T.C.

ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 3271

AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 2134

SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET

MUHASEBESİ

Yazarlar
Dr.Öğr.Üyesi Enis Baha BİÇER (Ünite 1, 2)
Öğr.Gör.Dr. Mehmet Akif AYARLIOĞLU (Ünite 3, 8)
Prof.Dr. Mehmet AYGÜN (Ünite 4, 5)
Prof.Dr. Muhammet Mustafa KISAKÜREK (Ünite 6, 7)

Editör
Dr.Öğr.Üyesi Halil Cem SAYIN
 Bu kitabın basım, yayım ve satış hakları Anadolu Üniversitesine aittir.
“Uzaktan Öğretim” tekniğine uygun olarak hazırlanan bu kitabın bütün hakları saklıdır.
İlgili kuruluştan izin almadan kitabın tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt
veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz.

Copyright © 2016 by Anadolu University

All rights reserved
No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted
in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without
permission in writing from the University.

Öğretim Tasarımcısı
Doç.Dr. Davut Alper Altunay

Grafik Tasarım Yönetmenleri

Prof. Tevfik Fikret Uçar
Doç.Dr. Nilgün Salur
Öğr.Gör. Cemalettin Yıldız

Dil ve Yazım Danışmanı

Doç.Dr. Gökhan Tunç

Ölçme Değerlendirme Sorumlusu

Öğr.Gör. Nurcan Tepecik

Kapak Düzeni
Prof.Dr. Halit Turgay Ünalan

Grafikerler
Ufuk Önce
Özlem Çayırlı

Dizgi ve Yayıma Hazırlama

Kitap Hazırlama Grubu

Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

E-ISBN
978-975-06-2475-9

Bu kitabın tüm hakları Anadolu Üniversitesi’ne aittir.

ESKİŞEHİR, Ağustos 2018
3204-0-0-0-1809-V02
 İçindekiler iii

İçindekiler
Önsöz .................................................................................................................... ix

Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel 1. ÜNİTE

Kavramlar........................................................................................ 2
GİRİŞ ............................................................................................................................ 3
SAĞLIK KURUMLARI İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR ............................... 3
Sağlık ve Sağlık Hizmeti Kavramları ........................................................................ 3
Sağlık Kurumları ve Hastaneler ................................................................................. 4
SAĞLIK KURUMLARI VE MALİYET ................................................................... 7
MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ KAVRAMLAR ......................................... 10
Maliyet Muhasebesinin Tanımı ................................................................................. 10
Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar ....................................................... 12
Maliyet .................................................................................................................... 12
Harcama ................................................................................................................. 13
Ödeme .................................................................................................................... 13
Hasılat ..................................................................................................................... 13
Gelir ........................................................................................................................ 13
Zarar ........................................................................................................................ 13
Kâr ........................................................................................................................... 14
Karar Verme Açısından Bazı Maliyet Kavramları ................................................... 14
Maliyet Muhasebesinin Genel Amaçları ve Sağlık Kurumları için
Özel Amaçları .............................................................................................................. 15
Maliyet Muhasebesinde Genel Amaçlar ............................................................ 15
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesinin Amaçları ................................. 15
Özet ............................................................................................................................... 16
Kendimizi Sınayalım ................................................................................................... 17
Yaşamın İçinden .......................................................................................................... 18
Okuma Parçası ............................................................................................................. 19
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ........................................................................ 20
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................ 20
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar ............................................................ 21

Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni .......... 22 2. ÜNİTE

GİRİŞ ............................................................................................................................ 23
SAĞLIK KURUMLARI VE MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ .................................. 23
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ SÜRECİ ...................... 25
MALİYET MUHASEBESİNDE KAYIT SEÇENEKLERİ ...................................... 26
7/A Seçeneği ve Sağlık Kurumlarında Uygulanması .............................................. 27
Gider Hesapları ..................................................................................................... 29
Yansıtma Hesapları ............................................................................................... 30
Fark Hesapları ........................................................................................................ 30
7/A Seçeneğinde Hizmet İşletmelerinde Maliyet Akışının Aşamaları ........... 30
7/B Seçeneği ve Sağlık Kurumlarında Uygulanması .............................................. 32
7/B Seçeneğinde Hizmet İşletmelerinde Maliyet Akışının Aşamaları .......... 33
MALİYET MUHASEBESİNDE KULLANILAN YARDIMCI HESAPLAR ...... 35
Gider Yerleri ve Hastaneler ........................................................................................ 35
Gider Çeşitleri ve Hastaneler ..................................................................................... 36
iv İçindekiler

Özet ............................................................................................................................... 41
Kendimizi Sınayalım ................................................................................................... 43
Yaşamın İçinden .......................................................................................................... 44
Okuma Parçası ............................................................................................................. 45
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ........................................................................ 45
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................ 46
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar ............................................................ 47

3. ÜNİTE Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması

ve Gider Türlerinin İncelenmesi .................................................. 48
GİRİŞ ............................................................................................................................ 49
GİDERLERİN SINIFLANDIRILMASI .................................................................... 49
Giderlerin Türlerine (Çeşitlerine) Göre Sınıflandırılması .................................... 51
İlk Madde ve Malzeme Giderleri ........................................................................ 51
İşçi Ücret ve Giderleri ........................................................................................... 51
Memur Ücret ve Giderleri .................................................................................... 52
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler ............................................................ 52
Çeşitli Giderler ...................................................................................................... 52
Vergi, Resim ve Harçlar ....................................................................................... 52
Amortisman ve Tükenme Payları ....................................................................... 53
Finansman Giderleri ............................................................................................. 53
Giderlerin İşletme Fonksiyonlarına Göre Sınıflandırılması .................................. 53
Satın Alma (Tedarik) Giderleri ........................................................................... 53
Üretim Giderleri .................................................................................................... 53
Araştırma ve Geliştirme Giderleri ...................................................................... 54
Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri ................................................................ 54
Genel Yönetim Giderleri ...................................................................................... 54
Finansman Giderleri ............................................................................................. 54
Giderlerin Gider Yerlerine Göre Sınıflandırılması ................................................. 55
Giderlerin Yüklenme Biçimlerine Göre Sınıflandırılması ..................................... 56
Direkt (Dolaysız) Giderler ................................................................................... 56
Endirekt (Dolaylı) Giderler .................................................................................. 56
Giderlerin Faaliyet Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması ............................ 58
Sabit Giderler ......................................................................................................... 58
Değişken Giderler ................................................................................................. 60
Karma Giderler ...................................................................................................... 62
Toplam ve Birim Maliyet (Gider) Fonksiyonları .............................................. 63
Giderlerin Sorumluluk Açısından Sınıflandırılması .............................................. 64
Kontrol Edilebilen Giderler ................................................................................. 64
Kontrol Edilemeyen Giderler .............................................................................. 64
Giderlerin Saptanma Zamanına Göre Sınıflandırılması ........................................ 65
Fiilî Giderler ........................................................................................................... 65
Standart Giderler ................................................................................................... 65
Tahminî Giderler ................................................................................................... 65
HASTANE İŞLETMELERİNDE GİDER TÜRLERİ ............................................... 65
7/A Seçeneğinde Gider Hesapları ............................................................................. 65
7/B Seçeneğinde Gider Hesapları .............................................................................. 66
 İçindekiler v
Özet ............................................................................................................................... 69
Kendimizi Sınayalım ................................................................................................... 70
Okuma Parçası ............................................................................................................. 71
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ........................................................................ 72
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................ 72
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar ............................................................ 73

Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet 4. ÜNİTE

Hesaplama Yöntemleri ................................................................. 74
GİRİŞ ............................................................................................................................ 75
HİZMET ÜRETİM MALİYETİ VE UNSURLARI ................................................ 75
MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ .............................................................. 77
Kapsamına Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri ................................................... 77
Tam Maliyet Yöntemi ........................................................................................... 78
Değişken Maliyet Yöntemi ................................................................................... 79
Normal Maliyet Yöntemi ...................................................................................... 79
Direkt (Asal) Maliyet Yöntemi ........................................................................... 80
Direkt İlk Madde ve Malzemeye Dayalı Maliyet Yöntemi .............................. 80
Gerçekleşme Durumuna Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri ........................... 81
Fiilî (Gerçek) Maliyet Yöntemi ........................................................................... 81
Tahminî Maliyet Yöntemi ................................................................................... 82
Standart Maliyet Yöntemi ................................................................................... 82
Giderlerin Dağıtımında Esas Alınan Baza Göre Maliyet Hesaplama
Yöntemleri .................................................................................................................... 83
Hacim Tabanlı Dağıtım Yöntemi ....................................................................... 83
Faaliyet Tabanlı Dağıtım Yöntemi ...................................................................... 83
Maliyetin Hesaplanma Şekline Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri ................. 84
Sipariş (Parti) Maliyet Yöntemi .......................................................................... 84
Safha (Evre) Maliyet Yöntemi ............................................................................. 84
Karma Maliyet Yöntemi ....................................................................................... 85
HİZMET ÜRETİM MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ............. 86
Özet ............................................................................................................................... 89
Kendimizi Sınayalım ................................................................................................... 90
Yaşamın İçinden .......................................................................................................... 91
Okuma Parçası ............................................................................................................. 92
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ........................................................................ 94
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................ 94
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar ............................................................ 95

Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri ..............96 5. ÜNİTE

GİRİŞ ............................................................................................................................. 97
İLK MADDE VE MALZEME MALİYETLERİ ....................................................... 97
Direkt İlk Madde ve Malzeme (Hammadde) .......................................................... 97
Endirekt İlk Madde ve Malzeme ................................................................................ 98
Yardımcı Malzeme ................................................................................................ 98
İşletme Malzemesi .... ............................................................................................ 98
İLK MADDE VE MALZEME HAREKETLERİ ...................................................... 98
İlk Madde ve Malzemenin Satın Alınması .............................................................. 98
vi İçindekiler

İlk Madde ve Malzemenin Teslim Alınıp Ambarlanması .... ................................. 99

İlk Madde ve Malzemenin Üretime Gönderilmesi .................................................. 100
İLK MADDE VE MALZEME MALİYETLERİNİN SAPTANMASI ................... 101
Yurt İçinden Satın Alınan İlk Madde ve Malzemenin Maliyeti ............................ 101
Yurt Dışından Satın Alınan İlk Madde ve Malzemenin Maliyeti ........................ 102
İLK MADDE VE MALZEME MALİYETLERİNİ HESAPLAMA
YÖNTEMLERİ (STOK DEĞERLEME YÖNTEMLERİ) ....................................... 102
Gerçek Parti Maliyeti Yöntemi .................................................................................. 102
Ortalama Maliyet Yöntemi .... ..................................................................................... 103
Tartılı Ortalama Maliyet Yöntemi ....................................................................... 103
Hareketli Ortalama Maliyet Yöntemi ................................................................. 104
İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) Yöntemi .... ...................................................................... 105
Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LIFO) ........................................................................ 107
İlk Gelecek Olan İlk Çıkar Yöntemi (NIFO) .......................................................... 109
En Yüksek Fiyatlı İlk Çıkar Yöntemi (HIFO) ......................................................... 109
Yenileme Maliyeti (Cari Piyasa Fiyatı) Yöntemi....................................................... 109
Standart Maliyet Yöntemi ........................................................................................... 109
STOK KONTROL YÖNTEMLERİ .... ....................................................................... 109
ABC Yöntemi .............................................................................................................. 110
VED Yöntemi .............................................................................................................. 110
Gözle Kontrol Yöntemi ........................ ..................................................................... 110
Çift Kutu/Depo Yöntemi ........................................................................................... 110
Sabit Sipariş Miktarı Yöntemi ..................................................................................... 111
Sabit Sipariş Periyodu Yöntemi ................................................................................. 111
Maksimum-Minimum Yöntemi.... ............................................................................. 111
Ekonomik Sipariş Miktarı Yöntemi (Optimal Sipariş Miktarı) ............................ 111
Basit Ortalamalar Yöntemi .......................................................................................... 111
Hareketli Ortalamalar Yöntemi ........................ ........................................................ 112
Kanban Stok Kontrol Sistemi... ................................................................................... 112
Tam Zamanında Üretim (JIT) ................................................................................... 112
İLK MADDE VE MALZEME HAREKETLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ...................................................................................... 112
Özet ................................................................................................................................ 114
Kendimizi Sınayalım .................................................................................................... 115
Yaşamın İçinden ........................................................................................................... 116
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ......................................................................... 118
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................. 118
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar.............................................................. 119

6. ÜNİTE Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet

Maliyetleri ..................................................................................... 120
GİRİŞ ............................................................................................................................ 121
SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYETİ ................................................ 121
SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYET TÜRLERİ .............................. 122
Direkt (Dolaysız) İşçilik Maliyetleri ......................................................................... 123
Endirekt (Dolaylı) İşçilik Maliyetleri ........................................................................ 123
Yardımcı İşçilik Maliyetleri .................................................................................. 123
Yönetici İşçilik Maliyetleri ................................................................................... 123
 İçindekiler vii
SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYETLERİNİN
HESAPLANMASI ....................................................................................................... 124
Zaman Temeline Dayalı Ücret Yöntemi ................................................................... 124
Parça Başına Ücret Yöntemi ....................................................................................... 125
Primli Ücret Yöntemi ................................................................................................. 126
SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYETLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ..................................................................................... 127
Hastane İşletmesinde Çalışan Bir İşçinin Ücretinin Hesaplanması ..................... 129
İşçilik Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi ile İlgili Sorunlar .............................. 132
Hizmet Sunumunda Boş İşçilik Maliyetleri ....................................................... 132
SAĞLIK KURUMLARINDA GENEL HİZMET MALİYETLERİ ........................ 133
Sağlık Kurumlarında Endirekt Giderlerin Tespiti ................................................... 134
Direkt - Endirekt Maliyet Ayrımı ........................................................................ 134
Sabit - Değişken Gider Ayrımı ............................................................................ 135
Özet ............................................................................................................................... 138
Kendimizi Sınayalım ................................................................................................... 139
Yaşamın İçinden .......................................................................................................... 141
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ........................................................................ 141
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................ 142
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar ............................................................ 143

Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı ..... 144 7. ÜNİTE

GİRİŞ ............................................................................................................................ 145
MALİYET YERLERİNİN BELİRLENMESİ ........................................................... 146
Esas Üretim Maliyet Yerleri ....................................................................................... 148
Yardımcı Üretim Maliyet Yerleri ............................................................................... 148
Üretim Yerleri Yönetimi Maliyet Yerleri .................................................................. 148
Yardımcı Hizmet Maliyet Yerleri ............................................................................... 148
Genel Yönetim Gider Yerleri ..................................................................................... 148
DAĞITIM ANAHTARLARI .................................................................................... 148
GENEL HİZMET MALİYETLERİNİN MALİYET YERLERİNE
DAĞITIMI ................................................................................................................... 151
Birinci Dağıtım: Toplam Hizmet Maliyetlerinin Tüm Maliyet Yerlerine
Dağıtılması ................................................................................................................... 152
Bina Amortismanının Tüm Maliyet Yerlerine Dağıtımı .................................. 152
Endirekt İşçilik Maliyetlerinin Tüm Maliyet Yerlerine Dağıtımı .................... 153
İkinci Dağıtım: Yardımcı Maliyet Yerlerindeki Maliyetlerin Esas Maliyet
Yerlerine Dağıtılması .................................................................................................. 154
Basit Dağıtım Yöntemi ......................................................................................... 154
Basamaklı Dağıtım Yöntemi ................................................................................ 156
Üçüncü Dağıtım: Esas Maliyet Yerlerindeki Maliyetlerin Hastalara
Dağıtılması ................................................................................................................... 161
Özet ............................................................................................................................... 163
Kendimizi Sınayalım ................................................................................................... 164
Yaşamın İçinden .......................................................................................................... 165
Okuma Parçası ............................................................................................................. 166
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ........................................................................ 166
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................ 167
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar ............................................................ 167
viii İçindekiler

8. ÜNİTE Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin

Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı ................................. 168
GİRİŞ ............................................................................................................................ 169
KARAR VE KARAR VERME SÜRECİ ................................................................... 169
Karar Türleri ................................................................................................................ 170
Yönetsel Karar Türleri ........................................................................................... 170
Yönetim Düzeylerine Göre Karar Türleri .......................................................... 171
Karar Verme Ortamlarına Göre Karar Türleri .................................................. 171
Karar Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Rolü ............................................................... 172
Karar Verme Açısından Önemli Olan Maliyet Kavramları ................................... 172
Geçerli Maliyet ...................................................................................................... 172
Batık Maliyet .......................................................................................................... 172
Fırsat Maliyeti (Alternatif Maliyet) ..................................................................... 173
Marjinal Maliyet .................................................................................................... 173
Ek Maliyet .............................................................................................................. 174
MALİYET BİLGİLERİNİN KÂR PLANLAMA
KARARLARINDA KULLANIMI ............................................................................. 174
Maliyet – Hacim – Kâr Analizi .................................................................................. 174
Maliyet – Hacim – Kâr Analizinin Varsayımları .............................................. 175
Kâr Fonksiyonunun Belirlenmesi ............................................................................. 175
Başabaş Noktasının Hesaplanması ............................................................................ 178
MALİYET BİLGİLERİNİN FİYATLANDIRMA
KARARLARINDA KULLANIMI ............................................................................. 182
Fiyatlandırma Kararlarında Göz Önünde Tutulması Gereken Unsurlar ............. 182
Fiyatlandırma Amaçları .............................................................................................. 183
Fiyatlandırma Kararlarında Maliyet Bilgilerinin Önemi ....................................... 183
Fiyatlandırma Stratejileri ............................................................................................ 184
Yeni Hizmetleri (Malları) Fiyatlandırma Stratejileri ........................................ 184
Mevcut Hizmetleri (Malları) Fiyatlandırma Stratejileri ................................... 185
MALİYET BİLGİLERİNİN DİĞER ÇEŞİTLİ YÖNETİM
KARARLARINDA KULLANIMI ............................................................................. 187
Yatırım Kararlarında Kullanımı ................................................................................ 187
Hizmet Üretimine Son Verme veya Ara Verme Kararlarında Kullanımı ............ 187
Yeni Bir Hizmetin Piyasaya Sunum Kararında Kullanımı ..................................... 187
Özel Bir Satış Fiyatının Kabul Edilmesi Kararlarında Kullanımı ......................... 187
En Uygun Hizmet Karmasını Belirlerken Kullanımı ............................................. 188
Dış Kaynak Kullanım Kararlarında Kullanımı ........................................................ 188
Özet ............................................................................................................................... 189
Kendimizi Sınayalım ................................................................................................... 190
Yaşamın İçinden .......................................................................................................... 191
Okuma Parçası ............................................................................................................. 192
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ........................................................................ 193
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................ 194
Yararlanılan ve Başvurulabilecek Kaynaklar ............................................................ 195
 Önsöz ix

Önsöz
Geçmiş yıllarda ağırlıklı olarak devlet yönetiminde olan sağlık sektörü yaşanan ekonomik,
sosyal ve siyasi gelişmeler neticesinde günümüzde çok sayıda özel sağlık kuruluşunun da
faaliyet gösterdiği bir sektör haline gelmiştir. Bu gelişmeler, geçmişte sağlık kurumlarını
kazanç amacı gütmeyen ve sosyal yönü daha ağır basan kuruluşlar olarak nitelendiren ve
dolayısıyla ekonomik bir işletme olarak kabul edilemeyeceklerini ifade eden yaklaşımın
da değişmesine yol açmıştır. Yapılan araştırmalar sağlık kurumlarının, özellikle hastanele-
rin diğer ekonomik işletmelerle birçok ortak yönünün bulunduğunu ortaya koymaktadır.
Rekabetin artması, kâr marjlarının göreli olarak azalması sağlık sektöründe faaliyet gös-
teren kurumların yaşamlarını devam ettirebilmeleri için maliyetleri kontrol altına alan,
verimliliği artırıcı yönetim uygulamalarını hayata geçirmelerini zorunlu hale getirmiştir.
Diğer taraftan, kâr amacı gütmeyen sağlık kurumlarının da diğer işletmeler gibi ekonomik
ilkeler içerisinde, sağlık için ayrılmış olan sınırlı kaynakları akılcı biçimde kullanmaları,
sağlık sisteminin performansı ve sağlanan toplumsal faydanın maksimizasyonu açısından
gereklilik arz etmektedir. Sağlık hizmetlerinin herkese eşit, kaliteli ve ekonomik olarak
sunulması kaynakların etkin kullanımıyla mümkün olabilmektedir. Bu bağlamda mali-
yet bilgileri, kaynak dağıtımında ne derece etkili olunduğu ve kaynakların harcanmasının
kurum amaçlarına ne ölçüde hizmet ettiğinin belirlenebilmesi konusunda yardımcı ol-
maktadır. Dolayısıyla sağlık yöneticilerinin karar alma, planlama ve denetleme fonksiyon-
larını yerine getirirken maliyet bilgilerinden yararlanmaları büyük önem arz etmektedir.
Bu koşullar altında sağlık kurumları yöneticilerinin, hizmet maliyetleriyle ilgili bilgile-
re ihtiyacı büyük ölçüde artmıştır. Sağlık hizmetlerinde maliyet unsuru, hem sağlık ku-
rumlarının hem de sağlık sisteminin genel performansının ölçülmesinde ve değerlendi-
rilmesinde dikkate alınan temel değişkenlerden biri haline gelmiştir. Günümüzde, sağlık
kurumlarında maliyetlerin ölçülmesi ve kontrolü yönünde çabalar artarak devam etmek-
tedir. Bütün bu tespitler ışığında maliyet muhasebesi, sağlık kurumları yönetiminin kritik
öneme sahip bir unsuru olarak karşımıza çıkmaktadır.
Bu bağlamda kitap, maliyet muhasebesi ile ilgili kavramları ve konuları birer hizmet iş-
letmesi olarak nitelendirilen sağlık kurumları açısından ele almakta ve bu kurumların
yöneticilerinin alacakları kararlarda ihtiyaç duyacakları maliyet bilgilerinin maliyet mu-
hasebesi sistemi içerisinde nasıl ortaya konulacağını incelemektedir. Kitapta, maliyet mu-
hasebesi uygulamaları, sağlık kurumları içinde önemli bir yere sahip olan hastane işletme-
leri açısından incelenmeye çalışılmıştır.
Kitabın her ünitesi, listelenmiş belirli öğrenme amaçlarıyla başlamaktadır. Öğrenme
amaçları, ünitelerde kazandırılması hedeflenen bilgilerin kısa bir özeti olarak düşünülebi-
lir. Bunun yanı sıra, her ünite içinde sıra sizde soruları bulunmaktadır. Sıra sizde soruları-
nın yanıtlanması, içeriğe tekrar dönmenizi ve araştırmanızı sağlayacaktır. Ünite sonunda-
ki soruların çözülmesi ise eksiklerinizi görmeniz ve bilgilerinizi pekiştirmeniz açısından
önemlidir. Ayrıca, ünitelerin sonunda verilen yaşamın içinden ve okuma parçası kısımla-
rıyla, kitapta ele alınan konuların uygulamayla ilişkilendirilmesi ve konulara ilişkin fark-
lı yaklaşımların ortaya konulması amaçlanmıştır. Kitabın öğrencilere, araştırmacılara ve
uygulamacılara faydalı olması ümidiyle en içten başarı dileklerimi sunuyorum.
Kitabın hazırlanmasında katkı sağlayan ve emeği geçenlere teşekkür ederim.

Editör
Yrd.Doç.Dr. H. Cem SAYIN
1
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Mevcut sağlık sistemi içerisinde faaliyet gösteren sağlık kurumlarını ifade ede-
bilecek,
 Sağlık kurumları için maliyetin önemini açıklayabilecek,
 Maliyet muhasebesi ile ilgili kavramları tanımlayabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Sağlık Kurumları • Gider
• Hastane • Hasılat
• Genel Muhasebe • Harcama
• Maliyet Muhasebesi • Kâr
• Maliyet • Zarar

İçindekiler
• GİRİŞ
Sağlık Kurumları ve Maliyet • SAĞLIK KURUMLARI İLE İLGİLİ TEMEL
Sağlık Kurumlarında Maliyet KAVRAMLAR
Muhasebesi ile İlgili Temel
Muhasebesi • SAĞLIK KURUMLARI VE MALİYET
Kavramlar • MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ
KAVRAMLAR
 Sağlık Kurumları ve Maliyet
Muhasebesi ile İlgili Temel
Kavramlar

GİRİŞ
Son yıllarda tüm dünyada hizmet sektörü hızlı bir şekilde büyümüş ve bu büyüme sağlık
sektörüne de yansıyarak sağlık sektörünün hizmet sektörü içindeki payının artmasına yol
açmıştır. Özel girişimlerin de sağlık sektörüne girmesiyle birlikte, sağlık sektöründe fa-
aliyette bulunan sağlık kurumlarının, özellikle hastanelerin, sayısında önemli oranlarda
artışlar olmuştur.
Hastane işletmesi yöneticileri artan maliyetler ve rekabetten doğan baskıların üste-
sinden gelinmesini sağlayacak kaliteli hizmet sunabilmek için stratejiler geliştirme çabası
içindedirler. Uzun yıllar boyunca sağlık kurumlarına “kâr amacı gütmeyen kuruluşlar”
olarak bakılmış olması maliyet-fiyat-kâr ilişkilerine önem verilmemesine neden olmuş-
tur. Ancak, her kuruluşun en azından sürekliliğini sağlaması, büyümesi ve gelişmesi, tek-
nolojik gelişmeleri izleyebilmesi için verimli çalışması gerekmektedir. Dolayısıyla, gerek
“kâr amacı gütmeyen” gerekse rekabetçi yapıda olsun, esas amaç belirli düzeydeki sağlık
hizmetlerini en düşük maliyetle ve en yüksek miktarda üretmektir. Bu amacın yerine ge-
tirilmesinde ise, en önemli unsurlardan ikisi maliyet hesaplama işlemleri ve maliyet mu-
hasebesidir.
Bu doğrultuda, kitabımızın konusunu oluşturan sağlık kurumlarında maliyet muha-
sebesi uygulamaları; sağlık kurumlarının genel olarak benzer maliyet unsurlarına sahip
olmaları, hastanelerin sağlık sistemi içindeki ağırlığı ve diğer sağlık kurumlarına (polik-
linik, sağlık ocağı, aile sağlığı merkezi gibi) kıyasla daha kapsamlı ve karmaşık bir yapıya
sahip olmaları nedeniyle hastane işletmeleri üzerinden ortaya konulmaya çalışılmıştır. Bu
ünitede, konuya giriş niteliğinde olmak üzere ilk olarak sağlık ve sağlık hizmeti kavramla-
rı açıklanacak, ardından maliyet muhasebesi ile ilgili kavramlara değinilecektir.

SAĞLIK KURUMLARI İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR

Bu bölümde; “sağlık kavramı”, “sağlık hizmeti” kavramı, “sağlık kurumları” kavramının
kapsamı ve sağlık sektöründe önemli bir yere sahip olan “hastane” kavramları açıkla-
nacaktır.

Sağlık ve Sağlık Hizmeti Kavramları

İnsanoğlu sağlığını korumak ve sağlıklı yaşam süresini artırmak istemektedir. İnsan ha-
yatı için “sağlık” ve “hastalık” kavramları önemlidir. Farklı zaman dilimlerinde insanların
değişik beklenti ve imkânları nedeniyle bu kavramların çeşitli tanımları yapılmıştır. Sağlık
kavramı, geçmiş dönemlerde kişide herhangi bir sakatlık veya hastalığın bulunmaması
4 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Sağlık hizmetleri; Koruyucu Sağlık
Hizmetleri, Tedavi Hizmetleri,
Rehabilitasyon Hizmetleri
ve Sağlığın Geliştirilmesi
Hizmetleri olmak üzere 4 grupta
sınıflandırılmıştır.
şeklinde tanımlanırken günümüzde bu kavramın değişen ve gelişen dünyaya paralel ola-
rak Dünya Sağlık Örgütü tarafından evrensel bir tanımı yapılmıştır. Buna göre, “Sağlık,
yalnızca hastalık veya sakatlık durumunun olmaması değil, bedensel, ruhsal ve sosyal
yönden tam bir iyilik hâlidir”. Bu tanımlama, hizmet sunucularının sorumluluklarını art-
tırmış; diğer taraftan da hasta ve hasta yakınlarının beklentilerini dolayısıyla da tatmin
düzeyini yükseltmiştir.
Dünya Sağlık Örgütünün bu tanımlaması doğrultusunda sağlık hizmetinin konusu ve
kapsamı da genişlemiştir. Önceleri daha çok koruyucu ve tedavi edici bir sınıra sahip olan
sağlık hizmeti tanımlaması artık, daha ortaya çıkmadan hastalıkları tanıma ve onlardan
korunma, hastalıkların teşhisi ve tedavisi, gerek görüldüğü durumlarda sosyal ve fiziksel
rehabilitasyonu ile sağlığın geliştirilmesi çabalarını da içerisine alan çok daha kapsamlı bir
kavram hâline gelmiştir. Bu doğrultuda sağlık hizmetleri dört grupta sınıflandırılmıştır.
• Koruyucu Sağlık Hizmetleri
• Tedavi Hizmetleri
• Rehabilitasyon Hizmetleri
• Sağlığın Geliştirilmesi Hizmetleri
Yukarıda sayılan sağlık hizmetleri, sağlık kurumları tarafından yerine getirilmektedir.
Bu bakımdan sağlık kurumları, hizmet üreten işletmeler olarak nitelendirilir. İşletme, üre-
tim faktörlerini planlı ve sistemli bir şekilde bir araya getirerek mal ya da hizmet üretimi
amacı güden, bu sayede çeşitli faydalar sağlayan üretim birimlerinin genel adıdır. Bir ikti-
sadi yapının büyüklüğü, kendisinin veya başkalarının ihtiyaçlarına yönelik olarak faaliyet
göstermesi, devlete veya özel sektöre ait olması gibi unsurlar onun işletme olarak kabul
edilmesine engel teşkil etmemektedir. Bu anlamda sağlık hizmeti üreten sağlık kurum-
larını, ister özel ister kamuya ait olsun birer işletme olarak nitelendirmek mümkündür.
Sağlık Kurumları ve Hastaneler
Hizmet sektöründe önemli bir yere sahip olan sağlık kurumları koruyucu, tedavi edici, re-
habilite edici ve sağlığı geliştirici boyutlarda hizmet üretip sunmaktadırlar. Sağlık kurum-
ları başta hastane olmak üzere, aile sağlığı, toplum sağlığı merkezleri ve benzeri birçok
farklı yapılarda hizmet üretmek için faaliyet göstermektedir. Sağlık kurumları, ürettikleri
temel sağlık hizmetleri esas alınarak sınıflandırılabilmektedir. Sağlık hizmetlerinin ve bu
hizmetleri yürüten sağlık kurumlarının sınıflandırılması, Şekil 1.1’de verilmiştir.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 5

Şekil 1.1
Üretilen Sağlık Hizmetlerine Göre Sağlık Kurumları

SAĞLIK
HİZMETLERİ

KORUYUCU
TEDAVİ REHABİLİTASYON SAĞLIĞIN
SAĞLIK
HİZMETLERİ HİZMETLERİ GELİŞTİRİLMESİ
HİZMETLERİ

Yataklı
Kişiye Çevreye Ayakta
Tedavi
Yönelik Yönelik Günübirlik
Hizmetleri

Çevre Sağlık
Aile Sağlığı Özel Rehabilitasyon
Sağlık Hastane Eğitim
Merkezi Muayenehane Merkezi
Birimi Merkezi
Toplum Hemşirelik Hemşirelik Toplum
Halk Sağlığı Hastane
Sağlığı Bakım Bakım Sağlığı
Laboratuvarı Polikliniği
Merkezi Merkezi Merkezi Merkezi

Terminal Terminal
Ana Çocuk Toplum Ana Çocuk
Hastane Dönem Dönem
Sağlığı Sağlığı Sağlığı
Acil Servisi Bakım Bakım
Merkezi Merkezi Merkezi
Merkezi Merkezi
Ayaktan
Gezici Sağlık
Okul Sağlığı Cerrahi Spor Tesisleri
Birimleri
Hizmetleri

Gezici
Fitness
Revir Sağlık Evde Bakım
Kulübü
Birimleri

Hastane Hastane

Kaynak: Tengilimoğlu vd., 2014: 80.

Sağlık hizmetleri kaç grupta toplanmaktadır?

1
Hizmet sektöründe faaliyet gösteren sağlık kurumlarının ve sundukları hizmetlerin
yapıları ve içerikleri gereği kendilerine özgü özellikleri bulunmaktadır. Bu özellikler şöyle
sıralanabilir:
• Sağlık hizmetlerinin tüketimi rastlantısaldır.
• Sağlık hizmetlerinin ikamesi yoktur.
• Sağlık hizmetleri ertelenemez.
6 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

• Sağlık hizmetlerinin boyutunu ve kapsamını hizmetten yararlananlar değil, he-

Hastaneler; hasta, yaralı ve
hamilelere poliklinik, servis,
görüntüleme, laboratuvar, doğum,
cerrahi ve diğer tedavi seçenekleri
ile otelcilik hizmetleri sunan çoklu
tedavi ünitelerine sahip sağlık
kurumlarıdır.
kimler belirler.
• Sağlık hizmetleri kullanıcılarının davranışları irrasyoneldir.
• Hizmetten sağlanan tatmini ve kaliteyi önceden belirlemek zordur.
• Sağlık hizmetlerinin bir bölümü toplumsal nitelik taşıdığından yarı kamusal mal
özelliği taşımaktadır.
• Sağlık hizmetlerinin çıktısı para ile ölçülemez.
Bunların yanı sıra; garanti verilememesi, önceden test edilememesi, hata kaldırma-
ması, dışsal fayda veya zarar açığa çıkma ihtimali bulunması, hizmetlerin yetersizliğinin
toplumsal sorunlara yol açabilmesi gibi özelliklere de sahiptir.
Şekil 1.1’de görüldüğü gibi sağlık kurumları, ürettikleri sağlık hizmetinin türüne göre
farklılaşmaktadır. Bununla birlikte sağlık kurumlarının büyük bölümünün dört grupta
toplanan sağlık hizmetini değişik düzeylerde ürettikleri gözlenmektedir. Örneğin, aile he-
kimliği sistemi koruyucu sağlık hizmetleri üreten sağlık kurumları içerisinde sayılsa da
tedavi hizmetleri ve sağlığın geliştirilmesiyle ilgili hizmetler de sağlamaktadır. Hastaneler
için de aynı durumun geçerli olduğu söylenebilir. Hastaneler, temel işlevi olan yataklı te-
davi hizmetlerinin sunumunun yanında; koruyucu sağlık hizmetleri, rehabilitasyon hiz-
metleri ve sağlığın geliştirilmesi hizmetlerini de sağlamaktadır.
Görüleceği üzere sağlık kurumları oldukça karmaşık bir yapı içerisinde, insan sağlığı-
nın korunması, hastalıkların tedavi edilmesi, sağlığın geliştirilmesi gibi boyutlarda hizmet
üreten işletmelerdir. Ancak, bu kurumlar arasında hastaneler, sektör içerisinde etkinlikle-
ri düşünüldüğünde ayrıca dikkate alınması ve incelenmesi gereken yapılardır.
Sağlık hizmetlerinin en önemli aktörü olan hastaneler sağlık sisteminin temel unsurla-
rındandır. Sağlık Bakanlığı Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliğinde hastaneler;
“Hasta ve yaralıların, hastalıktan şüphe edenlerin ve sağlık durumlarını kontrol ettirmek
isteyenlerin, ayaktan veya yatarak müşahade, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilite edildik-
leri, aynı zamanda doğum yapılan kurumlardır.” şeklinde tanımlanmaktadır. Bu doğrul-
tuda, hastaneler; hasta, yaralı ve hamilelere poliklinik, servis, görüntüleme, laboratuvar,
doğum, cerrahi ve diğer tedavi seçenekleri ile otelcilik hizmetleri sunan çoklu tedavi üni-
telerine sahip sağlık kurumları olarak ifade edilebilir. Bu yönleriyle de sağlık sisteminin
bir alt sistemi olan hastaneler, sağlık hizmetlerinin temel fonksiyonu olan tedavi hizmet-
lerinin yürütüldüğü ekonomik, teknik ve hukuki özellikler taşıyan bir işletme türü olarak
özetlenebilmektedir.
Mevcut sağlık sistemi içerisinde Türkiye’de; Sağlık Bakanlığı, üniversiteler, özel sektör
ve diğer (yabancılar, azınlıklar vb.) olmak üzere mülkiyetine göre dört tür hastane bulun-
maktadır. Tablo 1.1’de, Türkiye’de yıllara ve sektörlere göre hastanelerin sayısı verilmiştir.

Tablo 1.1 Yıllar Sağlık Bakanlığı Üniversite Özel Diğer

Türkiye’de Yıllara ve
Sektörlere Göre Hastane 2002 774 50 271 61
Sayıları …
2010 843 62 489 45
Kaynak: Sağlık
Bakanlığı Sağlık 2011 840 65 503 45
İstatistikleri Yıllığı, 2012 852 65 541 45
2014: 75.
2013 854 69 550 44
2014 866 69 556 37
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 7
Hastane sayısındaki artışla birlikte özel sektöre ait hastanelerin sayısındaki artış da
dikkat çekmektedir. 2014 yılı itibarıyla, sağlık sektöründe 2002 yılına kıyasla iki katından
daha fazla özel hastane olduğu anlaşılmaktadır. Bunun yanı sıra, faaliyetine devam eden
her üç hastaneden birisinin özel sektöre ait olduğu görülmektedir.

SAĞLIK KURUMLARI VE MALİYET

Küreselleşme ile şiddeti artan rekabet ortamı, üretim işletmelerinin yanı sıra hizmet sek-
törünü de önemli ölçüde etkisi altına almaya başlamıştır. Bu anlamda, önceleri sadece
üretim işletmeleri için bir rekabet aracı olarak ortaya çıkan toplam kalite yönetimi felsefe-
si, hizmet sektöründe de algı ve tatmin boyutunun gündeme gelmesiyle önem kazanmış-
tır. Öyle ki, küreselleşmenin de etkisiyle sağlık sektöründe sağlık turizmi gibi kavramlar
sıklıkla kullanılmaya başlanmıştır. Bununla birlikte, özel sektörün de bu alana ilgisinin
artması rekabeti artırmıştır. Bu da günümüzde sağlık sektöründe kalite kavramının öne-
mini artırmıştır. Aşağıda Şekil 1.2’de, yıllar itibariyle rekabet gücünü belirleyen unsurlar
yer almaktadır.
Şekil 1.2
90’lı Yıllar Rekabet Gücünü
Hız Üstünlüğü ile Rekabet Belirleyen Unsurlar

80’li Yıllar Kaynak: Şimşek,

Kalite Üstünlüğü ile Rekabet 2007: 83.
70’li Yıllar
Maliyet Üstünlüğü ile Rekabet
60’lı Yıllar
Maliyet Üstünlüğü ile Rekabet

Yıllar itibariyle artan rekabetle birlikte işletmeler; 60’lı yıllarda üretim, 70’li yıllarda
maliyet, 80’li yıllarda kalite ve 90’lardan sonra ise hız üstünlüğü ile kendi sektörlerindeki
rakipleriyle mücadele etmeye çalışmışlardır. Ancak giderek şiddetini artıran rekabet orta-
mı, bu unsurlardan artık birini değil birkaçını aynı anda birlikte kullanmayı öneren, Şekil
1.3’deki, yüksek rekabet gücü ölçütlerini ortaya çıkartmıştır.
Şekil 1.3

KALİTE Yüksek Rekabet Gücü

Kriterleri

YÜKSEK Kaynak: Karcıoğlu,

HIZ (ZAMAN) REKABET 2000: 81.
GÜCÜ

MALİYET

Günümüzde işletmeler, rakiplerine göre; kalite-maliyet-hız (zaman) açısından üstün-

lük sağladıkları takdirde rekabet gücü elde edebilmektedir. Rekabet gücü, mutlak ölçü-
lerle ifade edilemeyen, ancak karşılaştırmalı olarak değerlendirilmesi gereken bir kav-
ramdır. Yapılan araştırmalar bu kriterler arasında simetrik olmayan bir ilişki olduğunu
ortaya koymuştur. Başka bir deyişle, maliyetten ya da hızdan hareketle kaliteyi geliştirmek
8 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

mümkün olmamasına karşın; kaliteden hareketle, diğer iki faktör üzerinde üretim artışı,
gecikmelerin ortadan kaldırılması ve aşırı stoklamanın önüne geçilmesi gibi olumlu et-
kiler sağlanmasının mümkün olduğu tespit edilmiştir. Özetle, kalite unsuru, maliyetleri
düşürdüğü gibi hız konusunda da avantaj sağlamakta ve bu üç ölçüt işletmeye yüksek
rekabet gücü kazandırmaktadır.

Günümüzde işletmeler yüksek rekabet gücü elde etmek için neler yapmalıdır?
2
Geleneksel işletme anlayışında geçerli olan “Fiyat = Maliyet + Kâr Marjı” denklemi
yani üretilen mamul ya da hizmetin elde edilme maliyetine belirli oranlarla yansıtılan
kâr marjı neticesinde ortaya çıkan satış fiyatı; sınırların kalkması ve paralelinde artan
rekabetin de etkisiyle piyasada bir mamul ya da hizmetin rekabet edebilir satış fiyatını
neredeyse sabitlemiş ve yeni denklem “Kâr = Fiyat - Maliyet” şeklinde kurulmuştur. Bu-
radan hareketle, doğası gereği kâr amaçlı faaliyet gösteren işletmeler için fiyat artık reka-
bet koşullarında belirlenen bir unsur hâline gelmiştir. Dolayısıyla, mamul ya da hizmette
kârlılığı artırmak ancak maliyetlerin kontrol altına alınması ve düşürülmesiyle mümkün
hâle gelmiştir. Bu durum, işletmelerin maliyetlere odaklanmalarına sebep olmuş ve buna
bağlı olarak maliyet muhasebesinin işletmeler için önemini artırmıştır.
Uzun yıllar boyunca sağlık kurumlarına “kâr amacı gütmeyen kuruluşlar” olarak ba-
kılmış olması nedeniyle, “maliyet, fiyat ve kâr” arasındaki ilişkilere önem verilmemiştir.
Ancak, günümüz koşullarında, bir işletmenin, sürekliliğinin sağlanması, en azından faali-
yetlerine devam edebilmesi için kâr elde etmesi gerekmektedir. Hastane yöneticileri de bir
taraftan artan maliyetler, bir taraftan kaliteli hizmet sunumunun getirdiği ilave yükümlü-
lükler ve rekabetten doğan baskılar altında sağlık hizmeti sunabilmek için stratejiler geliş-
tirme çabası içindedirler. Bu stratejiler içerisinde en belirleyici olan unsur, etkin maliyet yö-
netimidir. Etkin maliyet yönetimini sağlamanın en önemli aracı ise maliyet muhasebesidir.
Sağlık bilimlerinde ve tıp teknolojisindeki gelişmeler ile toplumun demografik yapısı
ile hastalık yapılarındaki değişikliklere paralel olarak sağlık kurumları da hızla değişmiş,
önemleri gittikçe artmış ve sağlık harcamalarının önemli bir bölümünü tüketen sosyo-
ekonomik kuruluşlar hâline gelmişlerdir. Günümüzde, sağlık kurumları yüksek fiyatlı
makine, cihaz ve personel kullanan, yani yüksek maliyetli kuruluşlar hâline gelmişlerdir.
Yüksek maliyetli kuruluşlar olmalarının yanı sıra, aynı zamanda hizmet üreten birer işlet-
me olmaları nedeniyle sağlık kurumlarını mamul üretimi yapan işletmelerden ayıran bazı
özellikler vardır. Üretim işletmeleri ve hizmet işletmeleri arasındaki temel ayrım noktaları
olarak nitelendirilen bu farklılıklar, Tablo 1.2’te gösterilmiştir. Söz konusu farklılıklar, ma-
liyet muhasebesi uygulamalarında dikkate alınması gereken unsurlardır.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 9

Mamul Üretimi Hizmet Üretimi Tablo 1.2

Üretim işletmelerinin esas işi
hammaddeyi mamule dönüştürmektir.
Dolayısıyla mamul üretimi çok fazla
hammadde ve malzeme kullanımı
gerektirir.
Üretim işletmelerinde, hammadde
stoklanması gerekebilir ve stoklanabilir.
Üretim işletmeleri, çıktıları somut
nitelikli olduğundan bunları
stoklamaları gerekebilir. Bu bakımdan
tıpkı ticaret işletmelerinde olduğu
gibi bunlarda da stoklanmış mamuller
bulunabilir.
Üretim işletmelerinde, dönem sonu
geldiğinde üretim bandında yarımamul
denilen üretim sürecini tamamlamamış
maddeler bulunur. Bir dönemin
sonunda maliyet muhasebesinden
tamamlanmış mamullerle birlikte
yarımamullerin de maliyeti istenir.
Bir Hizmet İşletmesi
Hizmet işletmelerinde, hammadde kullanılması Olarak Sağlık
Kurumlarının Üretim
söz konusu değildir. Bu işletmeler hizmet İşletmelerinden
üretmek için sadece bazı malzemeler kullanırlar. Farklılıkları
Örneğin, hastaneler; kan, röntgen filmi, ilaç,
Kaynak: Civelek ve
serum, çeşitli kimyevi maddeler, eldiven, sargı
Özkan, 2006: 11.
bezi, pamuk gibi malzemeler kullanırlar.
Hizmet işletmelerinde, bilinen manada
hammadde stoku bulunmaz. Ancak hizmetin
sunumu için gereken malzeme stoku
bulunabilir. Örneğin, hastanelerde; ilaç ve tıbbi
sarf malzemeleri stoklanmak zorundadır.
Hizmet işletmelerinin çıktıları soyut nitelikli
olduğundan stoklanması mümkün değildir.
Hizmet işletmelerinde, hizmet
stoklanmadığından yarımamul stokundan
da söz edilemez. Hizmet işletmelerinin
bilançosunda mamul ya da yarımamul stoku
görülmez. Sadece hizmet üretimi esnasında
kullanılmamış malzemelerin stokları görünür.

Sağlık sektöründe etkin bir sağlık kurumu olarak yer alan hastaneler de birer hizmet
işletmesi olmaları bakımından üretim ve ticaret işletmelerinden hatta diğer hizmet iş-
letmelerinden bazı yönleriyle ayrılmaktadır. Hizmet üreten işletmeler olarak hastaneler,
Şekil 1.4’ten de görüleceği üzere, üretim faaliyetlerinin kaynakları tükettiği temel prensibi
ile işgücü, tıbbi malzeme, ilaç, sarf malzemesi vd. birçok kaynağı tüketmektedir.
Şekil 1.4
Hastane İşletmelerinde Hizmet Üretim Süreci

Laboratuvar
Tetkikleri Yataksız Tedavi

Tetkiklerin
İncelenmesi Tedavi Çıkış
Hasta Kabul Tetkikler ve Hizmetleri
ve Muayene
Teşhis
Ameliyat
ve Diğer
Yataklı
Röntgen Yataklı
Tedavi
Tetkikleri Tedavi
Hizmetleri
Kaynak: Civelek ve Özkan, 2006: 10.
10
Tablo 1.3
Hastanelerde Maliyetler
ve Maliyet Unsurları
Kaynak: Karasioğlu ve
Çam, 2008: 18.
Sağlık Uygulama Tebliği
(SUT); Devletin sağlık ile
ilgili sosyal politikalarının
uygulamasına imkân veren, bu
politikalara kılavuzluk eden,
sağlık hizmetlerini fiyatlandıran,
düzenleyen ve diğer tüm
uygulama detaylarını içeren
mevzuat tebliğidir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Hastanelerin emek ve sermayenin yoğun bulunduğu yüksek maliyetli işletmeler oluşu,
maliyet hesaplamada ürün tanımının zorluğu, hizmet üretiminin stoklanamayışı, aşırı iş
bölümü ve uzmanlaşmanın söz konusu olması onları diğer işletmelerden ayıran temel
özelliklerdir. Bu farklılıklar, hastanelerde maliyetlerin ele alınış biçimini de farklılaştır-
maktadır. Tablo 1.3’te bir sağlık kurumu olarak hastanelerde maliyetler ve bu maliyetleri
oluşturan unsurlar yer almaktadır.
MALİYETLER MALİYET UNSURLARI
Direkt personel Sağlık personelinin maaşları ve döner sermayeden aldıkları pay
Tıbbı sarf malzeme Tıbbi ilk madde ve malzeme
Genel sarf malzeme Genel nitelikli ilk madde ve malzeme
İlaç giderleri Her türlü ilaç, serum ve benzeri malzeme
Endirekt personel Temizlik, güvenlik, hastabakıcı, tıbbi sekreterler, idari işler, şoför
ve benzeri diğer personel giderleri
Isınma Her türlü ısınma cihazları giderleri
Kullanılan makine ve teçhizatın enerji giderleri ile her türlü
Enerji
aydınlatma giderleri
Hastane tarafından görevlendirilmiş personele ait sürekli ve
Yolluklar
geçici yolluk giderleri
Endirekt üretim Bina, makine ve teçhizatın amortismanları, düzenli bakım
onarım giderleri, haberleşme giderleri ve diğer çeşitli giderler
Dış kaynak kullanımı Hastane yapısına göre; yemekhane giderleri, temizlik giderleri
veya dışardan sağlanan güvenlik hizmetleri ve benzeri.
Yatak hizmetleri Yataklı sağlık hizmeti veren hastanelerde, hasta ve refakatçisinin
her türlü konaklama maliyetleri
Sağlık kurumlarının yöneticileri, muhasebe raporlarını kullanarak işletmenin finan-
sal yapısı, kârlılığı ve kullandığı kaynaklarıyla ilgili mevcut durumunu yorumlayabilirler.
Aynı zamanda yönetim, ileriye dönük olarak alınacak kararlarda da bu bilgilerden ya-
rarlanabilirler. İşletme dışı kesimi oluşturan devlet, kredi veren kuruluşlar, tedarikçiler,
sendikalar ve diğer gruplar, yatırım, borç verme, vergi tahsilatı gibi çok farklı nedenlerden
dolayı finansal tablolarda sunulan bilgilere ihtiyaç duyarlar. Finansal raporlama, sağlık
kurumunun faaliyetlerinin planlanması ve maliyetlerin kontrolü için gereklidir.
Bunun yanı sıra, Türkiye’de sağlık yardımları Sosyal Güvenlik Kurumunca karşılanan
kişileri, kurumca finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri, yol, gündelik ve refakatçi giderle-
rinden yararlanma esas ve usulleri ile bu hizmetlere ilişkin Sağlık Hizmetleri Fiyatlandırma
Komisyonunca belirlenen ödenecek bedelleri bildiren Sağlık Uygulama Tebliği (SUT), sağ-
lık kurumları açısından maliyet kavramının önemini daha da arttırmaktadır.
MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ KAVRAMLAR
Bu bölümde; muhasebe, maliyet muhasebesi, maliyet muhasebesi ile ilgili bilinmesi gere-
ken kavramlar ve maliyet muhasebesinin amaçları ele alınacaktır.
Maliyet Muhasebesinin Tanımı
Muhasebe, işletmelerin para ile ilgili olan faaliyetlerini geçerli belgeleri referans alarak
kayıt altına alan, sınıflandıran ve bu işlemleri raporlayarak özetleyen sonrasında ise bu
raporları analiz edip yorumlayan sosyal bir bilimdir.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 11
Muhasebe biliminin bazı kaynaklarda, Genel (Finansal) Muhasebe ve Yönetim Mu-
hasebesi olmak üzere iki grup altında toplandığı görülmektedir. Ancak, bazı kaynaklarda
ise, maliyet belirleme uygulamasının bütün işletmeler için söz konusu olduğu ve maliyet
muhasebesinin uzmanlık muhasebesi dışında tutulması gerektiği savunulmaktadır. Do-
layısıyla muhasebe; genel muhasebe, yönetim muhasebesi ve maliyet muhasebesi olmak
üzere üçe ayrılmaktadır.
Genel (finansal) muhasebe, işletmenin değer hareketlerini ve bunların sonuçlarını
objektif belgelere dayanarak kaydedip muhafaza etmektedir. Genel muhasebede bilgiler
hiçbir değişikliğe uğratılmaksızın ve hiçbir analize tabi tutulmaksızın kaydedilir. Genel
muhasebe dışa dönük muhasebe sistemidir. Başta devlet olmak üzere, yöneticilere, ortak-
lara, yatırımcılara, kreditörlere ve daha birçok ilgili kesime bilgi vermeyi amaçlamaktadır.
Yönetim muhasebesi ya da diğer adıyla analitik muhasebe, işletme yöneticilerinin doğru
kararlar verebilmeleri için ihtiyaç duydukları verilerin sağlanmasını ve işlenmesini konu
alır. Verilerin ham olarak toplanmasından başlayıp ihtiyaca uygun raporların düzenlenme-
sine kadar işletme yöneticilerini dikkate alarak yürütülen tüm muhasebe çalışmaları yö-
netim muhasebesini oluşturur. Genel muhasebeden farklı olarak yönetim muhasebesinde;
muhasebe ilke, kural ve standartlarına uygunluktan çok yöneticilerin ihtiyaçlarına uygun-
Maliyet Muhasebesi, üretim
luk önemlidir. Bu yönüyle yönetim muhasebesi, içe dönük bir muhasebe sistemidir. faktörlerinin mal ve hizmet
Maliyet muhasebesi ise, üretim faktörlerinin mal ve hizmet şekline dönüşmesi için şekline dönüşmesi için yapılan
yapılan tüm faaliyetlerin takip edilmesi ve bu faaliyetler için katlanılan fedakârlıkların tüm faaliyetlerin takip edilmesi
ve bu faaliyetler için katlanılan
para ile ölçülen değerlerini elde edilen ürünler üzerinde maliyet birikimleri hâlinde tespit fedakârlıkların para ile ölçülen
etme ve hesaplama tekniğidir. Genel muhasebeden farklı olarak maliyet muhasebesinde değerlerini elde edilen ürünler
üzerinde maliyet birikimleri
de, muhasebe ilke, kural ve standartlarına uygunluktan çok yöneticilerin ihtiyaçlarına uy- halinde tespit etme ve hesaplama
gunluk önemlidir. Bu yönüyle maliyet muhasebesi, içe dönük bir muhasebe sistemidir. tekniğidir.

Genel muhasebe ile maliyet muhasebesi arasında ne gibi farklılıklar vardır?

3
Bir işletme içerisinde genel muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki ilişki Şekil
1.5’te özetlenmiştir.
Şekil 1.5
GENEL MUHASEBE MALİYET MUHASEBESİ GENEL MUHASEBE Genel Muhasebe ve
Maliyet Muhasebesi
İlişkisi

İŞLETME Kaynak: Gücenme

Gençoğlu, 2008: 1.
Para Mal-Hizmet Satışı

İşgücü TEDARİK ÜRETİM SÜRÜM

Hammadde Para

Üçüncü Kişilerle İlişkiler İşletme Bünyesindeki Üçüncü Kişilerle

Bir Olay İlişkiler

Belirtilen muhasebe türlerinden farklı olarak sağlık kurumlarına özgü bir uzmanlık
muhasebesi olan “hastane muhasebesi” bulunmaktadır. Hastane muhasebesi; hastane ge-
nel muhasebesi ve hastane yönetim muhasebesi olmak üzere iki kısımda incelenmektedir.
Hastane yönetim muhasebesi, hastane yönetimine hastanenin ihtiyaç duyduğu bilgileri
hazırlayarak sunar. Hastane yönetimi bu verilerden yararlanarak fayda ve maliyet analizi
12
Gider, faydası tüketilmiş
maliyettir.
4
Maliyet, hedeflenen bir sonuca
ulaşmak için katlanılması gereken
fedakârlıkların parasal toplamıdır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
yapar ve sağlık işletmesi için en rasyonel kararı verir. Ayrıca hastane yönetim muhasebesi
hastanenin maliyet yapısının incelenmesi için gerekli bilgileri de temin etmektedir. Bu
bilgiler, maliyet muhasebesi tarafından üretilmektedir. Maliyet muhasebesi uygulamala-
rından, birim maliyet analizlerinden ve finansal tablolar analizinden elde edilen veriler
yönetim muhasebesi için önemli bilgi kaynaklarıdır. İşletme yönetimi bu bilgilerden ya-
rarlanarak işletmenin hedefleri doğrultusunda planlarını ve bütçelerini hazırlayıp işlet-
menin geleceği hakkında önemli kararlar vermektedir.
Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar
Bu bölümde, maliyet muhasebesi kapsamında sıkça kullanılan gider, maliyet, harcama,
hasılat, gelir gibi temel kavramlar ele alınacaktır.
Gider
Gider işletme faaliyetlerini yürütebilmek veya gelir elde edebilmek için belli bir dönemde
tüketilen varlık ve hizmetlerin parasal ifadesidir. Ancak bir tüketimin gider olarak de-
ğerlendirilebilmesi için iki önemli unsur söz konusudur. İlk olarak giderin oluşması için
tüketimin işletme faaliyetleri ile ilgili olması gerekir. Aynı zamanda, giderin oluşması için
söz konusu tüketimin maliyet analizi yapılacak döneme ait olması gerekir.
Giderler maliyet muhasebesinde, direkt ve endirekt olmak üzere iki gruba ayrılırlar.
Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mal ya da hizmet maliyetine doğrudan yüklenebi-
liyorsa, bir başka ifadeyle, üretimle ilgili bir giderin herhangi bir kriter ya da ölçüye ihtiyaç
duyulmadan, hangi mal ya da hizmet için ne kadar olduğu kolaylıkla belirlenebiliyorsa o
gider, direkt (dolaysız) giderdir. Diğer taraftan ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mal
ya da hizmet maliyetine doğrudan yüklenemiyorsa, başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir
gideri mal ya da hizmet maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kriterine
ihtiyaç duyuluyorsa o gider endirekt (dolaylı) giderdir.
Direkt ile endirekt giderler arasında ne fark vardır?
Maliyet
Maliyet, en genel anlamıyla hedeflenen bir sonuca ulaşmak için katlanılması gereken
fedakârlıkların parasal toplamıdır. Herhangi bir sonucun maliyeti, gerçekte o sonucun
doğması için yürütülen faaliyetlerin sebep olduğu maliyettir. Başka bir deyişle, ilgili sonu-
cu da maliyeti de doğuran etken, yapılan faaliyettir. Bu nedenle maliyet kavramı öncelikle
faaliyetlerle bağlantılı bir kavram olup; sonuçlarla ilgisi daha sonra gelmektedir. Örneğin,
bir hizmetin maliyeti denildiğinde ifade edilmek istenen, eğer o hizmet satın alma yoluyla
elde edilmişse “alış maliyeti”, üretim sonucu elde edilmişse “hizmet üretim maliyeti”dir.
Burada sonuç, elde edilen hizmet olup, her iki durumda da aynıdır. Ancak birinci du-
rumda maliyet “satın alma” faaliyetinin, ikinci durumda ise “üretim” faaliyetinin neden
olduğu fedakârlıkla ölçülecektir.
“Gider” ve “maliyet” kavramları sıklıkla birbirinin yerine kullanılan ancak birbirinden
farklı kavramlardır. Giderin, kurumun varlığını sürdürebilmek ve kurumun işletilebilme-
sini sağlamak biçiminde iki yönü bulunmaktadır. Kurumun var olabilmesi ve varlığını
sürdürebilmesi için gerekli olan tüm değer kullanımları gider olarak değerlendirilir ve
dönem sonlarında doğrudan doğruya sonuç hesaplarına yani kâr ve zarar hesabına akta-
rılırlar. Diğer taraftan, kurumun işletilebilmesi için kullanılan değerler ise üretilen mal ya
da hizmete dâhil olarak varlığa dönüşür ve bilançoda yer alırlar. İşte bu tür değer kulla-
nımları da maliyet olarak kabul edilir.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 13

Gider ve maliyet kavramları arasında nasıl bir ilişki vardır?

5
Harcama
Harcama, bir şeyin bedelini ödemek veya ödeme taahhütünde bulunmaktır. Yani harca- Harcama, bir şeyin bedelini
ödemek veya ödeme taahhütünde
manın yapılmış olması için ödeme yapılması şart değildir. Her harcama bir gider veya bulunmaktır.
bir maliyet değildir. Bazı harcamalar karşılığında işletme bir sabit kıymet alır ve bunu
bilançosunda gösterir. Diğer taraftan her maliyet ve gider unsuru da harcamayı gerektir-
mez. Örneğin, amortisman giderleri, karşılık giderleri gibi dönem giderleri de doğrudan
doğruya o dönemin kâr ve zarar hesabına devredilirler.
Harcama kavramı, maliyet ve gider kavramları ile yakın ilişki içerisinde olan bir kavram-
dır. Ancak harcama kavramı, maliyet ya da gider kavramlarından daha geniş kapsamlıdır.

Ödeme
Ödeme, para ve para yerine geçen diğer mali araçların, satın alınan mal veya hizmetlerin
ya da borç veya zararların karşılığı olarak işletmeden çıkışını ifade etmektedir. Ödeme
işlemine; işletmenin peşin demirbaş (her türlü büro malzemesi) alması, işletmede çalışan
personele ücretinin ödenmesi, işletmenin bir borcunun bir kısmının ya da tamamının
ödenmesi örnek olarak verilebilir.

Hasılat
Hasılat, işletmenin parasal varlıkları üzerinde artışa sebebiyet veren ticari nitelikli işlem- Hasılat, işletmenin parasal
ler olarak tanımlanmaktadır. Bir hasılatın ortaya çıkması için mutlaka tahsilatın yapılmış varlıkları üzerinde artışa sebebiyet
veren ticari nitelikli işlemlerdir.
olma şartı bulunmamaktadır. Dolayısıyla hasılatın gerçekleşmiş olması, yani tahakkuk et-
mesi yeterli görülmektedir.

Gelir
Gelir, bir dönem boyunca işletmede ortaya çıkan ve işletme özsermayesi üzerinde artırıcı İşletmenin ana faaliyet konusunu
oluşturan mal ve hizmetlerin
etkisi bulunan olaylardır. Başka bir ifadeyle, bir muhasebe dönemi içerisinde işletmenin peşin veya kredili satışları ile, ana
ana faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmetlerin peşin veya kredili satışları ile, ana fa- faaliyet konusu dışında kalan
aliyet konusu dışında kalan yan faaliyetlerinden elde ettiği nakit ve alacakların toplamına faaliyetlerinden elde ettiği nakit
ve alacakların toplamına gelir
gelir denir. Gelir bir varlığın ya da hizmetin satışından elde edilmektedir. Satışın yapıldığı denir.
anda gelir gerçekleşmiş, yani tahakkuk etmiş olarak kabul edilir. Bu açıdan gelir tahakkuk
ettikten sonra tahsilatını beklemeye gerek kalmadan ilgili dönemin işletme kârında artış
meydana getirmiş olur.

Zarar
Zarar, işletmenin bir faaliyet dönemi içerisinde katlanmış olduğu giderler toplamının o
dönem içerisinde elde edilen gelirler toplamından fazla olması sebebiyle işletme özser-
mayesinde meydana gelen azalışları ifade etmektedir. Bunun yanı sıra gelir doğurmayan
aktif tüketimleri de zarar olarak değerlendirilir. Örneğin, beklenmeyen olaylar sebebiyle
mal ve hizmetlerin değerlerindeki düşmeler, varlıkların imha edilmesi, önceden tahmin
edilemeyen yangın, sel, deprem gibi bir sebepten ötürü malların kısmen veya tamamen
harap olması ya da hasara uğraması, çalınması, kaybolması veyahut defter kayıtlarından
silinmesi gibi varlık tüketimlerine de zarar denilmektedir.
Gider ve zarar ayırımında belirleyici nokta, işletmenin faaliyetlerinin yürütülmesi için
gerekli olup olmama durumudur. İşletme faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olan ve
normal sınırlar içerisinde yapılan tüm harcamalar ile varlık ve hizmet tüketimleri gider
niteliği taşımaktadır. Buna karşın, işletme faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olmayan
ve normal ölçüleri aşan harcama ve tüketimler ise gider değil zarar olarak nitelendirilir.
14
Kâr ya da zarar = Gelirler -
giderler
Başabaş noktası; işletmelerde,
özellikle maliyet muhasebesi
konusunda, maliyet ya da
harcamaların kârla eşit olduğu
noktadır. Bu noktada, herhangi
bir kazanım ya da zarar yoktur.
Başabaş noktası analizi bir kârlılık
analizidir ve hem sabit hem de
değişken giderleri hesaba katarak
işletmelerin alacakları stratejik
kararlara yardımcı olur.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Gider ve zarar ayırımında belirleyici nokta, gerçekleşen harcamanın işletmenin faaliyetleri-
nin yürütülmesi için gerekli olup olmadığıdır.
Kâr
Kurumlar veya işletmeler, çeşitli maliyetlere ya da başka bir ifadeyle fedakârlıklara katla-
narak mal ve hizmet üretiminde bulunmaktadırlar. Bu üretim ile hedeflenen amaç, kat-
lanılan maliyetin üzerinde bir gelir elde etmektir. İşletmenin bir faaliyet dönemi içerisin-
de elde ettiği gelirler ile katlandığı fedakârlıkların karşılaştırılması sonucu ortaya çıkan
olumlu fark kâr olarak tanımlanmaktadır.
Karar Verme Açısından Bazı Maliyet Kavramları
İşletmelerde kullanılan, maliyet sınıflaması dışında kalan ve bir kısmı belirli hesaplamalar
da gerektiren, yönetim kararları açısından yararlanılması gereken çeşitli maliyet kavram-
ları bulunmaktadır. Bu maliyetlerden bazıları aşağıda kısaca tanıtılmıştır.
• Tam Maliyet: Gerek sabit gerekse değişken tüm üretim giderlerinin, üretim mali-
yetine dâhil edilmesiyle hesaplanan mamul maliyetidir. Tam maliyet, fiyatlandır-
ma kararlarında ve işletmenin kârlılığını belirlemede kullanılır.
• Değişken Maliyet: Sadece değişken üretim giderleri (direkt ilk madde, direkt işçi-
lik, değişken genel üretim giderleri) dikkate alınarak hesaplanan mamul maliye-
tidir. Maliyetlerin sabit ve değişken olarak ayrılması başabaş noktası ya da kâra
geçiş analizine yardımcı olur. Bu ayrım fiyatlama kararlarında minimum satış fiya-
tının belirlenmesinde de kullanılabilir.
• Normal Maliyet: Değişken üretim giderleri (direkt ilk madde, direkt işçilik, değiş-
ken genel üretim giderleri) ve kullanılan kapasite oranındaki sabit giderler dikkate
alınarak hesaplanan mamul maliyetidir. Normal maliyetin bilinmesi, düşük kapa-
sitede işletmenin tam maliyetinin, sabit maliyetler nedeniyle yüksek çıkmasını ön-
leyerek fiyatlama kararlarına yardımcı olur.
• Direkt Maliyet: Sadece direkt (direkt ilk madde ve direkt işçilik) giderleri dikkate
alarak hesaplanan mamul maliyetidir.
• Batık Maliyetler: Geçmişte bir tarihte gerçekleşmiş ve alınacak yeni kararlara etkisi
olmayan maliyetlerdir. Peşin ödenmiş ve geri alınması mümkün olmayan kira gi-
derleri, bir makinenin amortismanı ve sigortası batık maliyetlere örnek verilebilir.
• Fırsat Maliyeti: Alternatif maliyet olarak da adlandırılan bu maliyet türü, seçilen
bir faaliyet nedeniyle vazgeçilen diğer faaliyetlerden dolayı kaybedilen gelir olarak
tanımlanabilir. Örneğin, bir tasarruf sahibi parasını devlet tahvili veya borsadan
hisse senedi alarak değerlendirmek isteyebilir. Bu iki yatırım aracı tasarruf sahibi
açısından alternatiftir ve tasarruf sahibi alternatif maliyetin küçük kalmasını, yani
seçtiği yatırım aracının öngördüğü vade sonunda daha yüksek getiriye sahip olma-
sını ister.
• Marjinal Maliyet: Üretim miktarındaki bir birimlik artışın işletmenin toplam gider-
lerinde sebep olduğu artıştır. Bu kavram iktisadi analizlerde yaygın olarak kullanılır.
• Hedef Maliyet: İşletmenin veri satış tutarından hedef kârını düşerek bulduğu ma-
liyet türüdür. İşletme için bu maliyet düzeyi hedef maliyet olur. İşletme, hedef ma-
liyetine ulaşabilmek için, yeni tasarım ve mamul geliştirme, mevcut mamullerde
maliyeti iyileştirme, daha etkin planlama ve değer yaratmayan faaliyetlerden ka-
çınma konuları üzerinde çalışır.
• Ek Maliyetler: Faaliyet hacminde meydana gelen bir artışın giderlerde meydana ge-
tirdiği artıştır. Yani, bir kararın işletme giderleri üzerinde yarattığı toplam etkidir. Ek
maliyetle ilgili analizler özellikle fiyatlama kararlarında önemli bir yere sahiptir.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 15

Tam maliyet ile değişken maliyet arasında ne fark vardır?

6
Maliyet Muhasebesinin Genel Amaçları ve Sağlık Kurumları
için Özel Amaçları
Maliyet muhasebesinin işletmelerde kullanımıyla ilgili olarak sektör ayrımı olmaksızın
ulaşılmak istenen genel amaçların yanı sıra, sektöre göre farklılık gösteren bazı özel amaç-
ları da bulunmaktadır. Söz konusu amaçlar; genel amaçlar ve sağlık kurumları için özel
amaçlar olarak aşağıda ifade edilmiştir.

Maliyet Muhasebesinde Genel Amaçlar

Maliyet muhasebesinin işletmelerde kullanılmasındaki temel amaçlar aşağıdaki biçimde
özetlenebilir:
• Üretilen mamullerin/hizmetlerin birim maliyetlerini saptayarak bilançoda stokların,
gelir tablosunda satılan mamuller/hizmet maliyetinin belirlenmesini sağlamak,
• Yönetimin kısa vadeli planlama ve mal/hizmet fiyatlandırma çalışmalarına kaynak
teşkil edecek tarihsel (fiilî) ve tahminî gider ve maliyetleri belirlemek,
• Yapılan giderleri, sorumluluk merkezleri, yani gider yerleri itibariyle ayrıntılı bi-
çimde izleyerek ve bunları gider standartları ile karşılaştırıp ortaya çıkmış sapma-
ları nedenlerine göre çözümleyerek yöneticilere maliyet kontrolü ve başarı değer-
lendirmesi için gerekli temel bilgileri sağlamak,
• Uzun vadeli ya da olağan dışı kararlarla ilgili seçeneklerin maliyetlerini saptayıp;
karşılaştırmalı biçimde ortaya koyarak yönetim ile ilgili özel kararların alınmasın-
da yardımcı olmak.

Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesinin Amaçları

Maliyet muhasebesi, sağlık kurumlarında aşağıdaki amaçların yerine getirilmesine katkı
sağlamaktadır:
• Sorumluluk merkezi temelinde toplam maliyet ve birim hizmet maliyetlerini
belirlemek,
• Bütçeleme kontrolü, standart maliyet kontrolü ve stok kontrolü gibi tekniklerle iş-
letmenin maliyet kontrolünü sağlamak,
• Her bir sağlık hizmetine ilişkin standartları belirleyerek maliyet planlamasını ger-
çekleştirmek,
• Sağlık sektöründeki mevcut rakipleri ile maliyet karşılaştırmaları yapabilmek,
• Pazar koşulları, işletme döngüsü, hükûmet politikaları, rekabet, hizmet alanların
tercihlerindeki değişmeler ve onların gelir düzeyleri ile sosyal güvenlik kurumu
politikaları gibi değişkenlere bağlı olarak satış fiyatını belirlemek,
• Hükûmet ve sosyal güvenlik kurumu politikalarına bağlı olarak sabitlenen hizmet
fiyatlarına yönelik maliyet düşürme yaklaşımları geliştirmek,
• Sunulan hizmet, süreç, iş bölümüne dayalı kârlılığı belirlemek ve kârlılık analizine
imkân sağlamak,
• Maliyet yerleri ile yöneticilerin karar almalarına yardımcı olmaktır.
16 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Özet
Mevcut sağlık sistemi içerisinde faaliyet gösteren sağlık
1 kurumlarını ifade etmek
Mevcut sağlık sistemi içerisinde, sağlık kurumları dört
grupta toplanmıştır. Bunların ilki “Koruyucu Sağlık
Hizmetleri Üreten Kurumlar”dır ve bu grup içerisin-
de kişiye yönelik sağlık hizmeti üreten kurumlar (aile
sağlığı merkezleri, toplum sağlığı merkezleri, ana-ço-
cuk sağlığı merkezleri, gezici sağlık birimleri, revir-
ler ve hastaneler) ve çevreye yönelik sağlık hizmeti
üreten kurumlar (çevre sağlığı birimleri, halk sağlığı
3
laboratuvarları, toplum sağlığı merkezleri, okul sağ-
lığı merkezleri, gezici sağlık birimleri ve hastaneler)
bulunmaktadır. İkinci grupta “Tedavi Hizmeti Üreten
Sağlık Kurumları” bulunur. Bu grup içerisinde ayakta
tedavi hizmeti sunan kurumlar (özel muayenehane-
ler, hastane poliklinikleri, acil servisler, ayakta cerrahi
hizmeti sunan birimler ve evde bakım hizmetleri) ve
yataklı tedavi hizmeti sunan kurumlar (hastaneler,
hemşirelik bakım merkezleri, terminal dönem bakım
merkezleri) yer alır. Üçüncü grupta “Rehabilitasyon
Hizmeti Üreten Sağlık Kurumları” bulunmaktadır.
Bunlar rehabilitasyon merkezleri, hemşirelik bakım
merkezleri ve terminal bakım merkezleridir. Dördün-
cü ve son grupta ise, “Sağlığın Geliştirilmesi ile İlgili
Sağlık Kurumları” bulunur. Bunlar da sağlık eğitim
merkezleri, toplum sağlığı merkezleri, ana-çocuk sağ-
lığı merkezleri, spor tesisleri ve fitness kulüpleridir.
Sağlık kurumları için maliyetin önemini açıklamak
2
Maliyet kavramı, piyasa koşullarında mal ve hizmet
üreten işletmelerin hepsi için önem arz etmektedir.
Geleneksel kâr denklemi, yani bir şeyin maliyetine
belirli bir oranda kâr marjı eklenmesi ile bulunan satış
fiyatı artık çok anlamlı değildir. Küreselleşme, tekno-
loji ve özellikle de internetin gelişmesi ile tüketicinin
seçim şansı artmış ve bu da işletmeleri fiyatlandırma
konusunda daha dikkatli olmaya itmiştir. Beraberinde
tüm sektörlerde etkisi ve faydası sınanan kalite kav-
ramı da tüketiciler için vazgeçilmez bir unsur hâline
gelmiştir. Dolayısıyla üreticiler bugünün rekabet ko-
şullarında hem kaliteli hem de en uygun maliyetli mal
ve hizmeti üretmek zorundadır. Bu da işletmeleri ma-
liyet konusuna odaklamıştır. Sağlık kurumlarında da
durum bundan pek farklı değildir. Sağlık sektörünün
de günden güne büyümesi ve buna bağlı olarak artan
rekabet, sektörde faaliyet gösteren işletmeler için ma-
liyet olgusunun önemini artırmıştır. Bunun yanı sıra,
Türkiye’de sağlık sektörüne yönelik düzenlemelerle,
sağlık hizmetlerine ilişkin olarak hastalara sunulan fi-
nansman desteklerine sınırlar getirilmiş olması, sağlık
işletmelerinde maliyeti, dikkate alınması gereken bir
unsur hâline getirmiştir. Dolayısıyla maliyet olgusu
önemsenmeli, sağlık kurumuna bir maliyet sistemi
kurulmalı ve maliyet muhasebesi etkin biçimde kul-
lanılmalıdır.
Maliyet muhasebesi ile ilgili kavramları tanımlamak
Maliyet Muhasebesi, üretim faktörlerinin mal ve
hizmet şekline dönüşmesi için yapılan tüm faaliyet-
lerin takip edilmesi ve bu faaliyetler için katlanılan
fedakârlıkların para ile ölçülen değerlerini elde edilen
ürünler üzerinde maliyet birikimleri hâlinde tespit
etme ve hesaplama tekniğidir. Maliyet muhasebe-
si, hangi türden işletmede olursa olsun başta birim
maliyetlerin ve dolayısıyla satış fiyatının belirlenme-
si olmak üzere daha birçok konuda yöneticilere çok
önemli katkılar sunan bir disiplindir. Sağlık kurum-
ları yöneticilerinin doğru kararlar verebilmeleri için,
işletmelerinde kapsamlı bir yönetim bilgi sistemine
sahip olmaları gerekir. Bu bağlamda, sağlık kurumu
yöneticilerinin etkin maliyet kontrolü, fiyatlandırma,
yatırım, karar verme, bütçeleme gibi konularda en
büyük yardımcısı maliyet muhasebesidir. Dolayısıy-
la, sağlık kurumu yöneticilerinin gerek etkin maliyet
planlaması için gider, maliyet, harcama, ödeme, hası-
lat, gelir, zarar ve kâr gibi kavramları gerekse bazı ka-
rarların verilmesinde tam maliyet, değişken maliyet,
normal maliyet, direkt maliyet, batık maliyet, fırsat
maliyeti, marjinal maliyet, hedef maliyet ve ek maliyet
gibi kavramları da iyi bilmesi gerekmektedir.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 17

Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi üretilen sağlık hizmetlerinin 6. Aşağıdakilerden hangisi faydası tükenmiş maliyet un-
ana türlerinden biri değildir? surudur?
a. Koruyucu sağlık hizmetleri a. Ödeme
b. Tedavi hizmetleri b. Gider
c. Evde bakım hizmetleri c. Zarar
d. Rehabilitasyon hizmetleri d. Harcama
e. Sağlığın geliştirilmesi hizmetleri e. Tahsilat

2. Aşağıdakilerden hangisi yataklı tedavi hizmeti veren sağ- 7. Aşağıdakilerden hangisi hizmet üreten işletmelerin özel-
lık kurumlarından biridir? liklerinden biridir?
a. Özel muayenehane a. Yarımamul stokunun bulunmaması
b. Hastane polikliniği b. Üretimde hammadde kullanılması
c. Hastane acil servisi c. Çıktılarının somut nitelikte olması
d. Evde bakım hizmetleri d. Üretim için gereken malzemelerin stoklanamaması
e. Terminal dönem bakım merkezi e. Tüketimi gerçekleşmemiş mamullerin depolanması

3. Aşağıdakilerden hangisi sağlık hizmetlerinin özellikle- 8. Geçmişte bir tarihte gerçekleşmiş ve alınacak yeni karar-
rinden biri değildir? lara etkisi olmayan maliyetlere ne ad verilir?
a. Tüketiminin rastlantısal olması a. Direkt Maliyet
b. İkamesinin olmaması b. Marjinal Maliyet
c. Ertelenememesi c. Batık Maliyet
d. Tam kamusal mal/hizmet sınıfında olması d. Fırsat Maliyeti
e. Çıktısının para ile ölçülememesi e. Hedef Maliyet

4. Üretim faktörlerinin mal ve hizmet şekline dönüşmesi 9. Aşağıdakilerden hangisi Maliyet Muhasebesinin genel
için yapılan tüm faaliyetlerin takip edilmesini sağlayan ve bu amaçlarından biridir?
faaliyetler için katlanılan fedakârlıkların para ile ölçülen de- a. Kaynak hareketlerini belgelendirmek
ğerlerini tespit eden ve hesaplayan muhasebeye ne ad verilir? b. Ödenecek vergi miktarını bulmak
a. Finansal c. Mali nitelikteki işlemleri sınıflandırmak
b. Maliyet d. Fiyatlandırmaya yardımcı olmak
c. Analitik e. Faaliyet sonuçlarını raporlamak
d. Genel
e. Yönetim 10. Aşağıdakilerden hangisi Maliyet Muhasebesinin bir sağ-
lık kurumundaki amaçlarından biri değildir?
5. Bir şeyin bedelini ödemek veya ödeme taahhütünde bu- a. Sağlık hizmetlerine ilişkin standartları belirlemek
lunmaya ne ad verilir? b. Sektördeki mevcut rakiplerle maliyet karşılaştırması
a. Harcama yapabilmek
b. Gider c. Kârlılık analizine imkan sağlamak
c. Maliyet d. Hükümetçe sabitlenen hizmet fiyatlarına yönelik
d. Zarar maliyet düşürme yaklaşımları geliştirmek
e. Ödeme e. Ulusal sağlık politikalarına yön vermek
18 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Yaşamın İçinden
Tecrübesiz hekim, maliyeti artırıyor… Bulguları açıklayabilecek birden çok faktörün olduğunu dile
RAND şirketinin yeni bir çalışmasına göre, deneyimi en az getiren araştırmacılar, yeni eğitim almış hekimlerin yeni ve
olan hekimler hastalarını tedavi ederken en çok tecrübeye pahalı tedavi yöntemlerine daha aşikâr olduklarını ve kullan-
sahip hekimlere göre daha fazla harcamaya neden oluyorlar. maya daha eğilimli olduklarını, ayrıca tecrübe eksikliklerinin
“Health Affairs” dergisinin Kasım sayısında yayımlanan de daha agresif tıbbi metotlar kullanmaya itebileceğini işaret
bu çalışma, hekim özellikleri ile tıbbi maliyetler arasındaki ediyor. Ayrıca, az tecrübeli hekimlerin teşhisi zor durumla-
ilişkiyi inceleyen ilk makale. Araştırmacılar bu çalışmanın ra sahip hastalarca tercih edilebileceğini ve bunun da bakım
sonuçlarının tecrübesi daha az hekimler açısından önemli maliyetlerini arttırabileceğini ifade ediyorlar.
sonuçlar doğurabileceğini, hem kamu adına hem de özel si- Yeni hekimler tecrübe kazandıkça ve hastalarını daha iyi ta-
gorta şirketleri adına sözleşme yapan kurumların bu hekim- nıdıkça uygulama şekilleri değişerek daha az maliyetli ola-
leri sözleşme dışında tutabileceklerini, kaliteli bakımı ucuza biliyor. Araştırmacılar, çalışmanın bulgularının mezuniyet
verenlerle daha yüksek bedelli sözleşmeler yapılmasına yol sonrası eğitim programlarının ve uzmanlık kurullarının he-
açabileceğini belirtiyorlar. kimleri sağlık kaynaklarının daha iyi kullanılması hususunda
Çalışmanın ilk yazarı, Pittsburgh Üniversitesi Tıp Fakültesin- eğitmesi gerektiğini de belirtiyorlar.
den ve RAND şirketinin de bir araştırmacısı olan Dr. Ate-
ev Mehrotra, bulguların teşvik edici olduğunu ve daha ileri Kaynak: http://www.medimagazin.com.tr/ana-sayfa/dis-
araştırmalar ile teyit edilmesi gerektiğini ifade ederek, sağlık haberler/tr-tecrubesiz-hekim-maliyeti-artiriyor-1-76-47586.
hizmetlerinin maliyetlerini arttıran unsurlardan birinin yeni html (Erişim Tarihi: 10 Aralık 2015).
doktorların pahalı tıp uygulamaları yapmaları olabileceğini
söyledi.
Ticari sağlık planları ve “Medicare”, hangi hekimlerin diğer-
lerine göre daha fazla maliyete yol açtığı konusunda maliyet
profilleri kullanırken, ucuza kaliteli hizmet verenleri ödül-
lendirici mekanizmalardan faydalanıyorlar.
Hangi hekim tipinin diğerlerinden daha fazla maliyete yol
açtığını tespit edebilmek için 2004-2005 yılları arasında Mas-
sachusetts eyaletinde 12 bin doktora başvuran 1 milyondan
fazla vakanın ticari sağlık planı verileri incelendi. Maliyetler
600 çeşit bakım süreci tipi incelenerek çıkartıldı. Bakım süreç
tiplerini belirlemek için hastalık, hastalığın ciddiyeti ve giri-
şim yapılıp yapılmadığı incelendi. Yapılan incelemede, yıllar
geçtikçe maliyetin düştüğü görüldü. On yıldan az tecrübeye
sahip hekimler 40 yıl veya daha fazla tecrübeye sahip hekim-
lere göre yüzde 13,2 daha fazla maliyete yol açıyorlardı. Bu
oran 10-19 yıl tecrübe için yüzde 10; 20-29 yıl tecrübe için
yüzde 6,5 ve 30-39 yıl için yüzde 2,5 fazla çıktı.
Araştırmacılar, çalışmanın tespit ettiği maliyet farkının az
tecrübeli hekimlerin daha iyi tıbbi hizmet verdiği savını
sunmadığını belirterek, önceki bir çalışmanın kalite ve har-
cama arasında zayıf bir ilişkinin varlığını tespit edebildiğini
söylüyorlar.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 19

Okuma Parçası
Akciğer Kanseri Olup, Hayatta Kalamayan Hastaların (Non- Tablo: Akciğer Kanserinde “n” Yılda Tıbbi Maliyetler
survivors) Maliyeti
“n” Yılda Tıbbi Maliyetler
Akciğer kanserine yakalanmış ve bu hastalık sebebiyle yaşa- “n” Yılda
(İskonto Edilmemiş)
mı sona ermiş hastaların maliyeti hesaplanırken; ilk dönem, Tıbbi
“n” yıl “n” yılda Ağırlıklı Maliyetler
tedavi dönemi ve terminal dönem maliyetlerinin tamamı Yıl
(İskonto
yaşama ölme Ortalama
dikkate alınmalıdır. Buna göre; durumunda durumunda Toplam Edilmiş)
a. İlk Yılın Beklenen Maliyeti: maliyet maliyet Maliyet r= %3
((ilk dönem maliyetleri + terminal dönem maliyet-
1 34.535 41.098 38.905 37.738
lerinin yarısı) x ilk yıl ölme olasılığı) + (( ilk dönem
2 11.325 30.112 7.311 6.887
maliyeti + 9 aylık tedavi maliyeti yarım dönem) x ilk
yıl hayatta kalma olasılığı) 3 11.325 30.112 2.877 2.632
b. “n” Yıllık (n>1) Beklenen Maliyet: 4 11.325 30.112 1.519 1.349
(ilk yılın tedavi dönemi maliyetleri x “n” yıl hayatta
5 11.325 30.112 761 656
kalma olasılığı) + ( terminal dönem maliyetleri x “n”
yılda ölme olasılığı) 6 11.325 30.112 818 685

c. Beklenen Yaşam Boyu Maliyet: 7 11.325 30.112 224 182

İlk yılın beklenen maliyeti + takip eden yılların is- 8 11.325 30.112 389 307
konto edilmiş maliyetlerinin toplamı
9 11.325 30.112 274 210
Yaşamayan hastalar için beklenen yaşam boyu maliyet hesap-
lanırken yukarıda da ifade edildiği gibi ilk yıl maliyeti ayrı 10 11.325 30.112 9 7
olarak ele alınmaktadır. Bunun nedeni ilk yıl maliyetinin ilk Toplam 53.088 50.652
3 ayının ilk dönem tedavi maliyetlerinden oluşmasıdır. Takip
eden yıllarda ilk dönem tedavi maliyetleri yer almayacaktır. Kaynak: Özgülbaş, N. (2014). Sağlık Sektöründe Hizmet ve
Aşağıdaki tabloda, olasılıklara göre dikkate alınan ağırlıklı Hastalık Maliyet Analizi. Ankara: Siyasal Kitabevi, ss.196-198.
ortalama toplam maliyet ve ilgili formüle göre hesaplanmış
iskontolu toplam maliyetler sunulmuştur.
20 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı
1. c Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Hastaneler”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
2. e Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Hastaneler”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
3. d Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Hastaneler”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
4. b Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinin Tanımı”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
5. a Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesi ile İlgili Te-
mel Kavramlar” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
6. b Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesi ile İlgili Te-
mel Kavramlar” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
7. a Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Maliyet”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
8. c Yanıtınız yanlış ise “Karar Verme Açısından Bazı
Maliyet Kavramları” konusunu yeniden gözden ge-
çiriniz.
9. d Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Genel
Amaçlar” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
10. e Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumlarında Maliyet
Muhasebesinin Amaçları” konusunu yeniden göz-
den geçiriniz.
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1
Mevcut sistemde sağlık hizmetleri dört grupta sınıflandı-
rılmıştır. Bunlar, koruyucu sağlık hizmetleri, tedavi hiz-
metleri, rehabilitasyon hizmetleri ve sağlığın geliştirilmesi
hizmetleridir.
Sıra Sizde 2
Günümüzde işletmeler, rakiplerine göre; kalite-maliyet-hız
(zaman) açısından üstünlük sağladıkları takdirde rekabet
gücü elde edebilmektedir. Maliyetten ya da hızdan hareket-
le diğer faktörü geliştirmek mümkün olmamasına karşın;
kaliteden hareketle, diğer iki faktör üzerinde üretim artışı,
gecikmelerin ortadan kalması ve aşırı stoklamanın önüne
geçilmesinin mümkün olduğu tespit edilmiştir. Kısaca, ka-
lite, maliyetleri düşürdüğü gibi hız konusunda da avantaj
sağlamaktadır. Bu üç unsur işletmelere yüksek rekabet gücü
kazandırmaktadır.
Sıra Sizde 3
Genel Muhasebeden farklı olarak Maliyet Muhasebesinde,
muhasebe ilke ve kuralları ile muhasebe standartları gibi
konulara uygunluktan çok, yöneticilerin ihtiyaçlarına uy-
gunluk önemlidir. Bu yönüyle de genel muhasebe dışa dönük
bir muhasebe sistemiyken maliyet muhasebesi içe dönük bir
muhasebe sistemidir.
Sıra Sizde 4
Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mal ya da hizmet
maliyetine doğrudan yüklenebiliyorsa, bir başka ifadeyle,
üretimle ilgili bir giderin herhangi bir kriter ya da ölçüye
ihtiyaç duyulmadan, hangi mal ya da hizmet için ne kadar
olduğu kolaylıkla belirlenebiliyorsa o gider, direkt (dolaysız)
giderdir. Diğer taraftan, ortaya çıkan bir üretim gideri, üreti-
len mal ya da hizmet maliyetine doğrudan yüklenemiyorsa,
başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir gideri mal ya da hizmet
maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kri-
terine ihtiyaç duyuluyorsa o gider endirekt (dolaylı) giderdir.
Sıra Sizde 5
“Gider” ve “maliyet” kavramları sıklıkla biribirinin yerine
kullanılabilen; ancak birbirinden farklı kavramlardır. Gide-
rin, biri kurumun varlığını sürdürebilmek, diğeri kurumun
işletilebilmesini sağlamak olmak üzere iki yönü bulunmakta-
dır. Kurumun var olabilmesi ve varlığını sürdürebilmesi için
gerekli olan tüm değer kullanımları gider olarak değerlendi-
rilir ve dönem sonlarında doğrudan doğruya sonuç hesap-
larına yani kâr ve zarar hesabına aktarılırlar. Diğer taraftan,
kurumun işletilebilmesi için kullanılan değerler ise üretilen
mal ya da hizmete dâhil olarak varlığa dönüşür ve bilançoda
yer alırlar. İşte bu tür değer kullanımları da maliyet olarak
kabul edilir.
Sıra Sizde 6
Tam maliyet, gerek sabit gerekse değişken tüm üretim gider-
lerinin, üretim maliyetine dâhil edilerek hesaplanan mamul
maliyetidir. Tam maliyet, fiyatlandırma kararlarında ve işlet-
menin karlılığını belirlemede kullanılır. Değişken maliyet ise,
sadece değişken üretim giderleri (direkt ilk maddde, direkt
işçilik, değişken genel üretim giderleri) dikkate alınarak he-
saplanan mamul maliyetidir.
 1. Ünite - Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar 21

Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Ağırbaş, İ. (2014). Sağlık Kurumlarında Finansal Yönetim Lazol, İ. (2002). Maliyet Muhasebesi. Bursa: Hünkar Ofset
ve Maliyet Analizi. Ankara: Siyasal Kitabevi. ve Matbaacılık.
Altuğ, O. (2001). Maliyet Muhasebesi. (13. Baskı), İstanbul: Menderes, M. (2001). Hastanelerde Maliyet Muhasebesi ve
Türkmen Kitabevi. Mali Analiz. (Ed.: Erdoğan, M.). Anadolu Üniversitesi
Atamanalp, C., Karcıoğlu, R. ve Orhan, S. (2001). Maliyet Açıköğretim Fakültesi Yayınları, A.Ü. Yayın No: 812, Es-
Muhasebesi. (2. Baskı), Erzurum: Aktif Yayınevi. kişehir.
Büyükmirza, K. (2007). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi. Özgülbaş, N. (2014). Sağlık Sektöründe Hizmet ve Hastalık
(11. Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi. Maliyet Analizi. Ankara: Siyasal Kitabevi.
Civelek, M. ve Özkan, A. (2006). Maliyet ve Yönetim Muha- Sağlık Bakanlığı (2014). Sağlık İstatistikleri Yıllığı.
sebesi. Ankara: Detay Yayıncılık. Sevilengül, O. (2008). Genel Muhasebe. (14. Baskı), Ankara:
Coşkun, A. ve Güngörmüş, A. H. (2009). Hastanelerde Hiz- Gazi Kitabevi.
met Üretim Maliyetlerinin TMS 2’ye Göre Muhasebeleş- Şimşek, M. (2007). Toplam Kalite Yönetimi. (5. Baskı), İs-
tirilmesi. Mali Çözüm, Sayı: 95, ss. 19-34. tanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım.
Coşkun, A. ve Güngörmüş A. H. (2009). Özel Sağlık İşlet- T.C. Milli Eğitim Bakanlığı, MEGEP (2008). Büro Yönetimi
melerinde Muhasebe Bilgi Sistemi, Sağlık İşletmeleri ve Sekreterlik Programı, Tıbbi Terminoloji (Tedavi
Yönetim Rehberi. (Ed.: Coşkun, A.), Ankara: Seçkin Ya- Hizmetleri) Modülü, Ankara.
yıncılık. Tengilimoğlu, D., Işık, O. ve Akbolat, M. (2014). Sağlık İşlet-
Dayı, F. (2013). Uygulamalı Finansal Analiz. Bursa: Ekin meleri Yönetimi. (Geliştirilmiş 6. Basım), Ankara: Nobel
Basım Yayın Dağıtım. Yayıncılık.
Ekergil, V. (2013). Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi,
Hastane Yönetimi. (Ed.: Sur, H. ve Palteki, T.), İstanbul:
Nobel Tıp Kitabevi.
Gücenme Gençoğlu, Ü. (2008). Maliyet Muhasebesi. Bursa:
Marmara Kitap Merkezi.
Gücenme Gençoğlu, Ü. (2013). Genel Muhasebe. Bursa: Ak-
tüel Yayınları.
Haftacı, V. (2007). Maliyet Muhasebesi. (6. Baskı), İstanbul:
Abp Yayınevi,
Ildır, A. (2008). Sağlık İşletmelerinde Maliyet Analizi ve
Performans Yönetimi. Ankara: Seçkin Yayıncılık.
Karakaya, M. (2004). Maliyet Muhasebesi. (6. Baskı), Anka-
ra: Gazi Kitabevi.
Karasioğlu, F. ve Çam A.V. (2008). Sağlık İşletmelerinde Ma-
liyet Analizi: Karaman Devlet Hastanesinde Birim Mu-
ayene Maliyetlerinin Hesaplanması. Niğde Üniversitesi
İİBF Dergisi, Haziran, 1 (1), ss. 15-24.
Karcıoğlu, R. (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi. Erzurum:
Aktif Yayınevi.
Küçüksavaş, N. (2000). Genel Muhasebe İlkeler ve Uygula-
ması. (Genişletilmiş 8. Baskı), İstanbul: Beta Basım Yayın
Dağıtım.
2
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Muhasebe bilgi sisteminin sağlık kurumları için önemini ifade edebilecek,
 Tek düzen hesap planında maliyet hesaplarını tanımlayabilecek,
 Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi 7/A seçeneği kayıt sürecinin işleyişini
açıklayabilecek,
 Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi 7/B seçeneği kayıt sürecinin işleyişini
açıklayabilecek,
 Maliyet muhasebesinde kullanılan yardımcı hesapları sıralayabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Muhasebe Bilgi Sistemi • Gider Hesapları
• Tek düzen Hesap Planı • Fark Hesapları
• Maliyet Hesapları • Yansıtma Hesapları
• 7/A Kayıt Seçeneği • 7/B Kayıt Seçeneği

İçindekiler

• GİRİŞ
• SAĞLIK KURUMLARI VE MUHASEBE
BİLGİ SİSTEMİ
• SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET
Sağlık Kurumlarında Maliyet Sağlık Kurumlarında Muhasebe
MUHASEBESİ SÜRECİ
Muhasebesi Sistemi ve Kayıt Düzeni • MALİYET MUHASEBESİNDE KAYIT
SEÇENEKLERİ
• MALİYET MUHASEBESİNDE
KULLANILAN YARDIMCI HESAPLAR
 Sağlık Kurumlarında
Muhasebe Sistemi ve
Kayıt Düzeni

GİRİŞ
Bir ülkede sağlığın geliştirilmesi, hastalıkların önlenmesi ve tıbbi bakım hizmetleri için
var olan tüm kaynaklar, örgütler ve bunların aralarındaki ilişkilerin bütünü sağlık sistemi
olarak adlandırılmaktadır. Gerek kamu gerekse özel olsun farklı türdeki sağlık kuruluşla-
rından oluşan karmaşık ve rekabetçi yapısıyla günümüz sağlık sistemi, muhasebe bilgisine
olan ihtiyaçlarının da artmasına neden olmuştur.
Kurumun başarısı için, örgütsel yapı içerisinde hangi bölümde ve pozisyonda olursa
olsun sağlık kurumlarının yöneticilerinin muhasebe ve finansal yönetim konusunda bilgi
sahibi olmaları gerekmektedir. Sağlık kurumları yöneticilerinin en önemli görevi, kurumu
için ayrılan kaynakları en akılcı biçimde kullanmak ve en yüksek verimi sağlamaktır. Bunu
daha az girdi ile daha çok sağlık hizmeti sunarak ya da girdi aynı olduğu hâlde hizmet ka-
litesini düşürmeden daha fazla hizmet sunarak yapabilir. Bu durumda sağlık yöneticileri
ekonomik değerlendirme, maliyet muhasebesi ve maliyet analizinden yararlanırlar.
Muhasebe bilgi sisteminin ürettiği bilgilerin yönetimin alacağı kararlarda oynadığı rol
kritik öneme sahiptir. Yöneticiler bütçeleme, kârlılık, etkinlik artırımı, hizmetlerin geniş-
letilmesi ya da daraltılması, içerden ya da dışardan hizmet sağlanması, hastanelerin ve
programların maliyet etkinliğinin artırılması gibi konularda alacakları kararlarda maliyet
verilerini kullanırlar. Sağlık işletmeleri, birer hizmet işletmesi olmaları nedeniyle, muha-
sebe sistemlerinin işleyişi üretim ve ticaret işletmelerine göre farklılık göstermektedir. Bu
nedenle, sağlık işletmelerinde yönetim bilgi sistemleri ve buna bağlı olarak muhasebe bilgi
sistemleri oluşturulurken farklılıklar dikkate alınmalıdır.
Bu ünitede, sağlık kurumlarında muhasebe bilgi sistemi, maliyet muhasebesi süreci,
maliyet muhasebesi kayıt seçenekleri ve maliyet muhasebesinde kullanılan yardımcı he-
saplar konuları ele alınacaktır.

SAĞLIK KURUMLARI VE MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ

Sağlık kurumları bireylere teşhis, tedavi rehabilitasyon ve koruyucu sağlık hizmetleri su-
nan hizmet işletmeleridir. Bu hizmetler, kişiye veya topluma yönelik olarak ayakta veya
yatarak, kurum içinde veya kurum dışında sunulabilmektedir. Ekonomik, sosyal ve siyasi
nedenlerden dolayı özel sağlık kuruluşlarının sayısının gün geçtikçe artmasıyla birlikte,
bu işletmelerin yönetim yapılarının iyileştirilmesi önem kazanmaktadır. Sağlık kuruluşla-
rı yöneticilerinin doğru kararlar verebilmeleri için, işletmelerinde kapsamlı bir muhasebe
bilgi sistemine sahip olmaları gerekmektedir.
24 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

İnsan gereksinimlerini karşılamak için mal ve hizmet üretiminde bulunan ekonomik

ve teknik birimler olarak tanımlanan işletmelerin uyguladıkları hesap teknikleri, kişilerin
kullandıkları hesap tekniklerine göre daha çok ve daha karmaşıktır. Kâr elde etmek ama-
cıyla faaliyet gösteren işletmelerin değer hareketlerini izlemek ve yorumlamak muhasebe
disiplininin konusunu oluşturur. Tamamen ya da kısmen mali karakterde ve para ile ifade
edilebilen işlemlere ait anlamlı ve güvenilir bilgileri sağlayacak biçimde verilerin ilgili kay-
naklardan toplanmasına, doğruluklarının saptanmasına, kaydedilmesine, tasnif edilmesi-
ne, raporlar halinde sunulmasına, analiz edilmesine ve yorumlanmasına muhasebe denir.

Şekil 2.1
Muhasebe Sisteminde Ekonomik Bilgi Akış Şeması

Veri İşlenmesi Finansal Tablolar Karar Vericiler

Veri Toplanması
(Analiz, Ölçme, (İşletme İçi ve Dışı (İşletme ve
(Günlük İşlemler)
Kaydetme) Bilgi Kullanıcıları) Ekonomik Kararlar)
Kaynak: Koç Yalkın, 2010: 3.

Muhasebe sisteminde ekonomik bilgi akışı nasıl sağlanmaktadır?

1
Şekil 2.1’de görüldüğü gibi muhasebe bilgi sistemi, ilgili mevzuat tarafından kabul
edilen belgeleri toplayarak bunları muhasebe biliminin öngördüğü biçimde kayıt altına
alır. Sürecin sonunda çıktı finansal tablolardır ve bu tablolar işletme içi (yönetici, ortak-
lar, çalışanlar vb.) ve işletme dışı (devlet, bankalar, rakip işletmeler, sendikalar vb.) bilgi
kullanıcılarınca kullanılarak karar verici mekanizma tarafından işletme ve ekonomi ile
ilgili kararlar alınmaya çalışılmaktadır. Sistemin tüm işletmeler için işleyişi bu şekildedir.
Ancak, sağlık kurumları birer hizmet işletmesi olmaları nedeniyle, muhasebe sistemle-
rinin işleyişi diğer işletmelerden daha farklı özelliktedir. Örneğin, sağlık hizmetlerinin
soyut olması, stoklanamaması, yarı mamul vb. ara aşamalarının olmaması sağlık kurum-
larının muhasebe bilgi sistemlerini üretim ve ticaret işletmelerinden farklı kurmalarını
gerektirmektedir.

Sağlık Kurumlarında muhasebe bilgi sisteminin ürettiği bilgiyi kimler kullanmaktadır?

2
Sağlık kurumları yöneticileri, çoğunlukla sağlık alanında eğitim almış kişilerden oluş-
maktadır. Bunun sonucunda, profesyonel yönetim tecrübesi olmayan yöneticilerin, finan-
sal raporların analizi ve yorumlanması hakkında bilgi sahibi olması önem arz etmektedir.
Bir sağlık işletmesi yöneticisi, kurumunu başarılı bir şekilde yönetmek istiyorsa, kararla-
rını doğru ve güvenilir bilgilere dayandırması gerekir. Doğru ve güvenilir bilgilerin elde
edilebilmesi ise ancak iyi tasarlanmış ve kapsamlı bir yönetim bilgi sisteminin, giderlerin
gider yerlerine ve gider çeşitlerine göre ayrıntılı olarak izlenmesine olanak sağlayacak bir
şekilde tasarlanmasını gerektirir. Aynı zamanda muhasebe kayıtlarının da, özenle tasar-
lanmış, varlık ve kaynak hareketleri ile gelir, gider ve maliyet akışlarının ayrıntılı bir şekil-
de izlenebileceği bir hesap planı çerçevesinde tutulması gerekmektedir. Bu sayede, sağlık
işletmelerinde birim ve hizmet bazında performans ölçümü ve yönetimi yapılabilecek;
fiyat belirleme, yatırım, hizmet çeşitlemesi, gibi kararlar daha doğru bir şekilde verilebile-
cek; maliyet analizi, bütçeleme, kârlılık analizi gibi çalışmalar başarı ile gerçekleştirilebile-
cek ve işletmenin performansı artacaktır.
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 25
Bütün bu gereksinimler, sağlık kurumlarının kendileri için en uygun olan maliyet
muhasebesi sistemini oluşturmasını zorunlu kılmaktadır. Teoride maliyet muhasebesi,
“üretimde tüketilen kaynakların ve bu kaynakların edinimi sırasında katlanılan maliyet-
lerin tespit edilmesi” şeklinde tanımlanmaktadır. Bu temel tanımdan hareket edildiğinde
tespit edilecek bilgiler oldukça belirgin görünmektedir. Ancak, bir sağlık kurumunda
maliyet sistemi oluşturulmak istendiğinde, bu iş zaman alıcı ve karmaşık olabilmektedir.
Diğer taraftan, kurulan maliyet muhasebesi sistemi istenilen şekilde çalıştırılabilir ise,
üretilen bilgiler, departman yöneticileri ve finans yöneticileri için oldukça kullanılabilir
ve aydınlatıcı olacaktır.

“Ölçemediğiniz hiçbir şeyi kontrol edemez; kontrol edemediğiniz hiçbir şeyi de yönetemez-
siniz.” Peter Ferdinand Drucker (1909-2005).

SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ SÜRECİ

Sağlık hizmetlerinin maliyeti, sağlık kurumunun kendi faaliyet konusunu oluşturan sağ-
lık hizmetini üretebilmesi için tükettiği üretim faktörlerinin para ile ölçülebilen değeri
şeklinde tanımlanabilir. Bu tanımdan yola çıkarak, hastane işletmelerindeki maliyetleri
etkileyen unsurları; kapasite ve kapasite kullanımı, kullanılan tıbbi teknoloji, hasta sevk
zincirinde yer alan basamak, hizmet sunulan nüfusun yoğunluğu, sağlık hizmetinin ka-
litesi ve hastanenin imajı, başta hekim olmak üzere istihdam edilen sağlık çalışanı ve
diğer çalışanlar, hastanenin makine teçhizat durumu, alt yapısı ve fon kaynağı şeklinde
sıralamak mümkündür. Hastane işletmeleri hastalara sağlık hizmeti sunarken büyük ma-
liyetlere katlanmakta ve oluşan bu maliyetleri kontrol etmek için çok ciddi çabalar sarf
etmektedirler.
Hastane hizmetlerinin maliyetlerinin artış sebepleri olarak şu unsurlar sıralanabilir:
• Daha az maliyetle hastane dışında yaptırılabilecek hizmetlerin hastanede yapılması,
• Gereksiz yere yapılan cerrahi müdahaleler,
• Hastalara bazı gereksiz hizmetlerin sunulması,
• Birinci basamak sağlık hizmetlerinin etkin ve verimli kullanılmaması,
• Basamaklararası hasta sevk işleminin gerçekleştirilmemesi,
• Hastane hizmetlerinin etkin kullanılamaması,
• Hastanelerde hekimlerin gerekenden fazla tetkik istemeleri,
• Bazı gelişmiş imkânların, araç ve makinelerin etkin kullanılmaması,
• Evde bakım sisteminin geliştirilmemesi,
• Hastanelerde muhasebe sistemlerinin tam anlamıyla kullanılmaması.
Sağlık sektöründe yer alan işletmelerin değişen piyasa şartlarına uyum sağlamala-
rı ve rekabetçi ortamdan en az kayıpla çıkması veya kâr elde edebilmesi ancak maliyet
yönetimine önem vermeleri ile mümkündür. Sağlık hizmetleri ve hastalık maliyetleri-
nin yönetilmesinde en etkin araç maliyet muhasebesidir. Sağlık kurumlarında maliyet
muhasebesi; genel (finansal) muhasebe alt sistemlerinden aldığı finansal bilgileri, sağlık
işletmesinin hizmet üretim maliyetlerinin belirlenmesi için kendine özgü teknikler ile
kaydeden, sınıflayan ve raporlayan bir finansal bilgi sistemidir. Bu sistemin başlıca amaç-
ları; birim maliyetlerin saptanmasına, maliyet kontrolüne, planlama ve karar vermeye
yardımcı olmaktır. Sağlık kurumları açısından son derece önemli veri ve bilgiler sunan
maliyet muhasebesi sistemi; “üretilen hizmet birimlerinin elde edilmesi ve bunların alıcı-
lara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için sağlık kurumu tarafından katlanılan fedakârlıkların
parasal ölçüsünü gösteren, bu bilgilerin inceleme ve yorumunun yapılmasına imkân ve-
recek raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç edinen işlemler bütü-
nü” olarak tanımlanmaktadır.
26 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Sağlık sektörü, girdi maliyetlerinin fazlalığından dolayı maliyetlerin yüksek olduğu bir
sektördür. Özellikle sektörün, emek yoğun ve teknolojiye bağımlı bir sektör olması mali-
yetleri oldukça yükseltmektedir. Kalite ile maliyet arasındaki bu ilişki sağlık yöneticileri
üzerinde büyük bir baskı oluşturan ve sağlık hizmetleri yönetimini güçleştiren önemli bir
unsurdur. Sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet analizi amaçlarını belirlerken ya da
amaçlara ulaşmak için faaliyetleri planlarken kaliteden ödün vermeyecek kararlar alması
gerekmektedir. Bu nedenle sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet yönetimi konusunda
daha sistemli ve maliyet analizinin tüm aşamalarını kapsayan metodolojilere göre çalış-
ması gerekmektedir.
Sağlık kurumlarının karmaşık yapıları gereği, üretilen hizmetlerin maliyetlerinin he-
saplanması da oldukça zor ve bir o kadar hassas bir iştir. Özellikle sağlık hizmetlerinin çe-
şitliliği ve hizmet birimlerinin iç içe geçmiş yapısı sebebiyle maliyetlerin hesaplanmasında
güçlükler ortaya çıkmaktadır. Sağlık sektöründe en yaygın sağlık kurumu niteliğindeki
hastane işletmelerinde, hizmet üretimi için binlerce farklı çeşit malzemenin kullanılıyor
olması, maliyetlerin kontrol edilmesinin ne kadar zor olduğunu ifade etmek açısından
önemlidir.
Hastanelerde maliyetlerin kontrol altına alınamamasının nedenleri aşağıdaki gibi
özetlenebilir:
• Sağlık hizmetlerinin örgütlenme biçimi ve kontrolündeki yetersizlikler,
• Hizmet kullanıcılarının önerilen yenilikleri değerlendirme ve hayata geçirme süre-
cinin ağır işleyişi,
• Hasta ve hasta yakınlarının sağlık hizmetlerinin kullanımı konusundaki bilgisiz-
likleri,
• Uygulanan tedavi ve bu tedavinin sonuçlarını ilişkilendirecek açık kriterlerin bu-
lunmayışı,
• Maliyetleri düşürmek için kullanılan kontrol araçlarının hizmet kullanıcıları tara-
fından tam anlaşılamaması,
• Kişilerin hastalıklara karşı bireysel koruyucu önlemleri almamaları,
• Hekim ile hasta ilişkisindeki mahremiyetin, sağlık kurumu yöneticisi ve hekim
arasındaki işbirliğini sınırlandırması,
• Ödeme sisteminin yetersizliği,
• Fayda-maliyet bilincinin yetersizliği,
• Maliyetleri düşürme projelerine ilişkin önyargıyla yaklaşılması,
• Hekimlerin yönetsel bilgi ve becerilerinin yeterli düzeyde olmayışı.
Sağlık sektöründe artan maliyetler, rekabet koşulları, devletin sürekli sağlık harca-
malarını kontrol altına alma isteği ve bu yöndeki uygulamaları gibi nedenler hastane
işletmesi (sağlık kurumu) yöneticilerinin maliyet unsurlarını karar alma aşamasında kul-
lanma ihtiyacını daha da fazla hissettirmiştir. Dolayısıyla, sağlık kurumlarında yönetici-
lerin planlama, yürütme ve denetim faaliyetlerini istenilen düzeyde gerçekleştirebilmesi,
doğru kararlar alabilmesi için, oluşan maliyetlerin bilinmesi kaçınılmaz bir ihtiyaç hâline
gelmiştir. Bu ve benzeri birçok sebepten dolayı, hastanelerde sunulan hizmetlerle ilgili
maliyetlerin belirlenip izlenmesi, ancak etkin bir maliyet muhasebesi sisteminin kurul-
masıyla mümkündür.

MALİYET MUHASEBESİNDE KAYIT SEÇENEKLERİ

Ülkemizde muhasebe sisteminin uygulamasında, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın Muha-
sebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile zorunlu hâle getirilen Tekdüzen Muhasebe Uy-
gulaması 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu kapsamda, muhasebe
uygulamaları için temel kavramlar ile genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri açıklanmış
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 27
ve bilanço esasına tabi olan tüm işletmeleri standardize etmek amacıyla Tekdüzen Hesap
Planı uygulamaya konulmuştur. Böylece, finansal tabloları uyumlu hâle getirmek amaç-
lanmıştır. Bu tebliğde Tekdüzen Hesap Planında 7 ile başlayan yani 700-799 arasındaki Tekdüzen Hesap Planında 7 ile
hesaplar “Maliyet Hesapları” olarak sınıflandırılmıştır. Maliyet hesapları sınıfı da 7/A ve başlayan yani 700-799 arasındaki
hesaplar “Maliyet Hesapları”
7/B olmak üzere kendi içerisinde iki seçeneğe ayrılmıştır. Hangi işletmelerin, hangi seçe- olarak sınıflandırılmıştır. Maliyet
nekleri kullanacakları, yine Hazine ve Maliye Bakanlığının belirlemiş olduğu iki kritere hesapları sınıfı da 7/A ve 7/B
olmak üzere kendi içerisinde iki
göre düzenlenmektedir. Bunlar “Aktif Toplamı” ve “Net Satışlar Toplamı”dır. Bu iki değer, seçeneğe ayrılmıştır.
her yıl Bakanlığın belirlediği “yeniden değerleme oranı” doğrultusunda güncellenerek iş-
letmelerin 7/A ya da 7/B seçeneğini kullanmaları istenir. Örneğin, Bakanlığın o yıl belirle-
diği aktif toplamı veya toplam net satışlar tutarı altında kalan üretim ve hizmet işletmeleri
ile ticaret işletmeleri izleyen yılda 7/A veya 7/B seçeneklerinden herhangi birini seçebilir-
ler. Belirlenen tutarı aşan üretim ve hizmet işletmeleri ise izleyen yılda maliyet hesaplarını
7⁄A seçeneğine göre tutmak zorundadırlar.

İşletmenin hangi maliyet muhasebesi kayıt seçeneğini kullanacağı nasıl belirlenir?

3

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca 2015 yılı için 7/A seçeneği uygulaması gereken işletmeler
için limitler; bir önceki yıl Aktif Toplamı tutarı 2.221.800 TL., bir önceki yıl Net Satışlar
Toplam tutarı 4.443.400 TL. olarak belirlenmiştir.

7/A Seçeneği ve Sağlık Kurumlarında Uygulanması

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre, 7/A seçeneğini kullanmak zorunda Tekdüzen Hesap Planında 7/A
Seçeneği Fonksiyon Esasına
olan üretim ve hizmet işletmeleri için giderler yapıldıkları anda ilgili büyük defter hesap- göre, 7/B Seçeneği Çeşit Esasına
larına “fonksiyon esasına” göre kaydedilirken, aynı zamanda yardımcı defterlerde hem göre yapılandırılmıştır.
çeşit esasına hem de ilgili gider yerlerine göre izlenir.
Tekdüzen Hesap Planında “Maliyet Hesapları” içerisinde yer alan 7/A seçeneği, fonk-
siyon esasına göre Tablo 2.1’deki gibi yapılandırılmıştır.
28 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Tablo 2.1
Fonksiyon Esasına Göre 70. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları
Maliyet Hesapları (7/A 700. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı
Seçeneği) 701. Maliyet Muhasebesi Yansıtma Hesabı

71. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri

710. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
711. Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı
712. Direkt İlk Madde ve Malzeme Fiyat Farkı
713. Direkt İlk Madde ve Malzeme Miktar Farkı

72. Direkt İşçilik Giderleri

720. Direkt İşçilik Giderleri
721. Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı
722. Direkt İşçilik Ücret Farkları
723. Direkt İşçilik Süre (Zaman) Farkları

73. Genel Üretim Giderleri

730. Genel Üretim Giderleri
731. Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı
732. Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkları
733. Genel Üretim Giderleri Verimlilik Farkları
734. Genel Üretim Giderleri Kapasite Farkları

74. Hizmet Üretim Maliyeti

740. Hizmet Üretim Maliyeti
741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı
742. Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesapları

75. Araştırma ve Geliştirme Giderleri

750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri
751. Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı
752. Araştırma ve Geliştirme Gider Farkları

76. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri

760. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
761. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı
762. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Fark Hesabı

77. Genel Yönetim Giderleri

770. Genel Yönetim Giderleri
771. Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı
772. Genel Yönetim Gider Farkları Hesabı

78. Finansman Giderleri

780. Finansman Giderleri
781. Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı
782. Finansman Giderleri Fark Hesabı
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 29
Hesap planında yer alan 70 kodlu Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları; bağımsız Maliyet Muhasebesi Bağlantı
Hesapları, işletmede genel
maliyet muhasebesi sistemi kurmayı tercih eden işletmelerde kullanılmaktadır. Bu grup muhasebe sistemi ile maliyet
içerisinde, “700. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı” ve “701. Maliyet Muhasebesi Yan- muhasebesi sisteminin
birbirlerinden ayrı olarak
sıtma Hesabı” yer alır. tutulduğu durumda, genel
Bunun dışında, 7/A seçeneğinde yer alan hesapların kapsamlarını aşağıda biçimde muhasebe ve maliyet muhasebesi
özetlenebilir: arasında bağlantıyı sağlarlar.

• 71. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Bu grupta yer alan hesaplar, üretilen
mamulün bünyesine ana hammadde olarak katılan, hangi mamule nerede ne kadar
harcandığının tespiti hem teknik hem de ekonomik bakımdan mümkün olan ilk
madde ve malzemelerle ilgili hesaplardır.
• 72. Direkt İşçilik Giderleri: Bu hesap grubu bir mal veya hizmetin üretim mali-
yetine doğrudan doğruya yüklenebilen işçilik giderleri ile ilgili gider, yansıtma ve
fark hesaplarını kapsar.
• 73. Genel Üretim Giderleri: Bu hesap grubu işletmenin üretim ve üretime bağlı
hizmetler için yapılan direkt lk madde ve malzeme ve direkt işçilik dışında kalan
harcamalarla ilgili gider, yansıtma ve fark hesaplarını kapsar.
• 74. Hizmet Üretim Maliyeti: Hizmet işletmelerinin hizmet maliyetlerinin oluştu-
rulmasında kullanılan hesaplarla ilgili gruplardır. Hizmet işletmeleri 71, 72 ve 73
kodlu hesap gruplarını kullanmazlar.
• 75. Araştırma ve Geliştirme Giderleri: Bu hesap grubu araştırma ve geliştirme
faaliyetleri ile ilgili gider, yansıtma ve fark hesaplarından oluşur.
• 76. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri: Bu hesap grubu işletmenin pazarlama,
satış ve dağıtım faaliyetleri ile ilgili gider, yansıtma ve fark hesaplarını kapsar.
• 77. Genel Yönetim Giderleri: Bir işletmenin yönetim fonksiyonları işletme poli-
tikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri,
güvenlik, hukuk ve personel işleri, kredi tahsilatını da kapsayan muhasebe ve mali
işler servislerinin giderlerinin izlendiği hesap grubudur.
• 78. Finansman Giderleri: Bu hesap grubunda, işletmenin borçlandığı tutarla ilgili
olarak katlanılan ve varlıkların maliyetine eklenmemiş bulunan faiz ve benzeri gi-
derlerle, yansıtma ve fark hesapları yer alır.
Tekdüzen Hesap Planı Maliyet Hesapları grubu incelendiğinde, her bir maliyet/gider
türünün kendi içerisinde üç gruba ayrıldığı görülmektedir. Bunlar:
• Gider hesapları,
• Yansıtma hesapları ve
• Fark hesaplarıdır.

Gider Hesapları
Dönem içerisinde tahakkuk ettirilen ya da ödenen gider ve maliyetler bu hesapların borç
tarafına kayıt edilirler. Gider hesapları; işletmelerin gerek türleri, gerekse fonksiyonlarına
göre maliyetlerini kendilerine özgü olarak takip ettikleri hesaplardır. Tablo 2.2’den de gö-
rüleceği üzere, üretim işletmeleri üretim maliyetleri için 710, 720 ve 730 kodlu hesapları,
hizmet işletmeleri ise hizmet üretim maliyetleri için sadece 740 kodlu hesabı kullanırlar.
30 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Tablo 2.2 710. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri

Gider Hesapları
720. Direkt İşçilik Giderleri Üretim Maliyetleri

730. Genel Üretim Giderleri

740. Hizmet Üretim Maliyeti

750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri

760. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Faaliyet Giderleri

770. Genel Yönetim Giderleri

780. Finansman Giderleri

İşletmelerde faaliyet giderleri nelerdir?

4
Üretim işletmeleri üretim maliyetleri için 710, 720 ve 730 kodlu hesapları, hizmet işletmele-
ri ise hizmet üretim maliyetleri için sadece 740 kodlu hesabı kullanırlar.

Yansıtma Hesapları
Yansıtma hesapları, fiilî maliyet uygulayan işletmelerde maliyet dönemi sonunda gider
hesaplarında toplanan maliyet ve giderlerin ilgili bilanço ve gelir tablosu hesaplarına ak-
tarılması amacıyla kullanılan hesaplardır. 7/A seçeneğinde her bir gider hesabı için ayrı
bir yansıtma hesabı bulunmaktadır. Giderler maliyet dönemi sonunda bu yansıtma he-
saplarına alacak, giderlerin yansıtıldığı hesaplara borç kaydedilerek söz konusu hesaplara
aktarılmış olur. Örneğin, 740. Hizmet Üretim Maliyeti Hesabının yansıtılması gerektiği
zaman 741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı kullanılır.

Fark Hesapları
Bu hesaplar standart maliyet sistemi kullanan işletmelerde kullanılmaktadır. Standart ma-
liyet sisteminde işletmeler için önceden belirlenen ve daha çok bilimsel gerçeklere daya-
nan standartlar ile fiilî, yani gerçekleşen maliyet değerleri arasında ortaya çıkan farklılığı
muhasebeleştirmek için kullanılan hesaplardır.

7/A Seçeneğinde Hizmet İşletmelerinde Maliyet Akışının Aşamaları

Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi 7/A seçeneği kayıt süreci işleyişi aşağıdaki
gibidir:
• İşletme tarafından satın alınan veya tahakkuk eden hizmet üretimi ile ilgili gider-
lerin tamamı “740. Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”na kaydedilir.
• Dönem sonuna kadar bu maliyet hesabında toplanan tutarlar, hizmetler satıldıkça
“741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” aracılığı ile “622. Satılan Hizmet
Maliyeti Hesabı”na aktarılır.
• Bunun dışında yer alan, faaliyet ve finansman giderleri (750. Araştırma ve Geliş-
tirme Giderleri, 760. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri, 770. Genel Yönetim Gi-
derleri ve 780. Finansman Giderleri) gerçekleştikten sonra ilgili yansıtma hesapları
aracılığıyla ilgili gelir tablosu hesaplarına (630. Araştırma ve Geliştirme Giderleri,
631. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri, 632. Genel Yönetim Giderleri ve ilgili
finasman giderleri hesabına) aktarılır.
• Dönem sonunda maliyet hesapları ile yansıtma hesapları karşılıklı olarak kapatılır.
Gider hesapları ile yansıtma hesapları arasında fark olursa gider hesapları fark he-
saplarına aktarılır.
• Döneme ait maliyet ve gider hesapları, “690. Dönem Kârı veya Zararı Hesabı”na
aktarılarak kapatılır.
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 31
Buna göre, 7/A seçeneğinde hizmet işletmelerinde hizmet üretim maliyetlerin muha- Sağlık Kurumları içerisinde
hastaneler, yüksek maliyetli
sebeleştirilmesi aşağıdaki biçimde gerçekleştirilir: alt yapı gerektirdiğinden aktif
toplamları çok yüksek tutardadır.
TARİH Diğer taraftan, satış tutarları da
740. HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HESABI XXXXX 7/A seçeneği için belirlenen yasal
alt limiti rahatlıkla aştığından
hastaneler maliyet muhasebesi
100. KASA HESABI XXXXX
kayıt seçeneklerinden 7/A, yani
fonksiyon esasına göre maliyet
muhasebesi kayıt seçeneğini
TARİH kullanırlar.
622. SATILAN HİZMET MALİYETİ HESABI XXXXX

741. HİZMET ÜRETİM MALİYETİ XXXXX

YANSITMA HESABI

TARİH
741. HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI XXXXX

740. HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HESABI XXXXX

TARİH
690. DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI HESABI XXXXX

622. SATILAN HİZMET MALİYETİ HESABI XXXXX

Bu süreç, aşağıda Şekil 2.2’de şematik olarak gösterilmiştir.

Şekil 2.2
7/A Seçeneğinde Hizmet Üretim İşletmelerinde Maliyet Akış Şeması
FONKSİYON ESASINA GÖRE
YANSITMA HESAPLARI
AKTİF HESAPLAR

GİDERLER
622 Satılan Hizmet Maliyeti

İLGİLİ HESAPLAR 630 Araştırma Geliştirme Gid.

740 Hizmet Üretim Maliyeti 741 Hizmet Üretim Mal. Yansıtma

631 Paz. Sat. ve Dağ. Gid.

750 Araştırma Geliştirme Giderleri 751 Araştırma Geliştirme Gid. Yans.

632 Genel Yönetim Gid.

760 Paz. Satış ve Dağıtım Giderleri 761 Paz. Sat. ve Dağ. Gid. Yansıtma
PASİF HESAPLAR TAHAKKUK

660-661 Finansman Gid.

770 Genel Yönetim Giderleri 771 Genel Yönetim Gid. Yansıtma 690 Dönem Kar ve Zararı

780 Finansman Giderleri 781 Finansman Gid. Yansıtma 600 Yurt İçi Satışlar

Muhasebe fişi, giderlerin Dönem içi işlem

fonksiyonlarına ve yerlerine Dönem sonu işlem
göre izlenmesine olanak verir.

Kaynak: Karasioğlu, 2007: 140.

32 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

7/B Seçeneği ve Sağlık Kurumlarında Uygulanması

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre, yıllık aktif toplamları ve net satış-
ları ilgili yıl için belirlenen limitlerin altında kalan işletmelere 7/B seçeneğini kullanma
imkânı sağlanmıştır. Bu seçenekte giderler/maliyetler büyük defterde “çeşit esasına” göre
izlenmektedir. Maliyet çıkarma dönemlerinde söz konusu maliyetler, maliyet dağıtım
tablosu aracılığıyla fonksiyonlarına dönüştürülerek ilgili maliyet yerlerine ve hizmet veya
mamul maliyetlerine veya sonuç hesaplarına aktarılmaktadır.
Tekdüzen Hesap Planında “Maliyet Hesapları” içerisinde yer alan 7/B seçeneği, gider
çeşitleri esasına göre aşağıdaki gibi yapılandırılmıştır:
790. İlk Madde ve Malzeme Giderleri
791. İşçi Ücret ve Giderleri
792. Memur Ücret ve Giderleri
793. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
794. Çeşitli Giderler
795. Vergi, Resim ve Harçlar
796. Amortisman ve Tükenme Payları
797. Finansman Giderleri
798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı
799. Üretim Maliyet Hesabı
7/B Seçeneğinde yer alan bu hesapların kapsamları aşağıdaki gibidir:
• 790. İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Mamul ve hizmetin üretimini, işletme faa-
liyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü ilk madde ve mal-
zeme, endirekt malzeme ve üretimle ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar. Bu gibi
harcamalar yapıldığında bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 791. İşçi Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri
gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan işçiler için tahakkuk ettirilen esas işçilik, faz-
la mesai, üretim primleri, ikramiyeler, yıllık izin ücretleri, sosyal sigorta işveren
primi, gece primi, hafta tatili ve genel tatil ücretleri, her türlü sosyal yardımlar ve
işçilere ait giderler ve benzeri harcamaların izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar
tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 792. Memur Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve diğer
hizmetleri gerçekleştirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro personeli
vb. adına tahakkuk ettirilen tutarların izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahak-
kuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların ise alacağına kaydedilir.
• 793. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: İşletme faaliyetlerini yürütmek,
üretim, pazarlama ve diğer hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla dışarıdan sağla-
nan elektrik, su, gaz, bakım-onarım, haberleşme, nakliye ve benzeri gibi fayda ve
hizmetler için tahakkuk ettirilen harcamaları kapsar. Bu gibi harcamalar tahakkuk
ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 794. Çeşitli Giderler: Yukarıda belirtilen giderler dışında işletme faaliyetlerini sür-
dürmek için yapılması gerekli olan sigorta giderleri, kira giderleri, yolluk giderleri,
dava, icra ve noter giderleri, iştirak ve aidat giderleri gibi giderlerin izlendiği hesaptır.
• 795. Vergi, Resim ve Harçlar: Mevzuat gereğince, tahakkuk ettirilen gider niteli-
ğindeki vergi, resim ve harçların izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk
ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 796. Amortisman ve Tükenme Payları: Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar
ile özel tükenmeye tabi varlıklar için ayrılan amortismanlar ile tükenme paylarının
izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili
hesapların alacağına kaydedilir.
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 33
• 797. Finansman Giderleri: İşletmenin gerek yatırım gerekse işletme sermayesi ih-
tiyacını karşılamak üzere yaptığı kısa ve uzun vadeli borçlanmaların faiz, komis-
yon ve kur farklarının izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu
hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı: Oluşan giderlerin gelir tablosu hesaplarına
aktarılmasında kullanılan ve dönem sonlarında ilgili 790-797 sayılı hesaplarla kar-
şılaştırılıp kapatılan hesaptır.
• 799. Üretim Maliyet Hesabı: Dönem sonları itibariyle üretimle ilgili maliyetlerin
izlendiği ve aktarıldığı hesaptır.

7/B Seçeneğinde Hizmet İşletmelerinde Maliyet Akışının Aşamaları

7/B Seçeneğinde maliyet akışının aşamaları (kayıt süreci) aşağıdaki gibidir:
• Giderler tahakkuk ettikçe, dönem içinde çeşit esasına göre 790-797 kodlu ilgili ma-
liyet hesaplarının borcuna kaydedilirler.
• 790-797 no.lu maliyet hesaplarında toplanan giderler dönem sonunda 798. Gider
Çeşitleri Yansıtma Hesabının alacağı karşılığında 799. Üretim Maliyetleri Hesabı-
na aktarılırlar.
• Dönem sonlarında “799. Üretim Maliyet Hesabı”, üretim işletmelerinde 151. Yarı
Mamuller Üretim” ve “152. Mamuller” hesaplarına, hizmet işletmelerinde ise “622.
Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na devredilerek kapatılır.
• 798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı ile giderlerin toplandığı maliyet hesapları
(790-797) karşılaştırılarak kapatılır.
• Dönem gideri hesapları, 690. Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarılarak kapatılır.
Bu sürece ilişkin maliyet akışı aşamaları aşağıda Şekil 2.3’te gösterilmiştir.

Şekil 2.3
7/B Seçeneğinde Hizmet İşletmelerinde Maliyet Akış Şeması
790 İlk Madde ve Malz. Gid. 798 Gid. Çeşitleri Yans. Hs. 790 Üretim Maliyeti Hs.

791 İşçi Ücret ve Gid. 630 Aras. Geliştirme Giderleri

798.0
798.1
Bilanço Aktif Hs.

798.2
Çıkışları

792 Memur Ücret ve Gid. 798.3 631 Paz. Satış ve Dağıtım Gid.
798.4 622 Satılan Hizmet Maliyeti
798.5
798.6 632 Genel Yönetim Gid.
793 Dış. Sağl. Fayda ve Hizm. Gid.

660-661 K. ve U. Borçlanma Gid.

794 Çeşitli Giderler

690 Dönem Karı ve Zararı

Bilanço Aktif Hs.

795 Vergi Resim ve Harçlar

Çıkışları

796 Amort. ve Tükenme Payı

Muhasebe fişi, giderlerin 600 Yurt İçi Satışlar

fonksiyonlarına ve yerlerine
797 Finansman Giderleri göre izlenmesine olanak verir.

Dönem içi işlem

Dönem sonu işlem

Kaynak: Hacırüstemoğlu, 2000: 52.

34 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Hizmet işletmelerinde maliyetlerin muhasebeleştirilmesinde 7/B seçeneği uygulanırken,

üretim işletmelerinde kullanılan modelin uyarlaması yapılır. Bu uyarlamanın sonucunda
dönem içerisinde hizmet üretimi gerekçesiyle yapılan giderler 798. Gider Çeşitleri Yansıtma
Hesabı aracılığıyla doğrudan doğruya 622. Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına yansıtılır. Hiz-
met üretimi dışında kullanılan giderlerin yansıtılmasında herhangi bir değişiklik söz konusu
değildir. Örneğin gider çeşitlerinde yer alan maliyetlerin 4.000 TL’lik kısmı hizmet üretim
maliyeti ile ilgili ise, dönem sonunda yansıtma kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Yansıtan Hesap Yansıtılan Hesap

798. Gider Çeşitleri 622. Satılan Hizmet 690. Dönem Karı veya
Yansıtma Hesabı Maliyeti Hesabı Zararı
4.000 4.000 4.000 4.000

Hizmet üretim Hizmet üretim maliyetinin

maliyetinin yansıtılması Dönem sonunda kâr/zarara aktarılması

Dönem içerisinde hizmet üretimi gerekçesiyle yapılan giderler, sonrasında aşağıdaki

biçimde muhasebeleştirilir:

TARİH
790 - 797 KODLU HESAPLAR XXXXX

100. KASA HESABI XXXXX

TARİH
799. ÜRETİM MALİYET HESABI XXXXX

798. GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI XXXXX

(HİZMET ÜRETİMİ İÇİN KULLANILANLAR)

TARİH
798. GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI XXXXX

790 - 797 KODLU HESAPLAR XXXXX

(HİZMET ÜRETİMİ İÇİN KULLANILANLAR)

TARİH
622. SATILAN HİZMET MALİYETİ HESABI XXXXX

799. ÜRETİM MALİYET HESABI XXXXX

 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 35

TARİH
630. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ XXXXX
631. PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ XXXXX
632. GENEL YÖNETİM GİDERLERİ XXXXX
66-. FİNANSMAN GİDERLERİ XXXXX

798. GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI XXXXX

(HİZMET ÜRETİMİ DIŞINDA KULLANILANLAR)

TARİH
690. DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI HESABI XXXXX

622. SATILAN HİZMET MALİYETİ HESABI XXXXX

630. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME XXXXX
GİDERLERİ
631. PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM XXXXX
GİDERLERİ
632. GENEL YÖNETİM GİDERLERİ XXXXX
66-. FİNANSMAN GİDERLERİ XXXXX

MALİYET MUHASEBESİNDE KULLANILAN YARDIMCI

HESAPLAR
Muhasebe kayıt disiplininde, bir ana hesaptaki ayrıntıları izlemek için yardımcı hesaplar
kullanılır. Maliyet muhasebesinde de bu amaçla gider yerleri hesapları ve gider çeşitleri
hesapları ile kayıt sisteminin daha etkin işletilmesi amaçlanmaktadır.

Gider Yerleri ve Hastaneler

Bazen maliyet merkezleri adıyla da anılan gider yerleri; her birinin giderleri ayrı ayrı iz-
lenip raporlanan örgüt, faaliyet veya hesap birimleridir. İşletmeler gider yerlerini belirler-
ken genelde işletmenin organizasyon şemalarından yararlanırlar. Gider yerleri hesapları
aşağıdaki biçimde sıralanmıştır:
• Esas Üretim Gider Yerleri,
• Yardımcı Üretim Gider Yerleri,
• Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerleri,
• Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri,
• Yatırım Gider Yerleri,
• Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri,
• Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri,
• Genel Yönetim Gider Yerleri.
Hastane işletmelerinde gider yerlerinin belirlenmesinde fonksiyonel bölümleme temel
olarak kullanılır. Gider yerlerinin sınıflandırılmasında ise Tekdüzen Muhasebe Sisteminin
gider yerleri için sekizli sınıflaması temel alınmaktadır. Buna göre, gider yerleri 1-8 arası
sayısal kodlarla tanımlanacak biçimde oluşturulmuş ve hastaneler için aşağıdaki gibi ör-
neklendirilmiştir:
1. Esas Üretim Gider Yerleri: İşletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili mal veya hizmet
üretiminin gerçekleştirildiği birimlerdir. Hastane işletmelerinde herhangi bir bilim
dalı altında bağımsız olarak yürütülen poliklinik, klinik, ameliyathane, doğumha-
ne, yoğun bakım, klinik laboratuvarları, tedavi üniteleri ve eğitim hizmeti üretimi
birimleri bu grup içerisinde yer alır.
36 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri: İşletmenin ana faaliyet konusu olan mal veya hizmet
üretimine yardımcı mal veya hizmet üreten işletme birimleridir. Hastane işletme-
lerinde, görüntüleme merkezleri, klinik laboratuvarlar dışındaki tüm laboratuvar-
lar, müşterek kullanıldıkları takdirde ameliyathaneler ve doğumhaneler ile sağlıkla
ilgili mal üreten; protez, ortez, ilaç, serum üretim laboratuvarları gibi gider yerleri
bu grup içerisinde yer alır.
3. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri: İşletmenin ana faaliyet gider yerlerine ve diğer gi-
der yerlerine müşterek nitelikte destek hizmet üreten birimlerdir. Hastane işletme-
lerinde hasta kabul, merkezi sterilizasyon, teknik bakım ve onarım merkezi gibi
gider yerleri bu grup içerisinde yer alır.
4. Yatırım Gider Yerleri: İşletmenin duran varlıklarından birisine dönüştürülmek
üzere yapımı veya inşası devam eden bina, tesis gibi yatırım amaçlı gider yerleridir.
Hastane işletmelerinde yapılmakta olan herhangi bir tesis veya bina bu grup içeri-
sinde yer alır.
5. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri: Üretim hizmetlerinin planlama, puantaj ve
denetim gibi hizmetlerini yürütmek üzere, üretim birimlerine bağlı olarak kurul-
muş bulunan gider yerleridir. Hastane işletmelerinde pek fazla rastlanmayan bir
gider yeri türüdür.
6. Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri: İşletmelerde yeni bir ürün ve yeni bir tekno-
loji geliştirmek, eski bir teknolojiyi iyileştirmek amacıyla kurulan her türlü araştır-
ma ve geliştirme ünitesi bu grup içerisinde yer alır.
7. Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri: Pazarlama satış ve dağıtım ile ilgili iş-
letme birimlerinin sınıflandırıldığı gider yerleridir. Hastane işletmelerinde, halkla
ilişkiler, kurumsal ilişkiler gibi birimler bu grup içerisinde yer alır.
8. Genel Yönetim Gider Yerleri: İşletmelerin genel yönetim, finansal yönetim, insan
kaynakları yönetimi birimleri ve sosyal amaçlı birimlerinin sınıflandığı gider yer-
leridir. Hastane işletmelerinde, hastane yöneticiliği, finans direktörlüğü, bilgi işlem
birimleri gibi gider yerleri bu grup içerisinde yer alır.

Hastanelerdeki esas ve yardımcı gider yerlerine örnekler veriniz?

5
Gider Çeşitleri ve Hastaneler
Gider çeşitleri hesapları, mamul ve hizmet üretiminde ortaya çıkan maliyetlerin bünye-
sindeki harcama çeşitlerini ifade etmek için kullanılırlar. Bu hesaplar işletmelerin türleri-
ne göre uygun biçimde detaylandırılırlar. Gider çeşitleri hesapları işletmelerin ihtiyaçları
doğrultusunda sabit, değişken ve yarı değişken olarak da sınıflandırabilirler. Gider çeşitle-
ri hesapları aşağıdaki biçimde sıralanmıştır:
1. İlk Madde ve Malzeme Giderleri
2. İşçi Ücret ve Giderleri
3. Memur Ücret ve Giderleri
4. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
5. Çeşitli Giderler
6. Vergi Resim ve Harçlar
7. Amortisman ve Tükenme Payları
8. Finansman Giderleri
Gider çeşitleri hesapları, mal ve hizmet üretiminde katlanılması gereken maliyetlerin
bünyesindeki harcama çeşitlerini ifade eder. Tekdüzen Muhasebe Sisteminin içerisinde
gider çeşitleri hesaplarının kodlanmasında 0-7 arasında sayısal kodlarla başlayan sekiz
ana grup yer almaktadır:
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 37
• 0. İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Mamul ve hizmetlerin üretilmesini, işletme fa-
aliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü direkt ilk madde
ve malzeme, endirekt malzeme ve üretimle ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar.
• 1. İşçi Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri ger-
çekleştirmek amacıyla çalıştırılan işçiler için tahakkuk ettirilen; esas işçilik, faz-
la mesai, üretim primleri, ikramiyeler, yıllık izin ücretleri, sosyal sigorta işveren
primi, gece primi, hafta tatili ve genel tatil ücretleri, her türlü sosyal yardımlar ve
işçilere ait diğer giderler gibi her türlü tutarları kapsar.
• 2. Memur Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, mamul ve hizmet üre-
timini gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro personeli
vb. için tahakkuk ettirilen her türlü tutarları kapsar.
• 3. Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim
pazarlama ve diğer hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla dışardan sağlanan elekt-
rik, su, gaz, bakım-onarım, haberleşme, nakliye gibi fayda ve hizmetler için yapılan
giderleri kapsar.
• 4. Çeşitli Giderler: Yukarıda belirtilen giderler dışında, işletme faaliyetlerini sür-
dürmek için yapılması gerekli olan giderleri kapsar. Duran varlık sigorta giderleri,
kira giderleri, yolluk giderleri, dava icra ve noter giderleri, iştirak payı ve aidat
giderleri gibi unsurlar bu grupta yer alır.
• 5. Vergi, Resim ve Harçlar: Mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki
vergi, resim ve harçları kapsar.
• 6. Amortismanlar ve Tükenme Payları: Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile
özel tükenmeye tabi varlıklar için ayrılan amortisman giderleri ile tükenme payla-
rını kapsar.
• 7. Finansman Giderleri: İşletmenin gerek yatırım gerekse işletme sermayesi ihtiya-
cını karşılamak üzere yaptığı kısa veya uzun vadeli borçlanmaların faiz, komisyon
ve kur farklarını kapsar.

Hastanelerde dışardan sağlanan fayda ve hizmetler nelerdir?

6
Sağlık kurumları içinde önemli bir yere sahip bulunan hastane işletmeleri, yukarıda
da ifade edildiği üzere, hizmet işletmesi oldukları için, üretilen hizmet maliyetini oluş-
turan giderler “740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”nda toplanır. Örnek olarak Tablo
2.3’te, Sağlık Bakanlığı Tekdüzen Muhasebe Sisteminde yer alan 740 kodlu hesaplar gös-
terilmiştir.
38 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Tablo 2.3 A4- Kurumun Hesap Planı

Türkiye Kamu
Hastaneleri Kurumu KURULUŞ ADI: SAĞLIK BAKANLIĞI (2015)
740 Kodlu Hesap Planı
(Özet) CARİ YIL: 2015

Kaynak: http:// HESAP KODU VE HESAP ADI

www.tkhk.gov.tr/
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
Dosyalar/eede91c1bb-
d14d1697784e48aa0fe- 740.01 İlk Madde Malzeme
0ad.pdf (Erişim Tarihi:
20 Aralık 2015). 740.01.01 Kırtasiye Malzemeleri Grubu

740.01.02 Beslenme/Gıda Amaçlı ve Mutfakta Kullanılan Tüketim Malzemeleri Grubu

740.01.03 Tıbbi ve Laboratuvar Sarf Malzemeleri Grubu

740.01.04 Yakıtlar, Yakıt Katkıları ve Katkı Yağlar Grubu

740.01.05 Temizleme Ekipmanları Grubu

740.01.06 Giyecek, Mefruşat ve Tuhafiye Malzemeleri Grubu

740.01.07 Yiyecek Grubu

740.01.08 İçecek Grubu

740.01.09 Canlı Hayvanlar Grubu

740.01.10 Zirai Maddeler Grubu

740.01.11 Yem Grubu

740.01.12 Bakım Onarım ve Üretim Malzemeleri Grubu

740.01.13 Yedek Parçalar Grubu

740.01.14 Nakil Vasıtaları Lastikleri Grubu

740.01.15 Değişim, Bağış ve Satış Amaçlı Yayınlar Grubu

740.01.16 Spor Malzemeleri Grubu

740.01.17 Basınçlı Ekipmanlar

740.01.99 Diğer Tüketim Amaçlı Malzemeler

740.02 Memur Ücret Giderleri

740.02.01 Memurlar

740.02.02 Sosyal Güvenlik Kurumuna (Memurlar)

740.03 Sözleşmeli Personel Ücret Giderleri

740.03.01 Sözleşmeli Personel

740.03.02 Sosyal Güvenlik Kurumuna (Sözleşmeli Personel)

740.04 İşçi Ücret Giderleri

740.04.01 İşçiler

740.05 Geçici Personel Ücret Giderleri

740.05.01 Geçici Personel

740.05.02 Sosyal Güvenlik Kurumuna (Geçici Personel)

 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 39

740.06 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

740.06.01 Enerji ve Su Giderleri

740.06.02 Ulaştırma ve Haberleşme Giderleri

740.06.03 Nakliye ve Ardiye Giderleri

740.06.04 Müşavir Firma ve Bilirkişi Giderleri

740.06.05 Temizlik Hizmeti Alım Giderleri

740.06.06 Yemek Hizmeti Alım Giderleri

740.06.07 Veri Hazırlama ve Bilgi İşlem Hizmeti Giderleri

740.06.08 Özel Güvenlik Hizmeti Alım Giderleri

740.06.09 Çamaşırhane Hizmeti Alım Giderleri

740.06.10 Görüntüleme Hizmeti Alım Giderleri

740.06.11 Laboratuvar Hizmeti Alım Giderleri

740.06.12 Diyaliz Hizmeti Alım Giderleri

740.06.13 Otelcilik Hizmeti Alım Giderleri

740.06.14 Bakım ve Onarım Giderleri

740.06.15 Yapı Tesis Onarım Hizmeti Giderleri

740.06.16 Makine Teçhizat ve Tıbbi Cihaz Bakım Onarım Giderleri

740.06.17 Bilgisayar Bakım ve Onarım Hizmeti Giderleri

740.06.18 Yönlendirme (Danışma) Hizmetleri Alım Giderleri

740.06.19 Sterilizasyon Hizmeti Alım Giderleri

740.06.20 Fizik Tedavi ve Rehabilitasyon Hizmeti Alım Giderleri

740.06.21 Teknik Destek Hizmeti Alım Giderleri

740.06.22 Tıbbi Atık İmha ve Taşıma Hizmeti Alım Giderleri

740.06.23 Diş Protez ve Ortez Hizmeti Alım Giderleri

740.06.24 Kalp Cerrahisi Hizmet Alım giderleri

740.06.25 Sağlık Hizmeti (personel ) Alım Gideri

740.06.26 Yurt Dışı Hasta Yön. ve Tercüman Alım Giderleri

740.06.27 Lisans, Belge Düzenleme ve İzleme Hizmet Giderleri

740.06.28 Aşçı, Kuaför ve Terzi Hizmeti Giderleri

740.06.29 Kaplama, Döşeme ve Yenileme Hizmeti Giderleri

740.06.30 Radyoterapi Hizmet Alım Giderleri

740.06.31 Çevre Düzenleme Hizmet Alım Giderleri

740.06.32 İlaçlama, Dezenfeksiyon ve Yüzey Temizleme Hizmet Alım Giderleri

740.06.33 Su, Gıda vb. Analiz Hizmeti Giderleri

740.06.34 Seminer, Kurs ve Eğitim Hizmeti Alım Giderleri

40 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

740.06.35 Tabela, Afiş ve Tanıtım Hizmet Giderleri

740.06.36 Sağlık Turizmi Tanıtım Giderleri

740.06.37 Tanıtma, Ağırlama, Tören, Fuar, Organizasyon Giderleri

740.06.38 Klinik Destek Hizmeti Alım Giderleri

740.06.39 Çevre Yönetim ve Denetim Hizmeti Alım Giderleri

740.06.99 Diğer Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

740.07 Vergi, Resim ve Harçlar

740.08 Ek Ödeme

740.08.01 Sabit Ek Ödeme

740.08.02 Sabit Dışı Ek Ödeme

740.08.03 375 KHK Ek Ödeme Farkları Hesabı

740.08.99 Diğer Ek Ödemeler

740.09 Amortisman ve Tükenme Payları

740.09.01 Üretimde Kullanılan Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlık Amortismanları

740.99 Diğer Çeşitli Giderler

740.99.01 Yolluklar

740.99.02 Sigorta Giderleri

740.99.03 Kira Giderleri

740.99.04 İnşaat Maliyet Giderleri

740.99.05 Arazi ve Arsa Giderleri

740.99.06 Bina Giderleri

740.99.07 İlan Giderleri

740.99.08 Mahkeme Harç ve Giderleri

740.99.99 Diğer Çeşitli Giderler

Sağlık Bakanlığı, Türkiye Kamu Hastaneleri Kurumu Ayrıntılı Hesap Planı’na http://www.
tkhk.gov.tr/Dosyalar/eede91c1bbd14d1697784e48aa0fe0ad.pdf adresinden ulaşabilirsiniz.
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni
Özet
Muhasebe bilgi sisteminin sağlık kurumları için önemi-
1 ni ifade etmek
Sağlık kurumları, teşhis ve tedavi amaçlı işletmeler-
dir. Bu amaçla, laboratuvar tetkiki, radyoloji tetkiki,
cerrahi müdahale ve çok sayıda sağlık hizmeti üretip
sunmaktadır. Bu işlemlerin herbirinin kendi içerisin-
de birçok alt grupta ihtiyaca göre uygulanması gere-
kebilir. Aynı zamanda, tüm bu işlemler, içlerinde çok
önemli maliyet unsurları barındırmaktadır. Öyle ki bu
işlemlerin yapılabilmesi için sabit varlık yatırımı ka-
rarlarına kadar uzanan ve söz konusu sağlık kurumu-
nun faaliyet sonuçlarını çok ciddi düzeyde etkileye-
cek unsurlar ortaya çıkabilmektedir. Dolayısıyla mali
yönü ağır basan bu yoğun iş hareketliliğinin bilimsel
bir teknik kullanılarak belgelendirilmesi, kayıt altına
alınması, raporlanması ve işletme içerisindeki birçok
karara, stratejiye, hatta işletme politikasına rehberlik
etmesi gerekmektedir. Bu yönüyle ve yüksek mali
değerdeki iş hacimleri de dikkate alındığında sağlık
kurumları için muhasebe bilgi sisteminin önemi daha
çok artmaktadır. Bu doğrultuda, sağlık kurumları
yöneticilerinin de doğru kararlar verebilmeleri için,
işletmelerinde kapsamlı bir yönetim bilgi sistemine
sahip olmaları gerekir. Sağlık kurumu yöneticilerinin
etkin maliyet kontrolü, fiyatlandırma, yatırım, karar
verme, bütçeleme vb. konularda en büyük yardımcısı
maliyet muhasebesidir.
Tekdüzen hesap planında maliyet hesaplarını tanımlamak
2
Tekdüzen hesap planında maliyet hesapları; 71. Direkt
İlk Madde ve Malzeme Giderleri, 72. Direkt İşçilik Gi-
derleri, 73. Genel Üretim Giderleri, 74. Hizmet Üre-
tim Maliyeti, 75. Araştırma ve Geliştirme Giderleri,
76. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri, 77. Genel
Yönetim Giderleri ve 78. Finansman Giderleridir. Ek
olarak; 70. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları,
işletmede genel muhasebe sistemi ile maliyet muha-
sebesi sisteminin birbirlerinden ayrı olarak tutuldu-
ğu durumda, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi
arasında bağlantıyı sağlarlar.
41
Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi 7/A seçeneği
3 kayıt sürecinin işleyişini açıklamak
Sağlık kurumları, hizmet işletmeleri olduklarından
hizmet işletmeleri için geçerli olan sürece tabidirler.
İşletme tarafından satın alınan veya tahakkuk eden
hizmet üretimi ile ilgili giderlerin tamamı “740. Hiz-
met Üretim Maliyeti Hesabı”na kayıt edilir. Dönem
sonuna kadar bu maliyet hesabında toplanan tutarlar,
hizmetler satıldıkça “741. Hizmet Üretim Maliye-
ti Yansıtma Hesabı” aracılığı ile “622. Satılan Hizmet
Maliyeti Hesabı”na aktarılır. Bunun dışında yer alan fa-
aliyet ve finansman giderleri; (750. Araştırma ve Geliş-
tirme Giderleri, 760. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider-
leri, 770. Genel Yönetim Giderleri ve 780. Finansman
Giderleri) gerçekleştikten sonra yansıtma hesapları
aracılığıyla ilgili gelir tablosu hesaplarına (630. Araş-
tırma ve Geliştirme Giderleri, 631. Pazarlama, Satış
ve Dağıtım Giderleri, 632. Genel Yönetim Giderleri)
ve ilgili finansman giderleri hesabına aktarılır. Dö-
nem sonunda maliyet hesapları ile yansıtma hesapları
karşılıklı olarak kapatılır. Gider hesapları ile yansıtma
hesapları arasında fark olursa, gider hesapları fark
hesaplarına aktarılır. Döneme ait maliyet ve gider
hesapları, “690. Dönem Kârı veya Zararı Hesabı”na
aktarılarak kapatılır.
Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi 7/B seçeneği
4 kayıt sürecinin işleyişini açıklamak
Sağlık kurumları, hizmet işletmeleri sınıfında yer al-
malarından dolayı, hizmet işletmeleri için geçerli olan
kayıt sürecine tabidirler. Buna göre, 7/B seçeneğini
uygulayan sağlık kurumları giderler tahakkuk ettikçe,
dönem içinde çeşit esasına göre 790-797 kodlu ilgili
maliyet hesaplarının borcuna kaydederler. 790-797
no.lu maliyet hesaplarında toplanan giderler dönem
sonunda 798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabının
alacağı karşılığında 799. Üretim Maliyetleri Hesabına
aktarılırlar. Dönem sonlarında “799. Üretim Maliyet
Hesabı”, üretim işletmelerinde “151. Yarı Mamuller
Üretim” ve “152. Mamuller” hesaplarına, hizmet işlet-
melerinde ise “622. Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na
devredilerek kapatılır. 798. Gider Çeşitleri Yansıtma
hesabı ile giderlerin toplandığı maliyet hesapları (790-
797) karşılaştırılarak kapatılır. Dönem gideri hesapla-
rı, 690. Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarılarak
kapatılır.
42 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Maliyet muhasebesinde kullanılan yardımcı hesapları

5 sıralamak
Maliyet muhasebesinde iki yardımcı hesap kullanılır.
Bunlar gider yerleri ve gider çeşitleri hesaplarıdır.
Gider yerleri; her birinin giderleri ayrı ayrı izlenip
raporlanan örgüt, faaliyet veya hesap birimleridir. Gi-
der yerleri; esas üretim gider yerleri, yardımcı üretim
gider yerleri, yardımcı hizmet üretim gider yerleri,
üretim yerleri yönetimi gider yerleri, yatırım gider
yerleri, araştırma ve geliştirme gider yerleri, pazar-
lama, satış ve dağıtım gider yerleri ve genel yönetim
gider yerleri olarak ayrılır. Gider çeşitleri hesapları da,
mamul ve hizmet üretiminde katlanılması gereken
maliyetlerin bünyesindeki harcama çeşitlerini ifade
etmek için kullanılırlar. Gider çeşitleri hesapları şun-
lardır: ilk madde ve malzeme giderleri, işçi ücret ve
giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağla-
nan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi resim ve
harçlar, amortisman ve tükenme payları ve finansman
giderleri.
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 43

Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi muhasebe sisteminde ekonomik 6. Aşağıdaki hesaplardan hangisi sağlık kurumlarında kul-
bilgi akışının aşamalarından biri değildir? lanılan hesaplardan biri değildir?
a. Verilerin toplanması a. 730. Genel Üretim Giderleri
b. Verilerin işlenmesi b. 740. Hizmet Üretim Maliyeti
c. Finansal tabloların düzenlenmesi c. 750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri
d. Kararların verilmesi d. 760. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
e. Sonuçların denetlenmesi e. 770. Genel Yönetim Giderleri

2. Aşağıdakilerden hangisi işletme içi muhasebe bilgi kulla- 7. Aşağıdakilerden hangisi gider yerleri hesaplarından bi-
nıcılarından biridir? ridir?
a. Devlet a. Esas Üretim Giderleri
b. Yöneticiler b. Vergi, Resim ve Harçlar
c. Bankalar c. Amortisman Giderleri
d. Rakipler d. İşçi Ücret ve Giderleri
e. Sendikalar e. Çeşitli Giderler

3. Aşağıdakilerden hangisi kamu hastanelerinde maliyetle- 8. Aşağıdakilerden hangisi sağlık kurumları için bir yar-
rin artış sebeplerinden biri değildir? dımcı hizmet gider yeridir?
a. Gereksiz yapılan cerrahi müdahaleler a. Doğumhane
b. Hekimlerin gerekenden fazla tetkik istemesi b. Ameliyathane
c. Yaşlı bakım sisteminin yeterince gelişmemiş olması c. Poliklinik
d. Birinci basamak sağlık hizmetlerinin etkin kullanıl- d. Klinik Laboratuvarları
maması e. Merkezi Sterilizasyon
e. Hastanelerde muhasebe sisteminin tam anlamıyla
kullanılmaması 9. Aşağıdakilerden hangisi gider yeri hesaplarından biri de-
ğildir?
4. Aşağıdakilerden hangisi hastanelerde maliyetlerin kont- a. Yatırım Gider Yerleri
rol altına alınamamasının sebeplerinden biridir? b. Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri
a. Özel hastanelerin sayısının artması c. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri
b. Kişilerin hastalıklara karşı bireysel önlem alması d. Genel Yönetim Gider Yerleri
c. Kişilerin koruyucu sağlık hizmetlerine fazla ilgi gös- e. Muhasebe Gider Yerleri
termeleri
d. Maliyetleri düşürme projelerine önyargıyla yakla- 10. “Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar Tükenme Payı” aşağıda-
şılması ki gider çeşidi yardımcı hesaplarından hangisinde izlenir?
e. Fayda-maliyet analizlerinin yaygınlaşması a. İlk madde ve malzeme giderleri
b. Amortisman ve tükenme payları
5. Yeni bir ürün tasarlamak, yeni bir teknoloji geliştirmek, c. Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler
eski bir teknolojiyi iyileştirmek amacıyla katlanılan giderler d. Çeşitli giderler
aşağıdaki hesaplardan hangisinde izlenir? e. Finansman giderleri
a. Araştırma ve Geliştirme Giderleri
b. Ürün ve Teknoloji Giderleri
c. Genel Yönetim Giderleri
d. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
e. Genel Üretim Giderleri
44 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Yaşamın İçinden
Sağlıkta performans sistemi maliyet esaslı olmalı… tırmaya göre, hastanenin göğüs hastalıkları kliniğinde 10 kli-
En yüksek gider kalemini personelin oluşturduğu göğüs has- nik şefliği, göğüs cerrahisi kliniğinde ise 3 klinik şefliği bulu-
talıkları ve cerrahisi eğitim-araştırma hastanesinde yapılan nuyor. Bunun dışında hastanede çocuk hastalıkları ve SYBÜ
bir araştırmada, performansa dayalı ücret sisteminin gider faaliyet gösteriyor.
denetimi amacına da hizmet eder şekilde maliyet temelli Göğüs hastalıkları ve çocuk kliniklerinin hasta maliyetleri-
olarak güncelleştirilmesi gerektiği vurgulandı. Tüm verilerin nin birbirine yakın olarak açıklandığı araştırmada cerrahi
doğru ve eş zamanlı olarak hastane bilgi yönetim sistemleri- klinik giderlerinin, araştırma konusu kliniklere göre yaklaşık
ne kaydedilerek tek bir sistemde toplanması gerektiği belirti- 2 kat fazla olduğu belirtildi. En yüksek hasta maliyetiyse so-
len araştırmada, en yüksek ilaç maliyetinin göğüs hastalıkları lunumsal yoğun bakım ünitesinde gerçekleşti.
kliniğinde gerçekleştiği ortaya konuldu. Araştırmada, hasta başvuru ve yatış sayıları, tanıları ve tedavi
Bakanlığa bağlı göğüs hastalıkları eğitim-araştırma hasta- yöntemlerinin yılın belli dönemlerinde farklılık gösterebile-
nesinde en yüksek gider kalemini, yüzde 46’lık bir oranla ceği ve yıl boyunca tüm giderlerin sabit olmadığı açıklandı.
personel giderleri oluşturuyor. İlaç, sarf, tetkik, ameliyat gibi Tüm verilerin doğru ve eş zamanlı olarak hastane bilgi yö-
direkt tıbbi giderler de, tüm giderlerin yüzde 43’ünü kaplıyor. netim sistemlerine kaydedilerek tek bir sistemde toplanma-
Hastanede maliyetlere ilişkin yapılan bir araştırma, perfor- sı gerektiği belirtilen araştırmada; performansa dayalı ücret
mansa dayalı ücret sisteminin maliyet temelli olarak güncel- sisteminin gider denetimi amacına da hizmet eder şekilde
leştirilmesi gerektiğini ortaya koydu. maliyet temelli olarak güncelleştirilmesi gerektiği vurgu-
659 yataklı Süreyyapaşa Göğüs Hastalıkları ve Göğüs Cerra- landı. Ayrıca, sağlık yöneticilerinin maliyet kültürü konu-
hisi Eğitim ve Araştırma Hastanesinde yatan hasta maliyeti sunda bilinçlendirilmesine, “Hastane maliyet muhasebesi
araştırıldı. Hastanenin aynı zamanda Başhekim Yardımcısı sistemleri” kurulması için çalışmalar yapılmasına ihtiyaç
olan Göğüs Hastalıkları ve Tüberküloz Uzmanı Dr. Tutku duyulduğu anlatıldı.
Moralı tarafından yapılan araştırma, tüm kliniklerin en yük-
sek gider kaleminin yüzde 46’lık bir oranla personel giderleri Kaynak:http://www.medimagazin.com.tr/guncel//tr-
olduğunu ortaya koydu. İlaç, sarf, tetkik, ameliyat gibi direkt bperformans-sistemi-maliyet-esasli-olmalib-11-12-26676.
tıbbi giderler, tüm giderlerin yüzde 43’ünü oluşturuyor. html (Erişim tarihi: 16 Aralık 2015).
Göğüs hastalıklarında ilaç da pahalı Kliniklerin ilaç giderine
ilişkin yapılan çalışma, 6 aylık veriyle, en yüksek ilaç mali-
yetinin 1 milyon 446 bin lirayla göğüs hastalıkları kliniğin-
de gerçekleştiğini ortaya koydu. Söz konusu klinikte 6 ayda
yatan hasta sayısı ortalama 8 bin ve yatan hasta başına ilaç
gideri 179 bin lira olarak kaydedildi. Bin 192 yatan hastanın
olduğu göğüs cerrahisi kliniğindeyse ilaç gideri 212 bin lira
ve yatan hasta başına ilaç gideri de 178 bin lira olarak belir-
lendi. 284 hastanın yattığı Solunumsal Yoğun Bakım Ünitesi
(SYBÜ)’nde yatan hasta başına ilaç gideri de bin 200 lira ola-
rak açıklandı.
Kliniklere göre hekim maliyeti Araştırmada hekim mali-
yetleri de açıklandı. Klinik şefi, maaş, nöbet, döner sermaye
ödemeleri göğüs hastalıkları kliniğinde aylık ortalama 74 bin
lira, göğüs cerrahi kliniğinde 35 bin lira olarak gerçekleşti.
Uzman hekim maaş, nöbet, döner sermaye ödemeleri ise gö-
ğüs hastalıkları kliniğinde aylık ortalama 158 bin lira, göğüs
cerrahisi kliniğinde 46 bin lira, çocuk hastalıklarında 6 bin
lira ve SYBÜ’de yaklaşık 24 bin lira kaydedildi. Toplam hekim
maaş, nöbet, döner sermaye ödemeleri en fazla göğüs hasta-
lıkları kliniğinde aylık 296 bin lira olarak açıklandı.
1 Ocak 2009-30 Haziran 2009 tarihleri arasında yapılan araş-
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni 45

Okuma Parçası Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

Bademcik Ameliyatının Maliyeti 1. e Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Muhasebe
Ameliyat Ekibi : 1 Uzman Doktor, 1 Anestezi Uzmanı, 2 Bilgi Sistemi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Hemşire, 1 Anestezi Teknisyeni, 1 Yardımcı Personel 2. b Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Muhasebe
Ameliyat Süresi : 30’ - 45’ arası Bilgi Sistemi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
3. c Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumlarında Maliyet
Bademcik Ameliyatı (Tonsillektomi) Muhasebesi Süreci” konusunu yeniden gözden ge-
Cerrahide çiriniz.
Kullanılan Kullanılan Birim Tutar 4. d Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumlarında Maliyet
Malzemeler Miktar Fiyatı (TL) (TL) Muhasebesi Süreci” konusunu yeniden gözden ge-
Bistüri 2 adet 0,106 0,212 çiriniz.
Polyglactin 1 adet 5,995 5,995 5. a Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Kayıt
Enjektör 20cc 1 adet 0,218 0,218 Seçenekleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Aspiratör Hortumu 1 adet 1,077 1,077 6. a Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Kayıt
İndikatör 1 adet 6,900 6,900
Seçenekleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
7. a Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Kulla-
Enjektör 10cc 2 adet 0,155 0,310
nılan Yardımcı Hesaplar” konusunu yeniden gözden
Bone 7 adet 0,062 0,434
geçiriniz.
Maske 7 adet 0,086 0,602
8. e Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Kulla-
Betadin solüsyon 1 adet 8,690 8,690 nılan Yardımcı Hesaplar” konusunu yeniden gözden
Eldiven 4 adet 0,753 3,012 geçiriniz.
Enjektör 2cc 1 adet 0,109 0,109 9. e Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Kulla-
Jetokain Ampul 6 adet 0,240 1,440 nılan Yardımcı Hesaplar” konusunu yeniden gözden
ARA TOPLAM 1 28,999 geçiriniz.
10. b Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Kulla-
Anestezide
nılan Yardımcı Hesaplar” konusunu yeniden gözden
Kullanılan Kullanılan Birim Tutar
Malzemeler Miktar Fiyatı (TL) (TL) geçiriniz.
Anestezi Devresi 1 adet 21,000 21,000
Enjektör 20cc 1 adet 0,218 0,218
Enjektör 10cc 2 adet 0,155 0,310
İzotonik 1000cc 1 adet 3,380 3,380
İntraket 2 adet 0,440 0,880
Endotrakeal Tüp 1 adet 1,680 1,680
EKG Elektrodu 5 adet 0,144 0,720
Eldiven 2 adet 0,753 1,506
Aspirasyon Sondası 1 adet 0,400 0,400
Gaz Anestezik 1/3 173,000 57,666
Esmeron Flakon 1 adet 3,820 3,820
Pentotal Ampul 1 adet 3,060 3,060
ARA TOPLAM 2 94,640
123,64
GENEL TOPLAM
TL

Not: Yapılan hesaplamalarda, işçilik maliyetleri ihmal edil-

miştir.
46 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1
Muhasebe bilgi sistemi, ilgili mevzuat tarafından kabul
edilen belgeleri toplayarak bunları muhasebe biliminin
öngördüğü biçimde kayıt altına alır. Sürecin sonunda çıktı
finansal tablolardır ve bu tablolar yardımıyla karar verici
mekanizma tarafından işletme ve ekonomi ile ilgili kararlar
alınmaya çalışılmaktadır.
Sıra Sizde 2
Muhasebe bilgi sistemi bir süreçtir ve bu sürecin sonunda çıktı
finansal tablolardır. Bu finansal tablolar işletme içi (yönetici,
ortaklar, çalışanlar vb.) ve işletme dışı (devlet, bankalar, rakip
işletmeler, sendikalar vb.) bilgi kullanıcılarına, amaçlarına
uygun biçimde kullanacakları önemli bilgiler sunulmaktadır.
Sıra Sizde 3
Tekdüzen Hesap Planının 7 ile başlayan yani 700-799 arasın-
daki hesaplar “Maliyet Hesapları” olarak sınıflandırılmıştır.
Maliyet hesapları sınıfı da 7/A ve 7/B olmak üzere kendi içe-
risinde iki seçeneğe ayrılmıştır. Hangi işletmelerin, hangi se-
çenekleri kullanacakları, yine Hazine ve Maliye Bakanlığının
belirlemiş olduğu iki kritere göre düzenlenmektedir. Bunlar
“Aktif Toplamı” ve “Net Satışlar Toplamı”dır. Bu iki değer her
yıl Bakanlığın belirlediği “yeniden değerleme oranı” doğrul-
tusunda güncellenerek işletmelerin ilgili yıl için 7/A ya da
7/B seçeneğini kullanmaları gerektiği bildirilir.
Sıra Sizde 4
İşletmelerde maliyet hesapları; direkt ilk madde ve malze-
me giderleri, direkt işçilik giderleri, genel üretim giderleri,
hizmet üretim maliyeti, araştırma ve geliştirme giderleri,
pazarlama satış ve dağıtım giderleri, genel yönetim giderleri
ile finansman giderleridir. Bunların içerisinde “araştırma ve
geliştirme giderleri, pazarlama satış ve dağıtım giderleri ile
genel yönetim giderleri” faaliyet giderlerini oluşturur.
Sıra Sizde 5
Hastanelerde esas üretim gider yerlerine poliklinik, klinik,
ameliyathane, doğumhane, yoğun bakım, klinik laboratu-
varları, tedavi üniteleri ve eğitim hizmeti üretim birimleri;
yardımcı üretim gider yerlerine ise görüntüleme merkezleri,
klinik laboratuvarlar dışındaki tüm laboratuvarlar, müşterek
kullanıldıkları takdirde ameliyathaneler ve doğumhaneler
ile sağlıkla ilgili mal üreten; protez, ortez, ilaç, serum üretim
laboratuvarları gibi gider yerleri örnek olarak gösterilebilir.
Sıra Sizde 6
Hastanelerin hizmet üretim faaliyetlerini yürütmek, üretim
pazarlama ve diğer hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla bazı
hususlarda dışardan sağlanan fayda ve hizmet sağlanmakta-
dır. Bunların en yaygın olanları; elektrik, su, gaz, haberleşme,
bakım-onarım ile ilgili işlemler, nakliye ve benzeri diğer fay-
da ve hizmetler için yapılan giderlerdir.
 2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni
Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Akdoğan, N. (2000). Maliyet Muhasebesi Uygulamaları. (5.
Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Büyükmirza, K. (2007). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.
(11. Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Civelek, M. ve Özkan, A. (2006). Maliyet ve Yönetim Muha-
sebesi. Ankara: Detay Yayıncılık.
Coşkun, A. ve Güngörmüş, A. H. (2009). Hastanelerde Hiz-
met Üretim Maliyetlerinin TMS 2’ye Göre Muhasebeleş-
tirilmesi. Mali Çözüm, 95, ss. 19-34.
Coşkun, A. ve Güngörmüş A. H. (2009). Özel Sağlık İşlet-
melerinde Muhasebe Bilgi Sistemi, Sağlık İşletmeleri
Yönetim Rehberi. (Ed.: Coşkun, A.), Ankara: Seçkin Ya-
yıncılık.
Gücenme Gençoğlu, Ü. (2008). Maliyet Muhasebesi. Bursa:
Marmara Kitap Merkezi.
Gücenme Gençoğlu, Ü. (2013). Genel Muhasebe. Bursa: Ak-
tüel Yayınları.
Hacettepe Üniversitesi (2008). Sağlık Hizmetleri Finans-
man Yapısının Güçlendirilmesi ve Yeniden Yapılandı-
rılması için Altyapı Geliştirme Projesi Kitabı.
Hacırüstemoğlu, R. (2000). Maliyet Muhasebesi. (Yeniden
Düzenlenmiş 3. Baskı), İstanbul: Türkmen Kitabevi.
47
Haftacı, V. (2007). Maliyet Muhasebesi. (6. Baskı), İstanbul:
Abp Yayınevi.
Ildır, A. (2008). Sağlık İşletmelerinde Maliyet Analizi ve
Performans Yönetimi. Ankara: Seçkin Yayıncılık.
Karakaya, M. (2014). Maliyet Muhasebesi. (6. Baskı), Anka-
ra: Gazi Kitabevi
Karasioğlu, F. (2007). Sağlık İşletmelerinde Muhasebe Uy-
gulamaları. Konya: Çizgi Kitabevi.
Koç Yalkın, Y. (2010). Genel Muhasebe: İlkeler ve Uygula-
malar. (17. Baskı), Ankara: Nobel Yayın Dağıtım.
Koçyiğit, S. Ç. (2011). Hastanelerde Hizmet Üretim Maliyeti
Olarak Stokların TMS 2’ye Göre Muhasebeleştirilmesi.
İşletme Araştırmaları Dergisi, 3 (1), ss. 69-88.
Özgülbaş, N. (2014). Sağlık Sektöründe Hizmet ve Hastalık
Maliyet Analizi. Ankara: Siyasal Kitabevi.
Savcı, M. (2009). Maliyet Muhasebesi. (10. Baskı), Trabzon:
Murathan Yayınevi.
T.C. Sağlık Bakanlığı Finansal Analiz Daire Başkanlığı,
(2013). Kamu Sağlık Tesislerinde Maliyet Muhasebesi.
Ankara.
Varol, S. ve Ağırbaş, İ. (2005). Birinci Basamak Sağlık Ku-
rumlarında Maliyet Analizi. Hacettepe Sağlık İdaresi Der-
gisi, 8 (2), ss. 165-187.
3
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Giderleri türlerine, işletme fonksiyonlarına, gider yerlerine ve yüklenicilerine
göre tanımlayabilecek,
 Faaliyet hacmi ile gider arasındaki ilişkiyi açıklayabilecek,
 İşletmelerin toplam ve birim gider fonksiyonunu belirleyebilecek,
 Giderleri sorumluluk açısından ve saptanma zamanına göre ayırabilecek,
 Sağlık kurumlarındaki gider türlerini sıralayabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Gider • Fiilî Gider
• Direkt Gider • Standart Gider
• Endirekt Gider • Tekdüzen Muhasebe Sistemi
• Sabit Gider • Maliyet Hesapları
• Değişken Gider • 7/A
• İşletme Fonksiyonları • 7/B
• Toplam Gider

İçindekiler

Sağlık Kurumlarında Giderlerin • GİRİŞ

Sağlık Kurumlarında Maliyet • GİDERLERİN SINIFLANDIRILMASI
Sınıflandırılması ve Gider
Muhasebesi • HASTANE İŞLETMELERİNDE GİDER
Türlerinin İncelenmesi TÜRLERİ
 Sağlık Kurumlarında
Giderlerin Sınıflandırılması ve
Gider Türlerinin İncelenmesi

GİRİŞ
Sağlık kurumlarında yapılan harcamalara bağlı olarak giderler ortaya çıkmaktadır. Sağlık
kurumlarının verdiği hizmeti yerine getirebilmesi için farklı giderlerde bulunması gerek-
tiğinden giderlerin sınıflandırılması önem kazanmaktadır.
Giderler çok farklı açılardan sınıflandırılabilir. Her bir sınıflandırma maliyet muhase-
besinin farklı bir fonksiyonunu yerine getirmesine katkı sağlayabilir. Örneğin; giderlerin
türlerine göre sınıflandırılması her bir gider türünün kontrolüne yardımcı olurken, ürüne
(hizmete) yüklenme açısından sınıflandırılmaları ürünün veya hizmetin birim maliyeti-
nin daha doğru belirlenmesine katkı sağlayabilecektir. Bir hastane yöneticisinin giderlerin
farklı açılardan nasıl sınıflandırılacağını bilmesi ve bu giderleri izlemesi, hastanenin ma-
liyet muhasebe sistemini doğru olarak oluşturmasına ve sağlıklı bir maliyet analizi yapa-
bilmesine imkân sağlayacaktır.
Bu ünitede giderler;
• Gider türleri,
• İşletme fonksiyonları,
• Gider yerleri,
• Gider yüklenicileri,
• Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisi,
• Sorumluluk açısı,
• Saptanma zamanı
gibi faktörlere göre sınıflandırılmıştır.
Ünite kapsamında, ilk olarak yukarıdaki sınıflandırma doğrultusunda giderler genel
olarak açıklanacak, daha sonra hastane işletmelerinde ortaya çıkan gider türleri ile ilgili
bilgiler verilecektir.

GİDERLERİN SINIFLANDIRILMASI
Giderler sınıflandırılırken yapılırken maliyet muhasebesinden beklenen amaçlara hizmet
etmesi gerekir. Maliyet hesaplamaları, ilgili yöntemler ve maliyet sistemlerinin anlaşılabil-
mesinde giderlerin çeşitli şekillerde sınıflandırılması ve açıklanması temel oluşturur. Bir
başka ifadeyle, giderlerin sınıflandırılmasında;
• Üretim (hizmet) maliyetlerinin hızlı, kolay ve sağlıklı bir biçimde hesaplanabilmesi,
• Etkin bir gider kontrolüne olanak vermesi,
• Planlama ve karar verme açısından hastane yöneticisinin gereksinimlerinin karşılanması
göz önünde bulundurulmalıdır.
50 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Hastane işletmelerinde giderlerin sınıflandırılmasında hangi faktörler göz önünde bulun-

1 durulmalıdır?

Bu nedenle giderler pek çok bilim insanı tarafından değişik biçimlerde sınıflandırıla-
rak gruplandırılmıştır. Ancak, bu sınıflandırmaların her birinde yer alan giderler birbi-
rinden farklı değildir ve sınıflandırmaya bağlı olarak tutarı değişmemektedir. Sadece ilgi
durumları nedeniyle, değişik başlıklar altında toplanmıştır. Sonuç olarak, hastanelerde
oluşan giderlerin birçok ölçüt temel alınarak sınıflandırılması mümkün olmaktadır.
Giderler; türleri, işletme Bu bağlamda giderler aşağıdaki ölçütlere göre sınıflandırılmaktadır;
fonksiyonları, gider yerleri, • Türlerine göre,
gider yüklenicileri, faaliyet
hacmi ile ilişkisi, sorumluluk • İşletme fonksiyonlarına göre,
alanı, saptanma zamanı olmak • Gider yerlerine göre,
üzere yedi farklı ölçüte göre
sınıflandırılabilmektedir.
• Gider yüklenicilerine göre,
• Faaliyet hacmi ile ilişkisine göre,
• Sorumluluk alanlarına göre,
• Saptanma zamanlarına göre.
Söz konusu sınıflandırma, Tablo 3.1’de gösterilmiştir. Bu bölümde giderlerin belirtilen
ölçütlere göre sınıflandırılması ayrıntılı olarak incelenecektir.

Tablo 3.1 1. Gider Türlerine Göre Giderler

Giderlerin • İlk Madde ve Malzeme Giderleri
Sınıflandırılması • İşçi Ücret ve Giderleri
• Memur Ücret ve Giderleri
• Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
• Çeşitli Giderler
• Vergi, Resim ve Harçlar
• Amortisman ve Tükenme Payları
• Finansman Giderleri
2. İşletme Fonksiyonlarına Göre Giderler
• Satın Alma (Tedarik) Giderleri
• Üretim Giderleri
• Araştırma ve Geliştirme Giderleri
• Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
• Genel Yönetim Giderleri
• Finansman Giderleri
3. Gider Yerlerine Göre Giderler
• Esas Üretim Gider Yerleri Giderleri
• Yardımcı Üretim Gider Yerleri Giderleri
• Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Giderleri
• Yatırım Gider Yerleri Giderleri
• Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Giderleri
• Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri Giderleri
• Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri Giderleri
• Genel Yönetim Gider Yerleri Giderleri
4. Yüklenme Biçimlerine Göre Giderler
• Direkt (Dolaysız) Giderler
• Endirekt (Dolaylı) Giderler
5. Faaliyet Hacmi ile İlişkilerine Göre Giderler
• Sabit Giderler
• Yapısal Sabit Giderler
• Programlanmış Sabit Giderler
• Değişken Giderler
• Karma Giderler
• Yarı Değişken Giderler
• Yarı Sabit Giderler
6. Sorumluluk Açısından Giderler
• Kontrol Edilebilen Giderler
• Kontrol Edilemeyen Giderler
7. Saptanma Zamanına Göre Giderler
• Fiilî Giderler
• Standart Giderler
• Tahmini Giderler
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 51

Giderlerin Türlerine (Çeşitlerine) Göre Sınıflandırılması

Giderlerin, doğal adlarına göre sınıflandırılması sonucunda türleri (çeşitleri) ortaya çık- Giderler doğal adlarına göre
sınıflandırıldığında, gider türleri
maktadır. Giderlerin ortaya çıkması aslında doğal adına, yani çeşidine göre olmaktadır. (çeşitleri) ortaya çıkmaktadır.
Örneğin; elektrik gideri, su gideri, işçilik gideri gibi. Ancak, bir hastanede çok fazla sayıda
gider olduğundan ortaya çıkan her gideri doğal adına göre sıralamak mümkün olmaya-
caktır. Bu nedenle, giderlerin çeşitlerine göre sınıflandırılmasında kendi içinde gruplan-
dırma yoluna gidilmiştir. Tek Düzen Muhasebe Sisteminde de esas alınan giderlerin tür-
lerine göre sınıflandırılması aşağıdaki gibidir;
• İlk Madde ve Malzeme Giderleri
• İşçi Ücret ve Giderleri
• Memur Ücret ve Giderleri
• Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
• Çeşitli Giderler
• Vergi, Resim ve Harçlar
• Amortisman ve Tükenme Payları
• Finansman Giderleri

Tek Düzen Muhasebe Sistemi, işletmelerin muhasebe uygulamalarında aynı hesap planını
kullanmalarını, aynı muhasebe ilkelerini ve kavramlarını benimsemelerini ve muhasebe so-
nuçlarını aynı tip mali tablo ve raporlarda sunmalarını öngören bir düzenlemedir.

İlk Madde ve Malzeme Giderleri

İşletme faaliyetlerinin yerine getirilmesi ve üretim ya da hizmeti ortaya çıkarmak amacıy- İlk madde, sadece üretim
la kullanılan ve tüketilen her türlü madde ve malzemelerdir. Örneğin, ameliyat hizmeti sı- (hizmet) faaliyetleri ile ilgili bir
gider türüdür.
rasında ortaya çıkan en önemli ilk madde ve malzeme gideri, tıbbî ve sarf malzemeleridir.
Bu gider türü iki kısımdan oluşmaktadır: “ilk madde” sadece üretim (hizmet) faaliyetleri Malzeme, hem üretim (hizmet)
hem de diğer işletme faaliyetleri
ile ilgili bir gider türü iken “malzeme” hem üretim (hizmet) hem de diğer işletme faali- (Ar-Ge, pazarlama, yönetim gibi)
yetleri için söz konusu olabilir. ile ilgili bir gider türüdür.
İlk madde ve malzeme giderleri arasında;
• İlk madde giderleri,
• Yardımcı madde giderleri,
• İşletme malzemesi giderleri,
• Ambalaj malzemesi giderleri,
• Yedek parça giderleri,
• Büro tüketim (kırtasiye) malzemesi giderleri,
• Temizlik malzemesi giderleri
gibi giderler yer alır.

İşçi Ücret ve Giderleri

İş Kanunu’nda işçi, bir hizmet akdine dayanarak herhangi bir işte ücret karşılığı çalışan İşçi, bir hizmet akdine
kişi olarak tanımlanmaktadır. İşçi ücret ve giderleri; üretim ve diğer işletme faaliyetleri- dayanarak herhangi bir işte
ücret karşılığı çalışan kişi olarak
ni yerine getirebilmek için İş Kanunu’na göre çalıştırılan işçiler adına tahakkuk ettirilen tanımlanmaktadır.
ücretler ve bunlarla ilgili her türlü giderleri kapsar. Kamu hastanelerinde çalışan sağlık
personeli çoğu zaman 657 Sayılı Devlet Memurları Kanunu’na göre istihdam edildiğinden
bunlar işçi değil memur statüsündedir.
İşçi ücret ve giderleri arasında;
• Brüt ücretler,
• Fazla mesai,
• Primler, ikramiyeler,
52 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

• Nöbet ücretleri,
• Sosyal Güvenlik Kurumu işveren primi,
• Gece primi,
• Sosyal yardımlar,
• Eğitim giderleri,
• Ek ödeme ve harcırahlar
gibi giderler yer alır.

Memur Ücret ve Giderleri

İşletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro çalı-
şanları ve benzeri personele ait ücret ve bunlarla ilgili her türlü giderler bu kapsamda yer
alır. Doktor, hemşire ve hasta bakıcılara tahakkuk ettirilen ücretler, hastane işletmeleri
açısından, memur ücret ve giderleri olarak kabul edilmektedir.
İşçi ücret ve giderleri arasında sayılan giderler, memur ücret ve giderleri arasında da
yer alır. Sadece devlet memuru kapsamında çalışanlarla ilgili emekli sandığı aidatları da
bu gider türü içinde yer alır.

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

Sağlık hizmetlerinin yerine getirilmesi ve işletme faaliyetlerini sürdürmek için işletme dışı
kurum ve kuruluşlardan sağlanan her türlü fayda ve hizmetler için yapılan giderleri kapsar.
Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler arasında;
• Elektrik, su ve doğal gaz giderleri,
• Haberleşme ve iletişim giderleri,
• Dışarıdan sağlanan bakım onarım hizmetleri,
• Kurum dışından sağlanan temizlik hizmetleri giderleri,
• Güvenlik hizmetleri giderleri,
• Beslenme hizmetleri giderleri,
• Danışmanlık hizmetleri giderleri,
• Pazarlama faaliyetleri için alınan hizmetlerin giderleri
gibi giderler yer alır.

Çeşitli Giderler
Yukarıda belirtilen ve aşağıda açıklanacak olan giderlerin dışında, işletme faaliyetlerinin
sürdürülebilmesi için yapılması gerekli olan diğer giderler olarak açıklanır.
Çeşitli giderler arasında;
• Sigorta giderleri,
• Kira giderleri,
• Sergi ve reklam giderleri,
• Temsil ve ağırlama giderleri,
• Dava, icra ve noter giderleri,
• Aidat giderleri
gibi giderler yer alır.

Vergi, Resim ve Harçlar

İşletme faaliyetlerini yürütmek amacıyla mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider nite-
liğindeki vergi, resim ve harçların yer aldığı gider grubudur.
Vergi, resim ve harç giderleri arasında;
• Emlak vergisi,
• Motorlu taşıtlar vergisi,
• Taşıt alım vergisi,
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 53
• Damga vergisi,
• Tapu harçları,
• Dış ticaret harçları,
• Belediye resimleri
gibi giderler yer alır.

Amortisman ve Tükenme Payları

Hastane işletmesinin aktifine kayıtlı makine, teçhizat, taşıt, demirbaş, bina ve tesisleri ile Amortisman, işletmelerin
faaliyetlerini sürdürmek için bir
diğer tüm maddi, maddi olmayan ve özel tükenmeye tabi varlıkları için hesaplanan amor- yıldan uzun süre kullandıkları
tisman giderleri bu grupta yer alır. varlıkları ile ilgili ortaya çıkan
eskime, yıpranma paylarını
belirleme işlemidir.
Finansman Giderleri
İşletmeler bilançolarının aktif tarafında yer alan dönen ve duran varlıklarının alımıyla Finansman, bir işletmede
ihtiyaç duyulan fonların en
ilgili olarak fonlardan yararlanırlar. Yöneticiler bu fon ihtiyaçlarını ya işletmenin sahip ve uygun koşullarda sağlanması
ortakları tarafından sağlanan kaynaklar olarak adlandırılan “Öz Kaynaklar”dan ya da iş- ve fonların en etkin bir biçimde
letme dışındaki kişi ve kuruluşlardan faiz karşılığında belirli bir süre kullanılıp geri öden- kullanılmasıdır.

mek üzere sağlanan fonlar olarak nitelendirilen “Yabancı Kaynaklar”dan sağlarlar.

İşletmenin yabancı kaynak kullanımı nedeniyle ortaya çıkan faiz, komisyon, kur farkı
gibi giderler bu grupta yer alır.

Giderlerin İşletme Fonksiyonlarına Göre Sınıflandırılması

Giderlerin sınıflandırılmasında diğer bir ölçüt, bunların işletme işlevleriyle veya oluş- Giderlerin işletme işlevleriyle
veya oluştuğu yerlerle olan
tuğu yerlerle olan ilgileridir. İşletmelerin fonksiyonları işletmelerin faaliyet alanları ve ilgilerine göre sınıflandırılması
büyüklükleri gibi değişkenlere göre farklılık göstermekle beraber, temelde işletmeler; sa- işletme fonksiyonlarına göre
tın alma, üretim, araştırma ve geliştirme, pazarlama, yönetim ve finansman gibi işlevleri sınıflandırmayı ortaya çıkarmıştır.

(fonksiyonları) yerine getirirler. Giderler bu işlevlere göre sınıflandırıldığında, o gider Temelde işletmeler; satın alma,
grubuna sadece o fonksiyonu yerine getirmek için katlanılan giderler dâhil edilir. Ör- üretim, araştırma ve geliştirme,
pazarlama, yönetim ve finansman
neğin; üretim fonksiyonu için tüketilmiş bir malzemeye ait gider “üretim gideri” adını gibi işlevleri (fonksiyonları)
alırken aynı malzeme pazarlama fonksiyonu için tüketilirse, “pazarlama, satış ve dağıtım yerine getirirler.
gideri” adını alır.

Satın Alma (Tedarik) Giderleri

İşletmeler, faaliyetlerini yerine getirebilmek için gerekli olan varlık ve hizmetlerin te-
darikini yapmak zorundadır. Sunulan sağlık hizmetlerinin kesintisiz bir şekilde devam
ettirilmesi ve işletme faaliyetlerini sürdürmek amacıyla kullanılmak veya satılmak üzere
satın alınan mal ve hizmetlerin alımı için yapılan giderlerden oluşur. Örneğin, bir has-
tane işletmesinin tıbbî ve sarf malzemeleri satın alması gibi. Bu madde ve malzemeleri
işletmeye getirinceye kadar katlanılan tüm giderlerin de bu grupta değerlendirilmesi
gerekir.
Bu madde ve malzemeler doğrudan gider yazılmazlar, önce işletmenin bilançosunda
bir varlık hesabına alınırlar ve kullanıldıkça gider yazılırlar. Bu giderler hangi hizmetin
sunulması amacı ile kullanılıyorsa o bölümün maliyetine dâhil edilir. Örneğin, ameliyatta
kullanılan ilaçlar ameliyat maliyetlerine dâhil edilirken, teşhis ve tedavide kullanılan ilaç-
lar teşhis ve tedavi maliyetlerine dâhil edilir.

Üretim Giderleri
İşletmenin üretim ya da hizmet fonksiyonunu yerine getirmesi için ortaya çıkan tüm gi-
derler bu grupta yer alır. Bu giderler direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel
üretim giderleri olarak da bölümlenebilir.
54 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Üretim ya da hizmet fonksiyonunun yerine getirilmesi için yapılan ilk madde ve mal-
zeme giderleri, işçi ücret ve giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda
ve hizmetler, vergi, resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları ile çeşitli giderler
işletmenin üretim giderlerini oluştururlar.

Araştırma ve Geliştirme Giderleri

İşletmeler faaliyetlerini etkinleştirmek, verimliliklerini artırmak, maliyetlerini düşürmek,
satışlarını artırmak gibi hedefler doğrultusunda araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde
bulunabilirler. İşletmelerin araştırma ve geliştirme faaliyetlerini yerine getirirken yaptığı
giderlerin tamamı, araştırma ve geliştirme giderleri olarak ifade edilir. Hastane işletmele-
rinde uygulanan teşhis ve tedavi yöntemlerini geliştirmek, maliyetlerini düşürmek, yeni
tedavi yöntemleri bulmak, ameliyatlarda kullanılan teçhizatların yenilerinin ve mevcutla-
rının geliştirilmesine ilişkin araştırmalar yapmak, yeni ilaçlar bulmak gibi faaliyetler için
yaptıkları giderler, araştırma ve geliştirme gideri olarak kabul edilebilir.
Araştırma ve geliştirme fonksiyonunun yerine getirilmesi için yapılan malzeme gider-
leri, işçi ücret ve giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet-
ler, vergi, resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları ile çeşitli giderler işletmenin
araştırma ve geliştirme giderlerini oluştururlar.

Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri

Üretim sürecinin tamamlanmasıyla ortaya çıkan ürün veya hizmetin ortaya çıktığı andan
tüketicilere teslimine kadar pazarlama, satış ve dağıtım faaliyetlerine ilişkin yapılan tüm
giderler bu fonksiyonla ilgili giderleri oluşturur. Hastane işletmeleri hizmet üreten bir iş-
letme olduklarından, hizmet sektöründe hizmetin üretiminin ve tüketiminin aynı anda
gerçekleşmesinden dolayı dağıtım fonksiyonundan bahsetmek pek olası değildir.
Pazarlama, satış ve dağıtım fonksiyonunun yerine getirilmesi için yapılan malzeme
giderleri, işçi ücret ve giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve
hizmetler, vergi, resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları ile çeşitli giderler işlet-
menin pazarlama, satış ve dağıtım giderlerini oluştururlar.

Genel Yönetim Giderleri

İşletmelerin yönetim fonksiyonunu yerine getirebilmek için yapmış olduğu işletme po-
litikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, gü-
venlik, hukuk işleri, personel işleri ile muhasebe ve mali işler servislerinin giderleri genel
yönetim giderleri olarak kabul edilir. Hastanenin esas faaliyeti ile doğrudan ilişkili olan,
fakat sağlık hizmetleri faaliyetleri dışındaki genel giderler genel yönetim giderleri olarak
adlandırılabilir.
Genel yönetim fonksiyonunun yerine getirilmesi için yapılan malzeme giderleri, işçi
ücret ve giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, vergi,
resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları ile çeşitli giderler işletmenin genel yöne-
tim giderlerini oluştururlar.

Finansman Giderleri
İşletmelerin kısa ve uzun vadeli borç kaynaklarını bulma görevi olan finansman bölü-
münün bu kaynakları sağlarken katlandıkları faiz, komisyon ve kur farkları gibi giderler
finansman giderlerini oluşturmaktadır.
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 55

Giderlerin Gider Yerlerine Göre Sınıflandırılması

Gider yeri, herhangi bir faaliyetin gerçekleştirildiği ve maliyet merkezi olarak tanım- Gider yerleri: Üretim ve
hizmetlerin yapıldığı ve
lanan bir alandır. Gider yeri (maliyet merkezi), bir hastane işletmesinde oluşan mali- maliyetlerin oluştuğu, bir örgüt
yetlerin biriktiği ve kontrol altına alındığı iş istasyonları veya faaliyet yerleridir. Gider birimi ya da örgüt birimi içindeki
yeri ifade eder.
yerleri, giderlerin planlanmasını, denetlenmesini ve dengeli bir biçimde toplanıp dağı-
tılmasını sağlar.
İşletmeler gider yerlerini belirlerken genelde işletmenin organizasyon şemalarını esas
alırlar. Ancak gider yerlerinin sınıflandırılmasında ve isimlendirilmesinde bazı yöntemler
de uygulanmaktadır. Bu yöntemler aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Yerel bölümleme: Yer bakımından aynı özellikleri taşıyan veya diğerlerinden be-
lirli fiziksel unsurlarla ayrılabilen yerlerden her biri, tek tek veya gruplandırılarak
bir gider yeri olarak kabul edilir. Bu ayrımda temel ölçüt fiziksel mekândır. Örne-
ğin, hastanenin her bir katının ayrı bir gider yeri olarak sınıflandırılması gibi.
• Fonksiyonel Bölümleme: Bu esasa göre aynı işi yapan personel, araç ve gereçten
oluşan her birim, ayrı bir gider yeri olarak kabul edilir. Burada temel ölçüt mekân
değil, mekânda yapılan iştir. Örneğin, bir kattaki dâhiliye kliniğinin bir gider yeri
olarak sınıflandırılması gibi.
• Sorumluluklara Göre Bölümleme: Bu esasa göre ise, başında sorumlu bir yöneti-
cisi bulunan her örgüt birimi ayrı bir gider yeri olarak kabul edilir.
Hastane işletmelerinde gider yerlerinin belirlenmesinde, fonksiyonel bölümleme te- Gider yerlerine göre giderler
sınıflandırılırken sekizli bir
mel olarak kullanılmaktadır. Gider yerlerinin sınıflandırılmasında ise Tekdüzen Muhase- sınıflandırma temel alınmaktadır.
be Sistemi’nin sekizli sınıflaması temel alınmaktadır. Buna göre gider yerleri;
• Esas Üretim Gider Yerleri Giderleri (poliklinik, klinik, ameliyathane, doğumha-
ne, yoğun bakım, klinik laboratuvarları, tedavi üniteleri ve eğitim hizmeti üretimi
birimleri vb. hizmet yerlerine ilişkin giderler)
• Yardımcı Üretim Gider Yerleri Giderleri (görüntüleme merkezleri, sağlıkla ilgili
mal üreten; protez, ortez, ilaç, serum üretim laboratuvarları vb. hizmet yerlerine
ilişkin giderler)
• Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Giderleri (hasta kabul, merkezi sterilizasyon, tek-
nik bakım ve onarım merkezi, yemekhane, temizlik vb. hizmet yerlerine ilişkin
giderler)
• Yatırım Gider Yerleri Giderleri (inşası devam eden bina, tesis gibi yatırım amaçlı
gider yerlerine ilişkin giderler)
• Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Giderleri (planlama, puantaj ve denetim
gibi hizmetlerini yürütmek üzere, üretim birimlerine bağlı olarak kurulmuş birim-
lere ilişkin giderler)
• Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri Giderleri (biyomedikal ürün araştırma ve
geliştirme merkezleri vb. birimlere ilişkin giderler)
• Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri Giderleri (halkla ilişkiler, kurumsal
ilişkiler gibi birimlere ilişkin giderler)
• Genel Yönetim Gider Yerleri Giderleri (başhekimlik, hastane müdürlüğü, finans
direktörlüğü, bilgi işlem gibi birimlere ilişkin giderler)
şeklinde sınıflandırılmaktadır.

Giderlerin gider yerlerine göre sınıflandırılmasında ortaya çıkan giderleri, üretim gider yer-
leri ve üretim dışı gider yerleri olarak bölümlendirmek mümkün müdür? 2
56
Gider ile giderin yükleneceği ürün
(hizmet) ya da gider yeri arasında
doğrudan bir ilişki kurulabiliyorsa
bu gider direkt gider, doğrudan
ilişki kurulamıyorsa endirekt
gider olarak tanımlanmaktadır.
Bir gideri ürüne ya da hizmete
yükleme açısından ele
aldığımızda; ürün ile doğrudan
ilişkisi kurulabilen, hangi ürün
için ne kadar harcandığı belirlenip
izlenebilen giderler, direkt
giderlerdir. Ürünle doğrudan
ilişkisi kurulamayan, hangi ürün
için ne kadar harcandığı doğrudan
belirlenemeyen giderler, endirekt
giderlerdir.
Bir gideri gider yerlerine
yükleme açısından ele
aldığımızda; gider yerleri ile
doğrudan ilişkilendirilebilen
giderler, o gider yeri için direkt
giderdir. Bir gider yerinin hizmet
aldığı diğer gider yerlerinden
aldığı pay ise o gider yeri için
endirekt gider olarak tanımlanır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Giderlerin Yüklenme Biçimlerine Göre Sınıflandırılması
Gider yüklenicisi, giderlerin yükleneceği çıktılar (ürünler veya hizmetler) olabileceği gibi
gider yerleri (bölümler) de olabilir. Giderler, üretilen ürünlere ya da gider yerlerine yük-
lenmesi açısından,
• Direkt (dolaysız) giderler,
• Endirekt (dolaylı) giderler
olmak üzere ikiye ayrılırlar.
Giderlerin direkt ve endirekt olarak sınıflandırılması, maliyet muhasebesinin temel
konularından olan gider dağıtımı açısından önemlidir. Bir giderin direkt ya da endirekt
olması, gider ile gider yüklenicisi arasındaki ilişkiye bağlıdır. Gider ile giderin yükleneceği
ürün (hizmet) ya da gider yeri arasında doğrudan bir ilişki kurulabiliyorsa, gider direkt
niteliktedir, değil ise endirekt niteliktedir.
Direkt (Dolaysız) Giderler
Hastane işletmelerinde hizmetlerin sunulmasında kullanılan ve herhangi bir dağıtım
anahtarına ihtiyaç duyulmadan dağıtılan giderler, direkt giderler olarak kabul edilir. Bu
giderler, hizmet üretiminde olduğu gibi belli bir üretim faaliyeti ile doğrudan ilgilidir ve
söz konusu faaliyetin gerçekleştirilememesi durumunda ortadan kalkar. Otelcilik hizme-
tinde ranza, çarşaf ve nevresim giderleri, ameliyat hizmetlerinde narkoz, tıbbî ve sarf mal-
zemeleri ile doktor ve diğer sağlık hizmeti çalışanlarına ilişkin giderler, eğitim hizmetinde
ise eğitime tabi tutulan doktorlara ödenen ücretler ile bu eğitim sırasında harcanan tıbbî
ve sarf malzemeleri direkt giderlere örnek olarak verilebilir.
Endirekt (Dolaylı) Giderler
Hastane işletmelerinde sunulan hizmetlerin maliyetlerine direkt olarak verilemeyen,
ancak dağıtım anahtarları yardımıyla ilgili hizmet üretim maliyetlerine dâhil edilebilen
giderlerdir. Bu giderlere örnek olarak hastane binası ve ortak kullanıma tabi araç ve ge-
reçlere ilişkin amortismanlar, güvenlik ve temizlik hizmeti sunan işçilere veya kuruluşlara
ödenen işçilik giderleri gösterilebilir.
Maliyet muhasebesinde giderlerin yüklenmesinde ürüne (hizmete) ya da gider yerle-
rine yüklenmeleri açısından iki farklı yüklenme biçimi ortaya çıkabilir:
• Bir gideri ürüne ya da hizmete yükleme açısından ele aldığımızda, o giderin maliyetini
hesaplamak istediğimiz ürün ya da hizmetle ilişkisine bakılır. Ürün ile doğrudan ilişkisi
kurulabilen, hangi ürün için ne kadar harcandığı belirlenip izlenebilen giderler, direkt
giderlerdir. Ürünle doğrudan ilişkisi kurulamayan, hangi ürün için ne kadar harcandı-
ğı doğrudan belirlenemeyen giderler, endirekt giderlerdir. Endirekt giderlerin ürünlere
(hizmetlere) yüklenmesi, seçilecek uygun dağıtım ölçüleri (anahtarları) yardımıyla ya-
pılır. Bazı durumlarda ürünle doğrudan ilişkisi kurulabilen giderler de endirekt gider
olarak kabul edilebilir. Eğer parasal önemi ürünle olan ilişkisini izlememizi gerektir-
miyorsa veya hesaplanmasında güçlükler varsa bu tür giderler de endirekt gider olarak
nitelendirilir. Örnek olarak; hastane işletmelerinde verilen hizmetle ilgili kullanılan
pamuk, sargı bezi, şırınga gibi tıbbî malzemelerle ilgili ortaya çıkan giderler sayılabilir.
• Bir gideri gider yerlerine yükleme açısından ele aldığımızda, o giderin maliyetini
hesaplamak istediğimiz gider yeri ile ilişkisine bakılır. Gider yerleri ile doğrudan
ilişkilendirilebilen giderler, o gider yeri için direkt giderdir. Normal şartlar altında
bir gider yerinde ortaya çıkan giderlerin tamamı o gider yeri için direkt giderdir.
Bir gider yerinin hizmet aldığı diğer gider yerlerinden aldığı pay ise o gider yeri
için endirekt gider olarak tanımlanır. Örneğin, laboratuvar ve röntgen gibi yar-
dımcı üretim gider yerlerinde ve çamaşırhane ve yemekhane gibi yardımcı hizmet
gider yerlerinde ortaya çıkan giderlerin, esas üretim gider yerlerine ilişkin payları,
esas üretim gider yerleri açısından endirekt gider niteliğindedir.
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 57
Giderlerin yüklenme biçimine göre sınıflandırılmasında temel alınan, giderin üreti-
len ürün ya da hizmetin maliyetine yüklenebilme özelliğidir. Ayrıca bir gider, gider yeri
açısından direkt gider olsa bile, üretilen ürün veya hizmet açısından değerlendirildiğinde
ne kadar harcandığı doğrudan doğruya hesaplanamıyorsa endirekt gider olabilmektedir.
Örneğin, hastane işletmesinde kardiyoloji polikliniğinde çalışan tıbbî sekreterin ücreti bu
gider yeri için direkt gider niteliğini gösterirken bu poliklinikte bir hastaya verilen hizme-
tin maliyetini belirlemede endirekt gider niteliğindedir. Çünkü bu sekretere ödenen ücret
ile poliklinikte verilen hizmet arasında doğrudan bir ilişki kurulamamaktadır.

Giderler üretilen ürüne ya da hizmete yüklenmeleri açısından; direkt ilk madde ve malzeme
giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri olarak üçe ayrılır.

Giderleri üretilen ürüne ya da hizmete yüklenmeleri açısından farklı bir şekilde sınıf-
landırmak da mümkündür. Bu şekilde sınıflandırmada giderler;
• Direkt İlk madde ve Malzeme Giderleri,
• Direkt İşçilik Giderleri,
• Genel Üretim Giderleri
şeklinde üç gruba ayrılmaktadır.
Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Üretim veya hizmetle ilgili ilk madde ve Endirekt malzeme giderleri,
genel üretim giderleri arasında
malzeme tüketimleri incelendiğinde, bunların ürün (hizmet) ile ilişkisi doğrudan doğruya yer alır.
kurulabilenleri, hangi ürün için ne kadar kullanıldığı kolaylıkla tespit edilenleri “direkt ilk
madde ve malzeme giderleri” olarak adlandırılır. Ürünle (hizmetle) doğrudan doğruya iliş-
kisi kurulamayan ya da tespit edilmesi ekonomik olmayanlar ise “endirekt malzeme giderle-
ri” olarak nitelendirilir. Endirekt malzeme giderleri, genel üretim giderleri arasında yer alır.
Sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetle doğrudan ve kolay bir şekilde bağ-
lantısı kurulabilen ve hizmetin maliyetine doğrudan yüklenebilen madde ve malzemeler,
direkt ilk madde ve malzeme giderlerini oluşturur. Sağlık hizmetlerinde kullanılan her
türlü ilaç, direkt ilk madde ve malzemeye örnek olarak verilebilir.
Sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetle dolaylı (endirekt) şekilde bağlantısı
kurulabilen, genellikle ortak niteliğe sahip harcamalar endirekt malzeme giderleri olarak
sınıflandırılır. Bu harcamaların sağlık hizmetlerinin bünyesine yüklenmesi belirli dağıtım
anahtarları aracılığıyla gerçekleştirilir. Sağlık hizmetlerinde kullanılan bandaj, pamuk ve
şırınga gibi tıbbî malzemeler, büro ve kırtasiye malzemeleri, temizlik malzemeleri gibi
tıbbî olmayan malzemeler endirekt malzeme giderlerine örnek olarak verilebilir.
Direkt İşçilik Giderleri: Üretim veya hizmetle ilgili işçilik giderleri incelendiğinde, Endirekt işçilik giderleri, genel
üretim giderleri arasında yer alır.
bunların ürün (hizmet) ile ilişkisi doğrudan doğruya kurulabilenleri, hangi ürün (hizmet)
için ne kadar çalışıldığı izlenebilen işçilikler direkt nitelikte olup bunlara ilişkin yapılan
ödeme veya tahakkuklar “direkt işçilik giderleri” olarak adlandırılır. Direkt işçilik gider-
leri dışındaki üretimle (hizmetle) ilgili işçilikler “endirekt işçilik giderleri” olarak ifade
edilir ve genel üretim giderleri içinde gösterilir.
Bir sağlık kurumunun temel faaliyet konusu olan sağlık hizmetlerini yerine getirmek
için fiziksel, zihinsel veya el becerisi ile çalışanlar tarafından gerçekleştirilen ve sunulan
hizmete doğrudan yüklenebilen işçilik türü, direkt işçilik giderlerini oluşturur. Doktor,
hemşire, hasta bakıcı, röntgen teknisyeni ve benzeri çalışanların ücretleri sağlık kurumla-
rında direkt işçilik giderleri için örnek verilebilir.
Genellikle sağlık hizmeti ile doğrudan ilgili olmayan, sağlık hizmetiyle ilgisi olsa da
sunulan hizmetlere birtakım dağıtım anahtarları kullanılarak yüklenebilen, fiziksel veya
el becerisi ile ilgili olan işçilik türleri endirekt işçilik giderleri arasında sayılabilir. Bakım-
onarım, temizlik, çamaşırhane, aşçılar, poliklinik veya klinik büro elemanları ve benzeri
çalışanların ücretleri endirekt işçilik giderleri olarak nitelendirilir.
58
Faaliyet hacmindeki
değişmelerden etkilenmeyen,
toplam tutarı değişmeyen giderler
sabit giderler olarak tanımlanır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Genel Üretim Giderleri: Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik gider-
leri dışında kalan ürün ve hizmetin üretimiyle ilgili tüm giderler “genel üretim giderleri”
olarak adlandırılır. Şunu unutmamak gerekir ki, bir giderin genel üretim gideri olabilmesi
için mutlaka üretimle ilgisi olması gerekir. Genel üretim giderleri arasında; endirekt mal-
zeme giderleri, endirekt işçilik giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fay-
da ve hizmetler, çeşitli giderler, amortisman ve tükenme payları ile vergi, resim ve harçlar
yer alır.
Giderlerin Faaliyet Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması
Giderler, faaliyet hacmindeki değişkenliğe göre de sınıflandırılabilmektedir. Bu sınıflan-
dırma, faaliyet hacmindeki olası değişimlere karşı giderlerin davranışlarını ifade etmek-
tedir. Görüldüğü gibi, bu tür bir sınıflandırmada giderlerin faaliyet hacmiyle ilgili olarak
değişiklik gösterip göstermediği önem kazanmaktadır.
Faaliyet hacmi ölçüsü, bir çalışma ölçü birimidir. Bu ölçü birimi işletmenin bütünü
ile ilgili olabileceği gibi, belli bir bölüm ya da o bölüm içinde küçük bir birimle de ilgili
olabilir. Bir üretim işletmesi için, faaliyet hacmi ölçüsü, üretim miktarı ya da çalışma saati
olabilir. Hastane işletmelerinde faaliyet hacmi ölçüsü, hizmet verilen hasta sayısı, ameliyat
sayısı, yatak sayısı veya çekilen röntgen filmi sayısı olabilir.
Faaliyet hacmi ölçüsü; bir çalışma ölçü birimidir ve işletme kapasitesinin ifade edilmesinde
kullanılır.
Giderler faaliyet hacmi ile ilişkilerine göre;
• Sabit giderler,
• Değişken giderler,
• Karma giderler
şeklinde üç gruba ayrılır.
Sabit Giderler
Belirli bir zaman dilimi ve belli bir kapasite düzeyi içinde faaliyet hacmindeki değişme-
lerden etkilenmeyen, toplam tutarı değişmeyen giderler sabit giderler olarak tanımlanır.
Faaliyet hacminde, artış veya azılış olması sabit giderlerde artış veya azalışa neden olma-
maktadır. Örneğin; amortisman giderleri, kira giderleri, yöneticilerin maaşları sabit gider
niteliğindedir.
Hastane işletmelerinde yatan hasta hizmeti açısından bakıldığında en önemli sabit gi-
derlerin hastaların barındığı binalar ile yataklara ilişkin amortisman giderlerinin olduğu
görülmektedir. Ameliyat hizmetlerindeki en önemli sabit giderler ise yine bina ve kullanı-
lan araç gereçlere ilişkin amortismanlar ile doktor ve diğer sağlık personellerine ödenen
ücretlerdir. Hastanelerde verilen eğitim hizmetlerindeki en önemli sabit gider ise asistan
doktorlara ödenen ücretlerdir.
Sabit giderler, yapısal sabit giderler ve programlanmış sabit giderler olarak ikiye ayrılabilir.
Yapısal Sabit Giderler: İşletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmesi için gerekli olan ve işlet-
me yöneticilerinin kısa dönemde alacakları kararlardan etkilenmeyen giderlerdir. Örneğin;
maddi duran varlıkların amortisman giderleri, yöneticilerin ücretleri ve kira giderleri gibi.
Programlanmış Sabit Giderler: Belli bir faaliyet dönemi için harcanacak tutarları üst
kademe yöneticileri tarafından saptanabilen giderlerdir. Programlanmış giderler bütçeye
konulan ödenekler içinde bölüm yöneticileri tarafından yapılan giderlerdir. Örneğin; rek-
lam giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri gibi.
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 59
Açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, sabit giderler belli bir faaliyet hacminde ve belli
bir faaliyet döneminde toplam olarak sabit olan, buna karşın birim başına değişken nite-
likteki giderlerdir. Bir başka ifadeyle, toplam sabit giderler, faaliyet hacmi değişmelerin-
den etkilenmezken birim başına sabit giderler faaliyet hacmi ile ters yönde değişir, yani
faaliyet hacmi artıkça birim başına düşen sabit gider azalır. Ancak, bu azalışın bir sınırı
olduğunu belirtmek gerekmektedir. Birim sabit giderlerin düşmesi kapasite ve zaman di-
limiyle sınırlıdır. Belli bir noktadan sonra birim sabit giderler de düşmeyi durdurur ve
sabit kalır.
Bu durumu bir örnek yardımıyla açıklayalım:

Bir hastane işletmesinin sabit gider kalemleri ve aylık tutarları aşağıda verilmiştir. ÖRNEK 1

Faaliyet Hacmi
Sabit Giderler Aylık Tutar (TL) Aylar
(Ameliyat Sayısı)
Kira Gideri 20.000 1 10
Amortisman Gideri 10.000 2 12
Doktor Ücretleri 20.000 3 15
4 20

Hastanede birinci ayda 10, ikinci ayda 12, üçüncü ayda 15 ve dördüncü ayda 20 ameliyat yapıl-
mıştır. Bu bilgilere göre toplam ve birim sabit giderleri belirleyerek bunların grafiklerini çiziniz.

Çözüm:
Toplam Sabit Giderler (TFC) = Sabit giderlerin toplamı
TFC = Kira Gideri + Amortisman Gideri + Doktor Ücretleri
TFC = 20.000 + 10.000 + 20.000
TFC = 50.000 TL
Toplam sabit giderler, Şekil 3.1 üzerinde gösterilmiştir.

Şekil 3.1
Toplam Sabit Toplam Sabit Gider
Gider (TL) Toplam Sabit Grafiği
50.000 Gider Doğrusu

Doktor Ücretleri

30.000 Toplam Sabit

Amortisman Gideri Gider
20.000
Kira Giderleri

10 12 15 20 Faaliyet Hacmi
(Ameliyat Sayısı)

Şekil 3.1’de de görüldüğü gibi, hastanede yapılan ameliyat sayısı, yani faaliyet hacmi
artmış olmasına rağmen sabit gider unsurları ve dolayısıyla aylık sabit gider toplamı de-
ğişmemiştir.

Toplam sabit giderler, faaliyet hacminden etkilenmezler. Ancak birim sabit giderler faaliyet
hacmi artıkça azalır, azaldıkça artar.
60 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Sabit giderlerde dikkat edilmesi gereken önemli nokta; toplam sabit giderler faaliyet
hacmi değişmelerinden etkilenmezken birim başına sabit giderlerin faaliyet hacmi ile ters
yönde değişiyor olmasıdır. Bir başka ifadeyle, faaliyet hacmi artıkça birim başına sabit
gider düşmektedir.

Birim Sabit Gider (BFC) = Toplam Sabit Giderler / Faaliyet Hacmi (H)
BFC = TFC / H H = Faaliyet Hacmi (Ameliyat Sayısı)

Tablo 3.2 Toplam Sabit Giderler Faaliyet Hacmi Birim Sabit Gider
Birim Sabit Giderlerin Aylar (TFC) (H) (TFC / H )
Hesaplanması TL Ameliyat Sayısı TL / Ameliyat
1 50.000 10 5.000
2 50.000 12 4.167
2 50.000 15 3.333
4 50.000 20 2.500

Yukarıdaki hesaplamalarda görülebileceği gibi, hastanenin toplam sabit giderleri her

ay aynıyken, yapılan ameliyat sayısı artıkça birim ameliyat başına düşen sabit maliyet azal-
mıştır. Bu durum, Şekil 3.2’de gösterilmiştir.
Şekil 3.2
Birim Sabit Gider Birim Sabit
Grafiği Gider (TL)

5.000
4.167
3.333

2.500
Birim Sabit
Gider Eğrisi

10 12 15 20 Faaliyet Hacmi
(Ameliyat Sayısı)

Şekil 3.2.’de görüldüğü gibi, birim başına sabit giderler faaliyet hacmi yani ameliyat
sayısı artıkça azalmıştır. Teorik olarak faaliyet hacmi artıkça birim sabit giderler düşer,
ancak bunun kapasite ve zaman dilimiyle sınırlı olduğunu unutmamak gerekir.

Faaliyet hacminde meydana gelen
değişme karşısında toplam tutarı
aynı yönde değişim gösteren
giderlere değişken giderler
denir.
Değişken Giderler
Faaliyet hacminde meydana gelen değişme karşısında, toplam tutarı aynı yönde değişim
gösteren giderlere değişken giderler denir. Değişken giderler, sabit giderlerin aksine, faaliyet
hacmindeki değişmelerden etkilenen giderlerdir. Değişken giderler faaliyet hacmiyle doğru-
dan doğruya ilişkili ve aynı oranda değişme gösterirler. Bir başka ifadeyle, faaliyet hacminin
artmasıyla artan, azalması karşısında da azalış eğilimi gösteren giderlerdir. Değişken gider-
lere örnek olarak, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderleri verilebilir.
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 61
Hastane işletmelerinde yatan hasta hizmeti açısından bakıldığında en önemli değişken
gider, nevresim ve yemek giderleridir. Bu giderler, konaklayan hasta ve refakatçilerin sa-
yısına göre farklılık gösterir. Ameliyat hizmetlerindeki değişken giderlere, kullanılan tıbbî
ve sarf malzemeleri örnek verilebilir.

Toplam değişken giderler, faaliyet hacmindeki değişimlerden etkilenirler. Ancak, birim de-
ğişken giderler, faaliyet hacmi değişimlerden etkilenmez, sabit kalır.

Değişken giderlerin toplam tutarı faaliyet hacmi ile aynı yönde değişim gösterirken,
faaliyet hacmi başına düşen birim değişken gider sabit kalır. Diğer bir ifadeyle, toplam
değişken giderler, faaliyet hacmi karşısında değişirken birim başına sabit kalmaktadır. Bu
durumu bir örnek yardımıyla açıklayalım:

Bir hastane işletmesinde hastalıkların tanısı aşamasında hastalara yaptırılan idrar testi için ÖRNEK 2
kullanılan kabın birim maliyeti 3 TL’dir. Hastanede birinci ayda 2.000, ikinci ayda 2.500,
üçüncü ayda 3.000 ve dördüncü ayda 4.000 idrar testi yaptırılmıştır. Bu bilgilere göre toplam
ve birim değişken giderleri belirleyerek bunların grafiklerini çiziniz.

Çözüm:
Birim Değişken Gider (BVC) = 3 TL
Birim değişken giderler faaliyet hacminden etkilenmezler, dolayısıyla sabit kalırlar.
Şekil 3.3.’te görüldüğü gibi yapılan idrar testi sayısı, yani faaliyet hacmi artmış olmasına
rağmen birim başına değişken gider sabit kalmıştır.
Şekil 3.3
Birim Değişken Birim Değişken Gider
Gider (TL) Grafiği

Birim Değişken
Gider Doğrusu

2.000 2.500 3.000 4.000 Faaliyet Hacmi

(idrar testi sayısı)

Toplam Değişken Gider (TVC) = Birim Değişken Gider x Faaliyet Hacmi (H)
TFC = BVC x H H = Faaliyet Hacmi (idrar testi sayısı)
62 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Tablo 3.3 Birim Değişken Gider Faaliyet Hacmi Toplam Değişken Gider
Toplam Değişken Aylar (BVC) (H) (BVC * H)
Giderlerin TL / Adet İdrar Testi Sayısı TL
Hesaplanması
1 3 2.000 6.000
2 3 2.500 7.500
3 3 3.000 9.000
4 3 4.000 12.000

Yukarıdaki hesaplamalarda görülebileceği gibi, birim değişken gider, yani her idrar
testi için kullanılan kabın maliyeti her ay aynı kalmakta, ancak toplam değişken giderler
yapılan idrar testi sayısı artıkça artmaktadır. Bu durumu grafik üzerinden gösterirsek;
Şekil 3.4
Toplam Değişken Toplam Değişken
Gider Grafiği Gider (TL)

12.000 Toplam Değişken

Gider Doğrusu

9.000
7.500

6.000

2.000 2.500 3.000 4.000 Faaliyet Hacmi

(idrar testi sayısı)

Şekil 3.4’te görüldüğü gibi, toplam değişken giderler yapılan idrar testi sayısı yani fa-
aliyet hacmi artıkça artmaktadır. Bunun tam tersi de söz konusudur. Faaliyet hacmi azal-
dıkça toplam değişken giderler azalacaktır. Hatta o ay hiç idrar testi yapılmazsa değişken
gider ortaya çıkmayacaktır.

Yarı değişken giderlerin bir
kısmı sabit, bir kısmı ise değişken
özellik gösterir.
Karma Giderler
Sabit ve değişken unsurları aynı anda içeren giderler, karma giderler olarak adlandırılır.
Bir başka ifadeyle, bu giderler ne tam anlamıyla sabit ne de tam anlamıyla değişkendir.
Karma giderleri;
• Yarı değişken giderler,
• Yarı sabit giderler
şeklinde iki gruba ayırmak mümkündür.
Yarı Değişken Giderler: Faaliyet hacmi sıfır olsa bile varlığını koruyan sabit kısım ve
faaliyet hacmiyle aynı yönde değişen değişken kısımdan oluşan giderlere yarı değişken
gider adı verilir. Bir başka ifadeyle, yarı değişken giderlerin bir kısmı sabit, bir kısmı ise
değişken özellik gösterir. Sağlık kurumlarında ortaya çıkan bakım onarım giderleri, te-
mizlik malzemesi tüketimi yarı değişken giderlere örnek olarak verilebilir.
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 63

Şekil 3.5
Toplam Giderler Yarı Değişken Gider
(TL) Grafiği

Değişken Kısım

Sabit Kısım

Faaliyet Hacmi

Yarı Sabit Giderler: Yarı sabit giderler belirli bir faaliyet düzeyinde sabit, bu faaliyet Belirli bir faaliyet düzeyinde sabit,
bu faaliyet düzeyi aşıldığında
düzeyi aşıldığında basamaksal artış gösteren, sıçrama yapan giderlerdir. Bu tür giderlere basamaksal artış gösteren,
basamaksal bir görüntüleri olduğundan basamaklı giderler adı da verilmektedir. Örneğin, sıçrama yapan giderler, yarı sabit
gider olarak adlandırılır.
hastane işletmesi kullandığı bir röntgen cihazının yanına, ikinci bir röntgen cihazı alıp kul-
lanırsa, yeni röntgen cihazının da amortismanı söz konusu olacak, bu durumda sabit gider
niteliğindeki amortisman giderleri iki katına çıkacak ve basamaksal artış gösterecektir.
Şekil 3.6
Toplam Yarı Sabit Gider
Giderler Grafiği

1 2
Makine
Sayısı

Toplam ve Birim Maliyet (Gider) Fonksiyonları

Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkilendirilmesindeki temel amaç, işletmenin toplam gider Bir hastane işletmesinin
belli bir dönemdeki toplam
fonksiyonunun elde edilmesidir. Giderlerin faaliyet hacmi karşısında sergiledikleri dav- giderleri (maliyet), o
ranış şekilleri birinci dereceden bir doğru fonksiyonu olarak gösterilebilir. Bir işletmenin dönemdeki sabit ve değişken
toplam maliyeti; değişken ve sabit giderlerin toplamından oluşmaktadır. giderlerin toplamından oluşur.

Toplam Maliyet (TC) = Toplam Değişken Gider (TVC) + Toplam Sabit Gider (TFC)
TC = TVC + TFC
TC = (BVC x H) + TFC
TC = Toplam Maliyet
TVC = Toplam Değişken Gider
TFC = Toplam Sabit Gider
BVC = Faaliyet hacmi başına değişken gider (Birim Değişken Gider)
H = Faaliyet Hacmi
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Faaliyet Hacmi
64 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Birim Maliyet = TC / H
Birim Maliyet = {(BVC x H) + TFC)} / H
Birim Maliyet = BVC + (TFC / H)

ÖRNEK 3 Bir hastane işletmesinde toplam aylık sabit maliyetler 60.000 TL, muayene başına birim de-
ğişken giderler 200 TL’dir. O ay içinde hastanede 1.000 adet muayene yapılması durumunda
hastanenin toplam aylık maliyeti ve birim muayene maliyeti kaç TL olacaktır?

Çözüm:
Toplam Maliyet (TC) = Toplam Değişken Gider (TVC) + Toplam Sabit Gider (TFC)
TC = (BVC x H) + TFC
BVC = Birim Değişken Gider
H = Faaliyet Hacmi (Muayene sayısı, ameliyat sayısı vb.)
Buna göre;
TC = (200 TL x 1.000 adet) + 60.000 TL
TC = 260.000 TL olarak hesaplanacaktır.
Birim Maliyet (her muayenenin birim maliyeti) = TC / H
Birim Maliyet = 260.000 TL / 1.000 Adet
Birim Maliyet = 260 TL
Başka bir şekilde hesaplarsak;
Birim Maliyet = BVC + (TFC / H)
Birim Maliyet = 200 TL + (60.000 TL / 1.000 adet)
Birim Maliyet = 260 TL

Bir hastane işletmesinde aylık sabit giderlerin toplamı 40.000 TL ve değişken giderlerin top-
3 lamı ise 60.000 TL’dir. Hastanede o ay içinde 500 adet ameliyat yapıldığına göre, hastanenin
o ay içindeki birim değişken gideri kaç TL’dir?

Giderlerin Sorumluluk Açısından Sınıflandırılması

İşletmelerde yöneticiler işletmenin bazı bölüm veya bölümlerinden sorumlu olmaktadır.
Bir yöneticinin sorumlu olduğu birimin başarısının değerlendirilmesinde, söz konusu
birimin hangi giderlerinden yöneticinin sorumlu tutulacağının bilinmesi önemlidir. So-
rumluluk merkezleri açısından giderler;
• Kontrol edilebilen giderler,
• Kontrol edilemeyen giderler
olarak iki gruba ayrılabilir.

Kontrol Edilebilen Giderler

Belli bir sorumluluk biriminin yöneticisinin kararları doğrultusunda etkileyebildiği gi-
derler, o birim yöneticisi açısından kontrol edilebilir bir giderdir. Sağlık kurumlarında,
sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetlerinden etkilenen, yani ilgili birim/bölüm için kont-
rol altında tutulabilen giderler kontrol edilebilen giderlerdir.

Kontrol Edilemeyen Giderler

Bu tür giderler belli bir birim yöneticisinin kararları ile etkileyemediği ve kontrolü dışında
kalan giderlerdir. Sağlık kurumlarında birimin sorumlu yöneticisinin karar ve faaliyetle-
rinden etkilenmeyen kira giderleri bu tür giderlere örnek verilebilir.
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 65

Giderlerin Saptanma Zamanına Göre Sınıflandırılması

Bu sınıflandırma işletmelerde uygulanan maliyet sistemi ile yakından ilgilidir. Giderler
saptanma zamanına göre; fiilî giderler, standart giderler ve tahmini giderler olmak üzere
üçe ayrılabilir.

Fiilî Giderler
Bu tür giderler katlanılmış, yani gerçekleşmiş giderlerdir. Doktor, hemşire ve diğer per- Fiilî giderler, katlanılmış yani
gerçekleşmiş giderlerdir.
sonele ödenmiş ücretler, yatan hastalar için harcanmış yemek ve temizlik malzemelerine
ilişkin giderler, ameliyatlarda kullanılan malzemelere ilişkin giderler bu tür giderlere ör-
nek verilebilir.

Standart Giderler
Belli bir zaman aralığında ve kapasitede ortaya çıkması beklenen giderlerdir. Faaliyet ya- Bilimsel yöntemlerden
yararlanarak belirlenen giderler
pılmadan önce bilimsel yöntemlerden yararlanarak belirlenen giderler standart giderler- standart giderlerdir.
dir. Hastane işletmelerinde kullanılması zordur.

Tahminî Giderler
Bu giderler de belli bir zaman aralığında ve kapasitede ortaya çıkması beklenen giderler Sezgi, tecrübe ve tahminlerden
yararlanarak belirlenen giderler
olarak tanımlanır. Standart giderlerden farklı olarak bu giderlerin belirlenmesinde daha tahminî giderlerdir.
çok sezgi, tecrübe ve tahminlerden yararlanılır.

HASTANE İŞLETMELERİNDE GİDER TÜRLERİ

Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri, ma-
liyet hesaplarının “7 Maliyet Hesapları” hesap sınıfında izlenmesini zorunlu kılmış-
tır. “7 Maliyet Hesapları” ise kendi içinde büyük ve orta çapta işletmeler ve küçük
işletmelere yönelik olmak üzere 7/A ve 7/B şeklinde iki ayrı seçeneğe sahiptir. 7/A
seçeneği büyük ve orta çapta üretim ve hizmet işletmeleri için, 7/B seçeneği ise kü-
çük çaptaki üretim ve hizmet işletmeleri ile ticaret işletmeleri için hazırlanmıştır.
Hastane işletmeleri büyük ölçekli kuruluşlar olduklarından 7/A seçeneğini kullan-
mak zorundadırlar.

Hastane işletmeleri büyük ve orta çapta faaliyet gösteren işletmeler olduklarından 7/A seçe-
neğini kullanmak zorundadırlar.

7/A Seçeneğinde Gider Hesapları

7/A seçeneğine göre, giderler bir taraftan yapıldıkları anda ilgili büyük defter hesapları- 7/A seçeneğinde giderler
fonksiyon esasına göre kaydedilir.
na “Fonksiyon Esasına” göre kaydedilirken aynı zamanda yardımcı defterlerde hem çeşit
hem de gider yerleri açısından izlenebilecek şekilde kaydedilmektedir. 7/A seçeneğinde
yer alan hesaplar; gider hesapları, gider yansıtma hesapları ve fark hesapları olmak üzere
üç ana gruptan oluşmaktadır.
66 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Tablo 3.4 Fonksiyonel Gider Hesapları

7/A Seçeneğinde Yer 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
Alan Hesaplar 720 Direkt İşçilik Giderleri
730 Genel Üretim Giderleri
740 Hizmet Üretim Maliyeti
750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri
760 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
770 Genel Yönetim Giderleri
780 Finansman Giderleri
Gider Yansıtma Hesapları
711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Yansıtma Hesabı
721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı
731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı
751 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı
761 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı
771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı
781 Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı
Gider Fark Hesapları
712 Direkt İlk Madde ve Malzeme Fiyat Farkı
713 Direkt İlk Madde ve Malzeme Miktar Farkı
722 Direkt İşçilik Ücret Farkları
723 Direkt İşçilik Süre (Zaman) Farkları
732 Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkları
733 Genel Üretim Giderleri Verimlilik Farkları
734 Genel Üretim Giderleri Kapasite Farkları
742 Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesapları
752 Araştırma Geliştirme Gider Farkları
762 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Fark Hesabı
772 Genel Yönetim Gider Farkları Hesabı
782 Finansman Giderleri Fark Hesabı

7/A seçeneğinde “gider çeşitleri yardımcı hesaplarının” kodlanmasında aşağıda belir-

tilen sınıflama esas alınmıştır.
• 0 – İlk Madde ve Malzeme
• 1 – İşçi Ücret ve Giderleri
• 2 – Memur Ücret ve Giderleri
• 3 – Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
• 4 – Çeşitli Giderler
• 5 – Vergi, Resim ve Harçlar
• 6 – Amortisman ve Tükenme Payları
• 7 – Finansman Giderleri

7/B Seçeneğinde Gider Hesapları

7/B seçeneğinde giderler çeşit
esasına göre kaydedilir.
Bu seçeneğe göre giderler, defter-i kebirde (büyük defter) “Çeşit Esasına” göre kaydedi-
lir. Maliyet çıkarma dönemlerinde, söz konusu giderler, gider dağıtım tablosu aracılığıyla
fonksiyonlarına dönüştürülerek ilgili gider yerlerine ve hizmet (mamul) maliyetlerine ya
da sonuç hesaplarına aktarılırlar.
Maliyet hesapları sınıfının “79 Gider Çeşitleri” hesap grubu 7/B seçeneği için ayrılmış-
tır. Bu hesap grubu altında kullanılacak olan hesaplardan gider hesabı niteliğinde olanlar,
7/A seçeneğinde “gider çeşitleri yardımcı hesapları” için belirlenmiş hesap gruplarıyla
aynı kapsam ve adlara sahiptir. 79 Gider Çeşitleri hesap grubunda yer verilen hesaplar
aşağıdaki gibidir:
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 67

Gider Çeşitleri Tablo 3.5

790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri 7/B Seçeneğinde Yer
791 İşçi Ücret ve Giderleri Alan Hesaplar
792 Memur Ücret ve Giderleri
793 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
794 Çeşitli Giderler
795 Vergi, Resim ve Harçlar
796 Amortisman ve Tükenme Payları
797 Finansman Giderleri
798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesapları
799 Üretim Maliyeti Hesabı

7/A ve 7/B seçenekleri arasındaki temel fark nedir?

4
Tablo 3.6’da hastane işletmelerinde, gider çeşitleri bazında yardımcı hesap olarak kul-
lanılabilecek hesap kalemleri için örnek bir hesap planı yer almaktadır.

0. İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ Tablo 3.6

Hastane İşletmelerinde
01. Kırtasiye Malzemeleri Grubu Gider Çeşitleri Yardımcı
02. Beslenme, Gıda Amaçlı ve Mutfakta Kullanılan Tüketim Malzemeleri Grubu Hesapları Örnek Planı
03. Tıbbî ve Laboratuvar Sarf Malzemeleri Grubu
04. Yakıtlar, Yakıt Katkıları ve Katkı Yağlar Grubu
05. Temizleme Ekipmanları Grubu
09. Giyecek, Mefruşat ve Tuhafiye Malzemeleri Grubu
10. Yiyecek Grubu
11. İçecek Grubu
12. Canlı Hayvanlar Grubu
13. Zirai Maddeler Grubu
14. Yem Grubu
15. Bakım Onarım ve Üretim Malzemeleri Grubu
16. Yedek Parçalar Grubu
17. Nakil Vasıtaları Lastikleri Grubu
18. Değişim, Bağış ve Satış Amaçlı Yayınlar Grubu
19. Spor Malzemeleri Grubu
20. Basınçlı Ekipmanlar Grubu
21. Üretim İlk Maddesi Grubu
99. Diğer Tüketim Amaçlı Malzemeler
1. İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ
10. Hekim İşçilik Giderleri
11. Hemşire İşçilik Giderleri
12. Diğer Sağlık Personeli İşçilik Giderleri
13. Diğer Personel İşçilik Giderleri
2. MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ
20. Hekim İşçilik Giderleri
21. Hemşire İşçilik Giderleri
22. Diğer Sağlık Personeli İşçilik Giderleri
23. Diğer Personel İşçilik Giderleri
68 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

3. DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

30. Elektrik, Su, Yakacak Giderleri
31. Haberleşme Giderleri
32. Bakım Onarım Giderleri
33. Dışardan Sağlanan Hizmet Giderleri
34. Dışardan Sağlanan Personel Hizmetleri
35. Dışardan Sağlanan Tıbbî Hizmetler
36. Pazarlama Faaliyeti İle İlgili Dışardan Sağlanan Hizmetler
37. Danışmanlık Hizmetleri Giderleri
39. Dışardan Sağlanan Diğer Fayda Ve Hizmet Giderleri
4. ÇEŞİTLİ GİDERLER
40. Sigorta Giderleri
41. Pazarlama ve Reklam Giderleri
42. Kira Giderleri
43. Sosyal Giderler
44. Eğitim ve Kültür Giderleri
45. Konaklama ve Seyahat Giderleri
46. Ortak Giderlere Katılma Payları
47. Mahkeme ve Noter Giderleri
48. Oda Aidatları
49. Diğer Çeşitli Giderler
5. VERGİ RESİM VE HARÇLAR
50. Vergiler
51. Resimler
52. Harçlar
53. Kamu Payları
54. Vergi Resim ve Harçlara İlişkin Gecikme Zamları
59. Diğer Vergi Resim Ve Harçlar
6. AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI
60. Maddi Duran Varlık Amortismanları
61. Maddi Olmayan Duran Varlık Amortisman Giderleri
62. Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar Tükenme Payı
69. Diğer Amortismanlar Ve Tükenme Payları
7. FİNANSMAN GİDERLERİ
70. Kısa Vadeli Banka Kredi Faizleri
71. Uzun Vadeli Banka Kredi Faizleri
72. Kısa Vadeli Diğer Kredi Kurumları Faizleri
73. Uzun Vadeli Diğer Kredi Kurumları Faizleri
74. Kısa Vadeli Borçlanmalardan Doğan Kur Farkları
75. Uzun Vadeli Borçlanmalardan Doğan Kur Farkları
76. Satıcılara Verilen Faizler
79. Diğer Finansman Giderleri
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi
Özet
Giderleri türlerine, işletme fonksiyonlarına, gider
1 yerlerine ve yüklenicilerine göre tanımlamak
Giderlerin doğal adlarına göre sınıflandırılması so-
nucunda gider türleri (çeşitleri) ortaya çıkmaktadır.
Türlerine göre giderler; ilk madde ve malzeme gider-
leri, işçi ücret ve giderleri, memur ücret ve giderleri,
dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli gider-
ler, vergi, resim ve harçlar, amortisman ve tükenme
payları ve finansman giderlerinden oluşur. Giderlerin
işletmenin fonksiyonlarına göre sınıflandırılmasında,
işletmede mevcut olan bölümler dikkate alınır. Bu şe-
kilde bir sınıflandırma yapıldığında, bir gider, üretim
gideri, araştırma ve geliştirme gideri, pazarlama, satış
ve dağıtım gideri, genel yönetim gideri, finansman
gideri ya da satın alma (tedarik) giderlerinden biri
olacaktır. Giderleri ortaya çıktıkları yerler açısından
sınıflandırdığımızda; esas üretim, yardımcı üretim,
yardımcı hizmet, yatırım, üretim yerleri yönetimi,
araştırma ve geliştirme, pazarlama, satış ve dağıtım
ve genel yönetim gider yerleri şeklinde sekizli bir sı-
nıflandırma karşımıza çıkmaktadır. Giderler, üretilen
ürünlere ya da gider yerlerine yüklenmesi açısından,
direkt (dolaysız) giderler, endirekt (dolaylı) giderler
olmak üzere ikiye ayrılırlar. Giderleri üretilen ürüne
ya da hizmete yüklenmeleri açısından farklı bir şekil-
de sınıflandırdığımızda direkt ilk madde ve malzeme
giderleri, direkt işçilik giderleri, genel üretim giderleri
şeklinde üç gruba ayrılmaktadır.
Faaliyet hacmi ile gider arasındaki ilişkiyi açıklamak
2
Giderlerin faaliyet hacmindeki değişmelerden et-
kilenip etkilenmemesine göre sınıflandırmaya tabi
tutulmasında, giderlerin sabit, değişken ve karma gi-
derler olarak üç gruba ayrıldığı görülmektedir. Belirli
bir zaman dilimi ve belli bir kapasite düzeyi içinde
faaliyet hacmindeki değişimlerinden etkilenmeyen,
toplam tutarı değişmeyen giderler sabit giderler ola-
rak tanımlanır. Sabit giderler, yapısal sabit giderler ve
programlanmış sabit giderler olarak ikiye ayrılabilir.
Faaliyet hacminde meydana gelen değişme karşısında
toplam tutarı aynı yönde değişme gösteren giderlere
değişken giderler denir. Sabit ve değişken unsurları
aynı anda içeren giderler, karma giderler olarak ad-
landırılır. Karma giderleri; yarı değişken giderler ve
yarı sabit giderler şeklinde iki gruba ayırmak müm-
kündür.
69
İşletmelerin toplam ve birim gider fonksiyonunu be-
3 lirlemek
Faaliyet hacmi ile ilişkili olarak değişken ve sabit gi-
derlerin toplamı bir işletmenin belirli bir dönemdeki
toplam giderlerini oluşturmaktadır. Bu durumda top-
lam gider fonksiyonu
Toplam Maliyet (TC) = Toplam Değişken Gider
(TVC) + Toplam Sabit Gider (TFC)
TC = (BVC x H) + TFC
Birim gider fonksiyonu
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Faaliyet Hacmi
Birim Maliyet = BVC + (TFC / H) şeklinde ortaya
çıkmaktadır.
Giderleri, sorumluluk açısından ve saptanma zamanı-
4 na göre ayırmak
Sorumluluk merkezleri açısından giderler; kontrol
edilebilen giderler ve kontrol edilemeyen giderler
olarak iki gruba ayrılmaktadır. Belli bir sorumluluk
biriminin yöneticisinin kararları doğrultusunda etki-
leyebildiği giderler, o birim yöneticisi açısından kont-
rol edilebilir bir giderdir. Belli bir birim yöneticisinin
kararları ile etkileyemediği ve kontrolü dışında kalan
giderler kontrol edilemeyen giderlerdir. Giderler sap-
tanma zamanına göre, fiilî giderler, standart giderler
ve tahminî giderler olmak üzere üçe ayrılabilmek-
tedir. Fiilî giderler katlanılmış yani gerçekleşmiş
giderlerdir. Faaliyet yapılmadan önce bilimsel yön-
temlerden yararlanarak belirlenen giderler standart
giderlerdir. Daha çok sezgi, tecrübe ve tahminlerden
yararlanılarak belli bir zaman aralığında ve kapasitede
ortaya çıkması beklenen giderler tahminî giderlerdir.
Sağlık kurumlarındaki gider türlerini sıralamak
5
Tekdüzen Muhasebe Sistemi kapsamında oluşturulan
hesap planında maliyet hesaplarına 7 numaralı grup
ayrılmıştır. 7 numaralı grup, 7/A ve 7/B şeklinde iki
ayrı seçenek şeklinde düzenlenmiştir. 7/A seçeneği
büyük ve orta çapta üretim ve hizmet işletmeleri için,
7/B seçeneği ise küçük çaptaki üretim ve hizmet işlet-
meleri ile ticaret işletmeleri için hazırlanmıştır. Hasta-
ne işletmeleri büyük ölçekli kuruluşlar olduklarından
7/A seçeneğini kullanmak zorundadırlar.
70 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi işletmenin giderleri sınıflandırı- 6. Bir hastane işletmesinde verilen ameliyat hizmeti sırasın-
lırken kullanılan ölçütlerden biri değildir? da kullanılan pamuk, sargı bezi gibi tıbbı malzemelere ilişkin
a. Ürünlere yüklenmelerine göre giderler, ameliyat hizmeti açısından aşağıdaki gider türlerin-
b. Faaliyet Hacmi ile ilişkilerine göre den hangisidir?
c. Gider yerlerine göre a. Sabit Gider
d. Tutarlarına göre b. Direkt Gider
e. Gider türlerine göre c. Endirekt Gider
d. Direkt İşçilik Gideri
2. Aşağıdakilerden hangisi giderlerin işletmenin fonksi- e. Standart Gider
yonlarına göre sınıflandırılmasında yer almaz?
a. Satın Alma Giderleri 7. İşletmenin faaliyet hacmi arttıkça aşağıdaki giderlerden
b. Finansman Giderleri hangisi azalır?
c. İşçi Ücret ve Giderleri a. Sabit Gider
d. Araştırma ve Geliştirme Giderleri b. Değişken Gider
e. Üretim Giderleri c. Yarı Değişken Gider
d. Birim Değişken Gider
3. Aşağıdaki giderlerden hangisi, giderlerin çeşitlerine ve e. Birim Sabit Gider
işletme fonksiyonlarına göre sınıflandırılmasında aynı isim-
de yer alır? 8. Bir hastane işletmesinde nisan ayında toplam maliyet
a. Çeşitli Giderler 300.000 TL olarak ortaya çıkmıştır. Hastanenin aylık sabit gi-
b. Amortisman ve Tükenme Payları derlerinin toplamı ise 75.000 TL’dir. Hastanede faaliyet hac-
c. Genel Yönetim Giderleri mi olarak muayene sayısı dikkate alınmaktadır. Nisan ayında
d. İşçi Ücret ve Giderleri hastanede 1.500 adet muayene yapıldığına göre hastanenin
e. Finansman Giderleri nisan ayındaki toplam değişken giderleri kaç TL’dir??
a. 50
4. “Temizlik Malzemesi Giderleri” aşağıdaki gider türlerin- b. 200
den hangisinin içinde yer alır? c. 150.000
a. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler d. 225.000
b. İlk Madde ve Malzeme Giderleri e. 375.000
c. Çeşitli Giderler
d. Amortisman ve Tükenme Payları 9. Faaliyet yapılmadan önce daha çok sezgi ve tecrübelere
e. İşçi Ücret ve Giderleri dayanılarak hesaplanan gidere ne ad verilir?
a. Kontrol Edilebilen Gider
5. Aşağıdakilerden hangisi esas üretim gider yerleri gider- b. Tahmini Gider
lerinin ortaya çıktığı hizmet yerlerinden biri değildir? c. Sabit Gider
a. Görüntüleme merkezleri d. Endirekt Gider
b. Poliklinik e. Standart Gider
c. Klinik laboratuvarları
d. Tedavi üniteleri 10. 7/B seçeneğinde kullanılan 79 nolu maliyet hesap grubu
e. Yoğun bakım içinde aşağıdaki hesaplardan hangisi yer almaz?
a. Direkt İlk Madde ve Malzeme
b. Çeşitli Giderler
c. İşçi Ücret ve Giderleri
d. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
e. Amortisman ve Tükenme Payları
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi
Okuma Parçası
Sağlıkta Tasarruf Olur mu?
Sağlık bir taraftan bireyin kendi bilinci ve maddi imkânları
çerçevesinde korumaya ve sürdürmeye çalıştığı bir esenlik
hâliyken toplumsal düzeyde düşünüldüğünde sadece bireyin
inisiyatifine de bırakılmayacak ve bir üst irade tarafından dü-
zenlenmesi ve kontrol edilmesi zaruri bir olgudur. Bu çerçe-
vede yapılan yasal düzenlemeler bir yandan sağlıkta kalite ve
hizmet standartlarını yerleştirmeyi amaçlarken diğer yandan
birey ve toplum sağlığını kontrol etmeyi, gerekli bilinci oluş-
turmayı, sağlıktaki yenilikleri ve uygulama prosedürlerini
yerleştirmeyi böylelikle kalkınma göstergesi olan sağlık statü-
sünün milli düzeyde daha üst seviyelere yükseltilmesini amaç-
lamaktadır.
Ülkemizde hızlı kentleşmeyle birlikte doğum oranları giderek
azalırken, nüfus da yaşlanmaktadır. İstatistiklere göre sadece
son 5 yılda yaş ortalamamız 25,5’ten 30,1’e yükselmiş durumda.
Kentli toplum artık hastalanmayı beklemiyor ve sağlık hizmeti
tüketicisi olma yolunda. Diğer bir ifadeyle sağlıktaki sistemsel
dönüşüm, düşüncede de dönüşüme neden olmuş durumda.
Diğer yandan sağlık sistemi genel gelişme eğilimlerine göre
şekillenip, büyümeye doğru giderken toplum düzeni adına bu
alanı düzenleme yetkisine sahip karar mekanizmalarında rol
alanlar, bu amaçla tahsis ettikleri kamu kaynaklarının doğru ve
etkili kullanımından da sorumludurlar. Bu nedenle sağlık için
ayrılan kaynakların verimli ve öncelikli alanlara tahsisi ayrı bir
önem arz etmektedir. Peki, sağlıkta tasarruf ön plana çıkarsa
kalitesi ve erişilebilirliği zedelenmez mi? Bu soruyu günlük ha-
yatımızdan bir örnekle yanıtlamaya çalışalım. Hemen hepimiz
günlük hayatımızda tasarruf adına bazı tedbirler alırız. Tele-
vizyon ve çoğu elektrikli ev aletlerini kullandıktan sonra fişini
prizden çektiğimizde daha az elektrik faturası ödeyeceğimizi,
ısı yalıtımı sayesinde ısınma giderlerimizin hafifleyeceğini bi-
liriz. Buna yönelik tedbirler alırız. Tasarruf ampulleri ile hem
daha fazla ışık gücüne kavuşur hem de elektrik faturamızı ha-
fifletebiliriz. Bu tür basit önlemler, bireysel anlamda bütçemizi
yaşam kalitesinden ödün vermeden doğru ve verimli kullan-
mak adına uyguladığımız yöntemleri içerir.
Sağlıkta da kamunun finanse ettiği pek çok alanda olduğu gibi bü-
yük miktarda kamu kaynağı kullanılmaktadır ve bu miktar yıllar
içinde giderek ve reel anlamda da artış eğilimi göstermektedir. Bu
kaynakların sadece bugün için değil gelecek nesiller için de yeterli
ve kaliteli sağlık hizmeti sunulabilmesi adına doğru kullanılması
gereklidir. Bu nedenle sağlıkta da tasarruf olmalıdır. Dünyada ge-
lişmiş ekonomilere sahip ABD, Almanya, İngiltere gibi ülkeler de
sağlık sistemlerini, sağlık politikalarını gözden geçirmekte ve hem
tasarrufu esas alan hem de etkin ve sürdürülebilir mali karaktere
sahip sağlık uygulamalarını desteklemektedirler.
Tasarrufa yönelik uygulamalar nasıl olmalıdır? Sağlıkta israfa
neden olan sızıntı noktaları nelerdir? Bunlardan ilki sistemin
yapılanmasıyla ilgilidir. Sağlık kurumları maliyet yapılarına
71
göre sınıflandırılmalı, büyük ölçekli sağlık hizmet işletmeleri
(kampüsleri) hayata geçirilmelidir. Böylece kendi kendini fi-
nanse eden, verimliliği ölçüsünde sistemden destek alabilen
sağlık hizmet işletmeleri sistemin omurgasını oluşturacak-
lardır. Nitekim kamu hastane birlikleri ve kamu-özel sağlık
hizmet işletmeleri gibi oluşumların önü açılmıştır. Bu alan
geliştiğinde ölçek ekonomisinin sağladığı avantajlar maliyet
hesaplarını da olumlu etkileyecektir. Diğer bir alan ödeme
ve kontrol sistemiyle ilgilidir. Lüzumsuz tetkik ve tedavilerin
önlenmesi için MEDULA’nın provizyon sisteminin ve kont-
rol sistemlerinin güncellenmesi sağlanmalıdır.
Mevzuat alanında 5510 sayılı Kanundan sonra en önemli
kaynak olan Sağlık Uygulama Tebliği sıklıkla güncellenmeye
çalışılmakla birlikte sağlık sistemimizin sahadaki paydaşları-
nın yani hizmet sunucuların yazılı ve sözlü önerileri önemli
bakış açıları sunar ve özel sektörün sistemin bir parçası olarak
kamuyla işbirliği imkânlarını artırır. Mali açıdan ve sürdürüle-
bilirlik açısından irdelersek, sağlıkta global bütçe stratejisi har-
camalara tavan getirdiği için cazip bir mali önlem gibi görülse
de uygulamanın sadece verilen bütçeye sığma çabasıyla sınırlı
kalmayıp bu amaçla ayrılan toplam paranın doğru ve etkili
kullanımını da gözetmesi gerekir. Bu detayın atlanmaması ge-
rekir ve sağlıkta toplam kalite ancak bu şekilde artar. Aksi tak-
dirde tasarruf edildiği düşünülürken daha büyük maliyetlere
ve sürdürülemez hâle gelen finansal yüklere kapı aralanabilir.
Sağlıkta önemli bir yere sahip ilaçların yenilikçi ve eşdeğer
olup olmadığına bakılmaksızın erişilebilir olması yönünde
mevcut geri ödeme mekanizmaları sektörden de gelen talep-
ler ve dünyadaki uygulamalar çerçevesinde gözden geçiril-
mektedir. Böylelikle fiyat odaklı yaklaşımlardan çok, maliyet
etkinliği, direkt ve dolaylı maliyetleri de içeren farmakoe-
konomik ölçütleri de referans alan ödeme modelleri tartı-
şılmakta, ülkemiz gerçekleriyle uyumlu ve sektörün gelişen
ve büyüten ilaç pazarının itici gücü olduğu gerçeğine de ters
düşmeyecek ödeme sistemleri üzerinde çalışılmaktadır. Bu
anlamda mevcut ilaç geri ödeme listesinin de yeni sınıflan-
dırma ve eşdeğerlik çalışmalarıyla güncellenmesi öteden beri
tartışılan konuların başında gelmektedir.
Özetle, sağlıkta tasarruf olur ama bu yönde alınacak tedbirler
kısıtlamalar şeklinde değil, sistemi zaafa uğratan “sızıntıların”
önlenmesiyle mümkündür. Bu da sistemin revize edilmesiyle,
işlemeyen veya sistemi bozan unsurların tespiti ve sistemden
çıkarılmasıyla olur. Bu bütüncül ve komplike bir bakış açısı
gerektirir. Tasarruf tedbirlerinin başarıya ulaşabilmesinde bü-
tüncül bir bakış açısı içinde sistemden kaynak kullanan bütün
paydaşların katılımı ve yol göstericiliğine ihtiyaç vardır.
Kaynak:http://www.medimagazin.com.tr/authors/murat-
ugurlu/tr-saglikta-tasarruf-olur-mu-72-109-3450.html (Eri-
şim tarihî: 25 Aralık 2015).
72 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı
1. d Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Sınıflandırılması” ko-
nusunu yeniden gözden geçiriniz.
2. c Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin İşletme Fonksiyonla-
rına Göre Sınıflandırılması” konusunu yeniden göz-
den geçiriniz.
3. e Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Türlerine Göre Sınıf-
landırılması ile Giderlerin İşletme Fonksiyonlarına
Göre Sınıflandırılması” konusunu yeniden gözden
geçiriniz.
4. b Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Türlerine Göre Sınıf-
landırılması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
5. a Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Gider Yerlerine Göre
Sınıflandırılması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
6. c Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Yüklenme Biçimle-
rine Göre Sınıflandırılması” konusunu yeniden göz-
den geçiriniz.
7. e Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Faaliyet Hacmi ile
İlişkisine Göre Sınıflandırılması” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
8. d Yanıtınız yanlış ise “Toplam ve Birim Maliyet (Gider)
Fonksiyonları” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
9. b Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Saptanma Zamanına
Göre Sınıflandırılması” konusunu yeniden gözden
geçiriniz.
10. a Yanıtınız yanlış ise “Hastane İşletmelerinde Gider
Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1
Hastane işletmelerinde giderlerin sınıflandırılmasında;
Hizmet maliyetlerinin hızlı, kolay ve sağlıklı bir biçimde
hesaplanabilmesi,etkin bir gider kontrolüne olanak vermesi,
planlama ve karar verme açısından hastane yöneticisinin
gereksinimlerinin karşılaması gibi faktörler göz önünde
bulundurulmalıdır.
Sıra Sizde 2
Gider yerlerini üretim gider yerleri ve üretim dışı gider yer-
leri, yani dönem gider yerleri olarak iki bölüme ayırabiliriz.
Bu durumda üretim gider yerleri; esas üretim gider yerleri,
yardımcı üretim gider yerleri, yardımcı hizmet gider yerleri,
yatırım gider yerleri ve üretim yerleri yönetimi gider yerle-
rinden oluşur. Üretim dışı gider yerleri ise; araştırma ve ge-
liştirme gider yerleri, pazarlama, satış ve dağıtım gider yerleri
ve genel yönetim gider yerlerinden oluşur.
Sıra Sizde 3
TVC = (BVC x H)
TVC = Toplam Değişken Gider
BVC = Birim Değişken Maliyet
H = Faaliyet Hacmi
60.000 TL = (BVC x 500 adet) olacaktır.
BVC = 60.000 TL / 500 Adet
BVC = 120 TL bulunur.
Sıra Sizde 4
7/A seçeneğinde giderler büyük defter hesaplarına “Fonksi-
yon Esasına” göre kaydedilirken, 7/B seçeneğinde giderler bü-
yük defter hesaplarına “Çeşit Esasına” göre kaydedilmektedir.
 3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Gider Türlerinin İncelenmesi 73

Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Abdioğlu, H. (2012). Maliyet Muhasebesi. (1. Baskı), Bursa:
Dora Yayınları.
Akdoğan, N. (2009). Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.
(8.Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Altuğ, O. (2015). Maliyet Muhasebesi. (15. Baskı), İstanbul:
Türkmen Kitabevi.
Durukan, S., Akar, Ç. ve Şahin, İ. (2007). Seçilmiş Hastane-
lerde Karşılaştırmalı Poliklinik Gider Yeri Birim Maliyeti.
Hacettepe Sağlık İdaresi Dergisi, 10 (1), ss:20-47.
Erdoğan, N. ve Saban, M. (2006). Maliyet ve Yönetim Muha-
sebesi. (4. Baskı), İzmir: Fakülteler Kitabevi.
Gürsoy, C. T. (2009). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi. (3.
Baskı), İstanbul: Beta Basım A.Ş..
Hacettepe Üniversitesi. (2008). Sağlık Hizmetleri Finans-
man Yapısının Güçlendirilmesi ve Yeniden Yapılandı-
rılması için Altyapı Geliştirme Projesi Kitabı.
Karakaya, M. (2014). Maliyet Muhasebesi. (6.Baskı), Anka-
ra: Gazi Kitabevi.
Kaygusuz, S. Y. ve Dokur, Ş. (2014). Maliyet Muhasebesi. (2.
Baskı), Bursa: Dora Yayınları.
Kaygusuz, S. Y. ve Dokur, Ş. (2012). Yönetim Muhasebesi. (1.
Baskı), Bursa: Dora Yayınları.
T.C. Sağlık Bakanlığı Finansal Analiz Daire Başkanlığı.
(2013). Kamu Sağlık Tesislerinde Maliyet Muhasebesi.
Ankara.
Top, M. (2013). Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi.
Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi
Yayınları.
4
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Hizmet üretim maliyeti unsurlarını tanımlayabilecek,
 Maliyet hesaplama yöntemlerini açıklayabilecek,
 Hizmet üretim maliyetlerinin muhasebeleştirme işlemlerini ifade edebilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Üretim Maliyeti • Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
• Tam Maliyetleme • Safha Maliyetleme Yöntemi
• Standart Maliyetleme • Sipariş Maliyetleme Yöntemi

İçindekiler

• GİRİŞ
• HİZMET ÜRETİM MALİYETİ VE
Sağlık Kurumlarında Maliyet Sağlık Kurumlarında Maliyet UNSURLARI
Muhasebesi Unsurları ve Maliyet Hesaplama
• MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ
Yöntemleri • HİZMET ÜRETİM MALİYETLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
 Sağlık Kurumlarında
Maliyet Unsurları ve Maliyet
Hesaplama Yöntemleri

GİRİŞ
Hastaneler ve diğer sağlık kurumları, sağlık sektörüne tahsis edilen kaynakların önemli
bir bölümünü kullanarak toplumun sağlık seviyesini yükseltmeyi hedefleyen kurumlar-
dır. Kaynakların akılcı kullanılmasını sağlamak için hastanelerin sundukları hizmetlerin
maliyetlerinin ne olduğu konusunda yeterli ve güvenilir bilgiye gereksinim duyulmakta-
dır. Başka bir anlatımla, hastanelerin maliyetlerini kontrol altına alabilmeleri ancak birim
bazında maliyetlerin düzenli olarak saptanması ile mümkün olabilecektir.
Bu ünitede, sağlık kurumlarında hizmet üretim maliyeti unsurları hakkında bilgi ve-
rilerek maliyet hesaplamada kullanılan yöntemler örnekler ile açıklanmıştır. Ünitenin
son kısmında ise, hizmet üretim maliyetlerinin muhasebeleştirme uygulamaları göste-
rilmiştir.

HİZMET ÜRETİM MALİYETİ VE UNSURLARI

Bir işletmenin üretim faaliyetini gerçekleştirmek için tükettiği varlık ve hizmetlerin para-
sal karşılığı üretim maliyeti olarak ifade edilebilir. Bu maliyet, üretim faaliyeti sonucunda
elde edilen mamul veya hizmetin maliyetini oluşturur.
Hizmet maliyetleri, hizmetlerin üretilmesi ya da ortaya konulması amacıyla katlanılan
her türlü ödeme ve harcama biçiminde oluşmuş maliyetlerin faydası tükenmiş hâlidir.
Üretim maliyetini oluşturan unsurları farklı şekillerde sınıflandırmak mümkündür.
Bu sınıflandırmalardan birisi “çeşit açısından” sınıflandırmadır. Çeşit açısından üretim
maliyeti unsurları şu şekilde sınıflandırılabilir:
• İlk madde ve malzeme giderleri
• İşçi ücret ve giderleri
• Memur ücret ve giderleri
• Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler
• Çeşitli giderler
• Vergi, resim ve harçlar
• Amortisman ve tükenme payları
• Finansman giderleri
İlk madde ve malzeme giderleri; mamul ve hizmetlerin üretilmesini, işletme faaliyet-
lerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü direkt ilk madde ve malzeme,
endirekt malzeme ve üretimle ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar. İlk madde ve malzeme
giderleri arasında; hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi,
yedek parça, kırtasiye ve basılı evrak, yakıt malzemesi sayılabilir.
76
1
Direkt ilk madde ve malzeme
giderleri, üretilen mamullerle/
hizmetlerle direkt bağlantısı
kurulabilen, yani hangi ürün için
ne kadar tüketildiği doğrudan
izlenebilen hammadde ve
malzemenin maliyetinden oluşur.
Direkt işçilik giderleri, üretilen
mamullerle/hizmetlerle direkt
bağlantısı kurulabilen yani hangi
ürün için ne kadar yapıldığı
doğrudan izlenebilen işçilik
giderlerini kapsar.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
İşçi ücret ve giderleri; gerek mamul ve hizmetlerin üretilmesi gerekse işletme faa-
liyetlerinin, yani araştırma ve geliştirme, pazarlama, satış ve dağıtım ve genel yönetim
faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla İş Kanunu’na göre çalıştırılan işçiler için
ortaya çıkan normal ücret, fazla çalışma ücreti, üretim ve verimlilik primleri, gece primi,
Sosyal Sigortalar Kurumu işveren payları, konut edindirme yardımı, ikramiyeler, kıdem
tazminatları, toplu sözleşme ücret farkları gibi unsurları kapsar.
Memur ücret ve giderleri; işletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri ger-
çekleştirmek amacıyla Personel Kanununa tabi olarak çalıştırılan personel için tahakkuk
ettirilen her türlü giderlerdir.
Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler; gerek mamul ve hizmetlerin üretilmesi ge-
rekse işletme faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla dışarıdan sağlanan elektrik,
doğalgaz, su, bakım ve onarım, taşıtma, temizlik, müşavirlik, işçilik, reklam ve komisyon
gibi hizmetleri kapsar.
Çeşitli giderler; yukarıda sayılan giderler dışında katlanılmak zorunda kalınan yol-
luk, sigorta, reklam, noter, seyahat, temsil ve ağırlama, personel eğitimi, lisans, dergi ve
abonelik, telif ve oda aidatı gibi giderleri kapsar.
Vergi, resim ve harçlar; mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki ver-
gi, resim ve harçları kapsar. Bu giderler arasında; motorlu taşıtlar vergisi, damga vergisi,
noter ve tapu harçları sayılabilir.
Amortisman ve tükenme payları; maddi ve maddi olmayan duran varlıklar amortis-
manları ile özel tükenmeye tabi varlıkların tükenme paylarına ilişkin giderlerdir.
Finansman giderleri; işletmenin gerek yatırım ve gerekse işletme sermayesi ihtiyacını
karşılamak üzere yaptığı kısa vadeli veya uzun vadeli borçlanmaların faiz, komisyon ve
kur farklarını kapsar.
Üretim maliyetleri unsurları çeşit açısından nasıl sınıflandırılır?
Üretim maliyeti unsurlarını “ürünlere (çıktılara) yüklenme açısından” da sınıflandı-
rılır. Maliyet muhasebesinde üretim maliyeti unsurları ürünlere yüklenme açısından üç
grup altında toplanmaktadır.
• Direkt ilk madde ve malzeme giderleri
• Direkt işçilik giderleri
• Genel üretim (hizmet) giderleri
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri; üretilen mamullerle/hizmetlerle direkt
bağlantısı kurulabilen, yani hangi ürün için ne kadar tüketildiği doğrudan izlenebilen
hammadde ve malzemenin maliyetinden oluşur. Diğer bir ifadeyle direkt ilk madde ve
malzeme, üretilen ürünün bünyesine esas madde olarak katılan ve o ürün için ne ka-
dar kullanıldığı herhangi bir dağıtım anahtarına gerek olmaksızın hesaplanabilen ilk
madde ve malzemedir. Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme giderleri; ilaç, tıbbi
sarf ve tıbbi sarf olmayan malzemelerin kullanılmasından kaynaklanan maliyetlerden
oluşmaktadır.
Direkt işçilik giderleri; üretilen mamullerle/hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen,
yani hangi ürün için ne kadar yapıldığı doğrudan izlenebilen işçilik giderlerini kapsar.
Sağlık kurumlarında işçilik giderleri; tıbbi hizmetin sunulmasında görev yapan doktor,
hemşire, sağlık personeli ve hizmet üretim yeri personeli gibi kişilere ödenen ücretlerden
oluşmaktadır.
Genel üretim/hizmet giderleri; hizmet üretimi ile ilgili direkt ilk madde ve malze-
me giderleri, direkt işçilik giderleri dışında kalan tüm maliyet kalemlerinden oluşur. Bu
giderler, mamullere veya hizmetlere doğrudan yüklenemeyen giderlerdir. Genel üretim
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri 77
giderleri, üretilen mamul ve hizmetler için ortak olarak katlanıldıklarından, bu giderleri Genel üretim giderleri, hizmet
üretimi ile ilgili direkt ilk madde
belirli mamul veya hizmetlere doğrudan doğruya yükleme imkânı yoktur. Bu giderlere ve malzeme giderleri, direkt
örnek olarak elektrik, su, doğalgaz, amortisman, kira gibi giderler ile sağlık hizmetlerinde işçilik giderleri dışında kalan tüm
maliyet kalemlerinden oluşur.
kullanılan alkol ve sıvı sabun verilebilir.

Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile genel üretim (hizmet) giderleri arasında ne fark
vardır? 2

MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ

Maliyetlerin hesaplanması için geliştirilen yöntem ve teknikler “maliyetleme sistemleri”
(maliyet hesaplama yöntemleri) olarak tanımlanmaktadır. Üretilen mamul ve hizmetlerin
maliyetlerinin ölçülmesi, işletmenin benimsediği maliyet sistemi doğrultusunda yapılır.
Bir maliyet sistemi; maliyetlerin kapsamı, niteliği ve hesaplanış şekliyle ilgili birtakım ma-
liyet hesaplama yöntemlerinin bir arada kullanılmasından oluşur. Başka bir deyişle, çeşitli
maliyet hesaplama yöntemlerinin birleşimininden maliyet sistemleri ortaya çıkar.
Bir mamul ya da hizmetin birim maliyetinin hesaplanmasında kullanılan yöntemleri
dört grup altında toplamak mümkündür. Söz konusu yöntemler Tablo 4.1’de gösterilmiştir.

Tablo 4.1
KAPSAMINA GÖRE MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ Maliyet Hesaplama
• Tam Maliyet Yöntemi Yöntemleri
• Değişken Maliyet Yöntemi
• Normal Maliyet Yöntemi Kaynak: Karakaya,
• Direkt (Asal) Maliyet Yöntemi 2014: 323.
• Direkt İlk Madde ve Malzemeye Dayalı Maliyet Yöntemi

GERÇEKLEŞME DURUMUNA GÖRE MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ

• Fiilî (Gerçek) Maliyet Yöntemi
• Tahminî Maliyet Yöntemi
• Standart Maliyet Yöntemi

GİDERLERİN DAĞITIMINDA ESAS ALINAN BAZA GÖRE MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ

• Hacim Tabanlı Maliyet Yöntemi
• Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi

MALİYETİN HESAPLANMA ŞEKLİNE GÖRE MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ

• Sipariş Maliyet Yöntemi
• Safha (Evre) Maliyet Yöntemi
• Karma (İşlem) Maliyeti Yöntemi

Kapsamına göre maliyet hesaplama yöntemleri nelerdir?

3
Kapsamına Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri
Üretim maliyetini oluşturan unsurlar, mamullere/hizmetlere yüklenme durumuna göre
aşağıdaki biçimde gruplanmıştır:
• Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
• Direkt İşçilik Giderleri
• Genel Üretim Giderleri
Bu giderlerden ilk ikisi ürünle direkt bağlantılı niteliktedir. Bunlar, aynı zamanda, faa-
liyet hacmine bağlı olan giderlerdir. Bu nedenle de değişken niteliğe sahiptirler. Genel üre-
tim (hizmet) giderleri ise endirekt olan giderlerdir. Ancak, bunların bir kısmı değişken,
bir kısmı ise sabit nitelikteki giderlerden oluşur.
78
Tam maliyet yöntemi, üretim
ile ilgili ortaya çıkan bütün
maliyetlerin ürünlere yüklendiği
hesaplama yöntemidir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Üretim/hizmet maliyetini oluşturan giderleri, faaliyet hacmiyle ilişkileri açısından
aşağıdaki gibi gruplandırabiliriz:
1. Değişken Giderler
• Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
• Direkt İşçilik Giderleri
• Değişken Genel Üretim Giderleri
2. Sabit Giderler
• Sabit Genel Üretim Giderleri
Kapsamına göre seçilecek maliyetleme yöntemleri, maliyete sabit giderlerin ne ölçüde
dâhil edileceği ile ilgilidir. Buna göre işletmeler, tam maliyet yöntemi, değişken maliyet
yöntemi, normal maliyet yöntemi, direkt maliyet yöntemi ve direkt ilk madde ve malze-
meye dayalı maliyet yöntemini kullanabilirler.
Tam Maliyet Yöntemi
Üretim ile ilgili ortaya çıkan bütün maliyetlerin (Direkt İlk Madde ve Malzeme, Direkt
İşçilik ve Genel Üretim) ürünlere yüklendiği maliyet hesaplama yöntemidir. Bir başka
ifadeyle, bu yöntemde, direkt-endirekt ya da değişken-sabit genel üretim maliyetlerinin
tümü üretilen mamüle ya da hizmetlere yüklenmekte ve bunun yanında üretim maliyet-
lerine ilave olarak dönem maliyetleri de tamamen veya kısmen ürünlere aktarılmaktadır.
Türkiye’de bu yöntem yaygın bir biçimde kullanılmaktadır.
Tam maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:
Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri +
Sabit Genel Üretim Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri
Tam maliyet yönteminin en önemli üstünlüğü, basit olmasıdır. Genel üretim giderleri-
nin değişken ve sabit kısımlarının birbirinden ayrılmasına ihtiyaç göstermez. Çünkü hep-
si o dönemde yapılan üretimin maliyetine yüklenecektir. Bunun yanı sıra, her mamulün/
hizmetin satış fiyatına göre bütün giderlerden sonra bırakabileceği kâr unsurunu görme
imkânını sağlaması ve yönetimin bu uygulamaya elverişli olması bir diğer üstünlüğüdür.
Yöntemin en önemli sakıncası ise, endirekt giderlerin maliyetlere yüklenmesinde bazı
dağıtım ölçülerinden yararlanılması zorunluluğunun olması ve söz konusu dağıtım öl-
çülerinin bazen subjektif olabilmesidir. Bu durum, elde edilen bulguların güvenilirliğini
etkilemektedir. Diğer taraftan, sabit giderlerin üretim hacmiyle bağlantısının olmaması,
bu giderlerin ürün birimi başına düşen payının üretimin fazla olduğu dönemlerde düşük,
üretimin azaldığı dönemlerde ise yüksek olmasına neden olmaktadır. Bu ise birim mali-
yetlerin dönemler arasında büyük dalgalanmalar göstermesine yol açmaktadır. Özellikle
mevsimlik üretim dallarında daha yoğun bir şekilde hissedilen bu dalgalanmalar, üretim
hacmindeki değişmenin derecesine göre önemli boyutlara ulaşabilmektedir. Bunun bir
sonucu olarak tam maliyet yönteminde dönem kârlarında tutarsızlıklar söz konusu ola-
bilmektedir. Bunun yanı sıra, söz konusu yöntemin fiyatlandırma kararlarında uygun ol-
madığı, planlama ve kontrol için gerekli verileri sağlayamadığı ifade edilmektedir. Tüm bu
sakıncalarından dolayı, tam maliyet yönteminde sağlanan bilgilerin yönetim aracı olarak
kullanılması uygun olmamaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 264. maddesi işletmelerde tam maliyet sisteminin kullanımı-
nı zorunlu kılmıştır.
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri 79

Değişken Maliyet Yöntemi

Üretimle/hizmetle ilgili değişken nitelikteki giderleri ürün maliyetine dâhil eden bir yön- Değişken maliyet yönteminde,
temdir. Diğer bir ifadeyle, bu yöntemde ürün maliyeti sadece değişken üretim giderlerin- üretimle/hizmetle ilgili değişken
nitelikteki giderler ürün
den oluşur. Sabit nitelikteki maliyet unsurları ise o dönemin gideri kabul edilir ve sonuç maliyetine dâhil edilmektedir.
hesaplarına aktarılır. Bu yöntemde, ürün maliyeti; Direkt İlk Madde ve Malzeme Gider-
leri, Direkt İşçilik Giderleri ve Değişken Genel Üretim Giderleri’nden oluşur. Buradaki
temel düşünce, sabit maliyetlerin sadece belirli bir ürün nedeniyle ortaya çıkmadıkları,
aksine dönemin toplam üretimi ile ilgili olduğudur.
Değişken Maliyet Yöntemine göre Toplam Maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Değişken Giderler

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri +
Değişken Genel Üretim Giderleri

Değişken maliyet hesaplama yönteminin birtakım üstünlükleri ve sakıncaları da mev-

cuttur. Değişken maliyet sisteminin en önemli özelliği, yukarıda ifade edildiği gibi, toplam
maliyetlerin sabit ve değişken olarak iki kısma ayrılmasıdır. Bu yöntemde, sabit maliyetle-
rin ürünlere yüklenmemesi, maliyet hesaplarını kolaylaştırmakta ve bunun sonucu olarak
birim maliyetler daha çabuk hesaplanabilmektedir. Bu yöntemde birim üretim maliyetleri
üretim hacmindeki değişimlerden etkilenmez. Değişken maliyet yöntemi, kâra geçiş nok-
tasının belirlenmesinde ve çeşitli yönetim kararlarının alınmasında etkili bir yöntemdir.
Bu yöntemde sabit giderlerin dağıtımı söz konusu olmadığından, giderlerin dağıtımında-
ki yanlış uygulamalardan ortaya çıkacak hatalar ve anlaşmazlıklar önlenir.
Yöntemin en önemli sakıncalarından biri, giderlerin sabit ve değişken şeklinde ayrıl-
masının ek bir külfete yol açmasıdır. Sabit maliyetleri ayırmak çoğu kez büyük güçlükler
doğurmaktadır. Mutlaka bir ayrım yapılması zorunluluğu, baştan savma veya hatalı sı-
nıflamalara neden olabilir. Değişken maliyet fikri, sabit maliyetlere gereken önemin ve-
rilmemesine de neden olabilmektedir. Sabit maliyetlerin dikkate alınmaması nedeniyle
birim maliyetler düşük çıkar. Yöntemin bir başka sakıncası, genel muhasebede ve vergi
mevzuatında kabul edilmemesidir.

Normal Maliyet Yöntemi

Değişken nitelikteki üretim giderlerinin tamamı ile sabit üretim giderlerinin bir kısmını Normal maliyet yöntemi,
değişken nitelikteki üretim
ürün maliyetine dâhil eden bir yöntemdir. Ürün maliyetine dâhil edilecek sabit nitelikteki giderlerinin tamamı ile sabit
üretim giderleri, işletmenin, o dönemdeki kapasite kullanım oranına göre belirlenir. Bir üretim giderlerinin bir kısmını
başka ifadeyle, kullanılan kapasiteye isabet eden sabit üretim giderleri ürün maliyetine ürün maliyetine dâhil eden bir
yöntemdir. Ürün maliyetine dâhil
dâhil edilirken, kullanılmayan kapasiteye isabet eden kısım sonuç hesaplarına aktarılır. edilecek sabit nitelikteki üretim
Türkiye Muhasebe Standartlarından 2 no.lu Stoklar Standardı da maliyetlerin hesaplan- giderleri, işletmenin o dönemdeki
kapasite kullanım oranına göre
masında normal maliyet yönteminin kullanılmasını istemektedir. belirlenir.
Normal maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Değişken Giderler + (Sabit Giderler x Kapasite Kullanım Oranı)

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri +
Değişken Genel Üretim Giderleri + (Sabit Genel Üretim Giderleri x
Kapasite Kullanım Oranı)

Bu yöntemin, tam maliyet yöntemine göre üstünlüğü, üretim hacmindeki dalgalan-

maların birim üretim/hizmet maliyetlerini etkilemesine izin vermemesidir. Böylece dö-
nemler arası karşılaştırma yapmaya olanak sağlamaktadır.
80
Direkt (Asal) maliyet
yönteminde, üretilen birimlerin
maliyetine sadece direkt ilk
madde ve malzeme ile direkt
işçilik giderleri dâhil edilmektedir.
Bu yöntemde, endirekt nitelikte
olan maliyet unsurları dönem
gideri olarak kabul edilmektedir.
Direkt ilk madde ve
malzemeye dayalı maliyet
yönteminde, ürün maliyetine
sadece direkt ilk madde ve
malzeme giderleri dâhil
edilmektedir.
ÖRNEK 1
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Normal maliyet yönteminin önemli bir sakıncası, sabit ve değişken giderlerin birbi-
rinden ayrılması ve kapasite sapmalarının hesaplanması gibi ek külfetlere yol açmasıdır.
Diğer bir sakıncası ise, dönem kârlarında tutarsızlıkların söz konusu olabilmeksidir.
Direkt (Asal) Maliyet Yöntemi
Tam maliyet yönteminin tam karşılığı olan bu yöntemde üretilen birimlerin maliyetine
yalnızca Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri ile Direkt İşçilik Giderleri dâhil edil-
mekte, Genel Üretim Giderlerinin tamamı maliyet dışında bırakılmaktadır. Bu yöntemde,
endirekt nitelikte olan maliyet unsurları dönem gideri olarak kabul edilerek sonuç hesap-
larına aktarılmaktadır. Bu yöntem, Genel Üretim Giderlerinin maliyetlerin önemsiz bir
parçası olması durumunda uygulanır. Ancak, günümüzde, genel üretim giderleri maliyet-
lerde önemli bir paya sahip olduğunda, bu yöntemin uygulama alanı pek yoktur.
Asal maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:
Toplam Maliyet = Değişken Giderler
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri
Direkt İlk Madde ve Malzemeye Dayalı Maliyet Yöntemi
Direkt malzemeye dayalı maliyetleme, süper değişken maliyetleme gibi kavramlarla ifade
edilen bu yöntem son yıllarda üzerinde durulan bir maliyetleme yöntemidir. Uygulamada
herhangi bir yaygınlığı söz konusu değildir. Yöntem, stoklanabilir maliyet olarak sadece
direkt-değişken ilk madde ve malzeme giderlerini almaktadır. Başka bir ifadeyle direkt ilk
madde ve malzeme giderlerini ürün maliyetine almakta, direkt işcilik giderleri ile genel
üretim giderlerini üretilen ürün maliyetine dâhil etmemektedir. Ürün maliyetine alınma-
yan üretim giderleri ise, ortaya çıktıkları dönemin gelir tablosunda dönem gideri olarak
sonuç hesaplarına aktarılmaktadır.
Direkt ilk madde ve malzemeye dayalı maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağı-
daki formül ile hesaplanır:
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
ABC Hastanesi’nin Nefroloji polikliniğinin mart ayı Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
toplamı 40.000 TL, Direkt İşçilik Giderleri toplamı 30.000 TL ve Genel Üretim Giderleri top-
lamı 10.000 TL’dir (Sabit Genel Üretim Giderleri 4.000 TL, Değişken Genel Üretim Giderleri
6.000 TL). Poliklinik hizmeti sayısı 5.000 ve kapasite kullanım oranı % 60 olduğuna göre;
a. Tam Maliyet Yöntemine göre,
b. Değişken Maliyet Yöntemine göre,
c. Normal Maliyet Yöntemine göre,
d. Direkt (Asal) Maliyet Yöntemine göre,
e. Direkt İlk Madde ve Malzemeye Dayalı Maliyet Yöntemine göre, toplam maliyet ve
birim maliyetlerini hesaplayınız?
Çözüm:
a. Tam Maliyet Yöntemine Göre;
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri +
Sabit Genel Üretim Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri
Toplam Maliyet = 40.000 + 30.000 + 4.000 + 6.000 = 80.000 TL
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Birim Sayısı
Birim Maliyet = 80.000 / 5.000 = 16 TL / Poliklinik hizmeti
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri 81
b. Değişken Maliyet Yöntemine Göre;
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri
+ Değişken Genel Üretim Giderleri
Toplam Maliyet = 40.000 + 30.000 + 6.000 = 76.000 TL
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Birim Sayısı
Birim Maliyet = 76.000 / 5.000 = 15,2 TL / Poliklinik hizmeti
c. Normal Maliyet Yöntemine Göre;
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Gider-
leri + Değişken Genel Üretim Giderleri + (Sabit Genel Üretim
Giderleri x Kapasite Kullanım Oranı)
Toplam Maliyet = 40.000 + 30.000 + 6.000 + (4.000 x 0,60) = 78.400 TL
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Birim Sayısı
Birim Maliyet = 78.400 / 5.000= 15,68 TL / Poliklinik hizmeti
d. Direkt (Asal) Maliyet Yöntemine Göre;
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri
Toplam Maliyet = 40.000 + 30.000= 70.000 TL
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Birim Sayısı
Birim Maliyet = 70.000 / 5.000 = 14 TL / Poliklinik hizmeti
e. Direkt İlk Madde ve Malzemeye Dayalı Maliyet Yöntemine Göre;
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
Toplam Maliyet = 40.000 TL
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Birim Sayısı
Birim Maliyet = 40.000 / 5.000= 8 TL / Poliklinik hizmeti

A Hastanesi’nin Kardiyoloji polikliniğinin ocak ayı Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
toplamı 70.000 TL, Direkt İşçilik Giderleri toplamı 40.000 TL ve Genel Üretim Giderleri top- 4
lamı 30.000 TL’dir (Sabit Genel Üretim Giderleri 10.000 TL, Değişken Genel Üretim Giderleri
20.000 TL). Poliklinik hizmeti sayısı 10.000 ve kapasite kullanım oranı % 50 olduğuna göre
tam maliyet, değişken maliyet ve normal maliyet yöntemlerine göre toplam maliyeti ve bi-
rim maliyeti hesaplayınız?

Gerçekleşme Durumuna Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri

Mamul/hizmet maliyetleri gerçekleşmiş (fiilî) üretim giderlerine göre hesaplanabileceği
gibi, önceden belirlenmiş üretim giderlerine göre de hesaplanabilir. Gerçekleşme duru-
muna göre maliyet hesaplama yöntemleri; fiilî maliyet, tahminî maliyet ve standart mali-
yet yöntemi olarak üçe ayrılır.

Fiilî (Gerçek) Maliyet Yöntemi

Tarihî gelişimi itibariyle ilk ortaya çıkan maliyet sistemidir. Bu sistemde, üretim mali- Fiilî (Gerçek) maliyet
yönteminde, üretim
yetlerinin hesaplanmasında üretim ile ilgili direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik maliyetlerinin hesaplanmasında
ve genel üretim maliyetlerinin fiilî (gerçekleşmiş) tutarları dikkate alınır. Maliyetlerin bu üretim ile ilgili direkt ilk madde
şekilde hesaplanabilmesi için üretimin fiilen tamamlanmış ve maliyetlerin de fiilî tutar- ve malzeme, direkt işçilik ve
genel üretim maliyetlerinin fiilî
larının kesinleşmiş olması gerekir. Yöntem; tarihî maliyet, gerçek maliyet gibi isimlerle (gerçekleşmiş) tutarları dikkate
de anılmaktadır. Bu yöntemi uygulayan bir işletme, ürün birim maliyetini, ancak tüm gi- alınır.
derlerin gerçekleşmesinden sonra hesaplayabilir. Gerçekleşmiş maliyet verileri işletmenin
defter kayıtlarından elde edilir. Bu sebeple, fiilî maliyet yöntemine göre hesaplanan ürün
maliyetleri, gerçek maliyettir ve tamamı belgeye dayalıdır.
82
ÖRNEK 2
Tahminî maliyet yöntemi,
maliyetlerin, geçmiş
deneyimlerden ve cari girdi
fiyatlarından yararlanılarak
önceden tahmin edilmesi ve
kayıtların bu maliyetlere göre
tutulması esasına dayanan bir
yöntemdir.
Standart maliyet yönteminin
en önemli özelliği, geçmiş
dönemin fiilî maliyetlerine
dayanmaksızın, maliyetlerin
mühendislik ve etüt çalışmaları
sonucunda elde edilmesidir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Fiilî maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:
Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri
+ Sabit Genel Üretim Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri
ABC Hastanesi’nin Nefroloji polikliniğinin mart ayı sonunda Direkt İlk Madde ve Malzeme
Giderleri toplamı 40.000 TL, Direkt İşçilik Giderleri toplamı 30.000 TL ve Genel Üretim
Giderleri toplamı 10.000 TL (Sabit Genel Üretim Giderleri 4.000 TL, Değişken Genel Üretim
Giderleri 6.000 TL) olarak gerçekleşmiştir. Poliklinik hizmeti sayısı 5.000 olduğuna göre fiilî
maliyet yöntemine göre toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız?
Çözüm:
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri +
Sabit Genel Üretim Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri
Toplam Maliyet = 40.000 + 30.000 + 4.000 + 6.000 = 80.000 TL
Birim Maliyet = Toplam Maliyet / Birim Sayısı
Birim Maliyet = 80.000 / 5.000= 16 TL / Poliklinik hizmeti
Fiilî maliyetler, gerçek durumu göstermesi bakımından yönetim açısından her zaman
gerekli olan maliyetlerdir. Ancak bu yöntem aracılığıyla maliyetlerin sağlıklı bir biçimde
kontrolü yapılamamaktadır. Çünkü, verilerin karşılaştırılmasında kullanılabilecek bir kıs-
tas bulunmamaktadır.
Tahminî Maliyet Yöntemi
Maliyetlerin, geçmiş deneyimlerden ve cari girdi fiyatlarından yararlanılarak önceden
tahmin edilmesi ve kayıtların bu maliyetlere göre tutulması esasına dayanan bir yöntem-
dir. Bu yöntemde, işletmenin geçmiş dönemlerinde gerçekleşmiş maliyet verileri ile gele-
cekle ilgili beklentiler dikkate alınarak yapılan tahminlerden yararlanılır. Bu tahminler,
normal şartlarda beklenen maliyetleri ifade eder. Ürün maliyeti tahminî olarak belirlenir-
ken, giderlerin gerçekleşen tutarları da ayrıca izlenir. Yıl sonunda, tahminî ve fiilî maliyet-
ler arasında bir farkın olması hâlinde gerekli düzeltme işlemleri yapılarak defter kayıtları
fiilî maliyetlere dönüştürülür.
Uygulamada, genellikle, tahminî maliyet yöntemi genel üretim giderleri için uygulan-
maktadır. Bunun nedeni, aylık maliyet hesaplayan işletmelerde, bazı genel üretim giderle-
rinin fiilî tutarlarının ancak yıl sonlarında elde edilebilmesidir. Fiilî tutarlarının belirlen-
mesi zaman alacak bazı genel üretim giderleri tahminî olarak belirlenmekte, mamul birim
maliyeti tahminî genel üretim giderlerine göre hesaplanmaktadır.
Standart Maliyet Yöntemi
Standart maliyet sistemi, ürün maliyetlerinin önceden ve bilimsel hesaplara dayanılarak
“olması gereken düzeyde” planlanması ve maliyet hesaplarında fiilî rakamların yerine
bunların kullanılmasını kapsayan bir sistemdir. Standart maliyet sisteminin en önemli
özelliği, geçmiş dönemin fiilî maliyetlerine dayanmaksızın maliyetlerin mühendislik ve
etüt çalışmaları sonucunda elde edilmesidir.
Standart maliyet yönteminde, dönem boyunca üretilen mamul/hizmet maliyetleri ön-
ceden belirlenmiş olan standart birim maliyetlere göre hesaplanır. Mamul/hizmet mali-
yetinin standart verilere göre belirlenmesinin temel nedeni, maliyet kontrolüdür. Bu yön-
temin uygulanmasıyla, “olması gereken maliyetler (standart maliyetler)” ile “gerçekleşen
maliyetlerin” karşılaştırılması imkânı elde edilmiş olur. Standart maliyetlerden sapmalar
hesaplanır. Sebepleri araştırılır ve gerekli önlemler alınır.
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri 83
Standart maliyet sisteminin ortaya çıkmasının en önemli nedeni, fiilî maliyet sistemi-
nin işletme yöneticilerine yönetim faaliyetlerinde gerekli olan bilgileri sağlayamamasıdır.
Bu nedenle, genel olarak ifade etmek gerekirse, standart maliyet sisteminin amacı, yöne-
ticilere yönetim faaliyetlerinde gerekli olan bilgileri sağlamaktır. Bunun yanı sıra standart
maliyet yönteminin sağlayacağı bazı yararlar aşağıdaki gibidir:
• Maliyet kontrolü,
• Stokların maliyetinin hesaplanması,
• İşletme bütçelerinin hazırlanması,
• Ürün fiyatlandırması,
• Bölüm yöneticilerinin başarı değerlendirmesi.
Bu yararlarının yanı sıra standart maliyet yönteminin bazı sakıncaları da söz konusu-
dur. Bu sakıncaları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:
• Her işletmenin yapısına uygun olmayabilir.
• Zamanla standartların geçerliliğini yitirmesi veya önceden tam olarak belirlene-
memiş olması sonuçlarda yanlışlıklara neden olur.
• İşletmenin tüm dikkatini bu sisteme vermesi diğer maliyet sistemlerinin izlenme-
sine engel teşkil edebilir.
• Standartlar, kontrol bakımından pahalı hesap ve kayıt işlemleri gerektirebilir.
Standart maliyetlerin kullanılmasının esas amacı, yönetime üretim maliyetlerinin Sapma, fiilî maliyetler ile
kontrolünde yardımcı olmaktır. Standart maliyetler, dönemsel olarak fiilî sonuçlar ile standart maliyetler arasındaki fark
olarak tanımlanır.
standart sonuçların karşılaştırılmasını mümkün kılar. Fiilî maliyetler ile standart mali-
yetler arasındaki farklar sapma (fark) olarak adlandırılır. Sapma analizi, yönetim tarafın-
dan başarı değerlemesinde, etkin olmayan işlerin düzeltilmesinde kullanılan bir araçtır ve
önemli bir sorgulama fonksiyonu vardır.
Bu sapmalar, kontrol edilebilir nitelikteki sapmalar olabileceği gibi kontrol edilemeyen
sapmalar da olabilir. Standartların fiilî sonuçlarla karşılaştırılması sonucunda olumlu ya
da olumsuz sapmalar da bulunabilir. Fiilî maliyetlerin standart maliyetlerden yüksek ger-
çekleşmesi “olumsuz” düşük gerçekleşmesi de “olumlu” sapma olarak ifade edilir. Maliyet
unsurları itibariyle hesaplanacak sapmalar şunlardır:
• Direkt ilk madde ve malzeme sapmaları; fiyat ve miktar sapmalarından kaynaklanır.
• Direkt işçilik sapmaları; ücret ve süre sapmalarından oluşur.
• Genel üretim maliyeti sapmaları; değişken genel üretim sapmaları (bütçe ve verim-
lilik) ve kapasite sapmalarından oluşur.

Giderlerin Dağıtımında Esas Alınan Baza Göre Maliyet

Hesaplama Yöntemleri
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri ürünlere doğrudan iliş-
kilendirilmektedir. Genel üretim giderlerinin ürünlere ilişkilendirilmesinde ise iki temel
yöntem söz konusudur. Bunlar; hacim tabanlı ve faaliyet tabanlı dağıtım yöntemleridir.

Hacim Tabanlı Dağıtım Yöntemi

Geleneksel maliyet hesaplama yöntemi olarak da bilinen hacim tabanlı dağıtım yöntemi;
genel üretim giderlerini ürünlere üretim miktarı, direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve
bunlarla ilişkili olan ölçütlere göre dağıtan yöntemdir.

Faaliyet Tabanlı Dağıtım Yöntemi

Maliyetlerin ürünlere dağıtılmasında hacim tabanlı dağıtım yöntemini esas alan gelenek-
sel yaklaşım, teknolojik gelişmeyle birlikte, mamul ve hizmetlerin maliyetlerinin belirlen-
mesinde gerçeğe yakın sonuçlar vermekten uzaklaşmıştır.
84
Faaliyet tabanlı maliyetleme,
faaliyetler üzerine yoğunlaşan
ve faaliyetlerin kaynak
kullanımlarını temel alarak
kaynak maliyetlerini faaliyetlere
yükleyen, maliyet taşıyıcılarının
faaliyet kullanımlarını göz önüne
alarak faaliyet maliyetlerini
maliyet taşıyıcılarına yükleyen bir
yaklaşımdır.
Sipariş (Parti) maliyet
yöntemi, birbirinden oldukça
farklı tür veya nitelikteki
mamullerin veya hizmetlerin
üretimini yapan ve özellikle her
bir mamulü veya hizmeti ayrı bir
üretim partisi hâlinde üretime
alıp tamamlayan işletmelerde,
maliyetlerin parti bazında
saptanmasını sağlamak amacıyla
geliştirilmiş yöntemdir.
Safha maliyeti, homojen
ürünlerin büyük miktarlarda
üretilmesi durumunda
uygulanabilir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Teknoloji ve üretim yöntemlerindeki yaşanan gelişmeler neticesinde endirekt mali-
yet unsurlarının toplam maliyet içindeki payı artarak direkt maliyet unsurlarının payının
önüne geçmiştir. Örneğin, geleneksel yöntemde dağıtım yapılırken temel alınan direkt
işçilik saatinin toplam maliyetler içindeki payı azalırken fabrika destek faaliyetleri, pazar-
lama, dağıtım, mühendislik ve diğer genel üretim giderlerinin toplam maliyetler içindeki
payı önemli bir oranda artmıştır.
Faaliyet tabanlı maliyetleme, faaliyetler üzerine yoğunlaşan ve faaliyetlerin kaynak
kullanımlarını temel alarak kaynak maliyetlerini faaliyetlere yükleyen, maliyet taşıyıcıla-
rının faaliyet kullanımlarını göz önüne alarak faaliyet maliyetlerini maliyet taşıyıcılarına
yükleyen bir yaklaşımdır.
Faaliyet tabanlı maliyetlemede, iki aşamalı bir hesaplama yapılır. Birinci aşamada mali-
yetler departmanlar yerine, üretim sürecindeki faaliyetleri temsil eden maliyet (faaliyet) ha-
vuzlarında toplanırlar. Maliyet havuzları tespit edildikten sonra, birinci aşamada maliyetler
artık geleneksel maliyetlemede olduğu gibi departmanlar itibarıyla değil, maliyet havuzla-
rına göre tespit edilir. Maliyetlerin maliyet havuzlarına dağıtımında kaynak taşıcıları kulla-
nılmaktadır. Kaynak taşıyıcısına örnek olarak işçi sayısı, makine çalışma saati, hazırlık sayısı
verilebilir. İkinci aşamada, maliyetler maliyet havuzlarından üretim sürecindeki siparişlere
veya ürünlere, bu ürünler için yapılan faaliyetler ile orantılı olarak dağıtılırlar.
Maliyetin Hesaplanma Şekline Göre Maliyet Hesaplama
Yöntemleri
Maliyet hesaplama şekli açısından maliyet yöntemlerini üç grup altında toplamak müm-
kündür. Bunlar; sipariş, safha ve karma maliyet yöntemleridir. Bu yöntemler, bazen bir-
binin alternatifi olabileceği gibi bazen de birlikte kullanımları söz konusu olabilmektedir.
Sipariş (Parti) Maliyet Yöntemi
Birbirinden oldukça farklı tür veya nitelikteki mamullerin veya hizmetlerin üretimini
yapan ve özellikle her bir mamulü veya hizmeti ayrı bir üretim partisi hâlinde üretime
alıp tamamlayan işletmelerde, maliyetlerin parti bazında saptanmasını sağlamak amacıyla
geliştirilmiş yöntemdir. Sipariş maliyet sisteminde ürün maliyetini oluşturan direkt ilk
madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinin her sipariş için ayrı ayrı
hesaplanmasına imkân verecek şekilde bir kayıt yapılır. Bu amaçla uygulamada her sipariş
için ayrı bir sipariş maliyet kartı düzenlenir.
Sipariş maliyetlemesinin temel özelliği, her siparişe ait malzeme ve iş gücü maliyetle-
rinin siparişler itibariyle izlenebilir ve yüklenebilir olmasıdır. Genel üretim maliyetleri ise
belirli ölçülere göre dağıtımla yüklenir. Sipariş maliyetleme yöntemini, hastanedeki dok-
tor muayenesinin yapıldığı polikliniklerde uygulamak mümkündür. Çünkü, hasta muaye-
nesinde doktorun ve hemşirenin hastayı muayene süreleri kolaylıkla izlenebilir nitelikte
olduğundan, personel maliyetlerinin doğrudan yüklenebilmesi mümkündür. Bunun yanı
sıra, poliklinik muayenelerinde çoğu zaman malzeme maliyeti toplam maliyetin çok kü-
çük bir kısmını oluştururken genel üretim maliyetleri büyük bir kısmını oluşturabilmek-
tedir. Dolayısıyla, buradaki genel üretim maliyetleri tahminî yüklenecektir.
Safha (Evre) Maliyet Yöntemi
Bu yöntem, homojen ürünlerin büyük miktarlarda üretilmesi durumunda uygulanabilir.
Burada safhadan kastedilen üretimin yapıldığı departmanlardır. Bu yöntemde maliyetleri
hesaplayabilmek için birinci departmandan başlanır, birinci departmanda ortaya çıkan
maliyetler ikinci departmana aktarılır. Bu işleme üretim tamamlanıncaya kadar devam
edilir. En son departmandaki tamamlanan ürünlerin maliyetleri mamullere veya hizmet-
lere dâhil edilir.
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri 85
Çoğu hastanede, hasta bakımı hizmetlerinin maliyeti hastalara hastanede kaldığı güne
göre ortalama olarak yüklenmektedir (safha maliyetlemesi). Dolayısıyla bütün hastalara
aynı yükleme oranıyla maliyet yüklenmekte ve hasta maliyetleri hakkında yönetime son
derece zayıf bilgi sunulmaktadır. Çünkü, bütün hastaların aynı bakım hizmetinden ya-
rarlandığı ve kaynakları aynı oranda tükettiği kabul edilmektedir. Hâlbuki her hastanın
hastalığının şiddetine göre farklı bakım hizmeti gerektireceği açıktır. Bu bakımdan has-
talara farklı yükleme oranıyla maliyet yükleyebilmek için her hastanın tükettiği kaynak
maliyetinin tespiti gerekir. Daha doğru maliyetleme yapabilmek ve sağlıklı kararlar alabil-
mek için sipariş maliyetleme yöntemi tercih edilebilir. Zira yöntem daha özel, daha doğru
bilgi sunmaktadır. Fakat hastane işletmelerinde safha maliyetlemesini haklı kılacak, yani
“hastaların hemen hemen eşit olarak tükettiği bir maliyet kalemi yok mudur?” sorusu akla
gelebilir. Bunun cevabını Tablo 4.2’deki örnekleri inceleyerek vermek mümkündür.

Tablo 4.2
Safha Maliyetlemesi Maliyet Sipariş Maliyetlemesi A Hastası B Hastası C Hastası Hastanelerde Safha ve
Röntgen Teknisyeni Röntgen Teknisyeni Sipariş Maliyetlemesi
30 TL Örnekleri
Maliyeti (1 Saat) Maliyeti
Göğüs Filmi (3 adet) 6 TL 19 dk*0,5 TL/dk 9,5 TL Kaynak: Eminsoy,
Genel Üretim Maliyeti 21 TL 21 dk*0,5 TL/dk 10,5 TL 2008: 11.
TOPLAM MALİYET 57 TL 20 dk*0,5 TL/dk 10 TL
Yapılan Çekim Sayısı 3 Adet Göğüs Filmi 2 TL 2 TL 2 TL
Birim Çekim Maliyeti 19 TL Genel Üretim Maliyeti 7 TL 7 TL 7 TL
TOPLAM MALİYET 18,5 TL 19,5 TL 19 TL

Tablo 4.2’den de görüleceği üzere, röntgen bölümünde, göğüs filminin ortak maliyeti
hesaplanarak tüm hastalara eşit maliyet yüklenebilmektedir. Dolayısıyla, sipariş maliyet-
lemesine gerek duyulmamaktadır. Diğer taraftan, göğüs filmi maliyetinin aksine, perso-
nel maliyeti eşit olmayabilmektedir. Başka bir ifadeyle, röntgen bölümünde bazı hasta-
lar diğerlerinden çok daha fazla teknisyen zamanı alabilmektedir. Bu yüzden, röntgen
ünitesinde her hastanın tükettiği teknisyen maliyetini bulmak için sipariş maliyetlemesi
kullanılabilmektedir. Dolayısıyla, safha maliyet sisteminde malzeme, işçilik ve genel üre-
tim maliyetleri ortalama olarak hesaplanmıştır. Sipariş maliyet sisteminde ise, isçilik ma-
liyetleri birim ücret ve işçilik saati temelinde her bir hasta için ayrı olarak hesaplanırken
malzeme ve genel üretim maliyetleri ise ortalama alınarak hesaplanmıştır.

Karma Maliyet Yöntemi

Sipariş ve safha maliyet sistemleri iki farklı uygulamayı temsil etmektedir. Ancak birçok
üretim sürecinde hem sipariş ve hem de safha maliyet sistemlerinin kullanılması gereke-
bilmektedir. Bazı işletmeler ilk etapta seri hâlde bir üretim yaparken daha sonra seri hâlde
ürettikleri parçaları birleştirerek müşterinin istekleri doğrultusunda nihai ürün hâline
getirebilirler. Bu tip işletmeler seri hâlde üretimin yapıldığı bölümlerde safha maliyet sis-
temini kullanırken müşterinin siparişi üzerine üretilen parçaların nihai mamul hâline ge-
tirilmesinde ise sipariş maliyet sistemini kullanabilirler.
Bir hastanede hasta maliyetini belirlemek için sadece sipariş maliyetlemesi ya da safha
maliyetlemesi yönteminin kullanılması nadir karşılaşılan bir durumdur. Çoğu zaman her
iki maliyetleme yönteminin birlikte kullanıldığı karma maliyetleme yöntemi tercih edil-
mektedir. Karma maliyetleme hastanın bazı maliyetlerinin sipariş, bazılarının ise safha
maliyetleme yöntemi ile hesaplanmasına dayanır. Karma maliyetlemede direkt ilk madde
ve malzeme maliyetleri ürünlere sipariş maliyetlemesinde olduğu gibi doğrudan yüklenir.
Direkt işçilik ve genel üretim maliyetleri ise çeşitli bölümlerde veya faaliyetlerde toplanır.
86 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Hastane işletmelerindeki karma maliyetleme yaklaşımı şöyle uygulanabilir: Hastaneye

teşhis, tedavi veya rehabilitasyon amacı ile gelen her hastaya bir hasta maliyet kartı açılır.
Hastanın tüketmiş olduğu bazı doğrudan malzemeler (serum, ilaç, kan vb.) izlenerek bu
karta işlenir. Ölçülüp kaydedilebilen türden işçilik maliyetleri (ameliyat saati, tomografi
saati vb.) bulunuyorsa, bu maliyetler de hasta maliyet kartına kaydedilir. Hastanın çeşitli
bölümlerden aldığı hizmetlerin (röntgen, testler vb.) maliyetleri de karta işlenir. Diğer ge-
nel üretim maliyetleri ise dağıtımla yüklenir. Böylece hastanın maliyeti hesaplanmış olur.

HİZMET ÜRETİM MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Hastaneler, hizmet işletmesi olduklarından muhasebe sistemlerinin işleyişi üretim ve ti-
caret işletmelerine göre farklıdır. Hastanelerde ilk madde ve malzeme alımında “150 İlk
Madde ve Malzeme” hesabı kullanılır. Hizmet üretim maliyetinin diğer unsurları (direkt
işçilik ve genel hizmet üretim giderleri) ile ilgili bir harcama yapılması hâlinde doğrudan
“740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabı kullanılır. Hastanelerde hizmet üretimi ile ilgili ola-
rak ortaya çıkan ilk madde ve malzeme, işçilik ve genel hizmet üretim giderleri kapsamın-
daki direkt ve endirekt giderlerin tamamı, “740 Hizmet Üretim Maliyeti” adı altında tek
bir hesapta kayıt altına alınır.
Dönem sonunda 740 Hizmet Üretim Maliyetleri hesabında biriken tutarlar 741 Hiz-
met Üretim Maliyeti Yansıtma hesabı aracılığıyla 622 Satılan Hizmetin Maliyeti hesabına
aktarılarak sonuç hesaplarına kaydedilmiş olur.
Hastanelerde maliyetler, muhasebe tebliğlerinde öngörülen 7/A veya 7/B seçeneklerin-
den birisi kullanılarak yapılabilir. 7/A seçeneğinde, giderler büyük defterlerde fonksiyon
esasına göre bölümlenir; gider çeşitleri ve gider yerleri yardımcı defterlerde izlenir. 7/B se-
çeneğinde ise, giderler, büyük defterlerde gider çeşitlerine göre bölümlenir ve dönem so-
nunda gider dağıtım tablosu düzenlenerek fonksiyonlarına ayrılıp ilgili hizmet maliyetine
veya sonuç hesaplarına aktarılır. 7/A seçeneği giderleri, hastanelerin gider merkezlerinde
ortaya çıkan gider çeşitlerine göre daha ayrıntılı bir şekilde verdiğinden yöneticiler için
maliyetlerin kontrolü ve yönetimi açısından daha kullanışlıdır.
Yapılan bu açıklamalar ışığında hastanelerde Tek Düzen Muhasebe Sistemine (TDMS)
göre işlemlerin kaydedilmesi, dönem sonunda yansıtma hesapları aracılığı ile sonuç he-
saplarına alınmasına ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

.../.../...
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ XXXXX
740.00 İlk Madde ve Malzeme
740.01 İşçi Ücret ve Giderleri
740.02 Memur Ücret ve Giderleri
740.03 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
740.04 Çeşitli Giderler
740.06 Amortisman ve Tükenme Payları
İLGİLİ HESAPLAR XXXXX

Dönem sonunda 740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabında biriken tutarlar 741 Hizmet
Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı aracılığıyla sonuç hesaplarına alınırlar.
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri 87

.../.../...
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ XXXXX
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA XXXXX
Hizmet maliyetinin ilgili hesaba aktarılması
/
.../.../...
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA XXXXX
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ XXXXX
Yansıtma hesabının kapatılması

Türkiye Muhasebe Standartlarından (TMS) 2 No.lu Stoklar Standardı, hizmet maliyet-

lerinin muhasebeleştirilmesinde farklı bir uygulama geliştirmiştir. Söz konusu uygulama,
henüz gelir olarak kaydedilmeyen hizmet üretim maliyetlerinin dönem sonunda gider
olarak da kaydedilmemesi, bunun yerine dönem sonuna kadar gerçekleşen ve 740 Hizmet
Üretim Maliyetleri hesabında biriken tutarların Stoklar hesap grubunda tanımlanacak bir
hesap aracılığıyla aktifleştirilmesine olanak sağlamaktadır.
Hastanelerde klinik ve yoğun bakımlarda sunulan tedavi ve bakım hizmetleri uzun bir
süreç gerektirmektedir. Bu nedenle dönem sonunda, hastanelerin klinik ve yoğun bakım
ünitelerinde henüz hizmet süreci tamamlanmamış hastalar bulunmaktadır. Dönem so-
nunda hizmet süreci devam eden bu hastalara sunulan hizmetlerle ilgili maliyetler, teda-
vi sürecinin başlamasından itibaren ortaya çıkmakta ve kayıt altına alınmaktadır. Ancak
bu hastalara sunulan hizmetlere ilişkin hasılatın tam olarak belirlenebilmesi ve kaydının
yapılabilmesi için, tedavi sürecinin tamamlanması gerekmektedir. TMS 2’ye göre hasta-
nelerde gelir yaratan hizmet üretim maliyetlerinden, dönem içinde hasılatı gerçekleşen
hizmetlerle ilgili maliyetler 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı’na aktarılmalı, tedavisi
devam eden ve hasılatı gerçekleşmemiş hastalara sunulan hizmetlerle ilgili maliyetler ise
stok hesabına yansıtılmalıdır. Bu amaçla, Akdoğan ve Sevilengül (2007) tarafından, he-
nüz tamamlanmamış, devam eden hizmet üretimleri için yapılan giderlerin izlenmesinde
“154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri Hesabı”nın, üretimi tamamlanmış; ancak he-
nüz hasılatı doğmamış stok niteliğindeki hizmet üretim maliyetlerinin izlenmesinde ise
“155 Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri Hesabı”nın kullanılması önerilmektedir. Hastane-
lerde üretimi tamamlanarak satış için bekletilen hizmetler söz konusu olamayacağı için
155 no.lu hesabın kullanılması uygun değildir. Dolayısıyla hastanelerde tedavisi devam
eden ve hasılatı gerçekleşmemiş hastalara sunulan hizmetlerle ilgili maliyetlerin 154 Ta-
mamlanmamış Hizmet Maliyetleri Hesabı’nda izlenmesi mümkündür.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde TMS 2’ye göre hizmet maliyetlerine ilişkin mu-
hasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:
Henüz tamamlanmamış hizmetler için dönem sonuna kadar biriken maliyetler yan-
sıtma hesapları aracılığıyla 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri hesabına aktarılır.
88 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

31/12/201X
154 TAMAMLANMAMIŞ HİZ.ÜRT.MAL. XXXXX

741 HİZMET ÜRET.MALİYETİ YANSITMA XXXXX

Hizmete ilişkin gelirin tahsil edilebilir duruma gelmesi hâlinde 154 Tamamlanmamış
Hizmet Üretim Maliyeti hesabı 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına aktarılarak kapatılır.

31/12/201X
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ XXXXX

154 TAMAMLANMAMIŞ HİZ.ÜRT.MAL. XXXXX

Dönem sonunda tamamlanmış olmasına rağmen geliri ilerleyen dönemde tahsil edile-
bilecek hâlde olan hizmet üretim maliyetleri birikimi ise 155 Tamamlanmış Hizmet Üre-
tim Maliyeti hesabına aktarılır.

31/12/201X
155 TAMAMLANMIŞ HİZ.ÜRT.MAL. XXXXX

741 HİZMET ÜRET.MALİYETİ YANSITMA XXXXX

İlerleyen dönemde gelir tahsil edilecek hâle geldiğinde bu hesaptaki tutar sonuç hesap-
larına aktarılarak kapatılır.

31/12/201X
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ XXXXX

155 TAMAMLANMIŞ HİZ.ÜRT.MALİYETİ XXXXX

/
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri
Özet
Hizmet üretim maliyeti unsurlarını tanımlamak
1
Hizmet maliyetleri, hizmetlerin üretilmesi ya da or-
taya konulması amacıyla katlanılan her türlü ödeme
ve harcama biçiminde oluşmuş maliyetlerin faydası
tükenmiş hâlidir. Üretim maliyetini oluşturan unsur-
lar, çeşit ve ürünlere (çıktılara) yüklenme açısından
sınıflandırılabilir. Çeşit açısından üretim maliyeti
unsurları; ilk madde ve malzeme giderleri, işçi üc-
ret ve giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan
sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi,
resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları, ve
finansman giderleri olarak sınıflandırılır. Ürünlere
yüklenme açısından üretim maliyeti unsurları; direkt
ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim
giderleri olarak sınıflandırılır.
Maliyet hesaplama yöntemlerini açıklamak
2
Maliyetlerin hesaplanması için geliştirilen yöntem
ve teknikler, maliyet hesaplama yöntemleri olarak
tanımlanmaktadır. Mamül veya hizmet maliyetlerini
hesaplamada kullanılan yöntemleri dört grup altında
toplamak mümkündür. Bunlar;
• Kapsamına göre maliyet hesaplama yöntemleri;
tam maliyet, değişken maliyet, normal maliyet,
direkt maliyet ile direkt ilk madde ve malzemeye
dayalı maliyet yöntemi olarak gruplandırılır. Tam
maliyet yönteminde, üretim ile ilgili ortaya çıkan
tüm maliyetler ürünlere yüklenmektedir. Değiş-
ken maliyet yönteminde, üretimle ilgili ortaya
çıkan değişken nitelikteki giderler ürünlere yük-
lenmektedir. Normal maliyet yönteminde, üretim
ile ilgili değişken nitelikteki tüm giderler ile sabit
genel üretim giderlerinin bir kısmı (kapasite kul-
lanım oranı dikkate alınarak) üretime yüklenmek-
tedir. Direkt maliyet yönteminde, üretim ile ilgili
sadece direkt nitelikteki giderler ürünlere yüklen-
mektedir. Direkt ilk madde ve malzemeye dayalı
yöntemde ise sadece direkt ilk madde ve malzeme
giderleri ürünlere yüklenmektedir.
• Gerçekleşme durumuna göre maliyet hesaplama
yöntemleri; fiilî maliyet, tahminî maliyet ve stan-
dart maliyet yöntemi olarak üç gruba ayrılmakta-
dır. Fiilî maliyet yönteminde, üretim ile ilgili direkt
ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üre-
tim giderlerinin fiilî (gerçekleşmiş) tutarları dikka-
te alınır. Tahminî maliyet yönteminde, maliyetler
geçmiş deneyimlerden ve cari girdi fiyatlarının ön-
89
ceden tahmin edilmesi esasına dayanır. Standart
maliyet yönteminde ise, maliyetler, mühendislik ve
etüd çalışmaları sonucunda elde edilir.
• Giderlerin dağıtımında esas alınan baza göre ma-
liyet hesaplama yöntemleri; hacim tabanlı ve faa-
liyet tabanlı maliyetleme olarak iki gruba ayrılır.
Hacim tabanlı maliyetleme, geleneksel maliyetle-
me olarak da bilinir. Faaliyet tabanlı maliyetleme
ise özellikle teknolojinin gelişimiyle genel üretim
maliyetlerinin öneminin artması ile birlikte kulla-
nılmaya başlayan ve faaliyetleri esas alarak mali-
yetlerin dağıtımını yapan bir yöntemdir.
• Maliyetin hesaplanma şekline göre maliyet hesap-
lama yöntemleri; sipariş, safha ve karma maliyet
olarak üç gruba ayrılır. Sipariş maliyetleme yön-
temi, birbirinden oldukça farklı tür ve nitelikteki
mamüllerin üretimini yapan işletmelerde kulla-
nılır. Safha maliyetleme yöntemi, homojen ürün-
lerin büyük miktarlarda üretilmesi durumunda
kullanılır. Bu iki yöntemin bir arada kullanıldığı
yöntem ise karma yöntem olarak ifade edilir.
Hizmet üretim maliyetlerinin muhasebeleştirme işlem-
3 lerini ifade etmek
Hastaneler, hizmet işletmesi olduklarından muhasebe
sistemlerinin işleyişi üretim ve ticaret işletmelerine
göre farklıdır. Hastanelerde hizmet üretimi ile ilgili
ortaya çıkan ilk madde ve malzeme, işçilik ve genel
hizmet üretim giderleri kapsamındaki direkt ve endi-
rekt giderlerin tamamı, “740 Hizmet Üretim Maliyeti”
adı altında tek bir hesapta kayıt altına alınır.
90 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi çeşit açısından üretim maliyet- 6. Bir sağlık işletmesinde ortaya çıkan maliyetlerin, mali-
leri unsurlarından biri değildir? yet havuzlarında toplanarak kaynak taşıyıcıları aracılığıyla
a. İlk madde ve malzeme giderleri hizmetlere aktarıldığı maliyetleme yöntemi aşağıdakilerden
b. Memur ücret ve giderleri hangisidir?
c. Direkt işçilik giderleri a. Tam Maliyetleme
d. Vergi, resim ve harçlar b. Standart Maliyetleme
e. Finansman giderleri c. Hacim Tabanlı Maliyetleme
d. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
2. Aşağıdakilerden hangisi kapsamına göre maliyet hesap- e. Karma Maliyetleme
lama yöntemlerinden biri değildir?
a. Tam Maliyet Yöntemi 7. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme giderleri
b. Değişken Maliyet Yöntemi 50.000 TL, direkt işçilik giderleri 30.000 TL, sabit genel üre-
c. Normal Maliyet Yöntemi tim giderleri 10.000 TL ve değişken genel üretim giderleri
d. Standart Maliyet Yöntemi 20.000 TL’dir. Poliklinik hizmeti sayısı 10.000 olduğuna göre
e. Asal Maliyet Yöntemi tam maliyet yöntemine göre birim maliyet kaç TL/poliklinik
hizmetidir?
3. Aşağıdakilerden hangisi gerçekleşme durumuna göre a. 11
maliyet hesaplama yöntemlerinden biridir? b. 10
a. Tam Maliyet Yöntemi c. 9
b. Tahminî Maliyet Yöntemi d. 8
c. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme e. 7
d. Safha Maliyet Yöntemi
e. Normal Maliyet Yöntemi 8. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme giderleri
50.000 TL, direkt işçilik giderleri 30.000 TL, sabit genel üre-
4. Üretim ile ilgili ortaya çıkan bütün maliyetlerin ürün- tim giderleri 10.000 TL ve değişken genel üretim giderleri
lere/hizmetlere yüklendiği maliyet yöntemi aşağıdakilerden 20.000 TL’dir. Bu bilgilere göre değişken maliyet yöntemine
hangisidir? göre toplam maliyet kaç TL’dir?
a. Normal Maliyet Yöntemi a. 110.000
b. Değişken Maliyet Yöntemi b. 100.000
c. Asal Maliyet Yöntemi c. 90.000
d. Direkt İlk Madde ve Malzemeye Dayalı Maliyet Yön- d. 80.000
temi e. 70.000
e. Tam Maliyet Yöntemi
9. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme giderleri
5. En önemli özelliği geçmiş dönemin fiilî maliyetlerine 50.000 TL, direkt işçilik giderleri 30.000 TL, sabit genel üre-
dayanmaksızın, maliyetlerin mühendislik ve etüt çalışmaları tim giderleri 10.000 TL ve değişken genel üretim giderleri
sonucunda elde edilmesi olan maliyetleme yöntemi aşağıda- 20.000 TL’dir. Poliklinik hizmeti sayısı 10.000 ve kapasite kul-
kilerden hangisidir? lanım oranı % 80 olduğuna göre normal maliyet yöntemine
a. Standart Maliyet Yöntemi göre toplam maliyet kaç TL’dir?
b. Safha Maliyet Yöntemi a. 96.000
c. Sipariş Maliyet Yöntemi b. 98.000
d. Tahminî Maliyet Yöntemi c. 106.000
e. Fiilî Maliyet Yöntemi d. 108.000
e. 116.000
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri 91
10. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme giderleri kalitesini artırmaya yardımcı olmak, hastane performansına
50.000 TL, direkt işçilik giderleri 30.000 TL, sabit genel üre- dair verilerin anlaşılmasını kolaylaştırmak ve tüketici pers-
tim giderleri 10.000 TL ve değişken genel üretim giderleri pektifinden kalite bilgilerine erişmektir. Hastalar açısından
20.000 TL’dir. Poliklinik hizmeti sayısı 10.000 olduğuna göre ise hastane seçim sürecini kolaylaştırmak ve sunulan sağlık
direkt ilk madde ve malzemeye dayalı maliyet yöntemine bakım hizmetlerinin kalitesini görmek gibi faydaları bulun-
göre birim maliyet kaç TL/poliklinik hizmetidir? maktadır.
a. 9
Veri Kaynakları
b. 8
c. 7 Ölçüm seti Veri kaynağı
d. 6 CMS ve “Survey Provi-
e. 5 der Enhanced Reporting
Hastane özellikleri ve muaye-
(CASPER)”sistemi vasıtasıyla
ne bilgileri
hastaneler tarafından sunulan
veriler
Yapısal (örneğin kayıt ölçüm- Hastaneler tarafından kullanı-
Yaşamın İçinden leri) lan on-line bir veri girme aracı
Zamanında ve etkili bakım:
kalp krizi, kalp yetmezliği, CMS üzerinden hastaneler ta-
Hastaneler İçin Yeni Bir Derecelendirme Sistemi: Yıldız Dere- pnömoni, cerrahi bakım, felç, rafından sunulan veriler
kalp pıhtısı, grip, hamilelik ve
celendirme
doğum
Sağlık hizmetlerinde artan maliyetler ve finansmanda karşı- Hastalıkları Kontrol ve Önleme
laşılan güçlükler, değişen demografik yapı, özellikle hizmet Zamanında ve etkili bakım: Merkezinin hastanelerden Ulu-
Sağlık çalışanı grip aşısı sal Sağlık Güvenlik Ağı aracılı-
kalitesi boyutunda artan müşteri beklentileri bütün dünyada ğıyla topladığı veriler
olduğu gibi ülkemizde de sağlık hizmetleri konusunda dö- Zamanında ve etkili bakım: Ço-
Ortak komisyon
nüşümü zorunlu kılmıştır. Bu süreçte hizmet sunumunun cuk astımı
kalitesinde ve finansmanında maliyet-etkin iyileştirmelere Yeniden yatış, komplikasyon- Muayene kayıtları ve iddialar.
lar ve ölümler: Otuz günlük Bazı ölçümler Gaziler Sağlık
ihtiyaç duyulmaktadır. ölüm ve yeniden yatış oranı İdaresi verilerini içerir
Sağlık Bakanlığının gerçekleştirdiği Sosyal Güvenlik Re- Yeniden yatış, komplikasyon-
formları kapsamında özel hastanelerde ücretsiz tedavinin lar ve ölümler: Cerrahi komp- Muayene kayıtları ve iddialar
likasyonlar
önü açılmış, bu da hastalara birçok özel ve kamu hastanesi
Hastalıkları Kontrol ve Önleme
arasından seçim yapma fırsatını sunmuştur. Sağlık Bakanlığı Yeniden yatış, komplikasyon-
Merkezinin hastanelerden Ulu-
lar ve ölümler: Sağlık bakımı ile
2014 yılı Sağlık İstatistikleri Yıllığı verilerine göre; ülkemiz- sal Sağlık Güvenlik Ağı aracılı-
ilişkili enfeksiyonlar
ğıyla topladığı veriler
de 874’ü Sağlık Bakanlığına bağlı, 69’u üniversite hastanesi,
Ayakta tedavi gören hastaların
550’si özel olmak üzere toplam 1.493 hastane bulunmakta- Muayene kayıtları ve iddialar
görüntüleme verimliliği
dır. Bu çeşitlilik karşısında hastaların hastane seçiminde Hastaneler tarafında yürütülen
“Hospital Consumer Assess-
karar almalarını kolaylaştıracak ve sağlık hizmetini finanse Hasta anketleri
ment of Healthcare Providers
eden kamu ve özel sağlık sigortası sağlayıcılarının hastane- and Systems”anketi
lerin maliyet-sağlık bakımı/tedavi performansını izleyerek Tıbbi bakım sigortası olan
hasta sayısı ve sağlık sigortası Muayene kayıtları ve iddialar
değerlendirme yapabilecekleri bir sisteme duyulan ihtiyaç ödemeleri
artmaktadır. Bu ihtiyacı ortaya koyarken ülkemizde özel sağ-
lık sigortası sektöründeki gelişmeyi de dikkate almak gerekir. CMS: “Centers for Medicare & Medicaid Services”.
Ülkemizde özel sağlık sigortası bulunan kişi sayısı 4.039.675’e Karşılaştırma ve derecelendirme uygulamaları ABD’de ilk
ulaşmıştır. Şeffaf, güvenilir ve nitelikli veri kamu için olduğu kez 2008 yılında huzur evleri için uygulanmış, geçen yıl evde
kadar, özel sağlık sigortası şirketleri için de büyük önem ta- sağlık hizmeti sağlayıcıları, büyük grup uygulamaları ve di-
şımaktadır. yaliz merkezleri için benzeri programlar gerçekleştirilmiştir.
Benzeri ihtiyaçtan hareketle Amerika Birleşik Devletleri Bu yeni derecelendirme sistemiyle hastanelerde ilk veriler
(ABD)’nde tıp merkezleri için hastaların değerlendirmele- Temmuz 2013-Haziran 2014 dönemi hasta geri bildirimle-
rine dayalı bir yıldızlı derecelendirme sistemi başlatılmıştır. rinden elde edilmiş ve 3.500’den fazla hastaneden sadece 251
Faydalanılan hastane karşılaştırma uygulaması, “Centers for tanesi müşteri memnuniyeti açısından beş yıldız almıştır.
Medicare & Medicaid Services (CMS)” bünyesinde hastane Sistem tüketicilere yardımcı olmaktan çok, kafa karışıklığına
kalite girişiminin bir parçasıdır. Amaç, hastane hizmetlerinin yol açmakta olduğu yönünde eleştiriler de almaktadır. Ayrı-
92 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
ca, derecelendirmenin performansı anlamlı olarak yansıtıp
yansıtmadığı ve tek bir skorun hastane performansını göster-
mede yeterli olup olmayacağı sorgulanmaktadır.
Sağlık sektörü, kalite verilerinin şeffaflığını artırmak ve tü-
keticilere daha bilinçli karar almalarında kullanabilecekleri
bilgiler sağlamak konusunda yoğun baskı altındadır. Hâlen,
sağlık hizmetlerinden yararlananlar ve sunanlar arasında ço-
ğunlukla kulaktan dolma bilgilerle “informel” şekilde yapılan
bu tür derecelendirmenin/değerlendirmenin daha objektif ve
“formel” yapıya kavuşması sağlık sisteminin bütün paydaşla-
rı için daha etkin sonuçlar doğuracaktır. Bu açıdan ABD’de
kullanılan ve sağlık hizmeti sunan kurumları birbiriyle ve
bölge/ülke düzeyindeki kurumların ortalama dereceleriyle
karşılaştırma imkânı sağlayan bir derecelendirme sistemi ül-
kemizdeki sağlık kuruluşları için de model oluşturabilir. De-
recelendirme sistemi üzerindeki eleştirileri ve sağlık hizmeti
sunumunda etkili olan bütün kişi ve kurumların görüşlerini
de dikkate alarak geliştirilecek bir model, sağlık kuruluşları
ve hastalar için beklenen faydaları artıracaktır.
Kaynak:http://www.medimagazin.com.tr/authors/hakki-
gokbel/tr-hastaneler-icin-yeni-bir-derecelendirme-sistemi-
yildiz-derecelendirme-72-103-3867.html Erişim tarihî: 21
Aralık 2015.
Okuma Parçası
Sağlıkta Hastalık Maliyeti Çalışmaları
Sağlıkta işletme maliyetleri, sürekli olarak artmakta ve tüm
sağlık sistemlerinde bu maliyet artışını karşılamaya yönelik
ek finansman kaynaklarının yaratılması sorunu ortaya çık-
maktadır. Sağlık harcamalarında meydana gelen bu devamlı
artış ve sigortalanmanın pahalı duruma gelmesi tüm sağlık
sistemlerinde sağlık sigortası teminini güçleştirmekte, hasta
memnuniyetini azaltmakta, sağlık işletmelerine olan güveni
kaybettirmekte tüm bu faktörlerin yanı sıra gerek ekonomik
durumun bozukluğu gerekse ulusal bütçe açıkları; hükümet-
leri, sağlık hizmetleri üreticilerini ve tüketicilerini, sağlık
sistemini geliştirmek ve iyileştirmek için arayışa itmektedir.
Bu arayışların odak noktasında ise bilimsel bir metodolojiye
sahip, Dünya’da pek çok ülkede kullanımı revaçta olan, Vaka
Karması (Case-Mix) sistemi yer almaktadır.
Sağlık hizmetlerinin giderek tüm ulusların bütçelerinde ol-
dukça önemli kaynaklar tüketir duruma gelmeleri, ulusal
sağlık sistemlerinde hastaneleri sağlık hizmetlerinin odak
noktası olan yeni yaklaşımlara zorlamakta ve bu yaklaşımla-
rın maliyetlerin azaltılmasında odaklanması kaçınılmaz ola-
rak geniş tartışmalara neden olmaktadır. Tüm ulusal sağlık
hizmet sistemleri genelinde ve hastane işletmeciliği alt sis-
teminde temel soru; “kaliteden ödün vermeksizin en düşük
maliyet ile üretilebilecek hizmetleri sağlayan örgüt ve yöne-
tim yapısı ne olmalıdır?” hâline gelmektedir. Bu sorunun ya-
nıtlanmasında başlangıç noktası olarak, hastanelerde finans
yönetimi etkinliği referans olarak ele alınabilir.
Sağlık hizmetleri;
• Arzının pahalı olması,
• Talebinin tüketici tarafından belirlenmemesi,
• Bir bölümünün toplumsal olma özelliğinin bulunması,
• Kâr amaçlı değil sosyal amaçlı olması,
• Talebinin tesadüfiliği,
• Talep esnekliğinin katı olması,
• İkamesinin olmaması
gibi temel özelliklere sahiptir.
Hizmeti sunma ve hizmetten yararlanma bedelinin bu ka-
dar sınırlılıklara sahip olması; ülkelerin sağlık politikalarını
belirlerken kalite, etkililik, verimlilik, harcanan değer olma
gibi genel ekonomik değerlendirme kavramlarını sağlık sek-
töründe de tartışılır ve hatta uygulanır hâle getirmiştir. İşlet-
melerin küresel rekabet ortamında başarılı olabilmeleri için
faaliyetlerini verimli hâle getirmeleri gerekir. Bunun yanında
geleceği etkin bir şekilde planlayabilmek için ise, kendilerine
yol gösterecek ve alınacak kararlarda yardımcı olacak bilgile-
re ihtiyaç duyarlar. Bu bilgilerden hiç kuşkusuz en önemlisi
maliyet bilgi sistemlerinin sağladığı bilgilerdir.
Hastalık maliyeti çalışmaları; hastalığın toplam ekonomik et-
kisi (maliyeti) veya toplumun sağlık durumunu tanımlamak,
belirlemek ve değerlendirmek amacıyla tüm dolaylı ve dolay-
sız maliyetlerin belirlenmesiyle yapılır. Hastalık maliyeti ça-
lışmaları, bir hastalığın topluma üzerindeki ekonomik etki-
lerinin tahmin edilebilmesini sağlamaktadır. Aynı zamanda,
sektörler üzerindeki değişik finansal yüklerin belirlenmesini
de sağlamaktadır. Maliyet analizleri açısından yapılabilecek
değerlendirmeler, analistin maliyeti ortaya çıkaran olaya ba-
kış açısına göre değişiklik arz etmektedir. Hangi maliyet pers-
pektifinin ele alınacağı ve hangi maliyetleme metodolojisinin
seçileceği, genellikle veriyi elde eden araştırmacı tarafından
belirlenmektedir.
Standart Maliyetlendirme
Genellikle ürün maliyetlendirmesi yaklaşımının, verim-
li bir biçimde kaliteli bakım hizmeti sunmanın maliyetinin
tahminîne dayanması tercih edilmektedir. Standart maliyet-
lendirmede, fiyatlar, esas olarak piyasa güçlerinden daha çok
önceki yılın fiilî maliyetlerine dayandırılmaktadır.
Ortalama Fiilî Maliyetler
İşletmelerde fiyatların bir önceki yılın ortalama fiilî hizmet
maliyetlerine dayandırılması oldukça yaygındır. Örneğin, ge-
çen yıl bir apendektominin ortalama fiyatı 700 TL ise bu yıl
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri
aynı ameliyatın fiyatı, maliyet enflasyonunu hesaba katmak
veya hizmet sunucuya bir kâr marjı tanımak amacıyla (örne-
ğin) 750 TL olabilecektir.
Piyasada Belirlenen Fiyatlar
Fiyatları belirlemenin bir başka yaygın yolu, fiyatların piya-
sadaki rekabetle oluşturulmasına izin vermektir. A hastane-
sinin fiyatları B hastanesinin fiyatlarından yüksekse, A has-
tanesi iş kaybına uğrayabilecektir; müşteriler, A hastanesi ile
B hastanesinde bakım kalitesinin neredeyse aynı olduğunu
düşünüyorlarsa A hastanesinin yerine B hastanesine gidecek-
lerdir.
Ürün Maliyeti Etüdleri
Maliyetlendirme süreçlerinde aşırı iş ortaya çıkarmaktan ka-
çınmak gerekli olsa da ortalama fiilî ve standart maliyetlere
ilişkin bilgiler önemlidir. Birçok ülkede örnekler, “maliyet-
lerle ilgili olan bütün bilgilerin yalnızca bu bilgilere ihtiyaç
duyulduğunda toplanması gerektiğine inanma” gibi tehlikeli
bir eğilimin olduğunu göstermektedir. Bilgisayar sistemi ta-
sarımcıları ve satıcılar, bu inancın oluşmasında önemli rol
oynayabilmektedir. Dahası, bireysel hizmet sunan kurumla-
rı, kendi pahalı yaklaşımlarını geliştirdiklerinde rekabetçi bir
avantaj elde edeceklerine inanmaya teşvik edebilmektedirler.
Toplam Maliyet Analizleri
Departmantal toplam maliyet analizleri hastane finansal
tablolarından (mizanlar, bütçe gider cetvelleri, ayniyat gider
cetvelleri gibi) ve hastane bilgi sistemlerinden süzülen mali-
yet giderlerinin, bir Gider Dağıtım Tablosu (GDT) üzerine
yerleştirilmesi ile yapılmaktadır. Bu tablolar, giderleri depart-
manlara göre kaydedilebilen ya da hasta bazında gider takibi
yapılabilen tablolardır.
Gider yerlerine dağıtılmasına karar verilen gider çeşitleri ço-
ğunlukla hastane bilgi sistemlerinden alınan dağılım oranları
ile gider yerlerine doğrudan yüklenmektedirler (kardiyoloji
servisinde kullanılan ilaç giderlerinin direkt servise ait sü-
tuna yüklenmesi gibi). Bazı gider çeşitlerinin gider yerlerine
yüklenmesinde dağıtım ölçütlerinden yararlanılarak dolaylı
dağıtım da gerçekleştirilebilir (elektrik giderinin kWh’a göre
dağıtılması gibi).
Birim Maliyet Analizleri
Hastane işletmelerinde birim maliyet analizleri hassasiyetle-
rine göre 4 ayrı düzeyde hesaplanabilmektedir:
93
Ortalama Birim Maliyetler; hastanelerin toplam maliyet-
lerinin ayakta ve yatan hasta ayrımına tabi tutularak yatan
hasta maliyetlerinin yatak birim maliyeti, yatan hasta birim
maliyeti ve yatılan gün maliyetlerine, ayakta hasta maliyet-
lerinin ise poliklinik birim maliyetlerine dönüştürülmesi ile
elde edilmektedir.
Departmantal Birim Maliyetler; ortalama birim maliyetlerin
tıpta uzmanlık dallarına göre ayrıntılandırılmış departmanlar
açısından hesaplanmasını içermektedir. Ortalama birim ma-
liyetlerden farklı olarak bu yöntemde, departmanlarda üreti-
len tıbbi işlem birim maliyetleri de hesaplanabilmektedir.
Tanı İlişkili Grup (TİG/DRG) Maliyetleri ise, ICD 10 AM
sınıflandırmasına göre kodlanmış tanı ve prosedürlerin tanı
ilişkili gruplara dönüştürülmesi ve bu gruplara ilişkin orta-
lama hastalık grup maliyetlerinin hesaplanmasını içermek-
tedir. Bu yöntemle birim maliyet hesaplanması için, ciddi
sınıflandırma ve maliyetlendirme yazılımlarına ihtiyaç bu-
lunmaktadır.
Hasta Düzeyinde Maliyetlendirme ise, en üst düzeyde bi-
rim maliyet hesaplama yöntemi olup, her bir hasta için has-
ta bilgi sisteminden üretilen direkt maliyetlere, hastanenin
genel üretim giderlerinden düşen payların standart maliyet
yöntemi ile ilave edilmesi ile hesaplanabilmektedir. Hasta dü-
zeyinde maliyet hesaplama, en güvenilir maliyet hesaplama
yöntemi olarak Kabul edilse de, çok ciddi altyapıya ihtiyaç
duyulmasından pek çok ülkede sağlık işletmelerinde mali-
yetleme yöntemi olarak tercih edilmemektedir.
Tanı İlişkili Grup (DRG) Maliyetleri
DRG Projeleri kapsamında sağlık işletmelerinde yapılacak
maliyetlendirmenin, standart, güvenilir, karşılaştırılabilir ve
bilimsel olarak yapılması amaçlanmaktadır. Türkiye’de mev-
cut sağlık işletmelerinin genel yapısı, veri toplama, veri depo-
lama ve veri değerlendirme gibi özellikleri düşünüldüğünde
tüm işletmelerde ortak olarak kullanılabilecek yöntemin has-
ta bazında maliyetlemeden çok Tanı İlişkili Grup (DRG) dü-
zeyinde maliyetleme olması gerektiği kanaati oluşmaktadır.
Kaynak: http://www.bilgibiz.com/HaberDetay.aspx?
HaberURL=Saglikta_Hastalik_Maliyetleri_Calismalari.html
(Erişim Tarihî: 17 Aralık 2015)
94 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı
1. c Yanıtınız yanlış ise “Üretim/Hizmet Maliyeti Unsur-
ları” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
2. d Yanıtınız yanlış ise “Kapsamına Göre Maliyet He-
saplama Yöntemleri” konusunu yeniden gözden ge-
çiriniz.
3. b Yanıtınız yanlış ise “Gerçekleşme Durumuna Göre
Maliyet Hesaplama Yöntemleri” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
4. e Yanıtınız yanlış ise “Kapsamına Göre Maliyet He-
saplama Yöntemleri” konusunu yeniden gözden ge-
çiriniz.
5. a Yanıtınız yanlış ise “Gerçekleşme Durumuna Göre
Maliyet Hesaplama Yöntemleri” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
6. d Yanıtınız yanlış ise “Giderlerin Dağıtımında Esas
Alınan Baza Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
7. a Yanıtınız yanlış ise “Tam Maliyet Yöntemi” konusu-
nu yeniden gözden geçiriniz.
8. b Yanıtınız yanlış ise “Değişken Maliyet Yöntemi” baş-
lıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz.
9. d Yanıtınız yanlış ise “Normal Maliyet Yöntemi” konu-
sunu yeniden gözden geçiriniz.
10. e Yanıtınız yanlış ise “Direkt İlk Madde ve Malzemeye
Dayalı Maliyet Yöntemi” konusunu yeniden gözden
geçiriniz.
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1
Üretim maliyet unsurları çeşit açısından şu şekilde sınıflan-
dırılır:
• İlk madde ve malzeme giderleri,
• İşçi ücret ve giderleri,
• Memur ücret ve giderleri,
• Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler,
• Çeşitli giderler,
• Vergi, resim ve harçlar,
• Amortisman ve tükenme payları,
• Finansman giderleri.
Sıra Sizde 2
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri üretilen mamullerle
(hizmetlerle) direkt bağlantısı kurulabilen, yani hangi mamul
(hizmet) için ne kadar tüketildiği doğrudan izlenebilen gi-
derlerdir. Genel üretim giderleri ise mamullere veya hizmet-
lere doğrudan yüklenemeyen giderlerdir. Bu giderler, üreti-
len mamul ve hizmetler için ortak olarak katlanıldıklarından,
bunları belirli mamul veya hizmetlere doğrudan doğruya
yükleme imkânı yoktur.
Sıra Sizde 3
Kapsamına göre maliyet hesaplama yöntemleri şunlardır:
• Tam maliyet yöntemi,
• Değişken maliyet yöntemi,
• Normal maliyet yöntemi,
• Direkt (asal) maliyet yöntemi,
• Direkt ilk madde ve malzemeye dayalı maliyet yöntemi.
Sıra Sizde 4
TAM MALİYET YÖNTEMİ
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri +
Direkt İşçilik Giderleri + Sabit Genel Üre-
tim Giderleri+Değişken Genel Üretim Gi-
derleri
Toplam Maliyet = 70.000 + 40.000 + 10.000 + 20.000
= 140.000 TL
Birim Maliyet = 140.000 / 10.000 = 14 TL / poliklinik hizmeti
DEĞİŞKEN MALİYET YÖNTEMİ
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri +
Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel
Üretim Giderleri
Toplam Maliyet = 70.000 + 40.000 + 20.000 = 130.000 TL
Birim Maliyet = 130.000 / 10.000 = 13 TL / poliklinik hizmeti
NORMAL MALİYET YÖNTEMİ
Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri +
Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel
Üretim Giderleri + (Sabit Genel Üretim
Giderleri x Kapasite Kullanım Oranı)
Toplam Maliyet = 70.000 + 40.000 + 20.000 + (10.000 x 0,5)
= 135.000 TL
Birim Maliyet = 135.000 / 10.000 = 13,5 TL / poliklinik hizmeti
 4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Hesaplama Yöntemleri
Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Akdoğan, N. (2009). Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.
(8.Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Akdoğan, N, ve Sevilengül, O. (2007). Türkiye Muhasebe Stan-
dartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması
Gereken Değişiklikler, Mali Çözüm, 84, ss. 29-70.
Bengü, H. ve Arslan, S. (2009). Hastane İşletmesinde Faaliyet
Tabanlı Maliyetleme Uygulaması. Afyon Kocatepe Üni-
versitesi İİBF Dergisi, 11 (2), ss. 55-78.
Büyükmirza, K. (2012). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.
(17.Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Coşkun, A. ve Güngörmüş, A. H. (2009). Hastanelerde Hiz-
met Üretim Maliyetlerinin TMS 2’ye Göre Muhasebeleş-
tirilmesi. Mali Çözüm Dergisi. 95, ss. 19-33.
Çankaya, F. ve Aygün, D. (2006). Faaliyet Tabanlı Maliyet-
leme: Kamu Hastanesi Uygulaması. Muğla Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 17, ss. 93-119.
Çetiner, E. (2010). Maliyet Muhasebesi, Teori ve Uygulama.
Ankara: Gazi Kitabevi.
Elmacı, O. (2015). Maliyet Muhasebesi. Ankara: Gazi Kita-
bevi.
Eminsoy, G. M. (2008). Paket Ameliyatlarda Laproskopik
Kolesistektominin Hizmet Maliyetlerinin Belirlen-
mesi ve But-Sut Fiyatlarıyla Karşılaştırılması. Ankara:
Yüksek Lisans Tezi, Başkent Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü.
Erkol, Ü. ve Ağırbaş, İ. (2011). Hastanelerde Maliyet Anali-
zi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Dayalı Bir
Uygulama. Ankara Üniversitesi Tıp Fakültesi Mecmuası,
64 (2), 87-95.
95
Erol, M., Atmaca, M. ve Terzi, S. (2015). Maliyet Muhasebe-
si. İstanbul: Beta Yayınları.
Haberal, K. M. (2012). Manyetik Görüntüleme ve Bilgisa-
yarlı Tomografi Maliyetleri ve SUT Fiyatlarıyla Kar-
şılaştırılması: Bir Eğitim ve Araştırma Hastanesinde
Uygulama. Yüksek Lisans Tezi, Ankara: Başkent Üniver-
sitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.
Karakaya, M. (2014). Maliyet Muhasebesi. (6.Baskı), Anka-
ra: Gazi Kitabevi.
Koçyiğit, S. Ç. (2011). Hastanelerde Hizmet Üretim Maliyet-
leri Olarak Stokların TMS 2’ye Göre Muhasebeleştirilme-
si. İşletme Araştırmaları Dergisi, 3 (1), ss. 69-88.
Küçüksavaş, N. (2006). Yönetim Açısından Maliyet Muha-
sebesi. (2.Baskı), İstanbul: Kare Yayınları.
Özçelik, F. (2013). Yalın Üretim Ortamına Uygun Maliyet
Sistemi Seçimi. Yönetim ve Ekonomi, 20 (1), ss. 47-58.
Tektüfekçi, F. ve Selek, A.S. (2009). Geri Püskürtme Yöntemi
ve Diğer Maliyetleme Sistemleri ile Olan İlişkisi. Süley-
man Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakül-
tesi Dergisi, 4 (3), ss. 149-174.
Top, M. (2013.) Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi.
Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi
Yayınları.
Yanık, R. (2013). Hizmet Maliyetlerinin Stoklar Hesap Gru-
bunda Aktifleştirilmesi ve Sağlık İşletmeleri Örneği. Ata-
türk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 27 (3),
ss. 81-90.
5
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme maliyetlerini tanımlayabilecek,
 Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme hareketlerini açıklayabilecek,
 Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme maliyetlerini hesaplama yöntemle-
rini açıklayabilecek,
 Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme stok kontrol yöntemlerini tanım-
layabilecek,
 Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzemelerin muhasebeleştirilmesini ifade
edebilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• İlk Madde ve Malzeme • ABC Yöntemi
Maliyetleri • LIFO Yöntemi
• Ortalama Maliyet Yöntemi • VED Yöntemi
• FIFO Yöntemi

İçindekiler
• GİRİŞ
• İLK MADDE VE MALZEME MALİYETLERİ
• İLK MADDE VE MALZEME
HAREKETLERİ
• İLK MADDE VE MALZEME
MALİYETLERİNİN SAPTANMASI
Sağlık Kurumlarında Maliyet Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve • İLK MADDE VE MALZEME
Muhasebesi Malzeme Maliyetleri MALİYETLERİNİ HESAPLAMA
YÖNTEMLERİ (STOK DEĞERLEME
YÖNTEMLERİ)
• STOK KONTROL YÖNTEMLERİ
• İLK MADDE VE MALZEME
HAREKETLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
 Sağlık Kurumlarında İlk
Madde ve Malzeme Maliyetleri

GİRİŞ
Sağlık kurumlarında, ortaya çıkacak ani gereksinimleri karşılamak ve tıbbi tetkik ve teda-
vilerin kesintiye uğramadan sürdürülmesini sağlamak amacıyla bulundurulan her türlü
sarf malzemesi stok olarak ifade edilmektedir.
Sağlık kurumlarının faaliyetlerini sağlıklı bir biçimde yürütebilmesi ilk madde ve mal-
zeme (stok) politikası ile yakından ilişkilidir. Sağlık kurumlarında ilaçlara yapılan harca-
malar, maliyet kalemleri içerisinde büyük bir paya sahiptir. Yapılan çalışmalar, hastane
işletmelerinin bütçelerinin yaklaşık üçte birinin tıbbi malzeme ve ilaç giderlerinden oluş-
tuğunu ortaya koymaktadır. Bu giderlerden sağlanacak %1 veya %2’lik bir tasarruf hasta-
ne verimliliği, kârlılığı ve finansal performansı üzerinde önemli bir artış sağlayabilmekte
ve rekabet üstünlüğünü artırabilmektedir. Bunu sağlayabilmek için etkin bir malzeme yö-
netim ve stok kontrol sisteminin hastanede kurulmuş olması gerekmektedir.
Bu ünitede, sağlık kurumlarında üretim maliyetlerinin en önemli unsurlarından biri
olan ilk madde ve malzeme maliyetleri hakkında bilgi verilecektir. Ünite’de ilk madde ve
malzeme unsurları, ilk madde ve malzeme maliyetlerini hesaplama yöntemleri ve stok
kontrol yöntemleri açıklanacaktır. Son kısımda ise sağlık kurumlarında ilk madde ve mal-
zemelerin muhasebeleştirilmesi uygulamaları gösterilecektir.

İLK MADDE VE MALZEME MALİYETLERİ

İlk madde ve malzeme, üretim maliyetlerinin en önemli kısmını oluşturur. İlk madde ve
malzeme; mamül ve hizmetlerin üretilmesini ve işletmenin faaliyetlerinin devamlılığını
sağlamak amacıyla tüketilen her türlü direkt ilk madde ve malzeme, endirekt ilk madde ve
malzeme ile bunlara ait ürün ile ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar.
Tanımdan da görüleceği üzere, ilk madde ve malzemeler, direkt ilk madde ve malzeme
ve endirekt ilk madde ve malzeme olarak ikiye ayrılır.

Direkt İlk Madde ve Malzeme (Hammadde)

Direkt ilk madde ve malzeme, üretilen mamulün/hizmetin bünyesine giren ve hangi ürün Direkt İlk Madde ve Malzeme;
üretilen mamulün/hizmetin
için ne miktarda kullanıldığı rahatlıkla izlenilebilen ilk madde ve malzemedir. Direkt ilk bünyesine giren ve hangi ürün
madde ve malzemenin taşıması gereken üç temel nitelik söz konusudur. Bu nitelikler aşa- için ne miktarda kullanıldığı
ğıdaki gibi sıralanabilir: rahatlıkla izlenilebilen ilk madde
ve malzemedir.
• Kullanılan hammadde ve malzeme ürün yapısı içine girip mamulün/hizmetin te-
mel öğesini oluşturmalıdır.
• Üretimde ne kadar hammaddenin kullanıldığı teknik açıdan saptanabilmelidir.
• Üretiminde ne kadar hammadde harcanacağının belirlenmesi ekonomik bakım-
dan anlamlı sayılmalıdır.
98 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Endirekt İlk Madde ve Malzeme

Endirekt ilk madde ve malzeme, mamulün/hizmetin bünyesine girmekle beraber ürünün
belirli bir unsuru olmayan yardımcı madde giderleri ve üretim işlemi sırasında mamulün/
hizmetin bünyesine girmemekle beraber onsuz ürün (hizmet) elde edilmesi olanaksız olan
her türlü işletme malzemelerini kapsar. Tanımda belirtildiği gibi, endirekt ilk madde ve
malzemeleri; yardımcı malzeme ve işletme malzemesi olarak ikiye ayırmak mümkündür.

Yardımcı malzemeler; üretim/ Yardımcı Malzeme

hizmet bünyesinde yer almakla Yardımcı malzemeler, üretimin/hizmetin bünyesinde yer almakla birlikte bir ürüne ne
birlikte bir ürüne ne kadar isabet
ettikleri doğrudan doğruya kadar isabet ettikleri doğrudan doğruya hesaplanamayan ve ürünün esas unsurunu oluş-
hesaplanamayan ve ürünün turmayan malzemelerdir. Yardımcı malzemelere, ilk maddeye şekil verilmesi ya da dönü-
esas unsurunu oluşturmayan
malzemelerdir. şümün sağlanması için ihtiyaç duyulur.
İşletme malzemesi; mamulün/
hizmetin üretilmesi sırasında İşletme Malzemesi
kullanılan ancak mamulün İşletme malzemesi, mamulün/hizmetin üretilmesi sırasında kullanılan ancak mamulün
bünyesine girmeyen çeşitli
malzemeleri ifade etmektedir.
bünyesine girmeyen çeşitli malzemeleri ifade etmektedir.

Direkt ilk madde ve malzeme ile endirekt ilk madde ve malzeme arasındaki temel farklılıklar
1 nelerdir?

Hastanelerde kullanılan ilk madde ve malzemeler; ilaç giderleri, tıbbi malzeme gi-
derleri ve genel sarf malzemeleri olmak üzere üç başlık altında toplanmıştır. İlaç (tablet,
kapsül, solüsyon, merhem gibi) ve bazı tıbbi malzeme giderleri, hastalara sunulan hiz-
metlerin doğrudan içine katılmaktadır. Dolayısıyla bu giderler ilk madde olarak kabul
edilir. Yardımcı malzemelere örnek olarak pamuk, gazlı bez, enjektör verilebilir. İşletme
malzemeleri ise hizmet üretim faaliyetlerinin gerçekleşmesi için kullanılırlar ve ürünün
içine katılmazlar. Bunlara örnek olarak kırtasiye malzemeleri, gıda malzemeleri, temizlik
ürünleri verilebilir.

İLK MADDE VE MALZEME HAREKETLERİ

İlk madde ve malzeme hareketleri her işletmenin örgüt yapısına göre farklılıklar gösterse
de genel olarak üç grupta toplanabilir:
• İlk madde ve malzemenin satın alınması,
• İlk madde ve malzemenin teslim alınıp ambarlanması,
• İlk madde ve malzemenin üretime gönderilmesi.

İlk Madde ve Malzemenin Satın Alınması

Sağlık kurumlarında, ihtiyaç duyulan ilk madde ve malzemeler, satın alma departmanları
tarafından temin edilir. Sağlık kurumları, üretimde kullanacakları ilk madde ve malzeme-
nin kullanılış miktar ve zamanına göre, depolarında belirli bir miktar stok bulundurmak
mecburiyetindedir. İlk madde ve malzemelerin giriş ve çıkışlarının kayıt edildiği belge-
ler üzerinde, depoda bulundurulması gereken maksimum ve minimum stok miktarları
gösterilir. İlk madde ve malzeme miktarlarının belirlenen minimum stok miktarlarına
yaklaşması hâlinde, ambar (ana depo) servisinde çalışan yetkililer satın alma bölümüne
ilk madde ve malzeme satın alma istek fişi doldurup gönderir. Satın alma bölümü ise ken-
disine gönderilen ilk madde ve malzeme satın alma istek fişlerini değerlendirerek, satın
alma işlemini başlatır. Bu amaçla öncelikle ilk madde ve malzemenin hangi satıcıdan satın
alınacağı belirlenir, daha sonra da “satın alma fişi” düzenlenerek satıcıya gönderilir. “İlk
madde ve malzeme satın alma istek fişi” ve “ilk madde ve malzeme sipariş verme formu”
Şekil 5.1 ve Şekil 5.2’de görüldüğü gibidir.
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 99

Şekil 5.1
İlk Madde ve Malzeme
Satın Alma İstek Fişi

Kaynak: Akdoğan,
2009: 209.

Şekil 5.2
İlk Madde ve Malzeme
Sipariş Verme Formu

Kaynak: Akdoğan,
2009: 210.

İlk Madde ve Malzemenin Teslim Alınıp Ambarlanması

Sağlık kurumlarında sipariş edilen ilk madde ve malzemenin teslim alınması, bunların
satın alma koşullarına uygun olup olmadığının belirlenmesi ve kalite kontrolünün ya-
pılması işlevi; kurumun örgüt yapısına göre bazen ayrı bir servis olarak çalışan teslim
alma ve kontrol bölümünce yapılmakta bazen de ambarlama servisinin sorumluluğuna
bırakılmaktadır. Teslim alma işlemini yapacak servis, gelen siparişlerin kontrolünü yapıp
malzemeyi fiilen teslim aldıktan sonra “İlk Madde ve Malzeme Ambar Giriş Fişi (Belge-
si)” düzenler. Söz konusu fiş düzenlendikten sonra, ambar servisi, ilk madde ve malzeme-
lerin kırılmalarını, bozulmalarını önleyecek biçimde depolayarak, ambarda bulunan her
bir malın yerini ve miktarını göstermeye imkân verecek stok göz kartları tutar. İlk madde
ve malzeme hareketlerini izlemek üzere açılan stok kartlarında; ilk madde ve malzemenin
en düşük ve en yüksek miktarları, işletmeye giren, hizmet üretimine/üretime verilen ve
stokta kalan miktarları yer alır. “İlk madde ve malzeme ambar giriş belgesi” ile “ilk madde
ve malzeme stok kartı” örnekleri Şekil 5.3 ve Şekil 5.4’te gösterilmiştir:
100 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Şekil 5.3
İlk Madde ve Malzeme LK MADDE VE MALZEME …./…/…………….
Ambar Giriş Belgesi ………………. AMBAR G R BELGES Belge Sıra No: …./…

Kaynak: Akdoğan, Satıcı:……………………… Kamyon Tren Vapur Uçak Gümrük

Vergileri
2009: 213.
Plaka Nakil ve
No Sigorta

Di er
Giderler

TOPLAM

TESELLÜM ED LEN MALIN Stok

Maliyeti

H.Planı Kart Adı, Ölçü Birim Miktarı Satın Alma Tedarik Gideri Tutar
Stok No ve Ölçüsü Tutarı
No Nitelikleri
Toplam Birim Toplam Birim Toplam Birim

Şekil 5.4
İlk Madde ve Malzeme
Stok Kartı Örneği

Kaynak: Akdoğan,
2009: 220.

İlk Madde ve Malzemenin Üretime Gönderilmesi

Sağlık kurumlarında, ilk madde ve malzeme deposunda görevlendirilen kişi, ilk madde ve
malzemenin stoklanmasından, muhafazasından ve kullanımından sorumludur. İlk mad-
de ve malzemenin hizmet üretimine/üretime verilebilmesi için, yetki verilmiş departman
yöneticisi tarafından istenmesi gerekir. Bu amaçla yetkililer tarafından onaylanmış “ilk
madde ve malzeme istek fişi” düzenlenir. Bu fişte; istenen malzemenin kodu, hangi sipariş
veya departman için istendiği, hangi miktarda istendiği ve maliyet bilgileri gibi gerekli
bilgiler yer alır. “İlk madde ve malzeme istek fişi” örneği Şekil 5.5’teki gibidir:
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 101

Şekil 5.5
İlk Madde ve Malzeme
İstek Fişi

Kaynak: Akdoğan,
2009: 221.

İLK MADDE VE MALZEME MALİYETLERİNİN SAPTANMASI

Satın alınan ilk madde ve malzemede maliyet, ilk madde ve malzeme işletmeye getiri-
linceye kadar katlanılan tüm giderleri ifade eder. Bu giderler, ilk madde ve malzemenin
yurt içinden veya yurt dışından getirilmesine göre farklılıklar gösterse de buradaki temel
unsur, satın alınan ilk madde ve malzemeyle ilgili yapılan giderlerin tamamının dikkate
alınmasıdır.

Yurt İçinden Satın Alınan İlk Madde ve Malzemenin Maliyeti

Yurt içinden satın alınan ilk madde ve malzemenin maliyet değerini oluşturan unsurlar
şunlardır:
• Alış Bedeli: İlk madde ve malzemenin fatura tutarıdır.
• Taşıma (Nakliye) Giderleri: Satın alınan ilk madde ve malzemenin işletmeye geti-
rilmesine kadar yapılan taşıma faaliyetleri için ödenen giderlerdir.
• Sigorta Giderleri: İlk madde ve malzemenin taşınma sırasında sigorta ettirilmesi
durumunda ortaya çıkan sigorta giderleri de bir maliyet ögesi olup, satın alınan ilk
madde ve malzemelerin maliyetine eklenmesi gerekir.
• Alışa Özel Finansman Giderleri: İlk madde ve malzeme alımında kullanılmak
üzere sağlanan kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faiz giderlerini içermektedir.
• Depolama Giderleri: Satın alınan ilk madde ve malzemenin işletmeye getirilme-
sine kadar yapılan depolama giderleri ile ilk madde ve malzemenin ambarda istif-
lenmesi için yapılan giderleri içerir.
• Alışla İlgili Yapılan Komisyon Ödemeleri: İlk madde ve malzemenin satın alın-
masına aracılık eden kişi ya da kuruluşlara ödenen komisyonlar, ilk madde ve mal-
zemenin maliyetinde gösterilir.
102
2
3
Gerçek Parti Maliyeti
Yönteminde; tüketime verilen
ilk madde ya da malzemenin her
parti alışı ayrı ayrı izlenir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Yurt Dışından Satın Alınan İlk Madde ve Malzemenin Maliyeti
Yurt dışından satın alınan ilk madde ve malzemenin maliyetlerinin belirlenmesinde aşa-
ğıda belirtilen maliyet unsurları yer almaktadır:
• Mal Alış Bedeli (Akreditif Kuvertür Bedeli): Yurt dışından satın alınan ilk madde
ve malzemenin maliyetini oluşturan en önemli unsur, ithal edilen ilk madde ve
malzemenin alış bedelidir. Akreditifin kuvertür bedeli olarak da adlandırılan bu
tutar; yurt dışından satın alınan malın döviz bedeli ile döviz kurunun çarpımından
oluşmaktadır.
• Akreditif Giderleri: Kürşad komisyonu, sigorta primleri gibi giderlerdir.
• Taşıma (Nakliye) Giderleri: İthal edilen ilk madde ve malzeme işletmeye gelinceye
kadar yapılan taşıma giderleri, taşıma sigortası, yükleme boşaltma gibi giderlerdir.
• Gümrük Vergileri: Yurt dışından satın alınan ilk madde ve malzeme ile ilgili olarak
ödenen gümrük vergileri de ilk madde ve malzemenin maliyeti içinde yer alır.
• Damga Vergisi ve Harçlar: İthal edilen ilk madde ve malzeme ile ilgili olarak öde-
nen damga vergisi ve harçlar da maliyete eklenir.
• Alışa Özel Finansman Giderleri: İlk madde ve malzemenin ithal edilme aşama-
sında alınan akreditif kredilerine ilişkin faiz giderleri de ilk madde ve malzemenin
maliyetine girmektedir.
• Komisyon Giderleri: İthal edilen ilk madde ve malzemenin gümrükten çekilmesi
aşamasında gümrük komisyoncularına ödenen ücret ve komisyon giderleridir.
Yurt dışından satın alınan ilk madde ve malzeme maliyetinin unsurları nelerdir?
İLK MADDE VE MALZEME MALİYETLERİNİ HESAPLAMA
YÖNTEMLERİ (STOK DEĞERLEME YÖNTEMLERİ)
Sağlık kurumları hizmet yapmak amacıyla dışarıdan ilk madde ve malzemeler satın al-
makta ve bunları üretimde kullanmadan önce belirli bir süre stoklarında tutmaktadırlar.
İlk madde ve malzemeler farklı fiyattan satın alındığında ortaya, stokların değerleme so-
runu çıkmaktadır.
İlk madde ve malzeme maliyetlerini hesaplamada kullanılan yöntemler (stok değerle-
me yöntemleri) aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Gerçek parti maliyeti (has maliyet) yöntemi,
• Ortalama maliyet yöntemi,
• İlk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi,
• Son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemi,
• İlk gelecek olan ilk çıkar (NIFO) yöntemi,
• En yüksek fiyatlı ilk çıkar (HIFO) yöntemi,
• Yenileme maliyeti (cari piyasa fiyatı) yöntemi,
• Standart maliyet yöntemi.
İlk madde ve malzeme maliyetlerini hesaplamada kullanılan yöntemleri sıralayınız.
Gerçek Parti Maliyeti Yöntemi
Özel maliyet ve has maliyet yöntemi olarak da ifade edilen bu yöntemde, tüketime verilen
ilk madde ya da malzemenin her parti alışı ayrı ayrı izlenir. Tüketilen ilk madde ve mal-
zemenin hangi parti ya da partilerden olduğu bilinir. Bu parti ya da partilerin birim ma-
liyetleri dikkate alınarak tüketilen ilk madde ya da malzemenin maliyet değeri belirlenir.
Yani, üretime verilen ilk madde ve malzemenin kendi özel maliyeti uygulanır. Kuşkusuz
bu yöntemin uygulanabilmesi, satın alınan ilk madde ve malzeme partilerinin ambarlarda
ayrı ayrı yerlerde stoklanması ile olanaklıdır.
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 103

Ortalama Maliyet Yöntemi

Ambardan çıkışı yapılan ilk madde ve malzemelerin hangi partiden alındığı her zaman
bilinmeyebilir. Bu gibi durumlarda bazı varsayımlardan hareket edilerek maliyetlerin be-
lirlenmesi gerekir. Ortalama maliyet yönteminde, ilk madde ve malzemelere bir ortalama
fiyat bulunmakta ve üretime gönderilen ve stokta kalan ilk madde ve malzemeler bu orta-
lama maliyete göre değerlendirilmektedir.
En çok uygulanan değerleme yöntemlerinden biri olan ortalama maliyet yönteminin
yararları aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Yöntemin uygulanması kolaydır.
• Yöntem, çok düşük ve çok yüksek fiyatlarını etkisini azaltmak suretiyle değerleme
denge ve istikrar sağlar. Böylece maliyet tahminleri ve analizleri de kolaylaşır.
Ortalama maliyet yönteminin, tartılı ortalama ve hareketli ortalama olmak üzere en
çok uygulanan iki alt yöntemi vardır.

Tartılı Ortalama Maliyet Yöntemi

Bu yöntemde, ortalama maliyetin hesaplanmasında, belirli bir dönemde, çoğu kez bir ay Tartılı Ortalama Maliyet
içinde, satın alınan ya da ambara giren ilk madde ve malzemenin miktarları ve tutarları Yönteminde; ortalama maliyetin
hesaplanmasında, belirli bir
göz önünde bulundurulur. Ortalama maliyet; o ay içinde üretime gönderilen ilk madde ve dönemde çoğu kez bir ay içinde
malzemenin stokta bulunan ve o ay içinde satın alınan ilk madde ve malzemelerin toplam satın alınan ya da ambara giren
ilk madde ve malzemenin
değerinin (maliyetinin), toplam miktara bölünmesi suretiyle bulunan ortalama maliyetle miktarları ve tutarları göz önünde
değerlendirilir. Dönem sonlarında ise sadece bir kez hesaplanan bu fiyat ile üretime gön- bulundurulur.
derilen ve stokta kalan birimlerin değerlendirme işlemleri yapılır.
Yöntemin uygulanışı aşağıdaki örnek yardımıyla açıklanacaktır.

A sağlık işletmesinde Ocak ayına ait Z ilacının stok hareketleri aşağıdaki gibidir: ÖRNEK 1
Dönem başı mevcudu 200 kutu ve birim fiyatı 20 TL
05/01/2015 tarihinde 300 kutu alınmış ve birim fiyatı 21 TL
10/01/2015 tarihinde 250 kutu alınmış ve birim fiyatı 22 TL
15/01/2015 tarihinde 400 kutu üretime sevk edilmiştir.
20/01/2015 tarihinde 350 kutu alınmış ve birim fiyat 24 TL
25/01/2015 tarihinde 200 kutu üretime sevk edilmiştir.
İstenen: Yukarıdaki bilgilere göre tartılı ortalama maliyet yöntemine göre, satın alınan ilk
madde ve malzemenin toplam maliyetini, ortalama maliyetini, hizmet üretimine sevk edi-
lenlerin maliyetini ve dönem sonu stok maliyetini hesaplayınız.

Çözüm:
Satın Alınan İlk Madde ve Malzemenin Toplam Maliyeti = (200 Kutu x 20 TL) + (300
Kutu x 21 TL) + (250 Kutu x 22 TL) + (350 Kutu x 24 TL) = 24.200 TL
Toplam Miktar = 200 + 300 + 250 + 350 = 1.100 Kutu
Ortalama Maliyet = Toplam Maliyet/Toplam Miktar
Ortalama Maliyet = 24.200/1.100 = 22 TL/Kutu
Üretime Sevk Maliyeti = Üretime Sevk Edilen Miktar x Ortalama Maliyet
Üretime Sevk Maliyeti = (400 Kutu + 200 Kutu) x 22 TL = 13.200 TL
Dönem Sonu Stok Maliyeti = Dönem Sonu Stok Mevcudu x Ortalama Maliyet
Dönem Sonu Stok Mevcudu = Toplam Alım Miktarı – Toplam Üretime Sevk Miktarı
Dönem Sonu Stok Mevcudu = (200 + 300 + 250 + 350) – (400 + 200 ) = 500 Kutu
Dönem Sonu Stok Maliyeti = 500 Kutu x 22 TL = 11.000 TL
Yukarıdaki işlemler stok kartı üzerinde gösterilecek olursa:
104 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

LK MADDE VE MALZEME STOK KARTI

Tarih Açıklama G REN ÇIKAN KALAN

Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR

Fiyatı Fiyatı Fiyatı

01.01 Devir 200 20 4.000 200 20 4.000

05.01 Alım 300 21 6.300 500 22 11.000

10.01 Alım 250 22 5.500 750 22 16.500

15.01 Üretime 400 22 8.800 350 22 7.700

Sevk

20.01 Alım 350 24 8.400 700 22 15.400

25.01 Üretime 200 22 4.400 500 22 11.000

Sevk

TOPLAM 1.100 24.200 600 13.200 500 22 11.000

Hareketli Ortalama Maliyet Yöntemi

Hareketli Ortalama Maliyet
Yönteminde; her yeni malzeme
alımında yeni bir ortalama birim
maliyeti hesaplanır ve bir sonraki
alıma kadar tüm ambar çıkışları
bu birim maliyet ile fiyatlandırılır.
Bu yöntemde, her yeni malzeme alımında yeni bir ortalama birim maliyet hesaplanır ve
bir sonraki alıma kadar tüm ambar çıkışları bu birim maliyeti ile fiyatlandırılır. Yönteme
“hareketli ortalama maliyet yöntemi” denmesinin nedeni, ortalama birim maliyetinin her
alımdan sonra değişmesidir. Diğer bir ifadeyle, bu yöntemde, çıkış anında mevcut olan ilk
madde ve malzeme stoklarının toplam maliyet değeri, toplam miktara bölünerek birim
ağırlıklı ortalama maliyet hesaplanır. Üretime (hizmet üretimine) verilen ya da işletme
faaliyetlerinde kullanılan ilk madde ve malzeme miktarı, hesaplanan ortalama birim ma-
liyetle çarpılır. Her bir girişten sonra, ağırlıklı ortalama birim maliyet yeniden hesaplanır.
Bu sebeple de ağırlıklı olarak hesaplanan birim maliyet sürekli değişir. Bu yöntem tartılı
ortalama maliyet yöntemine göre, fiyatlardaki değişikliği yansıtma açısından daha hassas
bir yöntemdir.

ÖRNEK 2 A sağlık işletmesinde Ocak ayına ait Y ilacının stok hareketleri aşağıdaki gibidir:
1. Dönem başı mevcudu 200 kutu ve birim fiyatı 10 TL
2. 05/01/2015 tarihinde 300 kutu alınmış ve birim fiyatı 12 TL
3. 10/01/2015 tarihinde 500 kutu alınmış ve birim fiyatı 14 TL
4. 15/01/2015 tarihinde 700 kutu hizmet üretimine (üretime) sevk edilmiştir.
İstenen: Yukarıdaki bilgilere göre hareketli ortalama maliyet yöntemine göre, satın alınan
ilk madde ve malzemenin toplam maliyetini, üretime sevk maliyetini ve dönem sonu stok
maliyetini hesaplayınız.

Çözüm:
Yukarıdaki bilgilere göre hareketli ortalama maliyet yöntemine göre, satın alınan ilk
madde ve malzemenin toplam maliyeti, üretime sevk maliyeti ve dönem sonu stok mali-
yeti aşağıdaki stok kartında gösterilmiştir:
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 105

LK MADDE VE MALZEME STOK KARTI

Tarih Açıklama G REN ÇIKAN KALAN

Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR

Fiyatı Fiyatı Fiyatı

01.01 Devir 200 10 2.000 200 10 2.000

05.01 Alım 300 12 3.600 500 11,2 5.600

10.01 Alım 500 14 7.000 1.000 12,6 12.600

15.01 Üretime Sevk 700 12,6 8.820 300 12,6 3.780

TOPLAM 1.000 12.600 700 8.820 300 12,6 3.780

Hareketli ortalama maliyet yönteminde, her alımdan sonra yeniden ortalama birim
maliyet hesaplanır. Bunun için, toplam maliyet değeri toplam miktara bölünür. Stok kar-
tından da görüleceği üzere, 5 Ocak’ta yapılan malzeme alımından sonra ortalama birim
maliyet yeniden hesaplanmıştır.
Dönem başı malzeme mevcudunun maliyeti 2.000 TL’dir (200 kutu x 10 TL). Daha
sonra 5 Ocak’ta alınan partinin maliyeti ise 3.600 TL’dir (300 kutu x 12 TL). Buna göre,
yeni ortalama birim maliyet;
Ortalama Birim Maliyet = (2.000 TL + 3.600 TL) / (200 kutu + 300 kutu)
Ortalama Birim Maliyet = 11,2 TL/kutu olmuştur.
Daha sonra, 10 Ocak tarihinde yeni bir alım gerçekleşmiştir. Bu nedenle, yeni bir or-
talama maliyet hesaplanmıştır. Buna göre;
Ortalama Birim Maliyet = (2.000 TL + 3.600 TL + 7.000 TL) / (200 kutu + 300 kutu +
500 kutu)
Ortalama Birim Maliyet = 12,6 TL/kutu olmuştur.
Hizmet üretimine sevk edilen 700 kutu ilacın maliyeti ise bu ortalama birim fiyat üze-
rinden hesaplanır. Dolayısıyla;
Üretime Sevk Maliyeti = 700 kutu x 12,6 TL/kutu = 8.820 TL’dir.
Dönem sonu malzeme stoku maliyeti ise; 300 kutu x 12,6 TL/kutu = 3.780 TL’dir.

İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) Yöntemi

Bu yöntemde, kullanılmak üzere ambardan istenen ilk madde ve malzemelerin, istemde İlk Giren İlk Çıkar Yönteminde;
kullanılmak üzere ambardan
bulunan bölümlere ilk alınan partiden verildiği varsayılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, bu istenen ilk madde ve
yöntemde, ilk alınan partinin ambardan ilk çıktığı varsayılmaktadır. Bu nedenle, çıkışların malzemelerin, istemde bulunan
maliyetleri saptanırken, ilk alışların maliyetlerinden başlanarak değerlendirme yapılmak- bölümlere ilk alınan partiden
verildiği varsayılmaktadır.
tadır. İlk giren ilk çıkar yönteminde, üretime verilen ilk madde ve malzemeler düşük mali-
Fiktif Kâr; enflasyon,
yetle değerlendirildiğinden, enflasyon dönemlerinde üretim/hizmet maliyetlerinin düşük dönemlerinde, paranın satın
olarak hesaplanmasına yol açmakta, bu da işletmenin gerçekten daha yüksek kâr sağladığı alma gücündeki düşüş nedeniyle,
işletmenin gerçekte elde
görüntüsünü vererek, fiktif kârların doğmasına neden olmaktadır. ettiğinden daha yüksek görünen
Yöntemin uygulanışı Örnek 3’te gösterilmiştir: kârıdır.
106 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

ÖRNEK 3 A sağlık işletmesinde Ocak ayına ait M ilacının stok hareketleri aşağıdaki gibidir:
1. Dönem başı mevcudu 200 kutu ve birim fiyatı 20 TL
2. 05/01/2015 tarihinde 300 kutu alınmış ve birim fiyatı 21 TL
3. 10/01/2015 tarihinde 250 kutu alınmış ve birim fiyatı 22 TL
4. 15/01/2015 tarihinde 400 kutu üretime sevk edilmiştir.
5. 20/01/2015 tarihinde 350 kutu alınmış ve birim fiyat 24 TL
6. 25/01/2015 tarihinde 200 kutu üretime sevk edilmiştir.
İstenen: Yukarıdaki bilgilere göre ilk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemine göre, söz konusu ilk
madde ve malzemenin toplam maliyetini, üretime sevk maliyetini ve dönem sonu stok ma-
liyetini hesaplayınız.

Çözüm:

LK MADDE VE MALZEME STOK KARTI

Tarih Açıklama G REN ÇIKAN KALAN

Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR

Fiyatı Fiyatı Fiyatı

01.01 Devir 200 20 4.000 200 20 4.000

05.01 Alım 300 21 6.300 200 20 4.000

300 21 6.300

10.01 Alım 250 22 5.500 200 20 4.000

300 21 6.300

250 22 5.500

15.01 Üretime 200 20 4.000 100 21 2.100

Sevk
200 21 4.200 250 22 5.500

20.01 Alım 350 24 8.400 100 21 2.100

250 22 5.500

350 24 8.400

25.01 Üretime 100 21 2.100 150 22 3.300

Sevk
100 22 2.200 350 24 8.400

TOPLAM 1.100 24.200 600 12.500 500 11.700

FIFO yönteminin uygulanması durumunda, hizmet üretiminde kullanılan ilaçlar ilk

alınan partiden başlayarak üretime sevk edilmektedir. İlk alınan partideki malzemenin ih-
tiyacı karşılamaya yetmemesi durumunda, ondan bir sonraki partiye geçilerek bu şekilde
ihtiyaç karşılanana kadar sevk işlemine devam edilir. Örneğin, 15 Ocak tarihinde hizmet
üretimine gönderilen 400 kutu M ilacının 200 kutusu ilk partiden yani 1 Ocak’ta alınan
partiden temin edilmiştir. İlk partide alınan miktar hizmet üretim miktarını karşılamaya
yetmediği için, kalan 200 kutusu ise 5 Ocak’ta alınan partiden kullanılmıştır. Dolayısıyla
15 Ocak’ta kullanılan ilaçların maliyeti;
200 kutu x 20 TL/kutu = 4.000 TL
200 kutu x 21 TL/kutu = 4.200 TL
TOPLAM = 8.200 TL olarak hesaplanır.
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 107
Böylece, 1 Ocak’ta alınan partideki ilaçların tamamı kullanılmıştır. Bunun yanı sıra
5 Ocak’ta alınan partiden ise 200 kutu kullanılmış, diğer 100 kutu ise bir sonraki hizmet
üretiminde kullanılmak üzere depoda kalmıştır. Buna göre, bir sonraki üretime sevk işle-
minde ilk olarak bu ilaçlar kullanılacaktır.
Bu şekilde; ilk alınan partiden başlanarak maliyetlerin hesaplanması sonucu, stok
kartından da görüleceği üzere, üretime sevk maliyeti 12.500 TL ve dönem sonu maliyeti
ise 11.700 TL olarak bulunur. Satın alınan ilk madde ve malzemenin toplam maliyeti ise
24.200 TL’dir.

Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LIFO)

Bu yöntemin esası, üretime/hizmete verilmek üzere sevk işleminin ambara son giren ilk Son Giren İlk Çıkar
madde ve malzemeden yapılmasıdır. Diğer bir ifadeyle LIFO yönteminde, üretime/hiz- Yönetiminde; ilk madde ve
malzemelerin üretime/hizmete
mete verilen ilk madde ve malzemelerin, en son satın alınan partiden yapıldığı kabul edil- sevk işlemi en son alınan partiden
mektedir. Bunun için de değerlemede en son partinin alış maliyetinden başlanarak başa yapılmaktadır.
doğru gidilmektedir. Bu yöntemin yararları şunlardır:
• Hammadde fiyatlarının yükselmesi durumunda üretim/hizmet maliyetleri de yük-
seleceğinden fiktif kârlar ve bunların doğuracağı aşırı vergiler ve de kâr dağıtımları
önlenmiş olur.
• Hammadde fiyatlarının düşmesi durumunda üretim maliyetleri de düşeceğinden
kârlar artar.
• Hammadde fiyatlarının çok değişmesi durumunda, gerçekleşmemiş kâr ve zararla-
rı önlemek suretiyle işletmelerin faaliyet sonuçlarında istikrar sağlar.
Bu yöntemin en önemli sakıncası, enflasyon dönemlerinde dönem sonu stoklarının bi-
lançoda gerçek değerleri ile gösterilmesine olanak vermemesi olarak ifade edilmektedir.
Yöntemin uygulanışı Örnek 4 üzerinden açıklanmıştır.

A sağlık işletmesinde Ocak ayına ait T ilacının stok hareketleri aşağıdaki gibidir: ÖRNEK 4
1. Dönem başı mevcudu 200 kutu ve birim fiyatı 20 TL
2. 05/01/2015 tarihinde 300 kutu alınmış ve birim fiyatı 21 TL
3. 10/01/2015 tarihinde 250 kutu alınmış ve birim fiyatı 22 TL
4. 15/01/2015 tarihinde 400 kutu hizmet üretimine (üretime) sevk edilmiştir.
5. 20/01/2015 tarihinde 350 kutu alınmış ve birim fiyat 24 TL
6. 25/01/2015 tarihinde 200 kutu hizmet üretimine (üretime) sevk edilmiştir.
İstenen: Yukarıdaki bilgilere göre son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemine göre, söz konusu
ilk madde ve malzemenin toplam maliyetini, üretime sevk maliyetini ve dönem sonu stok
maliyetini hesaplayınız.
108 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Çözüm:

LK MADDE VE MALZEME STOK KARTI

Tarih Açıklama G REN ÇIKAN KALAN

Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR Miktar Birim TUTAR

Fiyatı Fiyatı Fiyatı

01.01 Devir 200 20 4.000 200 20 4.000

05.01 Alım 300 21 6.300 200 20 4.000

300 21 6.300

10.01 Alım 250 22 5.500 200 20 4.000

300 21 6.300

250 22 5.500

15.01 Üretime 250 22 5.500 200 20 4.000

Sevk
150 21 3.150 150 21 3.150

20.01 Alım 350 24 8.400 200 20 4.000

150 21 3.150

350 24 8.400

25.01 Üretime 200 24 4.800 200 20 4.000

Sevk
150 21 3.150

150 24 3.600

TOPLAM 1.100 24.200 600 13.450 500 10.750

LIFO yönteminin uygulanması durumunda, hizmet üretiminde kullanılan ilaçlar en son

alınan partiden başlayarak üretime sevk edilmektedir. En son alınan partideki malzeme-
nin ihtiyacı karşılamaya yetmemesi durumunda, ondan bir önceki partiye geçilerek bu
şekilde ihtiyaç karşılanana kadar sevk işlemine devam edilir. Örneğin, 15 Ocak tarihinde
hizmet üretimine sevk edilen 400 kutu ilacın 250 kutusu 10 Ocak tarihinde alınan parti-
den, kalan 150 kutusu ise 5 Ocak’ta alınmış olan partiden karşılanır. Dolayısıyla maliyet
hesaplanırken son alınan partiden başlanır. Buna göre; 15 Ocak tarihinde hizmet üreti-
minde kullanılan ilaçların maliyeti;
250 kutu x 22 TL/kutu = 5.500 TL
150 kutu x 21 TL/kutu = 3.150 TL
TOPLAM = 8.650 TL olarak hesaplanır.
Böylece, 10 Ocak’ta alınan partideki ilaçların tamamı kullanılmıştır. Bunun yanı sıra 5
Ocak’ta alınan partiden ise 150 kutu kullanılmış, diğer 150 kutu depoda kalmıştır. Bir
sonraki (25 Ocak tarihli) üretime sevk işleminde ise ilk olarak 20 Ocak’ta alınan partideki
ilaçlar kullanılacaktır.
Bu şekilde; en son alınan partiden başlanarak maliyetlerin hesaplanması sonucu, stok
kartından da görüleceği üzere, üretime sevk maliyeti 13.450 TL ve dönem sonu maliyeti
ise 10.750 TL olarak bulunur. Satın alınan ilk madde ve malzemenin toplam maliyeti ise
24.200 TL’dir.
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 109

İlk Gelecek Olan İlk Çıkar Yöntemi (NIFO)

Bu yöntemde çıkışlar, çıkış tarihinden sonra işletmeye girecek ilk partinin birim maliyeti İlk Gelecek Olan İlk Çıkar
Yönteminde; çıkışlar, çıkış
üzerinden değerlendirilmektedir. NIFO yönteminde, sipariş edilen ilk madde ve malze- tarihinden sonra işletmeye
meler işletmeye girmemiş olsa dahi, sipariş maliyetleri, çıkışların değerlendirilmesinde girecek ilk partinin birim maliyeti
dikkate alınmaktadır. Normal koşullarda, NIFO yönteminde esas alınan birim fiyatı, piya- üzerinden değerlendirilmektedir.
sa fiyatına yakın olmaktadır. LIFO ve FIFO yöntemine göre bu yöntem daha az uygulama
alanı bulmaktadır.

En Yüksek Fiyatlı İlk Çıkar Yöntemi (HIFO)

Bu yöntemde, en yüksek fiyatlı partinin ambardan ilk çıktığı varsayılmaktadır. Böylece En Yüksek Fiyatlı İlk Çıkar
Yönteminde; en yüksek fiyatlı
üretim/hizmet maliyetlerine yüklenen tutarlar sürekli olarak en yüksek fiyatlardan olur- partinin ambardan ilk çıktığı
ken, stoklar daha düşük fiyatlarla değerlendirilmektedir. Fiyatların sürekli yükselme gös- varsayılmaktadır.
terdiği durumlarda, HIFO yöntemi ile LIFO yöntemi birbirine yakın sonuçlar vermektedir.

Yenileme Maliyeti (Cari Piyasa Fiyatı) Yöntemi

Bu yöntemde, hizmet üretimine (üretime) verilen ilk madde ve malzemelerin değerlen- Yenileme Maliyeti (Cari Piyasa
Fiyatı) Yönteminde; üretime
dirilmesinde, o anda piyasada olan fiyatlar uygulanmaktadır. Başka bir ifadeyle, üretimde verilen ilk madde ve malzemelerin
kullanılan ilk madde ve malzemenin yerine yenisini koymak için katlanılacak fedakârlık değerlendirilmesinde, o anda
ne ise çıkış maliyetleri de ona göre belirlenmektedir. Çıkışların değerlendirilmesi, her çı- piyasada cari olan fiyatlar
uygulanmaktadır.
kış anında o andaki cari piyasa fiyatına göre yapılabileceği gibi, ay sonlarında da yapılabi-
lir. Ay sonlarında cari piyasa fiyatına göre tüm çıkışların değerlendirilmesi yapılıp, gider
yerlerine yüklenmesi sağlanabilir.

Standart Maliyet Yöntemi

Bu yöntemde, üretime verilen ilk madde ve malzemeler, önceden belirlenen standart fi- Standart Maliyet Yönteminde;
yatlara göre hesaplanmaktadır. Böylece üretime verilen tüm miktarlar tek fiyatla değer- üretime verilen ilk madde
ve malzemeler, önceden
lendirildiğinden, aynı maddeyi kullanan bölümler arasında fiyat farklılıklarından doğan belirlenen standart fiyatlara göre
ayrıcalıklar ortadan kalkmış olmaktadır. hesaplanmaktadır.

Bir sağlık işletmesinde Şubat 2015 ayına ait D ilacının stok hareketleri aşağıdaki gibidir:
1. Önceki aydan devir 500 kutu ve birim fiyatı 10 TL 4
2. 10/02/2015 tarihinde 200 kutu alınmış ve birim fiyatı 12 TL
3. 15/02/2015 tarihinde 400 kutu üretime sevk edilmiştir.
4. 20/02/2015 tarihinde 300 kutu alınmış ve birim fiyatı 14 TL
5. 22/02/2015 tarihinde 250 kutu üretime sevk edilmiştir.
Bu bilgilere göre, FİFO ve LİFO yöntemine göre ilk madde ve malzemenin toplam maliyetini,
üretime sevk maliyetini ve dönem sonu stok maliyetini hesaplayınız?

STOK KONTROL YÖNTEMLERİ

Hastanelerde sağlık hizmetlerinin sunumunda kullanılan ilaç ve tıbbi malzemelerin, za-
manında fark edilmeyip tükenmesi durumunda ortaya çıkacak aksaklıklar telafisi müm-
kün olmayan, zararı hesaplanamayacak ölüm ve sakatlık gibi sonuçlara neden olabilmek-
tedir. Bu durum ise hastanenin imajını kötü yönde etkileyerek gelecek dönemlerde hizmet
satış kaybına ve gelir kaybına neden olabilmektedir. Ayrıca, iş gücünün atıl kalmasından
dolayı personel giderlerinin de artışına neden olabilmektedir. Stok kontrolünün gereği
gibi yapılmaması, önemli sorunların ortaya çıkmasına yol açabilmektedir.
Stok kontrol yöntemlerinin amacı, stok maliyetlerini minimize edecek optimum stok
seviyesinin belirlenmesine ilişkin kararların alınmasını sağlamak; istenilen malzemeyi,
istenilen yer, kalite, fiyat ve zamanda hazır bulundurmak ve bunu en ekonomik biçimde
gerçekleştirmektir.
Hastane işletmelerinde kullanılan stok kontrol yöntemleri aşağıda açıklanmıştır:
110
ABC Yöntemi; stok kalemlerinin
dönem içerisindeki kullanım
tutarları itibarıyla büyükten
küçüğe doğru sıraya dizilip,
belli noktalardan kesilerek,
sonuçta A, B, ve C şeklinde üç
grupta toplanmasını hedef alan
yöntemdir.
VED Yöntemi; tıbbi malzemeleri
özellikle ilaçları hastanın hayati
açıdan özellikli ihtiyacına göre
sınıflandırmaktadır.
Gözle Kontrol Yöntemi; ilk
madde ve malzeme stoklarının
düzenli aralıklarla yeterli deneyimi
bulunan bir ambar memuru veya
memurlarınca gözden geçilerek
belirli bir düzeyin altına düşen
stokların saptanması ve sipariş
verilmesi esasına dayanır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
ABC Yöntemi
Bu yöntem, işletmede farklı değerde ve çok sayıda stok kalemi varsa kullanır. ABC Yön-
temi, stok kalemlerinin dönem içerisindeki kullanım tutarları itibarıyla büyükten küçüğe
doğru sıraya dizilip, belli noktalardan kesilerek, sonuçta A, B ve C şeklinde üç grupta
toplanmasını hedef alan yöntemdir. En büyük tutara sahip olan dolayısıyla en fazla önem
taşıyan kalemler A grubunu, ikincil önemdeki kalemler B grubunu, en önemsiz tutarlara
sahip kalemler ise C grubunu oluşturur.
• A grubunda yer alan stoklar; toplam stok miktarının % 15-%20’sini, toplam stok
tutarının % 75-%80’ini oluşturur.
• B grubunda yer alan stoklar; toplam stok miktarının %30-%40’ını, toplam stok tu-
tarının %10-%15’ini oluşturur.
• C grubunda yer alan stoklar ise toplam stok miktarının %40-%50’sini, toplam stok
tutarının ise %5-%10’unu oluşturmaktadır.
ABC yöntemi, bir stok kontrol yöntemi olmakla beraber, sağlık işletmesinin öncelik-
lerinin belirlenmesinde kullanılmaktadır. Örneğin; hangi malzemenin kullanılacağı, mal-
zemelerin nerede nasıl stoklanacağı, malzeme maliyetlerinden sağlık işletmesinin en az
düzeyde etkilenmesinin nasıl sağlanabileceği gibi soruların cevaplanmasına yardımcı olur.
VED Yöntemi
VED yöntemi, hastanelerde tıbbi malzemelerin ve ilaçların kontrolünde ABC yöntemi-
ne kıyasla daha sık tercih edilen bir yöntemdir. ABC yönteminde stoklar maliyetlerine
göre sınıflandırılırken VED yöntemi tıbbi malzemeleri, özellikle ilaçları hastanın hayati
açıdan ihtiyacına göre sınıflandırmaktadır. VED yönteminde, ilaç ve malzemeler önem
derecesine göre üç gruba ayrılmaktadır. Gruplandırma, malzemelerin insan hayatı açı-
sından taşıdığı değere göre belirlenmektedir. V Grubu: Bu grup, hasta açısından hayati
öneme sahip olan ilaç ve malzemelerdir. Sağlık işletmesinde bulunması zorunlu olan ve
en çok bulunan tıbbi malzeme ve ilaçlardır. Bunlar; damar yolu açmak için kullanılan
tıbbi sarf malzemeleri, serumlar, yoğun bakım malzemeleri gibi malzeme ve ilaçlardır. E
Grubu: Bu grup, hasta açısından orta derecede öneme sahip olan ilaç ve malzemelerdir.
Bunlar ağrı kesiciler, radyoloji sarf malzemeleri, ameliyatlarda kullanılan iplikler gibi sarf
malzemeleridir. Bu grupta bulunan malzemeler önemli olmasına karşılık, alternatifi olan
malzemelerdir. D Grubu: Hayati önem taşımayan, isteğe bağlı olarak hastane bünyesinde
bulundurulan malzemelerdir. Bunlar; çarşaf, sedye gibi stok kalemlerinden oluşmaktadır.
Bu tür malzemeler acil hizmetlerde aksamaya sebep olmamakla birlikte sağlık hizmetinin
sunumunda aksamaya sebep olabilecek malzemelerdir.
Sağlık kuruluşlarında, özellikle ilaç stoklarının kontrolünde “ABC” ve “VED” yöntemi,
çoğunlukla bir arada kullanılan yöntemler arasında gelmektedir.
Gözle Kontrol Yöntemi
Özellikle küçük ölçekli hastanelerde geniş ölçüde kullanılan bu yöntem, ucuz ve pratik bir
stok kontrol yöntemidir. Bu yöntem, ilk madde ve malzeme stoklarının düzenli aralıklarla
yeterli deneyimi bulunan bir ambar memuru veya memurlarınca gözden geçilerek, belirli
bir düzeyin altına düşen stokların saptanması ve sipariş verilmesi esasına dayanır. Bireyin
deneyimine ve kişisel yargısına bağlı olması nedeniyle, stokların çok fazla olması durum-
da hata ihtimali yüksek olan bir kontrol yöntemidir.
Çift Kutu/Depo Yöntemi
Bu yöntem ucuz ve az öneme sahip stoklara uygulanır. Bu yöntemde ilgili ilk madde ve
malzeme stoku, iki ayrı ambarda (depoda) takip edilir. Depolardan birine, bir siparişin
teslim alınması ile bir sonraki siparişin verilmesi arasında kalan süre içinde kullanılacağı
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 111
tahmin edilen miktarda stok konur. İkinci depoda ise sipariş verilmesinden mamülün
teslim alınmasına kadar geçen süre içinde gereksinim duyulacak miktarda stok ile bir
miktar emniyet stoku bulundurulur. Birinci depo boşaldığında sipariş verilir. Bu sipariş
teslim alınana kadar ikinci depodaki stoklar kullanılır. Sipariş birinci depoyu dolduracak
ve ikinci depodan kullanılan miktarları takviye edecek düzeyde olur. Örneğin, bir sağlık
işletmesinde sonda torbası, kan almak için kullanılan vacutainer (eclipse emniyetli kan
alma) iğnesi uçları gibi sarf malzemeler bu şekilde stoklanabilir.

Sabit Sipariş Miktarı Yöntemi

Sağlık işletmelerinde tıbbi ve tıbbi olmayan sarf malzemesi ve amortismana tabi demir- Sabit Sipariş Miktarı
Yönteminde; stok belirli bir
baş gereksinim planlaması orta düzey bir sağlık yöneticisi tarafından maliyet esasına göre düzeye indiğinde, toplam stok
yapıldıktan sonra, üst düzey yöneticinin sağlık sistemine uygun stok ve envanter parti maliyetini minimum yapacak
büyüklüğünü birtakım yöntemler belirleyerek depolaması gerekir. Bu yöntemler belirle- şekilde önceden saptanmış sabit
bir miktar sipariş edilir.
nirken dikkat edilmesi gereken nokta sağlık işletmesinin nakit para kaynaklarının olum-
suz etkilenmemesidir. Sabit Sipariş Miktarı Yöntemi, söz konusu yöntemler arasında en
yaygın olarak kullanılanlardan biridir. Bu yöntemde, stok belirli bir düzeye indiğinde, top-
lam stok maliyetini minimum yapacak şekilde önceden saptanmış sabit bir miktar sipariş
edilir. Yöntemde; her stok kalemi için, toplam stok kontrol maliyetini minimum yapan bir
sipariş miktarı, sipariş düzeyi ve emniyet stokunun hesaplanması gerekir. Sipariş miktarı
sabit olmakla beraber, sipariş periyotlarının değişken olması tedarikte bazı zorluklar yara-
tabilir. Tüketim hızının sabit olması hâlinde bu sorun ortadan kalkacaktır.

Sabit Sipariş Periyodu Yöntemi

Bu yöntemde önce, her stok düzeyi için maksimum stok düzeyi belirlenir. Stok düzeyleri
belirlendikten sonra, stokların siparişi için belirli bir sabit süre tespit edilir. Sürelerin bi-
timinde, eksilen stok seviyeleri maksimum stok düzeyine kadar sipariş verilerek tamam-
lanır. Çok sayıda ve değişik özellikte stok kaleminin bulunduğu bir sistemde uygulaması
oldukça güç bir yöntemdir. Ayrıca, siparişlerin süreye bağımlılık arz etmesi de satıcıların
sunacağı kârlı alımlardan yararlanma özelliğini ortadan kaldırır.

Maksimum-Minimum Yöntemi
Bu yöntemde, her stok kalemi için minimum ve maksimum miktarlar tespit edilir. Stok düze-
yi minimum düzeye düştüğünde, maksimum stok miktarına ulaşacak şekilde sipariş verilir.

Ekonomik Sipariş Miktarı Yöntemi (Optimal Sipariş Miktarı)

Sağlık işletmelerinde stok yönetiminin temel amacı, toplam stok maliyetlerinin en az ola- Ekonomik Sipariş Miktarı
Yöntemi; genel olarak satın
cağı, sağlık kurumunun kârlılığının düşmeyeceği stok seviyelerinin belirlenmesidir. Bir alma, sipariş, stok ve stoksuzluk
ilk madde ve malzemeden bir seferde hangi miktarda satın alınması hâlinde işletme için maliyetlerini dikkate alarak,
en az maliyetli olacağı konusu literatürde ekonomik sipariş miktarı olarak adlandırılır. optimum sipariş miktarını bulmak
için kullanılan bir yöntemdir.
Ekonomik sipariş miktarı yöntemi, genel olarak satın alma, sipariş, stok ve stoksuzluk ma-
liyetlerini dikkate alarak, optimum sipariş miktarını bulmak için kullanılan bir yöntemdir.

Basit Ortalamalar Yöntemi

Bir sağlık işletmesininin deposundan geçmiş dönemlerde yapılan istekler dikkate alına-
rak, gelecek dönemlerde oluşabilecek taleplerin öngörülmesi esasına dayanır.
112 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Hareketli Ortalamalar Yöntemi

Bu yöntemde, basit ortalamalar yönteminden farklı olarak talep tahmini yapılmaya çalı-
şılan döneme en yakın dönem tercih edilir. En yakın dönemin seçilmesindeki amaç, tale-
be etki eden tüm değişkenlerin ve etkenlerin tahmini yapılacak döneme göre farklılık
göstermesidir.

Kanban Stok Kontrol Sistemi

Kanban, Japonca kart anlamına gelen bir sözcüktür. Bu yöntem Toyota firması tarafın-
dan uygulanan bir stok kontrol sistemidir. Bu yöntemi uygulayan hastaneler Amerika ve
Japonya’da mevcuttur. Bu hastanelerde, örneğin bir safra kesesi ameliyatı için gerekli olan
tüm tıbbi malzemeler aynı tip barkod sistemi ile stok olarak bekletilir ve üzerlerinde nüfus
kâğıdı büyüklüğünde kanbanlar (kartlar) vardır. Ameliyat için istek yapıldığında, gerekli
iplik, gref, endoskopi ucu ve benzeri sarf malzemeleri bir araya geldiğinde Kanban tamamlanır.

Tam Zamanında Üretim (JIT)

JIT, sıfır stok ve sıfır hata ile tam zamanında, istenilen tıbbi malzemelerin sağlık işletmele-
rinde kullanılmasıdır. Özellikle ortopedi ve beyin cerrahi ameliyatları öncesi alınan greft-
ler, çiviler, protezler bu tedarik yöntemine örnektir. Bu yöntem, aynı zamanda kanban gibi
bir üretim felsefesidir. Bu şekilde hastanelerde hem bu tip pahalı protezler depolanmaz
hem de ürün kullanıldığında hekim imza karşılığı söz konusu pahalı ürünü alır. Böylece
stok maliyeti söz konusu olmaz.

Sağlık kurumlarında kullanılan stok kontrol yöntemleri nelerdir?

5
İLK MADDE VE MALZEME HAREKETLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Buraya kadar yapılan açıklamalarda, ilk madde ve malzeme hareketleri hakkında bilgi
verilmiş, ilk madde ve malzeme maliyetlerini hesaplama ve kontrol yöntemleri konuları
açıklanmıştır. Bu kısımda ise hastane işletmelerinde ilk madde ve malzeme hareketlerinin
hangi hesaplar aracılığı ile muhasebeleştirildiği açıklanacaktır.
Hastanelerde hizmet üretimi veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere satın alınan
ilaçlar, tıbbi malzemeler, tıbbi olmayan malzemeler ve diğer malzemeler “150 İlk Madde
ve Malzeme Stokları” hesabında izlenir. Hastanelerde ilk madde ve malzeme stokları, ilgili
birimin talebi ile veya yönetimin planlaması çerçevesinde satın alınır, depolanır ve ilgili
birime ihtiyacı ölçüsünde gönderilir. İlaç stokları, hastanenin bünyesindeki eczane tara-
fından satın alınır ve talep edildiğinde hizmet üretim birimlerine dağıtılır ve bu birimler-
de hastanın tedavisinde kullanılır. Aynı şekilde ilgili birimin talebi ile satın alınan tıbbi
malzemeler de ilgili birimlerde hizmet üretiminde direkt veya endirekt olarak kullanılır.
Üretim işletmelerinde ilk madde ve malzeme, yarı mamul ve mamul stokları olmak
üzere üç çeşit stok hesabı bulunmaktadır. Mevcut muhasebe uygulamasında, hizmet iş-
letmelerinde ilk madde ve malzeme stokları bulunmakta ancak yarı mamul veya mamul
stokları bulunmamaktadır. Nitekim, hastanelerde üretilen hizmetlerin, stoklanması, stok
için mal üretilmesi ve satış için bekletilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, vergi kanun-
larında, hizmet üretimi için gerekli olan maliyetler stok maliyeti olarak değerlendirilme-
mektedir. Dönem içerisinde gerçekleşen hizmet üretim maliyetleri “740 Hizmet Üretim
Maliyeti” hesabında toplandıktan sonra, dönem sonunda “741 Hizmet Üretim Maliyeti
Yansıtma Hesabı” yardımı ile “622 Satılan Hizmet Maliyeti” gider hesabına aktarılır.
Hastane işletmelerindeki ilk madde ve malzeme hareketleri ile ilgili yukarıda ifade
edilen muhasebeleştirme süreci Örnek 5 üzerinden açıklanmıştır:
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 113

A Hastanesinin Ocak ayı stok hareketleri aşağıdaki gibidir. ÖRNEK 5

1. 01/01/2015 tarihinde hastaneye Y Ecza Deposundan 100.000 TL tutarında ilaç alın-
mış ve bedeli nakit ödenmiştir (KDV ihmal edilmiştir).
2. 05/01/2015 tarihinde hastanenin Röntgen servisinde kullanılmak üzere 10.000 TL
değerinde röntgen filmi alınmıştır ve bedeli nakit ödenmiştir (KDV ihmal edilmiştir).
3. 15/01/2015 tarihinde satın alınan ilaç ve röntgen filmleri ambardan alınmıştır
(Üretime sevk edilmiştir).
Bu bilgilere göre gerekli yevmiye kayıtları şöyle olacaktır.

1 01/01/2015
150 İLK MADDE VE MALZEME HS. 100.000
150.03 Tıbbi ve Laboratuvar Malzemeleri

100 KASA HS. 100.000

İlk madde ve malzeme satın alımı

/

2 05/01/2015
150 İLK MADDE VE MALZEME HS. 10.000
150.03 Tıbbi ve Laboratuvar Malzemeleri

100 KASA HS. 10.000

İlk madde ve malzeme satın alımı

/

3 15/01/2015
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 110.000

150 İLK MADDE VE MALZEME HS. 110.000

İlk madde ve malzemenin ilgili bölüme sevki

/

4 …./…/…..
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ HS. xxxxxx

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ

YANSITMA HS. xxxxxx

Hizmet maliyetinin ilgili hesaba aktarılması

/

5 …./…/…..
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HS. xxxxxx
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. xxxxxx

Yansıtma hesabının kapatılması

/
114 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Özet
Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme maliyetle-
1 rini tanımlamak
Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme, üretim
maliyetlerinin en önemli kısmını oluşturur. İlk mad-
de ve malzeme, mamül ve hizmetlerin üretilmesini,
işletmenin faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak
amacıyla tüketilen her türlü direkt ilk madde ve mal-
zeme, endirekt ilk madde ve malzeme ve bunlara ait
üretimle/hizmetle ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar.
Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme hareketle-
2 rini açıklamak
Hastanelerde ilk madde ve malzeme hareketleri üç
grupta toplanır. Bunlar;
• İlk madde ve malzemenin satın alınması,
• İlk madde ve malzemenin teslim alınıp ambarlanması,
• İlk madde ve malzemenin üretime gönderilmesidir.
Satın alınan ilk madde ve malzemede maliyet, ilk
madde ve malzemenin işletmeye getirilinceye kadar
katlanılan tüm giderlerini ifade eder. Bu giderler, ilk
madde ve malzemenin yurt içinden veya yurt dışın-
dan getirilmesine göre farklılıklar gösterse de burada-
ki ana unsur, satın alınan ilk madde ve malzemeyle il-
gili yapılan giderlerin tamamının dikkate alınmasıdır.
Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme maliyetle-
3 rini hesaplama yöntemlerini açıklamak
Hastanelerde, ilk madde ve malzeme maliyetlerini
hesaplamada kullanılan yöntemler (stok değerleme
yöntemleri) aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Gerçek parti maliyeti (has maliyet) yöntemi
• Ortalama maliyet yöntemi
• İlk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi
• Son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemi
• İlk gelecek olan ilk çıkar (NIFO) yöntemi
• En yüksek fiyatlı ilk çıkar (HIFO) yöntemi
• Yenileme maliyeti (cari piyasa fiyatı) yöntemi
• Standart maliyet yöntemi
Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzeme stok kont-
4 rol yöntemlerini tanımlamak
Hastanelerde sağlık hizmetlerinin sunumunda kul-
lanılan ilaç ve tıbbi malzemelerin zamanında fark
edilmeyip tükenmesi durumunda ortaya çıkacak
aksaklıklar telafisi mümkün olmayan, zararı hesap-
lanamayacak ölüm ve sakatlık gibi sonuçlara neden
olabilmektedir. Bu nedenle, hastane işletmelerinde
stok kontrolü son derece önemlidir. Kullanılan stok
kontrolü şunlardır:
• ABC Yöntemi
• VED Yöntemi
• Gözle Kontrol Yöntemi
• Çift Kutu/Depo Yöntemi
• Sabit Sipariş Miktarı Yöntemi
• Sabit Sipariş Periyodu Yöntemi
• Maksimum-Minimum Yöntemi
• Ekonomik Sipariş Miktarı Yöntemi
• Basit Ortalamalar Yöntemi
• Hareketli Ortalamalar Yöntemi
• Kanban Stok Kontrol Sistemi
• Tam Zamanında Üretim
Sağlık kurumlarında ilk madde ve malzemelerin
5 muhasebeleştirilmesini ifade etmek
Hastanelerde hizmet üretimi veya diğer faaliyetlerde
kullanılmak üzere satın alınan ilaçlar, tıbbi malzeme-
ler, tıbbi olmayan malzemeler ve diğer malzemeler
“150 İlk Madde ve Malzeme Stokları” hesabında izle-
nir. Dönem içerisinde gerçekleşen hizmet maliyetleri
“740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabında toplandık-
tan sonra, dönem sonunda “741 Hizmet Üretim Mali-
yeti Yansıtma Hesabı” yardımıyla “622 Satılan Hizmet
Maliyeti” gider hesabına aktarılır.
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 115

Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi hastanelerde kullanılan ilk mad- 6. Aşağıdakilerden hangisi sağlık kurumlarında kullanılan
deye örnek olarak verilebilir? stok kontrol yöntemleri arasında yer almaz?
a. Pamuk a. ABC
b. Enjektör b. VED
c. Gazlı Bez c. Tek Kutu
d. İlaç d. Gözle Kontrol
e. Kırtasiye malzemesi e. Ekonomik Sipariş Miktarı

2. Aşağıdakilerden hangisi yurt içinden satın alınan ilk 7. Sağlık kurumlarındaki tıbbi malzemeleri, özellikle ilaç-
madde ve malzemenin maliyetini oluşturan unsurlardan biri ları hastanın hayati açıdan ihtiyacına göre sınıflandıran stok
değildir? kontrol yöntemi aşağıdakilerden hangisidir?
a. Alış Bedeli a. ABC
b. Sigorta Gideri b. VED
c. Akreditif Gideri c. Gözle Kontrol
d. Nakliye Gideri d. Kanban
e. Finansman Gideri e. Tam Zamanında Üretim

3. Aşağıdakilerden hangisi bir stok değerleme yöntemler- 8. İstenilen tıbbi malzemelerin sağlık işletmelerinde isteni-
den biri değildir? len anda bulundurulmasını sıfır stok ve sıfır hatayı esas alan
a. CIFO stok kontrol yöntemi aşağıdakilerden hangisidir?
b. FIFO a. ABC
c. HIFO b. VED
d. LIFO c. Gözle Kontrol
e. NIFO d. Maksimum-Minimum
e. Tam Zamanında Üretim
4. Özel maliyet veya has maliyet yöntemi olarak da bilinen
stok değerleme yöntemi aşağıdakilerden hangisidir? 9. ve 10. sorular aşağıdaki bilgilere göre cevaplandırılacaktır.
a. Ortalama Maliyet Bir sağlık işletmesinin Ocak ayı Z ilacı stok hareketleri aşa-
b. Gerçek Parti Maliyeti ğıdaki gibidir.
c. Standart Maliyet Önceki aydan devir 100 kutu ve birim fiyat 10 TL
d. İlk giren ilk çıkar 10 Ocak tarihinde 150 kutu alınmış ve birim fiyat 11 TL
e. Son giren ilk çıkar 20 Ocak tarihinde 200 birim üretime sevk edilmiştir.
25 Ocak tarihinde 250 kutu alınmış ve birim fiyat 12 TL
5. Üretime verilen ilk madde ve malzemelerin değerlendi- 30 Ocak tarihinde 200 birim üretime sevk edilmiştir.
rilmesinde, o anda piyasada olan fiyatların uygulandığı stok
değerleme yöntemi aşağıdakilerden hangisidir? 9. Bu bilgilere göre FIFO yöntemine göre Ocak ayında üre-
a. Ortalama Maliyet time sevk edilen ilacın toplam maliyeti kaç TL’dir?
b. İlk Giren İlk Çıkar a. 5.650
c. İlk Gelecek Olan İlk Çıkar b. 5.550
d. Yenileme Maliyeti c. 5.250
e. Standart Maliyet d. 4.450
e. 4.250
116 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Yaşamın İçinden
10. Yukarıdaki bilgiler göre LIFO yöntemine göre dönem Sağlık harcamaları %21 arttı, ilaç giderleri %10 azaldı!
sonu stok miktarı kaç TL’dir? Türkiye, sağlık harcamalarında son yıllarda önemli bir deği-
a. 800 şim süreci yaşıyor. Bu güne kadar düzenli olarak artan ilaç
b. 900 giderleri azalırken, genel sağlık harcamalarındaki artış hız
c. 1.000 kesmedi. Açıklanan verilere göre, Kamu ilaç harcamaları,
d. 1.100 2012’de son 4 yılın en düşük seviyesinde gerçekleşerek % 9
e. 1.200 azaldı. Bu azalmayla birlikte ilaca ödemelerde 1 milyar 388
milyon TL tasarruf sağlandı. Kamu tarafından yapılan sağlık
ödemelerinde ise 2102’de % 21’lik artış yaşandı. Sağlık öde-
melerinin büyüklüğü 2012’de 44 milyar TL ile tüm zamanla-
rın en yüksek seviyesine çıktı.
2012’de Genel Sağlık Sigortası kapsamındaki sağlık hizmetle-
ri için yapılan ödemeler rekor düzeyde arttı.
Kamu, geçen yıl 44 milyar TL sağlık ödemesi yaparken bir
önceki yıla göre, sağlık harcamaları oranındaki artış %21’e
ulaştı. Sağlığa 2009’da % 14 artışla 29 milyar TL, 2010’da %13
artışla 32 milyar TL, 2011’de %12 artışla 37 milyar TL harca-
ma yapılmıştı.
Hastane başvurularında %100 artış yaşandı:
Kamu sağlık harcamalarıyla ilgili veriler incelendiğinde sağ-
lık harcamalarındaki en büyük gideri hastane faturalarının
oluşturduğu görülmektedir. Devlet, özel ve üniversite has-
tane/sağlık tesislerine 2008’de 216 milyon başvuru olurken,
bu sayı 2009’da 245 milyon, 2010’da 276 milyon, 2011’de 318
milyon ve 2102’de ise bu sayı 392 milyon gibi inanılması zor
bir rakama ulaştı. Hastanelere yapılan müracaatlardaki artış
2011’de %15 iken bu sayı 2012’de ek bir ivme ile %23 olarak
gerçekleşti.
Kamu, bu başvurular sonucu devlet, özel ve üniversite has-
tane/sağlık tesislerine 2008’de 13 milyar 774 milyon 843 bin,
2009’da 15 milyar 570 milyon 498 bin, 2010’da 18 milyar 369
milyon 63 bin, 2011’de 21 milyar 940 milyon 33 bin lira öde-
me yaptı. Geçen yıl yapılan ödeme ise 28 milyar 652 milyon
670 bin lirayı buldu. Artış oranı ise 2011’de yüzde 19,44 ve
2012’de yüzde 30,60 oldu.
İlaç giderleri hızla düşüyor, sektör baskı altında:
Yayınlanan kamu ilaç harcamaları verileri incelendiğinde,
ilaç harcamalarının 2012’de son 4 yılın en düşük seviyesinde
gerçekleştiği görülüyor. Buna göre, ilaç harcamaları 2012’de
% 9 gibi önemli bir oranda azaldı ve bu giderlerde 1 milyar
388 milyon TL tasarruf sağlandı. Kamu, Sosyal Sigortalar ve
Genel Sağlık Sigortası kapsamındaki çalışan ve emekliler ile
sağlık primi devlet tarafından ödenenler için geçen yıl 336
milyon reçete ödemesi yaptı ve reçete bedeli olarak ilaç har-
camalarına 13 milyar 865 milyon TL ödeme yaptı. Bu tutar,
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 117
devletin son 4 yılda yaptığı en düşük ilaç harcaması olarak Tedavi ve ilaç harcamaları:
kayıtlara geçti. Kamu, 2009 yılında ilaç için 16 milyar TL, 2000 yılından 2009 yılına tedavi giderleri 3 kat artarken özel
2010’da 15 milyar TL, 2011’de ise 15 milyar TL harcama yap- hastanelerden alınan hizmetlerdeki artış dikkat çekici şekilde
tı. Reçete sayısı geçen yıl önceki yıla göre, %1,17, ilaç har- gerçekleşti. Özel hastane giderleri 2003 – 2009 döneminde
camaları ise % 9,1 geriledi. İlaç harcamalarındaki gerileme 1,2 milyar TL’den, 3,7 milyar TL’ye yükseldi. 2000 – 2009
reçete başına düşen tutara da yansıdı. Devlet 2009’da reçete yılları arasında kamunun ilaç harcamaları 2 kat artarken, bu
başına 48,95 TL, 2010’da 48,61 TL, 2011’de 44,86 TL öderken harcamaların GSYH’deki payı %1’den %1,6’ya çıktı.
2012’de bu tutar 41 TL’ye geriledi.
Tüm Eczacı İşverenler Sendikası’nın (TEİS) yayımladığı bir Kaynak: http://www.medikalakademi.com.tr/saglikta-re-
araştırmanın sonuçlarına göre, Sosyal Güvenlik Kurumu’nun kor-harcama-ilac-giderleri/ (Erişim Tarihi: 19 Kasım 2015)
(SGK) eczacılara ödediği para son 3 yılda değişmezken, has-
tanelere ödediği para %24 arttı. Raporda, eczacıların aynı
süre içinde enflasyon karşısında %24 eridiği belirtiliyor. İlaç
harcamaları 2009 yılında 14 Milyar TL olurken, 2010 yılında
13,8 Milyar TL, 2011 yılında ise 14 Milyar TL olarak gerçek-
leşti. İlaç dışı sağlık harcamaları ise aynı dönemde yaklaşık
% 24 arttı.
İlaç Endüstrisi İşverenler Sendikası verilerine göre, tutar öl-
çeğinde, en çok tüketilen ilaçlar arasında antibiyotikler, pa-
zar payları son 5 yılda %16’dan %12.5’e gerilerken pazardaki
liderliklerini korumaya devam ettiler. 2011 yılında kardiyo-
vasküler, sinir sistemi ve onkoloji ilaçlarında da pazar payı
kayıpları oldu. Diğer yandan solunum ve antiromatizmal
ilaçların ise pazar paylarını artırdıkları görüldü.
Türkiye’de sağlık harcamaları artmaya devam ediyor:
Geçtiğimiz yıl Deloitte Türkiye, tarafından yayınlanan sağlık
istatistikleri de benzer veriler sunmuştu. Sağlık ve ilaç harca-
malarının Türkiye’deki durumunu diğer ülkelerle karşılaştır-
malı olarak incelediği raporunda, Türkiye’de sağlık harcama-
larının Gayri Safi Yurtiçi Hasıla’ya (GSYH) oranının giderek
yükseldiği saptanmıştı. Buna göre kişi başına sağlık harcama-
ları, 2000 ile 2007 yılları arasında 433 dolardan 767 dolara
yükseldi. Buna rağmen Türkiye, OECD ülkeleri içinde kişi
başına sağlık harcamaları tutarı açısından hala son sıralarda.
Sağlık harcamaları verileri:
Türkiye’de toplam sağlık harcamalarının GSYH’ye oranı 2000
yılında %4,9 iken 2007 yılında %6’ya yükseldi. OECD ülke-
leri içinde sağlık harcamalarını artıran diğer ülkeler arasında
ise İrlanda, Slovakya ve Kore yer alıyor. Türkiye 2000 – 2007
yılları arasında kişi başı sağlık harcamalarını 433 dolardan
767 dolara çıksa da OECD ülkeleri arasında hala son sıra-
da bulunuyor. Kamunun sağlık harcamaları içindeki payının
Türkiye’de 2007 yılında %67,8 olduğu, sosyal güvenlik anla-
yışının yerleşik ve kuvvetli olduğu Kuzey Avrupa ülkelerinde
%85’lere kadar ulaştığı gözleniyor. Sosyal güvenlik kapsamı-
nın dar olduğu ABD gibi ülkelerde ise bu oran %45’e kadar
düşüyor.
118 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

1. d Yanıtınız yanlış ise “İlk Madde ve Malzeme Maliyet- Sıra Sizde 3
leri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. İlk madde ve malzeme maliyetlerini hesaplamada kullanılan
2. c Yanıtınız yanlış ise “İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri- yöntemler şunlardır:
nin Saptanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. • Gerçek parti maliyeti (has maliyet) yöntemi
3. a Yanıtınız yanlış ise “Stok Değerleme Yöntemleri” ko- • Ortalama maliyet yöntemi
nusunu yeniden gözden geçiriniz. • İlk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi
4. b Yanıtınız yanlış ise “Stok Değerleme Yöntemleri” ko- • Son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemi
nusunu yeniden gözden geçiriniz. • İlk gelecek olan ilk çıkar (NIFO) yöntemi
5. d Yanıtınız yanlış ise “Stok Değerleme Yöntemleri” ko- • En yüksek fiyatlı ilk çıkar (HIFO) yöntemi
nusunu yeniden gözden geçiriniz. • Yenileme maliyeti (cari piyasa fiyatı) yöntemi
6. c Yanıtınız yanlış ise “Stok Kontrol Yöntemleri” konu- • Standart maliyet yöntemi
sunu yeniden gözden geçiriniz.
7. b Yanıtınız yanlış ise “Stok Kontrol Yöntemleri” konu- Sıra Sizde 4
sunu yeniden gözden geçiriniz. FIFO YÖNTEMİNE GÖRE
8. e Yanıtınız yanlış ise “Stok Kontrol Yöntemleri” konu- Toplam Maliyet= 11.600 TL
sunu yeniden gözden geçiriniz. Üretime Sevk Maliyeti= 6.800 TL
9. d Yanıtınız yanlış ise “Stok Değerleme Yöntemleri” ko- Dönem Sonu Maliyeti= 4.800 TL
nusunu yeniden gözden geçiriniz. LIFO YÖNTEMİNE GÖRE
10. d Yanıtınız yanlış ise “Stok Değerleme Yöntemleri” ko- Toplam Maliyet= 11.600 TL
nusunu yeniden gözden geçiriniz. Üretime Sevk Maliyeti= 7.900 TL
Dönem Sonu Maliyeti= 3.700 TL
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1 Sıra Sizde 5
Direkt ilk madde ve malzeme, üretilen mamulün/hizmetin Sağlık işletmelerinde kullanılan stok kontrol yöntemleri
bünyesine giren ve hangi mamül/hizmet için ne miktarda şunlardır:
kullanıldığı rahatlıkla izlenilebilen ilk madde ve malzemedir. • ABC Yöntemi
Sağlık işletmelerinde kullanılan ilaçlar direkt ilk madde ve • VED Yöntemi
malzemeye örnek verilebilir. Endirekt ilk madde ve malze- • Gözle Kontrol Yöntemi
me ise mamülün/hizmetin bünyesine girmekle beraber ma- • Çift Kutu/Depo Yöntemi
mülün/hizmetin belirli bir unsuru olmayan yardımcı mad- • Sabit Sipariş Miktarı Yöntemi
de giderleri ve üretim işlemi sırasında mamulün/hizmetin • Sabit Sipariş Periyodu Yöntemi
bünyesine girmemekle beraber onsuz mamül/hizmet elde • Maksimum-Minimum Yöntemi
edilmesi olanaksız olan dolayısıyla üretimi kolaylaştıran her • Ekonomik Sipariş Miktarı Yöntemi
türlü işletme malzemelerini kapsamaktadır. Sağlık işletmele- • Basit Ortalamalar Yöntemi
rinde kullanılan pamuk, gazlı bez, enjektör gibi malzemeler • Hareketli Ortalamalar Yöntemi
endirekt ilk madde ve malzemeye örnek verilebilir. • Kanban Stok Kontrol Sistemi
• Tam Zamanında Üretim
Sıra Sizde 2
Yurt dışından satın alınan ilk madde ve malzeme maliyetle-
rinin belirlenmesinde aşağıda belirtilen maliyet unsurları yer
almaktadır:
• Mal alış bedeli
• Akreditif giderleri
• Taşıma giderleri
• Gümrük vergileri
• Damga vergisi ve harçlar
• Alışa özel finansman giderleri
• Komisyon giderleri
 5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri 119

Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Akdoğan, N. (2009). Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.
(8.Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Büyükmirza, K. (2012). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.
(17.Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Coşkun, A. ve Güngörmüş, A.H. (2009). Hastanelerde Hiz-
met Üretim Maliyetlerinin TMS 2’ye Göre Muhasebeleş-
tirilmesi. Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 95, ss. 19-33.
Elmacı, O. (2015). Maliyet Muhasebesi. Ankara: Gazi Ki-
tabevi.
Erol, M., Atmaca, M. ve Terzi, S. (2015). Maliyet Muhasebe-
si. İstanbul: Beta Yayınları.
Kaptanoğlu, A.Y. (2013). Sağlık İşletmelerinde Maliyet Depo
Stok ve Envanter Yöntemi. İstanbul: Beşir Kitabevi.
Karakaya, M. (2014). Maliyet Muhasebesi. (6.Baskı), Anka-
ra: Gazi Kitabevi.
Kısakürek, M. M. ve Elden, S. (2011). Hastanelerde En Uy-
gun Stok Kontrol Yönteminin Analitik Hiyerarşi Süreci
İle Seçimi: Cumhuriyet Üniversitesi Tıp Fakültesi Araş-
tırma Hastanesinde Bir Uygulama. Cumhuriyet Üniversi-
tesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 12 (2), ss.
215-233.
Küçüksavaş, N. (2006). Yönetim Açısından Maliyet Muha-
sebesi. (2.Baskı), İstanbul: Kare Yayınları.
Yiğit, V. (2014). Hastanelerde Stok Analizi: Akdeniz Üniver-
sitesi Hastanesinde Bir Uygulama, Sayıştay Dergisi, Sayı:
93, ss. 105-128.
Yeşilyurt, Ö., Sulak, H. ve Bayhan, M. (2015). Sağlık Sektö-
ründe Stok Kontrol Faaliyetlerinin ABC ve VED Ana-
lizleriyle Değerlendirilmesi: Isparta Devlet Hastanesi
Örneği. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari
Bilimler Fakültesi Dergisi, 20 (1), ss. 365-376.
6
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Sağlık kurumlarında işçilik giderlerini tanımlayabilecek,
 Sağlık kurumlarında işçilik giderlerinin direkt-endirekt ayrımını özetleyebilecek,
 Sağlık kurumlarında işçilik giderlerinin nasıl hesaplandığını açıklayabilecek,
 Sağlık kurumlarında işçilik maliyetlerinin nasıl muhasebeleştirildiğini ifade
edebilecek,
 Sağlık kurumlarında genel hizmet maliyetlerini tanımlayabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Direkt İşçilik • Genel Hizmet Maliyetleri
• Endirekt İşçilik • Sabit Giderler
• İşçilik Maliyet • Değişken Giderler
• Ücret Sistemleri • Direkt Giderler
• Ücret Hesaplama • Endirekt Giderler

İçindekiler
• GİRİŞ
• SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK
MALİYETİ
• SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK
Sağlık Kurumlarında İşçilik MALİYET TÜRLERİ
Sağlık Kurumlarında • SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK
Maliyetleri ve Genel Hizmet
Maliyet Muhasebesi MALİYETLERİNİN HESAPLANMASI
Maliyetleri • SAĞLIK KURUMLARINDA
İŞÇİLİK MALİYETLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
• SAĞLIK KURUMLARINDA GENEL
HİZMET MALİYETLERİ
 Sağlık Kurumlarında İşçilik
Maliyetleri ve Genel
Hizmet Maliyetleri

GİRİŞ
İşletmeler faaliyetlerini sürdürebilmek için işçi çalıştırmak zorundadırlar. Üretim sektö-
ründe faaliyet gösteren işletmeler mamul üretmek için, hizmet sektöründe faaliyet göste-
ren işletmeler hizmet üretmek için işçi çalıştırmak durumundadırlar. Tabi ki işçiler de bu
çalışmaları karşılığında işletmelerden ücret talebinde bulunurlar. Bundan dolayı işletme-
ler açısından en önemli maliyet unsurlarından birisi de işletmenin faaliyetlerini devam
ettirebilmesi için çalıştırılan işçilere yapılan harcamalardır.
Sağlık kurumları, sağlık hizmeti veren işletmelerdir. Verilen hizmetleri; yatan hasta
hizmetleri, poliklinik hizmetleri ve idari hizmetler olarak sınıflandırabiliriz. Sağlık ku-
rumlarının hizmet verdiği alan insan sağlığıdır. İnsan, canlılar arasında en kompleks yapı-
ya sahip olanıdır. Her bir hastalığa sebep olabilecek birden fazla faktör söz konusu olabilir.
Bu durum ise sağlık sektöründe hizmet verenlerin üst düzey bir eğitim sürecinden geç-
melerini zorunlu kılar. Hem yapılan işin hassas ve kritik olması hem de hizmet verenlerin
oldukça zor bir eğitim sürecinden geçmiş olmaları bu sektördeki işçilik maliyetlerinin
yüksek olmasına neden olmaktadır. Bundan dolayı işçilik maliyetlerinin en yüksek oldu-
ğu alanların başında sağlık sektörü gelir.
Sağlık kurumlarında sunulan hizmetlerin maliyetleri yalnızca sunulan hizmete di-
rekt olarak yüklenebilen tıbbi sarf malzeme ve işçilik maliyetlerinden oluşmamaktadır.
Bu maliyetlere ayrıca, genel hizmet maliyetleri adı altında, sunulan hizmetlere dolaylı bir
biçimde yüklenebilen maliyetler ilave edilerek hizmetin gerçek maliyeti hesaplanabilmek-
tedir. Bu maliyetler sunulan hizmetle doğrudan ilişkisi olmayan maliyetlerdir. Örneğin,
hastanenin ısınması için tüketilen doğal gaz için yapılan harcamalar gibi.
Bu ünitede, en tipik sağlık kurumu olan hastane işletmeleri temelinde; sağlık kurum-
larında işçilik maliyetleri, işçilik maliyet türleri, işçilik maliyetlerinin hesaplanması ve
muhasebeleştirilmesi konuları ele alınacaktır. Ünitenin son kısmında ise hastane işletme-
lerinde genel hizmet maliyetleri detaylı olarak açıklanacaktır.

SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYETİ

İşçilik maliyetleri bir malın veya hizmetin önemli unsurlarından birisidir. Bu bölümde
hastane işletmelerinde hizmet maliyetlerinin hesaplanmasında tıbbi sarf malzeme ma-
liyetlerinden sonra ikinci sırada yer alan işçilik maliyetleri incelenecektir. İşçilik, işlet- İşçilik; işletmelerin faaliyetlerini
yürütmesinde, bir mal ya da
melerin faaliyetlerini yürütmesinde, bir mal ya da hizmet üretiminde kullanılan ve/veya hizmet üretiminde kullandıkları
bu üretime yardımcı olması için ihtiyaç duyulan emek gücüdür. Örneğin; bir fırında ek- ve/veya bu üretime yardımcı
olması için ihtiyaç duydukları
mek üretmek için, hastane işletmelerinde gelen hastaları muayene, teşhis ve tedavi etmek emek gücüdür.
122
Ücret; bir mal ya da hizmet
üretiminde kullanılan ya da
üretime yardımcı faaliyetlerde
kullanılan emeğin parasal
tutarıdır.
Hastane işletmelerinde işçilik
maliyetleri, diğer maliyet
unsurları ile karşılaştırıldığında en
yüksek olanıdır.
1
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
için emeğe ihtiyaç duyulur. İnsanlar da bedensel ve zihinsel olarak ortaya koydukları bu
emekleri karşılığında gelir elde ederek kendi ihtiyaçlarını gidermeye çalışırlar. Çalışanla-
rın emekleri karşılığı olarak elde ettikleri gelirin işletme açısından parasal karşılığı ücret
olup üretilen mal ve hizmetin bir maliyet unsuru olarak işçilik giderlerini oluşturur.
Hizmet işletmelerinde işçilik maliyeti üretim işletmelerine nazaran daha yüksektir.
Çünkü, hizmet işletmelerinde müşterilere sunulan ürün hizmettir ve üretildiği an tüketil-
me durumundadır. Turizm, eğitim, sağlık hizmetlerini bu kapsamda değerlendirebiliriz.
Özellikle hizmet işletmelerinde önemli bir maliyet unsuru olan işçilik giderlerinin te-
mel özelliklerini aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür:
• İşçilik, stoklanması mümkün olmayan bir maliyet unsurudur. Hastane işletmeleri
tedavilerde kullanılacak olan ilaçları, ameliyatlarda kullanılacak olan tıbbi malze-
meleri stoklayabilir. Bu maddeler tedavilerde kullanılmadıkça, sunulan hizmet ma-
liyetinin içinde görünmez. Fakat işçilik için yapılan harcamalar hastane işletmeleri
tarafından bir hizmetle sonuçlanmasa bile gider olarak kaydedilebilir. İşçinin yete-
nekli ve/veya çalışkan olması hizmetin kalitesini ve miktarını doğrudan etkiler.
• Hastane işletmelerinde işçilik maliyetleri, iş gücünün yetenek, bilgi ve isteği oranın-
da, verilen hizmetin verimini artırarak, maliyetleri doğrudan etkileyen faktördür.
• Hastane işletmelerinde sunulan hizmetler birbirinden farklı alanlarda uzmanlık
gerektiren faaliyetlerdir. Örneğin, ortopedi uzmanı bir doktordan göz muayenesi
yapması beklenemez. Bir hemşireden hastaları muayene etmesi istenilemez. Dola-
yısıyla bir hastanın tedavisinde işçilik maliyetlerinin hesaplanmasında alınan hiz-
metlerin dikkatli bir şekilde takip edilmesi gerekir.
• İş verimliliği veya sunulan hizmetin istenildiği gibi yapılabilmesi çalışanların ruh
haliyle doğrudan ilgilidir.
• İşçilik maliyetleri, yapılan hizmetle doğru orantılı bir gider türü olmakla birlikte,
duruma göre, üzerine ekler yapılan (sosyal güvenlik ödemeleri, fazla mesai zamla-
rı, izin ücretleri, performans, aile yardımları, ikramiyeler vb.) bileşik bir gider türü
olabilmektedir.
• İşçilik maliyetleri çok değişik türde mevzuata dayalı olarak hesaplanan bir gider
türüdür. Bu yönüyle de hesaplanması oldukça zor ve zaman alan bir maliyettir.
• Hastane işletmelerinde üretilen hizmetlerin büyük bir kısmını poliklinik hizmetle-
ri oluşturmaktadır. Hastane işletmelerinde poliklinik hizmetlerinin yanı sıra hasta
bakım ve tedavi hizmetleri de, üretilen önemli bir hizmet kalemidir. Bundan do-
layı, işçilere yapılan harcamalar hastane işletmeleri için en büyük gider (%50-%60
arası) kalemidir.
Hastane işletmelerinde işçilik maliyetleri neden bu kadar önemlidir?
SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYET TÜRLERİ
Sağlık kurumlarında yapılan tedavi, acil müdahale, operasyon veya servis (kalp damar,
göz, kulak burun boğaz gibi bölümlerin) maliyetlerini hesaplarken çalışan personele ya-
pılan ödemeler hizmet maliyetinin önemli bir kısmını oluşturmaktadır. Burada dikkat
edilmesi gereken husus, hastaneye gelen hastalara sunulan hizmet maliyeti hesaplanırken
bu maliyete hangi işçiliklerin direkt, hangi işçiliklerin ise endirekt katılacağı ayrımının
yapılması gerektiğidir. Bu ayrım, hastane işletmelerinde:
• Sunulan hizmetin ne kadarının direkt ne kadarının endirekt işçilik maliyetlerin-
den oluştuğunu kontrol etmek ve
• Sunulan hizmetteki direkt-endirekt ayrımı ile oluşan işçilik maliyetlerini iyi analiz
ederek alınacak kararların isabetli olmasını sağlamak açısından önemlidir.
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 123
Dolayısıyla yapılan hizmetin maliyetinin hesaplanmasında dikkate alınan işçilik maliyet- Hastane işletmelerinde işçilik
maliyet türleri; direkt ve
leri, sunulan hizmetlerle olan ilişkisi göz önünde bulundurulduğunda ikiye ayrılır. Bunlar: endirekt olmak üzere ikiye ayrılır.
• Direkt (Dolaysız) İşçilik Maliyetleri ve
• Endirekt (Dolaylı) İşçilik Maliyetleri’dir.

Direkt (Dolaysız) İşçilik Maliyetleri

Direkt işçilik, sağlık kurumlarında hizmeti fiilen gerçekleştiren veya doğrudan katkı sağ-
layan bir unsurdur. Sunulan hizmetin şekillenmesinde, meydana gelmesinde birebir katkı
sağlayan en önemli öğedir. Bu özelliğinden dolayı direkt işçilik için yapılan ödemeler ve-
rilen hizmetin maliyetine doğrudan doğruya yüklenir. Diğer bir ifadeyle eğer bir işçiliğin
olmaması durumunda istenilen hizmet sunulamıyorsa o işçilik direkt işçiliktir. Örneğin,
hastaneye gelen hastaya bakan doktora yapılan ödeme direkt işçilik gideridir.

Endirekt (Dolaylı) İşçilik Maliyetleri

Sağlık kurumlarında hizmetin sunulması ile ilgili olan fakat direkt işçiliğin dışında kalan
diğer bütün işçilikler endirekt işçilik veya yardımcı işçilik olarak ifade edilir. Endirekt
işçiliklerin bir diğer belirgin özelliği, hizmetin maliyetine doğrudan yüklenilememesi-
dir. Endirekt işçilik maliyetleri, hastane işletmeleri açısından genel hizmet maliyetleridir.
Endirekt işçilik maliyetleri, genel hizmet maliyetleri kapsamında olmasından dolayı, su-
nulan sağlık hizmetlerinin maliyetine, belirlenen dağıtım anahtarları vasıtasıyla yüklenir.
Endirekt işçilik maliyetleri, hastane işletmesinde çalışan işçilere normal ücretleri dışında
ödenen yasal veya ihtiyari ücretlerdir. Endirekt işçiliğe; fazla mesai, prim, yıllık izin ücret-
leri örnek olarak verilebilir. Ayrıca endirekt işçilik maliyetleri; Sosyal Güvenlik Kurumu Hastane işletmelerinde endirekt
işçiliklerin büyük bir kısmı;
(SGK) işveren kesintileri gibi çeşitli yasal ödemeleri ve personele sağlanan giyim yardımı yardımcı işçilik ve yönetici
ve kıdem tazminatlarını da kapsamaktadır. Direkt ve endirekt personel giderlerinin topla- işçilik maliyetleri olmak üzere
mı, hastanenin toplam personel giderini oluşturmaktadır. iki başlık altında incelenir.

Hastane işletmelerinde yukarıda belirtilenlere ek olarak yer alan endirekt işçilik mali-
yetleri iki temel grupta toplanabilir:
• Yardımcı İşçilik Maliyetleri
• Yönetici İşçilik Maliyetleri

Yardımcı İşçilik Maliyetleri

Yardımcı işçilik; sağlık kurumlarında verilen hizmetlerin hızlı, istenilen düzeyde ve dü-
zenli bir biçimde olmasını sağlamak için destek veren işgücüdür. Örneğin; temizlik, tek-
nik işler, yemekhane, çamaşırhane, santral gibi birimlerde çalışan işçilere yapılan ödeme-
ler yardımcı işçilik maliyetleridir. Bu maliyetler endirekt işçilik maliyetidir. Bu maliyetler
sunulan hizmetin maliyetine direkt olarak yüklenememekte, dağıtım anahtarları vasıta-
sıyla dolaylı olarak yüklenebilmektedir.

Yönetici İşçilik Maliyetleri

Sağlık kurumlarında üretilen hizmetlerin programlanan amaçlar doğrultusunda sürdürü-
lebilmesini sağlamak amacıyla işçi veya memurlar çalıştırılmaktadır. Bu amaçlar doğrultu-
sunda çalıştırılan personele yapılan ödemeler yönetici işçilik maliyeti olarak değerlendiril-
mektedir. Hastane işletmelerinde kalite kontrol, hastane müdürlüğü, işletme müdürlüğü,
arşiv, depo, satın alma, tahakkuk, faturalandırma, hukuk gibi birimlerde çalışanlara yapılan
ödemeler yönetici işçilik maliyetleri kapsamında değerlendirilir. Bu maliyetler de sunulan
hizmetlerin maliyetlerine dolaylı olarak dağıtım anahtarları vasıtasıyla yüklenir.

Hastane işletmelerinde direkt-endirekt işçilik ayrımı neye göre yapılmaktadır?

2
124
Zaman Temeline Dayalı Ücret
Yönteminde; işçinin işletmede
geçirdiği süre esas alınarak ücret
hesaplanır.
ÖRNEK 1
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYETLERİNİN
HESAPLANMASI
Sağlık kurumlarında çalışan işçilere ödenecek olan ücretlerin hesaplanmasında çeşitli
yöntemler kullanılabilir. Bu farklı ücret hesaplama yöntemlerinin temelinde; sunulan hiz-
metin kalitesini artırmak, çalışanların verimliliğini artırmak, çalışanları yaptıkları işe mo-
tive etmek gibi birtakım nedenler yatmaktadır. Bu nedenlerden dolayı yöneticiler, yapılan
işi/hizmeti farklı ücretlendirme yöntemleri ile ücretlendirerek çalışanları motive etmek
isterler. Hastane işletmelerinde işçilik ücretlerinin hesaplanmasında temelde üç yöntem
kullanılır. Bu yöntemler aşağıdaki biçimde sıralanabilir:
• Zaman Temeline Dayalı Ücret Yöntemi
• Parça Başına Ücret Yöntemi
• Primli Ücret Yöntemi
Zaman Temeline Dayalı Ücret Yöntemi
Türkiye’de en çok kullanılmakta olan ücret hesaplama yöntemidir. Bu yöntemde; işçinin
ürettiği hizmete bakılmaksızın işletmede geçirdiği süre esas alınarak ücret hesaplanır. İş-
çinin ücreti, çalışma saatleri içinde verime bakılmadan süreyle doğru orantılı olarak he-
saplanır. Diğer bir ifadeyle, çalışana ödenecek ücret, çalışanın iş başında geçirdiği zamana
bağlıdır. Zaman ölçüsü; saat, gün, hafta ay ya da yıl olabilir. Çalışma saatleri içinde verim
arttıkça, sunulan hizmet başına düşen işçilik maliyetleri azalır. İşçilerin verimi düştüğün-
de ise hizmet başına hesaplanan işçilik maliyetleri artar.
Bu yöntemde ücret hesaplanırken, işçinin çalışma sürelerinin doğru bir şekilde belir-
lenmesi gerekir. Bir diğer önemli husus, birim zaman ücretinin belirlenmesidir. İşçilere
ödenecek ücret, işçilerin iş başında geçirdikleri süre ile bu süre için ön görülen ücretin
çarpımı sonucu bulunur. Bu ifadeler aşağıdaki gibi formüle edilebilir:
Ücret = Çalışma Süresi x Birim Süre Ücreti
İşçinin çalışma süreleri; imza föyleri, barkodlu kimlikler gibi farklı kontrol araçlarıyla
işçinin hastaneye giriş-çıkış saatlerinin izlenmesi yoluyla tespit edilerek hesaplanır. He-
saplanan bu süreyle belirlenen birim ücret çarpılarak ücret hesaplanmış olur.
Yoğun bakımda çalışan bir hasta bakıcının saat ücreti 15 TL’dir. Hasta bakıcının bir haftada
40 saat çalıştığı tespit edilmiştir. Buna göre, hasta bakıcının haftalık ücretini hesaplayınız.
Çözüm:
Haftalık Ücret = Çalışma Süresi x Birim Süre Ücreti
Haftalık Ücret = 40 saat / hafta x 15 TL/Saat
Haftalık Ücret = 600 TL
Zaman temeline dayalı ücret sisteminin avantajları şu şekilde sıralanabilir:
• Kolay uygulanabilir (ücretlerin hesaplanması) ve anlaşılabilirdir.
• İşçilere çalıştığı sürece sabit bir geliri garanti eder.
• Çalışanlar üzerinde zaman baskısı olmadığından özellikle hastane işletmeleri gibi
özel dikkat isteyen işlerde rahat çalışma ortamı sağlanmasına imkân verir.
• Hizmet başına düşen birim işçilik maliyetleri verim yükseldiğinde azalır.
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 125
Zaman temeline dayalı ücret sisteminin dezavantajları ise şu şekilde sıralanabilir:
• İşçilere ödenecek ücret ile yapılan iş arasında doğrudan ilişki kurulamadığından
çalışanları motive etmez.
• İşçilerin sürekli biçimde gözetimine ve kontrolüne gereksinim duyulur.
• Hizmet başına düşen birim işçilik maliyetleri verim düştüğünde artar.
• İşçilerin bilgi, beceri ve yetenek düzeyleri göz ardı edilerek ücret hesaplandığından
iş ortamındaki huzuru bozabilir.

Parça Başına Ücret Yöntemi

Bu yöntemde ücret, bitirilen iş başına hesaplanmaktadır. Bu yöntemde çalışılan süreye ba- Parça Başına Ücret
Yönteminde; fiilen hazırlanıp
kılmayıp, fiilen hazırlanıp sunulan hizmet miktarına göre işçiye ücret hesaplanıp ödenir. sunulan hizmet miktarına göre
Dolayısıyla, daha çok hizmet üretene daha çok ücret, daha az üretene daha az ücret öde- ücret hesaplanır.
nir. İşçiler yaptıkları her bir hizmetten ne kadar ücret alacaklarını önceden bilmektedirler.
Bu yöntemin en önemli özelliklerinden birisi, sunulan hizmetle ücret arasında doğrudan
ilişki bulunmasıdır. Her bir hizmetteki işçilik maliyetleri sabit olduğundan, sunulan hiz-
met sayısındaki artış işçilik maliyetlerini azaltmaz.
Parça başına ücret yönteminin uygulandığı işletmelerde, işçiler daha fazla ücret almak
amacıyla daha hızlı çalışarak daha çok hizmet üretmek isteyebilirler. Daha çok çalışmak,
yorgunluk ve dikkat dağınıklığına neden olabilecektir. Bu durum iş kazalarına yol aça-
bileceği gibi, üretilen hizmetin kalitesini de olumsuz etkileyebilecektir. Ücretlendirmede
sadece bu yöntemin kullanılması durumunda, özellikle de hastane işletmelerinde söz ko-
nusu insan sağlığı olunca, bu yöntemin ne kadar sakıncalı sonuçlar doğurabileceği gözö-
nünde bulundurulmalıdır. Bu ücret sistemi tek başına uygulanabileceği gibi diğer ücret
sistemleri ile karma olarak da uygulanabilir.
Parça başına ücretlendirme esasına göre ücretlendirme yapılan bir hastane işletme-
sinde işçinin aldığı ücretin, zaman esasına göre belirlenen ücretin (asgari ücret) altında
kalması durumunda İş Kanunu madde 24/II, f fıkrasında belirtildiği üzere, fark hastane
işletmesi tarafından ekstra ödeme yapılarak kapatılır.
Parça başına ücret, sunulan hizmet miktarıyla ilişkili olarak işçiye ödenen ücret siste-
midir. Dolayısıyla bu yöntemde işçiye verilecek ücret, her bir hizmetin önceden belirlenen
parasal karşılığının sunulan hizmet miktarı ile çarpılmasıyla hesaplanır. Buna göre ücret,
aşağıdaki eşitlik kullanılarak hesaplanır.

Ücret = Hizmet miktarı x Birim hizmet ücreti

Göz polikliniğinde çalışan bir doktora muayene ettiği hasta başına 30 TL ödenecektir. Dok- ÖRNEK 2
torun ayda 400 hastaya bakması durumunda aylık ücreti kaç TL olacaktır?

Çözüm:
Ücret = 30 TL x 400 Hasta
Ücret = 12.000 TL

Parça başına ücret sisteminin avantajları şu şekilde sıralanabilir:

• Sunulan hizmet ile ödenen ücret arasında doğrudan ilişki vardır.
• Daha çok çalışıp daha çok hizmet sunmayı motive eder ve verimliliği arttırır.
• İşçilerin sürekli biçimde gözetimine ve kontrolüne gereksinim duyulmaz.
• Sunulan hizmet miktarındaki azalış veya artış, birim hizmetteki işçilik maliyetleri-
ni değiştirmez.
• Birim hizmet maliyeti ve işçi ücretlerinin hesaplanması ve izlenmesi daha kolaydır.
126
Primli ücret yöntemi;
gerek zaman esasına gerekse
parça esasına dayanan ücret
sistemlerinin olumsuzluklarını
gidermek amacıyla oluşturulmuş
bir ücretlendirme sistemidir.
Prim, işçinin verimli çalışması
sonucunda yapmış olduğu
hizmette planlananın üzerindeki
artışı ödüllendirmek amacıyla,
esas ücrete ek olarak ödenen
ücrettir.
ÖRNEK 3
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Parça başına ücret sisteminin dezavantajları ise şu şekilde sıralanabilir:
• Yöntem daha çok çalışmaya sevk ederek, aşırı yorulmaya, uzun vadede hizmet kali-
tesinin düşmesine, iş kazalarının artmasına ve çalışanlar arasında kırıcı rekabetlere,
kırgınlıklara neden olarak iş ortamındaki huzurun bozulmasına neden olabilir.
• Makine, teçhizat, tıbbi malzemeler, elektrik gibi kaynaklarda meydana gelen aksa-
malar yüzünden çalışılmadığı durumlarda ücretlerin azalması işçi-işveren arasın-
da birtakım olumuz durumlara neden olabilir.
Primli Ücret Yöntemi
Zaman esasına dayalı ücret sistemi ile parça esasına dayanan ücret sisteminin olumsuz-
luklarını gidermek amacıyla oluşturulmuş bir ücretlendirme sistemidir. Dolayısıyla bu
ücret sisteminin tek başına uygulanması mümkün değildir. Ancak diğer ücret sistemleriy-
le birlikte uygulanabilir. Primli ücret yöntemi; bir yandan hastane işletmesinin kârlılığının
artırılmasını, diğer yandan da çalışanların verimli çalışmalarının prim verilerek ödüllen-
dirilmesini sağlamaktadır. Prim, işçinin bireysel olarak veya bir grup içinde verimli ça-
lışması sonucunda yapmış olduğu iş/hizmetteki planlananın üzerindeki artışı ödüllendir-
mek amacıyla esas ücrete ek olarak ödenen ücrettir.
Yöntemde, teşvik yoluyla işçilerin daha verimli çalışması amaçlanmaktadır. Sunulan
hizmet miktarı arttığında ya da giderlerde tasarruf sağlandığında bu artışlar işçiler ve
hastane işletmesi arasında paylaşılır. Bu sayede, verim artışından hem işletme ve hem de
işçiler faydalanmış olur. Özellikle kamu hastane işletmelerinde devlet tarafından hasta-
ne çalışanlarına primli ücret uygulaması yapılmaktadır. Ödenen primli ücretler, döner
sermaye bütçesinden karşılanmaktadır. Buna göre, her bir hastane çalışanına maaşının
yanında yaptığı hizmet karşılığında prim hesaplanıp ödenmektedir.
Bu yöntemde işçiye ödenecek ücret:
Ücret = Taban Ücret + Prim şeklinde hesaplanır.
Primli ücret yönteminin avantajları şunlardır:
• Prim ödenmesi, yapılan hizmetin kalitesinin artmasını sağlayabilmektedir.
• Prim ödenmesi, verimliliği artırarak daha çok hizmet sunulmasına neden olabil-
mektedir.
• Çalışanları başarıları oranında ödüllendirmek iş motivasyonunu artırmaktadır.
• Yetenekli ve çalışkan personelin hastane işletmesinden ayrılmasını engellemektedir.
Primli ücret yönteminin dezavantajları ise aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Çalışanlar arasında rekabete yol açarak çalışma huzurunun bozulmasına, kıskanç-
lığa ve bireysel çalışmaya yol açabilmektedir.
• Doktorların daha fazla prim almak amacıyla hastalara daha az zaman ayırarak
daha fazla hastaya bakma eğilimleri ortaya çıkabilmektedir. Bu durum sağlık hiz-
met kalitesinin düşmesine yol açabilmektedir.
Bir diş hekimi diş protezi yapmak üzere diş hastanesiyle saat ücreti olarak 40 TL’ye anlaşmış-
tır. Ayrıca diş hekimiyle verimli çalışması durumunda hastane de tasarruf ettiği süre için 1/3
oranında prim alması konusunda anlaşmıştır. Diş hekimi içinde bulunulan ayda 300 saat
çalışarak 150 adet diş protezi yapmıştır. Standart olarak toplamda bir diş protezi 3 saatte
yapılabilmektedir. Bu bilgilere göre diş hekiminin aylık primli ücreti ne kadardır?
Çözüm:
150 adet diş protezinin yapılması için belirlenen standart süre;
150 adet x 3 saat/adet = 450 saat’tir.
Diş hekimi 150 diş protezini yapmak için 300 saat çalıştığına göre;
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 127
450 saat – 300 saat = 150 saat tasarruf sağlanmıştır.
Tasarruf edilen süreye karşılık gelen toplam ücret;
150 saat x 40 TL/saat = 6.000 TL olacaktır. Bu durumda diş hekimine ödenecek prim tutarı;
6.000 x 1/3 = 2.000 TL olacaktır.
Normal ücret = 40 TL x 300 saat = 12.000 TL
Primli ücret = 12.000 + 2.000 = 14.000 TL

Örnekte görüldüğü gibi diş hekimi hastaneye 150 saat tasarruf sağlamıştır. Bu tasarruf
işletmeye 6.000 TL ek gelir sağlamıştır. Anlaşma gereği bu 6.000 TL’nin 1/3’ü diş hekimine
prim olarak aylık esas ücretine ilave edilerek ödenmiştir. Şayet diş hekimi aylık 100 adet
protez yapmış olsaydı sadece taban aylığı olan 12.000 TL’yi alacaktı.

Bir diş hekimi diş protezi yapmak üzere diş hastanesiyle aylık sabit 6.000 TL’ye ve ayrıca ÖRNEK 4
aşağıda belirtilen miktar ve prim tutarlarına göre anlaşmıştır. Diş hekimi içinde bulunulan
ayda 120 adet protez yapmıştır. Diş hekiminin primli aylık ücreti ne kadardır?

Diş Protez Sayısı Protez Başına Ödenecek Prim

1-50 10 TL
51-125 15 TL
126-250 20 TL
251 ve üzeri 25 TL

Çözüm:
Prim = 120 adet x 15 TL = 1.800 TL
Primli Ücret = 6.000 TL + 1.800 TL = 7.800 TL

Diş hekimi aylık yapmış olduğu protez sayısını artırdıkça daha fazla prim hak ede-
cektir. Dolayısıyla aylık geliri de ona göre artacaktır. Bu örnekte diş hekimi, aylık 120
adet protez yapmasından dolayı protez başına 15 TL prim hak etmiştir. Diş hekimi bir ay
boyunca hiç protez yapmamış olsaydı 6.000 TL ücret alacaktı.

Hastane işletmelerinde işçilik ücretlerinin hesaplanmasında hangi yöntemler kullanılmak-

tadır? Bu yöntemler arasındaki farklar nelerdir? 3

SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYETLERİNİN

MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Çalışanların almış oldukları aylık ücretleri kendileri için bir gelirdir. Dolayısıyla, çalışanların
almış oldukları ücret üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılır. Buna stopaj denilmektedir. Ça-
lışana ödenecek ücretten ayrıca çeşitli fon ve sosyal güvenlik kesintileri yapılır. Bütün bu ke-
sintilerden sonra işçiye yapılan ücret ödemesi net tutarı ifade eder. Fakat bir işçinin işletmeye
maliyeti brüt tutar üzerinden hesaplanır. Bu brüt tutar, hizmet maliyetine ilave edilir.
Direkt-endirekt işçilik maliyetleri; personele ödenen ücret ve maaşlar ile fazla mesai ve
primler gibi ödemelerden oluşmaktadır. Tek Düzen Muhasebe Sisteminde üretim işletme-
lerinde direkt işçilik giderleri aşağıdaki kodlar altında izlenmektedir.
• 72. Direkt İşçilik Giderleri
• 720. Direkt İşçilik Giderleri
• 721. Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı
• 722. Direkt İşçilik Ücret Farkları
• 723. Direkt İşçilik Süre (Zaman) Farkları
128
Hizmet işletmelerinde hizmetin
maliyetini oluşturan direkt-
endirekt maliyet unsurlarının
tamamı 740 HİZMET ÜRETİM
MALİYETİ Hesabında takip edilir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Hizmet işletmelerinde ise hizmet üretimi ile ilgili direkt-endirekt işçilik giderlerinin
tamamı 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ Hesabında takip edilir.
Hizmet işletmelerinde üretilen ürünün yani hizmetlerin soyut oluşu, bunların depo-
lanmasını ve stoklanmasını engellemektedir. Bu durum hizmetin üretilme sürecinde kul-
lanılmayan hizmetlerin daha sonraki bir zamanda kullanılmasını olanaksız kılmaktadır.
Bundan dolayı, Tek Düzen Muhasebe Sisteminde (TDMS) hizmet işçilik maliyeti diye
bir kavram söz konusu olmamaktadır. TDMS’nde hizmet işletmelerinde, dönem boyunca
ortaya çıkan hizmet üretimi ile ilgili maliyetler 740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı’nda
toplanır ve dönem boyunca ortaya çıkan bu maliyetler dönem sonu hasılatından düşül-
mek üzere doğrudan 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı’na aktarılarak kapatılır.
Hastane işletmelerinde sunulan hizmete direkt katkı sağlayan, hizmetin maliyetine
doğrudan ilave edilen direkt işçilik giderlerinin muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi yapılır.
…./…/……
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. XXXXX
20 Direkt İşçilik Giderleri
03 Göz Kliniği
01 Prof. Dr. Ahmet GÖRMEZ
335 PERSONELE BORÇLAR HS. XXXXX
20 Direkt İşçilere Borçlar
03 Göz Kliniği Çalışanları
01 Prof. Dr. Ahmet GÖRMEZ
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HS. XXXXX
10 Ödenecek Gelir Vergisi
20 Ödenecek Damga Vergisi
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK
KESİNTİLERİ HS. XXXXX
10 SGK İşçi Payı
20 SGK İşveren Payı
30 İşsizlik Sigortası İşçi Payı
40 İşsizlik Sigortası İşveren Payı
/
Direkt işçilikler dışında kalan, hizmetin meydana gelmesinde doğrudan katkı sağla-
mayan işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili yasal kesintiler, Hizmet Üretim Maliyeti hesabının
altında bir alt hesap olan “genel hizmet maliyetleri”nde takip edilir. Bu durum aşağıdaki
kayıtta gösterilmiştir.
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 129

…./…/……
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. XXXXX
30 Genel Hizmet Maliyetleri
20 Endirekt İşçilik Giderleri
85 Çamaşırhane

335 PERSONELE BORÇLAR HS. XXXXX

30 Endirekt İşçilere Borçlar
43 Çamaşırhane Çalışanları
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HS. XXXXX
10 Ödenecek Gelir Vergisi
20 Ödenecek Damga Vergisi
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK
KESİNTİLERİ HS. XXXXX
10 SGK İşçi Payı
20 SGK İşveren Payı
30 İşsizlik Sigortası İşçi Payı
40 İşsizlik Sigortası İşveren Payı
/

Maliyet muhasebesinde, üretim işletmelerinin maliyetleri takip ettikleri hesap kodlarıyla

hizmet üreten işletmelerinin maliyetleri takip ettikleri kodlar farklıdır. Üretim işletmele-
ri direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri
hesaplarını kullanırken hizmet işletmeleri bu hesaplar yerine 74 Hizmet Üretim Maliyeti
grubundaki hesapları kullanır.

Hastane İşletmesinde Çalışan Bir İşçinin Ücretinin

Hesaplanması
Genel olarak brüt ücretten net ücrete geçmek için yapılacak kesinti türleri ve oranları
şöyle özetlenebilir:
a. İşçilik SGK Kesintileri

SGK Primi İşçi Payı = Brüt ücret x %14

İşsizlik Sigortası İşçi Payı = Brüt ücret x %1

b. Vergi Kesintileri

Damga Vergisi = Brüt ücret x %07,59

Gelir Vergisinin hesaplanması:
Gelir Vergisi Matrahı = Brüt ücret - (SGK İşçi Payı + İşsizlik Sigorta İşçi Payı)
Gelir Vergisi = Gelir Vergisi Matrahı x %15

c. Net Ücretin Hesaplanması

Net ücret = Brüt ücret – Kesintiler Toplamı

Kesintiler Toplamı = SGK Primi İşçi Payı + İşsizlik Sigortası İşçi Payı + Gelir Vergisi
+ Damga Vergisi
130 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

d. İşçinin İşyerine Maliyeti

SGK Primi İşveren Payı = Brüt ücret x %20,5

İşsizlik Sigortası İşveren Payı = Brüt ücret x %2
İşçinin İşyerine Maliyeti = Brüt Ücret + SGK Primi İşveren Payı +
İşsizlik Sigortası İşveren Payı

İşçilerin brüt ücretinden kesilecek olan gelir vergisi, gelir vergisi tarifesine göre (bu
tarifedeki matrah her yıl yeniden hesaplanır), gelir vergisi matrahı üzerinden hesaplanır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin
vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2015 yılı için Tablo 6.1’de gösterilmiştir.

Hastane işletmelerinde bir işçinin maliyetini belirleyen faktörler nelerdir? Bir işçinin elde
4 edeceği net ücret nasıl belirlenir?

Tablo 6.1 12.000 TL’ye kadar % 15

2015 Yılı Gelir Vergisi 29.000 TL’nin 12.000 TL’si için 1.800 TL, fazlası % 20
Tarifesi
66.000 TL’nin 29.000 TL’si için 5.200 TL, (ücret gelirlerinde 106.000 TL’nin 29.000
% 27
TL’si için 5.200 TL), fazlası
66.000 TL’den fazlasının 66.000 TL’si için 15.190 TL (ücret gelirlerinde 106.000
% 35
TL’den fazlasının 106.000 TL’si için 25.990 TL), fazlası

ÖRNEK 5 A Hastanesi İşletmesinde yoğun bakım ünitesinde hasta bakıcı olarak çalışan Ali GEZER’in
saat ücreti 10 TL’dir. Ali GEZER günde 8 saat ve ayda 30 gün çalışmaktadır. Ali GEZER ay için-
de de 50 saat fazla mesai yapmıştır. Fazla mesai ücreti normal mesai ücretinin %70 fazlasıdır.
Ali GEZER’in net ücretini hesaplayarak ücret tahakkukuna ilişkin yevmiye kaydını yapınız.

Çözüm:
Brüt Ücretin Hesaplanması:

Brüt ücret = 10 TL x 8 saat x 30 gün = 2.400 TL

Fazla Mesai = (10 TL x 1,7) x 50 saat = +850 TL
Toplam Brüt Ücret = 3.250 TL

İşçilik SGK Kesintileri:

SGK Primi İşçi Payı = 3.250 TL x 0,14 = 455 TL

İşsizlik Sigortası İşçi Payı = 3.250 TL x 0,01 = 32,5 TL

Vergi Kesintileri:

Damga vergisi = 3.250 TL x 0,00759 = 24,6675 TL

Gelir Vergisi Matrahı = 3.250 TL - (455 TL + 32,5 TL) = 2.762,5 TL
Gelir Vergisi = 2.762,5 TL x 0,15 = 414,375 TL

Net Ücretin Hesaplanması:

Brüt Ücret 3.250 TL

Kesintiler 926,5425 TL
SGK İşçi Payı: 455 TL
İşsizlik Sigortası İşçi Payı: 32,5 TL
Gelir Vergisi: 414,375 TL
Damga Vergisi: 24,6675 TL -
Net Ücret 2.323,4575 TL
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 131
İşçinin İşyerine Maliyeti:
Brüt Ücret Toplamı 3.250 TL
İşveren Payı 731,25 TL
SGK Kesintisi İşveren Payı = 3.250 x 0,205 = 666,25 TL
İşsizlik Sigortası İşveren Payı = 3.250 x 0,02 = 65 TL
+__________
İşçinin işverene maliyeti 3.981,25 TL

…./…/……
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 3.981,25
20 Direkt İşçilik Giderleri 2.900
10 Yoğun Bakım
25 Hasta Bakıcı Ali GEZER
30 Endirekt İşçilik Giderleri 1.081,25

335 PERSONELE BORÇLAR HS. 2.323,4575

20 Direkt İşçilere Borçlar
10 Yoğun Bakım
25 Hasta Bakıcı Ali GEZER
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HS. 439,0425
10 Ödenecek Gelir Vergisi 414,375
20 Ödenecek Damga Vergisi 24,6675
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK
KESİNTİLERİ HS. 1.218,75
10 SGK İşçi Payı 455
20 SGK İşveren Payı 666,25
30 İşsizlik Sigortası İşçi Payı 32,5
40 İşsizlik Sigortası İşveren Payı 65
/

Hastane işletmesinin işçiye ödediği 3.981,25 TL’nin 2.900 TL’si direkt işçilik gideri
olurken, 1.081,25 TL’lik kısmı da endirekt işçilik gideridir.
Direkt işçilik tutarı hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır:

Brüt ücret = 10 TL x 8 saat x 30 gün = 2.400 TL

Fazla Mesai = 10 TL x 50 saat = 500 TL
Toplam = 2.900 TL

Görüldüğü gibi direkt işçilik tutarı, işçinin alacağı brüt ücrete fazla mesaiden dolayı
alacağı ilavesiz ücretin eklenmesi ile bulunur.
Endirekt işçilik tutarının hesaplanması aşağıdaki gibi olacaktır:

SGK İşveren Payı = 666,25 TL

İşsizlik Sigortası İşveren Payı = 65 TL
Fazla Mesai = 10 x 0,7 x 50 = 350 TL
Toplam = 1.081,25 TL
132
Boş işçilik maliyetleri, iş akışı
içinde normal ya da normal
olmayan nedenlerden dolayı
ortaya çıkabilir.
ÖRNEK 6
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
İşçinin hastane işletmesine maliyeti, direkt ve endirekt işçilik tutarlarının toplanma-
sıyla bulunur.
Toplam işçilik maliyeti = Direkt İşçilik + Endirekt İşçilik
= 2.900 TL + 1.081,25 TL
= 3.981,25 TL
Gelir vergisi tutarının hesaplanmasında vergiye konu olacak matrahın hangi vergi diliminde
olduğunu dikkate almayı unutmayınız.
İşçilik Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi ile İlgili Sorunlar
İşçilik giderlerinin muhasebeleştirilmesinde hastane işletmeleri birtakım sorunlarla karşı-
laşmaktadırlar. Bu kısımda, söz konusu sorunlardan boş işçilik maliyetlerine değinilecektir.
Hizmet Sunumunda Boş İşçilik Maliyetleri
Boş işçilik maliyetleri kavramı; işçilerin çeşitli nedenlerle hastane işletmesinde üretim
yapmaksızın geçirdikleri süreler ile bu sürelere karşılık tahakkuk eden ücretlerdir. Boşa
geçen işçilikleri, çıkış nedenlerine göre başlıca iki kısma ayırmak mümkündür. Hastane
işletmelerinde normal iş akışı içinde röntgen cihazının bozulması, çalışanların hastalan-
ması, hastane içindeki inşaatlar gibi normal nedenlerden dolayı işçilerin zamanlarının
boşa geçmesi söz konusu olabilmektedir. Bunların dışında, normal iş akışı içinde normal
kabul edilemeyecek olan grev, deprem, yangın gibi nedenlerden dolayı da işçilerin boşa
geçen zamanları söz konusu olabilmektedir.
Boş işçilik maliyetlerinin normal kabul edilen nedenlerden kaynaklanması durumun-
da ortaya çıkan maliyetler 740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabının altında endirekt işçilik
giderleri içinde “boşa geçen işçilikler” alt hesabında takip edilir.
Radyoloji bölümünde çalışan bir hemşirenin saat ücreti 10 TL’dir. Hemşire günde 8 saat
ayda 26 gün çalışmıştır. Röntgen cihazının bozulmasından dolayı ilgili ay içinde hemşirenin
6 saati boşa geçirdiği anlaşılmıştır. Boşa geçen zamana ilişkin ücreti ve hemşirenin çalıştığı
zaman karşılığı alacağı ücreti hesaplayarak gerekli yevmiye kaydını yapınız.
Çözüm:
Hemşirenin aylık ücreti 10 TL x 8 saat x 26 gün = 2.080 TL
Normal Boşa Geçen Zamanın Ücreti 10 TL x 6 saat = 60 TL
Hemşirenin çalıştığı zaman karşılığı alacağı ücret 2.080 TL
…./…/……
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 2.080
Direkt İşçilik Maliyeti 2.020
Endirekt İşçilik Maliyeti 60
(Boşa geçen işçilikler)
MUHTELİF ALACAKLI HESAPLAR 2.080
335 PERSONELE BORÇLAR
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK
KESİNTİLERİ
/
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 133

Boş işçilik maliyetlerinin normal nedenlerden kaynaklanması durumunda, boşa geçen za-
man için işçiye ödenen tutar 740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabında takip edilir.

Boş işçilik maliyetlerinin normal kabul edilmeyen nedenlerden kaynaklanması durumun-

da ortaya çıkan maliyetler 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesabında takip edilir.

Kardiyoloji bölümünde çalışan bir hemşirenin saat ücreti 10 TL’dir. Hemşire günde 8 saat ÖRNEK 7
ayda da 26 gün çalışmıştır. Hastanedeki yangından dolayı ilgili ay içinde hemşirenin 10 saati
boşa geçirdiği anlaşılmıştır. Boşa geçen zamana ilişkin ücreti ve hemşirenin çalıştığı zaman
karşılığı alacağı ücreti hesaplayarak gerekli yevmiye kaydını yapınız.

Hemşirenin aylık ücreti 10 TL x 8 saat x 26 gün = 2.080 TL

Normal Olmayan Boşa Geçen Zamanın Ücreti 10 TL x 10 saat = 100 TL
Hemşirenin çalıştığı zaman karşılığı alacağı ücret 2.080 TL

…./…/……
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 1.980
Direkt İşçilik Maliyeti
680 ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE ZARARLARI 100
Boşa Geçen İşçilikler
MUHTELİF ALACAKLI HESAPLAR 2.080
335 PERSONELE BORÇLAR
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK
KESİNTİLERİ
/

Boş işçilik maliyetlerinin normal olmayan nedenlerden kaynaklanması durumunda, boşa

geçen zaman için işçiye ödenen tutar 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesabına
kaydedilir.

Radyoloji bölümünde çalışan bir hemşirenin saat ücreti 12 TL’dir. Hemşire günde 8 saat ayda
da 26 gün çalışmıştır. Hastanedeki yangından dolayı ilgili ay içinde hemşirenin 6 saatini, 5
röntgen cihazının bozulmasından dolayı da 4 saatini boşa geçirdiği anlaşılmıştır. Boşa ge-
çen zamana ilişkin ücreti ve hemşirenin çalıştığı zaman karşılığı alacağı ücreti hesaplayarak
gerekli yevmiye kaydını yapınız.

SAĞLIK KURUMLARINDA GENEL HİZMET MALİYETLERİ

Bir hizmetin maliyeti sadece ilk madde ve malzeme ile işçilik maliyetlerinden oluşmamak-
tadır. Bir hizmetin maliyeti hesaplanırken bu maliyetlere genel hizmet maliyetleri de ilave
edilir. Diğer bir ifadeyle, bir hizmetin maliyeti; malzeme ve işçilik maliyetleri ile genel hiz-
met maliyetinin toplamından oluşur. Genel hizmet maliyetleri, hangi hizmete ait olduğu
net olarak bilinemeyen ve dönem içinde düzensiz seyir gösteren maliyetlerden oluşmakta-
dır. Kış aylarında yüksek yaz aylarında ise çok düşük olan (veya hiç olmayan) ısınma gider-
leri, yıllık izin ücretleri bu maliyetlere örnek olarak gösterilebilir. Genel hizmet maliyetleri
ayrıca, sunulan hizmetle doğrudan ilişki kurulamayan yemekhane, çamaşırhane, arşiv, bil-
gi işlem, güvenlik, eczane gibi merkezlerde oluşan maliyetleri de içermektedir.
134
Genel hizmet maliyetleri,
hizmetle doğrudan
ilişkilendirilemeyen giderlerdir.
Hizmet üretim miktarına göre
değişen giderlere değişken
giderler, hizmet üretim miktarı
değişse de aynı kalan giderlere
sabit giderler denir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Genel hizmet maliyetleri her ne kadar direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik
kadar mamullerle (hizmetlerle) doğrudan ilişkilendirilemiyor olsa da en az ilk madde ve
malzeme ile direkt işçilik kadar hizmet maliyetinin önemli bir unsurudur. Hastane işlet-
mesi içerisinde pek çok farklı yerde oluşan hizmete direkt olarak yüklenilemeyen bu ma-
liyetlerin hizmetlere nasıl dağıtılacağı maliyet muhasebesinin en önemli sorunlarından
birisi olmuştur. Diğer bir ifadeyle bir hizmetin maliyetinin hesaplanmasında en sorunlu
kısım, hangi hizmete ait olduğu net olarak belirlenemeyen genel hizmet maliyetlerinin
hizmetlere ne kadar ve nasıl yükleneceğinin tespit edilmesidir. Bu nedenle, genel hizmet
maliyetlerinin maliyetlere aktarılması için seçilecek dağıtım anahtarı, giderle hizmet ara-
sındaki ilişkiyi gerçeğe en yakın biçimde ortaya koyacak nitelikte bir ölçü olmalıdır.
Genel hizmet maliyetleri, işletme içerisinde gerçekleşen endirekt maliyetlerden oluş-
makla birlikte, hastanede üretilen hizmet miktarından etkilenip etkilenmemesine göre
kendi içerisinde sabit ve değişken giderler olarak da bir ayrıma tabi tutulmaktadır. Isı
giderleri değişken, sabit varlıkların yıpranma payını ifade eden amortismanlar sabit ge-
nel hizmet maliyetleri için örnek olarak gösterilebilir. Sabit-değişken ayrımı, işletmenin
hizmet üretim hacmine göre değişen ve değişmeyen giderlerini ifade etmekte kullanılır.
Hizmet miktarı arttıkça artan maliyetler değişken, hizmetin miktarı ne olursa olsun de-
ğişmeyen maliyetler ise sabit giderler olarak adlandırılmıştır.
Genel hizmet maliyetlerinin özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Sunulan hizmetle direkt ilişki yoktur. Dolayısıyla endirekt giderlerden oluşmakta-
dır. Endirekt malzeme, endirekt işçilikler gibi.
• Bu giderlerden bazıları sabit (hastane binasının yıpranma payı gibi), bazıları ise
üretim hacmine bağlı olarak değişken (elektrik, su giderleri gibi) yapıdadırlar.
• Yıl içinde düzensiz biçimde gerçekleşebilirler.
• Bu maliyetlerin bir kısmının kesin tutarları ancak yıl sonunda net olarak ortaya
çıkar (bakım-onarım maliyetleri gibi).
• Genel hizmet maliyetleri birbirine benzemeyen farklı nitelikteki birçok giderin
birleşmesi ile oluşur.
Genel hizmet maliyetlerini oluşturan unsurlar şunlardır:
• Endirekt malzeme maliyetleri,
• Endirekt işçilik maliyetleri,
• Hizmet sunumunda ortaya çıkan diğer giderler.
Sağlık Kurumlarında Endirekt Giderlerin Tespiti
Genel hizmet maliyetlerinin endirekt maliyetlerden oluştuğu ve bunların sabit ve değiş-
ken olma özellikleri bulunduğu daha önce belirtilmişti. Maliyetlerin direkt, endirekt, sabit
ya da değişken olarak ayrımlanması birtakım kriterlere göre yapılır. Bu ayrımın doğru
biçimde yapılması, maliyet hesaplamaları açısından oldukça önemlidir.
Direkt - Endirekt Maliyet Ayrımı
Üretilen hizmetle doğrudan ilişki kurulamayan maliyetler, endirekt maliyetler olarak ad-
landırılır. Bu maliyetler, hizmetin maliyetine doğrudan yüklenilememekte birtakım dağı-
tım anahtarları yardımı ile hizmet maliyetine ilave edilmektedirler. Örneğin; baş hemşire-
ye ödenen ücret veya bir güvenlik görevlisinin aldığı ücret hastanede sunulan hizmetlerin
tümüyle ilgilidir. Fakat söz konusu ücretlerin, özellikle hangi hizmetin maliyetini oluştur-
dukları tespit edilemediğinden dolaylı bir biçimde hizmetlere dağıtılırlar.
Genel hizmet maliyetleri endirekt giderlerden oluşmaktadır. Dolayısıyla hastane işlet-
melerinde direkt-endirekt ayrımında bazı noktalara dikkat edilmelidir. Bir giderin direkt
sayılabilmesi için, bu giderin sunulan hizmetle doğrudan ilişkilendirilebilmesi gerekir.
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 135
Ameliyat sonrası kullanılan ilaçlar, sarf malzemeleri, hastayla ilgilenen hemşire ücretleri
direkt giderlere örnek verilebilir.
Özellikle ilgili hasta için kullanılan tıbbi sarf malzemeleri, direkt işçilik giderleri bir
hizmetin maliyetine direkt ilave edilirler ve bunlar sunulan sağlık hizmeti içinde önem-
li yer tutar. Diğer taraftan, sunulan hizmetle doğrudan ilişkilendirilmekle birlikte tutarı
önemsiz olan maliyetler ise endirekt maliyet olarak ifade edilir. Hastalar için kullanılan,
yara bandajları, şırıngalar, tentürdiyot, ağrı kesiciler, ameliyatta kullanılan ipler gibi tıbbi
malzemeler ve ilaçlar ise miktar olarak çok olmakla beraber tutarları küçük olmalarından
dolayı hizmetin maliyetine doğrudan ilave edilmez. Bu tür ilaç ve malzemelerin, sunulan
hizmetlerin toplam maliyeti içerisinde payının küçük olması, bu giderlerin endirekt gi-
derler olarak değerlendirilmesine neden olmaktadır. Bu tür giderlerin genel hizmet mali-
yeti olarak görülmesi; hangi hastaya, ne miktarda, hangisinden kullanıldığının takibinin
yapılması zorunluluğunu ortadan kaldırdığından yönetime kolaylık sağlar. Dolayısıyla iş
gücü tasarrufu da sağlanmış olur.
Direkt-endirekt ayrımında bir diğer önemli kriter, üretilen hizmet ile giderler arasında
neden-sonuç ilişkisinin varlığıdır. Direkt maliyetler ile sunulan hizmet arasında neden-
sonuç ilişkisi bakımından doğrudan bir ilişki söz konusudur. Ameliyatlarda kullanılan
tıbbi sarf malzemesindeki artış ile yapılan ameliyat sayısındaki artış birbirine paraleldir.
Diğer taraftan, endirekt maliyetler ile sunulan hizmet arasında doğrudan bir neden-sonuç
ilişkisi kurulamamaktadır. Servis sekreterinin aldığı maaş ile yapılan tedaviler arasında bir
neden-sonuç ilişkisi yoktur. Elektrik kesintisi veya gerekli tıbbi sarf malzemesinin zama-
nında temin edilememesi nedeniyle ameliyatın ertelenmesinden dolayı o ameliyatla ilgili
çalışanlara ödenen ücret endirekt işçilik gideri olur. Çünkü, çalışanlara ödenen ücretle
yapılan hizmet sayısı arasında neden-sonuç ilişkisi kurulamamakta, bu süreçteki iş gücü
boşa geçtiği için endirekt işçilik olarak değerlendirilmektedir. Bu tür giderler genel hizmet
maliyetlerinde takip edilir.

Elektrik kesintisi olduğunda hastane baş hekimliğinde çalışanlara ödenen ücret ne tür giderdir?
6
Sabit - Değişken Gider Ayrımı
Sağlık kurumlarında maliyetlerin belirlenmesinde en önemli unsurlardan birisi hizmet
üretim hacmidir. Hizmet üretim hacmi, sağlık kurumlarında verilen hizmetlerin mik-
tarını ifade eder. Hizmet üretim hacmi, maliyetlerin artmasına veya azalmasına neden
olabilecek bir unsurdur. Poliklinikte bakılan hasta sayısı, yapılan ameliyat sayısı, yatan
hasta sayısı, laboratuvarda yapılan kan testi sayısı, çekilen röntgen sayısı hizmet üretim
hacmine örnek olarak verilebilir. Hastane işletmelerinde sunulan hizmet sayısı arttıkça
tıbbi sarf-malzeme miktarı ve direkt işçilik saatleri artacaktır. Diğer taraftan, hastanenin
faaliyetlerini sürdürdüğü binanın kiralanmış olması durumunda, kira bedelinin sunulan
hizmet sayısıyla bir ilişkisi olmayacaktır. Sunulan hizmet sayısının artması ya da azalması
kira bedelini değiştirmeyecektir.
Hastane işletmelerinde hizmet üretim hacmindeki değişmelere göre maliyet davranış-
ları dört başlık altında toplanabilir:
• Değişken Maliyetler,
• Sabit Maliyetler,
• Yarı Değişken Maliyetler,
• Yarı Sabit Maliyetler.
136 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Değişken Maliyetler
Sunulan sağlık hizmeti arttığında toplamda artan, sunulan sağlık hizmeti azaldığında top-
lamda azalan maliyetlere değişken maliyetler denilir. Değişken maliyetler, hastane işlet-
melerinin hizmet üretme hacmine bağlı olarak toplam maliyetlerini artırır. Toplam ma-
liyetlerin artmasına karşılık birim maliyetler sabit kalır. Örneğin, hastane işletmelerinde
hastalıkların teşhisinde kullanılan kan testi tüpü, kan tahlili için tıbbi sarf malzemesidir.
Kan testi tüpünün fiyatının 1 TL olduğunu varsayalım. Hastane işletmesinde ne kadar çok
kan tahlili yapılacak olursa, toplamda kullanılacak olan kan testi tüp sayısı da o kadar ar-
tacaktır. Kullanılan tüp sayısının artması toplam maliyetleri o ölçüde artıracaktır. Hastane
işletmesinde kan tahlili yapılmaması durumunda ise hiç kan testi tüpü kullanılmayacaktır.
Dolayısıyla toplam maliyette kan testi tüpüne ilişkin herhangi bir pay söz konusu olmaya-
caktır. Diğer taraftan, her bir kan tahlilinin birim tüp maliyeti, tahlil sayısı artsa da azalsa
da 1 TL olacaktır. Buna göre, sağlık kurumlarında sunulan hizmet sayısı arttıkça toplam
maliyet artmakta fakat her bir hizmet için birim maliyet değişmemekte yani sabit kalmak-
tadır. Söz konusu durum Tablo 6.2’de özet olarak gösterilmiştir.

Tablo 6.2 Kan Tahlili Sayısı Bir Tüp Maliyeti (TL) Toplam Maliyet (TL)
Değişken Maliyet,
Üretim Hacmi ve 0 1 0
Toplam Maliyet İlişkisi 100 1 100
1.000 1 1.000
10.000 1 10.000

Sabit Maliyetler
Sabit maliyetler, hastane işletmelerinde üretilen hizmet sayısı artsa da azalsa da değişme-
yen maliyetlerdir. Bununla birlikte, sunulan hizmetteki artışa paralel olarak birim hizmet
başına düşen sabit maliyet tutarı azalır. Örneğin, kan tahlilinin yapıldığı makinenin ma-
liyetinin 100.000 TL ve ekonomik ömrünün 10 yıl olduğunu varsayalım. Söz konusu ma-
kinenin yıpranmadan dolayı hastane işletmesine yıllık sabit maliyeti (amortisman gideri)
10.000 TL’dir (100.000 TL / 10 Yıl). Tablo 6.3’te görüleceği üzere, hastanede tahlil sayısı
arttıkça amortisman sabit giderinden sunulan birim hizmet başına düşen pay azalmak-
tadır. Fakat yıllık amortisman gideri, hiç tahlil yapılmasa da 10.000 adet tahlil yapılsa da
değişmemekte ve 10.000 TL olarak gerçekleşmektedir.

Tablo 6.3 Makinenin Yıllık Bir Tahlile Düşen

Sabit Maliyet, Üretim Kan Tahlili Sayısı
Amortisman Gideri Amortisman Gideri (TL)
Hacmi ve Toplam
0 10.000 10.000
Maliyet İlişkisi
100 10.000 100
1.000 10.000 10
10.000 10.000 1

Yarı Değişken Maliyetler

Yarı değişken maliyetler, bünyelerinde hem sabit hem de değişken giderleri barındırır.
Yarı değişken maliyet, üretim arttıkça artan fakat hiç hizmet sunulmasa bile belli düzeyde
bir sabit giderin söz konusu olduğu maliyet türüdür. Bu maliyet türüne örnek olarak; ba-
kım onarım, telefon, elektrik giderleri gösterilebilir. Her an hizmete hazır olma gereğinin
bir sonucu olarak katlanılan bu maliyet unsurları, belli düzeyde bir sabit maliyete sebep
olurlar. Ayrıca, sunulan hizmetin artmasıyla yükselen değişken maliyetlere yol açarlar.
Örneğin, hiç telefon kullanılmasa bile aylık sabit ücret ödenmektedir. Telefon kullanımı
arttıkça telefona ödenen tutar da artmaya başlar. Dolayısıyla yarı değişken maliyetlerde
maliyetin bir kısmı sabit yapıdayken bir kısmı da değişken yapıdadır.
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 137

Yarı Sabit Maliyetler

Yarı sabit maliyetler, belirli bir hizmet miktarı aralığı içinde sabit kalan fakat bu aralığın
üstüne çıkıldığında sıçrayarak artış gösteren ve ardından yine belirli bir aralıkta sabit olan
maliyet türüdür. Tablo 6.4’te, göz servisinde yatan hastaların aylık sayıları ve bu hastaların
kayıtlarını takip edebilecek sekreter sayıları görülmektedir. Serviste yatan hastaların sayısı
200’e çıkana kadar 1 tane sekreter yeterli iken hasta sayısı 200’ü geçtiğinde bir sekretere
daha ihtiyaç olmaktadır. Dolayısıyla 200 hastaya kadar hastanenin sekreter maaşı olan
3.000 TL sabit gideri olmaktadır. Şayet hasta sayısı artarsa, örneğin hastane göz servisine
300 hasta kabul ederse bir sekretere daha ihtiyaç duyulacak ve sekreterler için ödenecek
olan ücret 3.000 TL’den 6.000TL’ye çıkacaktır.

Göz Servisi Aylık Yatan Hasta Sayısı Servis Sekreteri Sayısı Sekreter Maaşı Tablo 6.4
Yarı Sabit Maliyet,
0-200 Kişi 1 3.000 TL Üretim Hacmi ve
201-400 Kişi 2 6.000 TL Toplam Maliyet İlişkisi
138 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Özet
Sağlık kurumlarında işçilik giderlerini tanımlamak
1
Sağlık kurumlarında sağlık hizmeti sunulurken en
önemli unsur olan emeğe veya iş gücüne işçilik denir.
Fikren veya bedenen emeğini sağlık kurumuna sunan
kişiye ise işçi denilir. Hastanelerde çalışanlara ücret,
maaş, prim, döner sermaye adları altında yapılan tüm
ödemeler işçilik maliyetini oluşturur. Hastane işlet-
melerinde sunulan hizmetler içinde en önemli mali-
yet unsuru işçilik maliyetleridir. Hastanelerde sunu-
lan sağlık hizmetleri içinde en önemli kalemin işçilik
maliyeti olması ve bu maliyetin de çok farklı unsurları
içinde barındırması, maliyetlerin kontrolünün, ve-
rimliliğin ve kalitenin artırılması için takip edilmesini
gerekli kılmaktadır.
Sağlık kurumlarında işçilik giderlerinin direkt-endirekt
2 ayrımını özetlemek
Tüm işletmelerde olduğu gibi hastane işletmelerinde
de işçilik maliyetleri, sunulan sağlık hizmetiyle doğ-
rudan ilişkili olup olmadıklarına göre direkt-endirekt
giderler olmak üzere ikiye ayrılır. Göz muayenesi
yapan doktora ödenen ücret, direkt işçilik maliyeti
olarak tanımlanmakta ve sunulan hizmete işçilik sa-
ati dikkate alınarak doğrudan yüklenmektedir. Diğer
taraftan muayene, yapılan yerin temizliğini yapan
işçiye ödenen ücret endirekt işçilik maliyeti olarak
kabul edilmekte ve sunulan hizmete dolaylı yollarla
yüklenmektedir.
Sağlık kurumlarında işçilik maliyetlerinin nasıl
4 muhasebeleştirildiğini ifade etmek
Bir sağlık kurumu olan hastane işletmelerinde işçilik
maliyetleri direkt-endirekt olmak üzere ikiye ayrıl-
maktadır. Bu maliyetlerin her ikisi de hastane işlet-
melerinde 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında
izlenmektedir. Direkt- endirekt ayrımı bu ana hesabın
altında açılan alt hesaplarda takip edilmektedir.
Sağlık kurumlarında genel hizmet maliyetlerini
5 tanımlamak
Sağlık kurumlarında sunulan bir hizmetin maliyeti,
sadece ilk madde ve malzeme ile işçilik maliyetlerin-
den oluşmamaktadır. Bir hizmetin maliyeti hesap-
lanırken bu maliyetlere genel hizmet maliyetleri de
dâhil edilir. Genel hizmet maliyetleri, hangi hizmete
ait olduğu net olarak bilinemeyen maliyetlerden oluş-
maktadır. Genel hizmet maliyetleri, işletme içerisinde
gerçekleşen endirekt maliyetleri içermekle birlikte,
hastanede üretilen hizmet miktarından etkilenip etki-
lenmemesine göre kendi içerisinde sabit ve değişken
giderler olarak da bir ayrıma tabi tutulmaktadır.

Sağlık kurumlarında işçilik giderlerinin nasıl

3 hesaplandığını açıklamak
Sağlık kurumlarında çalışan işçilere ödenecek olan
ücretlerin hesaplanmasında başlıca üç yöntem kul-
lanılmaktadır. Bunlar; zaman temeline dayalı ücret,
parça başına ücret ve primli ücret yöntemidir. Zaman
temeline dayalı ücret yönteminde; işçinin ürettiği
hizmete bakılmaksızın işletmede geçirdiği süre esas
alınarak ücret hesaplanır. Parça başına ücret yönte-
minde; çalışılan süreye bakılmayıp fiilen hazırlanıp
sunulan hizmet miktarına göre işçiye ücret hesapla-
nıp ödenir. Primli ücret yönteminde ise, işçinin bi-
reysel olarak veya bir grup içinde verimli çalışması
sonucunda yapmış olduğu iş/hizmetteki planlananın
üzerindeki artışı ödüllendirmek amacıyla esas ücrete
ek olarak ücret ödenir.
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 139

Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi hastane işletmelerinde Yardımcı
İşçilik Maliyetleri arasında yer alır?
a. Tıbbi sarf malzeme için ödenen ücret
b. Çamaşırhanede çalışana ödenen ücret
c. Doktora ödenen ücret
d. Tahakkuk biriminde çalışana ödenen ücret
e. Depoda çalışana ödenen ücret
5. Hastane işletmelerinde endirekt işçilik maliyetleri aşa-
ğıdaki hesaplardan hangisine kaydedilir?
a. Direkt İşçilik Giderleri
b. Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma
c. Direkt İşçilik Ücret Farkları
d. Hizmet Üretim Maliyeti
e. Direkt İşçilik Süre (Zaman) Farkları

2. Aşağıdakilerden hangisi hastane işletmelerinde işçilik gi- 6. Bir diş hekimi diş protezi yapmak üzere diş hastanesiyle
derlerinin temel özelliklerinden biri değildir? saat ücreti olarak 60 TL’ye anlaşmıştır. Ayrıca diş hekimiyle,
a. İşçilik maliyetlerinin, işgücünün yetenek, bilgi ve verimli çalışması durumunda hastane de tasarruf ettiği süre
isteği oranında, verilen hizmetin verimini artırarak, için 1/3 oranında prim ödeneceği konusunda anlaşılmıştır.
maliyetleri doğrudan etkileyen faktör olması Diş hekimi içinde bulunulan ayda 350 saat çalışarak 125 adet
b. İş verimliliği veya sunulan hizmetin istenildiği gibi ya- diş protezi yapmıştır. Standart olarak toplamda bir diş prote-
pılabilmesinin çalışanların ruh haliyle doğrudan ilgili zi 3 saatte yapılabilmektedir. Bu bilgilere göre diş hekiminin
olması aylık primli ücret tutarı kaç TL’ dir?
c. İşçiliğin, stoklanması mümkün olan bir maliyet un- a. 19.000
suru olması b. 19.500
d. İşçilik maliyetlerinin çok değişik türde mevzuata dayalı c. 20.000
olarak hesaplanan bir gider türü olması d. 21.000
e. Hizmet işletmelerindeki işçilik maliyetinin üretim e. 21.500
işletmelerine nazaran daha yüksek olması
7.
3. Aşağıdakilerden hangisi zaman temeline dayalı ücret sis- Diş Protez Sayısı Protez Başına Ödenecek Prim
teminin avantajlarından biri değildir? 1-50 7.5 TL
a. Kolay uygulanabilir ve anlaşılabilir olması 51-125 10 TL
b. İşçilere çalıştıkları sürece sabit bir geliri garanti etmesi
126-250 12.5 TL
c. Çalışanlar üzerinde zaman baskısı olmadığından
251 ve üzeri 15 TL
özel dikkat isteyen işlerde rahat çalışma ortamı sağ-
lanmasına imkân vermesi
Bir diş hekimi diş protezi yapmak üzere diş hastanesiyle ay-
d. Hizmet başına düşen birim işçilik maliyetlerinin ve-
lık sabit 10.000 TL’ye ve ayrıca yukarıda belirtilen miktar ve
rim yükseldiğinde azalması
prim tutarlarına göre anlaşmıştır. Diş hekimi içinde bulunu-
e. İşçilerin sürekli gözetimine ve kontrolüne gereksi-
lan ayda 126 adet protez yapmıştır. Diş hekiminin primli ay-
nim duyulması
lık ücret tutarı kaç TL’ dir?
a. 10.500
4. Aşağıdakilerden hangisi parça başına ücret sisteminin
b. 11.262,5
avantajlarından biri değildir?
c. 11.500
a. Sunulan hizmet ile ödenen ücret arasında doğrudan
d. 11.575
ilişki olması
e. 11.675
b. Daha çok çalışıp daha çok hizmet sunmayı motive
ederek, verimliliği arttırması
c. İşçilerin sürekli olarak gözetimine ve kontrolüne faz-
la gereksinim duyulmaması
d. Sunulan hizmet miktarındaki azalış veya artış birim
hizmetteki işçilik maliyetlerini değiştirmemesi
e. Doktorların daha fazla prim almak amacıyla hastala-
ra daha az zaman ayırarak daha fazla hastaya bakma
eğilimlerinin ortaya çıkması
140 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

8., 9. ve 10. soruları aşağıdaki bilgileri kullanarak cevap- c.

landırınız. …./…/……
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 3.675
Hastanenin Kulak Burun Boğaz Polikliniği’nde (KBB) ça- 335 PERSONELE BORÇLAR HS. 2.143
lışan bir hemşirenin ücret bordrosundaki bilgiler aşağıdaki 360 ÖDENECEK VERGİ VE
gibidir: FONLAR HS. 407
361 ÖDENECEK SOSYAL
GÜVENLİK KESİNTİLERİ HS. 1.125
Brüt Ücret 3.000 TL
/
SGK Primi İşçi Payı 420 TL
SGK Primi İşveren Payı 615 TL d.
İşsizlik Sigortası Fonu İşçi Payı 30 TL …./…/……
İşsizlik Sigortası Fonu İşveren Payı 60 TL 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 2.143
Gelir Vergisi 384 TL 335 PERSONELE BORÇLAR
HS. 2.143
Damga Vergisi 23 TL
/
8. Bu bilgilere göre KBB’de çalışan hemşirenin net ücreti
e.
kaç TL’ dir?
a. 2.580 …./…/……
b. 2.550 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 3000
c. 2.155 335 PERSONELE BORÇLAR HS. 2.143
d. 2.143 360 ÖDENECEK VERGİ VE
e. 2.140 FONLAR HS. 407
361 ÖDENECEK SOSYAL
9. Yukarıdaki bilgilere göre KBB’de çalışan hemşirenin has- GÜVENLİK KESİNTİLERİ HS. 450
taneye maliyeti kaç TL’dir? /
a. 3.775
b. 3.675
c. 3.615
d. 3.575
e. 3.475

10. Yukarıdaki bilgilere göre KBB’de çalışan hemşirenin al-

dığı ücretle ilgili yapılacak yevmiye kaydı aşağıdakilerden
hangisidir?
a.
…./…/……
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 2.143
MUHTELİF ALACAKLI
HESAPLAR 2.143
/

b.
…./…/……
335 PERSONELE BORÇLAR HS. 3.675
100 KASA HS. 3.675
/
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 141

Yaşamın İçinden Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

Hizmet sektöründe en önemli maliyet unsuru personel ma- 1. b Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumlarında İşçilik Ma-
liyetleridir. Personel maliyetlerinin (doktor, sağlık personeli liyet Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
gibi) en yüksek olduğu alan ise sağlık sektörüdür. Bu sektör- 2. c Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumlarında İşçilik Ma-
de maliyeti artıran diğer unsurlar ilaç, tıbbi ve tıbbi olmayan liyeti” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
sarf malzeme ve demirbaşlardır. 3. e Yanıtınız yanlış ise “Zaman Temeline Dayalı Ücret
Kamu ve özel tüm hastane işletmelerinde sunulan sağlık hiz- Yöntemi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
metlerinin ücretlendirilmesinin devlet tarafından yapıldığı 4. e Yanıtınız yanlış ise “Parça Başına Ücret Yöntemi” ko-
düşünülürse maliyetlerin kontrol altına alınmasının önemi nusunu yeniden gözden geçiriniz.
daha çok ortaya çıkmaktadır. Sunulan sağlık hizmetlerinin 5. d Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumlarında İşçilik Ma-
liyetlerinin Muhasebeleştirilmesi” konusunu yeni-
doğası gereği acil olmasından dolayı, tedarikçi firmalar etik
den gözden geçiriniz.
olmayan bir şekilde sattıkları ürünlerde kâr marjlarını artı-
6. e Yanıtınız yanlış ise “Primli Ücret Yöntemi” konusu-
rabilmektedirler. Bu durum sağlık sektöründeki maliyetleri
nu yeniden gözden geçiriniz.
artırıcı bir diğer unsur olarak görülmektedir.
7. d Yanıtınız yanlış ise “Primli Ücret Yöntemi” konusu-
Cumhuriyet Üniversitesi Tıp Fakültesi Hastanesi’nde yapılan
nu yeniden gözden geçiriniz.
bir araştırmada, toplam maliyetlerin %59’unun sabit mali-
8. d Yanıtınız yanlış ise “Hastane İşletmesinde Çalışan
yetlerden; %41’inin değişken maliyetlerden oluştuğu tespit
Bir İşçinin Ücretinin Hesaplanması” konusunu ye-
edilmiştir. Sabit maliyetlerin %6’sı ayniyat; %20’si işletme
niden gözden geçiriniz.
ve %74’ü personel maliyetlerinden oluşmaktadır. Değişken 9. b Yanıtınız yanlış ise “Hastane İşletmesinde Çalışan
maliyetlerin %22’si personel; %15’i işletme maliyetleri; %35’i Bir İşçinin Ücretinin Hesaplanması” konusunu ye-
ilaç ve % 28’i tıbbi sarf ve malzeme şeklinde gerçekleşmiştir. niden gözden geçiriniz.
Sabit maliyetlerin yüksek olması yöneticilerin hareket alanı- 10. c Yanıtınız yanlış ise “Hastane İşletmesinde Çalışan
nı oldukça daraltmaktadır. Değişken maliyetlerde ise en bü- Bir İşçinin Ücretinin Hesaplanması” konusunu ye-
yük maliyet kalemi ilaçlardır. 2008 yılı son çeyreğinde Sağlık niden gözden geçiriniz.
Bakanlığı, hastane işletmelerinin yatan hastaların ilaçlarını
temin etmesi yönünde karar almıştır. Bu durum hastane iş-
letmelerinin ilaç maliyetlerini artırmakla beraber ilaçtan elde
ettikleri geliri de artırmıştır.
Toplam maliyetlere, sabit ve değişken ayrımı yapılmaksızın
bakıldığında, maliyetlerin %52’si personel; %18’i işletme ma-
liyetleri; %4’ü ayniyat; %14’ü ilaç; %12’si tıbbi sarf malzeme-
den oluşmaktadır. Tıp fakültesi hastanesinin en önemli mali-
yet kalemi personel maliyetidir. Bunu işletme maliyetleri, ilaç
ve tıbbi sarf malzeme takip etmektedir.
Toplam gelirlerin %75’i sunulan hizmetlerden; %14’ü ilaçlar-
dan ve %11’i tıbbi sarf ve malzemeden elde edilmiştir.

Kaynak: Kısakürek M. M. (2010). Hastane İşletmelerinde

Bölüm Maliyet Analizi: Cumhuriyet Üniversitesi Tıp Fakül-
tesi Hastanesinde Bir Uygulama. Atatürk Üniversitesi İktisadi
ve İdari Bilimler Dergisi, 24 (3), ss.229-256.
142 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı

Sıra Sizde 1 Sıra Sizde 5
Hastane işletmeleri insan sağlığı alanında faaliyet gösteren Hemşirenin aylık ücreti 12 TL x 8 saat x 26 gün = 2.496 TL
ve hizmet üreten işletmelerdir. İnsanın kompleks bir yapısı Normal Boşa Geçen Zamanın Ücreti 12 TL x 4 saat = 48 TL
olduğu ve hastalıkların da insan vücudunda farklı tahribat- Normal Olmayan Boşa Geçen Zamanın Ücreti 12 TL x 6 saat
lara neden olduğu düşünüldüğünde, hastane işletmelerinde = 72 TL
çalışanların üst düzey bir eğitimden geçmiş olmaları gereği Hemşirenin çalıştığı zaman karşılığı alacağı ücret = 2.496 TL
oldukça açıktır. Sağlık hizmetini sunanların bu durumları su-
nulan hizmetin maliyetini de artırmaktadır. Dolayısıyla has- …./…/……
tane işletmelerinde en önemli gider kalemi işçilik maliyetleri 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 2.424
olmaktadır. Direkt İşçilik Maliyeti 2.376
Endirekt İşçilik Maliyeti 48
Sıra Sizde 2 680 ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER
Hastane işletmelerinde işçiliklerin direkt-endirekt ayrımında- VE ZARARLARI 72
ki temel kriter, sunulan hizmet ile işçiliğin doğrudan ilişkilen- Boşa Geçen İşçilikler
dirilip ilişkilendirilmemesidir. Örneğin, göz polikliniğinde göz
muayenesine gelen hastaya sunulan hizmetle göz hekimi doğ- MUHTELİF ALACAKLI HESAPLAR 2.496
rudan ilişkilendirilebilirken, çamaşırhanede çalışan bir işçinin 335 PERSONELE BORÇLAR
yaptıkları doğrudan ilişkilendirilememektedir. Dolayısıyla göz 360 ÖDENECEK VERGİ VE
hekiminin emeği direkt işçilik olurken çamaşırhanedeki işçi- FONLAR
nin emeği endirekt işçilik olarak değerlendirilmektedir. 361 ÖDENECEK SOSYAL
GÜVENLİK KESİNTİLERİ
Sıra Sizde 3 /
Hastane işletmelerinde işçilik ücretlerinin hesaplanmasında;
zaman temeline göre ücret, parça başına ücret ve primli ücret Sıra Sizde 6
sistemleri olmak üzere üç yöntem kullanılmaktadır. Zaman Baş hekimlikte çalışanların ücreti endirekt işçilik olarak de-
temeline göre ücret yöntemi Türkiye’de en çok kullanılan ğerlendirilir ve genel hizmet maliyetleri içinde yer alır. Elekt-
yöntemlerden biri olup işçilerin işletmede geçirdikleri süre rik kesintisinden dolayı boşa geçen zaman için çalışanlara
üzerinden ücretlendirilmesi esasına dayanır. Parça başına ödenen ücret de endirekt işçilik altında boşa geçen işçilik-
ücretlendirme ise, çalışanların hastanede geçirdikleri süre- lerde takip edilir.
yi dikkate almaz. Bu yöntemde, çalışanların ürettikleri hiz-
met miktarı esastır. Üretilen hizmet kadar ücret hesaplanır.
Primli ücret sistemi ise zaman temelli ücret sistemi ile parça
başına ücret sisteminin olumsuzluklarını ortadan kaldırmak
için geliştirilmiş bir ücretlendirme sistemidir. Bu yöntem tek
başına kullanılamaz. Çalışanlara ücret, hem zaman temelli
hem de parça başına prim verilerek hesaplanır.

Sıra Sizde 4
Bir işçinin hastane işletmesine olan maliyeti işçiye ödenen
ücretin brüt tutarına SGK primi işveren payı ile işsizlik si-
gortası işveren payı tutarlarının eklenmesiyle bulunur. İşçi-
nin eline geçecek olan net ücret tutarı ise brüt ücretten, Gelir
Vergisi, Damga Vergisi, SGK prim işçi payı ile işsizlik sigor-
tası işçi payı tutarlarının toplamının düşürülmesiyle bulunur.
 6. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 143

Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Abdioğlu, H. (2012). Maliyet Muhasebesi. Bursa: Dora Ya-
yınları.
Berfu, İ., Küçükilhan, M. ve Akcanlı, A. (2015). Hastanelerde
Taşeron İşçilik Maliyet Kontrolü (Afyon Kocatepe Üni-
versitesi Hastanesi Örneği). Mehmet Akif Ersoy Üniver-
sitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 7 (12) (Bahar), ss.
270-282.
Büyükmirza, H., Köse, K. ve Serap, D. (2014). Sağlık Uygu-
lama Tebliği’nin Poliklinik Birim Maliyetleri Açısından
Değerlendirilmesi. Akademik Sosyal Araştırmalar Dergi-
si, 2 (8) (Aralık), ss. 28-37.
Çil, K. S. (2011). Hastanelerde Hizmet Üretim Maliyeti Ola-
rak Stokların TMS 2’ye Göre Muhasebeleştirilmesi. Jour-
nal of Business Research (İşletme Araştırmaları Dergisi),
1, ss. 69-88.
Coşkun, A. ve Güngörmüş, A. H. (2009). Hastanelerde Hiz-
met Üretim Maliyetlerinin TMS 2’ye Göre Muhasebeleş-
tirilmesi. Çözüm, Sayı: 95, ss. 19-34.
Doğan, Z. ve Hatunoğlu, Z. (2012). Maliyet ve Yönetim Mu-
hasebesi. Lisans Yayıncılık.
Karacan, S. ve Savcı, M. (2011). Türkiye Muhasebe Standart-
ları-19 (TMS-19) Çerçevesinde Kıdem Tazminatı Kar-
şılığının Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi. Kocaeli
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 22 (2), ss.
126-151.
Karasioğlu, F. ve Çam A. V. (2008). Sağlık İşletmelerinde Ma-
liyet Analizi: Karaman Devlet Hastanesinde Birim Mu-
ayene Maliyetlerinin Hesaplanması. Niğde Üniversitesi
İİBF Dergisi, 1 (1) (Haziran), ss. 15-24.
Kısakürek, M. M. (2010). Hastane İşletmelerinde Bölüm Ma-
liyet Analizi: Cumhuriyet Üniversitesi Tıp Fakültesi Has-
tanesinde Bir Uygulama. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve
İdari Bilimler Dergisi, 24 (3), ss. 229-256.
Öz, Y. ve Bozdemir, E. (2007). Boş Zaman İşçilik Maliyet-
lerinin Ortaya Çıkış Nedenleri, Muhasebeleştirilmesi
ve Vergi Matrahı Üzerindeki Etkisi. Atatürk Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 10 (2), ss. 353-365.
Öztürk, A. T. (2010). İnsan Kaynakları Yönetiminde Perfor-
mansa Dayalı Ücret ve Teşvik Sistemi. Organizasyon ve
Yönetim Bilimleri Dergisi, 2 (2), Issn:1309 -8039 (Online).
7
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Sağlık kurumlarında maliyet yerlerinin nasıl belirlendiğini açıklayabilecek,
 Maliyet dağıtım anahtarlarını tanımlayabilecek,
 Genel hizmet maliyetlerinin esas maliyet yerlerine dağıtım yöntemlerini uygu-
layabilecek,
 Hasta maliyetinin nasıl belirlendiğini açıklayabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Gider Merkezi • Birinci Dağıtım
• Esas Üretim Gider Yerleri • İkinci Dağıtım
• Yardımcı Üretim Gider Yerleri • Birim Maliyet
• Yardımcı Hizmet Gider Yerleri • Dağıtım Anahtarı
• Yatırım Gider Yerleri • Basit Dağıtım
• Üretim Yerleri • Basamaklı Dağıtım

İçindekiler

• GİRİŞ
Sağlık Kurumlarında Maliyet Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin • MALİYET YERLERİNİN BELİRLENMESİ
• DAĞITIM ANAHTARLARI
Muhasebesi Gider Yerlerine Dağıtımı
• GENEL HİZMET MALİYETLERİNİN
MALİYET YERLERİNE DAĞITIMI
 Sağlık Kurumlarında
Maliyetlerin Gider
Yerlerine Dağıtımı

GİRİŞ
Sağlık kurumlarında esas olan her bir hastanın maliyetinin belirlenmesidir. Bir hastanın
hastaneye maliyeti, direkt-endirekt maliyetlerin toplamından oluşmaktadır. Hastanın
muayene, teşhis ve tedavisinde bizzat kullanılan ilaç, tıbbi sarf-malzeme maliyetleri ile
doktor ve hemşireye ödenen ücretler bir hastanın maliyetine direkt olarak ilave edilebilen
maliyetlerdir. Bu maliyetlerin yanı sıra şırınga, pansuman için kullanılan malzemelerin
maliyetleri ile başhekime, servis sekreterlerine ödenen ücret, elektrik ve ısınma maliyet-
leri de bir hastanın maliyetine eklenmesi gereken unsurlardır. Çünkü hastane işletmeleri
bu tür harcamaları hastaları için yapmaktadır. Fakat bu tür maliyetler hastaneler açısından
genel harcamalar olduğundan, bir hastanın maliyetine direkt olarak yüklenememektedir.
Bu nedenle söz konusu maliyetler, endirekt maliyetler olarak adlandırılmaktadır.
Bir hastanın işletmeye maliyeti ilk madde ve malzeme, işçilik maliyetleri ve genel
hizmet maliyetlerinin toplamından oluşmaktadır. İlk madde ve malzeme ile direkt işçilik
maliyetleri hasta maliyetlerine direkt ilave edilebilmektedir. Dolayısıyla hasta maliyeti
hesaplanırken bu maliyetlerin hasta ile ilişkilendirilmesinde bir sorun yaşanmamaktadır.
Genel hizmet maliyetleri hasta maliyetiyle ilişkilendirilmeden önce, oluştukları yemek-
hane, temizlik, ısı merkezi, güvenlik gibi maliyet merkezlerinden (yerlerinden) sağlık
hizmetinin üretildiği göz, kulak burun boğaz (KBB), dermatoloji gibi maliyet merkezle-
rine dağıtılır. Bu dağıtımla ilgili birden fazla yöntem mevcuttur. Esas maliyet merkezleri
(yerleri) ile ilişkilendirilen genel hizmet maliyetleri daha sonra, uygun dağıtım anahtar-
ları vasıtasıyla hasta maliyetlerine yüklenir. Genel hizmet maliyetlerinin hasta maliyetine
yüklenmesi konusu, hastane maliyet muhasebesinin en önemli konularından birisidir.
Hastane işletmelerinde maliyetlerin doğru bir biçimde hesaplanabilmesi için bir dizi
aşamanın izlenmesi gerekir. Bu aşamalar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Verilen her bir hizmetin tanımlanması,
• Esas ve yardımcı maliyet yerlerinin tanımlanması,
• Maliyet kalemlerinin belirlenmesi,
• Dağıtım anahtarlarının tespit edilmesi,
• Yardımcı maliyet yerlerindeki maliyetlerin esas maliyet yerlerine dağıtım anahtar-
ları ile dağıtılması,
• Esas maliyet yerlerinde oluşan maliyetlerin dağıtım anahtarları vasıtasıyla hastala-
ra yüklenmesi.
146 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Bu ünitede, en tipik sağlık kurumu olan hastaneler üzerinden sırasıyla sağlık kurumla-
rında maliyet yerlerinin belirlenmesi, oluşan maliyetlerin dağıtımında kullanılan dağıtım
anahtarlarının seçimi, genel hizmet maliyetlerinin esas maliyet yerlerine dağıtım yöntem-
leri ve hasta maliyetinin hesaplanması konuları anlatılacaktır.

MALİYET YERLERİNİN BELİRLENMESİ

Hastane işletmelerinde maliyet yerlerini (merkezlerini), Tablo 7.1’de gösterildiği gibi, ge-
lir getiren ve gelir getirmeyen biçiminde ikiye ayırmak mümkündür. Böyle bir ayrımın,
hastane işletmeleri açısından pratikte uygulanabilirliği bulunmaktadır. Hastanelerde, gelir
getiren ve gelir getirmeyen bölümler diye ayrıma gidilmesi yapılan hizmetlerin ücretleri-
nin Sosyal Güvenlik Kurumundan veya hastanın kendisinden tahsil edilebilmesi ile ilgi-
lidir. Geliri olan servislere diyet, fizik tedavi, radyoloji, acil servis örnek olarak verilebilir.
Geliri olmayan bölümlere ise başhekimlik, ayniyat, temel tıbbi bilimler, arşiv örnek olarak
gösterilebilir. Geliri olamayan bölümlerde oluşan maliyetler geliri olan bölümlere birta-
kım yöntemler kullanılarak dağıtılır.
Hastane işletmelerindeki servislerin hepsi poliklinik hizmeti verememektedir. Radyo-
loji servisi, biyokimya laboratuvarları bu tür servislere örnek olarak gösterilebilir. Bu ser-
vislerin hizmet verebilmesi için, poliklinik hizmeti veren servislerin hastayı bu servislere
sevk etmesi gerekir. Dolayısıyla, burada gerçekleşen maliyetler direkt olarak hastalardan
tahsil edilememektedir. Hasta için fatura, tedavi gördüğü serviste kesilmekte ve verilen
hizmetler tedavi gördüğü serviste ücretlendirilmektedir. Dolayısıyla biyokimya, patoloji,
radyoloji gibi servislerde oluşan maliyetlerin de, verilen hizmetin faturalandırılarak tahsil
edilebildiği kulak burun boğaz, göz, üroloji gibi servislere dağıtılması gerekmektedir.
Her bir gelir getiren servisin maliyeti; o serviste çalışan işçilerin (sağlık personelinin),
kullanılan tıbbi malzemenin, ilaçların ve diğer maliyetlerin yanı sıra, gelir getirmeyen ser-
vislerden dağıtımla gelen endirekt maliyetleri de içermektedir. Hastanelerdeki servisleri
bu şekilde maliyetleme yöntemi, yatay maliyetleme olarak adlandırılmaktadır. Hastane
işletmelerinde oluşan maliyetlerin servislerde izlenmesi hem yönetim muhasebesi, hem
maliyet muhasebesi hem de finansal muhasebe açısından önemli yararlar sağlamaktadır.
Hastane işletmelerinde servis maliyetleme yönteminin kullanılması durumunda sağlana-
cak yararlar;
• Her bir servis maliyetinin bilinmesi dolayısıyla servis bütçesinin ve genel işletme
bütçesinin hazırlanması,
• Üretkenliğin denetiminin (performans denetimi) geliştirilmesi,
• Servislerin sabit ve değişken maliyetlerinin tespit edilerek, yönetilebilen maliyetle-
rin azaltılabilmesi,
• Üretim maliyeti yüksek hizmetlerin dışarıdan sağlanması kararının alınması,
• Bazı servislerin kapatılması veya iyileştirilmesi için analizler yapılması,
• Maliyet yerlerinde sorumlu olarak çalışan personele giderlerin oluşumu ile ilgili
sorumluluk yüklenmesi ve
• Yeni servislerin açılmasıdır.
Bir hastanın maliyeti ancak, esas maliyet yerlerine maliyetler dağıtıldıktan sonra çıkarı-
labilir. Hastane işletmelerinde hasta maliyeti odaklı çalışma yapmak oldukça zordur. Çünkü,
hastalıkları aynı olsa bile bir hastaya verilen hizmetle diğer hastaya verilen hizmet arasında
farklılıklar olabilmektedir. Her bir hastanın tedavi süreci, hastanın kendisinden kaynaklı
olarak farklılık gösterebilmektedir. Dolayısıyla hastane işletmelerinde bir hastanın maliye-
tinin hesaplanması oldukça zor, zaman alıcı ve maliyetli bir iştir. Servislerde (maliyet yerle-
rinde) toplanan maliyetler, önceden belirlenen uygun dağıtım anahtarları vasıtasıyla hasta
maliyetine dağıtılarak bir hastanın maliyetinin hesaplaması yapılmaktadır.
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 147

Maliyetlerin dağıtılmasında temel amaç nedir?

1
Geliri Olan Bölümler Geliri Olmayan Bölümler Tablo 7.1
Hastane İşletmelerinde
Esas Üretim Yardımcı Üretim Yerleri Yardımcı Hizmet Genel Yönetim Maliyet Merkezleri
Maliyet Yerleri Üretim Maliyet Yönetimi Maliyet Yerleri Gider Yerleri
Yerleri Maliyet Yerleri Kaynak: Kısakürek,
2010: 235.
Acil Servis Ameliyathane Başhekimlik Alt Yapı Ayniyat
Anestezi Biyokimya Başhemşirelik Arşiv Başmüdürlük
Aile Hekimliği Hematoloji Dekanlık Bilgi İşlem Döner Sermaye
Adli Tıp Lab. Çamaşırhane İşletme
Beyin Cerrahisi Kan Merkezi Eczane Müdürlüğü
Çocuk Sağlığı Mikrobiyoloji Güvenlik • Tahakkuk
Çocuk Cerrahisi Parazitoloji Isı Merkezi • Fatura
Dermatoloji Patoloji Satın Alma • Satın alma
Dâhiliye Radyoloji Temel Bilimler • Bütçe Takip
Diyet Temizlik Kontrol
Enfeksiyon Hizmetleri Ev İdaresi
Fizik Tedavi Terzihane Halkla İlişkiler
Genel Cerrahi Tıbbi Depo Hasta Kabul
Göğüs Cerrahisi Yemekhane Kalite Kontrol
Göğüs Saymanlık
Hastalıkları Sekreterlik
Göz Hizmetleri
Halk Sağlığı
İç Hastalıkları
Kadın
Hastalıkları
Kalp Damar Cer.
Kardiyoloji
K.B.B.
Nöroloji
Nöroşirurji
Nükleer Tıp
Onkoloji
Ortopedi
Plastik Cerrahi
Psikiyatri
Radyasyon Onk.
Tıbbi Genetik
Üroloji

Tablo 7.1’de görülebileceği üzere, hastanelerde maliyet yerleri aşağıdaki gibi gruplan-
dırılabilir:
• Esas üretim maliyet yerleri,
• Yardımcı üretim maliyet yerleri,
• Üretim yerleri yönetimi maliyet yerleri,
• Yardımcı hizmet maliyet yerleri,
• Genel yönetim gider yerleri.
Üretim yerleri yönetimi maliyet yerleri, yardımcı hizmet maliyet yerleri ve genel yö-
netim gider yerleri, geliri olamayan bölümler olarak da adlandırılmaktadır. Esas üretim
maliyet yerleri ile yardımcı üretim maliyet yerleri ise geliri olan bölümler olarak adlandı-
rılmaktadır.
148
Esas Üretim Maliyet Yerleri;
hastalara sunulan sağlık
hizmetlerinin üretildikleri
yerlerdir.
Yardımcı üretim maliyet yerlerinde
sağlık hizmetleri, esas üretim
maliyet yerleri için üretilip
sunulmaktadır.
Üretim Yerleri Yönetimi
Maliyet Yerleri; hastanelerde
sağlık hizmetlerinden sorumlu
yöneticiler için yapılan
harcamaların oluştuğu maliyet
merkezleridir.
Yardımcı Hizmet Maliyet
Yerleri; hastanede sunulan
sağlık hizmetleriyle direkt ilişkisi
kurulamayan maliyet yerleridir.
Genel Yönetim Gider Yerleri;
sağlık hizmetleri dışında idari
birimlerde oluşan giderlerin
toplandığı yerlerdir.
2 fiilen yapılmadığı ve sağlık hizmetleriyle direkt ilişkisi olmayan fakat verilen hizmetlerin
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Esas Üretim Maliyet Yerleri
Esas üretim maliyet yerleri, hastane işletmelerinin asıl faaliyet konusu olan sağlık hizmet-
lerinin üretildikleri yerlerdir. Esas üretim maliyet yerleri hastaları kabul edip muayene,
teşhis ve tedavi süreçlerini takip etmekte, gerektiğinde radyoloji, mikrobiyoloji gibi ser-
vislerden hizmet talep edebilmektedir. Ayrıca, hastalara sunulan hizmetin nihai olarak
ücretlendirilip faturalandırıldığı yerlerdir. Hastanelerde herhangi bir bilim dalı altında ba-
ğımsız olarak yürütülen çocuk sağlığı ve psikiyatri poliklinikleri ile genel cerrahi, çocuk
cerrahisi, kadın doğum servisleri esas üretim maliyet yerlerine örnek olarak verilebilir.
Yardımcı Üretim Maliyet Yerleri
Yardımcı üretim maliyet yerleri de sağlık hizmeti sunulan yerlerdir. Ancak, yardımcı üre-
tim maliyet yerlerinde sağlık hizmetleri, esas üretim maliyet yerleri için üretilip sunul-
maktadır. Esas üretim maliyet yerleri olan dermatoloji, dâhiliye, beyin cerrahisi, çocuk
sağlığı gibi poliklinik ve servislerde sunulan sağlık hizmetlerinin üretilmesinde önemli
katkı sağlayan ameliyathane, biyokimya, hematoloji laboratuvarı gibi bölümler yardımcı
üretim maliyet yerlerine örnek olarak verilebilir. Bu maliyet yerleri, esas maliyet yerle-
rinden bağımsız biçimde kendi başlarına hasta kabul edip muayene, teşhis ve tedavi hiz-
metlerini yürütememektedirler. Dolayısıyla bu maliyet yerlerinde gerçekleşen maliyetler
uygun dağıtım anahtarları aracılığıyla esas üretim maliyet yerlerine dağıtılır.
Üretim Yerleri Yönetimi Maliyet Yerleri
Üretim yerleri yönetimi maliyet yerleri; hastanelerde verilen sağlık hizmetinin kalitesin-
den, sürekliliğinden, düzeninden sorumlu yöneticiler için yapılan harcamaların oluştuğu
maliyet merkezleridir. Üretim yerleri yönetimi maliyet yerlerine örnek olarak; başhekim-
lik, tıp fakültelerinde dekanlık gibi birimlerde çalışanlar ve çalışma ortamları için yapılan
harcamalar gösterilebilir.
Yardımcı Hizmet Maliyet Yerleri
Yardımcı hizmet maliyet yerleri; hastane işletmesinin esas amacını oluşturan muayene, teş-
his ve tedavi hizmetlerinin fiilen yapılmadığı, hastanede verilen sağlık hizmetleriyle direkt
ilişkisi kurulamayan maliyet yerleridir. Bu maliyet merkezleri, hastanelerde verilen hizmet-
lerin kalitesinin sürekliliğine katkı sağlayan maliyet yerleridir. Yardımcı hizmet maliyet yer-
lerine; arşiv, bilgi işlem, oda hizmetleri, yemekhane, ısı merkezi örnek olarak verilebilir.
Genel Yönetim Gider Yerleri
Genel yönetim gider yerleri, hastanelerde sağlık hizmetleri dışında idari birimlerde olu-
şan giderlerin toplandığı yerlerdir. Hastane işletmesinin özeliğine göre, birden fazla alt
bölüme ayrılabilir. Genel yönetim gider yerlerine; başmüdürlük, ayniyat, halkla ilişkiler,
saymanlık ve sekreterlik hizmetleri örnek olarak verilebilir.
Bir hastanenin esas faaliyetini oluşturan hasta kabul, muayene, teşhis, tedavi hizmetlerinin
kesintisiz ve düzenli sürdürülmesine katkıda bulunan maliyet yerlerine ne ad verilir?
DAĞITIM ANAHTARLARI
Hastane işletmeleri, birçok işletmeden daha karmaşık bir iş akışına sahiptir. Hastaneler,
çok farklı yapıdaki maliyetlerden oluşan sağlık hizmetleri vermektedirler. Hastanelerde
hizmet veren bölümleri; muayene, teşhis ve tedavi faaliyetlerini gerçekleştiren bölümler
(esas maliyet yerleri) ile bu bölümlere her konuda lojistik destek sağlayan bölümler (yar-
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 149
dımcı maliyet yerleri) olmak üzere ikiye ayırmak mümkündür. Sağlık hizmeti sunan her
bir bölüm; hastayı muayene, teşhis, tedavi sürecinde radyoloji, laboratuvar gibi tıbbi alt
hizmet veren bölümlere ihtiyaç duyduğu kadar, güvenlik, arşiv, sekretarya, bilgi işlem gibi Maliyetlerin dağıtımı sürecinde
teknik hizmet veren bölümlere de ihtiyaç duymaktadır. Dolayısıyla birbirinden farklı ça- en önemli adım, uygun
maliyet dağıtım anahtarlarının
lışma disiplinleri olan bu bölümlerde oluşan maliyetlerin hastaların birim maliyetlerine tanımlanmasıdır.
eklenebilmesi için uygun maliyet dağıtım anahtarları gerekmektedir.
Yardımcı maliyet yerlerindeki maliyetlerin esas maliyet yerlerine dağıtımı sürecinde
en önemli adım, uygun maliyet dağıtım anahtarlarının tanımlanmasıdır. Maliyet yerlerine
direkt yüklenemeyen maliyetleri, maliyet yerlerine dağıtmada kullanılan ölçütlere dağı- Maliyet yerlerine direkt
tım anahtarı denir. Örneğin; temizlik maliyeti için “alan” veya “hizmet süresi”, su gideri yüklenemeyen maliyetleri,
maliyet yerlerine dağıtmada
için “musluk sayısı” veya “işçi sayısı” dağıtım anahtarı olarak kullanılabilir. Hastanede kullanılan ölçütlere dağıtım
yatan hastaların toplam maliyetinden her bir hastanın aldığı payı hesaplamak için “hasta anahtarı denir.
yatış süresi” dağıtım anahtarı olarak kullanılabilir.

Sağlık Hastanesi’nde 2014 yılında 63.660 hasta yatış günü tespit edilmiştir. 2014 yılında ÖRNEK 1
yatan hasta maliyeti toplam 31.830.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Bu bilgilere göre, hasta
başına günlük maliyet tutarı ne kadardır?

Çözüm:
31.830.000 TL / 63.660 hasta yatış günü = 500 TL hasta başına bir günün maliyeti
olarak hesaplanır.

Hastane maliyetinin bu şekilde dağıtılması durumunda, bütün yatan hastalar aynı

hizmeti almış gibi kabul edilmiş olur. Ancak, bu doğru bir kabul değildir. Çünkü yatan
hastalar içinde; yaşlı-çocuk, yoğun bakımda yatan-birkaç gün içinde taburcu edilebilecek
hastalar gibi farklı nitelikte hizmet ihtiyacı olan hastalar bulunmaktadır. Dolayısıyla hiçbir
ayrım yapılmadan maliyetlerin dağıtılması doğru değildir. Bu durum, hastanede oluşan
maliyetlerin dağıtımının oldukça güç ve dikkat gerektiren bir işlem olduğunu göstermek-
tedir. Şayet, dağıtım anahtarı doğru seçilmezse bazı maliyet yerlerine olması gerekenden
daha fazla, bazı maliyet yerlerine de olması gerekenden daha az genel hizmet maliyeti
yüklenebilecektir.
Her ne kadar, hastanede oluşan maliyetlerin büyük kısmı yatan hasta gün sayısına bağlı
olsa da her durumda yatan hasta gün sayısının dikkate alınması doğru bir yaklaşım olmaya-
caktır. Örneğin; hasta kabul, ayakta muayene maliyetini hesaplarken dağıtım anahtarı ola-
rak yatan hasta gün sayısının kullanılması yanlış olacaktır. Bu durumlar için uygun dağıtım
anahtarı, hasta kabul sayısıdır. Dolayısıyla hastanede oluşan tüm genel hizmet maliyetlerinin
hastaya tek bir dağıtım anahtarı ile dağıtılmaması gerekmektedir. Tek bir dağıtım anahtarı
ile dağıtılarak oluşan maliyetlere dayalı kararlar, hastane yöneticilerini yanlış yönlendirebi-
lir. Bu nedenle, maliyet muhasebesinde çeşitli genel hizmet maliyetleri için ayrı ayrı maliyet
yerleri oluşturulur ve her bir maliyet yeri için en uygun dağıtım anahtarı tanımlanır.
İyi bir dağıtım anahtarının taşıması gereken iki temel özellik vardır. Bunlardan ilki, Dağıtım anahtarları, bölüm
yöneticileri tarafından adil olarak
genel hizmet maliyetlerinin dağıtılmasında seçilen dağıtım anahtarlarının hasta muayene, algılanmalı ve yöneticileri bölüm
teşhis ve tedavi bölümleri için adil olarak seçilmiş olmasıdır. İkincisi, genel hizmet mali- içinde maliyet kontrol önlemleri
yetlerinin dağıtılmasında seçilen dağıtım anahtarlarının, bölümleri genel hizmet maliyet- için teşvik etmelidir.

lerinden daha az pay almak için teşvik ediyor olmasıdır. Örneğin, bir hastanede dağıtım
anahtarı yatan hasta gün sayısı ise bu hastaların yattığı bölüm yöneticisinin genel hizmet
maliyet dağıtımından bölümüne gelen maliyeti azaltmak için yapabileceği pek bir şey yok-
tur. Hastane üst yönetimi için burada iki önemli konu vardır. Bunlardan ilki, dağıtılacak
olan genel hizmet maliyetlerinin azaltılmasına yönelik faaliyetler yürütmektedir. İkincisi
150 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

ise yatan hasta gün sayısını azaltmaktır. İyi seçilen maliyet dağıtım anahtarı, yatan hasta
bölüm yöneticisini, hastane imajını olumsuz etkilememek koşuluyla dağıtılan maliyetler-
den daha az pay almak için çaba göstermesi yönünde teşvik edecektir.
Genel hizmet maliyetlerini oluşturan maliyet çeşitlerinden bazılarının esas üretim
yerlerine dağıtılmasında kullanılabilecek dağıtım anahtarları Tablo 7.2’de gösterilmiştir.

Tablo 7.2 Maliyet Çeşitleri Dağıtım Anahtarları

Maliyet Çeşitleri ve
Dağıtım Anahtarları Temizlik maliyetleri Alan (m2), hizmet süresi
Isınma maliyetleri Alan (m2), radyatör dilimi sayısı
Elektrik maliyetleri Watt toplamı, kilowatt saat, ampul sayısı
Bakım onarım Alan (m2), iş emri sayısı
Hastane binası amortismanı (ya da
Alan (m2)
kirası)
Ameliyat sayısı, ameliyat süresi, bölümlere ayrılan
Ameliyathane
süre
Çamaşırhane Kilogram, parça sayısı
Personel sayısı, yatan hasta sayısı, yatan hasta gün
Yemekhane
sayısı, çıkarılan yemek sayısı
Başhekimlik Sağlık personeli sayısı
Yatan hasta sayısı, kullanılan ilaçların tutarı,
Eczane
kullanılan ilaç sayısı
Çekilen film, MR, tomografi sayısı, bölümlerden
Radyoloji
gelen istek sayısı
Tıbbi cihazların amortismanı (ya da
İşlem sayısı, bölümlerden gelen istek sayısı
kirası)
Su maliyeti Bölümlerdeki musluk sayısı
Haberleşme maliyeti Telefon sayısı, bölümlerdeki personel sayısı
Mikrobiyoloji Tahlil sayısı, bölümlerden gelen istek sayısı
Başmüdürlük İdari personel sayısı
Endirekt işçilik maliyetleri Direkt işçilik saati, direkt işçilik tutarı
Güvenlik Alan (m2)
Başhemşirelik Hemşire sayısı

Dağıtım anahtarı doğru seçilmezse bazı maliyet yerlerine olması gerekenden daha fazla bazı
maliyet yerlerine de olması gerekenden daha az genel hizmet maliyeti yüklenebilir.

Hastanelerde dağıtım anahtarının belirlenmesi ve maliyetin dağıtılması süreci, aşağıda

Örnek 2 üzerinden gösterilmiştir. Örnekte, temizlik hizmeti maliyetinin çocuk bölümü-
ne dağıtılması süreci gösterilmiştir. Dağıtım işlemi yapılmadan önce, temizlik hizmetinin
matematiksel bir hesaplama tekniği ile bir yıl boyunca ne kadar tutarda olacağı belirlen-
miştir. Dolayısıyla çocuk bölümüne yüklenen temizlik maliyeti, gerçekleşen (fiilî) tutar
üzerinden değil dönem başında birtakım yöntemlerle hesaplanarak belirlenen tutar üze-
rinden dağıtılmıştır.
İkinci adımda, temizlik hizmeti maliyetinin bölüme dağıtılması için dağıtım anahtarı
belirlenmiştir. Temizlik hizmetinin hastanedeki bölümlere dağıtılmasında en uygun dağı-
tım anahtarı, “verilen hizmetin süresi”dir. Burada öncelikle, hastanede tüm bölümlere kaç
saat temizlik hizmeti verildiği tespit edilmiştir.
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 151
Üçüncü adımda, hastanede bölümlere dağıtılacak temizlik maliyetinin 1 saatlik tutarı
hesaplanmıştır. Dördüncü adımda, bölümlere verilen temizlik hizmeti süresi bu 1 saatlik
tutar ile çarpılarak bölüme düşen temizlik hizmeti maliyeti hesaplanmıştır.

Temizlik Maliyetlerinin Çocuk Bölümüne Dağıtılması ÖRNEK 2

Birinci Adım: Maliyet Tutarının Belirlenmesi

2014 yılı için tüm hastanede temizlik hizmetleri için 150.000 TL bütçelenmiştir.
İkinci Adım: Dağıtım anahtarlarının belirlenmesi
Temizlik hizmetleri için en uygun dağıtım anahtarı olarak “saat sayısı” seçilmiştir.
2014 yılında hastanede temizlik hizmetlerinin toplam 10.000 saat olacağı öngörülmüştür.
Üçüncü Adım: Saat ücretinin hesaplanması
150.000 TL /10.000 saat = 15 TL temizlik hizmetlerinin saatlik ücreti.
Dördüncü Adım: Dağıtılacak tutarı belirleme
Çocuk bölümü temizlik hizmetlerini 3.000 saat kullanmıştır. Dolayısıyla temizlik hiz-
metlerinden bölüme düşen pay:

15 TL x 3.000 saat = 45.000 TL olarak hesaplanmıştır.

Hastane işletmeleri açısından, uygun maliyet dağıtım anahtarlarının belirlenmesinin önemi

nedir? 3

Maliyetlerin dağıtılmasında izlenecek adımlar nelerdir?

4
GENEL HİZMET MALİYETLERİNİN MALİYET YERLERİNE
DAĞITIMI
Hastane işletmesinde oluşan maliyetlerin tümü üç aşamada dağıtılır. Bu aşamalar Tablo
7.3’te gösterilmiştir. Bu üç aşamanın sonunda, hastane işletmesinde meydana gelen bü-
tün maliyetler uygun dağıtım anahtarları aracılığıyla nihai olarak hasta maliyetlerine ilave
edilir.

Dağıtım Aşama- Tablo 7.3

Dağıtılacak Maliyet Dağıtılacak Maliyet Yerleri
ları Dağıtım Basamakları,
Toplam Hizmet Maliyetleri Dağıtılacak Maliyet ve
- Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri Dağıtılacağı Maliyet
1. Dağıtım Bütün maliyet yerleri Yerleri
- Direkt İşçilik Giderleri
- Genel Hizmet Giderleri

2. Dağıtım Yardımcı maliyet yerlerindeki maliyetler Esas üretim maliyet yerleri

3. Dağıtım Esas üretim maliyet yerleri Hasta maliyeti

Tablo 7.3’ten görüleceği üzere; birinci dağıtımda, toplam hizmet maliyetleri hastane
işletmelerinin yapısına uygun bir biçimde oluşturulmuş olan maliyet yerlerine dağıtılır.
Birinci dağıtımın sonunda yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetler ikinci dağı-
tımda, bu hizmetleri alan maliyet yerlerine uygun dağıtım anahtarları aracılıyla dağıtılır.
Bu aşamada yardımcı maliyet yerlerinden esas maliyet yerlerine maliyetler dağıtılmış olur.
Son aşamada yani üçüncü dağıtımda ise, esas maliyet yerlerinde toplanan maliyetler sağ-
lık hizmeti alan hastalara dağıtılır.
152 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Birinci Dağıtım: Toplam Hizmet Maliyetlerinin Tüm Maliyet

Birinci Dağıtım; hastanede
oluşan tüm maliyetlerin,
belirlenen maliyet yerlerine
dağıtım anahtarları aracılığıyla
dağıtılmasıdır.
Yerlerine Dağıtılması
Birinci dağıtımda gerçekleşen her bir maliyet unsuru, kendisi ile ilgili maliyet yerlerine
dağıtılır. Dolayısıyla hastanede oluşan tüm maliyetlerin hastanede belirlenen maliyet yer-
lerine dağıtım anahtarları ile dağıtılmasına birinci dağıtım denir.
Genel hizmet maliyetlerinin maliyet yerlerine dağıtım aşamaları, bir hastane örneği
üzerinden uygulamalı olarak anlatılacaktır.
Örneğimize konu olan İyilik Hastanesi; “Göz”, “Dâhiliye” ve “Kulak Burun Boğaz
(KBB)” olmak üzere üç adet esas maliyet merkezi, “Temizlik Hizmetleri”, “Yemekhane” ve
“Isı Merkezi” olmak üzere de üç adet yardımcı hizmet maliyet merkezi aracılığıyla sağlık
hizmeti vermektedir. İyilik Hastanesinde dağıtılacak olan maliyetler Tablo 7.4’te verilmiş-
tir. Buna göre;
Bina Amortismanı = 8.000 TL’dir.
İyilik Hastanesinde maliyet yerlerine direkt olarak dağıtılacak maliyetler ise aşağıdaki
gibidir;
Direkt İlk Madde Malzeme = 35.500 TL
Direkt İşçilik = 42.000 TL
Endirekt İlk Madde Malzeme = 17.395 TL
Endirekt İşçilik = 30.000 TL
Ayrıca, Tablo 7.4’te her bir bölüm için dağıtım anahtarları da verilmiştir. Buna göre,
ısı merkezinde oluşan maliyetlerin dağıtımında “radyatör sayısı”, yemekhanede oluşan
maliyetlerin dağıtımında “personel sayısı”, hastalara maliyet yüklemede “hasta sayısı” ve
amortismanın dağıtımında “kullanılan alan” dağıtım anahtarı olarak belirlenmiştir.

Tablo 7.4
Dağıtılacak Direkt-Endirekt Maliyetler ve Dağıtım Anahtarları

Göz Dahiliye KBB Temizlik Isı Merkezi Yemekhane Toplam

Direkt İlk Madde Malzeme 7.500 12.500 15.500 0 0 0 35.500

Direkt İşçilik 10.500 14.000 17.500 0 0 0 42.000
Endirekt Malzeme 2.500 3.000 4.500 2.075 4.070 1.250 17.395
Endirekt İşçilik ? ? ? ? ? ? 30.000
Bina Amortismanı ? ? ? ? ? ? 8.000
Kullanılan Alan (m2) 350 350 400 100 200 200 1.600
Personel Sayısı 15 20 25 10 4 6 80
Radyatör Sayısı 15 35 40 5 10 10 115
Poliklinik Hasta Sayısı 960 1.090 1.260 0 0 0 3.310

Bu maliyetlerin maliyet yerlerine dağılımı aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir.

Bina Amortismanının Tüm Maliyet Yerlerine Dağıtımı

Bina amortisman tutarının maliyet yerlerine dağıtımında, dağıtım anahtarı olarak, bö-
lümlerin hizmet vermek için kullandıkları alanların büyüklükleri (m2) alınmıştır. Binanın
amortisman maliyeti toplam kullanılan alana bölünerek, metrekare başına amortisman
maliyeti aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır:
Yükleme Oranı = 8.000 TL / 1.600 m2 = 5 TL / m2
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 153
Buna göre, hastanedeki maliyet yerlerinin amortisman maliyetinden aldıkları paylar
aşağıdaki gibidir:

Maliyet Yeri Metrekare Genel Hizmet Maliyeti Amortisman

(m2) Yükleme Oranı (TL/m2) Payı (TL)
Göz 350 x 5 = 1.750
Dâhiliye 350 x 5 = 1.750
KBB 400 x 5 = 2.000
Temizlik 100 x 5 = 500
Isı Merkezi 200 x 5 = 1.000
Yemekhane 200 x 5 = 1.000
Toplam 8.000

Endirekt İşçilik Maliyetlerinin Tüm Maliyet Yerlerine Dağıtımı

Endirekt işçilik maliyetlerinin dağıtılmasında, dağıtım anahtarı olarak, “personel sayısı”
kullanılmıştır. Birim endirekt işçilik maliyeti, toplam endirekt işçilik maliyetinin tüm ma-
liyet yerlerinde çalışan personel sayısına bölünmesiyle hesaplanmıştır.
Yükleme Oranı = 30.000 TL / 80 Personel = 375 TL / Personel
Hesaplanan yükleme oranının, hastane hizmet yerlerindeki personel sayısı ile çarpıl-
ması sonucu, her bir hizmet yerinin endirekt işçilik maliyetinden aldığı pay aşağıdaki gibi
olmuştur:

Maliyet Yeri Personel Genel Hizmet Maliyeti Endirekt

Sayısı Yükleme Oranı İşçilikten
(TL/Personel) Aldığı Pay (TL)
Göz 15 x 375 = 5.625
Dâhiliye 20 x 375 = 7.500
KBB 25 x 375 = 9.375
Temizlik 10 x 375 = 3.750
Isı Merkezi 4 x 375 = 1.500
Yemekhane 6 x 375 = 2.250
Toplam 30.000

Direkt ilk madde malzeme ile endirekt malzeme maliyetleri ise her bir maliyet yerinin
kullanımına göre alınmıştır.
Tablo 7.5
Maliyetlerin Maliyet Yerlerine Dağıtımı (Birinci Dağıtım)

Maliyet
Yerleri
Maliyet Göz Dâhiliye KBB Temizlik Isı Merkezi Yemekhane Toplam
Çeşitleri
Direkt İlk Madde Malzeme 7.500 12.500 15.500 0 0 0 35.500
Direkt İşçilik 10.500 14.000 17.500 0 0 0 42.000
Direkt Maliyet
18.000 26.500 33.000 0 0 0 77.500
Birinci Ara Toplam
Endirekt Malzeme 2.500 3.000 4.500 2.075 4.070 1.250 17.395
Endirekt İşçilik 5.625 7.500 9.375 3.750 1.500 2.250 30.000
Bina Amortismanı 1.750 1.750 2.000 500 1.000 1.000 8.000
Birinci Dağıtım Toplamı 27.875 38.750 48.875 6.325 6.570 4.500 132.895
154
Yardımcı maliyet yerlerinden esas
maliyet yerlerine yapılan dağıtıma
ikinci dağıtım denir.
Basit Dağıtım Yönteminde;
yardımcı maliyet yerlerindeki
maliyetler, dağıtım anahtarları
aracılığıyla doğrudan esas maliyet
yerlerine dağıtılır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Birinci dağıtım sonunda maliyet yerlerindeki dağılım, Tablo 7.5’te görüldüğü gibidir.
Birinci dağıtım sonunda esas maliyet yerleri olan; Göz Bölümünün maliyet toplamı 27.875
TL, Dâhiliye Bölümünün maliyet toplamı 38.750 TL ve KBB Bölümünün maliyet toplamı
48.875 TL olmuştur. Birinci dağıtım sonunda yardımcı maliyet yerleri olan; Temizlik ma-
liyet yerinin maliyet toplamı 6.325 TL, Isı Merkezi maliyet yerinin maliyet toplamı 6.570
TL ve Yemekhane maliyet yerinin maliyet toplamı 4.500 TL olmuştur.
İkinci Dağıtım: Yardımcı Maliyet Yerlerindeki Maliyetlerin
Esas Maliyet Yerlerine Dağıtılması
Birinci dağıtımla İyilik Hastanesinde oluşan tüm maliyetler maliyet yerlerine dağıtıldıktan
sonra, yardımcı hizmet maliyet yerlerinde oluşan maliyetler esas maliyet yerlerine dağıtım
anahtarları ile dağıtılır. Yardımcı maliyet yerlerinden esas maliyet yerlerine uygun dağıtım
anahtarlarıyla yapılan bu dağıtıma ikinci dağıtım denir. Yardımcı maliyet yerlerinden esas
üretim yerlerine maliyetlerin dağıtılmasında birden fazla yöntem vardır. Bu ünitede söz
konusu yöntemlerden ikisi anlatılacaktır. Bu yöntemler;
• Basit dağıtım yöntemi ve
• Basamaklı dağıtım yöntemidir.
Basit Dağıtım Yöntemi
Doğrudan dağıtım yöntemi olarak da adlandırılan basit dağıtım yönteminde; yardımcı
maliyet yerlerindeki maliyetler direkt olarak uygun dağıtım anahtarları vasıtasıyla esas
maliyet yerlerine dağıtılır. Bu yöntemde, maliyetler yardımcı maliyet yerleri arasında da-
ğıtılmaz.
İyilik Hastanesinde; Temizlik, Isı Merkezi ve Yemekhane olmak üzere üç adet yardımcı
maliyet yeri mevcuttur. Temizlikle ilgili maliyetler esas maliyet yerlerine “alan (m2)” dağı-
tım anahtarı ile dağıtılmaktadır. Isı Merkezinde toplanan maliyetler esas maliyet yerlerine
“radyatör sayısı” dağıtım anahtarı ile dağıtılmaktadır. Yemekhanede toplanan maliyetlerin
dağıtımı ise esas maliyet yerlerindeki “personel sayısına” göre yapılmaktadır. Buna göre,
söz konusu maliyetlerin dağıtımı aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir.
Basit dağıtım yönteminde; maliyetlerin dağıtımında, yardımcı maliyet yerleri birbirlerin-
den pay almazlar.
Temizlik Maliyetinin Dağıtılması
Birinci dağıtım sonunda Temizlik maliyet yerinde toplanan maliyetlerin (6.325 TL), esas
maliyet yerlerine dağıtılmasında bölümlerin kullanım alanları dikkate alınmıştır. Dolayı-
sıyla, hangi bölümün alanı büyükse bu maliyetten daha fazla pay alacaktır. Temizlik ma-
liyetlerinin dağıtılmasında dağıtım anahtarı olarak “alan (m2)” kullanılmıştır. Buna göre,
birim temizlik maliyeti;
6.325TL
Metrekare Başına Temizlik Maliyeti = = 5,75 TL/ m2’dir.
350m +350m 2 +400m 2
2
Basit dağıtım yönteminde, yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetler sadece esas
maliyet yerlerine dağıtılır. Dolayısıyla yardımcı maliyet yerlerine bu dağıtım yönteminde
herhangi bir dağıtım yapılmaz. Buna göre, esas maliyet yerlerinin temizlik maliyetinden
aldığı paylar aşağıdaki gibi hesaplanmıştır;
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 155

Maliyet Yeri Metrekare Temizlik Maliyeti Temizlikten

(m2) Yükleme Oranı (TL/m2) Düşen Pay (TL)
Göz 350 x 5,75 = 2.012,5
Dâhiliye 350 x 5,75 = 2.012,5
KBB 400 x 5,75 = 2.300
Toplam 1.100 5,75 = 6.325

Isı Merkezi Maliyetinin Dağıtılması

Birinci dağıtım sonunda Isı merkezinde toplanan maliyetlerin (6.570 TL), esas maliyet
yerlerine dağıtılmasında dağıtım anahtarı olarak bölümlerdeki “radyatör sayısı” kullanıl-
mıştır. Birim ısı maliyeti, toplam ısı maliyetinin hastanedeki esas maliyet yerlerindeki top-
lam radyatör sayısına bölünmesiyle aşağıdaki gibi hesaplanmıştır:
6.570TL
Radyatör Başına Isı Maliyeti = = 73 TL/radyatör
15 + 35 + 40
Her bir esas maliyet yerinin, toplam ısı maliyetinden aldığı paylar; esas maliyet yer-
lerindeki radyatör sayısı ile birim ısı maliyetinin çarpılması yoluyla aşağıdaki gibi hesap-
lanmıştır:

Maliyet Yeri Radyatör Isı Merkezi Maliyetinin Isı Merkezinden

Sayısı Yükleme Oranı (TL/radyatör) Düşen Pay (TL)
Göz 15 x 73 = 1.095
Dâhiliye 35 x 73 = 2.555
KBB 40 x 73 = 2.920
Toplam 90 73 = 6.570

Yemekhane Maliyetinin Dağıtılması

Birinci dağıtım sonunda Yemekhanede toplanan maliyetlerin (4.500 TL), esas maliyet yer-
lerine dağıtılmasında dağıtım anahtarı olarak “personel sayısı” kullanılmıştır. Buna göre,
personel başına yemek maliyeti;
4.500TL
Personel Başına Yemekhaneden Düşen Pay = = 75 TL/kişi olarak hesaplan-
15 + 20 + 25
mıştır.

Her bir esas maliyet yerinin, toplam yemekhane maliyetinden aldığı paylar; esas ma-
liyet yerlerindeki personel sayısı ile birim yemekhane maliyetinin çarpılması yoluyla aşa-
ğıdaki gibi hesaplanmıştır:

Maliyet Yeri Personel Yemekhane Maliyetinin Yemekhaneden

Sayısı Yükleme Oranı (TL/kişi) Düşen Pay (TL)
Göz 15 x 75 = 1.125
Dâhiliye 20 x 75 = 1.500
KBB 25 x 75 = 1.875
Toplam 60 75 = 4.500

Basit dağıtım yönteminde, yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetler sadece esas ma-
liyet yerlerine dağıtılır.

Basit dağıtım yöntemine göre, yardımcı maliyet yerlerinde birinci dağıtım sonunda
toplanan maliyetlerin esas maliyet yerlerine dağıtım sonuçları Tablo 7.6’da gösterilmiştir.
156 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Tablo 7.6
Basit Dağıtım Yöntemine Göre İkinci Dağıtım

Maliyet
Yerleri
Göz Dahiliye KBB Temizlik Isı Merkezi Yemekhane Toplam
Maliyet
Çeşitleri

Direkt İlk Madde Malz. 7.500 12.500 15.500 0 0 0 35.500

Direkt İşçilik 10.500 14.000 17.500 0 0 0 42.000
Direkt Maliyet
18.000 26.500 33.000 0 0 0 77.500
Birinci Ara Toplam
Endirekt Malzeme 2.500 3.000 4.500 2.075 4.070 1.250 17.395
Endirekt İşçilik 5.625 7.500 9.375 3.750 1.500 2.250 30.000
Bina Amortismanı 1.750 1.750 2.000 500 1.000 1.000 8.000
Birinci Dağıtım Toplamı 27.875 38.750 48.875 6.325 6.570 4.500
Temizlik Mlyt. Dağıtımı 2.012,5 2.012,5 2.300 (6.325)
Isı Merkezi Mlyt. Dağıtımı 1.095 2.555 2.920 (6.570)
Yemekhane Mlyt. Dağılımı 1.125 1.500 1.875 (4.500)
İkinci Dağıtım Sonrası Toplam 32.107,5 44.817,5 55.970 0 0 0 132.895

Basamaklı Dağıtım Yöntemi

Basamaklı Dağıtım
Yönteminde; yardımcı maliyet
yerlerinde toplanan maliyetler,
dağıtım anahtarları aracılığıyla
hem kendi aralarında hem de esas
maliyet yerlerine dağıtılır.
Basamaklı dağıtım yöntemine, şelale veya kademeli dağıtım yöntemleri de denilmektedir.
Bu yöntemde, yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetler, uygun dağıtım anahtarları
aracılığıyla hem kendi aralarında hem de esas maliyet yerlerine dağıtılır. Bu yöntemde;
dağıtıma tabi tutulacak olan yardımcı maliyet yerleri öncelikle belirli yöntemler kullanı-
larak kendi aralarında sıralanır. Sıralama önemlidir. Çünkü, sıralamanın değişmesi esas
maliyet yerlerinin yardımcı maliyet yerlerinden alacakları tutarların değişmesine sebep
olur. İşletmelerin bir kısmı, yardımcı maliyet yerlerinin sıralamasını önceden yazılı ola-
rak belirler. Böylece olası karışıklıklar da giderilmiş olur. Ayrıca bu yöntemde, yardımcı
maliyet yerlerindeki maliyetlerden diğer yardımcı maliyet yerleri de pay alır. Şöyle ki, her
dağıtımda, dağıtımı yapan yardımcı maliyet yeri hem esas maliyet yerine hem de kendi
dışındaki yardımcı maliyet yerlerine dağıtım yapar. Kendinde toplanan maliyetleri da-
ğıtan yardımcı maliyet yerine sonraki dağıtımlarda pay verilmez. Bu dağıtım işlemi, en
son sıradaki yardımcı maliyet yerinin kendinde toplanan maliyetleri esas maliyet yerine
dağıtması ile son bulur.
Basamaklı dağıtım yönteminde üç farklı sıralama biçimi vardır. Bunlar:
• Maliyet tutarının büyüklüğüne göre,
• Yardımcı maliyet yerlerinden yararlanma oranlarına göre ve
• Maliyet payının büyüklüğüne göre sıralamadır.
Maliyet tutarının büyüklüğüne göre sıralamada; birinci dağıtımda en fazla maliyet
toplayan yardımcı maliyet yeri birinci sırada, ondan daha az alan ikinci sırada olmak üze-
re sıralama yapılır.
Buna göre, İyilik Hastanesi’nde birinci dağıtımdan en çok pay alan yardımcı maliyet
yeri 6.570 TL ile “Isı Merkezi” olmuştur. Sıralamada ikinci sırada 6.325 TL ile “Temizlik”
ve son sırada 4.500 TL ile “Yemekhane” gelmektedir. Basamaklı dağıtımda sıralamayı be-
lirlemek için bu yöntemin kullanılması durumunda; Isı Merkezi birinci, Yemekhane ise
üçüncü yardımcı maliyet yeri olacaktır.
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 157
Yardımcı maliyet yerlerinden yararlanma oranlarına göre sıralamada ise yardım-
cı maliyet yerlerinin birbirlerine verdikleri hizmetin yüzdelik oran olarak büyüklüğüne
bakılarak sıralama yapılır. Tablo 7.7’de, İyilik Hastanesinin dağıtım anahtarları görülmek-
tedir. Söz konusu dağıtım anahtarları yardımıyla yardımcı maliyet yerlerinin birbirlerine
sağladıkları hizmetin yüzdesi hesaplanır.

Isı Tablo 7.7

Göz Dâhiliye KBB Temizlik Yemekhane Toplam Maliyet Yerlerindeki
Merkezi
Maliyetlerin
Kullanılan Alan (m2) 350 350 400 100 200 200 1.600 Dağıtımında
Kullanılacak
Personel Sayısı 15 20 25 10 4 6 80 Anahtarlar
Radyatör Sayısı 15 35 40 5 10 10 115

Örneğin; Temizlik birimi kendisi de dâhil 1.600 m2 hizmet vermektedir. Temizlik biri-
minde oluşan maliyetler dağıtılırken kendisine pay verilmeyeceğinden, Temizlik birimi-
nin kullandığı alan toplam alan büyüklüğünden çıkarılır. Buna göre, Temizlik biriminin
hizmet verdiği alan toplam 1.500 m2’dir. Yardımcı maliyet yerlerinin toplam alanı ise 400
m2’dir. Dolayısıyla temizlik birimi hastane içinde yardımcı maliyet yerlerine toplam %
26,6 oranında hizmet vermektedir.

Yardımcı Maliyet Yerlerine % Esas Maliyet Yerlerine % Toplam Tablo 7.8

Yardımcı Maliyet
Temizlik 400 /1500 = 0,266 (1.) 1100/1500 = 0,733 %100 Yerlerinin
Isı Merkezi 15 / 105 = 0,142 (3.) 90 / 105= 0,857 %100 Birbirlerinden
Yararlanma Oranları
Yemekhane 14 / 74 = 0,189 (2.) 60 /74 = 0,81 %100

Tablo 7.8’de yer alan sıralamaya göre, dağıtıma önce %26,6 oranıyla temizlik birimin-
den başlanmalıdır. İkinci olarak %18,9 oranıyla yemekhane, üçüncü olarak ise %14,2 ile
Isı Merkeziyle dağıtıma devam edilmelidir.
Maliyet payının (yardımcı maliyet yerlerinin kendi aralarındaki dağıtımdan al-
dıkları payın) büyüklüğüne göre sıralamada; yardımcı maliyet yerlerinin birbirlerinden
aldıkları maliyetlerin büyüklük ve küçüklüklerine göre yardımcı maliyet yerleri sıralanır.
Hizmet aldığı yardımcı maliyet yerlerinden en az maliyet alıp hizmet verdiği maliyet yeri-
ne ise daha fazla maliyet veren maliyet yerleri dağıtımda ilk sırada yer alır.
İyilik Hastanesi’nde yardımcı maliyet yerlerinin sıralamasını belirlemek için öncelikle
birinci dağıtımdan yardımcı maliyet yerlerine toplanan maliyetler tespit edilir. Buna göre,
birinci dağıtım sonunda yardımcı maliyet yerlerinde toplanan tutarlar aşağıdaki gibidir:
Temizlik Isı Merkezi Yemekhane
6.325 TL 6.570 TL 4.500 TL
Daha sonra, dağıtım yapılacak dağıtım anahtarlarına göre, yardımcı maliyet yerlerinin
birbirlerine dağıttıkları ve birbirlerinden aldıkları maliyetler aşağıdaki gibi belirlenir:
• Temizlik maliyetinin diğer yardımcı maliyet yerlerine dağıtılması: Temizlik hizmet-
lerinin verildiği yer 100 m2’dir. Temizlik birimi, ısı merkezi ve yemekhane için
200’er m2 yer temizlemektedir. Buna göre; birinci dağıtım sonunda Temizlik bi-
riminde birikmiş olan 6.325 TL maliyet, temizlik birimi hariç diğer tüm maliyet
yerlerine dağıtılarak ısı merkezi ve yemekhanenin aldıkları pay belirlenir.
Hastanenin toplam hizmet alanından (1.600 m2), temizlik maliyet yerinin alanı
(100 m2) çıkarıldığında, temizlik birimi tarafından hizmet verilen toplam alan
158 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

1.500 m2 olarak bulunur. Temizlik maliyet yerinde birinci dağıtım sonunda topla-
nan maliyeti (6.325 TL) hizmet verilen toplam alana (1.500 m2) bölündüğünde ise
birim maliyet tutarı bulunur.
6.325 TL / 1.500 m2 = 4,216 TL / m2
Buna göre, Temizlik merkezinde toplanan 6,325 TL tutarındaki maliyetten, temiz-
lik merkezinin kendisi dışında hizmet sunduğu (1.500 m2) diğer maliyet yerlerine
m2 başına düşen pay 4,216 TL / m2’dir. Temizlik hizmet yeri, Isı merkezi ve Yemek-
hane için 200’er m2 yer temizlediğine göre, söz konusu yardımcı maliyet yerlerinin
Temizlik maliyet yerinden aldıkları paylar sırasıyla;
Isı Merkezi: 4,216 TL/m2 x 200 m2 = 843,3 TL ve
Yemekhane: 4,216 TL/m2 x 200 m2 = 843,3 TL olarak bulunur.
• Isı merkezi maliyetinin diğer yardımcı maliyet yerlerine dağıtılması: Binanın ısıtıl-
masında Isı Merkezi de dâhil toplam 115 radyatör kullanılmaktadır. Isı merkezin-
deki radyatör sayısı çıkarıldığında hizmet verilen radyatör sayısı 105 olmaktadır.
Birinci dağıtım sonunda Isı Merkezi’nde toplanan maliyet 6.570 TL olduğuna göre,
her bir radyatöre düşen maliyet;
6.570 TL / 105 adet = 62,271 TL/adet’tir.
Temizlik biriminde 5 adet, Yemekhanede 10 adet radyatör bulunduğuna göre; Te-
mizlik ve Yemekhane yardımcı maliyet yerlerinin Isı merkezinde toplanan maliyet-
ten aldıkları pay;
Temizlik: 62,271 x 5 = 311,355 TL ve
Yemekhane: 62,271 x 10 = 622,71 TL olacaktır.
• Yemekhane maliyetinin diğer yardımcı maliyet yerlerine dağıtılması: Yemekhane
personele hizmet vermektedir. İyilik Hastanesi’nde 80 tane personel çalışmaktadır.
Bu personelden 6 tanesi yemekhanede çalışmaktadır. Dolayısıyla, sıralama belir-
lenirken dağıtıma esas alınacak personel sayısı 74 olacaktır. Yemekhane hizmet
yerinde toplanan maliyet 4.500 TL olduğuna göre, personel başına bu maliyetten
düşen pay;
4.500 TL / 74 kişi = 60,81 TL/kişi olarak hesaplanır.
Temizlik hizmet yerinde 10 personel, Isı merkezinde ise 4 personel görev yapmak-
tadır. Dolayısıyla Temizlik ve Isı merkezi yardımcı maliyet yerlerinin Yemekhane
yardımcı maliyet yerinde toplanan maliyetten aldıkları pay aşağıdaki şekilde he-
saplanır:
Temizlik: 60,81 TL/kişi x 10 kişi = 608,1 TL
Isı Merkezi: 60,81 TL/kişi x 4 kişi = 243,24 TL
Yardımcı maliyet yerlerinin birbirlerine vermiş oldukları hizmetlerin dağıtılması so-
nucu elde edilen tutarlar Tablo 7.9’da gösterilmiştir.

Tablo 7.9 Temizlik Isı Merkezi Yemekhane

Yardımcı Maliyet
Yerlerinin Birbirine Temizlik (1.) - 843,3 843,3
Vermiş Oldukları Isı Merkezi (2.) 311,355 - 622,71
Hizmetin Tutarı (TL)
Yemekhane (3.) 608,1 243,24 -

Tablo 7.9’dan da görüleceği üzere; Temizlik birimi, Isı merkezine 843,3TL’lik ve Ye-
mekhaneye 843,3TL’lik hizmet vermiş, diğer taraftan Isı merkezinden 311,355 TL’lik, Ye-
mekhaneden ise 608,1 TL’lik hizmet almıştır. Görüldüğü gibi, her iki bölüme de en fazla
hizmet veren Temizlik birimidir. Dolayısıyla, dağıtıma ilk olarak Temizlik biriminden
başlanmalıdır.
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 159
Diğer taraftan, Isı merkezi Yemekhaneye 622,71TL’lik hizmet verirken Yemekhaneden
243,24 TL’lik hizmet almıştır. Dolayısıyla ikinci olarak dağıtılacak yardımcı maliyet yeri
Isı Merkezidir.
Tablo 7.10’da, basamaklı dağıtım yöntemindeki üç farklı sıralama biçimine göre, yar-
dımcı maliyet yerlerinin dağıtım da alacakları sıralar gösterilmiştir.

Yardımcı Maliyet Maliyet Payının Tablo 7.10

Maliyet Tutarının Basamaklı Dağıtım
Yerlerinden Yararlanma Büyüklüğüne
Büyüklüğüne Göre Yönteminde Yardımcı
Oranlarına Göre Dağıtım Göre Dağıtım
Dağıtım Sırası Maliyet Yerlerinin Üç
Sırası Sırası
Farklı Yaklaşıma Göre
Temizlik 2 1 1 Sıralanması
Isı Merkezi 1 3 2
Yemekhane 3 2 3

Örneğimize konu olan İyilik Hastanesi, basamaklı dağıtım yönteminde yardımcı ma-
liyet yerlerini maliyet payının büyüklüğüne göre sıralayarak maliyetleri dağıtmaktadır.
Dolayısıyla maliyetleri ilk önce dağıtılacak yardımcı maliyet yeri Temizlik birimidir.

Temizlik Maliyetinin Dağıtılması

Temizlik biriminden üç esas maliyet yeri, iki yardımcı maliyet yeri hizmet almıştır. Temiz-
lik maliyet biriminde toplanan maliyetler “alan” (m2) dağıtım anahtarı ile dağıtılmaktır.
Temizlik merkezinin toplam maliyeti 6.325 TL’dir. Temizlik merkezi toplamda (kendisi
hariç) 1.500 m2 temizlik hizmeti vermiştir. Bu durumda, Temizlik maliyetlerinin m2 ba-
şına düşen tutarı;
6.325TL
Metrekare Başına Temizlik Maliyeti = = 4,216
200m 2 + 200m 2 + 350m 2 + 350m 2 + 400m 2
TL/m2’dir.

Buna göre, Temizlik yardımcı maliyet yerinde oluşan maliyetler, hem esas maliyet yer-
lerine hem de kendi dışındaki yardımcı maliyet yerlerine “alan” dağıtım anahtarı aracılı-
ğıyla aşağıdaki biçimde dağıtılmıştır:

Maliyet Yeri Metrekare Temizlik Maliyeti Temizlikten

(m2) Yükleme Oranı (TL/m2) Düşen Pay (TL)
Göz 350 x 4,216 = 1.475,6
Dâhiliye 350 x 4,216 = 1.475,6
KBB 400 x 4,216 = 1.686,4
Isı Merkezi 200 x 4,216 = 843,2
Yemekhane 200 x 4,216 = 843,2
Toplam 1.500 4,216 = 6.325*
* Tutarlarda ortaya çıkan küçük farklar, küsuratların yuvarlanmasından kaynaklanmaktadır.

Isı Merkezi Maliyetinin Dağıtılması

Isı merkezinde birinci dağıtım sonunda toplanan maliyet 6.570 TL olmuştur. Ayrıca, ikin-
ci dağıtımda Temizlik hizmet yerindeki maliyetlerden 843,2 TL pay almıştır. Dolayısıyla
Isı merkezi yardımcı maliyet yerinde toplanan ve dağıtılması gereken maliyet tutarı;
6.570 TL + 843,2 TL = 7.413,2 TL’dir.
Isı merkezinde toplanan maliyetlerin esas maliyet yerleri ile yemekhane yardımcı ma-
liyet yerine dağıtılmasında dağıtım anahtarı olarak bölümlerdeki “radyatör sayısı” kulla-
160 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

nılmıştır. Esas maliyet yerlerindeki (göz, dâhiliye, KBB) ve yemekhane yardımcı maliyet
yerindeki radyatörlerin toplam sayısı 100 adettir. Buna göre, Isı merkezinin radyatör ba-
şına düşen maliyet tutarı 74,132 TL olarak aşağıdaki biçimde hesaplanmıştır.
7.413,2TL
Radyatör Başına Isı Maliyeti = = 74,132 TL/radyatör
10 + 15 + 35 + 40
Esas maliyet yerleri ile yemekhane yardımcı maliyet yerinin, Isı merkezinde toplanan
maliyetlerden aldıkları paylar ise aşağıdaki gibidir;

Maliyet Yeri Radyatör Isı Merkezi Maliyetinin Isı Merkezinden

Sayısı Yükleme Oranı (TL/radyatör) Düşen Pay (TL)
Göz 15 x 74,132 = 1.111,98
Dâhiliye 35 x 74,132 = 2.594,62
KBB 40 x 74,132 = 2.965,28
Yemekhane 10 x 74,132 = 741,32
Toplam 100 74,132 = 7.413,2

Yemekhane Maliyetinin Dağıtılması

Yemekhane hizmet yerinde birinci dağıtım sonunda toplanan maliyet 4.500 TL’dir. Buna
ek olarak, ikinci dağıtımda Temizlik hizmet yerindeki maliyetlerden 843,2 TL ve Isı mer-
kezi hizmet yerinden 741,32 TL pay almıştır. Dolayısıyla Yemekhane yardımcı maliyet
yerinde toplanan ve dağıtılması gereken maliyet tutarı;
4.500 TL + 843,2 TL + 741,32 TL = 6.084,52 TL’dir.
Yemekhanede toplanan maliyetlerin esas maliyet yerlerine dağıtılmasında dağıtım
anahtarı olarak “personel sayısı” kullanılmıştır. Yemekhane maliyet yerinde toplanan ma-
liyet tutarı 6.084,52 TL ve esas maliyet yerlerindeki toplam personel sayısı 60 kişi olduğu-
na göre, personel başına düşen yemekhane maliyeti;

6.084,52TL
Personel Başına Yemekhaneden Düşen Pay = = 101,408 TL/kişi olacaktır.
15 + 20 + 25
Buna göre; Göz, Dâhiliye ve KBB esas maliyet yerlerinin Yemekhane yardımcı maliyet
yerinde toplanan maliyetlerden aldıkları paylar aşağıdaki gibi olmuştur.

Maliyet Yeri Personel Yemekhane Maliyetinin Yemekhaneden

Sayısı Yükleme Oranı (TL/kişi) Düşen Pay (TL)
Göz 15 x 101,408 = 1.521,12
Dâhiliye 20 x 101,408 = 2.028,16
KBB 25 x 101,408 = 2.535,2
Toplam 60 101,408 = 6.084,52*
* Tutarlarda ortaya çıkan küçük farklar, küsuratların yuvarlanmasından kaynaklanmaktadır.

İyilik Hastanesi’nde toplam maliyet 132.895 TL’dir. Bu tutar hem esas maliyet yerleri-
nin hem de yardımcı maliyet yerlerinin toplam maliyetidir. I. ve II. dağıtımlar sonunda,
basamaklı dağıtım yöntemine göre esas maliyet yerlerinin toplam maliyetten aldıkları
paylar Tablo 7.11’de görüldüğü gibidir.
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı 161

Tablo 7.11
Basamaklı Dağıtım Yöntemine Göre İkinci Dağıtım

Maliyet
Yerleri
Göz Dâhiliye KBB Temizlik Isı Merkezi Yemekhane Toplam
Maliyet
Çeşitleri
Direkt İlk Madde Malz. 7.500 12.500 15.500 0 0 0 35.500
Direkt İşçilik 10.500 14.000 17.500 0 0 0 42.000
Direkt Maliyet
18.000 26.500 33.000 0 0 0 77.500
Birinci Ara Toplam
Endirekt Malzeme 2.500 3.000 4.500 2.075 4.070 1.250 17.395
Endirekt İşçilik 5.625 7.500 9.375 3.750 1.500 2.250 30.000
Bina Amortismanı 1.750 1.750 2.000 500 1.000 1.000 8.000
Birinci Dağıtım Toplamı 27.875 38.750 48.875 6.325 6.570 4.500
Temizlik Mlyt. Dağıtımı 1.475,6 1.475,6 1.686,4 (6.325) 843,2 843,2
Isı Merkezi Mlyt. Dağıtımı 1.111,98 2.594,62 2.965,28 (7.413,2) 741,32
Yemekhane Mlyt. Dağılımı 1.521,12 2.028,16 2.535,2 (6.084,52)
İkinci Dağıtım Sonrası
31.983,7 44.848,38 56.061,88 0 0 0 132.895*
Toplam

* Tutarlarda ortaya çıkan küçük farklar, küsuratların yuvarlanmasından kaynaklanmaktadır.

Tablo 7.11’deki rakamlar incelendiğinde; gerçekleştirilen dağıtımlar sonunda Göz ser-

visinin İyilik Hastanesi’ne maliyetinin 31.983,7 TL olduğu görülmektedir. Dâhiliye ser-
visinin hastaneye maliyeti 44.848,38 TL olurken, Kulak Burun Boğaz servisinin maliyeti
dağıtımlar sonunda 56.061,88 TL olarak hesaplanmıştır.

Basit dağıtım ile basamaklı dağıtım arasındaki farklar nelerdir?

5
Üçüncü Dağıtım: Esas Maliyet Yerlerindeki Maliyetlerin
Hastalara Dağıtılması
Sağlık kurumlarında hasta maliyetlerini hesaplamada bir diğer kritik aşama esas mali-
yet yerlerinde toplanan maliyetlerin hastalara dağıtılmasıdır. Yapılan bu işleme üçüncü
dağıtım denilir ve maliyetlerin dağıtılmasında son aşamadır. Diğer aşamalarda olduğu
gibi, üçüncü dağıtım aşamasında da en önemli unsur, esas maliyet yerlerinde toplanan
maliyetlerin hastalara dağıtılmasında uygun dağıtım anahtarlarının belirlenmesidir. Daha
önceden de ifade edildiği gibi, her hastalığın hastaya göre seyri farklı olabilmektedir. Aynı
hastalıktan dolayı hastaneye yatan hastaların yaşlı-genç, erkek-kadın olması gibi faktörler
hastalığın tedavi sürecinde farklılıklara neden olabilmektedir. Dolayısıyla bütün hastalık
türleri ve bütün hastalar için tek bir dağıtım anahtarının belirlenmesi, hem adil olmayan
maliyet dağıtımlarına neden olabilir hem de hastane yöneticilerini maliyetlerin kontrol
edilmesiyle ilgili verecekleri kararlarda yanıltabilir.
Hastaneye gelen her bir hasta için ilk madde malzeme ve işçilik maliyetlerinin yüklen-
mesinde hastane açısından genellikle bir sorun yaşanmamaktadır. Bunun nedeni, hastane
işletmelerinde kullanılan otomasyon sistemlerinin hasta takibinde oldukça başarılı olma-
larıdır. Burada karşılaşılan temel sorun, yardımcı maliyet yerlerinden gelen maliyetlerle,
endirekt maliyetlerin hastalara nasıl yükleneceğinin belirlenmesindedir.
162 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Maliyet dağıtımlarını gerçekleştirdiğimiz İyilik Hastanesinde sadece poliklinik hizmet-

leri verilmektedir. Başka bir deyişle yatan hasta mevcut değildir. Dolayısıyla, bir hastanın
maliyeti; bölümde toplanan maliyetlerin muayene olan hasta sayısına bölünmesiyle bulunur.
İyilik Hastanesinin, basamaklı dağıtım yöntemine göre, esas maliyet yerlerinde (Göz,
Dâhiliye, KBB) toplanan maliyetler ve hizmet verilen hasta sayıları Tablo 7.12’deki gibidir.

Tablo 7.12
Esas Maliyet Yerleri İtibarıyla Maliyetler ve Hasta Sayıları

Göz Dahiliye KBB Temizlik Isı Merkezi Yemekhane Genel Toplam

İkinci Dağıtım Sonrası
31.983,7 44.848,38 56.061,88 0 0 0 132.895
Toplam Maliyet (TL)
Poliklinik Hasta Sayısı
960 1.090 1.260 0 0 0 3.310
(adet)

Tablo 7.12’den görüleceği üzere, hastanenin Göz bölümünde 960 hastaya, Dâhiliye bö-
lümünde 1.090 hastaya ve KBB bölümünde 1.260 hastaya poliklinik hizmeti verilmiştir.
Hastane işletmesinde verilen bir hizmetin maliyeti; hizmeti veren birimin toplam ma-
liyetinin o birimden hizmet alan hastaların sayısına bölünmesiyle bulunur. İyilik Hastane-
sindeki Göz, Dâhiliye ve Kulak Burun Boğaz polikliniklerinin bir hasta muayene maliyet
hesapları aşağıda gösterilmiştir.
Göz polikliniğinde bir hastanın maliyeti:
31.983,7 TL / 960 hasta = 33,32 TL/hasta
Dâhiliye Polikliniğinde bir hastanın maliyeti:
44.848,38 TL / 1.090 hasta = 41,15 TL/hasta
KBB Polikliniğinde bir hastanın maliyeti:
56.061,88 TL / 1.260 hasta = 44,5 TL/hasta
Böylece, örneğimize konu olan İyilik Hastanesinde polikliniklerde toplanan maliyetler
hastalara dağıtılarak bir hastanın muayene maliyeti hesaplanmıştır. Eğer, İyilik Hastane-
si, giderlerin ikinci dağıtımında basit dağıtım yöntemini kullansaydı, Tablo7.6’daki Göz,
Dâhiliye ve KBB bölümlerinin toplam maliyetleri hasta sayılarına bölünerek, birim hasta
muayene maliyetleri de bulunabilirdi.
Bu örnekte, hastalara esas maliyet yerlerindeki maliyetler dağıtılırken dağıtım anahta-
rı olarak “hasta sayısı” kullanılmıştır. Hastalara maliyet merkezlerindeki maliyetler dağıtı-
lırken aşağıda sıralanan dağıtım anahtarları da kullanılabilmektedir;
• Her bir hastalık türüne göre hasta sayısı,
• Her bir hasta türüne (çocuk-yaşlı, kadın-erkek) göre hasta sayısı,
• Bölümlerdeki yatan hasta sayısı,
• Bölümlerde yatan hasta gün sayısı,
• Ameliyathanede geçen süre sayısı.
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı
Özet
Sağlık kurumlarında maliyet yerlerinin nasıl belirlen-
1 diğini açıklamak
Hastanelerde maliyet merkezlerini (yerlerini) gelir
getiren ve gelir getirmeyen şeklinde ikiye ayırmak
mümkündür. Geliri olan servislere diyet, fizik teda-
vi, acil servis örnek olarak verilebilir. Geliri olmayan
bölümlere ise başhekimlik, ayniyat, temel tıbbi bilim-
ler, arşiv örnek olarak gösterilebilir. Geliri olmayan
bölümlerde oluşan maliyetler, geliri olan bölümlere
bir takım yöntemler kullanılarak dağıtılır. Hastane iş-
letmelerindeki servislerin hepsi poliklinik hizmeti ve-
rememektedirler. Radyoloji servisi, biyokimya labora-
tuvarları bu servislere örnek olarak gösterilebilir. Bu
servislerin hizmet verebilmesi için poliklinik hizmeti
veren servislerin hastayı bu servislere sevk etmesi ge-
rekir. Böyle olunca biyokimya, patoloji, radyoloji gibi
servislerde oluşan maliyetlerin de, verilen hizmetin
faturalandırıldığı kulak burun boğaz, göz, üroloji gibi
servislere dağıtılması gerekmektedir.
Maliyet dağıtım anahtarlarını tanımlamak
2
Yardımcı maliyet yerlerindeki maliyetlerin esas mali-
yet yerlerine dağıtımı sürecinde en önemli adım uy-
gun maliyet dağıtım anahtarlarının tanımlanmasıdır.
Birbirinden farklı çalışma disiplinleri olan hastaneler-
de oluşan maliyetlerin, hastaların birim maliyetleri-
ne eklenebilmesi için uygun maliyet anahtarları ge-
rekmektedir. Maliyet yerlerine direkt yüklenemeyen
maliyetleri, maliyet yerlerine dağıtmada kullanılan
ölçütlere dağıtım anahtarı denir. Dağıtım anahtarı
4
doğru seçilmezse; bazı maliyet yerlerine olması ge-
rekenden daha fazla, bazı maliyet yerlerine de olması
gerekenden daha az genel hizmet maliyeti yüklene-
bilir. İyi bir dağıtım anahtarında bulunması gereken
iki temel özellik söz konusudur. Bunlardan birincisi,
genel hizmet maliyetlerinin bölümlere adil olarak
dağıtılmasını sağlaması, ikincisi ise bölümleri genel
hizmet maliyetlerinden daha az pay almak için teşvik
ediyor olmasıdır.
163
Genel hizmet maliyetlerinin esas maliyet yerlerine dağı-
3 tım yöntemlerini uygulamak
Hastane işletmesinde oluşan maliyetlerin tümü; bi-
rinci dağıtım, ikinci dağıtım ve üçüncü dağıtım ol-
mak üzere üç aşamada ilgili yerlere dağıtılır. Bu üç
aşamanın sonunda, hastane işletmesinde meydana
gelen bütün maliyetler uygun dağıtım anahtarları ara-
cılığıyla nihai olarak hasta maliyetlerine ilave edilir.
Birinci dağıtımda, gerçekleşen her bir maliyet unsuru
kendisi ile ilgili maliyet yerlerine dağıtılır.
Yardımcı maliyet yerlerinden esas maliyet yerlerine
uygun dağıtım anahtarları kullanılarak yapılan dağıtı-
ma ikinci dağıtım denir. Yardımcı maliyet yerlerinden
esas hizmet üretim yerlerine maliyetlerin dağıtılma-
sında kullanılan yöntemler; basit dağıtım yöntemi ve
basamaklı dağıtım yöntemidir. Basit dağıtım yönte-
minde; yardımcı maliyet yerlerindeki maliyetler di-
rekt olarak uygun dağıtım anahtarları ile esas mali-
yet yerlerine dağıtılır. Bu yöntemde yardımcı maliyet
yerleri kendi aralarında herhangi bir dağıtım yapmaz.
Basamaklı dağıtım yönteminde; yardımcı maliyet
yerlerinde toplanan maliyetler uygun dağıtım anah-
tarları aracılığıyla hem esas maliyet yerlerine hem de
kendi aralarında dağıtılır. Bu yöntemde dağıtıma tabi
tutulacak olan yardımcı maliyet yerleri belirli kriterler
kullanılarak sıralanmakta ve yardımcı maliyet yerle-
rindeki maliyetlerden diğer yardımcı maliyet yerleri
de pay almaktadır.
Hasta maliyetinin nasıl belirlendiğini açıklamak
Hastane işletmelerinde hasta maliyetlerini hesapla-
mada bir diğer kritik aşama esas maliyet yerlerinde
toplanan maliyetlerin hastalara dağıtılmasıdır. Yapılan
bu işleme üçüncü dağıtım denilir ve maliyetlerin da-
ğıtılmasında son aşamadır. Gerçekte her bir hasta için
farklı muayene, teşhis ve tedavi süreçleri söz konusu-
dur. Dolayısıyla hasta maliyetlerinin doğru hesaplan-
ması; bu süreçlerde oluşan maliyetlerin takip edilmesi
ve oluşan tutarların ilgili hastaya yüklenmesi ile ancak
mümkün olabilmektedir. Böyle olmakla birlikte, uygu-
lamasının kolaylığından dolayı bazı hastaneler bölüm-
lerde oluşan maliyetleri bölümlere gelen hasta sayısına
bölerek bir hastanın maliyetini hesaplamaktadır.
164 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi Yardımcı Hizmet Maliyet Yerle- 5. Yukarıdaki bilgilere göre, basamaklı dağıtım yönteminde
ri içinde yer almaz? maliyet payının büyüklüğüne göre yapılacak dağıtımda, Kar-
a. Yemekhane diyoloji Bölümü’nün toplam maliyeti kaç TL’dir?
b. Arşiv a. 880.410,7
c. Tıbbi Depo b. 857.626
d. Halkla İlişkiler c. 299.588,6
e. Eczane d. 280.379,6
e. 269.209
2. Aşağıdakilerden hangisinin yemekhane hizmet yeri için
dağıtım anahtarı olarak kullanılması uygun değildir? 6. Yukarıdaki bilgilere göre, basit dağıtım yöntemine göre
a. Yatan hasta gün sayısı Kadın Doğum Bölümü’nün maliyeti kaç TL’dir?
b. Yatan hasta sayısı a. 301.785,68
c. Personel sayısı b. 800.000
d. Çıkartılan yemek sayısı c. 825.214,26
e. Bölümlerden gelen istek sayısı d. 852.500
e. 878.214,6
3. Patoloji hizmet birimi aşağıdaki maliyet merkezlerinden
hangisinde yer alır? 7. Hastanenin çocuk polikliniğinin birinci dağıtımdan al-
a. Esas Üretim Maliyet Yerleri dığı pay 304.000 TL, ikinci dağıtım sonunda diğer maliyet
b. Yardımcı Üretim Maliyet Yerleri yerlerinden aldığı pay 240.000 TL ve ilgili dönemde verilen
c. Üretim Yerleri Yönetimi Maliyet Yerleri poliklinik hizmeti sayısı 3.200 adet olduğuna göre, çocuk po-
d. Yardımcı Hizmet Maliyet Yerleri likliniğinde bir muayenenin birim maliyeti kaç TL’dir?
e. Genel Yönetim Maliyet Yerleri a. 75
b. 95
4., 5. ve 6. soruları aşağıdaki bilgilere göre cevaplayınız. c. 100
A Hastanesinde esas maliyet yerleri ile yardımcı maliyet d. 125
yerlerine ait birinci dağıtım sonuçları ve dağıtım anahtarları e. 170
aşağıdaki gibidir:
8. Aşağıdakilerden hangisi hastane işletmelerinde doğru
Kadın bir biçimde maliyet hesaplaması yapılabilmesi hangisi gerekli
Kardiyoloji Temizlik Yemekhane Toplam
Doğum aşamalardan biri değildir?
Birinci a. Verilen her bir hizmetin tanımlanması
Dağıtım
800.000 250.000 70.000 60.000
b. Esas ve yardımcı maliyet merkezlerinin tanımlanması
Toplamı
c. Maliyet kalemlerinin belirlenmesi
(TL)
d. Dağıtım anahtarlarının tespit edilmesi
Kullanılan
Alan (m2)
600 200 100 250 1.150 e. Ameliyat sayısının azaltılması
Personel
Sayısı
30 40 9 7 86 9. I. Temizlik Maliyeti - Hizmet Süresi
II. Mikrobiyoloji - Muayene sayısı
III. Isınma - Alan
4. Bu bilgilere göre, basamaklı dağıtım yönteminde yardım-
IV. Ameliyathane - Doktor Sayısı
cı maliyet yerlerinden yararlanma oranlarına göre yapılacak
Yukarıda yapılmış olan maliyet yeri dağıtım anahtarı eşleştir-
dağıtımda, Kadın Doğum Bölümü’ne dağıtılacak toplam mali-
melerinden hangileri yanlıştır?
yet kaç TL’dir?
a. I ve II
a. 800.000
b. I ve III
b. 832.857
c. I ve IV
c. 840.000
d. II ve IV
d. 872.857
e. III ve IV
e. 1.050.000
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı
Yaşamın İçinden
10. Aşağıdakilerden hangisi basit dağıtım yönteminin özel-
liklerinden biri değildir?
a. İkinci dağıtıma yardımcı maliyet yerlerinin herhangi
birinden başlanabilmesi
b. Yardımcı maliyet yerlerindeki maliyetlerin kendi ara-
larında dağıtılması
c. Uygulamasının kolay olması
d. Dağıtımın sadece esas maliyet yerlerine yapılması
e. Birinci dağıtım yapıldıktan sonra uygulanması
165
Sağlık Kurumlarında Maliyet, Fiyatlandırma ve Pazarlama
Birer hizmet işletmesi olan sağlık kurumlarında birim sağlık
hizmet maliyetlerinin ve maliyet birleşenlerinin ne olduğu-
nun bilinmesi yöneticiler açısından önem taşımaktadır. Bu
bilgiler maliyet muhasebesi tarafından sağlanmaktadır. Ay-
rıca fiyatlandırma kararlarında ve maliyet analizlerinde de
kullanılmakta ve alınan kararlar sağlık kurumunun başarısı-
nı önemli ölçüde etkilemektedir.
Sağlık kurumlarında muhasebe bilgi sistemi tarafından üre-
tilen finansal tablolar; kurumun mali durumu ve faaliyet
sonuçları hakkında bilgiler üretmektedir. Analiz teknikleri-
nin kullanılarak finansal tabloların analize tabi tutulması ve
sonuçlarının yorumlanması kurumun finansal durumunu,
faaliyet sonuçlarını ve finansal yönden gelişmesini değerlen-
direbilmek, gelişme yönlerini saptayabilmek ve işletme ile
ilgili geleceğe yönelik tahminlerde bulunabilmek için önem
arz etmektedir.
Maliyet Dağıtımı
Genel hizmet maliyetleri ile her bir hizmet birimi arasında
doğrudan doğruya ilişki kurulamaması nedeniyle, bu mali-
yetler önce belirli sınıflara göre toplanır. Daha sonra, dağıtım
anahtarları yardımıyla maliyet merkezlerine dağıtılır. Bu iş-
lem, birinci maliyet dağıtımı olarak tanımlanmaktadır.
Ancak, destek maliyet merkezlerinde herhangi bir sağlık
hizmeti sunulmadığından ve sağlık hizmeti maliyetlerini
doğru belirleyebilmek için; destek maliyet merkezlerinde
birinci maliyet dağıtımı sonrasında toplanan genel hizmet
maliyetleri, yine dağıtım anahtarları yardımıyla, esas maliyet
merkezlerine doğrudan doğruya veya kademeli dağıtım yön-
temlerinden biri seçilerek dağıtılır. Bu işlem ikinci maliyet
dağıtımıdır ve sonucunda sağlık kurumunda ortaya çıkan
tüm genel hizmet maliyetleri, sağlık hizmetlerinin sunuldu-
ğu esas maliyet merkezlerine dağıtılmış olur.
Bundan sonra, esas maliyet merkezlerinde toplanan genel
hizmet maliyetleri; zaman temeline, ağırlıklı prosedüre, gün
sayısına veya maliyet artı yöntemine göre, sağlık hizmetine
yüklenir. Bu işleme de üçüncü maliyet dağıtımı (yüklemesi)
denir. Böylece direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ve di-
rekt işçilik maliyetinden sonra genel hizmet maliyeti de sağ-
lık hizmetinin maliyeti içindeki yerini alır.
Kaynak: Ünver, B. (2011). Sağlık Kurumlarında Maliyet, Fi-
yatlandırma ve Pazarlama. SAYED, (Aralık), ss. 32-34.
166 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Okuma Parçası Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

Günümüzde, hastane işletmelerinde sunulan hizmetlerin kıt
kaynaklar ve finansal güçlükler nedeniyle maliyetleri önem-
li hale gelmiştir. Hastane işletmelerinin kendilerine tahsis
edilen kıt kaynakları en yüksek faydayı sağlayacak şekilde
kullanmaları gerekmektedir. Bu açıdan bakıldığında, kurum-
larda maliyet kontrolü uygun kaynak dağıtımının temelini
oluşturmaktadır. Hastanelerin maliyetlerini kontrol altına
alabilmeleri ancak birim bazında, giderlerin düzenli ve doğ-
ru olarak belirlenmesi ile mümkün olabilecektir. Sağlık hiz-
metlerinin sunumu; katlanılabilir maliyetler altında, yeterli
seviyede ve kalitede gerçekleşmelidir.
Sağlık işletmelerinde, idareye ve sağlık hizmetlerine ait pek
çok faaliyet vardır. Tüm faaliyetler, işletmenin kaynakları ve
becerileri aracılığı ile işletmeye başarı sağlamakta ve rekabet
üstünlüğü getirmektedir. Sağlık işletmelerinde, hizmet talebi
ve arzı aynı anda gerçekleşmektedir. Hizmet talep edildiği
anda tüketilmektedir. Dolayısıyla, talep edilen hizmetin, za-
manında, kaliteli ve kısa sürede temini önem arz etmektedir.
Sağlık işletmeleri yöneticileri, işletmenin sahip olduğu teknik
donanım, insan ve zaman gibi tüm kaynakların kapasitesini
işletme amaçları doğrultusunda etkin yönetmelidir.
Hastane işletmelerinde Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Ma-
liyetleme Modellemesi (SDFTM), yöneticilere kaynakların
etkin yöntemi konusunda somut yönetsel çözümler sunmak-
tadır. SDFTM yöntemi işletme faaliyetlerine ve faaliyetlerin
gerçekleşme süresine odaklanmaktadır. İşletmeyi bütün
olarak resmetmekte ve birbirinden farklı bölümler (polik-
linik, sekretarya, müdürlük gibi) arasında güçlü bir iletişim
kurmaktadır. İşletmeye ilişkin detaylı ve sağlıklı bilgiler su-
narak, kullanılmayan kapasiteyi göstermektedir. Dolayısıyla,
SDFTM sistemi sağlık işletmelerine hem stratejik hem de
operasyonel açıdan önemli katkılar sağlamaktadır.
Doğru olmayan ve yetersiz bilgilerle alınan kararlar mevcut
durumu daha da kötüleştirebilmektedir. Bu sorunun çözü-
mü, maliyetleri doğru ölçmeyi sağlayan yeni bir maliyet sis-
temidir. Her hastanın spesifik özellikleri ve hastalık düzeyi
farklı olduğundan, bireysel olarak hastanın tedavi maliyetle-
rine odaklanan ve her hastaya sunulan hizmete göre maliyet
analizi yapılan bir maliyet sistemi gerekmektedir. Çünkü ma-
liyet sistemlerindeki temel sorun, hastaların bireysel kaynak
kullanımının temel alınmamasıdır.
1. d Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Yerlerinin Belirlenmesi”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
2. e Yanıtınız yanlış ise “Dağıtım Anahtarları” konusunu
yeniden gözden geçiriniz.
3. b Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Yerlerinin Belirlenmesi”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
4. d Yanıtınız yanlış ise “İkinci Dağıtım: Yardımcı Mali-
yet Yerlerindeki Maliyetlerin Esas Maliyet Yerlerine
Dağıtılması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
5. c Yanıtınız yanlış ise “İkinci Dağıtım: Yardımcı Mali-
yet Yerlerindeki Maliyetlerin Esas Maliyet Yerlerine
Dağıtılması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
6. e Yanıtınız yanlış ise “İkinci Dağıtım: Yardımcı Mali-
yet Yerlerindeki Maliyetlerin Esas Maliyet Yerlerine
Dağıtılması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
7. e Yanıtınız yanlış ise “Üçüncü Dağıtım: Esas Maliyet
Yerlerindeki Maliyetlerin Hastalara Dağıtılması” ko-
nusunu yeniden gözden geçiriniz.
8. e Yanıtınız yanlış ise “Giriş” kısmını yeniden gözden
geçiriniz.
9. d Yanıtınız yanlış ise “Dağıtım Anahtarları” konusunu
yeniden gözden geçiriniz.
10. b Yanıtınız yanlış ise “İkinci Dağıtım: Yardımcı Mali-
yet Yerlerindeki Maliyetlerin Esas Maliyet Yerlerine
Dağıtılması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

Kaynak: Kırlıoğlu, H. ve Atalay, B. (2014). Hastane İşletme-

lerinde Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Model-
lemesi. Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı:
41, Temmuz, ss.141-162.
 7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetlerin Gider Yerlerine Dağıtımı
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1
Maliyetlerin dağıtılmasında temel amaç, hastalara direkt
servis hizmeti sağlayan esas üretim yerlerinin maliyetlerinin
belirlenmesi ve bu bölümlerden hizmet alan bir hastanın ma-
liyetinin hesaplanmasıdır.
Sıra Sizde 2
Bir hastane işletmesinin esas faaliyetini oluşturan hasta ka-
bul, muayene, teşhis, tedavi hizmetlerinin fiilen yapılmadı-
ğı, sağlık hizmetleriyle direkt ilişkisi olmayan, fakat verilen
hizmetlerin kesintisiz ve düzenli olarak sürdürülmesine kat-
kıda bulunan gider merkezlerine (yerlerine) Üretim Yerleri
Yönetimi Maliyet Yerleri, Yardımcı Hizmet Maliyet Yerleri ve
Genel Yönetim Gider Yerleri denir.
Sıra Sizde 3
Dağıtım anahtarları hastane işletmesinde oluşan toplam ma-
liyetlerin esas üretim yerlerine adil olarak dağıtılmasını sağ-
lamaları açısından önemlidir. Bununla birlikte, hastane işlet-
melerinde yöneticilerin maliyet tasarrufu sağlamak amacıyla
bölüm içindeki maliyetleri kontrol etmelerini sağlayabilme-
leri açısından da önem arz ederler.
Sıra Sizde 4
Birinci Adım: Maliyet tutarının belirlenmesi,
İkinci Adım: Dağıtım anahtarlarının belirlenmesi,
Üçüncü Adım: Dağıtım anahtarı başına düşen tutarın hesap-
lanması,
Dördüncü Adım: İlgili bölümün payının belirlenmesi.
Sıra Sizde 5
Basit dağıtım yönteminde; yardımcı maliyet yerlerinde top-
lanan maliyetler sadece esas maliyet yerlerine dağıtılır. Ba-
samaklı dağıtımda ise; yardımcı maliyet yerleri kendilerin-
de toplanan maliyetleri sırayla, hem diğer yardımcı maliyet
yerlerine hem de esas maliyet yerlerine dağıtırlar. Kendinde
toplanan maliyetleri dağıtan yardımcı maliyet yerine sonraki
dağıtımlarda pay verilmez. Bu dağıtım işlemi en son sıradaki
yardımcı maliyet yerinin kendinde toplanan maliyetleri esas
maliyet yerine dağıtması ile son bulur. Basit dağıtım yönte-
mine kıyasla basamaklı dağıtım yöntemi maliyetleri daha
doğru dağıtır.
167
Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Büyükmirza, H. K. (2009). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.
(14.Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Civelek, M. ve Özkan, A. (2006). Maliyet Ve Yönetim Muha-
sebesi. Ankara: Detay Yayıncılık.
Erkol, Ü. ve Ağırbaș, İ. (2011). Hastanelerde Maliyet Anali-
zi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Dayalı Bir
Uygulama. Ankara Üniversitesi Tıp Fakültesi Mecmuası,
64 (2), ss. 87-95.
Gapenski, C. L. (2005). Healthcare Finance: An Introduc-
tion to Accounting and Financial Management. (Third
Edition), USA: Aupha Press.
Kırlıoğlu, H. ve Atalay, B. (2014). Hastane İşletmelerinde Sü-
rece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modellemesi.
Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı:
41 (Temmuz), ss.141-162.
Kısakürek, M. M. (2010). Hastane İşletmelerinde Bölüm Ma-
liyet Analizi: Cumhuriyet Üniversitesi Tıp Fakültesi Has-
tanesinde Bir Uygulama. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve
İdari Bilimler Dergisi, 24 (3), s. 235.
Özkan, A. (2003). Hastane İşletmelerinde Maliyetleme Yak-
laşımları. Uludağ Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler
Fakültesi Dergisi, 22 (2), ss. 113-130.
Ünver, B. (2011). Sağlık Kurumlarında Maliyet, Fiyatlandır-
ma ve Pazarlama. SAYED, (Aralık), ss.32-34.
Young, W. D. (2003). Management Accounting In Health
Care Organizations. First Edition. USA: Jossey Bass.
8
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Karar ve karar verme sürecini tanımlayabilecek,
 İşletmelerin kâr fonksiyonunu ve başabaş noktasını ifade edebilecek,
 İşletmelerin fiyatlandırma kararlarını yorumlayabilecek,
 Çeşitli yönetim kararlarında maliyet bilgilerinin kullanımını açıklayabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Rutin Karar • Başabaş Noktası
• Stratejik Karar • Katkı Payı
• Fırsat Maliyeti • Katkı Oranı
• Geçerli Maliyet • Fiyatlandırma
• Maliyet-Hacim-Kâr Analizi • Maliyet Odaklı Fiyatlandırma

İçindekiler
• GİRİŞ
• KARAR VE KARAR VERME SÜRECİ
• MALİYET BİLGİLERİNİN KÂR
Karar Verme Sürecinde Maliyet PLANLAMA KARARLARINDA
Sağlık Kurumlarında Maliyet KULLANIMI
Bilgilerinin Hastane Yöneticileri
Muhasebesi • MALİYET BİLGİLERİNİN
Tarafından Kullanımı FİYATLANDIRMA KARARLARINDA
KULLANIMI
• MALİYET BİLGİLERİNİN DİĞER ÇEŞİTLİ
YÖNETİM KARARLARINDA KULLANIMI
 Karar Verme Sürecinde
Maliyet Bilgilerinin Hastane
Yöneticileri Tarafından
Kullanımı

GİRİŞ
Son yıllarda küreselleşme olgusunun yaşandığı dünyamızda yoğun rekabet ortamıyla kar-
şı karşıya olan işletmeler, yaşanan bu değişim karşısında kullandıkları teknoloji ile birlikte
yönetim anlayışlarını da değiştirmektedirler. Böyle bir ortamda işletmelerin daha doğru
karar alabilmeleri için bilgiye olan ihtiyaçları daha da artmaktadır.
Maliyet muhasebesinin temel işlevi, işletmenin üretim (hizmet) faaliyeti ile ilgili mali-
yet bilgilerini üretmektir. Daha önceki bölümlerde, maliyet muhasebesi tarafından üreti-
len bilgilerin aşağıdaki işlevleri yerine getirdiği açıklanmıştı:
• Birim maliyetlerin belirlenmesi
• Gider kontrolünün sağlanması
• Planlamanın yapılması
• Özel amaçlı kararlara yardımcı olunması
Bu doğrultuda maliyet muhasebesinin ürettiği bilgiler, yöneticilerin karar vermele-
rinde önemli bir veri kaynağı olmaktadır. Hastane işletmelerinde de yöneticiler maliyet
muhasebesi sisteminden elde ettikleri bilgileri, hastanede verilen hizmetlerin fiyatlandı-
rılması, kâr planlaması yapma gibi konularda karar verirken kullanacaklardır.
Bu ünitede, karar verme ve karar verme süreci hakkında açıklamalar yapıldıktan sonra
maliyet bilgilerinin kâr planlamasında kullanılması, fiyatlandırma kararlarında kullanıl-
ması ve diğer çeşitli yönetim kararlarında kullanılması ile ilgili bilgiler verilecektir.

KARAR VE KARAR VERME SÜRECİ

Karar, “Bir amacın veya çok sayıda amaçların elde edilebilmesi için, mevcut çok sayıda Karar, bir amacın veya çok sayıda
amaçların elde edilebilmesi için,
alternatif arasında şuurlu olarak yapılan bir seçimdir.” biçiminde tanımlanmaktadır. Karar mevcut çok sayıda alternatif
verme en yalın şekliyle, muhtemel alternatifler arasında en uygun olanının seçilmesi süre- arasında şuurlu olarak yapılan bir
cidir. Ayrıca karar verme, bir amaca varabilmek için mevcut olan ve koşullara göre müm- seçimdir.

kün olabilecek çeşitli hareket tarzlarından en uygun görüneni seçmek, tercih etmektir. Karar verme, muhtemel
Karar verme, yönetimin temelini oluşturmaktadır. Planlamadan denetlemeye kadar alternatifler arasında en uygun
olanının seçilmesi sürecidir.
tüm yönetim işlevlerinin ortak yanı, bunların yerine getirilmesinde en önemli unsur olan
karar vermedir. Bu nedenle, yönetim ile karar verme kavramlarının çoğu kez aynı anlam-
da kullanıldığı ve yönetimin bir kararlar dizisi olarak incelendiği görülür.
Bu doğrultuda en genel anlamıyla karar verme; karşılaşılan durum ile ilgili olarak arzu
edilen sonuçlara ulaşabilmek için yol gösterici bilgilerin toplanması, bu bilgiler ışığında,
sistematik, bilimsel ve mantıklı bir akıl yürütme ile seçenekler oluşturup bunların içinden
en uygun olanının seçilerek uygulanmaya konulmasıdır.
170 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

İyi karar, istenilen sonuça İşletmenin fonksiyonlarını yerine getirmesinde yönetimin aldığı kararların çok önem-
ulaştıran karardır.
li olması, iyi bir kararın niteliklerinin de bilinmesini gerektirmektedir. En kısa biçimiyle,
iyi karar, istenilen sonuça ulaştıran karardır. Bu doğrultuda, iyi bir karar aşağıdaki özel-
likleri taşımalıdır:
• Karar etkili olmalıdır.
• Karar verimli olmalıdır.
• Karar uygulanabilir olmalıdır.
• Karar zamanında alınmış olmalıdır.

Etkili, verimli, uygulanabilir ve zamanında alınmış olması iyi bir kararın taşıması gereken
özelliklerdir.

Karar verme esnek bir davranıştır. Karar verme aşamasında yöneticinin yargı, sezgi,
duygu ve kişisel değerleri de etkili olabilmektedir. Karar verme sistematik olarak ele alın-
dığında, karar verme faaliyeti bir süreç olduğundan doğal olarak bu süreç içinde birtakım
aşamalar yer alır. Bu aşamalar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Hangi temelde karar verileceğinin belirlenmesi
• Karar vermek için gerekli bütün verilerin toplanması
• Sorunların tanımlanması ve açıklanması
• Amaçların ve çözüm yaklaşımlarının oluşturulması
• Alternatiflerin gözden geçirilmesi
• Alternatiflerin analiz edilmesi
• Alternatiflerin değerlendirilmesi ve seçilmesi
• Uygulama için bir planın formülasyonu
• Planın kontrolü ve uygulanması
• Sonucun değerlendirilmesi ve geri bildirim

Karar Türleri
Bir hastane yöneticisi, maliyet muhasebesi sisteminden sağladığı maliyet bilgilerini çeşitli
kararlarda kullanmak durumundadır. İşletme yöneticilerinin alacağı kararları çeşitli açı-
lardan sınıflandırmak mümkündür.

Yönetsel Karar Türleri

Yönetsel kararları, programlanmış (rutin) ve programlanmamış (rutin olmayan) kararlar
olarak iki grupta toplamak mümkündür.
Programlanmış kararlar, • Programlanmış (Rutin) Kararlar: Rutin olarak sık sık tekrarlanan nitelikteki ka-
rutin olarak sık sık tekrarlanan
nitelikteki kararlardır.
rarlardır. Bu tür kararlar bir kez verildiğinde nasıl uygulanıyorsa ikinci kez yine
aynı şekilde uygulanır. İşletmelerdeki günlük kararların çoğu bu tip kararlardır.
Programlanmamış kararlar, Yöneticilerin bu tip kararlar için zaman ayırmalarına gerek yoktur. Alt kademe yö-
işletmelerin gelecek dönemlerdeki
kârlılığını etkileyecek olan özel neticileri ve orta yöneticilerin verdikleri birçok karar programlanmış kararlardır.
kararlardır. Örneğin, hastane personelinin özlük işleri ile ilgili kararlar, her zaman kullanılan
ilaç ve tıbbı malzemelerin alımı ile ilgili kararlar bu tür kararlardır.
• Programlanmamış (Rutin Olmayan) Kararlar: İşletmelerin gelecek dönemlerde-
ki kârlılığını etkileyecek olan özel kararlardır. Bu tip kararlar, genellikle daha önce
karşılaşılmayan ve her zaman referans olarak kullanılabilecek örnekleri olmayan
kararlardır. Üst kademe yöneticilerin alabileceği bu tür kararlara, hastanedeki ya-
tak kapasitesinin artırılması için ek bina yatırımı, hastanenin yerini değiştirme gibi
kararlar örnek verilebilir.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 171

Yönetim Düzeylerine Göre Karar Türleri

İşletmelerde alınan kararları, yönetim düzeylerine göre (üst yönetim, orta kademe yöne-
tim, alt yönetim) üç grupta toplamak mümkündür.
• Stratejik Kararlar: Bu tür kararlar işletmenin gelecekteki ve mevcut sistemine yö-
nelik stratejik kararlardan oluşur ve işletmenin dışına yönelik kararlardır. Stratejik
kararlar aynı zamanda rutin olmayan kararlardır ve maliyet bilgilerinin stratejik
kararlarda kullanılması önemlidir. Bir hastanenin diğer bir hastane ile birleşmesi,
hastanenin sermayesinin halka açılması gibi üst yönetim tarafından verilen karar-
lar stratejik kararlara örnek verilebilir.
• Yönetim Kararları: Daha çok işletme yönetimine yönelik karar türlerini kapsa-
maktadır. İşletmenin mevcut kaynaklarının maksimum performans içerisinde de-
ğerlendirilmesi, organizasyon yapısı, yetki ve sorumluluk ilişkileri, iş akışı, bilgi
akışı, dağıtım kanalları gibi yönetime ilişkin kararlar ile kaynakları elde etme ve
geliştirme ve hastanede hizmet üretim sürecine yönelik kararlar, yönetim kararları
içerisinde değerlendirilir.
• Operasyonel Kararlar: Bu kararlar genel plan ve programların uygulanmasıyla
ilgili yani faaliyetlerin sürdürülmesi ile ilgili kararlardır. Bunlar, alt kademeleri il-
gilendiren eyleme dönük kararlardır. Örneğin, bir bölüm veya kısmın kendisine
tahsis edilen kaynakların kullanımı ile ilgili aldığı kararlar gibi.

Üst yönetim, orta kademe yönetim ve alt yönetim kademelerinin alacağı kararlar nelerdir?
1
Karar Verme Ortamlarına Göre Karar Türleri
Başlıca karar verme ortamları;
• Gelecek hakkında tam ve kesin bilgilerin sağlanabildiği belirlilik ortamı,
• Gelecek hakkında kısmi bilgilerin sağlandığı risk ortamı,
• Herhangi bir bilginin toplanamadığı belirsizlik ortamı
şeklinde üçe ayrılabilir.
• Belirlilik Ortamında Verilen Kararlar: Mevcut alternatiflerin her birinin hangi
şartlar altında gerçekleştiği ve nasıl sonuç vereceği konusunda tam ve kesin bilgiye
sahip olunduğu ortamlarda verilen kararlardır. Başka bir ifadeyle, her hangi bir
karar verme sürecine ilişkin davranışların doğuracağı sonuçlar önceden kesinlikle
biliniyorsa buna, belirlilik şartları altında verilen karar denilmektedir.
• Risk Ortamında Verilen Kararlar: Risk, her bir seçeneğin belirli bir sonuca götü- Risk ortamlarında olayların
gerçekleşme olasılığı
receğinin bilindiği ancak karar alıcı tarafından bilinen bu sonuçların birer olasılık bilinirken belirsizlik ortamında
olduğu ortamlardır. Kısaca risk, ölçülebilir bir belirsizliktir. Risk durumunda he- bilinememektedir.
defler açıktır ve doğru bilgiye ulaşılabilmektedir. Ancak iki ya da daha çok gerçek-
leşme olasılığı bulunan durumlardan hangisinin ortaya çıkacağı hakkında mate-
matiksel olasılıkları bilmek ya da tahmin etmek gerekmektedir. Bu gibi ortamlarda
verilen kararlar, risk ortamında verilen kararlar olarak adlandırılır.
• Belirsizlik Ortamında Verilen Kararlar: Ortamların ve seçeneklerin nasıl bir
sonuç vereceğinin, karar verecek kişi tarafından bilinmemesi durumlarında ve-
rilen kararlardır. Bu tür kararlarda, meydana gelebilecek sonuçlara herhangi bir
gerçekleşebilme oranı verilememektedir. Bu tür kararların, risk ortamında verilen
kararlardan farklılığı bu noktada ortaya çıkmaktadır. Risk ortamlarında olayların
gerçekleşme olasılığı bilinirken belirsizlik ortamında bilinememektedir.

Yöneticiler rutin olmayan stratejik ve belirsizlik altında verdikleri kararlarda diğer kararla-
ra göre daha başarısız olmaktadırlar.
172
Alınacak kararlardan etkilenen
maliyetler geçerli maliyet olarak
adlandırılır.
Alınacak kararlardan
etkilenmeyen maliyetler batık
maliyet olarak adlandırılır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Karar Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Rolü
Yöneticiler, karar aşamasında, verilecek kararı önemli ölçüde etkileyen bir bilgi sistemine
ihtiyaç duyarlar. Bilgi sisteminden beklenen bilgiler genellikle, hasılat yönünden işletme-
lerin elde edebilecekleri gelir kaynaklarına ilişkin, harcama açısından ise giderlere (mali-
yetlere) ilişkin bilgilerdir.
Gelir ile ilgili bilgiler, yöneticilerin kontrolü dışındadır. Çünkü gelir kaynaklarının bü-
yük çoğunluğu genellikle talebe bağlıdır. Harcama veya gider açısından ortaya çıkan bil-
giler, yöneticiler tarafından çoğu kez kontrol edilebilir veya en aza indirilebilir özelliklere
sahiptir. Bu açıdan, işletmelerde karar süreçlerinin temelini, giderler veya maliyetler ile
ilgili bilgiler oluşturmaktadır.
Maliyet muhasebesi sistemi, her şeyden önce üretim ve satışı yapılan ürün ve hizmet-
lere ait direkt ve endirekt maliyetlerin çeşitli unsurlarının saptanması, tanımlanması, öl-
çümlenmesi ve analizine yöneliktir. Maliyet muhasebesinin diğer bir amacı da planlama,
kontrol ve denetim sürecinde yönetime gerek finansal gerekse finansal olmayan bilgilerin
sunulmasıdır.
Maliyet muhasebesi sisteminden sağlanan bilgiler;
• Maliyet bilgileri (bilanço ve gelir tablosuna yönelik),
• Yönetim bilgileri (karar verme sürecinde kullanıma yönelik)
şeklinde iki grupta toplandığında, işletme yöneticilerine yönetim fonksiyonlarını yerine
getirirken alacakları kararlarda önemli bilgi kaynağı olmaktadır.
Karar Verme Açısından Önemli Olan Maliyet Kavramları
Maliyet bilgilerinden karar süreci ve etkinlik ölçümlemede yararlanılması çeşitli maliyet
bilgi türü kavramlarını ortaya çıkarmıştır. Bu bağlamda karar verme amacına dönük ola-
rak maliyetler;
• Geçerli Maliyet,
• Batık Maliyet,
• Fırsat Maliyeti (Alternatif Maliyet),
• Marjinal Maliyet,
• Ek Maliyet
şeklinde başlıklar altında toplanabilir.
Geçerli Maliyet
Alınacak kararlardan etkilenen ve bu nedenle yönetim kararının alınmasında göz önünde
bulundurulması zorunlu olan maliyetlerdir. Geçerli maliyet bilgileri yöneticilerin kararla-
rında karşılaştıkları seçeneklerde kullanılabilir bilgilerdir.
Geçerli maliyetler geleceğe yönelik verilecek kararlar ile ilgili olup bu kararlara göre
değişme göstermektedir. Geçerli maliyetlerin temel özellikleri;
• Gelecekle ilgili olmaları,
• Alternatifler arasında değişim göstermeleri,
• Verilecek kararlardan etkilenmeleridir.
Örneğin, hastane işletmesinde Z ve Y makinelerinin birinin seçimi ile ilgili karar verilmesi
durumunda bu makinelerin farklı tutardaki yıllık bakım maliyetleri, geçerli maliyet olmaktadır.
“Geçerli” kelimesi, söz konusu maliyetin verilecek kararı etkileme özelliğini ifade etmektedir.
Batık Maliyet
Batık maliyet, alınacak kararlardan etkilenmeyen, bu nedenle karar verme sırasında göz
önünde bulundurulması gerekmeyen maliyettir. Diğer bir ifadeyle, geçerli maliyet olma
özelliğini taşımayan tüm maliyetler, batık maliyetlerdir. Batık maliyetlerin temel özellik-
leri, geleceğe ilişkin olmamaları ve farklı seçenekler arasında değişme göstermemeleridir.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 173
Genel olarak sabit maliyetler, verilecek karara göre değişme göstermedikleri için ba-
tık maliyet niteliğindedir. Çünkü tüm bu harcamalar geçmişte yapılmış olup geri dönüşü
mümkün değildir. Dolayısıyla, bu maliyetlerin artık alınacak kararlara bir etkisi yoktur.
Örneğin; bir hastane işletmesinde göz kliniğinde, hastalara 14 yatak ile hizmet ve-
rilmektedir. Klinikte doktorlar dâhil olmak üzere yedi çalışana aylık 60.000 TL ödeme
yapılmaktadır. Hastane yönetimi, yatak sayısını arttırmak istemektedir. Yatak sayısı 20
oluncaya kadar, personele yapılan aylık ödemede bir değişimin olmayacağı belirlenmiştir.
Bu durumda personelin aylık 60.000 TL’lik gideri, verilecek yatak artırma kararından et-
kilenmeyeceği için, batık maliyet niteliğindedir.

Fırsat Maliyeti (Alternatif Maliyet)

Fırsat maliyeti, karar verme esnasında bir alternatifin seçilmesi nedeniyle seçilmemiş Fırsat maliyeti, vazgeçilen
olan alternatiflerden ekonomik yararı en yüksek olanıdır. Diğer bir ifadeyle, belli bir şeyin seçenekten sağlanabilecek net
kazanç olarak tanımlanabilir.
yapılması için vazgeçilen şeyden sağlanabilecek net kazanç, yapılan şeyin fırsat maliyeti
olarak adlandırılır.
Örneğin; 20.000 TL’sini yatırım amaçlı olarak değerlendirmek isteyen bir kişinin
önünde dolar ve altın gibi iki farklı seçeneğin olduğunu ve yatırımdan üç ay sonra doların
2.000 TL ve altının da 2.300 TL getireceğini varsayalım. En uygun yatırım kararı, altın
olup getirisi de 2.300 TL olacaktır. Altın yatırımının fırsat maliyeti ise dolar seçeneğinin
getirisi yani 2.000 TL’dir. Bu durumda, altın seçeneğinin net ekonomik kazancı (2.300 TL
– 2.000 TL) 300 TL olarak hesaplanacaktır.
Alternatif seçeneklerden elde edilecek kâr rakamlarının, fırsat maliyetini de kapsaya- Net ekonomik kazanç,
seçeneğin beklenen kâr
cak şekilde hesaplanması durumunda, buna “Net Ekonomik Kazanç (Ekonomik Kâr)” değerinden fırsat maliyeti
adı verilir. Seçenekler arasında hangisinin seçileceği konusunda doğru karar, ekonomik düşülerek bulunmaktadır.
kârı pozitif olan seçeneğin seçilmesi olacaktır.

Beklenen geliri 6.000 TL, beklenen giderleri 5.000 TL olan bir seçeneğin fırsat maliyetinin ÖRNEK 1
800 TL olması durumunda, bu seçeneğin net ekonomik kazancı ne kadardır?

Çözüm:
Beklenen Kâr = Beklenen Gelir – Beklenen Giderler
Beklenen Kâr = 6.000 – 5.000
Beklenen Kâr = 1.000 TL olarak bulunur.
Net ekonomik kazanç bulunurken seçeneğin beklenen kâr değerinden fırsat maliyeti
düşülmektedir. Buna göre;
Net Ekonomik Kazanç = Beklenen Kâr – Fırsat Maliyeti
Net Ekonomik Kazanç = 1.000 – 800
Net Ekonomik Kazanç = 200 TL olacaktır.

Vazgeçme maliyeti olarak da adlandırılabilen fırsat maliyeti karar verme esnasında

göz önünde bulundurulması gereken bir maliyettir.

Marjinal Maliyet
Üretim ya da hizmet miktarındaki bir birimlik artış için katlanılması gereken ilave mali-
yettir. Diğer bir ifadeyle, üretimdeki (hizmetteki) bir birim artışın toplam maliyette oluş-
turduğu değişme, marjinal maliyet (son birim maliyeti) olarak ifade edilmektedir. Örne-
ğin; hastanede kulak burun boğaz polikliniğinde bakılan hasta sayısı 10 adetten 11 adete
çıktığında toplam maliyet 2.000 TL’den 2.150 TL’ye çıkıyorsa hastalara verilen hizmetteki
bir birimlik değişmenin toplam maliyette meydana getirdiği 150 TL’lik değişme marjinal
maliyet olarak adlandırılır.
174
Maliyet-hacim-kâr analizi;
satış hacmi, satılan malın/
mamülün/hizmetin maliyeti ile
satış hasılatındaki değişmelerin
sonucunda kârda ortaya çıkan
değişmelerin incelendiği bir
tekniktir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Hastane yönetimleri hizmet miktarındaki artışın neden olduğu marjinal maliyeti kar-
şılayacak düzeyde marjinal gelir (son birim geliri) sağlanmasına dikkat etmelidir.
Ek Maliyet
Ek maliyet, birden fazla seçenek arasından bir tanesinin seçilmesi durumunda, toplam
maliyette ortaya çıkan artıştır. Diğer bir ifadeyle, faaliyet hacminde öngörülen bir değiş-
menin maliyetlerde oluşturacağı değişme ek maliyet olarak nitelendirilmektedir. Örneğin,
hastane yönetimi bir ayda yapılan ameliyat sayısını 200 adetten 300 adete çıkardığında
toplam maliyet 40.000 TL’den 55.000 TL’ye yükselmiştir. Bu durumda, ilave 100 adet ame-
liyatın ek maliyeti 15.000 TL olacaktır.
Ek maliyetler sadece üretimin (hizmetin) artırılması hâlinde giderlerin ne olacağı ko-
nusunda bilgi vermez. Ek maliyetler, işletme yöneticilerinin belli bir hizmetin (ürünün)
üretimine devam edilmesi veya kaldırılması, bir bölümün kapatılması, bir parçanın has-
tane içinde üretilmesi veya dışarıdan satın alınması gibi konularda alacakları kararlara da
katkıda bulunurlar.
MALİYET BİLGİLERİNİN KÂR PLANLAMA KARARLARINDA
KULLANIMI
Rekabetçi bir ortamda faaliyet gösteren işletmelerin temel amacı kâr elde etmektir. Bu
ortamda, rakiplerinin gücü ve işletmelerin mevcut imkânları, geliştirecekleri stratejileri
etkilemektedir. Faaliyette bulundukları piyasanın mevcut koşulları ve üretim kapasiteleri,
işletmelerin faaliyetlerini etkin bir şekilde yürütmelerini ve kâr elde etmelerini güçleştir-
mektedir. Kâr elde etmek amacı ile faaliyet gösteren işletmelerin bu amaç doğrultusunda
etkin bir planlama yapması gerekmektedir.
Maksimum kâr sağlamak amacıyla faaliyet gösteren bir işletmede her şeyden önce
akılcı bir kâr planlamasının yapılması gerekir. Kâr planlaması, kârı belirleyen çeşitli fak-
törlerin dikkate alınmasını ve bu faktörler arasında gerekli uyumun sağlanmasını içeren
bir yönetim çalışmasıdır. Bir işletmenin sağlayacağı kârı belirleyen pek çok iç ve dış etmen
vardır. Bununla birlikte, kârın oluşumunda esas olarak rol oynayan etmenleri;
• Hizmetin (ürünün) birim satış fiyatı,
• Hizmetin (ürünün) satış miktarı,
• Hizmetin (ürünün) birim değişken maliyeti,
• Hizmetin (ürünün) toplam sabit maliyeti şeklinde sıralayabiliriz.
Bu durumda yönetim karar verirken, hangi satış miktarında kâra geçeceğini, yani ba-
şabaş noktasının ne olduğunu, maliyetlerin değişken ve sabit olarak dağılımını, her satış
miktarının katkı payının ve katkı oranının ne olduğunu bilmek isteyecektir. Bu bilgilerin
büyük bir bölümü ise maliyet muhasebesinden sağlanmaktadır.
Bir hastane işletmesinde de hizmet miktarları ve satış hacimlerine göre ulaşacakları
kârlılığın ya da ulaşılmak istenen hedef kârlılığa göre verecekleri hizmet miktarlarının ve
tutarlarının belirlenmesi için gerekli olan maliyet (gider) bilgileri maliyet muhasebesin-
den sağlanır.
Maliyet – Hacim – Kâr Analizi
Maliyet-hacim-kâr analizi yöntemi, işletmelerin gelecekteki kâr potansiyelinin belirlen-
mesi amacıyla bir yönetim aracı olarak kullanılmaktadır. Maliyet-hacim-kâr analizi, yö-
netim tarafından kâr planlaması amacı ile kullanılan bir yöntemdir. Maliyet-hacim-kâr
analizi; satış hacmi, satılan malın/mamülün/hizmetin maliyeti ile satış hasılatındaki de-
ğişmelerin sonucunda kârda ortaya çıkan değişmelerin incelendiği bir tekniktir. Diğer bir
ifadeyle, ürün (hizmet) satış fiyatında, değişken ve sabit maliyetlerdeki değişmelerin işlet-
menin faaliyetleri üzerindeki etkilerinin belirlenmesi işlemidir.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 175
Maliyet-hacim-kâr analizi, planlama sürecine finansal bir bakış açısıdır. Yöneticiler,
işletme faaliyetlerine ilişkin gelecek planlamasına yönelik tahminleri bu analiz yardımıyla
gerçekleştirebilmektedirler. Faaliyet hacmi değiştiğinde maliyetlerin nasıl değiştiğine iliş-
kin bilgi, yöneticilerin maliyetleri nasıl kontrol edebileceklerini anlamalarını sağlar.
Maliyet-hacim-kâr analizi, kolaylıkla kullanılabilir bir araç olması nedeniyle, bir işlet-
mede kâr elde edebilme olanaklarının ortaya çıkartılmasında yöneticilerin yararlandığı
en iyi yöntemlerden biridir. Belirli varsayımlar ile sınırlandırılmasına rağmen maliyet-
hacim-kâr analizi aşağıda belirtilen konularda hastane yöneticilerine alternatif yanıtlar
sunmaktadır:
• Kâra geçiş noktasına ulaşmak için ne kadar hizmet satılmalıdır ve satış tutarı ne
olmalıdır?
• Hangi hizmetlerin sunulmasına önem verilmelidir?
• Hedeflenen kâr tutarına ulaşmak için hizmetlerin satış fiyat(lar)ı ne olmalıdır?
• Zarar ortaya çıkmaması için gereken satış tutarı ne kadardır?
• Sabit maliyetler yeni yatırımlarla artırılmalı mı, yoksa artırılmamalı mıdır?
• Zorunlu olmayan harcamalar için ne kadar bütçe ayrılmalıdır?

Maliyet – Hacim – Kâr Analizinin Varsayımları

Yöneticilerin karar vermelerine ilişkin yanıtlar sunabilmesi için maliyet-hacim-kâr anali-
zinde belirli varsayımların yapılması bir zorunluluktur. Yöneticilerin, ulaştıkları sonuçları
bu varsayımları göz önünde bulundurarak değerlendirmesi gerekmektedir. Bu varsayım-
lar aşağıdaki başlıklar altında ele alınabilir:
• Giderler, sabit ve değişken olarak sınıflandırılmaktadır.
• Toplam sabit giderler faaliyet hacmindeki artıştan etkilenmemekte ve değişken gi-
derler faaliyet hacmindeki artışa göre değişme göstermektedir. Diğer bir ifadeyle,
maliyet fonksiyonu doğrusaldır.
• Satış fiyatının değişmeyeceği varsayıldığından, toplam gelir fonksiyonunun doğru-
sal olduğu kabul edilmektedir.
• Farklı türde hizmet (ürün) satılması durumunda hizmet (ürün) karması değişme-
mektedir.
• Üretim faktörlerinin verimliliği değişmemektedir.
• Satışlar ile stoklar arasında tam bir zaman uyumu mevcuttur.
• Maddi duran varlıklar farklı üretim hacimlerinde aynı kalmaktadır.
• Riskler ve belirsizlikler göz ardı edilmektedir.
• Olağanüstü gelir veya gider ortaya çıkmamaktadır.
• Analiz tekniği kısa dönem için doğru kabul edilmekte ve uygulanabilmektedir.

Kâr Fonksiyonunun Belirlenmesi

Hastane işletmeleri de diğer işletmeler gibi topluma hizmet sunabilmek amacıyla yaşam
sürelerini sonsuz bir hâle dönüştürmeyi amaçlamaktadır. Bu ise faaliyetlerinde daha ve-
rimli, rekabet ortamı ile baş edebilen, büyüme olanaklarına sahip ve ortaklarının beklen-
tilerini karşılayan bir işletme olması ile mümkündür. Bu özelliklerin oluşturulmasında
kâr önemli bir faktör olarak yer almaktadır. Bu doğrultuda, hastane işletmeleri de kâr
planlaması yapmak için kâr fonksiyonuna ihtiyaç duymaktadırlar. Kâr fonksiyonu ile ilgili
açıklamalara geçmeden önce, ilerleyen kısımlarda gösterilecek olan formülasyonlarda yer
alan değişkenler aşağıda sıralanmıştır:
K : Toplam kâr
TR : Toplam gelir
TC : Toplam maliyet
176
Kâr, işletmenin elde etmiş
olduğu gelirler ile bu gelirleri elde
etmek için katlandığı maliyetler
ve giderlerin toplamı arasındaki
farktır.
Toplam gelir fonksiyonu (TR),
birim satış fiyatı (P) ile faaliyet
hacmi olarak nitelendirilen hizmet
miktarı veya üretim miktarının (H)
çarpılması ile bulunmaktadır.
Toplam maliyet fonksiyonu;
toplam değişken maliyetler
ile toplam sabit maliyetlerin
toplamıdır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
BVC : Birim değişken maliyetler
TVC : Toplam değişken maliyetler
TFC : Toplam sabit maliyetler
P : Birim satış fiyatı
H : Hizmet miktarı (faaliyet hacmi)
KP : Birim katkı payı
TKP : Toplam katkı payı
KO : Birim katkı oranı
TKO : Toplam katkı oranı
Kâr fonksiyonları, çeşitli faaliyet hacimlerinde sağlanacak kârların tahminînde veya
belirli bir kâra ulaşabilmek için gerekli faaliyet hacminin saptanmasında fayda sağlamak-
tadır. Kâr fonksiyonunu, kâr tanımından oluşturmak mümkündür.
Kâr, en basit ifadeyle, işletmenin elde etmiş olduğu gelirler ile bu gelirleri elde etmek
için katlandığı maliyetler ve giderlerin toplamı arasındaki farktır. Buna göre kâr fonksiyonu;
Toplam Kâr = Toplam Gelir – Toplam Maliyet
K = TR – TC
şeklinde ifade edilebilir. Ancak kârı belirleyen temel etmenlere açıkça yer verilmemesi
nedeniyle, yukarıdaki fonksiyon kâr planlaması için yeterli değildir. Bu yetersizliğin gi-
derilmesi için toplam gelir ve toplam maliyetin daha açık ifade edilmesine gerek vardır.
Toplam gelir fonksiyonu (TR), birim satış fiyatı (P) ile faaliyet hacmi olarak nitelendirilen
hizmet miktarı veya üretim miktarının (H) çarpılması yoluyla bulunmaktadır. Buna göre;
Toplam Gelir = Birim Satış Fiyatı x Hizmet Miktarı
TR = P x H
şeklinde ifade edilebilir.
Toplam maliyet fonksiyonu (TC), toplam değişken maliyetler (TVC) ile toplam sabit
maliyetlerin (TFC) toplamına eşittir.
Toplam Maliyet = Toplam Değişken Maliyet + Toplam Sabit Maliyet
TC = TVC + TFC
Toplam değişken maliyet, üçüncü ünitede belirtildiği üzere, birim değişken maliyet
(BVC) ile faaliyet hacmi yani hizmet miktarının (H) çarpımından oluşmaktadır.
Toplam Değişken Maliyet = Birim Değişken Maliyet x Hizmet (Üretim) Miktarı
TVC = BVC x H
Bu durumda toplam maliyet fonksiyonu;
TC = (BVC x H) + TFC
şeklinde ifade edilebilir. Bu durumda toplam kâr fonksiyonu;
Toplam Kâr = Toplam Gelir – (Toplam Değişken Maliyet + Toplam Sabit Maliyet)
Yani;
K = TR – (TVC + TFC)
K = (P x H) – (BVC x H + TFC)
K = P x H – BVC x H – TFC
K = (P – BVC) x H – TFC
şeklinde ortaya çıkmaktadır.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 177
Kâr fonksiyonunda ortaya çıkan birim satış fiyatı (P) ile birim değişken maliyet (BVC) Katkı payı, birim satış fiyatı ile
birim değişken maliyet arasındaki
arasındaki fark; satılan her birimin, o birime ait değişken maliyetleri karşıladıktan sonra farktır.
kalan katkı payını (KP) gösterir. Bir başka ifadeyle, katkı payı, satılan her bir birimin o
birime ait değişken maliyetleri karşıladıktan sonra, toplam sabit giderleri karşılamak ve
kâr elde etmek için geriye bıraktığı katkıyı ifade etmektedir. Satışların sabit maliyetlere ve
kâra katkısını ifade eden katkı payına marjinal kâr da denilmektedir. Bu durumda toplam
ve birim katkı payı aşağıdaki gibi formüle edilebilir:

Toplam Katkı Payı = Toplam Gelirler – Toplam Değişken Maliyet

Birim Katkı Payı = Birim Satış Fiyatı – Birim Değişken Maliyet
KP = P – BVC

Katkı payı kullanılarak oluşturulan kâr formüllerinde, faaliyet hacminin miktar veya
adet olarak belirlenmesi gerekmektedir. Bu durumda katkı payı cinsinden kâr fonksiyonu;

Kâr = (Birim Katkı Payı x Faaliyet Hacmi) – Toplam Sabit Maliyet

K = KP x H – TFC şeklinde formüle edilir.
Burada; faaliyet hacmi (H) = miktar veya adet olacaktır.

Katkı oranı (KO), birim satış fiyatından birim değişken maliyetin çıkartılmasıyla elde Katkı oranı, birim satış
fiyatından birim değişken
edilen rakamın birim satış fiyatına bölünmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Başka bir ifa- maliyetin çıkartılması sonucu
deyle katkı oranı, satılan her bir hizmetin sağladığı katkı payının birim satış fiyatına bö- bulunan değerin birim satış
lünmesi ile hesaplanmaktadır. fiyatına bölünmesi ile bulunur.
Satışlardan sağlanan her bir liranın, değişken giderleri karşıladıktan sonra toplam sa-
bit giderlere ve kâra olan katkısını gösteren katkı oranı, birim ve toplam olarak aşağıdaki
gibi formüle edilebilir:
(Toplam Gelirler – Toplam Değişken Maliyet)
Toplam Katkı Oranı =
Toplam Gelirler
TKO = (TR – TVC) / TR
(Birim Satış Fiyatı – Birim Değişken Maliyet)
Birim Katkı Oranı =
Birim Satış Fiyatı
KO = (P – BVC) / P

Katkı oranı kulanılarak da kâr fonksiyonları oluşturulabilir. Fakat bu durumda faaliyet

hacminin satış tutarı olarak formülde ifade edilmesi gerekir. Bu durumda katkı oranı
cinsinden kâr fonksiyonu;

Kâr = (Birim Katkı Oranı x Faaliyet Hacmi) – Toplam Sabit Maliyet

K = KO x H – TFC şeklinde formüle edilir.
Burada, faaliyet hacmi (H) = tutar olarak alınacaktır.

Bir hastane işletmesinin çocuk polikliğinde, her bir muayenenin birim satış fiyatı 300 TL ve ÖRNEK 2
her bir muayenenin değişken maliyeti 100 TL’dir. Çocuk polikliğinin sabit giderlerinin top-
lamı 800.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Poliklinikte yılda 15.000 çocuğa hizmet verildiğine
göre polikliniğin kâr fonksiyonunu ve toplam kârını belirleyiniz.

Çözüm:
Öncelikle toplam gelir aşağıdaki eşitlik yardımıyla hesaplanır;
TR = P x H H = Muayene Sayısı
TR = 300 TL x 15.000 muayene
TR = 4.500.000 TL
178
ÖRNEK 3
Başabaş noktası kâra geçiş
noktası olup, işletmenin
faaliyetlerinin sonucunda kâr
veya zarar etmediği hizmet
miktarını (üretim miktarını) ifade
etmektedir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Daha sonra, toplam maliyet aşağıdaki şekilde hesaplanır;
TC = TVC + TFC
TC = (BVC x H) + TFC
TC = (100 TL x 15.000 muayene) + 800.000 TL
TC = 2.300.000 TL
Toplam Kâr = Toplam Gelir – Toplam Maliyet olduğuna göre;
K = 4.500.000 TL – 2.300.000 TL
K = 2.200.000 TL olarak bulunur.
Kâr fonksiyonu ise;
K = (P – BVC) x H – TFC
K = (300 – 100) x H – 800.000 şeklinde ortaya çıkar.
Katkı payı (KP) cinsinden kâr fonksiyonu belirlenecek olursa;
K = (KP x H) – TFC
K = 200 x H – 800.000 şeklini alır.
Bir hastane işletmesinin yeni doğum bölümünde her bir doğumun birim satış fiyatı 2.000
TL’dir. Yeni doğum bölümünün toplam sabit giderlerinin 1.200.000 TL ve birim başına her
bir doğumun değişken maliyetlerinin 1.200 TL olacağı belirlenmiştir. Hastane yönetimi bu
bölümden 200.000 TL kâr elde etmeyi hedeflediğine göre, hedeflenen kâra ulaşmak için bu
bölümde kaç doğum hizmeti verilmelidir?
Çözüm:
Toplam Gelir – Toplam Maliyet = Kâr
(P x H) – [(BVC x H) – TFC] = K
H = Doğum Sayısı
(2.000 TL x H) – [(1.200 TL x H) – 1.200.000 TL] = 200.000 TL
800 H – 1.200.000 = 200.000
800 H = 1.400.000
H = 1.750 adet doğum hizmeti verilmelidir.
Başabaş Noktasının Hesaplanması
Maliyet-hacim-kâr ilişkilerinde “kâra geçiş noktası” veya “ölü nokta” olarak da adlandı-
rılan “başabaş noktası”; işletmenin hangi seviyede kâra geçeceğinin analizidir. Başabaş
noktası kâra geçiş noktası olup, işletmenin faaliyetlerinin sonucunda kâr veya zarar etme-
diği hizmet miktarını (üretim miktarını) ifade etmektedir. Ancak bu noktanın üzerinde
satış yapılması durumunda işletme kâr elde etmeye başlarken, başabaş noktasının altında
satış yapılması durumunda zarar ortaya çıkmaya başlayacaktır.
Başabaş noktası hem hizmet (üretim) miktarı hem de satış tutarı olarak hesaplanabilir.
Kâra geçiş noktasının hesaplanmasında eşitlik veya formülden faydalanılmaktadır.
Başabaş noktasında işletmenin kârı sıfır olduğu için, bu noktada toplam gelirler ile toplam
maliyetler birbirine eşittir.
Başabaş noktası, işletme kârının sıfır olduğu nokta olduğuna göre, toplam gelirler ile
toplam maliyetlerin birbirine eşit olduğu noktadır. Yani;
Toplam Gelir – Toplam Maliyet = 0
Toplam Gelir = Toplam Maliyet
Toplam Gelir = Toplam Değişken Maliyet + Toplam Sabit Maliyet
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 179
Toplam gelir; hizmetin (ürünün) birim satış fiyatı ile faaliyet hacminin (hizmet üretim
miktarı) çarpımına eşittir. Toplam değişken maliyet ise hizmet (ürün) başına değişken
maliyetlerle (BVC) ile hizmet üretim miktarının (H) çarpımına eşittir. Bu durumda yuka-
rıdaki eşitlik aşağıdaki hâle gelecektir:

(Birim Satış Fiyatı x Faaliyet Hacmi) = (Birim Değişken Maliyet x Faaliyet Hacmi)
+ Toplam Sabit Maliyet
P x H = BVC x H + TFC

Amacımız, başabaş noktasındaki hizmet üretim miktarını bulmak olduğuna göre,

eşitlikte H ile ifade edilen hizmet üretim miktarını aşağıdaki şekilde bulmak mümkün
olacaktır:

P x H = BVC x H + TFC
P x H – BVC x H = TFC
(P – BVC) x H = TFC
H = TFC / (P – BVC)

Bu eşitlikte, hastanenin başabaş noktasına ulaşabilmek için hizmet vermesi gereken

hasta sayısı; toplam sabit maliyetlerin, hizmetin satış fiyatından hizmet başına değişken
maliyet çıkarıldıktan sonra elde edilecek sonuca bölünmesiyle bulunur.
Başabaş noktası, katkı payı ve katkı oranı kavramlarından hareket edilerek de formül Başabaş noktası; toplam sabit
maliyetlerin, hizmetin satış fiyatı
yoluyla hesaplanabilir. Buna göre; ile hizmet başına değişken maliyet
arasındaki farka bölünmesiyle
Birim Katkı Payı = Birim Satış Fiyatı – Birim Değişken Maliyet bulunur.
KP = P – BVC

Katkı payı (KP), maliyet-hacim-kâr analizlerinde, başabaş noktasındaki hizmet (üre-

tim) miktarının hesaplanmasında kullanılır. Buna göre;

Başabaş Noktası Hizmet Miktarı = Toplam Sabit Maliyet / Birim Katkı Payı
Başabaş Noktası Satış Miktarı = TFC / KP

şeklinde formüle edilir.

Bir hastane işletmesinde göz bölümünde katarakt ameliyatı 2.000 TL birim fiyatla yapılmak- ÖRNEK 4
tadır. Göz bölümünün aylık sabit maliyetlerinin toplamı 12.000 TL’dir. Göz bölümünde her
bir katarakt ameliyat hizmeti için 800 TL değişken maliyete katlanılmaktadır. Bu durumda,
göz bölümünde ayda kaç katarakt ameliyatı yapıldığında başabaş noktasına ulaşılır?

Çözüm:
Birim Satış Fiyatı (P) = 2.000 TL
Birim Değişken Maliyet (BVC) = 800 TL
Toplam Sabit Maliyet (TFC) = 12.000 TL
Başabaş Noktası Hizmet Miktarı (H) = ?
Bu durumda başabaş noktasını bulmak için aşağıdaki formül kullanıldığında;
H = TFC / (P – BVC)
H = 12.000 / (2.000 – 800)
Başabaş Noktası Hizmet Miktarı (H) = 10 adet bulunur.
Hastane işletmesinde göz bölümünde 10 adet katarakt ameliyat hizmeti satıldığında
ne kâr ne de zarar edilecektir. 10 adedin üstünde satılan her ameliyat hizmetinde işletme
kâr sağlayacak bu miktarın altında ise zarar edecektir.
180 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Toplam Gelir (P x H) 2.000 TL x 10 adet 20.000

Toplam Değişken Maliyet (BVC x H) 800 TL x 10 adet 8.000
Toplam Katkı Payı (KP x H) 1.200 TL x 10 adet 12.000
Toplam Sabit Maliyet (TFC) 12.000
Kâr 0

Görüldüğü gibi, başabaş noktasında toplam katkı payı toplam sabit maliyeti karşıla-
makta olup henüz kâra herhangi bir katkıda bulunmamaktadır.
Aynı örnekte, birim katkı payı (KP) kullanılarak da başabaş noktası miktar olarak he-
saplanabilmektedir. Bu durumda;

Birim Katkı Payı (KP) = Birim Satış Fiyatı (P) – Birim Değişken Maliyet (BVC)
Birim katkı payının 2.000 TL – 800 TL = 1.200 TL olduğu görülmektedir. Buna göre
başabaş noktası katkı payı kullanılarak;

Başabaş Noktası (Miktar Olarak) = TFC / KP

Başabaş Noktası Hizmet Miktarı (H) = 12.000 / 1.200
H = 10 adet bulunur.

Başabaş noktasındaki satış tutarı ise başabaş noktasındaki satış miktarı ile birim satış
fiyatının çarpılması sonucunda hesaplanabileceği gibi katkı oranı yardımı ile de hesapla-
nabilir.
Katkı oranı kavramı, daha önce belirtildiği üzere, katkı payının satışlara oranının yüzde-
sidir. Diğer bir ifadeyle, katkı oranı katkı payının birim satış fiyatına oranıdır. Bu durumda;

(Birim Satış Fiyatı – Birim Değişken Maliyet)

Birim Katkı Oranı =
Birim Satış Fiyatı
KO = (P – BVC) / P
KO = KP / P
olduğundan başabaş noktası tutar olarak;

Başabaş Noktası (Tutar olarak) = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı

Başabaş Noktası Satış Tutarı = TFC / KO
olacaktır.

Yukarıdaki örnekte yer alan veriler yardımı ile başabaş noktasındaki satış tutarı, ba-
şabaş noktasındaki hizmet miktarı kullanılarak aşağıdaki şekilde hesaplanabilmektedir;

Başabaş Noktası Satış Tutarı = 10 adet x 2.000 TL

Başabaş Noktası Satış Tutarı = 20.000 TL bulunur.

Başabaş noktası satış tutarı, katkı oranı (KO) yardımı ile aşağıdaki şekilde de hesap-
lanabilir;

KO = (2.000 TL – 800 TL) / 2.000 TL

KO = 0.60 bulunur.

Örneğimizde, katkı payı (2.000 TL – 800 TL) 1.200 TL’dir. O hâlde 2.000 TL satış fi-
yatının 800 TL’si (% 40’ı) değişken maliyetleri karşılamakta, geri kalan 1.200 TL’si de sabit
maliyetlere ve kâra katkı sağlamaktadır. Bu durumda;

Başabaş Noktası Satış Tutarı = 12.000 TL / 0.60

Başabaş Noktası Satış Tutarı = 20.000 TL bulunur.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 181
Başabaş noktası analizlerinin işletme yöneticilerine sağladığı diğer bir yarar da arzu-
lanan kârın veya azaltılması düşünülen zararın hangi satış hacminde sağlanabileceğinin
saptanmasıdır. Ayrıca, hastane yöneticileri herhangi bir hizmetin sunumuna karar verir-
ken, o hizmetin kârlılığının yeterli olup olmadığını dikkate almak zorundadır. Bu nedenle,
hastane yönetiminin beklenen kâr seviyesine ulaşabilmek için ne kadar satış yapılması
gerektiğini bilmesi gerekir. Dolayısıyla, hedeflenen kâr tutarını sağlayacak satış miktarını
veya satış tutarını saptayabilmek için, başabaş noktası formülünün payına hedeflenen kâr
tutarının eklenmesi yeterli olacaktır. Bu durumda başabaş noktası formülleri aşağıdaki
gibi olacaktır:
(Arzulanan Kâr + Toplam Sabit Maliyetler)
Hedeflenen Kâra Göre Hizmet Miktarı =
Katkı Payı

(Hedeflenen Kâr + Toplam Sabit Maliyetler)

Hedeflenen Kâra Göre Satış Tutarı =
Katkı Oranı

Bir hastane işletmesi, hastalarına hizmet vermek amacıyla radyoloji bölümü açmıştır. Bö- ÖRNEK 5
lümde hastalara verilecek hizmetlere ilişkin bilgiler şöyledir:
Birim Satış Fiyatı (P) = 500 TL
Birim Değişken Maliyet (BVC) = 225 TL
Bölüme İlişkin Toplam Sabit Maliyet (TFC) = 600.000 TL
Hedeflenen Kâr = 250.000 TL
Bu bilgilere göre hedeflenen kâr tutarına ulaşmak için hastane işletmesi radyoloji bölümün-
de kaç adet ve kaç TL’lik hizmet vermelidir?

Çözüm:
(Arzulanan Kâr + Toplam Sabit Maliyetler)
Hedeflenen Kâra Göre Hizmet Miktarı =
Katkı Payı
Katkı Payı (KP) = Birim Satış Fiyatı – Birim Değişken Maliyet
KP = 500 TL – 225 TL
KP = 275 TL
Hedeflenen Kâra Göre Hizmet Miktarı = (250.000 + 600.000) / 275
Hedeflenen Kâra Göre Hizmet Miktarı = 3.091 adet bulunur
(Hedeflenen Kâr + Toplam Sabit Maliyetler)
Hedeflenen Kâra Göre Satış Tutarı =
Katkı Oranı
Katkı Oranı (KO) = Birim Katkı Payı / Birim Satış Fiyatı
KO = 275 TL / 500 TL
KO = 0,55 bulunur.
Hedeflenen Kâra Göre Satış Tutarı = (225.000 + 600.000) / 0,55
Hedeflenen Kâra Göre Satış Tutarı = 1.545.455 TL bulunur.

Bir hastane işletmesi hastalarına hizmet vermek amacıyla taş kırma bölümü açmayı plan-
lamaktadır. Bölümde hastalara verilecek hizmetlere ilişkin birim satış fiyatı 300 TL, birim 2
değişken maliyet 180 TL, toplam sabit maliyet 80.000 TL ve hedeflenen kâr 40.000 TL olarak
planlanmıştır: Bu bilgilere göre hedeflenen kâr tutarına ulaşmak için hastane işletmesi, taş
kırma bölümünde hastalara kaç adet ve kaç TL’lik hizmet sunmalıdır?
182
Dar anlamda fiyat, bir ürün
veya hizmet için ödenen para
miktarıdır.
Fiyatlandırma, işletmenin
üretim ve satışını yaptığı mal ve
hizmetlerin mülkiyetinin değişim
noktasındaki satış değerinin
belirlenmesi işlemleri olarak ifade
edilebilir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
MALİYET BİLGİLERİNİN FİYATLANDIRMA KARARLARINDA
KULLANIMI
Maliyet muhasebesi verilerinin en fazla kullanıldığı alanlardan biri, verilen bir hizmetin
fiyatının belirlenmesi ya da belli bir fiyattan bir hizmetin sunulup sunulmayacağına karar
verilmesi sürecidir. Rekabet ortamının yoğun olduğu ve sürekli değişen bir çevrede faali-
yet gösteren hastane işletmeleri yöneticilerinin, sundukları sağlık hizmetlerinin fiyatlarını
belirleme ve sundukları hizmetlerle ilgili tüketicilere indirimler sunma gibi konularda al-
dığı kararların tümü fiyatlandırma kararları arasında yer almaktadır.
Fiyat en dar anlamda, bir ürün veya hizmet için ödenen para miktarıdır. Geniş anlam-
da ise tüketicilerin bir ürün veya hizmete sahip olma ve kullanma hakkından yararlan-
mak için değişim yaptığı değerler toplamı şeklinde ifade edilebilir. İşletme açısından fiyat,
ürünün (hizmetin) kalitesi, maliyeti, imajı, pazarın yapısı, rakipler ve tüketicilerin ödeme
gücü göz önünde tutularak ürüne (hizmete) konulan maddi değerdir. Fiyat, tüketiciler
açısından bir maliyet unsuru iken üreticiler açısından bir kâr unsurudur. Anlaşılacağı
üzere, fiyat tüketicilerin satın alma davranışını etkileyen en önemli unsur iken işletmele-
rin ise gelir kaynağını oluşturan en önemli kararlardan biridir.
Fiyatlandırma, işletmenin üretim ve satışını yaptığı mal ve hizmetlerin mülkiyetinin
değişim noktasındaki satış değerlerinin belirlenmesi işlemi olarak ifade edilebilir. Fiyat-
landırma politikaları ve uygulamaları ile işletmenin yaşamını sürdürme ve kâr elde etme
amaçları arasında yakın bir ilişki vardır. Bu doğrultuda, işletme yöneticilerinin alması ge-
reken önemli kararlardan biri de fiyatlandırma kararlarıdır.
İşletmeler, ürün veya hizmetlerin satış fiyatlarını belirlerken uzun vadede tüm mali-
yetleri karşıladıktan sonra ortakları tatmin edecek bir oranda kâr elde etmeyi arzu eder-
ler. Ancak fiyatların oluşumunda maliyetler dışında; ürüne (hizmete) olan talep, rekabet
gibi başka faktörler de etkide bulunur. Fiyatlandırma kararlarında piyasa fiyatları tavanı
belirlerken maliyetler fiyat tabanını oluşturur. Dolayısıyla, işletme yöneticileri bu sınırlar
arasında fiyatlandırma politikalarını uygulamak zorundadır.
Fiyatlandırma Kararlarında Göz Önünde Tutulması Gereken
Unsurlar
İşletmelerin, ürün veya hizmet fiyatlandırmaları asıl olarak ürün veya hizmet için olan
arz ve talebe dayanmaktadır. Diğer taraftan, arz ve talep üzerinde müşterilerin, rakiplerin,
maliyetlerin, politik ve yasal düzenlemelerin etkisi vardır. Bu nedenle işletmeler, fiyatlan-
dırma kararları üzerinde etkisi olan bu dört unsuru ayrı ayrı değerlendirerek fiyatlama
kararlarını vermelidirler.
• Müşterilerin Talepleri: Müşteriler, ürün veya hizmetin özellikleri, kalitesi gibi fak-
törlere bağlı olarak, ürün veya hizmete olan talebi değiştirmekte ve sonuç olarak
fiyatı etkilemektedirler.
• Rakiplerin Etkileri: İşletmeler her zaman rakiplerinin faaliyetlerini izlemelidir.
Günümüzde küreselleşmenin de etkisiyle, pazarda sınırlar ortadan kalkmış, bu-
nun sonucunda gerek yerli gerekse yabancı rakip işletmeler ürünlerini (hizmet-
lerini) aynı müşterilere sunabilir hâle gelimiştir. Bu durum, yöneticilerin hizmet
sunumunda ve fiyat oluşumunda rakiplerini sürekli göz önünde bulundurmalarını
gerektirmektedir. Örneğin, rakipler belirli bir hizmetin (ürünün) fiyatını düşür-
düklerinde, firma kendi pazar payını kaybetmemek için fiyatını düşürmek zorun-
da kalabilmektedir.
• Maliyetler: Maliyetler arzı etkilediği için fiyatı da etkilemektedir. Maliyetler genel-
likle hizmet miktarı (üretim hacmi) ile yakından ilgilidir. Bir ürünün (hizmetin)
üretilen ve satılan miktarı işletmenin optimal kapasitesine doğru artıkça, birim
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 183
başına sabit maliyetler düşme eğilimi göstereceğinden birim maliyetlerde de düş-
me olur. Birim maliyetlerin düşmesi de işletmeye daha düşük fiyat uygulama ve
böylece rakiplere üstünlük sağlama imkânı verir.
• Politik ve Yasal Düzenlemeler: Yöneticiler fiyatlama konularında çeşitli yasalara
bağlı kalmak zorundadırlar. Sigorta kuruluşları, Türkiye’de özellikle Sosyal Güven-
lik Kurumu, sağlık hizmetleri karşılığında ödeyecekleri fiyatları belirlemek iste-
mekte ve fiyatlar üzerinde etkili olmaktadır.

Fiyatlandırma kararları üzerinde etki eden etmenleri sıralayınız?

3
Fiyatlandırma Amaçları
Fiyatlandırma kararlarında aşağıdaki hedeflerden biri ya da birkaçı dikkate alınmaktadır:
• Kârları maksimize etmek: İşletme kârlılığının maksimize edilmesi herhangi bir
fiyatlama politikasının önde gelen amacıdır.
• Pazar payını korumak veya artırmak: İşletmenin bulunduğu sektördeki pazar pa-
yını koruması veya artırması fiyatlama kararları ile yakından ilişkilidir.
• Sosyal sorumluluk temelli fiyatlar belirlemek: Günümüzde işletmelerin çoğu,
fiyatlama politikalarını belirlerken çevresel faktörler, yasal kısıtlar, ahlaki unsurlar
gibi çeşitli sosyal amaçları da dikkate almaktadır.
• Minimum yatırım geri dönüş oranının sürdürülmesi: İşletmeler her bir ürün
veya hizmeti bir yatırım olarak görmektedirler. Minimum bir getiri sağlamadı-
ğı sürece, üretim veya hizmet üzerine yatırım yapmazlar. İşletmeler yaptıkları
yatırımlardan minimum bir getiri elde etmeyi sağlayacak bir fiyat belirlemeye
çalışırlar.
• Müşteri odaklı olmak: Fiyatlar belirlenirken müşteri ihtiyaçlarının ve duyarlılık-
larının fiyata yansıtıldığının müşteriye hissettirilmesi amaçlanır.
• Satış gelirlerinin maksimizasyonu: İşletmeler nakite ihtiyaç duyduklarında veya
pazarda belirsizlik olduğunda, kâr yerine satış gelirlerini artıracak bir fiyat sapta-
yabilirler.

Fiyatlandırma Kararlarında Maliyet Bilgilerinin Önemi

Fiyatların belirlenmesinde maliyetler, önemli bir kalemi oluşturmaktadır. İşletme, iyi bir
ürünün (hizmetin) nasıl olması gerektiğini tasarlamakta ve maliyetleri karşılayan, hedef-
lenmiş belli bir kâr getiren bir fiyat belirlemektedir. Fiyatlandırma kararlarında yönetici-
ler belirli bir karar alanı içerisinde karar vermek durumundadırlar. Bu alanın üst sınırını
piyasa fiyatı oluştururken alt sınırı ise maliyetler belirler.
Pazarlama ve maliyet muhasebesinin temel ortak noktalarından biri, fiyat politikasıdır.
Pazarlamada fiyat politikası, işletmelerin fiyat yönetim anlayışı kapsamında çok geniş bir
konu iken maliyet muhasebesi minimum fiyat seviyesinin hesaplanmasında etkili olmak-
tadır. Fiyatlar, işletmelerde pazarlama sistemi içinde, karar vermede önemli bir temel bilgi
sistemini oluşturan maliyet muhasebesine dayalı olarak belirlenmektedir. Doğal olarak
fiyat, arz ve talebe bağlıdır. Bununla birlikte, arz maliyetlerden etkilenmektedir. Geniş bir
bakış açısıyla, maliyetler her sektörde ortalama olarak ulaşılabilir fiyatı belirlemektedir.
Hastane işletmelerine yön veren yöneticilerin, gelecek tahminlerinde, üretim hacmine
ve maliyetlerle ilgili tüm unsurlara bağlı olarak çalışma programı ve bütçeler oluşturarak
gelir ve gider planlaması yapmaları gerekmektedir. Hastane işletmelerinin de temel hedef-
lerinden biri olan kâr, genel bir tanımla toplam satış geliri ile toplam maliyet arasındaki
farka eşittir. Kârlılığını ve dolayısıyla sürekliliğini devam ettirecek olan işletme, tükettiği
kaynaklar ile ürettiği hizmetin maliyeti, fiyatı ve pazar olanakları hakkında detaylı bilgile-
184 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

re sahip olmalıdır. Bu doğrultuda yönetim, belirli bir üretim seviyesinde en azından top-
lam maliyetleri karşılayacak bir fiyat belirlemek isteyecek ve aynı zamanda farklı üretim
seviyelerinde maliyetlerin nasıl bir değişkenlik göstereceğini de bilmek isteyecektir.
Dolayısıyla, yeni bir hizmet veya ürünün fiyatlandırılmasında veya mevcut bir ürün
veya hizmetin fiyatlama politikasının yürütülmesi sürecinde, maliyet bilgileri yönetimin ta-
lep edeceği en önemli bilgilerdendir. Bu noktada maliyet muhasebe sistemi; geçerli, zamanlı
ve güvenilir bilgileri sağlayarak fiyatlandırma kararlarının alınmasında yardımcı olur.
Fiyatlandırma kararlarında, piyasa koşulları ile maliyet birlikte göz önünde bulundu-
rulması gereken etmenlerdir. Herhangi bir işletme için; piyasa koşulları göz önünde bu-
lundurulmaksızın sadece maliyetlere dayalı fiyatlandırma yapılması ne kadar yanlış ise
maliyetler dikkate alınmaksızın yalnızca piyasa koşullarına göre fiyatlandırma politika-
larının yürütülmesi de o derece yanlış olacaktır. Dolayısıyla, fiyatlandırma kararlarında
piyasa koşullarının ve maliyetlerin birlikte ele alınarak, en uygun fiyat kararına ulaşılması
gerekmektedir.

Fiyatlandırma kararlarında piyasa koşulları ile maliyet birlikte göz önünde bulundurulması
gereken etmenlerdir.

Fiyatlandırma Stratejileri
Fiyat belirleme kararları, tüm işletmelerde olduğu gibi hastane işletmelerinde de başarı-
yı etkileyen kritik kararlardandır. Hastane işletmelerinde geçmişte genellikle maliyetlere
dayalı olarak fiyat belirleme tekniği kullanılırken günümüzde sigorta kuruluşları, sosyal
kuruluşlar ve rekabet koşulları fiyatlama kararlarında oldukça etkili olmaktadır.
Fiyatlandırmada çok çeşitli stratejiler kullanılmaktadır. Ancak genel olarak fiyatlan-
dırma stratejileri; mevcut hizmetleri (malları) ve yeni hizmetleri (malları) fiyatlama stra-
tejileri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Bu bölümde yeni hizmetleri fiyatlandırma strate-
jileri hakkında kısaca bilgi verilecek, mevcut hizmetleri fiyatlandırma stratejileri üzerinde
durulacaktır.

Yeni Hizmetleri (Malları) Fiyatlandırma Stratejileri

Yeni hizmetlerin (malların) fiyatlandırılması, içerdiği belirsizlikler nedeniyle işletmenin
sunduğu mevcut hizmetlerin fiyatlandırılmasından daha zordur. Yeni hizmetleri fiyatlan-
dırma stratejileri; yüksek fiyat stratejileri ve düşük fiyat stratejileri olmak üzere iki grupta
toplanabilir.
Yüksek fiyat stratejileri aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Pazarın kaymağını alma
• Ödüllü fiyatlandırma
• İmaj yaratan fiyatlandırma
• Koruyucu fiyatlandırma
Düşük fiyat stratejisinde, rakipleri pazardan uzak tutmak ve iyi bir pazar payı elde
etmek hedeflenmektedir.
Düşük fiyat stratejileri şunlardır:
• Pazara nüfuz etme
• Pazara girişleri engelleme
• Tutundurmaya yönelik
• Pazardan kovma
• Dizginleme
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 185

Mevcut Hizmetleri (Malları) Fiyatlandırma Stratejileri

Fiyatlandırma stratejileri; maliyet, talep ve rekabet gibi üç önemli etmenden birini temel
alır. Fiyatlandırma stratejilerini şekillendiren anlayışlar temel aldıkları etmenlere göre;
maliyet odaklı fiyatlandırma, rekabet odaklı fiyatlandırma ve değer odaklı fiyatlandırma
olmak üzere üç ana sınıfa ayrılabilir.

Maliyet Odaklı Fiyatlandırma

Bu fiyatlandırma yaklaşımı “maliyet artı fiyatlama” olarak bilinmektedir. Maliyet odaklı
fiyatlandırma yöntemleri; temel alınan maliyete belirli bir kâr marjının uygulanması so-
nucu satış fiyatının saptanması esasına dayanmaktadır. Maliyete dayanan fiyatlama for-
mülleri aşağıdaki genel formdadır:

Satış Fiyatı = Maliyet + (Kârlılık Oranı x Maliyet)

İşletme yöneticilerin çoğu, en azından bir ölçüde hizmet (ürün) maliyetlerine dayana-
rak fiyatlarını belirlemektedir. Çünkü işletmelerin büyük kısmı, çok fazla sayıda hizmet
veya ürün satmaktadır. Yöneticilerin, fiyatları belirlemek için hızlı ve basit bir yöntem kul-
lanması gerekmektedir. Maliyete dayanan fiyatlandırma yöntemleri de bunu sağlamakta-
dır. Ayrıca hizmetin (ürünün) fiyatı, pazarın değerlendirmeleri sonucunda belirlenecek-
tir ve maliyete dayanan fiyatlama formülleri yöneticilere yalnızca bir başlangıç noktası
sağlamaktadır. Bunların dışında hizmet veya ürünün maliyeti, uzun dönemde hizmetin
fiyatının olması gereken en alt seviyesini, yani taban fiyatı verir. Başlangıçta bir hizmet
(ürün), maliyetinin altında satılsa da işletmenin varlığını devam ettirebilmesi için hizme-
tin fiyatının, maliyetlerini karşılaması gerekmektedir.
Maliyet odaklı fiyatlandırma yöntemleri üç ana başlıkta inceleyebilir. Bu yöntemler,
marj fiyatlandırması, hedef kazanç fiyatlandırması ve değişken maliyet fiyatlandırması
olarak isimlendirilirler.
• Marj Fiyatlandırması: Bu yöntem daha çok üretici işletmelerde kullanılır çünkü Marj fiyatlandırmasında, birim
maliyetin üzerine belirli bir kâr
bu işletmelerde üretilen mal çeşitleri ve sayıları nispeten sınırlıdır. Bu fiyatlandırma yüzdesi veya kâr tutarı eklenerek
yönteminde amaç, fiyatın işletmeyi kârlı kılacak bir düzeyde belirlenmesidir. Bu yön- birim satış fiyatına ulaşılır.
temde, birim maliyetin üzerine belirli bir kâr yüzdesi veya kâr tutarı eklenerek birim
satış fiyatına ulaşılır. Birim maliyet üzerine eklenen tutara marj denir. Marj, genel
giderleri karşıladıktan sonra işletmeye belli bir kâr sağlayacak şekilde belirlenir.
Örneğin, bir hastane işletmesinde iç hastalıkları poliklinik muayenesinin birim
maliyetinin 200 TL olduğu varsayılır ise ve bu bir birim muayeneden 50 TL kâr
elde etmek isteniyorsa;

Birim Satış Fiyatı (P) = Maliyet + Kâr

Birim Satış Fiyatı (P) = 200 TL + 50 TL = 250 TL olacaktır.
Eğer her muayeneden yüzde 20 oranında kâr edilmek isteniyorsa;
Birim Satış Fiyatı (P) = Maliyet + (Maliyet x Kâr Oranı)
Birim Satış Fiyatı (P) = 200 TL + ( 200 TL x % 20) = 240 TL olacaktır.

Hastane işletmeleri gibi genel yönetim ve pazarlama, satış ve dağıtım giderlerinin

önemli tutarlara ulaştığı sağlık kurumlarında bu yöntem kullanılırken maliyete sa-
dece kâr eklenmeyip, genel yönetim ve pazarlama giderlerine ilişkin yüzdelerin de
eklenmesi gerekir.
Bu yöntem, hizmetlerin (ürünlerin) maliyetlerin birbirinden farklı olduğunu ve
kimi maliyetlerin üretimdeki ya da satıştaki artış ve azalışlara göre değiştiği gerçe-
ğini göz önünde tutmaması, maliyetlerdeki artışın satış fiyatına daha yüksek yansı-
ması gibi nedenlerle sakıncalıdır.
186 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Hedef kazanç
fiyatlandırmasında, toplam
maliyetlere hedeflenen kâr tutarı
eklenerek elde edilen tutar,
sunulacak hizmet miktarına
bölünerek birim satış fiyatı
bulunur.
• Hedef Kazanç Fiyatlandırması: Maliyet esasına dayalı bu yöntem daha çok ima-
lat işletmeleri tarafından uygulanmaktadır. Bu yöntemde, önceden tahmin edilen
bir satış hacminde yani beklenen satış hacminde oluşacak toplam maliyetlere göre
elde edilmek istenen toplam kârlılığı gerçekleştirecek fiyat belirlenmeye çalışılır.
Bu yöntemde pazarlama yöneticisi, önce gelecek yıl belirli bir hizmetten (maldan)
üretip satabileceği miktarı; ikinci olarak da bu miktarın üretilmesi sırasında katla-
nılacak toplam maliyetleri tahmin eder. Sonra da işletme, bu miktar yatırıma karşı-
lık toplam olarak ne kadar kâr hedeflediğini belirler. Bu ikisinin toplamı ulaşılmak
istenen toplam satış gelirini vereceğinden, bu tutarı üretilecek miktara bölme yo-
luyla hizmetin (malın) birim satış fiyatı elde edilir.
Örneğin, bir hastane işletmesi yanık ünitesi bölümü için tahmin edilen satış ve hiz-
met miktarı 2.000 adet ve bu miktar hizmetin toplam maliyeti 800.000 TL olarak
hesaplamıştır. Hastane işletmesinin hedeflenen kârlılık oranı % 10 ise;

Birim Satış Fiyatı (P) = (Toplam Maliyet + Kâr) / Hizmet Miktarı

Kâr = Toplam Maliyet x Kâr Oranı
Kâr = 800.000 TL x % 10 = 80.000 TL
Birim Satış Fiyatı (P) = (800.000 TL + 80.000 TL) / 2.000 adet
Birim Satış Fiyatı (P) = 440 TL olacaktır.

Bu fiyatlandırma yönteminin en önemli sakıncası, işletmenin fiyatları belirlemeden önce

satılacak miktarı belirlemesidir. Oysa talep fiyata bağlı olarak artıp azalabilmektedir.
• Değişken Maliyet Fiyatlandırması: Bu yöntem, genellikle toptancı ve peraken-
decilerin kullandıkları bir yöntemdir. Bu yöntemde, satılacak bir birim malın alış
maliyeti belirlenip, buna belirli bir kâr yüzdesi eklenerek satış fiyatı belirlenir. Böy-
lece, maliyet hesabında sadece değişken maliyetler esas alındığından; fiyatlar, sabit
maliyetleri de içine alacak şekilde bir kâr tutarının eklenmesiyle yüksek tutulur. Bu
yöntem, genellikle çok çeşitli mallar satmalarından dolayı, birim başına sabit mali-
yeti hesaplamanın esasen hiç pratik olmadığı perakendeci işletmelerde kullanılır.

Maliyete göre fiyat belirleme yöntemleri nelerdir?

4
Rekabet Odaklı Fiyatlandırma
Rekabet odaklı fiyatlandırma, uygulanması en kolay olan fiyatlandırma stratejisidir. Bun-
dan dolayı sıklıkla kullanılabilmektedir. Hastane işletmelerinde de çok tercih edilen bir
fiyatlama modelidir.
Bu yönteme göre, serbest piyasa koşullarında rekabet eden işletmeler avantaj kaybetme-
mek amaçlı, faaliyet gösterdikleri sektördeki fiyatların ortalamalarını baz alarak sundukları
ürün ve/veya hizmetlerine bir fiyat belirlerler. Buna göre, rakip fiyatların ortalaması veya
aradaki fark fazla olmamak kaydıyla rekabet fiyatından biraz yüksek veya biraz düşük bir
fiyat tespit edilebilir. Böylece hem rekabet koşulları ihlal edilmemiş olurken hem de tüketi-
cilerin fiyatlara yönelik geliştirebilecekleri olumsuz tepkiler en aza indirilmiş olur. Özellikle
maliyetlerin hesaplanmasının zor olduğu durumlarda tercih edilmektedir.

Değer Odaklı Fiyatlandırma

Talebe dayalı fiyatlandırma olarak da adlandırılan bu yöntemde işletme fiyatı, ürünün
değeri konusunda tüketicinin algılamasına göre belirlemektedir. Önce tüketici algılama-
sına göre hedeflenen değer, buna bağlı ürünün fiyatı oluşturulmakta daha sonra ürünün
maliyetinin ne olacağı kararlaştırılmaktadır. Bu çerçevede fiyatlandırma, tüketici gerek-
sinme ve isteklerinin tahmin edilmesiyle başlamakta ve fiyat tüketicinin algıladığı değere
göre tespit edilmektedir. Tahminlemenin rolünün büyük olduğu bir yöntem olup yoğun
pazarlama ve pazar araştırması süreci gerektirmektedir.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 187

MALİYET BİLGİLERİNİN DİĞER ÇEŞİTLİ YÖNETİM

KARARLARINDA KULLANIMI
İşletmelerin çeşitli seviyelerdeki yöneticileri, üstlendikleri fonksiyonlara göre dönem içe-
risinde irili ufaklı kararlar almaktadırlar. Bu kararlar, işletmenin güncel sorunları içeri-
sinde herhangi bir analiz yapılmasını veya verilerin çok ayrıntılı değerlendirilmesini ge-
rektirmeyecek kadar önemsiz olabileceği gibi işletmenin gelecek dönemlerdeki kârlılığını
etkileyebilecek, maliyet muhasebesi verilerine dayalı olarak alınabilecek özel kararlar da
olabilmektedir.

Yatırım Kararlarında Kullanımı

Hastane işletmeleri, teşhis ve tedavi süreçlerinde ileri teknoloji kullanan ve teknolojiyi
yakından takip etmek zorunda olan işletmelerdir. Bu nedenle, yeni cihaz ve makine alım-
ları ya da mevcut makineleri yenileme gibi yatırımları sıklıkla yapan ve bütçelerinde bu
yatırımlara önemli paylar ayıran işletmelerdir.
Yeni bir makinenin alınması kararını verirken genellikle, bu yatırımın sağlayaca-
ğı nakit tasarrufu veya nakit girişleri ile oluşturacağı nakit çıkışları karşılaştırılır. Sonuç
olumluysa, yani nakit girişleri nakit çıkışlarından fazlaysa, öneri kabul edilebilir. Ancak
bu kararda, nakit girişlerinin ve nakit çıkışlarının zaman içine yayılmış olması nedeniyle,
paranın zaman değerinin de dikkate alınması yararlı olacaktır.
Eski makinelerin yenilenmesi kararı, maliyet-hacim-kâr analizlerinin uygulanabildiği
yönetim kararlarından biridir. Mevcut makine veya cihazların yenilenmesi kararlarında
eski makinenin elden çıkartılması nedeniyle uğranılacak zararla yeni satın alınacak maki-
nenin sağladığı maliyet tasarrufunun karşılaştırılması, dolayısıyla konuya geçerli maliyet
analizi çerçevesinde yaklaşılması gerekmektedir.

Hizmet Üretimine Son Verme veya Ara Verme Kararlarında

Kullanımı
Bazı durumlarda yöneticiler, ürettikleri ürün ya da hizmetlerin tamamının ya da gerekli
parçalarının üretimine son veya ara verebilirler. Bir hizmetin sunumuna devam edilmesi
konusunda karar verebilmek için o hizmetin kârlılığının analiz edilmesi gerekir. Dolayı-
sıyla herhangi bir hizmetin sunumuna devam edilip edilmemesi konusunda karar verilir-
ken o hizmetin; kendi direkt giderlerini karşılama düzeyi ve ortak giderler ile kâra katkı
verip vermediği incelenir. İşletmeye ya da sağlık kurumuna zarar ettiren bir ürün ya da
hizmetin, stratejik bir amaç yoksa üretimine devam edilmesi söz konusu olamaz.

Yeni Bir Hizmetin Piyasaya Sunum Kararında Kullanımı

Sağlık kurumlarında yeni bir hizmetin piyasaya sunulması kararı alınırken topluma sağla-
yacağı yarar kadar maliyetleri de değerlendirilmelidir. Yeni hizmet sunumunun işletmede
ortaya çıkarabileceği ek maliyetlerin dikkatle incelenmesi gerekmektedir. Yeni hizmetin
piyasaya sunumundan sağlanacak nakit girişlerinin, bu hizmeti sunmak için katlanılacak
nakit çıkışlarından yüksek olması gerekir.

Özel Bir Satış Fiyatının Kabul Edilmesi Kararlarında Kullanımı

Sağlık kurumları bazen sunduğu hizmetleri normal satış fiyatından daha düşük bir fiyat-
la sunma teklifi ile karşılaşabilirler. Hastane işletmelerinin bu tür düşük fiyattan hizmet
sunum teklifini kabul etmeleri; atıl kapasitelerinin bulunması, teklif edilen fiyatın en az
değişken giderleri karşılaması veya özel bir pazara ilişkin olması gibi faktörlere bağlıdır.
188 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

En Uygun Hizmet Karmasını Belirlerken Kullanımı

Sağlık kurumları gibi birden fazla ürün veya hizmet üreten işletmelerde, en uygun hizmet
karmasının belirlenmesinde katkı oranlarından yararlanılması, yöneticilere alacakları ka-
rarlarda önemli yararlar sağlayacaktır. Hizmet karmasını oluştururken çeşitli hizmetlerin
kârlılık durumları konusundaki maliyet-hacim-kâr analizlerinden elde edilecek bilgiler,
üretim ve satış koşullarıyla birlikte değerlendirilerek en uygun hizmet karmasının oluştu-
rulmasına olanak sağlayacaktır.

Dış Kaynak Kullanım Kararlarında Kullanımı

İşletmeler kendi uzmanlık alanına girmeyen faaliyetlerini, bu konuda uzmanlaşmış iş-
letmeler aracılığıyla karşılama yoluna giderek maliyetlerini düşürebilmekte ve rekabet
avantajı sağlayabilmektedirler. Sağlık kurumları ana faaliyet konusu olan sağlık hizmetleri
dışındaki bazı hizmetleri taşeron firmalara yaptırabilmektedir. Sağlık kurumları temiz-
lik, güvenlik, otomasyon, teknik birim, kantin işletmeciliği, otopark, yemek hizmetleri,
personel taşımacılığı gibi hizmetler yanında görüntüleme ve laboratuvar gibi hizmetlerde
de dış kaynak kullanımını tercih edebilmektedirler. Bu kararı verirken en önemli faktör
maliyet olmakla birlikte, maliyetin yanında kalite, zamanlama, riski azaltma, teknolojiyi
takip etme ve verimlilik gibi faktörlerde göz önünde bulundurulmalıdır.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı
Özet
Karar ve karar verme sürecini tanımlamak
1 3
Karar, “bir amacın veya çok sayıda amaçların elde
edilebilmesi için mevcut çok sayıda alternatif arasın-
da şuurlu olarak yapılan bir seçim” olarak tanımlan-
maktadır. Karar verme, yönetimin temelini oluştur-
maktadır. Yönetsel kararları, programlanmış (rutin)
ve programlanmamış (rutin olmayan) kararlar olarak
iki grupta toplamak mümkündür. İşletmelerde alınan
kararları yönetim düzeylerine göre; stratejik kararlar,
yönetim kararları ve operasyonel kararlar olarak üç
grupta toplamak mümkündür. Belirlilik ortamında,
risk ortamında ve belirsizlik ortamında alınan karar-
lar olarak da kararlar sınıflandırılabilir. Karar verme
açısından; geçerli maliyet, batık maliyet, fırsat mali-
yeti, marjinal maliyet ve ek maliyet önemli maliyet
kavramlarıdır.
İşletmelerin kâr fonksiyonunu ve başabaş noktasını ifa-
2 de etmek
Maliyet-hacim-kâr analizi, yönetim tarafından kâr
planlaması amacı ile kullanılan bir yöntemdir. Kâr, en
basit tanımla, işletmenin gelirleri elde etmek için kat-
landığı maliyetler ve giderlerin toplamı ile elde etmiş
olduğu gelirler arasındaki farktır. Katkı payı (KP), sa-
tılan her bir birimin o birime ait değişken maliyetleri
karşıladıktan sonra, toplam sabit giderleri karşılamak
ve kâr elde etmek için geriye bıraktığı katkıyı ifade
etmektedir. Katkı oranı (KO), birim satış fiyatından
birim değişken maliyetin çıkartılması ve bunun birim
satış fiyatına bölünmesi şeklinde tanımlanmaktadır.
Başabaş noktası kâra geçiş noktası olup, işletmenin
faaliyetlerinin sonucunda kâr veya zarar etmediği
hizmet miktarını (üretim miktarını) ifade etmektedir.
189
İşletmelerin fiyatlandırma kararlarını yorumlamak
Fiyatlandırma, işletmenin üretim ve satışını yaptığı
mal ve hizmetlerin mülkiyetinin değişimi noktasın-
daki satış değerinin belirlenmesi işlemleri olarak ifade
edilebilir. Fiyatlandırma kararlarında; müşterilerin,
rakiplerin, maliyetlerin, politik ve yasal düzenleme-
lerin etkileri vardır. Fiyatlandırma stratejileri, mev-
cut hizmetleri (malları) ve yeni hizmetleri (malları)
fiyatlama stratejileri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.
Mevcut hizmetleri (malları) fiyatlandırma stratejileri;
maliyet odaklı fiyatlandırma, rekabet odaklı fiyatlan-
dırma ve değer odaklı fiyatlandırma olmak üzere üç
ana sınıfa ayrılabilir.
Çeşitli yönetim kararlarında maliyet bilgilerinin kulla-
4 nımını açıklamak
İşletme yöneticileri maliyet bilgilerini; yatırım kararla-
rında, hizmet üretimine son veya ara verme kararların-
da, yeni bir hizmetin piyasaya sunum kararında, özel
bir satış fiyatının kabul edilmesi kararlarında, en uygun
hizmet karmasını belirleme kararlarında ve dış kaynak
kullanım kararlarında kullanabilmektedirler.
190 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Kendimizi Sınayalım
1. Bir hastanenin başka bir hastane ile birleşmesi kararı aşa- 6. Bir hastane işletmesinin üroloji bölümünün toplam sabit
ğıdakilerden hangisinin içinde yer alır? giderleri 562.500 TL’dir. Bu bölümde her bir muayeneden 225
a. Yönetim Kararı TL alınmaktadır. Her bir muayenenin birim değişken mali-
b. Statejik Karar yeti 125 TL olduğuna göre üroloji bölümünü başabaş nokta-
c. Programlanmış Karar sına ulaştıracak muayene sayısı aşağıdakilerden hangisidir?
d. Operasyonel Karar a. 5.625
e. Rutin Karar b. 4.500
c. 2.500
2. Alınacak kararlardan etkilenmeyen, bu nedenle karar d. 2.000
verme sırasında dikkate alınması gerekmeyen maliyetlere ne e. 1.607
ad verilir?
a. Alternatif Maliyet 7. Aşağıdakilerden hangisi yüksek fiyat stratejileri arasında
b. Marjinal Maliyet yer almaz?
c. Geçerli Maliyet a. İmaj Yaratan Fiyatlandırma
d. Batık Maliyet b. Pazarın Kaymağını Alma
e. Ek Maliyet c. Koruyucu Fiyatlandırma
d. Dizginleme
3. Beklenen geliri 8.000 TL, beklenen giderleri 5.200 TL olan e. Ödüllü Fiyatlandırma
bir seçeneğin fırsat maliyeti ise 1.000 TL olduğuna göre bu se-
çeneğin net ekonomik kazancı kaç TL’dir? 8. Mal ve hizmetlerin birim maliyetlerinin üzerine belli bir
a. 1.800 kâr tutarı eklenerek belirlenen fiyatlandırma stratejisi aşağı-
b. 2.800 dakilerden hangisidir?
c. 3.800 a. Hedef Kazanç Fiyatlandırması
d. 4.200 b. Rekabet Odaklı Fiyatlandırma
e. 7.000 c. Marj Fiyatlandırması
d. Koruyucu Fiyatlandırma
4. Maliyet-hacim-kâr analizi sonuçları aşağıdakilerden e. Ödüllü Fiyatlandırma
hangisinde yöneticilerin karar almasına alternatif yanıtlar
sunmamaktadır? 9. Aşağıdakilerden hangisi maliyet bilgilerinin kullanıldığı
a. Hangi hizmetlerin sunulmasına önem verileceği diğer yönetim kararlarından biri değildir?
b. Zarar ortaya çıkmaması için gereken satış tutarı a. Dış Kaynak Kullanım Kararı
c. İşletmenin çalıştıracağı personel sayısı b. Yatırım Kararı
d. Hedeflenen kâra ulaşmak için hizmetlerin satış fiyat- c. En Uygun Hizmet Karmasının Belirlenmesi Kararı
larının seviyesi d. Yeni Bir Hizmetin Piyasaya Sunum Kararı
e. İşletmenin kâr elde edebilmesi için sunması gereken e. Personel Sayısının Belirlenmesi Kararı
hizmet adeti
10. Toplam kâr fonksiyonu aşağıdakilerden hangisinde veril-
5. Bir hastane işletmesinin çocuk acil servisinde her bir miştir?
muayenenin birim satış fiyatı 200 TL ve birim değişken mali- a. Toplam Kâr = Toplam Gelir + Toplam Sabit Maliyet +
yeti ise 120 TL’dir. Çocuk acil servisinin aylık sabit giderleri- Toplam Değişken Maliyet
nin toplamı 150.000 TL’dir. Çocuk acil servisinde bir ay için- b. Toplam Kâr = (Birim Satış Fiyatı + Birim Değişken
de 20.000 TL kâr elde edildiğine göre o ay içinde muayene Maliyet) x Hizmet Miktarı + Toplam Sabit Maliyet
hizmeti verilen hasta sayısı aşağıdakilerden hangisidir? c. Toplam Kâr = (Birim Satış Fiyatı - Birim Değişken
a. 750 Maliyet) x Hizmet Miktarı + Toplam Sabit Maliyet
b. 850 d. Toplam Kâr = (Birim Satış Fiyatı - Birim Değişken
c. 1.417 Maliyet) x Hizmet Miktarı - Toplam Sabit Maliyet
d. 1.875 e. Toplam Kâr = Birim Katkı Payı x Hizmet Miktarı +
e. 2.125 Toplam Sabit Maliyet
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı 191

Yaşamın İçinden
Hastane İşletmelerinin Başarısında Maliyet Yönetiminin Ancak hastane yöneticilerinin; sundukları hizmetlerin mali-
Rolü yetini doğru olarak belirlemek, israfı önlemek, fiyatlandırma
Sosyo ekonomik kalkınmanın temel göstergelerinden olan ve maliyet tahminleri için gerekli bilgileri sağlamak, Maliyet-
sağlık hizmetleri kullanımı giderek artan bir önem kazan- Hacim-Kâr (MHK) analizi yapabilmek, finansal performansı
maktadır. Sağlık hizmetlerinin önemli sunucularından biri değerlendirmek, sürekli iyileştirme yönünde çaba sarf et-
olan hastane işletmelerinin varlıklarını sürdürebilmeleri, her mek, yatırım kararlarının değerlendirilmek, gider kontrolü
şeyden önce sağlık bakım hizmetlerini yüksek kalitede en sağlamak, doğru planlama yapabilmek için, maliyet yönetimi
düşük maliyetle sunmaları ve kaynaklarını etkin olarak kul- yaklaşımlarına gerekli önemi vermeleri ve bir maliyet sistemi
lanmalarına bağlıdır. kurmaları gerekmektedir. Aksi takdirde kamuya ait hastane
Türkiye’de hastane işletmelerinin önemli sorun alanların- işletmelerinin devlet sübvansiyonu ile sürekli çalışabilmesi
dan birisi, maliyetlerini doğru olarak tespit edememeleridir. mümkün olmayacaktır.
Maliyet analizleri diğer sektörlerde teknolojik gelişmelere
paralel olarak kolay ve kısa sürede yapılabilmesine karşılık, Kaynak: http://www.medimagazin.com.tr/ana-sayfa/oku-
birçok hastane işletmesi maliyetlerini gerçekçi bir şekilde he- yucudan/tr-hastane-isletmelerinin-basarisinda-maliyet-
saplayamamaktadır. Maliyet analizlerini yapmayan hastane yonetiminin-rolu-1-79-35510.html (Erişim Tarihi: 21 Aralık
işletmeleri ayakta duramamakta veya faaliyetlerini güçlükle 2015).
sürdürebilmekte, hatta zaman zaman mali yapılarına müda-
haleler (mali yardım) yapılmak zorunda kalınmaktadır.
Ülkemizde hastane işletmeleri sundukları hizmetlerin fiyatı-
nın bilimsel hesaplamalarla belirlendiğini savunmak güçtür.
Çünkü ekonomik bir mal yada hizmetin fiyatlandırılmasın-
da; Fiyat= Maliyet + Kâr eşitliğinden hareket edilir. Oysa ma-
liyeti hesaplanmamış olan bu ekonomik değerler için belir-
lenen fiyatların gerçekçi olmayacağı çok açıktır. Öte yandan
Sosyal Güvenlik Kurumunun (SGK) hasta faturalarından
yaptığı kesinti sağlık hizmetleri birim maliyetlerini artırmak-
ta ve hastanenin gelir-gider dengesini bozulmasına neden
olmaktadır. Bu sıkıntıları gidermek için Sağlık Bakanlığının
yürüttüğü Tanı İlişkili Gruplar projesinin ivedi bir şekilde
sonuçlandırılıp uygulamaya geçilmesi hastane işletmelerinin
mali yapılarına olumlu etki yapabilecektir.
192 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Okuma Parçası
Hastane Hizmetlerinde Ölçek Ekonomisi
Son on yılda yükselen maliyetler ve mali kısıtlılıklar sağlık
hizmetleri alanında da kendisini göstermeye başlamıştır.
Kaynaklar kısıtlıdır ve günümüzün hastane yöneticileri so-
rumlu oldukları kurumun verimli çalıştığını kanıtlamak zo-
rundadır. Ekonomik verimliliği araştırmak için çeşitli yön-
temler geliştirilmiştir ve bu yöntemler birbirleriyle yarışma
hâlindedir. Bu yöneticilerin amaçladıkları - imkânsız değilse-
çok zor bir iştir.
… çıktı üretiminin yerine kullanılabileceğini varsayar. Bu geo-
Maliyetlerden söz ediyorsak; ortalama maliyeti, marjinal ma-
liyeti, kısa vade veya uzun vade maliyetleri, direkt veya endi-
rekt maliyetleri, gerçek maliyetleri veya fırsat maliyetlerini,
özel veya sosyal maliyetleri konuşuyoruz demektir.
Bütün bunların sahip olduğu ortak özellik, hepsinin birta-
kım belirli çıktılara göre ölçülebiliyor olmasıdır. Hastane ma-
liyetlerinden ve hastane maliyetlerinin değişen çıktı sınırları-
na göre seyrinden bahsetmeye başlandığında çok büyük bir
sorun karşımıza çıkmaktadır: Hastane maliyet fonksiyonu.
Değişik sağlık ekonomisi uzmanlarının önerdikleri çoklu
maliyet fonksiyonlarının geçerliliğine gölge düşüren yalnızca
tanımlanan çıktı kümeleri değildir. Üretim fonksiyonu ma-
liyet fonksiyonunu özgün olarak tanımlamalıdır. Bir üretim
fonksiyonu, belirli bir çıktıyı almak için gerekli olan girdileri
ortaya koyar. Hastanelerin ekonomik seyrini tanımlamada
üretim fonksiyonunu kullanmanın temel varsayımı, hastane-
lerin bir ekonomik kuruluş, bir firma gibi işlediği düşünce-
sidir. Soru şudur: Hastaneler bir firma gibi görülebilir mi?
İdeal bir dünyada hastane hizmetlerinde son çıktılar hastane
hizmetleri sayesinde sağlığın geliştirilmesi, süreğen hastalık-
lılara verilen destek, ölenlere sağlanabilen rahatlıklar ve sağ-
lık çalışanlarının hayat kalitesi gibi kavramlarla açıklanabilir.
Bütün bunlar önemlidir ve tartışılabilir. Ama bir büyük deza-
vantaj vardır. Bunları gözlemek ve ölçmek çok zordur.
Pragmatik olarak ekonomist daha kolay elde edebileceği çıktı
değişkenlerine yönelir. Toplum sağlığından başarılı tedavi-
lerin sayısına kadar, tedavi edilen vakaların sayısına kadar,
sunulan hizmetin sayısına kadar ölçümlerin elde edilebilme
imkânı gittikçe artmaktadır. En yaygın yaklaşımlar belki de
hizmete göre ve vakaya göre olanlarıdır.
Hizmete göre yaklaşım. ölçümde hastaya sunulan hizmeti
kullanır (hasta bakım günü sayısı veya ameliyat sayısı, fizyo-
terapi seansı gibi kişisel hizmetler). Hizmete göre yaklaşım;
hastanenin büyüklüğü, verilen hizmetin teknik karmaşıklığı
veya hizmetlerden yararlanma hızı gibi kriterleri gözönüne
almaz.
Vakaya göre yaklaşımda hastalar aldıkları teşhislere göre sınıf-
lanırlar ve bu sınıflama maliyet değişimlerini tahmin etme-
de kullanılır. Bize göre bu yöntem çıktıyı değerlendirmenin
en etkin yoludur. Çünkü tıbbî hizmetin tüm basamaklarını
gözönüne almaktadır. Tıbbî düşünme tarzı “vaka” üzerine
odaklanır ve bu yüzden çıktının bu ölçüsü tedavi maliyet-
lerinin standardizasyonu üstünde de aynı derecede etkilidir.
Bu yaklaşımın zayıf yanı; hastalığın ağırlık derecesini dikkate
almamasıdır.
Çıktıyı bir tanıma kavuşturduktan sonra üretim fonksiyonu-
na dönelim. Ekonomik teori, girdilerin değişen derecelerde
metrik olarak izokuant denilen eğrilerin ortalaması şeklinde
gösterilebilir. Bu tip bir eğrinin üzerindeki her nokta, belir-
lenen girdiye karşılık alınabilecek maksimum çıktıyı gösterir.
Hiç zayi yoktur ve “böyle bir üretim teknik olarak verimlidir”
denir.
İşgücü faktörlerinin değiştirilebilir olması (örneğin; dok-
tor yerine hemşirenin çalıştırılması) verilen tıbbî hizmetin
uzmanlık dalına göre değişmektedir. Psikiatride doktor ve
hemşirenin işleri birbirini çok andırmaktadır, ama cerra-
hinin birçok dalında doktor ve hemşirenin görevleri kesin
sınırlarla ayrılmıştır. Değişik sağlık hizmeti sistemleri pro-
fesyonel sınırlara değişik tanımlar getirmektedir. Sözgelişi
Avusturya’da, bir hemşirenin bir smear testi yapması düşü-
nülemez bile, ama İngiltere’de hemşire bunu yapar. Böylece
bir Avusturyalı hemşire ile bir İngiliz hemşirenin üretim
fonksiyonu değişik olmaktadır. Bu durum ülkeler arasında
verilerin karşılaştırılmasını zorlaştırmaktadır.
Üretim bir izokuantın hangi noktasında olmalıdır? Bu, ma-
liyet-etkililiği ilgilendiren bir sorudur: “seçilen üretimi en az
maliyetle sunmak”.
Maliyet fonksiyonuna bir belirsizlik daha eklenmektedir: Bir
hastanede hesaplamalara hangi girdiler dâhil edilecektir ve
bunların maliyetleri nasıl tanımlanacaktır? Genel yaklaşım,
maliyet bileşenlerinin içerdiği değişik kalemleri listelemek,
bunları birimler şeklinde tanımlamak ve bu birimlere özgü
maliyetleri ortaya koymaktır.
Ekonomik olarak maliyetler; fırsat maliyetleri veya başka bir
deyişle kaçan bir fırsatın maliyeti olarak tanımlanır. Herhangi
bir mal veya hizmet sonuçta kaybedilmiş başka bir mal veya
hizmete malolmuştur. Bu maliyetlerin nasıl fiyatlandırılacağı
hakkında değişik yaklaşımlar vardır. Bazı durumlarda pazar
fiyatları kullanılabilir, hastaneler için çalışanların aylıkları
uyarlanabilir. Bunun yanında fırsat maliyetlerinin ölçülmesi
için insanların ödemeye razı oldukları miktar kullanılabilir.
Bu belki gerçek maliyetlere daha yakın sonuçlar verecektir
ama, bunun fizıbıl olmadığı da kesindir.
İş giderleri fonksiyonu yanında gizli giderler fonksiyonu da
yeralır. Tıbbî personelin eğitim masrafları buna örnek veri-
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı
lebilir. Bir hastane için maliyet fonksiyonu bulunması seçe- 1. b
neği, hastanenin yalnızca bir çıktısı olan spesifik bir firma
gibi çalıştığı fikrini kabul eder. Hastaneleri böyle kabul edip 2. d
etmemek konusunda büyük bir tartışma vardır. Bu arada de-
ğişik firma teorileri de ortaya çıkmıştır. Hastanelerde verilen
hizmetlerin başkalıklarını hesaba katarak ve bölümler ara- 3. a
sındaki bağlantıların sınırlı olduğunu bilerek, hastaneyi fir-
maların oluşturduğu bir “yapı” olarak düşünmek en iyisidir. 4. c
Bir hastane daha çok aynı çatı altında birleşmiş dükkanlar-
dan oluşan bir pazarı andırmaktadır. Burada insanlar değişik 5. e
hizmetleri satın alabilirler.
Bu durumda “firma hastane” olarak herbir bölümünü veya 6. a
branşını ele almak belki daha uygun olacaktır. Model gerçe-
ğine en çok benzeyen olmalıdır. 7. d
… yatlandırma Stratejileri” konusunu yeniden gözden
Bugüne kadar sağlık hizmeti harcamaları hakkında çok az
standardizasyona gidilmiştir. Tarihi gelişmeler ve filozofik 8. c
yaklaşımlar başka başka olduğu için sağlık hizmetlerinin su-
numunda hiç bir sistem “altın standart” olamamıştır. 9. e
Teknolojideki değişmeler ve bunun maliyetlere olan etkisi
belirlenememektedir. Emeğe dayalı endüstriler enflasyondan
daha çok etkilenmektedir. Hastanelerin ortalama % 70 ma- 10. d
liyeti insangücü masrafları olduğundan bu durum maliyet
analizlerine zorluk getirmektedir. Karar vericilere yardımcı
olmak için maliyet prosedüründe kabul edilmiş olan varsa-
yımları netleştirmek gerekmektedir…
Kaynak: Sur, H. ve Leodolter, K. (1998). Hastane Hizmetle-
rinde Ölçek Ekonomisi. Modern Hastane Yönetimi Dergisi, 2
(4), (Ocak), İstanbul: Bilmedya Grup Yayını. http://www.me-
rih.net/m1/whaykur22.htm (Erişim Tarihi: 23 Aralık 2015).
193
Yanıtınız yanlış ise “Karar Türleri” konusunu yeni-
den gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Karar Verme Açısından Önemli
Olan Maliyet Kavramları” konusunu yeniden göz-
den geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Fırsat Maliyeti” konusunu yeni-
den gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Maliyet-Hacim-Kâr Analizi” ko-
nusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Kâr Fonksiyonunun Belirlenme-
si” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Başabaş Noktasının Hesaplan-
ması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Yeni Hizmetleri (Malları) Fi-
geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Marj Fiyatlandırması” konusu-
nu yeniden gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Bilgilerinin Kullanıldığı
Diğer Çeşitli Yönetim Kararları” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Kâr Fonksiyonunun Belirlenme-
si” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
194 Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı

Sıra Sizde 1 Sıra Sizde 3
Yönetim düzeylerine göre karar türleri sınıflandırıldığında; Fiyatlandırma kararları üzerinde etki eden etmenler;
• Stratejik kararlar üst yönetim kademeleri, • Müşterilerin talepleri,
• Yönetim kararları orta yönetim kademeleri, • Rakiplerin etkileri,
• Operasyonel kararlar alt yönetim kademeleri • Maliyetler,
tarafından alınmaktadır. • Politik ve yasal düzenlemeler
şeklinde dörde ayrılabilir.
Sıra Sizde 2
Hedeflenen Kâra Göre Hizmet Miktarı = (Arzulanan Kâr + Sıra Sizde 4
Toplam Sabit Maliyetler)/Katkı Payı Maliyete göre fiyat belirleme yöntemleri;
Katkı Payı (KP) = Birim Satış Fiyatı – Birim Değişken Ma- • Marj fiyatlandırması,
liyet • Hedef kazanç fiyatlandırması,
KP = 300 TL – 180 TL • Değişken maliyet fiyatlandırması
KP = 120 TL şeklinde üçe ayrılır.
(40.000 + 80.000)
Hedeflenen Kâra Göre Hizmet Miktarı =
120

Hedeflenen Kâra Göre Hizmet Miktarı = 1.000 adet bulunur.

Hedeflenen Kâra Göre Satış Tutarı = (Hedeflenen Kâr + Top-
lam Sabit Maliyetler)/Katkı Oranı
Katkı Oranı (KO) = Birim Katkı Payı / Birim Satış Fiyatı
KO = 120 TL / 300 TL
KO = 0,40 bulunur.
Hedeflenen Kâra Göre Satış Tutarı = (40.000 + 80.000) / 0,40
Hedeflenen Kâra Göre Satış Tutarı = 300.000 TL bulunur.
 8. Ünite - Karar Verme Sürecinde Maliyet Bilgilerinin Hastane Yöneticileri Tarafından Kullanımı
Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
Abdioğlu, H. (2012). Maliyet Muhasebesi, (1. Baskı), Bursa:
Dora Yayınları.
Akgemci, M. (2008). Karar Seçeneklerinin Değerlen-
dirilmesinde Maliyet Bilgilerinin Kullanılması:
Kahramanmaraş’ta Bir Alan Çalışması. (Yüksek Lisans
Tezi), Kahramanmaraş: Sütçü İmam Üniversitesi Sosyal
Bilimler Enstitüsü.
Akdoğan, N. (2009). Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.
(8.Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Altuğ, O. (2015). Maliyet Muhasebesi. (15. Baskı), İstanbul:
Türkmen Kitabevi.
Banar, K. (ed.) (2011). Sağlık Kurumlarında Maliyet Yöne-
timi. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fa-
kültesi Yayınları.
Ceran, Y. ve Özdemir, Ş. (2013). Sağlık İşletmelerinde Paket
İşlem Fiyat Uygulamasının Hedef Maliyetleme Yöntemi
ve Stratejik Pazarlama Muhasebesi Açısından Değerlen-
dirilmesi ve Özel X Diyaliz Merkezinde Bir Uygulama.
Selçuk Üniversitesi Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Der-
gisi, 13 (26), ss. 450-478.
Ceran, Y. ve İnal M. E. (2004). Maliyet Bilgileri Temeline
Dayalı Pazarlama Kararları İçin Pazarlama Muhasebe-
si. Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
Dergisi, Sayı 22, ss. 63-88.
Erdoğan, N. ve Saban, M. (2006). Maliyet ve Yönetim Muha-
sebesi. (4. Baskı), İzmir: Fakülteler Kitabevi.
Güneş, R. (1997). Fırsat Maliyeti ve Fırsat Maliyetinin İşlet-
me Yönetimi Kararlarında Kullanılması. Süleyman Demi-
rel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi,
Sayı 2 (Güz), ss.77-94.
195
Gürsoy, C.T. (2009). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi. (3.
Baskı), İstanbul: Beta Basım AŞ.
İbicioğlu, H. ve Ömürbek, V. (1998). Muhasebe Verilerinin
Yönetim Kararlarında Kullanılması ve Bir Uygulama. Yö-
netim Dergisi, 9 (31), ss. 47-57.
Karakaya, M. (2014). Maliyet Muhasebesi. (6.Baskı), Anka-
ra: Gazi Kitabevi.
Kaygusuz, S. Y. ve Dokur, Ş. (2014). Maliyet Muhasebesi. (2.
Baskı), Bursa: Dora Yayınları.
Kaygusuz, S. Y. ve Dokur, Ş. (2012). Yönetim Muhasebesi. (1.
Baskı), Bursa: Dora Yayınları.
Koçoğlu, E. (2010). İşletmelerde Yöneticilerin Karar Verme
Süreci ve Bu Süreçte Bilişim Sistemlerinin Kullanımı:
Ankara İli Örneği. (Yüksek Lisans Tezi), Ankara: Atılım
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.
Otlu, F. ve Demir, Ö. (2005). Stratejik Karar Verme Açısından
Maliyet Sistemleri. Fırat Üniversitesi Sosyal Bilimler Der-
gisi, 15 (1), ss. 155-170.
Top, M. (ed.) (2013). Sağlık Kurumlarında Maliyet Yöne-
timi. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fa-
kültesi Yayınları.
Yükçü, S., Karakelleoğlu, İ. ve Altun, C. (2012). Faaliyete
Dayalı Maliyet Sisteminin Kâr Maksimizasyonu Açısın-
dan Fiyatlandırma Kararlarında Kullanılması. Atatürk
Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 26 (3-4), ss.
1-14.