‫ممحاسبةمعمقة( محاضرة)‬

‫سنة أولى ماستر(السداسي األول)‬ ‫تخصص‪:‬محاسبة‬

‫التثبيتات الملموسة‪ :‬تمثل الممتلكات والتجهيزات والمعدات األصول المادية التي تحتفظ بها المؤسسة لفترة تتجاوز‬
‫السنة‪,‬لغرضإستعمالها اإلنتاج أولغرض تأجيرها للغير أو لغرض إداري‪.‬‬

‫المعيار المحاسبي الدولي ‪ :IAS16‬يهدف هذا المعيار إلى تحديد المعالجة المحاسبية للتثبيتات المادية من خالل النقاط الرئيسية‬
‫التالية‪:‬‬

‫اإلعتراف باألصول‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تحديدمبالغها المسجلة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تكاليف اإلستهالك‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫خسائر إنخفاض القيمة التي ينبغي اإلعتراف بها‬ ‫‪‬‬

‫‪-1‬مفاهيم ومصطاحات أساسية‪:‬‬

‫القيمة المحاسبية‪ :‬هي مبلغ إدراج عنصر من عناصر األصول في حسابات المؤسسة مطروحا منه اإلهتالكات المتراكمة‬ ‫‪‬‬
‫وخسائر القيمة‪.‬‬
‫اإلهتالكات‪ :‬تمثل تدني القيمة اإلقتصادية لألصول خالل مدة دفعها‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المبلغ القابل لإلهتالك‪ :‬هو كلفة إدراج األصل منقوصا منها القيمة المتبقية المقدرة في نهاية العمر اإلنتاجي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫القيمة المتبقية‪ :‬هو مبلغ مقدر الحصول عليه بخروج األصل من حسابات المؤسسة مطروحا منه تكاليف الخروج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مدة المنفعة‪ :‬المدة المقررة لإلستفادة منها في إستعمال األصل وقد تمثل عدد الوحدات المطلوب إنتاجها من‬ ‫‪‬‬
‫إستعمال‪.‬اإلستغالل االمثل والكلي لألصل‪.‬‬
‫القيمة الحالية‪ :‬هي المبلغ الحالي لمدفوعات الخزينة بتاريخ الحصول على األصل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫القيمةالعادلة‪ :‬هي المبلغ المتفق عليه للتبادل بين أطراف على علم تام وتراضي بالشروط المحددةإلجراء المعاملة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫خسائرالقيمة‪ :‬تتمثل في الفرق بين القيمة المحاسبية لعنصر من عناصر األصول وبين قيمته القابلة للتحصيل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫القيمة القابلة للتحصيل ‪:‬هي المبلغ األعلى بين األصل وبين قيمته النفعية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫القيمة النفعية‪ :‬هي القيمة الحالية لتقدير تدفقات األموال المستقبلية للمؤسسة والمنتظرة إلستعمال األصل بشكل متواصل‬ ‫‪‬‬
‫مطروحا منها التدفقات الخارجية‪.‬‬

‫‪ -2‬محاسبة وتقييم التثبيتاتالمادية‪:‬يمكن أن تعتبر المؤسسة الممتلكات التجهيزات والمعدات أصوال في الحاال ت التالية ‪:‬‬

‫إعتماد تدفق منافع إقتصادية متعلق بأصل ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫إمكانية قياس تكلفة األصل بشكل موثوق كما تمثل ممتلكات والتجهيزات جزءا أساسيا من أصول المؤسسة وعليه فهي تؤثر‬ ‫‪‬‬
‫في عرض مركزها المالي ومن خالل ذلك فإن تحديد ما إذا كانت بعض األعباء تمثل أصال أو تعتبر من تكاليف الدورة‬
‫المحاسبية كما يعتبر من المواضيع األساسية والتي لها تأثير بالغ على نتائج المؤسسة‪.‬‬
‫مثال‪ :‬يعتبر محرك الطائرة اإلحتياطي من الممتلكات و التجهيزات وليس من قطع الغيار نظرا لتوقع المؤسسة إستعمالها خالل‬
‫أكثر من دورة مالية واحدة باإلضافة إلى قيمته وبمشاركته في النشاط الرئيسي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪-3‬كيفية قياس الممتلكات التجهيزات والمعدات‪:‬‬
‫تسجل المثبتات الملموسة بتكلفة إقتنائها(وفقا للمعيار‪ )IAS16‬كمايلي‪:‬‬
‫‪ -‬سعر الشراء خارج الرسم قابل لإلسترجاع والصافي من التخفيضات التجارية ‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف المباشرة لبداية إستعمال األصل مثل مصاريف النقل ‪,‬التركيب‪,‬أتعاب المهندسين ‪.‬‬
‫‪ -‬المصاريف المتوقعة من تفكيك األصل أو إعادة المكان عند إنتهاء فترة اإلستعمال المتوقعة ‪.‬‬
‫‪ -‬تجارب التشغيل ‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫‪-4‬عند إقتناء المثبتات الملموسة يمكن تسجيل الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪-‬التسجيل المباشر عند اإلقتناء‪.‬‬
‫‪-‬الشراء على الحساب‪.‬‬
‫‪-‬التمويل عن طريق القروض‪.‬‬
‫‪-‬التمويل عن طريق اإلعانات‪.‬‬
‫‪-‬اإليجار ‪.‬‬
‫وحسب إختالف طرق التسديد وإختالف طرق التمويل تختلف المعالجة المحاسبية‪.‬‬
‫مثال‪:01‬‬
‫بتاريخ ‪ N200/10/02‬إشترت مؤسسة حافلة ب‪ 370000‬دج منحت تخفيض تجاري ب ‪ %1:‬رسوم جمركية ب‪ 45000:‬دج‪.‬‬
‫أتعاب المهندس لفحص مدى مطابقة الحافلة للمواصفات قدرةب‪ 20000:‬دج‪.‬‬
‫إذا علمتأن التسديد المورد تم عن طريق البنك في ‪ /11/02‬ن‪ .‬أن مصاريف الباقية دفعت نقدا في ‪/10/02‬ن‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫تسجيل هذا اإلقتناء في دفتر اليومية‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫إعداد الفاتورة رقم‪ ...:‬بتاريخ ‪/10/02‬ن‪.‬‬
‫‪370000‬‬ ‫السعر اإلجمالي‬
‫تخفيض‪3700 % )0.01×370000(1‬‬
‫‪366300‬‬ ‫الصافي التجاري‬
‫تكلفة اإلقتناء‪ 431300=20000+45000+366300‬دج‬
‫‪10/02‬‬
‫‪431300‬‬ ‫ح‪/‬مثبتات ملموسة أخرى‬ ‫‪218‬‬
‫‪366300‬‬ ‫ح‪/‬موردو مثبتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪65000‬‬ ‫ح‪ /‬الصندوق‬ ‫‪53‬‬
‫‪11/02‬‬
‫‪366300‬‬ ‫ح‪/‬موردوالمثبتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪366300‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫مثال ‪:02‬‬
‫في ‪ 01/09‬قدمنا ‪ 5000‬دج كتسبيق عن طريق البنك لشراء آلة‪ .‬في ‪/04/01‬ن‪ 1+‬إستلمنا آلة ذات قيمة ‪ 80000‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫التسجيل في اليومية‪.‬‬
‫‪/01/09‬ن‬
‫‪5000‬‬ ‫ح‪/‬موردو مدينون‬ ‫‪409‬‬

‫‪5000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫تقديم تسبيق‬
‫‪31/12‬‬
‫‪5000‬‬ ‫ح‪/‬تسبيقات على المثبتات‬ ‫‪238‬‬

‫‪5000‬‬ ‫ح‪ /‬موردو مدينون‬ ‫‪409‬‬

‫‪/04/01‬ن‪1+‬‬
‫‪80000‬‬ ‫ح‪/‬مركبات تقنية‬ ‫‪215‬‬

‫‪5000‬‬ ‫ح‪/‬تسبيقات على المثبتات‬ ‫‪823‬‬

‫‪75000‬‬ ‫ح‪/‬موردوالمثبتات‬ ‫‪404‬‬

‫إستالم اآللة على الحساب‬

‫‪2‬‬
 ‫‪-5‬حالة الشراء على الحساب(الحصول على المثبتات عن طريق الحساب)‪.‬‬
‫يؤجل التسديد لفترات طويلة نسجل أصل بسعره كما لو تم الدفع عند الشراء (نبعد أثر الزمن على القيمة) والفرق يعتبر كمصاريف‬
‫مالية تحمل لفترات القرض‪.‬‬
‫إذا لم يحدد السعر الموافق لتاريخ الشراء(عند التسديد المباشر)‪.‬نحصل على تكلفةالتثبيتات الملموسة بتحيين(تقييم حالي)‪.‬للدفعات‬
‫المسددة بمعدل قرض مكافأة‪,‬تكلفةاإلقتناء في هذه الحالة هي القيمة العادلة المساوية للقيمة الحالية عند تاريخ الشراء(تاريخ‬
‫التسجيل) لدفعات التسديد في تواريخ الحقة‪.‬‬
‫مثال ‪:03‬‬
‫في ‪/01/04‬ن إشترت المؤسسة آلة سعرها ‪ 85000‬دجإذ تم الدفع مباشرة‪ .‬لكن إتفق أن تدفع ‪ 10000‬دج عن طريق البنك عند‬
‫اإلستالم والباقي يسدد بعد ‪12‬شهرا‪.‬على أن تضيف المؤسسة ‪ 5000‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫تسجيل اإلقتناء في اليومية‪.‬‬
‫‪ /01/04‬ن‬
‫‪85000‬‬ ‫ح‪/‬تركيبات تقنية معدات وأدوات‬ ‫‪215‬‬
‫‪75000‬‬ ‫ح‪ /‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪10000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫حياز على آلة وتسديد الجزء‬
‫‪ /31/12‬ن‬
‫‪3750‬‬ ‫ح‪/‬مصاريف الفوائد ‪)9/12(×5000‬‬ ‫‪661‬‬
‫‪3750‬‬ ‫ح‪ /‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬
‫تحمل فوائد الدورة‬
‫‪+01/04/1‬ن‬
‫ح‪/‬مصاريف الفوائد ‪1250‬‬ ‫‪661‬‬
‫‪1250‬‬ ‫ح‪ /‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪1250=)3/12(×5000‬‬
‫(‪1250=)5000-3750‬‬

‫‪80000‬‬ ‫ح‪ /‬موردوالتثبيتات‬ ‫‪404‬‬

‫‪80000‬‬ ‫ح‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫تسديد الموردبالباقي‬
‫‪80000=75000+5000‬‬

‫‪-6‬الحصول على المتبثات عن طريق اإلعانات‪:‬‬

‫يجب التمييز بين نوعين من اإلعانات ‪.‬‬
‫إعانات اإلستغالل المقدمة لتغطية اإلرتفاع في المصاريف أو عدم كفاية اإلرادات وتسجل عند الحصول عليها مباشرة في حساب (‬
‫‪ (74‬دائنا (إعانات اإلستغالل) وحساب البنك(‪ )512‬مدينا‪.‬‬
‫إعانات اإلستثمار‪ :‬وهو المقصود حسب ‪( IAS20‬إعانات عمومية) تعالج اإلعانات بطريقتين‪.‬‬
‫إما تعتبر اإلعانة كإيراد للمؤسسة أو أن تطرح من تكلفة األصل وهذا ما يخفض تكاليف اإلهتالك الحقا وبالتالي الطريقتين لهما‬
‫نفس األثر على النتيجة وذلك برفع اإلرادات في األول وتخفيض األعباء في الثاني‪.‬‬
‫‪ 3246‬من مشروع النظام المحاسبي المالي تعرف اإلعانات العموميةكتحويل للموارد العمومية‬ ‫في الفرع ‪ 4‬البند‪3241:‬‬
‫لتعويض (التغطية) تكاليف سوف يتحملها المستفيد من اإلعانة ‪.‬وهذا بعد الخضوع الحقا لبعض الشروط المتعلقة بأنشطته ‪.‬‬
‫ستكون مراحل تسجيل اإلعانة كالتالي‪:‬‬
‫عند الحصول على اإلعانة المالية أو العينية‪:‬‬
‫حساب إرادات مسجلة مسبقا هو‪487:‬‬
‫ح‪21 /‬‬ ‫ح‪512/‬‬ ‫ح‪487/‬‬

‫××××××‬
‫إعانة مالية‬

‫إعانات عينية‬
‫أما إذا تحصلنا على وعد بإعانة موثوق فيهولم تحصل عليها في نهاية السنة فنسجل العملية التالية ‪:‬‬
‫ح‪ 512 /‬أوح‪21/‬‬ ‫ح‪487/‬‬ ‫ح‪441/‬‬

‫‪3‬‬
 ‫×××××××××‬

‫الوعد باإلعانة‬

‫وعند الحصول عليها في الدورة المقبلة نسجل العملية من ح‪ 512/‬أو ح‪21/‬‬

‫وفي نهاية كل سنة موالية للحصول على اإلعانة نقوم بتخفيض مخصصات اإلهتالك ‪.‬التثبيتات‪.‬موضوع اإلعانة‪.‬وفي هذه الحالة‬
‫هناك جزء من اإلعانة يحول إلى النتيجة‪.‬‬
‫حساب حصة إعانات اإلستثمار المحول للنتيجةهو‪754:‬‬
‫ح‪754/‬‬ ‫ح‪487/‬‬ ‫ح‪441/‬‬

‫‪XXXXXXXXXXXX‬‬

‫جزءمن اإلعانة المحول للنتيجة‬

‫تتكررهذه القيود طيلة العمر اإلنتاجي للتثبيتات و عند نهاية المدة المقدرة يصبح حساب ‪ 487‬مقفل أي مرصد النه حساب تراكمي‬
‫بينما ح‪ 754/‬يدخل في تشكيل النتيجة السنوية ‪.‬‬
‫مثال‪:04‬‬
‫في ‪ /10/05‬ن تحصلت المؤسسة على معدات نقل في شكل إعانة من الوالية قيمتها ‪ 500000‬دج ‪.‬ويقدر عمرها اإلنتاجي ‪5‬‬
‫سنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫تسجيل العمليات في اليومية‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ /10/05‬ن‬
‫‪500000‬‬ ‫ح‪/‬مثبتات ملموسة أخرى‬ ‫‪218‬‬

‫‪500000‬‬ ‫ح‪ /‬إرادات مسجل مسبقا‬ ‫‪487‬‬

‫إقتناء معدات النقل‬
‫‪ /31/12‬ن‬
‫(‪100000=)500000/5‬‬ ‫‪66667‬‬ ‫ح‪/‬مخصصات اإلهتالك المثبتات‬ ‫‪681‬‬

‫‪66667=)8/12( 100000‬‬ ‫‪66667‬‬ ‫ح‪/‬إهتالك معدات نقل‬ ‫‪2818‬‬

‫‪//‬‬
‫‪66667‬‬ ‫ح‪ /‬إرادات مسجل مسبقا‬ ‫‪487‬‬

‫‪66667‬‬ ‫ح‪/‬حصة اإلعانات المسجلة‬ ‫‪754‬‬

‫تحويل الحسابات إلى إيراد‬

‫بماأن اإلعانات تساوى قيمة المثبتات القابلة لإلهتالك فإن حصص اإلهتالك المدخالت يكون متساوى مع حصص اإلعانات‬
‫المحولة لإليراد ‪.‬‬
‫‪ /31/12‬ن‪1+‬‬
‫ح‪/‬مخصصات إهتالك المثبتات الملموسة ‪100000‬‬ ‫‪681‬‬

‫‪100000‬‬ ‫ح‪/‬إهتالك مثبتات الملموسة‬ ‫‪2818‬‬

‫‪//‬‬
‫‪100000‬‬ ‫ح‪ /‬إريدات مسجلة مسبقا‬ ‫‪487‬‬
‫‪100000‬‬ ‫ح‪/‬حصة اإلعانات المسجلة‬ ‫‪754‬‬
‫تحويل اإلعانة إلراد‪.‬‬
‫هذان القيدان يتكررا طيلة السنوات ن‪ /2+‬ن‪ /3+‬ن‪4+‬‬
‫أما ن‪ 5+‬فإن القسط يكون (‪33333=)4/12(×)500000/5‬‬
‫وعندها يصبح الحساب‪ 487‬مقفل كمايلي‪:‬‬
‫ح‪487/‬‬

‫‪4‬‬
 ‫‪66667‬‬
‫قيمة اإلعانات في ‪ /10/05‬ن‬ ‫‪500000‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫ن‪1+‬‬
‫‪100000‬‬ ‫ن‪2+‬‬
‫‪100000‬‬ ‫ن‪3+‬‬
‫‪100000‬‬ ‫ن‪4+‬‬
‫‪33333‬‬ ‫ن‪5+‬‬
‫‪500000‬‬ ‫‪500000‬‬
‫‪-7‬إنتاج المثبتات المادية‪:‬‬
‫يمكن أن تدخل المثبتات الملموسة ضمن أصول المؤسسة بعد عملية إنتاج أو إنجاز داخل المؤسسة ويتطلب ذلك إستهالك مواد‬
‫تسجل كأعباء وعند اإلنتهاء من اإلنتاج يدخل العنصر ضمن أصول المؤسسة بتكلفة إنتاجية‪.‬‬
‫مثال ‪:05‬‬
‫مؤسسة لصناعة السيارات قامت بإنتاج سيارة لحاجتها اإلدارية ‪.‬إستهلكت مواد في ‪ /30/11‬ن بقيمة ‪ 113000‬دج ودفعت في‬
‫‪ /02/12‬ن أجور للغير ب‪ 10000‬دج ومصاريف النقل ب‪ 4000:‬دج‪.‬‬
‫في ‪ /03/01‬ن‪ 1+‬دفعت لعمالها أجور بقيمة ‪ 23000‬دج وفي ‪ /04/01‬ن‪ 1+‬تم إنجازالسيارة‪.‬علما أن كل المدفوعات تمت عن‬
‫طريق البنك‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -‬تسجيل العمليات في اليومية‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ /30/11‬ن‬
‫‪113000‬‬ ‫ح‪ /‬مشتريات مواد أولية‬ ‫‪61‬‬

‫‪113000‬‬ ‫ح‪ /‬مواد أولية‬ ‫‪31‬‬

‫‪ /02/12‬ن‬
‫‪4000‬‬ ‫ح‪/‬مصاريف نقل أشخاص‬ ‫‪624‬‬

‫‪10000‬‬ ‫ح‪ /‬عمال خارج المؤسسة‬ ‫‪621‬‬

‫‪14000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪ /31/12‬ن‪1+‬‬
‫‪127000‬‬ ‫ح‪/‬الثتبيتات ملموسة قيد اإلنجاز‬ ‫‪232‬‬
‫‪127000=113000+4000+10000‬‬
‫‪127000‬‬ ‫ح‪/‬إنتاج تثبيتات ملموسة قيد إنتاج‬ ‫‪723‬‬
‫‪ /03/01‬ن‪1+‬‬
‫‪23000‬‬ ‫ح‪/‬أجور المستخدمين‬ ‫‪631‬‬

‫‪23000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪ /06/01‬ن‪1+‬‬
‫‪150000‬‬ ‫ح‪/‬تثبيات ملموسة أخرى‬ ‫‪218‬‬

‫‪23000‬‬ ‫ح‪/‬إنتاج تثبيتات ملموسة قيد التسوية‬ ‫‪732‬‬

‫‪127000‬‬ ‫ح‪/‬تثبيتات ملموسة قيد اإلنجاز‬ ‫‪232‬‬

‫إتمام إنجاز السيارة‬

‫‪ -8‬عقود اإليجار‪ :‬عرفت لجنة المعايير المحاسبية عقد اإليجار على أنه إتفاق ينقل بموجب الحق في استخدام أصل مقابل دفعة‬
‫أوسلسة الدفعات تستحق على المستأجر ‪.‬ويشترط المعيار المحاسبي الدولي‪ IAS17‬وجوب أن يكون تطبيق عقود اإليجار مبينا على‬
‫مدى تحمل المؤجر المخاطر والمنافع المتعلقة بملكية األصل المؤجر‪.‬‬
‫المخاطر مثل التقدم التقني‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫تعريف عقد اإليجار‪ :‬هو عبارة عن إتفاق يتنازل بموجب المؤجر للمستأجر لمدة محددة عن حق إستعمال أصل مقابل دفعة واحدة‬
‫أوعدة دفعات إيجابية ويجب أن نميز بين عقد إيجار تشخيصي وعقد إيجار تمويلي‪.‬‬
‫‪-1‬عقد اإليجارالتشغيلي‪ :‬هوكل عقد إيجارآخر غير عقد إيجار التمويل ‪.‬إذن اليرتبط بعقد إيجار بسيط ‪,‬انتقال االخطارومزايا‬
‫المرتبطة باألصل إلى المستأجر ولهذا يكون هناك إنتقال الملكية‪.‬‬
‫‪-2‬عقد اإليجار التمويل‪ :‬هو عقد اإليجار تترتب عليه عملية تحويل شبه كلي للمخاطر و المنافع المتعلقة بملكية األصل‪ .‬موضوع‬
‫اإليجار إلى المستأجر يكون هذا العقد مقرون بتحويل الملكية عند إنتهاء مدته أو عدم تحويلها‪.‬‬
‫مثال‪:06‬‬
‫بتاريخ ‪ / 01/01‬ن قامت المؤسسة إنتاج ألدوية بإمضاء عقد إيجار التمويل إلقتناء معدات اإلنتاج و من معلومات العقد ‪:‬‬
‫األقساط السنوية بمبلغ ‪ 300000‬دج وعلى مدى ‪ 5‬سنوات حيث تم دفع القسط عند إمضاءالعقد‪.‬‬
‫خيار رفع الشراء بإنتهاء العقد‪500000‬‬
‫القيمة العادلة للمعدات ‪ 1359790.74‬دج‪.‬‬
‫القيمة المتبقية(قيمة التنازل ) للمعدات بنتهاء مدة اإلجار ‪ 90000‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫ماهو مبلغ القيمة المتبقية الغير مضمونة‪.‬‬
‫حدد معدل الفائدة الضماني‬
‫حدد القيمة المحينة للدفعات الدنيا‪.‬‬
‫حسب تكلفة المعدات ومبلغ دين عقد اإليجار التمويلي‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪-1‬القيمة المتبقية الغيرالمضمونة‪ :‬ذلك الجزء من القيمة المتبقية من األصل المؤجر والذي اليضم المؤجر تحقيقه‪.‬‬
‫‪DA 40000=90000-50000‬‬
‫‪-2‬تحديد معدل الفائدة الضماني‪:‬‬
‫هو سعر الخصم عند بدأ عقد اإليجار الذي يجعل مجموع القيمة اإلجمالية للمدفوعات الدنيا لإليجار والقيمة المتبقية الغير‬
‫المضمونة مساوية للقيمة العادلة لألصل المؤجر إذن‪:‬‬
‫القيمة العادلة=الدفعات الدنيا لإليجار ‪ +‬القيمة الغير مضمونة(التحيين(‬
‫‪t=8%‬‬
‫‪5-‬‬
‫‪)t+1(-1‬‬
‫‪-4‬‬ ‫‪-4‬‬
‫=‪50000(1+t) +40000(1+t) 1359790.74 +)t+1(300000‬‬
‫‪t‬‬
‫من أجل تحديد معدل الفائدة ضمني يجب يجباألخد بعين اإلعتبار مبلغ رفع خيار الشراء والقيمة المتبقية الغير مضمونة‪.‬‬
‫‪-3‬القيمة المحينة للدفعات الدنيا تساوى‪:‬‬
‫‪5-‬‬
‫‪)1.08(-1‬‬
‫‪4-‬‬
‫‪)1.08(50000+)1.08(300000=1330389.54‬‬
‫‪0.08‬‬
‫‪-4‬حساب تكلفة المعدات ومبلغ عقد دين اإليجار التمويل‪:‬‬
‫القيمة الدنيا بين القيمة العادلة لألصل والقيمة المحينة للدفعات الدنيا للعقد أي أقل قيمة بين ‪1359790.74‬و ‪1330389.54‬‬

‫‪-9‬المعالجة المحاسبية لعقد اإليجار التشغيلي‪:‬‬

‫تعتبر الدفعات في اإليجار كمصاريف لدي المستأجر بينمايعتبرها المؤجر إرادات أما األصل موضوع اإليجارفهويظهرضمن‬
‫أصول المؤجر ويخضع لإلهتالك كباقي المتبثات‪.‬‬
‫مثال‪:07‬‬
‫في‪ /02/08‬ن أجرت المؤسسة " أ " للمؤسسة "ب" معدات النقل تم شراؤها عن طريق البنك في ‪ /02/01‬ن بقيمة ‪500000‬‬
‫دج‬
‫وقد نص عقد اإليجار على دفع ضمان فورا بقيمة ‪ 100000‬دج وكل شهرين إيجار بقيمة ‪ 30000‬دج‪.‬‬
‫المطلوب ‪:‬‬
‫التسجيل المحاسبي في اليومية‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫المؤسسة " أ " المؤجرة‪.‬‬
‫‪ /02/01‬ن‬
‫‪6‬‬
 ‫‪500000‬‬ ‫ح‪/‬مثبتات ملموسة أخرى‬ ‫‪218‬‬

‫‪500000‬‬ ‫ح‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫إستالم فاتورة رقم‪:‬‬
‫‪ /02/08‬ن‬
‫‪100000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪100000‬‬ ‫ح‪ /‬زبائن دائنون‬ ‫‪419‬‬

‫‪ /02/10‬ن‬
‫‪30000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪30000‬‬ ‫ح‪/‬مبيعات خدمات‬ ‫‪706‬‬

‫أما عند المؤسسة (ب) فنسجل العمليات التالية‪:‬‬

‫‪ /02/08‬ن‬
‫‪100000‬‬ ‫ح‪/‬موردو مدينون‬ ‫‪409‬‬

‫‪100000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪/02/10‬ن‬
‫‪30000‬‬ ‫ح‪/‬إيجار‬ ‫‪613‬‬

‫‪30000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫تسديد الدفعة األولى‬

‫‪10-‬المعالجة المحاسبية لعقد إيجار التمويلي‪:‬‬

‫مثال‪:08‬‬
‫بتاريخ ‪ /01/02‬ن ‪.‬أبرمت المؤسسة (‪ )A‬عقد إيجار تمويلي مع مؤسسة (‪ )B‬لتأجير عتاد صناعي قدرت قيمته العادلة‬
‫‪ 200000‬دج ونصوص تتمحور كمايلي‪:‬‬
‫‪-‬تسديد الدفعة األولى فورا ب‪ 10000 :‬دج‬
‫‪ 8 -‬دفعات سداسية بقيمة ‪ 26000‬دج تسدد عند إستحقاقها‪.‬‬
‫‪-‬خيار الشراء األصل عند نهاية السنة الرابعة ب‪ 25000:‬دج‬
‫‪-‬العمر اإلنتاجي لألصل بقدر ‪ 5‬سنوات‪.‬‬
‫‪-‬ويقدر قيمته المتبقية في نهاية العقد ب‪ 40000:‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫كيف يعالج هذا العقد لدى المستأجر‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫نحدد أوال معدل الفائدة الضمني السداسي لدى المستأجروالذي يساوي ‪10000‬‬
‫‪)t+1(-1‬‬ ‫‪8-‬‬

‫القيمة العادلة‬ ‫‪)t+1(40000+‬‬

‫‪8-‬‬
‫‪10000+26000=200000‬‬
‫‪t‬‬
‫تحيين القيمة المتبقية‬
‫تحيين الدفعاتدفعة(‪)01‬‬ ‫في نهاية العقد‬
‫اإليجارعند إبرام‬
‫العقد‬

‫بحل المعادلة (اإلستعانة بالجداول المالية ) نصل إلى معدل فائدة السداسي ‪( %5.59:‬شهر)‪.‬ويكون معدل الفائدة السنوي ‪:‬‬
‫‪%11.5‬‬
‫ولتحديد قيمة التسجيل في األصول يجب حساب القيمة الحالية للمدفوعات ‪.‬‬
‫‪190287 = 8-)1.0559(8+25000-)1.0559(-1 26000+ 10000‬‬
‫نقارن القيمة الحالية للدفعات و القيمة العادلة نجد بأن األولى هي أقل وبالتالي يسجل المثبت في األصول بقيمة ‪ 190287‬دج‪.‬‬
‫التسجيل المحاسبي يكون كالتالي‪:‬‬
‫‪ /02/01‬ن‬
‫‪7‬‬
 ‫‪190287‬‬ ‫ح‪/‬تركيبات معدات وأدوات‬ ‫‪215‬‬
‫‪190287‬‬ ‫ح‪/‬ديون العقد اإليجارالتمويلي‬ ‫‪167‬‬
‫إبرام عقد اإليجار‬

‫‪10000‬‬ ‫ح‪/‬ديون العقد اإليجارالتمويلي‬ ‫‪167‬‬

‫‪10000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫تسديد الدفعة األولى من الفوائد‬

‫نقوم بتجزئة الدفعات بين قسط القرض و الفوائد على النحو التالي‪t=5.59%:‬تسديد القرض=‪3-2-1‬‬
‫القرض الباقي‬ ‫تسديد القرض‪03‬‬ ‫الدفعات ‪ 01‬الفوائد ‪02‬‬ ‫التاريح‬
‫‪190287‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫̶‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪ /02/01‬ن‬
‫‪180207‬‬ ‫‪15921.26‬‬ ‫‪10078.0‬‬ ‫‪26000‬‬ ‫‪ /02/07‬ن‬
‫‪4‬‬
‫‪164365.04‬‬ ‫‪16811.99‬‬ ‫‪9188.01‬‬ ‫‪26000‬‬ ‫‪ /02/01‬ن‪1+‬‬
‫‪147553.05‬‬ ‫‪17751.70‬‬ ‫‪8248.22‬‬ ‫‪26000‬‬ ‫‪ /02/07‬ن‪1+‬‬
‫‪129801.2‬‬ ‫‪18744.1‬‬ ‫‪7255.89‬‬ ‫‪26000‬‬ ‫‪ /02/01‬ن‪2+‬‬
‫‪1157.16‬‬ ‫‪19791.91‬‬ ‫‪628.09‬‬ ‫‪26000‬‬ ‫‪ /02/07‬ن‪2+‬‬
‫‪91256.25‬‬ ‫‪20889.27‬‬ ‫‪5101.73‬‬ ‫‪26000‬‬ ‫‪ /02/01‬ن‪3+‬‬
‫‪70366.78‬‬ ‫‪22066.49‬‬ ‫‪3933.51‬‬ ‫‪26000‬‬ ‫‪ /02/07‬ن‪3+‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪48300‬‬ ‫‪2700‬‬ ‫‪5100‬‬ ‫‪ /02/01‬ن‪4+‬‬

‫التسجيل المحاسبي للدفعة الثانية‪ /02/01:‬ن‬

‫‪190287‬‬ ‫ح‪/‬معدات وأدوات‬ ‫‪215‬‬
‫‪190287‬‬ ‫ح‪/‬ديون العقد اإليجار التمويلي‬ ‫‪167‬‬
‫إبرام العقد‬
‫‪//‬‬
‫‪10000‬‬ ‫ح‪/‬ديون العقد اإليجار التمويلي‬ ‫‪167‬‬
‫‪10000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫تسديد الدفعة أولى‬
‫‪ /02/07‬ن‬
‫‪15922‬‬ ‫ح‪/‬ديون العقد اإليجار التمويلي‬ ‫‪167‬‬
‫‪100878‬‬ ‫ح‪/‬أعباء فوائد‬ ‫‪661‬‬
‫‪2600 0‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫تسديد الدفعة الثاني‬
‫‪ / / 31‬ن‬
‫‪9188‬‬ ‫ح‪/‬أعباء الفوائد‬ ‫‪661‬‬
‫‪9188‬‬ ‫ح‪/‬إقتراضات أخرىوديون مماثلة‬ ‫‪1688‬‬
‫تسجيل فائدة السداسي ‪02‬‬
‫‪ /02/07‬ن‬
‫‪38047‬‬ ‫ح‪/‬مخصصات اإلهتالك معدات وأدوات‬ ‫‪6815‬‬
‫‪38047‬‬ ‫ح‪/‬إهتالك معدات وأدوات‬ ‫‪2815‬‬
‫‪/02/10‬‬
‫‪9188‬‬ ‫ح‪/‬اإليجار‬ ‫‪1682‬‬
‫‪16812‬‬ ‫ح‪/‬ديون العقد اإليجار التمويلي‬ ‫‪167‬‬
‫‪26000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫في نهاية السنة األولى تسجل الفوائد السداسي ‪ 02‬الدورة ‪ 01‬كما يسجل إهتالك معدات‬
‫مالحظة‪:‬‬
‫تم إهتالك العتاد على أساس ‪ 5‬سنوات ألن المؤسسة تنوى إهتالكه بعد نهاية المدة العقد إذا لم يكن للمؤسسة يقين إلهتالك العتاد‬
‫فمخصصات اإلهتالك تحسب على أساس مدة القرض أي ‪4‬سنوات ‪.‬‬
‫‪-11‬محاسبة عقد اإليجار التمويلي لدى المؤجر‪:‬‬
‫عند حيازة المثبت يسجل بطريقة عادية من ح‪ 211/‬إلى ح‪ 512/‬ثم عند إبرام اإلتفاق يحول األصل إلى قرض إيجاري تمويلي‬
‫كمقابل للتنازل عن هذا األصل الذي تسجيل قيمته كمايلي‪:‬‬

‫‪8‬‬
‫من ح‪ 274/‬إلى ح‪ 775/‬أما إذا كان موضوع العقد منتوج في المؤسسة فالتنازل يسجل كمايلي من ح‪ 274 /‬إلى ح‪ 701 /‬مبيعات‬
‫منتوج‪.‬‬
‫تسجل الدفعات اإليجارية بفضلها إلى جزئين ‪:‬تسديد قسط القرض مكافئة القرض كإرادات مالية من ح‪ 512/‬إلى ح‪7626/‬مداخيل‬
‫القرض ونجعل ح‪ 274 /‬دائن ‪.‬‬
‫‪ /02/01‬ن‬
‫‪190287‬‬ ‫ح‪/‬قروض على عقد إيجار تمويلي‬ ‫‪274‬‬
‫‪190287‬‬ ‫ح‪ /‬إرادات التنازل‬ ‫‪775‬‬
‫إبرام عقد إيجار تمولي‪.‬‬
‫‪//‬‬
‫‪10000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪10000‬‬ ‫ح‪/‬قروض على عقد إيجار تمويلي‬ ‫‪274‬‬
‫‪ /02/07‬ن‬
‫‪26000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪10078‬‬ ‫ح‪/‬مداخيل القروض‬ ‫‪7626‬‬
‫‪15922‬‬ ‫ح‪/‬قروض على عقد إيجار تمويلي‬ ‫‪274‬‬
‫‪ /31/12‬ن‬
‫‪9188‬‬ ‫ح‪ /‬فوائد واجبة‬ ‫‪2768‬‬
‫‪9188‬‬ ‫ح‪/‬مداخيل القروض‬ ‫‪7626‬‬
‫تحصيل الفوائد الواجبة‬
‫‪ /02/01‬ن‪1+‬‬
‫‪9188‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪9188‬‬ ‫ح‪ /‬فوائد واجبة‬ ‫‪2768‬‬
‫تحصيل الفوائد‬
‫مالحظة‪:‬‬
‫يمكن إستعمال ح‪ 487/‬إيرادات مسجلة مسبقا بدال من إستعمال ح‪ 2768/‬يفتح كحساب وسيط في نهاية الدورة ليرصد تاريخ‬
‫اإلستحقاق المتفق‪.‬‬
‫‪-12‬التثبيتات الغير ملموسة حسب المعيار‪IRS38‬تعرف كمايلي‪:‬‬
‫هو أصل محدد غير نقدي ليس له وجود مادي مسيطر عليه ويستعمل من طرف الكيان في إطار نشاطه العادي من خالل تعرف‬
‫األصول غير ملموسة نجد أن هذه األخيرة يجب أن يتمتع بالصفات التالية‪:‬‬
‫‪-‬إمكانية التحديد (التشخيص)‪:‬إذاكان قابل للفصل حيث تستطيع المؤسسة تأجير بيعه أو إستبداله ثم ينشأ من إتفاق تعاقدي أو حقوق‬
‫قانونية‪.‬‬
‫‪-‬موارد تحت الرقابة (سيطرة) تحقق المؤسسة من خال له منافع إقتصاديةمستقبلية‪.‬كما تستطيع الحد من إمكانية الحد من إستفادة‬
‫الغير منها‪.‬‬
‫‪-‬وجود مزايا مستقبلية منتظرة‪.‬‬
‫مثاال‪:‬‬
‫تكلفة إنشاء موقع األنترنت يمكن إعتبارها كمثبت غير ملموس إذاكان محدد المداخيل كأن يكون مخصص للبيع‬
‫اإللكتروني أما إذاكان الموقع المخصص للتعريف بالمؤسسة فتكاليفه التسجل كمثبت بل كمصاريف الفرق بين‬
‫المخطط المحاسبي الوطني والنظام المحاسبي المالي حسب المخطط المحاسبي الوطني تعتبر اإلستثمارات‬
‫المعنوية (الوهمية)كل المصاريف اإلعداد ية (مصاريف العقد‪.‬قروض‪.‬إستثمارات‪)..........‬وكذلك القيم المعنوية‬
‫من بينها شروط المحل‪.‬‬
‫كل هذه العناصر ال تنبثق مع تعريف التثبيتاتالغيرملموسة خاصة لغياب شروط المنافع المحددة لهذاال تعترف‬
‫المعايير الدولية بالعناصر التالية‪.‬كمتبثات غير ملموسة ‪.‬تكاليف( ماقبل التشغيل ‪.‬تدريب ‪.‬اإلعالن ‪.‬تغييرمواقع‬
‫األصول أوتغييرتنظم المؤسسة)‬
‫مثال‪:09‬‬
‫قامت المؤسسة (ن) بتطوير طريقة إنتاج جديدة خالل السنة‪.‬مصاريف هذا التطوير تعطى كالتالي‪:‬‬
‫‪-‬من بداية السنة (ن) إلى غاية نهاية نوفمبر بلغت‪ 50000‬دج‪.‬‬
‫‪-‬من بداية ديسمبر إلى نهايته بلغت ‪ 20000‬دج‪.‬‬
‫‪-‬من بداية سنة ن‪ 1+‬إلى نهايتها بلغت ‪ 80000‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫إذا علمت أن المؤسسة تمكنت من جمع وتأكيد شروط اإلعتراف في ‪ 01‬ديسمبر من السنة(ن)‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫‪-‬ماهي قيمة التثبيتات التي تسجل وكيف؟‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫سنة ن‬
‫‪70000‬‬ ‫ح‪ /‬مصاريف‬ ‫‪XX6‬‬

‫‪70000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪20000‬‬ ‫ح‪/‬مصاريف تطوير‬ ‫‪203‬‬

‫‪20000‬‬ ‫ح‪ /‬منتجات‬ ‫‪2751‬‬

‫ن‪1+‬‬
‫‪80000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪67‬‬

‫‪80000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫المحاضرة ‪:01‬بعد العـطلة ‪.‬‬

‫مثال ‪:10‬‬
‫في ‪ /01/01‬ن‪،‬إقتنت مؤسسة براءات اختراع تهتلك لمدة ‪ 15‬سنة كالتالي ‪:‬‬
‫‪-‬تدفع نقدا ‪ 20.000‬دج‪.‬للمخترع‪.‬‬
‫‪-‬في نهاية كل سنة تستحق نسبة ‪ %01‬من رقم األعمال النشاط الخاص لبرائة اختراع وذلك طيلة مدة اإلهتالك تدفع‬
‫عن طريق البنك ‪.‬‬
‫يقدر رقم األعمال التوسط السنوي ﺒ ‪ 500.000:‬دج‪.‬‬
‫دفعت عن طريق البنك لدوان الحقوق الصناعية ‪ 30.000‬دج‪.‬‬
‫المطلوب ‪:‬‬
‫مع العلم أن معدل الفائدة ‪%6‬‬
‫‪-‬سجل عملية اإلقتناء والحيازة‪.‬‬
‫لدينا حالتين ‪:‬‬
‫الحالة ‪:01‬‬
‫إذا كانت المؤسسة لم تدخل تكلفة القرض فتكون تكلفتهما‪:‬‬
‫‪- 15‬‬
‫‪x((1,06) - 1) / 0,06=71561)500.000x01%(+20.000+3.000‬‬
‫‪=500.000‬أصل القرض ‪+‬الفوائد‬
‫الفائدة=‪48561x6%‬‬
‫أصل القرض=‪ – 500.000‬الفائدة‬
‫الحالة‪:02‬‬
‫إذا أخدنا تكلفة القرض بعين اإلعتبار وهي الطريقة المرخص بها في المعيار رقم‪23:‬‬
‫فإن طريقة التكلفة اإلقتناء‬
‫‪x15=98.000)500.000x01%(+20.000+3.000‬‬

‫التسجيل المحاسبي للحالة‪1‬و‪:2‬‬

‫‪ /01/01‬ن‬
‫‪71561‬‬ ‫ح‪/‬اإلمتيازات‬ ‫‪205‬‬

‫‪3000‬‬ ‫ح‪ /‬موردو المخزونات‬ ‫‪401‬‬

‫‪48561‬‬ ‫ح‪ /‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪20000‬‬ ‫ح‪/‬صندوق‬ ‫‪53‬‬

‫‪10‬‬
 ‫إقتناء برائة إختراع‬
‫‪ /31/12‬ن‬
‫‪2086‬‬ ‫ح‪ /‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪2914‬‬ ‫ح‪ /‬مصاريف الفوائد‬ ‫‪661‬‬

‫‪5000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪401‬‬

‫‪512‬‬
‫الحالة ‪02‬‬
‫‪98000‬‬ ‫ح‪ /‬اإلمتيازات‬ ‫‪205‬‬

‫‪3000‬‬ ‫ح‪ /‬موردو المخزونات‬ ‫‪401‬‬

‫‪7500‬‬ ‫ح‪ /‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪20000‬‬ ‫ح‪/‬صندوق‬ ‫‪53‬‬

‫‪5000‬‬ ‫ح‪ /‬موردو التثبيتات‬ ‫‪404‬‬

‫‪5000‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫مالحظة‪:‬‬
‫في الحالة األولى يتم اإلهتالك على أساس مبلغ ‪ 71561‬دج‪.‬بينما في الحالة الثانية تتم على أساس مبلغ ‪ 98000‬دج‪.‬‬
‫وذلك لمدة ‪ 15‬سنة ‪.‬‬
‫الزيادة في مخصصات اإلهتالك للحالة‪02‬‬
‫يعوض مصاريف الفوائد المسجلة في الحالة‪01‬‬

‫المـــخزونــــــــــــــــــــــــــــــا ت‪:‬‬
‫①تعريف المخزون حسب النظام المحاسبي المالي‪:‬‬
‫نعرفه حسب المعيار المحاسبي رقم‪02:‬‬
‫نجد نفس في نظام المحاسبي المالي (الفرع‪ )03:32/31‬كالتالي‪:‬‬
‫المخزون عبار عن أصول يملكها الكيان موجهة للبيع في إطار اإلستغالل العادي‬
‫منتجات قيد الصنع ينتظر بيعها الحقا‪.‬‬
‫مواد ولوازم تستهلك في العملية اإلنتاجية أو عند تقديم الخدمات ‪.‬‬
‫‪11‬‬
 ‫المخزونات‪:‬‬ ‫②تقييم وقياس‬
‫يتعين عادة فيعملية التقييم و التي تشمل ثالثة خطوات‪:‬‬
‫‪-‬تحديد كمية المخزون‬
‫‪-‬إختيار السعر المناسب إلجراء التقييم ‪.‬‬
‫‪-‬إستخدام الكميات و أسعار لتحديد قيمة عناصر المخزون‬
‫‪-‬وعدم الدقة في أي خطوة من الخطوات سيؤدي إلى الحصول على مخزون أقل أو أكبر من قيمته وفي الحالتين‬
‫ستظهر القوائم المالية نتائج غير دقيقة ‪.‬‬
‫③الجرد في المؤسسة‪:‬‬
‫ٲ‪-‬نظام الجرد المستمر‪ :‬هو نظام متبع في المؤسسة التي تتميز مبيعاتها بالتكلفة المرتفعة نسبيا ويكون عدد عمليات‬
‫البيع كل يوم محدود ولهذا يكون من سهل التعرف على تكلفة كل عنصر مباع‪.‬‬
‫ﺐ‪-‬نظام الجرد الدوري‪:‬هوالنظام األكثر تداوال إذ يناسب المؤسساتالتيتبيع بضائع متنوعة ومتعددة كما يكون فيها‬
‫سعر الوحدة منخفض‪.‬‬
‫ﺝ‪ -‬قواعد تقييم المخزون‪:‬تختلف حسب دورة المخزون‪.‬‬
‫تكلفة الشراء‪:‬‬
‫عند بداية دورة المخزون فإن المشتريات تدخل إلى المؤسسة بتكلفة شرائها ‪.‬‬
‫تكلفة الشراء= ثمنشراء‪+‬مصاريف المتعلقة بالشراء‪ -‬تخفيضات‬
‫تكلفة اإلنتاج‪:‬مدخالت المخازن من مختلف األنواع المنتجات تكون بتكلفة اإلنتاج والتي تحتوى على مايلي‪:‬‬
‫‪-‬األعباء المرتبطة مباشرة بالوحدات المنتجة ‪(.‬اليد العاملة المباشرة‪،‬المواد األولية)‬
‫‪ -‬أعباء العامة المتغيرة و الثابتة ‪.‬التي تحملتها المؤسسة بتحويل المادة األولية لمنتجات تامة أو قيد اإلنجاز‬
‫يؤكد المعيار المحاسبي رقم ‪:02‬على ضرورةإدماج هذا النوع من األعباء في تكلفة اإلنتاج بالرجوع إلى مستوى‬
‫النشاط العادي لإلنتاج في المؤسسة ‪،‬مصاريف المباشرة األخرى التي لم تدمج في تكلفة اإلنتاج تحمل لنتيجة الدورة‪.‬‬
‫مثال‪:11‬‬
‫تنتج مؤسسة ما منتوج " أ " وفي الحاالت العادية يصل اإلنتاج إلى ‪ 200.000‬وحدة في السنة‪.‬‬
‫أما في نهاية الفترة قدمة لك المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪-‬الكمية المنتتجة‪ 180.000‬وحدة‪.‬‬
‫‪-‬إستهالك المواد األولية ‪ 500.000‬دج‪.‬‬
‫‪-‬اليد العاملة ‪ 700.000‬دج‪.‬‬
‫‪-‬أعباء متغير أخرى لإلنتاج ‪ 190.000‬دج‪.‬‬
‫‪-‬أعباء ثابتلإلنتاج ‪ 800.000‬دج‪.‬‬
‫إذا لم نأخد بعين اإلعتبار نقص النشاط(نقص الفعالية)‪.‬فإن ‪:‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫تكلفة اإلنتاج=‪2.190.000=800.000+190.000+700.000+500.000‬دج‪.‬‬
‫تكلفة إنتاج الوحدة=‪12,17=2.190.000/180.000‬‬
‫إذا فرضناالكمية في المخزون عند نهاية الدورة هي‪ 30.000:‬وحدة‪ .‬يصبح المخزون آخر المدة يساوى‬
‫‪30.000x12,17=365100‬‬
‫بإتباع توجيهات المعيار ‪ IAS2‬نجد تكلفة نقص النشاط كالتالي‪:‬‬
‫(حجم النشاط الفعلي‪ /‬حجم النشاط العادي)‪x 100‬‬
‫(‪x 100=90% )180.000/200.000‬‬
‫أعباء الثابتة تحمل تناسبيا مع مستوى النشاط تحميل عقالني كالتالي‪:‬‬
‫‪800.000x90%=720.000‬‬
‫مع طرح الباقي الممثل‪%10‬من تكلفة اإلنتاج اإلجمالي‪.‬‬
‫تكلفة اإلنتاج =‪ 2.110.000=)800.000x 10%( -2.190.000‬دج‪.‬‬
‫تصبح تكلفة اإلنتاج كالتالي‪:‬‬
‫‪11,72= 180.000 / 2.110.000‬عوض ‪12,17‬‬
‫ويصبح مخزون أخر المدة‪ 30.000x11,72=351600‬دج‪.‬‬
‫تكلفة نقص النشاط ‪ 80.000= 2.110.000 – 2.190.000:‬دج‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫‪ 80.000x 10%=8000‬دج تحمل نتيجة الدورة‪.‬‬
‫نستنتج أن عدم احترام توجيهات المعيار رقم‪ 02:‬يؤدي لتقييم المخزون بقيمة أعلى‬
‫تكلفة المخزونات‪:‬‬
‫في النظام المحاسبي المالي أصبحت المؤسسات تطبق أسلوب أو طريقة الوارد أوال صادر أوال والتي تعرف بطريقة‬
‫‪FIFO‬وطريقة المتوسط المترجح ‪،‬تقومبطريقة‪FIFO‬على افتراض أن البضاعة التي تم إقتناؤها أوال تباع أوالبمعنى‬
‫أن البيع يتم من أقدم بضاعة موجودة بالمخزن تسمح وطريقة المتوسط المترجح بتقليص أثر التقلبات على كل من‬
‫تكلفة المبيعات وكذلك تكلفة المخزون المتبقي ويتم حسابها كالتالي‪:‬‬
‫(الكميات‪x‬تكلفة وحدات المتاحة للبيع) ‪ /‬وحدات المتاحة للبيع‪.‬‬
‫المحـــــــــــــاضرة ‪02‬بعـد العــطــلــــــــــــــــــــة‪:‬‬
‫العمليات الملحقة بشراء والبيع‪:‬‬
‫أثناء عملية التبادل بين البائع والمشتري عادة ما تنشء بعض العمليات تؤثر في ذمة كل منهما ومن ضمن هذه‬
‫العمليات ‪.‬‬
‫التخفيضات أو الخصوماتالتجارية‪:‬‬
‫هو استقطاع نسبة مئوية محددة من قيمة الفاتورة من قبل البائع للمشترى فإذا حصلت المؤسسة على هذا التخفيض‬
‫من قبل مورديها يعتبر التخفيض مكتسب بينما يعتبر المورد تخفيض ممنوح ‪،‬إن التخفيض التجاري اليمثل مكسب‬
‫للمشتري والخسارة للبائع لذلك جرة العادة على عدم تسجيل قيمة التخفيض التجاري في دفاتر الطرفين‬
‫(البائع‪،‬مشترى)‪،‬حيث يتم تسجيل عملية البيع والشراء لد يهما بالصافي التجاري‪.‬‬
‫مثال‪:12‬‬
‫بتاريخ ‪ /15/10‬ن قام المورد " أ " بتسلسم‪ 10‬أطنان من مواد أولية لزبونه "ب" وفق الشروط التالية‪:‬‬
‫‪-‬سعربيع الطن خارج الرسم على الضريبة ‪ 820‬دج‪.‬‬
‫‪-‬تخفيض تجاري األول‪% 5 :‬‬
‫‪-‬تخفيض تجاري الثاني‪%10 :‬‬
‫‪-‬الرسم على القيمة المضافة ‪%17:‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪-1‬وضع شكل الفاتورة‪.‬‬
‫‪- 2‬إيجاد معامل المضاعف الذي يمكن لنا حساب سعر البيع اإلجمالي إنطالقا من سعر البيع خارج الرسم على القيمة‬
‫المضافة‪.‬‬
‫‪-3‬تسجيل فاتورة عند المورد والزبون‬
‫الحــــل‪①:‬إعداد فاتورة بتاريخ ‪ /15/10‬ن‪:‬‬
‫المبـالـــــــــــــــغ‬ ‫البيــــــــــــــــــــــــــــــان‬
‫‪8200=10×820‬‬ ‫المبلغ االجمالي ‪HT‬‬
‫‪410=0,05×8200‬‬ ‫تخفيض تجاري أول ‪%5‬‬
‫‪7790=8200-410‬‬ ‫الصافي التجاري األول‬
‫‪779=0,1×7790‬‬ ‫تخفيض تجاري الثاني ‪%10‬‬
‫‪7011=7790-779‬‬ ‫الصافي التجاري الثاني‬
‫‪1191.87=0,17×7011‬‬ ‫الرسم على القيمة المضافة‪%17‬‬
‫‪8202,87=7011+1191.87‬‬ ‫صافي الدفع ‪TTC‬‬
‫②إيجاد معامل المضاعـف ‪:‬‬
‫‪) x1.17=1.00035 )10% - 100%()5% - 100%‬‬
‫‪8020,87=1,00035×8200‬‬
‫③أ‪-‬التسجيل المحاسبي عند الزبون‪:‬‬
‫‪ /15/10‬ن‬
‫‪7011‬‬ ‫ح‪ /‬مشتريات مواد أولية‬ ‫‪381‬‬
‫‪TVA17‬‬ ‫ح‪1191,87 /‬‬ ‫‪44561‬‬

‫‪13‬‬
 ‫‪8020,87‬‬ ‫ح‪ /‬موردو مخزونات‬ ‫‪401‬‬

‫فاتورة رقم‪:‬‬
‫‪//‬‬
‫‪7011‬‬ ‫ح‪ /‬مواد أولية‬ ‫‪31‬‬

‫‪7011‬‬ ‫ح‪ /‬مشتريات مواد أولية‬ ‫‪381‬‬

‫إستالم المواد األولية‪.‬‬

‫ب‪-‬التسجيل المحاسبي عند المورد‪:‬‬

‫‪ /15/10‬ن‬
‫‪8020,87‬‬ ‫ح‪ /‬الزبائن‬ ‫‪411‬‬

‫‪7011‬‬ ‫ح‪ /‬مبيعات مواد أولية‬ ‫‪701‬‬

‫‪TVA%17‬‬ ‫ح‪1191,87 /‬‬ ‫‪44571‬‬
‫فاتورة رقم‪:‬‬

‫في ‪ /10 / 23‬ن وافق المورد وهذا بطلب من زبونه أن يسترجع المواد األولية الغير صالحة والتي تمثل ¼ من‬
‫الكمية مستلمة ب‪ /15/10:‬ن وأرسل له فاتورة إرجاع بتاريخ ‪ /24/10‬ن‬
‫المطلوب ‪:‬‬
‫تسجيل عملية اإلرجاع عند المورد والزبون‪.‬‬
‫الحــــــــــــــــــــــــــــل‪:‬‬
‫إعداد فاتورة بتاريخ ‪ / 10 / 24‬ن ‪:‬‬

‫المبـالـــــــــــــــغ‬ ‫البيــــــــــــــــــــــــــــــان‬
‫‪2050=¼×820‬‬ ‫المبلغ االجمالي ‪HT‬‬
‫‪102,5=0,05×2050‬‬ ‫تخفيض تجاري أول ‪%5‬‬
‫‪1947,5= 102,5 -2050‬‬ ‫الصافي التجاري األول‬
‫‪194,75=0,1×1947,5‬‬ ‫تخفيض تجاري الثاني ‪%10‬‬
‫‪1752,75=194.75 -1947.5‬‬ ‫الصافي التجاري الثاني‬
‫‪297,97=0,17×1752,75‬‬ ‫الرسم على القيمة المضافة‪%17‬‬
‫‪2050,72=1752,75+297,97‬‬ ‫صافي الدفع ‪TTC‬‬
‫التسجيل المحاسبي عند المورد‪ /24/10 :‬ن‬
‫‪1752,75‬‬ ‫ح‪ /‬موردو مخزونات‬ ‫‪401‬‬
‫ح‪TVA 17% 297,97 /‬‬ ‫‪44571‬‬

‫‪2050,72‬‬ ‫ح‪ /‬الزبائن‬ ‫‪411‬‬

‫التسجيل المحاسبي عند الزبون ‪:‬‬

‫‪ /24/10‬ن‬
‫‪2050,72‬‬ ‫ح‪ /‬موردو المخزونات‬ ‫‪401‬‬

‫‪1752,75‬‬ ‫ح‪ /‬مشتريات مواد أولية‬ ‫‪381‬‬

‫‪TVA 17%‬‬ ‫ح‪297,97 /‬‬ ‫‪44561‬‬
‫فاتورة رقم‪:‬‬
‫‪14‬‬
 ‫‪1752,75‬‬ ‫ح‪ /‬مشتريات مواد أولية‬ ‫‪381‬‬

‫‪1752,75‬‬ ‫ح‪ /‬مواد أولية‬ ‫‪31‬‬

‫الغـالفـــــــــــــــــــات التجاريـــــــة‪:‬‬
‫①الغالفــــــــــــــات غير قابلة لإلسترجاع‪:‬‬
‫تعد كذلك كل الغالفات التي تستهلك نهائيا عند استعمال البضاعة وال يمكن استعادتها ولهذا تدرج محاسبيا ضمن‬
‫التموينات األخرى‪.‬‬
‫②الغالفــــــــــــــات قابلة لإلسترجاع‪:‬‬
‫هي الغالفات التي يمكن أن تستعمل عدة مرات دون أن يلحق بصالحياتها أي نقص فهي تبقى لعدة سنوات في‬
‫المؤسسة فيعترف بها كمثبتات أنتجتها المؤسسة أو اشترتها وتسجل في حساب خاص هو‪:‬ح‪218 /‬غالفات قابلة‬
‫لإلسترجاع في الجانب المدين ‪.‬‬
‫③الرسم على القيمة المضافة ‪:‬‬
‫يطبق الرسم على القيمة المضافة المحددة بقانون المالية على المبيعات النشطات التحويلية األعمال المعيارية‬
‫الخدمات ‪،‬اإلستيراد‪......................‬إلخ‪.‬‬
‫ويمكن أن نصنف المبيعات معفاتة كليا أو خاضعة لنسبة ‪% 7‬أو نسبة ‪% 17‬‬
‫مثـــــــــــــــــــال ‪:13‬‬
‫في شهر ماي حققت شركة (×) العمليات التالية ‪:‬‬
‫‪-‬مشتريات بضاعة ‪73773,67TTC‬‬
‫‪-‬مبيعات بضائع‪1186224,5‬دجخارج الرسم‪.‬‬
‫‪-‬مشتريات الثتبيتات‪ 725303,12‬دج خارج الرسم‪.‬‬
‫المطلـــــــــــــــــــــــوب ‪:‬‬
‫‪-‬حساب الرسم على القيمة المضافة لشهر ماي‪.‬‬
‫الحــــــــــــــــل‪:‬‬
‫حساب سعر الشراء البضاعة (‪ )HT‬نقوم بحل معادلة من الدرجة األولى‪:‬‬
‫‪x+(x)(0,17)=73773,67‬‬
‫‪x(1+0,17)=73773,67‬‬
‫‪x=73773,67 / 1,17=63054,42‬‬
‫ومنه ثمن مشتريات بضاعة هو ‪63054,42‬‬
‫‪10719,25=0,17×63054,42‬‬
‫مشتريات الثتبيتات ‪123302,04=0,17×725306,12:‬‬
‫‪134021,29 = 123302,04 + 10719,25‬‬
‫مبيعات بضاعة ‪201658,17 =0,17×1186224,5:‬‬
‫المبلغ المستحق‪:‬‬
‫‪67636,88 = 134021,29 – 201658,17‬‬

‫المحـــــــــــــاضرة ‪03‬بعـد العــطــلــــــــــــــــــــة‪:‬‬

‫محاسبة األجور‪:‬‬
‫عمليات خاصة بالعالقات مع المستخدمين وهيئات اإلجتماعية ‪:‬‬
‫مثال‪:01‬‬

‫‪15‬‬
 ‫لد ينا المعلومات الخاصة بأجور شهر ماي لشركة "ن" التي توظف ‪ 60000‬عامل‪.‬‬
‫‪-‬أجور مستخدمين ‪ /15/05‬ن‬
‫تسبيقات للمستخدمين ‪ 35000‬دج ‪.‬‬
‫‪ /26/05‬ن‬
‫‪-‬إقتطاع سلفيات للمستخدمين‪ 65000:‬دج‬
‫أما دفتر األجور لشهر ماي فنجد مبلغ األجور‬
‫‪-‬أجر أساسي‪1255800:‬دج‬
‫‪-‬العالوات‪ 289900:‬دج‬
‫‪-‬ساعات إضافية‪ 15870:‬دج‬
‫‪-‬ضريبة على الدخل اإلجمالي ‪ 212588:‬دج‬
‫‪-‬إشتراكاتإجتماعية (حصة عمل) ‪ 149451‬دج‪.‬‬
‫‪-‬أعباء أرباب العمل لضمان اإلجتماعي‪%26‬‬
‫‪-‬إشتراكات مدفوعة لهيئات إجتماعية‪ 431748‬دج‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪-‬التسجيل في اليومية كل العمليات المتعلقة بشهر ماي ‪،‬بما فيها تسديد األجورفي ‪ /31/05‬ن ودفع‬
‫اإلشتراكاتاإلجتماعية‪.‬‬
‫‪ /15/05‬ن‬ ‫الحــــــــــل‪:‬‬
‫‪35000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪425‬‬

‫‪35000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪512‬‬

‫‪ /26/05‬ن‬
‫‪65000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪27421‬‬
‫‪65000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪ /31/05‬ن‬
‫‪1660750‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪631‬‬
‫‪1660750‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪//‬‬
‫‪362039‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪421‬‬
‫‪149451‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪431‬‬
‫‪212588‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪4420‬‬
‫‪//‬‬
‫‪100000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪421‬‬
‫‪35000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪425‬‬
‫‪65000‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪27421‬‬
‫‪//‬‬
‫‪1198531‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪425‬‬
‫‪1198531‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪//‬‬
‫‪431742‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪635‬‬
‫‪431742‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪431‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫لد ينا المعلومات التالية خاصة بالمستخدمة " أ " األجر شهر مارس ‪ 32000‬دج‬
‫عالوات األقدمية ‪ 2500 :‬دج‬
‫ضريبة على الدخل اإلجمالي حسب الجدول ‪ 3230:‬دج‬
‫الضمان اإلجتماعي ‪%1,5 :‬‬

‫‪16‬‬
 ‫التقاعد ‪%6,75 :‬‬
‫‪2015‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫العناصر‬ ‫تأمين بطالة‪%0,5 :‬‬
‫‪400‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫(‪)2000‬‬ ‫نتيجة محاسبية‬ ‫تسبيقات تقاعـد ‪:‬‬
‫ـــــــــــــ‬ ‫‪800‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫تأجيل ضريبة‬ ‫‪%0,25‬‬
‫‪400‬‬ ‫‪200‬‬ ‫(‪)600‬‬ ‫(‪)1200‬‬ ‫(‪)1500‬‬ ‫(‪)2000‬‬ ‫النتيجة الجبائية‬ ‫األجر اإلجمالي =‬
‫‪%25‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫ـــــــــــ‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــــ‬ ‫‪25%‬‬ ‫‪=2500+32000‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪34500‬‬
‫اإلقتطاعات ‪:‬‬
‫‪517,5 =1,5×34500‬‬
‫‪2328,75 =6,75 ×34500‬‬
‫‪172,5 =0,5 ×34500‬‬
‫‪86,25 =0,25 ×34500‬‬
‫مجموع إقتطاعات= ‪3105‬‬
‫‪5335 = 2230 + 3105‬‬
‫األجر الصافي=‪29165=5335 -34500‬‬
‫‪8970 = 26%×34500‬‬
‫التسجيل المحاسبي‪:‬‬
‫‪ /31/03‬ن‬
‫‪34500‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪631‬‬

‫‪34500‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪421‬‬

‫‪//‬‬
‫‪5335‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪421‬‬

‫‪3105‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪431‬‬

‫‪2230‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪442‬‬

‫‪8970‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪635‬‬

‫‪8970‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪431‬‬

‫مثال ‪:‬‬
‫خاص بالضريبة على أرباح الشركات ‪:‬‬
‫نتائج المحاسبية خالل ‪ 6‬سنوات متتالية لشركة "ن" وكانت كمايلي‪:‬‬
‫‪2015‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫السنوات‬
‫‪400‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪200‬‬ ‫نتيجة‬
‫المطلـــــــــــــــــــوب‪:‬‬
‫‪ -1‬أحسب الضريبة على أرباح الشركات ‪IBS‬‬
‫مع علم أن معدل الضريبة ‪%25‬‬
‫‪ -2‬تسجيل العمليات الخاصة بضرائب الدخل‬
‫‪ -3‬تقديم رصيد ح‪133 /‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الحــــــــــل‪:‬‬
‫تسجيل العمليات الخاص بضرائب الدخل‪:‬‬
‫ح‪431/‬‬ ‫‪31/12/2010‬‬
‫‪149451‬‬ ‫‪500‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪133‬‬

‫‪500‬‬ ‫ح‪%25×200 /‬‬ ‫‪692‬‬

‫ح‪421/‬‬ ‫‪2011 /31/12‬‬
‫‪125‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪692‬‬
‫‪1660570 3620039‬‬ ‫‪125‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪512‬‬
‫‪100000‬‬ ‫‪2012 /31/12‬‬
‫‪1660570 462039‬‬ ‫‪75‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪692‬‬
‫‪75‬‬ ‫ح‪%25×300 /‬‬ ‫‪133‬‬
‫‪1198531‬‬
‫‪31/12/2013‬‬
‫ح‪631/‬‬ ‫‪150‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪692‬‬
‫‪1660570‬‬
‫‪150‬‬ ‫ح‪%25×600/‬‬ ‫‪133‬‬
‫‪31/12/2014‬‬
‫ح‪4420/‬‬ ‫‪150‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪692‬‬
‫‪212588‬‬
‫‪150‬‬ ‫ح‪% 25×600 /‬‬ ‫‪425‬‬
‫‪//‬‬
‫‪50‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪695‬‬

‫‪50‬‬ ‫ح‪% 25×200 /‬‬ ‫‪444‬‬

‫‪31/12/2015‬‬
‫‪100‬‬ ‫ح‪/‬‬ ‫‪695‬‬

‫‪100‬‬ ‫ح‪%25×400 /‬‬ ‫‪444‬‬

‫الفروق المؤقتة‪:‬‬
‫مثال‪:‬‬
‫شركة جزائرية متخصصة في إنتاج الحلويات ‪،‬قررت إقتناء قوالب شكوالطة بمبلغ ‪ 450.000‬دج بسبب الحالة‬
‫الجيد التي تمر بها هذه الشركة جعلتها تهتلك قوالب على مدة ‪ 03‬سنوات علما أن المصالح الضريبية حددة العمر‬
‫اإلنتاجي مابين ‪ 05‬إلى ‪ 08‬سنوات ومن جهة أخرى فإن المبيعات المحققة من المخزون "أ" أدرجت ضريبة على‬
‫النشاط بقيمة ‪ 100.000‬دج ‪،‬علما أن معدل الضريبة ‪.% 25‬‬
‫المطلــــــــــــــوب‪:‬‬
‫‪-1‬إعداد جدول يوضح الضرائب المؤجلة من ‪ 2012‬إلى ‪2016‬‬
‫‪-2‬تسجيل العمليات‬

‫السنوات إهتالك محاسبي(‪03‬سنوات) إهتالك جبائي(‪05‬سنوات) فرق مؤقة‬

‫‪18‬‬
 ‫‪60.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫‪2012‬‬
‫‪60.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫‪2013‬‬
‫‪60.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫‪2014‬‬
‫(‪)90.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫ــــــــــــــــــــ‬ ‫‪2015‬‬
‫(‪)90.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫ــــــــــــــــــــ‬ ‫‪2016‬‬

‫‪19‬‬