‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬

‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫‪1‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

‫الديوان العام للمحاسبة‬
‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫أ‬
 ‫محتويات العدد‬

‫م‬ ‫افتتاحية العدد‬

‫‪3‬‬ ‫التهــرب الضريبــي فــي المملكــة العربيــة الســعودية‬

‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬
‫أ‪.‬د‪ /‬صالح بن عبدالرحمن السعد ‪ -‬أ‪ /‬مالك بن راشد السحيمي‬

‫‪95‬‬ ‫أثر خصائــص لجــان المراجعة على جــودة التقاريــر المالية‬

‫فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي الســوق الماليــة‬
‫السودانية‬
‫د‪ /‬جعفر عثمان الشريف عبد العزيز‬

‫‪137‬‬ ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر ســهم‬
‫الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة على الشــركات الســعودية‬
‫د‪ /‬حميده محمد عبدالمجيد‬

‫ب‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫جملــة الديــوان العــام للمحاســبة‬

‫جملة دورية علمية حمكمة ‪ -‬نصف سنوية‬

‫اجمللد الثالث ‪ -‬العــــدد الثالث‬

‫‪ ١٤٤4‬هـــ ‪ 2022 -‬مــ‬

‫رقــم الردمــد‪1658 - 8711 :‬‬

‫رقــم اإليداع‪1442/ 3185 :‬‬

‫ج‬
 ‫هيئة التحرير‬

‫رئيس التحرير‬

‫أ‪.‬د‪ /‬صالــح بــن عبدالرحمــن الســعد‬

‫األعضاء‬

‫أ‪.‬د‪ /‬سعـــــود بن محمد العتيبــــــــي‬

‫أ‪.‬د‪ /‬توفيق بن عبدالمحســن الخـــيال‬

‫أ‪.‬د‪ /‬عبدالله بن علــــي عســـــــــــيري‬

‫د‪ /‬فهــدة بنــت ســلطان الســـــــديري‬

‫د‪ /‬صـيـتـة بنــت منـديــــــل المـنــديـــــل‬

‫د‪ /‬صــالــــــح بن علـــــــــي الــعـــقــــــــــــال‬

‫د‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الرؤيــــة‬

‫الريـــادة والتميـــز فـــي نشـــر الدراســـات واألبحـــاث الرصينـــة‬

‫الملتزمـــة بأخالقيـــات البحـــث العلمـــي فـــي مجاالت المحاســـبة‬
‫والمراجعـــة‪ ،‬والرقابـــة علـــى األداء‪ ،‬والحوكمـــة وتطبيقاتهـــا‪.‬‬

‫الرسالة‬

‫إثـــراء الدراســـات واألبحـــاث ذات الصلة بمجال عمـــل الديوان‬

‫العام للمحاســـبة فـــي المملكة العربية الســـعودية‪.‬‬

‫حقوق النشر‬
‫جميع حقوق الطبع والنشـــر محفوظة للديوان العام للمحاســـبة‬
‫فـــي المملكـــة العربيـــة الســـعودية‪ ،‬وال يجوز إعـــادة طبـــع أي جزءٍ‬
‫مـــن األعمـــال العلميـــة المقبولة للنشـــر فـــي المجلـــة‪ ،‬أو ترجمته‬
‫ألي لغـــة‪ ،‬أو نقلـــه‪ ،‬أو تصويره‪ ،‬أو تســـجيله‪ ،‬أو حفظه‪ ،‬أو نســـخه‬
‫بأيـــة صيغة كانـــت؛ إلكترونية‪ ،‬أو آليـــة‪ ،‬دون موافقة مســـبقة من‬
‫الديـــوان‪ ،‬إال فـــي حـــاالت االقتبـــاس المحـــدود بهـــدف الدراســـة‬
‫والبحـــث العلمـــي‪ ،‬مع وجوب ذكـــر المرجع وفـــق المنهجية العلمية‬
‫لال قتبا س ‪.‬‬

‫ه‬
 ‫إخالء المسئولية‬

‫تُ عبـــر جميـــع اآلراء الـــواردة في األعمـــال العلمية المنشـــورة في‬

‫المجلـــة عـــن آراء كاتبيهـــا فقـــط‪ ،‬وال تُ عبر بالضـــرورة عـــن رأي الديوان‪،‬‬
‫وال عـــن رأي المجلة‪.‬‬

‫المكافآت‬
‫ُيصــرف لــكل بحــث يتــم قبــول نشــره فــي المجلــة مكافــأةٌ مقدارهــا‬
‫ويصــرف لعــروض الكتب وملخصات‬
‫ســتة آالف (‪ )6000‬ريــال ســعودي‪ُ ،‬‬
‫الرســائل الجامعيــة والتعليقــات ثالثــة آالف (‪ )3000‬ريــال ســعودي‪.‬‬

‫المراسالت‬
‫توجه المراسالت المتعلقة بالنشر في المجلة إلى العنوان التالي‪:‬‬
‫َّ‬
‫المملكة العربية السعودية‪ ،‬الديوان العام للمحاسبة‪:‬‬
‫ص ‪ .‬ب‪ )15765( :‬الرمز البريدي‪ :‬جده (‪)21454‬‬
‫سكرتارية تحرير المجلة‬
‫الهاتف‪ ،)0126608255( :‬التحويلة‪ ،)4444( ،)2323( :‬الفاكس‪.)0126601824( :‬‬
‫البريد اإللكتروني للمجلة‪Gcaj@gca.gov.sa :‬‬
‫الموقع اإللكتروني للمجلة‪Gca.gov.sa/ar/GCAJ/Pages/gcaj.aspx :‬‬

‫و‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫تعريف بالمجلة وأهدافها‬

‫مجلـة الديـوان العـام للمحاسـبة هـي مجلـة علميـة محكمـة‪ ،‬دوريـة ـــ نصـف سـنوية ـــ‬
‫تصـدر عـن الديـوان العـام للمحاسـبة فـي المملكـة العربيـة السـعودية؛ بهـدف إتاحـة‬
‫الفرصـة للباحثيـن لنشـر نتاجهـم العلمـي الرصيـن الملتـزم بأخالقيـات البحـث العلمـي‪،‬‬
‫والمنهجيـة العلميـة الصحيحـة‪ ،‬وعلـى وجـه الخصوص الدراسـات واألبحـاث ذات الطابع‬
‫التطبيقـي فـي مجـاالت المحاسـبة والمراجعـة‪ ،‬والرقابـة علـى األداء‪ ،‬والحوكمـة‪،‬‬
‫والمجـاالت األخـرى ذات العالقـة علـى المسـتويات المحليـة واإلقليميـة والدوليـة‪.‬‬

‫ويتم توزيعها للجهات ذات االختصاص واالهتمام بمهنة المحاسـبة والمراجعة؛‬

‫كالجامعـات واإلدارات الماليـة فـي الجهـات الحكوميـة‪ ،‬والهيئـات الماليـة والرقابيـة‪،‬‬
‫والمسـؤولين المالييـن فـي الشـركات والبنـوك‪ ،‬والمكاتـب المحاسـبية‪ ،‬وغيرهـا‬
‫مـن الجهـات المختصـة أو المهتمـة‪ ،‬كمـا سـيتم إدراج المجلـة فـي قواعـد البيانـات‪،‬‬
‫ومحـركات البحـث العالميـة‪.‬‬

‫مجاالت النشر في المجلة‬

‫‪1 .‬المحاسبة والمراجعة (‪.)Accounting and Auditing‬‬
‫‪2 .‬الرقابة على أداء الجهات (‪.)Performance Auditing‬‬
‫‪3 .‬الحوكمة وتطبيقاتها (‪.)Governance and its Applications‬‬
‫‪4 .‬أخرى ذات عالقة‪( :‬قانون‪ ،‬إدارة‪ ،‬نظم معلومات‪ ،‬علوم سياسية…إلخ)‪.‬‬

‫إجراءات النشر في المجلة‬

‫تُ رحـب المجلـة بنشـر المـواد العلميـة ‪ -‬التـي لـم يسـبق نشـرها ‪ -‬فـي مجاالتهـا‬
‫مـن الدراسـات واألبحـاث والمقـاالت العلميـة‪ ،‬والمراجعات‪ ،‬والتعليقـات‪ ،‬وملخصات‬
‫ً‬
‫وفقـا لآلتـي‪:‬‬ ‫الرسـائل الجامعيـة‪ ،‬وعـروض الكتـب؛‬
‫إلكتروني ًا عن طريق البريد اإللكتروني المعتمد للمجلة‪:‬‬
‫ّ‬ ‫‪1 .‬يتم تقديم األعمال العلمية‬
‫(‪ ،)Gcaj@gca.gov.sa‬وتُ رسل في ملفين منفصلين‪ :‬أحدهما بصيغة (‪،)Word‬‬
‫واآلخر بصيغة (‪ .)pdf‬وفي حالة استخدام أداة لجمع البيانات‪ ،‬يجب إرفاق األداة‬
‫مع العمل العلمي‪.‬‬
‫موقعا منــه‪ ،‬ومن جميع الباحثين المشــاركين‬‫ً‬ ‫خطيـ ًـا‬
‫ّ‬ ‫‪ُ 2 .‬يقــدم الباحــث الرئيــس تعهـ ً‬
‫ـدا‬
‫المقــدم للنشــر فــي المجلــة لــم يســبق نشــره فــي‬ ‫(إن وجــدوا) ُيفيــد بــأن العمــل ُ‬

‫ز‬
‫وعــاء مــن أوعيــة النشــر العلمــي‪ ،‬وأنــه غيــر ُمقــدم للنشــر‪ ،‬ولــن ُيقــدم للنشــر‬
‫فــي جهــة أخــرى حتــى تنتهــي إجــراءات تحكيمــه‪ ،‬واتخــاذ قــرار بقبــول نشــره أو‬
‫عــدم قبولــه مــن هيئــة تحريــر المجلــة‪.‬‬
‫المقدمــة للنشــر فــي المجلــة علــى هيئــة‬
‫‪3 .‬تُ عــرض جميــع األعمــال العلميــة ُ‬
‫األولــي‬
‫ّ‬ ‫التحريــر‪ ،‬وللهيئــة الحــق فــي تحديــد أولويــات النشــر‪ ،‬وحــق الفحــص‬
‫للعمــل‪ ،‬وتقريــر أهليتــه للتحكيــم أو رفضــه دون إبــداء األســباب‪.‬‬
‫المقــدم للنشــر فــي المجلــة ‪ -‬فــي حــال قبــول أهليتــه للتحكيــم ‪-‬‬
‫‪ُ 4 .‬يرســل العمــل ُ‬
‫ويقبــل نشــره فــي‬ ‫إلــى ثالثــة مــن األســاتذة المتخصصيــن؛ لتقويمــه وتحكيمــه‪ُ ،‬‬
‫المجلــة إذا وافــق اثنــان منهــم علــى صالحيــة نشــره فــي المجلــة‪.‬‬
‫‪5 .‬فــي حــال قبــول العمــل العلمــي للنشــر فــي المجلــة‪ ،‬تــؤول كل حقــوق النشــر‬
‫للمجلــة‪ ،‬وال يجــوز إعــادة نشــره فــي أي وعــاء أو منفــذ نشــر آخــر؛ ورقــي أو‬
‫إلكترونــي‪ ،‬بــأي شــكل مــن األشــكال وبــأي لغــة‪ ،‬إال بــإذن خطــي أو كتابــي مــن‬
‫رئيــس التحريــر‪.‬‬
‫صاحــب العمــل العلمــي المقبــول للنشــر بموعــد نشــره فــي‬
‫َ‬ ‫شــعر المجلــة‬
‫ِ‬ ‫‪6 .‬تُ‬
‫المجلــة‪ ،‬وتــزوده بنســختين مــن المجلــة بعــد صدورهــا‪ ،‬وخمــس نســخ (مســتلة)‬
‫مــن العمــل المنشــور بــدون مقابــل‪.‬‬

‫شروط نشر األعمال العلمية في المجلة‬

‫ُيراعـى فـي جميـع األعمـال المقدمة للنشـر في المجلة أن تكون متسـمة بالجدة‬
‫واألصالـة‪ ،‬واتبـاع المنهـاج العلمـي المناسـب لنـوع العمـل‪ ،‬وأن تُ كتـب بلغـة سـليمة‪،‬‬
‫وأسـلوب واضـح ورصيـن‪ ،‬وبتسـلل منطقـي ومترابط لألفكار والـرؤى والموضوعات‬
‫المقـدم‪ ،‬مع وجوب االلتـزام باآلتي‪:‬‬
‫التـي يتضمنهـا العمـل ُ‬

‫‪ُ 1 .‬يراعــى فــي جميــع األعمــال المقدمــة للنشــر فــي المجلــة عــدم إيــراد اســم‬
‫الباحــث‪ ،‬أو الباحثيــن‪ ،‬فــي متــن العمــل صراحــة‪ ،‬أو بــأي إشــارة تكشــف عــن‬
‫هويتــه‪ ،‬أو هوياتهــم‪ ،‬وإنمــا تُ ســتخدم كلمــة (الباحــث‪ ،‬أو الباحثيــن‪ ،‬أو المؤلــف‪،‬‬
‫ـواء أكان ذلــك فــي المتــن‪ ،‬أم‬‫ـدال مــن االســم أو األســماء‪ ،‬سـ ٌ‬ ‫أو المؤلفيــن) بـ ً‬
‫فــي التوثيــق‪ ،‬أم فــي قائمــة المراجــع‪.‬‬
‫أال يزيــد عــدد صفحــات العمــل العلمــي (الدراســات واألبحــاث) عــن خمــس‬ ‫‪َّ 2 .‬‬
‫وخمســين (‪ )55‬صفحــة بمــا فيهــا المســتخلص باللغتيــن (العربيــة واإلنجليزيــة)‪،‬‬
‫إلكتروني ًــا مــن خــال الرابــط‬
‫ّ‬ ‫والمراجــع‪ ،‬والمالحــق (إن وجــدت)‪ ،‬ويتــم تحميلــه‬
‫المخصــص للمجلــة‪ ،‬أو بإرســاله عــن طريــق البريــد اإللكترونــي الخــاص بالمجلــة‪.‬‬
‫ح‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ُ 3 .‬يكتــب عنــوان العمــل العلمــي‪ ،‬واســم الباحــث‪ ،‬أو الباحثيــن‪ ،‬ومراتبهــم العلميــة‪،‬‬
‫وجهــة العمــل‪ ،‬وعنــوان المراســلة علــى صفحــة مســتقلة (باللغتيــن العربيــة‬
‫واإلنجليزيــة)‪ .‬ثــم تتبــع بصفحــات البحــث‪ ،‬بـ ً‬
‫ـدءا بالصفحــة األولــى؛ حيــث يكتــب‬
‫ً‬
‫متبوعــا بالمســتخلص (باللغتيــن العربيــة واإلنجليزيــة)‪ ،‬وتأخــذ‬ ‫العنــوان فقــط‪،‬‬
‫الصفحــة األولــى‪ ،‬وهــي بدايــة المتــن أو النــص الرقــم ــ‪1‬ــــ ويســتمر تسلســل‬
‫ترقيــم صفحــات العمــل العلمــي إلــى نهايــة قائمــة المراجــع والمالحــق‪ ،‬ويكــون‬
‫ويوضــع لــكل جــدول أو شــكل‬‫ترقيــم الصفحــات فــي منتصــف أســفل الصفحــة‪ُ .‬‬
‫ـلي ًا؛ جــدول رقــم (‪ ،)1‬وهكــذا‪...‬‬
‫كل منهــا رقمـ ًـا تسلسـ ّ‬
‫ويعطــى ٌّ‬
‫ـوان‪ُ ،‬‬
‫أو رســم عنـ ٌ‬
‫‪4 .‬يكــون مقــاس صفحــة متــن النــص (‪ 12.5‬ســم عرضـ ًـا ‪18 X‬ســم ارتفاعـ ًـا) ‪1 +‬ســم‬
‫لترقيــم الصفحــة‪ ،‬بحيــث يصبــح االرتفــاع النهائــي (‪19‬ســم)‪ ،‬ويجــب تــرك مســافة‬
‫بادئــة لــكل فقــرة (‪ )0,7‬ســم‪ ،‬وفــي الفقــرات المرقومــة يجــب أن تُ وضــع شــرطة‬
‫(ــــ) بيــن الرقــم والفقــرة‪ ،‬وفــي الفقــرات المرقومــة التــي تتكــون مــن أكثــر مــن‬
‫ســطر يجــب أن يبــدأ الســطر الثانــي ومــا يليــه مــع بدايــة المتــن وليــس مــع الرقــم‪.‬‬
‫‪5 .‬يكــون نــوع الخــط فــي المتــن باللغتيــن العربيــة أو اإلنجليزيــة‪Frutiger LT« :‬‬
‫‪ ،»Arabic‬والتباعــد بيــن األســطر‪ ،)1.5( :‬ويكــون حجــم الخــط للمتــن‪،)11( :‬‬
‫والجــداول‪ )9( :‬للغــة العربيــة‪ ،‬وحجــم الخــط للمتــن‪ ،)11( :‬والجــداول‪ )9( :‬للغــة‬
‫وينســخ التهميــش (التعليــق) العربــي (إن وجــد) فــي ذيــل الصفحــة‬
‫اإلنجليزيــة‪ُ .‬‬
‫بخــط (‪ )Frutiger LT Arabic‬بحجــم (‪.)7‬‬
‫‪6 .‬يتــم إعــداد مســتخلصين للعمــل العلمــي؛ أحدهمــا باللغــة العربيــة‪ ،‬واآلخــر‬
‫باللغــة اإلنجليزيــة‪ ،‬ال تتجــاوز كلمــات كل منهمــا (‪ )300‬كلمــة‪ ،‬يليهمــا كلمــات‬
‫مفتاحيــة (‪ )Key words‬ال تزيــد عــن خمــس كلمــات تعبــر عــن المجــاالت التــي‬
‫ويراعــى أن يتضمــن‬
‫تتناولهــا الدراســة أو البحــث؛ لتُ ســتخدم فــي التكشــيف‪ُ .‬‬
‫المســتخلص‪ :‬أهــداف الدراســة أو البحــث (العمــل العلمــي)‪ ،‬وطبيعــة المشــكلة‪،‬‬
‫والمنهاج المتبع‪ ،‬وأهم النتائج التي تم التوصل إليها‪.‬‬
‫المقــدم للنشــر فــي المجلــة بيانـ ًـا واضحـ ًـا ودقيقـ ًـا‬
‫‪7 .‬أن يتضمــن العمــل العلمــي ُ‬
‫لطبيعــة المشــكلة‪ ،‬واألهــداف‪ ،‬والفرضيــات (إن وجــدت)‪ ،‬واألهميــة‪ ،‬والنطــاق‬
‫والعينــة وكيفيــة تحديدهــا‪ ،‬والمنهــاج المتبــع‪ ،‬وكيفيــة تقســيم‬
‫ّ‬ ‫والمحــددات‪،‬‬
‫الدراســة أو البحــث‪ ،‬والخلفيــة النظريــة‪ ،‬وأهــم الدراســات الســابقة (‪Literature‬‬
‫ً‬
‫وأخيــرا خالصــة بأهــم‬ ‫‪ ،)Review‬وتحليــل البيانــات‪ ،‬ومناقشــتها وتفســيرها‪،‬‬
‫النتائــج والتوصيــات (‪.)Results and Recommendation‬‬

‫ط‬
‫‪8 .‬مراعــاة قواعــد التوثيــق العلمــي فــي متــن العمــل المقــدم‪ ،‬باإلضافــة إلــى كتابة‬
‫قائمــة بالمراجــع العربيــة‪ ،‬تليهــا قائمــة بالمراجــع اإلنجليزيــة‪،)References( :‬‬
‫هجائيـ ًـا فــي نهايــة العمــل؛ وفــق نظــام جمعيــة علــم النفــس األمريكيــة‪:‬‬
‫ّ‬ ‫مرتبــة‬
‫«‪.»American Psychological Association - APA‬‬
‫‪9 .‬تضمين أي مرجع ُيشار إليه في متن العمل العلمي في قائمة المراجع‪.‬‬
‫ ‪ُ 10.‬يراعــى فــي عمليــة التوثيــق العلمــي أثنــاء االقتبــاس‪ ،‬وكذلــك عنــد كتابــة قائمــة‬
‫المراجــع الشــكل اإلجرائــي الــوارد فــي شــروط نشــر األعمــال العلميــة فــي‬
‫المجلــة؛ (لمزيــد مــن التفصيــل يمكــن الرجــوع إلــى ذلــك علــى موقــع المجلــة‬
‫علــى صفحــة الديــوان العــام للمحاســبة‪.)http://www.gca.gov.sa/ ,‬‬
‫هجائيـ ًـا فــي نهايــة العمــل حســب االســم األخيــر للمؤلــف‪،‬‬
‫ّ‬ ‫ ‪11.‬يتــم ترتيــب المراجــع‬
‫وعــام النشــر‪ ،‬وعنــوان الكتــاب أو البحــث‪ ،‬والمدينــة أو الدولــة‪ ،‬والناشــر‪،‬‬
‫والصفحــات؛ علــى أن ُيراعــى تغميــق اســم الكتــاب‪ ،‬واســم المجلــة‪ ،‬وعنــوان‬
‫المؤتمــر أو النــدوة أو الملتقــى‪ ،‬ونــوع الرســالة العلميــة‪ ،‬أو النظــام؛ (لمزيــد مــن‬
‫التفصيــل يمكــن الرجــوع إلــى ذلــك علــى موقــع المجلــة علــى صفحــة الديــوان‬
‫العــام للمحاســبة‪.)http://www.gca.gov.sa/,‬‬

‫شروط وضوابط إضافية‪:‬‬

‫باإلضافـة إلـى الشـروط التـي سـبق بيانهـا بخصـوص األعمـال المقدمـة للنشـر‬
‫فـي المجلـة‪ ،‬هنـاك بعـض الشـروط اإلضافيـة التـي تخـص نشـر التعليقـات علـى‬
‫الدراسـات واألبحـاث‪ ،‬والمقـاالت العلميـة‪ ،‬وملخصـات الرسـائل العلميـة‪ ،‬وعـروض‬
‫الكتـب؛ بيانهـا كاآلتـي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬شروط نشر التعليقات‪:‬‬‫ً‬
‫يجـب أن تكـون التعليقـات علـى الدراسـات واألبحـاث العلمية التي سـبق نشـرها‬
‫المعلـق‪ ،‬وتخضـع لنفـس شـروط النشـر‬ ‫مؤيـدة بأسـانيد علميـة تدعـم وجهـة نظـر ُ‬
‫المطبقـة علـى الدراسـات واألبحـاث المحكمـة؛ مـن حيـث اتبـاع األسـلوب العلمـي‪،‬‬
‫وينشـر الـرد مـع التعليـق فـي‬
‫وتُ رسـل التعليقـات لمؤلـف البحـث موضـع التعليـق‪ُ ،‬‬
‫العـدد نفسـه مـن المجلـة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬شروط نشر ملخصات الرسائل العلمية‪:‬‬ ‫ً‬
‫يمض عليها ثالث‬ ‫ِ‬ ‫ُيراعـى فـي ملخصـات الرسـائل العلميـة أن تكون حديثة‪ ،‬ولـم‬
‫ً‬
‫خارجـا عـن‬ ‫سـنوات مـن تاريـخ منـح الدرجـة العلميـة ألصحابهـا‪ ،‬وأال يكـون موضوعهـا‬

‫ي‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫مجـاالت النشـر فـي المجلـة‪ ،‬وأال يزيـد عـدد صفحـات الملخـص عـن خمـس وعشـرين‬
‫صفحة مع االلتزام بما يلي‪:‬‬
‫‪1 .‬مقدمة لبيان أهمية موضوع الرسالة‪.‬‬
‫‪2 .‬ملخص لمشكلة (موضوع) البحث وكيفية تحديدها‪.‬‬
‫‪3 .‬ملخص لمنهاج البحث (الدراسة)‪.‬‬
‫‪4 .‬ملخص للبحث (الدراسة) وأهم نتائجها وتوصياتها‪.‬‬
‫‪5 .‬قائمة المراجع المستخدمة بملخص الرسالة فقط‪.‬‬

‫ً‬
‫ثالثا‪ :‬قواعد نشر عروض الكتب‪:‬‬

‫ُيراعى في عروض الكتب ما يلي‪:‬‬

‫مرجعيـ ًـا وحديــث النشــر‪ ،‬وأن ُيرســل أصــل الكتــاب مــع العــرض‪،‬‬ ‫ّ‬ ‫‪1 .‬أن يكــون الكتــاب‬
‫وأن يكــون ُمعــد العــرض النقــدي متخصصـ ًـا فــي المجــال العلمي نفســه للكتاب‪،‬‬
‫وأن يكــون الكتــاب فــي أحــد مجــاالت المجلــة‪.‬‬
‫‪2 .‬أن يتضمــن العــرض بيانــات عــن الكتــاب مــن حيــث‪ :‬عنوانــه‪ ،‬ومؤلفــه‪ ،‬والناشــر‪،‬‬
‫وتاريــخ النشــر‪ ،‬ومعلومــات الردمــك‪ ،‬وعــدد الصفحــات‪ ،‬وأهميــة موضــوع الكتــاب‬
‫وأســباب اختيــاره‪ ،‬ومميــزات الكتــاب عــن غيــره مــن الكتــب المشــابهة فــي المجــال‬
‫نفسه ‪.‬‬
‫‪3 .‬توضيــح مجــال الكتــاب وأهدافــه‪ ،‬وعــرض الموضوعــات التــي تناولتهــا فصــول‬
‫ـا بطريقــة موجــزة؛ مــع مراعــاة التــوازن بيــن األجــزاء‪.‬‬ ‫ـا فصـ ً‬‫الكتــاب فصـ ً‬
‫القضايــا واألفــكار العلميــة التــي تناولهــا الكتــاب‪ ،‬مــع‬‫َ‬ ‫‪4 .‬تحليــل ونقــد ألهــم‬
‫االستشــهاد بأمثلــة واقتباســات مــن الكتــاب عنــد الحاجــة إلــى تأييــد وجهــة نظــر‬
‫معينــة‪.‬‬
‫‪5 .‬بيــان باإلســهامات العلميــة التــي قدمهــا الكتــاب وميزاتــه وإيجابياتــه‪ ،‬ومناقشــة‬
‫الســلبيات الموجــودة فيــه (إن وجــدت) بطريقــة علميــة وموضوعيــة‪ ،‬دون‬
‫التعــرض لشــخص المؤلــف‪ ،‬مــع مراعــاة التعامــل مــع األهــداف التــي وضعهــا‬
‫الكاتــب لكتابــه‪.‬‬
‫‪6 .‬بيــان بأهــم المقترحــات التــي يــود الناقــد إضافتهــا للكتــاب عنــد إعــادة طبعــه؛‬
‫موضوعــه‪.‬‬
‫‪7 .‬عمــل ملخــص بأهــم مــا قدمــه العــرض النقــدي مــن إســهامات‪ ،‬وقائمــة بأهــم‬
‫مراجــع الكتــاب‪ ،‬وأي مراجــع أخــرى يراهــا الناقــد مهمــة (إن وجــدت) قــد تفيــد قــارئ‬
‫العــرض‪ ،‬وتثــري موضــوع الكتــاب محــل النقــد‪.‬‬

‫ك‬
‫ل‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫افتتاحية العدد‬
‫الحمد لله الذي علم بالقلم‪ ،‬علم اإلنسان ما لم يعلم‪ ،‬القائل في كتابه الكريم‪:‬‬
‫ُ ۡ َ َّ َ ُ ُ ْ ۡ ۡ َ َ َ َ‬ ‫َ ۡ َ َّ ُ َّ َ َ َ ُ ْ‬
‫ت﴾ [المجادلة‪ ،]11 :‬والصالة والسالم على‬ ‫﴿يرفعِ ٱهَّلل ٱذَّلِين ءامنوا مِنكم وٱذَّلِين أوتوا ٱلعِلم درج ٰ ٖ‬
‫َ َ ُ َ َ‬ ‫َ َّ َ‬
‫﴿و َعل َمك َما ل ۡم تكن تعل ُ ۚم‬ ‫خير البشرية‪ ،‬ومعلم اإلنسانية‪ ،‬نبينا محمد الذي قال عنه ربه‪:‬‬
‫َ َ َ ُ َّ َ َ‬
‫َواَكن فضل ٱهَّللِ َعليك َعظِيما﴾ [النساء‪ ،]113 :‬وعلى آله وصحبه أجمعين‪ ،‬ومن سار على نهجه‬
‫إلى يوم الدين؛ وبعد‪:‬‬

‫يسرني وزمالئي أعضاء هيئة تحرير مجلة الديوان العام للمحاسبة أن نضع بين‬
‫أيـدي القـراء الكـرام من الباحثيـن المتخصصين‪ ،‬ومن المهتميـن بموضوعات المجلة‪:‬‬
‫العـدد الثالـث مـن المجلـد الثالـث لعـام (‪2022‬م)‪ ،‬وقـد اشـتمل هذا العـدد على ثالثة‬
‫أبحـاث فـي مجاالت المحاسـبة والمراجعة‪ ،‬والرقابـة‪ ،‬والحوكمة‪ ،‬قام بإعدادها باحثون‬
‫متميـزون فـي إطـار رؤيـة المجلـة المتمثلـة فـي‪ :‬الريـادة والتميز في نشـر الدراسـات‬
‫واألبحاث العلمية الرصينة الملتزمة بأخالقيات البحث العلمي في مجاالت المحاسبة‬
‫والمراجعة‪ ،‬والرقابة على األداء‪ ،‬والحوكمة وتطبيقاتها‪ ،‬والمجاالت األخرى ذات العالقة‪.‬‬

‫إسـداء الشـكر لـذوي الفضـل‪ ،‬عرفانً ـا بالجميـل‪،‬‬‫َ‬ ‫وال يفوتنـي فـي هـذا المقـام‬
‫(‪)1‬‬
‫واسـتجابة لقـول النبـي الجليـل ‪( :‬ال َيشـك ُُر ّ‬
‫الل َـه مـن ال َيشـك ُُر النـاس) ؛ فالشـكر‬
‫بعد لمعالـي رئيس الديوان‬ ‫أوال علـى جميـل كرمـه‪ ،‬وموفـور نعمه‪ ،‬ثم الشـكر ُ‬ ‫ً‬ ‫للـه‬
‫األسـتاذ الدكتـور حسـام بـن عبـد المحسـن العنقري علـى كريم دعمه للمجلة‪ ،‬والشـكر‬
‫موصـول لزمالئـي أعضـاء هيئة التحرير‪ ،‬ولسـكرتارية المجلـة‪ ،‬وللباحثين الذين اختاروا‬
‫النشـر فـي هـذه المجلـة العلميـة‪ ،‬ونرحـب فـي ذات الوقـت بالباحثيـن الذيـن يرغبـون‬
‫فـي نشـر نتاجهـم العلمـي الرصيـن الملتـزم بأخالقيـات البحـث العلمـي‪ ،‬والمنهجيـة‬
‫العلمية الصحيحة في مجلة الديوان العام للمحاسبة‪ ،‬ونعد الجميع بأن تكون المجلة‬
‫رائـدةً ومتميـزة فـي مجالهـا بمشـيئة اللـه عـز وجل‪.‬‬

‫‪،،،‬والله الموفق والهادي إلى سواء السبيل‪،،،‬‬

‫رئيس هيئة تحرير المجلة‬

‫‪ 1‬ســليمان بــن األشــعث بــن إســحاق‪ ،‬أبــو داود السجســتاني األزدي‪ ،‬ســنن أبــي داود‪ ،‬تحقيــق‪ :‬محمــد‬
‫الديــن عبــد الحميــد‪( ،‬بيــروت‪ :‬دار الفكــر‪ ،‬بــدون تاريــخ)‪ ،‬الجــزء الرابــع‪ ،‬ص‪ ،255:‬بــاب فــي شــكر‬
‫محيــي ِّ‬
‫الديــن بــن نــوح بــن آدم األلبانــي‪ ،‬صحيــح الجامــع‬
‫المعــروف‪ ،‬رقــم الحديــث‪)4811( :‬؛ محمــد ناصــر ِّ‬
‫الصغيــر وزيادتــه (الفتــح الكبيــر)‪( ،‬بيــروت‪ :‬المكتــب اإلســامي‪1406 ،‬ﻫ)‪ ،‬المجلــد الثانــي‪ ،‬رقــم‬
‫الحديــث‪ 7719( :‬ـــــ‪ ،)2830‬ص‪.1276:‬‬
‫م‬
‫ن‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪1‬‬

‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫التهرب الضريبي في المملكة العربية السعودية‬

‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬
‫أ‌‪ /‬مالك بن راشد السحيمي‬ ‫أ‪.‬د‪ /‬صالح بن عبدالرحمن السعد‬
‫المملكة العربية السعودية‬ ‫المملكة العربية السعودية‬
‫جدة ــ جامعة الملك عبد العزيز‬ ‫جدة ــ جامعة الملك عبد العزيز‬
‫كلية االقتصاد واإلدارة‬ ‫كلية االقتصاد واإلدارة‬
‫قسم المحاسبة‬ ‫قسم المحاسبة‬

‫‪Tax Evasion in Saudi Arabia‬‬

‫‪Causes and Treatment Methods: An Empirical Study‬‬

‫‪Prof. Saleh AbdulRahman Alsaad‬‬ ‫‪Malek Rashed Alharbi‬‬

‫‪Saudi Arabia – Jeddah‬‬
‫‪King Abdul-Aziz University‬‬
‫‪Faculty of Economics and‬‬
‫‪Administration‬‬
‫‪Accounting department‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Saudi Arabia – Jeddah‬‬
‫‪King Abdul-Aziz University‬‬
‫‪Faculty of Economics and‬‬
‫‪Administration‬‬
‫‪Accounting department‬‬
‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫التهرب الضريبي في المملكة العربية السعودية‬

‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫الخالصة‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أسباب التهرب الضريبي في المملكة‬
‫العربية السعودية‪ ،‬وكيف يمكن الحد منها؛ من خالل طرح بعض المقترحات حول‬
‫وسائل العالج التي قد تسهم في حلها‪ ،‬أو على األقل الحد من آثارها؛ وذلك من‬
‫الناحيتين النظرية والميدانية؛ باالعتماد على منهاج االستقراء؛ حيث تم تتبع األبحاث‬
‫والدراسات ذات العالقة بموضوع الدراسة‪ ،‬وكذلك األنظمة واإلجراءات الضريبية‬
‫المتبعة في المملكة العربية السعودية‪ ،‬كما تم تصميم استبانة تضمنت مجموعة‬
‫من المحاور‪ ،‬تم توجيهها إلى عينة عشوائية بسيطة من موظفي هيئة الزكاة‬
‫والضريبة والجمارك والمحاسبين القانونيين في المملكة العربية السعودية‪ .‬وقد‬
‫توصلت الدراسة إلى أن من أهم أسباب التهرب الضريبي المتعلقة بالمكلفين‪:‬‬
‫سلبا على‬
‫ً‬ ‫خصوصا لدى صغار المكلفين؛ مما ينعكس‬
‫ً‬ ‫قصور نظم الرقابة الداخلية‬
‫المقدمة لهيئة الزكاة والضريبة والجمارك‪،‬‬
‫َّ‬ ‫دقة سجالتهم المحاسبية‪ ،‬وإقراراتهم‬
‫وكذلك ضعف وعي المكلفين بواجباتهم تجاه الدولة والمجتمع‪ .‬كما توصلت‬
‫الدراسة إلى أن من أهم أسباب التهرب الضريبي المتعلقة بهيئة الزكاة والضريبة‬
‫والجمارك‪ :‬عدم تناسب عبء العمل مع عدد القائمين به؛ مما يتسبب بتراكم حاالت‬
‫الفحص والربط‪ ،‬وكذلك ضعف التعاون والتنسيق المتعلق بتبادل المعلومات بين‬
‫الهيئة والجهات التي لها صلة بتعامالت المكلف‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪ :‬التهرب الضريبي‪ ،‬الضريبة‪ ،‬ضريبة الدخل‪ ،‬المحاسبة الضريبية‪،‬‬

‫هيئة الزكاة والضريبة والجمارك‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪3‬‬

‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

Tax Evasion in Saudi Arabia

Causes and Treatment Methods: An Empirical Study

Abstract
The objective of this study was to identify the causes of tax evasion in
Saudi Arabia, and how it can be reduced through offering some visions
about the means of dealing with it which may contribute to solving it
or at least to limiting its effects theoretically and practically relying on
the inductive approach; where the research and studies relevant to the
subject matter, as well as the tax systems and procedures applicable in
Saudi Arabia were followed. A questionnaire was designed containing
a number of questions, which sent to a simple random sample of the
employees of Zakat, Tax, and Customs Authority and to the public
accountants in Saudi Arabia. The study has concluded that among the
most important causes of tax evasion related to taxpayers are: the
deficiency of their internal control systems, especially small taxpayers,
which is reflected in the accuracy of their accounting records, and
their declarations submitted to Zakat, Tax, and Customs Authority, as
well as the weak awareness of those charged of their duties towards
the state and community. The study has also concluded that among
the most important causes of tax evasion related to Zakat, Tax, and
Customs Authority are: the disproportionality of the workload with
the number of people involved in it; leading to the accumulation of
the cases of tax examination, as well as the weak cooperation and
coordination related to the exchange of information between the
authority and the parties relevant to the taxpayer’s transactions.

Keywords: Tax Evasion, Tax, Income Tax, Tax Accounting, Zakat, Tax,
And Customs Authority.

4 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الفصل األول‬
‫اإلطار العام للدراسة‬
‫أواًل ‪ -‬المقدمة‬ ‫ً‬
‫تعـد الضرائـب أحـد مصـادر إيرادات الدول؛ بل تعتبـر في بعض البلدان أهم تلك‬
‫وسياسـيا‪،‬‬
‫ً‬ ‫اقتصاديـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫المصـادر التـي تسـهم فـي قيـام الدولـة بواجباتهـا المختلفـة‬
‫واجتماعيـا (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪8 :‬؛ عطيـة والفالحـات‪2014 ،‬م‪ ،‬ص‪ .)73 :‬وفـي‬ ‫ً‬
‫حصل أغلب الضرائب من غير السعوديين (نظام ضريبة‬ ‫َّ‬ ‫تُ‬ ‫السعودية‬ ‫العربية‬ ‫المملكة‬
‫الدخـل‪1425 ،‬هــ‪ ،‬المـادة رقـم‪)2 :‬؛ حيـث تجبـى الـزكاة مـن المواطنيـن السـعوديين‬
‫ومواطنـي دول مجلـس التعـاون الخليجـي (وزارة الماليـة‪1440 ،‬هــ‪ ،‬الالئحة التنفيذية‬
‫حصل‬ ‫لجبايـة الـزكاة الصـادرة بالقـرار الـوزاري رقـم‪ ،)2216( :‬المـادة رقـم‪ ،)2 :‬وكذلـك تُ َّ‬
‫منهـم ضريبـة السـلع المنتقـاة منـذ عـام (‪2017‬م)‪ ،‬وضريبـة القيمـة المضافـة منـذ‬
‫عـام (‪2018‬م)‪ ،‬وضريبـة التصرفـات العقاريـة منـذ عـام (‪2020‬م)‪.‬‬

‫وفي إطار سعي المملكة العربية السعودية لحل بعض المشكالت االقتصادية‬
‫التي من ضمنها تنويع مصادر الدخل‪ ،‬ومحاولة زيادة اإليرادات غير النفطية من‬
‫(‪ 163‬مليار ريال) إلى (‪ 1‬ترليون ريال) بحلول عام (‪1453‬هـ ‪2030-‬م)؛ قامت بالعديد‬
‫من الخطوات؛ من ضمنها محاولة جذب االستثمار األجنبي (رؤية المملكة العربية‬
‫السعودية ‪2030‬م‪2017 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪)63 ،53 :‬؛ حيث قرر مجلس الوزراء فتح مجال‬
‫االستثمار في نشاط تجارة الجملة والتجزئة داخل المملكة العربية السعودية لجميع‬
‫الشركات األجنبية بنسبة ملكية (‪( )%100‬وكالة األنباء السعودية [واس]‪2016 ،‬م‪،‬‬
‫تاريخ النشر‪2016/06/14 :‬م)‪ ،‬وبما أن المصدر الرئيس للضرائب هو دخل االستثمار‬
‫ويعد التهرب الضريبي‬ ‫األجنبي؛ فتزداد أهمية الضرائب كمصدر دخل آخر للدولة‪ُ .‬‬
‫أحد المعطالت الرئيسة لالستفادة من ذلك الدخل‪ ،‬وقد تسبب في تعطيل قدرات‬
‫الدول وعجزها عن القيام بواجباتها؛ مما قد يضطرها لسد ذلك العجز بطرق من‬
‫وخارجيا (محمد‪ ،‬إيمان‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪:‬‬
‫ً‬ ‫داخليا‬
‫ً‬ ‫شأنها التسبب في إضعاف مواقفها‬
‫‪.)162‬‬

‫وقـد أشـارت إلـى أهميـة هـذا الموضـوع دراسـة سـابقة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪،‬‬
‫ص‪)13 ،11 :‬؛ ومـن هنـا جـاءت فكـرة دراسـة موضـوع أسـباب التهـرب الضريبـي فـي‬
‫المملكـة العربيـة السـعودية وطـرق عالجـه‪ ،‬وبالتالـي سـيتم دراسـة هـذا الموضـوع؛‬
‫أملا فـي اإلسـهام مـع بقيـة الباحثيـن فـي حـل مشـكلة التهـرب الضريبـي فـي‬ ‫ً‬
‫المملكـة العربيـة السـعودية‪.‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪5‬‬
‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫ثانيا ‪ -‬مشكلة الدراسة‬

‫ً‬
‫بشـكل رئيس على اإليرادات النفطية للقيام‬‫ٍ‬ ‫السـعودية‬ ‫العربية‬ ‫المملكة‬ ‫تعتمد‬
‫بواجباتهـا؛ حيـث شـكلت اإليـرادات النفطيـة فـي عـام (‪2019‬م) علـى سـبيل المثـال‬
‫تقريبـا مـن إجمالـي اإليـرادات (وزارة الماليـة‪2021 ،‬م‪ ،‬بيـان الميزانيـة‬
‫ً‬ ‫نسـبة (‪)%64‬‬
‫العامـة للدولـة للعـام المالـي (‪1443-1442‬هــ) (‪2021‬م)‪ ،‬ص‪ .)29 :‬وهبـوط أسـعار‬
‫النفـط علـى مـدى عـدد مـن السـنوات مـن (‪ 107‬دوالرات) للبرميل في عـام (‪2013‬م)‬
‫دوالرا) للبرميـل فـي عـام (‪2020‬م) (متـاح علـى‪https://sa. :‬‬ ‫ً‬ ‫إلـى مـا يقـارب (‪20‬‬
‫تحـد قـوي لتحقيـق‬‫ٍ‬ ‫‪ investing.com‬بتاريـخ ‪1443/3/24‬هــ)‪ ،‬وقـد وضعهـا ذلـك أمـام‬
‫االسـتقرار المالـي‪ ،‬وجعلهـا تتخـذ مجموعـة مـن اإلجـراءات لتنميـة اإليـرادات غيـر‬
‫النفطيـة‪ ،‬وتنويـع مصـادر الدخـل؛ ومـن ضمـن تلـك اإلجـراءات إنشـاء وحـدة مختصـة‬
‫بتنمية اإليرادات غير النفطية تتبع لمجلس الشؤون االقتصادية والتنمية‪ ،‬وتتضمن‬
‫مهـام هـذه الوحـدة اإلسـهام فـي تنميـة اإليـرادات غيـر النفطيـة مـن خلال رفـع‬
‫معـدالت التحصيـل‪ ،‬وإضافـة عناصـر جديـدة مـن اإليـرادات (وزارة الماليـة‪2017 ،‬م‪،‬‬
‫ميزانيـة المملكـة العربيـة السـعودية (‪2017‬م)‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪.)33 ،32 ،28 :‬‬

‫وبمـا أن الضرائـب تعـد أحـد مصـادر إيـرادات الـدول؛ بـل تعـد فـي بعـض البلـدان‬
‫أهـم تلـك المصـادر‪ ،‬ومـن خالل تحصيلها تسـتطيع الدولـة القيام بواجباتهـا المختلفة‬
‫واجتماعيـا (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪8 :‬؛ الزعبـي وخطاطبـة وبنـي‬
‫ً‬ ‫وسياسـيا‪،‬‬
‫ً‬ ‫اقتصاديـا‪،‬‬
‫ً‬
‫سلامة وخطاطبـة‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪)10 :‬؛ أضافـت المملكـة العربيـة السـعودية عناصـر‬
‫جديـدة لإليـرادات غيـر النفطيـة وهـي‪ :‬ضريبـة السـلع المنتقـاة المطبقـة فـي عـام‬
‫(‪2017‬م) الصـادر نظامهـا بالمرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )86/‬وتاريـخ ‪1438/08/27‬هــ‪،‬‬
‫وضريبـة القيمـة المضافـة المطبقـة فـي عـام (‪2018‬م) الصـادر نظامهـا بالمرسـوم‬
‫الملكي رقم‪( :‬م‪ )113/‬وتاريخ ‪1438/11/02‬هـ‪ ،‬وضريبة التصرفات العقارية المطبقة‬
‫فـي عـام (‪2020‬م) الصـادرة الئحتهـا التنفيذيـة بقـرار وزيـر الماليـة رقـم‪)712( :‬‬
‫وتاريـخ ‪1442/02/15‬هــ‪ ،.‬وهـذه الضرائـب تختلـف عـن ضريبـة الدخـل الصـادر نظامهـا‬
‫حصـل في الغالب من‬ ‫بالمرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )1/‬وتاريـخ ‪1425/01/15‬هــ التي تُ َّ‬
‫غير السـعوديين (المسـتثمرين األجانب) (نظام ضريبة الدخل‪1425 ،‬هـ‪ ،‬المادة رقم‪:‬‬
‫‪ ،)2‬وقـد شـكلت مـا نسـبته (‪ )%5‬مـن اإليـرادات غيـر النفطيـة فـي عـام (‪2019‬م)‬
‫(وزارة الماليـة‪2021 ،‬م‪ ،‬بيـان الميزانيـة العامـة للدولـة للعام المالـي (‪1443-1442‬هـ)‬
‫(‪2021‬م)‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪ ،)29 ،26 :‬كمـا قامـت المملكـة العربيـة السـعودية بخطـوة أخـرى‬
‫مـن شـأنها زيـادة إيـرادات تلـك الضريبـة؛ حيـث قـرر مجلـس الـوزراء الموافقـة علـى‬
‫الضوابـط والشـروط الالزمـة للترخيـص للشـركات األجنبيـة لالسـتثمار فـي قطـاع‬
‫تجـارة الجملـة والتجزئـة بنسـبة ملكيـة (‪ )%100‬ممـا فتـح مجـال االسـتثمار فـي نشـاط‬
‫‪6‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫تجـارة الجملـة والتجزئـة داخـل المملكـة العربيـة السـعودية لجميـع الشـركات األجنبيـة‪،‬‬
‫وعدـم قصره�ا عل�ى الش�ركات المصنع�ة لمنتجاتها (وكال�ة األنباء الس�عودية [واس]‪،‬‬
‫‪2016‬م‪ ،‬تاريـخ النشـر‪2016/06/14 :‬م)‪.‬‬

‫ويحد التهرب الضريبي من استفادة الدولة من إيرادات الضرائب؛ حيث قد‬

‫يؤدي إلى تعطيل قدرات الدول وعجزها عن القيام بواجباتها (حامد‪2015 ،‬م‪،‬‬
‫ص‪ ،)9 :‬وتعطيل خططها وسعيها نحو تنويع مصادر الدخل‪ ،‬وزيادة إيراداتها غير‬
‫النفطية (رؤية المملكة العربية السعودية ‪2030‬م‪2017 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪.)63 ،53 :‬‬
‫وقد أشار نائب المدير العام للبرامج والسياسات في الهيئة العامة للزكاة والدخل‬
‫إلى وجود مشكلة التهرب الضريبي (جريدة الرياض‪2017 ،‬م‪ ،‬تاريخ النشر‪:‬‬
‫‪2017/04/24‬م)؛ كما بلغت دعاوى (النزاعات التي لها عالقة بنظام ضريبة الدخل بين‬
‫المقدمة لدى األمانة العامة للجان الزكوية والضريبية والجمركية‬
‫َّ‬ ‫الهيئة والمكلفين)‬
‫منذ عام (‪2018‬م) إلى عام (‪2021‬م) (‪ )9,737‬دعوى‪ ،‬وتشكل ما نسبته (‪)%21,7‬‬
‫من إجمالي الدعاوى (التي تختص بنظرها لجان الفصل في مخالفات ومنازعات‬
‫المقدمة لدى األمانة خالل نفس الفترة (األمانة العامة للجان الزكوية‬
‫َّ‬ ‫ضريبة الدخل)‬
‫والضريبية والجمركية‪2022 ،‬م‪ ،‬التقرير السنوي لعام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪.)104 :‬‬

‫وبناء على ما سبق تتضح مشكلة الدراسة في وجود مشكلة التهرب الضريبي؛‬‫ً‬
‫األمر الذي يستدعي دراسة أسبابها‪ ،‬واقتراح الحلول المناسبة لإلسهام في حلها‪.‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬هدف الدراسة‬
‫هدفـت هـذه الدراسـة إلـى بحث مشـكلة التهرب الضريبي فـي المملكة العربية‬
‫السـعودية؛ والتعـرف علـى أسـبابها‪ ،‬وكيـف يمكـن الحـد منهـا؛ مـن خلال طـرح بعض‬
‫الـرؤى والمقترحـات حـول وسـائل العلاج التـي قـد تسـهم فـي حلهـا‪ ،‬أو علـى األقـل‬
‫تحـد مـن آثارها‪.‬‬

‫رابعا ‪ -‬أهمية الدراسة‬

‫ً‬
‫في ضوء مشكلة الدراسة وهدفها يمكن إبراز أهميتها من خالل اآلتي‪:‬‬
‫خصوصـا في ظل سـعيها إلى حل بعض المشـكالت‬ ‫ً‬ ‫‪1 .‬أهميـة الضرائـب للدولـة؛‬
‫االقتصاديـة‪ ،‬وتنويـع مصـادر الدخـل‪ ،‬وزيـادة اإليـرادات غيـر النفطيـة (رؤيـة‬
‫المملكـة العربيـة السـعودية ‪2030‬م‪2017 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)63 :‬ومـن أجـل ذلـك ُفتـح‬
‫المجـال أمـام األجانـب لالسـتثمار فـي مجـاالت جديـدة فـي المملكـة‪ ،‬وهـم‬
‫تحصـل منهـم الضرائـب‪( .‬وكالـة األنبـاء السـعودية [واس]‪،‬‬ ‫َّ‬ ‫المكلفـون الذيـن‬
‫‪2016‬م‪ ،‬تاريـخ النشـر‪2016/06/14 :‬م)‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪7‬‬

‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫‪2 .‬نـدرة األبحـاث حـول موضـوع التهـرب الضريبي في المملكة العربية السـعودية؛‬
‫إذ لـم يجـد الباحثـان خلال إعـداد هـذا البحـث؛ أي بحـث فـي موضـوع التهـرب‬
‫الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية سـوى دراسـة (السـديري والمـاس‪،‬‬
‫‪2018‬م) التـي تناولـت موضـوع التهـرب الضريبـي وعالقتـه بالوعـي الضريبـي‬
‫فـي المملكـة العربيـة السـعودية‪.‬‬
‫‪3 .‬إشـارة بعـض الدراسـات السـابقة إلـى أهميـة دراسـة هـذا الموضـوع (السـعد‪،‬‬
‫‪2013‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪.)13 ،11 :‬‬

‫خامسا ‪ -‬نطاق الدراسة ومحدداتها‬

‫ً‬
‫اقتصـرت الدراسـة علـى أسـباب وطـرق علاج التهـرب مـن الضرائـب فـي ضـوء‬
‫نظـام ضريبـة الدخـل الصـادر بالمرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )1/‬وتاريـخ ‪1425/01/15‬هـ‪،‬‬
‫والئحتـه التنفيذيـة‪ ،‬والتعديلات التي تم إدخالها على النظام والالئحة‪ ،‬وفي الجانب‬
‫الميدانـي اقتصـر مجتمـع الدراسـة علـى موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪،‬‬
‫ومراجعـي الحسـابات (المحاسـبين القانونييـن) فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫باعتبارهمـا الجهتيـن األكثـر عالقـة وأهميـة؛ حيـث تقـوم الجهـة األولـى بالجبايـة‬
‫والتحصيـل‪ ،‬والثانيـة بإصـدار القوائـم الماليـة والتصديـق عليهـا‪ ،‬وتمثيـل المكلفيـن‬
‫فـي غالـب األحيـان أمـام الهيئـة‪ ،‬ولجـان االعتـراض االبتدائيـة‪ ،‬واالسـتئنافية‪.‬‬

‫سادسا ‪ -‬منهاج الدراسة‬

‫ً‬
‫تـم اتبـاع منهـاج االسـتقراء لتحقيـق أهـداف الدراسـة؛ مـن خلال تتبـع األبحـاث‬
‫والدراسـات ذات العالقـة بموضـوع الدراسـة‪ ،‬وكذلـك األنظمـة واإلجـراءات الضريبية‬
‫المتبعـة فـي المملكـة العربية السـعودية‪ ،‬وفي الجانـب الميداني تم تصميم قائمة‬
‫اسـتبانة لجمـع البيانـات‪ ،‬ومـن ثـم تحليلهـا وتفسـيرها‪.‬‬

‫سابعا ‪ -‬الدراسات السابقة‬

‫ً‬
‫رغـم أهميـة دراسـة مشـكلة التهـرب الضريبـي إال أن هذا الموضـوع لم يحظ‬
‫بالدراسـة الكافيـة فـي المملكـة العربيـة السـعودية ‪-‬علـى حد علـم الباحثين‪ -‬حيث‬
‫إن الدراسـة الوحيـدة فـي المملكـة العربيـة السـعودية هـي دراسـة (السـديري‬
‫والمـاس‪2018 ،‬م) التـي درسـت موضـوع التهـرب الضريبـي وعالقتـه بالوعـي‬
‫الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية مـن حيـث عالقتـه بجانـب الوعـي‬
‫فقـط؛ بينمـا تنوعـت الدراسـات حـول مشـكلة التهـرب الضريبـي فـي البلـدان‬
‫األخـرى ومـن تلـك الدراسـات‪ ،‬مـا يلـي‪:‬‬
‫‪8‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ -1‬دراسة (البرعي‪1992 ،‬م)‬

‫‪1992‬م)‬ ‫‪-1‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع التهـرب الضريبـي بيـن اإلطـار النظـري والواقـع‬
‫التطبيقـي فـي مصـر‪ ،‬وهدفـت إلـى معرفة حجم ظاهرة التهـرب الضريبي‪ ،‬ومظاهر‬
‫وجودهـا‪ ،‬وأسـبابها‪ ،‬ووسـائل عالجهـا‪ ،‬واسـتخدم الباحـث منهـاج االسـتقراء لتحقيـق‬
‫أهـداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلـت الدراسـة إلـى أن معـدالت التهـرب الضريبـي مرتفعـة‬
‫فـي مجـال الواقـع العملـي؛ حيـث وصلـت إلـى نسـبة (‪ %50‬و‪)%70‬؛ كمـا توصلـت‬
‫الدراسـة إلى مجموعة من مظاهر وجود التهرب الضريبي وأسـبابه ووسـائل عالجه‪.‬‬

‫‪ -2‬دراسة (الشوابكة‪2003 ،‬م)‬

‫‪2003‬م)‬ ‫‪-2‬‬
‫هدفـت الدراسـة إلـى التعـرف علـى ماهيـة التهـرب الضريبـي فـي األردن‪،‬‬
‫وأنواعـه‪ ،‬وأسـبابه‪ ،‬ووسـائل عالجـه‪ ،‬والعقوبـات المترتبـة عليـه‪ ،‬واسـتخدم الباحـث‬
‫منهـاج االسـتقراء لتحقيـق أهـداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلـت الدراسـة إلـى أن النظـام‬
‫محـددا للتهـرب الضريبـي؛ لكـن أورد مجموعة‬
‫ً‬ ‫تعريفـا‬
‫ً‬ ‫الضريبـي فـي األردن لـم يضـع‬
‫متهربا من الضريبة؛ كما توصلت الدراسـة‬
‫ً‬ ‫مـن الصـور واألسـاليب التـي يعـد مرتكبها‬
‫إلـى مجموعـة مـن أسـباب التهـرب الضريبـي‪ ،‬ووسـائل عالجـه‪ ،‬والعقوبـات المترتبـة‬
‫عليه ‪.‬‬

‫‪ -3‬دراسة (العوران والخضور‪2004 ،‬م)‬

‫‪2004‬م)‬ ‫‪-3‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع التهـرب مـن الضريبـة علـى الدخـل فـي األردن؛‬
‫تحليلا للفتـرة مـن )‪1976‬م) إلـى (‪1997‬م)‪ ،‬وهدفـت إلـى التعـرف علـى أسـباب‬ ‫ً‬
‫التهـرب الضريبـي‪ ،‬وآثـاره‪ ،‬وحجمـه خلال تلـك الفتـرة‪ ،‬واسـتخدم الباحثـان منهـاج‬
‫االسـتقراء لتحقيـق أهـداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلـت إلـى عـدة أسـباب أدت إلـى التهـرب‬
‫الضريبـي خلال فتـرة الدراسـة‪ ،‬وآثـار ذلـك التهـرب؛ كمـا توصلـت إلـى أن التهـرب‬
‫ً‬
‫تصاعديـا خلال فتـرة الدراسـة باسـتثناء بعـض السـنوات‪ ،‬وكلمـا قامـت الحكومـة‬ ‫كان‬
‫بفـرض ضرائـب جديـدة‪ ،‬أو رفعـت معـدالت الضريبـة؛ تزايـد التهـرب الضريبـي‪.‬‬

‫‪2009‬م)‬
‫م)‬‫‪ -4‬دراسة (درغام والعمور‪2009 ،‬‬
‫‪-4‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع التهـرب الضريبـي فـي قطـاع غـزة؛ دراسـة‬
‫ميدانيـة‪ ،‬وهدفـت إلـى التعـرف علـى أسـباب التهـرب الضريبـي فـي قطـاع غـزة‪،‬‬
‫وآثـاره‪ ،‬ووضـع حلـول للحـد منه‪ ،‬واسـتخدم الباحثـان منهاج االسـتقراء لتحقيق أهداف‬
‫الدراسـة‪ ،‬وتوصلـت إلـى أن مـن أهـم أسـباب التهـرب الضريبـي عـدم االسـتقرار‬
‫األمنـي والسياسـي فـي قطـاع غـزة‪ ،‬وسـوء إدارة المـال العـام‪ ،‬ونقـص الوعـي لدى‬
‫المكلفيـن بأهميـة الضرائـب للدولـة وبالعقوبـات المترتبـة علـى التهرب منهـا‪ ،‬وقيام‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪9‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫بعـض المحاسـبين بمسـاعدة المكلفيـن علـى التهرب من الضريبـة‪ ،‬كما توصلت إلى‬
‫أن زيـادة الثقـة بيـن المكلفيـن ودائـرة ضريبـة الدخـل؛ يحـد مـن التهـرب الضريبـي‪.‬‬

‫‪2012‬م)‬
‫م)‬‫‪ -5‬دراسة (مقبل‪2012 ،‬‬
‫‪-5‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع التهـرب الضريبـي فـي اليمـن‪ ،‬وهدفـت إلـى‬
‫التعـرف علـى أسـباب التهـرب الضريبـي فـي اليمـن‪ ،‬واسـتخدم الباحـث منهـاج‬
‫االسـتقراء لتحقيـق أهـداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلـت إلـى أن التهـرب الضريبـي أضـر‬
‫بالمنافسـة بيـن الوحـدات االقتصاديـة فـي اليمـن‪ ،‬وأن عـدم كفـاءة اإلدارة الضريبيـة‬
‫وعـدم وجـود العقوبـات الرادعـة سـبب للتهـرب الضريبـي‪ ،‬كما توصلت إلـى مجموعة‬
‫من أسـباب التهرب الضريبي بعضها تشـترك به كل أو جل البلدان‪ ،‬وبعضها أسـباب‬
‫تختـص باليمـن‪.‬‬

‫‪2012‬م)‬
‫م)‬‫‪ -6‬دراسة (السامرائي والعبيدي‪2012 ،‬‬
‫‪-6‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع التهـرب الضريبي ووسـائل معالجتـه في النظام‬
‫الضريبـي العراقـي‪ ،‬وهدفـت إلـى التعرف على الوسـائل المعتمدة لمعالجة التهرب‬
‫الضريبـي فـي نظـام الضريبـة فـي العـراق‪ ،‬واسـتخدم الباحثـان منهـاج االسـتقراء‬
‫لتحقيـق أهـداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلـت الدراسـة إلـى وجود خلل في النظـام الضريبي‪،‬‬
‫وارتفـاع معـدل التهـرب الضريبـي‪ ،‬وأوصـى الباحثـان برفـع كفـاءة وفاعليـة اإلدارة‬
‫الضريبـة مـن خلال تدريـب العامليـن‪ ،‬واسـتخدام التقنيـات اإللكترونيـة فـي الفحـص‬
‫الضريبـي وتحصيـل الضريبـة‪.‬‬

‫‪ -7‬دراسة (الزعبي وآخرون‪2013 ،‬م)‬

‫‪2013‬م)‬ ‫‪-7‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع التجنـب والتهـرب الضريبـي‪ ،‬ومـدى قـدرة قانون‬
‫ضريبـة الدخـل فـي األردن علـى مواجهتهـا‪ ،‬وذلـك مـن خلال دراسـة ميدانيـة أجريـت‬
‫علـى مقـدري الضرائـب فـي األردن‪ ،‬وهدفـت إلـى تحديـد أسـاليب التجنـب والتهـرب‬
‫الضريبي‪ ،‬واسـتخدم الباحثون منهاج االسـتقراء لتحقيق أهداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلت‬
‫إلـى مجموعـة مـن أسـاليب التجنـب والتهـرب الضريبـي التـي عالجهـا قانـون ضريبـة‬
‫الدخـل فـي األردن إمـا صراحـة‪ ،‬أو ضمنً ـا‪.‬‬

‫‪ -8‬دراسة (محمد‪ ،‬إيمان‪2013 ،‬م)‬

‫‪2013‬م)‬ ‫‪-8‬‬
‫هدفـت هـذه الدراسـة إلـى التعرف على أسـباب التهرب الضريبـي وطرق عالجه‬
‫فـي العـراق‪ ،‬وذلـك مـن خالل دراسـة ميدانيـة أجريت على األكاديميين‪ ،‬والمحاسـبين‬
‫القانونييـن‪ ،‬ومقـدري الضرائـب فـي العـراق‪ ،‬واسـتخدمت الباحثـة منهـاج االسـتقراء‬
‫‪10‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫لتحقيـق أهـداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلـت إلى أن ضعف مؤسسـة الضرائب‪ ،‬وعدم عدالة‬
‫القوانيـن‪ ،‬وانخفـاض التعـاون وتبـادل المعلومـات بيـن اإلدارة الضريبيـة والجهـات‬
‫أسـبابا للتهـرب الضريبـي فـي العراق‪.‬‬
‫ً‬ ‫الحكوميـة األخـرى تُ عـد‬

‫‪2013‬م) قبلت للنشر في عام ((‪2011‬م)‬

‫‪2011‬م)‬ ‫‪ -9‬دراسة (السعد‪2013 ،‬م)‬ ‫‪-9‬‬
‫هدفـت هـذه الدراسـة إلـى التعـرف علـى ماهيـة التهـرب الزكـوي فـي المملكـة‬
‫العربيـة السـعودية‪ ،‬واعتمـد الباحـث علـى منهـاج االسـتقراء مـن خلال تتبـع اآلراء‬
‫والنصـوص والقواعـد‪ ،‬وعمـوم أدلـة الشـرع والبحـوث والدراسـات؛ كمـا صمـم قائمة‬
‫استبانة للتعرف على صور وأساليب التهرب الزكوي وأسبابه وطرق عالجه‪ ،‬وتوصل‬
‫إلـى نتائـج مهمـة عـن أسـاليب وصور التهرب الزكوي وأسـبابه وطرق عالجه‪ ،‬وأوصى‬
‫بعـدة توصيـات أهمهـا‪ :‬حسـن اختيـار العامليـن بالمصلحـة‪ ،‬والعمـل علـى تدريبهـم‬
‫باسـتمرار‪ ،‬وإنشـاء نظـام متكامـل للمعلومـات مـع االسـتفادة مـن الوسـائل التقنيـة‬
‫قـدر اإلمـكان‪ ،‬والنـص علـى عقوبات ماليـة ومعنوية رادعة للمتهربين مـن أداء الزكاة‪.‬‬

‫‪ -10‬دراسة (عطية والفالحات‪2014 ،‬م)‬

‫‪2014‬م)‬ ‫‪-10‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة تأثيـر التهـرب الضريبـي علـى التنميـة المسـتدامة فـي‬
‫األردن‪ ،‬وذلـك مـن خلال دراسـة ميدانيـة أجريـت علـى المحاسـبين القانونييـن‪،‬‬
‫ومقـدري الضرائـب فـي األردن‪ ،‬وهدفـت إلـى التعرف على مـدى إدراك حجم التهرب‬
‫الضريبـي‪ ،‬ومـدى إعاقتـه للتنميـة المسـتدامة‪ ،‬وهـل التهـرب الضريبـي مقصـود‬
‫ومخطط له‪ ،‬واسـتخدم الباحثان منهاج االسـتقراء لتحقيق أهداف الدراسـة‪ ،‬وتوصلت‬
‫سـلبيا علـى‬
‫ً‬ ‫تأثيـرا‬
‫ً‬ ‫إلـى أن هنـاك إدراكًا لحجـم التهـرب الضريبـي فـي األردن‪ ،‬وأن لـه‬
‫التنميـة المسـتدامة‪ ،‬وأن التهـرب الضريبـي مقصـود ومخطـط لـه‪.‬‬

‫‪ -11‬دراسة (حامد‪2015 ،‬م)‬

‫‪2015‬م)‬ ‫‪-11‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع التهـرب الضريبـي فـي ضـوء أحـكام التشـريع‬
‫الضريبي الليبي‪ ،‬وهدفت إلى التعرف على التهرب الضريبي‪ ،‬وأشـكاله‪ ،‬وأسـبابه‪،‬‬
‫وطرق عالجه‪ ،‬واستخدم الباحث منهاج االستقراء لتحقيق أهداف الدراسة‪ ،‬وتوصلت‬
‫إلـى أن عـدم العدالـة الضريبيـة‪ ،‬وعـدم تطبيـق سياسـات ضريبيـة حديثـة تـؤدي إلـى‬
‫التهـرب الضريبـي‪ ،‬وأوصـى الباحـث بمكافحـة التهـرب الضريبـي مـن خلال تنميـة‬
‫الوعـي الضريبـي بعقـد النـدوات واسـتغالل وسـائل اإلعلام المختلفـة‪.‬‬

‫‪ -12‬دراسة (السعد والخيال‪2015 ،‬م)‬

‫‪2015‬م)‬ ‫‪-12‬‬
‫تناولـت هـذه الدراسـة موضـوع أسـاليب الحـد مـن التهـرب الزكـوي فـي المملكـة‬
‫امتـدادا لدراسـة السـعد‬
‫ً‬ ‫العربيـة السـعودية‪ :‬دراسـة فقهيـة معاصـرة‪ ،‬وقـد جـاءت‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪11‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫فـي عـام (‪2011‬م) التـي تناولـت موضـوع التهـرب الزكـوي فـي المملكـة العربيـة‬
‫ً‬
‫وميدانيـا مـن حيـث أسـاليبه وصـوره‪ ،‬وأسـبابه‪ ،‬وطـرق عالجـه‪،‬‬ ‫ً‬
‫نظريـا‬ ‫السـعودية‬
‫وهـدف الباحثـان فـي هـذه الدراسـة إلـى التعـرف علـى مفهـوم التهـرب الزكـوي مـن‬
‫الناحيـة الشـرعية‪ ،‬وماهـي صـوره وأسـاليبه‪ ،‬وكيـف يمكـن الحـد مـن التهـرب الزكـوي‬
‫فـي المملكـة العربيـة السـعودية فـي ضـوء أحـكام الفقـه اإلسلامي بصفـة خاصـة‪،‬‬
‫وقواعـد الشـريعة اإلسلامية وأحكامهـا بصفـة عامـة‪ ،‬واعتمـد الباحثـان علـى منهـاج‬
‫االسـتقراء لتحقيـق أهـداف البحـث‪ ،‬وتوصـل الباحثـان إلـى نتائـج مهمـة عـن أسـاليب‬
‫الحـد مـن التهـرب الزكـوي المتعلقـة بالمكلفيـن‪ ،‬والمتعلقـة بالهيئـة العامـة للـزكاة‬
‫والدخـل‪ ،‬والمتعلقـة بتنظيـم جبايـة الـزكاة‪ ،‬وأوصـى الباحثـان بعـدة توصيـات منهـا‬
‫اإلسـراع فـي إصـدار تنظيـم جبايـة الزكاة للحد مـن كثير من االختالفـات بين المكلفين‬
‫والهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل‪ ،‬ومراعـاة االتسـاق بيـن عـبء العمـل وعـدد القائميـن‬
‫بـه مـن موظفـي الهيئـة العامـة للـزكاة والدخل‪ ،‬وتبسـيط اإلجـراءات الزكويـة‪ ،‬والعمل‬
‫علـى تقليـل النمـاذج المطلـوب تعبئتهـا مـن قبـل المكلفيـن قـدر اإلمـكان‪.‬‬

‫(‪)Lee, 2016‬‬
‫‪ -13‬دراسة (‪2016‬‬
‫‪-13‬‬
‫هدفـت هـذه الدراسـة إلـى التعـرف على عالقـة األخالق بالتهـرب الضريبي في‬
‫الواليـات المتحـدة األمريكيـة‪ ،‬واسـتخدم الباحـث منهـاج االسـتقراء لتحقيـق هـدف‬
‫الدراسـة‪ ،‬وتوصـل إلـى أن ارتفـاع المسـتوى األخالقـي يحـد مـن التهـرب الضريبـي‪،‬‬
‫وأوصـى بزيـادة المسـتوى األخالقـي للمجتمـع‪.‬‬

‫(‪)Litina and Palivos, 2016‬‬

‫‪ -14‬دراسة (‪2016‬‬
‫‪-14‬‬
‫هدفـت هـذه الدراسـة إلـى التعـرف على العالقـة بين الفسـاد والقيم األخالقية‬
‫للمجتمـع بالتهـرب الضريبـي في اليونان‪ ،‬واسـتُ خدم منهاج االسـتقراء لتحقيق هدف‬
‫مكملا للغرامـات‬
‫ً‬ ‫الدراسـة‪ ،‬وتـم التوصـل إلـى أن القيـم األخالقيـة للمجتمـع تعـد‬
‫والعقوبـات للحـد مـن التهـرب الضريبـي‪ ،‬كمـا أن ثقـة األفـراد بـاإلدارة الضريبيـة‬
‫ونزاهتهـا يزيـد مـن مسـتوى االمتثـال الضريبـي‪.‬‬

‫(‪)Nurunnabi, 2017‬‬
‫‪ -15‬دراسة (‪2017‬‬
‫‪-15‬‬
‫هدفـت هـذه الدراسـة إلـى التعـرف علـى تأثيـر التديـن فـي (‪ )38‬دولـة مـن دول‬
‫العالـم اإلسلامي علـى التهـرب الضريبـي‪ ،‬واسـتخدم الباحـث منهـاج االسـتقراء‬
‫لتحقيـق هـدف الدراسـة‪ ،‬وتوصـل إلـى انخفـاض التهـرب الضريبـي فـي البلـدان‬
‫التـي أجريـت عليهـا الدراسـة؛ حيـث إن المعتقـد الدينـي لألفـراد يـؤدي إلـى التزامهم‬
‫بأنظمـة الدولـة‪.‬‬

‫‪12‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ -16‬دراسة (السديري والماس‪2018 ،‬م)‬

‫‪2018‬م)‬ ‫‪-16‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على عالقة الوعي الضريبي بالتهرب‬
‫الضريبي في المملكة العربية السعودية‪ ،‬وذلك من خالل دراسة ميدانية أجريت‬
‫على المحاسبين القانونيين في مدينة جدة‪ ،‬واستخدمت الباحثتان منهاج االستقراء‬
‫لتحقيق هدف الدراسة‪ ،‬وتوصلتا إلى مجموعة نتائج منها‪ :‬وجود قصور في تدريب‬
‫كل من المحاسبين‪ ،‬ومراجعي الحسابات في مجال مكافحة التهرب الضريبي‪،‬‬ ‫ٍ‬
‫وتوصي الباحثتان بتنمية التوعية الضريبية عبر وسائل اإلعالم المتاحة‪ ،‬وتطوير‬
‫خاصة في مجال المحاسبة الضريبية‪ ،‬وضرورة وجود‬ ‫ً‬ ‫التعليم األكاديمي المحاسبي‬
‫برامج لدعم وتحفيز البحث العلمي في مجال المحاسبة الضريبية من قبل هيئة الزكاة‬
‫والضريبة والجمارك والجهات المختصة‪.‬‬

‫‪ -17‬دراسة (البوهالي‪2020 ،‬م)‬

‫‪2020‬م)‬ ‫‪-17‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أسباب وسبل مكافحة التهرب الضريبي‬
‫في المغرب‪ ،‬واستخدمت الباحثة منهاج االستقراء لتحقيق هدف الدراسة‪ ،‬وتوصلت‬
‫إلى أن شعور المكلف بانعدام المساواة في تحمل األعباء المالية بين المكلفين‬
‫يؤدي إلى التهرب الضريبي‪ ،‬واوصت بإنشاء نقابات للضرائب لمحاربة التهرب‬
‫الضريبي‪ ،‬وأهمية إيقاع العقوبات على المتهربين من الضرائب‪.‬‬

‫‪ -18‬دراسة (بنادي وخويلدي‪2020 ،‬م)‬

‫‪2020‬م)‬ ‫‪-18‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على العالقة بين التهرب الضريبي والفساد‬
‫في الجزائر‪ ،‬واستخدمت الباحثتان منهاج االستقراء لتحقيق هدف الدراسة‪ ،‬وتوصلتا‬
‫إلى مجموعة نتائج منها أن المتهرب من دفع الضريبة قد يكون شريكًا في جرائم‬
‫الفساد اإلداري بالجزائر‪ ،‬وتوصي الباحثتان برفع كفاءة اإلدارة الضريبية من خالل‬
‫تحسين مهارات الموظفين‪ ،‬وتحسين أوضاعهم المادية واالجتماعية‪.‬‬

‫مدى االستفادة من الدراسات السابقة‬

‫تنوعت الدراسات السابقة في تناول جوانب موضوع مشكلة التهرب الضريبي‬
‫ما بين دراسات نظرية وميدانية؛ محاولة من الباحثين لإلسهام في حل تلك المشكلة‬
‫في بيئات‪ ،‬وبلدان متعددة‪ ،‬وتناولت دراسة (السديري والماس‪2018 ،‬م) موضوع‬
‫التهرب الضريبي وعالقته بالوعي الضريبي في المملكة العربية السعودية‪ ،‬وهي‬
‫مختلفة عن موضوع هذه الدراسة‪ ،‬والدراسة األخرى التي تناولت موضوع التهرب‬
‫في المملكة العربية السعودية؛ هي دراسة السعد (‪2013‬م) التي تناولت موضوع‬
‫التهرب الزكوي‪ ،‬وأشارت ضمن توصياتها إلى أهمية دراسة التهرب الضريبي في‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪13‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫المملكة العربية السعودية‪ ،‬وهذا ما تختلف به هذه الدراسة عن الدراسات السابقة؛‬

‫حيث تناولت موضوع أسباب وطرق عالج التهرب الضريبي في المملكة العربية‬
‫السعودية باالستفادة من بعض الجزئيات التي وردت في دراسة السعد؛ وعلى‬
‫وجه الخصوص الجانب الميداني‪.‬‬

‫ثامنً ا ‪ -‬تقسيم الدراسة‬

‫في ضوء طبيعة مشكلة الدراسة وهدفها وأهميتها تم تقسيم الدراسة إلى‬
‫أربعة فصول‪ ،‬خصص الفصل األول منها لإلطار العام للدراسة‪ ،‬وخصص الفصل‬
‫الثاني للخلفية النظرية للدراسة‪ ،‬وخصص الفصل الثالث للدراسة الميدانية ومعالجة‬
‫وتحليل بياناتها‪ ،‬وخصص الفصل الرابع لنتائج الدراسة وتوصياتها‪.‬‬

‫‪14‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الفصل الثاني‬
‫الخلفية النظرية للدراسة‬
‫مقدمة‬
‫ويلزم األشخاص‬‫الضريبة هي اقتطاع مالي إجباري غير عقابي‪ ،‬تحدده الدولة‪ُ ،‬‬
‫الطبيعيون واالعتباريون بأدائه للدولة بصفة نهائية‪ ،‬وبال مقابل خاص مباشر‪،‬‬
‫لتتمكن الدولة من القيام بوظائفها االقتصادية‪ ،‬واالجتماعية‪ ،‬والسياسية (نظام‬
‫إيرادات الدولة‪1431 ،‬هـ‪ ،‬المادة رقم‪1 :‬؛ محمد‪ ،‬سعيد‪2011 ،‬م‪ ،‬ص‪3 :‬؛ الهويمل‪،‬‬
‫‪2013‬م‪ ،‬ص‪23 :‬؛ السلطان‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ .)17 :‬وهنا تجدر اإلشارة إلى أن نظام‬
‫ضريبة الدخل والئحته التنفيذية حدد أنواع الضرائب‪ ،‬والمكلفين بها؛ كما يتضح ذلك‬
‫من الجدول رقم‪ )1( :‬التالي‪:‬‬

‫جدول رقم‪)1( :‬‬

‫المكلفون بأداء الضرائب المنصوص عليها في نظام ضريبة الدخل والئحته التنفيذية‬

‫المواد النظامية‬ ‫المكلف بأدائها‬ ‫نوع الضريبة‬

‫المواد رقم‪ ،)1( :‬ورقم‪،)2( :‬‬
‫‪1.‬شركة األموال المقيمة عن الحصص المملوكة‬
‫ورقم‪ ،)3( :‬ورقم‪ )4( :‬من‬
‫بشكل مباشر أو غير مباشر لألشخاص غير‬
‫نظام ضريبة الدخل‪ ،‬والمواد‬
‫السعوديين‪ ،‬وكذلك عن الحصص المملوكة‬
‫رقم‪ ،)1( :‬ورقم‪ ،)2( :‬ورقم‪:‬‬
‫بشكل مباشر أو غير مباشر لألشخاص العاملين‬
‫(‪ )3‬من الالئحة التنفيذية‬
‫في إنتاج الزيت والمواد الهيدروكربونية‪.‬‬ ‫ضريبة الدخل‪.‬‬
‫للنظام‪.‬‬
‫‪2.‬الشخص الطبيعي المقيم غير السعودي الذي‬
‫يمارس النشاط في المملكة‪.‬‬
‫‪3.‬الشخص غير المقيم الذي يمارس النشاط في‬
‫المملكة من خالل منشأة دائمة‪.‬‬

‫الشخص الذي يعمل في مجال استثمار الغاز‬ ‫ضريبة استثمار‬

‫الطبيعي‪.‬‬ ‫الغاز الطبيعي‪.‬‬

‫الشخص الذي يعمل في مجال إنتاج الزيت المواد رقم‪ ،)1( :‬ورقم‪،)2( :‬‬ ‫ضريبة إنتاج‬
‫ورقم‪ ،)3( :‬ورقم‪ )4( :‬من‬ ‫والمواد الهيدروكربونية‪.‬‬ ‫الزيت والمواد‬
‫نظام ضريبة الدخل‪ ،‬والمواد‬ ‫الهيدروكربونية‪.‬‬
‫رقم‪ ،)1( :‬ورقم‪ ،)2( :‬ورقم‪:‬‬
‫الشخص غير المقيم الذي لديه دخل خاضع (‪ )3‬من الالئحة التنفيذية‬
‫للضريبة من مصادر في المملكة دون أن يكون له للنظام‪.‬‬ ‫ضريبة‬
‫منشأة دائمة فيها‪.‬‬ ‫االستقطاع‪.‬‬

‫وينشـأ عـن تطبيـق ضريبـة الدخـل فـي المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬عالقـة بيـن‬
‫المكلـف بـأداء الضريبـة‪ ،‬واإلدارة الضريبيـة ممثلـة بهيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪15‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫التـي تسـعى لتحصيلهـا‪ ،‬والتأكـد مـن أن المكلـف قـام بأدائهـا وفـق النظـام الـذي‬
‫يحكـم تلـك العالقـة‪ ،‬وهـو نظـام ضريبـة الدخـل‪ ،‬والئحتـه التنفيذية (السـعد والخيال‪،‬‬
‫‪2015‬م‪ ،‬ص‪.)22 :‬‬

‫وعنـد اإلخلال بجانـب مـن جوانـب العالقـة الضريبيـة بيـن هاتيـن الجهتيـن تنشـأ‬
‫مشـكلة التهـرب الضريبـي؛ فالتهـرب الضريبـي هـو‪ :‬تلـك العمليـات التـي يقـوم بها‬
‫تخلصـا مـن الضريبـة؛ ممـا يخالـف أحـكام القانـون والتشـريعات الضريبيـة‬
‫ً‬ ‫المكلـف‬
‫(السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)16 :‬ويحدث التهرب الضريبي ألسـباب قد تتعلق بالمكلف‪،‬‬
‫أو اإلدارة الضريبيـة‪ ،‬أو النظـام الـذي يحكمهمـا؛ ولتحقيـق أهـداف الدراسـة تـم‬
‫االسـتفادة مـن التقسـيم الموجـود فـي دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م) بعنـوان‪« :‬التهـرب‬
‫الزكـوي فـي المملكـة العربيـة السـعودية أسـاليبه وصـوره‪ ،‬وأسـبابه‪ ،‬وطـرق عالجـه‪:‬‬
‫دراسـة ميدانيـة»؛ حيـث تـم تقسـيم هـذا الفصـل إلـى‪ :‬أسـباب التهـرب الضريبـي‬
‫المتعلقـة بــ ‪(:‬المكلفيـن‪ ،‬وبـاإلدارة الضريبيـة (هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك)‪،‬‬
‫وبنظام ضريبة الدخل والئحته التنفيذية)‪ ،‬وتم تقسـيم طرق وأسـاليب عالج التهرب‬
‫الضريبـي إلـى ثالثـة أقسـام تتعلـق بــ‪( :‬المكلفيـن‪ ،‬وبـاإلدارة الضريبيـة (هيئـة الزكاة‬
‫والضريبـة والجمـارك)‪ ،‬وبنظـام ضريبـة الدخـل والئحتـه التنفيذيـة)؛ وذلـك على النحو‬
‫التالي‪:‬‬

‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬أسباب التهرب الضريبي‬

‫أ‪ -‬األسباب المتعلقة بالمكلفين‬

‫هنـاك بعـض األسـباب التـي قـد تجعـل المكلفيـن يتهربـون مـن أداء الضريبـة‪،‬‬
‫مكلـف إلـى آخـر‪ ،‬ويمكـن تنـاول تلـك‬
‫ٍ‬ ‫وتختلـف تلـك األسـباب مـن دولـة ألخـرى‪ ،‬ومـن‬
‫األسـباب علـى النحـو التالـي‪:‬‬

‫‪ -1‬صعوبة تخلي المكلف عن أمواله‬

‫‪-1‬‬
‫تكمـن صعوبـة تخلـي المكلـف عـن أمواله في رغبتـه بتحقيق أكبر دخل ممكن‪ ،‬أو‬
‫خصوصـا إذا كانـت المنفعـة التي سـيحصل عليهـا عند تهربه‬
‫ً‬ ‫منفعـة مـن هـذا الدخـل؛‬
‫أكبـر مـن مخاطـر اكتشـافه (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪)25 :‬؛ كاالسـتيالء علـى الضرائـب‬
‫ً‬
‫مسـتغاًل صعوبة كشـفها‪،‬‬ ‫المسـتقطعة من المنبع من قبل المطالب باسـتقطاعها؛‬
‫وصعوبة تطبيقها على العديد من الضرائب (موسى‪1995 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)73 :‬وصعوبة‬
‫كشـف عدم توريد ضرائب االسـتقطاع للهيئة من قبل المكلفين الذين ال يمسـكون‬
‫حسـابات نظامية‪.‬‬

‫‪16‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ -2‬االعتقاد بعدم كفاءة اإلنفاق الحكومي‬

‫‪-2‬‬
‫اعتقـاد المكلـف بعـدم كفـاءة اإلنفـاق الحكومي‪ ،‬وإسـاءة اسـتخدام المـال العام‪،‬‬
‫ووجـود االختالسـات والفسـاد‪ ،‬وعـدم رؤيتـه للنفـع الـذي يعـود عليـه مـن الدولـة‪ ،‬أو‬
‫عـدم مقدرتـه علـى قياسـه يـؤدي إلـى تهربـه مـن دفـع الضريبـة‪ ،‬ويشـعره بالكراهيـة‬
‫والنفـور مـن اإلدارة الضريبيـة‪ ،‬وموظفيهـا (محمـد‪ ،‬إيمـان‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪167 :‬؛‬
‫الشـوابكة‪2003 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪.)288-287 ،282 :‬‬

‫‪ -3‬تسامح الرأي العام مع المتهرب من دفع الضريبة‬ ‫‪-3‬‬

‫ماهـرا؛ هـو‬
‫ً‬ ‫ذكيـا‬
‫تسـامح الـرأي العـام مـع المتهـرب مـن دفـع الضريبـة‪ ،‬واعتبـاره ً‬
‫نتيجـة لالسـتهتار بالقيـم‪ ،‬وضعـف المسـتوى األخالقـي السـائد فـي المجتمـع؛ كمـا‬ ‫ً‬
‫ُيعـد تقليلا مـن شـأن الدولة ودورها (البرعـي‪1992 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪ ،)26-25 :‬وعدم ردع‬‫ً‬
‫المسـتهترين‪ ،‬وتدني المسـتوى األخالقي السـائد في المجتمع؛ مما يقوي شـوكة‬
‫هـؤالء المسـتهترين فـي أوسـاط المجتمـع‪ ،‬وظهورهـم‪ ،‬وزيـادة االقتـداء بهم‪.‬‬

‫‪ -4‬سوء معاملة المكلف‬

‫‪-4‬‬
‫شـعور المكلـف بمعاملتـه بطريقـة غيـر الئقـة‪ ،‬أو عـدم مسـاواته باآلخريـن عنـد‬
‫التعامـل مـع اإلدارة الضريبيـة؛ يـؤدي إلـى تعبيـره عـن اسـتيائه بالتهـرب مـن دفـع‬
‫الضريبـة (السـامرائي والعبيـدي‪2012 ،‬م‪ ،‬ص‪.)134 :‬‬

‫‪ -5‬ضعف الوعي الضريبي لدى المكلف‬ ‫‪-5‬‬

‫مـن أسـباب التهـرب الضريبـي كذلـك ضعـف الوعـي الضريبـي لـدى المكلـف؛‬
‫بأهميـة الضرائـب كأداة مهمـة تسـتطيع الدولـة مـن خاللهـا تحقيـق العديـد مـن‬
‫األهـداف االقتصاديـة‪ ،‬واالجتماعيـة‪ ،‬وكذلـك ضعـف وعيـه بأهميـة دوره المؤثـر فـي‬
‫ذلـك‪ ،‬وواجبـه تجـاه الدولـة (سـمية براهيمـي وميـادة بلعايـش‪2014 ،‬م‪ ،‬ص‪،)233 :‬‬
‫سـواء دفع الضريبة‬
‫ً‬ ‫وأيضـا اعتقـاد المكلـف بأنـه يجب أن يسـتفيد مـن خدمات الدولة‬
‫ً‬
‫أم لـم يدفعهـا‪.‬‬

‫‪ -6‬حجم المنشآت االقتصادية‬ ‫‪-6‬‬

‫يؤثـر حجـم المنشـآت االقتصاديـة علـى التهـرب الضريبـي؛ إذ إن المنشـآت‬
‫نظـرا للمتطلبـات النظاميـة المفروضـة‬
‫ً‬ ‫الكبيـرة تقـل لديهـا فـرص التهـرب الضريبـي؛‬
‫عليهـا؛ كالئحـة حوكمـة الشـركات ً‬
‫مثاًل‪ ،‬وكذلـك لنظم الرقابة الداخليـة المتطورة لديها‬
‫مقارنـة بالمنشـآت الصغيـرة التـي تنعكـس علـى دقـة سـجالتها المحاسـبية (هيئـة‬
‫السـوق الماليـة‪1438 ،‬هــ‪ ،‬الئحـة حوكمـة الشـركات‪ ،‬المـادة رقـم‪ ،2 :‬الفقـرة‪ :‬ب؛‬
‫العـوران والخضـور‪2004 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)34 :‬وقـد بلـغ إجمالـي عـدد المنشـآت الصغيـرة‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪17‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫والمتوسـطة فـي المملكـة العربيـة السـعودية إلـى الربـع الثانـي مـن عـام (‪2020‬م)‬
‫(‪ )571,177‬منشـأة (الهيئـة العامـة للمنشـآت الصغيـرة والمتوسـطة‪2020 ،‬م‪ ،‬تقريـر‬
‫الهيئـة العامـة للمنشـآت الصغيـرة والمتوسـطة للربع الثاني للعـام ‪2020‬م‪ ،‬ص‪.)4 :‬‬

‫ب‪ -‬األسباب المتعلقة باإلدارة الضريبية‬

‫هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك فـي المملكـة هـي الجهـة التـي ُعهـد إليهـا‬
‫بأعمـال اإلدارة‪ ،‬والفحـص‪ ،‬والربـط‪ ،‬والتحصيـل لضريبـة الدخـل مـن المكلفيـن بهـا‪،‬‬
‫وفـق المـادة رقـم‪ )56( :‬مـن نظـام ضريبـة الدخـل‪ ،‬ومـن أسـباب التهـرب الضريبـي‬
‫المتعلقـة بجهـات تحصيـل الضريبـة مـا يلـي‪:‬‬

‫‪ -1‬ضعف الجهود التوعوية‬‫‪-1‬‬

‫ضعـف الجهـود التوعويـة مـن قبـل اإلدارة الضريبيـة‪ ،‬وعـدم اسـتعانتها بوسـائل‬
‫سـببا للتهـرب الضريبـي؛‬
‫ً‬ ‫اإلعلام المتاحـة فـي سـبيل نشـر الوعـي الضريبـي‪ ،‬يعـد‬
‫فوسـائل اإلعالم أداة مهمة يمكن للهيئة من خاللها إيصال رسـائلها للمسـتفيدين‪،‬‬
‫وكذلـك توعيـة المكلفيـن لزيـادة التزامهـم وتالفـي جوانـب القصـور التـي تالحـظ‬
‫عليهـم مـن خلال تعاملهـم معهـا‪.‬‬

‫‪ -2‬سوء االستقبال‪ ،‬وعدم االهتمام باستفسارات‪ ،‬والتزامات المكلفين‬ ‫‪-2‬‬

‫مـن أسـباب التهـرب الضريبـي؛ إسـاءة اسـتقبال المكلفيـن‪ ،‬وعـدم الحـرص‬
‫علـى إرشـادهم وتوضيـح مـا يسـتعلمون عنـه‪ ،‬وعـدم االهتمـام بالتزاماتهـم‪ ،‬وضيـاع‬
‫أوقاتهـم (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)26 :‬وهـذا كلـه قـد يـؤدي لعـدم امتثـال المكلفيـن‪،‬‬
‫أو خروجهم من السـوق وخسـارتهم كممولين إليرادات الضريبة؛ إما كردة فعل على‬
‫مـا واجهـوه مـن سـوء‪ ،‬أو لتعرضهـم لعقوبـات وغرامـات لوقوعهـم بمخالفـات نتجـت‬
‫عـن عـدم إرشـادهم وتوضيـح مـا اسـتعلموا عنـه‪ ،‬وقـد بلـغ عـدد المكلفين المسـجلين‬
‫لـدى الهيئـة بحسـب تصريـح مدير عـام الهيئة العامة للزكاة والدخـل في عام (‪2017‬م)‬
‫(‪ )1,500,000‬مكلـف (جريـدة الريـاض‪2017 ،‬م‪ ،‬تاريـخ النشـر‪24/04/2017 :‬م)؛ بينمـا‬
‫بلـغ عـدد المكلفيـن المسـجلين لـدى الهيئـة فـي عـام (‪2021‬م) بحسـب تقريـر األمانـة‬
‫العامـة للجـان الزكويـة والضريبـة والجمركيـة (‪ )976,062‬مكلـف؛ أي أن عـدد المكلفين‬
‫انخفـض بنسـبة (‪( )%34,9‬األمانـة العامـة للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة‪،‬‬
‫‪2022‬م‪ ،‬التقريـر السـنوي لعـام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪.)129 :‬‬

‫‪ -3‬انخفاض كفاءة اإلدارة الضريبية‬

‫‪-3‬‬
‫عائـد لضعـف تطورهـا فـي إجـراءات حصـر‬
‫ٌ‬ ‫انخفـاض كفـاءة اإلدارة الضريبيـة؛‬
‫المكلفيـن‪ ،‬وفحـص حسـاباتهم‪ ،‬وتحصيـل الضرائـب منهـم‪ ،‬وعجزهـا عـن مواجهـة‬
‫‪18‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫األسـاليب المتطـورة فـي التهـرب (البهواشـي‪1986 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)52 :‬وكذلـك لقلـة‬
‫وضعـف الخبـرات العلميـة‪ ،‬والعمليـة‪ ،‬ولضعـف أسـاليب التعامـل مـع المكلفيـن‪،‬‬
‫وعـدم المسـاواة بينهـم‪ ،‬ولضعـف الرقابـة علـى األعمـال‪ ،‬والموظفيـن القائميـن بها‬
‫(حامد‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)18 :‬كما أن انخفاض كفاءة اإلدارة الضريبية؛ من شأنه تشويه‬
‫النظـام الضريبـي الجيـد (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪.)40 :‬‬

‫‪ -4‬ضعــف التعــاون وتبــادل المعلومــات بيــن الهيئــة والجهــات التــي لهــا صلــة‬
‫‪-4‬‬
‫بتعامــات المكلــف‬
‫إن ضعـف التعـاون‪ ،‬واالرتبـاط‪ ،‬وتبـادل المعلومـات عبـر نظـم التقنيـة الحديثـة؛‬
‫بيـن الهيئـة‪ ،‬والجهـات األخـرى التـي لها صلة بتعامالت المكلـف؛ يصعب معه إيصال‬
‫المعلومـات للهيئـة وااللتـزام بحقهـا بالمعلومـات كمـا جـاء في المادة رقـم‪ )61( :‬من‬
‫نظـام ضريبـة الدخـل‪ ،‬والمـادة رقـم‪ )58( :‬من الالئحة التنفيذية لنظـام ضريبة الدخل؛‬
‫ممـا ُيضعـف الرقابـة وإمكانيـة كشـف المكلفيـن المتهربيـن؛ وبالتالـي زيـادة حـاالت‬
‫التهـرب الضريبـي (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪.)27 :‬‬

‫‪ -5‬عــدم تهيئــة األماكــن المناســبة للعمــل‪ ،‬وعــدم تناســب حجــم العمــل مــع عــدد‬
‫‪-5‬‬
‫الموظفيــن‬
‫عـدم تهيئـة األماكـن المناسـبة للقيـام بالعمـل‪ ،‬وكذلـك عـدم تناسـب حجـم‬
‫العمـل مـع عـدد الموظفيـن؛ يـؤدي إلـى تراكـم العمـل‪ ،‬وتأخيـر الفحص‪ ،‬أو عـدم دقته‬
‫(السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪27-26:‬؛ ولـد الشـيباني‪2016 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)194 :‬وقـد بلـغ‬
‫المقدمـة‬
‫َّ‬ ‫مكلفـا‪ ،‬واإلقـرارات‬
‫ً‬ ‫عـدد المكلفيـن المسـجلين لـدى الهيئـة (‪)976,062‬‬
‫للهيئـة مـن مختلـف المكلفيـن فـي المملكـة العربيـة السـعودية فـي عـام (‪2021‬م)‬
‫إقـرارا (األمانـة العامـة للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة‪2022 ،‬م‪،‬‬
‫ً‬ ‫(‪)1,240,206‬‬
‫التقريـر السـنوي لعـام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)130-129 :‬؛ بينمـا بلـغ عـدد موظفـي الهيئة‬
‫العامـة للـزكاة والدخـل (‪ )2,500‬موظـف حسـب تصريـح مديـر عام الهيئـة العامة للزكاة‬
‫والدخـل (جريـدة الريـاض‪2017 ،‬م‪ ،‬تاريـخ النشـر‪2017/04/24 :‬م)‪.‬‬

‫عدل أو تلغى‬ ‫‪ -6‬كثرة التعميمات والقرارات التي تُ َّ‬

‫‪-6‬‬
‫عـدل أو تلغى‬
‫أحـد أسـباب التهـرب الضريبـي كثـرة التعميمـات‪ ،‬والقرارات التي تُ َّ‬
‫بيـن الحيـن واآلخـر‪ ،‬ويصعـب متابعـة مـا يسـتجد عليهـا من قبـل الفاحصيـن؛ مما يؤثر‬
‫علـى دقـة الفحـص عنـد تجاهلهـا (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪)28 :‬؛ ومثـال ذلـك التعميـم‬
‫بعـدم قبـول اإلقـرارات المصـادق عليهـا مـن محاسـب قانونـي معاقـب‪ ،‬أو إعـادة‬
‫قبولها‪.‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪19‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫‪ -7‬إرهاق المكلف بكثرة اإلجراءات وتعقيدها‬ ‫‪-7‬‬

‫تعقيـد اإلجـراءات؛ بكثـرة النمـاذج واإلقـرارات المطلـوب تعبئتهـا‪ ،‬ومـا تحويـه من‬
‫بيانـات تفصيليـة كثيـرة‪ ،‬وكذلـك تعـدد المراسلات‪ ،‬واالستفسـارات بيـن المكلـف‬
‫والهيئـة؛ إرهـاق للمكلـف‪ ،‬وإضاعـة لوقتـه (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪.)29 :‬‬

‫‪ -8‬عدم الحد من اعتراضات المكلفين‬ ‫‪-8‬‬

‫عـدم الحـد مـن المنازعـات واالعتراضـات‪ ،‬والوصـول إلـى حـل مقنـع قبـل إحالـة‬
‫االعتـراض إلـى اللجـان المختصـة؛ يشـجع المكلـف علـى االعتـراض دون وجـود مبـرر‪،‬‬
‫وذلـك لالسـتفادة مـن تأخيـر دفـع المبالـغ المسـتحقة عليـه (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪:‬‬
‫‪)59‬؛ حيـث بلـغ عـدد اعتراضـات المكلفيـن المرفوضـة لـدى الهيئـة (التـي تختـص‬
‫بنظرهـا لجـان الفصـل فـي مخالفـات ومنازعـات ضريبـة الدخـل) منـذ عـام (‪2018‬م)‬
‫اعتراضـا‪ ،‬وتشـكل مـا نسـبته (‪ )%68,7‬مـن إجمالـي‬
‫ً‬ ‫إلـى عـام (‪2021‬م) (‪)153,940‬‬
‫االعتراضـات المرفوضـة لـدى الهيئـة خالل نفس الفترة (األمانـة العامة للجان الزكوية‬
‫والضريبيـة والجمركيـة‪2022 ،‬م‪ ،‬التقريـر السـنوي لعـام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪.)134 :‬‬

‫ج‪ -‬األسباب المتعلقة بنظام ضريبة الدخل والئحته التنفيذية‬

‫ُيعـد نظـام ضريبـة الدخـل مـن أهـم األسـباب التـي تـؤدي إلـى حـدوث التهـرب‬
‫الضريبـي‪ ،‬أو تمنـع وقوعـه‪ ،‬ويمكـن تنـاول األسـباب المتعلقـة بالنظـام علـى النحـو‬
‫التالـي‪:‬‬

‫‪ -1‬طول فترة الربط النهائي على المكلفين‬ ‫‪-1‬‬

‫بنـاء علـى المـادة رقـم‪ )65( :‬مـن نظـام ضريبـة الدخل يحق للهيئة إجـراء الربط‪ ،‬أو‬
‫ً‬
‫تعديله خالل (‪ )5‬سـنوات من نهاية األجل المحدد لتقديم اإلقرار‪ ،‬وهذا بدوره يؤدي‬
‫إلـى قيـام الهيئـة بالربـط‪ ،‬أو إعـادة الربـط علـى بعـض المكلفيـن ألكثـر مـن عـام؛ ممـا‬
‫قـد يثقـل كاهـل المكلفيـن بمبالـغ ال تسـمح لهم حالتهـم المادية بسـدادها؛ وبالتالي‬
‫يتجهـون للتهـرب مـن دفـع الضريبة‪ ،‬أو االعتراض؛ لالسـتفادة مـن طول مدة إجراءات‬
‫التقاضـي أمـام اللجـان (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)29 :‬وقـد بلـغ عـدد الربـوط الصـادرة‬
‫ربطـا‪ ،‬وهـي تشـكل نسـبة (‪ )%12‬مـن‬ ‫مـن الهيئـة خلال عـام (‪2021‬م) (‪ً )148,847‬‬
‫المقدمـة للهيئـة مـن مختلـف المكلفيـن خلال نفـس العـام (األمانـة‬‫َّ‬ ‫عـدد اإلقـرارات‬
‫العامـة للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة‪2022 ،‬م‪ ،‬التقرير السـنوي لعام ‪2021‬م‪،‬‬
‫ص‪ -‬ص‪.)131-130 :‬‬

‫‪ -2‬طول فترة البت في االعتراضات‬ ‫‪-2‬‬

‫المقدمـة إلـى عـام (‪2021‬م)‬
‫َّ‬ ‫بلغـت نسـبة الدعـاوى غيـر المغلقـة مـن الدعـاوى‬
‫لـدى األمانـة العامـة للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة (‪ ،)%71,3‬كمـا أن القرارات‬
‫‪20‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الصـادرة مـن لجـان الفصـل فـي مخالفـات ومنازعـات ضريبـة الدخـل خلال (‪)2,413‬‬
‫قـرارا أي مـا نسـبته‬
‫ً‬ ‫جلسـة منـذ عـام (‪2020‬م) إلـى عـام (‪2021‬م) بلغـت (‪)11,224‬‬
‫المقدمـة التـي تقـع ضمـن اختصاصهـا خلال نفـس‬ ‫َّ‬ ‫(‪ )%26,8‬مـن عـدد الدعـاوى‬
‫الفتـرة‪ ،‬وذلـك قـد يكـون بسـبب قلـة عدد اللجان‪ ،‬وعـدم تفرغ أعضائهـا؛ حيث إن دوائر‬
‫الفصـل فـي مخالفـات ومنازعـات ضريبـة الدخـل فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫يبلـغ عددهـا (‪ )5‬دوائـر فصـل‪ ،‬ودائـرة اسـتئنافية واحـدة (األمانة العامة للجـان الزكوية‬
‫والضريبيـة والجمركيـة‪2022 ،‬م‪ ،‬التقريـر السـنوي لعـام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪،54-52 :‬‬
‫‪.)125 ،112 ،111 ،106 ،104‬‬

‫ثانيا ‪ -‬طرق وأساليب عالج التهرب الضريبي‬

‫ً‬
‫أ‪ -‬طرق وأساليب عالج التهرب الضريبي المرتبطة بالمكلفين‬
‫بعـد تنـاول أسـباب التهـرب الضريبـي المتعلقـة بالمكلفيـن؛ يلـزم معالجـة تلـك‬
‫األسـباب حتـى يمكـن للمكلفيـن أن يتجنبوهـا‪ ،‬ويمكـن تناول طرق العلاج على النحو‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪ -1‬التعاون اإلعالمي بهدف التوعية وإبراز الجهود‬

‫‪-1‬‬
‫ويكـون ذلـك بتعـاون الهيئـة مـع وزارة اإلعلام والوسـائل اإلعالميـة المتنوعـة‬
‫والمتاحـة التـي تشـكل أداة مهمـة للتأثيـر علـى مسـتوى الوعـي‪ ،‬وكذلـك مـن خلال‬
‫الوسـائل اإلعالميـة غيـر المباشـرة (مـراد‪2010 ،‬م‪ ،‬ص‪.)10 :‬‬

‫‪ -2‬بيان أهمية الضرائب للدولة والمجتمع‪ ،‬ودور المكلفين وواجبهم تجاههما‬ ‫‪-2‬‬
‫يجـب بيـان واجـب المكلفيـن تجـاه الدولـة والمجتمـع‪ ،‬وأهميـة دورهـم المؤثـر‬
‫عدد من المشـاكل‪ ،‬وبيـان أهمية الضرائـب كأداة مهمة‬‫الـذي يـؤدي التخلـي عنـه إلـى ٍ‬
‫تسـتطيع الدولـة مـن خاللهـا تحقيـق العديـد مـن األهـداف االقتصاديـة‪ ،‬واالجتماعيـة‬
‫التي تعود على المجتمع‪ ،‬وعلى المكلفين‪ ،‬وأنشـطتهم بالنفع (الكفراوي‪2001 ،‬م‪،‬‬
‫ص‪530 :‬؛ السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪)26 :‬؛ فكلمـا شـعر المكلفـون بواجبهـم تجاه‬
‫الدولـة والمجتمـع قـل اتجاههـم للتهـرب مـن دفـع الضريبة‪.‬‬

‫‪ -3‬إبراز دور الدولة في تحقيق الصالح العام والقضاء على الفساد‬ ‫‪-3‬‬
‫يمكـن إبـراز دور الدولـة مـن خلال إيضـاح نفقـات الدولـة بشـفافية (السـامرائي‬
‫والعبيـدي‪2012 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)142 :‬وبيـان سـعيها لتحقيـق الصالـح العـام‪ ،‬والقضـاء على‬
‫الفسـاد اإلداري والمالـي؛ مـن خلال إبـراز دور األجهـزة الرقابيـة مثـل الديـوان العـام‬
‫للمحاسـبة‪ ،‬وهيئـة الرقابـة ومكافحـة الفسـاد (سلامة‪2011 ،‬م‪ ،‬ص‪.)234 :‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪21‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫‪ -4‬أخذ جنسيات ومعتقدات المكلفين باالعتبار عند توعيتهم‬ ‫‪-4‬‬

‫تؤثر خلفيات المكلفين الثقافية ومعتقداتهم في اختيار األسلوب األمثل‬
‫لتوعيتهم؛ فبعض المكلفين لديهم مرجعيات تحثهم على احترام العقود التي‬
‫أبرموها‪ ،‬وااللتزام باألنظمة التي تحكمها؛ فعلى سبيل المثال‪ :‬كون بعض مكلفي‬
‫الضرائب مسلمون؛ فإن من التوعية تذكيرهم وإعالمهم بأن طاعة ولي األمر‬
‫جل وعال (ابن تيمية‪2002 ،‬م‪ ،‬ص‪:‬‬ ‫بالمعروف في غير معصية هي من طاعة الله َّ‬
‫وا َّ‬
‫ٱلل َه‬ ‫يع ْ‬ ‫َ‬
‫امنُ ٓو ْا أ ِط ُ‬ ‫﴿يأ ُّي َها َّٱل ِذ َ‬
‫ين َء َ‬ ‫َ‬ ‫ٓ‬ ‫‪28‬؛ السعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪)24 :‬؛ قال الله تعالى‪َٰ :‬‬
‫ول َو ُأ ْولِ ي َٱأَلم ِر ِمنكُم﴾ [النساء‪ ،]59 :‬وقال الرسول صلى الله عليه‬ ‫ٱلر ُس َ‬ ‫يع ْ‬
‫وا َّ‬ ‫َو َأ ِط ُ‬
‫بمعصية‬
‫ٍ‬ ‫ؤم ْر‬
‫أحب أو ك ِره ما لم ُي َ‬ ‫َّ‬ ‫والطاعة على المرءِ المسلِ ِم فيما‬ ‫ّ‬ ‫مع‬
‫(الس ُ‬
‫َّ‬ ‫وسلم‪:‬‬
‫طاعة) (البخاري‪ ،‬الجزء الرابع‪1400 ،‬هـ‪ ،‬ص‪329 :‬؛‬ ‫َ‬ ‫سمع وال‬
‫َ‬ ‫بمعصية فال‬
‫ٍ‬ ‫فإذا ُأ ِم َر‬
‫مسلم‪ ،‬الجزء الثالث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪)1469 :‬؛ فبالنسبة للمسلم فإن الخروج على‬
‫دنيويا قد يعاقب عليه‪ ،‬وقد ال يعاقب؛ بل إن‬ ‫ً‬ ‫ذنبا‬
‫النظام ومخالفته؛ ليس فقط ً‬
‫عصيان لله الذي ال تخفى عليه خافية‪ .‬قال الرسول صلى الله‬ ‫ٌ‬ ‫الخروج على النظام‬
‫جاهلي ًة) (مسلم‪،‬‬ ‫َّ‬ ‫يتة‬
‫فمات‪ ،‬مات ِم ً‬ ‫َ‬ ‫الجماعة‪،‬‬
‫َ‬ ‫وفارق‬
‫َ‬ ‫اعة‪،‬‬
‫الط ِ‬ ‫(من خرج من ّ‬ ‫عليه وسلم‪َ :‬‬
‫الجزء الثالث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪.)1477-1476 :‬‬

‫فضـل مـن اللـه؛ فبسـببه بـإذن‬

‫ٌ‬ ‫كمـا أن وجـود ولـي أمـ ٍر يجتمـع النـاس حولـه؛‬
‫وينصـر‬‫اللـه تصلـح األحـوال‪ ،‬ويحفـظ الوطـن‪ ،‬ويأمـن المجتمـع‪ ،‬وتُ طبـق األنظمـة‪ُ ،‬‬
‫المظلـوم‪ ،‬وتزدهـر وتتطـور البلاد بشـتى مجاالتهـا؛ فإنـه ال تتـم مصلحـة النـاس إال‬
‫باالجتماع؛ لحاجة بعضهم إلى بعض؛ فاجتماعهم قوة؛ إذ إن الفرد وحده ال يستطيع‬
‫جلـب منفعـة وال دفـع مضـرة‪ ،‬وال بـد لهـم عنـد االجتمـاع مـن ولـي أمـر يخلصـون لـه‬
‫بالطاعـة والـوالء؛ فالزمـان والمـكان الـذي يعـدم فيـه ولـي األمـر تُ فقد فيـه المصالح‪،‬‬
‫ويجـري فيـه الفسـاد‪ ،‬وقـد أوجـب الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم وجـود األميـر في‬
‫تنبيهـا بذلـك على سـائر االجتماعات التي هـي أكثر وأدوم‬ ‫ً‬ ‫االجتمـاع القليـل العـارض‪،‬‬
‫(الماوردي‪1985 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪159 ،157 ،155 ،153 ،149-148 :‬؛ الماوردي‪1989 ،‬م‪،‬‬
‫ص‪22 :‬؛ ابـن تيميـة‪1429 ،‬هــ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)233 -232 ،83 :‬؛ فقـال صلـى اللـه عليـه‬
‫أحد ُهـم) (أبـو داود‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪.)458 :‬‬‫فليؤمـروا َ‬
‫ِّ‬ ‫سـف ٍر‬
‫َ‬ ‫ثالثـة فـي‬
‫ٌ‬ ‫خـرج‬
‫َ‬ ‫وسـلم‪( :‬إذا‬

‫كما أن من توعيتهم وتذكيرهم بأن المسـلم صادق في تعامله؛ فال يغش‪ ،‬وال‬
‫مـوف بالعهـد؛ فلا يخـون العهـود والعقـود التـي يبرمهـا‪ ،‬ويتوخـى‬ ‫ٍ‬ ‫يـزور؛‬
‫يخـدع‪ ،‬وال ّ‬
‫َ‬
‫﴿يأ ُّي َها‬‫ٓ‬ ‫دائما معالي األمور (العثيمين‪1428 ،‬هـ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)26-25 :‬؛ قال الله تعالى‪َٰ :‬‬ ‫ً‬
‫هـد ِإ َّن‬‫ٱلع ِ‬ ‫وف ْ‬
‫ـوا ِب َ‬ ‫َ‬
‫﴿وأ ُ‬‫ـود﴾ [المائـدة‪ ،]1 :‬وقـال اللـه تعالـى‪َ :‬‬
‫ٱلع ُق ِ‬ ‫وف ْ‬
‫ـوا ِب ُ‬ ‫َ‬
‫امنُ ٓـو ْا أ ُ‬ ‫َّٱل ِذ َ‬
‫يـن َء َ‬

‫‪22‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫سُٔـوال﴾ [اإلسـراء‪ ،]34 :‬وقـال الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬مـن‬
‫َان َم ‍‬
‫هـد ك َ‬
‫ٱلع َ‬ ‫َ‬
‫غـش فليـس منـا) (مسـلم‪ ،‬الجـزء األول‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪.)99 :‬‬ ‫َّ‬

‫وقياسـا علـى مـا سـبق يمكـن االسـتفادة مـن مرجعيـات المكلفيـن الثقافيـة‬
‫ً‬
‫ومعتقداتهـم فـي اختيـار برامـج التوعية الموجهة لهم‪ ،‬واألسـلوب األمثل لتوعيتهم‪،‬‬
‫وحثهـم علـى أداء مـا عليهـم مـن الضرائـب‪.‬‬

‫تقدمه المملكة من خدمات وتبرعات‬ ‫ِّ‬ ‫‪ -5‬إبراز ما‬

‫‪-5‬‬
‫مما يسهم في إحساس المكلفين بأهمية دورهم المؤثر‪ ،‬وواجبهم تجاه الدولة‪،‬‬
‫والمجتمـع‪ ،‬وتطيـب بـه نفوسـهم؛ إبـراز مـا تقدمـه المملكـة مـن خدمـات وتبرعـات؛‬
‫فـي مظانهـا‪ ،‬وفـي األماكـن التـي يطلع عليها المكلفون؛ فكلما شـعر المكلفون بما‬
‫تقدم الدولة للمجتمع قل اتجاههم للتهرب من دفع الضريبة (السعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪:‬‬
‫‪)39‬؛ وعليـه ينبغـي إبـراز ونشـر اإلحصائيـات التـي تبـرز مـا تقدمـه المملكـة مـن دعـم‬
‫بشـكل عام؛ كالرعاية‬
‫ٍ‬ ‫بشـكل خاص‪ ،‬وللقضايا اإلنسـانية‬
‫ٍ‬ ‫وتبرعات وإغاثة للمسـلمين‬
‫المقدمـة للمتضرريـن مـن‬
‫َّ‬ ‫المقدمـة لحجـاج بيـت اللـه الحـرام‪ ،‬والمسـاعدات‬
‫َّ‬ ‫الصحيـة‬
‫الكـوارث والحـاالت الطارئـة‪ ،‬واسـتقبال المملكـة لالجئيـن وإغاثتهـم وتقديـم اإلعانات‬
‫والتسـهيالت‪ ،‬والرعايـة الصحيـة‪ ،‬والتعليـم المجانـي لهـم؛ حيـث اسـتقبلت المملكـة‬
‫أكثـر مـن (‪ )300‬ألـف نسـمة مـن أقليـة الروهنجـا كأعلـى ثانـي بلـد تسـتقبل هـذه‬
‫األقليـة المسـتضعفة‪ ،‬واسـتقبلت مـا يقـارب (‪ )2,5‬مليون سـوري‪ ،‬وبلـغ عدد الطلبة‬
‫السـوريين أكثـر مـن (‪ )141‬ألـف طالـب‪ ،‬واسـتقبلت أكثـر مـن (‪ )1,5‬مليـون يمنـي‪،‬‬
‫المقدمة‬
‫َّ‬ ‫وبلـغ عـدد الطلبـة اليمنييـن (‪ )285‬ألـف طالب‪ ،‬وبلغ إجمالي مبالـغ الخدمات‬
‫لالجئيـن أكثـر مـن (‪ )60‬مليـار ريـال؛ كذلـك تنازلـت المملكـة عـن أكثـر مـن (‪ )22,5‬مليـار‬
‫ريـال مـن ديونهـا المسـتحقة للـدول الفقيـرة؛ كمـا بلـغ عـدد الـدول المسـتفيدة مـن‬
‫مسـاعدات المملكـة اإلنسـانية والتنمويـة والخيريـة (‪ )157‬دولـة مـن مختلـف القارات‬
‫مشروعا‪ ،‬وبمبلغ إجمالي مقداره أكثر من (‪ )178‬مليار ريال‪ ،‬وبلغ عدد‬ ‫ً‬ ‫بعدد (‪)4,425‬‬
‫المنظمـات والهيئـات الدوليـة المسـتفيدة مـن إسـهامات المملكـة فـي المسـاعدات‬
‫اإلنسـانية‪ ،‬والتنمويـة‪ ،‬والخيريـة (‪ )48‬جهـة بعـدد (‪ )560‬مسـاهمة‪ ،‬وبمبلـغ إجمالـي‬
‫تقديمـا‬
‫ً‬ ‫مقـداره أكثـر مـن (‪ )8‬مليـارات ريـال‪ ،‬وتُ عـد المملكـة مـن أكثـر دول العالـم‬
‫للمسـاعدات كنسـبة مـن إجمالـي دخلهـا الوطنـي؛ حيـث بلغت نسـبة المسـاعدات ما‬
‫يقـارب (‪ )%1,9‬مـن إجمالـي دخلهـا الوطنـي؛ فـي حيـن يبلـغ الهـدف الـذي وضعتـه‬
‫األمـم المتحـدة لذلـك (‪ ،)%0,7‬وشـكلت المنـح بـدون مقابـل التي مـن ضمنها المنح‬
‫المقدمـة مـن المملكـة العربيـة‬‫َّ‬ ‫بـدون مقابـل لحكومـات أجنبيـة‪ ،‬ومنظمـات دوليـة؛‬
‫تقريبـا مـن ضرائـب‬
‫ً‬ ‫السـعودية خلال الفتـرة مـن (‪2010‬م) إلـى (‪2020‬م)؛ (‪)%130‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪23‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫الدخـل المحصلـة خلال نفـس الفتـرة (وزارة الصحـة‪1424 ،‬هــ‪ ،‬الالئحـة التنفيذيـة‬
‫للنظـام الصحـي‪ ،‬المـادة رقـم‪)14( :‬؛ وزارة الداخليـة‪1435 ،‬هــ‪ ،‬الئحـة إجـراءات حصـر‬
‫أضـرار الكـوارث والحـاالت الطارئـة وتقدير وصرف المسـاعدات الحكوميـة للمتضررين‬
‫وفقـا لدليـل‬
‫ً‬ ‫منهـا؛ وزارة الماليـة‪1435 ،‬هــ‪ ،‬دليـل تصنيـف الميزانيـة العامـة للدولـة‬
‫إحصـاءات ماليـة الحكومـة ‪ ،2001‬ص‪48 :‬؛ وكالـة األنبـاء السـعودية [واس]‪2016 ،‬م‪،‬‬
‫تاريـخ النشـر‪2016/12/04 :‬م؛ وكالـة األنبـاء السـعودية [واس]‪2017 ،‬م‪ ،‬تاريخ النشـر‪:‬‬
‫‪2017/10/23‬م؛ وزارة الماليـة‪ ،2018 ،‬بيـان الميزانيـة العامـة للدولـة للسـنة الماليـة‬
‫(‪1440-1439‬هــ) (‪2018‬م)‪ ،‬ص‪59 :‬؛ وكالـة األنبـاء السـعودية [واس]‪2018 ،‬م‪،‬‬
‫تاريـخ النشـر‪2018/10/23 :‬م؛ وزارة الماليـة‪2019 ،‬م‪ ،‬بيـان الميزانيـة العامـة للدولـة‬
‫للعـام المالـي (‪1441-1440‬هــ) (‪2019‬م)‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪47 ،28 :‬؛ وزارة الماليـة‪2020 ،‬م‪،‬‬
‫بيـان الميزانيـة العامـة للدولـة للعـام المالـي (‪1442-1441‬هــ) (‪2020‬م)‪ ،‬ص‪15 :‬؛‬
‫وزارة الماليـة‪2021 ،‬م‪ ،‬بيـان الميزانيـة العامـة للدولـة للعـام المالـي (‪1443-1442‬هــ)‬
‫(‪2021‬م)‪ ،‬ص‪26 :‬؛ وزارة المالية‪2021 ،‬م‪ ،‬إيرادات ومصروفات الدولة من (‪2010‬م)‬
‫إلـى (‪2017‬م)؛ مركـز الملـك سـلمان لإلغاثـة واألعمـال اإلنسـانية‪2021 ،‬م‪ ،‬منصـة‬
‫المسـاعدات السـعودية)‪.‬‬

‫‪ -6‬نشر األحكام النهائية لجرائم التهرب الضريبي‬

‫‪-6‬‬
‫نشر األحكام النهائية لجرائم التهرب الضريبي له أثره على المكلفين وعلى‬
‫المجتمع في الردع‪ ،‬وإبراز أهمية أداء الضرائب (البرعي‪1992 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪،)43-42 :‬‬
‫ونظرا ألهمية نشر األحكام للجرائم والمخالفات التي يؤدي النشر للقضاء عليها‪،‬‬
‫ً‬
‫أو الحد منها؛ فقد نصت عليه بعض األنظمة في المملكة كنظام مكافحة التستر‬
‫الصادر بالمرسوم الملكي رقم‪( :‬م‪ )4/‬وتاريخ ‪1442/01/01‬هـ‪ ،‬وذلك بالفقرة رقم‪:‬‬
‫(‪ )1‬من المادة رقم (‪ )11‬من النظام‪.‬‬

‫المقدمة من صغار المكلفين‬ ‫َّ‬ ‫‪ -7‬رفع دقة وموثوقية اإلقرارات‬‫‪-7‬‬

‫ويكـون ذلـك مـن خلال التعـاون بيـن هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪ ،‬والهيئـة‬
‫العامـة للمنشـآت الصغيـرة والمتوسـطة التـي تهـدف إلـى‪ :‬تنظيـم قطـاع المنشـآت‬
‫الصغيرة والمتوسـطة‪ ،‬ودعمه وتنميته ورعايته؛ لرفع إنتاجية تلك المنشـآت‪ ،‬وزيادة‬
‫مسـاهمتها فـي الناتـج المحلـي اإلجمالـي‪ ،‬ومـن مهـام الهيئـة العامـة للمنشـآت‬
‫الصغيـرة والمتوسـطة التعـاون مـع الـوزارات‪ ،‬والهيئـات‪ ،‬والجهـات الحكوميـة‪،‬‬
‫والمنظمـات الدوليـة فيمـا يتعلـق باختصاصاتهـا (تنظيـم الهيئـة العامـة للمنشـآت‬
‫الصغيـرة والمتوسـطة‪ ،‬المـادة رقـم‪ ،13 :‬الفقـرة‪)3 :‬؛ وذلـك لوضـع اشـتراطات مـن‬
‫شـأنها تعزيـز أنظمـة الرقابـة الداخليـة لـدى تلـك المنشـآت بما يتناسـب مـع عوائدها؛‬
‫المقدمـة للهيئـة‪.‬‬
‫َّ‬ ‫ممـا سـينعكس علـى دقـة حسـاباتها وإقراراتهـا‬
‫‪24‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ب‪ -‬طــرق وأســاليب عــاج التهــرب الضريبــي المرتبطــة بــاإلدارة الضريبيــة (هيئــة‬
‫الــزكاة والضريبــة والجمــارك)‬
‫مهما في إنجاح نظام ضريبة الدخل‬ ‫ً‬ ‫دورا‬
‫تـؤدي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك ً‬
‫والئحتـه التنفيذيـة؛ كونهـا هـي الجهـة اإلدارية المختصة بتنفيذ هذا النظام (السـعد‪،‬‬
‫بنـاء علـى األمـر الملكـي‬
‫ً‬ ‫‪2013‬م‪ ،‬ص‪ ،)40 :‬وتجـدر اإلشـارة إلـى أن تحولهـا لهيئـة‬
‫رقـم‪( :‬أ‪ )133/‬وتاريـخ ‪1437/07/30‬هــ‪ ،‬والموافقة علـى تنظيمها بقرار مجلس الوزراء‬
‫رقـم‪ )465( :‬وتاريـخ ‪1438/07/20‬هــ؛ ثـم دمـج الهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل‪ ،‬والهيئـة‬
‫بناء على‬
‫العامـة للجمـارك فـي هيئـة واحـدة؛ لتكـون هيئـة الـزكاة والضريبة والجمـارك ً‬
‫قـرار مجلـس الـوزراء رقـم‪ )570( :‬وتاريخ ‪1442/09/22‬هـ خطوة مهمة من شـأنها بإذن‬
‫اللـه الحـد مـن السـلبيات التـي تواجـه تنفيذ أعمالها‪ ،‬وتعجل فـي عملية عالجها‪ ،‬ومن‬
‫طـرق العالج المتعلقـة بالهيئة‪:‬‬

‫‪ -1‬حسن اختيار العاملين‬ ‫‪-1‬‬

‫سـتكون األنظمـة والتعليمـات الجيـدة قاصـرة فـي ظـل سـوء التنفيـذ (فرحـات‪،‬‬
‫‪2006‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)22-21 :‬؛ لـذا فـإن مـن وسـائل رفـع كفـاءة اإلدارة الضريبيـة؛‬
‫حسـن اختيـار العامليـن المنفذيـن لتلـك األنظمـة والتعليمـات‪ ،‬وذلـك مـن النواحـي‬
‫ي‬
‫ٱلق ِـو ُّ‬
‫رت َ‬ ‫ـن ٱسـتَ‍ َٔج َ‬ ‫يـر َم ِ‬‫﴿إ َّن َخ َ‬ ‫العلميـة‪ ،‬والعمليـة‪ ،‬واألخالقيـة؛ قـال اللـه تعالـى‪ِ :‬‬
‫يـن﴾ [القصـص‪]26 :‬؛ ثـم بعـد اختيارهـم االهتمـام بتدريبهـم‪ ،‬وتطويـر مهاراتهم‬ ‫ٱأل ِم ُ‬‫َ‬
‫الفنيـة‪ ،‬وتنميـة مهاراتهـم بالعمـل علـى التقنيـات الحديثـة والمتطـورة المسـتخدمة‬
‫فـي تطويـر وإنجـاز األعمـال‪ ،‬وكذلـك تنميـة مهـارات التعامـل لديهـم؛ لضمـان حسـن‬
‫التعامـل مـع المكلفيـن وكسـب ثقتهـم (أبـو يوسـف‪1979 ،‬م‪ ،‬ص‪132 :‬؛ المـاوردي‪،‬‬
‫‪1989‬م‪ ،‬ص‪23 :‬؛ السعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪40 :‬؛ السعد والخيال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪35- :‬‬
‫‪ .)38-37 ،36‬وعلـى مـن يختـار العامليـن ويكلفهـم بالمهـام أن يتقـي اللـه فـي ذلك؛‬
‫فـإن مـن األمانـة أال يسـند العمـل إال للحقيـق بـه (الغزالـي‪2005 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪،42 :‬‬
‫ـاعة‪ .‬قـال‪ :‬كيـف‬ ‫الس َ‬ ‫فانتظـ ِر َّ‬ ‫ِ‬ ‫األمانـة‬
‫ُ‬ ‫‪)43‬؛ قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬إذا ُض ِّيعـت‬
‫ـاعة) (البخاري‪،‬‬ ‫الس َ‬ ‫فانتظ ِر َّ‬ ‫ِ‬ ‫األمر إلى غي ِر أهلِ ه‬ ‫ُ‬ ‫الله؟ قال‪ :‬إذا ُأسـنِ د‬ ‫رسـول ِ‬ ‫َ‬ ‫إضاعتُ ها يا‬
‫لت‪:‬‬ ‫(ق ُ‬ ‫الجـزء الرابـع‪1400 ،‬هــ‪ ،‬ص‪ ،)190 :‬وعـن أبـي ذر الغفـاري رضـي اللـه عنه قـال‪ُ :‬‬
‫قـال‪ :‬يـا َأبا َذ ٍّر‪،‬‬
‫َ‬ ‫بي ِـدهِ علـى َمنْ كِ ِبـي‪ُ ،‬ث َّـم‬ ‫ض َـر َب َ‬ ‫قـال‪َ :‬ف َ‬
‫َ‬ ‫اللـه‪َ ،‬أال تَ ْسـتَ ْع ِم ُلنِ ي؟‬‫ِ‬ ‫سـول‬
‫َ‬ ‫يـا َر‬
‫بح ِّقهـا‪،‬‬ ‫َ‬ ‫هـا‬ ‫ذ‬‫َ‬ ‫خ‬‫َ‬ ‫أ‬‫َ‬ ‫ـن‬ ‫م‬ ‫َ‬ ‫إاّل‬‫ّ‬ ‫‪،‬‬ ‫ـة‬
‫ٌ‬ ‫دام‬
‫َ‬ ‫نَ‬‫و‬ ‫ي‬
‫ٌ َ‬ ‫ـزْ‬‫خ‬‫ِ‬ ‫ـة‬
‫ِ‬ ‫يام‬
‫َ‬ ‫الق‬
‫ِ‬ ‫ـوم‬
‫َ َ‬ ‫ي‬ ‫هـا‬ ‫وإنَّ‬ ‫‪،‬‬‫ـة‬
‫ُ‬ ‫مانَ‬ ‫أ‬‫َ‬ ‫هـا‬ ‫وإنَّ‬ ‫‪،‬‬ ‫يـف‬
‫ٌ‬ ‫ع‬ ‫ِ‬ ‫ض‬‫َ‬ ‫ـك‬
‫إنَّ َ‬
‫َو َأ ّدى الـذي عليـه ِفيهـا) (مسـلم‪ ،‬الجـزء الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪.)1457 :‬‬

‫‪ -2‬االهتمام بالجوانب األخالقية للموظفين وتنميتها‬‫‪-2‬‬

‫األخلاق عبـارة عـن الصفـات التـي تلازم اإلنسـان فـي حياتـه؛ فترقـى بـه إلـى‬
‫منزلة الفضيلة؛ وتسـمى األخالق الحسـنة‪ ،‬أو تهوي به إلى منزلة الرذيلة؛ وتسـمى‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪25‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫األخلاق السـيئة (السـعد‪2011 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)187 :‬واألخلاق اإلسلامية التـي هـي مـن‬
‫النـوع األول بلا شـك هـي كل مـا يتصـل بعمـل المسـلم ونشـاطه مـن عالقـات؛ مع‬
‫ربه‪ ،‬ومع نفسـه‪ ،‬ومع غيره (العثيمين‪1428 ،‬هـ‪ ،‬ص‪13 :‬؛ الخراز‪2009 ،‬م‪ ،‬ص‪،)22 :‬‬
‫وهـي أحـد جوانـب الشـريعة اإلسلامية‪ ،‬وينـدرج تحتها كل خلق كريم يجمل اإلنسـان‪،‬‬
‫جل وعلا العليم‬ ‫ويزكيـه‪ ،‬ويسـمو بـه‪ ،‬وبهـا تـزدان وتـدار األعمـال؛ فواضعهـا هو الله َّ‬
‫بمصالـح خلقـه‪ ،‬والحكيـم فـي وضـع الشـيء فـي موضعـه (ابـن أبـي الدنيـا‪ ،‬د‪.‬ت‪،‬‬
‫ص‪27 :‬؛ محمد‪ ،‬قطب (أ)‪1988 ،‬م‪ ،‬ص‪264 :‬؛ السعد‪1418 ،‬هـ‪ ،‬ص ‪ -‬ص‪)10 - 8 :‬؛‬
‫األخالق) (األلبانـي‪1997 ،‬م‪،‬‬
‫ِ‬ ‫ثـت ُألتَ ِّم َم صالِ َـح‬
‫قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬إنَّ مـا ُب ِع ُ‬
‫ص‪)118 :‬؛ لـذا فاألخلاق التـي جـاء بهـا اإلسلام هـي ديـن‪ ،‬ويثـاب مـن تخلـق بهـا‪،‬‬
‫ترفـا؛ بـل أصـل مـن أصـول‬ ‫ومـن نقـص خلقـه فقـد نقـص دينـه؛ فاألخلاق ليسـت ً‬
‫الحيـاة التـي ال بـد منهـا (العثيميـن‪1428 ،‬هــ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)94 ،52-50 :‬؛ قال صلى الله‬
‫ـاس‬‫وخالـق النّ َ‬
‫ِ‬ ‫تمحهـا‪،‬‬
‫ُ‬ ‫الحسـنة‬
‫َ‬ ‫ئة‬‫الس ِّـي َ‬
‫وأتبـع َّ‬
‫ِ‬ ‫كنـت‪،‬‬
‫َ‬ ‫حيـث مـا‬‫ُ‬ ‫ـق َّ‬
‫اللـه‬ ‫عليـه وسـلم‪( :‬اتَّ ِ‬
‫حسـن) (الترمـذي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ ،)451 :‬وقـد جعلهـا النظـام مـن واجبـات الموظـف‬ ‫ٍ‬ ‫بخلـق‬
‫ٍ‬
‫تجـاه المراجعيـن (مرشـد الموظـف الجديـد‪1425 ،‬هــ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪38-37 :‬؛ مدونة قواعد‬
‫السـلوك الوظيفـي وأخالقيـات الوظيفـة العامـة‪1437 ،‬هــ)؛ كمـا أن لألخلاق أثرهـا‬
‫البالـغ فـي نفـوس اآلخريـن‪ ،‬والموظـف مـن خلال حسـن خلقـه يعكـس صـورة طيبـة‬
‫عـن دينـه‪ ،‬وبلاده بمنظماتهـا وشـعبها‪ ،‬ويسـهم فـي جـذب المسـتثمرين‪ ،‬وعمـارة‬
‫البلاد‪ ،‬وتنميـة االقتصـاد (أبـو يوسـف‪1979 ،‬م‪ ،‬ص‪.)111 :‬‬

‫وفي ضوء ما سبق؛ ينبغي على الهيئة تنمية الجوانب األخالقية لدى‬
‫الموظفين‪ ،‬وحثهم عليها بالتوجيه والتوعية‪ ،‬وترغيبهم بها؛ بتوضيح فضائلها على‬
‫الفرد‪ ،‬والمجتمع‪ ،‬واالقتصاد‪ ،‬ومن عرف فضل مكارم األخالق وثوابها سابق إليها‬
‫ورغب بها (ابن أبي الدنيا‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪)30 :‬؛ فهي طاعة لله‪ ،‬والتزام بأوامره التي‬
‫ودليل على كمال‬
‫ٌ‬ ‫واقتداء بالرسول صلى الله عليه وسلم‪،‬‬
‫ً‬ ‫حوت جميع الفضائل‪،‬‬
‫المروءة؛ فشرف للمسلم أن يلتزم بها؛ فإن العمل لله عاقبته سرور‪ ،‬والسعيد من‬
‫أنست نفسه بالفضائل‪ ،‬والمسلم مأجور بالتمرن على اكتساب األخالق الحميدة بال‬
‫شك (البيهقي‪1987 ،‬م‪ ،‬ص‪100 :‬؛ ابن حزم األندلسي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ -‬ص‪،76-75 :‬‬
‫‪176 ،82‬؛ ابن أبي شيبة‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪.)296 :‬‬

‫وقـد جـاءت الشـريعة اإلسلامية بالعطايـا الجزيلـة مـن اللـه للمسـلم المتخلـق‬
‫بمـكارم األخلاق‪ ،‬وبالعقوبـات الرادعـة لضعفـاء النفـوس المتبعيـن للهـوى الداعـي‬
‫لألخلاق القبيحـة‪ ،‬وفـي ذلـك للمسـلم ترغيـب وحـث علـى األخلاق الفاضلـة‪ ،‬ومانـع‬
‫لـه عـن سـيئها (المـاوردي‪1985 ،‬م‪ ،‬ص‪)23 :‬؛ فعطـاء اللـه للمسـلم وثوابـه أشـد‬
‫مرغـوب‪ ،‬وعقابـه أشـد مرهـوب‪.‬‬
‫‪26‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫وممـا يجـب أن يتخلـق بـه الموظـف من األخالق الحسـنة التي لهـا ارتباط بمهام‬
‫الهيئـة ووظائفهـا ما يلي‪:‬‬

‫• إخالص النية والعمل لله‬

‫اإلخلاص تصحيـح التجاهـات القلب‪ ،‬وضمان لتجـرده من األهواء‪ ،‬وإن من أعظم‬
‫وإصالحـا لقلبـه وحالـه إخالص النية لله؛ فإن نيـة العمل لله‪ ،‬ترفع منزلة‬ ‫ً‬ ‫العـون للعبـد‬
‫العمـل الدنيـوي البحـت فتجعلـه عبـادة‪ ،‬وخبـث النيـة يجعـل الطاعـة المحضـة معصيـة‬
‫(ابـن أبـي الدنيـا‪1996 ،‬م‪ ،‬ص‪73 :‬؛ ابـن تيميـة‪1429 ،‬هــ‪ ،‬ص‪)168 :‬؛ قـال صلى الله‬
‫ئ مـا نَ ـوى‪( )...‬البخـاري‪ ،‬الجـزء‬
‫امـ ِر ٍ‬
‫ـات‪ ،‬وإنَّ مـا لِ ـك ُِّل ْ‬
‫مـال بالنِّ ّي ِ‬
‫األع ُ‬
‫ْ‬ ‫عليـه وسـلم‪( :‬إنَّ مـا‬
‫األول‪1400 ،‬هــ‪ ،‬ص‪13 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)1516-1515 :‬؛‬
‫فإخلاص نيـة العمـل للـه مـن خصال تمـام العمل وصالحه‪ ،‬ودليل علـى دين صاحبه‪،‬‬
‫وعلـى الموظـف أال يهبـط بقيمـة عملـه لتكـون مقابـل راتبـه فحسـب؛ بـل ينـوي بمـا‬
‫يقـوم بـه مـن عمـل وجهـد رضـا اللـه؛ فـإن العمـل للـه عاقبتـه سـرور‪ ،‬وهـو أفضـل‬
‫العمـل (ابـن حـزم األندلسـي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ -‬ص‪ ،)76-75 :‬ووجـود الموظـف فـي هـذه‬
‫الوظيفـة فرصـة‪ ،‬وبـاب مـن أبـواب الخيـر ُفتـح لـه البتـداء الفضائل؛ فعليه اسـتغالله؛‬
‫فلا يـدري متـى ُيغلـق (المـاوردي‪1985 ،‬م‪ ،‬ص‪.)215 :‬‬

‫• األمانة والصدق‬
‫أمانـة المسـلم تسـتوجب مسـؤوليته عـن كل أمـ ٍر أوكل إليـه؛ فتصـان بـه حقـوق‬
‫حريصا على أداء‬ ‫ً‬ ‫قويا في عملـه‪،‬‬ ‫ً‬ ‫اللـه‪ ،‬وحقـوق النـاس؛ لـذا يجـب أن يكـون الموظـف‬
‫واجبـه المنـاط بـه علـى أحسـن وجـه‪ ،‬وأال يسـتهين بمـا كُلـف بـه مـن مهـام؛ فـإن ذلك‬
‫يتبعـه شـيوع التفريـط والفسـاد فـي حياة الجماعة كلها (أبو عبيـد‪1989 ،‬م‪ ،‬ص‪)73 :‬؛‬
‫رعيتِ ـه‪( )...‬البخاري‪ ،‬الجزء‬ ‫سـؤول عن َّ‬ ‫ٌ‬ ‫وكلكم َم‬‫راع ُّ‬
‫(كلكم ٍ‬ ‫قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪ُّ :‬‬
‫األول‪1400 ،‬هــ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪285-284 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪،)1459 :‬‬
‫اللـه‪َ ،‬أال تَ ْسـتَ ْع ِم ُلنِ ي؟‬
‫ِ‬ ‫سـول‬
‫َ‬ ‫لـت‪ :‬يـا َر‬ ‫(ق ُ‬ ‫وعـن أبـي ذر الغفـاري رضـي اللـه عنـه قـال‪ُ :‬‬
‫َ‬
‫يف‪ ،‬وإنَّ ها أمانَ ُـة‪ ،‬وإنَّ ها‬‫ـك َض ِع ٌ‬ ‫َ‬
‫قـال‪ :‬يا أبـا َذ ٍّر‪ ،‬إنَّ َ‬‫َ‬ ‫بي ِـدهِ علـى َمنْ كِ ِبـي‪ُ ،‬ث َّـم‬
‫ض َـر َب َ‬ ‫قـال‪َ :‬ف َ‬
‫َ‬
‫بح ِّقها‪َ ،‬وأ ّدى الذي عليه ِفيها) (مسلم‪ ،‬الجزء‬ ‫َ‬ ‫َ‬ ‫ّ‬
‫دام ٌة‪ ،‬إاّل َمن أ َخ َذها َ‬ ‫ي َونَ َ‬
‫يام ِة ِخزْ ٌ‬‫الق َ‬
‫وم ِ‬ ‫َي َ‬
‫الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪)1457 :‬؛ فعلـى الموظـف أن يكـف األذى بالصـدق واألمانـة‪،‬‬
‫واجتناب الكذب‪ ،‬والغش‪ ،‬والخيانة (ابن حزم األندلسـي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)147-146 :‬؛‬
‫غـش فليـس منـا) (مسـلم‪ ،‬الجـزء األول‪1991 ،‬م‪،‬‬ ‫قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬مـن َّ‬
‫ص‪)99 :‬؛ فالمـؤدي لألمانـة يثبتـه اللـه‪ ،‬ويحفظـه فـي أهلـه ومالـه‪ ،‬والمطيـع لهـواه‬
‫يعاقبـه اللـه بنقيـض قصـده؛ فالخيانة خسـارة وخذالن لصاحبها (ابـن تيمية‪1429 ،‬هـ‪،‬‬
‫اللـه‬
‫ِ‬ ‫مـال‬
‫ِ‬ ‫ضـون فـي‬ ‫َ‬ ‫يتخو‬
‫َّ‬ ‫ً‬
‫رجـااًل‬ ‫(إن‬
‫ص‪)11 :‬؛ قـال الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‪َّ :‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪27‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫القيامـة) (البخاري‪ ،‬الجزء الثاني‪1403 ،‬هــ‪ ،‬ص‪)393 :‬؛ قال‬ ‫ِ‬ ‫يـوم‬
‫َ‬ ‫النـار‬
‫ُ‬ ‫حـق‪ ،‬فلهـم‬ ‫بغيـ ِر ٍّ‬
‫اس َأن‬ ‫ين ٱلنَّ ِ‬ ‫ى َأهلِ َهـا َو ِإ َذا َحكَمتُ م َب َ‬ ‫ـت ِإ َل ٰٓ‬‫ٱأل َٰم َٰن ِ‬ ‫أم ُركُـم َأن تُ َـؤ ُّد ْ‬
‫وا َ‬ ‫ٱلل َـه َي ُ‬ ‫﴿إ َّن َّ‬ ‫اللـه تعالـى‪ِ :‬‬
‫صيـرا﴾ [النسـاء‪،]58 :‬‬ ‫يعا َب ِ‬ ‫َان َس ِـم َ‬ ‫ٱلل َـه ك َ‬ ‫ٱلل َـه ن ِِع َّمـا َي ِع ُظكُـم ِب ِـه ِإ َّن َّ‬ ‫ـدل ِإ َّن َّ‬
‫ٱلع ِ‬ ‫تَ حك ُُم ْ‬
‫ـوا ِب َ‬
‫ـول َوتَ ُخونُ ٓـو ْا َأ َٰم َٰنتِ كُـم‬
‫ٱلر ُس َ‬ ‫ٱلل َـه َو َّ‬ ‫ـوا َّ‬
‫ـوا َاَل تَ ُخونُ ْ‬ ‫امنُ ْ‬
‫يـن َء َ‬ ‫﴿ي َأ ُّي َهـا َّٱل ِذ َ‬
‫وقـال اللـه تعالـى‪َٰٓ :‬‬
‫ـوا َّ‬
‫ٱلل َـه‬ ‫ـوا ٱتَّ ُق ْ‬ ‫امنُ ْ‬ ‫﴿ي َأ ُّي َهـا َّٱل ِذ َ‬
‫يـن َء َ‬ ‫ـون﴾ [األنفـال‪ ،]27 :‬وقـال اللـه تعالـى‪َٰٓ :‬‬ ‫َو َأنتُ ـم تَ َ‬
‫عل ُم َ‬
‫يـن﴾ [التوبة‪.]119 :‬‬ ‫ٱلص ِد ِق َ‬ ‫ـوا َم َـع َّٰ‬‫َوكُونُ ْ‬

‫ويجب على الموظف التعفف ورفض المكاسب المشوبة؛ فإن ذلك من خصال‬
‫تمام العمل‪ ،‬وفي تقوى الله صالح األمر كله (الماوردي‪1989 ،‬م‪ ،‬ص‪159 :‬؛ ابن‬
‫أبي الدنيا‪1996 ،‬م‪ ،‬ص‪32 :‬؛ الغزالي‪2005 ،‬م‪ ،‬ص‪)44 :‬؛ قال صلى الله عليه‬
‫أم َر‬‫ين بما َ‬ ‫الم ْؤ ِمنِ َ‬
‫أم َر ُ‬ ‫وإن َّ‬
‫الل َه َ‬ ‫الل َه َط ِّي ٌب ال َي ْق َب ُل إاَّلَّ َط ِّي ًبا‪َّ ،‬‬ ‫إن َّ‬ ‫اس‪َّ ،‬‬ ‫وسلم‪(َ :‬أ ُّيها النّ ُ‬
‫ون‬ ‫عم ُل َ‬
‫وا َٰصلِ ًحا ِإنِّ ي ِب َما تَ َ‬ ‫ٱعم ُل ْ‬‫ٱلط ِّي َٰب ِت َو َ‬‫وا ِم َن َّ‬ ‫ٱلر ُس ُل ك ُُل ْ‬ ‫﴿ي َأ ُّي َها ُّ‬
‫فقال‪َٰٓ :‬‬ ‫َ‬ ‫ين‪،‬‬
‫الم ْر َسلِ َ‬
‫به ُ‬
‫قنكُم﴾‬ ‫ٰ‬ ‫ْ‬
‫امنُ وا كُلوا ِمن َط ِّي َٰب ِت َما َرزَ َ‬‫ُ‬ ‫ْ‬ ‫ين َء َ‬ ‫َّ‬
‫﴿يأ ُّي َها ٱل ِذ َ‬ ‫َ‬ ‫ٓ‬ ‫وقال‪َٰ :‬‬
‫َ‬ ‫َعلِ يم﴾ [المؤمنون‪]٥١:‬‬
‫السماءِ ‪ ،‬يا َر ِّب‪،‬‬ ‫أغ َب َر‪َ ،‬ي ُم ُّد َي َد ْي ِه إلى َّ‬ ‫َ‬ ‫ْ‬
‫الس َف َر أش َعث ْ‬ ‫يل َّ‬ ‫الر ُج َل ُي ِط ُ‬ ‫[البقرة‪ُ ،]١٧٢:‬ث َّم َذك ََر َّ‬
‫جاب‬ ‫رام‪ ،‬فأنّ ى ُي ْستَ ُ‬ ‫بالح ِ‬
‫ي َ‬ ‫وغ ِذ َ‬ ‫وم ْل َب ُس ُه َح ٌ‬
‫رام‪ُ ،‬‬ ‫رام‪َ ،‬‬ ‫وم ْش َر ُب ُه َح ٌ‬‫رام‪َ ،‬‬ ‫وم ْط َع ُم ُه َح ٌ‬ ‫يا َر ِّب‪َ ،‬‬
‫لذلك؟) (مسلم‪ ،‬الجزء الثاني‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪.)703 :‬‬ ‫َ‬

‫كما يجب أن يبتعد الموظف عن مواقف وأماكن الريب ومظان التهم (الماوردي‪،‬‬
‫ريبك‪،‬‬
‫ريبك إلى ما ال َي ُ‬
‫(دع ما َي ُ‬
‫‪1985‬م‪ ،‬ص‪)335 :‬؛ قال صلى الله عليه وسلم‪َ :‬‬
‫يبة) (الترمذي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪567 :‬؛ النسائي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪:‬‬ ‫والكذ َب ِر ٌ‬
‫ِ‬ ‫مأنينة‪،‬‬
‫ٌ‬ ‫الصدق ُط‬
‫َ‬ ‫فإن‬
‫َّ‬
‫‪855‬؛ ابن حنبل‪ ،‬الجزء الثالث‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ -‬ص‪.)249-248 :‬‬

‫كما يجب على الهيئة أن تعين الموظف على األمانة من خالل ثواب الموظف‬
‫األمين حسن السيرة ليزيد في إحسانه‪ ،‬وعقاب الموظف الظالم المعتدي لردعه‬
‫(أبو يوسف‪1979 ،‬م‪ ،‬ص‪132 :‬؛ ابن قيم الجوزية‪1428 ،‬هـ‪ ،‬ص‪41 :‬؛ ابن تيمية‪،‬‬
‫سول‬
‫ُ‬ ‫استَ ْع َم َل َر‬ ‫‪1429‬هـ‪ ،‬ص‪)63 :‬؛ فعن أبي ُح َميد الساعدي رضي الله عنه قال‪ْ :‬‬
‫اللتْ ِب َّي ِة‪َ ،‬ف َل ّما‬
‫قات َبنِ ي ُس َل ْي ٍم‪ُ ،‬ي ْدعى ْاب َن ُّ‬
‫الل ِه صلى الله عليه وسلم َر ُج ًاًل على َص َد ِ‬
‫َّ‬
‫الل ِه صلى الله عليه وسلم‪:‬‬ ‫سول َّ‬‫ُ‬ ‫قال َر‬
‫مالك ُْم وهذا َه ِد َّي ٌة‪َ .‬ف َ‬ ‫قال‪ :‬هذا ُ‬ ‫َ‬ ‫حاس َب ُه‪،‬‬‫جاء َ‬‫َ‬
‫ُ‬
‫صاد ًقا) ث َّم َخ َط َبنا‪،‬‬
‫ِ‬ ‫إن كُنْ َت‬ ‫ْ‬ ‫ُ‬
‫يك وأ ِّم َك‪ ،‬حتّ ى تَ أتِ َي َك َه ِد َّيتُ َك ْ‬ ‫َ‬ ‫ّ‬
‫(ف َهاّل َجل ْس َت في َب ْي ِت ِأب َ‬ ‫َ‬
‫ل‬
‫الع َم ِ‬
‫الر ُج َل ِمنكُم على َ‬ ‫أستَ ْع ِم ُل َّ‬ ‫(أما َب ْع ُد‪ ،‬فإنِّ ي ْ‬‫قال‪ّ :‬‬ ‫َ‬
‫الل َه وأ ْثنى عليه‪ُ ،‬ث َّم َ‬‫َف َح ِم َد َّ‬
‫مالك ُْم وهذا َه ِد َّي ٌة ُأ ْه ِد َي ْت لِ ي‪ ،‬أفال َج َل َس في‬ ‫قول‪ :‬هذا ُ‬ ‫في ُ‬ ‫الل ُه‪َ ،‬ف َي ْأتي َ‬ ‫واّلنِي َّ‬ ‫مما ّ‬ ‫ّ‬
‫ي َّ‬
‫الل َه‬ ‫شيئا بغي ِر َح ِّق ِه ّإاّل َل ِق َ‬
‫ً‬ ‫والل ِه ال َي ْأ ُخ ُذ َ‬
‫أح ٌد ِمنكُم‬ ‫َّ‬ ‫وأ ِّم ِه حتّ ى تَ ْأتِ َي ُه َه ِد َّيتُ ُه‪،‬‬
‫يه ُ‬
‫َب ْي ِت ِأب ِ‬
‫أو َب َق َرةً َلها‬
‫غاء‪ْ ،‬‬
‫يرا له ُر ٌ‬ ‫ي َّ‬
‫الل َه َي ْح ِم ُل َب ِع ً‬ ‫يام ِة‪َ ،‬ف َ َأَل ْع ِر َف َّن َ‬
‫أح ًدا ِمنكُم َل ِق َ‬ ‫الق َ‬ ‫َي ْح ِم ُل ُه َي َ‬
‫وم ِ‬
‫‪28‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫هل َب َّل ْغ ُت َب ْ‬
‫ص َر‬ ‫يقول‪َّ :‬‬
‫الل ُه َّم ْ‬ ‫ُ‬ ‫ياض ْإب ِط ِه‪،‬‬ ‫أو شاةً تَ ْي َع ُر ُث َّم َر َف َع َي َد ُه حتّ ى ُرئِ َ‬
‫ي َب ُ‬ ‫وار‪ْ ،‬‬
‫ُخ ٌ‬
‫وس ْم َع ُأ ُذنِي) (البخاري‪ ،‬الجزء الرابع‪1400 ،‬هـ‪ ،‬ص‪293 :‬؛ مسلم‪ ،‬الجزء الثالث‪،‬‬ ‫َع ْينِ ي َ‬
‫‪1991‬م‪ ،‬ص‪.)1463 :‬‬

‫كمـا يجـب علـى الموظـف أن يتقـي الله فيمـا أوكل إليه من أعمـال؛ ففي تقوى‬
‫اللـه صلاح األمـر كلـه (محمـد‪ ،‬قطـب‪1990 ،‬م‪ ،‬ص‪ )252 :‬قـال الرسـول صلـى اللـه‬
‫رعيتِ ه‪( )...‬البخاري‪ ،‬الجزء األول‪1400 ،‬هـ‪،‬‬‫سـؤول عن َّ‬
‫ٌ‬ ‫وكلكم َم‬ ‫راع ُّ‬
‫(كلكم ٍ‬ ‫عليه وسـلم‪ُّ :‬‬
‫ص‪ -‬ص‪284-285 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)1459 :‬وعليـه أن يخلـص‬
‫بـأداء العمـل‪ ،‬ويأتـي بـه علـى أكمـل وجـه؛ فـإن ذلـك هـو اإلحسـان‪ ،‬وهـو مـن أقـوم‬
‫الديـن (ابـن زنجويـه‪ ،‬الجـزء األول‪1986 ،‬م‪ ،‬ص‪170 :‬؛ أبـو عبيـد‪1989 ،‬م‪ ،‬ص‪)122 :‬؛‬
‫ـن﴾ [النحـل‪ ،]90 :‬وقـال الرسـول‬ ‫حس ِ‬
‫ٱإل َٰ‬‫ـدل َو ِ‬
‫ٱلع ِ‬‫أم ُـر ِب َ‬ ‫﴿إ َّن َّ‬
‫ٱلل َـه َي ُ‬ ‫قـال اللـه تعالـى‪ِ :‬‬
‫سـان علـى ك ُِّل شـيءٍ ‪( )...‬مسـلم‪ ،‬الجـزء‬
‫َ‬ ‫اإلح‬
‫ْ‬ ‫ـب‬ ‫(إن َّ‬
‫الل َـه كَتَ َ‬ ‫صلـى اللـه عليـه وسـلم‪َّ :‬‬
‫الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪.)1548 :‬‬

‫كمـا ينبغـي أن يتحلـى الموظـف بالحيـاء الـذي يبعـث علـى تـرك القبيـح‪ ،‬ويمنـع‬
‫(الحيـاء‬
‫ُ‬ ‫التقصيـر فـي حـق أصحـاب الحقـوق‪ .‬قـال الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‪:‬‬
‫ال يأتـي َّإاَّل بخيـ ٍر) (البخـاري‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1400 ،‬هــ‪ ،‬ص‪113 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء األول‪،‬‬
‫دائمـا معالـي األمـور‪ ،‬ويحـرص علـى‬
‫ً‬ ‫‪1991‬م‪ ،‬ص‪ ،)64 :‬وعلـى المسـلم أن يتوخـى‬
‫حياء‬
‫ً‬ ‫بقاء سـمعته نقية‪ ،‬ويخجل أن ُيعرف عنه سـوء‪ ،‬ويمتنع عن الوقوع في القبائح‬
‫مـن اللـه ً‬
‫أواًل قبـل الحيـاء مـن النـاس‪.‬‬

‫• العدل وعدم الظلم‬

‫فعـل؛ كاالنتقاص‪،‬‬ ‫ٍ‬ ‫بقـول‪ ،‬أو‬
‫ٍ‬ ‫يجـب علـى الموظـف االبتعـاد عـن الظلـم والتعـدي‬
‫وفيـا (ابن رجب الحنبلـي‪1985 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪86-:‬‬ ‫ً‬ ‫أو التحيـز والمحابـاة‪ ،‬وأن يكـون أمينً ـا‬
‫ٱعد ُل ْ‬
‫ـوا‬ ‫﴿و ِإ َذا ُقلتُ ـم َف ِ‬ ‫‪87‬؛ القرشـي‪1987 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)110-109 :‬؛ قـال اللـه تعالـى‪َ :‬‬
‫ـدل‬
‫ٱلع ِ‬‫أم ُـر ِب َ‬ ‫﴿إ َّن َّ‬
‫ٱلل َـه َي ُ‬ ‫ـى﴾ [األنعـام‪ ،]152 :‬وقـال اللـه تعالـى‪ِ :‬‬ ‫َو َلـو ك َ‬
‫َان َذا ُق َرب ٰ‬
‫ـن﴾ [النحـل‪]90 :‬؛ فـإن الظلـم حرمـه اللـه علـى نفسـه؛ فلا يسـوغ بعـد ذلـك‬ ‫حس ِ‬‫ٱإل َٰ‬
‫َو ِ‬
‫أن يقـع مـن مسـلم‪ ،‬والمسـلم الحـق يتحـرج أن يلبـس إيمانـه بظلـم (الهاشـمي‪،‬‬
‫‪2002‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪)268 ،267 ،177 :‬؛ قال الرسـول صلى الله عليه وسـلم‪ :‬قال الله‬
‫محر ًمـا بينكـم فلا‬ ‫َّ‬ ‫لـم علـى نفسـي‪ ،‬وجعلتُ ـه‬ ‫الظ َ‬‫مـت ُّ‬ ‫حر ُ‬‫تعالـى‪( :‬يـا عبـادي! إنـي قـد َّ‬
‫تظالمـوا‪( )...‬مسـلم‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪ ،)1995-1994 :‬وقـال صلـى‬ ‫َ‬
‫القيامـة) (البخـاري‪ ،‬الجـزء‬ ‫ِ‬ ‫يـوم‬
‫َ‬ ‫مـات‬
‫ٌ‬ ‫لـم ُظ ُل‬
‫الظ َ‬
‫فـإن ُّ‬
‫َّ‬ ‫لـم‪،‬‬
‫الظ َ‬
‫اللـه عليـه وسـلم‪( :‬اتَّ قـوا ُّ‬
‫الثانـي‪1403 ،‬هــ‪ ،‬ص‪191 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)1996 :‬وبالظلـم‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪29‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫تسـوء العالقـة بيـن المكلفيـن واإلدارة الضريبيـة‪ ،‬والعـدل وإيثـار الحـق يعينـان علـى‬
‫كل خيـر فـي الديـن والدنيـا؛ فـإن العـدل مـن أقـوم الديـن‪ ،‬وبـه تشـيع الطمأنينـة في‬
‫النفـوس (ابـن زنجويـه‪ ،‬الجـزء األول‪1986 ،‬م‪ ،‬ص‪170 :‬؛ أبـو عبيـد‪1989 ،‬م‪ ،‬ص‪:‬‬
‫ين﴾ [المائـدة‪ ،]42 :‬وقـال الرسـول‬ ‫ـط َ‬ ‫قس ِ‬ ‫ٱلم ِ‬ ‫ـب ُ‬ ‫﴿إ َّن َّ‬
‫ٱلل َـه ُي ِح ُّ‬ ‫‪)122‬؛ قـال اللـه تعالـى‪ِ :‬‬
‫يـن‬
‫ناب َـر ِمـن نُ ـو ٍر‪ ،‬عـن َي ِم ِ‬
‫اللـه علـى َم ِ‬
‫ِ‬ ‫ين ِعنْ َـد‬‫ـط َ‬
‫الم ْق ِس ِ‬ ‫(إن ُ‬‫صلـى اللـه عليـه وسـلم‪َّ :‬‬
‫يه ْـم وما ولوا)‬ ‫ون فـي ُحك ِْم ِه ْم َ‬
‫وأ ْهلِ ِ‬ ‫يـن َي ْع ِد ُل َ‬
‫يـن‪َّ ،‬ال ِذ َ‬‫وجـل‪ ،‬وكِ ْلتـا َي َد ْي ِـه َي ِم ٌ‬
‫َّ‬ ‫ـن عـزَّ‬
‫الر ْح َم ِ‬
‫َّ‬
‫(مسـلم‪ ،‬الجـزء الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)1458 :‬والعـدل وتجنـب الظلـم مـع مـا فيها من‬
‫األجـر فيهـا كذلـك جـذب للمسـتثمرين‪ ،‬وبركة في المال‪ ،‬وعمارة للبالد (أبو يوسـف‪،‬‬
‫‪1979‬م‪ ،‬ص‪.)111 :‬‬

‫• الحلم والصبر وعدم الغضب‬

‫الحلـم ضبـط النفـس عنـد الغضـب لباعـث وسـبب‪ ،‬وهـو راحـة للجسـد‪ ،‬وجالـب‬
‫للحمـد (المـاوردي‪1985 ،‬م‪ ،‬ص‪)261 :‬؛ قـال الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‬
‫الح ْل ُـم‪ ،‬واألنـاةُ ) (مسـلم‪ ،‬الجـزء‬ ‫الل ُـه‪ِ :‬‬ ‫ـن ُي ِح ُّب ُهمـا َّ‬
‫ص َلتَ ْي ِ‬ ‫يـك َخ ْ‬‫(إن ِف َ‬ ‫ألشـج عبـد القيـس‪َّ :‬‬
‫ً‬
‫األول‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)48 :‬ومـن يخالـط النـاس ويتصـل بهـم فالبـد أن يجـد شـيئا مـن‬
‫اإلسـاءة؛ فموقفـه منهـا أن يعفـو ويصفـح (العثيميـن‪1428 ،‬هــ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)29-28 :‬؛‬
‫ـح‬
‫ٱصف ِ‬ ‫َ‬ ‫صف ُح ٓـو ْا﴾ [النـور‪ ،]22 :‬وقـال اللـه تعالـى‪َ :‬‬
‫﴿ف‬ ‫ـوا َو َلي َ‬ ‫عف ْ‬ ‫﴿و َلي ُ‬ ‫قـال اللـه تعالـى‪َ :‬‬
‫يـل﴾ [الحجـر‪]85 :‬؛ كمـا أن عليـه الصبـر علـى أذى النـاس‪ ،‬والتجـاوز عمـا‬ ‫ٱلج ِم َ‬‫فـح َ‬ ‫ٱلص َ‬ ‫َّ‬
‫يكـون منهـم (ابـن أبـي الدنيـا‪1998 ،‬م‪ ،‬ص‪)46 :‬؛ فـإن ذلـك مـن أعظـم العـون للعبـد‬
‫وإصالحـا لحالـه؛ فالصبـر مطيـة وعـدة‪ ،‬وعلـى قـدر تحمـل المؤمـن تكـون المنزلـة عنـد‬ ‫ً‬
‫اللـه (المـاوردي‪1985 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪295-294 :‬؛ ابـن تيميـة‪1429 ،‬هــ‪ ،‬ص‪)168 :‬؛ قـال‬
‫﴿و َّ‬
‫ٱلل ُـه‬ ‫ٱلص َل ٰـوةِ ﴾ [البقـرة‪ ،]4 :‬وقـال اللـه تعالـى‪َ :‬‬ ‫ٱلصبـ ِر َو َّ‬ ‫وا ِب َّ‬ ‫﴿وٱسـتَ ِعينُ ْ‬‫اللـه تعالـى‪َ :‬‬
‫(‪...‬ومن‬ ‫َ‬ ‫يـن﴾ [آل عمـران‪ ،]146 :‬وقـال الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‪:‬‬ ‫ـب َّٰ‬
‫ٱلص ِب ِر َ‬ ‫ُي ِح ُّ‬
‫الص ْبـ ِر) (البخـاري‪ ،‬الجـزء‬ ‫ـن َّ‬ ‫َ‬
‫طـاء َخ ْي ًـرا وأ ْو َس َـع ِم َ‬
‫أح ٌـد َع ً‬ ‫ـي َ‬ ‫ُ‬ ‫َّ‬
‫ص ِّب ْـر ُه الل ُـه‪ ،‬ومـا أ ْع ِط َ‬ ‫ص َّب ْـر ُي َ‬ ‫َيتَ َ‬
‫األول‪1400 ،‬هـ‪ ،‬ص‪455 :‬؛ مسلم‪ ،‬الجزء الثاني‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)729 :‬وقال الرسول‬
‫أجرا‬‫أعظم ً‬ ‫ُ‬ ‫ويصبر على أذاهـم‬
‫ُ‬ ‫ـاس‬‫يخالط النَّ َ‬‫ُ‬ ‫(المؤمـن َّالـذي‬
‫ُ‬ ‫صلـى اللـه عليـه وسـلم‪:‬‬
‫يصبـر علـى أذاهـم) (ابـن ماجـه‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪:‬‬ ‫ُ‬ ‫وال‬
‫ـاس َ‬ ‫يخالـط النَّ َ‬
‫ُ‬ ‫المؤمـن َّالـذي َال‬
‫ِ‬ ‫مـن‬
‫َ‬
‫‪666‬؛ ابـن حنبـل‪ ،‬الجـزء التاسـع‪1996 ،‬م‪ ،‬ص‪)64 :‬؛ لـذا ينبغـي أن ُيظهـر الموظـف‬
‫ابتغـاء لمـا عنـد اللـه؛ ثـم‬‫ً‬ ‫قوتـه علـى نفسـه بالحلـم والصبـر‪ ،‬وابتعـاده عـن الغضـب؛‬
‫التزامـا باألنظمـة والتعليمـات المفروضـة مـن ولـي األمـر‪ ،‬وبذلك يكـون ممن هجروا‬ ‫ً‬
‫مـا نهـى اللـه‪ ،‬وعصـوا الشـيطان وهـوى النفـس (مرشـد الموظف الجديـد‪1425 ،‬هـ‪،‬‬
‫ص‪ -‬ص‪38-37 :‬؛ ابـن تيميـة‪1429 ،‬هــ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪36-35 :‬؛ مدونـة قواعـد السـلوك‬

‫‪30‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الوظيفـي وأخالقيـات الوظيفـة العامـة‪1437 ،‬هــ؛ أبـو زهـرة‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪)16 :‬؛ قـال‬
‫ـك نَ ْف َس ُـه‬
‫يد الـذي َي ْملِ ُ‬ ‫بالص َر َع ِـة‪ ،‬إنَّ مـا َّ‬
‫الش ِـد ُ‬ ‫ُّ‬ ‫يد‬ ‫(ليـس َّ‬
‫الش ِـد ُ‬ ‫َ‬ ‫صلـى اللـه عليـه وسـلم‪:‬‬
‫ـب) (البخـاري‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1400 ،‬هــ‪ ،‬ص‪112 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء الرابـع‪،‬‬ ‫ض ِ‬ ‫الغ َ‬
‫ِعنْ َـد َ‬
‫‪1991‬م‪ ،‬ص‪.)2014 :‬‬

‫• الرحمة والرفق والتيسير‬

‫ميسـرا لهـم‬
‫ً‬ ‫رفيقـا فـي تعاملـه مـع المكلفيـن‪،‬‬ ‫ً‬ ‫رحيمـا‬
‫ً‬ ‫البـد أن يكـون الموظـف‬
‫قريبـا مـن النفـوس‪ ،‬وتتقبلـه القلـوب (ابـن رجـب الحنبلـي‪،‬‬ ‫ً‬ ‫منفـرا؛ فبذلـك يكـون‬
‫ً‬ ‫ال‬
‫‪1985‬م‪ ،‬ص‪88 :‬؛ ابـن زنجويـه‪ ،‬الجـزء األول‪1986 ،‬م‪ ،‬ص‪171 :‬؛ أبـو عبيـد‪1989 ،‬م‪،‬‬
‫ـن‬
‫ـن ِّلي ٍ‬
‫هي ٍ‬‫كل ِّ‬
‫(ح ِّـر َم علـى النّ ـا ِر ُّ‬
‫ص‪ -‬ص‪)122-119 :‬؛ قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪ُ :‬‬
‫ـاس) (الترمـذي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪560 :‬؛ ابـن حنبـل‪ ،‬الجزء السـابع‪ ،‬د‪.‬ت‪،‬‬ ‫قريـب ِمـن النّ ِ‬
‫ٍ‬ ‫ـهل‬
‫َس ٍ‬
‫ص‪ -‬ص‪.)53-52 :‬‬

‫نقـص بصاحبهـا‬ ‫ٍ‬ ‫والرحمـة كمـال فـي طبيعـة اإلنسـان‪ ،‬وقسـوة القلـب دليـل‬
‫الرحمـة إال ِمـن‬‫ُ‬ ‫(الغزالـي‪2005 ،‬م‪ ،‬ص‪)189 :‬؛ قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬ال تُ نْ ـزَ ُع‬
‫ي) (أبو داود‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪894 :‬؛ الترمذي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ ،)439 :‬وقال صلى الله عليه‬ ‫َش ِق ٍّ‬
‫ـاس) (البخاري‪ ،‬الجزء الرابع‪1400 ،‬هـ‪ ،‬ص‪379 :‬؛‬ ‫يرح ُم النّ َ‬‫اللـه َمـن ال َ‬ ‫ُ‬ ‫رحـم‬
‫وسـلم‪( :‬ال َي ُ‬
‫مسـلم‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)1809 :‬واإلسلام أوصـى بالرحمـة العامـة التـي‬
‫لـم يسـتثن منهـا إنسـانً ا وال دابـة‪ .‬قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬والشـاةَ أن رحمتَ ها‪،‬‬
‫اللـه) (األلبانـي‪1997 ،‬م‪ ،‬ص‪)149 :‬؛ فـإن كانـت الرحمـة بالحيوانـات تجلـب‬ ‫َ‬ ‫رحمـك‬ ‫َ‬
‫رحمـة اللـه؛ فكيـف بالرحمـة بالبشـر (الغزالـي‪2005 ،‬م‪ ،‬ص‪)196 :‬؛ كمـا أن الرحمـة‬
‫تدعـو المسـلم إلـى الرفـق والتيسـير اللـذان حث اإلسلام عليهما؛ لتخلـو حياتهم من‬
‫ميسـر ال يعـرف التعسـير‪ ،‬وإن رفيـع النفـس عالـي‬ ‫ٌ‬ ‫التعسـف والتعسـير؛ فالمسـلم‬
‫بعيـدا عـن التعسـف (ابـن حـزم األندلسـي‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪)167 :‬؛ قال صلى‬ ‫ً‬ ‫الهمـة يكـون‬
‫وبش ُـروا‪ ،‬وال تُ نَ ِّف ُـروا) (البخـاري‪ ،‬الجـزء األول‪،‬‬ ‫ِّ‬ ‫(ي ِّس ُـروا وال تُ َع ِّس ُـروا‪َ ،‬‬ ‫اللـه عليـه وسـلم‪َ :‬‬
‫‪1400‬هــ‪ ،‬ص‪42 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪)1359 :‬؛ كمـا أن الرفـق خيـر‪،‬‬
‫ـق‪ُ ،‬ي ْح َـر ِم‬
‫الر ْف َ‬
‫(مـن ُي ْح َـر ِم ِّ‬ ‫ومـن يحرمـه فقـد ُحـ ِرم الخيـر‪ .‬قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪َ :‬‬
‫الخ ْي َـر) (مسـلم‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)2003 :‬وقـال صلـى الله عليه وسـلم‪( :‬يا‬ ‫َ‬
‫ـف‪،‬‬‫العنْ ِ‬ ‫الرفـق مـا ال ُي ْع ِطـي علـى ُ‬ ‫ِ‬ ‫وي ْع ِطـي علـى‬ ‫الرفـق‪ُ ،‬‬
‫َ‬ ‫ـب‬ ‫رفيـق ُي ِح ُّ‬
‫ٌ‬ ‫اللـه‬
‫َ‬ ‫إن‬
‫عائشـة َّ‬
‫ُ‬
‫ومـا ال ُي ْع ِطـي علـى مـا سـواه) (البخـاري‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1400 ،‬هــ‪ ،‬ص‪280 :‬؛ مسـلم‪،‬‬
‫الجزء الرابع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪ ،)2004-2003 :‬وقال الرسول صلى الله عليه وسلم‪:‬‬
‫ـي مـن‬ ‫ـن ولِ َ‬‫وم ْ‬ ‫يـه‪َ ،‬‬ ‫عل ِ‬ ‫ْ‬
‫فاش ُـق ْق َ‬ ‫شـيئا َف َش َّ‬
‫ـق عليهـم‬ ‫ً‬ ‫أمـ ِر ُأ َّمتِ ـي‬
‫ـن ولِ ـي مـن ْ‬ ‫(الله َّـم َم ْ‬
‫ُ‬
‫ـق ِب ِه) (مسـلم‪ ،‬الجزء الثالـث‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪.)1458 :‬‬ ‫فار ُف ْ‬
‫هـم ْ‬ ‫ـق ِب ْ‬ ‫ً‬
‫شـيئا َف َر َف َ‬ ‫ُ‬
‫أمـ ِر أ َّمتِ ـي‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪31‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫• طالقة الوجه والكلمة الطيبة‬

‫وبـكالم طيـب؛ فـإن لذلـك آثاره‬ ‫ٍ‬ ‫بوجـه طلـق‪،‬‬ ‫ٍ‬ ‫يجـب أن يقابـل الموظـف المكلفيـن‬
‫الطيبـة فـي نفـوس المكلفيـن مـن كسـر حدتهـم‪ ،‬وانشـراح صدورهـم‪ ،‬وتهويـن مـا‬
‫يجدونـه مـن مشـاق قـد تواجههـم فـي التعامـل مـع الهيئة (ابـن أبي الدنيـا‪1990 ،‬م‪،‬‬
‫ص‪ ،‬ص‪178 ،176 :‬؛ العثيمين‪1428 ،‬هـ‪ ،‬ص‪34 :‬؛ ابن تيمية‪1429 ،‬هـ‪ ،‬ص‪)169 :‬؛‬
‫ول ْ‬
‫ـوا‬ ‫﴿و ُق ُ‬
‫وقـد جـاء األمـر للمسـلم بحسـن الـكالم وبطالقـة الوجـه؛ قـال اللـه تعالـى‪َ :‬‬
‫ـوا َّٱلتِ ـي ِه َ‬
‫ـي‬ ‫ول ْ‬‫ـادي َي ُق ُ‬
‫﴿و ُقـل ِّل ِع َب ِ‬ ‫ـاس ُحسـنا﴾ [البقـرة‪ ،]83 :‬وقـال اللـه تعالـى‪َ :‬‬ ‫لِ لنَّ ِ‬
‫ـن َع ُد ّوا ُّم ِبينا﴾ [اإلسراء‪،]53 :‬‬ ‫نس ِ‬ ‫َان لِ ِإل َٰ‬
‫ـيط َن ك َ‬ ‫َّ‬
‫ـيط َن َينزَ ُغ َبينَ ُهم ِإ َّن ٱلش َٰ‬ ‫َّ‬
‫ـن ِإ َّن ٱلش َٰ‬ ‫حس ُ‬ ‫َأ َ‬
‫تلقى‬ ‫أن ْ‬
‫ولـو ْ‬
‫ْ‬ ‫شـي ًئا‪،‬‬
‫وف ْ‬ ‫المعر ِ‬‫ُ‬ ‫تح ِق َـر َّن مـن‬ ‫قـال الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬ال ْ‬
‫ـق) (مسـلم‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)2026 :‬وقال صلى الله عليه‬ ‫طل ٍ‬ ‫بوج ٍـه ْ‬ ‫أخـاك ْ‬‫َ‬
‫فمـن َل ْـم َي ِج ْـد َف ِبكَلِ َم ٍـة َط ِّي َب ٍـة) (البخـاري‪ ،‬الجـزء‬‫َ‬ ‫‪،‬‬ ‫ةٍ‬‫ـر‬ ‫م‬
‫ْ َ‬ ‫تَ‬ ‫ـق‬
‫ِّ‬ ‫بش‬
‫ِ‬ ‫ولـو‬ ‫ـار‬
‫َ‬ ‫النّ‬ ‫ـوا‬ ‫ق‬
‫ُ‬ ‫(اتَّ‬ ‫وسـلم‪:‬‬
‫الرابع‪1400 ،‬هـ‪ ،‬ص‪202 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجزء الثاني‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)704-703 :‬؛ كما‬
‫إن‬‫عائشـة َّ‬
‫ُ‬ ‫جـاء النهـي للمسـلم عـن سـيء الـكالم؛ قـال صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬يـا‬
‫قـاء ُف ْح ِش ِـه) (البخاري‪ ،‬الجـزء الرابع‪،‬‬ ‫النـاس اتِّ َ‬ ‫ُ‬ ‫ود َع ُـه‬
‫أو َ‬ ‫النـاس ْ‬ ‫ُ‬ ‫ـن ترك َُـه‬‫النـاس َم ْ‬‫ِ‬ ‫شـر‬
‫مـن ِّ‬
‫‪1400‬هــ‪ ،‬ص‪101 :‬؛ مسـلم‪ ،‬الجـزء الرابـع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪.)2002 :‬‬

‫وعفو‪ ،‬وقوة‬‫ٍ‬ ‫حلم‪ ،‬وصب ٍر‪،‬‬

‫ويجب أن ينبه الموظف بأال تكون أخالقه الحسنة من ٍ‬
‫علـى النفـس؛ مؤديـة إلـى االسـتكانة‪ ،‬والظهـور بمظهـر الضعـف أمـام المكلفيـن‪،‬‬
‫قويا مـن غير عنف‪ ،‬لينً ا من‬
‫ً‬ ‫واإلخلال بتطبيـق األنظمـة والتعليمـات؛ فعليـه أن يكون‬
‫غير ضعف (أبو يوسـف‪1979 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪118 ،106 :‬؛ أبو عبيد‪1989 ،‬م‪ ،‬ص‪73 :‬؛‬
‫ابـن تيمية‪1429 ،‬هـ‪ ،‬ص‪.)37 :‬‬

‫‪ -3‬تناسب عبء العمل مع عدد القائمين به‬ ‫‪-3‬‬

‫يجـب زيـادة أعـداد الموظفيـن‪ ،‬واسـتقطاب الكفـاءات؛ ليتناسـب عـبء العمل مع‬
‫جميعـا معنيين بالفحص والربط‬
‫ً‬ ‫عـدد القائميـن بـه؛ خاصة وأن موظفي الهيئة ليسـوا‬
‫(السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)42 :‬كمـا يجـب أن يؤخـذ فـي الحسـبان أن الهيئـة مسـؤولة‬
‫عن تطبيق ضريبة السـلع االنتقائية الصادر نظامها بالمرسـوم الملكي رقم‪( :‬م‪)86/‬‬
‫وتاريخ ‪1438/08/27‬هـ‪ ،‬وضريبة القيمة المضافة الصادر نظامها بالمرسوم الملكي‬
‫رقـم‪( :‬م‪ )113/‬وتاريـخ ‪1438/11/02‬هــ‪ ،‬وضريبـة التصرفات العقاريـة الصادرة الئحتها‬
‫التنفيذيـة بقـرار وزيـر الماليـة رقـم‪ )712( :‬وتاريـخ ‪1442/02/15‬هــ‪ ،‬وممـا ُيشـير إلـى‬
‫عـبء العمـل بالهيئـة وتأخـره أن نسـبة الربـوط الصادرة من الهيئة خلال عام (‪2021‬م)‬
‫المقدمـة للهيئـة مـن مختلـف المكلفيـن خلال‬
‫َّ‬ ‫لـم تتجـاوز (‪ )%12‬مـن عـدد اإلقـرارات‬
‫نفـس العـام (األمانـة العامـة للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة‪2022 ،‬م‪ ،‬التقريـر‬
‫السـنوي لعـام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪-‬ص‪.)131-130 :‬‬
‫‪32‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ويجـب إجـراء الدراسـات لتحديـد عـبء العمـل المناسـب للفاحصيـن‪ ،‬ويمكـن‬

‫االسـتعانة فـي ذلـك بالجهـات ذات االختصـاص كالهيئـة السـعودية للمراجعيـن‬
‫سـقفا أعلـى لسـاعات عمـل المحاسـب القانونـي خلال‬
‫ً‬ ‫والمحاسـبين التـي حـددت‬
‫السـنة (الهيئة السـعودية للمحاسـبين القانونيين‪1441 ،‬هـ‪ ،‬دليل الفحص الميداني‪،‬‬
‫ص‪ -‬ص‪.)10-9 :‬‬

‫‪ -4‬حفظ هيبة الموظفين ورفع أجورهم ومكافآتهم وحوافزهم‬ ‫‪-4‬‬

‫يحتـاج موظفـو الهيئـة إلـى الطمأنينـة ليتمكنـوا مـن أداء مهامهـم؛ لـذا يجـب‬
‫نوعـا مـن الحصانـة واالسـتقاللية ألداء واجبهـم علـى‬ ‫أن تُ حفـظ هيبتهـم بإعطائهـم ً‬
‫الوجـه األكمـل باعتبارهـم قضـاة أمـوال (السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)41 :‬كمـا‬
‫يجـب إغناؤهـم والتوسـيع عليهـم للتفـرغ ألعمالهـم‪ ،‬ومسـاعدتهم علـى عـدم الخيانـة‬
‫(أبـو يوسـف‪1979 ،‬م‪ ،‬ص‪113 :‬؛ أبـو جعفـر‪2008 ،‬م‪ ،‬ص‪)97 :‬؛ فينبغـي إعانتهـم‬
‫علـى أداء مهامهـم بـأن تكـون األجـور والحوافـز متناسـبة مـع طبيعة المهـام المنوطة‬
‫بهـم وأهميتهـا‪ ،‬وأن تكـون مصـدر حمايـة مـن الضعـف والحاجـة‪ ،‬واسـتغالل بعـض‬
‫المكلفيـن لهـم (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪ ،)43-42 :‬وأال تربـط بمقـدار مـا يتـم‬
‫اسـتعادته مـن ضريبـة أو زكاة؛ كمـا جـاء فـي المـادة رقـم‪ )72( :‬مـن الالئحـة التنفيذيـة‬
‫لنظـام ضريبـة الدخـل (السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪ .)46-45 :‬والحـق أن هـذا‬
‫حاليـا‪ ،‬وارتفعـت رواتـب موظفـي الهيئـة بفضـل اللـه عـز وجل‪.‬‬ ‫األمـر قـد تـم األخـذ بـه ً‬

‫‪ -5‬الحد من اعتراضات المكلفين‬ ‫‪-5‬‬

‫لـكل مـن الهيئـة‪ ،‬والمكلف إبـداء وجهة نظـره للطرف اآلخر؛‬
‫ٍ‬ ‫يجـب إيجـاد آليـة تتيـح‬
‫للحـد مـن المنازعـات واالعتراضـات التـي تحـال إلـى لجـان االعتـراض المختصـة‪ ،‬ولبناء‬
‫جسـور الثقـة بيـن اإلدارة الضريبيـة والمكلـف (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪.)59 :‬‬

‫‪ -6‬الرقابة ومتابعة األداء‬

‫‪-6‬‬
‫يجـب االهتمـام بتوفيـر أنظمـة للرقابـة‪ ،‬ومتابعـة أداء اإلدارات والموظفيـن‬
‫(الملاح‪1987 ،‬م‪ ،‬ص‪45 :‬؛ درغـام والعمـور‪2009 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)211 :‬ومـن المفيـد فـي‬
‫ذلـك تفعيـل دور وحـدة المراجعـة الداخليـة فـي جميـع فـروع الهيئـة‪ ،‬وااللتـزام بتنفيـذ‬
‫الالئحـة الموحـدة لوحـدات المراجعـة الداخليـة فـي األجهـزة الحكوميـة والمؤسسـات‬
‫العامـة؛ الموافـق عليهـا بقـرار مجلـس الـوزراء رقـم‪ )129( :‬وتاريـخ ‪1428/04/06‬هــ؛‬
‫حيـث إن مـن أدوار وحـدة المراجعـة الداخلية التحقق من كفاءة الجهة وفاعليتها (الدليل‬
‫اإلرشـادي ألعمـال وحـدات المراجعـة الداخليـة باألجهـزة الحكوميـة والمؤسسـات‬
‫العامـة‪2010 ،‬م‪ ،‬ص‪.)70 :‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪33‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫‪ -7‬التعــاون وتبــادل المعلومــات بيــن الهيئــة والجهــات التــي لهــا صلــة بتعامــات‬
‫‪-7‬‬
‫المكلــف‬
‫يجـب التعـاون وتبـادل المعلومـات بين الهيئة‪ ،‬والجهات التي لها صلة بتعامالت‬
‫تنفيـذا لمـا جـاء فـي المـادة رقـم‪)44( :‬‬
‫ً‬ ‫المكلـف (غنيـم‪2011 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪)83 ،78 :‬؛‬
‫مـن النظـام األساسـي للحكـم‪ ،‬المؤكـد على تنفيذهـا بتعميم المقام السـامي رقم‪:‬‬
‫(‪ )7037‬وتاريـخ ‪1434/02/24‬هــ؛ وحيـث تُ عـد المعلومـات والبيانـات الحكوميـة ثـروة‬
‫إلكترونيـا عبـر‬
‫ً‬ ‫وطنيـة‪ ،‬فلا بـد أن يكـون ذلـك التعـاون باالرتبـاط وتبـادل المعلومـات‬
‫وسـائل التقنيـة الحديثـة كمـا جـاء (بضوابـط تطبيـق التعاملات اإللكترونيـة) الموافـق‬
‫عليهـا بقـرار مجلـس الـوزراء رقـم‪ )40( :‬وتاريـخ ‪1427/02/27‬هـــ‪ ،‬المؤكـد علـى تنفيـذ‬
‫مـا جـاء فيـه بتعميـم المقـام السـامي رقـم‪/7708( :‬م‪ .‬ب) وتاريـخ ‪1430/09/18‬هــ؛‬
‫وذلـك لتسـهيل اإلجـراءات باسـتخدام األجهـزة والتقنيـات الحديثـة (غنيـم‪2011 ،‬م‪،‬‬
‫ص‪ -‬ص‪82-83 :‬؛ حامـد‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)24:‬وكذلـك لرفـع الكفـاءة والفاعليـة من خالل‬
‫زيـادة الرقابـة والتحقـق من االلتزام بالتعليمات‪ ،‬والكشـف عـن حاالت التهرب (محمد‪،‬‬
‫إيمـان‪2013 ،‬م‪.)172-171 ،‬‬

‫وقـــد يكـــون مـــن المناســـب أن تتعـــاون الهيئـــة مـــع الهيئـــة الســـعودية‬

‫للبيانـــات والـــذكاء االصطناعـــي المنشـــأة باألمـــر الملكـــي رقـــم‪( :‬أ‪ )471/‬وتاريـــخ‬
‫‪1440/12/29‬هـــ‪ ،‬الســـتغالل التقنيـــات الحديثـــة وقدرتهـــا علـــى تحليـــل ومعالجـــة‬
‫البيانــات‪ ،‬وذلــك بعمــل برنامــج تقنــي؛ تُ عالــج مــن خاللــه جميــع البيانــات الــواردة مــن‬
‫ـكل تلقائــي‪،‬‬‫الجهــات المرتبطــة والمتعاونــة مــع هيئــة الــزكاة والضريبــة والجمــارك بشـ ٍ‬
‫وبــدون أي تدخــل بشــري (ميــا وزاهــر وعيســى‪2008 ،‬م‪ ،‬ص‪178 :‬؛ ســتين‪2021 ،‬م‪،‬‬
‫ص‪ -‬ص‪)914-913 ،897 :‬؛ لتظهــر ثمــرة وفائــدة ذلــك االرتبــاط والتعــاون بيــن الهيئــة‬
‫والجه ــات األخ ــرى؛ كالتأك ــد التلقائ ــي م ــن انطب ــاق بع ــض الش ــروط عل ــى المكلفي ــن؛‬
‫كش ــروط اإلقام ــة ف ــي الم ــادة رق ــم‪ )3( :‬م ــن نظ ــام ضريب ــة الدخ ــل‪ ،‬والم ــادة رق ــم‪:‬‬
‫(‪ )3‬م ــن الالئح ــة التنفيذي ــة للنظ ــام‪ ،‬وكذل ــك التأك ــد التلقائ ــي م ــن تطبي ــق ش ــروط‬
‫طرف ــا به ــا كم ــا ج ــاء ف ــي‬
‫ً‬ ‫االتفاقي ــات والمعاه ــدات الدولي ــة الت ــي تك ــون المملك ــة‬
‫الم ــادة رق ــم‪ )35( :‬م ــن نظ ــام ضريب ــة الدخ ــل‪ ،‬وكذل ــك التأك ــد التلقائ ــي م ــن تطبي ــق‬
‫التعليم ــات والتعامي ــم المس ــتجدة‪ ،‬وتحدي ــث حال ــة المكل ــف بش ــكل تلقائ ــي يظه ــر‬
‫للجهــات المطالبــة بالتأكــد مــن عــدم وجــود مالحظــات للهيئــة علــى المكلــف وســداده‬
‫ـداًل م ــن نظ ــام الش ــهادات الحال ــي ال ــذي كان ــت تتطلب ــه مرحل ــة‬‫اللتزامات ــه تجاهه ــا؛ ب ـ ً‬
‫مــا قبــل التطــور التقنــي الحاليــة؛ حيــث ُيمنــح المكلــف شــهادة صالحــة لمــدة تتــراوح‬
‫ـهرا لتقديمه ــا لم ــن يطلبه ــا (الهيئ ــة العام ــة لل ــزكاة والدخ ــل‪،‬‬
‫م ــن (‪ )4‬إل ــى (‪ )14‬ش ـ ً‬
‫‪2018‬م‪ ،‬الدلي ــل اإلرش ــادي المبس ــط لل ــزكاة‪ ،‬ص‪ -‬ص‪.)14-12 :‬‬
‫‪34‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ومن فوائد البرنامج التأكد التلقائي من صحة حساب وتوريد ضريبة االستقطاع‬
‫كمـا جـاءت فـي المـادة رقـم‪ )68( :‬مـن نظـام ضريبـة الدخـل‪ ،‬والمـادة رقـم‪ )63( :‬مـن‬
‫الالئحـة التنفيذيـة للنظـام؛ كل ذلـك ممـا سـينعكس علـى كفـاءة وفاعليـة الهيئـة‪،‬‬
‫ويسـهم في إحكام قواعد‬ ‫كثيـرا مـن الجهـد والوقـت المبذول من الفاحصين‪ُ ،‬‬
‫ً‬ ‫ويوفـر‬
‫الربـط‪ ،‬ويزيـد مـن مسـتوى الرقابـة‪ ،‬وفـرص الكشـف عـن التهـرب؛ فعندمـا يشـعر‬
‫المكلفـون بتشـديد الرقابـة يقـل التهـرب الضريبـي‪ ،‬وكلمـا كان الخطـر مؤكـد الحدوث‬
‫لجـأ الفـرد إلـى تجنـب العقـاب (السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪.)33 :‬‬

‫ج‪ -‬طــرق وأســاليب عــاج التهــرب الضريبــي المرتبطــة بنظــام ضريبــة الدخــل والئحتــه‬
‫التنفيذية‬
‫بعـد التطـرق ألسـباب التهـرب الضريبـي المتعلقة بنظام ضريبـة الدخل؛ فيمكن‬
‫تنـاول طـرق علاج مشـكلة التهـرب الضريبـي‪ ،‬أو الحـد منـه وتقليـل آثـاره علـى النحـو‬
‫التالي‪:‬‬

‫مواكبا للتطورات‬
‫ً‬ ‫‪ -1‬سد ثغرات النظام الضريبي وجعله‬ ‫‪-1‬‬
‫يجـب دراسـة مـدى مواكبـة مـواد النظـام للتطـورات؛ كالتطـور االقتصـادي‪،‬‬
‫والتقنـي‪ ،‬وسـد ثغراتـه إن وجـدت؛ فقـد مضـى علـى صـدور النظام ما يقارب تسـعة‬
‫عامـا؛ حيـث صـدر نظـام ضريبـة الدخـل بالمرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )1/‬وتاريـخ‬
‫عشـر ً‬
‫‪1425/1/15‬هــ‪ .‬فكمـا أن مراعـاة ثبـات النظام‪ ،‬وعـدم إجراء تعديالت عليه خالل فترات‬
‫متقاربة؛ يساعد على التآلف بين المكلف واإلدارة الضريبية‪ ،‬ويقلل العبء النفسي‬
‫للضريبـة؛ فـإن إجـراء التعديلات عند الحاجة ضروري؛ لسـد الثغرات‪ ،‬ومواكبة تطورات‬
‫تقنيـات األعمـال وأسـاليب إدارتهـا‪ ،‬وضمـان فاعليـة مـواد النظـام فـي موجهـة كافـة‬
‫الحـاالت‪ ،‬وعـدم تـرك مجـال للتهـرب الضريبـي (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪.)46 :‬‬

‫‪ -2‬مناسبة العقوبات لمنع التهرب الضريبي‬ ‫‪-2‬‬

‫ُيعـد التهـرب الضريبـي جريمـة تسـتلزم وضـع إجـراءات عقابيـة رادعة تتناسـب مع‬
‫خطورتهـا وآثارهـا (السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪)22 :‬؛ فالتهـرب الضريبـي يحـدث إذا‬
‫كانـت المنفعـة المتحققـة أكبـر مـن العقوبـة؛ فالمتهـرب يـوازن بيـن المنفعـة التـي‬
‫سـيحصل عليهـا مقارنـة بالمخاطـر التـي سـيتعرض لهـا عنـد اكتشـافه؛ لذا يجـب النظر‬
‫فـي مـدى مناسـبة العقوبـات الموجـودة لمنـع التهـرب الضريبـي؛ فمن الضـروري أن‬
‫تكـون هنـاك عقوبـات كافية ورادعة ومالئمة للمخالفـات المرتكبة (العوران والخضور‪،‬‬
‫‪2004‬م‪ ،‬ص‪35 :‬؛ السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪.)33 :‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪35‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫فالعقوبـة يجـب أن تمنـع رغبـة التهـرب الضريبـي لـدى المكلفيـن‪ ،‬وأن تكـون‬
‫تقويما للمتهرب‪ ،‬وأداة رقي وإصالح‪ ،‬ويجب الحرص‬ ‫ً‬ ‫مالئمـة للخطـأ المرتكـب لتكـون‬
‫ابتعادا عن الظلم‬ ‫ً‬ ‫علـى عـدم إلحـاق ضـرر بالمتهربيـن أكبر من الجريمة المرتكبـة‪ ،‬وذلك‬
‫(سـعد الديـن‪1424 ،‬هــ‪ ،‬ص‪91 :‬؛ السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪)34 ،22 :‬؛ قـال‬
‫لم‬ ‫الظ َ‬
‫مـت ُّ‬
‫حر ُ‬ ‫الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‪ :‬قـال اللـه تعالـى‪( :‬يا عبـادي! إني قد َّ‬
‫تظالموا‪( )...‬مسـلم‪ ،‬الجزء الرابـع‪1991 ،‬م‪،‬‬ ‫محر ًمـا بينكـم فلا َ‬
‫علـى نفسـي‪ ،‬وجعلتُ ـه َّ‬
‫فإن‬
‫لـم‪َّ ،‬‬ ‫الظ َ‬
‫ص‪ -‬ص‪ ،)1995-1994 :‬وقـال الرسـول صلـى اللـه عليـه وسـلم‪( :‬اتَّ قـوا ُّ‬
‫القيامـة) (البخـاري‪ ،‬الجـزء الثانـي‪1403 ،‬هــ‪ ،‬ص‪191 :‬؛ مسـلم‪،‬‬ ‫ِ‬ ‫يـوم‬
‫َ‬ ‫مـات‬
‫ٌ‬ ‫لـم ُظ ُل‬
‫الظ َ‬
‫ُّ‬
‫الجـزء الرابـع‪1991 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)1996 :‬وكذلـك للحفـاظ علـى بقائهـم كمموليـن إليرادات‬
‫الضريبـة (أبـو يوسـف‪1979 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)105 :‬وعـدم عـزوف المموليـن المرتقبيـن عـن‬
‫الدخول للسـوق‪.‬‬

‫كمـا أنـه عنـد فـرض العقوبـة ينظـر فـي تخفيفهـا وتغليظهـا إلـى حـال المكلـف‬
‫ودوافعـه مـن التهـرب؛ فليـس كل المخطئيـن يتسـاوون فـي العقوبـة ولـو تشـابهت‬
‫أخطاؤهـم فـي الظاهـر؛ فالمتهـرب مـن دفـع الضريبـة الـذي لديـه مركـز مالـي قـوي‪،‬‬
‫كاف لسـداد الضريبـة المسـتحقة عليـه؛ ليـس كالمتهـرب ذي المركـز‬ ‫ٍ‬ ‫ورصيـد نقـدي‬
‫كافيـا لسـداد الضريبـة المسـتحقة‬
‫ً‬ ‫نقديـا‬
‫ً‬ ‫رصيـدا‬
‫ً‬ ‫المالـي الضعيـف‪ ،‬أو الـذي ال يملـك‬
‫عليـه؛ فدوافـع التهـرب بينهمـا مختلفـة‪.‬‬

‫كما يجب أن تشمل العقوبات أي طرف يساعد في التهرب الضريبي‪ ،‬أو يقدم‬
‫معلومات مضللة‪ ،‬أو مخالفة لألنظمة‪ ،‬أو يصادق عليها؛ كالمحاسب القانوني الذي‬
‫أوجـب النظـام أن يشـهد علـى إقـرار المكلف الـذي يتجاوز دخله الخاضـع للضريبة قبل‬
‫بنـاء علـى الفقـرة‪( :‬هــ) مـن المـادة رقـم‪ )60( :‬مـن‬
‫ً‬ ‫حسـم المصروفـات مليـون ريـال‬
‫نظـام ضريبـة الدخـل‪ ،‬والفقـرة رقـم‪ )6( :‬مـن المـادة رقـم‪ )57( :‬من الالئحـة التنفيذية‬
‫لنظـام ضريبـة الدخـل؛ ويجـب أن يعاقـب المحاسـب القانونـي فـي حـال شـهد علـى‬
‫صحـة إقـرار مكلـف ال يمسـك الدفاتـر التجاريـة والسـجالت المحاسـبية الضروريـة‬
‫باللغـة العربيـة؛ حيـث إن مسـك المكلـف للدفاتـر التجاريـة والسـجالت المحاسـبية‬
‫الضروريـة بغيـر اللغـة العربيـة (باسـتثناء غيـر المقيـم الـذي ليـس لـه منشـأة دائمـة‬
‫مخالفـا لمـا جـاء فـي المـادة رقـم‪ )1( :‬مـن نظـام الدفاتـر التجارية‬
‫ً‬ ‫فـي المملكـة)؛ ُيعـد‬
‫الصـادر بالمرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )61/‬وتاريـخ ‪1409/12/17‬هــ‪ ،‬والمـادة رقـم‪)3( :‬‬
‫مـن الالئحـة التنفيذيـة لنظـام الدفاتـر التجاريـة الصـادرة بقـرار وزير التجـارة رقم‪)699( :‬‬
‫وتاريـخ ‪1410/10/29‬هــ وتعديالتهـا‪ ،‬والفقـرة‪( :‬أ) مـن المـادة رقـم‪ )58( :‬مـن نظـام‬
‫ضريبـة الدخـل‪ ،‬والمـادة رقـم‪ )56( :‬مـن الالئحـة التنفيذيـة لنظـام ضريبـة الدخـل؛ كمـا‬
‫‪36‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫أن عـدم تقيـد المكلـف بمـا هـو محـدد فـي نظـام الدفاتـر التجاريـة مـن ناحيـة الشـكل‪،‬‬
‫والنمـاذج‪ ،‬والطريقـة المطلوبـة ُيعـد مـن الحـاالت التـي يحـق لهيئـة الـزكاة والضريبـة‬
‫بنـاء‬
‫ً‬ ‫والجمـارك عندهـا إجـراء ربـط تقديـري علـى المكلـف؛ للحـد مـن التهـرب الضريبـي‬
‫علـى الفقـرة‪( :‬د) مـن الفقـرة رقـم‪ )3( :‬مـن المـادة رقـم‪ )16( :‬مـن الالئحـة التنفيذيـة‬
‫لنظـام ضريبـة الدخـل‪.‬‬

‫وقـد اقتصـر نظـام ضريبـة الدخـل فـي المـادة رقـم‪ )78( :‬بـأن أتـاح لهيئـة الـزكاة‬
‫قضائيـا فـي حـال شـهادته علـى‬ ‫ً‬ ‫والضريبـة والجمـارك مالحقـة المحاسـب القانونـي‬
‫صحة بيانات غير صحيحة‪ ،‬وبما ال يشكل انتهاكًا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها؛‬
‫بنـاء علـى الفقـرة رقم‪ )2( :‬من المادة رقم‪ )58( :‬من الالئحة التنفيذية لنظام‬‫ً‬ ‫كمـا أنـه‬
‫ضريبـة الدخـل؛ فـإن أي شـخص طبيعـي‪ ،‬أو اعتبـاري بمـا فـي ذلـك الجهـات الحكومية‬
‫يخالـف مـا جـاء فـي المـادة رقـم‪ )61( :‬مـن نظـام ضريبـة الدخـل‪ ،‬والمـادة رقـم‪)58( :‬‬
‫مـن الالئحـة التنفيذيـة لنظـام ضريبـة الدخـل؛ مـن عـدم االلتـزام بتزويـد هيئـة الـزكاة‬
‫والضريبـة والجمـارك بمعلومـات عن عقود المقاوالت‪ ،‬والخدمـات‪ ،‬والتوريدات التي‬
‫ال تقـل قيمتهـا عـن مائـة ألـف ريـال المبرمـة مـع أي شـخص مـن القطـاع الخـاص‪ ،‬وما‬
‫ً‬
‫مسـؤواًل‬ ‫يطـرأ علـى تلـك العقـود مـن تعديلات أو توقـف؛ فـإن هذا الشـخص يكون‬
‫بالتضامـن مـع المكلـف عـن الضريبـة والغرامـات المتوجبـة علـى العقد‪.‬‬

‫ومـن األفضـل ربـط وضـع العقوبـات‪ ،‬وتعديلهـا بدراسـات وإحصائيـات متجـددة‬

‫واجتماعيـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫واقتصاديـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫دينيـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫تأخـذ فـي االعتبـار كافـة الظـروف المحيطـة والمؤثـرة‬
‫وسياسـيا‪ .‬ويوضـح الجـدول رقـم‪ )2( :‬الغرامـات المنصـوص عليهـا فـي نظام ضريبة‬ ‫ً‬
‫الدخـل والئحتـه التنفيذيـة‪.‬‬

‫جدول رقم‪)2( :‬‬

‫أنواع الغرامات ومقدارها المنصوص عليها في نظام ضريبة الدخل والئحته التنفيذية‬

‫المواد النظامية‬ ‫مقدار الغرامة‬ ‫نوع الغرامة‬

‫المـادة رقـم‪ )57( :‬مـن نظـام‬ ‫‪1.‬الشخص الطبيعي (‪ )1,000‬ريال‪.‬‬ ‫غرامـــة عـــدم تســـجيل‬
‫ضريبـة الدخـل‪ ،‬والمـادة رقـم‪:‬‬
‫‪2.‬شركة أموال مساهمة (‪ )10,000‬ريال‪.‬‬ ‫المكلـــف لـــدى الهيئـــة‬
‫(‪ )55‬مـن الالئحـة التنفيذيـة‬
‫‪3.‬كيانات أخرى (‪ )5,000‬ريال‪.‬‬ ‫ف ــي الموع ــد النظام ــي‪.‬‬
‫للنظـام‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪37‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫األعلى من الغرامتين التاليتين‪:‬‬

‫‪.‬أ(‪ )%1‬من إجمالي اإليرادات وبحد‬

‫أقصى (‪ )20,000‬ريال‪.‬‬
‫‪.‬بحسب النسب التالية‪:‬‬
‫‪ )%5(1.‬من الضريبة غير المسددة إذا‬
‫يوما من الموعد‬
‫لم يتجاوز التأخير (‪ً )30‬‬
‫المادة رقم‪ )76( :‬من نظام‬ ‫النظامي‪.‬‬ ‫غرامـــة عـــدم تقديـــم‬
‫ضريبة الدخل‪ ،‬والمادة رقم‪:‬‬
‫‪ )%10(2.‬من الضريبة غير المسددة إذا زاد‬ ‫المكلـــف لإلقـــرار فـــي‬
‫(‪ )67‬من الالئحة التنفيذية‬
‫يوما ولم يتجاوز (‪)90‬‬
‫ً‬ ‫التأخير عن (‪)30‬‬ ‫الموعـــد النظامـــي‪.‬‬
‫للنظام‪.‬‬
‫يوما من الموعد النظامي‪.‬‬‫ً‬
‫‪ )%20(3.‬من الضريبة غير المسددة إذا زاد‬
‫يوما ولم يتجاوز (‪)365‬‬‫التأخير عن (‪ً )90‬‬
‫يوما من الموعد النظامي‪.‬‬ ‫ً‬
‫‪ )%25(4.‬من الضريبة غير المسددة إذا‬
‫يوما من الموعد‬‫ً‬ ‫زاد التأخير عن (‪)365‬‬
‫النظامي‪.‬‬
‫غرامة عدم تقديم‬
‫المادة رقم‪ ،)17( :‬والمادة‬
‫شركة األشخاص إلقرار (‪ )%1‬من إجمالي إيراداتها وبما ال‬
‫رقم‪ )67( :‬من الالئحة‬
‫المعلومات في الموعد يتجاوز (‪ )20,000‬ريال‪.‬‬
‫التنفيذية للنظام‪.‬‬
‫النظامي‪.‬‬
‫المادة رقم‪ )77( :‬من نظام‬
‫ضريبة الدخل‪ ،‬والمادة رقم‪:‬‬ ‫(‪ )%1‬من الضريبة غير المسددة عن كل‬
‫غرامة تأخير السداد‪.‬‬
‫(‪ )68‬من الالئحة التنفيذية‬ ‫(‪ )30‬يوم تأخير‪.‬‬
‫للنظام‪.‬‬
‫المادة رقم‪ )77( :‬من نظام‬
‫ضريبة الدخل‪ ،‬والمادة رقم‪:‬‬ ‫غرامة الغش أو تقديم‬
‫(‪ )%25‬من فرق الضريبة‪.‬‬
‫(‪ )69‬من الالئحة التنفيذية‬ ‫معلومات غير حقيقية‪.‬‬
‫للنظام‪.‬‬
‫غرامة االمتناع عن‬
‫التعاون مع موظف‬
‫المادة رقم‪ )58( :‬من الالئحة‬ ‫الهيئة المختص في‬
‫(‪ )3,000‬ريال‪.‬‬
‫التنفيذية للنظام‪.‬‬ ‫تمكينه من إتمام عملية‬
‫الفحص أو أداء عمله‬
‫ومزاولته لصالحياته‪.‬‬

‫‪ -3‬اإلبالغ عن حاالت الغش والتهرب الضريبي‬ ‫‪-3‬‬

‫يجب النظر في السماح باإلبالغ من الغير عن حاالت الغش والتهرب الضريبي‪،‬‬
‫ومنـح المبلغيـن مكافـآت‪ ،‬وحمايتهـم‪ ،‬والحفـاظ علـى سـرية بالغاتهـم (محمـد‪ ،‬قطب‬
‫(ب)‪1988 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)202 :‬وفي نفس الوقت يجب معاقبة أصحاب البالغات الكاذبة‬
‫شـبيه بمـا جـاء فـي المـادة (‪ )52‬مـن‬
‫ٌ‬ ‫والكيديـة‪ ،‬ووضـع ضوابـط رادعـة لذلـك‪ ،‬وهـذا‬

‫‪38‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الالئحـة التنفيذيـة لضريبـة السـلع االنتقائيـة؛ بجواز منح مكافـأة مقدارها (‪ )%2,5‬من‬
‫قيمـة الغرامـة التـي يتـم تحصيلهـا‪ ،‬أو مليـون ريال سـعودي؛ أيهما أقل‪.‬‬

‫‪ -4‬منح فرصة للمبادرين باالعتراف بتهربهم قبل كشفهم‬ ‫‪-4‬‬

‫يجـب النظـر فـي منـح المكلفين المتهربيـن فرصة دون معاقبتهـم عند مبادرتهم‬
‫بإعلان تهربهـم وتسـديدهم للضرائـب المتهـرب منهـا‪ ،‬قبـل شـروع اإلدارة الضريبيـة‬
‫شـبيه بمـا جـاء‬
‫ٌ‬ ‫فـي إجـراءات الفحـص وكشـفهم (موسـى‪1995 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)75 :‬وهـذا‬
‫فـي المرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )4/‬وتاريـخ ‪1442/01/01‬هــ المتضمـن إعفـاء مـن‬
‫يتقـدم خلال مـدة محـددة بطلـب تصحيـح أوضاعـه المخالفـة لنظـام مكافحـة التسـتر‬
‫الصـادر بالمرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )22/‬وتاريـخ ‪1425/05/04‬هــ‪ ،‬ونظـام مكافحـة‬
‫التسـتر الصـادر بالمرسـوم الملكـي رقم‪( :‬م‪ )4/‬وتاريـخ ‪1442/01/01‬هـ من العقوبات‬
‫شـبيه بمـا جـاء‬
‫ٌ‬ ‫المقـررة بالنظاميـن‪ ،‬ومـن دفـع ضريبـة الدخـل بأثـر رجعـي؛ وكذلـك‬
‫بالفقـرة رقـم‪ )3( :‬مـن المـادة رقـم‪ )9( :‬مـن نظـام مكافحـة التسـتر الصادر بالمرسـوم‬
‫الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )4/‬وتاريـخ ‪1442/01/01‬هــ بجـواز تخفيـف العقوبـات المنصـوص‬
‫عليهـا فـي النظـام مـن قبـل المحكمـة الجزائيـة فـي حـال بـادر المتهـم بتقديـم دليـل‪،‬‬
‫أو معلومـة لـم يكـن مـن المسـتطاع الحصـول عليهـا بطريق آخر‪ ،‬واسـتند إليها إلثبات‬
‫شـبيه بمـا جـاء بالمـادة رقـم‪ )13( :‬مـن ذات النظـام بجـواز أن تعفـي‬
‫ٌ‬ ‫الجريمـة‪ ،‬وكذلـك‬
‫المحكمـة الجزائيـة ًأيـا مـن مرتكبـي الجرائـم المنصـوص عليهـا فـي نظـام التسـتر مـن‬
‫بعـض العقوبـات المنصـوص عليهـا فـي النظـام فـي حـال إبالغـه عـن الجريمـة‪ ،‬أو‬
‫مرتكبيهـا اآلخريـن قبـل اكتشـافها‪ ،‬وأدى إبالغـه إلـى ضبطهـم‪ ،‬أو ضبـط األمـوال‪ ،‬أو‬
‫الوسـائط‪ ،‬أو متحصلات الجريمـة‪.‬‬

‫‪ -5‬معالجة مشكالت الربط على المكلفين‬ ‫‪-5‬‬

‫يجـب معالجـة المعوقـات التـي تُ سـهم فـي تأخـر الربـط النهائي علـى المكلفين؛‬
‫حيث إن نسـبة الربوط الصادرة من الهيئة خالل عام (‪2021‬م) بلغت (‪ )%12‬من عدد‬
‫المقدمـة للهيئـة مـن مختلـف المكلفيـن خلال نفـس العام (األمانـة العامة‬ ‫َّ‬ ‫اإلقـرارات‬
‫للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة‪2022 ،‬م‪ ،‬التقريـر السـنوي لعـام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪-‬‬
‫ص‪ ،)131-130 :‬وكذلـك علـى الهيئـة عـدم الربـط علـى المكلـف ألكثـر مـن عـام مالـم‬
‫يكـن هنـاك حاجـة؛ فالربـط علـى المكلـف ألكثـر مـن عـام قـد يرهـق كاهله؛ فإمـا أنها ال‬
‫تتوفر لديه السيولة‪ ،‬أو يؤدي ذلك إلى دفعه لمبالغ كبيرة؛ كما أن تأخير الربط يؤدي‬
‫إلـى تأخيـر إنهـاء المكلـف اللتزاماتـه تجـاه الهيئـة‪ ،‬وتأخيـر اسـتالم الهيئـة لمسـتحقاتها‬
‫اإلضافيـة الناتجـة عـن الربـط النهائـي (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪)49 :‬؛ باإلضافـة إلـى مـا‬
‫قـد ينتـج عـن ذلـك مـن غرامـات تأخيـر علـى الفروقـات الناتجة عـن الفحص‪.‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪39‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫‪ -6‬معالجة وضع لجان االعتراض‬ ‫‪-6‬‬

‫يجـب وضـع آليـات مناسـبة لسـرعة البـت فـي القضايـا المرفوعـة إلـى لجـان‬
‫االعتراض؛ حيث إن نسبة القرارات الصادرة من لجان الفصل في مخالفات ومنازعات‬
‫ضريبـة الدخـل منـذ عـام (‪2020‬م) إلـى عـام (‪2021‬م) بلغـت (‪ )%26,8‬مـن عـدد‬
‫المقدمـة التـي تقـع ضمـن اختصاصهـا خلال نفـس الفتـرة (األمانـة العامـة‬
‫َّ‬ ‫الدعـاوى‬
‫للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة‪2022 ،‬م‪ ،‬التقريـر السـنوي لعـام ‪2021‬م‪ ،‬ص‪،‬‬
‫ص‪ ،)125 ،112 ،106 :‬وكذلـك النظـر فـي زيـادة عـدد اللجـان‪ ،‬وعـدد أعضائهـا‪ ،‬وعـدد‬
‫جلسـاتها (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪60-59 :‬؛ السـعد والخيـال‪2015 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪:‬‬
‫‪ ،)55-54‬مـع مالحظـة أن المرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪ )113/‬وتاريـخ ‪1438/11/02‬هــ‪،‬‬
‫وكذلـك قواعـد عمـل لجـان الفصـل فـي المخالفـات والمنازعـات الضريبيـة الصـادرة‬
‫كثيرا من المشـكالت‪.‬‬ ‫ً‬ ‫باألمـر الملكـي رقـم‪ )26040( :‬وتاريـخ ‪1441/04/21‬هــ‪ ،‬عالجـت‬

‫‪ -7‬إلزام المكلفين بالعقود اإللكترونية‬

‫‪-7‬‬
‫نظـرا ألن اسـتقطاع الضريبـة وتوريدهـا إلـى هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‬ ‫ً‬
‫مكلفـا بمقتضـى هـذا النظـام‪،‬‬ ‫ً‬ ‫كل مـن‪ :‬المقيـم ولـو لـم يكـن‬‫مهمـة واجبـة علـى ٍ‬
‫والمنشـأة الدائمـة لغيـر المقيـم‪ ،‬والشـخص الطبيعـي عـن أنشـطته؛ الذيـن يدفعون‬
‫بنـاء علـى المـادة رقـم‪ )68( :‬مـن نظـام ضريبـة‬
‫ً‬ ‫مبالـغ لمكلفيـن بضريبـة االسـتقطاع‬
‫خصوصـا فـي المجـاالت‬‫ً‬ ‫الدخـل؛ فمـن الحلـول أن تكـون جميـع العقـود إلكترونيـة‪،‬‬
‫المفـروض عليهـا ضريبـة االسـتقطاع حسـب المـادة رقـم‪ )68( :‬مـن نظـام ضريبـة‬
‫الدخـل‪ ،‬والمـادة رقـم‪ )63( :‬مـن الالئحـة التنفيذيـة لنظـام ضريبـة الدخـل‪ ،‬وتتـم هـذه‬
‫العقـود اإللكترونيـة عـن طريـق الجهـات ذات االختصـاص؛ كالبنـك المركـزي‪ ،‬ووزارة‬
‫التجـارة‪ ،‬وتربـط معلوماتهـا ومـا يتـم عليهـا مـن تعديلات أو إلغـاء مـع هيئـة الـزكاة‬
‫والضريبـة والجمـارك؛ حيـث إن بعـض المجـاالت والخدمـات المفـروض علـى مـن‬
‫يقدمها ضريبة االسـتقطاع؛ قد ال تسـتلزم حضوره إلى المملكة؛ بل تقدم ويحصل‬
‫إلكترونيـا‪ ،‬وبالتالـي يصعـب تحصيـل ضريبتها‪ ،‬أو كشـف التهرب من‬ ‫ً‬ ‫مقابلهـا المـادي‬
‫دفعهـا‪.‬‬

‫مشـابها لمـا قامـت بـه‬

‫ً‬ ‫أمـرا‬
‫ً‬ ‫وإلـزام المكلفيـن بالعقـود اإللكترونيـة قـد يكـون‬
‫الهيئـة مـن إلـزام لمكلفـي ضريبـة القيمـة المضافـة للتحـول مـن الفوتـرة الورقيـة‬
‫بنـاء علـى الفقـرة‪( :‬ب) مـن‬
‫ً‬ ‫بـدءا مـن تاريـخ ‪2012/12/04‬م‬
‫ً‬ ‫إلـى الفوتـرة اإللكترونيـة‬
‫المـادة رقـم‪ )7( :‬مـن الئحـة الفوتـرة اإللكترونيـة الصـادرة مـن مجلـس إدارة الهيئـة‬
‫والمنشـورة فـي جريـدة أم القـرى بعددهـا رقـم‪ )4860( :‬وتاريـخ ‪1442/04/19‬هــ‬
‫الموافـق ‪2020/12/04‬م‪.‬‬
‫‪40‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ -8‬إيجاد حلول متنوعة لسداد الضريبة والغرامات‬ ‫‪-8‬‬

‫قـد يكـون مـن المناسـب إيجـاد حلـول متنوعـة لسـداد الضريبـة والغرامـات‬
‫كافيا لسـداد الضريبة المسـتحقة‬
‫ً‬ ‫نقديا‬
‫ً‬ ‫رصيدا‬
‫ً‬ ‫خصوصـا للمكلفيـن الذيـن ال يملكـون‬
‫ً‬
‫عليهـم (محمـد‪ ،‬قطـب‪1996 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪)225 ،111 :‬؛ وذلـك للحـد مـن تهربهـم‬
‫مـن دفعهـا‪ ،‬والمحافظـة علـى بقائهـم كمموليـن إليـرادات الضريبـة‪ ،‬وأن تكـون تلـك‬
‫علما بـأن النظام أتـاح للمكلفين‬
‫الحلـول مفيـدة للمصلحـة العامـة وليسـت ضـارة بهـا‪ً ،‬‬
‫وفقـا‬
‫ً‬ ‫أحقيـة تقديـم طلـب تقسـيط المبالـغ المسـتحقة عليهـم مـن ضرائـب وغرامـات‬
‫للمـادة رقـم‪ )71( :‬مـن نظـام ضريبة الدخل‪ ،‬والمادة رقـم‪ )65( :‬من الالئحة التنفيذية‬
‫للنظـام‪ ،‬ولـم يوضـح النظـام الحـاالت والظـروف التـي يحـق للمكلـف عندهـا تقسـيط‬
‫الضريبة‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪41‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫الفصل الثالث‬
‫الدراسة الميدانية‬
‫مقدمة‬
‫هدفت الدراسة الميدانية إلى التعرف على وجهة نظر جهتين في المملكة‬
‫العربية السعودية لهما عالقة بموضوع هذه الدراسة؛ هما‪ :‬هيئة الزكاة والضريبة‬
‫والجمارك‪ ،‬والمحاسبين القانونيين (المراجعين)؛ باعتبار األولى هي الجهة المسؤولة‬
‫عن أعمال اإلدارة‪ ،‬والفحص‪ ،‬والربط‪ ،‬والتحصيل لضريبة الدخل (نظام ضريبة الدخل‪،‬‬
‫‪1425‬هـ‪ ،‬المادة رقم‪ ،)56 :‬وتمثل الجهة الثانية المكلفين؛ حيث يقوم المحاسبون‬
‫القانونيون باعتماد اإلقرارات والمصادقة عليها‪ ،‬وتقديمها في أغلب األحيان نيابة‬
‫عنهم (السعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪.)14 :‬‬

‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬اإلطار العام للدراسة الميدانية‬
‫أ‪ -‬مجتمع الدراسة وعينة الدراسة‬
‫يتكون مجتمع الدراسة من فئتين هما هيئة الزكاة والضريبة والجمارك‪،‬‬
‫والمحاسبين القانونيين (المراجعين) في المملكة العربية السعودية؛ حيث بلغ‬
‫إجمالي مكاتب المحاسبين القانونيين بالسعودية كما في ‪2021-12-20‬م (‪)279‬‬
‫مرخصا؛ منهم‬
‫ً‬ ‫محاسبا‬
‫ً‬ ‫مكتبا؛ يعمل بها من المحاسبين القانونيين المرخصين (‪)468‬‬ ‫ً‬
‫موظفا (الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين‪،‬‬
‫ً‬ ‫(‪ )198‬مالكًا‪ ،‬و(‪ )191‬شريكًا‪ ،‬و(‪)79‬‬
‫وجهت‬‫‪2021‬م‪ ،‬بيان بمكاتب المحاسبة القانونية المرخص لها بمزاولة المهنة)‪ ،‬وقد ِ‬
‫استبانتان إلكترونيتان لفئتي الدراسة عبر المواقع اإللكترونية الرسمية‪ ،‬وأرقام‬
‫التواصل‪ ،‬والفاكسات‪ ،‬وعناوين البريد اإللكتروني‪ ،‬والصفحات الرسمية في الشبكة‬
‫االجتماعية المهنية (لنكد إن ‪ ،)LinkedIn‬وقد تم اختيار العينة بالطريقة العشوائية‬
‫البسيطة (القحطاني‪1436 ،‬هـ‪ ،‬ص‪ -‬ص‪ ،)67-65 :‬واستمرت متابعة االستجابات‬
‫قرابة أربعة أشهر‪ ،‬وبلغت استجابات من لهم عالقة بالربط الضريبي (‪ )116‬من هيئة‬
‫الزكاة والضريبة والجمارك‪ ،‬و(‪ )238‬من المحاسبين القانونيين (المراجعين)‪.‬‬

‫جدول رقم‪)3( :‬‬

‫االستبانات الموجهة لعينة الدراسة‬
‫المجموع‬ ‫المراجعون‬ ‫الهيئة‬ ‫البيان‬ ‫م‬
‫‪1,045‬‬ ‫‪734‬‬ ‫‪311‬‬ ‫االستبانات الموجهة ألفراد العينة‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪377‬‬ ‫‪251‬‬ ‫‪126‬‬ ‫أفراد العينة المستجيبين‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪42‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪354‬‬ ‫‪238‬‬ ‫‪116‬‬ ‫االستبانات المستردة الصالحة للتحليل‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫نسبة االستبانات المستردة الصالحة للتحليل‬
‫‪%33,88‬‬ ‫‪%32,43‬‬ ‫‪%37,30‬‬ ‫‪4‬‬
‫إلى االستبانات الموجهة ألفراد العينة‪.‬‬
‫نسبة االستبانات المستردة الصالحة للتحليل‬
‫‪%93,90‬‬ ‫‪%94,82‬‬ ‫‪%92,06‬‬ ‫‪5‬‬
‫إلى أفراد العينة المستجيبين‪.‬‬

‫ب‪ -‬أداة جمع البيانات‬

‫تـم اسـتخدم االسـتبانة كوسـيلة لجمـع البيانـات‪ ،‬وتكونـت االسـتبانة مـن جزأيـن‪:‬‬
‫تنـاول الجـزء األول الخصائـص الشـخصية ألفـراد العينة‪ :‬المؤهـل العلمي‪ ،‬والمؤهل‬
‫المهني‪ ،‬وسـنوات الخبرة‪ ،‬والوظيفة الحالية‪ ،‬وتناول الجزء الثاني األسـئلة المتعلقة‬
‫بأسـباب التهرب الضريبي‪.‬‬

‫وجـرى اسـتخدم مقيـاس ليكـرت الخماسـي المتـدرج لتحديـد إجابـات أفـراد العينة؛‬
‫حيـث يـدل الـوزن (‪ )5‬علـى الموافقـة التامـة‪ ،‬والـوزن (‪ )1‬على عدم الموافقـة التامة‪،‬‬
‫وفقـا للمتوسـط المرجـح إلجابـات العينـة‬
‫ً‬ ‫كمـا جـرى تحديـد درجـة الموافقـة مـن عدمهـا‬
‫علـى النحـو التالـي (علام‪2000 ،‬م‪ ،‬ص‪ -‬ص‪544-539 :‬؛ ‪Pimentel, 2010, pp:‬‬
‫‪:)109-111‬‬

‫غير موافق على‬

‫غير موافق‬ ‫حد ما‬
‫موافق إلى ٍ‬ ‫موافق‬ ‫تماما‬
‫ً‬ ‫درجة الموافقة موافق‬
‫اإلطالق‬
‫المتوسط‬
‫‪1,79-1‬‬ ‫‪2,59-1,8‬‬ ‫‪3,39-2,6‬‬ ‫‪4,19-3,4‬‬ ‫‪5-4,2‬‬
‫المرجح‬

‫وقد تم التأكد من صدق االستبانة بعرضها على عدد من أعضاء هيئة التدريس‬
‫فـي قسـم المحاسـبة بكليـة االقتصـاد واإلدارة بجامعـة الملـك عبدالعزيـز؛ للتأكـد من‬
‫دالالت عباراتها للهدف المنشـود من البحث‪ ،‬وجرى التعديل على االسـتبانة بحسـب‬
‫توجيهاتهم‪ ،‬كما جرى التأكد من مدى ثبات االسـتبانة باسـتخدام مقياس ألفا كرونباخ‬
‫(‪( )Reliability Analysis- Alpha‬البحـر والتنجـي‪2014 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)17 :‬الـذي أظهـر أن‬
‫االسـتبانة ذات درجـة ثبـات عاليـة؛ حيـث بلغـت قيمـة ألفـا كرونبـاخ لالسـتبانة الموجهة‬
‫لهيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك (‪ ،)0.902‬وبلغـت القيمـة لالسـتبانة الموجهـة‬
‫للمحاسـبين القانونييـن (المراجعين) (‪.)0.813‬‬

‫ج‪ -‬أسلوب معالجة وتحليل البيانات‬

‫تــم تحليــل البيانــات التــي تــم جمعهــا عــن طريــق البرنامــج اإلحصائــي المســمى‬
‫(الحزمـــة اإلحصائيـــة للعلـــوم االجتماعيـــة) (‪Statistical Package for Social‬‬
‫‪ )SPSS( )Sciences‬اإلصـــدار (‪)26‬؛ حيـــث جـــرى اســـتخراج المتوســـطات الحســـابية‪،‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪43‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫واالنحرافــات المعياريــة‪ ،‬والتوزيعــات التكراريــة‪ ،‬والنســب المئويــة؛ كمــا ُأجــري اختبــار‬

‫(م ــان ويتن ــي ‪ )Mann-Whitney‬عل ــى بع ــض العب ــارات لتحدي ــد م ــا إذا كان هن ــاك‬
‫فــروق ذات داللــة إحصائيــة بيــن إجابــات موظفــي هيئــة الــزكاة والضريبــة والجمــارك‪،‬‬
‫والمحاس ــبين القانونيي ــن (المراجعي ــن)‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬عرض ومناقشة نتائج الدراسة‬

‫ً‬
‫وبنـاء على نتائج المعالجة اإلحصائية‬
‫ً‬ ‫فـي ضـوء طبيعة مشـكلة البحث وأهدافه‪،‬‬
‫المسـتخدمة؛ سـوف يتم عرض النتائج وتفسـيرها ومناقشتها على النحو التالي‪:‬‬

‫أ‪ -‬الخصائص الشخصية لعينة الدراسة‬

‫يوضح الجدول رقم‪ )4( :‬بعض خصائص أفراد عينة الدراسة من حيث المؤهالت‬
‫العلمية والمهنية‪ ،‬وعدد سنوات الخبرة‪ ،‬والوظيفة الحالية؛ كما يلي‪:‬‬

‫جدول رقم‪)4( :‬‬

‫بعض خصائص أفراد عينة الدراسة‬
‫المراجعون‬ ‫الهيئة‬
‫النسبة‬ ‫الخصائص‬
‫المجموع‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة‬ ‫الخصائص الفرعية‬
‫‪%‬‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العامة‬
‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬

‫‪0,6‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1‬‬ ‫دون الجامعي‬

‫‪71,5‬‬ ‫‪253‬‬ ‫‪75,5‬‬ ‫‪191‬‬ ‫‪24,5‬‬ ‫‪62‬‬ ‫بكالوريوس‬
‫المؤهل‬
‫‪26,6‬‬ ‫‪94‬‬ ‫‪44,7‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪55,3‬‬ ‫‪52‬‬ ‫ماجستير‬
‫العلمي‬
‫‪0,8‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫دكتوراه‬
‫‪0,6‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1‬‬ ‫أخرى‬
‫‪28,5‬‬ ‫‪101‬‬ ‫‪71,3‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪28,7‬‬ ‫‪29‬‬ ‫لديه مؤهل مهني‬
‫‪13,3‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪72,3‬‬ ‫‪34‬‬ ‫‪27,7‬‬ ‫‪13‬‬ ‫زمالة سعودية‬
‫‪4,8‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪76,5‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪23,5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫زمالة أمريكية‬
‫المؤهل‬
‫‪1,1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪75‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪1‬‬ ‫زمالة بريطانية‬
‫المهني‬
‫‪5,6‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫زمالة عربية‬
‫‪7,9‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪53,6‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪46,4‬‬ ‫‪13‬‬ ‫أخرى‬
‫‪71,5‬‬ ‫‪253‬‬ ‫‪65,6‬‬ ‫‪166‬‬ ‫‪34,4‬‬ ‫‪87‬‬ ‫ليس لديه مؤهل مهني‬
‫‪54,2‬‬ ‫‪192‬‬ ‫‪74,5‬‬ ‫‪143‬‬ ‫‪25,5‬‬ ‫‪49‬‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫‪24,6‬‬ ‫‪87‬‬ ‫‪52,9‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪47,1‬‬ ‫‪41‬‬ ‫من ‪ 5‬إلى أقل من ‪ 10‬سنوات‬
‫سنوات‬
‫‪5,9‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪71,4‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪28,6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫من ‪ 10‬إلى أقل من ‪ 15‬سنة‬
‫الخبرة‬
‫‪8,2‬‬ ‫‪29‬‬ ‫‪51,7‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪48,3‬‬ ‫‪14‬‬ ‫من ‪ 15‬إلى ‪ 20‬سنة‬
‫‪7,1‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪76‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪6‬‬ ‫أكثر من ‪ 20‬سنة‬

‫‪44‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪8,4‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مراجع تحت التمرين‬

‫‪54,6‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مراجع‬
‫‪14,7‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مدير مراجعة‬ ‫الوظيفة‬
‫الحالية‬
‫‪2,1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫شريك في مكتب مراجعة‬
‫(المراجعون)‬
‫‪4,6‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫صاحب مكتب مراجعة‬

‫‪15,5‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫أخرى‬

‫‪2,6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪3‬‬ ‫مساعد محاسب‬

‫‪19‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪22‬‬ ‫محاسب‬

‫‪46,6‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪54‬‬ ‫مراجع‬ ‫الوظيفة‬

‫الحالية‬
‫‪7,8‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪9‬‬ ‫مدير فحص وربط‬ ‫(الهيئة)‬

‫‪1,7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪2‬‬ ‫مدير عام فحص وربط‬

‫‪22,4‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪26‬‬ ‫أخرى‬

‫علميـا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تأهيلا‬ ‫وكمـا هـو واضـح مـن الجـدول رقـم‪ )4( :‬فـإن لـدى أفـراد العينـة‬
‫جيـدا؛ حيـث بلغـت نسـبة الحاصليـن علـى البكالوريـوس (‪ )%71,5‬منهـم (‪)%24,5‬‬ ‫ً‬
‫مـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪ ،‬و(‪ )%75,5‬مـن المراجعيـن‪ ،‬وبلغـت‬
‫نسـبة الحاصليـن علـى الماجسـتير (‪ )%26,6‬منهـم (‪ )%55,3‬مـن موظفـي هيئـة‬
‫الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪ ،‬و(‪ )%44,7‬مـن المراجعيـن‪ ،‬وبلغـت نسـبة الحاصليـن‬
‫علـى الدكتـوراه مـن أفـراد العينـة (‪ )%0,8‬جميعهـم مـن المراجعيـن‪.‬‬

‫أمـا فيمـا يخـص المؤهـل المهنـي فـإن نسـبة أفـراد العينـة الحاصليـن علـى‬
‫مؤهـل مهنـي بلغـت (‪ )%28,5‬منهـم (‪ )%28,7‬مـن موظفـي هيئة الـزكاة والضريبة‬
‫والجمـارك‪ ،‬و(‪ )%71,3‬مـن المراجعيـن‪ ،‬وكانـت شـهادة الزمالة السـعودية أكثر مؤهل‬
‫مهنـي حصـل عليـه أفـراد العينـة؛ حيـث بلغت نسـبة الحاصلين عليهـا (‪ )%13,3‬منهم‬
‫(‪ )%27,7‬مـن موظفـي هيئـة الزكاة والضريبة والجمارك‪ ،‬و(‪ )%72,3‬من المراجعين‪.‬‬

‫وبلغـت نسـبة أفـراد العينـة الذيـن تقـل خبرتهـم عـن خمـس سـنوات (‪)%54,2‬‬
‫منهـم (‪ )%25,5‬مـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪ ،‬و(‪ )%74,5‬مـن‬
‫المراجعيـن؛ أمـا أفـراد العينـة الذيـن تزيـد خبرتهـم عـن خمـس سـنوات فقـد بلغـت‬
‫(‪ )%45,8‬منهم (‪ )%41,4‬من موظفي هيئة الزكاة والضريبة والجمارك‪ ،‬و(‪)%58,6‬‬
‫مـن المراجعيـن‪.‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪45‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫وفيمـا يتعلـق بالوظائـف التـي يشـغلها أفـراد العينة؛ فإن الغالبيـة من موظفي‬
‫هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك يشـغلون وظيفـة مراجـع بنسـبة بلغـت (‪)%46,6‬‬
‫مـن موظفـي الهيئـة‪ ،‬والغالبيـة من المراجعين يشـغلون وظيفة مراجع بنسـبة بلغت‬
‫(‪ )%54,6‬مـن المراجعيـن‪.‬‬

‫ب‪ -‬محاور الدراسة األساسية‬

‫تـم تقسـيم المحـاور بحسـب طبيعـة الموضـوع محـل الدراسـة كمـا فـي دراسـة‬
‫السـعد (‪2013‬م) إلـى ثالثـة محـاور رئيسـة‪ ،‬وهـي‪ :‬أسـباب التهـرب الضريبـي‬
‫المتعلقـة بالمكلفيـن‪ ،‬وأسـباب التهـرب الضريبـي المتعلقـة بـاإلدارة الضريبية (هيئة‬
‫الـزكاة والضريبـة والجمـارك)‪ ،‬وأسـباب التهـرب الضريبـي المتعلقـة بلجـان الفصـل‬
‫فـي المخالفـات والمنازعـات الضريبيـة (االبتدائيـة‪ ،‬واالسـتئنافية)‪ ،‬وسـيتم تنـاول‬
‫هـذه المحـاور بحسـب هـذا التقسـيم علـى النحـو التالـي‪:‬‬

‫‪ -1‬عوامل وأسباب التهرب الضريبي المتعلقة بالمكلفين‬ ‫‪-1‬‬

‫يوضح الجدول رقم‪ )5( :‬عوامل وأسـباب التهرب الضريبي المتعلقة بالمكلفين‬
‫مرتبـة حسـب األهميـة وفـق درجـة المتوسـط الحسـابي من األعلى إلـى األدنى؛ كما‬
‫يلي‪:‬‬

‫جدول رقم‪)5( :‬‬

‫عوامل وأسباب التهرب الضريبي المتعلقة بالمكلفين‬

‫ن‪.‬م (‪)S.D‬‬ ‫المتوسط‬ ‫العبارة‬ ‫م‬

‫خصوصا لدى صغار المكلفين؛‬

‫ً‬ ‫قصور نظم الرقابة الداخلية‬
‫‪0,85‬‬ ‫‪4,20‬‬ ‫مما ينعكس على دقة السجالت المحاسبية‪ ،‬واإلقرارات‬ ‫‪1‬‬
‫المقدمة لهيئة الزكاة والضريبة والجمارك‪.‬‬
‫َّ‬

‫‪1,01‬‬ ‫‪3,97‬‬ ‫ضعف وعي المكلف بواجباته تجاه الدولة والمجتمع‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪1,05‬‬ ‫‪3,80‬‬ ‫عدم نشر األحكام النهائية لجرائم التهرب الضريبي‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫ضعف الثقة المتبادلة بين المكلفين وهيئة الزكاة والضريبة‬

‫‪1,12‬‬ ‫‪3,52‬‬ ‫‪4‬‬
‫والجمارك‪.‬‬
‫ضعف التواصل بين المكلفين وهيئة الزكاة والضريبة‬
‫‪1,13‬‬ ‫‪3,46‬‬ ‫والجمارك؛ لالستماع إلى اآلراء وتبادل وجهات النظر‪ ،‬ومحاولة‬ ‫‪5‬‬
‫فهم كل طرف لآلخر‪.‬‬

‫‪46‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪0,92‬‬ ‫‪3,23‬‬ ‫صعوبة اكتشاف التهرب الضريبي من وجهة نظر المكلف‪.‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪1,17‬‬ ‫‪2,97‬‬ ‫اعتقاد المكلف بعدم كفاءة اإلنفاق الحكومي‪.‬‬ ‫‪7‬‬

‫عدم إبراز ما تقدمه الدولة من خدمات وإغاثات وتبرعات‬

‫‪1,22‬‬ ‫‪2,93‬‬ ‫‪8‬‬
‫إنسانية‪.‬‬
‫انخفاض المخاطر التي سيتعرض لها المكلف عند اكتشاف‬
‫‪1,14‬‬ ‫‪2,68‬‬ ‫‪9‬‬
‫تهربه‪.‬‬

‫‪1,21‬‬ ‫‪2,43‬‬ ‫ماهرا‪.‬‬

‫ً‬ ‫ذكيا‬
‫تسامح الرأي العام مع المتهرب واعتباره ً‬ ‫‪10‬‬

‫خصوصـا لـدى‬
‫ً‬ ‫يتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )5( :‬أن قصـور نظـم الرقابـة الداخليـة‬
‫صغـار المكلفيـن؛ ممـا ينعكـس علـى دقـة سـجالتهم المحاسـبية‪ ،‬وإقراراتهـم‬
‫المقدمـة لهيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك؛ جـاء فـي مقدمـة األسـباب‪ ،‬وبدرجـة‬ ‫َّ‬
‫موافقـة مرتفعـة؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )4,20‬بدرجـة‬
‫تمامـا)‪ ،‬ولمعالجـة هـذا السـبب قـد يكـون مـن المناسـب تعـاون الهيئـة مـع‬ ‫ً‬ ‫(موافـق‬
‫العديـد مـن الجهـات مثـل الهيئـة العامـة للمنشـآت الصغيـرة والمتوسـطة‪ ،‬ووزارة‬
‫التجـارة‪ ،‬والهيئـة السـعودية للمراجعيـن والمحاسـبين؛ لوضـع اشـتراطات مـن شـأنها‬
‫تعزيـز أنظمـة الرقابـة الداخليـة لـدى المنشـآت الصغيـرة والمتوسـطة بمـا يتناسـب‬
‫المقدمـة للهيئـة؛ إذ إن‬
‫َّ‬ ‫مـع عوائدهـا؛ ممـا سـينعكس علـى دقـة حسـاباتها وإقراراتهـا‬
‫عـدم دقـة السـجالت المحاسـبية واإلقـرارات لـه العديد من التبعـات والعواقب؛ مثل‪:‬‬
‫كثـرة الخالفـات بيـن المكلفيـن والهيئـة علـى مقـدار الضريبـة الواجـب سـدادها‪ ،‬ومـن‬
‫ثـم االتجـاه لالعتراضـات والتقاضـي لـدى لجـان الفصـل فـي المخالفـات والمنازعـات‬
‫الضريبـة؛ وبالتالـي تعطيـل االسـتفادة مـن تحصيـل الضريبـة في الوقـت المطلوب‪،‬‬
‫وكذلـك العديـد مـن األضـرار االقتصاديـة األخـرى؛ مثـل‪ :‬عـدم دقـة اإلحصائيـات‬
‫االقتصاديـة لقطاعـات السـوق التـي تجريهـا بعـض الجهـات‪ ،‬وتكـون مبنيـة على هذه‬
‫السـجالت غيـر الدقيقـة؛ وبالتالـي التأثيـر علـى الكثيـر مـن القـرارات؛ مثـل‪ :‬قـرارات‬
‫مؤخـرا مـن هيئـة‬
‫ً‬ ‫توجيـه الحوافـز الضريبيـة لبعـض قطاعـات السـوق؛ كالقـرار الصـادر‬
‫الـزكاة والضريبـة والجمـارك بإطلاق مبـادرة إلغـاء الغرامـات واإلعفـاء مـن العقوبـات‬
‫الماليـة لجميـع المكلفيـن الخاضعيـن لجميـع األنظمـة الضريبيـة لمـدة سـتة أشـهر‬
‫ابتـداء مـن تاريـخ ‪2022/06/01‬م إلـى تاريـخ ‪2022/11/30‬م؛ وذلـك بهـدف تخفيـف‬ ‫ً‬
‫اآلثـار االقتصاديـة المترتبـة على المنشـآت نتيجة جائحـة كورونا (هيئة الزكاة والضريبة‬
‫والجمـارك‪2022 ،‬م‪ ،‬تاريـخ النشـر‪2022/06/01 :‬م)‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪47‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫جـاء فـي المرتبـة الثانيـة‪ :‬ضعـف وعـي المكلـف بواجباتـه تجاه الدولـة والمجتمع؛‬
‫حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )3,97‬بدرجـة (موافـق)‪ ،‬وهـذه‬
‫النتيجـة مقاربـة لمـا توصلـت إليـه دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪)70 :‬؛ حيـث بلـغ‬
‫المتوسـط الحسـابي لدرجة موافقة العينة على هذا السـبب (‪ )3,70‬بدرجة (موافق)‬
‫مـع اختلاف فـي المتوسـط الحسـابي بيـن الدراسـتين‪ ،‬ولمعالجـة هـذا السـبب قـد‬
‫يكـون مـن المناسـب تعـاون الهيئـة مـع وزارة اإلعلام والوسـائل اإلعالميـة المتنوعـة‬
‫المثلـى؛ التـي‬
‫والمتاحـة؛ لتوعيـة المكلفيـن‪ ،‬واختيـار أسـاليب وبرامـج التوعويـة ُ‬
‫تتناسـب مـع مرجعيـات المكلفيـن الثقافيـة ومعتقداتهـم‪ ،‬وبيـان أهميـة الضرائـب‬
‫كأداة مهمـة تسـتطيع الدولـة مـن خاللهـا تحقيـق العديـد مـن األهـداف االقتصاديـة‪،‬‬
‫واالجتماعيـة التـي تعـود علـى المجتمـع‪ ،‬وعلى المكلفين‪ ،‬وأنشـطتهم بالنفع‪ ،‬وبيان‬
‫أهميـة دورهـم المؤثـر فـي تحقيـق تلـك األهـداف‪ ،‬وإبـراز مـا يحثهـم علـى االلتـزام‬
‫بـأداء مـا عليهـم مـن ضرائـب‪.‬‬

‫جـاء فـي المرتبـة الثالثـة‪ :‬عـدم نشـر األحـكام النهائيـة لجرائـم التهـرب الضريبـي؛‬
‫حيث بلغ المتوسط الحسابي لدرجة الموافقة (‪ )3,80‬بدرجة (موافق)‪ ،‬ونشر األحكام‬
‫النهائيـة لبعـض الجرائـم والمخالفـات يؤثـر فـي القضـاء عليهـا‪ ،‬أو الحـد منهـا‪ ،‬كمـا أن‬
‫نشـر األحـكام النهائيـة لجرائـم التهـرب الضريبي يبـرز أهمية أداء الضرائـب‪ ،‬ويزيد من‬
‫الوعـي القانونـي لـدى المكلفيـن‪ ،‬والمجتمـع بأنـواع جرائـم التهـرب الضريبـي لتجنـب‬
‫الوقـوع بها‪.‬‬

‫وجـاء فـي المرتبـة الرابعـة‪ :‬ضعـف الثقـة المتبادلـة بيـن المكلفيـن وهيئـة الـزكاة‬
‫والضريبـة والجمـارك؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )3,52‬بدرجـة‬
‫(موافـق)‪ ،‬وقـد توصلـت دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ )74 :‬إلـى أن المتوسـط‬
‫الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة علـى هـذا السـبب بلـغ (‪ )3,97‬بدرجـة (موافـق)‪،‬‬
‫وهـي درجـة موافقـة مطابقـة لدرجـة موافقـة العينـة فـي هـذه الدراسـة مـع اختلاف‬
‫فـي المتوسـط الحسـابي بيـن الدراسـتين‪ ،‬وبلا شـك فـإن ضعف الثقـة بين مكلفي‬
‫الضريبـة والهيئـة هـو نتيجـة للعديـد مـن األسـباب التي تحتـاج لكشـف ومعالجة‪ ،‬وقد‬
‫ناقشـت دراسـة (السـعد‪2020 ،‬م) موضـوع انخفـاض مسـتوى الثقـة بيـن المكلفيـن‬
‫بـأداء الـزكاة والهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل فـي المملكـة العربيـة السـعودية‪ :‬أسـبابه‬
‫ووسـائل عالجـه‪.‬‬

‫بينمـا جـاء فـي المرتبـة الخامسـة‪ :‬ضعـف التواصـل بيـن المكلفيـن وهيئـة الـزكاة‬
‫والضريبـة والجمـارك؛ لالسـتماع إلـى اآلراء وتبـادل وجهـات النظـر‪ ،‬ومحاولـة فهم كل‬

‫‪48‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫طـرف لآلخـر؛ حيث بلغ المتوسـط الحسـابي لدرجة الموافقـة (‪ )3,46‬بدرجة (موافق)‪،‬‬
‫وتوصلـت دراسـة السـعد (‪2020‬م‪ ،‬ص‪ )74 :‬إلـى أن المتوسـط الحسـابي لدرجـة‬
‫موافقـة العينـة علـى ذات السـبب بلـغ (‪ )4,10‬بدرجـة (موافـق)‪ ،‬وهـي درجـة موافقة‬
‫مطابقـة لدرجـة موافقـة العينـة فـي هـذه الدراسـة مـع اختلاف فـي المتوسـط‬
‫الحسـابي بيـن الدراسـتين‪ ،‬ولمعالجـة هـذا السـبب علـى الهيئـة اسـتغالل وسـائل‬
‫التقنيـة الحديثـة التـي سـهلت ُسـبل التواصل؛ لمعالجة هذا الضعـف بالتواصل بينها‬
‫وبيـن المكلفيـن‪ ،‬والـذي بـدوره سيسـهم فـي رفـع مسـتوى الثقـة المتبادلـة بينهمـا‪.‬‬

‫وجـاء فـي المرتبـة السادسـة‪ :‬صعوبة اكتشـاف التهـرب الضريبي من وجهة نظر‬
‫المكلـف؛ حيـث بلغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقة (‪ )3,23‬بدرجـة (موافق إلى‬
‫حـد مـا)؛ لمعالجـة هـذا السـبب فـإن علـى الهيئـة زيـادة مسـتوى الرقابـة‪ ،‬والكشـف‬ ‫ٍ‬
‫وتنفيـذا لألوامـر التـي تحـث الجهـات‬
‫ً‬ ‫عـن التهـرب‪ ،‬وقـد يكـون مـن المناسـب لذلـك‬
‫إلكترونيـا؛ أن تتعـاون الهيئـة مـع الهيئـة‬
‫ً‬ ‫علـى تطبيـق التعاملات وتبـادل المعلومـات‬
‫السـعودية للبيانـات والـذكاء االصطناعـي السـتغالل التقنيـات الحديثـة‪ ،‬وقدرتهـا‬
‫علـى تحليـل ومعالجـة البيانـات‪ ،‬وذلـك بعمـل برنامـج تقنـي تعالـج وتحلـل مـن خاللـه‬
‫بشـكل تلقائي‪ ،‬وبدون أي تدخل بشـري‪ ،‬وهذا‬ ‫ٍ‬ ‫البيانـات الـواردة للهيئـة عـن المكلفين‬
‫كثيرا من الجهـد والوقت المبذول من‬ ‫ً‬ ‫سـينعكس علـى كفـاءة وفاعليـة الهيئـة‪ ،‬ويوفر‬
‫الفاحصيـن‪ ،‬ويعيـن علـى زيـادة الرقابـة والتحقـق مـن االلتـزام بالتعليمـات‪ ،‬والكشـف‬
‫عـن التهـرب‪ ،‬ويسـهم فـي إحـكام قواعـد الربـط‪.‬‬

‫وفـي المرتبـة السـابعة جـاء‪ :‬اعتقـاد المكلـف بعـدم كفـاءة اإلنفـاق الحكومـي؛‬
‫حـد ما)‪،‬‬
‫حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )2,97‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫ولمعالجـة هـذا السـبب قـد يكـون مـن المناسـب مـن خالل التعـاون اإلعالمـي إيضاح‬
‫نفقـات الدولـة بشـفافية‪ ،‬وسـعيها لتحقيـق الصالـح العـام‪ ،‬والقضـاء علـى الفسـاد‬
‫اإلداري والمالـي مـن خلال األجهـزة الرقابيـة؛ مثـل‪ :‬الديـوان العام للمحاسـبة‪ ،‬وهيئة‬
‫حاليـا بفضـل اللـه عـز‬
‫ً‬ ‫الرقابـة ومكافحـة الفسـاد‪ ،‬وهـذا مـا تقـوم بـه هاتـان الجهتـان‬
‫وجل‪.‬‬

‫وجـاء فـي المرتبـة الثامنـة‪ :‬عـدم إبـراز مـا تقدمـه الدولـة مـن خدمـات وإغاثـات‬
‫وتبرعـات إنسـانية؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )2,93‬بدرجـة‬
‫حـد مـا)‪ ،‬ومـن المهـم إبـراز مـا تقدمـه المملكـة مـن خدمـات وتبرعـات‬
‫(موافـق إلـى ٍ‬
‫إنسـانية شـملت الكثيـر مـن الـدول والهيئـات اإلغاثيـة‪ ،‬فـي مظانهـا وفـي األماكـن‬
‫ويسـهم فـي حثهم‬ ‫التـي يطلـع عليهـا المكلفـون؛ ممـا تطيـب بـه نفـوس المكلفين‪ُ ،‬‬
‫علـى االلتـزام بـأداء مـا عليهـم مـن ضرائـب‪.‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪49‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫وفـي المرتبـة التاسـعة جـاء‪ :‬انخفـاض المخاطـر التـي سـيتعرض لهـا المكلـف‬
‫عنـد اكتشـاف تهربـه؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )2,68‬بدرجـة‬
‫حـد مـا)؛ ذلـك أن المتهـرب يـوازن بيـن المنفعـة التـي سـيحصل عليهـا‬ ‫(موافـق إلـى ٍ‬
‫مقارنـة بالمخاطـر التـي سـيتعرض لهـا عنـد اكتشـافه؛ لـذا يجـب النظـر فـي مـدى‬
‫مناسـبة العقوبـات الموجـودة لمنـع التهرب الضريبـي؛ ومن الضروري أن تكون هناك‬
‫عقوبـات كافيـة ومتنوعة وشـاملة لجميع أطـراف التهرب‪ ،‬ورادعة ومالئمة للمخالفات‬
‫وحفاظـا علـى المكلفيـن الحالييـن كمموليـن إليـرادات‬
‫ً‬ ‫المرتكبـة رعايـة للصالـح العـام‪،‬‬
‫الضريبـة‪ ،‬وعـدم عـزوف المموليـن المرتقبيـن عـن الدخـول للسـوق‪ ،‬ومـن األفضـل‬
‫ربـط وضـع العقوبـات وتعديلهـا بدراسـات وإحصائيـات متجـددة تأخـذ باالعتبـار كافـة‬
‫وسياسـيا‪.‬‬
‫ً‬ ‫واجتماعيـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫واقتصاديـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫دينيـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫الظـروف المحيطـة والمؤثـرة‬

‫ماهـرا فـي المرتبـة‬

‫ً‬ ‫ذكيـا‬
‫وأخيـرا جـاء‪ :‬تسـامح الـرأي العـام مـع المتهـرب واعتبـاره ً‬
‫ً‬
‫سـببا لتهـرب‬
‫ً‬ ‫ذلـك‬ ‫يكـون‬ ‫أن‬ ‫علـى‬ ‫موافقتهـم‬ ‫عـدم‬ ‫العينـة‬ ‫أفـراد‬ ‫أبـدى‬ ‫حيـث‬ ‫األخيـرة؛‬
‫المكلفيـن؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )2,43‬بدرجـة (غيـر‬
‫موافـق)‪ ،‬وهـذا يـدل علـى وعـي من شـملتهم الدراسـة مـن جانب‪ ،‬ووعـي المكلفين‬
‫وممثليهـم بخطـورة التهـرب الضريبـي علـى االقتصـاد‪ ،‬وعلـى المجتمـع مـن جانـب‬
‫آخر‪.‬‬

‫‪ -2‬عوامــل وأســباب التهــرب الضريبــي المتعلقــة بــاإلدارة الضريبيــة (هيئــة الــزكاة‬

‫‪-2‬‬
‫والضريبــة والجمــارك)‬
‫يوضـح الجـدول رقـم‪ )6( :‬عوامـل وأسـباب التهـرب الضريبـي المتعلقـة بـاإلدارة‬
‫الضريبيـة (هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك) مرتبـة حسـب األهميـة وفـق درجـة‬
‫المتوسـط الحسـابي مـن األعلـى إلـى األدنـى؛ كمـا يلـي‪:‬‬

‫جدول رقم‪)6( :‬‬

‫عوامــل وأســباب التهــرب الضريبــي المتعلقــة بــاإلدارة الضريبيــة (هيئــة الــزكاة‬
‫والضريبــة والجمــارك)‬

‫ن‪.‬م (‪)S.D‬‬ ‫المتوسط‬ ‫العبارة‬ ‫م‬

‫عدم تناسب عبء العمل مع عدد القائمين به؛ مما يتسبب‬

‫‪1,21‬‬ ‫‪3,50‬‬ ‫‪1‬‬
‫بتراكم حاالت الفحص والربط‪.‬‬
‫ضعف التعاون والتنسيق المتعلق بتبادل المعلومات بين الهيئة‬
‫‪1,21‬‬ ‫‪3,22‬‬ ‫‪2‬‬
‫والجهات التي لها صلة بتعامالت المكلف‪.‬‬

‫‪1,14‬‬ ‫‪3,11‬‬ ‫عدل أو تلغى بين حين وآخر‪.‬‬

‫كثرة التعميمات والقرارات التي تُ َّ‬ ‫‪3‬‬

‫‪50‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪1,14‬‬ ‫‪3,03‬‬ ‫كثرة االعتراضات الضريبية بين المكلفين والهيئة‪.‬‬ ‫‪4‬‬

‫وعمليا‬
‫ً‬ ‫علميا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تأهياًل‬ ‫قلة العناصر الفنية واإلدارية المؤهلة‬
‫‪1,19‬‬ ‫‪2,98‬‬ ‫‪5‬‬
‫مناسبا‪.‬‬
‫ً‬
‫عدم إحكام قواعد الربط؛ مما يؤدي إلى إفالت البعض من جزء‬
‫‪1,08‬‬ ‫‪2,94‬‬ ‫‪6‬‬
‫من الضريبة‪.‬‬
‫ربط مكافآت وحوافز موظفي الهيئة بحصيلة الضريبة وكشف‬
‫‪1,31‬‬ ‫‪2,69‬‬ ‫‪7‬‬
‫التهرب منها‪.‬‬

‫‪1,18‬‬ ‫‪2,63‬‬ ‫إعادة الربط على المكلف ألي سبب وعدم وجود مبررات قوية‪.‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪1,09‬‬ ‫‪2,24‬‬ ‫انخفاض كفاءة الهيئة بسبب عدم حسن اختيار العاملين‪.‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪0,92‬‬ ‫‪1,80‬‬ ‫‪ 10‬عدم إلمام بعض موظفي الهيئة باستخدام الحاسب اآللي‬
‫وتطبيقاته‪.‬‬

‫يتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )6( :‬أن عـدم تناسـب عـبء العمـل مـع عـدد القائميـن‬
‫بـه؛ ممـا يتسـبب بتراكـم حـاالت الفحـص والربـط؛ جـاء فـي مقدمـة األسـباب وبدرجـة‬
‫موافقـة مرتفعـة؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )3,50‬بدرجـة‬
‫قريبـا مـن هـذه‬
‫ً‬ ‫(موافـق)‪ ،‬وقـد توصلـت دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ )73 :‬إلـى‬
‫النتيجة بمتوسط حسابي بلغ (‪ )3,80‬بدرجة (موافق)؛ وبلغ المتوسط الحسابي في‬
‫دراسـة السـعد األخـرى (‪ )4,14‬بدرجـة (موافـق) (‪2020‬م‪ ،‬ص‪ ،)74 :‬ويالحـظ تقـارب‬
‫درجـة الموافقـة بيـن الدراسـتين‪ ،‬ولمعالجـة مشـكلة عـدم تناسـب عـبء العمـل مـع‬
‫عـدد العامليـن بالهيئـة قـد يكـون مـن المناسـب أن تجـري الهيئة دراسـات بالتعاون مع‬
‫الجهـات ذات االختصـاص؛ مثـل‪ :‬وزارة الموارد البشـرية والتنميـة االجتماعية‪ ،‬والهيئة‬
‫السـعودية للمراجعيـن والمحاسـبين؛ لتحديـد عـبء العمـل المناسـب للفاحصيـن‪،‬‬
‫بشـكل دوري لتتواكـب مـع المسـتجدات وتطـور اإلمكانيات‬‫ٍ‬ ‫وأن تُ جـرى تلـك الدراسـات‬
‫والتقنيـات التـي تمتلكهـا الهيئـة‪ ،‬أو يمتلكهـا المكلفـون‪.‬‬

‫جـاء فـي المرتبـة الثانيـة‪ :‬ضعـف التعاون والتنسـيق المتعلق بتبـادل المعلومات‬
‫بيـن الهيئـة والجهـات التـي لهـا صلـة بتعاملات المكلـف؛ حيـث بلـغ المتوسـط‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وعلـى الهيئـة أن‬
‫الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )3,22‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫تسـتغل األوامـر الملزمـة لجميـع الجهـات بالتعـاون معهـا وتزويدهـا بما تحتـاج إليه من‬
‫بيانـات ومعلومـات‪ ،‬وبرغـم تعـاون بعـض الجهـات مـع الهيئـة إال أن ذلـك التعـاون لـم‬
‫ينتـج عنـه تزويـد الهيئـة بكافـة البيانـات التـي تتعلـق بالمكلفين لدى تلـك الجهات؛ كما‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪51‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫أن الهيئـة لـم تسـتغل بعـض البيانـات والمعلومـات التـي تحصـل عليهـا االسـتغالل‬
‫األمثـل لرفـع كفـاءة الفحـص وفاعليتـه؛ إذ إن االسـتفادة منهـا تتفـاوت حسـب خبـرات‬
‫الفاحصيـن وجهودهـم‪ ،‬وقـد يكـون مـن األفضـل عمـل برنامج تقني ‪-‬كما سـبق ذكره‪-‬‬
‫تلقائيـا وبـدون أي تدخـل بشـري‪.‬‬
‫ً‬ ‫يعالـج ويحلـل هـذه البيانـات‬

‫عـدل أو تلغى‬
‫بينمـا جـاء فـي المرتبـة الثالثـة‪ :‬كثـرة التعميمـات والقـرارات التـي تُ َّ‬
‫بين حين وآخر؛ حيث بلغ المتوسـط الحسـابي لدرجة الموافقة (‪ )3,11‬بدرجة (موافق‬
‫عـدل أو تلغـى بيـن حيـن وآخـر‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وتؤثـر كثـرة التعميمـات والقـرارات التـي تُ َّ‬
‫إلـى ٍ‬
‫علـى دقـة الفحـص عنـد تجاهلهـا‪ ،‬ويصعـب على الفاحصيـن متابعة ما يسـتجد عليها‪.‬‬

‫وفـي المرتبـة الرابعـة جـاء‪ :‬كثـرة االعتراضـات الضريبيـة بيـن المكلفيـن والهيئـة؛‬
‫حـد ما)‪،‬‬
‫حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )3,03‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫وفـي دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ )74 :‬بلـغ المتوسـط الحسـابي لـذات السـبب‬
‫(‪ )3,85‬بدرجة (موافق)‪ ،‬وبلغ المتوسـط الحسـابي في دراسـة السـعد األخرى(‪)4,15‬‬
‫بدرجة (موافق) (‪2020‬م‪ ،‬ص‪ ،)81 :‬وتُ شير نتائج هذه الدراسات إلى كثرة االعتراضات‬
‫اختلاف فـي درجـة الموافقـة بينهـا‪ ،‬وذلـك ُيظهـر ضرورة‬
‫ٍ‬ ‫بيـن المكلفيـن والهيئـة مـع‬
‫البحـث عـن أسـباب كثـرة االعتراضـات لمعالجتهـا‪ ،‬وتالفـي آثارهـا التـي مـن ضمنهـا‬
‫تعطيـل اسـتفادة الدولـة مـن حصيلـة الضريبـة فـي الوقت المناسـب‪.‬‬

‫ً‬
‫تأهيلا‬ ‫وجـاء فـي المرتبـة الخامسـة‪ :‬قلـة العناصـر الفنيـة واإلداريـة المؤهلـة‬
‫مناسـبا؛ حيـث بلغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )2,98‬بدرجة‬
‫ً‬ ‫وعمليـا‬
‫ً‬ ‫علميـا‬
‫ً‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وفـي دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ )73 :‬بلـغ المتوسـط‬ ‫(موافـق إلـى ٍ‬
‫الحسـابي (‪ )3,53‬بدرجـة (موافـق)‪ ،‬ومـع أن درجـة موافقـة العينـة فـي هذه الدراسـة‬
‫تُ شـير إلـى أن هـذه المشـكلة مـا زالـت موجودة‪ ،‬وهي أحد أسـباب التهرب الضريبي؛‬
‫تحسـنً ا فـي اعتماد‬
‫ّ‬ ‫إال أن هـذه النتيجـة بمقارنتهـا مـع دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م) تُ ظهـر‬
‫الهيئـة علـى العناصـر المؤهلـة؛ كمـا يتفـق ذلـك التحسـن مـع تحـول هيئـة الـزكاة‬
‫والضريبـة والجمـارك لهيئـة؛ إذ إن دراسـة السـعد األولـى ُأجريـت قبـل ذلـك التحـول‪،‬‬
‫وقد يكون من المناسـب لمعالجة هذا السـبب اسـتمرار الهيئة باسـتقطاب الكفاءات‬
‫المؤهلـة‪ ،‬واالهتمـام بتدريـب العامليـن لديهـا‪ ،‬وتطويـر مهاراتهـم الفنيـة‪ ،‬وتنميـة‬
‫مهاراتهـم بالعمـل‪.‬‬

‫جـاء فـي المرتبـة السادسـة‪ :‬عـدم إحـكام قواعـد الربـط؛ ممـا يـؤدي إلـى إفلات‬
‫البعض من جزء من الضريبة؛ حيث بلغ المتوسـط الحسـابي لدرجة الموافقة (‪)2,94‬‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وقـد توصلـت دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ )74 :‬إلـى‬‫بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫‪52‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫أن المتوسـط الحسـابي لدرجة موافقة العينة على هذا السـبب بلغت (‪ )3,67‬بدرجة‬
‫(موافق)‪ ،‬ومما ُيسهم في إحكام قواعد الربط‪ :‬وجود الموظفين المؤهلين‪ ،‬وتوفر‬
‫البيانـات عـن المكلفيـن‪ ،‬وحسـن اسـتغالل تلـك البيانـات مـن قبـل الهيئـة؛ فعلـى‬
‫الهيئـة ‪-‬كمـا سـبق ذكـره‪ -‬أن تسـتمر فـي تأهيـل الموظفيـن‪ ،‬وتتعـاون مـع الجهـات‬
‫األخـرى ذات العالقـة لتحصـل علـى بيانـات المكلفيـن لـدى تلـك الجهات‪ ،‬وأن تسـتغل‬
‫تلـك البيانـات االسـتغالل األمثـل من خلال البرامج والتقنيـات اإللكترونية المتقدمة‪.‬‬

‫جـاء فـي المرتبـة السـابعة‪ :‬ربـط مكافـآت وحوافـز موظفـي الهيئـة بحصيلـة‬
‫الضريبـة وكشـف التهـرب منهـا؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وفـي دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ )73 :‬بلـغ‬ ‫(‪ )2,69‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫المتوسـط الحسـابي (‪ )3,68‬بدرجـة (موافـق)‪ ،‬وفـي دراسـة السـعد األخرى (السـعد‪،‬‬
‫‪2020‬م؛ ص‪ )75 :‬بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة (‪ )3,10‬بدرجـة‬
‫حـد مـا)‪ ،‬ومـع أن تحـول هيئـة الزكاة والضريبـة والجمارك لهيئـة؛ نتج عنه‬
‫(موافـق إلـى ٍ‬
‫تحسـين أوضـاع موظفـي الهيئـة‪ ،‬وزيـادة مرتباتهـم ومكافآتهـم‪ ،‬وأتـاح للهيئـة مرونـة‬
‫فـي تعاقداتهـا مـع العامليـن لديهـا‪ ،‬وصياغـة عقـود العمـل بمزايـا ماليـة مختلفـة‬
‫عـن المزايـا الموجـودة فـي نظـام الخدمـة المدنيـة التـي كانـت ملزمـة بعـدم تجاوزهـا؛‬
‫إال أن ربـط مكافـآت وحوافـز موظفـي الهيئـة بحصيلـة كشـف التهـرب‪ ،‬ومقـدار مـا‬
‫يتـم اسـتعادته جـاء النـص عليـه فـي المـادة رقـم‪ )72( :‬مـن الالئحـة التنفيذيـة لنظـام‬
‫ضريبـة الدخـل؛ ممـا قـد يدفـع الموظفيـن للتحيـز لصالـح الهيئـة‪ ،‬والتعسـف فـي حـق‬
‫المكلفيـن؛ للحصـول علـى المكافـأة؛ ولذلـك ال بد من مراقبة أعمـال موظفي الهيئة‬
‫للحـد مـن تجاوزاتهـم وتعسـفهم فـي حـق المكلفيـن؛ ليطمئـن المكلفـون إلـى عدالـة‬
‫فيفصحـون عـن أوعيتهـم الضريبيـة بصـدق وعدالـة؛ طيبـة بذلـك‬ ‫الهيئـة وموظفيهـا؛ ُ‬
‫نفوسـهم‪.‬‬

‫جـاء فـي المرتبـة الثامنـة‪ :‬إعـادة الربـط علـى المكلـف ألي سـبب وعـدم وجـود‬
‫مبـررات قويـة؛ حيث بلغ المتوسـط الحسـابي لدرجة الموافقـة (‪ )2,63‬بدرجة (موافق‬
‫حد ما)‪ ،‬وبلغ المتوسط الحسابي لدرجة الموافقة في دراسة (السعد‪2013 ،‬م‪،‬‬ ‫إلى ٍ‬
‫ص‪ )3,55( )74 :‬بدرجة (موافق)‪ ،‬وفي دراسته األخرى بلغت درجة الموافقة (‪)2,93‬‬
‫بناء‬
‫حـد مـا) (السـعد‪2020 ،‬م‪ ،‬ص‪ )75 :‬وإن كان قـد أتيـح للهيئـة ً‬ ‫بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫علـى المـادة رقـم‪ )65( :‬مـن نظـام ضريبـة الدخـل إجـراء الربـط‪ ،‬أو تعديلـه خلال (‪)5‬‬
‫سـنوات مـن نهايـة األجـل المحـدد لتقديـم اإلقـرار؛ إال أن علـى الهيئـة مراعـاة عـدم‬
‫إثقـال كاهـل المكلفيـن بالربـط‪ ،‬أو إعـادة الربـط عليهم ألكثر من عـام إال بوجود مبررات‬
‫بناء على دراسـات تجريها؛‬
‫تحدد تلك المبررات من قبل الهيئة ً‬ ‫ويستحسـن أن َّ‬ ‫قوية‪ُ ،‬‬
‫حيـث إن إثقـال كاهـل المكلفيـن بمبالـغ قـد ال تسـمح لهـم حالتهـم الماديـة بسـدادها‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪53‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫يجعلهـم يتجهـون للتهـرب مـن دفـع الضريبـة‪ ،‬أو االعتراض لالسـتفادة من طول مدة‬
‫إجـراءات التقاضـي أمـام اللجـان؛ كما قد يكون من المناسـب أن تجري الهيئة دراسـات‬
‫خصوصـا‬
‫ً‬ ‫إليجـاد حلـول متنوعـة للسـداد بمـا يفيـد المصلحـة العامـة وال يضـر بهـا؛‬
‫كافيـا لسـداد الضريبـة المسـتحقة عليهم‪.‬‬
‫ً‬ ‫نقديـا‬
‫ً‬ ‫رصيـدا‬
‫ً‬ ‫للمكلفيـن الذيـن ال يملكـون‬

‫بينمـا جـاء فـي المرتبـة التاسـعة‪ :‬انخفـاض كفـاءة الهيئـة بسـبب عـدم حسـن‬
‫اختيـار العامليـن؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )2,24‬بدرجـة (غيـر‬
‫سـببا للتهـرب الضريبـي‪ ،‬وهـذا يـدل علـى‬‫ً‬ ‫موافـق)؛ إذ ال يـرى أفـراد العينـة أن ذلـك‬
‫ارتفـاع كفـاءة الهيئـة خلال السـنوات الماضيـة األخيـرة‪.‬‬

‫وجاء في المرتبة األخيرة‪ :‬عدم إلمام بعض موظفي الهيئة باسـتخدام الحاسـب‬
‫سـببا‬
‫ً‬ ‫اآللـي وتطبيقاتـه؛ حيـث أبـدى أفـراد العينـة عدم موافقتهم على أن يكون ذلك‬
‫لتهـرب المكلفيـن؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )1,80‬بدرجـة‬
‫(غيـر موافـق)‪ ،‬وقـد توصلـت دراسـة (السـعد‪2013 ،‬م‪ ،‬ص‪ )73 :‬إلـى أن المتوسـط‬
‫حـد‬
‫الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة بلـغ لـذات السـبب (‪ )3,16‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫مـا)‪ ،‬ويظهـر مـن نتائـج الدراسـتين أن الهيئـة عالجـت هـذا السـبب‪ ،‬وأن هنـاك تحسـنً ا‬
‫تقنيـا‪ ،‬خاصـة خلال األعـوام األخيـرة‪ ،‬وعلـى وجـه‬
‫ً‬ ‫كبيـرا فـي كفـاءة موظفـي الهيئـة‬
‫ً‬
‫الخصـوص بعـد تحـول المصلحـة إلـى هيئـة‪.‬‬

‫‪ -3‬عوامــل وأســباب التهــرب الضريبــي المتعلقــة بلجــان الفصــل فــي المخالفــات‬ ‫‪-3‬‬
‫والمنازعــات الضريبيــة (االبتدائيــة‪ ،‬واالســتئنافية)‬
‫يوضـح الجـدول رقـم‪ )7( :‬عوامـل وأسـباب التهـرب الضريبـي المتعلقـة بلجـان‬
‫الفصـل فـي المخالفـات والمنازعـات الضريبيـة (االبتدائيـة‪ ،‬واالسـتئنافية) مرتبـة‬
‫حسـب األهميـة وفـق درجـة المتوسـط الحسـابي مـن األعلى إلى األدنـى؛ كما يلي‪:‬‬

‫جدول رقم‪)7( :‬‬

‫عوامــل وأســباب التهــرب الضريبــي المتعلقــة بلجــان الفصــل فــي المخالفــات‬
‫والمنازعــات الضريبيــة (االبتدائيــة‪ ،‬واالســتئنافية)‬
‫ن‪.‬م‬
‫مستوى الداللة‬ ‫)‪M-W(U‬‬ ‫المراجعون‬ ‫الهيئة‬ ‫المتوسط‬ ‫العبارة‬ ‫م‬
‫(‪)S.D‬‬
‫طول فترة البت في‬
‫‪0,013‬‬ ‫‪11645,5‬‬ ‫‪3,71‬‬ ‫‪3,40‬‬ ‫‪1,05‬‬ ‫‪3,61‬‬ ‫‪1‬‬
‫الدعاوى المحالة إلى اللجان‪.‬‬
‫قلة عدد اللجان المكلفة‬
‫‪0,118‬‬ ‫‪12444,5‬‬ ‫‪3,30‬‬ ‫‪3,11‬‬ ‫‪1,03‬‬ ‫‪3,24‬‬ ‫بنظر الدعاوى والمنازعات‬ ‫‪2‬‬
‫بين الهيئة والمكلفين‪.‬‬

‫‪0,027‬‬ ‫‪11883‬‬ ‫‪3,28‬‬ ‫‪3,04‬‬ ‫‪0,99‬‬ ‫‪3,20‬‬ ‫قلة عدد جلسات اللجان‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪54‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪0,817‬‬ ‫‪13602‬‬ ‫‪3,08‬‬ ‫‪3,07‬‬ ‫‪1,08‬‬ ‫‪3,08‬‬ ‫عدم تفرغ أعضاء اللجان‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫عدم منح اللجان وأعضائها‬
‫‪0,091‬‬ ‫‪12358,5‬‬ ‫‪2,85‬‬ ‫‪2,67‬‬ ‫‪1,02‬‬ ‫‪2,79‬‬ ‫‪5‬‬
‫الحصانة القضائية‪.‬‬
‫ضعف المقابل المادي‬
‫‪0,023‬‬ ‫‪11864,5‬‬ ‫‪2,82‬‬ ‫‪2,59‬‬ ‫‪0,98‬‬ ‫‪2,74‬‬ ‫مقارنة باللجان األخرى‬ ‫‪6‬‬
‫المماثلة‪.‬‬

‫يتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )7( :‬أن طـول فتـرة البـت فـي الدعـاوى المحالـة إلـى‬
‫اللجـان؛ جـاء فـي مقدمـة األسـباب؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة‬
‫(‪ )3,61‬بدرجـة (موافـق)‪ ،‬وبلـغ (‪ )3,68‬بدرجـة (موافق) في دراسـة (السـعد‪2020 ،‬م‪،‬‬
‫كثيـرا مـن درجـة موافقـة العينـة فـي هـذه‬‫ً‬ ‫ص‪)81 :‬؛ وهـي درجـة موافقـة قريبـة‬
‫الدراسـة‪ ،‬وهـذه النتيجـة متوافقـة مـع مـا سـبق ذكـره مـن أن نسـبة القـرارات الصـادرة‬
‫مـن لجـان الفصـل فـي مخالفـات ومنازعـات ضريبـة الدخـل منـذ عـام (‪2020‬م) إلـى‬
‫المقدمـة التـي تقـع ضمـن‬
‫َّ‬ ‫عـام (‪2021‬م) بلغـت (‪ )%26,8‬فقـط مـن عـدد الدعـاوى‬
‫اختصاصهـا خلال نفـس الفتـرة‪ ،‬مـع مالحظـة أن عـدد القـرارات الصـادرة خلال تلـك‬
‫جـدا إذا ُأخـذ فـي الحسـبان قلـة عـدد‬
‫قـرارا‪ ،‬وهـو عـدد كبيـر ً‬
‫ً‬ ‫الفتـرة بلغـت (‪)11,224‬‬
‫اللجـان‪ ،‬وعـدم تفـرغ أعضائهـا؛ كمـا هـذا يـدل داللـة واضحـة علـى الـدور الكبيـر الـذي‬
‫تقـوم بـه الهيئـة واألمانـة العامـة للجـان الزكويـة والضريبيـة والجمركيـة‪.‬‬

‫جـاء فـي المرتبـة الثانيـة‪ :‬قلـة عـدد اللجـان المكلفـة بنظـر الدعـاوى والمنازعـات‬
‫بيـن الهيئـة والمكلفيـن؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪)3,24‬‬
‫حـد مـا)‪ ،‬ويظهـر اختبـار (مـان ويتنـي ‪ )Mann-Whitney‬وجـود‬ ‫بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫فـروق ذات داللـة إحصائيـة فـي درجـة الموافقـة بيـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبة‬
‫والجمـارك والمراجعيـن لهـذه العبـارة (أميـن‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)164-163 :‬؛ حيـث بلـغ‬
‫المتوسـط الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة مـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة‬
‫حـد مـا)؛ بينمـا بلـغ المتوسـط الحسـابي‬ ‫والجمـارك (‪ )3,11‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وقـد بلـغ‬
‫لدرجـة موافقـة العينـة مـن المراجعيـن (‪ )3,30‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫المتوسـط الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة على هـذا السـبب (‪ )4,35‬بدرجة (موافق‬
‫تمامـا) فـي دراسـة (السـعد‪2020 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)81 :‬وتُ شـير كِ ال الدراسـتين إلـى أن قلـة‬ ‫ً‬
‫عـدد اللجـان المكلفـة بنظـر الدعـاوى والمنازعات الضريبية؛ مشـكلة تحتـاج لعالج؛ حيث‬
‫يبلـغ عـدد دوائـر الفصـل فـي مخالفـات ومنازعـات ضريبة الدخل فـي المملكة العربية‬
‫السـعودية (‪ )5‬دوائـر فصـل‪ ،‬ودائـرة اسـتئنافية واحـدة فقـط كمـا بيـان ذلـك‪.‬‬

‫وجـاء فـي المرتبـة الثالثـة‪ :‬قلـة عـدد جلسـات اللجـان؛ حيـث بلـغ المتوسـط‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وبلـغ (‪ )4,41‬بدرجـة‬
‫الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )3,20‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪55‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫تمامـا) فـي دراسـة (السـعد‪2020 ،‬م‪ ،‬ص‪ ،)80 :‬وقـد بلـغ عدد جلسـات لجان‬ ‫ً‬ ‫(موافـق‬
‫الفصـل فـي مخالفـات ومنازعـات ضريبة الدخل منـذ عام (‪2020‬م) إلى عام (‪2021‬م)‬
‫(‪ )2,413‬جلسـة كمـا سـبق؛ كمـا أظهـر التقريـر السـنوي لألمانـة العامـة للجـان الزكويـة‬
‫والضريبية والجمركية لعام (‪2021‬م) أن عدد جلسـات اللجان في أغلب شـهور السـنة‬
‫ً‬
‫قليلا مقارنـة بعـدد أيـام العمـل‬ ‫بلـغ (‪ )25‬جلسـة فـي كل شـهر‪ ،‬وهـذا العـدد ليـس‬
‫خلال الشـهر؛ ممـا قـد يعنـي أن ذلـك هـو الحـد األعلـى لجلسـات اللجـان‪ ،‬ولتفـادي‬
‫التأخـر فـي الفصـل فـي الدعـاوى والمنازعـات الضريبية قد يكون من المناسـب زيادة‬
‫عـدد اللجـان االبتدائيـة‪ ،‬واالسـتئنافية المكلفـة بنظرهـا والفصـل فيهـا‪.‬‬

‫جـاء فـي المرتبـة الرابعـة‪ :‬عـدم تفـرغ أعضـاء اللجـان؛ حيـث بلـغ المتوسـط‬
‫حـد مـا)‪ ،‬ويظهـر اختبـار (مـان‬
‫الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )3,08‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫ويتنـي ‪ )Mann-Whitney‬وجـود فـروق ذات داللـة إحصائيـة فـي درجـة الموافقـة‬
‫بيـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك والمراجعيـن لهـذه العبـارة (أميـن‪،‬‬
‫د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)164-163 :‬؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة‬
‫حـد‬
‫مـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك (‪ )3,07‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫مـا)؛ بينمـا بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة مـن المراجعيـن (‪)3,08‬‬
‫حـد مـا)‪ ،‬وليـس مـن السـهل الجمـع بين مهـام قضائيـة كالفصل‬ ‫بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫عالجا لهذه‬
‫ً‬ ‫بالنزاعـات الضريبيـة والمهـام العمليـة األخرى ألعضاء اللجـان‪ ،‬مما يتطلب‬
‫المشـكلة؛ حيـث باإلمـكان االسـتفادة مـن خبرات أعضـاء اللجان السـابقين‪ ،‬وتفريغهم‬
‫لهـذا العمـل‪ ،‬وخاصـة بعـد تقاعدهـم‪ ،‬أو إعطائهـم مكافـآت مجزيـة نظيـر تفرغهـم مـن‬
‫وظائفهـم األخـرى خلال فتـرة عملهـم فـي هـذه اللجـان والدوائـر‪.‬‬

‫وجـاء فـي المرتبـة الخامسـة‪ :‬عـدم منـح اللجـان وأعضائهـا الحصانـة القضائيـة؛‬
‫حـد ما)‪،‬‬
‫حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪ )2,79‬بدرجـة (موافـق إلـى ٍ‬
‫وقـد يكـون هـذا السـبب عولجـت بعـض نواحيـه؛ إذ لـم يعـد مـن أعضـاء اللجـان ممثـل‬
‫بنـاء علـى المرسـوم الملكـي رقـم‪( :‬م‪)113/‬‬ ‫ً‬ ‫مـن هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‬
‫وتاريـخ ‪1438/11/02‬هــ‪ ،‬وكذلـك بصـدور قواعـد عمـل لجـان الفصـل فـي المخالفـات‬
‫والمنازعـات الضريبيـة باألمـر الملكـي رقـم‪ )26040( :‬وتاريـخ ‪1441/04/21‬هــ‪.‬‬

‫بينمـا جـاء فـي المرتبـة األخيـرة‪ :‬ضعـف المقابـل المـادي للجـان الفصـل فـي‬
‫المخالفـات والمنازعـات الضريبيـة مقارنـة باللجـان األخـرى المماثلـة؛ حيـث بلـغ‬
‫حـد مـا)‪ ،‬ويظهـر اختبـار‬
‫المتوسـط الحسـابي لدرجـة الموافقـة (‪( )2,74‬موافـق إلـى ٍ‬
‫(مـان ويتنـي ‪ )Mann-Whitney‬وجـود فـروق ذات داللـة إحصائيـة فـي درجـة‬

‫‪56‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الموافقـة بيـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك والمراجعيـن لهـذه العبـارة‬
‫(أميـن‪ ،‬د‪.‬ت‪ ،‬ص‪ -‬ص‪)164-163 :‬؛ حيـث بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة موافقـة‬
‫العينـة مـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك (‪ )2,59‬بدرجـة (غيـر موافـق)؛‬
‫بينمـا بلـغ المتوسـط الحسـابي لدرجـة موافقـة العينـة مـن المراجعيـن (‪ )2,82‬بدرجـة‬
‫حـد مـا)‪ ،‬والحـق أن هـذه المكافـآت أصبحـت أفضـل مـن ذي قبـل؛ مـع‬ ‫(موافـق إلـى ٍ‬
‫مالحظـة كثـرة الدعـاوى المنظـورة لـدى هـذه الدوائـر؛ حيـث تصـل فـي بعـض األحيـان‬
‫إلـى أكثـر ثالثيـن دعـوى فـي الجلسـة الواحـدة‪ ،‬وهـذا يحتـاج لمعالجـة لضمـان جـودة‬
‫العمـل‪ ،‬وتحقيـق العدالـة بيـن الهيئـة والمكلفيـن‪ ،‬ويمكـن حـل هـذه المشـكلة بزيـادة‬
‫عـدد اللجـان‪ ،‬وتفريـغ أعضائهـا‪ ،‬وزيـادة مكافآتهـم نظيـر تفرغهـم الكامـل‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪57‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫الفصل الرابع‬
‫النتائج العامة والتوصيات‬
‫تناولت هذه الدراسـة مشـكلة التهرب الضريبي في المملكة العربية السـعودية‬
‫أسـبابه‪ ،‬وطـرق عالجـه مـن الناحيتيـن النظريـة والميدانيـة؛ حيـث تـم االسـتفادة مـن‬
‫األبحـاث والدراسـات ذات العالقـة بموضـوع الدراسـة‪ ،‬وكذلـك األنظمـة واإلجـراءات‬
‫الضريبية المتبعة في المملكة العربية السعودية‪ ،‬كما تم تصميم استبانة تضمنت‬
‫مجموعـة مـن المحـاور‪ ،‬تـم توجيههـا إلـى عينـة مـن موظفـي هيئـة الـزكاة والضريبـة‬
‫والجمـارك‪ ،‬والمحاسـبين القانونييـن فـي المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وأسـفرت‬
‫الدراسـة عـن مجموعـة مـن النتائـج العامة يمكـن تلخيص أهمها بحسـب درجة موافقة‬
‫المشـاركين فـي الدراسـة مـن خلال الجـدول رقـم‪ )8( :‬فيمـا يلـي‪:‬‬

‫جدول رقم‪)8( :‬‬

‫النتائج العامة للدراسة الحالية مقارنة مع دراستي السعد‬
‫المتوسط الحسابي‬
‫السعد‬ ‫العبارة‬ ‫المحور‬
‫الحالية‬
‫‪2020‬م‬ ‫‪2013‬م‬ ‫‪2021‬م‬

‫خصوصا لدى صغار‬

‫ً‬ ‫قصور نظم الرقابة الداخلية‬
‫المكلفين؛ مما ينعكس على دقة السجالت‬
‫=‬ ‫=‬ ‫‪4,20‬‬
‫عوامل وأسباب التهرب الضريبي المتعلقة بالمكلفين‬
‫المقدمة لهيئة الزكاة‬
‫َّ‬ ‫المحاسبية‪ ،‬واإلقرارات‬
‫والضريبة والجمارك‪.‬‬

‫=‬ ‫‪3,70‬‬ ‫‪3,97‬‬ ‫ضعف وعي المكلف بواجباته تجاه الدولة والمجتمع‪.‬‬

‫=‬ ‫=‬ ‫‪3,80‬‬ ‫عدم نشر األحكام النهائية لجرائم التهرب الضريبي‪.‬‬
‫الدراسة‬
‫ضعف الثقة المتبادلة بين المكلفين وهيئة الزكاة‬
‫عن هذا‬ ‫‪3,97‬‬ ‫‪3,52‬‬
‫والضريبة والجمارك‪.‬‬
‫البند‬
‫ضعف التواصل بين المكلفين وهيئة الزكاة‬
‫‪4,10‬‬ ‫=‬ ‫‪3,46‬‬ ‫والضريبة والجمارك؛ لالستماع إلى اآلراء وتبادل‬
‫وجهات النظر ومحاولة فهم كل طرف لآلخر‪.‬‬
‫صعوبة اكتشاف التهرب الضريبي من وجهة نظر‬
‫=‬ ‫=‬ ‫‪3,23‬‬
‫المكلف‪.‬‬
‫عدل أو تلغى بين‬
‫كثرة التعميمات والقرارات التي تُ َّ‬
‫‪3,66‬‬ ‫‪3,81‬‬ ‫‪3,11‬‬
‫حين وآخر‪.‬‬
‫=‬ ‫=‬ ‫‪2,97‬‬ ‫اعتقاد المكلف بعدم كفاءة اإلنفاق الحكومي‪.‬‬

‫‪58‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫عدم إبراز ما تقدمه الدولة من خدمات وإغاثات‬

‫=‬ ‫=‬ ‫‪2,93‬‬
‫وتبرعات إنسانية‪.‬‬
‫انخفاض المخاطر التي سيتعرض لها المكلف عند‬
‫=‬ ‫=‬ ‫‪2,63‬‬
‫اكتشاف تهربه‪.‬‬
‫عدم تناسب عبء العمل مع عدد القائمين به؛ مما‬
‫‪4,14‬‬ ‫‪3,80‬‬ ‫‪3,50‬‬

‫عوامل وأسباب التهرب الضريبي المتعلقة باإلدارة‬

‫يتسبب بتراكم حاالت الفحص والربط‪.‬‬
‫ضعف التعاون والتنسيق المتعلق بتبادل‬

‫الضريبية (هيئة الزكاة والضريبة والجمارك)‬

‫=‬ ‫=‬ ‫‪3,22‬‬ ‫المعلومات بين الهيئة والجهات التي لها صلة‬
‫بتعامالت المكلف‪.‬‬
‫عدل أو تلغى بين‬
‫كثرة التعميمات والقرارات التي تُ َّ‬
‫‪3,66‬‬ ‫‪3,81‬‬ ‫‪3,11‬‬
‫حين وآخر‪.‬‬
‫‪4,15‬‬ ‫‪3,85‬‬ ‫‪3,03‬‬ ‫كثرة االعتراضات الضريبية بين المكلفين والهيئة‪.‬‬
‫علميا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تأهياًل‬ ‫قلة العناصر الفنية واإلدارية المؤهلة‬
‫‪4,10‬‬ ‫‪3,53‬‬ ‫‪2,98‬‬
‫مناسبا‪.‬‬
‫ً‬ ‫وعمليا‬
‫ً‬
‫عدم إحكام قواعد الربط؛ مما يؤدي إلى إفالت‬
‫=‬ ‫‪3,67‬‬ ‫‪2,94‬‬
‫البعض من جزء من الضريبة‪.‬‬
‫ربط مكافآت وحوافز موظفي الهيئة بحصيلة‬
‫‪3,10‬‬ ‫‪3,68‬‬ ‫‪2,69‬‬
‫الضريبة وكشف التهرب منها‪.‬‬
‫إعادة الربط على المكلف ألي سبب وعدم وجود‬
‫‪2,93‬‬ ‫‪3,55‬‬ ‫‪2,63‬‬
‫مبررات قوية‪.‬‬

‫عوامل وأسباب التهرب الضريبي المتعلقة بلجان‬

‫‪3,68‬‬ ‫=‬ ‫‪3,61‬‬ ‫طول فترة البت في الدعاوى المحالة إلى اللجان‪.‬‬

‫الفصل في المخالفات والمنازعات الضريبية‬

‫قلة عدد اللجان المكلفة بنظر الدعاوى والمنازعات‬
‫‪4,35‬‬ ‫‪3,85‬‬ ‫‪3,24‬‬
‫بين الهيئة والمكلفين‪.‬‬

‫(االبتدائية‪ ،‬واالستئنافية)‬
‫‪4,41‬‬ ‫‪3,85‬‬ ‫‪3,20‬‬ ‫قلة عدد جلسات اللجان‪.‬‬

‫=‬ ‫‪3,85‬‬ ‫‪3,08‬‬ ‫عدم تفرغ أعضاء اللجان‪.‬‬

‫=‬ ‫‪3,96‬‬ ‫‪2,79‬‬ ‫عدم منح اللجان وأعضائها الحصانة القضائية‪.‬‬

‫ضعف المقابل المادي مقارنة باللجان األخرى‬
‫=‬ ‫=‬ ‫‪2,74‬‬
‫المماثلة‪.‬‬

‫وبناء على النتائج السابقة ُيوصي الباحثان باآلتي‪:‬‬‫ً‬

‫‪1 .‬تعـاون الهيئـة مـع الهيئـة العامـة للمنشـآت الصغيـرة والمتوسـطة‪ ،‬والجهـات‬
‫األخرى ذات العالقة؛ لوضع اشـتراطات من شـأنها تعزيز أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫لدى المنشـآت الصغيرة والمتوسـطة بما يتناسـب مع عوائدها؛ مما سـينعكس‬
‫المقدمـة للهيئة‪.‬‬
‫َّ‬ ‫علـى دقـة حسـاباتها وإقراراتهـا‬
‫‪2 .‬تعـاون الهيئـة مـع وزارة اإلعلام والوسـائل اإلعالميـة المتنوعـة والمتاحـة؛‬
‫المثلـى التـي تتناسـب‬‫لتوعيـة المكلفيـن‪ ،‬واختيـار أسـاليب وبرامـج التوعويـة ُ‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪59‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫مـع مرجعيـات المكلفيـن الثقافيـة ومعتقداتهـم‪ ،‬وبيـان أهميـة الضرائـب كأداة‬

‫مهمـة تسـتطيع الدولـة مـن خاللهـا تحقيـق العديـد مـن األهـداف االقتصاديـة‪،‬‬
‫واالجتماعيـة التـي تعـود علـى المجتمـع‪ ،‬وعلـى المكلفيـن‪ ،‬وأنشـطتهم بالنفع ‪،‬‬
‫وإبـراز مـا يحثهـم علـى االلتـزام بـأداء مـا عليهـم مـن ضرائـب؛ كإيضـاح دور الدولة‬
‫فـي تحقيـق الصالـح العـام بالقضـاء علـى الفسـاد اإلداري والمالـي مـن خلال‬
‫األجهـزة الرقابيـة كالديـوان العـام للمحاسـبة‪ ،‬وهيئـة الرقابـة ومكافحـة الفسـاد‪،‬‬
‫وكذلـك نشـر اإلحصائيـات التـي تُ ظهـر دور المملكـة الريـادي علـى مسـتوى‬
‫العالـم فيمـا تقدمـه مـن دعـم وخدمات وتبرعـات وإغاثات إنسـانية؛ لتطيب بذلك‬
‫نفـوس المكلفيـن‪ ،‬ويسـهم فـي إحساسـهم بأهميـة دورهـم المؤثـر‪ ،‬وواجبهـم‬
‫تجـاه الدولـة؛ وبالتالـي االلتـزام بـأداء مـا عليهـم مـن ضرائـب‪.‬‬
‫وخصوصـا التـي لهـا صلـة بتعاملات المكلـف بتبـادل‬ ‫ً‬ ‫‪3 .‬إلـزام جميـع الجهـات‬
‫تنفيـذا لألنظمـة واألوامـر الملزمـة بذلـك‪ ،‬واسـتفادة‬‫ً‬ ‫المعلومـات مـع الهيئـة‬
‫الهيئـة مـن تلـك األوامـر بالتعـاون مـع الهيئـة السـعودية للبيانـات والـذكاء‬
‫االصطناعـي؛ السـتغالل التقنيـات الحديثـة‪ ،‬وقدرتهـا علـى تحليـل ومعالجـة‬
‫البيانـات‪ ،‬بعمـل برنامـج تقنـي تعالـج وتحلـل مـن خاللـه جميـع البيانـات الـواردة‬
‫بشـكل تلقائـي‪،‬‬
‫ٍ‬ ‫عـن المكلفيـن مـن الجهـات المرتبطـة والمتعاونـة مـع الهيئـة‬
‫وبـدون أي تدخـل بشـري؛ ممـا سـينعكس علـى كفـاءة وفاعليـة الهيئـة‪ ،‬ويوفـر‬
‫كثيـرا مـن الجهـد والوقـت المبـذول مـن الفاحصيـن‪ ،‬ويعيـن علـى زيـادة الرقابـة‬
‫ً‬
‫والتحقـق مـن االلتـزام بالتعليمـات والكشـف عـن التهـرب‪.‬‬
‫‪4 .‬إجـراء الهيئـة لدراسـات يحـدد علـى إثرها مدى مناسـبة العقوبـات الموجودة لمنع‬
‫التهـرب الضريبـي؛ فمـن الضـروري أن تكـون هنـاك عقوبـات رادعـة‪ ،‬ومالئمـة‪،‬‬
‫وكافيـة‪ ،‬ومتنوعـة‪ ،‬وشـاملة لجميـع أطـراف التهـرب‪ ،‬ويراعـى فيهـا المؤثـرات‬
‫الدينيـة‪ ،‬واالقتصاديـة‪ ،‬واالجتماعيـة‪ ،‬والسياسـية‪ ،‬وتراعـى فيهـا العدالـة‬
‫والنسـبية بيـن حجـم التهـرب وقصـد التهـرب‪ ،‬وبيـن العقوبـة‪ ،‬ويفضـل أن تكـون‬
‫العقوبـة ماليـة تتفـق مـع نـوع التهـرب وحجمـه‪ ،‬وأال ترتبـط بمـدة معينـة‪ ،‬وذلـك‬
‫رعايـة للصالـح العـام‪ ،‬وللحفـاظ علـى المكلفيـن الحالييـن كمموليـن إليـرادات‬
‫الضريبـة‪ ،‬وعـدم عـزوف المموليـن المرتقبيـن عـن الدخـول للسـوق‪.‬‬
‫‪5 .‬تعـاون الهيئـة مـع الهيئـة السـعودية للمراجعيـن والمحاسـبين‪ ،‬ووزارة المـوارد‬
‫حدد من‬‫البشـرية والتنميـة االجتماعيـة‪ ،‬والجهـات ذات العالقـة؛ إلجراء دراسـات ُي َّ‬
‫بشـكل‬
‫ٍ‬ ‫خاللهـا عـبء العمـل المناسـب للفاحصيـن‪ ،‬وأن تُ جـرى تلـك الدراسـات‬
‫دوري لتتواكـب مـع المسـتجدات وتطـور اإلمكانيـات والتقنيـات‪.‬‬

‫‪60‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪6 .‬حسـن اختيـار العامليـن‪ ،‬ثـم االهتمـام بتدريبهـم وتطويـر مهاراتهـم فـي التعامل‬
‫وفي الجوانب الفنية واألخالقية؛ لضمان حسـن التعامل مع المكلفين‪ ،‬وحسـن‬
‫أداء األعمـال الموكلة لهم‪.‬‬
‫‪7 .‬معالجـة مشـكلة تأخـر البـت فـي القضايـا المرفوعـة إلى لجـان االعتـراض؛ لتجنب‬
‫اسـتغالل المكلفيـن لطـول مـدة إجـراءات التقاضـي أمـام اللجـان فـي تأخيـر دفـع‬
‫المسـتحقات الضريبية‪.‬‬
‫‪8 .‬إلــزام الجهــات الحكوميــة بالتعاقــد مــع مختصيــن مرخصيــن بتقديــم الخدمــات‬
‫الضريبيــة‪،‬أو توظيــف وتأهيــل مختصيــن بالضرائــب للوفــاء بمتطلبــات النظــام‪.‬‬
‫‪9 .‬تعـاون الهيئـة مـع وزارة التجـارة‪ ،‬والبنـك المركـزي‪ ،‬والجهـات ذات العالقـة إللـزام‬
‫خصوصا في المجاالت المفروض عليها ضريبة‬ ‫ً‬ ‫المكلفيـن بالعقـود اإللكترونيـة؛‬
‫االسـتقطاع؛ حيـث إن بعـض المجـاالت والخدمـات المفـروض علـى مـن يقدمهـا‬
‫قـدم ويحصـل‬ ‫ضريبـة االسـتقطاع؛ قـد ال تسـتلزم حضـوره إلـى المملكـة؛ بـل تُ َّ‬
‫إلكترونيـا‪ ،‬وبالتالـي يصعب تحصيل ضريبتها‪ ،‬أو كشـف التهرب‬ ‫ً‬ ‫مقابلهـا المـادي‬
‫مـن دفعها‪.‬‬
‫حـدد تلك‬
‫ ‪10.‬عـدم الربـط علـى المكلفيـن ألكثـر مـن عـام إال بوجـود مبـررات قويـة‪ ،‬وتُ َّ‬
‫بناء على دراسـات تجريها‪ ،‬وكذلـك إيجاد حلول متنوعة‬ ‫المبـررات مـن ِقبـل الهيئـة ً‬
‫لسـداد الضريبـة والغرامـات‪ ،‬وأن تكـون تلـك الحلـول مفيـدة للمصلحـة العامـة‬
‫خصوصـا للمكلفيـن الذيـن يتـم الربـط عليهـم ألكثـر من عام‪،‬‬
‫ً‬ ‫وليسـت ضـارة بهـا؛‬
‫كافيـا لسـداد الضريبـة المسـتحقة‬‫ً‬ ‫نقديـا‬
‫ً‬ ‫رصيـدا‬
‫ً‬ ‫والمكلفيـن الذيـن ال يملكـون‬
‫عليهـم‪ ،‬وذلـك للحـد مـن تهربهـم‪ ،‬والمحافظـة علـى بقائهـم كمموليـن إليرادات‬
‫الضريبة‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪61‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫مصادر ومراجع الدراسة‬

‫أوال ‪ -‬المراجع العربية‬
‫ً‬
‫‪1.‬ابــن أبــي الدنيــا‪ ،‬أبــو بكــر عبداللــه بــن محمــد‪1990( ،‬م)‪ ،‬كتــاب الصمــت وآداب‬
‫اللســان‪ ،‬تحقيــق‪ :‬أبــو إســحاق الحوينــي األثــري‪ ،‬بيــروت‪ :‬دار الكتــاب العربــي‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫‪2.‬ابــن أبــي الدنيــا‪ ،‬أبــو بكــر عبداللــه بــن محمــد‪1996( ،‬م)‪ ،‬اإلخــاص والنيــة‪ ،‬تحقيق‪:‬‬
‫إيــاد خالــد الطبــاع‪ ،‬دبــي‪ :‬مطبوعــات مركــز جمعــة الماجــد للثقافــة والتــراث‪ ،‬دار‬
‫البشــائر للطباعــة والنشــر والتوزيــع‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫‪3.‬ابــن أبــي الدنيــا‪ ،‬أبــو بكــر عبداللــه بــن محمــد‪1998( ،‬م)‪ ،‬مــداراة النــاس‪ ،‬تحقيــق‪:‬‬
‫محمــد خيــر رمضــان يوســف‪ ،‬بيــروت‪ :‬دار ابــن حــزم للطباعــة والنشــر والتوزيــع‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫‪4.‬ابــن أبــي الدنيــا‪ ،‬أبــو بكــر عبداللــه بــن محمــد‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬مــكارم األخــاق‪ ،‬تحقيــق‪:‬‬
‫مجــدي الســيد إبراهيــم‪ ،‬بــوالق‪ :‬مكتبــة القــرآن للطباعــة والنشــر والتوزيــع‪.‬‬
‫‪5.‬ابــن أبــي شــيبة‪ ،‬أبــو بكــر‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬كتــاب األدب‪ ،‬تحقيــق‪ :‬محمــد رضــا القهوجــي‪،‬‬
‫الجــزء الثانــي‪ ،‬دار البشــائر اإلســامية‪.‬‬
‫‪6.‬ابــن تيميــة‪ ،‬أحمــد بــن عبدالحليــم‪2002( ،‬م)‪ ،‬قاعــدة فــي األمــوال الســلطانية‪،‬‬
‫وتســمى كذلــك‪ :‬قاعــدة فــي األمــوال المشــتركة‪ ،‬تحقيــق‪ :‬عبدالرحمــن عبداللــه‬
‫إبراهيــم األميــر‪ ،‬الريــاض‪ :‬مكتبــة أضــواء الســلف‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫‪7.‬ابــن تيميــة‪ ،‬أحمــد بــن عبدالحليــم‪1429( ،‬هـــ)‪ ،‬السياســة الشــرعية فــي إصــاح‬
‫الراعــي والرعيــة‪ ،‬تحقيــق‪ :‬علــي محمــد العمــران‪ ،‬إشــراف‪ :‬بكــر عبداللــه أبــو زيــد‪،‬‬
‫مكــة المكرمــة‪ :‬دار عالــم الفوائــد للنشــر والتوزيــع‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫‪8.‬ابــن حــزم األندلســي‪ ،‬علــي بــن أحمــد‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬كتــاب األخــاق والســير‪ ،‬أو رســالة‬
‫فــي مــداواة النفــوس‪ ،‬وتهذيــب األخــاق‪ ،‬والزهــد فــي الرذائــل‪ ،‬تحقيــق‪ :‬إيفــا‬
‫ريــاض‪ ،‬مراجعــة‪ :‬عبدالحــق التركمانــي‪ ،‬دار ابــن حــزم‪.‬‬
‫‪9.‬ابــن حنبــل‪ ،‬أحمــد بــن محمــد‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬مســند اإلمــام أحمــد بــن حنبــل‪ ،‬تحقيــق‪:‬‬
‫شــعيب األرنــؤوط وعــادل مرشــد‪ ،‬الجــزء الثالــث‪ ،‬بيــروت‪ :‬مؤسســة الرســالة‪.‬‬
‫ ‪10.‬ابــن حنبــل‪ ،‬أحمــد بــن محمــد‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬مســند اإلمــام أحمــد بــن حنبــل‪ ،‬تحقيــق‪:‬‬
‫شــعيب األرنــؤوط ومحمــد نعيــم العرقسوســي وإبراهيــم الزيبــق‪ ،‬الجــزء الســابع‪،‬‬
‫بيــروت‪ :‬مؤسســة الرســالة‪.‬‬
‫ ‪11.‬ابــن حنبــل‪ ،‬أحمــد بــن محمــد‪1996( ،‬م)‪ ،‬مســند اإلمــام أحمــد بــن حنبــل‪ ،‬تحقيــق‪:‬‬
‫شــعيب األرنــؤوط ومحمــد نعيــم العرقسوســي وإبراهيــم الزيبــق‪ ،‬الجــزء التاســع‪،‬‬
‫بيــروت‪ :‬مؤسســة الرســالة‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫‪62‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ ‪12.‬ابن حنبل‪ ،‬أحمد بن محمد‪1999( ،‬م)‪ ،‬مسند اإلمام أحمد بن حنبل‪ ،‬تحقيق‪:‬‬
‫شعيب األرنؤوط وعادل مرشد وعامر غضبان‪ ،‬الجزء التاسع والعشرون‪ ،‬بيروت‪:‬‬
‫مؤسسة الرسالة‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪13.‬ابن رجب الحنبلي‪ ،‬عبدالرحمن بن أحمد‪1985( ،‬م)‪ ،‬االستخراج ألحكام الخراج‪،‬‬
‫بيروت‪ :‬دار الكتب العلمية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪14.‬ابن زنجويه‪ ،‬حميد بن مخلد بن قتيبة‪1986( ،‬م)‪ ،‬كتاب األموال‪ ،‬تحقيق‪ :‬شاكر ذيب‬
‫فياض‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الرياض‪ :‬مركز الملك فيصل للبحوث والدراسات اإلسالمية‪،‬‬
‫ط(‪.)1‬‬
‫ ‪15.‬ابن قيم الجوزية‪ ،‬محمد بن أبي بكر بن أيوب‪1428( ،‬هـ)‪ ،‬الطرق الحكمية في‬
‫السياسة الشرعية‪ ،‬تحقيق‪ :‬نايف أحمد الحمد‪ ،‬إشراف‪ :‬بكر عبدالله أبو زيد‪ ،‬المجلد‬
‫األول‪ ،‬مكة المكرمة‪ :‬دار عالم الفوائد للنشر والتوزيع‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪16.‬ابن ماجه‪ ،‬محمد بن يزيد القزويني‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬سنن ابن ماجه‪ ،‬تحقيق‪ :‬محمد ناصر‬
‫الدين األلباني‪ ،‬عناية‪ :‬مشهور حسن آل سلمان‪ ،‬الرياض‪ :‬مكتبة المعارف للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬ط(‪.)1‬‬
‫ ‪17.‬أبو جعفر‪ ،‬أحمد بن نصر الداودي المالكي‪2008( ،‬م)‪ ،‬كتاب األموال‪ ،‬تحقيق‪ :‬رضا‬
‫محمد سالم شحاده‪ ،‬بيروت‪ :‬دار الكتب العلمية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪18.‬أبو داود‪ ،‬سليمان بن األشعث السجستاني‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬سنن أبي داود‪ ،‬تحقيق‪:‬‬
‫محمد ناصر الدين األلباني‪ ،‬عناية‪ :‬مشهور حسن آل سلمان‪ ،‬الرياض‪ :‬مكتبة‬
‫المعارف للنشر والتوزيع‪.‬‬
‫ ‪19.‬أبو زهرة‪ ،‬محمد بن أحمد‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬التكافل االجتماعي في اإلسالم‪ ،‬القاهرة‪ :‬دار‬
‫الفكر العربي‪.‬‬
‫ ‪20.‬أبو عبيد‪ ،‬القاسم بن سالم‪1989( ،‬م)‪ ،‬كتاب األموال‪ ،‬تحقيق‪ :‬محمد عمارة‪،‬‬
‫بيروت‪ :‬دار الشروق‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪21.‬أبو يوسف‪ ،‬يعقوب بن إبراهيم‪1979( ،‬م)‪ ،‬كتاب الخراج‪ ،‬بيروت‪ :‬دار المعرفة‬
‫للطباعة والنشر‪.‬‬
‫ ‪22.‬األلباني‪ ،‬محمد ناصر الدين‪1997( ،‬م)‪ ،‬صحيح األدب المفرد لإلمام البخاري‪،‬‬
‫الجبيل الصناعية‪ :‬مكتبة الدليل‪ ،‬ط (‪.)4‬‬
‫ ‪23.‬أمين‪ ،‬أسامة ربيع‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬التحليل اإلحصائي باستخدام برنامج‪ ، SPSS‬الجزء‬
‫األول‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪24.‬البحر‪ ،‬غيث‪ ،‬التنجي‪ ،‬معن‪2014( ،‬م)‪ ،‬التحليل اإلحصائي لالستبيانات باستخدام‬
‫برنامج ‪ ،IBM SPSS Statistic‬مركز سبر للدراسات اإلحصائية والسياسات العامة‪.‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪63‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫ ‪25.‬البخـاري‪ ،‬محمـد بـن إسـماعيل‪1400( ،‬هــ)‪ ،‬الجامـع الصحيـح‪ ،‬تحقيق‪ :‬محـب الدين‬
‫الخطيـب‪ ،‬الجـزء األول‪ ،‬القاهـرة‪ :‬المكتبـة السـلفية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪26.‬البخـاري‪ ،‬محمـد بـن إسـماعيل‪1403( ،‬هــ)‪ ،‬الجامـع الصحيـح‪ ،‬تحقيق‪ :‬محـب الدين‬
‫الخطيـب‪ ،‬الجـزء الثانـي‪ ،‬القاهـرة‪ :‬المكتبـة السـلفية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪27.‬البخـاري‪ ،‬محمـد بـن إسـماعيل‪1400( ،‬هــ)‪ ،‬الجامـع الصحيـح‪ ،‬تحقيق‪ :‬محـب الدين‬
‫الخطيـب‪ ،‬الجـزء الرابـع‪ ،‬القاهـرة‪ :‬المكتبـة السـلفية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪28.‬براهيمـي‪ ،‬سـمية‪ ،‬بلعايـش‪ ،‬ميـادة‪2014( ،‬م)‪« ،‬مسـاهمة المراجعـة الجبائيـة‬
‫فـي مكافحـة الغـش والتهـرب الضريبي لتفعيل مبادئ حوكمة الشـركات»‪ ،‬مجلة‬
‫بحـوث اقتصاديـة عربيـة‪ ،‬مصـر‪ ،‬المجلـد (‪ ،)21‬العـدد (‪.199-183 :)68 ،67‬‬
‫ ‪29.‬البرعـي‪ ،‬عـزت عبدالحميـد‪1992( ،‬م)‪« ،‬ظاهـرة التهـرب الضريبـي بيـن اإلطـار‬
‫النظـري والواقـع التطبيقـي «العملـي» «دراسـة نظريـة»»‪ ،‬مجلـة البحـوث‬
‫القانونيـة واالقتصاديـة‪ ،‬مصـر‪ :‬المنوفيـة‪ ،‬جامعـة المنوفيـة‪ ،‬كليـة الحقـوق‪،‬‬
‫المجلـد (‪ ،)2‬العـدد (‪.138-2:)2‬‬
‫ ‪30.‬بنـادي‪ ،‬رميسـاء‪ ،‬خويلـدي‪ ،‬السـعيد‪2020( ،‬م)‪« ،‬العالقـة بيـن التهـرب الضريبـي‬
‫والفسـاد»‪ ،‬دفاتـر السياسـة والقانـون‪ ،‬الجزائـر‪ :‬جامعـة قاصـدي مربـاح ورقلـة‪،‬‬
‫كليـة الحقـوق والعلـوم السياسـية‪ ،‬المجلـد (‪ ،)12‬العـدد(‪.473-459 :)1‬‬
‫ ‪31.‬البهواشـي‪ ،‬عبدالمعطـي السـيد‪1986( ،‬م)‪« ،‬عوامـل التهـرب مـن ضرائـب‬
‫الدخـل»‪ ،‬مجلـة مصـر المعاصـرة‪ ،‬مصـر‪ ،‬المجلـد (‪ ،)77‬العـدد (‪.61-41 :)404‬‬
‫ ‪32.‬البوهالي‪ ،‬صفاء‪2020( ،‬م)‪« ،‬التهرب الضريبي بالمغرب‪ :‬المفهوم‪ ،‬األسباب وسبل‬
‫المكافحة»‪ ،‬مجلة المنارة للدراسات القانونية واإلدارية‪ ،‬عدد خاص‪.356-331 :‬‬
‫ ‪33.‬البيهقـي‪ ،‬أحمـد بـن الحسـين‪1987( ،‬م)‪ ،‬كتـاب الزهـد الكبيـر‪ ،‬تحقيـق‪ :‬عامر أحمد‬
‫حيـدر‪ ،‬بيـروت‪ :‬دار الجنـان للطباعـة والنشـر والتوزيـع‪ ،‬ومؤسسـة الكتـب الثقافية‪،‬‬
‫ط (‪.)1‬‬
‫ ‪34.‬الترمـذي‪ ،‬محمـد بـن عيسـى بـن سـورة‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬سـنن الترمـذي‪ ،‬تحقيـق‪ :‬محمـد‬
‫ناصر الدين األلباني‪ ،‬عناية‪ :‬مشهور حسن آل سلمان‪ ،‬الرياض‪ :‬مكتبة المعارف‬
‫للنشـر والتوزيع‪ ،‬ط(‪.)1‬‬
‫ ‪35.‬جريـدة الريـاض‪2017( ،‬م)‪ ،‬مؤتمـر صحفـي للحديـث عـن أهـداف الهيئـة العامـة‬
‫للـزكاة والدخـل‪ ،‬تاريخ النشـر‪2017/04/24 :‬م‪ ،‬متـاح على‪www.alriyadh.com :‬‬
‫بتاريـخ ‪1443/03/24‬هـ الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬

‫‪64‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ ‪36.‬جريـدة المدينـة‪2018( ،‬م)‪ ،‬اسـتحداث وحـدة الشـراء االسـتراتيجي‪ ،‬تاريخ النشـر‪:‬‬

‫‪2018/10/02‬م‪ ،‬متـاح علـى‪ www.al-madina.com :‬بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ‬
‫الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪37.‬حامد‪ ،‬منصور الفيتوري‪2015( ،‬م)‪« ،‬إشـكالية ظاهرة التهرب الضريبي «دراسـة‬
‫فـي ضـوء أحـكام التشـريع الضريبـي الليبـي»»‪ ،‬مجلـة البحـوث القانونيـة‪ ،‬ليبيا‪:‬‬
‫جامعـة مصراتـة‪ ،‬كليـة القانون‪ ،‬السـنة (‪ ،)3‬العـدد (‪.29-9 :)1‬‬
‫ ‪38.‬الخـراز‪ ،‬خالـد بـن جمعـة بن عثمان‪2009( ،‬م)‪ ،‬موسـوعة األخلاق‪ ،‬الكويت‪ :‬مكتبة‬
‫أهـل األثر للنشـر والتوزيع‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪39.‬درغـام‪ ،‬ماهـر موسـى‪ ،‬العمـور‪ ،‬سـالم عميـرة‪2009( ،‬م)‪« ،‬ظاهـرة التهـرب مـن‬
‫ضريبـة الدخـل فـي قطـاع غـزة‪ :‬دراسـة تحليليـة»‪ ،‬المجلـة األردنيـة فـي إدارة‬
‫األعمـال‪ ،‬األردن‪ ،‬المجلـد (‪ ،)5‬العـدد (‪.233-204 :)2‬‬
‫ ‪40.‬الزعبـي‪ ،‬عبداللـه‪ ،‬خطاطبـة‪ ،‬حـازم عـادل‪ ،‬بنـي سلامة‪ ،‬روان محمـود‪ ،‬خطاطبـة‪،‬‬
‫ميسـر علـي‪2013( ،‬م)‪« ،‬أسـاليب التجنـب والتهـرب الضريبـي وقصـور قانـون‬
‫ضريبـة الدخـل األردنـي فـي مواجهتهـا مـن وجهـة نظـر مقـدري ضريبـة الدخـل»‪،‬‬
‫مجلـة المنـارة للبحـوث والدراسـات‪ ،‬األردن‪ ،‬المجلـد (‪ ،)19‬العـدد (‪.36-9 :)4‬‬
‫ ‪41.‬السـامرائي‪ ،‬يسـرى مهـدي حسـين‪ ،‬العبيـدي‪ ،‬زهـرة خضيـر عبـاس‪2012( ،‬م)‪،‬‬
‫«تحليـل ظاهـرة التهـرب الضريبـي ووسـائل معالجتـه فـي النظـام الضريبـي‬
‫العراقـي»‪ ،‬مجلـة جامعـة األنبـار للعلـوم االقتصاديـة واإلداريـة‪ ،‬العـراق‪ ،‬المجلـد‬
‫(‪ ،)4‬العـدد (‪.146-120 :)9‬‬
‫ ‪42.‬سـتين‪ ،‬عبدالسلام محمـد رائـد‪2021( ،‬م)‪« ،‬تطـورات االسـتخدام االقتصـادي‬
‫للـذكاء االصطناعـي»‪ ،‬مجلـة البحـوث القانونيـة واالقتصاديـة‪ ،‬مصـر‪ :‬جامعـة‬
‫المنصـورة‪ ،‬كليـة الحقـوق‪ ،‬المجلـد (‪ ،)13‬العـدد (‪.1052-884 :)1‬‬
‫ ‪43.‬السـديري‪ ،‬فهـدة سـلطان‪ ،‬المـاس‪ ،‬حنيـن أحمـد‪2018( ،‬م)‪« ،‬التهـرب الضريبـي‬
‫وعالقتـه بالوعـي الضريبـي بالمملكـة العربيـة السـعودية‪ :‬دراسـة ميدانيـة‬
‫استكشـافية»‪ ،‬الفكـر المحاسـبي‪ ،‬مصـر‪ :‬جامعـة عيـن شـمس‪ ،‬كليـة التجـارة‪،‬‬
‫قسـم المحاسـبة والمراجعـة‪ ،‬المجلـد (‪ ،)22‬العـدد (‪.1619-1592 :)4‬‬
‫ ‪44.‬السـعد‪ ،‬صالـح بـن عبدالرحمـن‪1418( ،‬هــ)‪ ،‬دراسـات فـي المحاسـبة الزكويـة‪،‬‬
‫القاهـرة‪ :‬دار الكتـاب الجامعـي‪.‬‬
‫ ‪45.‬السـعد‪ ،‬صالـح بـن عبـد الرحمـن‪2011( ،‬م)‪« ،‬العوامـل المؤثـرة علـى السـلوك‬
‫األخالقي في بيئة المراجعة السـعودية‪ :‬دراسـة ميدانية (استكشـافية)»‪ ،‬مجلة‬
‫كليـة التجـارة للبحـوث العلميـة‪ ،‬اإلسـكندرية‪ :‬جامعـة اإلسـكندرية‪ ،‬كليـة التجـارة‪،‬‬
‫المجلـد (‪ ،)48‬العـدد (‪.232-187 :)1‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪65‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫ ‪46.‬السعد‪ ،‬صالح عبدالرحمن‪2013( ،‬م)‪« ،‬التهرب الزكوي في المملكة العربية‬

‫السعودية‪ :‬أساليبه وصوره‪ ،‬وأسبابه‪ ،‬وطرق عالجه‪ :‬دراسة ميدانية»‪ ،‬مجلة جامعة‬
‫الملك عبدالعزيز‪ :‬االقتصاد واإلدارة‪ ،‬جدة‪ :‬جامعة الملك عبدالعزيز‪ ،‬المجلد (‪،)27‬‬
‫العدد (‪.106-2 :)3‬‬
‫ ‪47.‬السعد‪ ،‬صالح بن عبدالرحمن‪ ،‬الخيال‪ ،‬توفيق بن عبدالمحسن‪2015( ،‬م)‪« ،‬أساليب‬
‫الحد من التهرب الزكوي في المملكة العربية السعودية‪ :‬دراسة فقهية محاسبية‬
‫معاصرة»‪ ،‬مجلة جامعة الملك عبدالعزيز‪ :‬االقتصاد اإلسالمي‪ ،‬جدة‪ :‬جامعة‬
‫الملك عبدالعزيز‪ ،‬المجلد (‪ ،)28‬العدد (‪.80-3 :)3‬‬
‫ ‪48.‬السعد‪ ،‬صالح عبدالرحمن‪2020( ،‬م)‪« ،‬انخفاض مستوى الثقة بين المكلفين‬
‫بأداء الزكاة والهيئة العامة للزكاة والدخل في المملكة العربية السعودية‪ :‬أسبابه‬
‫ووسائل عالجه‪ -‬دراسة ميدانية»‪ ،‬مجلة الديوان العام للمحاسبة‪ ،‬المملكة العربية‬
‫السعودية‪ :‬الديوان العام للمحاسبة‪ ،‬المجلد (‪ ،)1‬العدد (‪.129-52 :)1‬‬
‫ ‪49.‬سعد الدين‪ ،‬إيمان بنت عبدالمؤمن‪2002( ،‬م)‪ ،‬األخالق في اإلسالم (النظرية‬
‫والتطبيق)‪ ،‬الرياض‪ :‬مكتبة الرشد للنشر والتوزيع‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪50.‬سالمة‪ ،‬إيمان محمد سعيد‪2011( ،‬م)‪« ،‬مكافحة التهرب الضريبي يحقق العدالة‬
‫االجتماعية‪ :‬ورقة عمل»‪ ،‬مجلة الفكر المحاسبي‪ ،‬مصر‪ ،‬المجلد (‪ ،)15‬العدد خاص‪:‬‬
‫‪.245-232‬‬
‫ ‪51.‬السلطان‪ ،‬سلطان بن محمد بن علي‪2015( ،‬م)‪ ،‬ضريبة الدخل في المملكة‬
‫العربية السعودية‪.‬‬
‫ ‪52.‬السهلي‪ ،‬محمد سلطان القباني‪ ،‬الجبر‪ ،‬يحيى بن علي‪2006( ،‬م)‪« ،‬االعتراضات‬
‫الزكوية والضريبية في المملكة العربية السعودية‪ :‬نظرة تحليلية»‪ ،‬مجلة جامعة‬
‫الملك سعود (العلوم اإلدارية)‪ ،‬الرياض‪ :‬جامعة الملك سعود‪ ،‬المجلد (‪ ،)19‬العدد‬
‫(‪.39-1 :)1‬‬
‫ ‪53.‬الشوابكة‪ ،‬سالم محمد‪2003( ،‬م)‪« ،‬التهرب من الضريبة على الدخل في المملكة‬
‫األردنية الهاشمية»‪ ،‬مجلة الحقوق‪ ،‬الكويت‪ ،‬المجلد (‪ ،)27‬العدد (‪.304-247 :)4‬‬
‫ ‪54.‬العثيمين‪ ،‬محمد بن صالح‪1428( ،‬هـ)‪ ،‬مكارم األخالق‪ ،‬الرياض‪ :‬مدار الوطن للنشر‬
‫والتوزيع‪.‬‬
‫ ‪55.‬العسقالني‪ ،‬أحمد بن علي بن حجر‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬فتح الباري بشرح صحيح اإلمام أبي‬
‫عبدالله محمد بن إسماعيل البخاري‪ ،‬رقم كتبه وأبوابه وأحاديثه واستقصى أطرافه‬
‫ونبه على أرقامها في كل حديث‪ :‬محمد فؤاد عبدالباقي‪ ،‬أخرجه وصححه وأشرف‬
‫على طبعه‪ :‬محب الدين الخطيب‪ ،‬الجزء الرابع‪ ،‬القاهرة‪ :‬المكتبة السلفية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫‪66‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ ‪56.‬العسـقالني‪ ،‬أحمـد بـن علـي بـن حجـر‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬فتـح البـاري بشـرح صحيـح‬
‫اإلمـام أبـي عبداللـه محمـد بـن إسـماعيل البخـاري‪ ،‬رقـم كتبـه وأبوابـه وأحاديثـه‬
‫واسـتقصى أطرافـه ونبـه علـى أرقامهـا في كل حديث‪ :‬محمد فـؤاد عبدالباقي‪،‬‬
‫أخرجـه وصححـه وأشـرف علـى طبعـه‪ :‬محـب الديـن الخطيـب‪ ،‬الجـزء الخامـس‪،‬‬
‫القاهـرة‪ :‬المكتبـة السـلفية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪57.‬عطيـة‪ ،‬عبدالرحمـن زيـدان‪ ،‬الفالحـات‪ ،‬محمـود فلاح‪2014( ،‬م)‪« ،‬تأثيـر التهـرب‬
‫الضريبـي علـى التنميـة المسـتدامة فـي األردن»‪ ،‬مجلـة البحـوث الماليـة‬
‫والتجاريـة‪ ،‬مصـر‪ :‬جامعـة بـور سـعيد‪ ،‬كليـة التجـارة‪ ،‬العـدد (‪.90-69 :)1‬‬
‫ ‪58.‬علام‪ ،‬صلاح الديـن محمـود‪2000( ،‬م)‪ ،‬القيـاس والتقويـم التربـوي والنفسـي‬
‫أساسـياته وتطبيقاتـه وتوجهاتـه المعاصـرة‪ ،‬القاهـرة‪ :‬دار الفكـر العربـي‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪59.‬العـوران‪ ،‬أحمـد فـراس‪ ،‬الخضـور‪ ،‬راجـح أحمـد‪2004( ،‬م)‪« ،‬التهـرب مـن ضريبـة‬
‫الدخـل فـي األردن‪ :‬دراسـة تحليليـة للفتـرة مـن ‪ ،»1997-1976‬مجلـة العلـوم‬
‫االجتماعيـة‪ ،‬الكويـت‪ ،‬المجلـد (‪ ،)32‬العـدد (‪.68-31 :)1‬‬
‫ ‪60.‬الغزالـي‪ ،‬محمـد‪2005( ،‬م)‪ُ ،‬خلـق المسـلم‪ ،‬مصـر‪ :‬شـركة نهضـة مصـر للطباعـة‬
‫والنشـر والتوزيـع‪ ،‬ط (‪.)10‬‬
‫ ‪61.‬غنيـم‪ ،‬مسـعود حسـن أحمـد‪2011( ،‬م)‪« ،‬دراسـة تحليليـة للتهـرب الضريبـي‬
‫فـي ظـل قانـون الضريبـة علـى الدخـل رقـم ‪ 91‬لسـنة ‪ :2005‬أنواعـه‪ ،‬أسـبابه‪،‬‬
‫آثـاره‪ ،‬وسـائل وطـرق عالجـه»‪ ،‬مجلـة البحوث الماليـة والضريبية‪ ،‬مصـر‪ :‬الجمعية‬
‫المصريـة للماليـة والضرائـب‪ ،‬العـدد (‪.89-65 :)70‬‬
‫ ‪62.‬فرحـات‪ ،‬محمـد نعيـم‪2006( ،‬م)‪« ،‬تأصيـل التهـرب الضريبـي وإجـراءات الخصومة‬
‫الجنائية الضريبية في القانون المصري»‪ ،‬المؤتمر الضريبي الحادي عشر (النظام‬
‫الضريبـي المصـري‪ -‬القانـون رقـم ‪ 91‬لسـنة ‪ -2005‬المشـكالت ومعوقـات‬
‫التطبيـق ومقترحـات الحلـول)‪ ،‬مصـر‪ :‬القاهرة‪ ،‬مركز الدراسـات المالية والضريبية‪،‬‬
‫الجمعيـة المصريـة للماليـة العامـة والضرائـب‪ ،‬المجلـد (‪.66-1 :)2‬‬
‫ ‪63.‬القحطاني‪ ،‬سـعد سـعيد‪1436( ،‬هـ)‪ ،‬اإلحصاء التطبيقي‪ :‬المفاهيم األساسـية‬
‫استخداما في الدراسات والبحوث االجتماعية‬
‫ً‬ ‫وأدوات التحليل اإلحصائي األكثر‬
‫واإلنسانية باستخدام ‪ ،SPSS‬المملكة العربية السعودية‪ :‬معهد اإلدارة العامة‪.‬‬
‫ ‪64.‬القرشـي‪ ،‬يحيـى بـن آدم‪1987( ،‬م)‪ ،‬كتـاب الخـراج‪ ،‬تحقيـق‪ :‬حسـين مؤنـس‪،‬‬
‫بيـروت‪ :‬دار الشـروق‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪67‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫ ‪65.‬الكفـراوي‪ ،‬عـوف محمـد‪2001( ،‬م)‪« ،‬التهـرب الضريبـي وآثـاره‪ :‬دراسـة مقارنـة‬

‫بالنظـام المالـي اإلسلامي»‪ ،‬المؤتمـر الضريبـي السـادس (التأثيـرات‬
‫االقتصاديـة واالجتماعيـة المعاصـرة علـى النظـام الضريبـي المصـري)‪،‬‬
‫مصـر‪ :‬القاهـرة‪ ،‬الجمعيـة المصريـة للماليـة العامـة والضرائـب‪ ،‬ورابطـة مأمـوري‬
‫الضرائـب‪ ،‬المجلـد (‪.550-521 :)2‬‬
‫ ‪66.‬المـاوردي‪ ،‬علـي بـن محمـد بـن حبيـب‪1985( ،‬م)‪ ،‬أدب الدنيـا والديـن‪ ،‬شـرح‬
‫وتعليـق‪ :‬محمـد كريـم راجـح‪ ،‬بيـروت‪ :‬دار اقـرأ‪ ،‬ط (‪.)4‬‬
‫ ‪67.‬الماوردي‪ ،‬علي بن محمد بن حبيب‪1989( ،‬م)‪ ،‬كتاب األحكام السلطانية والواليات‬
‫الدينية‪ ،‬تحقيق‪ :‬أحمد مبارك البغدادي‪ ،‬الكويت‪ :‬مكتبة دار ابن قتيبة‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪68.‬محمـد‪ ،‬إيمـان يحيـى‪2013( ،‬م)‪« ،‬التهـرب الضريبي‪ :‬أسـبابه وآليـات مكافحته»‪،‬‬
‫مجلة اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬العراق‪ :‬الجامعة المستنصرية‪ ،‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪،‬‬
‫السنة (‪ ،)36‬العدد (‪.180-162 :)94‬‬
‫ ‪69.‬محمـد‪ ،‬سـعيد عبدالمنعـم‪2011( ،‬م)‪ ،‬نظـام ضريبة الدخـل والزكاة في المملكة‬
‫العربيـة السـعودية (تأصيـل علمـي وعملـي)‪ ،‬القاهـرة‪ :‬مكتبـة عيـن شـمس‪ ،‬ط‬
‫(‪.)1‬‬
‫ ‪70.‬محمـد‪ ،‬قطـب إبراهيـم‪( ،‬أ) (‪1988‬م)‪ ،‬السياسـة الماليـة للرسـول صلـى اللـه‬
‫عليـه وسـلم‪ ،‬القاهـرة‪ :‬مطابـع الهيئـة المصريـة العامـة للكتـاب‪.‬‬
‫ ‪71.‬محمـد‪ ،‬قطـب إبراهيـم‪( ،‬ب) (‪1988‬م)‪ ،‬السياسـة الماليـة لعمـر بـن عبدالعزيـز‪،‬‬
‫القاهـرة‪ :‬مطابـع الهيئـة المصريـة العامـة للكتـاب‪.‬‬
‫ ‪72.‬محمـد‪ ،‬قطـب إبراهيـم‪1990( ،‬م)‪ ،‬السياسـة الماليـة ألبـي بكـر الصديـق رضـي‬
‫اللـه عنـه‪ ،‬القاهـرة‪ :‬مطابـع الهيئـة المصريـة العامـة للكتاب‪.‬‬
‫ ‪73.‬محمـد‪ ،‬قطـب إبراهيـم‪1996( ،‬م)‪ ،‬النظـم الماليـة فـي اإلسلام‪ ،‬القاهـرة‪:‬‬
‫مطابـع الهيئـة المصريـة العامـة للكتـاب‪ ،‬ط (‪.)4‬‬
‫ ‪74.‬مـراد‪ ،‬ناصـر‪2010( ،‬م)‪« ،‬أسـباب التهـرب الضريبـي وآثـاره علـى االقتصـاد‬
‫الوطنـي»‪ ،‬دراسـات اقتصاديـة‪ ،‬الجزائـر‪ :‬مركـز البصيـرة للبحـوث واالستشـارات‬
‫والخدمـات التعليميـة‪ ،‬العـدد (‪.16-7 :)14‬‬
‫ ‪75.‬مسلم‪ ،‬مسلم بن الحجاج القشيري النيسبوري‪1991( ،‬م)‪ ،‬صحيح مسلم‪ ،‬تحقيق‪:‬‬
‫محمد فؤاد عبدالباقي‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬بيروت‪ :‬دار إحياء الكتب العربية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪76.‬مسلم‪ ،‬مسلم بن الحجاج القشيري النيسبوري‪1991( ،‬م)‪ ،‬صحيح مسلم‪ ،‬تحقيق‪:‬‬
‫محمد فؤاد عبدالباقي‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬بيروت‪ :‬دار إحياء الكتب العربية‪ ،‬ط (‪.)1‬‬

‫‪68‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ ‪77.‬مسـلم‪ ،‬مسـلم بـن الحجـاج القشـيري النيسـبوري‪1991( ،‬م)‪ ،‬صحيـح مسـلم‪،‬‬

‫تحقيـق‪ :‬محمـد فـؤاد عبدالباقـي‪ ،‬الجـزء الثالـث‪ ،‬القاهـرة‪ :‬دار الحديـث‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪78.‬مسـلم‪ ،‬مسـلم بـن الحجـاج القشـيري النيسـبوري‪1991( ،‬م)‪ ،‬صحيـح مسـلم‪،‬‬
‫تحقيـق‪ :‬محمـد فـؤاد عبدالباقـي‪ ،‬الجـزء الرابـع‪ ،‬القاهـرة‪ :‬دار الحديـث‪ ،‬ط (‪.)1‬‬
‫ ‪79.‬مقبـل‪ ،‬عبدالواسـع أحمـد‪2012( ،‬م)‪« ،‬التهـرب الضريبـي»‪ ،‬مجلـة االقتصـادي‪،‬‬
‫اليمـن‪ :‬جامعـة عـدن‪ ،‬كليـة االقتصـاد‪ ،‬السـنة (‪ ،)5‬العـدد (‪.268-237 :)5‬‬
‫ ‪80.‬الملاح‪ ،‬عبدالفتـاح‪1987( ،‬م)‪« ،‬التهـرب الضريبي»‪ ،‬مجلة المال والتجارة‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫المجلد (‪ ،)19‬العدد (‪.45-39 :)220‬‬
‫ ‪81.‬المملكة العربية السعودية‪1409( ،‬هـ)‪ ،‬نظام الدفاتر التجارية‪ ،‬الصادر بالمرسوم‬
‫الملكي الكريم رقم‪( :‬م‪ )61/‬وتاريخ ‪1409/12/17‬هـ‪.‬‬
‫ ‪82.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة التجـارة‪1410( ،‬هــ)‪ ،‬الالئحـة التنفيذيـة‬
‫لنظـام الدفاتـر التجاريـة‪ ،‬الصـادرة بقـرار معالـي وزيـر التجـارة رقـم‪ )699( :‬وتاريـخ‬
‫‪1410/07/29‬هــ‪.‬‬
‫ ‪83.‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬وزارة التجارة‪1410( ،‬هـ)‪ ،‬تعديالت الالئحة التنفيذية‬
‫لنظـام الدفاتـر التجاريـة‪ ،‬الصـادرة بقـرار معالـي وزيـر التجـارة رقـم‪ )1110( :‬وتاريخ‬
‫‪1410/12/24‬هـ‪.‬‬
‫ ‪84.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1412( ،‬هــ)‪ ،‬النظـام األساسـي للحكـم‪ ،‬الصـادر‬
‫باألمـر الملكـي الكريـم رقـم‪( :‬أ‪ )90/‬وتاريـخ ‪1412/08/27‬هــ‪.‬‬
‫ ‪85.‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬وزارة التجارة‪1423( ،‬هـ)‪ ،‬تعديالت الالئحة التنفيذية‬
‫لنظـام الدفاتـر التجاريـة‪ ،‬الصـادرة بقـرار معالـي وزيـر التجـارة رقـم‪ )633( :‬وتاريـخ‬
‫‪1423/07/14‬هـ‪.‬‬
‫ ‪86.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة الصحـة‪1424( ،‬هــ)‪ ،‬الالئحـة التنفيذيـة للنظـام‬
‫الصحـي‪،‬الصـادرةبقـرارمعالـيوزيـرالصحـةرقـم‪)30/69181(:‬وتاريـخ‪1424/06/15‬هــ‪.‬‬
‫ ‪87.‬المملكة العربية السـعودية‪1425( ،‬هـ)‪ ،‬نظام ضريبة الدخل‪ ،‬الصادر بالمرسـوم‬
‫الملكـي الكريـم رقم‪( :‬م‪ )1/‬وتاريخ ‪1425/1/15‬هـ‪.‬‬
‫ ‪88.‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬وزارة المالية‪1425( ،‬هـ)‪ ،‬الالئحة التنفيذية لنظام ضريبة‬
‫الدخل‪ ،‬الصادرة بقرار معالي وزير المالية رقم‪ )1535( :‬وتاريخ ‪1425/06/11‬هـ‪.‬‬
‫ ‪89.‬المملكة العربية السـعودية‪ ،‬وزارة الخدمة المدنية‪1425( ،‬هـ)‪ ،‬مرشـد الموظف‬
‫الجديـد‪ ،‬الريـاض‪ :‬وزارة الخدمـة المدنية‪ ،‬ط (‪.)3‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪69‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫ ‪90.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1427( ،‬هــ)‪ ،‬ضوابـط تطبيق التعاملات اإللكترونية‬

‫الحكوميـة‪ ،‬الموافـق عليهـا بقـرار مجلـس الوزراء رقـم‪ )40( :‬وتاريـخ ‪1427/02/27‬هـ‪.‬‬
‫ ‪91.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1428( ،‬هــ)‪ ،‬الالئحـة الموحـدة لوحـدات المراجعـة‬
‫الداخليـة فـي األجهـزة الحكوميـة والمؤسسـات العامـة‪ ،‬الموافـق عليهـا بقـرار‬
‫مجلـس الـوزراء رقـم‪ )129( :‬وتاريـخ ‪1428/04/06‬هــ‪.‬‬
‫ ‪92.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1430( ،‬هــ)‪ ،‬التأكيـد علـى جميـع الجهـات الحكوميـة‬
‫المعنيـة بتنفيـذ قـرار مجلس الوزراء رقم‪ )40( :‬وتاريـخ ‪1427/02/27‬هـ القاضي‬
‫بالموافقـة علـى ضوابـط تطبيـق التعاملات اإللكترونيـة الحكوميـة‪ ،‬بتعميـم‬
‫المقـام السـامي الكريـم رقـم‪/7708( :‬م ب) وتاريـخ ‪1430/09/18‬هــ‪.‬‬
‫ ‪93.‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬ديوان المراقبة العامة‪1431( ،‬هـ)‪ ،‬الدليل اإلرشادي‬
‫ألعمـال وحـدات المراجعـة الداخليـة باألجهـزة الحكوميـة والمؤسسـات العامـة‪،‬‬
‫الصـادر بتعميـم رئيـس ديـوان المراقبـة العامة رقم‪ )30( :‬وتاريـخ ‪1431/10/27‬هـ‪.‬‬
‫ ‪94.‬المملكة العربية السعودية‪1431( ،‬هـ)‪ ،‬نظام إيرادات الدولة‪ ،‬الصادر بالمرسوم‬
‫الملكي الكريم رقم‪( :‬م‪ )68/‬وتاريخ ‪1431/11/18‬هـ‪.‬‬
‫ ‪95.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1434( ،‬هــ)‪ ،‬التأكيـد علـى إلـزام الجهـات الحكوميـة‬
‫تنفيـذا‬
‫ً‬ ‫بالتعـاون مـع مصلحـة الـزكاة والدخـل لتمكينهـا مـن تحصيـل مسـتحقاتها‬
‫لمـا ورد فـي المـادة (الرابعـة واألربعيـن) من النظام األساسـي للحكم‪ ،‬بتعميم‬
‫المقـام السـامي الكريـم رقـم‪ )7037( :‬وتاريـخ ‪1434/02/24‬هــ‪.‬‬
‫ ‪96.‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬وزارة الداخلية‪1435( ،‬هـ)‪ ،‬الئحة إجراءات حصر أضرار‬
‫الكـوارث والحـاالت الطارئـة وتقديـر وصـرف المسـاعدات الحكوميـة للمتضرريـن‬
‫منهـا‪ ،‬الصـادرة بقـرار سـمو وزير الداخلية رقـم‪ )783( :‬وتاريخ ‪1435/01/07‬هـ‪.‬‬
‫ ‪97.‬المملكــة العربيــة الســعودية‪ ،‬وزارة الماليــة‪1435( ،‬هـــ)‪ ،‬دليــل تصنيــف الميزانيــة‬
‫وفق ــا لدلي ــل إحص ــاءات مالي ــة الحكوم ــة ‪ ،2001‬اإلص ــدار األول‬
‫ً‬ ‫العام ــة للدول ــة‬
‫متـــاح علـــى‪ https://www.mof.gov.sa :‬بتاريـــخ ‪1443/03/24‬هـــ الموافـــق‬
‫‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪98.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1437( ،‬هــ)‪ ،‬تنظيـم الهيئـة العامـة للمنشـآت‬
‫الصغيـرة والمتوسـطة‪ ،‬الموافـق عليـه بقـرار مجلـس الـوزراء رقـم (‪ )301‬وتاريـخ‬
‫‪1437/07/11‬هــ‪.‬‬
‫ ‪99.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1437( ،‬هــ)‪ ،‬تحويـل (مصلحـة الـزكاة والدخل) لتكون‬
‫(الهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل)‪ ،‬باألمـر الملكـي الكريـم رقـم‪( :‬أ‪ )133/‬وتاريـخ‬
‫‪1437/07/30‬هــ‪.‬‬

‫‪70‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ ‪100.‬المملك��ةـ العربيـــة الس���عودية‪ ،‬وكالةـــ األنباـــء الس���عودية [واس]‪2016( ،‬م)‪،‬‬

‫مجريــات جلســة مجلــس الــوزراء المنعقــدة بتاريــخ ‪1437/09/09‬هـــ‪ ،‬تاريــخ النشــر‪:‬‬
‫‪2016/06/14‬م‪ ،‬متـ�اح علـ�ى‪ http://www.spa.gov.sa :‬بتاريــخ ‪1443/03/24‬هـــ‬
‫المواف ــق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪101.‬المملكــة العربيــة الســعودية‪1437( ،‬هـــ)‪ ،‬مدونــة قواعــد الســلوك الوظيفــي‬
‫وأخالقيـــات الوظيفـــة العامـــة‪ ،‬الصـــادرة بقـــرار مجلـــس الـــوزراء رقـــم‪)555( :‬‬
‫وتاري ــخ ‪1437/12/25‬هـــ‪.‬‬
‫ ‪102.‬المملك��ةـ العربيـــة الس���عودية‪ ،‬وكالةـــ األنباـــء الس���عودية [واس]‪2016( ،‬م)‪،‬‬
‫بيــان لســفارة المملكــة العربيــة الســعودية فــي جمهوريــة مصــر العربيــة بتاريــخ‬
‫‪2016/12/04‬م‪ ،‬تاريــخ النشــر‪2016/12/04 :‬م‪ ،‬متـ�اح علـ�ى‪http://www.spa. :‬‬
‫‪ gov.sa‬بتاريــخ ‪1443/03/24‬هـــ الموافــق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪103.‬المملكـــة العربيـــة الســـعودية‪ ،‬وزارة الماليـــة‪2017( ،‬م)‪ ،‬ميزانيـــة المملكـــة‬
‫العربيــة الســعودية (‪2017‬م)‪ ،‬متــاح علــى‪ /https://www.mof.gov.sa :‬بتاريــخ‬
‫‪1443/03/24‬هـــ المواف ــق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪104.‬المملكـــة العربيـــة الســـعودية‪ ،‬رؤيـــة المملكـــة العربيـــة الســـعودية ‪2030‬م‪،‬‬
‫(‪2017‬م)‪ ،‬ملــف رؤيــة ‪2030‬م‪ ،‬متــاح علــى‪ http://vision2030.gov.sa :‬بتاريــخ‬
‫‪1443/03/24‬هـــ المواف ــق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪105.‬المملكـــة العربيـــة الســـعودية‪ ،‬هيئـــة الســـوق الماليـــة‪1438( ،‬هـــ)‪ ،‬الئحـــة‬
‫حوكم ــة الش ــركات‪ ،‬الص ــادرة ع ــن مجل ــس هيئ ــة الس ــوق المالي ــة بموج ــب الق ــرار‬
‫رقـــم‪ )2017-16-8( :‬وتاريـــخ ‪1438/05/16‬هـــ الموافـــق ‪2017/02/13‬م‪.‬‬
‫ ‪106.‬المملكـــة العربيـــة الســـعودية‪1438( ،‬هـــ)‪ ،‬تنظيـــم الهيئـــة العامـــة للـــزكاة‬
‫والدخـــل‪ ،‬بقـــرار مجلـــس الـــوزراء رقـــم‪ )465( :‬وتاريـــخ ‪1438/07/20‬هـــ‪.‬‬
‫ ‪107.‬المملك ــة العربي ــة الس ــعودية‪1438( ،‬هـــ)‪ ،‬نظ ــام الضريب ــة االنتقائي ــة‪ ،‬الص ــادر‬
‫بالمرس ــوم الملك ــي الكري ــم رق ــم‪( :‬م‪ )86/‬وتاري ــخ ‪1438/08/27‬هـــ‪.‬‬
‫ ‪108.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪1438( ،‬هــ)‪،‬‬
‫الالئحـة التنفيذيـة لنظـام الضريبـة االنتقائيـة‪ ،‬الموافـق عليها بقـرار مجلس إدارة‬
‫الهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل رقـم‪ )2017-1-9( :‬وتاريـخ ‪1438/09/05‬هــ‪.‬‬
‫ ‪109.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1438( ،‬هــ)‪ ،‬الموافقـة علـى نظـام ضريبة القيمة‬
‫المضافـة‪ ،‬وتعديـل نظـام ضريبـة الدخـل الصـادر بالمرسـوم الملكـي الكريـم‬
‫رقـم‪( :‬م‪ )1/‬وتاريـخ ‪1425/01/15‬هــ‪ ،‬وتعديـل نظـام الضريبـة االنتقائيـة الصـادر‬
‫بالمرسـوم الملكـي الكريـم رقـم‪( :‬م‪ )86/‬وتاريـخ ‪1438/08/27‬هــ‪ ،‬بالمرسـوم‬
‫الملكـي الكريـم رقـم‪( :‬م‪ )113/‬وتاريـخ ‪1438/11/02‬هــ‪.‬‬
‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪71‬‬
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫ ‪110.‬المملكةـ العربي�ة الس�عودية‪ ،‬وكال�ة األنب�اء الس�عودية [واس]‪2017( ،‬م)‪،‬‬

‫مشـاركة وفـد مركـز الملـك سـلمان لإلغاثـة واألعمـال اإلنسـانية فـي أعمـال‬
‫مؤتمر المانحين لصالح أزمة الالجئين الروهينجا في مدينة جنيف‪ ،‬تاريخ النشـر‪:‬‬
‫‪2017/10/23‬م‪ ،‬مت�اح عل�ى‪ http://www.spa.gov.sa :‬بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ‬
‫الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪111.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة الماليـة‪2018( ،‬م)‪ ،‬بيـان الميزانيـة العامـة‬
‫للدولـة للسـنة الماليـة (‪1440-1439‬هــ) (‪2018‬م)‪ ،‬متـاح علـى‪https://www. :‬‬
‫‪ mof.gov.sa‬بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪112.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬الهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل‪2018( ،‬م)‪ ،‬الدليـل‬
‫اإلرشـادي المبسـط للـزكاة‪.‬‬
‫ ‪113.‬المملكةـ العربي�ة الس�عودية‪ ،‬وكال�ة األنب�اء الس�عودية [واس]‪2018( ،‬م)‪،‬‬
‫مشـاركة المملكـة فـي الـدورة الثالثـة والسـبعين للجمعيـة العامـة لألمـم‬
‫المتحـدة‪ ،‬تاريـخ النشـر‪2018/10/23 :‬م‪ ،‬مت�اح عل�ى‪http://www.spa.gov.sa :‬‬
‫بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪114.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة الماليـة‪2019( ،‬م)‪ ،‬بيـان الميزانيـة العامـة‬
‫للدولـة للعـام المالـي (‪1441-1440‬هــ) (‪2019‬م)‪ ،‬متـاح علـى‪https://www. :‬‬
‫‪ mof.gov.sa‬بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪115.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة المالية‪1440( ،‬هــ)‪ ،‬الالئحة التنفيذية لجباية‬
‫الـزكاة‪ ،‬الصـادرة بقـرار معالـي وزير المالية رقـم‪ )2216( :‬وتاريخ ‪١440/07/07‬هـ‪.‬‬
‫ ‪116.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1440( ،‬هــ)‪ ،‬إنشـاء الهيئـة السـعودية للبيانـات‬
‫والـذكاء االصطناعـي‪ ،‬باألمـر الملكـي الكريـم رقـم‪( :‬أ‪ )470/‬وتاريـخ ‪١440/12/29‬هــ‪.‬‬
‫ ‪117.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1441( ،‬هـ)‪ ،‬صـدور قواعد عمل لجان الفصل في‬
‫المخالفـات والمنازعـات الضريبيـة‪ ،‬باألمـر الملكـي الكريـم رقـم‪ )26040( :‬وتاريخ‬
‫‪1441/04/21‬هـ‪.‬‬
‫ ‪118.‬المملكـــة العربيـــة الســـعودية‪ ،‬الهيئـــة الســـعودية للمحاســـبين القانونييـــن‪،‬‬
‫(‪1441‬هـــ)‪ ،‬دليــل الفحــص الميدانــي المعــدل بموجــب قــرار مجلــس إدارة الهيئــة‬
‫الســعودية للمراجعيــن والمحاســبين رقــم‪ )1/6( :‬وتاريــخ ‪1441/04/29‬هـــ‪ ،‬متــاح‬
‫علــى‪ https://socpa.org.sa :‬بتاريــخ ‪1443/03/24‬هـــ الموافــق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪119.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة الماليـة‪2020( ،‬م)‪ ،‬بيـان الميزانيـة العامـة‬
‫للدولـة للعـام المالـي (‪1442-1441‬هــ) (‪2020‬م)‪ ،‬متـاح علـى‪https://www. :‬‬
‫‪ mof.gov.sa‬بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬

‫‪72‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ ‪120.‬المملكــة العربيــة الســعودية‪ ،‬الهيئــة العامــة للمنشــآت الصغيــرة والمتوســطة‪،‬‬

‫(‪2020‬م)‪ ،‬تقريـــر الهيئـــة العامـــة للمنشـــآت الصغيـــرة والمتوســـطة للربـــع‬
‫الثانـــي للعـــام (‪2020‬م)‪ ،‬متـــاح علـــى‪https://www.monshaat.gov.sa :‬‬
‫بتاريـــخ ‪1443/03/24‬هـــ الموافـــق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪121.‬المملكـــة العربيـــة الســـعودية‪1442( ،‬هـــ)‪ ،‬نظـــام مكافحـــة التســـتر‪ ،‬الصـــادر‬
‫بالمرســـوم الملكـــي الكريـــم رقـــم‪( :‬م‪ )4/‬وتاريـــخ ‪1442/01/01‬هـــ‪.‬‬
‫ ‪122.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪1442( ،‬هــ)‪،‬‬
‫الالئحـة التنفيذيـة لضريبـة التصرفـات العقاريـة‪ ،‬الصـادرة بقـرار معالـي وزيـر‬
‫الماليـة رقـم‪ )712( :‬وتاريـخ ‪1442/02/15‬هــ‪.‬‬
‫ ‪123.‬المملكة العربية السـعودية‪ ،‬هيئة الزكاة والضريبة والجمارك‪2020( ،‬م)‪ ،‬الئحة‬
‫الفوتـرة اإللكترونيـة‪ ،‬الصـادرة بقـرار مجلـس إدارة الهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل‬
‫المنشـور فـي جريـدة أم القـرى بالعـدد رقـم‪ )4860( :‬وتاريـخ ‪1442/04/19‬هــ‬
‫الموافـق ‪2020/12/04‬م‪.‬‬
‫ ‪124.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة الماليـة‪2021( ،‬م)‪ ،‬بيـان الميزانيـة العامـة‬
‫للدولـة للعـام المالـي (‪1443-1442‬هــ) (‪2021‬م)‪ ،‬متـاح علـى‪https://www. :‬‬
‫‪ mof.gov.sa‬بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪125.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة التجـارة‪1442( ،‬هــ)‪ ،‬الالئحـة التنفيذيـة‬
‫لنظـام مكافحـة التسـتر‪ ،‬الصـادرة بقـرار معالـي وزيـر التجـارة رقـم‪ )479( :‬وتاريـخ‬
‫‪1442/07/20‬هــ‪.‬‬
‫ ‪126.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪1442( ،‬هــ)‪ ،‬دمـج الهيئـة العامـة للـزكاة والدخـل‬
‫والهيئـة العامـة للجمـارك فـي هيئـة واحـدة باسـم (هيئـة الـزكاة والضريبـة‬
‫والجمـارك) وتنظيمهـا‪ ،‬بقـرار مجلـس الـوزراء رقـم‪ )570( :‬وتاريـخ ‪1442/09/22‬هــ‪.‬‬
‫ ‪127.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬مركـز الملك سـلمان لإلغاثة واألعمال اإلنسـانية‪،‬‬
‫(‪2021‬م)‪ ،‬منصـة المسـاعدات السـعودية‪ ،‬متاح علـى‪https://data.ksrelief. :‬‬
‫‪ org‬بتاريـخ ‪1443/03/24‬هـ الموافق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪128.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وزارة الماليـة‪2021( ،‬م)‪ ،‬إيـرادات ومصروفـات‬
‫الدولـة مـن (‪2010‬م) إلـى (‪2017‬م)‪ ،‬متـاح علـى‪https://www.mof.gov.sa :‬‬
‫بتاريـخ ‪1443/03/24‬هــ الموافـق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬
‫ ‪129.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬الهيئـة السـعودية للمراجعيـن والمحاسـبين‪،‬‬
‫(‪2021‬م)‪ ،‬بيان بمكاتب المحاسـبة القانونية المرخص لها بمزاولة المهنة‪ ،‬متاح‬
‫علـى‪ https://socpa.org.sa :‬بتاريـخ ‪1443/05/22‬هــ الموافـق ‪2021/12/26‬م‪.‬‬

‫السعد‪ ،‬والحربي‬ ‫‪73‬‬

 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫األسباب‪ ،‬وطرق العالج‪ :‬دراسة ميدانية‬

‫ ‪130.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬هيئـة الـزكاة والضريبـة والجمـارك‪2022( ،‬م)‪،‬‬

‫تحفيـزً ا للمنشـآت ولتخفيـف اآلثـار المترتبـة نتيجـة جائحـة كورونـا «هيئـة الـزكاة‬
‫والضريبـة والجمـارك» تعفـي مكلفيهـا مـن الغرامـات والعقوبـات الماليـة‪،‬‬
‫تاريـخ النشـر‪2022/06/01 :‬م‪ ،‬مت�اح عل�ى‪ http://www.zatca.gov.sa :‬بتاريـخ‬
‫‪1443/11/28‬هــ الموافـق ‪2022/06/27‬م‪.‬‬
‫ ‪131.‬المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬األمانـة العامـة للجـان الزكويـة والضريبيـة‬
‫والجمركيـة‪2022( ،‬م)‪ ،‬التقريـر السـنوي لعـام (‪2021‬م)‪ ،‬متـاح علـى‪https:// :‬‬
‫‪ gstc.gov.sa‬بتاريـخ ‪1443/12/02‬هــ الموافـق ‪2022/07/01‬م‪.‬‬
‫ ‪132.‬موسـى‪ ،‬أحمـد جمـال الديـن‪1995( ،‬م)‪« ،‬نحـو نظريـة اقتصاديـة عامـة فـي‬
‫التهـرب الضريبـي»‪ ،‬مجلـة البحـوث القانونيـة واالقتصاديـة‪ ،‬مصـر‪ :‬جامعـة‬
‫المنصـورة‪ ،‬كليـة الحقـوق‪ ،‬العـدد (‪.121-36 :)18‬‬
‫ ‪133.‬ميـا‪ ،‬علـي‪ ،‬زاهـر‪ ،‬بسـام‪ ،‬عيسـى‪ ،‬أسـامة‪2008( ،‬م)‪« ،‬األتمتـة اإلداريـة وأثرها‬
‫على تحسـين معدالت األداء في مؤسسـات القطاع العام دراسـة ميدانية على‬
‫الشـركة العامة لتوليد كهرباء بانياس»‪ ،‬مجلة جامعة تشـرين للبحوث والدراسـات‬
‫العلميـة‪ -‬سلسـلة العلـوم االقتصاديـة والقانونيـة‪ ،‬سـوريا‪ :‬الالذقيـة‪ ،‬جامعـة‬
‫تشـرين‪ ،‬المجلـد (‪ ،)30‬العـدد (‪.192-173 :)2‬‬
‫ ‪134.‬النسـائي‪ ،‬أحمـد بـن شـعيب بـن علـي‪( ،‬د‪.‬ت)‪ ،‬سـنن النسـائي‪ ،‬تحقيـق‪ :‬محمد‬
‫ناصر الدين األلباني‪ ،‬عناية‪ :‬مشهور حسن آل سلمان‪ ،‬الرياض‪ :‬مكتبة المعارف‬
‫للنشـر والتوزيع‪ ،‬ط(‪.)1‬‬
‫ ‪135.‬الهاشـمي‪ ،‬محمـد بـن علـي‪2002( ،‬م)‪ ،‬شـخصية المسـلم كمـا يصوغهـا‬
‫اإلسلام فـي الكتـاب والسـنة‪ ،‬بيـروت‪ :‬دار البشـائر اإلسلامية للطباعة والنشـر‬
‫والتوزيـع‪ ،‬ط (‪.)10‬‬
‫ ‪136.‬الهويمـل‪ ،‬سـعد بـن محمـد‪2013( ،‬م)‪ ،‬المحاسـبة الضريبيـة والزكويـة فـي‬
‫المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬الريـاض‪ :‬معهـد اإلدارة العامـة‪.‬‬
‫ ‪137.‬ولد الشـيباني‪ ،‬ختار‪2016( ،‬م)‪« ،‬التهرب الضريبي»‪ ،‬مجلة الحكمة للدراسـات‬
‫االقتصاديـة‪ ،‬الجزائـر‪ :‬مؤسسـة كنـوز الحكمـة للنشـر والتوزيـع‪ ،‬العـدد (‪-183 :)8‬‬
‫‪.199‬‬
‫ ‪ https://sa.investing.com138.‬متاح بتاريخ ‪1443/03/24‬هـ الموافق ‪2021/10/30‬م‪.‬‬

‫‪74‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

ً
‫ المراجع األجنبية‬- ‫ثانيا‬
1. Lee, K. (2016). Morality, tax evasion, and equity. Mathematical
Social Sciences, 82, pp.97-104.
2. Litina, A. and Palivos, T. (2016). Corruption, tax evasion and
social values. Journal of Economic Behavior & Organization, 124,
pp.164-177.
3. Nurunnabi, M. (2017). Tax evasion and religiosity in the Muslim
world: the significance of Shariah regulation. Quality & Quantity,
52(1), pp.371-394.
4. Pimentel, J. L. (2010). A note on the usage of Likert Scaling for
research data analysis. USM R&D Journal, 18(2), 109-112.

Transliteration of Arabic References ً

‫ ترجمة المراجع العربية‬- ‫ثالثا‬
1. Abu Dawud, Sulaiman Ibn Al-Asheaith Al-Sijistani, (nd), Sunan Abi
Dawud, Tahqiq: Muhammad Nasir Al-Din Al-Albani, Einayat: Mashhor
Hassan Al-Salman, Al-Riyadh: Maktabat Al-Maearif Li Al-Nashr Wa
Al-Tawzie.
2. Abu Jafar, Ahmad Ibn Nassr Al-Dawudi Al-Maliki, (2008), Kitab
Al-Amwal, Tahqiq: Reda Muhammad Salem Shehadeh, Beirut:
Dar Al-Kutub Al-Eilmiah, ed (1).
3. Abu Obaid, Al- Qasim Ibn Salam, (1989), Kitab Al-Amwal,
Tahqiq: Muhammad Eimarah, Beirut: Dar Al-Shrouk, ed (1).
4. Abu Yousef, Yaqub Ibn Ibrahim, (1979), Kitab Al-Kharaaj, Beirut:
Dar Al-Maerifah Li Al-Tibaeah Wa Al-Nashr.
5. Abu Zahrah, Muhammad Ibn Ahmad, (nd), Al-Takaful Al-Ijtimaei
Fi Al-Islam, Cairo: Dar Al-Fikr Al-Arabi.
6. Al-Albani, Muhammad Nasir Al-Din, (1997), Sahih Al-Adab
Al-Mufrad Li Al-Imam Al-Bukhari, Al-Jubail Al-Sinaeiah:
Maktabat Al-Dalil, ed (4).
‫ والحربي‬،‫السعد‬ 75
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

7. Alam, Salah Al-Din Mahmoud, (2000), Al-Qias Wa Al-Taqwim

Al-Tarbawi Wa Al-Nafsi Asasiatuh Wa Tatbiqatuh Wa Tawajuhatuh
Al-Moasirah, Cairo: Dar Al-Fikr Al-Arabi, ed (1).
8. Al-Bahr, Ghaith, Al-Tanji, Maan, (2014), Al-Tahlil Al-Ihsayi Li
Al-Iastibyanat Bi Aistikhdam Barnamaj IBM SPSS Statistic, Markaz
Sbr Li Al-Dirasaat Al-Ihsayiah Wa Al-Siyasat Al-Eamah.
9. Al-Bayhaqi, Ahmad Ibn Al-Husayn, (1987), Kitab Al-Zuhd
Al-Kabir, Tahqiq: Amer Ahmad Haidar, Beirut: Dar Al-Jinan Li
Al-Tibaeah Wa Al-Nashr Wa Al-Tawzie, Wa Muasasat Al-Kutub
Al-Thaqafiah, ed (1).
10. Al-Bihawashi, Abdulmuti Al-Sayid, (1986), “Awamil Al-Taharub
Min Darayib Al-Dakhal”, Majalat Misr Al-Moasirah, Egypt,
Al-Mujalad (77), Al-Adad (404): 41-61.
11. Al-Bohali, Safaa, (2020), “Al-Taharub Al-Daribi Bi Al-Maghrib: Al-
Mafhum, Wa Al-A sbab, Wa Subul Al-Mukafahah”, Majalat Al-Manarah
Li Al-Dirasaat Al-Qanuniah Wa Al-Idariah, Adad Khas: 331-356.
12. Al-Borai, Izat Abdulhamid, (1992), “ zahirat Al-Taharub Al-Daribi
Bayn Al-Itar Al-Nazari Wa Al-Waqi Al-Tatbiqi “Al-Eamali”
“Dirasah Nazariah””, Majalat Al-Buhuth Al-Qanuniah Wa
Al-Eqtisadiah, Egypt: Al-Menoufia, Jamieat Al-Menoufia,
Kuliyat Al-Huquq, Al-Mujalad (2), Al-Adad (2): 2-138.
13. Al-Bukhari, Muhammad Ibn Ismail, (1400H), Al-Jamie Al-Sahih,
Tahqiq: Muhib Al-Din Al-Khatib, Al-Juz’ Al-Awal, Cairo: Al-
Maktabah Al-Salafiah, ed (1).
14. Al-Bukhari, Muhammad Ibn Ismail, (1400H), Al-Jamie Al-Sahih,
Tahqiq: Muhib Al-Din Al-Khatib, Al-Juz’ Al-Raabie, Cairo:
Al- Maktabah Al-Salafiah, ed (1).
15. Al-Bukhari, Muhammad Ibn Ismail, (1403H), Al-Jamie Al-Sahih,
Tahqiq: Muhib Al-Din Al-Khatib, Al-Juz’ Al-Thaani, Cairo:
Al- Maktabah Al-Salafiah, ed (1).

76 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

16. Al-Ghazali, Muhammad, (2005), Khulq Al-Muslim, Egypt: Sharikat

Nahdat misr Li Al-Tibaeah Wa Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (10).
17. Al-Hashmi, Muhammad Ibn Ali, (2002), Shakhsiat Al-Muslim Kama
Yasuguha Al-Islam Fi Al-Kitab Wa Al-Sunnah, Beirut: Dar Al-Bashayir
Al-Islamiah Li Al-Tibaeah Wa Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (10).
18. Al-Huaymil, Saad Ibn Muhammad, (2013), Al-Muhasabah
Al-Daribiah Wa Al-Zakawiyah Fi Al-Mamlakah Al-Arabiah
Al-Sueudiah, Al-Riyadh: Maehad Al-Idarah Al-Eamah.
19. Al-Kafrawi, Aouf Muhammad, (2001), “Al-Taharub Al-Daribai
Wa Atharuh: Dirasah Muqarenah Bi Al- Nizam Al-Mali Al-Islami”,
Al- Mutamar Al-Daribi Al-Saadis (Al-Tathirat Al-Eqtisadiah Wa
Al-Ijtimaeih Al-Moasirah Alaa Al- Nizam Al-Daribi Al-Misri), Egypt:
Cairo, Al-Jameiah Al-Misriah Li Al-Maliah Wa Al-Darayib, Wa
Rabitat Mamuri Al-Darayib, Al-Mujalad (2): 521-550.
20. Al-Kharaz, Khalid Ibn Gomaa Ibn Othman, (2009), Mawsueat
Al-Akhlaq, Kuwait: Maktabat Ahl Al-Athar Li Al-Nashr Wa
Al-Tawzie, ed (1).
21. Al-Malah, abdulfattah, (1987), “Al-Taharub Al-Daribai”, Majalat
Al-Mal Wa Al-Tijarah, Egypt, Al-Mujalad (19), Al-Adad (220): 39-45.
22. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1409H), Nizam Al-Dafatir
Al-Tijariah, Al-Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm:
(M/61) Wa Tarikh 17/12/1409H.
23. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1412H), Al-Nizam Al-Asasi
Li Al-hukm, Al-Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm:
(A/90) Wa Tarikh 27/08/1412H.
24. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1425H), Nizam Daribat
Al-Dakhal, Al-Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm: (M/1)
Wa Tarikh 15/01/1425H.

‫ والحربي‬،‫السعد‬ 77
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

25. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1427H), Dawabit Tatbiq

Al-Taeamulat Al-Iliktruniah Al-Hukumiah, Al-Muafaq Ealayha Bi
Qarar Majlis Al-Wuzara Raqm: (40) Wa Tarikh 27/02/1427H.
26. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1430H), Al-Taakid
Alaa Jamie Al-Jihat Al-Hukumiah Al-Maeniah Bi Tanfid Qarar
Majlis Al-Wuzara Raqm: (40) Wa Tarikh 27/02/1427H Al-Qadi Bi
Al-Muafaqah Alaa Dawabit Tatbiq Al-Taeamulat Al-Iliktruniah
Al-Hukumiah, Bi Taemim Al-Maqam Al-Saami Al-Karim Raqm:
(7708/M B) Wa Tarikh 18/09/1430H.
27. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1431H), Nizam Iradat
Al-Dawlah, Al-Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm:
(M/68) Wa Tarikh 18/11/1431H.
28. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1434H), Al-Taakid Alaa
Ilzam Al-Jihat Al-Hukumiah Bi Al-Taeawun Mae Maslahat
Al-Zakah Wa Al-Dakhal Li Tamkiniha Min Tahsil Mustahiqaatiha
Tanfidan Lima Warad Fi Al-Madah (Al-Raabieah Wa Al-Arbaein)
Min Al-Nizam Al-Asasi Li Al-hukm, Bi Taemim Al-Maqam
Al-Saami Al-Karim Raqm: (7037) Wa Tarikh 24/02/1434H.
29. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1437H), Mudawanat
Qawaeid Al-Suluk Al-Wazifi Wa Akhlaqiat Al-Wazifah Al-Eamah,
Al-Saadirah Bi Qarar Majlis Al-Wuzara Raqm: (555) Wa Tarikh
25/12/1437H.
30. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1437H), Tahwil (Maslahat
Al-Zakah Wa Al-Dakhal) Li Takun (Al-Hayyah Al-Eamah Li
Al-Zakah Wa Al-Dakhal), Bi Al-Amr Al-Malaki Al-Karim Raqm:
(A/133) Wa Tarikh 30/07/1437H.
31. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1437H), Tanzim Al-Hayyah
Al-Eamah Li Al-Monshat Al-Saghirah Wa Al-Mutawasitah,
Al-Muafaq Ealayh Bi Qarar Majlis Al-Wuzara Raqm: (301) Wa
Tarikh 11/07/1437H.

78 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

32. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1438H), Al-Muafaqah Alaa

Nizam Daribat Al-Qimah Al-Mudafah, Wa Tadil Nizam Daribat Al-
Dakhal Al-Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm: (M/1) Wa
Tarikh 15/01/1425H, Wa Tadil Nizam Al-Daribah Al-Iantiqayiyah Al-
Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm: (M/86) Wa Tarikh
27/08/1438H, Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm: (M/113) Wa
Tarikh 02/11/1438H.
33. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1438H), Nizam Al-Daribah
Al-Iantiqayiyah, Al-Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm:
(M/86) Wa Tarikh 27/08/1438H.
34. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1438H), Tanzim Al-Hayyah
Al-Eamah Li Al-Zakah Wa Al-Dakhal, Bi Qarar Majlis Al-Wuzara
Raqm: (465) Wa Tarikh 20/07/1438H.
35. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1440H), Insha Al-Hayyah
Al-Sueudiah Li Al-Bayanat Wa Al-Dhaka Al-Iastinaei, Bi Al-Amr Al-
Malaki Al-Karim Raqm: (A/470) Wa Tarikh 29/12/1440H.
36. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1441H), Sudur Qawaeid
Eamal Lijan Al-Fasl Fi Al-Mukhalafat Wa Al-Munazaeat Al-Daribiah,
Bi Al-Amr Al-Malaki Al-Karim Raqm: (26040) Wa Tarikh 21/04/1441H.
37. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1442H), Damj Al-Hayyah
Al-Eamah Li Al-Zakah Wa Al-Dakhal Wa Al-Hayyah Al-Eamah Li
Al-Jamarik Fi Hayyah Wahidah Bi Aism (Hayyat Al-Zakah Wa Al-
Daribah Wa Al-Jamarik) Wa Tanzimiha, Bi Qarar Majlis Al-Wuzara
Raqm: (570) Wa Tarikh 22/09/1442H.
38. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, (1442H), Nizam Mukafahat
Al-Tasatur, Al-Saadir Bi Al-Marsum Al-Malaki Al-Karim Raqm: (M/4)
Wa Tarikh 01/01/1442H.
39. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Al-Amanah Al-Eamah Li
Al-Lijan Al-Daribiah, (2021), Al-Taqrir Al-Sanawi Li Eam (2020),
Mutah Alaa: https://gstc.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq
30/10/2021.
‫ والحربي‬،‫السعد‬ 79
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

40. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Al-Hayyah Al-Eamah Li

Al-Monshat Al-Saghirah Wa Al-Mutawasitah, (2020), Taqrir Al-
Hayyah Al-Eamah Li Al-Monshat Al-Saghirah Wa Al-Mutawasitah
Li Al-Rubue Al-Thaani Li Al-Eam (2020), Mutah Alaa: https://www.
monshaat.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
41. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Al-Hayyah Al-Eamah Li
Al-Zakah Wa Al-Dakhal, (2018), Al-Dalil Al-Irshadi Al-Mubasat Li
Al-Zakah.
42. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Al-Hayyah Al-Sueudiah
Li Al-Muhasibin Al-Qanuniayn, (1441H), Dalil Al-Fahs Al-
Maydani Al-Mueadal Bi Mujab Qarar Majlis Idarat Al-Hayyah
Al-Sueudiah Li Al-Murajiein Wa Al-Muhasibin Raqm: (6/1) Wa
Tarikh 29/04/1441H, Mutah Alaa: https://socpa.org.sa Bi Tarikh
24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
43. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Al-Hayyah Al-Sueudiah
Li Al-Murajiein Wa Al-Muhasibin, (2021), Bayan Bi Makatib Al-
Muhasabah Al-Qanuniah Al-Murakhas Laha Bi Muzawalat Al-
Mehnah, Mutah Alaa: https://socpa.org.sa Bi Tarikh 22/05/1443H
Al-Muafiq 26/12/2021.
44. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Diwan Al-Muraqabah
Al-Eamah, (1431H), Al-Dalil Al-Irshadi Li Aemal Wehadat Al-
Murajaeah Al-Daakhiliah Fi Al-Ajhizah Al-Hukumiah Wa Al-
Muasasat Al-Eamah, Al-Saadirah Bi Taemim Rayiys Diwan Al-
Muraqabah Al-Eamah Raqm: (30) Wa Tarikh 27/10/1431H.
45. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Hayyat Al-Suwq Al-
Maliah, (1438H), Layihat Hawkamat Al-Sharikat, Al-Saadirah An
Majlis Hayyat Al-Suwq Al-Maliah Bi Mujab Al-Qarar Raqm: (8-16-
2017) Wa Tarikh 16/05/1438H Al-Muafiq 13/02/2017.
46. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Hayyat Al-Zakah Wa Al-
Daribah Wa Al-Jamarik, (1438H), Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li
Nizam Al-Daribah Al-Iantiqayiyah, Al-Muafaq Ealayha Bi Qarar
Majlis Idarat Al-Hayyah Al-Eamah Li Al-Zakah Wa Al-Dakhal
Raqm: (9-1-2017) Wa Tarikh 05/09/1438H.
80 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

47. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Hayyat Al-Zakah Wa Al-

Daribah Wa Al-Jamarik, (1442H), Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li
Daribat Al-Tasarufat Al-Eaqariah, Al-Saadirah Bi Qarar Maeali
Wazir Al-Maliah Raqm: (712) Wa Tarikh 15/02/1442H.
48. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Hayyat Al-Zakah Wa Al-
Daribah Wa Al-Jamarik, (2020), Layihat Al-Fawtarah Al-Iliktruniah,
Al-Saadirah Bi Qarar Majlis Idarat Al-Hayyah Al-Eamah Li Al-Zakah
Wa Al-Dakhal Al-Manshur Fi Jaridat Umm Al-Qura Bi Al-Adad
Raqm: (4860) Wa Tarikh 19/04/1442H Al-Muafiq 04/12/2020.
49. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Markaz Al-Malik Salman
Li Al-Ighathah Wa Al-Aemal Al-Insaniah, (2021), Minasat Al-
Musaeadat Al-Sueudiah, Mutah Alaa: https://data.ksrelief.org
Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
50. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Ruyat Al-Mamlakah Al-
Arabiah Al-Sueudiah 2030, (2017), Milaf Ruyat 2030, Mutah
Alaa: http://vision2030.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq
30/10/2021.
51. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wikalat Al-Anba Al-
Sueudiah [WAS], (2016), Mujrayat Jalsat Majlis Al-Wuzara Al-
Muneaqadah Bi Tarikh 09/09/1437H, Tarikh Al-Nashr: 14/06/2016,
Mutah Alaa: http://www.spa.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-
Muafiq 30/10/2021.
52. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wikalat Al-Anba Al-
Sueudiah [WAS], (2016), Bayan Li Sifarat Al-Mamlakah Al-
Arabiah Al-Sueudiah Fi Jumhuriat Misr Al-Arabiah Bi Tarikh
04/12/2016, Tarikh Al-Nashr: 04/12/2016, Mutah Alaa: http://
www.spa.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
53. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wikalat Al-Anba Al-
Sueudiah [WAS], (2017), Musharikat Wafd Markaz Al-Malik
Salman Li Al-Ighathah Wa Al-Aemal Al-Insaniah Fi Mutamar
Al-Manihin Li Saleh Azmat Al-Laajiiyn Al-Rohingya Fi Madinat
Geneva, Tarikh Al-Nashr: 23/10/2017, Mutah Alaa: http://www.
spa.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
‫ والحربي‬،‫السعد‬ 81
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

54. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wikalat Al-Anba Al-

Sueudiah [WAS], (2018), Musharikat Al-Mamlakah Fi al-dawrah
Al-Thaalithah Wa Al-Sabein Li Al-Jameiah Al-Eamah Li Al-Umam
Al-Mutahidah, Tarikh Al-Nashr: 23/10/2018, Mutah Alaa: http://
www.spa.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
55. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Daakhiliah,
(1435H), Layihat Ijraat Hasr Adrar Al-Kawarith Wa Al-Halat
Al-Taariah Wa Taqdir Wa Sarf Al-Musaeadat Al-Hukumiah Li
Al- Mutadaririn Minha, Al-Saadirah Bi Qarar Sumu Wazir Al-
Daakhiliah Raqm: (783) Wa Tarikh 07/01/1435H.
56. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Khidmah Al-
Madaniah, (1425H), Murshid Al-Muazaf Al-Jadid, Al-Riyadh:
Wizarat Al-Khidmah Al-Madaniah, ed (3).
57. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(1425H), Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li Nizam Daribat Al-Dakhal,
Al-Saadirah Bi Qarar Maeali Wazir Al-Maliah Raqm: (1535) Wa
Tarikh 11/06/1425H.
58. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(1435H), Dalil Tasnif Al-Mizaniah Al-Eamah Li Al-Dawlah Wfqan
Li Dalil Ihsaat Maliat Al-Hukumah 2001, Al-Isdar Al-Awal Mutah
Alaa: https://www.mof.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq
30/10/2021.
59. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(1440H), Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li Jibayat Al-Zakah, Al-
Saadirah Bi Qarar Maeali Wazir Al-Maliah Raqm: (2216) Wa
Tarikh 07/07/1440H.
60. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(2017), Mizaniat Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah (2017),
Mutah Alaa: https://www.mof.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-
Muafiq 30/10/2021.

82 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

61. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,

(2018), Bayan Al-Mizaniah Al-Eamah Li Al-Dawlah Li Al-Sanah
Al-Maliah (1439-1440H) (2018), Mutah Alaa: https://www.mof.
gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
62. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(2019), Bayan Al-Mizaniah Al-Eamah Li Al-Dawlah Li Al-Eam Al-
Mali (1440-1441H) (2019), Mutah Alaa: https://www.mof.gov.sa
Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
63. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(2020), Bayan Al-Mizaniah Al-Eamah Li Al-Dawlah Li Al-Eam Al-
Mali (1441-1442H) (2020), Mutah Alaa: https://www.mof.gov.sa
Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
64. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(2021), Bayan Al-Mizaniah Al-Eamah Li Al-Dawlah Li Al-Eam Al-
Mali (1442-1443H) (2021), Mutah Alaa: https://www.mof.gov.sa
Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
65. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Maliah,
(2021), Iradat Wa Masrufat Al-Dawlah Min (2010) Ilaa (2017),
Mutah Alaa: https://www.mof.gov.sa Bi Tarikh 24/03/1443H Al-
Muafiq 30/10/2021.
66. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Sihah,
(1424H), Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li Al-Nizam Al-Sihiy, Al-
Saadirah Bi Qarar Maeali Wazir Al-Sihah Raqm: (69181/30) Wa
Tarikh 15/06/1424H.
67. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Sihah,
(1428H), Al-Layihah Al-Muahadah Li Wehadat Al-Murajaeah
Al-Daakhiliah Fi Al-Ajhizah Al-Hukumiah Wa Al-Muasasat Al-
Eamah, Al-Muafaq Ealayha Bi Qarar Majlis Al-Wuzara Raqm:
(129) Wa Tarikh 06/04/1428H.
68. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Tijarah,
(1410H), Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li Nizam Al-Dafatir Al-
Tijariah, Al-Saadirah Bi Qarar Maeali Wazir Al-Tijarah Raqm:
(699) Wa Tarikh 29/07/1410H.
‫ والحربي‬،‫السعد‬ 83
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

69. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Tijarah,

(1410H), Taedilat Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li Nizam Al-Dafatir
Al-Tijariah, Al-Saadirah Bi Qarar Maeali Wazir Al-Tijarah Raqm:
(1110) Wa Tarikh 24/12/1410H.
70. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Tijarah,
(1423H), Taedilat Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li Nizam Al-Dafatir
Al-Tijariah, Al-Saadirah Bi Qarar Maeali Wazir Al-Tijarah Raqm:
(633) Wa Tarikh14/07/1423H.
71. Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah, Wizarat Al-Tijarah,
(1442H), Al-Layihah Al-Tanfidhiah Li Nizam Mukafahat Al-
Tasatur, Al-Saadirah Bi Qarar Maeali Wazir Al-Tijarah Raqm:
(479) Wa Tarikh 20/07/1442H.
72. Al-Mawardi, Ali Ibn Muhammad Ibn Habib, (1985), Adab Al-
Dunya Wa Al-Din, Sharh Wa Taeliq: Muhammad Karim Rajeh,
Beirut: Dar Iqra, ed (4).
73. Al-Mawardi, Ali Ibn Muhammad Ibn Habib, (1989), Kitab Al-Ahkam
Al-Sultaniah Wa Al-Wilayat Al-Diyniah,Tahqiq: Ahmad Mubarak
Al-Baghdadi, Kuwait: Maktabat Dar Ibn Qutaibah, ed (1).
74. Al-Nasai, Ahmad Ibn Shoaib Ibn Ali, (nd), Sunan Al-Nasai,
Tahqiq: Muhammad Nasir Al-Din Al-Albani, Einayat: Mashhor
Hassan Al-Salman, Al-Riyadh: Maktabat Al-Maearif Li Al-Nashr
Wa Al-Tawzie, ed (1).
75. Al-Oran, Ahmad Firas, Al-Khudur, Rajeh Ahmad, (2004), “Al-
Taharub Min Daribat Al-Dakhal Fi Al-Urdun: Dirasah Tahliliah
Li Al-Fatrah Min 1976-1997”, Majalat Al-Eilum Al-Ijtimaeih,
Kuwait, Al-Mujalad (32), Al-Adad (1): 31-68.
76. Al-Qahtani, Saad Saeid, (1436H), Al-Ihsa Al-Tatbiqi: Al-
Mafahim Al-Asasiah Wa Adawat Al-Tahlil Al-Ihsayi Al-Akthar
Aistikhdaman Fi Al-Dirasaat Wa Al-Buhuth Al-Ijtimaeih Wa
Al-Insaniah Bi Aistikhdam SPSS, Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-
Sueudiah: Maehad Al-Idarah Al-Eamah.
84 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

77. Al-Qurashi, Yahya Ibn Adam, (1987), Kitab Al-Kharaaj, Tahqiq:

Husayn Munis, Beirut: Dar Al-Shrouk, ed (1).
78. Al-Saad, Saleh Ibn Abdulrahman, (1418H), Dirasaat Fi Al-
Muhasabah Al-Zakawiyah, Cairo: Dar Al-Kitab Al-Jamiei.
79. Al-Saad, Saleh Ibn Abdulrahman, (2013), “Al-Taharub Al-Zakawiyah
Fi Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah: Asalibh Wa Suaruh, Wa
Asbabh, Wa Turuq Eilajh: Dirasah Maydaniah”, Majalat Jamieat
Al-Malik Abdulaziz: Al-Eqtisad Wa Al-Idarah, Jeddah: Jamieat Al-
Malik Abdulaziz, Al-Mujalad (27), Al-Adad (3): 2-106.
80. Al-Saad, Saleh Ibn Abdulrahman, (2020), “ Ainkhifad Mustawa
Al-Thiqah Bayn Al-Mukalafin Bi Ada Al-Zakah Wa Al-Hayyah Al-
Eamah Li Al-Zakah Wa Al-Dakhal Fi Al-Mamlakah Al-Arabiah
Al-Sueudiah: Asbabh Wa Wasayil Eilajh- Dirasah Maydaniah”,
Majalat Al-Diywan Al-Eam Li Al-Muhasabah, Al-Mamlakah Al-
Arabiah Al-Sueudiah: Al-Diywan Al-Eam Li Al-Muhasabah, Al-
Mujalad (1), Al-Adad (1): 52-129.
81. Al-Saad, Saleh Ibn Abdulrahman, Al-Khyal, Tawfiq Ibn
Abdulmohsen, (2015), “Asalib Al-had Min Al-Taharub Al-
Zakawiyah Fi Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah: Dirasah
Fiqhiah Muhasabiah Mueasirah”, Majalat Jamieat Al-Malik
Abdulaziz: Al-Eqtisad Al-Islami, Jeddah: Jamieat Al-Malik
Abdulaziz, Al-Mujalad (28), Al-Adad (3): 3-80.
82. Al-Sahli, Muhammad Sultan Al-Qabbani, Al-Jabr, Yahya Ibn
Ali, (2006), “Al-Iaietiradat Al-Zakawiyah Wa Al-Daribiah Fi Al-
Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah: Nazrah Tahliliah”, Majalat
Jamieat Al-Malik Saud (Al-Eilum Al-Idariah), Al-Riyadh: Jamieat
Al-Malik Saud, Al-Mujalad (19), Al-Adad (1): 1-39.
83. Al-Samurai, Yusra Mahdi, Al-Obaidi, Zahrah Khudair Abbas,
(2012), “ Tahlil Zahirat Al-Taharub Al-Daribai Wa Wasayil
Muealajatih Fi Al- Nizam Al-Daribi Al- Eiraqi”, Majalat Jamieat
Al-Anbar Li Al-Eilum Al-Eqtisadiah Wa Al-Idariah, Al-Eirq, Al-
Mujalad (4), Al-Adad (9): 120-146.
‫ والحربي‬،‫السعد‬ 85
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

84. Al-Shawabikah, Salem Muhammad, (2003), “Al-Taharub Min

Al-Daribah Alaa Al-Dakhal Fi Al-Mamlakah Al-Urduniyah Al-
Hashimiah”, Majalat Al-Huquq, Kuwait, Al-Mujalad (27), Al-
Adad (4): 247-304.
85. Al-Sudairi, Fahdah Sultan, Almas, Hanin Ahmad, (2018), “Al-
Taharub Al-Daribai Wa Al-Aqatuh Bi Al-waey Al-Daribai Bi
Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah: Dirasah Maydaniah
Astikshafih”, Al-Fikr Al-Muhasabi, Egypt: Jamieat Ain Shams,
Kuliyat Al-Tijarah, Qism Al-Muhasabah Wa Al-Murajaeah, Al-
Mujalad (22), Al-Adad (4): 1592-1619.
86. Al-Sultan, Sultan Ibn Muhammad Ibn Ali, (2015), Daribat Al-
Dakhal Fi Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah.
87. Al-Tirmidhi, Muhammad Ibn Essa Ibn Surah, (nd), Sunan Al-
Tirmidhi, Tahqiq: Muhammad Nasir Al-Din Al-Albani, Einayat:
Mashhor Hassan Al-Salman, Al-Riyadh: Maktabat Al-Maearif Li
Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (1).
88. Al-Uthaymeen, Muhammad Ibn Saleh, (1428H), Makarim Al-
Akhlaq, Al-Riyadh: Madar Al-Watan Li Al-Nashr Wa Al-Tawzie.
89. Al-Zuebi, Abdullah, Khatatibah, Hazem Adel, Bani Salamah,
Rawan Mahmoud, Khatatibah, Moyasar Ali, (2013), “ Asalib Al-
Tajanub Wa Al-Taharub Al-Daribai Wa Qusur Qanun Daribat Al-
Dakhal Al-Urduni Fi Muajahataha Min Wijhat Nazar Muqadere
Daribat Al-Dakhal”, Majalat Al-Manarah Li Al-Buhuth Wa Al-
Dirasaat, Jordan, Al-Mujalad (19), Al-Adad (4): 9-36.
90. Amin, Osama Rabie, (nd), Al-Tahlil Al-Ihsayi Bi Aistikhdam
Barnamaj SPSS, Al-Juz’ Al-Awal, ed (1).
91. Atiyah, Abdurahman Zaidan, Al-Falahat, Mahmoud Falah,
(2014), “Tathir Al-Taharub Al-Daribai Alaa Al-Tanmiah Al-
Mustadamah Fi Al-Urdun”, Majalat Al-Buhuth Al-Maliah Wa
Al-Tijariah, Egypt: Jamieat Port Said, Kuliyat Al-Tijarah, Al-Adad
(1): 69-90.

86 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

92. Binadi, Rumaisa, Khuayldi, Al-Saeid, (2020), “Al-Alaqah Bayn

Al-Taharub Al-Daribi Wa Al-Fasad”, Dafatir Al-Siyasiah Wa Al-
Qanun, Al-Geria: Jamieat Kasdi Merbah Ouargla, Kuliyat Al-
Huquq Wa Al-Eilum Al-Siyasiah, Al-Mujalad (12), Al-Adad (1):
459-473.
93. Brahimi, Somaya, Bilayesh, Mayada, (2014), “Musahamat Al-
Murajaeah Al-Jibayiyah Fi Mukafahat Al-Ghish Wa Al-Taharub
Al-Daribi Li Tafeil Mabadi Hawkamat Al-Sharikat”, Majalat
Buhuth Eqtisadiah Arabiah, Egypt, Al-Mujalad (21), Al-Adad
(67, 68): 183-199.
94. Dergham, Maher Mousa, Al-Omor, Salem Omirah, (2009),
“Zahirat Al-Taharub Min Daribat Al-Dakhal Fi Qitae Gaza:
Dirasah Tahliliah”, Al-Majalah Al-Urduniyah Fi Idarat Al-Aemal,
Jordan, Al-Mujalad (5), Al-Adad (2): 204-233.
95. Farhat, Muhammad Naeim, (2006), “Tasil Al-Taharub Al-Daribai
Wa Ijraat Al-Khusumah Al-Jinayiyah Al-Daribiah Fi Al-Qanun
Al-Misri”, Al- Mutamar Al-Daribi Al-Hadi Eashar (Al-Nizam Al-
Daribi Al-Misri- Al-Qanun Raqm 91 Li Sanat 2005- Al-Mushkilat
Wa Mueawiqat Al-Tatbiq Wa Muqtarahat Al-Hulul), Egypt:
Cairo, Markaz Al-Dirasat Al-Maliah Wa Al-Daribiah, Al-Jameiah
Al-Misriah Li Al-Maliah Wa Al-Darayib, Al-Mujalad (2): 1-66.
96. Ghunaim, Masoud Hassan Ahmad, (2011), “Dirasah Tahliliah Li
Al-Taharub Al-Daribai Fi zili Qanun Al-Daribah Alaa Al-Dakhal
Raqm 91 Li Sanat 2005: Anwaeih, Asbabh, Atharuh, Wasayil
Wa Turuq Eilajh”, Majalat Al-Buhuth Al-Maliah Wa Al-Daribiah,
Egypt: Al-Jameiah Al-Misriah Li Al-Maliah Wa Al-Darayib, Al-
Adad (70): 65-89.
97. Hamed, Mansoor Al-Fituri, (2015), “Ishkaliat Zahirat Al-Taharub
Al-Daribi: “Dirasah Fi Daw Ahkam Al-Tashrie Al-Daribi Al-Liybi””,
Majalat Al-Buhuth Al-Qanuniah, Libya: Jamieat Misrata, Kuliyat
Al-Qanun, Al-Sanah (3), Al-Adad (1): 9-29.

‫ والحربي‬،‫السعد‬ 87
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

98. https://sa.investing.com/ Mutah Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq

30/10/2021.
99. Ibn Abi Al-Dunya, Abu Bakr Abdullah Ibn Muhammad, (1990),
Kitab Al-Samt Wa Adab Al-Lisan, Tahqiq: Abu Ishaq Al-Huayny Al-
Athari, Beirut: Dar Al-Kitab Al-Arabi, ed (1).
100. Ibn Abi Al-Dunya, Abu Bakr Abdullah Ibn Muhammad, (1996), Al-
Ikhlas Wa Al-Niyah, Tahqiq: Eyad Khalid Al-Taba, Dubai: Matbuat
Markaz Gomaa Al-Majed Li Al-Thaqafah Wa Al-Turath, Dar Al-
Bashayir Li Al-Tibaeah Wa Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (1).
101. Ibn Abi Al-Dunya, Abu Bakr Abdullah Ibn Muhammad, (1998),
Mudarat AL-Naas, Tahqiq: Muhammad Khayr Ramadan Yousef,
Beirut: Dar Ibn Hazm Li Al-Tibaeah Wa Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (1).
102. Ibn Abi Al-Dunya, Abu Bakr Abdullah Ibn Muhammad, (nd),
Makarim AL-Akhlaq, Tahqiq: Magdi Al-Sayid Ibrahim, Boulaq:
Maktabat Al-Quran Li Al-Tibaeah Wa Al-Nashr Wa Al-Tawzie.
103. Ibn Abi Shaybah, Abu Bakr, (nd), Kitab Al-Adab, Tahqiq: Muhammad
Reda Al-Qahwaji, Al-Juz’ Al-Thaani, Dar Al-Bashayir Al-Islamiah.
104. Ibn Hanbal, Ahmad Ibn Muhammad, (1996), Musnad Al- Imam
Ahmad Ibn Hanbal, Tahqiq: Shoaib Al-Arnaout Wa Muhammad
Naeim Al-Erqsosi Wa Ibrahim Al-Zaybq, Al-Juz’ Al-Taasie, Beirut:
Muasasat Al-Risalah, ed (1).
105. Ibn Hanbal, Ahmad Ibn Muhammad, (1999), Musnad Al- Imam
Ahmad Ibn Hanbal, Tahqiq: Shoaib Al-Arnaout Wa Adel Murshid
Wa Amer Ghadban, Al-Juz’ Al-Taasie Wa Al-Eishrun, Beirut:
Muasasat Al-Risalah, ed (1).
106. Ibn Hanbal, Ahmad Ibn Muhammad, (nd), Musnad Al- Imam
Ahmad Ibn Hanbal, Tahqiq: Shoaib Al-Arnaout Wa Adel Murshid,
Al-Juz’ Al-Thaalith, Beirut: Muasasat Al-Risalah.
107. Ibn Hanbal, Ahmad Ibn Muhammad, (nd), Musnad Al- Imam
Ahmad Ibn Hanbal, Tahqiq: Shoaib Al-Arnaout Wa Muhammad
Naeim Al-Erqsosi Wa Ibrahim Al-Zaybq, Al-Juz’ Al-Saabie, Beirut:
Muasasat Al-Risalah.

88 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

108. Ibn Hazm Al-Andalusi, Ali Ibn Ahmad, (nd), Kitab Al-Akhlaq
Wa Al-Siar, Aw Risalah Fi Mudawat Al-Nufus Wa Tahdhib Al-
Akhlaq Wa Al-Zuhd Fi Al-Radhayil, Tahqiq: Eva Riyad, Murajaet:
Abdulhaq Al-Turkumani, Dar Ibn Hazm.
109. Ibn Majah, Muhammad Ibn Yazed Al-Qazwini, (nd),Sunan Ibn
Majah, Tahqiq: Muhammad Nasir Al-Din Al-Albani, Einayat:
Mashhor Hassan Al-Salman, Al-Riyadh: Maktabat Al-Maearif Li
Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (1).
110. Ibn Qayyim Al-Jawziyyah, Muhammad Ibn Abi Bakr Ibn Ayoub,
(1428H), Al-Turuq Al-hukmiah Fi Al-Siyasah Al-Shareiah, Tahqiq:
Naief Ahmad Al-Hamad, Ishraf: Bakr Abdullah Abu Zaid,
Al-Mujalad Al-Awal, Makkah Al-Mukarramah: Dar Alam Al-
Fawayid Li Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (1).
111. Ibn Rajab Al-Hanbali, Abdurahman Ibn Ahmad, (1985), Al-Istikhraj
Li Ahkam Al-Kharaaj, Beirut: Dar Al-Kutub Al-Eilmiah, ed (1).
112. Ibn Taymiah, Ahmad Ibn Abdulhalim, (1429H), Al-Siyasah Al-
Shareiah Fi Islah Al-Raaei Wa Al-Raeiah, Tahqiq: Ali Muhammad
Al-Omran, Ishraf: Bakr Abdullah Abu Zaid, Makkah Al-
Mukarramah: Dar Eilm Al-Fawayid Li Alnashr Wa Altawzie, ed
(1).
113. Ibn Taymiah, Ahmad Ibn Abdulhalim, (2002), Qaeidah Fi Al-
Amwal Al-Sultania, Wa tusamaa Kadhalik: Qaeida Fi Al-Amwal
Al- Mushtaraka, Tahqiq: Abdurahman Abdullah Ibrahim Al-
Amir, Al-Riyadh: Maktabat Adwa Al-Salaf, ed (1).
114. Ibn Zinjawih, Hamid Ibn Mukhlid Ibn Qutaibah, (1986), Kitab
Al-Amwal, Tahqiq: Shakir Theeb Fayyad, Al-Juz’ Al-Awal, Al-
Riyadh: Markaz Al-Malik Faisal Li Al-Buhuth Wa Al-Dirasaat Al-
Islamiah, ed (1).
115. Jamjoom, Mohsen, (1985), “Mukafahat Al-Taharub Al-Daribi:
Al-Juz’ Al-Thaani”, Majalat Al-Eqtisad Wa Al-Muhasabah,
Egypt, Al-Adad (347): 23-27.
‫ والحربي‬،‫السعد‬ 89
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

116. Jaridat Al-Madina, (2018), Aistihdath Wehdat Al-Shira Al-

Istratiji, Tarikh Al-Nashr: 02/10/2018, Mutah Alaa: www.al-
madina.com, Bi Tarikh 24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
117. Jaridat Al-Riyadh, (2017), Mutamar Sahafi Li Al-Hadith An
Ahdaf Al-Hayyah Al-Eamah Li Al-Zakah Wa Al-Dakhal, Tarikh
Al-Nashr: 24/04/2017, Mutah Alaa: www.alriyadh.com, Bi Tarikh
24/03/1443H Al-Muafiq 30/10/2021.
118. Maya, Ali, Zaher, Bassam, Essa, Osama, (2008), “Al-Atmatah Al-
Idariah Wa Atharuha Alaa Tahsin Muadalat Al-Ada Fi Muasasat
Al-Qitae Al-Eam Dirasah Maydaniah Alaa Al-Sharikah Al-Eamah
Li Tawlid Kahraba Baniyas”, Majalat Jamieat Tishreen Li Al-
Buhuth Wa Al-Dirasaat- Silsilat Al-Eilum Al-Eqtisadiah Wa Al-
Qanuniah, Syria: Lattakia, Jamieat Tishreen, Al-Mujalad (30),
Al-Adad (2): 173-192.
119. Mousa, Ahmad Gamal Al-Din, (1995), “Nahw Nazariah Eqtisadiah
Eamah Fi Al-Taharub Al-Daribai”, Majalat Al-Buhuth Al-Qanuniah
Wa Al-Eqtisadiah, Egypt: Jamieat Al-Mansoura, Kuliyat Al-Huquq,
Al-Adad (18): 36-121.
120. Muhammad, Eman Yahya, (2013), “Al-Taharub Al-Daribai: Asbabh
Wa Aliaat Mukafahatih”, Majalat Al-Idarah Wa Al-Eqtisad, Al-Eirq:
Al-Jamieah Al-Mustansiriya, Kuliyat Al-Idarah Wa Al-Eqtisad, Al-
Sanah (36), Al-Adad (94): 162-180.
121. Muhammad, Qutb Ibrahim, (1986), Al-Siyasah Al-Maliah Li Othman
Ibn Affan Radi Allah Eanhu, Cairo: Matabie Al-Hayyah Al-Misriah
Al-Eamah Li Al-Kitab.
122. Muhammad, Qutb Ibrahim, (1990), Al-Siyasah Al-Maliah Li Abi Bakr
Al-Sidiyq Radi Allah Eanhu, Cairo: Matabie Al-Hayyah Al-Misriah Al-
Eamah Li Al-Kitab.
123. Muhammad, Qutb Ibrahim, (1996), Al-Nuzum Al-Maliah Fi Al-Islam,
Cairo: Matabie Al-Hayyah Al-Misriah Al-Eamah Li Al-Kitab, ed (4).

90 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

124. Muhammad, Qutb Ibrahim, (A) (1988), Al-Siyasah Al-Maliah Li

Al-Rasul Salaa Allah Ealayh Wa Salam, Cairo: Matabie Al-Hayyah
Al-Misriah Al-Eamah Li Al-Kitab.
125. Muhammad, Qutb Ibrahim, (B) (1988), Al-Siyasah Al-Maliah Li
Omar Ibn Abdulaziz, Cairo: Matabie Al-Hayyah Al-Misriah Al-
Eamah Li Al-Kitab.
126. Muhammad, Saeid Abdulmunim, (2011), Nizam Daribat Al-
Dakhal Wa Al-Zakah Fi Al-Mamlakah Al-Arabiah Al-Sueudiah
(Tasil Eilmi Wa Eamali), Cairo: Maktabat Ain Shams, ed (1).
127. Muqbil, Abdulwasi Ahmad, (2012), “Al-Taharub Al-Daribai”,
Majalat Al-Eqtisadi, Yemen: Jamieat Aden, Kuliyat Al-Eqtisad,
Al-Sanah (5), Al-Adad (5): 237-268.
128. Murad, Nasir, (2010), “ Asbab Al-Taharub Al-Daribai Wa Atharuh
Alaa Al-Eqtisad Al-Watani”, Dirasat Eqtisadiah, Algeria: Markaz
Al-Basirah Li Al-Buhuth Wa Al-Aistisharat Wa Al-Khadamat Al-
Taelimiah, Al-Adad (14): 7-16.
129. Muslim, Muslim Ibn Al-Hajjaj Al-Qushayri Al-Naysaburi, (1991),
Sahih Muslim, Tahqiq: Muhammad Fouad Abdulbaqi, Al-Juz’ Al-
Awal, Beirut: Dar Ihya Al-Kutub Al-Arabiah, ed (1).
130. Muslim, Muslim Ibn Al-Hajjaj Al-Qushayri Al-Naysaburi, (1991),
Sahih Muslim, Tahqiq: Muhammad Fouad Abdulbaqi, Al-Juz’ Al-
Thaani, Beirut: Dar Ihya Al-Kutub Al-Arabiah, ed (1).
131. Muslim, Muslim Ibn Al-Hajjaj Al-Qushayri Al-Naysaburi, (1991),
Sahih Muslim, Tahqiq: Muhammad Fouad Abdulbaqi, Al-Juz’ Al-
Thaalith, Cairo: Dar Al-Hadith, ed (1).
132. Muslim, Muslim Ibn Al-Hajjaj Al-Qushayri Al-Naysaburi, (1991),
Sahih Muslim, Tahqiq: Muhammad Fouad Abdulbaqi, Al-Juz’ Al-
Raabie, Cairo: Dar Al-Hadith, ed (1).
133. Saad Al-Din, Eman Bint Abdulmumin, (2002), Al-Akhlaq Fi Al-
Islam (Al-Nazariah Wa Al-Tatbiq), Al-Riyadh: Maktabat Al-Rushd
Li Al-Nashr Wa Al-Tawzie, ed (1).
‫ والحربي‬،‫السعد‬ 91
 ‫التهـرب الضريبـي فـي المملكـة العربيـة السـعودية‬
‫ دراسة ميدانية‬:‫ وطرق العالج‬،‫األسباب‬

134. Salamah, Eman Muhammad Saeid, (2011), “Mukafahat Al-

Taharub Al-Daribai Yuhaqiq Al-Adalah Al-Ijtimaeih: Waraqat
Eamal”, Majalat Al-Fikr Al-Muhasabi, Egypt, Al-Mujalad (15),
Al-Adad Khas: 232-245.
135. Sitiyn, Abdulsalam Muhammad Rayed, (2021), “Tatawurat Al-
Istikhdam Al-Eqtisadi Li Al-dhaka Al-istinaei”, Majalat Al-Buhuth
Al-Qanuniah Wa Al-Eqtisadiah, Egypt: Jamieat Al-Mansoura,
Kuliyat Al-Huquq, Al-Mujalad (13), Al-Adad (1): 884-1052.
136. Wild Al-Shibani, Khatar, (2016), “Al-Taharub Al-Daribai”,
Majalat Al-Hikmah Li Al-Dirasaat Al-Eqtisadiah, Algeria:
Muasasat Kunuz Al-Hikmah Li Al-Nashr Wa Al-Tawzie, Al-Adad
(8): 183-199.

92 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الشريف‬ ‫‪93‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫أثر خصائص لجان المراجعة على جودة التقارير المالية‬

‫في شركات المساهمة المدرجة في السوق المالية السودانية‬

‫د‪ /‬جعفر عثمان الشريف عبد العزيز‬

‫المملكة العربية السعودية‬
‫المجمعة ‪ -‬جامعة المجمعة‬
‫حوطة سدير ‪ -‬كلية العلوم والدراسات اإلنسانية‬
‫قسم إدارة األعمال‬

‫‪The Impact of audit committee characteristics‬‬

‫‪on financial reporting quality in Sudanese listed companies‬‬

‫‪Dr. Jafar Othman Al Sharif Abdul Aziz‬‬

‫‪Saudi Arabia‬‬
‫‪Majmaah - Majmaah University‬‬
‫‪Hotat Sudair - College of Science and Humanity Studies‬‬
‫‪Department of Business Administration‬‬

‫‪94‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫أثر خصائص لجان المراجعة على جودة التقارير المالية في‬

‫شركات المساهمة المدرجة في السوق المالية السودانية‬

‫الخالصة‪:‬‬
‫هدفت الدراسـة الحالية إلى التعرف على أثر خصائص لجان المراجعة في جودة‬
‫التقاريـر الماليـة فـي الشـركات المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية‪ ،‬اسـتخدمت‬
‫الدراسـة المنهـج الوصفـي التحليلـي‪ ،‬وتمثلـت أداة الدراسـة فـي االسـتبانة‪ ،‬حيـث‬
‫ً‬
‫فـردا مـن المـدراء المالييـن والمحاسـبين‬ ‫تـم توزيعهـا علـى عينـة مكونـة مـن (‪)281‬‬
‫والمراجعين الداخليين الذين يعملون في شـركات المسـاهمة المدرجة في السـوق‬
‫الماليـة السـودانية‪ ،‬وعينـة مـن المراجعيـن الخارجييـن الذيـن سـبق لهـم مراجعـة تلـك‬
‫الشـركات‪ .‬وتوصلـت الدراسـة إلـى وجـود تأثيـر السـتقاللية لجـان المراجعـة‪ ،‬والخبـرة‬
‫الماليـة والمحاسـبية ألعضائهـا‪ ،‬وقيامهـم بمهامهـم ودوريـة اجتماعاتهـم فـي جـودة‬
‫التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية‪،‬‬
‫عـددا مـن التوصيات المبنية على نتائجهـا أهمها ضرورة اهتمام‬ ‫ً‬ ‫كمـا قدمـت الدراسـة‬
‫شـركات المسـاهمة المسـجلة فـي سـوق الخرطـوم للأوراق الماليـة بطـرق اختيـار‬
‫وانتخـاب أعضـاء لجنـة المراجعـة بواسـطة الجمعيـة العموميـة للمسـاهمين‪ ،‬وضـرورة‬
‫إلـزام سـوق الخرطـوم للأوراق الماليـة للشـركات المسـجلة فيـه بتقديـم تقاريـر ماليـة‬
‫بصـورة منتظمـة‪ ،‬واإلفصـاح عن عدد األعضاء المسـتقلين فـي لجنة المراجعة‪ ،‬وعدد‬
‫مـرات اجتماعاتهـا خلال العام‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪ :‬لجان المراجعة‪ ،‬التقارير المالية‪ ،‬شركات المساهمة‪ ،‬السوق‬

‫المالية السودانية‪.‬‬

‫الشريف‬ ‫‪95‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

The Impact of audit committee characteristics on financial

reporting quality in Sudanese listed companies

Abstract:
The study aimed to identify the Impact of audit committee
characteristics on financial reporting quality in Sudanese listed
companies. Descriptive analytical approach used, and questionnaire
was main study tool, which was distributed to a sample of (281)
individuals from financial managers, accountants and internal
auditors in Sudanese listed companies, and a sample of external
auditors in those companies. The study concluded that there is an
impact of the independence of audit committees, the financial and
accounting experience of their members, carrying out their tasks and
the periodicity of their meetings on quality of financial reporting
in Sudanese listed companies. The study also made a number of
recommendations based on its results, the most important of which
is need for Sudanese listed companies to pay attention to selecting
and electing members of the Audit Committee through the General
Assembly of Shareholders, and the necessity of obligating the
Khartoum Stock Exchange for companies registered in it to submit
financial reports on a regular basis and to disclose the number of
independent members In the audit committee, and the number of
times it meets during the year.

Keywords: Audit committees, financial reports, corporation

companies, Sudanese Stock Exchange.

96 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫المبحث األول‬
‫اإلطار المنهجي للدراسة‬
‫أوال ‪ -‬مقدمة‬
‫ً‬
‫أدت االنهيـارات التـي شـهدتها كبـرى الشـركات حـول العالـم نتيجـة القصـور فـي‬
‫نُ ظـم الرقابـة الداخليـة‪ ،‬وعـدم اكتشـاف المراجعـة الخارجيـة لحـاالت الغـش والتالعـب‬
‫التـي كانـت تمارسـها تلـك الشـركات فـي إعـداد تقاريرهـا الماليـة إلـى قيـام العديـد‬
‫مـن المنظمـات المهنيـة والمحاسـبية بالتوصيـة بضـرورة تشـكيل لجـان المراجعـة‬
‫(كشـكش‪ ،‬درغـام‪)2021 ،‬؛ حيـث اقترحـت هيئـة األوراق الماليـة األمريكيـة (‪)SEC‬‬
‫تشـكيل لجنـة مراجعـة مـن األعضـاء غيـر التنفيذييـن‪ ،‬واإلفصـاح عـن كيفيـة تشـكيلها‪،‬‬
‫وتحديـد عـدد اجتماعاتهـا (‪ ،)Bedard, et. Al., 2004‬كمـا أوصـت اللجنـة التنفيذيـة‬
‫لمعهـد المحاسـبين القانونييـن األمريكـي (‪ )AICPA‬بتشـكيل لجنـة مراجعـة مـن‬
‫األعضـاء المسـتقلين‪ ،‬والمحافظـة علـى اسـتقالليتها وتنظيـم العالقـة بينهـا وبيـن‬
‫المراجع الخارجي‪ ،‬واشـترطت بورصة نيويورك تشـكيل لجان المراجعة إلدراج شـركات‬
‫المسـاهمة فيهـا (حمـدان‪ ،‬وآخـرون‪ .)2012 ،‬وتـؤدي لجـان المراجعـة كأحـد آليـات‬
‫ً‬
‫بـارزا فـي تعزيـز ثقـة المسـتفيدين مـن التقاريـر الماليـة‪ ،‬مـن خلال‬ ‫ً‬
‫دورا‬ ‫الحوكمـة‬
‫دورهـا فـي تدعيـم اسـتقاللية المراجع الداخلـي‪ ،‬ودعم نُ ظم الرقابـة الداخلية‪ ،‬وتعزيز‬
‫مصداقيـة التقاريـر الماليـة وجودتهـا (حميـدي‪ ،‬وآخـرون‪.)2017 ،‬‬

‫وقـــد ازداد االهـــتــمــــام بـجـــــودة التـقــاريــــر الــــــمـــالـــيـــــة بـــعـــــد ســلــســلـــــة‬

‫الـفـضـائـــح الـتـــي شـهـدتـهـــا كـبـريـــات الـشـركـــات؛ مـثـــل فـضـيـحـــة كـــل مـــن شـركـــة‬
‫‪ Enron‬و ‪ WorldCom‬و ‪ Arthur Anderson‬ومـــا صاحـــب ذلـــك مـــن انهيـــارات‬
‫وإفــاس نتيجــة الفســاد اإلداري وضعــف الرقابــة واإلفصــاح؛ ممــا أدى إلــى إصــدار‬
‫تقاريــر ماليــة ال تعكــس الموقــف المالــي الحقيقــي‪ ،‬ومــا صاحبهــا مــن أضــرار كبيــرة‬
‫عل ــى اقتص ــادات ال ــدول الت ــي تنتم ــي إليه ــا تل ــك الش ــركات‪ ،‬وه ــو م ــا دع ــا المش ــرع‬
‫األمريكـــي إلـــى التفاعـــل مـــع ذلـــك وإصـــدار التشـــريعات الالزمـــة لضمـــان جـــودة‬
‫تضم ــن قان ــون (‪Sarbanes‬‬ ‫المعلوم ــات المحاس ــبية (النعي ــم‪ ،‬الب ــراك‪)2021،‬؛ حي ــث َ‬
‫‪ )Oxley‬للعـــام ‪2002‬م تعديـــات جوهريـــة فيمـــا يتعلـــق باإلفصـــاح والشـــفافية‬
‫واإلشــراف علــى مراجعــي الحســابات لزيــادة كفــاءة الخدمــات التــي يقدمونهــا‪ ،‬كمــا‬
‫أدخ ــل ه ــذا القان ــون تحس ــينات تتعل ــق بتأس ــيس لجن ــة المراجع ــة‪ ،‬والخصائ ــص الت ــي‬
‫يج ــب توافره ــا ف ــي اللجن ــة‪ ،‬وذل ــك لضم ــان ج ــودة المعلوم ــات وموثوقي ــة ال ــرأي‬
‫المق ــدم م ــن مراجع ــي الحس ــابات وس ــامته م ــن أي ممارس ــات إداري ــة تؤث ــر عل ــى‬
‫الشريف‬ ‫‪97‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫اس ــتقالليته وحي ــاده (‪ .)Helles, Abu Raida, 2019‬وأثبت ــت العدي ــد م ــن الدراس ــات‬
‫)‪Sellami, Fendri, (2017‬؛ (‪Rainsbury, et al,. (2009‬؛ (‪ .Musallam, (2018‬أن‬
‫دورا مهم ـ ًـا ف ــي تعزي ــز ش ــفافية وج ــودة التقاري ــر‬
‫ً‬ ‫خصائ ــص لج ــان المراجع ــة ت ــؤدي‬
‫المالي ــة‪ ،‬والتقلي ــل م ــن ع ــدم تماث ــل المعلوم ــات بي ــن أصح ــاب المصلح ــة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬هدف الدراسة‬

‫ً‬
‫تهـدف الدراسـة الحاليـة إلـى تحليـل أثـر خصائـص لجـان المراجعـة (االسـتقاللية‪،‬‬
‫والخبـرة الماليـة والمحاسـبية‪ ،‬والمهـام والمسـؤوليات‪ ،‬ودوريـة االجتماعـات) فـي‬
‫جـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي سـوق الخرطـوم‬
‫للأوراق التـي تعـد مـن مكونـات الئحـة حوكمـة الشـركات فـي هـذه السـوق من خالل‬
‫عـرض ومناقشـة األدبيـات ذات الصلـة بلجـان المراجعـة وخصائصهـا وجـودة التقاريـر‬
‫الماليـة‪ ،‬واختبـار أثـر خصائـص لجـان المراجعـة فـي جـودة التقاريـر المالية في شـركات‬
‫المسـاهمة المدرجـة فـي سـوق الخرطـوم للأوراق‪.‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬مشكلة وأسئلة الدراسة‬
‫يـرى العديـد مـن الكتـاب مثـل‪ :‬مطـر وآخـرون )‪(2016‬؛‪Kamarudina, et al.`,‬‬
‫)‪ ،(2012‬أبـو عجيلـة‪ ،‬وحمـدان )‪)2010‬؛ جبـار (‪Noronha, et , al ., (2008( ،)2015‬؛‬
‫أن مهنـة المراجعـة شـهدت فـي السـنوات القليلـة الماضيـة العديـد مـن حـاالت‬
‫الفشـل المالي بسـبب تدني جودة التقارير المالية للشـركات نتيجة التالعب والغش‬
‫فـي التقاريـر الماليـة‪ ،‬وممارسـات المحاسـبة اإلبداعيـة؛ حيـث تـم توجيـه الكثيـر مـن‬
‫االنتقـادات إلـى مهنـة المراجعـة‪ ،‬وفـي ضوء هـذه المتغيرات واألحداث بـرزت الحاجة‬
‫إلـى تطويـر أداء لجـان المراجعـة مـن خلال التركيـز علـى الـدور الـذي يمكـن أن تقـوم‬
‫بـه فـي مجـال التحقـق مـن سلامة التقاريـر الماليـة‪ ،‬ومتابعـة أعمـال المراجعـة؛ حيـث‬
‫تُ شـير نظريـة الوكالـة إلـى وجـود تعارض في المصالح بيـن اإلدارة والمالك؛ مما أدى‬
‫إلـى إفلاس العديـد من الشـركات العالمية‪ ،‬نتيجة التالعب في البيانات المحاسـبية‪،‬‬
‫وأسـهم ذلـك فـي بـروز دور لجـان المراجعـة فـي الحد من هـذه الممارسـات‪ ،‬والحفاظ‬
‫علـى مصالـح الملاك (الهـواري‪ .)2017 ،‬وتمثـل التقاريـر الماليـة المخرجـات لنظـم‬
‫المعلومـات المحاسـبية؛ حيـث يعتمـد المسـتخدمين لهـذه التقاريـر علـى مـا تتضمنـه‬
‫مـن معلومـات تسـتهدف ترشـيد قراراتهـم االقتصاديـة‪ ،‬ولزيـادة درجـة فاعليـة هـذه‬
‫القـرارات فـإن ذلـك يسـتلزم أن تكـون تلـك التقاريـر ذات جـودة عاليـة (عبـد الفتـاح‪،‬‬
‫ً‬
‫عطفـا علـى مـا ذكـر أمكـن صياغـة مشـكلة الدراسـة فـي التسـاؤالت اآلتيـة‪:‬‬ ‫‪.)2013‬‬

‫‪ .‬أهل يوجد أثر معنوي لخاصية استقاللية أعضاء لجنة المراجعة في جودة التقارير‬
‫المالية في شركات المساهمة المدرجة في السوق المالية السودانية؟‬
‫‪98‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ .‬بهــل يوجــد أثــر معنــوي لخاصيــة الخبــرة الماليــة والمحاســبية ألعضــاء لجنــة‬
‫المراجعــة فــي جــودة التقاريــر الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية؟‬
‫‪ .‬جهــل يوجــد أثــر معنــوي لخاصيــة مهــام ومســؤوليات أعضــاء لجنــة المراجعــة فــي‬
‫جــودة التقاريــر الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي الســوق الماليــة‬
‫الســودانية؟‬
‫‪ .‬دهــل يوجــد أثــر معنــوي لخاصيــة دوريــة اجتماعــات لجنــة أعضــاء لجنــة المراجعــة‬
‫فــي جــودة التقاريــر الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي الســوق‬
‫الماليــة الســودانية؟‬

‫ً‬
‫رابعا ‪ -‬أهمية الدراسة‬

‫تأتـي أهميـة الدراسـة الحاليـة مـن مجموعـة مـن االعتبـارات العلميـة والعمليـة‬
‫المتضمنـة فيهـا‪ ،‬وذلـك علـى النحـو التالـي‪:‬‬

‫‪ .‬أاألهميــة العلميــة‪ :‬تناولــت الدراســة أحــد الموضوعــات المحاســبية الحديثــة‬

‫التــي نالــت اهتمــام العديــد مــن الباحثيــن فــي الســنوات األخيــرة؛ حيــث تُ عــد‬
‫الدراســة الحاليــة امتـ ً‬
‫ـدادا لجهــود الباحثيــن الهادفــة إلــى جــودة التقاريــر الماليــة‪،‬‬
‫فقــد تناولــت خصائــص لجــان المراجعــة كمدخــل حديــث فــي جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة‪ ،‬كمــا تبيــن للباحــث مــن خــال اســتقراء الدراســات الســابقة أن أيـ ًـا مــن‬
‫تلــك الدراســات تناولــت أثــر خصائــص لجــان المراجعــة فــي شــركات المســاهمة‬
‫المدرجــة فــي الســوق الماليــة الســودانية‪ ،‬ممــا يؤكــد جــدة وأصالــة الدراســة؛‬
‫قــدم إضافــة للمكتبــة الســودانية والعربيــة فــي‬ ‫وبالتالــي يتوقــع الباحــث أن تُ ِ‬
‫مجــال آليــات حوكمــة الشــركات‪.‬‬
‫عمليــا تفيــد نتائــج الدراســة العديــد مــن األطــراف ذات‬‫ً‬ ‫‪ .‬باألهميــة العمليــة‪:‬‬
‫العالقــة مثــل‪:‬‬

‫‪-‬المسـؤولين عـن تطويـر مهنـة المراجعـة فـي السـودان فـي معرفـة أثـر‬
‫خصائـص أعضـاء لجـان المراجعـة فـي جودة التقارير المالية التي تُ عدها شـركات‬
‫المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية‪.‬‬
‫‪-‬المسـتثمرين‪ ،‬وأصحـاب المصالـح األخريـن فـي التعـرف علـى خصائـص لجـان‬
‫المراجعـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية؛‬
‫بمـا يسـهم فـي ترشـيد قراراتهـم االسـتثمارية‪.‬‬

‫الشريف‬ ‫‪99‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫‪-‬المسـؤولين عـن إدارة سـوق الخرطـوم للأوراق الماليـة في التعـرف على مدى‬
‫التـزام شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي هـذه السـوق بتطبيـق الئحـة حوكمـة‬
‫شـركات المساهمة‪.‬‬
‫‪-‬مجالـس إدارات شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية؛‬
‫حيـث مـن المتوقـع أن تفيدهـا في االهتمام بأخـذ خصائص لجان المراجعة في‬
‫االعتبـار عند تشـكيلها‪.‬‬

‫ً‬
‫خامسا ‪ -‬الدراسات السابقة وفرضيات البحث‬
‫‪ .1‬الدراسات السابقة‪:‬‬ ‫‪.1‬‬
‫تُ شــير العديــد مــن الدراســات الســابقة الحديثــة التــي اطلــع عليهــا الباحــث أن‬
‫ً‬
‫ســلبا يتوقــف‬ ‫ً‬
‫إيجابــا أو‬ ‫تأثيــر لجــان المراجعــة فــي جــودة التقاريــر الماليــة ســواء‬
‫علــى خصائصهــا مثــل‪ :‬اســتقاللية أعضاءهــا وعــدد مــرات اجتماعاتهــم‪ ،‬وخبراتهــم‬
‫الماليــة والمحاســبية وعددهــم‪ ،‬ونســبة ملكيتهــم لألســهم‪ ،‬وغيــر ذلــك مــن‬
‫الخصائــص (‪)Orazalin, 2019( ،)Kang, 2019( ،)Lin, 2018( ،)Kang, 2019‬‬
‫‪ .)Buallay ,2018( ،‬كمــا أظهــرت نتائــج هــذه الدراســات تباينـ ًـا فــي أثــر خصائــص لجنــة‬
‫المراجعــة فــي جــودة التقاريــر المالية‪.‬‬

‫وباسـتقراء الدراسـات السـابقة المتعلقـة بمتغيـرات هـذه الدراسـة؛ ومنهـا‬

‫اسـتقاللية لجنـة المراجعـة؛ فقـد أظهـرت نتائـج دراسـة السـرطاوي وآخـرون (‪)2013‬‬
‫فـي األردن المكونـة مـن عـدد (‪ )50‬شـركة صناعيـة فـي الفتـرة مـن ‪2001‬م‬
‫إلـى ‪2006‬م وجـود تأثيـر محـدود بيـن اسـتقاللية لجنـة المراجعـة وجـودة الماليـة‬
‫للشـركات محـل الدراسـة؛ وهـي نفـس النتيجـة التـي توصلـت إليهـا دراسـة‬
‫(‪Sadou and Laluddin (2017‬؛ حيـث أظهـرت نتائـج الدراسـة أن خاصيـة اسـتقاللية‬
‫أعضـاء لجنـة المراجعـة لهـا تأثيـر فـي تعزيـز ممارسـة اإلفصـاح المحاسـبي عـن‬
‫المسـؤولية االجتماعيـة فـي التقاريـر الماليـة للشـركات المدرجـة في بورصـة ماليزيا‪،‬‬
‫واتفقـت نتائـج دراسـة (‪ ،Bhasin (2016‬مـع هـذه الدراسـة التـي توصلـت إلـى أن‬
‫اسـتقالل أعضـاء لجنـة المراجعـة كأحـد خصائـص لجنـة المراجعـة يسـهم بشـكل كبيـر‬
‫فـي مراقبـة اإلدارة التنفيذيـة فـي إعـداد القوائـم الماليـة؛ ممـا يـؤدي إلـى زيـادة‬
‫اإلفصـاح المحاسـبي فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي الهنـد؛ وبالتالـي زيـادة‬
‫جـودة التقاريـر الماليـة‪ .‬وأوضحـت دراسـة (‪ Bala and Gugong (2015‬التـي ُأجريـت‬
‫علـى عـدد (‪ )8‬شـركات لألغذيـة فـي نيجيريـا فـي الفتـرة مـن ‪2009‬م إلـى ‪2014‬م‬
‫أن لجنـة المراجعـة المسـتقلة تسـهم فـي التقليـل مـن الممارسـات السـلبية فـي‬

‫‪100‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫إدارة األربـاح؛ وبالتالـي جـودة التقاريـر الماليـة‪ ،‬وهـي ذات النتيجـة التـي توصـل إليهـا‬
‫(‪ ،Sulaiman, (2017‬وهـي أنـه زادت اسـتقاللية لجنـة المراجعـة زادت جـودة البيانـات‬
‫فـي التقاريـر الماليـة‪ ،‬وانعكـس ذلـك على جودة التقاريـر المالية‪ .‬وتتفق في ذلك مع‬
‫دراسـة كل مـن (‪ ،Garas and Elmassah (2018‬و(‪.Zaid and Abuhijleh (2019‬‬
‫وعلـى خلاف ذلـك فقـد أظهـرت دراسـة (‪ Susanto (2016‬أنـه كلما زادت اسـتقاللية‬
‫ً‬
‫سـلبا علـى‬ ‫أعضـاء لجنـة المراجعـة زادت فـرص التالعـب بالبيانـات الماليـة؛ ممـا يؤثـر‬
‫جـودة التقاريـر الماليـة؛ حيـث ُأجريـت هـذه الدراسـة علـى عينـة مكونـة مـن (‪ )62‬شـركة‬
‫مـن شـركات المسـاهمة الصناعيـة المدرجـة فـي سـوق أندونيسـيا للأوراق الماليـة‪.‬‬
‫وتختلـف هـذه النتيجـة مـع نتيجـة دراسـة )‪ Chandrasegram, et al. (2013‬التـي‬
‫ُأجريـت علـى عينـة مكونـة مـن (‪ )153‬شـركة مسـاهمة فـي بورصـة ماليزيـا؛ حيـث لـم‬
‫ً‬
‫فروقـا جوهرية بين لجان المراجعة المسـتقلة على المسـتحقات‬ ‫تظهـر نتائـج الدراسـة‬
‫االختيارية‪.‬‬

‫وأظهـرت نتائـج الدراسـات السـابقة التـي اسـتطلعها الباحـث والمتعلقـة بالخبـرة‬

‫الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء لجنـة المراجعـة أن الخبـرة الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء‬
‫لجنـة المراجعـة مثـل الخبـرة التـي تتوفـر فـي المـدراء المالييـن تعتبـر أحـد الخصائـص‬
‫المهمـة لهـم؛ حيـث أظهـرت نتائـج دراسـة مليجـي (‪ )2014‬التـي ُأجريـت علـى عينـة‬
‫مكونة من (‪ )100‬شـركة من شـركات المسـاهمة السـعودية في الفترة من (‪2008‬م)‬
‫إلـى (‪2012‬م) وجـود عالقـة ارتبـاط إيجابيـة بيـن خاصيـة الخبـرة الماليـة والمحاسـبية‬
‫ألعضـاء لجنـة المراجعـة وجـودة التقاريـر الماليـة؛ وبالتالي تحسـين نوعية الـرأي بتقرير‬
‫المراجـع الخارجـي‪ ،‬السـتعادة ثقـة مسـتخدمي القوائـم الماليـة‪ .‬وتتفـق هـذه النتيجـة‬
‫مـع نتيجـة دراسـة )‪ Bilal et al (2018‬وهـي أن الخبـرة الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء‬
‫ً‬
‫إيجابـا علـى جـودة التقاريـر الماليـة‪ ،‬وأن الخبـرة الماليـة لعضـو‬ ‫لجنـة المراجعـة تؤثـر‬
‫واحـد علـى األقـل مـن أعضـاء لجنـة المراجعـة تعمـل علـى تقويـة أداء رقابـة اللجنـة؛‬
‫ومـن ثـم تحسـين جـودة التقاريـر الماليـة‪ ،‬وهـي ذات النتيجـة التـي توصلـت إليهـا‬
‫دراسـة )‪ Chi-Chi and Friday (2016‬وهـي وجـود تأثيـر إيجابـي لمؤشـرات حوكمـة‬
‫الشـركات ممثلة في (حجم مجلس اإلدارة‪ ،‬واسـتقالل مجلس اإلدارة‪ ،‬وخبرة مجلس‬
‫اإلدارة‪ ،‬والخبـرة المحاسـبية للجنـة المراجعـة)‪ ،‬وجـودة التقاريـر الماليـة؛ حيـث إنهـا تؤثر‬
‫خلصـت دراسـة )‪ Cohen et al (2011‬التـي اسـتهدفت‬ ‫بنسـبة (‪ .)%54.29‬كمـا ُ‬
‫فحـص العالقـة االرتباطيـة بيـن الخبـرة الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء لجنـة المراجعـة‪،‬‬
‫وإمكانيـة إعـادة إصـدار التقاريـر الماليـة إلـى وجـود عالقـة سـالبة معنويـة بيـن الخبـرة‬
‫الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء لجنـة المراجعـة وإمكانيـة إعـادة إصـدار التقاريـر الماليـة‪،‬‬
‫الشريف‬ ‫‪101‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫كمـا أن العديـد مـن الدراسـات السـابقة التـي اطلـع عليهـا الباحـث اثبتـت نتائجهـا‬
‫إيجابيـة العالقـة بيـن الخبـرة الماليـة والمحاسـبية وجـودة التقاريـر المالية مثل‪ :‬دراسـة‬
‫)‪ ،Buallay (2018‬ودراسـة )‪ ،Sami (2009‬دراسـة )‪ .Azouz, Bashir(2016‬وعلـى‬
‫خلاف ذلـك فقـد أثبتـت نتائـج بعـض الدراسـات السـابقة عـدم وجـود فـروق جوهريـة‬
‫بيـن الخبـرة الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء لجنـة المراجعـة وجـودة التقاريـر الماليـة مثل‪:‬‬
‫دراسـة )‪ ،Qi, Tain (2012‬حيـث ُأجريـت الدراسـة علـى عينـة مكونة من (‪ )8148‬شـركة‬
‫صينيـة فـي الفتـرة مـن ‪2004‬م إلـى ‪2010‬م‪ ،‬وتوصلـت الدراسـة إلـى عـدم وجـود‬
‫عالقـة معنويـة بيـن الخبـرة الماليـة للجنـة المراجعـة وإدارة األربـاح‪.‬‬

‫وأثبتـت نتائـج العديـد مـن الدراسـات السـابقة المتعلقـة بتأثيـر خاصيـة مهـام‬
‫ومسـؤوليات أعضـاء لجنـة المراجعـة (التحقـق مـن سلامة ونزاهـة التقاريـر الماليـة‪،‬‬
‫ودراسـة القوائـم الماليـة السـنوية قبـل عرضهـا علـى مجلـس اإلدارة) فـي جـودة‬
‫التقاريـر الماليـة‪ ،‬أثبتـت وجـود عالقـة إيجابيـة بيـن خاصيـة مهـام ومسـؤوليات لجنـة‬
‫المراجعـة وجـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة؛ حيـث أثبتـت نتائـج دراسـة‬
‫عبد الرحمن )‪ (2004‬أن قيام لجنة المراجعة بالتحقق من كفاية نظام الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫وفاعليـة تنفيـذه‪ ،‬وتقديـم التوصيـات التـي مـن شـأنها تفعيـل النظـام المحاسـبي‬
‫وتطويـره‪ ،‬كل ذلـك لـه تأثيـر إيجابـي فـي جـودة التقاريـر الماليـة‪ ،‬كمـا أثبتـت نتائـج‬
‫دراسـة )‪ Braiotta (2014‬أن لجنـة المراجعـة تتحمـل مهمـة جعـل مجلس اإلدارة على‬
‫علـم تـام بـأداء الشـركة؛ ممـا يرشـد وقـت المجلـس مـن خلال البعـد عـن تفاصيـل‬
‫الموضوعـات التـي سـبق وأن قامـت لجنـة المراجعـة ببحثهـا؛ ممـا يؤدي إلـى االلتزام‬
‫بضوابـط وإجـراءات نظـام سـير العمـل لضمـان إنتـاج تقاريـر ماليـة ذات جـودة عاليـة‪،‬‬
‫وهدفـت دراسـة )‪ Raphunandan (2001‬إلـى تحليـل العالقـة بيـن مقومـات أعضاء‬
‫لجـان المراجعـة وتفاعلهـا مـع إدارة المراجعـة الداخليـة؛ حيـث ُأجريـت الدراسـة علـى‬
‫عينـة مكونـة مـن (‪ )114‬شـركة تنتمـي إلـى قطـاع الصناعـة األمريكـي‪ ،‬وأوضحـت‬
‫نتائـج تحليـل االنحـدار أن قيـام لجنـة المراجعـة باإلشـراف علـى تخطيـط وتنفيـذ أعمـال‬
‫المراجعـة الداخليـة‪ ،‬وتقييـم إجـراءات تعييـن مديـر إدارة المراجعـة الداخلية‪ ،‬والتنسـيق‬
‫بيـن برنامـج عمـل كل مـن إدارة المراجعـة الداخليـة والمراجـع الخارجـي‪ ،‬كل ذلـك يوثـر‬
‫ً‬
‫ايجابـا فـي جـودة التقاريـر الماليـة التـي تنتجهـا الشـركات الصناعيـة االمريكيـة عينـة‬
‫الدراسـة‪ .‬وتتفـق نتيجـة هـذه الدراسـة مـع دراسـة أحمـد (‪ )2009‬وهـي أن قيـام لجنـة‬
‫ً‬
‫إيجابا‬ ‫المراجعـة بمهامهـا ُيسـهم فـي تحقيـق فعالية نظام الرقابة الداخليـة؛ مما يؤثر‬
‫علـى جـودة التقاريـر الماليـة‪.‬‬
‫‪102‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫وخلصـــت العديـــد مـــن الدراســـات الســـابقة الحديثـــة ذات الصلـــة بدوريـــة‬ ‫ُ‬
‫اجتماعـــات أعضـــاء لجنـــة المراجعـــة مثـــل‪ :‬دراســـة المدهـــون وآخـــرون (‪)2020‬؛ و‬
‫(‪Abad and Bravo (2019‬؛ و (‪ Buallay (2018‬إلـــى أن دوريـــة اجتماعـــات لجنـــة‬
‫المراجعــة تعكــس فعاليتهــا الرقابيــة‪ ،‬كمــا أن اجتماعهــم بانتظــام دليــل علــى قدرتهــم‬
‫عل ــى إنج ــاز مس ــؤولياتهم بكف ــاءة وفاعلي ــة‪ ،‬وتتف ــق ه ــذه النتيج ــة م ــع النتيج ــة الت ــي‬
‫توصلت إليها دراسة كل من (‪Reinushini et al., (2013‬؛ ودراسة أبو غنيمة)‪(2013‬‬
‫‪ ،‬وهـــي أن دوريـــة اجتماعـــات لجـــان المراجعـــة تقلـــل مـــن ممارســـة إدارة األربـــاح‬
‫إيجابـــا علـــى مصداقيـــة المعلومـــات المحاســـبية بالقوائـــم الماليـــة‪.‬‬ ‫ً‬ ‫ممـــا ينعكـــس‬
‫وأش ــارت نتائ ــج بع ــض الدراس ــات الس ــابقة إل ــى ع ــدم وج ــود عالق ــة معنوي ــة بي ــن‬
‫دوري ــة اجتماع ــات أعض ــاء لجن ــة المراجع ــة‪ ،‬ومصداقي ــة القوائ ــم المالي ــة مث ــل دراس ــة‬
‫)‪ Mishra and Malhotra (2013‬الت ــي ُأجري ــت عل ــى عين ــة م ــن الش ــركات الهندي ــة‬
‫بلغـــت (‪ )130‬شـــركة فـــي الفتـــرة مـــن ‪2013‬م إلـــى ‪2015‬م‪ ،‬ودراســـة (‪Juhmani‬‬
‫‪ (2017‬التـــي أجريـــت علـــى عينـــة مـــن الشـــركات البحرينيـــة المدرجـــة فـــي بورصـــة‬
‫البحريـــن فـــي الفتـــرة مـــن ‪2012‬م إلـــى ‪2014‬م‪.‬‬

‫‪ .2‬التعليق على الدراسات السابقة‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫إن نتائج الدراسات السابقة لم تكن حاسمة في بيان أثر خصائص لجان المراجعة‬
‫(االسـتقاللية‪ ،‬والخبـرة الماليـة والمحاسـبية‪ ،‬والمهـام والمسـؤوليات‪ ،‬ودوريـة‬
‫االجتماعـات) علـى جـودة التقاريـر المالية في شـركات المسـاهمة؛ حيث جـاءت النتائج‬
‫متباينـة مـن حيـث األثـر‪ ،‬أو بـدون أثـر معنـوي عنـد مقارنتهـا بـدول مختلفـة‪ ،‬ويمكـن‬
‫تفسـير ذلـك بصعوبـة تعميـم النتائـج في بيئـة اقتصادية معينة علـى بيئة اقتصادية‬
‫أخـرى؛ وذلـك الختلاف التشـريعات والقوانيـن‪ ،‬والمعاييـر المحاسـبية المطبقـة فـي‬
‫بيئـات مختلفـة‪ ،‬وقـد أدت التغيـرات القانونيـة والمهنيـة في بيئة األعمال السـودانية‬
‫منذ عام ‪2017‬م إلى عام ‪2020‬م إلى ظهور حاجة ُملِ حة إلجراء هذه الدراسة لتعكس‬
‫تأثيـر تلـك التغيـرات علـى جودة التقارير المالية في شـركات المسـاهمة المدرجة في‬
‫السـوق الماليـة السـودانية‪ ،‬وتختلـف الدراسـة الحاليـة عن الدراسـات التـي تم عرضها‬
‫فـي أنهـا تبحـث فـي أثـر خصائـص لجان المراجعة فـي جودة التقاريـر المالية بالتطبيق‬
‫علـى شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي سـوق الخرطـوم للأوراق الماليـة‪ ،‬وهـو مـا‬
‫تتطـرق لـه الدراسـات السـابقة‪ ،‬ويمثـل ذلـك فـي اعتقـاد الباحث الفجـوة البحثية التي‬
‫تحـاول الدراسـة الحاليـة اإلسـهام فـي تغطيتها‪.‬‬

‫‪ - 3‬فرضيات البحث‬
‫فـي ضـوء مـا توصلـت إليـه الدراسـات السـابقة مـن نتائـج‪ ،‬ولإلجابـة عـن أسـئلة‬
‫الدراسـة تمـت صياغـة فرضيـات الدراسـة علـى النحـو اآلتـي‪:‬‬
‫الشريف‬ ‫‪103‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫الفرضيـة األولـى‪ :‬يوجـد أثـر معنـوي ذو داللـة إحصائية بين خاصية اسـتقاللية أعضاء‬
‫لجـان المراجعـة وجـودة التقاريـر المالية في شـركات المسـاهمة المدرجة في السـوق‬
‫المالية السودانية‪.‬‬

‫الفرضيـة الثانيـة‪ :‬يوجـد أثـر معنـوي ذو داللـة إحصائيـة بيـن خاصيـة الخبـرة الماليـة‬
‫والمحاسـبية ألعضـاء لجـان المراجعـة وجـودة التقاريـر المالية في شـركات المسـاهمة‬
‫المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية‪.‬‬

‫الفرضيـة الثالثـة‪ :‬يوجـد أثـر معنـوي ذو داللة إحصائية بين خاصية مهام ومسـؤوليات‬
‫أعضـاء لجـان المراجعـة وجـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة في‬
‫السـوق المالية السودانية‪.‬‬

‫الفرضيـة الرابعـة‪ :‬يوجـد أثـر معنـوي ذو داللـة إحصائيـة بيـن دوريـة اجتماعـات أعضـاء‬
‫لجنـة المراجعـة فـي جـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي‬
‫السـوق الماليـة السـودانية‪.‬‬

‫‪104‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫المبحث الثاني‬
‫اإلطار الفكري للدراسة‬
‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬مفهوم لجنة المراجعة‬
‫ال يوجـد اتفـاق علـى تعريـف واضـح ومحـدد للجنـة المراجعـة؛ حيـث إن تشـكيلها‬
‫وشـروط اختيـار أعضاءهـا‪ ،‬وطبيعـة مهامهـا تختلـف مـن شـركة إلـى أخـرى‪ ،‬وقـد‬
‫عرفهـا كل مـن الكبجـي )‪(2021‬؛ والذنيبـات )‪(2010‬؛ و)‪ Arens, et al., (2010‬بأنهـا‬
‫لجنـة منبثقـة مـن مجلـس إدارة الشـركة وتتكـون مـن عـدد مختـار مـن األعضـاء غيـر‬
‫التنفيذييـن‪ ،‬تتولـى مهمـة اإلشـراف والرقابـة علـى أعمـال المراجعـة فـي الشـركة‪،‬‬
‫وذلـك بهـدف زيـادة فاعليـة وظيفـة المراجعـة ومسـاءلة اإلدارة‪ ،‬كمـا عرفهـا أدنيـز‪،‬‬
‫ولبـوك (‪ ،2005‬ص‪ )123 :‬بأنهـا‪« :‬لجنـة تتمثـل فـي عـدد مـن أعضـاء مجلـس إدارة‬
‫الشـركة يعملـون علـى مسـاعدة المراجعيـن (ضمـن مسـؤوليات أخـرى) للحفـاظ علـى‬
‫الحيـاد عـن اإلدارة»‪ .‬ويخلـص الباحـث إلـى أن لجنـة المراجعـة هـي لجنـة منبثقـة مـن‬
‫مجلـس اإلدارة تقتصـر عضويتهـا علـى األعضـاء غير التنفيذيين‪ ،‬وتكون مسـؤولة عن‬
‫مراجعـة المبـادئ والسياسـات المحاسـبية المطبقـة فـي الشـركة‪ ،‬وكل مـا لـه صلـة‬
‫بعمـل المراجـع الداخلـي‪ .‬وتتمثـل أهميـة لجنـة المراجعـة فـي المنافـع التـي تقدمهـا‬
‫إلـى األطـراف ذات العالقـة مثـل مجلـس اإلدارة؛ حيـث تسـاعد أعضـاء مجلـس اإلدارة‬
‫غيـر التنفيذييـن فـي تنفيـذ مهامهـم الخاصة بنواحـي المحاسـبة والمراجعة من خالل‬
‫التواصـل مـع المراجـع الخارجـي ومسـاعدته فـي حـل المشـكالت التـي تواجهـه فيمـا‬
‫يتعلـق بعمليـة المراجعـة بالتنسـيق مـع إدارة الشـركة (‪.Zaman and Sarens (2013‬‬

‫ثانيا ‪ -‬أهمية لجنة المراجعة‬

‫ً‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تـؤدي لجنـة المراجعـة دورا مهمـا في دعم اسـتقاللية المراجع الخارجي‪ ،‬وتسـهم‬
‫فـي قيامـه بعملـه دون ضغـوط أو تدخـل من جانب اإلدارة‪ ،‬وتتمثل أهميتها بالنسـبة‬
‫للمراجعـة الداخليـة فـي اختيـار رئيـس قسـم المراجعـة الداخليـة‪ ،‬ومتابعـة أعمـال‬
‫المراجعيـن الداخلييـن‪ ،‬والعمـل علـى حـل المشـكالت التـي قـد تنشـأ بينهـم وبيـن‬
‫إدارة المنشـأة‪ ،‬كمـا أن إنشـاء لجنـة للمراجعـة يـؤدي إلى زيادة االعتمادية والشـفافية‬
‫للتقاريـر الماليـة التـي تصدرهـا الشـركات‪ ،‬ممـا يـؤدي إلـى زيـادة ثقـة األطـراف ذات‬
‫العالقـة فـي التقاريـر الماليـة التـي تصدرهـا تلـك الشـركات (أبـو محـارب‪.)2019،‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬أهداف لجنة المراجعة‬
‫حصـر كل مـن (‪Thiruvadi and Huang (2011‬؛ و ‪Hussein and Mustafa‬‬
‫)‪ )2013‬أهـداف لجـان المراجعـة فـي اآلتـي‪:‬‬
‫الشريف‬ ‫‪105‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫‪ .‬أتقييم فعالية وجودة المراجعة الداخلية كجزء من نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ .‬بفحص الئحة المراجعة الداخلية والموافقة عليها‪.‬‬
‫‪ .‬جفحص استراتيجية المراجعة وخطتها السنوية والموافقة عليها‪.‬‬
‫‪ .‬دالتنسيق بين عمل المراجعين الداخليين والخارجيين‪.‬‬
‫‪ .‬هفحــص نتائــج تقاريــر المراجعــة الداخليــة‪ ،‬بالتركيــز علــى النتائــج التــي لهــا تأثيــر‬
‫جوهــري علــى أداء الشــركة مثــل الصرفــات غيــر القانونيــة‪ ،‬ونقــاط الضعــف فــي‬
‫نظــام الرقابــة الداخليــة‪ ،‬وااللتــزام باللوائــح والقوانيــن‪.‬‬
‫‪ .‬وفحــص المســتوى المهنــي للمراجعيــن الداخلييــن‪ ،‬والتأكــد مــن كفاءتهــم فــي‬
‫تنفيــذ مهامهــم‪.‬‬

‫رابعا ‪ -‬خصائص لجنة المراجعة‬

‫ً‬
‫إن نجاح لجنة المراجعة في القيام بمسؤولياتها ومهامها يتطلب توافر مجموعة‬
‫مـن الخصائـص فـي أعضائهـا حتى يتمكنوا من أداء أعمالهـم بكفاءة وفعالية‪ ،‬وفيما‬
‫ً‬
‫مختصرا للخصائص ذات الصلة بمتغيرات الدراسة‪.‬‬ ‫ً‬
‫عرضا‬ ‫يلي‬

‫أ‪ .‬االستقاللية‪:‬‬
‫تُ عـد اسـتقاللية لجنـة المراجعـة مـن أهـم خصائصهـا؛ حيـث يجـب مراعـاة أن يكون‬
‫تشـكيل لجنـة المراجعـة مـن األعضـاء غيـر التنفيذييـن فـي مجلـس اإلدارة لدورهـم‬
‫البـارز فـي منـع وقـوع المخالفـات‪ ،‬واالنفـراد التـام بالسـلطة مـن قبـل مجلـس اإلدارة‬
‫(النعيـم‪ ،‬البـراك‪ .)2021 ،‬وعـرف حسـن (‪ )2009‬اسـتقاللية أعضـاء لجنـة المراجعـة‬
‫بأنهـا‪ :‬مـدى قدرتهـم علـى اتخـاذ القـرارات بموضوعيـة وواقعيـة دون أن يتأثـروا‬
‫باألخريـن حتـى لـو تعـارض ذلـك مـع رغبـات ومصالـح اإلدارة العليـا للشـركة‪.‬‬

‫وأشـار كل مـن (‪Klein (2002‬؛ والديسـطي (‪ )2005‬إلـى أن قيـاس اسـتقالل‬

‫أعضـاء لجنـة المراجعـة فـي الشـركة يتـم بعـدد المديريـن غيـر التنفيذييـن فـي اللجنـة‬
‫والذيـن تـم تصنيفهـم إلـى ثالثـة أنـواع علـى النحـو التالـي‪:‬‬

‫ً‬
‫تمامـا‪ :‬وهـم المـدراء غيـر التنفيذييـن الذيـن ال يحصلـون‬ ‫‪-‬المديريـن المسـتقلين‬
‫علـى أي منافـع أو فوائـد مـن الشـركة باسـتثناء مـا يحصلـون عليـه مقابـل عملهـم‬
‫فـي مجلـس اإلدارة‪.‬‬
‫ً‬
‫تمامـا‪ :‬وهم الذين يشـغلون مواقع وظيفية في الشـركة‬ ‫‪-‬المـدراء غيـر المسـتقلين‬
‫داخـل مجلس اإلدارة التنفيذي‪.‬‬

‫‪106‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪-‬المدراء متوسطي االستقاللية‪ :‬وهؤالء ال يشغلون مواقع وظيفية في الشركة‪،‬‬

‫ولكن تربطهم عالقات قوية بالشركة لسبق العمل بها أو لوجود عالقات شخصية‬
‫وعائلية مع اإلدارة التنفيذية للشركة‪.‬‬
‫‪-‬وهنـــاك العديـــد مـــن الدراســـات مثـــل‪ :‬دراســـة (‪ ،Vafeas (2000‬ودراســـة‬
‫(‪Osullinan (2003‬؛ ودراســة (‪ Abbot and Parker (2000‬أكــدت علــى أن درجــة‬
‫انخف ــاض ج ــودة التقاري ــر المالي ــة يرتب ــط ارتباط ـ ًـا وثيق ـ ًـا بوج ــود الم ــدراء التنفيذي ــن‬
‫كأعض ــاء ف ــي لجن ــة المراجع ــة ك ــون أن أداءه ــم يتص ــف بع ــدم الفعالي ــة‪.‬‬

‫ب‪ .‬الخبرة المالية والمحاسبية‪:‬‬

‫تُ عـد الخبـرة الماليـة والمحاسـبية مـن الشـروط الواجـب توفرهـا فـي أعضـاء لجنـة‬
‫المراجعـة‪ ،‬حيـث تعمـل علـى زيـادة ورفع مسـتوى الفاعليـة لدى أعضاء لجنـة المراجعة‬
‫(‪)Buallay,2018‬؛ وبمـا أنـه مـن المهـام الرئيسـة للجنـة المراجعـة اإلشـراف علـى‬
‫التقاريـر الماليـة وعمليـات المراجعـة؛ فـإن ذلـك يتطلـب أن يكون لـدى أعضائها القدرة‬
‫علـى فهـم القضايـا التـي يتم فحصها ومناقشـتها‪ .‬كما أن وجـود لجنة مراجعة يتمتع‬
‫أعضائهـا بخبـرة وماليـة ومحاسـبية ُيسـهم فـي فهـم وحـل اإلشـكاليات واالختالفـات‬
‫في بعض اإلجراءات المحاسبية والمالية بالشكل السليم‪ ،‬وبما يتوافق مع األنظمة‬
‫والقوانيـن التـي تـم إقراراهـا حسـب المعاييـر المحاسـبية (‪ .)Appuhami,2018‬ممـا‬
‫سـبق يخلـص الباحـث إلـى أن الخبـرة الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء لجنـة المراجعـة‬
‫تتيـح لهـم الحصـول علـى استفسـارات مـن اإلدارة أثنـاء عملية إعـداد التقاريـر المالية؛‬
‫وبالتالـي زيـادة جودتها‪.‬‬

‫ج‪ .‬المهام والمسؤوليات‪:‬‬

‫تُ سـهم لجنـة المراجعـة بـدور كبيـر وواضـح عنـد قيامهـا بمهامهـا ومسـؤولياتها‬
‫تجـاه تدعيـم العديـد مـن األنشـطة‪ ،‬وترتبط مهام ومسـؤوليات لجنـة المراجعة بصورة‬
‫رئيسـة بفعاليتهـا (أبـو محـارب‪)2019،‬؛ (‪ .)Buallay,2018‬ويقـع علـى عاتقهـا ضمـان‬
‫أن جميـع األمـور المتعلقـة التـي يتـم إثارتهـا بواسـطة المراجـع الداخلـي أو الخارجـي‬
‫قـد تمـت معالجتهـا بشـكل سـليم‪ ،‬كمـا توصـي بتعييـن مديـر المراجعـة الداخليـة‬
‫وتذليـل المشـاكل والصعـاب تواجـه عمـل المراجعيـن الداخلييـن‪ ،‬كما تقوم بالتنسـيق‬
‫بيـن مجلـس اإلدارة وكل مـن المراجعـة الداخليـة والخارجيـة‪ ،‬ومـن مهامهـا كذلك إعداد‬
‫تقاريـر دوريـة لمجلـس اإلدارة عـن الوضـع المالـي بالشـركة والمشـاكل والصعوبـات‬
‫التـي تواجههـا وتقديـم مقترحـات لحلهـا (خليـل‪.)2010 ،‬‬
‫الشريف‬ ‫‪107‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫بنـاء علـى مـا ذكـر يـرى الباحـث أن مهـام ومسـؤوليات لجنـة المراجعـة تعنـي أن‬
‫ً‬
‫يكـون لهـا سـلطة فـي مناقشـة أي موضـوع يقـع فـي دائـرة مسـؤولياتها ومهامهـا‪،‬‬
‫ويجـب أن تكـون قـادرة علـى االسـتعانة بأطـراف خارجيـة ذات خبـرة ودرايـة بالمشـاكل‬
‫الفنيـة التـي تواجههـا والتـي تحتـاج إلـى رأي فنـي متخصـص‪.‬‬

‫د‪ .‬دورية االجتماعات‪:‬‬

‫ُيعـد عـدد المـرات التـي تجتمـع فيهـا لجنـة المراجعـة خلال العـام مـن األمـور‬
‫التـي تؤثـر فـي فعاليتهـا ومقدرتهـا علـى أداء مهامهـا ومسـؤولياتها‪ ،‬وينظـر إلـى‬
‫الزيـادة فـي عـدد االجتماعـات علـى أنهـا تعـزز مـن وظيفـة الرقابـة وتجعلهـا أكثـر‬
‫فعاليـة‪ ،‬وينعكـس ذلـك بشـكل إيجابـي علـى تقييـم األنشـطة المختلفـة بالشـركة‬
‫(أبـو محـارب‪ .)2019،‬ويـرى )‪ Smith (2006‬أن فعاليـة لجنـة المراجعـة ال يمكـن أن‬
‫تتحقـق إذا كانـت اللجنـة تجتمـع مـرة واحـدة فقـط‪ ،‬وأن عـدد االجتماعـات مـن شـأنه أن‬
‫يزيـد مـن مسـتويات الجهـد المبـذول مـن أعضـاء اللجنـة لمراقبـة اإلدارة‪ .‬وأوصـت‬
‫ً‬
‫سـنويا علـى األقـل‪ ،‬وأن تتـم‬ ‫لجنـة (‪ )BRC‬بـأن تجتمـع لجنـة المراجعـة أربـع مـرات‬
‫االجتماعـات مـع األطـراف التـي تقـوم بإعـداد ومراجعـة التقاريـر الماليـة‪ .‬ويـرى‬
‫(‪ Bedard and Gendron )2010‬أن دوريـة اجتماعـات لجنـة المراجعـة مؤشـر علـى‬
‫فعاليتهـا وترتبـط بعالقـة طرديـة بجـودة التقاريـر الماليـة‪ ،‬وأشـار شـاهين (‪ )2012‬إلى‬
‫أن االنتظـام فـي اجتماعـات لجنـة المراجعـة يحـد مـن تعديـل القوائـم الماليـة‪ .‬وعلـى‬
‫الرغـم مـن أهميـة دوريـة اجتماعـات لجنـة المراجعـة إال أن الئحـة حوكمة الشـركات في‬
‫ً‬
‫بينـا فـي‬ ‫ً‬
‫قصـورا‬ ‫السـودان لـم تحـدد عـدد مـرات اجتماعـات لجنـة المراجعـة؛ ممـا ُيعـد‬
‫الالئحـة يجـب معالجتـه وبالسـرعة المطلوبـة‪.‬‬

‫خامسا ‪ -‬جودة التقارير المالية‪:‬‬

‫ً‬
‫إن الهـدف الرئيـس مـن إعـداد التقاريـر الماليـة هـو توفيـر معلومـات ماليـة ذات‬
‫جـودة عاليـة عـن المنشـأة المعـد عنهـا التقاريـر التـي تكـون مفيـدة ألصحـاب المصالـح‬
‫فـي ترشـيد قراراتهـم (مصطفـى‪ .)2016،‬وعـرف كل مـن )‪،Biddle, et al., (2009‬‬
‫و)‪ ،McDermott, (2012‬جـودة التقاريـر الماليـة بأنهـا درجـة دقـة توصيـل التقاريـر‬
‫الماليـة لكافـة المعلومـات عـن عمليـات الشـركة‪ ،‬والتـي تعتبـر مفيـدة للمسـتثمرين‪،‬‬
‫الدائنيـن‪ ،‬المقرضيـن‪ ..‬الـخ‪.‬‬

‫ممـا سـبق يخلـص الباحـث إلـى أن جـودة التقاريـر الماليـة تتمثـل فـي القيمـة‬
‫المضافـة لمسـتخدمي المعلومـات المحاسـبية الناتجـة مـن توفيـر هـذه المعلومـات‬
‫‪108‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫بشـكل ملاءم‪ ،‬وتمثيلهـا بشـكل صـادق للنشـاطات التجاريـة للمنشـأة خلال فتـرة‬
‫محـددة؛ حيـث تعتبـر المالءمـة والموثوقيـة خاصيتيـن أساسـيتين يتطلـب توفرهمـا‬
‫فـي المعلومـات المحاسـبية حتـى تتصـف بالجـودة؛ وبالتالـي جـودة التقاريـر الماليـة؛‬
‫ويمكـن تناولهمـا بشـي مـن اإليجـاز علـى النحـو اآلتـي‪:‬‬

‫أ‪ .‬المالءمة‪:‬‬
‫تتصـف المعلومـات المحاسـبية بالمالءمـة عنـد قدرتهـا إحـداث فـرق وتغييـر في‬
‫اتجـاه القـرارات المتخـذة مـن قبـل مسـتخدمي هـذه المعلومـات‪ ،‬وذلك عنـد احتواءها‬
‫علـى الخصائـص الفرعيـة اآلتية (حنـان‪:)2017،‬‬

‫‪-‬القـدرة علـى التنبـؤ‪ :‬حيـث تسـاعد المعلومـات المحاسـبية المالءمـة مسـتخدمي‬

‫القوائـم الماليـة باألحـداث والنتائـج المسـتقبلية‪.‬‬
‫‪-‬التغذيـة العكسـية‪ :‬أي أن المعلومـات المالءمـة يمكـن مـن خاللهـا تأكيـد أو تعديـل‬
‫التوقعـات الحاليـة المبنيـة علـى معلومـات سـابقة مـن قبـل مسـتخدمي هـذه‬
‫المعلومـات‪.‬‬
‫ً‬
‫نسـبيا إذا كان‬ ‫‪-‬األهميـة النسـبية‪ :‬وتوصـف المعلومـات المحاسـبية بأنهـا مهمـة‬
‫حذفهـا أو تحريفهـا يـؤدي إلـى تغييـر اتجـاه القـرار االقتصـادي من قبـل ُمتخذيه‪ ،‬وال‬
‫يوجد معيار محدد أو نسـبة معينة لألهمية النسـبية للمعلومات المحاسـبية؛ حيث‬
‫تعتمـد علـى حجـم وطبيعـة عمل الشـركة بشـكل أساسـي‪.‬‬

‫ب‪ .‬الموثوقية‪:‬‬
‫توصـف المعلومـات المحاسـبية بأنهـا صادقـة وعادلـة عندمـا تعكـس واقـع‬
‫المنشـأة واألحـداث التـي حصلـت فيهـا خلال فتـرة محـددة بصـورة حقيقيـة‪ ،‬وتتحقـق‬
‫خاصية الموثوقية في المعلومات المحاسـبية عند احتوائها على الخصائص الفرعية‬
‫اآلتيـة (إسـماعيل ونعـوم‪:)2012،‬‬

‫‪-‬المصداقيـة‪ :‬وتعنـي أن تتفـق المعلومـات المحاسـبية مـع الوقائـع واألحـداث‬

‫االقتصاديـة فـي المنشـأة‪ ،‬والتـي تعبـر عنهـا بصـدق‪.‬‬
‫‪-‬الموضوعية‪ :‬وتعني عدم التحيز عند جمع وإعداد المعلومات‪.‬‬
‫‪-‬القابليـة للتحقـق‪ :‬إي القـدرة إلـى الوصـول إلـى نفـس النتائـج مـن أطـراف ثانيـة‬
‫وباسـتخدام نفـس اإلجـراءات واألدوات وأسـاليب القيـاس المسـتخدمة أثنـاء‬
‫اإلعـداد‪.‬‬
‫‪-‬الخلـو مـن األخطـاء‪ :‬بمعنـى أن تكـون المعلومـات المعروضـة في القوائـم المالية‬
‫الشريف‬ ‫‪109‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫خاليـة مـن األخطـاء الجوهريـة التـي تؤثـر علـى عدالة هـذه المعلومات‪.‬‬

‫وهنـاك خصائـص معـززة للخاصيتيـن السـابقتين مثـل قابليـة المعلومـات‬

‫للمقارنـة‪ ،‬وصدورهـا فـي الوقـت المناسـب‪ ،‬والثبـات فـي اسـتخدام أسـاليب وطرق‬
‫القيـاس المحاسـبي (الجوهـري‪.)2011،‬‬

‫مما سـبق يخلص الباحث إال أن توفر االسـتقاللية‪ ،‬والخبرة المالية والمحاسـبية‬
‫فـي لجـان المراجعـة وقيامهـا بمهامهـا ومسـؤولياتها‪ ،‬وقـد اجتماعاتها بشـكل دوري‪،‬‬
‫يـؤدي إلـى عـرض التقاريـر الماليـة بصورة الشـفافة‪ ،‬ممـا يجعلها ذات جـودة عالية‪.‬‬

‫‪110‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫المبحث الثالث‬

‫الدراسة الميدانية‬
‫ً‬
‫أواًل – أسلوب الدراسة‬
‫اسـتخدم الباحـث األسـلوب الوصفـي التحليلـي الـذي يعتمـد علـى دراسـة‬
‫ً‬
‫دقيقا من خالل جمع البيانات المتعلقة‬ ‫ً‬
‫وصفـا‬ ‫الظاهـرة فـي الوقـت الحاضر ويصفها‬
‫وصـوال إلـى النتائـج‪.‬‬
‫ً‬ ‫بالمشـكلة المـراد دراسـتها‪ ،‬ومـن ثـم تحليلهـا وتفسـيرها‬
‫واعتمـدت الدراسـة علـى نوعيـن مـن المصـادر لجمـع البيانـات والمعلومـات وهـي‪:‬‬

‫‪ -‬المصـادر الثانويـة‪ :‬تـم االعتمـاد علـى الكتـب والدوريـات والتقاريـر والمقـاالت‪،‬‬

‫وشـبكة االنترنـت‪ ،‬والدراسـات السـابقة فـي اإلطـار النظـري للدراسـة‪.‬‬

‫‪ -‬المصـادر األوليـة‪ :‬قـام الباحـث بإعـداد اسـتبانة للتعـرف علـى أثـر خصائـص لجـان‬
‫المراجعـة فـي جـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق‬
‫الماليـة السـودانية‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬مجتمع وعينة الدراسة‬

‫ً‬
‫يتكـون المجتمـع األسـاس للدراسـة مـن جميـع المـدراء الماليـن‪ ،‬والمحاسـبين‪،‬‬
‫والمراجعيـن الداخلييـن الذيـن يعملـون فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي‬
‫السـوق الماليـة السـودانية‪ ،‬والمراجعيـن الداخلييـن فـي السـوق المالية السـودانية‪،‬‬
‫والمراجعين الخارجيين الذين سبق لهم مراجعة شركات المساهمة المدرجة في تلك‬
‫السـوق؛ حيث يبلغ عدد شـركات المسـاهمة المدرجة في السـوق المالية السـودانية‬
‫(‪ )67‬شـركة‪ ،‬وبلـغ عـدد المـدراء الماليـن والمحاسـبين والمراجعيـن الداخلييـن الذيـن‬
‫يعملـون فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية (‪)1128‬‬
‫ونظـرا لكبـر حجـم مجتمـع الدراسـة قـام الباحـث بتطبيـق معادلـة ريتشـارد – جيجر‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫فـردا‪،‬‬
‫فـي اختيـار حجـم عينـة الدراسـة التـي تنـص علـى‪:‬‬

‫الشريف‬ ‫‪111‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫حيث‪:‬‬
‫‪ N-‬تمثل مجتمع البحث‪.‬‬
‫‪ Z-‬الدرجة المعيارية لمستوى الداللة وتساوي ‪.1.96‬‬
‫‪ D-‬نسبة الخطأ‪.‬‬

‫ً‬
‫فـردا‪ ،‬وبلغ عدد المراجعين‬ ‫ووفقـا لنتائـج تطبيـق المعادلـة بلـغ حجم العينة (‪)287‬‬
‫ً‬
‫ً‬
‫فـردا‪ ،‬تـم توزيـع‬ ‫الداخلييـن الذيـن يعملـون فـي السـوق الماليـة السـودانية (‪)18‬‬
‫ً‬
‫جميعـا عـن طريـق التوزيـع المباشـر؛ حيث تمت االسـتجابة‬ ‫االسـتبانة الموحـدة عليهـم‬
‫فـي فتـرة وجيـزة‪ ،‬كمـا أختـار الباحـث عينـة عشـوائية مـن المراجعيـن الخارجييـن الذيـن‬
‫سـبق لهـم مراجعـة شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية‪،‬‬
‫وقـام الباحـث بتوزيـع (‪ )31‬اسـتبانة علـى عينـة عشـوائية منهـم‪ ،‬وبذلـك يكـون عـدد‬
‫االسـتبانات الموزعـة (‪ ،)335‬وبلـغ عـدد االسـتبانات التـي تـم اسـترجاعها (‪)294‬‬
‫اسـتبانة؛ حيـث قـام الباحـث بإجـراء مراجعـة دقيقـة لالسـتبانات المسـترجعة‪ ،‬وقـد‬
‫تبيـن وجـود (‪ )13‬اسـتبانة غيـر صالحـة للتحليـل لعـدم اكتمـال بياناتهـا؛ وبالتالـي تـم‬
‫اسـتبعادها؛ ليصبـح عـدد االسـتبانات الصالحـة للتحليـل (‪ )281‬اسـتبانة‪ ،‬ويوضـح‬
‫الجـدول أدنـاه توزيـع االسـتبانة علـى عينـة الدراسـة‪:‬‬

‫جدول رقم‪)1( :‬‬

‫توزيع االستبانة على أفراد عينة الدراسة‬
‫عدد االستبانات‬ ‫عدد االستبانات‬ ‫عدد االستبانات‬ ‫عدد االستبانات‬ ‫أفراد العينة‬
‫الصالحة للتحليل‬ ‫المستبعدة‬ ‫المسترجعة‬ ‫الموزعة‬
‫‪39‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪39‬‬ ‫‪41‬‬ ‫المدراء الماليين‬
‫‪111‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪115‬‬ ‫‪126‬‬ ‫المحاسبين‬
‫‪74‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪79‬‬ ‫‪85‬‬ ‫المراجعين الداخليين‬
‫‪57‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪61‬‬ ‫‪83‬‬ ‫المراجعين الخارجيين‬
‫‪281‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪294‬‬ ‫‪335‬‬ ‫المجموع‬

‫وقـد بلـغ عـدد فقـرات االسـتبانة (‪ )39‬فقرة‪ ،‬واشـتملت االسـتبانة على محورين‬
‫كمـا يلي‪:‬‬

‫‪ -‬المح ــور األول‪ :‬ويش ــمل البيان ــات الش ــخصية لعين ــة الدراس ــة وتش ــمل‪ :‬الجن ــس‪،‬‬
‫والمؤهـــل العلمـــي‪ ،‬وســـنوات الخبـــرة‪ ،‬والتخصـــص العلمـــي‪،‬‬
‫والمســـمى الوظيفـــي‪.‬‬

‫‪112‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ -‬المحور الثاني‪ :‬ويشـمل البيانات الخاصة بمتغيرات الدراسـة‪ ،‬ويتكون من قسـمين‬

‫هما‪:‬‬
‫القسـم األول‪ :‬ويشـمل فقـرات أبعـاد خصائـص لجـان المراجعـة‪ ،‬وتمثـل المتغيـر‬
‫المسـتقل‪ ،‬ويتكـون مـن (‪ )32‬فقـرة‪ ،‬تقيـس أربعـة أبعـاد أساسـية‬
‫لخصائـص لجـان المراجعـة‪.‬‬
‫القسـم الثانـي‪ :‬ويتعلـق بالفقـرات الخاصـة بجـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات‬
‫المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية‪ ،‬ويمثـل‬
‫المتغيـر التابـع للدراسـة؛ وهـي عبـارة عـن (‪ )7‬فقـرات‪.‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬صدق وثبات االستبانة‬
‫قام الباحث بالتأكد من صدق االستبانة بالطرق اآلتية‪:‬‬

‫‪ -‬الصـدق الظاهـري‪ :‬قـام الباحـث بقيـاس صـدق أداة االسـتبانة قبل البـدء في عملية‬
‫جمـع البيانـات مـن خالل عرضها علـى مجموعة من المحكمين في‬
‫تخصـص المحاسـبة والمراجعـة؛ بهـدف االسـتفادة مـن خبراتهـم‬
‫ومقترحاتهـم؛ وذلـك باالطلاع علـى فقـرات االسـتبانة ومقارنتهـا‬
‫بمشـكلة الدراسـة وأهدافهـا‪ ،‬وقدرتهـا علـى قيـاس متغيـرات‬
‫الدراسـة‪ ،‬وتـم األخـذ بمـا اقترحـه المحكمـون مـن تعديلات علـى‬
‫فقـرات االسـتبانة‪.‬‬

‫‪ -‬ثبـات ألفــا كرونبــاخ‪ :‬بعـد أن قـام الباحـث بإجـراء التعديلات الالزمـة علـى االسـتبانة‬
‫وتوزيعهـا علـى عينـة الدراسـة؛ ومـن ثـم جمـع بيانـات الدراسـة‬
‫بصـورة نهائيـة‪ ،‬تـم اختبـار ثبـات ألفـا كرونبـاخ للتحقـق مـن ثبـات‬
‫محـاور االسـتبانة علـى مسـتوى الفقـرات؛ كمـا فـي الجـدول اآلتـي‪.‬‬

‫جدول رقم‪)2( :‬‬

‫نتائج قياس معامل ألفا كرونباخ ألداة الدراسة‬
‫درجة الثبات ‪Alpha‬‬ ‫عدد الفقرات‬ ‫نوع المتغير‬ ‫متغيرات الدراسة‬

‫‪0.90‬‬ ‫‪9‬‬ ‫مستقل‬ ‫خاصية االستقاللية‬

‫‪0.89‬‬ ‫‪9‬‬ ‫مستقل‬ ‫خاصية الخبرة المالية والمحاسبية‬
‫‪0.86‬‬ ‫‪8‬‬ ‫مستقل‬ ‫خاصية المهام والمسؤوليات‬
‫‪0.91‬‬ ‫‪6‬‬ ‫مستقل‬ ‫خاصية دورية االجتماعات‬
‫‪0.87‬‬ ‫‪7‬‬ ‫تابع‬ ‫جودة التقارير المالية‬

‫الشريف‬ ‫‪113‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫يتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )2( :‬أن درجـة االتسـاق بيـن فقـرات القيـاس لـكل متغيـر‬
‫جـدا‪ ،‬وقـد تراوحت بين (‪)%91-87‬؛ حيـث إن القيم المعيارية‬ ‫ً‬ ‫فـي أداة الدراسـة قويـة‬
‫لدرجـة الثبـات ‪ Alpha‬فـي البحـوث اإلداريـة تعتبـر مقبولـة عنـد (‪ )%60‬فأكثـر؛ عليـه‬
‫فـإن قيـم معامـل الثبـات لـكل متغيـرات الدراسـة الحاليـة عاليـة ومقبولة‪.‬‬

‫رابعا ‪ -‬المقاييس الوصفية إلجابات أفراد عينة الدراسة على متغيرات الدراسة‬
‫ً‬
‫أ‪ .‬التحليل الوصفي لعبارات المتغير المستقل (أبعاد خصائص لجان المراجعة)‪:‬‬
‫للتحقـق مـن المتغيـر ينبغـي معرفـة اتجـاه عينـة الدراسـة بخصـوص كل عبارة من‬
‫عبـارات أبعـاد خصائـص لجـان المراجعـة‪ ،‬والتجانـس بيـن اإلجابـات المتعلقـة بالمتغيـر‬
‫المسـتقل؛ لذلـك تـم قياس الوسـط الحسـابي المرجح‪ ،‬واالنحـراف المعياري إلجابات‬
‫أفـراد عينـة الدراسـة عـن كل عبـارة؛ وذلـك علـى النحـو التالي‪:‬‬

‫جدول رقم‪)3( :‬‬

‫أبعاد خصائص لجان المراجعة‬
‫مستوى‬ ‫االنحراف‬ ‫الوسط‬ ‫مضمون العبارة‬ ‫أبعاد‬ ‫م‬
‫الموافقة‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫خصائص‬
‫المرجح‬ ‫لجان‬
‫المراجعة‬
‫موافق‬ ‫‪1.011‬‬ ‫‪4.228‬‬ ‫تبعية لجنة المراجعة لمجلس اإلدارة في‬ ‫‪1‬‬
‫بشدة‬ ‫الهيكل التنظيمي‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.109‬‬ ‫‪3.741‬‬ ‫تشكيل لجنة المراجعة من المديرين غير‬ ‫‪2‬‬
‫التنفيذين‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.122‬‬ ‫‪3.351‬‬ ‫ً‬
‫أسهما‬ ‫امتالك أعضاء لجنة المراجعة‬ ‫‪3‬‬
‫في رأس مال الشركة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.201‬‬ ‫‪4.119‬‬ ‫وجود عالقات شخصية بين أعضاء لجنة‬ ‫‪4‬‬
‫المراجعة واإلدارة التنفيذية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.351‬‬ ‫‪4.231‬‬ ‫انتخاب لجنة المراجعة من قبل الجمعية‬ ‫خاصية‬ ‫‪5‬‬
‫بشدة‬ ‫االستقاللية العمومية‬
‫موافق‬ ‫‪1.218‬‬ ‫‪3.436‬‬ ‫كفاية المستحقات المالية ألعضاء لجنة‬ ‫‪6‬‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.324‬‬ ‫‪3.229‬‬ ‫وجود الئحة عمل للجنة المراجعة‪.‬‬ ‫‪7‬‬

‫موافق‬ ‫‪1.064‬‬ ‫‪4.291‬‬ ‫دراسة التاريخ الوظيفي ألعضاء لجنة‬ ‫‪8‬‬

‫بشدة‬ ‫المراجعة قبل التعيين‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.313‬‬ ‫‪3.251‬‬ ‫تمكين االستقاللية للجنة المراجعة من‬ ‫‪9‬‬
‫القيام بمهامها بالصورة المطلوبة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.183‬‬ ‫‪3.701‬‬ ‫المتوسط العام لمحور خاصية االستقاللية‬

‫‪114‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫موافق‬ ‫‪1.312‬‬ ‫‪3.627‬‬ ‫توفر فهم مالءم بالمبادئ المحاسبية‬ ‫‪10‬‬

‫ألعضاء لجنة المراجعة‪.‬‬

‫موافق‬ ‫‪1.241‬‬ ‫‪3.712‬‬ ‫توفر خبرة مالية ومحاسبية ألعضاء لجنة‬ ‫‪11‬‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.068‬‬ ‫‪3.802‬‬ ‫توفر خبرة ألعضاء لجنة المراجعة عن‬ ‫‪12‬‬
‫النظام المحاسبي المطبق‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.257‬‬ ‫‪3.014‬‬ ‫توفر الخبرة الكافية ألعضاء لجنة المراجعة‬ ‫‪13‬‬
‫على تقييم السياسات المحاسبية‬
‫البديلة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.310‬‬ ‫‪3.731‬‬ ‫خاصية الخبرة توفر الخبرة ألعضاء لجنة المراجعة لتقييم‬ ‫‪14‬‬
‫جودة إعداد وعرض التقارير المالية‪.‬‬ ‫المالية‬
‫والمحاسبية‬

‫موافق‬ ‫‪1.401‬‬ ‫‪3.416‬‬ ‫توفر الخبرة الكافية ألعضاء لجنة‬ ‫‪15‬‬

‫المراجعة لتقييم فعالية المراجعة‬
‫الداخلية والخارجية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.094‬‬ ‫‪3.657‬‬ ‫توفر المعرفة الكافية ألعضاء لجنة‬ ‫‪16‬‬
‫المراجعة بمخاطر المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.974‬‬ ‫‪3.841‬‬ ‫توفر القدرة في أعضاء لجنة المراجعة‬ ‫‪17‬‬
‫أساليب الرقابة الداخلية‬
‫نوافق‬ ‫‪1.267‬‬ ‫‪3.547‬‬ ‫توفر القدرة في لجنة المراجعة على‬ ‫‪18‬‬
‫قياس مستوى الثقة بالتقارير المالية‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.219‬‬ ‫‪3.594‬‬ ‫المتوسط العام لمحور خاصية الخبرة المالية والمحاسبية‬
‫موافق‬ ‫‪1.029‬‬ ‫‪4.241‬‬ ‫إشراف لجنة المراجعة على تحديد أتعاب‬ ‫‪19‬‬
‫بشدة‬ ‫المراجع الخارجي‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.254‬‬ ‫‪3.749‬‬ ‫قيام لجنة المراجعة بالتنسيق بين‬ ‫‪20‬‬
‫المراجع الخارجي والمراجعين الداخليين‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.094‬‬ ‫‪4.061‬‬ ‫قيام لجنة المراجعة بمتابعة تفعيل‬ ‫‪21‬‬
‫بشدة‬ ‫القوانين واللوائح الالزمة لضمان‬
‫ممارسة أنشطة الشركة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.158‬‬ ‫‪3.190‬‬ ‫قيام لجنة المراجعة بتقييم جودة تقرير‬ ‫‪22‬‬
‫خاصية المهام‬
‫المراجع الخارجي‪.‬‬
‫والمسؤوليات‬
‫محايد‬ ‫‪1.094‬‬ ‫‪3.174‬‬ ‫قيام لجنة المراجعة بتقييم عملية‬ ‫‪23‬‬
‫المراجعة الخارجية وقياس مستوى‬
‫جودتها‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.317‬‬ ‫‪4.328‬‬ ‫إخطار لجنة المراجعة مجلس اإلدارة بنتائج‬ ‫‪24‬‬
‫التقارير المالية بصورة مستمرة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.251‬‬ ‫‪3.654‬‬ ‫قيام لجنة المراجعة بمتابعة المالحظات‬ ‫‪25‬‬
‫وتنفيذ التوصيات التي يبديها المراجع‬
‫الخارجي‪.‬‬

‫الشريف‬ ‫‪115‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫موافق‬ ‫‪1.087‬‬ ‫‪3.947‬‬ ‫إفصاح لجنة المراجعة عن المعوقات‬ ‫‪26‬‬

‫التي تواجه كل من المراجعين الداخليين‬
‫والخارجيين‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.194‬‬ ‫‪3.742‬‬ ‫المتوسط العام لمحور خاصية المهام والمسؤوليات‬
‫موافق‬ ‫‪1.067‬‬ ‫‪3.421‬‬ ‫وجود وحدة إدارية بمجلس اإلدارة تنظم‬ ‫‪27‬‬
‫اجتماعات لجنة المراجعة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.186‬‬ ‫‪3.857‬‬ ‫عقد لجنة المراجعة اجتماعاتها بصورة‬ ‫‪28‬‬
‫دورية‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.179‬‬ ‫‪3.691‬‬ ‫عقد لجنة المراجعة اجتماعاتها بناء على‬ ‫‪29‬‬
‫المتطلبات التي تقتضيها مصلحة‬
‫خاصية دورية العمل‪.‬‬
‫ال أوافق‬ ‫‪1.267‬‬ ‫‪3.597‬‬ ‫االجتماعات قيام لجنة المراجعة بالتخطيط الجتماعاتها‬ ‫‪30‬‬
‫وفقا ألهمية الموضوعات التي تقع‬ ‫ً‬
‫ضمن مهامها‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.097‬‬ ‫‪3.425‬‬ ‫عقد لجنة المراجعة أكثر من ثالثة‬ ‫‪31‬‬
‫اجتماعات خالل العام‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.258‬‬ ‫‪2.674‬‬ ‫نتائج‬ ‫عن‬ ‫المراجعة‬ ‫إفصاح لجنة‬ ‫‪32‬‬
‫اجتماعاتها‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.186‬‬ ‫‪3.423‬‬ ‫المتوسط العام لمحور دورية االجتماعات‬
‫موافق‬ ‫‪1.238‬‬ ‫‪3.298‬‬ ‫المتوسط العام لمتغير خصائص لجان المراجعة‬

‫يتضح من الجدول رقم‪ )3( :‬اآلتي‪:‬‬

‫‪1 .‬أن المتوسـط الحسـابي المرجـح إلجابـات أفـراد عينـة الدراسـة عـن عبـارات أبعـاد‬
‫خصائـص لجـان المراجعـة (االسـتقاللية‪ ،‬والخبـرة الماليـة والمحاسـبية‪ ،‬والمهـام‬
‫والمسـؤوليات‪ ،‬ودوريـة االجتماعـات) يتـراوح بين (‪ )3‬و(‪)4‬؛ ويـدل ذلك أن غالبية‬
‫أفـراد عينـة الدراسـة مـا بيـن محايـد وموافـق عـن عبـارات بعـد خصائـص لجـان‬
‫المراجعـة (المتغيـر المسـتقل)‪.‬‬
‫قبـوال مـن وجهـة نظـر أفـراد العينـة مـن محـاور خصائـص لجـان‬ ‫ً‬ ‫‪2 .‬أكثـر المحـاور‬
‫المراجعـة هـو محـور خاصيـة مهـام ومسـؤوليات لجنـة المراجعـة‪ ،‬يليـه محـور‬
‫ً‬
‫وأخيـرا محور‬ ‫خاصيـة االسـتقاللية‪ ،‬ثـم محـور خاصيـة الخبـرة المالية والمحاسـبية‪،‬‬
‫خاصيـة دوريـة االجتماعـات‪.‬‬
‫‪3 .‬المتوسط العام لمتغير خصائص لجان المراجعة هو (‪ )3.298‬بانحراف معياري‬
‫(‪ ،)1.238‬وتُ شير هذه النتيجة إلى موافقة أفراد العينة على وجود أثر لخصائص‬
‫لجان المراجعة في جودة التقارير المالية في شركات المساهمة المدرجة في‬
‫سوق األوراق المالية‪.‬‬

‫‪116‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪4 .‬تراوحـت قيـم االنحـراف المعيـاري بين )‪ (0.97‬و(‪ ،)1.40‬وتُ شـير هـذه النتيجة إلى‬
‫التجانـس الكبيـر فـي إجابـات أفـراد العينـة علـى فقـرات متغيـر خصائـص لجـان‬
‫ً‬
‫جـدا عليهـا‪.‬‬ ‫المراجعـة؛ بمعنـى أنهـم متفقـون بدرجـة كبيـرة‬

‫ب‪ .‬التحليل الوصفي لعبارات المتغير التابع (بعد جودة التقارير المالية)‬
‫للتحقـق مـن صحـة المتغيـر؛ ينبغـي معرفة اتجاه آراء عينة الدراسـة بخصوص كل‬
‫عبـارة مـن العبـارات والتجانـس بيـن اإلجابات المتعلقـة بالمتغير التابع؛ وذلك بحسـاب‬
‫الوسـط الحسـابي المرجـح واالنحـراف المعيـاري إلجابـات أفراد عينة الدراسـة على كل‬
‫عبـارة‪ ،‬والجـدول رقـم‪ )4( :‬يوضح ذلك‪.‬‬

‫جدول رقم‪)4( :‬‬

‫تطبيق معايير التقارير المالية الدولية في سوق الخرطوم لألرواق المالية‬
‫الوسط‬
‫االنحراف مستوى‬ ‫المتغير‬
‫الحسابي‬ ‫مضمون العبارة‬ ‫م‬
‫المعياري الموافقة‬ ‫التابع‬
‫المرجح‬
‫موافق‬ ‫‪1.219‬‬ ‫‪3.481‬‬ ‫إسهام لجنة المراجعة في توفير المعلومات‬ ‫‪1‬‬
‫المحاسبية في الوقت المناسب‪.‬‬
‫محايد‬ ‫‪1.139‬‬ ‫‪3.317‬‬ ‫إسهام لجنة المراجعة في توفير معلومات‬ ‫‪2‬‬
‫محاسبية سهلة الفهم على المستخدمين‬
‫والمستفيدين منها‪.‬‬ ‫جودة‬
‫التقارير‬
‫موافق‬ ‫‪1.341‬‬ ‫‪3.487‬‬ ‫إسهام لجنة المراجعة في توفير معلومات‬ ‫المالية في‬ ‫‪3‬‬
‫محاسبية ذات قدرة تنبؤيه‪.‬‬ ‫الشركات‬
‫موافق‬ ‫‪1.121‬‬ ‫‪3.625‬‬ ‫إسهام لجنة المراجعة في توفير معلومات‬ ‫المساهمة‬ ‫‪4‬‬
‫محاسبية ذات مصداقية عالية‪.‬‬ ‫المدرجة‬
‫محايد‬ ‫‪1.216‬‬ ‫‪3.127‬‬ ‫إسهام لجنة المراجعة في تقديم معلومات‬ ‫في السوق‬ ‫‪5‬‬
‫ً‬
‫وفقا ألهميتها النسبية‪.‬‬ ‫محاسبية‬ ‫المالية‬
‫السودانية‬
‫موافق‬ ‫‪1.107‬‬ ‫‪3.706‬‬ ‫إسهام لجنة المراجعة في توفير معلومات‬ ‫‪6‬‬
‫محاسبية تتصف بالموضوعية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1.084‬‬ ‫‪4.364‬‬ ‫إسهام لجنة المراجعة في توفير معلومات‬ ‫‪7‬‬
‫بشدة‬ ‫محاسبية تتسم بالدقة والخلو من األخطاء‪.‬‬

‫يتضح من الجدول رقم‪ )4( :‬اآلتي‪:‬‬

‫‪1 .‬أن المتوسـط الحسـابي المرجـح إلجابـات أفـراد عينـة الدراسـة علـى عبـارات‬
‫جـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة‬
‫السـودانية يتـراوح بيـن (‪ )3‬و (‪ ،)4‬وتُ شـير هـذه النتيجـة أن غالبيـة أفـراد العينـة‬
‫مؤيـدون وموافقـون علـى عبـارات المتغيـر التابـع‪.‬‬

‫الشريف‬ ‫‪117‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫‪2 .‬تراوحـت قيـم االنحـراف المعيـاري بين (‪ )1.08‬و(‪ ،)1.34‬وتُ شـير هـذه النتيجة إلى‬
‫التجانـس الكبيـر فـي إجابـات أفـراد العينـة علـى عبـارات المتغيـر التابـع؛ بمعنـى‬
‫ً‬
‫جـدا عليها‪.‬‬ ‫أنهـم متفقـون بدرجـة كبيـرة‬
‫‪3 .‬أعلى متوسـط حسـابي كان للفقرة رقم‪( )7( :‬إسـهام لجنة المراجعة في توفير‬
‫معلومـات محاسـبية تتسـم بالدقـة والخلـو مـن األخطـاء)؛ حيـث بلـغ متوسـطها‬
‫الحسـابي (‪ ،)4.36‬ويعـزي الباحـث ذلـك إلـى أن شـركات المسـاهمة المدرجـة‬
‫فـي السـوق الماليـة السـودانية تعتمـد علـى أنظمـة معلومـات محاسـبية‬
‫متطـورة؛ حيـث تشـارك لجـان المراجعـة فـي معظـم هـذه الشـركات فـي مراجعـة‬
‫إيجابا على مالءمـة وموثوقية المعلومات‬ ‫ً‬ ‫وتقييـم هـذه األنظمـة‪ ،‬ممـا ينعكـس‬
‫المحاسـبية فـي القوائـم الماليـة؛ وبالتالـي جـودة التقاريـر الماليـة‪.‬‬

‫خامسا ‪ -‬نتائج اختبار الفرضيات‬

‫ً‬
‫تـم اسـتخدام نمـوذج االنحـدار الخطـي المتعـدد الختبار أثـر المتغيرات المسـتقلة‬
‫(االسـتقاللية‪ ،‬والخبـرة الماليـة والمحاسـبية‪ ،‬والمهـام والمسـؤوليات‪ ،‬ودوريـة‬
‫االجتماعـات) علـى المتغيـر التابـع (جـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة‬
‫المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية)‪.‬‬

‫جدول رقم‪)5( :‬‬

‫نتائج تحليل االنحدار الخطي المتعدد لقياس أثر عناصر المتغيرات المستقلة‬
‫التفسير‬ ‫القيمة االحتمالية ‪sig‬‬ ‫اختبار (‪)t‬‬ ‫معامالت االنحدار‬ ‫بيـــــــــــان‬
‫معنوية‬ ‫‪0.002‬‬ ‫‪3.161‬‬ ‫‪172.06‬‬ ‫‪B0‬‬
‫معنوية‬ ‫‪0.017‬‬ ‫‪3.284‬‬ ‫‪0.173‬‬ ‫‪B1‬‬
‫معنوية‬ ‫‪0.006‬‬ ‫‪2.143‬‬ ‫‪0.134‬‬ ‫‪B2‬‬
‫معنوية‬ ‫‪0.018‬‬ ‫‪2.249‬‬ ‫‪0.176‬‬ ‫‪B3‬‬
‫معنوية‬ ‫‪0.009‬‬ ‫‪2.183‬‬ ‫‪0.110‬‬ ‫‪B4‬‬
‫‪0.65‬‬ ‫معامل االرتباط ) ‪(R‬‬
‫‪0.74‬‬ ‫معامل التحديد ) ‪(R2‬‬
‫النموذج معنوي‬ ‫‪45.189‬‬ ‫اختبار ) ‪(F‬‬
‫النموذج‬
‫‪Ŷ‬‬ ‫‪=172.06+0.173x1+0.134x2+0.176x3+0.110x4‬‬

‫يتضح من الجدول رقم‪ )5( :‬الخاص بنتائج تحليل االنحدار المتعدد؛ اآلتي‪:‬‬

‫‪1 .‬أظهــرت نتائــج التقديــر وجــود ارتبــاط طــردي قــوي بيــن خصائــص لجــان المراجعــة‬
‫(االســتقاللية‪ ،‬والخبــرة الماليــة والمحاســبية‪ ،‬والمهــام والمســؤوليات‪ ،‬ودوريــة‬
‫‪118‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫االجتماعـــات)‪ ،‬وجـــودة التقاريـــر الماليـــة؛ حيـــث بلغـــت قيمـــة معامـــل االرتبـــاط‬

‫المتع ــدد (‪.)0.65‬‬
‫‪2 .‬بلغـت قيمـة معامـل التحديـد (‪)0.74( )R2‬؛ ويـدل ذلـك علـى أن بيئـة األعمـال‬
‫السـودانية (البيئة االقتصادية‪ ،‬والبيئة التشـريعية والقانونية‪ ،‬والبيئة التعليمية‬
‫والمهني‪ ،‬والبيئة الفنية)؛ كمتغيرات مستقلة تُ سهم بنسبة (‪ )%74‬في تطبيق‬
‫معاييـر التقاريـر الماليـة الدوليـة فـي السـوق المالية السـودانية (المتغير التابع)‪.‬‬
‫وبنـاء علـى نتائـج التحليـل يقبـل الباحـث فرضيـات البحـث التي تنـص على‪ :‬يوجد‬ ‫ً‬
‫أثـر معنـوي ذو داللـة إحصائيـة بيـن (اسـتقاللية أعضـاء لجـان المراجعـة‪ ،‬والخبـرة‬
‫الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء لجـان المراجعـة‪ ،‬ومهام ومسـؤوليات وأعضاء لجان‬
‫المراجعـة‪ ،‬ودوريـة اجتماعـات أعضـاء لجنـة المراجعـة) وجـودة التقاريـر المالية في‬
‫شـركات المسـاهمة المدرجة في السـوق المالية السـودانية‪.‬‬

‫الشريف‬ ‫‪119‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫المبحث الرابع‬
‫النتائج والتوصيات‬
‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬النتائج‬
‫من خالل تحليل وتفسير البيانات اإلحصائية تم التوصل للنتائج التالية‪:‬‬

‫إيجابيـا فـي جـودة التقاريـر‬

‫ً‬ ‫تأثيـرا‬
‫ً‬ ‫‪1 .‬تؤثـر خاصيـة اسـتقاللية أعضـاء لجـان المراجعـة‬
‫الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المسـجلة في سـوق الخرطوم للأوراق المالية‬
‫بدرجـة كبيـرة؛ حيـث تراوحـت موافقـة أفـراد عينـة الدراسـة علـى فقـرات بعـد‬
‫اسـتقاللية لجـان المراجعـة بيـن (موافـق بشـدة ومحايـد)‪ ،‬وحصلـت فقـرة دراسـة‬
‫التاريـخ الوظيفـي ألعضـاء لجنـة المراجعـة علـى المرتبـة األولـى وبدرجـة موافقة‬
‫جدا)‪ ،‬ومتوسـط حسـابي (‪ ،)4.29‬وجاءت في المرتبة األخيرة فقرة وجود‬ ‫(كبيرة ً‬
‫الئحـة عمـل للجنـة المراجعـة‪ ،‬بدرجـة موافقـة (محايـد)‪ ،‬ومتوسـط حسـابي )‪.)3.23‬‬
‫إيجابيـا‬
‫ً‬ ‫تأثيـرا‬
‫ً‬ ‫‪2 .‬ال تؤثـر خاصيـة الخبـرة الماليـة والمحاسـبية ألعضـاء المراجعـة‬
‫ملموسـا فـي جـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المسـجلة فـي‬ ‫ً‬
‫سـوق الخرطـوم للأوراق الماليـة؛ حيـث تراوحـت موافقـة أفـراد عينـة الدراسـة‬
‫علـى فقـرات بعـد الخبـرة الماليـة والمحاسـبية للجـان المراجعـة بيـن (موافـق‬
‫ومحايد)‪ ،‬وحصلت فقرة دراسـة توفر الخبرة ألعضاء لجنة المراجعة لتقييم جودة‬
‫إعـداد وعـرض التقاريـر الماليـة علـى المرتبـة األولـى وبدرجـة موافقـة (كبيـرة)‪،‬‬
‫ومتوسـط حسـابي (‪ ،)3.73‬وجـاءت فـي المرتبـة األخيـرة فقـرة توفـر القدرة في‬
‫لجنـة المراجعـة علـى قيـاس مسـتوى الثقـة بالتقاريـر الماليـة‪ ،‬بدرجـة موافقـة (ال‬
‫أوافـق)‪ ،‬ومتوسـط حسـابي (‪.)2.55‬‬
‫إيجابيـا فـي جـودة‬
‫ً‬ ‫تأثيـرا‬
‫ً‬ ‫‪3 .‬تؤثـر خاصيـة مهـام ومسـؤوليات أعضـاء لجـان المراجعـة‬
‫التقارير المالية في شـركات المسـاهمة المسـجلة في سـوق الخرطوم لألوراق‬
‫الماليـة بدرجـة كبيـرة‪ ،‬حيـث تراوحـت موافقـة أفـراد عينـة الدراسـة علـى فقـرات‬
‫بعد المهام والمسـؤوليات بين (موافق بشـدة وموافق)‪ ،‬وحصلت فقرة إخطار‬
‫لجنـة المراجعـة مجلـس اإلدارة بنتائـج التقاريـر الماليـة بصـورة مسـتمرة علـى‬
‫جدا)‪ ،‬ومتوسـط حسـابي (‪ ،)4.33‬وجاءت‬ ‫المرتبة األولى وبدرجة موافقة (كبيرة ً‬
‫بالمرتبـة األخيـرة فقـرة قيام لجنة المراجعـة بتقييم تقرير المراجع الخارجي‪ ،‬بدرجة‬
‫موافقـة (موافـق)‪ ،‬ومتوسـط حسـابي )‪.)3.19‬‬
‫ملموسـا فـي‬
‫ً‬ ‫إيجابيـا‬
‫ً‬ ‫تأثيـرا‬
‫ً‬ ‫‪4 .‬ال تؤثـر خاصيـة دوريـة اجتماعـات أعضـاء المراجعـة‬
‫جـودة التقاريـر الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المسـجلة فـي سـوق الخرطـوم‬
‫‪120‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫للأوراق الماليـة؛ حيـث تراوحـت موافقـة أفـراد عينـة الدراسـة علـى فقـرات بعـد‬
‫دوريـة اجتماعـات أعضـاء لجـان المراجعـة بيـن (ال أوافـق ومحايـد)‪ ،‬وحصلـت‬
‫فقـرة دراسـة عقـد لجنـة المراجعـة أكثـر مـن ثالثـة اجتماعـات خلال العـام علـى‬
‫المرتبـة األولـى وبدرجـة موافقـة (كبيـرة)‪ ،‬ومتوسـط حسـابي (‪ ،)3.43‬وجـاءت‬
‫ً‬
‫وفقـا ألهمية‬ ‫بالمرتبـة األخيـرة فقـرة قيـام لجنـة المراجعـة بالتخطيـط الجتماعاتها‬
‫الموضوعـات التـي تقـع ضمـن مهامهـا ‪ ،‬بدرجـة موافقـة (ال أوافـق)‪ ،‬ومتوسـط‬
‫حسـابي (‪.)2.01‬‬

‫ثانيا ‪ -‬التوصيات‬
‫ً‬
‫في ضوء نتائج الدراسة؛ يوصي الباحث باآلتي‪:‬‬

‫‪1 .‬اهتمام شركات المساهمة المسجلة في سوق الخرطوم لألوراق المالية بطرق‬
‫اختيار وانتخاب أعضاء لجنة المراجعة بواسـطة الجمعية العمومية للمسـاهمين‪،‬‬
‫وبمساعدة أعضاء مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪2 .‬إلـزام سـوق الخرطـوم للأوراق الماليـة للشـركات المسـجلة فيـه بتقديـم تقاريـر‬
‫ماليـة بصـورة منتظمـة‪ ،‬واإلفصـاح فيهـا بعـدد األعضـاء المسـتقلين فـي لجنـة‬
‫المراجعـة‪ ،‬وعـدد مـرات اجتماعاتهـا خلال العـام‪.‬‬
‫‪3 .‬إلـزام سـوق الخرطـوم للأوراق الماليـة للشـركات المسـجلة فيـه باإلفصـاح عـن‬
‫تمشـيا مـع التشـريعات‬
‫ً‬ ‫كافـة المعلومـات المتعلقـة بخصائـص لجنـة المراجعـة‬
‫والقوانيـن فـي هـذا الخصـوص‪.‬‬
‫‪4 .‬تبنـي مجلـس تنظيـم مهنـة المحاسـبة والمراجعـة فـي السـودان عقـد دورات‬
‫تدريبيـة وورش عمـل ونـدوات في مجال المحاسـبة والمراجعة تسـتهدف أعضاء‬
‫لجـان المراجعـة؛ بهـدف تأهيلهـم ورفع قدراتهم؛ بما ُيسـهم في فعالية أداءهم‬
‫عنـد ممارسـتهم لمهامهم ومسـؤولياتهم‪.‬‬
‫‪5 .‬علـى الجهـات ذات الصلـة (مجلـس تنظيـم مهنـة المحاسـبة والمراجعـة وسـوق‬
‫الخرطـوم للأوراق الماليـة) العمـل علـى نشـر الوعـي بأهميـة أثـر خصائـص لجـان‬
‫المراجعـة فـي جـودة التقاريـر الماليـة‪.‬‬

‫ثالثا ‪ -‬حدود الدراسة واتجاهاتها المستقبلية‬‫ً‬

‫اعتمـدت الدراسـة علـى عينـة عشـوائية مـن مجتمـع الدراسـة؛ لذلـك يجـب علـى‬
‫كل من يسـتعين بنتائج هذه الدراسـة توخي الحذر في تفسـير نتائجها‪ ،‬وفي تعميم‬
‫هـذه النتائـج علـى مجتمعـات أخـرى بخلاف مجتمـع الدراسـة األصلـي‪ .‬وفـي ضـوء‬
‫النتائـج التـي توصلـت إليهـا الدراسـة يـرى الباحـث أن هنـاك حاجـة علميـة إلـى إجـراء‬
‫الشريف‬ ‫‪121‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫المزيـد مـن الدراسـات فـي مجـال خصائص لجان المراجعة وتأثيرهـا في جودة التقارير‬
‫الماليـة فـي بيئـة األعمـال السـودانية؛ حيـث يمكـن إجـراء دراسـات تتنـاول خصائـص‬
‫أخـرى للجـان المراجعـة بخلاف مـا تناولتـه الدراسـة الحاليـة؛ مثـل‪ :‬حجم لجنـة المراجعة‪،‬‬
‫ونسـبة ملكيـة أعضـاء لجنـة المراجعـة لألسـهم واختبـار تأثيرهـا فـي جـودة التقاريـر‬
‫الماليـة فـي شـركات المسـاهمة المدرجـة فـي السـوق الماليـة السـودانية‪.‬‬

‫‪122‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫مصادر ومراجع الدراسة‬

‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬المراجع العربية‪:‬‬
‫‪1 .‬أبـو عجيلـة‪ ،‬حامـد محمـد‪ ،‬وحمـدان‪ ،‬علام محمـد‪ .)2010( .‬أثـر جـودة التدقيـق‬
‫فـي الحـد مـن إدارة األربـاح – دليـل مـن األردن‪ ،‬الكويـت‪ ،‬جامعـة الكويـت‪ .‬المجلة‬
‫العربيـة للعلـوم اإلداريـة‪.289-270 ،)2( 1 ،‬‬
‫‪2 .‬أبو غنيمة‪ ،‬رانيا نبيل‪ .)2013( .‬دور لجان المراجعة كإحدى آليات حوكمة الشركات‬
‫في تحسـين جودة المعلومات المحاسـبية لتدعيم قرارات تسـعير األسـهم في‬
‫البورصة المصرية‪ .‬رسـالة ماجسـتير غير منشـورة‪ ،‬بنها‪ ،‬جامعة بنها‪ ،‬مصر‪.‬‬
‫‪3 .‬أبـو محـارب‪ ،‬أحمـد حمـدان‪ .)2019( .‬أثـر فاعليـة لجـان التدقيـق فـي العالقـة بيـن‬
‫نظـام الرقابـة الداخليـة وجـودة التقاريـر الماليـة فـي البنـوك التجاريـة األردنيـة‪.‬‬
‫رسـالة ماجسـتير غيـر منشـورة‪ ،‬عمـان‪ ،‬جامعـة آل البيـت‪ ،‬األردن‪.‬‬
‫‪4 .‬أحمـد‪ ،‬خالـد حسـين‪ .)2009( .‬العالقـة بيـن خصائـص لجنـة المراجعـة وفاعليـة‬
‫نظـام الرقابـة الداخليـة – دراسـة ميدانيـة‪ .‬مجلـة الفكـر المحاسـبي‪504- ،)2( 1 ،‬‬
‫‪.441‬‬
‫‪5 .‬ألفیـن أدنیـز‪ ،‬جیمـس لبـوك‪ .)2005( .‬المراجعـة مدخـل متكامل‪-‬ترجمـة محمـد‬
‫عبـد القـادر‪ ،‬دار المریـخ‪ ،‬الريـاض‪ ،‬المملكـة العربيـة السـعودية‪.‬‬
‫‪6 .‬جبار‪ ،‬ناظم شعالن‪ .)2015( .‬أساليب المحاسبة اإلبداعية وأثرها على موثوقية‬
‫البيانات المالية – دراسـة ميدانية في عينة من الشـركات العامة العراقية‪ .‬مجلة‬
‫الغري للعلوم االقتصادية واإلدارية‪.263-238 ،)23( 9 ،‬‬
‫‪7 .‬الجوهري‪ ،‬كريم علي كاظم‪ .)2011( .‬العالقة بين الخصائص النوعية للمعلومات‬
‫المحاسـبية وقواعـد حوكمـة مجلـس اإلدارة‪ .‬مجلـة اإلدارة واالقتصـاد‪،)9( 1 ،‬‬
‫‪.114-72‬‬
‫‪8 .‬حسـن‪ ،‬يوسـف صلاح‪ .)2009( .‬محـددات فعاليـة لجنـة المراجعـة ودوافع اإلدارة‬
‫التنفيذيـة العليـا فـي ارتـكاب الخـداع المحاسـبي‪ .‬مجلـة أفـاق جديـدة للدراسـات‬
‫التجاريـة‪.127-83 ،)2( 21 ،‬‬
‫‪9 .‬حمـدان‪ ،‬محمـد علام‪ ،‬مشـتهى‪ ،‬صبـري ماهـر‪ ،‬وعـواد‪ ،‬بهـاء صبحـي‪.)2012( .‬‬
‫دور لجـان التدقيـق فـي اسـتمرارية األربـاح كدليـل علـى جودتهـا‪ .‬المجلـة األردنية‬
‫فـي إدارة االعمـال‪.433-409 ،)3( 8 ،‬‬
‫ ‪10.‬حميـدي‪ ،‬كـرار‪ ،‬مجيـد‪ ،‬أحمـد حسـين‪ ،‬ونصيف‪ ،‬عالء حسـين‪ .)2017( .‬أهمية لجنة‬
‫التدقيـق فـي تحسـين نظـام الرقابـة الداخليـة‪ .‬مجلـة الغـري للعلـوم االقتصادية‬
‫واإلداريـة‪.782-765 ،)3( 14 ،‬‬
‫الشريف‬ ‫‪123‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫ ‪11.‬حنـان‪ ،‬رضـوان‪ .)2017( .‬مدخـل النظريـة المحاسـبية‪ .‬ط ‪ ،3‬دار وائـل للنشـر‪،‬‬
‫عمـان‪ ،‬األردن‪.‬‬
‫‪12.‬خليل‪ ،‬عبد الرحمن عادل‪ .)2010( .‬نطاق مقترح لمسـؤوليات المراجعة المرتبطة‬
‫بالمراجـع الخارجـي وإجـراءات أداءهـا فـي ضـوء اإلصـدارات المهنيـة العالميـة‪،‬‬
‫مجلـة البحـوث التجاريـة‪.144-113 ،)11( 32 ،‬‬
‫ ‪13.‬الدسـيطي‪ ،‬محمـد‪ .)2005( .‬إطـار مقتـرح لمحـددات مسـاهمة لجـان المراجعـة‬
‫فـي تحقيـق جـودة التقريـر المالي‪ :‬دراسـة تطبيقية‪ .‬المجلة المصرية للدراسـات‬
‫التجاريـة‪.57-36 ،1 ،‬‬
‫‪14.‬الذنيبـات‪ ،‬علـي‪ .)2010( .‬تدقيـق الحسـابات فـي ضوء معاييـر التدقيق الدولية‬
‫واألنظمـة والقوانيـن المحليـة‪ :‬النظريـة والتطبيـق‪ .‬عمـان‪ ،‬دار وائـل للنشـر‪ ،‬ط‬
‫‪ ،3‬األردن‪.‬‬
‫ ‪15.‬السـرطاوي‪ ،‬عبـد المطلـب حمـدان‪ ،‬وعالـم‪ ،‬مشـتهى صبـري‪ ،‬وأبـو عجيلـة عمـاد‪.‬‬
‫(‪ .)2013‬أثـر لجـان التدقيـق فـي شـركات المسـاهمة العامـة األردنيـة علـى الحـد‬
‫مـن إدارة األربـاح‪ :‬دراسـة تطبيقيـة علـى الشـركات الصناعيـة مـا قبـل األزمـة‬
‫المالي�ة العالمي�ة‪ .‬مجلـة جامعـة النجـاح لألبحـاث والعلـوم اإلنسـانية‪،)4( 27 ،‬‬
‫‪.46-1‬‬
‫‪16.‬شـاهين‪ ،‬محمـد أحمـد‪ .)2012( .‬نمـوذج مقتـرح لدراسـة العالقـة بيـن خصائـص‬
‫االسـتقاللية الخاصـة بأعضـاء لجنـة المراجعـة وعمليـات تعديـل القوائـم الماليـة‪.‬‬
‫المجلـة العلميـة لالقتصـاد واإلدارة‪.429-363 ،2 ،‬‬
‫ ‪17.‬عبـد الرحمـن‪ ،‬سـوزان جمـال الديـن‪ .)2004( .‬مـدى التفاعـل بيـن لجـان المراجعـة‬
‫والمراجعـة الداخليـة وأثـر ذلـك علـى فعاليـة اإلجـراءات الحاكمـة فـي شـركات‬
‫المسـاهمة المصريـة‪ .‬المجلـة المصريـة للدراسـات التجاريـة‪.126-101 ،)4( 28،‬‬
‫ ‪18.‬عبـد الفتـاح‪ ،‬سـعيد توفيـق‪ .)2013( .‬عالقـة خصائـص المراجعـة بجـودة التقاريـر‬
‫الماليـة‪ .‬دراسـة اختباريـة‪ ،‬الزقازيـق‪ ،‬رسـالة ماجسـتير غيـر منشـورة‪ ،‬جامعـة‬
‫الزقازيـق‪ ،‬مصـر‪.‬‬
‫ ‪19.‬الكبجـي‪ ،‬مجـدي وائـل‪ .)2021( .‬تأثيـر ضوابـط تشـكيل لجـان المراجعـة فـي‬
‫الحـد مـن ممارسـات ادارة األربـاح دراسـة تطبيقيـة علـى المصـارف الفلسـطينية‬
‫المسـاهمة العامـة‪ .‬مجلـة جـرش للبحـوث والدراسـات‪.379-331 ،)1( 22 ،‬‬
‫ ‪20.‬كشـكش‪ ،‬محمـود نصـر‪ ،‬ودرغـام‪ ،‬ماهـر موسـى‪ .)2021( .‬أثـر خصائـص لجنـة‬
‫التدقيـق علـى إدارة األربـاح‪ .‬مجلـة الجامعـة اإلسلامية للدراسـات االقتصاديـة‬
‫واإلداريـة‪.160-132 ،)3( 29 ،‬‬
‫‪124‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ ‪21.‬مصطفـى‪ ،‬رانـا محمـود عبـده‪ .)2016( .‬إطـار مقتـرح للمحاسـبة عـن األصـول‬
‫التشـغيلية كمدخـل لتحسـين جـودة التقاريـر الماليـة – دراسـة نظريـة‪ .‬رسـالة‬
‫دكتـوراه غيـر منشـورة‪ ،‬حلـوان‪ ،‬جامعـة حلـوان‪ ،‬مصـر‪.‬‬
‫‪22.‬مطـر‪ ،‬محمـد نـور‪ ،‬والدعـاس‪ ،‬عبـد اللـه‪ .)2016( .‬أسـاليب إدارة األربـاح وتأثيرهـا‬
‫على موثوقية البيانات المالية المنشـورة للشـركات المسـاهمة العامة األردنية‪.‬‬
‫مجلـة إربـد للبحـوث والدراسـات‪.1:18 .)2( 19 ،‬‬
‫ ‪23.‬مليجـي‪ ،‬مجـدي مليجـي‪ .)2014( .‬أثـر هيـكل الملكيـة وخصائـص مجلـس اإلدارة‬
‫علـى التحفـظ المحاسـبي في التقارير المالية‪ :‬دليـل من البيئة المصرية‪ .‬المجلة‬
‫العلميـة للتجـارة والتمويـل‪.304-246 ،)1( 1 ،‬‬
‫‪24.‬النعيم‪ ،‬فهد عبد الرحمن‪ ،‬والبراك‪ ،‬ثامر سـعد‪ .)2021( .‬دور لجان المراجعة في‬
‫الحـد مـن ممارسـات إدارة األربـاح‪ :‬دراسـة تطبيقيـة علـى الشـركات السـعودية‬
‫المسـاهمة‪ .‬المجلـة العلميـة لجامعـة الملـك فيصـل‪.267-260 ،)2( 22 ،‬‬
‫ ‪25.‬الهـواري‪ ،‬ناهـد محمـد‪ .)2017( .‬قيـاس التأثيـر المشـترك لمعاييـر فعالية أداء كل‬
‫مـن لجنـة المراجعـة ومجلـس اإلدارة علـى عمليـات إدارة األربـاح‪ :‬دراسـة تطبيقيـة‬
‫علـى الشـركات المدرجـة فـي البورصـة المصريـة‪ .‬مجلـة الفكـر المحاسـبي‪21 ،‬‬
‫(‪.915-75 ،)1‬‬

‫ثانيا ‪ -‬المراجع األجنبية‪:‬‬

‫ً‬
‫‪1. Abbott, J, Parker, S. (2000). The Effect of Audit Committee Activ-‬‬
‫‪ity and Independence on Corporate Fraud. Journal of Managerial‬‬
‫‪Finance, 26 (11): 55-67.‬‬
‫‪2. Appuhami, R. (2018). he signalling role of audit committee char-‬‬
‫‪acteristics and the cost of equity Capital: Australian evidence. Pa-‬‬
‫‪cific accounting review,30 (4).‬‬
‫‪3. Arens, A, Elder, J, Mark, B. (2010). Auditing and assurance ser-‬‬
‫‪vices: an integrated approach. Boston: Prentice Hall.‬‬
‫‪4. Azzouz, A. Bashir, B. (2016). The impact of the Board of Directors‬‬
‫‪and the Audit Committee on the earnings per share of Jordanian‬‬
‫‪financial companies. Journal of Administrative Sciences Studies, 2‬‬
‫‪(43), 923-924.‬‬

‫الشريف‬ ‫‪125‬‬
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

5. Bala, H, Gugong, K. (2015). Audit committee characteristics and

earnings quality of listed food and beverages firms in Nigeria. In-
ternational Journal of Accounting, Auditing and Taxation, 2(8),
216–27.
6. Bedard, J, Chtourou, S, Courteau, L. (2004). The Effect of Audit
Committee Expertise, Independence, and Activity on Aggressive
Earnings Management. International Journal of Auditing, 23(2),
13-35.
7. Bedard, J, Gendron, Y. (2010). Strengthening the Financial Report-
ing System: Can Audit Committees Deliver, International journal
of auditing, 14 (2), 174-210.
8. Bhasin, M. (2016). Strengthening Corporate Governance through
an Audit Committee: An Empirical Study. Wulfenia Journal, 23(2),
2-27.
9. Biddle, G., Hillary, G., Verdi, R., (2009). How does Financial Re-
porting Quality Relate to Investment Efficiency, Journal of Ac-
counting and Economics, 48, 112–131.
10. Bilal, S. Komal, B. (2018). Audit committee financial expertise and
earnings quality: A meta- analysis. Journal of Business Research,
(84), 253–270.
11. Braiotta, L. (2014). The Audit Committee Handbook, FOURTH EDI-
TION, School of Management, State University of New York at
Binghamton.
12. Buallay, A. (2018). Audit committee characteristics: an empirical
investigation of the contribution to intellectual capital efficien-
cy”, Measuring Business Excellence, 22 (2),183-200.
13. Chandrasegaram, R, Rahimansa, R., Rahman, K., Abdullah, S,
Mat, N. (2013). Impact of audit committee characteristics on earn-
ings management in Malaysian public listed companies. Interna-
tional Journal of Finance and Accounting, 2(2), 9–114.

126 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

14. Chi-Chi, O, Friday, I. (2016). Corporate Governance and Financial

Reporting Quality in Selected Nigerian Company. International
Journal of Management Science and Business Administration,
2(3), 7-16.
15. Cohen, J, Gaynor, M, Krishnamoorthy, G, Wright, A. (2011). The
impact on auditor judgments of CEO influence on audit commit-
tee independence and management incentives. Auditing A Jour-
nal of Practice & Theory, 30(4), 129-147.
16. Garas, S, ElMassah, S. (2018). Corporate governance and corpo-
rate social responsibility disclosures: The case of GCC countries,
critical perspectives on international business, 14 (1), 2-26.
17. Helles, S., Abu Raida, M., (2014). The Role of Boards in Improv-
ing the Performance of Audit Committees in Banks Listed in the
Palestine Exchange. Islamic University Journal for Economic and
Administrative Studies, Gaza, 23 (2), 90-118.
18. Hussein, E, Mustafa, M. (2011). Over view of surrogates to mea-
sure audit quality, International Journal of Business and Manage-
ment; 8 (17): 84-91.
19. Juhmani, O. (2017). Audit committee characteristics and earnings
management: The case of Bahrain. International Journal of Ac-
counting and Financial Reporting, 7 (1), 11–31.
20. Kang, Y. (2019). Are Audit Committees more challenging given a
specific investor base? Does the answer change in the presence
of prospective critical audit matter disclosures, Accounting, Orga-
nizations and Society, https://doi.org/10.1016/j.aos.2019.04.001.
21. Karmarudin, K, Ismail, W, Mustaph, A. (2012). Aggressive finan-
cial reporting and corporate fraud. Journal of procedure social
and behavioral Sieneses, (65),638-643.

‫الشريف‬ 127
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

22. Klein, A. (2002). Audit Committee Board of Director Characteris-

tics and earning, Management. Journal of Accounting & Econom-
ics, 33 (1): 375-400.
23. Lin, Y. (2018). The consequences of audit committee quality”,
Managerial Auditing Journal, 33 (2), 192-216.
24. McDermott, K., (2012). Financial Reporting Quality and Invest-
ment in Corporate Social Responsibility, A dissertation submitted
to the faculty of the University of North Carolina, Doctor of Phi-
losophy in the Kenan Flagler School of Business.
25. Mishra, M, Malhotra, K. (2016). Audit committee characteristics
and earnings management: evidence from India. International
Journal of Accounting and Financial Reporting, 6 (2), 73–247.
26. Musallam, S. (2018). “The direct and indirect effect of the ex-
istence of risk management on the relationship between audit
committee and corporate social responsibility disclosure”, Bench-
marking: An International Journal, 25 (9),4125-4138.
27. Noronha, C, Zeng, Y, Grald, V. (2008). Earnings management in
China: An exploratory study. managerial auditing journal, 367-
385.
28. Orazalin, N. (2019). Corporate governance and corporate social
responsibility (CSR) disclosure in an emerging economy: evidence
from commercial banks of Kazakhstan”, Corporate Governance:
The International Journal of Business in Society, 19 (3), 490-507.
29. Osullivan, N. (2000). The impact of board composition and own-
ership on audit quality: Evidence from large UK companies. The
British Accounting Review, 32 (4), 397- 414.
30. Raghunandan, W, Rama. D. (2001). Audit Committee Composi-
tion: “Gray Directors” and Interaction with Internal Auditing, Ac-
counting Horizons Journal. 15, (2).

128 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

31. Rainsbury, E, Bradbury, Cahan, F. (2009). The impact of audit com-

mittee quality on financial reporting quality and audit fees. Jour-
nal of Contemporary Accounting & Economics, 5(1), 20-33.
32. Rinushini, C, Mohamed, R, Suraya, K, Suhaimi, A. (2013). Impact
of Audit Committee Characteristics on Earnings Management in
Malaysian Public Listed Companies. International Journal of Fi-
nance and Accounting. 2 (2): 114-119.
33. Sadou, A, Laluddin, H. (2017). Corporate social responsibility dis-
closures in Malaysia: evidence from large companies. Social Re-
sponsibility Journal, 13(1), 177-202.
34. Sami, M. (2009). The role of audit committees in corporate gover-
nance and its impact on the quality of published financial state-
ments in the Egyptian. business environment. Journal of the Fac-
ulty of Commerce for Scientific Research. Alexandria University,
46 (2), 122-132.
35. Sellami, Y, Fendri, H. (2017). The effect of audit committee char-
acteristics on compliance with IFRS for related party disclosures:
Evidence from South Africa”, Managerial Auditing Journal, 32
(6), 603-626.
36. Smith, M. (2006). Audit committee effectiveness: did the blue-rib-
bon committee recommendations make a difference? Interna-
tional Journal of Accounting, Auditing and Performance Evalua-
tion, 3 (2), 51–240.
37. Sulaiman, N. (2017). Oversight of audit quality in the UK: insights
into audit committee conduct, Meditari Accountancy Research,
Vol. 25 Issue: 3, pp.351-367.
38. Susanto, K. (2016). The effect of audit committees and corporate
governance on earnings management: Evidence from Indonesia
manufacturing industry. International Journal of Business, Eco-
nomics and Law, 10(1), 7–32.

‫الشريف‬ 129
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

39. Thiruvadi, S, Huang, H. (2011), Audit Committee Gender Differ-

ences and Earnings Management, Gender in Management: An In-
ternational Journal, 76 (8): 471 – 497.
40. Vafeas, N. (2003). Length of board tenure and outside director in-
dependence. Journal of Business Finance & Accounting, 30(7‐8),
1043-1064.
41. Zaid, A, Abuhijleh, T. (2019). The effect of corporate governance
practices on corporate social responsibility disclosure. Journal of
Global Responsibility, 10 (2), 134-160.
42. Zaman, M, Sarens, G. (2013). Informal Interactions Between Au-
dit Committees and Internal Audit Functions Exploratory Evidence
and Directions for Future Research, Managerial Auditing Journal,
28 (6): 495-515.

Transliteration of Arabic Referenc ً

‫ثالثا – ترجمة المراجع العربية‬
1. Abd Alfatah, Saeid Tawfiq. (2013). alaqat khasayis almurajaa bi-
jawdat altaqarir almalia. dirasat aikhtibaria, alzaqaziq, risalat
majistir ghayr manshuratin, jamieat alzaqaziq, masr.
2. Abd Alrahman, Suzan Jamal Aldiyn. (2004). Mada altafaul bayn
lijan almuraja walmurajaa aldaakhilia wa’athar thalik ala faeaali-
at al’ijra’at alhakima fi alsharikat almusahama almisria. Almajala
almisria lildirasat altijaria,28 (4), 101-126.
3. Abu- Eajilata, hamid Mohammed, Wahmdan, Ealaam Moham-
med. (2010). ‘athar judat altadqiq fi alhadi min ‘iidarat al’arbah
- dalil min al’urduni, alkuayti, jamat Alkuayt. Almajala Alearabi
lileulum al’iidaria, 1 (2), 270-289.
4. Abu ghanima, Ranya Nibil. (2013). Dawr lijan almuraja ka’iihda
aliat hawkamat alsharikat fi tahsin jawdat almaelumat almuhasa-
bia litadeim qararat taseir al’ashum fi albursat almisriati. Risalat
majistir ghayr manshura, binaha, jamieat binha, Masr.

130 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

5. Abu Muharib, ‘Ahmad Hamdan. (2019). ‘Athar Faealiat Lijan Al-

tadqiq fi Alealaqat Bayn Nizam Alraqabat aldaakhiliat wajudat
altaqarir almaliat fi albunuk altijariat al’urduniya. Risalat majistir
ghayr manshura, eaman, jamieat al albit, al’urdunn.
6. Ahmad, khalid Hussain. (2009). Alealaqat bayn khasayis lajnat al-
muraja wa faeiliat nizam alraqabat aldaakhiliat - dirasa mayda-
nia. majalat alfikr almuhasabi, 1 (2), 441-504.
7. Aldusiti, Mohammed. (2005). ‘Iitar muqtarah limuhadadat musa-
hamat lijan almurajaa fi tahqiq jawdat altaqrir almalia: dirasat tat-
biqia. Almajala almisria lildirasat altijariat, 1, 36-57.
8. Alfyn Adinyza, jaymis libuk. (2005). Almuraja madkhal mutakam-
li-tarjimat muhamad eabd alqadir, dar almurykh, alrayad, almam-
lakat alearabia alsaeudia.
9. Alhawary, Nahid Mohammed. (2017). Gias altaathir almushtarak
limaeayir faeaaliat ‘ada’ kulin min lajnat almuraja wa majlis
al’iidara ala amaliat ‘iidarat al’arbah: dirasa tatbiqia ala alshari-
kat almudraja fi albursat almisria. Majalat alfikr almuhasabi, 21
(1), 75-915.
10. Aljawhari, karim Ali Kazim. (2011). Alealaqa bayn alkhasayis al-
naweia lilmaelumat almuhasabia waqawaeid hawkamat majlis
al’iidara. Majalat al’iidara walaiqtisad, 1 (9), 72-114.
11. Alkabji, majdi wayil. (2021). tathir dawabit tashkil lijan almura-
ja fi alhadi min mumarasat adarat al’arbah dirasat tatbiqia Ala
almasarif alfilastinia almusahama alama. Majalat jarsh lilbuhuth
waldirasat, 22 (1), 331-379.
12. Alnaym, Fahd Abd Alrahman, wa ALbarak, Thamir Saad. (2021).
dawr lijan almurajaeat fi alhadi min mumarasat ‘idarat al’arbah:
dirasat tatbiqiat ala alsharikat alsaeudia almusahama. Almajala
aleilmia lijamieat almalik faysal, 22 (2), 260-267.

‫الشريف‬ 131
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

13. Alsartawi, Abd Almutalib Hamdan, wa Aalim, Mushtaha Sabri,

wa’Abu Ajila Aimad. (2013). ‘Athar lijan altadqiq fi alsharikat al-
musahama aleamat al’urduniya ala alhad min ‘idarat al’arbah:
dirasat tatbiqia ala alsharikat alsinaia ma qabl al’azma almalia
alealamia. Majalat jamieat alnajah lil’abhath waleulum al’iinsa-
nia, 27 (4), 1-46.
14. Alzonybat, Ali. (2010). Tadqiq alhisabat fi daw’ maeayir altadqiq
alduwalia wal’anzima walqawanin almahaliya: alnazaria waltat-
biq. Oman, dar wayil lilnashr, (3th ed.), Al’urdun.
15. Gbar, Nazim Shaelan. (2015). ‘asalib almuhasabat al’iibdaeia
wa’atharuha ealaa mwthuqiat albayanat almaliat - dirasat may-
daniat fi eayinat min alsharikat aleamat Aleiraqia. Majalat algha-
rii lileulum alaiqtisadia wal’iidaria, 9 (23), 238-263.
16. Hamdan, Muhamad Aalam, Mushtahia, Sabri Mahir, Waeawadi,
Baha’ Sibhi. (2012). dawr lijan altadqiq fi aistimrariat al’arbah
kadalil ala jawdatha. Almajala al’urduniya fi ‘iidarat alaemal, 8
(3), 409-433.
17. Hamidi, krar, Majid, ‘Ahmad Hussain, Wanasif, Aala’ Hussian.
(2017). ‘Ahamiyat lajnat altadqiq fi tahsin nizam alraqabat al-
daakhilia. Majalat algharii lileulum alaiqtisadiat wal’iidaria, 14
(3), 765-782.
18. Hanan, Radwan. (2017). Madkhal alnazaria almuhasabia. t 3, dar
wayil lilnashr, Oman, Al’urdun.
19. Hassan, Yousif Salah. (2009). muhadadat faeaaliat lajnat almu-
raja wadawafie al’iidara altanfidhia aleulya fi airtikab alkhidaa
almuhasibi. Majalat ‘afaq jadida lildirasat altijaria, 21 (2), 83-127.
20. Kashkash, Mahmoud Nasr, wa Dirgham, Mahir Musa. (2021).
Athar khasayis lajnat altadqiq ala ‘idarat al’arbah. Majalat
aljamiaa al’iislamia lildirasat alaiqtisadia wa l’iidaria, 29 (3),
132-160.

132 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

21. Khalil, Abd Alrahman Adil. (2010). Nitaq muqtarah limaswuwliat

almuraja almurtabita bialmaraja alkhariji wa’ijrat ‘ada’iha fi daw’
al’iisdarat almihnia alealamia, majalat albuhuth altijaria, 32 (11),
113-144.
22. Matar, Mohammed, Noor, wa ALdas, Abd allah ‘. (2016). ‘Asalib
‘idarat al’arbah wa tathiruha ala muthuqiat albayanat almalia al-
manshura lilsharikat almusahama alama al’urduniya. Majalat ‘ir-
bid lilbuhuth wa ldirasat, 19 (2). 1:18.
23. Meligy, Majdi Meligy. (2014). ‘Athar haykal almilkia wa khasayis
majlis al’iidara ala altahafuz almuhasabi fi altaqarir almalia: dalil
min al biya almisria. Almajala aleilmia liltijara wa tamwil, 1 (1),
246-304.
24. Mustafa, Rana Mahmoud Abdu. (2016). ‘itar muqtarah lilmuha-
saba an al’usul altashgilia kamadkhal litahsin jawdat altaqarir al-
malia - dirasa nazaria. risalat dukturah ghayr manshura, hulwan,
jamaat hulwan, masr.
25. Shahin, Mohammed ‘Ahmad. (2012). Namuzaj muqtarah lidirasat
alealaqa bayn khasayis alaistiqlalia alkhasa bi’aeda’ lajnat almu-
raja wa amaliat taedil alqawayim almalia. Almajala aleilmiat lilai-
qtisad wa l’idara, 2, 363-429.

‫الشريف‬ 133
 ‫أثــر خصائــص لجــان المراجعــة علــى جــودة التقاريــر‬
‫الماليــة فــي شــركات المســاهمة المدرجــة فــي‬
‫الســوق الماليــة الســودانية‬

‫‪134‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪135‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫قياس أثر القدرة اإلدارية على خطر انهيار سعر سهم الشركة‪:‬‬
‫دراسة تطبيقية على الشركات السعودية‬
‫د‪ /‬حميده محمد عبدالمجيد‬
‫المملكة العربية السعودية‬
‫أبها ــ جامعة الملك خالد‬
‫كلية األعمال‬

‫‪Measuring the Impact of Managerial Ability on Stock Price CrashRisk:‬‬

‫‪An Empirical Study on Saudi Companies‬‬

‫‪Dr. Hemeda Mohamed Abdelmageed‬‬

‫‪Saudi Arabia – Abha‬‬
‫‪King Khalid University‬‬
‫‪College of Business‬‬

‫‪136‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫قياس أثر القدرة اإلدارية على خطر انهيار سعر سهم الشركة‪:‬‬
‫دراسة تطبيقية على الشركات السعودية‬

‫الخالصة‬

‫هدفـت الدراسـة إلـى قيـاس العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة‪ ،‬وكذلـك أثـر غمـوض التقاريـر الماليـة وتطبيـق معاييـر التقريـر المالـي‬
‫الدوليـة وعـدم كفـاءة القـرارات االسـتثمارية على هذه العالقة‪ .‬وذلـك بالتطبيق على‬
‫بيانـات الشـركات السـعودية غيـر الماليـة خلال الفتـرة مـن ‪2008‬م إلـى ‪2020‬م‪.‬‬

‫وتوصلـت الدراسـة إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن فـي‬

‫الشـركات السـعودية يـؤدي إلـى انخفـاض احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي المسـتقبل‪ .‬كمـا يسـهم غمـوض التقاريـر الماليـة فـي تخفيـض تأثيـر‬
‫القـدرة اإلداريـة علـى تخفيـض احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي‬
‫المسـتقبل‪ .‬ويـؤدي تطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة إلـى تخفيـض احتمـال‬
‫حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ ،‬في حيـن يؤدي عـدم كفاءة‬
‫القـرارات االسـتثمارية إلـى زيادتـه‪.‬‬

‫وتسـهم نتائـج هـذه الدراسـة فـي تقديـم رؤيـة أوضـح حـول تأثيـر القـدرة اإلدارية‬
‫على خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬ومن ثم إفادة المسـتثمرين في تقييم القدرة‬
‫اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن فـي الشـركات التـي يسـتثمرون فيهـا‪ .‬كمـا تسـاعد‬
‫كل مـن الدائنيـن أو مقدمـي التمويـل للشـركة‪ ،‬وكذلـك المشـرعين والمنظميـن‬
‫وواضعـي السياسـات فـي عمليـة تقديـم رؤيـة أوضـح حـول العوامـل المؤثـرة علـى‬
‫ً‬
‫تفصيلا وأكثـر دقـة؛ بحيـث تسـاعدهم‬ ‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة بصـورة أكثـر‬
‫فـي العمـل علـى إيجـاد الوسـائل واألدوات والنظـم التـي تعمـل علـى الحـد مـن‬
‫حـدوث هـذا الخطـر‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪ :‬القـدرة اإلداريـة؛ تحليـل مغلـف البيانـات (‪)DEA‬؛ خطـر انهيار‬
‫سـعر السـهم؛ غمـوض التقاريـر الماليـة؛ معاييـر التقريـر‬
‫المالـي الدوليـة؛ كفـاءة القـرارات االسـتثمارية‪.‬‬

‫تصنيف ‪.M10, M40, G30 :JEL‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪137‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬:‫ســهم الشــركة‬
‫الســعودية‬

Measuring the Impact of Managerial Ability on Stock

Price Crash Risk: An Empirical Study on Saudi Companies

Abstract
This study investigates the relationship between managerial ability
on stock price crash risk, and the impact of financial reporting opaque,
adoption of IFRS and investment efficiency on this relationship. The
study uses data of non-financial Saudi companies during the period
from 2008-2020.

The study found that the higher managerial ability of executives

in Saudi companies leads to a lower of future stock price crash risk.
Financial reporting opaque reduces the impact of managerial ability
to reduce the possibility of future stock price crash risk. Mandatory
adoption of IFRS reduces future stock price crash risk, while investment
inefficiency increases it.

These findings contribute to provide better insights on the impact

of managerial ability on the stock price crash risk, and thus benefiting
investors in evaluating the managerial ability of executives in the
companies in which they invest. It also assists creditors or financial
providers, as well as legislators, regulators and policy makers by
providing a clearer view of factors affecting stock price crash risk in a
more detailed and more accurate way. This will help them in finding
means, tools and systems to reduce the occurrence of this risk.

Keywords: Managerial ability; Data Envelopment Analysis (DEA);

Stock price crash risk; financial reporting opaque; IFRS;
investment efficiency.
JEL Classification: M10, M40, G30.

138 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫القسم األول‬
‫اإلطار العام للدراسة‏‬
‫ً‬
‫أواًل‪ -‬المقدمة‬
‫يمثـل خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة احتمـال حـدوث انخفـاض كبيـر فـي سـعر‬
‫سـهم الشـركة؛ الـذي يمكـن مالحظتـه مـن خلال االنحـراف أو االلتـواء السـالب فـي‬
‫توزيـع العائـد علـى السـهم خلال فتـرة زمنيـة مـن التـداول عليـه (‪Callen & Fang,‬‬
‫‪2015; Chen et al., 2001; DeFond et al., 2015; Garg et al., 2020; Hutton‬‬
‫‪ ;et al., 2009; Kim et al., 2014; Nam, 2022; Zhu, 2016‬عبد المجيد‪2019 ,‬م)‪.‬‬
‫وقد تزايد اهتمام الدراسـات السـابقة بموضوع خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في‬
‫العديـد مـن المجـاالت؛ منهـا مجالـي المحاسـبة والماليـة‪ .‬وقـد تمثلـت أهـم جوانـب‬
‫هـذا االهتمـام فـي تفسـير أو تحديـد أسـباب حـدوث هـذا الخطـر‪ ،‬ومـن ثـم تحديـد‬
‫العوامـل التـي تؤثـر عليـه‪ .‬وقـد ُقدمـت العديـد مـن التفسـيرات‪ ،‬كان مـن أهمهـا‪:‬‬
‫قيـام اإلدارة التنفيذيـة بالشـركة بالعمـل علـى حجـب أو منع وصـول أي معلومات عن‬
‫األخبـار السـيئة عـن الشـركة؛ وهـو مـا تعـارف علـى تسـميته تخزيـن أو حجـب األخبـار‬
‫السـيئة؛ وحيـث إن قـدرة اإلدارة علـى تخزيـن أو حجـب هذه األخبـار تبقى محدودة في‬
‫النهايـة‪ ،‬فـإن هـذا التخزيـن لـن يسـتمر إلـى مـاال نهايـة‪ ،‬وفـي نقطـة معينـة سـتفوق‬
‫األخبـار السـيئة المخزنـة قـدرة اإلدارة علـى حجبهـا‪ .‬وهنـا تصـل األخبـار السـيئة دفعـة‬
‫واحدة إلى سـوق المال؛ األمر الذي قد يؤدي إلى حدوث انهيار سـعر سـهم الشـركة‬
‫‪(Chen et al., 2001; Cui et al., 2019; Garg et al., 2020; Habib et al.,‬‬
‫)‪.2018; Liang et al., 2020‬‬

‫وفـي سـياق هـذا التفسـير لخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬تناولـت بعـض‬
‫الدراسـات العوامـل المؤثـرة علـى هـذا الخطـر والتـي مـن بينهـا خصائـص الفريـق‬
‫اإلداري للشـركة‪ ،‬وذلك ألنه في سـياق هذا التفسـير تكون اإلدارة أو القدرة اإلدارية‬
‫للمديريـن التنفيذييـن هـي المسـئولة بشـكل رئيـس عـن حـدوث هـذا الخطـر ‪(Cui et‬‬
‫& ‪al., 2019; Garg et al., 2020; Habib & Hasan, 2017; Hasani Alghar‬‬
‫)‪Barzideh, 2020; Kim et al., 2016; Liang et al., 2020‬؛ وهـو مـا أطلـق عليـه‬
‫)‪ Habib and Hasan (2017‬الجانـب «المظلـم» للقـدرة اإلداريـة ‪the “dark” side‬‬
‫‪ .of managerial ability‬وهنـا يكـون التركيـز علـى مـا إذا كان ارتفـاع القـدرة اإلداريـة‬
‫للمديريـن التنفيذييـن يمكـن أن يعمـل علـى زيـادة أو تخفيـض احتمـال حـدوث خطـر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة أم ال‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪139‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫وقـد جـاء االهتمـام بدراسـة أثـر القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي ضـوء النمـوذج الـذي قدمـه )‪ Demerjian et al. (2012‬لقيـاس القـدرة‬
‫اإلداريـة الـذي يعتمـد علـى اسـتخدام أسـلوب تحليـل مغلـف البيانـات ‪ DEA‬لتحديـد‬
‫درجـة الكفـاءة اإلداريـة باالعتمـاد علـى الكثير مـن القيم الظاهرة فـي القوائم المالية؛‬
‫لذلك فإن هناك دافع الستكشـاف تأثير القدرة اإلدارية على خطر انهيار سـعر سـهم‬
‫الشركة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬مشكلة الدراسة‬‫ً‬

‫تقترح نظرية المستويات العليا (‪ )the upper echelons theory‬أن الخصائص‬
‫الفرديـة للمديريـن (‪ )the individual manager’s idiosyncrasies‬التـي يمكـن‬
‫االسـتدالل عليهـا مـن خلال قيمهـم وقدراتهـم المعرفيـة وخبراتهـم‪ ،‬يمكـن أن يكون‬
‫لهـا تأثيـر كبيـر علـى سياسـات الشـركة أكبـر مـن التأثيـر الناتـج عـن خصائـص الشـركة‬
‫تعبيـرا‬
‫ً‬ ‫مظهـرا أو‬
‫ً‬ ‫نفسـها (‪ .)Hambrick & Mason, 1984‬وتعتبـر مهـارات المديريـن‬
‫عـن القـدرات المعرفيـة وخبـرة العمـل الشـخصي لهـؤالء المديريـن؛ وبالتالـي فـإن‬
‫القـدرة اإلداريـة يمكـن أن تكـون ذات تأثيـرات مباشـرة علـى السياسـات االسـتراتيجية‬
‫للشـركات مثـل توقيـت نشـر األخبـار السـيئة‪ ،‬ومـن ثـم حدوث خطر انهيار سـعر سـهم‬
‫الشـركة (‪.)Liu & Lei, 2021‬‬

‫وقـد حاولـت العديـد مـن الدراسـات السـابقة تحديـد هـذا التأثيـر للقـدرة اإلداريـة‬
‫علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬إال أن نتائـج هـذه الدراسـات السـابقة جـاءت‬
‫تمامـا وفـي اتجاهيـن مختلفيـن؛ فمن ناحية توصلت بعض هذه الدراسـات‬ ‫ً‬ ‫متعارضـة‬
‫السـابقة إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة يؤدي إلى تخفيـض احتمال حدوث خطر انهيار‬
‫سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل؛ حيث توصلت إلى وجود عالقة سـالبة بين كال‬
‫المتغيريـن (‪Kazemi & Ghaemi, 2016; Kim & Zhang, 2016; Park & Song,‬‬
‫‪ ;2019‬مليجـي‪2019 ,‬م)‪ .‬ومـن ناحيـة أخرى‪ ،‬توصلت الدراسـات السـابقة األخرى إلى‬
‫أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة يـؤدي إلـى ارتفـاع احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي المسـتقبل؛ حيـث توصلـت إلـى وجـود عالقة موجبة بيـن كال المتغيرين‬
‫‪(Cui et al., 2019; Garg et al., 2020; Habib & Hasan, 2017; Hasani Al-‬‬
‫‪ghar & Barzideh, 2020; Kim & Zhang, 2016; Kothari et al., 2009; Liang‬‬
‫)‪.et al., 2020; Liu & Lei, 2021‬‬

‫وقـد تمـت هـذه الدراسـات السـابقة فـي بيئـات مختلفـة عـن بيئـة األعمـال فـي‬
‫المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وتأتـي الدراسـة الحاليـة لمحاولـة الوقـوف بشـكل‬

‫‪140‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫تطبيقـي علـى اتجـاه هـذا األثـر فـي بيئـة األعمـال السـعودية‪ ،‬ومـدى اتفاقهـا مـع‬
‫نتائـج الدراسـات السـابقة وأسـباب ذلـك؛ لذلـك فإنـه يمكـن صياغـة مشـكلة الدراسـة‬
‫مـن خلال التسـاؤل الرئيـس التالـي‪:‬‬

‫مـا هـو أثـر القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي المسـتقبل‪ ،‬ومـا هـي العوامـل المؤثـرة علـى هـذه العالقـة فـي بيئـة‬
‫األعمـال السـعودية؟‬

‫ويتفرع عن هذا التساؤل الرئيس‪ ،‬مجموعة التساؤالت الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪1 .‬مـا هـي درجـة القـدرة اإلداريـة فـي الشـركات السـعودية‪ ،‬ومـدى اتفاقهـا مع‬
‫بيئـات األعمـال األخرى؟‬
‫‪2 .‬مـا هـي درجـة تعـرض الشـركات السـعودية لخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪،‬‬
‫ومـدى اتفاقهـا مـع بيئات األعمـال األخرى؟‬
‫‪3 .‬كيـف تؤثـر القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي البيئـة‬
‫السعودية؟‬
‫‪4 .‬مـا هـي العوامـل المؤثـرة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة فـي بيئـة األعمـال السـعودية؟‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬هدف الدراسة‬
‫يتمثـل الهـدف الرئيـس للدراسـة فـي‪ :‬دراسـة أثـر القـدرة اإلداريـة للمديريـن‬
‫التنفيذيين على خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪ ،‬والعوامل المؤثرة‬
‫علـى هـذه العالقـة فـي بيئـة األعمـال السـعودية‪.‬‬

‫ويتم تحقيق هذا الهدف من خالل تحقيق األهداف الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪1 .‬توضيـح القـدرة اإلداريـة وكيفيـة قياسـها باالعتمـاد علـى النمـوذج المقتـرح‬
‫مـن )‪.Demerjian et al. (2012‬‬
‫‪2 .‬توضيح مفاهيم وتفسير خطر انهيار سعر سهم الشركة‪ ،‬وكيفية قياسه‪.‬‬
‫‪3 .‬قيـاس أثـر القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي البيئـة‬
‫السعودية‪.‬‬
‫‪4 .‬تحديـد العوامـل المؤثـرة علـى العالقة بين القدرة اإلدارية وخطر انهيار سـعر‬
‫سـهم الشـركة في بيئة األعمال السعودية‪.‬‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪141‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫رابعا ‪ -‬أهمية الدراسة‬

‫ً‬
‫تُ عـد هـذه الدراسـة هـي األولـى – علـى حـد علـم الباحـث – التـي تقـوم بدراسـة‬
‫العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة بالتطبيـق علـى بيئـة‬
‫األعمـال السـعودية؛ وبذلـك فإنهـا تسـهم مـن الناحيـة النظريـة فـي إثـراء المكتبـة‬
‫العربيـة حـول مجاليـن رئيسـين مـن مجـاالت البحـث العلمـي؛ وهمـا القـدرة اإلداريـة‬
‫وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬باإلضافـة إلـى العالقـة بينهما والعوامـل المؤثرة‬
‫علـى هـذه العالقـة‪.‬‬

‫وبالنسـبة لمجـال القـدرة اإلداريـة؛ فـإن تحديـد مهـارة ومعرفـة وقـدرة المديريـن‬
‫مهمـا مـن مكونـات رأس المـال البشـري فـي الشـركة‪،‬‬
‫ً‬ ‫التنفيذييـن باعتبارهـم مكونً ـا‬
‫أمـرا بالـغ األهمية؛ حيث يتـم القيام‬
‫وكذلـك دراسـة دورهـم فـي اتخـاذا القـرارات يعـد ً‬
‫بـه لتطويـر القـدرات والخصائص المطلوبة لشـغل المناصب اإلدارية بالشـركة ‪(Baik‬‬
‫‪et al., 2018; Baik et al., 2020; Baik et al., 2011; Kazemi & Ghaemi,‬‬
‫)‪ .2016‬وبالنسـبة لمجـال خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬تسـهم الدراسـة الحاليـة‬
‫فـي األدب المحاسـبي المتعلـق بـه‪ ،‬وذلـك بانضمامهـا إلـى قائمـة طويلـة مـن‬
‫الدراسـات السـابقة التـي تفحـص وتحلـل العوامـل المؤثـرة علـى خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة؛ مثل‪Callen and Fang (2015); Chen et al. (2001); Cui et al.‬‬
‫;)‪(2019); Dang et al. (2019); DeFond et al. (2015); Garg et al. (2020‬‬
‫;)‪ Habib et al. (2018); Kim et al. (2011a‬؛ عبدالمجيـد (‪2019‬م); مليجـي‬
‫(‪2019‬م)‪ ،‬وغيرهـا مـن الدراسـات‪.‬‬

‫أمـا مـن حيـث العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‬
‫فتسـهم الدراسـة الحاليـة فـي توسـيع دراسـة تأثيـرات القـدرة اإلداريـة المتوقعـة‬
‫علـى المسـتثمرين مـن خلال خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬فهـذه الدراسـة تمثل‬
‫إضافـة فـي مجـال تأثيـر الجوانـب أو األبعـاد اإلنسـانية أو البشـرية علـى خطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة؛ وذلـك مـن خلال دراسـة أثـر جـودة اإلدارة علـى هـذا الخطـر‪.‬‬
‫وهـذه الدراسـة مبينـة علـى مـا جـاء فـي توصيـة دراسـة )‪Habib et al. (2018‬‬
‫التـي جـاء فـي توصياتهـا إجـراء المزيـد مـن الدراسـات حـول أهميـة البعـد اإلنسـاني‬
‫(‪ )human dimension‬في تفسـير خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة؛ وبذلك تسـهم‬
‫الدراسـة الحاليـة فـي رسـم صـورة أوسـع حـول كيفيـة تأثيـر القـدرة اإلداريـة علـى خطر‬
‫انهيار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫‪142‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫أمـا مـن الناحيـة التطبيقيـة فقـد تسـهم نتائـج هـذه الدراسـة فـي إفـادة‬
‫للمسـتثمرين مـن حيـث اطالعهـم بشـكل أفضـل علـى اآلثـار التـي يمكـن أن يحققهـا‬
‫المديـرون أصحـاب القـدرة اإلداريـة العاليـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة؛‬
‫وبالتالـي تسـاعدهم فـي تقييـم هـذه القـدرة ومراعاتهـا عنـد الموافقة علـى تعيينات‬
‫هـؤالء المديريـن ضمـن إدارة الشـركات التـي يسـتثمرون فيهـا‪ .‬كمـا تسـاعد نتائـج‬
‫هـذه الدراسـة كل مـن الدائنيـن أو مقدمـي التمويـل للشـركة وكذلـك المشـرعين‬
‫والمنظميـن وواضعـي السياسـات فـي عمليـة رصـد واكتشـاف العوامـل المؤثـرة‬
‫ً‬
‫تفصيلا وأكثـر دقـة؛ بحيـث‬ ‫علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة بصـورة أكثـر‬
‫تسـاعدهم فـي العمـل علـى إيجـاد الوسـائل واألدوات والنظـم التـي تعمـل علـى‬
‫الحـد مـن حـدوث هـذا الخطـر‪.‬‬

‫خامسا ‪ -‬منهجية الدراسة‬

‫ً‬
‫تعتمـد الدراسـة علـى المنهـج االسـتنباطي لمراجعـة وتحليـل األدب المحاسـبي‬
‫المتعلق بالقدرة اإلدارية‪ ،‬وخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬وكذلك العوامل المؤثرة‬
‫وبنـاء على ذلك‬
‫ً‬ ‫علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة؛‬
‫بنـاء نمـوذج لقيـاس أثـر القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‬
‫ً‬ ‫يتـم‬
‫والعوامـل المؤثـرة علـى العالقـة بينهمـا‪ .‬باإلضافـة إلـى ذلـك تـم اسـتخدام المنهـج‬
‫االسـتقرائي بغـرض تطبيـق النمـوذج المقتـرح ‏باسـتخدام البيانـات المسـتخرجة مـن‬
‫التقاريـر الماليـة السـنوية للشـركات السـعودية غيـر الماليـة خلال الفتـرة مـن ‪2008‬م‬
‫إلـى ‪2020‬م‪.‬‬

‫سادسا ‪ -‬تقسيم الدراسة‬‫ً‬

‫يهـدف الجـزء التالـي إلـى بيان الجوانـب النظرية المتعلقة بالقـدرة اإلدارية وخطر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬واآلراء حـول العالقـة بينهمـا ومبـررات كل رأي منهـا‪،‬‬
‫ثـم بعـد ذلـك يتـم اسـتعرض الدراسـات السـابقة وتحليـل نتائجهـا لصياغـة فـروض‬
‫الدراسـة‪ ،‬يلـي ذلـك توضيـح لمنهجيـة الدراسـة والنمـاذج التطبيقيـة المسـتخدمة‬
‫لقيـاس العالقـة بيـن المتغيريـن والعوامـل المؤثـرة عليهـا‪ ،‬ثـم تحليـل ومناقشـة‬
‫وأخيـرا‬
‫ً‬ ‫‏النتائـج واختبـار الفـروض التـي تُ بنـى فـي ضوئهـا نتائـج الدراسـة وتوصياتهـا‪،‬‬
‫تظهـر قائمـة المراجـع فـي القسـم األخيـر مـن الدراسـة‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪143‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫القسم الثاني‬
‫اإلطار النظري للدراسة‬
‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬القدرة اإلدارية‬
‫لقـد تـم االهتمـام لفتـرة زمنيـة طويلـة بالبحـث حـول إمكانيـة تأثيـر المديريـن‬
‫التنفيذييـن علـى سـلوك وأداء الشـركة (‪)Lee et al., 2018‬؛ حيـث إنهـم ينظمـون‬
‫مـوارد الشـركة‪ ،‬ويـؤدون عملياتها التجارية‪ ،‬ويتخـذون مجموعة من القرارات المتنوعة‬
‫فـي العديـد مـن المجـاالت مثـل االسـتثمارات‪ ،‬والتمويـل‪ ،‬والتخطيـط االسـتراتيجي‬
‫(‪ .)Fama, 1980‬وتُ شـير القـدرة اإلداريـة (‪ )managerial ability‬إلـى مجموعـة‬
‫الخصائص أو الكفاءات اإلدارية؛ مثل المعرفة والموهبة (‪ )talent‬والقدرة (‪)ability‬‬
‫والسـمعة (‪ ،)reputation‬والمهـارات (‪ ،)skills‬وغيرهـا التـي تسـاعد المديريـن على‬
‫أداء المهـام الموكلـة إليـه‪ ،‬وذلـك بالشـكل الـذي يمكـن أن يؤثـر علـى عمليـة اتخـاذ‬
‫القـرارات بالشـركة‪ .‬وتتحقـق هـذه القـدرات مـن تراكـم خبـرات المديريـن طـوال فتـرة‬
‫حياتهـم المهنيـة )‪.(Kazemi & Ghaemi, 2016; Park & Song, 2019‬‬

‫وتختلف هذه الخصائص التي تمثل القدرة اإلدارية فيما بين المديرين‪ ،‬بسـبب‬
‫اختلاف تفضيلات المديريـن ودرجـة تحملهـم للمخاطـر ومسـتوى المهـارات واآلراء‬
‫التـي يتصفـون بهـا‪ ... ،‬وغيرهـا؛ لذلـك فـإن هنـاك درجـة عاليـة مـن عـدم التجانـس‬
‫بيـن الشـركات فـي ممارسـاتها المتعلقـة باتخـاذ القـرارات؛ وهـو ما يعني أن أسـلوب‬
‫اإلدارة لـه دور مهـم فـي سـلوك وأداء الشـركات (‪)Bertrand & Schoar, 2003‬؛‬
‫لذلـك فقـد ثبـت فـي العديـد مـن الدراسـات السـابقة تأثيـر القـدرة اإلداريـة علـى‬
‫العديـد مـن الجوانـب‪ ،‬مثـل‪ :‬أداء الشـركات & ‪(Chang et al., 2010; Chemmanur‬‬
‫)‪ ،Paeglis, 2005; Jian & Lee, 2011‬وجـودة األربـاح والقيـم األخـرى فـي القوائـم‬
‫المالية (‪ ،)Demerjian et al., 2013‬واإلفصاح االختياري (‪،)Bamber et al., 2010‬‬
‫والتحفـظ المحاسـبي (‪ ،)Haider et al., 2021‬والتجنـب الضريبـي ‪(Kim et al.,‬‬
‫)‪ ،2011b; Koester et al., 2017‬والتالعـب فـي األنشـطة الحقيقيـة & ‪(Huang‬‬
‫)‪ ... ،Sun, 2017‬وغيرهـا مـن الجوانـب األخـرى‪.‬‬

‫ويوجـد العديـد مـن المؤشـرات أو المقاييـس التـي قدمتهـا الدراسـات السـابقة‬

‫لقيـاس القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن‪ ،‬إال أن هـذه المقاييـس قـد تعرضـت‬
‫للكثير من االنتقادات أو جوانب القصور كونها مقاييس غير مباشـرة وأقل دقة؛ ألنها‬
‫قـد تحتـوي علـى معلومـات أو جوانـب تخـرج عـن نطـاق تحكـم المديريـن التنفيذييـن‪،‬‬
‫‪144‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ترابطـا‪ ،‬وال توفـر معلومـات عـن ماهيـة الخاصيـة أو‬

‫ً‬ ‫وكذلـك كونهـا غيـر مكتملـة وأقـل‬
‫الخصائـص اإلداريـة المؤثـرة فـي القـدرة اإلداريـة (‪.)Demerjian et al., 2012‬‬

‫نموذجـا لقيـاس القـدرة اإلداريـة يمكنـه‬

‫ً‬ ‫وقـد قـدم )‪Demerjian et al. (2012‬‬
‫التركيـز علـى الجوانـب التـي تقـع ضمـن نطـاق تحكـم المديريـن التنفيذييـن‪ .‬ويقـوم‬
‫هـذا النمـوذج فـي المرحلـة األولـى علـى أسـاس أسـلوب تحليـل مغلـف البيانـات‬
‫‪ DEA‬لقيـاس درجـة كفـاءة الشـركة ككل‪ ،‬مـن خلال دالـة تعظيـم المخرجـات‪ ،‬وهـي‬
‫اإليـرادات وتخفيـض المدخلات‪ ،‬وهـي تكلفـة البضاعـة المباعـة‪ ،‬والمصروفـات‬
‫العموميـة واإلداريـة‪ ،‬ومصروفـات التأجيـر التشـغيلي‪ ،‬ونفقـات البحـوث والتطويـر‪،‬‬
‫واألصـول الثابتـة‪ ،‬والشـهرة المشـتراة‪ ،‬واألصـول غيـر الملموسـة األخـرى‪ .‬وتمثـل‬
‫هـذه المدخلات إلـى حـد كبيـر االختيارات التي يقوم بها المديرون في سـبيل تحقيق‬
‫اإليـرادات‪ .‬وفـي المرحلـة الثانيـة يتـم قيـاس كفـاءة المديريـن التنفيذييـن مـن خلال‬
‫اسـتبعاد العوامـل التـي تخـص الشـركة مـن درجـة الكفـاءة؛ وبالتالـي تكـون القيمـة‬
‫المتبقيـة هـذه بمثابـة مقيـاس كفـاءة المديريـن التنفيذيين‪ ،‬وهو ما ُيسـمى مقياس‬
‫القـدرة اإلداريـة‪.‬‬

‫ويعـد أسـلوب تحليـل مغلـف البيانـات بمثابـة أحـد األدوات غيـر المعلميـة التـي‬
‫ُ‬
‫تسـتخدم أسـلوب البرمجة الخطية في قياس الكفاءة النسـبية ‪relative efficiency‬‬
‫لوحدات اتخاذ القرار )‪ decision-making units (DMUs‬عن طريق تقييم المدخالت‬
‫نسـبة إلـى المخرجـات )‪ .(Charnes et al., 1978‬ووحـدات اتخـاذ القـرار قـد تكـون‬
‫شـركات أو أقسـام أو وحـدات جزئيـة داخـل الشـركات أو المستشـفيات أو الجامعـات‬
‫وغيرهـا‪ .‬وبالنسـبة للشـركات كوحـدات اتخـاذ قـرار فـإن قيـاس كفـاءة كل شـركة يعتمد‬
‫علـى محصلـة قسـمة مجمـوع المخرجـات علـى مجمـوع المدخلات‪ .‬ويتـم مقارنة ناتج‬
‫القسـمة لـكل شـركة مـع مجموعـة الشـركات التـي تعمـل فـي نفـس القطـاع؛ بحيـث‬
‫يكـون هنـاك تجانـس بيـن هـذه الشـركات‪ .‬وعنـد حصـول الشـركة علـى أفضـل نسـبة‬
‫كفـاءة فإنهـا تصبـح بمثابـة حـد الكفـاءة ‪ .efficient frontier‬وتتـراوح قيمـة كفـاءة‬
‫الشـركة بيـن قيمـة الواحـد التـي تمثـل الكفـاءة الكاملـة‪ ،‬وقيمـة الصفـر التـي تمثـل‬
‫;‪(Charnes et al., 1989; Charnes et al., 1978, 1981‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫عـدم الكفـاءة الكاملـة‬
‫)‪.Cooper et al., 2007‬‬

‫(‪ )1‬ولذلــك تــم تســمية هــذا األســلوب بهــذا االســم؛ حيــث إن الشــركات ذات عاليــة الكفــاءة تأتــي فــي المقدمــة‪،‬‬
‫وتُ طــوق أو تغلــف الشــركات األخــرى منخفضــة الكفــاءة‪.‬‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪145‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫ثانيا ‪ -‬خطر انهيار سعر سهم الشركة‬

‫ً‬
‫مفهوما لخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة ‪stock‬‬
‫ً‬ ‫لقد قدمت الدراسـات السـابقة‬
‫‪ price crash risk‬فـي ضـوء عوائـد سـعر السـهم أو شـكل توزيـع هـذا العائـد‪ ،‬تُ شـير‬
‫فـي مجملهـا إلـى أن خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة يمثـل احتمـال حـدوث انخفاض‬
‫كبيـر فـي سـعر سـهم الشـركة الـذي يمكـن مالحظتـه مـن خلال االنحـراف أو االلتـواء‬
‫السـالب فـي توزيـع العائـد علـى السـهم خلال فتـرة زمنيـة مـن التـداول عليـه‪ .‬كمـا‬
‫أن هنـاك بعـض الدراسـات السـابقة التـي وضعـت مفهـوم خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي ضـوء التفسـيرات المقدمـة كأسـباب لحـدوث خطـر االنهيـار (& ‪Callen‬‬
‫;‪Fang, 2015; Chen et al., 2001; DeFond et al., 2015; Garg et al., 2020‬‬
‫‪ ;Hutton et al., 2009; Kim et al., 2014; Nam, 2022; Zhu, 2016‬عبدالمجيد‪,‬‬
‫‪2019‬م)‪.‬‬

‫عامـا علـى مسـتوى السـوق‬ ‫ً‬

‫حدثـا ً‬ ‫وال يمثـل خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‬
‫المالـي‪ ،‬وإنمـا هـو انهيـار فـي سـعر سـهم شـركة معينـة (‪،)Jin & Myers, 2006‬‬
‫تفريقـا بيـن خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة وبيـن خطـر انهيـار السـوق‬
‫ً‬ ‫ويمثـل هـذا‬
‫ككل‪ ،‬الـذي ينشـا عـن انهيـار سـعر سـهم شـركة معينـة ثـم تنتقـل العدوى إلى اسـهم‬
‫الشـركات األخـرى المقيـدة فـي السـوق (‪)Hong & Stein, 2015‬؛ لذلـك ُيعـد خطـر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة مـن المخاطـر الهامـة بالنسـبة للمسـتثمرين؛ ألنـه يؤثـر‬
‫علـى اتخاذهـم لقراراتهـم االسـتثمارية‪ ،‬ومهـم كذلـك بالنسـبة إلدارة الشـركات؛ ألنـه‬
‫يؤثـر علـى إدارتهـا الشـركة لمخاطرهـا ;‪(Cui et al., 2019; DeFond et al., 2015‬‬
‫)‪.Garg et al., 2020‬‬

‫وقد قدمت الدراسـات السـابقة مجموعة من األسـباب التي تمثل تفسـيرات‬

‫(‪)2‬‬

‫لحـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬وأهـم هـذه التفسـيرات هو تخزيـن أو حجب‬
‫اتفاقـا مع تحقيق هدف‬
‫ً‬ ‫األخبـار السـيئة ‪bad news hoard‬؛ ألنـه هـو التفسـير األكثـر‬
‫الدراسـة الحاليـة والخـاص بالقـدرة اإلداريـة‪ .‬ويعتمـد هـذا التفسـير علـى فكـرة أن‬
‫المديرين (أو األطراف الداخلية ‪ )insiders‬يقومون بحجب ‪ hoard‬أو منع ‪withhold‬‬
‫أو إخفاء ‪ conceal‬أو حبس ‪ pent-up‬أو تخزين ‪ stockpile‬األخبار السيئة أو السلبية‬
‫‪ bad or reverse news‬أو المعلومات غير المفضلة عن المستثمرين بصفة خاصة‬
‫وعـن المجتمـع المالـي بصفـة عامـة ألطول فتـرة ممكنة‪.‬‬

‫)‪ )2‬للمزيــد حــول هــذه التفســيرات؛ يمكــن الرجــوع علــى ســبيل المثــال إلــى‪Habib et al. (2018) :‬؛ عبــد المجيــد‬
‫)‪.(2019‬‬

‫‪146‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ونظـرا ألن قـدرة المديريـن علـى تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة محـدودة؛ فـإن‬
‫ً‬
‫عمليـة التخزيـن أو الحجـب هـذه لـن تسـتمر إلـى أجـل غيـر ُمسـمى؛ لذلـك فإنـه عندمـا‬
‫تصـل األخبـار المخزنـة إلـى النقطـة التـي تفـوق قـدرة اإلدارة علـى تخزيـن األخبـار‬
‫السـيئة؛ يتـم اإلعلان عـن هـذه األخبـار السـيئة المتراكمـة دفعـة واحـدة إلى السـوق؛‬
‫ممـا يتسـبب فـي حـدوث االنهيـار فـي سـعر سـهم الشـركة ‪(Habib & Hasan,‬‬
‫‪2017; Habib et al., 2018; Hutton et al., 2009; Kim & Zhang, 2010; Liu‬‬
‫)‪ .& Lei, 2021; Zhu, 2016‬وهنـاك صعوبـة فـي اكتشـاف عمليـات تخزيـن أو حجـب‬
‫األخبار السـيئة بسـبب تعدد األدوات أو الوسـائل أو القنوات المتاحة أمام المديرين‬
‫بأنشـطة تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة ‪(DeFond et al., 2015; Habib et al.,‬‬
‫‪.)2018; Hutton et al., 2009; Jin & Myers, 2006‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬تأثير القدرة اإلدارية على خطر انهيار سعر سهم الشركة‬
‫لقـد سـيطر علـى الدراسـات السـابقة وجهتـي نظـر حـول تأثيـر القـدرة اإلداريـة‬
‫علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬ولـكل وجهـة نظـر منهمـا الكثيـر مـن المبـررات‬
‫التـي تسـتند عليهـا‪ ،‬وبعـض هـذه المبررات يتـم االعتماد عليها أحيانً ـا كداعم لوجهتي‬
‫النظر‪.‬‬

‫‪ -1‬الرأي األول‪ :‬القدرة اإلدارية تخفض خطر انهيار سعر سهم الشركة‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تقـوم وجهـة النظـر القائلـة بـان ارتفـاع القـدرة اإلداريـة يـؤدي إلـى تخفيـض خطـر‬
‫االنهيـار المسـتقبلي لسـعر سـهم الشـركة علـى أسـاس عـدة مبـررات أو تفسـيرات‪،‬‬
‫تتمثل في أن هناك بعض الدوافع نحو تحسين بيئة معلومات الشركة‪ ،‬ومعها في‬
‫نفـس الوقـت بعـض القيـود التـي تُ حـد مـن عمليـات تخزيـن أو حجـب األخبار السـيئة‪.‬‬

‫وبالنسـبة للدوافـع يأتـي فـي مقدمتهـا رغبـة المديرين التنفيذيين في تحسـين‬

‫بيئـة معلومـات الشـركة؛ وهـو مـا يتحقـق مـن خلال مـا يتوافـر لهم من معرفـة جيدة؛‬
‫دائمـا اكتسـاب هـؤالء‬
‫ً‬ ‫حيـث إن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن ُيصاحبـه‬
‫المديريـن لمعرفـة كبيـرة أو فائقـة عـن عمليـات الشـركة والقطـاع الـذى تعمـل فيـه‪،‬‬
‫وكذلـك الظـروف االقتصاديـة الخاصـة بالشـركة؛ األمـر الـذي يفيـد فـي النهايـة أنـه‬
‫شـمواًل عن البيئة التشـغيلية للشـركة ‪(Demerjian et al.,‬‬‫ً‬ ‫فهما أكثر‬
‫ً‬ ‫يتوافر لديهم‬
‫ً‬
‫شـمواًل للبيئـة‬ ‫‪ .)2013; Holcomb et al., 2009‬ويترتـب علـى هـذا الفهـم األكثـر‬
‫التشـغيلية للشـركة‪ ،‬ارتفـاع القـدرة علـى التعامل مع أوجه وحـاالت الخطر وعدم التأكد‬
‫المرتبطـة مـع األداء المسـتقبلي للشـركة ونتائـج القـرارات التـي يتخذونهـا؛ وهـو مـا‬
‫يـؤدي إلـى تخفيـض المخاطـر التـي تتعـرض لهـا شـركاتهم؛ وبالتالـي اسـتخدام موارد‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪147‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫الشـركة بشـكل أفضـل‪ ،‬ومـا يترتـب عليـه من زيـادة في إيرادات الشـركة ‪(Cui et al.,‬‬
‫)‪ .2019; Garg et al., 2020; Yuan et al., 2019‬وينعكـس كل مـا سـبق علـى‬
‫تحسـن أداء الشـركة‪.‬‬

‫كذلـك فـإن مـن ضمـن جوانـب تحسـين بيئـة معلومـات الشـركة هـو قـدرة هؤالء‬
‫المديريـن أصحـاب القـدرة اإلداريـة العاليـة علـى إنتـاج معلومات عالية الجودة‪ ،‬بسـبب‬
‫وخصوصـا المعقـدة‬
‫ً‬ ‫فهمـا وقـدرة علـى تطبيـق معاييـر المحاسـبة‪،‬‬ ‫ً‬ ‫كونهـم أكثـر‬
‫منهـا‪ ،‬ومـن ثـم إصـدار األحـكام وعمـل التقديـرات المحاسـبية بشـكل أفضـل؛ وذلـك‬
‫مثـل تقديـرات عناصـر حسـابات االسـتحقاق والديـون المشـكوك فيهـا ‪ ...‬وغيرهـا‬
‫(‪.)Demerjian et al., 2013‬‬

‫وفـي ضـوء إنتـاج معلومـات ماليـة عاليـة الجـودة؛ فـإن اإلفصـاح عـن هـذه‬
‫المعلومـات يـؤدي بالتبعيـة إلـى تحسـين بيئـة معلومـات الشـركة‪ ،‬مـن خلال زيـادة‬
‫شـفافية الشـركة‪ ،‬ومـن ثـم تخفيـض مشـكلة عـدم تماثـل المعلومـات ‪(Cui et al.,‬‬
‫)‪.2019; Garg et al., 2020; Hutton et al., 2009; Jin and Myers, 2006‬‬
‫وفـي هـذا السـياق فقـد توصـل )‪ Baik et al. (2011‬إلـى أن المديريـن األكثـر قـدرة‬
‫ميلا إلصـدار تنبؤات لألرباح المتوقعة لشـركاتهم في المسـتقبل واألكثر‬ ‫هـم األكثـر ً‬
‫تكـرارا إلصـدار هـذه التنبـؤات‪ ،‬باإلضافـة إلـى أن تنبـؤات هـؤالء المديريـن تكـون أكثر‬
‫ً‬
‫دقـة مـن تلـك الصـادرة عـن المديريـن األقـل قـدرة‪ .‬كمـا يـرى ‪Chemmanur and‬‬
‫)‪ Paeglis (2005‬أن المديريـن أصحـاب القـدرة اإلداريـة العاليـة يقدمـون أو يفصحون‬
‫عـن معلومـات أكثـر دقـة وفـي الوقـت المناسـب لألطـراف الخارجيـة‪.‬‬

‫ومـع وجـود هـذه الدوافـع نحـو عـدم القيـام بعمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار‬
‫السـيئة‪ ،‬فإنـه توجـد بعـض الجوانـب أو العناصـر التـي تعتبـر بمثابـة قيـود تحـد مـن‬
‫قـدرة المديريـن علـى األخبـار السـيئة‪ ،‬وأول هـذه القيـود هـو ارتفـاع عمليـة المراقبـة‬
‫وخصوصـا أصحـاب القـدرة اإلداريـة العاليـة منهـم‪ ،‬التـي تتـم‬
‫ً‬ ‫علـى هـؤالء المديريـن‬
‫وخصوصـا المحلليـن المالييـن والتقاريـر اإلعالميـة‬
‫ً‬ ‫مـن قبـل األطـراف الخارجيـة‪،‬‬
‫والمسـتثمرين ومقدمـي الديـون قصيـرة األجـل‪.‬‬

‫وبالنسـبة الرتفـاع تغطيـة المحلليـن المالييـن‪ ،‬فقـد توصـل )‪Baik et al. (2018‬‬
‫إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن يرتبـط معـه وجـود تغطيـة أكبـر‬
‫أيضـا انخفـاض فـي أخطـاء‬‫للشـركة مـن قبـل المحلليـن المالييـن‪ ،‬كمـا يرتبـط معـه ً‬
‫توقعات هؤالء المحللين الماليين‪ .‬كذلك تزيد تغطية وسائل اإلعالم على الشركات‬
‫التي يديرها مديرين ذوي قدرة إدارية عالية (‪ .)Garg et al., 2020‬وقد كانت تقارير‬
‫‪148‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫هذه الوسـائل إيجابية عند ارتفاع جودة اإلدارة‪ ،‬وسـلبية عند حدوث العكس بالتطبيق‬
‫علـى الشـركات اليابانيـة (‪ )Aman, 2013‬والشـركات الصينيـة (‪.)Zhu et al., 2017‬‬

‫أمـا بالنسـبة للمتعامليـن فـي سـوق المـال‪ ،‬فإنهـم يكونـون أكثـر ثقـة فـي قدرة‬
‫المديريـن أصحـاب القـدرة اإلداريـة العاليـة علـى توصيـل معلومـات ذات مصداقيـة‬
‫عالية عن القيمة الجوهرية للشركة‪ ،‬ومن ثم يستطيعون اتخاذ قراراتهم االستثمارية‬
‫بنـاء علـى معلومـات أكثـر دقـة؛ ممـا يـؤدي فـي نفـس الوقـت إلـى زيـادة المراقبـة‬
‫ً‬
‫التـي يمارسـونها علـى الشـركة بالشـكل الـذي يحـد مـن قـدرة هـؤالء المديريـن علـى‬
‫تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة (‪.)Garg et al., 2020‬‬

‫‪ -2‬الرأي الثاني‪ :‬القدرة اإلدارية تزيد خطر انهيار سعر سهم الشركة‪:‬‬‫‪-2‬‬
‫تقـوم وجهـة النظـر هـذه فـي األسـاس علـى أن المديريـن التنفيذييـن يكـون‬
‫لديهـم الكثيـر مـن الدوافـع أو الحوافـز – التـي يمكـن وصفهـا بالقويـة أحيانً ـا – نحـو‬
‫تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ ،‬باإلضافـة إلى أن هذا الحجب يكون أكثر سـهولة كلما‬
‫زادت القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن‪.‬‬

‫وبالنسـبة لسـهولة القيـام بعمليـات تخزيـن أو حجب األخبار السـيئة فإن المعرفة‬
‫والفهـم العالـي بجوانـب األداء لـدى الشـركة والقطـاع الـذي تعمـل فيـه والبيئـة‬
‫االقتصاديـة المحيطـة التـي يمتلكهـا المديريـن التنفيذييـن أصحـاب القـدرة اإلداريـة‬
‫دافعـا إلنتـاج معلومـات عاليـة الجـودة‪ ،‬قـد‬
‫ً‬ ‫العاليـة التـي تـم اإلشـارة إلـى أنهـا تمثـل‬
‫تكـون علـى العكـس مـن ذلـك بمثابـة وسـيلة إلنتـاج معلومـات مضللـة مـن خلال‬
‫تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ ،‬أو زيـادة غمـوض التقاريـر الماليـة للشـركة أو القيـام‬
‫ببعـض األنشـطة المعقـدة التـي تـؤدي إلـى ذلـك‪ ،‬مثـل‪ :‬أنشـطة التجنـب الضريبـي‬
‫(‪ ،)Koester et al., 2017‬و تمهيـد الدخـل (‪.)Baik et al., 2020‬‬

‫أمـا بالنسـبة لدوافـع أو حوافـز المديريـن نحـو تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‬
‫فإنهـا تنشـأ فـي األسـاس مـن مخاوفهـم المهنيـة المتمثلـة فـي زيـادة تعرضهـم‬
‫لمراقبـة السـوق‪ ،‬وارتفـاع خطـر التقاضـي الـذي يتعرضـون لـه‪ ،‬وارتفـاع خطـر انهيـار‬
‫سـمعتهم فـي سـوق العمـل‪ ،‬واحتمـال انخفـاض مكافاتهم سـواء كانـت تعتمد على‬
‫األربـاح المحققـة أو علـى سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬وارتفـاع احتمـال فقدانهـم لوظائفهـم‬
‫واسـتبدالهم بمديريـن آخريـن ‪ ...‬وغيرهـا مـن المخـاوف ‪(Core et al., 2003; Cui et‬‬
‫‪al., 2019; Garg et al., 2020; Kim et al., 2011a, 2011b; Kim & Zhang,‬‬
‫‪.)2016; Kothari et al., 2009; Liu & Lei, 2021‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪149‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫كذلك توجد بعض السمات أو الصفات المميزة ‪idiosyncratic characteristics‬‬

‫للمديريـن التنفيذييـن التـي تشـكل أو تؤثـر علـى قراراتهـم حـول تخزيـن أو حجـب‬
‫األخبـار السـيئة التـي يتمثـل أهمهـا في‪ :‬الثقـة اإلدارية المفرطـة ‪overconfidence‬‬
‫التـي يتصـف بهـا المديريـن التنفيذييـن أصحاب القدرة اإلداريـة العالية في قراراتهم‬
‫اإلداريـة‪ ،‬وفـي أنهـم قـادرون علـى تخفيض حاالت الخطر وعدم التأكد حول مسـتقبل‬
‫عمليـات الشـركة ;‪(Cui et al., 2019; Dang et al., 2019; Garg et al., 2020‬‬
‫)‪ .Kim et al., 2016; Liang et al., 2020; Yuan et al., 2019‬وقـد توصلـت‬
‫العديـد مـن الدراسـات السـابقة إلـى أن الثقـة اإلداريـة المفرطـة يرتبـط معهـا ارتفـاع‬
‫فـي خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة ;‪(Dang et al., 2019; Kim et al., 2016‬‬
‫‪.)Liang et al., 2020; Liu & Lei, 2021‬‬

‫كمـا تـؤدي الثقـة اإلداريـة المفرطـة ببعض المديرين إلى االندفاع والتشـجع نحو‬
‫اتخاذ قرارات تحمل درجات عالية من المخاطر ;‪(Cui et al., 2019; Liu & Lei, 2021‬‬
‫‪ .)Yung & Chen, 2018‬ويتمثـل أحـد أهـم القـرارات عاليـة المخاطـر فـي القـرارات‬
‫االسـتثمارية؛ وذلـك ألنهـا عـادة تحتـاج إلـى مبالـغ ضخمـة وتسـتغرق فتـرات زمنيـة‬
‫طويلـة )‪.(Bargeron et al., 2010; Cui et al., 2019; Liu & Lei, 2021‬‬

‫وتدفـع الثقـة اإلداريـة المفرطـة المديريـن إلـى المبالغـة فـي تقديـر العوائـد و‪/‬‬
‫أو التدفقـات النقديـة المسـتقبلية الخاصـة بالمشـروعات االسـتثمارية‪ ،‬كمـا أنهم قد‬
‫يميلون إلى تجاهل التغذية العكسية التي تتضمن جونب أداء سلبية‪ ،‬أو يفسرونها‬
‫تفسـيرات بعيـدة عـن محتواهـا؛ ونتيجـة لذلـك فإنهـم قـد يحتفظون بمشـروعات ذات‬
‫أداء سـلبي لفتـرة طويلـة لقدرتهـم علـى تخزيـن أو حجـب األخبـار الخاصة بهـا‪ ،‬وألنهم‬
‫يثقـون فـي قدرتهـم علـى تحسـين أداء هـذه المشـروعات فـي المسـتقبل‪ .‬ومـع‬
‫تراكـم األداء السـيء لهـذه االسـتثمارات تزيـد عمليـات تخزيـن أو حجب األخبار السـيئة‬
‫(‪.)Cui et al., 2019; Dang et al., 2019; Kim et al., 2016; Yuan et al., 2019‬‬

‫وباالنتقـال إلـى ارتفـاع تغطيـة المحلليـن المالييـن للمديريـن أصحـاب القـدرة‬

‫اإلداريـة العاليـة فإنـه علـى العكـس مـن نتائـج دراسـة )‪ – Baik et al. (2018‬السـابق‬
‫اإلشـارة إليهـا فـي الـرأي األول – فقـد توصلـت دراسـة )‪ Xu et al. (2013‬إلـى أن‬
‫ارتفـاع تغطيـة المحلليـن المالييـن فـي الشـركات الصينيـة يرتبط معـه ارتفاع في خطر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫ويـرى )‪ Habib and Hasan (2017‬أن ارتفـاع احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة نتيجـة ارتفـاع القـدرة اإلداريـة يمثـل الجانـب «المظلم» للقـدرة اإلدارية‬
‫‪150‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪ .the “dark” side of managerial ability‬ويؤيـد وجـود هـذا الجانـب المظلـم مـا‬
‫توصلـت إليـه دراسـة )‪ Kothari et al. (2009‬مـن أن المديريـن يميلـون إلـى تأجيـل‬
‫نشـر األخبـار السـيئة مقارنـة بنشـر األخبـار الجيـدة‪.‬‬

‫‪ - 3‬أثــر الثقافــة الوطنيــة علــى العالقــة بيــن القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪:‬‬
‫عنـد مقارنـة نتائـج دراسـة )‪ Park and Jung (2017‬التـي توصلـت إلى أن ارتفاع‬
‫القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن يـؤدي إلـى انخفـاض خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي كوريـا الجنوبيـة‪ ،‬مـع نتائـج دراسـة (‪ )Cui et al., 2019‬التـي توصلـت‬
‫إلـى العكـس مـن ذلـك فـي الواليـات المتحـدة األمريكية‪ ،‬قـدم )‪Liu and Lei (2021‬‬
‫تفسـيرا لهـذا االختلاف يرجـع إلـى االختلاف فـي تكلفـة الوكالـة المرتبطـة بالثقافـة‬ ‫ً‬
‫الوطنيـة المختلفـة بيـن الواليـات المتحـدة وكوريـا الجنوبيـة‪ .‬وتُ عتبـر الثقافـة الوطنيـة‬
‫المكون الرئيسـي لمزاج أي شـعب يسـتمد منها تصوراته للعالم وتُ عتبر بمثابة باعث‬
‫على السـلوك‪ ،‬وتظهر سـماتها في األفراد وفي الشـعوب على حد سـواء‪ ،‬وكذلك‬
‫فـي الوعـي الفـردي والوعـي االجتماعـي والتاريخي‪.‬‬

‫ففي الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬حيث تسود الثقافة الفردية ‪individualistic‬‬

‫‪ُ ،cultures‬يعطـــي المديريـــن التنفيذييـــن األولويـــة الســـتقالليتهم الشـــخصية‬
‫‪ personal autonomy‬وتحقيـــق الـــذات ‪ self-fulfillment‬والمصالـــح الشـــخصية‬
‫‪ ،personal interest‬قيمــة أكبــر مــن العمــل الجماعــي ‪ .group harmony‬ويقتــرح‬
‫)‪ Dang et al. (2019‬أن هـــذه الصفـــات الثقافيـــة يرتبـــط معهـــا زيـــادة أو ارتفـــاع‬
‫فـــي تكلفـــة الوكالـــة؛ ألنهـــا تدفـــع نحـــو الغطرســـة اإلداريـــة ‪managerial hubris‬‬
‫والنظــرة أو التركيــز قصيــر األجــل ‪short-termism‬؛ ممــا يــؤدي إلــى قيــام المديريــن‬
‫التنفيذيي ــن باألنش ــطة الت ــي تتضم ــن المزي ــد م ــن تخزي ــن أو حج ــب األخب ــار الس ــيئة‪.‬‬

‫أمـا فـي كوريـا الجنوبيـة؛ حيـث تسـود الثقافـة الجماعيـة ‪،collectivist culture‬‬
‫نسـبيا؛ وبالتالي يمتلـك المديرون ذوي القـدرة العالية‬
‫ً‬ ‫تكـون درجـة الفرديـة منخفضـة‬
‫حافـزً ا أقـوى لإلفصـاح عـن المعلومـات بغـرض الصالـح العـام ‪،the common good‬‬
‫أخبارا سـيئة‪ ،‬للمسـتثمرين؛ وذلـك لمنع خطر‬
‫ً‬ ‫بمـا فـي ذلـك المعلومـات التـي تحمـل‬
‫ً‬
‫مسـتقباًل ‪ the potential litigation‬وتكلفـة تدهـور سـمعة‬ ‫التقاضـي المحتمـل‬
‫أيضـا‪ .‬وقـد أوضـح )‪ Park and Jung (2017‬أن الوضـع‬ ‫ً‬
‫مسـتقباًل ً‬ ‫اإلدارة المتوقعـة‬
‫فـي كوريـا الجنوبيـة يختلـف عـن الـدول المتقدمـة األخـرى مـن حيـث وجود ارتبـاط كبير‬
‫بيـن الملكيـة واإلدارة‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪151‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫رابعــا ‪ -‬العوامــل المؤثــرة علــى العالقــة بيــن القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيــار ســعر‬
‫ً‬
‫ســهم الشــركة‬
‫تقـوم الدراسـة الحاليـة عنـد دراسـة العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬باألخـذ فـي االعتبـار بعـض العوامـل التـي يمكـن أن تكـون ذات‬
‫تأثيـر علـى هـذه العالقـة‪ .‬وتتمثـل هـذه العوامـل فـي كفـاءة القـرارات االسـتثمارية‬
‫‪(Chen et al., 2021; Cui et al., 2019; Habib & Hasan, 2017; Lee et al.,‬‬
‫‪ ،)2018; Liu & Lei, 2021; Malmendier & Tate, 2005‬وغموض بيئة معلومات‬
‫الشـركة (‪Cui et al., 2019; Hasani Alghar & Barzideh, 2020; Hutton et‬‬
‫‪ ;al., 2009; Jin & Myers, 2006‬مليجـي‪2019 ,‬م)‪ ،‬وتطبيـق معاييـر التقريـر المالي‬
‫الدوليـة ‪ ;DeFond et al., 2015( IFRS‬عبدالمجيـد‪2019 ,‬م)‪.‬‬

‫‪152‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫القسم الثالث‬
‫وبناء الفروض‏‬
‫ً‬ ‫الدراسات السابقة‬
‫يتنـاول هـذا القسـم نتائـج الدراسـات السـابقة التـي تمـت حـول العالقـة بيـن‬
‫القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬والعوامـل المؤثـرة عليهـا‪ ،‬ثـم‬
‫وبنـاء فـروض الدراسـة‪.‬‬
‫ً‬ ‫التعليـق علـى هـذه النتائـج‪،‬‬

‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬الدراســات الســابقة حــول العالقــة بيــن القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‬
‫بـدأت هـذه الدراسـات مـع دراسـة )‪ Kothari et al. (2009‬التـي هدفـت إلـى‬
‫دراسـة دور المديريـن التنفيذييـن فـي تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ .‬وتـم قيـاس‬
‫عمليـة تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة من خالل رد فعل السـوق المالية خالل خمسـة‬
‫أيـام علـى إعالنـات الشـركات عـن التغييرات فـي توزيعات األرباح‪ .‬وتـم التطبيق على‬
‫‪ 7044‬مشـاهدة مـن عمليـات توزيعـات األربـاح منهـا ‪ 5803‬مشـاهدة تمثـل زيادة في‬
‫التوزيعـات و‪ 1241‬مشـاهدة تمثـل نقـص فـي التوزيعـات فـي الشـركات األمريكيـة‬
‫خلال الفتـرة مـن (‪1962‬م) إلـى (‪2004‬م)‪ .‬وتوصلـت الدراسـة إلـى أن ردود فعـل‬
‫وضوحـا بالنسـبة لتخفيضـات توزيعـات األربـاح مقارنـة بزيادتهـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫السـوق كانـت أكثـر‬
‫وهـو مـا تـم تفسـيره بـان اإلدارة تنتظـر وتسـمح لألخبـار السـيئة بالتراكـم قبل تخفض‬
‫توزيعـات األربـاح‪ ،‬وأن رد فعـل السـوق هـذا ُيشـير إلـى نجـاح اإلدارة فـي تخزيـن أو‬
‫حجـب األخبـار السـيئة‪ .‬وعلـى الرغـم مـن أن هـذه الدراسـة لـم تـدرس بشـكل مبشـر‬
‫األثـر علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬إال أنهـا أوضحـت ميـل ونجـاح المديريـن‬
‫الحقـا‬
‫ً‬ ‫التنفيذييـن فـي عمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ ،‬وهـي التـي تتسـبب‬
‫فـي حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪.‬‬

‫وعلى الرغم من أن دراسة )‪ Kim and Zhang (2016‬ركزت على دراسة العالقة‬
‫بيـن التحفـظ المحاسـبي وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬فإنـه يمكـن االسـتفادة‬
‫مـن نتائجهـا فـي الدراسـة الحاليـة باعتبـار أن التحفـظ المحاسـبي هـو سـلوك إداري‬
‫يمكـن أن يكشـف عـن عمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ .‬فقـد هدفـت هـذه‬
‫الدراسـة إلـى دراسـة أثـر التحفـظ المحاسـبي علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬
‫وتم التطبيق على عينة مكونة من ‪ 114,548‬مشـاهدة (شـركة – سـنة) من الشـركات‬
‫األمريكيـة خلال الفتـرة مـن (‪1964‬م) إلـى (‪2007‬م)‪ .‬وقـد اسـتخدمت هـذه الدراسـة‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪153‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫مقياسـين لقيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلـت الدراسـة إلـى أن‬
‫التحفـظ المحاسـبي يحـد مـن حوافـز وقـدرة اإلدارة علـى المبالغـة فـي أداء الشـركة‪،‬‬
‫وعلـى تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ ،‬وهـو مـا أشـار إليـه انخفـاض احتمـال حـدوث‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪ .‬وقـد كانـت هـذه النتائـج صحيحـة فـي‬
‫ظـل اسـتخدام عـدة مقاييـس لـكل مـن التحفـظ المحاسـبي وخطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة‪ ،‬كمـا كانـت ذات داللـة إحصائيـة بعـد التحكـم فـي العوامل المؤثـرة على خطر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة وخصائـص الشـركة‪ .‬كمـا كانـت النتائـج ذات داللـة إحصائية‬
‫فـي الشـركات ذات المسـتوى المرتفـع مـن عـدم تماثـل المعلومـات‪.‬‬

‫وهدفـت دراسـة )‪ Kim et al. (2016‬إلـى دراسـة أثـر الثقـة اإلداريـة المفرطـة‬
‫للرئيـس التنفيـذي علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتـم التطبيـق علـى عينـة‬
‫مكونة من ‪ 16,229‬مشـاهدة (شركة–سـنة) من الشـركات األمريكية خالل الفترة من‬
‫‪1993‬م إلـى ‪2010‬م‪ .‬وقـد اسـتخدمت هـذه الدراسـة مقياسـين لقيـاس خطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلت الدراسـة إلى أن الشـركات التي لديها مديرين لديهم‬
‫ثقـة إداريـة مفرطـة تتعـرض لدرجـة أعلـى مـن خطـر انهيـار أسـعار أسـهمها‪ ،‬مقارنـة‬
‫بالشـركات التـي ليـس لديهـا مديريـن مفرطـي الثقـة‪ .‬ويكـون تأثيـر الثقـة المفرطـة‬
‫وضوحـا عندمـا يكـون الرئيـس التنفيـذي أكثـر هيمنـة فـي فريـق اإلدارة العليـا‪،‬‬
‫ً‬ ‫أكثـر‬
‫وعندمـا يكـون هنـاك اختالفـات أكبـر فـي الـرأي بيـن المسـتثمرين‪ .‬إال أن تأثيـر هـذه‬
‫تحفظا‪.‬‬
‫ً‬ ‫وضوحـا عنـد اتبـاع الشـركة لسياسـات محاسـبية أكثـر‬
‫ً‬ ‫الثقـة المفرطـة كان أقـل‬

‫وهدفت دراسـة )‪ Kazemi and Ghaemi (2016‬إلى دراسـة أثر القدرة اإلدارية‬
‫علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي إيـران‪ .‬وتم التطبيـق على عينـة مكونة ‪68‬‬
‫شـركة إيرانيـة خلال الفتـرة مـن ‪2004‬م إلـى ‪2013‬م بمشـاهدات بلغـت ‪ ،680‬وتـم‬
‫قيـاس متغيـر القـدرة اإلداريـة باسـتخدام نمـوذج )‪ ،Demerjian et al. (2012‬كمـا‬
‫تـم اسـتخدام مقياسـين لقيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلت الدراسـة‬
‫إلـى وجـود عالقـة سـالبة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‬
‫المسـتقبلي‪.‬‬

‫وهدفـت دراسـة )‪ Park and Jung (2017‬إلـى دراسـة أثـر القـدرة اإلداريـة علـى‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي كوريـا الجنوبيـة‪ ،‬حيـث ال يوجـد انفصـال كبيـر‬
‫فـي شـركاتها بيـن الملكيـة واإلدارة‪ .‬كمـا تـم األخـذ فـي االعتبـار تأثيـر مجموعـات‬
‫األعمـال الكبيـرة المسـماة ‪Chaebol‬؛ وهـي تكتلات يتـم إدارتهـا بشـكل عائلـي مـن‬
‫خلال نظـام فريـد إلدارة الشـركات بشـكل يؤثـر علـى االقتصـاد الكـوري الجنوبـي‪.‬‬
‫‪154‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫وتـم التطبيـق علـى عينـة مكونـة مـن ‪ 3,944‬مشـاهدة (شـركة – سـنة) مـن الشـركات‬
‫الكوريـة الجنوبيـة خلال الفتـرة مـن )‪2002‬م) إلـى (‪2014‬م(‪ .‬وتـم قيـاس متغيـر‬
‫القـدرة اإلداريـة باسـتخدام نمـوذج )‪ ،Demerjian et al. (2012‬كمـا تـم اسـتخدام‬
‫مقيـاس واحـد لقيـاس خطـر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلت الدراسـة إلى وجود‬
‫عالقـة سـالبة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪،‬‬
‫حيـث يقـوم المديـرون التنفيذييـن أصحـاب القـدرة اإلداريـة العاليـة بنشـر الكثيـر مـن‬
‫اإلفصـاح االختيـاري الـذي ُيشـير إلـى ارتفـاع قدرتهـم‪ ،‬وهـو مـا ُيقلـل فـي النهاية من‬
‫احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وقـد كانـت هـذه العالقـة السـلبية‬
‫ضعيفـة فـي مجموعـات األعمـال الكبيـرة ‪.Chaebol‬‬

‫وهدفـت دراسـة )‪ Habib and Hasan (2017‬إلـى تقديـم دليـل تطبيقـي حـول‬
‫تأثيـر القـدرة اإلداريـة علـى كفـاءة القـرارات االسـتثمارية على مسـتوى الشـركة‪ ،‬وكيف‬
‫يؤثر ذلك على خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪ .‬وتم التطبيق على عينة‬
‫مكونـة مـن ‪ 76,249‬مشـاهدة (شـركة – سـنة) مـن الشـركات األمريكيـة خلال الفتـرة‬
‫م�ن( (‪1987‬م) إلـى (‪2010‬م)‪ .‬وتـم قيـاس متغير القدرة اإلدارية باسـتخدام نموذج �‪De‬‬
‫)‪ ،merjian et al. (2012‬كمـا تـم اسـتخدام مقياسـين لقيـاس خطـر انهيار سـعر سـهم‬
‫الشـركة‪ .‬وتوصلـت الدراسـة إلـى أن المديريـن التنفيذييـن األكثر قـدرة يمكنهم القيام‬
‫باسـتثمارات ذات عوائـد إيجابيـة بشـكل أكبـر مـن المديريـن التنفيذييـن األقـل قـدرة؛‬
‫وذلـك إلـى بعـد اسـتبعاد والتحكـم فـي آثار جـودة التقاريـر المالية وخصائص الشـركات‬
‫وقويا‬
‫ً‬ ‫صحيحا‬
‫ً‬ ‫التـي تمثـل محـددات لكفـاءة القرارات االسـتثمارية‪ .‬وقد كان هذا الدليل‬
‫أيضا‬‫فـي ظـل البدائـل المختلفـة لقيـاس كفـاءة القـرارات االسـتثمارية‪ .‬ويشـير الدليل ً‬
‫إلى أن خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي يزيد في الشـركات ذات أصحاب‬
‫القـدرة اإلداريـة العاليـة؛ وذلـك مـن خلال قناة كفـاءة القرارات االسـتثمارية‪.‬‬

‫وهدفـــت دراســـة )‪ Cui et al. (2019‬إلـــى البحـــث فـــي تأثيـــر القـــدرة اإلداريـــة‬
‫علـــى خطـــر انهيـــار ســـعر ســـهم الشـــركة المســـتقبلي‪ .‬وتـــم التطبيـــق علـــى عينـــة‬
‫مكونــة مــن ‪ 53,148‬مشــاهدة (شــركة – ســنة) مــن الشــركات األمريكيــة خــال الفتــرة‬
‫مــن (‪1991‬م) إلــى (‪2014‬م)‪ .‬وتــم قيــاس متغيــر القــدرة اإلداريــة باســتخدام نمــوذج‬
‫)‪ ،Demerjian et al. (2012‬كمــا تــم اســتخدام ثالثــة مقاييــس لقيــاس خطــر انهيــار‬
‫ســعر ســهم الشــركة‪ .‬وتوصلــت الدراســة إلــى أن المديريــن التنفيذييــن ذوي القــدرة‬
‫اإلداريـــة العاليـــة يرتبـــط معهـــم احتمـــال مرتفـــع لحـــدوث خطـــر انهيـــار ســـعر ســـهم‬
‫وضوحــا عنــد وجــود مخــاوف‬ ‫ً‬ ‫الشــركة فــي المســتقبل‪ .‬وقــد كانــت هــذه النتائــج أكثــر‬
‫مهني ــة ل ــدى ه ــؤالء المديري ــن‪ ،‬وعندم ــا يك ــون لديه ــم معرف ــة أفض ــل بالمعلوم ــات‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪155‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫التش ــغيلية‪ ،‬وعندم ــا ينخرط ــون ف ــي المزي ــد م ــن األنش ــطة ذات المخاط ــر العالي ــة‪.‬‬
‫أيض ــا أن تخزي ــن أو حج ــب األخب ــار الس ــيئة وزي ــادة عملي ــات‬ ‫كم ــا أوضح ــت الدراس ــة ً‬
‫االس ــتثمار يمث ــان قنت ــان محتملت ــان تزي ــد الق ــدرة اإلداري ــة م ــن خاللهم ــا م ــن خط ــر‬
‫انهيــار ســعر ســهم الشــركة المســتقبلي‪ .‬وأخيـ ًـرا‪ ،‬توصلــت الدراســة إلــى أن ارتفــاع‬
‫الق ــدرة اإلداري ــة ق ــد يك ــون مكلف ــا للش ــركة؛ ألن المديري ــن التنفيذيي ــن األكث ــر ق ــدرة‬
‫ق ــد ي ــؤدون إل ــى زي ــادة خط ــر انهي ــار س ــعر س ــهم الش ــركة‪.‬‬

‫وهدفـت دراسـة مليجـي (‪2019‬م) إلـى دراسـة أثـر القـدرة اإلداريـة معدلة بجودة‬
‫التقاريـر الماليـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪ .‬وتـم التطبيـق‬
‫علـى عينـة مكونـة مـن ‪ 348‬مشـاهدة (شـركة –سـنة) مـن ‪ 116‬شـركة مـن الشـركات‬
‫المصريـة المسـجلة خلال الفتـرة مـن ‪2016‬م إلـى ‪2018‬م‪ .‬وتـم قيـاس متغير القدرة‬
‫اإلداريـة باسـتخدام نمـوذج )‪ ،Demerjian et al. (2012‬كمـا تـم اسـتخدام ثالثـة‬
‫مقاييـس لقيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلـت الدراسـة إلـى وجـود‬
‫عالقـة سـالبة بيـن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذيين معدلة بجـودة التقارير‬
‫الماليـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬

‫وهدفـت دراسـة )‪ Liang et al. (2020‬إلـى تكـرار دراسـة )‪Kim et al. (2016‬‬
‫السـابقة عـن تأثيـر الثقـة اإلداريـة المفرطـة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪ ،‬ولكـن بالتطبيـق علـى الشـركات الصينيـة‪.‬‬
‫وتـم التطبيـق علـى عينـة مكونـة مـن ‪ 5,996‬مشـاهدة (شـركة – سـنة) مـن الشـركات‬
‫الصينيـة خلال الفتـرة مـن (‪2000‬م) إلى )‪2012‬م)‪ .‬وتم قيـاس متغير القدرة اإلدارية‬
‫باسـتخدام نمـوذج )‪ ،Demerjian et al. (2012‬كمـا تـم اسـتخدام مقياسـين لقيـاس‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلـت الدراسـة إلـى أن الشـركات التـي لديهـا‬
‫مديـرون مفرطـو الثقـة مـن المحتمـل أن تتعـرض لخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‬
‫فـي المسـتقبل أكثـر مـن الشـركات التـي لديها مديـرون غير مفرطي الثقـة‪ .‬وقد كان‬
‫وضوحا في الشـركات ذات الشـفافية المنخفضة؛ مما ُيشـير إلى أن‬ ‫ً‬ ‫هذا التأثير أكثر‬
‫غمـوض الشـركة يسـهل مـن أنشـطة تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪.‬‬

‫وهدفـت دراسـة )‪ Garg et al. (2020‬إلـى اختبـار مـا إذا كانـت جـودة اإلدارة‪،‬‬
‫ممثلـة فـي ارتفـاع القـدرة اإلداريـة‪ ،‬يمكنهـا تخفيـف العالقـة الموجبـة بيـن أنشـطة‬
‫التجنـب الضريبـي وخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪ .‬وتـم التطبيق على‬
‫عينـة مكونـة مـن ‪ 78,969‬مشـاهدة (شـركة – سـنة) مـن الشـركات األمريكيـة خلال‬
‫الفتـرة مـن (‪1980‬م) إلـى (‪2016‬م)‪ .‬وتـم قيـاس متغيـر القـدرة اإلداريـة باسـتخدام‬

‫‪156‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫نمـوذج )‪ ،Demerjian et al. (2012‬كمـا تـم اسـتخدام ثالثـة مقاييـس لقيـاس خطـر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلـت الدراسـة أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن‬
‫التنفيذييـن يـؤدي إلـى ضعـف العالقة الموجبة بين أنشـطة التجنـب الضريبي وخطر‬
‫أيضـا إلـى أن فوائـد أو منافـع‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪ .‬وتوصلـت ً‬
‫التخطيـط الضريبـي تكـون أكثـر تحقيقـا فـي الشـركات ذات الفريـق اإلداري صاحـب‬
‫القـدرة اإلداريـة العاليـة؛ حيـث يتـم تقليـل احتماليـة حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة المسـتقبلي الناتـج عـن ممارسـات التجنـب الضريبـي‪.‬‬

‫وهدفت دراسـة )‪ Hasani Alghar and Barzideh (2020‬إلى فحص أثر جودة‬
‫التقاريـر الماليـة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‬
‫فـي إيـران‪ .‬وتـم التطبيـق علـى عينـة مكونـة مـن ‪ 109‬شـركة إيرانيـة خلال الفتـرة من‬
‫(‪2008‬م) إلى (‪2014‬م) بمشـاهدات بلغت ‪ 763‬مشـاهدة‪ .‬وتم قياس متغير القدرة‬
‫اإلداريـة باسـتخدام نمـوذج )‪ ،Demerjian et al. (2012‬كمـا تـم اسـتخدام مقياسـين‬
‫لقيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلـت الدراسـة إلـى أن ارتفـاع القـدرة‬
‫اإلداريـة يـؤدي إلـى زيـادة خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪ ،‬مـن خلال‬
‫تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ .‬وهـي نتيجـة معاكسـة لنتائـج دراسـة ‪Kazemi and‬‬
‫)‪ Ghaemi (2016‬السـابقة التـي تمـت فـي نفـس البيئـة‪ .‬كمـا توصلت الدراسـة إلى‬
‫أن جـودة التقاريـر الماليـة لهـا تأثيـر سـلبي كبيـر علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة‬
‫وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫وهدفـت دراسـة )‪ Liu and Lei (2021‬إلـى دراسـة أثـر الثقـة اإلداريـة المفرطـة‬
‫علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪،‬‬
‫وكذلـك تأثيـر هـذه الثقـة فـي التحكـم فيتاثيـر القـدرة اإلداريـة علـى اختيـار قنـوات‬
‫تخزين أو حجب األخبار السـيئة‪ .‬وتم التطبيق على عينة مكونة من ‪ 24,289‬مشـاهدة‬
‫(شـركة – سـنة) مـن الشـركات األمريكيـة خلال الفتـرة مـن (‪1994‬م) إلـى (‪2018‬م)‪.‬‬
‫وتـم قيـاس متغيـر القـدرة اإلداريـة باسـتخدام نمـوذج )‪،Demerjian et al. (2012‬‬
‫كمـا تـم اسـتخدام ثالثـة مقاييـس لقيـاس خطـر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتوصلت‬
‫الدراسـة إلـى أن القـدرة اإلداريـة العاليـة ترتبـط بشـكل إيجابـي مـع خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة المسـتقبلي عندمـا تكـون الثقـة اإلداريـة مفرطـة فقـط‪ .‬كمـا توصلـت‬
‫إلـى أن القـدرة اإلداريـة العاليـة تـؤدي إلـى تزايـد عمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار‬
‫السـيئة مـن قبـل المديريـن مفرطـي الثقـة باسـتخدام قنـاة توجيـه األربـاح ‪earnings‬‬
‫‪ ،guidance‬في حين أنها تؤدي إلى تخفيض عمليات تخزين أو حجب األخبار السـيئة‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪157‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫مـن خلال قنـاة إدارة األربـاح‪ .‬كمـا توصلـت إلـى وجود أدلة محدودة علـى أن المديرين‬
‫التنفيذييـن ذوي القـدرة اإلداريـة العاليـة مـن المحتمـل أن يحجبـوا األخبـار السـيئة مـن‬
‫خلال قنـاة االسـتثمار المفـرط ‪ overinvestment‬والقنـوات األخـرى‪ ،‬عندمـا يكـون‬
‫وأخيـرا توصلـت إلـى أن األثـر المشـترك لـكل مـن‬
‫ً‬ ‫هـؤالء المديريـن مفرطـي الثقـة‪.‬‬
‫الثقـة اإلداريـة المفرطـة والقـدرة اإلداريـة علـى خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة يكون‬
‫جوهريا في ضوابط الرقابـة الداخلية‪ ،‬وعندما‬
‫ً‬ ‫ضعفا‬
‫ً‬ ‫وضوحـا عندمـا يكـون هنـاك‬
‫ً‬ ‫أكثـر‬
‫يكـون هنـاك ارتفـاع فـي عـدم تجانـس معتقـدات المسـتثمرين وارتفـاع عـدم تماثـل‬
‫المعلومـات‪.‬‬

‫ثانيــا ‪ -‬التعليــق علــى نتائــج الدراســات الســابقة وبنــاء الفــروض حــول العالقــة بيــن‬
‫ً‬
‫القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيــار ســعر ســهم الشــركة‬
‫يتضمـن التعليـق علـى الدراسـات السـابقة ثالثـة نـواح‪ ،‬تتمثـل األولـى فـي‬
‫تصميـم هـذه الدراسـات‪ ،‬والجانـب الثانـي فـي نتائـج هـذه الدراسـات؛ حيـث إن لألول‬
‫كبيـرا علـى الثانـي‪ ،‬أمـا الجانـب الثالـث فيتمثـل فـي العوامـل التـي تناولتهـا‬ ‫ً‬ ‫تأثيـرا‬
‫ً‬
‫الدراسـات السـابقة باعتبارهـا تؤثـر علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة للمديريـن‬
‫التنفيذييـن وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪.‬‬

‫‪ - 1‬بالنسبة لتصميم الدراسات السابقة‪:‬‬

‫يمكـن تنـاول تصميـم الدراسـات السـابقة مـن حيـث بيئـة التطبيـق‪ ،‬ومـن حيـث‬
‫قيـاس المتغيـرات‪ .‬ويوضـح الجـدول رقـم‪ )4( :‬تلخيـص لبعـض عناصـر تصميـم هـذه‬
‫الدراسـات السـابقة؛ فمـن حيـث بيئـة التطبيـق؛ فـإن سـبع دراسـات منهـا تمـت فـي‬
‫الواليـات المتحـدة األمريكيـة‪ ،‬يليهـا دراسـتين فـي إيـران‪ ،‬ثـم دراسـة واحـدة فـي كل‬
‫مـن كوريـا والصيـن ومصـر‪ .‬أمـا مـن حيث طول الفتـرة الزمنية لسـنوات التطبيق فقد‬
‫كانـت الدراسـات التـي تمـت فـي الواليـات المتحـدة األمريكيـة هـي األطـول مـن ‪44‬‬
‫سـنة فـي دراسـة )‪ Kim and Zhang (2016‬إلـى ‪ 18‬سـنة فـي دراسـة ‪Kim et al.‬‬
‫)‪ .(2016‬أمـا الدراسـات السـابقة التـي تمـت فـي كل من كوريـا والصين فقد وصلت‬
‫إلـى ‪ 13‬سـنة‪ ،‬أمـا الدراسـتان اللتـان تمتـا فـي إيـران فقـد كانتـا ‪ 7‬و‪ 10‬سـنوات‪ ،‬فـي‬
‫حيـن كانـت الدراسـة التـي تمـت فـي مصـر هـي أقصـر هـذه الدراسـات حيـث بلغـت‬
‫‪ 3‬سـنوات فقـط‪ .‬وفـي ضـوء ذلـك كان هنـاك تبايـن كبيـر فـي عـدد المشـاهدات‬
‫التـي تـم عليهـا التطبيـق؛ حيـث تقدمـت الدراسـات التـي تمت في الواليـات المتحدة‬
‫بمشـاهدات فـي أقـل عـدد منهـا ‪ 7,044‬مشـاهدة فـي دراسـة ‪Kothari et al.‬‬
‫)‪ ،(2010‬إلـى ‪ 114,548‬مشـاهدة فـي دراسـة )‪ ،Kim and Zhang (2016‬فـي حيـن‬
‫جـاء بعـد ذلـك الدراسـة التـي تمت في الصين بعدد ‪ 5,996‬مشـاهدة‪ ،‬يليها الدراسـة‬
‫‪158‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫التـي تمـت فـي كوريـا بعـدد ‪ 3,944‬مشـاهدة‪ ،‬ثـم الدراسـتين التـي تمتـا فـي إيـران‬
‫بعـدد ‪ 763‬و‪ 680‬مشـاهدة‪ ،‬علـى الترتيـب‪ ،‬وفـي النهايـة الدراسـة التـي تمـت فـي‬
‫مصـر بعـدد ‪ 348‬مشـاهدة فقـط‪ .‬ومـن المتوقـع أن يؤثـر ذلـك علـى دقـة نتائـج هـذه‬
‫الدراسات‪.‬‬

‫أمـا مـن حيـث قيـاس المتغيـرات‪ ،‬فقـد اتفقـت كل الدراسـات السـابقة علـى‬
‫قيـاس متغيـر القـدرة اإلداريـة باسـتخدام نمـوذج )‪ ،Demerjian et al. (2012‬فيمـا‬
‫عدا دراسات )‪،(Kim et al., 2016; Kim & Zhang, 2016; Kothari et al., 2009‬‬
‫ألنهـا لـم تكـن تقيـس القـدرة اإلداريـة‪ .‬أمـا بالنسـبة لمتغيـر خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة؛ فقد اعتمدت كل الدراسـات على قياسـه باسـتخدام مقياسـين على األقل‪،‬‬
‫التـي سـيتم توضيحهـا فـي القسـم الخـاص بتصميـم الدراسـة الحاليـة؛ وذلـك ما عدا‬
‫دراسـات )‪.Park & Jung, (2017‬‬

‫‪ - 2‬بالنسبة لنتائج الدراسات السابقة‪:‬‬

‫تمامـا وفي اتجاهيـن مختلفين؛ وذلك‬
‫ً‬ ‫جـاءت نتائـج الدراسـات السـابقة متعارضـة‬
‫طبقـا لوجهتـي النظـر حـول تأثيـر ارتفـاع القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫ً‬
‫الشـركة المسـتقبلي اللتان تم توضيحهما في اإلطار النظري في القسـم السـابق؛‬
‫فمـن ناحيـة توصلـت بعـض هـذه الدراسـات السـابقة إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة‬
‫يـؤدي إلـى تخفيـض احتمـال حـدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل؛‬
‫حيـث توصلـت إلـى وجـود عالقـة سـالبة بيـن كال المتغيريـن (‪Kazemi & Ghaemi,‬‬
‫‪ ;2016; Park & Song, 2019‬مليجـي‪2019 ,‬م)‪ .‬كمـا أن دراسـة ‪Kim and Zhang‬‬
‫)‪ (2016‬التـي توصلـت إلـى أن التحفـظ المحاسـبي يـؤدي إلـى تخفيـض خطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة تعتبر ضمن هذه المجموعة من الدراسـات السـابقة ألن التحفظ‬
‫المحاسـبي ُيعـد أحـد السياسـات التـي يتـم تبنيهـا من قبـل اإلدارة‪.‬‬

‫ومـن ناحيـة أخـرى‪ ،‬توصلـت الدراسـات السـابقة األخـرى إلـى أن ارتفـاع القـدرة‬
‫اإلداريـة يـؤدي إلـى ارتفـاع احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي‬
‫المسـتقبل؛ حيـث توصلـت إلـى وجـود عالقـة موجبة بين كال المتغيريـن ‪(Cui et al.,‬‬
‫‪2019; Garg et al., 2020; Habib & Hasan, 2017; Hasani Alghar & Barzi-‬‬
‫)‪ ،deh, 2020; Kim & Zhang, 2016; Liang et al., 2020; Liu & Lei, 2021‬كما‬
‫توصلـت دراسـة )‪ Kothari et al. (2009‬إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن‬
‫التنفيذييـن يـؤدي إلـى زيـادة عمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة؛ وهـو الـذي‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪159‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫الحقـا فـي حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة؛ وبالتالـي تعتبـر ضمـن‬
‫ً‬ ‫يتسـبب‬
‫الدراسـات السـابقة التـي تؤيـد وجهـة النظـر الثانيـة‪.‬‬

‫وبالرجـوع إلـى هـذه الدراسـات السـابقة يتضـح أن الدراسـات السـابقة التـي‬

‫تمـت فـي الواليـات المتحـدة األمريكيـة كلهـا – باسـتثناء دراسـة ‪Kim and Zhang‬‬
‫)‪ – (2016‬قـد توصلـت إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلدارية يؤدي إلى ارتفاع احتمال حدوث‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬والدراسـة التـي فـي الصيـن‪ ،‬باإلضافـة إلـى إحـدى‬
‫الدراسـتين التـي تمتـا فـي إيـران‪ .‬وبالرجـوع إلـى تصميـم الدراسـات التـي تمـت في‬
‫الواليـات المتحـدة األمريكيـة يتضـح أنهـا أطـول مـن حيـث الفتـرة الزمنية وأوسـع في‬
‫جدا من المشـاهدات؛ األمـر الذي يجعل النتائج‬ ‫كبيرا ً‬
‫ً‬ ‫عـددا‬
‫ً‬ ‫تغطيـة الشـركات وتتضمـن‬
‫التـي توصلـت إليهـا أكثـر دقـة وأقـرب إلـى المنطـق والقبـول‪ ،‬كمـا أن كل نتائـج هـذه‬
‫الدراسـات جـاءت مؤيـدة للـرأي الثانـي‪ .‬وفـي نفـس السـياق يتضـح أن الدراسـات‬
‫السـابقة األخـرى التـي جـاءت مؤيـدة للـرأي األول كانـت عـن فتـرات زمنيـة قصيـرة أو‬
‫جدا‪،‬‬
‫جـدا‪ ،‬وكذلـك عدد المشـاهدات التي تمـت عليها كانت صغيرة أو صغيرة ً‬ ‫قصيـرة ً‬
‫وهـو مـا يجعـل نتائجهـا مقارنـة بالدراسـات األخـرى أقـل فـي الدقـة والقـوة والتأييـد‪.‬‬

‫إن طـول فتـرة التطبيـق فـي الدراسـات التـي توصلـت إلـى التأثيـر اإليجابـي‬
‫الرتفـاع القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬يمكـن تفسـيره بـأن‬
‫الوقـوف علـى ممارسـة المديريـن التنفيذييـن ألنشـطة وعمليـات تخزيـن أو حجـب‬
‫األخبـار السـيئة قـد يحتـاج إلـى فتـرات زمنيـة طويلـة‪ ،‬وأن قصـر الفتـرة الزمنية لبعض‬
‫الدراسـات السـابقة قـد تكـون هـي السـبب في توصلهـا إلى التأثير السـلبي الرتفاع‬
‫القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫ومـن حيـث بيئـة التطبيـق‪ ،‬فربمـا يكون لها تأثير على نتائج هذا الدراسـات؛ وذلك‬
‫طبقـا للتفسـير الـذي قدمـه )‪Liu and Lei (2021‬؛ وهـو مـا يعنـي أنـه مـع افتـراض‬ ‫ً‬
‫دقـة نتائـج كل الدراسـات السـابقة‪ ،‬فإن الثقافة المحيطة بعمـل المديرين التنفيذيين‬
‫يمكـن أن يكـون لهـا أثـر علـى عمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ .‬ومـن ثم يمكن‬
‫القـول إن نتائـج التطبيـق فـي البيئـة السـعودية يمكـن أن تختلـف عن نتائج الدراسـات‬
‫السابقة‪.‬‬

‫وفـي ضـوء هـذا التحليـل فإنـه يمكـن اختبـار أثـر ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديرين‬
‫التنفيذييـن علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي مـن خلال الفـرض‬
‫األول للدراسـة التالـي‪:‬‬

‫‪160‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫الفرض األول‪ :‬تأثير القدرة اإلدارية على خطر انهيار سعر سهم الشركة‪:‬‬
‫يـؤدي ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن إلـى زيـادة خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشركة‪.‬‬

‫‪ - 3‬بالنســبة للعوامــل المؤثــرة علــى العالقــة بيــن القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيــار‬
‫ســعر ســهم الشــركة‪:‬‬
‫تناولـت الدراسـات السـابقة مجموعـة مـن العوامـل أو المتغيـرات المؤثـرة علـى‬
‫العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬وفـي ضـوء توافـر‬
‫بيانـات هـذه المتغيـرات فـي البيئـة السـعودية أو إمكانيـة قياسـها بالشـكل الـذي‬
‫ال يمثـل أي مشـكالت فـي التحليلات اإلحصائيـة؛ فسـوف تقـوم الدراسـة الحاليـة‬
‫عنـد دراسـة العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬بدراسـة‬
‫غموض بيئة معلومات الشركة (‪Cui et al., 2019; Hasani Alghar & Barzideh,‬‬
‫‪ ;2020; Hutton et al., 2009; Jin & Myers, 2006‬مليجـي‪2019 ,‬م)‪ ،‬وتطبيـق‬
‫معايير التقرير المالي الدولية (‪ ;DeFond et al., 2015‬عبدالمجيد‪2019 ,‬م)‪ ،‬وكفاءة‬
‫القـرارات االسـتثمارية (‪Chen et al., 2021; Cui et al., 2019; Habib & Hasan,‬‬
‫‪.)2017; Lee et al., 2018; Liu & Lei, 2021; Malmendier & Tate, 2005‬‬

‫ومن ثم يمكن وضع فرض لكل عامل أو متغير منها على النحو التالي‪:‬‬

‫الفــرض الثانــي‪ :‬أثــر غمــوض التقاريــر الماليــة علــى العالقــة بيــن القــدرة اإلداريــة‬
‫وخطــر انهيــار ســعر ســهم الشــركة‪:‬‬
‫يؤثـر غمـوض التقاريـر الماليـة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫الفــرض الثالــث‪ :‬أثــر تطبيــق معاييــر التقريــر المالــي الدوليــة علــى العالقــة بيــن‬
‫القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيــار ســعر ســهم الشــركة‪:‬‬
‫يؤثـر تطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة‬
‫وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫الفــرض الرابــع‪ :‬أثــر كفــاءة القــرارات االســتثمارية علــى العالقــة بيــن القــدرة اإلداريــة‬
‫وخطــر انهيــار ســعر ســهم الشــركة‪:‬‬
‫يؤثـر كفـاءة القـرارات االسـتثمارية علـى العالقة بين القـدرة اإلدارية وخطر انهيار‬
‫سعر سـهم الشركة‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪161‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫القسم الرابع‬
‫منهجية الدراسة‏‬
‫َ‬
‫أواَل ‪ -‬عينة الدراسة‬
‫يمثـل المجتمـع الـذي سـحبت منـه عينـة الدراسـة جميـع الشـركات المسـاهمة‬
‫العامـة المسـجلة‏فـي سـوق األوراق الماليـة فـي المملكـة العربيـة السـعودية خلال‬
‫الفتـرة مـن عـام ‪2008‬م إلـى عـام ‪2020‬م‪ ،‬وذلك بسلسـلة زمنية تمتد إلى ‪ 13‬سـنة‪،‬‬
‫وهي فترة زمنية مناسبة بشكل يساهم في زيادة دقة النتائج التي يمكن الوصول‬
‫إليهـا‪ .‬وقـد تـم اسـتبعاد البنـوك وشـركات التأميـن والصناديـق العقاريـة المتداولـة‪،‬‬
‫نظـرا ألنهـا تخضـع لمعالجـات محاسـبية ذات طبيعـة خاصة‪ .‬كما تم اسـتبعاد الشـركات‬
‫ً‬
‫التـي ال يتوافـر عنهـا بيانـات عـن متغيـرات الدراسـة‪ ،‬والشـركات التـي تتبـع التقويـم‬
‫نظـرا لصعوبـة إدمـاج بياناتهـا ضمـن بيانات باقي الشـركات األخرى‪ .‬وبذلك‬
‫ً‬ ‫(‪)3‬‬
‫الهجـري‬
‫فقـد أصبحـت العينـة النهائيـة عبـارة عـن ‪ 144‬شـركة بإجمالـي مشـاهدات بلـغ ‪1684‬‬
‫مشـاهدة (سـنة ‪ -‬شـركة) تضم شـركات من ‪ 18‬قطاع من بين ‪ 21‬قطاع تمثل سـوق‬
‫طبقـا للتصنيـف الجديـد لقطاعـات السـوق الصـادرة فـي ‪2017‬م‪.‬‬
‫ً‬ ‫المـال السـعودي‪،‬‬

‫وقـد تـم تجميـع بيانـات الدراسـة بالرجـوع إلـى التقاريـر الماليـة المنشـورة ‏لـكل‬
‫شـركة مـن شـركات العينـة التـي تـم الحصـول عليهـا من خلال موقع بيانات الشـركات‬
‫بالمملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬وهـو موقـع شـركة السـوق المالية السـعودية (تداول)‬
‫وأيضـا الرجـوع إلـى الموقـع اإللكترونـي لـكل شـركة علـى‬
‫ً‬ ‫علـى شـبكة اإلنترنـت(‪، )4‬‬
‫حـدة‪ ،‬إضافـة إلـى موقعـي (مباشـر (‪)5‬‏) و(أرقـام (‪)6‬‏) المتخصصـان في تجميـع البيانات‬
‫المختلفـة للشـركات العاملـة فـي المنطقـة العربيـة‪ .‬كمـا تـم الحصـول علـى أسـعار‬
‫أيضا‪ .‬ويوضح الجدول رقم‪ 1( :‬‏) تفاصيل عينة الدراسـة‪.‬‬
‫األسـهم من موقع (تداول) ً‬

‫ـاء‪ .‬وقــد تحولــت شــركة جبــل‬

‫(‪ )3‬همــا بيانــات شــركة مكــة وشــركة جبــل عمــر‪ ،‬اللتــان ينتميــان إلــى قطــاع التشــييد والبنـ ً‬
‫ـداء مــن هــذا‬
‫ـداء مــن عــام ‪2016‬م‪ .‬وتــم تضمينهــا لعينــة الدراســة ابتـ ً‬ ‫عمــر إلــى اســتخدام التقويــم الميــادي ابتـ ً‬
‫التاريــخ‪.‬‬
‫(‪ )4‬موقع هيئة السوق المالية (تداول) على شبكة اإلنترنت هو‪.www.tadawul.com.sa :‬‬
‫(‪ )5‬موقع مباشر على شبكة اإلنترنت هو‪.www.mubasher.info :‬‬
‫(‪ )6‬موقع أرقام على شبكة اإلنترنت هو‪.www.argaam.com :‬‬

‫‪162‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫جدول رقم‪)1( :‬‬

‫عينة الدراسة‬
‫أ‪ .‬على حسب قطاعات السوق‬
‫النسبة‪%‬‬ ‫عدد المشاهدات‬ ‫عدد شركات القطاع‬ ‫القطاع‬
‫‪%3,38‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪ .1‬الطاقة‬
‫‪%31,06‬‬ ‫‪523‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪ .2‬المواد األساسية‬
‫‪%8,79‬‬ ‫‪148‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪ .3‬السلع الرأسمالية‬
‫‪%2,43‬‬ ‫‪41‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪ .4‬الخدمات التجارية والمهنية‬
‫‪%4,04‬‬ ‫‪68‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪ .5‬النقل‬
‫‪%3,98‬‬ ‫‪67‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪ .6‬السلع طويلة األجل‬
‫‪%5,82‬‬ ‫‪98‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪ .7‬الخدمات االستهالكية‬
‫‪%5,23‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪ .8‬تجزئة السلع الكمالية‬
‫‪%3,33‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪ .9‬تجزئة األغذية‬
‫‪%9,26‬‬ ‫‪156‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪ .10‬إنتاج األغذية‬
‫‪%1,54‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪ .11‬اإلعالم والترفيه‬
‫‪%5,23‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪ .12‬االتصاالت‬
‫‪%0,77‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ .13‬الرعاية الصحية‬
‫‪%3,03‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪ .14‬األدوية‬
‫‪%1,84‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪ .15‬المرافق العامة‬
‫‪%0,71‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪ .16‬التطبيقات وخدمات التقنية‬
‫‪%6,47‬‬ ‫‪109‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪ .17‬إدارة وتطوير العقارات‬
‫‪%3,09‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪ .18‬االستثمار والتمويل‬

‫‪%100‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫ب‪ .‬على حسب سنوات الدراسة‬
‫النسبة ‪%‬‬ ‫عدد المشاهدات‬ ‫السنة‬
‫‪%6,24‬‬ ‫‪105‬‬ ‫‪2008 .1‬‬
‫‪%6,41‬‬ ‫‪108‬‬ ‫‪2009 .2‬‬
‫‪%6,95‬‬ ‫‪117‬‬ ‫‪2010 .3‬‬
‫‪%7,19‬‬ ‫‪121‬‬ ‫‪2011 .4‬‬
‫‪%7,36‬‬ ‫‪124‬‬ ‫‪2012 .5‬‬
‫‪%7,48‬‬ ‫‪126‬‬ ‫‪2013 .6‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪163‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫‪%7,66‬‬ ‫‪129‬‬ ‫‪2014 .7‬‬

‫‪%8,08‬‬ ‫‪136‬‬ ‫‪2015 .8‬‬
‫‪%8,43‬‬ ‫‪142‬‬ ‫‪2016 .9‬‬
‫‪%8,55‬‬ ‫‪144‬‬ ‫‪2017 .10‬‬
‫‪%8,55‬‬ ‫‪144‬‬ ‫‪2018 .11‬‬
‫‪%8,55‬‬ ‫‪144‬‬ ‫‪2019 .12‬‬
‫‪%8,55‬‬ ‫‪144‬‬ ‫‪2020 .13‬‬
‫‪%100‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫ملحوظــة‪ :‬عــدد الشــركات الــواردة أمــام كل قطــاع هــو العــدد فــي نهايــة العــام المالــي ‪2020‬م‪ ،‬وهــو آخــر‬
‫فتــرة الدراســة‪ ،‬فــي حيــن أن عــدد المشــاهدات الظاهــرة أمــام الســنوات يمكــن أن يختلــف فــي‬
‫بعــض الســنوات عــن عــدد الشــركات بســبب التغيــرات الناتجــة عــن تســجيل أو إلغــاء تســجيل‬
‫بعــض الشــركات‪.‬‬

‫مـن الجـدول رقـم‪ )1( :‬يتضـح أن قطـاع المـواد األساسـية هـو أكثـر القطاعـات‬
‫ً‬
‫تمثيلا فـي عينـة الدراسـة (‪ )%31,13‬يليـه قطـاع إنتـاج األغذيـة (‪ )%9,29‬ثـم قطـاع‬
‫السـلع الرأسـمالية (‪ )%8,69‬وتضم وحدها ما يقرب من نصف البيانات (‪.)%49,11‬‬
‫كذلـك ُيالحـظ وجـود زيـادة مسـتمرة فـي عـدد المشـاهدات مـع مـرور الزمـن إلـى‬
‫عـام ‪2018‬م فـي حيـن انخفضـت فـي السـنتين التاليتيـن؛ وذلـك بسـبب تأخـر بعـض‬
‫الشـركات فـي نشـر التقاريـر الماليـة الخاصـة بهـا إلـى وقـت إعـداد الدراسـة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬قياس المتغير التابع‪ :‬خطر انهيار سعر سهم الشركة‬

‫ً‬
‫يعتمد قياس خطر انهيار سـعر السـهم على العوائد على سـعر سـهم الشـركة؛‬
‫األمـر الـذي يضمـن أن يعكـس مقيـاس الخطـر العوامـل الخاصـة بالشـركة أكثـر مـن‬
‫انعكاسـا للتحـركات التـي تحـدث فـي السـوق (‪ .)Habib et al., 2018‬ومـن‬
‫ً‬ ‫كونـه‬
‫الشـائع فـي الدراسـات السـابقة االعتمـاد علـى العائـد اليومـي لقيـاس خطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة خلال الفتـرات القصيـرة األقـل مـن السـنة الماليـة‪ ،‬بينمـا يتـم‬
‫االعتمـاد علـى العائـد األسـبوعي عنـد قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة خلال‬
‫فتـرة السـنة الماليـة (‪Bauer et al., 2020; Habib et al., 2018; Zaman et al.,‬‬
‫‪ ;2021‬عبدالمجيـد‪ .)2019 ,‬وقـد اعتمـدت الدراسـة الحاليـة علـى العوائـد األسـبوعية‬
‫لقياس خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وتم قياس العائد على سـعر سـهم الشـركة‬
‫مـن خلال تحديـد قيمـة النمـو فـي سـعر السـهم األسـبوعي‪ ،‬والـذي يمثـل ناتـج‬
‫قسـمة الفـرق بيـن سـعر السـهم خلال األسـبوع الحالـي واألسـبوع السـابق علـى‬
‫سـعر األسـبوع السـابق‪.‬‬
‫‪164‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫وتتمثـل نقطـة البدايـة فـي قيـاس خطـر انهيـار سـعر السـهم فـي إجـراء معادلـة‬
‫االنحـدار لنمـوذج السـوق الموسـع التاليـة (‪Bauer et al., 2020; Chen et al.,‬‬
‫;‪2001; DeFond et al., 2015; Habib et al., 2018; Hutton et al., 2009‬‬
‫‪:)Zaman et al., 2021; Zhu, 2016‬‬

‫)‪rj,τ =αj + β1,jrm,τ-2 + β2,jrm,τ-1 + β3,jrm,τ + β4,jri,m+1 + β5,jrm,τ+2 + εj,τ................. (1‬‬

‫حيث أن ‪ rj‬تمثل العائد على سـهم الشـركة ‪ j‬في األسـبوع ‪ ،τ‬والمحسـوب على‬
‫أسـاس قيمة النمو في سـعر السـهم؛ وتمثل ‪ rm‬العائد على مؤشـر السـوق المالية‬
‫خلال األسـبوع ‪ .τ‬وقـد تـم حسـاب العائـد علـى مؤشـر السـوق الماليـة السـعودية‬
‫‪ TASI‬بنفـس طريقـة حسـاب العائـد علـى سـعر سـهم الشـركة‪ .‬فـي حيـن تمثـل ‪εit‬‬
‫البواقـي ‪ residuals‬أو حـد الخطـأ ‪ error term‬فـي معادلـة االنحـدار‪.‬‬

‫ونظـرا ألن البواقـي أو معامـل الخطـأ ‪ εj,τ‬فـي المعادلـة (‪ )1‬تكـون عاليـة االلتواء‪،‬‬
‫ً‬
‫تقريبـا (‪ .)Hutton et al., 2009‬لذلـك فـان‬‫ً‬ ‫فانـه يتـم تحويلهـا إلـى توزيـع متماثـل‬
‫الخطوة الثانية في حسـاب خطر انهيار سـعر السـهم تتمثل في تحديد العائد الخاص‬
‫مضافـا إليـه‬
‫ً‬ ‫بـكل شـركة علـى حـدة عـن طريـق حسـاب اللوغاريتـم الطبيعـي لواحـد‬
‫طبقـا للمعادلـة التاليـة ‪(Bauer et al.,‬‬
‫ً‬ ‫معامـل الخطـأ ‪ εj,τ‬فـي المعادلـة (‪ )1‬السـابقة‬
‫‪2020; Chen et al., 2001; Cui et al., 2019; DeFond et al., 2015; Habib‬‬
‫;‪et al., 2018; Hutton et al., 2009; Liu & Lei, 2021; Zaman et al., 2021‬‬
‫)‪:Zhu, 2016‬‬

‫)‪Wj,τ = LN(1 + εj,τ).......................................................................................................................(2‬‬

‫حيث ‪ Wj,τ‬تمثل العائد األسبوعي الخاص بكل شركة على حدة‪.‬‬

‫بعـد ذلـك يتـم قيـاس خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة باسـتخدام طريقـة من بين‬
‫أربـع طـرق قدمهـا األدب المحاسـبي لهـذا الغـرض (‪ .)Habib et al., 2018‬وقـد اختار‬
‫الباحـث طريقتيـن مـن طـرق قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة في ضوء شـيوع‬
‫وأيضـا فـي ضـوء طبيعـة البيانـات المتاحـة‪،‬‬
‫ً‬ ‫اسـتخدامهما فـي الدراسـات السـابقة‪،‬‬
‫وهما‪:‬‬

‫الطريقــة األولــى‪ :‬طريقــة معامــل االلتــواء الســالب لتوزيــع العوائــد ‪the negative‬‬
‫)‪:coefficient of skewness (NCSKEW‬‬
‫اسـتخداما فـي الدراسـات السـابقة‪ ،‬وقـد كان‬
‫ً‬ ‫هـذه الطريقـة هـي األكثـر‬
‫)‪ Chen et al. (2001‬هـو أول مـن اقترحهـا للمـرة األولـى‪ .‬وتعتمـد هـذه الطريقـة‬
‫علـى قيـاس االلتـواء ‪ skewness‬فـي العوائـد علـى سـهم الشـركة الـذي يمثـل‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪165‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫عـدم التماثـل فـي توزيـع هـذه العوائـد‪ .‬وتُ شـير القيـم السـالبة فـي االلتـواء إلـى أن‬
‫البيانـات تلتـوي فـي اتجـاه اليسـار‪ ،‬والعكـس بالعكـس‪ .‬ويتـم حسـاب قيمـة المقياس‬
‫المسـتخدم فـي هـذه الطريقـة عـن طريـق أخـذ المقـدار السـالب للعـزوم الثالـث ‪the‬‬
‫‪ third moment‬للعوائد األسـبوعية على سـهم الشـركة المحددة في كل فترة‪ ،‬ثم‬
‫تحويلهـا إلـى التوزيـع الطبيعي عن طريق أخذ االنحراف المعياري للعوائد األسـبوعية‬
‫مرفوعا إلى القوة الثالثة (‪Bauer et al., 2020; Chen et al., 2001; DeFond et‬‬ ‫ً‬
‫‪al., 2015; Habib et al., 2018; Hutton et al., 2009; Kim et al., 2016; Kim‬‬
‫‪ .)& Zhang, 2016‬ويأخـذ هـذا المقيـاس الشـكل التالـي‪:‬‬

‫حيـث تمثـل ‪ Dj,τ‬العوائـد األسـبوعية علـى سـهم الشـركة ‪ j‬فـي األسـبوع ‪τ‬؛ فـي‬
‫حيـن تمثـل ‪ n‬عـدد المشـاهدات خلال الفتـرة‪ ،‬وهـي عـدد األسـابيع فـي كل سـنة‪،‬‬
‫والتي تراوحت بين ‪ 50‬أسـبوع و‪ 51‬أسـبوع‪ ،‬خالل سـنوات الدراسـة‪ .‬ويالحظ أن هذا‬
‫المقيـاس يتـم ضربـه فـي (­‪ ،(-1‬لذلـك فـان القيم العالية تمثل ارتفـاع في خطر انهيار‬
‫سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬والتـي تعنـي ارتفـاع االلتـواء السـالب (أو االلتـواء إلـى اليسـار)‬
‫في توزيع العوائد (;‪Bauer et al., 2020; Chen et al., 2021; Cui et al., 2019‬‬
‫‪Garg et al., 2020; Habib et al., 2018; Hutton et al., 2009; Kim et al.,‬‬
‫‪.)2016; Kim & Zhang, 2016; Liu & Lei, 2021; Zhu, 2016‬‬

‫الطريقـ�ة الثانيـ�ة‪ :‬طريقـ�ة التقلـ�ب مـ�ن أسـ�فل إلـ�ى أعلـ�ى �‪The down-to-up vol‬‬
‫)‪:atility (DUVOL‬‬
‫أيضـا للمـرة األولـى مـن قبـل )‪Chen et al. (2001‬؛‬ ‫تـم اقتـراح هـذه الطريقـة ً‬
‫جنبـا إلـى جنـب‬
‫أيضـا فـي الدراسـات السـابقة‪ ،‬وتُ سـتخدم ً‬
‫وهـي شـائعة االسـتخدام ً‬
‫مـع الطريقـة األولـى فـي العديـد مـن هذه الدراسـات السـابقة‪ .‬وكما أشـار ‪Chen et‬‬
‫)‪ al. (2001‬فـإن هـذه الطريقـة ال تتطلـب أخـذ قيمـة العـزوم الثالـث ممـا يقلـل مـن‬
‫احتمـال التأثـر بالعوائـد الشـاذة ‪.extreme‬‬

‫وف ــي ظ ــل ه ــذه الطريق ــة؛ فإن ــه بالنس ــبة ل ــكل ش ــركة‪ ،‬يت ــم تقس ــيم العوائ ــد‬
‫األســـبوعية(‪ )7‬إلـــى مجموعتيـــن‪ ،‬المجموعـــة األولـــى هـــي المجموعـــة المنخفضـــة‬

‫)‪ )7‬يمكــن القيــام بهــذا اإلجــراء علــى أســاس عــدد األســابيع فــي كل ســنة علــى حــدة‪ ،‬أو يمكــن القيــام بــه علــى‬
‫أســاس عــدد األســابيع خــال فتــرة القيــاس كلهــا (أي مــن ‪2008‬م إلــى ‪2020‬م)‪ .‬وقــد تــم اتبــاع األســلوب األول‪.‬‬
‫ويمكــن أن تختلــف النتائــج إذا تــم اتبــاع األســلوب الثانــي‪.‬‬

‫‪166‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫(‪ ،)down‬وهـــي مجموعـــة المشـــاهدات التـــي انخفضـــت عـــن متوســـط العوائـــد‬

‫المحســـوب عـــن الفتـــرة الزمنيـــة محـــل القيـــاس‪ ،‬أمـــا المجموعـــة الثانيـــة فهـــي‬
‫المجموعـــة المرتفعـــة (‪ ،)up‬وهـــي مجموعـــة المشـــاهدات التـــي زادت عـــن هـــذا‬
‫المتوســـط‪ .‬ثـــم يتـــم بعـــد ذلـــك حســـاب االنحـــراف المعيـــاري لـــكل لمجموعـــة‬
‫علـــى حـــدة‪ .‬وتكـــون قيمـــة مقيـــاس التقلـــب مـــن أســـفل إلـــى أعلـــى ‪DUVOL‬‬
‫هـــي اللوغاريتـــم الطبيعـــي لنســـبة االنحـــراف المعيـــاري لمجموعـــة المشـــاهدات‬
‫المنخفض ــة إل ــى االنح ــراف المعي ــاري لمجموع ــة المش ــاهدات المرتفع ــة ‪(Bauer et‬‬
‫‪al., 2020; Chen et al., 2001; Garg et al., 2020; Habib et al., 2018; Hut-‬‬
‫)‪ .ton et al., 2009; Kim et al., 2016; Kim & Zhang, 2016‬ويأخ ــذ المقي ــاس‬
‫المســـتخدم فـــي هـــذه الطريقـــة الشـــكل التالـــي‪:‬‬

‫حيـث إن ‪ nu‬تمثـل عـدد مشـاهدات (أسـابيع) المجموعـة المنخفضـة؛ بينمـا‬

‫تمثـل ‪ nd‬عـدد مشـاهدات (أسـابيع) المجموعـة المرتفعـة‪ .‬وتُ شـير القيـم العاليـة لهـذا‬
‫المقيـاس إلـى ارتفـاع خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة التـي تعنـي ارتفـاع االلتـواء‬
‫السـالب (أو االلتـواء إلـى اليسـار) فـي توزيـع العوائـد (‪.)Habib et al., 2018‬‬

‫ويتـم الرمـز إلـى المتغيـر التابـع وهـو خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة بالرمـز‬
‫‪ .CRASH‬؛ وحيث إنه سـيتم اختيار طريقتين لقياسـه‪ ،‬فإنه في ظل الطريقة األولى‬
‫سـيأخذ الرمـز ‪ NCSKEW‬وفـي ظـل الطريقـة الثانيـة سـيأخذ الرمـز ‪.DUVOL‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬قياس المتغير المستقل‪ :‬القدرة اإلدارية‬
‫تـم قيـاس القـدرة اإلداريـة باسـتخدام النمـوذج المقتـرح مـن جانـب دراسـة‬
‫(‪ .)Demerjian et al., 2012‬وفـي ظـل هـذه النمـوذج فإنـه يتـم قيـاس درجة القدرة‬
‫اإلداريـة )‪ managerial ability score (MA-Score‬مـن خلال قيـاس درجـة كفـاءة‬
‫الشـركة‪ ،‬ثـم قيـاس درجـة القـدرة اإلداريـة للشـركة‪ ،‬وذلـك علـى النحـو التالـي‪:‬‬

‫المرحلة األولى‪ :‬قياس درجة كفاءة الشركة‪:‬‬

‫طبقـا للنمـوذج المقتـرح مـن جانـب دراسـة )‪ Demerjian et al., (2012‬فإنـه‬
‫ً‬
‫يتـم اسـتخدام أسـلوب تحليـل مغلـف البيانـات ‪ DEA‬لقيـاس درجـة كفـاءة الشـركة‬
‫داخـل القطـاع الـذي تنتمـي لـه؛ وذلـك من خالل نسـبة المبيعات (أو اإليـرادات) التي‬
‫حققتهـا الشـركة (وتمثـل المخرجـات) إلـى المـوارد (أو المدخلات) التـي اسـتخدمتها‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪167‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫الشـركة لتحقيـق هـذه المبيعـات‪ .‬وتتمثـل المـوارد أو المدخلات فـي المـوارد التـي‬
‫تسـاهم فـي تحقيـق اإليـرادات ‪multitude revenue-generation resources‬‬
‫والتـي يـرى )‪ Demerjian et al., (2012‬أنهـا تتمثـل فـي سـبعة عناصـر‪ ،‬منهـا ثالثـة‬
‫عناصـر مـن قائمـة المركـز المالـي وأربعـة عناصر من قائمة الدخـل‪ .‬ويتم قياس كفاءة‬
‫الشـركة مـن خلال حـل مشـكلة تعظيـم األربـاح التاليـة‪:‬‬

‫حيـث أن ‪ :θ‬تمثـل درجـة كفـاءة الشـركة؛ ‪ :CoGS‬تمثـل تكلفـة البضاعـة المباعـة؛‬

‫‪ :SG&A‬تمثـل المصروفـات العموميـة واإلداريـة؛ ‪ :OpsLease‬تمثـل مصروفـات‬
‫التأجيـر التشـغيلي؛ ‪ :R&D‬تمثـل نفقـات البحـوث والتطويـر؛ ‪ :PPE‬تمثـل األصـول‬
‫الثابتـة؛ ‪ :Goodwill‬تمثـل الشـهرة المشـتراة؛ ‪ :OtherIntan‬تمثـل األصـول غيـر‬
‫الملموسـة األخـرى‪.‬‬

‫وعنـد تجميـع بيانـات هـذه العناصـر مـن التقاريـر الماليـة للشـركات السـعودية‪،‬‬
‫تبيـن أن هـذه الشـركات خلال فتـرة الدراسـة لـم تفصـح عـن بعض هـذه العناصر على‬
‫اإلطلاق أو لـم تفصـح عنهـا إال فـي عـدد قليـل مـن المـرات‪ ،‬ال تصلـح لالسـتخدام‬
‫فـي التحليـل اإلحصائـي‪ ،‬وهـي مصروفـات التأجيـر التشـغيلي‪ ،‬ونفقـات البحـوث‬
‫والتطويـر‪ ،‬والشـهرة المشـتراة؛ لذلـك فقـد تـم اسـتبعادها(‪ .)8‬وعلـى ذلـك فقـد‬
‫أصبحـت مشـكلة تعظيـم األربـاح علـى النحـو التالـي‪:‬‬

‫ويتـم الوصـول إلـى األوزان المثاليـة لهـذه المـوارد المختلفـة عـن طريـق مقارنـة‬
‫كل مـورد مـن هـذه المـوارد لـكل شـركة علـى حـدة مـع هـذا المـورد لـكل الشـركات‬
‫ونظـرا الشـتمال قطـاع األدويـة علـى شـركة واحـدة‪،‬‬ ‫ً‬ ‫األخـرى فـي نفـس القطـاع‪.‬‬
‫فقـد تـم ضمهـا إلـى قطـاع الرعايـة الصحيـة‪ ،‬باعتبارهمـا يتبعـان قطـاع رئيـس واحـد‬
‫معـا‪ ،‬باعتبارهمـا‬
‫هـو قطـاع الصحـة‪ ،‬ومـن ثـم حسـاب درجـة كفـاءة الشـركات السـبعة ً‬
‫مجموعـة واحـدة‪.‬‬

‫)‪ )8‬وهو نفس اإلجراء الذي قامت به بعض الدراسات السابقة مثل‪.Akbari et al. (2018); Park et al. (2016) :‬‬

‫‪168‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ودرجـة كفـاءة الشـركة لناتجـة عـن اسـتخدام أسـلوب تحليـل مغلـف البيانـات تأخـذ‬
‫قيمـا تتـراوح بيـن (الواحـد) و(الصفـر) بالشـكل الـذي يعكـس القيود علـى برنامج الحل‬
‫ً‬
‫األمثـل لمشـكلة تعظيـم األربـاح‪ .‬والشـركات التـي تحقـق القيمـة (‪ )1‬هـي الشـركات‬
‫عالية الكفاءة‪ ،‬وتمثل حدود منطقة الحل األمثل أو الممكن في ضوء كل المدخالت‬
‫‪ .frontier of set of possible input combinations‬أمـا الشـركات ذات القيـم‬
‫األقـل مـن الواحـد فـإن قيمتهـا تقـع تحـت هـذه الحـدود‪ .‬وتحتـاج الشـركات ذات القيـم‬
‫األقـل مـن الواحـد إلـى تخفيـض التكاليـف أو زيـادة اإليـرادات بغـرض تحقيـق الكفاءة‪.‬‬
‫وعنـد قيـاس هـذه المرحلـة باسـتخدام برنامـج ‪ stat v.17‬تـم االعتمـاد علـى األداة‬
‫المقترحـة مـن )‪ Ji and Lee (2010‬لتطبيـق أسـلوب تحليـل مغلـف البيانـات‪.‬‬

‫المرحلة الثانية‪ :‬قياس درجة القدرة اإلدارية للشركة‪:‬‬

‫طبقا لنمـوذج (‪ )Demerjian et al., 2012‬من‬
‫ً‬ ‫يتـم قيـاس درجـة القـدرة اإلداريـة‬
‫خلال إجـراء انحـدار لدرجـة الكفـاءة المسـتخرجة في المرحلة األولـى على مجموعة من‬
‫العناصـر التـي يمكـن إرجاعهـا إلـى خصائـص الشـركة نفسـها أكثـر منها إلـى خصائص‬
‫المديريـن التـي تمثلـت فـي سـتة عناصر‪ .‬وقـد كان نموذج االنحدار المسـتخدم لذلك‬
‫على الشـكل التالي‪:‬‬

‫حيـث أن ‪ :Firm Efficiency‬هـي درجـة الكفاءة المسـتخرجة في المرحلة األولى؛‬

‫)‪ :Ln(Total Assets‬تمثـل اللوغاريتـم الطبيعـي إلجمالـي األصـول والمسـتخدم‬
‫للتعبير عن حجم الشركة؛ ‪ :Market Share‬تمثل الحصة السوقية للشركة؛ ‪Positive‬‬
‫‪ :Free Cash Flow‬تمثـل التدفقـات النقديـة الحـرة؛ )‪ :Ln(Age‬تمثـل اللوغاريتـم‬
‫الطبيعـي لعمـر الشـركة؛ ‪ :BusinessSegmentConcentration‬قطاعـات التشـغيل‬
‫بالشـركة؛ ‪ :Foreign Currency Indicator‬يمثـل مؤشـر العملـة األجنبيـة؛ أمـا‬
‫ونظـرا لعـدم توافـر بيانـات‬
‫ً‬ ‫‪Year Indicators‬فيمثـل متغيـر وهمـي يمثـل السـنة‪.‬‬
‫قطاعـات التشـغيل بالشـركة والعملـة األجنبيـة‪ ،‬فقـد تـم اسـتبعادها مـن نمـوذج‬
‫االنحـدار‪ ،‬والـذي أصبـح علـى الشـكل التالـي‪:‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪169‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫وقـد تـم إجـراء معادلـة االنحـدار رقـم ‪ 8‬باسـتخدام نموذج انحدار ‪ Tobit‬بسـبب أن‬
‫التـي يأخذهـا المتغيـر التابـع منحصـرة بيـن (الواحد) و(الصفر)‪ .‬وتمثـل قيمة البواقي‬
‫فـي معادلـة االنحـدار رقـم ‪ 8‬العوامـل التي يمكن نسـبتها إلى المديريـن التنفيذيين‬
‫بالشـركة‪ ،‬لذلـك فإنهـا تسـتخدم باعتبارهـا تمثـل درجـة القـدرة اإلداريـة ‪،MA-Score‬‬
‫وهـي التـي تمثـل مقيـاس القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن بالشـركة خلال‬
‫السـنة محـل الدراسـة‪ .‬ويتـم الرمـز لهـذا المتغيـر بالرمـز ‪.MAS‬‬

‫رابعا ‪ -‬قياس المتغيرات المعدلة‬ ‫ً‬

‫الختبـار الفـروض مـن الثانـي إلـى الرابـع تـم األخـذ فـي االعتبـار ثالثـة مـن‬
‫المتغيـرات المعدلـة التـي تؤثـر علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيار سـعر‬
‫سـهم الشـركة التـي سـوف يتـم قياسـها كالتالـي‪:‬‬

‫‪ - 1‬متغير غموض الشركة‬

‫ً‬
‫تـم اسـتخدام قيـم حسـابات االسـتحقاق االختياريـة باعتبارهـا مؤشـرا علـى‬
‫غمـوض الشـركة )‪ .Hutton et al. (2009‬وتـم قيـاس قيمـة حسـابات االسـتحقاق‬
‫االختياريـة باسـتخدام نمـوذج )‪ .Kothari et al. (2005‬وفـي ظـل هـذا النمـوذج فإنـه‬
‫يتـم اسـتخدام المعادلـة اآلتيـة‪:‬‬

‫‪ :ACCit‬تمثل إجمالي حسابات االستحقاق ‪ Total accruals‬والتي تساوي الفرق‬

‫بين صافي الدخل والتدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية ‪CFO‬؛ ‪ :TAit-1‬تمثل‬
‫إجمالي األصول في بداية الفترة‪ .‬وتمثل ‪ ∆REVit‬التغير في إجمالي اإليرادات‬
‫‪ ،Total Revenues‬والتي تم حسابها عن طريق قسمة الفرق بين إيرادات العام‬
‫الحالي وإيرادات العام السابق على إيرادات العام الماضي‪ .‬وتمثل ‪ ∆RECit‬التغير‬
‫في إجمالي حسابات القبض ‪ ،Receivables‬والتي تم حسابها عن طريق قسمة‬
‫الفرق بين إجمالي حسابات القبض العام الحالي وإجمالي حسابات القبض للعام‬
‫السابق على إجمالي حسابات القبض للعام الماضي‪ .‬وتمثل ‪ PPEit‬الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات )‪ Property, Plant & Equipment (PP&E‬في نهاية العام‬
‫الحالي‪ .‬أما ‪ :ROA‬فتمثل العائد على األصول‪.‬‬

‫تـم بعـد ذلـك اسـتخدام المعلمـات المقـدرة مـن النمـوذج الـوارد فـي المعادلة (‪)10‬‬
‫السـابقة السـتنتاج حسـابات االسـتحقاق االختياريـة ‪ DisAcc‬مـن خلال المعادلـة اآلتيـة‪:‬‬

‫‪170‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ويتم اسـتخدام القيم المطلقة لحسـابات االسـتحقاق االختيارية المحسـوبة في‬

‫المعادلـة رقـم (‪ )10‬السـابقة‪ .‬ويتـم الرمز لهـذا المتغير بالرمز ‪.DisAcc‬‬

‫‪ - 2‬متغير تطبيق معايير التقرير المالي الدولية‬

‫يتـم التعبيـر عـن متغيـر تطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة مـن خلال متغيـر‬
‫وهمـي أو تصنيفـي يأخـذ القيمـة (‪ )1‬إذا كانـت السـنة ‪2017‬م أو مـا بعدهـا؛ وهـي‬
‫السـنة التـي بـدأ فيهـا التبنـي اإللزامـي لمعايير التقرير المالـي الدولية في المملكة‬
‫العربيـة السـعودية‪ ،‬والقيمـة (صفـر) فـي السـنوات السـابقة علـى هـذا القـرار‪.‬‬

‫‪ - 3‬متغير كفاءة القرارات االستثمارية‬

‫تـم قيـاس متغيـر كفـاءة القـرارات االسـتثمارية مـن خلال قيـاس االختلاف أو‬
‫التبايـن فـي االسـتثمار الفعلـي عـن مسـتوى االسـتثمار المتوقـع‪ .‬واالسـتثمار‬
‫الفعلـي هـو عبـارة عـن المدفوعـات النقديـة لألنشـطة االسـتثمارية الـواردة ضمـن‬
‫القسـم الثانـي مـن قائمـة التدفقـات النقديـة‪ .‬أمـا مسـتوى االسـتثمار فتـم قياسـه‬
‫علـى أسـاس فـرص نمـو الشـركة )‪ ،Habib and Hasan (2017‬والـذي يتـم حسـابه‬
‫مـن خلال النمـوذج المبسـط المقتـرح مـن )‪ Hubbard (2001‬والـذي يأخـذ شـكل‬
‫المعادلـة اآلتيـة‪:‬‬

‫حيث أن ‪ :INV‬تمثل حجم االسـتثمار خالل العام الحالي‪ .‬ويتم تحديد هذا الحجم‬
‫مـن خلال القسـم الثانـي مـن قائمة التدفقـات النقدية‪ ،‬حيث يتمثل حجم االسـتثمار‬
‫فـي المدفوعـات لشـراء األصـول الثابتـة واالسـتثمارات طويلـة األجـل واإلنشـاءات‬
‫والمشـروعات تحـت التنفيـذ والمدفوعـات لالسـتثمارات العقاريـة واإلضافـات‬
‫لألصول غير الملموسـة واي مدفوعات اسـتثمارية أخرى‪ .‬أما ‪ REVGROWS‬فتمثل‬
‫معـدل نمـو اإليـرادات السـنوي حلال العـام السـابق‪ ،‬والـذي تـم حسـابه عـن طريـق‬
‫قسـمة الفـرق بيـن إيـرادات العـام الحالي وإيرادات العام السـابق علـى إيرادات العام‬
‫الماضي‪.‬‬

‫وتكـون قيمـة البواقـي هـي مقيـاس عـدم كفاءة االسـتثمار‪ ،‬ويتـم تصنيف هذه‬
‫القيم إلـى مجموعتين‪:‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪171‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫المجموعة األولى‪ :‬تمثل مجموعة الشـركات التي تعاني من اإلفراط أو الزيادة‬

‫قيمـا موجبة‪ .‬ويتم‬
‫فـي االسـتثمار‪ ،‬وهـي الشـركات التي كانـت فيها قيمة البواقي ً‬
‫الرمـز للمتغيـر الذي يمثل هـذه المجموعة بالرمز ‪.InvU‬‬

‫المجموعة الثانية‪ :‬تمثل مجموعة الشركات التي تعاني من النقص في‬

‫واتباعا‬
‫ً‬ ‫قيما سالبة‪.‬‬
‫ً‬ ‫االستثمار‪ ،‬وهي الشركات التي كانت فيها قيمة البواقي‬
‫لدراسة )‪ Habib and Hasan (2017‬يتم ضرب هذا المتغير في (­‪ (-1‬وذلك لتبسيط‬
‫عملية التفسير‪ .‬ويتم الرمز للمتغير الذي يمثل هذه المجموعة بالرمز ‪.InvO‬‬

‫ويتـم الرمـز لمتغيـر كفـاءة االسـتثمار بالرمـز ‪ ،InvEff‬والـذي يأخـذ الرمـز ‪ InvU‬أو‬
‫‪.InvO‬‬

‫خامسا ‪ -‬قياس المتغيرات الرقابية‬‫ً‬

‫تضـم نمـاذج الدراسـة مجموعـة مـن المتغيـرات الرقابيـة التي أظهرت الدراسـات‬
‫السـابقة أنهـا ذات تأثيـر علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة‪ .‬ويمكـن تقسـيم هـذه المتغيـرات إلـى مجموعتيـن‪ ،‬المتغيـرات الرقابيـة‬
‫الخاصـة بخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬وتضـم متوسـط العوائـد واالنحـراف‬
‫المعيـاري للعوائـد‪ ،‬ومتوسـط معـدل دوران األسـهم‪ ،‬والمتغيـرات الرقابيـة الخاصـة‬
‫بطبيعـة الشـركة‪ ،‬وتضـم حجـم الشـركة‪ ،‬والقيمـة السـوقية إلـى القيمـة الدفتريـة‬
‫لحقـوق الملكيـة‪ ،‬والعائـد علـى األصـول‪ ،‬والرافعـة الماليـة (;‪Bauer et al., 2020‬‬
‫‪Cui et al., 2019; Garg et al., 2020; Habib & Hasan, 2017; Liang et al.,‬‬
‫‪ .)2020; Liu & Lei, 2021; Park & Jung, 2017‬وفيما يلي بيان هذه المتغيرات‪.‬‬

‫‪ .‬أمتغيــر متوســط العوائــد ‪ُ :RET‬يســتخدم هــذا المتغيــر لقيــاس متوســط العوائــد‬

‫اليوميــة علــى ســهم شــركة معينــة خــال فتــرة محــددة‪ .‬وتــم قيــاس هــذا المتغيــر‬
‫عــن طريــق حســاب متوســط العوائــد األســبوعية علــى ســهم شــركة معينــة خــال‬
‫فتــرة محــددة‪ .‬وفــي ضــوء نتائــج الدراســات الســابقة‪ ،‬فإنــه مــن المتوقــع أن‬
‫تكــون عالقــة هــذا المتغيــر عالقــة ســالبة مــع المتغيــر التابــع‪ .‬وتــم الرمــز إلــى هــذا‬
‫المتغيــر بالرمــز ‪.RET‬‬
‫‪ .‬بمتغيــر االنحــراف المعيــاري للعوائــد ‪ُ :SIGMA‬يســتخدم هــذا المتغيــر لقيــاس‬
‫مقــدار التقلبــات ‪ volatility‬فــي العوائــد اليوميــة علــى ســهم شــركة معينــة‬
‫ً‬
‫أيضــا لقيــاس عــدم التأكــد‬ ‫خــال فتــرة محــددة‪ ،‬كمــا يســتخدم هــذا المتغيــر‬
‫المرتبــط بالعائــد علــى ســهم الشــركة‪ .‬وتــم قيــاس هــذا المتغيــر باعتبــاره‬
‫االنحــراف المعيــاري للعوائــد األســبوعية علــى ســهم الشــركة خــال فتــرة زمنيــة‬

‫‪172‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫معينــة‪ .‬وفــي ضــوء نتائــج الدراســات الســابقة‪ ،‬فإنــه مــن المتوقــع أن تكــون‬
‫عالقــة هــذا المتغيــر عالقــة موجبــة مــع المتغيــر التابــع‪ .‬وتــم الرمــز إلــى هــذا‬
‫المتغيــر بالرمــز ‪.Sigma‬‬
‫جمتغيــر متوســط معــدل دوران األســهم ‪ُ :TURN‬يســتخدم هــذا المتغيــر‬ ‫‪.‬‬
‫كمؤشــر عــن التأثيــر الســلبي للتبايــن فــي آراء المســتثمرين حــول خطــر انهيــار‬
‫ســعر ســهم الشــركة‪ .‬ويتــم هنــا قيــاس معــدل دوران األســهم منزوعــة االتجــاه‬
‫العــام أو المتوقفــة أو غيــر الموجهــة ‪ ،detrended share turnover‬وهــو‬
‫المعــدل المحســوب بعــد إزالــة االتجاهــات التــي قــد تكــون أثــرت علــى االتجــاه‬
‫العــام لهــذا المعــدل؛ بحيــث يتــم اســتبعاد البيانــات ذات المتوســط المختلــف‬
‫عــن باقــي البيانــات‪ .‬وتــم قيــاس هــذا المتغيــر باعتبــاره متوســط معــدل دوران‬
‫مخصومــا منــه متوســط معــدل‬ ‫ً‬ ‫األســهم الشــهري خــال فتــرة الســنة الحاليــة‪،‬‬
‫دوران األســهم الشــهري خــال فتــرة الســنة الســابقة‪ .‬وتــم حســاب معــدل دوران‬
‫األســهم الشــهري مــن خــال قســمة حجــم التــداول الشــهري علــى إجمالــي عــدد‬
‫األســهم القائمــة خــال نفــس الشــهر‪ .‬وفــي ضــوء نتائــج الدراســات الســابقة‪،‬‬
‫فإنــه مــن المتوقــع أن تكــون عالقــة هــذا المتغيــر عالقــة موجبــة مــع المتغيــر‬
‫التابــع‪ .‬وتــم الرمــز إلــى هــذا المتغيــر بالرمــز ‪.TURN‬‬
‫دحجــم الشــركة‪ُ :‬يســتخدم هــذا المتغيــر بغــرض التحكــم فــي أثــر حجــم الشــركة‪.‬‬ ‫‪.‬‬
‫وتــم قيــاس هــذا المتغيــر باعتبــاره اللوغاريتــم الطبيعيــة إلجمالــي األصــول فــي‬
‫نهايــة كل ســنة‪ .‬وفــي ضــوء نتائــج الدراســات الســابقة‪ ،‬فإنــه مــن المتوقــع أن‬
‫تكــون عالقــة هــذا المتغيــر عالقــة ســالبة مــع المتغيــر التابــع‪ .‬وتــم الرمــز إلــى هــذا‬
‫المتغيــر بالرمــز ‪.Size‬‬
‫يســتخدم هــذا المتغيــر بغــرض‬ ‫هنســبة القيمــة الســوقية إلــى القيمــة الدفتريــة‪ُ :‬‬ ‫‪.‬‬
‫التحكــم فــي نمــو الشــركة ‪ ،firm’s growth‬حيــث إن هــذه النســبة تعبــر عــن‬
‫فــرص النمــو المتاحــة أمــام الشــركة‪ .‬وتــم قيــاس هــذا المتغيــر مــن خــال قســمة‬
‫القيمــة الســوقية لحقــوق ملكيــة الشــركة فــي نهايــة الســنة علــى القيمــة‬
‫الدفتريــة لحقــوق الملكيــة فــي نهايــة الســنة‪ .‬وفــي ضــوء نتائــج الدراســات‬
‫الســابقة‪ ،‬فإنــه مــن المتوقــع أن تكــون عالقــة هــذا المتغيــر عالقــة موجبــة مــع‬
‫المتغيــر التابــع‪ .‬وتــم الرمــز إلــى هــذا المتغيــر بالرمــز ‪.MTB‬‬
‫والعائــد علــى األصــول‪ُ :‬يســتخدم هــذا المتغيــر بغــرض التحكــم فــي ربحيــة‬ ‫‪.‬‬
‫وأداء الشــركة‪ .‬وتــم قيــاس هــذا المتغيــر باعتبــاره صافــي الدخــل قبــل البنــود‬
‫غيــر العاديــة إلــى إجمالــي األصــول آخــر الســنة‪ .‬وفــي ضــوء نتائــج الدراســات‬
‫الســابقة‪ ،‬فإنــه مــن المتوقــع أن تكــون عالقــة هــذا المتغيــر عالقــة موجبــة مــع‬
‫المتغيــر التابــع‪ .‬وتــم الرمــز إلــى هــذا المتغيــر بالرمــز ‪.ROA‬‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪173‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫‪ .‬زالرافعــة الماليــة‪ُ :‬يســتخدم هــذا المتغيــر بغــرض التحكــم فــي الجوانــب التمويليــة‬
‫للشــركة‪ .‬وتــم قيــاس هــذا المتغيــر باعتبــاره خــارج قســمة إجمالــي الديــون طويلــة‬
‫األجــل علــى إجمالــي األصــول‪ .‬وفــي ضــوء نتائــج الدراســات الســابقة‪ ،‬فإنــه مــن‬
‫المتوقــع أن تكــون عالقــة هــذا المتغيــر عالقــة موجبــة أو ســالبة مــع المتغيــر‬
‫التابــع‪ .‬وتــم الرمــز إلــى هــذا المتغيــر بالرمــز ‪.LEV‬‬

‫سادسا ‪ -‬نماذج الدراسة‬

‫ً‬
‫تم استخدام نموذج الختبار كل فرض من فروض الدراسة؛ هي‪:‬‬

‫ويسـتخدم الختبـار الفـرض األول الخـاص بالعالقـة بيـن القـدرة‬ ‫النمـوذج األول‪ُ :‬‬
‫اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬ويأخـذ الشـكل التالـي‪:‬‬

‫ويسـتخدم الختبـار الفـرض الثانـي الخـاص بأثـر غمـوض التقاريـر‬ ‫النمـوذج الثانـي‪ُ :‬‬
‫المالية على العالقة بين القدرة اإلدارية وخطر انهيار سـعر سـهم‬
‫الشـركة‪ ،‬ويأخـذ الشـكلين التالييـن‪:‬‬

‫ويسـتخدم الختبـار الفـرض الثالـث الخاص بأثر تطبيـق معايير التقرير‬‫النمـوذج الثالـث‪ُ :‬‬
‫المالـي الدوليـة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬ويأخـذ الشـكل التالـي‪:‬‬

‫‪174‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ويسـتخدم الختبـار الفـرض الرابـع الخـاص بأثـر كفـاءة القـرارات‬ ‫النمـوذج الرابـع‪ُ :‬‬
‫االسـتثمارية علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيار سـعر‬
‫سـهم الشـركة‪ ،‬ويأخـذ الشـكل التالـي‪:‬‬

‫ويوضـح الجـدول رقـم‪ )2( :‬المتغيـرات التـي تضمنتهـا هـذه النمـاذج‪ ،‬وكيفيـة‬
‫قياسـها والعالقـة المتوقعـة لـكل متغيـر منهـا مـع المتغيـر التابـع‪.‬‬

‫الجدول رقم‪)2( :‬‬

‫متغيرات نموذج الدراسة‬
‫(‪)9‬‬
‫العالقة‬ ‫طريقة القياس‬ ‫الرمز‬ ‫المتغير‬

‫المتغير التابع‬
‫يتم قياسه بإحدى طريقتين إم ا ‪ DUVOL‬أو �‪NC‬‬
‫خطر انهيار سعر السهم ‪CRASH‬‬
‫‪.SKEW‬‬

‫المتغير المستقل‬

‫ً‬
‫طبقا لنموذج )‪.Demerjian et al. (2012‬‬ ‫يتم قياسه‬ ‫‪MAS‬‬ ‫القدرة اإلدارية‬
‫‪+‬‬

‫‪ MASH‬القيم األكثر من أو تساوي متوسط مقياس القدرة‬ ‫القدرة اإلدارية العالية‬

‫‪+‬‬ ‫ً‬
‫طبقا لنموذج ‪Demerjian et al.‬‬ ‫اإلدارية المحسوب‬
‫‪(2012).‬‬
‫القدرة اإلدارية المنخفضة ‪ MASL‬القيم األقل من متوسط مقياس القدرة اإلدارية‬
‫‪–/+‬‬
‫ً‬
‫طبقا لنموذج)‪. Demerjian et al. (2012‬‬ ‫المحسوب‬
‫المتغيرات المعدلة ‪Moderator‬‬
‫‪ .1‬غموض التقارير المالية ‪ DisAcc‬االنحراف المعياري للعوائد األسبوعية على سهم‬
‫‪+‬‬
‫الشركة خالل السنة‪.‬‬
‫‪ IFRS‬متغير وهمي يأخذ القيمة (‪ )1‬اذا كانت السنة ‪ 2017‬أو‬ ‫‪ .2‬تطبيق معايير التقرير‬
‫–‬
‫ما بعدها‪ ،‬والقيمة (صفر) فيما عدا ذلك‪.‬‬ ‫المالي الدولية‬
‫طبقا لنموذج )‪.Hubbard (2001‬‬ ‫ً‬ ‫‪ InvEff‬يتم حسابه‬ ‫‪ .3‬كفاءة القرارات‬
‫‪–/+‬‬
‫االستثمارية‬

‫(‪ٌ )9‬يشــير العمــود األخيــر «العالقــة» إلــى العالقــة المتوقعــة مــع المتغيــر التابــع‪ ،‬وهــو خطــر انهيــار ســعر ســهم‬
‫الشــركة‪ ،‬والمعبــر عنــه أمــا بطريقــة معامــل االلتــواء الســالب لتوزيــع العوائــد ‪ ،NCSKEW‬أو بطريقــة التقلــب مــن‬
‫أســفل إلــى أعلــى ‪.DUVOL‬‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪175‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫ً‬
‫طبقا لنموذج )‪.Hubbard (2001‬‬ ‫يتم حسابه‬ ‫‪InvU‬‬
‫‪–/+‬‬
‫ً‬
‫طبقا لنموذج)‪. Hubbard (2001‬‬ ‫يتم حسابه‬ ‫‪InvO‬‬
‫‪–/+‬‬

‫المتغيرات الرقابية‪Controls :‬‬

‫العوائد ‪ RET‬متوسط العوائد األسبوعية على سهم الشركة خالل‬ ‫متوسط‬ ‫‪.1‬‬
‫–‬
‫السنة‪.‬‬ ‫األسبوعية‬
‫‪ .2‬االنحراف المعياري ‪ SIGMA‬االنحراف المعياري للعوائد األسبوعية على سهم‬
‫‪+‬‬
‫الشركة خالل السنة‪.‬‬ ‫للعوائد‬
‫‪ .3‬متوسط معدل دوران ‪ TURN‬متوسط معدل دوران األسهم الشهري خالل فترة‬
‫‪+‬‬ ‫السنة الحالية‪ ،‬مخصوما منه متوسط معدل دوران‬ ‫األسهم‬
‫األسهم الشهري خالل فترة السنة السابقة‪.‬‬
‫‪ SIZE‬اللوغاريتم الطبيعي إلجمالي األصول أول الفترة‬ ‫‪ .4‬حجم الشركة‬
‫–‬
‫نسبة القيمة السوقية إلى الدفترية لحقوق ملكية‬ ‫‪MTB‬‬ ‫‪ .5‬القيمة السوقية إلى‬
‫–‬
‫الشركة‪.‬‬ ‫الدفترية‬
‫نسبة صافي الربح التشغيلي إلى إجمالي األصول‬ ‫‪ROA‬‬ ‫‪ .6‬العائد على األصول‬
‫‪+‬‬
‫آخر السنة‪.‬‬
‫إجمالي الديون طويلة األجل على إجمالي األصول‪.‬‬ ‫‪LEV‬‬ ‫‪ .7‬الرافعة المالية‬
‫‪–/+‬‬

‫‪176‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫القسم الخامس‬
‫تحليل بيانات الدراسة واختبار الفروض‬
‫يهدف هذا القسـم إلى عرض اإلحصاء الوصفي لمتغيرات الدراسـة‪،‬‏والتحليل‬
‫أحـادي المتغيـر (تحليـل االرتبـاط)‪ ،‬ثـم تحليـل االنحـدار بغـرض اختبـار فـروض الدراسـة‪.‬‬
‫وقـد تـم اسـتخدام برنامـج ‪ stat v.17‬فـي إجـراء التحليل اإلحصائـي للبيانات‪.‬‬

‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬اإلحصاء الوصفي لمتغيرات الدراسة‬
‫تم معالجة المشكالت المرتبطة مع قيم بعض المتغيرات والتي كانت مفقودة‬
‫‪ ،missed‬أو شـاذة ‪ outliers‬أو متطرفـة ‪ .extreme‬وبالنسـبة للقيـم المفقـودة فـي‬
‫بعـض المتغيـرات‪ ،‬تـم اسـتبدالها بمتوسـط المتغيـر علـى مسـتوى العينـة بالكامـل؛‬
‫وذلك بشـرط أال تزيد نسـبة هذه القيم المفقودة عن ‪ %10‬من إجمالي مشـاهدات‬
‫المتغير (‪.)Kitagawa, 2017‬‬

‫أمـا بالنسـبة للقيـم الشـاذة والقيـم المتطرفـة‪ ،‬فقـد تـم عمـل تسـوية لهـا عـن‬
‫طريق اسـتبدال قيمها بقيمة الوسـط التعويضي ‪ ،winsorized Mean‬وذلك على‬
‫أسـاس ‪ %2‬مـن مشـاهدات المتغيـر؛ ويتـم ذلـك عـن طريـق تحديـد القيـم الشـاذة‬
‫أو المتطرفـة الدنيـا والقيـم الشـاذة أو المتطرفـة العليـا‪ ،‬ثـم اسـتبعاد القيـم الشـاذة‬
‫أو المتطرفـة التـي تتجـاوز قيمـة الحـد األقصـى واسـتبدالها بقيمـة الحـد األقصـى‬
‫بـداًل منهـا‪ ،‬وأيضـا حـذف القيـم الشـاذة أو المتطرفـة التـي تقـل عـن‬‫‪ً Upper Limit‬‬
‫قيمـة الحـد األدنـى ووضـع قيمـة الحـد األدنـى ‪ً Lower Limit‬‬
‫بـداًل منهـا؛ وبالتالـي‬
‫تظـل القيـم الجديـدة لهـا نفـس الخصائـص ‪(Gujarati, 2014; Mann & Lacke,‬‬
‫‪.)2010; Verbeek, 2017; Walfish, 2006; Wooldridge, 2018‬‬

‫ويوضح الجدول رقم‪ )3( :‬اإلحصاءات الوصفية لمتغيرات الدراسـة‪ ،‬بعد معالجة‬
‫مشـكالت القيم المفقودة والشاذة والمتطرفة‪.‬‬

‫ويتضح من الجدول رقم‪ )3( :‬قسم (أ)‪ ،‬أنه بالنسبة للمتغير التابع؛ وهو خطر‬
‫انهيار سعر سهم الشركة‪ ،‬فإنه بالنسبة لطريقة معامل االلتواء السالب لتوزيع العوائد‬
‫‪ NCSKEW‬فقد بلغت قيمة المتوسط [‪ ]-0٫160‬والوسيط [‪ ،]-0٫240‬أما بالنسبة‬
‫لطريقة التقلب من أسفل إلى أعلى ‪ DUVOL‬فقد بلغت قيمة المتوسط [‪]-0٫240‬‬
‫ويشير ذلك إلى أن كال من متوسط ووسيط مقياسي خطر‬ ‫والوسيط [‪ُ .]-0٫238‬‬
‫سالبة؛ مما يعني تعرض الشركات السعودية‬ ‫ً‬ ‫قيما‬
‫ً‬ ‫انهيار سعر سهم الشركة كان‬
‫لخطر انهيار سعر سهم الشركة خالل فترة الدراسة‪ .‬ويوضح الجدول رقم‪ )3( :‬قسم‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪177‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫ً‬
‫تفصياًل لكال المقياسين خالل فترة الدراسة من حيث عدد المشاهدات ذات‬ ‫(ب)‬
‫القيم السالبة والموجبة ومتوسط كل منها حالل كل سنة‪ .‬ومن هذا القسم يتضح‬
‫أيضا تعرض معظم الشركات السعودية لخطر انهيار سعر سهم الشركة خالل فترة‬
‫ً‬
‫الدراسة‪.‬‬

‫الجدول رقم‪)3( :‬‬

‫اإلحصاءات الوصفية لمتغيرات نماذج الدراسة‬

‫أ‪ .‬اإلحصاءات الوصفية لمتغيرات الدراسة‬

‫‪Observations‬‬ ‫‪Mean‬‬ ‫‪Median‬‬ ‫‪SD‬‬ ‫‪Min‬‬ ‫‪Max‬‬
‫‪NCSKEW‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪-0.160‬‬ ‫‪-0.046‬‬ ‫‪0.730‬‬ ‫‪-1.909‬‬ ‫‪1.424‬‬
‫‪DUVOL‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪-0.240‬‬ ‫‪-0.238‬‬ ‫‪0.251‬‬ ‫‪-1.007‬‬ ‫‪.222‬‬
‫‪MAS‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0.045‬‬ ‫‪0.074‬‬ ‫‪0.274‬‬ ‫‪-0.586‬‬ ‫‪.566‬‬
‫‪MAS_H‬‬ ‫‪914‬‬ ‫‪0.252‬‬ ‫‪0.218‬‬ ‫‪0.146‬‬ ‫‪0.053‬‬ ‫‪.616‬‬
‫‪MAS_L‬‬ ‫‪770‬‬ ‫‪-0.202‬‬ ‫‪-0.172‬‬ ‫‪0.185‬‬ ‫‪-0.721‬‬ ‫‪.037‬‬
‫‪RET‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0.003‬‬ ‫‪-0.012‬‬ ‫‪.005‬‬
‫‪Sigma‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0.023‬‬ ‫‪0.022‬‬ ‫‪0.007‬‬ ‫‪0.012‬‬ ‫‪.047‬‬
‫‪TURN‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪.005‬‬
‫‪Size‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪14.465‬‬ ‫‪14.313‬‬ ‫‪1.562‬‬ ‫‪11.431‬‬ ‫‪18.529‬‬
‫‪MTB‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪2.035‬‬ ‫‪1.504‬‬ ‫‪1.865‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪9.547‬‬
‫‪ROA‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0.055‬‬ ‫‪0.047‬‬ ‫‪0.086‬‬ ‫‪-0.153‬‬ ‫‪.295‬‬
‫‪LEV‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0.396‬‬ ‫‪0.392‬‬ ‫‪0.216‬‬ ‫‪0.035‬‬ ‫‪.848‬‬
‫‪DisAcc‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0.296‬‬ ‫‪0.282‬‬ ‫‪0.18‬‬ ‫‪0.011‬‬ ‫‪.722‬‬
‫‪IFRS‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪0.342‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0.475‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪InvEff‬‬ ‫‪1684‬‬ ‫‪-0.003‬‬ ‫‪-0.014‬‬ ‫‪0.092‬‬ ‫‪-0.171‬‬ ‫‪.325‬‬
‫‪InvU‬‬ ‫‪663‬‬ ‫‪0.082‬‬ ‫‪0.039‬‬ ‫‪0.107‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪.486‬‬
‫‪InvO‬‬ ‫‪1021‬‬ ‫‪-0.056‬‬ ‫‪-0.043‬‬ ‫‪0.046‬‬ ‫‪-0.184‬‬ ‫‪-.002‬‬
‫‪Inveff_E‬‬ ‫‪1539‬‬ ‫‪-0.003‬‬ ‫‪-0.012‬‬ ‫‪0.08‬‬ ‫‪-0.145‬‬ ‫‪.291‬‬
‫‪InvU_E‬‬ ‫‪605‬‬ ‫‪0.071‬‬ ‫‪0.031‬‬ ‫‪0.099‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪.470‬‬
‫‪Invo_E‬‬ ‫‪934‬‬ ‫‪-0.048‬‬ ‫‪-0.038‬‬ ‫‪0.039‬‬ ‫‪-0.164‬‬ ‫‪-.002‬‬

‫‪178‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ب‪ .‬اإلحصاءات الوصفية السنوية للمتغير التابع والمتغير المستقل‬

‫‪NCSKEW‬‬ ‫‪DUVOL‬‬
‫‪MAS‬‬ ‫‪MAS_H‬‬ ‫‪MAS_L‬‬
‫‪year‬‬ ‫‪Negative‬‬ ‫‪Positive‬‬ ‫‪Negative‬‬ ‫‪Positive‬‬

‫‪obs.‬‬ ‫‪Mean‬‬ ‫‪obs.‬‬ ‫‪Mean‬‬ ‫‪obs.‬‬ ‫‪Mean‬‬ ‫‪obs.‬‬ ‫‪Mean‬‬ ‫‪Mean‬‬ ‫‪Mean‬‬ ‫‪Mean‬‬

‫‪2008‬‬ ‫‪87‬‬ ‫‪-1.212‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪0.202‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪-0.214‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪0.075‬‬ ‫‪0.084‬‬ ‫‪0.248‬‬ ‫‪-0.195‬‬
‫‪2009‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪-0.403‬‬ ‫‪77‬‬ ‫‪0.471‬‬ ‫‪104‬‬ ‫‪-0.290‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0.034‬‬ ‫‪0.029‬‬ ‫‪0.218‬‬ ‫‪-0.166‬‬
‫‪2010‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪-0.526‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪0.377‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪-0.247‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪0.074‬‬ ‫‪0.036‬‬ ‫‪0.256‬‬ ‫‪-0.203‬‬
‫‪2011‬‬ ‫‪41‬‬ ‫‪-0.589‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪0.409‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪-0.220‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪0.097‬‬ ‫‪0.018‬‬ ‫‪0.256‬‬ ‫‪-0.194‬‬
‫‪2012‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪-0.597‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪0.418‬‬ ‫‪112‬‬ ‫‪-0.255‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪0.083‬‬ ‫‪0.039‬‬ ‫‪0.244‬‬ ‫‪-0.227‬‬
‫‪2013‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪-0.535‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪0.509‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪-0.291‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪0.091‬‬ ‫‪0.023‬‬ ‫‪0.238‬‬ ‫‪-0.192‬‬
‫‪2014‬‬ ‫‪93‬‬ ‫‪-0.714‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪0.345‬‬ ‫‪107‬‬ ‫‪-0.201‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪0.093‬‬ ‫‪0.028‬‬ ‫‪0.232‬‬ ‫‪-0.198‬‬
‫‪2015‬‬ ‫‪108‬‬ ‫‪-0.715‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪0.186‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪-0.238‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0.101‬‬ ‫‪-0.001‬‬ ‫‪0.219‬‬ ‫‪-0.192‬‬
‫‪2016‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪-0.617‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪0.355‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪-0.233‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪0.086‬‬ ‫‪-0.025‬‬ ‫‪0.244‬‬ ‫‪-0.222‬‬
‫‪2017‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪-0.864‬‬ ‫‪112‬‬ ‫‪0.732‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪-0.167‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪0.123‬‬ ‫‪-0.040‬‬ ‫‪0.234‬‬ ‫‪-0.247‬‬
‫‪2018‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪-0.607‬‬ ‫‪107‬‬ ‫‪0.467‬‬ ‫‪122‬‬ ‫‪-0.424‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪0.169‬‬ ‫‪-0.050‬‬ ‫‪0.227‬‬ ‫‪-0.253‬‬
‫‪2019‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪-0.287‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪0.228‬‬ ‫‪129‬‬ ‫‪-0.222‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪0.079‬‬ ‫‪0.258‬‬ ‫‪0.340‬‬ ‫‪-0.111‬‬
‫‪2020‬‬ ‫‪127‬‬ ‫‪-0.934‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪0.130‬‬ ‫‪141‬‬ ‫‪-0.671‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0.177‬‬ ‫‪0.183‬‬ ‫‪0.286‬‬ ‫‪-0.150‬‬

‫أيضـا مـن الجـدول رقـم‪ )3( :‬قسـم (أ)‪ ،‬أنـه بالنسـبة للمتغيـر المسـتقل‬ ‫ويتضـح ً‬
‫وهو القدرة اإلدارية‪ ،‬بلغت قيمة المتوسـط [‪ ]0٫045‬والوسـيط [‪ .]0٫074‬وبالنسـبة‬
‫لمتغيـر القـدرة اإلداريـة العاليـة‪ ،‬بلغـت قيمة المتوسـط [‪ ]0٫252‬والوسـيط [‪،]0٫218‬‬
‫وبالنسـبة لمتغيـر القـدرة اإلداريـة المنخفضـة‪ ،‬بلغـت قيمـة المتوسـط [‪]-0٫202‬‬
‫والوسـيط [‪ .]-0٫172‬ويوضـح الجـدول رقـم‪ )3( :‬قسـم (ب) تفصيـل لمتغيـر القـدرة‬
‫اإلداريـة ومتغيـر القـدرة اإلداريـة العاليـة ومتغيـر القـدرة اإلداريـة المنخفضـة خالل كل‬
‫سـنة مـن سـنوات الدراسـة‪.‬‬

‫أيضـا اإلحصـاءات الخاصـة بالمتغيـرات‬

‫كمـا يوضـح الجـدول رقـم‪ )3( :‬قسـم (أ) ً‬
‫المعدلة‪ ،‬والمتغيرات الرقابية‪ .‬ويمكن القول بوجود تشابه كبير بين هذه اإلحصاءات‬
‫وبيـن اإلحصـاءات الـواردة فـي الدراسـات السـابقة ‪(Bauer et al., 2020; Cui et‬‬
‫;‪al., 2019; Garg et al., 2020; Habib & Hasan, 2017; Liang et al., 2020‬‬
‫‪.)Liu & Lei, 2021; Park & Jung, 2017‬‬

‫ولمزيـد مـن التركيـز علـى المتغيـر التابـع والمتغيـر المسـتقل‪ ،‬يعـرض الجـدول‬
‫رقم‪ )4( :‬مقارنة قيمة متوسـط لكال المتغيرين مع مثيالته في الدراسـات السـابقة‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪179‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫الجدول رقم‪)4( :‬‬

‫مقارنة قيمة متوسط المتغير التابع والمتغير المستقل‬
‫مع مثيالته في الدراسات السابقة الرئيسة‬
‫‪Study‬‬ ‫‪obs.‬‬ ‫‪Years Country NCSKEW DUVOL‬‬ ‫‪MAS‬‬
‫)‪Kothari et al. (2019‬‬ ‫‪7044‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪USA‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪Kim and Zhang (2016‬‬ ‫‪114548‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪USA‬‬ ‫‪-0.199‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪Kim et al. (2016‬‬ ‫‪16229‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪USA‬‬ ‫‪0.068‬‬ ‫‪0.027‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪Kazemi & Ghaemi (2016‬‬ ‫‪680‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪Iran‬‬ ‫‪-8.304‬‬ ‫‪-0.833‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫)‪Park & Jung (2017‬‬ ‫‪3944‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪Korea‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-0.001‬‬
‫)‪Habib & Hasan (2017‬‬ ‫‪76249‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪USA‬‬ ‫‪-0.060‬‬ ‫‪-0.540 -0.010‬‬
‫)‪Cui et al. (2019‬‬ ‫‪53148‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪USA‬‬ ‫‪-0.068‬‬ ‫‪-0.048‬‬ ‫‪0.561‬‬
‫مليجي )‪ *(2019‬تم أخذ المتوسط‬ ‫‪140‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪Egypt‬‬ ‫‪0.983‬‬ ‫‪0.192‬‬ ‫‪0.212‬‬
‫)‪Liang et al. (2020‬‬ ‫‪5996‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪China‬‬ ‫‪-0.270‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫)‪Grag et al. (2020‬‬ ‫‪78969‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪USA‬‬ ‫‪-0.109‬‬ ‫‪-0.110‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Hasani Alghar & Barzideh‬‬ ‫‪763‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪Iran‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.127‬‬ ‫‪0.002‬‬
‫)‪(2020‬‬
‫)‪Liu & Lei (2021‬‬ ‫‪24289‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪USA‬‬ ‫‪0.125‬‬ ‫‪0.041‬‬ ‫‪0.011‬‬
‫الدراسة الحالية‬ ‫‪7044‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪KSA‬‬ ‫‪-0.160‬‬ ‫‪-0.240‬‬ ‫‪0.045‬‬

‫يتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )4( :‬وجـود بعـض االختالفـات بيـن متوسـط طريقتـي‬
‫قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة وكذلـك متوسـط القـدرة اإلداريـة‪ ،‬ويمكـن‬
‫جـزءا مـن هـذه االختالفـات يمكـن أن يرجـع سـببها إلـى اختلاف طبيعـة‬
‫ً‬ ‫القـول إن‬
‫الواقـع االقتصـادي للشـركات السـعودية عـن الشـركات التـي أجريت عليها الدراسـات‬
‫السابقة‪ ،‬وكذلك االختالفات في حجم العينة والفترة الزمنية التي تغطيها الدراسة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬التحليل أحادي المتغير (تحليل االرتباط)‬

‫ً‬
‫يوضـح الجـدول رقـم‪ )5( :‬معاملات ارتبـاط بيرسـون ‪ Pearson‬بيـن متغيـرات‬
‫الدراسـة‪.‬‬
‫جدول رقم‪)5( :‬‬
‫مصفوفة معامالت االرتباط بين متغيرات الدراسة‬
‫‪In-‬‬
‫‪Variables NCSKEW UVOL‬‬ ‫‪MAS‬‬ ‫‪MAS_H‬‬ ‫‪MAS_L‬‬ ‫‪RET‬‬ ‫‪Sigma TURN‬‬ ‫‪Size‬‬ ‫‪MTB‬‬ ‫‪ROA‬‬ ‫‪LEV‬‬ ‫‪DisAcc‬‬ ‫‪IFRS‬‬
‫‪vEff‬‬
‫‪NCSKEW‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪0.122‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪DUVOL‬‬
‫‪0.000‬‬
‫‪-0.044‬‬ ‫‪-0.064‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪MAS‬‬
‫‪0.069‬‬ ‫‪0.009‬‬

‫‪180‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪-0.044‬‬ ‫‪-0.053‬‬ ‫‪0.999‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪MAS_H‬‬
‫‪0.183‬‬ ‫‪0.110‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪0.026‬‬ ‫‪-0.024‬‬ ‫‪0.994‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪MAS_L‬‬
‫‪0.471‬‬ ‫‪0.499‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪0.562‬‬ ‫‪-0.103‬‬ ‫‪-0.067‬‬ ‫‪-0.023‬‬ ‫‪-0.024‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪RET‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.006‬‬ ‫‪0.481‬‬ ‫‪0.498‬‬
‫‪-0.479‬‬ ‫‪-0.024‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪-0.056‬‬ ‫‪0.011 -0.606‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪Sigma‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.330‬‬ ‫‪0.967‬‬ ‫‪0.088‬‬ ‫‪0.763 0.000‬‬
‫‪-0.086‬‬ ‫‪-0.052‬‬ ‫‪-0.181‬‬ ‫‪-0.141‬‬ ‫‪-0.104 -0.058 0.177‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪TURN‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.034‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.004 0.017 0.000‬‬
‫‪-0.009‬‬ ‫‪0.016‬‬ ‫‪0.322‬‬ ‫‪0.347‬‬ ‫‪0.204 0.049 -0.122 -0.386‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪Size‬‬
‫‪0.707‬‬ ‫‪0.507‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000 0.045 0.000 0.000‬‬
‫‪-0.200‬‬ ‫‪-0.143‬‬ ‫‪-0.047‬‬ ‫‪-0.038‬‬ ‫‪-0.086 0.009 0.027 -0.036 -0.157 1‬‬
‫‪MTB‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.055‬‬ ‫‪0.248‬‬ ‫‪0.017 0.700 0.269 0.135 0.000‬‬
‫‪0.052‬‬ ‫‪0.018‬‬ ‫‪0.237‬‬ ‫‪-0.024‬‬ ‫‪0.226 -0.086 0.019 -0.269 -0.005 -0.032 1‬‬
‫‪ROA‬‬
‫‪0.031‬‬ ‫‪0.450‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.465‬‬ ‫‪0.000 0.000 0.434 0.000 0.832 0.192‬‬
‫‪-0.047‬‬ ‫‪-0.051‬‬ ‫‪0.043‬‬ ‫‪0.093‬‬ ‫‪0.083 0.016 -0.036 -0.083 0.325 0.090 -0.249 1‬‬
‫‪LEV‬‬
‫‪0.052‬‬ ‫‪0.038‬‬ ‫‪0.078‬‬ ‫‪0.005‬‬ ‫‪0.021 0.522 0.143 0.001 0.000 0.000 0.000‬‬
‫‪0.035‬‬ ‫‪0.010‬‬ ‫‪-0.125‬‬ ‫‪-0.009‬‬ ‫‪-0.122 0.076 -0.086 -0.068 0.018 0.054 0.023 0.018‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪DisAcc‬‬
‫‪0.150‬‬ ‫‪0.685‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.787‬‬ ‫‪0.001 0.002 0.000 0.005 0.466 0.026 0.354 0.449‬‬
‫‪0.085‬‬ ‫‪-0.197‬‬ ‫‪0.102‬‬ ‫‪0.122‬‬ ‫‪-0.048 0.148 -0.170 -0.116 0.042 0.087 -0.239 0.091 0.022‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪IFRS‬‬
‫‪0.001‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.184 0.000 0.000 0.000 0.089 0.000 0.000 0.000 0.358‬‬
‫‪0.024‬‬ ‫‪-0.024‬‬ ‫‪0.036‬‬ ‫‪0.055‬‬ ‫‪0.065 0.015 -0.038 -0.009 -0.049 0.007 0.005 -0.008 -0.018 0.020‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪InvEff‬‬
‫‪0.333‬‬ ‫‪0.323‬‬ ‫‪0.136‬‬ ‫‪0.097‬‬ ‫‪0.073 0.550 0.122 0.719 0.043 0.762 0.823 0.731 0.466 0.421‬‬

‫ملحوظــة‪ :‬تــم تجاهــل عــرض عالقــات االرتبــاط للمتغيــرات البديلــة لقيــاس كفــاءة القــرارات االســتثمارية‪،‬‬
‫حيــث أنهــا متشــابهة إلــى حــد كبيــر مــع عالقــات متغيــر كفــاءة القــرارات االســتثمارية فــي‬
‫الشــكل المبســط ‪.InvEff‬‬

‫يتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )5( :‬وجـود عالقـة ارتبـاط سـلبية بيـن القـدرة اإلداريـة‬
‫وطريقـة معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع العوائـد ‪ ،]-0,044[ NCSKEW‬وقـد كانـت‬
‫أيضـا‬
‫هـذه العالقـة معنويـة عنـد مسـتوى ‪ ،]0,069[ 10%‬كمـا كانـت العالقـة سـالبة ً‬
‫مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪ ،]-0,064[ DUVOL‬وقـد كانـت هـذه‬
‫أيضا‬
‫سـالبا ً‬
‫ً‬ ‫أيضا معنوية عند مسـتوى ‪ .]0,009[ 1%‬وقد كان هذا االرتباط‬ ‫العالقة ً‬
‫مـع كال طريقتـي قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي حالـة القـدرة اإلداريـة‬
‫معنويـا فـي الحالتيـن‪ ،‬فـي حيـن أن القدرة‬
‫ً‬ ‫العاليـة [‪ ]-0,053 ،-0,044‬إال أنـه لـم يكـن‬
‫اإلداريـة المنخفضـة كانـت ذات ارتبـاط موجـب مـع طريقـة معامـل االلتـواء السـالب‬
‫لتوزيـع العوائـد ‪ ،]0,026[ NCSKEW‬وذات ارتبـاط سـالب مـع طريقـة التقلـب مـن‬
‫أيضـا‪.‬‬
‫معنويـا فـي الحالتيـن ً‬
‫ً‬ ‫أسـفل إلـى أعلـى ‪ ،]-0,024[ DUVOL‬إال أنـه لـم يكـن‬

‫مبدئيا أن القدرة اإلدارية قد عملت على تخفيض‬

‫ً‬ ‫وفي ضوء ذلك؛ يمكن القول‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي الشـركات السـعودية خلال فتـرة الدراسـة‪ ،‬وقد‬
‫ونسـبيا في حالة القـدرة اإلدارية‬
‫ً‬ ‫تحقـق هـذا التأثيـر فـي حالـة القـدرة اإلداريـة العالية‪،‬‬
‫دعما لرفض الفرض األول للدراسـة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ويقـدم ذلك‬
‫المنخفضـة‪ُ .‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪181‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫أمـا فيمـا يخـص المتغيـرات المعدلـة‪ ،‬فإنـه بالنسـبة لمتغيـر غمـوض التقاريـر‬
‫الماليـة‪ ،‬فيتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )5( :‬أنـه كان لـه عالقـة ارتبـاط موجبـة مـع كال‬
‫طريقتي قياس خطر انهيار سعر سهم الشركة [‪ ،]0,010 ،0,035‬إال أن هذا االرتباط‬
‫معنويـا فـي الحالتيـن‪ .‬ويعنـي ذلـك أن غمـوض التقاريـر الماليـة يـؤدي إلـى‬
‫ً‬ ‫لـم يكـن‬
‫زيـادة حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي الشـركات السـعودية‪ .‬ويتفـق هذا‬
‫مـع مـا ورد فـي اإلطـار النظـري مـن أن تحسـين بيئـة معلومـات الشـركة يـؤدي إلـى‬
‫تخفيـض احتمـاالت حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة المسـتقبلي‪.‬‬

‫وبالنسـبة لتطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة‪ ،‬فقـد كان ذو ارتبـاط موجـب‬
‫[‪ ]0,085‬ومعنـوي عنـد مسـتوى معنويـة ‪ 0,01‬مـع طريقـة معامـل االلتـواء السـالب‬
‫لتوزيـع العوائـد ‪ ،NCSKEW‬فـي حيـن أنـه كان ذو ارتبـاط سـالب ]‪ [-0,197‬وعنـوي عند‬
‫مسـتوى معنويـة ‪ 0,01‬مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪ .DUVOL‬وهـذا‬
‫يعنـي أن تطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة في المملكة العربية السـعودية قد‬
‫أدى إلـى تحسـين جـودة معلومـات التقاريـر الماليـة بالشـكل الـذي أدى إلـى تخفيـض‬
‫طبقا للطريقة التقلب من أسفل إلى أعلى ‪DUVOL‬‬ ‫ً‬ ‫خطر انهيار سعر سهم الشركة‬
‫صحيحـا مـع طريقـة معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع‬
‫ً‬ ‫فقـط‪ .‬إال أن هـذا األمـر لـم يكـن‬
‫العوائـد ‪.NCSKEW‬‬

‫أمـا بالنسـبة لكفـاءة القـرارات االسـتثمارية فقـد كانـت ذات ارتبـاط موجـب‬
‫[‪ ]0,024‬مـع طريقـة معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع العوائـد ‪NCSKEW‬؛ وهـو مـا‬
‫يعنـي أن انخفـاض كفـاءة القـرارات االسـتثمارية يـؤدي إلـى زيـادة خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة‪ .‬فـي حيـن أن كفـاءة القـرارات االسـتثمارية كانـت ذات ارتبـاط سـالب‬
‫معنويا‬
‫ً‬ ‫]‪ [-0,024‬مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلى ‪ ،DUVOL‬إال أنـه لم يكن‬
‫أيضـا‪.‬‬
‫فـي الحالتيـن ً‬

‫أيضا باقي عالقات االرتباط بين المتغيرات الرقابية‪.‬‬

‫يتضح من الجدول رقم‪ً )5( :‬‬
‫وفيمـا يخـص المتغيـرات الرقابيـة الخاصـة بخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬فقد كانت‬
‫كلهـا ذات ارتبـاط سـالب مـع طريقتـي قيـاس خطـر؛ وذلـك فيمـا عـدا االرتبـاط الموجـب‬
‫بيـن متغيـر متوسـط العوائـد ‪ RET‬وطريقـة معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع العوائـد‬
‫‪ .NCSKEW‬أم المتغيـرات الرقابيـة الخاصـة بطبيعـة الشـركة‪ ،‬فقـد كان متغيـر حجـم‬
‫الشـركة ذو ارتبط سـالب مع طريقة معامل االلتواء السـالب لتوزيع العوائد ‪NCSKEW‬‬
‫وموجـب مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪ ،DUVOL‬أمـا نسـبة القيمـة‬
‫السـوقية إلـى القيمـة الدفتريـة فقـد كانت ذات ارتباط سـالب مـع كال الطريقتين‪ ،‬في‬
‫حيـن كان معـدل العائـد علـى األصـول ذو ارتبـاط موجـب مـع كال الطريقتيـن‪.‬‬
‫‪182‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫إيجابيـا مـع‬
‫ً‬ ‫أيضـا أن القـدرة اإلداريـة ترتبـط‬
‫ً‬ ‫كمـا يالحـظ مـن الجـدول رقـم‪)5( :‬‬
‫حجـم الشـركة ومعـدل العائـد علـى األصـول والرافعـة الماليـة وتطبيق معاييـر التقرير‬
‫المالـي الدوليـة وكفـاءة القـرارات االسـتثمارية في النموذج المبسـط وفـي النموذج‬
‫الموسـع‪ ،‬فـي حيـن أنـه كانـت ذات ارتبـاط سـالب مـع نسـبة القيمـة السـوقية إلـى‬
‫الدفتريـة وغمـوض التقاريـر الماليـة وحالتي نقص وزيادة االسـتثمار في ظل كال من‬
‫النمـوذج المبسـط وفـي النمـوذج الموسـع‪.‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬تحليل االنحدار واختبار فروض الدراسة‬
‫يهـدف هـذا القسـم إلـى بيـان نتائـج تحليـل معـادالت االنحـدار لنمـاذج الدراسـة‬
‫الواردة في المعادالت أرقام ‪ ،15 ،14 ،13 ،12‬باستخدام طريقة المربعات الصغرى‪.‬‬
‫وقـد تـم إجـراء كل نمـوذج‪ ،‬ثـم الكشـف عـن أهـم مشـكالت معادلـة االنحـدار‪ ،‬ثـم‬
‫معالجتهـا‪ ،‬وذلـك مـن خلال االختبـارات الخاصـة بـكل مشـكلة منهـا‪ .‬وقـد تمثلـت أهم‬
‫هـذه االختبـارات فـي اختبـار االرتبـاط الخطـى المتعـدد ‪ ،Multicollinearity‬واختبـار‬
‫اختلاف تبايـن الخطـأ العشـوائي ‪ ،Heteroskedasticity‬واختبـار االرتبـاط الذاتـي‬
‫‪ Autocorrelation‬أو المتسلسـل ‪ ،Serial Correlation‬ثـم معالجـة المشـكالت‬
‫الت�ي تظه�ر نتيج�ة إج�راء هذه االختب�ارا ت �‪(Gujarati, 2014; Verbeek, 2017; Wal‬‬
‫‪ .)fish, 2006; Wooldridge, 2018‬كمـا تـم األخـذ فـي االعتبـار اآلثـار الثابتـة علـى‬
‫مسـتوى القطاعـات وعلـى مسـتوى السـنوات‪ ،‬وقـد تـم عـرض ذلـك فـي الصـف‬
‫األخيـر مـن كل جـدول مـن جـداول نتائـج تحليـل االنحـدار‪.‬‬

‫وقـد تـم إجـراء كل معادلـة انحدار سـت مرات‪ ،‬بحيث تكـون طريقة معامل االلتواء‬
‫السـالب لتوزيـع العوائـد ‪ NCSKEW‬هـي المتغيـر التابـع فـي المـرة األولـى والثالثـة‬
‫والخامسـة‪ ،‬وتكـون طريقـة التقلـب من أسـفل إلـى أعلى ‪ DUVOL‬في المـرة الثانية‬
‫والرابعـة والسادسـة‪ .‬ويكـون المتغيـر المسـتقل فـي المرتيـن األولـى والثانيـة هـو‬
‫القـدرة اإلداريـة ‪ ،MAS‬فـي حيـن أن يكـون فـي المرتيـن الثالثـة والرابعـة هـو القـدرة‬
‫اإلداريـة العاليـة ‪ ،MAS_H‬وفـي المرتيـن الخامسـة والسادسـة هـو القـدرة اإلداريـة‬
‫المنخفضـة ‪ .MAS_L‬وقـد تـم هـذا اإلجـراء لـكل نمـوذج علـى حـدة‪ ،‬ومـن ثـم يعـرض‬
‫الجـدول الخـاص بـكل منهـا نتائـج معادلـة االنحـدار سـت مـرات‪.‬‬

‫‪ - 1‬اختبار الفرض األول‪ :‬تأثير القدرة اإلدارية على خطر انهيار سعر سهم الشركة‬
‫يوضـح الجـدول رقـم‪ )6( :‬نتائـج إجـراء معادلـة االنحـدار رقـم (‪ ،)12‬والخاصـة‬
‫بنمـوذج الدراسـة األول والمسـتخدم الختبـار الفـرض األول الخـاص بالعالقـة بيـن‬
‫القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪183‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬:‫ســهم الشــركة‬
‫الســعودية‬

)6( :‫الجدول رقم‬

]12 ‫نتائج تحليل االنحدار لنموذج الدراسة األول [معادلة رقم‬

1 2 3 4 5 6
Dependent Variable
NCSKEW DUVOL NCSKEW DUVOL NCSKEW DUVOL
Coef -1.371 -0.856 -0.792 -0.326 0.509 -1.086
C
Prob. 0.002 0.000 0.001 0.246 0.028 0.005
Coef -0.401 -0.171
MAS
Prob. 0.000 0.000
Coef -0.365 -0.172
MAS_H
Prob. 0.003 0.024
Coef -0.234 -0.147
MAS_L
Prob. 0.015 0.019
Coef 1.658 19.062 11.149 3.677 -11.296 18.827
RET
Prob. 0.110 0.000 0.171 0.395 0.037 0.000
Coef 19.320 1.410 21.269 3.835 5.593 1.163
SIGMA
Prob. 0.000 0.000 0.000 0.117 0.122 0.000
Coef -21.173 29.171 -33.247 31.852 -2.695 26.450
TURN
Prob. 0.342 0.000 0.185 0.002 0.316 0.016
Coef 0.067 0.025 0.024 0.000 -0.048 0.040
SIZE
Prob. 0.027 0.000 0.111 0.996 0.001 0.147
Coef -0.043 0.001 -0.076 0.009 -0.029 0.013
MTB
Prob. 0.001 0.763 0.000 0.126 0.012 0.123
Coef 1.044 0.280 1.050 -0.242 0.651 0.283
ROA
Prob. 0.000 0.000 0.000 0.151 0.010 0.099
Coef -0.234 -0.056 0.060 -0.047 -0.019 -0.002
LEV
Prob. 0.083 0.078 0.355 0.575 0.840 0.985
Observations 1540 1540 1540 804 804 736
R-squared 0.2015 0.1065 0.1689 0.4750 0.1103 0.2563
Adjusted R-squared 0.1146 0.1018 0.1605 0.3505 0.1005 0.1083
F-statistic 2.3196 22.8103 2.1922 3.8133 11.2701 1.7315
Prob (F-statistic)  0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000
Durbin-Watson stat 2.0227 1.8279 1.8811 0.2939 1.9827 2.3378
Fixed Effect Yes No No Yes Yes Yes

184 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ويتضـح مـن الجـدول رقـم‪ )6( :‬وجـود عالقـة سـالبة بيـن القـدرة اإلداريـة وطريقة‬
‫معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع العوائـد ‪ ،[-0,401] NCSKEW‬وقـد كانـت هـذه‬
‫أيضـا بيـن القـدرة اإلداريـة‬
‫ً‬ ‫العالقـة معنويـة [‪ .]0,000‬كمـا كانـت العالقـة سـالبة‬
‫وطريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪ ،[-0,171] DUVOL‬وقـد كانت هـذه العالقة‬
‫أيضـا‪ .‬وبالنسـبة للقـدرة اإلداريـة العاليـة فقـد كانـت ذات عالقـة‬
‫ً‬ ‫معنويـة [‪]0,000‬‬
‫سـالبة مـع كال الطريقتيـن ]‪ ،[-0,365 ،-0,172‬وكانـت هـذه العالقـة معنويـة فـي كال‬
‫الحالتيـن [‪ ،]0,024 ،0,003‬كمـا كانـت بالنسـبة للقـدرة اإلداريـة المنخفضة ذات عالقة‬
‫أيضـا‪ ،‬وكانـت هـذه العالقـة معنويـة‬ ‫سـلبية مـع كال الطريقتيـن ]‪ً [-0,234 ،-0,147‬‬
‫أيضـا‪.‬‬
‫فـي كال الحالتيـن [‪ً ]0,019 ،0,015‬‬

‫وتُ شـير هـذه النتائـج بشـكل إجمالـي إلـى أنـه كلمـا ارتفعـت القـدرة اإلداريـة‬
‫للمديريـن التنفيذييـن فـي الشـركات السـعودية كلمـا انخفـض احتمـال حـدوث خطـر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ .‬وتؤكـد هـذه النتائـج علـى رفـض الفرض‬
‫األول للدراسـة‪ ،‬ومـن ثـم قبـول الفـرض البديـل له‪ ،‬الذي ُيشـير إلـى أن ارتفاع القدرة‬
‫اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن يـؤدي إلـى تخفيـض احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬

‫وتتفـق هـذه النتائـج مـع نتائـج دراسـات (& ‪Kazemi & Ghaemi, 2016; Kim‬‬
‫‪ ;Zhang, 2016; Park & Song, 2019‬مليجـي‪2019 ,‬م) التـي توصلـت إلـى أن‬
‫القـدرة اإلداريـة تـؤدي إلـى تخفيض خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪.‬‬
‫كمـا تختلـف هـذه النتائـج مـع نتائـج دراسـات ;‪(Cui et al., 2019; Garg et al., 2020‬‬
‫‪Habib & Hasan, 2017; Hasani Alghar & Barzideh, 2020; Kim & Zhang,‬‬
‫‪ ،)2016; Kothari et al., 2009; Liang et al., 2020; Liu & Lei, 2021‬التـي‬
‫توصلـت إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة يـؤدي إلـى ارتفـاع احتمـال حـدوث خطـر انهيـار‬
‫سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬

‫‪ - 2‬اختبــار الفــرض الثانــي‪ :‬أثــر غمــوض التقاريــر الماليــة علــى العالقــة بيــن القــدرة‬
‫اإلداريــة وخطــر انهيــار ســعر ســهم الشــركة‪:‬‬
‫يوضـح الجـدول رقـم‪ )7( :‬نتائـج معادلـة االنحـدار رقـم‪ )13( :‬والخاصـة بنمـوذج‬
‫الدراسـة الثانـي والمسـتخدم الختبـار الفـرض الثانـي الخـاص بأثـر غمـوض التقاريـر‬
‫الماليـة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلدارية وخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ .‬وينصب‬
‫االهتمـام فـي هـذا الجـدول علـى المتغيـر الـذي يمثـل األثـر المشـترك بيـن القـدرة‬
‫اإلداريـة وغمـوض التقاريـر الماليـة (‪ ،)MAS*DisAcc‬وتأثيـره علـى طريقتـي قيـاس‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪185‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫ومن الجدول رقم‪ )7( :‬يتضح وجود عالقة سـالبة بين متغير األثر المشـتركة بين‬
‫غمـوض التقاريـر الماليـة والقـدرة اإلداريـة وطريقـة معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع‬
‫العوائـد ‪ ،[-0,417] NCSKEW‬إال أن هـذه العالقـة لـم تكـن معنويـة‪ .‬كمـا كانـت هـذه‬
‫أيضـا مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪،[-0,053] DUVOL‬‬ ‫العالقـة سـالبة ً‬
‫أيضـا‪ .‬وبالنسـبة لمتغيـر األثر المشـترك للقدرة‬
‫إال أن هـذه العالقـة لـم تكـن معنويـة ً‬
‫اإلداريـة العاليـة وغمـوض التقاريـر الماليـة‪ ،‬فقـد كان ذا عالقـة سـالبة مـع طريقتـي‬
‫قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة ]‪ ،[-0,867 ،-0,348‬وكانـت هـذه العالقـة‬
‫معنويـة فـي ظـل طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪ ]0,049[ DUVOL‬فقـط‪.‬‬
‫ومـن خلال هـذا العالقـات يمكـن القـول أن غمـوض التقاريـر الماليـة قـد خفـض مـن‬
‫أثـر القـدرة اإلداريـة علـى تخفيـض احتمـال حـدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬إال‬
‫معنويـا مـع طريقتـي قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬
‫ً‬ ‫أن هـذا األثـر لـم يكـن‬

‫أما بالنسـبة لمتغير األثر المشـترك للقدرة اإلدارية المنخفضة وغموض التقارير‬
‫الماليـة‪ ،‬فقـد كان علـى العكـس ممـا سـبق؛ حيـث كان ذا عالقـة موجبـة مـع طريقتـي‬
‫قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة [‪ ،]0,311 ،0,686‬إال أن كال العالقتيـن كانتـا‬
‫غيـر معنويتيـن؛ وهـو مـا يعنـي أن ارتفـاع غمـوض التقاريـر الماليـة الـذي يصاحبـه‬
‫انخفـاض فـي القـدرة اإلداريـة يـؤدي إلـى ارتفـاع احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬

‫الجدول رقم‪)7( :‬‬

‫نتائج تحليل االنحدار لنموذج الدراسة الثاني [معادلة رقم ‪:]13‬‬
‫أثر غموض التقارير المالية‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪Dependent Variable  ‬‬
‫‪NCSKEW DUVOL NCSKEW‬‬ ‫‪DUVOL‬‬ ‫‪NCSKEW DUVOL‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-1.200‬‬ ‫‪-0.608‬‬ ‫‪-0.759‬‬ ‫‪-0.212‬‬ ‫‪-01.937‬‬ ‫‪-0.804‬‬
‫‪C‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.009‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.002‬‬ ‫‪0.569‬‬ ‫‪0.134‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.287‬‬ ‫‪-0.028‬‬
‫‪MAS‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.042‬‬ ‫‪0.485‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.294‬‬ ‫‪-0.188‬‬
‫‪MAS_H‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.192‬‬ ‫‪0.239‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.399‬‬ ‫‪-0.197‬‬
‫‪MAS_L‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.217‬‬ ‫‪0.047‬‬

‫‪186‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.062‬‬ ‫‪-0.019‬‬ ‫‪-0.097‬‬ ‫‪0.315‬‬ ‫‪0.228‬‬ ‫‪0.051‬‬

‫‪DisAcc‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.445‬‬ ‫‪0.538‬‬ ‫‪0.654‬‬ ‫‪0.023‬‬ ‫‪0.417‬‬ ‫‪0.482‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.417‬‬ ‫‪-0.053‬‬
‫‪MAS*DisAcc‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.253‬‬ ‫‪0.616‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.348‬‬ ‫‪-0.867‬‬
‫‪MAS_H*DisAcc‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.610‬‬ ‫‪0.049‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪0.686‬‬ ‫‪0.311‬‬
‫‪MAS_L*DisAcc‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.381‬‬ ‫‪0.200‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪1.321‬‬ ‫‪9.135‬‬ ‫‪1.390‬‬ ‫‪17.674‬‬ ‫‪-2.822‬‬ ‫‪18.356‬‬
‫‪RET‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.122‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0.199‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.848‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪19.127‬‬ ‫‪7.372‬‬ ‫‪2.428‬‬ ‫‪9.352‬‬ ‫‪3.465‬‬ ‫‪1.132‬‬
‫‪SIGMA‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.618‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-22.810‬‬ ‫‪16.312‬‬ ‫‪-38.001‬‬ ‫‪4.889‬‬ ‫‪-33.771‬‬ ‫‪19.245‬‬
‫‪TURN‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.307‬‬ ‫‪0.006‬‬ ‫‪0.145‬‬ ‫‪0.003‬‬ ‫‪0.303‬‬ ‫‪0.027‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪0.056‬‬ ‫‪0.015‬‬ ‫‪0.027‬‬ ‫‪-0.020‬‬ ‫‪0.123‬‬ ‫‪0.024‬‬
‫‪SIZE‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.069‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0.069‬‬ ‫‪0.418‬‬ ‫‪0.180‬‬ ‫‪0.005‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.042‬‬ ‫‪0.002‬‬ ‫‪-0.077‬‬ ‫‪0.009‬‬ ‫‪0.061‬‬ ‫‪0.006‬‬
‫‪MTB‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0.531‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.252‬‬ ‫‪0.010‬‬ ‫‪0.372‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪1.007‬‬ ‫‪-0.058‬‬ ‫‪0.978‬‬ ‫‪0.656‬‬ ‫‪0.766‬‬ ‫‪0.204‬‬
‫‪ROA‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.415‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.002‬‬ ‫‪0.142‬‬ ‫‪0.109‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.241‬‬ ‫‪-0.047‬‬ ‫‪0.023‬‬ ‫‪-0.125‬‬ ‫‪-0.474‬‬ ‫‪-0.093‬‬
‫‪LEV‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.076‬‬ ‫‪0.084‬‬ ‫‪0.780‬‬ ‫‪0.246‬‬ ‫‪0.061‬‬ ‫‪0.047‬‬
‫‪Observations‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪804‬‬ ‫‪804‬‬ ‫‪736‬‬ ‫‪736‬‬
‫‪R-squared‬‬ ‫‪0.202‬‬ ‫‪0.034‬‬ ‫‪0.183‬‬ ‫‪0.289‬‬ ‫‪0.340‬‬ ‫‪0.086‬‬
‫‪Adjusted R-squared‬‬ ‫‪0.114‬‬ ‫‪0.028‬‬ ‫‪0.173‬‬ ‫‪0.132‬‬ ‫‪0.192‬‬ ‫‪0.074‬‬
‫‪F-statistic‬‬ ‫‪2.294‬‬ ‫‪5.397‬‬ ‫‪17.816‬‬ ‫‪1.843‬‬ ‫‪2.294‬‬ ‫‪6.852‬‬
‫‪Prob (F-statistic) ‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Durbin-Watson stat‬‬ ‫‪2.025‬‬ ‫‪1.923‬‬ ‫‪1.880‬‬ ‫‪1.952‬‬ ‫‪2.388‬‬ ‫‪1.979‬‬
‫‪Fixed Effect‬‬ ‫‪Yes‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪Yes‬‬ ‫‪Yes‬‬ ‫‪Yes‬‬

‫معـا‪ ،‬يمكـن القول إن غمـوض التقارير المالية قد أدى إلى‬ ‫وبجمـع كال النتيجتيـن ً‬
‫انخفـاض تأثيـر القـدرة اإلداريـة علـى تخفيـض احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي المسـتقبل‪ ،‬كمـا أنـه عنـد زيـادة غمـوض التقاريـر الماليـة الـذي يصاحبـه‬
‫انخفـاض فـي القـدرة اإلداريـة يـؤدي إلى زيادة احتمال حدوث خطر انهيار سـعر سـهم‬
‫الشـركة فـي المسـتقبل‪ .‬ويـؤدي ذلـك إلـى قبـول الفـرض الثانـي الـذي ينـص علـى‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪187‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫أن غمـوض التقاريـر الماليـة يؤثـر علـى العالقـة بين القدرة اإلدارية وخطر انهيار سـعر‬
‫سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ ،‬وأن هـذا األثـر قـد تمثـل فـي تخفيـض قـدرة اإلدارة‬
‫علـى تخفيـض خطـر انهيار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ ،‬بل أنها تعمـل أحيانً ا‬
‫علـى زيـادة احتمـال حـدوث هـذا الخطر‪.‬‬

‫‪ -3‬اختبــار الفــرض الثالــث‪ :‬تأثيــر تطبيــق معاييــر التقريــر المالــي الدولية علــى العالقة‬
‫‪-3‬‬
‫بيــن القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيار ســعر ســهم الشــركة‪:‬‬
‫يوضـح الجـدول رقـم‪ )8( :‬نتائـج معادلـة االنحـدار رقـم‪ )14( :‬والخاصـة بنمـوذج‬
‫الدراسـة الثالث والمسـتخدم الختبار الفرض الثالث الخاص بأثر تطبيق معايير التقرير‬
‫المالـي الدوليـة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬
‫وينصـب االهتمـام فـي هـذا الجـدول علـى المتغيـر الـذي يمثـل األثـر المشـترك بيـن‬
‫القـدرة اإلداريـة وتطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة (‪ ،)MAS*IFRS‬وتأثيـره على‬
‫طريقتـي قيـاس خطـر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫الجدول رقم‪)8( :‬‬

‫نتائج تحليل االنحدار لنموذج الدراسة الثالث [معادلة رقم ‪:]14‬‬
‫أثر تطبيق معايير التقرير المالي الدولية‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪Dependent Variable  ‬‬
‫‪NCSKEW DUVOL NCSKEW‬‬ ‫‪DUVOL‬‬ ‫‪NCSKEW DUVOL‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.675‬‬ ‫‪-0.627‬‬ ‫‪-0.638‬‬ ‫‪-0.649‬‬ ‫‪0.552‬‬ ‫‪-1.149‬‬
‫‪C‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.162‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.011‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.088‬‬ ‫‪0.005‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.306‬‬ ‫‪-0.059‬‬
‫‪MAS‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0.035‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪0.106‬‬ ‫‪-0.056‬‬
‫‪MAS_H‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.537‬‬ ‫‪0.436‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.204‬‬ ‫‪-0.086‬‬
‫‪MAS_L‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.060‬‬ ‫‪0.231‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.072‬‬ ‫‪-0.180‬‬ ‫‪0.089‬‬ ‫‪-0.165‬‬ ‫‪-0.020‬‬ ‫‪-0.213‬‬
‫‪IFRS‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.018‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.209‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.814‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.405‬‬ ‫‪-0.234‬‬
‫‪MAS*IFRS‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-1.046‬‬ ‫‪-0.287‬‬
‫‪MAS_H*IFRS‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.018‬‬

‫‪188‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫‪Coef‬‬ ‫‪0.016‬‬ ‫‪-0.317‬‬

‫‪MAS_L*IFRS‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.954‬‬ ‫‪0.003‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪1.080‬‬ ‫‪19.121‬‬ ‫‪4.287‬‬ ‫‪18.401‬‬ ‫‪-5.300‬‬ ‫‪18.280‬‬
‫‪RET‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.129‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.519‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.689‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪17.059‬‬ ‫‪7.662‬‬ ‫‪16.357‬‬ ‫‪6.428‬‬ ‫‪5.848‬‬ ‫‪8.726‬‬
‫‪SIGMA‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.402‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-35.957‬‬ ‫‪12.704‬‬ ‫‪-31.118‬‬ ‫‪21.853‬‬ ‫‪-28.360‬‬ ‫‪13.571‬‬
‫‪TURN‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.112‬‬ ‫‪0.044‬‬ ‫‪0.246‬‬ ‫‪0.026‬‬ ‫‪0.259‬‬ ‫‪0.218‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪0.024‬‬ ‫‪0.019‬‬ ‫‪0.014‬‬ ‫‪0.020‬‬ ‫‪-0.050‬‬ ‫‪0.052‬‬
‫‪SIZE‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.463‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.333‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0.007‬‬ ‫‪0.068‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.035‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪-0.069‬‬ ‫‪-0.001‬‬ ‫‪-0.027‬‬ ‫‪0.006‬‬
‫‪MTB‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.005‬‬ ‫‪0.807‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.811‬‬ ‫‪0.032‬‬ ‫‪0.413‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪0.926‬‬ ‫‪-0.004‬‬ ‫‪1.087‬‬ ‫‪0.051‬‬ ‫‪0.596‬‬ ‫‪-0.065‬‬
‫‪ROA‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪0.959‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.640‬‬ ‫‪0.039‬‬ ‫‪0.716‬‬
‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.230‬‬ ‫‪-0.049‬‬ ‫‪0.127‬‬ ‫‪0.005‬‬ ‫‪-0.022‬‬ ‫‪0.010‬‬
‫‪LEV‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.091‬‬ ‫‪0.104‬‬ ‫‪0.172‬‬ ‫‪0.918‬‬ ‫‪0.827‬‬ ‫‪0.910‬‬
‫‪Observations‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪804‬‬ ‫‪804‬‬ ‫‪736‬‬ ‫‪736‬‬
‫‪R-squared‬‬ ‫‪0.197‬‬ ‫‪0.214‬‬ ‫‪0.233‬‬ ‫‪0.247‬‬ ‫‪0.065‬‬ ‫‪0.310‬‬
‫‪Adjusted R-squared‬‬ ‫‪0.108‬‬ ‫‪0.208‬‬ ‫‪0.224‬‬ ‫‪0.238‬‬ ‫‪0.052‬‬ ‫‪0.170‬‬
‫‪F-statistic‬‬ ‫‪2.224‬‬ ‫‪41.514‬‬ ‫‪24.118‬‬ ‫‪26.075‬‬ ‫‪5.068‬‬ ‫‪2.213‬‬
‫‪Prob (F-statistic) ‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.000‬‬
‫‪Durbin-Watson stat‬‬ ‫‪2.027‬‬ ‫‪1.960‬‬ ‫‪1.889‬‬ ‫‪1.775‬‬ ‫‪1.987‬‬ ‫‪2.358‬‬
‫‪Fixed Effect‬‬ ‫‪Yes‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪Yes‬‬

‫ومـن الجـدول رقـم‪ )8( :‬يتضـح وجـود عالقـة سـالبة بيـن متغيـر األثر المشـتركة بين‬
‫تطبيق معايير التقرير المالي الدولية والقدرة اإلدارية وطريقة معامل االلتواء السالب‬
‫لتوزيـع العوائـد ‪ ،[-0,405] NCSKEW‬وقـد كانـت هـذه العالقـة معنويـة [‪ .]0,001‬كمـا‬
‫أيضـا مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪DUVOL‬‬ ‫كانـت هـذه العالقـة سـالبة ً‬
‫أيضـا‪ .‬ومـن خلال هـذا العالقات‬‫]‪ ،[-0,234‬وقـد كانـت هـذه العالقـة معنويـة [‪ً ]0,000‬‬
‫يمكن القول إن تطبيق معايير التقرير المالي الدولية قد ساهم في تحسين أثر القدرة‬
‫اإلدارية على تخفيض احتمال حدوث خطر انهيار سعر سهم الشركة‪ ،‬وقد كان هذا األثر‬
‫معنويـا مـع طريقتي قياس خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬‫ً‬

‫أمـا بالنسـبة لمتغيـر األثـر المشـترك للقـدرة اإلداريـة المنخفضة وتطبيـق معايير‬
‫التقريـر المالـي الدوليـة‪ ،‬فقـد كان ذا عالقـة موجبـة مـع طريقـة معامـل االلتـواء‬
‫عبد المجيد‬ ‫‪189‬‬
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫السـالب لتوزيـع العوائـد ‪ ،]0,016[ NCSKEW‬إال أن هـذه العالقـة لـم تكـن جوهريـة‪.‬‬
‫فـي حيـن أن هـذا المتغيـر كان ذا عالقـة سـالبة مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى‬
‫أعلـى ‪ ،[-0,317] DUVOL‬إال أن هـذه العالقـة كانـت جوهريـة [‪ .]0,003‬وهـو مـا‬
‫يعنـي أن تطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة قد أدى إلـى تخفيض احتمال حدوث‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ ،‬حتـى مـع حالـة االنخفـاض فـي‬
‫القـدرة اإلداريـة‪.‬‬

‫معا‪ ،‬يمكن القول أن تطبيق معايير التقرير المالي الدولية‬ ‫وبجمع كال النتيجتين ً‬
‫قد أدى إلى تخفيض احتمال حدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪،‬‬
‫صحيحـا فـي ظـل ارتفـاع و‪/‬أو انخفـاض القـدرة اإلداريـة‪ .‬ويـؤدي‬
‫ً‬ ‫وقـد كان هـذا األمـر‬
‫ذلـك إلـى قبـول الفـرض الثالـث‪ ،‬والـذي ينص علـى أن تطبيق معاييـر التقرير المالي‬
‫الدوليـة يؤثـر علـى العالقـة بين القدرة اإلدارية وخطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في‬
‫المسـتقبل‪ ،‬وأن هـذا األثـر قـد تمثـل فـي تخفيـض احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر‬
‫سـهم الشـركة في المستقبل‪.‬‬

‫‪ -4‬اختبــار الفــرض الرابــع‪ :‬تأثيــر كفــاءة القــرارات االســتثمارية علــى العالقــة بيــن‬
‫‪-4‬‬
‫القــدرة اإلداريــة وخطــر انهيــار ســعر ســهم الشــركة‪:‬‬
‫يوضـح الجـدول رقـم‪ )9( :‬نتائـج معادلـة االنحـدار رقـم‪ )15( :‬الخاصـة بنمـوذج‬
‫الدراسـة الرابـع والمسـتخدم الختبـار الفـرض الرابـع الخـاص بأثـر كفـاءة القـرارات‬
‫االسـتثمارية علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬
‫وينصـب االهتمـام فـي هـذا الجـدول علـى المتغيـر الـذي يمثـل األثـر المشـترك بيـن‬
‫القدرة اإلدارية وكفاءة القرارات االسـتثمارية (‪ ،)MAS*InvEff‬وتأثيره على طريقتي‬
‫قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫ومن الجدول رقم‪ )9( :‬يتضح وجود عالقة سـالبة بين متغير األثر المشـتركة بين‬
‫كفاءة القرارات االسـتثمارية والقدرة اإلدارية وطريقة معامل االلتواء السـالب لتوزيع‬
‫العوائـد ‪ ،]0,574-[ NCSKEW‬إال أن هـذه العالقـة لـم تكـن معنويـة‪ .‬كمـا كانـت هـذه‬
‫أيضـا مـع طريقـة التقلـب مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪،]0,255-[ DUVOL‬‬
‫العالقـة سـالبة ً‬
‫أيضـا‪ .‬وبالنسـبة لمتغيـر األثر المشـترك للقدرة‬
‫إال أن هـذه العالقـة لـم تكـن معنويـة ً‬
‫اإلداريـة العاليـة وكفـاءة القـرارات االسـتثمارية‪ ،‬فقـد كان ذا عالقـة موجبـة مـع طريقة‬
‫معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع العوائـد ‪ ،]3,148[ NCSKEW‬وكانـت هـذه العالقـة‬
‫معنويـة [‪ ،]0,005‬فـي حيـن أن هـذا المتغيـر كان ذا عالقـة سـالبة مـع طريقـة التقلـب‬
‫من أسـفل إلى أعلى ‪ [–0,362] DUVOL‬إال أن هذه العالقة لم تكن معنوية ً‬
‫أيضا‪.‬‬
‫‪190‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬
 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

)9( :‫الجدول رقم‬

:]15 ‫نتائج تحليل االنحدار لنموذج الدراسة الرابع [معادلة رقم‬
‫أثر كفاءة القرارات االستثمارية‬
1 2 3 4 5 6
Dependent Variable  
NCSKEW DUVOL NCSKEW DUVOL NCSKEW DUVOL
Coef -1.684 -0.620 -0.799 -0.698 0.519 -0.213
C
Prob. 0.018 0.009 0.001 0.000 0.038 0.558
Coef 0.048 -0.059
MAS
Prob. 0.639 0.077
Coef -0.342 -0.180
MAS_H
Prob. 0.004 0.000
Coef -0.245 -0.032
MAS_L
Prob. 0.027 0.555
Coef 0.013 -0.031 -0.773 0.109 0.177 0.095
InvEff
Prob. 0.940 0.599 0.053 0.279 0.537 0.395
Coef -0.574 -0.255
MAS*InvEff
Prob. 0.379 0.238
Coef 3.148 -0.362
MAS_H*InvEff
Prob. 0.005 0.343
Coef -0.748 0.396
MAS_L*InvEff
Prob. 0.514 0.370
Coef 0.505 5.904 11.927 17.266 -8.704 7.894
RET
Prob. 0.958 0.061 0.145 0.000 0.148 0.064
Coef 4.551 5.674 21.440 7.846 5.817 7.921
SIGMA
Prob. 0.344 0.000 0.000 0.000 0.111 0.000
Coef -57.484 2.230 -34.921 4.456 -23.514 11.921
TURN
Prob. 0.011 0.007 0.165 0.000 0.266 0.224
Coef 0.107 0.015 0.024 0.018 -0.049 -0.016
SIZE
Prob. 0.030 0.348 0.104 0.000 0.002 0.546
Coef 0.026 0.003 -0.074 -0.006 -0.030 -0.001
MTB
Prob. 0.070 0.489 0.000 0.072 0.017 0.924
Coef 0.467 -0.075 1.075 0.238 0.665 -0.025
ROA
Prob. 0.187 0.522 0.000 0.000 0.011 0.871

‫عبد المجيد‬ 191

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.305‬‬ ‫‪0.024‬‬ ‫‪0.046‬‬ ‫‪0.006‬‬ ‫‪-0.019‬‬ ‫‪0.075‬‬

‫‪LEV‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.067‬‬ ‫‪0.662‬‬ ‫‪0.466‬‬ ‫‪0.809‬‬ ‫‪0.840‬‬ ‫‪0.316‬‬
‫‪Observations‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪804‬‬ ‫‪804‬‬ ‫‪736‬‬
‫‪R-squared‬‬ ‫‪0.30683‬‬ ‫‪0.41961‬‬ ‫‪0.17959‬‬ ‫‪0.13383‬‬ ‫‪0.09402 0.45906‬‬
‫‪Adjusted R-squared‬‬ ‫‪0.22415‬‬ ‫‪0.35039‬‬ ‫‪0.16924‬‬ ‫‪0.12291‬‬ ‫‪0.08152 0.33735‬‬
‫‪F-statistic‬‬ ‫‪3.71120‬‬ ‫‪6.06156 17.35894 12.25285 7.52379 3.77174‬‬
‫‪Prob (F-statistic) ‬‬ ‫‪0.00000‬‬ ‫‪0.00000‬‬ ‫‪0.00000‬‬ ‫‪0.00000‬‬ ‫‪0.00000 0.00000‬‬
‫‪Durbin-Watson stat‬‬ ‫‪2.16514‬‬ ‫‪2.14109‬‬ ‫‪1.88794‬‬ ‫‪1.70850‬‬ ‫‪1.99322 2.39994‬‬
‫‪Fixed Effect‬‬ ‫‪Yes‬‬ ‫‪Yes‬‬ ‫‪Yes‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪No‬‬ ‫‪No‬‬

‫وبالنسـبة لمتغيـر األثـر المشـترك للقـدرة اإلداريـة المنخفضـة وكفـاءة القـرارات‬

‫االسـتثمارية‪ ،‬فقـد كان علـى عكـس متغيـر األثـر المشـترك للقـدرة اإلداريـة العاليـة‬
‫وكفـاءة القـرارات االسـتثمارية‪ ،‬حيـث كان ذا عالقـة سـالبة مـع طريقـة معامـل االلتواء‬
‫السـالب لتوزيـع العوائـد ‪ ،[-0,748] NCSKEW‬وذا عالقـة موجبـة مـع طريقـة التقلـب‬
‫مـن أسـفل إلـى أعلـى ‪ ]0,369[ DUVOL‬إال أن كال العالقتيـن كانتـا غيـر معنويتيـن‪.‬‬

‫وفي ضوء عدم اتفاق هذه العالقات؛ فإنه وباالقتصار على العالقة المعنوية‬
‫الوحيـدة وهـي التـي كانـت بيـن متغيـر األثر المشـترك للقـدرة اإلدارية العاليـة وكفاءة‬
‫القـرارات االسـتثمارية‪ ،‬وطريقـة معامـل االلتـواء السـالب لتوزيـع العوائـد ‪NCSKEW‬‬
‫التـي كانـت موجبـة؛ يمكـن القـول أن عـدم كفـاءة القـرارات االسـتثمارية يـؤدي إلـى‬
‫العمـل علـى زيـادة احتمـال خطـر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪.‬‬

‫وبنـاء علـى ذلـك؛ يمكـن القـول إن عدم كفاءة القرارات االسـتثمارية قد أدى إلى‬
‫ً‬
‫زيـادة احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ .‬ويـؤدي ذلـك‬
‫إلـى قبـول الفـرض الرابـع الـذي ينص علـى أن كفاءة القرارات االسـتثمارية يؤثر على‬
‫العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ ،‬وأن‬
‫هـذا األثـر قـد تمثـل فـي زيـادة احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي‬
‫المستقبل‪.‬‬

‫وتتفـق هـذه النتيجـة مـع نتائـج دراسـة )‪Habib and Hasan (2017‬التـي أشـارت‬
‫إلـى أن عـدم كفـاءة القـرارات االسـتثمارية يمثـل أحـد قنـوات تخزيـن أو حجـب األخبـار‬
‫السيئة ومن ثم زيادة احتمال حدوث خطر انهيار سعر سهم الشركة في المستقبل‪.‬‬
‫ويشـير هـذا إلـى أن البيئـة السـعودية تتشـابه مـع بيئـة الشـركات فـي الـدول األخـرى‬
‫ُ‬
‫من حيث تأثير عدم كفاءة القرارات االسـتثمارية على خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‬
‫المستقبلي‪.‬‬

‫‪192‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫ولمزيـد مـن التحليـل اإلضافـي للفـرض الرابـع تـم إجـراء معادلـة االنحـدار رقـم‪:‬‬
‫(‪ )15‬والخاصـة بنمـوذج الدراسـة الرابـع مرتيـن إضافيتيـن فـي حالتـي زيـادة ونقـص‬
‫االسـتثمار‪ .‬ويعـرض الجـدول رقـم‪ )10( :‬نتائـج التحليـل اإلضافـي لنمـوذج الدراسـة‬
‫الرابـع‪ ،‬حيـث تـم االقتصـار علـى عـرض معاملات متغيـر األثـر المشـترك بيـن القـدرة‬
‫اإلداريـة وكفـاءة القـرارات االسـتثمارية‪.‬‬

‫وبالنسـبة لحالـة زيـادة االسـتثمار؛ فقـد كانـت كل العالقـات سـالبة مـع طريقتـي‬
‫قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬مـا عـدا العالقـة بيـن متغيـر األثـر المشـترك‬
‫بيـن القـدرة اإلداريـة المنخفضـة وزيـادة االسـتثمار مـع طريقة التقلب من أسـفل إلى‬
‫أعلـى ‪ .DUVOL‬وعلـى ذلـك يمكـن القـول إن العالقـة الواضحـة هنـا هـي أن زيـادة‬
‫االسـتثمار يمثـل إشـارة جيـدة عـن المديريـن األمـر الـذي يدفعهـم إلى تقليـل أو عدم‬
‫القيـام بعمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ ،‬األمـر الـذي ينعكـس علـى تخفيـض‬
‫احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ .‬وعلـى العكـس من‬
‫ذلـك‪ ،‬فإنـه بالنسـبة لحالـة نقـص االسـتثمار‪ ،‬فقـد كانـت كل العالقـات موجبـة مـع‬
‫طريقتـي قيـاس خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬مـا عـدا العالقـة بيـن متغيـر األثـر‬
‫المشـترك بيـن القـدرة اإلداريـة المنخفضـة ونقـص االسـتثمار مـع الطريقتيـن‪ ،‬إال أن‬
‫كال العالقتيـن كانتـا غيـر معنويتيـن؛ وعلـى ذلـك يمكـن القـول أن العالقـة الواضحـة‬
‫هنـا هـي أن نقـص االسـتثمار يمثـل إشـارة سـيئة عـن المديريـن األمر الـذي يدفعهم‬
‫إلـى زيـادة عمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة؛ األمـر الـذي ينعكـس علـى زيـادة‬
‫احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬

‫الجدول رقم‪)10( :‬‬

‫نتائج التحليل اإلضافي لنموذج الدراسة الرابع [معادلة رقم ‪:]15‬‬
‫أثر كفاءة القرارات االستثمارية‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪Dependent Variable  ‬‬
‫‪NCSKEW‬‬ ‫‪DUVOL NCSKEW DUVOL NCSKEW DUVOL‬‬
‫‪MAS*InvO‬‬ ‫‪Coef‬‬ ‫‪-2.003‬‬ ‫‪-0.369‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.055‬‬ ‫‪0.262‬‬
‫‪MAS_H*InvO‬‬ ‫‪Coef‬‬ ‫‪-0.169‬‬ ‫‪-0.662‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.959‬‬ ‫‪0.486‬‬
‫‪MAS_L*InvO‬‬ ‫‪Coef‬‬ ‫‪-4.128‬‬ ‫‪1.574‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.046‬‬ ‫‪0.077‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪193‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪Dependent Variable  ‬‬
‫‪NCSKEW‬‬ ‫‪DUVOL NCSKEW DUVOL NCSKEW DUVOL‬‬
‫‪MAS*InvU‬‬ ‫‪Coef‬‬ ‫‪1.660‬‬ ‫‪1.099‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.376‬‬ ‫‪0.062‬‬
‫‪MAS_H*InvU‬‬ ‫‪Coef‬‬ ‫‪11.169‬‬ ‫‪1.044‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.018‬‬ ‫‪0.646‬‬
‫‪MAS_L*InvU‬‬ ‫‪Coef‬‬ ‫‪-7.569‬‬ ‫‪-1.842‬‬
‫‪Prob.‬‬ ‫‪0.117‬‬ ‫‪0.186‬‬

‫خامسا ‪ -‬مناقشة نتائج الدراسة‬

‫ً‬
‫هدفت الدراسة الحالية بشكل رئيس إلى اختبار مدى تأثير ارتفاع القدرة اإلدارية‬
‫علـى احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ .‬وبخصـوص‬
‫هـذا الهـدف توصلـت الدراسـة إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة يـؤدي إلـى تخفيـض‬
‫احتمـال حـدوث خطـر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪ .‬وتُ شـير هـذه النتيجة‬
‫إلـى أن البيئـة السـعودية تتشـابه إلـى حـد مـا مـع بيئـة الدراسـات السـابقة التـي‬
‫توصلـت إلـى أن ارتفـاع القـدرة اإلداريـة يـؤدي إلـى انخفـاض احتمـال حـدوث خطـر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬

‫وطبقـا للتفسـير الـذي قدمـه )‪ Liu and Lei (2021‬حـول تأثيـر القـدرة اإلداريـة‬ ‫ً‬
‫على خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة والذي يعتمد على الثقافة السـائدة في الدولة‬
‫التـي تعمـل فيهـا الشـركة‪ ،‬يمكـن القـول أن الثقافـة السـائدة فـي المملكـة العربيـة‬
‫نسـبيا‪،‬‬
‫ً‬ ‫السـعودية هـي الثقافـة الجماعيـة التـي تكـون فيهـا درجـة الفرديـة منخفضـة‬
‫مثـل كوريـا الجنوبيـة؛ وبالتالـي فإن المديريـن التنفيذيين ذوي القـدرة اإلدارية العالية‬
‫يمتلكـون حافـزً ا اقـوى لإلفصـاح عـن المعلومـات بغـرض الصالح العـام‪ ،‬بما في ذلك‬
‫أخبـارا سـيئة للمسـتثمرين؛ وذلـك لمنـع خطـر التقاضـي‬ ‫ً‬ ‫المعلومـات التـي تحمـل‬
‫أيضا‪.‬‬ ‫ً‬
‫مسـتقباًل ً‬ ‫ً‬
‫مسـتقباًل‪ ،‬وتقليل تكلفة تدهور سـمعة اإلدارة المتوقعة‬ ‫المحتمل‬
‫كمـا يمكـن االعتمـاد علـى التفسـير الـذي قدمـه )‪ Park and Jung (2017‬التـي كانت‬
‫كبيرا من هذه النتائج يعود‬ ‫ً‬ ‫جزء‬
‫بالتطبيق على الشـركات في كوريا الجنوبية؛ وهو أن ً‬
‫إلـى وجـود ارتبـاط كبيـر بيـن الملكيـة واإلدارة فـي كوريـا الجنوبيـة‪ ،‬وهـو األمـر الـذي‬
‫يمكـن القـول بتواجـده بشـكل كبيـر فـي الشـركات فـي المملكـة العربية السـعودية‪.‬‬

‫من ناحية أخرى يمكن القول إن طول فترة التطبيق التي اعتمدت عليه الدراسـة‬
‫الحاليـة ُيشـير إلـى ارتفـاع دقـة هـذه النتائـج‪ ،‬وأنهـا يمكن أن تكشـف بشـكل دقيق عن‬

‫‪194‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫مـدى تأثيـر القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬التـي تحتـاج إلـى‬
‫فتـرة زمنيـة طويلـة للكشـف عـن ممارسـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة مـن قبـل‬
‫اإلدارة‪.‬‬

‫وبالنسـبة للعوامـل المؤثـرة علـى العالقـة بين القدرة اإلدارية وخطر انهيار سـعر‬
‫سـهم الشـركة‪ ،‬فقـد أسـهم غمـوض التقاريـر المالية فـي تقليل تأثير القـدرة اإلدارية‬
‫على تخفيض احتمال حدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪ ،‬كما أنه‬
‫عنـد زيـادة غمـوض التقاريـر الماليـة الذي يصاحبـه انخفاض في القـدرة اإلدارية يؤدي‬
‫إلى زيادة احتمال حدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪ .‬بينما أدى‬
‫تطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة إلـى تخفيـض احتمـال حدوث خطر انهيار سـعر‬
‫سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪ .‬فـي حيـن أن عـدم كفـاءة القـرارات االسـتثمارية قـد‬
‫أدى إلـى زيـادة احتمـال حـدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪195‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ســهم الشــركة‪ :‬دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬
‫الســعودية‬

‫القسم السادس‬

‫نتائج وتوصيات الدراسة والدراسات المستقبلية‬

‫ً‬
‫أواًل ‪ -‬نتائج الدراسة‬
‫هدفـت الدراسـة إلـى دراسـة أثـر القـدرة اإلداريـة علـى خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة‪ ،‬وتأثيـر غمـوض التقاريـر الماليـة وتطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة‬
‫وكفـاءة القـرارات االسـتثمارية علـى هـذه العالقـة‪ .‬وقد توصلت الدراسـة إلى النتائج‬
‫اآلتية‪:‬‬

‫‪1 .‬يـؤدي ارتفـاع القـدرة اإلداريـة للمديريـن التنفيذييـن فـي الشـركات السـعودية‬
‫إلـى انخفـاض احتمـال حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬
‫‪2 .‬يسـهم غمـوض التقاريـر الماليـة فـي تقليـل تأثيـر القـدرة اإلداريـة علـى تخفيـض‬
‫احتمال حدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪ ،‬كما أنه عند زيادة‬
‫غمـوض التقاريـر الماليـة الـذي يصاحبـه انخفـاض فـي القـدرة اإلداريـة؛ فـإن ذلك‬
‫يـؤدي إلـى زيـادة احتمـال حـدوث خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة في المسـتقبل‪.‬‬
‫‪3 .‬يـؤدي تطبيـق معاييـر التقريـر المالـي الدوليـة إلـى تخفيـض احتمـال حـدوث خطـر‬
‫انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬
‫‪4 .‬يـؤدي عـدم كفـاءة القرارات االسـتثمارية أدى إلى زيـادة احتمال حدوث خطر انهيار‬
‫سـعر سـهم الشركة في المستقبل‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬توصيات الدراسة‬

‫ً‬
‫في ضوء النتائج التي توصلت إليها الدراسة فإنه يمكن التوصية بما يلي‪:‬‬

‫‪1 .‬االهتمـام بتحسـين عمليـات اختيـار وتعييـن ومنـح الحوافـز للمديريـن التنفيذييـن‬
‫فـي المملكـة العربيـة السـعودية‪ ،‬بالشـكل الـذي يعمـل على تخفيـض دوافعهم‬
‫نحـو القيـام بعمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة التـي تتسـبب فـي حـدوث‬
‫خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة فـي المسـتقبل‪.‬‬
‫‪2 .‬اهتمـام المديريـن التنفيذييـن بتحسـين بيئـة معلومـات الشـركة وعـدم القيـام‬
‫الحقـا فـي‬
‫ً‬ ‫بعمليـات تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة التـي يمكـن أن تتسـبب‬
‫حـدوث خطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬
‫ً‬
‫دوريـا‬ ‫‪3 .‬زيـادة اهتمـام المديريـن التنفيذييـن بتقييـم كفـاءة القـرارات االسـتثمارية‬

‫‪196‬‬ ‫المجلد (‪ ،)3‬العدد (‪1444 ،)3‬هـ ‪2022‬م‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

‫والعمـل علـى تحسـينها بشـكل مسـتمر‪ ،‬مـع اإلفصـاح بشـكل مناسـب عـن أي‬
‫حـاالت تتضمـن عـدم كفـاءة‪ ،‬بالشـكل الـذي يحـد مـن عمليـات تخزيـن أو حجـب‬
‫األخبـار السـيئة‪ ،‬مـع مراعـاة عـدم اإلضـرار بالشـركة نتيجـة بعـض االفصاحـات‪.‬‬

‫ً‬
‫ثالثا ‪ -‬القيود على الدراسة‪ ،‬والمقترحات بدراسات مستقبلية‬
‫يمكن أن تركز الدراسات المستقبلية على العديد من الجوانب التي لم تتناولها‬
‫الدراسـة الحالية‪ ،‬ومنها ما يلي‪:‬‬

‫‪1 .‬إعادة إجراء نفس الدراسة الحالية‪ ،‬مع التوسع في دراسة بعض العوامل األخرى‬
‫المؤثـرة علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة؛‬
‫مثـل الثقـة اإلداريـة المفرطـة & ‪(Kim et al., 2016; Liang et al., 2020; Liu‬‬
‫)‪ ،Lei, 2021‬والتحفـظ المحاسـبي )‪ ،(Kim & Zhang, 2016‬وهيـكل المليكـة‪.‬‬

‫‪2 .‬إعـادة إجـراء نفـس الدراسـة الحاليـة‪ ،‬مـع التركيـز علـى تأثير خصائص آليـات حوكمة‬
‫الشـركات علـى العالقـة بيـن القـدرة اإلداريـة وخطـر انهيـار سـعر سـهم الشـركة؛‬
‫مثـل خصائـص مجلـس اإلدارة‪ ،‬ولجنـة المراجعـة‪ ،‬والمراجـع الخارجـي‪.‬‬

‫‪3 .‬دراسـة بعـض العوامـل األخـرى التـي يمكـن أن تؤثـر على خطر انهيار سـعر سـهم‬
‫الشـركة‪ ،‬بخالف القـدرة اإلدارية‪.‬‬

‫‪4 .‬اعتمـدت الدراسـة الحاليـة علـى مقياسـين مـن مقاييـس خطـر انهيـار سـعر سـهم‬
‫الشـركة‪ .‬ويوجـد طـرق أخـرى يمكـن اسـتخدامها أيضـا فـي إجـراء هـذا القيـاس‪.‬‬
‫ويمكـن أن تختلـف النتائـج عنـد اسـتخدام الطـرق األخـرى لقيـاس خطـر انهيار سـعر‬
‫سـهم الشـركة‪.‬‬

‫‪5 .‬اعتمـدت الدراسـة الحاليـة فـي قيـاس متغيـر غمـوض التقاريـر الماليـة وكفـاءة‬
‫القـرارات االسـتثمارية علـى طـرق معينـة فـي القيـاس‪ ،‬ويمكن أن تختلـف النتائج‬
‫عنـد اسـتخدام الطـرق األخـرى البديلـة لقيـاس هـذه المتغيـرات‪.‬‬

‫‪6 .‬علـى الرغـم مـن أن الدراسـة الحاليـة قـد توصلـت إلـى أن القـدرة اإلداريـة تعمـل‬
‫علـى تخفيـض احتمـال حـدوث خطـر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪ ،‬إال أن هناك حاجة‬
‫لمزيـد مـن الدراسـة حـول أي القنـوات أو األدوات أو الوسـائل التـي يسـتخدمها‬
‫المديـرون فـي تخزيـن أو حجـب األخبـار السـيئة‪ ،‬وكيفية تأثير القـدرة اإلدارية على‬
‫عمليـة االختيـار مـن بيـن هـذه القنوات أو األدوات أو الوسـائل‪ ،‬وكذلك درجة تأثير‬
‫هـذا االختيـار علـى خطر انهيار سـعر سـهم الشـركة‪.‬‬

‫عبد المجيد‬ ‫‪197‬‬

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬:‫ســهم الشــركة‬
‫الســعودية‬

‫مصادر ومراجع الدراسة‬

ً
:‫ المراجع العربية‬- ‫أواًل‬
‫ «قيـاس أثـر التبنـي اإللزامـي لمعاييـر‬.)2019( ‫ حميـده محمـد‬,‫عبدالمجيـد‬1 .
.»‫التقريـر المالـي الدوليـة علـى خطـر انهيـار أسـعار أسـهم الشـركات السـعودية‬
https:// .96-142 ,)1(14 ,‫ الجمعيـة السـعودية للمحاسـبة‬.‫البحـوث المحاسـبية‬
.shortest.link/3224
‫ «قيـاس أثـر القـدرة اإلداريـة علـى‬.)2019( ‫ مجـدي مليجـي عبدالحكيـم‬,‫مليجـي‬2 .
‫ دراسة تطبيقية على الشركات‬:‫جودة التقرير المالي وخطر انهيار أسعار األسهم‬
‫ كليـة‬.‫ مجلـة اإلسـكندرية للبحـوث المحاسـبية‬.»‫المقيـدة بالبورصـة المصريـة‬
https:/dx.doi.org/10.21608/ .293–379 ,)3(3 ,‫ جامعـة اإلسـكندرية‬،‫التجـارة‬
.aljalexu.2019.56637

:‫ المراجع األجنبية‬- ‫ثانيا‬

ً
1. Aman, H. (2013). An analysis of the impact of media coverage on stock
price crashes and jumps: Evidence from Japan. Pacific-Basin Finance
Journal, 24, 22-38. https://doi.org/10.1016/j.pacfin.2013.02.003.
2. Baik, B., Brockman, P. A., Farber, D. B., & Lee, S. (2018). Manageri-
al ability and the quality of firms’ information environment. Jour-
nal of Accounting, Auditing & Finance, 33(4), 506-527. https://doi.
org/10.1177%2F0148558X17742820.
3. Baik, B., Choi, S., & Farber, D. B. (2020). Managerial ability and in-
come smoothing. The Accounting Review, 95(4), 1-22. https://doi.
org/10.2308/accr-52600.
4. Baik, B., Farber, D. B., & Lee, S. (2011). CEO ability and management
earnings forecasts. Contemporary Accounting Research, 28(5), 1645-
1668. https://doi.org/10.1111/j.1911-3846.2011.01091.x.
5. Ball, R., & Shivakumar, L. (2005). Earnings quality in UK private firms:
comparative loss recognition timeliness. Journal of Accounting and Eco-
nomics, 39(1), 83-128. https://doi.org/10.1016/j.jacceco.2004.04.001.
6. Bamber, L. S., Jiang, J., & Wang, I. Y. (2010). What’s my style? The in-
fluence of top managers on voluntary corporate financial disclosure.
The Accounting Review, 85(4), 1131-1162. https://doi.org/10.2308/
accr.2010.85.4.1131.

198 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

7. Bargeron, L. L., Lehn, K. M., & Zutter, C. J. (2010). Sarbanes-Oxley

and corporate risk-taking. Journal of Accounting and Economics,
49(1), 34-52. https://doi.org/10.1016/j.jacceco.2009.05.001.
8. Bauer, A. M., Fang, X., & Pittman, J. A. (2020). The importance of
IRS enforcement to stock price crash risk: The role of CEO power
and incentives. The Accounting Review, 96(4), 81-109. https://doi.
org/10.2308/tar-2018-0375.
9. Bertrand, M., & Schoar, A. (2003). Managing with style: The effect
of managers on firm policies. The Quarterly Journal of Economics,
118(4), 1169-1208. https://doi.org/10.1162/003355303322552775.
10. Bleck, A., & Liu, X. (2007). Market transparency and the account-
ing regime. Journal of Accounting Research, 45(2), 229-256.
https://doi.org/10.1111/j.1475-679X.2007.00231.x.
11. Callen, J. L., & Fang, X. (2015). Short interest and stock price
crash risk. Journal of Banking & Finance, 60, 181-194. https://doi.
org/10.1016/j.jbankfin.2015.08.009.
12. Callen, J. L., & Fang, X. (2017). Crash risk and the auditor–client
relationship. Contemporary Accounting Research, 34(3), 1715-
1750. https://doi.org/10.1111/1911-3846.12311.
13. Chang, Y. Y., Dasgupta, S., & Hilary, G. (2010). CEO ability, pay,
and firm performance. . Management Science, 56(10), 1633-1652.
https://doi.org/10.1287/mnsc.1100.1205.
14. Charnes, A., Cooper, W. W., & Li, S. (1989). Using data envelop-
ment analysis to evaluate efficiency in the economic performance
of Chinese cities. Socio-Economic Planning Sciences, 23(6), 325-
344. https://doi.org/10.1016/0038-0121(89)90001-3.
15. Charnes, A., Cooper, W. W., & Rhodes, E. (1978). Measuring the
efficiency of decision making units. European Journal of Oper-
ational Research, 2(6), 429-444. https://doi.org/10.1016/0377-
2217(78)90138-8.
‫عبد المجيد‬ 199
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬:‫ســهم الشــركة‬
‫الســعودية‬

16. Charnes, A., Cooper, W. W., & Rhodes, E. (1981). Evaluating pro-
gram and managerial efficiency: An application of data envelop-
ment analysis to program follow through. Management Science,
27(6), 668-697. https://doi.org/10.1287/mnsc.27.6.668.
17. Chemmanur, T. J., & Paeglis, I. (2005). Management quality, certi-
fication, and initial public offerings. Journal of Financial Econom-
ics, 76(2), 331-368. https://doi.org/10.1016/j.jfineco.2004.10.001.
18. Chen, J., Hong, H., & Stein, J. C. (2001). Forecasting crashes: trad-
ing volume, past returns, and conditional skewness in stock pric-
es. Journal of Financial Economics, 61(3), 345-381. https://doi.
org/10.1016/S0304-405X(01)00066-6.
19. Chen, S., Li, Z., Han, B., & Ma, H. (2021). Managerial ability, in-
ternal control and investment efficiency. Journal of Behavioral
and Experimental Finance, 31, 100523. https://doi.org/10.1016/j.
jbef.2021.100523.
20. Cooper, W. W., Seiford, L. M., & Tone, K. (2007). Data Envelop-
ment Analysis: A Comprehensive Text with Models, Applications,
References and DEA-Solver Software (Vol. 2). Springer. https://doi.
org/10.1007/b109347.
21. Core, J. E., Guay, W. R., & Verrecchia, R. E. (2003). Price versus
non‐price performance measures in optimal CEO compensation
contracts. The Accounting Review, 78(4), 957-981. https://doi.
org/10.2308/accr.2003.78.4.957.
22. Cui, H., Chen, C., Zhang, Y., & Zhu, X. (2019). Managerial ability and
stock price crash risk. Asia-Pacific Journal of Accounting & Econom-
ics, 26(5), 532-554. https://doi.org/10.1080/16081625.2019.1636662.
23. Dang, T. L., Faff, R., Luong, H., & Nguyen, L. (2019). Individualistic
cultures and crash risk. European Financial Management, 25(3),
622-654. https://doi.org/10.1111/eufm.12180.

200 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

24. DeFond, M. L., Hung, M., Li, S., & Li, Y. (2015). Does Mandatory
IFRS Adoption Affect Crash Risk? The Accounting Review, 90(1),
265-299. https://doi.org/10.2308/accr-50859.
25. Demerjian, P. R., Lev, B., Lewis, M. F., & McVay, S. E. (2013). Mana-
gerial ability and earnings quality. The Accounting Review, 88(2),
463-498. https://doi.org/10.2308/accr-50318.
26. Demerjian, P. R., Lev, B., & McVay, S. E. (2012). Quantifying mana-
gerial ability: A new measure and validity tests. Management Sci-
ence, 58(7), 1229-1248. https://doi.org/10.1287/mnsc.1110.1487.
27. Fama, E. F. (1980). Agency problems and the theory of the firm.
Journal of political economy, 88(2), 288-307. http://www.jstor.
org/stable/1837292?origin=JSTOR-pdf.
28. Garg, M., Khedmati, M., Meng, F., & Thoradeniya, P. (2020). Tax
avoidance and stock price crash risk: mitigating role of manageri-
al ability. International Journal of Managerial Finance, ahead-of-
print (ahead-of-print). https://doi.org/10.1108/IJMF-03-2020-0103.
29. Gujarati, D. N. (2014). Econometrics by Example (2nd ed.). Pal-
grave Macmillan.
30. Habib, A., & Hasan, M. M. (2017). Managerial ability, investment
efficiency and stock price crash risk. Research in International
Business and finance, 42, 262-274. https://doi.org/10.1016/j.rib-
af.2017.07.048.
31. Habib, A., Hasan, M. M., & Jiang, H. (2018). Stock price crash risk:
review of the empirical literature. Accounting & Finance, 58(S1),
211-251. https://doi.org/10.1111/acfi.12278.
32. Haider, I., Singh, H., & Sultana, N. (2021). Managerial ability and ac-
counting conservatism. Journal of Contemporary Accounting & Eco-
nomics, 17(1), 100242. https://doi.org/10.1016/j.jcae.2020.100242.
33. Hambrick, D. C., & Mason, P. A. (1984). Upper echelons: The organi-
zation as a reflection of its top managers. Academy of Management
Review, 9(2), 193-206. https://doi.org/10.5465/amr.1984.4277628.
‫عبد المجيد‬ 201
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬:‫ســهم الشــركة‬
‫الســعودية‬

34. Hasani Alghar, M., & Barzideh, F. (2020). Examining financial re-
porting quality effects on the relation between managerial ability
and future stock price crash risk. Accounting and Auditing Re-
search, 12(48), 45-60. https://doi.org/10.22034/iaar.2020.128190.
35. Holcomb, T. R., Holmes Jr., R. M., & Connelly, B. L. (2009). Mak-
ing the most of what you have: managerial ability as a source of
resource value creation. Strategic Management Journal, 30 (5),
457-485. https://doi.org/10.1002/smj.747.
36. Hong, H., & Stein, J. C. (2015). Differences of opinion, short-sales
constraints, and market crashes. The Review of Financial Studies,
16 (2), 487-525. https://doi.org/10.1093/rfs/hhg006.
37. Huang, X., & Sun, L. (2017). Managerial ability and real earnings
management. Advances in Accounting, 39, 91-104. https://doi.
org/10.1016/j.adiac.2017.08.003.
38. Hubbard, R. G. (2001). Capital-market imperfections, investment,
and the monetary transmission mechanism. In D. Bundesbank
(Ed.), Investing Today for the World of Tomorrow: Studies on the
Investment Process in Europe (pp. 165-194). Springer. https://doi.
org/10.1007/978-3-642-56601-1_13.
39. Hutton, A. P., Marcus, A. J., & Tehranian, H. (2009). Opaque fi-
nancial reports, R2, and crash risk. Journal of Financial Economics,
94(1), 67-86. https://doi.org/10.1016/j.jfineco.2008.10.003.
40. Ji, Y.-b., & Lee, C. (2010). Data Envelopment Analysis. The Stata Jour-
nal,10(2),267-280.https://doi.org/10.1177/1536867x1001000207.
41. Jian, M., & Lee, K. W. (2011). Does CEO reputation matter for cap-
ital investments? Journal of Corporate Finance, 17 (4), 929-946.
https://doi.org/10.1016/j.jcorpfin.2011.04.004.
42. Jin, L., & Myers, S. C. (2006). R2 around the world: New theory
and new tests. Journal of Financial Economics, 79 (2), 257-292.
https://doi.org/10.1016/j.jfineco.2004.11.003.

202 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

43. Kazemi, K., & Ghaemi, F. (2016). A study on the relationship be-
tween managerial ability and stock price crash risk of the listed firms
on the Tehran Stock Exchange (using data envelopment analysis).
International Journal of Humanities and Cultural Studies (IJHCS)​,
1380-1392. http://www.ijhcs.com/index.php/ijhcs/article/view/2118.
44. Kim, J.-B., Li, Y., & Zhang, L. (2011a). CFOs versus CEOs: Equity
incentives and crashes. Journal of Financial Economics, 101 (3),
713-730. https://doi.org/10.1016/j.jfineco.2011.03.013.
45. Kim, J.-B., Li, Y., & Zhang, L. (2011b). Corporate tax avoidance and
stock price crash risk: Firm-level analysis. Journal of Financial Econom-
ics, 100 (3), 639-662. https://doi.org/10.1016/j.jfineco.2010.07.007.
46. Kim, J.-B., Wang, Z., & Zhang, L. (2016). CEO Overconfidence and
Stock Price Crash Risk. Contemporary Accounting Research, 33
(4), 1720-1749. https://doi.org/10.1111/1911-3846.12217.
47. Kim, J.-B., & Zhang, L. (2010). Does accounting conservatism re-
duce stock price crash risk? Firm-level evidence. Unpublished
Working Paper, City University of Hong Kong.
48. Kim, J.-B., & Zhang, L. (2016). Accounting conservatism and stock
price crash risk: Firm‐level evidence. Contemporary Accounting Re-
search, 33 (1), 412-441. https://doi.org/10.1111/1911-3846.12112.
49. Kim, Y., Li, H., & Li, S. (2014). Corporate social responsibility and
stock price crash risk. Journal of Banking & Finance, 43, 1-13.
https://doi.org/10.1016/j.jbankfin.2014.02.013.
50. Kitagawa, G. (2017). Information criteria for statistical modeling
in Data-Rich era. In L. H. Anh, L. S. Dong, V. Kreinovich, & N. N.
Thach (Eds.), Econometrics for Financial Applications (Vol. 760).
Springer, Cham. https://doi.org/10.1007/978-3-319-73150-6.
51. Koester, A., Shevlin, T., & Wangerin, D. (2017). The role of man-
agerial ability in corporate tax avoidance. Management Science,
63 (10), 3285-3310. https://doi.org/10.1287/mnsc.2016.2510.

‫عبد المجيد‬ 203

 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬:‫ســهم الشــركة‬
‫الســعودية‬

52. Kothari, S. P., Leone, A. J., & Wasley, C. E. (2005). Performance

matched discretionary accrual measures. Journal of Accounting
and Economics, 39 (1), 163-197. https://doi.org/10.1016/j.jacce-
co.2004.11.002.
53. Kothari, S. P., Ramanna, K., & Skinner, D. J. (2010). Implications
for GAAP from an analysis of positive research in accounting.
Journal of Accounting and Economics, 50 (2), 246-286. https://doi.
org/10.1016/j.jacceco.2010.09.003.
54. Kothari, S. P., Shu, S., & Wysocki, P. D. (2009). Do managers with-
hold bad news? Journal of Accounting Research, 47 (1), 241-276.
https://doi.org/10.1111/j.1475-679X.2008.00318.x.
55. Lee, C.-C., Wang, C.-W., Chiu, W.-C., & Tien, T.-S. (2018). Mana-
gerial ability and corporate investment opportunity. International
Review of Financial Analysis, 57, 65-76. https://doi.org/10.1016/j.
irfa.2018.02.007.
56. Liang, Q., Leng, L., Tang, J., Zeng, H., & Zhuang, M. (2020). Man-
agerial overconfidence, firm transparency, and stock price crash
risk: Evidence from an emerging market [Managerial overcon-
fidence]. China Finance Review International, 10 (3), 271-296.
https://doi.org/http://dx.doi.org/10.1108/CFRI-01-2019-0007.
57. Liu, J., & Lei, D. (2021). Managerial ability and stock price crash
risk – the role of managerial overconfidence. Review of Account-
ing and Finance, 20 (2), 167-193. https://doi.org/10.1108/RAF-05-
2020-0111.
58. Malmendier, U., & Tate, G. (2005). CEO overconfidence and corpo-
rate investment. The Journal of Finance, 60(6), 2661-2700. https://
doi.org/10.1111/j.1540-6261.2005.00813.x.
59. Mann, P. S., & Lacke, C. J. I. S. (2010). Introductory Statistics. John
Wiley & Sons, INC.

204 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

 ‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬

60. Nam, G. (2022). The effect of CFO management on stock price

crash risk. Academy of Accounting and Financial Studies Journal,
26, 1-11.
61. Park, S. Y., & Jung, H. (2017). The effect of managerial ability on
future stock price crash risk: Evidence from Korea. Sustainability,
9 (12). https://doi.org/http://dx.doi.org/10.3390/su9122334.
62. Park, S. Y., & Song, Y. (2019). Group-affiliated analysts and future
stock price crash risk: Evidence from Korea. Academy of Account-
ing and Financial Studies Journal, 23 (4), 1-20. https://shortest.
link/322F.
63. Verbeek, M. (2017). A Guide to Modern Econometrics (5th ed.).
John Wiley & Sons.
64. Walfish, S. (2006). A review of statistical outlier methods. Phar-
maceutical Technology, 30 (11), 82-86.
65. Wooldridge, J. M. (2018). Introductory Econometrics: A Modern
Approach (7th ed.). Cengage Learning, Inc.
66. Xu, N., Jiang, X., Chan, K. C., & Yi, Z. (2013). Analyst coverage,
optimism, and stock price crash risk: Evidence from China. Pacif-
ic-Basin Finance Journal, 25, 217-239. https://doi.org/10.1016/j.
pacfin.2013.09.001.
67. Yuan, Y., Tian, G., Lu, L. Y., & Yu, Y. (2019). CEO ability and corpo-
rate social responsibility. Journal of Business Ethics, 157 (2), 391-
411. https://doi.org/10.1007/s10551-017-3622-3.
68. Yung, K., & Chen, C. (2018). Managerial ability and firm risk-tak-
ing behavior. Review of Quantitative Finance and Accounting, 51
(4), 1005-1032. https://doi.org/10.1007/s11156-017-0695-0.
69. Zaman, R., Atawnah, N., Haseeb, M., Nadeem, M., & Irfan, S.
(2021). Does corporate eco-innovation affect stock price crash
risk? The British Accounting Review, 53 (5), 101031. https://doi.
org/10.1016/j.bar.2021.101031.
70. Zhu, W. (2016). Accruals and price crashes. Review of Accounting
Studies, 21 (2), 349-399. https://doi.org/10.1007/s11142-016-9355-1.
‫عبد المجيد‬ 205
 ‫قيــاس أثــر القــدرة اإلداريــة علــى خطــر انهيــار ســعر‬
‫ دراســة تطبيقيــة علــى الشــركات‬:‫ســهم الشــركة‬
‫الســعودية‬

71. Zhu, Y., Wu, Z., Zhang, H., & Yu, J. (2017). Media sentiment, in-
stitutional investors and probability of stock price crash: evidence
from Chinese stock markets. Accounting & Finance, 57 (5), 1635-
1670. https://doi.org/10.1111/acfi.12355.

Transliteration of Arabic References ً

‫ثالثا – ترجمة المراجع العربية‬
1. Abdelmageed, Hemeda Mohamed (2019). Kias athar al-taba-
ni el-elzamy le-maāeer el-takreer el-mali el-dawliah ʿāla khatar
inhiar asʿāar ashoum el-sharikat el-Saudiah. El-Behoth El-Mou-
hasabiah. El-gamʿāiah El-Saudiah Lel-Mouhasbah, 14(1), 96-142.
https://shortest.link/3224
2. Melegi, Magdi Melegi Abdelhakeem (2019). Kias athar al-qudrah
el-edariah ʿāla jawdaẗ el-takareer el-mali wa khatar inhiar asʿāar
al-ashoum: Derasah ẗatbekeah ʿāla el-sharikat el-mokaidah be
el-borsah el-Masriah. Majalat El-Eskanriah Lil-Bohoth El-Mou-
hasabiah. Koliat Eltigarah, Gameat El-Eskanriah, 3(3), 293-379.
https:/dx.doi.org/10.21608/aljalexu.2019.56637

206 ‫م‬2022 ‫هـ‬1444 ،)3( ‫ العدد‬،)3( ‫المجلد‬

‫مجلة الديوان العام للمحاسبة‬
G e n e r a l C o u r t o f Audit Journal

Volume (2), Number (2), 1443H - 2021 X

 features of the book that distinguish it from other books in the
same field.
3. A clarification regarding the field of the book and its aims,
presenting the topics dealt with in the individual chapters of the
book briefly and consistently. The proportions of the sections
included should be taken into consideration.
4. Analysing and critiquing the most important academic issues and
ideas dealt with in the book, providing examples and quotes from
the book (whenever needed) to support any specific viewpoints.
5. Stating the book’s academic contributions, its features, strengths,
and weaknesses - if any - while focusing on the author’s aims in
the book, in an objective manner and refraining from criticizing
the author as a person.
6. out the critic’s recommendations concerning the book with the
purpose of adding value to the topic in the event of the book
being republished.
7. Providing a summary of the contributions of the review, a list of
the important book references, as well as any additional references
deemed as necessary by the critic and which may benefit the
reader of the review and enrich the critiqued book.

Volume (3), Number (3), 1444H - 2022 X

 General Court of Audit Journal

First: Conditions for publishing comments:

Comments on published studies and research must be supported
by concrete evidence supporting the commentator’s viewpoint.
These comments should follow the same publication terms and
conditions that apply to the refereed academic studies and research.
The comments are sent to the researcher. The comments along with
the author’s response to them are published in the same issue of the
journal.

Second: Conditions for publishing theses’ summaries:

Theses’ summaries should be recent and within three years’
timeframe of conferring the academic degree on their writers.
Additionally, the topic should be in the Journal’s publication fields.
The total number of pages of each summary should not exceed twenty
five pages. The following points should be adhered to:

1. An introduction demonstrating the significance of the study topic.

2. A summary of the research problem and how it has been determined.
3. A summary of the research methodology.
4. A summary of the research findings and recommendations.
5. A list of references used in the summary only.
Third: Conditions for publishing book reviews:
Book reviews should include the following:
1. The presented book should be considered as a recently published
reference. An original copy of the book is to be submitted with
the review. The book reviewer should be a specialist in the book
topic’s area, and the book should be in one of the Journal›s
publishing fields.
2. The review should include the book title, author, publisher, date
of publication, its ISBN, the number of pages, the importance
of the theme of the book, the reasons for its selection, and the

IX
 Key Words of no more than five words, highlighting the areas
covered by the study or research; to be used in the indexing. The
abstract should include the objectives of the study or research,
the nature of the problem, the methodology used, and the most
important study findings.
7. The work submitted for publication in the Journal should include
a clear and precise statement of the nature of the problem, the
objectives, the hypotheses (if any), the significance of the study, its
scope and specifications, the study sample and sampling criteria,
the methodology used, the organization of the research or study,
the theoretical background, literature review, data analysis,
discussion and interpretation, and finally a summary of the most
important findings and recommendations.
8. Observing the rules of documentation in the text of the submitted
work in addition to writing a list of Arabic references, followed
by a list of English references, in alphabetical order at the end of
the work, in accordance with American Psychological Association
(APA) Writing Style.
9. Including any reference cited in the work in the list of references.
10. At the end of the work or research, references are alphabetically
ordered according to the last name of the author, the date of
publishing, the title of the book or research, the city and the
country, the publisher, and pages taking into consideration to
type in boldface: the title of the book, title of the journal, the
title of the conference or symposium, and the research type.
Terms and Conditions
In addition to the previously mentioned conditions regarding the
work presented for publication purposes in the Journal, there are also
some additional conditions concerning publishing of comments on
studies, research, academic articles, abstracts and books reviews, as
follows:

Volume (3), Number (3), 1444H - 2022 VIII

 General Court of Audit Journal

1. The name(s) of the researcher(s), or any suggestion that may

reveal his/their identity, should not be explicitly mentioned in the
text of the work submitted for publication in the Journal. Rather,
the term «researcher(s), author(s)» should be used instead in the
text, documentation, or reference list.
2. The number of pages of the work (studies and research) should not
exceed (55), including the Arabic and English abstracts, references
and appendices, if any. The paper should be electronically
uploaded via the special Journal link or sent by e-mail.
3. The title of the work, the name(s) of researcher(s), their academic
ranks, workplace (s)and correspondence address(es) must be
written on a separate page (in Arabic and English), followed by
research pages. The first page should contain only the title of the
work followed by the abstract. The first page of the text should
be given number 1, and the pagination continues throughout
the work until the end of the list of references and appendices.
The pagination is in the bottom/centre of the page. Each table,
shape or drawing should be assigned a caption and given a serial
number; table (1), etc.
4. The page size of the text is (12.5 cm wide x 18 cm height) + 1 cm
for pagination, so that the total height is (19 cm). Each paragraph
must be indented by (0.7 cm). In numbered paragraphs, a hyphen
(-) should separate the number and the paragraph. In numbered
paragraphs consisting of more than one line, the second line and
the following ones should start at the beginning of the text, and
not the number.
5. The font type of both Arabic and English texts is»Frutiger LT
Arabic», and the line-spacing is (1.5). The font size of the Arabic
text is (11) and (9) for tables. For the English text, the font size is
(11), and (9) for tables. The Arabic comments (if any) should be
copied at the bottom of the page in Times normal size (7).
6. Two abstracts should be prepared for the work, one in Arabic and
one in English, with a maximum of 300 words each, followed by
VII
2. The main researcher and the other participants (should there be
any) sign a written pledge declaring that the presented work has
never been published in any publication medium, nor submitted
for publication, and will not be submitted for publication purposes
with any other publisher until all its refereeing procedures are
completed and a decision of approval or rejection of its publication
is made by the Journal’s Editorial Board.
3. All work submitted for publication is examined by the Editorial
Board, where the Board has the right to determine its publication
priority, carry out a preliminary examination, and decide as to
whether it qualifies to be refereed or rejected without providing
any reasons.
4. If the work submitted for publication qualifies for refereeing,
then it is sent to three specialized professors in order to be
evaluated and refereed. The work will be cleared for publication
in the Journal if it is approved by two out of the three professors.
5. If the work is approved for publication, all copyrights become the
property of the Journal, and it cannot be republished in any other
publication medium, in any paper or electronic form, or in any
language without the Chief Editor’s written authorization.
6. The Journal notifies the author regarding the approval of
publishing the work and the date of its publication in the Journal
and provides him/her with two copies of the Journal after its
issuance, and five free copies of the published work.
Author Guideline
All work submitted for publication in the Journal must be original,
follow the established scientific methodology protocols for the genre,
and be written in appropriate academic language, clear and serious
style, with logical and coherent sequence of ideas, insights, and
topics. The work submitted should adhere to the following:
Volume (3), Number (3), 1444H - 2022 VI
 General Court of Audit Journal

Aim and Scope

The (GCAJ) is a biannual refereed academic periodical issued by
the General Court of Audit (GCA) in the Kingdom of Saudi Arabia
to provide researchers with opportunities to publish their rigorous
academic work, characterized by commitment to academic research
ethics and sound scientific methodology, especially research and studies
applicable to accounting and auditing, performance monitoring, and
governance at national, regional, and international levels. The Journal
is distributed to parties with specialized interest in accounting and
auditing, such as governmental financial administrations, monitoring
and financial bodies, financial officials in companies and banks,
accounting offices, universities, and other parties specialized or
interested in this field. The Journal will also be included in databases
and international search engines.

GCAJ Related Feild

1. Accounting and Auditing
2. Performance Auditing
3. Governance and its Applications
4. Other Related: (Management, Information Systems, Law, Political
Science,.. etc)

Submission
The Journal welcomes any academic publications in any of its
related publication areas such as studies, research, academic articles,
reviews, commentaries, theses’ abstracts, and book reviews, provided
that the work is an original publication. The publication process is as
follows:

1. The work is submitted electronically via the official email address

of the Journal (Gcaj@gca.gov.sa) in two separate (word) and (pdf)
files, along with the data collection tool, if one is used in the work.

V
 Disclaimer
All opinions expressed in the academic work published
in the Journal reflect the authors' opinions only and do
not necessarily reflect the opinion of the Board or the
Journal.

Remuneration
Each research which is accepted in the journal shall receive
a remuneration of Six thousand (6,000) Saudi Riyals; book
reviews, University theses’ summaries, and commentaries
shall receive a remuneration of Three thousand (3,000)
Saudi Riyals.

Contact
For publishing and proceduction enquirers contact:
Address: Kingdom of Saudi Arabia, General court of Audit:
P.O. Box: (15765) Jeddah (21454)
Phone: (0126608255)، Extension No.: (2323)، (4444)،
Fax: (0126601824).
E-mail:Gcaj@gca.gov.sa
Website: Gca.gov.sa/ar/GCAJ/Pages/gcaj.aspx

Volume (3), Number (3), 1444H - 2022 IV

 General Court of Audit Journal

Vision
Leadership and excellence in publishing serious academic
studies and research, which are characterized by their
commitment to the ethics of academic research in the areas
of accounting and auditing, control of performance, and
governance and its applications.

Mission
Enriching studies and academic research related to the
field of work of the General Court of Audit (GCA) in the
Kingdom of Saudi Arabia.

Copyright
All copyright is reserved by the General Auditing Court
in the Kingdom of Saudi Arabia. Any reproduction of the
research work accepted for publication in the Journal,
translation into any language, transmitting/transporting,
photocopying, recording, preserving or copying it in any
form - e-lectronic or mechanical- is not permitted without
the prior consent of the Court, except in cases of limited
quoting for academic research and study purposes, with
the necessity of mentioning the reference, following the
established academic quotation protocols.

III
Editorial Board of the Journal

Chair Editor

Prof. Saleh Abdulrahman Alsaad

Members

Prof. Saud Mohammed Alotaibi

Prof. Tawfeek Abdulmohsen Alkhayyal

Prof. Abdullah Ali Asiri

Dr. Fahdah Sultan Alsudairi

Dr. Seita Mandeel Almandeel

Dr. Saleh Ali Aloqla

Volume (3), Number (3), 1444H - 2022 II

 General Court of Audit Journal

General Court of Audit Journal (GCAJ)

A biannual Refereed Journal

Volume 3 - Number 3
1444H - 2022

ISSN: 8711-1658
© G.C.A. 3185 /1442