Tel: +962 6 000 0000

‫ اﻟﺪﻛﺘﻮر ﺟﻤﻌﺔ ﻓﻼح ﺣﻤﻴﺪات‬:‫ﺗﺄﻟﻴﻒ‬

Fax: +962 6 000 0000
PhD, IFRS Expert Certificate, CertIFR, Cert IPSAS Email: info@iascasociety.org
Website: www.iascasociety.org
٢٠١٩ ‫ﻃﺒﻌﺔ ﻋﺎم‬

www.iascasociety.org
‫منهاج خبيرالمعاييرالدولية إلعداد‬
‫التقاريرالمالية (‪)IFRS Expert‬‬
 ‫حقوق التأليف محفوظة ‪ 2019 ‬للمجمع الدولي العربي للمحاسبين القانونيين‪ .‬جميع الحقوق محفوظة‪.‬‬

‫ينشر عن طريق املجمع الدولي العربي للمحاسبين القانونيين‪-:‬‬

‫ص‪.‬ب‪ ،411229 :‬عمان ‪22241‬‬
‫هاتف‪+461-6-0222422 :‬‬
‫فاكس‪+461-6-0222422 :‬‬
‫عمان‪-‬المملكة األردنية الهاشمية‬

‫رقم اإليداع لدى دائرة المكتبة الوطنية‪(2014/10/4805) :‬‬

‫‪ISBN: 978-9957-8696-1-8‬‬

‫جميع الحقوق محفوظة‪ ،‬وال يجوز إعادة ترجمة أي جزء من المطبوعات التي يصددرها املجمع الدولي العربي للمحاسددبين القانونيين أو‬
‫إعادة طبعها أو نس د ددإها أو إس د ددتلدامها شأية ش د ددو من األش د ددوام جميعها أو إعك د ددها أو شنس د ددتلدا أية وس د ددائ إلك رونية أو ميوانيكية أو‬
‫غيرها من الوس د ددائ المعروفة في الوقت الراهن أو التي س د ددرتم اخ راعها فيما إعد‪ ،‬شما في ذلك التص د ددويروال س د دجي أو أي نظا لتلزين‬
‫المعلومات وإس رجاعها دون إذن خطي مسبق من املجمع الدولي العربي للمحاسبين القانونيين‪.‬‬

‫ال يتحم املجمع والناشددرون مسددةولية أية خسددارة تحدن ألي من األلددإاص ال ين يتصددرفون أو يمتنعون عن التصددرإل شاإلعتماد ع‬
‫ً‬
‫سواء كانت الإسارة ناجمة عن اإلهمام أو خالإل ذلك‪.‬‬ ‫المادة الواردة في ه ا المنشور‪،‬‬

‫إن النص المعتمد لمنهاج خبيرالمعاييرالدولية إلعداد التقاريرالمالية (‪ ،(IFRS Expert‬هو النص ال ي نشد د د ددر املجمع الدولي العربي‬
‫للمحاسد د ددبين القانونيين شاللةة العرنية‪ ،‬ويمكن الحص د د ددوم ع نسد د ددج من مباشد د ددرة من املجمع‪ .‬الرجاء إرسد د ددام المطبوعات والقك د د ددايا‬
‫المتعلقة شحقوق التأليف إل ‪-:‬‬

‫شريد إلك روني‪info@iascasociety.org :‬‬

‫موقع إلك روني‪www.iascasociety.org :‬‬
 ‫إل زمالء المهنة العرب‬

‫ً‬
‫شو فلر و إع زاز أقد لكم منهاج مةه "خبيرالمعاييرالدولية إلعداد التقاريرالمالية (‪ ")IFRS Expert‬وال ي أعد وفقا‬

‫ألع المعايير الدولية وذلك هدية إل زمالء المهنة العرب الممارسين وإل أشنائي الطالب ع مقاعد الدراسة‪.‬‬

‫لقد ش لت جهود مكنية شارك فيها نلبة ملتارة من األسات ة المعروفين من عدد من الجامعات العرنية واألجنبية‪ ،‬إل أن تم‬
‫ً‬
‫إنجاز كتاب المةه وتقييم علميا ووض د د ددع شتص د د ددرإل طلبة املجمع والجامعات العرنية شما يحتوي من معلومات متطورة‬
‫مواكبة للمس ددتجدات في المعاييرالدولية إلعداد التقاريرالمالية‪ ،‬ون لك يكون املجمع هو الهيئة المهنية العرنية الوحيدة التي‬

‫تدرس وتةه وفق للمنهاج الدولي‪.‬‬

‫أتقد شو افر الشكر والتقدير لو من ساهم وعم شجد وإخالص إلعداد مواد المنهاج‪ ،‬وك أمنيات الإير والنجاح للدارسين‬
‫ً‬
‫ولو زمي وطالب علم يعم جاهدا ع تطوير قدرات المهنية والعلمية‪.‬‬

‫عمان في تموز ‪1224‬‬

‫طالم أشوغزال‬
‫رئرس مجلس اإلدارة‬
 ‫جدول المحتويات‬
‫المحور األول‪ :‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫‪1‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية‬
‫‪2‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪2‬‬ ‫مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫‪3‬‬ ‫الجهات الدولية الداعمة للتوحيد المحاسبي‬
‫‪5‬‬ ‫الغرض من اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية‬
‫‪6‬‬ ‫مكونات اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية بموجب المعايير الدولية‬
‫‪33‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪73‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 1‬عرض القوائم المالية‬
‫‪33‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪33‬‬ ‫الغرض من القوائم المالية‬
‫‪33‬‬ ‫مكونات القوائم المالية‬
‫‪04‬‬ ‫اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية‬
‫‪00‬‬ ‫هيكل ومحتوى القوائم المالية بشكل عام‬
‫‪00‬‬ ‫شكل ومحتوى قائمة المركز المالي (الميزانية العمومية) وتصنيف مكوناتها‬
‫‪04‬‬ ‫قائمة التغيرات في حقوق الملكية‬
‫‪03‬‬ ‫قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪02‬‬ ‫اإليضاحات المرفقة للقوائم المالية‬
‫‪00‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪96‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 7‬قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪04‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪04‬‬ ‫فوائد قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪03‬‬ ‫تصنيف التدفقات النقدية‬
‫‪03‬‬ ‫مكونات النقدية وما يعادلها‬
‫‪00‬‬ ‫طرق عرض قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪05‬‬ ‫العرض في قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪30‬‬ ‫معالجة وعرض التدفقات النقدية في الشركات التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة‬
‫‪35‬‬ ‫التقرير عن التدفقات النقدية على أساس الصافي‬
‫‪35‬‬ ‫التدفقات النقدية بالعملة األجنبية‬
‫‪30‬‬ ‫العمليات غير النقدية‬
‫‪30‬‬ ‫التغيرات في اإللتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية‬
‫‪30‬‬ ‫إفصاحات أخرى‬
‫‪30‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪-I-‬‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات‬
‫‪101‬‬
‫المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
‫‪343‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪343‬‬ ‫هدف ونطاق المعيار‬
‫‪343‬‬ ‫التعريفات والمصطلحات الواردة في المعيار‬
‫‪334‬‬ ‫السياسات المحاسبية‬
‫‪323‬‬ ‫التغيرات في التقديرات المحاسبية‬
‫‪323‬‬ ‫تصحيح األخطاء‬
‫‪320‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ إنتهاء الفترة‬
‫‪179‬‬
‫المالية‬
‫‪330‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪330‬‬ ‫هدف ونطاق المعيار‬
‫‪330‬‬ ‫تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية (تاريخ اإلعتماد)‬
‫‪333‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‬
‫‪300‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪305‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪151‬‬ ‫الفصل السادس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: )IAS 34‬التقارير المالية المرحلية‬
‫‪352‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪352‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪352‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪353‬‬ ‫التعريفات والمصطلحات الواردة في المعيار‬
‫‪353‬‬ ‫شكل ومحتوى التقارير المالية المرحلية‬
‫‪350‬‬ ‫المعامالت واألحداث الهامة‬
‫‪355‬‬ ‫اإلفصاحات األخرى‬
‫‪350‬‬ ‫اإلفصاح عن اإلمتثال لمعايير اإلبالغ المالي الدولية‬
‫‪350‬‬ ‫الفترات التي يجب عرضها من خالل القوائم المالية المرحلية‬
‫‪353‬‬ ‫األهمية النسبية‬
‫‪353‬‬ ‫اإلفصاح في القوائم المالية السنوية‬
‫‪353‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‬
‫‪302‬‬ ‫المعد عنها تقرير سابق‬
‫إعادة عرض الفترات المرحلية ُ‬
‫إعداد التقارير المالية المرحلية وانخفاض القيمة وفق تفسيرات لجنة المعايير الدولية إلعداد‬
‫‪302‬‬
‫التقارير المالية رقم (‪)34‬‬
‫‪300‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪-II-‬‬
‫‪196‬‬ ‫الفصل السابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 37‬المخصصات‪ ،‬واألصول واإللتزامات المحتملة‬
‫‪304‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪304‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪304‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪302‬‬ ‫التعريفات الواردة في المعيار‬
‫‪303‬‬ ‫المخصصات‬
‫‪333‬‬ ‫اإللتزامات المحتملة (الطارئة)‬
‫‪332‬‬ ‫األصول المحتملة‬
‫‪333‬‬ ‫الخسائر التشغيلية المستقبلية‬
‫‪333‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪335‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫المحور الثاني‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬

‫‪161‬‬ ‫الفصل الثامن‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 16‬الممتلكات واآلالت والمعدات‬
‫‪332‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪332‬‬ ‫هدف ونطاق المعيار‬
‫‪333‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪330‬‬ ‫اإلعتراف باألصل‬
‫‪330‬‬ ‫القياس عند اإلعتراف‬
‫‪243‬‬ ‫القياس بعد اإلعتراف‬
‫‪240‬‬ ‫اإلهتالك‬
‫‪230‬‬ ‫إلغاء اإلعتراف باألصل‬
‫‪230‬‬ ‫إنخفاض قيمة األصل والتعويض عن إنخفاض القيمة‬
‫‪233‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪233‬‬ ‫التفسيرات ذات العالقة‬
‫‪222‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪226‬‬ ‫الفصل التاسع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 23‬تكاليف اإلقتراض‬
‫‪234‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪234‬‬ ‫المبدأ األساسي للمعيار‬
‫‪234‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪234‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪233‬‬ ‫مكونات تكاليف اإلقتراض‬
‫‪233‬‬ ‫األصول المؤهلة‬
‫‪232‬‬ ‫اإلعتراف بتكاليف اإلقتراض‬
‫‪232‬‬ ‫تكاليف اإلقتراض المؤهلة للرسملة‬

‫‪-III-‬‬
‫‪235‬‬ ‫بدء وتعليق وإيقاف عملية الرسملة‬
‫‪230‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪230‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪222‬‬ ‫الفصل العاشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 36‬اإلنخفاض في قيمة األصول‬
‫‪205‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪205‬‬ ‫هدف ونطاق المعيار‬
‫‪200‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪200‬‬ ‫تحديد األصل الذي تنخفض قيمته ومؤشرات ذلك‬
‫‪203‬‬ ‫تحديد المبلغ القابل لإلسترداد‬
‫‪254‬‬ ‫تحديد القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع‬
‫‪254‬‬ ‫تقدير التدفقات النقدية المستقبلية (إلحتساب القيمة قيد اإلستعمال أو منفعة اإلستعمال)‬
‫‪252‬‬ ‫القياس واإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة‬
‫‪255‬‬ ‫عكس خسارة انخفاض القيمة ألصل مفرد‬
‫‪250‬‬ ‫وحدات توليد النقد‬
‫‪253‬‬ ‫اإلنخفاض في قيمة الشهرة‪ :‬توزيع الشهرة على وحدات توليد النقد‬
‫‪203‬‬ ‫خسارة إنخفاض قيمة وحدة توليد النقد‬
‫‪202‬‬ ‫توقيت إختبار إنخفاض القيمة‬
‫‪202‬‬ ‫عكس خسارة إنخفاض القيمة‬
‫‪200‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪200‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪237‬‬ ‫الفصل الحادي عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: )IAS 38‬األصول غير الملموسة‬
‫‪200‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪200‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪200‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪200‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪200‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‬
‫‪234‬‬ ‫اإلعتراف باألصول غير الملموسة المولدة داخلياً‬
‫‪230‬‬ ‫مصاريف التأسيس وما قبل التشغيل (ما قبل بدء العمل)‬
‫‪235‬‬ ‫برامج الحاسوب‬
‫‪235‬‬ ‫العمر اإلنتاجي وإطفاء األصل غير الملموس‬
‫‪230‬‬ ‫القياس الالحق بعد اإلعتراف‬
‫‪234‬‬ ‫تدني (انخفاض) قيمة األصول غير الملموسة‬
‫‪233‬‬ ‫استبعاد األصل غير ملموسة أو تخريده‬
‫‪230‬‬ ‫تكاليف تطوير األصل غير الملموس‬
‫‪230‬‬ ‫اإلفصاح‬

‫‪-IV-‬‬
‫‪230‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪707‬‬ ‫الفصل الثاني عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 40‬اإلستثمارات العقارية‬
‫‪340‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪340‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪340‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪345‬‬ ‫تصنيف العقار على أنه إستثمار عقاري أو عقار يشغله المالك‬
‫‪340‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪340‬‬ ‫اإلعتراف باإلستثمارات العقارية‬
‫‪340‬‬ ‫القياس الالحق بعد اإلعتراف‬
‫‪343‬‬ ‫نموذج التكلفة‬
‫‪343‬‬ ‫نموذج القيمة العادلة‬
‫‪333‬‬ ‫عمليات التحويل‬
‫‪333‬‬ ‫اإلستبعادات‬
‫‪333‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪330‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الثالث عشر‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 5‬األصول غير المتداولة‬
‫‪722‬‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة‬
‫‪325‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪325‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪325‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪320‬‬ ‫التعريفات‬
‫تصنيف األصول غير المتداولة (أو مجموعات التصرف) كأصول محتفظ بها لغرض البيع أو‬
‫‪320‬‬
‫توزيعها على المالكين‬
‫‪323‬‬ ‫األصول غير المتداولة المستغنى عنها (المهجورة)‬
‫‪323‬‬ ‫اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة (أو مجموعات اإلستبعاد) المصنفة كمحتفظ بها للبيع‬
‫‪333‬‬ ‫توزيعات أصول غير نقدية على المالكين‬
‫‪330‬‬ ‫تغييرات خطة البيع‬
‫‪330‬‬ ‫العرض واإلفصاح‬
‫‪339‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫المحور الثالث‪ :‬دمج األعمال‬

‫‪344‬‬ ‫الفصل الرابع عشر‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 3‬دمج األعمال‬
‫‪345‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪345‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪345‬‬ ‫نطاق المعيار‬

‫‪-V-‬‬
‫‪346‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪347‬‬ ‫طريقة اإلستمالك‬
‫‪349‬‬ ‫المعالجة المحاسبية لدمج األعمال‬
‫‪356‬‬ ‫دمج األعمال المتحقق دون نقل المقابل المالي‬
‫‪357‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪366‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪372‬‬ ‫الفصل الخامس عشر‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 10‬القوائم المالية الموحدة‬
‫‪373‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪373‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪373‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪374‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪376‬‬ ‫السيطرة‬
‫‪380‬‬ ‫المتطلبات المحاسبية‬
‫‪382‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪398‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪404‬‬ ‫الفصل السادس عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 27‬القوائم المالية المنفصلة‬
‫‪405‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪405‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪405‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪406‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪406‬‬ ‫إعداد القوائم المالية المنفصلة‬
‫‪408‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪410‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل السابع عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 28‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫‪413‬‬
‫والمشاريع المشتركة‬
‫‪414‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪415‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪415‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪415‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪416‬‬ ‫تحديد التأثير الهام‬
‫‪417‬‬ ‫طريقة حقوق الملكية‬
‫‪424‬‬ ‫تصنيف اإلستثمار كأصول محتفظ بها للبيع‬
‫‪424‬‬ ‫التوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية‬
‫‪427‬‬ ‫التغير في نسبة التملك في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪-VI-‬‬
 ‫المعالجة المحاسبية عند شراء شركة زميلة وإجراءات طريقة حقوق الملكية ومعالجة خسائر‬
‫‪023‬‬
‫اإلنخفاض في القيمة‬
‫‪030‬‬ ‫المحاسبة في القوائم المالية المنفصلة‬
‫‪030‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪035‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الثامن عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 21‬آثار التغييرات في أسعار صرف العمالت‬
‫‪220‬‬
‫األجنبية‬
‫‪003‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪003‬‬ ‫هدف ونطاق المعيار‬
‫‪002‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪002‬‬ ‫البنود النقدية والبنود غير النقدية‬
‫‪003‬‬ ‫التقرير بالعملة الوظيفية عن المعامالت بعملة أجنبية‬
‫‪000‬‬ ‫ترجمة القوائم المالية للعمليات األجنبية عند إعداد القوائم المالية الموحدة‬
‫‪053‬‬ ‫التغيير في العملة الوظيفية‬
‫‪053‬‬ ‫استخدام عملة عرض بخالف العملة الوظيفية‬
‫‪053‬‬ ‫إستبعاد (التخلص) من المنشأة األجنبية‬
‫‪053‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪050‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫المحور الرابع‪ :‬األدوات المالية‬

‫‪297‬‬ ‫الفصل التاسع عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 32‬األدوات المالية‪ :‬العرض‬
‫‪000‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪000‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪000‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪005‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪003‬‬ ‫التصنيف كإلتزام أو حق ملكية‬
‫‪003‬‬ ‫األدوات المالية المركبة‬
‫‪000‬‬ ‫األدوات المالية التي سيتم تسويتها من خالل إصدار أسهم‬
‫‪000‬‬ ‫أسهم الخزينة‬
‫‪003‬‬ ‫التقاص بين األصول واإللتزامات المالية‬
‫‪003‬‬ ‫عرض الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واألرباح‬
‫‪034‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪033‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪-VII-‬‬
‫‪219‬‬ ‫الفصل العشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 9‬األدوات المالية‬
‫‪030‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪030‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪030‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪033‬‬ ‫اإلعتراف المبدئي‬
‫‪034‬‬ ‫تصنيف األصول المالية‬
‫‪033‬‬ ‫القياس الالحق لألصول المالية‬
‫‪035‬‬ ‫معالجة عموالت ومصاريف الشراء عند القياس األولي لألصول المالية‬
‫‪544‬‬ ‫إعادة التصنيف‬
‫‪542‬‬ ‫القياس الالحق للمطلوبات المالية‬
‫‪540‬‬ ‫إلغاء إثبات األصول المالية‬
‫‪540‬‬ ‫منهجية التدني‪ :‬نموذج خسائر التدني المتوقعة‬
‫‪533‬‬ ‫المعالجة المحاسبية للمشتقات المالية‬
‫‪530‬‬ ‫محاسبة التحوط‬
‫‪523‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الحادي والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 7‬األدوات المالية‪:‬‬
‫‪523‬‬
‫اإلفصاحات‬
‫‪523‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪523‬‬ ‫نظاق المعيار‬
‫‪523‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪534‬‬ ‫أهمية األدوات المالية للمركز واألداء المالي‬
‫‪534‬‬ ‫اإلفصاح عن فئات األصول والمطلوبات المالية في قائمة المركز الملي‬
‫‪533‬‬ ‫األصول واإللتزامات المالية بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‬
‫اإلستثمارات في أدوات حقوق الملكية المصنفة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الدخل‬
‫‪532‬‬
‫الشامل اآلخر‬
‫‪533‬‬ ‫إعادة التصنيف‬
‫‪533‬‬ ‫المقاصة بين األصول المالية واإللتزامات المالية‬
‫‪533‬‬ ‫الضمانات‬
‫‪533‬‬ ‫حساب مخصص الخسائر اإلئتمانية‬
‫‪530‬‬ ‫األدوات المالية المركبة ذات المشتقات المدمجة المتعددة‬
‫‪530‬‬ ‫التعثرات والتخلف عن السداد‬
‫‪530‬‬ ‫قائمة الدخل الشامل‪ :‬اإلفصاح عن بنود الدخل أو المصروف أو المكاسب أو الخسائر‬
‫‪535‬‬ ‫اإلفصاحات األخرى‬
‫‪530‬‬ ‫طبيعة ومدى المخاطر الناشئة عن األدوات المالية‬
‫‪530‬‬ ‫اإلفصاحات النوعية‬
‫‪530‬‬ ‫اإلفصاحات الكمية‬

‫‪-VIII-‬‬
‫‪530‬‬ ‫مخاطر اإلئتمان‬
‫‪533‬‬ ‫مخاطر السيولة‬
‫‪533‬‬ ‫مخاطر السوق‬
‫‪533‬‬ ‫تحويالت األصول المالية‬
‫‪504‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫المحور الخامس‪ :‬القطاعات المتخصصة‬

‫‪527‬‬ ‫الفصل الثاني والعشرون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 41‬الزراعة‬
‫‪500‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪500‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪500‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪505‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪500‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‬
‫‪503‬‬ ‫فروقات تقييم األصول والمحصول الزراعي (األرباح والخسائر)‬
‫‪503‬‬ ‫عدم القدرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن اإلعتماد عليها‬
‫‪554‬‬ ‫المنح الحكومية‬
‫‪553‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪553‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪553‬‬ ‫الفصل الثالث والعشرون‪ :‬أوالً ‪ -‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 4‬عقود التأمين‬
‫‪553‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪553‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪553‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪553‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪504‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‬
‫‪500‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪500‬‬ ‫اإلعفاء المؤقت من المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪)3‬‬
‫‪505‬‬ ‫أسئلة الفصل‬
‫‪593‬‬ ‫الفصل الثالث والعشرون‪ :‬ثانياً ‪ -‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 17‬عقود التأمين‬
‫‪503‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪503‬‬ ‫الهدف‬
‫‪503‬‬ ‫النطاق‬
‫‪503‬‬ ‫تجميع عقود التأمين‬
‫‪504‬‬ ‫فصل المكونات عن عقد التأمين‬
‫‪504‬‬ ‫مستوى تجميع عقود التأمين‬
‫‪504‬‬ ‫االعتراف‬
‫‪503‬‬ ‫القياس عن اإلعتراف األولي‬

‫‪-IX-‬‬
‫‪503‬‬ ‫تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫‪502‬‬ ‫معدالت الخصم‬
‫‪502‬‬ ‫تعديل المخاطر للتعويض عن المحاطر غير المالية‬
‫‪502‬‬ ‫القياس الالحق‬
‫‪503‬‬ ‫هامش الخدمة التعاقدي‬
‫‪503‬‬ ‫العقود المثقلة باألعباء (المتوقع خسارتها)‬
‫‪500‬‬ ‫منهج تخصيص أقساط التأمين‬
‫‪500‬‬ ‫المحتفظ بها‬
‫عقود إعادة التأمين ُ‬
‫‪500‬‬ ‫عقود اإلستثمار ذات ميزات المشاركة اإلختيارية‬
‫‪505‬‬ ‫إلغاء اإلثبات‬
‫‪505‬‬ ‫العرض في القوائم المالية‬
‫‪505‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪500‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الرابع والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 6‬الكشف عن المصادر‬
‫‪536‬‬
‫المعدنية (الطبيعية) وتقييمها‬
‫‪534‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪534‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪533‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪533‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪533‬‬ ‫اإلعتراف بتكاليف اإلستكشاف والتنقيب للمصادر الطبيعية‬
‫‪532‬‬ ‫القياس عند اإلعتراف‬
‫‪533‬‬ ‫القياس الالحق بعد اإلعتراف‬
‫‪533‬‬ ‫التدني‬
‫‪530‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪530‬‬ ‫المعالجة المحاسبية للنفط والغاز‬
‫‪530‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الخامس والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 14‬الحسابات المؤجلة‬
‫‪516‬‬
‫ألسباب تنظيمية‬
‫‪534‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪534‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪533‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪533‬‬ ‫التعريفات الرئيسية‬
‫‪533‬‬ ‫السياسات المحاسبية ألرصدة الحسابات القانونية المؤجلة‬
‫‪530‬‬ ‫اإلفصاحات‬
‫‪530‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪-X-‬‬
 ‫المحور السادس‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫‪566‬‬ ‫الفصل السادس والعشرون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 2‬المخزون‬
‫‪044‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪044‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪044‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪043‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪042‬‬ ‫مكونات تكلفة المخزون‬
‫‪043‬‬ ‫التكاليف التي ال تعتبر ضمن تكلفة المخزون‬
‫‪040‬‬ ‫تكلفة المنتج الزراعي الذي تم حصاده من األصول البيولوجية‬
‫‪040‬‬ ‫أساليب قياس تكلفة المخزون‬
‫‪040‬‬ ‫طرق تحديد تكلفة المخزون‬
‫‪043‬‬ ‫أنظمة جرد المخزون‬
‫‪035‬‬ ‫تقييم المخزون‬
‫‪030‬‬ ‫اإلعتراف بالمخزون كمصروف‬
‫‪033‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪033‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل السابع والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 15‬اإليراد من العقود‬
‫‪923‬‬
‫مع العمالء‬
‫‪628‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪628‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪629‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪034‬‬ ‫التعريفات الرئيسية‬
‫‪033‬‬ ‫المرحلة رقم (‪ :)3‬تحديد أو تعريف العقد مع العميل‬
‫‪035‬‬ ‫المرحلة رقم (‪ :)2‬تحديد التعهدات أو اإللتزامات الواجب أدائها بموجب العقد‬
‫‪030‬‬ ‫المرحلة رقم (‪ :)3‬تحديد سعر العملية‬
‫‪003‬‬ ‫المرحلة رقم (‪ :)0‬تخصيص سعر العملية على بنود وكونات العقد‬
‫‪053‬‬ ‫المرحلة رقم (‪ :)5‬اإلعتراف باإليراد عند وفاء المنشأة بتعهداتها الواردة بالعقد‬
‫‪053‬‬ ‫حاالت خاصة لإلعتراف باإليراد‬
‫‪000‬‬ ‫العرض في القوائم المالية‬
‫‪005‬‬ ‫اإلفصاحات‬
‫‪005‬‬ ‫ملحق‪ :‬المعالجة المحاسبية لعقود اإلنشاءات وفق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪)35‬‬
‫‪005‬‬ ‫التفسير رقم (‪ )32‬للجنة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫‪000‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪-XI-‬‬
‫‪919‬‬ ‫الفصل الثامن والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 16‬عقود اإليجار‬
‫‪030‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪030‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪033‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪033‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪034‬‬ ‫تحديد عقود اإليجار‬
‫‪034‬‬ ‫فصل مكونات العقد‬
‫‪033‬‬ ‫مدة عقد اإليجار‬
‫‪032‬‬ ‫المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار لدى المستأجر‬
‫‪033‬‬ ‫دفعات عقد اإليجار غير المسددة‬
‫‪030‬‬ ‫القياس الالحق إللتزامات عقد اإليجار‬
‫‪033‬‬ ‫اإلعفاءات من اإلعتراف والتطبيق‬
‫‪044‬‬ ‫القياس الالحق لحق إستخدام األصل‬
‫‪040‬‬ ‫العرض‬
‫‪040‬‬ ‫اإلفصاحات لدى المستأجر‬
‫‪043‬‬ ‫عقود اإليجار بدفاتر المؤجر‬
‫‪030‬‬ ‫عقود اإليجار التشغيلية لدى المؤجر‬
‫‪035‬‬ ‫المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار التمويلية في سجالت المؤجر‬
‫‪033‬‬ ‫اإلفصاحات لدى المؤجر‬
‫‪024‬‬ ‫عمليات البيع وإعادة اإلستئجار والعمليات المتعلقة بالشكل القانوني لعقد اإليجار‬
‫‪023‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪372‬‬ ‫الفصل التاسع والعشرون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 19‬منافع الموظفين‬
‫‪035‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪035‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪035‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪030‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪033‬‬ ‫خطط المساهمات المحددة وخطط المنافع المحددة‬
‫‪033‬‬ ‫منافع الموظفين قصيرة األجل‬
‫‪003‬‬ ‫منافع ما بعد التوظيف ‪ /‬محاسبة برامج المساهمات المحددة‬
‫‪002‬‬ ‫محاسبة خطط المنافع المحددة‬
‫‪000‬‬ ‫منافع الموظف األخرى طويلة األجل‬
‫‪000‬‬ ‫منافع إنهاء التوظيف‬
‫‪003‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪003‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪-XII-‬‬
‫‪351‬‬ ‫الفصل الثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 26‬المحاسبة والتقرير عن برامج منافع التقاعد‬
‫‪052‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪052‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪052‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪053‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪050‬‬ ‫خطط المساهمة المحددة‬
‫‪050‬‬ ‫خطط المنافع المحددة‬
‫‪055‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪050‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الحادي والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 20‬محاسبة المنح الحكومية واإلفصاح‬
‫‪351‬‬
‫عن المساعدات الحكومية‬
‫‪053‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪053‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪053‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪053‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪004‬‬ ‫اإلعتراف بالمنح الحكومية‬
‫‪003‬‬ ‫المنح المرتبطة بالدخل‬
‫‪002‬‬ ‫المنح المرتبطة باألصول‬
‫‪000‬‬ ‫المنج الحكومية التي تصبح مستحقة القبض كتعويض للمنشأة عن المصاريف أو الخسائر‪..‬‬
‫‪000‬‬ ‫عرض المنح المتعلقة باألصول في قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪000‬‬ ‫إعادة دفع المنح الحكومية‬
‫‪003‬‬ ‫المساعدات الحكومية‬
‫‪004‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪004‬‬ ‫متطلبات التحول أو االنتقال لتطبيق هذا المعيار‬
‫‪003‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الثاني والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 29‬التقرير المالي في اإلقتصاديات ذات‬
‫‪335‬‬
‫التضخم المرتفع‬
‫‪000‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪000‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪000‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪000‬‬ ‫الخصائص العامة لإلقتصاد ذو التضخم المرتفع‬
‫‪000‬‬ ‫إعادة عرض القوائم المالية‬
‫‪034‬‬ ‫إعادة عرض بنود قائمة الدخل الشامل‬
‫‪034‬‬ ‫األرباح أو الخسارة من صافي المركز النقدي‬
‫‪033‬‬ ‫التضخم المرتفع (المفرط) عند وجود شركات تابعة أو زميلة‬

‫‪-XIII-‬‬
‫‪033‬‬ ‫إنتهاء أوضاع التضخم اإلقتصادي المرتفع‬
‫‪033‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪032‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪313‬‬ ‫الفصل الثالث والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 12‬ضرائب الدخل‬
‫‪033‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪033‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪033‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪033‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪033‬‬ ‫المعالجة المحاسبية المقبولة لضرائب الدخل‬
‫‪033‬‬ ‫قياس األصول واإللتزامات الضريبية‬
‫‪033‬‬ ‫اإلعتراف بالضريبة الحالية والمؤجلة‬
‫‪033‬‬ ‫القوائم المالية الموحدة‬
‫‪344‬‬ ‫العرض‬
‫‪340‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الرابع والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 1‬تبني المعايير الدولية‬
‫‪101‬‬
‫إلعداد التقارير المالية للمرة األولى‬
‫‪343‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪343‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪343‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪334‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‬
‫‪332‬‬ ‫المعلومات المقارنة‬
‫‪333‬‬ ‫التقديرات‬
‫‪333‬‬ ‫إستثناءات التطبيق بأثر رجعي لبعض المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية األخرى‬
‫‪330‬‬ ‫تفسير اإلنتقال إلى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫‪335‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل الخامس والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 2‬المدفوعات على‬
‫‪113‬‬
‫أساس األسهم‬
‫‪333‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪333‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪333‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪333‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪324‬‬ ‫معالجة شروط الوفاء بالشروط (اإلكتساب)‬
‫‪324‬‬ ‫اإلعتراف‬
‫‪323‬‬ ‫اإلفصاح‬

‫‪-XIV-‬‬
‫‪334‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫المحور السابع‪ :‬اإلفصاح في البيانات المالية‬

‫الفصل السادس والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 24‬اإلفصاحات عن األطراف ذات‬
‫‪175‬‬
‫العالقة‬
‫‪330‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪330‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪330‬‬ ‫الهدف من إفصاح األطراف ذات العالقة‬
‫‪330‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪330‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪839‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪842‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل السابع والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)IAS 33‬حصة السهم من األرباح (ربحية‬
‫‪122‬‬
‫السهم)‬
‫‪305‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪305‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪305‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪300‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪300‬‬ ‫ربحية السهم األساسية‬
‫‪354‬‬ ‫ربحية السهم المخفضة‬
‫‪350‬‬ ‫وجود عنصر منحة في إصدار حقوق اإلكتتاب باألسهم‬
‫‪350‬‬ ‫متطلبات العرض‬
‫‪350‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪350‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪192‬‬ ‫الفصل الثامن والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقاير المالية رقم (‪ :)IFRS 8‬القطاعات التشغيلية‬
‫‪303‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪303‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪303‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪300‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪300‬‬ ‫القطاعات المشمولة في التقارير المالية‬
‫‪300‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪302‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪135‬‬ ‫الفصل التاسع والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 11‬الترتيبات المشتركة‬
‫‪300‬‬ ‫مقدمة‬

‫‪-XV-‬‬
‫‪300‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪300‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪300‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪300‬‬ ‫خصائص الترتيبات المشتركة‬
‫‪303‬‬ ‫السيطرة المشتركة‬
‫‪303‬‬ ‫أنواع الترتيبات المشتركة‬
‫‪303‬‬ ‫القوائم المالية لألطراف في الترتيب المشترك‬
‫‪333‬‬ ‫المعالجة المحاسبية بالقوائم المالية المنفصلة‬
‫‪330‬‬ ‫متطلبات اإلفصاح‬
‫‪335‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫الفصل األربعون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 12‬اإلفصاح عن المصالح في‬
‫‪113‬‬
‫المنشآت األخرى‬
‫‪333‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪333‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪333‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪333‬‬ ‫التعريفات‬
‫‪334‬‬ ‫اإلفصاح عن األحكام واإلفتراضات الهامة‬
‫‪333‬‬ ‫المصالح في الشركات التابعة‬
‫‪333‬‬ ‫الحصة التي تملكها الحصص غير المسيطرة في نشاطات المجموعة وتدفقاتها النقدية‬
‫الحصص (المصالح) في الشركات التابعة غير المدرجة في القوائم الموحدة (المنشآت‬
‫‪332‬‬
‫اإلستثمارية)‬
‫‪332‬‬ ‫الحصص (المصالح) في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‬
‫‪332‬‬ ‫المخاطر المرتبطة مع حصص المنشأة في المشاريع المشتركة والشركات الزميلة‬
‫‪333‬‬ ‫المصالح في المنشآت المنظمة غير المدرجة في القوائم الموحدة‬
‫‪330‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪165‬‬ ‫الفصل الحادي واألربعون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)IFRS 13‬قياس القيمة العادلة‬
‫‪330‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪330‬‬ ‫هدف المعيار‬
‫‪330‬‬ ‫نطاق المعيار‬
‫‪330‬‬ ‫القياس‬
‫‪342‬‬ ‫القيمة العادلة عند اإلعتراف األولي‬
‫‪342‬‬ ‫أساليب التقييم‬
‫‪340‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫‪343‬‬ ‫أسئلة الفصل‬

‫‪-XVI-‬‬
‫‪610‬‬ ‫المراجع العربية‬
‫‪611‬‬ ‫المراجع األجنبية‬

‫‪-XVII-‬‬
 ‫محور‪:‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫الفصل األول‪ :‬اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية‬

‫‪The Conceptual Framework for Financial Reporting‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬الجهات الواضعة للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪.IFRSs‬‬
‫‪ .2‬عرض لمكونات اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية‪:‬‬
‫هدف التقارير المالية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الخصائص النوعية للمعلومات المالية المفيدة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫القوائم المالية والمنشأة معدة التقرير‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫عناصر القوائم المالية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اإلعتراف وإلغاء اإلعتراف‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫القياس‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العرض واإلفصاح‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مفاهيم رأس المال والمحافظة على رأس المال‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪-1-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تختلف أسس إعداد وعرض القوائم المالية التي يتم إعدادها من قبل منشآت األعمال حول العالم بإختالف‬
‫المعايير والقواعد المستخدمة في إعدادها‪ ،‬ويعود ذلك إلختالف القوانين واألنظمة والظروف اإلقتصادية‬
‫واإلجتماعية من دولة ألخرى‪.‬‬
‫وبما أن المعايير المحاسبية التي يتم تطويرها في أي بلد أو تلك التي تطور من قبل مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية (‪ ،)IASB‬قد ال تحتوي على أسس إعداد وعرض القوائم المالية لكافة األحداث والعمليات مما يتطلب‬
‫من إدارة المنشأة إستخدام إجتهادها الشخصي في وضع وتطبيق السياسات المحاسبية وطرق العرض‬
‫المنسجمة مع اإلطار المفاهيمي المتعلق بإعداد وعرض القوائم المالية من منظور مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪.‬‬
‫ولمساعدة هيئات وضع المعايير الوطنية على تطوير المعايير الوطنية‪ ،‬ولمساعدة مستخدمي المعلومات‬
‫المحاسبية على تفسير المعلومات الواردة في القوائم المالية ومعرفة الخلفية التي أعدت على أساسها‪ ،‬فقد‬
‫قامت لجنة معايير المحاسبة الدولية )‪ (International Accounting Standards Committee‬في‬
‫العام ‪ 1191‬بوضع ونشر اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية‪ ،‬وتم في العام ‪ 2001‬تعديل هذا‬
‫اإلطار من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪International Accounting Standards Board‬‬
‫‪ .(IASB)1‬كما تم إجراء تعديالت على هذا اإلطار عام ‪ 2010‬وكذلك عام ‪ 2019‬حيث صدر اإلطار‬
‫المفاهيمي المعدل ليتضمن ثمانية فصول أو محاور‪ .‬ويبدأ سريان هذا المعيار إعتبا اًر من ‪2020/1/1‬‬
‫لمعدي البيانات المالية الذين يقومون بتطوير سياسات محاسبية إعتماداً على اإلطار المفاهيمي‪.2‬‬
‫ويشكل اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية اإلطار العام الذي يسترشد به مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫عملية إصدار معايير جديدة وفي عملية إجراء تعديالت على المعايير الموجودة حالياً وفي عملية معالجة أي‬
‫من الموضوعات المحاسبية التي لم يتم تغطيتها بشكل مباشر في معايير المحاسبة الدولية الحالية‪.‬‬

‫‪ .2‬مجلس معايير المحاسبة الدولية‬

‫‪Board (IASB) International Accounting Standards‬‬

‫‪1‬‬
‫حل مجلس معايير المحاسبة الدولية مكان لجنة معايير المحاسبة الدولية وذلك في العام ‪.1002‬‬
‫‪2‬‬
‫علماً بأن المعيار ملزم التطبيق فور صدوره في آذار‪ 1022/‬على مجلس معاير المحاسبة الدولية ولجنة تفسرات المعايير الدولية للتقارير‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪-2-‬‬
‫باشر مجلس معايير المحاسبة الدولية عمله في عام ‪ 2001‬من مقره في لندن كجهة مستقلة وخاصة (قطاع‬
‫خاص) واضعة لمعايير المحاسبة الدولية والذي إنتقلت إ ليه مسؤوليات وضع معايير المحاسبة الدولية من‬
‫سلفه لجنة معايير المحاسبة الدولية (‪ )IASC‬والذي كانت قد انشأت عام ‪.1191‬‬
‫والمجلس المذكور ممول من قبل المؤسسات المحاسبية الكبرى والمؤسسات المالية الخاصة والشركات‬
‫الصناعية عبر العالم والبنوك المركزية وبنوك التنمية والمنظمات المهنية والعالمية األخرى‪ ،‬وأعضاء المجلس‬
‫الستة عشرمن تسعة أقطار ويتمتعون بكفاءات مهنية متنوعة‪ ،‬والمجلس ملتزم –من أجل المصلحة العامة–‬
‫بتطوير مجموعة موحدة من معايير المحاسبة الدولية التي تتطلب معلومات تتسم بالشفافية وقابلية المقارنة‬
‫في البيانات المالية ذات األهداف العامة‪ ،‬وتحقيقاً لهذا الهدف يتعاون المجلس مع واضعي معايير المحاسبة‬
‫الوطنيين لتحقيق التوافق بين معايير المحاسبة حول العالم‪.‬‬
‫وكانت لجنة معايير المحاسبة الدولية (‪ )IASC‬قد أصدرت خالل عملهاا مان عاام ‪ 2000 – 1191‬مجموعاة‬
‫من المعايير بإسم معايير المحاسبة الدولية والبالغ عددها ‪ 11‬معيار منها ‪ 19‬معيار تم إستبدالها أو إلغائها‪.‬‬
‫وإبتداءاً من عام ‪ 1002‬قام مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬بتغيير اسم المعايير الجديدة لتصبح‬
‫معايير اإلبالغ المالي الدولية (المعايير الدولية للتقارير المالية) ‪ IFRSS‬والبالغة حتى اآلن ‪ 21‬معيار لتحل‬
‫بتسميتها الجديدة محل معايير المحاسبة الدولية ‪.IASS‬‬
‫وتتمثل أهداف مجلس معايير المحاسبة الدولية بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬ألجل الصالح العام تطوير مجموعة من معايير المحاسبة العالمية ذات النوعية العالية والقابلة للفهم‬
‫والتطبيق‪ ،‬والتي تتطلب معلومات ذات نوعية عالية وشفافة وقابلة للمقارنة في البيانات المالية‬
‫والتقارير المالية األخرى لمساعدة المشاركين في أسواقرأسالمال العالمية في اتخاذ ق اررات إقتصادية؛‬
‫و‬
‫ب‪ .‬تحسين استخدام وتطبيق هذه المعايير؛ و‬
‫ج‪ .‬تحقيق التقارب بين معايير المحاسبة الوطنية ومعايير المحاسبة الدولية للتوصل إلى حلول ذات‬
‫نوعية جيدة‪.‬‬

‫‪ .3‬الجهات الدولية الداعمة للتوحيد المحاسبي‬

‫هناك العديد من الجهات والهيئات المعنية بتدعيم وتعزيز التوحيد والتناغم المحاسبي عبر العالم ومنها‪:‬‬
‫‪ 1.3‬مجلس معايير المحاسبة المالية )‪Financial Accounting Standards Board )FASB‬‬

‫‪-3-‬‬
‫يعتبر مجلس معايير المحاسبة المالية األمريكي الجهة المخولة بإصدار المعايير المحاسبية بالواليات المتحدة‬
‫األمريكية والتي تسمى المبادئ المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً (‪.)GAAP‬‬
‫وفي الواليات المتحدة األمريكية هناك العديد من الجهات المعنية بإصدار المعايير المحاسبية والنشرات‬
‫المتعلقة بالممارسات المهنية المحاسبية وتشمل‪:‬‬
‫أ‪ .‬هيئة تنظيم تداول األوراق المالية (‪.)SEC‬‬
‫ب‪ .‬معهد المحاسبين القانونيين األمريكيين (‪.)AICPA‬‬
‫ج‪ .‬مجلس معايير المحاسبة الحكومية (‪.)GASB‬‬
‫د‪ .‬مؤسسات أخرى مثل الجهات اإلشرافية ودوائر الضريبة وغيرها‪.‬‬

‫‪ 2.3‬اإلتحاد الدولي للمحاسبين )‪International Federation of Accountants (IFAC‬‬

‫اإلتحاد الدولي للمحاسبين وهو مؤسسة قطاع خاص أنشأ عام ‪ 1199‬في المؤتمر الدولي للمحاسبين الذي‬
‫عقد في سيدني‪ .‬ومقر اإلتحاد الدولي للمحاسبين في نيويورك ويضم حالياً في عضويته مجامع مهنية تنتمي‬
‫إلى ‪ 90‬دولة مختلفة‪ .‬ويهدف اإلتحاد إلى تنسيق الممارسات المهنية المحاسبية على المستوى العالمي من‬
‫خالل إصدار معايير دولية في التدقيق‪ ،‬والمحاسبة اإلدارية‪ ،‬وإرشادات أخالقية وتشجيع التعليم والتطوير‬
‫المحاسبي‪.‬‬

‫‪ 3.3‬منظمة التنمية والتعاون اإلقتصادي‬

‫‪(OECD)Organization for Economic Co-operation and Development‬‬
‫وتسمى نادي األغنياء حيث تضم الدول الصناعية الكبرى‪ ،‬وتدعم هذه المنظمة عمل مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية (‪ )IASB‬كما وتقوم بأبحاث حول معايير المحاسبة الدولية‪ .‬ففي عام ‪ 1191‬أصدرت هذه‬
‫المنظمة دليل إرشادات للشركات المتعددة الجنسية حول التقارير المالية لتلك الشركات واإلفصاحات غير‬
‫المالية‪ .‬كما تهتم هذه المنظمة في موضوعات الحوكمة والمؤسسية‪.‬‬

‫‪ 4.3‬المنظمة الدولية للجان األوراق المالية (‪)IOSCO‬‬

‫‪International Organization of Securities Commissions‬‬
‫تضم هذه المنظمة الجهات المنظمة (‪ )Regulators‬لعمل األسواق المالية العالمية‪ .‬وكما هو معروف فإن‬
‫المعلومات المحاسبية ذات النوعية الجيدة ضرورية لتحسين كفاءة أسواق رأس المال‪ ،‬وأن اإلختالف الجوهري‬
‫بالسياسات والممارسات المحاسبية من دولة ألخرى يؤدي لعدم الكفاءة بين البورصات العاملة في تلك الدول‪.‬‬
‫ولهذه المنظمة دور نشط في تشجيع وتعزيز جودة المعايير المحاسبية الدولية في السنوات العشر األخيرة‪،‬‬

‫‪-4-‬‬
‫وقد حصل إتفاق مهم بين هذه المنظمة ومجلس معايير المحاسبة الدولية بأن تعتمد المنظمة المعايير‬
‫المحاسبية الدولية على نطاق عالمي لكل الشركات المدرجة في البورصات األعضاء في هذه المنظمة‪.‬‬

‫‪ 5.3‬المنظمة (اللجنة) األ وروبية (‪European Commission )EC‬‬

‫تمثل هذه المنظمة (اللجنة) جهة ناظمة لتوحيد القوانين والتشريعات للشركات العاملة لدول اإلتحاد األوروبي‪.‬‬
‫وتعتبر هذه اللجنة الوحيدة التي تصدر معايير دولية للممارسات المهنية ملزمة قانوناً في قوانين دول اإلتحاد‬
‫األوروبي‪ ،‬ويعزز عمل هذه اللجنة في تدعيم التناغم والتوحيد المحاسبي حول العالم‪ .‬وفي حزيران عام‬
‫‪ 2000‬ميالدي أعلنت المنظمة األوروبية عن إلزام جميع الشركات المدرجة في بورصات الدول األعضاء‬
‫بهذه المنظمة (دول اإلتحاد األوروبي) باستخدام معايير المحاسبة الدولية عند إعداد القوائم المالية الموحدة‬
‫لها بحلول عام ‪ 2002‬ميالدي‪.‬‬

‫‪ 6.3‬األمم المتحدة )‪United Nations (UN‬‬

‫يتبع لألمم المتحدة لجنة ومركز يهتمان بجمع معلومات حول أنشطة الشركات متعددة الجنسيات وتقاريرها‬
‫المالية‪ ،‬ويأخذ عمل األمم المتحدة بعداً سياسياً ويعكس عملها التوجه المتزايد لحكومات العديد من دول العالم‬
‫الثالث نحو العالمية والعمل المالي واإلقتصادي الدولي‪.‬‬

‫‪ .4‬الغرض من اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية‬

‫قامت لجنة معايير المحاسبة الدولية )‪ (International Accounting Standards Committee‬في‬
‫العام ‪ 1191‬بوضع ونشر اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية‪ ،‬وتم في العام ‪ 2001‬تعديل هذا‬
‫اإلطار من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪International Accounting Standards Board‬‬
‫‪ .(IASB)3‬كما تم إجراء تعديالت على هذا اإلطار عام ‪ 2010‬حيث تم إعادة هيكلة اإلطار المفاهيمي‬
‫السابق‪ ،‬وقد تم استكمال التعديالت على اإلطار المفاهيمي بإصدار نسخة منقحة (معدلة) في شهر‬
‫آذار‪ ،2019/‬حيث تتضمن النسخة المعدلة من اإلطار المفاهيمي تغيرات شاملة لإلطار المفاهيمي السابق‬
‫الصادر عام ‪ 1191‬والمعدل عام ‪.2010‬‬
‫وقد هدف مجلس معايير المحاسبة الدولية من التعديالت على اإلطار المفاهيمي إلى تعزيز وجود مفاهيم‬
‫عالية المستوى وبتفاصيل كافية تساعد المجلس في تطوير المعايير المحاسبية‪ ،‬وتساعد اآلخرين في فهم‬
‫وتفسير المعايير بشكل أفضل‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫حل مجلس معايير المحاسبة الدولية مكان لجنة معايير المحاسبة الدولية وذلك في العام ‪.1002‬‬

‫‪-5-‬‬
‫يشكل اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية اإلطار العام الذي يسترشد به مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في عملية إصدار معايير جديدة وفي عملية إجراء تعديالت على المعايير الموجودة حالياً‬
‫وفي عملية معالجة أي من الموضوعات المحاسبية التي لم يتم تغطيتها بشكل مباشر في معايير المحاسبة‬
‫الدولية الحالية‪.‬‬
‫ويضع هذا اإلطار المفاهيم التي تبني عليها عملية إعداد وعرض البيانات المالية للمستخدمين الخارجيين‪،‬‬
‫والغرض من هذا اإلطار هو‪:‬‬
‫أ‪ .‬مساعدة مجلس معايير المحاسبة الدولية في تطوير ومراجعة المعايير الدولية للتقارير المالية ‪IFRSs‬‬
‫اعتمادًا على مفاهيم متسقة ومتناغمة‪.‬‬
‫ب‪ .‬مساعدة معدي القوائم المالية في تطوير السياسات المحاسبية عندما ال يحدد معيار محاسبي معين‬
‫سياسات محاسبية محددة‪ ،‬أو عندما يكون هناك بدائل متعددة للسياسات المحاسبية يمكن اإلختيار‬
‫بينها‪.‬‬
‫ج‪ .‬مساعدة جميع األطراف على فهم وتفسير المعايير الدولية للتقارير المالية ‪.IFRSs‬‬

‫وال يعتبر اإلطار المفاهيمي معيا اًر بذاته وال يستخدم لتجاوز أو بديل لمتطلبات أي معيار محاسبي دولي‪.‬‬

‫‪ .5‬مكونات اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية بموجب المعايير الدولية‬
‫ويتكون اإلطار المفاهيمي المعدل عام ‪ 2019‬من فصول أو أجزاء ثمانية هي‪:‬‬
‫‪ -1‬الفصل األول‪ :‬هدف التقارير المالية‬
‫‪ -2‬الفصل الثاني‪ :‬الخصائص النوعية للمعلومات المالية المفيدة‬
‫‪ -1‬الفصل الثالث‪ :‬القوائم المالية والمنشأة معدة التقرير‬
‫‪ -1‬الفصل الرابع‪ :‬عناصر القوائم المالية‬
‫‪ -2‬الفصل الخامس‪ :‬اإلعتراف والغاء اإلعتراف‬
‫‪ -1‬الفصل السادس‪ :‬القياس‬
‫‪ -9‬الفصل السابع‪ :‬العرض واإلفصاح‬
‫‪ -9‬الفصل الثامن‪ :‬مفاهيم رأس المال والمحافظة على رأس المال‬

‫‪-6-‬‬
 ‫‪ 1.5‬الفصل األ ول‪ :‬هدف التقارير المالية ‪The objective of Financial Reporting‬‬
‫‪ ‬إن هدف التقارير المالية لألغراض العامة هو تزويد المعلومات المالية المفيدة لمستخدمي تلك‬
‫المعلومات في اتخاذ الق اررات المتعلقة بموارد المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬إن المستخدمين الرئيسين (األساسيين) ‪ Primary Users‬للتقارير المالية هم المستثمرين الحاليين‬
‫وجه لهم التقارير المالية بشكل أساسي‪ ،‬ولكن قد‬
‫والمحتملين والمقرضين والدائنين اآلخرين‪ .‬وهم الذين تُ ّ‬
‫نجد أطراف أخرى‪ ،‬مثل الجهات التنظيمية والمنافسين وغيرهم تستفيد من تلك التقارير‪ ،‬إال أن تلك‬
‫التقارير غير موجهة بشكل رئيسي إلى هذه المجموعات األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬ويقوم مستخدمو المعلومات باإلستفادة من التقارير المالية إل تخاذ ق اررات حول‪:‬‬
‫‪ ‬شراء أو بيع أو اإلحتفاظ باألدوات المالية (سواء أدوات حقوق الملكية أو أدوات الدين)‪.‬‬
‫‪ ‬تقديم أو تسوية القروض واألشكال األخرى من اإلئتمان‪.‬‬
‫‪ ‬ممارسة حقوق التصويت أو التأثير على عمل اإلدارة والمتعلقة باستخدام موارد المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬وإل تخاذ الق اررات السابقة الذكر‪ ،‬يقوم مستخدمو المعلومات المالية بتقييم ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬صافي التدفقات النقدية الواردة المتوقعة للمنشأة‪.‬‬
‫وفعالية إدارة المنشأة في القيام‬
‫ّ‬ ‫‪ ‬تقييم وصاية اإلدارة ‪ Management Stewardship‬أي تقييم كفاءة‬
‫بمسؤولياتهم عند استخدام موارد المنشأة الحالية‪.‬‬
‫معلومات حول الموارد اإلقتصادية للمنشأة المعدة للتقارير ومطالباتها والتغيرات في الموارد والمطالبات‪.‬‬
‫‪Information about a reporting entity’s economic resources, Claims against‬‬
‫‪the entity and changes in resources and claims.‬‬
‫‪ -‬ولتقييم صافي التدفقات النقدية الواردة المتوقعة للمنشأة وتقييم وصاية اإلدارة (تقييم كفاءة وفعالية‬
‫إدارة المنشأة) فإن مستخدمي المعلومات المالية بحاجة إلى ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬معلومات حول المواد اإلقتصادية للمنشأة ومعلومات حول المطالبات على المنشأة والتي توفرها‬
‫قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ ‬معلومات حول التغيرات التي حدثت على تلك الموارد والمطالبات‪ ،‬وتمثل تلك التغيرات األداء‬
‫المالي للمنشأة خالل فترة معينة‪ ،‬حيث تساعد هذه المعلومات مستخدمي التقارير المالية على معرفة‬
‫وفهم العوائد التي حققتها المنشأة من مواردها اإلقتصادية مما يمكن من الحكم على وصاية اإلدارة‬
‫أي كفاءتها وفعاليتها في إدارة موارد المنشأة والتي توفرها قائمة الدخل الشامل‪.‬‬
‫‪ ‬معلومات حول التغيرات الحاصلة على التدفقات النقدية‪ ،‬والتي توفرها قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪-7-‬‬
‫‪ ‬معلومات حول التغيرات التي حدثت على الموارد اإلقتصادية للمنشأة والمطالبات عليها (باستثناء‬
‫التغيرات المتعلقة باألداء المالي التي تعرضها قائمة الدخل الشامل)‪ ،‬مثل إصدار أسهم أو توزيعات‬
‫أرباح نقدية أو عينية للمالك والتي تساعد في فهم كافة التغيرات التي تمت على موارد المنشأة‬
‫والمطالبات عليها خالل الفترة المالية‪ .‬ويوفر ذلك قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ -‬األداء المالي حسب محاسبة اإلستحقاق‪ :‬يبين اإلطار المفاهيمي إن اتباع أساس اإلستحقاق‬
‫المحاسبي يعكس آثار المعامالت واألحداث والظروف األخرى على الموارد اإلقتصادية للمنشأة‬
‫ومطالباتها في الفترات التي حصلت فيها تلك المعامالت واألحداث‪ ،‬حتى وإن حصلت المقبوضات‬
‫والمدفوعات النقدية الناتجة في فترة مختلفة‪ .‬وهذا األمر مهم ألن المعلومات حول الموارد‬
‫اإلقتصادية للمنشأة ومطالباتها والتغيرات في مواردها اإلقتصادية ومطالباتها خالل فترة معينة تقدم‬
‫أساساً أفضل لتقييم األداء المالي السابق والمستقبلي للمنشأة مقارنة بالمعلومات الوحيدة حول‬
‫المقبوضات والمدفوعات النقدية خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬إن المعلومات حول طبيعة ومبالغ الموارد اإلقتصادية للمنشأة ومطالباتها يمكن أن تساعد‬
‫المستخدمين على تحديد نقاط القوة والضعف المالية للمنشأة‪ .‬ويمكن أن تساعد المستخدمين على‬
‫تقييم سيولة ومالءة المنشأة واحتياجاتها من التمويل اإلضافي ومدى نجاحها في إمكانية حصولها‬
‫على ذلك التمويل‪ ،‬وهذه المعلومات تساعد مستخدمي المعلومات على تقييم وصاية اإلدارة (كفاءة‬
‫وفعالية اإلدارة في إدارة موارد المنشأة)‪ .‬وتساعد المعلومات حول األولويات وترتيبات دفع المطالبات‬
‫الحالية المستخدمين على التنبؤ بكيفية توزيع التدفقات النقدية المستقبلية بين أولئك الذين لديهم‬
‫مطالبات على المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬ويبين اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية بأن التقارير المالية لألغراض العامة ال يمكن أن تزود‬
‫مستخدمي المعلومات بكافة المعلومات التي قد يحتاجوها إلتخاذ الق اررات اإلقتصادية‪ ،‬حيث عليهم‬
‫الحصول على معلومات من مصادر أخرى تتعلق بق ارراتهم اإلقتصادية‪.‬‬

‫‪ 2.5‬الفصل الثاني‪ :‬الخصائص النوعية للمعلومات المالية المفيدة‬

‫‪Qualitative characteristics of useful financial information‬‬
‫‪ -‬يبين اإلطار المفاهيمي خصائص المعلومات المالية الواجب توفرها حتى تكون تلك المعلومات أكثر‬
‫طبق الخصائص النوعية للمعلومات‬ ‫فائدة لمستخدمي المعلومات التخاذ الق اررات حول المنشأة‪ .‬تُ ّ‬
‫المالية المفيدة على المعلومات المالية الواردة في البيانات المالية‪ ،‬باإلضافة إلى المعلومات المالية‬
‫التي تُ ّقدم بطرق أخرى مثل وسائل إيضاحية حول توقعات واستراتيجيات اإلدارة للمنشأة‪ ،‬وأنواع‬
‫أخرى من المعلومات حول التوقعات المستقبلية‪.‬‬

‫‪-8-‬‬
 ‫حتى تكون المعلومات المالية مفيدة يجب أن تكون مالئمة وأن تمثل بصدق ما تريد تمثيله‪ ،‬وتزيد وتتعزز‬
‫الفائدة من المعلومات المالية إذا كانت قابلة للمقارنة وقابلة للتحقق وتقدم بالوقت المناسب وقابلة للفهم‪.‬‬
‫يقسم اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية الخصائص النوعية للمعلومات المالية المفيدة إلى مجموعتين‬
‫المجموعة األولى هي الخصائص النوعية األساسية وتتكون من المالءمة والتمثيل الصادق والمجموعة‬
‫الثانية هي الخصائص المعززة أو الداعمة للخصائص النوعية وتشمل القابلية للمقارنة‪ ،‬والقابلية للتحقق‪،‬‬
‫والتوقيت المناسب‪ ،‬والقابلية للفهم‪.‬‬
‫وفيما يلي بيان لتلك الخصائص‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬الخصائص النوعية األساسية ‪ Fundamental Qualitative Characteristics‬وتشمل‬
‫الخاصيتان التاليتان‪:‬‬
‫أ‪ -‬المالءمة ‪Relevance‬‬
‫‪ -‬المعلومات المالية المالئمة هي المعلومات القادرة على إحداث فرق في الق اررات التي يتخذها‬
‫المستخدمون‪ .‬وتكون المعلومات قادرة على إحداث فرق في قرار معين إذا كانت تتضمن قيمة تنبؤية أو‬
‫قيمة تأكيدية أو كالهما‪.‬‬
‫‪ -‬حتى تكون المعلومات المالية المعروضة مالءمة يجب أن تكون ذات صلة بالقرار‪ ،‬وبالتالي تؤثر على‬
‫الق اررات اإلقتصادية للمستخدمين وتحدث فرق في تلك الق اررات بمساعدتهم في تقييم األحداث الماضية‬
‫والحاضرة والمستقبلية أو تعديل عملية التقييم السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬وتعتبر المعلومات المالية مالءمة وقادرة على إحداث فرق في الق اررات إذا كانت تتميز بالقيمة التنبؤية‬
‫‪ Predictive Value‬أو القيمة التأكيدية ‪ Confirmatory Value‬أو كالهما‪ .‬ويكون للمعلومات دور‬
‫تنبؤي إذا كان من الممكن استخدامها من قبل مستخدمي المعلومات للتنبؤ باألحداث اإلقتصادية واألداء‬
‫المتوقع للمنشأة في الفترات القادمة وبقدرة المنشأة في مواجهة األحداث والمتغيرات المستقبلية غير‬
‫المتوقعة‪ .‬أما القيمة التأكيدية فتتوفر في المعلومات المالية إذا كانت توفر تغذية عكسية (راجعة) حول‬
‫التقييمات السابقة (سواء بتأكيدها أو تغييرها)‪.‬‬
‫‪ -‬من المعلوم أن هناك تداخل بين الدورين التنبؤي والتأكيدي‪ ،‬فمث ً‬
‫ال المعلومات المعروضة عن الوضع‬
‫الحالي تمكن مستخدم المعلومات المالية من تأكيد أو تقييم التوقعات السابقة‪ ،‬وكذلك التنبؤ بالمستقبل‪.‬‬
‫فمثالً معلومات حول قيمة اإليرادات للفترة الحالية يمكن استخدامها للتنبؤ باإليرادات للفترات القادمة‪ ،‬كما‬
‫أنه يمكن مقارنتها باإليرادات المقدرة مما يفيد مستخدمي المعلومات من تصحيح أو تحسين طريقة وآلية‬
‫التنبؤ التي تم استخدامها في الفترات السابقة‪.‬‬

‫‪-9-‬‬
‫ويهتم مستخدمو المعلومات المحاسبية بالتنبؤ للكثير من البنود منها على سبيل المثال التنبؤ باألداء‬
‫المالي المستقبلي‪ ،‬وقدرة المنشأة على دفع توزيعات األرباح‪ ،‬وتوقعات حول أسعار األسهم المستقبلية‬
‫وغيرها‪.‬‬
‫‪ -‬وترتبط مالءمة المعلومات بطبيعة المعلومات وأهميتها النسبية‪ ،‬فهناك بعض الحاالت تكون فيها‬
‫المعلومات المالية مالءمة بناءاً على طبيعة المعلومات‪ ،‬مثل اإلفصاح عن قطاع عمل أو قطاع‬
‫جغرافي جديد له تأثير على تقييم المخاطر والفرص المتوقعة بغض النظر عن أهميته النسبية‪ ،‬وفي‬
‫حاالت أخرى فإن طبيعة البند وأهميته النسبية تعتبر مهمة مثل تحديد قيمة المخزون ضمن فئات‬
‫متجانسة‪.‬‬
‫‪ -‬وتعتبر المعلومات مادية (ذات أهمية نسبية) إذا كان حذفها أو تحريفها يمكن أن يؤثر على الق اررات‬
‫اإلقتصادية التي يمكن أن يتخذها المستخدمون اعتماداً على القوائم المالية‪ ،‬ولم يحدد مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية معيار أو نسبة محدد لألهمية النسبية حيث يعود ذلك لحجم المنشأة وطبيعة عملياتها‬
‫وغيرها من العوامل‪.‬‬
‫ب‪ -‬التمثيل الصادق ‪Faithful Representation‬‬
‫‪ -‬تعرض وتمثل التقارير المالية لألغراض العامة الظواهر اإلقتصادية باألرقام والكلمات (معلومات‬
‫وصفية) ويجب أن تكون الم علومات المالية ليس فقط مالئمة وإنما تمثل وتعرض بصدق الظواهر‬
‫واألحداث التي تريد التعبير عنها‪ ،‬والتمثيل الصادق ُيقصد به أن المعلومات المالية تمثل وتعبر عن‬
‫جوهر الظواهر واألحداث اإلقتصادية بدالً من الشكل القانوني لها فقط (خاصية الجوهر فوق الشكل‬
‫‪.4)Substance over form‬‬
‫فمثالً إعداد القوائم الموحدة هو تعبير عن األحداث اإلقتصادية وفق الجوهر اإلقتصادي باعتبار أن‬
‫الشركة التابعة مسيطر عليها وتعامل باعتبارها جزء من الشركة األم وليس الشكل القانوني باعتبار أن‬
‫لها شخصية اعتبارية مستقلة عن الشركة األم‪.‬‬
‫‪ -‬حتى تكون المعلومات المالية ذات تمثيل صادق يجب أن تعبر بصدق عن العمليات المالية واألحداث‬
‫األخرى التي حدثت في المنشأة والظواهر الواجب أان تعبر عنها وتصورها‪ .‬أي يجب أن تعبر‬
‫المعلومات المالية المفيدة عن الظواهر التي تمثلها‪ ،‬وحتى تصور المعلومات المالية األحداث والعمليات‬
‫والظواهر بصدق يجب أن تعظم وتعزز الصفات التالية‪:‬‬
‫أن تكون كاملة ‪ ،Complete‬ومحايدة ‪ ،Neutral‬وخالية من األخطاء ‪.Free from error‬‬

‫‪4‬‬
‫في الكثير من الحاالت فإن الجوهر اإلقتصادي للظواهر واألحداث والشكل القانوني لها يتوافقان‪.‬‬

‫‪-11-‬‬
 ‫وال يتوقع أن تتحقق هذه الصفات بالكامل لكن المقصود أن تتحقق ألقصى قدر ممكن‪.‬‬
‫‪ -‬وتعني خاصية كاملة أن تعبر المعلومات المالية عن كافة المعلومات الضرورية لفهم مستخدمي‬
‫المعلومات عن األحداث التي يتم التعبير عنها‪ ،‬بما في ذلك المعلومات الوصفية والتوضيحية‪.‬‬
‫‪ -‬تعني خاصية الحياد أن تكون المعلومات المالية غير متحيزة‪ ،‬ويرى مجلس معايير المحاسبة الدولية أن‬
‫ممارسة الحيطة والحذر أو (حصيف( ‪ Prudence‬تدعم وتعزز صفة الحياد للمعلومات وبالتالي تدعم‬
‫التمثيل الصادق للمعلومات‪ ،‬حيث أن الحيطة والحذر ‪ Prudence‬وفق مجلس المعايير ‪ IASB‬هي‬
‫عملية الحذر عند اتخاذ األحكام في ظروف عدم التأكد ‪ ،Uncertainty‬وبخصوص عدم التأكد في‬
‫القياس ‪ Measurement Uncertainty‬يرى مجلس المعايير‪( :‬أن عملية القياس في ظل ظروف‬
‫عدم التأكد ال تمنع أن تكون المعلومات مفيدة‪ ،‬وعلى أي حال في بعض الحاالت فإن المعلومات األكثر‬
‫مالئمة قد تكون ذات مستوى مرتفع من عدم التأكد في القياس‪ ،‬لكن معظم المعلومات المفيدة تخضع‬
‫لمستوى منخفض من عدم التأكد في القياس)‪.‬‬
‫وتكون المعلومات المالية محايدة عندما ال يتم إعداد وعرض القوائم المالية لخدمة طرف أو جهة معينة‬
‫من مستخدمي المعلومات المحاسبية على حساب األطراف األخرى‪ ،‬أو لتحقيق غرض أو هدف محدد‬
‫وإنما لالستخدام العام ودون تحيز‪ .‬على سبيل المثال يجب عدم إخفاء معلومات محاسبية عن دائرة‬
‫ضريبة الدخل لخدمة مصالح أصحاب المنشأة وتحي اًز لهم‪ ،‬وعدم استخدام معالجات محاسبية تضخم‬
‫األرباح بشكل مقصود لخدمة اإلدارة وتحسين تقييم األداء‪.‬‬
‫‪ -‬أما خاصية الخلو من األخطاء ُيقصد بها أن ال تكون هناك أخطاء أو حذف في وصف وبيان األحداث‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬وال يوجد أخطاء في عملية معالجة المعلومات المالية المعلن عنها‪.‬‬
‫‪ -‬إن خاصية التمثيل الصادق بذاتها‪ ،‬ليس بالضرورة أن تنتج معلومات مالءمة‪ .‬فمثالً قد تستلم المنشأة‬
‫أصل غير متداول (معدات مثالً) من خالل منحة حكومية‪ ،‬فإذا تم إثبات ذلك األصل المستلم بدون‬
‫قيمة أو قيمة رمزية دينار واحد مثالً فإن تلك القيمة تعبر بصدق عن التكلفة لكنها غير مالئمة للتعبير‬
‫عن قيمة األصل المستلم‪ .‬ونجد أن هناك أصول موجودة لدى المنشأة ولكن غير ظاهرة في القوائم‬
‫المالية للمنشأة ألنه ال يمكن تحديد مبلغ يعبر بصدق عن قيمتها‪ ،‬مثل الشهرة المولدة داخلياً والتي ال يتم‬
‫اإلعتراف بها لعدم حدوث عملية مالية تمثل بصدق المبلغ المحدد لها‪.‬‬
‫وبالتالي للحصول على معلومات مفيدة يجب أن تتصف تلك المعلومات بالمالءمة والتمثيل الصادق‬
‫معاً‪.‬‬

‫‪-11-‬‬
 ‫ثانياً‪ :‬الخصائص الداعمة (المعززة) للخصائص النوعية للمعلومات ‪Enhancing Qualitative‬‬
‫‪ Characteristics‬وتشمل‪:‬‬
‫أ‪ -‬القابلية للمقارنة ‪Comparability‬‬
‫‪ُ -‬يقصد بقابلية المقارنة للقوائم المالية إمكانية مقارنة القوائم المالية لفترة مالية معينة مع القوائم المالية‬
‫لفترة أو فترات أخرى سابقة لنفس المنشأة‪ ،‬أو مقارنة القوائم المالية للمنشأة مع القوائم المالية لمنشأة‬
‫أخرى ولنفس الفترة‪ .‬ويستفيد مستخدمو المعلومات المحاسبية من إجراء المقارنة ألغراض إتخاذ الق اررات‬
‫المتعلقة بق اررات اإلستثمار والتمويل وتتبع أداء المنشأة ومركزها المالي من فترة ألخرى‪ ،‬وإجراء المقارنة‬
‫بين المنشآت المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬وتقتضي عملية المقارنة الثبات في إستخدام السياسات المحاسبية من فترة ألخرى أي اإلتساق في‬
‫تطبيق تلك السياسات‪.‬‬
‫‪ -‬رغم أنه من الممكن تمثيل ظاهرة إقتصادية مفردة بصدق بطرق متعددة‪ ،‬إال أن السماح بطرق محاسبة‬
‫بديلة لنفس الظاهرة اإلقتصادية يقلص من قابلية المقارنة‪.‬‬
‫ب‪ -‬القابلية للتحقق ‪Verifiability‬‬
‫‪ -‬وتعني درجة االتفاق بين األفراد المستقلين والمطلعين الذين يقومون بعملية القياس باستخدام نفس‬
‫أساليب القياس‪ .‬أي مدى وجود درجة عالية من اإلجماع بين المحاسبين المستقلين عند استخدامهم‬
‫نفس طرق القياس والخروج بنتائج متشابهة لألحداث اإلقتصادية بحيث تتحقق خاصية التمثيل الصادق‬
‫أيضاً‪.‬‬
‫‪ -‬قد تكون قابلية التحقق مباشرة أو غير مباشرة‪ .‬فقابلية التحقق المباشرة تعني التحقق من القيمة أو من‬
‫بند معين بالمشاهدة المباشرة‪ ،‬مثل جرد النقدية‪ .‬أما قابلية التحقق غير المباشرة فإنها تعني التثبت‬
‫والتأكد من مدخالت نماذج القياس المحاسبي‪ ،‬وإعادة احتساب المخرجات باستخدام نفس األساليب‬
‫والمنهجية في اإلحتساب‪ .‬ومثال على ذلك التحقق من القيمة المدرجة للمخزون من خالل مراجعة‬
‫والتحقق من الكمية والتكلفة وهما يمثالن المدخالت لقيمة المخزون وكذلك إعادة احتساب قيمة مخزون‬
‫آخر المدة باستخدام نفس طريقة تحديد التكلفة‪ ،‬الوارد أوالً صادر أوالً مثالً‪.‬‬

‫ج‪ -‬التوقيت المناسب ‪Timeliness‬‬

‫تعني خاصية التوقيت المناسب أن تكون المعلومات متوفرة إلتخاذ القرار في الوقت الذي يكون‬
‫للمعلومات تاثير في القرار‪ .‬وكما هو معروف فإن المعلومات تفقد قيمتها بشكل سريع في عالم التجارة‬
‫والمال فأسعار السوق مث ً‬
‫ال يتم التنبؤ بها على أساس تقديرات المستقبل‪ ،‬كما أن البيانات عن الماضي‬

‫‪-12-‬‬
‫تساعد في إجراء التنبؤات المستقبلية‪ .‬ولكن مع مرور الوقت‪ ،‬وعندما يصبح المستقبل هو الحاضر‪،‬‬
‫تصبح معلومات الماضي وبشكل متزايد غير مفيدة إلتخاذ الق اررات‪.‬‬

‫د‪-‬القابلية للفهم ‪Understandability‬‬

‫تعني قابلية الفهم للمعلومات المحاسبية أن يتم تصنيف ووصف وعرض المعلومات بشكل واضح‬
‫وموجز‪ ،‬ويفترض أن لدى مستخدمي المعلومات المحاسبية مستوى معقول من المعرفة في مجال‬
‫المحاسبة وفي أعمال المنشأة ونشاطاتها اإلقتصادية‪ ،‬ولديهم الرغبة في بذل الجهد الكافي لدراسة‬
‫المعلومات المحاسبية المقدمة في التقارير المالية للشركة‪ .‬كما يجب أن تكون المعلومات المالية‬
‫المعروضة بعيدة عن التعقيد والصعوبة‪ ،‬إال أن ذلك ال يعني عدم عرض المعلومات المحاسبية المتعلقة‬
‫بالعمليات واألحداث المعقدة كما في بعض عمليات األدوات المالية مثل المشتقات المالية‪ ،‬ولكن يجب‬
‫أن تكون معروضة بشكل سهل وواضح ومفهوم ما أمكن‪.‬‬
‫ويتطلب اإلطار المفاهيمي تحقق الخصائص المعززة أو الداعمة للخصائص النوعية إلى أكبر حد‬
‫ممكن‪ ,‬ولكن توفر هذه الخصائص بشكل فردي أو جميعها ال يجعل المعلومات مفيدة إذا كانت تلك‬
‫المعلومات ال تتصف بالمالءمة أو التمثيل الصادق وهي الخصائص النوعية األساسية للمعلومات‬
‫المحاسبية السالفة الذكر‪.‬‬
‫قيود (محددات) التكلفة على التقارير المالية المفيدة ‪The cost constraint on useful‬‬
‫‪financial reporting‬‬
‫أي أن المنافع التي يتم الحصول عليها من المعلومات يجب أن تزيد عن التكاليف المتكبدة في توفير‬
‫هذه المعلومات‪ ،‬وال يوجد معيار ثابت الختبار (التكلفة – المنفعة) لكل الحاالت كونها عملية إجتهادية‬
‫لكل موقف على حدة‪.‬‬

‫‪Financial statements and the‬‬ ‫‪ 3.5‬الفصل الثالث‪ :‬القوائم المالية والمنشأة معدة التقرير‬
‫‪reporting entity‬‬
‫كما ذكرنا سابق ًا فإن هدف القوائم المالية هو تزويد مستخدمي تلك القوائم بالمعلومات المالية حول أصول‬
‫وإلتزامات وحقوق الملكية والدخل والمصاريف المنشأة حيث يتم تزويد تلك المعلومات من خالل قائمة‬
‫المركز المالي وقائمة األداء المالي (قائمة الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر)‪ ،‬وأيض ًا من خالل القوائم‬
‫األخرى واإليضاحات ‪ Notes‬من خالل عرض واإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫المعترف بها‪ ،‬بما في ذلك تقديم معلومات حول طبيعتها‬
‫‪ ‬األصول واإللتزامات والدخل والمصاريف ُ‬
‫والمخاطر الناتجة عن اإلعتراف بتلك األصول واإللتزامات‪.‬‬

‫‪-13-‬‬
‫‪ ‬األصول واإللتزامات التي لم يتم اإلعتراف بها مثل األصول واإللتزامات المحتملة أو الطارئة‬
‫(راجع معيار المحاسبة رقم ‪ ،)19‬أي تلك التي ال ينطبق عليها شروط اإلعتراف الواردة في الجزء‬
‫الخامس من اإلطار المفاهيمي المبين الحقاً‪ ،‬بما في ذلك تقديم معلومات حول طبيعتها والمخاطر‬
‫الناتجة عنها‪.‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ ‬المساهمات (اإلستثمارات) المقدمة من المالكين والتوزيعات لهم‪.‬‬
‫‪ ‬الطرق واإلفتراضات واألحكام المستخدمة في تقدير المبالغ المعروضة أو المفصح عنها‪ ،‬والتغيرات‬
‫فيها‪.‬‬

‫فترة التقرير ‪Reporting Period‬‬

‫‪ ‬يتم إعداد القوائم المالية لفترة مالية محددة من الزمن تسمى (فترة التقرير) حيث تقدم تلك القوائم‬
‫المعترف بها‪ ،‬وكذلك‬
‫معلومات حول األصول واإللتزامات بما في ذلك األصول واإللتزامات غير ُ‬
‫معلومات حول الدخل والمصاريف لفترة التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬عند عرض القوائم المالية يتم عرض معلومات مقارنة لفترة مالية واحدة سابقة على األقل‪ ،‬وذلك‬
‫لمساعدة مستخدمي القوائم المالية في تحديد وتقييم التغيرات وسلوك (اتجاه ‪ )Trend‬بنود القوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ ‬يتم إدراج المعلومات حول العمليات المستقبلية واألحداث المستقبلية الممكن حدوثها ضمن القوائم‬
‫المالية إذا توفر الشرطيين التاليين معاً‪:‬‬
‫المعترف بها مثل األصول‬ ‫‪ -‬إذا كانت متعلقة بأصول وإلتزامات (بما فيها األصول واإللتزامات غير ُ‬
‫واإللتزامات المحتمله أو الطارئة (راجع معيار المحاسبة رقم ‪ ))19‬أو حقوق الملكية والقائمة خالل أو‬
‫عند نهاية فترة التقرير‪ ،‬أو متعلقة ببنود الدخل والمصاريف لفترة التقرير‪ .‬و‬
‫‪ -‬أن تكون مفيدة لمستخدمي القوائم المالية‪.‬‬
‫فمثالً إذا كان األصل أو اإللتزام يتم قياسه من خالل تقدير التدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬فإن‬
‫المعلومات حول كيفية تقدير تلك التدفقات يمكن أن يساعد مستخدمي القوائم في فهم المبالغ التي تم‬
‫قياسها وآليات تحديدها‪.‬‬

‫‪-14-‬‬
 ‫فرضية االستمرارية ‪Going Concern Assumption‬‬
‫يتم عادة إعداد القوائم المالية بافتراض بأن المنشأة معدة التقرير ‪ Reporting Entity‬مستمرة إلى أجل‬
‫غير محدد في المدى المستقبلي المنظور‪ .‬ويتم عند إعداد وعرض القوائم المالية بأنه ال يوجد نية أو حاجة‬
‫في الدخول في عملية تصفية أو وقف نشاط المنشأة‪.‬‬
‫وإذا كان هناك نية أو حاجة للتصفية أو وقف نشاط المنشأة‪ ،‬فإن القوائم المالية سيتم إعدادها على أساس‬
‫مختلف مثل أساس التصفية مثالً‪ ،‬وفي هذه الحالة يجب أن تفصح القوائم المالية عن األساس المستخدم‬
‫إلعدادها‪ .‬علماً بأن معيار المحاسبة الدولي رقم يتطلب اإلفصاح عن الظروف المهددة لفرضية اإلستم اررية‬
‫والمتوقع حدوثها خالل ‪ 12‬شهر من تاريخ القوائم المالية‪.‬‬

‫المنشأة معدة التقرير ‪The Reporting Entity‬‬

‫‪ -‬المنشأة معدة التقرير هي المنشأة التي يطلب منها أو تختار إعداد القوائم المالية‪ .‬وقد تكون منشأة‬
‫منفردة ‪( A Single Entity‬ليس لها شركات تابعة أو زميلة أو مشاريع مشتركة) أو جزء من منشأة‪،‬‬
‫أو قد تتضمن أكثر من منشأة‪ ،‬وليس بالضرورة أن تكون المنشأة معدة التقرير لها كيان قانوني ‪Legal‬‬
‫‪.Entity‬‬
‫‪ -‬إذا كان للمنشأة األم (س) سيطرة على منشأة تابعة أخرى (ص) فإن المنشأة معدة التقرير تشمل‬
‫المنشأة األم ومنشآتها التابعة‪ ،‬وبالتالي تسمى القوائم المالية للمنشأة معدة التقرير بالقوائم المالية‬
‫الموحدة ‪ ،Consolidated Financial Statements‬أما إذا تم إعداد القوائم المالية للمنشأة األم فقط‬
‫فإن القوائم المالية تسمى قوائم مالية غير موحدة ‪.Unconsolidated Financial Statements‬‬
‫‪ -‬إذا كانت المنشأة معدة التقرير تتضمن منشآتان أو أكثر دون وجود عالقة (األم والتابعة) بينهما‪ ،‬فإن‬
‫القوائم المالية للمنشأة معدة التقرير تسمى القوائم المالية المجمعة ‪Combined Financial‬‬
‫‪ Statements‬فعلى سبيل المثال إذا كان المالك (المستثمر) فرد يملك الشركات (أ) و (ب) و (ج) وال‬
‫يوجد عالقة بين الشركات ولكل شركة قوائم مستقلة وكيان قانوني مستقل‪ ،‬لكن المالك يرغب بتجميع‬
‫القوائم المالية للشركات معاً ففي هذه الحالة فإن القوائم المالية للشركات معاً تسمى القوائم المالية‬
‫المجمعة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم يكن هناك كيان قانوني قائم للمنشأة معدة التقرير وال تشمل منشآت مرتبطة بعالقة (األم والتابعة)‬
‫فإن هناك صعوبة في تحديد حدود المنشأة معدة التقرير ‪،Boundary of the Reporting Entity‬‬
‫في هذه الحالة فإن حدود المنشأة معدة التقرير يتم تحديده من خالل حاجة مستخدمي المعلومات‬
‫الرئيسين ‪ Users of Financial Information‬من القوائم المالية بحصولهم على معلومات مالئمة‬

‫‪-15-‬‬
‫وتتصف بالتمثيل الصادق‪ ،‬والمنشأة معدة التقرير يجب أن ال تتضمن مجموعة عشوائية أو غير كاملة‬
‫من األصول‪ ،‬المطلوبات‪ ،‬حقوق الملكية‪ ،‬والدخل‪ ،‬والمصاريف‪ .‬فمثالً يمكن إعداد قوائم مالية لقطاع‬
‫عمل تشغيلي أو فرع تم تخصيص موارد محددة له بحيث يكون مركز ربحية يولد إيرادات ومصاريف‪،‬‬
‫ويتم تحديد أداءه ومركز المالي على حدة‪.‬‬
‫‪ -‬القوائم المالية الموحدة تقدم معلومات حول أصول وإلتزامات وحقوق الملكية وبنود الدخل والمصاريف‬
‫للمنشأة األم والمنشآت التابعة لها باعتبارها جميعاً منشأة واحدة تطبيقاً لخاصية الجوهر فوق الشكل‪.‬‬
‫‪ -‬ال تعرض القوائم المالية الموحدة معلومات منفصلة حول أصول وإلتزامات وحقوق الملكية وبنود الدخل‬
‫والمصاريف ألي من المنشآت التابعة‪ .‬حيث تبين القوائم المالية الخاصة بكل منشأة تابعة تلك‬
‫المعومات‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن عرض معلومات عن بعض أو كل األصول‪ ،‬المطلوبات‪ ،‬حقوق الملكية‪ ،‬والدخل‪ ،‬والمصاريف‬
‫للمنشأة األم في القوائم المالية الموحدة ضمن اإليضاحات ‪.Notes‬‬
‫‪ -‬ال تعتبر المعلومات الواردة في القوائم المالية غير الموحدة (المنفصلة) كافية لتلبية حاجة المستخدمين‬
‫الرئيسين من المعلومات حول الشركة األم‪ .‬ومع ذلك يمكن أن يطلب من المنشأة األم بموجب تشريع‬
‫مثالً أو أن تختار طوعاً عرض قوائم غير موحدة (منفصلة) إلى جانب القوائم المالية الموحدة‪.‬‬

‫‪ 4.5‬الفصل الرابع‪ :‬عناصر القوائم المالية ‪Financial Statements Elements‬‬

‫تمثل عناصر القوائم المالية بنود األصول واإللتزامات وحقوق الملكية والدخل والمصاريف‪.‬‬
‫األصل ‪ :Asset‬هو مورد اقتصادي حالي تسيطر عليه المنشأة كنتيجة ألحداث سابقة‪ ،‬ويتضمن هذا‬
‫التعريف األركان التالية؛‬
‫أ‪ -‬أن األصل هو مورد اقتصادي‬
‫ب‪ -‬وجود السيطرة على المورد اإلقتصادي‬
‫ويبين اإلطار المفاهيمي ما يلي بخصوص ماهية المورد اإلقتصادي وتعريف السيطرة‪:‬‬
‫أ‪ -‬المورد اإلقتصادي ‪ :An Economic Resource‬هو حق من الممكن ‪ Potential‬أو بمقدوره أن ينتج‬
‫عنه منافع إقتصادية‪.‬‬

‫‪-16-‬‬
 ‫الحق ‪ :Right‬الحق الذي من الممكن أن ينتج عنه منافع اقتصادية يأخذ أشكال عديدة‪ ،‬منها‪:‬‬

‫‪ -1‬حقوق يقابلها إلتزامات على أطراف أخرى‪:‬‬

‫مثل حق المنشأة باستالم نقدية من منشأة أخرى كالذمم المدينة‪ ،‬أو حقوق باستالم سلع أو خدمات مثل مبالغ‬
‫مدفوعة مقدماً للمورد‪ ،‬أو حقوق لتبادل أصول أو أدوات مالية مع طرف آخر وشروطها إيجابية للمنشأة‬
‫بتاريخ إعداد القوائم المالية مثل وجود عقود آجلة (تسمى مشتقات مالية) لشراء عملة أجنبية مقابل عملة‬
‫أخرى مثالً اليورو‪ /‬الدوالر بسعر محدد فإذا ارتفع سعر صرف العملة المتعاقد عليها بتاريخ إعداد القوائم فإن‬
‫قيمة العقد سترتفع أي تصبح لها قيمة موجبة ويحقق العقد أرباح تقييم عندها يظهر حساب يسمى "مشتقات‬
‫مالية قيمة عادلة موجبة" ضمن األصول‪ .5‬أو حقوق اإلنتفاع من مطالبات على أطراف أخرى سينتج عنها‬
‫استالم مورد اقتصادي نقدية أو أي أصل آخر عند توفر أحداث مستقبلية غير مؤكدة مثل األصول‬
‫المحتملة‪.6‬‬

‫‪ -2‬حقوق ال تمثل إلتزامات على أطراف أخرى‪:‬‬

‫مثل حقوق استخدام ناتجة عن استئجار أصول من شركات أخرى (رسملة عقد اإليجار بموجب معيار ‪11‬‬
‫‪ ،)IFRS‬حيث يعتبر حساب "حقوق استخدام األصول المستأجرة" ضمن أصول المستأجر‪ ،‬وكذلك حقوق‬
‫استخدام الملكية الفكرية‪.‬‬
‫ويشير اإلطار المفاهيمي هنا بأن هناك سلع وخدمات يتم استالمها واستهالكها فو ًار حيث تتحول إلى‬ ‫‪‬‬
‫مصروف عند استالمها‪ ،‬مثل خدمات العاملين لدى المنشأة حيث يتم استالم المنفعة منها واستهالكها‬
‫فو اًر‪ .‬لذلك فإن حق المنشأة في الحصول على المنافع الناتجة عن تلك األصول أو الخدمات تكون‬
‫موجوداً لحظي ًا فقط أي لحظة الحصول عليها‪.‬‬
‫ال تعتبر كافة حقوق المنشأة أصوالً للمنشأة يتم اإلعتراف بها‪ .‬لذلك حتى تكون تلك الحقوق أصوالً‬ ‫‪‬‬
‫يجب أن يكون من الممكن (القدرة) ‪ Potential‬الحصول عليها دون المنشآت األخرى أي يمكنها منع‬
‫المنشآت األخرى من الحصول على منافعها‪ .‬ومثال على ذلك حقوق المنشأة في الحصول على السلع‬
‫والخدمات العامة مثل استخدام الطرقات والمرافق العامة‪ ،‬فال تعتبر أصوالً للمنشأة‪.‬‬
‫وهناك حاالت ال تحصل المنشأة على منافع اقتصادية من ذات تلك األصول‪ ،‬مثل أدوات الدين‬ ‫‪‬‬
‫المعاد شرائها من قبل نفس المنشأة‪ ،‬مثل (أسهم الخزينة) والتي تصنف‬
‫والملكية الصادرة عن المنشأة و ُ‬
‫كتخفيض لحقوق الملكية‪ .‬ومن الحاالت األخرى أيضاً عند إعداد القوائم المالية الموحدة لمجموعة‬

‫‪5‬‬
‫يمكن مراجعة معيار ‪ IAS 12‬ومعيار ‪ IFRS 1‬لإلطالع على تفاصيل أكثر حول المشتقات المالية‪.‬‬
‫‪ 6‬األصول المحتملة يتم معالجتها ضمن معيار ‪.IAS 19‬‬

‫‪-17-‬‬
‫شركات أي قوائم مالية موحدة للشركة األم وشركاتها التابعة فإن أداة الدملكية أو أداة الدين التي‬
‫المحتفظ بها من قبل شركة أخرى في نفس المجموعة ال‬ ‫تصدرها إحدى الشركات في المجموعة و ُ‬
‫تعتبر موارد اقتصادية للمنشأة معدة التقرير حيث يتم استبعاد وحذف تلك العمليات عند إعداد القوائم‬
‫الموحدة‪.‬‬
‫في بعض الحاالت قد يكون من غير المؤكد إمكانية تحديد وجود الحق مثل األصول المحتملة‬ ‫‪‬‬
‫كالقضايا المقامة على الغير ولم يتأكد بعد استالم أصول ناتجة عنها مثل نقدية أو أصول أخرى‪،‬‬
‫فبالرغم من وجود الحق إال أنه ال يتم اإلعتراف بها ويتم اإلفصاح عنها فقط‪.7‬‬

‫إحتمالية الحصول على منافع إقتصادية من األصل ‪Potential to Produce Economic Benefits‬‬
‫‪ ‬ويبين اإلطار المفاهيمي بأنه ليس بالضرورة أن يكون من المؤكد ‪ Certain‬أو حتى من المرجح‬
‫‪ Likely‬بأن يولد الحق ‪ Right‬منافع اقتصادية‪ ،‬وإنما يكفي أن تكون تلك الحقوق موجودة ويوجد‬
‫إمكانية للمنشأة للحصول على تلك الحقوق دون المنشآت األخرى كما ذكرنا سابقاً‪.‬‬
‫ال حتى لو كانت إحتمالية‬ ‫‪ ‬قد يكون الحق ‪ Right‬يستوفي تعريف المورد اإلقتصادي ويعتبر أص ً‬
‫توليد منافع إقتصادية منخفضة‪ .‬حيث تؤثر إحتمالية تحقيق منافع إقتصادية للمنشأة على كيفية‬
‫معالجة األصل سواء باإلعتراف به أو اإلفصاح عنه فقط بإيضاحات البيانات المالية‪.‬‬

‫ب‪ -‬وجود السيطرة على المورد اإلقتصادي‪:‬‬

‫تسيطر المنشأة على المورد اإلقتصادي إذا كان لديها إمكانية حالية مباشرة الستخدام المورد اإلقتصادي‬
‫والحصول على المنافع اإلقتصادية التي قد تنتج عنه‪ .‬وتتضمن السيطرة قدرة المنشأة على منع األطراف‬
‫(المنشآت) األخرى من توجيه استخدام المورد اإلقتصادي والحصول على المنافع اإلقتصادية التي قد تنتج‬
‫عنه‪.‬‬
‫ويمكن النظر إلى األصول وفقاً لطبيعة تلك األصول وتقسم إلى‪:‬‬
‫‪ -‬أصول ملموسة‪ :‬وهي الممتلكات والمصانع والمعدات مثل أثاث‪ ،‬ومباني‪ ،‬ومعدات‪ ....‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬أصول غير ملموسة‪ :‬وهي أصول ليس لها وجود مادي وطويلة األجل‪.‬مثل‪ ،‬الشهرة‪ ،‬وبراءة اإلختراع‪،‬‬
‫والعالمة التجارية‪ ....‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬أصول بيولوجية‪ :‬وهي األصول التي تتمتع بالنمو والحياة‪ ،‬وهي الثروة الحيوانية والنباتية‪ ،‬مثل األبقار‬
‫والمواشي واألشجار‪.....‬الخ‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫يمكن الرجوع لمعيار رقم ‪ IAS 19‬للحصول على معالجة األصول المحتملة‪.‬‬

‫‪-18-‬‬
‫‪ -‬أصول مالية‪ :‬وهي النقدية وأصول تقوم على وجود حقوق تعاقدية إلستالم نقد أو أدوات مالية من أطراف‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬أصول ناتجة عن حقوق استخدام أصول مستأجرة‪.‬‬
‫‪ -‬أصول إستخراجية‪ :‬وهي أصول الموارد غير المتجددة‪ ،‬مثل النفط والغاز والمحاجر‪ ...‬الخ‪.‬‬

‫اإللتزام ‪ :Liability‬هو تعهد حالي على المنشأة لتحويل (نقل) مورد اقتصادي كنتيجة ألحداث سابقة‪.‬‬
‫ويبين اإلطار المفاهيمي فيما يتعلق باإللتزامات ما يلي‪:‬‬
‫اإللتزام هو واجب أو مسؤولية ليس للمنشأة القدرة العملية على تجنبها‪ ،‬واإللتزام يكون يكون دائماً‬ ‫‪‬‬
‫مستحقاً لطرف آخر سواء كان شخص طبيعي أو منشأة أخرى أو مجموعة أشخاص أو مجموعة‬
‫منشآت أو المجتمع ككل‪ .‬وليس من الضرورة أن يكون ذلك الطرف معروفاً أو محدداً بعينه‪.‬‬
‫قد ينشأ اإللتزام عن عقد أو قانون أو ما شابه مثل مخصص ضريبة الدخل‪ ،‬أو قد ينشأ عن ممارسات‬ ‫‪‬‬
‫الشركة وسياساتها المعلنة وتسمى عندها اإللتزامات اإلستنتاجية‪.Constructive Liability 8‬‬
‫نقل أو تحويل المورد االقتصادي ‪:Transfer of an Economic Resource‬‬ ‫‪‬‬
‫يتضمن تعريف اإللتزام أنه يتطلب نقل مورد إقتصادي للغير‪ ،‬ولتحقيق ذلك فإن اإللتزام يجب أن يكون‬
‫قادر أو يمكنه أن يتطلب تحويل مورد إقتصادي لطرف آخر‪ .‬وليس بالضرورة أن تكون تلك اإلمكانية‬
‫مؤكدة أو حتى مرجحة الحدوث‪ ،‬لكن يكفي فقط ان يكون اإللتزام موجودًا وأن يتوفر على ما يشير إلى‬
‫أنه يتطلب نقل مورد إقتصادي للغير‪ .‬ويمكن أن يستوفي اإللتزام التعريف السابق حتى لو كانت‬
‫إحتمالية تحويل أو نقل المورد اإلقتصادي منخفضة‪ ،‬وعليه هناك إلتزامات يعترف بها بالقوائم المالية‬
‫وأخرى يجب اإلفصاح عنها فقط وبالتالي فهي موجودة‪.‬‬

‫ومن األمثلة على اإللتزامات ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬إلتزام بدفع نقدية‪ ،‬مثل ذمم دائنة أو مصاريف مستحقة الدفع وغيرها‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزامات لتسليم بضاعة أو تقديم خدمات‪ ،‬مثل إيرادات مقبوضة مقدماً‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزامات لتبادل موارد إقتصادية مع طرف آخر وكون شروطها غير ايجابية للمنشأة بتاريخ إعداد القوائم‬
‫المالية مثل وجود عقود آجلة (تسمى مشتقات مالية) لشراء عملة أجنبية مقابل عملة أخرى مثالً اليورو‪/‬‬
‫الدوالر بسعر محدد فإذا انخفض سعر صرف العملة المتعاقد عليها بتاريخ إعداد القوائم فإن قيمة العقد‬

‫‪8‬‬
‫يمكن الرجوع لمعيار رقم ‪ IAS 19‬للحصول على معالجة اإللتزامات اإلستنتاجية‪.‬‬

‫‪-19-‬‬
‫ستنخفض أي تصبح له قيمة سالبة ويحقق العقد خسارة تقييم عندها يظهر حساب يسمى "مشتقات‬
‫مالية قيمة عادلة سالبة" ضمن اإللتزامات‪.9‬‬
‫‪ ‬اإللتزام الحالي نتيجة حدث سابق ‪ :Present Obligation as a Result of Past Events‬ينشأ‬
‫اإللتزام الحالي كنتيجة ألحداث سابقة إذا حصلت المنشأة على المنافع اإلقتصادية‪ ،‬مثل شراء بضاعة‬
‫أو الحصول على خدمات‪ ،‬مما ينج عنه اضطرار المنشأة إلى نقل مورد إقتصادي (دفع نقدية مثالً)‬
‫للغير‪ ،‬بحيث لم يكن على المنشأة نقله لوال ذلك (أي لوال حصول المنشأة على منافع أو اتخاذها إجراء‬
‫نتج عنه نشوء إلتزام لنقل مورد إقتصادي للغير)‪.‬‬

‫حقوق الملكية ‪Equity‬‬

‫حقوق الملكية‪ :‬هي الحصة المتبقية في أصول المنشأة بعد طرح (تنزيل) كافة اإللتزامات‪ .‬أي أن‪:‬‬
‫حقوق الملكية = األصول – اإللتزامات‬
‫إن حقوق الملكية هي المطالبات على المنشأة والتي ال تمثل إلتزامات‪ .‬وتنشأ حقوق الملكية أما‬ ‫‪‬‬
‫بموجب عقد أو تشريع أو أية وسيلة أخرى‪ ،‬ففي الشركات المساهمة فإن األموال التي يقدمها‬
‫المساهمون‪ ،‬واألرباح المحتجزة‪ ،‬واإلحتياطيات‪ ،‬واإلحتياطيات تمثل تسويات الحفاظ على رأس المال‬
‫يمكن أن تظهر منفصلة‪ .‬مثل هذه التصنيفات يمكن أن تكون مالئمة لحاجات صناعة القرار‬
‫لمستخدمي البيانات المالية عندما تعمل على إظهار القيود القانونية أواألخرى على قدرة المشروع على‬
‫توزيع أوإستعمال ملكيتها‪.‬‬
‫ويتم تكوين اإلحتياطيات أحياناً بناءاً على تشريع أو قانون آخر من أجل إعطاء المشروع ودائنوه‬ ‫‪‬‬
‫حماية إضافية من آثار الخسائر‪ .‬كما أن إحتياطيات أخرى يمكن تكوينها إذا كان قانون الضرائب‬
‫الوطني يمنح إعفاءات أو تخفيضات من إلتزامات الضرائب في حال التحويل إلى مثل هذه‬
‫اإلحتياطيات‪ .‬إن وجود وحجم هذه اإلحتياطيات القانونية‪ ،‬والتشريعية والضرائبية هي معلومات يمكن‬
‫أن تكون مالئمة لحاجات صانعي الق اررات‪ .‬إن التحويل إلى هذه اإلحتياطيات يعتبر حج اًز لألرباح‬
‫وليس مصروفات‪.‬‬

‫تعريف الدخل والمصروفات ‪Definitions of Income and Expenses‬‬

‫الدخل ‪ :Income‬هي الزيادة في األصول أو النقص في اإللتزامات والتي تؤدي إلى زيادة في حقوق‬
‫الملكية باستثناء مساهمات المالكين مثل رأس المال وغيرها‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫يمكن مراجعة معيار ‪ IAS 12‬ومعيار ‪ IFRS 1‬لإلطالع على تفاصيل أكثر حول المشتقات المالية‪.‬‬

‫‪-21-‬‬
‫ال من اإليرادات ‪ Revenues‬والمكاسب ‪ .Gains‬ويتحقق اإليراد في سياق‬
‫يتضمن تعريف الدخل ك ً‬
‫النشاطات العادية للمشروع ويشار إليه بأسماء مختلفة تشمل المبيعات والرسوم والفائدة وأرباح األسهم وريع‬
‫حق اإلمتياز‪ ،‬واإليجار‪ .‬وتمثل المكاسب بنود أخرى تحقق تعريف الدخل وقد تنشأ أو ال تنشأ في سياق‬
‫النشاطات العادية للمشروع‪ ،‬مثل مكاسب بيع األصول الثابتة‪.‬‬

‫المصروفات ‪ :Expenses‬هي النقص في األصول أو الزيادة في اإللتزامات والتي تؤدي إلى النقص في‬
‫حقوق الملكية‪ ،‬باستثناء ما يتعلق بالتوزيعات التي تتم للمالكين (ال تعتبر توزيعات األرباح ضمن‬
‫مصروفات)‪.‬‬
‫وتعتبر بنود الدخل والمصروفات من عناصر القوائم المالية التي تعبر عن وتقيس أداء المنشأة‪ ،‬وال تقل‬
‫أهمية المعلومات حول بنود الدخل والمصاريف عن أهمية المعلومات حول األصول واإللتزامات‪.‬‬

‫‪ 4.6‬الفصل الخامس‪ :‬اإلعتراف وإلغاء اإلعتراف ‪Recognition and De-recognition‬‬

‫اإلعتراف ‪ :Recognition‬هو عملية تسجيل وإدراج بند ما من خالل مبلغ نقدي في قائمة المركز المالي‬
‫أو قائمة األداء المالي (الدخل الشامل) للبنود التي تستوفي تعريف أحد عناصر البيانات المالية والتي‬
‫تشمل األصول واإللتزامات والدخل والمصروفات‪ .‬وتسمى القيمة التي يعترف بها الي أصل أو إلتزام أو‬
‫حق ملكية بالقيمة المسجلة (المدرجة) ‪ ،Carrying Amount‬ويتم عرض بنود القوائم المالية بطريقة‬
‫تجعلها مفهومة وقابلة للمقارنة‪.‬‬
‫ويعتبر اإلعتراف مناسب ًا ‪ Appropriate‬إذا كان يؤدي إلى تقديم معلومات مالئمة ‪ Relevant‬حول بنود‬
‫األصول واإللتزامات وحقوق الملكية والدخل والمصاريف‪ ،‬وأن يمثل اإلعتراف بصدق ‪Faithful‬‬
‫‪ Representation‬تلك البنود‪ ،‬ألن الهدف هو تقديم معلومات مفيدة للمستثمرين والمقرضين والدائنيين‬
‫اآلخرين‪.‬‬
‫ويبين الشكل التالي كيف يربط اإلعتراف بين عناصر البيانات المالية‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي كما في بداية الفترة المالية‬

‫األصول – اإللتزامات = حقوق الملكية‬

‫‪+‬‬
‫قائمة األداء المالي (الدخل الشامل)‬
‫الدخل – المصاريف‬
‫التغيرات في‬
‫حقوق الملكية‬

‫‪-21-‬‬
 ‫‪+‬‬
‫مساهمات المالك بحقوق الملكية – توزيعات للمالكين‬

‫=‬
‫قائمة المركز المالي كما في نهاية الفترة المالية‬
‫األصول – اإللتزامات = حقوق الملكية‬

‫معايير اإلعتراف ‪:Recognition Criteria‬‬

‫تتضمن شروط اإلعتراف في القوائم المالية ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬يتم اإلعتراف بالبنود التي تستوفي (تحقق) تعريف األصل‪ ،‬اإللتزام‪ ،‬وحق الملكية في قائمة المركز‬
‫المالي‪ .‬وأيضاً يتم اإلعتراف بالبنود التي تستوفي تعريف الدخل والمصروف في قائمة األداء المالي‬
‫(قائمة الدخل الشامل)‪ .‬وعلى أي حال ليس كافة البنود التي تستوفي شروط اإلعتراف يعترف بها‪.‬‬
‫‪ .2‬أن يؤدي اإلعتراف إلى تقديم معلومات مفيدة لمستخدمي المعلومات تتصف بخاصية المالئمة‬
‫وخاصية التمثيل الصادق‪.‬‬
‫ومن منظور اإلطار المفاهيمي فإن عدم اإلعتراف ببند من بنود القوائم المالية انطبقت عليه شروط‬
‫اإلعتراف يجعل قائمة المركز المالي وقائمة األداء المالي‪ ،‬أقل إكتماالً ‪ Less Complete‬وقد يؤدي ذلك‬
‫إلى استبعاد معلومات مالية مفيدة من القوائم المالية‪.‬‬
‫ومن جانب آخر قد يؤدي اإلعتراف ببعض بنود القوائم المالية التي تستوفي شروط اإلعتراف إلى عدم‬
‫تقديم معلومات مفيدة أي تتصف با (المالئمة والتمثيل الصادق) لمستخدمي المعلومات‪ .‬ومن األمثلة على‬
‫إن عملية اإلعتراف قد ال تؤدي دائماً إلى تقديم معلومات مالئمة ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬وجود حالة عدم التأكد من وجود األصل أو اإللتزام‪Existence Uncertainty .‬‬
‫ب‪ -‬إحتمالية حدوث التدفق النقدي الصادر أو الوارد متدنية‪Low probability of a flow of .‬‬
‫‪.economic benefits‬‬

‫وحتى إذا توفرت خاصية المالءمة عند اإلعتراف باحد بنود القوائم المالية‪ ،‬فإن اإلعتراف بتلك البنود يجب‬
‫أن يحقق خاصية التمثيل الصادق والتي قد تتأثر بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬عدم التأكد في عملية القياس ‪.Measurement Uncertainty‬‬
‫ب‪ -‬عدم اإلتساق في اإلعتراف (عدم المطابقة) ‪Recognition Inconsistency (Accounting‬‬
‫)‪.Mismatch‬‬

‫‪-22-‬‬
 ‫ج‪ -‬متطلبات العرض واإلفصاح ‪Presentation and Disclosure‬‬

‫محدد التكلفة ‪Cost Constraint‬‬

‫تتأثر عملية اإلعتراف بمحدد التكلفة‪ ،‬حيث يتم اإلعتراف باألصل واإللتزام إذا كانت منافع المعلومات التي‬
‫ستقدم لمستخدمي المعلومات من خالل عملية اإلعتراف ستكون على األرجح تبرر تكاليف الحصول على‬
‫تلك المعلومات واستخدامها‪.‬‬

‫إلغاء اإلعتراف (اإلستبعاد) ‪De-recognition‬‬

‫المعترف به من قائمة المركز‬ ‫إلغاء اإلعتراف‪ :‬هي عملية استبعاد كل أو جزء من األصل أو اإللتزام ُ‬
‫المعترف به تعريف األصل أو اإللتزام وكما يلي‪:‬‬
‫عادة عندما لم يعد يستوفي البند ُ‬
‫المالي‪ .‬ويتم ذلك ً‬
‫المعترف به‪.‬‬
‫أ‪ -‬إلغاء اإلعتراف باألصل يتم عندما تفقد المنشأة السيطرة على كل أو جزء من األصل ُ‬
‫ب‪ -‬إلغاء اإلعتراف باإللتزام يتم عندما لم يعد على المنشأة إلتزام حالي لكل أو جزء من اإللتزامات‬
‫المعترف بها‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ 7.4‬الفصل السادس‪ :‬القياس ‪Measurement‬‬
‫أسس القياس ‪Measurement Bases‬‬
‫‪ .1‬التكلفة التاريخية ‪ : Historical Cost‬توفر التكلفة التاريخية معلومات مستمدة (على األقل جزئياً) من‬
‫سعر المعاملة أو حدث آخر أدى إلى ظهور العنصر الذي يتم قياسه بتاريخ الحصول عليه‪.‬‬
‫التكلفة التاريخية لألصول تنخفض إذا حدث تدني في قيمتها‪ ،‬والتكلفة التاريخية لإللتزامات تزداد إذا أصبحت‬
‫محملة باألعباء (‪.)Onerous‬‬
‫إحدى طرق تطبيق مقياس التكلفة التاريخية على األصول واإللتزامات المالية هو قياسها بالتكلفة المطفأة‬
‫(راجع معيار ‪.)IFRS 1‬‬
‫‪ .2‬أساس التكلفة الجارية ‪:Current Value‬‬
‫القيمة الجارية تقدم معلومات مقاسة بوحدة النقد حول األصول واإللتزامات والدخل والمصروفات باستخدام‬
‫معلومات حديثة لتعكس الظروف السائدة بتاريخ القياس ‪Measurement Date‬‬

‫يتضمن مقياس القيم الجارية ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬القيمة العادلة ‪ :Fair Value‬هو السعر الذي يمكن استالمه لبيع األصل أو دفعه لنقل (تسديد) إلتزام‬
‫في عملية إعتيادية بين المشاركين بالسوق بتاريخ القياس‪.‬‬

‫‪-23-‬‬
‫وتعكس القيمة العادلة التوقعات الحالية للمشاركين بالسوق حول مبلغ وتوقيت وعدم التأكد للتدفقات‬
‫النقدية المستقبلية‪ ،‬ويمكن الحصول على القيمة العادلة مباشرة من سوق نشط ‪ Active Market‬وفي‬
‫حاالت أخرى يتم تحديد القيمة العادلة باستخدام أساليب قياس أخرى‪ ،‬مثل األساليب المعتمدة على‬
‫التدفقات النقدية المتوقعة‪.10‬‬
‫ب‪ -‬القيمة من االستعمال وقيمة اإلستيفاء ‪:Value in use and Fulfilment Value‬‬
‫القيمة من االستعمال ‪ :Value in use‬هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية أو المنافع اإلقتصادية‬
‫األخرى المتوقع الحصول عليها نتيجة استخدام األصل والتخلص منه‪.‬‬
‫و‪ Fulfillment‬والقيمة اإلستيفائي هي القيمة الحالية للنقد والموارد اإلقتصادية األخرى والمتوقع أن‬
‫تلتزم المنشأة بها للوفاء باإللتزام‪.‬‬

‫ج‪ -‬التكلفة الجارية ‪:Current Cost‬‬

‫التكلفة الجارية لألصل هي التكلفة المدفوعة بما فيها تكاليف العملية (مصاريف وعمالت الشراء)‬
‫للحصول على أصل مكافئ بتاريخ القياس‪ .‬والتكلفة الجارية لإللتزام هو المبلغ الذي يمكن استالمه‬
‫للحصول على إلتزام مكافئ مطروحاً منها تكاليف العملية (مصاريف وعموالت الحصول على اإللتزام)‬
‫بتاريخ القياس‪.‬‬

‫العوامل المؤثرة في اختيار أساس القياس المناسب‬

‫‪Factors to consider when selecting a measurement basis‬‬
‫أوالً‪ :‬المالءمة ‪Relevance‬‬
‫تتأثر مالءمة المعلومات المقدمة من خالل أسس القياس بالعوامل التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬خصائص األصل أو اإللتزام ‪Characteristics of the Asset or Liability‬‬
‫‪ -‬تذبذب التدفقات النقدية‬
‫‪ -‬حساسية القيمة لعوامل السوق أو المخاطر األخرى‪.‬‬
‫على سبيل المثال ال تقدم التكلفة المطفأة ‪( Amortized Cost‬السندات) معلومات مالئمة حول‬
‫المشتقات المالية والتي يجب تقييمها بالتلكلفة المطفأة‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫راجع معيار التقرير المالي الدولي ‪.IFRS 11‬‬

‫‪-24-‬‬
 ‫‪ .2‬المساهمة في التدفقات النقدية المستقبلية ‪Contribution to Future Cash Flows‬‬
‫حيث تتأثر مالءمة المعلومات المقدمة من خالل أسس القياس بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬فيما إذا كانت التدفقات النقدية ناتجة بشكل مباشر أو غير مباشر مع موارد إقتصادية أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة أنشطة أعمال المنشأة‪.‬‬
‫على سبيل المثال إذا تم استخدام مجموعة أصول معاً إلنتاج السلع أو الخدمات فإن التكلفة التاريخية‬
‫يمكنها تقديم معلومات مالئمة حول هوامش الربح المتحققة خالل الفترة المالية ‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬التمثيل الصادق ‪Faithful Represent‬‬

‫إن المدى الذي تقدم به أسس القياس معلومات تتصف بالتمثيل الصادق تتأثر بما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬عدم االتساق بالقياس ‪Measurement Inconsistency‬‬
‫إذا كانت القوائم المالية تتضمن قياسات (أسس قياس) غير متسقة أو ما يسمى عدم اإلتساق في‬
‫القياس المحاسبي ‪ ،Accounting Mismatch‬فإن تلك القوائم المالية قد ال تمثل بصدق بعض‬
‫الجوانب المتعلقة بالمركز المالي واألداء المالي‪ .‬إذا كانت أصول وإلتزامات معينة مرتبطة ببعضها‬
‫البعض فإن استخدام أسس قياس مختلفة سيؤدي إلى عدم اإلتساق في القياس المحاسبي فمثالً إذا كان‬
‫لدى شركة أصل مالي يقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة وتم تمويل شرائه بإصدار سندات‬
‫تقاس بالكلفة المطفأة بموجب ‪ IFRS 9‬فإن هناك عدم اتساق في معالجة أصل وإلتزام مترابطين‪.‬‬
‫‪ .2‬عدم التأكد عند القياس ‪Measurement Uncertainty‬‬
‫إن وجود حاالت وظروف عدم التأكد ال تمنع بالضرورة من استخدام أسس قياس تقدم معلومات‬
‫مالئمة‪ .‬لكن إذا كانت حالة عدم التأكد مرتفعة للغاية قد يكون من الضروري اختيار أسس قياس‬
‫مختلفة‪.‬‬
‫محدد التكلفة ‪Cost Constraint‬‬
‫عند اختيار أسس القياس المناسب لبنود القوائم المالية فإن لعامل أو محدد التكلفة دور في اختيار األساس‬
‫الذي ال تزيد تكاليفه عن منافعه‪.‬‬

‫‪ 7.4‬الفصل السابع‪ :‬العرض واإلفصاح ‪Presentation and Disclosure‬‬

‫‪Presentation and disclosure as‬‬ ‫أوالً‪ :‬العرض واإلفصاح كوسيلة لتوصيل المعلومات‬
‫‪communication tools‬‬

‫‪-25-‬‬
‫‪ ‬تقوم المنشأة معدة التقرير ‪ Reporting entity‬بتوصيل المعلومات حول األصول واإللتزامات‬
‫وحقوق الملكية والدخل والمصاريف من خالل عرض المعلومات واإلفصاح عنها قي القوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫الفعال للمعلومات ‪ Effective communication of information‬من خالل‬ ‫‪ ‬يؤدي التوصيل ّ‬
‫القوائم المالية إلى جعل تلك المعلومات أكثر مالئمة‪ ،‬ويساهم في تعزيز خاصية التمثيل الصادق‬
‫لتزمات وحقوق الملكية وبنود الدخل والمصاريف‪ .‬كما يؤدي ذلك إلى تعزيز قابلية‬
‫لألصول واإل ا‬
‫الفعال للمعلومات في القوائم المالية‬
‫الفهم والمقارنة للمعلومات في القوائم المالية‪ .‬ويتطلب التوصيل ّ‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬التركيز على أهداف ومبادئ العرض واإلفصاح بدالً من التركيز على القواعد ‪.Rules‬‬
‫ب‪ -‬تصنيف المعلومات بطريقة تجمع العناصر المتشابهة وتفصل بين العناصر المختلفة؛‬
‫ج‪ -‬تجميع المعلومات بطريقة ال يتم حجبها إما بالتفاصيل غير الضرورية أو بالتجميع المفرط‪.‬‬

‫ويتم األخذ باإلعتبار محدد التكلفة عند اتخاذ قرار حول العرض واإلفصاح للمعلومات‪ ،‬من المهم األخذ‬
‫باإلعتبار‪ ،‬فيما إذا كانت الفوائد المقدمة لمستخدمي البيانات المالية من خالل تقديم معلومات معينة أو‬
‫الكشف عنها من المحتمل أن تبرر تكاليف تقديم تلك المعلومات واستخدامها‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬أهداف ومبادئ العرض واإلفصاح ‪Presentation and disclosure objectives and‬‬
‫‪principles‬‬
‫الفعال للمعلومات في القوائم المالية‪ ،‬وعند تطوير متطلبات العرض واإلفصاح في‬
‫لتسهيل التوصيل ّ‬
‫المعايير‪ ،‬يلزم وجود توازن بين‪:‬‬
‫‪Faithfully‬‬ ‫أ‪ -‬إعطاء المنشآت المرونة في تقديم المعلومات المالءمة التي تمثل بشكل صادق‬
‫‪ Represents‬أصول المنشأة وإلتزاماتها وحقوق الملكية وبنود الدخل والمصروفات‪.‬‬
‫ب‪ -‬الحاجة إلى المعلومات التي تتصف بقابلية المقارنة من فترة لفترة أخرى لنفس المنشأة‪ ،‬وبين المنشأة‬
‫والمنشآت األخرى‪.‬‬

‫التصنيف ‪Classification‬‬
‫‪ ‬التصنيف هو فرز األصول أو اإللتزامات أو حقوق الملكية أو الدخل أو المصروفات على أساس‬
‫الخصائص المشتركة ألغراض العرض واإلفصاح‪ .‬تتضمن هذه الخصائص ‪ -‬على سبيل المثال ال‬
‫الحصر ‪ -‬طبيعة العنصر ودوره (أو وظيفته) في أنشطة األعمال التي تقوم بها المنشأة‪ ،‬وكيفية قياسها‪.‬‬

‫‪-26-‬‬
‫‪ ‬يمكن أن يؤدي تصنيف (األصول أو اإللتزامات أوحقوق الملكية أو الدخل أو المصروفات) غير‬
‫المتشابهة أو المختلفة وتجميعها معاً إلى إخفاء المعلومات المالئمة والحد من القابلية للفهم والقابلية‬
‫تمثيال صادقاً لما يجب تمثيله‪.‬‬
‫ً‬ ‫للمقارنة‪ ،‬وقد ال يوفر‬

‫التقاص ‪Offsetting‬‬
‫يحدث التقاص عندما تعترف المنشأة وتقيس أصل وإلتزام بشكل منفصل كحسابات مستقلة ولكن يتم عرض‬
‫صافي رصيد الحسابين من خالل طرح القيمة األصغر من األكبر في قائمة المركز المالي‪ ،‬ويؤدي التقاص‬
‫إلى تصنيف البنود غير المتشابهة معاً لذلك فهو غير مناسب (علماً بأن معيار المحاسبة الدولي يمنع‬
‫التقاص بين أصل وإلتزام أو إيراد ومصروف)‪.‬‬

‫تصنيف حقوق الملكية ‪Classification of Equity‬‬

‫لتوفير معلومات مفيدة‪ ،‬يكون من الضروري تصنيف بنود حقوق الملكية بشكل منفصل إذا كانت مكوناتها‬
‫لها صفات مختلفة‪ .‬أو كانت ناشئة عن متطلبات قانونية مثل اإلحتياطي اإلجباري للشركات‪.‬‬

‫تصنيف الدخل والمصروفات ‪Classification of Income and Expenses‬‬

‫مكونات هذه اإليرادات والمصروفات تصنف بشكل منفصل إذا كانت لهذه المكونات خصائص مختلفة ويتم‬
‫تحديدها بشكل منفصل‪ .‬سيكون من المناسب تصنيف هذه المكونات بشكل منفصل إذا كان ذلك سيؤدي إلى‬
‫تعزيز فائدة المعلومات المالية الناتجة عنها‪ .‬ويتم عرض بنود الدخل والمصروفات في " قائمة الربح والخسارة‬
‫والدخل الشامل اآلخر" والتي تسمى "قائمة الدخل الشامل"‪.‬‬
‫قائمة الدخل الشامل = الربح والخسارة للفترة ‪ +‬بنود الدخل الشامل اآلخر‬

‫قائمة الربح أو الخسارة ‪Statement of Profit or Loss‬‬

‫تعتبر قائمة الربح أو الخسارة المصدر األساسي للمعلومات حول أداء المنشأة المالي للفترة المالية أي‬ ‫‪‬‬
‫فترة التقرير‪.‬‬
‫يمكن عرض الربح والخسارة في قائمة مستقلة للربح والخسارة (قائمة الدخل)‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ومن حيث المبدأ تصنف بنود الدخل والمصروفات ويتم تضمينها ضمن قائمة الربح والخسارة‪ .‬وتتضمن‬ ‫‪‬‬
‫هذه القائمة مجاميع فرعية وإجمالية للربح والخسارة‪.‬‬

‫‪-27-‬‬
 ‫الدخل الشامل اآلخر ‪Other Comprehensive Income‬‬
‫‪11‬‬
‫بعض بنود الدخل‬ ‫في بعض الحاالت اإلستثنائية يقرر مجلس معايير المحاسبة الدولية إستثناء‬
‫والمصاريف الناتجة عن التغير في القيمة الجارية ألصل أو إلتزام أي ناتجة أرباح أو خسائر التقييم من‬
‫قائمة الربح والخسارة واإلعتراف بها كبنود دخل شامل آخر (وتظهر كبند ضمن حقوق الملكية)‪ .‬وذلك لتقديم‬
‫معلومات أكثر مالئمة أو ذات تمثيل صادق أكثر ‪ .More Faithful Representation‬ومن األمثلة على‬
‫ذلك فائض إعادة تقييم األصول غير المتداولة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )21‬حيث يعترف‬
‫بفروقات التقييم لتلك األصول ضمن حقوق الملكية مباشرة وضمن الدخل الشامل اآلخر في قائمة الدخل‬
‫الشامل‪.‬‬

‫إعادة تدوير ‪ Recycling‬أو تصنيف بنود الدخل الشامل اآلخر من حقوق الملكية إلى قائمة الربح‬
‫والخسارة‪:‬‬
‫أ‪ -‬يتم تحويل بنود "الدخل الشامل اآلخر" من حقوق الملكية إلى قائمة الربح والخسارة في الفترات الالحقة‬
‫إذا أدى ذلك إلى تقديم قائمة الربح والخسارة لمعلومات أكثر مالئمة أو ذات تمثيل صادق أكثر‪ .‬فمثالً‬
‫يتطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ IFRS )1‬عند إلغاء اإلعتراف بأصل مالي يمثل أداة دين‬
‫(سندات مثالً) مصنفة ضمن فئة "أصول مالية بالقمة العادلة من خالل دخل شامل آخر" وإلغاء‬
‫المعترف به ضمن حقوق‬‫اإلعتراف قد يكون بالبيع مثالً فإن الرصيد المتراكم للتغير في القيمة العادلة ُ‬
‫الملكية يتم نقله إلى قائمة الربح والخسارة في الفترة المالية التي استبعاد (بيع) تلك السندات خاللها‪.‬‬
‫ب‪ -‬إذا لم يؤدي تحويل بنود "الدخل الشامل اآلخر" من حقوق الملكية إلى قائمة الربح والخسارة في الفترات‬
‫الالحقة إلى تقديم قائمة الربح والخسارة لمعلومات أكثر مالئمة أو ذات تمثيل صادق أكثر‪ .‬فإن‬
‫المعترف به ضمن حقوق الملكية إلى‬ ‫المجلس ‪ IASB‬يقرر عدم تحويل بنود الدخل الشامل اآلخر ُ‬
‫قائمة الربح والخسارة في فترات الحقة عند استبعاد األصل أو اإللتزام الذي تمت إعادة تقييمه‪.‬‬

‫فمثال عند بيع أصل غير متداول (معدات مثالً) خالل الفترة الحالية وكان تم إعادة تقييمه في فترات‬
‫سابقة بموجب المعالجة المسموح بها في معيار ‪ ،IAS 11‬فإن ذلك المعيار يتطلب عدم تحويل رصيد‬
‫فائض إعادة التقييم إلى قائمة الربح والخسارة عند استبعاد ذلك األصل‪ ،‬أي يبقى فائض إعادة التقييم‬
‫ضمن حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪11‬‬
‫تبين المعايير الدولية للتقارير المالية الحاالت المحددة التي يعترف بأرباح أو خسائر التغير في القيمة العادلة ألصل أو إلتزام الناتجة عن‬
‫التقييم معين ضمن الدخل الشامل اآلخر وليس ضمن الربح والخسارة‪ ،‬وال يوجد قاعدة عامة لإلعتراف بأرباح أو خسائر التقييم ضمن الربح‬
‫والخسارة أو الدخل الشامل اآلخر وإنما وفق متطلبات كل معيار يتطلب ذلك‪.‬‬

‫‪-28-‬‬
 ‫التجميع ‪Aggregation‬‬
‫التجميع هي عمليه ضم أو دمج مكونات بنود األصول واإللتزامات وحقوق الملكية والدخل والمصروفات‬
‫والتي تتصف بخصائص متشابهة معاً وتصنيفها في ذات البند‪ .‬مثل عرض األصول غير المتداولة جميعها‬
‫ببند واحد باسم "ممتلكات ومعدات وآالت"‪ .‬ومكونات بنود النقدية جميعها ببند واحد هو "نقد بالصندوق ولدى‬
‫البنوك"‪.‬‬
‫والتجميع يجعل المعلومات أكثر فائدة من خالل تلخيص كمية كبيرة من التفاصيل‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التجميع‬
‫يخفي بعض تلك التفاصيل وبالتالي يجب إيجاد توازن حتى ال يتم حجب المعلومات المالئمة إما بكمية كبيرة‬
‫من التفاصيل غير المهمة أو بالتجميع المفرط‪.‬‬
‫وقد تكون هناك حاجة إلى مستويات مختلفة من التجميع في أجزاء مختلفة من البيانات المالية‪ .‬على سبيل‬
‫عادة ما توفر قائمة المركز المالي وقائمة األداء المالي (قائمة الدخل) معلومات ملخصة ويتم توفير‬
‫ً‬ ‫المثال‪،‬‬
‫ال في المالحظات‪.‬‬ ‫معلومات أكثر تفصي ً‬

‫‪ 7.4‬الفصل الثامن‪ :‬مفاهيم رأس المال والمحافظة على رأس المال‬

‫مفاهيم رأس المال ‪Concepts of Capital Maintenance‬‬
‫يبين اإلطار المفاهيمي وجود مفهومين لرأس المال هما المفهوم المالي لرأس المال والمفهوم المادي لرأس‬
‫المال وتتبع معظم المنشآت المفهوم المالي لرأس المال عند إعداد قوائمها المالية‪ .‬وبموجب المفهوم المالي‬
‫لرأس المال فإن رأس المال يمثل صافي األصول أو حقوق الملكية في المنشأة‪ .‬أما بموجب المفهوم المادي‬
‫لرأس المال مثل (الطاقة التشغيلية) فإن رأس المال يعتبر بمثابة الطاقة اإلنتاجية للمنشأة المتمثلة بوحدات‬
‫اإلنتاج اليومية أو ساعات تشغيل اآلالت‪.‬‬

‫ويبين الجدول التالي مقارنة بين المفهوم المالي لرأس المال والمفهوم المادي لرأس المال‪:‬‬

‫مقارنة بين المفهوم المالي لرأس المال والمفهوم المادي لرأس المال‬

‫المفهوم المادي‬ ‫المفهوم المالي‬ ‫من حيث‬

‫‪ .1‬اكتساب الربح إذا كان المبلغ المالي أو النقدي لصافي يكتسب الربح إذا كانت الطاقة اإلنتاجية‬
‫األصول في نهاية الفترة يزيد عن المبلغ المادية أو القدرة التشغيلية للمنشأة في نهاية‬
‫لصافي األصول في بداية الفترة بعد الفترة تزيد عن الطاقة اإلنتاجية المادية في‬
‫استبعاد أية توزيعات للمالكين وأية بداية الفترة بعد استبعاد أية توزيعات إلى‬
‫المالكين أو مساهمات منهم أثناء الفترة‪.‬‬ ‫مساهمات منهم‪.‬‬

‫‪-29-‬‬
‫النقد‬ ‫(مبلغ‬ ‫التكلفة الجارية‬ ‫استخدام‬
‫ال يتطلب استخدام مفهوم محدد (يعتمد‬
‫المفترض دفعه للحصول على نفس األصل‬ ‫‪ .2‬أساس القياس‬
‫على رأس المال المراد الحفاظ عليه)‪.‬‬
‫أو ما يماثله في الوقت الحالي)‪.‬‬
‫التغيرات في األسعار المؤثرة على أصول‬
‫تعتبر الزيادة في أسعار األصول أرباحاً‬ ‫‪ .1‬أثر التغير‬
‫وإلتزامات المنشأة وتعتبر تغيرات في قياس‬
‫مباشرة (مكتسب حيازة) وعند إتباع‬ ‫في األسعار على‬
‫الطاقة اإلنتاجية وتعالج كتعديالت للحفاظ‬
‫التكلفة التاريخية يعترف بها كأرباح عند‬ ‫األصول‬
‫على رأس المال وتعتبر جزءاً من حقوق‬
‫التخلص من األصل (بيع أو مبادلة)‪.‬‬ ‫والمطلوبات‬
‫الملكية وليس ربحاً‪.‬‬
‫الطاقة اإلنتاجية (مثل الوحدات المنتجة‬
‫يمثل صافي األصول (حقوق الملكية)‪.‬‬ ‫‪ .1‬رأس المال‬
‫يومياً)‪.‬‬

‫‪-31-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬بموجب اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية فإن األصل هو‪:‬‬

‫هو مورد إقتصادي حالي تملكه المنشأة ب‪ -‬هو مورد إقتصادي حالي تسيطر عليه‬ ‫أ‪-‬‬
‫المنشأة كنتيجة ألحداث سابقة‬ ‫كنتيجة ألحداث سابقة‬
‫هو مورد إقتصادي حالي تسيطر عليه‬ ‫ج‪ -‬هو مورد إقتصادي حالي تسيطر عليه د‪-‬‬
‫وتملكه المنشأة كنتيجة ألحداث سابقة‬ ‫المنشأة كنتيجة ألحداث الحقة‬

‫‪ .2‬تكون المعلومات المالية ذات صلة باتخاذ الق اررات إذا كانت تحقق‪:‬‬
‫ب‪ -‬مبدأ التحقق‬ ‫أساس اإلستحقاق‬ ‫أ‪-‬‬
‫مفهوم المالئمة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬فرض الوحدة المحاسبية اإلقتصادية‬

‫‪ .3‬األطراف التي تهتم بالمعلومات التي تساعد في تحديد مستوى توزيعات األرباح الماضية والحالية‬
‫والمستقبلية وأي تغيير في أسعار أسهم الشركة‪:‬‬
‫ب‪ -‬الحكومة ودوائرها المختلفة‬ ‫المقرضون‬ ‫أ‪-‬‬
‫الموردون والدائنون التجاريون‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المستثمرون الحالييون والمحتملون‬

‫‪ .4‬واحدة مما يلي ال تعتبر من الخصائص الداعمة (المعززة) للخصائص النوعية للمعلومات المالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬المالءمة‬ ‫القابلية للتحقق‬ ‫أ‪-‬‬
‫القابلية للفهم‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬قابلية المقارنة‬

‫‪ .5‬حتى تتحقق خاصية التمثيل الصادق فإن المعلومات المحاسبية والمالية يجب أن تتسم بما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬الحياد‬ ‫اإلكتمال‬ ‫أ‪-‬‬
‫جميع ماذكر صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬خالية من األخطاء‬

‫‪-31-‬‬
 ‫‪ .6‬تتحقق خاصية المالئمة إذا كانت المعلومات المالية تتصق بما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬القيمة التنبؤية أو القيمة التوكيدية‬ ‫القيمة التنبؤية والحياد‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإلكتمال والخلو من التحيز‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الحياد واإلكتمال‬

‫‪ .7‬وفق اإلطار المفاهيمي إذا كان مستثمر فرد يملك الشركات (س) و(ص) و(ع) وال يوجد عالقة بين‬
‫الشركات ولكل شركة قوائم مستقلة وكيان قانوني مستقل‪ ،‬لكن المالك يرغب بتجميع القوائم المالية‬
‫للشركات معاً ففي هذه الحالة فإن القوائم المالية لتلك الشركات معاً تسمى‪:‬‬
‫ب‪ -‬القوائم المالية الموحدة‬ ‫القوائم المالية المجمعة‬ ‫أ‪-‬‬
‫القوائم المالية المفردة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬القوائم المالية المنفصلة‬

‫‪ .8‬الخصائص النوعية األساسية للمعلومات المالية التي تجعل القوائم المالية مفيدة لمستخدمي‬
‫المعلومات هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬الموثوقية والتمثيل الصادق‬ ‫المالءمة والحياد‬ ‫أ‪-‬‬
‫المالءمة والتمثيل الصادق‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬القابلية للتحقق والتوقيت المناسب‬

‫‪ .9‬الفروض األساسية إلعداد البيانات المالية بموجب معايير المحاسبة الدولية تتضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬أساس اإلستحقاق‬ ‫اإلستم اررية‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ ‪ +‬ب)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬اإلعتراف باإليراد‬

‫‪ .11‬المفهوم الذي بموجبه يتم اكتساب الربح إذا كانت الطاقة اإلنتاجية المادية أو القدرة التشغيلية‬
‫للمنشأة في نهاية الفترة تزيد عن الطاقة اإلنتاجية المادية في بداية الفترة بعد استبعاد أية توزيعات‬
‫إلى المالكين أو مساهمات منهم أثناء الفترة‪:‬‬
‫ب‪ -‬المفهوم اإلقتصادي لرأس المال‬ ‫المفهوم المالي لرأس المال‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ ‪ +‬ب)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المفهوم المادي لرأس المال‬

‫‪-32-‬‬
 ‫‪ .11‬بموجب اإلطار المفاهيمي فإن تعريف "الدخل ‪ "Income‬هو‪:‬‬
‫الزيادة في األصول أو النقص في ب‪ -‬الزيادة في األصول أو النقص في‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإللتزامات والتي تؤدي إلى زيادة في حقوق‬ ‫اإللتزامات والتي تؤدي إلى زيادة في حقوق‬
‫الملكية بما فيها مساهمات المالكين مثل‬ ‫الملكية بإستثناء مساهمات المالكين مثل‬
‫رأس المال وغيرها‬ ‫رأس المال وغيرها‬
‫النقص في األصول أو الزيادة في‬ ‫ج‪ -‬الزيادة في المنافع اإلقتصادية خالل الفترة د‪-‬‬
‫اإللتزامات والتي تؤدي إلى زيادة في حقوق‬ ‫المحاسبية نتيجة الزيادة في األصول‬
‫الملكية بإستثناء مساهمات المالكين مثل‬ ‫واإللتزامات باستثناء مساهمات المالكين‬
‫رأس المال وغيرها‬ ‫مثل رأس المال وغيرها‬

‫‪ .12‬تتضمن شروط اإلعتراف في القوائم المالية بموجب اإلطار المفاهيمي ما يلي‪:‬‬

‫أن يستوفي البند تعريف (األصل‪ ،‬اإللتزام‪ ،‬ب‪ -‬أن يستوفي البند تعريف (األصل‪ ،‬اإللتزام‪،‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫وحق الملكية الدخل والمصروف) وأن يؤدي‬ ‫وحق الملكية الدخل والمصروف) وأن يؤدي‬
‫اإلعتراف إلى تقديم معلومات مالءمة‬ ‫اإلعتراف إلى تقديم معلومات مفيدة‬
‫أن يؤدي اإلعتراف إلى تقديم معلومات‬ ‫ج‪ -‬أن يستوفي البند تعريف (األصل‪ ،‬اإللتزام‪ ،‬د‪-‬‬
‫أحدث أثر على الق اررات التي يتخذها‬ ‫وحق الملكية الدخل والمصروف) وأن يؤدي‬
‫مستخدمي المعلومات‬ ‫اإلعتراف إلى تقديم معلومات تتصف‬
‫بالتمثيل الصادق لألحداث والعمليات‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫عدد الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية وفقاً لإلطار المفاهيمي الصادر عن مجلس معايير المحاسبة‬
‫ّ‬
‫الدولية‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫اذكر الخصائص الفرعية لخاصية التمثيل الصادق مع شرح موجز لكل منها‪.‬‬

‫‪-33-‬‬
 ‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫قارن باختصار بين المفهوم المالي والمفهوم المادي لرأس المال‪.‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫اذكر باختصار العوامل المؤثرة في اختيار أساس القياس المناسب بموجب اإلطار المفاهيمي للتقارير‬
‫المالية‪.‬‬

‫التمرين السادس‪:‬‬
‫ما هي أسس القياس لبنود وعناصر القوائم المالية الواردة في اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية‪ .‬اذكرها‬
‫باختصار‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪12‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪:‬‬

‫‪ -1‬الخصائص النوعية األساسية وتشمل الخاصيتان التاليتان‪:‬‬
‫أ‪ -‬المالءمة‬
‫ب‪ -‬التمثيل الصادق‬
‫‪ -2‬الخصائص الداعمة (المعززة) للخصائص النوعية للمعلومات وتشمل‪:‬‬
‫أ‪ -‬القابلية للمقارنة‪.‬‬
‫ب‪ -‬القابلية للتحقق‪.‬‬
‫ج‪ -‬التوقيت المناسب‪.‬‬
‫د‪ -‬القابلية للفهم‪.‬‬

‫‪-34-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫حتى تصور المعلومات المالية األحداث والعمليات والظواهر بصدق (خاصية التمثيل الصادق) يجب أن تكون‪:‬‬
‫أ‪ .‬كاملة‪ :‬أي أ ن تعبر المعلومات المالية عن كافة المعلومات الضرورية لفهم مستخدمي المعلومات عن‬
‫األحداث التي يتم التعبير عنها‪ ،‬بما في ذلك المعلومات الوصفية والتوضيحية‪.‬‬
‫ب‪ .‬خاصية الحياد‪ :‬أن تكون المعلومات المالية غير متحيزة‪،‬بحيث ال يتم إعداد وعرض القوائم المالية لخدمة‬
‫طرف أو جهة معينة من مستخدمي المعلومات المحاسبية على حساب األطراف األخرى‪ ،‬أو لتحقيق غرض‬
‫أو هدف محدد وإنما لالستخدام العام ودون تحيز‪.‬‬
‫ج‪ .‬خاصية الخلو من األخطاء‪ُ :‬يقصد بها أن ال تكون هناك أخطاء أو حذف في وصف وبيان األحداث‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬وال يوجد أخطاء في عملية معالجة المعلومات المالية المعلن عنها‪.‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫يبين اإلطار المفاهيمي وجود مفهومين لرأس المال هما المفهوم المالي لرأس المال والمفهوم المادي لرأس المال‬
‫وتتبع معظم المنشآت المفهوم المالي لرأس المال عند إعداد قوائمها المالية‪ .‬وبموجب المفهوم المالي لرأس المال‬
‫فإن رأس المال يمثل صافي األصول أو حقوق الملكية في المنشأة‪ .‬أما بموجب المفهوم المادي لرأس المال مثل‬
‫(الطاقة التشغيلية) فإن رأس المال يعتبر بمثابة الطاقة اإلنتاجية للمنشأة المتمثلة بوحدات اإلنتاج اليومية أو‬
‫ساعات تشغيل اآلالت‪ .‬كما أن قياس الربح وفق المفهوم المالي يتم من خالل التغير في حقوق الملكية خالل‬
‫الفترة المالية باستثناء العمليات التي تتم مع المالك بصفتهم مالكين‪ ،‬أما قياس الربح في المفهوم المادي يتحقق‬
‫إذا كانت الطاقة اإلنتاجية المادية أو القدرة التشغيلية للمنشأة في نهاية الفترة تزيد عن الطاقة اإلنتاجية المادية‬
‫في بداية الفترة بعد استبعاد أية توزيعات إلى المالكين أو مساهمات منهم أثناء الفترة‪.‬‬

‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫العوامل المؤثرة في اختيار أساس القياس المناسب‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬المالءمة‬
‫تتأثر مالءمة المعلومات المقدمة من خالل أسس القياس بالعوامل التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬خصائص األصل أو اإللتزام‬
‫‪ -‬تذبذب التدفقات النقدية‬
‫‪ -‬حساسية القيمة لعوامل السوق أو المخاطر األخرى‪.‬‬

‫‪-35-‬‬
 ‫‪ .1‬المساهمة في التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫حيث تتأثر مالءمة المعلومات المقدمة من خالل أسس القياس بما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬فيما إذا كانت التدفقات النقدية ناتجة بشكل مباشر أو غير مباشر مع موارد اقتصادية أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة أنشطة أعمال المنشأة‪.‬‬
‫ثاني ًا‪ :‬التمثيل الصادق‬
‫إن المدى الذي تقدم به أسس القياس معلومات تتصف بالتمثيل الصادق تتأثر بما يلي‪:‬‬
‫‪ .2‬عدم االتساق بالقياس‬
‫‪ .1‬عدم التأكد عند القياس‬

‫إجابة التمرين السادس‪:‬‬

‫يتضمن اإلطار المفاهيمي أساليب وطرق متعددة للقياس والمستخدمة في إعداد وعرض القوائم المالية وتشمل‪:‬‬
‫‪ .1‬التكلفة التاريخية ‪ :Historical Cost‬توفر التكلفة التاريخية معلومات مستمدة (على األقل جزئياً) من‬
‫سعر المعاملة أو حدث آخر أدى إلى ظهور العنصر الذي يتم قياسه بتاريخ الحصول عليه‪.‬‬
‫‪ .2‬أساس التكلفة الجارية ‪ :Current Value‬القيمة الجارية تقدم معلومات مقاسة بوحدة النقد حول‬
‫األصول واإللتزامات والدخل والمصروفات باستخدام معلومات حديثة لتعكس الظروف السائدة بتاريخ‬
‫القياس (‪)Measurement Date‬‬

‫يتضمن مقياس القيم الجارية ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬القيمة العادلة ‪Fair Value‬‬

‫ب‪ -‬القيمة من االستعمال وقيمة اإلستيفاء ‪Value in use and Fulfilment Value‬‬
‫ج‪ -‬التكلفة الجارية ‪Current Cost‬‬

‫‪-36-‬‬
 ‫محور‪ :‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫الفصل الثاني‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)1‬‬
‫عرض القوائم المالية‬
‫‪Presentation of Financial Statements‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة الهدف من القوائم المالية ذات الغرض العام‪.‬‬
‫‪ .2‬التعرف على مكونات القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬معرفة اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬التعرف على هيكل ومحتوى القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان الحاالت والشروط الواجب توفرها لتصنيف األصل على أنه متداول أو غير متداول‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان الحاالت والشروط الواجب توفرها لتصنيف اإللتزام على أنه متداول أو غير متداول‪.‬‬
‫‪ .7‬عرض الحاالت التي يتم فيها إعادة تصنيف اإللتزامات غير المتداولة إلى إلتزامات متداولة‪.‬‬
‫‪ .8‬تحديد البنود الواجب عرضها في صلب القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .9‬بيان األهداف الرئيسة من إعداد قائمة الدخل والدخل الشامل‪.‬‬
‫‪ .11‬توضيح العناصر األساسية التي تتضمنها قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ .11‬بيان األهداف الرئيسة من وجود اإليضاحات المرفقة للقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .12‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)1‬عرض القوائم المالية"‪.‬‬

‫‪-73-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تمثل القوائم المالية األداة األساسية لإلبالغ المالي عن أداء المنشأة خالل فترة معينة‪ ،‬وبيان المركز المالي لها‬
‫وتدفقاتها النقدية وتقدم أيضاً معلومات عن التغيرات في حقوق الملكية‪ ،‬وذلك ألرطراف عديدة لها اهتمام‬
‫بالمنشأة‪.‬‬

‫وتزداد أهمية القوائم المالية إذا ما عرفنا الدور الهام الذي تضطلع به في مساعدة مستخدمي المعلومات‬
‫المحاسبية في إتخاذ الق اررات الرشيدة‪ ،‬إضافة إلى أن القوائم المالية تمثل المخرجات الرئيسة للنظام المحاسبي‬
‫والتي تمثل حلقة الوصل بين المنشأة واألرطرف ذات المصالح في المنشأة ‪ .Stakeholders‬ومن األرطراف‬
‫الرئيسية التي تعتمد على القوائم المالية المستثمرين الحاليين والمحتملين والمقرضين والموردين والجهات المنظمة‬
‫والرقابية لعمل المنشأة كالبنك المركزي بالنسبة للبنوك وهيئة التأمين بالنسبة لشركات التأمين وغيرها من‬
‫الجهات‪ ،‬كما تعتبر مصدر هام لتحديد الدخل الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫‪ .2‬الغرض من القوائم المالية ‪Purpose of Financial Statements‬‬

‫يمثل الهدف من القوائم المالية ذات الغرض العام هو توفير بيانات مالية عن المركز المالي للمنشأة وعن‬
‫نتيجة أعمالها والتدفق النقدي لديها‪ ،‬وبحيث تكون البيانات التي تحتويها القوائم المالية مفيدة ‪ Useful‬في‬
‫إتخاذ الق اررات اإلقتصادية ‪ Economic Decisions‬لقاعدة عريضة من مستخدمي القوائم المالية‪.‬‬

‫وتهدف القوائم المالية إلى توفير معلومات حول نتيجة أداء المنشأة ومركزها المالي وتدفقاتها النقدية بحيث‬
‫تكون مالءمة لمختلف فئات مستخدمي تلك القوائم إلتخاذ الق اررات اإلقتصادية الرشيدة‪.‬‬
‫ولتحقيق هذه األهداف‪ ،‬فإن القوائم المالية تقدم معلومات عن المنشأة تتعلق بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األصول واإللتزامات وحقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ ‬الدخل والمصاريف بما فيها والمكاسب والخسائر‪.‬‬
‫‪ ‬مساهمات المالكين وتوزيع الحصص عليهم بصفتهم مالكين‪.‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية‪.‬‬
‫وتساعد هذه المعلومات‪ ،‬باإلضافة إلى المعلومات األخرى في المالحظات‪ ،‬مستخدمي البيانات المالية في‬
‫التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة وتحديد توقيتها ومدى تأكيدها‪.‬‬

‫‪-73-‬‬
 ‫‪ .7‬مكونات القوائم المالية ‪Components of Financial Statements‬‬
‫تتكون المجموعة الكاملة من القوائم المالية مما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬قائمة المركز المالي بتاريخ كل فترة مالية ( ‪Statement of Financial Position as at the end of‬‬
‫‪ )the Period‬وتتضمن أصول المنشأة وإلتزاماتها وحقوق الملكية كما في تاريخ معين‪.‬‬
‫ب‪ -‬قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر للفترة المالية‪.‬‬
‫)‪)Statement of profit or loss and other comprehensive income for the period‬‬
‫ج‪ -‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية للفترة المالية ( ‪Statement of Changes in Equity for the‬‬
‫‪.)Period‬‬
‫د‪ -‬قائمة التدفقات النقدية للفترة المالية (‪.)Statement of Cash Flows for the Period‬‬
‫والتي يتم إعدادها وعرضها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)7‬‬
‫هـ‪ -‬المالحظات‪ ،‬وتشمل ملخصاً للسياسات المحاسبية الهامة ومعلومات توضيحية أخرى‪.‬‬
‫‪(Notes, Comprising a Summary of Significant Accounting Policies and other‬‬
‫)‪Explanatory Information‬‬
‫وتبين ملخصاً للسياسات المحاسبية ومالحظات تفسيرية تتعلق ببنود القوائم المالية‪ ،‬وإفصاحات تتطلبها معايير‬
‫اإلبالغ المالي الدولية األخرى‪.‬‬
‫وهناك بعض التقارير تعرض – خارج نطاق القوائم المالية – معلومات وقوائم بيئية وقوائم القيمة المضافة وهذه‬
‫القوائم والتقارير تعتبر خارج نطاق معايير اإلبالغ المالي الدولية من حيث المتطلبات والعرض‪.‬‬
‫(ھ‪/‬أ)‪ -‬المعلومات المقارنة المتعلقة بالفترة السابقة كما ھو موضح في اإلعتبارات العامة لعرض القوائم‬
‫المالية الحقاً‪.‬‬
‫و‪ -‬قائمة المركز المالي كما في بداية أقدم فترة للمقارنة (المقارنة األولى) عندما تطبق المنشأة سياسة‬
‫محاسبية بأثر رجعي أو عند قيامها بإعادة عرض قوائمها المالية بأثر رجعي أو إذا قامت بإعادة تصنيف أية‬
‫بنود في قوائمها المالية‪.‬‬
‫يجب على المنشأة أن تعرض جميع القوائم المالية في المجموعة الكاملة من القوائم المالية بدرجة متساوية من‬
‫األھمية ويشار هنا إلى أن المعيار سمح بإستخدام عناوين أو مسميات تختلف عن تلك المستخدمة في هذا‬
‫المعيار‪.‬‬

‫‪-73-‬‬
 ‫‪ .0‬اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية ‪Overall Considerations‬‬
‫يتضمن المعيار المحاسبي رقم (‪ )1‬ثمانية إعتبارات لعرض القوائم المالية وتشمل ما يلي‪:‬‬

‫‪ 4.1‬العرض العادل واإلمتثال للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪Fair Presentation and Compliance with IFRSs‬‬
‫يجب أن تعرض القوائم المالية المركز المالي واألداء المالي (نتيجة األعمال) والتدفقات النقدية للمنشأة بشكل‬
‫عادل‪ .‬يتطلب العرض العادل ‪ Fair Presentation‬للقوائم المالية عرض أثر األحداث والعمليات والظروف‬
‫التي مرت بها المنشأة بشكل صادق وبما يتماشى مع ما تم تحديده وتعريفه لألصول واإللتزامات والدخل‬
‫والمصاريف بموجب اإلرطار العام ‪ The Framework‬إلعداد القوائم المالية المحدد من قبل المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ .‬ويجب على اإلدارة إرفاق إقرار مرفق بالقوائم المالية بأن القوائم المالية المعروضة تعبر‬
‫بعدالة عن المركز المالي للمنشأة‪ ،‬وأدائها المالي وتدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫وقد أشار المعيار إلى أن إعداد القوائم المالية وبما ينسجم ومتطلبات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫إضافة إلى توفير اإلفصاح الضروري سيحقق التمثيل العادل للقوائم المالية‪.‬‬

‫ويشير معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )4‬إلى أنه وفي بعض الحاالت النادرة جدًا‪ ،‬يمكن إلدارة المنشأة أن‬
‫تقرر أن اإللتزام بمعيار من معايير التقارير المالية الدولية ‪ IFRSs‬أو بعض متطلباته قد يكون مضلالً ويؤدي‬
‫إلى وجود تعارض مع أهداف القوائم المالية‪ ،‬وكان اإلطار التنظيمي المالئم يتطلب أو ال يمنع ذلك الخروج‪.‬‬
‫وفي هذه الحالة يجب على المنشأة عدم اإللتزام بتلك المتطلبات الواردة في المعيار‪ ،‬مع اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أن اإلدارة توصلت إلى أن القوائم المالية تعبر بعدالة عن المركز المالي واألداء المالي والتدفقات النقدية‬
‫للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬أنها إلتزمت بالمعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬باستثناء أنه تم الخروج عن متطلب معين وذلك لتحقيق‬
‫العرض العادل‪.‬‬
‫‪ -‬عنوان المعيار الذي تم الخروج عن متطلباته‪ ،‬ورطبيعة ذلك الخروج‪ ،‬بما في ذلك المعالجة التي يتطلبها‬
‫ذلك المعيار‪ ،‬والسبب الذي يجعل اإللتزام بمتطلبات ذلك المعيار أو بعضها مضللة جداً‪.‬‬
‫‪ -‬األثر المالي للخروج على كل بند في القوائم المالية كان سيتم التقرير عنه إلتزاماً بمتطلب المعيار الذي‬
‫تم الخروج عنه (ولكل فترة مالية معروضة)‪.‬‬

‫‪-04-‬‬
‫النادرة جداً أيضاً‪ ،‬يمكن إلدارة المنشأة أن تقرر أن اإللتزام بمعيار من معايير التقارير‬
‫وفي بعض الحاالت ّ‬
‫المالية الدولية ‪ IFRSs‬أو بعض متطلباته قد يكون مضل ً‬
‫ال ويؤدي إلى وجود تعارض مع أهداف القوائم المالية‪،‬‬
‫وكان اإلطار التنظيمي المالئم الخروج عن ذلك المتطلب‪ .‬وفي هذه الحالة يجب على المنشأة أن تخفض‬
‫الجوانب المضللة المتصورة لإللتزام (إلى أقصى حد ممكن)‪ ،‬وذلك باإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬عنوان المعيار الدولي للتقرير المالي الذي سيتم الخروج عن تطبيقه‪ ،‬ورطبيعة المتطلب‪ ،‬وسبب أن اإلدارة‬
‫خلصت إلى أن اإللتزام بهذا المتطلب‪ ،‬فيھذه الظروف‪ ،‬سيكون مضلالً – بشكل كبير– إلى حد أنه‬
‫يتعارض مع ھدف القوائم المالية المحدد في "اإلرطار المفاهيمي"‪.‬‬
‫‪ -‬التعديالت لكل بند في القوائم المالية توصلت اإلدارة إلى أنها تعد ضرورية لتحقيق عرض عادل‪ ،‬وذلك لكل‬
‫فترة معروضة‪.‬‬

‫‪ 4.1‬فرضية إستمرارية المنشأة ‪Going Concern‬‬

‫عند إعداد التقارير المالية يجب على اإلدارة إجراء تقييم لقدرة المنشأة على البقاء كمؤسسة مستمرة‪ .‬ويجب‬
‫على المنشأة إعداد البيانات المالية على أساس أن المؤسسة مستمرة ما لم تكن هناك نية لدى اإلدارة إما‬
‫لتصفية المنشأة أو التوقف عن المتاجرة أو ليس أمامها بديل واقعي سوى أن تفعل ذلك‪ ،‬وعندما تكون اإلدارة‬
‫على علم أثناء قيامها بإجراء تقييمها بحاالت عدم تأكد مادية تتعلق بأحداث أو ظروف قد تلقي شكوكاً كبيرة‬
‫في قدرة المنشأة على البقاء كمؤسسة مستمرة فإ ن على المنشأة اإلفصاح عن هذه الحاالت من عدم التأكد‪،‬‬
‫وعندما ال تقوم المنشأة بإعداد البيانات المالية على أساس أن المؤسسة مستمرة فإنه يجب اإلفصاح عن هذه‬
‫الحقيقة باإلضافة إلى األساس الذي تم بموجبه إعداد البيانات المالية من قبل المنشأة وسبب عدم إعتبار المنشأة‬
‫مؤسسة مستمرة‪.‬‬
‫عند تقييم ما إذا كانت فرضية إستم اررية المؤسسة مناسبة تأخذ اإلدارة في اإلعتبار كافة المعلومات المتوفرة‬
‫في المستقبل المنظور والتي يجب أن تكون على األقل ‪ 11‬شه اًر من تاريخ إعداد التقارير المالية دون أن تكون‬
‫مقتصرة على ذلك‪.‬‬

‫‪ 4.1‬أساس اإلستحقاق المحاسبي ‪Accrual Basis of Accounting‬‬

‫يجب على المنشأة إعداد قوائمها المالية بموجب أساس اإلستحقاق بإستثناء قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬ويتطلب‬
‫أساس اإلستحقاق اإلعتراف بالمصروفات التي تخص الفترة المالية سواء تم دفعها أم لم يتم وكذلك اإلعتراف‬
‫باإليرادات المكتسبة والمكاسب األخرى سواء تم قبضها أم لم يتم‪ ،‬أي بغض النظر عن واقعة الدفع أو القبض‪.‬‬

‫‪-01-‬‬
 ‫‪ 1.1‬األهمية النسبية والتجميع ‪Materiality and Aggregation‬‬
‫‪ ‬وي قصد هنا باألهمية النسبية والتجميع من حيث العرض حيث يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬عرض كل بند‬
‫مادي (مهم نسبياً) بشكل منفصل في القوائم المالية‪ ،‬ويجب عرض البنود المختلفة في رطبيعتها أو وظيفتها‬
‫بشكل منفصل‪ ،‬ويجب تجميع البنود غير المادية أو التي ليس لها أهمية نسبية وال توجد حاجة لعرضها‬
‫بشكل منفصل مع المبالغ ذات الطبيعة أو الوظيفة المشابهة‪ ،‬وتعني األهمية النسبية لبند ما أن يكون‬
‫البند مهم كقيمة منسوبة إلى بنود أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬وإذا كان أحد البنود ليس مادي ًا على انفراد فإنه يتم تجميعه مع البنود األخرى أما في تلك البيانات أو في‬
‫اإليضاحات‪.‬‬
‫‪ ‬وعملية تحديد أن البند ذو أهمية نسبية (مادية) أو غير مادي هي عملية إجتهادية‪ ،‬وال يوجد مقياس محدد‬
‫أو مطلق لألهمية النسبية‪ .‬وعند تقييم ماذا كان البند مهم نسبياً أو غير مهم ال تعتبر قيمة البند هي‬
‫العامل الوحيد فأيضاً المحتوى لهذا البند مهم أيضاً ومثال على ذلك‪:‬‬
‫‪ ‬إذا أظهرت قائمة المركز المالي أصول غير متداولة بمقدار ‪ 1‬مليون دينار وقيمة المخزون ‪03,333‬‬
‫دينار فإن الخطأ في إحتساب اإلهتالك بمبلغ ‪ 13,333‬دينار يمكن إعتباره غير مهم نسبياً ألن ‪13,333‬‬
‫دينار تمثل ‪ %1‬من ‪ 1‬مليون‪ .‬بينما وجود خطأ في تقييم المخزون بمبلغ ‪ 13,333‬دينار يعتبر مهم نسبي ًا‬
‫ألنه يمثل ‪ )03,333÷ 13,333( %77‬من قيمة المخزون المعلنة‪ ،‬بمعنى آخر يتم األخذ باإلعتبار‬
‫القيمة اإلجمالية للبند الذي حدث فيه خطأ عند تحديد األهمية النسبية للخطأ‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كان على المنشأة قرض بمبلغ ‪ 73,333‬دينار وبلغ رصيد حساب المنشأة الجاري لدى البنك ‪76,333‬‬
‫دينار‪ ،‬فإن عرض صافي المبلغين أي ‪ 6333‬دينار تحت عنوان نقدية لدى البنك يعتبر خطأ مهم نسبياً‬
‫في العرض‪ .‬بعبارة أخرى أن الخطأ في العرض يعتبر خطأ مهم نسبياً على الرغم من عدم وجود خطأ‬
‫رقمي‪.‬‬
‫‪ -‬والبند الذي ال يعتبر مادياً بشكل كاف ليستلزم عرضاً منفصالً في تلك البيانات قد يضمن عرضاً منفصالً في‬
‫اإليضاحات‪.‬‬

‫‪ 1.5‬التقاص ‪Offsetting‬‬
‫وتعني عملية التقاص إظهار أو عرض بند معين بقيمة صافية أي بالرصيد الصافي بعد رطرح الجانب الدائن‬
‫من الجانب المدين‪ ،‬مثل إظهار العموالت المدينة البالغة ‪ 0333‬دينار والعموالت الدائنة البالغة ‪11,333‬‬
‫دينار برقم واحد بإسم صافي العموالت الدائنة بمبلغ ‪ 1333‬دينار‪.‬‬

‫‪-02-‬‬
‫وقد منع المعيار رقم (‪ )1‬إجراء تقاص بين أي من األصول واإللتزامات وااليرادات والمصاريف ألنه يؤدي في‬
‫بعض الحاالت إلى غموض المعلومات المقدمة لمستخدمي المعلومات المحاسبية‪ ،‬إال إذا سمح أو تطلب أحد‬
‫معايير التقارير المالية الدولية ‪ IFRSs‬إجراء التقاص في العرض‪.‬‬
‫ويشير المعيار إلى أن إظهار األصول مخصوماً منها مخصصات التقييم مثل مخصصات التقادم للمخزون‬
‫ومخصصات الديون المشكوك فيها لحسابات الذمم المدينة ال يعتبر تقاص‪.‬‬
‫ومن األمثلة على التقاص المسموح به تقديم تقارير حول األرباح والخسائر الناجمة عن مجموعة من العمليات‬
‫المتشابهة على أساس صافي األرباح والخسائر من الصرف األجنبي أو األرباح والخسائر الناشئة من األدوات‬
‫المالية المحتفظ بها ألغراض المتاجرة‪.‬‬

‫‪ 1.6‬تكرار إعداد التقارير ‪Frequency of Reporting‬‬

‫يجب على المنشأة عرض مجموعة كاملة من القوائم المالية (بما فيها المعلومات المقارنة) سنوياً على األقل‪،‬‬
‫وعندما تغير المنشأة نهاية فترة إعداد التقارير المالية لها وتعرض البيانات المالية لفترة تزيد أو تقل عن سنة‪،‬‬
‫فإن على المنشأة اإلفصاح عن الفترة التي تغطيها القوائم المالية‪ ،‬والسبب وراء استخدام فترة أرطول أو أقل من‬
‫سنة‪ ،‬وحقيقة أن المبالغ المعروضة في البيانات المالية ليست مقارنة بشكل كامل‪.‬‬
‫ويمكن أن تعد المنشأة بيانات مالية بشكل متسق لفترة عام واحد‪ .‬رغم ذلك‪ ،‬وألسباب عملية‪ ،‬تفضل بعض‬
‫المنشآت مثالً إعداد التقارير لفترة ‪ 61‬أسبوعاً‪ .‬ال يمنع هذا المعيار ذلك‪.‬‬

‫‪ 7-1‬المعلومات المقارنة ‪Comparative Information‬‬

‫يتطلب المعيار رقم (‪ ) 4‬اإلفصاح عن المعلومات المقارنة المتعلقة بالفترة السابقة لكافة المبالغ الواردة في‬
‫القوائم المالية للفترة الحالية‪ ،‬ويجب إدراج المعلومات المقارنة في اإليضاحات والمالحظات الوصفية عندما‬
‫تكون مالئمة لفهم محتويات القوائم المالية للفترة الحالية‪.‬‬
‫ويتطلب المعيار عرض قائمتين للمركز المالي واثنين من كل قائمة من البيانات المالية‪ .‬وعندما تطبق المنشأة‬
‫سياسة محاسبية بأثر رجعي أو تقوم بإعادة عرض بنود القوائم المالية بأثر رجعي أو عندما تعيد تصنيف بنود‬
‫داخل قوائمها المالية‪ ،‬يجب على المنشأة بالحد األدنى عرض ثالثة قوائم مالية للمركز المالي واثنتين من كل‬
‫قائمة من القوائم األخرى والمالحظات المتعلقة بها‪ ،‬ويتم عرض ثالثة قوائم مالية للمركز المالي كما هي‬
‫بتاريخ‪:‬‬
‫‪ .1‬نهاية الفترة المالية الحالية‪.‬‬
‫‪ .1‬نهاية الفترة السابقة (وتعتبر نفس بداية الفترة الحالية)‪.‬‬
‫‪ .0‬بداية الفترة المقارنة األولى‪.‬‬

‫‪-07-‬‬
‫ويتطلب المعيار أيضاً عند تعديل عرض أو تصنيف بنود في القوائم المالية إعادة تصنيف المبالغ المقارنة إال‬
‫إذا كان ذلك غير عملي‪ ،‬وعند إجراء إعادة تصنيف المبالغ المقارنة‪ ،‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن رطبيعة‬
‫إعادة التصنيف ومبلغ أي بند أو درجة أي بند تم إعادة تصنيفه وسبب إعادة التصنيف‪.‬‬
‫وعندما تكون عملية إعادة التصنيف غير عملية ‪ Impracticable‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن‬
‫أسباب عدم إعادة التصنيف ورطبيعة التغيرات التي كانت ستتم فيما لو تمت عملية إعادة التصنيف‪.‬‬

‫‪ 4.1‬اإل تساق في العرض ‪Consistency of Presentation‬‬

‫يتطلب اإلتساق أو الثبات في العرض اإلبقاء على عرض وتصنيف البنود في القوائم المالية من فترة إلى الفترة‬
‫التالية لها‪ ،‬إال إذا تبين تغير مهم في رطبيعة عمليات المنشاة أو أن تغيير العرض سيعطي عرضاً أو تصنيف ًا‬
‫أكثر مالءمة أو إذا تطلب معيار تقرير مالي إجراء تغيير في ذلك العرض‪.‬‬

‫‪ .5‬هيكل ومحتوى القوائم المالية بشكل عام‬

‫‪Structure and Content of Financial Statements in General‬‬
‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬اإلفصاحات التالية عند عرض القوائم المالية ومحتوياتها‪:‬‬
‫يجب تحديد كل مكون من مكونات القوائم المالية بشكل واضح‪ ،‬كما يجب عرض المعلومات التالية بشكل‬
‫بارز وتكرار إظهارها عندما تكون ضرورية لفهم المعلومات المقدمة بشكل صحيح‪:‬‬
‫‪ -‬إسم المنشأة التي تعود لها القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬ما إذا كانت القوائم المالية تغطي المنشأة منفردة أو مجموعة معينة من المنشأت‪.‬‬
‫‪ -‬تاريخ التقارير المالية أو الفترة التي تغطيها البيانات المالية أو اإليضاحات‪.‬‬
‫‪ -‬عملة العرض‪ ،‬دينار أو دوالر مثالً‪ .‬وعملة التقرير هي عملة القوائم الموحدة للشركة األم‪.‬‬
‫‪ -‬مستوى التقريب المستخدم في عرض المبالغ في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .6‬شكل ومحتوى قائمة المركز المالي (الميزانية العمومية) وتصنيف مكوناتها‬

‫تظهر قائمة المركز المالي أو الميزانية األصول واإللتزامات وحقوق الملكية للمنشأة بتاريخ معين‪ ،‬وفيما يلي‬
‫متطلبات هذا المعيار بهذا الخصوص‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة عرض األصول المتداولة وغير المتداولة واإللتزامات المتداولة وغير المتداولة‬
‫كتصنيفات منفصلة في قائمة المركز المالي‪ ،‬إال إذا قدم العرض المستند إلى السيولة معلومات موثوقة‬
‫وذات عالقة‪ .‬عندها تقوم المنشأة بعرض كافة األصول واإللتزامات وفقاً لسيولتها‪ .‬وتنطبق هذه الحالة على‬

‫‪-00-‬‬
‫المؤسسات المالية حيث يقدم عرض األصول واإللتزامات بترتيب متزايد أو متناقص من السيولة معلومات‬
‫موثوقة وأكثر مالئمة مما يقدمه العرض المتداول وغير المتداول وذلك ألن المنشأة ال تقوم بتزويد البضائع‬
‫أو الخدمات ضمن دورة تشغيلية قابلة للتحديد بوضوح‪.‬‬
‫ب‪ .‬بغض النظر عن رطريقة العرض التي تبنتها المنشأة فإن المنشأة ملزمة باإلفصاح عن المبالغ التي يتوقع‬
‫إستعادتها (األصول) أو التي يتوقع تسويتها (اإللتزامات) بعد أكثر من ‪ 12‬شهر‪.‬‬
‫إن إجراء تصنيف منفصل لألصول واإللتزامات المتداولة وغير المتداولة في صلب قائمة المركز المالي يوفر‬
‫معلومات مفيدة لمستخدمي المعلومات المحاسبية حيث يفيد فصل األصول المتداولة في تمييز مكونات رأس‬
‫المال العامل عن األصول المستخدمة في عمليات المنشأة رطويلة األجل‪ ،‬والتعرف على اإللتزامات التي‬
‫تستحق خالل الفترة التشغيلية الحالية واألصول التي يتوقع تسييلها نقداً خالل تلك الفترة‪.‬‬

‫‪ 1.6‬قائمة المركز المالي (الميزانية) ‪Statement of Financial Position‬‬

‫تصنيف األصول ‪Classification of Assets‬‬
‫أوالً‪ :‬األصول المتداولة ‪Current Assets‬‬
‫يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬تصنيف األصل على أنه متداول عندما ينطبق عليه واحد مما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬إذا كان األصل يمثل نقدية أو نقدية المكافئة غير المقيدة‪ ،‬باستثناء النقدية المقيدة لفترة تزيد عن ‪12‬‬
‫شهر بعد تاريخ البيانات المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما يتوقع أن يتحقق نقداً أو يحتفظ به للبيع أو األستهالك خالل الدورة التشغيلية اإلعتيادية للمنشأة‪.‬‬
‫ج‪ .‬عند اإلحتفاظ به بشكل رئيسي بهدف المتاجرة‪.‬‬
‫د‪ .‬يتوقع أن يتحقق األصل خالل ‪ 12‬شه اًر بعد تاريخ التقارير المالية‪.‬‬
‫ويعتبر المخزون والذمم المدينة التجارية ضمن األصول المتداولة حتى إذا كان من غير المتوقع تحققها‬
‫وتحولها لنقد خالل ‪ 12‬شهر من تاريخ قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫وعلى المنشأة تصنيف جميع األصول األخرى على أنها أصول غير متداولة‪.‬‬
‫ومن األمثلة على األصول المتداولة‪ :‬النقدية والنقدية المكافئة اإلستثمارات المالية المحتفظ بها للمتاجرة‬
‫والمخزون والذمم المدينة‪ ،‬والمصاريف المدفوعة مقدماً‪.‬‬
‫ومن األمثلة على األصول المتداولة‪:‬‬
‫‪ -‬النقدية والنقدية المعادلة ‪Cash and Cash Equivalents‬‬
‫والنقدية المعادلة تمثل اإلستثمارات قصيرة األجل وذات السيولة العالية وتكون جاهزة للتحول إلى سيولة‬
‫بقيمة محددة ولها تاريخ إستحقاق لفترة ‪ 91‬يومأ وأقل‪.‬‬

‫‪-05-‬‬
 ‫‪ -‬اإلستثمارات المالية المحتفظ بها للمتاجرة ‪Trading Investments‬‬
‫وهي إستثمارات في األسهم والسندات والمشتقات المالية‪.‬‬
‫‪ -‬المخزون ‪Inventory‬‬
‫‪ -‬الذمم المدينة ‪ Receivables‬وأو ارق القبض وذمم الموظفين والذمم األخرى‬
‫‪ ‬المصاريف المدفوعة مقدماً ‪Prepaid Expenses‬‬
‫‪ -‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع ‪Assets Held For Sale Non – Current‬‬
‫وهي األصول غير المتداولة التي قررت الشركة عدم استخدامها وعرضها للبيع وينطبق عليها المعيار‬
‫الدولي للتقارير المالية رقم (‪.IFRS 5 )5‬‬

‫ثانياً‪ :‬األصول غير المتداولة ‪Non – Current Assets‬‬

‫هي األصول التي ال تعتبر أصوالً متداولة‪ ،‬وهي غير معدة لإلستهالك التام أو اإلستخدام خالل الدورة التشغيلية‬
‫العادية للمنشأة‪ ،‬ويتم إقتنائها لتسيير أعمال المنشأة ولإلستفادة من رطاقتها اإلنتاجية وتشمل هذه األصول ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫والمعدات ‪and Equipment Plant‬‬ ‫‪ -‬األصول الملموسة طويلة األجل (الممتلكات والمصانع‬
‫‪)Property,‬‬

‫‪ -‬األصول غير الملموسة ‪Intangible Assets‬‬

‫وهي أصول غير متداولة وليس لها وجود مادي ملموس مثل الشهرة‪ ،‬وحقوق اإلمتياز وغيرها‪.‬‬

‫‪ -‬اإلستثمارات العقارية ‪ Investment Property‬وهي أصول غير متداولة سواء أرض أو مبنى يتم إقتنائها‬
‫ألغراض تأجيرها‪ ،‬أو لإلستفادة من إرتفاع سعرها في المستقبل وليس إلستخدامها في اإلنتاج أو في تسيير‬
‫أعمال المنشأة وينطبق عليها ‪.IAS 40‬‬

‫‪ -‬اإلستثمارات المالية طويلة األجل مثل اإلستثمارات المالية في السندات المقاسة بالتكلفة المطفأة والتي‬
‫تستحق بعد فترة أكثر من ‪ 12‬شهر من تاريخ قائمة المركز المالي‪ .‬وينطبق عليها ‪.IFRS 9‬‬
‫وال يمنع هذا المعيار إستخدام أي توصيفات بديلة رطالما كان المعنى واضح ًا‪.‬‬

‫األصول األخرى ‪Other Assets‬‬

‫وتضم األصول األخرى الحسابات التي ال ينطبق عليها فئات األصول األخرى مثل (المصاريف المدفوعة‬
‫مقدماً رطويلة األجل والتي ال تعتبر جزء من الدورة التشغيلية‪ ،‬والضرائب المؤجلة)‪.‬‬

‫‪-06-‬‬
‫وينص المعيار رقم (‪ )1‬صراحة على عدم جواز تصنيف األصول أو اإللتزامات الضريبية المؤجلة كأصول أو‬
‫مطلوبات متداولة‪ ،‬وبالتالي يتم عرضها ضمن فئة غير المتداولة‪.‬‬

‫تصنيف اإللتزامات ‪Classification of Liabilities‬‬

‫أوالً‪ :‬اإللتزامات المتداولة ‪Current Liabilities‬‬
‫يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬تصنيف اإللتزام على أنه إلتزام متداول عندما ينطبق عليه واحدة مما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬عندما يتوقع تسديده أثناء الدورة التشغيلية العادية للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم اإلحتفاظ به بشكل أساسي لغرض المتاجرة‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يستحق التسديد خالل ‪ 12‬شه اًر من تاريخ التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم يكن لدى المنشأة الحق في تأجيل تسوية اإللتزامات على األقل ‪ 12‬شه اًر بعد تاريخ التقارير المالية‪.‬‬

‫ويتم تصنيف البنود التشغيلية على أنها إلتزامات متداولة حتى وإن كانت تسويتها مستحقة بعد أكثر من ‪12‬‬
‫شه اًر من تاريخ التقارير المالية‪ ،‬وتطبق نفس الدورة التشغيلية العادية على تصنيف األصول واإللتزامات لمنشأة‬
‫ما‪ .‬وعندما ال تكون الدورة التشغيلية العادية قابلة للتحديد بشكل واضح‪ ،‬يفترض أن تكون مدتها ‪ 12‬شه اًر‪.‬‬
‫وتشكل بعض اإللتزامات المتداولة مثل الذمم التجارية الدائنة ومستحقات الموظفين وتكاليف التشغيل األخرى‬
‫جزءاً من أرس المال المستخدم في الدورة التشغيلية العادية للمنشأة‪.‬‬

‫وتشمل اإللتزامات المتداولة أيضاً ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬اإللتزامات الناشئة عند الحصول على البضائع والخدمات والداخلة في الدورة التشغيلية للمنشأة مثل‬
‫(الحسابات الدائنة‪ ،‬وأوراق الدفع قصيرة األجل‪ ،‬واألجور مستحقة الدفع‪ ،‬والضرائب المستحقة الدفع‪،‬‬
‫والمصاريف األخرى مستحقة الدفع)‪.‬‬
‫‪ -‬المبالغ المقبوضة مقدماً من العمالء لتقديم بضائع أو أداء خدمات مثل (اإليجار المقبوض مقدماً‪ ،‬وإيرادات‬
‫خدمات مقبوضة مقدماً)‪.‬‬
‫‪ -‬اإللتزامات األخرى التي تستحق خالل الدورة التشغيلية الجارية‪ ،‬مثل السندات رطويلة األجل وأوراق الدفع‬
‫رطويلة األجل والتي تستحق خالل الفترة الجارية (تستحق خالل ‪ 12‬شهر من تاريخ قائمة المركز المالي)‪.‬‬
‫‪ -‬وهناك بعض اإللتزامات المتداولة ال يتم تسديدها ضمن الدورة التشغيلية الحالية‪ ،‬إال أنها تستحق السداد‬
‫خالل ‪ 12‬شه اًر من تاريخ قائمة المركز المالي العمومية أو كان محتفظ بها ألغراض المتاجرة تصنف‬
‫متداولة‪ ،‬ومن األمثلة عليها‪:‬‬
‫‪ -‬اإللتزامات المالية المحتفظ بها للمتاجرة وفق ما ورد في معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)9‬‬
‫‪ -‬الحسابات الجارية المكشوفة ‪.Bank Overdrafts‬‬

‫‪-03-‬‬
 ‫‪ -‬الجزء المتداول من اإللتزامات المالية غير المتداولة‪.‬‬
‫‪ -‬توزيعات األرباح مستحقة الدفع‪.‬‬
‫‪ -‬ضرائب الدخل المستحقة والذمم الدائنة األخرى غير التجارية‪.‬‬
‫ويتطلب المعيار كذلك تصنيف جميع اإللتزامات األخرى على أنها إلتزامات غير متداولة‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬اإللتزامات غير المتداولة ‪Non-Current Liabilities‬‬

‫وهي اإللتزامات التي‪:‬‬
‫‪ .1‬ال يتم تسديدها أو تسييلها خالل الدورة العادية التشغيلية للمنشأة‪ ،‬أو‬
‫‪ .2‬التي تستحق خالل فترة أكثر من ‪ 12‬شه اًر‪ ،‬أو‬
‫‪ .3‬التي ال يتم إقتنائها ألغراض المتاجرة‪ ،‬أو‬
‫‪ .4‬تلك التي يكون للمنشأة حق غير مشروط بتأجيل سدادها ألكثر من ‪ 12‬شه اًر‪.‬‬
‫وهذا المعيار ال يحظر إستخدام أي توصيفات بديلة لإللتزامات غير المتداولة رطالما كان المعنى واضحاً‪.‬‬

‫وتشمل اإللتزامات غير المتداولة ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬اإللتزامات الناشئة عن هيكل التمويل رطويل األجل للمنشأة‪ ،‬مثل إصدار السندات رطويلة األجل‪ ،‬وأوراق‬
‫الدفع رطويلة األجل‪ ،‬وإلتزامات عقود اإليجار التمويلي رطويلة األجل‪.‬‬
‫‪ .2‬اإللتزامات الناشئة عن العمليات غير التشغيلية للمنشأة‪ ،‬مثل إلتزامات التقاعد‪ ،‬والمخصصات رطويلة‬
‫األجل‪ ،‬والضرائب المؤجلة‪.‬‬

‫وينص المعيار رقم (‪ )1‬صراحة على عدم جواز تصنيف األصول أو اإللتزامات الضريبية المؤجلة كأصول أو‬
‫مطلوبات متداولة‪ ،‬وبالتالي يتم عرضها ضمن فئة غير المتداولة‪.‬‬

‫أما اإللتزامات الطارئة ‪ Contingent Obligations‬فال يتم اإلعتراف بها كإلتزامات ألنها إلتزامات محتملة‬
‫أي ال يوجد تأكيد معقول بحدوثها أو ألنها ال تلبي شروط اإلعتراف بها كإلتزام من حيث عدم القدرة على تقدير‬
‫قيمتها بموثوقية أو كون التدفقات النقدية الخارجة غير محتملة‪ .‬ويتم اإلفصاح فقط عن هذه اإللتزامات وفق‬
‫متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)37‬‬
‫ويتطلب المعيار رقم (‪ )1‬في حالة موافقة المقرض بحلول تاريخ قائمة المركز المالي على منح المدين (المنشأة)‬
‫مهلة تنتهي بعد ‪ 12‬شه اًر على األقل من تاريخ قائمة المركز المالي العمومية‪ ،‬حيث تستطيع المنشأة خاللها‬
‫تصويب اإلخالل (أي عدم اإللتزام بشروط العقد) وال يستطيع المقرض خاللها أن يطالب بالدفع المباشر فيتم‬
‫اإلستمرار بتصنيف اإللتزام على أنه غير متداول‪.‬‬

‫‪-03-‬‬
 ‫إعادة تصنيف اإللتزامات غير المتداولة إلى إلتزامات متداولة‪:‬‬
‫يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬إعادة تصنيف اإللتزامات غير المتداولة إلىإلتزامات متداولة في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬عندما تخل المنشأة بشروط إتفاقية قرض رطويل األجل في تاريخ قائمة المركز المالي أو قبل ذلك بحيث‬
‫يصبح ذلك اإللتزام بكامل قيمته واجب الدفع عند الطلب عند اإلخالل بأية دفعة أو قسط من ذلك اإللتزام‬
‫يصنف اإللتزام على أنه متداول‪ ،‬وحتى في حالة موافقة المقرض بعد تاريخ قائمة المركز المالي وقبل‬
‫التصريح بإصدار القوائم المالية على عدم المطالبة بالدفع نتيجة إلخالل المنشأة بالدفع‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم تصنيف قروض كإلتزامات متداولة وتم تحويل إتفاقية اإلقتراض قصير األجل إلى رطويل األجل في‬
‫الفترة بين تاريخ قائمة المركز المالي وتاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية (األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء‬
‫الفترة المالية) فيطلب من المنشأة اإلستمرار في تصنيف اإللتزام كمتداول ويتم اإلفصاح عنها كأحداث غير‬
‫معدلة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )11‬األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية"‪.‬‬

‫تصنيف بنود حقوق الملكية ‪Classification of Stockholders Equity‬‬

‫تمثل حقوق المساهمين (حقوق الملكية) حقوق المساهمين في أصول المنشأة‪ .‬وهي تبين صافي النتائج التراكمية‬
‫الناجمة عن عمليات وأحداث سابقة وتشمل البنود التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬رأس مال األسهم‪ ،‬أسهم عادية وأسهم ممتازة بأنواعها‪.‬‬
‫‪ .2‬األرباح المحتجزة‬
‫‪ .7‬اإلحتياطي اإلجباري‬
‫‪ .0‬أسهم الخزينة ‪Treasury Stock‬‬
‫تعتبر أسهم الخزينة من مكونات حقوق الملكية‪ ،‬وتمثل شراء المنشأة ألسهمها المصدرة وتظهر مطروحة‬
‫من حقوق الملكية بمبلغ تكلفة الشراء ويتم معالجتها وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)32‬‬
‫‪ .5‬بعض بنود الدخل الشامل تظهر ضمن حقوق الملكية ‪ ،Comprehensive Income‬مثل صافي‬
‫التغير في القيمة العادلة لمحفظة اإلستثمارات المالية التي ال يحتفظ بها للمتاجرة (فئة أصول مالية بالقيمة‬
‫العادلة من خالل دخل شامل آخر)‪ ،‬وفائض إعادة تقييم األصول غير المتداولة‪.‬‬
‫‪ .6‬الحقوق غير المسيطر عليها ‪Non-controlling interests‬‬
‫حقوق األقلية هي حصة األقلية في صافي أصول المنشأة التابعة‪ ،‬ويظهر هذا الحساب عند إعداد القوائم‬
‫المالية الموحدة ضمن بند حقوق الملكية وفي بند منفصل‪.‬‬

‫‪-03-‬‬
 ‫المعلومات التي يجب عرضها في صلب قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬وكحد أدنى عرض البنود التالية في صلب (متن) قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫‪ ‬الممتلكات‪ ،‬المصانع والمعدات‪.‬‬
‫‪ ‬العقارات اإلستثمارية‪.‬‬
‫‪ ‬األصول غير الملموسة‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المالية‪ :‬اإلستثمارات في األدوات المالية (أسهم وسندات ومشتقات مالية ‪.....‬الخ)‪.‬‬
‫‪ ‬مجموعة العقود الواقعة ضمن نطاق معيار ‪" IFRS 17‬عقود التأمين" التي تمثل أصول‪ ،‬والتي يتم فصلها‬
‫وعرضها بشكل مستقل بموجب متطلبات ذلك المعيار‪.‬‬
‫‪ ‬اإلستثمارات التي تم المحاسبة عنها بإستخدام رطريقة حقوق الملكية (مثل اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة)‪.‬‬
‫‪ ‬األصول البيولوجية الواقعة ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي رقم ‪.41‬‬
‫‪ ‬المخزون‪.‬‬
‫‪ ‬الذمم التجارية المدينة والذمم المدينة األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬النقد والنقد المكافئ‪.‬‬
‫‪ ‬إجمالي األصول المصنفة كأصول محتفظ بها للبيع واألصول المشمولة في مجموعات التصرف (مجموعة‬
‫األصول) والمصنفة كمحتفظ بها للبيع وفقاً لمعيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)5‬‬
‫‪ ‬الذمم الدائنة التجارية والذمم الدائنة األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المخصصات‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات المالية (باستثناء الذمم الدائنة التجارية والذمم الدائنة األخرى والمخصصات)‪.‬‬
‫‪ ‬مجموعة العقود الواقعة ضمن نطاق معيار ‪" IFRS 17‬عقود التأمين" التي تمثل إلتزامات‪ ،‬والتي يتم‬
‫فصلها وعرضها بشكل مستقل بموجب متطلبات ذلك المعيار‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات واألصول الضريبية الحالية المعرفة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات واألصول الضريبية المؤجلة المعرفة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات المشمولة في مجموعات التصرف والمصنفة على أنها محتفظ بها للبيع وفقاً لـ ‪.IFRS 5‬‬
‫‪ ‬حقوق غير مسيطر عليها ‪( Non-Controlling Interests‬حقوق األقلية) المعروضة ضمن حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬
‫‪ ‬رأس المال المصدر واإلحتيارطيات التي تعزى لحملة األسهم في الشركة األم‪.‬‬

‫‪-54-‬‬
 ‫المعلومات التي يجب عرضها إما في صلب قائمة المركز المالي أو في اإليضاحات‪:‬‬
‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬اإلفصاح إما في صلب قائمة المركز المالي أو في اإليضاحات عما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تصنيفات جزئية أخرى للبنود المعروضة مصنفة بشكل مناسب لعمليات المنشأة ووفق ما تتطلبه معايير‬
‫اإلبالغ المالي الدولية‪ .‬مثل‪:‬‬
‫‪ -‬تصنيف بنود الممتلكات والمصانع والمعدات حسب الفئات كما هو مبين في معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪.)16‬‬
‫‪ -‬عرض الذمم المدينة إلى ذمم عمالء تجاريين وذمم مدينة شركات زميلة وذمم أرطراف ذات العالقة ودفعات‬
‫مدفوعة مقدماً للموردين‪.‬‬
‫‪ -‬تصنيفات المخزون إلى أنواعه بضاعة جاهزة‪ ،‬إنتاج تحت التشغيل‪ ،‬مواد أولية‪ ،‬وتحليل مكونات رأس‬
‫المال وعرض المخصصات بشكل منفصل وهكذا‪.‬‬
‫‪ -‬فصل المخصصات إلى مخصص منافع العاملين وبنود مخصصات أخرى‪.‬‬

‫‪ .2‬يجب على المنشأة اإلفصاح عما يلي إما في قائمة المركز المالي أو في قائمة التغير في حقوق الملكية‬
‫أو في اإليضاحات‪:‬‬
‫أ‪ -‬بالنسبة لكل فئة من فئات رأس المال‪:‬‬
‫‪ ‬عدد األسهم المصرح بها‪.‬‬
‫‪ ‬عدد األسهم الصادرة والمدفوعة بالكامل‪ ،‬وعدد األسهم الصادرة وغير المسددة بالكامل‪.‬‬
‫القيمة األسمية لكل نوع من األسهم‪ ،‬أو أن األسهم ليس لها قيمة إسمية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬تسوية لعدد األسهم غير المسددة في بداية ونهاية الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬الحقوق واإلمتيازات والقيود الخاصة بتلك الفئة بما في ذلك القيود على توزيع أرباح األسهم وإعادة دفع‬
‫رأس المال‪.‬‬
‫‪ ‬ملكية المنشأة ألسهمها (أسهم الخزينة)‪ ،‬وأسهم المنشأة التي تملكها الشركات التابعة أو الزميلة للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬األسهم المحتفظ بها إلصدارها بموجب عقود الخيارات‪ ،‬وعقود بيع األسهم متضمنة الشروط والمبالغ‪.‬‬
‫‪ ‬كما يلزم المعيار المنشآت التي ال يتكون أرسمالها من أسهم مثل شركات األشخاص‪ ،‬اإلفصاح عن‬
‫معلومات مماثلة للمعلومات المطلوبة في هذه الفقرة مبينة الحركات أثناء الفترة في كل فئة من فئات‬
‫حقوق الملكية‪ ،‬والحقوق واإلمتيازات والقيود لكل فئة من حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪-51-‬‬
 ‫ب‪ .‬وصف لطبيعة وغرض كل إحتياطي ضمن حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 2.6‬شكل ومحتوى قائمة الدخل وتصنيف مكوناتها ‪Income Statement‬‬

‫تعرض قائمة الدخل نتائج أعمال المنشأة من ربح أو خسارة عن فترة مالية محددة‪.‬‬

‫قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر للفترة المالية (قائمة الدخل الشامل)‬
‫‪Statement of Profit or Loss and Other Comprehensive Income for the Period‬‬
‫‪ -‬يمثل رقم إجمالي الدخل الشامل التغير في حقوق الملكية خالل الفترة المالية الناجم عن عمليات وأحداث‬
‫باستثناء التغيرات الناجمة عن العمليات مع مالكي المنشأة بصفتهم مالكين (مثل زيادة أو تخفيض رأس‬
‫المال وتوزيعات األرباح)‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تعرض قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر (قائمة الدخل الشامل)‪ ،‬إضافة إلى أقسام‬
‫الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ .‬إجمالي الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫ج‪ -‬الدخل الشامل للفترة = الربح أو الخسارة للفترة المالية ‪ +‬الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫إذا عرضت المنشأة قائمة منفصلة للربح أو الخسارة‪ ،‬فإنها ال تعرض قسم الربح أو الخسارة في القائمة‬
‫التي تعرض الدخل الشامل‪.‬‬
‫أي أن المعيار يسمح بعرض‪:‬‬
‫‪ ‬قائمة واحدة تسمى قائمة الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر أو (قائمة الدخل الشامل) ‪.‬أو‬
‫‪ ‬عرض قائمتين األولى قائمة الربح أو الخسارة للفترة المالية بشكل منفصل يليها قائمة باسم قائمة‬
‫الدخل الشامل (تشمل رقم ربح أو خسارة الفترة يليها مكونات الدخل الشامل اآلخر)‪.‬‬
‫بنود الدخل الشامل اآلخر‪:‬‬
‫تمثل بنود دخل ومصاريف لم يتم اإلعتراف بها في قائمة الدخل (بما في ذلك تعديالت إعادة التصنيف) وتم‬
‫اإلعتراف بها مباشرة ضمن حقوق الملكية كما هو مطلوب أو مسموح به وفق ًا لمعايير التقارير المالية الدولية‬
‫‪ ،IFRSs‬وهي تشمل ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬التغيرات في فائض إعادة التقييم (فائض إعادة تقييم الممتلكات والمصانع والمعدات ‪ IAS 16‬واألصول‬
‫غير الملموسة ‪.)IAS 38‬‬
‫‪ -‬إعادة قياس خطط المنافع المحددة بموجب ‪" IAS 19‬منافع الموظفين"‪.‬‬

‫‪-52-‬‬
 ‫‪ -‬األرباح والخسائر الناتجة عن ترجمة البيانات المالية لعمليات أجنبية بموجب ‪.IAS 21‬‬
‫‪ -‬األرباح والخسائر الناتجة عن إعادة قياس اإلستثمارات في أدوات الملكية (األسهم) المقاسة بالقيمة العادلة‬
‫من خالل الدخل الشامل اآلخر معيار ‪.IFSR 9‬‬
‫‪ -‬األرباح والخسائر الناتجة عن إعادة قياس اإلستثمارات في أدوات الدين (السندات مثالً) المقاسة بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر بموجب معيار ‪.IFSR 9‬‬
‫الفعال من تحوط التدفقات النقدية‪ ،‬واألرباح والخسائر الناتجة عن أدوات التحوط‬
‫‪ -‬ربح أو خسارة الجزء ّ‬
‫المتعلقة بالتحوط لإلستثمارات في أدوات الملكية المصنفة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‬
‫بموجب"‪." IFRS 9‬‬
‫‪ -‬مبلغ التغير في القيمة العادلة الذي يعزى للتغير في مخارطر اإلئتمان لإللتزامات المصنفة بالقيمة العادلة‬
‫من خالل األرباح والخسائر بموجب ‪.IFRS 9‬‬
‫الفعلية‬
‫ّ‬ ‫‪ -‬التغيرات في قيمة القيمة الزمنية ‪ Time Value‬لعقود الخيار ‪ Option‬عندما يتم فصل القيمة‬
‫(الذاتية) ‪ Intrinsic‬والقيمة الزمنية لعقد الخيار وتخصيص التغيرات في القيمة الفعلية على أنها هي فقط‬
‫أداة التحوط" (راجع الفصل الجزء السادس من معيار ‪.)IFRS 9‬‬
‫‪ -‬التغي ارت في قيمة العنصر اآلجل للعقد اآلجل ‪ Forward Contract‬عندما يتم فصل العنصر اآلجل‬
‫عن العنصر اآلني ‪ Spot Element‬للعقد اآلجل وتخصيص التغيرات في العنصر اآلجل على أنه فقط‬
‫أداة تحوط‪ ،‬والتغيرات في قيمة األداة المالية الناتجة عن تذبذب أسعار الصرف األجنبية عندما يتم إستبعاد‬
‫تلك التغيرات في األداة المالية كأداة تحوط (راجع الفصل الجزء السادس من معيار‪.)IFRS 9‬‬
‫‪ -‬مصروف ودخل فوائد التأمين ‪ Insurance Finance Income and Expenses‬من عقود التأمين‬
‫الصادرة والتي يتم استبعادها من األرباح والخسائر عندما يتم تجزئة مصروف أو دخل فائدة التأمين بحيث‬
‫يتم إدراج جزء في األرباح والخسائر وجزء آخر ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وكذلك مصروف ودخل فوائد‬
‫التأمين الذي يعترف به ضمن الدخل الشامل اآلخر إل ازلة حالة عدم االتساق الناتجة عن أدوات مالية‬
‫مرتبطة بعقود التأمين بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )17‬عقود التأمين"‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف ودخل الفائدة الناتجة عن عقود إعادة التأمين والتي تم استبعادها من الربح والخسارة عندما يتم‬
‫توزيع إجمالي مصاريف أو دخل الفائدة لعقود إعادة التأمين بحيث يعترف بجزء منها في الربح والخسارة‬
‫(توزع على أساس منتظم) وجزء آخر يعترف به ضمن الدخل الشامل اآلخر بموجب متطلبات معيار‬
‫التقرير المالي الدولي رقم (‪" )17‬عقود التأمين"‪.‬‬

‫‪-57-‬‬
‫البنود الواجب عرضها بشكل منفصل ضمن قسم الربح أو الخسارة من قائمة الدخل الشامل أو في "قائمة‬
‫الربح أو الخسارة "إذا عرضت منفصلة"‪:‬‬
‫باإلضافة لما تتطلبه معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬يجب أن يشمل قسم الربح أو الخسارة من قائمة الدخل‬
‫الشامل أو "قائمة الربح أو الخسارة" بشكل منفصل – كحد أدنى‪ -‬بنوداً تعرض المبالغ التالية للفترة المالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬اإليراد‪ :‬ويتم عرض بنود اإليراد التالية بشكل منفصل‪:‬‬
‫الفعالة‪.‬‬
‫‪ -‬إيراد الفائدة الذي يتم إحتسابه بموجب رطريقة الفائدة ّ‬
‫‪ -‬إيراد التأمين (انظر معيار ‪.)IFRS 17‬‬
‫ب‪ .‬األرباح والخسائر الناتجة عن إلغاء اإلعتراف باألصول المالية (بالبيع مثالً) المقاسة بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫ج‪ .‬مصاريف خدمة التأمين من العقود الصادرة بموجب معيار عقود التأمين رقم ‪.IFRS 17‬‬
‫د‪ .‬الدخل أو المصروف من عقود إعادة التأمين بموجب معيار عقود التأمين رقم ‪.IFRS 17‬‬
‫ه‪ .‬تكاليف التمويل‪.‬‬
‫و‪ .‬خسائر التدني (بما في ذلك استعادة خسائر التدني أو أرباح التدني) بموجب معيار ‪.IFRS 9‬‬
‫ز‪ .‬مصروف (أو دخل) التمويل لعقود التأمين ‪ Insurance finance income or expenses‬الصادرة‬
‫بموجب معيار عقود التأمين رقم ‪.IFRS 17‬‬
‫ح‪ .‬مصروف (أو دخل) التمويل لعقود إعادة التأمين الصادرة بموجب معيار عقود التأمين رقم ‪.IFRS 17‬‬
‫ط‪ .‬حصة المنشأة من األرباح أو الخسائر في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة والتي تم المحاسبة‬
‫عليها بإستخدام رطريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫ي‪ .‬إذا تم إعادة تصنيف األصل المالي خارج فئة أصول مالية بالكلفة المطفأة ليقاس بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح والخسارة‪ ،‬الربح والخسارة الناتج عن الفرق بين الكلفة المطفأة السابقة لألصل المالي‬
‫وقيمته العادلة بتاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬
‫ك‪ .‬إذا تم إعادة تصنيف األصل المالي خارج فئة (أصول مالية بالكلفة المطفأة) ليقاس بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح والخسارة‪ ،‬الربح والخسارة الناتج عن الفرق بين الكلفة المطفأة السابقة لألصل المالي‬
‫وقيمته العادلة بتاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬
‫ل‪ .‬إذا تم إعادة تصنيف األصل المالي خارج فئة (أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل‬
‫آخر) ليقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة‪ ،‬أي ربح أو خسارة متراكم تم اإلعتراف به سابق ًا‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر وتم إعادة تصنيفه إلى األرباح والخسائر‪.‬‬
‫م‪ .‬مصروف ضريبة الدخل‪.‬‬

‫‪-50-‬‬
 ‫ن‪ .‬مبلغ برقم واحد للعمليات الموقوفة (غير المستمرة) انظر معيار (‪.)IFRS 5‬‬

‫البنود الواجب عرضها ضمن قسم الدخل الشامل اآلخر‪:‬‬

‫يجب أن يعرض قسم الدخل الشامل اآلخر بنود مستقلة للدخل الشامل اآلخر للفترة المالية مصنفة حسب‬
‫رطبيعتها (متضمنة حصة المنشأة من الدخل الشامل اآلخر للشركات الزميلة والمشاريع الخاضعة للسيطرة‬
‫المشتركة التي يتم محاسبتها بإستخدام رطريقة حقوق الملكية) ومصنفة إلى مجموعتين (وفق ما تتطلبه معايير‬
‫اإلبالغ المالي الدولية)‪:‬‬
‫أ‪ .‬مجموعة بنود الدخل الشامل اآلخر التي ال يسمح الحقاً بإعادة تصنيفها ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ .‬مجموعة بنود الدخل الشامل اآلخر التي يتم الحقاً إعادة تصنيفها ضمن الربح أو الخسارة عند تحقق‬
‫شروط محددة‪.‬‬

‫كما يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬أيضاً اإلفصاح في قائمة الدخل الشامل عن البنود التالية كتخصيصات ربح أو‬
‫خسارة للفترة‪:‬‬
‫أ‪ .‬الربح أو الخسارة الذي يعزى (ينسب) إلى‪:‬‬
‫‪ -‬الحقوق غير المسيطر عليها (حقوق األقلية)‪.‬‬
‫‪ -‬مالكي الشركة األم‪.‬‬
‫ب‪ .‬إجمالي الدخل الشامل للفترة المالية الذي ينسب إلى‪:‬‬
‫‪ -‬الحقوق غير المسيطر عليها (حقوق األقلية)‪.‬‬
‫‪ -‬مالكي الشركة األم‪.‬‬

‫اإلفصاح عن مبلغ ضريبة الدخل لبنود الدخل الشامل اآلخر‬

‫يجب على المنشأة اإلفصاح عن مبلغ ضريبة الدخل المرتبطة بكل بند من بنود الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬بما في‬
‫ذلك تعديالت إعادة التصنيف إما في قائمة الدخل الشامل أو في اإليضاحات‪ .‬ويمكن للمنشأة عرض مكونات‬
‫قائمة الدخل الشامل اآلخر كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬بالصافي بعد اآلثار الضريبية ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ -‬بالمبالغ قبل الضريبة لكل بند من مكونات الدخل الشامل اآلخر مع إظهار قيمة واحدة مبينة للمبلغ‬
‫التراكمي لضريبة الدخل ذات العالقة بتلك المكونات‪.‬‬

‫كما يتطلب المعيار اإلفصاح عن تعديالت إعادة التصنيف المتعلقة بمكونات الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وتمثل‬
‫إعادة التصنيف المبالغ المعترف بها كدخل شامل آخر في السابق وتم إعادة تصنيفها ضمن األرباح والخسائر‬

‫‪-55-‬‬
‫في الفترة الالحقة‪ .‬فعلى سبيل المثال تكون المكاسب المتحققة عند التصرف باألصول المالية المتاحة للبيع‬
‫مشمولة ضمن األرباح والخسائر للفترة الحالية‪ ،‬حيث أن هذه المكاسب كانت قد ظهرت في قائمة الدخل‬
‫الشامل في الفترة الحالية أو الفترة السابقة‪ ،‬وبالتالي يجب إقتطاع هذه المكاسب غير المتحققة من الدخل الشامل‬
‫اآلخر (إعادة تصنيفها) وتحويلها إلى األرباح والخسائر‪.‬‬

‫البنود غير العادية ‪:Extraordinary Items‬‬

‫ينص المعيار رقم (‪ )1‬على أنه يجب على المنشأة عدم عرض أي من بنود الدخل أو المصاريف كبنود غير‬
‫عادية في قائمة الدخل الشامل أو في قائمة الدخل المنفصلة (إذا تم عرضها)‪ ،‬أو حتى في اإليضاحات‪.‬‬
‫وبالتالي فقد ألغى المعيار مفهوم البنود غير العادية عند عرض قائمة الدخل الشامل أو عرض قائمة الدخل‪.‬‬

‫المعلومات التي يجب عرضها في قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر أو في اإليضاحات‪:‬‬
‫إذا كانت بنود الدخل والمصروفات مادية (قيمتها مهمة نسبياً)‪ ،‬يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬اإلفصاح عن حجمها‬
‫ورطبيعتها بشكل منفصل‪.‬‬
‫تشمل الحاالت التي تؤدي إلى اإلفصاح المنفصل عن بنود الدخل والمصروف ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬هبوط قيمة المخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق (مصروف هبوط أسعار المخزون)‪ ،‬والمبالغ‬
‫المعكوسة لهذه التخفيضات‪.‬‬
‫ب‪ .‬تدني قيمة الممتلكات والمصانع والمعدات إلى المبلغ القابل لإلسترداد (خسارة التدني في القيمة)‪،‬‬
‫والمبالغ المعكوسة لهذه التخفيضات (أرباح إستعادة التدني)‪.‬‬
‫ج‪ .‬إعادة هيكلة أنشطة المنشأة‪ ،‬والمبالغ المعكوسة ألية مخصصات لتكاليف إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫د‪ .‬أرباح أو خسائر بيع أو شطب أو التخلص من بنود الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫ه‪ .‬نتيجة بيع اإلستثمارات‪.‬‬
‫و‪ .‬نتائج العمليات الموقوفة‪.‬‬
‫ز‪ .‬نتائج تسوية القضايا‪.‬‬
‫ح‪ .‬المبالغ التي يتم عكسها للمخصصات‪.‬‬

‫‪-56-‬‬
‫اإلفصاح عن المبلغ المعترف به كتوزيعات للمالك‪ ،‬وحصة السهم من هذه التوزيعات واأل رباح المقترح‬
‫توزيعها‪:‬‬
‫‪ .1‬يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬اإلفصاح عن المبالغ المعترف بها كتوزيعات لحملة األسهم وكذلك حصة السهم‬
‫من هذه التوزيعات ضمن واحدة مما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية أو اإليضاحات‪.‬‬

‫‪ .2‬أما بخصوص األرباح المقترح توزيعها أو المعلن عنها بعد نهاية السنة المالية وقبل إصدار البيانات المالية‬
‫والتي لم يتم إقرارها (لم يعترف بها كتوزيعات بشكل قطعي) فيتطلب المعيار اإلفصاح عنها ضمن‬
‫اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية‪.‬‬

‫طرق عرض المصروفات عند إعداد قائمة الدخل (الربح والخسارة للفترة المالية الحالية)‪:‬‬
‫بموجب المعيار رقم (‪ )1‬يجب على المنشأة أن تعرض تحليالً للمصروفات الواردة ضمن قائمة األرباح والخسائر‬
‫بإستخدام تصنيف يعتمد على رطبيعتها أو وظيفتها داخل المنشأة أيهما يوفر معلومات يمكن االعتماد عليها‬
‫وأكثر مالءمة وكما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬رطبيعة المصروف‪ :‬ويتم تجميع المصروفات في بيان الدخل حسب رطبيعتها (مثال ذلك اإلهتالك ومشتريات‬
‫المواد وتكاليف النقل واألجور والرواتب وتكاليف اإلعالن)‪.‬‬
‫‪ .2‬وظيفة المصروف‪ :‬أما أسلوب وظيفة المصروف أو تكلفة المبيعات حيث تصنف المصروفات بموجب‬
‫هذا األسلوب حسب وظيفتها كجزء من تكلفة المبيعات أو التوزيع أو األنشطة اإلدارية‪.‬‬

‫ويجب إختيار األسلوب الذي يقدم معلومات موثوقة وأكثر مالئمة والذي يعتمد على كل من العوامل التاريخية‬
‫والصناعية ورطبيعة المنشأة‪ .‬ويشجع المعيار المنشآت على عرض ذلك التحليل في صلب قائمة الدخل وال يلزم‬
‫بذلك‪ .‬وتجدر اإلشارة إلى أن تصنيف المصاريف حسب الوظائف هي األكثر شيوعاً واستخداماً من قبل‬
‫الشركات في األردن وفي معظم دول العالم‪.‬‬

‫فيما يلي مثال للتصنيف باستخدام رطريقة طبيعة المصروف‪:‬‬

‫شركة الصناعات المعدنية المساهمة العامة‬
‫قائمة الدخل عن الفترة المالية المنتهية في ‪( 2424/12/71‬بآالف الدنانير)‬

‫‪214,111‬‬ ‫اإليرادات التشغيلية‬

‫‪16,111‬‬ ‫مكاسب وإيرادات أخرى‬

‫‪-53-‬‬
‫‪231,111‬‬ ‫المجموع‬
‫(‪)15,111‬‬ ‫التغيرات في مخزون البضائع الجاهزة والعمل قيد اإلنجاز‬
‫(‪)51,111‬‬ ‫المواد الخام والمستهلكات المستخدمة‬
‫(‪)11,111‬‬ ‫تكاليف منافع الموظفين‬
‫(‪)11,111‬‬ ‫مصاريف اإلهتالك واإلرطفاء‬
‫(‪)2111‬‬ ‫المصروفات األخرى‬
‫(‪)1111‬‬ ‫مصاريف التمويل‬

‫(‪)88,111‬‬ ‫إجمالي المصروفات‬

‫‪2111‬‬ ‫حصة المنشأة في ربح الشركات الحليفة‬
‫‪144,111‬‬ ‫ربح الفترة قبل الضريبة‬
‫(‪)28,811‬‬ ‫مصروف ضريبة الدخل ‪%21‬‬
‫‪115,244‬‬ ‫ربح الفترة يوزع بين‪:‬‬
‫‪113,681‬‬ ‫‪ -‬مالكي الشركة القابضة‬
‫‪11,521‬‬ ‫‪ -‬حصة األقلية‬
‫وفيما يلي مثال للتصنيف باستخدام أسلوب وظيفة المصروف‪:‬‬

‫شركة الصناعات المعدنية المساهمة العامة‬

‫قائمة الدخل الشامل عن الفترة المالية المنتهية في ‪( 2424/12/71‬بآالف الدنانير)‬
‫‪214,111‬‬ ‫اإليرادات من النشاط التشغيلي‬
‫(‪)65,111‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬
‫‪149,111‬‬ ‫إجمالي الربح‬
‫‪16,111‬‬ ‫مكاسب وإيرادات أخرى‬
‫(‪)5111‬‬ ‫مصاريف التوزيع‬
‫(‪)15,111‬‬ ‫المصروفات اإلدارية‬
‫(‪)2111‬‬ ‫المصروفات األخرى‬
‫(‪)1111‬‬ ‫مصاريف التمويل‬
‫‪2111‬‬ ‫حصة المنشأة في أرباح المنشآت الزميلة‬
‫‪144,111‬‬ ‫ربح الفترة قبل الضريبة‬
‫(‪)28,811‬‬ ‫مصروف ضريبة الدخل‬
‫‪115,244‬‬ ‫ربح الفترة‬

‫‪-53-‬‬
 ‫الدخل الشامل اآلخر‪:‬‬
‫‪3111‬‬ ‫‪ ‬أرباح غير محققة لتقييم أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر‬
‫‪4111‬‬ ‫‪ ‬فائض إعادة التقييم‬
‫‪2111‬‬ ‫حصة المنشأة في الدخل الشامل اآلخر للشركات الزميلة‬
‫‪3444‬‬ ‫الدخل الشامل اآلخر للسنة‬
‫‪120,244‬‬ ‫إجمالي الدخل الشامل للسنة‬
‫ربح الفترة (‪ 115,244‬دينار) موزع إلى‪:‬‬
‫‪113,681‬‬ ‫‪ -‬حملة أسهم الشركة األم‬
‫‪11,521‬‬ ‫‪ -‬حصة الحقوق غير المسيطر عليها‬

‫الدخل الشامل (‪ 120,244‬دينار) موزع إلى‪:‬‬

‫‪111,781‬‬ ‫‪ -‬حملة أسهم الشركة األم‬
‫‪12,421‬‬ ‫‪ -‬حصة الحقوق غير المسيطر عليها‬
‫وعند قيام المنشأة بإتباع أسلوب تصنيف المصروفات حسب وظيفتها‪ ،‬يجب عليها إلفصاح عن معلومات‬
‫إضافية حول رطبيعة المصروفات بما في ذلك مصروف اإلهتالك واإلرطفاء وتكاليف منافع الموظفين‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬
‫توفرت البيانات التالية لدى الشركة العربية لعام ‪:2121‬‬

‫المجموع‬ ‫مصاريف توزيع‬ ‫تكلفة المبيعات مصاريف إدارية‬ ‫البيان‬

‫‪41‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪36‬‬ ‫مواد خام ومهمات‬
‫‪18‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪11‬‬ ‫مصاريف منافع الموظفين‬
‫‪11‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6‬‬ ‫مصاريف اإلهتالك واإلرطفاء‬
‫‪18‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫مصاريف تشغيلية أخرى‬
‫‪36‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪56‬‬ ‫المجموع‬

‫المطلوب‪ :‬عرض قائمة الدخل (المنفصلة) وفق طريقة وظيفة المصروف وطريقة طبيعة المصروف‪ ،‬علماً‬
‫بأن قيمة المبيعات ‪ 144‬دينار‪.‬‬

‫‪-53-‬‬
 ‫حل المثال‪:‬‬
‫قائمة الدخل وفق طريقة وظيفة المصروف‪:‬‬
‫‪144‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)56‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬
‫‪00‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)11‬‬ ‫مصاريف إدارية‬
‫(‪)21‬‬ ‫مصاريف التوزيع‬
‫الربح من عمليات التشغيل ‪10‬‬
‫قائمة الدخل وفق طريقة طبيعة المصروف‪:‬‬
‫‪144‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)41‬‬ ‫مواد خام ومهمات‬
‫(‪)18‬‬ ‫مصاريف منافع الموظفين‬
‫مصاريف اإلهتالك واإلرطفاء (‪)11‬‬
‫(‪)18‬‬ ‫مصاريف تشغيلية أخرى‬
‫‪10‬‬ ‫الربح من عمليات التشغيل‬

‫‪ .3‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية ‪Statement of Changes in Equity‬‬

‫يجب على المنشأة عرض قائمة التغيرات في حقوق الملكية بحيث تظهر هذه القائمة‪:‬‬
‫أ‪ .‬إجمالي الدخل الشامل للفترة مبيناً بشكل منفصل المبالغ المنسوبة إلى مالكي الشركة األم والمبالغ‬
‫التي تعود إلى الحقوق غير المسيطر عليها (حقوق األقلية)‪.‬‬
‫ب‪ .‬لكل مكون من مكونات حقوق الملكية‪ ،‬آثار التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي المعترف‬
‫بها وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)8‬‬
‫ج‪ .‬تسوية لمبالغ البنود الواردة ضمن حقوق الملكية بين القيمة المسجلة في بداية الفترة المالية ونهايتها‪،‬‬
‫وبشكل منفصل يجب اإلفصاح عن التغيرات الناجمة عن‪:‬‬
‫‪ ‬األرباح والخسائر‪.‬‬
‫‪ ‬كل بند من مكونات الدخل الشامل‪.‬‬

‫‪-64-‬‬
‫‪ ‬المعامالت مع المالكين بصفتهم مالكين‪ ،‬التي تظهر بشكل منفصل المساهمات (زيادة رأس‬
‫المال) والتوزيعات على المالكين والتغير في حقوق المالكين في الشركات التابعة التي ال ينتج‬
‫عنها فقدان السيطرة على الشركة التابعة‪.‬‬

‫المعلومات التي تعرض في قائمة التغيرات في حقوق الملكية أو في اإليضاحات‪:‬‬

‫لكل مكون لحقوق الملكية يجب أن تعرض المنشأة تحليالً للدخل الشامل اآلخر حسب بنود الدخل الشامل‬ ‫‪‬‬
‫اآلخر أما في قائمة التغيرات في حقوق الملكية أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫المبالغ المعترف بها كتوزيعات لحملة األسهم وكذلك حصة السهم من هذه التوزيعات‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫فيما يلي مثال توضيحي لقائمة التغيرات في حقوق الملكية وفق ما يتطلبه معيار رقم (‪")1‬عرض القوائم المالية"‪:‬‬

‫قائمة التغيرات في حقوق الملكية للسنة المنتهية في ‪( 2424/12/71‬بآالف الدنانير)‬

‫حقوق‬ ‫التغير في‬
‫القيمة‬
‫غير‬ ‫األرباح‬ ‫إحتياطي‬ ‫عالوة‬ ‫رأس مال‬
‫المجموع‬ ‫العادلة‬ ‫البيان‬
‫المسيطر‬ ‫المحتجزة‬ ‫قانوني‬ ‫لألصول‬ ‫إصدار‬ ‫األسهم‬
‫عليها‬ ‫المالية‬

‫‪378,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫‪38,111 31,111 31,111 211,111‬‬ ‫أرصدة ‪1/1‬‬

‫‪5111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫التغير بالقيمة العادلة‬
‫‪121,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫ربح الفترة‬
‫(‪)41,111‬‬ ‫(‪)41,111‬‬ ‫توزيعات أرباح‬
‫‪111‬‬ ‫‪)12,111( 12,111‬‬ ‫إحتيارطي قانوني‬
‫‪115,111‬‬ ‫‪15,111 111,111‬‬ ‫إصدار أسهم‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫صافي الزيادة في‬
‫حقوق األقلية‬
‫‪588,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪128,111‬‬ ‫‪51,111 35,111 45,111 311,111‬‬ ‫أرصدة ‪12/31‬‬

‫‪ .3‬قائمة التدفقات النقدية ‪Cash Flow Statement‬‬

‫وهي القائمة التي تبين المقبوضات النقدية والمدفوعات النقدية للمنشأة خالل فترة معينة والتي يتم تصنيفها‬
‫كتدفقات من األنشطة التشغيلية أو األنشطة اإلستثمارية أو األنشطة التمويلية وقد فصل معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )7‬هذه النشارطات إلى النشارطات التشغيلية‪ ،‬والنشارطات اإلستثمارية‪ ،‬والنشارطات التمويلية‪.‬‬

‫‪-61-‬‬
 ‫‪ .3‬اإليضاحات المرفقة للقوائم المالية ‪Notes to the Financial Statements‬‬
‫ّبين معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬محتويات إيضاحات القوائم المالية وتشمل‪:‬‬
‫‪ .1‬معلومات حول أساس إعداد القوائم المالية والسياسات المحاسبية المتبعة في إعداد القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .1‬اإلفصاح عن المعلومات التي تتطلبها معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪ IFRSs‬والتي ال تكون معروضة‬
‫في صلب القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .0‬تقديم المعلومات اإلضافية الموضحة والمعززة للمعلومات الوردة في القوائم المالية والتي تعتبر هامة لفهم‬
‫أي من تلك القوائم‪.‬‬
‫كما يتطلب المعيار المذكور على أن إيضاحات القوائم المالية يجب أن يتم تقديمها بأسلوب منتظم رطالما كان‬
‫ذلك ممكناً أو عملياً‪ ،‬كما يجب الربط المرجعي ‪ Cross- Referenced‬بين كل بند في صلب القوائم المالية‬
‫مع أية معلومات ذات صلة مرتبطة بها في اإليضاحات المرفقة بالقوائم المالية‪.‬‬

‫ووفق المعيار المحاسبي رقم (‪ )4‬يتم عاد ًة عرض اإليضاحات حسب الترتيب التالي مما يساعد المستخدمين‬
‫في فهم القوائم المالية ومقارنتها مع القوائم المالية للمنشآت األخرى‪:‬‬
‫أ‪ .‬عبارة تنص على اإلمتثال لمعايير اإلبالغ المالي الدولية ‪.IFRSs‬‬
‫ب‪ .‬عرض السياسات المحاسبية الهامة المطبقة بشكل موجز‪.‬‬
‫ج‪ .‬معلومات موضحة ومؤيدة للبنود المعروضة في صلب القوائم المالية بذات الترتيب الذي عرض فيه كل‬
‫بند وكل بيان مالي‪.‬‬
‫د‪ .‬إفصاحات تتعلق باإللتزامات المحتملة (الطارئة) بموجب معيار المحاسبة رقم (‪ )07‬والتعهدات التي قدمتها‬
‫المنشأة للغير ولم تظهر في القوائم المالية‪ ،‬وكذلك اإلفصاح عن أهداف وسياسات إدارة المخارطر المالية‪.‬‬

‫مصادر عدم تأكد التقدير‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن معلومات حول اإلفتراضات التي تضعها في المستقبل‪ ،‬وعن مصادر عدم‬
‫تأكد التقدير األخرى في نهاية فترة التقارير المالية والتي لها مخارطر مهمة قد ينتج عنها تعديل ذو أهمية‬
‫نسبية في المبالغ الدفترية لألصول واإللتزامات خالل السنة المالية التالية بحيث يتم اإلفصاح عن رطبيعة تلك‬
‫األصول واإللتزامات وقيمتها الدفترية في نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫‪-62-‬‬
 ‫اإلفصاحات المطلوبة في إيضاحات التقارير المالية‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن السياسات المحاسبية والتقديرات الهامة‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن معلومات أرس المال‪ :‬يتطلب هذا المعيار اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن من تقييم‬
‫أهداف وسياسات المنشأة وأساليبها إلدارة رأس المال‪ ،‬وتشمل معلومات نوعية وكمية‪.‬‬
‫‪ -‬مبلغ توزيعات أرباح األسهم المقترح توزيعها أو المعلن عن توزيعها قبل التصريح بإصدار القوائم المالية‬
‫ومبلغ أية أرباح أسهم ممتازة تراكمية لم يتم اإلعتراف بها‪.‬‬
‫‪ -‬إفصاحات عن اسم المنشأة األم والشركة األ م النهائية ومكان مقر الشركة وبلد تاسيسها وعمر المنشأة إذا‬
‫كان محدوداً ووصف لطبيعة وعمليات المنشأة‪.‬‬

‫‪-67-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬يتطلب المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )1‬حول عرض البيانات المالية اإلفصاح عما يلي بإستثناء‪:‬‬
‫بلد إقامة المنشأة وشكلها القانوني وبلد ب‪ -‬إسم الشركة القابضة والشركة القابضة‬ ‫أ‪-‬‬
‫النهائية للمجموعة‬ ‫التأسيس وعنوان المكتب المسجل‬
‫السياسات المحاسبية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬األرباح أو الخسائر غير العادية‬

‫‪ .2‬أي من البيانات المالية التالية ال يعتبر أحد البيانات المالية األساسية الواجب عرضها‪:‬‬
‫ب‪ -‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية‬ ‫قائمة تكلفة اإلنتاج‬ ‫أ‪-‬‬
‫قائمة الدخل الشامل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬قائمة التدفقات النقدية‬

‫‪ .7‬في حالة أن المنشأة أخلت بأحد شروط تنفيذ إلتزام طويل األمد حيث أصبح هذا اإللتزام قابل للدفع عند‬
‫المطالبة فإن على المنشأة تصنيف هذا اإللتزام بتاريخ قائمة المركز المالي على أنه‪:‬‬
‫ب‪ -‬إلتزام غير متداول‬ ‫إلتزام متداول‬ ‫أ‪-‬‬
‫إلتزام غير متداول إذا وافق المقرض بعد‬ ‫ج‪ -‬إلتزام غير متداول إذا وافق المقرض بعد د‪-‬‬
‫تاريخ قائمة المركز المالي وقبل إصدارها‬ ‫تاريــخ قائمة المركز المالي علــى تأجيل‬
‫على تأجيل الدفع بسبب إخالل المنشأة بهذا‬ ‫الدفع بسبب إخالل المنشأة بهذا الشرط‬
‫الشرط‬

‫‪ .0‬تدرج أسهم الخزينة في قائمة المركز المالي ضمن‪:‬‬

‫ب‪ -‬األصول األخرى‬ ‫اإلستثمارات رطويلة األجل‬ ‫أ‪-‬‬
‫مطلوبات رطويلة األجل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬مطروحة من حقوق المساهمين‬

‫‪ .5‬إن نتائج العمليات الموقوفة المادية تظهـر فـي البيانات المالية كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬تظهر مستقلة في بيان الدخل‬ ‫ال تظهر مستقلة في بيان الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫ما ورد في (أ) و (ج) أعاله صحيح‬ ‫ج‪ -‬يتم اإلفصاح عنها في اإليضاحات حول د‪-‬‬
‫البيانات المالية إذا كانت جوهرية‬

‫‪-60-‬‬
 ‫‪ .6‬األرباح المقترح توزيعها على المساهمين يتم عرضها في التقارير المالية للمنشأة ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬في بند أرباح مقترح توزيعها على المساهمين‬ ‫ضمن المطلوبات‬ ‫أ‪-‬‬
‫ضمن حقوق المساهمين‬
‫في قائمة التدفقات النقدية‬ ‫ج‪ -‬يتم اإلفصاح عنها في إيضاحات البيانات د‪-‬‬
‫المالية‬

‫‪ .3‬أي مما يلي ال يطلب عرضها كحد أدنى من المعلومات بشكل منفصل في قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫ب‪ -‬األصول الضريبية المؤجلة‬ ‫األصول البيولوجية‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإلستثمارات في الشركات الحليفة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬اإللتزامات الطارئة‬

‫‪ .3‬واحدة مما يلي ال تعتبر من اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية بموجب معيار المحاسبة الدولية‬
‫رقم (‪:)1‬‬
‫ب‪ -‬أساس اإلستحقاق المحاسبي‬ ‫اإلتساق‬ ‫أ‪-‬‬
‫مبدأ المقابلة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬فرضية اإلستم اررية‬

‫‪ .3‬واحدة مما يلي ال تعتبر من عناصر الدخل الشامل اآلخر في قائمة الدخل الشامل‪:‬‬
‫ب‪ -‬األرباح والخسائر الناتجة عن ترجمة البيانات‬ ‫مكاسب بيع األصول الثابتة‬ ‫أ‪-‬‬
‫المالية لعمليات أجنبية‬
‫فائض إعادة تقييم الممتلكات والمصانع‬ ‫ج‪ -‬األرباح والخسائر الناتجة عن إعادة قياس د‪-‬‬
‫والمعدات‬ ‫األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل‬
‫دخل شامل آخر‬

‫‪ .14‬ترى إدارة الشركة العربية أن اإللتزام بمتطلبات أحد المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية قد يكون‬
‫مضلالً ويؤدي إلى وجود تعارض مع أهداف القوائم المالية وكان اإلطار التنظيمي المالئم يتطلب أو ال‬
‫يمنع ذلك الخروج‪ .‬في هذه الحالة يتوجب على المنشأة ما يلي‪:‬‬
‫عدم اإللتزام بمتطلبات ذلك المعيار مع ب‪ -‬يجب اإللتزام بمتطلبات المعيار وال يسمح‬ ‫أ‪-‬‬
‫بالخروج عن ذلك المعيار‬ ‫اإلفصاح وبشكل وافي عن رطبيعة عدم‬

‫‪-65-‬‬
 ‫اإللتزام وأسبابه وأثره المالي‪ ،‬وتحديد إسم‬
‫المعيار أو التفسير الذي تم الخروج عنه‬
‫اإللتزام بذلك المعيار مع اإلفصاح وبشكل‬ ‫ج‪ -‬مخارطبة مجلس معايير المحاسبة الدولية د‪-‬‬
‫وافي عن اآلثار السلبية الناجمة عن اإللتزام‬ ‫إلتخاذ القرار المناسب‬
‫بذلك المعيار‬
‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫اذكر اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية بموجب متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)1‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫اذكر خمسة بنود يجب عرضها بشكل منفصل كحد أدنى في صلب قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫ما هي شروط تصنيف األصل ضمن األصول المتداولة؟‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫اذكر مكونات المجموعة الكاملة من القوائم المالية بموجب متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )1‬عرض‬
‫القوائم المالية"‪.‬‬

‫التمرين السادس‪:‬‬
‫عدد أهداف قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ّ‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪14‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-66-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬
‫اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية تشمل ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬العرض العادل واإلمتثال لمعايير اإلبالغ المالي الدولية‪.‬‬
‫‪ .2‬فرضية إستم اررية المنشأة‪.‬‬
‫‪ .3‬أساساإلستحقاق المحاسبي‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلتساق في العرض‪.‬‬
‫‪ .5‬األهمية النسبية والتجميع‪.‬‬
‫‪ .6‬التقاص‪.‬‬
‫‪ .7‬المعلومات المقارنة‪.‬‬
‫‪ .8‬تكرار إعداد التقارير‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫تشمل قائمة الدخل الشامل بشكل منفصل – كحد أدنى‪ -‬بنوداً تعرض المبالغ التالية للفترة المالية‪:‬‬
‫‪ .1‬اإليراد‪.‬‬
‫‪ .2‬تكاليف التمويل‪.‬‬
‫‪ .3‬حصة المنشأة من األرباح أو الخسائر في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة والتي تم المحاسبة‬
‫عليها بإستخدام رطريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ .4‬مصروف ضريبة الدخل‪.‬‬
‫‪ .5‬مبلغ برقم واحد يشمل ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬الربح أو الخسارة بعد الضريبة من العمليات المتوقفة ‪.Discontinued Operations‬‬
‫‪ -‬الربح أو الخسارة بعد الضريبة المعترف بها عند قياس القيمة العادلة مطروحاً منها التكاليف حتى‬
‫نقطة البيع أو الربح أو الخسارة بعد الضريبة الناتجة من التخلص من األصول أو مجموعة‬
‫األصول (مجموعة التخلص) لعمليات موقوفة‪.‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫يتطلب المعيار رقم (‪ )1‬تصنيف اإللتزام على أنه إلتزام متداول عندما ينطبق عليه أحد الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬يستحق السداد خالل الدورة التشغيلية العادية للمنشأة‪ ،‬أو‬

‫‪-63-‬‬
 ‫‪ .2‬يستحق السداد خالل فترة ‪ 12‬شهر من تاريخ الميزانية‪ ،‬أو‬
‫‪ .3‬يحتفظ به لغايات المتاجرة‪ ،‬أو‬
‫‪ .4‬ال تستطيع المنشأة تأجيل سداده لمدة تتجاوز ‪ 12‬شهر‪.‬‬

‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫يجب أ ن تتضمن المجموعة الكاملة من القوائم المالية بموجب متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)1‬‬
‫"عرض القوائم المالية" ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬قائمة المركز المالي بتاريخ كل فترة مالية‪.‬‬
‫ب‪.‬قائمة الدخل الشامل للفترة المالية‪.‬‬
‫ج‪ .‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية للفترة المالية‪.‬‬
‫د‪ .‬قائمة التدفقات النقدية للفترة المالية‪.‬‬
‫ه‪ .‬المالحظات‪ ،‬وتشمل ملخصاً للسياسات المحاسبية الهامة ومعلومات توضيحية أخرى‪.‬‬
‫و‪ .‬قائمة المركز المالي كما في بداية أقدم فترة للمقارنة (المقارنة األولى) عندما تطبق المنشأة سياسة‬
‫محاسبية بأثر رجعي أو عند قيامها بإعادة عرض قوائمها المالية بأثر رجعي أو إذا قامت بإعادة تصنيف‬
‫أية بنود في قوائمها المالية‪.‬‬

‫إجابة التمرين السادس‪:‬‬

‫فوائد وأهداف قائمة المركز المالي (الميزانية)‪:‬‬
‫تقدم قائمة المركز المالي معلومات مفيدة لمستخدمي المعلومات المحاسبية‪ ،‬حيث تبين هذه القائمة معلومات‬
‫تتعلق بما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬السيولة‪.‬‬
‫‪ .2‬القدرة على سداد الديون رطويلة األجل‪.‬‬
‫‪ .3‬المرونة المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬كما تقدم الميزانية تصو ًار عن حجم نشاط المنشأة من خالل مجموع الموجودات وتعطي كذلك تصور‬
‫عن حجم ونوعية مواردها اإلقتصادية (األصول) وهيكل اإللتزامات المترتبة عليها وحقوق أصحاب‬
‫المنشأة في تلك المصادر اإلقتصادية‪.‬‬

‫‪-63-‬‬
 ‫محور‪ :‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)7‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪Statement of Cash Flows‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على فوائد قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ .2‬التعرف على األهداف الرئيسية لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)7‬قائمة التدفقات النقدية"‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان تصنيفات التدفقات النقدية‪ :‬األنشطة التشغيلية‪ ،‬األنشطة اإلستثمارية‪ ،‬واألنشطة‬
‫التمويلية‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان مكونات النقدية والنقدية المعادلة‪.‬‬
‫‪ .5‬عرض قائمة التدفقات النقدية بالطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان كيفية عرض التدفقات النقدية بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان كيفية عرض التدفقات النقدية في الشركات التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ .8‬توضيح كيفية التعامل مع العمليات غير النقدية عند إعداد قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ .9‬عرض اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)7‬قائمة التدفقات النقدية"‪.‬‬

‫‪-96-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تبين قائمة التدفقات النقدية المقبوضات النقدية والمدفوعات النقدية للمنشأة خالل فترة معينة‪ .‬ويتناول معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )7‬التدفقات النقدية‪ ،‬حيث يصنف المعيار التدفقات النقدية إلى تدفقات من األنشطة‬
‫التشغيلية (‪ ،)Operating Activities‬وتدفقات من األنشطة اإلستثمارية (‪،)Investing Activities‬‬
‫وتدفقات من األنشطة التمويلية (‪ ،)Financing Activities‬وقد عرف ذلك المعيار تلك النشاطات كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬النشاطات التشغيلية‪ :‬وهي النشاطات الرئيسة لتوليد اإليراد في المنشأة والنشاطات األخرى التي ال تعتبر‬
‫من النشاطات اإلستثمارية أو التمويلية‪.‬‬
‫‪ .2‬النشاطات اإلستثمارية‪ :‬وهي النشاطات المتمثلة في امتالك األصول طويلة األجل والتخلص منها‪،‬‬
‫وغيرها من اإلستثمارات التي ال تدخل ضمن البنود التي تعادل النقدية‪.‬‬
‫‪ .3‬النشاطات التمويلية‪ :‬وهي النشاطات التي ينتج عنها تغيرات في حجم ومكونات ملكية رأس المال‬
‫وعمليات اإلقتراض التي تقوم بها المنشأة‪.‬‬

‫‪ .2‬فوائد قائمة التدفقات النقدية‪Usefulness of the Statement of Cash Flows 1‬‬

‫عندما تستخدم قائمة التدفقات النقدية باإلقتران مع باقي البيانات المالية‪ ،‬فإنها تزود المستخدمين بمعلومات‬
‫تمكنهم من تقييم التغيرات في صافي أصول المنشأة‪ ،‬وهيكلها المالي (بما في ذلك سيولة المنشأة وقدرتها‬
‫على الوفاء بالديون) وقدرتها في التأثير على مبالغ التدفقات النقدية وتوقيتها ألجل التكيف مع الظروف‬
‫والفرص المتغيرة أي درجة المرونة المالية‪ .‬فمعلومات التدفق النقدي مفيدة في تقييم قدرة المشروع على توليد‬
‫النقديـة‪.‬‬
‫وما يعادلها‪ ،‬كما تساعد المستخدمين على تطوير نماذج لتقدير ومقارنة القيمة الحالية للتدفقات النقدية‬
‫المستقبلية لمنشآت مختلفة‪ .‬كما تحسن قابلية المقارنة بين تقارير األداء لعدة منشآت ألنها تستبعد اآلثار‬
‫الناجمة عن إستخدام المعالجات المحاسبية المختلفة لنفس العمليات واألحداث‪ ،‬بإعتبارها تركز على األساس‬
‫النقدي وليس أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫كما تعطي مؤشر لمبالغ‪ ،‬وتوقيت‪ ،‬ودرجة التأكد المتعلقة بالتدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬وبيان العالقة بين‬
‫الربح المحاسبي والربح النقدي‪ .‬وتبين أسباب اإلختالف بين الربح المحاسبي وصافي التدفقات النقدية من‬
‫األنشطة التشغيلية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫فقرة رقم ‪ 4‬من معيار المحاسبة الدولي رقم ‪.7‬‬

‫‪-77-‬‬
 ‫‪ .3‬تصنيف التدفقات النقدية ‪Classification of Cash Flows‬‬
‫تصنف قائم ة التدفقات النقدية المقبوضة والنقدية المدفوعة خالل فترة مالية معينة إلى أنشطة تشغيلية‬
‫وأنشطة إستثمارية وأنشطة تمويلية‪ .‬ويوفر التصنيف وفق تلك األنشطة معلومات تمكن مستخدمي القوائم‬
‫المالية تقدير أثر هذه األنشطة على المركز المالي وتحديد مصادر السيولة‪ ،‬ومعرفة العالقات بين تلك‬
‫‪2‬‬
‫األنشطة‪ .‬وقد أدرج معيار المحاسبة الدولي مكونات التدفقات النقدية التالية‪:‬‬

‫‪ 1-3‬األنشطة التشغيلية (‪)Operating Activities‬‬

‫وتمثل اآلثار النقدية لعناصر قائمة الدخل إضافة إلى عناصر رأس المال العامل‪ ،‬ومن أمثلة التدفقات النقدية‬
‫من العمليات التشغيلية ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬المقبوضات النقدية من بيع السلع وتقديم الخدمات‪.‬‬
‫‪ ‬المقبوضات النقدية من العموالت واألتاوات والرسوم واإليرادت األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية للموردين مقابل شراء البضائع والحصول على الخدمات‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية للموظفين أو بالنيابة عنهم‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية لضرائب الدخل أو المبالغ المستردة منها ما لم تتعلق مباشرة بالنشاطات اإلستثمارية‬
‫والتمويلية‪.‬‬
‫‪ ‬المقبوضات والمدفوعات النقدية من عقود محتفظ بها ألغراض التعامل‪ ،‬أو المتاجرة‪.‬‬
‫‪ ‬شراء األوراق المالية والقروض ألغراض المتاجرة (التعامل) حيث تشبه هنا المخزون حيث يتم إعادة‬
‫بيعها‪ ،‬حيث يتم تصنيف التدفقات النقدية الناتجة عن الشراء والبيع ألوراق مالية وقروض يحتفظ بها‬
‫للمتاجرة على أنها أنشطة تشغيلية‪.‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية الناتجة عن تقديم السلف والقروض النقدية وتحصيلها والتي تقديمها المؤسسات المالية‬
‫(البنوك) على أنها أنشطة تشغيلية ألنها تتعلق بالنشاط الرئيسي المنتج لإليراد لتلك المؤسسات‪.‬‬
‫والفرق بين التدفقات الواردة (المصادر) والتدفقات النقدية الصادرة (اإلستخدامات) يمثل صافي التدفقات‬
‫النقدية من األنشطة التشغيلية‪.‬‬

‫المدفوعات النقدية لتصنيع أو اقتناء أصول يحتفظ بها للتأجير للغير والحقاً يحتفظ بها للبيع‬
‫قد ينشأ عن بعض العمليات‪ ،‬مثل بيع إحدى اآلالت‪ ،‬مكاسب أو خسارة يتم االعتراف بها في األرباح أو‬
‫الخسائر‪ .‬حيث تصنف التدفقات النقدية المتعلقة بتلك العمليات ضمن التدفقات النقدية من األنشطة‬

‫‪2‬‬
‫‪ JCPA Review‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬جمعة حميات‪ ،‬صرح العالمية‪.‬‬

‫‪-71-‬‬
‫اإلستثمارية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تعتبر المدفوعات النقدية لتصنيع أو اقتناء أصول يحتفظ بها للتأجير للغير‬
‫والحقاً وبعد االنتهاء من تأجيرها يحتفظ بها للبيع (الواردة ضمن معيار رقم ‪ )16‬تدفقات نقدية من األنشطة‬
‫التشغيلية‪ .‬وتعتبر المقبوضات النقدية من اإليجارات ومن المبيعات الالحقة لمثل هذه األصول أيضاً تدفقات‬
‫نقدية من األنشطة التشغيلية‪ ،‬مثل شركات تأجير السيارات السياحية تقوم بتأجير السيارات ضمن نشاطها‬
‫التشغيلي ومن ثم وبعد نهاية عمر السيارات تقوم بعرضها للبيع)‪.‬‬

‫‪ 2-3‬األنشطة اإلستثمارية (‪)Investing Activities‬‬

‫وتمثل العمليات واألحداث المتعلقة بالتكوين الرأسمالي للمنشأة والخاص ة باألصول الثابتة واإلستثمارات غير‬
‫المتداولة‪ ،‬ومن األمثلة على التدفقات النقدية من النشاطات اإلستثمارية‪:‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية لشراء الممتلكات واآلالت والمعدات واألصول غير الملموسة واألصول طويلة األجل‬
‫األخرى‪ .‬وتشمل هذه المدفوعات تكاليف التطوير التي تم رسملتها والممتلكات واآلالت والمعدات التي‬
‫تقوم المنشأة بتشييدها ذاتياً )‪.(Self – Constructed Property‬‬
‫‪ ‬المتحصالت النقدية من بيع الممتلكات واآلالت والمعدات واألصول غير الملموسة واألصول طويلة‬
‫األجل األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية القتناء أدوات حقوق ملكية (األسهم) أو أدوات دين (سندات مث ً‬
‫ال) للمنشآت األخرى‪،‬‬
‫والحصص في المشاريع المشتركة (باستثناء المدفوعات لتلك األدوات التي تعتبر معادلة للنقد‪ ،‬أو تلك‬
‫المحتفظ بها ألغراض التعامل‪ ،‬أو المتاجرة)‪.‬‬
‫‪ ‬المقبوضات النقدية من بيع أدوات حقوق ملكية (األسهم)‪ ،‬أو أدوات دين (سندات مثالً) للمنشآت‬
‫األخرى‪ ،‬والحصص في المشاريع المشتركة (باستثناء المقبوضات من تلك األدوات التي تعتبر معادلة‬
‫للنقد‪ ،‬أو المحتفظ بها ألغراض التعامل‪ ،‬أو المتاجرة)‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية نتيجة تقديم القروض والسلف للغير‪ ،‬حيث ينجم عنها إيرادات فوائد وبالتالي فهي‬
‫نشاط إستثماري‪ ،‬بإستثناء السلف والقروض المقدمة من قبل البنوك والشركات المشابهة والتي تعتبر‬
‫نشاط تشغيلي‪.‬‬
‫‪ ‬المقبوضات النقدية من تحصيل السلف والقروض التي قدمت للغير بإستثناء السلف والقروض المقدمة‬
‫من قبل البنوك والشركات المشابهة والتي تعتبر نشاط تشغيلي‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات النقدية للعقود المستقبلية ‪ ،Futures‬والعقود اآلجلة ‪ ،Forwards‬وعقود الخيارات‬
‫‪ ،Options‬وعقود المبادلة ‪ ،Swaps‬باستثناء عندما يحتفظ بالعقود ألغراض التعامل‪ ،‬أو المتاجرة‪ ،‬أو‬
‫عندما تصنف المدفوعات على أنها أنشطة تمويلية‪.‬‬

‫‪-72-‬‬
‫‪ ‬المقبوضات النقدية من العقود المستقبلية ‪ ،Futures‬والعقود اآلجلة ‪ ،Forwards‬وعقود الخيارات‬
‫‪ ،Options‬وعقود المبادلة ‪ ،Swaps‬باستثناء عندما يحتفظ بالعقود ألغراض التعامل‪ ،‬أو المتاجرة‪ ،‬أو‬
‫عندما تصنف المقبوضات على أنها أنشطة تمويلية‪.‬‬

‫وعندما تتم المحاسبة عن عقد على أنه تحوط لمركز قابل للتحديد ‪ ،Identifiable Position‬فإن التدفقات‬
‫النقدية للعقد تصنف بنفس طريقة تصنيف التدفقات النقدية للمركز المتحوط له‪.‬‬
‫والفرق بين التدفقات الواردة (المصادر) والتدفقات النقدية الصادرة (اإلستخدامات) يمثل صافي التدفقات‬
‫النقدية من األنشطة اإلستثمارية‪.‬‬

‫‪ 3-3‬األنشطة التمويلية (‪)Financing Activities‬‬

‫وتتضمن التغيرات النقدية في بنود حقوق الملكية واإللتزامات‪ ،‬ومن أمثلة التدفقات النقدية الناشئة عن‬
‫النشاطات التمويلية ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬المقبوضات النقدية من المالك لزيادة رأس المال وإصدار األسهم أو أدوات حقوق الملكية األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬المدفوعات النقدية إلى المالك لتخفيض رأس المال‪.‬‬
‫‪ -‬المدفوعات النقدية نتيجة شراء أو رد إسترجاع (‪ )Redeem‬أسهم المنشأة المصدرة (أسهم الخزينة)‪.‬‬
‫‪ -‬المقبوضات النقدية من إصدار السندات‪ ،‬والقروض‪ ،‬وأوراق الدفع‪ ،‬والرهونات العقارية وغيرها من‬
‫القروض قصيرة أو طويلة األجل‪.‬‬
‫‪ -‬المدفوعات النقدية لتسديد القروض‪.‬‬
‫‪ -‬المدفوعات النقدية من قبل المستأجر لتخفيض اإل لتزام القائم والمتعلق بعقد اإليجار‪.‬‬
‫والفرق بين التدفقات الواردة (المصادر) والتدفقات النقدية الصادرة (اإلستخدامات) يمثل صافي التدفقات‬
‫النقدية من األنشطة التمويلية‪.‬‬

‫‪ .4‬مكونات النقدية وما يعادلها ‪Cash and Cash Equivalents‬‬

‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )7‬اإلفصاح عن مكونات النقدية وما يعادلها ويجب أن تعرض مطابقة‬
‫بين قيمة النقدية والنقدية المكافئة أول المدة وآخر المدة في قائمة التدفقات النقدية مع البنود المقابلة لها في‬
‫قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ويعتبر األصل المالي نقد مكافئ أو معادل إذا كان‪:‬‬
‫‪ -‬قابل للتحول إلى مبلغ محدد من النقد‪.‬‬
‫‪ -‬غير معرض لتغيرات مهمة في قيمته‪.‬‬

‫‪-73-‬‬
‫‪ -‬يستحق خالل فترة قصيرة ال تتجاوز ثالثة أشهر أو أقل من تاريخ الحصول عليها وبالتالي ال يوجد‬
‫مخاطر لتغير قيمة األصل المالي نتيجة التغير في أسعار الفائدة‪.‬‬
‫ومن األمثلة على النقد المعادل أذونات الخزينة‪ ،‬األوراق التجارية‪ ،‬الودائع ذات اإلستحقاق القصير‬
‫األجل لثالثة شهور فأقل‪.‬‬
‫‪ -‬أما اإلستثمارات في األسهم فتستبعد من النقدية المعادلة ما لم تكن في جوهرها نقدية معادلة‪ ،‬مثل شراء‬
‫أسهم ممتازة خالل مدة قصيرة من تاريخ إستحقاقها وبتاريخ استرداد محدد‪.‬‬
‫وتعتبر المبالغ المستحقة للبنوك بشكل عام أنشطة تمويلية‪ .‬وتعتبر حسابات السحب على المكشوف‬
‫كجزء من النقدية وما يعادلها‪ ،‬بشرط تذبذب رصيد حساب المنشأة لدى البنك من مدين إلى رصيد دائن‬
‫سحب على المكشوف‪ .‬وفي هذه الحالة يتم تخفيض رصيد النقد والنقد المعادل لدى المنشأة بمقدار‬
‫رصيد السحب على المكشوف الذي يعتبر نقد معادل سالب‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫‪ .5‬طرق عرض قائمة التدفقات النقدية‬
‫هناك طريقتان لعرض قائمة التدفقات النقدية هما الطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة‪ ،‬واإلختالف بين‬
‫هاتين الطريقتين يكمن في طريقة إحتساب وعرض التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪ ،‬أما عرض‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية والتمويلية فهو متشابه في كلتا الطريقتين‪ .‬وبالتالي يتوجب على‬
‫المنشأة عرض التدفقات النقدية من النشاطات التشغيلية بإستخدام إما‪:‬‬

‫‪ 1-5‬الطريقة المباشرة ‪ :Direct Method‬والتي بموجبها يتم اإلفصاح عن الفئات الرئيسة إلجمالي‬
‫المقبوضات النقدية وإجمالي المدفوعات النقدية خالل الفترة‪ .‬ويشجع المعيار رقم (‪ )7‬المنشآت على تقديم‬
‫التقارير عن التدفقات النقدية باستخدام الطريقة المباشرة حيث أن الطريقة المباشرة توفر معلومات يمكن أن‬
‫تكون مفيدة في تقدير التدفقات النقدية المستقبلية ال تتوفر بمقتضى الطريقة غير المباشرة‪ .‬إال أن المعيار‬
‫أشار إلى أن استخدام الطريقة غير المباشرة يعتبر أسلوباً مقبوالً‪.‬‬

‫‪ 2-5‬الطريقة غير المباشرة ‪ :Indirect Method‬والتي بموجبها يتم تعديل صافي الربح أو الخسارة‬
‫بالتغيرات في أرصدة األصول والمطلوبات المتداولة التشغيلية خالل السنة المالية‪ ،‬وبإضافة قيمة إهتالك‬
‫األصول غير المتداولة ومبلغ إطفاء األصول غير الملموسة وأي نفقات ال تتطلب نقدية مدفوعة‪ ،‬وكذلك‬
‫بالمكاسب أو الخسائر الناجمة عن التخلص من األصول غير المتداولة أو اإلستثمارات المالية‪.‬‬

‫‪3 3‬‬
‫‪ JCPA Review‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬جمعة حميات‪ ،‬صرح العالمية‪.‬‬

‫‪-74-‬‬
 ‫المعلومات الالزمة إلعداد عرض قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬
‫إلعداد قائمة التدفقات النقدية يتم استخدام المعلومات الواردة من المصادر التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬قائمة المركز المالي المقارنة‪ :‬والتي تتضمن مبالغ التغيرات في األصول واإللتزامات وحقوق الملكية‬
‫من بداية الفترة إلى نهايتها‪.‬‬
‫‪ .2‬قائمة الدخل للفترة الحالية‪ :‬والبيانات الواردة بهذه القائمة تستخدم إلحتساب التدفقات النقدية من‬
‫األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ .3‬بيانات مالية مختارة من دفاتر وسجالت الشركة مثل عمليات مبادلة األصول وبعض المعلومات‬
‫الالزمة إلعداد قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪ .9‬العرض في قائمة التدفقات النقدية‬

‫كما تم اإلشارة سابقاً فإن قائمة التدفقات النقدية تتضمن التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية واإلستثمارية‬
‫والتمويلية وقد تم استعراض مكونات هذه األنشطة بشكل عام‪ ،‬إال أن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )7‬سمح‬
‫بوجود بدائل لإلفصاح عن بعض البنود‪ ،‬ويتطلب ذلك المعيار اإلفصاح بشكل منفصل عن كافة التدفقات‬
‫النقدية المقبوضة والمدفوعة من الفوائد وأرباح األسهم ويجب أن يصنف كل منها بأسلوب ثابت من فترة‬
‫ألخرى‪ ،‬على أنها نشاطات تشغيلية أو إستثمارية أو تمويلية وكما يلي‪:‬‬

‫‪ 1-9‬تصنيف الفوائد المدفوعة‬

‫يسمح المعيار ببديلين للتصنيف شريطة الثبات في المعالجة‪:‬‬
‫‪ -‬يمكن تصنيفها كنشاط تشغيلي ألنها تدخل في تحديد صافي الربح أو الخسارة وكمعالجة بديلة؛‬
‫‪ -‬يمكن تصنيفها كنشاط تمويلي بإعتبارها تكاليف للحصول على الموارد‪.‬‬
‫اإلفصاح عن الفائدة المدفوعة‪:‬‬
‫يتم اإلفصاح عن المبلغ الكلي للفائدة المدفوعة خالل الفترة في بيان التدفقات النقدية سواء إعترف بالفائدة‬
‫كمصروف في بيان الدخل أو تم رسملتها حسب المعالجة الواردة بموجب المعيار المحاسبي الدولي ‪،23‬‬
‫تكاليف اإلقتراض‪.‬‬

‫‪ 2-9‬تصنيف الفوائد المقبوضة وتوزيعات األرباح المقبوضة‬

‫يسمح المعيار ببديلين للتصنيف شريطة الثبات في المعالجة‪:‬‬
‫‪ -‬يمكن تصنيفها كنشاط تشغيلي ألنها تدخل في تحديد صافي الربح أو الخسارة‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬كمعالجة بديلة يمكن تصنيفها كنشاط إستثماري بإعتبارها عوائد إستثمارات‪.‬‬

‫‪-75-‬‬
 ‫‪ 3-9‬توزيعات األرباح المدفوعة )‪(Dividends‬‬
‫يسمح المعيار ببديلين للتصنيف شريطة الثبات في المعالجة‪:‬‬
‫‪ -‬يمكن تصنيفها كنشاط تمويلي ألنها تعتبر تكلفة للحصول على الموارد‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬كمعالجة بديلة يمكن تصنيفها كأحد مكونات التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية من أجل مساعدة‬
‫مستخدمي القوائم المالية على تحديد مقدرة المنشأة على دفع أرباح األسهم من خالل التدفقات النقدية‬
‫التشغيلية‪.‬‬

‫‪ 4-9‬الضرائب على الدخل‬

‫ضريبة الدخل المدفوعة‪ :‬تصنف بإعتبارها نشاط تشغيلي إال إذا كان من الممكن تحديد الجزء المدفوع‬
‫المتعلق بنشاط تمويلي أو إستثماري فيعتبر حسب هذا النوع من النشاط‪ .‬فمثالً يتم عرض ضريبة الدخل‬
‫المدفوعة على أرباح بيع األصول الثابتة القابلة لإلهتالك ضمن األنشطة اإلستثمارية‪.‬‬

‫الطريقة غير المباشرة إلعداد وعرض قائمة التدفقات النقدية ‪Indirect Method‬‬
‫حسب الطريقة غير المباشرة يجري إعداد قائمة التدفقات النقدية على النحو التالي‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)7‬يتم الوصول إلى صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫من خالل استخدام صافي الربح قبل الفوائد والضرائب الظاهر في قائمة الدخل وتعديله بالبنود التالية لتحويله‬
‫من أساس اإلستحقاق إلى األساس النقدي‪:‬‬

‫‪ -‬زيادة قيمة مصروف اهتالك األصول غير المتداولة وقيمة إطفاء األصول غير الملموسة وأية مبالغ ال‬
‫تتطلب دفع نقدية‪ :‬ألنها عناصر تظهر ضمن المصاريف بقائمة الدخل مما يؤدي إلى انخفاض صافي‬
‫الدخل رغم أنها ال تمثل أو تحتاج إلى تدفقات نقدية‪ .‬ومن األمثلة على هذه المجموعة اهتالك المعدات‬
‫واآلالت واألثاث وإطفاء األصول غير الملموسة وفروقات تقييم العمالت األجنبية والديون المشكوك في‬
‫تحصيلها والمخصصات المختلفة‪.‬‬

‫‪ -‬طرح أرباح التخلص من األصول غير المتداولة أو اإلستثمارات المالية و‪ /‬إضافة خسائر التخلص من‬
‫األصول غير المتداولة أو اإلستثمارات المالية‪:‬‬
‫إذا باعت المنشأة أصول غير متداولة مثل المعدات والعقارات واألثاث أو اإلستثمارات في األصول‬
‫المالية (األسهم والسندات) فقد ينتج عن ذلك أرباح أو خسائر تظهر ضمن قائمة الدخل‪ ،‬إال أن قيمة هذه‬
‫المكاسب أو الخسائر ال تعتبر أنشطة تشغيلية وإنما إستثمارية لذلك يجب استبعاد تلك المكاسب أو‬
‫الخسائر من األنشطة التشغيلية‪.‬‬

‫‪-79-‬‬
‫‪ -‬التغير في األصول المتداولة التشغيلية‪ :‬ترتبط التغيرات باألصول المتداولة التشغيلية بعالقة عكسية مع‬
‫التدفق النقدي التشغيلي‪ .‬حيث يمثل النقص في األصول المتداولة تدفقات نقدية تشغيلية واردة أي زيادة‬
‫في النقدية يجب إضافتها‪ .‬ففي حالة نقص الذمم المدينة مثالً في السنة الحالية عما كانت عليه في‬
‫نهاية السنة الماضية فهذا يدل على تحصيالت نقدية من العمالء أي زيادة في النقدية‪ .‬في حين تمثل‬
‫الزيادة في األصول المتداولة تدفقات نقدية تشغيلية صادرة أي نقص في النقدية يجب طرحها فمثالً‬
‫عند زيادة رصيد المخزون من البضاعة خالل السنة الحالية فهذا يمثل استنزاف للنقد أي دفع مبالغ نقدية‬
‫لشراء البضاعة مما يمثل نقص في النقدية من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -‬التغير في المطلوبات المتداولة التشغيلية‪ :‬ترتبط التغيرات باألصول المتداولة التشغيلية بعالقة طردية مع‬
‫التدفق النقدي التشغيلي‪ .‬حيث تمثل الزيادة في المطلوبات المتداولة وفورات في التدفقات النقدية‬
‫التشغيلية يجب إضافتها في قائمة التدفق النقدي‪ .‬ففي حالة زيادة رصيد أوراق الدفع والذمم الدائنة مثالً‬
‫في السنة الحالية عما كانت عليه في نهاية السنة الماضية فهذا يدل على عدم تسديد لإللتزامات مما‬
‫يؤدي لزيادة النقدية‪ .‬أما النقص في رصيد المطلوبات المتداولة خالل السنة الحالية فإنه يدل على‬
‫تسديد للموردين والدائنين أي نقص النقدية وبالتالي يجب طرحها في قائمة التدفق النقدي‪.‬‬
‫‪ -‬توزيعات األرباح المدفوع إذا اختارت المنشأة عرضها ضمن األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -‬مدفوعات الفائدة إذا اختارت المنشأة عرضها ضمن األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -‬النقدية المدفوعة كضرائب على الدخل‪.‬‬
‫ويمكن عرض أثر البنود أعاله على التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية على النحو التالي‪:‬‬

‫صافي الربح (الخسارة) قبل الضريبة‬

‫مصروف اإلهتالك لألصول غير المتداولة الملموسة‬ ‫يضاف‬
‫مصروف الفوائد (الظاهرة في قائمة الدخل)‬ ‫يضاف‬
‫مصروف اإلطفاء لألصول غير الملموسة‬ ‫يضاف‬
‫خسائر البيع وخسارة التدني في قيمة األصول غير المتداولة‬ ‫يضاف‬
‫أرباح بيع األصول غير المتداولة (ملموسة ‪ +‬غير الملموسة)‬ ‫يطرح‬
‫خسائر بيع األصول غير المتداولة (ملموسة ‪ +‬غير الملموسة)‬ ‫يضاف‬
‫النقص في األصول المتداولة (البضاعة‪ ،‬والذمم المدينة‪ ،‬وأوراق القبض‪)...‬‬ ‫يضاف‬
‫الزيادة في األصول المتداولة (البضاعة‪ ،‬والذمم المدينة‪ ،‬وأوراق القبض‪)....‬‬ ‫يطرح‬
‫النقص في المطلوبات المتداولة (الذمم الدائنة‪ ،‬أ‪ .‬دفع‪ ،‬والمصاريف مستحقة الدفع‪)....‬‬ ‫يطرح‬

‫‪-77-‬‬
 ‫الزيادة في المطلوبات المتداولة (الذمم الدائنة‪ ،‬أ‪ .‬دفع والمصاريف مستحقة الدفع‪)......‬‬ ‫يضاف‬
‫توزيعات األرباح المدفوع (إذا اختارت المنشأة عرضها ضمن األنشطة التشغيلية)‬ ‫يطرح‬
‫مدفوعات الفائدة (إذا اختارت المنشأة عرضها ضمن األنشطة التشغيلية)‬ ‫يطرح‬
‫النقدية المدفوعة كضرائب على الدخل‬ ‫يطرح‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬ ‫×××‬

‫ثاني ًا‪ :‬التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬

‫تنتج التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية من خالل رصد التغيرات على رصيد األصول غير المتداولة‬
‫الملموسة وغير الملموسة‪ ،‬وكذلك التغيرات في اإلستثمارات المالية مثل شراء وبيع األسهم اإلستراتيجىة‬
‫والسندات (مع استثناء عمليات شراء وبيع اإلستثمارات المالية ألغراض المتاجرة حيث تصنف تدفقاتها النقدية‬
‫ضمن األنشطة التشغيلية) ووفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )7‬يجب عدم إجراء تقاص بين المقبوضات‬
‫وبين المدفوعات من األنشطة اإلستثمارية والتمويلية‪ ،‬حيث يتوجب عرض المقبوضات والمدفوعات بشكل‬
‫مستقل في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬باستثناء بعض الحاالت الواردة الحقاً‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬

‫تمثل التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية التغيرات على الحسابات التي تمثل مصادر تمويل للمنشأة‪ ،‬مثل‬
‫القروض قصيرة وطويلة األجل والتغيرات على أرس المال التي تتم نقداً بالزيادة أو النقص ومدفوعات عقود‬
‫اإليجار التمويلي‪ ،‬كما قد تشمل توزيعات األرباح للمساهمين ومدفوعات الفائدة‪.‬‬
‫ولبيان كيفية إعداد قائمة التدفقات النقدية بالطريقة غير المباشرة ندرج المثال التوضيحي التالي‪:‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫فيما يلي قائمة الدخل لشركة السعادة التجارية لعام ‪ 2221‬وقائمة المركز المالي المقارنة كما في‬
‫‪ 2221/12/31‬و ‪ 2222/12/31‬على التوالي‪:‬‬
‫شركة السعادة التجارية‬
‫قائمة الدخل عن الفترة المنتهية في ‪2721/12/31‬‬
‫بالدينار‬ ‫البيان‬
‫‪62,222‬‬ ‫صافي المبيعات‬
‫(‪)32,222‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪32,222‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫‪-77-‬‬
 ‫(‪)12,222‬‬ ‫المصاريف التشغيلية‬
‫‪22,222‬‬ ‫صافي ربح التشغيل‬
‫(‪)5222‬‬ ‫مصروف الفوائد‬
‫‪15,777‬‬ ‫صافي ربح قبل الضريبة‬
‫(‪)3222‬‬ ‫ضريبة الدخل (‪)%22‬‬
‫‪12,777‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬

‫قائمة المركز المالي المقارنة كما في ‪ 2721/12/31‬و ‪:2727/12/31‬‬

‫‪2721/12/31 2727/12/31‬‬ ‫البيان‬
‫األصول‬
‫‪18,222‬‬ ‫‪12,222‬‬ ‫النقدية‬
‫‪15,222‬‬ ‫‪24,222‬‬ ‫الذمم المدينة (بالصافي)‬
‫‪15,222‬‬ ‫‪13,222‬‬ ‫المخزون‬
‫‪95,222‬‬ ‫‪82,222‬‬ ‫أصول غير متداولة (ثابتة)‬
‫(‪)32,222‬‬ ‫(‪)22,222‬‬ ‫مجمع اهتالك األصول الثابتة‬
‫‪43,222‬‬ ‫‪51,222‬‬ ‫إستثمارات طويلة األجل‬
‫‪159,777‬‬ ‫‪197,777‬‬ ‫إجمالي األصول‬

‫اإللتزامات وحقوق الملكية‪:‬‬

‫‪32,222‬‬ ‫‪22,222‬‬ ‫الذمم الدائنة‬
‫‪22,222‬‬ ‫‪33,222‬‬ ‫مصاريف مستحقة الدفع‬
‫‪6222‬‬ ‫‪11,222‬‬ ‫فوائد مستحقة الدفع‬
‫‪32,222‬‬ ‫‪44,222‬‬ ‫سندات طويلة األجل‬
‫‪41,222‬‬ ‫‪32,222‬‬ ‫رأس مال األسهم العادية‬
‫‪29,222‬‬ ‫‪22,222‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫‪159,777‬‬ ‫‪197,777‬‬ ‫إجمالي اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪-76-‬‬
 ‫كما توفرت لديك المعلومات اإلضافية لعام ‪:2721‬‬
‫‪ ‬لم يتم بيع أي أصول ثابتة خالل الفترة وتم شراء معدات نقداً‪.‬‬
‫‪ ‬تم بيع إستثمارات نقداً ًًبتكلفتها خالل العام وتم دفع توزيعات أرباح نقدية‪.‬‬
‫‪ ‬تم إصدار أسهم نقداً بالقيمة اإلسمية وتم سداد سندات نقداً خالل العام‪.‬‬

‫حل مثال رقم (‪)1‬‬

‫شركة السعادة التجارية‬

‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪1213/31/13‬‬
‫بالطريقة غير المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫صافي الدخل قبل الضريبة (‪)3000+12,000‬‬ ‫‪11,000‬‬
‫يضاف‪ :‬مصروف الفوائد‬ ‫‪1000‬‬
‫يضاف‪ :‬مصروف اإلهتالك (الزيادة في مجمع اإلهتالك)‬ ‫‪10,000‬‬
‫يضاف‪ :‬النقص في حسابات الذمم المدينة‬ ‫‪9000‬‬
‫يطرح‪ :‬الزيادة في المخزون‬ ‫(‪)2000‬‬
‫يضاف‪ :‬الزيادة في حسابات الذمم الدائنة‬ ‫‪8000‬‬
‫(‪ )13,000‬يطرح‪ :‬النقص في مصاريف مستحقة الدفع‬
‫يطرح النقدية المدفوعة على مصروف ضريبة الدخل‬ ‫(‪)3000‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪29,000‬‬

‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬

‫المتحصالت النقدية من بيع إستثمارات طويلة األجل‬ ‫‪8000‬‬
‫يطرح النقدية المدفوعة لشراء موجودات ثابتة‬ ‫(‪)11,000‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬ ‫(‪)7000‬‬

‫التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬

‫توزيعات أرباح نقدية على المالكين (‪)29,000-12,000+20,000‬‬ ‫(‪)3000‬‬
‫(‪ )14,000‬تسديد سندات‬
‫(‪ )10,000‬يطرح النقدية المدفوعة على مصروف الفائدة (‪)1000+1000‬‬
‫زيادة رأس المال‬ ‫‪11,000‬‬

‫‪-77-‬‬
 ‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬ ‫(‪)11,000‬‬
‫صافي الزيادة في النقدية وما يعادلها خالل السنة‬ ‫‪1000‬‬
‫النقدية وما يعادلها في بداية السنة‬ ‫‪12,000‬‬
‫النقدية وما يعادلها في نهاية السنة‬ ‫‪18,000‬‬

‫مالحظات على الحل‪:‬‬

‫‪ .1‬مصروف اإلهتالك للفترة يمثل الفرق بين رصيد أول المدة وآخر المدة لمجمع اإلهتالك‪ ،‬بافتراض‬
‫عدم بيع أي أصول ثابتة خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ .2‬إن مبلغ كل نشاط من األنشطة اإلستثمارية والتمويلية يمثل في هذا السؤال الفرق بين رصيد أول المدة‬
‫وآخر المدة‪.‬‬
‫‪ .3‬إن التوزيعات النقدية والبالغة ‪ 3222‬دينار تم احتسابها كما يلي‪ :‬رصيد األرباح المحتجزة أول المدة ‪+‬‬
‫صافي ربح الفترة ‪ -‬األرباح المحتجزة آخر المدة‪.‬‬
‫‪ .4‬يالحظ أن النقدية وما يعادلها نهاية السنة البالغة ‪ 18,222‬دينار تساوي النقدية وما يعادلها في بداية‬
‫السنة ‪ 12,222‬دينار ‪ +‬صافي الزيادة في النقدية وما يعادلها خالل العام البالغة ‪ 6222‬دينار‪.‬‬

‫الطريقة المباشرة إلعداد قائمة التدفقات النقدية ‪Direct Method‬‬

‫بموجب الطريقة المباشرة والتي يشجع المعيار على اتباعها يتم إعداد قائمة التدفقات النقدية بشكل مماثل‬
‫للطريقة غير المباشرة باستثناء التدفقات الخاصة باألنشطة التشغيلية‪ ،‬حيث تتطلب الطريقة المباشرة تحديد‬
‫القيمة اإلجمالية للمقبوضات والمدفوعات التشغيلية وليس إحتساب التغير على الرصيد كما هو الحال‬
‫بالطريقة غير المباشرة‪ .‬وفيما يلي قواعد احتساب المتحصالت والمدفوعات التشغيلية بالطريقة المباشرة‪:‬‬

‫(أ) المتحصالت النقدية من بيع البضاعة =‬

‫صافي المبيعات ‪ +‬رصيد المدينون في بداية العام – رصيد المدينون في نهاية العام‬

‫أو المتحصالت النقدية من بيع البضاعة =‬

‫صافي المبيعات‬
‫‪ +‬النقص في الذمم المدينة خالل السنة أو‬
‫‪ -‬الزيادة في الذمم المدينة خالل السنة‬

‫‪-71-‬‬
 ‫(ب) المدفوعات النقدية لشراء المخزون السلعي أو تسديد الموردين =‬
‫المشتريات ‪ +‬رصيد الدائنين أول المدة ‪ -‬رصيد الدائنين آخر المدة‬

‫أو عند عدم معرفة المشتريات فان المدفوعات النقدية لشراء المخزون السلعي أو تسديد الموردين =‬
‫‪ -‬رصيد الدائنين آخر المدة‬ ‫‪ +‬رصيد الدائنين أول المدة‬ ‫تكلفة المبيعات‬
‫‪ -‬رصيد المخزون من البضاعة أول المدة‬ ‫‪ +‬رصيد المخزون من البضاعة آخر المدة‬

‫ويمكن وضع المعادلة كالتالي‪:‬‬

‫المدفوعات النقدية لشراء المخزون السلعي أو تسديد الموردين =‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫‪ +‬النقص في الذمم الدائنة خالل السنة‬
‫‪ -‬الزيادة في الذمم الدائنة خالل السنة‬
‫‪ +‬الزيادة في المخزون السلعي خالل السنة‬
‫‪ -‬النقص في المخزون السلعي خالل السنة‬

‫(ج ) المدفوعات النقدية للمصاريف التشغيلية =‬

‫المصروفات التشغيلية (من قائمة الدخل)‬
‫‪ -‬مصروف إهتالك األصول غير المتداولة‬
‫‪ -‬مصروف إطفاء األصول غير الملموسة‬
‫‪ -‬رصيد مصاريف مدفوعة مقدماً في أول السنة ‪ +‬رصيد مصاريف مدفوعة مقدماً في آخر السنة‬
‫‪ +‬رصيد مصاريف مستحقة الدفع في أول السنة ‪ -‬رصيد مصاريف مستحقة الدفع في آخر السنة‬

‫وبناء على ما سبق تظهر قائمة التدفقات النقدية بالطريقة المباشرة للمثال السابق رقم (‪ )1‬كما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫شركة السعادة التجارية‬
‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪ 1213/31/13‬بالطريقة المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫(‪)1‬‬
‫النقدية المقبوضة من العمالء‬ ‫‪19,000‬‬
‫(‪)2‬‬
‫النقدية المدفوعة للموردين‬ ‫(‪)24,000‬‬
‫(‪)3‬‬
‫النقدية المدفوعة للمصروفات التشغيلية‬ ‫(‪)13,000‬‬
‫يطرح النقدية المدفوعة على مصروف ضريبة الدخل‬ ‫(‪)3000‬‬

‫‪-72-‬‬
 ‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪29,000‬‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬
‫المتحصالت النقدية من بيع إستثمارات طويلة األجل‬ ‫‪8000‬‬
‫يطرح النقدية المدفوعة لشراء موجودات ثابتة‬ ‫(‪)11,000‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬ ‫(‪)7000‬‬

‫التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬

‫توزيعات أرباح نقدية على المالكين (‪)29,000-12,000+20,000‬‬ ‫(‪)3000‬‬
‫تسديد سندات‬ ‫(‪)14,000‬‬
‫يطرح النقدية المدفوعة على مصروف الفائدة المدفوع (‪)1000-11,000+1000‬‬ ‫(‪)10,000‬‬
‫زيادة رأس المال‬ ‫‪11,000‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬ ‫(‪)11,000‬‬
‫صافي الزيادة قي النقدية وما يعادلها خالل السنة‬ ‫‪1000‬‬
‫النقدية وما يعادلها في بداية السنة‬ ‫‪12,000‬‬
‫النقدية وما يعادلها في نهاية السنة‬ ‫‪18,000‬‬

‫مالحظات على الحل‪:‬‬

‫‪ .1‬قيمة النقدية المقبوضة من العمالء = صافي المبيعات ‪ +‬النقص في رصيد الذمم المدينة = ‪10,000‬‬
‫‪ 19,000 = )11,000 – 24,000(+‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬النقدية المدفوعة للموردين= تكلفة البضاعة المباعة ‪ -‬الزيادة في الذمم الدائنة خالل السنة ‪ +‬الزيادة‬
‫في المخزون السلعي خالل السنة ‪ 24,000 = 2000 + 8000 - 30,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ .3‬النقدية المدفوعة على المصروفات اإلدارية والتشغيلية = المصروفات اإلدارية والتشغيلية – النقص في‬
‫رصيد المصروفات المستحقة الدفع خالل الفترة ‪ -‬مصروف اإلهتالك (وغيره من المصروفات‬
‫التشغيلية غير النقدية)‪ 13,000 = 10,000 – 13,000 + 10,000 .‬دينار‪.‬‬

‫‪-73-‬‬
 ‫‪4‬‬
‫‪ .7‬معالجة وعرض التدفقات النقدية في الشركات التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪ 1-7‬اإلستثمارات في الشركات التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪ ‬عند معالجة اإلستثمارات في شركة زميلة أو مشروع مشترك أو شركة تابعة باستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية أو التكلفة يقوم المستثمر بإدراج التدفقات النقدية مع الشركات المستثمر بها في قائمة التدفق‬
‫النقدي مثل تقديم سلف الحصول من تلك الشركات على سلف وتوزيعات األرباح المقبوضة من تلك‬
‫الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬المنشأة التي تقوم بالتقرير عن حصتها في منشأة زميلة أو مشروع مشترك باستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية‪ ،‬تدرج في قائمة تدفقاتها النقدية ‪ -‬التدفقات النقدية المتعلقة باستثماراتها في المنشأة الزميلة أو‬
‫المشروع المشترك ما يلي‪ :‬التوزيعات‪ ،‬والمدفوعات أو المقبوضات األخرى بينها وبين المنشأة الزميلة أو‬
‫المشروع المشترك‪.‬‬

‫‪ 2-7‬شراء وبيع الشركات التابعة والمنشآت التجارية األخرى‬

‫‪ -‬يجب عرض مجموع التدفقات النقدية الناجمة عن شراء وبيع الشركات التابعة وغيرها من منشآت‬
‫األعمال األخرى بشكل منفصل وتصنف ضمن التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‪.‬‬
‫‪ -‬التدفقات النقدية الناتجة عن التغيرات في حصة الشركة في الشركات التابعة التي ال تؤدي إلى فقدان‬
‫السيطرة تصنف ضمن األنشطة التمويلية‪ .‬ما لم تكن المنشأة التابعة محتفظ بها من قبل منشأة‬
‫إستثمارية‪ ،‬كما عرفها معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )12‬والتي يتطلب أن تقاس بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب اإلفصاح وبشكل إجمالي عن عمليات شراء وبيع الشركات التابعة أو غيرها من وحدات األعمال‬
‫األخرى خالل الفترة والتي تؤدي إلى السيطرة أو فقدان السيطرة وبما يتعلق بالبنود التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬تكلفة شراء الشركات التابعة والشركات األخرى‪ ،‬وقيمة بيع اإلستثمارات في تلك الشركات‪.‬‬
‫ب‪.‬التدفقات النقدية المتعلقة بعمليات شراء وبيع تلك الشركات‪.‬‬
‫ج‪ .‬مبلغ النقدية والنقدية المكافئة في الشركة التابعة أو وحدة األعمال التي تم شرائها أو التخلص منها‪.‬‬
‫د‪ .‬قيمة األصول واإللتزامات غير النقدية وما يعادلها في الشركة التابعة وغيرها من وحدات األعمال‬
‫التي تستثمر بها المنشأة والتي تم ش ارئها أو التخلص منها‪ ،‬ملخصة حسب الفئات الرئيسة‪.‬‬

‫‪4 4‬‬
‫‪ JCPA Review‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬جمعة حميات‪ ،‬صرح العالمية‪.‬‬

‫‪-74-‬‬
 ‫‪5‬‬
‫‪ .7‬التقرير عن التدفقات النقدية على أساس الصافي‬
‫بشكل عام يتطلب هذا المعيار عرض كل من التدفقات النقدية الواردة والتدفقات النقدية الصادرة بشكل‬
‫منفصل‪ ،‬أي بشكل إجمالي بدالً من عرضها كمبلغ صافي وذلك لتزويد مستخدمي القوائم المالية بمعلومات‬
‫مالئمة ومفيدة‪ .‬إال أن المعيار يسمح بترصيد صافي التدفقات النقدية التي تنشأ عن النشاطات التشغيلية‬
‫واإلستثمارية والتمويلية في الحالتين التاليتين‪:‬‬
‫‪ -‬المقبوضات والمدفوعات النقدية التي تتم نيابة عن العمالء عندما تمثل هذه التدفقات النقدية أنشطة‬
‫تتعلق بالعمالء وليس نشاطات تتعلق بالمنشأة‪ ،‬مثل قبول وسداد الودائع تحت الطلب بالنسبة للبنك‪،‬‬
‫واإليجارات المحصلة نيابة عن أصحاب العقارات والمدفوعة لهم‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن عرض البنود التي لها معدل دوران مرتفع ومبالغها كبيرة وذات إستحقاق قصير األجل على أساس‬
‫الصافي‪ .‬مثل شراء وبيع اإلستثمارات وعمليات اإلقتراض قصيرة األجل ذات اإلستحقاق الذي ال يتجاوز‬
‫ثالثة أشهر‪.‬‬

‫عرض التدفقات النقدية بالصافي بالنسبة للمنشآت المالية‬

‫يسمح المعيار رقم (‪ )7‬بعرض التدفقات النقدية التي تنتج عن النشاطات التالية لمنشأة مالية على أساس‬
‫الصافي‪:‬‬
‫‪ -‬المقبوضات والمدفوعات النقدية المتعلقة باستالم الودائع وإعادة دفعها والتي لها تاريخ إستحقاق ثابت‪.‬‬
‫‪ -‬إيداع الودائع وسحبها من المنشآت المالية األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬السلف النقدية والقروض المقدمة للعمالء وإعادة تسديد هذه السلف والقروض‪.‬‬

‫‪ .6‬التدفقات النقدية بالعملة األجنبية‬

‫يتطلب المعيار رقم (‪ )7‬بخصوص التدفقات النقدية بالعملة األجنبية ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب أن تسجل التدفقات النقدية التي تنشأ عن عمليات بالعملة األجنبية باستخدام عملة المنشأة‬
‫الوظيفية (عملة المنشأة الرئيسية وهي عادة عملة التقارير المالية – راجع معيار ‪ .)- 21‬وذلك بتحويل‬
‫مبلغ العملة األجنبية باستخدام سعر الصرف بين العملة األجنبية والعملة الوظيفية السائد في تاريخ‬
‫التدفق النقدي‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب ترجمة التدفقات النقدية لشركة تابعة أجنبية حسب سعر الصرف بين العملة الوظيفية والعملة‬
‫األجنبية بتواريخ التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪5 5‬‬
‫‪ JCPA Review‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬جمعة حميات‪ ،‬صرح العالمية‪.‬‬

‫‪-75-‬‬
‫كما ال تعتبر األرباح والخسائر غير المحققة التي تنتج عن التغيرات في معدالت صرف العملة األجنبية‬
‫تدفقات نقدية‪ .‬ولكن يجري اإلبالغ عن آثار التغيرات في سعر الصرف للعملة األجنبية عن النقدية وما‬
‫يعادلها المحتفظ بها أو التي تستحق بعملة أجنبية في قائمة التدفقات النقدية بهدف مطابقة أرصدة النقدية‬
‫وما يعادلها بين أول الفترة ونهايتها‪.‬‬

‫‪ .17‬العمليات غير النقدية ‪Non- Cash Operations 6‬‬

‫يجب إستبعاد العمليات اإلستثمارية والتمويلية التي ال تتطلب استخدام النقدية أو ما يعادلها من قائمة‬
‫التدفقات النقدية ويجب اإلفصاح عن مثل هذه العمليات في مكان آخر في القوائم المالية وبشكل يقدم كل‬
‫المعلومات المتعلقة بتلك النشاطات اإلستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫ويتم إستبعاد العمليات غير النقدية بالرغم من تأثيرها على رأس المال وهيكل األصول في المنشأة وهو ما‬
‫يتفق مع هدف قائمة التدفقات النقدية حيث أن هذه البنود ال تتضمن تدفقات نقدية في الفترة الجارية‪ ،‬ومن‬
‫أمثلة العمليات غير النقدية ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬شراء أصول مقابل إصدار أسهم‪.‬‬
‫‪ -‬مبادلة أصل بأصل آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الحصول على األصول من خالل الشراء وتحمل اإللتزامات المباشرة أو عن طريق إبرام عقد ايجار‪.‬‬
‫‪ -‬شراء منشأة أخرى مقابل إصدار أسهم‪.‬‬
‫تسديد إسناد القرض من خالل إصدار أسهم‪ ،‬أو تحويل السندات ألسهم‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ .11‬التغيرات في اإللتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية‬

‫‪Changes in Liabilities Arising from Financing Activities‬‬
‫على المنشأة تقديم إفصاحات إضافية تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييم التغيرات التي تط أر على‬
‫إلتزاماتها من األنشطة التمويلية‪ ،‬ويشمل ذلك كل من التغيرات الناشئة من التغيرات في التدفقات النقدية‬
‫والتغيرات التي ال تمثل تدفقات نقدية‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف يتطلب المعيار اإلفصاح عن التغيرات التي تتم‬
‫على اإللتزامات الناشئة عن األنشطة التمويلية الناتجة عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التغيرات الناتجة عن اإللتزامات الواردة في بنود "التدفقات النقدية التمويلية"‪.‬‬

‫‪6 6‬‬
‫‪ JCPA Review‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬جمعة حميات‪ ،‬صرح العالمية‪.‬‬

‫‪-79-‬‬
‫‪ ‬التغيرات في اإللتزامات الناتجة عن الحصول على أو فقدان السيطرة على الشركات التابعة أو‬
‫الشركات األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬التغيرات في اإللتزامات نتيجة تغيرات أسعار الصرف‪.‬‬
‫‪ ‬التغيرات في اإللتزامات الناتجة عن التغيرات في القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬التغيرات األخرى في اإللتزامات‪.‬‬

‫‪ .12‬إفصاحات أخرى ‪Other Disclosures‬‬

‫أ‪ .‬يجب على المنشأة اإلفصاح‪ ،‬مع تعليق من اإلدارة عن مبلغ األرصدة النقدية الهامة وما يعادلها التي‬
‫تحتفظ بها المنشأة ومقيدة اإلستعمال‪.‬‬
‫ومن أمثلة ذلك أرصدة النقدية وما يعادلها التي تحتفظ بها الشركة التابعة والتي تعمل في دولة أخرى‬
‫يوجد بها رقابة أو قيود قانونية تجعل هذه األرصدة غير متاحة لإلستعمال من قبل الشركة األم أو‬
‫شركاتها التابعة‪.‬‬
‫ب‪ .‬قد تكون المعلومات اإلضافية مالئمة لمستخدمي المعلومات المالية لفهم المركز المالي وسيولة‬
‫المنشأة‪ .‬ويشجع المعيار اإلفصاح عن هذه المعلومات مع تعليق من قبل اإلدارة وتشمل‪:‬‬
‫‪ -‬قيمة التسهيالت اإلئتمانية غير المستغلة والممنوحة من البنوك للمنشأة والتي قد تكون متاحة‬
‫لألنشطة التشغيلية المستقبلية‪.‬‬
‫‪ -‬إجمالي مبلغ التدفقات النقدية التي تمثل الزيادة في الطاقة التشغيلية –بشكل منفصل– عن تلك‬
‫التدفقات المطلوبة للمحافظة على الطاقة التشغيلية‪ .‬وهذا بدوره مفيداً في تمكين المستخدمين من‬
‫كاف في المحافظة على طاقتها التشغيلية ألن‬‫تحديد ما إذا كانت المنشأة تستثمر على نحو ٍ‬
‫كاف في المحافظة على طاقتها التشغيلية قد تضر بالربحية‬ ‫المنشأة التي ال تستثمر بشكل ٍ‬
‫المستقبلية من أجل السيولة النقدية الحالية والتوزيعات على المالك‪.‬‬
‫‪ -‬مبالغ التدفقات النقدية الناجمة عن النشاطات التشغيلية واإلستثمارية‪ ،‬والتمويلية لكل قطاع عمل تم‬
‫التقرير عنه بموجب متطلبات معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.IFRS (8) )8‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫فيما يلي قائمة الدخل للعام ‪ 2221‬لشركة اإلتحاد‪:‬‬

‫‪-77-‬‬
 ‫قائمة الدخل للسنة المالية المنتهية في ‪1213/31/13‬‬
‫صافي المبيعات‬ ‫‪152,222‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫(‪)62,222‬‬
‫مجمل الربح‬ ‫‪92,222‬‬
‫المصروفات اإلدارية والتشغيلية‬ ‫(‪)32,222‬‬
‫الدخل من العمليات التشغيلية‬ ‫‪62,222‬‬
‫يضاف مكاسب بيع معدات‬ ‫‪4222‬‬
‫يطرح مصروف فائدة‬ ‫(‪)12,222‬‬
‫صافي الدخل قبل ضريبة الدخل‬ ‫‪54,222‬‬
‫يطرح ضريبة الدخل (‪)%30‬‬ ‫(‪)16,222‬‬
‫صافي الدخل بعد ضريبة الدخل‬ ‫‪37,822‬‬

‫وفيما يلي المعلومات اإلضافية الخاصة بالشركة خالل عام ‪:1213‬‬

‫‪ ‬هناك معدات تكلفتها التاريخية ‪ 10,000‬دينار‪ ،‬وقيمتها الدفترية ‪ 4000‬دينار‪ ،‬بيعت خالل السنة‬
‫بمبلغ ‪ 8000‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تم الحصول على أرض مقابل إصدار أسهم بالقيمة اإلسمية بمبلغ ‪ 20,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬هناك معدات جديدة تم شرائها خالل العام نقداً (جد قيمتها)‪.‬‬
‫‪ ‬تم بيع جزء من اإلستثمارات في الشركات الحليفة (س) بالقيمة الدفترية‪.‬‬
‫‪ ‬تم تسديد (إطفاء) سندات نقداً بالقيمة الدفترية لها‪.‬‬
‫‪ ‬تم توزيع أرباح نقدية (جد قيمتها)‪.‬‬

‫وفيما يلي قائمة المركز المالي المقارنة لشركة اإلتحاد كما في ‪ 12/31‬للعامين ‪ 2727‬و ‪:2721‬‬

‫الموجودات‬ ‫‪1213‬‬ ‫‪1212‬‬

‫موجودات متداولة‪:‬‬
‫النقدية‬ ‫‪32,222‬‬ ‫‪15,222‬‬
‫ذمم مدينة‬ ‫‪12,222‬‬ ‫‪14,222‬‬
‫بضاعة‬ ‫‪28,222‬‬ ‫‪22,222‬‬

‫‪-77-‬‬
 ‫فوائد مدفوعة مقدماً‬ ‫‪1222‬‬ ‫‪3222‬‬
‫مجموع الموجودات المتداولة‬ ‫‪71,777‬‬ ‫‪52,777‬‬
‫إستثمارات في الشركة الحليفة (س)‬ ‫‪11,222‬‬ ‫‪22,222‬‬
‫األراضي‬ ‫‪32,222‬‬ ‫‪12,222‬‬
‫المعدات‬ ‫‪45,222‬‬ ‫‪32,222‬‬
‫يطرح مجمع اهتالك المعدات‬ ‫(‪)15,222‬‬ ‫(‪)7222‬‬
‫مجموع الموجودات‬ ‫‪142,777‬‬ ‫‪175,777‬‬
‫المطلوبات وحقوق الملكية‬
‫مطلوبات متداولة‪:‬‬
‫ذمم دائنة‬ ‫‪44,222‬‬ ‫‪33,222‬‬
‫ضريبة دخل مستحقة الدفع‬ ‫‪5222‬‬ ‫‪8222‬‬
‫مجموع المطلوبات المتداولة‬ ‫‪46,777‬‬ ‫‪41,777‬‬

‫مطلوبات غير متداولة‪:‬‬

‫سندات‬ ‫‪7222‬‬ ‫‪12,222‬‬
‫حقوق الملكية‬
‫رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪62,222‬‬ ‫‪42,222‬‬
‫األرباح المحتجزة (المجمعة)‬ ‫‪26,222‬‬ ‫‪12,222‬‬
‫مجموع حقوق الملكية‬ ‫‪79,777‬‬ ‫‪52,777‬‬
‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬ ‫‪142,777‬‬ ‫‪175,777‬‬

‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة التدفقات النقدية بالطريقة غير المباشرة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية (الطريقة غير المباشرة)‬
‫شركة اإلتحاد‬
‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪ -1213/31/13‬الطريقة غير المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫صافي الدخل قبل الفوائد والضرائب (‪)16,222 + 37,822‬‬ ‫‪54,222‬‬
‫يضاف‪ :‬مصروف الفوائد‬ ‫‪12,222‬‬

‫‪-76-‬‬
 ‫يضـاف‪ :‬مصــروف اإلهــتالك (الزيــادة فـي مجمــع اإلهــتالك ‪ + 8222‬اهــتالك‬
‫‪14,222‬‬
‫اآلالت المباعة ‪)6222‬‬
‫يطرح‪ :‬مكاسب بيع المعدات‬ ‫(‪)4222‬‬
‫يضاف‪ :‬النقص في حسابات الذمم المدينة‬ ‫‪4222‬‬
‫يطرح‪ :‬الزيادة في البضاعة‬ ‫(‪)8222‬‬
‫يضاف‪ :‬الزيادة في حسابات الذمم الدائنة‬ ‫‪11,222‬‬
‫(‪ )19,222‬يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة على مصروف ضريبة الدخل (‪)3222 + 16,222‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪618822‬‬

‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬

‫المتحصالت النقدية من بيع موجودات ثابتة (معدات)‬ ‫‪8222‬‬
‫النقدية المدفوعة لشراء معدات (‪)12,222 + 32,222 – 45,222‬‬ ‫(‪)25,222‬‬
‫بيع إستثمارات في الشركة الزميلة (س)‬ ‫‪9222‬‬
‫صافي النقدية المستخدمة في األنشطة اإلستثمارية‬ ‫(‪)8222‬‬
‫توزيعات أرباح نقدية على المساهمين (‪)26,222 – 37,822 + 12,222‬‬ ‫(‪)23,822‬‬
‫يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة على مصروف الفائدة (‪)2222 - 12,222‬‬ ‫(‪)8222‬‬
‫تسديد السندات‬ ‫(‪)5222‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬ ‫(‪)39,777‬‬
‫صافي الزيادة قي النقدية وما يعادلها خالل السنة‬ ‫‪17,222‬‬
‫النقدية وما يعادلها في بداية السنة‬ ‫‪15,222‬‬
‫النقدية وما يعادلها في نهاية السنة‬ ‫‪32,222‬‬

‫عرض باألنشطة التمويلية واإلستثمارية غير النقدية‪:‬‬

‫تم الحصول على أرض مقابل إصدار أسهم بالقيمة اإلسمية بمبلغ ‪ 22,222‬دينار‪.‬‬

‫مالحظات على الحل‪:‬‬

‫‪ .1‬تم إضافة اهتالك الموجودات الثابتة نظ اًر ألنها ال تتطلب نقدية‪.‬‬
‫‪ .2‬تم طرح مكاسب بيع الموجودات الثابتة نظ اًر ألن كامل متحصالت عملية بيع هذه الموجودات تظهر‬
‫ضمن األنشطة اإلستثمارية‪.‬‬
‫‪ .3‬تم إضافة النقص في الموجودات المتداولة وطرح الزيادة في الموجودات المتداولة‪ ،‬أما المطلوبات‬
‫المتداولة فقد تم إضافة الزيادة فيها وطرح النقص‪.‬‬

‫‪-67-‬‬
 ‫‪ .4‬تم ضمن األنشطة اإلستثمارية إظهار عمليات شراء وبيع الموجودات الثابتة‪.‬‬
‫‪ .5‬تم ضمن األنشطة التمويلية إظهار كل من حصص أرباح األسهم المدفوعة‪ ،‬وتسديد السندات‪ ،‬وتوزيعات‬
‫األرباح‪.‬‬
‫‪ .6‬العمليات غير النقدية ظهرت في اإليضاحات ألنها ال تتطلب دفع أو قبض النقدية‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫المطلوب‪ :‬حل مثال رقم (‪ )2‬السابق بالطريقة المباشرة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫شركة اإلتحاد‬
‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪1213/31/13‬‬
‫الطريقة المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫(‪)1‬‬
‫النقدية المقبوضة من العمالء‬ ‫‪154,222‬‬
‫(‪)2‬‬
‫النقدية المدفوعة للموردين‬ ‫(‪)57,222‬‬
‫(‪)3‬‬
‫النقدية المدفوعة للمصروفات التشغيلية‬ ‫(‪)16,222‬‬
‫يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة على مصروف ضريبة الدخل (‪)3222 + 16,222‬‬ ‫(‪)19,222‬‬

‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪61,822‬‬

‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬

‫المتحصالت النقدية من بيع موجودات ثابتة (معدات)‬ ‫‪8222‬‬
‫النقدية المدفوعة لشراء معدات (‪)12,222 + 32,222 – 45,222‬‬ ‫(‪)25,222‬‬
‫بيع إستثمارات في الشركة الزميلة (س)‬ ‫‪9222‬‬
‫صافي النقدية المستخدمة في األنشطة اإلستثمارية‬ ‫(‪)8222‬‬
‫توزيعات أرباح نقدية على المساهمين (‪)26,222 – 37,822 + 12,222‬‬ ‫(‪)23,822‬‬
‫يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة على مصروف الفائدة المدفوع (‪)2222 - 12,222‬‬ ‫(‪)8222‬‬
‫تسديد السندات‬ ‫(‪)5222‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬ ‫(‪)36,822‬‬
‫صافي الزيادة قي النقدية وما يعادلها خالل السنة‬ ‫‪17,222‬‬

‫‪-61-‬‬
 ‫النقدية وما يعادلها في بداية السنة‬ ‫‪15,222‬‬
‫النقدية وما يعادلها في نهاية السنة‬ ‫‪32,222‬‬
‫عرض األنشطة التمويلية واإلستثمارية غير النقدية‪:‬‬
‫تم الحصول على أرض مقابل إصدار أسهم بالقيمة اإلسمية بمبلغ ‪ 22,222‬دينار‪.‬‬
‫مالحظات على الحل‪:‬‬
‫(‪)3‬‬
‫قيمة النقدية المقبوضة من العمالء = صافي المبيعات ‪ +‬النقص في الذمم المدينة = ‪+ 152,222‬‬
‫‪ 154,222 = 4222‬دينار‬
‫(‪)1‬‬
‫النقدية المدفوعة للموردين= تكلفة البضاعة المباعة ‪ +‬الزيادة في البضاعة ‪ -‬الزيادة في الذمم الدائنة‬
‫‪ 57,222 = 11,222 – 8222 + 62,222‬دينار‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫النقدية المدفوعة على المصروفات اإلدارية والتشغيلية = المصروفات اإلدارية والتشغيلية ‪ -‬مصروف‬
‫اإلهتالك ‪ 16,222 = 14,222 – 32,222‬دينار‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫بلغت صافي التدفقات النقدية الواردة (الزيادة) من األنشطة التشغيلية لدى شركة الحرية ‪ 352,222‬دينار‪،‬‬
‫وصافي التدفقات النقدية الصادرة (المستخدمة) من األنشطة اإلستثمارية بمبلغ ‪ 752,222‬دينار‪ ،‬وصافي‬
‫التدفقات النقدية الواردة (الزيادة) من األنشطة التمويلية ‪ 422,222‬دينار‪ .‬في ‪ 2221/1/1‬كان رصيد النقدية‬
‫‪ 42,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب رصيد النقدية في ‪.2221/12/31‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫رصيد النقدية في ‪ 2221/12/31‬يبلغ‪:‬‬
‫‪ 352,222‬دينار‬ ‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫(‪ )752,222‬دينار‬ ‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬
‫‪ 422,222‬دينار‬ ‫التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬
‫‪ 22,222‬دينار‬ ‫صافي الزيادة في النقدية‬
‫‪ 42,222‬دينار‬ ‫‪ +‬النقدية بداية السنة‬
‫‪ 62,222‬دينار‬ ‫رصيد النقدية نهاية السنة‬

‫‪-62-‬‬
 ‫مثال (‪)5‬‬

‫فيما يلي قائمة الدخل لشركة التقوى لعام ‪( 2221‬بالدينار)‪:‬‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬

‫‪ 622,222‬دينار‬ ‫المبيعات‬
‫يطرح‪ :‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪82,222‬‬ ‫بضاعة أول المدة‬
‫‪462,222‬‬ ‫‪ +‬المشتريات‬
‫(‪)42,222‬‬ ‫‪ -‬بضاعة آخر المدة‬
‫(‪)522,222‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪122,222‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)42,222‬‬ ‫مصاريف التشغيل‬
‫‪62,222‬‬ ‫صافي الربح‬

‫وقد توفرت المعلومات التالية خالل عام ‪:2221‬‬

‫‪ .1‬انحفضت الذمم المدينة خالل العام بمبلغ ‪ 52,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬ازدادت المصاريف المدفوعة مقدماً خالل العام بمبلغ ‪ 42,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .3‬انخفضت الذمم الدائنة خالل العام بمبلغ ‪ 62,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .4‬انخفضت المصاريف المستحقة الدفع خالل العام بمبلغ ‪ 72,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .5‬تتضمن مصاريف التشغيل مصاريف اإلهتالك بمبلغ ‪ 35,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫إعداد ا لجزء التشغيلي من قائمة التدفقات النقدية للسنة المنتهية في ‪ 2221/12/31‬لشركة التقوى بالطريقة‬
‫غير المباشرة‪.‬‬

‫‪-63-‬‬
 ‫حل مثال (‪)5‬‬

‫شركة التقوى‬
‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪ - 1213/31/13‬الطريقة غير‬
‫المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫صافي الدخل قبل الفوائد والضرائب‬ ‫‪62,222‬‬
‫يضاف‪ :‬مصروف اإلهتالك‬ ‫‪35,222‬‬
‫يضاف‪ :‬النقص في الذمم المدينة‬ ‫‪52,222‬‬
‫يطرح‪ :‬الزيادة في المصاريف المدفوعة مقدماً‬ ‫(‪)42,222‬‬
‫يطرح‪ :‬النقص في الذمم الدائنة‬ ‫(‪)62,222‬‬
‫يطرح‪ :‬النقص في المصاريف المستحقة الدفع‬ ‫(‪)72,222‬‬
‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬ ‫(‪)27,222‬‬

‫مثال (‪)9‬‬

‫فيما يلي قائمة الدخل المختصرة لشركة التميز لعام ‪( 2222‬بالدينار)‪:‬‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬

‫‪ 822,222‬دينار‬ ‫إيرادات (أتعاب الخدمات)‬
‫(‪)5528222‬‬ ‫‪ -‬مصاريف التشغيل عدا اإلهتالك‬
‫(‪)528222‬‬ ‫‪ -‬مصروف اإلهتالك‬
‫(‪)158222‬‬ ‫‪ -‬خسائر بيع معدات‬
‫(‪)615,222‬‬ ‫مجموع المصاريف والخسائر‬
‫‪185,222‬‬ ‫‪ -‬صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)378222‬‬ ‫‪ -‬مصروف الضريبة ‪%22‬‬
‫‪1488222‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬

‫وقد تضمنت قائمة المركز المالي كما في ‪( 12/31‬المقارنة) لشركة التميز أرصدة الحسابات التالية‪:‬‬
‫التغير‬ ‫‪2722‬‬ ‫‪2721‬‬
‫(‪)178222‬‬ ‫‪488222‬‬ ‫‪658222‬‬ ‫الذمم المدينة‬

‫‪-64-‬‬
 ‫‪128222+‬‬ ‫‪528222‬‬ ‫مصاريف تشغيل مستحقة الدفع ‪428222‬‬
‫(‪)58222‬‬ ‫‪48222‬‬ ‫‪9,222‬‬ ‫ضريبة دخل مستحقة الدفع‬

‫المطلوب‪ :‬إعداد الجزء المتعلق بالتدفقات النقدية التشغيلية بالطريقة المباشرة لعام ‪.2222‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫شركة التميز‬
‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪1211/31/13‬‬
‫الطريقة المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫(‪)1‬‬
‫النقدية المقبوضة من العمالء‬ ‫‪817,222‬‬
‫(‪)2‬‬
‫النقدية المدفوعة للموردين‬ ‫(‪)542,222‬‬
‫(‪)3‬‬
‫يطرح النقدية المدفوعة على مصروف ضريبة الدخل‬ ‫(‪)42,222‬‬
‫صافي التدفقات النقدية (الواردة) من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪235,222‬‬

‫توضيح األ رقام بالجدول‪:‬‬

‫(‪) 3‬‬
‫قيمة النقدية المقبوضة من العمالء = اإليرادات ‪ +‬النقص في الذمم المدينة = ‪17,222 + 822,222‬‬
‫= ‪ 817,222‬دينار‪.‬‬
‫(‪) 1‬‬
‫النقدية المدفوعة على المصاريف التشغيلية = المصروفات التشغيلية ‪ -‬الزيادة في مصاريف التشغيل‬
‫المستحقة = ‪ 542,222 = 12,222 – 552,222‬دينار‪.‬‬
‫(‪) 1‬‬
‫النقدية المدفوعة لضريبة الدخل = مصروف الضريبة ‪ +‬النقص في الضريبة المستحقة‬
‫= ‪ 42,222 = 5,222+ 37,222‬دينار‪.‬‬

‫‪-65-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬فيما يلي بعض المعلومات المتعلقة بشركة االعتدال التجارية لسنة ‪( 2020‬المبالغ بآالف الدنانير)‪:‬‬
‫إصدار أسهم عادية نقدًا‬ ‫‪ 1822‬دينار‬
‫متحصالت نقدية من إصدار سندات‬ ‫‪2122‬‬
‫تسديد قرض البنك العربي نقدًا‬ ‫‪522‬‬
‫تسديد قرض بنك الرافدين من خالل إصدار أسهم عادية‬ ‫‪422‬‬
‫مدفوعات نقدية للذمم الدائنة‬ ‫‪222‬‬
‫شراء أسهم خزينة نقدًا‬ ‫‪622‬‬
‫بيع آالت نقداً‬ ‫‪322‬‬
‫إن صافي النقدية من العمليات التمويلية لسنة ‪ 2020‬لشركة اإلعتدال هي (المبالغ بآالف الدنانير)‪:‬‬
‫ب‪ 3422 -‬دينار‬ ‫‪ 2422‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 4222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 2822 -‬دينار‬

‫‪ .2‬بلغ صافي الربح لشركة الوسام لسنة ‪ 2721‬مبلغ ‪ 94,777‬دينار وفيما يلي بعض المعلومات‬
‫المتعلقة بالشركة‪:‬‬
‫مصاريف إهتالك اآلالت‬ ‫‪ 8222‬دينار‬
‫النقص في الذمم المدينة‬ ‫‪6222‬‬
‫الحصول على قرض البنك نقداً‬ ‫‪12,222‬‬
‫الزيادة في الدائنون‬ ‫‪4222‬‬
‫الزيادة في األصول طويلة األجل‬ ‫‪32,222‬‬
‫الزيادة في البضاعة‬ ‫‪22,222‬‬
‫النقص في اإللتزامات طويلة األجل‬ ‫‪15,222‬‬
‫متحصالت بيع أصول غير متداولة (معدات)‬ ‫‪2222‬‬

‫‪-69-‬‬
 ‫باستخدام الطريقة غير المباشرة‪ ،‬إن صافي التدفقات النقدية المتعلقة بنشاط الشركة التشغيلي يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 52,222 -‬دينار‬ ‫‪ 72,222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 62,222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 124,222 -‬دينار‬

‫‪ .3‬فيما يلي المعلومات المتعلقة ببعض العمليات النقدية لسنة ‪ 2721‬المتعلقة بشركة السالم لتجارة‬
‫المالبس (المبالغ بآالف الدنانير)‪:‬‬
‫بيع أراضي نقداً‬ ‫‪ 4222‬دينار‬
‫متحصالت نقدية من قرض قصير األجل‬ ‫‪1622‬‬
‫شراء سيارة بكمبيالة تستحق عام ‪2223‬‬ ‫‪822‬‬
‫شراء أثاث نقداً‬ ‫‪1322‬‬
‫مدفوعات نقدية تسديدا لثمن أجهزة حاسوب تم شرائها عام ‪2222‬‬ ‫‪422‬‬
‫متحصالت نقدية من إصدار أسهم عادية‬ ‫‪1222‬‬

‫فإن صافي النقدية الواردة من العمليات اإلستثمارية للسنة المنتهية في ‪ ،2721/12/31‬كنتيجة‬

‫للمعلومات السابقة هي (المبالغ بآالف الدنانير)‪:‬‬
‫ب‪ 1522 -‬دينار‬ ‫‪ 2322‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 2722 -‬دينار‬

‫‪ .4‬توفرت المعلومات التالية لدى شركة الوطن العربي كما في ‪:2722/12/31‬‬

‫‪ 49,777‬دينار مدين‬
‫‪ 22,777‬دينار مدين‬
‫‪ 7777‬دينار دائن‬
‫‪ 4777‬دينار دائن‬
‫‪ 5777‬دينار مدين‬
‫نقد بالصندوق ولدى البنوك‬
‫أذونات خزينة تستحق خالل ‪ 3‬شهور‬
‫قرض البنك قصير استحقاق ‪2723/5/1‬‬
‫حساب جاري مكشوف (سحب على المكشوف مؤقتاً)‬
‫إستثمارات مالية في األسهم للمتاجرة‬

‫فإن رصيد النقدية وما يعادلها في ‪ 2722/12/31‬الذي سيظهر في نهاية قائمة التدفقات النقدية يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 68,222 -‬دينار‬ ‫‪ 64,222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 69,222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 73,222 -‬دينار‬

‫‪-67-‬‬
 ‫‪ .5‬شراء مباني مقابل إصدار أسهم للمالك يظهر في قائمة التدفق النقدي ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬التدفق النقدي التمويلي‬ ‫التدفق النقدي اإلستثماري‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال تظهر في القائمة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬التدفق النقدي التشغيلي‬

‫‪ .9‬استالم توزيعات أرباح نقدية عن أسهم تعرض في قائمة التدفقات النقدية ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬التدفق النقدي التشغيلي أو اإلستثماري‬ ‫التدفق النقدي التمويلي أو التشغيلي‬ ‫أ‪-‬‬
‫التدفق النقدي التمويلي‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬التدفق النقدي اإلستثماري أو التمويلي‬

‫‪ .7‬متحصالت ومدفوعات شراء وبيع الشركات التابعة تظهر في قائمة التدفقات النقدية المنفصلة للشركة‬
‫األم ضمن األنشطة‪:‬‬
‫ب‪ -‬التمويلية‬ ‫التشغيلية‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال تظهر في قائمة التدفقات النقدية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬اإلستثمارية‬

‫‪ .7‬ما يلي أرصدة في ‪ :2727/12/31‬المخزون من البضاعة ‪ 37,777‬دينار‪ ،‬والذمم الدائنة ‪ 47,777‬دينار‬

‫واألرصدة في ‪ :2721/12/31‬المخزون من البضاعة ‪ 77,777‬دينار‪ ،‬والذمم الدائنة ‪ 55,777‬دينار‪،‬‬
‫وتكلفة البضاعة المباعة ‪ 167,777‬دينار‪ ،‬فإن النقدية المدفوعة للموردين خالل عام ‪ 2721‬تبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 135,222 -‬دينار‬ ‫‪ 215,222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 165,222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 245,222 -‬دينار‬

‫‪ .6‬عند إعداد قائمة التدفقات النقدية عن الفترة المنتهية في ‪ 2721/12/31‬لشركة الخليج العربي‬
‫التجارية‪ ،‬تم جمع البيانات التالية لعام ‪:2721‬‬
‫‪ ‬تم بيع أصول غير متداولة (معدات) نقداً‪ ،‬حيث بلغت خسائر بيعها ‪ 9777‬دينار وتبلغ قيمتها‬
‫الدفترية ‪ 99,777‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 2721/1/1‬تم شراء سندات طويلة األجل نقداً صادرة عن شركة ارامكو ومحتفظ بها لتاريخ‬
‫االستحقاق بمبلغ ‪ 47,777‬دينار(قيمتها اإلسمية ‪ 57,777‬دينار)‪.‬‬
‫‪ ‬إيراد فوائد سندات شركة ارامكو ‪ 9777‬دينار لعام ‪ 2721‬ويبلغ إطفاء خصم السندات ‪1777‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫‪ ‬توزيعات األرباح المدفوعة ‪ 7777‬دينار‪.‬‬

‫‪-67-‬‬
 ‫‪ ‬متحصالت بيع بضاعة ‪ 4777‬دينار‪.‬‬
‫عند إعداد قائمة التدفقات النقدية لعام ‪ ،2721‬فإن صافي التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية تبلغ‬
‫(علماً بأن الشركة تقوم بعرض الفائدة المقبوضة ضمن التدفقات من األنشطة اإلستثمارية)‪:‬‬
‫ب‪ 25,222 -‬دينار‬ ‫‪ 26,222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 29,222 -‬دينار‬

‫‪ .17‬عند إعداد قائمة التدفقات النقدية عن الفترة المنتهية في ‪ 2721/12/31‬لشركة عمان التجارية‪ ،‬تم‬
‫جمع البيانات التالية لعام ‪:2721‬‬
‫‪ ‬متحصالت نقدية من إصدار أسهم عادية ‪ 7777‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تم شراء بضاعة نقداً بمبلغ ‪ 7777‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تم بيع أصول غير متداولة (معدات) نقدًا‪ ،‬حيث بلغت أرباح بيعها ‪ 9777‬دينار وتبلغ قيمتها‬
‫الدفترية ‪ 34,777‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 2721/12/31‬تم إصدار سندات طويلة األجل نقدًا‪( ،‬قيمتها اإلسمية ‪ 57,777‬دينار وبعالوة‬
‫إصدار ‪ 4777‬دينار)‪.‬‬
‫‪ ‬مدفوعات نقدية لشراء أسهم خزينة ‪ 9777‬دينار‪.‬‬
‫عند إعداد قائمة التدفقات النقدية لعام ‪ ،2721‬فإن صافي التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‪:‬‬
‫ب‪ 62,222 -‬دينار‬ ‫‪ 52,222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 74,222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 56,222 -‬دينار‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫فيما يلي معلومات مستخرجة من سجالت شركة اإلشراق لعام ‪:2721‬‬
‫‪ .1‬مدفوعات للذمم الدائنة ‪ 2328222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬إصدار أسهم عادية نقداً بمبلغ ‪ 2228222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .3‬توزيعات أرباح نقدية للمساهمين ‪ 1528222‬دينار‪( .‬ال تقوم المنشأة بإدراجها ضمن األنشطة التشغيلية)‬
‫‪ .4‬تحصيل أوراق قبض تجارية نقداً بمبلغ ‪ 828222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .5‬إصدار سندات بمبلغ ‪ 2528222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .6‬شراء أسهم خزينة بمبلغ ‪ 428222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .7‬تسديد قرض البنك نقداً بمبلغ ‪ 628222‬دينار‪.‬‬

‫‪-66-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬احسب مبلغ صافي التدفقات النقدية الواردة (أو الصادرة) من األنشطة التمويلية لعام ‪.2221‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫تقوم شركة الوعد بإعداد قائمة التدفقات النقدية بالطريقة غير المباشرة‪ .‬فيما يلي قائمة من البنود التي قد‬
‫تؤثر على القائمة‪ ،‬ضع الرمز المناسب من الرموز التالية إزاء كل منها لبيان تأثير كل منها على قائمة‬
‫التدفقات النقدية‪:‬‬
‫التصنيف‬ ‫الرمز‬
‫يضاف لصافي الربح من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪A‬‬
‫يطرح من صافي الربح من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪B‬‬
‫المقبوضات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬ ‫‪C‬‬
‫المدفوعات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬ ‫‪D‬‬
‫النقدية المدفوعة من األنشطة التمويلية‬ ‫‪E‬‬
‫النقدية المقبوضة من األنشطة التمويلية‬ ‫‪F‬‬
‫عمليات إستثمارية أو تمويلية غير نقدية‬ ‫‪G‬‬
‫البنود‪:‬‬
‫‪ .1‬شراء أراضي نقداً ____________________ ‪.‬‬
‫‪ .2‬النقص في الذمم الدائنة ________________ ‪.‬‬
‫‪ .3‬مصروف اهتالك األصول الثابتة ____________‪.‬‬
‫‪ .4‬توزيعات أرباح نقدية ____________________‪.‬‬
‫‪ .5‬شراء معدات بكمبيالة __________________‪.‬‬
‫‪ .6‬الزيادة في الذمم المدينة_________________‪.‬‬
‫‪ .7‬شراء أسهم للمتاجرة نقداً_________________‪.‬‬
‫‪ .8‬تسديد (إطفاء) سندات نقدًا________________‪.‬‬
‫‪ .9‬خسائر بيع اآلالت ____________________‪.‬‬
‫‪ .12‬بيع أرض بقيمتها الدفترية ______________‪.‬‬
‫‪ .11‬النقص في المخزون السلعي _____________‪.‬‬
‫‪ .12‬الزيادة في المصاريف المستحقة الدفع _______________‪.‬‬

‫‪-177-‬‬
 ‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫فيما يلي قائمة الدخل للعام ‪ 2022‬لشركة الفرح التجارية‪:‬‬

‫قائمة الدخل للسنة المالية المنتهية في ‪2022/12/31‬‬

‫صافي المبيعات‬ ‫‪222,222‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫(‪)82,222‬‬
‫مجمل الربح‬ ‫‪122,222‬‬
‫المصروفات اإلدارية والتشغيلية‬ ‫(‪)32,222‬‬
‫الدخل من العمليات التشغيلية‬ ‫‪92,222‬‬
‫يطرح خسائر بيع اآلالت‬ ‫(‪)6222‬‬
‫يطرح مصروف فائدة‬ ‫(‪)4222‬‬
‫صافي الدخل قبل ضريبة الدخل‬ ‫‪82,222‬‬
‫يطرح ضريبة الدخل (‪)%10‬‬ ‫(‪)42,222‬‬
‫صافي الدخل بعد ضريبة الدخل‬ ‫‪42,222‬‬

‫وفيما يلي المعلومات اإلضافية الخاصة بالشركة خالل عام ‪:2022‬‬

‫‪ ‬هناك اآلت تكلفتها التاريخية ‪ 18,222‬دينار‪ ،‬ومجمع اإلهتالك لها ‪ 5222‬دينار‪ ،‬بيعت خالل السنة‬
‫بمبلغ ‪ 7222‬دينار نقداً‪.‬‬
‫‪ ‬تم شراء أرض نقدًا‪.‬‬
‫‪ ‬هناك آالت جديدة تم شرائها خالل العام نقداً‪.‬‬
‫‪ ‬هناك إستثمارات في السندات تكلفتها ‪ 14,222‬دينار تم بيعها بالتكلفة نقدًا‪.‬‬
‫‪ ‬تم إصدار سندات بالقيمة اإلسمية نقدًا‪.‬‬
‫‪ ‬تم توزيع أرباح نقدية (ال تقوم الشركة بعرضها ضمن التدفقات النقدية التشغيلية)‪.‬‬
‫‪ ‬تم إصدار ‪ 12,222‬سهم مجاني للمساهمين من خالل رسملة ‪ 12,222‬دينار من األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫‪ ‬ال تقوم الشركة بعرض الفائدة المدفوعة ضمن التدفقات النقدية التمويلية‪.‬‬

‫‪-171-‬‬
 ‫وفيما يلي قائمة المركز المالي المقارنة لشركة الفرح للعامين ‪ 2722‬و ‪:2721‬‬

‫قائمة المركز المالي كما في ‪12/31‬‬

‫الموجودات‬ ‫‪2722‬‬ ‫‪2721‬‬
‫موجودات متداولة‪:‬‬
‫النقدية‬ ‫‪21,222‬‬ ‫‪14,222‬‬
‫ذمم مدينة‬ ‫‪35,222‬‬ ‫‪25,222‬‬
‫المخزون‬ ‫‪15,222‬‬ ‫‪24,222‬‬
‫مصاريف تأمين مدفوعة مقدماً‬ ‫‪5222‬‬ ‫‪3222‬‬
‫مجموع الموجودات المتداولة‬ ‫‪79777‬‬ ‫‪99,777‬‬

‫إستثمارات في السندات طويلة األجل‬ ‫‪22,222‬‬ ‫‪36,222‬‬

‫األراضي‬ ‫‪52,222‬‬ ‫‪22,222‬‬
‫اآلالت‬ ‫‪42,222‬‬ ‫‪32,222‬‬
‫يطرح مجمع اهتالك اآلالت‬ ‫(‪)17,222‬‬ ‫(‪)14,222‬‬
‫مجموع الموجودات‬ ‫‪171,777‬‬ ‫‪137,777‬‬
‫المطلوبات وحقوق الملكية‬
‫مطلوبات متداولة‪:‬‬
‫ذمم دائنة‬ ‫‪44,222‬‬ ‫‪33,222‬‬
‫ضريبة دخل مستحقة الدفع‬ ‫‪5222‬‬ ‫‪8222‬‬
‫مطلوبات غير متداولة‪:‬‬
‫سندات‬ ‫‪24,222‬‬ ‫‪12,222‬‬
‫حقوق الملكية‬
‫رأس مال األسهم العادية‬ ‫‪83,222‬‬ ‫‪73,222‬‬
‫األرباح المحتجزة (المجمعة)‬ ‫‪15,222‬‬ ‫‪12,222‬‬
‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬ ‫‪171,777‬‬ ‫‪137,777‬‬

‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة التدفقات النقدية بالطريقة غير المباشرة‪.‬‬

‫‪-172-‬‬
 ‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫فيما يلي بيانات مستخرجة من شركة الفالح لعام ‪:2223‬‬
‫‪ ‬صافي المبيعات ‪ 125,222‬دينار‪ .‬و المشتريات ‪ 62,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬الذمم المدينة أول السنة ‪ 5222‬دينار‪ ،‬والذمم المدينة نهاية السنة ‪ 12,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬الذمم الدائنة أول السنة ‪ 15,222‬دينار‪ ،‬والذمم الدائنة نهاية السنة ‪ 22,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬المخزون أول السنة ‪ 14,222‬دينار‪ ،‬والمخزون نهاية السنة ‪ 17,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف التشغيلية خالل العام ‪ 48,222‬دينار‪ ،‬منها ‪ 5222‬دينار مصروف اإلهتالك لألصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ ‬رصيد مصاريف مدفوعة مقدماً أول السنة ‪ 13,222‬دينار ونهاية السنة ارتفع إلى ‪ 19,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬مصروف ضريبة الدخل لعام ‪ 2223‬يبلغ ‪ 8522‬دينار‪ ،‬علماً بأن رصيد ضريبة الدخل المستحقة الدفع‬
‫أول السنة (صفر) ونهاية السنة ‪ 4222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬عرض التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية من قائمة التدفقات النقدية لشركة الفالح لعام‬
‫‪ 2223‬بالطريقة المباشرة‪.‬‬

‫التمرين السادس‪:‬‬
‫فيما يلي قائمة الدخل لعام ‪ 2222‬لشركة األقصى الشريف التجارية‪:‬‬

‫قائمة الدخل للسنة المالية المنتهية في ‪2722/12/31‬‬

‫صافي المبيعات‬ ‫‪172,222‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫(‪)92,222‬‬
‫بضاعة أول المدة ‪ 52,222‬دينار‬
‫‪ 82,222‬دينار‬ ‫المشتريات‬
‫بضاعة آخر المدة (‪ )42,222‬دينار‬
‫مجمل الربح‬ ‫‪82,222‬‬
‫المصروفات اإلدارية والتشغيلية‬ ‫(‪)42,222‬‬
‫صافي الدخل قبل الضريبة‬ ‫‪42,222‬‬
‫يطرح ضريبة الدخل (‪)%32‬‬ ‫(‪)12,222‬‬
‫صافي الدخل بعد الضريبة‬ ‫‪28,222‬‬

‫‪-173-‬‬
 ‫وفيما يلي معلومات إضافية لعام ‪:2722‬‬
‫‪ .1‬الذمم المدينة انخفضت خالل العام بمبلغ ‪ 25,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬المصارف المدفوعة مقدماً زادت خالل العام بمبلغ ‪ 15,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .3‬الذمم الدائنة انخفضت خالل العام بمبلغ ‪ 14,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .4‬تتضمن المصاريف اإلدارية والتشغيلية مصاريف اهتالك بمبلغ ‪ 12,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ .5‬المصاريف المستحقة الدفع انخفضت بمقدار ‪ 7222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد الجزء التشغيلي فقط من قائمة التدفقات النقدية لعام ‪ 2222‬بالطريقة غير المباشرة‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪17‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫شركة اإلشراق‬
‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪2721/12/31‬‬
‫الطريقة المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬
‫إصدار أسهم عادية نقداً‬ ‫‪ 2228222‬دينار‬
‫توزيعات أرباح نقدية للمساهمين‬ ‫(‪ )1528222‬دينار‬
‫إصدار سندات‬ ‫‪ 2528222‬دينار‬
‫شراء أسهم خزينة‬ ‫(‪ )428222‬دينار‬
‫تسديد قرض البنك‬ ‫(‪ )628222‬دينار‬
‫صافي التدفقات النقدية الصادرة من األنشطة التمويلية‬ ‫‪222,222‬‬

‫‪-174-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬
‫‪ .1‬شراء أراضي نقداً ________‪. ____________D‬‬
‫‪ .2‬النقص في الذمم الدائنة ________‪. ________B‬‬
‫‪ .3‬مصروف اهتالك األصول الثابتة _____‪._______A‬‬
‫‪ .4‬توزيعات أرباح نقدية ______‪__E‬أو ‪.__________B‬‬
‫‪ .5‬شراء معدات بكمبيالة ________‪.__________G‬‬
‫‪ .6‬الزيادة في الذمم المدينة_______‪.__________B‬‬
‫‪ .7‬شراء أسهم للمتاجرة نقداً_______‪.__________B‬‬
‫‪ .8‬تسديد (إطفاء) سندات نقدًا______‪.__________E‬‬
‫‪ .9‬خسائر بيع اآلالت __________‪._________A‬‬
‫‪ .12‬بيع أرض بقيمتها الدفترية _____‪._________C‬‬
‫‪ .11‬النقص في المخزون السلعي ____‪._________A‬‬
‫‪ .12‬الزيادة في المصاريف المستحقة الدفع _____‪.______A‬‬

‫‪-175-‬‬
 ‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫شركة الفرح التجارية‬

‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪ 2722/12/31‬بالطريقة غير المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫صافي الدخل قبل الفوائد والضرائب (‪)4222 + 42,222 + 42,222‬‬ ‫‪84,222‬‬
‫يضاف‪ :‬مصروف اإلهتالك (‪)3222 + 5222‬‬ ‫‪8222‬‬
‫يضاف‪ :‬خسائر بيع اآلالت‬ ‫‪6222‬‬
‫(‪ )12,222‬يطرح‪ :‬الزيادة في حسابات الذمم المدينة‬
‫يضاف‪ :‬النقص في المخزون‬ ‫‪9222‬‬
‫يطرح‪ :‬الزيادة في مصاريف تأمين مدفوعة مقدماً‬ ‫(‪)2222‬‬
‫يضاف‪ :‬الزيادة في حسابات الذمم الدائنة‬ ‫‪11,222‬‬
‫يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة كضريبة دخل (‪)5222 - 8222 + 42,222‬‬ ‫(‪)43,222‬‬
‫يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة على مصروف الفائدة‬ ‫(‪)4222‬‬
‫صافي التدفقات النقدية الواردة من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪598222‬‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬
‫المتحصالت النقدية من بيع آالت‬ ‫‪7222‬‬
‫يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة لشراء آالت (‪)40,000-18,000-30,000‬‬ ‫(‪)28,222‬‬
‫يطرح‪ :‬النقدية المدفوعة لشراء األرض (‪)22,222-52,222‬‬ ‫(‪)32,222‬‬
‫يضاف‪ :‬متحصالت بيع اإلستثمارات في السندات (‪)22,000-31,000‬‬ ‫‪148222‬‬
‫صافي التدفقات النقدية المدفوعة لألنشطة اإلستثمارية‬ ‫(‪)37,000‬‬

‫التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬

‫توزيعات أرباح نقدية على المالكين (‪)12,222- 15,222 – 42,222 + 12,222‬‬ ‫(‪)27,222‬‬
‫إصدار سندات نقداً (‪)12,000-24,000‬‬ ‫‪12,222‬‬

‫صافي التدفقات النقدية المدفوعة لألنشطة التمويلية‬ ‫(‪)15,222‬‬

‫صافي الزيادة في النقدية وما يعادلها خالل السنة‬ ‫‪7222‬‬
‫النقدية وما يعادلها في بداية السنة‬ ‫‪14,222‬‬
‫النقدية وما يعادلها في نهاية السنة‬ ‫‪21,777‬‬

‫‪-179-‬‬
 ‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫شركة الفالح‬
‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪2723/12/31‬‬
‫الطريقة المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫النقدية المقبوضة من العمالء (‪)12,222 – 5222 + 125,222‬‬ ‫‪118,222‬‬
‫النقدية المدفوعة للموردين (‪)22,222 -15,222 + 62,222‬‬ ‫(‪)55,222‬‬
‫النقدية المدفوعة لمصاريف التشغيل (‪)19,222 + 13,222- 5222 - 48,222‬‬ ‫(‪)49,222‬‬
‫يطرح النقدية المدفوعة كضريبة دخل (‪)4222 - 8522‬‬ ‫(‪)4,522‬‬
‫صافي التدفقات النقدية (الواردة) من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪9522‬‬

‫إجابة التمرين السادس‪:‬‬

‫شركة األقصى الشريف التجارية‬

‫قائمة التدفقات النقدية للسنة المالية المنتهية في ‪2722/12/13‬‬
‫بالطريقة غير المباشرة‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫صافي الدخل قبل الفوائد والضرائب (‪)12,222 + 28,222‬‬ ‫‪42,222‬‬
‫يضاف‪ :‬مصروف اإلهتالك‬ ‫‪12,222‬‬
‫يضاف‪ :‬النقص في حسابات الذمم المدينة‬ ‫‪25,222‬‬
‫(‪ )15,222‬يطرح‪ :‬الزيادة في مصاريف مدفوعة مقدماً‬
‫(‪ )14,222‬يطرح‪ :‬النقص في حسابات الذمم الدائنة‬
‫يطرح‪ :‬النقص في مصاريف مستحقة الدفع‬ ‫(‪)7222‬‬
‫يضاف‪ :‬النقص في المخزون (‪)42,222 – 52,222‬‬ ‫‪12,222‬‬
‫(‪ )12,222‬يطرح النقدية المدفوعة على مصروف ضريبة الدخل‬
‫صافي التدفقات النقدية الواردة من األنشطة التشغيلية‬ ‫‪37,222‬‬

‫‪-177-‬‬
 ‫محور‪ :‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)1‬‬
‫السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
‫‪Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)8‬السياسات المحاسبية‪،‬‬
‫والتغييرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغييرات‬
‫في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‪.‬‬
‫‪ .3‬التعرف على كيفية اختيار السياسات المحاسبية والمعالجة المحاسبية للتغيير في تلك السياسات‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان أهم اإلفصاحات التي ينبغي القيام بها عند إجراء تغيير في السياسة المحاسبية‪.‬‬
‫‪ .5‬معرفة المعالجة المحاسبية للتغيير في التقديرات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان أهم اإلفصاحات التي ينبغي القيام بها عند إجراء تغيير في التقديرات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ .7‬شرح للمعالجة المحاسبية لألخطاء التي تحدث في الفترات السابقة‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان اإلفصاحات التي ينبغي القيام بها لمعالجة األخطاء التي تحدث في الفترات السابقة‪.‬‬

‫‪-801-‬‬
 ‫‪ .8‬مقدمة‬
‫يتناول معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪،‬‬
‫واألخطاء " وضع معايير إلختيار وتغيير السياسات المحاسبية والمعالجة المحاسبية للتغيرات في التقديرات‬
‫المحاسبية وتصحيح األخطاء المتعلقة بفترات سابقة نشرت قوائمها المالية‪ .‬كما يتطرق المعيار إلى متطلبات‬
‫اإلفصاح عن التغيرات في السياسات المحاسبية‪ ،‬أما اإلفصاح عن السياسات المحاسبية نفسها فقد تضمنها‬
‫معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)1‬عرض القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف ونطاق المعيار ‪Objective & Scope‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )8‬إلى بيان المعالجة المحاسبية للتغير في السياسات المحاسبية‬
‫واألخطاء المتعلقة بالسنوات السابقة‪ ،‬والتغير في التقديرات المحاسبية‪ ،‬مع وضع معايير إختيار السياسات‬
‫المحاسبية وتغييرها وذلك لتعزيز مالئمة وموثوقية القوائم المالية للمنشأة‪ ،‬وقابلية مقارنة تلك القوائم المالية من‬
‫فترة ألخرى لنفس المنشأة ومقارنة القوائم المالية لمنشأة ما مع القوائم المالية لمنشآت أخرى‪ .‬يغطي نطاق هذا‬
‫المعيار إختيار وتطبيق والمحاسبة عن السياسات المحاسبية‪ ،‬وكذلك المحاسبة عن التغير في التقديرات‬
‫المحاسبية وتصحيح أخطاء فترات سابقة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ .3‬التعريفات والمصطلحات الواردة في المعيار‬

‫السياسات المحاسبية ‪Accounting Policies‬‬

‫هي مبادئ محددة وأساس واتفاقيات وقواعد وممارسات تطبقها المنشأة عند إعداد وتقديم البيانات المالية‪.‬‬

‫التغيير في التقدير المحاسبي ‪A Change in Accounting Estimate‬‬

‫هو تعديل المبلغ المسجل (القيمة الدفترية) ألصل ما أو إلتزام ما‪ ،‬أو مقدار اإلستهالك الدوري ألصل ما‪،‬‬
‫الذي ينتج عن تقييم الوضع الحاضر‪ ،‬والمنافع واإللتزامات المستقبلية المتوقعة المرتبطة بأصول وإلتزامات‬
‫مالية‪ .‬وتنتج التغيرات في التقديرات المحاسبية عن معلومات جديدة أو تطورات جديدة لم تكن متوفرة‬
‫ومعلومة سابقاً وعليه فهي ليست تصحيحاً ألخطاء‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪IAS (8) Definitions‬‬

‫‪-801-‬‬
 ‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية معايير اإلبالغ المالي الدولية‬
‫)‪International Financial Reporting Standards (IFRSs‬‬
‫هي معايير وتفسيرات أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية ( ‪International Financial Reporting‬‬
‫‪ )Standards‬وتشتمل على‪:‬‬
‫(أ) المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية؛‬
‫(ب) معايير المحاسبة الدولية؛‬
‫(ج) تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية؛ و‬
‫(د) التفسيرات الدائمة السابقة‪.‬‬

‫أخطاء الفترات السابقة ‪Prior Period Errors‬‬

‫هي حذوفات من‪ ،‬وبيانات خاطئة في البيانات المالية للشركة عن فترة أو فترات سابقة ناشئة عن اإلخفاق‬
‫في إستعمال‪ ،‬أو سوء إستعمال المعلومات الموثوقة التي‪:‬‬
‫(أ) كانت متوفرة عندما كانت البيانات المالية لتلك الفترات مصرح لها بالصدور؛ و‬
‫(ب) كان يتوقع الحصول عليها وأخذها بعين اإلعتبار في إعداد عرض البيانات المالية‪.‬‬

‫تشمل تلك األخطاء مؤثرات األخطاء الرياضية‪ ،‬أخطاء في تطبيق السياسات المحاسبية‪ ،‬أعمال اإلشراف أو‬
‫تفسير خاطئ للحقائق أو التزوير‪.‬‬

‫الحذف الجوهري أو العرض الخاطئ لبنود معينة ‪Material Omissions or Misstatements‬‬

‫تعتبر البيانات الخاطئة (‪ )Material Omissions‬أو الحذوفات للبنود هامة إن كانت قادرة وحدها أو مع‬
‫غيرها على التأثير على الق اررات اإلقتصادية التي يتخذها المستخدمون على أساس البيانات المالية‪ .‬تعتمد‬
‫األهمية على حجم وطبيعة البيان الخاطئ أو الحذف الذي تم إطالق الحكم عليه وفقاً للظروف المحيطة‪ .‬إن‬
‫حجم وطبيعة البند أو كالهما قد تكون عامل تحديد للخطأ أو الحذف‪.‬‬

‫‪ .4‬السياسات المحاسبية ‪Accounting Policies‬‬

‫‪ 8.4‬خصائص السياسات المحاسبية ‪Characteristics of Accounting Policies‬‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬فإن إدارة المنشأة مسؤولة عن اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية‬
‫والتي تتصف بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أن تمثل بعدالة المركز المالي‪ ،‬ونتائج األعمال‪ ،‬والتدفقات النقدية للمنشأة وفق ما تتطلبه المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية ‪.IFRSS‬‬
‫‪ ‬تقديم معلومات تتصف بالمالئمة ويعتمد عليها وقابلة للفهم وقابلة للمقارنة‪.‬‬

‫‪-880-‬‬
‫‪ ‬تقديم إفصاحات إضافية تمكن مستخدمي المعلومات المحاسبية من تقدير األثر لألحداث والظروف‬
‫المؤثرة على المركز المالي ونتائج األعمال للمنشأة‪.‬‬

‫‪ 2.4‬إختيار وتطبيق السياسات المحاسبية ‪Selection and Application of Accounting Policies‬‬

‫‪ .1‬عندما ينطبق معيار أو تفسير معين بشكل محدد على إحدى المعامالت أو األحداث أو الظروف‬
‫األخرى ‪ ،‬يتم اختيار السياسات المحاسبية المطبقة على ذلك البند من خالل تطبيق المعيار أو‬
‫التفسير ودراسة أية إرشادات ذات عالقة يصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪ .2‬عند عدم وجود معيار أو تفسير ينطبق بشكل محدد على حدث أو عملية معينة‪ ،‬تستخدم اإلدارة‬
‫‪2‬‬
‫إجتهادها في تطوير وتطبيق السياسة المحاسبية التي تؤدي إلى معلومات تتصف بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬مالءمة لمستخدمي المعلومات المحاسبية إلتخاذ الق اررات اإلقتصادية الرشيدة‪.‬‬
‫ب‪ .‬موثوقة‪ ،‬من حيث أن البيانات المالية‪:‬‬
‫‪ ‬تمثل المركز المالي واألداء المالي والتدفقات النقدية للمنشأة بصدق‪.‬‬
‫‪ ‬تعكس الجوهر اإلقتصادي للمعامالت واألحداث والظروف األخرى وليس الشكل القانوني‬
‫فقط‪.‬‬
‫‪ ‬حيادية غير متحيزة‪.‬‬
‫‪ ‬كاملة من كافة النواحي الهامة‪.‬‬
‫‪ ‬متحفظة (حيطة وحذر) (حكيمة) ‪.Prudent‬‬
‫‪ .3‬عند عدم وجود معيار أو تفسير ينطبق بشكل محدد على حدث أو عملية معينة‪ ،‬تستخدم اإلدارة‬
‫إجتهادها في تطوير وتطبيق السياسة المحاسبية وعليها مراعاة تطبيق المصادر التالية بترتيب تنازلي‬
‫وتأخذها بعين اإلعتبار‪:‬‬
‫أ‪ .‬المتطلبات واإلرشادات في التعامل مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية مع مسائل مماثلة ذات‬
‫صلة؛ و‬
‫ب‪ .‬التعريفات ومعايير اإلعتراف ومفاهيم قياس األصول واإللتزامات والدخل والنفقات الواردة في اإلطار‬
‫المفاهيمي لمجلس معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫ج‪ .‬يمكن لإلدارة اللجوء أيضاً إلى اإلصدارات الحديثة للهيئات األخرى المعدة للمعايير التي تعتمد إطار‬
‫مفاهيمي مشابه إلطار المعايير المحاسبية الدولية وغيرها من األطر المحاسبية واإلستعانة باألعراف‬

‫الفقرة رقم ‪ 11‬من معيار المحاسبي الدولي رقم )‪.IAS (8‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪-888-‬‬
‫السائدة والمقبولة في الصناعة التي تعمل بها المنشأة وبما ال يتعارض ذلك مع المصادر المذكورة‬
‫سابقاً في الفقرتين أ و ب‪.‬‬

‫‪ 3.4‬اإلتساق والتغيرات في السياسات المحاسبية ‪Consistency and Changes in Accounting‬‬

‫‪Policies‬‬
‫يجب على المنشأة أن تختار وتطبق سياستها المحساسبية بشكل ثابت على العمليات واألحداث والظروف‬
‫األخرى المتشابهة‪ ،‬ما لم يتطلب أو يسمح معيار دولي بشكل محدد بتصنيف بنود من بنود القوائم المالية‬
‫يكون تطبيق سياسات مختلفة مناسب لها‪ ،‬وإذا كان أحد المعايير الدولية للتقارير المالية يتطلب أو يسمح‬
‫بهذا التصنيف فإنه يجب اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية المالئمة بثبات لكل فئة‪.‬‬
‫على سبيل المثال هناك عدة طرق إلهتالك األصول غير المتداولة (الثابتة) وبما أن تلك األصول قد تختلف‬
‫في طبيعة االستخدام فإنه يمكن تطبيق طريقة القسط الثابت على فئة المباني والعقارات وتطبيق طريقة‬
‫وحدات النشاط على اآلالت (إذا كانت تستخدم بشكل متفاوت من فترة ألخرى مثالً) وإهتالكها وفق ساعات‬
‫استخدامها‪.‬‬
‫والتغيرات في السياسة المحاسبية تعني تحول المنشأة من طريقة محاسبية مقبول وفق المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية إلى طريقة آخرى مقبولة‪ .‬وعلى سبيل المثال‪ ،‬فإن التحول من طريقة القسط الثابت‬
‫المستخدمة في إهتالك األصول الثابتة إلى طريقة القسط المتناقص يعتبر تغير في سياسة محاسبية‪.‬‬
‫ويسمح هذا المعيار بالتغير في السياسة المحاسبية فقط إذا‪:‬‬
‫‪ -‬تطلب معيار من المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS‬أو تطلب تشريع محلي ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬أدى هذا التغيير لعرض قوائم مالية تقدم معلومات موثوقة ومالئمة أكثر حول تأثير العمليات المالية‬
‫واألحداث األخرى على المركز المالي للمنشأة ونتيجة أعمالها وتدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫وال يعتبر المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )1‬التغييرات التالية كتغييرات في السياسة المحاسبية‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق سياسة محاسبية على نوع جديد من المعامالت أو العمليات والتي تختلف في الجوهر عن تلك‬
‫التي كانت تحدث في السابق‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق سياسة محاسبية جديدة على معامالت أو عمليات لم تحدث لدى المنشأة في السابق أو أنها‬
‫كانت غير مهمة نسبياً‪.‬‬
‫ويعتبر التطبيق األولي لسياسة معينة إلعادة تقييم األصول وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪)16‬‬
‫"الممتلكات والمصانع والمعدات" أو معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )38‬األصول غير الملموسة" تغيي اًر في‬

‫‪-882-‬‬
‫السياسة المحاسبية يتم التعامل معه كإعادة تقييم وفقاً لمعياري المحاسبة الدوليين (‪ )16‬ورقم (‪ )38‬بدالً من‬
‫هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ 4.4‬تطبيق التغيرات في السياسات المحاسبية (المعالجة المحاسبية) ‪Applying Changes in‬‬

‫‪Accounting Policies‬‬

‫‪ -‬يجب على المنشأة المحاسبة عن التغيير في السياسة المحاسبية الناتج عن التطبيق األولي لمعيار‬
‫‪ IFRS‬بموجب األحكام اإلنتقالية المحددة‪ ،‬إن وجدت في ذلك المعيار‪.‬‬
‫‪ -‬عندما تقوم المنشأة بتغيير السياسة المحاسبية عند التطبيق األولي لمعيار أو تفسير معين ال يحتوي‬
‫أحكاماً إنتقالية محددة تنطبق على ذلك التغيير‪ ،‬أو إذا قامت بتغيير السياسة المحاسبية بشكل طوعي‬
‫(إختياري)‪ ،‬يجب عليها تطبيق التغيير بأثر رجعي ‪.Retrospectively‬‬

‫ويتم التطبيق بأثر رجعي من خالل تعديل الرصيد اإلفتتاحي ألقدم فترة سابقة معروضة لكل بند متأثر من‬
‫بنود حقوق الملكية (األرباح المحتجزة عموماً)‪ ،‬ويتم إعادة عرض المبالغ المقارنة المعروضة في البيانات‬
‫المالية كما لو أن السياسة المحاسبية مطبقة على الدوام‪.‬‬
‫ويشير المعيار هنا إلى أن التطبيق المبكر لمعيار محاسبي جديد ال يعتبر تغي ًار إختيارياً في السياسة‬
‫المحاسبية لغرض هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ 4.4‬القيود على التطبيق بأثر رجعي ‪Limitations on Retrospective Application‬‬

‫أ‪ .‬التغير في السياسات المحاسبية الناجمة عن تبني معيار محاسبي دولي ‪Changes in‬‬
‫‪Accounting Policy Pursuant to the Adoption of a Standard‬‬
‫بناء على متطلبات معيار محاسبي جديد‪ ،‬فيجب المحاسبة عن هذا‬
‫عندما يتم التغير في السياسة المحاسبية ً‬
‫وعادة ما تقتضي األحكام اإلنتقالية إعادة عرض‬
‫ً‬ ‫التغير وفقاً لألحكام اإلنتقالية المحددة في ذلك المعيار‪.‬‬
‫المعلومات المقارنة عند تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة إال إذا كان ذلك غير عملي‪ .‬وعندما ال يتم إعادة‬
‫عرض المعلومات المقارنة لفترة سابقة معينة‪ ،‬يتم عندها تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة بتعديل األرصدة‬
‫اإلفتتاحية لألصول والمطلوبات في الفترة الالحقة‪ ،‬مع تعديالت مقابلة لها للرصيد اإلفتتاحي لألرباح المدورة‪،‬‬
‫أي يتم تطبيق السياسات المحاسبية الجديدة على األرصدة الدفترية للموجودات والمطلوبات في بداية أو أقرب‬
‫مدة يمكن تطبيقها وبالمقابل إجراء تعديالت على األرصدة اإلفتتاحية للبنود المتعلقة بها ضمن حقوق‬
‫المساهمين‪.‬‬
‫وإذا كان من العملي إعادة عرض المعلومات المقارنة فإن األثر المتراكم للتغير في السياسة المحاسبية كما‬
‫في أول فترة مقارنة معروضة سيتم التقرير عنها كتعديل لرصيد األرباح المدورة أول المدة لتلك الفترة‪.‬‬

‫‪-883-‬‬
 ‫ب‪ .‬عدم قابلية التطبيق ‪Impracticable Applying a Requirement‬‬
‫عندما يكون من الصعب أو من غير العملي تحديد األثر التراكمي‪ ،‬في بداية الفترة الحالية لتطبيق السياسة‬
‫المحاسبية الجديدة على كافة الفترات السابقة‪ ،‬يتم تعديل المعلومات المقارنة لتطبيق السياسة المحاسبية‬
‫الجديدة بأثر مستقبلي من بداية أول فترة قابلة للتطبيق‪.‬‬
‫يعد تطبيق المتطلب غير ممكن عندما ال تستطيع المنشأة تطبيقه بعد بذل كل جهد معقول للقيام بذلك‪.‬‬
‫وبالنسبة لفترة سابقة محددة‪ ،‬يعتبر من غير الممكن تطبيق التغير في السياسة المحاسبية بأثر رجعي أو‬
‫إعادة العرض بأثر رجعي لتصويب خطأ معين إذا‪:‬‬
‫‪ -‬كانت آثار التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي غير قابلة للتحديد‪.‬‬
‫‪ -‬تطلب التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي إفتراضات حول ما كانت ستكون عليه نية‬
‫اإلدارة في تلك الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬إقتضى التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي تقديرات هامة للمبالغ وكان من الصعب‬
‫التمييز الموضوعي بين المعلومات السابقة والمعلومات المتعلقة بتلك التقديرات والتي‪:‬‬
‫‪ ‬توفر أدلة على الظروف التي كانت قائمة في التاريخ (التواريخ) التي ينبغي فيها اإلعتراف بتلك‬
‫المبالغ أو قياسها أو اإلفصاح عنها‪.‬‬
‫‪ ‬كان من الممكن أن تكون متوفرة عندما تم التصريح بإصدار القوائم المالية لتلك الفترة السابقة‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫قامت شركة بتغيير في السياسة المحاسبية عام ‪ 2122‬بتغيير طريقة اإلهتالك‪ ،‬في هذه الحالة سيتم ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم تعديل الرصيد اإلفتتاحي لألرباح المحتجزة بمقدار األثر على بيان الدخل بعد الضريبة للفترات‬
‫السابقة من خالل قيود محاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬عرض البيانات المالية للفترة السابقة معدلة على أساس السياسة الجديدة‪ .‬مع عرض قائمة المركز المالي‬
‫المقارنة في بداية السنة السابقة‪ ،‬أي يتم عرض ثالث قوائم للمركز المالي‪ ،‬قائمة المركز المالي كما في‬
‫‪ 2122/11/11‬مع ‪ 1211/11/11‬المعدلة وكما في ‪ 1211/1/1‬المعدلة‪.‬‬

‫‪-884-‬‬
 ‫مثال (‪( )2‬التغير في السياسة المحاسبية مع التطبيق بأثر رجعي)‬
‫في ‪ 2112/1/1‬اشترت شركة اإلتحاد معدات بقيمة ‪ 36,111‬دينار وقدر العمر اإلنتاجي للمعدات بخمس‬
‫سنوات والخردة بقيمة ‪ 6111‬دينار‪ ،‬وقررت الشركة استخدام طريقة القسط الثابت في اهتالك المعدات‪.‬‬
‫في ‪ 2121/12/31‬قررت الشركة تغيير طريقة اإلهتالك واستخدام طريقة مجموع أرقام السنين وكان سبب‬
‫التغيير هو استخدام الشركات التي تعمل في مجال نفس الصناعة لطريقة مجموع أرقام السنين (وليس بسبب‬
‫التغير في المنافع اإلقتصادية المقدر الحصول عليها من األصل)‪ .‬تخضع الشركة لضريبة على الدخل تبلغ‬
‫‪ ،%21‬وتستهلك المعدات لغايات الضريبة بطريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫بلغ رصيد األرباح المحتجزة قبل إجراء التغيير كما يلي‪:‬‬
‫‪ 21,111‬دينار في ‪ ،2112/1/1‬و ‪ 28,111‬دينار في ‪،2121/1/1‬‬
‫و ‪ 61,111‬دينار في ‪ ،2121/1/1‬ويبلغ أرس المال الشركة ‪ 111,111‬دينار‪.‬‬

‫كما ظهرت قائمة الدخل المختصرة للعام ‪ 2121‬و ‪ 2121‬على النحو التالي‪:‬‬

‫‪2028‬‬ ‫‪2020‬‬
‫‪221,111‬‬ ‫‪171,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫(‪)111,111‬‬ ‫(‪)21,111‬‬ ‫يطرح‪ :‬تكاليف المبيعات‬
‫‪121,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)51,111‬‬ ‫(‪)34,111‬‬ ‫يطرح‪ :‬مصاريف إدارية (قبل تنزيل مصروف إهتالك المعدات)‬
‫(‪)6111‬‬ ‫ينزل مصروف إهتالك المعدات‬
‫‪41,111‬‬ ‫الربح قبل ضريبة الدخل‬
‫(‪)8111‬‬ ‫ينزل ضريبة الدخل ‪%21‬‬
‫‪32,111‬‬ ‫الربح بعد ضريبة الدخل‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫بيان أثر التغير في السياسة المحاسبية على القوائم المالية المعدة في ‪ ،2121/12/31‬مع إعداد القيد‬
‫المحاسبي الالزم إلثبات أثر التغير بالسياسة المحاسبية وإعادة عرض القوائم للفترات السابقة‪.‬‬

‫‪-884-‬‬
 ‫حل مثال (‪)2‬‬
‫أثر التغير على الفترات السابقة للتغير (‪ 2112‬و ‪:)2121‬‬

‫‪2020‬‬ ‫‪2081‬‬ ‫البيان‬

‫قسط اإلهتالك السنوي حسب طريقة مجموع أرقام السنين (بعد إجراء‬
‫التغيير)‬
‫‪11,111‬‬ ‫عام ‪= 15/5 × )6111 – 36,111( = 2112‬‬
‫‪8111‬‬ ‫عام ‪= 15/4 × )6111 – 36,111( = 2121‬‬
‫قسط اإلهتالك السنوي حسب طريقة القسط الثابت (بدون إجراء التغيير)‬
‫(‪)6111‬‬ ‫(‪)6111‬‬
‫= (‪5 ÷ 31,111 = )6111 – 36,111‬‬
‫‪2111‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫فرق اإلهتالك‬
‫(‪)411‬‬ ‫(‪)811‬‬ ‫أثر الضريبة ‪%21‬‬
‫‪1611‬‬ ‫‪3211‬‬ ‫صافي أثر التغيير في السياسات المحاسبية بعد الضريبة‬

‫وبناء على ما سبق‪ ،‬يتم إجراء القيد التالي لتعديل فروقات عامي ‪ 2112‬و ‪:2121‬‬
‫ً‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية‬ ‫‪4811‬‬
‫‪3‬‬
‫حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة‬ ‫‪1211‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك المعدات‬ ‫‪6111‬‬

‫وحساب األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية يقفل في حساب األرباح المحتجزة‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪4811‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية‬ ‫‪4811‬‬

‫بناء على طريقة اإلهتالك الجديدة التي تم تبنيها‬

‫أما العام الحالي (‪ )2121‬فيتم إحتساب إهتالك المعدات ً‬
‫من قبل الشركة‪ ،‬وعليه يكون مصروف اإلهتالك للعام ‪ 2121‬كما يلي‪:‬‬
‫عام ‪ 6111 = 15/3 × )6111 – 36,111( = 2121‬دينار‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫يتم اإلعتراف بأصل ضريبي مؤجل بموجب متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )11‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫‪-881-‬‬
‫قائمة الدخل المقارنة للعامين ‪ 2121 2121‬في ضوء التغيير بافتراض أن الشركة تنشر قوائم مقارنة لعامين‬
‫كما يلي‪:‬‬

‫قائمة الدخل لعام‬

‫‪2028‬‬ ‫‪ 2020‬معدلة‬
‫‪221,111‬‬ ‫‪171,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫(‪)111,111‬‬ ‫(‪)21,111‬‬ ‫يطرح‪ :‬تكاليف المبيعات‬
‫‪121,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)51,111‬‬ ‫(‪)34,111‬‬ ‫يطرح مصاريف إدارية (قبل تنزيل مصروف إهتالك المعدات)‬
‫(‪)1000‬‬ ‫(‪)1000‬‬ ‫ينزل مصروف إهتالك المعدات‬
‫‪64,111‬‬ ‫‪38,111‬‬ ‫الربح قبل ضريبة الدخل‬
‫(‪)12,811‬‬ ‫(‪)7611‬‬ ‫ينزل ضريبة الدخل ‪%21‬‬
‫‪51,211‬‬ ‫‪31,411‬‬ ‫الربح بعد ضريبة الدخل‬

‫قائمة المركز المالي المقارنة للعامين ‪ 2121 2121‬في ضوء التغيير وبافتراض أن الشركة تنشر القوائم‬
‫المالية المقارنة لعامين‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي كما هي في‬

‫‪2028/82/38‬‬ ‫‪ 2020/82/38‬معدلة‬ ‫‪ 2020/8/8‬معدلة‬ ‫البيان‬
‫‪36,111‬‬ ‫‪36,111‬‬ ‫‪36,111‬‬ ‫المعدات (بالتكلفة التاريخية)‬
‫‪5‬‬
‫(‪)24,111‬‬ ‫‪4‬‬
‫(‪)18,111‬‬ ‫(‪)11,111‬‬ ‫يطرح مجمع إهتالك‬
‫‪12,111‬‬ ‫‪18,111‬‬ ‫‪26,111‬‬ ‫صافي القية الدفترية‬

‫‪4‬‬
‫مجمع اإلهتالك يغطي إهتالك األثاث لعامي ‪ 1212‬و ‪ 1212‬بموجب طريقة مجموع أرقام السنين (‪.)0222+12,222‬‬
‫‪5‬‬
‫مجمع اإلهتالك يغطي إهتالك األثاث لألعوام ‪ 1212‬و ‪ 1212‬و‪ 1211‬بموجب طريقة مجموع أرقام السنين (‪.)0222+0222+12,222‬‬

‫‪-881-‬‬
 ‫كما وسيتم إعادة عرض قائمة التغيرات في حقوق الملكية وكما يلي‪:‬‬

‫قائمة التغيرات في حقوق الملكية‬

‫المجموع‬ ‫األرباح المحتجزة‬ ‫أسهم رأس‬
‫(المعاد بيانها)‬ ‫المال‬
‫‪128,111‬‬ ‫‪28,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫الرصيد كما في ‪2121/1/1‬‬
‫أثر التغير في السياسة المحاسبية‬

‫(‪)3211‬‬ ‫(‪)3211‬‬ ‫___‬ ‫"إهتالك المعدات للعام ‪( "2081‬ما قبل ‪)2020/8/8‬‬

‫‪124,811‬‬ ‫‪24,811‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫الرصيد كما في‪( 2121/1/1‬المعدل)‬

‫‪31,411‬‬ ‫‪31,411‬‬ ‫___‬ ‫يضاف‪ :‬صافي الربح لعام ‪( 2121‬المعدل)‬

‫‪155,211‬‬ ‫‪55,211‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫الرصيد كما في ‪ 2121/12/31‬المعدل‬

‫‪51,211‬‬ ‫‪51,211‬‬ ‫___‬ ‫صافي الربح لعام ‪2121‬‬
‫‪216,411‬‬ ‫‪116,411‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫الرصيد كما في ‪2121/12/31‬‬

‫مالحظة‪:‬‬
‫نالحظ في المثال السابق أن رصيد األرباح المحتجزة كما في ‪ 2121/1/1‬وقبل التغير في السياسة‬
‫المحاسبية قد بلغ ‪ 28,111‬دينار‪ ،‬وقد أصبح بعد التغير في السياسة المحاسبية ‪ 24,811‬دينار وبإنخفاض‬
‫مقداره ‪ 3211‬دينار‪ .‬ويتطلب المعيار اإلفصاح عن أثر التغيرات في السياسات المحاسبية وضمن‬
‫اإليضاحات‪ ،‬بحيث يظهر اإلفصاح كما يلي‪:‬‬

‫اإليضاحات‬
‫خالل عام ‪ 2121‬قامت الشركة بتغيير سياستها المحاسبية لمعالجة إهتالك المعدات لديها من خالل استخدام‬
‫طريقة مجموع أرقام السنين بدالً من طريقة القسط الثابت‪ ،‬ومن وجهة نظر اإلدارة فإن التحول إلى السياسة‬
‫الجديدة سيعطي معلومات أكثر مالئمة إلهتالك المعدات‪ ،‬كما أن السياسة الجديدة التي تم تبنيها تنسجم مع‬
‫الممارسة الصناعية المحلية للشركات المماثلة‪ ،‬مما يجعل القوائم المالية للشركة أكثر قابلية للمقارنة‪ .‬وتمت‬
‫المحاسبة عن هذا التغير في السياسة المحاسبية بأثر رجعي‪ ،‬كما تم إعادة عرض القوائم المالية المقارنة لعام‬
‫‪.2121‬‬

‫‪-881-‬‬
‫مثال (‪( )3‬التطبيق بأثر مستقبلي للتغيير في السياسة المحاسبية عندما يكون التطبيق بأثر رجعي غير‬
‫‪6‬‬
‫عملي)‬
‫أ‪ .‬خالل عام ‪ 2112‬قامت شركة النور بتغيير سياستها المحاسبية إلهتالك الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات‪ ،‬بهدف تطبيق منهج أكثر تكامالً وفي نفس الوقت تبني نموذج إعادة التقييم‪ .‬وفي الفترات‬
‫ما قبل عام ‪ 2112‬لم يتوفر في سجالت الشركة معلومات مفصلة بشكل كاف عن الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات لدى الشركة‪ ،‬وخالل عام ‪ 2112‬قامت اإلدارة بإجراء مسح هندسي لتقديم‬
‫معلومات حول تلك األصول وقيمتها العادلة وإعمارها اإلنتاجية وقيمتها المتبقية المقدرة ومبالغها القابلة‬
‫لإلهتالك‪ ،‬إال أن عملية المسح الهندسي لم تقدم أساس ًا كافي ًا للتقدير الموثوق‪ .‬وقد توصلت اإلدارة إلى‬
‫أنه من غير العملي تطبيق التغييرات بأثر رجعي‪ ،‬وبالتالي سيتم المحاسبة عن التغيير بأثر مستقبلي‬
‫أي من بداية ‪.2112‬‬
‫ب‪ .‬توفرت المعلومات التالية بخصوص الممتلكات والمصانع والمعدات الموجودة لدى الشركة‪:‬‬

‫‪ 81,111‬دينار‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات في ‪ 2118 /12/31‬بالتكلفة‬

‫(‪ )35,111‬دينار‬ ‫يطرح‪ :‬مجمع اإلهتالك‬
‫‪ 45,111‬دينار‬ ‫القيمة الدفترية‬
‫‪ 5111‬دينار‬ ‫مصروف اإلهتالك السنوي (األساس القديم)‬

‫المعلومات الخاصة باألصول بعد المسح الهندسي‪:‬‬

‫‪ 51,111‬دينار‬ ‫قيمة األصول بعد إعادة التقييم‬
‫‪ 3111‬دينار‬ ‫القيمة المتبقية المقدرة‬
‫‪ 6‬سنوات‬ ‫متوسط العمر المتبقي لألصول (بالسنوات)‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد مقدار مصروف اإلهتالك على الممتلكات والمصانع والمعدات الموجودة لعام ‪ 2112‬وهل‬
‫سيتم تطبيق أثر التغيير في الممتلكات والمصانع والمعدات الموجودة على الفترات السابقة للعام ‪2112‬؟‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ 8111‬دينار‬ ‫مصروف اإلهتالك على الممتلكات والمصانع والمعدات الموجودة لعام‬

‫‪ 8111 = 6 ÷ )3111 - 51,111( = 2112‬دينار‪.‬‬

‫‪ JCPA Review‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬جمعة حميات‪ ،‬صرح العالمية – ‪.2113‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪-881-‬‬
‫إن التغيير في السياسة المحاسبية لدى الشركة أعاله ال يمكن تطبيقه بأثر رجعي نظ اًر ألنه غير عملي‪،‬‬
‫وبالتالي سيجري التطبيق على العام ‪ 2112‬واألعوام التي تليها‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫‪ 1.4‬متطلبات اإلفصاح عن التغييرات في السياسات المحاسبية‬
‫‪ .1‬عندما يكون للتطبيق األولي للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية أثر على الفترة الحالية أو فترة سابقة‪،‬‬
‫فإن للتطبيق أثره باستثناء أنه غير قابل للتطبيق في تحديد مقدار التعديل‪ ،‬أو ربما كان له أثر ما على‬
‫الفترات المستقبلية‪ ،‬على المنشأة أن تفصح عن‪:‬‬
‫‪ ‬إسم المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية؛‬
‫‪ ‬إذا لزم‪ ،‬يتم عمل التغيير في السياسة المحاسبية وفقاً لألحكام اإلنتقالية؛‬
‫‪ ‬طبيعة التغيير وفقاً للسياسة؛‬
‫‪ ‬إذا لزم‪ ،‬وصف األحكام اإلنتقالية؛‬
‫‪ ‬إذا لزم‪ ،‬األحكام اإلنتقالية التي ربما لها أثر على الفترات المستقبلية؛‬
‫‪ ‬للفترة الحالية وكل فترة سابقة مقدمة‪ ،‬وللحد العملي‪ ،‬مقدار التعديل‪:‬‬
‫أ‪ .‬لكل بند متأثر في البيان المالي؛ و‬
‫ب‪ .‬إذا كان معيار المحاسبة الدولي (‪" )33‬حصة السهم من األرباح" ينطبق على المنشأة‪ ،‬لدخل‬
‫السهم األساسي والمخفف‪،‬‬
‫‪ ‬مقدار التعديل المتعلق بالفترات ما قبل تلك المقدمة‪ ،‬بحيث يكون قابالً للتطبيق؛ و‬
‫‪ ‬إذا كان التطبيق بأثر رجعي المطلوب غير قابل للتطبيق لفترة أو فترات سابقة اإلفصاح عن الظروف‬
‫التي أدت لوجود تلك الحالة ووصف كيفية وتاريخ انطباق التغيير في السياسة المحاسبية‪.‬‬

‫‪ .1‬عندما يكون للتغيير غير اإللزامي في السياسة المحاسبية أثر على الفترة الحالية أو أي فترة سابقة‪ ،‬فإن‬
‫له أثر على تلك الفترة باستثناء أنه غير قابل للتطبيق في تحديد مقدار التعديل أو ربما كان له أثر‬
‫على الفترات المستقبلية‪ ،‬فإن على المنشأة أن تفصح عن‪:‬‬
‫طبيعة التغيير في السياسة المحاسبية؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) أسباب تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة توفر معلومات موثوقة وأكثر مالءمة؛‬
‫للفترة الحالية وكل فترة سابقة مقدمة إلى الحد القابل للتطبيق‪ ،‬مقدار التعديل‪:‬‬ ‫(ج )‬

‫كما وردت في الفقرات رقم ‪ 28‬و‪ 22‬و ‪ 31‬من معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)8‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪-820-‬‬
 ‫‪ ‬عن كل بند من البيان المالي المتضرر؛‬
‫‪ ‬إذا كان معيار المحاسبة الدولي (‪ )33‬ينطبق على المنشأة‪ ،‬لدخل السهم األساسي والمخفف؛‬
‫مقدار التعديل المتعلق بالفترة المعينة السابقة إلى الحد القابل للتطبيق؛ و‬ ‫(د)‬
‫(ه) إذا كان التطبيق بأثر رجعي لفترة سابقة معينة غير عملي أو لفترات قبل تلك المقدمة‪ ،‬الظروف‬
‫التي أدت إلى وجود تلك الحالة أو وصف كيفية وتاريخ حدوث تطبيق التغيير في السياسة‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫‪ .1‬إذا لم تكن المنشأة قد طبقت المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية الجديدة والتي صدرت ولكن لم تدخل‬
‫حيز التنفيذ بعد‪ ،‬على المنشأة أن تفصح عن‪:‬‬
‫‪ ‬تلك الحقيقة؛ و‬
‫‪ ‬المعلومات المعروفة أو القابلة إلى التقييم إلى حد معقول المرتبطة باألثر المحتمل في تطبيق‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية الجديد على المنشأة وبياناتها المالية في فترة التطبيق األولي‪.‬‬

‫‪ .4‬التغيرات في التقديرات المحاسبية ‪Changes in Accounting Estimates‬‬

‫نتيجة لحاالت عدم التأكد المتأصلة في انشطة االعمال ‪Uncertainties inherent in business‬‬
‫‪ ،activities‬فإنه ال يمكن قياس العديد من بنود القوائم المالية بدقة ولكن يمكن تقديرها‪ .‬وتعتمد التقديرات‬
‫على أحكام مستندة إلى أ حدث معلومات متوفرة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬وتعتبر التقديرات المحاسبية جزء هام‬
‫جدًا من عملية إعداد التقارير المالية‪ ،‬ويتم اإلستخدام المتكرر للتقديرات للعديد من البنود مثل‪:‬‬
‫أ‪ .‬األعمار اإلنتاجية لألصول القابلة لإلهتالك‪ ،‬أو نمط اإلهتالك المتوقع للمنافع اإلقتصادية المستقبلية‬
‫المتمثلة في تلك األصول والتغيرات التي تتم عليها‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقادم المخزون وتقدير هبوط أسعار المخزون‪.‬‬
‫ج‪ .‬قيمة الخردة أو النفاية لألصول الملموسة طويلة األجل‪.‬‬
‫د‪ .‬الديون المشكوك في تحصيلها‪.‬‬
‫ه‪ .‬إلتزامات الضمانات‪.‬‬
‫و‪ .‬تكاليف التقاعد‪.‬‬
‫ز‪ .‬القيمة العادلة لألصول واإللتزامات المالية التي ليس لها سوق نشط‪.‬‬

‫وعلى الرغم من أن إعداد القوائم المالية يتطلب إستخدام تقديرات معقولة‪ ،‬إال أن هذه التقديرات من وجهة‬
‫نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية ال تضعف أو تقوض موثوقية تلك القوائم واإلعتماد عليها‪.‬‬

‫‪-828-‬‬
‫ويمكن أن تتغير التقديرات المحاسبية مع تغير الظروف أو تنامي الخبرات أو عند الحصول على معلومات‬
‫وحقائق جديدة‪.‬‬

‫‪ 8.4‬المعالجة المحاسبية للتغيرات في التقديرات المحاسبية‬

‫أ‪ .‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )8‬اإلعتراف بأثر التغير في التقدير المحاسبي بأثر مستقبلي من‬
‫خالل تضمينه في الربح أو الخسارة خالل فترة التغير بالتقديرات إذا كان التغير يؤثر على تلك الفترة‬
‫فقط مثل التغير في تقديرات الديون المشكوك في تحصيلها‪ .‬أو خالل فترة التغير والفترات المستقبلية‬
‫إذا كان التغير يؤثر على كل منهما‪ ،‬مثل التغير في تقديرات العمر اإلنتاجي لألصول الثابتة والتي‬
‫ستؤثر بدورها على مصروف اإلهتالك للسنة الحالية وللسنوات القادمة حتى إنتهاء عمر األصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬يعتبر التغير في اساس القياس المطبق على عناصر القوائم المالية تغي اًر في سياسة محاسبية وليس‬
‫تغي اًر في التقدير‪.‬وعندما يكون من الصعب أحيان ًا التمييز بين التغيرات في أسس القياس (السياسات‬
‫المحاسبية) والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬يتم معالجة التغير باعتباره تغير في التقديرات‬
‫المحاسبية‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ ،2118/1/1‬تم شراء آلة بمبلغ ‪ 33,111‬دينار وقد قدر عمرها اإلنتاجي آنذاك ‪ 5‬سنوات‪ ،‬كما قدرت‬
‫قيمة النفاية بمبلغ ‪ 3111‬دينار‪ ،‬وتستخدم الشركة طريقة القسط الثابت في اإلهتالك‪.‬‬
‫وفي ‪ ،2121/1/1‬ونظ اًر لنشوء معلومات جديدة لم تكن متوفرة سابقاً ُقدر بأن عمر اآللة الكلي المعاد تقديره‬
‫هو ‪ 8‬سنوات بدالً من ‪ 5‬سنوات‪ ،‬كما أعيد تقدير الخردة (النفاية) لتصبح القيمة الجديدة المقدرة ‪4111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتغير بالتقديرات المحاسبية وإحتساب مصروف اإلهتالك الجديد لعام‬
‫‪ 2121‬والسنوات الالحقة لها‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫كنتيجة لهذا التغيير‪ ،‬فإن الفترة الحالية (عام ‪ )2121‬والفترات المستقبلية (ما بعد عام ‪ 2121‬حتى إنتهاء‬
‫عمر األصل) ستتأثر بالتغير في التقديرات السابقة في عمر األصل وقيمة الخردة‪.‬‬
‫وبناء على هذه التغيرات فإن قسط اإلهتالك السنوي على مدار العمر المتبقي لألصل سيتم إحتسابه عن‬ ‫ً‬
‫طريق تحديد القيمة الدفترية كما في بداية السنة (دائماً) التي حصل فيها التغير بالتقدير كما يلي‪:‬‬

‫‪-822-‬‬
 ‫‪8‬‬
‫المعاد تقديرها‬
‫القيمة الدفترية لألصل – قيم النفاية ُ‬
‫مصروف اإلهتالك الجديد =‬
‫العمر المتبقي لألصل من بداية عام التغير بالتقدير‬

‫بلغت القيم ة الدفترية لألصل عند التغيير في تقدير كل من عمر األصل والقيمة المتبقية ‪ 15,111‬دينار‬
‫وتمثل (التكلفة – مجمع اإلهتالك) أي (‪ )18,111 – 33,111‬دينار حيث كان مصروف اإلهتالك السنوي‬
‫قبل التغيير ‪ 6111‬دينار (‪ .5 ÷ )3111 - 33,111‬وبالتالي فإن رصيد مجمع اإلهتالك يبلغ للسنوات‬
‫الثالث األولى ‪ 18,111‬دينار‪.‬‬
‫‪4111 –15,111‬‬
‫= ‪ 2211‬دينار‬ ‫مصروف اإلهتالك الجديد =‬
‫‪5‬‬
‫أي أن مصروف اإلهتالك إنخفض من ‪ 6111‬دينار سنوياً إلى ‪ 2211‬دينار سنوياً‪ ،‬مما سيزيد صافي الربح‬
‫لدى المنشأة بمبلغ ‪ 3811‬دينار(مع بقاء العوامل األخرى ثابتة) حتى إنتهاء عمر األصل‪.‬‬

‫‪ 2.4‬متطلبات اإلفصاح عن التغير في التقديرات المحاسبية بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)1‬‬
‫يجب أن تفصح المنشأة عن طبيعة وحجم التغير في التقدير المحاسبي الذي يكون له تأثير في الفترة الحالية‬
‫أو يتوقع أن يكون له تأثير في الفترات المستقبلية‪ ،‬باستثناء اإلفصاح عن األثر على الفترات المستقبلية‬
‫عندما يكون من غير العملي تقدير ذلك األثر‪ .‬وإذا لم يتم اإلفصاح عن حجم األثر في الفترات المستقبلية‬
‫ألن تقديره غير عملي‪ ،‬تقوم المنشأة باإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫‪ .1‬تصحيح األخطاء ‪Correction of Errors‬‬

‫‪ 8.1‬يعرف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬أخطاء الفترات السابقة بأنها‪ :‬حذف بند من بنود القوائم المالية‬
‫أو إدراجه بشكل خاطئ في القوائم المالية لفترة أو لعدة فترات سابقة‪ ،‬نتيجة عدم إستخدام أو الخطأ في‬
‫إستخدام معلومات صحيحة متوفرة وموثوقة والتي كانت متوفرة عند التصريح بإصدار القوائم المالية‪ ،‬ويمكن‬
‫الحصول عليها وأخذها بعين اإلعتبار عند إعداد القوائم المالية ومن أمثلة هذه األخطاء‪ :‬األخطاء الحسابية‪،‬‬
‫أخطاء في تطبيق السياسات المحاسبية‪ ،‬إغفال الحقائق أو تفسيرها بشكل خاطئ‪ ،‬واإلحتيال‪.‬‬

‫يتم تطبيق التغير بالتقديرات المحاسبية من بداية سنة التغيير حتى لو كان التغيير حدث خالل العام أو نهايته‪ .‬أي يتم احتساب القيمة‬ ‫‪8‬‬

‫الدفترية دائما في بداية العام الذي حدث في التغير بالتقدير‪.‬‬

‫‪-823-‬‬
 ‫‪ 2.1‬الفرق بين األخطاء والتغيرات في التقديرات المحاسبية‬
‫تمثل التقديرات المحاسبية تحديد أرقام تقريبية ومقدرة والتي تحتاج إلى مراجعة عند توفر معلومات إضافية‪.‬‬
‫فمثالً اإلعتراف باألرباح أو الخسائر الناتجة عن تحقق اإللتزامات الطارئة والتي لم يتم تقديرها بشكل موثوق‪،‬‬
‫تعتبر فروقات ناتجة عن التقديرات المحاسبية وال يمثل ذلك تصحيح أخطاء‪ .‬لكن إذا كان مبلغ اإللتزامات‬
‫الطارئة قد تم إحتسابه بشكل خاطئ من المعلومات المتوفرة عند إعداد القوائم المالية فإن هناك خطأ‬
‫إحتساب‪.‬‬

‫‪ 3.1‬المعالجة المحاسبية لألخطاء (أخطاء سنوات سابقة)‬

‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ IAS 8 )8‬تصحيح أخطاء فترات سابقة بأثر رجعي من خالل تعديل‬
‫الرصيد اإلفتتاحي لألرباح المدورة وإعادة عرض البيانات المالية بأثر رجعي وكما يلي (إذا كان ذلك عملياً)‪:‬‬
‫أ‪ .‬إعادة عرض المبالغ المقارنة للفترة (الفترات) السابقة المعروضة التي حدث فيها الخطأ‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا حدث الخطأ قبل أقدم فترة سابقة معروضة‪ ،‬يتم إعادة عرض األرصدة اإلفتتاحية لألصول‬
‫واإللتزامات وحقوق الملكية ألقدم فترة سابقة معروضة (أي عرض قائمة المركز المالي المقارنة‬
‫والمعدلة أيضاً في بداية العام السابق وبالتالي عرض ثالث قوائم مركز مالي)‪.‬‬
‫وإذا كان من غير العملي تحديد تأثيرات الخطأ في فترة معينة على المعلومات المقارنة لواحدة أو أكثر من‬
‫الفترات السابقة المعروضة يتم إعادة عرض األرصدة اإلفتتاحية لألصول واإللتزامات وحقوق الملكية للفترة‬
‫األولى التي يكون فيها إعادة العرض بأثر رجعي أم اًر ممكناً (والتي يمكن أن تكون الفترة الحالية)‪.‬‬
‫وإعادة العرض بأثر رجعي تمثل تصويب اإلعتراف بمبالغ عناصر القوائم المالية وقياسها واإلفصاح عنها‬
‫كما لو أن خطأ الفترة السابقة لم يحدث أبداً‪.‬‬
‫وإذا كان من غير العملي تحديد األثر التراكمي في بداية الفترة الحالية لخطأ معين على كافة الفترات‬
‫السابقة يتم حينها إعادة عرض المعلومات المقارنة لتصحيح الخطأ بأثر مستقبلي من أول تاريخ عملي‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ ،2121/11/1‬إكتشف محاسب شركة الهالل بأنه لم يتم إثبات مبلغ مصروف صيانة اآلالت (صيانة‬
‫عادية) بقيمة ‪ 21,111‬دينار تمت خالل عام ‪ 2121‬ولم يدفع المبلغ لتاريخه‪ ،‬وقد ظهرت قائمة الدخل‬
‫(جزئية) وقائمة التغيرات في حقوق الملكية قبل تصحيح الخطأ كما يلي‪:‬‬

‫‪-824-‬‬
 ‫‪2028‬‬ ‫‪2020‬‬
‫‪331,111‬‬ ‫‪251,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)171,111‬‬ ‫(‪)121,111‬‬ ‫مصاريف التشغيل‬
‫‪161,111‬‬
‫‪181111‬‬ ‫‪131,111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)48,111‬‬ ‫(‪)32,111‬‬ ‫ضريبة الدخل ‪%31‬‬
‫‪112,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬
‫‪838,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫األرباح المحتجزة أول المدة‬
‫‪243,000‬‬ ‫‪838,000‬‬ ‫األرباح المحتجزة آخر المدة‬

‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لتصحيح الخطأ وإعداد القيد المحاسبي الالزم لتصحيح الخطأ‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫فيما يلي المعالجة المحاسبية والعرض المطلوب بموجب المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )8‬لتصحيح ذلك‬
‫الخطأ‪:‬‬
‫شركة الهالل ‪ -‬قائمة الدخل (جزئية)‬
‫‪2028‬‬ ‫‪ 2020‬معدلة‬
‫‪331,111‬‬ ‫‪251,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)171,111‬‬ ‫(‪)141,111‬‬ ‫مصاريف التشغيل (‪)21,111+121,111‬‬
‫‪161,111‬‬
‫‪181111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)48,111‬‬ ‫(‪)33,111‬‬ ‫ضريبة الدخل ‪%31‬‬
‫‪112,111‬‬ ‫‪77,111‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬

‫‪-824-‬‬
 ‫شركة الهالل‪ -‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية (إظهار عمود األرباح المحتجزة فقط)‬
‫‪2028‬‬ ‫‪( 2020‬معدلة)‬
‫‪131,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫األرباح المحتجزة‪ ،‬أول المدة كما أعلنت سابقاً‬
‫‪9‬‬
‫(‪)14,111‬‬ ‫‪-----‬‬ ‫تصحيح األخطاء‪ ،‬صافي بعد ضريبة الدخل‬
‫‪881,000‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫األرباح المحتجزة أول المدة المعدلة‬
‫‪112,111‬‬ ‫‪77,111‬‬ ‫صافي الربح المعدل‬
‫‪222,111‬‬ ‫‪881,000‬‬ ‫األرباح المحتجزة آخر المدة‬

‫وبناء على ما سبق‪ ،‬يتم إجراء القيد التالي لتصحيح الخطأ‪:‬‬

‫‪2121/11/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬تعديالت (أخطاء) سنوات سابقة‬ ‫‪14,111‬‬

‫حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة‬ ‫‪6111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مصروف صيانة مستحق الدفع‬ ‫‪21,111‬‬
‫وحساب تعديالت(أخطاء) سنوات سابقة يقفل في حساب األرباح المحتجزة نهاية العام‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪14,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬تعديالت (أخطاء) سنوات سابقة‬ ‫‪14,111‬‬

‫‪ 4.1‬متطلبات اإلفصاح عن أخطاء الفترات السابقة‬

‫أ‪ .‬ماهية الخطأ في الفترة السابقة‪.‬‬
‫ب‪ .‬اإلفصاح عن مبلغ تصحيح األخطاء لكافة الفترات السابقة المعروضة‪:‬‬
‫‪ -‬لكل بند معروض ومتأثر في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إذا إنطبق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )33‬على المنشأة لحصة السهم من األرباح األساسية‬
‫والمخفضة‪.‬‬
‫ج‪ .‬مقدار تصحيح الخطأ في بداية أول فترة سابقة معروضة‪.‬‬
‫د‪ .‬بيان أسباب إن إعادة العرض بأثر رجعي غير عملي لفترة سابقة معينة‪.‬‬

‫يمثل الفرق صافي أثر الخطأ بعد الضريبة ‪ 11,222= )%12-1(12,222‬دينار‪ .‬ويمثل أيض ًا الفرق بين صافي الربح بوجود الخطأ‬ ‫‪9‬‬

‫البالغ ‪ 21,222‬دينار والربح بعد تصحيح الخطأ البالغ ‪ 77,222‬دينار‪.‬‬

‫‪-821-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .8‬في ‪( 2028/4/8‬بعد إصدار البيانات المالية لعام ‪ )2020‬اكتشفت شركة فلسطين للخدمات الهندسية‬
‫أنه لم يتم تسجيل أو استالم إيراد استشارات هندسية بمبلغ ‪ 10,000‬دينار تم تقديمها الحد العمالء‬
‫خالل عام ‪ .2020‬تخضع الشركة لضريبة الدخل بمعدل ‪ .%24‬إذا علمت أن ذلك المبلغ يعتبر مهم‬
‫نسبيا فإن القيد المحاسبي الالزم إعداده في ‪ 2028/4/8‬سيتضمن في الجانب الدائن ما يلي‪:‬‬
‫‪ 45,111‬دينار حساب تعديالت (أخطاء) ب‪ 45,111 -‬دينار حساب تعديالت (أخطاء)‬ ‫أ‪-‬‬
‫سنوات سابقة‪ ،‬و‪ 150111‬دينار حساب‬ ‫سنوات سابقة‪ ،‬و‪ 150111‬دينار حساب‬
‫إلتزامات ضريبية مؤجلة‬ ‫أصول ضريبية مؤجلة‬
‫‪ 61,111‬دينار ذمم مدينة‬ ‫ج‪ 61,111 -‬دينار حساب تعديالت (أخطاء) د‪-‬‬
‫سنوات سابقة‬

‫‪ .2‬عندما يصعب التمييز بين التغير في التقدير والتغير في السياسة المحاسبية‪ ،‬يجب على المنشأة‪:‬‬
‫معاملة التغير بشكل كامل كتغير في ب‪ -‬معاملة التغير بشكل كامل كتغير في‬ ‫أ‪-‬‬
‫التقديرات المحاسبية مع إفصاح مناسب‬ ‫السياسة المحاسبية‬
‫معالجة ‪ %51‬من أثر التغير كتغير في‬ ‫ج‪ -‬تخصيص القيمة النسبية للتغير في التقدير د‪-‬‬
‫سياسة و‪ %51‬كتغير في التقدير المحاسبي‬ ‫والتغير في السياسة على أساس معقول‬
‫والتعامل مع كل منهما على أساس ذلك‬

‫‪ .3‬في حالة تغيير شركة سياستها المحاسبية المتبعة بشكل إختياري لتقديم معلومات أكثر مالئمة فإنه‬
‫يجب معالجة أثر هذا التغير كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬معالجته بأثر مستقبلي للسنة الحالية فقط‬ ‫معالجته بأثر رجعي‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر أعاله‬ ‫ج‪ -‬معالجته بأثر مستقبلي وأخذ أثر التغيير في د‪-‬‬
‫البيانات المالية للسنة الحالية والسنوات‬
‫الالحقة‬

‫‪-821-‬‬
‫‪ .4‬في ‪ 2020/8/8‬اشترت شركة آلة بمبلغ ‪ 3000000‬دينار حيث قدر عمرها اإلنتاجي بمدة ‪ 4‬سنوات‬
‫وقيمة النفاية (صفر) وتم استخدام طريقة القسط الثابت لإلهتالك‪ .‬في ‪ 2022/8/8‬غيرت الشركة طريقة‬
‫اإلهتالك إلى طريقة مجموع أرقام السنين‪ ،‬معدل ضريبة الدخل ‪.%20‬‬

‫إن األثر المتراكم لتغير طريقة اإلهتالك هو‪:‬‬

‫ب‪ 1680111 -‬دينار‬ ‫‪ 48,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 2110111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 610111 -‬دينار‬

‫‪ .4‬بتاريخ ‪ 2020/1/8‬اشترت شركة السالمة سيارة بقيمة ‪ 24,000‬دينار‪ ،‬وقدر العمر اإلنتاجي لها في‬
‫ذلك التاريخ بـ ‪ 4‬سنوات‪ ،‬وقدرت قيمة الخردة (النفاية) بصفر‪ ،‬على افتراض بتاريخ ‪ 2022/8/8‬تم‬
‫إعادة تقدير العمر اإلنتاجي للسيارة ليصبح ‪ 1‬سنوات بدال من خمس سنوات وقيمة الخردة (النفاية)‬
‫‪ 8400‬دينار‪ ،‬باستخدام طريقة القسط الثابت ما هي قيمة مصروف إهتالك السيارة لسنة ‪:2022‬‬
‫ب‪ 342242 -‬دينار‬ ‫‪ 2611‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 2811‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 315445 -‬دينار‬

‫‪ .1‬يتم معالجة التغير في نسبة االهتالك لبند من بنود الممتلكات والمعدات كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬تصحيح خطأ سنوات سابقة‬ ‫كتغير في سياسة محاسبية‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬كتغير في تقديرات محاسبية‬

‫‪ .1‬يجب معالجة أثر التغيير في التقديرات المحاسبية على النحو التالي‪:‬‬

‫ب‪ -‬تعديل على رصيد األرباح المحتجزة‬ ‫تعديل أرقام المقارنة للسنوات السابقة‬ ‫أ‪-‬‬
‫جميع ما ذكر أعاله صحيح‬ ‫ج‪ -‬ضمن بيان الدخل لسنة التغيير والسنوات د‪-‬‬
‫الالحقة‬

‫‪ .1‬واحدة مما يلي ال تعتبر تغي ار في السياسة المحاسبية‪:‬‬

‫تغيير طريقة تحديد تكلفة المخزون من ب‪ -‬تغيير طريقة اإلهتالك من القسط الثابت‬ ‫أ‪-‬‬
‫إلى مجموع أرقام السنين كمتطلب قانوني‬ ‫الوارد أوالً صادر أوالً إلى المتوسط المرجح‬
‫تغيير طريقة تحديد تكلفة المخزون من‬ ‫ج‪ -‬التغير في نمط االهتالك المتوقع للمنافع د‪-‬‬
‫المتوسط المرجح إلى الوارد أوالً صادر أوالً‬ ‫غير‬ ‫لألصول‬ ‫المستقبلية‬ ‫االقتصادية‬
‫المتداولة‬

‫‪-821-‬‬
 ‫‪ .1‬وفقا لمعايير التقارير المالية الدولية إن التغيرات في السياسات المحاسبية‪:‬‬
‫أ‪ -‬مطلوبة إذا تبين أن السياسة المحاسبية ب‪ -‬مسموح به إذا واجهت الشركة معامالت‬
‫جديدة‪ ،‬وأحداث أو ظروف تختلف جوهرياً‬ ‫البديلة ستؤدي إلى تغيير جوهري في‬
‫عن المعامالت القائمة أو السابقة‬ ‫األصول واإللتزامات أو صافي دخل السنة‬
‫الحالية‬
‫مسموح به إذا كان التغيير سوف يؤدي إلى‬ ‫ج‪ -‬مطلوب على المعامالت المالية إذا كانت د‪-‬‬
‫عرض أكثر موثوقية ومالئمة أكثر للبيانات‬ ‫المعالجة المحاسبية المتبعة سابق ًا غير‬
‫المالية‬ ‫مقبولة نظ اًر لعدم ماديتها وقت المعالجة‬
‫غير المقبولة‬

‫‪ .80‬خالل عام ‪ 2022‬قامت شركة بتغيير الطريقة المتبعة في السنوات السابقة في تحديد تكلفة بضاعة‬
‫آخر المدة من (المتوسط المرجح) إلى (الوارد أوال صادر أوال) مما أدى إلى تضخيم قيمة مخزون أول‬
‫المدة لعام ‪ 2022‬بمبلغ ‪ 4000000‬دينار‪ .‬إذا كان معدل ضريبة الدخل ‪ ،%40‬فإن قيمة األ ثر المتراكم‬
‫لهذا التغير على أرباح عام ‪ 2022‬يكون‪:‬‬
‫ب‪ 5110111 -‬دينار‬ ‫‪ 3110111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 2110111 -‬دينار‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2121/11/1‬تبين أنه كان لدى شركة الزمالك بضاعة قيمتها ‪ 1111‬دينار تم شرائها واستالمها في‬
‫‪ 2121/12/31‬إال أنه تم خطأً عدم جرد تلك البضاعة ضمن بضاعة آخر المدة للعام ‪ ،2121‬كما تكرر‬
‫الخطأ في بضاعة أول المدة للعام ‪ 2121‬بعد م احتساب تلك البضاعة ضمن بضاعة أول المدة‪ .‬وفيما يلي‬
‫قائمة الدخل للعامين ‪ 2121‬و ‪ 2121‬قبل تصحيح الخطأ‪.‬‬

‫‪-821-‬‬
 ‫قائمة الدخل ‪/‬شركة الزمالك‬
‫‪2028‬‬ ‫‪2020‬‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)7111‬‬ ‫(‪)4111‬‬ ‫يطرح تكلفة المبيعات‬
‫‪8111‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)2111‬‬ ‫(‪)2111‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪6111‬‬
‫‪181111‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)2411‬‬ ‫(‪)1611‬‬ ‫ضريبة الدخل ‪%41‬‬
‫‪3611‬‬ ‫‪2411‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬

‫بلغت األرباح المحتجزة كما يلي‪:‬‬

‫‪ 6111 = 2121/1/1‬دينار‬
‫‪ 8411 = 2121/12/31‬دينار‬
‫‪ 12,111 = 2121/21/31‬دينار‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لتصحيح الخطأ‪ ،‬وإعداد القيود الالزمة‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ ،2112/1/1‬تم شراء أجهزة بمبلغ ‪ 64,111‬دينار وقد قدر عمرها اإلنتاجي آنذاك ‪ 6‬سنوات‪ ،‬كما قدرت‬
‫قيمة النفاية بمبلغ ‪ 4111‬دينار‪ ،‬وتستخدم الشركة طريقة القسط الثابت في اإلهتالك‪.‬‬
‫وفي ‪ ،2121/1/1‬ونظ اًر لنشوء معلومات جديدة لم تكن متوفرة سابقاً ُقدر بأن األصل سيستخدم لمدة ‪6‬‬
‫سنوات أخرى إعتبا اًر من ‪ 2121/1/1‬كما أعيد تقدير الخردة لتصبح القيمة الجديدة المقدرة ‪ 8111‬دينار‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتغير بالتقديرات المحاسبية واحتساب مصروف اإلهتالك الجديد لعام‬
‫‪ 2121‬والسنوات الالحقة لها‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫اشترت شركة مقاوالت معدات في ‪ 2112/1/1‬بمبلغ ‪ 41,111‬دينار وقدرت قيمة النفاية (الخردة) في نهاية‬
‫عمرها اإلنتاجي وهو (‪ 4‬سنوات) بمبلغ ‪ 11,111‬دينار وقررت استهالكها بطريقة القسط الثابت‪ ،‬وتبلغ‬

‫‪-830-‬‬
‫ضريبة الدخل ‪ .%25‬في ‪ 2121/1/1‬قررت الشركة تغيير طريقة االستهالك إلى طريقة نسبة من مجموع‬
‫أرقام السنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد القيد الالزم إلثبات أثر التغير بالسياسة المحاسبية‪.‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫تستخدم شركة التميز طريقة المتوسط المرجح كسياسة محاسبية لتكلفة المخزون‪ ،‬وفي ‪ 2121/12/31‬قامت‬
‫الشركة بتغيير سياستها المحاسبية من طريقة المتوسط المرجح إلى طريقة الوارد أوالً صادر أوالً باعتبار أنها‬
‫تعكس بدقة أكثر استخدام وتدفق المخزون خالل الدورة اإلقتصادية‪ .‬وقد تم تحديد األثر على قيمة مخزون‬
‫آخر المدة عند استخدام السياسة الجديدة كما يلي‪:‬‬
‫زيادة المخزون آخر المدة بقيمة ‪ 11,111‬دينار‬ ‫في ‪2118/12/31‬‬
‫زيادة المخزون آخر المدة بقيمة ‪ 15,111‬دينار‬ ‫في ‪2112/12/31‬‬
‫زيادة المخزون آخر المدة بقيمة ‪ 21,111‬دينار‬ ‫في ‪2121/12/31‬‬

‫وفيما يلي بيانات قائمة الدخل قبل التحول بالسياسة المحاسبية‪:‬‬

‫‪2081‬‬ ‫‪2020‬‬
‫‪211,111‬‬ ‫‪251,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)81,111‬‬ ‫(‪)111,111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪121,111‬‬ ‫‪151,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)65,111‬‬ ‫(‪)85,111‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪55,111181111 65,111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)11,111‬‬ ‫(‪)13,111‬‬ ‫ضريبة الدخل ‪%21‬‬
‫‪44,111‬‬ ‫‪52,111‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬

‫‪311,111‬‬ ‫‪344,111‬‬ ‫األرباح المحتجزة أول المدة‬

‫‪344,111‬‬ ‫‪326,111‬‬ ‫األرباح المحتجزة آخر المدة‬

‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتغير بالسياسة المحاسبية مع عرض كافة القوائم المقارنة وإثبات القيود‬
‫المحاسبية الالزمة‪.‬‬

‫‪-838-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪80‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫فيما يلي المعالجة المحاسبية والعرض المطلوب بموجب المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )8‬لتصحيح ذلك الخطأ‪:‬‬

‫شركة الزمالك‬
‫قائمة الدخل‬
‫‪2028‬‬ ‫‪ 2020‬معدلة‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)8111‬‬ ‫(‪)3111‬‬ ‫يطرح‪ :‬تكلفة المبيعات‬
‫‪7111‬‬ ‫‪7111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)2111‬‬ ‫(‪)2111‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪5111‬‬
‫‪181111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)2111‬‬ ‫(‪)2111‬‬ ‫ضريبة الدخل ‪%41‬‬
‫‪3111‬‬ ‫‪3111‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬
‫أما قائمة التغييرات في حقوق الملكية فظهرت قبل تصحيح األخطاء السابقة على النحو التالي‪:‬‬

‫شركة الزمالك‬
‫قائمة التغييرات في حقوق الملكية (إظهار عمود األرباح المحتجزة فقط)‬
‫‪2028‬‬ ‫‪ 2020‬معدلة‬
‫‪2111‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫األرباح المحتجزة‪ ،‬أول المدة‬
‫‪3111‬‬ ‫‪3111‬‬ ‫صافي الربح‬
‫‪12,111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫األرباح المحتجزة آخر المدة‬

‫‪-832-‬‬
 ‫وبناء على ما سبق‪ ،‬يتم إجراء القيد التالي لتصحيح الخطأ‪:‬‬
‫ً‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬بضاعة أول المدة‬ ‫‪1111‬‬
‫إلى ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬ ‫‪411‬‬
‫حـ‪ /‬تعديالت (أخطاء) سنوات سابقة‬ ‫‪611‬‬

‫وحساب تعديالت (أخطاء) سنوات سابقة يقفل في حساب األرباح المحتجزة‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬تعديالت (أخطاء) سنوات سابقة‬ ‫‪611‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪611‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫القيمة الدفترية لألصل – قيم النفاية المعاد تقديرها‬
‫مصروف اإلهتالك الجديد =‬
‫العمر المتبقي لألصل‬

‫(‪8111 – )21,111-64,111‬‬
‫= ‪ 6111‬دينار‬ ‫=‬
‫‪6‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫وبناء على ما سبق‪ ،‬يتم إجراء القيد التالي لتعديل فروقات عامي ‪ 2112‬و ‪:2121‬‬

‫‪2121/1/1‬‬ ‫من حـ‪/‬األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية‬ ‫‪4511‬‬

‫‪10‬‬
‫حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة‬ ‫‪1511‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك المعدات‬ ‫‪6111‬‬

‫وحساب األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية يقفل في حساب األرباح المحتجزة‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪4511‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية‬ ‫‪4511‬‬

‫‪10‬‬
‫يتم اإلعتراف بأصل ضريبي مؤجل بموجب متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )11‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫‪-833-‬‬
 ‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫يتم عرض قائمة الدخل الشامل بعد التعديل كما يلي‪:‬‬

‫‪2081‬‬ ‫‪2020‬‬
‫‪211,111‬‬ ‫‪251,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫‪11‬‬
‫(‪)75,111‬‬ ‫(‪)25,111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪125,111‬‬ ‫‪155,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)65,111‬‬ ‫(‪)85,111‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪61,111181111 71,111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)12,111‬‬ ‫(‪)14,111‬‬ ‫ضريبة الدخل ‪%21‬‬
‫‪48,111‬‬ ‫‪56,111‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬

‫كما وسيتم إعادة عرض قائمة التغيرات في حقوق الملكية وكما يلي‪:‬‬

‫األرباح المحتجزة‬
‫(المعاد بيانها)‬
‫‪311,111‬‬ ‫الرصيد كما في ‪2112/1/1‬‬
‫اثر التغير في السياسة المحاسبية لتقييم المخزون‬
‫‪8111‬‬
‫بعد الضريبة للفترة ما قبل ‪2112/1/1‬‬
‫‪318,111‬‬ ‫الرصيد كما في‪( 2112/1/1‬المعدل)‬
‫‪48,111‬‬ ‫يضاف‪ :‬صافي الربح لعام ‪( 2112‬المعدل)‬

‫‪356,111‬‬ ‫الرصيد كما في ‪2112/12/31‬‬

‫‪56,111‬‬ ‫صافي الربح لعام ‪2121‬‬
‫‪412,111‬‬ ‫الرصيد كما في ‪2121/12/31‬‬

‫سيتم في كل سنة تخفيض تكلفة المبيعات بمبلغ ‪ 0222‬دينار وهو األثر الصافي لفرق مخزون أول وآخر المدة‪.‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪-834-‬‬
 ‫وبناء على ما سبق‪ ،‬يتم إجراء القيد التالي لتعديل أثر التغير بالسياسات المحاسبية‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪21,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية‬ ‫‪16,111‬‬
‫حـ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬ ‫‪4111‬‬

‫وحساب األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية يقفل في حساب األرباح المحتجزة‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬األثر المتراكم للتغير في السياسات المحاسبية‬ ‫‪16,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪16,111‬‬

‫‪-834-‬‬
 ‫محور‪ :‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)11‬‬
‫األحداث الالحقة لتاريخ إنتهاء الفترة المالية‬
‫‪Events after the Reporting Period‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)10‬األحداث الالحقة‬
‫لتاريخ إنتهاء الفترة المالية"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)10‬األحداث الالحقة لتاريخ‬
‫إنتهاء الفترة المالية"‪.‬‬
‫المعدلة‪.‬‬ ‫‪ .3‬بيان الفرق بين األحداث ّ‬
‫المعدلة بعد تاريخ الميزانية العمومية واألحداث غير ّ‬
‫‪ .4‬توضيح كيفية معالجة المعيار لموضوع استم اررية المنشأة‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)10‬األحداث الالحقة‬
‫لتاريخ إنتهاء الفترة المالية"‪.‬‬

‫‪-163-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫عادة إلى عدة أسابيع أو عدة أشهر بعد نهاية السنة المالية‪ ،‬وقد‬‫ً‬ ‫إن عملية إعداد القوائم المالية تحتاج‬
‫تحدث وقائع وأ حداث خالل تلك الفترة تؤثر على البيانات الواردة في تلك القوائم‪ .‬وقد جاء معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪" )11‬األحداث الالحقة لتاريخ إنتهاء الفترة المالية" لبيان المعالجة المحاسبية المالئمة‪ ،‬واإلفصاح‬
‫عن األحداث الالحقة‪.‬‬
‫عرف هذا المعيار األحداث الالحقة بأنها األحداث المرغوبة وغير المرغوبة التي تقع بعد تاريخ إنتهاء‬
‫وقد ّ‬
‫الفترة المالية وقبل تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية (تاريخ القطع) والتي تتعلق بالحسابات واألرصدة‬
‫الواجب ظهورها في القوائم المالية‪ .‬وهناك نوعان من األحداث الالحقة‪:‬‬
‫‪ )1‬تلك التي توفر دليالً عن ظروف كانت موجودة في نهاية فترة التقرير (أحداث معدلة أي تتطلب تعديل‬
‫البيانات المالية) )‪.(Adjusting Events after the Reporting Period‬‬
‫‪ )2‬تلك التي تشير إلى ظروف نشأت بعد فترة التقرير(أحداث غير معدلة بعد فترة التقرير أي ال تتطلب‬
‫تعديل البيانات المالية ‪(Non-adjusting Events after the Reporting Period).‬‬

‫‪ .2‬هدف ونطاق المعيار ‪Standard Objective & Scope‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )11‬إلى وصف ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬متى يجب أن تعدل المنشأة قوائمها المالية لألحداث التي تقع بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬
‫ب‪.‬اإلفصاحات المطلوب عرضها حول تاريخ إقرار إصدار القوائم المالية وحول األحداث الالحقة لتاريخ‬
‫إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬
‫كما يتطلب المعيار عدم إعداد القوائم المالية على أساس اإلستم اررية إذا كانت األحداث بعد تاريخ إنتهاء‬
‫الفترة المالية تشير إلى أن إفتراض إستمراية المنشأة لم يعد قائماً‪.‬‬
‫ونطاق المعيار يتضمن تطبيق هذا المعيار في المحاسبة واإلفصاح عن األحداث التي تقع بعد تاريخ إنتهاء‬
‫الفترة المالية‪.‬‬

‫‪ .6‬تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية (تاريخ اإلعتماد) ‪Authorization Date‬‬

‫تاريخ اإلعتماد هو التاريخ الذي يمكن فيه اعتبار القوائم المالية معتمدة قانوناً لإلصدار‪ ،‬وتختلف العملية‬
‫الخاصة بإقرار البيانات المالية إلصدارها إعتماداً على الشكل التنظيمي إلدارة المنشأة والمتطلبات القانونية‬
‫واإلجراءات المتبعة في اإلعداد واإلنتهاء من القوائم المالية‪.‬‬

‫‪-161-‬‬
‫‪ 1.6‬يعتبر تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية (اإلعتماد) وفق ما يتطلبه المعيار رقم (‪ )11‬هو تاريخ‬
‫إقرار مجلس اإلدارة بإصدار تلك القوائم‪ ،‬وليس تاريخ موافقة الهيئة العامة أو تاريخ إنتهاء إدارة‬
‫الشركة من إعداد تلك القوائم‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫‪ -‬في‪ 2121/2/22‬أتمت إدارة شركة الفرح مسودة القوائم المالية للسنة المنتهية في ‪.2121/12/31‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2121/3/9‬راجع مجلس اإلدارة البيانات المالية وتم إقرارها إلصدارها‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2121/3/11‬أعلنت الشركة عن أرباحها واختارت المعلومات المالية األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬في‪ 2121/3/22‬أصبحت القوائم المالية متاحة للمساهمين واآلخرين‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2121/4/14‬صادق اإلجتماع السنوي للمساهمين على القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬و تم تقديم القوائم المالية المصادق عليها لهيئة األوراق المالية في ‪.2121/4/19‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية لشركة الفرح (تاريخ اإلعتماد) بموجب معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪)11‬؟‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫بموجب المعيار الدولي رقم (‪ )11‬فإن تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية هو ‪ 2121/3/9‬وهو تاريخ‬
‫إقرار مجلس اإلدارة إلصدارها وليس تاريخ موافقة الهيئة العامة على تلك القوائم أو أي تاريخ آخر‪ .‬وبالتالي‬
‫فإن كل األحداث التي وقعت خالل الفترة الممتدة من ‪ 2121/12/31‬وحتى يوم ‪ 2121/3/9‬تعتبر فترة‬
‫األحداث الالحقة ويجب أن تؤخذ بالحسبان من قبل شركة الفرح وتحديد ما إذا كان معالجة هذه األحداث يتم‬
‫محاسبياً أو اإلفصاح عنها فقط‪.‬‬

‫‪ 2.6‬في بعض الحاالت يكون مطلوباً من إدارة المنشأة إصدار قوائمها المالية لمجلس إداري إشرافي‬
‫(مكون من غير المديرين التنفيذيين) للمصادقة عليها ومن ثم رفع القوائم المالية للمساهمين وفي‬
‫تلك الحاالت فإن القوائم المالية قد تم إقرارها لإلصدار (تم التصريح بإصدارها) عندما تقوم اإلدارة‬
‫بالمصادقة عليها لإلصدار ورفعها للمجلس اإلشرافي‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2121/2/12‬أقرت إدارة شركة الوالء القوائم المالية لعام ‪ 2121‬إلصدارها للهيئة اإلشرافية‪ .‬تتألف‬
‫الهيئة اإلشرافية من المدراء غير التنفيذيين فقط‪ ،‬ويمكن أن يشمل ممثلين من الموظفين وآخرين ذوي‬

‫‪-161-‬‬
‫مصالح من خارج الشركة‪ .‬أقر المجلس اإلشرافي القوائم المالية في ‪ .2121/2/11‬وقد تم توفير القوائم‬
‫المالية للمساهمين واآلخرين في ‪.2121/3/1‬‬
‫‪ -‬استلم اإلجتماع السنوي للمساهمين القوائم المالية في ‪ 2121/4/15‬وتم تقديم البيانات المالية للجهة‬
‫الرقابية (هيئة األوراق المالية) في ‪.2121/4/21‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية لشركة الوالء بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪)11‬؟‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫بموجب المعيار الدولي رقم (‪ )11‬فإن تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية هو ‪ 2121/2/12‬وهو تاريخ‬
‫إقرار اإلدارة إلصدارها للمجلس اإلشرافي وليس تاريخ إقرارها من قبل المجلس اإلشرافي‪ .‬وبالتالي فإن كل‬
‫األحداث التي وقعت خالل الفترة الممتدة من ‪ 2121/12/31‬وحتى يوم ‪ 2121/2/12‬تعتبر فترة األحداث‬
‫الالحقة ويجب أن تؤخذ بالحسبان من قبل شركة الوالء وتحديد ما إذا كان معالجة هذه األحداث سيتم‬
‫محاسبياً أو اإلفصاح عنها فقط‪.‬‬

‫‪ .4‬اإلعتراف والقياس ‪Recognition and Measurement‬‬

‫المعدلة‬
‫يورد المعيار رقم (‪ )11‬نوعان من األحداث الالحقة لتاريخ إنتهاء الفترة المالية النوع األول األحداث ّ‬
‫المعدلة بعد تاريخ انتهاء فترة التقارير المالية (تاريخ قائمة المركز المالي) وفيما‬
‫والنوع الثاني األحداث غير ّ‬
‫يلي إستعراض لمتطلبات المعيار المتعلقة باإلعتراف والقياس‪.‬‬

‫المعدلة بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية ‪Adjusting Events after the Reporting‬‬ ‫‪ 1.4‬األحداث ّ‬
‫‪Period‬‬
‫وهي تلك األحداث الالحقة لتاريخ إنتهاء الفترة المالية والتي تقدم معلومات حول ظروف كانت موجودة فعلياً‬
‫بتاريخ قائمة المركز المالي‪ ،‬وإن لم تكن معروفة إلدارة المنشأة عند إعداد القوائم المالية‪ .‬وفي هذه الحالة‬
‫المعدة بصورة أولية) لتعكس األحداث التي حدثت بعد تاريخ قائمة المركز‬
‫يجب تعديل القوائم المالية (و ّ‬
‫المالي وقبل إقرار إصدارها‪.‬‬
‫المعدلة بعد تاريخ قائمة المركز المالي التي تتطلب من المنشأة تعديل المبالغ‬
‫وفيما يلي أمثلة على األحداث ّ‬
‫المعترف بها في القوائم المالية أو لإلعتراف ببنود لم يكن قد إعترف بها سابقاً‪:‬‬
‫أ‪ .‬تسوية قضية من خالل قرار محكمة بعد تاريخ قائمة المركز المالي والذي يبين أن على المنشأة إلتزام‬
‫حالي يخص تاريخ قائمة المركز المالي‪ ،‬وبذلك على المنشأة أن تعدل المخصص المعترف به حالي ًا بما‬

‫‪-161-‬‬
‫يتفق مع معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )32‬المخصصات‪ ،‬واإللتزامات واألصول المحتملة"‪ ،‬أو‬
‫اإلعتراف بمخصص جديد‪ .‬كما أن المنشأة وعند صدور قرار المحكمة بقضية ما سوف تحول اإلفصاح‬
‫عن اإللتزامات الطارئة لتلك القضية إلى اإلعتراف بمخصص نظ اًر ألن الحدث الالحق هنا يعتبر معدل‬
‫لقائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ب‪ .‬إستالم معلومات بعد تاريخ قائمة المركز المالي تشير إلى أن أصل من األصول قد تعرض لتدني القيمة‬
‫‪ Impaired‬بتاريخ قائمة المركز المالي أو أن المبلغ المعترف به سابقاً كخسارة إنخفاض في قيمة ذلك‬
‫األصل تحتاج إلى تعديل ومثال ذلك‪:‬‬
‫‪ -‬إفالس عميل والذي يحدث بعد تاريخ قائمة المركز المالي في العادة يؤكد عادة أن الخسارة قد كانت‬
‫موجودة بتاريخ قائمة المركز المالي في حساب الذمم المدينة التجارية (تدل أن العميل انخفض‬
‫تصنيفه اإلئتماني بتاريخ إعداد البيانات المالية) ويتطلب من المنشأة تعديل صافي قيمة الذمم‬
‫المدينة التجارية وذلك بتعديل مخصص الديون المشكوك فيها‪.‬‬
‫ال على قيمتها القابلة للتحقق‬
‫‪ -‬بيع البضاعة بعد تاريخ قائمة المركز المالي من الممكن أن يقدم دلي ً‬
‫‪ NRV‬بتاريخ قائمة المركز المالي وبالتالي على المنشأة تعديل مخصص هبوط أسعار المخزون‪.‬‬
‫ج‪ .‬ظهور معلومات جديدة بعد تاريخ قائمة المركز المالي تتعلق بتكلفة أصول غير متداولة تم شرائها أو‬
‫بيعها قبل تاريخ إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬
‫د‪ .‬التحديد بعد فترة التقرير لمبلغ المشاركة في األرباح‪ ،‬أو مدفوعات المكافآت‪ ،‬إذا كان على المنشأة إلتزام‬
‫حالي قانوني أو استنتاجي في نهاية فترة التقرير بالقيام بتلك المدفوعات‪ ،‬نتيجة أحداث قبل ذلك التاريخ‬
‫(أنظر معيار المحاسبة الدولي ‪" 19‬منافع الموظف")‪.‬‬
‫ه‪ .‬إكتشاف إحتيال أو أخطاء تظهر أن القوائم المالية لم تكن صحيحة‪.‬‬

‫المعدلة بعد تاريخ قائمة المركز المالي‬

‫مثال (‪ )6‬األحداث ّ‬
‫خالل عام ‪ 2121‬أقيمت دعوى قضائية من قبل أحد المنافسين على شركة الظالل بمبلغ ‪ 4‬مليون دينار‬
‫وبناء على توصية المستشار القانوني للشركة فقد إقتطعت شركة الظالل‬
‫ً‬ ‫إلنتهاكها عالمة تجارية معينة‪.‬‬
‫مبلغ ‪ 2‬مليون دينار من أرباح عام ‪ 2121‬كمخصص قضايا مقامة على المنشأة وظهر المخصص في‬
‫قائمة المركز المالي (مسودة) كما في ‪ 2121/12/31‬ضمن اإللتزامات‪.‬‬

‫‪-141-‬‬
‫وفي ‪ 2122/2/2‬وبعد تاريخ قائمة المركز المالي أصدرت المحكمة العليا حكماً لصالح المدعي بأن يدفع‬
‫المدعي عليه (شركة الظالل) مبلغ ‪ 3‬ماليين دينار‪ .‬وكانت القوائم المالية قد أعدت بواسطة إدارة الشركة في‬
‫‪ 2122/1/31‬وأقرها مجلس اإلدارة في ‪.2122/2/11‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو اإلجراء المتوقع إجرائه من قبل شركة الظالل في هذه الحالة وفق متطلبات المعيار رقم‬
‫(‪)11‬؟‬

‫حل مثال (‪)6‬‬

‫عند صدور الحكم في ‪( 2122/2/2‬والذي يعتبر قطعي بافتراض المحكمة سلطة نهائية) يجب على شركة‬
‫الظالل تعديل المخصص بمبلغ ‪ 1‬مليون دينار لكي تعكس أثر الحكم الذي قضت به المحكمة بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪2122/2/2‬‬ ‫من حـ‪ /‬ملخص الدخل (‪)2121‬‬ ‫‪1,111,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مخصص قضايا مقامة على المنشأة‬ ‫‪1,111,111‬‬
‫أي أن الحدث مؤدي لتعديل أرقام قائمة المركز المالي والتي هي قيد اإلعداد‪ ،‬حيث صدر قرار المحكمة‬
‫في ‪ 2/2‬أي قبل تاريخ إقرار القوائم المالية من قبل مجلس اإلدارة في ‪.2122/2/11‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في المثال رقم (‪ )3‬السابق بافتراض أن الحكم الصادر عن المحكمة قد صدر في ‪ 2122/2/23‬مثالً أو بعد‬
‫ذلك‪ ،‬أي بعد إقرار مجلس اإلدارة للقوائم المالية‪ ،‬فإن هذا الحدث سيكون بعد نقطة القطع ‪Cutoff Point‬‬
‫(أي تاريخ التصريح بإصدار القوائم المالية في ‪ )2122/2/11‬وال يطلب من شركة الظالل عندئذ إجراء أي‬
‫تسويات أو تعديل على القوائم المالية لعام ‪.2121‬‬

‫مثال (‪)5‬‬
‫تقوم شركة الصناعات الحديثة بتقييم مخزونها بالتكلفة أو القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪ .‬وبلغت تكلفة‬
‫المخزون وفق طريقة الوارد أوالً صادر أوالً ‪ 111,111‬دينار والقيمة القابلة للتحقق ‪ 11,111‬دينار وهي التي‬
‫أدرجت في قائمة المركز المالي كما في ‪ 2121/12/31‬بإعتبارها األقل حيث اإلعتراف بهبوط أسعار‬
‫المخزون بمبلغ ‪ 21,111‬دينار‪ .‬وفي ‪ 2121/2/2‬باعت الشركة كامل المخزون بمبلغ ‪ 151,111‬دينار‪،‬‬
‫علماً بأنه ال يوجد تغيرات مهمة في سوق بيع السلعة نشأت بعد ‪ ،2121/12/31‬وبافتراض أنه قد صرح‬
‫بإصدار القوائم المالية (وهو تاريخ موافقة مجلس اإلدارة) بتاريخ ‪.2121/3/3‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي المعالجة الالزمة لالرتفاع في قيمة المخزون وفق معيار المحاسبة الدولي (‪ )11‬عند بيع‬
‫المخزون؟‬

‫‪-141-‬‬
 ‫حل مثال (‪)5‬‬
‫يجب على الشركة بتاريخ ‪ 2121/2/2‬إلغاء اإلنخفاض المعترف به في قيمة المخزون في القوائم المالية‬
‫للسنة المنتهية في ‪ 2121/12/31‬بمبلغ ‪ 21,111‬دينار ألنه حدث الحق معدل كون القيمة القابلة للتحقق‬
‫فيمة تقديرية واالرتفاع في أسعار البضاعة يعود لظروف كانت سائدة بتاريخ ‪ 2121/12/31‬حيث أنه ال‬
‫يوجد تغيرات في ظروف بيع السلعة بعد نهاية الفترة المالية لعام ‪.2121‬‬

‫مالحظة‪ :‬إذا كان ارتفاع أسعار البضاعة بظروف ال عالقة لها بتاريخ انتهاء الفترة المالية‪ ،‬أي أحداث‬
‫وظروف نشأت بعد ‪ 2121/12/31‬مثل (ارتفاع سعر البضاعة بسبب صدور قرار حكومي بمنع استيراد‬
‫بضاعة مشابهة من الخارج مما رفع سعر البضاعة‪ ،‬ولم يكن هناك ما يشير إلى إمكانية صدور مثل هذا‬
‫القرار في بتاريخ انتهاء الفترة المالية نهاية ‪ .2121‬فإن الحدث الالحق يعتبر غير معدل وال يتم إجراء أي‬
‫تعديل على قيمة مخصص هبوط المخزون ألن الحدث الالحق ال يقدم معلومات إضافية عن ظروف كانت‬
‫سائدة بتاريخ إعداد القوائم المالية نهاية ‪.2121‬‬

‫المعدلة بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية ‪Non-Adjusting Events after the‬‬ ‫‪ 2.4‬األحداث غير ّ‬
‫‪Reporting Period‬‬
‫المعدلة للقوائم المالية تلك األحداث الناشئة بعد تاريخ‬
‫تمثل األحداث الالحقة لتاريخ إنتهاء الفترة المالية غير ّ‬
‫قائمة المركز المالي (‪ )12/31‬وال تعبر عن ظروف كانت سائدة بتاريخ إنتهاء الفترة المالية‪ .‬ويتطلب المعيار‬
‫المعدلة بعد‬
‫رقم (‪ )11‬أن ال يتم تعديل المبالغ المعترف بها في القوائم المالية للمنشأة لتعكس األحداث غير ّ‬
‫تاريخ قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫المعدلة بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية ما يلي‪:‬‬

‫ومن األمثلة على األحداث الالحقة غير ّ‬
‫أ‪ .‬إنخفاض القيمة السوقية العادلة لإلستثمارات بين تاريخ قائمة المركز المالي وتاريخ إقرار القوائم المالية‬
‫أي تاريخ إصدارها‪ ،‬ألن القيمة العادلة هي قيمة حقيقة بتاريخ قائمة المركز المالي وليست مقدرة‬
‫بناء على تعامالت بين أطراف راغبة وقادرة على تنفيذ عملية‬ ‫ق‬
‫باعتبارها مأخوذة من سو نشط وتتحدد ً‬
‫الشراء والبيع‪ .‬واإلنخفاض ال يعبر عن ظروف كانت سائدة بتاريخ التقارير المالية وإنما نشأت بعد ذلك‪.‬‬
‫ب‪ .‬توزيعات األرباح‪ :‬إذا تم إقتراح أو اإلعالن عن توزيعات األرباح من قبل مجلس اإلدارة لحاملي أدوات‬
‫حقوق كما عرفت في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )32‬األدوات المالية‪ :‬العرض"‪ ،‬بعد تاريخ إنتهاء‬
‫الفترة المالية فإنه يجب على المنشأة أن ال تعترف بتوزيعات األرباح هذه كإلتزام بتاريخ قائمة المركز‬
‫المالي‪ ،‬ألنها ال تلبي شروط اإللتزام الحالي الواردة ضمن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)32‬‬
‫"المخصصات‪ ،‬والموجودات والمطلوبات المحتملة"‪ ،‬حيث أن الهيئة العامة هي المخولة بإقرار التوزيعات‬

‫‪-142-‬‬
‫وليس مجلس اإلدارة الذي يقترح توزيع نسبة محددة من األرباح ويتم اإلفصاح عن تلك التوزيعات ضمن‬
‫اإليضاحات بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)1‬‬
‫ج‪ .‬إندماج أعمال رئيسية تمت بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية أو استبعاد شركة تابعة رئيسية (معيار اإلبالغ‬
‫المالي الدولي رقم (‪" )3‬إندماج األعمال" يتطلب إفصاحات محدودة في مثل تلك الحاالت)‪.‬‬
‫د‪ .‬إعالن خطة إليقاف عمليات إنتاجية معينة‪.‬‬
‫ه‪ .‬نشوء إلتزامات طارئة أو البدء في قضية رئيسية ناشئة فقط من أحداث وقعت بعد تاريخ إنتهاء الفترة‬
‫المالية‪.‬‬
‫و‪ .‬تلف خط إنتاجي رئيسي نتيجة تعرضه لحريق بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬
‫ز‪ .‬اإلعالن عن أو البدء في إنجاز إعادة هيكلة رئيسية‪.‬‬
‫ح‪ .‬تغيرات كبيرة غير عادية في أسعار األصول أو في معدالت أسعار صرف العمالت األجنبية‪.‬‬
‫ط‪ .‬التغيرات الجوهرية في معدالت الضريبة أو تغيرات هامة في قانون الضريبة‪.‬‬
‫ي‪ .‬شراء موجودات بمبالغ كبيرة نسبي ًا‪ ،‬وتصنيف األصول غير المتداولة كمتاحة للبيع‪ ،‬أو استبعاد األصول‬
‫أو التخلص منها بالبيع أو المبادلة أو الشطب‪ ،‬أو أية أصول تم مصادرتها من قبل الحكومة‪.‬‬

‫اإلفصاح عن األحداث غير المؤدية لتعديل القوائم المالية بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية‬
‫المعدلة بعد تاريخ قائمة المركز المالي مهمة بدرجة كبيرة بحيث أن عدم اإلفصاح‬
‫إذا كانت األحداث غير ّ‬
‫عنها سيؤثر في قدرة مستخدمي القوائم المالية على إتخاذ الق اررات الرشيدة والصحيحة فإن هذا المعيار‬
‫يتطلب اإلفصاح عن المعلومات التالية لكل فئة مهمة من تلك األحداث‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة وماهية الحدث‪ ،‬و‬
‫‪ -‬تقدير األثر المالي لذلك الحدث‪ ،‬وإذا كان من الصعوبة تقدير األثر المالي يتم اإلفصاح عن هذه‬
‫الحقيقة‪.‬‬

‫إستمرارية المنشأة‬
‫يجب عدم إعداد القوائم المالية على أساس اإلستم اررية إذا قررت اإلدارة بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية تصفية‬
‫المنشأة أو وقف النشاط التجاري أو أنه ليس لديها بديل آخر سوى عمل ذلك‪.‬‬
‫كما يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)1‬عرض القوائم المالية‪ ،‬تقديم إفصاحات معينة حول اإلستم اررية‬
‫إذا‪:‬‬

‫‪-146-‬‬
 ‫‪ -‬لم يتم إعداد القوائم المالية على أساس اإلستم اررية‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬وجود ظروف وأحداث تنشأ بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية تؤدي إلى وجود شكوك في إستم اررية الشركة‪.‬‬

‫‪ .5‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬

‫‪ 1.5‬تاريخ إقرار إصدار القوائم المالية‬

‫يجب اإلفصاح عن تاريخ إقرار القوائم المالية إلصدارها وتحديد الجهة المخولة بإقرارها‪ ،‬وإذا كان مالك‬
‫المنشأة أو آخرين لديهم السلطة لتعديل القوائم المالية بعد اإلصدار فإن على المنشأة أن تفصح عن تلك‬
‫الحقيقة‪ .‬وتنبع أهمية اإلفصاح عن تاريخ إقرار أو التصريح بإصدار القوائم المالية لكون تلك القوائم ال تعكس‬
‫األحداث بعد هذا التاريخ‪.‬‬

‫‪ 2.5‬تحديث اإلفصاح بتاريخ قائمة المركز المالي‬

‫إذا حصلت المنشأة على معلومات جديدة بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية حول أحداث وظروف كانت قائمة‬
‫بتاريخ قائمة المركز المالي يجب تحديث اإلفصاحات التي لها عالقة بهذه الظروف واألحداث في ضوء‬
‫المعلومات الجديدة‪ ،‬حتى إذا لم تؤثر المعلومات الجديدة في المبالغ المعترف بها في القوائم المالية‪ .‬ومن‬
‫األمثلة على ذلك نشوء معلومات جديدة حول قضية مقامة على المنشأة وتم اإلفصاح عنها في القوائم المالية‬
‫كإلتزامات طارئة بحيث تؤدي المعلومات الجديدة إلى تكوين مخصص يعترف به في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪-144-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬األرباح المقترح توزيعها على المساهمين بعد إنتهاء السنة تظهر في البيانات المالية‪:‬‬
‫في بند أرباح مقترح توزيعها على ب‪ -‬في بند أرباح مقترح توزيعها على‬ ‫أ‪-‬‬
‫المساهمين ضمن حقوق المساهمين‬ ‫المساهمين ضمن المطلوبات‬

‫كل ما ورد أعاله صحيح‬ ‫ج‪ -‬تبقى ضمن األرباح المدورة ويتم اإلفصاح د‪-‬‬
‫عنها في البيانات المالية‬

‫‪ .2‬واحدة من األحداث الالحقة لتاريخ الميزانية غير مؤدية لتعديل القوائم المالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬بيع البضاعة بأقل من قيمتها القابلة للتحقق‬ ‫تعرض معدات لحريق أدى إلى تلفها‬ ‫أ‪-‬‬
‫بمبلغ كبير لظروف كانت سائدة بتاريخ‬
‫الميزانية‪.‬‬
‫إفالس عميل بعد تاريخ الميزانية العمومية‬ ‫ج‪ -‬إكتشاف إحتيال أو أخطاء تظهر أن القوائم د‪-‬‬
‫لظروف كانت سائدة بتاريخ الميزانية ‪.‬‬ ‫المالية لم تكن صحيحة‬

‫‪ .6‬واحدة مما يلي تمثل تاريخ إصدار القوائم المالية‪:‬‬

‫تاريخ مصادقة الهيئة العامة على القوائم ب‪ -‬تاريخ إقرار القوائم المالية من مجلس اإلدارة‬ ‫أ‪-‬‬
‫المالية‬
‫تاريخ تقديم إدارة المنشأة لقوائمها المالية‬ ‫ج‪ -‬تاريخ تقديم القوائم المالية لهيئة األوراق د‪-‬‬
‫لمجلس اإلدارة‬ ‫المالية‬

‫‪ .4‬أي من األحداث الالحقة التالية والتي لها تأثير مادي تتطلب تعديل البيانات المالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬إفالس أحد المدينين بصورة مفاجئة بسبب‬ ‫إحتراق مباني الشركة غير المؤمن عليها‬ ‫أ‪-‬‬
‫كارثة طبيعية‬

‫إصدار سندات‬ ‫ج‪ -‬إتالف المخزون السلعي بسبب إنتهاء د‪-‬‬

‫صالحيته‬

‫‪-145-‬‬
 ‫‪ .5‬تعرف األحداث الالحقة بأنها األحداث التي تقع بين‪:‬‬
‫تاريخ القوائم المالية وتاريخ إصدار البيانات ب‪ -‬تاريخ القوائم المالية وتاريخ المصادقة على‬ ‫أ‪-‬‬
‫البيانات المالية من قبل الجمعية العمومية‬ ‫المالية‬
‫للشركة‬
‫تاريخ القوائم المالية وتاريخ إنتهاء العمل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تاريخ التقرير وتاريخ إنتهاء العمل الميداني‬
‫الميداني‬

‫‪ .3‬قررت شركة النور بناء محطة طاقة كهربائية بتكلفة ‪ 2‬مليون دينار خالل عام ‪ ،2121‬وتقدمت‬
‫الشركة بطلب خطاب ضمان من أحد البنوك بمبلغ ‪ 1.5‬مليون دينار‪ .‬تم إصدار خطاب الضمان في‬
‫‪ ،2121/6/1‬وتم إعتماد البيانات المالية إلصدارها في ‪ ،2121/4/12‬علماً بأن السنة المالية تنتهي‬
‫في ‪ 12/61‬من كل عام‪ .‬يجب أن يكون التعديل المطلوب القيام به على البيانات المالية للسنة‬
‫المنتهية في ‪ 2121/12/61‬هو‪:‬‬
‫اإلفصاح عن مبلغ ‪ 1.5‬مليون دينار كإلتزام ب‪ -‬قيد ذمم دائنة طويلة األجل بقيمة ‪1.5‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫مليون دينار‬ ‫طارئ في البيانات المالية لعام ‪2121‬‬
‫عدم القيام بأي إجراء‬ ‫ج‪ -‬إثبات إحتياطي طوارئ بقيمة ‪ 1.5‬مليون د‪-‬‬
‫دينار‬

‫‪ .1‬في ‪ 2111/12/61‬قامت الشركة العربية بإثبات ذمم مدينة بمبلغ ‪ 2‬مليون دينار على المؤسسة‬
‫األهلية وهي عميل رئيسي للشركة‪ .‬وفي ‪ 2121/2/11‬أعلن إفالس المؤسسة األهلية بسبب صعوبات‬
‫مالية كبيرة كانت تعاني منها منذ شهور عديدة‪ ،‬وفي ‪ 2121/2/16‬تم إقرار القوائم المالية من قبل‬
‫مجلس اإلدارة إلصدارها‪ .‬ولم تكن الشركة بتكوين مخصص لهذا العميل‪ .‬ستقوم الشركة العربية‬
‫بمعالجة ذلك الحدث في القوائم المالية لعام ‪ 2111‬كما يلي‪:‬‬
‫اإلفصاح عن إفالس المؤسسة األهلية في ب‪ -‬إعداد مخصص ديون مشكوك فيها بقيمة ‪2‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫مليون دينار‬ ‫إيضاحات البيانات المالية‬
‫إلغاء مبيعات بقيمة ‪ 2‬مليون دينار في‬ ‫ج‪ -‬تجاهل الحدث وانتظار نتيجة اإلفالس ألن د‪-‬‬
‫البيانات المقارنة ومعاملة الحدث بموجب‬ ‫الحدث حصل بعد نهاية عام ‪2119‬‬
‫معيار المحاسبة رقم (‪)1‬‬

‫‪-143-‬‬
‫‪ .1‬تم إصدار القوائم المالية لعام ‪ 2121‬لشركة الشرق األوسط وإقرارها من مجلس اإلدارة في‬
‫‪ ،2121/2/5‬أي مما يلي يعتبر من األحداث الالحقة‪:‬‬
‫ب‪ -‬حريق في قسم اإلنتاج إلى خسائر جسيمة‬ ‫إفالس عميل في ‪2121/12/31‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫في ‪2121/2/1‬‬
‫حدوث فيضان في ‪ 2121/1/1‬أدى إلى‬ ‫ج‪ -‬تغيرات كبيرة في معدالت أسعار الصرف د‪-‬‬
‫تلف مخزون بضاعة بمبلغ مادي‬ ‫خالل الربع الثاني من عام ‪2121‬‬

‫المعدلة بعد تاريخ الميزانية العمومية مهمة بدرجة كبيرة بحيث أن عدم‬ ‫‪ .1‬إذا كانت األحداث غير ّ‬
‫اإلفصاح عنها سيؤثر في قدرة مستخدمي القوائم المالية على إتخاذ الق اررات الرشيدة والصحيحة فإن‬
‫هذا المعيار يتطلب اإلفصاح عن المعلومات التالية لكل فئة مهمة من تلك األحداث‪:‬‬
‫ب‪ -‬تقدير األثر المالي لذلك الحدث‬ ‫طبيعة وماهية الحدث‬ ‫أ‪-‬‬
‫جميع ما ذكر صحيح‬ ‫ج‪ -‬إذا كان من الصعوبة تقدير األثر المالي د‪-‬‬
‫يتم اإلفصاح عن هذه الحقيقة‬

‫‪ .11‬واحدة مما يلي تعتبر من األحداث الالحقة لتاريخ الميزانية كما في ‪ 2121/12/61‬المؤدية للتعديل‬
‫لشركة األمجاد والتي تم إقرار إصدار قوائمها المالية في ‪:2121/6/21‬‬
‫إعدام دين ألحد العمالء في ‪ 2121/12/31‬ب‪ -‬في ‪ 2121/2/2‬اكتشف المحاسب وجود‬ ‫أ‪-‬‬
‫خطأ في حساب المشتريات لعام ‪2121‬‬
‫تلف معدات بسبب حريق في ‪2121/3/11‬‬ ‫ج‪ -‬في ‪ 2121/2/5‬تم بيع إستثمارات مالية د‪-‬‬
‫بخسارة والتي تم إظهارها بالقيمة العادلة في‬
‫ميزانية عام ‪2121‬‬

‫‪-141-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫إذا كان تاريخ إنتهاء السنة المالية لشركة المجد هو ‪ ،2119/12/31‬وعلمت أيضاً أن‪:‬‬
‫‪ ‬تاريخ إنتهاء إعداد القوائم المالية من قبل إدارة الشركة بشكلها النهائي ‪.2121/2/21‬‬
‫‪ ‬تاريخ إقرار مجلس اإلدارة للقوائم المالية وإصدارها ‪.2121/3/12‬‬
‫‪ ‬تاريخ مصادقة الهيئة العامة للشركة على القوائم المالية ‪.2121/3/31‬‬
‫وقد حصلت األحداث التالية لدى شركة المجد التجارية وهي ذات مبالغ مادية‪:‬‬
‫‪ .1‬بتاريخ ‪ ،2121/1/1‬حصل تدفق مياه على مستودعات الشركة أدى إلى تلف بعض محتويات‬
‫مخزون البضاعة الموجودة‪ ،‬وقد قدرت الخسائر من جراء ذلك بـ ‪ 11,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬بتاريخ ‪ ،2121/2/2‬تبين أن هناك مخزون يعود للشركة لم يدخل ضمن المخزون آخر المدة‬
‫‪) 2119‬خطأ( عند الجرد بقيمة ‪ 55,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ .3‬خالل شهر كانون ثاني (شهر ‪ 2121/ )1‬انخفضت أسعار اإلستثمارات المالية في األسهم التي‬
‫تملكها شركة المجد بمقدار ‪ 21,111‬دينار عن قيمتها نهاية ‪.2119‬‬
‫‪ .4‬خالل شهر شباط ‪ 2121/‬صدر قرار المحكمة العليا بتغريم شركة المجد بمبلغ ‪ 91,111‬دينار‬
‫علماً بأن الشركة كانت قد رصدت مخصص قضايا نهاية عام ‪ 2119‬بمبلغ ‪ 51,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ .5‬بتاريخ ‪ ،2121/3/31‬أقرت الهيئة العامة للمساهمين توزيع أرباح أسهم بقيمة ‪ 33,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان طبيعة األحداث السابقة‪ ،‬وتصنيفها‪ ،‬والمعالجة المحاسبية الالزمة عند إعداد القوائم المالية لعام‬
‫‪ ،2111‬لكل حالة منفصلة عن األخرى بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )11‬حسب الجدول التالي‪:‬‬

‫اإلفصاح عن الحدث‬ ‫طبيعة الحدث‬ ‫توقيت الحدث‬

‫رقم العملية‬
‫(يوجب اإلفصاح‪ ،‬ال يوجب اإلفصاح)‬ ‫معدل)‬
‫معدل‪ ،‬غير ّ‬
‫( ّ‬ ‫(الحق‪ ،‬غير الحق)‬

‫‪.1‬‬

‫‪.2‬‬

‫‪.3‬‬

‫‪-141-‬‬
 ‫‪.4‬‬

‫‪.5‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫المعدلة‪ ،‬مع إعطاء ثالثة أمثلة عليها‪.‬‬
‫عرف األحداث الالحقة غير ّ‬
‫ّ‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫المعدلة بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬
‫عدد أربعة أمثلة على األحداث الالحقة غير ّ‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪11‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ب‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫االجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫اإلفصاح عن الحدث‬ ‫طبيعة الحدث‬ ‫توقيت الحدث‬

‫رقم العملية‬
‫(يوجب اإلفصاح‪ ،‬ال يوجب اإلفصاح)‬ ‫معدل‪ ،‬غير م ّعدل)‬
‫( ّ‬ ‫(الحق‪ ،‬غير الحق)‬
‫يجب اإلفصاح‬ ‫معدل‬
‫غير ّ‬ ‫حدث الحق‬ ‫‪.1‬‬
‫ال يوجب اإلفصاح‬ ‫معدل‬
‫ّ‬ ‫حدث الحق‬ ‫‪.2‬‬
‫يوجب اإلفصاح‬ ‫معدل‬
‫غير ّ‬ ‫حدث الحق‬ ‫‪.3‬‬
‫ال يوجب اإلفصاح‬ ‫معدل‬
‫ّ‬ ‫حدث الحق‬ ‫‪.4‬‬
‫‪----‬‬ ‫‪---‬‬ ‫حدث غير الحق‬ ‫‪.5‬‬

‫‪-141-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫المعدلة للقوائم المالية تلك األحداث الناشئة بعد تاريخ‬

‫تمثل األحداث الالحقة لتاريخ إنتهاء الفترة المالية غير ّ‬
‫قائمة المركز المالي (‪ )12/31‬وال تعبر عن ظروف كانت سائدة بتاريخ إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬

‫المعدلة بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية ما يلي‪:‬‬

‫ومن األمثلة على األحداث الالحقة غير ّ‬
‫‪ -1‬إنخفاض القيمة السوقية العادلة لإلستثمارات بين تاريخ قائمة المركز المالي وتاريخ إقرار القوائم‬
‫المالية أي تاريخ إصدارها‪.‬‬
‫‪ -2‬نشوء إلتزامات طارئة أو البدء في قضية رئيسية ناشئة فقط من أحداث وقعت بعد تاريخ إنتهاء الفترة‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ -3‬تلف أصل (حريق أو حادث)‪.‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫‪ .1‬إنخفاض القيمة السوقية العادلة لإلستثمارات‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلعالن عن أو البدء في إنجاز إعادة هيكلة رئيسية‪.‬‬
‫‪ .3‬تغيرات كبيرة غير عادية في أسعار األصول أو في معدالت أسعار صرف العمالت األجنبية‪.‬‬
‫‪ .4‬التغيرات الجوهرية في معدالت الضريبة أو تغيرات هامة في قانون الضريبة‪.‬‬

‫‪-151-‬‬
 ‫محور‪ :‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫الفصل السادس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)43‬‬
‫التقارير المالية المرحلية‬
‫‪Interim Financial Reporting‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)43‬التقارير المالية المرحلية"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)43‬التقارير المالية المرحلية"‪.‬‬
‫‪ .4‬التعرف على مكونات القوائم والبيانات التي يجب أن يتضمنها التقرير المالي المرحلي سواء‬
‫كانت قوائم مالية كاملة أو مختصرة‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان الحد األدنى للمعلومات الواجب إدراجها ضمن إيضاحات التقرير المالي المرحلي المؤقت‬
‫(المرحلي)‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان الفترات التي يجب عرضها من خالل القوائم المالية المرحلية‪.‬‬
‫‪ .6‬شرح النقاط الواجب مراعاتها في عملية القياس المتعلقة بإعداد القوائم المالية المرحلية‪.‬‬
‫‪ .7‬عرض اإلفصاحات واألحداث الهامة واإلفصاحات األخرى التي يتطلبها معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪" :)43‬التقارير المالية المرحلية"‪.‬‬

‫‪-151-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تمثل القوائم المالية واإليضاحات والمالحظات المرفقة بها وسيلة اإلبالغ الرئيسية التي يعتمد عليها مستخدمو‬
‫المعلومات المحاسبية‪ ،‬وتعتبر التقارير المالية السنوية المدققة هي الوسيلة األولى التي يعتمد عليها متخذو‬
‫الق اررات اإلقتصادية‪ ،‬إال أن للتغيرات المتسارعة واألحداث المتالحقة التي تمر بها المنشأة تجعل الحاجة‬
‫متزايدة لوجود معلومات تغطي فترات أقصر من سنة واحدة‪ .‬ومن هنا تستمد التقارير المالية المرحلية أهميتها‬
‫والتي تبقي مستخدم المعلومات المحاسبية على إطالع مستمر على نتائج أعمال الشركة ومركزها المالي إما‬
‫بشكل ربع سنوي أو نصف سنوي أو حتى شهري‪.‬‬

‫‪ .1‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )43‬إلى وصف وتحديد الحد األدنى من محتوى التقارير المالية‬
‫المرحلية‪ ،‬وكذلك وصف مبادىء اإلعتراف والقياس في القوائم المالية المختصرة أو الكاملة لفترة مالية مرحلية‬
‫معينة‪ ،‬مما يساهم في تعزيز إستخدام مستخدمي المعلومات المحاسبية في إتخاذ الق اررات الرشيدة‪.‬‬

‫‪ .4‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫ال يلزم معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )43‬بإعداد ونشر تقارير مالية مرحلية أو عددد مدرات نشدر تلدك التقدارير‪،‬‬
‫أو الفترة التي يجب نشر هذه التقارير خاللها بعد نهاية الفترة المرحلية‪.‬‬

‫وبهذا الخصوص يتضمن المعيار ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬يشجع هذا المعيار المنشآت التي يتم تداول أسهمها في سوق األوراق المالية على تقديم تقارير مالية‬
‫مرحلية تنسجم مع مبادئ اإلعتراف والقياس واإلفصاح الواردة في هذا المعيار‪ ،‬وبشكل خاص يشجع‬
‫المعيار هذه المنشآت على ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تقديم تقارير مالية مرحلية تغطي النصف األول من سنتها المالية على األقل‪.‬‬
‫‪ ‬أن تنشر هذه التقارير خالل فترة ال تزيد عن ‪ 66‬يوماً من نهاية الفترة المالية المرحلية‪.‬‬
‫ب‪ .‬تلتزم المنشأة بمتطلبات هذا المعيار إذا تم الطلب من المنشأة بموجب تشريع محلي أو إذا إختارت نشر‬
‫تقارير مالية مرحلية بموجب معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬وعندها يجب أن تلتزم المنشأة بكافة‬
‫متطلبات هذا المعيار‪.‬‬
‫ج‪ .‬في حالة عدم قيام المنشأة بنشر تقارير مالية مرحلية أو تقديمها لتقارير مالية مرحلية ال تمتثل لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )43‬فإن ذلك ال يمنع من إمتثالها لمعايير اإلبالغ المالي الدولية عند إعدادها‬
‫التقارير المالية السنوية الممتثلة لهذه المعايير‪.‬‬

‫‪-151-‬‬
 ‫‪ .3‬التعريفات والمصطلحات الواردة في المعيار ‪Definitions‬‬
‫الفترة المرحلية ‪ :Interim Period‬هي الفترة التي تعد عنها التقارير المالية وتغطي فترة أقل من سنة‬
‫مالية كاملة‪.‬‬
‫التقرير المالي المرحلي ‪ :Interim Financial Report‬هو التقرير المالي الذي يحتوي أما على‬
‫مجموعة كاملة من البيانات المالية (كما هو موصوف في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )1‬عرض القوائم‬
‫المالية" أو على مجموعة من القوائم المالية المختصرة كما هو مبين في هذا المعيار)‪.‬‬

‫‪ .5‬شكل ومحتوى التقارير المالية المرحلية ‪Content of an Interim Financial Report‬‬

‫يتيح هذا المعيار للمنشأة اإلختيار بين إعداد إما مجموعة كاملة أو مختصرة من التقارير المالية المرحلية‬
‫ويتطلب المعيار بهذا الخصوص ما يلي‪:‬‬
‫‪A Complete Set of Financial‬‬ ‫أ‪ .‬إذا أصدرت المنشأة مجموعة كاملة من القوائم المالية‬
‫‪ Statements‬في التقرير المرحلي (قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل‬
‫اآلخر‪ ،‬بيان التغيرات في حقوق الملكية‪ ،‬بيان التدفقات النقدية‪ ،‬السياسات المحاسبية واإليضاحات‬
‫التفسيرية)‪ ،‬عندها يجب أن تمتثل تلك القوائم المالية لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)1‬‬
‫ب‪.‬إذا إختارت المنشأة إعداد قوائم مالية مختصرة‪ ،‬فإن التقرير المالي المرحلي يجب أن يتضمن كحد أدنى‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قائمة مركز مالي مختصرة‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة "الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر" مختصرة‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة التغير في حقوق الملكية مختصرة‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة تدفقات نقدية مختصر‪.‬‬
‫‪ -‬مالحظات تفسيرية مختارة ‪.Selected‬‬
‫وإذا عرضت المنشأة قائمة الربح أو الخسارة (قائمة الدخل) بشكل منفصل في القوائم المالية السنوية‪ ،‬يجب‬
‫عليها عندها عرض الربح أو الخسارة (قائمة الدخل) بشكل منفصل أيضاً في التقارير المالية المرحلية‪.‬‬
‫ج‪ .‬إذا نشرت المنشأة تقارير مالية مرحلية مختصرة‪ ،‬يجب أن تتضمن تلك التقارير كحد أدنى العناوين‬
‫‪ Headings‬والمجاميع الفرعية ‪ Subtotals‬الواردة في آخر قوائم مالية سنوية والمالحظات التفسيرية‬
‫كما هو مطلوب بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)43‬‬

‫‪-154-‬‬
‫د‪ .‬يجب عرض حصة السهم األساسية من األرباح ‪ Basic Earnings Per Share‬وحصة السهم‬
‫المخفضة ‪ Diluted Earnings Per Share‬للفترة المرحلية في القائمة التي تعرض مكونات الربح‬
‫والخسارة‪ .‬عندما تكون المنشأة ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي (‪" )33‬ربحية السهم"‪.‬‬
‫ه‪ .‬إذا تم إعداد أحدث قوائم مالية سنوية للمنشأة على أساس قوائم موحدة‪ ،‬يجب عندها إعداد التقرير‬
‫المالي المرحلي وفق نفس األساس أي موحد‪ .‬وال تُعد القوائم المالية المرحلية المنفصلة للمنشأة األم‬
‫متسقة أو قابلة للمقارنة مع القوائم الموحدة الواردة بأحدث تقرير مالي سنوي‪ .‬إذا تضمن التقرير المالي‬
‫السنوي للمنشأة القوائم المالية المنفصلة للمنشأة األم إضافة إلى القوائم المالية الموحدة‪ ،‬فإن هذا‬
‫المعيار ال يتطلب وال يمنع إدراج القوائم المنفصلة للمنشأة األم في التقرير المالي المرحلي للمنشأة‪.‬‬

‫‪ .6‬المعامالت واألحداث الهامة ‪Significant Events and Transactions‬‬

‫يتطلب هذا المعيار اإلفصاح ضمن التقارير المالية المرحلية اإلفصاح عن العديد من األحداث والمعامالت‬
‫المهمة لمستخدمي البيانات المالية‪ ،‬وفيما يلي بيان لتلك المتطلبات‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب أ ن تتضمن القوائم المالية المرحلية توضيح للمعامالت واألحداث المهمة لتساعد على فهم التغيرات‬
‫في المركز المالي للمنشأة واألداء المالي لها منذ آخر قوائم مالية سنوية‪ .‬والمعلومات المعروضة حول‬
‫المعامالت واألحداث المهمة تعمل على تحديث المعلومات المالئمة في أحدث قوائم سنوية معلنة‪.‬‬
‫ب‪ .‬ال يتطلب هذا المعيار عرض تحديثات عن المعلومات غير المهمة في إيضاحات التقارير المالية‬
‫المرحلية والمتعلقة بمعلومات عرضت ضمن إيضاحات آخر تقرير مالي سنوي‪.‬‬
‫ج‪ .‬فيما يلي قائمة باألحداث والمعامالت المطلوب اإلفصاح عنها إذا كانت مهمة‪ ،‬وهي على سبيل المثال‬
‫ال الحصر‪:‬‬
‫‪ -‬تخفيض المخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق وعكس ذلك التخفيض‪.‬‬
‫‪ -‬اإلعتراف بخسارة تدني األصول المالية واألصول غير المتداولة الملموسة وغير الملموسة‪ ،‬وأرباح‬
‫المعترف بها كخسارة في فترات سابقة‪.‬‬
‫استعادة الخسارة في اإلنخفاض و ُ‬
‫‪ -‬عكس أي مخصصات لتكاليف إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫‪ -‬بيع وشراء بنود الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫‪ -‬التعهدات لشراء الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫‪ -‬التسويات القضائية‪.‬‬
‫‪ -‬تصحيح أخطاء فترات سابقة‪.‬‬

‫‪-153-‬‬
‫‪ -‬التغيرات في الظروف اإلقتصادية وظروف العمل والتي تؤثر على القيمة العادلة لألصول واإللتزامات‬
‫المالية للمنشأة‪ ،‬سواء كانت تلك األصول واإللتزامات المالية تقاس بالقيمة العادلة أو بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫‪ -‬تعثر سداد الديون أو اإلخالل في تنفيذ إتفاقية قرض لم تتم معالجته في نهاية فترة التقرير أو قبلها‪.‬‬
‫‪ -‬العمليات مع األطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ -‬التحول بين المستويات المختلفة المستخدمة لقياس القيمة العادلة لألدوات المالية‪.‬‬
‫‪ -‬التغير في تصنيف األصول المالية الناتجة عن التغير في أغراض أو استخدامات تلك األصول‪.‬‬
‫‪ -‬التغيرات في األصول واإللتزامات المحتملة (الطارئة)‪.‬‬

‫وتوفر عدد من المعايير الدولية األخرى للتقرير المالي إرشادات تتعلق بمتطلبات اإلفصاح عن كثير من البنود‬
‫الواردة أعاله وعندما يكون الحدث أو المعاملة مهم لفهم التغيرات في المركز المالي وأداء المنشأة منذ آخر فترة‬
‫تقرير سنوي‪ ،‬فيجب أن يقدم التقرير المالي المرحلي للمنشأة إيضاح ًا وتحديث ًا للمعلومات ذات الصلة المتضمنة‬
‫في القوائم المالية آلخر فترة تقرير سنوية‪.‬‬

‫‪ .7‬اإلفصاحات األخرى ‪Other Disclosures‬‬

‫باإلضافة إلى اإلفصاح عن األحداث والمعامالت المهمة المذكورة سابقاً‪ ،‬يجب اإلفصاح في إيضاحات‬
‫(مالحظات) ‪ Notes‬التقرير المالي المرحلي أو أي مكان آخر في التقرير المرحلي ويتم اإلفصاح عنها على‬
‫أساس تراكمي من بداية السنة حتى تاريخه وتشمل ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬عبارة تفيد بإتباع نفس السياسات المحاسبية الواردة في أحدث تقرير مالي سنوي سابق‪ ،‬وأي تغيرات‬
‫في السياسة المحاسبية إن وجدت‪.‬‬
‫‪ -‬تعليقات تفسيرية تبين العمليات التشغيلية الموسمية أو الدورية المتعلقة بالفترة المرحلية‪.‬‬
‫‪ -‬البنود غير اإلعتيادية ‪( Unusual‬من حيث طبيعتها‪ ،‬حجمها‪ ،‬أو عدد مرات حدوثها)‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة ومبلغ البنود المؤثرة على األصول‪ ،‬أو اإللتزامات‪ ،‬أو حقوق الملكية‪ ،‬أو صافي الدخل‪ ،‬أو التدفقات‬
‫النقدية والتي تعد غير اعتيادية ‪ Unusual‬بسبب طبيعتها‪ ،‬أو حجمها‪ ،‬أو حدوثها‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة وقيمة التغير في التقديرات في القوائم السابقة المنشورة (سواء سنوية أو مرحلية)‪.‬‬
‫‪ -‬إصدارات وإعادة شراء وتسديدات أدوات حقوق الملكية (األسهم) أو أدوات الدين‪.‬‬
‫‪ -‬توزيعات األرباح المدفوعة للسهم الواحد أو اإلجمالية‪ ،‬ولكل من األسهم العادية واألسهم األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬األحداث الهامة للفترة الالحقة للفترة المرحلية الحالية والتي لم تظهر ضمن بيانات الفترة المرحلية‬
‫الحالية‪.‬‬

‫‪-155-‬‬
‫‪ -‬إفصاحات المعلومات القطاعية التالية (إذا كان معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )8‬القطاعات‬
‫التشغيليية" يتطلب مثل تلك اإلفصاحات في التقارير السنوية)‪:‬‬
‫‪ ‬اإليرادات من العمالء الخارجيين إذا كانت تدخل في التقرير إذا كانت تدخل في تحديد الربح أو‬
‫الخسارة التي يتم مراجعتها من قبل متخذ القرار التشغيلي للمنشأة ككل‪.‬‬
‫‪ ‬اإليرادات الداخلية من القطاعات األخرى (البينية)‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ ربح أو خسارة القطاع‪.‬‬
‫‪ ‬قيمة إجمالي األصول واإللتزامات لقطاع معين يتم التقرير عنه إذا كانت مثل هذه المبالغ تُرفع‬
‫بشكل منتظم لمتخذ الق اررات التشغيلية الرئيسي وإذا كان هناك تغير مهم في قيمتها عن المبلغ‬
‫المفصح عنه في آخر تقرير مالي سنوي‪.‬‬
‫‪ ‬وصف عن أي تغيرات منذ آخر تقرير مالي سنوي في أسس تصنيف القطاعات أو في أسس‬
‫قياس ربح أو خسارة القطاع‪.‬‬
‫‪ ‬مطابقة إلجمالي قيمة الربح والخسارة للقطاعات ككل مع ربح أو خسارة المنشأة قبل مصروف‬
‫(دخل) الضريبة والعمليات غير المستمرة‪ .‬على أي حال إذا كانت المنشأة تخصص الضريبة‬
‫للقطاعات يمكن إجراء تلك المطابقة بعد الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬التغيرات في هيكل المنشأة متضمنة عمليات إندماج األعمال‪ ،‬السيطرة وفقدان السيطرة على المنشآت‬
‫التابعة واإلستثمارات طويلة األجل‪ ،‬وإعادة الهيكلة‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‪ .‬وعند وجود إندماج أعمال‬
‫على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات المطلوبة بموجب معيار اندماج األعمال رقم ‪.IFRS 4‬‬
‫‪ -‬اإلفصاحات عن القيمة العادلة لألدوات المالية بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم ‪IFRS 7‬‬
‫ومعيار ‪.IFRS 14‬‬
‫اإلفصاحات المطلوبة بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )12‬اإلفصاح عن الحصص في‬ ‫‪-‬‬
‫المنشآت األخرى" وذلك للمنشآت التي تصبح أو تتوقف كونها منشآت إستثمارية كما تم تعريفها في‬
‫معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )16‬القوائم المالية الموحدة"‪.‬‬
‫‪ -‬تفصيل اإليرادات من العقود مع العمالء المطلوبة بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪)15‬‬
‫"اإليرادات من العقود مع العمالء"‪.‬‬

‫‪-156-‬‬
 ‫‪ .8‬اإلفصاح عن اإلمتثال لمعايير اإلبالغ المالي الدولية‬
‫‪Disclosure of Compliance with IFRSs‬‬
‫إذا إمتثل التقرير المالي المرحلي لهذا المعيار (معيار رقم ‪ ،)43‬فإنه يجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ ،‬ويجب‬
‫أن ال يعتبر التقرير المالي المرحلي أنه ممتثالً لمعايير التقارير المالية الدولية ما لم يمتثل لكافة متطلبات‬
‫هذه المعايير والتفسيرات المتعلقة بها‪.‬‬

‫‪ .9‬الفترات التي يجب عرضها من خالل القوائم المالية المرحلية ‪Periods for which‬‬
‫‪Interim Financial Statements are Required to be Presented‬‬
‫أ‪ .‬فيما يتعلق بالفترات المالية التي يتطلب تغطيتها بموجب القوائم المالية المرحلية (المؤقتة) سواء كانت‬
‫مختصرة أم كاملة فهي كما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬قائمة المركز المالي كما هي في نهاية الفترة المالية المرحلية الحالية وقائمة المركز المالي المقارنة‬
‫كما هي في نهاية السنة المالية السابقة مباشرة‪.‬‬
‫‪ .2‬قائمة "الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر" للفترة المالية المرحلية الحالية وتراكمية للسنة المالية‬
‫الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر مقارنة للفترات المرحلية نفسها‬
‫(الفترة المرحلية والسنة حتى تاريخه) للسنة المالية السابقة‪.‬‬
‫وكما هو مسموح به بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬يمكن عرض قائمة دخل شاملة‬
‫مرحلية واحدة أو عرض قائمتين منفصلتين (راجع معيار رقم (‪.))1‬‬
‫‪ .4‬قائمة تبين التغيرات في حقوق الملكية تراكمياً للسنة المالية الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة مقارنة‬
‫لفترة السنة حتى تاريخه للسنة المالية السابقة مباشرة‪.‬‬
‫‪ .3‬قائمة التدفقات النقدية تراكمياً للسنة المالية الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة مقارنة لنفس الفترة للسنة‬
‫المالية السابقة مباشرة‪.‬‬

‫ب‪ .‬إذا كانت أعمال المنشأة موسمية بشكل كبير ولم يظهر أثرها في القوائم المرحلية‪ ،‬يشجع المعيار‬
‫اإلفصاح عن المعلومات المالية المتعلقة بتلك األعمال لفترة ‪ 12‬شهر سابقة وحتى نهاية الفترة‬
‫المرحلية والبيانات المالية المقارنة لها عن ‪ 12‬شهر السابقة أيضاً‪ ،‬باإلضافة إلى القوائم المالية‬
‫للفترة المرحلية‪.‬‬

‫‪-157-‬‬
 ‫مثال (‪ )1‬التقرير المرحلي نصف السنوي‬
‫ترغب الشركة (س) بعرض قوائمها المالية نصف السنوية لعام ‪ 2622‬وفقاً لمتطلبات المعيار رقم (‪.)43‬‬
‫المطلوب‪ :‬بي ن ما هي الفترات التي ستغطيها محتويات القوائم المالية التي سترد في القوائم المالية المرحلية‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫إن القوائم المالية التي يتطلب عرضها في التقرير المالي نصف السنوي لعام ‪ 2622‬تتضمن ما يلي‪:‬‬
‫(بإفتراض أن السنة المالية للمنشأة تبدأ في ‪ 1/1‬وتنتهي في ‪.)12/41‬‬
‫‪ .1‬قائمة المركز المالي في ‪ 2622/6/46‬وقائمة المركز المالي المقارنة في ‪.2621/12/41‬‬
‫‪ .2‬قائمة دخل شامل عن الفترة المنتهية في ‪ 2622/6/46‬وقائمة دخل شامل مقارنة عن الفترة المنتهية في‬
‫‪ ،2621/6/46‬وال حاجة لعرض البيانات التراكمية للسنة حتى تاريخه ألنها نفسها المعروضة لفترة‬
‫نصف السنة‪.‬‬
‫‪ .4‬قائمة تدفقات نقدية عن فترة (‪ )6‬شهور والمنتهية في ‪ ،2622/6/46‬وقائمة تدفقات نقدية مقارنة عن‬
‫نفس الفترة من سنة ‪.2621‬‬
‫‪ .3‬قائمة تغيرات في حقوق الملكية للفترة المالية الحالية (تراكمية) عن الفترة المنتهية في ‪ 2622/6/46‬أي‬
‫من ‪ ،2622/6/46 – 1/1‬وقائمة تغيرات في حقوق الملكية عن نفس الفترة من سنة ‪.2621‬‬

‫مثال (‪ )1‬التقرير المرحلي ربع السنوي‬

‫ترغب الشركة (س) بعرض قوائمها المالية ربع السنوية للربع الثالث لعام ‪ 2622‬وفقاً لمتطلبات المعيار رقم‬
‫(‪.)43‬‬
‫المطلوب‪ :‬بين ما هي الفترات التي ستغطيها محتويات القوائم المالية التي سترد في القوائم المالية المرحلية‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫الربع الثالث يغطي الفترة من ‪ 2622/9/46 – 7/1‬أما القوائم المالية التي يتطلب عرضها في التقرير المالي‬
‫ربع السنوي لعام ‪ 2622‬تتضمن ما يلي‪( :‬بإفتراض إن السنة المالية للمنشأة تبدأ في ‪ 1/1‬وتنتهي في‬
‫‪.)12/41‬‬
‫‪ .1‬قائمة المركز المالي في ‪ 2622/9/46‬وقائمة المركز المالي المقارنة في ‪.2621/12/41‬‬
‫‪ .2‬قائمة دخل شامل عن‪:‬‬
‫أ‪ .‬فترة ثالثة شهور المنتهية في ‪ )2622/9/46 – 7/1( 2622/9/46‬وقائمة دخل مقارنة عن نفس‬
‫الفترة المنتهية في ‪.)2621/9/46 – 7/1( 2621/9/46‬‬

‫‪-158-‬‬
‫ب‪ .‬تراكمياً من بداية السنة عن الفترة المنتهية في ‪ )2622/9/46 – 1/1( 2622/9/46‬وقائمة دخل‬
‫تراكمية مقارنة عن نفس الفترة والمنتهية في العام السابق ‪.)2621/9/46 – 1/1( 2621/9/46‬‬
‫‪ .4‬قائمة تدفقات نقدية عن فترة (‪ )9‬شهور والمنتهية في ‪ ،2622/9/46‬وقائمة تدفقات نقدية مقارنة عن‬
‫نفس الفترة من سنة ‪.2621‬‬
‫‪ .3‬قائمة تغيرات في حقوق الملكية للفترة المالية الحالية (تراكمية) عن الفترة المنتهية في ‪ 2622/9/46‬أي‬
‫من ‪ ،2622/9/46 – 1/1‬وقائمة تغيرات في حقوق الملكية عن نفس الفترة من سنة ‪.2621‬‬

‫‪ .11‬األهمية النسبية ‪Materiality‬‬

‫يجب تقييم أهمية البنود عند إتخاذ القرار المتعلق بكيفية اإلعتراف أو قياس أو تصنيف أو اإلفصاح عن‬
‫البنود التي ستظهر في القوائم المالية المرحلية بحيث تتضمن التقارير المرحلية كافة المعلومات ذات الصلة‬
‫بمركز المنشأة المالي وأدائها خالل تلك الفترة‪ ،‬مع العلم بأن عملية القياس للعديد من البنود الواردة في‬
‫التقارير المرحلية تعتمد على التقديرات أكثر بشكل كبير من التقديرات المستخدمة إلعداد القوائم المالية‬
‫السنوية‪.‬‬

‫‪ .11‬اإلفصاح في القوائم المالية السنوية‬

‫‪Disclosure in Annual Financial Statements‬‬
‫إذا كان تقدير مبلغ لبند ما كان قد تم التقرير عنه في التقرير المالي المرحلي قد تغير بشكل جوهري خالل‬
‫الفترة المرحلية األخيرة للسنة المالية (قوائم الربع الرابع مثالً) ولم تقم المنشأة بنشر تقرير مالي مرحلي‬
‫منفصل للفترة المرحلية األخيرة من السنة المالية‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن قيمة وطبيعة ذلك التغير في التقدير‬
‫في اإليضاحات المرفقة بالقوائم المالية السنوية‪.‬‬

‫‪ .11‬اإلعتراف‪ 1‬والقياس ‪Recognition and Measurement‬‬

‫‪ 1111‬السياسات المحاسبية‬

‫بموجب "إطار إلعداد وعرض القوائم المالية"‪ ،‬اإلعتراف أو اإلثبات "هو إجراء إلدراج بند في الميزانية أو قائمة الدخل‪ ،‬ينطبق عليه تعريف عنصر‪،‬‬ ‫‪1‬‬

‫ويستوفي ضوابط اإلعتراف"‪ .‬تعد تعريفات األصول‪ ،‬واإللتزامات‪ ،‬والدخل‪ ،‬والمصروفات أساسية لإلعتراف‪ ،‬في نهاية كل من فترات التقرير المالية السنوية‬
‫والمرحلية‪.‬‬

‫‪-159-‬‬
‫عند إعداد القوائم المالية المرحلية يجب تطبيق نفس السياسات المحاسبية التي تستخدمها المنشأة في إعداد‬
‫التقارير المرحلية كما هي مطبقة في البيانات المالية السنوية للمنشأة‪ .‬باستثناء إذا تم تطبيق سياسة‬
‫محاسبية جديدة في فترة بعد تاريخ آخر قوائم مالية سنوية والتي ستنعكس في القوائم المالية السنوية التالية‪،‬‬
‫فإنه يجب تطبيق السياسة الجديدة ويتم إعادة عرض القوائم المرحلية المقارنة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪.)8‬‬
‫وبالرغم من ذلك يجب أن ال يؤثر تكرار تقرير المنشأة (سنوي‪ ،‬نصف سنوي‪ ،‬ربع سنوي) على قياس‬
‫نتائجها السنوية‪ ،‬ولتحقيق هذا الهدف يجب إجراء عملية القياس لبنود القوائم المالية في التقارير المرحلية‬
‫على أساس السنة حتى تاريخه (تراكمي)‪.‬‬
‫ومن األمثلة على ذلك‪:‬‬

‫‪ 1111‬القياس‬
‫يجب أن تتم عمليات القياس المتعلقة بإعداد القوائم المالية المرحلية على أساس (السنة حتى تاريخه)‪ ،‬ويجب‬
‫أن ال تتأثر نتائج أعمال المنشأة بتكرار إعداد التقارير المالية المرحلية‪ .‬كما يجب مراعاة النقاط التالية في‬
‫عملية القياس‪ ،‬علماً بأن التقارير المالية المرحلية تتطلب استخدام أكبر للتقديرات‪:‬‬
‫‪ -‬مبادئ إثبات وقياس خسائر تخفيض المخزون‪ ،‬أو إعادة الهيكلة‪ ،‬أو التدني في قيمة األصول في فترة‬
‫مرحلية هي نفسها التي كانت ستتبعها المنشأة إذا أعدت فقط قوائم مالية سنوية‪ .‬بالرغم من ذلك‪ ،‬إذا‬
‫اُثبتت وقيست تلك البنود في إحدى الفترات المرحلية وتغير التقدير في فترة مرحلية الحقة من تلك‬
‫السنة المالية‪ ،‬فإنه يتم تغيير التقدير األصلي في الفترة المرحلية الالحقة‪ ،‬إما بإثبات مبلغ مستحق‬
‫المثبت سابق ًا‪.‬‬
‫إضافي للخسارة‪ ،‬أو بعكس المبلغ ُ‬
‫‪ -‬تستخدم المنشأة التي تقوم بالتقرير بشكل نصف سنوي المعلومات المتاحة في منتصف السنة أو بعد‬
‫ذلك بوقت قصير في إجراء القياسات في قوائمها المالية لفترة الستة أشهر األولى‪ ،‬والمعلومات المتاحة‬
‫في نهاية السنة أو بعد ذلك بوقت قصير لفترة اإلثني عشر شه اًر‪ .‬ستعكس قياسات اإلثني عشر شه اًر‬
‫التغيرات المحتملة في تقديرات المبالغ التي تم التقرير عنها لفترة الستة أشهر األولى‪ .‬ال تُعدل المبالغ‬
‫التي تم التقرير عنها في التقرير المالي المرحلي لفترة الستة أشهر األولي بأثر رجعي‪ .‬إلى أنه يتم‬
‫اإلفصاح عن طبيعة ومبلغ أي تغييرات مهمة في التقديرات‪.‬‬
‫‪ -‬يجب اإلعتراف بمصاري ف ضريبة الدخل عند إعداد القوائم المرحلية على أساس أفضل تقدير للمتوسط‬
‫المرجح لمعدل ضريبة الدخل السنوية المتوقعة للسنة المالية كاملة‪ .‬وقد يلزم تعديل مبالغ المصروف‬

‫‪-161-‬‬
‫المستحق لضريبة الدخل في إحدى الفترات المرحلية في فترة مرحلية الحقة من السنة المالية‪ ،‬إذا تغير‬
‫تقدير معدل ضريبة الدخل السنوي‪.‬‬
‫‪ -‬التكلفة التي ال ينطبق عليها تعريف أصل في نهاية فترة مرحلية ال تٌؤجل في قائمة المركز المالي‪،‬‬
‫سواء إلنتظار معلومات مستقبلية تتعلق بما إذا انطبق عليها تعريف أصل‪ ،‬أو إلدارة وتوجيه األرباح‬
‫الخاصة بالفترات المرحلية خالل السنة المالية‪ ،‬فمثالً يتم اإلعتراف باألصول غير الملموسة إذا تحققت‬
‫شروط اإلعتراف بها وفق ما يتطلبه معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )48‬األصول غير الملموسة"‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال‪ ،‬إذا دفعت الشركة مبلغ ‪ 46,666‬دينار حتى نهاية ‪ 2622/6/46‬كمصاريف بحث‪،‬‬
‫فإن هذا المبلغ يظهر ضمن قائمة الدخل المرحلية للربع الثاني من السنة كمصاريف (ال ترسمل)‪ ،‬وإذا‬
‫دفعت الشركة خالل الربع الثالث من السنة مبلغ ‪ 8666‬دينار‪ ،‬ولبى هذا المبلغ شروط اإلعتراف‬
‫كأصل غير ملموس فإن قيمة األصل غير الملموس سيظهر بمبلغ ‪ 8666‬دينار في ميزانية الربع‬
‫الثالث كما في ‪.2622/9/46‬‬
‫‪ -‬يتم تبني معايير التقارير المالية الدولية الصادرة حديثاً والسارية المفعول خالل فترة القوائم المالية‬
‫المرحلية ويتم تبنيها عند إعداد القوائم المرحلية‪ ،‬كما يجب تطبيق ذلك في التقارير المالية السنوية‪.‬‬

‫اإليرادات المستلمة بشكل موسمي ‪ ،‬أو دوري ‪ ،‬أو من حين آلخر‬

‫‪Revenues received seasonally, cyclically, or occasionally‬‬
‫يجب معاملة اإليرادات التي يتم إستالمها موسمياً أو بصورة دورية من حين آلخر بطريقة مماثلة عن تلك‬
‫الواردة في القوائم المالية السنوية‪ ،‬وبالتالي يجب اإلعتراف بتلك اإليرادات أو تأجيلها في تاريخ إعداد القوائم‬
‫المرحلية بنفس األسس المتبعة عند إعداد القوائم السنوية‪ .‬وال يجوز توقع اإليرادات التي تستلم موسمياً‪ ،‬أو‬
‫دورياً‪ ،‬أو من حين آلخر خالل السنة المالية‪ ،‬أو تأجيلها‪ ،‬في تاريخ مرحلي إذا كان التوقع أو التأجيل‬
‫سيكون غير مناسب في نهاية السنة المالية للمنشأة‪.‬‬
‫ومن األمثلة على ذلك إيراد توزيعات األرباح‪ ،‬وإيراد األتاوات (رسوم اإلمتياز)‪ ،‬والمنح الحكومية‪ .‬باإلضافة‬
‫لذلك‪ ،‬تكتسب بعض المنشآت ‪ -‬بشكل ثابت إيرادات أكثر في فترات مرحلية معينة من السنة المالية‬
‫بالمقارنة بفترات مرحلية أخرى‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬اإليرادات الموسمية من تجارة التجزئة‪ .‬تُثبت مثل تلك‬
‫اإليرادات عند حدوثها‪.‬‬

‫‪-161-‬‬
 ‫المحملة بشكل غير منتظم خلل السنة المالية‬ ‫التكاليف ُ‬
‫‪Costs incurred unevenly during the financial year‬‬
‫يتم اإلعتراف بالتكاليف في القوائم المالية المرحلية (خاصة التي يتم تكبدها بشكل غير متساوي على مدار‬
‫السنة المالية) بنفس أسس اإلعتراف المتبعة عند إعداد القوائم السنوية‪ .‬وبالتالي يجب توقع التكاليف التي‬
‫تُحمل بشكل غير منتظم خلل السنة المالية للمنشأة‪ ،‬أو تأجيلها‪ ،‬ألغراض التقرير المرحلي وذلك فقط إذا كان‬
‫من المناسب أيضاً توقع أو تأجيل ذلك النوع من التكلفة في نهاية السنة المالية‪.‬‬

‫المعد عنها تقرير سابق‬

‫‪ .14‬إعادة عرض الفترات المرحلية ُ‬
‫‪Restatement of previously reported interim periods‬‬
‫يجب أن ينعكس التغير في السياسة المحاسبية‪ ،‬باستثناء التغير المحدد له فترة انتقالية بموجب معيار‬
‫دولي جديد‪ ،‬من خالل ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إعادة عرض القوائم المالية للفترات المرحلية السابقة من السنة المالية الحالية وللفترات المرحلية المقارنة‬
‫في أي من السنوات السابقة التي سيتم إعادة عرضها في القوائم المالية السنوية‪ ،‬وفق لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ 8‬؛ أو‬
‫ب‪ -‬عندما يكون من غير العملي تحديد األثر التراكمي في بداية السنة المالية لتطبيق سياسة محاسبية‬
‫جديدة على كل الفترات السابقة‪ ،‬تعديل القوائم المالية للفترات المرحلية السابقة من السنة الحالية‪،‬‬
‫والفترات المرحلية المقارنة من السنوات المالية السابقة لتطبيق السياسة المحاسبية الجديدة بأثر‬
‫مستقبلي من أول تاريخ عملي‪.‬‬

‫‪ .13‬إعداد التقارير المالية المرحلية وانخفاض القيمة وفق تفسيرات لجنة المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية رقم (‪IFRIC Interpretation 10 )11‬‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )46‬تدني األصول" يطلب من المنشأة في كل تاريخ إعداد تقارير‬
‫مالية تقييم انخفاض قيمة األصول واإلعتراف بخسارة انخفاض القيمة بذلك التاريخ إن وجد في األرباح‬
‫والخسائر‪ ،‬ويمنع ذلك المعيار عكس (إلغاء) اإلنخفاض في القيمة في تاريخ الحق إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫المعترف بها في‬
‫ويوضح التفسير رقم (‪ )16‬أن على المنشأة عدم عكس (استعادة) خسائر انخفاض القيمة ُ‬
‫فترة مرحلية سابقة والمتعلقة بالشهرة في تاريخ القوائم إعداد القوائم المالية حتى لو كانت الظروف من‬
‫المحتمل أنها تغيرت في تاريخ الحق إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪-161-‬‬
 ‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2621/1/1‬قامت شركة مصانع اإلسمنت وهي شركة مدرجة في البورصة بشراء الشركة العربية‬
‫ونتجت عملية اندماج بين الشركتين وظهور شهرة في القوائم المالية لشركة مصانع اإلسمنت بمبلغ ‪ 4‬مليون‬
‫دينار‪ .‬وفي ‪ 2621/6/46‬تم إعداد تقارير مالية مرحلية نصف سنوية وتبين وجود تدني في قيمة الشهرة‬
‫بمقدار‪ 1‬مليون دينار وتم اإلعتراف بها كخسارة بذلك التاريخ‪ .‬وعند إعداد القوائم المالية السنوية في‬
‫‪ 2621/12/41‬تبين أن هناك إستعادة لخسائر التدني بحيث تقدر قيمة الشهرة بمبلغ ‪ 3‬مليون‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية معالجة ارتفاع قيمة الشهرة في نهاية ‪.2621‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫المعترف بها في‬
‫بموجب التفسير رقم (‪ )16‬ال يجوز اإلعتراف بإستعادة خسائر التدني في قيمة الشهرة ُ‬
‫فترات مرحلية سابقة‪ .‬لذلك يتم تجاهل الزيادة في قيمة الشهرة‪.‬‬

‫‪-164-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إن نشر التقارير المالية المرحلية بموجب معايير التقارير المالية الدولية هو‪:‬‬
‫ب‪ -‬ملزم للشركات الكبيرة‬ ‫إلزامي‬ ‫أ‪-‬‬
‫غير إلزامي‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ملزم للشركات ذات الفروع‬

‫‪ .1‬يجب أن تشمل التقارير المالية المرحلية كحد أدنى ما يلي‪:‬‬

‫ب‪ -‬قائمة تدفق نقدي وقائمة دخل فقط‬ ‫مجموعة كاملة من القوائم المالية‬ ‫أ‪-‬‬
‫ميزانية عمومية مختصرة وبيان دخل‬ ‫ج‪ -‬مجموعة مختصرة من القوائم المالية د‪-‬‬
‫مختصر وبيان تدفق نقدي مختصر فقط‬ ‫وإيضاحات مختارة‬

‫‪ .4‬في حالة عدم قيام المنشأة بإعداد تقارير مالية مرحلية‪ ،‬عندها‪:‬‬
‫تعتبر البيانات المالية السنوية غير ممتثلة ب‪ -‬ال يتأثر إمتثال البيانات المالية في نهاية‬ ‫أ‪-‬‬
‫السنة للمعايير الدولية إلعداد التقارير‬ ‫للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫المالية‬
‫يجب إرفاق التقارير المالية المرحلية مع‬ ‫ج‪ -‬ال تقبل البيانات المالية بموجب التشريعات د‪-‬‬
‫التقارير السنوية‬ ‫المحلية‬

‫‪ .3‬تقوم الشركة (س) بإعداد قوائم مالية نصف سنوية وفق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ ،) 43‬حيث تغطي القوائم المالية الشهور الستة األولى من عام ‪ ،1111‬وقد صدر معيار تقرير‬
‫مالي دولي جديد ساري المفعول للفترات التي تبدأ في ‪ 1111/1/1‬وما بعد‪ .‬يجب أن تتبنى المنشأة‬
‫هذا المعيار في‪:‬‬
‫ب‪ -‬القوائم المالية للسنة حتى ‪2621/12/41‬‬ ‫القوائم المالية حتى ‪ 2621/6/46‬فقط‬ ‫أ‪-‬‬
‫فقط‬
‫(أ) و (ب) معاً صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬وفق لسياسة الشركة الداخلية‬

‫‪-163-‬‬
‫‪ .5‬بلغ رصيد الذمم المدينة في نهاية الربع األ ول من عام ‪ 1119‬مبلغ ‪ 71,111‬دينار ونسبة الديون‬
‫المشكوك فيها ‪ %11‬من رصيد الذمم المدينة‪ ،‬وتبيع الشركة البضاعة بشروط دفع التسديد خالل ‪6‬‬
‫شهور من تاريخ الشراء‪ .‬عند إعداد القوائم المالية المرحلية للربع الثاني للعام ‪ 1119‬تبين للشركة‬
‫أن نسبة مصروف الديون المشكوك فيها يجب أن تكون ‪ .%15‬وقد بلغ رصيد الذمم المدينة حتى‬
‫‪ 1119/6/41‬مبلغ ‪ 111,111‬دينار (علماً بأنه لم يتم تحصيل أي مبالغ من الذمم المدينة حتى‬
‫‪.)1119/6/41‬‬
‫فإن مقدار مصروف الديون المشكوك فيها الذي سيظهر في القوائم المالية المرحلية (بيان الدخل)‬
‫للربع الثاني لسنة ‪:1119‬‬
‫ب‪ 7666 -‬دينار‬ ‫‪ 18,666‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 12,666‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 11,666 -‬دينار‬

‫‪ .6‬يشجع معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )43‬الفئة التالية من الشركات إلعداد قوائم مالية مرحلية‪:‬‬
‫ب‪ -‬المؤسسات ذات الفروع األجنبية‬ ‫شركات التضامن‬ ‫أ‪-‬‬
‫الشركات المساهمة الخصوصية‬ ‫ج‪ -‬الشركات التي يتم تداول أسهمها في السوق د‪-‬‬
‫المالي‬

‫‪ .7‬تقوم الشركة األهلية لصناعة المكيفات بإعداد تقارير مالية مرحلية ربع سنوية وفق معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ .)43‬تبيع الشركة إحدى أنواع المكيفات وتم إعداد مخصص كفاالت (كفالة سنوية)‬
‫للبضاعة المباعة نهاية الربع االول لعام ‪ 1111‬بنسبة ‪ %6‬من المبيعات البالغة ‪ 3110111‬دينار‪.‬‬
‫إال أنه وفي الربع الثاني ‪ 1111‬وبسبب وجود مشكلة في التصنيع تتوقع الشركة أن تبلغ المطالبات‬
‫بالكفاالت ما نسبته ‪ %11‬وبلغت المبيعات في الربع الثاني ما قيمته ‪ 5110111‬دينار‪ .‬فإن قيمة‬
‫المخصص الواجب قيده في البيانات المالية المرحلية في نهاية الربع الثاني ‪:1111‬‬
‫ب‪ 66,666 -‬دينار‬ ‫‪ 23,666‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 15,666‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 56,666 -‬دينار‬

‫‪-165-‬‬
 ‫‪ .8‬يجب اإلعتراف بمصاريف ضريبة الدخل عند إعداد القوائم المرحلية (للربع األ ول) كما يلي‪:‬‬
‫على أساس أفضل تقدير للمتوسط المرجح ب‪ -‬على أساس معدل ضريبة الدخل الفعلي‬ ‫أ‪-‬‬
‫للربع األول‬ ‫لمعدل ضريبة الدخل السنوية المتوقعة‬
‫للسنة المالية كاملة‬
‫أساس أفضل تقدير ألدنى معدل ضريبة‬ ‫ج‪ -‬أساس أفضل تقدير ألعلى معدل ضريبة د‪-‬‬
‫الدخل السنوية المتوقعة للسنة المالية كاملة‬ ‫الدخل السنوية المتوقعة للسنة المالية كاملة‬

‫‪ .9‬إ ن التعليقات التفسيرية التي تبين العمليات التشغيلية الموسمية أو الدورية المتعلقة بالفترة المرحلية‬
‫يتم إدراجها عاد ًة‪:‬‬
‫ب‪ -‬ضمن التقارير المالية السنوية‬ ‫ضمن التقارير المالية المرحلية‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ) أو (ب)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ال يتم عرضها على اإلطالق‬

‫‪ .11‬واحدة مما يلي صحيحة فيما يتعلق بالقوائم المالية المرحلية‪:‬‬

‫يجب عرض حصة السهم األساسية من ب‪ -‬يجب عرض حصة السهم األساسية من‬ ‫أ‪-‬‬
‫األرباح في صلب (متن) قائمة الدخل‬ ‫األرباح وعرض حصة السهم المخفضة في‬
‫ويطلب عرض حصة السهم المخفضة‬ ‫صلب (متن) قائمة الدخل‬
‫باإليضاحات‬
‫ال يطلب عرض حصة السهم األساسية من‬ ‫ج‪ -‬يتم االفصاح عن حصة السهم األساسية د‪-‬‬
‫األرباح أو حصة السهم المخفضة في‬ ‫من األرباح بااليضاحات ويجب عرض‬
‫صلب (متن) قائمة الدخل‬ ‫حصة السهم المخفضة في صلب (متن)‬
‫قائمة الدخل‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫ما هي الفترات المالية المقارنة الواجب عرضها مع القوائم المالية المرحلية؟‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫عدد الحد األدنى للقوائم المالية الواجب عرضها وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)43‬‬

‫‪-166-‬‬
 ‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫اذكر متى يعتبر عرض القوائم المالية المرحلية إلزامياً‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪11‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫فيما يتعلق بالفترات المالية التي يتطلب تغطيتها بموجب القوائم المالية المرحلية (المؤقتة) فهي كما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬قائمة المركز المالي كما هي في نهاية الفترة المالية المرحلية الحالية وقائمة مركز مالي مقارنة كما‬
‫هي في نهاية السنة المالية السابقة مباشرة‪.‬‬
‫‪ .2‬قائمة الدخل الشامل للفترة المالية المرحلية الحالية وقائمة دخل شامل تراكمية للسنة المالية الحالية‬
‫حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة دخل مقارنة للفترات المرحلية نفسها (الفترة المرحلية والسنة حتى تاريخه)‬
‫للسنة المالية السابقة‪.‬‬
‫‪ .4‬قائمة تبين التغيرات في حقوق الملكية تراكمياً للسنة المالية الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة مقارنة‬
‫لفترة السنة حتى تاريخه للسنة المالية السابقة‪.‬‬
‫‪ .3‬قائمة التدفق النقدي تراكمياً للسنة المالية الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة مقارنة لنفس الفترة للسنة‬
‫المالية السابقة‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫إذا إختارت المنشأة إعداد قوائم مالية مختصرة‪ ،‬فإن التقرير المالي المرحلي يجب أن يتضمن كحد أدنى ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قائمة مركز مالي مختصرة‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة "الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر" مختصرة‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة التغير في حقوق الملكية مختصرة‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة تدفقات نقدية مختصر‪.‬‬
‫‪ -‬مالحظات تفسيرية مختارة ‪.Selected‬‬

‫‪-167-‬‬
 ‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬
‫تلتزم المنشأة بمتطلبات هذا المعيار في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا تم الطلب من المنشأة بموجب تشريع محلي أو‬
‫‪ .2‬إذا إختارت نشر تقارير مالية مرحلية بموجب معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬وعندها يجب أن تلتزم‬
‫المنشأة بكافة متطلبات هذا المعيار‪.‬‬

‫‪-168-‬‬
 ‫محور‪ :‬إعداد التقارير المالية واألحداث الالحقة لها‬
‫الفصل السابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)73‬‬
‫المخصصات‪ ،‬واألصول واإللتزامات المحتملة‬
‫‪Provisions, Contingent Liabilities and‬‬
‫‪Contingent Assets‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)73‬المخصصات واألصول‬
‫واإللتزامات المحتملة"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)73‬المخصصات واألصول‬
‫واإللتزامات المحتملة"‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان المتطلبات والشروط الواجب توفرها لإلعتراف بالمخصصات‪.‬‬
‫‪ .4‬توضيح كيفية إحتساب وتحديد قيمة المخصص‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان متى يتم تصنيف المطلوبات كمطلوبات محتملة (طارئة)‪.‬‬
‫‪ .6‬تحديد ماهية العقود المثقلة باألعباء والخسائر التشغيلية المستقبلية وكيفية معالجتها محاسبي ًا‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان متى يتم اإلعتراف بمخصص إعادة الهيكلة‪ ،‬وما هي التكاليف التي يشتملها مخصص‬
‫إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)73‬المخصصات واألصول‬
‫واإللتزامات المحتملة"‪.‬‬

‫‪-961-‬‬
 ‫‪ .9‬مقدمة‬
‫إ ن العديد من األحداث والعمليات قد تحدث خالل الفترة المالية الحالية ولكن ال قياس قيمتها أو التحقق من‬
‫تكبد نفقات أو اكتساب إيراد إال في فترات مالية الحقة‪ .‬ومن األمثلة على ذلك القضايا المقامة على المنشأة‬
‫أو تلك التي تقيمتها المنشأة على الغير‪ .‬ويعتبر مفهوم الحيطة والحذر من المفاهيم الرئيسة التي تتطلبها‬
‫الخصائص النوعية إلعداد وعرض البيانات المالية وفق منظور مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬حيث يؤدي‬
‫تطبيق هذا المفهوم إلى تعزيز موثوقية القوائم المالية وبالتالي زيادة الثقة في هذه القوائم‪ ،‬وعدم المبالغة في‬
‫إظهار صافي الربح‪ .‬وحتى ال يكون هناك تأثير سلبي على نتائج أعمال منشآت األعمال ومركزها المالي‬
‫عند معالجة األصول واإللتزامات المحتملة والحد من إمكانية إدارة األرباح فقد جاء هذا المعيار ليوضح متى‬
‫يتم اإلعتراف بالمخصصات وباألصول واإللتزامات المحتملة‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )73‬إلى تحديد مقاييس اإلعتراف وأسس اإلعتراف المناسبة على‬
‫المخصصات والمطلوبات المحتملة والموجودات المحتملة وضمان تطبيقها‪ ،‬وكذلك يهدف إلى تنظيم وتحديد‬
‫متطلبات اإلفصاح عن معلومات كافية في إيضاحات البيانات المالية لتمكين المستخدمين من فهم طبيعتها‬
‫وتوقيتها وقيمتها‪.‬‬

‫‪ .7‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫تنطبق متطلبات هذا المعيار على اإلعتراف بكافة المخصصات واإللتزامات المحتملة واألصول المحتملة‬
‫وقياسها بإستثناء‪:‬‬
‫أ‪ -‬تلك الناجمة من العقود التنفيذية ‪ Executory Contracts‬أي ذات الشروط المحددة والواضحة‪،‬‬
‫بإستثناء العقود المثقلة باإللتزامات ‪( Onerous‬التي ينجم عنها تكاليف دون وجود منافع)‪.‬‬
‫ب‪ -‬ال ينطبق هذا المعيار على األدوات المالية (بما في ذلك الضمانات) التي تقع ضمن نطاق المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 9‬األدوات المالية" ‪.IFRS 9‬‬
‫ج‪ -‬تلك التي تغطيها معايير أخرى أي إذا تضمنت معايير أخرى المخصصات واألصول واإللتزامات‬
‫المحددة‪ ،‬فإنها ال تندرج ضمن نطاق هذا المعيار‪ .‬ومن المعايير التي تتناول بشكل محدد المخصصات‬
‫وال يشملها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )37‬ما يلي‪:‬‬
‫‪" ‬معيار التقرير المالي الدولي رقم ‪" )IFRS 15( 15‬االيراد من العقود مع العمالء"‪.‬‬

‫‪-931-‬‬
 ‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)12‬ضرائب الدخل (‪.")IAS 12‬‬
‫‪ ‬معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)16‬عقود اإليجار (‪ .")IFRS 16‬وعلى الرغم من ذلك‪،‬‬
‫يتم تطبيق هذا المعيار على أي عقد إيجار يصبح عقدًا متوقعاً خسارته قبل تاريخ بداية عقد‬
‫اإليجار كما هو محدد في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪ .)16‬ويتم تطبيق هذا المعيار‬
‫أيضاً على عقود اإليجار قصيرة األجل (مدتها سنة فأقل) وعقود اإليجار التي يكون فيها‬
‫األصل محل العقد ذا قيمة منخفضة محاسب عنها وفق ًا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 16‬والتي‬
‫أصبحت عقوداً متوقعاً خسارتها‪.‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)19‬منافع الموظفين (‪.")IAS 19‬‬
‫‪ ‬عقود التأمين والعقود األخرى التي تقع في نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 13‬عقود‬
‫التأمين (‪.")IFRS 17‬‬
‫‪ ‬العوض المحتمل لمنشأة مستحوذة ‪ Acquirer‬على شركة أخرى عند دمج األعمال) انظر‬
‫المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪" )7‬تجميع األعمال"‪.IFRS 3‬‬
‫‪ ‬اإليرادات من العقود مع العمالء (انظر المعيار رقم ‪" IFRS 15‬اإليرادات من العقود مع‬
‫العمالء"‪( .‬لكن في الحاالت التي ال يتضمن معيار رقم ‪ 15‬متطلبات محدده لمعالجة العقود مع‬
‫العمالء المتوقع خسارتها (مثقلة أو المتوقع أن تكون مثقلة باألعباء ‪ ،)Onerous‬عندها يتم‬
‫تطبيق هذا المعيار (رقم ‪ )73‬على مثل هذه الحاالت‪.‬‬
‫د‪ -‬يعرف هذا المعيار المخصصات على أنها إلتزامات غير مؤكدة التوقيت أو المبلغ‪ .‬وفي بعض الدول‪،‬‬
‫يستخدم مصطلح "مخصص" ‪ -‬أيضاً في سياق بنود مثل اإلهتالك‪ ،‬واإلنخفاض أو التدني في قيمة‬
‫األصول والديون المشكوك في تحصيلها‪ .‬حيث تعتبر هذه الحسابات تعديالت للقيم الدفترية لألصول وال‬
‫يتم تناولها في هذ المعيار‪.‬‬
‫ه‪ -‬ينطبق هذا المعيار على مخصصات إعادة الهيكلة (بما في ذلك العمليات غير المستمرة)‪ .‬وعندما‬
‫تستوفي إعادة هيكلة تعريف عملية غير مستمرة‪ ،‬قد تتطلب إفصاحات إضافية بموجب المعيار الدولي‬
‫للتقرير المالي رقم (‪" )5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة"‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات الواردة في المعيار ‪Definitions‬‬

‫المخصص ‪A Provision‬‬
‫هو إلتزام ذو توقيت ومبلغ غير مؤكدين‪.‬‬

‫‪-939-‬‬
 ‫اإللتزام (المطلوب) ‪A Liability‬‬
‫هو إلتزام حالي ناتج عن حدث سابق‪ ،‬ويتوقع أن ينجم عن تسديدها تدفق صادر للمنافع إقتصادية من‬
‫المنشأة للغير‪.‬‬

‫اإللتزام القانوني ‪A Legal Obligation‬‬

‫هو إلتزام مأخوذ من خالل عقد (من خالل شروطه الصريحة أو الضمنية)‪ ،‬أو تشريع‪ ،‬أو تطبيق ألحكام‬
‫قانون‪.‬‬

‫اإللتزام المحتمل ‪A Contingent Liability‬‬

‫أ‪ .‬إلتزام محتمل يمكن أن ينجم من أحداث سابقة وسيتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي‬
‫واحد غير مؤكد أو أكثر ليس ضمن السيطرة الكاملة للمنشأة‪.‬‬
‫ب‪.‬إلتزام حالي ينشأ من أحداث سابقة وال يتم اإلعتراف به بسبب ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬من غير المحتمل أن يتطلب تدفق صادر للموارد لتسديد اإللتزام‪.‬‬
‫‪ -‬ال يمكن قياس مبلغ اإللتزام بموثوقية كافية‪.‬‬

‫األصل المحتمل ‪A Contingent Asset‬‬

‫هو أ صل محتمل يمكن أن ينشأ من أحداث سابقة‪ ،‬وسيتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي‬
‫غير مؤكد ليس ضمن السيطرة الكاملة للمنشأة‪.‬‬

‫اإللتزام اإلستنتاجي ‪A Constructive Obligation‬‬

‫هو إلتزام ينتج لدى المنشأة في حالة توفر ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬وجود نمط ثابت من الممارسة السابقة للمنشأة أو السياسة المعلنة ألطراف أخرى‪ ،‬بإنه سيقبل‬
‫مسؤوليات معينة‪ ،‬أي أن المنشأة تتعهد للعمالء أو للغير بأنها ستلتزم بتنفيذ إلتزامات معينة‪ .‬مثل قيام‬
‫إحدى الشركات النفط بالتعهد من خالل التصريحات عن نيتها تنظيف المنطقة المحيطة بالشركة خالل‬
‫السنة الالحقة‪ ،‬ودون وجود إلزام قانوني أو تشريعي يجبرها على ذلك‪.‬‬
‫ب‪.‬وجود توقعات من جانب األطراف األخرى (سكان المنطقة لمحيطة أو المتضررين من التلوث البيئي)‬
‫بأن المنشأة ستنفذ هذه التعهدات‪.‬‬

‫‪-932-‬‬
 ‫العقد المثقل باألعباء ‪An Onerous Contract‬‬
‫هو العقد الذي تزيد فيه التكاليف التي ال يمكن تجنبها لتلبية اإللتزامات بموجب العقد عن المنافع اإلقتصادية‬
‫التي يتوقع إستالمها بموجبه‪.‬‬

‫إعادة الهيكلة ‪A Restructuring‬‬

‫هي برنامج تقوم اإلدارة بتخطيطه وتسيطر عليه‪ ،‬ويؤدي إلى تغيرات جوهرية في نطاق عمل المنشأة أو‬
‫طريقة تنفيذ العمل‪.‬‬

‫‪ .5‬المخصصات ‪Provisions‬‬
‫‪ 9.5‬ماهية المخصص‬
‫يمثل المخصص إلتزام ذو توقيت ومبلغ غير مؤكدين‪ ،‬وبالتالي فإن اإللتزامات المحددة مثل الذمم‬ ‫‪‬‬
‫الدائنة ال تعتبر مخصصات‪ .‬وبالتالي فإن مجمع إهتالك األصول ومخصصات الديون المشكوك فيها‬
‫ال تعتبر مخصصات (كما هو سائد في بعض الدول) وفق مفهوم هذا المعيار‪ ،‬وإنما حسابات مقابلة‬
‫ألصول‪.‬‬
‫يمكن تمييز المخصصات عن اإللتزامات األخرى مثل المبالغ المستحقة السداد للدائنين التجاريين‬ ‫‪‬‬
‫والمصروفات المستحقة نظ ًار ألنه هناك عدم تأكد بشأن توقيت أو مبلغ اإلنفاق المستقبلي المطلوب عند‬
‫التسوية‪ .‬وبالمقابل المبالغ المستحقة السداد للدائنين التجاريين هي إلتزامات بالدفع مقابل سلع أو‬
‫خدمات قد تم استالمها أو توريدها وقد تم فوترتها أو االتفاق عليها رسمياً مع المورد المصروفات‬
‫المستحقة هي إلتزامات بالدفع مقابل سلع أو خدمات قد تم استالمها أو توريدها ولكن لم يتم الدفع‬
‫مقابلها‪ ،‬أو فوترتها أو االتفاق عليها رسمي ًا مع المورد‪ ،‬وتشمل المبال المستحقة للموظفين) على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬المبالغ المتعلقة بأجر اإلجازة المستحق (ورغم أنه من الضروري في بعض األحيان تقدير مبلغ‬
‫أو توقيت المصروفات المستحقة‪ ،‬إال أن عدم التأكد يكون عاد ًة أقل بكثير منه للمخصصات)‪.‬‬
‫لذلك يتم التقرير عاد ًة عن المصروفات المستحقة على أنها جزء من المبالغ المستحقة السداد للدائنين‬
‫التجاريين ولآلخرين‪ ،‬في حين يتم التقرير عن المخصصات بشكل منفصل‪.‬‬

‫‪ 2.5‬شروط اإلعتراف بالمخصص‬

‫يجب اإلعتراف بالمخصص عند تلبية جميع الشروط التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬عندما يكون لدى المنشأة إلتزام حالي (قانوني أو إستنتاجي) نتيجة لحدث سابق‪.‬‬
‫ب‪.‬من المحتمل أن يتطلب تدفق صادر من الموارد التي تمثل منافع إقتصادية لتسديد اإللتزام التعاقدي‪.‬‬

‫‪-937-‬‬
 ‫ج‪ .‬إذا كان من الممكن تقدير مبلغ اإللتزام بموثوقية‪.‬‬
‫وينتج اإللتزام الحالي عن حدث سابق ناتج عن إلتزام قانوني أو إلتزام إستنتاجي وينتج اإللتزام القانوني من‬
‫وجود عقد مثل عقد ضمان ما بعد البيع‪ ،‬واإللتزام اإلستنتاجي من الممارسات السابقة للمنشأة التي تشير إلى‬
‫إلتزام المنشأة بتعهداتها المعلنة للعمالء أو للغير (دون وجود عقد)‪ .‬وإذا لم يتم استيفاء هذه الشروط‪ ،‬ال يجوز‬
‫إثبات مخصص‪.‬‬
‫اإللتزام الحالي (القائم) ‪Present Obligation‬‬
‫في حاالت نادرة‪ ،‬قد ال يكون واضحاً ما إذا كان هناك إلتزام قائم‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يعد حدث سابق أنه‬
‫ينشئ التزاما قائما إذا كان (من المرجح أنه يوجد إلتزام قائم في نهاية فترة التقرير أكثر من أنه ال يوجد إلتزام‬
‫قائم في نهاية فترة التقرير)‪ ،‬مع األخذ في الحسبان جميع األدلة المتاحة بما في ذلك رأي الخبراء مثالً‪.‬‬
‫ويتضمن الدليل الذي يؤخذ في الحسبان أي دليل إضافي توفره األحداث الالحقة بعد فترة التقرير‪ .‬وبناء على‬
‫مثل هذا الدليل‪:‬‬
‫أ‪ -‬عندما يكون من المرجح أنه يوجد إلتزام قائم في نهاية فترة التقرير أكثر من أنه ال يوجد إلتزام قائم في‬
‫نهاية فترة التقرير‪ ،‬يتم اإلعتراف بمخصص (وعند توفر معايير وشروط اإلعتراف المذكورة سابقاً)‪.‬‬
‫ب‪ -‬عندما يكون من المرجح أنه ال يوجد إلتزام قائم في نهاية فترة التقرير‪ ،‬تفصح المنشأة عن إلتزام محتمل‬
‫(طارئ)‪ ،‬ما لم تكن إمكانية حدوث التدفق الخارج للمنافع اإلقتصادية أي إحتمالية التسديد أو الدفع بعيدة‬
‫اإلحتمال ‪ Remote‬عندها ال يتم اإلفصاح‪.‬‬

‫ويتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )73‬بخصوص إعداد المخصصات ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬لإلعتراف بالمخصص يجب أن يكون من المحتمل حدوث تدفق صادر للموارد اإلقتصادية في‬
‫المستقبل‪ ،‬ويشير مفهوم "محتمل" ألغراض هذا المعيار إلى أن إحتمالية حدوث التدفق الصادر مثل دفع‬
‫مبالغ نقدية في المستقبل إحتمالية مرجحة‪ ،‬وتعني إحتمالية حدوث التدفق النقدي الصادر مرجحة بما‬
‫يعني "أن إحتمالية حدوثه مرجح أكثر من عدم حدوثه" أي فرص حدوثه تتجاوز نسبة ‪.%50‬‬
‫‪ .2‬يتم اإلعتراف بقيمة المخصص من خالل تحديد أفضل تقدير للنفقات المطلوبة لتسوية اإللتزام التعاقدي‬
‫الحالي بتاريخ إعداد القوائم المالية من خالل اإلعتماد على الخبرة السابقة أو من الخبراء القانونيين أو‬
‫الفنيين‪ ،‬وإذا كانت عملية تحديد المبلغ المطلوب لتسديد اإللتزام غير موثوقة‪ ،‬ففي هذه الحالة ال يتم‬
‫اإلعتراف بمخصص وإنما يتم اإلفصاح عن مطلوبات محتملة (طارئة) ما لم يكن اإللتزام بعيد الحدوث‪.‬‬
‫‪ .7‬يتم األخذ بعين اإلعتبار األحداث الالحقة لتاريخ قائمة المركز المالي وقبل إصدار القوائم المالية عند‬
‫تقدير مبلغ المخصصات أو اإلفصاح المتعلق بالمطلوبات المحتملة‪.‬‬

‫‪-934-‬‬
‫‪ .4‬عند تحديد أفضل تقدير لمبلغ المخصص يتم تحديد إحتماالت تكبد النفقات المستقبلية من خالل‬
‫إحتساب القيمة المتوقعة في حالة وجود العديد من اإلحتماالت الممكن حدوثها‪.‬‬
‫‪ .5‬عندما يتم قياس إلتزام واحد‪ ،‬فإن المخرج الفردي األكثر ترجيح ًا ‪the individual most likely‬‬
‫‪ outcome‬يمكن أن يكون هو أفضل تقدير لإللتزام ولكن حتى في هذه الحالة تأخذ المنشأة في‬
‫الحسبان المخرجات الممكنة األخرى‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬إذا كان على المنشأة معالجة خطأ خطير‬
‫في مصنع رئيسي قامت بإنشائه لعميل ما‪ ،‬فإن المخرجة الفردية األكثر ترجيح يمكن أن تكون‬
‫نجاح إصالح الخطأ من أول محاولة بتكلفة ‪ 20,000‬دينار‪ ،‬ولكن يتم إنشاء مخصص بمبلغ أكبر‬
‫إذا كان هناك فرصة كبيرة ألن يكون من الضروري إجراء المزيد من محاوالت إصالح ذلك الخطأ‪.‬‬
‫ال بعد فترة‬
‫‪ .6‬إذا كان للقيمة الزمنية للنقود تأثير مهم من خالل دفع المبالغ المحتمل تكبدها مستقب ً‬
‫طويلة و‪/‬أو كانت معدالت الفائدة مرتفعة يتم إحتساب المخصص بالقيمة الحالية لإللتزام المتوقع‬
‫تكبده‪ .‬ويزداد المبلغ الدفتري للمخصص في كل فترة ليعكس مرور الوقت‪ .‬ويتم إثبات هذه الزيادة‬
‫على أنها تكلفة اقتراض‪.‬‬
‫‪ .3‬يجب استخدام المخصص فقط ألجل النفقات التي تم أساساً إثبات المخصص ألجلها‪.‬‬

‫ومن األمثلة األكثر شيوعاً على المخصصات ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬مخصص ضمان (كفالة) المنتج أو الخدمة المقدمة‪.‬‬
‫‪ ‬مخصص عروض وهدايا دعائية ومخصص كوبونات أكشط واربح‪.‬‬
‫‪ ‬مخصص تعويضات قضايا مقامة على الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬وجود كوبونات جوائز نقدية أو عينية داخل السلعة‪ ،‬مثل الكوبونات الموجودة داخل أكياس السكر‬
‫واألرز وغيرها مما يتطلب إعداد مخصصات‪.‬‬
‫‪ ‬قيام بعض مراكز التسوق باجراء سحوبات على أرقام تذاكر الدخول للعمالء‪.‬‬
‫‪ ‬نقاط المسافر الدائم التي تعرضها العديد من شركات الطيران حيث تقدم تذاكر مجانية أو خصومات‬
‫عند تجميع عدد محدد من النقاط‪.‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫تقوم الشركة العربية ببيع أجهزة حاسوب ويتم منح العمالء كفاالت لمدة سنة من تاريخ البيع‪،‬وخالل عام‬
‫‪ 2021‬باعت الشركة ‪ 400‬جهاز حاسوب بسعر ‪ 1000‬دينار للجهاز‪ ،‬ومن الخبرة السابقة للشركة فإن‪:‬‬
‫‪ %40 -‬من األجهزة المباعة ال يتم إعادتها من قبل العمالء إلجراء صيانة ضمن فترة الكفالة‪.‬‬
‫‪ %50 -‬من األجهزة المباعة يتم إجراء صيانة بسيطة لها ضمن فترة الكفالة‪.‬‬

‫‪-935-‬‬
 ‫‪ %10 -‬من األجهزة المباعة يتم إجراء صيانة جوهرية لها ضمن فترة الكفالة‪.‬‬
‫تبلغ تكلفة الصيانة البسيطة المقدرة للجهاز ‪ 50‬دينار‪ ،‬وتكلفة الصيانة الجوهرية ‪ 100‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب مبلغ مخصص الكفاالت الواجب تكوينه في ‪.2021/12/31‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫القيمة المتوقعة لمخصص الكفاالت‬
‫= (‪)100 × %10 × 400( + )50 × %50× 400(+ )0 × %40 × 400‬‬
‫= ‪ 14,000‬دينار‬

‫من حـ‪ /‬مصروف الكفاالت (ضمان السلعة) ‪2021/12/71‬‬ ‫‪14,000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مخصص كفاالت المبيعات‬ ‫‪14,000‬‬
‫(إثبات مصروف الكفالة المقدرة)‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫‪ ‬خالل عام ‪ 2020‬باعت الشركة الدولية لتجارة السيارات ‪ 60‬سيارة بسعر ‪ 12,000‬دينار‪/‬سيارة‪ .‬وتقدم‬
‫الشركة ضمان صيانة السيارات مجاناً لمدة ىسنتين من تاريخ البيع‪.‬‬
‫‪ ‬ووفقاً لتقديرات الشركة فإن تكلفة صيانة السيارة خالل فترة الضمان تبلغ بالمتوسط ‪ 700‬دينار شاملة‬
‫أجور التصليح وقطع الغيار‪.‬‬
‫‪ ‬وقد بلغت تكاليف الصيانة الفعلية التي تحملتها الشركة والمتعلقة بالسيارات المباعة ‪ 4000‬دينار‬
‫و‪ 5000‬دينار و‪ 8700‬دينار لألعوام ‪ 2020‬و ‪ 2021‬و ‪ 2022‬على التوالي‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود اليومية المتعلقة بعملية البيع والضمان خالل الفترات من ‪ 2022 – 2020‬بموجب‬
‫متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)73‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ ‬إثبات عملية البيع عام ‪:2121‬‬
‫من حـ‪ /‬الصندوق أو (البنك)‬ ‫‪320,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪320,000‬‬
‫بيع ‪ 60‬سيارة بسعر ‪ 12,000‬دينار للسيارة‬

‫‪-936-‬‬
 ‫‪ ‬إثبات مصروف الصيانة الفعلي لعام ‪:2121‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف ضمان الصيانة‬ ‫‪4000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الصندوق أو مخزون قطع غيار ‪....‬إلخ‬ ‫‪4000‬‬
‫(إثبات مصروف الكفالة الفعلية)‬

‫‪ ‬إعداد المخصص نهاية عام ‪:2121‬‬

‫إجمالي مصروف الضمان المقدر = ‪ 18,000 = 700 × 60‬دينار‬
‫وقد تم دفع ‪ 4000‬دينار منها خالل عام ‪ 2020‬وبالتالي فإن قيمة المخصص الواجب إعداده لمبيعات‬
‫السيارات خالل عام ‪ 2020‬هو‪:‬‬
‫قيمة المخصص = التكاليف الكلية المقدرة – التكاليف الفعلية المتكبدة‬
‫= ‪4000 - 18,000‬‬
‫= ‪ 14,000‬دينار‬

‫ويتم إعداد القيد التالي لتكوين المخصص نهاية ‪:2020‬‬

‫‪2020/12/71‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف ضمان الصيانة‬ ‫‪14,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخصص ضمان الصيانة – كفاالت‬ ‫‪14,000‬‬
‫(إثبات مصروف الصيانة المقدرة لمبيعات ‪)2020‬‬
‫وتظهر مصاريف ضمان الصيانة في بيان الدخل ضمن المصاريف البيعية‪.‬‬

‫‪ ‬القيود المحاسبية لعام ‪:2129‬‬

‫إثبات تكاليف الصيانة الفعلية‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مخصص ضمان الصيانة ‪ -‬كفاالت‬ ‫‪5000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الصندوق أو مخزون قطع غيار ‪....‬إلخ‬ ‫‪5000‬‬
‫(إثبات مصروف الكفالة الفعلية)‬

‫‪ ‬القيود المحاسبية لعام ‪:2122‬‬

‫إثبات تكاليف الصيانة الفعلية‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مخصص ضمان الصيانة – كفاالت‬ ‫‪8700‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الصندوق أو مخزون قطع غيار ‪....‬إلخ‬ ‫‪8700‬‬
‫(إثبات مصروف الكفالة الفعلية)‬

‫‪-933-‬‬
‫وعند إنتهاء فترة الضمان يتبقى رصيد بقيمة ‪ 300‬دينار (‪ ،)8700-5000-14,000‬ويعتبر هذا الرصيد‬
‫فرق ناتج عن استخدام التقديرات المحاس بية لمخصص الضمان ويتم معالجته كإيراد لعام ‪ ،2022‬بالقيد‬
‫المحاسبي التالي‪:‬‬

‫‪2022/12/71‬‬ ‫من حـ‪ /‬مخصص ضمان الصيانة‪ -‬كفاالت‬ ‫‪300‬‬

‫إلى حـ‪ /‬وفورات في مخصص ضمان الصيانة – ملخص الدخل‬ ‫‪300‬‬
‫(إثبات الوفورات في مخصص الصيانة)‬

‫أما إذا كانت مصاريف الصيانة الفعلية لعام ‪ 2022‬أكبر من المصاريف المتوقعة يعترف بالفرق كمصروف‬
‫إضافي لعام ‪.2022‬‬

‫مثال (‪)7‬‬
‫في ‪ 2020/4/1‬بدأت الشركة المركزية لتجارة األجهزة الكهربائية حملتها الترويجية لبيع ‪ 2000‬وحدة من‬
‫اجهزة التكييف ‪ ،‬وذلك من خالل وضع ‪ 2000‬كوبون (أ كشط واربح) داخل عبواتها يربح منها ‪ 200‬كوبون‬
‫فقط جائزة نقدية مقدارها ‪ 250‬دينار للجائزة‪ .‬وتقدر الشركة صرف ‪ %90‬من الجوائز فقط‪.‬‬
‫وبافتراض أن الشركة باعت كافة األجهزة لتجار التجزئة خالل عام ‪ 2020‬وصرفت ‪ 120‬جائزة عام‬
‫‪ ،2020‬كما تم صرف ‪ 50‬جائزة خالل عام ‪ 2021‬وانتهى العرض‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود المحاسبية المتعلقة بالجوائز النقدية وتكوين المخصص الالزم‪.‬‬

‫حل مثال (‪)7‬‬

‫‪ ‬قيمة الجوائز المصروفة خالل عام ‪ 71,111 = 251 × 921= 2121‬دينار‬
‫‪2020/12/71‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف الحملة الترويجية‬ ‫‪70,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪70,000‬‬
‫(إثبات مصروف الجوائز لعام ‪)2020‬‬

‫‪ ‬إعداد قيد التسوية بتاريخ ‪:2121/92/79‬‬

‫بموجب تقدي ارت الشركة‪ ،‬فإن ‪ %90‬من الجوائز تصرف للمستهلكين أي ‪ 180‬جائزة (‪ ،)%90×200‬أي‬
‫يتوجب إعداد مخصص بالجوائز المتوقع صرفها في الفترة المالية التالية ‪ 60‬جائزة (‪.)120-180‬‬
‫وبما قيمته ‪ 250 ×60‬دينار = ‪ 15,000‬دينار‪.‬‬

‫‪-931-‬‬
 ‫‪2020/12/71‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف الحملة الترويجية‬ ‫‪15,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخصص جوائز الحملة الترويجية‬ ‫‪15,000‬‬

‫‪ ‬قيد صرف الجوائز خالل عام ‪ 2129‬وإقفال المخصص‪:‬‬

‫تم صرف ‪ 50‬جائزة خالل عام ‪ 2021‬وبما قيمته ‪ 12,500=250×50‬دينار‪.‬‬

‫من حـ‪ /‬مخصص الحملة الترويجية‬ ‫‪15,000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬الصندوق ‪50 × 250‬‬ ‫‪12,500‬‬
‫حـ‪ /‬وفورات مصروف الحملة الترويجية – جوائز نقدية‬ ‫‪2500‬‬

‫‪ 7.5‬مخصص العقود المثقلة باإلعباء ‪Onerous Contracts‬‬

‫يتطلب هذا المعيار اإلعتراف بمخصص محدد بموجب عقد تنفيذي "مثقل باإللتزامات" والعقد المثقل‬
‫باإللتزامات الذي يغطيه معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ) 73‬هو العقد التنفيذي الذي تتجاوز فيه التكاليف التي‬
‫ال يمكن تجنبها المنافع المتوقعة وال تستطيع المنشأة الخروج من مسؤولياتها القانونية‪ .‬ويتم مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تعكس التكاليف التي ال يمكن تجنبها بموجب العقد أقل صافي تكلفة للخروج من العقد‪.‬‬
‫‪ ‬قبل وضع مخصص منفصل لعقد (مثقل باألعباء) أي متوقع خسارته‪ ،‬القيام إثبات أية خسائر تدني‬
‫والتي قد تكون قد حدثت في قيمة األصول المخصصة لذلك العقد (راجع معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪.)76‬‬
‫‪ ‬يمكن إلغاء العديد من العقود (على سبيل المثال‪ ،‬بعض أوامر الشراء الروتينية) دون دفع تعويض‬
‫إلى الطرف اآلخر‪ ،‬ولذلك فإنه ال يكون هناك إلتزام‪ .‬وتنشأ عن عقود أخرى حقوق وإلتزامات لكل من‬
‫الطرفين المتعاقدين‪ .‬وعندما تجعل األحداث من مثل هذا العقد عقدًا متوقع خسارته‪ ،‬فإن العقد يقع‬
‫ضمن نطاق هذا المعيار ويوجد إلتزام يتم إثباته‪ .‬وتقع العقود قيد التنفيذ‪ ،‬غير المتوقع خسارتها‪،‬‬
‫خارج نطاق هذا المعيار‪.‬‬
‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2019/11/1‬وقعت الشركة العالمية إتفاقية مع أحد الموردين لشراء كمية من منتج معين بقيمة‬
‫‪ 400,000‬دينار يتم توريدها للشركة ابتداء من ‪ 2020/1/15‬مع إمكانية إلغاء الشركة للعقد خالل شهرين‬
‫من توقيعه ووجود غرامة إلغاء العقد بمبلغ يعادل ‪ %5‬من قيمة العقد تدفع خالل شهر من إلغاء العقد‪.‬‬

‫‪-931-‬‬
‫وبسبب اإلنخفاض الشديد في أسعار المنتج خالل شهر كانون أول (‪ )12‬من عام ‪ 2019‬وزيادة حالة الركود‬
‫اإلقتصادي قررت الشركة في ‪ 2019/12/25‬إلغاء العقد‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية بموجب معيار (‪.)73‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫يتوجب على الشركة اإلعتراف بمخصص بمبلغ ‪ 20,000‬دينار (‪ )%5 × 400,000‬دينار‪ ،‬نظ اًر لوجود‬
‫أعباء مستقبلية لتنفيذ العقد دون وجود منافع مستقبلية من العقد‪ .‬ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬
‫‪2019/12/25‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف عقود مثقلة باالعباء – غ ارمات إنهاء عقود‬ ‫‪20,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخصص عقود مثقلة باألعباء‬ ‫‪20,000‬‬

‫مثال (‪)5‬‬
‫في ‪ 2020/1/1‬قامت شركة بتعيين خبير إستراتيجي في مجال التسويق بعقد لمدة ‪ 7‬سنوات‪ ،‬بحيث يتم دفع‬
‫‪ 60,000‬دينار سنوي ًا بداية كل سنة لذلك الخبير‪ .‬خالل عام ‪ 2020‬قررت الشركة باإلستغناء عن خدمات‬
‫ذلك الخبير‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي المعالجة المحاسبية المتعلقة بحقوق الخبير للعامين ‪ 2021‬و ‪ 2022‬عند إعداد القوائم‬
‫المالية نهاية عام ‪.2020‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )73‬فإن هذا العقد هو عقد مثقل باألعباء‪ ،‬ويجب اإلعتراف بمخصص‬
‫عقود مثقل باألعباء نهاية عام ‪ 2020‬بمبلغ ‪ 120,000‬دينار (‪ .)2 × 60,000‬ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصروف عقود مثقلة باألعباء – عقد خبير التسويق ‪2020/12/71‬‬ ‫‪120,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخصص عقود مثقلة باألعباء‬ ‫‪120,000‬‬
‫(إثبات مخصص عقد الخبير)‬

‫‪ 4.5‬مخصص إعادة الهيكلة ‪Restructuring‬‬

‫تعرف عملية إعادة الهيكلة بأنها برنامج منظم ومخطط له بشكل محدد ولإلدارة السيطرة التامة على مخطط‬
‫إعادة الهيكلة وتؤدي إعادة الهيكلة إلى تغيير نطاق أعمال المنشأة أو الطريقة التي يتم بها تنفيذ تلك‬
‫األعمال‪ .‬ومن األمثلة على إعادة الهيكلة بيع خط أعمال أو إيقافه أو إغالق مواقع العمل في منطقة معينة‬
‫وتغيير موقع األنشطة التجارية والتغيرات في هيكل اإلدارة مثل تغيير في المسميات الوظيفية وتعديل‬
‫الوصف الوظيفي بشكل كبير‪ .‬ويضمن هذا المعيار المتطلبات التالية بهذا الخصوص‪:‬‬

‫‪-911-‬‬
‫‪ -‬وبموجب معيار المحاسبة رقم (‪ )73‬يتم اإلعتراف بمخصص إعادة الهيكلة بشروط إذا كانت هناك خطة‬
‫رسمية مفصلة إلعادة الهيكلة تبين ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬نطاق العمليات التي سيتم إعادة هيكلتها‪.‬‬
‫‪ ‬المواقع الرئيسة المتأثرة بإعادة الهيكلة‪.‬‬
‫‪ ‬التعويضات المتوقع دفعها للموظفين المتوقع اإلستغناء عنهم‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يشمل مخصص إعادة الهيكلة فقط النفقات التي تنشأ عن إعادة الهيكلة‪ ،‬والتي تستوفي كال‬
‫مما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تستلزمها إعادة الهيكلة بالضرورة؛‬
‫‪ ‬غير مرتبطة باألنشطة المستمرة للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬ويتضمن مخصص إعادة الهيكلة التكاليف المباشرة المحتملة عن إعادة الهيكلة وال يشمل المخصص‬
‫تكاليف مثل‪ :‬إعادة تدريب أو نقل الموظفين المستمرين؛ أو مصاريف التسويق؛ أو االستثمار في أنظمة‬
‫وشبكات توزيع جديدة‪.‬‬
‫‪ -‬ال تؤخذ المكاسب من اإلستبعاد المتوقع لألصول في الحسبان عند قياس مخص إعادة الهيكلة‪ ،‬حتى ولو‬
‫كان بيع األصول يتصور على أنه جزء من إعادة الهيكلة‪.‬‬

‫‪ .6‬اإللتزامات المحتملة (الطارئة) ‪Contingent Liabilities‬‬

‫تمثل اإللتزامات المحتملة إلتزامات متوقع حدوثها في المستقبل‪ ،‬ويعتمد حدوثها على حدث مستقبلي ناتج عن‬
‫عملية ماضية وتتصف بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬درجة إحتمالية التدفق النقدي الصادر غير محتمل بشكل مرجح‪ ،‬أي أن إحتمالية حدوث المدفوعات‬
‫نتيجة هذا اإللتزام ضئيلة أي أقل من ‪ ،%50‬أو‬
‫ب‪.‬ال يمكن تقدير مبلغها بموثوقية‪ ،‬أو‬
‫ج‪ .‬مرتبطة بحدوث أحداث مستقبلية غير مؤكدة و‪/‬أو خارجة عن سيطرة الشركة‪.‬‬
‫ويتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )73‬عدم اإلعتراف باإللتزامات المحتملة (الطارئة) وإنما يتم اإلفصاح‬
‫عنها فقط في ضمن اإليضاحات والمالحظات المرفقة بالبيانات المالية ما لم تكن إمكانية حدوث التدفق‬
‫الصادر للمنافع اإلقتصادية بعيد الحدوث عندها ال يتم اإلفصاح‪.‬‬
‫ومن األمثلة على اإللتزامات المحتملة (الطارئة) ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬الدعاوي المقامة ضد الشركة والتي ينطبق عليها أحد الصفات أعاله (أ‪ ،‬أو ب أو‪ ،‬ج)‪.‬‬

‫‪-919-‬‬
 ‫‪ ‬كفاالت قروض مصرفية‪.‬‬
‫‪ ‬الكفاالت المصرفية الصادرة ألطراف أخرى والمكفول بها المنشأة‪ ،‬مثل كفالة حسن التنفيذ وكفالة‬
‫الصيانة وغيرها‪.‬‬

‫مثال (‪)6‬‬
‫كانت هناك قضية مقامة على الشركة الدولية خالل عام ‪ 2020‬من قبل أحد المنافسين للتعويض بمبلغ‬
‫‪ 80,000‬دينار عن أضرار وقعت على ذلك المنافس‪ .‬وحسب تقديرات الخبراء القانونيين في الشركة الدولية‬
‫ال يوجد مسؤولية على الشركة الدولية وإن وجدت فإن احتماليتها ضعيفة (أي أن إحتمالية دفع تعويضات‬
‫للعميل في المستقبل ضعيفة)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف سيتم معالجة القضية المقامة على المنشأة في ‪.2020/12/71‬‬

‫حل مثال (‪)6‬‬

‫في هذه الحالة ال يتم اإلعتراف بأي مخصص لمواجهة اإللتزام المحتمل‪ ،‬ويتم اإلفصاح فقط عن إلتزامات‬
‫طارئة في إيضاحات القوائم المالية لعام ‪.2020‬‬

‫‪ .3‬األصول المحتملة ‪Contingent Assets‬‬

‫األصول المحتملة هي األصول التي تنشأ من حدث سابق ويتم تأكيد وجودها فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث‬
‫مستقبلي واحد أو أكثر غير مؤكد وال يخضع لسيطرة المنشأة بشكل كامل‪ .‬وتطبيقاً لمبدأ أو مفهوم الحيطة‬
‫والحذر يتطلب معيار رقم (‪ )73‬عدم اإلعتراف باألصل المحتمل ويتم اإلفصاح عن األصول المحتملة عندما‬
‫يكون من المحتمل حدوث تدفق داخل للمنافع اإلقتصادية‪.‬‬

‫وال يتم إثبات األصول المحتملة في القوائم المالية حيث قد ينتج عن هذا إثبات دخل قد ال يتحقق أبداً‪ ،‬ولكن‬
‫عندما يكون تحقق الدخل في حكم المؤكد عندئذ ال يعد األصل المتعلق به أصالً محتم ً‬
‫ال ويتم إثباته‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬إذا رفعت الشركة العربية دعوى قضائية على شركة أخرى (مورد معين) للمطالبة‬
‫بتعويض بمبلغ ‪ 35,000‬دينار‪ ،‬ويفيد الرأي القانوني بأن هناك إحتمالية مرتفعة للحصول على تعويضات‬
‫نقدية (أصول محتملة) نتيجة هذه القضية‪ .‬في هذه الحالة ال يتم اإلعتراف بأي موجودات محتملة‪ ،‬ويتم‬
‫اإلفصاح فقط عن تلك الموجودات في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪-912-‬‬
 ‫‪ .1‬الخسائر التشغيلية المستقبلية ‪Future Operating Losses‬‬
‫يمنع معيار المحاسبة رقم (‪ )73‬اإلعتراف بمخصص للخسائر التشغيلية المستقبلية‪ ،‬أي الخسائر المتوقع‬
‫حدوثها في الفترات القادمة ألنها ال تستوفي معايير اإلعتراف بالمخصص‪ .‬وحيث أن الخسائر المستقبلية‬
‫هي ليست إلتزامات تعاقدية ناشئة عن أحداث ملزمة سابقة ويمكن تفاديها عن طريق إجراء مستقبلي للمنشأة‬
‫(مثالً عن طريق التصرف باألعمال)‪ ،‬فإنها ال تلبي بصورة واضحة معايير اإلعتراف بالمخصصات‪ ،‬ويمكن‬
‫أن ينطبق عليها معيار المحاسبة رقم (‪ ،)76‬تدني قيمة الموجودات‪.‬‬

‫‪ .1‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosure‬‬

‫أ‪ .‬يجب اإلفصاح ولكل فئة من المخصصات عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬المبلغ الدفتري المسجل في بداية ونهاية الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬المخصصات المضافة خالل الفترة‪ ،‬بما في ذلك الزيادة على المخصصات الحالية‪.‬‬
‫‪ ‬المبالغ المستعملة والتي قيدت على حساب المخصص خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬المبالغ غير المستخدمة المعكوسة لبيان الدخل (مكاسب تخفيض المخصص) خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬الزيادة خالل الفترة في المبلغ المخصوم الناتج عن مرور الوقت وأثر أي تغير في معدل الخصم‪.‬‬
‫مالحظة‪ :‬المعلومات المقارنة غير مطلوبة‪.‬‬
‫ب‪.‬يجب أن تفصح المنشأة أيضاً ولكل فئة من المخصصات عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬وصف مختصر عن طبيعة اإللتزام والتوقيت المتوقع ألية تدفقات صادرة‪.‬‬
‫‪ ‬إشارة إلى الشكوك في مبلغ وتوقيت تلك التدفقات الصادرة (وتوضيح اإلفتراضات الرئيسة الخاصة‬
‫باألحداث المستقبلية)‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ التعويضات المتوقعة‪.‬‬
‫ج‪ .‬ما لم تكن إمكانية التدفق الصادر بعيد الحدوث‪ ،‬يجب اإلفصاح في تاريخ قائمة المركز المالي لكل فئة‬
‫من اإللتزامات المحتملة عن وصف مختصر حول طبيعة اإللتزام المحتمل‪ .‬وحيثما كان عملياً يجب‬
‫اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تقدير ألثره المالي‪.‬‬
‫‪ ‬إشارة إلى الشكوك المتعلقة بمبلغ أو توقيت أي تدفق صادر‪.‬‬
‫‪ ‬إمكانية أي تعويض‪.‬‬

‫‪-917-‬‬
‫د‪ .‬حيث يكون التدفق الوارد للمنافع اإلقتصادية محتمالً‪ ،‬يجب أن تفصح المنشأة عن وصف موجز حول‬
‫طبيعة األصول المحتملة في تاريخ قائمة المركز المالي وحيثما يكون عملياً‪ ،‬يجب اإلفصاح عن تقييم‬
‫لتقديراتها المالية‪.‬‬
‫ه‪ .‬عندما ال يتم اإلفصاح عن أي من المعلومات المطلوبة حول األصول المحتملة والمطلوبات المحتملة‬
‫ألنه من غير الممكن القيام بذلك‪ ،‬يجب اإلفصاح عن هذه الحقيقة‪.‬‬
‫في بعض الحاالت قد يسبب اإلفصاح عن بعض هذه المعلومات أو جميعها ضر اًر كبي اًر بوضع المنشأة‬
‫في نزاع مع أطراف أخرى حول موضوع المخصص أو اإللتزام المحتمل أو األصل المحتمل‪ ،‬ففي هذه‬
‫الحالة ال يطلب من المنشأة اإلفصاح عن المعلومات بل يجب اإلفصاح عن الطبيعة العامة للنزاع‪ ،‬مع‬
‫توضيح حقيقة أن المعلومات ال يتم اإلفصاح عنها والسبب في ذلك‪.‬‬

‫‪-914-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .9‬يوجد دعوى قضائية مقامة على شركة اإل تحاد بمبلغ مليون دينار خالل عام ‪ 2121‬وال زالت منظورة‬
‫أمام المحكمة حتى نهاية العام المذكور ولكن إحتمالية حدوث التدفق الصادر غير محتملة وفق لرأي‬
‫المستشار القانوني (ضعيفة)‪ .‬فإن اإلجراء المتخذ محاسبياً عند إعداد القوائم المالية نهاية ‪2121‬‬
‫هو‪:‬‬
‫يتم اإلعتراف بمخصص دعاوي قضائية ب‪ -‬يتم اإلفصاح فقط عن الدعوى القضائية‬ ‫أ‪-‬‬
‫والرأي القانوني باإليضاحات المرفقة بالقوائم‬ ‫بمليون دينار تطبيقاً للحيطة والحذر‬
‫المالية‬
‫يتم اإلعتراف بأصول ضريبية مؤجلة‬ ‫ج‪ -‬يتم اإلعتراف بإلتزامات تعويضات مستحقة د‪-‬‬
‫القبض‬

‫‪ .2‬واحدة مما يلي يتم اإلعتراف بها في القوائم المالية‪:‬‬

‫ب‪ -‬المخصصات‬ ‫الموجودات المحتملة‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ) و (ج) صحيحتان‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المطلوبات المحتملة‬

‫‪ .7‬يتم اإلعتراف بمخصص إعادة الهيكلة عند توفر الشروط التالية‪:‬‬

‫إذا كانت هناك خطة رسمية مفصلة إلعادة ب‪ -‬خطة تبين العمليات التي سيتم إعادة‬ ‫أ‪-‬‬
‫هيكلتها‬ ‫الهيكلة‬
‫جميع ما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المواقع الرئيسة المتأثرة بإعادة الهيكلة‬

‫‪ .4‬العقد المثقل باألعباء هو‪:‬‬

‫العقد التنفيذي الذي تتجاوز فيه التكاليف ب‪ -‬العقد التنفيذي الذي تساوي فيه التكاليف‬ ‫أ‪-‬‬
‫التي ال يمكن تجنبها المنافع المتوقعة وال‬ ‫التي ال يمكن تجنبها المنافع المتوقعة وال‬
‫تستطيع المنشأة الخروج من مسؤولياتها‬ ‫المنشأة الخروج من مسؤولياتها‬ ‫تستطيع‬
‫القانونية‬ ‫القانونية‬

‫‪-915-‬‬
 ‫العقد التنفيذي الذي تقل فيه التكاليف التي‬ ‫ج‪ -‬العقد التنفيذي الذي تقل فيه التكاليف التي د‪-‬‬
‫ال يمكن تجنبها المنافع المتوقعة وتستطيع‬ ‫ال يمكن تجنبها المنافع المتوقعة وال تستطيع‬
‫المنشأة الخروج من مسؤولياتها القانونية‬ ‫المنشأة الخروج من مسؤولياتها القانونية‬

‫‪ .5‬واحدة مما يلي ينطبق عليها تعريف المخصص الوارد في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)73‬‬
‫ب‪ -‬مجمع إهتالك المباني‬ ‫مخصص الديون المشكوك فيها‬ ‫أ‪-‬‬
‫مخصص ضمانات كفالة المنتج‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬متراكم تدني قيمة األصول‬

‫‪ .6‬تقوم شركة ببيع غساالت ويتم منح العمالء كفاالت لمدة سنة من تاريخ البيع‪ ،‬وخالل عام ‪2191‬‬
‫باعت الشركة ‪ 911‬غسالة‪ ،‬ومن الخبرة السابقة للشركة فإن‪:‬‬
‫‪ %61 ‬من الوحدات المباعة ال يتم إعادتها من قبل العمالء إلجراء صيانة ضمن فترة الكفالة‪.‬‬
‫‪ %75 ‬من الوحدات المباعة يتم إجراء صيانة بسيطة لها ضمن فترة الكفالة‪.‬‬
‫‪ %5 ‬من الوحدات المباعة يتم إجراء صيانة جوهرية لها ضمن فترة الكفالة‪.‬‬
‫تبلغ تكلفة الصيانة البسيطة المقدرة للغسالة الواحدة ‪ 11‬دينار‪ ،‬وتكلفة الصيانة الجوهرية ‪ 951‬دينار‪.‬‬
‫فإن مبلغ مخصص الكفاالت الواجب تكوينة في ‪ 2191/12/31‬هو‪:‬‬
‫ب‪ 5550 -‬دينار‬ ‫‪ 7550‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 5650 -‬دينار‬

‫‪ .3‬أي مما يلي ال يتم اإلعتراف بمخصص لها عند إعداد القوائم المالية نهاية ‪:2121‬‬
‫إلغاء شركة لعقد مستشار خالل عام ‪ 2020‬ب‪ -‬قضية مقامة على الشركة خالل عام ‪2020‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫ووجود إحتمالية مرجحة لدفع مبلغ قابل‬ ‫علماً بأن العقد يتضمن حق المستشار‬
‫للتحديد بموثوقية وبقيمة ‪ 50,000‬دينار‬ ‫بالحصول على راتب يدفع له كل ‪ 7‬شهور‬
‫حتى نهاية ‪2022‬‬
‫(أ) و (ج)‬ ‫ج‪ -‬الخسائر التشغيلية المتوقع حدوثها خالل د‪-‬‬
‫عام ‪2021‬‬

‫‪-916-‬‬
 ‫استخدم المعلومات التالية لإلجابة عن السؤاليين التاليين (‪)1-1‬‬
‫في ‪ 2121/7/9‬بدأت الشركة العربية لتجارة األجهزة الكهربائية حملتها الترويجية لبيع ‪ 9111‬وحدة من‬
‫المكانس الكهربائية الحديثة‪ ،‬وذلك من خالل وضع ‪ 9111‬كوبون (أكشط واربح) داخل عبواتها يربح منها‬
‫‪ 911‬كوبون فقط جائزة نقدية مقدارها ‪ 711‬دينار للجائزة‪ .‬وتقدر الشركة صرف ‪ %15‬من الجوائز فقط‪.‬‬
‫وبافتراض أن الشركة باعت كافة الكمية لتجار التجزئة خالل عام ‪ 2121‬وصرفت ‪ 51‬جائزة عام ‪،2121‬‬
‫كما تم صرف ‪ 41‬جائزة خالل عام ‪ 2129‬وانتهى العرض‪.‬‬

‫‪ .1‬بعد إعداد قيد التسوية وإعداد القوائم المالية نهاية ‪ ،2121‬فإن حساب مخصص جوائز الحملة‬
‫الترويجية سيظهر بمبلغ ‪:‬‬
‫ب‪ 17,500 -‬دينار ضمن اإللتزامات المتداولة‬ ‫‪ 17,500‬دينار ضمن األصول المتداولة‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 15,000‬دينار ضمن اإللتزامات المتداولة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 28,500 -‬دينار ضمن اإللتزامات المتداولة‬

‫‪ .1‬مجموع مصاريف الحملة الترويجية التي ستظهر في بيان الدخل لعام ‪ 2121‬ستبلغ ‪:‬‬
‫ب‪ 17,500 -‬دينار‬ ‫‪ 15,000‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 29,400‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 28,500 -‬دينار‬

‫‪ .91‬بدأت شركة اإل تفاق في سنة ‪ 2121‬بيع منتج جديد بكفالة لمدة سنتين وطبقاً لخبرات الشركة السابقة‬
‫فإن تكاليف الكفالة المقدرة والمتعلقة بالمبيعات هي كما يلي‪:‬‬
‫السنة األ ولى من الكفالة (‪ )%2‬من المبيعات‬
‫السنة الثانية من الكفالة (‪ )%4‬من المبيعات‬
‫فإذا علمت أن المبيعات ومصاريف الكفالة للسنتين ‪ 2121‬و ‪ 2129‬كانت كما يلي‪:‬‬
‫‪2129‬‬ ‫‪2121‬‬
‫المبيعات‬ ‫‪ 500,000‬دينار‬ ‫‪ 400,000‬دينار‬
‫مصاريف الكفالة الفعلية‬ ‫‪ 25000‬دينار‬ ‫‪3000‬‬
‫فإن رصيد مخصص ضمان السلع المباعة نهاية ‪ 2129‬سيظهر بالميزانية بمبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 23,000 -‬دينار‬ ‫‪ 72,000‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 19,000‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 22,000 -‬دينار‬

‫‪-913-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫تبيع شركة الشرق أجهزة كهربائية وتمنح لعمالئها ضمان (كفالة) بيع لمدة سنة‪ ،‬وقد بلغت مبيعات الشركة‬
‫خالل عام ‪ 2020‬ما قيمته ‪ 50,000‬دينار‪ ،‬ومن خبرة الشركة تقدر مصاريف الصيانة التي يتم تكبدها ‪%5‬‬
‫من قيم المبيعات‪ .‬وخالل عامي ‪ 2020‬و ‪ 2021‬تم تكبد مصاريف صيانة لألجهزة المباعة بمبلغ ‪800‬‬
‫دينار و ‪ 1800‬دينار على التوالي‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود المتعلقة بالكفالة (ضمان) األجهزة المباعة لعامي ‪ 2020‬و ‪. 2021‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫تمنح شركة سي بي سي عقد ضمان لألجهزة التي تبيعها للعمالء لمدة ‪ 7‬سنوات ضد عيوب التصنيع‪،‬‬
‫وتقدر الشركة تكاليف الصيانة خالل فترة الضمان بنسبة ‪ %2‬من المبيعات في سنة البيع‪ ،‬و‪ %4‬و ‪ %6‬من‬
‫المبيعات في السنوات الالحقة‪ .‬وبل غت مبيعات الشركة وتكاليف الصيانة خالل فترة الضمان للسنوات‬
‫‪ 2021 ،2020 ،2019‬كما يلي‪:‬‬
‫تكاليف الصيانة (الضمان) الفعلية‬ ‫المبيعات‬ ‫السنة‬
‫‪ 10,000‬دينار‬ ‫‪ 250,000‬دينار‬ ‫‪2019‬‬
‫‪ 20,000‬دينار‬ ‫‪ 500,000‬دينار‬ ‫‪2020‬‬
‫‪ 70,000‬دينار‬ ‫‪ 350,000‬دينار‬ ‫‪2021‬‬
‫‪ 61,111‬دينار‬ ‫‪ 9,511,111‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫المطلوب‪ :‬احسب رصيد حساب مخصص الضمان (الصيانة) الواجب ظهوره في قائمة المركز المالي في‬
‫‪.2021/12/71‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫عدد شروط اإلعتراف بالمخصص وفق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)73‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫عرف المطلوبات المحتملة وبين خصائصها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)73‬‬

‫‪-911-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪91‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9‬‬ ‫الرقم‬
‫ج‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ .1‬يتم إعداد قيد بمصاريف الصيانه الفعلية خالل عام ‪ 2020‬كما يلي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصروف الصيانة ‪ -‬الكفاالت (ضمان السلعة)‬ ‫‪800‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مخصص الصيانة كفاالت‬ ‫‪800‬‬
‫(إثبات مصروف الصيانة الفعلية)‬

‫‪ .2‬بتاريخ إعداد الحسابات الختامية في ‪ 2020/12/71‬يتم إحتساب مصاريف الكفالة (الضمان) المقدر‬
‫حدوثها وإعداد مخصص لها وكما يلي‪:‬‬
‫مصروف الكفالة (الضمان) = إجمالي المبيعات × نسبة المصاريف المقدر تكبدها – مصاريف‬
‫الصيانه الفعلية‬
‫= (‪800 - )%5 × 50,000‬‬
‫= ‪ 1300‬دينار‬

‫‪2020/12/71‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف الصيانة ‪ -‬الكفاالت (ضمان السلعة)‬ ‫‪1300‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مخصص الصيانة ‪ -‬كفاالت‬ ‫‪1300‬‬
‫(إثبات مصروف الكفالة المقدرة)‬

‫‪ .7‬إثبات المصاريف المتكبدة فعلياً للوفاء بالكفالة (ضمان السلعة) خالل عام ‪:2021‬‬

‫من حـ‪ /‬مخصص كفاالت المبيعات‬ ‫‪1300‬‬

‫من حـ‪ /‬مصروف صيانة – كفاالت (تحمل على أرباح وخسائر عام ‪)2021‬‬ ‫‪100‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪1800‬‬
‫(إثبات دفع المصاريف المتكبدة فعلياً)‬

‫‪-911-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬
‫= المبيعات × مصاريف الصيانة اإلجمالية المقدرة‬
‫= ‪)%6+ %4 + %2( %12 × 1,500,000‬‬
‫= ‪ 180,000‬دينار‬
‫رصيد مخصص ضمان السلع المباعة والذي يعرض كإلتزام في قائمة المركز المالي =‬
‫‪ 180,000‬دينار – ‪ 60,000‬دينار = ‪ 120,000‬دينار‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫يجب اإلعتراف بالمخصص عند تلبية جميع الشروط التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬عندما يكون لدى المنشأة إلتزام حالي (قانوني أو إستنتاجي) نتيجة لحدث سابق‪.‬‬
‫ب‪.‬من المحتمل أن يتطلب تدفق صادر من الموارد التي تمثل منافع إقتصادية لتسديد اإللتزام التعاقدي‪.‬‬
‫ج‪ .‬إذا كان من الممكن تقدير مبلغ اإللتزام بموثوقية‪.‬‬

‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫تمثل اإللتزامات المحتملة إلتزامات متوقع حدوثها في المستقبل‪ ،‬ويعتمد حدوثها على حدث مستقبلي ناتج عن‬
‫عملية ماضية وتتصف بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬درجة إ حتمالية التدفق النقدي الصادر غير محتمل بشكل مرجح‪ ،‬أي أن إحتمالية حدوث المدفوعات‬
‫نتيجة هذا اإللتزام ضئيلة أي أٌقل من ‪ ،%50‬أو‬
‫ب‪.‬ال يمكن تقدير مبلغها بموثوقية‪ ،‬أو‬
‫ج‪ .‬مرتبطة بحدوث أحداث مستقبلية غير مؤكدة و‪/‬أو خارجة عن سيطرة الشركة‪.‬‬

‫‪-911-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬
‫الفصل الثامن‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)11‬‬
‫الممتلكات واآلالت والمعدات‬
‫‪Property, Plant and Equipment‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)16‬الممتلكات واآلالت‬
‫والمعدات"‪.‬‬

‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)16‬الممتلكات واآلالت والمعدات"‪.‬‬

‫‪ .3‬توضيح الشروط الواجب توفرها لإلعتراف وتسجيل قيمة الممتلكات واآلالت والمعدات‪.‬‬

‫‪ .4‬بيان التكاليف التي يجب تحميلها للممتلكات واآلالت والمعدات عند تملكها‪.‬‬

‫‪ .5‬بيان التكاليف التي تعتبر تكاليف غير مباشرة ويجب قيدها كمصروف في بيان الدخل وبالتالي‬
‫عدم تحميلها للممتلكات واآلالت والمعدات عند تملكها‪.‬‬

‫‪ .6‬بيان المعالجة المحاسبية لنفقات الصيانة اإليرادية والرأسمالية‪.‬‬

‫‪ .7‬شرح للنماذج المستخدمة للقياس الالحق للممتلكات واآلالت والمعدات‪.‬‬

‫‪ .8‬عرض لألسس الواجب مراعاتها إلهتالك الممتلكات واآلالت والمعدات‪.‬‬

‫‪ .9‬توضح كيفية معالجة اإلنخفاض في قيمة األصل والتعويض عن قيمة ذلك اإلنخفاض‪.‬‬

‫‪ .11‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)16‬‬

‫‪-191-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تعمل األصول الملموسة طويلة األجل على مساعدة المنشأة في القيام بأنشطتها الرئيسية‪ ،‬حيث يتم‬
‫استخدام هذه األصول في تسيير أعمال المنشأة أي في عمليات إنتاج أو توريد البضائع والخدمات‪ ،‬أو‬
‫تأجيرها للغير أو ألغراض إدارية‪ ،‬وتكاد ال تخلو ميزانية أي منشأة مهما كان طبيعة عملها من وجود‬
‫أحد بنود الممتلكات واآلالت والمعدات‪ .‬والتي يطلق عليها في كثير من األحيان األصول الثابتة وبما أن‬
‫هذه األصول تقدم منافع إقتصادية للمنشأة ألكثر من فترة واحدة‪ ،‬يتم رسملة هذه األصول وتوزيع تكاليفها‬
‫على مدار عمرها اإلنتاجي وهو ما يطلق عليه اإلهتالك وبما ينسجم مع نمط المنافع التي تحصل عليها‬
‫المنشأة نتيجة إستخدام هذه األصول‪ ،‬وهذا ما يبرر وجود العديد من طرق اإلهتالك كطريقة القسط‬
‫الثابت والقسط المتناقص وطريقة وحدات النشاط وغيرها من الطرق‪.‬‬

‫ويبين هذا المعيار كيفية المحاسبة عن تلك األصول عند اإلقتناء‪ ،‬وعند وجود إضافات عليها‪ ،‬وفي حالة‬
‫مبادلتها‪ ،‬أو اإلستغناء عنها بالمبادلة أو البيع وكيفية إهتالكها وغيرها من العمليات المتعلقة بتلك‬
‫األصول‪.‬‬

‫‪ .1‬هدف ونطاق المعيار ‪Objective & Scope‬‬

‫‪ 1.1‬هدف المعيار‬
‫وصف المعالجة المحاسبية للممتلكات واآلالت والمعدات ويشمل ذلك توقيت‬ ‫يهدف هذا المعيار‬
‫اإلعتراف باألصول وتحديد مبالغها المسجلة (الدفترية) وتحديد أعباء اإلهتالك وخسائر اإلنخفاض في‬
‫القيمة الواجب اإلعتراف بها وكذلك بيان متطلبات اإلفصاح‪.‬‬

‫‪ 1.1‬نطاق المعيار‬
‫يجب أن ُيطبق هذا المعيار عند المحاسبة عن الممتلكات واآلالت والمعدات‪ ،‬باستثناء عندما يتطلب‬
‫معيار آخر أو يسمح بمعالجة محاسبية مختلفة بإستثناء ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع بموجب (‪.)IFRS 5‬‬
‫‪ -‬األصول البيولوجية المرتبطة بالنشاط الزراعي ما عدا النباتات (األشجار) المثمرة ‪Bearer plants‬‬
‫بموجب (‪ .)IAS 41‬حيث يطبق هذا المعيار على النباتات (األشجار) المثمرة والتي يتم تصنيفها‬
‫ومعالجتها كأصول غير متداولة ملموسة اعتبا اًر من ‪ 2116/1/1‬ولكن ال يتم تطبيقه على المنتج‬
‫الزراعي الذي ينمو على النباتات المثمرة‪.‬‬
‫‪ -‬اإلعتراف والقياس المتعلقة بموجودات اإلستكشاف والتقييم بموجب (‪.)IFRS 6‬‬
‫‪ -‬حقوق التعدين واإل حتياطيات المعدنية مثل النفط والغاز الطبيعي والموارد غير المتجددة المشابهة‪.‬‬

‫‪-191-‬‬
‫إال أنه يمكن تطبيق هذا المعيار على الممتلكات واآلالت والمعدات المستخدمة لتطوير أو صيانة‬
‫النشاطات التعدينية أو األصول البيولوجية‪.‬‬

‫‪ .1‬التعريفات ‪Definitions 1‬‬

‫العمر اإلنتاجي ‪ Useful Life‬هو‪:‬‬

‫‪ ‬الفترة الزمنية المتوقع إستخدام األصل خاللها من قبل المنشأة‪ .‬أو‬
‫‪ ‬عدد وحدات اإلنتاج أو الوحدات المماثلة التي يتوقع المشروع الحصول عليها من األصل‪.‬‬

‫القيمة المتبقية أو الخردة لألصل ‪The Residual Value‬‬

‫هي المبلغ المقدر الذي تحصل عليه المنشأة حالياً من التصرف باألصل‪ ،‬بعد إقتطاع التكاليف المقدرة‬
‫لإلستبعاد‪ ،‬في الحالة المتوقع أن يكون عليها األصل في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬

‫القيمة العادلة ‪Fair Value‬‬

‫هي المبلغ الذي سيتم إستالمه إذا تم بيع األصل أو دفعه لتسديد اإللت ازم في عملية إعتيادية بين أطراف‬
‫مشاركة بالسوق المنتظم في تاريخ القياس (انظر معيار (‪.))IFRS13‬‬

‫اإلهتالك ‪Depreciation‬‬
‫هو التوزيع المنظم للقيمة القابلة لإلهتالك لألصل (التكلفة – القيمة المتبقية) على مدار عمره اإلنتاجي‬
‫المتوقع‪.‬‬

‫التكلفة ‪Cost‬‬
‫هي مبلغ النقد أو معادالت النقد المدفوع أو القيمة العادلة لعوض آخر تم تقديمه إلقتناء أصل في تاريخ‬
‫إقتنائه أو إنشائه‪ ،‬أو عندما ينطبق ذلك‪ ،‬المبلغ الذي ُينسب لذلك األصل عند إثباته – بشكل أولي –‬
‫وفقاً للمتطلبات المحددة في المعايير الدولية األخرى‪ ،‬مثل المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 2‬الدفع‬
‫على السهم"‪.‬‬

‫القيمة المرحلة (المسجلة) ‪Carrying Amount‬‬

‫هي عبارة عن المبلغ الذي ُيثبت به األصل مطروحاً منه مجمع اإلهتالك ومتراكم خسائر انخفاض‬
‫(تدني) قيمة األصل (إن وجدت)‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫الفقرة رقم (‪ )6‬من معيار ‪.IAS 16‬‬

‫‪-191-‬‬
 ‫‪ .1‬اإلعتراف باألصل ‪Recognition‬‬

‫‪ 1.1‬معايير اإلعتراف باألصل ‪Recognition Criteria‬‬

‫‪ ‬يجب اإلعتراف ببند الممتلكات واآلالت والمعدات كأصل عندما يكون من المحتمل تدفق منافع‬
‫إقتصادية مستقبلية مرتبطة باألصل المنشأة ويمكن قياس تكلفة األصل بموثوقية‪.‬‬
‫‪ ‬يعترف ببنود قطع الغيار والمعدات االحتياطية ومعدات الصيانة‪ ،‬وفقاً لهذا المعيار‪ ،‬عندما تستوفي‬
‫تعريف الممتلكات واآلالت والمعدات‪ .‬وبخالف ذلك‪ ،‬تصنف مثل هذه البنود على أنها مخزون‪ .‬أي‬
‫أنه يتم اإلعتراف بقطع الغيار الرئيسية ضمن بنود الممتلكات واآلالت والمعدات‪.‬‬
‫‪ ‬ال يحدد هذا المعيار الوحدة المقاسة لإلعتراف‪ ،‬أي ما الذي يشكل بنداً من بنود الممتلكات واآلالت‬
‫والمعدات‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يتطلب الحكم الشخصي عند تطبيق ضوابط اإلثبات على حاالت خاصة‬
‫بالمنشأة ويجب رسملة أي تكاليف تتوافق مع شروط اإلعتراف المذكورة‪ .‬ومن المالئم تجميع البنود‬
‫غير الهامة كقيمة فردية (مثل القوالب واألدوات)‪ .‬وفي الواقع العملي تتبنى كثي ًار من المنشآت‬
‫سياسة محاسبية معينة يتم بموجبها إثبات البنود التي تقل عن قيمة معينة كمصروف تطبيقاً لمفهوم‬
‫األهمية النسبية لتجنب التكلفة المفرطة في الحفاظ على السجالت المتعلقة بتلك األصول وإحتساب‬
‫إهتالكه السنوي وغيرها من التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬تقوم المنشأة‪ ،‬بموجب مبدأ اإلعتراف هذا‪ ،‬بتقييم (تسجيل) جميع تكاليف ممتلكاتها‪ ،‬وآالتها ومعداتها‬
‫في الوقت الذي يتم فيه تحملها‪ .‬وتشمل هذه التكاليف التي يتم تحملها – بشكل أولي – إلقتناء أو‬
‫تشييد بند من بنود الممتلكات واآلالت والمعدات والتكاليف التي يتم تحملها – الحق ًا – لإلضافة‬
‫إليه‪ ،‬أو استبدال جزء منه‪ ،‬أو صيانته‪ .‬قد تشمل تكلفة بنود األصول الثابتة تكاليف متكبدة متعلقة‬
‫بإيجار األصول المستخدمة في إنشاء وإضافة وإحالل األصول الثابتة مثل "استهالك حق‬
‫االستخدام"‪ 2‬المعدات المستخدمة في إنشاء المباني‪.‬‬
‫‪ ‬قد يتم إقتناء بنود الممتلكات واآلالت والمعدات ألسباب تتعلق بالسالمة أو البيئة‪ .‬ورغم أن إقتناء‬
‫مثل هذه األصول ال يزيد – بشكل مباشر – المنافع اإلقتصادية المستقبلية ألي بند موجود للمباني‬
‫واآلالت والمعدات‪ ،‬إال أنه قد يكون ضروري للمنشأة لتحصل على المنافع االقتصادية المستقبلية من‬
‫أصولها األخرى‪ .‬تمكن هذه األصول المنشأة من الحصول على منافع إقتصادية مستقبلية من‬
‫األصول المتعلقة بها تزيد عما كان يمكن الحصول عليه لو لم يتم إقتناء تلك البنود‪ .‬فعلى سبيل‬
‫المثال‪ ،‬قد يقوم مصنع مواد كيميائية بتركيب معالجات لمناولة المواد الكيميائية لإللتزام بمتطلبات‬
‫بيئية إلنتاج وتخزين المواد الكيميائية الخطرة‪ ،‬وعليه يتم إثبات تحسينات المصنع المتعلقة بها على‬

‫يتضمن معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ IFRS )66‬عقود اإليجار المعالجة المحاسبية لحقوق استخدام األصول وإستهالكاتها‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪-191-‬‬
‫أنها أصل نظ اًر ألنه بدونها لن تتمكن المنشأة من تصنيع وبيع المواد الكيميائية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫يتم مراجعة القيمة الدفترية الناتج عن مثل هذا األصل واألصول المتعلقة به إلختبار تدني القيمة‬
‫وفق لمعيار المحاسبة الدولي رقم ‪" 36‬اإلنخفاض في قيمة األصول"‪.‬‬

‫‪ 1.1‬التكاليف الالحقة ‪Subsequent Costs‬‬

‫‪ ‬يتم إعتبار مصاريف اإلصالح والصيانة اليومية ‪ The day-to-day Servicing‬لبند الممتلكات‬
‫واآلالت والمعدات‪ ،‬والتي تحافظ على الحالة التشغيلية العادية لألصل وال تؤدي زيادة العمر‬
‫اإلنتاجي أو كفاءة عمل األصل مثل‪ :‬أجور عمال الصيانة المتعلقة باألصل وتكلفة قطع الغيار‬
‫الصغيرة كمصروف إيرادي يقفل في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬عند تكبد نققات صيانة تؤدي لزيادة العمر اإلنتاجي أو تحسين كفاءة عمل األصل أو تحسين جودة‬
‫مخرجات األصل كأن يتم تخفيض نسبة التالف يتم رسملتها كجزء من القيمة المرحلة (الدفترية‬
‫لألصل) حيث ينطبق تعريف األصل على تلك النفقات‪.‬‬
‫‪ ‬عند القيام بإجراء عمليات صيانة دورية شاملة مثل الصيانة التي تتم للسفن والطائرات كل ثالث‬
‫سنوات أو أ ربع سنوات فإنه يتم رسملة هذه التكاليف وإطفائها على مدار الفترة الزمنية التي تغطيها‬
‫فترة الصيانة‪ ،‬دون تعديل تقديرات عمر األصل‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫تقوم إحدى شركات الطيران بإجراء صيانة دورية شاملة لطائراتها كل ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وقد قامت في‬
‫‪ 2121/11/11‬بدفع مبلغ ‪ 270,000‬دينار مصاريف صيانة شملت قطع غيار وأجور صيانة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود المتعلقة بمصاريف الصيانة الشاملة خالل عام ‪.2121‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ -‬إثبات تكاليف الصيانة كأصل‪:‬‬
‫‪2121/11/11‬‬ ‫من حـ‪ /‬تكاليف صيانة شاملة ‪ -‬الطائرة‬ ‫‪270,000‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪270,000‬‬
‫(تكاليف الصيانة الدورية الشاملة)‬

‫‪ -‬في نهاية كل عام من األعوام الثالثة يتم إطفاء تكاليف الصيانة الشاملة بمبلغ ‪ 90,000‬دينار‬
‫(‪ 3/270,000‬سنوات)‪.‬‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف صيانة‬ ‫‪90,000‬‬
‫حـ‪ /‬تكاليف صيانة شاملة‪ -‬الطائرة‬ ‫‪90,000‬‬
‫(تكاليف الصيانة الدورية الشاملة)‬

‫‪-191-‬‬
‫يطبق هذا المعيار شروط اإلعتراف الرئيسيين المشار إليهما سابقاً على جميع النفقات‪ ،‬ويجب اإلعتراف‬
‫بالتكلفة كأصل إذا إستوفت التكلفة شروط اإلعتراف المذكورة‪ .‬وإذا لم تكن تكلفة األصل المستبدل قابلة‬
‫للتحديد بشكل منفصل‪ ،‬فإنه يمكن إستخدام تكلفة اإلستبدال كمؤشر على تكلفة البند المستبدل‪ ،‬والذي‬
‫يجب إستبعاده من تكلفة األصل‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫قامت شرك ة النقل السريع بشراء محطة نقل كهربائية من ضمنها قطار كهربائي بمبلغ ‪ 200,000‬دينار‬
‫والعمر اإلنتاجي المقدر لها ‪ 10‬سنوات‪ .‬في نهاية السنة السادسة‪ ،‬يتطلب القطار الكهربائي اإلستبدال‪،‬‬
‫كون عملية الصيانة اإلضافية له غير مجدية كونها تتسبب في توقف العمل في محطة النقل‪ .‬أما بقية‬
‫المحطة فهي صالحة للطريق ويتوقع أن تستمر للسنوات األربعة المقبلة‪ .‬تبلغ تكلفة القطار الكهربائي‬
‫الجديد ‪ 90,000‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬هل يمكن اإلعتراف بتكلفة القطار الكهربائي الجديد كأصل‪ ،‬وما هي المعالجة المحاسبية‬
‫الواجب إتباعها؟‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫سيحقق القطار الكهربائي الجديد منافع إقتصادية للشركة وتكون التكلفة قابلة للقياس‪ .‬لذلك يجب‬
‫اإلعتراف بالبند كأصل‪ .‬هذا ولم تحدد الفاتورة األصلية للناقلة تكلفة القطار الكهربائي‪ ،‬إال أنه يمكن‬
‫(عادة من خالل الخصم) على التكلفة المحتملة قبل ‪6‬‬
‫ً‬ ‫استخدام تكلفة اإلستبدال ‪ 90,000‬دينار كمؤشر‬
‫سنوات‪ .‬فإذا كان معدل الخصم المناسب ‪ %5‬سنوياً‪ ،‬فإن مبلغ ‪ 90,000‬دينار المخصوم بشكل رجعي‬
‫لمدة ‪ 6‬سنوات يساوي ‪ 56,700‬دينار ] ‪ ،[1)1,08( /90,000‬والذي يتم قيده على حساب األصل‬
‫بحيث يتم إضافة تكلفة القطار الكهربائي الجديد بقيمة ‪ 90,000‬دينار مما ينجم عنه تكلفة جديدة‬
‫لألصل بقيمة ‪ 233,330‬دينار (‪.)56,700 – 90,000+200,000‬‬

‫‪ .1‬القياس عند اإلعتراف ‪Measurement at Recognition‬‬

‫‪ 1.1‬مكونات تكلفة األصل‬

‫يجب قياس بند الممتلكات واآلالت والمعدات الذي يستوفي شروط اإلعتراف بشكل أولي بسعر تكلفته‪.‬‬
‫وتشمل التكلفة ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬سعر الشراء‪ ،‬إضافة الرسوم الجمركية ورسوم اإلستيراد وضرائب الشراء غير القابلة لإلسترداد‪ ،‬يطرح‬
‫منها الخصم والحسومات التجارية‪.‬‬

‫‪-191-‬‬
‫‪ -‬التكاليف المتعلقة مباشرة بوضع األصل في المكان والظرف الالزمين إلستخدامه بالطريقة التي‬
‫تستهدفها المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬التقديرات المبدئية لتفكيك وإزالة األصل وإستعادة الموقع إذا كان على المنشأة إلتزام تتكبده عند شراء‬
‫األصل أو نتيجة استخدام األصل‪.‬‬

‫ومن أمثلة التكاليف المباشرة المنسوبة لألصل ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬تكلفة منافع الموظفين المرتبطة مباشرة بإنشاء األصل أو شرائه‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة إعداد وتهيئة موقع تركيب األصل‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف اإلستالم والمناولة األولية‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف تركيب وتجميع األصل‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف إختبار أداء األصل‪ ،‬ويطرح منها العوائد من بيع أي منتج (عينات من اإلنتاج) نتيجة‬
‫اإلنتاج التجريبي‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف اإلقتراض الحد الذي يسمح به معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )23‬تكاليف اإلقتراض"‬
‫المتعلقة برسملة تكاليف اإلقتراض لألصل المؤهل للرسملة والذي تشيده المنشأة ويتطلب فترة طويلة‬
‫إلتمامه‪.‬‬
‫‪ ‬الرسوم أو األتعاب المهنية‪.‬‬
‫‪ ‬التقديرات المبدئية لتفكيك وإزالة األصل وإستعادة الموقع إذا كان على المنشأة إلتزام تتكبده عند شراء‬
‫األصل أو نتيجة استخدام األصل‪ .‬حيث يتم اعداد مخصص إلزالة األصل بموجب معيار (‪.)37‬‬
‫وتطبق المنشأة معيار المحاسبة الدولي رقم ‪" 2‬المخزون" على تكاليف اإللتزامات المقدرة لتفكيك‬
‫ونقل وإعادة الموقع الذي يوجد به األصل الثابت ما كان عليه والتي يتم تحملها خالل فترة معينة‬
‫كنتيجة الستخدام األصل الثابت إلنتاج المخزون خالل تلك الفترة‪ .‬تسجل وتقاس اإللتزامات مقابل‬
‫تكاليف تمت المحاسبة عنها وفق لمعيار المحاسبة الدولي (‪ )2‬أو معيار المحاسبة الدولي (‪،)16‬‬
‫وذلك بتطبيق معيار المحاسبة الدولي ‪" 37‬المخصصات واإللتزامات المحتملة واألصول المحتملة"‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال إذا تم شراء معدات تستخدم في إنتاج السلعة (س) فإن تكلفة اهتالك المعدات‬
‫تعتبر تكلفة صناعية غير مباشرة (أعباء إضافية) تدخل كجزء من تكلفة الوحدات المنتجة من‬
‫السلعة (س)‪ .‬وإذا كانت هناك تكاليف مقدرة إلزالة وتفكيك المعدات أو تكاليف إلعادة الموقع الذي‬
‫توجد به المعدات على حالته األصلية فإن الشركة تنشئ مخصص تكاليف إزالة أو تمهيد موقع‬
‫المعدات كجزء من تكلفة المخزون‪ .‬أما إذا كان األصل ألغراض إدارية مثالً فإن تكاليف اإلزالة‬
‫تدخل ضمن تكلفة األصل وتستهلك خالل عمر األصل‪.‬‬

‫‪-191-‬‬
‫وتشمل التكاليف المتعلقة باألصول والتي تعتبر تكاليف غ ير مباشرة‪ ،‬ويجب قيدها كمصروف في بيان‬
‫الدخل ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تكاليف إفتتاح منشأة أو فرع جديد للمنشأة (وتسمى مصاريف تأسيس ومصاريف ما قبل التشغيل)‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف طرح منتج جديد أو خدمة جديدة‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف الدعاية والترويج واإلعالن‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف بيع السلعة أو تقديم الخدمة في موقع جديد أو مع فئة جديدة من العمالء (بما في ذلك‬
‫تكاليف تدريب الموظفين)‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف اإلدارية والعمومية غير المباشرة (األعباء اإلدارية الثابتة)‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف التي يتم تحملها أثناء فترة تهيئة األصل للعمل بالطريقة التي حددتها إدارة المنشأة أو ال يتم‬
‫إستغالله‪ ،‬أو خالل فترة تشغيل األصل بأقل من طاقته التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -‬الخسائر التشغيلية األولية (مثل الخسائر التي يتم تكبدها حين يزداد الطلب على مخرجات األصل)‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف تغيير موقع األصل أو تكاليف تنظيم جزء أو كامل عمليات المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬تحدث بعض العمليات فيما يتعلق بتشييد أو تطوير بند من بنود الممتلكات واآلالت والمعدات‪،‬‬
‫ولكنها ال تعد ضرورية إلحضار األصل الموقع وبالحالة الالزمة له ليكون قابالً للتشغيل بالطريقة‬
‫المقصودة من قبل اإلدارة‪ .‬قد تحدث هذه العمليات العرضية قبل أو أثناء أنشطة التشييد أو‬
‫التطوير‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد يكتسب دخل من خالل استخدام موقع المبنى على أنه موقف‬
‫للسيارات أن يبدأ التشييد‪ .‬ونظ اًر ألن العمليات العرضية ال تعد ضرورية إلحضار األصل الموقع‬
‫وبالحالة الالزمة له ليكون قابالً للتشغيل بالطريقة المقصودة من قبل اإلدارة‪ ،‬فإن دخل العمليات‬
‫العرضية‪ ،‬والمصروفات المتعلقة به‪ ،‬يعترف بها ضمن الربح أو الخسارة وتدرج في تصنيفات الدخل‬
‫والمصروف المتعلقة بهما‪.‬‬
‫‪ -‬تحدد تكلفة األصل المشيد داخلياً باستخدام المبادئ نفسها كما هي ألصل تم شرائه‪ .‬فعندما تصنع‬
‫المنشأة أصوالً مشابهة للبيع في السياق العادي لألعمال‪ ،‬فإن تكلفة األصل تكون – عادة – هي‬
‫نفسها تكلفة تشييد أصل للبيع (راجع معيار المحاسبة الدولي ‪ .)2‬وبناء عليه‪ ،‬تستبعد أي أرباح‬
‫داخلية عند الوصول مثل هذه التكاليف‪ .‬كما ال يدخل ضمن تكلفة األصل تكلفة المبالغ غير العادية‬
‫للفاقد من المواد الخام‪ ،‬أو العمل‪ ،‬أو الموارد األخرى التي تم تحملها عند التشييد الداخلي لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬تتم المحاسبة عن النباتات المثمرة ‪ Bearer plants‬بنفس طريقة البنود المشيدة داخلياً للمتلكات‬
‫واآلالت والمعدات قبل وجودها في الموقع وبالحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة المقصودة‬
‫من قبل اإلدارة‪.‬‬

‫‪-191-‬‬
‫"التشييد" في هذا المعيار يجب أن تق أر على أنها تشمل األنشطة‬ ‫ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن اإلشارة‬
‫الضرورية‪.‬‬
‫لزراعة النباتات المثمرة قبل أن تكون في الموقع وبالحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة‬
‫المقصودة من قبل اإلدارة‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫قامت شركة التالل الصناعية بتركيب آالت جديدة في قسم اإلنتاج‪ .‬وفيما يلي التكاليف التي تكبدتها‬
‫الشركة‪:‬‬
‫‪ 111,111‬دينار‬ ‫‪ -‬تكلفة اآلالت (شاملة الرسوم الجمركية)‬
‫‪ 31,111‬دينار‬ ‫‪ -‬مصاريف التسليم والمناولة‬
‫‪ 11,111‬دينار‬ ‫‪ -‬تكلفة إعداد الموقع‬
‫دينار‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪ -‬مصاريف إستشارات لشراء اآللة‬
‫‪ 11,111‬دينار‬ ‫‪ -‬تكاليف الفائدة المدفوعة للمورد مقابل تأجيل الدفع‬
‫‪ -‬تكاليف تفكيك اآلالت التي سيتم تكبدها بعد ‪ 8‬سنوات ‪ 21,111‬دينار‬
‫‪ 15,111‬دينار‬ ‫‪ -‬الخسائر التشغيلية قبل اإلنتاج التجاري‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي التكاليف التي سيتم رسملتها وإعتبارها ضمن تكلفة اآلالت؟‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬يجب رسملة التكاليف التالية كجزء من تكلفة اآلالت‪:‬‬

‫‪ 100,000‬دينار‬ ‫‪ -‬تكلفة اآلالت (شاملة الرسوم الجمركية)‬

‫‪ 30,000‬دينار‬ ‫‪ -‬مصاريف التسليم والمناولة‬
‫‪ 10,000‬دينار‬ ‫‪ -‬تكلفة إعداد الموقع‬
‫‪ 5000‬دينار‬ ‫‪ -‬مصاريف إستشارات لشراء اآللة‬
‫‪ 20,000‬دينار‬ ‫‪ -‬تكاليف تفكيك اآلالت التي سيتم تكبدها بعد ‪ 8‬سنوات‬
‫‪ 165,000‬دينار‬ ‫تكلفة اآلالت‬

‫أما تكاليف الفائدة المدفوعة للمورد مقابل تأجيل الدفع البالغة ‪ 10,000‬دينار ال تعتبر جزء من تكلفة‬
‫اآلالت التي ال تعتبر مؤهلة للرسملة (حيث أن اآلالت ال يتم تشييدها من قبل المنشأة وال تتطلب وقت‬
‫طويل لتشييدها – كما ذكر سابقاً) كما أن الخسائر التشغيلية قبل اإلنتاج التجاري البالغة ‪ 15,000‬دينار‬

‫‪-199-‬‬
‫ال تعتبر تكاليف منسوبة مباشرة إلقتناء األصل وال يمكن رسملتها ويتم تحميلها على بيان الدخل للفترة‬
‫التي حدثت فيها‪.‬‬

‫‪ 1.1‬قياس تكلفة األصل‬

‫تقاس تكلفة األصل بالسعر النقدي المكافئ بتاريخ اإلعتراف باألصل (تاريخ الشراء)‪ .‬وفي حالة‬ ‫‪‬‬
‫تأجيل الدفع فترات تتجاوز شروط اإلئتمان أو التسديد العادية‪ ،‬يتم عندها اإلعتراف بالفرق بين السعر‬
‫النقدي المعادل والسعر اإلجمالي كتكلفة تمويلية (مصاريف فوائد) خالل فترة اإلئتمان أو تأجيل الدفع‬
‫مالم يتم رسملة تكاليف الفائدة إذا انطبقت متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬المتعلق‬
‫بتكاليف اإلقتراض ورسملتها لألصول المؤهلة للرسملة‪.‬‬
‫‪ ‬يمكن أن يخفض المبلغ الدفتري لبند من بنود الممتلكات واآلالت والمعدات بالمنح الحكومية وفقاً‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي ‪" 21‬المحاسبة عن المنح الحكومية واإلفصاح عن المساعدات الحكومية"‪.‬‬

‫المحاسبة عن مبادلة األصول غير المتداولة بعضها ببعض‬

‫‪ ‬عند مبادلة غير متداولة بعضها ببعض‪ ،‬فإنه يتم قياس األصل الذي تم إستالمه بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫وبالتالي يعترف بأرباح أو خسائر المبادلة في قائمة الدخل‪ ،‬بإستثناء الحالتين التاليتين‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا كانت عملية التبادل تفتقر للجوهر التجاري‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كان من غير الممكن قياس القيمة العادلة ألي من األصل المستلم أو األصل المتنازل عنه‬
‫بطريقة يمكن االعتماد عليها (بموثوقية)‪.‬‬
‫وإذا لم يقاس األصل الذي تم إقتناؤه بالقيمة العادلة في هذه الحالة يجب قياس األصل بالقيمة‬
‫الدفترية المسجلة لألصل الذي تم اإلستغناء عنه (مبادلته) وعندها ال وجود ألي أرباح أو خسائر‬
‫من المبادلة‪.‬‬
‫وتحدد المنشأة ما إذا كان لعملية المبادلة جوهر تجاري باألخذ في الحسبان المدى الذي إليه يتوقع‬
‫أن تتغير تدفقاتها النقدية المستقبلية نتيجة للعملية‪ .‬ويكون لعملية المبادلة جوهر تجاري عندما‪:‬‬
‫أ‪ .‬يختلف تكوين (مخاطر‪ ،‬وتوقيت‪ ،‬ومبلغ) التدفقات النقدية من األصل المستلم عن تكوين‬
‫التدفقات النقدية من األصل المتنازل عنه (فعلى سبيل المثال إذا تم مبادلة قطعة تمتلكها المنشأة‬
‫بمعدات صناعية فإن حجم وتوقيت ومخاطر التدفقات النقدية المستقبلية والتي يتوقع الحصول‬
‫عليها من المعدات الصناعية ستختلف عن تلك الخاصة باألرض مما يعني أن هناك تجاري‬
‫للعملية وبالتالي يعترف بمكاسب أو خسائر عملية المبادلة)؛ أو‬
‫ب‪ .‬تتغير نت يجة للمبادلة‪ ،‬القيمة الخاصة بالمنشأة للجزء من عمليات المنشأة المتأثر بالمعاملة؛‬
‫والذي يجب يعكس التدفقات النقدية بعد الضرائب‪ ،‬وقد تكون نتائج هذه التحليالت واضحة دون‬
‫حاجة المنشأة إلجراء حسابات مفصلة‪.‬‬

‫‪-122-‬‬
 ‫ج‪ .‬يكون الفرق في (أ) أو (ب) كبي اًر بالنسبة للقيمة العادلة لألصول المتبادلة‪.‬‬
‫‪ ‬تكون القيمة العادلة لألصل قابلة للقياس بطريقة يمكن اإلعتماد عليها عندما ال يكون التقلب في‬
‫نطاق قياسات القيمة العادلة المعقولة لذلك األصل كبي ًار أو يكون من الممكن تقدير احتماالت‬
‫التقديرات المتنوعة ضمن النطاق بشكل معقول واستخدامها عند قياس القيمة العادلة‪ .‬فإذا كانت‬
‫المنشأة قادرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها ألي من األصل المستلم أو‬
‫األصل المتنازل عنه‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل المتنازل عنه تستخدم لقياس تكلفة األصل‬
‫المستلم ما لم تكن القيمة العادلة لألصل المستلم َبّينه أكثر (أكثر وضوحاً) ‪more clearly‬‬
‫‪.evident‬‬
‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2122/1/1‬قامت شركة الصناعات الحديثة بمبادلة معدات تكلفتها ‪ 84,000‬دينار ومجمع إهتالكها‬
‫‪ 34,000‬دينار‪ ،‬بسيارة قيمتها العادلة ‪ 60,000‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو ربح أو خسارة عملية المبادلة؟‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫سيتم مقارنة القيمة العادلة لألصل الوارد (المشتري) أي السيارة مع القيمة الدفترية لألصل المتنازل عنه‬
‫أي المعدات‪.‬‬
‫ربح المبادلة = القيمة العادلة للسيارة ‪ -‬القيمة الدفترية للمعدات‬
‫‪)34,000 – 84,000( -‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫=‬
‫‪ 11,111‬دينار‬ ‫=‬

‫‪ .1‬القياس بعد اإلعتراف ‪Measurement after Recognition‬‬

‫بعد اإلعتراف األولي ببند الممتلكات واآلالت والمعدات‪ ،‬يجب قياس األصل بإستخدام نموذج التكلفة أو‬
‫نموذج التقييم‪ .‬وعند إختيار المنشأة أحد النموذجين كسياسة لها فيجب عندها تطبيق تلك السياسة على‬
‫‪3‬‬
‫ال إذا تم تطبيق نموذج التقييم على فئة السيارات‬
‫كافة مكونات فئة الممتلكات واآلالت والمعدات‪ ،‬فمث ً‬
‫فيجب تطبيق نفس السياسة على كافة بنود المركبات والسيارات‪ .‬أي ال تستطيع المنشأة إختيار بعض‬
‫السيارات لقياسها بالتكلفة وسيارات أخرى حسب التقييم األمر حيث سيؤدي ذلك ألن يكون لألصول‬
‫المتشابهة أسس قياس مختلفة‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫فئة الممتلكات واآلالت والمعدات هي مجموعة من األصول ذات الطبيعة واالستخدام المتشابه في عمليات المنشأة‪ .‬ومن األمثلة على‬
‫الفئات المنفصلة‪ :‬األراضي‪ ،‬األراضي والمباني‪ ،‬اآلالت‪ ،‬السيارات‪ ،‬األثاث والتجهيزات‪ ،‬المعدات المكتبية‪ ،‬النباتات المثمرة‪.‬‬

‫‪-121-‬‬
‫أ‪ .‬يتطلب نموذج التكلفة ‪ Cost Model‬وبعد اإلعتراف األولي‪ ،‬أن يتم تسجيل األصل بالتكلفة‬
‫مطروحاً منها اإلهتالك المتراكم وخسائر تدني (إنخفاض) القيمة‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتطلب نموذج التقييم ‪ ،Revaluation Model‬وبعد اإلعتراف األولي‪ ،‬أن يتم قياس بنود‬
‫الممتلكات واآلالت والمعدات التي يمكن قياس قيمتها العادلة بموثوقية بمبلغ التقييم أي بالقيمة‬
‫العادلة بتاريخ التقييم مطروحاً منها اإلهتالك المتراكم الالحق وأية خسائر إنخفاض القيمة المتراكمة‪.‬‬
‫كاف لضمان عدم إختالف المبلغ المسجل (القيمة الدفترية‬ ‫ويجب أن تتم التقييم على منتظم بشكل ٍ‬
‫الصافية) ‪ Carrying Amount‬بصورة مادية عن القيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ ‬وتمثل القيمة العادلة لبنود الممتلكات واآلالت والمعدات القيمة السوقية لها بتاريخ التقييم والتي‬
‫تكون مبنية على أدلة معتمدة على السوق وتحدد من خالل مقيم مهني محترف‪ ،‬وفي حالة عدم‬
‫القدرة على تحديد القيمة السوقية العادلة بسبب الطبيعة المتخصصة لتلك األصول‪ ،‬أو بسبب‬
‫ندرة بيع تلك األصول يتم عندها تقدير القيمة العادلة من خالل مدخل الدخل أو القيمة‬
‫اإلستبدالية بعد اإلهتالك‪.‬‬
‫‪ ‬تتم التقييم لبنود الممتلكات واآلالت والمعدات سنوياً في حالة وجود إختالف جوهري أو كبير بين‬
‫القيمة العادلة لألصل المعاد تقييمه وبين القيمة الدفترية المسجلة لألصل‪ .‬أما إذا لم يكن هذا‬
‫اإلختالف بين القيمتين جوهري ًا‪ .‬فيتم التقييم كل ثالث أو خمس سنوات ويعتبر ذلك كافي ًا‪ ،‬وذلك‬
‫نظ اًر إلستقرار أسعار ذلك األصل‪.‬‬
‫المعاد تقييمه‪ ،‬وذلك‬
‫‪ ‬إذا أعيد تقييم األصل فإنه يجب تقييم كامل الصنف الذي ينتمي له األصل ُ‬
‫لتفادي إختيار المنشأة األفضل أي لعدم تمكين المنشأة من اإلنتقائية في إختيار البنود التي‬
‫إرتفعت قيمتها فقط بهدف تضخيم األصول وتجميل قائمة المركز المالي‪ ،‬وكذلك لعدم إختالط‬
‫أسس التقييم‪.‬‬
‫‪ ‬وعند تبني المنشأة لنموذج التقييم لقياس أحد بنود األصول الثابتة يتم معالجة حساب مجمع‬
‫اإلهتالك كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تعديل مجمع اإلهتالك بما يتناسب مع التغير في القيمة المرحلة (الدفترية) اإلجمالية‬
‫لألصل‪ ،‬بحيث تصبح القيمة المرحلة (الدفترية) لألصل مساوية لمبلغ التقييم‪.‬‬
‫‪ ‬أو يتم إلغاء مجمع اإلهتالك أو تخفيض قيمته بهدف تخفيض القيمة المرحلة (الدفترية)‬
‫لألصل لتتساوى مع مبلغ التقييم (يستخدم ً‬
‫عادة هذا األسلوب عند تقييم المباني)‪.‬‬
‫‪ ‬ويتم إثبات آثار الضرائب على الدخل الناشئة عن تقييم الممتلكات واآلالت والمعدات‪ ،‬ويفصح‬
‫عنها إن وجدت وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫‪-121-‬‬
 ‫مثال (‪)5‬‬
‫بلغت تكلفة اآللة في ‪ 2121/12/31‬قبل التقييم ‪ 120,000‬دينار ومجمع استهالكها ‪20,000‬‬
‫دينار بقيمة دفترية ‪ 100,000‬دينار‪ ،‬وبلغت قيمتها العادلة بذلك التاريخ ‪ 150,000‬دينار (التقييم‬
‫للمرة األولى)‪ .‬علماً بأن العمر المتبقي لآللة في ‪ 2121/12/31‬هو ‪ 10‬سنوات‪ .‬علماً بأن الشركة‬
‫تخضع لضريبة دخل بنسبة ‪.%31‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيود التقييم بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)16‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫نالحظ أن معدل الزيادة في القيمة العادلة ‪100,000 / )100,000 – 150,000( %51‬‬
‫وبموجب الطريقة األولى إلعادة التقييم يتم زيادة كل من التكلفة ومجمع اإلهتالك بنسبة ‪ .%51‬أما‬
‫بالطريقة الثانية فيتم إلغاء مجمع اإلهتالك وزيادة تكلفة األصل للوصول للقيمة بعد التقييم‪ .‬وفيما‬
‫يلي بيان لذلك‪:‬‬

‫الطريقة الثانية‬ ‫الطريقة األولى‬

‫‪150,000‬‬
‫(‪)0‬‬
‫‪150,000‬‬
‫قيود الطريقة الثانية‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 20,000‬حـ‪ /‬مجمع اإلستهالك‬
‫‪ 30,000‬حـ‪ /‬اآللة‬
‫‪ 50,000‬حـ‪ /‬فائض‬
‫من ‪ 15,000‬حـ‪ /‬فائض التقييم‬
‫‪ 111,15‬حـ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬
‫(‪)%31×111,51‬‬
‫‪180,0004‬‬ ‫قيمة اآللة (بعد التقييم)‬
‫‪5‬‬
‫(‪)30,000‬‬ ‫مجمع اإلستهالك‬
‫‪150,000‬‬ ‫صافي القيمة المرحلة‬
‫قيود الطريقة األولى‪:‬‬
‫(‪)120,000-180,000‬‬ ‫‪ 60,000‬من حـ‪ /‬اآللة‬
‫مذكورين‬
‫(‪)20,000-30,000‬‬ ‫‪ 10,000‬حـ‪ /‬مجمع اإلستهالك‬
‫‪ 50,000‬حـ‪ /‬فائض التقييم‬
‫من ‪ 15,000‬حـ‪ /‬فائض التقييم‬
‫‪6‬‬
‫‪ 15,000‬حـ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬
‫(‪)%31×50,000‬‬

‫‪ ‬عند تقييم أصل معين يجب إثبات أي زيادة في القيمة الدفترية المسجلة لألصل لفترة مالية ما في‬
‫حساب "فائض التقييم" ‪ Revaluation Surplus‬والذي يعرض ضمن مكونات الدخل الشامل‬
‫اآلخر (ضمن قائمة الدخل الشامل) ويضاف التغير الرصيد المتراكم لحساب فائض التقييم والذي‬

‫‪4‬‬
‫التكلفة المعدلة ‪ 680,000 = %650 × 620,000‬دينار‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫مجمع اإلهتالك المعدل ‪ 00,000 = %650 × 20,000‬دينار‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )62‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫‪-121-‬‬
‫المعاد تقييمه في فترة الحقة وكان‬ ‫ق‬
‫يظهر ضمن مكونات حقو الملكية‪ .‬وعند إنخفاض قيمة األصل ُ‬
‫هناك إنخفاض في قيمته العادلة يجب عندها تحميل أي إنخفاض في قيمة األصل بالمدين على‬
‫حساب فائض التقيييم المتعلق بنفس األصل‪ .‬وعندما يتجاوز مبلغ اإلنخفاض في القيمة رصيد‬
‫فائض التقييم (عندما يصبح رصيد الفائض صف اًر) يتم اإلعتراف بأية خسائر إضافية في بيان الدخل‬
‫كخسارة تدني‪.‬‬
‫‪ ‬عندما تزداد القيمة المسجلة (الدفترية) لألصل نتيجة إلعادة التقييم‪ ،‬يجب أن يعترف بالزيادة في‬
‫بيان الدخل الشامل وحقوق الملكية (متراكم) بإسم فائض التقييم‪ ،‬ولكن يجب اإلعتراف بزيادة التقييم‬
‫كدخل في حدود ما تم اإلعتراف به سابقاً كمصروف نتيجة إلنخفاض في التقييم لنفس األصل‪.‬‬

‫‪ ‬يتم تحويل فائض التقييم لحساب المحتجزة بإحدى الطريقتين التاليتين‪:‬‬

‫‪ -‬يمكن تحويل الفائض المحتجزة‪ ،‬عندما يتم التصرف باألصل من خالل بيعه أو إلغاء اإلعتراف‬
‫به‪.‬‬
‫‪ -‬كما يمكن تحويل الفرق بين (قيمة مصروف اإلهتالك المحتسب على قيمة التقييم لألصل وقيمة‬
‫مصروف اإلهتالك المحتسب على التكلفة) من حساب فائض التقييم المحتجزة على مدار الفترة‬
‫التي يتم إهتالك بها األصل‪.‬‬
‫وال يجوز تحويل رصيد فائض التقييم بيان الدخل‪.‬‬

‫في المثال رقم (‪ )5‬السابق إذا اختارت الشركة تحويل فائض التقييم حساب المحتجزة سنوياً فإن المبلغ‬
‫بناء على تكلفة األصل‬ ‫ق‬
‫المتحقق من الفائض وهو الفر بين اإلستهالك على مبلغ التقييم واإلستهالك ً‬
‫األساسية هو (الزيادة في قيمة األصل × نسبة اإلستهالك السنوي أي‪5111 = %11 × 51,111 :‬‬
‫دينار)‪.‬‬
‫ويتم إعداد القيد التالي بتاريخ ‪ 2121/12/31‬بعملية التحويل المدورة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬فائض التقييم‬ ‫‪5111‬‬
‫حـ‪ /‬المدورة‬ ‫‪5111‬‬
‫ويتم تكرار هذا القيد لمدة ‪ 11‬سنوات حتى إنتهاء عمر اآللة‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2122/12/31‬أظهرت سجالت شركة الشرق معدات صافي قيمتها الدفترية ‪ 125,111‬دينار‪،‬‬
‫وعمرها المتبقي في هذا التاريخ ‪ 6‬سنوات‪ .‬في هذا التاريخ تم تقييم المعدات بقيمة عادلة تبلغ ‪91,111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود التقييم‪.‬‬
‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪-121-‬‬
 ‫‪2122/12/31‬‬ ‫حـ‪ /‬خسائر تدني المعدات‬ ‫‪35,111‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع خسائر تدني المعدات‬ ‫‪35,111‬‬
‫وسيبلغ مصروف اإلهتالك بطريقة القسط الثابت ‪ 15,111‬دينار (‪ )6/91,111‬لعام ‪ 2123‬فما فوق‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫اشترت شركة األردن آالت في ‪ 2121/1/1‬تكلفتها ‪ 11,111‬دينار وقدر عمرها اإلنتاجي ‪ 5‬سنوات‬
‫والخردة ‪ 1111‬دينار ويتم إهتالكها بطريقة القسط الثابت في ‪ 2121/12/31‬تم تقييم اآلالت بقيمة‬
‫عادلة تبلغ ‪ 9711‬دينار‪ .‬علماً بأن الشركة تخضع لضريبة دخل بنسبة ‪.%21‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود اإلهتالك وإعادة التقييم‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ ‬قيد اإلهتالك (‪ 1811 = 5÷ )1111-11,111‬دينار‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إهتالك اآلالت‬ ‫‪1811‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهتالك اآلالت‬ ‫‪1811‬‬

‫‪ ‬قيد التقييم (‪ 1511 = 9711 – )1811 -11,111‬دينار‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مجمع اإلهتالك‬ ‫‪1511‬‬
‫حـ‪ /‬فائض التقييم‬ ‫‪1211‬‬
‫حـ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬ ‫‪311‬‬
‫المعاد تقييمها لآلالت البالغة ‪ 9711‬دينار على‬
‫أما مصروف اإلهتالك الجديد فيتم إحتسابه على القيمة ُ‬
‫مدار العمر المتبقي لآلالت البالغ ‪ 4‬سنوات ليصبح اإلهتالك السنوي الجديد ‪ 2425‬دينار (‪.)4÷9711‬‬
‫‪7‬‬
‫حالة خاصة‬
‫القياس الالحق لألصول غير المتداولة (العقارات) المملوكة من قبل مالكي الصناديق االستثمارية‬
‫تقوم بعض المنشآت بإدارة وتشغيل صندوقاً استثمارياً سواء داخلياً أو خارجياً يقدم للمستثمرين منافع‬
‫تقسم وحدات أو أجزاء في الصندوق اإلستثماري‪ .‬كذلك تصدر بعض المنشآت مجموعات من عقود‬
‫ذات ميزات المشاركة المباشرة ‪ Direct Participation Features‬وتحتفظ بالبنود األساسية‬
‫‪ Underlying Items‬وهي تملكها موجودات صناديق استثمار حيث تتحدد حقوق حامل البوليصة‬
‫وتتغير بناء على العوائد على األصل الضمني المستثمر به‪ .‬وتشتمل بعض هذه الصناديق أو البنود‬
‫األساسية (المتضمنة) على عقارات يشغلها أو يستخدمها المالك في الصندوق‪ .‬وتطبق المنشأة معيار‬
‫مضمنة في مثل ذلك الصندوق أو‬
‫َّ‬ ‫المحاسبة الدولي ‪ 16‬على العقارات التي يشغلها المالك والتي تكون‬

‫‪7‬‬
‫يتم تطبيق هذه الحالة الخاصة عندما تقوم المنشأة بتطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 61‬عقود"‪.‬‬

‫‪-121-‬‬
‫التي تعتبر بنودًا أساس ًا‪ .‬حيث يجوز للمنشأة أن تختار قياس تلك العقارات باستخدام نموذج القيمة‬
‫العادلة طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي (‪ )41‬مع االعتراف بفروقات التقييم ضمن بيان الدخل‪.‬‬
‫وألغراض هذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود عقود االستثمار ذات ميزة المشاركة االختيارية‪Participation 8‬‬
‫‪.Discretionary Features‬‬
‫ويجب على المنشأة معالجة تلك العقارات التي يشغلها مالكها والمقاسة باستخدام نموذج القيمة العادلة‬
‫للعقارات اإلستثمارية على أنها فئة منفصلة من فئات العقارات واآلالت والمعدات‪.‬‬

‫‪ .1‬اإلهتالك ‪Depreciation‬‬
‫‪ 1.1‬متطلبات معالجة إهتالك الممتلكات واآلالت والمعدات‬
‫‪ ‬يتم إهتالك بنود الممتلكات واآلالت والمعدات بشكل إفرادي ولكل بند يكون له تكلفة هامة مقارنة‬
‫بإجمالي البند الذي ينتمي له ذلك األصل بشكل منفصل‪ ،‬ويتم إثبات مصروف هذا اإلهتالك في‬
‫بيان الدخل ما لم يتم إستخدام األصل في إنتاج أصل آخر‪ .‬على سبيل المثال يتم تحميل مصروف‬
‫إهتالك المعدات التي تستخدم في عقد اإلنشاءات على حساب عقود تحت التنفيذ وليس على بيان‬
‫الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬يتم إحتساب إهتالك األصل على المبلغ القابل لإلهتالك (التكلفة – قيمة الخردة المقدرة) على‬
‫منظم خالل عمره اإلنتاجي المتوقع‪ .‬والعمر اإلنتاجي لألصل يتحدد في ضوء المنفعة المتوقعة من‬
‫األصل للمنشأة‪ .‬فقد تنطوي سياسة المنشأة إلدارة األصل على استبعاد األصول بعد وقت محدد أو‬
‫وبناء عليه‪ ،‬قد‬
‫ً‬ ‫بعد استهالك نسبة محددة من المنافع االقتصادية المستقبلية الكامنة في األصل‪.‬‬
‫يكون العمر اإلنتاجي لألصل أقصر من عمره اإل قتصادي‪ .‬يعد تقدير العمر اإلنتاجي لألصل‬
‫مسألة اجتهاد ‪ A matter of judgement‬تستند خبرة المنشأة مع مشابهة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم مراجعة العمر اإلنتاجي والقيمة المتبقية (الخردة) لألصل سنوياً‪ ،‬ويتم تعديل التقديرات من خالل‬
‫معالجتها وفق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )8‬والتي تعتبر تغير في التقديرات المحاسبية‬
‫وبأثر مستقبلي وليس بأثر رجعي على القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ ‬يتم مراجعة طريقة اإلهتالك المطبقة على األصل على األقل في نهاية كل سنة مالية‪ ،‬وإذا حدث‬
‫تغيير هام في نمط اإلهتالك المتوقع للمنافع اإلقتصادية المستقبلية المجسدة في األصل‪ ،‬يتم تغيير‬
‫الطريقة لتعكس التغير في ذلك النمط‪ .‬وينبغي محاسبة هذا التغيير على أنه تغيير في التقدير‬
‫المحاسبي وفق ًا لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)8‬‬

‫‪8‬‬
‫راجع المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 61‬عقود " لمعرفة معاني المصطلحات المستخدمة في هذه الفقرة والوارد تعريفها في ذلك المعيار‪.‬‬

‫‪-121-‬‬
‫‪ ‬يتم إحتساب مصروف اإلهتالك حتى لو كانت القيمة العادلة لألصل تزيد عن القيمة الدفترية له‪،‬‬
‫وطالما أن القيمة الدفترية أكبر من القيمة المتبقية المقدرة لألصل‪ .‬وال ينفي إصالح وصيانة األصل‬
‫الحاجة استهالكه‪.‬‬
‫‪ ‬ويعود ذلك لتعريف ا لقيمة المتبقية (الخردة) الوارد أعاله والذي ينص على أن القيمة المتبقية‬
‫(الخردة) هي المبلغ المقدر لألصل مطروحاً منها تكاليف التخلص من األصل المقدرة‪ ،‬والذي يمكن‬
‫الحصول عليه حاليا من التصرف باألصل إذا كان األصل في عمر ووضع متوقعين في نهاية‬
‫عمره اإلنتاجي‪ .‬أي أن قيمة الخردة المقدرة لألصل هي صافي القيمة المتوقع الحصول عليها حاليأ‬
‫نتيجة بيع األصل بإفتراض أن األصل اليوم خردة وعلى وضعه عند إنتهاء عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫‪ ‬يمثل المبلغ القابل لإلهتالك لألصل التكلفة بعد طرح قيمته المتبقية‪ .‬وفي الواقع العملي‪ ،‬تكون‬
‫وبناء عليه غير ذات أهمية نسبية عند حساب المبلغ‬
‫ً‬ ‫القيمة المتبقية لألصل – غالباً – غير مهمة‪،‬‬
‫القابل لإلهتالك‪.‬‬
‫يبدأ إحتساب اإلهتالك عندما يكون األصل جاهز لإلستخدام بالطريقة التي تتوافق والمنافع التي يتم‬ ‫‪‬‬
‫الحصول عليها من األصل‪ .‬ويتم إيقاف إحتساب اإلهتالك عند إلغاء اإلعتراف باألصل (بيعه أو‬
‫التخلي عنه كخردة) أو تصنيفه على أنه "محتفظ به برسم البيع" أيهما أسبق وفق متطلبات معيار‬
‫التقرير المالي الدولي رقم (‪.)5‬‬
‫كما يتم إحتساب اإلهتالك على األصل حتى لو كان هناك توقف أو إنخفاض أو تراجع في‬ ‫‪‬‬
‫إستخدام األصل حيث أن المنافع اإلقتصادية المستقبلية لألصول ال تستهلك فقط من خالل‬
‫اإلستخدام ولكن أيض ًا من خالل التقادم (بإستثناء عند إتباع طريقة وحدات النشاط حيث يكون‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال يتوقف اإلستهالك عندما‬
‫ً‬ ‫مصروف اإلهتالك (صفر)) عندما ال يكون هناك إنتاج‪.‬‬
‫يصبح األصل معطالً أو عندما يعزل من االستخدام النشط ما لم يكن األصل مستهلكاً بالكامل‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬بموجب طرق االستخدام لالستهالك يمكن أن يكون عبء اإلستهالك صف اًر عندما‬
‫ال يوجد إنتاج‪.‬‬
‫وبالتالي يجب تحديد العمر اإلنتاجي بدقة على اإلستخدام المتوقع‪ ،‬وبرامج الصيانة‪ ،‬والقدرة‬
‫المتوقعة‪ ،‬واإلنتاج المتوقع‪ ،‬والتقادم‪ ،‬واإلكتشافات الفنية أو التجارية‪ ،‬والمتطلبات القانونية‪.‬‬
‫‪ ‬عند زيادة القيمة المتبقية (الخردة) المتوقعة لألصل عن المبلغ المسجل (القيمة الدفترية) في وقت‬
‫من األوقات‪ ،‬يتوقف إحتساب اإلهتالك (يتم إحتساب اإلهتالك بمبلغ (صفر)) حتى تقل قيمة الخردة‬
‫المقدرة عن القيمة الدفترية لألصل عندها يتم استئناف اهتالك األصل‪.‬‬
‫‪ ‬تعد األراضي والمباني أصلين منفصلين وتتم المحاسبة عنهما – بشكل منفصل‪ ،‬حتى عندما يتم‬
‫إقتناؤهما معاً‪ .‬ومع بعض اإلستثناءات‪ ،‬مثل المحاجر والمواقع المستخدمة لطمر النفايات‪.‬‬
‫وبناء عليه ال تستهلك‪ .‬أما المباني فلها عمر إنتاجي‬
‫ً‬ ‫عادة – عمر إنتاجي غير محدد‬
‫ً‬ ‫لألراضي –‬

‫‪-121-‬‬
‫وبناء عليه تعد أصوالً قابلة لإلستهالك‪ .‬وال تؤثر الزيادة في قيمة األراضي المشيد عليها مبنى‬
‫ً‬ ‫محدد‬
‫على تحديد المبلغ القابل لإلستهالك للمبنى‪.‬‬
‫‪ ‬عندما تتضمن تكلفة األراضي تكاليف التفكيك واإلزالة وإعادة الموقع ما كان عليه‪ ،‬فإن ذلك الجزء‬
‫من أصل األراضي يسجل بشكل مستقل ويستهلك على مدى فترة المنافع المتوقع الحصول عليها‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون لألراضي ذاتها عمر إنتاجي محدد‪ ،‬وفي تلك الحالة تستهلك بطريقة‬
‫تعكس المنافع التي ستستمد منها‪.‬‬

‫‪ 1.1‬طرق اإلهتالك ‪Depreciation Methods‬‬

‫‪ ‬يجب أن تعكس طريقة اإلهتالك المستخدمة النمط الذي يتوقع أن تستهلك – وفقاً له – المنافع‬
‫اإلقتصادية المستقبلية لألصل من قبل المنشأة‪ ،‬أي يجب اختيار الطريقة المالئمة لنمط المنافع‬
‫ال إذا كان هناك معدات تستخدم بشكل غير ثابت من فترة‬
‫المتوقع الحصول عليها من األصل‪ .‬فمث ً‬
‫ألخرى فإن طريقة النشاط (على ساعات تشغيل اآلالت) قد تكون مالئمة لإلهتالك أكثر من غيرها‬
‫من الطرق‪.‬‬
‫‪ ‬يوجد عدة طرق مستخدمة إلحتساب مصروف إهتالك األصول الثابتة‪ ،‬حيث تتطلب معايير‬
‫المحاسبة الدولية إختيار الطريقة المناسبة لكل فئة من فئات األصول الثابتة وكما هو مبين الحقاً‬
‫والثبات في استخدامها‪ .‬وتشمل هذه الطرق ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬طريقة القسط الثابت (‪.)Straight-line Method‬‬
‫ب‪ .‬طرق اإلهتالك المعجل أو المتسارع (‪ )Accelerated Depreciation Method‬وتشمل‪:‬‬
‫ب‪ -1/‬طريقة القسط المتناقص المضاعف (‪)Double Declining Balance Method‬‬
‫ب‪ -2/‬طريقة مجموعة أرقام السنين (‪)Sum of Years' Digits‬‬
‫ج‪ .‬طريقة النشاط (‪.)Activity Method‬‬

‫وفيما يلي تفصيل لتلك الطرق‪:‬‬

‫أ‪ .‬طريقة القسط الثابت ‪Straight-line Method‬‬
‫تعتبر طريقة القسط الثابت من أكثر طرق اإلهتالك استخداماً في الحياة العملية نظ اًر لسهولتها‬
‫وبساطتها‪ .‬وبموجب هذه الطريقة يتم إحتساب القيمة القابلة لإلهتالك (التكلفة – الخردة) ثم تقسم على‬
‫سنوات العمر اإلنتاجي ليخصص لكل سنة من سنوات هذا العمر نفس المبلغ كمصروف إهتالك‪.‬‬

‫قسط اإلهتالك السنوي فيحتسب على النحو التالي‪:‬‬

‫قسط اإلهتالك السنوي = القيمة القابلة لإلهتالك ÷ عدد سنوات العمر اإلنتاجي‬

‫كما يمكن استخدام المعادلة التالية إلحتساب قسط اإلهتالك السنوي‪:‬‬

‫‪-121-‬‬
 ‫مصروف اإلهتالك السنوي = تكلفة األصل – القيمة المتبقية‬
‫العمر اإلنتاجي‬
‫أو‬
‫مصروف اإلهتالك السنوي = (تكلفة األصل ‪ -‬القيمة المتبقية) × نسبة إهتالك األصل السنوي‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬اشترت شركة األرض الخضراء آلة طباعة بمبلغ ‪ 22,111‬دينار‪ .‬ويتوقع استخدامها في‬
‫اإلنتاج لمدة ‪ 4‬سنوات تباع بعدها كخردة بمبلغ ‪ 2111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد القيمة القابلة لإلهتالك‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد مصروف اإلهتالك السنوي وفق طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫‪ .3‬إجراء قيود اليومية الالزم إلثبات اإلهتالك لعام ‪.2121‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ .1‬القيمة القابلة لإلهتالك = ‪ 21,111 = 2111 – 22,111‬دينار‪.‬‬

‫‪ .2‬مصروف اإلهتالك السنوي = تكلفة اآللة – القيمة المتبقية‬

‫عدد سنوات العمر اإلنتاجي‬

‫= ‪ 5111‬دينار‪.‬‬ ‫مصروف اإلهتالك السنوي = ‪2111 - 22,111‬‬

‫‪4‬‬
‫ويمكن إعداد كشف اإلهتالك على النحو التالي‪:‬‬

‫القيمة الدفترية‬ ‫مجمع اإلهتالك‬ ‫اإلهتالك السنوي‬ ‫التكلفة‬ ‫السنة‬

‫(أ‪-‬ج)‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬
‫‪17,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪22,111‬‬ ‫‪2121‬‬
‫‪12,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪22,111‬‬ ‫‪2121‬‬
‫‪7111‬‬ ‫‪15,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪22,111‬‬ ‫‪2122‬‬
‫‪1222‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪22,111‬‬ ‫‪2123‬‬

‫ونالحظ هنا أن القيمة الدفترية لألصل في نهاية عمره اإلنتاجي تساوي دائماً قيمة النفاية‪.‬‬
‫‪ .3‬قيود اإلهتالك لعامي ‪:2121‬‬

‫‪-129-‬‬
 ‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إهتالك اآللة‬ ‫‪5111‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهتالك اآللة‬ ‫‪5111‬‬
‫(إثبات إهتالك اآللة)‬

‫ويتكرر هذا القيد نهاية كل سنة من سنوات عمر اآللة‪.‬‬

‫ب‪ .‬طرق اإلهتالك المعجل أو المتسارع ‪Accelerated Depreciation Method‬‬

‫بسبب وجود عيوب لطريقة القسط الثابت لإلهتالك والناجمة عن ارتفاع تكاليف الصيانة والتحديث‬
‫لألصول خاصة المتطورة تكنولوجيا في السنوات األخيرة من عمرها‪ ،‬فإن هناك طرقاً تؤدي تحميل السنوات‬
‫األولى من استخدام األصل بأقساط إهتالك أكبر من السنوات الالحقة‪ .‬بمعنى أن األقساط في السنوات‬
‫األخيرة من استخدام األصل تبدأ بالتناقص تدريجياً مما يؤدي عدالة أكبر في توزيع تكلفة األصل وبالتالي‬
‫تكون القوائم المالية المعدة وفق ًا لهذه الطرق أكثر عدالة وأكثر تعبي ًار عن نمط المنافع المجسدة في األصل‬
‫الثابت من الطرق األخرى‪ .‬وعليه فإن طرق اإلهتالك المعجل أكثر إتساقاً مع مبدأ مقابلة اإليرادات‬
‫بالمصروفات‪ .‬وفيما يلي بيان بأهم طرق اإلهتالك المعجل‪.‬‬

‫ب‪ -1/‬طريقة القسط المتناقص المضاعف ‪Double Declining Balance Method‬‬

‫بموجب هذه الطريقة فإن الفترة المالية األولى من استخدام األصل تحمل بالقسط األكبر من اإلهتالك ذلك‬
‫ألن هذه الفترة هي المستفيد األكبر من خدمات األصل‪ .‬ثم يتناقص مصروف اإلهتالك في الفترات التالية‬
‫بشكل متوالي‪.‬‬
‫وللتوصل قسط اإلهتالك السنوي فال بد من اتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد القيمة الدفترية لألصل في بداية كل سنة من سنوات عمر األصل (القيمة الدفترية = التكلفة –‬
‫مجمع اإلهتالك)‪.‬‬
‫حيث ن‪ :‬العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬ ‫‪ -‬إحتساب نسبة اإلهتالك السنوي = ‪/2‬ن‬
‫‪ -‬إحتساب مصروف اإلهتالك = نسبة اإلهتالك × القيمة الدفترية لألصل في بداية السنة‪.‬‬
‫ومن الجدير ذكره أن قسط إهتالك السنة األخيرة تبعاً لهذه الطريقة يتمثل بالقيمة الدفترية لألصل في‬
‫بداية هذه السنة (السنة األخيرة) مطروحاً منها قيمة النفاية‪.‬‬

‫مثال (‪)9‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬اشترت شركة الجود آلة طباعة بمبلغ ‪ 22,111‬دينار‪ .‬ويتوقع استخدامها في اإلنتاج لمدة‬
‫‪ 4‬سنوات تباع بعدها كخردة بمبلغ ‪ 2111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب مصروف اإلهتالك لكل سنة من سنوات عمر األصل باستخدام طريقة القسط المتناقص‬
‫المضاعف‪.‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫‪-112-‬‬
‫بموجب طريقة القسط المتناقص المضاعف يتم تحديد نسبة اإلهتالك السـنوية = ‪/2‬ن = ‪ %51 = 4/2‬مـن‬
‫القيمة الدفترية لألصل بداية كل سنة‪ .‬ويكون جدول اإلهتالك كالتالي‪:‬‬

‫القيمة الدفترية نهاية السنة‬ ‫مجمع اإلهتالك‬ ‫قسط اإلهتالك‬ ‫معدل‬ ‫القيمة الدفترية‬
‫السنة‬
‫= التكلفة – مجمع اإلهتالك‬ ‫في نهاية الفترة‬ ‫السنوي‬ ‫اإلهتالك‬ ‫في بداية السنة‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪%51‬‬ ‫*‪22,111‬‬ ‫‪2121‬‬
‫‪5511‬‬ ‫‪16,511‬‬ ‫‪5511‬‬ ‫‪%51‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪2121‬‬
‫‪2751‬‬ ‫‪19,251‬‬ ‫‪2751‬‬ ‫‪%51‬‬ ‫‪5511‬‬ ‫‪2122‬‬
‫‪2111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪**751‬‬ ‫‪%51‬‬ ‫‪2751‬‬ ‫‪2123‬‬

‫مالحظات على الجدول‪:‬‬

‫* القيمة الدفترية في بداية الفترة = تكلفة األصل – مجمع اإلهتالك‬
‫= ‪ - 22,111‬صفر = ‪ 22,111‬دينار‬
‫** أما مصروف اإلهتالك في السنة األخيرة = القيمة الدفترية بداية السنة األخيرة – قيمة النفاية المقدرة‬
‫= ‪2111 - 2751‬‬
‫‪ 751‬دينار‬ ‫=‬

‫مثال (‪ )12‬إحتساب اإلهتالك عند تملك أصل خالل السنة المالية‬

‫استخدم البيانات الواردة في المثال رقم (‪ )9‬السابق مع افتراض أن اآللة قد تم شرائها في ‪2121/11/11‬‬
‫وأن السنة المالية للشركة تنتهي في ‪ 12/31‬من كل عام‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬باستخدام طريقة مجموع القسط المتناقص المضاعف‪ ،‬احسب مصروف اإلهتالك لألعوام‬
‫‪.2124 ،2123 ،2122 ،2121 ،2121‬‬

‫حل مثال (‪)12‬‬

‫من الجدول الوارد في حل المثال رقم (‪ )9‬نجد أن مصروف اإلهتالك السنوي بطريقة القسط المتناقص‬
‫المضاعف بلغ للسنوات األربع من عمر األصل كما يلي‪:‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬

‫‪751‬‬ ‫‪2751‬‬ ‫‪5511‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫اإلهتالك السنوي‬

‫‪ -‬مصروف إهتالك عام ‪ 2121‬عن ‪ 3‬شهور (‪12/3 × 11,111 = )12/31-11/1‬‬

‫= ‪ 2751‬دينار‬

‫‪-111-‬‬
‫‪ -‬أما إهتالك عام ‪ 2121‬فيمكن تقسيمه قسمين‪ ،‬القسم األول هو إهتالك عن ‪ 9‬شهور األخيرة من‬
‫السنة األولى لعمر األصل والقسم الثاني هو اإلهتالك عن ‪ 3‬أشهر من العام الثاني لألصل‬
‫ويحدد كالتالي‪:‬‬

‫‪ 8251‬دينار‬ ‫إهتالك ‪ 9‬شهور من العام األول لألصل‪)12÷ 9( × 11,111 :‬‬

‫‪ 1375‬دينار‬ ‫يضاف‪ :‬إهتالك عن ‪ 3‬أشهر من العام الثاني لألصل ‪)12÷3( × 5511‬‬
‫‪ 9625‬دينار‬ ‫اإلهتالك الذي يخص عام ‪2121‬‬

‫ويمكن تلخيص إحتساب مصروف اإلهتالك للسنوات المالية كما يلي‪:‬‬

‫مصروف اإلهتالك‬ ‫السنة المالية‬

‫= ‪ 2751‬دينار‬ ‫‪12/3 × 11,111‬‬ ‫إهتالك عام ‪2121‬‬
‫‪12/9 × 11,111‬‬ ‫إهتالك عام ‪2121‬‬
‫= ‪ 9625‬دينار‬
‫‪12/3 × 5511‬‬
‫‪12/9 × 5511‬‬ ‫إهتالك عام ‪2122‬‬
‫= ‪ 481285‬دينار‬
‫‪12/3 × 2751‬‬
‫‪12/9 × 2751‬‬ ‫إهتالك عام ‪2123‬‬
‫= ‪ 2251‬دينار‬
‫‪12/3 × 751‬‬
‫= ‪ 56285‬دينار‬ ‫‪12/9 × 751‬‬ ‫إهتالك عام ‪2124‬‬
‫‪ 12,222‬دينار‬ ‫رصيد مجمع اإلهتالك‬

‫ب‪ -1/‬طريقة مجموعة أرقام السنين ‪Sum of Years' Digits‬‬

‫كما هو الحال في طريقة القسط الثابت المضاعف فإن مصروف اإلهتالك يكون بموجب طريقة مجموع‬
‫أرقام السنين في السنة األولى هو األكبر ثم يبدأ بالتناقص ولكن بحدة أقل من طريقة القسط المتناقص‬
‫المضاعف‪.‬‬
‫ويتم إحتساب مصروف اإلهتالك بموجب هذه الطريقة كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إحتساب مجموع أرقام سنوات استخدام األصل‪ :‬يتم جمع أرقام السنوات (‪ ...... 3+2+1‬إلخ)‬
‫يحسب مجموع أرقام سنوات استخدام األصل بإتباع المعادلة التالية‪:‬‬

‫ن (ن ‪)1 +‬‬ ‫=‬ ‫مجموع أرقام السنين‬

‫‪2‬‬
‫حيث (ن) تمثل عدد سنوات العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬

‫‪-111-‬‬
 ‫‪ -‬إحتساب معدل أو نسبة اإلهتالك السنوي‪ ،‬وتكون هذه النسبة متغيرة على مدى سنوات العمر اإلنتاجي‬
‫معدل اإلهتالك السنوي = عدد السنوات الباقية من عمر األصل في بداية السنة‬
‫مجموع أرقام السنين‬

‫‪ -‬تحديد القيمة القابلة لإلهتالك‪ :‬تأخذ هذه الطريقة قيمة النفاية بعين اإلعتبار عند تحديد قسط اإلهتالك‬
‫وبالتالي فإن القيمة القابلة لإلهتالك تساوي‪:‬‬
‫القيمة القابلة لإلهتالك = تكلفة األصل – قيمة النفاية‬
‫وتكون هذه القيمة ثابتة على مدى سنوات العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬

‫‪ -‬ويتم إحتساب مصروف اإلهتالك باستخدام المعادلة التالية‪:‬‬

‫مصروف اإلهتالك = القيمة القابلة لإلهتالك × نسبة اإلهتالك‬

‫مثال (‪)11‬‬
‫في‪ 2119/1/1‬اشترت شركة الوفاق جهاز فحص الجودة تكلفته ‪ 64,111‬دينار‪ ،‬يتوقع أن يستخدم لمدة ‪5‬‬
‫سنوات يباع بعدها كخردة بقيمة ‪ 4111‬دينار‪ ،‬وتستخدم الشركة طريقة مجموع أرقام السنين‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحتساب معدالت اإلهتالك السنوية وكذلك أقساط اإلهتالك على مدار عمر الجهاز وإعداد جدول‬
‫يوضح ذلك‪.‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫‪ .1‬مجموع أرقام سنوات استخدام األصل = ‪ 15 = 5+4+3+2+1‬أو‬
‫‪)1 + 5( 5‬‬ ‫=‬ ‫مجموع أرقام السنين‬
‫‪2‬‬
‫= ‪15‬‬
‫‪ .2‬معدالت اإلهتالك خالل سنوات العمر اإلنتاجي لألصل‪:‬‬

‫معدل اإلهتالك السنوي = عدد السنوات الباقية من عمر األصل في بداية السنة‬
‫مجموع أرقام السنين‬
‫السنة الخامسة‬ ‫السنة الرابعة‬ ‫السنة الثالثة‬ ‫السنة الثانية‬ ‫السنة األولى‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪15‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪15‬‬

‫‪ .3‬القيمة القابلة لإلهتالك = ‪ 61,111 = 4111 – 64,111‬دينار‪.‬‬

‫‪ .4‬قسط اإلهتالك السنوي = ‪ × 61,111‬معدل اإلهتالك السنوي‬
‫ويكون جدول اإلهتالك كما يلي‪:‬‬

‫‪-111-‬‬
‫القيمة الدفترية‬ ‫مصروف اإلهتالك‬ ‫معدل اإلهتالك‬ ‫القيمة القابلة‬
‫مجمع اإلهتالك‬
‫نهاية كل سنة‬ ‫السنوي‬ ‫السنوي‬ ‫لإلهتالك‬ ‫السنة‬
‫ج‬
‫(‪ – 11,222‬ج)‬ ‫=أ×ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬
‫‪44,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪15/5‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫‪1219‬‬
‫‪28,111‬‬ ‫‪36,111‬‬ ‫‪16,111‬‬ ‫‪15/4‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫‪1212‬‬
‫‪16,111‬‬ ‫‪48,111‬‬ ‫‪12,111‬‬ ‫‪15/3‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫‪1211‬‬
‫‪8111‬‬ ‫‪56,111‬‬ ‫‪8111‬‬ ‫‪15/2‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫‪1211‬‬
‫‪1222‬‬ ‫‪12,222‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫‪15/1‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫‪1211‬‬

‫مثال (‪)11‬‬
‫بالرجوع بيانات المثال السابق رقم (‪ )11‬افرض شركة الوفاق اشترت جهاز فحص الجودة في ‪.2119/11/1‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب مصروف اإلهتالك للسنوات المالية ‪.2124 ،2123 ،2122 ،2121 ،2121 ،2119‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫هنا تتبع نفس اإلجراءات التي في الحالة العملية السابقة ولكن مع األخذ بعين اإلعتبار تداخل السنوات‪.‬‬
‫وعليه يكون مصروف اإلهتالك كما يلي‪:‬‬
‫مصروف اإلهتالك‬ ‫السنة المالية‬
‫إهتالك عام ‪2119‬‬
‫= ‪ 5111‬دينار‬ ‫‪12/3 × 21,111‬‬
‫‪ 3‬شهور(‪)12/31-11/1‬‬

‫= ‪ 19,111‬دينار‬ ‫‪12/9 × 21,111‬‬

‫إهتالك عام ‪2121‬‬
‫‪12/3 × 16,111‬‬

‫= ‪ 15,111‬دينار‬ ‫‪12/9 × 16,111‬‬

‫إهتالك عام ‪2121‬‬
‫‪12/3 × 12,111‬‬

‫= ‪ 11,111‬دينار‬ ‫‪12/9 × 12,111‬‬

‫إهتالك عام ‪2122‬‬
‫‪12/3 × 8111‬‬

‫= ‪ 7111‬دينار‬ ‫‪12/9 × 8111‬‬

‫إهتالك عام ‪2123‬‬
‫‪12/3 × 4111‬‬
‫إهتالك عام ‪2124‬‬
‫= ‪ 3111‬دينار‬ ‫‪12/9 × 4111‬‬
‫‪ 9‬شهور (‪)11/1-1/1‬‬
‫‪ 12,222‬دينار‬ ‫رصيد مجمع اإلهتالك‬
‫ج‪ .‬طريقة النشاط ‪Activity Method‬‬

‫‪-111-‬‬
‫تعتمد طريقة النشاط على إنتاجية األصول وليس الزمن عند إحتساب اإلهتالك لألصول الملموسة طويلة‬
‫األجل‪ ،‬حيث يتم إحتساب اإلهتالك على الوحدات التي يمكن إنتاجها من األصل أو على عدد ساعات‬
‫التي يعملها األصل أو على أي آخر من أسس مقاييس المدخالت‪ .‬وتعتبر طريقة النشاط أكثر عدالة من‬
‫الزمن (التي تقوم عليها الطرق األخرى) لتوزيع التكلفة على الفترات المالية المختلفة التي يستخدم فيها‬
‫األصل ذلك ألن اإلهتالك يحسب على االستخدام الفعلي أي حسب عدد الوحدات المنتجة فعالً‪ .‬وتعتبر‬
‫طريقة النشاط أكثر مالئمة إلهتالك األصول التي يتوقف مقدار اإلستفادة منها على عامل االستخدام مثل‬
‫السيارات والطائرات وبعض أنواع اآلالت‪ ،‬كما تتميز هذه الطريقة بسهولة اإلحتساب‪.‬‬

‫وللتوصل مصروف قسط اإلهتالك السنوي تبعاً لطريقة النشاط فال بد من اتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تقدير وحدات النشاط لألصل خالل سنوات العمر اإلنتاجي‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد القيمة القابلة لإلهتالك‪.‬‬
‫‪ -‬تأخذ هذه الطريقة قيمة النفاية بعين اإلعتبار عند تحديد قسط اإلهتالك وبالتالي فإن القيمة القابلة‬
‫لإلهتالك تساوي‪:‬‬
‫القيمة القابلة لإلهتالك = تكلفة األصل – قيمة النفاية‬

‫‪ -‬إحتساب معدل أو نسبة اإلهتالك لكل وحدة (وحدة نشاط) كما يلي‪:‬‬
‫معدل اإلهتالك لكل وحدة = القيمة القابلة لإلهتالك‬
‫عدد الوحدات المنتجة‬
‫ويكون هذا المعدل ثابت على مدى سنوات العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬

‫‪ -‬إحتساب قسط اإلهتالك السنوي (مصروف اإلهتالك)‬

‫يمكن إحتساب مصروف اإلهتالك باستخدام المعادلة التالية‪:‬‬
‫مصروف اإلهتالك = عدد الوحدات المنتجة الفعلية × معدل اإلهتالك‬

‫مثال (‪)11‬‬
‫في ‪ 2119/4/1‬اشترت شركة فلسطين شاحنة بقيمة ‪ 54,111‬دينار يتوقع أن تقطع مسافة ‪211,111‬‬
‫كم خالل عمرها اإلنتاجي المقدر ب ‪ 4‬سنوات‪ ،‬تباع بعدها كخردة بقيمة ‪ 4111‬دينار‪ .‬فإذا علمت أن‬
‫المسافة المقطوعة خالل عمرها اإلنتاجي كما يلي‪:‬‬

‫المسافة المقطوعة‬ ‫الفترة الزمنية‬

‫‪-111-‬‬
 ‫‪ 41,111‬كم‬ ‫‪2119/12/31- 4/1‬‬
‫‪ 61,111‬كم‬ ‫‪2121‬‬
‫‪ 31,111‬كم‬ ‫‪2121‬‬
‫‪ 51,111‬كم‬ ‫‪2122‬‬
‫‪ 21,111‬كم‬ ‫‪2123/4/1- 1/1‬‬
‫‪ 122,222‬كم‬ ‫المجموع‬

‫المطلوب‪ :‬إحتساب مصروف اإلهتالك خالل عمر اآللة حسب طريقة النشاط‪.‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫‪ .1‬القيمة القابلة لإلهتالك = ‪ 51,111 = 4111 – 54,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬معدل اإلهتالك للوحدة = ‪ 1825 = 211,111 ÷ 51,111‬دينار ‪ /‬كم‪.‬‬
‫‪ .3‬مصروف اإلهتالك = معدل اإلهتالك للوحدة × المسافة المقطوعة وكما يلي‪:‬‬

‫مصروف اإلهتالك‬ ‫الفترة الزمنية‬

‫‪ 41,111‬كم × ‪ 11,111 = 1825‬دينار‬ ‫‪2119/12/31- 4/1‬‬
‫‪ 61,111‬كم × ‪ 15,111 = 1825‬دينار‬ ‫‪2121‬‬
‫‪ 31,111‬كم × ‪ 7511 = 1825‬دينار‬ ‫‪2121‬‬
‫‪ 51,111‬كم × ‪ 12,511 = 1825‬دينار‬ ‫‪2122‬‬
‫‪ 21,111‬كم × ‪ 5111 = 1825‬دينار‬ ‫‪2123/4/1- 1/1‬‬
‫= ‪ 12,222‬دينار‬ ‫‪ 122,222‬كم‬ ‫المجموع‬

‫‪ .1‬إلغاء اإلعتراف باألصل ‪Derecognition‬‬

‫يتطلب المعيار ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يجب إلغاء اإلعتراف بالقيمة المسجلة (الدفترية) ألي من بنود الممتلكات واآلالت والمعدات عند‬
‫التخلص منها (إتالفها أو شطبها) أو بيعها أو التبرع بها أو إبرام المؤجر عقد إيجار تمويلي مع أحد‬
‫المستأجرين‪ ،‬أو عندما ال يتوقع تدفق منافع مستقبلية من األصل أو التصرف به‪.‬‬

‫ويكون تاريخ اإلستبعاد هو التاريخ الذي يحصل فيه المستلم لألصل على السيطرة عليه وفقاً‬
‫لمتطلبات تحديد توقيت الوفاء بإلتزام األداء الواردة في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪)15‬‬
‫"اإليراد من العقود مع العمالء"‪ .‬وينطبق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 16‬عقود اإليجار على‬
‫اإلستبعاد بالبيع وإعادة اإلستئجار‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يتم إلغاء إثبات بند من بنود الممتلكات واآلالت والمعدات‪ ،‬يجب أن يعترف بالمكاسب أو‬
‫الخسائر الناشئة عن إلغاء اإلثبات ضمن الربح أو الخسارة للفترة المالية ما لم يتطلب المعيار‬

‫‪-111-‬‬
‫الدولي للتقرير المالي رقم ‪" IFRS 16‬عقود اإليجار" خالف ذلك عند البيع وإعادة اإلستئجار‪ .‬وال‬
‫يجوز أن تُصنف المكاسب على أنها إيراد‪ .‬ويتم إحتساب المكاسب أو الخسائر الناشئة عن إلغاء‬
‫اإلثبات بالفرق بين صافي متحصالت اإلستبعاد‪ ،‬إن وجد‪ ،‬والقيمة الدفترية (المسجلة) لألصل‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تحديد مبلغ العوض الناتج من استبعاد بند من بنود الممتلكات واآلالت والمعدات والتغيرات عليه‬
‫إن وجدت وفقاً لمتطلبات تحديد سعر العملية الواردة في معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪)15‬‬
‫‪" IFRS‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ .‬ويتم اإلعتراف بالقيمة العادلة للمقابل المستلم عند التخلص‬
‫من أي بند من بنود الممتلكات واآلالت والمعدات مبدئياً بقيمته العادلة مثل إستالم كمبيالة‪ ،‬بضاعة‪.‬‬
‫المعادل‪ ،‬ويتم اإلعتراف‬
‫وإذا تم تأجيل الدفع يتم اإلعتراف بالمقابل المستحق القبض بالسعر النقدي ُ‬
‫المعادل كإيرادات فائدة وفقاً‬ ‫ق‬
‫بالفر بين المبلغ اإلسمي للمقابل المستلم (ورقة القبض) والسعر النقدي ُ‬
‫لمعيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ ،IFRS )15‬مما يعكس العائد الحقيقي على المبلغ المستحق‬
‫القبض‪.‬‬
‫المحتفظ بها لتأجيرها للغير‬
‫‪ ‬عندما تقوم المنشأة التي تقوم ببيع بنود الممتلكات واآلالت والمعدات ُ‬
‫بشكل روتيني في سياق األنشطة العادية الخاصة بها‪ ،‬تحويل مثل هذه األصول مخزون بالقيمة‬
‫الدفترية (المسجلة) لها عندما تتوقف عن كونها مؤجرة وتصبح جاهزة للبيع ويجب اإلعتراف‬
‫بمتحصالت البيع كإيراد (مبيعات) بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ .IFRS )15‬مثل عند‬
‫قيام شركة تأجير سيارات سياحية بعرض السيارات التي كانت تؤجرها للغير للبيع فإنها تحول من‬
‫أصل ثابت مخزون بقيمتها الدفترية عند التحويل وعند بيعها تعتبر إيراد مبيعات سيارات‪.‬‬

‫‪ .9‬إنخفاض قيمة األصل والتعويض عن إنخفاض القيمة‬

‫‪Impairment and Compensation for Impairment‬‬
‫‪ ‬يتم تحديد فيما إذا إنخفضت أو تدنت ‪ Impairment‬قيمة أي بند من بنود الممتلكات واآلالت‬
‫والمعدات‪ ،‬ويتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)36‬إنخفاض قيمة األصول‪ ،‬والذي يبين‬
‫كيفية إحتساب وإثبات ذلك اإلنخفاض إن وجد كخسارة في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬يجب اإلعتراف بالتعويض من طرف ثالث (شركات) لبنود الممتلكات واآلالت والمعدات التي‬
‫إنخفضت قيمتها أو تم التنازل عنها في بيان الدخل عندما يصبح التعويض مستحق القبض‪.‬‬

‫‪ .12‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫أ‪ .‬يجب اإلفصاح في البيانات المالية لكل صنف من الممتلكات والمصانع والمعدات عما يلي‪:‬‬

‫‪-111-‬‬
‫‪ ‬أسس القياس المستخدمة في إحتساب إجمالي المبلغ المرحل (القيمة الدفترية)‪ ،‬وعندما يستخدم‬
‫المرحل بموجب ذلك األساس في كل تصنيف‪.‬‬
‫أكثر من فإنه يجب اإلفصاح عن إجمالي المبلغ ُ‬
‫‪ ‬طرق اإلهتالك المستخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬األعمار اإلنتاجية أو معدالت اإلهتالك المستخدمة‪.‬‬
‫المرحل واإلهتالك المتراكم ورصيد حساب مجمع تدني قيمة األصول إن وجد في‬
‫‪ ‬إجمالي المبلغ ُ‬
‫بداية ونهاية المدة‪.‬‬
‫المرحل في أول الفترة وفي نهايتها مبيناً‪:‬‬
‫‪ ‬التسوية ما بين المبلغ ُ‬
‫‪ ‬اإلضافات‪.‬‬
‫‪ ‬اإلستبعادات‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات تملك شركات أخرى من خالل إندماج األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬الزيادات أو اإلنخفاضات خالل الفترة الناجمة من التقييم ومن خسائر انخفاض القيمة المعترف‬
‫بها أو المعكوسة مباشرة في حقوق الملكية بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)36‬إنخفاض‬
‫قيمة الموجودات‪( ،‬إن وجدت) وكما هو مبين في معيار رقم (‪ )36‬الحقاً‪.‬‬
‫المعترف بها في بيان الدخل خالل الفترة بموجب معيار‬ ‫‪ ‬خسائر إنخفاض القيمة (التدني) ُ‬
‫ويقصد بها انخفاض القيمة القابلة لإلسترداد عن القيمة‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)36‬إن وجدت‪ُ .‬‬
‫الدفترية كما هو مبين في معيار رقم (‪ )36‬الحقاً‪.‬‬
‫‪ ‬خسائر انخفاض القيمة المعكوسة في بيان الدخل‪ ،‬والتي تمثل أرباح إستعادة خسائر التدني‬
‫خالل الفترة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪( )36‬إن وجدت)‪.‬‬
‫‪ ‬مصروف اإلهتالك للفترة الحالية‪.‬‬
‫‪ ‬صافي فروق الصرف الناشئة عن ترجمة القوائم المالية لمنشأة أجنبية‪.‬‬
‫‪ ‬التغيرات األخرى‪.‬‬

‫ب‪ .‬كما يجب أن تفصح البيانات المالية أيضا عما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬وجود قيود على ملكية المنشأة لألصول ومبالغها وكذلك الممتلكات والمصانع والمعدات المرهونة‬
‫مقابل اإللتزامات‪.‬‬
‫‪ ‬قيمة ونوع التعهدات المتعاقد عليها مع الموردين لشراء الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ المصاريف التي تم رسملتها على حساب الممتلكات والمصانع والمعدات أثناء اإلنشاء‪.‬‬
‫‪ ‬قيمة التعويض عن األصول التي إنخفضت قيمتها أو المفقودة أو التي تم التخلي عنها والتي لم‬
‫يتم اإلفصاح عنها بشكل منفصل في بيان الدخل‪.‬‬

‫ج‪ .‬عندما يتم إدراج بنود الممتلكات والمصانع والمعدات بمبالغ التقييم فإنه يجب اإلفصاح عما يلي‪:‬‬

‫‪-111-‬‬
 ‫‪ ‬تاريخ إجراء عملية التقييم‪.‬‬
‫‪ ‬بيان فيما إذا تم إجراء عملية التقييم عن طريق مقيم مستقل‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ المسجل الذي كان سيتم اإلعتراف به لو لم يتم تقييم الصنف وذلك لكل صنف من‬
‫األصول التي تم تقييمها‪.‬‬
‫‪ ‬فائض التقييم مبيناً حركة الفترة وأية قيود على توزيعات الرصيد على المساهمين‪.‬‬

‫‪ .11‬التفسيرات ذات العالقة‬

‫‪ 1.11‬التفسير رقم (‪ )1‬للجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ :‬التغيرات في‬
‫اإللتزامات الحالية لإل زالة واإلستعادة واإل لتزامات المماثلة ‪IFRIC Interpretation NO. 1‬‬
‫ينطبق هذا التفسير على التغيرات في قياس أية إلتزامات حالية إل زالة األصول أو اإلعادة الحالة‬
‫األصلية والتي تم إثباتها كجزء من تكلفة (الممتلكات واآلالت والمعدات) بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ IAS )16‬أو كجزء من تكلفة أصل "حق االستخدام" بموجب معيار التقرير المالي الدولي‬
‫رقم (‪" )16‬عقود اإليجار"‪.‬‬
‫مثل وجود إلتزام إلزالة مصنع أو إصالح التلف البيئي في الصناعات اإلستخراجية أو إزالة المعدات أو‬
‫تفكيك اآلالت‪ .‬ويتطلب هذا التفسير ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬إذا تم قياس األصل ذي العالقة باستخدام نموذج التكلفة يتم إضافة الزيادة المقدرة في اإللتزام‬
‫تكلفة األصل ويتم طرح النقص المقدر في تكاليف اإلزالة من تكلفة األصل في الفترة الحالية‪ .‬وال‬
‫يجوز أن يتجاوز المبلغ الذي يتم طرحه من تكلفة األصل القيمة المسجلة (الدفترية) له‪ ،‬وإذا تجاوز‬
‫اإلنخفاض في اإللتزام القيمة الدفترية لألصل فإن الزيادة يجب إثباتها مباشرة ضمن الخسائر‪ .‬وإذا‬
‫نتج عن التعديل بتكاليف اإلزالة إضافة أو زيادة لتكلفة األصل يتم التحقق من وجود التدني بموجب‬
‫معيار رقم (‪.)36‬‬
‫ب‪ .‬إذا تم قياس األصل باستخدام نموذج القيمة العادلة عندها تؤثر التغيرات في اإللتزام على فائض‬
‫المعترف بها سابقاً على ذلك األصل‪ .‬بحيث يتم تحميل اإلنخفاض في‬ ‫التقييم أو خسارة التدني ُ‬
‫اإللتزام مباشرة لحساب فائض التقييم (يجعل دائن ًا)‪ ،‬إال أنه يجب اإلعتراف باإلنخفاض في اإللتزام‬
‫في الربح والخسارة إذا كانت نتيجة التقييم للفترات السابقة تعكس وجود خسائر تدني‪ .‬ويجب إثبات‬
‫الزيادة في اإللتزام ضمن الربح أو الخسارة باستثناء أنه يجب إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر‬
‫وتخفيض فائض التقييم ضمن حقوق الملكية بقدر أي رصيد دائن متوفر في حساب فائض التقييم‬
‫يتعلق بذلك األصل‪.‬‬

‫‪-119-‬‬
‫‪ 1.11‬التفسير رقم (‪ )11‬للجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ :‬توزيع األصول غير‬
‫النقدية على المالكين ‪IFRIC Interpretation 17‬‬
‫ينطبق هذا التفسير على التوزيعات غير التبادلية لألصول من قبل المنشأة على مالكها بصفتهم مالكين‬
‫أي توزيعات أرباح للمالكين على شكل توزيعات األصول غير النقدية مثل بنود الممتلكات واآلالت‬
‫والمعدات‪ ،‬أو توزيع حصص ملكية (أسهم) تملكها الشركة في منشأة أخرى أو توزيع غير متداولة‬
‫ُمحتفظ بها للبيع بموجب المعيار الدولي للتقرير المالي (‪ .)5‬أو توزيع حصص في منشآت األعمال كما‬
‫عرفها معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ " )3‬اندماج األعمال"‪.‬‬

‫وفيما يلي المعالجة المحاسبية لهذه التوزيعات‪:‬‬

‫‪ ‬يجب أن يتم إثبات اإللتزام بتوزيع عند إعتماد توزيعات بالشكل المناسب ويتمثل بثبوت الحق‬
‫القانوني للمساهم بالتوزيعات ويصبح األمر بعدها خارج تصرف المنشأة‪ .‬وهو عادة تاريخ‬
‫مصادقة الهيئة العامة (الجمعية العمومية) للشركة على اقتراح توزيع من اإلدارة أو مجلس اإلدارة‬
‫وفي بعض الدول ال يلزم تصديق الهيئة العامة على قرار اإلدارة أو مجلس اإلدارة بتوزيع عنها‬
‫يصبح تاريخ قرار اإلدارة أو مجلس اإلدارة هو التاريخ الذي يتم عنده إثبات اإللتزام بتوزيعات‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة قياس إلتزام توزيع األصول غير النقدية كأرباح أسهم على مالكيها بالقيمة‬
‫العادلة لألصول التي سيتم توزيعها‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة مراجعة وتعديل القيمة العادلة ألرباح األسهم المستحقة الدفع (وفق تغيرات‬
‫القيمة العادلة لألصول المراد توزيعها للمساهمين) مع اإلعتراف بأية تغيرات في القيمة العادلة‬
‫ألرباح األسهم في حقوق الملكية (المحتجزة) كالتعديل على قيمة التوزيعات وذلك عند إعداد‬
‫القوائم المالية أو عند التوزيع‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت المنشأة تمنح مالكها خيار استالم إما أصل غير نقدي أو بديل نقدي‪ ،‬فيجب على‬
‫المنشأة أن تقدر توزيع مستحقة السداد مع األخذ باإلعتبار كل من القيمة العادلة لكل بديل‬
‫واإلحتمال المرتبط باختيار المالك لكل بديل‪.‬‬
‫‪ ‬وعندما تقوم المنشأة بتسوية أرباح األسهم المستحقة فيجب عليها اإلعتراف بالفرق إن وجد بين‬
‫القيمة المسجلة (الدفترية) لألصول الموزعة والقيمة المسجلة ألرباح األسهم مستحقة الدفع في‬
‫الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مثال (‪)11‬‬

‫‪-112-‬‬
‫في ‪ 2121/5/1‬قررت الهيئة العامة لشركة الصناعات الحديثة توزيع ثابتة (أجهزة) على مساهميها‬
‫وبلغت القيمة الدفترية لها ‪ 21,111‬دينار‪ ،‬وبلغت القيمة العادلة لألجهزة ‪ 32,111‬دينار بذلك التاريخ‪.‬‬
‫وبتاريخ التوزيع في ‪ 2121/8/1‬بلغت القيمة العادلة لألجهزة ‪ 41,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتوزيعات‪.‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫‪ ‬إثبات التوزيعات المستحقة الدفع عند إقرارها في ‪:1/1‬‬

‫‪2121/5/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬المحتجرة‬ ‫‪32,000‬‬

‫حـ‪ /‬توزيعات أرباح عينية مستحقة‬ ‫‪32,000‬‬

‫‪ ‬إثبات تسوية (تسديد) التوزيعات‪:‬‬

‫يتم تقييم التوزيعات بالقيمة العادلة لألجهزة لتصبح ‪ 41,111‬دينار‬

‫‪2121/8/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬المحتجرة‬ ‫‪8000‬‬

‫حـ‪ /‬توزيعات أرباح عينية مستحقة‬ ‫‪8000‬‬

‫‪ ‬إثبات تسديد التوزيعات وتحويل األجهزة للمساهمين‪:‬‬

‫‪2121/8/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬توزيعات أرباح عينية مستحقة‬ ‫‪40,000‬‬

‫حـ‪ /‬األجهزة‬ ‫‪20,000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح التخلص من األجهزة‬ ‫‪21,111‬‬
‫(تكاليف الصيانة الدورية الشاملة)‬

‫أسئلة الفصل‪:‬‬

‫‪-111-‬‬
 ‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬أي من التكاليف التالية ال تعتبر جزءا من تكلفة اآللة‪:‬‬
‫ب‪ -‬تكاليف تركيب اآللة في موقعها‬ ‫تكاليف شحن اآللة‬ ‫أ‪-‬‬
‫ثمن القطع المحترقة أثناء تركيب اآللة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تكاليف إزالة اآللة‬

‫‪ .1‬في حالة استالم تعويضات مالية عن موجودات ثابتة يتم معالجتها كما يلي‪:‬‬
‫يتم تنزيلها من الموجودات المتعلقة بها في ب‪ -‬ضمن اإليرادات في بيان الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫الميزانية العامة‬
‫ما ورد في (أ) أو (ب) صحيح‬ ‫ج‪ -‬تسجل كمطلوبات لحين اإلنتهاء من إقتناء د‪-‬‬
‫الموجودات الثابتة‬

‫‪ .1‬اشترت شركة مكة المكرمة في ‪ 1211/1/1‬معدات بتكلفة ‪ 72,000‬دينار أردني‪ .‬قدر عمرها‬
‫اإلنتاجي ‪ 10‬سنوات‪ ،‬ونفايتها ‪ 12,000‬دينار‪ .‬تستهلك الشركة معداتها حسب طريقة القسط‬
‫الثابت‪ .‬أعادت الشركة تقدير العمر اإلنتاجي للمعدات بنهاية ‪ 1211‬وقبل إحتساب اإلهتالك‬
‫لينتهي في ‪ ،1211/12/31‬كما أعادت تقدير قيمة النفاية للمعدات لتصبح ‪ 6000‬دينار‪ .‬إن‬
‫قيمة مصروف اإلهتالك بنهاية ‪ 1211‬يساوي‪:‬‬
‫ب‪ 6600 -‬دينار‬ ‫‪ 6000‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 13,200‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 9611 -‬دينار‬

‫‪ .1‬في ‪ 1211/1/1‬اشترت شركة االردن معدات تكلفتها التاريخية ‪ 11,222‬دينار‪ .‬وعند الشراء قدر‬
‫العمر اإلنتاجي للمعدات بـ ‪ 1‬سنوات‪ ،‬كما قدرت القيمة المتبقية بمبلغ ‪ 1222‬دينار‪ .‬في‬
‫‪ ،1219/1/1‬قامت الشركة ببرنامج صيانة شامل للمعدات أدت إلى زيادة العمر اإل نتاجي ودفعت‬
‫مبلغ ‪ 11,222‬دينار‪ ،‬ونتيجة لذلك قامت اإلدارة بمراجعة العمر اإلنتاجي والقيمة المتبقية للمعدات‬
‫بحيث تم تمديد العمر اإلنتاجي إلى ‪ 1‬سنوات بدال من ‪ 1‬سنوات‪ ،‬كما أعيد تقدير القيمة المتبقية‬
‫(الخردة) لتصبح ‪ 1222‬دينار‪ .‬علما بأن الشركة تستخدم طريقة القسط الثابت في اإلهتالك‪ .‬فإن‬
‫مصروف اإلهتالك لعام ‪ 1219‬سيبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 3611 -‬دينار‬ ‫‪ 5811‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 6611‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 5411 -‬دينار‬

‫‪-111-‬‬
 ‫‪ .1‬عند مبادلة أصل ثابت بأصل آخر فإنه يتم‪:‬‬
‫اإلعتراف بأرباح وخسائر المبادلة إذا ب‪ -‬اإلعتراف بأرباح وخسائر المبادلة إذا‬ ‫أ‪-‬‬
‫كانت العملية تفتقر الجوهر التجاري‬ ‫كانت العملية تفتقر الجوهر التجاري‬
‫والقيمة العادلة لألصل المستلم أو‬ ‫والقيمة العادلة لألصل المتنازل عنه‬
‫المتنازل عنه قابلة للتحديد‬ ‫قابلة للتحديد‬
‫ال شي مما ذكر‬ ‫ج‪ -‬اإلعتراف بأرباح وخسائر المبادلة إذا د‪-‬‬
‫كان لعملية المبادلة جوهر تجاري‬
‫والقيمة العادلة لألصل المستلم أو‬
‫المتنازل عنه قابلة للتحديد‬

‫‪ .1‬يتم إستهالك الموجودات الثابتة المعرضة لإلستهالك في الحاالت التالية‪:‬‬

‫ب‪ -‬عندما تكون جاهزة لإلستعمال وحتى‬ ‫عند إستعمالها‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإلستغناء عنها وبالرغم من أنها غير عاملة‬
‫إذ تدنت قيمتها في الميزانية العامة‬ ‫ج‪ -‬عندما تكون جاهزة لإلستعمال وحتى د‪-‬‬
‫اإلستغناء عنها شريطة أن تكون عاملة‬

‫‪ .1‬بتاريخ ‪ 1211/1/1‬اشترت شركة آلة لالستخدام بقيمة ‪ 111,222‬دينار‪ ،‬وقدر العمر اإلنتاجي‬
‫لاللة بـ ‪ 1‬سنوات‪ ،‬وقدرت قيمة الخردة (النفاية) بـ ‪ 11,222‬دينار‪ ،‬تستخدم الشركة طريقة القسط‬
‫الثابت )‪ (Straight Line Method‬لتحديد اإلهتالك‪ ،‬فعلى افتراض أصاب تلك اآللة حريق‬
‫بتاريخ ‪ 1211/11/11‬وتحطمت نتيجة لذلك الحريق‪ ،‬فإذا كانت الشركة غير مؤمنة على تلك‬
‫اآللة ضد الحريق فما هي نتيجة ذلك الحريق‪:‬‬
‫ب‪ -‬خسارة ‪ 74,111‬دينار‬ ‫خسارة ‪ 51,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫خسارة ‪ 61,411‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬خسارة ‪ 24,111‬دينار‬

‫‪ .1‬تملك شركة اإل تحاد أسطوال يتألف مما يزيد عن ‪ 50‬سيارة و‪ 20‬شاحنة‪ ،‬ولديها ممتلكات ومصانع‬
‫ومعدات هامة أخرى تسجلها في دفاترها‪ ،‬قررت الشركة تقييم ممتلكاتها ومصنعها ومعداتها‪ .‬أي‬
‫من هذه البدائل يجب أن تختارها الشركة بموجب معيار المحاسبة رقم (‪:)16‬‬
‫تقييم ‪ %51‬فقط من كل صنف من‬ ‫تقييم صنف كامل من الممتلكات واآلالت ب‪-‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫الممتلكات واآلالت والمعدات‪ ،‬حيث أن تلك‬ ‫والمعدات‬
‫الطريقة أقل جهداً وأسهل بالمقارنة مع‬

‫‪-111-‬‬
 ‫تقييم جميع األصول مع بعضها‬
‫يتم تقييم السيارات دون الشاحنات‬ ‫تقييم شاحنة واحدة في كل مرة‪ ،‬حيث أنه د‪-‬‬ ‫ج‪-‬‬
‫أسهل من تقييم جميع الشاحنات معا‬

‫‪ .9‬الخسائر التشغيلية األولية الناجمة عن تركيب خط إنتاجي جديد يجب معالجتها كما يلي‪:‬‬
‫تأجيلها وإطفائها على مدى فترة معقولة من ب‪ -‬نقلها المحتجزة ألنه من غير المعقول‬ ‫أ‪-‬‬
‫عرضها كجزء من بيان دخل السنة الحالية‬ ‫الزمن‬
‫قيدها كمصروف وتحميلها على بيان الدخل‬ ‫ج‪ -‬رسملتها كجزء من تكلفة المصنع كتكلفة د‪-‬‬
‫منسوبة مباشرة‬

‫‪ .12‬في ‪ 1212/1/1‬اشترت الشركة الوطنية قطعة بمبلغ ‪ 122,222‬دينار لبناء مكاتب إدارية‬
‫للشركة‪ .‬وقد حدثت التكاليف والمتحصالت التالية خالل سنة ‪:1212‬‬
‫‪ 12,222‬دينار تكلفة هدم بناية قديمة موجودة على قطعة األرض‪.‬‬
‫‪ 11,222‬دينار تكلفة رسوم قطعة األرض والمحاميين‪.‬‬
‫‪ 12,222‬دينار متحصال من بيع مخلفات هدم البناء‪.‬‬
‫فإن رصيد حـ‪/‬األراضي في ‪ 1212/11/11‬للشركة الوطنية هو‪:‬‬
‫ب‪ 361,111 -‬دينار‬ ‫‪ 372,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 311,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 362,111 -‬دينار‬

‫‪ .11‬يجب على المنشأة قياس إلتزام توزيع األصول غير النقدية كأرباح أسهم على مالكيها عند‬
‫مصادقة الجهة المخولة قانونا بذلك كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بالقيمة الدفترية لألصول التي سيتم توزيعها‬ ‫بالقيمة العادلة لألصول التي سيتم توزيعها‬ ‫أ‪-‬‬
‫بتكلفة األصول التي سيتم توزيعها‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬بالقيمة الحالية لألصول التي سيتم توزيعها‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬كان لدى الشركة االسالمية سيارات تكلفتها التاريخية ‪ 51,111‬دينار ومجمع إهتالكها‬
‫‪ 11,111‬دينار‪ ،‬وعمرها المتبقي في هذا التاريخ ‪ 4‬سنوات‪ .‬تم تقييم السيارات بقيمة عادلة تبلغ ‪61,111‬‬
‫دينار‪ .‬تخضع الشركة لضريبة دخل بنسبة ‪ .%21‬وتستخدم الشركة طريقة القسط الثابت إلحتساب‬
‫اإلهتالك‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إثبات قيود تقييم السيارات بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)16‬‬

‫‪-111-‬‬
 ‫‪ .2‬إثبات قيد اليومية الخاص بإهتالك السيارات أعاله في ‪.2121/12/31‬‬
‫‪ .3‬إثبات قيد اليومية في ‪ 2121/12/31‬والخاص بإطفاء فائض التقييم‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ 2117/1/1‬اشترت شركة الربوع الخضراء معدات تكلفتها التاريخية ‪ 75,111‬دينار‪ .‬وعند الشراء قدر‬
‫العمر اإلنتاجي للمعدات بـ ‪ 5‬سنوات‪ ،‬كما قدرت الخردة بقيمة ‪ 5111‬دينار‪ .‬في ‪ ،2121/1/1‬قامت الشركة‬
‫ببرنامج صيانة شامل للمعدات أدت زيادة العمر اإلنتاجي ودفعت مبلغ ‪ 25,111‬دينار‪ ،‬ونتيجة لذلك قامت‬
‫اإلدارة بمراجعة العمر اإلنتاجي والقيمة المتبقية للمعدات بحيث تم تمديد العمر اإلنتاجي ‪ 8‬سنوات بدالً من‬
‫‪ 5‬سنوات‪ ،‬كما أعيد تقدير القيمة المتبقية (الخردة) لتصبح ‪ 8111‬دينار‪ .‬علماً بأن الشركة تستخدم طريقة‬
‫القسط الثابت في اإلهتالك‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو مصروف اإلهتالك السنوي بعد تعديل العمر اإلنتاجي للمعدات وتعديل القيمة المتبقية؟‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫في ‪ 2119/1/1‬اشترت محالت األمل بالله آلة بلغت كلفتها ‪ 16,111‬دينار‪ ،‬وقدر العمر اإلنتاجي بأربع‬
‫سنوات وقيمة الخردة في نهاية العمر اإلنتاجي بمبلغ ‪ 1111‬دينار‪ .‬وتستخدم محالت األمل طريقة النشاط‬
‫لإلهتالك‪ ،‬علماً أنه قدر أن اآللة ستنتج ‪ 61,111‬وحدة خالل عمرها اإلنتاجي‪ ،‬وقد كان اإلنتاج الفعلي‬
‫خالل عمرها اإلنتاجي كما يلي‪:‬‬
‫‪ 21,111 -‬وحدة خالل السنة األولى‬
‫‪ 11,111 -‬وحدة خالل السنة الثانية‬
‫‪ 25,111 -‬وحدة خالل السنة الثالثة‬
‫‪ 5111 -‬وحدة خالل السنة الرابعة‬
‫المطلوب‪ :‬احسب مصروف اإلهتالك السنوي بطريقة النشاط للسنوات األربعة‪.‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫في ‪ 2119/1/1‬اشترت شركة الخليل آلة بمبلغ ‪ 62,111‬دينار ودفعت مبلغ ‪ 8111‬دينار كمصروفات نقل‬
‫وتركيب‪ .‬وقد قدر العمر اإلنتاجي لآللة بـ ‪ 4‬سنوات تباع في نهايتها اآللة بمبلغ ‪ 11,111‬دينار وتستخدم‬
‫الشركة طريقة القسط الثابت لإلهتالك‪ .‬وفي ‪ 2121/7/1‬تم استبدال اآللة بآلة أخرى جديدة‪ ،‬وقد قدرت‬
‫القيمة العادلة لآللة الجديدة ‪ 58,111‬دينار وقد استلمت شركة الخليل من الطرف اآلخر ‪ 2511‬دينار نقدًا‬
‫خالل المبادلة‪.‬‬

‫‪-111-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬احسب ربح أو خسارة المبادلة وإعداد قيد مبادلة اآللة‪.‬‬

‫التمرين السادس‪:‬‬
‫في ‪ 2118/1/1‬اشترت شركة السالم سيارة بمبلغ ‪ 67,111‬دينار لنقل الموظفين لديها‪ .‬وقد قدر العمر‬
‫اإلنتاجي لآللة بـ ‪ 6‬سنوات تباع في نهايتها السيارة بمبلغ ‪ 7111‬دينار‪ .‬وفي ‪ 2121/7/1‬قامت الشركة‬
‫بالتبرع بالسيارة إلحدى الجمعيات الخيرية‪ .‬علماً بأن الشركة تستخدم طريقة القسط الثابت لإلهتالك‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيد التبرع بالسيارة في ‪.2121/7/1‬‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪11‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪.1‬‬
‫فائض التقييم = القيمة العادلة ‪ -‬القيمة الدفترية‬

‫= ‪)11,111- 51,111( - 61,111‬‬

‫= ‪ 21,111‬دينار‬

‫صافي فائض التقييم بعد اثر الضريبة = فائض التقييم ‪ -‬اإللتزامات الضريبية المؤجلة‬

‫= ‪)%21×21,111( - 21,111‬‬

‫= ‪ 16,111‬دينار‬

‫ويتم إعداد قيد التقييم على النحو التالي‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مجمع إهتالك السيارات‬ ‫‪11,111‬‬

‫حـ‪ /‬السيارات‬ ‫‪11,111‬‬
‫حـ‪ /‬فائض التقييم‬ ‫‪16,111‬‬
‫حـ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬ ‫‪4111‬‬

‫‪-111-‬‬
 ‫‪ .1‬إثبات اإلهتالك السنوي لعام ‪:1212‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إهتالك اآلالت (‪4÷ )61,111‬‬ ‫‪15,111‬‬

‫حـ‪ /‬مجمع إهتالك اآلالت‬ ‫‪15,111‬‬

‫‪ .1‬قيد اليومية في ‪ 1212/11/11‬والخاص بإطفاء فائض التقييم‪:‬‬

‫(‪)4 ÷ 16,111‬‬ ‫من حـ‪ /‬فائض التقييم‬ ‫‪4111‬‬

‫حـ‪ /‬أرباح مدورة‬ ‫‪4111‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫مصروف اإلهتالك السنوي قبل التغير بالتقديرات = (‪ 14,111 = 5/)5111-75,111‬دينار‬

‫القيمة الدفترية في ‪ = 2121/1/1‬التكلفة – مجمع اإلهتالك‬
‫= ‪)3× 14,111( – 75,111‬‬
‫= ‪42,111 – 75,111‬‬
‫= ‪ 33,111‬دينار‬

‫القيمة الدفترية بعد دفع الصيانة = ‪25,111 + 33,111‬‬

‫= ‪ 58,111‬دينار‬

‫مصروف اإلهتالك السنوي بعد التقدير = (القيمة الدفترية – الخردة) ‪ /‬العمر اإلنتاجي‬
‫=(‪5/ )8111- 58,111‬‬
‫= ‪ 11,111‬دينار‬
‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫معدل اإلهتالك للوحدة = (‪ 1825 = 61,111 ÷ )1111-16,111‬دينار ‪ /‬وحدة‪.‬‬

‫مصروف اإلهتالك = معدل اإلهتالك للوحدة × المسافة المقطوعة وكما يلي‪:‬‬
‫مصروف اإلهتالك‬ ‫الفترة الزمنية‬
‫‪ 21,111‬وحدة × ‪ 5111 = 1825‬دينار‬ ‫السنة األولى‬
‫‪ 11,111‬وحدة × ‪ 2511 = 1825‬دينار‬ ‫السنة الثانية‬
‫‪ 25,111‬وحدة × ‪ 6251 = 1825‬دينار‬ ‫السنة الثالثة‬
‫‪ 5111‬وحدة × ‪ 1251 = 1825‬دينار‬ ‫السنة الرابعة‬
‫= ‪ 11,222‬دينار‬ ‫‪ 12,222‬وحدة‬ ‫المجموع‬

‫‪-111-‬‬
 ‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫القيمة الدفترية لآللة الصادرة في ‪ = 2121/7/1‬التكلفة – مجمع اإلهتالك‬

‫= ‪{1.5 * ( 4/)11,111 – 71,111(} - 71,111‬‬
‫= ‪22,511 – 71,111‬‬
‫= ‪ 47,511‬دينار‬
‫أرباح مبادلة اآللة = (القيمة العادلة لآللة المستلمة ‪ +‬النقدية المقبوضة) – القيمة الدفترية لآللة الصادرة‬
‫= (‪)47,511( - )2511 + 58,111‬‬
‫= ‪ 13,111‬دينار‬
‫وسيتم إعداد القيد التالي‪:‬‬
‫‪2121/7/1‬‬ ‫من مذكورين‬
‫حـ‪/‬اآلالت‬ ‫‪58,111‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهتالك اآلالت – الواردة‬ ‫‪22,511‬‬
‫حـ ‪ /‬النقدية‬ ‫‪2511‬‬
‫مذكورين‬
‫‪ 71,111‬حـ ‪ /‬اآلالت ‪ -‬الصادرة‬
‫‪ 13,111‬حـ ‪ /‬مكاسب مبادلة اآللة – بيان الدخل‬

‫إجابة التمرين السادس‪:‬‬

‫مجمع اإلهتالك في ‪ 285 × {6/ )7111 – 67,111(}= 2121/7/1‬سنة‬

‫= ‪ 25,111‬دينار‬
‫مصروف التبرع بالسيارة = القيمة الدفترية للسيارة = ‪ 42,111 = 25,111 – 67,111‬دينار‬

‫‪2121/7/1‬‬ ‫من مذكورين‬

‫‪ 25,111‬حـ‪ /‬مجمع اإلهتالك‬

‫حـ‪ /‬مصروف التبرع بالسيارة‬
‫‪42,111‬‬

‫حـ‪ /‬السيارة‬ ‫‪67,111‬‬

‫(إثبات التبرع بالسيارة)‬

‫‪-111-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬
‫الفصل التاسع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)23‬‬
‫تكاليف اإلقتراض‬
‫‪Borrowing Costs‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)32‬تكاليف اإلقتراض"‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)32‬تكاليف اإلقتراض"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان الشروط الواجب توافرها لرسملة فوائد اإلقتراض وإلعتبار األصل مؤهل‪.‬‬
‫‪ .4‬عرض لمكونات تكاليف اإلقتراض‪.‬‬
‫‪ .5‬شرح األسس التي تحدد البدء برسملة الفوائد‪ ،‬ومتى يتم تعليقها‪ ،‬ومتى يتم إيقافها‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)32‬تكاليف اإلقتراض"‪.‬‬

‫‪-222-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تعتبر عمليات التمويل من خالل اإلقتراض من األساليب الشائعة التي تلجأ إليها الكثير من الشركات‬
‫لشراء أصول جاهزة أو تصنيع (تشييد) تلك األصول‪ .‬وقد تباينت المعالجات المحاسبية في الممارسة‬
‫العملية لمعالجة تكاليف اإلقتراض‪ ،‬حتى جاء هذا المعيار والذي يضع األسس المتعلقة بكيفية المعالجة‬
‫المحاسبية واإلفصاحات الخاصة بتكاليف اإلقتراض‪ .‬حيث يعالج هذا المعيار تكاليف اإلقتراض لألصول‬
‫المؤهلة للرسملة وهي التي تحتاج إلى فترة زمنية طويلة حتى تصبح جاهزة لالستخدام أو البيع‪.‬‬

‫‪ .2‬المبدأ األساسي للمعيار ‪Core Principle‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى وصف المعالجة المحاسبية لتكاليف اإلقتراض‪ .‬حيث تعتبر تكاليف اإلقتراض‬
‫التي تعزى مباشرة إلى تملك أو إنشاء أو إنتاج األصل المؤهل جزء من تكلفة ذلك األصل (يتم‬
‫رسملتها)‪ .‬ويتم اإلعتراف بالتكاليف األخرى كمصروف فترة‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يتضمن نطاق المعيار ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب أن يطبق هذا المعيار في المحاسبة عن تكاليف اإلقتراض‪.‬‬
‫الفعلية أو المفترضة (الضمنية) لحقوق المالكين بما فيها رأس المال‬
‫ّ‬ ‫ب‪ .‬ال يتناول المعيار التكلفة‬
‫الممثل في األسهم الممتازة غير المصنفة كإلتزام‪ .‬حيث يتناول هذا المعيار فقط تكاليف اإلقتراض‬
‫المتعلق باإللتزامات التي ينشأ عنها أعباء اإلقتراض بما فيها األسهم الممتازة المصنفة كإلتزامات‪.1‬‬
‫ج‪ .‬ال يتم تطبيق هذا المعيار على تكاليف اإلقتراض التي تعزى مباشرة إلى إستمالك أو إنشاء أو إنتاج‬
‫األصل المؤهل الذي يتم قياسه بالقيمة العادلة‪ ،‬مثل األصل البيولوجي (الثروة الحيوانية والزراعية)‪.‬‬
‫كما ال يطبق المعيار على تكاليف اإلقتراض المتعلقة بتصنيع أو إنتاج المخزون بكميات كبيرة‬
‫وعلى أساس متكرر وخالل فترة قصيرة‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫تكاليف اإلقتراض ‪:Borrowing Costs‬‬

‫هي مصاريف الفوائد والتكاليف األخرى المتكبدة من قبل المنشأة فيما يتعلق بإقتراض األموال‪.‬‬
‫األصل المؤهل ‪:A Qualifying Asset‬‬
‫هو األصل الذي يتطلب بالضرورة مدة زمنية طويلة ليصبح جاه اًز لإلستخدام المقصود أو البيع‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫راجع معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )23‬عرض األدوات المالية"‪.‬‬

‫‪-232-‬‬
 ‫‪ .5‬مكونات تكاليف اإلقتراض ‪Borrowing Costs Components‬‬
‫يمكن أن تتضمن تكاليف اإلقتراض ما يلي‪:‬‬
‫الفعالة ‪Effective Interest Method‬‬
‫‪ ‬مصروف الفائدة المحسوب باستخدام طريقة معدل الفائدة ّ‬
‫كما هي ُموضحة في المعيار الدولي للتقرير المالي (‪.)9‬‬
‫المعترف بها بموجب المعيار الدولي للتقرير المالي (‪)16‬‬
‫‪ ‬الفائدة المتعلقة بإلتزامات عقود اإليجار ُ‬
‫"عقود اإليجار"‪.‬‬
‫‪ ‬فروقات الصرف الناتجة عن إقتراضات العمالت األجنبية إلى الحد الذي تعتبر فيه كتعديل لتكاليف‬
‫الفائدة‪.‬‬

‫‪ .6‬األصول المؤهلة ‪Qualifying Assets‬‬

‫ال تعتبر األصول الجاهزة لإلستخدام المطلوب أو البيع عند شرائها ضمن األصول المؤهلة كما يحددها‬
‫المعيار‪ .‬بل أن األصول المؤهلة ألغراض هذا المعيار هي األصول التي تستغرق فترة زمنية طويلة‬
‫لتصبح جاهزة لإلستخدام المطلوب‪ .‬وتتضمن األمثلة على األصول المؤهلة ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬المخزون الذي يتطلب وقتاً طويالً ليصبح جاه اًز للبيع‪.‬‬
‫ب‪ .‬بناء المنشآت الصناعية‪.‬‬
‫ج‪ .‬مرافق توليد الطاقة الكهربائية‪.‬‬
‫د‪ .‬الممتلكات اإلستثمارية مثل العقارات‪.‬‬
‫ه‪ .‬األصول غير الملموسة التي يحتاج تطويرها فترة طويلة‪.‬‬
‫و‪ .‬النباتات المثمرة ‪.Bearer Plants‬‬

‫وال تعتبر البنود التالية أصوالً مؤهلة لرسملة تكاليف اإلقتراض‪:‬‬

‫‪ -‬األصول المالية‪.‬‬
‫‪ -‬المخزون الذي يتم تصنيعه بشكل روتيني أو يتم إنتاجه بكميات كبيرة بصورة متكررة في فترة قصيرة‪.‬‬
‫‪ -‬األصول الجاهزة لإلستخدام المستهدف (أو المستخدمة) أو الجاهزة للبيع‪.‬‬
‫‪ -‬األصول التي ال تستخدمها المنشأة في توليد األرباح وال يوجد أية أنشطة لجعلها جاهزة لذلك‪،‬‬
‫األراضي غير المطورة واألصول غير المستخدمة بسبب التقادم أو حاجتها للصيانة أو لوجود طاقة‬
‫إنتاجية زائدة ‪.Excess Capacity‬‬

‫‪-231-‬‬
 ‫‪ .7‬اإلعتراف بتكاليف اإلقتراض ‪Recognition‬‬
‫يتطلب هذا المعيار رسملة‪ 2‬تكاليف اإلقتراض المتعلقة بإستمالك أو إنشاء أو إنتاج األصل المؤهـل‬
‫كجزء من تكلفة ذلك األصل‪ .‬وتعترف المنشأة بتكاليف اإلقتراض األخرى كمصروفات في الفترة التي‬
‫تتكبدها بها‪ .‬ويكون من الممكن رسملة تكاليف اإلقتراض فقط في حال تحقق الشرطين التاليين‪:‬‬
‫‪ -‬من المحتمل أن تعود تكاليف اإلقتراض (من خالل األصل) بمنافع إقتصادية مستقبلية على‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬من الممكن قياس التكلفة بشكل موثوق‪.‬‬
‫وإذا طبقت المنشأة معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )39‬التقرير المالي في اإلقتصاديات ذات التضخم‬
‫المرتفع" فإنها تعترف بجزء من تكاليف اإلقتراض التي تعوض التضخم خالل نفس الفترة كمصروفات‬
‫خالل الفترة نفسها‪.‬‬

‫‪ .8‬تكاليف اإلقتراض المؤهلة للرسملة ‪Borrowing Costs Eligible for Capitalization‬‬

‫أ‪ .‬تكاليف اإلقتراض التي تعود بشكل مباشر إلى اقتناء أو تشييد أو إنتاج أصل مؤهل هي تكاليف‬
‫اإلقتراض التي كان سيتم تجنبها إذا لم يتم اإلنفاق على األصل المؤهل‪ .‬وعندما تقترض المنشأة‬
‫أمواال خصيصاً لغرض الحصول على أصل مؤهل‪ ،‬بعينه‪ ،‬فإنه يمكن – بسهولة – تحديد تكاليف‬
‫اإلقتراض التي تتعلق بشكل مباشر بذلك األصل المؤهل‪.‬‬
‫ب‪ .‬عند اإلقتراض خصيصاً لبناء أصل معين يتم رسملة تكاليف اإلقتراض عن طريق استخدام عملية‬
‫الحذف أي رسملة تكاليف اإلقتراض التي كان من الممكن تجنبها لو لم يتم تكبد نفقات على‬
‫األصل المؤهل‪.‬‬
‫ج‪ .‬وال يجوز أن يزيد مبلغ تكاليف اإلقتراض التي تُرسملها المنشأة خالل الفترة عن مبلغ تكاليف‬
‫اإلقتراض التي تحملتها خالل تلك الفترة‪ .‬انظر مثال رقم (‪ )1‬تالياً‪.‬‬
‫د‪ .‬أي دخل إستثماري ناتج عن إستثمار األموال الفائضة (غير المستعملة) مؤقتاً من المبلغ‬
‫المقترض‪ ،‬يتم معالجته كتخفيض لتكاليف اإلقتراض التي يتم رسملتها على األصل المؤهل‪،‬‬
‫انظر مثال رقم (‪ )1‬تالياً‪.‬‬
‫ه‪ .‬في حالة اإلقتراض بشكل غير محدد ألصل معين (اقتراض أموال على وجه العموم)‪ ،‬يجب على‬
‫المنشأة أن تحدد مبلغ تكاليف اإلقتراض المؤهلة للرسملة عن طريق تطبيق معدل (متوسط)‬
‫رسملة على النفقات المتكبدة على ذلك األصل‪ .‬ويجب أن يكون معدل الرسملة هو المتوسط‬
‫المرجح لتكاليف اإلقتراض للقروض القائمة خالل الفترة المالية‪ ،‬وعلى المنشأة أن تستثني من ذلك‬

‫‪2‬‬
‫الرسملة تعني اعتبار تكاليف اإلقتراض جزء من تكلفة األصل‪.‬‬

‫‪-232-‬‬
‫اإلحتساب تكاليف اإلقتراض المتعلقة بالقروض التي تتم خصيصاً للحصول على أصل مؤهل إلى‬
‫أن تكتمل تقريباً جميع األنشطة الالزمة إلعداد ذلك األصل لالستخدام المقصود أو لبيعه‪.‬‬
‫ويتم تخصيص تكاليف اإلقتراض للقروض التي تم الحصول عليها خصيصا لإلنفاق على‬
‫األصل المؤهل أوالً ثم يتم رسملة تكاليف اإلقتراض للقروض العامة‪ ،‬انظر مثال رقم (‪ )3‬تالياً‪.‬‬
‫و‪ .‬في بعض الظروف‪ ،‬يكون من المناسب أن تُدرج جميع قروض الشركة األم وشركاتها التابعة عند‬
‫حساب المتوسط المرجح لتكاليف اإلقتراض؛ وفي ظروف أخرى‪ ،‬يكون من المناسب لكل شركة تابعة‬
‫أن تستخدم متوسطاً مرجحاً لتكاليف اإلقتراض ينطبق على القروض الخاصة بها‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫قررت الشركة األوروبية للصناعات بناء مساكن للعاملين لديها في أحد المناطق النائية والتي تستغرق‬
‫عامين وتبلغ تكاليف البناء ‪ 700,000‬دينار‪ .‬وحتى تتيح الشركة لنفسها حد أمان معين فقد حصلت‬
‫الشركة على ثالثة قروض مجموع قيمتها ‪ 800,000‬دينار واستخدمت مبلغ ال ‪ 100,000‬دينار‬
‫اإلضافي ألغراض تمويل رأس المال العامل لديها‪ .‬وفيما يلي تفاصيل عمليات اإلقتراض‪:‬‬
‫‪ 150,000‬دينار بفائدة ‪ %6‬سنوياً‪.‬‬ ‫‪ -‬قرض بقيمة‬
‫‪ 400,000‬دينار بفائدة ‪ %7‬سنوياً‪.‬‬ ‫‪ -‬قرض بقيمة‬
‫‪ -‬سندات الشركة ‪ 350,000‬دينار بفائدة ‪ %8‬سنوياً‪.‬‬
‫‪ 800,000‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫وفي المرحلة األولى للمشروع كان هناك ‪ 200,000‬دينار من األموال المقترضة غير مستعملة والتي‬
‫إستثمرتها الشركة لمدة ‪ 6‬أشهر وبلغ دخل الفائدة المتعلق بها ‪ 7,000‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لتكاليف اإلقتراض بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)32‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ .1‬عند وجود عدة أدوات دين متعددة لإلقتراض يتم تطبيق المتوسط المرجح لمعدل الرسملة على‬
‫النفقات على األصل المؤهل‪ ،‬ويتم إحتساب المتوسط المرجح لتكلفة األموال المقترضة كما يلي‪:‬‬
‫= (‪800,000 / )%8 × 350,000( + )%7 × 400,000( + )%6 × 150,000‬‬
‫= ‪800,000 / 57,000‬‬
‫= ‪ %72135‬سنوياً‬
‫‪ .3‬إجمالي تكاليف اإلقتراض = تكاليف البناء × المتوسط المرجح للفائدة × المدة‬
‫= ‪3 × %72135 × 700,000‬‬
‫= ‪ 99,750‬دينار‬

‫‪-233-‬‬
 ‫‪ .2‬تكاليف اإلقتراض الواجب رسملتها = مصروف الفائدة – دخل اإلستثمار لألموال الفائضة مؤقتاً‬
‫= ‪7,000 – 99,750‬‬
‫= ‪ 93,750‬دينار‬
‫مثال (‪)2‬‬
‫في ‪ 3030/1/1‬حصلت الشركة العالمية على القروض التالية لمواجهة إحتياجاتها التمويلية‪:‬‬
‫معدل الفائدة السنوي‬ ‫تاريخ إستحقاق سداد القرض‬ ‫مبلغ القرض‬
‫‪%12‬‬ ‫‪3032/7/1‬‬ ‫‪500,000‬‬
‫‪%9‬‬ ‫‪3033/13/21‬‬ ‫‪1,000,000‬‬
‫وفي ‪ 3031/1/1‬حصلت الشركة على قرض لمدة ‪ 4‬سنوات خصيصاً لتمويل بناء مستودعات للشركة‬
‫مقداره ‪ 600,000‬دينار بفائدة ‪ %13‬سنوياً‪ ،‬وقد انتهت عملية البناء في ‪( 3031/13/21‬عام واحد)‪.‬‬
‫وخالل العام ‪ 3031‬تم دفع المبالغ التالية كدفعات لتشييد المستودعات‪:‬‬
‫‪ 400,000‬دينار في ‪3031/1/1‬‬
‫‪ 400,000‬دينار في ‪3031/4/1‬‬
‫‪ 700,000‬دينار في ‪3031/7/1‬‬
‫‪ 100,000‬دينار في ‪3031/13/21‬‬
‫‪ 1,600,000‬دينار المجموع‬

‫المطلوب‪ :‬بيان مقدار الفوائد التي سيتم رسملتها خالل العام ‪ 3031‬على مباني المستودعات‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ .1‬يتم إحتساب المتوسط المرجح للدفعات على بناء المستودعات خالل عام ‪:3031‬‬

‫المتوسط المرجح للمدفوعات‬ ‫المدة الزمنية للرسملة‬ ‫المبالغ المدفوعة‬ ‫لتاريخ‬

‫‪400,000‬‬ ‫‪13/13‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪3031/1/1‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫‪13/9‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪3031/4/1‬‬
‫‪250,000‬‬ ‫‪13/6‬‬ ‫‪700,000‬‬ ‫‪3031/7/1‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪13/0‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪3031/13/21‬‬
‫‪ 1,252,222‬دينار‬ ‫‪ 1,622,222‬دينار‬

‫المعدل المرجح لتكلفة اإلقتراض للقروض العامة (غير المحددة إلنشاء مباني‬
‫‪ .3‬يتم إحتساب ُ‬
‫المستودعات) كما يلي‪:‬‬
‫= ]‪)1,000,000 + 500,000( ÷ [)%9 × 1,000,000( + )%12 × 500,000‬‬

‫‪-234-‬‬
 ‫= ‪1,500,000 ÷ 155,000‬‬
‫= ‪%120333‬‬

‫الفعلية لعام ‪+ )%9 × 1,000,000( + )%12× 500,000( = 3031‬‬

‫ّ‬ ‫‪ .2‬تكاليف اإلقتراض‬
‫(‪ 227,222 = )%13 × 600,000‬دينار‬

‫‪ .4‬مصاريف الفائدة (اإلقتراض) الواجب رسملتها كما يلي‪:‬‬

‫= ‪ 73,000‬دينار (ترسمل بكامل قيمتها)‬ ‫‪%13 × 600,000‬‬
‫‪ 46,500 = %102222 × 450,000‬دينار‬
‫‪ 118,522‬دينار‬ ‫‪ 1,252,222‬دينار‬

‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )32‬فإن تكاليف اإلقتراض الواجب رسملتها هي القيمة األٌقل ما‬
‫الفعلية البالغة (‪ )337,000‬دينار‪،‬‬
‫ّ‬ ‫بين ‪ 118,522‬دينار (التكاليف الممكن تجنبها) وتكاليف اإلقتراض‬
‫وعليه يتم اإلعتراف بباقي تكاليف اإلقتراض البالغة ‪ 108,500‬دينار (‪)118,500-337,000‬‬
‫كمصروف في األرباح والخسائر‪.‬‬

‫زيادة المبلغ المسجل لألصل المؤهل عن المبلغ القابل لإلسترداد‪:‬‬

‫‪Excess of the carrying amount of the qualifying asset over recoverable amount‬‬
‫عندما يزيد المبلغ المسجل أو التكلفة النهائية المتوقعة لألصل المؤهل عن قيمته القابلة لإلسترداد‬
‫(لألصول غير المتداولة) أو صافي قيمته القابلة للتحقق (للمخزون)‪ ،‬يجب في هذه الحالة تخفيض أو‬
‫إلغاء المبلغ المسجل –الدفتري‪ -‬وفقاً لمتطلبات المعايير األخرى‪ .‬مثل معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)36‬‬
‫"تدني قيمة الموجودات"‪.‬‬

‫‪ .2‬بدء وتعليق وإيقاف عملية الرسملة‬

‫‪ 102‬بدء رسملة تكاليف اإلقتراض ‪Commencement of Capitalization‬‬

‫تبدأ رسملة تكاليف اإلقتراض كجزء من تكلفة األصل المؤهل بتاريخ البدء‪ ،‬ويكون تاريخ البدء بالرسملة‬
‫هو التاريخ الذي تحقق فيه المنشأة للمرة األولى كافة الشروط التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬يبدأ تكبد النفقات على األصل المؤهل‪ .‬و‬
‫ب‪ .‬يبدأ تكبد تكاليف اإلقتراض المحددة لألصل المؤهل‪ .‬و‬
‫ج‪ .‬أن تكون األنشطة الالزمة إلعداد األصل إلستخدامه المنشود أو البيع قيد التنفيذ‪(.‬وتشمل العمل‬
‫الفني واإلداري الذي يسبق بداية التشييد المادي مثل األنشطة المتعلقة بالحصول على التصاريح‬
‫والتراخيص المتعلقة باألصل المؤهل)‪.‬‬

‫‪-235-‬‬
 ‫‪ 202‬تعليق الرسملة ‪Suspension of Capitalization‬‬
‫يجب تعليق رسملة تكاليف اإلقتراض خالل الفترات الطويلة التي يتوقف فيها التطور الفعلي‪ ،‬باستثناء‪:‬‬
‫ال تستمر الرسملة خالل الفترة‬
‫‪ -‬إذا كان ذلك التوقف جزءاً ضرورياً من عملية إنتاج األصل‪ .‬فمث ً‬
‫اإلضافية التي يؤدي إرتفاع منسوب المياه خاللها إلى إعاقة بناء جسر‪ ،‬إذا كانت مستويات المياه‬
‫العالية أمر طبيعي خالل فترة اإلنشاء في تلك المنطقة الجغرافية‪.‬‬
‫‪ -‬ال يتم تعليق رسملة تكاليف اإلقتراض خالل فترة عندما تنفذ المنشأة عمالً فنياً وإدارياً كبي اًر‪.‬‬

‫‪ 302‬إيقاف الرسملة ‪Cessation of Capitalization‬‬

‫يجب إيقاف رسملة تكاليف اإلقتراض عندما تستكمل بشكل جوهري كافة النشاطات الضرورية إلعداد‬
‫ال يكون األصل جاهز لالستخدام المقصود أو البيع‬
‫األصل المؤهل لإلستخدام المقصود أو البيع‪ ،‬فمث ً‬
‫عند إكتمال البناء الفعلي لألصل حتى لو كان العمل اإلداري الروتيني سيستمر‪ .‬وإذا كانت التعديالت‬
‫البسيطة مثل ديكور العقار حسب مواصفات المشتري أو المستخدم ما تزال مطلوبة فإن هذا يدل على‬
‫أن كلفة النشاطات قد تمت فعلياً‪.‬‬

‫‪ .12‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫يتوجب اإلفصاح عن المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬السياسة المحاسبية المتبعة لمعالجة تكاليف اإلقتراض‪.‬‬
‫‪ ‬مبالغ الفوائد المرسملة خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬معدل فائدة تكاليف اإلقتراض المستخدم لحساب الفائدة المرسملة‪.‬‬

‫‪-236-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إن مصاريف اإلقتراض التي ترتبط بموجودات تحتاج إلى مدة طويلة إل نجازها تعالج محاسبي ًا كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫يجب رسملتها على الموجودات المرتبطة ب‪ -‬يجوز رسملتها على الموجودات المرتبطة‬ ‫أ‪-‬‬
‫بها أو قيدها على بيان الدخل‬ ‫بها‬
‫يتم اإلعتراف بها ضمن األرباح المحتجزة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬يجب تحميلها على بيان الدخل‬

‫‪ .2‬يتم معالجة الدخل المتأتي من إستثمار المبالغ الفائضة مؤقتاً من المبلغ المقترض خصيصاً‬
‫لتشييد أصل مؤهل كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬تخفيض لتكاليف اإلقتراض‬ ‫إيرادات ضمن بيان الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫إيرادات مؤجلة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ضمن حقوق الملكية‬

‫‪ .3‬أي مما يلي قد ال يعتبر "أصالً مؤهالً" بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)23‬‬
‫أ‪ -‬بناء مباني إلستخدام الشركة يستغرق بنائها ب‪ -‬معدات جاهزة ثمنها كبير سيتم شرائها ألجل‬
‫‪ 2‬سنوات‬
‫آلة تقوم المنشأة بتصنيعها بغرض إعادة‬ ‫ج‪ -‬محطة توليد طاقة كهربائية يستغرق بنائها د‪-‬‬
‫بيعها وتستغرق عملية التصنيع سنتين‬ ‫سنتين‬

‫‪ .4‬أي مما يلي ال يعتبر من متطلبات اإلفصاح بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)23‬‬
‫السياسة المحاسبية المستخدمة في تكاليف ب‪ -‬معدل الرسملة المستخدم في تحديد مبلغ‬ ‫أ‪-‬‬
‫تكاليف اإلقتراض المؤهلة للرسملة‬ ‫اإلقتراض‬
‫فصل األصول التي ينطبق عليها تعريف‬ ‫ج‪ -‬مبلغ تكاليف اإلقتراض المرسملة خالل د‪-‬‬
‫األصول المؤهلة عن األصول األخرى في‬ ‫الفترة‬
‫قائمة المركز المالي أو كإفصاح في‬
‫اإليضاحات‬

‫‪-237-‬‬
‫‪ .5‬في حالة تعدد معدالت اإلقتراض لوجود أدوات دين مختلفة لإلقتراض‪ ،‬يتم إحتساب تكلفة‬
‫اإلقتراض المرسملة كما يلي‪:‬‬
‫اإلقتراض‬ ‫لتكاليف‬ ‫المرجح‬ ‫أعلى معدل فائدة إقتراض تم تكبده من ب‪ -‬المتوسط‬ ‫أ‪-‬‬
‫للقروض القائمة خالل الفترة‬ ‫أدوات الدين خالل العام‬
‫(أ) أو (ب) صحيح‬ ‫ج‪ -‬أقل معدل فائدة إقتراض تم تكبده من أدوات د‪-‬‬
‫الدين خالل العام‬

‫‪ .6‬يتم إيقاف عملية رسملة تكاليف اإلقتراض عندما‪:‬‬

‫إذا توقفت أعمال التطور الفعلي لتشييد ب‪ -‬إذا تم إستكمال كافة النشاطات الضرورية‬ ‫أ‪-‬‬
‫إلعداد األصل المؤهل بشكل جوهري‬ ‫األصل المؤهل‬
‫جميع ما ذكر صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬إنتهاء تكبد تكاليف اإلقتراض‬

‫‪ .7‬من الممكن رسملة تكاليف اإلقتراض فقط في حال تحقق ما يلي‪:‬‬

‫من المحتمل أن تعود تكاليف اإلقتراض ب‪ -‬من الممكن قياس التكلفة بشكل موثوق‬ ‫أ‪-‬‬
‫(من خالل األصل) بمنافع إقتصادية‬
‫مستقبلية للمنشأة‬
‫أن تكون قيمتها ضخمة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪( -‬أ) ‪( +‬ب) صحيحتان‬

‫‪ .8‬أن رسملة تكاليف اإلقتراض‪:‬‬

‫يجب تعليقها خالل أية فترات مؤقتة من ب‪ -‬يجوز تعليقها فقط خالل الفترات الطويلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫من التأخير حيث يتأخر فيها التطور الفعلي‬ ‫التوقف‬
‫يجب تعليقها فقط خالل الفترات الطويلة من‬ ‫ج‪ -‬يجب عدم تعليقها على اإلطالق في حال د‪-‬‬
‫التأخير للتطور الفعلي في عمليات اإلنشاء‬ ‫بدأت الرسملة‬

‫‪ .2‬تبدأ رسملة تكاليف اإلقتراض كجزء من تكلفة األصل المؤهل بتاريخ البدء‪ ،‬ويكون تاريخ البدء‬
‫بالرسملة هو التاريخ الذي تحقق فيه المنشأة للمرة األولى ما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬يبدأ تكبد تكاليف اإلقتراض المحددة لألصل‬ ‫يبدأ تكبد النفقات على األصل المؤهل‬ ‫أ‪-‬‬
‫المؤهل‬
‫جميع ما ذكر صحيح‬ ‫ج‪ -‬أن تكون األنشطة الالزمة إلعداد األصل د‪-‬‬
‫إلستخدامه المنشود أو البيع قيد التنفيذ‬

‫‪-238-‬‬
 ‫‪ .12‬يتم تطبيق المعيار رقم (‪" )23‬تكاليف اإلقتراض" على ما يلي‪:‬‬
‫الحيوانية ب‪ -‬تكاليف اإلقتراض المتعلقة بتصنيع أو إنتاج‬ ‫(الثروة‬ ‫البيولوجي‬ ‫األصل‬ ‫أ‪-‬‬
‫المخزون بكميات كبيرة وعلى أساس متكرر‬ ‫والزراعية)‬
‫وخالل فترة قصيرة‬
‫الفعلية أو المفترضة لحقوق المالكين‬
‫ّ‬ ‫التكلفة‬ ‫الفعلية لحقوق المالكين (أسهم د‪-‬‬
‫ّ‬ ‫ج‪ -‬التكلفة‬
‫(أسهم ممتازة) غير المصنفة كإلتزام‬ ‫ممتازة) المصنفة كإلتزام‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 3030/1/1‬اتفقت شركة نفط الشمال مع شركة الخليج العربي للمقاوالت على تشييد جسر بحري يربط‬
‫بين اليابسة وأحد آبار النفط بتكلفة ‪ 500,000‬دينار‪ ،‬وتم استكمال البناء في ‪ .3030/13/21‬وقد قامت‬
‫شركة نفط الشمال بدفع المبالغ التالية لقاء تشييد الجسر‪:‬‬
‫‪ 50,000‬دينار في ‪3030/1/1‬‬
‫‪ 200,000‬دينار في ‪3030/5/1‬‬
‫‪ 150,000‬دينار في ‪3030/10/1‬‬

‫وفي ‪ 3030/13/21‬كانت الديون القائمة على شركة نفط الشمال كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬قرض بمبلغ ‪ 300,000‬دينار بفائدة (مركبة ربع سنوية) بمعدل ‪ %13‬سنوي ًا تم الحصول عليه في‬
‫‪ 3018/1/1‬خصيصاً إل نشاء الجسر ويستحق القرض مع الفوائد في ‪.3031/13/21‬‬
‫‪ ‬ورقة دفع طويلة األجل تستحق بعد ‪ 8‬سنوات ناتجة عن إقتراض ‪ 350,000‬دينار تم في ‪3030/1/1‬‬
‫بفائدة بسيطة ‪ %10‬سنوي ًا‪.‬‬
‫‪ ‬قرض تم الحصول علية في ‪ 3018/1/1‬بمبلغ ‪ 150,000‬دينار بفائدة بسيطة ‪ %12‬سنوياً يستحق‬
‫بعد ‪ 4‬سنوات‪.‬‬
‫وقد قامت الشركة بتمويل إنشاء الجسر من القروض السابقة واستخدمت الفائض من القروض لتمويل‬
‫عملياتها التشغيلية األخرى‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب تكاليف اإلقتراض الواجب رسملتها على حساب الجسر وفق متطلبات معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪.)32‬‬

‫‪-232-‬‬
 ‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ 3032/1/1‬إقترضت شركة البالد مبلغ ‪ 800,000‬مليون دينار لمدة ‪ 2‬سنوات لتمويل تشييد عقار‬
‫الستعماله من قبل الشركة‪ .‬إستغرق تشييد العقار سنة حيث تم اإلنتهاء من تشييد العقار في‬
‫‪ .3032/13/21‬وفيما يلي المدفوعات على البناء للعام ‪:3032‬‬

‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬
‫‪200,000‬‬ ‫‪3032/1/1‬‬
‫‪300,000‬‬ ‫‪3032/7/1‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫‪3032/10/1‬‬

‫تبلغ معدل فائدة القرض ‪ %13‬سنوياً‪ ،‬وقد تمكنت الشركة من استثمار الجزء غير المستغل من القرض‬
‫خالل العام ‪ 3032‬بمعل فائدة ‪ %10‬سنوي ًا‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان مقدار الفوائد التي سترسمل خالل العام ‪ 3032‬على حساب العقار‪.‬‬
‫‪ .3‬مقدار القيمة التي ستحمل للعقار في سجالت الشركة حتى ‪.3032/13/21‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫اذكر الشروط الواجب توفرها حتى تبدأ عملية رسملة تكاليف اإلقتراض‪.‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫ما المقصود باألصول المؤهلة الواردة في المعيار المحاسبي رقم (‪ ،)32‬مع إعطاء ثالثة أمثلة عليها‪.‬‬

‫‪-242-‬‬
 ‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪12‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ج‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ .1‬يتم إحتساب المتوسط المرجح للدفعات على بناء الجسر خالل عام ‪:3030‬‬

‫المتوسط المرجح للمدفوعات‬ ‫المدة الزمنية للرسملة‬ ‫المبالغ المدفوعة‬ ‫التاريخ‬

‫‪50,000‬‬ ‫‪13/13‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪3030/1/1‬‬
‫‪300,000‬‬ ‫‪13/8‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪3030/5/1‬‬
‫‪27,500‬‬ ‫‪13/2‬‬ ‫‪150,000‬‬ ‫‪3030/10/1‬‬
‫‪ 287,522‬دينار‬ ‫‪ 522,222‬دينار‬

‫‪ .2‬يتم إحتساب المعدل المرجح لتكلفة اإلقتراض للقروض العامة (غير المحددة إل نشاء الجسر) كما‬
‫يلي‪:‬‬

‫= ](‪)150,000 + 350,000( ÷ [)%12 × 150,000( + )%10 × 350,000‬‬

‫= ‪400,000 ÷ 44,500‬‬
‫= ‪%112135‬‬

‫‪ .3‬مصاريف الفائدة (اإلقتراض) الواجب رسملتها كما يلي‪:‬‬

‫(‪ 35,103 = 300,000 – )1213551* × 300,000‬دينار (ترسمل بكامل قيمتها)‬
‫= ‪ 97242275‬دينار‬ ‫‪%112135 × 87,500‬‬
‫‪ 24,8262275‬دينار‬ ‫‪ 287,522‬دينار‬

‫الفعلية لعام ‪:2222‬‬

‫ّ‬ ‫‪ .4‬تكاليف اإلقتراض‬

‫= (‪ 69,603 = 35,103 + )%12 × 150,000( + )%10× 350,000‬دينار‬

‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )32‬فإن تكاليف اإلقتراض الواجب رسملتها هي القيمة األٌقل ما‬
‫الفعلية البالغة (‪)69,603‬‬
‫ّ‬ ‫بين ‪ 34,8360375‬دينار (التكاليف الممكن تجنبها) وتكاليف اإلقتراض‬

‫*معامل القيمة المستقبلية ألربع فترات بمعدل ‪ )4÷ %23( %2‬لتحديد مبلغ أصل القرض مع الفوائد لعام ‪ .3030‬أو (‪2.02‬‬
‫×‪)2.23..2= 2.02×2.02×2.02‬‬

‫‪-241-‬‬
‫دينار‪ ،‬وعليه يتم اإلعتراف بباقي تكاليف اإلقتراض البالغة ‪)24,8262275-69,603( 24,7652635‬‬
‫كمصروف في األرباح والخسائر‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ .1‬فائدة اإلقتراض للعام ‪ 26,222 = %13 × 800,000 = 3032‬دينار‪.‬‬
‫إيراد فوائد الجزء غير المستغل من القرض‬
‫إي ارد الفائدة‬ ‫المبلغ المستثمر (غير‬ ‫الفترة‬
‫المستغل من القرض)‬
‫‪ 20,000 = %13 × )13 ÷ 6( × 500,000‬دينار‬ ‫‪ 500,000‬دينار‬ ‫‪3032/7/1-1/1‬‬
‫‪ 9000 = %13 × )13 ÷ 2( × 200,000‬دينار‬ ‫‪ 200,000‬دينار‬ ‫‪3032/10/1 –7/1‬‬
‫= ‪ 0‬دينار‬ ‫‪%13 × )13 ÷ 2( × 0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪3032/13/1 –10/1‬‬
‫‪ 32,222‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫وبالتالي تكون تكاليف اإلقتراض الص افية والتي يتوجب رسملتها وإضافة قيمتها لحساب البناء‬
‫= ‪ 57,000 = 29,000 – 96,000‬دينار‪.‬‬

‫‪ .3‬القيمة التي سيظهر بها البناء في سجالت الشركة = ‪ 857,000 = 57,000 + 800,000‬دينار‪.‬‬
‫مع مالحظة أن عملية رسملة الفوائد على حساب البناء تتوقف بعد العام ‪ 3032‬نظ اًر إلنتهاء تشييد‬
‫البناء رغم أن مدة القرض هي ‪ 2‬سنوات‪ ،‬وعليه ففي العام ‪ 3034‬وما يليه تعتبر فوائد القرض‬
‫مصروف إيرادي وال يرسمل على حساب البناء‪.‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫تبدأ رسملة تكاليف اإلقتراض كجزء من تكلفة األصل المؤهل بتاريخ البدء‪ ،‬ويكون تاريخ البدء بالرسملة‬
‫هو التاريخ الذي تحقق فيه المنشأة للمرة األولى كافة الشروط التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬يبدأ تكبد النفقات على األصل المؤهل‪ .‬و‬
‫ب‪ .‬يبدأ تكبد تكاليف اإلقتراض المحددة لألصل المؤهل‪ .‬و‬
‫ج‪ .‬أن تكون األنشطة الالزمة إلعداد األصل إلستخدامه المنشود أو البيع قيد التنفيذ‪.‬‬

‫‪-242-‬‬
 ‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫أن األصول المؤهلة ألغراض هذا المعيار هي األصول التي تستغرق فترة زمنية طويلة لتصبح جاهزة‬
‫لإلستخدام المطلوب‪ .‬وتتضمن األمثلة على األصول المؤهلة ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬المخزون الذي يتطلب وقتاً طويالً ليصبح جاه اًز للبيع‪.‬‬
‫ب‪ .‬بناء المنشآت الصناعية ومرافق توليد الطاقة الكهربائية‪.‬‬
‫ج‪ .‬الممتلكات اإلستثمارية مثل العقارات‪.‬‬

‫‪-243-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬
‫الفصل العاشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)63‬‬
‫اإلنخفاض في قيمة األصول‬
‫‪Impairment of Assets‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)36‬اإلنخفاض في قيمة‬
‫األصول"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان نطاق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)36‬‬
‫‪ .3‬عرض للمؤشرات الخارجية والداخلية الرئيسية التي اقترحها معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ )33‬كأساس لتحديد مدى وجود إنخفاض في قيمة األصول‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان الخطوات الواجب القيام بها إلحتساب خسارة تدني األصول‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان كيفية اإلعتراف بخسارة تدني األصل وفق نطاق معايير رقم (‪.)33‬‬
‫‪ .3‬توضيح لكيفية تقدير القيمة قيد اإلستعمال لألصل‪.‬‬
‫‪ .7‬توضيح المقصود بوحدات توليد النقد وكيف يتم تقدير خسارة التدني لهذه الوحدات‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان المعالجة المحاسبية لتحديد خسارة تدني الشهرة‪ ،‬وكيف يتم معالجة هذه الخسارة‪.‬‬
‫‪ .9‬عرض لتوقيت اختبار انخفاض القيمة‪.‬‬
‫‪ .11‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)36‬اإلنخفاض في قيمة‬
‫األصول"‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬

‫نظ اًر لإلنتقادات الكثيرة التي توجه لمبدأ التكلفة التاريخية‪ ،‬وزيادة اإلتجاه لتعزيز مفهوم أو خاصية‬
‫المالءمة للمعلومات المحاسبية فقد إزداد اإلتجاه نحو مفهوم القيمة العادلة عند قياس قيمة األصول‬
‫والمطلوبات بتاريخ معين‪ ،‬مما يساعد المستفيدين من المعلومات المحاسبية في فهم ومعرفة المركز‬
‫المالي للمنشأة وأدائها المالي خالل فترة معينة بشكل موثوق ومالئم وبما يمثل الواقع‪.‬‬

‫وحتى تظهر األصول الواردة في قائمة المركز المالي على حقيقتها وبالقيم القابلة لإلسترداد لها يجب‬
‫التحقق من عدم إنخفاض قيمة هذه األصول عن قيمتها الدفترية‪ ،‬وبالتالي يتم اإلعتراف بخسارة‬
‫اإلنخفاض (التدني) في بيان الدخل‪ ،‬مع عكس أي إسترداد لهذه الخسارة لبيان الدخل كأرباح استعادة‬
‫خسارة التدني‪.‬‬

‫‪ .4‬هدف ونطاق المعيار ‪Objective & Scope‬‬

‫‪ 1.4‬هدف المعيار‬
‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )36‬إلى التاكد من عدم تسجيل األصول بقيمة تزيد عن مبلغها‬
‫القابل لإلسترداد ‪ ،Recoverable Amount‬فإذا كانت القيمة المسجلة ‪ Carrying Amount‬لألصل‬
‫تزيد عن القيمة القابلة لإلسترداد‪ ،‬يتم اإلعتراف بخسارة تدني قيمة األصول وتكوين مجمع لخسارة‬
‫إنخفاض القيمة ويوضح هذا المعيار الحاالت التي يمكن فيها للمنشأة عكس خسارة انخفاض القيمة‬
‫لألصول التي سبق وتم اإلعتراف بتدني قيمتها‪.‬‬

‫‪ 4.4‬نطاق المعيار‬
‫يتم تطبيق هذا المعيار على األصول التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الشركات التابعة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ ‬الممتلكات والمصانع والمعدات (األراضي‪ ،‬المباني‪ ،‬اآلالت‪ ،‬المعدات)‪.‬‬
‫‪ ‬العقارات اإلستثمارية المسجلة بسعر التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬األصول غير الملموسة بما فيها الشهرة‪.‬‬

‫إال أن المعيار ال ينطبق على ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬المخزون بموجب معيار (‪.)IAS 2‬‬
‫‪ ‬أصول العقد واألصول التي تنشأ عن تكاليف الحصول على عقد أو الوفاء به والتي يتم إثباتها وفقاً‬
‫للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪ )15‬رقم "اإليراد من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫‪ ‬األصول الضريبية المؤجلة (‪.)IAS 12‬‬
‫‪ ‬األصول الناجمة عن منافع الموظفين (‪.)IAS 19‬‬

‫‪-422-‬‬
 ‫‪ ‬األصول المالية التي تقع ضمن نطاق معيار (‪.)IFRS 9‬‬
‫‪ ‬اإلستثمارات العقارية المسجلة بالقيمة العادلة بموجب (‪.)IAS 40‬‬
‫‪ ‬األصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي التي تقع ضمن نطاق معيار "الزراعة" (‪)IAS 41‬‬
‫والتي يتم قياسها بالقيمة العادلة مطروحاً منها التكاليف حتى نقطة البيع‪.‬‬
‫‪ ‬العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي‪" 17‬عقود التأمين" التي تعتبر أصوالً‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المحتفظ بها برسم البيع ومجموعات التصرف بموجب (‪" )IFRS 5‬األصول غير المتداولة‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة"‪.‬‬

‫‪ .6‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫القيمة المسجلة (المرحلة) (الظاهرة بالدفاتر) ‪:Carrying Amount‬‬

‫هو المبلغ الذي يظهر به األصل في قائمة المركز المالي بعد طرح أي إهتالك (إطفاء) متراكم وخسائر‬
‫اإلنخفاض المتراكمة في قيمة األصل‪.‬‬

‫وحدة توليد نقد ‪ :A Cash-generating Unit‬هي أصغر مجموعة أصول قابلة للتحديد تولد تدفقات‬
‫نقدية داخلة تكون مستقلة بشكل كبير عن التدفقات النقدية الداخلة من أصول أو مجموعة أصول أخرى‪.‬‬

‫المبلغ القابل لإلسترداد لألصل ‪:The Recoverable Amount of an Asset‬‬

‫هو القيمة األكبر من بين القيمة العادلة لألصل (أو وحدة توليد النقد) مطروحاً منها تكاليف اإلستبعاد‬
‫(البيع) أو القيمة قيد اإلستعمال‪ .‬وتكاليف اإلستبعاد (البيع) ‪ Costs of disposal‬هي التكاليف‬
‫اإلضافية التي تعزى بشكل مباشر إلستبعاد أصل أو وحدة توليد نقد‪ ،‬باستثناء تكاليف التمويل ومصروف‬
‫ضريبة الدخل‪.‬‬

‫القيمة قيد اإلستعمال (قيمة منفعة اإلستعمال) ‪ :Value in Use‬هي القيمة الحالية لتدفقات النقدية‬
‫للمنافع المستقبلية المقدرة التي يتوقع أن تتدفق نتيجة اإلستعمال المستمر لألصل مضافاً إليها قيمة‬
‫الخردة المتوقعة لألصل‪.‬‬

‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ‪:Fair Value Less Costs to Sell‬‬
‫المبلغ الذي يمكن الحصول عليه من بيع أصل أو وحدة توليد نقد في معاملة على أساس تجاري بين‬
‫أطراف مطلعة وراغبة‪ ،‬مطروحاً منه تكاليف بيع األصل‪.‬‬

‫خسارة إنخفاض القيمة ‪ :Impairment Loss‬هي القيمة الناتجة عن إنخفاض القيمة القابلة‬
‫لإلسترداد لألصل أو وحدة توليد النقد عن القيمة الدفترية المسجلة لألصل‪.‬‬

‫‪-423-‬‬
 ‫‪ .2‬تحديد األصل الذي تنخفض قيمته ومؤشرات ذلك‬
‫‪Identifying an Asset that may be Impaired‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة في نهاية كل فترة إعداد التقارير المالية تقييم ما إذا كان هناك أي مؤشر على‬
‫إنخفاض قيمة األصل‪ ،‬وإذا وجد هناك مؤشرات لذلك على المنشأة تقدير المبلغ القابل لإلسترداد‬
‫لألصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب على المنشأة إختبار إنخفاض القيمة سنويا على األقل للبنود التالية بغض النظر عن وجود‬
‫‪1‬‬
‫أو عدم وجود مؤشرات إنخفاض القيمة (التدني)‪:‬‬
‫‪ ‬األصل غير الملموس والذي ليس له عمر إنتاجي محدد (رخصة تشغيل خطوط التكسي غير‬
‫المحددة األجل)‪.‬‬
‫‪ ‬األصل غير الملموس غير المتاح لإلستخدام (مثل تقنية اإلستنساخ على البشر)‪.‬‬
‫‪ ‬قيمة الشهرة المشتراة (الناتجة) عن عملية إندماج األعمال‪.‬‬

‫ج‪ .‬حدد المعيار المؤشرات التي تشير إلى وجود تدني في قيمة األصول– وبالحد األدنى‪ -‬كما يلي‪:‬‬
‫ج‪ :1/‬المصادر الخارجية لمؤشرات اإلنخفاض في قيمة األصول أي تدني قيمتها‪:‬‬
‫‪ ‬إنخفاض القيمة السوقية لألصل أكثر من المتوقع نتيجة اإلهتالك أو التقادم‪.‬‬
‫‪ ‬التغيرات السلبية الجوهرية في البيئة التقنية أو السوقية أو اإلقتصادية أو القانونية التي تعمل بها‬
‫المنشأة والتي حدثت خالل الفترة‪ ،‬أو أنها ستحدث في المستقبل القريب‪ .‬أو في السوق التي يكون‬
‫األصل موجهاً لها‪.‬‬
‫‪ ‬إرتفاع أسعار الفائدة في السوق أو ارتفاع معدالت السوق األخرى للعائد على اإلستثمارات‪،‬‬
‫األمر الذي قد يؤثر على سعر الخصم المستخدم في تحديد القيمة قيد اإلستعمال لألصل –‬
‫القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة من األصل‪ -‬وبالتالي تخفيض القيمة القابلة لالسترداد‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ المسجل (الدفتري) لصافي األصول بأكثر من قيمة المنشأة في سوق األوراق المالية‪.‬‬

‫ج‪ :4/‬المصادر الداخلية لمؤشرات اإل نخفاض في قيمة األصول أي تدني قيمتها‪:‬‬
‫‪ ‬توفر دليل على تلف األصل نتيجة أضرار مادية أو عدم صالحيته لإلستخدام‪.‬‬
‫‪ ‬تغيرات كبيرة لها أثر عكسي على المنشأة قد حدثت خالل الفترة‪ ،‬أو يتوقع أن تحدث في المستقبل‬
‫القريب‪ ،‬في المدى ‪ Extent‬أو الطريقة ‪ Manner‬الذي يستخدم فيه أو يتوقع أن يستخدم فيه‬
‫األصل ‪ .‬وتشمل هذه التغيرات أن يصبح األصل عاطالً‪ ،‬وخطط عدم استمرار العملية التي ينتمي‬
‫إليها األصل وجود خطط إليقاف أو إعادة هيكلة العمليات التي ينتمي لها األصل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫يتم إجراء اختبار انخفاض القيمة لألصل غير الملموس واألصل الذي ليس له عمر إنتاجي محدد واألصل غير الملموس غير المتاح‬
‫لإلستخدام‪ ،‬خالل أ ي وقت خالل السنة شريطة أن يتم إجراؤه في الوقت نفسه من كل سنة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كان مثل هذا األصل‬
‫قد تم إثباته ألول مرة خالل الفترة السنوية الحالية‪ ،‬فإنه يجب اختبار ذلك األصل لتحديد الهبوط قبل نهاية الفترة السنوية الحالية‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
 ‫‪2‬‬
‫‪ ‬إعادة تقييم عمر األصل اإلنتاجي على أنه محدد بدالً من كونه غير محدد‪.‬‬
‫‪ ‬األداء اإلقتصادي لألصل أسوء أو ستكون أسوء من مما هو متوقع‪ ،‬وبالتالي إنخفاض كبير في‬
‫التدفقات النقدية المتولدة أو المتوقع تولدها من األصل‪.‬‬

‫وعند وجود مؤشرات على التدني فإن هناك حاجة لتعديل العمر اإلنتاجي لألصل أو قيمته المتبقية‬
‫المقدرة‪.‬‬

‫ج‪ :6/‬توزيعات أرباح من منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة‬

‫الستثمار في منشأة تابعة‪ ،‬أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة‪ ،‬يثبت المستثمر توزيع األرباح من‬
‫االستثمار ويتوفر دليل على أن‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية لإلستثمار في القوائم المالية المنفصلة يزيد عن القيمة الدفترية في القوائم المالية الموحدة‬
‫لصافي أصول المنشأة المستثمر فيها بما في ذلك الشهرة ذات الصلة؛ أو‬
‫‪ ‬توزيع األرباح يزيد عن مجموع الدخل الشامل للمنشأة التابعة‪ ،‬أو المشروع المشترك أو المنشأة الزميلة‬
‫في الفترة التي يتم فيها اإلعالن عن توزيع األرباح‪.‬‬

‫‪ .2‬تحديد المبلغ القابل لإلسترداد ‪Measuring Recoverable Amount‬‬

‫إذا لم توجد مؤشرات على تدني قيمة األصل أو وحدة توليد النقد‪ ،‬ال يوجد ما يبرر إجراء إختبار التدني‪.‬‬
‫أما إذا تبين للمنشأة وجود مؤشر أو أكثر لتدني في قيمة أصل معين أو وحدة توليد النقد‪ ،‬فعلى المنشأة‬
‫القيام بتحديد المبلغ القابل لإلسترداد وفق اإلرشادات التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحديد القيمة القابلة لإلسترداد لألصل ومقارنتها مع القيمة المسجل بها األصل دفتري ًا لتحديد قيمة‬
‫التدني إن وجدت‪ .‬والقيمة القابلة لإلسترداد هي "القيمة العادلة لألصل‪ 3‬مطروحاً منها تكاليف‬
‫اإلستبعاد"‪ 4‬أو "القيمة قيد اإلستعمال" أيهما أعلى‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة لألصل= سعر بيع األصل في سوق نشط ‪ -‬النفقات المتوقع تحملها في سبيل إتمام‬
‫عملية اإلستبعاد (البيع) مثل العموالت والسمسرة ورسوم نقل ملكية األصل‪.‬‬

‫‪ 2‬بمجرد أن يستوفي األصل الضوابط ليتم تصنيفه على أنه محتفظ به للبيع )أو يكون مضمناً في مجموعة مصنفة على أنها محتفظ‬
‫بها للبيع(‪ ،‬فإنه يستثنى من نطاق هذا المعيار وتتم المحاسبة عنه وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي" ‪" 5‬األصول غير المتداولة‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة‪".‬‬
‫‪ 3‬أينما ترد كلمة أصل عند إحتساب القيمة القابلة لإلسترداد فإنها تشمل أيضاً "وحدة توليد النقد"‪.‬‬
‫‪ 4‬تكاليف اإلستبعاد (البيع) هي التكاليف اإلضافية التي تعزى بشكل مباشر إلستبعاد أصل أو وحدة توليد نقد‪ ،‬باستثناء تكاليف التمويل‬
‫ومصروف ضريبة الدخل‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
‫‪ ‬القيمة قيد اإلستعمال (قيمة منفعة اإلستعمال) = القيمة الحالية لتدفقات النقدية للمنافع‬
‫المستقبلية المقدرة التي يتوقع أن تتدفق نتيجة اإلستعمال المستمر لألصل مضاف ًا إليها القيمة‬
‫الحالية للخردة المتوقعة لألصل عند انتهاء العمر اإلنتاجي‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا كان من غير الممكن تحديد القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع لعدم وجود سوق نشط‬
‫لألصل أي عدم وجود أساس إلجراء تقدير موثوق للمبلغ الذي يمكن الحصول عليه من بيع‬
‫األصل في عملية تجارية بحتة بين أطراف مطلعة وراغبة‪ ،‬وفي هذه الحالة يمكن إعتبار القيمة قيد‬
‫اإلستعمال (قيمة منفعة اإلستخدام لألصل) على أنها القيمة القابلة لإلسترداد‪.‬‬
‫ج‪ .‬إذا لم يوجد سبب لإلعتقاد بأن قيمة األصل قيد اإلستعمال تزيد بشكل جوهري عن القيمة العادلة‬
‫مطروحاً منها تكاليف البيع‪ ،‬عندها يتم إعتبار (القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع) هي‬
‫القيمة القابلة لإلسترداد‪.‬‬
‫د‪ .‬ليس من الضروري دائماً تحديد كل من القيمة العادلة لألصل مطروحاً منها تكاليف البيع والقيمة قيد‬
‫اإلستعمال‪ .‬إذا كان أي من هذين المبلغين يزيد عن المبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬فاألصل لم تنخفض‬
‫قيمته وليس من الضروري تقدير المبلغ اآلخر‪.‬‬
‫ه‪ .‬بالنسبة لألصل غير الملموس الذي له عمر إنتاجي غير محدد‪ ،‬يجب إجراء إختبار التدني سنويا‬
‫من خالل إحتساب القيمة القابلة لإلسترداد‪ .‬إال أنه من الممكن إستخدام القيمة القابلة لإلسترداد‬
‫والتي تم إحتسابها في نهاية الفترة السابقة عند إختبار إنخفاض قيمة األصول في الفترة الحالية إذا‬
‫كانت هذه القيمة ‪ -‬تزيد بشكل كبير عن القيمة المسجلة – الدفترية – لألصل شريطة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ال يوجد إحتمالية إلنخفاض القيمة القابلة لإلسترداد عن القيمة المسجلة منذ آخر تقييم لتلك‬
‫القيمة في نهاية الفترة المالية السابقة‪.‬‬
‫‪ ‬أن يولد األصل غير الملموس تدفقات نقدية من خالل مجموعة أصول‪ ،‬ولم تتغير مجموعة‬
‫األصول واإللتزامات التي تتكون منها وحدة توليد النقد بشكل ملموس منذ آخر إحتساب للمبلغ‬
‫القابل لإلسترداد‪.‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫توفرت المعلومات التالية من سجالت مصانع الشروق حول آلة نسيج في ‪:2121/12/31‬‬
‫‪ ‬تبلغ تكلفة اآللة ‪ 75,111‬دينار ورصيد مجمع اإلهتالك ‪ 25,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة لألصل ‪ 33,111‬دينار‪ ،‬وتكاليف البيع المقدرة لآللة تساوي ‪ 4111‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة من األصل تبلغ ‪ 32,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد قيمة خسارة التدني في قيمة اآللة‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
 ‫حل مثال (‪)1‬‬
‫بداية يتم إحتساب القيمة القابلة لإلسترداد لآللة وهي عبارة عن القيمة العادلة لألصل مطروحاً منها‬
‫"تكاليف البيع" أو "القيمة قيد اإلستعمال" أيهما أعلى‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة لألصل مطروح ًا منها تكاليف البيع تساوي ‪ 29,111‬دينار (‪.)4111-33,111‬‬
‫‪ ‬القيمة قيد اإلستعمال والتي تمثل القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة من األصل تبلغ ‪32,111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫وبالتالي فإن القيمة القابلة لإلسترداد لآللة ‪ 32,111‬دينار (القيمة األعلى من بين ‪ 32,111‬دينار و‬
‫‪ 29,111‬دينار)‪ .‬وهي أقل من القيمة الدفترية لآللة البالغة ‪ )25,111 – 75,111( 51,111‬دينار‪.‬‬
‫لذلك فإن خسارة التدني = القيمة القابلة لإلسترداد– القيمة المسجلة (الدفترية)‬
‫= ‪51,111 – 32,111‬‬
‫= (‪ )12,222‬دينار‪.‬‬

‫‪ .3‬تحديد القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ‪Fair Value Less Costs to Sell‬‬
‫تشمل تكاليف البيع التي يتم طرحها من القيمة العادلة ما يلي وعلى سبيل المثال‪:‬‬
‫‪ ‬المصاريف القانونية‬
‫‪ ‬الطوابع القانونية‬
‫‪ ‬الضرائب الحكومية‬
‫‪ ‬تكاليف إ ازلة األصل‬
‫‪ ‬التكاليف المباشرة التي تجعل األصل في حالة البيع‬

‫‪ .2‬تقدير التدفقات النقدية المستقبلية (إلحتساب القيمة قيد اإلستعمال أو منفعة اإلستعمال)‬
‫‪Basis for Estimates of Future Cash Flows‬‬
‫‪ 1.2‬يجب أن تنعكس العناصر التالية في حساب القيمة قيد اإلستعمال لألصل‪:‬‬
‫أ‪ .‬تقدير للتدفقات النقدية المستقبلية التي تتوقع المنشأة الحصول عليها من األصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬التوقعات عن التغيرات المحتملة في مبلغ أو توقيت تلك التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫ج‪ .‬القيمة الزمنية للنقود‪ ،‬ممثلة في معدل الفائدة الخالي من المخاطر ‪ Risk Free Rate‬الحالي في‬
‫السوق‪.‬‬
‫د‪ .‬ثمن تحمل حالة عدم التأكد المصاحبة لألصل ‪( Inherent‬المتأصلة فيه)‪.‬‬
‫ه‪ .‬العوامل األخرى‪ ،‬مثل ضعف السيولة التي كان سيعكسها المشاركون في السوق في تسعير‬
‫التدفقات النقدية المستقبلية التي تتوقع المنشأة الحصول عليها من األصل‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
 ‫ويبين المعيار بخصوص العناصر السابقة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬مكونات تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬وتشمل تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬توقعات التدفقات النقدية الداخلة من االستخدام المستمر لألصل؛ و‬
‫‪ ‬توقعات التدفقات النقدية الخارجة التي يتم بالضرورة إنفاقها لتوليد التدفقات النقدية الداخلة من‬
‫االستخدام المستمر لألصل )بما في ذلك التدفقات النقدية الخارجة إلعداد األصل لالستخدام(‬
‫ويمكن أن تعزى‪ ،‬أو تخصص على أساس معقول وثابت‪ ،‬بشكل مباشر إلى األصل؛ و‬
‫‪ ‬صافي التدفقات النقدية‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬التي سيتم الحصول عليها )أو دفعها( مقابل استبعاد األصل‬
‫في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫‪ ‬تكون تقديرات التدفقات النقدية للمنافع المتوقعة نتيجة إستخدام األصل مبنية على إفتراضات معقولة‬
‫ويمكن تدعيمها بمؤيدات مقنعة‪ ،‬على أن تعطى المؤيدات الناتجة عن معلومات خارجية أوزان أكبر‬
‫في إحتساب التقديرات‪ .‬يجب أن تعتمد توقعات التدفقات النقدية على أحدث الموازنات المالية‪،‬‬
‫بحيث تغطي فترة ال تتجاوز خمس سنوات‪ ،‬وإذا كان عمر األصل أطول من خمس سنوات يتم من‬
‫خالل إستخدام اإلستدالل اإلحصائي بإستخدام معدل نمو ثابت أو متناقص للسنوات الالحقة‪ ،‬إال‬
‫إذا تم تبرير معدل نمو متزايد ألرقام الموازنات المالية التي تغطي خمس سنوات‪ .‬أما إذا كان هناك‬
‫تأكيد معقول بمبالغ التدفقات النقدية الواردة نتيجة إستخدام األصل لفترة تزيد عن خمس سنوات‪ ،‬فال‬
‫حاجة إلستخدام أسلوب اإلستدالل اإلحصائي‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن ال تشمل التدفقات النقدية المستقبلية التدفقات الداخلة أو الخارجة المستقبلية المتوقعة من‬
‫إعادة هيكلة ستتم في المستقبل أو الناتجة عن تحسن أداء األصل‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن ال تتضمن تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية مقبوضات ومدفوعات ضريبة الدخل‬
‫والتدفقات النقدية الداخلة أو الخارجة من األنشطة التمويلية‪.‬‬
‫تقدير صافي التدفقات النقدية التي ستحصل )أو ستدفع( مقابل استبعاد أصل في نهاية عمره‬ ‫‪‬‬
‫اإلنتاجي يجب أن يكون هو المبلغ الذي تتوقع المنشأة أن تحصل عليه من إستبعاد األصل في‬
‫معاملة تبادلية حقيقة بين طرفين مطلعين ‪ ،knowledgeable‬ولديهما رغبة ‪ ،willing‬بعد خصم‬
‫التكاليف المقدرة لإلستبعاد‪.‬‬

‫‪ 4.2‬معدل الخصم المستخدم لخصم التدفقات النقدية‬

‫يجب أن يعكس سعر الخصم المستخدم في خصم التدفقات النقدية معدل الخصم ما قبل الضريبة الذي‬
‫يمثل تقييمات السوق السائدة للقيمة الزمنية للنقود والمخاطر المتعلقة باألصل والتي لم يتم تعديل‬
‫تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية لها‪.‬‬

‫‪-421-‬‬
 ‫‪ 6.2‬التدفقات النقدية المستقبلية بالعملة األجنبية‬
‫يتم تقدير التدفقات النقدية المستقبلية بالعملة التي سيتم توليدها بها ثم خصمها باستخدام معدل خصم‬
‫مناسب لتلك العملة األجنبية للوصول إلى قيمتها الحالية‪ .‬وتقوم المنشأة بترجمة القيمة الحالية باستخدام‬
‫سعر الصرف الفوري في تاريخ حساب القيمة قيد اإلستعمال‪.‬‬

‫‪ .2‬القياس واإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة‬

‫‪Recognizing and Measuring an Impairment Loss‬‬
‫أ‪ .‬عند إنخفاض القيمة القابلة لإلسترداد عن القيمة المسجلة لألصل‪ ،‬يجب تخفيض المبلغ المسجل‬
‫لألصل (القيمة الدفترية) بمقدار اإلنخفاض في قيمة األصل‪ ،‬ويتم اإلعتراف بمقدار اإلنخفاض‬
‫كخسارة إنخفاض قيمة األصول ضمن قائمة الدخل وإعداد القيد المحاسبي التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬خسارة تدني األصول‬ ‫××‬

‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني األصول‬ ‫××‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫بالعودة للمثال رقم (‪ )1‬السابق المطلوب إعداد قيد إثبات خسارة التدني‪:‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫القيمة الدفترية = ‪ 51,111 = 25,111 - 75,111‬دينار‬
‫‪ .1‬خسارة تدني المعدات = القيمة القابلة لإلسترداد – القيمة المسجلة (الدفترية)‬
‫= ‪51,111 – 32,111‬‬
‫= (‪ )18,111‬دينار خسارة‪.‬‬

‫‪ .2‬القيد المحاسبي الالزم لالعتراف بخسارة التدني‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬خسارة تدني األصول‬ ‫‪18,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني األصول‬ ‫‪18,111‬‬

‫‪ .3‬ستظهر المعدات بالقيمة القابلة لإلسترداد وهي القيمة المسجلة (المرحلة) للمعدات في قائمة المركز‬
‫المالي كما في ‪ 2121/12/31‬على النحو التالي‪:‬‬

‫‪-424-‬‬
 ‫‪.4‬‬
‫قائمة المركز المالي كما في ‪4242/14/61‬‬
‫األصول غير المتداولة‬
‫‪75,111‬‬ ‫معدات‬
‫(‪)25,111‬‬ ‫يطرح مجمع اهتالك‬
‫(‪)18,111‬‬ ‫يطرح مجمع تدني األصول‬
‫‪ 32,111‬دينار‬ ‫صافي القيمة الدفترية (المسجلة)‬
‫ب‪ .‬إذا تعرض أصل م عاد تقييمه بموجب المعالجة البديلة في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )13‬إلى‬
‫اإلنخفاض‪ ،‬يتم معالجة خسارة التدني في قيمة األصل من خالل تخفيض حساب فائض إعادة‬
‫التقييم‪ .‬وإذا زادت قيمة خسارة التدني عن رصيد فائض إعادة التقييم يتم اإلعتراف بمبلغ الزيادة‬
‫كخسارة تدني ضمن قائمة الدخل‪.‬‬

‫ج‪ .‬إذا زادت خسارة إنخفاض قيمة األصل عن المبلغ المسجل لألصل‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة‬
‫اإلعتراف بإلتزام إذا تطلب معيار محاسبة دولي آخر ذلك‪ .‬وقد تحدث هذه الحالة عندما تكون‬
‫القيمة العادلة لألصل مطروحاً منها تكاليف بيع األصل قيمة سالبة بسبب زيادة تكاليف بيع أو‬
‫التخلص من األصل عن القيمة العادلة لألصل‪.‬‬

‫د‪ .‬بعد اإلعتراف بخسارة إنخفاض قيمة األصل‪ ،‬يجب تعديل مصروف اإلهتالك لألصل في الفترات‬
‫المستقبلية بحيث يتم إحتساب مصروف اإلهتالك للفترات الالحقة بتوزيع القيمة المسجلة لألصل‬
‫(التكلفة – رصيد مجمع اإلهتالك – رصيد مجمع التدني) مطروحاً منها الخردة المقدرة على‬
‫أساس منتظم على مدى العمر المتبقي لألصل‪.‬‬

‫ه‪ .‬إذا تم إثبات خسارة تدني‪ ،‬فإن أي أصول أو إلتزامات ضريبة مؤجلة ذات عالقة يتم تحديدها وفقاً‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي رقم ‪" 12‬ضرائب الدخل" عن طريق مقارنة المبلغ الدفتري المعدل لألصل‬
‫بأساسه الضريبي‪.‬‬

‫مثال (‪)6‬‬
‫في ‪ 2121/12/31‬كان لدى شركة المطابع المركزية آالت تكلفتها ‪ 131,111‬ومجمع اإلهتالك لها‬
‫‪ 11,111‬دينار‪ ،‬ورصيد فائض إعادة تقييم لآلالت بمبلغ ‪ 25,111‬دينار‪.‬‬
‫وفي هذا التاريخ (‪ )2121/12/31‬تم إعادة تقييم اآلالت بقيمة عادلة تبلغ ‪ 81,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد مقدار خسارة التدني لآلالت وإعداد القيد المحاسبي للتدني‪.‬‬

‫‪-426-‬‬
 ‫حل مثال (‪)6‬‬
‫‪ .1‬خسارة تدني اآلالت = القيمة المسجلة (الدفترية) – القيمة القابلة لإلسترداد‬
‫= ‪81,111 – 121,111‬‬
‫= ‪ 41,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬القيد المحاسبي الالزم لإلعتراف بخسارة التدني‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬فائض إعادة التقييم‬ ‫‪25,111‬‬

‫حـ‪ /‬خسارة تدني األصول‬ ‫‪150111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني األصول‬ ‫‪150111‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع إهتالك آالت‬ ‫‪25,111‬‬

‫‪ .3‬عرض اآلالت في قائمة المركز المالي كما في ‪:2121/12/31‬‬

‫الميزانية العمومية في ‪4242/14/61‬‬
‫األصول غير المتداولة‬
‫‪131,111‬‬ ‫آالت‬
‫(‪)35,111‬‬ ‫يطرح مجمع إهتالك‬
‫(‪)15,111‬‬ ‫يطرح مجمع تدني األصول‬
‫‪81,111‬‬ ‫صافي القيمة الدفترية‬
‫مثال (‪)2‬‬
‫في ‪ 2121/12/31‬كان لدى شركة اإلتصاالت الدولية المعلومات التالية حول المعدات التي تملكها‪:‬‬
‫‪ ‬صافي قيمتها الدفترية ‪ 311,111‬دينار‪ ،‬تكلفتها التاريخية ‪ 751,111‬دينار ومجمع إهتالكها‬
‫‪ 151,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬عمرها المتبقي في هذا التاريخ ‪ 3‬سنوات‪.‬‬
‫‪ ‬وفي هذا التاريخ بلغت القيمة العادلة للمعدات ‪ 451,111‬دينار‪ ،‬والقيمة قيد اإلستعمال ‪411,111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حدد خسائر التدني للعام ‪ 2121‬ومصروف اإلهتالك الجديد للفترات الالحقة‪.‬‬
‫حل مثال (‪)2‬‬
‫‪ ‬تبلغ القيمة القابلة لإلسترداد ‪ 451,111‬دينار‪ ،‬وتبلغ خسائر التدني ‪ 151,111‬دينار (‪– 451,111‬‬
‫‪.)311,111‬‬
‫مصروف اإلهتالك السنوي = القيمة المسجلة (الدفترية) ÷ العمر المتبقي‬
‫(التكلفة – رصيد مجمع اإلهتالك – رصيد مجمع التدني) ÷ العمر المتبقي‬
‫= (‪ 75,111 = 3 ÷ )151,111 – 151,111 – 751,111‬دينار‬

‫‪-422-‬‬
 ‫‪ .9‬عكس خسارة انخفاض القيمة ألصل مفرد‬
‫‪Reversing an Impairment Loss for an Individual Asset‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة أن تقوم في نهاية كل فترة تقرير تقييم ما إذا كان هناك أي مؤشر على أن‬
‫خسارة انخفاض معترف بها في فترات سابقة ألصل ‪ -‬بإستثناء الشهرة ‪ -‬ربما لم تعد موجودة أو‬
‫أنها قد انخفضت‪ .‬وعندما يوجد أي مؤشر من هذا القبيل‪ ،‬فيجب على المنشأة أن تقدر المبلغ‬
‫القابل لإلسترداد لذلك األصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬وعند ارتفاع القيمة القابلة لإلسترداد في فترات الحقة للتدني يتم اإلعتراف بمكاسب إستعادة خسائر‬
‫التدني مع مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن ال تزيد مكاسب إستعادة التدني عن رصيد مجمع خسائر التدني السابق‪ .‬و‬
‫‪ ‬يجب أن ال تزيد القيمة الدفترية لألصل عن القيمة الدفترية فيما لو لم يحصل انخفاض‬
‫القيمة‪.‬‬
‫ج‪ .‬يجب إثبات عكس خسارة الهبوط ألصل باستثناء ‪ -‬الشهرة ‪ -‬فو اًر ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬ما‬
‫ال بمبلغ تمت إعادة التقييم وفق ًا لمعيار دولي آخر للتقرير المالي ) على سبيل‬
‫لم يكن األصل مسج ً‬
‫المثال‪ ،‬نموذج إعادة التقويم في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )61‬ويتم إثبات عكس خسارة‬
‫انخفاض ألصل تمت إعادة تقييمه ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وهي تزيد فائض إعادة التقييم‬
‫لذلك األصل‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يتم اإلعتراف بمكاسب عكس خسارة اإلنخفاض ضمن الربح‬
‫والخسارة ألصل يخضع لنموذج إعادة التقييم بمقدار خسائر اإلنخفاض التي تم إستردادها‬
‫والمعترف بها ضمن الربح أو الخسارة لنفس األصل الذي تمت إعادة تقييمه‪.‬‬
‫د‪ .‬بعد إثبات عكس خسارة اإلنخفاض‪ ،‬يجب تعديل قسط اإلهتالك )اإلطفاء( لألصل في الفترات‬
‫المستقبلية لتخصيص المبلغ الدفتري المعدل لألصل مطروحاً منه قيمته المتبقية (إن وجدت( على‬
‫أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي المتبقي‪.‬‬
‫مثال (‪)2‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬اشترت الشركة العالمية حفارة كاتربلر بمبلغ ‪ 281,111‬دينار‪ ،‬ولدى إجراء اختبار‬
‫التدني نهاية عامي ‪ 2121‬و ‪ 2121‬تبين أن القيمة القابلة لإلسترداد هي ‪ 181,111‬دينار و‪231,111‬‬
‫دينار على التوالي‪ .‬والعمر اإلنتاجي المقدر ‪ 7‬سنوات وتتبع الشركة طريقة القسط الثابت في اإلهتالك‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتدني وإستعادة التدني نهاية عامي ‪ 2121‬و ‪.2121‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ ‬نهاية عام ‪:4242‬‬
‫خسائر التدني = القيمة القابلة لإلسترداد – القيمة الدفترية (التكلفة – مجمع اإلهتالك)‬

‫‪-422-‬‬
 ‫= ‪)41,1115– 281,111( - 181,111‬‬
‫= ‪ 31,111-‬دينار (خسارة تدني)‬

‫ويتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬خسائر تدني الحفارات‬ ‫‪31,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني الحفارات‬ ‫‪31,111‬‬

‫‪ ‬نهاية عام ‪:4241‬‬

‫القيمة الدفترية للحفارة‬
‫‪281,111‬‬ ‫= التكلفة‬
‫(‪)71,111‬‬ ‫‪ ‬مجمع اإلهتالك (‪)3/181,111 + 41,111‬‬
‫(‪)31,111‬‬ ‫‪ ‬مجمع التدني‬
‫‪ 151,111‬دينار‬ ‫القيمة الدفترية ‪2121/12/31‬‬

‫الزيادة في القيمة القابلة لإلسترداد (إستعادة التدني) = ‪151,111 – 231,111‬‬

‫= ‪ 81,111‬دينار‬

‫وعند اإلعتراف بأرباح خسائر إستعادة التدني يتم مراعاة ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬يجب أن ال تزيد مكاسب إستعادة التدني عن رصيد مجمع خسائر التدني السابق (‪.)31,111‬‬
‫‪ ‬يجب أن ال تزيد القيمة الدفترية لألصل عن القيمة الدفترية فيما لو لم يكن هناك تدني سابق‪:‬‬
‫القيمة الدفترية لألصل بافتراض عدم وجود تدني سابق = التكلفة – مجمع اإلهتالك‬
‫= ‪)2× 41,111( - 281,111‬‬
‫= ‪ 211,111‬دينار‬
‫وعليه‪ ،‬فإن أقصى مبلغ يمكن اإلعتراف به كمكاسب إستعادة خسائر التدني السابق هو ‪ 51,111‬دينار‬
‫(‪ .)151,111 – 211,111‬ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مجمع تدني الحفارات‬ ‫‪31,111‬‬

‫حـ‪ /‬مكاسب إستعادة خسائر التدني‬ ‫‪51,111‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع اإلهتالك للحفارة‬ ‫‪11,111‬‬
‫ويتم اإلعتراف بمكاسب إستعادة خسائر التدني في بيان الدخل‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫مجمع اإلهتالك = (‪ 6 × ) 7/080,000‬سنة = ‪ 00,000‬دينار‬

‫‪-423-‬‬
‫كما ذكرنا في الفقرة (أ) السابقة يستثنى من المعالجة الواردة في تلك الفقرة فيما يتعلق باستعادة التدني بند‬
‫الشهرة ‪ ،‬ففي حالة تخفيض قيمة الشهرة نتيجة التدني في قيمتها‪ ،‬فال يتم في الفترات الالحقة زيادة قيمة‬
‫الشهرة توقع الزيادة في قيمتها‪ ،‬لعدم القدرة على تحديد كون االرتفاع في قيمة الشهرة هي إستعادة‬
‫للتخفيض السابق أو شهرة تولدت داخلياً نتيجة ممارسات إدارية أو تنظيمة جديدة والتي ال يتم اإلعتراف‬
‫بها بموجب معيار المحاسبة رقم (‪.)38‬‬

‫‪ .12‬وحدات توليد النقد ‪A Cash-generating Units‬‬

‫هي أصغر مجموعة من األصول التي يمكن تحديدها والتي تولد التدفقات النقدية بصورة مستقلة عن‬
‫التدفقات النقدية من أصول أخرى‪ ،‬ويتطلب المعيار أن يتم تحديد خسارة إنخفاض األصول بشكل مفرد‬
‫من خالل تحديد المبلغ القابل لإلسترداد لذلك األصل‪ ،‬أما إذا لم يكن من الممكن تحديد القيمة القابلة‬
‫لإلسترداد لألصل المفرد يتوجب على المنشأة تحديد المبلغ القابل لإلسترداد لوحدة توليد النقد التي ينتمي‬
‫إليها األصل‪.‬‬
‫ال يمكن تحديد المبلغ الممكن استرداده من أصل بمفرده إذا‪:‬‬
‫‪ ‬لم يمكن تقدير قيمة االستخدام لألصل بحيث تكون قريبة من قيمته العادلة مطروحاً منها تكاليف‬
‫اإلستبعاد) على سبيل المثال عندما يكون من غير الممكن تقدير التدفقات النقدية المستقبلية من‬
‫االستخدام المستمر لألصل بأنها غير ذات أهمية(‪.‬‬
‫‪ ‬لم يولد األصل تدفقات نقدية مستقلة بشكل كبير عن تلك التدفقات النقدية من األصول األخرى‪.‬‬

‫وعلى سبيل المثال إذا كانت شركة تعدين تملك سكة حديد خاصة بها‪ ،‬ومن الممكن بيع سكة الحديد‬
‫فقط كخردة وال ت ولد سكة الحديد تدفقات خاصة بها أي ال يمكن تحديد القيمة قيد اإلستعمال لها‪،‬‬
‫ولذلك تقدر الشركة القيمة القابلة لإلسترداد لوحدة توليد النقد التي تنتمي إليها سكة الحديد‪ ،‬أي المنجم‬
‫ككل‪.‬‬
‫مثال (‪)3‬‬
‫تمتلك شركة ‪ BP‬قاعدة نفط في بحر الشمال‪ ،‬ويتوجب على الشركة إزالة القاعدة في نهاية عمرها‬
‫اإلنتاجي‪ ،‬وتم تقدير مخصص اإلزالة بمبلغ ‪ 13‬مليون‪ .‬حصلت الشركة على عرض بقيمة ‪ 41‬مليون‬
‫(تكاليف البيع ‪ 2‬مليون) مقابل الحقوق في قاعدة النفط‪ .‬تبلغ القيمة من االستخدام لقاعدة النفط (القيمة‬
‫الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة) ‪ 52‬مليون بدون تكاليف اإلزالة‪ .‬تبلغ القيمة المسجلة (الدفترية) لقاعدة‬
‫النفط ‪ 53‬مليون‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب خسارة تدني قاعدة النفط (وحدة توليد النقد) إن وجدت‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
 ‫حل مثال (‪)3‬‬
‫القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع هي (‪ 38 = )2 – 41‬مليون‬
‫القيمة من اإلستعمال (‪ 33 = )13-52‬مليون‬
‫القيمة المسجلة هي (‪ 41 = )13- 53‬مليون‬
‫وعلية فإن القيمة القابلة لإلسترداد هي ‪ 38‬مليون‪ ،‬وهي األكبر ما بين القيمة العادلة مطروحاً منها‬
‫تكاليف البيع والقيمة من اإلستعمال‪ .‬وهناك خسارة تدني بمقدار ‪ 2‬مليون (‪ )41-38‬مليون‪.‬‬

‫‪ .11‬اإلنخفاض في قيمة الشهرة‪ :‬توزيع الشهرة على وحدات توليد النقد‬

‫تنتج الشهرة في إندماجات األعمال عن زيادة تكلفة الشراء المتكبدة للحصول على اإلستثمار عن القيمة‬
‫العادلة لصافي األصول‪ .‬وتعتبر اإلستثمارات في المنشأة المشتراة وحدة توليد نقد يتم إختبارها عادة‬
‫كوحدة وحدة وبهذا الخصوص يبين المعيار ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب إختبار إنخفاض قيمة وحدة النقد التي خصصت لها الشهرة سنوياً‪.‬‬
‫ب‪ .‬كما هو معروف ووفقاً لمعيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪" )3‬إندماج األعمال" تختار المنشأة‬
‫قياس الحصة غير المسيطر عليها (األقلية) أما بالقيمة العادلة أو بحصتها التناسبية من القيمة‬
‫العادلة لصافي األصول للشركة المشتراة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬
‫‪ ‬إذا تم استخدام طريقة الحصة التناسبية فإنه يتم جمع شهرة حقوق األقلية إلى قيمة الشهرة‬
‫المعترف بها من قبل الشركة المشترية أو القابضة عند إحتساب خسارة التدني لوحدة توليد النقد‬
‫كما هو موضح في المثال رقم (‪ )7‬الحقاً‪.‬‬
‫‪ ‬إذا تم إحتساب الحصة غير المسيطر عليها (األقلية) على أساس القيمة العادلة للحصص‬
‫(األسهم) الخاصة بهم فال يتم جمع شهرة حقوق األقلية إلى قيمة الشهرة المعترف بها من قبل‬
‫الشركة المشترية أو القابضة عند إحتساب خسارة التدني لوحدة توليد النقد كما هو موضح في‬
‫المثال رقم (‪ )8‬الحقاً‪.‬‬
‫‪ ‬وعند إحتساب القيمة القابلة لإلسترداد للمنشأة المشتراة بإعتبارها وحدة توليد نقد فإن هناك جزء‬
‫من المبلغ القابل لإلسترداد لوحدة توليد النقد ينسب إلى حصة حقوق األقلية في الشهرة‪،‬‬
‫وبالتالي يجب أن تأخذ شهرة حقوق األقلية بعين اإلعتبار عند تحديد خسارة التدني لوحدة توليد‬
‫النقد والمتعلقة باإلستثمار في الشركات التابعة‪.‬‬
‫ج‪ .‬وتحسب خسارة إنخفاض القيمة (التدني) لقيمة الشهرة الناتجة عن إندماج األعمال من خالل‬
‫إضافة حصة األقلية غير الظاهرة في الشهرة إلى المبلغ المسجل للشهرة (ألغراض إحتساب التدني‬
‫فقط وال يظهر ذلك بالدفاتر)‪ ،‬ومقارنة إجمالي قيمة الشهرة المعدلة مع القيمة القابلة لإلسترداد‬
‫للشركة المشتراة (وحدة النقد) لتحديد ما إذا كان هناك إنخفاض في وحدة توليد النقد‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
 ‫مثال (‪)2‬‬
‫في ‪ 2021/1/1‬إشترت الشركة الدولية ‪ %80‬من أسهم وحصص حقوق الملكية للشركة األردنية بمبلغ‬
‫‪ 420,000‬دينار‪ ،‬وقد بلغت القيمة العادلة لصافي أصول الشركة األردنية ‪ 400,000‬دينار‪.‬‬
‫وقد بلغت القيمة القابلة لإلسترداد (صافي القيمة العادلة لصافي أصول الشركة التابعة ‪ -‬األردنية) في‬
‫‪ 2121/12/31‬مبلغ ‪ 411,111‬دينار‪ .‬وتم إحتساب الحصة غير المسيطر عليها على أساس بحصتها‬
‫التناسبية من القيمة العادلة لصافي األصول للشركة المشتراة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬احسب قيمة الشهرة التي تخص الشركة القابضة عند التملك‪.‬‬
‫‪ .2‬احسب خسارة التدني لوحدة توليد النقد (الشركة األردنية) إن وجدت‪.‬‬
‫‪ .3‬وضح كيفية معالجة خسارة التدني إن وجدت‪.‬‬
‫حل مثال (‪)2‬‬
‫‪ .1‬قيمة الشهرة التي تخص الشركة االم = ‪ 111,111 = 411,111 × %81 – 421,111‬دينار‪ .‬أو‬
‫الشهرة = تكلفة الشراء ‪ +‬حصة غير المسيطر عليها ‪ -‬القيمة العادلة لصافي أصول الشركة‬
‫المشتراة‬
‫= (‪411,111 – )411,111 × %21 + 421,111‬‬
‫= ‪ 111,111‬دينار‬

‫‪ .2‬إحتساب خسارة التدني لوحدة توليد النقد (الشركة األردنية)‪:‬‬

‫‪ 320,000‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة لصافي أصول الشركة المشتراة (األردنية) في دفاتر الشركة‬
‫(الدولية) عدا الشهرة (‪= )600,000-000,000‬‬
‫‪ 100,000‬دينار‬ ‫يضاف‪ :‬الشهرة المسجلة بدفاتر الشركة الدولية (القابضة)‬
‫‪ 420,000‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫‪ 25,000‬دينار‬ ‫يضاف‪ :‬الشهرة التي تنسب لألقلية (غير معترف بها)‬
‫(‪ 601,000 = )%80 ÷600,000‬دينار كامل قيمة الشهرة‪،‬‬
‫وبالتالي قيمة الشهرة الخاصة باألقلية ‪.)600,000-601,000( 01,000‬‬
‫‪ 222,222‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة (الدفترية) المعدلة ‪ -‬إفتراضاً ‪-‬‬
‫(‪ )410,000‬دينار‬ ‫يطرح‪ :‬القيمة القابلة لإلسترداد‬
‫‪ 35,000‬دينار‬ ‫خسارة إنخفاض القيمة‬

‫‪-422-‬‬
‫‪ .3‬يتم تنزيل خسارة التدني من الشهرة‪ ،‬وبما أن خسارة التدني أعاله تمثل ‪ ،%111‬أي ما يخص‬
‫القابضة واألقلية‪ ،‬فيتم إحتساب ما يخص القابضة منها والذي يبلغ ‪ 28,111‬دينار (‪× 35,111‬‬
‫‪ .)%81‬وعليه يتم تخفيض الشهرة التي تخص القابضة بهذه القيمة لتصبح قيمتها بعد تنزيل خسارة‬
‫التدني مبلغ ‪ 72,111‬دينار (‪.)28,111 – 111,111‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫في ‪ 2023/1/1‬إشترت الشركة الدولية ‪ %80‬من أسهم وحصص حقوق الملكية للشركة األردنية بمبلغ‬
‫‪ 420,000‬دينار‪ ،‬وقد بلغت القيمة العادلة لصافي أصول الشركة األردنية ‪ 400,000‬دينار‪.‬‬
‫وقد بلغت القيمة القابلة لإلسترداد (صافي القيمة العادلة لصافي أصول الشركة التابعة ‪ -‬األردنية) في‬
‫‪ 2123/12/31‬مبلغ ‪ 411,111‬دينار‪ .‬وتم إحتساب الحصة غير المسيطر عليها على أساس القيمة‬
‫العادلة ألسهم األقلية في تاريخ اإلستمالك والبالغة ‪ 112,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬احسب قيمة الشهرة التي تخص الشركة القابضة عند التملك‪.‬‬
‫‪ .2‬احسب خسارة التدني لوحدة توليد النقد (الشركة األردنية) إن وجدت‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان كيفية معالجة خسارة التدني إن وجدت‪.‬‬
‫حل مثال (‪)2‬‬
‫‪ .1‬قيمة الشهرة التي تخص الشركة القابضة عند التملك‪:‬‬
‫الشهرة = تكلفة الشراء ‪ +‬حصة غير المسيطر عليها ‪ -‬القيمة العادلة لصافي أصول الشركة‬
‫المشتراة‬
‫= (‪411,111 – )112,111 + 421,111‬‬
‫= ‪ 122,111‬دينار‬
‫‪ .2‬إحتساب خسارة التدني لوحدة توليد النقد (الشركة األردنية)‪:‬‬

‫‪ 320,000‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة لصافي أصول الشركة المشتراة (األردنية) في دفاتر‬

‫الشركة (الدولية) عدا الشهرة =‬
‫‪ 122,000‬دينار‬ ‫يضاف‪ :‬الشهرة المسجلة بدفاتر الشركة الدولية (القابضة)‬
‫‪ 442,000‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫(‪ )410,000‬دينار‬ ‫يطرح‪ :‬القيمة القابلة لإلسترداد‬
‫‪ 32,000‬دينار‬ ‫خسارة إنخفاض القيمة‬

‫ويتم تنزيل خسارة التدني من الشهرة‪ ،‬وبما أن خسارة التدني أعاله تمثل ‪ ،%111‬أي ما يخص القابضة‬
‫واألقلية‪ ،‬فيتم إحتساب ما يخص القابضة منها والذي يبلغ ‪ 25,311‬دينار (‪ .)%81 × 32,111‬وعليه‬

‫‪-432-‬‬
‫يتم تخفي ض الشهرة التي تخص القابضة بهذه القيمة لتصبح قيمتها بعد تنزيل خسارة التدني مبلغ‬
‫‪ 93,411‬دينار (‪.)25,311 – 122,111‬‬

‫‪ .14‬خسارة إنخفاض قيمة وحدة توليد النقد‬

‫‪Impairment Loss for a Cash-generating Unit‬‬
‫أ‪ .‬يجب تخصيص خسارة إنخفاض قيمة وحدة توليد النقد وفق الترتيب التالي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم في البداية تخفيض المبلغ المسجل للشهرة المتعلقة بوحدة توليد النقد‪.‬‬
‫‪ ‬ومن ثم يتم تخفيض القيمة المسجلة (الدفترية) لألصول األخرى على أساس تناسبي وفق القيمة‬
‫النسبية لكل أصل إلى إجمالي األصول‪.‬‬
‫ب‪ .‬عند تخصيص خسارة تدني القيمة على األصول األخرى‪ ،‬يجب عدم تخفيض القيمة الدفترية (المسجلة)‬
‫لألصل إلى أقل من القيمة األكبر مما يلي ‪:6‬‬
‫‪ ‬القيمه العادلة مطروحاً منها تكاليف بيع األصل‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة قيد اإلستعمال (قيمة منفعة اإلستعمال)‪.‬‬
‫‪ ‬صفر‪.‬‬
‫مثال (‪)2‬‬
‫لدى الشركة الشمالية وحدة توليد نقد والتي تشمل األصول التالية بقيمتها الصافية‪:‬‬
‫الشهرة ‪ 15‬مليون‪ ،‬المباني ‪ 21‬مليون‪ ،‬اآلالت والمعدات ‪ 31‬مليون‬
‫وفي ‪ 2121/12/31‬بلغت القيمة القابلة لإلسترداد ‪ 31‬مليون دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب خسارة انخفاض القيمة لألصول التي تتعلق بوحدة توليد النقد وبين كيفية تخصيصها‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫المجموع‬ ‫اآلالت والمعدات‬ ‫المباني‬ ‫الشهرة‬ ‫البيان‬

‫‪35‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪15‬‬ ‫القيمة المسجلة (بالمليون دينار)‬
‫(‪)35‬‬ ‫(‪)12‬‬ ‫(‪)8‬‬ ‫(‪)15‬‬ ‫خسارة انخفاض القيمة‬
‫القيمة المسجلة (الدفترية) بعد انخفاض‬
‫‪31‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪---‬‬
‫القيمة‬

‫يالحظ أنه تم تخصيص خسارة التدني أوالً بتخفيض القيمة الدفترية للشهرة‪ .‬ثم بعد ذلك توزيع باقي‬
‫خسارة انخفاض القيمة إلى األصول األخرى على أساس تناسبي وبنسبة القيمة الدفترية لكل فئة من‬

‫‪6‬‬
‫الفقرة ‪ 601‬من معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)61‬‬

‫‪-431-‬‬
‫األصول وبنسبة ‪ 31 : 21‬بين المباني واآلالت والمعدات ذات القيمة الدفترية (‪ )%31 : %41‬على‬
‫التوالي وكما يلي‪:‬‬
‫المباني = (‪ 8 = %41 × )15-35‬مليون‬
‫اآلالت والمعدات = (‪ 12 = %31 × )15-35‬مليون‬

‫‪ .13‬توقيت إختبار إنخفاض القيمة ‪Timing of Impairment Tests‬‬

‫أ‪ .‬يمكن تنفيذ إختبار إنخفاض أو تدني قيمة وحدة توليد النقد التي تم تخصيص الشهرة لها في أي وقت‬
‫خالل السنة‪ ،‬شريطة تنفيذ اإلختبار في نفس الوقت من كل عام‪ .‬إذا كان هناك أكثر من وحدة نقد‬
‫يمكن إجراء إختبار التدني في أوقات مختلفة لكل وحدة‪.‬‬
‫ب‪ .‬يستثنى من ذلك‪ ،‬عند شراء وحدة توليد النقد في عملية إندماج األعمال خالل الفترة المالية الحالية‪،‬‬
‫في الحالة يجب إجراء إختبار تدني قيمة وحدة توليد النقد (الشركة المشتراة) قبل إنتهاء السنة المالية‬
‫الحالية‪.‬‬
‫ج‪ .‬يمكن اإلعتماد على القيمة القابلة لإلسترداد المحتسبة في فترة سابقة لوحدة توليد النقد إذا لم تتغير‬
‫مكونات األصول واإللتزامات لوحدة توليد النقد وكانت القيمة القابلة لإلسترداد أكبر بشكل كثير من‬
‫القيمة الدفترية المسجلة لوحدة توليد النقد‪ ،‬وال يوجد إحتمالية لوجود خسارة تدني‪.‬‬

‫‪ .12‬عكس خسارة إنخفاض القيمة ‪Reversing an Impairment Loss‬‬

‫عند إرتفاع قيمة األصول التي تدنت قيمتها القابلة لإلسترداد عن قيمتها الدفترية المسجلة‪ ،‬يتم التعامل مع‬
‫إستعادة خسارة التدني في قيمة األصول وفق ما يتطلبه هذا المعيار كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة ف ي تاريخ كل ميزانية عمومية تقييم مإذا كان هناك مؤشرات أو أدلة على أن‬
‫خسارة اإلنخفاض المعترف بها سابقاً (بإستثناء الشهرة والتي ال ينطبق عليها ذلك)‪ 7‬لم تعد موجودة‬
‫أو أنها قد إنخفضت‪ ،‬وعند وجود مثل هذه األدلة‪ ،‬يجب على المنشأة تقييم المبلغ القابل لإلسترداد‬
‫لذلك األصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬عند إستعادة خسارة التدني نتيجة إلرتفاع القيمة القابلة لإلسترداد عن القيمة المسجلة (الدفترية) يتم‬
‫عكس خسارة اإلنخفاض المعترف بها في السنوات السابقة كدخل في قائمة الدخل مع تعديل قسط‬
‫اإلهتالك للفترات المستقبلية‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫بموجب التفسير رقم ‪" 60‬إعداد التقارير المرحلية وانخفاض القيمة " الصادر عن لجنة التفسيرات فإن على المنشأة أن ال تعكس خسارة‬
‫انخفاض القيمة المعترف بها في فترة مرحلية سابفة فيما يتعلق بالشهرة‪.‬‬

‫‪-434-‬‬
‫ج‪ .‬يجب أن يتم اإلعتراف بمبلغ عكس خسارة اإلنخفاض الناتجة عن الزيادة في القيمة المسجلة –‬
‫الدفترية – لألصل بمقدار يصل فقط إلى ما كان سيكون عليه المبلغ المسجل لو لم يكن قد حصل‬
‫إنخفاض في قيمة األصل‪.‬‬
‫د‪ .‬يجب تخصيص عكس خسارة إنخفاض قيمة وحدة توليد النقد – ماعدا الشهرة – على أساس‬
‫تناسبي لتلك األصول بشكل إفرادي‪.‬‬

‫مثال (‪)12‬‬
‫في ‪ 2022/12/31‬بلغ إجمالي اإلستثمار المسجل في الشركة التابعة (ص) (وحدة توليد النقد) بمبلغ‬
‫‪ 600,000‬دينار‪ ،‬منها شهرة ‪ 120,000‬دينار وصافي األصول األخرى ‪ 480,000‬دينار‪ ،‬وقد بلغت‬
‫القيمة القابلة لإلسترداد في ‪ 2022/12/31‬مبلغ ‪ 360,000‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب خسارة اإلنخفاض وبين كيفية تخصيصها‪.‬‬

‫حل مثال (‪)12‬‬

‫اإلجمالي‬ ‫صافي األصول‬ ‫الشهرة‬ ‫البيان‬

‫‪ 600,000‬دينار‬ ‫‪ 480,000‬دينار‬ ‫‪ 120,000‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة – الدفترية‬
‫‪-‬‬
‫(‪)240,000‬‬ ‫(‪)120,000‬‬ ‫(‪)120,000‬‬ ‫خسارة التدني‬
‫‪ 360,000‬دينار‬ ‫‪ 360,000‬دينار‬ ‫‪0‬‬ ‫القيمة القابلة لإلسترداد‬

‫مثال (‪)11‬‬
‫في المثال رقم (‪ )11‬السابق إفرض أن القيمة القابلة لإلسترداد لصافي أصول الشركة التابعة (ص) قد‬
‫بلغت في ‪ 2023/12/31‬ما قيمته ‪ 450,000‬دينار‪ .‬يتم إهتالك األصول بمعدل ‪ %15‬من القيمة‬
‫المسجلة لألصل (قسط متناقص)‪.‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫بالنسبة للشهرة ال يتم عكس خسارة اإلنخفاض للشهرة بعد اإلعتراف بخسارة التدني لها في تاريخ سابق‬
‫أي ال يتم إستعادتها‪ .‬ويتم زيادة القيمة المسجلة لصافي األصول كما لو أن اإلنخفاض في القيمة لم‬
‫يحدث‪ ،‬وكما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬قيمة صافي األصول المسجل بالدفاتر قبل إستعادة التدني‪:‬‬
‫= ‪ 306,000 = %15 × 360,000 – 360,000‬دينار‪.‬‬

‫‪ ‬قيمة صافي األصول لو لم يحدث تدني في الفترة السابقة‪:‬‬

‫= ‪ 408,000 = %15 × 480,000 – 480,000‬دينار‬

‫‪-436-‬‬
 ‫وبالتالي يتم إستعادة (عكس) خسارة التدني = ‪306,000 – 408,000‬‬
‫= ‪ 102,000‬دينار‬

‫الجدول التالي يوضح األرصدة في ‪ 2023/12/31‬ومبلغ إستعادة خسارة التدني‪:‬‬

‫اإلجمالي‬ ‫صافي األصول‬ ‫الشهرة‬ ‫البيان‬

‫القيمة المسجلة – الدفترية –‬
‫‪ 306,000‬دينار‬ ‫‪ 306,000‬دينار‬ ‫ــ‬
‫(‪(%15× 360,000 – 360,000‬‬
‫‪102,000‬‬ ‫‪102,000‬‬ ‫ــ‬ ‫عكس خسارة التدني (أرباح)‬
‫‪ 408,000‬دينار‬ ‫‪ 408,000‬دينار‬ ‫‪0‬‬ ‫القيمة القابلة لإلسترداد‬

‫‪ .15‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫أ‪ .‬يجب أن تفصح البيانات المالية لكل فئة من األصول عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬مبلغ خسائر اإلنخفاض الم عترف بها في بيان الدخل الشامل خالل الفترة وبنود بيان الدخل التي‬
‫عكست بها خسائر اإلنخفاض هذه‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ عكوسات خسائر اإلنخفاض المعترف بها في الربح والخسارة خالل الفترة وبنود بيان الدخل‬
‫الشامل التي عكست بها خسائر اإلنخفاض هذه‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ خسائر اإلنخفاض المعترف بها مباشرة في حقوق الملكية خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬المبالغ المعكوسة لخسائر اإلنخفاض المعترف بها في بيان الدخل الشامل اآلخر خالل الفترة‪.‬‬
‫ب‪ .‬عند وجود خسائر تدني هامة في قيمة األصول أو إستعادة جوهرية لخسارة التدني‪ ،‬يجب اإلفصاح‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األحداث والظروف التي أدت إلى اإلعتراف بخسارة التدني في قيمة األصول‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ خسارة اإلنخفاض وإستعادة خسارة اإلنخفاض‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كان التدني في قيمة أصل مفرد‪ ،‬اإلفصاح عن طبيعة األصل والقطاع الذي ينتمي له‬
‫األصل‪.‬‬
‫‪ ‬أما إذا كان التدني في وحدة توليد النقد‪ ،‬فيتم وصف لوحدة توليد النقد واإلفصاح عن مبلغ‬
‫خسائر اإلنخفاض وإستعادة خسائر اإلنخفاض‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كان المبلغ القابل لإلسترداد هو القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع‪ ،‬يجب اإلفصاح‬
‫عن األساس المستخدم لتحديد تلك القيمة مثل هل القيمة محددة من خالل سوق نشط أم غير‬
‫ذلك‪.‬‬

‫‪-432-‬‬
‫‪ ‬إذا كان المبلغ القابل لإلسترداد هو القيمة قيد اإلستخدام‪ ،‬يجب اإلفصاح عن سعر الخصم‬
‫المستخدم في خصم التدفقات النقدية المتوقعة لألصل‪.‬‬
‫ج‪ .‬يجب اإلفصاح عن المعلومات التي است خدمت لوضع التقديرات التي تم إستخدامها لتحديد القيمة‬
‫القابلة لإلسترداد‬
‫د‪ .‬يجب اإلفصاح عن إجمالي خسائر إنخفاض قيمة الموجودات‪ ،‬وإجمالي إستعادة خسائر التدني‬
‫المعترف بها خالل الفترة والمتعلقة بالقوائم المالية ككل والتي لم يتم اإلفصاح عنها وفق متطلبات‬
‫المعيار‪ ،‬مع اإلفصاح عن األصول المتأثرة واألحداث المؤدية لإلعتراف بتلك الخسائر‪.‬‬

‫‪-432-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬ينطبق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )63‬على ما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬المخزون‬ ‫األصول المالية‬ ‫أ‪-‬‬
‫األصول المحتفظ بها برسم البيع‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الممتلكات والمباني والمعدات‬

‫‪ .4‬إن القيمة قيد اإلستعمال لألصل هي‪:‬‬

‫ب‪ -‬القيمة الحالية المخصومة للتدفقات النقدية‬ ‫القيمة السوقية‬ ‫أ‪-‬‬
‫المستقبلية الناجمة عن استخدام األصل أو‬
‫بيعه‬
‫قيمة األصل الظاهرة في الميزانية‬ ‫ج‪ -‬القيمة العادلة لألصل بعد تنزيل مصاريف د‪-‬‬
‫البيع أو القيمة السوقية أيهما أعلى‬

‫‪ .6‬القيمة القابلة لإلسترداد هي‪:‬‬

‫ب‪ -‬صافي القيمة العادلة لألصل‬ ‫القيمة قيد اإلستعمال لألصل‬ ‫أ‪-‬‬
‫القيمة قيد اإلستعمال أو القيمة العادلة‬ ‫ج‪ -‬القيمة قيد اإلستعمال أو القيمة العادلة د‪-‬‬
‫لألصل مطروحاً منها تكاليف البيع أيهما‬ ‫لألصل مطروحاً منها تكاليف البيع أيهما‬
‫أكبر‬ ‫أقل‬

‫‪ .2‬تغطي عادة تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية مدة أقصاها‪:‬‬

‫ب‪ 5 -‬سنوات‬ ‫‪ 10‬سنوات‬ ‫أ‪-‬‬
‫فترة تحددها المنشأة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 20 -‬سنة‬

‫‪ .2‬عند إحتساب تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية عند إحتساب التدني‪ ،‬فإن واحدة من التدفقات‬
‫النقدية التالية يجب عدم أخذها باإلعتبار‪:‬‬
‫ب‪ -‬التدفقات النقدية الناجمة عن التصرف‬ ‫دفعات ضريبة الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫باألصل‬
‫مدفوعات صيانة األصل‬ ‫ج‪ -‬التدفقات النقدية من بيع األصول المنتجة د‪-‬‬
‫من خالل ذلك األصل‬

‫‪-433-‬‬
 ‫‪ .3‬يجب إجراء إختبار التدني للشهرة‪:‬‬
‫ب‪ -‬عند وجود مؤشرات على التدني‬ ‫كل ‪ 5‬سنوات‬ ‫أ‪-‬‬
‫عند شراء شركة تابعة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬سنوياً‬

‫‪ .2‬عند وجود إرتفاع في قيمة وحدة توليد النقد والتي سبق وأن تعرضت للتدني في قيمتها‪ ،‬يتم‬
‫اإلعتراف بإستعادة (عكس) خسارة التدني للشهرة ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬كفروقات تقييم ضمن حقوق الملكية‬ ‫كدخل ضمن قائمة الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بها على اإلطالق‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬زيادة قيمة األصول غير الملموسة األخرى‬

‫‪ .2‬يجب تحميل خسارة تدني المعدات المعاد تقييمها في فترة سابقة على‪:‬‬
‫ب‪ -‬فائض إعادة التقييم المتعلق بالمعدات‬ ‫قائمة الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإلحتياطي اإلختياري‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الرصيد اإلفتتاحي لألرباح المحتجزة‬

‫استخدم المعلومات التالية لإلجابة عن السؤاليين التاليين (‪)12-2‬‬

‫في ‪ 2121/12/31‬أظهرت سجالت الشركة الذهبية تكلفة لمعدات موجودة لديها تبلغ ‪ 211,111‬دينار‪،‬‬
‫ورصيد مجمع اإلهتالك ‪ 31,111‬دينار‪ .‬ولدى إجراء إختبار التدني دلت مؤشرات داخلية وخارجية على‬
‫وجود إنخفاض في قيمة المعدات‪.‬‬
‫وقد وجد أن القيمة العادلة للمعدات ‪ 111,111‬دينار وتكاليف البيع التي سيتم تكبدها لبيع المعدات‬
‫‪ 11,111‬دينار‪ .‬وقدرت القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة من إستخدام المعدات وبيع الخردة في‬
‫نهاية عمر المعدات بمبلغ ‪ 95,111‬دينار‪ .‬العمر المتبقي للمعدات بذلك التاريخ ‪ 4‬سنوات واإلهتالك‬
‫بالقسط الثابت‪.‬‬

‫‪ .2‬إن خسارة التدني المعترف بها في ‪ 4242/14/61‬تبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 41,111 -‬دينار‬ ‫‪ 45,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫صفر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 31,111 -‬دينار‬

‫‪ .12‬بافتراض أن القيمة القابلة لإلسترداد للمعدات بلغت في ‪ 4241/14/61‬ما قيمته ‪142,222‬‬

‫دينارـ فإن أرباح إستعادة التدني المعترف بها تبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 41,111 -‬دينار‬ ‫‪ 31,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 33,751‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 45,111 -‬دينار‬

‫‪-432-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫لدى شركة المجد وحدة توليد نقد والتي تشمل األصول التالية بقيمتها الصافية‪:‬‬

‫‪ 3‬مليون‬ ‫الشهرة‬
‫‪ 11‬مليون‬ ‫الحفارات‬
‫‪ 31‬مليون‬ ‫المباني‬
‫‪ 23‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫وفي ‪ 2121/12/31‬بلغت القيمة القابلة لإلسترداد ‪ 28‬مليون دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تخصيص خسارة انخفاض القيمة لألصول التي تتعلق بوحدة توليد النقد‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬إشترت الشركة العاللي ‪ %70‬من أسهم وحصص حقوق الملكية للشركة المستقلة للنقل‬
‫بمبلغ ‪ 140,000‬دينار‪ ،‬وقد بلغت القيمة العادلة لصافي أصول الشركة األردنية ‪ 150,000‬دينار‪.‬‬
‫وقد بلغت القيمة القابلة لإلسترداد (صافي القيمة العادلة لصافي أصول الشركة التابعة – المستقلة للنقل)‬
‫في ‪ 2121/12/31‬مبلغ ‪ 113,111‬دينار‪ .‬وتم إحتساب الحصة غير المسيطر عليها على أساس‬
‫بحصتها التناسبية من القيمة العادلة لصافي األصول للشركة المشتراة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إحتساب قيمة الشهرة التي تخص الشركة األم عند التملك‪.‬‬
‫‪ .2‬إحتساب خسارة التدني لوحدة توليد النقد (الشركة المستقلة) إن وجدت‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان كيفية معالجة خسارة التدني إن وجدت‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫فيما يلي المعلومات المتعلقة باآلالت لدى الشركة الوطنية‪:‬‬
‫‪ ‬التكلفة التاريخية لآلالت ‪ 281,111‬دينار ورصيد مجمع اإلهتالك في ‪ 2121/12/31‬بقيمة‬
‫‪ 51,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬في هذا التاريخ (‪ )2121/12/31‬تلقت الشركة الوطنية عرض من إحدى الشركات التي تعمل في‬
‫نفس مجال الصناعة لشراء اآلالت بمبلغ ‪ 181,111‬دينار‪ ،‬وتقدر مصاريف تفكيك اآلالت بمبلغ‬
‫‪ 5111‬دينار تتحملها الشركة الراغبة بالشراء‪.‬‬

‫‪-432-‬‬
‫‪ ‬تم تقدير القيمة قيد اإلستعمال والناتجة من خصم التدفقات النقدية المتوقعة من استعمال اآلالت‬
‫خالل العمر اإلنتاجي المتبقي لها والبالغ ‪ 5‬سنوات (بما في ذلك القيمة المتبقية المقدرة) بمبلغ‬
‫إجمالي ‪ 191,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد قيمة خسارة التدني في قيمة المعدات‪.‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬اشترت الشركة العربية للنفط معدات بمبلغ ‪ 911,111‬دينار‪ ،‬ولدى إجراء اختبار التدني‬
‫نهاية عامي ‪ 2121‬و ‪ 2121‬تبين أن القيمة القابلة لإلسترداد هي ‪ 351,111‬دينار ‪ 831,111‬دينار‬
‫على التوالي‪ .‬والعمر اإلنتاجي المقدر ‪ 9‬سنوات وتتبع الشركة طريقة القسط الثابت في اإلهتالك‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتدني وإستعادة التدني نهاية عامي ‪ 2121‬و‪.2121‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪12‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫المجموع‬ ‫المباني‬ ‫الحفارات‬ ‫الشهرة‬ ‫البيان‬

‫‪43‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪6‬‬ ‫القيمة المسجلة (بالمليون دينار)‬
‫(‪)18‬‬ ‫(‪)9‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫خسارة انخفاض القيمة‬
‫القيمة المسجلة (الدفترية) بعد‬
‫‪28‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪---‬‬
‫انخفاض القيمة‬

‫‪-432-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ .1‬قيمة الشهرة التي تخص الشركة القابضة عند التملك = ‪= 151,111 × %71 – 141,111‬‬
‫‪ 35,111‬دينار‪ .‬أو‬

‫الشهرة = تكلفة الشراء ‪ +‬حصة غير المسيطر عليها ‪ -‬القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة‬
‫= (‪151,111 – )151,111 × %31 + 141,111‬‬
‫= ‪ 35,111‬دينار‬

‫‪ .2‬إحتساب خسارة التدني لوحدة توليد النقد (الشركة المستقلة)‪:‬‬

‫‪ 105,000‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة لصافي أصول الشركة المشتراة (المستقلة) في دفاتر‬

‫شركة (العاللي) عدا الشهرة (‪= )35,111-141,111‬‬
‫‪ 35,000‬دينار‬ ‫يضاف‪ :‬الشهرة المسجلة بدفاتر شركة العاللي (القابضة)‬
‫‪ 140,000‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫‪ 15,000‬دينار‬ ‫يضاف‪ :‬الشهرة التي تنسب لألقلية (غير معترف بها)‬
‫(‪ 51,111 = )71% ÷35,111‬دينار كامل قيمة الشهرة‪،‬‬
‫وبالتالي قيمة الشهرة الخاصة باألقلية ‪)35,111-51,111( 15,111‬‬
‫‪ 122,222‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة (الدفترية) المعدلة ‪ -‬إفتراضاً ‪-‬‬
‫(‪ )113,000‬دينار‬ ‫يطرح‪ :‬القيمة القابلة لإلسترداد‬
‫‪ 42,000‬دينار‬ ‫خسارة إنخفاض القيمة‬

‫‪ .3‬يتم تنزي ل خسارة التدني من الشهرة‪ ،‬وبما أن خسارة التدني أعاله تمثل ‪ ،%111‬أي ما يخص‬
‫القابضة واألقلية‪ ،‬فيتم إحتساب ما يخص القابضة منها والذي يبلغ ‪ 29,411‬دينار (‪× 42,111‬‬
‫‪ .) %71‬وعليه يتم تخفيض الشهرة التي تخص القابضة بهذه القيمة لتصبح قيمتها بعد تنزيل خسارة‬
‫التدني مبلغ ‪ 5311‬دينار (‪.)29,411 – 35,111‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫بداية يتم إحتساب القيمة القابلة لإلسترداد للمعدات وهي عبارة عن القيمة العادلة لألصل مطروحاً منها‬
‫تكاليف البيع" أو "القيمة قيد اإلستعمال" أيهما أعلى‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة لألصل مطروحاً منها تكاليف البيع تساوي ‪ 181,111‬دينار‪ ،‬لم يتم طرح مصاريف‬
‫الشراء ألن المشتري هو من يتحملها‪.‬‬

‫‪-422-‬‬
‫‪ ‬القيمة قيد اإلستعمال والتي تمثل القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة من األصل تبلغ ‪191,111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة القابلة لإلسترداد للمعدات ‪ 191,111‬دينار (القيمة األعلى من بين ‪ 181,111‬دينار و‬
‫‪ 191,111‬دينار)‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية للمعدات = ‪ 231,111 = 51,111 – 281,111‬دينار‪.‬‬
‫خسارة التدني = ‪ 41,111 = 191,111 – 231,111‬دينار‪.‬‬

‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫‪ ‬نهاية عام ‪:4242‬‬

‫خسائر التدني = القيمة القابلة لإلسترداد – القيمة الدفترية (التكلفة – مجمع اإلهتالك)‬
‫‪)111,111 – 911,111( - 351,111‬‬ ‫=‬
‫= ‪ 151,111 -‬دينار (خسارة تدني)‬
‫ويتم إثبات القيد التالي‪:‬‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬خسائر تدني المعدات‬ ‫‪151,111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني المعدات‬ ‫‪151,111‬‬

‫‪ ‬نهاية عام ‪:4241‬‬

‫القيمة الدفترية للمعدات‬
‫‪911,111‬‬ ‫= التكلفة‬
‫(‪)181,251‬‬ ‫مجمع اإلهتالك (‪)8/351,111 + 111,111‬‬
‫(‪)151,111‬‬ ‫مجمع التدني‬
‫‪ 538,751‬دينار‬ ‫القيمة الدفترية ‪2121/12/31‬‬

‫الزيادة في القيمة القابلة لإلسترداد (إستعادة التدني) = ‪538,751 – 831,111‬‬

‫= ‪ 231,251‬دينار‬

‫وعند اإلعتراف بأرباح خسائر إستعادة التدني يتم مراعاة ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬يجب أن ال تزيد مكاسب إستعادة التدني عن رصيد مجمع خسائر التدني السابق (‪.)151,111‬‬
‫‪ ‬يجب أن ال تزيد القيمة الدفترية لألصل عن القيمة الدفترية فيما لو لم يكن هناك تدني سابق‪:‬‬
‫القيمة الدفترية لألصل بإفتراض عدم وجود تدني سابق = التكلفة – مجمع اإلطفاء‬

‫‪-421-‬‬
 ‫= ‪)2× 111,111( - 911,111‬‬
‫= ‪ 711,111‬دينار‬
‫وعليه فإن أقصى مبلغ يمكن اإلعتراف به كمكاسب إستعادة خسائر التدني السابق هو ‪ 131,251‬دينار‬
‫(‪.)538,751 – 711,111‬‬

‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مجمع تدني المعدات‬ ‫‪151,111‬‬

‫حـ‪ /‬مكاسب إستعادة خسائر التدني‬ ‫‪131,251‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع اإلهتالك للمعدات‬ ‫‪18,751‬‬

‫ويتم اإلعتراف بمكاسب إستعادة خسائر التدني في بيان الدخل‪.‬‬

‫‪-424-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬
‫الفصل الحادي عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)23‬‬
‫األصول غير الملموسة‬
‫‪Intangible Assets‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)38‬األصول غير‬
‫الملموسة" ونطاق تطبيقه‪.‬‬
‫‪ .2‬تعريف األصل غير الملموس وخصائصه‪.‬‬
‫‪ .3‬شروط اإلعتراف باألصل غير الملموس وكيفية قياسه‪.‬‬
‫‪ .4‬الشراء المنفصل لألصل غير الملموس‪.‬‬
‫‪ .5‬المعالجة المحاسبية لتكاليف البحث والتطوير ‪.R&D Costs‬‬
‫‪ .6‬بيان المعالجة المحاسبية لمبادلة األصول غير الملموسة بعضها ببعض‪.‬‬
‫‪ .7‬معالجة األصول غير الملموسة المولدة داخلياً والشهرة المولدة داخلي ًا‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان القياس الالحق لألصول غير الملموسة‪ :‬نموذج التكلفة ونموذج إعادة التقييم‪.‬‬
‫‪ .9‬التعرف على معالجة مصاريف التأسيس وما قبل التشغيل (ما قبل بدء العمل)‪.‬‬
‫‪ .11‬بيان المعالجة المحاسبية إلطفاء األصول غير الملموسة‪.‬‬
‫‪ .11‬بيان متطلبات اإلفصاح المتعلقة باألصول غير الملموسة بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪.)38‬‬

‫‪-372-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تمتلك منشآت األعمال الكثير من أصناف األصول الملموسة المتداولة وغير المتداولة‪ ،‬إضافة إلى‬
‫األصول المالية ولكن ال يقتصر األمر على ذلك فهناك األصول غير الملموسة والتي أصبحت تشكل‬
‫للعديد من الشركات جزء كبير من إجمالي األصول ‪ ،‬وعلى سبيل المثال تعتبر العالمة التجارية من‬
‫عوامل نجاح الكثير من الشركات الكبرى كشركات اإلتصاالت مثالً‪ .‬وتنبع الصعوبة في التعامل مع‬
‫موضوع األصول غير الملموسة من أن هذه األصول ليس لها وجود مادي وهناك الكثير منها مستخدم‬
‫لدى المنشأة وغير ظاهر في القوائم المالية نظ ًار لصعوبة قياس قيمتها‪ ،‬مثل الشهرة المولدة داخلي ًا وقوائم‬
‫العمالء المولدة داخلياً وغيرها من األصول‪.‬‬
‫ومن الشائعة على األصول غير الملموسة ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬الشهرة ‪Goodwill‬‬
‫‪ -‬براءة ‪Patents‬‬
‫‪ -‬العالمة التجارية ‪Trademark‬‬
‫‪ -‬اإلسم التجاري ‪Tradename‬‬
‫‪ -‬حقوق التأليف ‪Copyrights‬‬
‫‪ -‬حقوق اإلمتياز ‪Franchise‬‬
‫قوائم العمالء ‪Custmer List‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬برامج الحاسوب ‪Computer Software‬‬

‫‪ .3‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )38‬إلى وصف معايير اإلعتراف والقياس لألصول غير الملموسة‬
‫التي ال تغطيها معايير أخرى ‪ ،‬ويمكن هذا المعيار مستخدمي القوائم المالية من معرفة طبيعة وحجم‬
‫إستثمارات المنشأة في األصول غير الملموسة‪ .‬كما يبين المعيار كيفية قياس القيمة الدفترية المسجلة‬
‫لألصل غير الملموس وتوضيح كيفية معالجة اإلطفاءات وخسائر التدني إن وجدت‪ ،‬ويحدد اإلفصاحات‬
‫الواجب عرضها بخصوص تلك األصول‪.‬‬

‫‪ .2‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫أ‪ -‬تنطبق متطلبات هذا المعيار في المحاسبة عن األصول غير الملموسة بإستثناء ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬األصول غير الملموسة التي تندرج ضمن نطاق معيار محاسبي دولي آخر‪.‬‬
‫‪ -‬األصول المالية التي يغطيها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)32‬األدوات المالية‪ :‬العرض‪.‬‬

‫‪-372-‬‬
‫‪ -‬اإلعتراف والقياس ألصول اإلستكشاف والتقييم والتي يغطيها معيار التقرير الماالي الادولي رقام (‪)6‬‬
‫" إستكشاف الموارد المعدنية وتقييمها"‪.‬‬
‫‪ -‬اإلنفاق على تطوير واستخراج المعادن‪ ،‬والنفط‪ ،‬والغاز الطبيعي والموارد غير المتجددة المشابهة‪.‬‬
‫ب‪ -‬عندما يحدد معيار آخر المحاسبة عن نوع محدد ألصل غير ملموس‪ ،‬فيجب على المنشأة أن‬
‫تطبق ذلك المعيار بدالً من هذا المعيار‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬ال ينطبق هذا المعيار على‪:‬‬
‫‪ -‬األصول غير الملموسة المحتفظ بها للبيع ضمن سياق العمل العادي وكنشاط تشغيلي وتعالج‬
‫وفق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )2‬المخزون"‪.‬‬
‫‪ -‬األصول الضريبية المؤجلة والتي يعالجها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬
‫‪ -‬عقود اإليجار لألصول غير الملموسة التي يتم المحاسبة عنها وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي‬
‫‪" 16‬عقود اإليجار"‪.‬‬
‫‪ -‬األصول الناجمة عن منافع الموظفين بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ")19‬منافع‬
‫الموظفين"‪.‬‬
‫‪ -‬األصول المالية كما تعريفها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ .)32‬وقد تم تناول اإلعتراف‬
‫والقياس لبعض األصول المالية بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )27‬القوائم المالية‬
‫المنفصلة" وبموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )28‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع‬
‫المشتركة والمعيار الدولي التقارير المالية رقم (‪" )11‬القوائم المالية الموحدة"‪.‬‬
‫‪ -‬الشهرة الناجمة من إندماج األعمال بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)3‬‬
‫‪ -‬العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪" )17‬عقود التأمين"‪.‬‬
‫‪ -‬األصول غير المتداولة وغير الملموسة المصنفة كمحتفظ بها للبيع (أو الداخلة ضمن مجموعة‬
‫التصرف ‪ Disposal Group‬المصنفة كمحتفظ بها للبيع بموجب المعيار الدولي التقارير المالية‬
‫رقم (‪.)5‬‬
‫‪ -‬األصول الناتجة من العقود مع العمالء التي تم إثباتها وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم‬
‫(‪" )15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫ج‪ -‬قد تشتمل بعض األصول غير الملموسة في‪ ،‬أو على كيان مادي مثل قرص مدمج )في حالة‬
‫برنامج الحاسب اآللي(‪ ،‬أو وثيقة نظامية )في حالة ترخيص أو براءة اختراع( أو فيلم‪ .‬وعند تحديد‬
‫ما إذا كان يجب معالجة األصل الذي يتضمن عناصر غير ملموسة وملموسة – معاً – بموجب‬
‫معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )61‬المباني واآلالت والمعدات"‪ ،‬أو على أنه غير ملموس بموجب‬
‫هذا المعيار‪ ،‬تستخدم المنشأة اإلجتهاد الشخصي لتقدير أي عنصر يعد أكثر أهمية‪ .‬فعلى سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يعتبر برنامج الحاسب اآللي‪ ،‬الذي يعتبر جزًء ال يتج أز من جهاز الحاسوب وال يعمل بدونها‬

‫‪-372-‬‬
‫تعتبر جزء من تكلفة جهاز الحاسوب أي يعتبر ملموس (ثابت) بموجب معيار ‪ ،IAS 16‬أما برامج‬
‫الحاسوب التي ال تعتبر جزء ال يتج أز من جهاز الحاسوب فإنه يعالج على أنه غير ملموس‪.‬‬
‫د‪ -‬ينطبق هذا المعيار على تكاليف اإلعالنات والتدريب وتكاليف ما قبل التشغيل والبحث والتطوير‬
‫بناء عليه‪ ،‬وبالرغم من أنه قد ينتج عن هذه‬
‫وتوجه أنشطة البحث والتطوير إلى تطوير المعرفة‪ً .‬‬
‫األنشطة له كيان مادي )مثل نموذج أولي مثل الروبوت(‪ ،‬فإن العنصر المادي لألصل يعد ثانوياً‬
‫لمكونه غير الملموس‪ ،‬أي المعرفة الكامنة فيه‪.‬‬
‫ه‪ -‬الحقوق المحتفظ بها بواسطة المستأجر بموجب اتفاقيات الترخيص لبنود مثل أفالم الصورة المتحركة‪،‬‬
‫وتسجيالت الفيديو‪ ،‬والمسرحيات‪ ،‬والمخطوطات‪ ،‬وبراءات‪ ،‬وحقوق التأليف والنشر تقع ضمن نطاق‬
‫هذا المعيار‪ ،‬وتستثنى من نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪.IFRS )16‬‬

‫‪ .2‬التعريفات ‪Definitions‬‬
‫األصل غير الملموس ‪An Intangible Asset‬‬
‫غير نقدي‪ 1‬قابل للتحديد ولايس لاه جاوهر ماادي وتسايطر علياه المنشاأة نتيجاة ألحاداس ساابقة مثال الشاراء‬
‫أو التطوير الذاتي‪ .‬ومن التعريف السابق فإن البند غيار الملماوس يساتوفي تعرياف األصال غيار الملماوس‬
‫فقط إذا توفرت الشروط الثالثة التالية‪:‬‬

‫أ‪ -‬المنافع اإلقتصادية المستقبلية‪:‬‬

‫يتوقع الحصول على منافع إقتصادية ممثلة بتدفقات نقدية مستقبلية واردة نتيجة إقتناء أو إستخدام تلك‬
‫األصول في بيع البضاعة أو تقديم الخدمات أو منافع أخرى مثل تخفيض التكاليف فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫قد يخفض استخدام الملكية الفكرية في عملية إنتاج من تكاليف اإلنتاج المستقبلية بدالً من أن يزيد من‬
‫اإليرادات المستقبلية‪.‬‬

‫ب‪ -‬السيطرة‪:‬‬
‫تتم سيطرة المنشأة على األصل غير الملموس إذا كانت تملك سلطة الحصول على المنافع اإلقتصادية‬
‫المستقبلية من ذلك األصل‪ .‬وتستطيع منع الغير من الحصول على هذه المنافع وذلك من خالل وجود‬
‫حماية قانونية كما هو الحال في براءات‪ ،‬في حين ال يمكن اإلعتراف بمهارات العمال أو بوالء العمالء‬
‫كأصل غير ملموس نظ اًر ألن المنشأة ال تملك السيطرة على منع العمال أو الموظفين من ترك العمل‬
‫لديها‪ ،‬كما ال تستطيع إجبار العمالء على االستمرار في الشراء من المنشأة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫األصل النقدي‪ :‬تمثل النقود المحتفظ بها وأصول سيتم استالمها بمبالغ ثابتة أو قابلة للتحديد‪.‬‬

‫‪-372-‬‬
 ‫ج‪ -‬قابلية التحديد‪:‬‬
‫يجب أن تكون النفقات على بند ما قابلة للتحديد بشكل منفصل لتمييزها عن الشهرة‪ .‬ويلبي األصل‬
‫قابلية التحديد عندما‪:‬‬
‫‪ ‬يكون من الممكن فصله عن المنشأة وبيعه أو نقله أو ترخيصه أو تأجيره إما بشكل فردي أو‬
‫باالشتراك مع عقد أو أو إلتزام ذو عالقة‪ .‬أو‬
‫‪ ‬ينشأ عن حقوق تعاقدية أو حقوق قانونية أخرى‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت تلك الحقوق قابلة للنقل‬
‫أو الفصل عن المنشأة أو عن الحقوق أو اإللتزامات األخرى‪.‬‬
‫البحث ‪ :Research‬هو إستقصاء أصيل ومخطط له للحصول على معرفة وفهم علمي أو فني‬
‫جديدين‪.‬‬
‫التطوير ‪ :Development‬تطبيق نتائج البحث التي تم التوصل إليها أو معرفة أخرى على خطة أو‬
‫تصميم إلنتاج مواد أو أدوات‪ ،‬أو منتجات‪ ،‬أو عمليات أو أنظمة‪ ،‬أو خدمات جديدة أو محسنة بشكل‬
‫جوهري قبل بدء اإلنتاج أو اإلستخدام التجاري‪.‬‬
‫اإلطفاء ‪ :Amortization‬هو التوزيع المنتظم للمبلغ القابل لإلهتالك لألصل غير الملموس على‬
‫مدار عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫القيمة العادلة لألصل ‪ :Fair Value‬هي المبلغ الذي يمكن مبادلة به بين أطراف مطلعة وراغبة في‬
‫تنفيذ عملية تبادل حقيقية ‪ arm’s length transaction‬وفي سوق نشط‪.‬‬

‫‪ .2‬اإلعتراف والقياس ‪Recognition and Measurement‬‬

‫يتم اإلعتراف ببند ما كأصل غير ملموس عندما يلبي تعريف األصل غير الملموس الوارد سابقاً ويلبي‬
‫معايير اإلعتراف التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬من المحتمل تدفق المنافع االقتصادية المستقبلية المتوقعة المرتبطة باألصل إلى المنشأة‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن يكون من الممكن قياس تكلفة األصل بموثوقية‪.‬‬
‫يجاب أن يقااس األصال غيار الملماوس –بشاكل أولاي– بالتكلفاة‪ .‬وأي غيار ملماوس ال يساتوفي الشارطين‬
‫أعاله‪ ،‬تعتبر تكاليفه مصروف إيرادي يقفل في بيان الدخل‪.‬‬

‫‪ 1.2‬اإلعتراف المبدئي ‪Initial Recognition‬‬

‫يتم إمتالك أو إقتناء األصول غير الملموسة بالعديد من الطرق‪ ،‬فقد يتم ذلك من خالل الشراء‬
‫المنفصل‪ ،‬أو اإلقتناء كجزء من إندماج األعمال‪ ،‬أو من خالل منحة حكومية أو التطوير الذاتي من قبل‬
‫نفس المنشأة كالشهرة مثالً‪ ،‬أو من خالل عمليات مبادلة أصول بعضها ببعض‪.‬‬

‫‪-377-‬‬
 ‫‪ 3.2‬القياس ‪Measurement‬‬
‫وتقاس تكلفة األصول غير الملموسة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )23‬األصول غير‬
‫الملموسة" كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تقاس األصول غير الملموسة والتي يتم تم إقتناؤه بشكل منفصل (من خالل الشراء) مبدئياً‬
‫بالتكلفة‪ ،‬وتشمل التكلفة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬سعر الشراء بما في ذلك أي رسوم استيراد وضرائب الشراء غير المستردة‪ ،‬مطروحاً منه‬
‫الخصومات والحسومات التجارية‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف المتعلقة بشكل مباشر لتهيئة األصل لإلستخدام المقصود مثل‪ ،‬منافع الموظفين‬
‫والرسوم المهنية وتكاليف فحص وإختبار سالمة أداء األصل‪.‬‬
‫ب‪ -‬وهناك تكاليف ال تعتبر جزء من تكلفة األصل غير الملموس‪ ،‬وتعتبر مصاريف عند تكبدها‬
‫وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف اإلضافية الناجمة عن شراء األصل بمدفوعات آجلة‪ ،‬ويسجل الفرق بين السعر النقدي‬
‫المعادل وإجمالي المدفوعات على أنه مصاريف فائدة على مدى فترة اإلئتمان ضمن بيان‬
‫الدخل‪ .‬ما لم ترسمل مثل هذه الفائدة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )32‬تكاليف‬
‫اإلقتراض‪".‬‬
‫‪ ‬تكاليف تقديم (طرح) منتج جديد أو خدمة جديدة‪ :‬مثل مصاريف الدعاية والترويج واإلعالن بما‬
‫فيها الحمالت اإلعالنية الكبيرة‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف ممارسة العمل في موقع جديد أو مع فئة جديدة من العمالء‪ ،‬بما في ذلك تكاليف تدريب‬
‫العاملين‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف اإلدارية‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف المتكبدة في الفترة التي يكون األصل جاه اًز لإلستخدام‪.‬‬
‫‪ ‬الخسائر التشغيلية األولية‪ ،‬مثل الخسائر الناجمة عن طرح مخرجات األصل بكميات محدودة‬
‫في بداية عمل األصل أي )تلك التي يتم تحملها إلى أن ينمو الطلب على مخرجات األصل)‪.‬‬

‫ج‪ -‬تملك غير ملموس من خالل إندماج األعمال‪:‬‬

‫عند حدوس اندماج والذي يمثل قيام شركة بشراء صافي أصول شركة أخرى‪ ،‬حيث تنتقل أصول‬
‫وإلتزامات الشركة المشتراة إلى الشركة المشترية وينتهي وجود الشركة المشتراة‪ ،‬ففي مثل هذه الحالة‬
‫فإن قيد عملية الشراء في دفاتر الشركة المشترية‪ ،‬قد يتضمن األصول غير الملموسة التالية‪:‬‬

‫‪-373-‬‬
‫‪ -1‬أصول غير ملموسة معرفة ومحددة‪ ،‬كوجود براءة اختراع أو حقوق تأليف أو عالمة تجارية لدى‬
‫الشركة المشتراة‪ ،‬وانتقال السيطرة عليها إلى الشركة المشترية‪ .‬ويتم اإلعتراف بها بالقيمة العادلة‬
‫لها في تاريخ الشراء وفق ًا لما يتطلبه معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪" )3‬إندماج األعمال"‪.‬‬
‫‪ -3‬الشهرة‪ :‬والتي تمثل زيادة تكلفة الشراء المدفوعة من قبل الشركة المشترية عن القيمة العادلة‬
‫لصافي األصول المشتراة‪ ،‬وصافي األصول = القيمة العادلة لألصول – القيمة العادلة‬
‫لل لتزامات)‪.‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2121/4/4‬أشترت شركة أدوية الرازي براءة إختراع بمبلغ ‪ 85,111‬دينار‪ ،‬وقد دفعت الشركة مبلغ‬
‫‪ 6111‬دينار رسوم تسجيل لدى الجهات الحكومية نقداً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيد اليومية إلثبات شراء براءة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪2121/4/4‬‬ ‫من حا‪ /‬حقوق اختراع‬ ‫‪91,111‬‬

‫إلى حا‪ /‬النقدية‬ ‫‪91,111‬‬

‫د‪ -‬مبادلة أصل غير ملموس بأصل غير ملموس آخر‪:‬‬

‫عند إمتالك غير ملموس من خالل عملية مبادلة‪ ،‬يقاس األصل غير الملموس المشتري (المستلم)‬
‫بالقيمة العادلة }فإذا كانت المنشأة قادرة على قياس القيمة العادلة – بطريقة يمكن اإلعتماد عليها – ألي‬
‫المتنازل عنه تستخدم لقياس‬
‫من األصل المستلم أو األصل المتنازل عنه‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل ُ‬
‫التكلفة ما لم تكن القيمة العادلة لألصل المستلم َبّينه بشكل أكثر وضوح ًا{‪ .‬أي يعترف بأرباح أو خسائر‬
‫المبادلة في قائمة الدخل سواء كانت متشابهة أم غير المتشابهة‪ ،‬ما لم يكن التبادل يفتقر إلى الجوهر‬
‫التجاري‪ 2‬أو أن القيمة العادلة ال يمكن قياسها بموثوقية‪( ،‬أي يجب أن يكون جوهر عملية التبادل‬
‫تجاري‪ ،‬وليس لوجود مجاملة أو عالقات مع البائع لذلك األصل كأن تكون شركة تابعة مثالً) وفي هذه‬
‫الحالة يجب قياس األصل غير الملموس المشتري بالقيمة المسجلة (الدفترية) لألصل أو األصول التي‬
‫تم التنازل عنها (مبادلتها)‪.‬‬

‫‪ 2‬ويكون لمعاملة ُمبادلة جوهر تجاري عندما‪:‬‬

‫)أ( يختلف تكوين )أي مخاطر‪ ،‬وتوقيت‪ ،‬ومبلغ) التدفقات النقدية من األصل المستلم عن تكوين التدفقات النقدية من األصل الصادر؛ أو‬
‫)ب( تتغير‪ ،‬نتيجة للمبادلة‪ ،‬القيمة الخاصة بالمنشأة للجزء من عمليات المنشأة المتأثر بالمعاملة؛‬
‫)ج( يكون الفرق في )أ( أو )ب( كبي اًر بالنسبة للقيمة العادلة لألصول المتبادلة‪.‬‬

‫‪-372-‬‬
 ‫مثال (‪)2‬‬
‫قامت شركة العروبة بمبادلة عالمة تجارية قيمتها الدفترية بسجالت الشركة ‪ 57,000‬دينار وقيمتها‬
‫العادلة ‪ 00,000‬دينار‪ ،‬مقابل استالم براءة اختراع من شركة المجد قيمتها العادلة ‪ 07,000‬دينار ‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيد المبادلة بسجالت شركة العروبة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫من حا‪ /‬براءة اختراع‬ ‫‪00,000‬‬

‫إلى حا‪ /‬العالمة التجارية‬ ‫‪57,000‬‬
‫حا‪ /‬مكاسب مبادلة أصول غير ملموسة‬ ‫‪7000‬‬

‫ه‪ -‬االمتالك من خالل منحة حكومية ‪Acquisition by way of a Government Grant‬‬

‫عند إمتالك غير ملموس بدون تكلفة أو مقابل قيمة رمزية من خالل منحة حكومية‪ ،‬مثل حقوق الهبوط‬
‫بالمطار أو حصول المنشأة على حقوق ترخيص مجاني لمحطة راديو أو تلفزيون‪ ،‬أو حصص استيراد‬
‫فإنه وبموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )22‬المنح الحكومية واإلفصاح عن المساعدات‬
‫الحكومية" فإن المنشأة يمكنها اإلختيار بين واحدة من المعالجات التالية عند اإلعتراف األولي‪:‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف باألصل غير الملموس والمنحة بالقيمة العادلة لألصل غير الملموس‪ .‬أو‬
‫‪ ‬اإلعتراف باألصل غير الملموس بمبلغ رمزي ‪( A Nominal Amount‬دينار واحد) مضافاً إليها‬
‫أي نفقات تعود – بشكل مباشر – إلى إعداد األصل لالستخدام المقصود له‪.‬‬

‫‪ .6‬اإلعتراف باألصول غير الملموسة المولدة داخلياً‬

‫‪Internally Generated Intangibles‬‬
‫تعتبر الشهرة المولدة داخلياً من أشهر على األصول غير الملموسة المولدة داخلياً والتي يمنع المعيار‬
‫اإلعتراف بها كأصل غير ملموس‪ .‬إال أن هناك أصول غير ملموسة يتم تطويرها ذاتياً من قبل المنشأة‬
‫حيث يتم اإلعتراف بها إذا أمكن قياس تكاليفها بموثوقية وكانت قابلة للتحديد والتمييز عن األصول‬
‫األخرى ويتوقع أن يتحقق منها تدفق منافع مستقبلية‪.‬‬
‫وكقاعدة عامة يمنع معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬اإلعتراف باألصل غير الملموس المولد داخلياً‬
‫نظ اًر ألنها ليست مورداً قابالً للتحديد (أي أنها ليست قابلة لإلنفصال وال ينشأ عنها حقوق تعاقدية أو‬
‫حقوق نظامية أخرى) مسيطر عليه من قبل المنشأة والذي يمكن قياسه بالتكلفة – بطريقة يمكن اإلعتماد‬
‫عليها‪.‬‬

‫‪-332-‬‬
 ‫ويمكن بيان متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬بهذا الخصوص كما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬يجب عدم اإلعتراف بالشهرة المولدة داخلياً كأصل غير ملموس ألن الشهرة هنا غير قابلة للتحديد‬
‫أو الفصل بمبلغ معين وال تنشأ عن حقوق قانونية أو تعاقدية‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب عدم اإلعتراف باألسماء التجارية المولدة داخلياً‪ ،‬والبيانات اإلدارية المولدة داخلياً‪ ،‬وعناوين‬
‫النشر المولدة داخلياً‪ ،‬وقوائم العمالء والبنود المشابهة لها المولدة داخلياً على أنها أصول غير‬
‫ملموسة‪.‬‬

‫‪ 1.2‬تكاليف البحث والتطوير ‪Research & Developments‬‬

‫‪ 1.1.2‬التكاليف خالل مرحلة البحث‬
‫تعتبر التكاليف المتكبدة خالل فترة البحث كمصروف ضمن بيان الدخل‪ ،‬نظ اًر لعدم قدرة المنشأة على‬
‫إظهار وجود األصل غير الملموس ولم يتم تطوير غير ملموس‪ .‬ومن على أنشطة البحث‪ :‬األنشطة‬
‫التي تهدف للحصول على معرفة جديدة‪ ،‬عملية تطبيق لنتائج البحث‪ ،‬البحث عن بدائل للعمليات والمواد‬
‫واألنظمة‪.‬‬
‫‪ 3.1.2‬التكاليف خالل مرحلة التطوير‬
‫يتم اإلعتراف باألصل غير الملموس المولد داخلياً عدا الشهرة عندما يكون قابل للتمييز أو التحديد عن‬
‫األصول األخرى مثل اإلعتراف بتطوير تقنية إنتاج جديدة‪ ،‬وبشكل عام يجب اإلعتراف بتكاليف عملية‬
‫التطوير كأصل غير ملموس فقط إذا تمكنت المنشأة من إثبات ما يلي‪:‬‬
‫الجدوى الفنية إلستكمال األصل غير الملموس بحيث يصبح متوف اًر لإلستخدام أو البيع‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫نية المنشأة إلستكمال األصل وإستخدامه أو بيعه‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قدرة المنشأة على إستخدام أو بيع األصل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫كيف سيولد األصل غير الملموس منافع إقتصادية مستقبلية محتملة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫بيان وجود سوق إلنتاج األصل غير الملموس أو لألصل غير الملموس نفسه‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫توفر ا لموارد الفنية والمالية المناسبة وغيرها من الموارد إلكمال تطوير وإستخدام أو بيع األصل‬ ‫‪‬‬
‫غير الملموس‪.‬‬
‫القدرة على قياس النفقات المتعلقة باألصل غير الملموس خالل تطويره بشكل موثوق‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ومن على أنشطة التطوير التي قد ال يعترف بها كأصل غير الملموس‪ ،‬تصميم وتشييد وإختبار نماذج‬
‫وتصميم اإلنتاج قبل اإلنتاج أو قبل اإلستعمال‪ ،‬تصميم األدوات والقوالب التي تشمل تقنية جديدة‪،‬‬
‫وتشمل تكلفة األصل غير الملموس المولد داخلياً والذي إستوفى تعريف األصل غير الملموس كافة‬
‫النفقات الضرورية لتطوير أو تصنيع أو تهيئة قادر على العمل وفق رغبة اإلدارة ما يلي‪:‬‬
‫تكلفة المواد والخدمات المستخدمة والمستنفدة لتوليد األصل غير الملموس‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الرواتب واألجور المتعلقة بتوليد األصل غير الملموس‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪-331-‬‬
 ‫رسوم تسجيل الحقوق القانونية‪ ،‬مثل تسجيل براءة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مصاريف إطفاء براءات والتراخيص المستعملة لتوليد األصل غير الملموس‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أما المصاريف المتعلقة بمصاريف تدريب الموظفين لتشغيل األصل غير الملموس وتكاليف البيع‬
‫والنفقات اإلدارية والخسائر الناتجة عن عدم الكفاءة والمصاريف الثابتة العامة ال تعتبر جزء من تكلفة‬
‫األصل غير الملموس المطور داخلي ًا‪.‬‬
‫ويتم رسملة التكاليف المنفقة كجزء من تكلفة األصل غير الملموس عند تلبية البنود المحددة في المعيار‬
‫المحاسبي الدولي رقم (‪ ،)38‬لإلعتراف بعملية التطوير كأصل غير ملموس المذكورة سابقاً‪ .‬وال يجوز‬
‫اإلعتراف باإلنفاق على بند غير ملموس‪ ،‬والمعترف به سابقاً كمصروف‪ ،‬على أنه جزء من تكلفة غير‬
‫ملموس في تاريخ الحق (أي أن المصاريف المعترف بها سابقاً في القوائم المالية كمصروف ال يتم‬
‫رسملتها كجزء من تكلفة األصل غير الملموس خالل مرحلة التطوير)‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫تقوم شركة تطوير المنتجات الجديدة بالعديد من األبحاس والدراسات في هذا المجال‪ ،‬وخالل أحد‬
‫األبحاس التي قامت بها الشركة تم اكتشاف منتج جديد‪ ،‬وقد بدأت الشركة في ‪ 2121/1/1‬مرحلة تطوير‬
‫المنتج لتصنيعه وبيعه‪ ،‬وفي ‪ 2121/7/1‬تأكدت الشركة من إمكانية تلبية البنود المحددة في المعيار‬
‫المحاسبي الدولي رقم (‪ ،)38‬لإلعتراف بعملية التطوير كأصل غير ملموس‪ .‬بلغ مجموع التكاليف‬
‫المنفقة على تطوير المنتج ‪ 511,111‬دينار خالل العام ‪ ،2121‬منها ‪ 151,111‬دينار تم إنفاقها خالل‬
‫الفترة من ‪ 2121/1/1‬ولغاية ‪ .2121/6/31‬علماً بأن الشركة تعد قوائم نصف سنوية‪.‬‬

‫المطلوب‪ّ :‬بين كيفية معالجة النفقات المدفوعة على عملية تطوير المنتج خالل العام ‪ 2121‬وإثبات القيد‬
‫الالزم‪.‬‬
‫حل مثال (‪)2‬‬
‫تعتبر المبالغ المنفقة اعتبا اًر من ‪ 2121/7/1‬والبالغة ‪ 351,111‬دينار (‪ )1510111-511,111‬أصالً‬
‫غير ملموس نظ اًر ألن الشركة تأكدت من إمكانية تلبية البنود المحددة في المعيار رقم (‪ ،)38‬لإلعتراف‬
‫بعملية تطوير المنتج الجديد كأصل غير ملموس في هذا التاريخ‪ .‬أما المبالغ المنفقة قبل هذا التاريخ‬
‫والبالغة ‪ 151,111‬دينار فتعتبر مصاريف فترة‪.‬‬
‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬
‫من حا‪ /‬براءة‬ ‫‪351,111‬‬
‫إلى حا‪ /‬النقدية‬ ‫‪351,111‬‬

‫‪-333-‬‬
 ‫مثال (‪)2‬‬
‫بتاريخ ‪ 2121/1/1‬بدأت شركة المخترعون لتطوير اللقاحات بمحاولة بحثية للوصول إلى لقاح مضاد‬
‫إلنفلون از الخنازير‪ .‬وبتاريخ ‪ 2121/7/1‬تم التوصل إلى نتائج تثبت نجاح اإلختبارات التي أجريت على‬
‫العديد من األشخاص‪ ،‬وبدأت مرحلة تطوير التركيبة لتصبح جاهزة للبيع أو التصنيع‪ .‬وقد تحققت بهذا‬
‫التاريخ كافة شروط اإلعتراف ببراءة كأصل غير ملموس وفقاً لمتطلبات معيار المحاسبة رقم (‪ .)38‬وتم‬
‫اإلنتهاء من المشروع نهاية عام ‪.2121‬‬
‫وقد تم حصر التكاليف التي تكبدتها الشركة من ‪ 2121/1/1‬وحتى ‪:2121/12/31‬‬

‫مالحظات‬ ‫التكلفة بالدينار‬ ‫البند‬

‫تم صرفها بشكل منتظم شهرياً‬ ‫‪ 61,111‬دينار‬ ‫مواد أولية كيماوية مستخدمة‬
‫تصرف شهرياً وبانتظام‬ ‫‪ 81,111‬دينار‬ ‫أجور ورواتب الباحثين‬
‫العمر اإلنتاجي لها عامين‬ ‫‪ 21,111‬دينار‬ ‫شرائها‬ ‫تم‬ ‫ومعدات‬ ‫أجهزة‬
‫الثابت‬ ‫بالقسط‬ ‫وتستهلك‬ ‫خصيصاً للمشروع‬
‫وليس لها أي قيمة بعد ذلك‪.‬‬
‫‪ 11,111‬دينار‬ ‫رسوم تسجيل براءة‬

‫المطلوب‪ :‬إحتساب واثبات قيمة (براءة) الواجب رسملتها بموجب معيار المحاسبة رقم (‪.)38‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫إن شروط الرسملة لبراءة قد تحققت بتاريخ ‪ 2121/7/1‬وبالتالي يتم رسملة التكاليف الالحقة لهذا التاريخ‬
‫وحتى نهاية عام ‪ 2121‬وهي‪:‬‬
‫(‪)24/6 × 61,111‬‬ ‫‪ 15,111‬دينار‬ ‫‪ ‬تكلفة المواد المستخدمة‬
‫(‪)24/6 × 81,111‬‬ ‫‪ 21,111‬دينار‬ ‫‪ ‬أجور ورواتب الباحثين‬
‫(‪)24/6 × 21,111‬‬ ‫‪ 5111‬دينار‬ ‫‪ ‬أجهزة ومعدات مستخدمة‬
‫‪ 11,111‬دينار‬ ‫‪ ‬رسوم تسجيل براءة‬
‫‪ 22,222‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫أما التكاليف األخرى التي لم ترسمل فتعتبر لمرحلة البحث ويعترف بها كمصروف فترة تحمل لبيان‬
‫الدخل وقت حدوثها‪ .‬ويتم إثبات قيد اإلعتراف باألصل غير الملموس كما يلي‪:‬‬

‫من حا‪ /‬براءة اختراع‬ ‫‪51,111‬‬

‫إلى حا‪ /‬النقدية (‪)11,111+21,111‬‬ ‫‪31,111‬‬
‫حا‪ /‬مخزون مواد أولية كيماوية‬ ‫‪15,111‬‬
‫حا‪ /‬أجهزة ومعدات‬ ‫‪5111‬‬

‫‪-332-‬‬
 ‫‪ .7‬مصاريف التأسيس وما قبل التشغيل (ما قبل بدء العمل)‪:‬‬
‫‪Establishment Costs and Pre-operating Costs‬‬
‫عند دفع نفقات لتوفير منافع إقتصادية مستقبلية للمنشأة‪ ،‬ولكن ال يتم إمتالك غير ملموس يمكن‬
‫اإلعتراف به‪ ،‬يتم في هذه الحالة اإلعتراف بتلك النفقات كمصاريف مباشرة عند تحققها وعند إعداد أول‬
‫قوائم مالية بعد بدء األعمال وتشمل‪:‬‬
‫‪ -‬مصاريف التأسيس‪ :‬وتشمل التكاليف التي تدفع قبل بدء المنشأة أعمالها وتستفيد منها المنشأة على‬
‫مدار حياتها‪ ،‬ومن أمثلتها تكاليف دراسات الجدوى اإلقتصادية‪ ،‬والمصاريف القانونية لترخيص‬
‫المنشأة‪ ،‬والرسوم المقطوعة التي تدفع مرة واحدة‪ ،‬ورسوم اإلنتساب التي تدفع مرة واحدة‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف ما قبل التشغيل‪ :‬وهي المصاريف اإلدارية والعمومية المدفوعة قبل بدء العمل‪ ،‬وبالتالي‬
‫فهي المصاريف التي تستفيد منها فترة ما قبل بدء المنشأة لنشاطها‪ ،‬مثل مصروف إصدار منتج‬
‫جديد‪ ،‬أو مصاريف رواتب العاملين قبل بدء العمل‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫في الفترة من ‪ 2121/3/31 – 2121/1/1‬دفع الشركاء في شركة البروج "قيد التأسيس" المبالغ التالية‬
‫كمصاريف تأسيس وما قبل التشغيل وتشمل‪:‬‬
‫‪ 8111 -‬دينار مصاريف دراسة جدوى إقتصادية‪.‬‬
‫‪ 6111 -‬دينار رواتب وأجور‪.‬‬
‫‪ 1111 -‬دينار رسوم انتساب لغرفة التجارة‪.‬‬
‫المطلوب‪ّ :‬بين كيفية معالجة هذه المصاريف في قائمة المركز المالي اإلفتتاحية للشركة كما في‬
‫‪ ،2121/3/31‬وعند إعداد القوائم المالية في ‪.2121/12/31‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫ستظهر قائمة المركز المالي اإلفتتاحية وضمن األصول رصيد ‪ 9111‬دينار كمصاريف تأسيس‪ ،‬ومبلغ‬
‫‪ 6111‬دينار مصاريف ما قبل التشغيل‪ .‬وعند إعداد القوائم المالية في ‪ 2121/12/31‬سيتم إعداد القيد‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حا‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪15,111‬‬
‫إلى حا‪ /‬مصاريف التأسيس‬ ‫‪9111‬‬
‫حا‪ /‬مصاريف ما قبل التشغيل‬ ‫‪6111‬‬

‫‪-332-‬‬
 ‫‪ .3‬برامج الحاسوب ‪Computer Softwares‬‬
‫يتم معالجة برامج الحاسوب المولدة داخلياً وفقاً لما تم توضيحة سابقاً بالنسبة لألصول غير الملموسة في‬
‫مرحلة التطوير‪ ،‬بحيث إذا ثبتت الجدوى الفنية لبرامج الحاسوب وكان باإلمكان قياس تكلفتها بموثوقية‪،‬‬
‫فيتم هنا رسملة هذه البرامج كأصل غير ملموس‪.‬‬
‫وقد تلجأ المنشأة لشراء برامج حاسوب من طرف آخر إلستخدامها داخلياً‪ ،‬ويمكن تقسيمها إلى‪:‬‬

‫‪ 1.3‬برامج التشغيل ‪Operating Software‬‬

‫وي قصد بها البرامج التي ال يعمل جهاز الحاسوب بدونها‪ ،‬مثل أنظمة تشغيل ‪ Windows‬وغيرها‪ ،‬فيتم‬
‫معالجتها كجزء من تكلفة الحاسوب نفسه أي من تكلفة ‪ Hardware‬ألن الحاسوب بدونها ال يعمل وهي‬
‫تربط أجزاء الحاسوب بعضها ببعض‪ .‬وتعامل أجهزة الحاسوب كممتلكات والمباني والمعدات بموجب‬
‫معيار رقم (‪.)61‬‬

‫‪ 2.2‬البرامج الخاصة ‪Softwares‬‬

‫وتتضمن البرامج المستخدمة من قبل المنشأة ألغراض إدارية أو مالية أو رقابية أو لإلنتاج مثل برامج‬
‫الموارد البشرية وبرامج المحاسبة والمستودعات وغيرها‪ .‬ويتم اإلعتراف بهذه البرامج كأصل غير ملموس‬
‫بتكلفة الشراء شاملة كافة التكاليف المتكبدة حتى يصبح جاهز لالستخدام‪.‬‬

‫‪ .2‬العمر اإلنتاجي وإطفاء األصل غير الملموس‬

‫‪Amortization Period and Useful Life‬‬
‫يتم تقسيم األصول غير الملموسة من حيث قابليتها لإلطفاء إلى فئتين هما‪:‬‬
‫‪ ‬أصول غير ملموسة لها عمر محدد سواء بعقد قانوني أو بمنافع زمنية محددة مثل رخصة صيد‬
‫اسماك لفترة محددة‪ ،‬ويجب إطفائها على العمر اإلنتاجي لها‪.‬‬
‫‪ ‬أصول غير ملموسة ليس لها عمر إنتاجي محدد أو فترة محددة لإلستفادة منها‪ ،‬مثل شراء المنشأة‬
‫لبراءة اختراع لفترة غير محدودة وعدم وجود فترة أو عمر إنتاجي محدد لإلستفادة منها‪ ،‬أو الشهرة‪،‬‬
‫والتي يجب عدم إحتساب إطفاء لها‪.‬‬

‫‪ 9.1‬األصول غير الملموسة التي يجب إطفائها‬

‫أ‪ -‬يتم تحديد العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس التي يتوجب إطفائه حسب طبيعته‪ ،‬ويمكن أن‬
‫تؤخذ بعين اإلعتبار عوامل عديدة لتحديد ذلك العمر منها دورة حياة المنتج‪ ،‬واستقرار الصناعة‪،‬‬
‫واإلستخدام المتوقع من قبل المنشأة‪ ،‬والقيود القانونية‪ .‬وفي حالة اختالف العمر اإلنتاجي لألصل‬
‫غير الملموس عن عمره القانوني فيتم اعتماد العمر األقل لغايات إحتساب قسط اإلطفاء السنوي‪.‬‬
‫ب‪ -‬يجب توزيع المبلغ القابل لإلهتالك لألصول غير الملموسة ذات العمر اإلنتاجي المحدد ويكون‬
‫المبلغ القابل لإلطفاء هو تكلفة األصل (أو مبلغ آخر غير التكلفة‪ ،‬مثالً في نموذج إعادة التقييم)‬

‫‪-332-‬‬
‫مطروحاً منه قيمته المتبقية‪ .‬ويبدأ اإلطفاء عندما يكون األصل جاه اًز لإلستخدام وال يتوقف إطفاء‬
‫األصل غير الملموس عندما يتوقف استخدامه‪ ،‬ويتوقف اإلطفاء عندما يتم إلغاء اإلعتراف به أو‬
‫يتم إعادة تصنيفه على أنه محتفظ به برسم البيع بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)5‬‬
‫ج‪ -‬يتم إعتبار القيمة المتبقية لألصل غير الملموس تساوي (صفر) ما لم يكن هناك تعهد من قبل‬
‫طرف ثالث لشراء األصل في نهاية عمره اإلنتاجي‪ ،‬أو إن كان هناك سوق نشط لألصل يمكن من‬
‫خالله تحديد القيمة المتبقية لألصل إضافة إلى إحتمالية إستمرار وجود سوق نشط لألصل غير‬
‫الملموس حتى نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫د‪ -‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬إعادة تقييم العمر اإلنتاجي والقيمة المتبقية لألصل غير‬
‫الملموس سنوياً‪ ،‬وكذلك مراجعة طريقة اإلطفاء سنوياً‪ ،‬ويتم معاملة هذه التغيرات محاسبياً كتغيرات‬
‫في التقديرات المحاسبية بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )8‬كما هو موضح في الفصل الثالث‬
‫من هذا الكتاب‪.‬‬
‫مثال (‪)6‬‬
‫في ‪ 3030/6/6‬حصلت شركة صيد أسماك على حقوق صيد أسماك من السلطات الحكومية في إحدى‬
‫الدول ولمدة ‪ 0‬سنوات بتكلفة بلغت ‪ 00,000‬دينار‪ ،‬تم تقدير العمر اإلنتاجي لمنافع رخصة الصيد لمدة‬
‫‪ 7‬سنوات حيث يتوقع استنزاف الثروة السمكية في تلك المنطقة خالل ‪ 7‬سنوات‪ .‬وقد تم استخدام طريقة‬
‫القسط الثابت لغايات إطفاء حق رخصة الصيد‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لما سبق في دفاتر الشركة للعام ‪.3030‬‬

‫حل مثال (‪)6‬‬

‫قيد شراء حقوق رخصة الصيد‪:‬‬

‫‪3030/6/6‬‬ ‫من حا‪ /‬حقوق رخصة الصيد‬ ‫‪00,000‬‬

‫إلى حا‪ /‬النقدية‬ ‫‪00,000‬‬
‫قيد إطفاء حقوق رخصة الصيد في نهاية العام ‪:3030‬‬

‫من حا‪ /‬مصروف إطفاء حقوق رخصة ‪3030/63/26‬‬

‫‪61,000‬‬
‫الصيد‬
‫إلى حا‪ /‬حقوق إختراع‪ /‬أو مجمع‬
‫‪61,000‬‬
‫إطفاء حقوق إختراع‬

‫اإلطفاء السنوي ‪ ،)7 ÷ 00,000( = 61,000‬وقد حسب على أساس العمر اإلنتاجي نظ اًر ألنه أقل‬
‫من العمر القانوني لألصل‪.‬‬

‫‪-332-‬‬
 ‫‪ 2.1‬األصول غير الملموسة التي يتوجب عدم إطفائها‬
‫وهي األصول غير الملموسة التي ليس لها عمر محدد‪ ،‬حيث ال تخضع إلى اإلطفاء وإنما تخضع‬
‫الختبار التدني وفقاً لمتطلبات معيار المحاسبي الدولي رقم (‪" )36‬تدني الموجودات"‪ .‬مثل الشهرة‪،‬‬
‫ورخص التشغيل لشبكات الهاتف المحمول التي ليس لها تاريخ محدد‪ ،‬ورخص صيد األسماك وغيرها‪.‬‬
‫وبموجب معيار المحاسبة رقم (‪ ،)36‬فإن المنشأة ملزمة بأن تختبر األصل غير الملموس ذا العمر‬
‫اإلنتاجي غير المحدود للتدني‪ ،‬وذلك بمقارنة المبلغ القابل لإلسترداد منه مع قيمته الدفترية وذلك‪:‬‬
‫أ‪ -‬سنوياً‪ ،‬و‬
‫ب‪ -‬حينما يكون هناك مؤش اًر على أن قيمة األصل غير الملموس ربما تكون قد تدنت ‪Impaired‬‬
‫(انخفاض غير مؤقت)‪.‬‬

‫‪ .12‬القياس الالحق بعد اإلعتراف ‪Measurement after Recognition‬‬

‫بعد اإلعتراف المبدئي باألصل غير الملموس يتطلب المعيار قياس األصول غير الملموسة باستخدام‬
‫أحد النموذجين التاليين‪:‬‬

‫‪ 1.12‬نموذج التكلفة ‪Cost Model‬‬

‫بموجب هذا النموذج يتم تسجيل األصل غير الملموس عند إعداد القوائم المالية بالتكلفة مطروحاً منها‬
‫اإلطفاء المتراكم ومجمع خسائر إنخفاض القيمة إن وجد‪.‬‬

‫‪ 3.12‬نموذج إعادة التقييم ‪Revaluation Model‬‬

‫أما بموجب هذا النموذج فيتم تسجيل األصل غير الملموس بقيمته العادلة مطروحاً منه اإلطفاء المتراكم‬
‫وخسائر إنخفاض القيمة الالحقة إن وجدت‪ .‬ويجب تحديد القيمة العادلة من خالل سوق نشط (مثل‬
‫سوق نشط لرخص سيارات األجرة القابلة للتداول أو رخص صيد األسماك) وأن يتم إعادة تقييمها بانتظام‬
‫بحيث ال يختلف المبلغ ال مسجل في تاريخ قائمة المركز المالي بشكل كبير عن قيمته العادلة‪ .‬ويتم‬
‫تطبيق هذا النموذج وفق المتطلبات التالية الواردة في معيار المحاسبة الدولي (‪ )38‬المعنون "األصول‬
‫غير الملموسة"‪:‬‬
‫‪ -‬إذا تم تطبيق نموذج إعادة التقييم على فئة من فئات األصول غير الملموسة‪ ،‬فيجب إعادة تقييم‬
‫كامل الفئة التي ينتمي لها األصل غير الملموس المعاد تقييمه‪ .‬وتشير "فئات األصول غير‬
‫الملموسة" إلى مجموعات من البنود المتشابهة مثل براءات والعالمات التجارية أو حقوق اإلمتياز أو‬
‫األسماء التجارية ويجب أن تعامل األصول في كل فئة بطريقة مشابهة من أجل تجنب الخلط بين‬
‫التكاليف والقيم في تواريخ مختلفة‪.‬‬

‫‪-337-‬‬
‫‪ -‬إذا كان من غير الممكن إعادة تقييم األصل غير الملموس في فئة األصول غير الملموسة التي تم‬
‫إعادة تقييمها لعدم وجود سوق نشط لهذا األصل‪ ،‬يتم تسجيل األصل بمبلغ التكلفة مطروحاً منه أي‬
‫إطفاء متراكم وخسائر إنخفاض القيمة إن وجدت‪.‬‬
‫‪ -‬عند إعادة تقييم غير ملموس يتم اإلعتراف بالزيادة في قيمة ذلك األصل عن تكلفته ضمن حقوق‬
‫الملكية في حساب يسمى "فائض إعادة التقييم" ويتم عرض فائض إعادة التقييم للفترة المالية الحالية‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر في قائمة الدخل الشامل‪ .‬وإذا حدس إنخفاض الحق في قيمة األصل‬
‫الم عاد تقييمه يتم قيد اإلنخفاض في القيمة بجعل حساب فائض إعادة التقييم مديناً حتى يصبح‬
‫رصيد الفائض صف اًر وأ ي هبوط بعد ذلك يعتبر تدني يظهر كمصروف في بيان الدخل وفق‬
‫متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )36‬تدني الموجودات"‪.‬‬
‫‪ -‬إذا إنخفض المبلغ المسجل لألصل غير الملموس نتيجة إعادة التقييم يتم اإلعتراف بخسارة إنخفاض‬
‫القيمة في بيان الدخل (بعد إستنفاد رصيد فائض إعادة التقييم)‪ ،‬وعند إرتفاع قيمة األصل غير‬
‫الملموس في فترة الحقة –عند إعداد القوائم المالية‪ -‬يتم زيادة قيمة األصل غير الملموس واإلعتراف‬
‫بأرباح إستعادة خسارة التدني التي حصلت في الفترات السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم إستخدام نموذج إعادة التقييم يتم معالجة الزيادة في القيمة العادلة عن القيمة المسجلة في‬
‫الدفاتر لألصل غير الملموس محاسبياً كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إلغاء اإلطفاء المتراكم وخسائر انخفاض القيمة‪ ،‬ومن ثم يتم زيادة المتبقي من زيادة القيمة‬
‫العادلة إلى حساب األصل غير الملموس‪ .‬أو‬
‫‪ ‬إعادة إحتساب مبلغ تكلفة األصل غير الملموس ورصيد مجمع اإلطفاء ورصيد متراكم خسائر‬
‫إنخفاض القيمة بالتناسب مع إعادة بيان المبلغ المسجل اإلجمالي بحيث يكون المبلغ الصافي‬
‫مساويا للقيمة العادلة‪.‬‬
‫مثال (‪)7‬‬
‫‪ -‬لدى إحدى شركات اإلتصاالت رخصة تشغيل هاتف محمول في إحدى الدول تكلفتها ‪ 41‬مليون‬
‫دينار وقد تم شرائها في ‪ ،2121/1/1‬ويبلغ العمر المحدد للرخصة ‪ 21‬سنة‪ ،‬وتستعمل الشركة‬
‫طريقة القسط الثابت إلطفاء األصل غير الملموس‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2121/12/31‬وكنتيجة لزيادة الطلب على خدمات الهاتف المحمول وعدم منح رخص جديدة‬
‫لشركات أخرى إرتفعت قيمة الرخصة العادلة بحيث أصبحت ‪ 54‬مليون دينار‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬وضح المعالجة المحاسبية لرخصة تشغيل الهاتف المحمول في ‪ 2121/12/31‬علماً بأن‬
‫الشركة تتبع نموذج إعادة التقييم‪.‬‬

‫‪-333-‬‬
 ‫حل مثال (‪)7‬‬
‫‪ -‬يبلغ مصروف اإلطفاء السنوي بطريقة القسط الثابت ‪ 3‬مليون دينار سنوياً (‪ )30 ÷ 00‬ورصيد‬
‫مجمع اإلطفاء نهاية عام ‪( 3036‬عامين) مبلغ ‪ 0‬مليون دينار‪.‬‬
‫‪ -‬تبلغ القيمة المسجلة للرخصة في ‪( = 3036/63/26‬التكلفة– مجمع اإلطفاء) = ‪21 = 0 – 00‬‬
‫مليون دينار‪.‬‬
‫‪ -‬يتم اإلعتراف بزيادة القيمة العادلة لألصل غير الملموس المعاد تقييمه في حساب فائض إعادة‬
‫التقييم ضمن حقوق الملكية وضمن الدخل الشامل اآلخر ويمكن إجراء المعالجة المحاسبية بالبديلين‬
‫التاليين‪:‬‬
‫الطريقة األولى‪ :‬إلغاء اإلطفاء المتراكم وخسائر انخفاض القيمة‪ ،‬ومن ثم يتم زيادة المتبقي من زيادة‬
‫القيمة العادلة إلى حساب األصل غير الملموس‪:‬‬

‫‪ 70‬مليون دينار‬ ‫القيمة العادلة =‬

‫(‪ )21‬مليون دينار‬ ‫يطرح‪ :‬القيمة المسجلة لألصل (الدفترية)‬
‫‪ 92‬مليون دينار‬ ‫الزيادة في القيمة العادلة =‬

‫ويتم إثبات القيود التالية‪:‬‬

‫من حا‪ /‬مجمع إطفاء رخصة الميناء‬ ‫‪0‬‬

‫‪3036/12/31‬‬ ‫حا‪ /‬رخصة تشغيل الميناء (األصل غير الملموس)‬ ‫‪60‬‬
‫إلى حا‪ /‬فائض إعادة التقييم‬ ‫‪60‬‬

‫الطريقة الثانية‪ :‬إعادة إحتساب مبلغ تكلفة األصل غير الملموس ورصيد مجمع اإلطفاء ورصيد‬
‫متراكم خسائر إنخفاض القيمة بالتناسب مع إعادة بيان المبلغ المسجل اإلجمالي بحيث يكون المبلغ‬
‫‪3‬‬
‫الصافي مساوياً للقيمة العادلة‪ .‬وهنا نسبة الزيادة في القيمة العادلة عن القيمة المسجلة (‪)%70‬‬
‫من ‪ 21,000‬دينار إلى ‪ 70,000‬دينار‪.‬‬

‫بالمليون‬ ‫األرصدة قبل إعادة التقييم‬ ‫بالمليون‬ ‫األرصدة قبل إعادة التقييم‬
‫‪ 60‬دينار‬ ‫التكلفة (‪)%70 × 00 + 00‬‬ ‫‪ 40‬دينار‬ ‫التكلفة‬
‫)‪ )6‬دينار‬ ‫‪ -‬مجمع اإلطفاء (‪)%70 × 0 + 0‬‬ ‫)‪ (4‬دينار‬ ‫‪ -‬مجمع اإلطفاء‬
‫‪ 54‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة (الدفترية)‬ ‫‪ 36‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة (الدفترية)‬

‫‪3‬‬
‫(‪%70 = 21,000÷ )21,000-70,000‬‬

‫‪-332-‬‬
‫‪2004/12/31‬‬ ‫من حا‪ /‬رخصة تشغيل الميناء (األصل غير الملموس)‬ ‫‪ 20‬مليون‬
‫إلى حا‪ /‬مجمع اإلطفاء‬ ‫‪ 2‬مليون‬
‫حا‪ /‬فائض إعادة التقييم‬ ‫‪ 18‬مليون‬

‫نالحظ مما سبق أن الطريقتين تؤديان إلى نفس النتيجة من حيث ظهور فائض إعادة التقييم بمبلغ ‪18‬‬
‫مليون دينار‪.‬‬

‫‪ .11‬تدني (انخفاض) قيمة األصول غير الملموسة ‪Impairment of Intangibles‬‬

‫تخضع األصول غير الملموسة إلختبار تدني القيمة (اإلنخفاض) بشكل يشابه بشكل كبير تدني‬
‫األصول الملموسة (الممتلكات والمباني والمعدات)‪ .‬حيث يحدس التدني في قيمة األصول غير الملموسة‬
‫عندما تنخفض القيمة القابلة لإلسترداد لألصل عن القيمة المسجلة (الدفترية) له‪ ،‬والقيمة القابلة‬
‫لإلسترداد هي القيمة من اإلستعمال ‪ Value in use‬أو صافي القيمة العادلة (القيمة العادلة –‬
‫مصاريف بيع األصل المقدرة) أيهما أكبر‪.‬‬
‫وعند إجراء إختبار التدني لألصول غير الملموسة يتم التفريق بين تدني الشهرة وتدني األصول غير‬
‫الملموسة األخرى وكما يلي‪:‬‬

‫‪ 9.99‬إختبار تدني الشهرة‬

‫تظهر الشهرة محاسبي ًا عند شراء منشأة ما لصافي أصول منشأة أخرى أي حدوس اندماج‪ ،‬وكذلك قد‬
‫تظهر الشهرة عند إعداد القوائم المالية الموحدة في حالة سيطرة منشأة (الشركة األم) على شركة أخرى‬
‫(شركة تابعة) عند سيطرة األم على أكثر من ‪ %70‬من حقوق التصويت‪.‬‬
‫لذلك فإن الشهرة ال يتم شرائها بشكل مستقل عن األصول األخرى للمنشأة المشتراة‪ ،‬وعليه فإن إختبار‬
‫التدني للشهرة ال يتم إال من خالل إختبار التدني لصافي أصول الشركة المشتراة سواء في اإلندماج أو‬
‫السيطرة‪.‬‬
‫ويجب إجراء إختبار التدني سنوياً للشهرة بغض النظر عن وجود أو عدم وجود مؤشرات على حدوس‬
‫التدني‪ .‬ويتم إجراء إختبار التدني للشهرة من خالل إجراء إختبار تدني للشركة المشتراة وهي ما تسمى‬
‫وحدة توليد النقد حيث يتم إحتساب خسارة إنخفاض قيمة وحدة توليد النقد ‪Impairment Loss‬‬
‫‪ for a Cash-generating Unit‬كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب تخصيص خسارة إنخفاض قيمة وحدة توليد النقد وفق الترتيب التالي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم في البداية تخفيض المبلغ المسجل للشهرة المتعلقة بوحدة توليد النقد‪.‬‬
‫‪ ‬بعد ذلك يتم تخفيض القيمة المسجلة (الدفترية) لألصول األخرى على أساس تناسبي وفق القيمة‬
‫النسبية لكل إلى إجمالي األصول‪.‬‬

‫‪-322-‬‬
‫ب‪ -‬عند توزيع خسارة تدني القيمة على األصول األخرى‪ ،‬يجب أن ال تقل قيمة أي بعد التخفيض عن‬
‫أي من القيم التالية أيهما أعلى‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف بيع األصل‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة قيد اإلستعمال‪.‬‬
‫‪ ‬صفر‪.‬‬
‫مثال (‪)3‬‬
‫لدى الشركة اإلسالمية وحدة توليد نقد والتي تشمل األصول التالية بقيمتها الصافية‪:‬‬

‫‪ 4‬مليون‬ ‫الشهرة‬
‫‪ 5‬مليون‬ ‫براءة‬
‫‪ 11‬مليون‬ ‫اآلالت والمعدات‬
‫‪ 12‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫وفي ‪ 2121/12/31‬بلغت القيمة القابلة لإلسترداد ‪ 9‬مليون دينار‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬تخصيص خسارة انخفاض القيمة لألصول التي تتعلق بوحدة توليد النقد‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫المجموع‬ ‫اآلالت والمعدات‬ ‫براءة‬ ‫الشهرة‬ ‫البيان‬
‫‪19‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫القيمة المسجلة (بالمليون دينار)‬
‫(‪)11‬‬ ‫(‪)4‬‬ ‫(‪) 2‬‬ ‫(‪)4‬‬ ‫خسارة انخفاض القيمة‬
‫القيمة المسجلة (الدفترية) بعد‬
‫‪9‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪---‬‬
‫انخفاض القيمة‬

‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ .1‬تم تخصيص خسارة التدني أوالً بتخفيض القيمة الدفترية للشهرة بالكامل‪.‬‬
‫‪ .2‬تم بعد ذلك تخصيص باقي خسارة انخفاض القيمة إلى األصول األخرى على أساس تناسبي وبنسبة‬
‫القيمة الدفترية لكل فئة من األصول وبنسبة ‪ 2 : 1‬بين براءة واآلالت والمعدات ذات القيمة الدفترية‬
‫(‪ 11 : 5‬مليون) على التوالي‪ .‬ويتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حا‪ /‬خسائر التدني‬ ‫‪11‬‬

‫إلى حا‪ /‬الشهرة‬ ‫‪4‬‬
‫حا‪ /‬مجمع تدني اآلالت والمعدات‬ ‫‪4‬‬
‫حا‪ /‬براءة‬ ‫‪2‬‬

‫‪-321-‬‬
‫وفي الفترات الالحقة وعند حدوس ارتفاع في القيمة القابلة لإلسترداد لوحدة توليد النقد‪ ،‬فإن معايير‬
‫المحاسبة الدولية تنص على أنه ال يجوز عكس خسارة التدني المستردة المتعلقة بالشهرة على اإلطالق‬
‫وذلك لصعوبة التمييز كون الزيادة في قيمة الشهرة هي إستعادة للتدني السابق أو ظهور شهرة جديدة بعد‬
‫حدوس التدني‪.‬‬

‫‪ 3.11‬إختبار التدني لألصول غير الملموسة األخرى عدا الشهرة‬

‫يتم اإلعتراف بخسارة تدني األصول غير الملموسة األخرى عند وجود مؤشرات تدني إذا كان لها عمر‬
‫محدد وتخضع لإلطفاء‪ ،‬أما إذا كان األصل غير الملموس ليس له عمر محدد وبالتالي ال يخضع‬
‫لإلطفاء كما ذكر سابقاً مثل (رخصة صيد األسماك الدائمة) فإن إختبار التدني يجب أن يتم سنوياً وذلك‬
‫بموجب متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )36‬تدني الموجودات"‪ .‬ويتم إحتساب التدني وفق‬
‫المعادلة التالية‪:‬‬
‫خسارة التدني = القيمة القابلة للسترداد لألصل غير الملموس – القيمة المسجلة لألصل‬
‫وعند ارتفاع القيمة القابلة لإلسترداد في فترات الحقة للتدني يتم اإلعتراف بمكاسب إستعادة خسائر‬
‫التدني مع مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب أن ال تزيد مكاسب إستعادة التدني عن رصيد مجمع خسائر التدني السابق‪.‬‬
‫ب‪ -‬يجب أن ال تزيد القيمة الدفترية لألصل عن القيمة الدفترية فيما لو لم يكن هناك تدني سابق‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫في ‪ 2119/1/1‬اشترت الشركة العالمية رخصة تشغيل خطوط نقل الركاب من وإلى المطار لمدة ‪7‬‬
‫سنوات بمبلغ ‪ 141,111‬دينار‪ ،‬ولدى إجراء إختبار التدني نهاية عامي ‪ 2119‬و ‪ 2121‬تبين أن القيمة‬
‫القابلة لإلسترداد هي ‪ 91,111‬دينار و ‪ 115,111‬دينار على التوالي‪ .‬وتتبع الشركة طريقة القسط‬
‫الثابت في إطفاء األصول غير الملموسة‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود إختبار التدني نهاية عامي ‪ 2119‬و ‪.2121‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ ‬نهاية عام ‪:3212‬‬
‫خسائر التدني = القيمة القابلة لالسترداد – القيمة الدفترية (التكلفة – مجمع اإلطفاء)‬
‫= ‪)21,111* – 141,111( - 910111‬‬
‫= ‪ 31,111-‬دينار (خسارة تدني)‬
‫*مجمع اإلطفاء نهاية ‪ 21,111 = 7 ÷ 141,111 = 2119‬دينار‬

‫‪-323-‬‬
 ‫ويتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫‪2119/12/31‬‬ ‫من حا‪ /‬خسائر تدني رخصة التشغيل‬ ‫‪31,111‬‬

‫إلى حا‪ /‬مجمع تدني رخصة التشغيل‬ ‫‪31,111‬‬

‫‪ ‬نهاية عام ‪:3232‬‬

‫القيمة الدفترية لرخصة التشغيل‬
‫‪141,111‬‬ ‫= التكلفة‬
‫(‪)35,111‬‬ ‫‪ ‬مجمع اإلطفاء (‪)6/91,111 + 21,111‬‬
‫(‪)31,111‬‬ ‫‪ ‬مجمع التدني‬
‫‪ 75,111‬دينار‬ ‫القيمة الدفترية ‪2121/12/31‬‬
‫الزيادة في القيمة القابلة لإلسترداد (إستعادة التدني) = ‪75,111 – 115,111‬‬
‫= ‪ 41,111‬دينار‬
‫وعند اإلعتراف بأرباح خسائر إستعادة التدني يتم مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب أن ال تزيد مكاسب إستعادة التدني عن رصيد مجمع خسائر التدني السابق (‪.)31,111‬‬
‫ب‪ -‬يجب أن ال تزيد القيمة الدفترية لألصل عن القيمة الدفترية فيما لو لم يكن هناك تدني سابق‪:‬‬
‫القيمة الدفترية لألصل بافتراض عدم وجود تدني سابق = التكلفة – مجمع اإلطفاء‬
‫= ‪)2 × 21,111( - 141,111‬‬
‫= ‪ 111,111‬دينار‬
‫وعليه فإن أقصى مبلغ يمكن اإلعتراف به كمكاسب إستعادة خسائر التدني السابق هو ‪25,111‬‬
‫دينار (‪.)75,111 – 111,111‬‬
‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حا‪ /‬مجمع تدني رخصة التشغيل‬ ‫‪31,111‬‬

‫حا‪ /‬مكاسب إستعادة خسائر التدني‬ ‫‪25,111‬‬
‫حا‪ /‬مجمع اإلطفاء‬ ‫‪5111‬‬
‫ويتم اإلعتراف بمكاسب إستعادة خسائر التدني في بيان الدخل‪.‬‬

‫‪ .13‬استبعاد األصل غير ملموسة أو تخريده‬

‫‪Retirements and Disposals of Intangible Asset‬‬
‫يجب أن يلغى إثبات األصل غير الملموس من سجالت المنشأة في الحاالت التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬عند اإلستبعاد (بالبيع أو المبادلة أو التبرع مثالً)؛ أو‬

‫‪-322-‬‬
 ‫ب‪ -‬عندما ال يتوقع تدفق منافع إقتصادية مستقبلية من استخدامه أو إستبعاده‪.‬‬
‫يتم إحتساب المكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات غير ملموس بالفرق بين صافي متحصالت‬
‫اإلستبعاد‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬والمبلغ الدفتري لألصل‪ .‬ويجب أن يثبت ضمن الربح أو الخسارة عندما يلغى‬
‫إثبات األصل (ما لم يتطلب المعيار الدولي للتقرير المالي (‪" )16‬اإليجار" خالف ذلك عند البيع وإعادة‬
‫اإلستئجار)‪ .‬وال يجوز أن تصنف تلك المكاسب على أنها إيراد‪.‬‬

‫‪ .12‬تكاليف تطوير األصل غير الملموس‬

‫‪SIC Interpretation 32: Intangible Assets—Website Costs‬‬
‫يعتبر الموقع اإللكتروني ‪ Website‬للشركة الذ ي ينشأ عن التطوير والمصمم إلتاحة الوصول إليه‬
‫داخلي ًا وخارجياً‪ ،‬أصالً غير ملموس تم توليده داخلياً ويخضع لمتطلبات هذا المعيار‪.‬‬
‫وعند تكبد نفقات على تطوير الموقع اإللكتروني لغايات الترويج والدعاية لمنتجات المنشأة وخدماتها ال‬
‫يتم رسملة هذه النفقات بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)38‬لذلك يجب إعتبار التكاليف المتكبدة‬
‫في تطوير مثل هذا الموقع على أنها مصاريف ضمن بيان الدخل‪ .‬أما إذا كان الموقع اإللكتروني‬
‫‪4‬‬
‫ألغراض ممارسة النشاط كبيع السلعة أو تقديم الخدمة‪ ،‬فيتم اإلعتراف بتكاليفه كأصل غير ملموس‬
‫وذلك بموجب التفسير رقم (‪ )22‬الصادر عن لجنة تفسيرات معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪ .12‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫يجب أن تفصح البيانات المالية عما يلي لكل فئة من األصول غير الملموسة‪ ،‬وتميز بين األصول غير‬
‫الملموسة المولدة داخلياً واألصول غير الملموسة األخرى‪:‬‬
‫‪ ‬بيان إذا كان العمر اإلنتاجي محدداً أو غير محدداً‪ ،‬وإذا كان محدداً يفصح عن األعمار‬
‫اإلنتاجية أو معدالت اإلطفاء المستخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬أساليب اإلطفاء المستخدمة لألصول غير الملموسة مع أعمار نافعة محددة‪.‬‬
‫‪ ‬إجمالي المبلغ المرحل واإلطفاء المتراكم (مجمع مع خسائر إنخفاض القيمة المتراكمة) في بداية‬
‫ونهاية الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬بند (بنود) بيان الدخل الشامل اآلخر الذي يدخل ضمن إطفاء األصل غير الملموس‪.‬‬
‫‪ ‬مطابقة المبلغ المسجل في بداية ونهاية الفترة مبينة ما يلي‪:‬‬
‫اإلضافات‪ ،‬مبينة بشكل منفصل تلك الناجمة من التطور الداخلي‪ ،‬ومن خالل إندماج‬ ‫‪‬‬
‫األعمال؛‬

‫‪4‬‬
‫إذا كان مولد داخلياً يجب أن يستوفي شروط اإلعتراف به كأصل والمذكورة سابقاً‪.‬‬

‫‪-322-‬‬
‫‪ ‬األصول المصنفة بأنها معدة للبيع أو موجودة ضمن مجموعة البيع المصنفة بأنها معدة‬
‫للبيع بما يتفق مع المعيار الدولي التقارير المالية (‪ )7‬واإلستبعادات األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬الزيادات أو اإلنخفاضات خالل الفترة الناجمة من إعادة التقييم ومن خسائر إنخفاض القيمة‬
‫المعترف بها أو المعكوسة في بيان الدخل الشامل اآلخر بموجب معيار المحاسبة الدولي‬
‫(‪( )21‬إن وجدت)‪.‬‬
‫‪ ‬خسائر إنخفاض القيمة المعترف بها في بيان الدخل خالل الفترة بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي (‪( )21‬إن وجدت)‪.‬‬
‫‪ ‬خسائر إنخفاض القيمة المعكوسة في بيان الدخل خالل الفترة بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي (‪( )21‬إن وجدت)‪.‬‬
‫‪ ‬أية خسائر تم اإلعتراف بها خالل الفترة؛ اإلطفاء المعترف به خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬صافي فروقات اإلنفاق الناجمة من ترجمة البيانات المالية لمنشأة أجنبي من خالل عملة‬
‫العرض للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬التغيرات األخرى في المبلغ المرحل خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬بالنسبة لألصول ذات العمر اإلنتاجي غير المحددة يتوجب اإلفصاح عن المبلغ المسجل‬
‫لألصل واألسباب التي تدعم ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬وصف أي فردي غير ملموس ذو قيمة جوهرية للقوائم المالية للمنشأة ومبلغها المسجل وفترة‬
‫اإلطفاء المتبقية لها‪.‬‬
‫‪ ‬األصول غير الملموسة التي يتم إمتالكها من خالل منحة حكومية والمعترف بها بموجب القيمة‬
‫العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ اإللتزامات التعاقدية لشراء األصول غير الملموسة‪.‬‬

‫إذا سجلت األصول غير الملموسة بمبلغ إعادة التقييم‪ ،‬فيتم اإلفصاح عما يلي ولكل فئة من األصول‪:‬‬
‫‪ ‬تاريخ إعادة التقييم‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ المسجل لألصل المعاد تقييمه‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ المسجل الذي سيتم اإلعتراف به لو تم استخدام نموذج التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ فائض إعادة التقييم المتعلق باألصول غير الملموسة في بداية ونهاية الفترة‪ ،‬مع بيان‬
‫التغيرات خالل الفترة وأية قيود على توزيع الرصيد للمساهمين‪.‬‬
‫‪ ‬الطرق واإلفتراضات الهامة المستخدمة في تقدير القيم العادلة‪.‬‬
‫كما يشجع المعيار المنشآت على اإلفصاح عن أي أصول غير ملموسة مطفأة بالكامل ال تزال قيد‬
‫اإلستخدام‪ ،‬وأية أصول غير ملموسة هامة تسيطر عليها المنشأة وغير معترف بها كأصول ألنها ال‬
‫تستوفي شروط اإلعتراف‪.‬‬

‫‪-322-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬واحدة مما يلي ال تعتبر ضمن األصول غير الملموسة‪:‬‬

‫ب‪ -‬تكاليف برامج التدريب الكبيرة‬ ‫براءات‬ ‫أ‪-‬‬
‫قوائم العمالء‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬حقوق النشر‬

‫‪ .3‬أي من البنود المدرجة أدناه ال يكون مؤهالً كأصل غير ملموس‪:‬‬

‫ب‪ -‬الرخص الحكومية القابلة للتداول‬ ‫أ‪ -‬برامج الحاسوب الخاصة‬
‫برامج تشغيل أجهزة الحاسوب‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬براءة‬

‫‪ .2‬في حالة عدم وجود نمط معين للستفادة من المنافع المتوقعة من األصل غير الملموس يتم‬
‫إطفائه على مدار عمره المحدد بموجب معيار المحاسبة رقم (‪:)38‬‬
‫ب‪ -‬القسط الثابت‬ ‫القسط المتناقص‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال يتم إطفائها‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬طريقة وحدات النشاط‬

‫‪ .2‬يتم معالجة تكاليف تطوير الموقع اإللكتروني ألغراض الترويج والدعاية لمنتجات المنشأة‪:‬‬
‫ب‪ -‬تعتبر غير ملموس‬ ‫كمصاريف فترة‬ ‫أ‪-‬‬
‫كمصاريف مدفوعة مقدماً‬ ‫ج‪ -‬من خالل تخفيض حساب فائض إعادة د‪-‬‬
‫تقييم‬

‫‪ .2‬واحدة مما يلي تعتبر مؤهلة كموجودات غير ملموسة بموجب المعيار الدولي رقم (‪:)23‬‬
‫ب‪ -‬خسارة عمليات من التجارب من التصنيع‬ ‫حملة دعاية واعالم لمنتج جديد‬ ‫أ‪-‬‬
‫تكلفة الموقع اإللكتروني لبيع الشركة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تكاليف البحث‬
‫لمنتجاتها‬

‫‪ .2‬في ‪ 3231/1/1‬أشترت شركة اإلنتاج الصناعية عالمة تجارية ألحد المنتجات بمبلغ ‪220222‬‬
‫دينار‪ ،‬وقد دفعت الشركة مبلغ ‪ 2222‬دينار رسوم تسجيل لدى الجهات الحكومية نقدًا‪ ،‬و‪1222‬‬
‫دينار عمولة للوسيط الذي أتم الصفقة‪ .‬فإن تكلفة العالمة التجارية هي‪:‬‬
‫ب‪ 34,111 -‬دينار‬ ‫‪ 35,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 31,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 31,111 -‬دينار‬

‫‪-322-‬‬
‫‪ .7‬تم شراء عالمة تجارية بمبلغ ‪ 22,222‬دينار بكمبيالة مؤجلة الدفع لمدة عام وقد دفعت الشركة‬
‫‪ 3222‬دينار رسوم تسجيل لدى الجهات الحكومية‪ ،‬علماً بأن سعر شراء العالمة التجارية النقدي‬
‫يبلغ ‪ 23,222‬دينار‪ .‬فإن قيمة العالمة التجارية ستظهر بدفاتر الشركة عند اإلعتراف األ ولي‪:‬‬
‫ب‪ 62,111 -‬دينار‬ ‫‪ 61,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 52,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 54,111 -‬دينار‬

‫‪ .3‬يتم معالجة مصاريف التأسيس وما قبل التشغيل كما يلي‪:‬‬

‫ب‪ -‬يتم رسملتها وإطفائها على مدار ‪ 21‬سنة‬ ‫يتم رسملتها وإطفائها على مدار ‪ 5‬سنوات‬ ‫أ‪-‬‬
‫يتم رسملتها وال يتم إطفائها‬ ‫ج‪ -‬يتم إطفائها بكامل قيمتها في بيان الدخل د‪-‬‬
‫عند إعداد القوائم المالية السنوية‬

‫استخدم المعلومات التالية للجابة عن السؤالين (‪ )12 -2‬التاليين‪:‬‬

‫لدى الشركة الجنوبية وحدة توليد نقد والتي تشمل األصول التالية بقيمتها الصافية‪:‬‬

‫‪ 3‬مليون‬ ‫الشهرة‬
‫‪ 2‬مليون‬ ‫العقارات‬
‫‪ 2‬مليون‬ ‫اآلالت والمعدات‬
‫‪ 13‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫وفي ‪ 3231/13/21‬بلغت القيمة القابلة للسترداد ‪ 3‬مليون دينار‪.‬‬

‫‪ .2‬بعد تخصيص خسارة انخفاض القيمة لألصول التي تتعلق بوحدة توليد النقد‪ ،‬فإن رصيد حساب‬
‫الشهرة سيكون‪:‬‬
‫ب‪ 2 -‬مليون دينار‬ ‫‪ 1‬مليون دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫صفر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 1333 -‬مليون دينار‬

‫‪ .12‬رصيد حساب اآلالت والمعدات بعد تخصيص خسارة التدني لألصول سيبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 238 -‬مليون دينار‬ ‫‪ 3‬مليون دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 2366‬مليون دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 332 -‬مليون دينار‬

‫‪-327-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬إشترت شركة حنين لألدوية حقوق اختراع أحد األدوية إلستغالله في تصنيع دواء‬
‫لمرض الربو ولمدة ‪ 6‬سنوات بتكلفة بلغت ‪ 1210111‬دينار‪ ،‬ونظ اًر إلحتمالية ظهور اكتشافات جديدة في‬
‫غضون فترة تقل عن ست سنوات تم تقدير العمر اإلنتاجي لحقوق بأربع سنوات‪ .‬وقد تم استخدام طريقة‬
‫القسط الثابت لغايات إطفاء تكاليف حقوق‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لما سبق في دفاتر الشركة للعام ‪.2121‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2121/1/1‬إشترت شركة السعادة رخصة تشغيل المقاصف والمطاعم الموجودة في جامعة‬
‫القدس لمدة ‪ 5‬سنوات وبتكلفة تبلغ ‪ 51,111‬دينار‪ ،‬علم ًا بأن شروط العقد يسمح للشركة ببيع‬
‫الرخصة للغير خالل فترة العقد‪ .‬وقد استعملت الشركة طريقة القسط الثابت إلطفاء األصل غير‬
‫الملموس‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2121/12/31‬بلغت القيمة العادلة للرخصة ‪ 65,111‬دينار‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية إلطفاء رخصة تشغيل المقاصف والمطاعم في ‪ 2121/12/31‬علماً‬
‫بأن الشركة تتبع نموذج إعادة التقييم‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫بتاريخ ‪ 2121/1/1‬بدأت شركة الرواد لتطوير العقاقير الطبية بمحاولة بحثية للوصول إلى عالج لمرض‬
‫انخفاض ضغط الدم‪ .‬وبتاريخ ‪ 2122/9/1‬تم التوصل إلى نتائج تثبت نجاح اإلختبارات التي أجريت‬
‫على العديد من األشخاص‪ ،‬وبدأت مرحلة تطوير التركيبة الطبية لتصبح جاهزة للبيع أو التصنيع‪ .‬وقد‬
‫تحققت بهذا التاريخ كافة شروط اإلعتراف ببراءة كأصل غير ملموس وفقاً لمتطلبات معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ .)38‬وتم اإلنتهاء من المشروع نهاية عام ‪.2122‬‬
‫وقد تم حصر التكاليف التي تكبدتها الشركة من ‪ 2121/1/1‬وحتى ‪:2122/12/31‬‬

‫مالحظات‬ ‫التكلفة بالدينار‬ ‫البند‬

‫تم صرفها بشكل منتظم شهرياً‬ ‫‪ 48,111‬دينار‬ ‫مواد أولية كيماوية مستخدمة‬
‫تصرف شهرياً وبانتظام‬ ‫‪ 61,111‬دينار‬ ‫أجور ورواتب الباحثين‬
‫العمر اإلنتاجي لها عامين وتستهلك بالقسط‬ ‫أجهزة ومعدات تم شرائها‬
‫‪ 31,111‬دينار‬
‫الثابت وليس لها أي قيمة بعد ذلك‪.‬‬ ‫خصيصاً للمشروع‬
‫‪ 12,111‬دينار‬ ‫رسوم تسجيل براءة‬

‫‪-323-‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحتساب وإثبات قيمة األصل غير الملموس (براءة) الواجب رسملتها بموجب معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪.)38‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫عدد الشروط الواجب توفرها في األصل غير الملموس لكي يتم رسملة التكاليف المتكبدة عليه خالل‬
‫مرحلة التطوير بموجب متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)38‬‬

‫التمرين السادس‪:‬‬
‫لدى شركة البالد وحدة توليد نقد (شركة مندمجة) والتي تشمل األصول التالية بقيمتها الصافية بتاريخ‬
‫‪:2121/12/31‬‬
‫‪ 2‬مليون‬ ‫الشهرة‬
‫‪ 8‬مليون‬ ‫عالمات تجارية‬
‫‪ 4‬مليون‬ ‫اآلالت والمعدات‬
‫‪ 8‬مليون‬ ‫العقارات‬
‫‪ 33‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫وفي ‪ 2121/12/31‬بلغت القيمة القابلة لإلسترداد لوحدة توليد النقد ‪ 15‬مليون دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تخصيص خسارة انخفاض القيمة لألصول التي تتعلق بوحدة توليد النقد‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد القيود اليومية إلثبات قيد خسارة التدني‪.‬‬

‫‪-322-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪12‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ج‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫االجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬قيد شراء حقوق‪:‬‬
‫‪2121/1/1‬‬ ‫من حا‪ /‬حقوق اختراع‬ ‫‪121,111‬‬
‫إلى حا‪ /‬النقدية‬ ‫‪121,111‬‬
‫‪ -‬قيد إطفاء حقوق في نهاية العام ‪:2121‬‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حا‪ /‬مصروف إطفاء حقوق اختراع‬ ‫‪31,111‬‬
‫إلى حا‪ /‬حقوق إختراع‪ /‬أو مجمع‬
‫‪31,111‬‬
‫إطفاء حقوق إختراع‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ 65,111‬دينار‬ ‫القيمة العادلة =‬

‫(‪ )31,111‬دينار‬ ‫يطرح‪ :‬القيمة المسجلة لألصل (الدفترية) ‪21,111-51,111‬‬
‫‪ 22,222‬دينار‬ ‫الزيادة في القيمة العادلة =‬

‫ويتم إثبات القيود التالية‪:‬‬

‫من حا‪ /‬مجمع إطفاء رخصة المقاصف والمطاعم‬ ‫‪21,111‬‬
‫‪2121/12/31‬‬ ‫حا‪ /‬رخصة تشغيل الميناء (األصل غير الملموس)‬ ‫‪15,111‬‬
‫إلى حا‪ /‬فائض إعادة التقييم‬ ‫‪35,111‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫إن شروط الرسملة لبراءة قد تحققت بتاريخ ‪ 2122/9/1‬وبالتالي يتم رسملة التكاليف الالحقة لهذا التاريخ‬
‫وحتى نهاية عام ‪ 4( 2122‬شهور) وهي‪:‬‬
‫(‪)24/4 × 480111‬‬ ‫‪ 8111‬دينار‬ ‫‪ ‬تكلفة المواد المستخدمة‬
‫(‪)24/4 × 61,111‬‬ ‫‪ 11,111‬دينار‬ ‫‪ ‬أجور ورواتب الباحثين‬
‫(‪)24/4 × 310111‬‬ ‫‪ 5111‬دينار‬ ‫‪ ‬أجهزة ومعدات مستخدمة‬

‫‪-222-‬‬
 ‫‪ 12,111‬دينار‬ ‫‪ ‬رسوم تسجيل براءة‬
‫‪ 220222‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫أما التكاليف األخرى التي لم ترسمل فتعتبر لمرحلة البحث ويعترف بها كمصروف فترة تحمل لبيان‬
‫الدخل وقت حدوثها‪ .‬ويتم إثبات قيد اإلعتراف باألصل غير الملموس كما يلي‪:‬‬
‫من حا‪ /‬براءة إختراع‬ ‫‪35,111‬‬
‫إلى حا‪ /‬النقدية‬ ‫‪22,111‬‬
‫حا‪ /‬مخزون مواد أولية كيماوية‬ ‫‪8111‬‬
‫حا‪ /‬أجهزة ومعدات‬ ‫‪5111‬‬

‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫يجب اإلعتراف بتكاليف عملية التطوير كأصل غير ملموس فقط إذا تمكنت المنشأة من إثبات توفر‬
‫جميع البنود المحددة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الجدوى الفنية إلستكمال األصل غير الملموس بحيث يصبح متوف اًر لإلستخدام أو البيع‪.‬‬
‫‪ ‬نية المنشأة إلستكمال األصل وإستخدامه أو بيعه‪.‬‬
‫‪ ‬قدرة المنشأة على إستخدام أو بيع األصل‪.‬‬
‫‪ ‬كيف سيولد األصل غير الملموس منافع إقتصادية مستقبلية محتملة‪.‬‬
‫‪ ‬بيان وجود سوق إلنتاج األصل غير الملموس أو لألصل غير الملموس نفسه‪.‬‬
‫‪ ‬توفر الموارد الفنية والمالية المناسبة وغيرها من الموارد إلكمال تطوير وإساتخدام أو بياع األصال غيار‬
‫الملموس‪.‬‬
‫‪ ‬القدرة على قياس النفقات المتعلقة باألصل غير الملموس خالل تطويره بشكل موثوق‪.‬‬

‫إجابة التمرين السادس‪:‬‬

‫عالمات‬
‫المجموع‬ ‫العقارات‬ ‫اآلالت والمعدات‬ ‫الشهرة‬ ‫البيان‬
‫تجارية‬
‫‪22‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪2‬‬ ‫القيمة المسجلة (بالمليون دينار)‬
‫(‪)7‬‬ ‫(‪) 2‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫(‪) 2‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫خسارة انخفاض القيمة‬
‫القيمة المسجلة (الدفترية) بعد‬
‫‪15‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪---‬‬
‫انخفاض القيمة‬
‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ .1‬تم تخصيص خسارة التدني أوالً بتخفيض القيمة الدفترية للشهرة‪.‬‬

‫‪-221-‬‬
‫‪ .2‬تم بعد ذلك تخصيص باقي خسارة انخفاض القيمة إلى األصول األخرى على أساس تناسبي وبنسبة‬
‫القيمة الدفترية لكل فئة من األصول التي تشمل العالمات التجارية و(اآلالت والمعدات) والعقارات‬
‫ذات القيمة الدفترية (‪ 8 : 4 : 8‬مليون) على التوالي‪ .‬ويتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫‪2121/12/31‬‬ ‫من حا‪ /‬خسائر التدني‬ ‫‪7‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫حا‪ /‬الشهرة‬ ‫‪2‬‬
‫حا‪ /‬مجمع تدني اآلالت والمعدات‬ ‫‪1‬‬
‫حا‪ /‬عالمات تجارية‬ ‫‪2‬‬
‫حا‪ /‬مجمع تدني العقارات‬ ‫‪2‬‬

‫‪-223-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬
‫الفصل الثاني عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)00‬‬
‫اإلستثمارات العقارية‬
‫‪Investment Property‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪": )04‬اإلستثمارات العقارية"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)04‬اإلستثمارات العقارية"‪.‬‬
‫‪ .3‬استعراض الشروط الالزم توفرها لإلعتراف باإلستثمارات العقارية من قبل المنشأة‬
‫كأصول غير متداولة‪.‬‬
‫‪ .0‬بيان وشرح المعالجة المحاسبية للقياس الالحق بعد اإلعتراف لإلستثمارات العقارية‪.‬‬
‫‪ .5‬عرض للمعايير واألسس الواجب مراعاتها لتحديد القيمة العادلة للعقار في حالة إختيار‬
‫المنشأة استخدام نموذج القيمة العادلة لتقييم اإلستثمارات العقارية‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان متطلبات المعالجة المحاسبية لعمليات التحويل من وإلى اإلستثمارات العقارية‬
‫وكيفية معالجة الفروقات في قيمة العقارات المحولة‪.‬‬
‫‪ .7‬استعراض اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)04‬اإلستثمارات‬
‫العقارية"‪.‬‬

‫‪-303-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تقوم العديد من الشركات بإستثمار جزء من أموالها في األراضي والمباني (العقارات) وذلك بهدف تأجير‬
‫هذه العقارات للغير والحصول منها على إيرادات دورية محددة‪ .‬كما تقوم بعض الشركات باستثمار‬
‫أموالها في العقارات بهدف بيعها في األجل المتوسط والطويل‪ ،‬ومن الشائع لدى البنوك اإلسالمية مثالً‬
‫تخصيص محفظة إستثمارية في العقارات ألغراض البيع أو التأجير‪.‬‬
‫وقد تضمن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)04‬اإلستثمارات العقارية" لمعالجة الجوانب المحاسبية‬
‫المختلفة لهذه اإلستثمارات من حيث اإلعتراف والقياس واإلفصاح‪.‬‬
‫ونشير هنا إلى أن إمتالك العقارات واألراضي يعالج محاسبي ًا حسب هدف وصفة االستخدام‪ ،‬فإذا تم‬
‫تملكها الستخدامها لمساعدة المنشأة في ممارسة نشاطها تعالج ضمن معيار المحاسبة رقم (‪)16‬‬
‫"الممتلكات والمباني والمعدات"‪ ،‬أما إذا تم إمتالكها ألغراض المتاجرة بها فيتم تصنيفها ضمن المخزون‬
‫وفق معيار رقم (‪" )2‬المخزون"‪ ،‬أما إذا كانت بغرض اإلستثمار فيتم تطبيق عليها معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪" :)04‬اإلستثمارات العقارية"‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )40‬إلى وصف المعالجة المحاسبية لإلستثمارات العقارية ومتطلبات‬
‫اإلفصاح ذات العالقة‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يتم تطبيق هذا المعيار في اإلعتراف والقياس واإلفصاح لإلستثمارات العقارية‪.‬‬
‫وال يشمل نطاق هذا المعيار ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬األصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي‪( .‬انظر معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )41‬الزراعة‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )61‬الممتلكات والمباني والمعدات")‪.‬‬
‫ب‪ -‬حقوق التعدين واإلحتياطيا ت المعدنية مثل النفط‪ ،‬والغاز الطبيعي والموارد غير المتجددة‬
‫المشابهة‪ ،‬حيث تعالج بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)6‬‬

‫ومن األمثلة على الممتلكات اإلستثمارية التي يشملها هذا المعيار ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬أرض محتفظ بها بإنتظار إرتفاع قيمتها الرأسمالية على المدى البعيد وليس لبيعها في األجل‬
‫القصير في السياق العادي للعمل‪.‬‬
‫ب‪ .‬أرض محتفظ بها الستخدام مستقبلي غير محدد حالياً‪.‬‬
‫ج‪ .‬مبنى تمتلكه المنشأة أو (أصل حق استخدام يتعلق بمبنى محتفظ به بواسطة المنشأة) وتم تأجيره‬
‫بموجب واحد أو أكثر من عقود اإليجار التشغيلية‪.‬‬

‫‪-300-‬‬
 ‫د‪ .‬مبنى شاغر ولكن محتفظ به إليجاره بموجب واحد أو أكثر من عقود اإليجار التشغيلية‪.‬‬
‫ه‪ .‬الممتلكات التي تم إنشاؤها أو تطويرها لتستخدم في المستقبل كإستثمارات عقارية‪.‬‬

‫وبناء عليه‪ ،‬تقع خارج نطاق هذا المعيار‪:‬‬

‫ً‬ ‫فيما يلي أمثلة على البنود التي ال تعتبر إستثمارات عقارية‪،‬‬
‫أ‪ -‬عقار بقصد البيع في السياق العادي لألعمال أو في مرحلة التشييد أو التطوير لمثل هذا البيع‬
‫(أنظر معيار المحاسبة الدولي ‪" 2‬المخزون")‪.‬‬
‫ب‪ -‬عقار يشغله‪ 1‬المالك (انظر ‪ IAS 16‬و ‪ )IFRS 16‬بما في ذلك من بين أمور أخرى (عقار‬
‫محتفظ به الستخدامه مستقبالً على أنه عقار يشغله المالك‪ ،‬أو عقار محتفظ به للتطوير‬
‫المستقبلي واالستخدام الالحق على أنه عقار يشغله المالك‪ ،‬أو عقار يشغله الموظفون (سواء يدفع‬
‫الموظفون إيجا اًر بأسعار السوق أم ال)‪ ،‬وعقار يشغله المالك بانتظار اإلستبعاد‪.‬‬
‫ج‪ -‬عقار مؤجر لمنشأة أخرى بموجب عقد إيجار تمويلي‪.‬‬

‫‪ .0‬تصنيف العقار على أنه إستثمار عقاري أو عقار يشغله المالك‬

‫‪Classification of property as investment property or owner-occupied‬‬
‫‪property‬‬
‫فيما يلي بعض اإلرشادات التي تحدد تصنيف العقار باعتباره إستثمار عقاري أو عقار مستخدم من قبل‬
‫المنشأة للمارسة النشاط (أصل ثابت)‪:‬‬
‫أ‪ -‬أحياناً تستخدم المنشأة جزء من عقار ما وتؤجر الجزء اآلخر‪ .‬فإذا كان من الممكن بيع الجزأين‬
‫بشكل منفصل) أو إيجارها بشكل منفصل بموجب عقد إيجار تمويلي عندها يتم محاسبة كل منهما‬
‫بشكل منفصل‪ .‬وإذا لم يكن من الممكن بيع الجزأين بشكل منفصل‪ ،‬عندها يتم التعامل مع العقار‬
‫بأكمله على أنه ممتلكات إستثمارية إذا كان جزء بسيط من العقار مستخدم من قبل المالك‪.‬‬
‫ب‪ -‬في بعض الحاالت‪ ،‬تقدم المنشأة خدمات مساعدة لشاغلي العقار الذي تحتفظ به‪ .‬تقوم المنشأة‬
‫بمعالجة مثل هذا العقار على أنه إستثمار عقاري إذا كانت الخدمات غير مهمة بالنسبة للترتيب‬
‫ككل‪ ،‬مثال ذالك عندما يقدم مالك مبنى مكتبي خدمات األمن والصيانة إلى المستأجرين الذين‬
‫يشغلون المبنى‪.‬‬
‫في حاالت اخرى‪ ،‬تكون الخدمات المقدمة مهمة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا كانت المنشأة تملك فندقاً‬
‫وبناء عليه فإن فندقاً يديره‬
‫ً‬ ‫وتديره ‪ ،‬فإن الخدمات المقدمة للنزالء تكون مهمة بالنسبة للترتيب ككل‪.‬‬
‫المالك يعتبر عقا اًر يشغله المالك (أصل ثابت) وليس استثما اًر عقا اًر‪.‬‬
‫ج‪ -‬في بعض الحاالت‪ ،‬تمتلك منشأة عقا اًر يكون مؤج اًر لشركتها االم أو لشركة تابعة اخرى في هذه‬
‫الحالة يعتبر هذا العقار إستثمار عقاري في القوائم المالية المنفصلة للمنشأة ‪ .‬في حين ال يعتبر هذا‬

‫‪1‬‬
‫يقصد هنا بعبارة يشغله‪ :‬أي يستخدمة مالك العقار‪ ،‬بمعنى أن المنشأة تستخدم المبنى أو األرض لممارسة نشاطها وأعمالها‪.‬‬

‫‪-303-‬‬
‫العقار كاستثمارات عقارية في القوائم المالية الموحدة للمنشأة نظ اًر ألن العقار يعتبر عقا اًر يشغله‬
‫المالك من منظور المجموعة‪.‬‬

‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫اإلستثمارات العقارية ‪Investment Property‬‬

‫هي أرض أو مبنى أو جزء من مبنى أو كالهما محتفظ بها من قبل المالك أو المستأجر كأصل حق‬
‫استخدام إلكتساب اإليجار أو من إرتفاع قيمتها الرأسمالية أو كالهما وليس إلستخدامها في تصنيع أو‬
‫توريد البضائع أو الخدمات أو لألغراض اإلدارية أو للبيع في سياق األعمال العادية‪.‬‬

‫عقار يشغله المالك ‪Owner-Occupied Property‬‬

‫هو العقار الذي يحتفظ به المالك أو المستأجر كأصل حق استخدام الستخدامه في إنتاج أو توريد سلع‬
‫أو تقديم خدمات أو لألغراض اإلدارية‪.‬‬

‫القيمة العادلة لألصل ‪Fair Value‬‬

‫هي المبلغ الذي سيتم إستالمه إذا تم بيع األصل أو دفعه لتسديد اإللتزام في عملية إعتيادية بين أطراف‬
‫مشاركة بالسوق المنتظم بتاريخ قياس القيمة العادلة (انظر معيار ‪.)IFRS13‬‬

‫التكلفة ‪Cost‬‬
‫هي عبارة عن النقدية المدفوعة أو التضحيات التي تقدمها المنشأة أو القيمة العادلة لألصل المتنازل عنه‬
‫مقابل حيازة األصل أو إنشائه‪.‬‬

‫‪ .3‬اإلعتراف باإلستثمارات العقارية ‪Investments Property Recognition‬‬

‫أ‪ -‬يتم اإلعتراف بالممتلكات اإلستثمارية كأصول عند توفر الشرطين التاليين‪:‬‬
‫‪ ‬من المحتمل أن تتدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية المرتبطة بالممتلكات اإلستثمارية إلى المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬من الممكن قياس تكلفة الممتلكات اإلستثمارية بموثوقية‪.‬‬
‫وتشمل تكلفة ال ممتلكات اإلستثمارية كافة التكاليف المتعلقة بإقتناء تلك اإلستثمارات والتي تتكون من‬
‫سعر الشراء وأية مصاريف مباشرة مرتبطة باألصل مثل األتعاب المهنية المتعلقة بالخدمات القانونية‬
‫والرسوم القانونية على شراء الممتلكات اإلستثمارية‪.‬‬
‫ب‪ -‬اقتناء استثمارات عقارية من خالل مبادلتها بأصول غير نقدية‬
‫‪ ‬عند اقتناء إستثمارات عقارية من خالل عملية مبادلة مقابل أصول غير نقدية أخرى‪ ،‬يتم قياس‬
‫تكلفة اإلستثمارات العقارية بالقيمة العادلة‪ .‬وإذا كانت المنشأة قادرة على قياس القيمة العادلة لكل‬
‫من األصل المستلم واألصل المتنازل عنه في عملية المبادلة فإن القيمة العادلة لألصل المتنازل‬

‫‪-303-‬‬
‫عنه تستخدم لقياس تكلفة األصل اإلستثماري المستلم ما لم تكن القيمة العادلة لألصل المستلم أكثر‬
‫وضوحاً ‪.More Clearly Evident‬‬
‫استثناء للقاعدة السابقة إذا كانت عملية المبادلة تفتقد الجوهر‪ 2‬أو المضمون التجاري أو أنه ال‬
‫ً‬ ‫‪‬و‬
‫يمكن قياس القيمة العادلة لألصل المستلم أو لألصل المتنازل عنه بموثوقية عندها يتم قياس‬
‫األصل المستلم بالقيمة الدفترية لألصل المتنازل عنه‪.‬‬
‫‪ ‬يجب قياس اإلستثمارات العقارية المحتفظ به بواسطة المستأجر كأصل حق استخدام ‪A Right-‬‬
‫‪ of-Use Asset‬عند اإلعتراف األولي بها بالتكلفة وفقاً لمعيار التقرير المالي الدولي رقم (‪)16‬‬
‫‪.3IFRS‬‬
‫ج‪ -‬ال تعتبر التكاليف التالية ضمن تكلفة اإلستثمارات العقارية‪:‬‬
‫‪ ‬تكاليف بدء التشغيل ‪ ،Start-up costs‬إال إذا كانت ضرورية لتهيئة العقار ليكون قابالً للتشغيل‬
‫بالطريقة المقصودة من اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬الخسائر التشغيلية المتكبدة قبل أن يحقق العقار اإلستثماري مستوى اإلشغال المخطط له‪.‬‬
‫‪ ‬إذا تم تأجيل الدفع مقابل عقار إستثماري‪ ،‬فإن تكلفته تكون هي السعر النقدي المعادل‪ .‬ويتم إثبات‬
‫الفرق بين هذا المبلغ ومجموع الدفعات على أنه مصروف فائدة على مدى فترة اإلئتمان‪.‬‬

‫‪ .3‬القياس الالحق بعد اإلعتراف ‪Measurement after Recognition‬‬

‫أ‪ .‬عند إعداد القوائم المالية على المنشأة إختيار أي ًا مما يلي كسياسة محاسبية للمحاسبة عن الممتلكات‬
‫اإلستثمارية في الفترات الالحقة للتملك‪:‬‬
‫‪ ‬نموذج التكلفة‪ ،‬أو‬
‫‪ ‬نموذج القيمة العادلة مع إظهار فروقات القيمة العادلة للممتلكات اإلستثمارية ضمن بيان‬
‫الدخل‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتطلب هذا المعيار من جميع المنشآت قياس القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية‪ ،‬أما لغرض‬
‫القياس (إذا استخدمت المنشأة نموذج القيمة العادلة) أو اإلفصاح (إذا استخدمت نموذج التكلفة)‪.‬‬
‫ويشجع هذا المعيار المنشأة –ولكنها غير ملزمة بذلك‪ -‬على قياس القيمة العادلة للعقارات‬
‫اإلستثمارية على أساس تقويم من قبل خبير تثمين مستقل لديه مؤهل مهني معرف به وذي صلة‬
‫ولديه خبرة حديثة في موقع وصنف العقار اإلستثماري الذي يتم تقويمه‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫لتحديد مفهوم الجوهر التجاري يمكن الرجوع للفصل الثامن من هذا الكتاب‪ -‬الفقرة ‪" 2.2‬المحاسبة عن مبادلة األصول غير المتداولة‬
‫بعضها ببعض"‪.‬‬
‫يتطلب معيار التقرير المالي رقم ‪ IFRS 16‬قياس تكلفة حقوق االستخدام بالقيمة الحالية إللتزامات عقد اإليجار المستقبلية مضافاً‬
‫‪3‬‬

‫إليها أية نقدية مدفوعة‪( .‬راجع فصل عقود اإليجار)‪.‬‬

‫‪-303-‬‬
 ‫ج‪ .‬يجوز للمنشأة أن‪:‬‬
‫‪ .1‬تختار تطبيق نموذج التكلفة أو نموذج القيمة العادلة لجميع اإلستثمارات العقارية التي تكون‬
‫كضمان لإللتزامات (الممولة بإلتزامات) التي تدفع عائدًا مرتبطاً مباشرة بالقيمة العادلة لألصول‬
‫أو مرتبطاً بالعوائد من تلك األصول‪.‬‬
‫‪ .2‬تختار إما نموذج القيمة العادلة أو نموذج التكلفة لجميع العقارات اإلستثمارية األخرى‪ ،‬بغض النظر‬
‫عما تم اختياره في البند (‪.)1‬‬
‫د‪ .‬وإذا تم إتباع نموذج التكلفة تظهر الممتلكات اإلستثمارية بالتكلفة مطروحاً منها مجمع اإلهتالك‪ ،‬أما‬
‫إذا تم إتباع نموذج القيمة العادلة فإن القيمة العادلة يجب أن تمثل القيمة العادلة لتلك اإلستثمارات‬
‫وضع السوق الحقيقي والظروف السائدة كما في تاريخ قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ه‪ .‬إذا لم يكن من الممكن عند شراء أو إقتناء الممتكات اإلستثمارية (من خالل تحويلها من األصول‬
‫طويلة األجل إلى ممتلكات إستثمارية) تحديد القيمة العادلة‪ 4‬بموثوقية على أساس مستمر‪ ،‬يجب‬
‫عندها قياس األصل باستخدام نموذج التكلفة وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬إلى أن يتم‬
‫التخلص من األصل ‪ ،‬ويتم إفتراض أن القيمة المتبقية (صفر)‪ .‬لذلك من الممكن أن تحتفظ المنشأة‬
‫بإ ستثمارات عقارية يتم قياس بعضها بالقيمة العادلة وبعضها بنموذج التكلفة‪ .‬وفي حالة إختيار‬
‫المنشأة لنموذج التكلفة عليها اإلفصاح عن القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية بتاريخ إعداد القوائم‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪ .3‬نموذج التكلفة ‪Cost model‬‬

‫بعد اإلثبات األولي‪ ،‬يجب على المنشأة التي تختار نموذج التكلفة أن تقيس إستثماراتها العقارية كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪" IFRS )5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‬
‫والعمليات غير المستمرة"‪ ،‬إذا استوفت الشروط لتصنف على أنها محتفظ بها للبيع (أو المدرجة‬
‫ضمن مجموعة التخلص التي تم تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع)‪.‬‬
‫ب‪ -‬وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪ IFRS )16‬إذا كان محتفظ بها بواسطة مستأجر كأصل‬
‫حق استخدام وليس محتفظ بها للبيع وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪.IFRS )5‬‬
‫ج‪ -‬وفقاً للمتطلبات الورادة في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ IAS )16‬لنموذج التكلفة في جميع‬
‫الحاالت األخرى‪.‬‬

‫يكون من غير الممكن تحديد القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية بطريقة يمكن اإلعتماد عليها وعلى أساس مستمر فقط عندما يكون‬ ‫‪4‬‬

‫سوق العقارات المماثلة غير نشط (مثل وجود معامالت حديثة قليلة‪ ،‬أو أنه ال يوجد عروض أسعار حالياً أو أن أسعار المعامالت‬
‫المرصودة تشير إلى أن البائع قد اضطر للبيع)‪.‬‬

‫‪-303-‬‬
 ‫‪ .3‬نموذج القيمة العادلة ‪Fair Value Model‬‬
‫في حالة إختيار المنشأة نموذج القيمة العادلة لتقييم اإلستثمارات العقارية يتوجب عليها تحديد القيمة‬
‫العادلة للعقار مستخدمة المعايير واألسس التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬عند قياس القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية بموجب معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪ )13‬على‬
‫المنشأة التأكد من أن القيمة العادلة تعكس القيمة اإليجارية السوقية لعقود إيجار حالية‪ ،‬واإلفتراضات‬
‫األخرى التي يستخدمها المتعاملين بالسوق عند تسعير اإلستثمارات العقارية في ظل ظروف السوق‬
‫الحالية‪.‬‬
‫‪ .2‬عند استخدام مستأجر نموذج القيمة العادلة لقياس العقار اإلستثماري المحتفظ به كأصل حق‬
‫استخدام‪ ،‬فإنه يجب قياس أصل حق االستخدام بالقيمة العادلة‪ ،‬وليس العقار محل العقد‪.‬‬
‫‪ .3‬عند تحديد القيمة المسجلة (الظاهرة بالميزانية) لإلستثمارات العقارية بموجب نموذج القيمة العادلة‪ ،‬فإن‬
‫المنشأة ال تحتسب بشكل مزدوج األصول أو اإللتزامات التي يتم إثباتها على أنها أصول أو إلت ازمات‬
‫منفصلة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪:‬‬
‫‪ -‬ال تقيم المصاعد الموجودة في العقار وأجهزة التكييف بشكل مستقل حيث يتم إدراجها ضمن القيمة‬
‫العادلة لإلستثمار العقاري‪ ،‬بدل من إثباتها كأصول ثابتة‪ ،‬حيث يقيم العقار كوحدة واحدة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم إيجار مكتب على أساس أنه مؤثث‪ ،‬فإن القيمة العادلة للمكتب تشمل بشكل عام القيمة‬
‫العادلة لألثاث‪ ،‬نظ اًر ألن دخل اإليجار يتعلق بمكتب مؤثث‪ .‬وعندما يتم إدراج األثاث ضمن‬
‫القيمة العادلة للعقار اإلستثماري‪ ،‬فإن المنشأة ال تثبت ذلك األثاث على أنه أصل منفصل‪.‬‬
‫‪ .0‬أن تعكس القيمة العادلة للعقار وضع السوق الحقيقي والظروف السائدة بتاريخ القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .5‬إذا قاست المنشأة العقارات اإلستثمارية بالقيمة العادلة‪ ،‬عليها أن تستمر في ذلك إلى أن يتم‬
‫التصرف‪ ،‬حتى ولو أصبحت بيانات السوق المتوفرة بسهولة أقل تك ار اًر أو أقل سهولة في توفرها‪.‬‬

‫وفي حالة استخدام المنشأة لنموذج القيمة العادلة وتبين لها خالل الفترات التالية عدم قدرتها على تحديد‬
‫القيمة العادلة لإل ستثمارات العقارية خالل الفترات التالية وبشكل مستمر‪ ،‬فيتم في هذه الحالة استخدام‬
‫نموذج التكلفة‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2424/1/1‬اشترت شركة البالد مبنى لتأجيره للغير تم تصنيفه من قبل الشركة كإستثمارات عقارية‪،‬‬
‫وقد دفعت الشركة مبلغ ‪ 544,444‬دينار ثمن للعقار شاملة رسوم تسجيل العقار‪ .‬وقد قدر أن قيمة‬
‫األرض تشكل ما قيمته ‪ 134,444‬دينار من قيمة العقار الكلية‪ ،‬والباقي للمبنى‪ .‬وتقرر استهالك البناء‬
‫بنسبة ‪ %2.5‬سنوياً‪ .‬تم تأجير العقار في ‪ 2424/7/1‬بأجرة سنوية تبلغ ‪ 34,444‬دينار‪ ،‬وقد استلمت‬
‫الشركة إيجاره سنة كاملة مقدماً عند التأجير‪.‬‬

‫‪-303-‬‬
‫في ‪ 2424/12/31‬تم إعادة تقييم العقار بقيمة عادلة تبلغ ‪ 214,444‬دينار لألراضي و‪ 034,444‬دينار‬
‫للمباني‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬بإفتراض استخدمت شركة البالد نموذج التكلفة وضح المعالجة المحاسبية لإلستثمارات العقارية‪.‬‬
‫‪ .2‬بإفتراض استخدمت شركة البالد نموذج القيمة العادلة وضح المعالجة المحاسبية لإلستثمارات‬
‫العقارية‪.‬‬
‫حل مثال (‪)1‬‬
‫‪ .1‬نموذج التكلفة‬
‫أ‪ .‬قيد الشراء‪:‬‬
‫‪2424/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬أراضي إستثمارية‬ ‫‪154,444‬‬
‫حـ‪ /‬مباني إستثمارية‬ ‫‪354,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪544,444‬‬

‫ب‪ .‬قيد التأجير واستالم الدفعة األولى من اإليجار‪:‬‬

‫‪2424/7/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪34,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدماً‬ ‫‪34,444‬‬

‫ج‪ .‬قيد التسويات الجردية المتعلقة بإيجار العقار المقبوض مقدمأ (‪:)12/6×34,444‬‬
‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدماً‬ ‫‪15,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد عقار‬ ‫‪15,444‬‬

‫د‪ .‬قيد إثبات إهتالك المبنى‪:‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إهتالك مباني‬ ‫‪0754‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك مباني‬ ‫‪0754‬‬
‫اإلهتالك السنوي للبناء = ‪ 0754‬دينار (‪.)%2.5 × 354,444‬‬

‫‪ .2‬نموذج القيمة العادلة‬

‫أ‪ .‬قيد الشراء‪:‬‬
‫‪2424/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬أراضي إستثمارية‬ ‫‪150,000‬‬
‫حـ‪ /‬مباني إستثمارية‬ ‫‪354,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪544,444‬‬

‫‪-310-‬‬
 ‫ب‪.‬قيد التأجير واستالم الدفعة األولى من اإليجار‪:‬‬
‫‪2424/7/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪34,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدماً‬ ‫‪34,444‬‬

‫ج‪ .‬قيد التسويات الجردية المتعلقة بإيجار العقار المقبوض مقدمأ (‪:)12/6×34,444‬‬
‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدماً‬ ‫‪15,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد عقار‬ ‫‪15,444‬‬

‫د‪ .‬قيد إثبات إهتالك البناية‪:‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إهتالك مباني‬ ‫‪0754‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك مباني‬ ‫‪0754‬‬
‫اإلهتالك السنوي للبناء = ‪ 0754‬دينار (‪.)%2.5 × 354,444‬‬

‫ه‪ .‬إعادة تقييم المباني واألراضي بالقيمة العادلة‪:‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬أراضي إستثمارية‬ ‫‪64,444‬‬
‫حـ‪ /‬أراضي إستثمارية‬ ‫‪00,754‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مكاسب التغير في القيمة‬
‫‪100,754‬‬
‫العادلة لإلستثمارات العقارية‬
‫* مكاسب التغير في القيمة العادلة لألراضي = ‪ 64,444 = 154,444 – 214,444‬دينار‪.‬‬
‫* مكاسب التغير في القيمة العادلة للمباني = ‪ 00,754 = 301,254 – 034,444‬دينار‪.‬‬
‫القيمة الدفترية للمباني = ‪( 354,444‬تكلفة المباني) – ‪( 0754‬مجمع إهتالك) = ‪ 301,254‬دينار‪.‬‬

‫‪ .10‬عمليات التحويل ‪Transfers‬‬

‫تتم عمليات التحويل من وإلى فئة اإلستثمارات العقارية عندما وفقط يكون هناك تغير في االستخدام‬
‫ويحدث التغير في االستخدام عندما يفي العقار بتعريف اإلستثمار العقاري أو يتوقف عن الوفاء به‪،‬‬
‫ويكون هناك دليل على تغير االستخدام‪ .‬وال تعد نية اإلدارة على تغيير استخدام العقار بمفردها دليالً‬
‫على تغبر االستخدام‪ .‬ومن األمثلة التي تدل على حدوث تغير في االستخدام ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬بدء شغل المالك للعقار‪ ،‬أو البدء في تطوير العقار حتى يشغله المالك‪ ،‬عندها يتم تحويل العقار من‬
‫إستثمار عقاري إلى عقار يشغله المالك أي (ممتلكات ومباني ومعدات)؛ أو‬
‫‪ ‬بدء التطوير بقصد البيع وذلك من خالل التحويل من اإلستثمارات العقارية إلى المخزون‪.‬‬

‫‪-311-‬‬
 ‫‪ ‬انتهاء شغل المالك للعقار‪ ،‬أي تحويل مباني أو أراضي من الممتلكات والمصانع والمعدات إلى‬
‫‪5‬‬
‫اإلستثمارات العقارية‪.‬‬
‫‪ ‬بدء عقد إيجار تشغيلي لطرف آخر وذلك من خالل تحويل األصل بإعتباره مخزون إلى الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات‪.‬‬

‫ويتم قياس األصول المحولة من وإلى ممتلكات إستثمارية يتم تنفيذها وفق ما يلي‪:‬‬

‫كيفية المعالجة‬ ‫التحويل‬

‫إلى‬ ‫من‬
‫يجب إعادة تقييمها بالقيمة العادلة‬
‫عقار يشغله المالك (أصل ضمن‬
‫ومعالجة أية فروقات إعادة تقييم (الفرق‬
‫فئة ممتلكات ومباني ومعدات)‬
‫ممتلكات إستثمارية سيتم محاسبتها بين القيمة العادلة والقيمة الدفترية‬
‫بموجب معيار ‪.IAS 16‬‬
‫معيار لألصل) وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬ ‫بموجب‬ ‫العادلة‬ ‫بالقيمة‬
‫أو عقار محتفظ به من قبل‬
‫(‪ )16‬باعتبارها إعادة تقييم حيث تظهر‬ ‫المحاسبة الدولي رقم (‪)40‬‬
‫مستأجر "كأصل حق استخدام"‬
‫فروقات إعادة التقييم في حساب فائض‬
‫بموجب ‪IFRS 16‬‬
‫إعادة التقييم ضمن حقوق الملكية‪.‬‬
‫تصبح القيمة العادلة بتاريخ التغيير هي‬
‫التكلفة المفترضة لألصل عند تحويله‬ ‫ممتلكات ومصانع ومعدات‬ ‫الممتلكات اإلستثمارية بالقيمة‬
‫والمحاسبة عليه بموجب معيار ‪IAS16‬‬ ‫أو مخزون (عقارات جاهزة للبيع)‬ ‫العادلة‬
‫و ‪.IAS 2‬‬
‫تظهر الممتلكات اإلستثمارية بالقيمة‬
‫الممتلكات اإلستثمارية التي يجب‬
‫العادلة وفروقات التقييم تظهر في بيان‬ ‫األصول المصنفة كمخزون‬
‫تسجيلها بالقيمة العادلة‬
‫الدخل عند التحويل‪.‬‬

‫وفي الحاالت التي ال يستخدم فيها نموذج القيمة العادلة‪ ،‬تجري عمليات التحويل بين التصنيفات بالقيمة‬
‫المسجلة لكل بند محول‪ ،‬أي ال يظهر فروقات في قيمة األصل الذي تم تحويله من صنف آلخر‪ .‬أي‬
‫عندما تستخدم المنشأة نموذج التكلفة‪ ،‬فإن التحويالت بين إستثمار عقاري‪ ،‬وعقار يشغله المالك‬

‫عندما تقرر المنشأة استبعاد عقار استثماري دون تطويره‪ ،‬فإنها تستمر في معالجة العقار على أنه عقار استتثماري إلى حين إلغاء‬ ‫‪5‬‬

‫إثباته (حذفه من قائمة المركز المالي) وال تعيد تصنيفه على أنه مخزون‪ .‬وبالمثل‪ ،‬إذا قامت المنشأة بالبدء في إعادة تطوير عقار‬
‫استثماري حالي لغرض استخدام مستقبلي مستمر على أنه إستثمار عقاري‪ ،‬فإن العقار يظل إستثمار عقاري وال يتم إعادة تصنيفه على‬
‫أنه عقار يشغله المالك خالل إعادة التطوير‪.‬‬

‫‪-312-‬‬
‫والمخزون ال تغير المبلغ الدفتري للعقار المحول وال تغير تكلفة ذلك العقار ألغراض القياس أو‬
‫اإلفصاح‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫في ‪ 2421/12/31‬كان لدى شركة البيرق لبيع الشقق السكنية تكلفتها ‪ 164,444‬دينار‪ .‬وقد قررت‬
‫الشركة بذلك التاريخ تأجير الشقق بعقود إيجار تشغيلية حيث بلغت القيمة العادلة لها ‪ 234,444‬دينار‪.‬‬
‫وقد قررت الشركة اتباع نموذج القيمة العادلة للمحاسبة عن اإلستثمارات العقارية‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود تحويل الشقق إلى مباني إستثمارية‪.‬‬

‫‪ -‬إثبات قيد إعادة التقييم‪:‬‬

‫‪2421/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مباني إستثمارية‬ ‫‪234,444‬‬
‫حـ‪ /‬فروقات تقييم إعادة التصنيف (بيان الدخل)‬ ‫‪74,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخزون – الشقق السكنية‬ ‫‪164,444‬‬

‫‪ .11‬اإلستبعادات ‪Disposals‬‬
‫‪ .1‬يتم إلغاء اإلعتراف باإلستثمارات العقارية عند إستبعاده أي التصرف به مثالً بالبيع أو تأجيره بعقد‬
‫تمويلي للغير أو سحبها بشكل دائم من االستخدام أو في الوقت الذي ال يتوقع فيه الحصول على‬
‫أية منفعة من االستخدام المستقبلي أو التصرف‪.‬‬
‫‪ .2‬يتم اإلعتراف بالفرق بين صافي عائدات التصرف باإلستثمارات العقارية والمبلغ المسجل بالدفاتر‬
‫في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ .3‬يتم اإلعتراف بالتعويضات من أي طرف آخر (شركة التأمين مثالً) لإلستثمارات العقارية التي‬
‫انخفضت قيمتها أو فقدت أو تم التنازل عنها في حساب األرباح والخسائر كإيراد عندما تصبح‬
‫التعويضات مستحقة القبض‪.‬‬

‫‪ .12‬اإلفصاح‪Disclosure 6‬‬
‫أ‪ -‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن األمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ما إذا كانت تطبق نموذج التكلفة أو نموذج القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬متى يكون التصنيف صعباً‪ ،‬والمعايير المستخدمة لتمييز العقارات اإلستثمارية والعقار المشغول‬
‫من مالكه والممتلكات المحتفظ بها للتصرف في سياق األعمال العادية‪.‬‬

‫‪6‬‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،IASB ،2162 ،‬الفقرات (‪ )42-47‬من معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)71‬‬

‫‪-313-‬‬
‫‪ ‬مدى استناد القيم العادلة على تقييمات من قبل مقيم مستقل ومؤهل‪ .‬وإذا لم يكن هناك مثل هذه‬
‫التقييمات‪ ،‬يجب اإلعالن عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫‪ ‬المبالغ التي يتم اإلعتراف بها في الربح أو الخسارة لما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬دخل اإليجار من العقارات اإلستثمارية‪.‬‬
‫ب‪ -‬المصاريف التشغيلية المباشرة التي أدت إلى توليد دخل إيجار‪.‬‬
‫ج‪ -‬المصاريف التشغيلية المباشرة التي لم تؤدي إلى توليد دخل إيجار‪.‬‬
‫د‪ -‬التغير التراكمي في القيمة العادلة المعترف به في الربح أو الخسارة عند بيع العقارات‬
‫اإلستثمارية من مجموعة أصول يستخدم فيها نموذج التكلفة إلى مجموعة يستخدم فيها نموذج‬
‫القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬وجود ومبالغ القيود على قابلية تحقيق العقارات اإلستثمارية‪ ،‬أو لتحويل الدخل والعوائد من‬
‫التصرف‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات التعاقدية لشراء أو إنشاء أو تطوير العقارات اإلستثمارية أو لعمليات اإلصالح أو‬
‫الصيانة أو التحسينات‪.‬‬

‫ب‪ -‬نموذج القيمة العادلة‬

‫إذا طبقت منشأة ما نموذج القيمة العادلة‪ ،‬فإنها يجب أن تفصح باإلضافة لإلفصاحات الواردة في الفقرة‬
‫(أ) السابقة عن مطابقة القيم المسجلة في بداية ونهاية الفترة للعقارات اإلستثمارية‪ ،‬وتبين ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬اإلضافات‪ ،‬التي تظهر بصورة منفصلة عمليات الشراء والنفقات الالحقة واإلضافات من خالل‬
‫عمليات إندماج األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المصنفة على أنها محتفظ بها برسم البيع بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم ‪.IFRS 5‬‬
‫‪ ‬صافي األرباح أو الخسائر من تعديالت القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬صافي فروق أسعار الصرف الناشة عن ترجمة القوائم المالية إلى عملة عرض مختلفة‪ ،‬وعن‬
‫ترجمة عملية أجنبية إلى عملة عرض المنشأة معدة التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات التحويل من وإلى المخزون والعقار المشغول من مالكه‪.‬‬
‫‪ ‬تغييرات أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬عند تعديل تقييم العقارات اإلستثمارية لتفادي الحساب المزدوج لألصول كالمعدات التي يمكن‬
‫اإلعتراف بها بشكل منفصل‪ ،‬يجب اإلفصاح عن مطابقة التعديالت‪.‬‬

‫‪-310-‬‬
‫عندما يتعذر قياس القيمة العادلة بشكل موثوق ويذكر األصل وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي ‪ IAS 16‬أو‬
‫وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ ،IFRS 16‬يجب اإلفصاح عن هذه األصول بشكل منفصل عن‬
‫تلك التي بالقيمة العادلة‪ .‬وباإلضافة إلى إفصاحات الحركة الموضحة سابقاً‪ ،‬يجب اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬وصف لإلستثمارات العقارية‪.‬‬
‫‪ ‬توضيح السبب وراء تعذر قياس القيمة العادلة بشكل موثوق‪.‬‬
‫‪ ‬نطاق التقديرات‪ ،‬إذا أمكن‪ ،‬الذي من المرجح جداً أن تندرج ضمنه القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬عند استبعاد عقارات إستثمارية غير مسجلة بالقيمة العادلة يتم اإلفصاح عن‪ :‬حقيقة أن المنشأة‬
‫قد استبعدت عقا اًر إستثمارياً غير مسجل بالقيمة العادلة‪ ،‬القيمة الدفترية له عند البيع‪ ،‬ومبلغ‬
‫الربح أو الخسارة الذي تم إثباته‪.‬‬

‫ج‪ -‬نموذج التكلفة‬

‫باإلضافة لإلفصاحات المطلوبة في الفقرة (أ) السابقة‪ ،‬فإنه بالنسبة للعقارات اإلستثمارية التي يتم قياسها‬
‫بموجب نموذج التكلفة‪ ،‬تفصح المنشأة أيضاً عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬طرق االهتالك المستخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬األعمار اإلنتاجية أو معدالت اإلستهالك المستخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬إجمالي المبلغ الدفتري ومجمع اإلستهالك (مضافاً إليه مجمع خسائر الهبوط) في بداية ونهاية‬
‫الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬مطابقة المبالغ المسجلة اإلجمالية في بداية ونهاية الفترة واإلستهالك التراكمي وخسائر إنخفاض‬
‫القيمة‪ ،‬تبين‪:‬‬
‫‪ ‬اإلضافات‪ ،‬التي تظهر بصورة منفصلة عمليات الشراء والنفقات الالحقة واإلضافات من‬
‫خالل عمليات إندماج األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المصنفة على أنها محتفظ بها برسم البيع بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم ‪.IFRS 5‬‬
‫‪ ‬اإلهتالك‪.‬‬
‫‪ ‬خسائر إنخفاض القيمة المعترف بها وخسائر الهبوط المعكوسة (المستردة) المسجلة‬
‫بموجب معيار ‪.IAS 36‬‬
‫‪ ‬صافي فروق أسعار الصرف الناشئة عن ترجمة القوائم المالية إلى عملة عرض مختلفة‪،‬‬
‫وعن ترجمة عملية أجنبية إلى عملة عرض المنشأة معدة التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات التحويل من وإلى المخزون والعقار المشغول من مالكه‪.‬‬
‫‪ ‬التغييرات األخرى‪.‬‬

‫‪-313-‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة للعقارات اإلستثمارية‪ ،‬وإذا كان ال يمكن قياس القيمة العادلة بشكل موثوق‪:‬‬
‫‪ ‬توضيح السبب وراء تعذر قياس القيمة العادلة بشكل موثوق‪.‬‬
‫‪ ‬نطاق التقديرات‪ ،‬إذا أمكن‪ ،‬الذي من المرجح جداً أن تندرج ضمنه القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات التصرف بالعقارات اإلستثمارية غير المسجلة بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪-313-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬أي من الجمل التالية يعتبر صحيحاً‪:‬‬

‫يجب تقييم اإلستثمارات العقارية بالقيمة ب‪ -‬يجب تقييم اإلستثمارات العقارية بالكلفة‬ ‫أ‪-‬‬
‫الفعلية‬ ‫العادلة‬
‫يتم معالجة التغير في القيمة العادلة‬ ‫ج‪ -‬ال تعتبر العقارات المعدة لإليجار إستثمارات د‪-‬‬
‫لإلستثمارات العقارية ضمـن بيان الدخل‬ ‫عقارية‬

‫‪ .2‬قامت شركة القدس بمبادلة معدات تملكها تكلفتها ‪ 330,000‬دينار ورصيد مجمع اهتالكها‬
‫‪ 230,000‬دينار مقابل الحصول على عقار سيتم تأجيره للغير (عقارات إستثمارية)‪ .‬علماً بأن‬
‫القيمة العادلة للمعدات بذلك التاريخ ‪ 300,000‬دينار والقيمة العادلة للعقار ‪ 330,000‬دينار‪.‬‬
‫فإن العقارات اإلستثمارية سيتم إثباتها في قيد المبادلة بمبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 554,444 -‬دينار‬ ‫‪ 044,444‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 654,444‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 544,444 -‬دينار‬

‫‪ .3‬تعتبر العقارات التالية إستثمارات عقارية بإستثناء ما يلي‪:‬‬

‫ب‪ -‬عقارات تستخدم في اإلنتاج أو في تقديم‬
‫سلع وخدمات للشركة ألغراض إعمالها‬
‫عقارات إستثمارية تحت اإلنشاء سيتم‬
‫تأجيرها عند إنجازها‬
‫أرض محتفظ بها لغرض غير محدد‬ ‫أ‪-‬‬
‫ج‪ -‬عقارات تحتفظ بها الشركة بموجب عقود د‪-‬‬
‫تأجير تمويلية ولكنها مؤجرة للغير بعقود‬
‫تأجير تشغيلية‬

‫‪ .0‬عند تحويل األصول المصنفة كمخزون إلى بند الممتلكات اإلستثمارية التي سيتم تقييمها بالقيمة‬
‫العادلة‪ ،‬يتم معالجتها كما يلي‪:‬‬
‫تبقى بقيمتها المسجلة بها قبل التحويل ب‪ -‬تسجل بالقيمة العادلة مع إثبات فروقات‬ ‫أ‪-‬‬
‫التقييم في بيان الدخل‬ ‫لممتلكات إستثمارية‬
‫تسجل بالتكلفة أو القيمة القابلة للتحقق‬ ‫ج‪ -‬تسجل بالقيمة العادلة مع إثبات فروقات د‪-‬‬
‫أيهما أقل‬ ‫التقييم في حقوق الملكية‬

‫‪-313-‬‬

‫يتطلب معيار رقم (‪ )04‬من جميع المنشآت ب‪ -‬يتطلب معيار رقم (‪ )04‬من جميع المنشآت‬
‫قياس القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية‪،‬‬
‫إما لغرض اإلفصاح (إذا استخدمت المنشأة‬
‫نموذج القيمة العادلة) أو القياس (إذا‬
‫استخدمت نموذج التكلفة)‬
‫يتطلب معيار رقم (‪ )04‬من جميع المنشآت‬
‫قياس القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية‪،‬‬
‫اإلفصاح إذا استخدمت نموذج التكلفة أو‬
‫نموذج القيمة العادلة‬
‫‪ .3‬أي من العبارات التالية صحيحة‪:‬‬
‫أ‪-‬‬
‫قياس القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية‪،‬‬
‫إما لغرض القياس (إذا استخدمت المنشأة‬
‫نموذج القيمة العادلة) أو اإلفصاح (إذا‬
‫استخدمت نموذج التكلفة)‬
‫ج‪ -‬يتطلب معيار رقم (‪ )04‬من جميع المنشآت د‪-‬‬
‫قياس القيمة العادلة لإلستثمارات العقارية‪،‬‬
‫لغرض القياس (إذا استخدمت المنشأة‬
‫نموذج القيمة العادلة) وال حاجة لقياس‬
‫القيمة العادلة عند اتباع نموذج التكلفة‬

‫‪ .3‬إن عمليات التحويل من اإلستثمارات العقارية إلى الممتلكات والمباني والمعدات تكون مناسبة‬
‫عندما‪:‬‬
‫ب‪ -‬فقط إذا تم استخدام نموذج القيمة العادلة‬ ‫بناء على نية و رغبة المنشأة‬ ‫أ‪-‬‬
‫يمنع التحويل على اإلطالق‬ ‫ج‪ -‬عندما يكون هناك تغير في االستخدام د‪-‬‬
‫ووجود دليل على تغير االستخدام‬

‫ال) لإلستثمارات العقارية التي‬

‫‪ .3‬يتم اإلعتراف بالتعويضات من أي طرف آخر (شركة التأمين مث ً‬
‫انخفضت قيمتها أو فقدت أو تم التنازل عنها كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬ضمن حقوق الملكية كدخل شامل آخر‬ ‫في حساب األرباح والخسائر كإيراد‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بها‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬كتخفيض لخسائر اإلستبعاد‬

‫‪ .3‬إذا لم يكن من الممكن عند شراء أو إقتناء الممتكات اإلستثمارية (من خالل تحويلها من األصول‬
‫طويلة األجل إلى ممتلكات إستثمارية) تحديد القيمة العادلة بموثوقية على أساس مستمر‪ ،‬يجب‬
‫عندها قياس األصل باستخدام‪:‬‬
‫ب‪ -‬نموذج التكلفة وفق معيار المحاسبة الدولي‬ ‫نموذج القيمة العادلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫رقم (‪)16‬‬
‫القيمة اإلستبدالية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬التكلفة أو السوق أيهما أقل‬

‫‪-313-‬‬
 ‫‪ .3‬ينطبق معيار رقم (‪" )00‬اإلستثمارات العقارية" على ما يلي‪:‬‬
‫أرض محتفظ بها الستخدام مستقبلي غير ب‪ -‬مبنى تمتلكه المنشأة أو (أصل حق استخدام‬ ‫أ‪-‬‬
‫يتعلق بمبنى محتفظ به بواسطة المنشأة)‬ ‫محدد حالياً‬
‫وتم تأجيره بموجب واحد أو أكثر من عقود‬
‫اإليجار التشغيلية‬

‫د‪ -‬جميع ما ذكر‬ ‫ج‪ -‬الممتلكات التي تم إنشاؤها أو تطويرها‬

‫لتستخدم في المستقبل كإستثمارات عقارية‬

‫‪ .10‬عند تحديد القيمة المسجلة لإلستثمارات العقارية بموجب نموذج القيمة العادلة‪:‬‬
‫يتم تقييم المصاعد الموجودة في العقار ب‪ -‬إذا تم تأجير عقار على أساس أنه مؤثث‪،‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫يتم إثبات األثاث بشكل مستقل وتقيمه‬ ‫وأجهزة التكييف بشكل مستقل حيث يتم‬
‫كأصول ثابتة بشكل مستقل عن العقار‬ ‫إدراجها ضمن األصول الثابتة‬
‫نفسه‬
‫ال يتم تقييم المصاعد الموجودة في العقار‬ ‫ج‪ -‬يتم تقييم المصاعد الموجودة في العقار د‪-‬‬
‫وأجهزة التكييف بشكل مستقل حيث يتم‬ ‫وأجهزة التكييف بشكل مستقل حيث يتم‬
‫إدراجها ضمن القيمة العادلة لإلستثمار‬ ‫إدراجها ضمن المخزون‬
‫العقاري‪ ،‬بدل من إثباتها كأصول ثابتة‪،‬‬
‫حيث يقيم العقار كوحدة واحدة‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫اذكر شروط اإلعتراف باإلستثمارات العقارية بموجب معيار (‪.)04‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ 2424/12/31‬كان لدى شركة إعمار عقار كان يستخدم من قبل الشركة كمقر رئيسي لها‪ ،‬وبسبب‬
‫الشركة إلى مبنى جديد تم شرائه مؤخ ًار‪ ،‬قررت الشركة تأجير المبني القديم وبالتالي إعادة تصنيفه‬
‫كإستثمارات عقارية‪ .‬وقد ظهرت البيانات المالية الخاصة بالمبنى المحول في ‪ 2424/12/31‬على النحو‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪-313-‬‬
 ‫أراضي‬ ‫‪54,444‬‬
‫مباني‬ ‫‪04,444‬‬
‫يطرح مجمع إهتالك مباني‬ ‫(‪)14,444‬‬
‫في هذا التاريخ تم إعادة تقييم األراضي بقيمة عادلة تبلغ ‪ 75,444‬دينار‪ ،‬والمباني بقيمة عادلة تبلغ‬
‫‪ 144444‬دينار وقررت الشركة استخدام نموذج القيمة العادلة لتقييم اإلستثمارات العقارية خالل الفترات‬
‫التالية بعد التحويل‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود إعادة التقييم وتحويل العقار إلى إستثمارات عقارية‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫في ‪ 2424/1/1‬اشترت شركة العروة مبنى ألغراض تأجيره للغير تم تصنيفه من قبل الشركة‬
‫كإستثمارات عقارية‪ ،‬وقد دفعت الشركة مبلغ ‪ 104,444‬دينار ثمن للعقار ومبلغ ‪ 24,444‬دينار رسوم‬
‫تسجيل العقار‪ .‬وقد قدر أن قيمة األرض تشكل ‪ %04‬من قيمة العقار الكلية‪ ،‬في حين يشكل البناء‬
‫‪ ،%64‬وتقرر إستهالك البناء بنسبة ‪ %2‬سنوياً‪ .‬تم تأجير العقار في ‪ 2424/0/1‬بأجرة سنوية تبلغ‬
‫‪ 12,444‬دينار‪ ،‬وقد استلمت الشركة إيجارة سنة كاملة مقدماً عند التأجير‪.‬‬
‫في ‪ 2424/12/31‬تم إعادة تقييم العقار بقيمة عادلة تبلغ ‪ 55,444‬دينار لألراضي و‪ 154,444‬دينار‬
‫للمباني‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫بيان المعالجة المحاسبية لإلستثمارات العقارية بإفتراض استخدمت شركة البالد نموذج التكلفة‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫ب‪ -‬بيان المعالجة المحاسبية لإلستثمارات العقارية بإفتراض استخدمت شركة البالد نموذج القيمة‬
‫العادلة‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪10‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-320-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫يتم اإلعتراف باإلستثمارات العقارية كأصول عند توفر الشرطين التاليين‪:‬‬

‫‪ ‬من المحتمل أن تتدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية المرتبطة بالممتلكات اإلستثمارية إلى‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬من الممكن قياس تكلفة الممتلكات اإلستثمارية بموثوقية‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ ‬إثبات قيد إعادة التقييم‪:‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مجمع إهتالك مباني‬ ‫‪14,444‬‬

‫حـ‪ /‬مباني‬ ‫‪24,444‬‬
‫حـ‪ /‬أراضي‬ ‫‪25,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬فائض إعادة التقييم‬ ‫‪55,444‬‬

‫‪ ‬إثبات قيد تحويل العقار إلى إستثمارات عقارية‪:‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬أراضي‬ ‫‪144,444‬‬

‫حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬مباني‬ ‫‪124,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أراضي‬ ‫‪144,444‬‬
‫حـ‪ /‬مباني‬ ‫‪124,444‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫‪ .1‬نموذج التكلفة‬
‫أ‪ .‬قيد الش ارء‪:‬‬

‫‪2424/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬أراضي‬ ‫‪04,444‬‬

‫حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬مباني‬ ‫‪124,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪244,444‬‬
‫‪ ‬تبلغ التكلفة الكلية للعقار ‪ 244,444‬دينار (‪.)24,444 + 104,444‬‬

‫‪ ‬تم تقسيم التكلفة الكلية للعقار على األراضي والمباني بنسبة ‪ %64 : %04‬على التوالي‪.‬‬

‫‪-321-‬‬
 ‫ب‪ .‬قيد التأجير واستالم الدفعة األ ولى من اإليجار‪:‬‬

‫‪2424/0/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,444‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدماً‬ ‫‪12,444‬‬

‫ج‪ .‬قيد التسويات الجردية المتعلقة بإيجار العقار المقبوض مقدمأ (‪:)12/3×12,000‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدماً‬ ‫‪5444‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد عقار‬ ‫‪5444‬‬

‫د‪ .‬قيد إثبات إهتالك البناية‪:‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إهتالك مباني‬ ‫‪2044‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك مباني‬ ‫‪2044‬‬
‫اإلهتالك السنوي للبناء = ‪ 2044‬دينار (‪.)%2 × 124,444‬‬
‫‪ .2‬نموذج القيمة العادلة‬
‫أ‪ .‬قيد الشراء‪:‬‬

‫‪2424/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬أراضي‬ ‫‪04,444‬‬

‫حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬مباني‬ ‫‪124,444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪244,444‬‬
‫‪ -‬تبلغ التكلفة الكلية للعقار ‪ 244,444‬دينار (‪.)24,444 + 104,444‬‬
‫‪ -‬تم تقسيم التكلفة الكلية للعقار على األراضي والمباني بنسبة ‪ %64 : %04‬على التوالي‪.‬‬

‫ب‪ .‬قيد التأجير واستالم الدفعة األ ولى من اإليجار‪:‬‬

‫‪2424/0/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,444‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدماً‬ ‫‪12,444‬‬

‫ج‪ .‬قيد التسويات الجردية المتعلقة بإيجار العقار المقبوض مقدمأ (‪:)12/3×12000‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬إيراد إيجار عقار مقبوض مقدم ًا‬ ‫‪5444‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد عقار‬ ‫‪5444‬‬

‫‪-322-‬‬
 ‫د‪ .‬قيد إثبات إهتالك البناية‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إهتالك مباني‬ ‫‪2044‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك مباني‬ ‫‪2044‬‬
‫اإلهتالك السنوي للبناء = ‪ 2044‬دينار (‪.)%2 × 124,444‬‬

‫ه‪ .‬إعادة تقييم المباني واأل راضي بالقيمة العادلة‪:‬‬

‫‪2424/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬أراضي‬ ‫‪15,444‬‬

‫حـ‪ /‬إستثمارات عقارية ‪ -‬مباني‬ ‫‪32,044‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مكاسب التغير في القيمة‬
‫‪07,044‬‬
‫العادلة لإلستثمارات العقارية‬

‫‪-323-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬
‫الفصل الثالث عشر‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)5‬‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة‬
‫األصول غير المتداولة ُ‬
‫‪Non-current Assets Held for Sale‬‬
‫‪and Discontinued Operations‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسية للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)5‬األصول غير‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات المتوقفة"‪.‬‬
‫المتداولة ُ‬
‫‪ .2‬بيان نطاق الذي يغطيه المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)5‬‬

‫‪ .3‬استعراض الشروط الواجب توفرها لتصنيف األصل كأصل ُمحتفظ به للبيع‪.‬‬

‫‪ .4‬توضيح كيفية المعالجة المحاسبية من حيث اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة‬
‫كمحتفظ بها للبيع‪.‬‬
‫(أو مجموعات التصرف) المصنفة ُ‬
‫‪ .5‬بيان كيفية معالجة الحالة التي لم تعد معايير تصنيف األصول غير المتداولة (أو‬
‫مجموعة التصرف) كأصول ُمحتفظ بها للبيع موجودة نتيجة وجود تغييرات في خطة‬
‫البيع‪.‬‬
‫‪ .6‬عرض أهم اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)5‬‬

‫‪-423-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫المحتفظ بها للبيع والمهجور استخدامها‬
‫يبين هذا المعيار األحكام المتعلقة بمعالجة األصول غير المتداولة ُ‬
‫والعمليات غير المستمرة‪ .‬وال يتطرق المعيار لألصول غير المتداولة التي تباع مباشرة خالل السنة المالية‬
‫والتي تعالج بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬وإنما األصول غير المتداولة التي تنوي المنشأة‬
‫التخلص منها ببيعها وما تزال قائمة بتاريخ نهاية الفترة المالية‪ ،‬ويتطلب المعيار ضرورة عرض األصول غير‬
‫المحتفظ بها للبيع في قائمة المركز المالي بشكل مستقل عن األصول غير المتداولة‪.‬‬
‫المتداولة ُ‬
‫كما يتطرق المعيار إلى معالجة نتائج العمليات غير المستمرة ‪ Discontinued Operations‬والتي تمثل‬
‫أرباح أو خسائر التخلص من قطاع عمل أو خط إنتاجي أو ما شابه والتي يتوجب عرضها في قائمة الدخل‬
‫بشكل مستقل عن نتائج العمليات المستمرة‪.‬‬

‫وكون األصول غير المتداولة ُ‬

‫المحتفظ بها للبيع ونتائج العمليات غير المستمرة تتميز بكونها غير متكررة‬
‫الحدوث ومختلفة عن النشاط التشغيلي للمنشأة‪ ،‬فإن عرض هذين البندين في القوائم المالية بشكل مستقل‬
‫سيمكن مستخدمي القوائم من تقييم وتقدير الوضع المالي ونتائج أعمال المنشأة والتدفقات النقدية المستقبلية‬
‫بشكل أفضل‪.‬‬

‫وقد صدر هذا المعيار في آذار ‪ 2004‬وأصبح ساري المفعول من ‪ ،2005/1/1‬ويعتبر هذا المعيار بديالً‬
‫للمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )35‬والذي كان يحمل العنوان "العمليات غير المستمرة"‪ ،‬الذي تم إلغاءه عند‬
‫صدور هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫لمحتفظ بها للبيع والعرض‬
‫يهدف هذا المعيار إلى بيان المعالجة المحاسبية لألصول غير المتداولة ا ُ‬
‫واإلفصاح عن العمليات غير المستمرة‪.‬‬

‫‪ .4‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫ينطبق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )5‬على األصول غير المتداولة التي سيتم التخلص منها‬
‫وكذلك على مجموعات اإلستبعاد ‪ Disposal Groups‬ولها مواصفات وظروف خاصة‪ ،‬وبالتالي فإن المعيار‬
‫ال ينطبق على األصول التالية نظ اًر ألنها معالجة بمعايير أخرى‪:‬‬
‫‪ .1‬األصول الضريبية المؤجلة (معيار ضرائب الدخل رقم ‪.)12‬‬
‫‪ .2‬األصول الناجمة عن منافع الموظفين (معيار منافع الموظفين رقم ‪.)19‬‬
‫‪ .3‬األصول المالية التي تدخل ضمن نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)9‬‬

‫‪-425-‬‬
‫‪ .4‬األصول اإلستثمارية التي يتم المحاسبة عليها وفق ًا لنموذج القيمة العادلة بموجب معيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪.)40‬‬
‫‪ .5‬األصول الزراعية والبيولوجية التي تقاس بالقيمة العادلة مطروحاً منها التكاليف المقدرة عند نقطة البيع‪،‬‬
‫والتي يتم المحاسبة عنها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)41‬‬
‫‪ .6‬مجموعات العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪" )11‬عقود التأمين"‬

‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫القيمة الدفترية (المرحلة) ‪Carrying Amount‬‬

‫هي التكلفة التاريخية لألصل بعد تنزيل مجمع إهتالك‪ ،‬وخسائر التدني (انخفاض) المتراكم في قيمة األصل‪.‬‬

‫تكاليف البيع ‪Cost to Sell‬‬

‫هي التكاليف اإلضافية التي تعزى مباشرة للتخلص من أصل أو (مجموعة التصرف)‪ ،‬وال يدخل ضمن‬
‫تكاليف البيع مصاريف التمويل ومصروف الضريبة‪.‬‬

‫حدث محتمل ‪Probable‬‬

‫حدث وقوعه أكثر ترجيحاً من عدم وقوعه‪.‬‬

‫حدث مرجح جداً ‪Highly Probably‬‬

‫يعتبر وبشكل جوهري أكثر ترجيحاً من كونه محتمالً‪.‬‬

‫المبلغ القابل لإلسترداد لألصل ‪The Recoverable Amount of an Asset‬‬

‫هو عبارة عن "القيمة العادلة لألصل مطروحاً منها تكاليف البيع" أو "القيمة قيد اإلستعمال" أيهما أعلى‪.‬‬

‫القيمة قيد اإلستعمال (قيمة منفعة اإلستعمال) ‪Value in Use‬‬

‫هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقع الحصول عليها من المنافع المستقبلية المقدرة نتيجة االستعمال‬
‫المستمر لألصل‪ ،‬مضافاً إليها القيمة المتبقية لألصل والمتوقعة في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬

‫القيمة العادلة ‪Fair Value‬‬

‫هي المبلغ الذي سيتم إستالمه إذا تم بيع األصل أو دفعه لتسديد اإللتزام في عملية إعتيادية بين أطراف‬
‫مشاركة بالسوق المنتظم بتاريخ قياس القيمة العادلة (انظر معيار ‪.)IFRS 13‬‬

‫‪-426-‬‬
 ‫مجموعة استبعاد (مجموعة التصرف) ‪Disposal Group‬‬
‫مجموعة من األصول التي سيتم التصرف بها معاً بالبيع أو غير ذلك في مع عملية واحدة‪ ،‬وتتضمن‬
‫مجموعة التصرف أيضاً اإللتزامات المرتبطة مباشرة بتلك األصول والتي سيتم نقلها في تلك العملية‪.‬‬
‫وتتضمن أيضاً المجموعة الشهرة التي تم الحصول عليها في إندماج األعمال في حال كانت المجموعة وحدة‬
‫توليد نقد خصصت لها الشهرة‪.‬‬

‫‪ .5‬تصنيف األصول غير المتداولة (أو مجموعات التصرف) كأصول ُمحتفظ بها لغرض البيع أو‬
‫توزيعها على المالكين‬
‫‪Classification of Non-current Assets (or Disposal Groups) as Held for‬‬
‫‪Sale or as Held for Distribution to Owners‬‬
‫‪ 1.5‬األصول غير المتداولة (أو مجموعات التصرف) كأصول ُمحتفظ بها لغرض البيع‬
‫يتم تصنيف األصول غير المتداولة (أو مجموعات األصول التي سوف يتم التخلص منها) كأصول ُمحتفظ‬
‫بها للبيع في حالة كون القيمة المرحلة (الدفترية) لها سيتم إستردادها بشكل أساسي من خالل عملية بيع هذه‬
‫األصل‪ ،‬وليس من خالل االستخدام المستمر لألصل‪ ،‬باإلضافة إلى ذلك فإن هناك شرطان محددان يجب‬
‫توفرهما لتصنيف األصل كأصل ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬وهذان الشرطان هما‪:‬‬
‫أ‪ .‬أن يكون األصل جاهزة للبيع الفوري بشكله الحالي‪ ،‬أي ال يتطلب إصالحات أو تعديالت لتجهيزه‬
‫للبيع‪.‬‬
‫ب‪ .‬أن يكون بيعها أمر محتمل بدرجة عالية ‪ ، Highly Probable‬وتعني اإلحتمالية بدرجة عالية أي‬
‫أن عملية البيع مرجحة إلى حد كبير (بشكل جوهري) أكثر من كونها محتملة‪ .‬وحتى تكون إحتمالية‬
‫بيع األصل عالية يجب أن توفر ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أن يكون هناك إلتزام وخطة معدة من قبل إدارة الشركة ومن مستوى إداري مناسب لبيع األصل وأنه‬
‫من غير المحتمل أن تحدث تغييرات جوهرية إللغاء عملية البيع‪.‬‬
‫‪ -‬أن تضع المنشأة برنامج أو خطة فاعلة إليجاد مشتري لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬أن يكون لألصل سوق نشطة يمكن من خاللها تسويق وبيع األصل بسعر مناسب وقريب من القيمة‬
‫العادلة لألصل‪.‬‬
‫المحتفظ به للبيع خالل فترة (‪ )12‬شه اًر من تاريخ التصنيف‪.‬‬
‫‪ -‬من المتوقع بيع األصل ُ‬
‫‪ -‬من غير المحتمل حدوث تغيرات جوهرية على خطط بيع األصل‪ ،‬أو التراجع عن عملية بيعه‪.‬‬

‫وفي حالة توفر الشروط السابقة‪ ،‬يبقى األصل مصنف كأصل غير متداول ُمحتفظ به للبيع حتى لو لم يتم‬
‫بيعه خالل ‪ 12‬شهر من تاريخ التصنيف‪ ،‬شريطة توفر ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أن تكون األحداث التي أدت لعدم بيعه خالل هذه الفترة خارجة عن سيطرة المنشأة‪.‬‬

‫‪-423-‬‬
 ‫‪ -‬توفر دالئل كافية بأن المنشأة ما زالت ملتزمة بخطتها لبيع ذلك األصل‪.‬‬
‫وفي حالة عدم توفر هذان الشرطان يتوجب التوقف عن تصنيف األصل كأصل غير متداول ُمحتفظ بها‬
‫للبيع‪.‬‬
‫حاالت خاصة عند التصنيف‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة التي تكون ملتزمة بخطة بيع تنطوي على فقد السيطرة على منشأة تابعة أن تقوم‬
‫بتصنيف جميع أصول وإلتزامات تلك المنشأة التابعة على أنها ُمحتفظ بها للبيع عندما يتم استيفاء‬
‫الضوابط المحددة في الفقرات (أ) و (ب) السابقتين‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت المنشأة ستحتفظ بحصة‬
‫غير مسيطرة في منشأتها التابعة السابقة بعد عملية البيع‪.‬‬
‫‪ -‬عندما تقتني المنشأة أصالً غير متداوالً أو (مجموعة استبعاد‪ -‬مثل عرض شركة تابعة للبيع) حصري ًا‬
‫بغرض استبعاده الحقاً‪ ،‬فيجب عليها في تاريخ اإلقتناء تصنيف األصل غير المتداول أو (مجموعة‬
‫المحتفظ به للبيع خالل فترة‬
‫اإلستبعاد) على أنه ُمحتفظ به للبيع فقط إذا كان من المتوقع بيع األصل ُ‬
‫(‪ )12‬شه اًر من تاريخ التصنيف‪ .‬ويكون من المحتمل بدرجة عالية أن الشروط األخرى التي تجعل من‬
‫عملية البيع محتمله جدًا والواردة في الفقر (ب) السابقة ولم يتم إستيفاؤها في ذلك التاريخ سوف يتم‬
‫عادة خالل ثالثة أشهر)‪.‬‬
‫إستيفاؤها خالل فترة قصيرة تلي اإلقتناء ( ً‬
‫‪ -‬إذا تم استيفاء شروط التصنيف الواردة في الفقرة (‪ )1.5‬المذكورة سابقاً بعد فترة التقرير‪ ،‬فال يجوز‬
‫للمنشأة أن تصنف أصالً غير متداول (أو مجموعة استبعاد) على أنه ُمحتفظ به للبيع في تلك القوائم‬
‫المالية عند إصدارها‪ .‬بالرغم من ذلك‪ ،‬عندما يتم استيفاء شروط التصنيف بعد فترة التقرير ولكن قبل‬
‫اعتماد إصدار القوائم المالية‪ ،‬يجب على المنشأة أن تفصح عن ذلك في اإليضاحات‪.‬‬

‫‪ 2.5‬تصنيف األصول غير المتداولة (أو مجموعات التصرف) كأصول ُمحتفظ بها لغرض توزيعها على‬
‫المالكين‬
‫ويتم تصنيف األصل غير المتداول أو (مجموعة التصرف) على أنه ُمحتفظ به للتوزيع على المالكين عند‬
‫إلتزام المنشأة بتوزيع األصل على المالكين‪ ،‬ويجب أن تكون األصول متوفرة للتوزيع الفوري بحالتها الراهنة أو‬
‫يجب أن يكون التوزيع محتمالً إلى حد كبير بحيث يتم إتمام التوزيع خالل عام من تاريخ التصنيف‪ .‬ويجب‬
‫األخذ باإلعتبار إحتمالية موافقة المساهمين كجزء من تقييم ما إذا كان البيع محتمالً إلى حد كبير‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫قررت الشركة المثالية اإللتزام بخطة لبيع أحد المباني المستخدمة كأحد فروع للشركة وقد بدأت الشركة في‬
‫البحث عن مشتري له‪ ،‬وتقوم المنشأة باستخدام ذلك المبنى حتى يتم إستكمال إنشاء مبنى آخر‪ ،‬وال توجد نية‬
‫لتغيير مكان موظفي الشركة حتى إستكمال المبنى الجديد‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬هل يتوجب تصنيف المبنى لدى الشركة على أنه ُمحتفظ به برسم البيع؟‬

‫‪-423-‬‬
 ‫حل مثال (‪)1‬‬
‫لن يتم تصنيف المبنى برسم البيع نظ اًر لعدم توفره للبيع الفوري‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫لدى إحدى الشركات أصل تم تصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع في ‪ ،2222/12/31‬وخالل السنة المالية‬
‫التالية وحتى ‪ 2221/12/31‬ما زال األصل غير مباع بسبب تدهور ظروف السوق بالنسبة لذلك األصل‬
‫حيث تعرض الشركة األصل بسعر ‪ 3‬مليون دينار كحد أدنى في حين أن القيمة العادلة له في‬
‫‪ 2221/12/31‬تبلغ ‪ 2‬مليون فقط‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬هل يجب على الشركة تصنيف األصل على أنه ُمحتفظ به للبيع في البيانات المالية بتاريخ‬
‫‪2221/12/31‬؟‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫بما ان السعر المطلوب من قبل الشركة لبيع األصل يفوق القيمة العادلة له‪ ،‬فمن غير المحتمل بيع األصل‬
‫أي أنه غير متوافر للبيع الفوري‪ ،‬ولذلك يجب عدم تصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع‪.‬‬

‫‪ .6‬األصول غير المتداولة المستغنى عنها (المهجورة)‬

‫‪Non – Current Assets that are to be abandoned‬‬
‫أ‪ .‬ال يجوز للمنشأة أن تصنف أصال غير متداول (أو مجموعة استبعاد) سيتم التخلي عنه على أنه‬
‫ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬وذلك نظ اًر ألن القيمة الدفترية لألصل (القيمة المرحلة) سوف تسترد أساساً من خالل‬
‫استمرار استخدامه‪ .‬ومع ذلك إذا كانت (مجموعة التصرف) ‪ Disposal Group‬المقرر تركها مستوفية‬
‫للشروط الواردة بالمعيار والخاصة بالعمليات غير المستمرة‪ ،‬فإن المنشأة تعرض في هذه الحالة النتائج‬
‫والتدفقات النقدية من مجموعة اإلستبعاد على أنها عمليات غير مستمرة إعتبا اًر من تاريخ التوقف عن‬
‫استخدامها‪ .‬وتشمل األصول غير المتداولة أو (مجموعات التصرف) المقرر تركها‪ ،‬األصول المقرر‬
‫استخدامها حتى نهاية عمرها اإلقتصادي‪ ،‬ثم اإلستغناء عنها بهجرها وليس بيعها‪.‬‬
‫ب‪.‬ال تعامل المنشأة األصل غير المتداول الذي تم إيقاف استخدامه مؤقتاً كما لو كانت قد تركته (تخلت‬
‫عنه)‪.‬‬

‫كمحتفظ بها للبيع‬

‫‪ .3‬اإلعتراف والقياس لألصول غير المتداولة (أو مجموعات اإلستبعاد) المصنفة ُ‬
‫‪Measurement of Non-current assets (or Disposal Groups) Classified as Held for Sale‬‬
‫كمحتفظ بها للبيع‬
‫أ‪ -‬يتم قياس األصول غير المتداولة (أو مجموعة اإلستبعاد في األصول) والمصنفة ُ‬
‫بالقيمة الدفترية (المرحلة) أو القيمة العادلة ‪ -‬تكاليف البيع أيهما أقل‪.‬‬

‫‪-423-‬‬
‫كمحتفظ بها للتوزيع‬
‫ب‪ -‬يجب قياس األصول غير المتداولة (أو مجموعة اإلستبعاد في األصول) والمصنفة ُ‬
‫على المساهمين بالقيمة الدفترية (المرحلة) أو القيمة العادلة ‪ -‬تكاليف التوزيع‪ 1‬أيهما أقل‪.‬‬
‫كمحتفظ بها للبيع كجزء من إندماج منشأة أعمال‪،‬‬
‫ج‪ -‬عند الحصول على أصول مستوفية لمعايير التصنيف ُ‬
‫يتم قياس هذه األصول بالقيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع‪.‬‬
‫د‪ -‬عندما يكون من المتوقع حدوث عملية البيع بعد سنة واحدة‪ ،‬فإن المنشأة تقيس التكلفة المقدرة للبيع‬
‫بقيمتها الحالية‪ ،‬وأي زيادة في القيمة الحالية لتكلفة البيع تنشأ مع مرور الوقت‪ ،‬تصنف كتكلفة تمويل‬
‫ويتم عرضها في قائمة الدخل‪.‬‬
‫ه‪ -‬يتم اإلعتراف بخسارة التدني (انخفاض القيمة) لألصول غير المتداولة (أو مجموعة اإلستبعاد في‬
‫األصول معاً) عند انخفاض صافي القيمة العادلة لألصل عن القيمة الدفترية (المرحلة)‪.‬‬
‫و‪ -‬في حالة حدوث زيادة في الفترات التالية على القيمة العادلة الصافية (القيمة العادلة‪ -‬تكاليف البيع)‬
‫ألصل سبق أن إعترف بتدني قيمته في فترات سابقة‪ ،‬يتم اإلعتراف بالزيادة كمكاسب (أرباح إستعادة‬
‫التدني) في قائمة الدخل‪ ،‬شريطة أال تزيد هذه المكاسب عن خسارة انخفاض القيمة المتراكمة (متراكم‬
‫المعدة للبيع) والتي تم اإلعتراف بها سابقاً وفقاً لهذا المعيار أو تم‬
‫تدني األصول أو مجموعة اإلستبعاد ُ‬
‫اإلعتراف بها طبق ًا لمعيار المحاسبي الدولي المتعلق بتدني األصول رقم (‪ ،)36‬قبل تصنيف األصل‬
‫كأصل غير متداول ُمحتفظ به للبيع‪.‬‬
‫المحتفظ بها للبيع أو األصول التي تمثل جزء من "مجموعة‬
‫ز‪ -‬ال تخضع األصول غير المتداولة (الثابتة) ُ‬
‫تصرف" لإلهتالك أو اإلطفاء‪ .‬أما الفائدة والمصروفات األخرى المرتبطة بإلت ازمات مجموعة اإلستبعاد‬
‫والمصنفة على أنها " ُمحتفظ بها البيع" فيستمر اإلعتراف بها كما هي‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2222/1/1‬كان لدى الشركة العالمية معدات قيمتها الدفترية ‪ 42,222‬دينار والعمر المتبقي لها ‪5‬‬
‫سنوات وقد تم تصنيفها كمعدات ُمحتفظ بها للبيع‪ .‬وفي ‪ 2221/6/32‬تم بيع المعدات بقيمتها العادلة‪ .‬علماً‬
‫بأن القيمة العادلة لها من ‪ 2222/1/1‬وحتى ‪ 2221/6/32‬بقيمة ‪ 32,222‬دينار ومصاريف البيع الالزمة‬
‫إلتمام عملية البيع ‪ 2222‬دينار‪ .‬وتنتهي الفترة المالية في ‪ 12/31‬من كل عام‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬إعداد القيود الالزمة في دفاتر الشركة العالمية للفترة من ‪ 2222/1/1‬إلى ‪.2221/6/32‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫‪ ‬تحويل المعدات إلى معدات ُمحتفظ بها للبيع‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫تكاليف التوزيع‪ :‬تمثل التكاليف المتعلقة بشكل مباشر بالتوزيع بإستثناء تكاليف التمويل ومصروف ضريبة الدخل‪.‬‬

‫‪-443-‬‬
 ‫‪2222/1/1‬‬ ‫المحتفظ بها للبيع‬
‫من حـ‪ /‬المعدات ُ‬ ‫‪42,222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المعدات‬ ‫‪42,222‬‬

‫بمقدار ‪ 12,222‬دينار (‪-42,222‬‬ ‫‪ ‬تخفيض المعدات إلى القيمة العادلة ناقص مصاريف البيع‬
‫‪:)32,222‬‬

‫‪2222/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬خسائر تدني‬ ‫‪12,222‬‬

‫المحتفظ بها للبيع‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني المعدات ُ‬ ‫‪12,222‬‬

‫‪ ‬قيد بيع المعدات بمبلغ ‪ 32,222‬دينار (‪:)2222-32,222‬‬

‫‪2221/6/32‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪32,222‬‬

‫المحتفظ بها للبيع‬
‫حـ‪ /‬مجمع تدني المعدات ُ‬ ‫‪12,222‬‬
‫المحتفظ بها للبيع‬
‫إلى حـ‪ /‬المعدات ُ‬ ‫‪42,222‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 2221/12/31‬كان لدى شركة الورود أجهزة تم تصنيفها في هذا التاريخ كأصول غير متداول ُمحتفظ به‬
‫للبيع‪ .‬وتكلفة األجهزة ‪ 112,222‬دينار ورصيد مجمع اإلهتالك لها ‪ 32,222‬دينار‪ ،‬وتم تقدير القيمة العادلة‬
‫لألجهزة بـ ‪ 12,222‬دينار ومن المتوقع حدوث عملية البيع بعد سنة واحدة من هذا التاريخ‪ .‬بلغت التكلفة‬
‫المقدرة للبيع ‪ 5222‬دينار‪ ،‬وكانت القيمة الحالية لتكاليف البيع المقدرة ‪ 4222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما مقدار الربح أو الخسارة الواجب اإلعتراف به عند تصنيف المعدات في ‪2221/12/31‬؟‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫المحتفظ بها للبيع بموجب هذا المعيار تمثل الفرق بين القيمة الدفترية البالغة‬
‫خسائر قياس قيمة األجهزة ُ‬
‫‪ 02,222‬دينار (‪ )32,222 – 112,222‬وبين القيمة العادلة مطروحاً منها القيمة الحالية لتكاليف البيع‬
‫‪ 66,222‬دينار (‪ )4222 - 12,222‬وذلك كون عملية البيع ستكون بعد أكثر من سنة‪.‬‬
‫المعترف بها في ‪ 14,222 = 66,222 – 02,222 = 2221/12/31‬دينار‪.‬‬
‫أي أن الخسارة ُ‬

‫‪ .3‬توزيعات أصول غير نقدية على المالكين‬

‫‪Distributions of Non-cash Assets to Owners‬‬
‫توزع المنشأة أحياناً أصوالً غير نقدية على أنها توزيعات أرباح على مالكيها بصفتهم مالكين‪ .‬في تلك الحالة‪،‬‬
‫يمكن للمنشأة ‪ -‬أيضاً ‪ -‬أن تمنح مالكيها خيار استالم إما أصول غير نقدية أو بديل نقدي‪.‬‬
‫ويبين التفسير رقم (‪ )13‬للجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪ IFRIC 17‬المعالجة المحاسبية‬
‫لتوزيعات األصول غير النقدية‪ ،‬مثل بنود العقارات واآلالت والمعدات‪ ،‬أو منشآت األعمال كما عرفت في‬
‫المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪ ،)3‬أو حصص ملكية في منشأة أخرى أو مجموعات اإلستبعاد كما‬

‫‪-441-‬‬
‫عرفت في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪ .)5‬وينطبق هذا التفسير أيضاً على التوزيعات التي تمنح‬
‫المالك خيار استالم إما أصول غير نقدية أو بديل نقدي‪.‬‬
‫ويبين التفسير رقم (‪ )13‬للجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪ IFRIC 17‬المعالجة المحاسبية‬
‫لتلك التوزيعات وكما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب أن تعترف المنشأة إلتزام بدفع توزيع أرباح عندما يتم اعتماد توزيع أرباح ‪ -‬بالشكل المناسب ‪-‬‬
‫ويصبح خارج تصرف المنشأة‪ ،‬وهو التاريخ الذي يتم فيه التصديق من قبل السلطة المعنية‪ ،‬مثل‬
‫حملة األسهم (الهيئة أو الجمعية العمومية للمساهمين)‪ ،‬على اإلعالن بتوزيع أرباح‪ ،‬من قبل إدارة أو‬
‫مجلس اإلدارة‪ ،‬إذا كانت السلطة القانونية تتطلب هذا التصديق‪ .‬أو يتم فيه اإلعالن عن توزيع أرباح‪،‬‬
‫من قبل إدارة أو مجلس إدارة المنشأة‪ ،‬إذا كانت السلطة القانونية ال تتطلب تصديقاً إضافي ًا‪.‬‬
‫ب‪ -‬قياس توزيعات األرباح مستحقة الدفع‬
‫‪ .1‬يجب على المنشأة أن تقيس اإللتزام بتوزيع أصول غير نقدية على أنها توزيعات أرباح على مالكها‬
‫بالقيمة العادلة لألصول التي سيتم توزيعها‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كانت المنشأة تمنح مالكيها خيار استالم إما أصل غير نقدي أو بديل نقدي‪ ،‬فيجب على المنشأة‬
‫أن تقدر توزيع األرباح مستحقة الدفع باألخذ باإلعتبار كل من القيمة العادلة لكل بديل واإلحتمال‬
‫المرتبط باختيار المالكين لكل بديل‪.‬‬
‫‪ .3‬في نهاية كل فترة تقرير وفي تاريخ التسوية‪ ،‬يجب على المنشأة أن تعيد النظر وأن تعدل القيمة‬
‫الدفترية لحساب "توزيع األرباح مستحقة الدفع"‪ ،‬مع إثبات أي تغيرات ضمن حقوق الملكية على أنها‬
‫تعديالت لمبلغ التوزيع مقابل للتغير في القيمة الدفترية لتوزيع "األرباح مستحقة الدفع"‪.‬‬
‫‪ .4‬عند تسوية المنشأة لتوزيع األرباح مستحقة الدفع‪ ،‬يجب عليها أن تعترف بالفرق إن وجد‪ ،‬بين القيمة‬
‫الدفترية لألصول الموزعة والقيمة الدفترية لتوزيع األرباح مستحقة الدفع ضمن "الربح أو الخسارة"‪.‬‬
‫على أن يتم عرض ذلك الفرق كبند مستقل ضمن "الربح أو الخسارة"‪.‬‬

‫مثال (‪)5‬‬
‫في‪ 2222/5/5‬تمت مصادقة الهيئة العامة لشركة الصمود على توزيع أرباح للمساهمين على شكل توزيع‬
‫إستثمارات في األسهم (وهي إستثمارات في األسهم للمتاجرة)‪ ،‬تملكها شركة الصمود في شركة اإلتصاالت‬
‫الدولية‪ .‬وكانت القيمة الدفترية لتلك األسهم بذلك التاريخ ‪ 4420222‬دينار‪ ،‬وقيمتها العادلة ‪522,222‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫وفي ‪( 2222/6/32‬تاريخ إعداد القوائم المالية نصف السنوية) بلغت القيمة العادلة لألسهم ‪ 524,222‬وقد‬
‫تم توزيع تلك األسهم للمساهمين في ‪ 2222/1/1‬حيث كانت القيمة العادلة لألسهم تبلغ ‪ 522,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية الالزمة للحالة السابقة وإعداد قيود اليومية الالزمة‪.‬‬

‫‪-442-‬‬
 ‫حل مثال (‪)5‬‬
‫‪ ‬يتم في البداية إعادة تقييم اإلستثمارات في أسهم المتاجرة بالقيمة العادلة عند المصادقة على توزيعات‬
‫األرباح من قبل المالكين (الهيئة العامة لشركة الصمود) واإلعتراف بالفرق بين القيمة الدفترية والعادلة‬
‫في "األرباح والخسائر"‪ 62,222 = 442,222-522,222 ،‬دينار‪:‬‬

‫‪2222/5/5‬‬ ‫من حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح‬

‫‪62,222‬‬
‫والخسارة (أسهم للمتاجرة)‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح أو خسائر تقييم غير متحققة – بيان الدخل‬ ‫‪62,222‬‬

‫‪ ‬كما يتم إثبات "توزيعات األرباح العينية مستحقة الدفع" بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪2222/5/5‬‬ ‫من حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪5220222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬توزيعات أرباح عينية مستحقة الدفع‬ ‫‪5220222‬‬

‫‪ ‬بتاريخ ‪ 2222/6/32‬عن إعداد القوائم المالية نصف السنوية‪:‬‬

‫يتم تعديل القيمة الدفترية لحساب "توزيع األرباح مستحقة الدفع"‪ ،‬مع إثبات أي تغيرات ضمن حقوق الملكية‬
‫على أنها تعديالت لمبلغ التوزيع مقابل للتغير في القيمة الدفترية لتوزيع "األرباح مستحقة الدفع بمبلغ‬
‫‪ 24,222‬دينار (‪:)522,222 - 524,222‬‬

‫‪2222/6/32‬‬ ‫من حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪240222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬توزيعات أرباح عينية مستحقة الدفع‬ ‫‪240222‬‬

‫‪ ‬بتاريخ ‪ 2222/1/1‬عن توزيع اإلستثمارات في األسهم للمساهمين‪:‬‬

‫يتم تعديل القيمة الدفترية لحساب "توزيع األرباح مستحقة الدفع"‪ ،‬مع إثبات أي تغيرات ضمن حقوق الملكية‬
‫على أنها تعديالت لمبلغ التوزيع مقابل للتغير في القيمة الدفترية لتوزيع "األرباح مستحقة الدفع بمبلغ‬
‫‪ 4222‬دينار (‪:)524,222 - 522,222‬‬

‫‪2222/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬توزيعات أرباح عينية مستحقة الدفع‬ ‫‪40222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪40222‬‬

‫‪ ‬في ‪ 22122/1/1‬وعند تحويل اإلستثمارات في األسهم للمساهمين أي تسديد التوزيعات‪ ،‬يتم إعداد القيد‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪2222/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬توزيعات أرباح عينية مستحقة الدفع‬ ‫‪5220222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل‬
‫‪5220222‬‬
‫الربح والخسارة (أسهم للمتاجرة)‬

‫‪-444-‬‬
 ‫حــ‪ /‬أربــاح أو خســائر تقيــيم غيــر متحققــة‪-‬‬ ‫‪220222‬‬
‫بيان الدخل‬
‫وبموجب التفسير رقم (‪ )11‬المبين سابقاً فإنه يجب أن تعترف بالمنشأة بالفرق بين القيمة الدفترية لألصول‬
‫الموزعة (األسهم) ‪ 055,555‬دينار والقيمة الدفترية لتوزيع األرباح مستحقة الدفع ‪ 025,555‬دينار ضمن‬
‫"الربح أو الخسارة"‪ .‬على أن يتم عرض ذلك الفرق كبند مستقل ضمن "الربح أو الخسارة"‪.‬‬

‫‪ .3‬تغييرات خطة البيع ‪Changes to a Plan of Sale‬‬

‫(‪ )1‬إذا لم تعد معايير تصنيف األصول غير المتداولة (أو مجموعة اإلستبعاد) كأصول ُمحتفظ بها للبيع أو‬
‫للتوزيع على المالك موجودة نتيجة وجود تغييرات في خطة البيع‪ ،‬فإنه يجب التوقف عن تصنيف‬
‫األصل (أو مجموعة اإلستبعاد) على أنها " ُمحتفظ بها لغرض البيع"‪.‬‬
‫فإذا قررت المنشأة عدم بيع األصل ألن السعر المعروض أقل بكثير مما هو مقدر له‪ ،‬فيتم في هذه‬
‫الحالة التوقف عن تصنيف األصل كأصل غير متداول ُمحتفظ به للبيع‪.‬‬
‫كمحتفظ به للبيع أو توقفت عن‬
‫(‪ )2‬يتم قياس األصل غير المتداول الذي توقفت المنشأة عن تصنيفه ُ‬
‫تصنيفه على أنه أصل داخل ضمن مجموعة تصرف ُمحتفظ بها لغرض البيع‪ ،‬بالقيمة األقل من‬
‫القيمتين التاليتين‪:‬‬
‫أ‪ .‬القيمة الدفترية (المرحلة) لألصل أو مجموعة اإلستبعاد قبل تصنيفه على أنه ُمحتفظ به لغرض‬
‫البيع‪ ،‬وعلى أن يتم تعديله بأي إهتالكات أو إعادة تقييم كان سوف يعترف بها لو لم يتم تصنيف‬
‫األصل – أو مجموعة اإلستبعاد ‪ -‬على إنه " ُمحتفظ به للبيع" أو للتوزيع على المالك‪ ،‬أو‬
‫ب‪ .‬المبلغ القابل لإلسترداد ‪( Recoverable Amount‬كما هو مبين في معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ ))36‬كما في تاريخ إتخاذ قرار عدم البيع أو التوزيع‪.‬‬
‫(‪ )3‬يتم تضمين أي تعديل متعلق بالقيمة الدفترية (المرحلة) "بند (أ) في النقطة السابقة" لألصل غير‬
‫المتداول الذي تم التوقف عن تصنيفه على أنه " ُمحتفظ به للبيع" في قائمة الدخل‪ ،‬ضمن العمليات‬
‫كمحتفظ بها للبيع‪ ،‬وتعرض التسوية كربح أو خسارة‬
‫المستمرة وفي الفترة التي تم فيها إلغاء التصنيف ُ‬
‫ضمن العمليات المستمرة‪.‬‬

‫مثال (‪)6‬‬
‫كمعدة للبيع‪ ،‬تم قياس‬
‫تخطط إحدى المنشآت للتخلص من مجموعة أصول ‪ Disposal Group‬تصنفها ُ‬
‫مجموعة األصول كما يلي‪:‬‬

‫‪-443-‬‬
 ‫المعاد قياسها‬
‫القيمة ُ‬ ‫القيمة الدفترية‬
‫مباشرة قبل تصنيفها‬ ‫المسجلة قبل تصنيفها‬ ‫البند‬
‫كمحتفظ بها للبيع‬
‫ُ‬ ‫كمحتفظ بها للبيع‬
‫ُ‬
‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪4500‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات (مسجلة بمبالغ إعادة التقييم)‬
‫‪6000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات (مسجلة بالتكلفة)‬
‫‪2600‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫المخزون‬
‫‪2000‬‬ ‫‪2400‬‬ ‫أصول مالية معدة للبيع‬
‫‪13,133‬‬ ‫‪13,333‬‬ ‫المجموع‬

‫وقد قدرت القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع لمجموعة األصول المعدة للتخلص منها بمبلغ ‪ 12,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية المعالجة المحاسبية وفق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)5‬‬
‫حل مثال (‪)6‬‬
‫تقوم المنشأة باإلعتراف بخسارة بمبلغ ‪ 1300‬دينار مباشرة قبل تصنيفها كمعدة للبيع‪ .‬وتبلغ خسارة التدني‬
‫‪ 5100‬دينار (‪ )12,000 -17,100‬ويتم توزيعها على األصول غير المتداولة فقط مع تخفيض قيمة الشهرة‬
‫بداي ًة بالكامل ومن ثم األصول غير المتداولة الملموسة األخرى وبنسبة وتناسب مع أرصدتها القائمة‪ ،‬وال يتم‬
‫تخصيص التدني لألصول المتداولة كالمخزون أو األصول المالية وكما يلي‪:‬‬

‫القيمة الدفترية‬
‫القيمة الدفترية‬
‫تخصيص‬ ‫المعاد قياسها‬‫ُ‬
‫بعد تخصيص‬ ‫البند‬
‫خسارة التدني‬ ‫مباشرة قبل تصنيفها‬
‫خسارة التدني‬
‫كمعدة للبيع‬
‫ُ‬
‫‪0‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪3111‬‬ ‫(‪)1321‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات‬
‫(مسجلة بمبالغ إعادة التقييم)‬
‫‪4221‬‬ ‫(‪)1111‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات بالتكلفة‬
‫‪2600‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2600‬‬ ‫المخزون‬
‫‪2000‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫أصول مالية معدة للبيع‬
‫‪12,333‬‬ ‫‪5100‬‬ ‫‪13,133‬‬ ‫المجموع‬

‫‪-445-‬‬
 ‫مثال (‪)3‬‬
‫توفرت المعلومات التالية لدى شركة النديم التجارية‪:‬‬
‫‪ ‬في ‪ 2525/1/1‬تم تصنيف أجهزة كأصول ُمحتفظ بها للبيع حيث بلغت تكلفتها ‪ 15,555‬دينار ومجمع‬
‫إهتالكها بذلك التاريخ ‪ 3555‬دينار والعمر المتبقي لها ‪ 1‬سنوات‪ ،‬كما بلغت القيمة العادلة مطروحاً منها‬
‫تكاليف البيع بذلك التاريخ ‪ 5000‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 2525/12/31‬بلغت قيمتها العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع ما قيمته ‪ 4200‬دينار‪.‬‬
‫كمحتفظ بها للبيع بسبب تغير خطة البيع‪ ،‬حيث‬
‫‪ ‬وفي‪ 2521/12/31‬توقفت المنشأة عن تصنيف األجهزة ُ‬
‫بلغت القيمة القابلة لإلسترداد لألجهزة بذلك التاريخ ‪ 6200‬دينار‪ .‬علماً بأن مصروف اإلهتالك السنوي‬
‫لألجهزة بطريقة القسط الثابت يبلغ ‪ 1555‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بين كيفية المعالجة المحاسبية لهذا األصل وفق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)0‬‬

‫حل مثال (‪)7‬‬

‫يوم التصنيف ‪2323/7/1‬‬

‫‪ 7000‬دينار‬ ‫أجهزة ُمحتفظ بها للبيع بالقيمة الدفترية‬
‫(‪)2222‬‬ ‫خسارة التدني ‪)5222-1222( 2222‬‬ ‫يطرح‪ :‬مجمع التدني‬
‫‪ 5222‬دينار‬ ‫صافي القيمة العادلة (القيمة العادلة‪ -‬تكاليف البيع)‬

‫في ‪2323/12/41‬‬
‫‪ 7000‬دينار‬ ‫أجهزة ُمحتفظ بها للبيع بالقيمة الدفترية‬
‫(‪)2022‬‬ ‫خسارة التدني اإلضافية ‪)4222-5222( 022‬‬ ‫يطرح‪ :‬مجمع التدني‬
‫‪ 4222‬دينار‬ ‫صافي القيمة العادلة (القيمة العادلة‪ -‬تكاليف البيع)‬
‫كمحتفظ بها للبيع فإنها تعيد إثبات األجهزة‬
‫وبما أن المنشأة توقفت في ‪ 2221/12/31‬عن تصنيف األجهزة ُ‬
‫بسجالتها بالقيمة األقل بين القيمتين التاليتين‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة القابلة لالسترداد لألصل بذلك التاريخ ‪ 6200‬دينار‪ ،‬أو‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية (المرحلة) لألصل قبل تصنيفه على أنه ُمحتفظ به لغرض البيع‪ ،‬وعلى أن يتم تعديلها بأي‬
‫كمحتفظ به للبيع‪:‬‬
‫إهتالكات كان سوف يعترف بها لو لم يتم تصنيف األصل ُ‬
‫= ‪ 1.5 ×1222( – 1222‬سنة)‬
‫= ‪ 5522‬دينار‬
‫المعاد تسجيلها‬
‫المحتفظ بها للبيع ‪ -‬القيمة الدفترية ُ‬
‫أرباح إستعادة التدني = القيمة الدفترية لألجهزة ُ‬
‫= ‪5522 - 4222‬‬
‫= ‪ 1322‬دينار‬

‫‪-446-‬‬
‫سيعاد إثباته كأصل غير متداول بالقيمة األقل وهي ‪ 5522‬دينار‪ .‬وسيتم إعداد القيد‬
‫وعليه فإن األصل ُ‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪2221/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مجمع خسارة التدني‬ ‫‪2022‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع اإلهتالك‬ ‫‪1522‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح استعادة التدني‬ ‫‪1322‬‬

‫وستظهر معلومات األجهزة بعد إعادة تصنيفها ضمن األصول غير المتداولة وخروجها من نطاق ‪IFRS 5‬‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫في ‪2321/12/41‬‬
‫‪ 1222‬دينار‬ ‫األجهزة‬
‫(‪)1522‬‬ ‫يطرح‪ :‬مجمع اإلهتالك‬
‫‪ 5522‬دينار‬ ‫صافي القيمة العادلة (القيمة العادلة‪ -‬تكاليف البيع)‬
‫هذا ويمكن إعادة تكلفة األصل إلى ‪ 120222‬دينار وإعادة إثبات مجمع اإلهتالك السابق قبل ‪2222/1/1‬‬
‫‪ 3222‬إلى حـ‪ /‬مجمع اإلهتالك)‬ ‫البالغ ‪ 3222‬دينار بالقيد التالي (‪ 3222‬من حـ‪ /‬األجهزة‬
‫عندها ستظهر األجهزة كما يلي‪:‬‬

‫في ‪2321/12/41‬‬
‫‪ 12,222‬دينار‬ ‫‪3222+ 1222‬‬ ‫األجهزة‬
‫(‪)4522‬‬ ‫‪3222 +1522‬‬ ‫يطرح‪ :‬مجمع اإلهتالك‬
‫‪ 5522‬دينار‬ ‫صافي القيمة العادلة (القيمة العادلة‪ -‬تكاليف البيع)‬

‫‪ .13‬العرض واإلفصاح ‪Presentation and Disclosure‬‬

‫‪ .1‬تعرض المنشأة وتفصح عن معلومات تمكن مستخدمي البيانات المالية من تقييم اآلثار المالية‬
‫للعمليات غير المستمرة وعمليات التصرف باألصول غير المتداولة (أو مجموعات اإلستبعاد)‪.‬‬
‫‪ .2‬تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫(أ) مبلغ مفرد في بيان الدخل الشامل يتألف من مجموع ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األرباح أو الخسائر بعد الضريبة للعمليات غير المستمرة؛ و‬
‫المعترف بها في قياس القيمة العادلة مطروحاً منها التكاليف‬
‫‪ ‬األرباح أو الخسائر بعد الضريبة ُ‬
‫حتى البيع أو عند التصرف باألصول أو مجموعة (مجموعات) اإلستبعاد التي تشكل العملية غير‬
‫المستمرة‪.‬‬
‫(ب) تحليل المبلغ المفرد في البند (أ) إلى‪:‬‬
‫‪ ‬اإليرادات والمصاريف واألرباح أو الخسائر ما قبل الضريبة للعمليات غير المستمرة؛‬

‫‪-443-‬‬
 ‫‪ ‬مصروف ضريبة الدخل ذو العالقة‪.‬‬
‫‪ ‬الخسائر أو األرباح المعترف بها في قياس القيمة العادلة مطروحاً منها التكاليف حتى البيع أو‬
‫عند التصرف باألصول أو مجموعة (مجموعات) اإلستبعاد التي تشكل العملية غير المستمرة؛‬
‫(ج) صافي التدفقات النقدية المنسوبة إلى األنشطة التشغيلية واإلستثمارية والتمويلية للعمليات غير‬
‫المستمرة‪ .‬ويمكن عرض هذه اإلفصاحات إما في المالحظات أو في البيانات المالية‪ ،‬وال تطلب هذه‬
‫اإلفصاحات لمجموعات اإلستبعاد التي هي عبارة عن شركات تابعة مشتراة حديثاً تلبي معايير‬
‫تصنيفها على أنها ُمحتفظ بها برسم البيع عند اإلندماج بالشراء‪.‬‬
‫(د) مبلغ الدخل من العمليات المستمرة والعمليات غير المستمرة المنسوبة إلى مالكي الشركة األم‪ .‬ويمكن‬
‫عرض هذه اإلفصاحات إما في المالحظات أو في بيان الدخل الشامل‪.‬‬
‫‪ .3‬تعرض المنشأة األصل غير المتداول المصنف على أنه ُمحتفظ به برسم البيع وأصول مجموعة‬
‫اإلستبعاد المصنفة على أنها ُمحتفظ بها برسم البيع بشكل منفصل عن األصول األخرى في قائمة‬
‫المركز المالي‪ .‬ويتم عرض إلتزامات مجموعة اإلستبعاد المصنفة على أنها ُمحتفظ بها برسم البيع‬
‫بشكل منفصل عن اإللتزامات األخرى في قائمة المركز المالي‪ .‬ويتم اإلفصاح عن الفئات الرئيسية‬
‫لألصول واإللتزامات المصنفة على أنها ُمحتفظ بها برسم البيع بشكل منفصل إما في بيان المركز‬
‫المالي أو في المالحظات‪.‬‬
‫‪ .4‬تفصح المنشأة عن المعلومات التالية في المالحظات في الفترة التي تم فيها تصنيف األصل غير‬
‫المتداول (أو مجموعة التصرف) على أنه ُمحتفظ به برسم البيع أو تم بيعه‪:‬‬
‫(أ) وصف لألصل غير المتداول (أو مجموعة اإلستبعاد)؛‬
‫(ب) وصف لحقائق وظروف البيع‪ ،‬أو المؤدية إلى عملية اإلستبعاد المتوقعة‪ ،‬والطريقة والتوقيت‬
‫المتوقعين لذلك التصرف؛‬
‫الم عترف بها وإذا لم تكن معروضة بشكل منفصل في بيان الدخل الشامل‪،‬‬ ‫(ج) الربح أو الخسارة ُ‬
‫العنوان في بيان الدخل الشامل الذي يتضمن تلك األرباح أو الخسائر؛‬
‫(د) حيثما كان قابالً للتطبيق‪ ،‬القطاع التقريري الذي يتم فيه عرض األصل غير المتداول (أو‬
‫مجموعة التصرف) وفق ًا للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪" )8‬القطاعات التشغيلية"‪.‬‬

‫‪-443-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫المحتفظ بها ألغراض البيع وفقاً لمعيار التقرير المالي الدولي رقم‬
‫‪ .1‬تظهر الموجودات غير المتداولة ُ‬
‫(‪ )IFRS( )5‬كما هو وارد أدناه‪:‬‬
‫ب‪ -‬بالكلفة أو بالقيمة العادلة أيهما أقل‬ ‫بالقيمة الدفترية أو القيمة العادلة أيهما أقل‬ ‫أ‪-‬‬
‫بالقيمة العادلة لها‬ ‫ج‪ -‬بالقيمة الدفترية أو (بالقيمة العادلة‪ -‬د‪-‬‬
‫مصاريف البيع) أيهما أقل‬

‫‪ .2‬إن نتائج العمليات غير المستمرة المادية تظهـر فـي البيانات المالية كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬تظهر مستقلة في بيان الدخل‬ ‫ال تظهر مستقلة في بيان الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫ما ورد في (أ) و (ج) أعاله صحيح‬ ‫ج‪ -‬يتم اإلفصاح عنها في اإليضاحات حول د‪-‬‬
‫البيانات المالية إذا كانت جوهرية‬

‫‪ .4‬واحدة مما يلي ال تعتبر من معايير تصنيف األصول غير المتداولة (أو مجموعات األصول التي سوف‬
‫يتم التخلص منها) كأصول ُمحتفظ بها لغرض البيع‪:‬‬
‫ب‪ -‬أن تكون هناك خطة معدة من قبل الشركة‬ ‫أ‪ -‬األصول الجاهزة للبيع الفوري‬
‫ومن مستوى إداري مناسب لبيع األصل وأنه‬
‫من غير المحتمل أن تحدث تغييرات‬
‫جوهرية أو إلغائها‬
‫المحتفظ بها للبيع‬
‫من المحتمل بيع األصول ُ‬ ‫المحتفظ بها للبيع د‪-‬‬
‫ج‪ -‬من المحتمل بيع األصول ُ‬
‫خالل فترة (‪ )18‬شه اًر من تاريخ التصنيف‬ ‫خالل فترة (‪ )12‬شه اًر من تاريخ التصنيف‬

‫المحتفظ بها للبيع أو األصول التي تمثل جزء من‬

‫‪ .3‬بالنسبة لألصول غير المتداولة (طويلة األجل) ُ‬
‫"مجموعة تصرف" فإنه يتم إحتساب مصروف اإلهتالك لها كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بنفس طريقة إهتالك األصول المشابهة‬ ‫بطريقة القسط الثابت‬ ‫أ‪-‬‬
‫على مدار ‪ 3‬سنوات كحد أقصى‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ال تخضع لإلهتالك‬

‫‪-443-‬‬
‫‪ .5‬يجب معالجة أي ربح من الزيادة الالحقة في القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع ألصل غير‬
‫متداول مصنف على أنه ُمحتفظ به برسم البيع كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬يجب عدم اإلعتراف بأية أرباح‬ ‫أ‪ -‬يجب اإلعتراف بالربح بالكامل‬
‫يتم اإلعتراف بالربح في األرباح المحتجزة‬ ‫ج‪ -‬يجب اإلعتراف بالربح لكن بما ال يزيد عن د‪-‬‬
‫خسارة انخفاض القيمة التراكمية‬

‫‪ .6‬في ‪ 2322/3/1‬اشترت الشركة الدولية شركة تابعة حصرياً بغرض البيع‪ .‬وتلبي الشركة التابعة معايير‬
‫تصنيفها على أنها ُمحتفظ بها برسم البيع‪ .‬وفي تاريخ إعداد القوائم المالية في ‪ 2322/12/41‬ال‬
‫زالت الشركة التابعة معروضة للبيع‪ .‬إ ن الشركة التابعة سيتم تقييمها في الميزانية في ‪2322/12/41‬‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بتكلفتها أو قيمتها العادلة مطروحاً منها‬ ‫بالقيمة العادلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫تكاليف البيع أيهما أقل‬
‫بالقيمة اإلستبدالية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬بالقيمة الدفترية لها‬

‫‪ .3‬من أجل تصنيف أصل غير متداول على أنه ُمحتفظ به برسم البيع‪ ،‬يجب أن يكون محتمالً جداً بيعه‪،‬‬
‫وتعني عبارة محتمالً جداً‪:‬‬
‫ب‪ -‬يكون البيع المستقبلي وقوعه أكثر ترجيحا‬ ‫من المرجح حدوث البيع المستقبلي‬ ‫أ‪-‬‬
‫من عدم وقوعه‬
‫إحتماليــة البيــع تعتبــر وبشــكل جــوهري أكثــر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬البيع مؤكد‬
‫ترجيحاً من كونها محتملة‬

‫‪ .3‬في ‪ 2322/12/41‬كان لدى شركة الوحدة معدات تم تصنيفها في هذا التاريخ كأصل غير متداول‬
‫ُمحتفظ به للبيع‪ .‬وفي هذا التاريخ كان القيمة الدفترية المسجلة للمعدات ‪ 33,333‬دينار وتم تقدير‬
‫القيمة العادلة للمعدات بـ ‪ 43,333‬دينار ومن المتوقع حدوث عملية البيع بعد سنة واحدة من هذا‬
‫التاريخ‪ .‬بلغت التكلفة المقدرة للبيع ‪ 2333‬دينار‪ ،‬وكانت القيمة الحالية لتكاليف البيع المقدرة ‪1533‬‬
‫دينار‪ .‬فإن مقدار الربح أو الخسارة الواجب اإلعتراف به عند تصنيف المعدات في ‪ 2322/12/41‬هو‪:‬‬
‫ب‪ 0222 -‬دينار خسارة‬ ‫‪ 1522‬دينار خسارة‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 6222‬دينار خسارة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 0222 -‬دينار ربح‬

‫‪-433-‬‬
 ‫استخدم المعلومات التالية لإلجابة عن السؤالين (‪ )13 - 3‬التاليين‪:‬‬
‫أصل تم تصنيفه كأصل ُمحتفظ به للبيع في ‪ 2221/12/1‬وكانت قيمته الدفترية ‪ 12,000‬دينار والقيمة‬
‫العادلة بذلك التاريخ ‪ 9000‬دينار‪ ،‬كما بلغت قيمته العادلة في ‪ 2221/12/31‬مبلغ ‪ 8000‬دينار‪ ،‬وفي‬
‫كمحتفظ به للبيع ألن تأخر‬
‫‪ 2222/12/31‬بلغت القيمة العادلة ‪ 13,000‬دينار‪ .‬واستمرت المنشأة بتصنيفه ُ‬
‫البيع خارج عن إرادتها‪ ،‬وال يوجد مصاريف بيع‪.‬‬

‫المعترف بها خالل عام ‪:2321‬‬

‫‪ .3‬تبلغ خسارة التدني ُ‬
‫ب‪ 5222 -‬دينار‬ ‫أ‪ 3222 -‬دينار‬
‫‪ 1222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 4222 -‬دينار‬

‫‪ .13‬إن القيمة الدفترية لألصل في ‪ 2322/12/41‬تبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 12,222 -‬دينار‬ ‫‪ 1222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 12,522‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 13,222 -‬دينار‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2221/0/1‬كان لدى شركة آسيا معدات تكلفتها ‪ 32,222‬دينار ومجمع اإلهتالك لها ‪ 12,222‬دينار‬
‫والعمر المتبقي لها ‪ 4‬سنوات‪ .‬وقد تم تصنيفها كمعدات ُمحتفظ بها للبيع علماً بأن القيمة العادلة المقدرة لها‬
‫بذلك التاريخ تبلغ ‪ 16,222‬دينار ومصاريف البيع الالزمة إلتمام عملية البيع ‪ 1222‬دينار‪ .‬وفي‬
‫‪( 2221/12/31‬نهاية الفترة المالية) بلغت القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع المقدرة ‪ 14,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد القيود الالزمة في دفاتر الشركة للفترة في ‪ 2221/0/1‬و ‪.2221/12/31‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ 2221/12/31‬كان لدى شركة المعرفة حفارة تم تصنيفها في هذا التاريخ كأصل غير متداول ُمحتفظ به‬
‫للبيع‪ .‬وفي هذا التاريخ كانت التكلفة التاريخية لها ‪ 242,222‬دينار ومجمع اإلهتالك ‪ 102,222‬دينار‪ ،‬وتم‬
‫اإلعتراف بخسارة تدني عند التصنيف تبلغ ‪ 15,222‬دينار وذلك بمقدار انخفاض القيمة العادلة عن الدفترية‬
‫المسجلة لها‪ .‬في ‪ 2222/12/31‬كانت الحفارة ما تزال لدى الشركة وتم االستمرار في تصنيفها كأصل غير‬
‫متداول ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬وتم في هذا التاريخ تقدير صافي القيمة العادلة لها بمبلغ ‪ 310222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيود إعادة التقييم في ‪.2222/12/31‬‬

‫‪-431-‬‬
 ‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫كمعدة للبيع‪ ،‬تم قياس‬
‫تخطط إحدى المنشأت للتخلص من مجموعة أصول ‪ Disposal Group‬تصنفها ُ‬
‫مجموعة األصول كما يلي‪:‬‬

‫المعاد قياسها‬
‫القيمة ُ‬ ‫القيمة الدفترية‬
‫مباشرة قبل تصنيفها‬ ‫المسجلة قبل تصنيفها‬ ‫البند‬
‫كمحتفظ بها للبيع‬
‫ُ‬ ‫كمحتفظ بها للبيع‬‫ُ‬
‫‪1000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪1500‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات (مسجلة بمبالغ إعادة التقييم)‬

‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات (مسجلة بالتكلفة)‬

‫‪1600‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫المخزون‬

‫‪400‬‬ ‫‪500‬‬ ‫أصول مالية معدة للبيع‬
‫‪3533‬‬ ‫‪3533‬‬ ‫المجموع‬
‫المعدة للتخلص منها بمبلغ ‪ 5522‬دينار‪.‬‬
‫وقد قدرت القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع لمجموعة األصول ُ‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية المعالجة المحاسبية وفق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)5‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪13‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬تحويل المعدات إلى معدات ُمحتفظ بها للبيع‪:‬‬

‫‪2221/0/1‬‬ ‫المحتفظ بها للبيع‬

‫من حـ‪ /‬المعدات ُ‬ ‫‪22,222‬‬
‫حـ‪ /‬مجمع اإلهتالك‬ ‫‪12,222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المعدات‬ ‫‪32,222‬‬

‫‪ -‬تخفيض المعدات إلى القيمة العادلة ناقص مصاريف البيع بمقدار ‪ 5222‬دينار (‪:)15,222-22,222‬‬

‫‪2221/0/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬خسائر تدني‬ ‫‪5222‬‬

‫المحتفظ‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني المعدات ُ‬ ‫‪5222‬‬
‫بها للبيع‬

‫‪-432-‬‬
 ‫‪ -‬إثبات التدني في ‪:2221/12/31‬‬

‫‪2221/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬خسائر تدني‬ ‫‪1222‬‬

‫المحتفظ‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع تدني المعدات ُ‬ ‫‪1222‬‬
‫بها للبيع‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪2222/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬خسائر تدني‬ ‫‪6222‬‬

‫المحـتفظ بهـا‬
‫إلى حــ‪ /‬مجمـع تـدني الحفـارة ُ‬ ‫‪6222‬‬
‫للبيع‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫تقوم المنشأة باإلعتراف بخسارة بمبلغ ‪ 1000‬دينار مباشرة قبل تصنيفها كمعدة للبيع‪ .‬وتبلغ خسارة التدني‬
‫‪ 2000‬دينار (‪ )5500 -7500‬ويتم توزيعها على األصول غير المتداولة فقط مع تخفيض قيمة الشهرة‬
‫بداي ًة بالكامل ومن ثم األصول غير المتداولة الملموسة األخرى وبنسبة وتناسب مع أرصدتها القائمة‪ ،‬وال يتم‬
‫تخصيص التدني لألصول المتداولة كالمخزون أو األصول المالية وكما يلي‪:‬‬

‫القيمة الدفترية‬
‫القيمة‬
‫تخصيص‬ ‫المعاد قياسها‬
‫الدفترية بعد‬
‫خسارة‬ ‫مباشرة قبل‬ ‫البند‬
‫تخصيص‬
‫التدني‬ ‫تصنيفها كمعدة‬
‫خسارة التدني‬
‫للبيع‬
‫‪0‬‬ ‫(‪)1000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪1161‬‬ ‫(‪)333‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات‬
‫(مسجلة بمبالغ إعادة التقييم)‬
‫‪2333‬‬ ‫(‪)661‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫مباني‪ ،‬أراضي‪ ،‬معدات بالتكلفة‬
‫‪1600‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1600‬‬ ‫المخزون‬
‫‪400‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪400‬‬ ‫أصول مالية معدة للبيع‬
‫‪5533‬‬ ‫‪2333‬‬ ‫‪3533‬‬ ‫المجموع‬

‫‪-434-‬‬
 ‫محور‪ :‬دمج األعمال‬
‫الفصل الرابع عشر‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)4‬‬
‫دمج األعمال‬
‫‪Business Combinations‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)3‬إندماج‬
‫األعمال"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه معيار "إندماج األعمال"‪.‬‬
‫‪ .3‬عرض وتوضيح المتطلبات الرئيسة لمعيار "إندماج األعمال"‪.‬‬
‫‪ .4‬توضيح كيفية معالجة المصاريف المباشرة وغير المباشرة الناتجة عن توحيد األعمال‪.‬‬
‫‪ .5‬توضيح المقصود بالشهرة الموجبة والسالبة وبيان كيفة معالجتها محاسبياً في حالة‬
‫اإلندماج‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان المعالجة المحاسبية لإلندماج التدريجي‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان كيفية إحتساب وعرض حقوق غير المسيطرين‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان أهم اإلفصاحات التي يتطلبها معيار "إندماج األعمال"‪.‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫صدر هذا المعيار المعدل في يناير ‪ 2008‬وأصبح ساري المفعول إعتبا اًر من بداية عام ‪ 2009‬وقد‬
‫تضمن تعديالت هامة تعزز اإل تجاه العام لواضعي المعايير بتبني مفهوم القيمة العادلة من خالل إلغاء‬
‫طريقة توحيد المصالح واعتماد طريقة اإلستمالك (الحيازة) ‪ Acquisition Method‬عند المحاسبة عن‬
‫دمج األعمال وكذلك جاء المعي ار لتعزيز المالئمة والموثوقية والقدرة على مقارنة المعلومات المحاسبية‬
‫التي تقدمها المنشأة حول دمج األعمال‪ .‬ودمج األعمال هو مصطلح عام يستخدم للتعبير عن عملية‬
‫التوحيد ويمكن أن يكون دمج األعمال على أحد األشكال التالية‪:‬‬
‫‪ -‬اإلندماج ‪ :Merger‬ينتج اإلندماج عند قيام منشأة ما بتملك منشأة أخرى مع زوال الشخصية‬
‫اإلعتبارية والقانونية (تصفية) للمنشأة التي تم تملكها وانتقال أصولها وإلتزاماتها وأنشطتها للمنشأة‬
‫المشترية‪.‬‬
‫‪ -‬اإل تحاد ‪ :Consolidation‬ينتج اإلتحاد عند تأسيس شركة جديدة تنتقل إليها أصول وإلتزامات‬
‫ونشاطات منشأتين أو أكثر مما يؤدي إلى زوال الشخصية اإلعتبارية والقانونية (تصفية) الشركات‬
‫الداخلة في اإلتحاد‪.‬‬
‫‪ -‬السيطرة ‪ :(Control) Acquisitions‬تمثل السيطرة قيام منشأة ما بتملك أكثر من نصف حقوق‬
‫(عادة من خالل شراء أكثر من نصف أسهمها) مما يعطيها القدرة على‬
‫ً‬ ‫التصويت في منشأة أخرى‬
‫إدارة السياسات المالية والتشغيلية في تلك المنشأة من أجل الحصول على منافع من أنشطتها‪ .‬ولكن‬
‫مع بقاء الشركة المسيطر عليها قائمة وال يتم تصفيتها‪ ،‬حيث تسمى الشركة المسيطرة بالشركة األم‬
‫والشركة المسيطر عليها بالشركة التابعة ولكل منهما شخصية قانونية وإعتبارية منفصلة‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى تعزيز المالئمة والموثوقية والقدرة على مقارنة المعلومات التي تقدمها المنشأة‬
‫الدامجة ‪ Acquirer‬حول دمج األعمال وتأثيراته في بياناتها المالية‪ .‬ويهدف أيضاً إلى بيان ووصف‬
‫كيفية التقرير عن عمليات دمج منشآت األعمال‪ ،‬وكيفية إحتساب الشهرة الموجبة والشهرة المشتراه بسعر‬
‫تفضيلي (الشهرة السالبة)‪ ،‬وتحديد قيمة الحصة غير المسيطرة‪ .‬كما يبين المعيار اإلفصاحات المطلوبة‬
‫عند حدوث عمليات دمج األعمال‪.‬‬

‫‪ .4‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يتم تطبيق هذا المعيار على العمليات واألحداث التي تلبي تعريف دمج األعمال‪ .‬وال يطبق هذا المعيار‬
‫على ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬المحاسبة عن إنشاء ترتيب مشترك في القوائم المالية للترتيب المشترك نفسه‪.‬‬

‫‪-433-‬‬
‫ب‪ -‬إستمالك اقتناء أصل أو مجموعة أصول التي ال تشكل عمالً‪ .‬في مثل هذه الحاالت يجب على‬
‫المنشأة المستحوذة أن تحدد وتثبت األصول الفردية المستحوذه (المستملكة) القابلة للتحديد بما في‬
‫ذلك تلك األصول التي تستوفي تعريف وضوابط إثبات األصول غير الملموسة الواردة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )38‬األصول غير الملموسة" واإللتزامات التي تم تحملها‪ .‬ويجب أن‬
‫تُخصص تكلفة المجموعة لألصول الفردية القابلة للتحديد ولإللتزامات على أساس قيمها العادلة‬
‫النسبية في تاريخ الشراء‪ .‬وال ينتج عن مثل هذه المعاملة أو الحدث شهرة‪.‬‬
‫ج‪ -‬مجموعة من المنشآت أو األعمال الخاضعة للسيطرة المشتركة‪.‬‬
‫د‪ -‬ال تنطبق متطلبات هذا المعيار على قيام المنشأة اإلستثمارية‪ 1‬باإلستحواذ على استثمار في‬
‫منشأة تابعة ُيتطلب أن ُيقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫دمج األعمال ‪Business Combination‬‬

‫معاملة أو حدث آخر تمتلك المنشأة المشترية فيها السيطرة على عمل أو أكثر‪ .‬وهو جمع منشآت‬
‫منفصلة في وحدة إقتصادية واحدة كنتيجة لقيام إحدى المنشآت بالتوحد مع أو السيطرة على صافي‬
‫أصول وعمليات منشأة أخرى‪ .‬والعمليات التي يشار لها أحياناً على أنها "اندماجات حقيقية" أو‬
‫"اندماجات بين طرفين متكافئين" هي أيضاً عمليات تجميع أعمال كما ُيستخدم ذلك المصطلح في هذا‬
‫المعيار‪.‬‬

‫األعمال المستحوذ عليها (المندمجة) ‪Acquiree‬‬

‫العمل أو األعمال (المنشآت) التي تكتسب المنشأة المستحوذة السيطرة عليها ضمن عملية تجميع أعمال‪.‬‬

‫المنشأة المستحوذة (الدامج) ‪Acquirer‬‬

‫المنشأة التي تكتسب السيطرة على األعمال المستحوذ عليها‪.‬‬

‫الحقوق غير المسيطرة ‪Non –controlling Interest‬‬

‫هي ذلك الجزء من صافي نتائج العمليات وصافي األصول الذي لم تمتلكه الشركة المشترية (الدامجة)‬
‫سواء بشكل مباشر أو غير مباشر‪ .‬فمثالً إذا تمكنت المنشأة الدامجة من اإلستحواذ على ‪ %85‬من‬
‫أسهم الشركة (س) المندمجة‪ ،‬في هذه الحالة فإن حقوق األقلية تبلغ ‪.%15‬‬

‫‪1‬‬
‫المنشأة اإلستثمارية تم تعريفها في المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ "01‬القوائم المالية الموحدة"‪.‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫الشهرة ‪Goodwill‬‬
‫أصل يمثل منافع اقتصادية مستقبلية ناشئة عن أصول أخرى مقتناة ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬وال‬
‫يعترف بالشهرة بشكل منفرد بمعزل عن األصول األخرى للمنشأة‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫‪( Acquisition Method‬كان يطلق عليها طريقة الشراء ‪The‬‬ ‫طريقة اإلستمالك (اإلستحواذ)‬
‫‪)Purchase Method‬‬
‫هي طريقة تعتبر أن أي دمج أعمال هو عبارة عن وجود منشأة مشترية ومنشأة أو كيان آخر يتم‬
‫اإلستحواذ عليه‪ ،‬وأن المنشأة الدامجة تشتري صافي أصول المنشأة المشتراة وتعترف في سجالتها‬
‫باألصول والمطلوبات المشتراة بالقيمة العادلة لها‪ ،‬كما تعترف بأية إلتزامات محتملة قد تنشأ على أن‬
‫تكون قابلة للقياس بموثوقية‪.‬‬

‫السيطرة ‪Control‬‬
‫هي القدرة على التحكم في السياسات المالية والتشغيلية لمنشأة أخرى لتحقيق منافع من أنشطتها‪.‬‬

‫القيمة العادلة ‪Fair Value‬‬

‫هي المبلغ الذي سيتم استالمه إذا تم بيع األصل أو دفعه لتسديد اإللتزام في عملية إعتيادية بين أطراف‬
‫مشاركة بالسوق المنتظم بتاريخ قياس القيمة العادلة (انظر معيار ‪.)IFRS 13‬‬

‫‪ .3‬طريقة اإلستمالك (اإلستحواذ) ‪The Acquisition Method‬‬

‫يتطلب هذا المعيار أن يتم محاسبة كافة إندماجات األعمال بطريقة اإلستمالك (اإلستحواذ)‪ .‬وهي طريقة‬
‫تعتبر أن أي دمج أعمال هو عبارة عن وجود منشأة مشترية ومنشأة أو كيان آخر يتم اإلستحواذ عليه‪،‬‬
‫وأن المنشأة الدامجة تشتري صافي أصول المنشأة المشتراة وتعترف في سجالتها باألصول والمطلوبات‬
‫المشت ارة بالقيمة العادلة لها‪ ،‬كما تعترف بأية إلتزامات محتملة قد تنشأ على أن تكون قابلة للقياس‬
‫بموثوقية‪.‬‬
‫يتطلب تطبيق طريقة اإلستمالك(اإلستحواذ) ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحديد المنشأة المشترية (المستحوذة)‪ :‬هي المنشأة التي تملك السيطرة على منشأة أخرى أي على‬
‫المنشأة المشتراة‪.‬‬
‫ويتم الحصول على السيطرة عندما تمتلك المنشأة أكثر من نصف حقوق التصويت في المنشأة‬
‫عادة ما‬
‫ً‬ ‫األخرى ما لم يظهر خالف ذلك‪ .‬قد يكون من الصعب أحياناً تحديد منشأة مشترية‪ ،‬لكن‬
‫يكون هناك مؤشرات على وجود منشأة مشترية واحدة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬عندما تندمج المنشآت‪ ،‬من‬

‫‪2‬‬
‫تسمى أيضاً طريقة الحيازة‪.‬‬

‫‪-433-‬‬
‫المحتمل أن تكون القيمة العادلة إلحدى المنشآت أعلى بكثير من القيمة العادلة لمنشأة أخرى‪ ،‬أو قد‬
‫تقدم منشأة واحدة معظم الخبرة اإلدارية‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬من المحتمل أن تكون المنشأة التي لها قيمة‬
‫عادلة كبيرة والتي تقدم الخبرات اإلدارية هي عبارة عن المنشأة المشترية‪ .‬وعلى نحو مشابه‪ ،‬إذا أدى‬
‫اإلندماج إلى أن تسيطر إدارة إحدى المنشآت على تشكيلة فريق اإلدارة للمنشأة مندمجة‪ ،‬فإن المنشأة‬
‫التي تسيطر إدارتها على تشكيلة فريق اإلدارة من المحتمل أن تكون هي المنشأة المشترية‪.‬‬

‫ب‪ .‬تحديد تاريخ اإلستمالك‪ :‬وهو التاريخ الذي تسيطر فيه المنشأة المشترية على المنشأة المشتراة‪.‬‬
‫وعادة هو التاريخ الذي تقوم المنشأة المشترية فيه بنقل المقابل المالي واستمالك األصول وضمان‬
‫إلتزامات المنشأة المشت ارة بشكل قانوني ويسمى تاريخ اإلقفال‪ .‬وأحياناً قد يتقدم تاريخ اإلستمالك على‬
‫تاريخ اإلقفال إذا اشترطت اإلتفاقية الخطية أن تملك المنشأة المشترية السيطرة على المنشأة المشتراة‬
‫قبل تاريخ اإلقفال‪ .‬ويجب على المنشأة المستحوذة أن تأخذ في الحسبان جميع الحقائق والظروف‬
‫ذات الصلة عند تحديد تاريخ االستمالك (اإلستحواذ)‪.‬‬

‫ج‪ .‬اإلعتراف والقياس باألصول المشتراة القابلة للتحديد واإللتزامات المحددة وأية حصص غير مسيطرة‬
‫في المنشأة المشتراة‪:‬‬
‫‪ -‬واعتبا اًر من تاريخ اإلستمالك (اإلستحواذ)‪ ،‬يجب على المنشأة المستحوذة أن تُثبت – بشكل‬
‫منفصل عن الشهرة – األصول المقتناة القابلة للتحديد واإللتزامات التي تم تحملها‪ ،‬وأي حصة‬
‫غير مسيطرة في المنشأة المستحوذ عليها‪.‬‬
‫‪ -‬في تاريخ اإلستحواذ‪ ،‬يجب على المنشأة المستحوذة أن تصنف أو تعين األصول المقتناة القابلة‬
‫للتحديد واإللتزامات التي تم تحملها ‪ -‬عند الضرورة – لتطبق عليها الحقاً المعايير الدولية للتقرير‬
‫المالية األخرى‪ .‬ويجب على المنشأة المستحوذة أن تجري هذه التصنيفات أو التعيينات على‬
‫أساس الشروط التعاقدية‪ ،‬والظروف اإلقتصادية‪ ،‬وسياساتها التشغيلية أو المحاسبية والظروف‬
‫األخرى ذا ت الصلة كما هي موجودة في تاريخ اإلستحواذ‪ .3‬مثل تصنيف أصول وإلتزامات مالية‬
‫معينة على أنها ُمقاسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة أو بالتكلفة المطفأة‪ ،‬أو كأصل‬
‫مالي تم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر بموجب معيار ‪.IFRS 9‬‬

‫د‪ .‬القياس واإلعتراف بالشهرة أو بالربح من الش ارء بأسعار تفضيلية ‪ A Bargain Purchase‬أو‬
‫مخفضة (الشهرة السالبة)‪.‬‬

‫ويستثني هذا المعيار ‪ IFRS 3‬من ذلك تصنيف عقد اإليجار الذي تكون فيه األعمال المستحوذ عليها (المنشأة) هي المؤجر على‬ ‫‪3‬‬

‫أنه إما إيجار تشغيلي أو إيجار تمويلي وفقاً للمعيار الدولي رقم ‪" IFRS 16‬اإليجار"‪.‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫‪ .3‬المعالجة المحاسبية لدمج األعمال ‪Accounting for a Business Combination‬‬

‫‪ 1.3‬تكلفة اإلستمالك ‪Acquisition Costs‬‬

‫يجب على المنشأة الدامجة (المشترية) أن تقيس تكلفة دمج األعمال من خالل مجموع القيم العادلة بتاريخ‬
‫التبادل لألصول المعطاة (نقدية مدفوعة أو أي أصول أخرى) واإللتزامات التي تم تحملها‪ .‬وتاريخ التبادل‬
‫هو التاريخ الذي يحصل فيه المشتري (المنشأة الدامجة) على السيطرة الفعالة على المنشأة المندمجة في‬
‫عملية تبادل مفردة‪ .‬وال تعتبر الخسائر التشغيلية المستقبلية أو التكاليف التي يتوقع تكبدها نتيجة دمج‬
‫األعمال ال تعتبر إلتزامات تتكبدها المنشأة المشترية وبالتالي ال تعتبر جزء من تكلفة اإلستمالك‪.‬‬

‫‪ 2.3‬التكاليف المتعلقة بالتملك ‪Acquisition-related Costs‬‬

‫تكاليف التملك وهي التكاليف التي تتحملها المنشأة لتفعيل عملية الدمج مثل المصاريف القانونية‪ ،‬أتعاب‬
‫المحاسبين‪ ،‬أتعاب المقيمين والرسوم المهنية األخرى‪ ،‬المصاريف اإلدارية والعمومية بما في ذلك تكاليف‬
‫إنشاء قسم داخلي لعمليات اإلستحواذ‪ ،‬ورسوم تسجيل وإصدار األوراق المالية للديون ولحقوق الملكية‪،‬‬
‫والرسوم المهنية يتم معالجتها كمصاريف فترة في السنة التي يتم تحملها بها‪ .4‬بإستثناء واحد وهو تكاليف‬
‫إصدار األوراق المالية للديون أو لحقوق الملكية وفقاً لمعياري ‪ IAS 32‬و ‪ .IFRS 9‬فمثالً مصاريف‬
‫طباعة وتسجيل األسهم المصدرة من قبل الشركة المشترية لتمويل عملية التوحيد فتخصم من القيمة العادلة‬
‫لألسهم المصدرة‪ ،‬حيث يتم خصمها من رأس المال اإلضافي‪.Additional Paid-in Capital5‬‬

‫‪ 4.3‬يجب على المنشأة المشترية (الدامج) اإلعتراف بشكل منفصل في تاريخ الدمج باألصول واإللتزامات‬
‫المحددة والشهرة وكذلك اإلعتراف باإللتزامات المحتملة المتعلقة بالمنشأة المشتراة (المندمجة) وبغض النظر‬
‫عما إذا كان قد إعترف بها في القوائم المالية للشركة المندمجة (المشتراة) أم ال‪.‬‬

‫أي أنه يتم اإلعتراف باإل لتزامات المحتملة (والتي ال يتم اإلعتراف بها بموجب ‪ (IAS 37‬التي تم نقلها‬
‫من الشركة المشتراة إلى الشركة المشترية عند دمج األعمال إذا كانت هذه اإللتزامات عبارة عن إلتزام‬
‫حالي ناشئ من أحداث سابقة ويمكن قياس قيمته العادلة بشكل موثوق‪ ،‬نتيجة لذلك وخالفاً لمتطلبات‬
‫معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)37‬تعترف المنشأة الدامجة باإللتزام المحتمل في دمج األعمال بتاريخ‬
‫اإلستمالك حتى لو لم يكن مرجحاً حدوث تدفق نقدي صادر في الفترة الالحقة‪ .‬وفي الفترات الالحقة وبعد‬
‫اإلعتراف المبدئي وإلى أن تتم تسوية تلك اإللتزامات أو إلغائها تقيس الشركة المشترية اإللتزام المحتمل‬
‫بالقيمة األعلى بين القيمتين التاليتين‪:6‬‬
‫‪ ‬القيمة التي يتم اإلعتراف بها بموجب (‪" IAS )37‬المخصصات واألصول والمطلوبات المحتملة"‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫هذه المعالجة للمصاريف تم اعتمادها من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية وذلك إعتبا اًر من ‪.9112/7/0‬‬
‫يطلق على الفرق بين القيمة اإلسمية للسهم وسعر بيعه برأس المال اإلضافي‪ ،‬وهو مسمى بديل لعالوة إصدار األسهم‪.‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪ 6‬ال تنطبق هذه المتطلبات على العقود التي تم المحاسبة عنها وفقاً لمعيار التقرير المالي الدولي رقم "‪.IFRS "9‬‬

‫‪-433-‬‬
‫‪ ‬القيمة التي تم اإلعتراف بها مبدئياً مطروحاً منها –عندما يكون مناسباً‪ -‬الرصيد المتراكم للدخل‬
‫المعترف به بموجب متطلبات معيار التقرير المالي الدولي رقم ‪ " IFRS 15‬اإليراد من العقود مع‬
‫ُ‬
‫العمالء"‪.‬‬

‫إن تطبيق الشركة المشترية لشروط اإلعتراف يؤدي إلى إعترافها بأصول وإلتزامات لم تعترف بها الشركة‬
‫المشتراة سابقاً في بياناتها المالية‪ .‬لذلك يجب اإلعتراف باألصول غير الملموسة القابلة للتحديد والتي تم‬
‫إستمالكها في عملية الدمج في القوائم المالية للشركة المشترية بعد الدمج مثل اإلسم التجاري أو براءات‬
‫اإلختراع أو عالقات العمالء والتي لم تعترف بها الشركة المشتراة كأصول في بياناتها المالية ألنها مولدة‬
‫داخلي ًا‪ .‬ويتم إطفاء األصول غير الملموسة التي تمثل الحقوق التي تم إعادة استمالكها عند اإلستمالك‬
‫خالل الفترة التعاقدية المتبقية للعقد‪ .‬انظر مثال رقم (‪ )5‬الحقاً‪.‬‬

‫‪ 3.3‬يتم اإلعتراف باألصول واإللتزامات المحددة (المعرفة) واإللتزامات المحتملة المتملكة من قبل المنشأة‬
‫المشترية بالقيمة العادلة في تاريخ اإلقتناء وبنسبة تملك ‪ ،%100‬وتشارك الحصة غير المسيطرة (األقلية)‬
‫في التغير بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ 3.3‬يجب تخصيص تكلفة الشراء على األصول واإللتزامات المتملكة بالقيمة العادلة لكافة األصول‬
‫واإللتزامات‪ ،‬عدا األصول المصنفة كأصول غير متداولة ُمحتفظ بها للبيع بموجب معيار اإلبالغ المالي‬
‫رقم (‪ )5‬والتي يجب قياسها (بالقيمة العادلة ناقص ًا تكاليف البيع المقدرة)‪.‬‬

‫‪ 3.3‬يتطلب المعيار من المنشأة القيام بتاريخ اإلستمالك بتصنيف وتخصيص األصول المشتراة القابلة‬
‫للتحديد واإللتزامات بما يتوافق مع متطلبات المعايير الدولية للتقارير المالية‪ .‬ويجب على المنشأة إجراء‬
‫التصنيف األصول على أساس الشروط التعاقدية والظروف اإلقتصادية والسياسات المحاسبية أو التشغيلية‬
‫أو غيرها‪ .‬وعلى سبيل المثال يجب على المنشأة المشترية تحديد كيفية تصنيف األصول بموجب معيار‬
‫اإلبالغ المالي رقم (‪ )9‬كأصول مالية بالقيمة العادلة أو بالتكلفة المطفأة‪.‬‬

‫‪ 3.3‬دمج األعمال المتحقق على مراحل ‪A Business Combination Achieved in Stages‬‬

‫عندما يكون للمنشأة المشترية ملكية سابقة في حقوق ملكية الشركة المشتراة قبل السيطرة وقامت المنشأة‬
‫المشترية بزيادة حصتها في الشركة المشتراة وصوالً للسيطرة‪ .‬مثل إذا كانت الشركة (س) تحتفظ في‬
‫‪ 2013/12/31‬بنسبة ‪ %35‬من حصص حقوق الملكية غير المسيطرة في الشركة (ص)‪ .‬وفي ذلك‬
‫التاريخ اشترت الشركة (س) حصة إضافية بنسبة ‪ %40‬في الشركة (ص) مما يخولها السيطرة على‬
‫الشركة (ص) لتصبح ملكية (س) في (ص) ‪ .%75‬يجب على الشركة المشترية إعادة قياس حصة حقوق‬
‫المحتفظ بها سابقاً في المنشأة المشتراة بقيمتها العادلة في تاريخ اإلستمالك مع اإلعتراف بالربح‬
‫ملكيتها ُ‬
‫والخسارة إن وجدت في بيان األرباح والخسائر أو في الدخل الشامل اآلخر حسب ما هو مالئم وكما يلي‪:‬‬

‫‪-433-‬‬
‫أ‪ .‬إذا كانت أداة حقوق الملكية (األسهم) المملوكة في الشركة المشترية قبل السيطرة مصنفة كإستثمارات‬
‫يتم المحاسبة عليها بطريقة حقوق الملكية (شركة زميلة مثالً) أو كانت أصول مالية بالقيمة العادلة‬
‫من خالل الربح والخسارة بموجب معيار (‪ ،IFRS )9‬فإنه يتم اإلعتراف بالربح أو الخسارة من إعادة‬
‫قياس أدوات حقوق الملكية (األسهم) بالقيمة العادلة مع اإلعتراف بفروقات التقييم ضمن الربح‬
‫والخسارة‪.‬‬

‫ب‪ .‬أما إذا كانت أداة حق الملكية (األسهم) تلك مصنفة كأصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل‬
‫شامل آخر بموجب معيار (‪ ،IFRS )9‬فإنه يتم اإلعتراف بالربح أو الخسارة من إعادة قياس أدوات‬
‫حقوق الملكية (األسهم) بالقيمة العادلة مع اإلعتراف بفروقات التقييم ضمن الدخل الشامل اآلخر‬
‫المعترف بها سابقاً ضمن الدخل الشامل اآلخر ضمن‬ ‫ق‬
‫(حقو الملكية)‪ .‬وال يتم اإلعتراف بالمبالغ ُ‬
‫الربح والخسارة بموجب (‪ IFRS )9‬وذلك خالفاً لما كان معمول به في معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ )39‬حيث كان يتطلب تحويل رصيد التغير المتراكم بالقيمة العادلة لألصول المالية المتوفرة للبيع‬
‫من حقوق الملكية إلى الربح والخسارة عند إلغاء اإلعتراف باألصول المالية المصنفة كمتوفرة للبيع‪.‬‬

‫‪ 3.3‬اإلعتراف بالشهرة وقياسها‬

‫أ‪ .‬قياس الشهرة‬
‫الشهرة‪ :‬يعترف المشتري (الدامج) بالشهرة كأصل بتاريخ اإلقتناء‪ ،‬وتقاس مبدئياً بالزيادة في تكلفة الشراء‬
‫عن القيمة العادلة لصافي األصول بتاريخ اإلقتناء‪ ،‬وهي ما تُعرف بالشهرة الموجبة ‪ .Goodwill‬ويتم‬
‫إحتسابها وفق هذا المعيار كما يلي‪:‬‬
‫الشهرة = (القيمة العادلة للمقابل المقدم في تاريخ الدمج ‪ +‬قيمة الحصص غير المسيطرة‪)7‬‬
‫– القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة واإللتزامات المتكبدة‪.‬‬

‫وفي حالة دمج األعمال المتحقق على مراحل (التدريجي) يتم إحتساب الشهرة كما يلي‪( :‬انظر مثال‬
‫رقم (‪ )2‬تاليا)‬
‫الشهرة = (القيمة العادلة للمقابل المقدم في تاريخ اإلندماج‬
‫‪ +‬قيمة الحصص غير المسيطرة‬

‫‪ +‬القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك لحصة حقوق الملكية (األسهم) الشركة المشترية ُ‬
‫المحتفظ‬
‫بها في الشركة المشتراة سابقاً)‪.‬‬
‫– القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة واإللتزامات المتكبدة‪.‬‬

‫يتم قياس الحقوق غير المسيطر عليها كما هو مبين في الفقرة ‪ 00.1‬من هذه الفصل‪.‬‬ ‫‪77‬‬

‫‪-431-‬‬
‫ب‪ .‬يتم القياس الالحق للشهرة (بتاريخ إعداد القوائم المالية الالحقة لإلقتناء) بالتكلفة مطروحاً منها‬
‫مجمع خسائر التدني وتخضع الشهرة الختبار التدني سنوياً على األقل ويمكن أكثر من مرة سنوياً‬
‫إذا كانت هناك أحداث وظروف تشير إلى إحتمالية تدني الشهرة طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ )36‬المتعلق بتدني قيمة األصول‪.‬‬
‫المعترف بها نتيجة عملية دمج سابقة يتم التوقف عن إطفائها إعتبا اًر من ‪،2004/3/31‬‬
‫ج‪ .‬الشهرة ُ‬
‫ويتم إقفال مجمع اإلطفاء في حساب الشهرة ويخضع رصيد الشهرة الصافي للتدني كما ذكر سابقاً‪.‬‬

‫‪ 3.3‬الشراء بأسعار منخفضة (الشهرة السالبة) ‪Bargain Purchases‬‬

‫إذا كانت تكلفة الشراء (القيمة العادلة للمقابل المقدم في تاريخ الدمج ‪ +‬قيمة الحصص غير المسيطر‬
‫عليها) أقل من القيمة العادلة لصافي األصول المشتراة فإن هناك شهرة سالبة ‪ Badwill‬والتي تسمى‬
‫حديثاً "الشراء بأسعار مخفضة" ‪ Bargain Purchases‬والتي يجب أن تعالج كدخل مباشرة في قائمة‬
‫الدخل‪ .‬وذلك بعد التحقق من القيم العادلة لألصول واإللتزامات المتملكة وكذلك القيمة العادلة للبدل‬
‫المقدم لمالكي الشركة المشتراة والقيمة العادلة للحصص غير المسيطرة‪ .‬وقد يحدث الشراء بأسعار‬
‫منخفضة في دمج األعمال الذي يعد بيعاً إضط اررياً حيث يكون البائع فيه مكرهاً على القيام بالبيع‪ ،‬أو‬
‫قد تتسبب إستثناءات اإلعتراف والقياس لبنود محددة يمكن أن يؤدي أيضاً إلى اإلعتراف بربح من الشراء‬
‫بأسعار مخفضة‪.‬‬
‫وقد تطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )IFRS 3‬التحقق من حقيقة وجود الشراء بأسعار‬
‫مخفضة (الشهرة السالبة) وكما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬على المنشأة المشترية قبل اإلعتراف بالربح من الشهرة السالبة تقييم ما إذا قامت بتحديد كافة‬
‫األصول المستملكة وكافة اإللتزامات المتكبدة بشكل صحيح وتعترف بأية أصول أو إلتزامات إضافية‬
‫تم تحديدها في تلك المراجعة‪.‬‬
‫‪ .2‬بعد ذلك على المنشأة مراجعة اإلجراءات المستخدمة في قياس المبالغ التي يقضي هذا المعيار‬
‫(‪ )IFRS 3‬اإلعتراف بها في تاريخ اإلستمالك لكل من األصول المستملكة واإللتزامات المتكبدة‪،‬‬
‫والحصة غير المسيطرة في المنشأة المشتراة إن وجدت‪ ،‬وحصة حقوق ملكية المنشأة المشترية‬
‫المحتفظ بها سابقاً في المنشأة المشتراة‪ ،‬والمقابل المالي المنقول‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ .3‬استخدام بعض المعايير المحاسبية في مع الجة عملية الدمج والتي تقضي بقياس بعض البنود بقيمة‬
‫تختلف عن قيمتها العادلة بدالً من استخدام القيمة العادلة‪ .‬مثال ذلك الضرائب المؤجلة‪ ،‬ففي حالة‬
‫وجود خسائر مرحلة (مدورة) لدى الشركة المندمجة (المشتراة) يتم تقيمها بقيمة تختلف عن قيمتها‬
‫‪8‬‬
‫العادلة‪.‬‬

‫في حالة وجود خسائر مدورة لدى الشركة المشتراة‪ ،‬فإن الشركة المشترية تستطيع االستفادة منها في الفترات المالية القادمة لتنزيلها من‬ ‫‪8‬‬

‫أرباح تلك الفترات‪ ،‬مما يعني وجود قيمة لهذه الخسائر المرحلة يجب أخذها بعين االعتبار‪.‬‬

‫‪-432-‬‬
 ‫‪ 13.3‬فترة القياس ‪Measurement Period‬‬
‫أ‪ .‬إذا انتهت الفترة المالية ولم تكتمل المحاسبة المبدئية لعملية الدمج‪ ،‬تقوم الشركة المشترية باإلبالغ‬
‫واإلعتراف بشكل مؤقت (المبالغ اإلنتقالية) للبنود التي لم تكتمل محاسبتها في بياناتها المالية‪ .‬وخالل‬
‫المعترف بها في تاريخ اإلستمالك بأثر رجعي‬
‫فترة القياس تقوم الشركة المشترية بتعديل المبالغ ُ‬
‫لتظهر المعلومات الجديدة التي تم الحصول عليها حول الظروف والحقائق بتاريخ اإلستمالك‪ .‬أي‬
‫تقوم المنشأة المشترية أثناء فترة القياس باإلعتراف باألصول واإللتزامات اإلضافية إذا توفرت‬
‫معلومات تتعلق بالحقائق والظروف بتاريخ اإلستمالك‪ ،‬ويجب أن ال تتجاوز فترة القياس سنة واحدة‬
‫من تاريخ اإلستمالك‪.‬‬
‫المعترف به ألصل أو إلتزام من خالل زيادة أو‬‫ب‪.‬تعترف المنشأة المشترية بالتغير في المبلغ اإلنتقالي ُ‬
‫تخفيض قيمة الشهرة‪ .‬ويتم تعديل البيانات المالية المقارنة المعروضة للفترة السابقة بأثر رجعي‪ .‬فعلى‬
‫سبيل المثال إذا كانت الشركة المشترية قد تحملت إلتزاماً (عند اإلستحواذ على المنشأة المشتراة) بدفع‬
‫تعويض عن األضرار المتعلقة بحادث في أحد مرافق المنشأة المشتراة ألحد المتضررين ووجود‬
‫بوليصة تأمين تغطي بعض أو كل هذه التعويضات المتكبدة‪ ،‬فعند حصول المنشأة المشترية على‬
‫معلومات جديدة خالل فترة القياس حول القيمة العادلة لذلك اإللتزام بتاريخ اإلستمالك فإن التعديل‬
‫المعترف به لإللتزام يكون متعادالً كلياً أو جزئياً مع‬
‫على الشهرة الناتج عن تغيير المبلغ اإلنتقالي ُ‬
‫المعترف به للمطالبة بالذمم المدينة من شركة‬ ‫تعديل موافق للشهرة الناتجة عن تغير المبلغ اإلنتقالي ُ‬
‫التأمين‪.‬‬
‫المعترف بها عن اإلستمالك سيتم‬ ‫فإذا تم زيادة قيمة اإللتزام بقيمة ‪ 10,000‬دينار فإن الشهرة ُ‬
‫زيادتها بمبلغ ‪ 10,000‬دينار‪ ،‬وفي نفس الوقت إذا ارتفعت قيمة المطالبة بالذمم المدينة من شركة‬
‫التأمين بقيمة ‪ 7000‬دينار‪ ،‬فإن الشهرة سيتم زيادتها بمبلغ ‪ 7000‬دينار مما يعني تعديل قيمة‬
‫الشهرة بمبلغ ‪ 3000‬دينار بأثر رجعي‪.‬‬
‫ج‪ .‬بعد إنتهاء فترة القياس تقوم المنشأة المشترية بمراجعة محاسبة دمج األعمال فقط لتصحيح أي خطأ‬
‫وبأثر رجعي بموجب (‪.)IAS 8‬‬

‫‪ 11.3‬الحقوق غير المسيطرة ‪Non–controlling Interest‬‬

‫يجب على المنشأة المشترية في كل دمج أعمال قياس أي حصة غير مسيطرة (حقوق األقلية) في‬
‫المنشأة المشتراة‪ .‬ويسمح معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪ )3‬قياس قيمة حقوق غير المسيطرين‬
‫(األقلية) لكل عملية دمج بإحدى الطريقتين التاليتين‪:‬‬

‫‪-434-‬‬
‫أ‪ .‬على أساس القيمة العادلة (القيمة السوقية ألسهم األقلية) وتسمى أحياناً طريقة الشهرة الكاملة ‪Full‬‬
‫‪ ،Goodwill Method9‬ويتم تحديد القيمة العادلة ألسهم األقلية على أساس أسعار السوق النشط‬
‫ألسهم حقوق الملكية التي تملكها األقلية‪ ،‬وعند عدم توفر سعر السوق لها ألن األسهم غير متداولة‬
‫بشكل عام‪ ،‬يجب على المنشأة المشترية قياس القيمة العادلة للحصص غير المسيطرة باستخدام‬
‫أساليب تقييم أخرى أو‬
‫ب‪ .‬أساس الحصة النسبية للحقوق غير المسيطر عليها في القيمة العادلة لصافي األصول المحددة في‬
‫الشركة المشتراة ‪( .Proportionate Share of Net Assets‬انظر مثال رقم (‪ )1‬تالياً)‪.‬‬

‫ورغم أن قياس الحصة غير المسيطرة بالقيمة العادلة قد يكون صعباً‪ ،‬إال أن إختبار انخفاض قيمة‬
‫الشهرة يمكن أن يكون أ سهل بموجب الطريقة الثانية حيث ال يوجد حاجة لجمع الشهرة للشركات التابعة‬
‫المملوكة بشكل جزئي‪.‬‬

‫ويمكن أن تستخدم المنشأة القيمة العادلة لعملية دمج أعمال معينة الخيار (أ) وتستخدم الحصة النسبية‬
‫لصافي القيمة العادلة األصول المحددة للمنشأة المشتراة الخيار (ب)‪.‬‬

‫‪ 12.3‬األصول التعويضية ‪Indemnification Assets‬‬

‫في بعض الحاالت يتفق البائع في دمج األعمال أن يعوض المشتري تعاقدياً عن نتائج الظروف‬
‫المحتملة أو غير المؤكدة المتعلقة بأصل أو إلتزام أو جزء منهما‪ .‬ومن األمثلة على ذلك تعهد البائع‬
‫للشركة المشترية بتعويض الشركة المشترية عن خسائر تفوق مبلغ إلتزام محدد بقيمة معينة‪ ،‬وبذلك‬
‫تحصل الشركة المشترية على أصل تعويضي (على سبيل المثال نقدية) وتعترف الشركة المشترية بهذا‬
‫األصل التعويضي في نفس الوقت الذي تعترف فيه بالبند الذي تم تعويضه‪ .‬مع مراعاة الحاجة‬
‫لمخصص تقييم للمبالغ غير القابلة للتحصيل‪.‬‬
‫على سبيل المثال إذا كانت هناك قضية مقامة على الشركة (ص) بقيمة ‪ 100,000‬دينار وقامت‬
‫الشركة (س) بشراء الشركة (ص) وتظهر دفاتر (ص) اإلعتراف باإللتزامات (مخصص قضايا) بمبلغ‬
‫‪ 80,000‬دينار فقط وفق تقديراتها لذلك اإللتزام‪ .‬وعند الدمج فإن مالكي الشركة المندمجة (ص) يتعهدوا‬
‫بدفع تعويض عن أي مبلغ تدفعه الشركة (س) وبما يزيد عن ‪ 80,000‬دينار‪ ،‬إن المبالغ التي سيتم‬
‫قبضها كتعويض عن ارتفاع قيمة اإللتزام مستقبالً (صدور الحكم القضائي) يعتبر أصل تعويضي‬
‫يعترف به عند ثبوت اإللتزام بما يزيد عن ‪ 80,000‬دينار‪.‬‬
‫في نهاية كل فترة تقرير الحقة‪ ،‬يجب على المنشأة المستحوذة أن تقيس أصل التعويض الذي أثبت في‬
‫تاريخ اإلستحواذ على األساس نفسه كما اإللتزام أو األصل المعوض‪ ،‬مع مراعاة أي قيود تعاقدية على‬
‫مبلغه‪ .‬واألصل التعويضي الذي ال يتم قياسه – الحقاً‪ -‬بقيمته العادلة‪ ،‬فإن القياس يتم أيضاً على‬

‫‪9‬‬
‫‪Dieter Christian &Norbert Ludenbach , IFRS Essentials , WILEY,2013‬‬

‫‪-433-‬‬
‫أساس تقدير اإلدارة إلمكانية تحصيل أصل التعويض‪ .‬ويجب على المنشأة المستحوذة أن تلغي إثبات‬
‫أصل التعويض – فقط – عندما تُحصل األصل‪ ،‬أو تبيعه أو بخالف ذلك تفقد الحق فيه‪.‬‬

‫‪ 14.3‬المدفوعات على أساس السهم‬

‫عند وجود عقود إلصدار أسهم صادرة عن الشركة المشتراة‪ ،‬وتم نقل هذه العقود للشركة المشترية يتم‬
‫معاملة هذه المدفوعات على أساس األسهم بموجب معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪ ،)2‬أي القياس‬
‫على أساس السوق‪.‬‬

‫المحتفظ بها للبيع‬

‫‪ 13.3‬األصول غير المتداولة ُ‬
‫كمحتفظ بها للبيع‪ ،‬تقوم‬
‫عند شراء شركة في عملية دمج أعمال وتم نقل أصول غير متداول مصنفة ُ‬
‫الشركة المشترية بقياس هذه األصول بموجب معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪ )5‬أي بالقيمة العادلة‬
‫مطروحاً منها تكاليف البيع المقدرة‪.‬‬

‫‪ 13.3‬ضرائب الدخل‬
‫يجب على المنشأة المستحوذة أن تثبت وتقيس أصول أو إلتزامات ضريبية مؤجلة تنشأ عن األصول‬
‫المقتناة واإللتزامات التي تم تحملها ضمن عملية دمج األعمال بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم "‪"12‬‬
‫"ضرائب الدخل"‪ .‬كما يجب على المنشأة المستحوذة أن تحاسب عن آثار الضريبية الممكنة للفروق‬
‫الزمنية المؤقتة لألعمال المستحوذ عليها والتي توجد في تاريخ اإلستحواذ وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم "‪ "12‬أيضاً‪.‬‬

‫‪ 13.3‬منافع الموظفين‬
‫يجب علىى المنشىأة المسىتحوذة أن تثبىت وتقىيس إلت ازمىاً أو أصىالً إن وجىد يتعلىق بترتيبىات منىافع المىوظفين‬
‫لألعمال (المنشآت) المستحوذ عليها وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم "‪" "19‬منافع الموظفين"‪.‬‬

‫‪ 13.3‬عقود اإليجار التي تكون فيها األعمال (المنشأة) المستحوذ عليها هي المستأجر ‪Leases in‬‬
‫‪which the acquiree is the lessee‬‬
‫إذا كانت األعمال أو المنشأة المستحوذ عليها في عملية اندماج أعمال لديها أصول مستأجرة‪ ،‬فعند‬
‫انتقال عقود اإليجار للمنشأة المستحوذة (الدامج) يتم معالجتها لدى المنشأة المستحوذة كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة المستحوذة إثبات أصول حق االستخدام وإلتزامات عقود اإليجار وفق معيار‬
‫التقرير المالي الدولي رقم ‪ IFRS 16‬والتي تكون فيها األعمال (المنشأة) المستحوذ عليها هي‬
‫المستأجر‪.‬‬
‫‪ -‬ال يطلب من المنشأة المستحوذة إثبات "أصل حق االستخدام" و"إلتزامات عقود اإليجار" لعقود‬
‫اإليجار التي تنتهي خالل مدة ‪ 12‬شهر من تاريخ اإلستحواذ أو عقود اإليجار التي يكون فيها‬
‫المستأجر ذو قيمة منخفضة (‪ 5000‬دوالر فأقل) كما هو محدد في معيار ‪.IFRS 16‬‬
‫َ‬ ‫األصل‬

‫‪-433-‬‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة المستحوذة قياس إلتزامات عقد اإليجار بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار المتبقية‬
‫(كما هي معرفة في المعيار الدولي للتقرير ‪ (16‬كما لو كان عقد اإليجار المقتنى جديداً في تاريخ‬
‫اإلستحواذ‪ .‬كما يجب على المنشأة المستحوذة قياس "أصل حق االستخدام" بنفس مبلغ "إلتزام عقد‬
‫اإليجار" وتعديله ليعكس الشروط المواتية وغير المواتية لعقد اإليجار مقارنة بشروط السوق‪.‬‬

‫‪ 13.3‬عقود التأمين ‪Insurance contracts‬‬

‫يجب على المنشأة ا لمستحوذة أن تقيس أية مجموعة من مجموعات عقود التأمين التي تقع ضمن نطاق‬
‫المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ "07‬عقود التأمين" والمستحوذ عليها في عملية تجميع أعمال على أنها‬
‫إلتزام أو أصل في تاريخ اإلستحواذ بموجب متطلبات معيار ‪.IFRS 13‬‬

‫‪ .3‬دمج األعمال المتحقق دون نقل المقابل المالي‬

‫‪A Business Combination Achieved without the Transfer of‬‬
‫‪Consideration‬‬
‫من الممكن سيطرة شركة ما على الشركة المشتراة في ظروف معينة دون نقل المقابل المالي‪ ،‬حيث‬
‫تنطبق طريقة اإلستمالك في محاسبة دمج األعمال على عملية دمج األعمال تلك بحيث تصبح الشركة‬
‫المشتراة تابعة‪ ،‬وتتضمن هذه الظروف‪:‬‬
‫‪ ‬أن تقوم الشركة المشتراة بشراء عدد ِ‬
‫كاف من أسهمها من السوق (مساهمين) مما يؤدي لتخفيض‬
‫حصص المساهمين اآلخرين بالشركة لتمكين الشركة المشترية من السيطرة‪.‬‬
‫‪ ‬انتهاء حقوق نقض األقلية ‪ Minority Veto Rights Lapse‬التي حالت سابقاً دون إمتالك‬
‫الشركة المشترية السيطرة على الشركة المشتراة والتي احتفظت الشركة المشترية فيها بحقوق تصويت‬
‫األغلبية‪.‬‬
‫‪ ‬اتفاق الشركة المشترية والمشتراة على دمج أعمالهما من خالل عقد مستقل‪ .‬وال تنقل الشركة‬
‫ال مالياً للسيطرة على الشركة المشتراة وال تحتفظ بحصص حقوق الملكية (أسهم) في‬
‫المشترية مقاب ً‬
‫الشركة المشتراة سواء في تاريخ اإلستمالك أو قبله‪.‬‬
‫ويشير المعيار (‪ )IFRS 3‬أنه في اإلندماج المتحقق بعقد منفصل تقوم المنشأة المشترية في القوائم‬
‫الموحدة بعرض أي حصص حقوق ملكية في الشركة المشتراة التي تحتفظ بها جهات غير الشركة‬
‫المشترية (بعد الدمج) حتى لو نتج عن ذلك نسبة كافة حقوق الملكية في الشركة المشتراة كحصص غير‬
‫مسيطرة‪.‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫‪ .3‬اإلفصاح ‪Disclosures‬‬
‫يتطلب المعيار اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم المالية للمنشأة من تقييم طبيعة‬
‫العمليات واآلثار المالية لما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬إندماجات منشآت األعمال التي تمت خالل الفترة‪.‬‬
‫ب‪.‬إندماجات منشآت األعمال التي تحدث خالل فترة األحداث الالحقة أي بعد نهاية فترة التقرير ولكن‬
‫قبل أن تُعتمد القوائم المالية لإلصدار‪.‬‬
‫ج‪ .‬بعض إندماجات منشآت األعمال التي تمت في فترات سابقة‪.‬‬

‫كما يتطلب المعيار اإلفصاح عن ال معلومات التي تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييم التغيرات في‬
‫المبلغ المحتمل للشهرة خالل الفترة‪.‬‬

‫مثال (‪ )1‬إحتساب الشهرة والحصة غير المسيطر عليها‬

‫دفعت الشركة الدولية ‪ 20,000‬دينار لشراء ‪ %80‬من أسهم الشركة العربية‪ .‬وتبلغ القيمة العادلة لصافي‬
‫أصول الشركة المشتراة العربية بتاريخ الشراء ‪ 16,000‬دينار علماً بأن القيمة السوقية العادلة ألسهم‬
‫الحقوق غير المسيطر عليها (األقلية) تبلغ ‪ 3600‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬احسب قيمة حقوق غير المسيطر عليها وفق أساس القيمة العادلة لحقوق الملكية‪ ،‬واحسب الشهرة‬
‫الواجب ظهورها بدفاتر الشركة الدولية بعد اإلندماج‪.‬‬
‫‪ -2‬احسب قيمة حقوق غير المسيطر عليها وفق أساس الحصة النسبية في القيمة العادلة لصافي‬
‫األصول للشركة المشتراة‪ ،‬ثم احسب الشهرة الواجب ظهورها بدفاتر الشركة الدولية بعد اإلندماج‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ -1‬قيمة الحقوق غير المسيطر عليها (األقلية) وفق أسلوب القيمة العادلة = ‪ 3600‬دينار‬
‫وستظهر الشهرة بدفاتر الشركة (س) بعد الدمج كما يلي‪:‬‬
‫الشهرة = (القيمة العادلة للمقابل المقدم في تاريخ الدمج ‪ +‬قيمة الحصص غير المسيطرة) – القيمة‬
‫العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة واإللتزامات المحتملة‪.‬‬
‫= ‪ 7600 = 16,000 – 3600 + 20,000‬دينار‬
‫‪ -2‬قيمة الحقوق غير المسيطر عليها (األقلية) وفق أساس الحصة النسبية في القيمة العادلة لصافي‬
‫األصول للشركة المشتراة = ‪ 3200 = %20 × 16,000‬دينار‪.‬‬
‫وستظهر الشهرة بدفاتر الشركة (س) بعد الدمج كما يلي‪:‬‬
‫الشهرة = (القيمة العادلة للمقابل المقدم في تاريخ الدمج ‪ +‬قيمة الحصص غير المسيطرة) – القيمة‬
‫العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة واإللتزامات المحتملة‪.‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫= ‪16,000 – 3200 + 20,000‬‬
‫= ‪ 7200‬دينار أو (‪)%80 × 16,000 – 20,000‬‬
‫مثال (‪ )2‬اإلستمالك التدريجي‬
‫في ‪ 2021/1/1‬إشترت الشركة الذهبية ‪ %60‬من حصص حقوق الملكية (األسهم) في الشركة الفضية‬
‫مقابل ‪ 40‬مليون دينار‪ ،‬علماً بأن الشركة الذهبية تملك سابقاً ‪ %15‬من الحصص في الشركة الفضية‬
‫والتي تم شرائها بمبلغ ‪ 8‬مليون دينار والمصنفة كأصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة‬
‫بموجب (‪( )IFRS 9‬أسهم للمتاجرة) والتي تبلغ قيمتها العادلة في ‪ 2021/1/1‬بمبلغ ‪ 10‬مليون دينار‪.‬‬
‫بلغت القيمة العادلة للحصة غير المسيطر عليها في ‪( 2021/1/1‬في السوق المالي) ما قيمته ‪42‬‬
‫مليون في حين بلغت القيمة العادلة لصافي األصول المحددة للشركة الفضية ما مجموعة ‪ 70‬مليون‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب الشهرة باستخدام القيمة العادلة لحقوق الملكية للحصة غير المسيطر عليها‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ 40‬مليون‬ ‫المبلغ الدفوع في ‪2021/1/1‬‬
‫‪ 10‬مليون‬ ‫‪ +‬القيمة العادلة للحصة المملوكة سابقاً‬
‫‪ 42‬مليون‬ ‫‪ +‬الحصة غير المسيطرة (بالقيمة العادلة)‬
‫‪ 92‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫‪ -‬القيمة العادلة لصافي األصول المحددة (‪ )70‬مليون‬
‫‪ 22‬مليون‬ ‫الشهرة‬
‫وستقوم الشركة الذهبية بتاريخ اإلستمالك باإلعتراف بمبلغ ‪ 2‬مليون (‪ )8-10‬في الربح والخسارة عند‬
‫إعادة تقييم الحصة السابقة لها في الشركة الفضية‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 2020/1/1‬إشترت الشركة الدولية ‪ %90‬من أسهم الشركة العربية بمبلغ ‪ 80,000‬دينار نقدًا‪ ،‬ونتج‬
‫عن عملية الشراء إندماج الشركة العربية في الشركة الدولية‪ ،‬وقد ظهرت الميزانيتين عند اإلندماج كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫الشركة العربية‬
‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫الشركة الدولية‬ ‫البيان‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك‬
‫‪5000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫أوراق قبض‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪70,000‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪45,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫مباني‬
‫‪15,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫أثاث‬

‫‪-433-‬‬
 ‫‪123,333‬‬ ‫‪113,333‬‬ ‫‪433,333‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪60,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪113,333‬‬ ‫‪433,333‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود الالزمة في دفاتر الشركة الدولية والخاصة بعملية اإلستحواذ على الشركة العربية‬
‫وإعداد قائمة المركز المالي للشركة الدولية بعد إتمام اإلندماج مباشرة‪ .‬علماً بأنه يتم اتباع طريقة الحيازة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫‪ -1‬القيود المحاسبية إلثبات عملية الشراء في دفاتر الشركة الدولية‪:‬‬

‫‪2020/1/1‬‬ ‫من حى‪ /‬اإلستثمار في الشركة العربية ‪ -‬المندمجة‬ ‫‪80,000‬‬

‫إلى حى‪ /‬النقدية‬ ‫‪80,000‬‬

‫ومن ثم يتم إحتساب الشهرة‪:‬‬

‫الشهرة = تكلفة اإلستثمار‪ -‬القيمة العادلة لصافي األصول للشركة المتملكة × نسبة التملك‬
‫= ‪%90 × )60,000 – 125,000( - 80,000‬‬
‫= ‪ 21,500‬دينار‬
‫أما حقوق غير المسيطرين (األقلية)= ‪ 6500 = )60,000-125,000( × %10‬دينار‬
‫‪ -2‬وسيتم إعداد القيد المحاسبي التالي إلثبات األصول واإللتزامات التي إنتقلت إلى الشركة الدولية‪:‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪2020/1/1‬‬ ‫حى‪ /‬النقدية‬ ‫‪30,000‬‬
‫حى‪ /‬ذمم مدينة‬ ‫‪5000‬‬
‫حى‪ /‬بضاعة‬ ‫‪30,000‬‬
‫حى‪ /‬مباني‬ ‫‪45,000‬‬
‫حى‪ /‬أثاث‬ ‫‪15,000‬‬
‫حى‪ /‬الشهرة‬ ‫‪21,500‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 80,000‬حى‪ /‬اإلستثمار في الشركة العربية ‪ -‬المندمجة‬
‫‪ 60,000‬حى‪ /‬ذمم دائنة‬
‫حى‪ /‬حقوق غير المسيطرين (األقلية)‬ ‫‪6500‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫قائمة المركز المالي اإلفتتاحية للشركة الدولية كما في ‪ 2020/1/1‬بعد اإلندماج مباشرة‪:‬‬

‫بالدينار‬ ‫البيان‬
‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك (‪– 100,000‬‬
‫‪50,000‬‬
‫‪)30,000 + 80,000‬‬
‫‪85,000‬‬ ‫أ‪ .‬قبض (‪)5000 + 80,000‬‬
‫‪100,000‬‬ ‫بضاعة (‪)30,000 + 70,000‬‬
‫‪145,000‬‬ ‫مباني (‪)45,000 + 100,000‬‬
‫‪35,000‬‬ ‫أثاث (‪)15,000 + 20,000‬‬
‫‪21,500‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪343,333‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪260,000‬‬ ‫ذمم دائنة (‪)60,000 + 200,000‬‬
‫‪100,000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪40,000‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪30,000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪6500‬‬ ‫حقوق غير المسيطرين‬
‫‪343,333‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 2020/1/1‬إشترت الشركة الدولية كامل أسهم الشركة العربية وقد قامت الشركة الدولية بإصدار‬
‫‪ 30,000‬سهم من أسهمها قيمتها اإلسمية ‪ 1‬دينار للسهم والقيمة السوقية ‪ 3‬دنانير للسهم مقابل شراء‬
‫قسم من أسهم الشركة العربية‪ ،‬كما تم شراء القسم اآلخر من األسهم نقداً بمبلغ ‪ 25,000‬دينار‪ ،‬مبلغ‬
‫‪ 3000‬دينار مصاريف طباعة وإصدار األسهم المستخدمة في تمويل عملية الشراء‪ .‬ونتج عن عملية‬
‫الشراء إندماج الشركة العربية في الشركة الدولية وتصفية الشركة العربية‪ .‬علماً بأن الشركة الدولية تقوم‬
‫بإتباع طريقة اإلستحواذ (الحيازة) إلثبات عملية اإلندماج‪.‬‬

‫وقد ظهرت قائمة المركز المالي للشركتين عند اإلندماج كما يلي‪:‬‬
‫الشركة العربية‬
‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫الشركة الدولية‬ ‫البيان‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك‬
‫‪5000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫أ‪ .‬قبض‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪70,000‬‬ ‫بضاعة‬

‫‪-433-‬‬
 ‫‪45,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫مباني‬
‫‪15,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫أثاث‬
‫‪123,333‬‬ ‫‪113,333‬‬ ‫‪433,333‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪60,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪113,333‬‬ ‫‪433,333‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫إحتساب تكلفة شراء أسهم الشركة العربية وإثبات القيود الالزمة في دفاتر الشركة الدولية والخاصة‬
‫بعملية إندماج الشركة العربية وإعداد قائمة المركز المالي للشركة الدولية بعد إتمام اإلندماج مباشرة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ -1‬تكلفة اإلستثمار لشراء أسهم الشركة العربية =‬
‫القيمة السوقية لألسهم المصدرة من قبل الشركة ‪ +‬النقدية المدفوعة لشراء الجزء اآلخر من األسهم‬
‫‪ 25,000‬دينار‬ ‫‪+‬‬ ‫‪3 × 30,000‬‬
‫= ‪ 115,000‬دينار‬
‫نالحظ أن مصاريف اإلندماج البالغة ‪ 8000‬دينار لم يتم إضافتها لتكلفة اإلستثمار بل تعتبر مصروف‬
‫فترة وفق متطلبات معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪.)3‬‬
‫الشهرة = تكلفة اإلستثمار – صافي القيمة العادلة ألصول الشركة المشتراة × نسبة التملك‬
‫= ‪%100 × )60,000 – 125,000( - 115,000‬‬
‫= ‪65,000 – 115,000‬‬
‫= ‪ 50,000‬دينار‬

‫‪ -2‬القيود المحاسبية إلثبات عملية الشراء في دفاتر الشركة الدولية‪:‬‬

‫‪2020/1/1‬‬ ‫من حى‪ /‬اإلستثمار في الشركة العربية ‪ -‬المندمجة‬ ‫‪115,000‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫‪ 25,000‬حى‪ /‬النقدية‬
‫‪ 30,000‬حى‪ /‬رأس المال ‪1× 30,000‬‬
‫‪ 60,000‬حى‪ /‬رأس المال اإلضافي ‪2× 30,000‬‬

‫‪-431-‬‬
 ‫‪ -‬إثبات مصاريف طباعة وإصدار األسهم المستخدمة في تمويل عملية الشراء‪:‬‬

‫‪2020/1/1‬‬ ‫من حى‪ /‬رأس المال اإلضافي‬ ‫‪3000‬‬

‫إلى حى‪ /‬النقدية‬ ‫‪3000‬‬

‫‪ -‬ويتم إعداد القيد التالي إلثبات األصول واإللتزامات التي إنتقلت إلى الشركة الدولية وإقفال حساب‬
‫اإلستثمار‪:‬‬
‫‪2020/1/1‬‬ ‫‪ 30,000‬من حى‪ /‬النقدية‬
‫حى‪ /‬أ‪ .‬قبض‬ ‫‪5000‬‬
‫حى‪ /‬بضاعة‬ ‫‪30,000‬‬
‫حى‪ /‬مباني‬ ‫‪45,000‬‬
‫حى‪ /‬أثاث‬ ‫‪15,000‬‬
‫حى‪ /‬الشهرة‬ ‫‪50,000‬‬
‫إلى حى‪ /‬اإلستثمار في الشركة (ص) ‪ -‬المندمجة‬ ‫‪115,000‬‬
‫حى‪ /‬ذمم دائنة‬ ‫‪60,000‬‬

‫‪ -3‬قائمة المركز المالي اإلفتتاحية للشركة الدولية كما في ‪ 2020/1/1‬بعد اإلندماج مباشرة‪:‬‬

‫بالدينار‬ ‫البيان‬
‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك (‪– 100,000‬‬
‫‪102,000‬‬
‫‪)30,000 + 28,000‬‬
‫‪85,000‬‬ ‫أ‪ .‬قبض (‪)5000 + 80,000‬‬
‫‪100,000‬‬ ‫بضاعة (‪)30,000 + 70,000‬‬
‫‪145,000‬‬ ‫مباني (‪)45,000 + 100,000‬‬
‫‪35,000‬‬ ‫أثاث (‪)15,000 + 20,000‬‬
‫‪50,000‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪313,333‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪260,000‬‬ ‫ذمم دائنة (‪)60,000 + 200,000‬‬
‫‪130,000‬‬ ‫رأس المال (‪)30,000 +100,000‬‬
‫‪97,000‬‬ ‫رأس المال اإلضافي (‪)3000 – 60,000 + 40,000‬‬
‫‪30,000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪313,333‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪-432-‬‬
 ‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 2020/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %60‬من أسهم الشركة (ص) بمبلغ ‪ 110,000‬دينار نقداً‪ ،‬وتتبع‬
‫الشركة (س) طريقة الحيازة (التملك) إلثبات عملية اإلندماج‪ .‬ونتج عن شراء الشركة (س) ألسهم الشركة‬
‫(ص) إندماج الشركة (ص) في الشركة (س)‪ ،‬وقد ظهرت الميزانيتين عند اإلندماج كما يلي‪:‬‬

‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيان‬

‫‪10,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫النقدية‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪90,000‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪60,000‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫مباني‬
‫‪110,000‬‬ ‫إستثمارات في الشركة (ص)‬
‫‪133,333‬‬ ‫‪333,333‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪190,000‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪60,000‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪133,333‬‬ ‫‪333,333‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫وقد توفرت المعلومات التالية‪:‬‬

‫‪ ‬القيمة العادلة للمباني للشركة (ص) تبلغ ‪ 80,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تظهر اإلفصاحات لدى الشركة (ص) وجود إلتزامات محتملة قيمتها ‪ 4000‬دينار لم يتم‬
‫اإلعتراف لعدم إنطباق شروط اإلعتراف كون إحتمالية حدوث التدفق النقدي الصادر غير‬
‫مرجحة‪.‬‬
‫‪ ‬إعترفت الشركة (س) بعالمة تجارية وهي مولدة داخلياً من قبل الشركة (ص) وغير ُمعترف بها‬
‫في سجالت الشركة (ص) ولكنها مؤهلة لإلعتراف بها في القوائم المالية للشركة المشترية (س)‬
‫والقيمة العادلة لها بتاريخ اإلستمالك ‪ 34,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬يتم قياس الحصة غير المسيطر عليها بالقيمة النسبية لها في القيمة العادلة لصافي أصول‬
‫الشركة (ص)‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إثبات القيود الالزمة في دفاتر الشركة (س) والخاصة بعملية إندماج الشركة (ص)‪.‬‬
‫‪ -2‬إعداد قائمة المركز المالي اإلفتتاحية للشركة (س) بعد إتمام اإلندماج مباشرة‪.‬‬

‫‪-434-‬‬
 ‫حل مثال (‪)3‬‬
‫‪ -1‬القيمة العادلة لصافي أصول (ص)‪:‬‬
‫‪ 10,000‬دينار‬ ‫النقدية‬
‫‪30,000‬‬ ‫البضاعة‬
‫‪80,000‬‬ ‫المباني‬
‫‪34,000‬‬ ‫عالمة تجارية‬
‫األصول بالقيمة العادلة ‪ 154,000‬دينار‬
‫‪ -‬اإللتزامات‬
‫(‪)30,000‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫(‪)4000‬‬ ‫إلتزامات محتملة‬
‫‪ 120,000‬دينار‬ ‫صافي القيمة العادلة‬

‫= ‪ 33,333‬دينار‬ ‫حقوق غير المسيطر عليها (األقلية) = ‪123,333 × %33‬‬

‫الشهرة = ]تكلفة اإلستثمار المدفوعة ‪ +‬الحصة غير المسيطرة (بالحصة النسبية لصافي األصول)[ ‪-‬‬
‫القيمة العادلة لصافي األصول للشركة (ص)‬
‫الشهرة = ]‪ 38,000 = 120,000- [48,000 + 110,000‬دينار‬

‫وسيتم إعداد القيد المحاسبي التالي إلثبات األصول واإللتزامات التي إنتقلت إلى الشركة (ص)‪:‬‬

‫‪2020/1/1‬‬ ‫‪ 10,000‬من حى‪ /‬النقدية‬

‫حى‪ /‬بضاعة‬ ‫‪30,000‬‬
‫حى‪ /‬مباني‬ ‫‪80,000‬‬
‫حى‪ /‬عالمة تجارية‬ ‫‪34,000‬‬
‫حى‪ /‬الشهرة‬ ‫‪38,000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 110,000‬حى‪ /‬اإلستثمار في الشركة (ص) ‪ -‬المندمجة‬
‫حى‪ /‬ذمم دائنة‬ ‫‪30,000‬‬
‫حى‪ /‬إلتزامات محتملة‬ ‫‪4000‬‬
‫حى‪ /‬حقوق غير المسيطر عليها (األقلية)‬ ‫‪48,000‬‬

‫‪-433-‬‬
‫‪ -2‬قائمة المركز المالي اإلفتتاحية للشركة (س) كما في ‪ 2020/1/1‬بعد اإلندماج مباشرة‪:‬‬

‫بالدينار‬ ‫البيان‬
‫‪50,000‬‬ ‫النقدية (‪)10,000 + 40,000‬‬
‫‪120,000‬‬ ‫بضاعة (‪)30,000 + 90,000‬‬
‫‪330,000‬‬ ‫مباني (‪)80,000 + 250,000‬‬
‫‪34,000‬‬ ‫عالمة تجارية‬
‫‪38,000‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪332,333‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪220,000‬‬ ‫ذمم دائنة (‪)30,000 + 190,000‬‬
‫‪4000‬‬ ‫إلتزامات محتملة‬
‫‪250,000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪50,000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪48,000‬‬ ‫حقوق غير المسيطرين‬
‫‪332,333‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪-433-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬أي من الطرق التالية يجب تطبيقها في جميع عمليات إندماج األعمال‪:‬‬

‫ب‪ -‬طريقة التوحيد النسبي‬ ‫طريقة تجميع المصالح‬ ‫أ‪-‬‬
‫طريقة حقوق الملكية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬طريقة اإلستحواذ (الحيازة)‬

‫‪ .2‬تظهر الشهرة السالبة (الشهرة بأسعار تفضيلية) في البيانات المالية كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬يتم توزيعها بشكل نسبي على الموجودات‬ ‫يتم اإلعتراف بها كإيراد في بيان الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫الثابتة المتعلقة بها‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫ج‪ -‬يتم توزيعها بشكل نسبي على الموجودات د‪-‬‬
‫جميع الموجودات‬

‫‪ .4‬في ‪ 2313/4/21‬إشترت شركة النديم كامل أسهم الشركة (ص) وذلك مقابل إصدار ‪33,333‬‬
‫سهم من أسهمها وبقيمة إسمية ‪ 4‬دنانير علما بأن القيمة السوقية لها بلغت ‪ 3‬دنانير ولقد‬
‫دفعت شركة النديم ‪ 13,333‬دينار نقدا نفقات مباشرة و ‪ 2333‬دينار نفقات إصدار وتسجيل‬
‫األسهم‪ .‬فإن تكلفة اإلستثمار ستثبت في دفاتر شركة النديم ستظهر بمقدار‪:‬‬
‫ب‪ 190,000 -‬دينار‬ ‫‪ 180,000‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 192,000‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 300,000 -‬دينار‬

‫‪ .3‬في ‪ 2321/1/1‬اشترت الشركة (س) كامل أسهم الشركة (ص) بتكلفة تبلغ ‪ 333,333‬دينار‬
‫وكانت صافي القيمة الدفترية ألصول الشركة (ص) مبلغ ‪ 333,333‬دينار‪ ،‬وكانت القيمة العادلة‬
‫والدفترية ألصول (ص) متساوية باستثناء أرض قيمتها الدفترية ‪ 43,333‬دينار والعادلة‬
‫‪ 33,333‬دينار‪ ،‬نتج عن الشراء إندماج (ص) في (س)‪ .‬فإن مقدار الشهرة التي ستظهر بعد‬
‫اإلندماج مباشرة بدفاتر (س) تبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 100,000 -‬دينار‬ ‫‪ 60,000‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫صفر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 30,000 -‬دينار‬

‫‪-433-‬‬
‫‪ .3‬في ‪ 2323/1/1‬إستحوذت شركة االتحاد على ‪ %33‬من أسهم الشركة الوطنية مقابل ‪ 11‬مليون‬
‫دينار‪ .‬بلغت القيمة العادلة لصافي أصول الشركة الوطنية ‪ 13‬مليون دينار‪ .‬بلغت القيمة العادلة‬
‫للحصة غير المسيطرة ‪ 3‬مليون دينار‪ .‬تبلغ الشهرة بموجب طريقة الشهرة الجزئية بموجب‬
‫(‪:)IFRS 3‬‬
‫ب‪ 1.4 -‬مليون‬ ‫‪ 3‬مليون‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 8‬مليون‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 5 -‬مليون‬

‫‪ .3‬محاسبة األصل غير الملموس والذي ليس له عمر محدد والناشئ عند إندماجات منشآت األعمال‬
‫تتم كما يلي‪:‬‬
‫إحتساب إطفاء سنوي وعدم إجراء اختبار ب‪ -‬عدم إحتساب إطفاء سنوي وإجراء اختبار‬ ‫أ‪-‬‬
‫سنوي لتدني القيمة‬ ‫سنوي لتدني القيمة‬
‫عدم إحتساب إطفاء سنوي وعدم إجراء‬ ‫ج‪ -‬إحتساب إطفاء سنوي وإجراء اختبار سنوي د‪-‬‬
‫اختبار سنوي لتدني القيمة‬ ‫لتدني القيمة‬

‫‪ .3‬سيظهر عند زيادة القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة عن تكلفة الشراء‪:‬‬
‫ب‪ -‬حقوق ملكية فكرية‬ ‫شهرة موجبة‬ ‫أ‪-‬‬
‫شهرة سالبة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ال يوجد شهرة‬

‫‪ .3‬كيف تقاس الشهرة بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)4‬؟‬
‫ب‪ -‬شهرة كاملة‬ ‫شهرة جزئية‬ ‫أ‪-‬‬
‫خيار الشهرة الجزئية أو الكاملة على أساس‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬طريقة الشركة األم‬
‫المعاملة الفردية‬

‫‪ .3‬في ‪ 2313/1/1‬استحوذت شركة الخطوط الجوية األ ردنية على الشركة األ ردنية للطيران والتي تم‬
‫تصفيتها نتيجة اإل ندماج وقد انتقلت طائرة مستأجرة كانت الشركة األردنية قد إسـتأجرتها في‬
‫‪ 2313/1/1‬لمدة ‪ 3‬سنوات إلى شركة الخطوط الجوية األ ردنية‪ ،‬فإن المعالجة المحاسبية لعقد‬
‫اإليجار وفق ما يتطلبه معيار اإل ندماج رقم "‪ "4‬بدفاتر الخطوط الجوية األ ردنية هي‪:‬‬
‫يتم االعتراف بحقوق استخدام وإلتزامات ب‪ -‬يتم اإلعتراف بحقوق استخدام وإلتزامات‬ ‫أ‪-‬‬
‫عقود إيجار‪ ،‬وتقاس إلتزامات عقد اإليجار‬ ‫عقود إيجار‪ ،‬وتقاس إلتزامات عقد اإليجار‬
‫بالقيمة اإلجمالية لدفعات اإليجار المتبقية‬ ‫بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار المتبقية كما‬

‫‪-433-‬‬
‫كما لو كان عقد اإليجار المقتنى جديداً في‬ ‫لو كان عقد اإليجار المقتنى جديداً في‬
‫تاريخ ‪2019/1/1‬‬ ‫تاريخ ‪2019/1/1‬‬
‫يتم االعتراف بحقوق استخدام وإلتزامات‬ ‫ج‪ -‬يتم تصنيف عقد اإليجار كعقد تشغيلي د‪-‬‬
‫عقود إيجار‪ ،‬وتقاس إلتزامات عقد اإليجار‬ ‫السنوية‬ ‫اإليجار‬ ‫بدفعة‬ ‫واالعتراف‬
‫بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار المتبقية‬ ‫كمصروف إيجار‬
‫مقاسة من تاريخ ‪2017/1/1‬‬

‫‪ .13‬في ‪ ،2322/1/1‬إمتلكت (س) حصة ‪ %33‬في (ص) مقابل ‪ 33‬مليون دينار‪ .‬وإمتلكت (س)‬
‫مسبقا حصة ‪ %13‬تم شرائها مقابل ‪ 12‬مليون دينار لكن بلغت قيمتها العادلة ‪ 13‬مليون دينار‬
‫في ‪ .2322/1/1‬وبلغت القيمة العادلة للحصة غير المسيطرة في ‪ 2322/1/1‬ما مجموعه ‪33‬‬
‫مليون دينار في حين بلغت القيمة العادلة لصافي األصول المحددة للشركة (ص) ‪ 143‬مليون‬
‫دينار‪ُ .‬يسجل ربح مرتبط بإعادة تقييم حصص حقوق الملكية األصلية على النحو التالي‪:‬‬
‫ب‪ 12 -‬مليون دينار‬ ‫أ‪ 3 -‬مليون دينار‬
‫‪ 38‬مليون دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 35 -‬مليون دينار‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2022/1/1‬إشترت الشركة الماسية ‪ %70‬من حصص حقوق الملكية (األسهم) في الشركة الفضية‬
‫مقابل ‪ 50‬مليون دينار‪ ،‬علماً بأن الشركة الماسية تملك سابقاً ‪ %12‬من الحصص في الشركة الفضية‬
‫والتي تم شرائها بمبلغ ‪ 7‬مليون دينار والمصنفة كأصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل‬
‫اآلخر بموجب (‪( )IFRS 9‬أسهم استراتيجية) والتي تبلغ قيمتها العادلة في ‪ 2022/1/1‬بمبلغ ‪ 11‬مليون‬
‫دينار‪ .‬بلغت القيمة العادلة للحصة غير المسيطر عليها في ‪( 2022/1/1‬في البورصة) ما قيمته ‪42‬‬
‫مليون في حين وبلغت القيمة العادلة لصافي األصول المحددة للشركة الفضية ما مجموعه ‪ 70‬مليون‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب الشهرة باستخدام وفق أساس الحصة النسبية في القيمة العادلة لصافي األصول‬
‫للشركة المشتراة‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫وضح الطرق المسموح بها قياس قيمة حقوق غير المسيطرين (األقلية) لكل عملية دمج بموجب ( ‪IFRS‬‬
‫‪.)3‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫في ‪ 2022/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %80‬أسهم الشركة (ص) بمبلغ ‪ 70,000‬دينار نقدًا‪ ،‬كما دفعت‬
‫الشركة (س) مبلغ ‪ 1000‬دينار نقداً عموالت سمسرة وأتعاب مدققين ومحامين إلتمام الصفقة‪ .‬وتتبع‬
‫الشركة (س) طريقة الحيازة (التملك) إلثبات عملية اإلندماج‪ .‬ونتج عن شراء الشركة (س) ألسهم الشركة‬
‫(ص) إندماج الشركة (ص) في الشركة (س)‪ ،‬وقد ظهرت الميزانيتين عند اإلندماج كما يلي‪:‬‬

‫الشركة (ص)‬
‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيان‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫النقدية‬
‫‪8000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪32,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪50,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫مباني‬
‫‪123,333‬‬ ‫‪133,333‬‬ ‫‪133,333‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪40,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪133,333‬‬ ‫‪133,333‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إحتساب تكلفة شراء أسهم الشركة (ص)‪.‬‬
‫‪ -2‬إثبات القيود الالزمة في دفاتر الشركة (س) والخاصة بعملية إندماج الشركة (ص)‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪13‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-433-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ 50‬مليون‬ ‫المبلغ الدفوع في ‪2014/1/1‬‬

‫‪ 11‬مليون‬ ‫‪+‬القيمة العادلة للحصة المملوكة سابقاً‬
‫‪ 12.6‬مليون‬ ‫‪ +‬الحصة غير المسيطرة (‪)70×%18‬‬
‫‪ 73.6‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫‪ -‬القيمة العادلة لصافي األصول المحددة (‪ )70‬مليون‬
‫‪ 4.3‬مليون‬ ‫الشهرة‬

‫أو الشهرة = (‪ 4.3 = 57.4 – 61 = )%82 × 70( – )11+ 50‬مليون‬

‫وستقوم الشركة الماسية بتاريخ اإلستمالك باإلعتراف بمبلغ ‪ 4‬مليون (‪ )7-11‬في الدخل الشامل اآلخر‬
‫(حقوق الملكية) عند إعادة تقييم الحصة السابقة لها في الشركة الفضية‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫يجب على المنشأة المشترية في كل دمج أعمال قياس أي حصة غير مسيطرة (حقوق األقلية) في‬
‫المنشأة المشتراة‪ .‬ويسمح معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪ )3‬قياس قيمة حقوق غير المسيطرين‬
‫(األقلية) لكل عملية دمج بإحدى الطريقتين التاليتين‪:‬‬
‫أ‪ .‬على أساس القيمة العادلة (القيمة السوقية ألسهم األقلية) وتسمى أحياناً طريقة الشهرة الكاملة‪ ،‬ويتم‬
‫تحديد القيمة العادلة ألسهم األقلية على أساس أسعار السوق النشط ألسهم حقوق الملكية التي‬
‫تملكها األقلية‪ ،‬وعند عدم توفر سعر السوق لها ألن األسهم غير متداولة بشكل عام‪ ،‬يجب على‬
‫المنشأة المشترية قياس القيمة العادلة للحصص غير المسيطرة باستخدام أساليب تقييم أخرى‪ .‬أو‬
‫ب‪.‬أساس الحصة النسبية للحقوق غير المسيطر عليها في القيمة العادلة لصافي األصول المحددة في‬
‫الشركة المشتراة‪.‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫‪ -1‬تكلفة شراء أسهم الشركة (ص) = ‪ 70,000‬دينار أما مصاريف الشراء فال تعتبر من تكلفة الشراء‪.‬‬

‫‪ -2‬القيود المحاسبية إلثبات عملية الشراء في دفاتر الشركة (س)‪:‬‬

‫‪2022/1/1‬‬ ‫من حى‪ /‬اإلستثمار في الشركة (ص) ‪ -‬المندمجة‬ ‫‪70,000‬‬

‫إلى حى‪ /‬النقدية‬ ‫‪70,000‬‬

‫‪-433-‬‬
 ‫ومن ثم يتم إحتساب الشهرة‪:‬‬
‫الشهرة = تكلفة اإلستثمار‪ -‬القيمة العادلة لصافي األصول للشركة المتملكة × نسبة التملك‬
‫= ‪%80 × )40,000 – 120,000( - 70,000‬‬
‫= ‪ 6000‬دينار‬

‫وسيتم إعداد القيد المحاسبي التالي إلثبات األصول واإللتزامات التي إنتقلت إلى الشركة (ص)‪:‬‬

‫‪2022/1/1‬‬ ‫‪ 30,000‬من حى‪ /‬النقدية‬

‫حى‪ /‬ذمم مدينة‬ ‫‪8000‬‬
‫حى‪ /‬بضاعة‬ ‫‪32,000‬‬
‫حى‪ /‬مباني‬ ‫‪50,000‬‬
‫‪ 6000‬حى‪ /‬الشهرة‬
‫إلى حى‪ /‬اإلستثمار في الشركة (ص) ‪ -‬المندمجة‬ ‫‪70,000‬‬
‫حى‪ /‬ذمم دائنة‬ ‫‪40,000‬‬
‫حى‪ /‬حقوق غير المسيطرين(األقلية) (‪%20 × )40,000 – 120,000‬‬ ‫‪16,000‬‬

‫‪-431-‬‬
 ‫محور‪ :‬دمج األعمال‬
‫الفصل الخامس عشر‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)01‬‬
‫القوائم المالية الموحدة‬
‫‪Consolidated Financial Statements‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)11‬القوائم‬
‫المالية الموحدة"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه (‪.)IFRS 10‬‬
‫‪ .3‬بيان متطلبات المعالجة المحاسبية لتوحيد األعمال‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان اإلجراءات المحاسبية إلعداد القوائم المالية الموحدة بموجب المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية رقم (‪.)11‬‬
‫‪ .5‬توضيح متطلبات المعالجة المحاسبية للحصة غير المسيطرة‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان كيفية معالجة التغير في نسبة ملكية الشركة األم في الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان المعالجة المحاسبية لفقدان سيطرة الشركة األم على الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ .8‬توضيح كيفية إعداد القوائم المالية الموحدة خالل الفترات التالية للتملك‪.‬‬

‫‪-273-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تم إصدار هذا المعيار في شهر مايو ‪ 1122‬ويبدأ سريانه إعتبا اًر من ‪ ،1122/2/2‬وقد حل هذا المعيار‬
‫محل معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )12‬السابق "القوائم المالية الموحدة والمنفصلة" حيث تم فصل‬
‫متطلبات إعداد القوائم الموحدة لتدرج في هذا المعيار‪ ،‬في حين أصبح معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)12‬‬
‫بإسم "القوائم المالية المنفصلة"‪ .‬كما حل هذا المعيار محل التفسير رقم (‪.)21‬‬
‫عندما تسيطر شركة ما على واحدة أو أكثر من الشركات األخرى‪ ،‬فإن الشركة المسيطرة تصبح لها‬
‫سيطرة على الق اررات ا إلدارية والتشغيلية للشركة المستثمر بها‪ .‬أي أن الق اررات الهامة واإلستراتيجية‬
‫للشركة المالكة المسيطرة تصبح بيد الشركة المالكة‪ .‬من هنا جاءت تسمية الشركة المالكة لألسهم‬
‫بالشركة القابضة أو األم والشركة المسيطر عليها بالشركة التابعة‪.‬‬

‫‪ .3‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى وضع المبادئ المتعلقة بإعداد وعرض القوائم المالية الموحدة عندما تسيطر‬
‫المنشأة على واحدة أو أكثر من المنشآت األخرى‪ ،‬وبالتالي فإن القوائم الموحدة تعتبر أن الشركة التابعة‬
‫هي جزء من الشركة األم وكأنها أحد فروعها‪.‬‬

‫ولتحقيق الهدف السابق فإن المعيار يتطلب‪:‬‬

‫‪ .2‬الطلب من الشركة األم وهي الشركة التي تملك السيطرة على ق اررات شركة أو أكثر (الشركة التابعة)‬
‫بإعداد وعرض قوائم مالية موحدة‪.‬‬
‫‪ .1‬وضع األساس لتحدد السيطرة ‪ ،Control‬واعتبار السيطرة أساس إلعداد القوائم الموحدة‪.‬‬
‫‪ .2‬يوضح كيفية تطبيق مبدأ السيطرة لتحديد ما إ ن كان المستثمر يسيطر على الجهة المستثمر بها‬
‫ويجب عليه بالتالي توحيد الجهة المستثمر بها‪.‬‬
‫‪ .4‬يحدد المتطلبات المحاسبية الالزمة إلعداد القوائم المالية الموحدة‪.‬‬
‫استثناء من توحيد منشآت تابعة معينة للمنشأة اإلستثمارية‪.‬‬
‫ً‬ ‫‪ُ .5‬يعرف المنشأة اإلستثمارية ويحدد‬
‫وال يتعامل هذا المعيار مع متطلبات المحاسبة إلندماج األعمال وتأثيرها على التوحيد‪ ،‬بما في ذلك‬
‫الشهرة الناتجة من إندماج األعمال (ينطبق عليها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪" )2‬إندماج‬
‫األعمال")‪.‬‬

‫‪ .2‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يجب على المنشأة التي تكون عبارة عن شركة أم ‪ A parent‬عرض قوائم مالية موحدة‪ .‬وينطبق هذا‬
‫المعيار على جميع المنشآت بإستثناء ما يلي‪:‬‬

‫‪-272-‬‬
‫أ‪ .‬ال ُيشترط (غير ملزمة) ان تقوم الشركة األم عرض بيانات مالية موحدة في حال إستوفت جميع‬
‫الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا كانت الشركة األم هي نفسها شركة تابعة مملوكة بالكامل أو مملوكة بشكل جزئي لمنشأة أخرى‬
‫وتم إطالع جميع مالكيها اآلخرين‪ ،‬بمن فيهم األشخاص الذين ال يحق لهم التصويت‪ ،‬على عدم‬
‫قيام الشركة األم بعرض القوائم المالية الموحدة‪ ،‬وقد أبدوا عدم إعتراضهم على ذلك‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كانت أدوات الدين أو أدوات حقوق الملكية للشركة القابضة غير متداولة في سوق عام (بورصة)‬
‫سواء كان السوق محلي أو خارجي‪.‬‬
‫‪ .3‬في حال لم تودع‪ ،‬أو ليست بصدد إيداع‪ ،‬بياناتها المالية لدى هيئة األوراق المالية أو أي هيئة‬
‫تنظيمية أخرى لغرض إصدار أي فئة من األدوات في سوق عام‪.‬‬
‫‪ .4‬إذا كانت الشركة القابضة النهائية أو أي من الشركات القابضة الوسيطة تعد قوائم مالية موحدة‬
‫متاحة للجمهور تتفق ومتطلبات المعايير الدولية‪.‬‬
‫ب‪ .‬خطط منافع ما بعد التوظيف وخطط منافع الموظفين طويلة األجل التي ينطبق عليها معيار‬
‫المحاسبة الدولي (‪" )11‬منافع الموظفين"‪.‬‬
‫ج‪ .‬ال يجوز للمنشأة األم التي هي منشأة استثمارية أن تعرض قوائم مالية موحدة‪ ،‬أو أن تطبق المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي ‪ 3‬عندما تكتسب السيطرة على منشأة أخرى‪ .‬ويجب عليها قياس جميع شركاتها‬
‫التابعة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بموجب (‪ .)IFRS 9‬ولكن إذا كانت المنشأة‬
‫اإلستثمارية تمتلك شركة تابعة وتقدم هذه الشركة خدمات ذات صلة باألنشطة اإلستثمارية (إستثمار‬
‫األموال لتحقيق دخل إستثماري أو أرباح أرسمالية أو كالهما) للمنشأة اإلستثمارية فيجب عليها توحيد‬
‫تلك الشركة التابعة وفقاً لهذا المعيار وتطبيق متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪)3‬‬
‫على عملية إستمالك أي من هذه الشركات التابعة‪.‬‬

‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫القوائم المالية الموحدة ‪Consolidated Financial Statements‬‬

‫هي القوائم المالية ل مجموعة‪ 1‬تُعرض فيها األصول‪ ،‬واإللتزامات‪ ،‬وحقوق الملكية‪ ،‬والدخل‪ ،‬والمصروفات‪،‬‬
‫والتدفقات النقدية ل المنشأة األم والمنشآت التابعة لها على أنهم وحدة اقتصادية واحدة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المجموعة ‪ Group‬هي منشأة أم والمنشآت التابعة لها‪.‬‬

‫‪-273-‬‬
 ‫السيطرة على الشركة المستثمر بها ‪Control of an Investee‬‬
‫يسيطر المستثمر على الجهة المستثمر بها عندما يتعرض للعوائد المتغيرة الناتجة من شراكته مع الجهة‬
‫المستثمر بها أو يكون له حقوق في هذه العوائد‪ ،‬ويكون قاد اًر على التأثير على هذه العوائد من خالل‬
‫سلطته على الجهة المستثمر بها‪.‬‬

‫الشركة األم ‪Company Parent‬‬

‫عبارة عن منشأة تمتلك غالبية أسهم واحدة أو أكثر من الشركات التابعة لمدة غير مؤقتة (مدة تزيد عن‬
‫‪ 12‬شهر)‪.‬‬

‫قوة التأثير (السلطة) ‪Power‬‬

‫وجود الحق لدى منشأة في التأثير وتوجيه أنشطة شركة أخرى‪.‬‬

‫الحقوق غير المسيطرة ‪Non–controlling Interest‬‬

‫حقوق الملكية في شركة تابعة ال تُنسب بشكل مباشر أو غير مباشر إلى الشركة األم‪ .‬فمثالً إذا تمكنت‬
‫المنشأة (س) من السيطرة على ‪ %11‬من أسهم الشركة (ص) التابعة‪ ،‬ففي هذه الحالة فإن باقي األسهم‬
‫(ما نسبته ‪ %11‬من أسهم الشركة (ص)) يكون مملوك لمساهمين آخرين‪ ،‬حيث يطلق على مالكي الـ‬
‫‪ %11‬من أسهم (ص) بالحقوق غير المسيطرة (األقلية)‪.‬‬

‫حقوق الحماية ‪Protective Rights‬‬

‫حقوق مصممة لحماية حصص الطرف الذي يمتلك هذه الحقوق دون إعطاءه السلطة على المنشأة التي‬
‫ترتبط بها هذه الحقوق‪.‬‬

‫حقوق االنتزاع ‪Removal Rights‬‬

‫هي حقوق تجرد متخذ القرار من سلطته التخاذ الق اررات‪.‬‬

‫األنشطة ذات الصلة ‪Relevant Activities‬‬

‫وهي أنشطة الشركة المستثمر بها والتي تؤثر بشكل جوهري على عائدها‪ ،‬وتشمل النشاطات التشغيلية‬
‫والمالية‪ .‬مثل بيع أو شراء البضائع أو الخدمات‪ ،‬إدارة األصول المالية‪ ،‬تحديد هيكل التمويل‪ ،‬اختيار‬
‫األصول أو إمتالكها أو التصرف بها‪.‬‬

‫المنشأة اإلستثمارية ‪ Investment Entity‬هي منشأة‪:‬‬

‫(أ) تحصل على األموال من مستثمر واحد أو أكثر لغرض تزويدهم بخدمات إدارة اإلستثمار؛‬

‫‪-273-‬‬
‫(ب) تلتزم تجاه مستثمريها بأن الغرض من أعمالها هو فقط ألجل إستثمار األموال لتحقيق عوائد من‬
‫المكاسب ال أرسمالية أو الدخل اإلستثماري أو كالهما؛ و‬
‫(ج) تقيس وتقيم أداء جميع إستثماراتها تقريباً على أساس القيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ .3‬السيطرة ‪Control‬‬
‫يجب على المستثمر‪ ،‬بغض النظر عن طبيعة شراكته مع المنشأة (الجهة المستثمر بها)‪ ،‬تحديد ما إذا‬
‫كانت المنشأة هي شركة أم من خالل تقييم مدى سيطرتها على الجهة المستثمر بها‪ .‬ويسيطر المستثمر‬
‫على الجهة المستثمر بها عندما يتعرض للعوائد المتغيرة الناتجة من شراكته مع الجهة المستثمر بها أو‬
‫يكون له حقوق فيها‪ ،‬ويكون قاد اًر على التأثير على هذه العوائد من خالل سلطته على الجهة المستثمر‬
‫بها‪.‬‬
‫وفيما يلي بعض اإل رشادات المساعدة في تقييم وجود السيطرة‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحدد السيطرة من قبل الشركة المستثمرة (األم )‪ ،‬والتي يتوجب عليها استخدام جميع الحقائق المتاحة‬
‫والظروف المحيطة لتحديد مدى وجود سيطرة لها على الشركة المستثمر بها (التابعة)‪ .‬تسيطر‬
‫الشركة المستثمرة (األم) على شركة أخرى (التابعة) عندما تستطيع من خالل تملكها ألسهم التابعة‬
‫أو عندما يعطيها القانون الحق في التدخل في الق اررات اإلدارية للشركة التابعة مما يؤثر هذا التدخل‬
‫على إيرادات وعوائد الشركة التابعة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تملك الشركة المستثمرة السيطرة على الشركة المستثمر بها إذا توفرت جميع الشروط والحاالت‬
‫الثالث التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا كان لدى الشركة المستثمرة قوة أو نفوذ عال (السلطة) على الشركة المستثمر يعطيها ذلك‬
‫القدرة على توجيه أنشطة الشركة المستثمر بها ‪ .Power Qver the Investee‬وتقييم وجود‬
‫السلطة قد يكون بشكل مباشر عن طريق حقوق التصويت الممنوحة بواسطة أدوات حقوق الملكية‬
‫مثل األسهم‪ ،‬أو من خالل ترتيب تعاقدي واحد أو أكثر‪ .‬وإذا امتلك مستثمران إثنان أو أكثر حقوق‬
‫قائمة تمنحهم القدرة الفردية على توجيه نشاطات مختلفة ذات صلة‪ ،‬فإن المستثمر الذي يمتلك‬
‫القدرة الحالية على توجيه النشاطات األكثر تأثي ًار في عوائد الجهة المستثمر بها هو الذي يمتلك‬
‫السلطة على الجهة المستثمر بها‪.‬‬
‫‪ .2‬وجود الحق أو لدى الشركة المستثمرة ما يمكنها من تغيير أو توجيه عوائد الشركة المستثمر بها‪،‬‬
‫مثل ق اررات بيع وشراء السلع والخدمات‪ ،‬إدارة الموجودات المالية‪ ،‬شراء وبيع األصول الثابتة‪،‬‬
‫تحديد هيكل التمويل للشركة‪.‬‬
‫‪ .3‬إذا كان لدى الشركة المستثمرة قوة أو نفوذ عال (السلطة) على الشركة المستثمر يعطيها القدرة في‬
‫التأثير على العوائد المتحققة لها من إستثماراتها في الشركة المستثمر بها‪.‬‬

‫‪-273-‬‬
‫ج‪ .‬تستمد السيطرة إما من خالل التشريعات عند تملك الشركة القابضة ألغلبية أسهم الشركة التابعة‪ ،‬أو‬
‫من خالل عمليات معقدة مثل وجود إتفاق بين الشركة المستثمرة ومالكين آخرين ألسهم الشركة‬
‫المستثمر يمكنها هذا اإلتفاق من السيطرة على الشركة المستثمر بها‪ .‬إن حصول منشأة على حقوق‬
‫حماية في شركة أخرى دون وجود القوة والتأثير على الشركة المستثمر بها ال يعطي المنشأة التي‬
‫تتمتع بحقوق الحماية السيطرة على الشركة األخرى‪.‬‬
‫وبالتالي فإن السيطرة تظهر عندما يكون للمنشأة المالكة تأثير واضح ومهم على أنشطة الشركة‬
‫األخرى بحيث يؤدي هذا التأثير إلى تغيير على إنجازات وأداء الشركة المستثمر بها‪ ،‬علماً بان هذا‬
‫التغيير قد يكون إيجابي أو سلبي أو كالهما‪.‬‬
‫كما أن سيطرة الشركة المالكة على الشركة األخرى ال يتحقق فقط من خالل تأثير الشركة المسيطرة‬
‫على أنشطة وأداء الشركة األخرى‪ ،‬وإنما أيضاً من خالل التأثير الواضح على عوائدها المتحققة لها‬
‫من إستثماراتها في الشركة األخرى‪ .‬وعند تقييم مدى وجود سيطرة من المنشأة المستثمرة على منشأة‬
‫مستثمر بها‪ ،‬فإن متخذ القرار في الشركة المستثمرة هو من يحدد وجود أو عدم وجود مثل هذه‬
‫السيطرة‪ ،‬حيث أن هناك عوامل عديدة قد تؤخذ بالحسبان‪.‬‬

‫د‪ .‬حقوق تمنح المستثمر السلطة على الجهة المستثمر بها ‪Rights that give an investor‬‬
‫‪power over an investee‬‬
‫تُستمد السلطة من الحقوق‪ .‬ومن أجل إمتالك سلطة على الجهة المستثمر بها‪ ،‬يجب على المستثمر‬
‫إمتالك حقوق قائمة تمنحه القدرة الحالية لتوجيه النشاطات ذات الصلة‪ .‬قد تختلف الحقوق التي تمنح‬
‫المستثمر السلطة باختالف الجهات المستثمر بها‪.‬‬

‫تتضمن األمثلة على الحقوق التي تمنح المستثمر السلطة‪ ،‬إما بشكل منفصل أو مجتمعة‪ ،‬ما يلي على‬
‫سبيل المثال ال الحصر الفقرة ب‪ 15‬من معيار (‪:)IFRS 10‬‬
‫‪ ‬حقوق تصويت الجهة المستثمر بها (أو حقوق تصويت محتملة) (أنظر الفقرات ب‪ – 34‬ب‪ )51‬من‬
‫المعيار‪.‬‬
‫‪ ‬حقوق تعيين أو إعادة تعيين أو عزل أعضاء من موظفي اإلدارة الرئيسيين للجهة المستثمر بها ممن‬
‫يمتلكون القدرة على توجيه النشاطات ذات الصلة‪.‬‬
‫‪ ‬حقوق لتعيين أو إقصاء منشأة أخرى تقوم بتوجيه النشاطات ذات الصلة‪.‬‬
‫‪ ‬حقوق توجيه الجهة المستثمر بها إلبرام‪ ،‬أو رفض أي من التغييرات على المعامالت التي تصب في‬
‫مصلحة المستثمر‪.‬‬

‫‪-277-‬‬
‫‪ ‬حقوق أخرى (كحقوق صنع الق اررات المحددة ضمن عقد اإلدارة) التي تمنح المالك القدرة على توجيه‬
‫النشاطات ذات الصلة‪.‬‬

‫ه‪ .‬أكثرية حقوق التصويت دون إمتالك السلطة ‪Majority of the voting rights but no power‬‬
‫يجب أن تكون حقوق المستثمر الذي يملك أكثر من نصف حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها‪،‬‬
‫جوهرية حتى يمتلك السلطة عليها‪ ،‬ويجب منح المستثمر القدرة الحالية على توجيه النشاطات ذات‬
‫عادة عبر تحديد السياسات التشغيلية والمالية‪ .‬وإذا إمتلكت منشأة أخرى حقوق قائمة‬
‫ً‬ ‫الصلة والتي تكون‬
‫تمنحها الحق في توجيه النشاطات ذات الصلة ولم تكن هذه المنشأة وكيلة للمستثمر‪ ،‬فإن المستثمر ال‬
‫يمتلك السلطة على الجهة المستثمر بها‪.‬‬

‫و‪ .‬إمتالك السلطة دون أكثرية حقوق التصويت ‪Power without a majority of the voting rights‬‬
‫يحق للمستثمر إمتالك السلطة حتى وإن كان حاصالً على أقل من أكثرية حقوق التصويت في الجهة‬
‫المستثمر بها‪ .‬أي أنه يحق له إمتالك السلطة مع حقوق تصويت أقل من األكثرية في الجهة المستثمر‬
‫بها‪ ،‬على سبيل المثال من خالل‪:‬‬
‫‪ .2‬ترتيب تعاقدي بين المستثمر ومالكي أصوات آخرين‪.‬‬
‫‪ .1‬حقوق ناتجة من ترتيبات تعاقدية أخرى‪.‬‬
‫‪ .2‬حقوق تصويت المستثمر (يمتلك المستثمر الحاصل على أقل من أكثرية حقوق التصويت حقوق‬
‫كافية لمنحه السلطة عند إمتالكه القدرة الفعلية لتوجيه النشاطات ذات الصلة بشكل منفرد)‪.‬‬
‫‪ .4‬حقوق تصويت محتملة‪.‬‬
‫‪( .5‬أ) و (د) معاً‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫مثال (‪)0‬‬
‫يحصل المستثمر (س) على نسبة ‪ %44‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها‪ ،‬أما حقوق‬
‫التصويت المتبقية فيحصل عليها اآلالف من حاملي األسهم حيث ال يملك أي مستثمر منهم نسبة ما‬
‫تزيد عن ‪ %2‬من حقوق التصويت‪ .‬لم يقم أي من حاملي األسهم بأية ترتيبات إلستشارة أي طرف آخر‬
‫اء على مقدار‬ ‫ق‬
‫أو إتخاذ ق اررات جماعية‪ .‬وعند تقييم جزء من حقو التصويت التي سيتم إمتالكها بن ً‬
‫األسهم األخرى ذات الصلة‪ ،‬قرر المستثمر أن نسبة ‪ %44‬من الحصص هي نسبة كافية لمنحه‬
‫بناء على المبلغ المطلق ألسهمه والمبلغ النسبي لألسهم‬
‫السلطة‪ .‬وفي هذه الحالة إستنتج المستثمر(س)‪ً ،‬‬
‫األخرى‪ ،‬أنه يمتلك حصص تصويت مسيطرة وكافية لتحقيق شرط السلطة المطلوب دون الحاجة إلى‬
‫النظر في أي دليل آخر للسلطة‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫‪IFRSs :IFRS 10 .Example no.4 ,p395.‬‬

‫‪-273-‬‬
 ‫‪3‬‬
‫مثال (‪)3‬‬
‫يمتلك المستثمر (أ) نسبة ‪ %41‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها ويمتلك ‪ 21‬مستثمر آخر‬
‫نسبة ‪ %5‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها لكل منهم‪ .‬وتمنح إتفاقية المساهمين المستثمر‬
‫الحق في تعيين وعزل وتحديد أتعاب اإلدارة المسؤولة عن توجيه النشاطات ذات الصلة‪ .‬ومن أجل‬
‫تعديل اإلتفاقية‪ُ ،‬يطلب أغلبية ثلثي أصوات المساهمين‪ .‬وفي هذه الحالة يستنتج المستثمر (أ) أن المبلغ‬
‫المطلق ألسهمه والمبلغ النسبي لألسهم األخرى ال تعد حاسمة في تحديد ما إن كان المستثمر يمتلك‬
‫حقوق كافية لمنحه السلطة‪ .‬غير أن المستثمر (أ) قرر أن حقوقه التعاقدية في تعيين وعزل وتحديد‬
‫أتعاب اإلدارة كافية إلستنتاج أنه يمتلك السلطة على الجهة المستثمر بها‪ .‬ويجب أن ال يتم النظر فيما‬
‫إذا كان المستثمر (أ) قد مارس حقوقه أو أرجحية ممارسته لحقوقه في اختيار أو تعيين أو عزل اإلدارة‬
‫عند تقييم ما إن كان يمتلك السلطة‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫مثال (‪)2‬‬
‫يمتلك المستثمر (أ) ما نسبته ‪ %45‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها‪ .‬ويمتلك مستثمران‬
‫آخران ‪ %12‬من حقوق التصويت لكل واحد منهما في الجهة المستثمر بها‪ .‬أما حقوق التصويت‬
‫المتبقية فيمتلكها ‪ 2‬من حاملي األسهم اآلخرين حيث يمتلك كل منهم نسبة ‪ .%2‬وليس هنالك أي‬
‫ترتيبات أخرى تؤثر على عملية صنع القرار‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬يكون حجم حصص تصويت المستثمر (أ)‬
‫ومقدارها بالتناسب مع أسهم أخرى كافية إلستنتاج أن المستثمر (أ) ال يمتلك السلطة‪ُ .‬يطلب إشتراك‬
‫مستثمران فقط لمنع المستثمر (أ) من توجيه النشاطات ذات الصلة للجهة المستثمر بها‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫مثال (‪)3‬‬
‫يمتلك المستثمر ‪ %45‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها‪ ،‬ويمتلك ‪ 22‬من حاملي األسهم‬
‫نسبة ‪ %5‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها لكل منهم‪ .‬لم يقم أي من حاملي األسهم بأية‬
‫ترتيبات إلستشارة األطراف األخرى أو إتخاذ ق اررات جماعية‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬ال يكون المبلغ المطلق‬
‫ألسهم المستثمر والمبلغ النسبي لألسهم األخرى عامالً حاسماً في تحديد ما إن كان المستثمر يمتلك‬
‫حقوق كافية لمنحه السلطة على الجهة المستثمر بها‪ .‬وكذلك يجب النظر في الحقائق والحاالت‬
‫اإلضافية التي قد تكون دليالً على أن المستثمر يمتلك أو ال يمتلك السلطة‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫‪IFRSs :IFRS 10 .Example no.5 ,p396.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪IFRSs :IFRS 10 .Example no.6 ,p396‬‬
‫‪5‬‬
‫‪IFRSs :IFRS 10 .Example no.7 ,p397‬‬

‫‪-273-‬‬
 ‫‪6‬‬
‫مثال (‪)3‬‬
‫يمتلك المستثمر (أ) نسبة ‪ %21‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها‪ .‬ويمتلك المستثمر (ب)‬
‫نسبة ‪ %21‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها باإلضافة إلى خيار إمتالك نصف حقوق‬
‫تصويت المستثمر (أ) ‪ .‬هذا الخيار قابل للممارسة خالل العامين المقبلين وبسعر ثابت أقل بكثير من‬
‫سعر السوق (ومتوقع أن يبقى كذلك خالل فترة العامين)‪ .‬يقوم المستثمر (أ) بممارسة أصواته باإلضافة‬
‫إلى توجيه نشاطاته ذات الصلة في الجهة المستثمر بها بشكل فعال‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬من المرجح‬
‫أن يحقق المستثمر (أ) شرط السلطة كونه يمتلك القدرة الحالية لتوجيه النشاطات ذات الصلة‪ .‬وعلى‬
‫الرغم من أن المستثمر (ب) يمتلك حالياً خيارات قابلة للممارسة لشراء حقوق تصويت إضافية (حيث أن‬
‫ممارستها تمنحه أكثرية حقوق التصويت في الجهة المستثمر بها)‪ ،‬إال أن البنود والشروط المصاحبة‬
‫لتلك الخيارات تعني أن تلك الخيارات ال تعتبر جوهرية‪.‬‬

‫‪ .3‬المتطلبات المحاسبية ‪Accounting Requirements‬‬

‫أ‪ .‬يجب على المنشأة األم أن تعد قوائم مالية موحدة باستخدام سياسات محاسبية متماثلة للمعامالت‬
‫واألحداث األخرى المتماثلة في ظروف مشابهة‪.‬‬
‫ب‪ .‬إجراءات إعداد القوائم الموحدة ‪Consolidation Procedures‬‬
‫‪ .1‬تجميع بنود األصول والمطلوبات وحقوق الملكية والدخل والمصروفات المتماثلة بنداً بنداً للقوائم‬
‫المالية للمنشأة القابضة ومنشأتها التابعة‪.‬‬
‫‪ .2‬حذف القيمة الدفترية أو المسجلة لحساب اإلستثمار في الشركات التابعة من ميزانية الشركة‬
‫القابضة وحذف حقوق ملكية التابعة وإحتساب الشهرة وفق ما ورد في معيار اإلبالغ المالي الدولي‬
‫رقم (‪" )3‬إندماج األعمال"‪.‬‬
‫‪ .3‬حذف جميع المعامالت واألرصدة وبنود الدخل والمصاريف بين المجموعات بشكل كامل‪ ،‬أي‬
‫العمليات التي تتم بين الشركة القابضة وشركاتها التابعة وبين الشركات التابعة نفسها‪ .‬حيث يتم‬
‫حذف الربح الناتج من العمليات المتبادلة بين شركات المجموعة وتعديل أرصدة األصول‬
‫واإللتزامات المتعلقة بالتغير الناتج عن الربح‪.‬‬
‫‪ .4‬يتوجب أن يتم تضمين إيرادات ومصاريف وأرباح الشركة التابعة في القوائم المالية الموحدة من‬
‫تاريخ نفاذ السيطرة وحتى تفقد الشركة القابضة سيطرتها على الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ .5‬عند إعداد قائمة الدخل الموحدة يتم تعديل مصاريف وإيرادات الشركة التابعة في ضوء القيمة‬
‫العادلة ألصول وإلتزامات التابعة بتاريخ تملكها من قبل الشركة القابضة‪.‬‬

‫‪6‬‬
‫‪IFRSs :IFRS 10 .Example no.9 ,p398‬‬

‫‪-231-‬‬
‫‪ .6‬يجب إعداد القوائم المالية للشركة القابضة وشركاتها التابعة بنفس التاريخ (أي أن تكون السنة‬
‫المالية تنتهي بنفس اليوم)‪ ،‬وإذا كان تاريخ إعداد القوائم المالية مختلف بين الشركة القابضة‬
‫وإحدى شركاتها التابعة‪ ،‬يجب على الشركة التابعة تقديم قوائم مالية إضافية بتاريخ القوائم المالية‬
‫للشركة القابضة ألغراض التوحيد‪ ،‬شريطة أن ال تزيد فترة اإلختالف بتواريخ القوائم المالية عن‬
‫ثالثة أشهر‪ .‬ويتم إجراء تعديالت ألثر المعامالت واألحداث الواقعة بين تاريخ القوائم المالية‬
‫للشركة التابعة والقوائم المعدة بتاريخ القوائم المالية للشركة القابضة‪.‬‬
‫‪ .7‬وبموجب (‪ )IFRS 10‬يتم استخدام الشركة القابضة طريقة الملكية في دفاترها للمحاسبة عن‬
‫اإلستثمار في الشركة التابعة لتعكس نتائج القوائم المالية الموحدة المعلنة‪.‬‬

‫وفقاً لطريقة حقوق الملكية فإن حساب اإلستثمار في الشركة التابعة في نهاية كل عام يتأثر بما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬يتم زيادته (أو تخفيضه) بمقدار حصة الشركة القابضة في أرباح (أو خسائر) الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تخفيضه (أو زيادته) بمقدار الجزء الواجب إطفاؤه سنوياً من الفرق بين القيمة العادلة والقيمة‬
‫الدفترية ألصول الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تخفيضه بمقدار حصة الشركة القابضة من توزيعات أرباح الشركة التابعة‪.‬‬
‫ج‪ .‬الحصة غير المسيطر عليها ‪Non-Controlling Interest‬‬
‫‪ ‬هي الجزء من حقوق الملكية في شركة تابعة والذي ال ينسب بشكل مباشر أو غير مباشر إلى‬
‫شركة أم والتي كانت تسمى بحقوق األقلية‪ ،‬وقد بين معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )3‬آلية‬
‫إحتساب الحقوق غير المسيطر عليها‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على الشركة األم عرض الحصص غير المسيطرة في قائمة المركز المالي الموحدة ضمن‬
‫حقوق الملكية وبشكل منفصل عن حقوق الملكية لمالكي الشركة األم‪.‬‬
‫‪ ‬يتم توزيع أرباح الشركة التابعة بين الشركة القابضة والحقوق غير المسيطر عليها وذلك في‬
‫ضوء نسبة ملكية القابضة للتابعة‪ .‬يجب أن تحمل المنشأة األرباح أو الخسائر وكل من‬
‫عناصر الدخل الشامل اآلخر إلى مالكي الشركة األم والحصص غير المسيطرة‪ .‬وكذلك يجب‬
‫أن تحمل المنشأة إجمالي الدخل الشامل إلى مالكي الشركة األم والحصص غير المسيطرة حتى‬
‫وإن أدى ذلك إلى حصول رصيد عجز فيها (أي تجاوزت الخسارة رصيد ملكية الحقوق غير‬
‫المسيطر عليه)‪.‬‬

‫د‪ .‬التغير في نسبة ملكية الشركة األم في الشركة التابعة بدون فقدان السيطرة‬
‫يتم معالجة أي تغيير على حصة ملكية الشركة األم في شركة تابعة التي ال تؤدي إلى فقدان السيطرة‬
‫عليها على أساس أنها معامالت حقوق ملكية تمت مع المالكين‪ ،‬وال يتم اإلعتراف بمكاسب أو خسائر‬

‫‪-230-‬‬
‫في هذه المعامالت‪ ،‬أي ال يتم تحقيق أرباح أو خسائر في بيان الدخل‪ ،‬وكذلك ال تأثير لذلك على‬
‫الموجودات والمطلوبات في الشركة التابعة‪ ،‬وال يعاد قياس الشهرة‪.‬‬

‫ه‪ .‬فقدان سيطرة الشركة األم على الشركة التابعة ‪Loss of Control‬‬
‫عند فقدان سيطرة الشركة األم على الشركة التابعة بسبب تغير في نسبة تملك الشركة األم بالشركة‬
‫التابعة‪ ،‬أو بسبب خضوع الشركة التابعة لسيطرة حكومة أو محكمة أو وصي أو جهة تنظيمية (جهة‬
‫رقابية حكومية) أو إتفاقية تعاقدية يتم عند ذلك معالجة فقدان السيطرة كما يلي‪:‬‬
‫المعدة بعد فقدان السيطرة‪.‬‬
‫‪ .1‬إلغاء اإلعتراف بأـصول وإلتزامات الشركة التابعة في الميزانية الموحدة ُ‬
‫‪ .2‬اإلعتراف بأي إستثمار ُمحتفظ به في المنشأة التابعة السابقة بقيمته العادلة عند فقدان السيطرة‬
‫والحقاً محاسبته ومحاسبة المبالغ المستحقة من أو إلى الشركة التابعة السابقة وفقاً للمعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية ذات الصلة‪ .‬ووفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪ُ ،)1‬ينظر إلى تلك‬
‫القيمة العادلة على أنها القيمة العادلة لألصل المالي عند اإلعتراف المبدئي‪ ،‬أو حيث يكون مناسباً‪،‬‬
‫ُينظر إليها على أنها تكلفة اإلستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك عند اإلعتراف المبدئي‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلعتراف بأية أرباح أو خسائر مرتبطة بفقدان السيطرة على الشركة التابعة إذا كانت تعزى هذه‬
‫األرباح والخسائر ألحداث تتعلق بما قبل فقدان السيطرة‪.‬‬

‫‪ .7‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosures‬‬

‫متطلبات اإلفصاح المتعلقة بإعداد القوائم الموحدة والشركات التابعة تم نقلها لمعيار اإلبالغ المالي‬
‫الدولي رقم (‪" )12‬اإلفصاح عن المصالح في المنشآت األخرى" والساري المفعول من ‪.2113/1/1‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫تسيطر الشركة (س) على الشركتين التابعتين (ص) و (ع)‪ .‬في ‪ 2121/1/1‬قامت الشركة (ص)‬
‫بتأجير معدات للشركة (ع) بعقد إيجار تشغيلي مقابل ‪ 2111‬دينار سنوياً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لعقد اإليجار بدفاتر الشركات (ص) و (ع) المنفصلة وعند إعداد‬
‫القوائم الموحدة للشركة (س) لعام ‪.2121‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ ‬ستقوم الشركة ص بإثبات إيراد إيجار بمبلغ ‪ 2111‬دينار في قوائمها المنفصلة‪ ،‬كما ستقوم (س)‬
‫بإثبات مصروف إيجار بنفس القيمة في قوائمها المنفصلة‪.‬‬
‫‪ ‬أما عند إعداد القوائم الموحدة من قبل الشركة (س) فإنها تقوم بإعداد القيد التالي إلستبعاد إيراد‬
‫اإليجار ومصروف اإليجار‪:‬‬

‫‪-233-‬‬
 ‫‪ 2111‬من حـ‪ /‬إيراد اإليجار‬
‫‪ 2111‬إلى حـ‪ /‬مصروف اإليجار‬

‫إعداد القوائم المالية الموحدة عند التملك‪:‬‬

‫مثال (‪)7‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬إشترت الشركة (أ) كامل أسهم الشركة (ب) بسعر ‪ 62,111‬دينار‪ ،‬ودفعت الشركة (أ)‬
‫أيضاً مبلغ ‪ 5111‬دينار عموالت وأتعاب إلتمام الصفقة‪ .‬ونتج عن عملية الشراء نشوء عالقة قابضة‬
‫وتابعة بين الشركتين‪ .‬علماً بأن الشركة (أ) تقوم بإتباع طريقة الحيازة (التملك) إلثبات عملية شراء أسهم‬
‫الشركة التابعة (ب)‪.‬‬
‫وقد ظهرت الميزانيتين قبل الشراء كما يلي‪:‬‬

‫الشركة (ب)‬
‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫الشركة (أ)‬ ‫البيان‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك‬
‫‪5111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪71,111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪45,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫مباني‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫أثاث‬
‫‪033,111‬‬ ‫‪001,111‬‬ ‫‪271,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪61,111‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪001,111‬‬ ‫‪271,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫المطلوب‪ :‬إحتساب تكلفة شراء أسهم الشركة التابعة (ب)‪ .‬وإثبات القيود الالزمة في دفاتر الشركة (أ)‬
‫والخاصة بشراء أسهم الشركة (ب)‪ .‬وإعداد قائمة المركز المالي اإلفتتاحية للشركة (أ) بعد شراء أسهم‬
‫الشركة (ب) مباشرة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)7‬‬

‫‪ -1‬تكلفة اإلستثمار في (ب) = ‪ 62,111‬دينار‪ .‬أما مصاريف التملك فتعتبر مصاريف فترة ُيعترف بها‬
‫في بيان الدخل وفق المتطلبات الجديدة لمعايير اإلبالغ المالي الدولية‪.‬‬

‫‪-232-‬‬
 ‫‪ -2‬وفي هذه الحالة يتم شراء (ب) مع بقاء الشركة (ب) قائمة ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪2114/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمار في الشركة التابعة (ب)‬ ‫‪62,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪62,111‬‬

‫‪ -3‬قائمة المركز المالي اإلفتتاحية المنفصلة للشركة (أ) كما في ‪ 2121/1/1‬بعد شراء أسهم‬
‫الشركة (ب) مباشرة‪:‬‬

‫بالدينار‬ ‫البيان‬
‫‪38,111‬‬ ‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك (‪)62,111 – 111,111‬‬
‫‪81,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪711,111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪111,111‬‬ ‫مباني‬
‫‪21,111‬‬ ‫أثاث‬
‫‪62,111‬‬ ‫إستثمارات في شركة تابعة (ب)‬
‫‪271,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪211,111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪111,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪41,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪31,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪271,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫مثال (‪ )3‬إعداد القوائم المالية الموحدة للقابضة والتابعة بوجود شهرة‬

‫في ‪ 2121/1/1‬إشترت الشركة (أ) ‪ %111‬من أسهم الشركة (ب) بسعر ‪ 121,111‬دينار نقداً‪ ،‬كما‬
‫دفعت الشركة مبلغ ‪ 5111‬دينار نقداً عموالت إلتمام الصفقة‪ .‬وقد نتج عن شراء الشركة (أ) ألسهم‬
‫الشركة (ب) عالقة قابضة وتابعة بين الشركتين‪ .‬واتبعت الشركة طريقة الحيازة (التملك) إلثبات عملية‬
‫شراء أسهم الشركة التابعة (ب)‪.‬‬

‫وقد ظهرت ميزانية الشركتين بعد الشراء مباشرة على النحو التالي‪:‬‬
‫الشركة (ب)‬
‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫الشركة (أ)‬ ‫البيان‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪25,111‬‬ ‫النقدية‬

‫‪-233-‬‬
 ‫‪41,111‬‬ ‫‪55,111‬‬ ‫‪151,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪45,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪141,111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪35,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫معدات وأجهزة‬
‫‪21,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أثاث‬
‫‪121,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (ب)‬
‫‪071,111‬‬ ‫‪073,111‬‬ ‫‪333,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪61,111‬‬ ‫‪65,111‬‬ ‫‪155,111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪81,111‬‬ ‫‪311,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪21,111‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪073,111‬‬ ‫‪333,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫المطلوب‪ :‬إعداد الميزانية الموحدة للشركة القابضة (أ) في ‪.2121/1/1‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫يتم إحتساب قيمة الشهرة الخاصة بالشركة التابعة (ب)‪.‬‬
‫الشهرة = تكلفة اإلستثمار – القيمة العادلة لصافي األصول للشركة التابعة × نسبة التملك‬
‫= (‪%111 × )61,111 – 171,111( - )121,111‬‬
‫= ‪ 111,111 – 121,111‬دينار = ‪ 11,111‬دينار‬

‫ورقة العمل الخاصة بإعداد قائمة المركز المالي الموحدة كما في ‪:2121/1/1‬‬

‫قائمة المركز‬ ‫التسويات‬ ‫التابعة‬ ‫القابضة‬ ‫البيان‬

‫المالي‬ ‫(األم)‬
‫دائن‬ ‫مدين‬
‫الموحدة‬
‫‪55,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪25,111‬‬ ‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك‬
‫‪111,111‬‬ ‫‪15,111‬‬ ‫‪55,111‬‬ ‫‪151,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪185,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪141,111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪115,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫معدات وأجهزة‬
‫‪61,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أثاث‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪01,111‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪---‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (ب)‬
‫‪303,111‬‬ ‫‪073,111‬‬ ‫‪333,111‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫‪-233-‬‬
 ‫‪215,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪65,111‬‬ ‫‪155,111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪311,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪311,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪61,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪41,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪303,111‬‬ ‫‪023,111‬‬ ‫‪023,111‬‬ ‫‪073,111‬‬ ‫‪333,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫مثال (‪ )3‬التملك بنسبة تقل عن ‪%011‬‬

‫في ‪ 2121/1/1‬إشترت الشركة (أ) ‪ %81‬أسهم الشركة (ب) بسعر ‪ 11,111‬دينار نقداً‪ .‬وقد نتج عن شراء‬
‫الشركة (أ) ألسهم الشركة (ب) عالقة أم وتابعة بين الشركتين‪ .‬وإتبعت الشركة طريقة (اإلستمالك) الحيازة‬
‫إلثبات عملية شراء أسهم الشركة التابعة (ب)‪ .‬وقد ظهرت ميزانية الشركتين بعد الشراء مباشرة كما يلي‪:‬‬

‫الشركة (ب)‬
‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫الشركة (أ)‬ ‫البيان‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪15,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪41,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪25,111‬‬ ‫‪71,111‬‬ ‫معدات وأجهزة‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أثاث‬
‫‪11,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (ب)‬
‫‪033,111‬‬ ‫‪001,111‬‬ ‫‪331,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪45,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪41,111‬‬ ‫‪261,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪5111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪001,111‬‬ ‫‪331,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة المركز المالي الموحدة للشركة األم (أ) في ‪.2121/1/1‬‬
‫حل مثال (‪)3‬‬
‫يتم إحتساب الشهرة الخاصة بالشركة التابعة (ب)‪.‬‬
‫الشهرة = تكلفة اإلستثمار – القيمة العادلة لصافي أصول الشركة التابعة × ‪%81‬‬
‫= ‪%81 × )45,111 – 125,111( - 11,111‬‬
‫= ‪ 26,111 = %81 × 81,111 – 11,111‬دينار‬

‫‪-233-‬‬
‫ورقة العمل الخاصة بإعداد الميزانية الموحدة للشركة القابضة (أ) والشركة التابعة (ب) كما في‬
‫‪.2121/1/1‬‬

‫التسويات‬ ‫القابضة‬
‫الميزانية‬ ‫التابعة‬
‫(األم)‬ ‫البيان‬
‫الموحدة‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫(ب)‬
‫(أ)‬
‫‪51,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫النقدية‬
‫‪111,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪15,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪161,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪111,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪25,111‬‬ ‫‪71,111‬‬ ‫معدات وأجهزة‬
‫‪55,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أثاث‬
‫‪26,111‬‬ ‫‪26,111‬‬ ‫الشهرة‬
‫ــ‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (ب)‬
‫‪310,111‬‬ ‫‪001,111 331,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪135,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪261,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪261,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪51,111‬‬ ‫‪15,111‬‬ ‫‪15,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪41,111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪16,111‬‬ ‫‪16,111‬‬ ‫‪7‬‬
‫حقوق األقلية‬
‫‪310,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية ‪000,111 000,111 001,111 331,111‬‬

‫القوائم المالية خالل الفترات التالية للتملك‪:‬‬

‫مثال (‪)01‬‬
‫في ‪ 2121/4/1‬اشترت الشركة الدولية ‪ %61‬من أسهم الشركة العربية (التابعة)‪ .‬وقد ظهرت قائمة الدخل‬
‫للشركتين في ‪ 2121/12/31‬كما يلي‪:‬‬
‫قائمة الدخل عن الفترة المالية المنتهية في ‪3130/03/20‬‬
‫الشركة العربية‬ ‫الشركة الدولية‬ ‫البيان‬
‫‪41,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫(‪)21,111‬‬ ‫(‪)41,111‬‬ ‫يطرح تكلفة المبيعات‬

‫‪7‬حقوق األقلية (غير المسيطرين) = (‪ 22,111 = %11 × )45,11- 215,111‬دينار‬

‫‪-237-‬‬
 ‫‪21,111‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)5111‬‬ ‫(‪)11,111‬‬ ‫يطرح مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫الشركة التابعة (العربية)‬ ‫الشركة القابضة (الدولية)‬

‫‪ 4111‬دينار‬ ‫‪ 8111‬دينار‬ ‫توزيعات أرباح مدفوعة‬
‫‪ 16,111‬دينار‬ ‫‪ 41,111‬دينار‬ ‫أرباح محتجزة ‪2121/1/1‬‬
‫‪ 27,111‬دينار‬ ‫‪ 82,111‬دينار‬ ‫أرباح محتجزة ‪2121/12/31‬‬

‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة الدخل الموحدة في ‪ 2121/12/31‬وقائمة التغيرات في حقوق الملكية (جزئية)‪.‬‬

‫حل مثال (‪)01‬‬

‫بما أن الشركة القابضة تملكت الشركة التابعة (العربية) خالل السنة المالية في ‪ 2121/4/1‬فيتم عند إعداد‬
‫قائمة الدخل تجميع بنود قائمة الدخل من إيرادات ومصروفات للفترة بعد التملك أي بعد ‪ 2121/4/1‬وعلى‬
‫أساس تناسبي بحيث يتم إحتساب ‪( 12/1‬أي تسعة شهور من ‪ )12/31- 4/1‬من إيرادات ومصروفات‬
‫التابعة لتضاف إلى إيرادات ومصروفات القابضة عند إعداد قائمة الدخل الموحدة‪.‬‬

‫قائمة الدخل الموحدة كما في ‪ 3130/03/20‬للشركة الدولية‪:‬‬

‫بالدينار‬
‫‪131,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات (‪)12/1×11104 + 111,111‬‬
‫‪55,111‬‬ ‫تكلفة المبيعات (‪)12/1×21,111 + 41,111‬‬
‫‪75,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)13,751‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية (‪)12/1×5111 +11,111‬‬
‫‪ 61,251‬دينار‬ ‫صافي الربح‬

‫وإلحتساب حصة غير المسيطرين (األقلية) وبنسبة حصتهم البالغة ‪ %41‬من صافي ربح التابعة‪:‬‬
‫= ربح التابعة × ‪%41 × 12/1‬‬
‫= ‪%41 × 12/1 × 15,111‬‬
‫= ‪ 4511‬دينار‬
‫وعليه فإن حصة مالكي الشركة األم من صافي الربح الموحد يبلغ ‪ 56,751‬دينار (‪)4511 – 61,251‬‬

‫‪-233-‬‬
 ‫قائمة التغيرات في حقوق الملكية الموحدة للشركة القابضةعن الفترة المنتهية في ‪( 3130/03/20‬جزئية)‬
‫األرباح المحتجزة‬
‫‪ 41,111‬دينار‬ ‫رصيد ‪2121/1/1‬‬
‫(‪)8111‬‬ ‫توزيعات أرباح مدفوعة‬
‫‪8‬‬
‫‪56,751‬‬ ‫صافي الدخل لعام ‪ 2121‬لماكي الشركة األم‬
‫‪ 88,751‬دينار‬ ‫رصيد ‪2121/12/31‬‬

‫مثال (‪)00‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬تملكت الشركة الدولية ‪ %61‬من أسهم الشركة العربية بمبلغ ‪ 111,111‬دينار‪ ،‬وأصبحت‬
‫الشركة العربية تابعة للشركة الدولية‪.‬‬
‫كما كانت القيم العادلة ألصول ومطلوبات الشركة العربية (التابعة) مساوية لقيمتها الدفترية باستثناء ما‬
‫يلي‪:‬‬

‫الفروقات‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫البيان‬

‫‪21,111+‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫المخزون‬
‫‪21,111 -‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫المعدات بالصافي‬
‫‪21,111+‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫األراضي‬
‫‪ 30,000 +‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫وكانت القيمة الدفترية لصافي األصول للشركة العربية عند التملك ‪ 810111‬دينار‪.‬‬
‫وتوفرت البيانات التالية لعام ‪:2121‬‬
‫‪ .1‬العمر المتبقي للمعدات لدى الشركة التابعة (الشركة العربية) بتاريخ التملك ‪ 5‬سنوات‪.‬‬
‫‪ .2‬تم خالل العام ‪ 2121‬بيع ‪ %71‬من المخزون التي كانت موجودة لدى الشركة التابعة عند التملك‪.‬‬
‫‪ .3‬بقيت األراضي لدى الشركة التابعة حتى نهاية العام‪.‬‬
‫‪ .4‬لدى مراجعة الشهرة الناتجة عند التملك تبين أنها تدنت (خسارة تدني) بمبلغ ‪ 6611‬دينار‪.‬‬

‫في ‪ 2121/12/31‬ظهرت القوائم المالية للشركة القابضة (الدولية) والشركة التابعة (العربية) على النحو‬
‫التالي‪:‬‬

‫يالحظ أنه تم إستبعاد حصة األقلية من صافي الدخل عند عرض عمود األرباح المحتجزة في قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬ ‫‪8‬‬

‫‪-233-‬‬
 ‫قائمة الدخل عن الفترة المالية المنتهية في ‪3130/03/20‬‬
‫الشركة العربية‬ ‫الشركة الدولية‬ ‫البيان‬
‫‪311,111‬‬ ‫‪511,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫(‪)151,111‬‬ ‫(‪)311,111‬‬ ‫يطرح تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪151,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)51,111‬‬ ‫(‪)61,111‬‬ ‫يطرح مصاريف إدارية وبيعية‬
‫‪111,111‬‬ ‫‪141,111‬‬ ‫صافي الربح التشغيلي‬
‫‪42,111‬‬ ‫أرباح اإلستثمار في الشركة التابعة‬
‫‪182,111‬‬ ‫صافي الربح العام‬

‫قائمة األرباح المحتجزة في ‪3130/03/20‬‬

‫الشركة الدولية الشركة العربية‬ ‫البيان‬
‫‪21,111‬‬ ‫(ال(‪51,111‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪1/1‬‬
‫‪111,111‬‬ ‫‪182,111‬‬ ‫أرباح العام‬
‫(‪)41,111‬‬ ‫(‪)121,111‬‬ ‫‪ -‬أرباح موزعة‬
‫‪81,111‬‬ ‫‪112,111‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪12/31‬‬

‫قائمة المركز المالي كما في ‪3130/03/20‬‬

‫الشركة العربية‬ ‫الشركة الدولية‬ ‫البيان‬
‫‪37,111‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫النقدية بالصندوق ولدى البنوك‬
‫‪45,111‬‬ ‫‪38,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪55,111‬‬ ‫‪141,111‬‬ ‫المخزون‬
‫‪24,111‬‬ ‫توزيعات أرباح مستحقة القبض‬
‫‪118,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (العربية)‬
‫‪61,111‬‬ ‫‪58,111‬‬ ‫المعدات بالصافي‬
‫‪65,111‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫األراضي‬
‫‪333,111‬‬ ‫‪317,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫المطلوبات‬
‫‪82,111‬‬ ‫‪135,111‬‬ ‫أ‪ .‬دفع‬
‫‪41,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫توزيعات أرباح مستحقة الدفع‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪51,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪81,111‬‬ ‫‪112,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪333,111‬‬ ‫‪317,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪-231-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬وفقاً لطريقة الحيازة (الشراء) واتباع طريقة الملكية إعداد ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬إجراء قيود اليومية الالزمة في دفاتر الشركة القابضة عند شراء أسهم الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ .2‬إحتساب كل من الشهرة والحقوق غير المسيطر عليها عند التملك‪.‬‬
‫‪ .3‬إعداد جدول استنفاد (إطفاء) الفروقات بين القيمة الدفترية والعادلة ألصول الشركة التابعة لعام‬
‫‪.2121‬‬
‫‪ .4‬إثبات قيود اليومية الالزمة في نهاية العام ‪ 2121‬في دفاتر الشركة القابضة والمتعلقة بالتغير بحساب‬
‫اإلستثمار في الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ .5‬إعداد القوائم المالية الموحدة في نهاية العام ‪.2121‬‬

‫حل مثال (‪)00‬‬

‫‪ .1‬القيود اليومية بدفاتر القابضة‪:‬‬
‫إثبات اإلستثمار في الشركة التابعة في ‪2121:/1/1‬‬

‫من حـ‪ /‬اإلستثمار في الشركة التابعة (الشركة العربية)‬ ‫‪111,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪111,111‬‬

‫‪ .2‬إحتساب الشهرة والحقوق غير المسيطر عليها عند التملك‪.‬‬

‫الشهرة = تكلفة اإلستثمار ‪ -‬القيمة العادلة لصافي أصول الشركة التابعة عند التملك× ‪%81‬‬
‫= تكلفة اإلستثمار ‪( -‬القيمة الدفترية لصافي األصول ‪ +‬الزيادة بالقيمة العادلة عن الدفترية × ‪)%81‬‬
‫الشهرة = ‪%61 × )31,111+ 81,111( – 111,111‬‬
‫الشهرة = ‪66,111 – 111,111‬‬
‫= ‪ 34,111‬دينار‬
‫الحقوق غير المسيطر عليها في ‪ × %41 = 2121/1/1‬القيمة العادلة لصافي أصول الشركة التابعة عند التملك‬
‫الحقوق غير المسيطر عليها = ‪)31,111 + 81,111( × %41‬‬
‫= ‪ 44,111‬دينار‬

‫‪ .3‬إعداد جدول استنفاد (إطفاء) الفروقات بين القيمة الدفترية والقيمة العادلة ألصول الشركة التابعة لعام‬
‫‪.2121‬‬
‫يتم استنفاد (إطفاء) نصيب الشركة القابضة والتابعة من الفروقات بين القيمة العادلة والدفترية لألصول‬
‫عند التملك‪:‬‬

‫‪-230-‬‬
 ‫جدول (أ)‬

‫مدة أو‬
‫حصة األقلية‬ ‫حصة القابضة‬
‫مبلغ اإلطفاء‬ ‫نسبة‬ ‫الفرق‬ ‫البيان‬
‫(‪)%31‬‬ ‫(‪)%31‬‬
‫اإلطفاء‬
‫‪811 +‬‬ ‫‪1211 +‬‬ ‫(‪)5÷11111‬‬ ‫‪2111+‬‬ ‫‪ 5‬سنوات‬ ‫‪11,111 -‬‬ ‫المعدات‬
‫‪8411 -‬‬ ‫‪12,611 -‬‬ ‫(‪)%71×11111‬‬ ‫‪21,111-‬‬ ‫‪%71‬‬ ‫‪31,111+‬‬ ‫المخزون‬
‫‪11‬‬ ‫‪6611 -‬‬ ‫‪6611 -‬‬ ‫‪%11.4‬‬ ‫‪34,111‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪7311-‬‬ ‫‪03,111-‬‬ ‫‪33,311 -‬‬ ‫صافي مبلغ اإلطفاءات‬

‫يالحظ من الجدول (أ) ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬تم بيع ‪ %71‬من البضاعة أما الباقي فلم تباع حتى نهاية عام ‪ 2121‬وعليه فإن الجزء المستنفد من‬
‫الزيادة في المخزون لعام ‪ 2121‬يعادل ‪ %71‬فقط‪.‬‬
‫ب‪ -‬كامل الشهرة تعود للشركة القابضة وال عالقة لألقلية بها‪.‬‬
‫ج‪ -‬لم يتم إطفاء أي من فرق األراضي نظ اًر ألن األراضي ال تستهلك وبالتالي فإن الفرق الخاص‬
‫باألراضي يتم تسويته حتى بيع األراضي ألطراف خارجية‪ ،‬وعندها يتم إطفاء الفرق في السنة التي‬
‫سيحدث فيها البيع‪.‬‬

‫‪ .4‬القيود الواجب إثباتها في دفاتر القابضة في ‪ 2121/12/31‬حسب طريقة الملكية‪:‬‬

‫أ‪ -‬نصيب القابضة من أرباح الشركة التابعة للعام ‪:3130‬‬

‫تبلغ حصة الشركة القابضة من ربح التابعة ‪ 61,111‬دينار (‪ ،)%61 × 111,111‬حيث يتم إثبات‬
‫ذلك بالقيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬اإلستثمار في الشركة التابعة (الشركة العربية)‬ ‫‪61,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أرباح اإلستثمار في الشركة التابعة‬ ‫‪61,111‬‬

‫ب‪ -‬قيد استنفاد (إطفاء) الفروقات بين القيمة العادلة والقيمة الدفترية ألصول الشركة التابعة والتي‬
‫تخص الشركة القابضة لعام ‪:3130‬‬
‫إن مبلغ اإلطفاء الذي يخص العام ‪ 2121‬يبلغ ‪ 18,111‬دينار وكما هو موضح في الجدول (أ) سابقاً‪.‬‬
‫ويتم إثبات قيد اإلطفاء بالقيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬أرباح اإلستثمار في الشركة التابعة (العربية)‬ ‫‪18,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬اإلستثمار في الشركة التابعة‬ ‫‪18,111‬‬

‫‪-233-‬‬
 ‫ج‪ -‬حصة القابضة من توزيعات أرباح الشركة التابعة للعام ‪:3130‬‬
‫تبلغ توزيعات أرباح الشركة التابعة تبلغ ‪ 41,111‬دينار كما هو مدرج في قائمة التغيرات في حقوق‬
‫الملكية‪ ،‬أي أن حصة القابضة من توزيعات أرباح الشركة التابعة ‪ 24,111‬دينار (‪،)%61 × 41,111‬‬
‫وعليه يتم إثبات ذلك في دفاتر الشركة القابضة بالقيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬توزيعات أرباح مستحقة القبض‬ ‫‪24,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬اإلستثمار في الشركة التابعة (ص)‬ ‫‪24,111‬‬

‫وقد تم استخراج رصيد حساب اإلستثمار في الشركة التابعة على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ 111,111‬دينار‬ ‫= رصيد حسب اإلستثمار في الشركة التابعة في ‪2121/1/1‬‬

‫‪61,111‬‬ ‫‪ +‬أرباح اإلستثمار في الشركة التابعة‬
‫(‪)18,111‬‬ ‫‪ -‬إطفاء فروقات القيمة العادلة لألصول‬
‫(‪)24,111‬‬ ‫‪ -‬حصة القابضة من توزيعات أرباح الشركة التابعة‬
‫‪ 003,111‬دينار‬ ‫= رصيد حسب اإلستثمار في الشركة التابعة في ‪2121/12/31‬‬

‫الموحدة في نهاية السنة األولى للتملك‬

‫ّ‬ ‫‪ .3‬إعداد القوائم المالية‬
‫يتم إحتساب صافي حصة األقلية من أرباح الشركة التابعة فيتم كما هو موضح في الجدول (ب)‬
‫التالي‪:‬‬
‫جدول (ب)‬

‫‪ 41,111‬دينار‬ ‫(‪)%41 × 111,111‬‬ ‫إجمالي حصة األقلية في أرباح الشركة التابعة‬

‫يطرح صافي حصة األقلية من إطفاءات الفروقات بين‬
‫(‪)7611‬‬ ‫القيمة العادلة والدفترية ألصول الشركة التابعة (جدول (أ))‬
‫‪ 32,411‬دينار‬ ‫صافي حصة األقلية في أرباح الشركة التابعة =‬

‫وبناء على ما سبق تظهر قائمة الدخل الموحدة على النحو التالي‪:‬‬
‫ً‬
‫الموحدة عن الفترة المالية المنتهية في ‪3130/03/20‬‬
‫ّ‬ ‫قائمة الدخل‬
‫الموحدة‬
‫ّ‬ ‫التسويات‬ ‫الشركة‬ ‫الشركة‬
‫البيان‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫العربية‬ ‫الدولية‬
‫‪811,111‬‬ ‫‪311,111‬‬ ‫‪511,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)471,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫(‪)151,111‬‬ ‫(‪)311,111‬‬ ‫يطرح تكلفة المبيعات‬
‫‪321,111‬‬ ‫‪151,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫‪-232-‬‬
‫(‪)114,611‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪6611‬‬ ‫(‪)51,111‬‬ ‫(‪)61,111‬‬ ‫يطرح مصاريف إدارية وبيعية‬
‫‪214,411‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫‪141,111‬‬ ‫صافي ربح العمليات‬
‫‪111‬‬ ‫‪42,111‬‬ ‫‪42,111‬‬ ‫أرباح اإلستثمار في التابعة‬
‫‪182,111‬‬ ‫صافي الربح العام‬
‫‪9‬‬
‫(‪)32,411‬‬ ‫‪32,411‬‬ ‫حصة األقلية من أرباح الشركة التابعة‬
‫‪182,111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪112,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫‪182,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫مالحظات‪:‬‬
‫أ‪ -‬تم في عمود التسويات إثبات اإلطفاء المتعلق بالبضاعة (‪ ،)21,111‬حيث أثبت بالجانب المدين لزيادة‬
‫تكلفة المبيعات‪ .‬أما اإلنخفاض في الشهرة (‪ 6611‬دينار) سيؤدي إلى زيادة قيمة المصاريف‪ .‬وكذلك‬
‫إثبات فرق إهتالك اآلالت (‪ 2111‬دينار) بالتخفيض من المصاريف‪.‬‬
‫ب‪ -‬تم استبعاد حصة األقلية من أرباح الشركة التابعة ويطرح حصة األقلية من أرباح الشركة التابعة حيث‬
‫أن صافي الربح المعروض بقائمة الدخل الموحدة يمثل ما يخص القابضة فقط‪.‬‬

‫الموحد‬
‫ّ‬ ‫إعداد قائمة األرباح المحتجزة‬
‫تظهر قائمة األرباح المحتجزة الموحدة للعام ‪ 2121‬على النحو التالي‪:‬‬

‫التسويات‬ ‫الشركة‬ ‫الشركة‬

‫الموحدة‬
‫ّ‬ ‫البيان‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫العربية‬ ‫الدولية‬
‫‪51,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪1/1‬‬
‫‪182,111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪112,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫‪182,111‬‬ ‫أرباح العام‬
‫‪+24,111‬‬ ‫‪ -‬توزيعات أرباح‬
‫(‪)121,111‬‬ ‫(‪)41,111‬‬ ‫(‪)121,111‬‬
‫‪10‬‬
‫‪16,111‬‬
‫‪112,111‬‬ ‫‪42,111‬‬ ‫‪122,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪112,111‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪12/31‬‬
‫ويالحظ من قائمة األرباح المحتجزة الموحدة أعاله ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تم إلغاء األرباح المحتجزة في ‪ 1/1‬الخاصة بالشركة التابعة‪.‬‬
‫ب‪ -‬نقل صف صافي الربح بعد حقوق األقلية من قائمة الدخل إلى قائمة األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫ج‪ -‬إلغاء كامل التوزيعات التي قامت بها الشركة التابعة سواء كانت تخص القابضة أو التابعة‪.‬‬
‫د‪ -‬إن استخدام طريقة الملكية للمحاسبة عن اإلستثمارات في التابعة يؤدي دائماً إلى أن األرباح المحتجزة‬
‫الموحدة = األرباح المحتجزة في الشركة القابضة‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫من جدول رقم (ب)‬
‫حصة الحقوق غير المسيطر عليها بتوزيعات أرباح التابعة = ‪ 22,111= 41,111 × %41‬دينار‬ ‫‪10‬‬

‫‪-233-‬‬
‫ه‪ -‬يتم نقل أرصدة األرباح المحتجزة في الشركة القابضة والشركة التابعة مع ما يقابلهما من مجموع‬
‫التسويات المدينة والدائنة إلى قائمة المركز المالي الموحدة‪.‬‬

‫الموحدة‬
‫ّ‬ ‫إعداد قائمة المركز المالي‬
‫إلعداد قائمة المركز المالي الموحدة للفترات التالية للتملك يتم ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إدراج قائمة المركز المالي لكل من الشركة القابضة والشركة التابعة ويتم إظهار الفروقات بين القيمة‬
‫العادلة والقيمة الدفترية ألصول وإلتزامات الشركة التابعة وذلك برصيد الفروقات في بداية الفترة‬
‫المالية‪ .‬وكذلك إظهار مبالغ استنفاد (إطفاء) فروقات األصول واإللتزامات المتعلقة بالفترة الحالية في‬
‫عمود التسويات وبالجانب المقابل أو المعاكس لظهور مبالغ الفروقات في بداية الفترة وذلك التخلص‬
‫من رصيد تلك الفروقات‪ .‬ففي حالة المعدات والتي تم إظهار الفروقات الخاصة بها في بداية الفترة في‬
‫الجانب الدائن من عمود التسويات (‪ 11,111‬دينار) نظ اًر ألن القيمة العادلة لها تقل عن القيمة‬
‫الدفترية‪ ،‬يتم إظهار الجزء المطفأ من فرق اإلهتالك الخاص بالسنة الحالية والبالغ ‪ 2111‬دينار في‬
‫الجانب المدين من عمود التسويات‪ ،‬وبالتالي فإن ما ينقل إلى عمود الموحدة هو باقي رصيد الفرق‬
‫غير المطفأ (‪ 8111‬دينار)‪.‬‬
‫ب‪ -‬يجب إلغاء حسابات حقوق الملكية لدى الشركة التابعة بجعلها مدينة في عمود التسويات‪ ،‬ليظهر في‬
‫عمود الموحدة قيم حقوق الملكية للشركة القابضة فقط‪.‬‬
‫ج‪ -‬يجب إلغاء حساب اإلستثمار في الشركة التابعة بجعله دائناً بعمود التسويات‪.‬‬
‫د‪ -‬يتم إظهار قيمة الحقوق غير المسيطر عليها بالجانب الدائن من عمود التسويات‪.‬‬
‫= الحقوق غير المسيطر عليها في بداية الفترة ‪ +‬التغير الذي حصل على الحقوق غير المسيطر عليها‬
‫خالل الفترة**‬
‫= ‪16,411 + 44,111‬‬
‫= ‪ 61,411‬دينار‬
‫** حصة األقلية في أرباح الشركة التابعة ‪ -‬مبلغ اإلطفاء الذي يخص األقلية ‪ -‬حصة األقلية في‬
‫توزيعات أرباح الشركة التابعة‬
‫= ‪( 7611 - 41,111‬جدول أ) – ‪%41 × 41,111‬‬
‫= ‪ 16,411‬دينار‬

‫‪-233-‬‬
 ‫وبناء على ما سبق تظهر قائمة المركز المالي الموحدة في ‪ 2121/12/31‬على النحو التالي‪:‬‬

‫الموحدة كما في ‪3130/03/20‬‬

‫ّ‬ ‫قائمة المركز المالي‬
‫التسويات‬ ‫الشركة‬ ‫الشركة‬
‫الموحدة‬
‫ّ‬ ‫البيان‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫التابعة‬ ‫القابضة‬
‫‪72,111‬‬ ‫‪22,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫النقدية النقدية بالصندوق ولدى البنوك‬
‫‪42,111‬‬ ‫‪45,111‬‬ ‫‪24,111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪122,111‬‬ ‫‪12,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪55,111‬‬ ‫‪247,111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪11‬‬ ‫‪14,111‬‬ ‫‪14,111‬‬ ‫توزيعات أرباح مستحقة القبض‬
‫‪211,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (ص)‬
‫‪11‬‬ ‫‪224,111‬‬
‫‪24,111‬‬
‫‪221,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪54,111‬‬ ‫المعدات بالصافي‬
‫‪225,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪25,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫أراضي‬
‫‪12,411‬‬ ‫‪2211‬‬ ‫‪24,111‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪000,000‬‬ ‫‪000,000 000,000‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫المطلوبات‬
‫‪122,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪225,111‬‬ ‫أ‪ .‬دفع‬
‫‪222,111‬‬ ‫‪14,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫توزيعات أرباح مستحقة الدفع‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪211,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪11,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪11‬‬
‫‪221,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪221,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪12‬‬
‫‪44,111‬‬
‫‪21,411‬‬ ‫‪13‬‬
‫‪22,411‬‬ ‫الحقوق غير المسيطر عليها‬
‫‪241,111‬‬ ‫‪151,111‬‬ ‫مجموع حقوق الملكية‬
‫‪000,000‬‬ ‫‪141,111‬‬ ‫‪141,111‬‬ ‫‪000,000 000,000‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫يمثل الفرق بين مجموع عامود التسويات المدين والدائن في قائمة األرباح المحتجزة (‪.)41,111-211,111‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪12‬‬
‫رصيد أول المدة‪.‬‬
‫التغير على رصيد حقوق الملكية‪.‬‬ ‫‪13‬‬

‫‪-233-‬‬
 ‫مالحظات على قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫‪ ‬أظهر عمود التسويات زيادة البضاعة بمقدار ‪ 21,111‬دينار الناتجة عند التملك‪ ،‬كما تم تخفيض‬
‫البضاعة بقيمة ‪ 12,111‬دينار والمتعلقة بالبضاعة المباعة خالل العام‪ .‬تم إلغاء توزيعات أرباح‬
‫مستحقة القبض لدى القابضة وتخفيض توزيعات أرباح مستحقة الدفع لدى التابعة ألنها مديونية‬
‫متبادلة بين القابضة والتابعة‪.‬‬
‫‪ ‬رصيد حساب اإلستثمار في الشركة التابعة تم إلغاءه بالكامل‪ ،‬تم إثبات زيادة رصيد األراضي لدى‬
‫الشركة التابعة بمقدار الفرق في بداية العام والبالغ ‪ 21,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬فرق المعدات الموجود لدى الشركة التابعة في بداية العام بمبلغ ‪ 21,111‬دينار تم تخفيضه‪ ،‬وإطفاء‬
‫جزءاً من الفرق والبالغ ‪ 1111‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬ظهرت الشهرة والتي بلغ رصيدها في بداية العام ‪ 24,111‬دينار‪ ،‬ثم تم تخفيض قيمة الشهرة بمقدار‬
‫اإلنخفاض بقيمتها والذي يخص العام الحالي ‪ 2211‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬ألغيت بنود حقوق الملكية لدى الشركة التابعة بالكامل بجعلها مدينة في عمود التسويات‪.‬‬

‫‪-237-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .0‬يتم عرض الحقوق غير المسيطرة (األقلية) في قائمة المركز المالي الموحدة ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬بند منفصل في حقوق الملكية‬ ‫المطلوبات غير المتداولة‬ ‫أ‪-‬‬
‫المطلوبات المتداولة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬بين المطلوبات المتداولة وحقوق الملكية‬

‫‪ .3‬أي من البنود التالية ليس ضمن الشروط الواجب توفرها إلعفاء المنشأة من إعداد القوائم المالية‬
‫الموحدة‪:‬‬
‫المنشأة األم هي شركة تابعة مملوكة ب‪ -‬أن أدوات الدين الصادرة للمنشأة األم أو‬ ‫أ‪-‬‬
‫حقوق الملكية لها غير متداولة في سوق‬ ‫بالكامل لمنشأة أخرى‬
‫األوراق المالية‬
‫أن المنشأة قيد إيداع بياناتها المالية لدى‬ ‫ج‪ -‬أن تقوم المنشأة األم النهائية بإعداد قوائم د‪-‬‬
‫هيئة األوراق المالية إلصدار سندات‬ ‫مالية موحدة متوفرة لإلستخدام العام وممتثلة‬
‫للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ .2‬ال يجوز إعداد قوائم مالية موحدة إذا كان اإلستثمار في الشركة مؤقت ًا وسيتم التخلص منه خالل‪:‬‬
‫ب‪ 6 -‬شهور‬ ‫‪ 18‬شهر‬ ‫أ‪-‬‬
‫المدة التي تحددها إدارة الشركة القابضة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 12 -‬شهر‬

‫‪ .3‬إذا ما تم استخدام طريقة التملك (الحيازة) في حالة السيطرة (القابضة والتابعة)‪ ،‬فعند توزيع‬
‫األرباح من الشركة التابعة يجب أن تعالج األرباح الموزعة في دفاتر الشركة األم (القابضة)‬
‫بإعتبارها‪:‬‬
‫ب‪ -‬إيرادات مؤجلة توزع على مدة التملك‬ ‫إيرادات‬ ‫أ‪-‬‬
‫ضمن حقوق الملكية كدخل شامل آخر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تخفيض لقيمة اإلستثمار في الشركة التابعة‬

‫‪ .3‬في ‪ 3131/0/0‬تملكت الشركة (س) ‪ %71‬من صافي أصول الشركة (ص) وذلك مقابل إصدار‬
‫أسهم لمالكي (ص) عددها ‪ 311,111‬سهم‪ ،‬القيمة اإلسمية للسهم ‪ 0‬دينار‪ ،‬والقيمة العادلة‬
‫بتاريخ التملك ‪ 2‬دنانير للسهم‪ .‬حققت الشركة (ص) خالل عام ‪ 3131‬أرباح قدرها ‪321,111‬‬

‫‪-233-‬‬
‫دينار وزعت منها نقداً ‪ 031,111‬دينار‪ .‬فإن رصيد استثمار الشركة (س) في الشركة التابعة‬
‫(ص) نهاية عام ‪ 3131‬يصبح بطريقة حقوق الملكية‪:‬‬
‫ب‪ 761,111 -‬دينار‬ ‫‪ 677,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 711,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 277,111 -‬دينار‬

‫‪ .3‬قامت الشركة الماسية بتملك ‪ %31‬من أسهم الشركة الشرقية مقابل ‪ 31,111‬دينار‪ ،‬علم ًا بأن‬
‫القيمة العادلة ألصول الشركة الشرقية ‪ 031,111‬دينار وإلتزاماتها ‪ 31,111‬دينار‪ .‬كما كانت‬
‫القيمة الدفترية ألصول الشركة الشرقية ‪ 011,111‬دينار‪ .‬بموجب طريقة التملك (الحيازة) فإن‬
‫الشهرة ستظهر في القوائم المالية الموحدة للشركة الماسية عند التملك بمبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 24,111 -‬دينار‬ ‫‪ 11,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 41,111 -‬دينار‬

‫‪ .7‬عندما تزيد الخسارة عن قيمة الحقوق غير المسيطرة في حقوق الشركة التابعة فإن الزيادة في‬
‫الخسارة يتم أخذها على النحو التالي‪:‬‬
‫ب‪ -‬ضمن حقوق األكثرية إلى الحد الذي يكون‬ ‫ضمن حقوق األكثرية‬ ‫أ‪-‬‬
‫للحقوق غير المسيطر عليها إلتزامات‬
‫ملزمة ولها القدرة على زيادة اإلستثمار‬
‫لتغطية الخسارة‬
‫ضمن حقوق الملكية للشركة األم والحقوق‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ضمن حقوق الملكية للشركة األم‬
‫غير المسيطر عليها‬

‫‪ .3‬تملك الشركة األم (س) ‪ %31‬من أسهم الشركة التابعة (ص)‪ ،‬وفي ‪ 3130/03/20‬قامت (س)‬
‫ببيع الحصة األ كبر من ذلك اإلستثمار‪ ،‬حيث بلغت نسبة التملك بعد عملية البيع ‪ %03‬من أسهم‬
‫(ص)‪ ،‬وقررت (س) المتاجرة بتلك األسهم من ذلك التاريخ‪ .‬يتم معالجة أثر فقدان السيطرة كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫إثبات الحصة الباقية في الشركة (ص) ب‪ -‬إثبات الحصة الباقية في الشركة (ص)‬ ‫أ‪-‬‬
‫بالقيمة العادلة لها وتطبيق المعيار ( ‪IFRS‬‬ ‫بالقيمة الدفترية لها وتطبيق (‪ )IFRS 9‬في‬
‫‪ )9‬في الفترات التالية مع إستبعاد حساب‬ ‫حساب‬ ‫إستبعاد‬ ‫مع‬ ‫التالية‪،‬‬ ‫الفترات‬
‫اإلستثمارات في الشركة التابعة من الميزانية‬ ‫اإلستثمارات في الشركة التابعة من الميزانية‬
‫الموحدة‬ ‫الموحدة‬

‫‪-233-‬‬
 ‫(أ) و (ب) صحيحتان‬ ‫ج‪ -‬إثبات الحصة الباقية في الشركة (ص) د‪-‬‬
‫بالقيمة الدفترية لها وتطبيق (‪ )IFRS 9‬في‬
‫الفترات التالية‪ ،‬مع عدم إستبعاد حساب‬
‫اإلستثمارات في الشركة التابعة من الميزانية‬
‫الموحدة‬

‫‪ .3‬تمتلك المنشأة (س) ما نسبته ‪ %31‬من أسهم حقوق التصويت للمنشأة (ص)‪ .‬ويتألف مجلس‬
‫اإلدارة من ستة أعضاء؛ تعين المنشأة (س) ثالثة منهم وتقوم الشركة (ص) بتعيين األعضاء‬
‫ِّّ‬
‫المرجح بالمدراء الذين يتم تعيينهم من قبل المنشأة‬ ‫الثالثة اآلخرين‪ .‬وينحصر دوماً الصوت‬
‫(س)‪ .‬فهل تسيطر المنشأة (س) على المنشأة (ص)‪:‬‬
‫ال‪ ،‬حيث يتم تجزئة السيطرة بالتساوي بين ب‪ -‬نعم‪ ،‬حيث تمتلك المنشأة (س) ما نسبته‬ ‫أ‪-‬‬
‫ِّ‬
‫المرجح في‬ ‫‪ %51‬ويكون لديها الصوت‬ ‫المنشأتين (س) و (ع)‬
‫إجتماعات مجلس اإلدارة في حال لم يكن‬
‫هناك قرار إجماع باألغلبية‬
‫ال‪ ،‬إذ يمكن ممارسة السيطرة فقط من‬ ‫ج‪ -‬ال‪ ،‬حيث تمتلك المنشأة (س) ما نسبته د‪-‬‬
‫خالل سلطة التصويت‪ ،‬وليس من خالل‬ ‫‪ %51‬فقط من أسهم المنشأة وليس لديها‬
‫ِّ‬
‫المرجح‬ ‫الصوت‬ ‫بالتالي أية سيطرة‬

‫‪ .01‬يتطلب المعيار الدولي رقم (‪ )01‬من جميع المنشآت عرض قوائم مالية موحدة بإستثناء‪:‬‬
‫المنشأة اإلستثمارية التي تمتلك شركة تابعة ب‪ -‬خطط منافع ما بعد التوظيف وخطط منافع‬ ‫أ‪-‬‬
‫الموظفين طويلة األجل التي ينطبق عليها‬ ‫باألنشطة‬ ‫صلة‬ ‫ذات‬ ‫خدمات‬ ‫وتقدم‬
‫معيار المحاسبة الدولي (‪" )11‬منافع‬ ‫اإلستثمارية للمنشأة اإلستثمارية‬
‫الموظفين"‬
‫(ب) و (ج) صحيحتان‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المنشأة اإلستثمارية‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬تملكت الشركة (س) ‪ %61‬من صافي أصول الشركة (ص) وفقاً لطريقة الحيازة (الشراء)‬
‫بكلفة قدرها ‪ 4110111‬دينار وأصبحت الشركة (ص) شركة تابعة‪ ،‬وقد قدرت صافي أصول الشركة (ص)‬
‫بقيمها العادلة بتاريخ التملك بمبلغ ‪ 5110111‬دينار وبالقيمة الدفترية ‪ 1510111‬دينار‪ ،‬فإذا حققت الشركة‬
‫(ص) خالل عام ‪ 2121‬أرباحاً صافية قدرها ‪ 1110111‬دينار ووزعت منها على المساهمين (‪ )41‬ألف‬

‫‪-311-‬‬
‫دينار وبلغ قسط إطفاء فروقات إعادة التقييم لألصول المشتراة المخصصة لعام ‪ 150111 ،2121‬دينار‪.‬‬
‫ويتم استخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬احسب الشهرة التي ستظهر في الميزانية كما في ‪.2121/1/1‬‬
‫‪ .2‬احسب رصيد حساب اإلستثمار في دفاتر الشركة (س) في ‪.2121/12/31‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ 2123/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %81‬أسهم الشركة (ص) بسعر ‪ 210111‬دينار نقداً‪ .‬وقد نتج عن‬
‫شراء الشركة (س) ألسهم الشركة (ص) عالقة قابضة وتابعة بين الشركتين‪ .‬واتبعت الشركة طريقة الحيازة‬
‫(التملك) إلثبات عملية شراء أسهم الشركة التابعة (ص)‪ .‬علماً بأن القيمة العادلة ألصول الشركة (ص)‬
‫بذلك التاريخ كانت كما يلي‪:‬‬
‫الذمم المدينة ‪ 4111‬دينار‪ ،‬البضاعة ‪ 6111‬دينار‪ ،‬المعدات واألجهزة ‪ 1111‬دينار‪ ،‬ذمم دائنة ‪5111‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إستكمل ورقة العمل التالية إلعداد الميزانية الموحدة للشركة القابضة (س) والشركة التابعة (ص)‬
‫كما في ‪.2123/1/1‬‬

‫التسويات‬ ‫التابعة‬ ‫القابضة‬

‫موحدة‬ ‫البيان‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫(ص )‬ ‫( س)‬
‫‪1111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫النقدية‬
‫‪5111‬‬ ‫‪8111‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪4111‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪5111‬‬ ‫‪14,111‬‬ ‫معدات وأجهزة‬
‫الشهرة‬
‫‪21,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (ص)‬
‫‪03,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪6111‬‬ ‫‪8111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪7111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪2111‬‬ ‫‪12,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫حقوق األقلية‬
‫‪03,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪-310-‬‬
 ‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫عدد الشروط الواجب توفرها حتى تعفى الشركة األم من إعداد قوائم مالية موحدة مع شركاتها التابعة‪.‬‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪01‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ .1‬الشهرة = ‪511,111 × %61 – 411,111‬‬

‫= ‪ 111,111‬دينار‬

‫‪ .2‬وقد تم إستخراج رصيد حساب اإلستثمار في الشركة التابعة على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ 411,111‬رصيد حسب اإلستثمار في الشركة التابعة في ‪2121/1/1‬‬

‫‪ +‬أرباح اإلستثمار في الشركة التابعة ‪%61×111,111‬‬ ‫‪61,111‬‬
‫(‪ - )15,111‬إطفاء فروقات األصول‬
‫(‪ - )24,111‬حصة القابضة من توزيعات أرباح الشركة التابعة ‪%61×41,111‬‬
‫‪ 330,111‬رصيد حسب اإلستثمار في الشركة التابعة في ‪2121/12/31‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫الشهرة = ‪%81×)5111-1111+6111+4111+1111(– 21,111‬‬

‫= ‪ 8111 = 12,111 – 21,111‬دينار‬

‫التسويات‬ ‫التابعة‬ ‫القابضة‬

‫موحدة‬ ‫البيان‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫(ص )‬ ‫( س)‬
‫‪3111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫النقدية‬
‫‪12,111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪8111‬‬ ‫ذمم مدينة‬

‫‪-313-‬‬
‫‪12,111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫بضاعة‬
‫‪23,111‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫‪5111‬‬ ‫‪14,111‬‬ ‫معدات وأجهزة‬
‫‪8111‬‬ ‫‪8111‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪1‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة التابعة (ص)‬
‫‪33,111‬‬ ‫‪03,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪13,111‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫‪8111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪7111‬‬ ‫‪7111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪12,111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪12,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪3111‬‬ ‫‪3111‬‬ ‫حقوق األقلية‬
‫‪33,111‬‬ ‫‪24,111‬‬ ‫‪24,111‬‬ ‫‪03,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫تعفى الشركة األم من إعداد قوائم مالية موحدة في حالة تحقق الشروط التالية مجتمعة‪:‬‬
‫‪ )1‬إذا كانت الشركة األم هي نفسها شركة تابعة مملوكة بالكامل‪ ،‬أو مملوكة جزئياً لشركة أخرى ووافق‬
‫بقية المالكين للشركة (األقلية) على عدم إعداد قوائم المالية موحدة‪.‬‬
‫‪ )2‬إذا كانت أدوات الدين أو أدوات حقوق الملكية للشركة األم غير متداولة في سوق عام (بورصة)‬
‫سواء كان السوق محلي أو خارجي‪.‬‬
‫‪ )3‬إذا لم تقم الشركة األم بإيداع‪ ،‬أو ليست قيد عملية إيداع‪ ،‬لبياناتها المالية الموحدة لدى هيئة أوراق‬
‫مالية أو أي هيئة تنظيمية‪.‬‬
‫‪ )4‬إذا كانت الشركة األم النهائية أو أي من الشركات القابضة الوسيطة تعد قوائم مالية موحدة تتفق‬
‫ومتطلبات المعايير الدولية‪.‬‬

‫‪-312-‬‬
 ‫محور‪ :‬دمج األعمال‬
‫الفصل السادس عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)72‬‬
‫القوائم المالية المنفصلة‬
‫‪Separate Financial Statements‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)72‬القوائم المالية المنفصلة"‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)72‬‬
‫‪ .3‬التعرف على وتوضيح المعالجة المحاسبية لإلستثمارات في الشركات التابعة والمشاريع‬
‫المشتركة والشركات الزميلة عندما تقوم الشركة األم بإعداد قوائم مالية منفصلة‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان المعالجة المحاسبية للعوائد المتحققة من اإلستثمارات في الشركات التابعة في‬
‫القوائم المالية المنفصلة‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)72‬القوائم المالية‬
‫المنفصلة"‪.‬‬

‫‪-404-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يتضمن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )72‬متطلبات خاصة بالمحاسبة واإلفصاح عن اإلستثمارات في‬
‫الشركات التابعة والمشاريع المشتركة والمنشآت الزميلة عندما تقوم المنشأة بإعداد بيانات مالية منفصلة‪.‬‬
‫وقد أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية )‪ (IASB‬في شهر مايو ‪ 7122‬المعيار رقم (‪ )72‬باسم‬
‫"القوائم المالية المنفصلة" المعدل عن النسخة السابقة‪ ،‬حيث كان مسمى هذا المعيار "القوائم المالية‬
‫الموحدة والمنفصلة"‪ ،‬وتم نقل متطلبات إعداد القوائم المالية الموحدة إلى معيار التقرير المالي الدولي رقم‬
‫(‪ )21‬المعنون بإسم "القوائم المالية الموحدة" ويعتبر هذا المعيار ساري المفعول إعتبا اًر من ‪.7122/2/2‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى تحديد متطلبات المحاسبة واإلفصاح لإلستثمارات في الشركات التابعة والمشاريع‬
‫المشتركة والمنشآت الزميلة عندما تقوم المنشأة بإعداد بيانات مالية منفصلة‪.‬‬

‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫القوائم المالية الموحدة ‪Consolidated Financial Statements‬‬

‫القوائم المالية لمجموعة شركات والتي يتم بها عرض األصول واإللتزامات وحقوق الملكية والدخل‬
‫والمصاريف والتدفقات النقدية للشركة األم وشركاتها التابعة وكأنها تخص منشأة إقتصادية واحدة‪.‬‬

‫المجموعة ‪A Group‬‬
‫هي الشركة االم وكافة المشاريع التابعة لها‪.‬‬

‫المنشأة التابعة ‪A Subsidiary‬‬

‫عبارة عن منشأة تسيطر عليها منشأة أخرى‪.‬‬

‫القوائم المالية المنفصلة ‪Separate Financial Statements‬‬

‫‪ ‬القوائم المالية المنفصلة هي القوائم المعروضة بواسطة المنشأة‪ ،‬والتي يمكن للمنشأة أن تختار فيها‪،‬‬
‫وفقاً للمتطلبات في هذا المعيار‪ ،‬أن تحاسب عن إستثماراتها في المنشآت التابعة والمشاريع‬
‫المشتركة والمنشآت الزميلة إما (بالتكلفة‪ ،‬أو وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 9‬األدوات‬
‫المالية"‪ ،‬أو باستخدام طريقة حقوق الملكية) كما هو مبين في معيار المحاسبة الدولي رقم ‪72‬‬
‫"اإلستثمارات في المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة"‪.‬‬

‫‪-404-‬‬
‫‪ ‬القوائم المالية المنفصلة هي تلك التي تُعرض باإلضافة إلى القوائم المالية الموحدة أو باإلضافة‬
‫إلى القوائم المالية للمنشأة المستثمرة التي ال تملك إستثمارات في منشآت تابعة ولكن لها‬
‫إستثمارات في منشآت زميلة أو مشروعات مشتركة‪ ،‬تتم المحاسبة عنها بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )72‬باستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ ‬القوائم المالية للمنشأة التي ليس لها ملكية في منشأة تابعة أو زميلة أو مشروع مشترك ليست‬
‫قوائم مالية منفصلة وإنما تسمى قوائم مالية فردية ‪.Individual Financial Statements‬‬
‫‪ ‬إن المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬التي يتوجب عليها طوال الفترة الحالية وخالل جميع الفترات المقارنة‬
‫المعروضة تطبيق اإلستثناء من توحيد جميع شركاتها التابعة وفقاً لمتطلبات المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية (‪ ،)11‬تعرض بيانات مالية منفصلة على أنها بياناتها المالية الوحيدة‪.‬‬
‫‪ ‬إن الشركة األم المعفاة بموجب (‪ )IFRS 10‬من التوحيد أو المعفاة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪ )72‬من تطبيق طريقة حقوق الملكية يمكن أن تعرض القوائم المالية المنفصلة كبياناتها‬
‫المالية الوحيدة‪.‬‬

‫‪ .4‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يتم تطبيق هذا المعيار في‪:‬‬
‫‪ .1‬المحاسبة عن اإلستثمارات في المنشآت التابعة‪ ،‬والمنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة‪ ،‬والمنشآت‬
‫الزميلة عندما تختار الشركة األم أو تلزمها أنظمة محلية عرض قوائم مالية منفصلة‪.‬‬
‫‪ .7‬ال يحدد هذا المعيار بشكل إلزامي المنشآت الواجب عليها إعداد قوائم منفصلة‪ ،‬وإنما يطبق على‬
‫المنشآت التي تعد قوائم منفصلة تتوافق مع المعايير الدولية للتقارير المالية )‪.(IFRss‬‬

‫‪ .4‬إعداد القوائم المالية المنفصلة ‪Preparation of Separate Financial Statements‬‬

‫أ‪ .‬يجب أن تُعد القوائم المالية المنفصلة وفقاً لجميع المعايير الدولية للتقارير المالية التي تنطبق عليها‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما تعد المنشأة قوائم مالية منفصلة‪ ،‬فإنه يجب عليها أن تحاسب عن اإلستثمارات في‬
‫المنشآت التابعة‪ ،‬والمشروعات المشتركة والمنشآت الزميلة إما‪:‬‬
‫‪ )1‬بالتكلفة‪ .‬أو‬
‫‪ )7‬بموجب للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪. IFRS )9‬‬
‫‪ )3‬باستخدام طريقة حقوق الملكية كما هي مبينة في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.1)72‬‬
‫ويجب على المنشأة أن تطبق المحاسبة نفسها عن كل صنف إستثمارات لديها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تم السماح باستخدام هذه الطريقة اعتبا اًر من تاريخ ‪.7122/2/2‬‬

‫‪-404-‬‬
‫ج‪ .‬وبالنسبة لإلستثمارات التي تتم المحاسبة عنها بالتكلفة أو طريقة حقوق الملكية فإنه يجب أن تتم‬
‫المحتفظ بها للبيع‬
‫المحاسبة عنها وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 5‬األصول غير المتداولة ُ‬
‫والعمليات غير المستمرة" عندما تُصنف على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو للتوزيع (أو عندما تُدرج‬
‫ضمن مجموعة تصرف أو إستبعاد ‪ُ Disposal Group‬مصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو‬
‫للتوزيع)‪.‬‬
‫د‪ .‬أما بالنسبة لإلستثمارات التي تتم المحاسبة عنها وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪IFRS 9‬‬
‫فإنه عندما تُصنف على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو للتوزيع فإن المنشأة تستمر بتطبيق المعيار الدولي‬
‫للتقرير المالي رقم ‪ IFRS 9‬عليها لحين التخلص منها (إستبعادها)‪.‬‬
‫ه‪ .‬إذا إختارت المنشأة قياس إستثماراتها في الشركات الزميلة أو المشاريع الخاضعة للسيطرة المشتركة‬
‫بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )9‬وذلك وفق‬
‫متطلبات الفقرة (‪ )12‬من معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )72‬المعدل عام ‪( 7111‬فإنه يجب عليها‬
‫محاسبة تلك اإلستثمارات بنفس الطريقة في قوائمها المالية المنفصلة أيضاً‪.‬‬
‫و‪ .‬في حال توجب على الشركة األم وفقاً للفقرة (‪ )31‬من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪)11‬‬
‫(المنشآت اإلستثمارية) قياس إستثمارها في شركة تابعة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫وفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪ ،)9‬فإنه يتعين عليها أيضاً محاسبة إستثماراتها في‬
‫الشركة التابعة بنفس الطريقة المتبعة في بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬
‫ز‪ .‬عندما تتوقف الشركة األم عن كونها منشأة إستثمارية أو عندما تصبح منشأة إستثمارية‪ ،‬فإنه يتعين‬
‫عليها محاسبة التغيير من التاريخ الذي حدث فيه التغيير في الوضع على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ .1‬عندما تتوقف المنشأة عن كونها منشأة إستثمارية‪ ،‬فإنه يتعين عليها‪ :‬عندما تتوقف المنشأة‬
‫عن أن تكون منشأة إستثمارية‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة المحاسبة عن اإلستثمارات في المنشأة‬
‫التابعة بإحدى الطرق التالية (بالتكلفة أو بموجب معيار (‪ )IFRS 9‬أو بطريقة حقوق الملكية)‬
‫‪.‬ويجب أن يكون تاريخ التغير في الوضعية هو التاريخ المفترض لإلستحواذ‪ .‬ويجب أن تظهر‬
‫القيمة العادلة للمنشأة التابعة في التاريخ المفترض لإلستحواذ العوض المفترض المحول عند‬
‫المحاسبة عن اإلستثمارات وفقاً للطرق الثالث المذكورة‪.‬‬

‫‪ .7‬عندما تصبح المنشأة هي منشأة إستثمارية‪ ،‬يتعين عليها محاسبة اإلستثمار في الشركة التابعة‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفق ًا للمعيار (‪ .)IFRS 9‬ويتم اإلعتراف بالفرق بين‬
‫المبلغ المسجل السابق للشركة التابعة وقيمتها العادلة في تاريخ التغيير في وضع المستثمر على‬
‫ويعامل المبلغ التراكمي ألي تعديل للقيمة‬
‫أنه ربح أو خسارة في حساب األرباح أو الخسائر‪ُ .‬‬

‫‪-402-‬‬
‫العادلة ُمعترف به سابقاً في الدخل الشامل اآلخر فيما يتعلق بهذه الشركات التابعة كما لو أن‬
‫المنشأة اإلستثمارية قد تصرفت بهذه الشركات التابعة في تاريخ التغيير في الوضع‪.‬‬

‫‪ .3‬توزيعات األرباح من الشركات التابعة والزميلة والمشاريع الخاضعة للسيطرة المشتركة‪ :‬يجب‬
‫على المنشأة إثبات توزيعات األرباح من الشركات التابعة والزميلة والمشاريع الخاضعة للسيطرة‬
‫المشتركة عندما يثبت الحق القانوني لها بتلك التوزيعات‪ ،‬وهو في األردن مثالً تاريخ مصادقة‬
‫الهيئة العامة للشركات المستثمر بها على تلك التوزيعات‪ .‬ويتم إثبات توزيعات األرباح في الربح‬
‫أو الخسارة إال إذا اختارت المنشأة استخدام طريقة حقوق الملكية التي يتم فيها إثبات توزيعات‬
‫األرباح كتخفيض من المبلغ الدفتري لإلستثمار‪.‬‬

‫‪ .6‬متطلبات اإلفصاح ‪Discloures‬‬

‫أ‪ .‬يجب على المنشأة اإللتزام بجميع متطلبات اإلفصاح الواردة في معايير التقارير المالية الدولية ذات‬
‫العالقة بإعداد البيانات المالية عند إعداد القوائم المالية المنفصلة‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما تختار المنشأة عدم إعداد قوائم مالية موحدة بموجب اإلعفاء الوارد بمعيار التقرير المالي‬
‫الدولي رقم (‪" )11‬القوائم المالية الموحدة" وإعداد قوائم مالية منفصلة‪ ،‬فإنه يتوجب عليها اإلفصاح‬
‫في قوائمها المالية المنفصلة عما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬أن البيانات المالية هي بيانات مالية منفصلة وأنه تم استخدام اإلعفاء من عملية التوحيد‪ .‬كما‬
‫يتوجب اإلفصاح عن اسم وبلد التأسيس ومقر اإلقامة للمنشأة (األم أو أية منشأة وسيطة) والتي‬
‫أعدت بياناتها المالية الموحدة الممتثلة لمعايير التقرير المالي الدولية المعدة لالستخدام العام‪،‬‬
‫والعنوان الذي يمكن منه الحصول على تلك البيانات المالية الموحدة‪.‬‬
‫‪ .7‬قائمة باإل ستثمارات الهامة في الشركات التابعة والشركات الخاضعة للسيطرة المشتركة والشركات‬
‫الزميلة‪ ،‬بما في ذلك اإلسم وبلد التأسيس والمقر ونسبة حصة الملكية وإذا كان هناك إختالف في‬

‫نسبة حقوق التصويت ُ‬

‫المحتفظ بها‪.‬‬
‫‪ .3‬وصف األسلوب المستخدم لحساب اإلستثمارات في الفقرة (‪.)7‬‬
‫ج‪ .‬اإلفصاحات المطلوبة في القوائم المالية المنفصلة للشركة األم (عدا الواردة في ب سابقاً) أي التي‬
‫لم تعفى من إعداد قوائم مالية موحدة أو المستثمر في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة أو‬
‫المستثمر في شركة زميلة‪:‬‬
‫‪ ‬حقيقة أن القوائم المالية هي قوائم مالية منفصلة وأسباب إعداد تلك القوائم إن لم يتطلبها القانون‪.‬‬
‫‪ ‬قائمة باإل ستثمارات الهامة في الشركات التابعة والشركات الخاضعة للسيطرة المشتركة والشركات‬
‫الزميلة‪ ،‬بما في ذلك اإلسم وبلد التأسيس‪ ،‬والموقع ونسبة حصة الملكية‪ ،‬وحقوق التصويت إذا‬
‫كانت مختلفة عن حصة الملكية‪ ،‬وبيان الطريقة المستخدمة للمحاسبة عن هذه اإلستثمارات‪.‬‬

‫‪-404-‬‬
‫د‪ -‬عندما تُ ِعد المنشأة استثمارية التي هي منشأة أُم بخالف المنشأة األم قوائم مالية منفصلة على أنها‬
‫قوائمها المالية الوحيدة‪ ،‬فإنه يجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬كما يجب على المنشأة‬
‫االستثمارية أيض ًا أن تعرض اإلفصاحات المتعلقة بالمنشآت اإلستثمارية المطلوبة بموجب المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي ‪" 17‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى"‪.‬‬

‫‪-409-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬عندما تقوم الشركة األم بإعداد القوائم المالية المنفصلة يتم معالجة حساب االستثمار في شركة‬
‫تابعة كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بالقيمة العادلة فقط‬ ‫بطريقة التكلفة أو السوق أيهما أقل‬ ‫أ‪-‬‬
‫بطريقة التكلفة أو المعيار الدولي للتقارير‬ ‫ج‪ -‬بطريقة التكلفة أو المعيار الدولي للتقارير د‪-‬‬
‫المالية رقم (‪ )9‬فقط‬ ‫المالية رقم (‪ )9‬أو بطريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .7‬يجب إعداد وعرض القوائم المالية المنفصلة الحاالت التالية‪:‬‬

‫ب‪ -‬إذا تطلبت األنظمة والتشريعات المحلية‬ ‫عندما تختار المنشأة عرض قوائم منفصلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫عرض قوائم منفصلة‬
‫(أ) و (ب) صحيحتان‬ ‫ج‪ -‬يجب عرض القوائم المالية المنفصلة كلما د‪-‬‬
‫تم عرض قوائم موحدة‬

‫‪ .3‬يجب على الشركة األم اإلعتراف بتوزيعات األرباح من الشركات التابعة في قوائمها المالية‬
‫المنفصلة‪:‬‬
‫عندما يثبت الحق القانوني لها بتلك ب‪ -‬عند إقرار مجلس اإلدارة لهذه التوزيعات‬ ‫أ‪-‬‬
‫التوزيعات‬
‫عند إعداد القوائم المالية الموحدة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬عند اإلستالم النقدي لتلك التوزيعات‬

‫‪ .4‬تتبع شركة طريقة المحاسبة عن اإلستثمارات في الشركات التابعة (ص) بموجب (‪ )IFRS 9‬في‬
‫القوائم المالية المنفصلة‪ .‬إذا توقفت الشركة عن تصنيف اإلستثمار عن كونه شركة تابعة وأصبح‬
‫محتفظ به للبيع فإنها تعالج اإلستثمار في (ص)‪:‬‬
‫تطبيق محاسبة هذه اإلستثمارات بموجب ب‪ -‬تستمر بتطبيق المعيار الدولي إلعداد‬ ‫أ‪-‬‬
‫التقارير المالية رقم (‪)9‬‬ ‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫(‪)5‬‬
‫(أ) أو (ج)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬بالتكلفة‬

‫‪-410-‬‬
‫‪ .4‬القوائم المالية للمنشأة التي ال يكون لها شركة تابعة أو منشأة زميلة أو حصة مشارك في‬
‫مشروع مشترك تسمى‪:‬‬
‫ب‪ -‬قوائم مالية مفردة (ليست منفصلة)‬ ‫قوائم مالية منفصلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫قوائم مالية مجمعة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬قوائم مالية موحدة‬

‫‪ .4‬عندما تتوقف المنشأة عن كونها منشأة إستثمارية‪ ،‬فإنه يجب عليها‪:‬‬

‫محاسبة اإلستثمار في الشركة التابعة بسعر ب‪ -‬محاسبة اإلستثمار في الشركة التابعة‬ ‫أ‪-‬‬
‫بالتكلفة‬ ‫التكلفة أو بموجب معيار ‪IFRS 9‬‬
‫محاسبة اإلستثمار في الشركة التابعة‬ ‫ج‪ -‬محاسبة اإلستثمار في الشركة التابعة بسعر د‪-‬‬
‫بالتكلفة‬ ‫التكلفة أو بموجب معيار ‪ IFRS 9‬أو‬
‫بطريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .2‬عندما تصبح المنشأة هي منشأة إستثمارية‪ ،‬يجب عليها محاسبة اإلستثمار في الشركة التابعة‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة ب‪ -‬بالتكلفة‬ ‫أ‪-‬‬
‫وفقاً للمعيار (‪)IFRS 9‬‬
‫بطريقة حقوق الملكية‬ ‫ج‪ -‬بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل د‪-‬‬
‫االخر وفقاً للمعيار (‪)IFRS 9‬‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫إذا تحولت الشركة (س) وهي شركة أم تجارية إلى شركة إستثمارية‪ .‬وضح كيفية محاسبة الشركة (س)‬
‫لإلستثمارات في الشركات التابعة‪.‬‬

‫‪-411-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫عندما تصبح المنشأة هي منشأة إستثمارية‪ ،‬يتعين عليها محاسبة اإلستثمار في الشركة التابعة بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقاً للمعيار (‪ .)IFRS 9‬ويتم اإلعتراف بالفرق بين المبلغ المسجل‬
‫السابق للشركة التابعة وقيمتها العادلة في تاريخ التغيير في وضع المستثمر على أنه ربح أو خسارة في‬
‫ويعامل المبلغ التراكمي ألي تعديل للقيمة العادلة ُمعترف به سابقاً في الدخل‬
‫حساب األرباح أو الخسائر‪ُ .‬‬
‫الشامل اآلخر فيما يتعلق بهذه الشركات التابعة كما لو أن المنشأة اإلستثمارية قد تصرفت بهذه الشركات‬
‫التابعة في تاريخ التغيير في الوضع‪.‬‬

‫‪-417-‬‬
 ‫محور‪ :‬دمج األعمال‬
‫الفصل السابع عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)82‬‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬
‫‪Investments in Associates and Joint Ventures‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)82‬اإلستثمارات في الشركات‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة"‪.‬‬
‫‪ .8‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار الدولي رقم (‪.)82‬‬
‫‪ .3‬بيان الحاالت الواجب فيها استخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬وتوضيح التطبيقات المتعلقة‬
‫باإلعتراف بالتغيرات في حساب اإلستثمار في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد الحاالت التي ال يتم استخدام المحاسبة عن اإلستثمار في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ .5‬توضيح لكيفية معالجة الخسائر في انخفاض قيمة اإلستثمار في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ .6‬توضيح كيفية معالجة حصة الشركة المستثمرة من خسائر الشركة المستثمر بها في حالة‬
‫كون تلك الخسائر تفوق قيمة رصيد حساب اإلستثمار المسجل في سجالت الشركة‬
‫المستثمرة‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)82‬‬

‫‪-314-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تختلف المعالجة المحاسبية لإلستثمارات المالية في األسهم بإختالف نسبة تملك الشركة المستثمرة في‬
‫أسهم الشركة المستثمر بها‪ ،‬حيث تقسم هذه اإلستثمارات إلى ثالث فئات رئيسة هي‪:‬‬
‫‪ -‬تملك أقل من ‪ ،%82‬ويصنف هذا اإلستثمار إلى إستثمارات للمتاجرة أو إستثمارات إستراتيجية‪.‬‬
‫وفي هذا النوع من اإلستثمار يكون تأثير المستثمر محدود على الق اررات المالية والتشغيلية للشركة‬
‫المستثمر بها‪ ،‬وتعالج هذه األنواع من اإلستثمارات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)9‬‬
‫‪ -‬تملك بين ‪ ،%52 - %82‬ويتم المحاسبة عنه بطريقة حقوق الملكية في القوائم المالية الموحدة ‪،‬‬
‫ويكون هناك تأثير قوي من المستثمر على الق اررات المالية والتشغيلية للشركة المستثمر بها‪ ،‬وتعالج‬
‫هذه األنواع من اإلستثمارات ضمن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)82‬‬
‫‪ -‬تملك أكثر من ‪ ،%52‬وهنا يكون للمستثمر سيطرة‪ 1‬على الق اررات المالية والتشغيلية للشركة‬
‫المستثمر بها‪ ،‬وبالتالي تنشأ عالقة قابضة وتابعة بين الشركة المستثمرة والشركة المستثمر بها‪ ،‬مما‬
‫يتطلب إعداد قوائم مالية موحدة‪ ،‬وتعالج هذه األنواع من اإلستثمارات ضمن المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية رقم (‪.)12‬‬
‫‪ -‬وهناك إستثمارات في شركات مع مستثمرين آخرين بحيث تكون السيطرة على الق اررات المالية‬
‫ستثمارت في المنشآت الخاضعة‬
‫ا‬ ‫والتشغيلية للشركة المستثمر بها بشكل مشترك وتوافقي وتسمى اإل‬
‫للسيطرة المشتركة‪.‬‬

‫يتناول المعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )82‬المحاسبة عن اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمنشآت‬
‫الخاضعة للسيطرة المشتركة‪ ،‬واإلستثمار الذي تكون نسبة تملك المستثمر في الشركة المستثمر بها‬
‫يتراوح بين ‪ ،%52 - %82‬يطلق عليها في هذه الحالة بالشركة الزميلة وبالتالي يمارس المستثمر تأثير‬
‫هام على الق اررات التشغيلية والمالية للشركة الزميلة بشكل مباشر أو غير مباشر من خالل سلطة‬
‫التصويت‪.‬‬

‫ويشار هنا إلى أن متطلبات المحاسبة عن اإلستثمارات في المشاريع الخاضعة للسيطرة المشتركة قد‬
‫إنتقلت إلى هذا المعيار والذي يبدأ سريانه إعتبا ًار من ‪ ،8213/1/1‬حيث تم إلغاء معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )31‬المتعلق بالمحاسبة عن اإلستثمارات في المشاريع المشتركة‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫‪1‬‬
‫علماً بأ ن السيطرة قد تتحقق في حاالت أخرى عديدة قد تقل فيها نسبة التملك عن ‪ %05‬فأقل‪ ،‬وهذه الحاالت مذكورة في معيار‬
‫التقرير المالي الدولي رقم (‪.)IFRS 12‬‬

‫‪-313-‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى بيان كيفية المحاسبة عن اإلستثمار في الشركات الزميلة في دفاتر المستثمر‬
‫وعرض متطلبات تطبيق طريقة حقوق الملكية عند المحاسبة على اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة‪ .‬أما فيما يتعلق بتحديد نوع الترتيبات المشتركة للمشاريع المشتركة فهي واردة في‬
‫معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )11‬الترتيبات المشتركة"‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يجب أن ُيطبق هذا المعيار من قبل جميع المنشآت المستثمرة (المستثمر) التي لها سيطرة مشتركة‪ ،‬أو‬
‫تأثير هام على منشأة ُمستثمر فيها‪ .‬أي يطبق على اإلستثمارات في المنشآت الخاضعة للسيطرة‬
‫المشتركة والمنشآت الزميلة (الحليفة)‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫المنشأة الزميلة ‪An Associate‬‬

‫هي المنشأة التي يكون للمستثمر تأثير هام ‪ Significant Influence‬عليها ولكنها ليست شركة تابعة‬
‫أو حصة في مشروع مشترك‪ .‬والتأثير الهام هو القدرة على المشاركة في ق اررات السياسات المالية‬
‫والتشغيلية للمنشأة المستثمر فيها‪ ،‬ولكنه ليس سيطرة أو سيطرة مشتركة على تلك السياسات‪.‬‬

‫القوائم المالية الموحدة ‪Consolidated Financial Statements‬‬

‫القوائم المالية لمجموعة شركات والتي تظهر وكأنها تخص منشأة إقتصادية واحدة‪.‬‬

‫السيطرة ‪Control‬‬
‫صالحية وسلطة إدارة السياسات المالية والتشغيلية لمنشأة معينة لتحقيق منافع من أنشطته‪.‬‬

‫طريقة حقوق الملكية ‪The Equity Method‬‬

‫طريقة محاسبية تسجل بموجبها اإلستث مارات بالتكلفة عند الشراء‪ ،‬ثم تعدل بعد ذلك بالتغير في حصة‬
‫المستثمر في صافي أصول المنشأة المستثمر بها بعد التملك وذلك عن طريق إضافة حصة المستثمر‬
‫من صافي أرباح الشركة المستثمر بها‪ ،‬وتخفيضه بحصته في كل خسائر الشركة المستثمر بها وحصته‬
‫من توزيعات األرباح المستلمة‪ .‬كما يظهر بيان الدخل للمستثمر نصيبه في نتائج أعمال (أرباح أو‬
‫خسائر) المنشأة المستثمر بها‪ .‬ويتضمن الدخل الشامل اآلخر للمنشأة المستثمرة نصيبها من الدخل‬
‫الشامل اآلخر للمنشأة المستثمر فيها‪.‬‬

‫القوائم المالية المنفصلة ‪Separate Financial Statements‬‬

‫‪-314-‬‬
‫هي القوائم التي تعرضها المنشأة األم‪ ،‬أو مستثمر في شركة زميلة‪ ،‬أو مستثمر في منشأة مسيطر عليها‬
‫بشكل مشترك‪ ،‬حيث يتم فيها المحاسبة عن اإلستثمارات في الشركات التابعة أو الزميلة أو المشاريع‬
‫المشتركة بطريقة بالتكلفة أو بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" )9‬األدوات المالية" أو‬
‫بطريقة حقوق الملكية ‪.2‬‬

‫السيطرة المشتركة ‪Joint Control‬‬

‫عبارة عن إتفاق تعاقدي إلقتسام السيطرة على ترتيب ‪( Arrangement‬نشاط إقتصادي)‪ ،‬وتوجد فقط‬
‫عندما يتطلب إتخاذ الق اررات المالية والتشغيلية اإلستراتيجية المرتبطة بالنشاط موافقة باإلجماع من قبل‬
‫األطراف التي تشترك في السيطرة (األطراف المشاركة في المشروع المشترك)‪.‬‬

‫مشارك في مشروع مشترك ‪A Joint Venturer‬‬

‫هو طرف في مشروع مشترك له سيطرة مشتركة على ذلك المشروع المشترك‪ .‬أي إذا كانت الشركتان‬
‫(س) و (ص) تسيطران بشكل مشترك على الشركة (ع)‪ ،‬فإن الشركة (س) و (ص) تسمى كل واحدة‬
‫مشارك في مشروع مشترك‪( ،‬ع) تسمى الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة‪.‬‬

‫‪ .4‬تحديد التأثير الهام ‪Significant Influence‬‬

‫‪ ‬يبين المعيار أن التأثير الهام ينشأ عند حيازة المستثمر بطريقة مباشرة أو غير مباشرة (من خالل‬
‫المنشآت التابعة له) على ‪ %52 - %82‬من حقوق التصويت في المنشأة المستثمر بها فإنه‬
‫يفترض أن يكون للمستثمر تأثير مهم‪ ،‬ما لم يكن من الممكن الداللة – بشكل واضح – على أن‬
‫هذا ليس هو الحال‪ ،‬وإذا كانت نسبة الملكية أقل من ‪ ،%82‬يفترض أن ال يكون للمستثمر تأثير‬
‫‪3‬‬
‫هام إال إذا كان من الممكن إظهار هذا التأثير‪.‬‬

‫ويمكن إثبات وجود التأثير الهام من قبل المستثمر (المنشأة المستثمرة) بواحدة أو أكثر من‬
‫الطرق التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التمثيل في مجلس اإلدارة أو هيئة إدارية مشابهة في الجهة المستثمر بها‪.‬‬
‫‪ ‬المشاركة في عملية وضع السياسات بما في ذلك المشاركة في إتخاذ الق اررات حول أرباح‬
‫األسهم أو التوزيعات األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬وجود معامالت هامة بين المستثمر والمنشأة المستثمر بها‪.‬‬
‫‪ ‬تبادل الموظفين اإلداريين بينهما‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫راجع معيار المحاسبة الدولي رقم ‪" 72‬القوائم المالية المنفصلة"‪.‬‬
‫وليس بالضرورة أن تمنع ملكية كبيرة أو أغلبية من قبل منشأة مستثمرة أخرى المنشأة من أن يكون لها تأثير مهم‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪-314-‬‬
 ‫‪ ‬تقديم معلومات فنية أساسية بين الشركتين‪.‬‬

‫‪ ‬يجب التحقق من وجود حقوق التصويت المحتملة على سبيل المثال‪ ،‬من خالل وجود خيارات شراء‬
‫األسهم أو وجود سندات أو أسهم قابلة للتحويل إلى أسهم عادية وما شابهها عند تقييم ما إذا كان‬
‫لدى المنشأة تأثي اًر هاماً‪ .‬وعندما تكون حقوق التصويت المحتملة غير قابلة للممارسة حالياً فإنها ال‬
‫تؤخذ في اإلعتبار‪.‬‬

‫‪ ‬وعند تقييم ما إذا كانت حقوق التصويت الممكنة تساهم في التأثير المهم‪ ،‬تفحص المنشأة جميع‬
‫الحقائق والظروف (بما في ذلك شروط ممارسة حقوق التصويت الممكنة وأي ترتيبات تعاقدية أخرى‬
‫سواء اُخذت في الحسبان بشكل منفرد أو مجتمعة) التي تؤثر على الحقوق الممكنة‪ ،‬باستثناء نوايا‬
‫اإلدارة والقدرة المالية لممارسة أو لتحويل تلك الحقوق الممكنة‪.‬‬

‫‪ ‬كما يمكن أن يفقد التأثير الهام عندما يفقد المستثمر صالحية المشاركة في الق اررات المتعلقة‬
‫بالسياسات المالية والتشغيلية للجهة المستثمر بها‪ ،‬على سبيل المثال يمكن أن يحدث هذا عند‬
‫خضوع الشركة الزميلة لسيطرة الحكومة أو أنظمتها نتيجة إتفاقية تعاقدية‪.4‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫تمتلك الشركة (س) ‪ %15‬من أسهم الشركة (ص) وتعتمد الشركة (ص)‪ ،‬وهي شركة اتصاالت‪ ،‬بشكل‬
‫كبير على موظفي الشركة (س) كخبراء في مجال األمور الفنية والتقنية‪ ،‬كما يوجد إثنان من مدراء‬
‫الشركة (س) في مجلس إدارة الشركة (ص)‪ ،‬علماً بأن عدد أعضاء مجلس إدارة الشركة (ص) ‪2‬‬
‫أعضاء‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد كيفية تصنيف الشركة (س) إلستثماراتها في الشركة (ص)‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫رغم أن نسبة تملك الشركة (س) في الشركة (ص) هو ‪ ،%15‬أي لم يصل إلى ‪ ،%82‬إال أن‬
‫اإلستثمار يتوجب أن يصنف إستثمار في شركة زميلة لسببين‪ ،‬أولهما أن الشركة (ص) تعتمد على‬
‫الشركة (س) وبشكل كبير في مجال األمور الفنية والتقنية‪ .‬والسبب الثاني وجود تمثيل نسبي هام للشركة‬
‫(س) في مجلس إدارة الشركة (ص) أي ‪ 8‬من ‪ 2‬اعضاء بما نسبته ‪.%85‬‬

‫‪ .4‬طريقة حقوق الملكية ‪Equity Method‬‬

‫ويمكن أن يحدث فقدان التأثير الهام مع أو بدون تغير في المستويات المطلقة أو النسبية للملكية‪.‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪-314-‬‬
 ‫‪ 1.4‬تطبيق طريقة حقوق الملكية‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة تطبيق طريقة حقوق الملكية على إستثماراتها في الشركات الزميلة والمشاريع‬
‫المشتركة‪.‬‬
‫ب‪ .‬طريقة محاسبية يتم من خاللها معالجة اإلستثمار في الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة عند‬
‫إعداد القوائم الموحدة للمستثمر كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬عند تملك أسهم الشركة المستثمر بها‪ ،‬يجعل حساب اإلستثمار في الشركات الزميلة أو المشاريع‬
‫المشتركة مديناً بتكلفة شراء األسهم مضافاً إليها أية مصاريف مباشرة إلتمام الصفقة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم زيادة أو تخفيض الرصيد الدفتري لحساب اإلستثمار إلثبات نصيب المستثمر من ربح أو‬
‫خسارة المنشأة المستثمر فيها بعد تاريخ اإلستحواذ‪ ،‬حيث‪:‬‬
‫‪ُ ‬يجعل حساب اإلستثمار مديناً في حالة تحقيق الشركة المستثمر بها أرباح‪.‬‬
‫‪ُ ‬يجعل حساب اإلستثمار دائناً في حالة تحقيق الشركة المستثمر بها خسائر‪.‬‬
‫ويقوم المستثمر باإلعتراف بحصته من أرباح أو خسائر الشركة الزميلة أو المشاريع المشتركة في‬
‫األرباح والخسائر‪.5‬‬
‫‪ -‬يتم تخفيض رصيد حساب اإلستثمارات في الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة بمقدار‬
‫التوزيعات المستلمة من الشركة الزميلة أو المشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تعديل رصيد حساب اإلستثمارات في الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة بمقدار حصة‬
‫المستثمر في التغيرات الناجمة عن بنود الدخل الشامل األخرى‪ 6‬في الشركة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك مثل فائض إعادة تقييم الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬

‫سؤال‪ :‬علل لماذا يوفر تطبيق طريقة حقوق الملكية تقري ار ِإ ْعال ِميا أكثر عن صافي أصول المنشأة المستثمرة‬
‫(المستثمر) وربحها أو خسارتها؟‬
‫اإلجابة‪:‬‬

‫قد ال يكون إثبات الدخل على أساس توزيعات األرباح ُ‬

‫المستلمة قياساً كافياً للدخل المكتسب من قبل منشأة مستثمرة على‬
‫المستلمة قد تنطوي على عالقة ضعيفة بأداء‬ ‫إستثمارها في منشأة زميلة أو مشروع مشترك نظ اًر ألن توزيعات األرباح ُ‬
‫المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪ .‬ونظ اًر ألن للمنشأة المستثمرة سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثي اًر مهماً‪ ،‬على المنشأة‬
‫المستثمر فيها‪ ،‬فإن للمنشأة المستثمرة حصة في أداء المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك وكذلك في العائد على‬
‫إستثمارها تحاسب المنشأة المستثمرة عن هذه الحصة من خالل توسيع نطاق قوائمها المالية لتشمل نصيبها من ربح أو‬
‫خسارة تلك المنشأة المستثمر فيها‪.‬‬

‫يتم عرض حصة المستثمر من أرباح أو خسائر المنشآت الزميلة أو المشاريع المشتركة بسطر مستقل في قائمة الدخل بموجب‬ ‫‪5‬‬

‫متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم " عرض القوائم المالية"‪.‬‬

‫‪6‬‬
‫انظر معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )1‬عرض البيانات المالية"‪.‬‬

‫‪-312-‬‬
‫ج‪ُ .‬ي عترف باألرباح والخسائر الناتجة عن المعامالت "التصاعدية" و"التنازلية" بين الشركة األم (بما‬
‫في ذلك شركاتها التابعة الموحدة) والمنشأة الزميلة أو المشروع المشترك في البيانات المالية للمنشأة‬
‫فقط بمقدار حصص المستثمرين من غير ذوي العالقة في المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪.‬‬
‫د‪ .‬إن العديد من اإلجراءات المناسبة لتطبيق طريقة حقوق الملكية هي مشابهة إلجراءات التوحيد‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬يتم أيضاً تبني المفاهيم‬
‫ً‬ ‫المبينة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪.)12‬‬
‫المشمولة في اإلجراءات المستخدمة في محاسبة إستمالك الشركة التابعة في محاسبة إستمالك‬
‫اإلستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪.‬‬
‫ه‪ .‬يتم تصنيف اإلستثمار في المنشأة الزميلة والمشروع المشترك في القوائم المالية للمستثمر (المنشأة‬
‫المستثمرة) ضمن األصول غير المتداولة‪ ،‬إال إذا كان اإلستثمار أو جزء من اإلستثمار ُمصنف ًا‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات غير‬
‫على أنه ُمحتفظ به للبيع بموجب ‪" IFRS 5‬األصول غير المتداولة ُ‬
‫المستمرة"‪.‬‬
‫و‪ .‬تطبق المنشأة المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ IFRS 9‬على األدوات المالية األخرى التي تكون في‬
‫منشأة زميلة أو مشروع مشترك غير مطبق عليهما طريقة حقوق الملكية‪ .‬ويشمل هذا الحصص‬
‫طويلة األجل‪ 7‬التي تشكل –في جوهرها – جزءاً من صافي استثمار المنشأة في منشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك ‪.‬‬

‫مثال (‪)8‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8281/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %32‬من األسهم العادية التي لها حق التصويت للشركة‬
‫(ص) بمبلغ ‪ 122,222‬دينار‪ ،‬ونتيجة ذلك التملك أصبح للشركة (س) تأثير هام على الق اررات‬
‫المالية والتشغيلية للشركة (ص)‪.‬‬
‫‪ -‬وأظهرت قائمة الدخل للشركة (ص) للعام ‪ 8281‬صافي أرباح مقدارها ‪ 42,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8288/5/1‬قامت الشركة (ص) بتوزيع أرباح مقدارها ‪ 12,222‬دينار للمساهمين‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات العمليات السابقة في دفاتر الشركة (س) بموجب طريقة حقوق الملكية المستخدمة‬
‫لمعالجة حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص)‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫وقد تشمل مثل هذه البنود األسهم الممتازة والمبالغ تحت التحصيل أو القروض طويلة األجل‪ ،‬ولكنها ال تشمل المبالغ المستحقة على‬
‫المدينين التجاريين‪ ،‬أو المبالغ واجبة السداد للدائنين التجاريين أو أي مبالغ تحت التحصيل طويلة األجل يوجد لها ضمانات كافية‪،‬‬
‫مثل القروض المضمونة‪.‬‬

‫‪-314-‬‬
 ‫حل مثال (‪)8‬‬
‫‪ .1‬عند شراء أسهم الشركة (ص)‪:‬‬

‫‪8281/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪122,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪122,222‬‬

‫‪ .8‬في ‪ 8281/18/31‬سيتم إثبات حصة الشركة (س) من أرباح الشركة الزميلة (ص)‪:‬‬
‫(نصيب الشركة (س) من األرباح المحققة للشركة (ص) ‪)42,222 × %32‬‬

‫‪8281/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪18,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد اإلستثمارات في شركات زميلة‬ ‫‪18,222‬‬

‫وبناء على ما سبق سيظهر في قائمة دخل الشركة (س) للعام ‪ 8281‬مبلغ ‪ 18,222‬دينار إيراد‬
‫ً‬
‫اإلستثمارات في شركات زميلة‪ ،‬كما سيظهر رصيد حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص) في‬
‫ميزانية الشركة (س) في ‪ 8281/18/31‬بمبلغ ‪ 118,222‬دينار‪.‬‬

‫‪ .3‬في ضوء توزيع الشركة (ص) أرباح مقدارها ‪ 12,222‬دينار‪:‬‬

‫يكون نصيب الشركة (س) المستثمرة ‪ 12,222× %32‬أي ‪ 3222‬دينار ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪8288/5/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪3222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪3222‬‬

‫ويتم تصنيف اإلستثمارات في الشركات الزميلة أو اإلستثمار في الشركات الخاضعة للسيطرة المشتركة‬
‫ضمن األصول غير المتداولة‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 8281/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %85‬من أسهم الشركة (ص) بمبلغ ‪ 122,222‬دينار وأصبح لها‬
‫تأثير هام عليها‪ .‬وبذلك التاريخ بلغت القيمة المسجلة (الدفترية) لحقوق الملكية للشركة (ص) ‪822,222‬‬
‫دينار‪ ،‬والقيمة العادلة للمباني للشركة (ص) تزيد عن قيمتها المسجلة (الدفترية) بمبلغ ‪ 42,222‬دينار‬
‫والعمر المتبقي للمباني ‪ 12‬سنوات‪ .‬في ‪ 8283/18/31‬وزعت الشركة (ص) أرباح نقدية لمساهميها‬
‫قيمتها ‪ 82,222‬دينار (بلغت حصة الشركة (س) منها ‪ 5222‬دينار (‪.))%85×82,222‬‬
‫وقد حققت الشركة (ص) أرباح (خسائر) كما يلي‪:‬‬
‫‪ 42,222‬دينار أرباح‬ ‫عام ‪:8281‬‬

‫‪8‬‬
‫‪Dieter Christian , Norbert Ludenbach. IFRS Essentials ; Wiley, 2013 .pp 242 -244.‬‬

‫‪-380-‬‬
 ‫(‪ )78,222‬دينار خسائر‬ ‫عام ‪:8288‬‬
‫‪ 76,222‬دينار أرباح‬ ‫عام ‪:8283‬‬
‫ستثمارتها في الشركة الزميلة (ص) في قوائمها المالية المنفصلة‬
‫ا‬ ‫علماً بأن الشركة (س) تقوم بمحاسبة إ‬
‫بالتكلفة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد قيمة الشهرة المسجلة كجزء من تكلفة اإلستثمار وإعداد القيود الالزمة عند إعداد القوائم‬
‫المالية الموحدة للشركة (س) لألعوام ‪.8283- 8281‬‬
‫حل مثال (‪)4‬‬
‫‪ .1‬الشهرة = ‪%85 × )42,222 + 822,222( – 122,222‬‬
‫= ‪ 82,222‬دينار وهي جزء من حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص) (ال تظهر‬
‫منفصلة)‪.‬‬

‫‪ .8‬في ‪ 8081/1/1‬يتم إثبات حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص) بدفاتر المستثمر (س)‬
‫بالتكلفة بمبلغ ‪ 122,222‬دينار‪ .‬أي أن حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة يتكون مما يلي‪:‬‬
‫‪ 82,222‬دينار‬ ‫الشهرة‬
‫تعديالت القيمة العادلة للمباني ‪ 12,222‬دينار‬
‫‪ 72,222‬دينار‬ ‫باقي مكونات اإلستثمار‬
‫‪ 100,000‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫‪ .3‬في ‪ 8081/18/41‬تقوم الشركة (س) بتطبيق طريقة حقوق الملكية في الشركة (ص) وتعديل‬
‫حساب اإلستثمار بحصة (س) في أرباح (ص) وبحصتها من إطفاء إهتالك التغير في القيمة العادلة‬
‫للمباني وكما يلي‪:‬‬
‫‪ 122,222‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة في ‪8281/1/1‬‬
‫‪ 12,222‬دينار‬ ‫‪ +‬حصة الشركة (س) في أرباح (ص) (‪)%85 × 42,222‬‬
‫(‪ )1222‬دينار‬ ‫‪ -‬إطفاء فرق اإلهتالك (‪%85× )12÷ 42,222‬‬
‫القيمة المسجلة لإلستثمار في الزميلة (ص) في ‪ 104,000 8081/18/41‬دينار‬
‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪8281/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪9222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬حصة الشركة من أرباح أو خسائر الشركة الزميلة‬ ‫‪9222‬‬

‫‪-381-‬‬
 ‫‪ .3‬القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في الزميلة (ص) في ‪:8088/18/41‬‬
‫‪ 129,222‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة لإلستثمار في الزميلة (ص) في ‪8288/1/1‬‬
‫(‪ )12,222‬دينار‬ ‫‪ +‬حصة الشركة (س) في خسائر (ص) (‪)%85 × 78,222‬‬
‫(‪ )1222‬دينار‬ ‫‪ -‬إطفاء فرق اإلهتالك (‪%85× )12÷ 42,222‬‬
‫‪ 40,000‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في الزميلة (ص) في ‪8088/18/41‬‬

‫إن نقطة البداية عند تطبيق طريقة حقوق الملكية إلعداد القوائم المالية الموحدة للفترة الحالية هو‬
‫البدء برصيد حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة عند التملك (بتكلفته األصلية) والبالغ‬
‫‪ 122,222‬دينار عند كل مرة يتم تعديل حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة‪ ،‬وبالتالي فإن‬
‫حساب اإلستثمار يجب أن يظهر نهاية عام ‪ 8288‬بمبلغ ‪ 92,222‬دينار‪ ،‬أي يجب تخفيضه‬
‫بمبلغ ‪ 12,222‬دينار كما في القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬حصة الشركة من أرباح أو خسائر الشركة الزميلة ‪8288/18/31‬‬ ‫‪19,222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪9222‬‬
‫حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪12,222‬‬

‫‪ .4‬القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في الزميلة (ص) في ‪:8084/18/41‬‬

‫‪ 92,222‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة لإلستثمار في الزميلة (ص) في ‪8283/1/1‬‬
‫‪19,222‬‬ ‫‪ +‬حصة الشركة س في أرباح (ص) (‪)%85 × 76,222‬‬
‫(‪)5222‬‬ ‫‪ -‬توزيعات األرباح المقبوضة من (ص)‬
‫(‪)1222‬‬ ‫‪ -‬إطفاء فرق اإلهتالك (‪%85× )12÷ 42,222‬‬
‫‪ 104,000‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في الزميلة (ص) في ‪8084/18/41‬‬

‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪8283/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪3222‬‬

‫حـ‪ /‬إيراد توزيعات األرباح‬ ‫‪5222‬‬
‫حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪12,222‬‬
‫حـ‪ /‬حصة الشركة من أرباح أو خسائر الشركة الزميلة‬ ‫‪12,222‬‬

‫‪-388-‬‬
 ‫‪ 8.4‬اإلستثناءات من تطبيق طريقة حقوق الملكية‬
‫‪Exemptions from Applying the Equity Method‬‬
‫يجب على الشركة المستثمرة المحاسبة عن اإلستثمار في الشركات الزميلة واإلستثمارات في الشركات‬
‫الخاضعة للسيطرة المشتركة (المشاريع المشتركة) بإستخدام طريقة حقوق الملكية بإستثناء الحاالت‬
‫التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬عندما تُعفى الشركة األم التي تملك أيضاً إستثما اًر في الشركة الزميلة أو المشروع الخاضع للسيطرة‬
‫المشتركة من اعداد القوائم المالية الموحدة بسبب اإلعفاء الوارد في المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم (‪.)12‬‬
‫ب‪ -‬في حالة تحقق الشروط األربعة التالية مجتمعة‪:‬‬
‫‪ .1‬يكون المستثمر عبارة عن شركة تابعة مملوكة بالكامل أو مملوكة جزئياً لمنشأة أخرى‪ ،‬وأن ملكها‬
‫اآلخرين‪ ،‬بما فيهم أولئك الذين ليس لهم حق التصويت‪ ،‬تم ابالغهم عن عدم تطبيق المنشأة‬
‫لطريقة حقوق الملكية‪ ،‬ولم يعترضوا على ذلك‪.‬‬
‫‪ .8‬ال يتم تداول أدوات الدين أو أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمستثمر في سوق مالي عام (سوق‬
‫بورصة محلي أو أجنبي)‪.‬‬
‫‪ .3‬لم يقم المستثمر بإيداع‪ ،‬وليس في مراحل إيداع بياناته المالية لدى هيئة أوراق مالية أو أي جهة‬
‫تنظيمية أخرى بهدف إصدار أية فئة من األدوات المالية في سوق مالي عام‪.‬‬
‫‪ .4‬ان تقوم الشركة األم النهائية أو أي شركة أم وسيطة للمستثمر بإعداد بيانات مالية موحدة متاحة‬
‫لإلستخدام العام وتمتثل لمعايير التقارير المالية الدولية التي يتم فيها توحيد المنشآت التابعة أو‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بموجب معيار ‪. IFRS 12‬‬
‫يمكن لمؤسسات رأس المال المشترك ‪ Venture Capital Organisation‬والصناديق المشتركة‬
‫‪ Mutual Fund‬وصناديق التأمين اإلستثماري المشترك ‪Investment-linked Insurance‬‬
‫‪ funds‬ووحدات اإلئتمان أن تختار المحاسبة عن إستثماراتها في الشركات الزميلة والمشاريع‬
‫ال مشتركة وقياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم (‪" )9‬األدوات المالية"‪ .‬ومن أمثلة صناديق التأمين المرتبطة باالستثمار صندوق تحتفظ‬
‫به منشأة ما بوصفه البنود األساسية أو (الممثلة) ‪ Underlying Items‬لمجموعة من مجموعات‬
‫عقود التأمين ذات ميزات المشاركة المباشرة‪.9‬‬

‫‪9‬‬
‫انظر المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 12‬عقود التأمين" لمعرفة معاني المصطلحات المستخدمة في هذه الفقرة والوارد تعريفها في ذلك‬
‫المعيار‪.‬‬

‫‪-384-‬‬
 ‫‪ .4‬تصنيف اإلستثمار كأصول ُمحتفظ بها للبيع ‪Classification as Held for Sale‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" )5‬األصول غير المتداولة‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات الموقوفة" على اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك أو‬
‫ُ‬
‫جزء منه والذي ينطبق عليه شروط التصنيف كأصول ُمحتفظ بها للبيع‪ .‬وأي جزء متبقي من‬
‫كمحتفظ به للبيع يتم االستمرار بالمحاسبة عليه بطريقة‬
‫اإلستثمار لم ينطبق عليه شروط التصنيف ُ‬
‫صنف على أنه ُمحتفظ به للبيع‪.‬‬ ‫ق‬
‫حقو الملكية‪ ،‬حتى يتم إستبعاد الجزء الذي ُ‬
‫كمحتفظ به للبيع فإن الشركة تطبق المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫وفي حال بيع الجزء المصنف ُ‬
‫المالية رقم (‪" )9‬األدوات المالية" على الجزء المتبقي من اإلستثمار‪ ،‬ما لم تكن الحصة الباقية‬
‫باإلستثمار يمثل إستثمار في شركة زميلة (وجود التأثير الهام ال زال موجود) أو مشروع مشترك‬
‫(السيطرة المشتركة ال زالت موجودة) عندها يتم اإلستمرار بتطبيق طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا لم يعد اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك أو جزء منه يستوفي شروط التصنيف‬
‫كأصول ُمحتفظ بها للبيع‪ ،‬يجب تطبيق طريقة حقوق الملكية على تلك اإلستثمارات بأثر رجعي‬
‫‪ Retrospectively‬من تاريخ تصنيفها السابق كأصول ُمحتفظ بها للبيع‪ ،‬ويجب تعديل القوائم‬
‫كمحتفظ بها للبيع ليظهر اإلستثمار كإستثمارات‬
‫المالية المعروضة سابقاً والتي ظهر فيها اإلستثمار ُ‬
‫في شركات زميلة أو مشاريع مشتركة‪.‬‬

‫‪ .2‬التوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية‬

‫‪Discontinuing the Use of the Equity Method‬‬
‫يجب على المنشأة التوقف عن تطبيق طريقة حقوق الملكية في التاريخ الذي لم يعد اإلستثمار يصنف‬
‫على انه إستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة وكما يلي‪:‬‬
‫إذا أصبحت الشركة الزميلة أو المشروع المشترك شركة تابعة‪ ،‬يجب على المنشأة المحاسبة عن‬ ‫أ‪.‬‬
‫اإلستثمار في تلك الشركات بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )3‬اإلندماج" ومعيار التقرير‬
‫المالي الدولي رقم (‪" )12‬القوائم المالية الموحدة"‪.‬‬
‫إذا كانت الحصة المتبقية في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك السابق تعتبر أصول مالية نتيجة‬ ‫ب‪.‬‬
‫فقدان التأثير الهام‪ ،‬يجب محاسبة اإلستثمار بإستخدام المعيار الدولي للتقارير المالية رقم (‪)9‬‬
‫إبتداء من تاريخ فقدان التأثير الهام‪.‬‬
‫ً‬
‫ويقوم المستثمر بقياس أي إستثمار تم إستبقائه في الشركة الزميلة (أي ملكية بأقل من ‪ %82‬من تلك‬
‫الشركة عموماً) السابقة أو المشروع المشترك السابق بالقيمة العادلة‪ ،‬ويعترف المستثمر ضمن األرباح‬
‫والخسائر‪ ،‬بأي فروقات بين القيمة العادلة ألي إستثمار متبقي في الشركة المستثمر بها مضافاً إليها‬

‫‪-383-‬‬
‫عوائد (متحصالت) جزئية من بيع جزء من اإلستثمار وبين القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في‬
‫الشركة الزميلة أو المشروع المشترك في تاريخ فقدان التأثير الهام‪.‬‬

‫أي أن أرباح أو خسائر بيع اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك – بشكل كلي أو جزئي‬
‫– يعبر عنها كما يلي‪:‬‬

‫××‬ ‫القيمة العادلة ألي إستثمار متبقي في الشركة التي كانت زميلة أو مشروع مشترك‬
‫××‬ ‫يضاف‪ :‬متحصالت بيع جزء من اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬
‫××‬ ‫اإلجمالي‬
‫يطرح‪ :‬القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬
‫(××)‬
‫في تاريخ فقدان التأثير الهام‪.‬‬
‫××‬ ‫الربح (الخسارة)‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫تملك الشركة الدولية ‪ %32‬من أسهم الشركة األهلية‪ ،‬ويبلغ رصيد اإلستثمار في الشركة الزميلة بدفاتر‬
‫الشركة الدولية ‪ 92,222‬دينار‪ ،‬وفي ‪ 8281/7/1‬قامت الشركة الدولية ببيع ثلثي حصتها من أسهم‬
‫الشركة األهلية بمبلغ ‪ 72,222‬دينار‪ .‬علماً بأن القيمة العادلة للحصة المتبقية في الشركة الزميلة بتاريخ‬
‫‪ 7/1‬تبلغ ‪ 32,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب الربح أو الخسارة الناجم عن التخلص من جزء من اإلستثمار في الشركة الزميلة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ .1‬بما أن الشركة الدولية باعت ثلثي (‪ )%6666‬حصتها في الشركة األهلية (الزميلة) سيؤدي إلى‬
‫فقدان التأثير الهام على الشركة األهلية‪ ،‬حيث أن الحصة المتبقية فيها تعادل ‪- %32( %12‬‬
‫‪ )%6666 × %32‬فإن الحصة المتبقية سيتم محاسبتها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)39‬‬
‫وستقوم الشركة بتصنيفها كإستثمارات للمتاجرة أو معدة للبيع أو مخصصة بالقيمة العادلة كم‬
‫يتطلب ذلك المعيار‪.‬‬
‫أما أرباح أو خسائر بيع جزء من الحصة في الشركة الزميلة فيتم إحتسابها كما يلي‪:‬‬

‫‪32,222‬‬ ‫القيمة العادلة ألي إستثمار متبقي في الشركة التي كانت زميلة‬
‫‪72,222‬‬ ‫يضاف‪ :‬متحصالت بيع جزء من اإلستثمار في الشركة الزميلة‬
‫‪102,000‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫(‪)92,222‬‬ ‫يطرح‪ :‬القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في الشركة الزميلة في تاريخ فقدان التأثير الهام‬
‫‪12,000‬‬ ‫الربح‬

‫‪-384-‬‬
 ‫ويتطلب هذا المعيار (رقم ‪ )82‬إظهار هذا الربح في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ .8‬تعتبر القيمة العادلة للحصة المتبقية في الشركة الزميلة بتاريخ فقدان التأثير الهام عليها هي القيمة‬
‫العادلة عند اإلعتراف األولي به كأصل مالي بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫(‪.)9‬‬

‫ج‪ .‬عند التوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬يجب على المستثمر بمحاسبة كافة المبالغ ُ‬
‫المعترف‬
‫بها في قائمة الدخل الشامل اآلخر فيما يتعلق باإلستثمار على نفس األساس المطلوب في حال‬
‫تصرف الشركة المستثمر بها (الزميلة أو المشروع المشترك) مباشرة باألصول أو اإللتزامات ذات‬
‫العالقة‪ .‬وبالتالي فإن بعض البنود الواردة في قائمة الدخل الشامل سيعترف بها في بيان الدخل‪ ،‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬إذا كان لدى منشأة زميلة أو مشروع مشترك فروقات صرف تراكمية تتعلق بعملية‬

‫أجنبية وأوقفت المنشأة استخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬تعيد المنشأة تصنيف الربح أو الخسارة ُ‬
‫المعترف‬
‫بها سابقاً في دخل شامل آخر فيما يتعلق بالعملية األجنبية إلى حساب األرباح أو الخسائر‪.‬‬
‫د‪ .‬عندما يصبح إستثمار في منشأة زميلة إستثما اًر في مشروع مشترك‪ ،‬أو يصبح إستثمار في مشروع‬
‫مشترك إستثما اًر في منشأة زميلة‪ ،‬فإن المنشأة تستمر في تطبيق طريقة حقوق الملكية وال تعيد قياس‬
‫الحصة المبقاة‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8282/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %85‬من األسهم العادية التي لها حق التصويت للشركة‬
‫(ص) بمبلغ ‪ 185,222‬دينار‪ ،‬ونتيجة ذلك التملك أصبح للشركة (س) تأثير هام على الق اررات‬
‫المالية والتشغيلية للشركة (ص)‪ ،‬وقد بلغ رصيد األرباح المحتجزة لدى الشركة (ص) عند الشراء‬
‫‪ 42,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8288/1/1‬قامت الشركة (س) ببيع نصف ما تمتلكه من أسهم الشركة (ص)‪ ،‬ونتيجة عملية‬
‫البيع لم يصبح للشركة (س) تأثير هام على الق اررات المالية والتشغيلية للشركة (ص)‪ ،‬وقد بلغ رصيد‬
‫األرباح المحتجزة لدى الشركة (ص) في ‪ 8288/1/1‬مبلغ ‪ 62,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد فيما إذا كان تصنيف الشركة (س) إلستثماراتها في الشركة (ص) سيتغير نتيجة بيعها لجزء‬
‫من األسهم التي تمتلكها في الشركة (ص)‪.‬‬
‫‪ .8‬تحديد مقدار رصيد اإلستثمار في الشركة (ص) بعد عملية البيع‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫‪ .1‬يتوجب على الشركة (س) التوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية في المحاسبة عن إستثماراتها‬
‫في الشركة (ص) نظ اًر لعدم وجود تأثير هام لها على الق اررات المالية والتشغيلية للشركة (ص)‪ .‬كما‬

‫‪-384-‬‬
‫يتوجب تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )9‬على اإلستثمار في الشركة (ص) بدالً‬
‫من تصنيفه إلى إستثمار في الشركة الزميلة‪.‬‬

‫‪ .8‬رصيد اإلستثمار في الشركة (ص) بعد عملية البيع =‬

‫رصيد ‪8282/1/1‬‬ ‫‪ 185,222‬دينار‬

‫مقدار التغير على حساب اإلستثمار (‪%85 × )42,222 – 62,222‬‬ ‫‪ 5222‬دينار‬
‫الرصيد في ‪ 8288/1/1‬قبل عملية البيع‬ ‫‪ 132,222‬دينار‬
‫الرصيد بعد عملية البيع ‪%52 × 132,222‬‬ ‫‪ 65,222‬دينار‬

‫‪ .4‬التغير في نسبة التملك في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪Changes in Ownership Interest‬‬
‫إذا تغيرت حصة ملكية الشركة المستثمرة في الشركة المستثمر بها‪ ،‬مع استمرار إتباع طريقة حقوق‬
‫الملكية مثل (انخفاض حصة الشركة (س) في الشركة الزميلة (ص) من ‪ %42‬إلى ‪ %32‬نتيجة‬
‫المعترف‬
‫التخلص من جزء من اإلستثمار) فإن على المنشأة إعادة تصنيف جزء من الربح أو الخسارة ُ‬
‫بها سابقاً ضمن الدخل الشامل اآلخر إلى بيان الدخل فيما يتعلق بمقدار التخفيض في ملكية المستثمر‬
‫في الشركة المستثمر بها سواء كانت زميلة أو مشروع مشترك إذا كانت تلك األرباح أو الخسائر مطلوب‬
‫إعادة تصنيفها إلى بيان الدخل في حال التصرف في األصول واإللتزامات التي نشأ عنها دخل شامل‬
‫آخر‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 8281/1/1‬تملكت الشركة (س) ‪ %52‬من أسهم الشركة (ص)‪ ،‬وخالل عام ‪ 8281‬بلغت أرباح‬
‫تقييم اإلستثمار في السندات المصنفه ضمن فئة "األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل الدخل‬
‫الشامل" للشركة (ص) ‪ 82,222‬دينار والتي ستظهر ضمن مكونات الدخل الشامل اآلخر وضمن حقوق‬
‫الملكية للشركة (ص)‪ .‬وتبلغ حصة (س) في الدخل الشامل اآلخر ‪ %52‬للشركة الزميلة (ص)‬
‫‪ 12,222‬دينار (‪ )82,222 × %52‬لعام ‪.8281‬‬
‫على إفتراض أن الشركة (س) باعت نصف حصتها في الشركة (ص) في ‪.8288/1/1‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لحصة (س) في الدخل الشامل اآلخر للشركة (ص)‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫إن الشركة (ص) ما زالت شركة زميلة للشركة (س) حيث نسبة التملك أصبحت من ‪ %52‬إلى ‪%85‬‬
‫وهي أكثر من ‪ %82‬وستستمر (س) بتطبيق طريقة حقوق الملكية على ذلك اإلستثمار‪ .‬أما بخصوص‬
‫حصتها من الدخل الشامل اآلخر فإن (س) ستحول ‪ %52‬من حصتها في الدخل الشامل اآلخر إلى‬

‫‪-384-‬‬
‫بيان الدخل وبمبلغ ‪ 5222‬دينار كونها تخلصت من نصف اإلستثمار في الشركة الزميلة‪ ،‬وكون معيار‬
‫التقرير المالي الدولي رقم (‪ )9‬يتطلب تحويل رصيد األرباح والخسائر غير المحققة من تقييم أدوات‬
‫الدين (السندات) المصنفة ضمن فئة "األصول بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر" إلى بيان‬
‫الدخل باسم أرباح إعادة التصنيف عند التخلص من تلك األصول‪.‬‬

‫‪ .11‬المعالجة المحاسبية عند شراء شركة زميلة وإجراءات طريقة حقوق الملكية ومعالجة‬
‫خسائر اإلنخفاض في القيمة‬
‫أ‪ .‬عند شراء إستثمار معين في شركة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬يتم إعتبار الفرق بين تكلفة اإلستثمار‬
‫وحصة المستثمر في صافي القيمة العادلة لصافي أصول الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬
‫وإلتزامها المحتملة كشهرة موجبة أو شهرة سالبة وذلك وفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫(‪ )3‬المتعلق بإندماج األعمال‪ .‬إال أن تلك الشهرة ال تظهر منفصلة في أي من حسابات الشركة‬
‫المستثمرة أو الشركة المستثمر بها‪ ،‬تظهر ضمن رصيد اإلستثمار المسجل في دفاتر الشركة‬
‫المستثمرة‪ .‬وتظهر الشهرة الموجبة عندما تكون تكلفة اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك تزيد عن صافي القيمة العادلة لصافي أصول الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬
‫وإلتزامها المحتملة‪ ،‬بينما تظهر الشهرة السالبة عندما تكون تكلفة اإلستثمار في الشركة الزميلة أو‬
‫المشروع المشترك تقل عن صافي القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المستثمر بها وإلتزامها‬
‫المحتملة‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 8281/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %32‬من األسهم العادية التي لها حق التصويت في الشركة‬
‫(ص) بمبلغ ‪ 135,222‬دينار‪ ،‬ونتيجة ذلك التملك أصبح للشركة (س) تأثير هام على الق اررات المالية‬
‫والتشغيلية للشركة (ص)‪ ،‬وقد بلغت صافي القيمة العادلة ألصول الشركة (ص) بتاريخ التملك‬
‫‪ 482,222‬دينار‪ ،‬كما كان هناك إلتزامات محتملة على الشركة (ص) لم تظهر بدفاترها تبلغ ‪82,222‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد مقدار الشهرة الخاصة بإستثمارات الشركة (س) في الشركة (ص)‪.‬‬
‫حل مثال (‪)4‬‬
‫الشهرة = ‪)82,222 – 482,222( %32 – 135,222‬‬
‫= ‪ 15,222 = 182,222 – 135,222‬دينار شهرة موجبة‪.‬‬

‫‪-382-‬‬
‫ويالحظ أن ‪ %32‬من صافي القيمة العادلة ألصول الشركة (ص) بعد إستبعاد اإللتزامات المحتملة‬
‫يساوي ‪ 182,222‬دينار‪ ،‬وبالتالي فإن الزيادة في تكلفة اإلستثمار عن تلك القيمة تعد شهرة تظهر ضمن‬
‫القيمة المسجلة لحساب اإلستثمار في الشركة الزميلة‪.‬‬
‫ب‪ .‬بالنسبة للشهرة الموجبة ال يتم إطفائها خالل الفترات التالية للتملك بل تبقى مثبتة ضمن القيمة المسجلة‬
‫لحساب اإلستثمار‪ ،‬أما بالنسبة للشهرة السالبة فيتم اإلعتراف بها كإيراد في دفاتر الشركة المستثمرة في‬
‫السنة التي جرى فيها اإلستثمار وذلك ضمن حساب إيرادات اإلستثمار في الشركة الزميلة وذلك عند‬
‫تحديد حصة المستثمر من أرباح أو خسائر الشركة الزميلة‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫افترض بالمثال رقم (‪ )7‬أعاله أن الشركة (س) إشترت ‪ %32‬من األسهم العادية التي لها حق التصويت‬
‫ال من ‪ 135,222‬دينار‪ ،‬وأن الشركة (ص) حققت صافي‬
‫في الشركة (ص) بمبلغ ‪ 122,222‬دينار بد ً‬
‫ربح للعام ‪ 8281‬يبلغ ‪ 52,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد مقدار الشهرة الخاصة بإستثمارات الشركة (س) في الشركة (ص)‪.‬‬
‫‪ .8‬تحديد مقدار حصة الشركة (س) في صافي أرباح الشركة (ص) للعام ‪.8281‬‬
‫‪ .3‬إثبات قيود اليومية الخاصة بما سبق في دفاتر الشركة (س)‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ .1‬الشهرة = ‪)82,222 – 482,222( %32 – 122,222‬‬
‫= ‪ 18,222 = 182,222 – 122,222‬دينار شهرة سالبة‪.‬‬

‫‪ .8‬تحديد مقدار حصة الشركة (س) في صافي أرباح الشركة (ص) للعام ‪:8281‬‬

‫نصيب الشركة (س) من أرباح الشركة (ص) (‪)%32 × 52,222‬‬ ‫‪ 15,222‬دينار‬

‫إطفاء شهرة سالبة‬ ‫‪18,222‬‬
‫إيرادات اإلستثمار في الشركة (ص)‬ ‫‪87,222‬‬

‫‪ .3‬إثبات قيود اليومية الخاصة بما سبق في دفاتر الشركة (س)‪:‬‬

‫‪ -‬قيد شراء أسهم الشركة (ص)‪:‬‬

‫‪8281/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪122,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪122,222‬‬

‫‪-384-‬‬
 ‫‪ -‬قيد إثبات إيراد اإلستثمارات في شركات زميلة‪:‬‬

‫‪8281/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪87,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد اإلستثمارات في شركات زميلة‬ ‫‪87,222‬‬

‫ج‪ .‬خالل الفترات التالية للتملك‪ ،‬تقوم الشركة المستثمرة بمعالجة أي خسائر تدني (خسائر إنخفاض‬
‫القيمة) لدى الشركة الزميلة أو المشروع المشترك عن طريق تعديل حصة الشركة المستثمرة من‬
‫أرباح أو خسائر الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪.‬‬
‫د‪ .‬يتم تحديد حصة الشركة المستثمرة من أرباح أو خسائر الشركة الزميلة أو المشروع المشترك عن‬
‫طريق القوائم المالية المتاحة للشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬وفي حالة وجود إختالف بين‬
‫تاريخ إعداد التقارير المالية للمستثمر وتاريخ إعداد التقارير المالية للشركة المستثمر بها‪ ،‬يتم إعداد‬
‫القوائم المالية للشركتين باستخدام تاريخ إعداد القوائم المالية للشركة المستثمرة‪ ،‬إال إذا كان ذلك‬
‫غير ممكن‪.‬‬
‫ه‪ .‬في حال إعداد القوائم المالية للشركة المستثمرة بتاريخ مختلف عن تاريخ إعداد التقارير المالية‬
‫للشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬يجب في هذه الحالة إجراء تعديالت ألي معامالت أو‬
‫أحداث هامة حصلت بين تاريخ إعداد القوائم المالية للشركة الزميلة أو المشروع المشترك وتاريخ‬
‫إعداد القوائم المالية للمستثمر‪ ،‬ويجب أال يتجاوز الفرق بين تواريخ إعداد التقارير المالية للشركتين‬
‫مدة ثالثة أشهر‪.‬‬
‫و‪ .‬يجب إستخدام سياسات محاسبية موحدة للمستثمر والشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬وفي حال‬
‫إستخدام الشركة المستثمر بها سياسات محاسبية تختلف عن تلك التي يستخدمها المستثمر‪ ،‬يجب‬
‫تعديل القوائم المالية الخاصة بالشركة الزميلة أو المشروع المشترك وإستخدام السياسات المحاسبية‬
‫الخاصة بالمستثمر‪.‬‬
‫ز‪ .‬عندما يكون لمنشأة زميلة أو مشروع مشترك أسهم ممتازة قائمة مجمعة لألرباح والتي ُيحتفظ بها من‬
‫قبل أطراف أخرى بخالف المنشأة والتي تُصنف على أنها حقوق ملكية‪ ،‬فإن المنشأة (المستثمر)‬
‫تحسب نصيبها من الربح أو الخسارة بعد التعديل بتوزيعات األرباح على مثل تلك األسهم‪ ،‬سواء اُعلن‬
‫عنها‪.‬‬ ‫عن توزيعات األرباح‪ ،‬أو لم ُيعلن‬
‫ح‪ .‬عند تكبد الشركة الزميلة لخسائر أو المشروع المشترك‪ ،‬وكانت حصة الشركة المستثمرة من تلك‬
‫الخسائر أكبر من قيمة رصيد حساب اإلستثمار المسجل في سجالت الشركة المستثمرة‪ ،‬فإنه يتم‬
‫إلغاء رصيد حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك بحيث يصبح (‪ 1‬دينار)‪،‬‬
‫وال تعترف الشركة المستثمرة بحصتها بأي خسائر إضافية إال إذا كان عليها إلتزام قانوني أو‬
‫إستداللية أو تسدد دفعات بالنيابة عن المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك يتم وضع مخصص‬

‫‪-340-‬‬
‫ويعترف بإلتزام معين‪ ،‬فقط إلى الحد الذي تتكبد فيه المنشأة إلتزامات قانونية أو‬
‫للخسائر اإلضافية ُ‬
‫إستداللية أو تسدد دفعات بالنيابة عن المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪ .‬وفي حالة وجود قرض‬
‫أو إلتزام لصالح الشركة المستثمرة على الشركة الزميلة فيتم اإلعتراف بالخسائر المتوقعة المتعلقة‬
‫بعدم قدرة الشركة الزميلة على سداد هذا القرض مع مراعاة األولية القانونية في استالم قيمة‬
‫القرض في حالة تصفية الشركة الزميلة‪.‬‬
‫فمثالً إذا بلغ رصيد حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص) ‪ 62,222‬دينار في دفاتر الشركة‬
‫المستثمرة (س)‪ ،‬وبلغت حصة الشركة (س) من الخسائر التي تكبدتها الشركة الزميلة (ص) خالل‬
‫فترة معينة ‪ 72,222‬دينار‪ ،‬عندها ال تعترف الشركة (س) من تلك الخسارة إال بمقدار رصيد‬
‫اإلستثمار الظاهر في دفاتر الشركة (س) البالغ ‪ 62,222‬دينار‪ .‬وبافتراض وجود قرض للشركة‬
‫(س) على الشركة (ص) يبلغ ‪ 42,222‬دينار‪ ،‬وتقدر الشركة (س) أن مقدار ما ستستلمه من‬
‫القرض يبلغ ‪ 85,222‬دينار في حالة تصفية الشركة (ص) والتي يتوقع تصفيتها نتيجة الخسائر‬
‫الكبيرة التي تكبدتها‪.‬‬
‫في هذه الحالة يتوجب على الشركة المستثمرة (س) اإلعتراف بالخسائر المتوقعة عن القرض‬
‫والبالغة ‪ 15,222‬دينار (‪.)85,222 – 42,222‬‬
‫ط‪ .‬خسائر اإلنخفاض في قيمة اإلستثمار في الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة‪ ،‬بعد تطبيق‬
‫طريقة حقوق الملكية‪ ،‬بما في ذلك إثبات خسائر المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك وفقاً لما ذكر‬
‫سابق ًا ‪ ،‬فان المنشأة المستثمرة تحدد ما إذا كان هناك أي دليل موضوعي على أن صافي اإلستثمار‬
‫في المنشأة الزميلة أو المشروع قد هبطت قيمته ‪.‬‬
‫تنخفض قيمة صافي اإلستثمار في المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك ويتم تكبد خسائر انخفاض‬
‫ال موضوعي ًا على االنخفاض نتيجة لحدث أو أكثر بعد اإلثبات‬
‫(تدني) إذا‪ ،‬وفقط إذا كان هناك دلي ً‬
‫األولي لصافي اإلستثمار ("حدث خسارة" ‪ ))’Loss Event‬وأن حدث الخسارة (أو أحداثها) لها تأثير‬
‫على التدفقات النقدية المستقبلية المقدرة من صافي اإلستثمار يمكن تقديرها بشكل يمكن االعتماد‬
‫عليه‪ .‬قد ال يكون من الممكن التعرف على حدث واحد منفصل تسبب في التدني‪.‬‬
‫وبدالً من ذلك فإن األثر المجمع لعدة أحداث قد يكون هو الذي تسبب في التدني بقيمة اإلستثمار‪.‬‬
‫وال يتم إثبات الخسائر المتوقعة لألحداث المستقبلية‪ ،‬بغض النظر عن مدى احتماليتها‪ .‬الدليل‬
‫الموضوعي على أن صافي اإلستثمار قد تدنت قيمته يتضمن بيانات قابلة للمالحظة تلفت انتباه‬
‫المنشأة عن أحداث الخسائر ‪ Loss Events‬التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬الصعوبات المالية الكبيرة للمنشأة الزميلة أو المشروع المشترك؛ أو‬
‫ب‪ .‬مخالفة العقد مثل التعثر أو العجز في السداد بواسطة المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك؛ أو‬

‫‪-341-‬‬
‫ج‪ .‬تمنح المنشأة ألسباب اقتصادية أو نظامية تتعلق بالعجز المالي لمنشأتها الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك تنازالت للمنشأة الزميلة أو المشروع المشترك لم تكن لتمنحه لوال ذلك؛ أو‬
‫د‪ .‬أنه من المحتمل أن تدخل المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك في حالة إفالس أو إعادة هيكلة‬
‫مالية؛ أو‬
‫للمنشأة الزميلة أو المشروع‬ ‫‪10‬‬
‫ه‪ .‬غياب سوق نشط لصافي اإلستثمار بسبب الصعوبات المالية‬
‫المشترك‪.‬‬
‫و‪ .‬يتضمن الدليل الموضوعي على التدني في قيمة صافي اإلستثمار في أدوات الملكية للمنشأة‬
‫الزميلة أو المشروع المشترك أيضاً المعلومات عن التغيرات الهامة ذات اآلثار السلبية التي حدثت‬
‫في البيئة التقنية والسوقية واإلقتصادية والقانونية التي تعمل فيها المنشأة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك‪ ،‬وتشير إلى أن تكلفة اإلستثمار في أدوات الملكية قد ال يمكن استردادها‪ .‬التدني الهام أو‬
‫الطويل للقيمة العادلة لإلستثمار في أدوات الملكية إلى أقل من تكلفتها يعد دليالً موضوعياً على‬
‫التدني في القيمة‪.‬‬

‫ونظ اًر ألن الشهرة تشكل جزءاً من المبلغ المسجل في حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة وال يعترف‬
‫بها بشكل منفصل‪ ،‬فال يمكن إختبار التدني في قيمتها بشكل منفصل‪ ،‬وتطبيق معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )36‬عليها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يتم إجراء إختبار تدني القيمة للمبلغ المسجل لإلستثمار في‬
‫الشركة الزميلة والمشاريع المشتركة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )36‬المتعلق بتدني قيمة‬
‫الموجودات وذلك بمقارنة القيمة القابلة لإلسترداد لإلستثمار في الشركات الزميلة مع القيمة الدفترية‬
‫للحساب‪ ،‬ويتم اإلعتراف بخسارة تدني القيمة كخسارة قي بيان الدخل إذا إنخفضت القيمة القابلة‬
‫لإلسترداد عن القيمة الدفترية‪ .‬وفي حالة وجود إستثمار في أكثر من شركة مستثمر بها‪ ،‬يجب تقييم‬
‫كل شركة على حدة فيما يخص المبلغ القابل لإلسترداد لذلك اإلستثمار ما لم تكن الشركة المستثمر‬
‫بها غير قادرة على تحقيق تدفقات نقدية بشكل مستقل عن شركة أو شركات مستثمر أخرى بها‪.‬‬

‫مثال (‪)9‬‬
‫في ‪ 8281/18/31‬إشترت الشركة (س) ‪ %42‬من رأس مال الشركة (ص) مقابل ‪ 1‬مليون دينار‪،‬‬
‫وبذلك التاريخ كان رصيد األرباح المدورة ‪ 8‬مليون ينار وترغب الشركة (س) اإلحتفاظ باإلستثمار في‬
‫الشركة (ص) لفترة طويلة‪ .‬تقوم الشركتان (س) و (ص) بإعداد قوائمها المالية في ‪ 18/31‬من كل عام‪.‬‬
‫وفيما يلي بيانات قائمة المركز المالي المختصرة للشركة (ص) في ‪:8283/18/31‬‬
‫‪ 2‬مليون دينار‬ ‫إجمالي األصول‬

‫‪10‬‬
‫وال ي عد تخفيض التصنيف اإلئتماني للمنشأة الزميلة أو المشروع المشترك أو انخفاض القيمة العادلة للمنشأة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك دليالً‪ ،‬في حد ذاته‪ ،‬على الهبوط في القيمة‪ ،‬على الرغم من أنه قد يكون دليالً على الهبوط في القيمة عند أخذه في‬
‫االعتبار مع المعلومات األخرى المتاحة‪.‬‬

‫‪-348-‬‬
 ‫إجمالي المطلوبات (‪ )1‬مليون دينار‬
‫‪ 4‬مليون دينار‬ ‫صافي األصول‬
‫حقوق الملكية‪:‬‬
‫‪ 1‬مليون دينار‬ ‫رأس مال األسهم‬
‫‪ 8‬مليون دينار‬ ‫رأس مال إضافي‬
‫‪ 4‬مليون دينار‬ ‫األرباح المحتجزة‬

‫وبتاريخ ‪ 8222/18/31‬بلغت القيمة القابلة لإلسترداد للشركة (ص) ما قيمته ‪ 465‬مليون دينار كما‬
‫كانت القيمة العادلة لصافي أصول (ص) بتاريخ الشراء ‪ 5‬مليون دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو المبلغ الواجب إظهاره في قائمة المركز المالي للشركة (س) في ‪ 7571/17/11‬لقيمة‬
‫اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص)‪ ،‬مع تحديد خسارة اإلنخفاض (التدني) في قيمة ذلك‬
‫اإلستثمار إن وجد‪.‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫القيمة الدفترية (المسجلة) اإلستثمار في الشركة الزميلة في ‪8283/18/31‬‬
‫= نسبة التملك × القيم الدفترية لصافي أصول الشرك الزميلة‬
‫= ‪ 7 × %42‬مليون‬
‫= ‪ 862‬مليون دينار‬
‫أو يمكن إحتسابها بطريقة أخرى‪:‬‬

‫‪ 1‬مليون‬ ‫التكلفة‬
‫حصة الشركة (س) في أرباح ما بعد الشراء‬
‫‪ 262‬مليون‬ ‫= ‪( × %42‬الزيادة في رصيد األرباح المحتجزة)‬
‫= ‪ 262 = )8- 4( %42‬مليون‬
‫الشهرة السالبة =‬
‫= (‪ × %42‬القيمة العادلة لصافي األصول بتاريخ الشراء) – التكلفة‬
‫‪ 1‬مليون‬
‫= (‪1 – )5 × %42‬‬
‫= ‪ 1‬مليون‬
‫القيمة المسجلة (الدفترية) لرصيد اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص)‬
‫‪ 862‬مليون‬
‫في ‪8283/18/31‬‬

‫ويتم إظهار الشهرة السالبة كأرباح في بيان الدخل في الفترة التي تم فيها شراء اإلستثمار في الشركة‬
‫الزميلة‪.‬‬

‫‪-344-‬‬
‫ولتحديد خسارة اإلنخفاض في قيمة اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص) وبموجب معيار المحاسب الدولي‬
‫رقم (‪ )36‬يتم مقارنة القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار بدفاتر المستثمر (الشركة (س)) مع القيمة‬
‫القابلة لإلسترداد للشركة الزميلة وكما يلي‪:‬‬
‫القيمة القابلة لإلسترداد لإلستثمار في الشركة الزميلة ‪ 162 = 465 × %42‬مليون‬
‫= (‪ )862‬مليون‬ ‫القيمة الدفترية لإلستثمار في الشركة الزميلة‬
‫‪ 1‬مليون‬ ‫خسارة انخفاض القيمة‬
‫بما أن القيمة القابلة لإلسترداد أقل من القيمة الدفترية (المسجلة) لإلستثمار‪ ،‬فإن هناك خسارة انخفاض‬
‫في القيمة تبلغ ‪ 1‬مليون دينار‪.‬‬
‫ويتم إعداد القيد التالي بدفاتر الشركة المستثمرة (س)‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬خسارة انخفاض اإلستثمارات في الشركة الزميلة‬
‫‪1,222,222‬‬
‫‪8283/18/31‬‬ ‫(ص)‬
‫إلى حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪1,222,222‬‬

‫ويتم إقفال حساب خسارة اإلنخفاض في بيان الدخل‪.‬‬

‫‪ .11‬المحاسبة في القوائم المالية المنفصلة‬

‫إذا كانت شركة لديها إستثمارات في شركة أو شركات زميلة أو مشاريع مشتركة‪ ،‬فيتم في هذه الحالة‬
‫محاسبة تلك اإلستثمارات في القوائم المالية المنفصلة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )87‬باستخدام‬
‫واحدة من الطرق التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬بطريقة التكلفة‪ .‬أو‬
‫‪ ‬وفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ .)9‬أو‬
‫‪ ‬بطريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .18‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosures‬‬

‫انتقلت متطلبات اإلفصاح عن اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة إلى المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم (‪" )18‬اإلفصاح عن المصالح في المنشآت األخرى"‪.‬‬

‫‪-343-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬يظهر اإلستثمار في الشركات الحليفة (التي تمارس الشركة األم فيها تأثي ار ملموسا) في البيانات‬
‫المالية المنفصلة للشركة األم التي تعد بيانات مالية موحدة على النحو التالي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بطريقة حقوق الملكية‬ ‫بطريقة الكلفة‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ) أو(ب) أو (ج)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬وفقاً للمعيار الدولي رقم (‪)9‬‬

‫‪ .8‬واحدة مما يلي صحيحة عند التعامل مع الشهرة الناشئة من ش ارء شركة زميلة في القوائم‬
‫المالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬يتم اختبار انخفاض قيمتها بشكل منفرد‬ ‫يتم إطفاؤها على ‪ 82‬سنة‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بالشهرة بشكل منفصل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬يتم إلغاؤها من خالل بيان الدخل‬

‫‪ .4‬تمتلك الشركة (س) ‪ %40‬من الشركة (ص)‪ ،‬وقد باعت خالل عام ‪ 8081‬بضاعة نقدا إلى‬
‫الشركة الزميلة (ص) بمبلغ ‪ 400,000‬دينار وبلغت تكلفتها في سجالت الشركة (س) ‪300,000‬‬
‫دينار‪ ،‬ولم يتم بيع أي من البضاعة حتى نهاية عام ‪.8081‬‬
‫ما هو مقدار األرباح من المعاملة التي سيتم اإلبالغ عنها في حسابات المجموعة؟‬
‫ب‪ 72,222 -‬دينار‬ ‫‪ 122,222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫صفر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 322,222 -‬دينار‬

‫‪ .3‬إذا لم يعد للمستثمر تأثير هام على الشركة الزميلة‪ ،‬فكيف يجب المحاسبة عن اإلستثمار؟‬
‫االستمرار بمعاملته باستخدام طريقة حقوق ب‪ -‬يجب معالجته وفقاً معيار ‪IFRS 9‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫الملكية‬
‫يجب المحاسبة عن اإلستثمار بالتكلفة‬ ‫ج‪ -‬تتم المحاسبة عن اإلستثمار بالتكلفة د‪-‬‬
‫المطفأة‬

‫‪-344-‬‬
‫‪ .4‬يجب على المنشأة تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" )4‬األصول غير المتداولة‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات الموقوفة" على اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬
‫أو جزء منه والذي ينطبق عليه شروط التصنيف كأصول ُمحتفظ بها للبيع‪ .‬وأي جزء متبقي من‬
‫كمحتفظ به للبيع يتم معالجته كما يلي (قبل بيع الجزء‬
‫اإلستثمار لم ينطبق عليه شروط التصنيف ُ‬
‫كمحتفظ به للبيع)‪:‬‬
‫المصنف ُ‬
‫ب‪ -‬كأصول مالية بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫أ‪ -‬بالتكلفة‬
‫بيان الدخل‬
‫(أ) أو (ج)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬االستمرار بالمحاسبة علية بطريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .4‬كيف يتم التعامل مع الشهرة الناشئة من شراء شركة زميلة في البيانات المالية؟‬
‫ب‪ -‬يتم إختبار إنخفاض قيمتها بشكل منفرد‬ ‫يتم إطفاؤها‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بالشهرة بشكل منفصل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬يتم شطبها مقابل الربح أو الخسارة‬
‫ضمن المبلغ المسجل لإلستثمار‬

‫‪ .4‬واحدة مما يلي ال تعتبر من األدلة الموضوعية التي تشير إلى أن صافي اإلستثمار في شركة‬
‫زميلة قد تدنت قيمته‪:‬‬
‫ب‪ -‬مخالفة العقد مثل التعثر أو العجز في‬ ‫الصعوبات المالية الكبيرة للمنشأة الزميلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫السداد بواسطة المنشأة الزميلة‬
‫أنه من المحتمل أن تدخل المنشأة الزميلة‬ ‫ج‪ -‬انخفاض التصنيف اإلئتماني للمنشأة الزميلة د‪-‬‬
‫أو المشروع المشترك في حالة إفالس أو‬
‫إعادة هيكلة مالية‬

‫‪ .2‬إشترت منشأة ما حصة نسبتها ‪ %84‬في منشأة أخرى بهدف بيع ذلك اإلستثمار خالل ‪ 4‬أشهر‪.‬‬
‫وتم تصنيف اإلستثمار على أنه ُمحتفظ بها برسم البيع وفقا للمعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم (‪ .)4‬فكيف يتم معاملة اإلستثمار في نهاية السنة المالية؟‬
‫يجب محاسبتها بموجب طريقة حقوق ب‪ -‬يجب عرض األصول واإللتزامات بشكل‬ ‫أ‪-‬‬
‫منفصل عن األصول األخرى في بيان‬ ‫الملكية‬
‫المركز المالي بموجب المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية (‪)5‬‬
‫يجب إستخدام المحاسبة بطريقة الشراء لهذا‬ ‫ج‪ -‬يجب التعامل مع اإلستثمار بموجب معيار د‪-‬‬
‫اإلستثمار‬ ‫المحاسبة الدولي (‪)89‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫‪ .4‬يتم إجراء إختبار إنخفاض القيمة لإلستثمار في الشركة الزميلة كما يلي‪:‬‬
‫يتم إختبار كامل المبلغ المسجل لإلستثمار ب‪ -‬تُفصل الشهرة عن باقي اإلستثمار ويتم‬ ‫أ‪-‬‬
‫إختبار إنخفاض قيمتها بشكل منفرد‬ ‫فيما يخص إنخفاض القيمة بموجب معيار‬
‫المحاسبة الدولي (‪ )36‬من خالل مقارنة‬
‫مبلغه القابل لإلسترداد مع مبلغه المسجل‬
‫يجب تقييم المبالغ القابلة لإلسترداد لجميع‬ ‫ج‪ -‬يجب مقارنة القيمة المسجلة لإلستثمار مع د‪-‬‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة معاً‬ ‫قيمته في السوق‬
‫لتحديد ما إذا كان هناك إنخفاض قيمة على‬
‫كافة اإلستثمارات‬

‫‪ .10‬تملك الشركة (س) ‪ %40‬من الشركة (ص) وتعتبر شركة تابعة لها‪ .‬كما تملك الشركة (س)‬
‫‪ %14‬من الشركة (ع)‪ ،‬كما تملك (ص) ‪ %10‬من الشركة (ع)‪ .‬إن الشركة (ع) تعتبر بالنسبة‬
‫للشركة (س)‪:‬‬
‫ب‪ -‬إستثمارات مالية بموجب معيار (‪)IFRS 9‬‬ ‫شركة زميلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫مشروع مشترك‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬شركة تابعة‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8281/1/1‬إشترت الشركة (س) ‪ %42‬من األسهم العادية التي لها حق التصويت للشركة‬
‫(ص) بمبلغ ‪ 62,222‬دينار‪ ،‬ونتيجة ذلك التملك أصبح للشركة (س) تأثير هام على الق اررات المالية‬
‫والتشغيلية للشركة (ص)‪.‬‬
‫‪ -‬أظهرت قائمة الدخل للشركة (ص) للعام ‪ 8281‬أرباح مقدارها ‪ 85,222‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8288/3/1‬قامت الشركة (ص) بتوزيع أرباح مقدارها ‪ 15,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات العمليات التي تمت على حساب اإلستثمار في الشركة الزميلة (ص) في دفاتر الشركة‬
‫(س) بطريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫تملك الشركة الدولية ‪ %42‬من أسهم الشركة األهلية‪ ،‬ويبلغ رصيد اإلستثمار في الشركة الزميلة بدفاتر‬
‫الشركة الدولية ‪ 42,222‬دينار‪ ،‬وفي ‪ 8282/7/1‬قامت الشركة الدولية ببيع ‪ %32‬من أسهم الشركة‬
‫األهلية بمبلغ ‪ 45,222‬دينار‪ .‬علماً بأن القيمة العادلة للحصة المتبقية في الشركة الزميلة بتاريخ ‪7/1‬‬
‫تبلغ ‪ 18,222‬دينار‪.‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬احسب الربح أو الخسارة الناجم عن التخلص من جزء من اإلستثمار في الشركة الزميلة‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫ما هي الحاالت التي يعفى فيها المستثمر من تطبيق طريقة حقوق الملكية على اإلستثمار في الشركة‬
‫الزميلة‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪10‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬بتاريخ شراء أسهم الشركة (ص)‪:‬‬

‫‪8281/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪62,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪62,222‬‬

‫‪ -‬في‪ 8218/18/31‬سيتم إثبات حصة الشركة (س) من أرباح الشركة الزميلة (ص)‪:‬‬
‫(نصيب الشركة (س) من األرباح المحققة للشركة (ص) ‪)85,222 × %42‬‬

‫‪8281/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪12,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد اإلستثمارات في شركات زميلة‬ ‫‪12,222‬‬

‫‪ -‬في ضوء توزيع الشركة (ص) أرباح مقدارها ‪ 15,222‬دينار‪:‬‬

‫يكون نصيب الشركة (س) المستثمرة ‪ 15,222×%42‬أي ‪ 6222‬دينار ويتم إعداد القيد‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪8288/3/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪6222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬اإلستثمارات في الشركة الزميلة (ص)‬ ‫‪6222‬‬

‫‪-342-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪18,222‬‬ ‫القيمة العادلة ألي إستثمار متبقي في الشركة التي كانت زميلة‬
‫‪45,222‬‬ ‫يضاف‪ :‬متحصالت بيع جزء من اإلستثمار في الشركة الزميلة‬
‫‪44,000‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫يطرح‪ :‬القيمة المسجلة (الدفترية) لإلستثمار في الشركة الزميلة في تاريخ‬
‫(‪)42,222‬‬
‫فقدان التأثير الهام‪.‬‬
‫‪14,000‬‬ ‫الربح‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫اإلستثناءات من تطبيق طريقة حقوق الملكية‪:‬‬

‫يجب على الشركة المستثمرة المحاسبة عن اإلستثمار في الشركات الزميلة واإلستثمارات في الشركات‬
‫الخاضعة للسيطرة المشتركة (المشاريع المشتركة) بإستخدام طريقة حقوق الملكية بإستثناء الحاالت‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬عندما ال يتوجب على الشركة األم التي تملك أيض ًا إستثما اًر في الشركة الزميلة أو المشروع الخاضع‬
‫للسيطرة المشتركة عرض القوائم المالية الموحدة بسبب اإلعفاء الوارد في المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية رقم (‪.)12‬‬
‫‪ .8‬في حالة تحقق الشروط األربعة التالية مجتمعة‪:‬‬
‫أ‪ -‬يكون المستثمر عبارة عن شركة تابعة مملوكة بالكامل أو مملوكة جزئياً لمنشأة أخرى‪ ،‬وأن ملكها‬
‫اآلخرين‪ ،‬بما فيهم أولئك الذين ليس لهم حق التصويت‪ ،‬تم إبالغهم عن عدم تطبيق المنشأة‬
‫لطريقة حقوق الملكية‪ ،‬ولم يعترضوا على ذلك‪.‬‬
‫ب‪ -‬ال يتم تداول أدوات الدين أو أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمستثمر في سوق مالي عام (سوق‬
‫بورصة محلي أو أجنبي)‪.‬‬
‫ج‪ -‬لم يقم المستث مر بإيداع‪ ،‬وليس في مراحل إيداع بياناته المالية لدى هيئة أوراق مالية أو أي جهة‬
‫تنظيمية أخرى بهدف إصدار أية فئة من األدوات المالية في سوق مالي عام‪.‬‬
‫د‪ -‬أن تقوم الشركة األم النهائية أو أي شركة أم وسيطة للمستثمر بإعداد بيانات مالية موحدة متاحة‬
‫لإلستخدام العام وتمتثل لمعايير التقارير المالية الدولية التي يتم فيها توحيد المنشآت التابعة أو‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بموجب معيار ‪.IFRS 12‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫محور‪ :‬دمج األعمال‬
‫الفصل الثامن عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)12‬‬
‫آثار التغييرات في أسعار صرف العمالت األجنبية‬
‫‪The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسي ة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)21‬آثار التغييرات في أسعار‬
‫صرف العمالت األجنبية"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي رقم (‪.)21‬‬
‫‪ .3‬توضيح المصطلحات والمفاهيم المتعلقة بعملية ترجمة العمليات المالية والمعامالت‬
‫المالية بالعمالت األجنبية‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد العوامل التي تؤخذ بعين اإلعتبار لتحديد العملة الوظيفية‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان المعالجة المحاسبية للعمليات واألحداث المالية التي تتم بعمالت أجنبية ومعالجة أثر‬
‫التغير في سعر الصرف خالل الفترات التالية للعملية‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان كيفية ترجمة القوائم المالية المعدة بعملة أجنبية مع تحديد أسعار الصرف‬
‫المستخدمة في عملية الترجمة وكيفية معالجة الفروقات الناتجة عن الترجمة‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)21‬آثار التغييرات في‬
‫أسعار صرف العمالت األجنبية"‪.‬‬

‫‪-444-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫أدت زيادة عمليات التبادل التجاري بين الدول‪ ،‬وسهولة حركة األموال والسلع بين مختلف مناطق العالم‪،‬‬
‫إلى زيادة حجم العمليات المتبادلة التي تتم بين الشركات في دول مختلفة من خالل عمليات اإلستيراد‬
‫والتصدير‪ ،‬كما إزداد حجم اإلستثمار في الشركات التابعة األجنبية‪ ،‬مما أدى إلى زيادة أهمية التعامل‬
‫مع موضوع ترجمة العمالت األجنبية إلى العملة المحلية للشركة معدة التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ .1‬هدف ونطاق المعيار ‪Objective & Scope‬‬

‫أ‪ .‬يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )21‬إلى بيان كيفية محاسبة المعامالت بالعمالت األجنبية‬
‫والعمليات األجنبية‪ ،‬ويبين المعيار كذلك كيفية ترجمة القوائم المالية إلى عملة التقرير‪ .‬وعملة التقرير‬
‫هي العملة التي يتم بها عرض القوائم المالية‪ .‬وبشكل رئيسي يهدف المعيار إلى تحديد أسعار‬
‫الصرف الواجب إستخدامها وتحديد أين سيتم إظهار فروقات أسعار الصرف في القوائم المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬النطاق‪ ،‬يجب أن يطبق هذا المعيار في‪:‬‬
‫‪ .1‬المحاسبة عن المعامالت واألرصدة بالعمالت األجنبية‪ ،‬وال يطبق المعيار على المعامالت‬
‫واألرصدة المشتقة (المشتقات) التي تندرج ضمن نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫(‪ .)9‬لكن ينطبق هذا المعيار عندما تكون عقود المشتقات المالية مدمجة مع عقود أخرى أو‬
‫عندما تترجم المنشأة مبالغ عقود مشتقات مالية من عملتها الوظيفية إلى عملة العرض‪.‬‬
‫‪ .2‬ترجمة القوائم المالية للعمليات األجنبية (الشركات التابعة والزميلة والمشاريع الخاضعة للسيطرة‬
‫المشتركة) المتضمنة في القوائم المالية للمنشأة من خالل القوائم المالية الموحدة أو بطريقة حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬
‫‪ .3‬في ترجمة نتائج أعمال المنشأة وميزانيتها إلى العملة التي تعرض بها المنشأة قوائمها المالية‬
‫اي الترجمة إلى "عملة العرض" ‪.Presentation Currency‬‬
‫‪ .4‬ال ينطبق هذا المعيار على العرض في قائمة التدفقات النقدية الناشئة عن معامالت بعمالت‬
‫أجنبية أو على ترجمة التدفقات النقدية لعملية أجنبية‪.1‬‬
‫‪ .5‬ال ينطبق هذا المعيار على المحاسبة عن بنود التحوط بالعملة األجنبية‪ ،‬بما في ذلك صافي‬
‫التحوط في إستثمار بعملية أجنبية (شركة تابعة أو زميلة مثالً)‪ ،‬حيث ينطبق معيار ‪IFRS 9‬‬
‫على المحاسبة عن التحوط‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫انظر معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )7‬قائمة التدفقات النقدية"‪.‬‬

‫‪-442-‬‬
 ‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫سعر الصرف ‪Exchange Rate‬‬

‫هو المعدل الذي يتم بموجبة تبادل عملتين‪ ،‬أي سعر عملة مقابل عملة أخرى‪.‬‬

‫العمليات األجنبية ‪Foreign Operations‬‬

‫هي منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروع خاضع للسيطرة المشتركة أو أحد فروع المنشأة معدة التقرير‬
‫توجد نشاطاته أو تتم في بلد آخر أو بعملة أخرى غير (خالف) بلد المنشأة األم أو المنشأة المالكة لتلك‬
‫المنشآت‪.‬‬

‫العملة الوظيفية ‪Functional Currency‬‬

‫هي عملة البيئة اإلقتصادية الرئيسية التي تعمل بها المنشأة وتنفذ عملياتها الرئيسية من خاللها‪.‬‬

‫سعر األقفال ‪Closing Rate‬‬

‫هو سعر الصرف الفوري في نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫البنود النقدية ‪Monetary Items‬‬

‫هي النقدية التي تحتفظ بها المنشأة وبنود األصول واإللتزامات التي سوف يتم قبضها أو دفعها بعدد‬
‫ثابت أو قابلة للتحديد بوحدات عملة معينة‪ ،‬مثل الذمم المدينة والدائنة‪ ،‬أذونات الخزينة‪ ،‬القروض‬
‫وغيرها‪.‬‬

‫صافي اإلستثمار في منشأة أجنبية ‪Net Investment in A foreign Operation‬‬

‫هو حصة أو مساهمة المنشأة التي تقوم بإعداد التقرير في صافي أصول منشأة تابعة أو زميلة أو‬
‫مشروع خاضع للسيطرة المشتركة‪ .‬قد يكون لدى المنشأة بند نقدي مستحق التحصيل من عملية أجنبية‬
‫أو واجب السداد لها‪ .‬إن البند الذي لم يتم التخطيط لتسويته ومن غير المحتمل حدوث التسوية في‬
‫المستقبل المنظور هو‪ ،‬في جوهره‪ ،‬جزء من صافي استثمار المنشأة في تلك العملية األجنبية‪ ،‬وقد تشمل‬
‫مثل هذه البنود النقدية مبالغ مستحقة التحصيل طويلة األجل أو قروض طويلة األجل‪ .‬وال تشمل المبالغ‬
‫مستحقة التحصيل من المدينين التجاريين أو واجبة السداد إلى الدائنين التجاريين‪.‬‬

‫‪ .4‬البنود النقدية والبنود غير النقدية ‪Monetary vs. Non Monetary Items‬‬
‫البنود النقدية هي النقدية التي تحتفظ بها المنشأة وبنود األصول واإللتزامات التي سوف يتم قبضها أو‬
‫دفعها بمبالغ نقدية ثابتة أو قابلة للتحديد بمبالغ ثابتة مثل الذمم المدينة والدائنة‪ ،‬أذونات الخزينة‪،‬‬
‫القروض والمخصصات التي سيتم تسويتها نقدًا وغيرها من البنود‪.‬‬

‫‪-441-‬‬
‫أما البنود غير النقدية فإن السمة األساسية للبند غير النقدي هي غياب الحق في استال ) أو اإللتزام بتسليم(‬
‫عدد ثابت أو يمكن تحديده من وحدات العملة‪ ،‬مثل بنود الممتلكات والمباني والمعدات‪ ،‬األصول غير‬
‫الملموسة بما فيها الشهرة‪ ،‬واإلستثمارات في األسهم‪ ،‬و"أصول حق االستخدام"‪ ،‬المبالغ المدفوعة مقدماً‬
‫مقابل سلع وخدمات‪ ،‬والمخصصات التي سيتم تسويتها بغير النقدية مثل مخصص الضمان (الصيانة)‬
‫للسلع المباعة‪ ،‬والمخزون ألن هذه البنود ال تمثل حقوق الستالم نقدية من الغير‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫فيما يلي بعض البنود التي ظهرت في قائمة المركز المالي لشركة الوفاق كما في ‪:2020/12/31‬‬
‫‪ ‬الذمم المدينة التجارية‬
‫‪ ‬المخزون‬
‫‪ ‬مصروف إيجار مدفوع مقدماً‬
‫‪ ‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬
‫‪ ‬اإلستثمارات في األسهم‬
‫المطلوب‪ :‬حدد أي من البنود السابقة يعتبر بنداً نقدي ًا وأي ًا منها يعتبر بنداً غير نقدياً‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ ‬الذمم المدينة التجارية‪ :‬تعتبر بند نقدي ألن للمنشأة الحق باستالم نقد محدد من الغير‪.‬‬
‫‪ ‬المخزون‪ :‬يعتبر بند غير نقدي حيث ال يوجد حق تعاقدي للمنشأة باستالم نقد من الغير‪.‬‬
‫‪ ‬مصروف إيجار مدفوع مقدماً‪ :‬يعتبر بند غير نقدي ويمثل حقوق للمنشأة بالحصول على خدمات في‬
‫المستقبل (اإلستئجار) وال يوجد حق باستالم نقدية في المستقبل من طرف آخر‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‪ :‬تعتبر بند نقدي ألنه سينتج عنها تسديد نقدية للغير‪.‬‬
‫‪ ‬اإلستثمارات في األسهم‪ :‬تعتبر بند غير نقدي ألنه ال يوجد حق للشركة المستثمرة بالحصول على‬
‫مبلغ محدد من النقدية‪.‬‬

‫‪ .5‬التقرير بالعملة الوظيفية عن المعامالت بعملة أجنبية‬

‫‪Reporting Foreign Currency Transactions in the Functional Currency‬‬
‫‪ 2.5‬اإلعتراف األولي ‪Initial Recognition‬‬
‫المعاملة بعملة أجنبية هي معاملة مقيمة بعملة أجنبية أو تتطلب تسويتها بعملة أجنبية‪ ،‬بما في ذلك‬
‫المعامالت التي تنشأ عند قيام المنشأة‪ .‬شراء أو بيع سلع أو خدمات يكون سعرها مقيم بعملة أجنبية؛ أو‬
‫اقتراض أو إقراض أموال حينما تكون المبالغ الواجبة السداد أو المستحقة التحصيل مقيمة بعملة أجنبية؛‬
‫أو بخالف ذلك باقتناء أو استبعاد أصول‪ ،‬أو تحمل أو تسوية التزامات‪ ،‬مقيمة بعملة أجنبية‪.‬‬

‫‪-443-‬‬
‫عند اإلعتراف األولي يتم إثبات المعامالت بالعملة األجنبية بدفاتر المنشأة بالعملة الوظيفية باستخدام‬
‫سعر الصرف الفوري بين العملة الوظيفية والعملة األجنبية في تاريخ المعاملة‪ .‬ويمكن إستخدام سعر‬
‫تقريبي على سبيل المثال‪ ،‬من خالل إستخدام متوسط السعر األسبوعي أو الشهري‪ ،‬وفي حالة تذبذب‬
‫أسعار الصرف بشكل كبير فال يمكن إستخدام متوسط السعر‪.‬‬

‫‪ 1.5‬التقرير في نهايات فترات التقرير الالحقة‬

‫‪Reporting at the Ends of Subsequent Reporting Periods‬‬
‫في نهاية كل فترة تقرير‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب ترجمة البنود النقدية ‪ Monetary Items‬التي بعملة أجنبية باستخدام سعر اإلقفال (الجاري)‬
‫مع اإلعتراف بفروقات الترجمة في األرباح والخسائر‪.‬‬
‫ب‪ -‬البنود غير النقدية ‪ Non Monetary Items‬التي يتم قياسها بالتكلفة التاريخية تترجم باستخدام‬
‫سعر الصرف التاريخي في تاريخ المعاملة‪.‬‬
‫ج‪ -‬البنود غير النقدية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة بعملة أجنبية تترجم باستخدام أسعار الصرف في‬
‫التاريخ الذي تم فيه قياس القيمة العادلة‪.‬‬
‫عندما يتم تطبيق التدني على بعض البنود مثل الممتلكات والمباني والمعدات بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )36‬أو بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ .)2‬وعندما يكون هذا األصل غير نقدي ويتم‬
‫قياسه بعملة أجنبية‪ ،‬يتم تحديد المبلغ المسجل عن طريق مقارنة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التكلفة أو القيمة المسجلة (الدفترية) يتم تحويلها بسعر الصرف التاريخي بتاريخ المعاملة‪.‬‬
‫‪ ‬صافي القيمة القابلة للتحقق (‪ )IAS 2‬أو المبلغ القابل لإلسترداد (‪ ،)IAS 36‬حيثما يكون مالئماً‪،‬‬
‫الذي يتم تحويله بسعر الصرف في تاريخ تحديد تلك القيمة (سعر اإلقفال في نهاية فترة إعداد‬
‫التقارير)‪.‬‬

‫‪ 3.5‬االعتراف بفروقات الصرف ‪Recognition of Exchange Differences‬‬

‫يتم معالجة فروقات الصرف الناتجة عن ترجمة المعامالت بالعملة األجنبية كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب إثبات فروق الصرف الناشئة عن تسوية البنود النقدية‪ ،‬أو عن ترجمة البنود النقدية بأسعار‬
‫تختلف عن تلك التي تمت ترجمتها بها عند اإلثبات األولي خالل الفترة أو في القوائم المالية‬
‫السابقة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة في الفترة التي تنشأ فيها‪.‬‬
‫يجب إثبات فروق الصرف التي تنشأ عن البند النقدي الذي يشكل جزًء‪ 2‬من صافي استثمار‬
‫المنشأة معدة التقرير في عملية أجنبية ضمن الربح أو الخسارة في القوائم المالية المنفصلة للمنشأة‬

‫‪2‬‬
‫مثل مبالغ مستحقة التحصيل للمنشأة االم طويلة األجل على شركة تابعة أو قروض طويلة األجل حصلت عليها المنشأة معدة‬
‫التقرير من شركتها التابعة‪.‬‬

‫‪-444-‬‬
‫معدة التقرير أو في القوائم المالية المنفردة للعملية األجنبية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب‪ .‬وفي القوائم‬
‫المالية التي تشمل العملية األجنبية والمنشأة معدة التقرير) على سبيل المثال‪ ،‬القوائم المالية‬
‫الموحدة عندما تكون العملية األجنبية منشأة تابعة (يجب إثبات مثل فروق الصرف هذه – بشكل‬
‫أولي ‪ -‬ضمن الدخل الشامل اآلخر وإعادة تصنيفها من حقوق الملكية إلى الربح أو الخسارة عند‬
‫استبعاد صافي اإلستثمار‪.‬‬
‫ب‪ -‬عندما يتم إثبات مكسب أو خسارة من بند غير نقدي ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬فإنه يجب‬
‫إثبات أي فروقات صرف لذلك المكسب أو الخسارة ضمن الدخل الشامل اآلخر (حقوق الملكية)‬
‫مثل فائض إعادة تقييم األصول غير المتداولة بالعملة األجنبية بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ .)16‬وفي المقابل‪ ،‬عندما يتم إثبات مكسب أو خسارة من بند غير نقدي ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪ ،‬فإنه يجب إثبات أي مكون صرف لذلك المكسب أو الخسارة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2020/11/5‬قامت شركة الوحدة وهي شركة أردنية بشراء بضاعة من شركة أمريكية بسعر‬
‫‪ 55,555‬دوالر وتم اإلتفاق على تسديد القيمة بالدوالر في ‪ .2021/3/6‬بلغ سعر صرف الدوالر مقابل‬
‫الدينار األردني على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ 0.700 = $1 ،2020/11/5‬دينار‬
‫‪ 0.750 = $1 ،2020/12/31‬دينار‬
‫‪ 0.720 = $1 ،2021/3/6‬دينار‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات العمليات أعاله في دفاتر الشركة األردنية بافتراض أن عملة التقرير للشركة األردنية‬
‫هي الدينار األردني وللشركة األمريكية الدوالر‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ .2‬شراء البضاعة في ‪2020/22/5‬‬
‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪35,555‬‬
‫‪ 35,555‬إلى حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪)5.755 × $ 55,555( $ /‬‬
‫‪ .1‬تعديل أثر التغير في سعر الصرف في ‪2020/21/32‬‬
‫‪ 2555‬من حـ‪ /‬خسائر عمالت أجنبية‬
‫‪)55755 – 55755( × $ 55,555‬‬ ‫‪ 2555‬إلى حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪$ /‬‬

‫‪-445-‬‬
‫وبناء على القيد أعاله‪ ،‬يتم تحميل قائمة الدخل للعام ‪ 2020‬بخسائر عمالت أجنبية تبلغ ‪ 2555‬دينار‪،‬‬
‫ً‬
‫كما يظهر حساب ذمم دائنة عمالت أجنبية يورو في قائمة المركز المالي ‪ 2020/12/31‬بقيمة‬
‫‪ 37,555‬دينار ليظهر مقدار إلتزامات الشركة بالدينار في هذا التاريخ‪.‬‬

‫‪ .3‬تعديل أثر التغير في سعر الصرف في ‪2021/3/4‬‬

‫‪ 1555‬من حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪$ /‬‬

‫(‪))5.755 – 5.725( × $ 55,555‬‬ ‫‪ 1555‬إلى حـ‪ /‬أرباح عمالت أجنبية‬

‫تم تعديل قيمة الذمم الدائنة عمالت أجنبية بمقدار التغير في سعر الصرف بين ‪2020/12/31‬‬
‫و‪ 2021/3/6‬وقد نتج عن العملية أرباح عمالت أجنبية نظ اًر النخفاض سعر صرف الدوالر مقابل‬
‫الدينار مما أدى إلى انخفاض إلتزامات الشركة بذلك التاريخ‪ ،‬وعليه ينخفض رصيد الذمم الدائنة عمالت‬
‫أجنبية ليصبح ما يعادل ‪ 36,555‬دينار‪.‬‬

‫‪ .4‬تسديد الذمم الدائنة في ‪2021/3/4‬‬

‫من حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪$ /‬‬ ‫‪36,555‬‬

‫إلى حـ‪ /‬البنك ‪ -‬عمالت أجنبية‪$ /‬‬ ‫‪36,555‬‬

‫‪ .4‬ترجمة القوائم المالية للعمليات األجنبية عند إعداد القوائم المالية الموحدة‬
‫‪Translation of Financial Statements of Foreign Operations when‬‬
‫‪Preparing the Consolidation Financial Statements‬‬
‫‪ 2.4‬تحديد العملة الوظيفية‬
‫‪ ‬يتم تحديد العملة الوظيفية ‪ Functional Currency‬من خالل األخذ بعين اإلعتبار عوامل‬
‫عادة النقد وتدفع من خاللها‪ ،‬والتي‬
‫ً‬ ‫عديدة‪ ،‬وتعتبر العملة الوظيفية هي تلك العملة تولد بها المنشأة‬
‫غالباً ما يتم التعبير بها عن المعامالت واألنشطة المالية التي تقوم بها المنشأة‪ ،‬وتعتبر العمليات‬
‫التي تتم بعمالت غير العملة الوظيفية على أنها معامالت بعملة أجنبية‪ .‬وهناك خمسة عوامل تؤخذ‬
‫بعين اإلعتبار عند تحديد العملة الوظيفية‪:‬‬
‫أ‪ .‬أن تكون العملة تؤثر بشكل رئيسي على أسعار بيع البضائع وتقديم الخدمات‪.‬‬
‫ب‪ .‬عملة البلد الذي تحدد قواه التنافسية وأنظمته بشكل رئيسي أسعار بيع السلع والخدمات الخاصة‬
‫بها‪.‬‬
‫ج‪ .‬هي العملة المؤثرة على تكاليف العمل واألجور والمواد الخام وغيرها من تكاليف تقديم السلع أو‬
‫الخدمات لدى المنشأة‪.‬‬

‫‪-444-‬‬
‫د‪ .‬هي العملة التي يتم بها تدفق وتوليد األموال من األنشطة التمويلية (مثل إصدار أدوات الدين‬
‫وحقوق الملكية)‪.‬‬
‫ه‪ .‬العملة التي يتم بها اإلحتفاظ بالمبالغ المقبوضة الناجمة عن األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫وتعتبر البنود الثالثة األولى (أ‪ ،‬ب‪ ،‬ج) عموماً األكثر تأثي اًر في تحديد العملة الوظيفية‪.‬‬

‫العوامل التي تساعد في تحديد العملة الوظيفية للعمليات األجنبية (أي للشركات التابعة والزميلة‬
‫والفروع وغيرها)‪:‬‬
‫يجب على المنشأة معدة التقارير المالية (األم) تحديد العملة الوظيفية لعملياتها األجنبية (أي المنشآت‬
‫التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة أو الفروع)‪ ،‬ويتم األخذ بعين اإلعتبار العوامل التالية في تحديد‬
‫العملة الوظيفية للعمليات األجنبية وما إذا كانت العملة الوظيفية الخاصة بتلك المنشآت والعمليات هي‬
‫نفس عملة المنشأة معدة التقارير المالية (المنشأة األم)‪:‬‬
‫‪ ‬ما إذا كانت أنشطة المنشآت التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة إمتداد للمنشأة األم (ومثال على‬
‫ذلك عندما تبيع العملية األجنبية فقط السلع المستوردة من المنشأة معدة التقارير وتسدد العوائد لها)‬
‫أو أنها مستقلة عنها‪.‬‬
‫‪ ‬ما إذا كانت المعامالت في المنشأة معدة التقارير تمثل نسبة مرتفعة أو متدنية من األنشطة التشغيلية‬
‫األجنبية‪.‬‬
‫‪ ‬وجود تأثير مباشر للتدفقات النقدية من أنشطة العمليات األجنبية (الشركات التابعة والزميلة والمشاريع‬
‫المشتركة) على التدفقات النقدية للمنشأة األم معدة التقارير‪ .‬ما إذا كانت التدفقات النقدية من أنشطة‬
‫العملية األجنبية تؤثر بشكل مباشر على التدفقات النقدية للمنشأة معدة التقارير وما إذا كانت متاحة‬
‫بسهولة للتسديد لها‪.‬‬
‫ويتم محاسبة التغيير في العملة الوظيفية بأثر مستقبلي وليس بأثر رجعي أي بإعتباره تغير في التقديرات‬
‫المحاسبية‪ .‬ويجب تطبيق التغيير في العملة الوظيفية إعتبا اًر من التاريخ الذي حدث به‪.‬‬

‫‪ 1.4‬طرق ترجمة القوائم المالية للعمليات األجنبية‬

‫يتم تحديد طريقة ترجمة القوائم المالية للعمليات األجنبية (شركة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروع خاضع‬
‫للسيطرة المشتركة أو أحد فروع المنشأة) إعتماداً على العملة الوظيفية للعمليات األجنبية وكما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬إذا كانت عملة القوائم المالية للشركة األم أو المستثمر (عملة دينار مثالً) تختلف عن العملة‬
‫الوظيفية للعمليات األجنبية (الشركة التابعة أو الزميلة أو الفرع أو المشروع المشترك) اليورو مثالً‪.‬‬
‫في هذه الحالة يتم ترجمة القوائم المالية للعمليات األجنبية إلى عملة العرض للشركة األم أو‬
‫المستثمر باستخدام طريقة الترجمة الجارية ‪ Current Rate Method‬ويطلق عليها أيض ًا‬
‫طريقة سعر اإلقفال ‪.Closing Rate Method‬‬

‫‪-444-‬‬
‫ب‪ .‬إذا كانت العمليات األجنبية (الشركات التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة والفروع) تمسك حساباتها‬
‫وسجالتها بعملة (الدوالر مثالً) تختلف عن عملتها الوظيفية (اليورو مثالً)‪ .‬في هذه الحالة يتم‬
‫ترجمة القوائم المالية للعمليات األجنبية إلى عملتها الوظيفية (من الدوالر إلى اليورو) باستخدام‬
‫طريقة البنود النقدية وغير النقدية ‪ Monetary/ Non-monetary Method‬وتسمى عادة‬
‫هذه الطريقة بطريقة إعادة القياس‪.‬‬

‫وفيما يلي مثال لطرق الترجمة لشركة قابضة (أم) في األردن ولديها شركة تابعة في دولة اإلمارات‬
‫العربية‪:‬‬
‫للشركة يتم ترجمة القوائم المالية للشركة فروقات الترجمة في ضمن‬ ‫الوظيفية‬ ‫العملة‬
‫التابعة من الدرهم إلى الدينار األردني الدخل الشامل اآلخر (حقوق‬ ‫مارتي‪.‬‬
‫التابعة هي الدرهم اإل ا‬
‫الملكية)‪.‬‬ ‫بطريقة الترجمة الجارية‪.‬‬
‫للشركة يتم ترجمة القوائم المالية للشركة فروقات الترجمة في األرباح‬ ‫الوظيفية‬ ‫العملة‬
‫التابعة من الدرهم إلى الدينار األردني والخسائر‪.‬‬ ‫التابعة هي الدينار األردني‪.‬‬
‫بطريقة إعادة القياس‪.‬‬
‫للشركة ‪ .1‬يتم ترجمة القوائم المالية للشركة فروقات الترجمة في األرباح‬ ‫الوظيفية‬ ‫العملة‬
‫التابعة من الدرهم إلى الدوالر والخسائر‪ .‬وفروقات الترجمة‬ ‫التابعة هي الدوالر األمريكي‬
‫في ضمن الدخل الشامل‬ ‫بطريقة إعادة القياس‪.‬‬ ‫الدينار‬ ‫بخالف‬ ‫(عملة‬
‫‪ .2‬ومن ثم يتم ترجمة القوائم المالية اآلخر (حقوق الملكية)‪.‬‬ ‫والدرهم)‪.‬‬
‫من الدوالر إلى الدينار بطريقة‬
‫الترجمة الجارية‪.‬‬

‫‪ 3.4‬طريقة الترجمة الجارية ‪Current Rate Method‬‬

‫تعتبر هذه الطريقة األكثر استخداماً في الواقع العملي‪ 3‬وعند تستخدم التحويل (الترجمة) إلى عملة‬
‫العرض عند إعداد التقارير المالية‪ ،‬ويقصد بالترجمة لعملة العرض قيام المنشأة بعرض قوائمها المالية‬
‫بعملة أخرى غير العملة الوظيفية‪ ،‬وقد تكون عملة العرض العملة المحلية للمنشأة أو أي عملة أخرى‪.‬‬
‫ويمكن بيان ذلك كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬إذا لم تكن القوائم المالية للمنشأة بالعملة الوظيفية إلقتصاد مفرط التضخم يتم تحويل القوائم المالية‬
‫للمنشأة للسنة الحالية والفترات المقارنة بعملة العرض (والتي قد تكون العملة المحلية أو أي عملة‬
‫أخرى) كما يلي‪:‬‬

‫‪Dieter Christian , Norbert Ludenbach. IFRS Essentials ; Wiley, 2 013 .pp 186 3‬‬

‫‪-444-‬‬
 ‫سعر الصرف المستخدم للترجمة‬ ‫البند‬
‫األصول واإللتزامات (بما في ذلك أي شهرة تنشأ من‬
‫سعر اإلقفال بتاريخ الميزانية العمومية‬
‫الشراء وأية تعديالت للقيمة العادلة)‬
‫أسعار الصرف في تاريخ حدوث المعاملة ويجوز‬
‫إستخدام متوسط األسعار إذا لم يكن هناك تقلب‬ ‫بنود الدخل والمصاريف وبنود الدخل الشامل اآلخر‬
‫كبير في أسعار الصرف‬
‫سعر الصرف التاريخي‬ ‫حقوق الملكية (رأس المال)‬
‫سعر الصرف الجاري وقت اإلعالن عن التوزيعات‬
‫توزيعات األرباح‬
‫(ثبوت الحق القانوني بمصادقة الهيئة العامة)‬
‫ال تترجم بل تؤخذ قيمتها من قائمة األرباح‬
‫أرباح محتجزة‬
‫المحتجزة المترجمة‬

‫ويتم اإلعتراف بمفروقات الترجمة ضمن بنود الدخل الشامل اآلخر (وفي بند منفصل ضمن حقوق‬
‫الملكية) ويتم اإلعتراف بأية فروقات أسعار صرف متراكمة والمنسوبة إلى حصص األقلية ضمن بند‬
‫حقوق األقلية في الميزانية الموحدة‪.‬‬

‫ب‪ .‬التحويل (الترجمة) إلى عملة العرض لمنشأة عملتها الوظيفية هي عملة إقتصاد عالي التضخم‪:‬‬
‫في هذه الحالة يتم تحويل جميع المبالغ (أي األصول واإللتزامات وبنود حقوق الملكية والدخل‬
‫والمصاريف) بسعر صرف اإلقفال الفوري بتاريخ الميزانية‪ ،‬بإستثناء عندما يتم تحويل المبالغ إلى‬
‫عملة اقتصاد ليست ذات تضخم عالي التضخم‪ ،‬حيث تعرض المبالغ المقارنة للسنة السابقة كما‬
‫عرضت في السنة السابقة دون تعديلها بالتغيرات الالحقة في مستويات األسعار أو في تغيرات‬
‫معدالت أسعار الصرف‪.‬‬

‫وعندما تكون العملة الوظيفية للمنشأة هي عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة إعادة‬
‫عرض قوائمها المالية وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي ‪ 29‬قبل تطبيق طريقة الترجمة‪.‬‬

‫ويجب معالجة أي شهرة ناشئة عن االستحواذ على عملية أجنبية وأي تعديالت قيمة عادلة على المبالغ‬
‫الدفترية لألصول واإللتزامات التي تنشأ عن اإلستحواذ على تلك العملية األجنبية على أنها أصول‬
‫وإلتزامات للعملية األجنبية‪ .‬وعليه‪ ،‬يجب التعبير عنها بالعملة الوظيفية للعملية األجنبية ويجب ترجمتها‬
‫بسعر اإلقفال‪.‬‬

‫‪-444-‬‬
 ‫‪ 4.4‬طريقة البنود النقدية وغير النقدية ‪Monetary/Non-monetary Method‬‬
‫عند ترجمة قائمة المركز المالي لعمليات أجنبية (شركات تابعة أو زميلة أو فروع) بطريقة البنود النقدية‪/‬‬
‫وغير النقدية‪ ،‬فإن هناك افتراض بأن معامالت الشركات التابعة والزميلة والفروع تمثل معامالت‬
‫عادة عندما تكون العملة الوظيفية للشركة‬
‫ً‬ ‫للمجموعة (الشركة األم أو المستثمر) وتطبق هذه الطريقة‬
‫التابعة أو الزميلة أو الفرع األجنبي مشابه لعملة التقرير‪ ،‬أي عملة القوائم الموحدة للشركة األم‪ .‬ويتم‬
‫اإلعتراف بفروقات الترجمة في األرباح والخسائر أي في بيان الدخل بعد الترجمة‪.‬‬
‫وفيما يلي ملخص الترجمة بطريقة البنود النقدية وغير النقدية‪:‬‬

‫سعر الصرف المستخدم للترجمة‬ ‫البند‬

‫األصول النقدية وبضاعة آخر المدة المقيمة‬
‫بصافي القيمة القابلة للتحقق‪ .‬وكذلك اإللتزامات سعر الصرف الجاري (اإلقفال)‬
‫النقدية‬
‫اإلستثمارات المالية الظاهرة بالتكلفة وبضاعة آخر‬
‫سعر الصرف التاريخي (بتاريخ شراء األصل)‬
‫المدة الظاهرة بالتكلفة‬
‫سعر الصرف التاريخي (بتاريخ شراء األصل)‬ ‫األصول الثابتة (ملموسة وغير ملموسة)‬
‫مجمع إهتالك األصول الثابتة ‪ +‬مصروف إهتالك سعر الصرف التاريخي (بتاريخ شراء األصل‪ -‬يتبع‬
‫األصل)‬ ‫األصول الثابتة‬
‫متوسط سعر الصرف السائد خالل الفترة‬ ‫اإليرادات والمصاريف‬
‫سعر الصرف التاريخي‬ ‫رأس المال ورأس المال اإلضافي‬
‫سعر الصرف الجاري وقت اإلعالن عن التوزيعات‬
‫توزيعات األرباح‬
‫(ثبوت الحق القانوني بمصادقة الهيئة العامة)‬
‫ال تترجم بل تؤخذ قيمتها من قائمة األرباح‬
‫أرباح محتجزة‬
‫المحتجزة المترجمة‬

‫وعند وجود فروقات أسعار الصرف في القوائم المالية المنفصلة للشركة األم ناتجة عن األرباح المدفوعة‬
‫من قبل شركة تابعة إلى الشركة األم‪ ،‬يتم اإلعتراف بها أيضاً في األرباح أو الخسائر الموحدة عند إعداد‬
‫القوائم الموحدة‪.‬‬

‫‪ .4‬التغيير في العملة الوظيفية ‪Change in functional currency‬‬

‫عندما يكون هناك تغيير في العملة الوظيفية للمنشأة‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة تطبيق إجراءات الترجمة‬
‫المنطبقة على العملة الوظيفية الجديدة بأثر مستقبلي من تاريخ التغيير‪.‬‬

‫‪-454-‬‬
 ‫‪ .4‬استخدام عملة عرض بخالف العملة الوظيفية‬
‫‪Use of a Presentation Currency other than the Functional Currency‬‬
‫الترجمة إلى عملة العرض ‪Translation to the Presentation Currency‬‬
‫يمكن أن تعرض المنشأة قوائمها المالية بأي عملة (أو عمالت)‪ .‬وإذا كانت عملة العرض تختلف عن‬
‫العملة الوظيفية للمنشأة‪ ،‬فإنها تترجم نتائجها ومركزها المالي إلى عملة العرض‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫عندما تضم المجموعة منشآت فردية لها عمالت وظيفية مختلفة‪ ،‬فإنه يتم التعبير عن نتائج كل منشأة‬
‫ومركزها المالي بعملة مشتركة بحيث يمكن عرض قوائم مالية موحدة‪.‬‬

‫‪ .4‬إستبعاد (التخلص) من المنشأة أجنبية ‪Disposal of a Foreign Operation‬‬

‫عند التخلص من منشأة أجنبية‪ ،‬يتم اإلعتراف بالمبلغ التراكمي لفروقات أسعار الصرف الظاهرة ضمن‬
‫بنود حقوق الملكية المتعلق بتلك العملية األجنبية في بيان الدخل في نفس الفترة التي يتم اإلعتراف‬
‫باألرباح أو الخسائر من التخلص من تلك المنشأة‪.‬‬

‫‪ .24‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosures‬‬

‫يجب أن تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬فروقات أسعار الصرف المعترف بها في بيان الدخل‪ ،‬بإستثناء الفروقات الناشئة عن األدوات‬
‫المالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل األرباح أو الخسائر وفقاً لمعيار التقرير المالي‬
‫الدولي رقم (‪.)9‬‬
‫ب‪ -‬فروقات أسعار الصرف الظاهرة في بند منفصل ضمن حقوق الملكية ومطابقة مبلغ فروقات‬
‫الصرف هذه في بداية ونهاية الفترة‪.‬‬
‫ج‪ -‬عند عرض المنشأة قوائمها المالية بعملة تختلف عن عملتها الوظيفية‪ ،‬فإنها تقوم بوصف تلك‬
‫القوائم المالية على أنها تمتثل لمعايير اإلبالغ المالي الدولية فقط إذا كانت تمتثل لمتطلبات كل‬
‫معيار وتفسير معمول بها‪.‬‬
‫د‪ -‬اإلفصاح عن أي تغيير في العملة الوظيفية للمنشأة التي تعد التقارير وأسباب التغيير‪.‬‬
‫ه‪ -‬عند إختالف عملة عرض القوائم المالية عن العملة الوظيفية‪ ،‬فإنه يجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة‬
‫باإلضافة إلى العملة الوظيفية‪ ،‬والسبب المؤدي إلستعمال عملة عرض مختلفة‪.‬‬
‫و‪ -‬إذا تم عرض القوائم المالية أو أية معلومات مالية أخرى إضافية بعمله تختلف عن العملة الوظيفية‬
‫أو عملة العرض الخاصة بالمنشأة أو إذا لم يتم تلبية المتطلبات المذكورة سابقاً‪ ،‬فإنه يجب على‬
‫المنشأة أن تحدد المعلومات اإلضافية لتمييزها عن المعلومات التي تنسجم مع معايير اإلبالغ‬

‫‪-452-‬‬
‫المالي الدولية‪ ،‬وتحديد نوع العملة التي يتم بها عرض المعلومات اإلضافية ونوع العملة الوظيفية‬
‫للمنشأة وطريقة الترجمة المستخدمة لتحديد المعلومات اإلضافية‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 2521/1/1‬اشترت الشركة العقبة وهي شركة أردنية ‪ %95‬من أسهم شركة مدريد وهي شركة‬
‫أوروبية بسعر ‪ 145,555‬دينار‪ ،‬وأصبحت شركة مدريد تابعة‪ ،‬تمسك الشركة األردنية حساباتها بالدينار‬
‫األردني في حين يعتبر اليورو العملة الوظيفية وعملة التقرير لشركة مدريد‪.‬‬

‫وقد ظهرت ميزانية الشركة التابعة (مدريد) عند التملك على النحو التالي‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي الشركة (ص) كما هي في ‪( 1412/2/2‬معدة باليورو)‬

‫القيمة باليورو‬ ‫البند‬
‫األصول‬
‫‪1555‬‬ ‫النقدية‬
‫‪2555‬‬ ‫المخزون‬
‫‪7555‬‬ ‫معدات‬
‫‪5555‬‬ ‫(‪)2555‬‬ ‫يطرح مجمع إهتالك آالت‬
‫‪0555‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫اإللتزامات للغير‬
‫‪3555‬‬ ‫مصاريف مستحقة الدفع‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪2555‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪555‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪2555‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪4444‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫في ‪ 2521/12/31‬ظهر ميزان المراجعة لشركة (مدريد) والمعد باليورو على النحو التالي‪:‬‬

‫ميزان المراجعة لشركة (مدريد) كما في ‪( 1412/21/32‬المبالغ باليورو)‬

‫أرصدة مدينة يورو أرصدة دائنة يورو‬ ‫البيان‬
‫‪3555‬‬ ‫النقدية‬
‫‪5555‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪4555‬‬ ‫المخزون‬
‫‪7555‬‬ ‫معدات‬

‫‪-451-‬‬
 ‫‪3555‬‬ ‫مجمع إهتالك المعدات‬
‫‪1555‬‬ ‫مصاريف مستحقة الدفع‬
‫‪2555‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪555‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪7555‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪1/1‬‬
‫‪25,555‬‬ ‫المبيعات‬
‫‪15,555‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬
‫‪1555‬‬ ‫مصروف إهتالك المعدات‬
‫‪4555‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية أخرى‬
‫‪34,444‬‬ ‫‪34,444‬‬ ‫المجموع‬
‫كان سعر صرف اليورو مقابل الدينار في بداية عام ‪ .055 = 2521‬دينار ‪/‬يورو وفي نهاية عام‬
‫‪ .955 = 2521‬دينار‪ /‬يورو‪ ،‬متوسط سعر الصرف خالل العام ‪ .055 = 2521‬دينار ‪/‬يورو‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬ترجمة ميزان المراجعة لشركة (مدريد) في ‪ 2521/12/31‬من اليورو إلى الدينار األردني باستخدام‬
‫طريقة الترجمة‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد القوائم المالية للشركة للعام ‪ 2521‬وذلك باإلعتماد على ميزان المراجعة بعد الترجمة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫ميزان المراجعة لشركة (مدريد) كما في ‪ 1412/21/32‬باليورو ومترجمة إلى الدينار‬
‫(طريقة الترجمة)‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫سعر‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫البيان‬
‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫الصرف‬ ‫يورو‬ ‫يورو‬
‫‪2755‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪3555‬‬ ‫النقدية‬
‫‪4555‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪5555‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪3655‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪4555‬‬ ‫المخزون‬
‫‪6355‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪7555‬‬ ‫المعدات‬
‫‪2755‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪3555‬‬ ‫مجمع إهتالك المعدات‬
‫‪955‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪1555‬‬ ‫مصاريف مستحقة الدفع‬
‫‪1655‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪2555‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪455‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪555‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪6555‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪7555‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪1/1‬‬

‫‪-453-‬‬
‫‪17,555‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪25,555‬‬ ‫المبيعات‬
‫‪0555‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪15,555‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬
‫‪055‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪1555‬‬ ‫مصروف إهتالك المعدات‬
‫‪3455‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪4555‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪1255‬‬ ‫أخرى‬
‫تسويات الترجمة المتراكم‬
‫‪14,454‬‬ ‫‪14,454‬‬ ‫‪34,444‬‬ ‫‪34,444‬‬ ‫المجموع‬

‫قائمة دخل لشركة (مدريد) عن الفترة المنتهية في ‪ 1412/21/32‬باليورو ومترجمة‬

‫إلى الدينار (طريقة الترجمة)‬
‫دينار‬ ‫سعر الصرف‬ ‫يورو‬ ‫البند‬
‫‪17,555‬‬ ‫‪5.055‬‬ ‫‪25,555‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)0555‬‬ ‫‪5.055‬‬ ‫(‪)15,555‬‬ ‫يطرح تكلفة المبيعات‬
‫‪4544‬‬ ‫‪24,444‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫يطرح‪ :‬مصاريف إدارية وعمومية‬
‫(‪)055‬‬ ‫‪5.055‬‬ ‫(‪)1555‬‬ ‫مصروف إهتالك المعدات‬
‫(‪)3455‬‬ ‫‪5.055‬‬ ‫(‪)4555‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية أخرى‬
‫‪ 4154‬دينار‬ ‫‪5444‬‬ ‫صافي الربح التشغيلي‬

‫قائمة األرباح المحتجزة لشركة (مدريد) في‪ 1412/21/32‬باليورو ومترجمة إلى‬

‫الدينار (طريقة الترجمة)‬
‫دينار‬ ‫سعر الصرف‬ ‫يورو‬ ‫البند‬
‫‪6555‬‬ ‫‪5.055‬‬ ‫‪7555‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪1/1‬‬
‫‪4255‬‬ ‫‪5555‬‬ ‫أرباح العام‬
‫‪15,255‬‬ ‫‪12,555‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪12/31‬‬

‫‪-454-‬‬
‫قائمة المركز المالي لشركة (مدريد) كما هي في ‪ 1412/21/32‬باليورو ومترجمة إلى‬
‫الدينار (طريقة الترجمة)‬
‫دينار‬ ‫سعر الصرف‬ ‫يورو‬ ‫البند‬
‫‪2755‬‬ ‫‪5.955‬‬ ‫‪3555‬‬ ‫النقدية‬
‫‪4555‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪5555‬‬ ‫ذمم مدينة‬
‫‪3655‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪4555‬‬ ‫المخزون‬
‫‪6355‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪7555‬‬ ‫المعدات‬
‫(‪)2755‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫(‪)3555‬‬ ‫يطرح مجمع إهتالك المعدات‬
‫‪3655‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪4555‬‬ ‫صافي القيمة الدفترية للمعدات‬
‫‪24,444‬‬ ‫‪24,444‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫اإللتزامات للغير‬
‫‪955‬‬ ‫‪55955‬‬ ‫‪1555‬‬ ‫مصاريف مستحقة الدفع‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪1655‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪2555‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪455‬‬ ‫‪55055‬‬ ‫‪555‬‬ ‫رأس المال اإلضافي‬
‫‪15,255‬‬ ‫‪12,555‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪1255‬‬ ‫تسويات الترجمة المتراكم‬
‫‪24,444‬‬ ‫‪24,444‬‬ ‫مجموع اإللتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪-455-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .2‬إذا تطابقت العملة الوظيفية ‪ Functional Currency‬للشركة التابعة العاملة في العراق مع‬
‫عملة إعداد التقرير ‪ Reporting Currency‬للشركة القابضة األ ردنية فعند إعداد القوائم‬
‫المالية الموحدة‪ ،‬على الشركة القابضة أن تستخدم طريقة الترجمة التالية لترجمة البيانات المالية‬
‫للشركة التابعة‪:‬‬
‫ب‪ -‬طريقة البنود النقدية وغير النقدية (إعادة‬ ‫طريقة الترجمة الجارية‬ ‫أ‪-‬‬
‫القياس)‬
‫ال تتم أية عملية ترجمة للقوائم المالية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬طريقة إعادة القياس ثم طريقة الترجمة‬

‫‪ .1‬إذا تم تـرجمة القوائـم المالية لشركـة تابعـة بإستخدام طريقـة إعادة القياس (طريقة البنود النقدية‬
‫وغير النقدية) فإن بضاعة آخر المدة الظاهرة في ميزانية الشركة التابعة بسعر التكلفة سوف‬
‫تترجم‪:‬‬
‫ب‪ -‬حسب أسعار الصرف عند الشراء‬ ‫حسب أسعار الصرف الجارية‬ ‫أ‪-‬‬
‫حسب أسعار الصرف أول السنة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬حسب متوسط أسعار الصرف خالل السنة‬

‫‪ .3‬أي من اإلعتبارات التالية غير مهمة في تحديد العملة الوظيفية للمنشأة‪:‬‬

‫ب‪ -‬العملة المستخدمة في تمويل نشاطات‬ ‫العملة التي تؤثر تكاليف المواد واألجور‬ ‫أ‪-‬‬
‫الشركة‬
‫العمالت الدولية الرئيسية القابلة للتحويل‬ ‫ج‪ -‬العملة التي يتم بها اإلحتفاظ بالمقبوضات د‪-‬‬
‫من األنشطة التشغيلية‬

‫‪ .4‬العملة األجنبية الرئيسية ‪ Functional Currency‬هي‪:‬‬

‫العملة التي يتم عرض المبالغ في البيانات ب‪ -‬النقد بالعملة األجنبية الذي تتعامل معه‬ ‫أ‪-‬‬
‫الشركة‬ ‫المالية بموجبها‬
‫عملة اإلعتراف والقياس للعمالت األجنبية‬ ‫ج‪ -‬العملة التي يتم التعامل فيها بشكل رئيسي د‪-‬‬
‫في البيئة اإلقتصادية التي تعمل فيها‬
‫الشركة‬

‫‪-454-‬‬
‫‪ .5‬بدأت منشأة ما التجارة في البلد (أ) وعملته بالدوالر‪ .‬وبعد عدة سنوات توسعت المنشأة وقامت‬
‫بتصدير منتجاتها إلى البلد (ب) حيث كانت عملته اليورو‪ .‬وكان يتم تنفيذ األعمال من خالل‬
‫شركة تابعة في البلد (ب)‪ .‬وتعتبر الشركة التابعة بشكل أساسي إمتداد ألعمال المنشأة‪ ،‬ويكون‬
‫لكال المنشأتين نفس أعضاء مجلس اإلدارة‪ .‬لذا تكون العملة الوظيفية للشركة التابعة هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬اليورو‬ ‫الدوالر‬ ‫أ‪-‬‬
‫من الصعب تحديد ذلك‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الدوالر أو اليورو‬

‫‪ .4‬تمتلك منشأة ما شركة تابعة تعمل في بلد تتقلب فيه أسعار الصرف بشكل كبير ويوجد تغيرات‬
‫موسمية في أنماط الدخل والنفقات‪ .‬أي من أسعار الصرف التالية يمكن إستخدامه لتحويل بيان‬
‫الدخل الشامل للشركة التابعة األجنبية‪:‬‬
‫ب‪ -‬متوسط سعر السنة‬ ‫السعر الفوري في نهاية السنة‬ ‫أ‪-‬‬
‫متوسط أسعار كل شهر من السنة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬متوسط أسعار نهاية الفصل‬

‫‪ .4‬وفق طريقة الترجمة الجارية يتم ترجمة األصول الواردة في ميزانية الشركة التابعة األجنبية إلى‬
‫عملة الشركة األم كما يلي‪:‬‬
‫األصول النقدية بسعر الصرف الجاري ب‪ -‬األصول النقدية بسعر الصرف التاريخي‬ ‫أ‪-‬‬
‫واألصول غير النقدية بسعر الصرف‬ ‫(اإلقفال) واألصول غير النقدية بسعر‬
‫الجاري (اإلقفال)‬ ‫الصرف التاريخي‬
‫األصول النقدية وغير النقدية بسعر الصـرف‬ ‫ج‪ -‬األصول النقدية وغير النقدية بسعر الصرف د‪-‬‬
‫التاريخي‬ ‫الجاري (اإلقفال)‬

‫‪ .4‬يتم اإلعتراف بفروقات الترجمة بطريقة (البنود النقدية وغير النقدية) ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬الدخل الشامل اآلخر‬ ‫األرباح والخسائر‬ ‫أ‪-‬‬
‫(ب ‪ +‬ج)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬حقوق الملكية‬

‫‪ .4‬واحدة مما يلي تعتبر بند نقدي‪:‬‬

‫ب‪ -‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬ ‫المخزون‬ ‫أ‪-‬‬
‫الشهرة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المباني‬

‫‪-454-‬‬
 ‫‪ .24‬يتم محاسبة التغيير في العملة الوظيفية كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بأثر رجعي‬ ‫بأثر مستقبلي كتغير في التقدير المحاسبي‬ ‫أ‪-‬‬
‫بتعديل األرباح المحتجزة‬ ‫ج‪ -‬بأثر مستقبلي بإعتباره من أخطاء سنوات د‪-‬‬
‫سابقة‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2020/1/1‬بدأت شركة الفرح أعمالها التجارية‪ ،‬وكانت عملتها الوظيفية دوالر أمريكي‪.‬‬
‫وقد كانت أسعار صرف الدوالر خالل عام ‪ 2020‬مقابل الدينار كما يلي‪:‬‬

‫‪ 55755 = $1‬دينار‬ ‫في ‪2020/1/1‬‬

‫‪ 55755 = $1‬دينار‬ ‫متوسط سعر الصرف خالل العام‬
‫‪ 55055 = $1‬دينار‬ ‫في ‪2020/12/31‬‬

‫وقد ظهرت قائمة الدخل وقائمة المركز المالي كما يلي‪:‬‬

‫قائمة الدخل للسنة المنتهية في ‪( 2020/12/31‬باأللف)‬

‫المبلغ بالدوالر‬ ‫البيان‬
‫‪600‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)400‬‬ ‫‪ -‬تكلفة المبيعات‬
‫‪200‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)20‬‬ ‫‪ -‬تكاليف البيع والوزيع‬
‫(‪)40‬‬ ‫‪ -‬المصاريف اإلدارية والعمومية‬
‫‪140‬‬ ‫الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)40‬‬ ‫‪ -‬مصروف الضريبة‬
‫‪100‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪-454-‬‬
 ‫قائمة المركز المالي كما في ‪2020/12/31‬‬
‫المبلغ بالدوالر‬ ‫البيان‬
‫األصول‬
‫‪200‬‬ ‫النقدية‬
‫‪100‬‬ ‫المدينون‬
‫‪450‬‬ ‫المخزون‬

‫‪750‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫المطلوبات وحقوق الملكية‬
‫‪200‬‬ ‫الدائنين‬
‫‪450‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪100‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪750‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬
‫المطلوب‪ :‬ترجمة القوائم المالية السابقة من العملة الوظيفية إلى عملة العرض بالدينار‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫اذكر خمسة عوامل تؤخذ بعين اإلعتبار عند تحديد العملة الوظيفية‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫في ‪ 2521/9/1‬قامت شركة الشرق وهي شركة أردنية بشراء بضاعة من شركة أمريكية بسعر ‪25,555‬‬
‫دوالر‪ ،‬وتم اإلتفاق على تسديد قيمة الصفقة بالدوالر في‪ .2522/2/1‬بلغ سعر صرف الدوالر مقابل‬
‫الدينار األردني على النحو التالي‪:‬‬
‫سعر الصرف‬ ‫التاريخ‬
‫‪5.755‬‬ ‫‪2521/9/1‬‬
‫‪5.755‬‬ ‫‪2521/12/31‬‬
‫‪5.775‬‬ ‫‪2522/2/1‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات العمليات أعاله في دفاتر الشركة األردنية بافتراض أن عملة التقرير للشركة األردنية‬
‫هي الدينار األردني وللشركة األمريكية هي الدوالر‪.‬‬

‫‪-454-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪24‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫يتم ترجمة بنود قائمة الدخل بمتوسط سعر الصرف خالل العام وكما يلي ‪:‬‬
‫قائمة الدخل للسنة المنتهية في ‪( 2020/12/ 31‬باأللف) بمتوسط السعر (‪)5575‬‬

‫المبلغ بالدينار‬ ‫سعر الصرف‬ ‫البيان‬

‫‪450‬‬ ‫‪5575‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)300‬‬ ‫‪5575‬‬ ‫‪ -‬تكلفة المبيعات‬
‫‪150‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)15‬‬ ‫‪5575‬‬ ‫‪ -‬تكاليف البيع والوزيع‬
‫(‪)30‬‬ ‫‪5575‬‬ ‫‪ -‬المصاريف اإلدارية والعمومية‬
‫‪105‬‬ ‫الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)30‬‬ ‫‪5575‬‬ ‫‪ -‬مصروف الضريبة‬
‫‪75‬‬ ‫صافي الربح‬

‫ويتم ترجمة بنود قائمة المركز المالي من خالل تحويل كافة األصول واإللتزامات بسعر اإلقفال الجاري‬
‫في ‪ ،)800( 2020/12/31‬أما رأس المال فتقوم المنشأة بتحويله بسعر الصرف التاريخي في‬
‫‪ )700( 2020/1/1‬واأل رباح المدورة تأخذ قيمتها المحولة للدينار من قائمة الدخل‪ .‬وستظهر فروقات‬
‫الصرف كمتمم حسابي ضمن حقوق الملكية‪.‬‬
‫قائمة المركز المالي كما في ‪2020/12/31‬‬
‫المبلغ بالدينار‬ ‫البيان‬
‫األصول‬
‫‪160‬‬ ‫النقدية‬
‫‪80‬‬ ‫المدينون‬
‫‪360‬‬ ‫المخزون‬

‫‪600‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫‪-444-‬‬
 ‫المطلوبات وحقوق الملكية‬
‫‪160‬‬ ‫الدائنين‬
‫‪315‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪75‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪50‬‬ ‫؟؟؟‬ ‫فروقات أسعار الصرف‬
‫‪600‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫العوامل التي تؤخذ بعين اإلعتبار عند تحديد العملة الوظيفية‪:‬‬

‫أ‪ .‬أن تكون العملة تؤثر بشكل رئيسي على أسعار بيع البضائع وتقديم الخدمات‪.‬‬
‫ب‪.‬عملة البلد الذي تحدد قواه التنافسية وأنظمته بشكل رئيسي أسعار بيع السلع والخدمات الخاصة بها‪.‬‬
‫ج‪ .‬هي العملة المؤثرة على تكاليف العمل واألجور والمواد الخام وغيرها من تكاليف تقديم السلع أو‬
‫الخدمات لدى المنشأة‪.‬‬
‫د‪ .‬هي العملة التي يتم بها تدفق وتوليد األموال من األنشطة التمويلية (مثل إصدار أدوات الدين‬
‫وحقوق الملكية)‪.‬‬
‫ه‪ .‬العملة التي يتم بها اإلحتفاظ بالمبالغ المقبوضة الناجمة عن األنشطة التشغيلية‪.‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫دفاتر الشركة األردنية (الشركة المشترية)‬

‫‪ .1‬شراء البضاعة في ‪1412/4/2‬‬
‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪14,555‬‬
‫‪ 14,555‬إلى حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪)5.75 × $ 25,555( $ /‬‬

‫‪ .2‬تعديل أثر التغير في سعر الصرف في ‪1412/21/32‬‬

‫‪ 1555‬من حـ‪ /‬خسائر عمالت أجنبية‬
‫‪)55755 – 55755( × $ 25,555‬‬ ‫‪ 1555‬إلى حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪$ /‬‬

‫‪ .3‬تعديل أثر التغير في سعر الصرف في ‪1411/1/2‬‬

‫‪ 455‬من حـ‪ /‬خسائر عمالت أجنبية‬

‫‪ 455‬إلى حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪))5.755 – 5.775( × $ 25,555( $ /‬‬

‫‪-442-‬‬
 ‫‪ .4‬تسديد الذمم الدائنة في ‪1411/1/2‬‬

‫من حـ‪ /‬ذمم دائنة عمالت أجنبية‪$ /‬‬ ‫‪15,455‬‬

‫إلى حـ‪ /‬البنك ‪ -‬عمالت أجنبية‪$ /‬‬ ‫‪15,455‬‬

‫‪-441-‬‬
 ‫محور‪ :‬األدوات المالية‬
‫الفصل التاسع عشر‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)43‬‬
‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬
‫‪Financial Instruments: Presentation‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬استعراض األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)23‬األدوات المالية‪:‬‬
‫العرض"‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان نطاق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)23‬‬
‫‪ .2‬تحديد خصائص األصول واإللتزامات المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬عرض المبدأ األساس في تصنيف األداة المالية التي تصدرها المنشأة عند اإلعتراف‬
‫األولي بها بإعتبارها إلتزام مالي أو أداة حق ملكية‪.‬‬
‫‪ .5‬تحديد المقصود باألدوات المالية المركبة‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان كيفية تصنيف العقود كأدوات حقوق ملكية أو إلتزامات عند إبرام المنشأة عقود مع‬
‫أطراف أخرى بحيث يتم تسويتها من خالل إصدار أدوات حقوق الملكية (إصدار المنشأة‬
‫أسهم للغير)‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان مفهوم أسهم الخزينة‪ ،‬وكيفية معالجتها محاسبياً‪.‬‬
‫‪ .9‬عرض الشروط الواجب توافرها إلجراء تقاص بين األصول واإللتزامات المالية‪.‬‬

‫‪-364-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫أدى تطور أنظمة اإلتصاالت وانفتاح األسواق وشيوع التحرر اإلقتصادي إلى ظهور أدوات مالية جديدة‬
‫وزيادة حجم العمليات المنفذة من خالل األدوات المالية سواء كان ذلك لإلستثمار‪ ،‬أو للتحوط المالي أو‬
‫ألغراض إدارة السيولة‪.‬‬

‫يبين هذا المعيار متطلبات معينة لعرض األدوات المالية في القوائم المالية‪ .‬تتناول معايير العرض‬
‫تصنيف األدوات المالية إلى إلتزامات وحقوق مالكين‪ ،‬وتصنيف ما يتعلق بها من فائدة وأرباح أسهم‬
‫وخسائر ومكاسب‪ ،‬والظروف التي يجب فيها إجراء مقاصة بين األصول المالية واإللتزامات المالية‪.‬‬

‫وقد كان هذا المعيار يتضمن متطلبات اإلفصاح عن األدوات المالية‪ ،‬إلى أن تم إستبعادها من هذا‬
‫المعيار ونقلها لمعيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪ )7‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‪.‬‬

‫‪ .3‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )32‬إلى وضع مبادئ أساسية لعرض األدوات المالية إما كإلتزامات‬
‫أو حقوق ملكية والحاالت التي يتم فيها إجراء عمليات التقاص بين األصول والمطلوبات المالية‪ ،‬ويتم‬
‫تطبيق متطلبات هذا المعيار لتصنيف األدوات المالية من وجهة نظر مصدر األداة المالية‪ ،‬إلى أصول‬
‫مالية‪ ،‬مطلوبات مالية‪ ،‬وأدوات حقوق الملكية‪ .‬وكذلك تصنيف العوائد المتعلقة بها من فوائد وتوزيعات‬
‫أرباح األسهم واألرباح والخسائر الناجمة عنها‪ .‬كما يبين المعيار الحاالت التي يجب إجراء مقاصة بين‬
‫األصول والمطلوبات المالية‪.‬‬

‫وتكمل المبادئ الواردة في هذا المعيار مبادئ إثبات وقياس األصول المالية واإللتزامات المالية الواردة‬
‫في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 9‬األدوات المالية"‪ ،‬ومبادئ اإلفصاح عن المعلومات بشأنها‬
‫الواردة في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 7‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬

‫‪ .4‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يجب تطبيق هذا المعيار من قبل كافة المنشآت على كافة أنواع األدوات المالية بإستثناء ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬الحصص في المنشآت التابعة والمنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة‪ .‬والتي يتم المحاسبة عنها‬
‫بموجب معيار ‪ " IFRS 10‬القوائم المالية الموحدة" ومعيار ‪" IAS 27‬القوائم المالية المنفصلة"‬
‫ومعيار ‪" IAS 32‬اإلستثمارات في المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة"‪.‬‬
‫ب‪ -‬حقوق وإلتزامات الموظفين بموجب خطط منافع الموظفين بموجب معيار المحاسبة الدولي (‪)19‬‬
‫المتعلق بمنافع الموظفين‪.‬‬

‫‪-363-‬‬
 ‫ج‪ -‬العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫يلي‪:‬‬ ‫ينطبق هذا المعيار على ما‬
‫‪ ‬المشتقات التي تكون مدمجة في العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪،17‬‬
‫إذا كان المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ 9‬يتطلب من المنشأة المحاسبة عنها بشكل‬
‫منفصل؛‬
‫‪ ‬مكونات اإلستثمار التي تكون مفصولة عن العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير‬
‫المالي رقم ‪ ،17‬إذا كان المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ 17‬يتطلب هذا الفصل‪.‬‬
‫د‪ -‬األدوات المالية والعقود واإللتزامات بموجب معامالت الدفع على أساس األسهم التي ينطبق عليها‬
‫معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )3‬المدفوعات على أساس األسهم"‪ .‬بإستثناء بعض األدوات‬
‫المالية المتعلقة بالمدفوعات على أساس األسهم التي تقع ضمن نطاق هذا المعيار‪.‬‬
‫ويجب تطبيق هذا المعيار على العقود لشراء أو بيع بند غير مالي‪ ،‬التي يمكن تسويتها بالصافي نقدًا‬
‫أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬أو بمبادلة أدوات مالية‪ ،‬كما لو كانت العقود أدوات مالية‪ ،‬باستثناء العقود التي‬
‫تم الدخول فيها ويستمر اإلحتفاظ بها لغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقاً لمتطلبات المنشأة‬
‫المتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب تطبيق هذا المعيار على تلك‬
‫العقود التي تصنفها المنشأة على أنها تقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقاً للمعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي ‪" 9‬األدوات المالية"‪ .‬وهناك طرق متنوعة يمكن من خاللها تسوية عقد لشراء أو‬
‫بيع بند غير مالي بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو من خالل مبادلته بأدوات مالية‪ .‬وتشمل‪:‬‬
‫عندما تسمح شروط العقد ألي من الطرفين بتسويته بالصافي نقداً أو بأداة مالية أخرى أو من‬ ‫أ‪-‬‬
‫خالل مبادلته أدوات مالية؛‬
‫ب‪ -‬عندما تكون إمكانية التسوية بالصافي نقداً أو بأداة مالية أخرى أو من خالل المبادلة بأدوات‬
‫مالية‪ ،‬غير منصوص عليه ا صراحه في شروط العقد‪ ،‬ولكن لدى المنشأة ممارسة لتسوية عقود‬
‫مشابهة بالصافي نقداً أو بأداة مالية أخرى أو من خالل مبادلتها بأدوات مالية (سواء مع الطرف‬
‫المقابل‪ ،‬أو بالدخول في عقود مقاصة أو ببيع العقد قبل ممارسته أو انقضائه)؛‬
‫ج‪ -‬عندما‪ ،‬لعقود مشابهة‪ ،‬يكون لدى المنشأة ممارسة باستالم البند األساس وبيعه خالل فترة قصيرة‬
‫بعد االستالم لغرض توليد ربح من التقلبات قصيرة األجل في السعر أو هامش ربح المتعامل؛‬
‫د‪ -‬عندما يكون البند غير المالي الذي هو موضوع العقد قابالً للتحويل بسهولة إلى نقد‪.‬‬

‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫األداة المالية ‪A Financial Instrument‬‬

‫أي عقد يؤدي إلى نشوء أصل مالي لمنشأة ما وإلتزام مالي أو أداة حق ملكية لمنشأة أخرى‪.‬‬

‫‪-364-‬‬
 ‫أداة حق الملكية ‪An Equity Instrument‬‬
‫هو عقد يبين الحصة المتبقية في أصول منشأة معينة بعد إقتطاع كافة إلتزاماتها‪ .‬أي أن حقوق الملكية‬
‫= إجمالي األصول – إجمالي المطلوبات‪.‬‬
‫يشمل المثال على أدوات حقوق الملكية ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األسهم العادية (التي ال يمكن ردها إلى الجهة المصدرة من قبل حاملها)‪.‬‬
‫‪ ‬األسهم الممتازة (التي ال يمكن إستردادها من قبل حاملها وقد تقدم توزيعات أرباح غير محددة‬
‫لحاملها)‪.‬‬
‫‪ ‬الكفاالت أو خيارات الشراء المكتوبة (التي تسمح لحاملها باإلكتتاب أو – شراء‪ -‬عدد ثابت من‬
‫األسهم العادية غير القابلة للتداول مقابل مبلغ محدد من النقد أو أصل مالي آخر)‪.‬‬

‫القيمة العادلة ‪Fair Value‬‬

‫القيمة التي يمكن مبادلة األصل أو سداد إلتزام بها بين أطراف ذوي معرفة وراغبة في إتمام الصفقة وعلى‬
‫أساس تجاري‪.‬‬

‫األصل المالي ‪A Financial Asset‬‬

‫هو أي أصل يكون عبارة عن‪:‬‬
‫أ‪ -‬نقد‪.‬‬
‫ب‪ -‬أداء حق ملكية لمنشأة أخرى‪.‬‬
‫ج‪ -‬حق تعاقدي لقبض نقد أو أصل مالي آخر من منشأة أخرى‪ ،‬أو حق تعاقدي لمبادلة أصول مالية‬
‫أو إلتزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط من المحتمل أن تكون إيجابية (مواتية)‪.‬‬
‫د‪ -‬عقد سوف أو قد تتم تسويته من خالل أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‪ .‬وتشمل هذه العقود‪:‬‬
‫‪ ‬عقود غير مشتقة ‪ A Non-derivative‬وتتضمن إلتزام تعاقدي للمنشأة المصدرة إلستالم عدد‬
‫متغير من أدوات ملكيتها‪.‬‬
‫‪ ‬عقود مشتقة سيتم تسويتها من قبل المصدر بأي طريقة بإستثناء تبادل قيمة نقدية محددة أو‬
‫أصل مالي معين مقابل عدد محدد من أدوات الملكية الخاصة بالمنشأة‪.‬‬
‫وبالتالي فإن األصل المالي ينشأ عند وجود حق تعاقدي الستالم نقد أو أي أصل مالي آخر‪.‬‬

‫من األمثلة على األصول التي تعتبر أصول مالية‪:‬‬

‫‪ ‬النقد‪.‬‬
‫‪ ‬اإلستثمارات المالية في أسهم الشركات األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬الذمم المدينة‪.‬‬

‫‪-366-‬‬
 ‫‪ ‬القروض والسلف الممنوحة للغير‪.‬‬
‫‪ ‬اإلستثمارات المالية في السندات‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المالية المشتقة‪.‬‬
‫‪ ‬الذمم المدينة لعقد اإليجار التمويلي‪.‬‬

‫البنود التي قد تبدو أنها أصول مالية‪ ،‬لكنها في حقيقة األمر ال تعتبر كذلك ألنها ال تتضمن نشوء حق‬
‫حالي بإستالم نقد أو أصل مالي آخر ومن أمثلتها‪:‬‬
‫‪ .1‬األصول غير المتداولة الملموسة‪( :‬مثل المباني والعقارات والمعدات‪ ...‬إلخ) ‪ ،‬حيث ال تؤدي إلى‬
‫نشوء حق حالي باستالم النقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫‪ .3‬األصول غير الملموسة‪( :‬مثل براءة اإلختراع وحقوق الملكية الفكرية وغيرها) حيث ال تؤدي إلى‬
‫نشوء حق حالي باستالم النقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫‪ .4‬المصاريف المدفوعة مقدما‪ :‬ترتبط هذه األصول بالحصول على البضائع أو الخدمات في المستقبل‬
‫لكنها ال تؤدي إلى نشوء حق حالي باستالم النقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬

‫اإللتزام المالي ‪A Financial Liability‬‬

‫أ‪ .‬إلتزام تعاقدي لتسليم النقد أو أصل مالي آخر لمنشأة أخرى‪ ،‬أو لتبادل األصول المالية أو‬
‫اإللتزامات المالية مع منشأة أخرى بموجب شروط من المحتمل أنها غير إيجابية‪ .‬أو‬
‫ب‪ .‬عقد من الممكن أن تتم تسويته أو ستتم تسويته في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‪ .‬وتشمل‬
‫هذه العقود‪:‬‬
‫‪ ‬عقود غير مشتقة ‪ A Non-derivative‬وتتضمن إلتزام تعاقدي للمنشأة المصدرة لتسليم عدد‬
‫متغير من أدوات ملكيتها‪.‬‬
‫‪ ‬عقود مشتقة سيتم تسويتها من قبل المصدر بأي طريقة بإستثناء تبادل قيمة نقدية محددة أو أصل‬
‫مالي معين مقابل عدد محدد من أدوات الملكية الخاصة بالمنشأة‪.‬‬

‫ومن أمثلة على اإللتزامات التي تعتبر إلتزامات مالية‪:‬‬

‫‪ ‬الذمم الدائنة‪.‬‬
‫‪ ‬القروض التي يتم الحصول عليها من منشآت أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬السندات الصادرة وأدوات الدين األخرى الصادرة عن المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬الذمم الدائنة لعقد اإليجار التمويلي‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات المالية المشتقة‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات التعاقدية لتسليم األسهم المتعلقة بالمنشأة نفسها التي تساوي مبلغ محدد من النقد‪.‬‬

‫‪-364-‬‬
‫‪ ‬بعض المشتقات على حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة (أسهم المنشأة والتي حددت قيمتها لتتجاوز‬
‫بشكل كبير قيمة النقد أو األصل المالي اآلخر‪.‬‬

‫البنود التي قد تبدو إلتزامات مالية‪ ،‬لكنها في حقيقة األمر ال تعتبر كذلك ألنها ال تتضمن نشوء حق‬
‫حالي بدفع نقد أو أصل مالي آخر ومن أمثلتها‪:‬‬
‫‪ .1‬اإليرادات المؤجلة‪ :‬ترتبط هذه اإللتزامات بالتسليم المستقبلي للبضائع أو الخدمات‪ ،‬ولكنها ال تؤدي‬
‫إلى نشوء إلتزام تعاقدي بدفع النقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫‪ .3‬مخصص ضمانات البضاعة المباعة‪ :‬ترتبط هذه المخصصات بإلتزام بتقديم خدمات مستقبلية‪ ،‬لكن‬
‫ال تؤدي إلى وجود إلتزام تعاقدي بدفع نقدية أو أصل مال آخر‪.‬‬
‫‪ .4‬إلتزامات (أو أصول) ضريبة الدخل‪ :‬ال تعتبر هذه اإللتزامات (أو األصول) تعاقدية بل يتم فرضها‬
‫وفق متطلبات قانونية‪.‬‬
‫‪ .3‬اإللتزامات اإلستنتاجية‪ :‬ال تعتبر إلتزامات مالية ألنها ال تنتج عن عقود مع الغير وتعالج بموجب‬
‫معيار المحاسبة الدولي (‪.)37‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫حدد أي من البنود المذكورة تالياً يستوفي تعريف األداة المالية وأي منها يندرج ضمن نطاق معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪.)32‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫يعتبر ضمن نطاق األدوات المالية‬ ‫ينطبق عليه تعريف األداة‬

‫البند‬
‫بموجب المعيار "‪"43‬‬ ‫المالية‬
‫نعم‪ :‬بنص المعيار المباشر وكذلك النقد‬
‫نعم‬ ‫النقد في الصندوق‬
‫لدى البنوك من األصول المالية‬
‫ال‬ ‫ال‪ :‬يعتبر سلعة‬ ‫السبائك الذهبية‬
‫نعم‪ :‬ألن حاملها لديه الحق‬
‫نعم‬ ‫أوراق القبض التجارية‬
‫بإستالم نقد في المستقبل‬
‫اإلستثمار في شهادات اإليداع نعم‪ :‬ألن حاملها لديه الحق‬
‫نعم‬
‫بإستالم نقد في المستقبل‬ ‫الصادرة عن البنوك‬
‫اإلستثمارات في األسهم دون‬
‫نعم‬ ‫وجود تأثير هام على الشركة نعم‬
‫المستثمر بها‬

‫‪-364-‬‬
‫ال‪ :‬تقع هذه اإلستثمارات ضمن‬
‫اإلستثمار في األسهم حيث‬
‫نطاق معيار المحاسبة الدولي‬
‫يكون للمستثمر سيطرة على نعم‬
‫(‪ :)37‬اإلستثمارات في الشركات‬
‫الجهة المستثمر بها‬
‫التابعة‬
‫ال‪ :‬ألنه ال ينتج عنها تسليم أو‬
‫تبادل للنقد أو أدوات مالية ال‬ ‫المصاريف المدفوعة مقدماً‬
‫أخرى‬
‫الذمم المدينة والدائنة لعقد‬
‫نعم‬ ‫نعم‬
‫اإليجار التمويلي‬
‫اإليرادات المؤجلة (المقبوضة‬
‫ال‪ :‬ال ينتج عنها تسديد نقد في‬
‫ال‬ ‫مقدماً)‬
‫المستقبل‬

‫ال‪ :‬تلبي المخصصات تعريف‬

‫األداة المالية‪ ،‬ألنها ال تنشأ نتيجة‬ ‫مخصص قضايا مقامة على‬
‫حقوق أو إلتزامات تعاقدية‪ .‬وعليه‪،‬‬ ‫ومخصصات ال‬ ‫المنشأة‬
‫ال تندرج ضمن نطاق معيار‬ ‫اإللتزامات اإلستنتاجية‬
‫المحاسبة الدولي (‪)23‬‬
‫ال‪ :‬تستوفي الضرائب المؤجلة‬
‫ال‪ :‬تندرج ضمن نطاق معيار‬
‫الحالية تعريف األداة المالية‪ ،‬ألنها ال‬ ‫الضريبة‬ ‫إلتزامات‬
‫المحاسبة الدولي (‪)23‬‬
‫تنشأ من حقوق أو إلتزامات‬ ‫والمؤجلة‬
‫تعاقدية بل من متطلبات قانونية‬

‫‪ .4‬التصنيف كإلتزام أو حق ملكية ‪Presentation :Liabilities and Equity‬‬

‫أ‪ .‬يجب على المصدر ألداة مالية تصنيف األداة أو مكوناتها‪ ،‬عند اإلعتراف األولي‪ ،‬على أنها إلتزام‬
‫مالي أو أصل مالي أو أداة حقوق ملكية وفقاً لمضمون الترتيب التعاقدي وتعريفات اإللتزام المالي‬
‫واألصل المالي وأداة حقوق الملكية‪ .‬ويتم التصنيف وفق جوهر العقد المبرم مع الغير وليس إعتماداً‬
‫على الشكل القانوني‪.‬‬
‫وبالتالي إذا كان هناك إلتزام تعاقدي لدفع النقد أو تسليم أصل مالي آخر‪ ،‬فإن األداة المالية تلبي‬
‫تعريف اإللتزام المالي حتى لو كانت تبدو شكالً على أنها أداة حق ملكية‪ .‬بغض النظر إذا ما كان‬
‫عقد اإللتزام مشروط بممارسة الطرف اآلخر حقه في طلب التسديد له‪.‬‬

‫‪-364-‬‬
 ‫إن األداة المالية تكون أداة حقوق ملكية إذا‪ ،‬وفقط إذا‪ ،‬كانت مستوفية لكال الشرطين التاليين‪:‬‬
‫أ‪ -‬األداة ال تتضمن أي إلتزام تعاقدي‪:‬‬
‫‪ .1‬بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأة أخرى؛ أو‬
‫‪ .3‬بمبادلة أصول مالية أو إلتزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون غير‬
‫ايجابية للمصدر‪.‬‬
‫ب‪ -‬إذا كانت األداة سوف أو قد تتم تسويتها بأدوات حقوق ملكية المصدر‪ ،‬فإنها تكون‪:‬‬
‫‪ .1‬أداة غير مشتقة ال تتضمن إلتزاماً تعاقدياً على المصدر بتسليم عدد متغير من أدوات حقوق‬
‫ملكيته؛ أو‬
‫‪ .3‬أداة مشتقة سوف تتم تسويتها فقط بمبادلة المصدر مبلغاً ثابتاً من النقد أو أصالً مالياً آخر بعدد‬
‫ثابت من أدوات حقوق الملكية الخاصة به‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن الحقوق أو الخيارات أو األذونات‬
‫بإقتناء عدد ثابت من أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة مقابل مبلغ ثابت بأي عملة هي‬
‫أدوات حقوق ملكية إذا كانت المنشأة تعرض الحقوق أو الخيارات أو األذونات تناسبياً على‬
‫جميع مالكيها الحاليين لنفس فئة أدوات حقوق الملكية غير المشتقة الخاصة بها‪.‬‬
‫ومن األمثلة على األدوات المالية التي تبدو على أنها أدوات حقوق ملكية‪ ،‬في حين أنها تستوفي في‬
‫جوهرها تعريف اإللتزام المالي‪ ،‬ويجب المحاسبة عنها كإلتزامات مالية‪:‬‬
‫‪ -‬األسهم الممتازة التي تشترط اإلسترداد اإللزامي من قبل الجهة المصدرة مقابل مبلغ ثابت أو قابل‬
‫للتحديد بتاريخ مستقبلي محدد أو قابل للتحديد‪ .‬ويعتبر هذا إلتزام مالي للجهة المصدرة ألنه يقع‬
‫عليها إلتزام تعاقدي بدفع النقد أو أي أصل مالي آخر‪.‬‬
‫‪ -‬األسهم الممتازة التي تعطي حاملها الحق في أن يطلب من الجهة المصدرة إسترداد األداة بتاريخ‬
‫محدد أو بعد ذلك التاريخ مقابل مبلغ ثابت أو قابل للتحديد‪ .‬ويعتبر هذا إلتزام مالي للجهة المصدرة‬
‫ألنه يقع عليها إلتزام تعاقدي بدفع النقد أو أي أصل مالي آخر‪.‬‬
‫‪ -‬األداة المالية التي تعطي حاملها الحق في إرجاعها إلى الجهة المصدرة مقابل نقد أو أصل مالي‬
‫آخر‪ ،‬ويعتبر هذا إلتزام مالي للجهة المصدرة ألنه يقع عليها إلتزام تعاقدي بدفع النقد أو أي أصل‬
‫مالي آخر‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫أصدرت الشركة (س) عدد من األدوات المالية خالل عام ‪ .3114‬وتعمل على تقييم كيفية عرض هذه‬
‫األدوات بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)23‬‬

‫‪-344-‬‬
‫‪ .1‬السندات الثابتة أو المستمرة (أي السندات التي ال يوجد لها تاريخ إستحقاق) التي تدفع فائدة بنسبة‬
‫‪ %2‬في كل عام‪.‬‬
‫‪ .3‬األسهم القابلة لإلسترداد بشكل إلزامي (أي األسهم التي سيتم إستردادها من قبل المنشأة في تاريخ‬
‫مستقبلي)‪.‬‬
‫‪ .2‬األسهم التي يمكن إستردادها وفق اختيار حاملها‪.‬‬
‫‪ .4‬خيار شراء مباع (مكتوب) يسمح لحامله بشراء عدد محدد من األسهم العادية من الشركة (س)‬
‫مقابل مبلغ نقدي محدد‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬لكل من األدوات المذكورة أعاله‪ ،‬بين ما إذا كان يجب تصنيفها كإلتزام مالي وإذا كان األمر‬
‫كذلك‪ ،‬ولماذا؟‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ .1‬يجب تصنيف السندات الثابتة الصادرة (أي السندات التي ال يوجد لها تواريخ إستحقاق) التي تدفع‬
‫فائدة بنسبة ‪ %2‬في كل سنة على أنها إلتزامات مالية‪ .‬وألن هذه األداة تحتوي على إلتزام تعاقدي‬
‫بدفع الفائدة‪ ،‬فإنها تستوفي تعريف اإللتزام المالي‪.‬‬
‫‪ .3‬األسهم الصادرة القابلة لإلسترداد إلزامياً (أي األسهم التي ستقوم الشركة بإستردادها في تاريخ‬
‫مستقبلي) بمبلغ إسترداد ثابت يجب تصنيفها على أنها إلتزامات مالية‪ ،‬ونظ اًر ألن اإلدارة لديها إلتزام‬
‫بدفع مالي‪ ،‬ونظ ًار ألن األداة تحتوي على إلتزام بدفع مبلغ ثابت من النقد أو أصول مالية أخرى عند‬
‫إسترداد األسهم فإنها تلبي تعريف اإللتزام المالي‪.‬‬
‫‪ .2‬األسهم الصادرة القابلة لإلسترداد مقابل مبلغ ثابت من النقد حسب إختيار حاملها يجب تصنيفها‬
‫على أنها إلتزامات مالية‪ ،‬ونظ اًر ألن المنشأة تقوم بتسويتها من خالل تسليم النقد إذا طلب حامل‬
‫األسهم اإلسترداد فإن األسهم تلبي تعريف اإللتزام المالي‪.‬‬
‫‪ .4‬يجب تصنيف خيار الشراء المباع (المكتوب) الذي يسمح لحامله بشراء عدد محدد من األسهم‬
‫العادية من الشركة (س) مقابل مبلغ نقدي محدد على أنه حق ملكية‪.‬‬

‫ب‪ -‬ويبين التفسير رقم (‪ )2‬الصادر عن لجنة التفسيرات لمعايير التقرير المالي الدولي "أسهم األعضاء‬
‫في المنشآت التعاونية واألدوات المماثلة متطلبات التصنيف الواردة في معيار المحاسبة الدولي‬
‫(‪ )32‬على األدوات المالية الصادرة ألعضاء المنشآت التعاونية التي تثبت حصص ملكية‬
‫األعضاء في المنشأة (أسهم العضوية) حيث تسمح تلك األسهم أحيان ًا حق المطالبة باإلسترداد‬
‫مقابل النقد أو أصل مالي آخر وفي مثل هذه الحاالت يوضح التفسير رقم (‪ )3‬بأن أسهم‬
‫األعضاء هي حقوق ملكية إذا‪:‬‬
‫‪ ‬كان لدى المنشأة حق غير مشروط في رفض إسترداد أسهم األعضاء‪ .‬أو‬

‫‪-341-‬‬
‫‪ ‬إذا كان اإلسترداد ممنوع بشكل مطلق بواسطة قانون محلي أو الئحة أو النظام األساسي‬
‫للمنشأة‪.‬‬

‫ج‪ -‬األدوات القابلة لإلعادة ‪Puttable Instruments‬‬

‫تتضمن األداة المالية القابلة لإلعادة إلتزاماً تعاقدياً على المصدر بإعادة شراء أو استرداد تلك األداة‬
‫مقابل نقد أو أصل مالي آخر عند ممارسة اإلعادة‪ .‬وكإستثناء من تعريف اإللتزام المالي فإن األداة‬
‫التي تتضمن مثل هذا اإللتزام يتم تصنيفها على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت لها جميع الصفات‬
‫التالية‪:‬‬
‫(أ) تمنح حاملها الحق في نصيب تناسبي في صافي أصول المنشأة في حال تصفية المنشأة‪ .‬ويتم‬
‫تحديد النصيب التناسبي عن طريق‪:‬‬
‫‪ ‬تقسيم صافي أصول المنشأة عند التصفية إلى وحدات متساوية المبلغ؛‬
‫‪ ‬ضرب ذلك المبلغ في عدد الوحدات المحتفظ بها من قبل حامل األداة المالية‪.‬‬
‫(ب) األداة هي ضمن فئة األدوات التي تلي جميع الفئات األخرى لألدوات من حيث اإلستحقاق‪.‬‬
‫ولتكون ضمن مثل فئة اإلدوات هذه فإن األداة‪:‬‬
‫‪ ‬ليس لها أولوية على المطالبات األخرى على أصول المنشأة عند التصفية؛‬
‫‪ ‬ال يلزم تحويلها إلى أداة أخرى قبل أن تكون ضمن فئة األدوات التي تلي جميع الفئات‬
‫األخرى لألدوات من حيث اإلستحقاق‪.‬‬
‫(ج) أن يكون لجميع األدوات المالية من فئة األدوات التي تلي جميع الفئات األخرى لألدوات من‬
‫حيث اإلستحقاق سمات مماثلة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يجب أن تكون جميعها قابلة لإلعادة‪ ،‬وأن‬
‫تكون الصيغة أو الطريقة األخرى المستخدمة في حساب سعر إعادة الشراء أو سعر االسترداد‬
‫هي نفسها لجميع األدوات ضمن تلك الفئة‪.‬‬
‫(د) باستثناء اإللتزام التعاقدي على المصدر بإعادة شراء أو استرداد األداة مقابل نقد أو أصل مالي‬
‫آخر‪ ،‬ال تتضمن األداة أي إلتزام تعاقدي بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأة أخرى‪ ،‬أو‬
‫مبادلة أصول مالية أو إلتزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون غير‬
‫إيجابية للمنشأة‪ ،‬وال تكون عقداً سوف أو قد تتم تسويته بأدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‬
‫كما هو مبين في تعريف اإللتزام المالي آنفاً‪.‬‬
‫(ه) أن يكون إجمالي التدفقات النقدية المتوقعة التي تعزى لألداة على مدى عمر األداة مستنداً بشكل‬
‫كبير إلى الربح أو – الخسارة‪ ،‬أو التغير في صافي األصول المعترف بها أو التغير في القيمة‬
‫العادلة لصافي األصول المعترف وغير المعترف بها لدى المنشأة على مدى عمر األداة‪.‬‬

‫‪-343-‬‬
 ‫‪ .6‬األدوات المالية المركبة ‪Compound Financial Instruments‬‬
‫أ‪ .‬تتميز بعض األدوات المالية التي تصدرها المنشأة بأنها تشمل جزئين جزء يمثل إلتزام وجزء يمثل‬
‫حقوق ملكية وهي ما تسمى باألدوات المالية المركبة‪ .‬في هذه الحالة يتطلب معيار المحاسبة الدولي‬
‫(‪ )32‬عرض األداة المركبة عند اإلصدار كإلتزامات مالية أو أدوات حقوق الملكية بشكل منفصل‬
‫وبما يتالئم مع تعريف كل من اإللتزام وحقوق الملكية‪.‬‬

‫ومن األمثلة على ذلك القروض المستحقة على المنشأة مع وجود خيارات ممنوحة للمقرض لشراء أسهم‬
‫المنشأة والقابلة للتحديد ومن األمثلة األخرى السندات القابلة للتحويل لعدد محدد من األسهم العادية‬
‫‪ Convertible Bonds‬والتي تتكون من جزئين الجزء األول‪ :‬يمثل إلتزام تعاقدي بدفع الفائدة الدورية‬
‫وسداد المبلغ األصلي للسندات بالقيمة اإلسمية عند اإلستحقاق إذا إحتفظ حامل السندات بها حتى‬
‫اإلستحقاق ولم يطلب تحويلها ألسهم عادية‪ ،‬ويلبي هذا الجزء تعريف اإللتزام المالي لوجود إلتزام تعاقدي‬
‫بدفع نقدية‪.‬‬
‫أما الجزء الثاني‪ :‬يمثل حق ملكية ممثالً بخيار حق التحويل ألسهم الممنوح لحامل السندات‪ ،‬ويستوفي‬
‫هذا الجزء تعريف أداة حقوق الملكية‪.‬‬
‫ويتم اإلبالغ عن الفائدة والتوزيعات واألرباح والخسائر المتعلقة باألداة المالية المصنفة كإلتزام من خالل‬
‫قائمة الدخل‪ ،‬وبالتالي فإن توزيعات األرباح المدفوعة لألسهم الممتازة المصنفة كإلتزامات تعالج‬
‫كمصروفات‪ .‬أما توزيعات األرباح لحملة األسهم العادية يتم تحميلها مباشرة على حقوق الملكية‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتم فصل مكونات األداة المالية المركبة إلى إلتزام وأداة حق ملكية من خالل تحديد القيمة العادلة‬
‫لعنصر اإللتزام أوالً‪ ،‬ومن ثم تخصيص المبلغ المتبقي لعنصر حق الملكية وال يجوز أن يتم تحديد‬
‫القيمة العادلة لعنصر حقوق الملكية أوالً‪:‬‬
‫قيمة جزء حقوق الملكية (األسهم) = القيمة العادلة لألداة المركبة – القيمة العادلة لعنصر اإللتزام‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 2020/1/1‬أصدرت الشركة العربية إسناد قرض (سندات) قابلة للتحويل ألسهم عادية قيمتها‬
‫‪ 050555‬دينار نقداً بفائدة ‪ %12‬سنوياً ولمدة ‪ 5‬سنوات‪ .‬وعند خصم التدفقات النقدية لقيمة السندات‬
‫والفائدة الخاصة بالسندات بإستخدام أسعار الفائدة السائدة للسندات المماثلة عند إصدار السندات بدون‬
‫أي عنصر لحقوق الملكية أي بدون قابلية التحويل ألسهم وجد أنها تبلغ ‪ 000555‬دينار وتمثل القيمة‬
‫العادلة للسندات بدون حق التحويل‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي قيمة كل مكون من مكونات السندات القابلة للتحويل ألسهم؟‬

‫‪-344-‬‬
 ‫حل مثال (‪)3‬‬
‫إن القيمة األولية لجزء حقوق الملكية هو‪:‬‬
‫قيمة جزء حقوق الملكية (األسهم) = القيمة العادلة لألداة المركبة – القيمة العادلة لعنصر اإللتزام‬
‫= ‪000555 – 050555‬‬
‫= ‪ 9000‬دينار‬

‫وستقوم الشركة العربية إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫‪2020/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪510111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إسناد القرض (إلتزامات مالية)‬ ‫‪410111‬‬
‫حـ‪ /‬عالوة – خيارات تحويل لحقوق الملكية‬ ‫‪9111‬‬
‫يحكم معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )9‬المحاسبة الالحقة لعنصر اإللتزام‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا تم‬
‫قياس عنصر اإللتزام بالتكلفة المطفأة‪ ،‬يتم إطفاء الفرق بين المبلغ المسجل األولي لعنصر اإللتزام‬
‫(‪ 410111‬دينار كما هو في المثال) والمبلغ األصلي في تاريخ اإلستحقاق (‪ 510111‬دينار) إلى األرباح‬
‫أو الخسائر كتعديل لمصروف الفائدة وفقاً لطريقة الفائدة الفعالة‪ .‬ويؤدي هذا إلى زيادة مصروف الفائدة‬
‫مقارنة مع سعر الفائدة المعلن على السندات‪.‬‬
‫ج‪ .‬ال يتطلب المعيار إعادة تصنيف مكونات األداة المالية المركبة في أداة الدين القابلة للتحويل ألسهم‬
‫عادية نتيجة التغير في إحتمالية ممارسة خيار تحويل حقوق الملكية (األسهم)‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 3131/1/1‬أصدرت الشركة العالمية سندات قابلة للتحويل ألسهم عادية بمعدل ‪ 5‬أسهم للسند‬
‫تستحق في ‪ ،3131/13/21‬تم إصدار السندات بالقيمة اإلسمية البالغة ‪ 1110111‬دينار‪ .‬وتحمل فائدة‬
‫‪ %6‬سنوياً تسدد في ‪ .3131/13/21‬وعند إصدار السندات بلغ معدل الفائدة السوقي السائد للسندات‬
‫المشابهة بدون حق خيار التحويل ألسهم ‪.%9‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد القيد الالزم عند اإلعتراف األولي بالسندات المصدرة‪.‬‬
‫‪ .3‬إعداد القيود الالزمة بدفاتر الشركة العالمية في ‪ 3131/13/21‬بافتراض أن قياس عنصر اإللتزام‬
‫بالتكلفة المطفأة واستخدام طريقة الفائدة الفعالة ودون ممارسة حقوق خيار التحويل‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد القيود الالزمة بدفاتر الشركة العالمية في ‪ 3131/13/21‬بافتراض ممارسة حملة السندات‬
‫حقوق خيار التحويل‪ .‬علماً بأن عدد السندات ‪ 130111‬سند والقيمة اإلسمية للسهم دينار واحد‪.‬‬

‫‪-343-‬‬
 ‫حل مثال (‪)3‬‬
‫‪ .1‬القيود عند إصدار السندات‪:‬‬
‫‪2020/13/41‬‬ ‫‪3434/1/1‬‬ ‫البيان‬
‫‪ 1160111 -‬دينار‬ ‫‪ -‬التدفقات النقدية (تسديد السندات وفوائدها)‬
‫‪%9‬‬ ‫‪ -‬معدل الفائدة‬
‫‪ -‬الجزء الذي يصنف كإلتزام (القيمة الحالية)‬
‫‪ 970342‬دينار‬ ‫(‪)1019 ÷ 1160111‬‬
‫‪ -‬الجزء الذي يصنف كحق ملكية‬
‫‪ 3753‬دينار‬ ‫(‪)970342 – 1110111‬‬

‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪2020/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1110111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إسناد القرض – إلتزامات مالية‬ ‫‪970342‬‬
‫حـ‪ /‬عالوة – خيارات تحويل ألسهم – حقوق ملكية‬ ‫‪3753‬‬

‫‪ .3‬باستخدام طريقة الفائدة الفعالة يتم إحتساب مصروف الفائدة وإعداد قيد دفع الفائدة كما يلي‪:‬‬
‫‪ 970342‬دينار‬ ‫القيمة المسجلة لإللتزام (الدفترية)‬
‫‪ 2753‬دينار‬ ‫الفائدة الفعالة (‪)%9 × 97342‬‬

‫ويتم إعداد قيد تسديد الفائدة كما يلي‪:‬‬

‫‪2020/13/21‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪8752‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إسناد القرض‬ ‫‪3753‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية (‪)%6 × 1110111‬‬ ‫‪6111‬‬
‫وبعد إعداد هذا القيد فإ ن القيمة المسجلة (الدفترية) للسندات لدى الشركة العالمية = ‪3753 + 970342‬‬
‫= ‪ 1110111‬دينار‪.‬‬
‫وعند تسديد السندات يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪2020/13/21‬‬ ‫من حـ‪ /‬إسناد القرض‬ ‫‪1110111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1110111‬‬

‫ويبقى الرصيد الخاص بالعالوة (عالوة – خيارات تحويل ألسهم) البالغة ‪ 3753‬دينار ضمن حقوق‬
‫المساهمين ويمكن تحويله لألرباح المحتجزة‪:‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫‪2020/13/21‬‬ ‫من حـ‪ /‬عالوة – خيارات تحويل ألسهم‬ ‫‪2752‬‬
‫إلى حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪3753‬‬

‫‪ .2‬بافتراض ممارسة حملة السندات حقوق خيار التحويل نهاية العام‪ .‬علماً بأن عدد السندات ‪130111‬‬
‫سند والقيمة اإلسمية للسهم دينار واحد‪.‬‬

‫‪2020/13/21‬‬ ‫من حـ‪ /‬إسناد القرض‬ ‫‪1110111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم (‪)1×5×130111‬‬ ‫‪610111‬‬
‫حـ‪ /‬رأس مال اضافي‬ ‫‪410111‬‬

‫ويبقى الرصيد الخاص بالعالوة (عالوة – خيارات تحويل ألسهم) البالغة ‪ 3753‬دينار ضمن حقوق‬
‫المساهمين ويمكن تحويلة لألرباح المحتجزة‪:‬‬

‫‪2020/13/21‬‬ ‫من حـ‪ /‬عالوة – خيارات تحويل ألسهم‬ ‫‪2752‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪3753‬‬

‫‪ .4‬األدوات المالية التي سيتم تسويتها من خالل إصدار أسهم ‪Settlement Options‬‬
‫عند إبرام المنشأة عقود مع أطراف أخرى بحيث يتم تسويتها من خالل إصدار أدوات حقوق الملكية‬
‫(إصدار المنشأة أسهم للغير)‪ ،‬فإنه يتم تصنيف تلك العقود كأدوات حقوق ملكية أو إلتزامات وفق القاعدة‬
‫التالية وفق ما يتطلبه معيار المحاسبة الدولي (‪:)32‬‬
‫أ‪ -‬يتم تصنيف تلك العقود كأدوات حقوق ملكية خاصة بالمنشأة إذا كانت عقود مشتقة سيتم تسويتها‬
‫بواسطة تبادل عدد محدد من أدوات حقوق الملكية (أسهم) ومبلغ نقدي محدد أو إذا كانت عقود غير‬
‫مشتقة سيتم تسويتها من خالل إصدار عدد محدد من أدوات حقوق الملكية للمنشأة (أسهم)‪.‬‬

‫على سبيل المثال‪ ،‬إذا أصدرت المنشأة خيار شراء أو حقوق يمنح حامله الحق في الحصول على‬
‫‪ 5000‬سهم مقابل ‪ 4‬دنانير للسهم‪ ،‬وتم بيع حق الخيار بمبلغ ‪ 1500‬دينار نقداً‪ ،‬سيتم في هذه الحالة‬
‫جعل حساب النقدية مديناً وحساب خيارات األسهم – حقوق الملكية دائن ًا بمبلغ ‪ 1500‬دينار بتاريخ‬
‫منح حق الخيار للغير‪.‬‬
‫ب‪ -‬إما إذا كان مبلغ النقدية أو عدد أدوات حقوق الملكية (األسهم) التي سيتم إصدارها للغير أو‬
‫الحصول عليها من الغير قابل للتغير في المستقبل أي بعد إبرام العقد‪ ،‬يتم تصنيف العقد كأصل‬
‫مالي أو إلتزام مالي‪.‬‬

‫على سبيل المثال‪ ،‬في ‪ 2020/1/1‬إذا أبرمت الشركة العربية عقد مع إحدى الجهات تلتزم بموجبه‬
‫بإصدار أسهم (أدوات حقوق الملكية) بمبلغ ‪ 610111‬دينار ويمارس العقد بتاريخ ‪.2021/7/1‬‬

‫‪-346-‬‬
‫في هذه الحالة سيتم تصنيف هذا العقد (األداة المالية) كإلتزامات مالية كون عدد األسهم المصدرة‬
‫بناء على التغير في القيمة العادلة للسهم عند التنفيذ‪ ،‬فإذا إرتفع سعر السهم السوقي عند‬
‫سيختلف ً‬
‫التنفيذ سيتم إصدار عدد أقل من أسهم الشركة‪ ،‬أما إذا إنخفض سعر السهم السوقي عند التنفيذ سيزيد‬
‫عدد األسهم الواجب إصدارها لحامل العقد‪ .‬وبالتالي فإن العقد (األداة المالية) سيتم تصنيفها كإلتزام‬
‫مالي‪.‬‬
‫ج‪ -‬إذا إلتزمت المنشأة بإعادة شراء أسهمها المصدرة (أدوات حقوق الملكية) في المستقبل مقابل دفع‬
‫نقدية أو تسليم أصول مالية أخرى‪ ،‬فإن ذلك يمثل إلتزام مالي يقاس مبدئياً بالقيمة الحالية لسعر‬
‫إعادة الشراء‪ ،‬حيث سيتم إعادة تصنيف أدوات حقوق الملكية المصدرة كأسهم لتظهر ضمن‬
‫اإللتزامات‪.‬‬
‫‪A Derivative Financial‬‬ ‫د‪ -‬يتطلب هذا المعيار أيض ًا تصنيف األداة المالية المشتقة‬
‫‪ Instrument‬التي تعطي أحد أطراف العقد سواء المنشأة مصدرة العقد أو حامل الخيار الحق في‬
‫تحديد كيفية تسويتها وتنفيذ العقد مثل التسوية مقابل النقد أو مبادلة أسهم بنقد‪ ،‬يتم تصنيفها في هذه‬
‫الحالة كأصل مالي أو إلتزام مالي‪ ،‬إال إذا كانت جميع البدائل المتاحة لتنفيذ العقد (الخيار) تؤدي‬
‫إلى نشوء أداة حق ملكية‪.‬‬

‫‪ .4‬أسهم الخزينة )‪Treasury Shares (Stocks‬‬

‫عندما تقوم شركة ما (أو إحدى شركاتها التابعة) بشراء أسهمها المصدرة أو أداة حقوق ملكية أخرى من‬
‫السوق المالي‪ ،‬تسمى هذه األسهم المشتراة بأسهم الخزينة وبالتالي فإن هذه األسهم ال تعتبر متداولة‬
‫خالل فترة إقتناء الشركة لها‪ .‬وتظهر أسهم الخزينة بالتكلفة في ميزانية الشركة في بند منفصل مطروحة‬
‫من حقوق الملكية‪ .‬ويتم معالجتها كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يتم إثباتها عند اإلقتناء بالتكلفة‪.‬‬
‫ب‪ .‬عند بيع تلك األسهم ال يعترف بأرباح البيع ضمن قائمة الدخل أو الدخل الشامل اآلخر وإنما ضمن‬
‫مكونات حقوق الملكية بإسم "رأس المال اإلضافي المدفوع – أسهم خزينة"‪.‬‬
‫ج‪ .‬عند بيع أسهم الخزينة بخسارة يتم تحميل الخسارة على حساب "رأس المال اإلضافي المدفوع –‬
‫أسهم خزينة"‪ .‬وإذا كانت خسارة البيع أكبر من رصيد هذا الحساب يحمل الباقي على األرباح‬
‫المحتجزة‪.‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫مثال (‪)4‬‬
‫أ‪ -‬في‪ 3131/2/1‬قامت الشركة العربية بشراء ‪ 510111‬سهم من أسهمها من السوق المالي بتكلفة‬
‫تبلغ ‪ 2‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫ب‪ -‬في ‪ 3131/5/4‬قامت الشركة ببيع ‪ 310111‬سهم من أسهم الخزينة بسعر ‪ 4‬دنانير للسهم الواحد‪.‬‬
‫ج‪ -‬في ‪ 3131/6/5‬قامت الشركة ببيع ‪ 310111‬سهم من أسهم الخزينة بسعر ‪ 105‬دينار للسهم‬
‫الواحد‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود اليومية الالزمة لما سبق‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫أ‪ -‬إثبات قيود اليومية الالزمة لشراء الشركة ألسهمها‪.‬‬

‫‪3131/2/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬أسهم الخزينة (‪)2×510111‬‬ ‫‪1510111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1510111‬‬

‫ب‪ -‬إثبات عملية بيع ‪ 310111‬سهم بسعر ‪ 4‬دنانير على النحو التالي‪:‬‬

‫‪3131/5/4‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية (‪)4×310111‬‬ ‫‪210111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أسهم الخزينة (‪)2×310111‬‬ ‫‪610111‬‬
‫حـ‪ /‬رأس المال اإلضافي‪ -‬أسهم الخزينة‬
‫‪310111‬‬

‫ج‪ -‬إثبات عملية بيع ‪ 310111‬سهم بسعر بيع ‪ 105‬دينار للسهم وبخسارة إجمالية ‪ 210111‬دينار‬
‫{‪:})2-105( 310111‬‬

‫‪3131/6/5‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية (‪)105× 310111‬‬ ‫‪210111‬‬

‫حـ‪ /‬رأس المال اإلضافي‪ -‬أسهم الخزينة‬
‫‪310111‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح مدورة‬
‫‪110111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أسهم الخزينة (‪)2×310111‬‬ ‫‪610111‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫‪ .4‬التقاص بين األصول واإللتزامات المالية‬
‫‪Offsetting a Financial Asset and a Financial Liability‬‬
‫يتطلب هذا المعيار بشكل عام عرض كل من األصول واإللتزامات المالية بصورة منفصلة حيث يعكس‬
‫العرض المنفصل وضع أفضل للتدفقات النقدية المتوقعة للمنشأة والمخاطر المرتبطة بها‪ .‬إال أن المعيار‬
‫قد تطلب إجراء مقاصة بين قيمة األصل المالي واإللتزام المالي‪ ،‬بحيث يتم عرض المبلغ الصافي بينهما‬
‫إما كأصل أو إلتزام في قائمة المركز المالي حسب مقتضى الحال عند توفر الشرطين التاليين معاً‪:‬‬
‫‪ ‬للمنشأة حق قانوني للمقاصة قابل للتطبيق للمبالغ المعترف بها (وجود عقد أو إتفاق مع األطراف‬
‫األخرى)‪.‬‬
‫‪ ‬وجود نية للتسديد (أو تسوية العقد) على أساس الصافي ‪ Settle on a Net Basis‬أو أن تعترف‬
‫المنشأة باألصل وتقوم بتسوية اإللتزام في آن واحد‪.‬‬

‫‪ .14‬عرض الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واألرباح‬

‫إن تصنيف األداة المالية الصادرة إما كإلتزام مالي أو أداة حقوق ملكية يحدد ما إذا يتم اإلعتراف بالفائدة‬
‫وتوزيعات األرباح والخسائر واألرباح المتعلقة بتلك األداة في حسابات األرباح أو الخسائر أو أنه يتم‬
‫اإلعتراف بها مباشرة في حقوق الملكية‪ ،‬وفيما يلي توضيح لذلك وفق متطلبات هذا المعيار‪:‬‬
‫أ‪ -‬إن توزيعات األرباح على حاملي األسهم المتداولة المصنفة كحقوق ملكية يتم تحميلها بالمدين من‬
‫قبل المنشأة مباشرة على حساب حقوق الملكية‪.‬‬
‫ب‪ -‬يتم اإلعتراف بتوزيعات األرباح على حاملي األسهم المتداولة المصنفة كإلتزامات مالية بنفس‬
‫الطريقة التي يتم بها اإلعتراف بمصروف الفائدة على السندات‪.‬‬
‫ج‪ -‬يتم اإلعتراف باألرباح والخسائر المرتبطة بإسترداد اإللتزامات المالية في حسابات األرباح أو‬
‫الخسائر‪.‬‬
‫د‪ -‬يتم اإلعتراف بعمليات إسترداد وإعادة تمويل أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة كتغيرات في‬
‫حقوق الملكية‪.‬‬
‫ه‪ -‬ال يتم اإلعتراف بالتغي ارت الحاصلة في القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية في البيانات المالية‪.‬‬
‫و‪ -‬ال يتم عموماً قيد التكاليف المتكبدة في إصدار أو شراء أدوات حقوق الملكية الذاتية كمصاريف بل‬
‫يتم محاسبتها كتخفيض لحقوق الملكية (تخفيض لرأس المال اإلضافي أي ما تسمى عالوة إصدار‬
‫األسهم)‪ .‬وتتضمن هذه التكاليف الرسوم التنظيمية والقانونية واإلستشارية وتكاليف المعامالت‬
‫األخرى التي يمكن نسبها مباشرة إلى معامالت حقوق الملكية والتكاليف التي كان من الممكن‬
‫تجنبها بطريقة أخرى‪.‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫مثال (‪)6‬‬
‫أصدرت الشركة األهلية المساهمة العامة أسهم قيمتها اإلسمية ‪ 510111‬دينار بمبلغ ‪ 210111‬دينار‬
‫نقداً‪ .‬وقد بلغت مصاريف إصدار األسهم (أتعاب إستشارات إلصدار األسهم وأتعاب البنك المنفذ‬
‫لإلصدار) بما قيمته ‪ 4111‬دينار‪ .‬وتخضع الشركة للضريبة بمعدل ‪ %25‬علماً بأن مصاريف إصدار‬
‫األسهم قابلة لإلقتطاع الضريبي (مقبولة ضريبياً)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية الصدار األسهم ومصاريف اإلصدار ‪.‬‬

‫حل مثال (‪)6‬‬

‫‪ -‬إعداد قيد دفع مصاريف إصدار األسهم‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصاريف إصدار األسهم‬ ‫‪4111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪4111‬‬

‫‪ -‬إعداد قيد إصدار األسهم‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪210111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم‬ ‫‪510111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪210111‬‬
‫‪ -‬إعداد قيد تحميل مصاريف األسهم لرأس المال اإلضافي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪3611‬‬

‫حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة (‪)%25×4111‬‬ ‫‪1411‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مصاريف إصدار األسهم‬ ‫‪4111‬‬

‫‪ .11‬متطلبات اإلفصاح‬
‫إنتقلت متطلبات اإلفصاح إلى معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)7‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬أي من البنود التالية ال يعد أصل مالي‪:‬‬
‫ب‪ -‬اإلستثمار في أداة حق ملكية منشأة أخرى‬ ‫المصاريف المدفوعة مقدماً‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإلستثمار في السندات‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬النقد‬

‫‪ .3‬أي من اإللتزامات التالية هي إلتزام مالي يقع ضمن نطاق معيار رقم ‪:43‬‬
‫ب‪ -‬مخصص إلتزام استنتاجي‬ ‫مخصص ضمان ما بعد البيع‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإليراد المؤجل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬قرض البنك‬

‫‪ .4‬العقود التي تدخل فيها المنشأة مع أطراف أخرى والتي سيتم تسويتها من خالل إصدار المنشأة‬
‫أسهم عادية وكان العقد سينفذ في المستقبل على أساس سعر الذهب المستقبلي‪:‬‬
‫إلتزامات مالية‬ ‫ب‪-‬‬ ‫أصول مالية‬ ‫أ‪-‬‬
‫مطروحة من حقوق الملكية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬من مكونات حقوق الملكية‬

‫‪ .3‬العقود التي تدخل فيها المنشأة مع أطراف أخرى والتي سيتم تسويتها من خالل إصدار المنشأة‬
‫أسهم عادية‪ ،‬وكان العقد سينفذ في المستقبل على أساس عدد محدد من أدوات حقوق الملكية‬
‫(األسهم)‪:‬‬
‫ب‪ -‬أصول مالية‬ ‫إلتزامات مالية‬ ‫أ‪-‬‬
‫مطروحة من حقوق الملكية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬أداة حقوق الملكية‬

‫‪ .4‬أرباح بيع أسهم الخزينة تظهر ضمن‪:‬‬

‫ب‪ -‬األرباح المدورة‬ ‫إيرادات أخرى في قائمة الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال تظهر في القوائم المالية على‬ ‫ج‪ -‬حساب رأس المال اإلضافي‪ -‬أسهم د‪-‬‬
‫اإلطالق‬ ‫خزينة ضمن حقوق الملكية‬

‫‪ .6‬إذا كان العقد اآلجل لشراء الفضة يتضمن إمكانية تسويته على أساس الصافي‪ ،‬فإن هذا العقد‬
‫يعتبر أداة مالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬نعم‪ ،‬كون الفضة ذات سيولة عالية‬ ‫نعم‪ ،‬كون االفضة من األصول المالية‬ ‫أ‪-‬‬
‫نعم‪ ،‬نظ اًر ألن العقد سيتم تسويته بالصافي‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ال‪ ،‬كون الفضة سلعة وليس أصل مالي‬

‫‪-341-‬‬
 ‫‪ .4‬ما هي شروط معادلة األصول واإللتزامات المالية (العرض على أساس الصافي)؟‬
‫ب‪ -‬الحق القانوني في التقاص ونية التسوية‬ ‫الحق القانوني في التقاص‬ ‫أ‪-‬‬
‫على أساس الصافي أو في الوقت نفسه‬
‫إتفاقية ترصيد بالصافي وتوقع بالتسوية‬ ‫ج‪ -‬وجود آلية مقاصة أو آلية سوق أخرى د‪-‬‬
‫على أساس الصافي‬ ‫للتسوية على أساس الصافي وتوقع بالتسوية‬
‫على أساس الصافي‬

‫‪ .4‬في ‪ 3434/3/1‬قامت الشركة الماسية بشراء ‪ 1444‬سهم من أسهمها من السوق المالي بتكلفة‬
‫تبلغ ‪ 4‬دنانير للسهم وأن رصيد حساب األرباح المحتجزة في ‪ 3434/1/1‬هو ‪ 4444‬دينار‪ .‬وفي‬
‫‪ 3434/4/1‬قامت الشركة ببيع ‪ 444‬سهم من أسهم الخزينة بسعر ‪ 6‬دنانير للسهم الواحد‪ .‬وفي‬
‫‪ 3414/4/4‬قامت الشركة ببيع ‪ 444‬سهم من أسهم الخزينة بسعر ‪ 3‬دينار للسهم الواحد‪.‬‬
‫إن رصيد حساب األرباح المحتجزة في ‪ 3434/4/4‬وبعد بيع أسهم الخزينة يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 9511 -‬دينار‬ ‫‪ 7511‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 2511‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 1111 -‬دينار‬

‫‪ .4‬القيمة االجمالية للقروض القابلة للتحويل ألسهم عادية تصنف في القوائم المالية للمقترض‪:‬‬
‫ب‪ -‬جزء إلتزامات وجزء حقوق ملكية‬ ‫إلتزامات‬ ‫أ‪-‬‬
‫جزء أصول وجزء إلتزامات‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬حقوق ملكية‬

‫‪ .14‬شراء أسهم خزينة نقدا يؤدي إلى‪:‬‬

‫ب‪ -‬تخفيض مؤقت ل أرس المال‬ ‫تخفيض دائم ل أرس المال‬ ‫أ‪-‬‬
‫زيادة اإللتزامات‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬زيادة األصول‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 3131/1/1‬ظهرت حقوق المساهمين في ميزانية شركة الحديد والصلب على النحو التالي‪:‬‬

‫شركة الحديد والصلب المساهمة العامة‬

‫الميزانية في ‪3431/1/1‬‬
‫حقوق المساهمين‬ ‫بالدينار‬
‫رأس مال األسهم (مليون سهم)‬ ‫‪101110111‬‬

‫‪-343-‬‬
 ‫إحتياطي إجباري‬ ‫‪3110111‬‬
‫إحتياطي اختياري‬ ‫‪2110111‬‬
‫أرباح مدورة‬ ‫‪1110111‬‬
‫مجموع حقوق المساهمين‬ ‫‪106440444‬‬

‫وقد توفرت لك المعلومات التالية‪:‬‬

‫‪ .2‬في ‪ 3131/1/11‬قامت الشركة بشراء ‪ 310111‬سهم من أسهمها من السوق المالي بسعر ‪ 4‬دنانير‬
‫للسهم الواحد نقداً‪.‬‬
‫‪ .4‬في ‪ 3131/3/5‬قامت ببيع ‪ 2111‬سهم من تلك األسهم بسعر ‪ 5‬دنانير للسهم الواحد نقداً‪.‬‬
‫‪ .5‬في ‪ 3131/3/9‬قامت ببيع ‪ 1111‬سهم من تلك األسهم بسعر ‪ 6‬دنانير للسهم الواحد نقدًا‪.‬‬
‫‪ .6‬قامت الشركة بتاريخ ‪ 3131/3/37‬ببيع ‪ 7111‬سهم أخرى بسعر ‪ 3‬دينار للسهم الواحد نقداً‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫إعداد قيد شراء األسهم في ‪.3131/1/11‬‬ ‫‪-1‬‬
‫إعداد قيد بيع ‪ 2111‬سهم في ‪.3131/3/5‬‬ ‫‪-3‬‬
‫إعداد قيد بيع ‪ 1111‬سهم في ‪.3131/3/9‬‬ ‫‪-2‬‬
‫إعداد قيد بيع ‪ 7111‬سهم في ‪.3131/3/37‬‬ ‫‪-4‬‬
‫رصيد األرباح المدورة سيظهر في ميزانية الشركة في ‪.................... 3131/3/32‬‬ ‫‪-5‬‬
‫مجموع حقوق المساهمين في ‪( 3131/3/32‬بعد كافة العمليات السابقة) يبلغ ‪.............‬‬ ‫‪-6‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫أصدرت الشركة األهلية المساهمة العامة أسهم قيمتها االسمية ‪ 210111‬دينار بمبلغ ‪ 450111‬دينار‬
‫نقداً‪ .‬وقد بلغت مصاريف إصدار األسهم (أتعاب إستشارات إلصدار األسهم وأتعاب البنك المنفذ‬
‫لإلصدار) بما قيمته ‪ 2111‬دينار‪ .‬وتخضع الشركة للضريبة بمعدل ‪ %31‬علماً بأن مصاريف إصدار‬
‫األسهم قابلة لإلقتطاع الضريبي (مقبولة ضريبياً)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية إلصدار األسهم ومصاريف اإلصدار‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫في ‪ 3133/1/1‬أصدرت الشركة العالمية سندات قابلة للتحويل ألسهم عادية بمعدل ‪ 5‬أسهم للسند‬
‫تستحق في ‪ ،3133/13/21‬تم إصدار السندات بالقيمة اإلسمية البالغة ‪ 610111‬دينار‪ .‬وتحمل فائدة‬

‫‪-344-‬‬
‫‪ %11‬سنوياً تسدد في ‪ .3133/13/21‬وعند إصدار السندات بلغ معدل الفائدة السوقي السائد للسندات‬
‫المشابهة بدون حق خيار التحويل ألسهم ‪.%14‬‬
‫المطلوب‪ :‬حدد الجزء الواجب تصنيفة كإلتزام والجزء اآلخر الواجب تصنيفه ضمن حقوق الملكية‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪14‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ -1‬إعداد قيد شراء األسهم في ‪:3131/1/11‬‬

‫‪ 210111‬من حـ‪ /‬أسهم خزينة‬
‫‪ 210111‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ -3‬إعداد قيد بيع ‪ 2111‬سهم في ‪:3131/3/5‬‬

‫‪ 410111‬من حـ‪ /‬النقدية‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 230111‬حـ‪ /‬أسهم خزينة‬
‫‪ 2111‬حـ‪ /‬رأس المال االضافي‪ -‬أسهم خزينة‬

‫‪ -2‬إعداد قيد بيع ‪ 1111‬سهم في ‪:3131/3/9‬‬

‫‪ 6111‬من حـ‪ /‬النقدية‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 4111‬حـ‪ /‬أسهم خزينة‬
‫‪ 3111‬حـ‪ /‬رأس المال االضافي‪ -‬أسهم خزينة‬

‫‪ -4‬إعداد قيد بيع ‪ 7111‬سهم في ‪:3131/3/37‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪ 140111‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 110111‬حـ‪ /‬رأس المال االضافي‪ -‬أسهم خزينة‬
‫حـ‪ /‬ارباح مدورة‬ ‫‪4111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أسهم خزينة‬ ‫‪320111‬‬

‫‪-343-‬‬
 ‫‪ -5‬رصيد األرباح المدورة سيظهر في ميزانية الشركة في ‪ 3131/3/32‬يبلغ ‪ 960111‬دينار‪.‬‬
‫‪ -6‬مجموع حقوق المساهمين في ‪( 3131/3/32‬بعد كافة العمليات السابقة) يبلغ ‪ 105210111‬دينار‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ -‬إعداد قيد دفع مصاريف إصدار األسهم‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصاريف إصدار األسهم‬ ‫‪2111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪2111‬‬
‫‪ -‬إعداد قيد إصدار األسهم‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪450111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم‬ ‫‪210111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪150111‬‬
‫‪ -‬إعداد قيد تحميل مصاريف األسهم لرأس المال اإلضافي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬رأس مال اضافي‬ ‫‪3411‬‬

‫حـ‪ /‬اصول ضريبية مؤجلة ‪%31×2111‬‬ ‫‪611‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مصاريف إصدار األسهم‬ ‫‪2111‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫‪3433/13/41‬‬ ‫‪3433/1/1‬‬ ‫البيان‬

‫‪ 660111 -‬دينار‬ ‫‪ -‬التدفقات النقدية (تسديد السندات وفوائدها)‬
‫‪%14‬‬ ‫‪ -‬معدل الفائدة‬
‫‪ -‬الجزء الذي يصنف كإلت ازم (القيمة الحالية)‬
‫‪ 570295‬دينار‬ ‫‪1014 ÷ 660111‬‬
‫‪ -‬الجزء الذي يصنف كحق ملكية‬
‫‪ 3115‬دينار‬ ‫(‪)570295 – 610111‬‬

‫‪-344-‬‬
 ‫محور‪ :‬األدوات المالية‬
‫الفصل العشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)9‬‬
‫األدوات المالية‬
‫‪Financial Instruments‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)9‬األدوات‬
‫المالية"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)9‬‬
‫‪ .3‬عرض المتطلبات الرئيسية للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)9‬‬
‫‪ .4‬بيان المعالجة المحاسبية لألصول واإللتزامات المالية من حيث التصنيف عند‬
‫اإلعتراف األولي‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان المعالجة المحاسبية لمصاريف إقتناء األصول واإللتزامات المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان المعالجة المحاسبية للقياس الالحق لألصول واإللتزامات المالية‪.‬‬
‫‪ .7‬استعراض المعالجة المحاسبية للخسائر اإلئتمانية المتوقعة‪.‬‬
‫‪ .8‬عرض وتوضيح مفهوم المشتقات المالية ومعالجتها المحاسبية كأداة متاجرة وأداة‬
‫تحوط‪.‬‬
‫‪ .9‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪:)9‬‬
‫"األدوات المالية"‪.‬‬

‫‪-684-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تعتبر األدوات المالية من البنود الرئيسية في قائمة المركز المالي للعديد من المنشآت‪ ،‬حيث تمثل‬
‫األدوات المالية كل من األصول المالية واإللتزامات وأدوات حقوق الملكية‪ .‬حيث أصبح هناك إقبال‬
‫متزايد من منشآت األعمال المختلفة على اإلستثمار في األسهم والسندات والمشتقات المالية‪ ،‬وبالتالي‬
‫أصبح هناك تأثير متزايد لتلك اإلستثمارات على نتائج األعمال والمركز المالي لتلك المنشآت‪.‬‬
‫وبدأت عملية إصدار المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" IFRS 9 )9‬األدوات المالية" في عام‬
‫‪ 9002‬حيث صدر المعيار على ثالث مراحل‪:‬‬
‫‪Recogntion and‬‬ ‫‪ -‬المرحلة األولى‪ :‬اإلعتراف والقياس لألصول واإللتزامات المالية‬
‫‪.Measurement‬‬
‫‪ -‬المرحلة الثانية‪ :‬منهجية التدني ‪Impairment Methodology‬‬
‫‪ -‬المرحلة الثالثة‪ :‬محاسبة التحوط ‪Hedging‬‬
‫وهناك توافق بين مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪ )IASB‬ومجلس معايير المحاسبة األمريكي‬
‫(‪ ) FASB‬وهما المجلسان المعنيان بتطوير المعايير المحاسبية بوضع أهداف طويلة األمد لتحسين‬
‫وتسهيل التقرير عن األدوات المالية وتسهيل المحاسبة عليها في وضع إطار موحد لمحاسبة األدوات‬
‫المالية‪.‬‬
‫وقد جاء هذا المعيار ليحل محل معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )39‬ويعتبر هذا المعيار ساري المفعول‬
‫إعتبا اًر من ‪ 2018/1/1‬مع السماح بالتطبيق المبكر‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫إن الهدف من هذا المعيار الدولي للتقرير المالي هو وضع مبادئ للتقرير المالي عن األصول المالية‬
‫واإللتزامات المالية الذي سوف يعرض معلومات مالئمة ومفيدة لمستخدمي القوائم المالية في تقويمهم‬
‫لمبالغ التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة‪ ،‬وتوقيتها وعدم تأكدها‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫باستثناء‪:‬‬ ‫يجب أن يطبق هذا المعيار من قبل جميع المنشآت على جميع أنواع األدوات المالية‬
‫أ‪ -‬الحصص في المنشآت التابعة‪ ،‬والمنشآت الزميلة والمشروعات المشتركة التي تتم المحاسبة عنها‬
‫وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 00‬القوائم المالية الموحدة" أو معيار المحاسبة الدولي ‪27‬‬
‫"القوائم المالية المنفصلة" أو معيار المحاسبة الدولي ‪" 92‬اإلستثمارات في المنشآت الزميلة‬
‫والمشروعات المشتركة‪ ".‬أي يطبق المعيار على اإلستثمارات في أسهم منشآت أخرى تكون نسبة‬

‫‪-684-‬‬
‫التملك في أسهمها تقل عن ‪ %90‬حيث ال يوجد تأثير هام على الشركة المستثمر فيها وال تعتبر‬
‫إستثمار في مشروع مشترك‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬في بعض الحاالت‪ ،‬يتطلب المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 10‬أو معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ 27‬أو معيار المحاسبة الدولي ‪ 28‬من المنشأة أو يسمح لها بأن تقوم بالمحاسبة عن حصة‬
‫في منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروع مشترك وفقاً لبعض أو جميع متطلبات ھذا المعيار‪ .‬ويجب‬
‫على المنشآت‪ -‬أيض ًا‪ -‬أن تطبق ھذا المعيار على المشتقات على حصة في منشأة تابعة‪ ،‬أو منشأة‬
‫زميلة أو مشروع مشترك ما لم تستوف المشتقة تعريف أداة حقوق ملكية المنشأة الوارد في معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪" 29‬األدوات المالية ‪:‬العرض‪".‬‬
‫ب‪ -‬الحقوق واإللتزامات بموجب عقود التأجير التي ينطبق عليها المعيار الدولي للتقرير المالي ‪16‬‬
‫"عقود اإليجار"‪ .‬وبالرغم من ذلك‪:‬‬
‫‪ .0‬تخضع المبالغ المستحقة عن عقود اإليجار التمويلي )صافي اإلستثمار في عقود اإليجار‬
‫المثبتة من قبل المؤجر‬
‫التمويلي) ومبالغ اإليجار المستحقة عن عقود اإليجار التشغيلي ُ‬
‫لمتطلبات ھذا المعيار إللغاء اإلعتراف والتدني‪.‬‬
‫المثبتة من قبل المستأجر إللغاء اإلعتراف الواردة في‬
‫‪ .9‬تخضع إلتزامات اإليجار واجبة السداد ُ‬
‫هذا المعيار‪.‬‬
‫الم ْد َم ٌجة‪.‬‬
‫الم ْد َم ٌجة في عقود اإليجار لمتطلبات ھذا المعيار للمشتقات ُ‬
‫‪ .2‬تخضع المشتقات ُ‬
‫ج‪ -‬حقوق وإلتزامات أصحاب العمل بموجب خطط منافع الموظفين‪ ،‬التي ينطبق عليها معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم ‪" 19‬منافع الموظف‪".‬‬
‫المصدرة من قبل المنشأة والتي تستوفي تعريف أداة حقوق الملكية الوارد في معيار‬
‫د‪ -‬األدوات المالية ُ‬
‫المحاسبة الدولي رقم ‪( 29‬بما في ذلك الخيارات واألذونات) أو التي ُيتطلب أن يتم تصنيفها على‬
‫أنها أداة حقوق ملكية بموجب معيار ‪.IAS 32‬‬
‫ه‪ -‬الحقوق واإللتزامات الناشئة بموجب عقد يقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪01‬‬

‫"عقود التأمين"‪ ،‬باستثناء حقوق وإلتزامات ُ‬

‫المصدر الناشئة بموجب عقد تأمين يستوفي تعريف عقد‬
‫الضمان المالي ‪ .Financial Guarantee Contract‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينطبق هذا المعيار على‬
‫المشتقة التي تكون ُم ْد َم ٌجة في عقد يقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 01‬إذا لم تكن‬
‫المشتقة نفسها عقداً يقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 01‬وينطبق هذا المعيار أيضاً‬
‫على مكون اإلستثمار الذي يكون مفصوالً عن عقد يقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي‬
‫‪ ،01‬إذا تطلب المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 01‬مثل هذا الفصل‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬إذا كان‬
‫ُمصدر عقود الضمان المالي قد أكد صراحة ‪-‬في السابق‪ -‬أنه يعتبر مثل هذه العقود عقود تأمين‬
‫للمصدر أن يختار إما أن يطبق هذا‬ ‫واستخدم المحاسبة التي تنطبق على عقود التأمين‪ ،‬فيجوز ُ‬

‫‪-688-‬‬
‫للمصدر‬
‫المعيار أو المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 01‬على مثل عقود الضمان المالي تلك ويجوز ُ‬
‫أن يجري ذلك اإلختيار على كل عقد على حدة‪ ،‬ولكن يكون اإلختيار لكل عقد ال رجعه فيه‪.‬‬
‫و‪ -‬أي عقد آجل بين منشأة مشترية (مستحوذة) وحامل أسهم يرغب ببيع أسهمه ‪Selling‬‬
‫‪ ،Shareholder‬لشراء أو بيع أعمال ُمستحوذ عليها‪ ،‬ينتج عنه تجميع أعمال في تاريخ استحواذ‬
‫مستقبلي‪ ،‬يقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 2‬تجميع األعمال"‪ .‬وال يجوز أن يتجاوز‬
‫أجل العقد األجل الفترة المعقولة التي تُعد ضرورية عادة للحصول على أي اجراءات وموافقات‬
‫مطلوبة الستكمال عملية اإلندماج‪.‬‬
‫ز‪ -‬تعهدات اإلقراض ‪ Loan Commitments‬ال ينطبق عليها هذا المعيار‪ .‬ولكن ينطبق هذا المعيار‬
‫على تعهدات القروض التالية‪ :‬تعهدات القروض التي تصنفها المنشأة على أنها إلتزامات مالية‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وتعهدات القروض التي يمكن تسويتها بالصافي نقداً أو‬
‫بتسليم أو إصدار أداة مالية أخرى حيث تعتبر تلك التعهدات مشتقات مالية وتعهدات اإلقراض بتقديم‬
‫قرض بمعدل فائدة أقل من السوق‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على ُمصدر تعهدات القروض التي تخضع لهذا المعيار أن يطبق متطلبات‬
‫التدني الواردة في هذا المعيار وتخضع جميع ارتباطات القروض لمتطلبات هذا المعيار إللغاء‬
‫اإلعتراف‪.‬‬
‫ح‪ -‬األدوات المالية والعقود واإللتزامات المتعلقة بالمدفوعات على أساس السهم والخاضعة لمتطلبات‬
‫معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)2‬‬
‫ط‪ -‬الحقوق في دفعات لتعويض المنشأة مقابل نفقات مطلوب القيام بها لتسوية اإللتزام الذي تم اإلعتراف‬
‫به على أنه مخصص وفق ًا لمعيار المحاسبة رقم ‪" 21‬المخصصات واإللتزامات المحتملة واألصول‬
‫المحتملة"‪ ،‬أو ما تم اإلعتراف له بمخصص في فترة سابقة‪ ،‬وفقاً لمعيار المحاسبة رقم ‪.21‬‬
‫ي‪ -‬الحقوق واإللتزامات التي تقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 01‬اإليراد من العقود مع‬
‫العمالء" والتي تعتبر أدوات مالية‪ ،‬باستثناء تلك التي يحدد المعيار ‪ IFRS 15‬أن تتم المحاسبة‬
‫عنها وفقاً لهذا المعيار رقم (‪.)2‬‬
‫ونشير هنا إلى أنه يجب أن يتم تطبيق متطلبات هذا المعيار للتدني على تلك الحقوق التي يحدد‬
‫المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 01‬أن تتم المحاسبة عنها وفقاً لهذا المعيار ألغراض إثبات أرباح أو‬
‫خسائر التدني‪.‬‬

‫‪ .4‬اإلعتراف المبدئي ‪Initial Recognition‬‬

‫يتم اإلعتراف باألصول المالية أو اإللتزامات المالية في قائمة المركز المالي عندما تصبح المنشأة طرفاً‬
‫في إشتراطات تعاقدية ألداة مالية معينة من أجل شراء أو بيع أصول مالية‪ ،‬ويتم إثبات عمليات شراء‬

‫‪-689-‬‬
‫وبيع األصول المالية باستخدام تاريخ المتاجرة (التعامل) ‪ Trade Date‬أو تاريخ التسوية ‪Settlement‬‬
‫‪ Date‬كأساس لإلعتراف واإلثبات في الدفاتر‪.‬‬

‫ويقصد هنا باإلعتراف الوقت الذي يجب أن تسجل فيه المنشأة بشكل أولي (ألول مرة) أصالً أو إلتزاماً‬ ‫ُ‬
‫في الميزانية العمومية‪ .‬ويجب على الشركة اختيار واحدة من هذين األسلوبين كسياسة محاسبية‪.‬‬
‫تاريخ التعامل (المتاجرة)‪ :‬هو التاريخ الذي تلتزم المنشأة به بشراء أو بيع أصل مالي‪ .‬ومحاسبة تاريخ‬
‫التعامل تتضمن اإلعتراف بأصل سيتم إستالمه ومطلوب سيتم دفعه لقاء هذا األصل بتاريخ العملية‪،‬‬
‫وإستبعاد األصل الذي تم بيعه واإلعتراف بأي أرباح أو خسائر بيع واإلعتراف بالذمم المدينة الناجمة عن‬
‫البيع بتاريخ التعامل‪.‬‬
‫تاريخ التسوية‪ :‬أما تاريخ التسوية فهو التاريخ الذي سيتم به تحويل األصل للمنشأة أو الذي ستحول‬
‫المنشأة به أصل معين للغير‪ .‬ويتم اإلعتراف بأصل معين بتاريخ إستالمه من قبل المنشأة‪ ،‬وكذلك‬
‫اإلعتراف بالتخلص من أصل معين (بيع أصل) واإلعتراف بأي أرباح أو خسائر بيع األصل بتاريخ‬
‫تحويل ذلك األصل للطرف اآلخر‪.‬‬
‫فمثال إذا باعت شركة سندات في ‪ 2222/12/31‬بربح مقداره ‪ 32,222‬دينار‪ ،‬فإن تاريخ المتاجرة أو‬
‫التعامل هو ‪ 2222/12/31‬إال أن تاريخ التسوية وهو تاريخ التنازل عن السندات وقبض القيمة يكون‬
‫عادة بعد يومي عمل في ‪( 2221/1/2‬تاريخ الحق ‪ .)Value Date‬لذلك إذا إتبعت الشركة أسلوب‬ ‫ً‬
‫تاريخ المتاجرة فإن العملية تسجل في ‪ 2222/12/31‬ويعترف بربح بيع السندات في عام ‪ ،2222‬أما إذا‬
‫إتبعت الشركة أسلوب تاريخ التسوية فإن العملية تسجل في ‪.2221/1/2‬‬

‫‪ .5‬تصنيف األصول المالية ‪Classification of Financial Assets‬‬

‫يقسم المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬كافة األصول المالية إلى فئتين هما‪:‬‬
‫أ‪ -‬األصول المالية التي يتم قياسها (الحقاً عند إعداد القوائم المالية) بالتكلفة المطفأة ‪Financial Assets‬‬
‫‪.Measured at a Mortised Cost‬‬
‫ب‪ -‬األصول المالية المقاسة بالقيمة العادلة ‪.Financial Assets Measured at Fair Value‬‬

‫ويمكن تصنيف األصول المالية ضمن هذه الفئة إلى‪:‬‬

‫ب‪ :0/‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ :9/‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫ويتم التصنيف ضمن هاتان الفئتان (أ أو ب) عند اإلقتناء وعندما تصبح المنشأة طرف بموجب إرتباط‬
‫تعاقدي مع الغير بناء على كل مما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬نموذج أعمال المنشأة إلدارة األصول المالية‬

‫‪-694-‬‬
‫‪The Entity’s Business Model for Managing the Financial Assets‬‬
‫ويقصد به الطريقة التي تمارس المنشأة بها نشاطها المتعلق بإدارة موجوداتها والتي تتعلق بالعمليات‬‫ُ‬
‫الفعلية التي تتم على محفظة الموجودات المالية والذي يحدده موظفو اإلدارة الرئيسيين في المنشأة وليس‬
‫ّ‬
‫إعتمادًا على نية إدارة المنشأة إلدارة تلك الموجودات‪ .‬وال يعتمد نموذج أعمال المنشأة على نوايا اإلدارة‬
‫فيما يخص أداة مفردة‪ ،‬وبالتالي فإن هذا الشرط يجب تحديده وفق مستوى تجميع أعلى أي على مستوى‬
‫المحفظة‪ .‬لذلك قد تحتفظ المنشأة بمحفظة إستثمارات تقوم بإدارتها من أجل جمع التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية ومحفظة إستثمارات أخرى تقوم بإدارتها ألغراض المتاجرة لتحقيق تغيرات في القيمة العادلة‪.‬‬
‫ب‪ -‬خصائص التدفق النقدي التعاقدي لألصل المالي‬
‫‪The Contractual Cash Flow Characteristics of the Financial Asset‬‬
‫ويقصد بذلك أن يكون األصل المالي يولد تدفقات نقدية بتواريخ محددة أو قابلة للتحديد مثل السندات‬
‫ُ‬
‫المصدرة وأوراق الدفع التمويلية طويلة األجل‪.‬‬

‫‪ .4‬القياس الالحق لألصول المالية ‪Subseqent Measurements‬‬

‫بعد اإلعتراف األولي وعند إعداد القوائم المالية‪ ،‬يتم قياس األصل المالي إما بالقيمة العادلة أو بالتكلفة‬
‫المطفأة‪ ،‬وفقاً لتصنيف األصل المبدئي‪.‬‬

‫‪ 1.6‬اإلعتراف بفروقات تقييم األصول المالية عند إعداد البيانات المالية‬

‫بموجب هذا المعيار يتم تصنيف األصول المالية والقياس الالحق لها ضمن ‪ 3‬فئات هي‪:‬‬
‫‪ -1‬األصول المالية بالكلفة المطفأة ‪:Financial Assets Measured at Amortized Cost‬‬
‫وهي تشمل اإلستثمارات المالية في أدوات الدين (السندات) والقروض والذمم والتي سيحتفظ بها لتاريخ‬
‫اإلستحقاق ولجمع التدفقات النقدية من فوائد أو تحصيل دفعات من القروض أو السندات‪.‬‬
‫وبشكل عام يمكن تصنيف األصل المالي ضمن فئة األصول المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة عندما‬
‫يستوفي الشرطان التاليان‪:‬‬
‫‪ ‬اختبار نموذج األعمال ‪ :Business Model Test‬عندما يكون الهدف من اقتناء أداة الدين‬
‫(السندات) مثالً الحصول على قيمتها اإلسمية بتاريخ اإلستحقاق وليس ألجل بيعها قبل تاريخ‬
‫اإلستحقاق بغرض اإلستفادة من التغير في قيمتها العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬اختبار خصائص التدفق النقدي ‪ :Cash Flow Characteristics Test‬عندما تعطى أداة الدين‬
‫حق تعاقدي الستالم تدفقات نقديـة محددة أي استالم فوائـد دوريـة بتواريخ محددة‪.‬‬

‫ويبين معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )2‬أنه بالرغم من أن هدف نموذج أعمال المنشأة قد يكون‬
‫اإلحتفاظ باألصول المالية بهدف جمع التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬إال أنه ال يتوجب على المنشأة‬
‫اإلحتفاظ بجميع تلك األدوات حتى تاريخ اإلستحقاق‪ .‬لذلك يمكن أن يكون الهدف من نموذج أعمال‬

‫‪-694-‬‬
‫المنشأة هو اإلحتفاظ باألصول المالية من أجل جمع التدفقات النقدية التعاقدية حتى عندما يتم بيع‬
‫لألصول المالية‪.‬‬
‫على سبيل المثال قد تبيع المنشأة أصل مالي إذا‪:‬‬
‫‪ .0‬لم يعد األصل المالي يحقق السياسة اإلستثمارية للمنشأة (مثالً انخفاض درجة مالءة األصل إلى ما‬
‫دون الحد األدنى أي إنخفاض التصنيف اإلئتماني)‪.‬‬
‫‪ .9‬قيام شركة التأمين بتعديل محفظتها اإلستثمارية لتعكس التغير في التوقيت المتوقع للعوائد‪.‬‬
‫‪ .2‬حاجة المنشأة لتمويل نفقات رأسمالية‪.‬‬
‫لكن إذا حدثت عمليات غير قليلة من عمليات البيع (أي أن عمليات البيع أكثر من كونها عادية) من‬
‫المحفظة اإلستثمارية‪ ،‬يجب على المنشأة تقييم ما إذا كانت هذه العمليات متسقة وكيفية إتساقها مع‬
‫هدف جمع التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫وعند إعداد البيانات المالية يتم قياس األصول المالية بالتكلفة المطفأة أي تبقى بالتكلفة مع إطفاء العالوة‬
‫أو الخصم بطريقة الفائدة الفعالة ويتم اإلعتراف باألرباح والخسائر الناتجة عن إلغاء اإلعتراف باألصل‬
‫المالي بالبيع مثالً أو انخفاض قيمته (تدني) أو إعادة تصنيفه‪ .‬انظر مثال رقم (‪.)5‬‬

‫‪ -2‬األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر (بيان الدخل)‬

‫(‪Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss )FVTPL‬‬
‫حيث يتم تقييمها عند إعداد البيانات المالية بالقيمة العادلة مع اإلعتراف بفروقات التقييم ضمن األرباح‬
‫والخسائر‪ .‬وهي تشمل ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬اإلستثمارات المالية في أدوات الدين ألغراض المتاجرة مثل اإلستثمارات في سندات المتاجرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلستثمارات في أدوات الملكية (األسهم) ألغراض المتاجرة‪.‬‬
‫ويتم تصنيف أي أصل مالي للمتاجرة ضمن هذه الفئة (أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل‬
‫األرباح والخسائر)‪.‬‬
‫انظر مثال رقم (‪ )3‬ومثال رقم (‪ )6‬تاليا‪.‬‬
‫ج‪ -‬اإلستثمارات في أدوات الملكية (األسهم) ألغراض ليست للمتاجرة‪:‬‬
‫حيث يسمح هذا المعيار بتصنيف اإلستثمارات في األسهم التي ال يحتفظ بها للمتاجرة مثل (األسهم‬
‫اإلستراتيجية طويلة األجل) ضمن فئة أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‪.‬‬

‫‪ -3‬األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر‬

‫‪Financial Assets at Fair Value through other Comprehensive Income‬‬
‫وهي تشمل‪:‬‬
‫أ‪ -‬اإلستثمار في أدوات حقوق الملكية (األسهم) واإلعتراف بفروقات التقييم‪:‬‬

‫‪-692-‬‬
‫يسمح هذا المعيار تصنيف اإلستثمارات المالية في أدوات الملكية أي اإلستثمارات في أسهم‬
‫الشركات األخرى والتي ال يتم اإلحتفاظ بها للمتاجرة أي (األسهم اإلستراتيجية طويلة األجل) ضمن‬
‫هذه الفئة (أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر) بحيث يتم تقييمها بالقيمة العادلة‬
‫مع اإلعتراف بفروقات التقييم ضمن حقوق الملكية وكجزء من الدخل الشامل اآلخر في قائمة الدخل‬
‫عادة على فروقات التقييم مسمى "إحتياطي تقييم األصول المالية"‪.‬‬
‫الشامل‪ .‬ويطلق ً‬
‫ويتطلب المعيار بخصوص هذه الفئة ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إذا اختارت المنشأة هذه المعالجة ال تستطيع الرجوع عنها‪ ،‬أي ال يسمح بإعادة تصنيف‬
‫اإلستثمارات في أدوات الملكية (األسهم) من فئة أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل‬
‫شامل آخر إلى فئة أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‪.‬‬
‫‪ -‬وال يسمح المعيار بتحويل التغير المتراكم بالقيمة العادلة (إحتياطي تقييم األصول المالية)‬
‫المعروض ضمن حقوق الملكية إلى حساب األرباح والخسائر عند إلغاء اإلعتراف بتلك األصول‬
‫بالبيع أو غيره‪.‬‬
‫‪ -‬ال تخضع األصول المالية (اإلستثمارات في األسهم) ضمن هذه الفئة الختبار التدني‪.‬‬
‫‪ -‬ال يعترف بأرباح بيع األصول المالية المتحققة (اإلستثمارات في األسهم) ضمن هذه الفئة في‬
‫األرباح والخسائر وإنما ضمن الدخل الشامل اآلخر وضمن حساب إحتياطي تقييم األصول‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ -‬يتم فقط اإلعتراف بإيراد توزيعات األرباح الناجمة عن تلك اإلستثمارات في األرباح والخسائر‪.‬‬
‫أي أن كافة التغيرات على قيمة اإلستثمارات في أدوات الملكية (األسهم) المصنفة ضمن فئة "أصول‬
‫مالية بالقيم العادلة من خالل دخل شامل آخر" يعترف بها ضمن الدخل الشامل اآلخر وضمن‬
‫حقوق الملكية باستثناء إيراد توزيعات األرباح الناتجة عنها فيعترف بها ضمن األرباح والخسائر‪.‬‬
‫انظر مثال رقم (‪.)4‬‬
‫ب‪ -‬اإلستثمارات في أدوات الدين التي يحتفظ بها من أجل جمع التدفقات النقدية (تحصيل الفوائد‬
‫وقيمة السندات) وبيع األصل المالي‪.‬‬
‫ال) إما‬
‫وبالتالي إذا كان الهدف من نموذج األعمال وواقع تصرف المنشأة بأداة الدين (السندات مث ً‬
‫اإلحتفاظ لإلستحقاق أو البيع يتم تصنيفها ضمن أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل‬
‫آخر‪.‬‬
‫وبخصوص هذه الفئة يتطلب المعيار ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم معالجة إيراد الفائدة‪ ،‬وأية فروقات أرباح أو خسائر ترجمة إذا كانت بعمالت أجنبية‪ ،‬وأية خسائر‬
‫تدني وأرباح إستعادة تدني لتلك األصول في بيان الدخل‪.‬‬

‫‪-699-‬‬
‫‪ ‬تستمر المنشأة باإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة ضمن دخل شامل آخر (حقوق الملكية) حتى‬
‫يتم التخلص من األصل بالبيع أو التنازل عنه حيث تم التغير المتراكم بالقيمة العادلة إلى بيان الدخل‬
‫تحت مسمى تعديالت إعادة التصنيف ‪.Reclassification Adjustment‬‬

‫‪ 2.6‬خيار تصنيف أو تحديد أصل مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫‪Option to designate a financial asset at fair value through profit or loss‬‬
‫يحافظ المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪ )2‬على خيار القيمة العادلة ويمكن للمنشآت عند‬
‫اإلعتراف المبدئي أن تختار قياس األصول المالية واإللتزامات المالية التي تكون مؤهلة للقياس بالتكلفة‬
‫المطفأة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬ولكن على شرط أن يلغي استخدام القيمة العادلة أو‬
‫يقلل بشكل كبير من عدم إتساق القياس أو اإلعتراف‪ ،‬أي سوء المطابقة المحاسبية‪.‬‬
‫أي أنه يمكن للمنشأة‪ ،‬عند اإلعتراف األولي‪ ،‬أن تصنف بشكل ال رجعة فيه أصالً مالي ًا على أنه ُيقاس‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان القيام بذلك يزيل أو يقلص بشكل جوهري عدم اتساق‬
‫القياس أو اإلعتراف (يشار إليه أحياناً على أنه "عدم تماثل محاسبي" ‪)Accounting Mismatch‬‬
‫والذي ينشأ خالف ذلك عن قياس األصول أو اإللتزامات أو إثبات المكاسب والخسائر منها على أسس‬
‫مختلفة‪ ،‬والمثالين رقم (‪ )0‬و (‪ )9‬يوضحان ذلك‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫فعلى سبيل المثال إذا قامت شركة بإصدار سندات طويلة األجل وتم تصنيفها كأصول مالية بالكلفة‬
‫المطفأة وذلك بغرض تمويل محفظة إستثمارية في األسهم والسندات ألغراض المتاجرة‪ ،‬فإن األصول‬
‫المالية ممثلة باألسهم والسندات للمتاجرة سيتم تصنيفها ضمن فئة "أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الربح والخسارة" لكن مصدر التمويل (السندات) بالكلفة المطفأة‪ ،‬فإن المنشأة قد تخلص إلى أن قوائمها‬
‫المالية ستقدم معلومات أكثر مالءمة إذا تم قياس كل من األصل واإللتزام على أنهما بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫ومن األمثلة على ذلك أيضاً هو عندما تمتلك المنشأة قرض بسعر ثابت ومستحق القبض وتقوم‬
‫بتحويطه بمبادلة سعر الفائدة الذي يستبدل األسعار الثابتة باألسعار العائمة‪ .‬سيؤدي قياس أصل القرض‬
‫بالتكلفة المطفأة إلى إحداث عدم توافق في القياس‪ ،‬حيث سيتم الحفاظ على مبادلة سعر الفائدة بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح والخسارة‪ .‬وفي هذه الحالة يمكن تعيين القرض مستحق القبض بالقيمة العادلة‬
‫من خالل الربح والخسارة وفقاً لخيار القيمة العادلة للحد من عدم التوافق المحاسبي الذي ينتج عن قياس‬
‫القرض بالتكلفة المطفأة‪.‬‬

‫‪-696-‬‬
 ‫‪ .7‬معالجة عموالت ومصاريف الشراء عند القياس األولي لألصول المالية‬
‫يجب قياس كافة األصول المالية عند اإلقتناء األولي (الشراء) بالقيمة العادلة‪ ،‬والتي تمثل التكلفة بتاريخ‬
‫الشراء مضافاً إليها تكاليف العملية (عموالت ومصاريف الشراء) بإستثناء مصاريف وعموالت الشراء‬
‫لألصول المالية المصنفة بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر والتي تعالج مصاريف الشراء‬
‫كمصروف فترة في األرباح والخسائر‪.‬‬

‫مثال (‪( )9‬األصول المالية من خالل الربح والخسارة (بيان الدخل))‬

‫‪ .0‬في ‪ 9090/09/0‬إشترت شركة الشرق ‪ 00,000‬سهم من أسهم البنك اإلسالمي للمتاجرة بسعر ‪6‬‬
‫دنانير للسهم وبلغت عمولة الشراء ‪ 0000‬دينار‪.‬‬
‫‪ .9‬في ‪ 9090/09/20‬إفرض أن القيمة العادلة لسهم البنك اإلسالمي تبلغ ‪ 1‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫‪ .2‬في ‪ 9090/0/2‬قامت الشركة ببيع ‪ 2000‬سهم بسعر ‪ 2‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫‪ .4‬في ‪ 2021/1/31‬إفرض أن القيمة العادلة للسهم بلغت ‪ 2‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية الالزمة لما سبق وإثبات القيود الالزمة بموجب المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم (‪ ،)2‬ويتم إعداد قوائم مالية شهرياً‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ .0‬إثبات قيد الشراء‪:‬‬

‫‪9090/09/0‬‬ ‫من مذكورين‬

‫حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة ‪6×00,000‬‬ ‫‪60,000‬‬
‫حـ‪/‬مصاريف عموالت الشراء‬ ‫‪0000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪60,000‬‬

‫‪ .9‬تقييم األسهم في ‪:9090/09/20‬‬

‫‪1‬‬
‫‪9090/09/20‬‬ ‫من حـ‪ /‬تعديالت القيمة العادلة‬ ‫‪00,000‬‬
‫إلى حـ‪/‬أرباح أو خسائر حيازة غير متحققة– بيان الدخل (‪-1×00,000‬‬
‫‪00,000‬‬
‫‪)60,000‬‬

‫‪1‬‬
‫يعتبر حساب تعديالت القيمة العادلة حساب وسيط يتم استخدامه لسهولة تحديد األرباح والخسائر المحققة عن أرباح أو خسائر التقييم‬
‫في فترات الحقة‪.‬‬

‫‪-695-‬‬
 ‫‪ .2‬إثبات بيع األسهم في ‪:9090/0/2‬‬

‫‪9090/0/2‬‬ ‫(‪)2×2000‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪94,000‬‬

‫‪ 02,000‬إلى حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة (‪)6×2000‬‬
‫حـ‪/‬أرباح بيع متحققة ‪ – )6-2(2000‬في األرباح والخسائر‬ ‫‪6000‬‬

‫‪ .4‬تقييم األسهم في ‪:9090/0/20‬‬

‫إن رصيد حساب "األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة" يبلغ ‪ 49,000‬دينار‬
‫(‪ ،)02,000-60,000‬في حين أن القيمة العادلة لألسهم في ‪ 9090/0/20‬بلغت ‪ 62,000‬دينار‬
‫(‪ 1000‬سهم × ‪ )2‬وبالتالي يجب أن يكون حساب تعديالت القيمة العادلة مديناً برصيد ‪90,000‬‬
‫دينار‪ ،‬وبما أ ن هناك رصيد سابق مدين لهذا الحساب برصيد ‪ 00,000‬دينار فيتم جعله مديناً بمبلغ‬
‫‪ 00,000‬دينار (‪ )00,000 – 90,000‬بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪9090/0/20‬‬ ‫من حـ‪ /‬تعديالت القيمة العادلة‬ ‫‪00,000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير محققة‬ ‫‪00,000‬‬

‫وعليه فإن قائمة المركز المالي كما في ‪ 2221/1/31‬ستظهر كما يلي‪:‬‬

‫األصول‬
‫‪ 49,000‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر‬
‫‪ 90,000‬تعديالت القيمة العادلة (مدين) {‪ 00,000‬مدين ‪ 00,000 +‬مدين}‬
‫‪ 62,000‬دينار القيمة العادلة {‪ 1000‬سهم × ‪}2‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫‪ .0‬في ‪ 9090/2/2‬إشترت المؤسسة العربية ‪ 0000‬سهم من أسهم البنك االسالمي بغرض اإلستثمار‬
‫اإلستراتيجي طويل األجل (ليس للمتاجرة) بسعر‪ 2‬دنانير للسهم وبلغت عمولة الشراء ‪ 100‬دينار‬
‫وقررت المؤسسة العربية اإلعتراف بفروقات التقييم لتلك األسهم ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫‪ .9‬في ‪ 9090/09/20‬إفرض أن القيمة العادلة لسهم البنك االسالمي تبلغ ‪ 09‬دينار للسهم‪.‬‬
‫‪ .2‬في ‪ 9090/1/1‬قامت المؤسسة العربية ببيع ‪ 400‬سهم بسعر ‪ 00‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫‪ .4‬في ‪ 2021/12/31‬إفرض أن القيمة العادلة للسهم بلغت ‪ 1‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية الالزمة لما سبق وإثبات القيود الالزمة بموجب معيار التقرير المالي‬
‫رقم (‪ )2‬علماً بأن الشركة إختارت إظهار فروقات التقييم للقيمة العادلة ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر‪.‬‬

‫‪-694-‬‬
 ‫حل مثال (‪)4‬‬
‫‪ .0‬إثبات قيد الشراء‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر ‪9090/2/2‬‬ ‫‪2100‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية (‪100+ )2×0000‬‬ ‫‪2100‬‬

‫‪ .9‬تقييم األسهم في ‪:9009/09/20‬‬

‫‪9090/09/20‬‬ ‫من حـ‪ /‬تعديالت القيمة العادلة‬ ‫‪2100‬‬

‫إلى حـ‪ /‬التغير في القيمة العادلة (أرباح تقييم) – ضمن دخل شامل آخر‬
‫‪2100‬‬
‫(‪)2100-09×0000‬‬

‫‪ .2‬إثبات بيع األسهم في ‪:9090/1/1‬‬

‫‪9090/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية (‪)00×400‬‬ ‫‪4000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر (‪)2.1×400‬‬ ‫‪2400‬‬
‫حـ‪ /‬التغير في القيمة العادلة ‪ – )2.1-00(400‬ضمن دخل شامل آخر‬ ‫‪600‬‬

‫‪ .4‬تقييم األسهم في ‪:9090/09/20‬‬

‫إن رصيد حساب "األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر" يبلغ ‪ 1000‬دينار‬
‫(‪ ،)2400-2100‬ويجب تخفيضه إلى ‪ 4900‬دينار في ‪ 600( 9002/09/20‬سهم × ‪ 1‬دنانير القيمة‬
‫العادلة للسهم) وبالتالي يجب أن يكون حساب تعديالت القيمة العادلة دائناً برصيد ‪ 200‬دينار‪ ،‬وبما أن‬
‫هناك رصيد سابق مدين لهذا الحساب برصيد ‪ 2100‬دينار فيتم جعلة دائناً بمبلغ ‪ 4400‬دينار بالقيد‬
‫التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬التغير في القيمة العادلة ‪ -‬خسائر حيازة غير متحققة ‪9090/09/20‬‬ ‫‪4400‬‬
‫إلى حـ‪ /‬تعديالت القيمة العادلة‬ ‫‪4400‬‬

‫وعليه فإن قائمة المركز المالي كما في ‪ 2221/12/31‬ستظهر كما يلي‪:‬‬

‫األصول‬
‫‪ 1000‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر‬
‫(‪ )200‬تعديالت القيمة العادلة (دائن) {‪ 2100‬مدين – ‪ 4400‬دائن}‬
‫‪ 4900‬دينار القيمة العادلة {‪ 600‬سهم × ‪}1‬‬

‫‪-694-‬‬
 ‫مثال (‪( )5‬األصول المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة)‬
‫بتاريخ ‪ 2222/1/1‬إشترت شركة الساحل أداة دين – سندات– تستحق بعد ‪ 5‬سنوات بقيمة ‪92,791‬‬
‫دينار شاملة تكاليف العملية (عمولة الوسيط المالي والضرائب)‪ .‬تبلغ القيمة اإلسمية للسندات ‪122,222‬‬
‫دينار وبفائدة ثابتة بنسبة ‪ %12‬تقبض سنوياً نهاية كل عام‪ .‬ويبلغ سعر الفائدة السوقي عند شراء السندات‬
‫‪ .%12‬وسيتم اإلحتفاظ بالسندات لجمع التدفقات النقدية (الفوائد) وقيمة السندات عند اإلستحقاق‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬إثبات كافة القيود المتعلقة بشراء السندات‪ ،‬وإيرادات فوائد السندات خالل فترة إقتناء السندات‪.‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫يالحظ أن معدل الفائدة الذي تحمله السندات ‪ %12‬أقل من معدل الفائدة السوقي البالغ ‪ %12‬وهذا ما‬
‫يبرر شراء السندات بخصم مقداره ‪ 7229‬دينار (‪ )92,791-122,222‬وهو الفرق بين تكلفة السندات‬
‫والقيمة اإلسمية التي سيتم إستردادها للسندات بعد ‪ 5‬سنوات‪ .‬وفيما يلي جدول يبين كيفية إحتساب التكلفة‬
‫المطفأة نهاية كل سنة‪:‬‬

‫التكلفة‬ ‫إطفاء‬ ‫التكلفة‬ ‫السنة‬

‫الفائدة‬ ‫دخل الفائدة الفعالة‬
‫المطفأة‬ ‫الخصم‬ ‫المطفأة‬
‫المقبوضة‬ ‫(‪)3‬‬
‫نهاية السنة‬ ‫(‪)5‬‬ ‫بداية السنة‬
‫(‪*)4‬‬ ‫=(‪%42× )2‬‬
‫(‪)6‬‬ ‫=(‪)4(-)3‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫‪92,494‬‬
‫‪93,926‬‬ ‫‪1135‬‬ ‫‪12,222‬‬ ‫‪11,135 =%12× 92,791‬‬ ‫‪92,791‬‬ ‫‪2222‬‬
‫‪959197‬‬ ‫‪1271‬‬ ‫‪129222‬‬ ‫‪119271 =%12× 939926‬‬ ‫‪939926‬‬ ‫‪2221‬‬
‫‪969621‬‬ ‫‪1424‬‬ ‫‪129222‬‬ ‫‪119424 =%12× 959197‬‬ ‫‪959197‬‬ ‫‪2222‬‬
‫‪989215‬‬ ‫‪1594‬‬ ‫‪129222‬‬ ‫‪119594 =%12× 96,621‬‬ ‫‪969621‬‬ ‫‪2223‬‬
‫‪122,222‬‬ ‫‪1785‬‬ ‫‪129222‬‬ ‫‪119785 =%12× 989215‬‬ ‫‪989215‬‬ ‫‪2224‬‬
‫‪4249‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ ‬يالحظ أن الفائدة المقبوضة سنوياً تبلغ ‪ 12,222‬دينار‪ ،‬وتمثل الفائدة البالغة بنسبة ‪× %12‬‬
‫‪ 122,222‬دينار (القيمة اإلسمية للسندات)‪.‬‬
‫ويتم إثبات القيود اليومية المتعلقة بفائدة السندات للسنة األولى كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬بتاريخ شراء السندات في ‪ 2222/1/1‬يثبت القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة‬ ‫‪92,791‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪92,791‬‬

‫‪-698-‬‬
 ‫‪ -‬في نهاية السنة األولى وبتاريخ ‪:2222/12/31‬‬

‫‪2222/12/31‬‬ ‫من مذكورين‬

‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,222‬‬
‫حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة (إطفاء الخصم)‬ ‫‪1135‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد فائدة السندات‬ ‫‪11,135‬‬

‫‪ -‬في نهاية السنة الثانية وبتاريخ ‪:2221/12/31‬‬

‫‪2221/12/31‬‬ ‫من مذكورين‬

‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,222‬‬
‫حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة (إطفاء الخصم)‬ ‫‪1271‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد فائدة السندات‬ ‫‪11,271‬‬

‫‪ -‬في نهاية السنة الثالثة وبتاريخ ‪:2222/12/31‬‬

‫‪2222/12/31‬‬ ‫من مذكورين‬

‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,222‬‬
‫حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة (إطفاء الخصم)‬ ‫‪1424‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد فائدة السندات‬ ‫‪11,424‬‬

‫‪ -‬في نهاية السنة الرابعة وبتاريخ ‪:2223/12/31‬‬

‫‪2223/12/31‬‬ ‫من مذكورين‬

‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,222‬‬
‫حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة (إطفاء الخصم)‬ ‫‪1594‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد فائدة السندات‬ ‫‪11,594‬‬

‫‪ -‬في نهاية السنة الخامسة بتاريخ ‪:2224/12/31‬‬

‫‪2224/12/31‬‬ ‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,222‬‬
‫حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة (إطفاء الخصم)‬ ‫‪1785‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد فائدة السندات‬ ‫‪11,785‬‬

‫‪-699-‬‬
 ‫‪ -‬عند تحصيل قيمة السندات في ‪:2225/1/1‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪122,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة‬ ‫‪122,222‬‬

‫مثال (‪( )4‬األصول المالية بالقيمة العادلة (السندات))‬

‫إفرض في المثال السابق رقم (‪ )5‬أن السندات المشتراة غير ُمحتفظ بها لجمع التدفقات النقدية لحين‬
‫اإلستحقاق وإنما للمتاجرة‪ ،‬عندها سيتم تسجيلها كأصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة‪.‬‬
‫وبإفتراض أن القيمة العادلة للسندات في ‪ 9090/09/20‬بلغت ‪ 26,000‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيد تقييم السندات في ‪.9090/09/20‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫‪ 26,000‬دينار‬ ‫القيمة العادلة في ‪9090/09/20‬‬
‫‪ 22,296‬دينار‬ ‫التكلفة المطفأة في ‪)0021+29,120( 9090/09/20‬‬
‫‪ 9014‬دينار‬ ‫أرباح تقييم غير محققة‬

‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪9090/09/20‬‬ ‫من حـ‪ /‬تعديالت القيمة العادلة‬ ‫‪9014‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح وخسائر حيازة غير متحققة‬ ‫‪9014‬‬
‫ويتم اإلعتراف بأرباح أو خسائر حيازة غير محققة في بيان الدخل‪.‬‬

‫وعليه فإن قائمة المركز المالي كما في ‪ 9090/09/20‬ستظهر كما يلي‪:‬‬

‫األصول‬
‫‪ 22,296‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة‬
‫‪ 9014‬تعديالت القيمة العادلة (مدين)‬
‫‪ 26,000‬دينار القيمة العادلة‬

‫‪ .8‬إعادة التصنيف ‪Reclassification‬‬

‫إعادة تصنيف األصول المالية ‪:Reclassification of Financial Assets‬‬
‫تتم إعادة تصنيف األصول المالية من فئة إلى أخرى في كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عندما تغير المنشأة نموذج أعمالها إلدارة األصول المالية‪ ،‬يجب عليها إعادة تصنيف أصولها‬
‫المالية المتأثرة بذلك‪ .‬وتطبق إعادة التصنيف على األصول التي تمثل أدوات دين (مثل السندات)‪،‬‬
‫حيث أن أدوات الملكية تصنف دائماً بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪-544-‬‬
‫‪ ‬إذا أعادت المنشأة تصنيف األصول المالية يجب أن تطبق إعادة التصنيف بأثر مستقبلي من تاريخ‬
‫إعادة التصنيف‪.‬‬
‫يتطلب هذا المعيار بخصوص اإلستثمارات في أدوات الدين‪ ،‬فإنه يجب التحويل من فئة األصول المالية‬
‫بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر (‪ )FVTPL‬إلى األصول المالية بالتكلفة المطفأة والعكس‪،‬‬
‫إذا تغيرت أهداف حيازة المنشأة لتلك األصول أي عندما تغير المنشاة نموذج أعمالها إلدارة األصول‬
‫المالية‪.‬‬
‫ويشير المعيار إلى أن تغيرات هدف نموذج األعمال يتوقع أن تكون نادرة جدا‪ ،‬يجب تحديد هذه‬
‫التغيرات من قبل اإلدارة العليا نتيجة التغيرات الداخلية أو الخارجية‪ ،‬ويجب أن تكون هامة لعمليات‬
‫المنشأة وواضحة لألطراف الخارجية‪.‬‬
‫ومن األمثلة على تغير نموذج األعمال قيام شركة خدمات مالية بإغالق أعمال خدمات الرهن لألفراد‬
‫‪ ،Retail Mortgage Business‬وقررت الشركة القيام بتسويق محفظة قروض الرهن الخاصة بها‬
‫بشكل نشط لغرض بيعها‪.‬‬
‫وال يعتبر أي مما يلي تغيرات في نموذج األعمال‪:‬‬
‫‪ ‬تغير النية المتعلقة بأصول مالية محددة (حتى في حال وجود تغيرات هام في أوضاع وظروف‬
‫السوق)‪.‬‬
‫‪ ‬إختفاء مؤقت لسوق محدد لألصول المالية‪.‬‬
‫‪ ‬نقل أو تحويل األصول بين أجزاء المنشأة التي يكون لها نماذج أعمال مختلفة‪.‬‬

‫معالجة إعادة التصنيف كما يلي‪:‬‬

‫إذا قامت المنشاة بإعادة تصنيف األصول المالية من فئة ألخرى‪ ،‬يجب تطبيق إعادة التصنيف بأثر‬
‫مستقبلي من تاريخ إعادة التصنيف أي أرباح أو خسائر أو فوائد معترف بها سابقاً‪ .‬والمعالجة تتم على‬
‫النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -0‬إذا أعادت المنشأة تصنيف أصل مالي من فئة قياس التكلفة المطفأة إلى فئة قياس القيمة العادلة من‬
‫ويعترف بأي أرباح أو خسائر‬
‫خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬تُحدد قيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف‪ُ .‬‬
‫ناتجة عن الفرق بين التكلفة المطفأة السابقة لألصل المالي والقيمة العادلة في حساب األرباح أو‬
‫الخسائر‪.‬‬
‫‪ -9‬إذا أعادت المنشأة تصنيف أصل مالي من فئة قياس القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إلى‬
‫فئة قياس التكلفة المطفأة‪ ،‬تصبح قيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف هو مبلغه المسجل‬
‫اإلجمالي الجديد‪.‬‬
‫‪ -2‬إذا أعادت المنشأة تصنيف األصل المالي من فئة قياس التكلفة المطفأة إلى فئة قياس القيمة العادلة‬
‫ويعترف بأي أرباح‬
‫من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬تُقاس قيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف‪ُ .‬‬

‫‪-544-‬‬
‫أو خسائر ناتجة عن الفرق بين التكلفة المطفأة السابقة لألصل المالي والقيمة العادلة ضمن الدخل‬
‫الشامل اآلخر ‪ .‬وال يتم تعديل سعر الفائدة الفعلي وقياس الخسائر اإلئتمانية المتوقعة نتيجة إعادة‬
‫التصنيف‪.‬‬
‫‪ -4‬إذا أعادت المنشأة تصنيف األصل المالي من فئة قياس القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل‬
‫اآلخر إلى فئة قياس التكلفة المطفأة‪ ،‬يعاد تصنيف األصل المالي بقيمته العادلة في تاريخ إعادة‬
‫التصنيف‪ .‬لكن يتم استبعاد الربح أو الخسارة المتراكمة المعترف بها سابقا في الدخل الشامل اآلخر‬
‫من حقوق الملكية ويتم تعديلها مقابل القيمة العادلة لألصل المالي في تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ونتيجة‬
‫لذلك‪ُ ،‬يقاس األصل المالي في تاريخ إعادة التصنيف كما لو كان ُيقاس دوماً بالتكلفة المطفأة‪ .‬يؤثر‬
‫هذا التعديل على الدخل الشامل اآلخر لكنه ال يؤثر على الربح أو الخسارة ولذلك فإنه ال يعتبر‬
‫تعديل خاص بإعادة التصنيف (أنظر معيار المحاسبة الدولي ‪" 0‬عرض البيانات المالية")‪ .‬وال يتم‬
‫تعديل سعر الفائدة الفعلي وقياس الخسائر اإلئتمانية المتوقعة نتيجة إعادة تصنيف‪.‬‬
‫‪ -1‬إذا أعادت المنشأة تصنيف األصل المالي من فئة قياس القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫إلى فئة قياس القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬يستمر قياس األصل المالي بالقيمة‬
‫العادلة‪.‬‬
‫‪ -6‬إذا أعادت المنشأة تصنيف األصل المالي من فئة قياس القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل‬
‫اآلخر إلى فئة قياس القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬يستمر قياس األصل المالي بالقيمة‬
‫ويعاد تصنيف األرباح أو الخسائر المتراكمة المعترف بها سابقاً في الدخل الشامل اآلخر‬
‫العادلة‪ُ .‬‬
‫من حقوق الملكية إلى حساب األرباح أو الخسائر كتعديل خاص بإعادة التصنيف (أنظر معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ ) )0‬في تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬

‫‪ .9‬القياس الالحق للمطلوبات المالية‬

‫‪Subsequent Measurement of Financial Liabilities‬‬
‫تصنف المطلوبات المالية إلى فئتين بهدف تحديد كيفية اإلعتراف وقياس تلك المطلوبات في القوائم‬
‫المالية وكما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬مطلوبات مالية بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‬
‫‪Financial Liabilities at Fair Value through Profit or Loss‬‬
‫ويقسم المعيار هذه الفئة إلى فئتين فرعيتين هما‪:‬‬
‫‪ .1‬محددة أو مخصصة بالقيمة العادلة ‪ Designated‬وهي المطلوبات المالية التي تختار المنشأة‬
‫(ومن لحظة إقتنائها) تصنيفها ضمن هذه الفئة وفروقات إعادة تقييمها بالقيمة العادلة لها تعالج من‬
‫خالل األرباح والخسائر‪.‬‬

‫‪-542-‬‬
‫‪ .2‬مطلوبات ُمحتفظ بها للمتاجرة ‪ Held For Trading‬ومن أمثلتها اإللتزامات الناتجة عن السندات‬
‫المقترضة في عمليات بيع قصيرة األجل والتي يتوجب ردها في المستقبل‪ .‬ويعتبر اإللتزام المالي‬
‫كإلتزام محتفظ به للمتاجرة (‪ )For Trading‬إذا تم الحصول عليه أو نشأ بهدف توليد دخل من‬
‫التقلبات قصيرة األجل في األسعار أو هوامش ربح المتاجرة وتشمل اإللتزامات المالية األوراق‬
‫المباعة قصيرة األجل والتي يتوقع تحقيق أرباح نتيجة تذبذب أسعارها خالل فترات قصيرة‪ .‬مثل‬
‫اإللتزامات الناجمة عن العقود المشتقة‪ ،‬واإللتزامات التجارية األخرى‪.‬‬
‫ويجب أن تعرض المنشأة الربح أو الخسارة من اإللتزام المالي المحدد بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬
‫الخسارة على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ ‬يجب عرض مبلغ التغير في القيمة العادلة لإللتزام المالي المنسوب إلى التغيرات في مخاطر‬
‫إئتمان‪ 2‬ذلك اإللتزام ضمن دخل شامل آخر‪ .‬و‬
‫‪ ‬يجب عرض المبلغ المتبقي للتغير في القيمة العادلة ضمن حساب األرباح أو الخسائر‪.‬‬

‫ب‪ -‬المطلوبات المالية األخرى المقاسة بالتكلفة المطفأة باستخدام طريقة الفائدة الفعالة‬
‫‪Effective Interest Method‬‬
‫مثل السندات الصادرة طويلة األجل أو ما تسمى سندات اإلقتراض‪ ،‬وأوراق الدفع طويلة األجل واألوراق‬
‫المالية المحررة مقابل الديون المستحقة على المنشأة‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2221/11/18‬أبرمت الشركة (س) عقد آجل لشراء ‪ 2222‬يورو بسعر أجل ‪ 2.952‬دينار‪ /‬يورو‬
‫ألغراض المتاجرة‪ ،‬وعلى أن يكون تاريخ ممارسة العقد في ‪.2222/5/1‬‬
‫بتاريخ ‪ 2221/12/31‬بلغ سعر صرف اليورو ‪ 2.852‬دينار‪ /‬يورو‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد أثر العقد أعاله في ‪ 2221/12/31‬وإعداد القيد الالزم ‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫في هذه الحالة فإن شروط العقد غير إيجابية‪ ،‬ألن سعر اليورو إنخفض عن السعر المتعاقد عليه في‬
‫العقد األجل بمقدار ‪ 2.122‬دينار لكل يورو (‪ )2.95- 2.85‬وبالتالي فإن هناك إلتزام مالي بتاريخ‬
‫‪ 2221/12/31‬بإسم إلتزامات عقود آجلة يورو بقيمة ‪ 222‬دينار (‪ .)2.122 × 2222‬ويتم إعداد القيد‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪22121/12/31‬‬ ‫‪ 222‬من حـ‪ /‬خسائر تقييم مشتقات مالية –عقود آجلة‪-‬‬
‫لتزمات عقود آجلة (مشتقات مالية قيمة عادلة سالبة)‬
‫إلى حـ‪ /‬إ ا‬ ‫‪222‬‬

‫‪2‬‬
‫مخاطر اإلئتمان‪ :‬المخاطرة بأن أحد أطراف األداة المالية سيتسبب في خسارة مالية للطرف اآلخر نتيجة لعدم قيامه بتنفيذ إلتزام‪.‬‬

‫‪-549-‬‬
 ‫إعادة تصنيف المطلوبات المالية ‪Reclassification of Financial Assets‬‬
‫يمنع هذا المعيار إعادة تصنيف أية فئة من المطلوبات المالية إلى أية فئة أخرى‪.‬‬

‫‪ .11‬إلغاء إثبات األصول المالية ‪Derecognition of Financial Assets‬‬

‫‪ 1.11‬يجب على المنشأة أن تلغي اإلعتراف بأصل مالي ما فقط في الحاالت التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬تنتهي الحقوق التعاقدية في التدفقات النقدية من األصل المالي‪ ،‬أو‬
‫ب‪ -‬تحول (تنقل) المنشأة األصل المالي ويكون التحويل مؤهالً إللغاء اإلعتراف وفق للفقرة (ج) المدرجة‬
‫تالياً كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تحول الحقوق التعاقدية في إستالم التدفقات النقدية من األصل المالي‪ ،‬أو‬
‫‪ ‬تبقي على الحقوق التعاقدية في إستالم التدفقات النقدية من األصل المالي‪ ،‬ولكنها تتحمل إلتزاماً‬
‫تعاقدياً بأن تدفع التدفقات النقدية إلى واحد أو أكثر من المستلمين في ترتيب يستوفي الشروط‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ ‬ال يكون على المنشأة إلتزام بأن تدفع مبالغ إلى مستلمين تاليين ما لم ّ‬
‫تحصل مبالغ ُمعادلة‬
‫من األصل األصلي‪ .‬وال يخرق هذا الشرط السلف قصيرة األجل من قبل المنشأة مع الحق‬
‫قرض زائداً الفائدة المستحقة بمعدالت السوق‪.‬‬
‫الم َ‬
‫في اإلسترداد الكامل للمبلغ ُ‬
‫‪ ‬يحظر على المنشأة بموجب شروط عقد التحويل بيع أو رهن األصل األصلي‪ ،‬بخالف ما‬
‫ُيعد ضماناً للمستلمين التاليين مقابل اإللتزام بأن تدفع لهم التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ ‬يكون على المنشأة إلتزام بأن ترسل أي تدفقات نقدية تحصلها نيابة عن المستلمين التاليين‬
‫دون تأخير ذي أهمية نسبية‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ال يكون للمنشأة حق في إستثمار مثل‬
‫ومعادالت النقد) كما هي ُمعرفة في‬
‫تلك التدفقات النقدية‪ ،‬باستثناء اإلستثمارات في النقد ُ‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪" 1‬قائمة التدفقات النقدية" (خالل فترة التسوية القصيرة من تاريخ‬
‫التحصيل إلى تاريخ اإلرسال المطلوب إلى المستلمين التاليين‪ ،‬وأن يتم تمرير الفائدة‬
‫المكتسبة على مثل تلك اإلستثمارات إلى المستلمين التاليين)‪.‬‬
‫ج‪ -‬عندما تحول المنشأة أصالً مالياً (انظر الفقرة (ب) السابقة)‪ ،‬فإنه يجب عليها تقويم إلى أي مدى‬
‫تبقي على مخاطر ومكافآت ملكية األصل المالي‪ .‬وفي هذه الحالة‪:‬‬
‫‪ .0‬إذا نقلت المنشأة ما يقارب جميع مخاطر ‪ Risks‬ومكافآت ‪ Rewards‬ملكية األصل المالي‪،‬‬
‫فإنه يجب على المنشأة أن تلغي اإلعتراف باألصل المالي وأن تثبت بشكل منفصل أي حقوق‬
‫وإلتزامات نشأت أو أبقي عليها في التحويل على أنها أصول أو إلتزامات‪.‬‬
‫‪ .9‬إذا احتفظت المنشأة على ما يقارب جميع مخاطر ومكافآت ملكية األصل المالي‪ ،‬فإنه يجب‬
‫على المنشأة أن تستمر في اإلعتراف باألصل المالي‪.‬‬

‫‪-546-‬‬
‫‪ .2‬إذا لم تقم المنشأة بتحويل‪ ،‬وال بإبقاء ما يقارب جميع مخاطر ومكافآت ملكية األصل المالي‪،‬‬
‫فإنه يجب على المنشأة أن تحدد ما إذا كانت قد أبقت على السيطرة على األصل المالي‪ .‬وفي‬
‫هذه الحالة إذا لم تكن المنشأة قد احتفظت بالسيطرة‪ ،‬فإنه يجب عليها أن تلغي اإلعتراف‬
‫باألصل المالي وأن تعترف بشكل ‪ -‬منفصل أي حقوق وإلتزامات أُنشئت أو أُبقي عليها في‬
‫التحويل‪ ،‬إذا كانت المنشأة قد احتفظت بالسيطرة‪ ،‬فإنه يجب عليها أن تستمر في إثبات‬
‫األصل المالي بمقدار ارتباطها المستمر باألصل المالي‪.‬‬

‫‪ 2.11‬أرباح أو خسائر إلغاء اإلعتراف باألصل المالي‬

‫أ‪ -‬عند إلغاء اإلعتراف بأصل مالي بالكامل‪ ،‬فإن الفرق بين القيمة الدفترية ( ُمقاساً في تاريخ إلغاء‬
‫المستلم (بما في ذلك أي أصل جديد تم الحصول عليه مطروحاً منه أي‬ ‫اإلعتراف) وبين العوض ُ‬
‫إلتزام جديد تم تحمله) يجب أن يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫أي أن أرباح أو خسائر إلغاء اإلعتراف = القيمة الدفترية لألصل المالي ‪ -‬العوض المستلم‬
‫المحول يعتبر جزء من أصل مالي أكبر‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬عندما تحول المنشأة‬ ‫ب‪ -‬إذا كان األصل ُ‬
‫المحول مؤهالً إللغاء اإلعتراف في‬
‫التدفقات النقدية للفائدة والتي تُعد جزء من أداة دين‪ ،‬وكان الجزء ُ‬
‫مجمله‪ ،‬فإنه يجب أن يتم تخصيص المبلغ الدفتري السابق لألصل المالي األكبر بين الجزء الذي‬
‫سيتم االستمرار في إثباته والجزء الذي يتم إلغاء إثباته‪ ،‬على أساس القيم العادلة النسبية لهذين‬
‫الجزأين في تاريخ التحويل‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإنه يجب أن يتم معالجة الجزء الذي تم اإلبقاء عليه من‬
‫األصل على أنه جزء سيتم االستمرار في إثباته‪ .‬أما الفرق بين‪:‬‬
‫المبلغ الدفتري بتاريخ إلغاء اإلعتراف الذي تم تخصيصه للجزء الذي تم إلغاء اإلعتراف به‪ ،‬وبين‬
‫المستلم مقابل الجزء الذي تم إلغاء اإلعتراف به (بما في ذلك أي أصل جديد تم الحصول‬ ‫العوض ُ‬
‫عليه مطروحا منه أي إلتزام جديد تم تحمله) فإنه يجب أن يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪Transfers that do not qualify for‬‬ ‫ج‪ -‬التحويالت غير المؤهلة إللغاء اإلعتراف‬
‫‪derecognition‬‬
‫إذا لم ينتج عن التحويل إلغاء اإلعتراف نظ اًر ألن المنشأة قد أبقت على ما يقارب جميع مخاطر‬
‫ومكافآت ملكية األصل المنقول للغير‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تستمر في اإلعتراف باألصل‬
‫المستلم‪ .‬وفي الفترات الالحقة‪ ،‬فإنه‬
‫المحول بكامل قيمته ويجب أن تثبت إلتزاماً مالياً مقابل العوض ُ‬
‫ُ‬
‫يجب على المنشأة أن تثبت أي دخل من األصل المنقول (المحول) وأي مصروف تم تكبده على‬
‫اإللتزام المالي‪.‬‬

‫‪-545-‬‬
 ‫‪ 3.11‬إلغاء اإلعتراف باإل لتزامات المالية ‪Derecognition of Financial Liabilities‬‬
‫أ‪ -‬يجب على المنشأة أن تستبعد أي تلغي اإللتزام المالي أو الجزء من إلتزام مالي (من قائمة مركزها‬
‫المالي عندما يتم إطفاؤه — أي عندما يتم سداد اإللتزام المحدد في العقد أو يتم إلغاؤه أو ينقضي‬
‫(انتهاء مدته مثل مخصصات إلتزامات عقود التأمين المنتهية مدتها)‪.‬‬
‫المبادلة التي تتم بين مقترض ومقرض حالي ألدوات دين تختلف‬ ‫ب‪ -‬يجب أن تتم المحاسبة عن ُ‬
‫شروطها إلى حد كبير على ‪-‬أنها إلغاء لإللتزام المالي األصلي وإثبات إللتزام مالي جديد‪ .‬وبالمثل‪،‬‬
‫فإنه يجب المحاسبة عن التعديل الجوهري في شروط إلتزام مالي قائم أو جزء منه (سواء كان يعود‬
‫إلى صعوبات مالية للمدين أم ال) على أنه إلغاء أو إطفاء لإللتزام المالي األصلي وإثبات إللتزام‬
‫مالي جديد‪.‬‬
‫ج‪ -‬يجب أن يتم إثبات الفرق بين المبلغ الدفتري لإللتزام المالي (أو الجزء من إلتزام مالي) يتم إطفاؤه أو‬
‫تحويله إلى طرف آخر والعوض المدفوع‪ ،‬بما في ذلك أي أصول غير نقدية يتم تحويلها أو‬
‫إلتزامات يتم تحملها‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫‪ .11‬منهجية التدني‪ :‬نموذج خسائر التدني المتوقعة‬

‫‪Recognition of Expected Credit Losses‬‬
‫تقوم منهجية التدني الجديدة وفق هذا المعيار على اإلعتراف بمخصص خسائر ائتمانية متوقعة منذ‬
‫اإلعتراف (اإلثبات) األولي باألصل المالي مباشرة أي عند منح القرض أو نشوء الذمم المدينة وغيرها من‬
‫األصول المالية الداخلة ضمن نطاق التدني‪ ،‬أي ليس بالضرورة وقوع الحدث اإلئتماني أو حدوث التعثر‬
‫ليتم اإلعتراف بمخصص خسائر ائتمانية متوقعة‪.‬‬
‫‪ 1.11‬المنهج العام ‪General Approach‬‬
‫أ‪ -‬يجب على المنشأة اإلعتراف بخسارة تدني واإلعتراف بمخصص للتدني لخسائر اإلئتمان المتوقعة‬
‫لألصول التالية‪:‬‬
‫‪ ‬األصول المالية المقاسة بالكلفة المطفأة‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المالية المقاسة بشكل الزامي بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر (أدوات الدين‬
‫المحتفظ بها لالستحقاق أو للبيع) المبينة آنفاً‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ ‬تعهدات اإلقراض الممنوحة من المؤسسات المالية والبنوك للعمالء (التسهيالت غير المستغلة‬
‫من قبل العمالء ‪.)Undrawn Facilities‬‬
‫‪ ‬ذمم مدينة لعقود اإليجار التمويلية بموجب معيار رقم (‪.)01‬‬
‫‪ ‬األصول الناتجة عن العقود مع العمالء بموجب معيار رقم )‪.IFRS (15‬‬

‫‪-544-‬‬
‫ب‪ -‬إذا لم تكن المخاطر اإلئتمانية في تاريخ التقرير ألداة مالية قد زادت بشكل – جوهري منذ اإلعتراف‬
‫األولي‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تقيس مخصص الخسارة لتلك األداة المالية بمبلغ مساوي‬
‫للخسائر اإلئتمانية المتوقعة على مدى ‪ 09‬شهر قادمة ‪.12-month expected credit losses‬‬
‫ج‪ -‬يجب على المنشأة‪ ،‬في كل تاريخ تقرير‪ ،‬أن تقيس مخصص الخسارة لألداة المالية بمبلغ مساوي‬
‫للخسائر اإلئتمانية المتوقعة على مدى عمر األداة المالية ‪full lifetime expected credit‬‬
‫‪ losses‬إذا كانت المخاطر اإلئتمانية على تلك األداة المالية قد زادت بشكل جوهري منذ اإلعتراف‬
‫األولي‪.‬‬
‫إن الهدف من متطلبات الهبوط هو إثبات الخسائر اإلئتمانية المتوقعة على مدى العمر لجميع األدوات‬
‫المالية التي يوجد لها زيادات كبيرة في المخاطر اإلئتمانية منذ اإلعتراف األولي سواء تم تقويمها على‬
‫أساس فردي أو جماعي مع األخذ بعين اإلعتبار جميع المعلومات المعقولة والمؤيدة‪ ،‬بما في ذلك تلك‬
‫اإلستشرافية التي تتعلق بالمستقبل‪.‬‬
‫د‪ -‬يجب على المنشأة أن تعترف بخسارة التدني بمبلغاً مساوياً للخسائر اإلئتمانية ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪ ،‬أو مكاسب إستعادة (عكس) الخسائر الذي ًيتطلب لتعديل مخصص الخسارة في تاريخ‬
‫التقرير إلى المبلغ الذي يتطلب أن يتم إثباته وفق ًا لهذا المعيار‪.‬‬

‫تحديد الزيادات الكبيرة في المخاطر اإلئتمانية‬

‫‪Determining significant increases in credit risk‬‬
‫أ‪ -‬في كل تاريخ تقرير‪ ،‬يجب على المنشأة تقييم ما إذا كانت المخاطر اإلئتمانية على أداة مالية قد‬
‫زادت بشكل ‪ -‬جوهري منذ اإلعتراف األولي‪ .‬وعند القيام بالتقييم‪ ،‬يجب على المنشأة أن تستخدم‬
‫التغير في مخاطر التعثر في السداد الواقعة ‪ -‬على مدى العمر المتوقع لألداة المالية بدالً من‬
‫التغير في مبلغ الخسائر اإلئتمانية المتوقعة‪ .‬وإلجراء ذلك التقييم‪ ،‬يجب على المنشأة أن تقارن‬
‫مخاطر التعثر في السداد الواقعة على األداة المالية كما هي في تاريخ التقرير مع مخاطر التعثر‬
‫في السداد الواقعة على األداة المالية كما هي في تاريخ اإلعتراف األولي وأن تأخذ في الحسبان‬
‫المعلومات المعقولة والمؤيدة المتاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬التي تعد مؤش اًر على‬
‫زيادات كبيرة في المخاطر اإلئتمانية منذ اإلعتراف األولي‪.‬‬
‫ب‪ -‬إذا توفرت معلومات مستقبلية معقولة ومؤيدة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬فإنه ال يمكن‬
‫للمنشأة أن تعتمد ‪ -‬فقط على معلومات عن تجاوز موعد اإلستحقاق عند تحديد ما إذا كانت‬
‫المخاطر اإلئتمانية قد زادت بشكل جوهري منذ اإلعتراف األولي‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬عندما ال تتوفر‬
‫معلومات تتصف بأنها إستشرافية للمستقبل أكثر من عنصر تجاوز موعد اإلستحقاق (سواء على‬
‫أساس منفرد أو جماعي) بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬فإنه يمكن للمنشأة أن تستخدم‬
‫معلومات عن تجاوز موعد اإلستحقاق لتحديد ما إذا كان هناك زيادات كبيرة في المخاطر‬

‫‪-544-‬‬
‫اإلئتمانية منذ اإلعتراف األولي‪ .‬وبغض النظر عن الطريقة التي تقيم بها المنشأة الزيادات الكبيرة‬
‫في المخاطر اإلئتمانية‪ ،‬فهناك افتراض يمكن دحضه ‪ Rebuttable Presumption‬بأن المخاطر‬
‫اإلئتمانية على األصل المالي قد زادت بشكل جوهري منذ اإلعتراف األولي عندما تتجاوز الدفعات‬
‫التعاقدية موعد استحقاقها بما يزيد عن ‪ 20‬يوماً‪ .‬وتستطيع المنشأة دحض هذا االفتراض إذا كان‬
‫لدى المنشأة معلومات معقولة ومؤيدة وتكون متاحة ببدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬تدل على‬
‫أن المخاطر اإلئتمانية لم تزداد بشكل جوهري منذ اإلعتراف األولي حتى ولو كانت الدفعات‬
‫التعاقدية تتجاوز موعد استحقاقها بما يزيد عن ‪ 20‬يوماً‪ .‬وعندما تحدد المنشأة أنه كان هناك‬
‫زيادات كبيرة في المخاطر اإلئتمانية قبل أن تتجاوز الدفعات التعاقدية موعد استحقاقها بما يزيد عن‬
‫‪ 20‬يوماً‪ ،‬فإن االفتراض الممكن دحضه ال ينطبق‪.‬‬
‫ج‪ -‬يمكن للمنشأة أن تفترض أن المخاطر اإلئتمانية على أداة مالية لم تزداد بشكل جوهري منذ‬
‫اإلعتراف األولي إذا تم تحديد أن األداة المالية لديها مخاطر إئتمانية منخفضة في تاريخ التقرير‪،‬‬
‫مثل اإلستثمارات في السندات الحكومية يكون لها مخاطر متدنية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫مثال (‪)8‬‬
‫أصدر البنك العربي قرض إطفاء واحد مدته ‪ 00‬سنوات بقيمة ‪ 0,000,000‬دينار‪ .‬ومع األخذ بعين‬
‫اإلعتبار توقعات األدوات ذات المخاطر اإلئتمانية المماثلة (باستخدام المعلومات المعقولة والمدعومة‬
‫التي تتاح دون تكاليف أو جهود زائدة)‪ ،‬والمخاطر اإلئتمانية للمقترض‪ ،‬والتوقعات اإلقتصادية خالل‬
‫األشهر اإلثني عشر المقبلة‪ ،‬يقدر البنك العربي بأن القرض عند اإلعتراف المبدئي ينطوي على احتمالية‬
‫تعثر بنسبة ‪ 0.1‬بالمائة خالل األشهر اإلثني عشر المقبلة‪ .‬ويحدد البنك أيضاً بأن التغيرات في إحتمالية‬
‫التعثر في السداد خالل ‪ 09‬شه اًر هي تقريب معقول للتغيرات في إحتمالية التعثر في السداد خالل عمر‬
‫األداة المالية لتحديد ما إذا كان هناك إرتفاع كبير في مخاطر اإلئتمان منذ اإلعتراف المبدئي‪.‬‬
‫وفي تاريخ إعداد التقارير (والذي يصادف قبل إستحقاق سداد أي دفعة في القرض)‪ ،‬لم يكن هناك أي‬
‫تغير في إحتمالية التعثر خالل ‪ 09‬شه اًر ويحدد البنك العربي بأنه لم يحدث أي إرتفاع كبير في مخاطر‬
‫اإلئتمان منذ اإلعتراف المبدئي‪ .‬كما تم تقدير خسارة ما نسبته ‪ 91‬بالمائة من إجمالي المبلغ المسجل في‬
‫حال التعثر في سداد القرض (مع األخذ باإلعتبار الضمانات المتوفرة)‪ .‬ومن خبرة البنك التاريخية‬
‫إحتمالية التعثر خالل ‪ 09‬شه اًر تبلغ ‪ 0.1‬بالمائة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب مخصص الخسائر اإلئتمانية في تاريخ إعداد البيانات المالية ‪ 09/20‬وإعداد القيد‬
‫الالزم‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫أمثلة واردة ضمن معيار التقرير المالي رقم (‪ )2‬وبتصرف‪.‬‬

‫‪-548-‬‬
 ‫حل مثال (‪)8‬‬
‫مخصص الخسارة للخسائر اإلئتمانية المتوقعة خالل ‪ 09‬شه اًر =‬
‫= ‪%0.1 x %25 x 1,000,000‬‬
‫= ‪ 0910‬دينار‬

‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصروف خسائر ائتمانية متوقعة‬ ‫‪0910‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخصص خسائر ائتمانية متوقعه‬ ‫‪0910‬‬
‫مثال (‪)9‬‬
‫في ‪ 9090/09/20‬كان لدى بنك المشرق محفظة قروض ممنوحة للعمالء (مثل محفظة قروض‬
‫السيارات أو محفظة القروض الشخصية وغيرها) عددها ‪ 9000‬قرض قبل بقيمة إجمالية مقداره‬
‫‪ 100,000‬دينار‪ .‬ويقسم البنك محفظته إلى مجموعات من المقترضين (المجموعتان س و ص) بناء‬
‫على خصائص المخاطر اإلئتمانية المشتركة عند اإلعتراف المبدئي‪.‬‬
‫‪ ‬تتضمن المجموعة (س) ‪ 0000‬قرض بمتوسط رصيد ‪ 900‬دينار لكل عميل‪ ،‬حيث يبلغ مجموع‬
‫المبلغ المسجل اإلجمالي ما قيمته ‪ 900,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬وتتضمن المجموعة (ص) ‪ 0000‬قرض بمتوسط رصيد ‪ 200‬دينار لكل عميل‪ ،‬حيث يبلغ مجموع‬
‫المبلغ المسجل اإلجمالي ما قيمته ‪ 200,000‬دينار‪.‬‬
‫بناء على منهج معدل الخسارة للمجموعتين (س) و (ص)‪.‬‬ ‫يقيس البنك الخسائر اإلئتمانية المتوقعة ً‬
‫وبهدف تطوير معدالت خسارته‪ ،‬يأخذ البنك بعين اإلعتبار عينات من حاالت التعثر التاريخية الخاصة‬
‫به وتجربة الخسارة لتلك األنواع من القروض حيث وجد للمحفظة (س) كان هناك ‪ 4‬حاالت تعثر‬
‫وللمحفظة (ص) هناك ‪ 9‬حالة تعثر‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يأخذ البنك بعين اإلعتبار المعلومات‬
‫المستقبلية‪ ،‬ويقوم بتحديث معلوماته التاريخية عن الظروف اإلقتصادية الحالية فضالً عن التقديرات‬
‫المعقولة والمدعومة للظروف اإلقتصادية في المستقبل‪ .‬معدل الفائدة ‪ ،%00‬متوسط فترة التحصيل ‪2‬‬
‫سنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب معدالت الخسارة التاريخية (معدل التعثر) لكل محفظة قروض‪.‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫‪-549-‬‬
 ‫المقدر عند التعثر في السداد‬

‫المقدر عند التعثر في السداد‬

‫المقدر لكل عميل عند التعثر‬

‫متوسط التعثر التاريخي‬
‫إجمالي المبلغ المسجل‬

‫إجمالي المبلغ المسجل‬

‫إجمالي المبلغ المسجل‬

‫عدد العمالء في العينة‬

‫القيمة الحالية للخسارة‬
‫معدل الخسارة‬

‫الملحوظة‬

‫في السداد‬
‫السنوي‬
‫(أ)‬

‫و÷ج=ز‬ ‫و‬ ‫د × ب = هـ‬ ‫د‬ ‫ب×أ=ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫المجموعة‬

‫‪%0.2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪600‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪900,000‬‬ ‫‪900‬‬
‫(‪)900,000÷600‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫(س )‬
‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬

‫‪%0.01‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪200‬‬

‫‪ 5410‬دينار‬ ‫‪ 600‬دينار‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫(ص)‬
‫(‪)200,000÷410‬‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬

‫(أ) يجب خصم الخسائر اإلئتمانية المتوقعة باستخدام سعر الفائدة الفعلي‪ .‬لكن ألغراض هذا المثال‪ ،‬تُفترض القيمة الحالية‬
‫للخسارة الملحوظة القيمة الحالية‪.‬‬

‫من الجدول السابق تبلغ معدالت الخسارة التاريخية للمجموعة س ما نسبته ‪ 0.2‬بالمائة لمجموعة مكونة‬
‫بناء على أربعة حاالت من التعثر في السداد‪ ،‬في حين تبلغ معدالت‬
‫من ألف قرض في كل مجموعة‪ً ،‬‬
‫بناء على حالتين من التعثر في السداد‪.‬‬
‫الخسارة التاريخية للمجموعة ص ما نسبته ‪ 0.01‬بالمائة‪ً ،‬‬
‫وتستخدم هذه المعدالت إلحتساب الخسائر اإلئتمانية المتوقعة في الفترة القادمة‪.‬‬

‫‪ 2.11‬مدخل مبسط للمبالغ المستحقة التحصيل من المدينين التجاريين‪ ،‬وأصول العقد ومبالغ اإليجار‬
‫المستحقة التحصيل ‪Simplified approach for trade receivables,contract assets‬‬
‫‪and lease receivables‬‬
‫يجب على المنشأة أن تقيس دائماً مخصص الخسارة بمبلغ مساوي للخسائر اإلئتمانية المتوقعة على‬
‫مدى العمر لما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬المبالغ المستحقة على المدينين التجاريين (الذمم المدينة) أو أصول العقد‪ 6‬التي تنتج عن‬
‫معامالت تقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪ )01‬والتي ال تتضمن عنصر‬

‫‪4‬‬
‫‪ 0.110 × 200 = 600‬معامل القيمة الحالية ل ‪ 2‬سنوات و ‪.%00‬‬
‫‪5‬‬
‫‪ 0.110 × 600 = 410‬معامل القيمة الحالية ل ‪ 2‬سنوات و ‪.%00‬‬
‫‪6‬‬
‫راجع معيار ‪ IFRS 01‬لفهم "أصول العقد"‪.‬‬

‫‪-544-‬‬
 ‫تمويل مهم مثل (بيع البضاعة مع تأجيل السداد لفترة تزيد عن سنة) أو تتضمن مكون تمويل مهم‬
‫وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪ ،01‬إذا اختارت المنشأة‪ ،‬على أنه سياستها المحاسبية‪ ،‬أن‬
‫تقيس مخصص الخسارة بمبلغ مساوي للخسائر اإلئتمانية المتوقعة على مدى العمر‪.‬‬
‫‪ ‬مبالغ اإليجار المستحقة التحصيل (ذمم مدينة عقود اإليجار) لدى المؤجر التي تنتج عن‬
‫معامالت تقع ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ ،IFRS 16‬إذا اختارت المنشأة‪ ،‬على‬
‫أنه سياستها المحاسبية‪ ،‬أن تقيس مخصص الخسارة بمبلغ مساوي للخسائر اإلئتمانية المتوقعة‬
‫على مدى العمر‪ .‬ويجب أن يتم تطبيق تلك السياسة المحاسبية على جميع مبالغ اإليجار‬
‫المستحقة التحصيل‪ ،‬ولكن يمكن أن يتم تطبيقها بشكل منفصل على مبالغ اإليجار التمويلي‬
‫والتشغيلي المستحق التحصيل‪.‬‬
‫ويمكن للمنشأة أن تختار سياستها المحاسبية للمبالغ المستحقة التحصيل على المدينين التجاريين‪،‬‬
‫ومبالغ اإليجار المستحقة التحصيل وأصول العقد بشكل مستقل بعضها عن بعض‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫مثال (‪ )11‬مصفوفة المخصصات‬
‫‪ ‬تمتلك شركة مصانع االتحاد محفظة من الذمم التجارية المدينة بقيمة ‪ 00‬مليون دينار في عام‬
‫‪ 2020‬وتعمل فقط في منطقة جغرافية واحدة‪ .‬تتكون قاعدة العمالء من عدد كبير من صغار العمالء‬
‫وتُصنف الذمم التجارية المدينة حسب خصائص المخاطر المشتركة التي تمثل قدرات العمالء على‬
‫دفع كافة المبالغ المستحقة وفقاً للشروط التعاقدية‪ .‬ال تشتمل الذمم المدينة التجارية على عنصر‬
‫تمويل هام وفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 01‬اإليرادات من العقود المبرمة مع العمالء"‪.‬‬
‫‪ ‬وبهدف تحديد الخسائر اإلئتمانية المتوقعة للمحفظة‪ ،‬تستخدم الشركة مصفوفة مخصصات‪ .‬وتقوم‬
‫مصفوفة المخصصات على أساس معدالت تعثر السداد الملحوظة التاريخية على مدى العمر المتوقع‬
‫للذمم التجارية المدينة ويتم تعديلها فيما يخص التقديرات المستقبلية‪ .‬وفي كل تاريخ إلعداد التقارير‪،‬‬
‫يتم تحديث معدال ت تعثر السداد الملحوظة التاريخية كما يتم تحليل التغيرات في التقديرات المستقبلية‪.‬‬
‫في هذه الحالة‪ُ ،‬يتوقع بأن تتدهور الظروف اإلقتصادية خالل السنة المقبلة‪.‬‬
‫بناء على هذا األساس‪ ،‬تقدر الشركة مصفوفة المخصصات التالية‪:‬‬‫ً‬

‫متأخر السداد لمدة‬ ‫متأخر السداد لمدة‬ ‫متأخر السداد لمدة‬ ‫متأخر السداد‬ ‫حالي‬
‫تزيد عن ‪ 91‬يوما‬ ‫‪ 91-61‬يوما‬ ‫‪ 61-31‬يوما‬ ‫لمدة ‪ 31-1‬يوما‬
‫‪40,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪090,000‬‬ ‫‪910,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫الرصيد المسجل‬
‫‪%00.6‬‬ ‫‪%6.6‬‬ ‫‪%2.6‬‬ ‫‪%0.6‬‬ ‫‪%0.2‬‬ ‫معدل التعثر في السداد‬

‫‪7‬‬
‫مثال وارد ضمن معيار ‪ IFRS 9‬وبتصرف من المؤلف‪.‬‬

‫‪-544-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬احسب مخصص الخسائر اإلئتمانية المتوقعة للذمم المدينة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫يقاس مخصص الخسارة لهذه الذمم التجارية المدينة دائماً بمبلغ مساوي للخسائر اإلئتمانية المتوقعة‬
‫خالل عمر األداة المالية وكما يلي‪:‬‬

‫متأخر السداد‬ ‫متأخر السداد‬ ‫متأخر السداد‬ ‫متأخر‬ ‫حالي‬

‫المجموع‬ ‫لمدة تزيد عن‬ ‫لمدة ‪91-61‬‬ ‫لمدة ‪61-31‬‬ ‫السداد لمدة‬ ‫غير‬
‫‪ 91‬يوما‬ ‫يوما‬ ‫يوما‬ ‫‪ 31-1‬يوما‬ ‫مستحق‬

‫‪40,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪090,000‬‬ ‫‪910,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫الرصيد المسجل‬

‫‪%00‬‬ ‫‪%6.6‬‬ ‫‪%2.6‬‬ ‫‪%0.6‬‬ ‫‪%0.2‬‬ ‫معدل التعثر في السداد‬
‫اإلئتمانية‬ ‫الخسائر‬ ‫مخصص‬
‫المتوقعة خالل عمر األداة المالية‬
‫=‬ ‫‪4400‬‬ ‫‪5940‬‬ ‫‪4320‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪1500‬‬
‫= (المبلغ المسجل اإلجمالي ×‬
‫‪21,161‬‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬
‫معدل الخسائر اإلئتمانية المتوقعة‬
‫دينار‬
‫خالل عمر األداة المالية)‬

‫ويتم إعداد قيد مخصص الخسائر اإلئتمانية المتوقعة للذمم المدينة كما يلي‪:‬‬
‫‪ 90,060‬من حـ‪ /‬مصروف خسائر إئتمانية متوقعة‬
‫‪ 90,060‬إلى حـ‪ /‬مخصص خسائر إئتمانية متوقعة‬

‫‪ 3.11‬قياس الخسائر اإلئتمانية المتوقعة ‪Measurement of Expected Credit Losses‬‬

‫يجب على المنشأة أن تقيس الخسائر اإلئتمانية المتوقعة من األداة المالية بطريقة تظهر‪:‬‬
‫أ‪ -‬مبلغ غير متحيز واحتماله مرجح يتم تحديده عن طريق تقييم نطاق من النتائج الممكنة؛‬
‫ب‪ -‬القيمة الزمنية للنقود؛‬
‫ج‪ -‬المعلومات المعقولة والداعمة التي تكون متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما في تاريخ التقرير‬
‫بشأن أحداث سابقة وظروف حالية وتوقعات بشأن الظروف اإلقتصادية المستقبلية‪.‬‬
‫وتعتبر المؤشرات والمشاهدات التالية أدلة على وجود أصول متدنية إئتماني ًا (متعثرة)‪:‬‬
‫‪ ‬صعوبات مالية جوهرية لمصدر األداة المالية (مصدر السندات مثالً) أو المقترض‪.‬‬

‫‪-542-‬‬
 ‫‪ ‬خرق العقد مثل عدم الوفاء بتسديد األقساط المستحقة على المقترض‪.‬‬
‫‪ ‬احتمالية مرتفعة إلفالس المقترض أو مصدر األداة المالية‪.‬‬
‫‪ ‬تنازل المقرض عن جزء من المبلغ المستحق على المقترض أو مصدر األداة المالية (إجراء تسوية‬
‫بسبب التعثر)‪.‬‬
‫‪ ‬عدم وجود سوق نشط لألداة المالية بسبب صعوبات مالية للمقترض أو صدر األداة المالية‪.‬‬
‫‪ ‬شراء األصل المالي بخصم كبير بسبب صعوبات لدى المدين أو مصدر األداة المالية‪.‬‬

‫‪ .12‬المعالجة المحاسبية للمشتقات المالية ‪Derivatives‬‬

‫أ‪ -‬المشتقات المالية‪ :‬هي أدوات مالية تنتج عن عقود تقوم المنشأة بعقدها مع الغير‪ ،‬وتتصف بما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تتغير قيمتها عند تغير األصل الضمني أي البند المتفق عليه في العقد‪ ،‬مثل سعر الفائدة‪،‬‬
‫وأسعار صرف العملة‪ ،‬وسعر سلعة معينة مثل النفط أو الذهب‪ ،‬أو مؤشر إئتمان أو غيرها‪.‬‬
‫‪ -‬ال تحتاج صافي إستثمار أولي عند إبرام العقد‪ ،‬أو قد يتم دفع مبالغ بسيطة كعالوة عند إبرام‬
‫العقد‪.‬‬
‫‪ -‬سيتم تسويتها في المستقبل‪.‬‬
‫ومن األمثلة عليها العقود األجلة‪ ،‬والعقود المستقبلية‪ ،‬وعقود المقايضة‪ ،‬وعقود الخيار‪.‬‬
‫ب‪ -‬يجب على المنشأة قياس المشتقات المالية بالقيمة العادلة في صلب الميزانية العمومية‪ ،‬ويتم‬
‫اإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة للمشتقات المالية ضمن بيان الدخل أو ضمن حقوق الملكية‬
‫إعتماداً على الغرض منها كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كانت بغرض المتاجرة (المضاربة) يتم اإلعتراف بفروقات التقييم في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت بغرض التحوط (لمواجهة اآلثار السلبية لتغييرات قيمة األصألو المطلوب المالي)‪.‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف بفروقات تقييم القيمة العادلة حسب نوع التحوط وفيما إذا كان تحوط قيمة عادلة‪ ،‬أو‬
‫تحوط تدفق نقدي كما سيأتي الحقاً‪.‬‬

‫العقود اآلجلة ‪Forward Contracts‬‬

‫هي عقود تتم بين طرفين لشراء أو بيع مقدار محدد من األدوات المالية‪ ،‬أو السلع‪ ،‬أو العمالت األجنبية‬
‫أو أي أصل آخر بسعر مستقبلي معين وهو ما يسمى بالسعر األجل أو سعر الممارسة‪ .‬ويعتبر هذا‬
‫النوع من العقود ملزمة لطرفي العقد وال يترتب عليها في الغالب دفع عالوة عند إبرام العقد‪ ،‬ويتم اإلتفاق‬
‫على شروط العقد بين الطرفين من حيث تاريخ الممارسة والسعر وكمية األصل موضوع العقد‪ .‬ويجب‬
‫مالحظة أنه عندما تصبح المنشأة طرفاً في عقد آجل فإن القيمة العادلة للحق والقيمة العادلة لإللتزام‬

‫‪-549-‬‬
‫عادة تكون متساوية‪ ،‬وبالتالي فإن صافي القيمة العادلة للعقد األجل تساوي صف اًر‪ ،‬وبالتالي ال يتم‬
‫ً‬
‫اإلعتراف بأي مبلغ في الدفاتر‪.‬‬

‫العقود المستقبلية ‪Futures‬‬

‫هي شبيهة بالعقود اآلجلة إال إن هذه العقود تكون مدرجة في البورصة أو من خالل الجهات المصدرة‬
‫لها على شكل عروض محددة‪ ،‬بكميات وأسعار معروضة بشكل مسبق‪.‬‬

‫عقود المبادلة (المقايضة) ‪SWAPS‬‬

‫هي عقود لمبادلة أدوات مالية بين طرفين بأسعار وشروط محددة‪ ،‬بحيث يتم تنفيذها في المستقبل مثل‬
‫عقود مبادلة العمالت األجنبية وعقود مبادلة أسعار الفائدة‪.‬‬
‫وبالنسبة لعقود مبادلة العمالت األجنبية على سبيل المثال‪ ،‬فإن عقود التبادل هي عقود آجلة لبيع‬
‫العمالت األجنبية مقابل بيع العمالت األجنبية في السوق الفورية مقرونة مع عقد شراء عكسي بتاريخ‬
‫إستحقاق مختلف‪ ،‬أي أن هذه اآللية تتطلب ما يلي‪:‬‬
‫‪ .0‬بيع آجل لعمالت أجنبية بتاريخ مستقبلي‪.‬‬
‫‪ .9‬وفي نفس الوقت شراء عمالت أجنبية بتاريخ مستقبلي‪.‬‬
‫‪ .2‬يكون حجم البيع والشراء متساوي‪.‬‬
‫‪ .4‬تحدث العمليات (عملية بيع العمالت األ جنبية وشراءها) مع نفس الطرف (البنك) الذي يتعامل معه‬
‫العميل وفقط تختلف تواريخ اإلستحقاق ‪.Value Date‬‬

‫عقود الخيار ‪Options‬‬

‫هناك نوعان من أنواع الخيارات‪:‬‬
‫أ‪ -‬حق شراء (‪ :)Call Option‬ويشمل شراء حق خيار الشراء‪ ،‬وشراء حق خيار البيع‪.‬‬
‫ب‪ -‬حق بيع (‪ :)Put Option‬ويشمل بيع حق خيار الشراء‪ ،‬وبيع حق خيار البيع‪.‬‬
‫وهناك نمطين لعقود الخيار‪ ،‬النمط األوروبي والذي تتم ممارسته فقط عند اإلستحقاق أو بتاريخ‬
‫الممارسة‪ .‬والنمط اآلخر هو النمط األمريكي والذي يتيح لحامل عقد الخيار ممارسة العقد في أي يوم‬
‫ضمن فترة العقد دون اإلنتظار لحين اإلستحقاق والذي تبلغ قيمته عند إبرام العقد أي العالوة أعلى من‬
‫العقود األوروبية‪.‬‬

‫مفهوم خيار الشراء(‪)Call Option‬‬

‫خيار الشراء عبارة عن اتفاقية بين طرفين تتضمن أن يكون لطرف (المشتري) الحق وليس اإللزام بشراء‬
‫موجود معين بسعر محدد خالل فترة محددة‪ ،‬ويدفع هذا الطرف (المشتري) للطرف اآلخر (البائع) ثمناً‬
‫مناسباً لهذا الحق يسمى عالوة (‪ )Premium‬مع مالحظة أن الطرف اآلخر (البائع) يكون ملتزماً بتنفيذ‬

‫‪-546-‬‬
‫اإلتفاقية بإعتباره قد قبض ثمناً له وبإعتباره مقتنعاً بأن السعر المحدد في الصفقة يعتبر ثمن ًا مناسباً‬
‫للتخلي عن الموجود‪.‬‬

‫مفهوم خيار البيع (‪)Put Option‬‬

‫خيار البيع (‪ )Put Option‬عبارة عن إتفاقية (عقد) بين طرفين‪ ،‬تعطي الحق وليس اإللزام بموجبها‬
‫للمشتري (حامل الحق) بأن يبيع موجود معين بسعر معين خالل فترة زمنية معينة‪ ،‬ويدفع المشتري‬
‫مقابل هذا الحق ثمن (عالوة) (‪ )Premium‬للطرف اآلخر (البائع) والذي يكون متلزماً بالتنفيذ في حال‬
‫رغبة المشتري بذلك‪.‬‬

‫مثال (‪ :)11‬العقود اآلجلة‬

‫أ‪ -‬بتاريخ ‪ 9090/00/1‬أبرمت شركة عمان التجارية عقد آجل مع أحد البنوك لشراء ‪ 000,000‬جنيه‬
‫إسترليني يستحق في ‪ 9090/9/1‬بسعر آجل ‪ 0.290‬دينار لكل جنيه وذلك ألغراض المتاجرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬في ‪ 9090/12/31‬بلغ سعر صرف الجنيه مقابل الدينار ‪ 0.210‬دينار لكل جنيه‪ ،‬وقد بلغت قيمة‬
‫العقد العادلة في سوق المشتقات المالية ‪ 1000‬دينار‪.‬‬
‫ج‪ -‬في ‪ 9090/9/1‬تم تنفيذ العقد بالشروط المحددة علماً بأن سعر الصرف السائد للجنيه في ذلك‬
‫اليوم ‪ 0.210‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود المتعلقة بالعقد األجل منذ شرائه حتى تاريخ الممارسة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫أ‪ -‬عند إبرام العقد‪ :‬ال يتم إثبات أية قيود‪.‬‬
‫ب‪ -‬في ‪ 9090/12/31‬وهو تاريخ الميزانية العمومية‪ ،‬يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬عقود آجلة – شراء جنيه إسترليني ‪9090/09/20‬‬ ‫‪1000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أرباح غير متحققة لحيازة عقود آجلة‬ ‫‪1000‬‬

‫ويقفل حساب أرباح غير متحققة لحيازة عقود آجلة في بيان الدخل بالقيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬أرباح غير متحققة لحيازة عقود آجلة ‪9090/09/20‬‬ ‫‪1000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪1000‬‬

‫ج‪ -‬في ‪ 9090/9/0‬يتم تنفيذ العقد وفي الغالب يتم ممارسة العقد على أساس الصافي‪:‬‬

‫‪9090/9/0 )0.920-0.950(000,000‬‬ ‫من حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪2000‬‬

‫حـ‪ /‬خسائر متحققة لتنفيذ العقد ‪)0.950-0.970(000,000‬‬ ‫‪9000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬عقود آجلة – شراء جنيه‬ ‫‪1000‬‬

‫‪-545-‬‬
 ‫مثال (‪ :)12‬العقود المستقبلية‬
‫في المثال السابق إفرض أن العقد هو عقد مستقبلي وبنفس الشروط‪.‬‬

‫حل مثال (‪)12‬‬

‫سيتم في هذه الحالة إثبات نفس القيود السابقة بإستثناء تعديل مسمى عقود آجلة – شراء يورو إلى‬
‫عقود مستقبلية– شراء يورو مع مالحظة اإلختالف بين العقود اآلجلة والعقود المستقبلية من حيث أن‬
‫العقود المستقبلية تكون مدرجة في البورصة أو من خالل الجهات المصدرة لها على شكل عروض‬
‫محددة‪ ،‬بكميات وأسعار معروضة بشكل مسبق‪.‬‬

‫مثال (‪ :)13‬عقود الخيار‬

‫‪ -‬في ‪ 9090/09/0‬أبرمت شركة البرق عقد خيار مع إحدى المؤسسات المالية يمنحها الحق وليس‬
‫اإللزام لشراء ‪ 1000‬سهم من أسهم شركة اإلسمنت في ‪ 9099/2/1‬ألغراض المتاجرة بسعر‬
‫ممارسة (تنفيذ) يبلغ ‪ 6‬دنانير للسهم‪ ،‬ودفعت شركة البرق تكلفة حق الخيار عند إبرام العقد مبلغ‬
‫‪ 0000‬دينار نقداً‪.‬‬
‫‪ -‬وبتاريخ ‪ 9090/09/20‬بلغت القيمة العادلة لحق خيار شراء األسهم ‪ 01,000‬دينار‪ ،‬نظ اًر إلرتفاع‬
‫سعر سهم شركة اإلسمنت في السوق المالي ليصل إلى ‪ 2‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫‪ -‬وفي ‪ 9099/9/91‬تم تنفيذ العقد وقد بلغ سعر السهم العادل ‪ 00‬دنانير للسهم‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .0‬إثبات قيد اليومية عند إبرام العقد‪.‬‬
‫‪ .9‬تقييم العقد األجل بتاريخ الميزانية في ‪.9090/09/20‬‬
‫‪ .2‬القيد الالزم عند ممارسة عقد الخيار في ‪.9099/9/91‬‬

‫حل مثال (‪)13‬‬

‫‪ .0‬يتم إثبات شراء عقد الخيار‪ ،‬بإثبات عقد الخيار كأصل بمبلغ عالوة شراء العقد وكما يلي‪:‬‬
‫‪9090/09/0‬‬ ‫من حـ‪ /‬عقود خيار – شراء أسهم شركة اإلسمنت‬ ‫‪0000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪0000‬‬
‫‪ .9‬بتاريخ قائمة المركز المالي في‪ 9090/09/20‬يتم إثبات العقد بالقيمة العادلة وبما أن هناك قيمة‬
‫للعقد بمبلغ ‪ 0000‬دينار مثبتة سابقاً وبالتالي سيتم زيادته بمبلغ ‪ 04,000‬دينار (‪-01,000‬‬
‫‪ )0000‬وكما يلي‪:‬‬
‫‪9090/09/20‬‬ ‫من حـ‪ /‬عقود خيار – شراء أسهم شركة الفوسفات‬ ‫‪04,000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح غير متحققة لحيازة عقد الخيار‬ ‫‪04,000‬‬
‫(يقفل في بيان الدخل)‬

‫‪-544-‬‬
‫‪ .2‬في‪ 9099/9/91‬سيتم تنفيذ عقد الخيار حيث يحقق سيتم إستالم ‪ 90,000‬دينار {‪-00(1000‬‬
‫‪ ،})6‬وسيتم إلغاء حساب عقود الخيار‪.‬ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬
‫‪9099/9/91‬‬ ‫من حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪90,000‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬عقود خيار – شراء أسهم شركة الفوسفات‬ ‫‪01,000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح متحققة لحيازة عقد الخيار (بيان الدخل)‬ ‫‪1000‬‬

‫‪ .13‬محاسبة التحوط ‪Accounting For Hedging‬‬

‫التحوط هو وسيلة إلدارة المخاطر يتم من خالل إستخدام مشتقة مالية واحدة أو أكثر من ذلك أو أدوات‬
‫تحوط أخرى لمواجهة (مقابلة) التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية ألصل أو إلتزام مالي أو‬
‫ألي عملية مستقبلية‪.‬‬
‫عند الحديث عن موضوع التحوط ال بد من التمييز بين أداة التحوط والبند المتحوط له‪.‬‬
‫أداة التحوط‪ :‬تتمثل في المشتقات المالية أو تعتبر في حالة التحوط لمخاطر أسعار الصرف أصل مالي‬
‫أو إلتزام مالي غير مشتق‪ ،‬ويطلق على األداة المالية أداة تحوط إذا كانت القيمة العادلة أو التدفقات‬
‫النقدية تكافىء أو تقابل التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبند المتحوط له‪ .‬كما يجب أن‬
‫تكون المشتقة المالية التي تعتبر أداة التحوط قد تمت مع طرف خارجي وليس أحد دوائر أو أقسام‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫أما البند المتحوط له‪ :‬هو أصل أو إلتزام أو تعاقد مؤكد أو صافي إستثمار في عملية أجنبية يعرض‬ ‫ّ‬
‫المنشأة إلى مخاطر التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية المستقبلية المرتبطة بها‪.‬‬

‫وعند المحاسبة عن التحوط يتم الربط بين أداة التحوط بالمحاسبة عن البند المتحوط له‪ ،‬بحيث يتم‬
‫اإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية في أداة التحوط بنفس الفترة التي يتم اإلعتراف‬
‫بها في التغيرات في البند المتحوط له تحقيقاً لمبدأ المقابلة )‪.)Matching‬‬

‫أنواع التحوط‬
‫يتناول المعيار ثالثة أنواع من التحوط هي‪:‬‬
‫أ ‪ -‬تحوط القيمة العادلة ‪:Fair Value Hedge‬‬
‫هو التحوط ضد التغيرات في القيمة العادلة ألصل أو إلتزام مالي معترف به‪ ،‬أو إلتزامات غير معترف‬
‫بها بعد مثل اإللتزام بشراء أو بيع أصل مالي بسعر محدد ويحتمل وجود مخاطر في تغيرات القيمة‬
‫العادلة لها بحيث تؤثر على األرباح والخسائر‪.‬‬

‫‪-544-‬‬
 ‫ويتطلب المعيار بهذا الخصوص ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قياس أداة التحوط بالقيمة العادلة مع اإلعتراف بالتغيرات في قيمة أداة التحوط والبند المتحوط له‬
‫في حساب األرباح والخسائر (بيان الدخل)‪.‬‬
‫‪ -‬وعند إجراء التحوط ألصل أو مطلوب مالي يتم قياسه بالتكلفة أو بالتكلفة المطفأة (مثل القروض)‪،‬‬
‫يتم إعادة قياس األصل أو المطلوب المالي بمقدار التغيرات في القيمة العادلة لها والتي تم التحوط‬
‫لها مع اإلعتراف بفروقات إعادة القياس ضمن بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يتم إثبات المكسب أو الخسارة من أداة التحوط ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬إذا كانت أداة‬
‫التحوط تتحوط ألداة حقوق ملكية اختارت لها المنشأة أن تعرض التغيرات في القيمة العادلة ضمن‬
‫الدخل الشامل‪.‬‬
‫فعالة تماماً فإنه ال يوجد أي تأثير على قائمة الدخل‪ ،‬حيث أن التغيرات في‬
‫‪ -‬إذا كانت عملية التحوط ّ‬
‫قيمة األصل المالي مثالً بوجود خسارة يعادلها تماماً أرباح ناجمة عن التغيرات في القيمة العادلة‬
‫ألداة التحوط وهي المشتقة المالية‪ .‬وفي حالة وجود فروقات بين التغيرات في قيمة البند المتحوط له‬
‫فعالة بنسبة ‪ %000‬وستظهر آثار‬ ‫وبين التغيرات في قيمة أداة التحوط فإن عملية التحوط ال تكون ّ‬
‫تحوط القيمة العادلة التحوط للتغيرات في القيمة العادلة‬
‫ذلك في بيان الدخل‪ .‬ومن األمثلة على ّ‬
‫للتغير في أسعار المواد الخام أو البضاعة بالمخازن‪ ،‬أو‬
‫لألصول المالية المعدة للبيع‪ ،‬أو التحوط ّ‬
‫التحوط للتغير في قيمة إلتزام مالي يستحق في المستقبل بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫ّ‬
‫مثال (‪ :)14‬تحوط القيمة العادلة‬
‫في ‪ 9090/2/0‬اشترت شركة النديم بضاعة بقيمة ‪ 60,000‬يورو على الحساب تسدد قيمتها باليورو‬
‫في ‪ .90090/4/0‬سعر صرف اليورو كما يلي‪:‬‬
‫اليورو في ‪ 0.200 = 9090/2/0‬دينار‬
‫اليورو في ‪ 0.210 = 9090/09/20‬دينار‬
‫وللتحوط ضد مخاطر ارتفاع سعر الصرف لليورو دخلت شركة النديم مع إحدى المؤسسات المالية‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بعقد آجل لشراء ‪ 60,000‬يورو تسليم ‪ 9090/4/0‬مقابل ‪ 0.201‬دينار لكل يورو‪.‬‬
‫‪ -0‬إعداد قيد ش ارء البضاعة‪.‬‬
‫‪ -9‬إعداد قيد تقييم الذمم الدائنة باليورو في ‪.9090/09/20‬‬
‫‪ -2‬إعداد قيد تقييم عقد التحوط في ‪.9090/09/20‬‬

‫‪-548-‬‬
 ‫حل مثال (‪)14‬‬
‫‪ -1‬قيد شراء البضاعة‪:‬‬

‫‪ 42,000‬من حـ‪ /‬المخزون (‪9090/2/0 )0.200 × 60,000‬‬

‫إلى حـ ‪ /‬ذمم دائنة ‪ -‬يورو‬ ‫‪42,000‬‬

‫‪ -2‬قيد تقييم الذمم الدائنة باليورو في ‪:9090/09/20‬‬

‫من حـ‪ /‬خسائر تقييم عمالت أجنبية (تقفل في بيان الدخل) ‪9090/09/20‬‬ ‫‪4900‬‬
‫‪)0.200 – 0.210( 60,000‬‬ ‫إلى حـ ‪ /‬ذمم دائنة – يورو‬ ‫‪4900‬‬

‫‪ -3‬قيد تقييم عقد التحوط في ‪:9090/09/20‬‬

‫من حـ‪ /‬عقود آجلة – تحوط قيمة عادلة ‪9090/09/20 )0.201 – 0.210( 60,000‬‬ ‫‪2200‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أرباح تقييم عقود تحوط قيمة عادلة – (تقفل في بيان الدخل)‬ ‫‪2200‬‬

‫نالحظ أن أرباح تقييم عقد التحوط بلغت ‪ 2200‬دينار وتغطي ما نسبته ‪ %22‬من خسائر تقييم‬
‫العمالت األجنبية للذمم الدائنة البالغة ‪ 4900‬دينار (‪.)%22 = 4900 ÷ 2200‬‬

‫ب‪ -‬تحوط التدفقات النقدية ‪:Cash Flows Hedge‬‬

‫وهو التحوط ضد التعرض للتغيرات في التدفقات النقدية المتعلقة بمخاطر معينة مرتبطة بأصل أو إلتزام‬
‫تم اإلعتراف به أو عملية مرجحة الحدوث‪ ،‬ومن المحتمل أن تؤثر هذه التغيرات على األرباح والخسائر‪.‬‬

‫ويتطلب المعيار بهذا الخصوص ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬يتم اإلعتراف باألرباح والخسائر الناجمة عن تغير قيمة أداة التحوط (المشتقة المالية) والذي يعتبر‬
‫الفعال‬ ‫التغيرات في حقوق الملكية‪ .‬و ّ‬
‫التحوط ّ‬ ‫تحوط فعال مباشرة ضمن حقوق الملكية من خالل بيان ّ‬
‫هو الذي يغطي مانسبته من ‪ %100‬من التغيرات في قيمة البند المتحوط له‪.‬‬
‫التحوط تبلغ ‪ 1200‬دينار والخسارة من البند المتحوط له تبلغ ‪0000‬‬
‫ّ‬ ‫‪ -‬فمثالً إذا كان الربح من أداة‬
‫فعال ‪ 900‬دينار‪.‬‬‫الفعال يبلغ ‪ 0000‬دينار وهناك أرباح تحوط غير ّ‬
‫دينار فإن التحوط ّ‬
‫‪ -‬أما الجزء غير الفعال فيعترف به في األرباح والخسائر (بيان الدخل)‪.‬‬
‫‪ -‬عند وجود مصاريف تتعلق بالبند المتحوط له مثل مصروف اإلهتالك أو اإلطفاء‪ ،‬يتم تحويل المبلغ‬
‫لتغير القيمة العادلة ألداة التحوط ضمن حقوق الملكية إلى حساب األرباح‬
‫المعترف به سابقاً ّ‬
‫والخسائر‪.‬‬
‫ومن األمثلة على تحوط التدفقات النقدية عملية التحوط التي تقوم بها المنشأة التي تصدر إسناد قرض‬
‫بسعر فائدة عائم (متغير) مما قد ينجم عنه دفعات نقدية متغيرة تؤثر على التدفق النقدي وبيان الدخل‬

‫‪-549-‬‬
‫تحوط له هي عقد مبادلة‬
‫في حالة إرتفاع سعر الفائدة العائم بتاريخ إستحقاق الفائدة‪ .‬وأفضل وسيلة ّ‬
‫(مقايضة) سعر فائدة عائم مقابل دفع سعر فائدة ثابت خالل مدة السندات‪.‬‬

‫ج‪ -‬تحوطات صافي اإلستثمار في عملية أجنبية‬

‫يجب أن تتم المحاسبة عن تحوطات صافي اإلستثمار في عملية أجنبية بما في ذلك التحوط لبند نقدي‬
‫تتم المحاسبة عنه على أنه جزء من صافي اإلستثمار (انظر معيار المحاسبة الدولي ‪ )21‬بشكل مشابه‬
‫لتحوطات التدفقات النقدية‪:‬‬
‫‪ .0‬يجب أن يتم إثبات الجزء من المكسب أو الخسارة من أداة التحوط الذي يتم تحديده على أنه‬
‫فعال ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫تحوط ّ‬
‫الفعال ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ .9‬يجب أن يتم إثبات الجزء غير ّ‬

‫‪-524-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ .4‬يتم تصنيف األصول المالية بموجب (‪ )IFRS 9‬كما يلي بإستثناء واحدة هي‪:‬‬
‫أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫األصول المالية التي يتم قياسها بالتكلفة ب‪-‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫الربح أو الخسارة‬ ‫المطفأة‬
‫أصول مالية بالتكلفة من خالل الربح‬ ‫أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل د‪-‬‬ ‫ج‪-‬‬
‫والخسارة‬ ‫الدخل الشامل اآلخر‬

‫‪ .2‬تم شراء أسهم للمتاجرة وتم تصنيفها ضمن فئة "أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح‬
‫والخسارة" بمبلغ ‪ 42,444‬دينار وبلغت عمولة الشراء ‪ 444‬دينار‪ .‬فإن تكلفة شراء األسهم‬
‫ستظهر بمبلغ‪:‬‬
‫‪ 09,100‬دينار‬ ‫ب‪-‬‬ ‫‪ 09,000‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫‪ 00,200‬دينار‬ ‫ج‪-‬‬

‫‪ .9‬يمكن تصنيف األصل المالي ضمن فئة األصول المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة عندما يستوفي‬
‫الشروط التالية‪:‬‬
‫إختبار خصائص التدفق النقدي‬ ‫ب‪-‬‬ ‫إختبار نموذج األعمال‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ ‪ +‬ب)‬ ‫د‪-‬‬ ‫نية اإلدارة‬ ‫ج‪-‬‬

‫‪ .6‬يستخدم المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪ )9‬منهج ذي نموذج مختلط في القياس‪ .‬أي من‬
‫نماذج القياس اآلتية يعتبر مقبوال بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪:)9‬‬
‫التكلفة المطفأة والقيمة العادلة وتكلفة ب‪ -‬التكلفة المطفأة والقيمة العادلة وصافي‬ ‫أ‪-‬‬
‫القيمة القابلة للتحقيق‬ ‫اإلستبدال‬
‫التكلفة المطفأة والقيمة العادلة وتكلفة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬التكلفة المطفأة والقيمة العادلة‬
‫اإلستبدال المستهلكة‬

‫‪-524-‬‬
‫‪ .5‬ما هي الظروف التي يمكن فيها معالجة الربح أو الخسارة من أداة حق الملكية المسجلة بالقيمة‬
‫العادلة في دخل شامل آخر‪:‬‬
‫عندما ال يتم اإلحتفاظ بإستثمار حقوق ب‪ -‬عند شراء أسهم الخزينة‬ ‫أ‪-‬‬
‫الملكية للمتاجرة‬
‫عندما يتم اإلحتفاظ بإستثمار حقوق الملكية‬ ‫ج‪ -‬عندما يكون إستثمار حقوق الملكية متوفر د‪-‬‬
‫للمتاجرة‬ ‫برسم البيع‬

‫‪ .4‬فيما يتعلق باإلستثمارات اإلستراتيجية في األسهم المصنفة كأصول مالية بالقيمة العادلة من‬
‫خالل دخل شامل آخر يتم اإلعتراف بأرباح البيع لتلك األسهم وتوزيعات األرباح المقبوضة كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫توزيعات األرباح المقبوضة‬ ‫أرباح البيع‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر‬ ‫ضمن األرباح والخسائر‬ ‫أ‪-‬‬
‫ضمن األرباح والخسائر‬ ‫ضمن األرباح والخسائر‬ ‫ب‪-‬‬
‫ضمن األرباح والخسائر‬ ‫ضمن الدخل الشامل اآلخر‬ ‫ج‪-‬‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر‬ ‫ضمن الدخل الشامل اآلخر‬ ‫د‪-‬‬

‫‪ .4‬يتم تقييم اإلستثمارات المالية في السندات التي يكون الهدف منها جمع التدفقات النقدية وال‬
‫يحتفظ بها للمتاجرة‪:‬‬
‫بالتكلفة المطفأة شريطة عدم بيع أي جزء ب‪ -‬بالتكلفة المطفأة حتى عند بيع جزء منها‬ ‫أ‪-‬‬
‫خالل فترة اإلقتناء ألغراض تمويل نفقات‬ ‫منها خالل فترة اإلقتناء‬
‫رأسمالية‬
‫بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة‬

‫‪ .8‬باعت شركة سندات في ‪ 2424/42/94‬بربح مقداره ‪ 24,444‬دينار علما بأن تاريخ التسوية في‬
‫‪ .2422/4/2‬إذا إعترفت الشركة بالربح في عام ‪ 2449‬تكون الشركة قد إتبعت أسلوب‬
‫‪ .....................‬كسياسة محاسبية لها‪:‬‬
‫ب‪ -‬تاريخ التسوية‬ ‫تاريخ المتاجرة‬ ‫أ‪-‬‬
‫األساس النقدي‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تاريخ التسديد‬

‫‪-522-‬‬
‫‪ .9‬يجب أن تتم المحاسبة عن المبادلة التي تتم بين مقترض ومقرض حالي ألدوات دين تختلف‬
‫شروطها إلى حد كبير على أنها‪:‬‬
‫االستمرار باإلعتراف باإللتزام المالي القائم ب‪ -‬إلغاء لإللتزام المالي األصلي ووعدم إثبات‬ ‫أ‪-‬‬
‫إلتزام مالي جديد‬ ‫وتعديل قيمته إن لزم‬
‫إلغاء لإللتزام المالي األصلي وإثبات إللتزام‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬اإلفصاح عن عملية المبادلة فقط‬
‫مالي جديد‬

‫‪ .44‬يتم تصنيف اإلستثمارات المالية في السندات ضمن فئة "أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل‬
‫دخل شامل آخر" إذا كانت‪:‬‬
‫عندما يتم اإلحتفاظ بالسندات لتاريخ ب‪ -‬عندما يتم اإلحتفاظ بالسندات لتاريخ‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإلستحقاق وللبيع‬ ‫اإلستحقاق بهدف جمع التدفقات النقدية فقط‬
‫عندما يتم اإلحتفاظ بالسندات للمتاجرة‬ ‫ج‪ -‬عندما يتم اإلحتفاظ بالسندات لتاريخ د‪-‬‬
‫اإلستحقاق وللمتاجرة‬

‫‪ .11‬أي من العبارات التالية صحيحة فيما يتعلق بادوات الملكية (األسهم) المصنفة ضمن فئة "أصول‬
‫مالية بالقيمة العادلة من خالل دخل شامل آخر" بموجب معيار رقم ‪:9‬‬
‫ال يسمح المعيار بتحويل التغير المتراكم ب‪ -‬تخضع األصول المالية (اإلستثمارات في‬ ‫أ‪-‬‬
‫األسهم) ضمن هذه الفئة الختبار التدني‬ ‫ضمن حقوق‬ ‫بالقيمة العادلة المعروض‬
‫الملكية إلى حساب األرباح والخسائر عند‬
‫إلغاء اإلعتراف بتلك األصول بالبيع أو‬
‫غيره‬
‫(أ ‪ +‬ج)‬ ‫ج‪ -‬ال تخضع األصول المالية (اإلستثمارات في د‪-‬‬
‫األسهم) ضمن هذه الفئة الختبار التدني‬

‫‪ .42‬أي من العبارات التالية صحيحة فيما يتعلق بإعادة التصنيف (إذا أعادت المنشأة تصنيف األصل‬
‫المالي من فئة قياس التكلفة المطفأة إلى فئة قياس القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل‬
‫اآلخر‪ ،‬تقاس قيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف وتتم المعالجة كما يلي)‪:‬‬
‫اإلعتراف بأي أرباح أو خسائر ناتجة عن ب‪ -‬اإلعتراف بأي أرباح أو خسائر ناتجة عن‬ ‫أ‪-‬‬
‫الفرق بين التكلفة المطفأة السابقة لألصل‬ ‫الفرق بين التكلفة المطفأة السابقة لألصل‬
‫المالي والقيمة العادلة ضمن بيان الدخل‪.‬‬ ‫المالي والقيمة العادلة ضمن الدخل الشامل‬

‫‪-529-‬‬
‫وال يتم تعديل سعر الفائدة الفعلي وقياس‬
‫الخسائر اإلئتمانية المتوقعة نتيجة إعادة‬
‫التصنيف‬
‫اإلعتراف بأي أرباح أو خسائر ناتجة عن‬
‫الفرق بين التكلفة المطفأة السابقة لألصل‬
‫المالي والقيمة العادلة ضمن بيان الدخل‪.‬‬
‫ويتم تعديل سعر الفائدة الفعلي وقياس‬
‫الخسائر اإلئتمانية المتوقعة نتيجة إعادة‬
‫التصنيف‬
‫اآلخر‪ .‬وال يتم تعديل سعر الفائدة الفعلي‬
‫وقياس الخسائر اإلئتمانية المتوقعة نتيجة‬
‫إعادة التصنيف‬
‫ج‪ -‬اإلعتراف بأي أرباح أو خسائر ناتجة عن د‪-‬‬
‫الفرق بين التكلفة المطفأة السابقة لألصل‬
‫المالي والقيمة العادلة ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر‪ .‬ويتم تعديل سعر الفائدة الفعلي‬
‫وقياس الخسائر اإلئتمانية المتوقعة نتيجة‬
‫إعادة التصنيف‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫يسمح المعيار رقم (‪ )2‬في بعض الحاالت ببيع األصول المالية التي يكون الهدف من نموذج أعمال‬
‫المنشأة هو اإلحتفاظ باألصول المالية من أجل جمع التدفقات النقدية التعاقدية‪ .‬عدد ثالث من هذه‬
‫الحاالت‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫أ‪ -‬في ‪ 9090/00/20‬اشترت شركة اإلتحاد ‪ 4000‬سهم من أسهم شركة البترول الوطنية المساهمة‬
‫العامة ألغراض المتاجرة بسعر ‪ 09‬دينار للسهم وبلغت عمولة الشراء ‪ 100‬دينار نقدًا‪.‬‬
‫ب‪ -‬في ‪ 9090/09/20‬إفرض أن القيمة العادلة لسهم شركة البترول الوطنية تبلغ ‪ 2‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫ج‪ -‬في ‪ 9099/9/9‬تم بيع ‪ 0000‬سهم بسعر ‪ 02‬دنانير نقداً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيد شراء األسهم وقيد تقييم األسهم لدى شركة اإلتحاد‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫بتاريخ ‪ 2222/1/1‬إشترت شركة الهالل أداة دين –سندات– تستحق بعد ‪ 3‬سنوات بقيمة ‪ 52,575‬دينار‬
‫شاملة تكاليف العملية (عمولة الوسيط المالي والضرائب)‪ .‬تبلغ القيمة اإلسمية للسندات ‪ 52,222‬دينار‬
‫وبفائدة ثابتة بنسبة ‪ %12‬تقبض سنوياً نهاية كل عام‪ .‬ويبلغ سعر الفائدة السوقي عند شراء السندات‬
‫‪ .%8‬وسيتم اإلحتفاظ بالسندات لجمع التدفقات النقدية (الفوائد) وقيمة السندات عند اإلستحقاق‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إثبات قيد شراء السندات‪.‬‬
‫‪ -2‬إعداد جدول إطفاء خصم أو عالوة السندات‪.‬‬

‫‪-526-‬‬
 ‫‪ -3‬إعداد قيد استالم الفائدة نهاية السنة األولى في ‪.2222/12/31‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪42‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫يمكن أن يكون الهدف من نموذج أعمال المنشأة هو اإلحتفاظ باألصول المالية من أجل جمع التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية حتى عندما يتم بيع لألصول المالية‪ .‬على سبيل المثال قد تبيع المنشأة أصل مالي إذا‪:‬‬
‫أ‪ -‬لم يعد األصل المالي يحقق السياسة اإلستثمارية للمنشأة (مثالً إنخفاض درجة مالءة األصل إلى ما‬
‫دون الحد األدنى أي إنخفاض التصنيف اإلئتماني)‪.‬‬
‫ب‪ -‬قيام شركة التأمين بتعديل محفظتها اإلستثمارية لتعكس التغير في التوقيت المتوقع للعوائد‪.‬‬
‫ج‪ -‬حاجة المنشأة لتمويل نفقات رأسمالية‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ .0‬إثبات قيد الشراء‪:‬‬

‫‪9090/00/20‬‬ ‫من مذكورين‬

‫حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة (‪)09×4000‬‬ ‫‪42,000‬‬
‫حـ‪ /‬مصاريف عموالت الشراء‬ ‫‪100‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪42,100‬‬

‫‪ .9‬تقييم األسهم في ‪:9090/09/20‬‬

‫‪9090/09/20‬‬ ‫من حـ‪ /‬أرباح أو خسائر حيازة غير متحققة– بيان الدخل‬ ‫‪09,000‬‬
‫(‪)42,000-2×4000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬تعديالت القيمة العادلة‬ ‫‪09,000‬‬

‫‪ .2‬إثبات بيع األسهم في ‪:9099/9/9‬‬

‫‪9099/9/9‬‬ ‫(‪)02×0000‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪02,000‬‬

‫‪ 09,000‬إلى حـ‪ /‬أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة (‪)09× 0000‬‬
‫حـ‪ /‬أرباح بيع متحققة ‪)09-02(0000‬‬ ‫‪0000‬‬

‫‪-525-‬‬
 ‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫‪ -1‬بتاريخ شراء السندات في ‪ 2222/1/1‬يثبت القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة‬ ‫‪52,575‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪52,575‬‬
‫‪ -2‬بما أن سعر فائدة السندات ‪ %12‬وهي أكبر من سعر الفائدة السوقي عند شراء السندات فهناك‬
‫الفعالة (الحقيقة)‪.‬‬
‫عالوة للسندات‪ .‬وفيما يلي جدول إطفاء العالوة بطريقة الفائدة ّ‬
‫التكلفة‬ ‫إطفاء‬ ‫التكلفة‬
‫الفائدة‬ ‫دخل الفائدة الفعالة‬ ‫السنة‬
‫المطفأة‬ ‫العالوة‬ ‫المطفأة‬
‫المقبوضة‬ ‫(‪)3‬‬
‫نهاية السنة‬ ‫(‪)5‬‬ ‫بداية السنة‬
‫(‪*)4‬‬ ‫=(‪%8× )2‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫(‪)6‬‬ ‫=(‪)4(-)3‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫‪52,575‬‬
‫‪51,782‬‬ ‫‪793‬‬ ‫‪5222‬‬ ‫‪4227= %8× 52,575‬‬ ‫‪52,575‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪52,925‬‬ ‫‪857‬‬ ‫‪5222‬‬ ‫‪4143 = %8× 51,782‬‬ ‫‪51,782‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪52,222‬‬ ‫‪925‬‬ ‫‪5222‬‬ ‫‪4275 = %8× 52,925‬‬ ‫‪52,925‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪2545‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ ‬يالحظ أن الفائدة المقبوضة سنوي ًا تبلغ ‪ 5222‬دينار‪ ،‬وتمثل الفائدة البالغة بنسبة ‪52,222 × %12‬‬
‫دينار (القيمة اإلسمية للسندات)‪.‬‬

‫ويتم إثبات القيود اليومية المتعلقة بفائدة السندات للسنة األولى كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬في نهاية السنة األولى وبتاريخ ‪:2020/12/31‬‬

‫‪2222/12/31‬‬ ‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪5222‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد فائدة السندات‬ ‫‪4227‬‬
‫حـ‪ /‬أصول مالية بالتكلفة المطفأة‬ ‫‪793‬‬

‫‪-524-‬‬
 ‫محور‪ :‬األدوات المالية‬
‫الفصل الحادي والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)5‬‬
‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬
‫‪Financial Instruments: Disclosures‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)7‬األدوات‬
‫المالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار رقم (‪" :)7‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)7‬األدوات المالية‪:‬‬
‫حول تصنيف األصول والمطلوبات المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلفصاح عن معلومات حول التحوط للقيمة العادلة والتدفق النقدي واإلستثمار في‬
‫العمليات األجنبية‪.‬‬
‫‪ .5‬اإلفصاح حول الخسائر اإلئتمانية المتوقعة لمدة ‪ 12‬شهر وعلى مدار عمر األداة‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬التعرف على اإلفصاحات المتعلقة بالتحوط وبمخاطر السيولة والسوق ومخاطر اإلئتمان‬
‫وغيرها من أنواع المخاطر‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان اإلفصاحات النوعية والكمية‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)7‬األدوات المالية‪:‬‬
‫اإلفصاحات" والمتعلقة باألصول المالية المستحقة أو التي تعرضت للتدني‪.‬‬

‫‪-725-‬‬
 ‫‪ .1‬هدف المعيار ‪Objective‬‬
‫أ‪ -‬يهدف هذا المعيار إلى بيان متطلبات اإلفصاح المتعلقة باألدوات المالية في القوائم المالية بحيث‬
‫تمكن مستخدمو تلك القوائم من تقييم‪:‬‬
‫‪ ‬األهمية لألدوات المالية في قائمة المركز المالي وقائمة الدخل للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة ومدى المخاطر الناجمة عن األدوات المالية التي وكيفية إدارة المنشأة لهذه المخاطر‪.‬‬
‫ب‪ -‬تعتبر المتطلبات الواردة في هذا المعيار مكملة للمبادئ الخاصة باإلعتراف والقياس وعرض‬
‫األصول والمطلوبات المالية الواردة في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )32‬ومعيار التقرير المالي‬
‫رقم (‪.)9‬‬

‫‪ .2‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يجب أن يطبق المعيار من قبل جميع المنشآت ولكافة أنواع األدوات المالية بإستثناء‪:‬‬
‫أ‪ .‬تلك الحصص في المنشآت التابعة‪ ،‬أو المنشآت الزميلة أو المشروعات المشتركة بموجب معيار‬
‫التقرير والتي تعالج بموجب المعايير ‪ IFSR 10‬و ‪ IAS27‬و‪ .IAS 28‬ولكن في بعض الحاالت‬
‫يتطلب المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 10‬أو معيار المحاسبة الدولي ‪ 27‬أو معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ 28‬من المنشأة‪ ،‬أو يسمح لها‪ ،‬بالمحاسبة عن الحصة في المنشأة التابعة أو المنشأة الزميلة أو‬
‫المشروع المشترك باستخدام المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪)9‬؛ وفي تلك الحاالت‪ ،‬يجب على تلك‬
‫المنشآت تطبيق متطلبات هذا المعيار‪ ،‬وتطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 13‬قياس القيمة‬
‫العادلة" لتلك التي يتم قياسها بالقيمة العادلة‪ .‬ويجب على المنشآت أيض ًا تطبيق هذا المعيار على‬
‫جميع المشتقات المتصلة بالحصص في المنشآت التابعة أو المنشآت الزميلة أو المشروعات المشتركة‬
‫إال إذا كانت المشتقة تستوفي تعريف أداة حقوق الملكية الوارد في معيار المحاسبة الدولي ‪.32‬‬
‫ب‪ .‬حقوق وإلتزامات الموظفين الناشئة عن خطط منفعة الموظف‪ ،‬التي ينطبق عليها معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪" 19‬منافع الموظف"‪.‬‬
‫ج‪ .‬العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪ .‬ولكن هذا المعيار‬
‫ينطبق على المشتقات التي تكون ُمدمجة في العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار الدولي للتقرير المالي‬
‫‪ ،17‬إذا تطلب المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ 9‬من المنشأة المحاسبة عنها بشكل منفصل؛‬
‫وينطبق أيضا على مكونات اإلستثمار التي تكون مفصولة عن العقود الواقعة ضمن نطاق المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي ‪ ،17‬إذا تطلب المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 17‬فصلها‪.‬‬
‫د‪ .‬األدوات المالية والعقود واإللتزامات التي بموجب معامالت دفع على أساس السهم ينطبق عليها المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي ‪" 2‬الدفع على أساس السهم"‪.‬‬

‫‪-725-‬‬
 ‫وينطبق هذا المعيار الدولي للتقرير المالي على العقود لشراء أو بيع بند غير مالي التي تقع في نطاق‬
‫المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪.)9‬‬

‫‪ .3‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫مخاطرة اإلئتمان ‪Credit Risk‬‬

‫المخاطرة بأن أحد أطراف األداة المالية سيتسبب في خسارة مالية للطرف اآلخر نتيجة لعدم قيامه بتنفيذ‬
‫إلتزام‪.‬‬

‫مخاطرة العملة ‪Currency Risk‬‬

‫المخاطرة الناجمة عن تذبذب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية المستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في‬
‫سعر الصرف األجنبي‪.‬‬

‫مخاطرة سعر الفائدة ‪Interest Rate Risk‬‬

‫المخاطرة الناجمة عن تذبذب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية المستقبلية ألداة مالية بسبب التغييرات في‬
‫سعر الفائدة في السوق‪.‬‬

‫مخاطرة السيولة ‪Liquidity Risk‬‬

‫مخاطر أن تواجه المنشأة صعوبة في تحقيق التعهدات المرافقة باإللتزامات المالية التي تمت تسويتها من‬
‫خالل التسليم النقدي أو من خالل أصل مالي‪.‬‬

‫القروض المستحقة ‪Loans Payable‬‬

‫القروض المستحقة هي إلتزامات مالية بإستثناء الذمم الدائنة التجارية قصيرة األجل حسب شروط‬
‫اإلئتمان العادية‪.‬‬

‫مخاطرة السوق ‪Market Risk‬‬

‫المخاطرة الناجمة عن تذبذب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية المستقبلية بسبب التغيرات في أسعار‬
‫السوق‪ ،‬وتشمل مخاطرة السوق ثالثة أنواع هي‪ :‬مخاطرة العملة ومخاطرة سعر الفائدة ومخاطرة األسعار‬
‫األخرى‪.‬‬

‫مخاطرة األسعار األخرى ‪Other Price Risk‬‬

‫المخاطرة الناجمة عن تذبذب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية المستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في‬
‫اء تسبب في هذه‬ ‫ق‬
‫أسعار السو (بإستثناء تلك الناجمة من مخاطرة سعر الفائدة أو مخاطرة العملة)‪ ،‬سو ً‬

‫‪-725-‬‬
‫التغيرات عوامل خاصة باألداة المالية الفردية أو الجهة التي أصدرتها‪ ،‬أو من خالل العوامل التي تؤثر‬
‫على جميع األدوات المالية المشابهة المتداولة في السوق‪.‬‬

‫إنقضاء اإلستحقاق ‪Past Due‬‬

‫تكون األداة المالية قد انقضى إستحقاقها عندما ال يقوم طرف مقابل بإجراء الدفع عندما يستحق تعاقدياً‪.‬‬

‫‪ .4‬أهمية األدوات المالية للمركز واألداء المالي‬

‫‪Significance of Financial Instruments for Financial Position and‬‬
‫‪Performance‬‬
‫على المنشأة اإلفصاح عن معلومات تمكن مستخدمي قوائمها المالية من تقييم أهمية (وجوهرية) األدوات‬
‫المالية لقائمة المركز المالي وقائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ .7‬اإلفصاح عن فئات األصول والمطلوبات المالية في قائمة المركز المالي‬

‫يجب اإلفصاح عن القيمة الدفترية (‪ )Carrying Amount‬لكل فئة من فئات األصول والمطلوبات‬
‫المالية التالية كما هي معرفة في معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ ،)9‬أما في صلب قائمة المركز‬
‫المالي أو في اإليضاحات التفسيرية (‪:)Notes‬‬
‫أ‪ -‬األصول المالية المقاسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األصول المالية المصنفة ضمن هذه الفئة منذ اإلعتراف األولي‪.‬‬

‫‪ ‬األصول المالية بشكل اختياري ضمن هذه الفئة (اإلستثمارات في أدوات الملكية ُ‬
‫المحتفظ بها‬
‫لغير المتاجرة أي اإلستراتيجة وفق الخيار المسموح به في معيار ‪.)IFRS 9‬‬
‫‪ ‬تلك المصنف بشكل إلزامي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفق ًا للمعيار الدولي‬
‫للتقرير المالي (‪ )9‬مثل اإلستثمارات في األسهم والسندات للمتاجرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإللتزامات المالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات المالية المصنفة ضمن هذه الفئة منذ اإلعتراف األولي‪.‬‬
‫المحتفظ بها للمتاجرة الوارد في المعيار الدولي للتقرير المالي‬
‫‪ ‬تلك التي تستوفي تعريف اإللتزامات ُ‬
‫(‪.)9‬‬
‫ج‪ -‬األصول المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫د‪ -‬اإللتزامات المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫ه‪ -‬األصول المالية المقاسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل‬
‫األصول المالية المقاسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر من فئة أدوات الدين‬

‫‪-735-‬‬
‫المحتفظ بها لإلستحقاق وللبيع) واإلستثمارات في أدوات حقوق الملكية التي تختار تصنيفها ضمن‬ ‫( ُ‬
‫هذه الفئة منذ اإلعتراف األولي بموجب الخيار المتاح بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)9‬‬

‫‪ .6‬األصول واإللتزامات المالية بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‬

‫‪Financial Assets or Financial Liabilities at Fair Value through Profit‬‬
‫‪or Loss‬‬
‫‪ 1.6‬إذا قامت المنشأة بتصنيف أصل مالي )أو مجموعة من األصول المالية( على أنه يتم قياسه‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬والذي بخالف ذلك كان سيتم قياسه بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الدخل الشامل اآلخر أو بالتكلفة المطفأة‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫أ‪ .‬الحد األقصى لتعرض األصل المالي ) أو مجموعة من األصول المالية ( لمخاطر ائتمانية في‬
‫نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ب‪ .‬المبلغ الذي تقلص (تخفض) به أي مشتقات إئتمانية أو أدوات مشابهة ذات صلة ذلك الحد‬
‫األقصى للتعرض للمخاطر اإلئتمانية‪.‬‬
‫ج‪ .‬التغير في الفترة الحالية والتغير المتراكم في القيمة العادلة لألصل المالي أو مجموعة من‬
‫األصول المالية الذي يعود إلى التغيرات في المخاطر اإلئتمانية لألصل المالي‪.‬‬
‫د‪ .‬التغير في الفترة الحالية والتغير المتراكم في القيمة العادلة ألي مشتقات ائتمانية أو أدوات‬
‫مشابهة ذات صلة‪ ،‬منذ تصنيف األصل المالي‪.‬‬

‫‪ 2.6‬إذا تم تصنيف إلتزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بموجب المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي رقم ‪ IFRS 5‬وكان مطلوبا من المنشأة عرض آثار التغيرات في المخاطر‬
‫اإلئتمانية لذلك اإللتزام ضمن الدخل الشامل اآلخر فيجب عليها اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬التغير في الفترة الحالية والتغير المتراكم في القيمة العادلة لإللتزام المالي الذي يعود إلى التغيرات‬
‫في المخاطر اإلئتمانية لذلك اإللتزام‪.‬‬
‫ب‪ .‬الفرق بين القيمة الدفترية لإللتزام المالي والقيمة التي تطالب المنشأة تعاقدياً بدفعها عند‬
‫االستحقاق إلى حامل اإللتزام‪.‬‬
‫ج‪ .‬أي تحويالت للربح أو الخسارة المتراكمة ضمن حقوق الملكية خالل الفترة بما في ذلك سبب‬
‫مثل هذه التحويالت‪.‬‬
‫د‪ .‬في حالة إلغاء اإلعتراف بإلتزام خالل الفترة‪ ،‬اإلفصاح عن المبلغ المعروض ضمن الدخل‬
‫الشامل اآلخر والذي تحقق عند إلغاء اإلعتراف باإللتزام ‪. Realised at Derecognition‬‬

‫‪-731-‬‬
‫‪ 3.6‬إذا تم تصنيف إلتزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بموجب المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي رقم ‪ IFRS 5‬وكان مطلوبا من المنشأة عرض التغيرات في القيمة العادلة‬
‫لذلك اإللتزام بما في ذلك آثار التغيرات في المخاطر اإلئتمانية لذلك اإللتزام ضمن الربح أو الخسارة‬
‫فيجب عليها اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬التغير في الفترة الحالية والتغير المتراكم في القيمة العادلة لإللتزام الماالي الاذي يعاود إلاى التغيارات‬
‫في المخاطر اإلئتمانية لذلك اإللتزام‪.‬‬
‫ب‪ .‬الفرق بين القيمة الدفترية لإللتزام المالي والقيمة التي تطالب المنشأة تعاقادياً بادفعها عناد االساتحقاق‬
‫إلى حامل اإللتزام‪.‬‬

‫‪ .7‬اإلستثمارات في أدوات حقوق الملكية المصنفة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الدخل‬
‫الشامل اآلخر‬
‫‪Investments in equity instruments designated at fair value through‬‬
‫‪other comprehensive income‬‬
‫‪ 1.5‬إذا قامت المنشأة االختيار بتصنيف اإلستثمارات في أدوات حقوق ملكية (األسهم) ضمن فئة‬
‫أصول مالية بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬كما هو مسموح به في المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي ‪ 5‬فإنه يجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫أ‪ .‬ما هي اإلستثمارات في أدوات حقوق الملكية التي قد تم تصنيفها على أنها يتم قياسها بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫ب‪ .‬أسباب استخدام هذا البديل للعرض‪.‬‬
‫ج‪ .‬القيمة العادلة لهذا اإلستثمار في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫د‪ .‬توزيعات األرباح المعترف بها خالل الفترة‪ ،‬مع إظهار بشكل منفصل تلك المتعلقة باإلستثمارات‬
‫المحتفظ بها في نهاية فترة‬
‫التي تم إلغاء إثباتها خالل الفترة المالية وتلك المتعلقة باإلستثمارات ُ‬
‫التقرير‪.‬‬
‫ه‪ .‬أي تحويالت للمكسب أو الخسارة المجمعة ضمن حقوق الملكية خالل الفترة بما في ذلك سبب‬
‫مثل هذه التحويالت‪.‬‬

‫‪ 2.5‬إذا قامت المنشأة بإلغاء اإلعتراف ‪ Derecognised‬إستثمارات في أدوات حقوق ملكية يتم‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر خالل فترة التقرير‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح‬
‫عن‪:‬‬
‫أ‪ .‬أسباب استبعاد اإلستثمارات‪.‬‬
‫ب‪ .‬القيمة العادلة لإلستثمارات في تاريخ إلغاء اإلعتراف‪.‬‬

‫‪-732-‬‬
 ‫ج‪ .‬الربح أو الخسارة المتراكمة من االستبعاد‪.‬‬

‫‪ .5‬إعادة التصنيف ‪Reclassification‬‬

‫يجب على المنشأة اإلفصاح عما إذا كانت‪ ،‬في فترات التقرير الحالية أو السابقة‪ ،‬قد أعادت تصنيف أي‬
‫أصول مالية والمصنفة وفق معيار (‪ )9‬من فئة إلى أخرى‪ .‬ويجب على المنشأة‪ ،‬لكل حدث مثل هذا‪،‬‬
‫اإلفصاح عن اآلتي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬
‫ب‪ -‬توضيح مفصل للتغير في نموذج األعمال ووصف نوعي ألثره على القوائم المالية للمنشأة‪.‬‬
‫ج‪ -‬المبلغ الذي أعيد تصنيفه من والى كل فئة‪.‬‬

‫‪ .5‬المقاصة بين األصول المالية واإللتزامات المالية‬

‫‪Offsetting Financial Assets and Financial Liabilities‬‬
‫يجب على المنشأة اإلفصاح عن معلومات لتمكين مستخدمي قوائمها المالية من تقويم األثر أو األثر‬
‫المحتمل لترتيبات المقاصة على المركز المالي للمنشأة‪ .‬وهذا يشمل األثر أو األثر المحتمل لحقوق‬
‫المعترف بها للمنشأة التي تقع ضمن نطاق معيار‬
‫المقاصة المرتبطة باألصول المالية واإللتزامات المالية ُ‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪" )32‬عرض األدوات المالية"‪.‬‬

‫‪ .15‬الضمانات ‪Collateral‬‬
‫يجب على المنشأة اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬القيمة المسجلة ‪ Carrying Amount‬لألصل المالي والمرهونة كضمان لإللتزامات المالية‬
‫ولإللتزامات (المحتملة)‪.‬‬
‫ب‪ -‬الشروط المتعلقة بعملية الرهن‪.‬‬

‫‪ .11‬حساب مخصص الخسائر اإلئتمانية ‪Allowance Account for Credit Losses‬‬

‫ال يتم تخفيض القيمة الدفترية (المسجلة) ‪ Carrying Amount‬لألصول المالية من فئة أدوات الدين‬
‫مثل السندات والتي ُيحتفظ بها لالستحقاق وللبيع وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ ،9‬التي يتم‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬بمقدار مخصص الخسارة وال يجوز للمنشأة أن‬
‫تعرض مخصص الخسارة ‪-‬بشكل منفصل في قائمة المركز المالي على أنه تخفيض للمبلغ الدفتري‬
‫لألصل المالي‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على المنشأة– أن تفصح عن مخصص الخسارة ضمن‬
‫اإليضاحات المرفقة بالقوائم المالية‪.‬‬

‫‪-733-‬‬
 ‫المدمجة المتعددة‬
‫‪ .12‬األدوات المالية المركبة ذات المشتقات ُ‬
‫‪Compound financial instruments with multiple embedded derivatives‬‬
‫إذا أصدرت المنشأة أداة تتضمن إلتزاماً ومكون حقوق ملكية معاً بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم ‪32‬‬
‫(وكان لألداة مشتقات ُمدمجة متعددة تعتمد قيمها على بعضها البعض) كأن تكون أداة دين مثل سندات‬
‫قابلة للتحويل ولالستدعاء‪ a callable convertible debt instrument ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‬
‫وجود تلك الصفات‪.‬‬

‫‪ .13‬التعثرات والتخلف عن السداد ‪Defaults and Breaches‬‬

‫المعترف بها – المثبتة‪ -‬في نهاية فترة التقرير؛ يجب على‬
‫للقروض مستحقة الدفع ‪ُ Loans Payable‬‬
‫المنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬
‫أ‪ .‬تفاصيل أي تعثرات خالل الفترة للمبلغ األصلي‪ ،‬أو الفائدة أو صندوق سداد القروض ‪Sinking‬‬
‫‪ ،Fund‬أو شروط االسترداد لتلك القروض مستحقة السداد‪.‬‬
‫ب‪ .‬القيمة الدفترية للقروض مستحقة السداد المتعثرة في نهاية فترة التقرير؛‬
‫ج‪ .‬إذا كان التعثر قد تمت معالجته أو تمت إعادة التفاوض بشأن شروط القروض مستحقة السداد‪ ،‬قبل‬
‫الصريح بإصدار القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .14‬قائمة الدخل الشامل‪ :‬اإلفصاح عن بنود الدخل أو المصروف أو المكاسب أو الخسائر‬

‫‪Items of income, expense, gains or losses :Statement of comprehensive‬‬
‫‪income‬‬
‫على المنشأة إن تفصح عن بنود الدخل‪ ،‬والمصروف‪ ،‬والربح‪ ،‬والخسارة إما في صلب قائمة الدخل‬
‫الشامل أو في اإليضاحات وكما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬صافي المكاسب أو الخسائر الناجمة عن‪:‬‬
‫أ‪ -‬األصول المالية أو اإللتزامات المالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬مع‬
‫إظهار بشكل– منفصل تلك المكاسب أو الخسائر من األصول المالية أو اإللتزامات المالية المصنفة‬
‫على أنها كذلك عند اإلعتراف األولي أو بموجب المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ ، 9‬وتلك المكاسب أو‬
‫الخسائر من األصول المالية أو اإللتزامات المالية التي يتم قياسها بشكل إلزامي بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة وفق معيار (‪ )9‬أيض ًا (مثل اإللتزامات المالية التي تستوفي تعريف أنها‬
‫ُمحتفظ بها للمتاجرة) ولإللتزامات المالية المصنفة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬
‫الخسارة‪ ،‬فيجب على المنشأة إظهار بشكل منفصل مبلغ الربح أو الخسارة الذي تم اإلعتراف به‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر والمبلغ الذي تم اإلعتراف به ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫‪-734-‬‬
 ‫ب‪ -‬المطلوبات المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫ج‪ -‬األصول المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫د‪ -‬اإلستثمارات في أدوات حقوق الملكية المصنفة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل‬
‫اآلخر‪.‬‬
‫ه‪ -‬األصول المالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر بشكل إلزامي‬
‫المحتفظ بها لإلستحقاق وللبيع) وفق المعيار رقم (‪ )9‬بحيث تظهر بشكل منفصل‬
‫(أدوات الدين ُ‬
‫المعاد‬
‫المعترف بها ضمن الدخل الشامل اآلخر خالل الفترة والمبلغ ُ‬
‫مبلغ المكاسب أو الخسائر ُ‬
‫تصنيفه عند إلغاء اإلعتراف من حقوق الملكية (الرقم المتراكم للدخل الشامل اآلخر) إلى الربح أو‬
‫الخسارة للفترة‪.‬‬
‫‪ -2‬إجمالي دخل الفائدة وإجمالي مصروف الفائدة (يتم إحتسابه باستخدام طريقة الفائدة الفعالة)‬
‫لألصول المالية التي يتم قياسها بالتكلفة المطفأة أو التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل‬
‫الشامل اآلخر وفق معيا رقم (‪ ( )9‬بحيث تظهر تلك المبالغ بشكل منفصل( ‪ ،‬أو اإللتزامات المالية‬
‫غير المصنفة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ -3‬إيرادات ومصاريف األتعاب المقبوضة واألتعاب المدفوعة ‪Fee Income and Expense‬‬
‫(عدا المبالغ الداخلة في إحتساب معدل الفائدة الفعال) والناشئة عن‪:‬‬
‫‪ ‬األصول والمطلوبات المالية غير المقاسة بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‪.‬‬
‫‪ ‬األتعاب المتعلقة بإدارة األنشطة اإلستثمارية المنفذة نيابة عن العمالء‪.‬‬
‫‪ -4‬يجب اإلفصاح عن تحليل للمكاسب أو الخسائر التي تم اإلعتراف بها في قائمة الدخل الشامل‬
‫الناتجة عن إلغاء اإلعتراف بأصول مالية يتم قياسها بالتكلفة المطفأة‪ ،‬مع إظهار بشكل منفصل‬
‫المكاسب والخسائر الناتجة عن إلغاء اإلعتراف بتلك األصول المالية‪ ،‬ويجب أن يتضمن هذا‬
‫اإلفصاح أسباب إلغاء اإلعتراف بتلك األصول المالية‪.‬‬

‫‪ .17‬اإلفصاحات األخرى ‪Other Disclosures‬‬

‫‪ 1.17‬السياسات المحاسبية ‪Accounting Policies‬‬

‫على المنشأة اإلفصاح وضمن بند ملخص السياسات المحاسبية الهامة عن أسس القياس المستخدمة في‬
‫إعداد القوائم المالية والسياسات المحاسبية األخرى المستخدمة والمالئمة لتعزيز فهم القوائم المالية‪.‬‬

‫‪-737-‬‬
 ‫‪ 2.17‬محاسبة التحوط ‪Hedge Accounting‬‬
‫يجب على المنشأة اإلفصاح عن معلومات وافيه حول تحوط القيمة العادلة وتحوط التدفق النقدي وتحوط‬
‫صافي اإلستثمار في عمليات أجنبية ولتلك التعرضات للمخاطر التي تتحوط منها المنشأة والتي تختار‬
‫لها المنشأة تطبيق المحاسبة عن التحوط‪ .‬يجب أن تقدم إفصاحات المحاسبة عن التحوط معلومات عن‪:‬‬
‫أ‪ -‬استراتيجية المنشأة إلدارة المخاطر وكيف تطبق إدارة المخاطر؛‬
‫ب‪ -‬أثر أنشطة التحوط للمنشأة على مبلغ تدفقاتها النقدية المستقبلية‪ ،‬وتوقيتها وعدم تأكدها؛‬
‫ج‪ -‬األثر الذي كان للمحاسبة عن التحوط على قائمة المركز المالي وقائمة الدخل الشامل وقائمة‬
‫التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 3.17‬القيمة العادلة ‪Fair Value‬‬

‫تطلب المعيار اإلفصاحات التالية عن القيمة العادلة‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب اإلفصاح عن القيمة العادلة لكل فئة من األصول والمطلوباات المالياة بشاكل يمكان مقارناة تلاك‬
‫القيمة مع القيم المسجلة بالدفاتر لتلك األصول والمطلوبات‪.‬‬
‫ب‪ -‬عند اإلفصاح عن القيمة العادلة‪ ،‬على المنشأة تبويب األصول والمطلوبات المالية ضمن فئات‪.‬‬

‫اإلفصاحات غير المطلوبة للقيمة العادلة‪:‬‬

‫هناك بعض اإلفصاحات غير المطلوبة للقيمة العادلة عندما تكون القيمة الدفترية متقاربة مع القيمة‬
‫العادلة لبعض األدوات المالية مثل ذمم مدينة تجارية قصيرة األجل والذمم الدائنة‪ ،‬أو إللتزامات عقود‬
‫اإليجار‪.‬‬

‫‪ .16‬طبيعة ومدى المخاطر الناشئة عن األدوات المالية‬

‫على المنشأة اإلفصاح عن معلومات تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييم طبيعة ومدى المخاطر‬
‫الناشئة عن األدوات المالية والتي قد تتعرض لها المنشأة كما في تاريخ إعداد القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .15‬اإلفصاحات النوعية ‪Qualitative Disclosures‬‬

‫على المنشأة اإلفصاح ولكل نوع من أنواع المخاطر الناجمة عن األدوات المالية عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬التعرض للمخاطر وكيفية نشوئها‪.‬‬
‫ب‪ .‬األهداف والسياسات والعمليات واألنشطة المتخذة إلدارة هذه المخاطر والطرق المستخدمة لقياس‬
‫هذه المخاطر‪.‬‬
‫ج‪ .‬أية تغيرات في الفقرة (أ) و (ب) للفترة السابقة‪.‬‬

‫‪-736-‬‬
 ‫‪ .15‬اإلفصاحات الكمية ‪Quantitative Disclosures‬‬
‫يجب اإلفصاح ولكل نوع من أنواع المخاطر الناجمة عن األدوات المالية عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬بيانات رقمية حول إمكانية التعرض لتلك المخاطر كما هي بتاريخ إعداد البيانات المالية على أن‬
‫تكون مبنية على معلومات من ذوي العالقة من المستويات العليا في إدارة المنشأة – مجلس اإلدارة‬
‫أو رئيسها التنفيذي‪.‬‬
‫ب‪ -‬تركزات المخاطر‪.‬‬

‫‪ .15‬مخاطر اإلئتمان ‪Credit Risk‬‬

‫يجب اإلفصاح لكل فئة من األدوات المالية عما يلي‪:‬‬

‫‪ 1.15‬النطاق واألهداف‬
‫يجب أن تمكن اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية مستخدمي القوائم المالية من فهم أثر المخاطر‬
‫اإلئتمانية على مبلغ التدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬وتوقيتها وعدم تأكدها‪ ،‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يجب أن توفر‬
‫اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية‪:‬‬
‫‪ -‬معلومات بشأن ممارسات المنشأة إلدارة المخاطر اإلئتمانية وكيفية ارتباطها باإلعتراف والقياس‬
‫للخسائر اإلئتمانية المتوقعة‪ ،‬بما في ذلك الطرق‪ ،‬واإلفتراضات والمعلومات المستخدمة لقياس الخسائر‬
‫اإلئتمانية المتوقعة‪.‬‬
‫‪ -‬معلومات كمية ونوعية تسمح لمستخدمي القوائم المالية بتقييم المبالغ الواردة في القوائم المالية والناشئة‬
‫عن الخسائر اإلئتمانية المتوقعة‪ ،‬بما في ذلك التغيرات في مبلغ الخسائر اإلئتمانية المتوقعة وأسباب‬
‫تلك التغييرات‪.‬‬
‫‪ -‬معلومات بخصوص تعرض المنشأة لمخاطر إئتمانية ) أي المخاطر اإلئتمانية المتأصلة ‪Inherent‬‬
‫‪ Risks‬في األصول المالية للمنشأة والتعهدات بتقديم إئتمان) بما في ذلك التركزات الكبيرة‬
‫للمخاطر اإلئتمانية‪.‬‬

‫‪ 2.19‬ممارسات إدارة المخاطر اإلئتمانية‬

‫يجب على المنشأة أن توضح ممارستها إلدارة المخاطر اإلثتمانية وكيفية ارتباطها بإثبات وقياس‬
‫المخاطر اإلئتمانية المتوقعة‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التي تمكن‬
‫مستخدمي القوائم المالية من فهم وتقويم‪:‬‬
‫أ‪ -‬كيف حددت المنشأة ما إذا كانت المخاطر اإلئتمانية لألدوات المالية قد زادت بشكل كبير منذ‬
‫اإلعتراف األولي بما في ذلك كيفية‪:‬‬
‫‪ ‬إعتبار األدوات المالية ذات مخاطر ائتمانية منخفضة بموجب متطلبات معيار (‪.)9‬‬

‫‪-735-‬‬
‫‪ ‬دحض االفتراض الوارد في معياار (‪ )9‬بأناه قاد حادثت زياادات كبيارة فاي المخااطر اإلئتمانياة مناذ‬
‫اإلعتراف األولي عندما تتجاوز األصول المالية موعد استحقاقها بما يزيد عن ‪ 30‬يوم‪.‬‬
‫ب‪ -‬تعريفات المنشأة للتعثر في السداد‪ ،‬بما في ذلك أسباب أختيار تلك التعريفات‪.‬‬
‫ج‪ -‬كيف تم تجميع األدوات في مجموعات إذا تم قياس الخسائر اإلئتمانية المتوقعة على أساس جماعي‬
‫(مثل قياس مخاطر محفظة قروض السيارات أو محفظة القروض الشخصية)‪.‬‬
‫ال مالية ذات مستوى إئتماني متدني‪.‬‬
‫د‪ -‬األساس الذي حددت المنشأة أن أصوالً مالية تعتبر أصو ً‬
‫ه‪ -‬سياسة المنشأة في شطب أو إعدام األصل المالي بما في ذلك مؤشرات على عدم وجود توقع‬
‫معقول لالسترداد‪.‬‬

‫‪ 3.15‬المعلومات الكمية والنوعية بشأن المبالغ الناشئة عن الخسائر اإلئتمانية المتوقعة‬

‫أ‪ .‬لتوضيح التغيرات في مخصص الخسارة وأسباب تلك التغييرات‪ ،‬يجب على المنشأة أن تقدم مطابقة‬
‫لمخصص الخسارة من الرصيد اإلفتتاحي إلى الرصيد الختامي‪ ،‬بحسب فئة األداة المالية‪ ،‬وفي جدول‪،‬‬
‫بحيث تظهر بشكل منفصل التغيرات خالل الفترة في مخصص الخسارة مقاس ًا بمبلغ مساوي للخسائر‬
‫اإلئتمانية المتوقعة على مدى ‪ 12‬شه اًر‪ ،‬ومخصص الخسارة مقاساً بمبلغ مساوي للخسائر اإلئتمانية‬
‫المتوقعة على مدى العمر لألداة المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب على المنشأة أن توضح المدخالت‪ ،‬واإلفتراضات وطرق التقدير المستخدمة لقياس الخسائر‬
‫اإلئتمانية المتوقعة على مدى ‪ 12‬شه اًر وعلى مدى العمر الكلي لألداة المالية‪.‬‬
‫ج‪ .‬يجب على المنشأة أن تفصح بحسب فئة األصل المالي عن المبلغ الذي يعبر بشكل أفضل عن الحد‬
‫المحتفظ‬
‫األقصى لتعرضها للمخاطر اإلئتمانية في نهاية فترة التقرير ووصف سردي للضمان الرهني ُ‬
‫به على أنه ضمان والتعزيزات اإلئتمانية األخرى‪.‬‬

‫‪ 4.15‬التعرض للمخاطر اإلئتمانية ‪Credit Risk Exposure‬‬

‫أ‪ .‬لتمكين مستخدمي القوائم المالية من تقييم تعرض المنشأة للمخاطر اإلئتمانية وفهم التركزات الكبيرة‬
‫لمخاطرها اإلئتمانية‪ ،‬يجب على المنشاة أن تفصح‪ ،‬بحسب درجات تصنيف المخاطر اإلئتمانية‪ ،‬عن‬
‫إجمالي القيمة الدفترية لألصول المالية والتعرض للمخاطر اإلئتمانية على اإلرتباطات بقروض وعقود‬
‫الضمان المالي‪.‬‬
‫ب‪ .‬للذمم المدينة التجارية‪ ،‬وأصول العقد ومبالغ اإليجار مستحقة التحصيل وفق معيار (‪ ، )9‬يمكن أن‬
‫تكون المعلومات المقدمة معتمدة على مصفوفة المخصص (نسب إحتمالية التعثر)‪.‬‬

‫‪ .25‬مخاطر السيولة ‪Liquidity Risk‬‬

‫تتطلب الفقرة (‪ )39‬من المعيار اإلفصاح عما يلي‪:‬‬

‫‪-735-‬‬
‫تحليل لتواريخ إستحقاق المطلوبات المالية غير المشتقة بما في ذلك عقود الضمان المالي‬ ‫أ‪.‬‬
‫‪.Financial Guarantee Contracts‬‬
‫ب‪ .‬تحليل لتواريخ إستحقاق المطلوبات المالية المشتقة‪.‬‬
‫ج‪ .‬وصف لكيفية إدارة مخاطر السيولة المالزمة ‪ Liquidity Risk Inherent‬لتلك المطلوبات‬
‫(المشتقة وغير المشتقة)‪.‬‬

‫‪ .21‬مخاطر السوق ‪ / Market Risk‬تحليل الحساسية ‪Sensitivity Analysis‬‬

‫يجب اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحليل الحساسية لكل نوع من أنواع مخاطر السوق التي قد تتعرض لها المنشأة كما في تاريخ القوائم‬
‫المالية‪ ،‬مع بيان أثر هذه المخاطر على قائمة األرباح والخسائر وحقوق الملكية‪.‬‬
‫ب‪ -‬األساليب والفرضيات المستخدمة في إعداد تحليل الحساسية‪.‬‬
‫ج‪ -‬التغيرات التي طرأت على األساليب والفرضيات المستخدمة مقارنة بالفترات السابقة وأسباب هذه‬
‫التغيرات‪.‬‬
‫ومن الطرق التي يمكن استخدامها لتحليل الحساسية طريقة القيمة المرجحة بالمخاطر –‪Value –at‬‬
‫)‪ ) Risk‬والتي تظهر العالقة المتبادلة بين متغيرات المخاطر مثل (معدالت الفائدة‪ ،‬معدالت أسعار‬
‫الصرف) واستخداماتها في إدارة المخاطر المالية‪.‬‬

‫‪ .22‬تحويالت األصول المالية ‪Transfers of Financial Assets‬‬

‫أ‪ .‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي قوائمها المالية من فهم العالقة بين‬
‫األصول المالية المحولة التي لم يتم إلغاء إثباتها في مجملها واإللتزامات المرتبطة بها وكذلك تقييم‬
‫طبيعة ارتباط المنشأة المستمر باألصول المالية التي تم إلغاء إثباتها‪ ،‬والمخاطر المرتبطة بها‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب اإلفصاح عن طبيعة األصول المالية المحولة والمخاطر والمنافع المرتبطة بها و التي لم يتم‬
‫إلغاء إثباتها في مجملها‪.‬‬
‫ج‪ .‬األصول المالية المحولة التي يتم إلغاء اإلعتراف بها بكامل قيمتها‪.‬‬

‫‪-735-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬أي من األن واع التالية من المعلومات ال يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪)5‬‬
‫اإلفصاح عنها حول أهمية األدوات المالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬القيم العادلة لألدوات المالية‬ ‫المبالغ المسجلة لفئات األدوات المالية‬ ‫أ‪-‬‬
‫معلومات حول األدوات المالية والعقود‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬معلومات حول إستخدام محاسبة التحوط‬
‫واإللتزامات بموجب معامالت الدفع على‬
‫أساس األسهم‬

‫‪ .2‬أي من األنواع التالية من المعلومات ال يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪)5‬‬
‫اإلفصاح عنها حول التعرض للمخاطر الناتجة عن األدوات المالية‪:‬‬
‫معلومات نوعية وكمية حول مخاطر السوق ب‪ -‬معلومات نوعية وكمية حول مخاطر‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإلئتمان‬
‫معلومات نوعية وكمية حول مخاطر‬ ‫ج‪ -‬معلومات نوعية وكمية حول المخاطر د‪-‬‬
‫السيولة‬ ‫التشغيلية‬

‫عرف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪" )5‬مخاطرة السيولة"؟‬

‫‪ .3‬كيف ُي ّ‬
‫أ‪ -‬مخاطرة أن تواجه المنشأة صعوبات في ب‪ -‬مخاطرة أن تواجه المنشأة صعوبات في‬
‫التصرف باألصل المالي بسبب قلة السيولة‬ ‫المرتبطة‬ ‫التعاقدية‬ ‫اإللتزامات‬ ‫تلبية‬
‫في السوق‬ ‫باإللتزامات المالية‬
‫مخاطرة أن تكون التدفقات النقدية الواردة‬ ‫ج‪ -‬مخاطرة أن تواجه المنشأة صعوبات في د‪-‬‬
‫للمنشأة غير كافية لتلبية التدفقات النقدية‬ ‫تلبية إحتياجات التدفق النقدي بسبب مشاكل‬
‫الصادرة منها‬ ‫التدفق النقدي‬

‫‪ .4‬تسمى مخاطرة العملة ومخاطرة سعر الفائدة ومخاطرة األسعار األخرى بـ‪:‬‬
‫ب‪ -‬مخاطر السوق‬ ‫مخاطر إقتصادية‬ ‫أ‪-‬‬
‫مخاطر السيولة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬مخاطر إئتمان‬

‫‪-745-‬‬
‫‪ .7‬تسمى البيانات الرقمية حول إمكانية التعرض لتلك المخاطر كما هي بتاريخ إعداد البيانات‬
‫المالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬اإلفصاحات الكمية‬ ‫اإلفصاحات النوعية‬ ‫أ‪-‬‬
‫تحليل الحساسية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬اإلفصاحات السوقية‬

‫‪ .6‬يجب على المنشأة اإلفصاح عما إذا كانت‪ ،‬في فترات التقرير الحالية أو السابقة‪ ،‬قد أعادت‬
‫تصنيف أي أصول مالية والمصنفة وفق معيار (‪ )5‬من فئة إلى أخرى‪ .‬ويجب على المنشأة‪ ،‬لكل‬
‫حدث مثل هذا‪ ،‬اإلفصاح عن اآلتي‪:‬‬
‫ب‪ -‬توضيح مفصل للتغير في نموذج األعمال‬ ‫تاريخ إعادة التصنيف‬ ‫أ‪-‬‬
‫ووصف نوعي ألثره على القوائم المالية‬
‫للمنشأة‬
‫جميع ما ذكر صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المبلغ الذي أعيد تصنيفه من وإلى كل فئة‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫ما هي اإلفصاحات غير المطلوبة للقيمة العادلة لألدوات المالية؟‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫يجب أن تمكن اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية مستخدمي القوائم المالية من فهم أثر المخاطر‬
‫اإلئتمانية على مبلغ التدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬وتوقيتها وعدم تأكدها‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ماهي اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية الواجب عرضها لتحقيق ذلك الهدف‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪6‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-741-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬
‫هناك بعض اإلفصاحات غير المطلوبة للقيمة العادلة لألدوات المالية وذلك عندما تكون القيمة الدفترية‬
‫متقاربة مع القيمة العادلة لبعض األدوات المالية مثل ذمم مدينة تجارية قصيرة األجل والذمم الدائنة‪ ،‬أو‬
‫إللتزامات عقود اإليجار‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫يجب أن تمكن اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية مستخدمي القوائم المالية من فهم أثر المخاطر‬
‫اإلئتمانية على مبلغ التدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬وتوقيتها وعدم تأكدها‪ ،‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يجب أن‬
‫توفر اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية‪:‬‬
‫‪ -‬معلومات بشأن ممارسات المنشأة إلدارة المخاطر اإلئتمانية وكيفية ارتباطها باإلعتراف والقياس‬
‫للخسائر اإلئتمانية المتوقعة‪ ،‬بما في ذلك الطرق‪ ،‬واالفتراضات والمعلومات المستخدمة لقياس‬
‫الخسائر اإلئتمانية المتوقعة‪.‬‬
‫‪ -‬معلومات كمية ونوعية تسمح لمستخدمي القوائم المالية بتقييم المبالغ الواردة في القوائم المالية‬
‫والناشئة عن الخسائر اإلئتمانية المتوقعة‪ ،‬بما في ذلك التغيرات في مبلغ الخسائر اإلئتمانية المتوقعة‬
‫وأسباب تلك التغييرات‪.‬‬
‫‪ -‬معلومات بخصوص تعرض المنشأة لمخاطر إئتمانية )أي المخاطر اإلئتمانية المتأصلة ‪Inherent‬‬
‫‪ Risks‬في األصول المالية للمنشأة والتعهدات بتقديم إئتمان) بما في ذلك التركزات الكبيرة‬
‫للمخاطر اإلئتمانية‪.‬‬

‫‪-742-‬‬
 ‫محور‪ :‬القطاعات المتخصصة‬
‫الفصل الثاني والعشرون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)44‬‬
‫الزراعة‬
‫‪Agriculture‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)41‬الزراعة"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)41‬‬
‫‪ .3‬التعرف على الشروط الواجب توفرها لإلعتراف باألصل البيولوجي أو المحصول‬
‫الزراعي وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)41‬‬
‫‪ .4‬توضيح الفرق بين األصل البيولوجي والمنتجات البيولوجية‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان المعالجة المحاسبية لألصول والمنتوجات البيولوجية عند اإلعتراف األولي وعند‬
‫القياس الالحق‪.‬‬
‫‪ .6‬توضح كيفية تحديد القيمة العادلة لألصل أو للمنتج البيولوجي في حالة وجود سوق‬
‫نشط‪ ،‬وفي حالة عدم وجود سوق نشط‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان كيفية اإلعتراف بالمنح الحكومية المشروطة وغير المشروطة المرتبطة بأصل‬
‫بيولوجي والذي يتم قياس قيمته بالقيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي رقم (‪.)41‬‬

‫‪-345-‬‬
 ‫‪ .4‬مقدمة‬
‫في سياق توجه مجلس معايير المحاسبة الدولية في تعزيز تبني مفهوم القيمة العادلة لتحسين مالءمة‬
‫المعلومات المحاسبية‪ ،‬فقد جاء هذا ال معيار والمتعلق بالنشاط الزراعي ليتبنى مفهوم القيمة العادلة في‬
‫محاسبة األنشطة الزراعية ولتوحيد الممارسات المحاسبية لألصول واألنشطة الزراعية‪ .‬ويقصد بالنشاط‬
‫الزراعي هنا إدارة المنشأة للتحول البيولوجي للحيوانات أو النباتات الحية (الموجودات البيولوجية) والتي‬
‫تت مثل في عمليات التكاثر والحصول على محصول زراعي أو تعزيز قيمة الموجودات البيولوجية نوعياً‬
‫أو كمياً‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى وصف المعالجة المحاسبية للنشاط الزراعي وبيان متطلبات اإلفصاح ذات‬
‫العالقة بالنشاط الزراعي‪.‬‬

‫‪ .5‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يجب تطبيق هذا المعيار على محاسبة البنود التالية عندما تتعلق بالنشاط الزراعي‪:‬‬
‫األصول البيولوجية باستثناء النباتات المثمرة ‪.Bearer plants‬‬ ‫‪‬‬
‫المحصول (المنتج) الزراعي عند نقطة الحصاد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المنح الحكومية المشروطة وغير المشروطة المتعلقة بأصل بيولوجي أو المنح الحكومية المتعلقة‬ ‫‪‬‬
‫بأصل بيولوجي والمقاسة بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫وال ينطبق هذا المعيار على ما يلي‪:‬‬

‫تصنيع المحصول الزراعي بعد الحصاد مثل تصنيع صوف األغنام إلى قماش والحليب إلى أجبان‬ ‫‪‬‬
‫حيث ينطبق حينها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )2‬المخزون"‪.‬‬
‫‪ ‬األراضي الخاصة بالنشاط ال زراعي والتي يتم معالجتها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)16‬‬
‫"الممتلكات والمصانع والمعدات" أو بموجب معيار رقم (‪" )40‬الممتلكات اإلستثمارية"‪.‬‬
‫‪ ‬النباتات المثمرة ‪ Bearer plants‬المتعلقة بالنشاط الزراعي حيث ينطبق عليها معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم ‪ ،61‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينطبق هذا المعيار على المنتج الذي ينمو على تلك النباتات‬
‫المثمرة‪.‬‬
‫‪ ‬المنح الحكومية المتعلقة بالنباتات المثمرة‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫(انظر‪ ،‬معيار المحاسبة الدولي ‪" 22‬المحاسبة عن المنح الحكومية واإلفصاح عن المساعدات الحكومية")‪.‬‬

‫‪-344-‬‬
‫‪ ‬األصول غير الملموسة الخاصة بالنشاط الزراعي التي يتناولها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪،)38‬‬
‫األصول غير الملموسة‪.‬‬
‫‪ ‬أصول حق االستخدام الناتجة من استئجار أرض تتعلق بنشاط زراعي (انظر المعيار الدولي للتقرير‬
‫المالي ‪" 61‬عقود اإليجار")‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬
‫القيمة العادلة لألصل ‪Fair Value‬‬
‫هي المبلغ الذي يمكن مبادلة أصل به بين أطراف مطلعة وراغبة في تنفيذ عملية تبادل حقيقية ‪Arm’s‬‬
‫‪.Length Transaction‬‬

‫النشاط الزراعي ‪Agricultural Activity‬‬

‫إدارة المنشأة للتحول البيولوجي وحصاد األصول البيولوجية بغرض بيعها أو بغرض تحويلها إلى منتج‬
‫زراعي أو إلى أصول بيولوجية إضافية‪ ،‬وذلك من خالل النمو أو التسمين أو غيرها‪ .‬ويشمل النشاط‬
‫الزراعي نطاق واسع من األنشطة؛ مثل‪ ،‬تربية الماشية‪ ،‬وزراعة الغابات‪ ،‬والمحاصيل السنوية أو المعمرة‪،‬‬
‫وزراعة البساتين والمزارع‪ ،‬وزراعة الزهور وتربية األحياء المائية) بما في ذلك تربية األسماك‪.‬‬

‫المنتجات الزراعية ‪Agricultural Products‬‬

‫هي المنتجات المحصودة من األصول البيولوجية للمنشأة مثل‪ ،‬الحليب ولحوم الماشية‪ ،‬والقطن‪ ،‬وصوف‬
‫األغنام‪ ،‬وثمار األشجار وغيرها‪.‬‬

‫األصل البيولوجي ‪A Biological Asset‬‬

‫هو حيوان حي أو نبات‪.‬‬

‫النبات المثمر ‪ A bearer plant‬هو نبات حي‪:‬‬

‫أ‪ .‬يستخدم في انتاج أو توريد منتج زراعي‪ ،‬مثل أشجار الزيتون وأشجار الحمضيات وغيرها؛‬
‫ب‪ُ .‬يتوقع أن ينتج ثمار (منتج بيولوجي) ألكثر من فترة واحدة؛‬
‫ج‪ .‬م ن المس تبعد (غي ر محتم ل بدرج ة كبي رة) بيع ه عل ى أن ه من تج زراع ي‪ ،‬باس تثناء مبيع ات الخ ردة‬
‫العرضية‪.‬‬
‫ويعتبر المنتج الذي ينمو على النباتات المثمرة يعتبر أصال بيولوجياً‪.‬‬

‫‪-343-‬‬
 ‫ال يعتبر ما يلي نباتات مثمرة ‪:A Bearer Plant‬‬
‫أ‪ .‬النباتات المزروعة إلى أن تحصد على أنها منتج زراعي )مثل‪ ،‬أشجار يتم تنميتها الستخدامها‬
‫كخشب(‪.‬‬
‫ب‪ .‬النباتات المزروعة إلنتاج منتج زراعي عندما يكون هناك احتماالت تستبعد أن المنشأة سوف أيض ًا‬
‫تحصد وتبيع النبات على أنه منتج زراعي‪ ،‬بخالف مبيعات الخردة العرضية (مثل‪ ،‬األشجار التي‬
‫يتم زراعتها ألجل ثمارها وخشبها(‪.‬‬
‫ج‪ .‬المحاصيل السنوية )مثل‪ ،‬الذرة والقمح(‪.‬‬

‫التحول البيولوجي ‪Biological Transformation‬‬

‫هي عمليات النمو‪ ،‬والتكاثر‪ ،‬وتقليص التكاثر‪ ،‬واإلنتاج التي تؤدي إلى تغيرات نوعية أو كمية في أصل‬
‫بيولوجي‪ .‬وينجم عن التحول البيولوجي األنواع التالية من النتائج‪:‬‬
‫‪ ‬تغيرات في األصل من خالل‪:‬‬
‫‪ .6‬النمو (زيادة في كمية أو تحسن في نوعية الحيوان أو النبات)‪ ،‬أو‬
‫‪ .2‬إنحالل (إنخفاض في الكمية أو فساد في نوعية حيوان أو نبات)‪ ،‬أو‬
‫‪ .3‬تكاثر حيوانات أو نباتات حية‪.‬‬
‫‪ ‬إنتاج محاصيل زراعية مثل عصارة الشجر وأوراق الشاي والصوف والحليب‪.‬‬

‫مجموعة األصول البيولوجية ‪A group of Biological Assets‬‬

‫هي مجموعة من الحيوانات أو النباتات الحية المتشابهة‪.‬‬

‫الحصاد ‪Harvest‬‬
‫هو فصل المحصول عن األصل البيولوجي أو توقف العمليات البيولوجية ألصل بيولوجي‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫فيما يلي حسابات تتعلق بالنشاط الزراعي لدى إحدى الشركات الزراعية‪:‬‬
‫األغنام‪ ،‬صوف‪ ،‬قطن‪ ،‬سكر‪ ،‬قصب سكر محصود‪ ،‬أجبان‪ ،‬ألواح خشبية‪ ،‬أشجار في غابة مستغلة‬
‫كمزرعة‪ ،‬نباتات مزروعة‪ ،‬أقمشة‪ ،‬حليب‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬صنف العناصر السابقة إلى الفئات التالية‪ :‬األصول البيولوجية‪ ،‬المنتوجات الزراعية‪ ،‬منتجات‬
‫بعد الحصاد (المخزون)‪.‬‬

‫‪-345-‬‬
 ‫حل مثال (‪)4‬‬

‫منتجات بعد الحصاد (المخزون)‬ ‫المنتوجات الزراعية‬ ‫األصول البيولوجية‬

‫أجبان‬ ‫صوف‬ ‫األغنام‬
‫سكر‬ ‫قطن‬ ‫أشجار في غابة مستغلة كمزرعة‬
‫ألواح خشبية‬ ‫قصب سكر محصود‬ ‫نباتات مزروعة‬
‫أقمشة‬ ‫حليب‬

‫‪ .5‬اإلعتراف والقياس ‪Recognition and Measurement‬‬

‫‪ 4.3‬يجب على المنشأة اإلعتراف باألصل البيولوجي أو المحصول الزراعي إذا توفرت جميع الشروط‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تسيطر المنشأة على األصل نتيجة ألحداث سابقة (في النشاط الزراعي من الممكن إثبات‬
‫السيطرة‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬بالملكية القانونية للماشية أو وسم ووضع عالمة على الماشية عند‬
‫إمتالكها أو والدتها أو فطامها)‪.‬‬
‫‪ -‬من المحتمل تدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية المرتبطة باألصل إلى المنشأة‪ ،‬وتقيم المنافع‬
‫عادة بقياس الصفات الجسمية الهامة‪.‬‬
‫المستقبلية ً‬
‫‪ -‬من الممكن قياس القيمة العادلة لألصل البيولوجي أو تكلفته بشكل موثوق به‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫لدى شركة األراضي المقدسة غابة زراعية‪( ،‬تحتوي أشجار غير مولدة للثمار يتم تنميتها الستخدامها‬
‫كخشب) قيمتها اإلجمالية ‪ 122‬مليون دينار وتشمل ما يلي‪:‬‬
‫قيمة األشجار ‪ 55‬مليون‪ ،‬األرض المزروعة باألشجار ‪ 32‬مليون‪ ،‬ومباني ‪ 15‬مليون‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية تصنيف مكونات المزارع في البيانات المالية واي معيار ينطبق على كل منها‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫يتم تصنيف القيمة اإلجمالية للغابة كما يلي‪:‬‬
‫‪ 55‬مليون‬ ‫األصول البيولوجية (األشجار غير مولدة للثمار) ينطبق معيار ‪IAS 16‬‬
‫‪ 33‬مليون‬ ‫األصول غير المتداولة (أراضي) معيار ‪IAS 16‬‬
‫‪ 65‬مليون‬ ‫األصول غير المتداولة – مباني معيار ‪IAS 16‬‬
‫‪ 411‬مليون‬ ‫المجموع‬

‫‪-345-‬‬
 ‫‪ 2.3‬القياس عند اإلعتراف المبدئي ‪Initial Measurement‬‬
‫يتم التفريق هنا بين األصل البيولوجي والمنتجات البيولوجية وكما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب قياس األصل البيولوجي (مثل الماشية‪ ،‬واألشجار المثمرة) عند اإلعتراف المبدئي وفي تاريخ كل‬
‫فترة تقرير مالي في قائمة المركز المالي بمقدار قيمته العادلة مطروحا منها التكاليف المقدرة عند‬
‫نقطة البيع بإستثناء الحالة التي ال يمكن تحديد القيمة العادلة بموثوقية‪ ،‬يتم قياس األصل البيولوجي‬
‫عندها بتكلفته مطروحاً منها أي إهتالك متراكم وأية خسائر متراكمة في إنخفاض القيمة‪.‬‬
‫وال تعتبر األرض المزروعة باألشجار ضمن األصول البيولوجية‪ ،‬وتصنف ضمن بند المصانع‬
‫والممتلكات والمعدات بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)16‬‬

‫ب‪ .‬يجب قياس المنتجات الزراعية التي تم حصادها من األصل البيولوجي (مثل الحليب‪ ،‬والصوف‪،‬‬
‫والثمار) بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع عند نقطة الحصاد‪ .‬وتعتبر هذه القيمة المحددة‬
‫للمنتجات الزراعية هي التكلفة في ذلك التاريخ عند تطبيق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪،)2‬‬
‫المخزون‪ ،‬حيث ستتحول المنتجات الزراعية بعد الحصاد إلى بضاعة‪ ،‬أو معيار آخر مناسب‬
‫للتطبيق‪.‬‬
‫ويفترض هذا المعيار أن المنتجات الزراعية يمكن قياس قيمتها بموثوقية دائماً‪ ،‬وبالتالي يجب تطبيق‬
‫القيمة العادلة عليها دائماً‪.‬‬

‫تشمل التكاليف المقدرة عند نقطة البيع ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬عموالت الوسطاء والمتعاملين في سوق المنتجات الزراعية‪.‬‬
‫‪ ‬الرسوم المفروضة من قبل الهيئات المنظمة لعمل بورصة السلع‪.‬‬
‫‪ ‬أية رسوم وضرائب قيمة مضافة على المنتجات الزراعية (رسوم تحويل)‪.‬‬
‫وال تشمل هذه التكاليف مصاريف نقل المنتج البيولوجي إلى سوق المنتجات البيولوجية والمصاريف‬
‫األخرى الالزمة لنقل تلك المنتجات‪.‬‬

‫ج‪ .‬يتم تحديد القيمة العادلة لألصل أو للمنتج البيولوجي من خالل سوق نشط‪ ،‬ويعتبر السعر المأخوذ‬
‫من سوق نشط أفضل طريقة لتحديد القيمة العادلة‪ ،‬ويمكن تجميع األصول البيولوجية أو المنتجات‬
‫البيولوجية في فئات وفقاً لبعض الصفات المشتركة مثل النوعية أو العمر‪ ،‬وال تعتبر القيمة الواردة‬
‫في العقود اآلجلة لبيع المنتج البيولوجي بالضرورة هي القيمة العادلة حيث يتم تحديد القيمة العادلة‬
‫بتاريخ إعداد القوائم المالية وليس بتاريخ تنفيذ العقد اآلجل الحقاً‪.‬‬

‫د‪ .‬قد يكون عقد بيع أصل بيولوجي أو منتج زراعي عقداً خاس اًر‪ ،‬كما تم تعريفه في معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم ‪" 33‬المخصصات‪ ،‬وااللتزامات المحتملة واألصول المحتملة"‪ .‬وينطبق معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم ‪ 33‬على العقود الخاسرة‪.‬‬

‫‪-345-‬‬
 ‫‪ .5‬فروقات تقييم األصول والمحصول الزراعي (األرباح والخسائر) ‪Gains and Losses‬‬
‫أ‪ .‬يجب اإلعتراف بالمكاسب أو الخسارة الناجمة عن اإلعتراف المبدئي بأصل بيولوجي بقيمته العادلة‬
‫مطروحاً منها تكاليف البيع ومن التغير في القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع ألصل بيولوجي‬
‫في صافي الربح أو الخسارة للفترة التي نجمت فيها‪.‬‬
‫قد تنتج خسارة عند اإلعتراف المبدئي بأصل بيولوجي‪ ،‬ألن التكاليف المقدرة عند نقطة البيع يتم خصمها‬
‫عند تحديد القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع ألصل بيولوجي‪ .‬وقد ينجم مكسب عند اإلعتراف‬
‫المبدئي بأصل بيولوجي‪ ،‬مثال ذلك عندما يولد عجل‪.‬‬

‫ب‪ .‬يجب اإلعتراف بالمكاسب أو الخسارة الناجمة عند اإلعتراف المبدئي بالمحصول الزراعي بالقيمة‬
‫مطروحاً منها تكاليف البيع في صافي الربح أو الخسارة خالل الفترة التي تنشأ فيها‪.‬‬

‫مثال (‪)5‬‬
‫اشترت شركة زراعية مواشي بقيمة ‪ 133,333‬دينار في ‪ ،2326/1/6‬وخالل العام ارتفع عدد المواشي‬
‫بسبب التكاثر بالرغم من نفوق بعضها وقد بلغت القيمة العادلة للمواشي نهاية عام ‪ 2326‬مبلغ ‪3530333‬‬
‫دينار‪ .‬وبلغت مصاريف التشغيل خالل العام ‪ 2326‬مبلغ ‪ 233,333‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية التقرير عن المبالغ السابقة في بيان الدخل للفترة المنتهية في ‪.2326/62/36‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫بيان الدخل للسنة المنتهية في ‪:2124/42/54‬‬
‫‪ 353,333‬دينار (‪)133,333-353,333‬‬ ‫التغير في القيمة العادلة لألصول البيولوجية‬
‫(‪ )233,333‬دينار‬ ‫مصاريف التشغيل‬
‫‪ 431,111‬دينار‬ ‫ربح الفترة‬

‫‪ .5‬عدم القدرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها‬
‫‪Inability to measure fair value reliably‬‬
‫هناك افتراض بأنه يمكن قياس القيمة العادلة لألصل البيولوجي بطريقة يمكن االعتماد عليها وذلك لوجود‬
‫أسواق نشطة لها‪ .‬عند اإلثبات األولي لألصل البيولوجي إذا لم تتوفر له أسعار سوق معلنة‪ ،‬وكانت طرق‬
‫القياس البديلة لقيمته العادلة ال يمكن االعتماد عليها‪ .‬في مثل هذه الحالة‪ ،‬فإنه يجب أن يتم قياس ذلك‬
‫األصل البيولوجي "بتكلفته مطروحاً منها أي مجمع اهتالك وأي مجمع خسائر هبوط "‪ .‬وبمجرد أن يصبح‬
‫من الممكن قياس القيمة العادلة لمثل ذلك األصل البيولوجي بطريقة يمكن االعتماد عليها فإنه يجب على‬
‫المنشأة أن تقيسه بقيمته العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع‪.‬‬

‫‪-345-‬‬
 ‫وعندما يستوفي أصل بيولوجي غير متداول الشروط ليصنف على أنه ُمحتفظ به للبيع (أو يتم إدراجه‬
‫ضمن مجموعة استبعاد تم تصنيفها على أنها ُمحتفظ بها للبيع) وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي‪5‬‬
‫المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة"‪ ،‬فإنه يفترض أن القيمة العادلة يمكن‬
‫"األصول غير المتداولة ُ‬
‫قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬

‫‪ .5‬المنح الحكومية ‪Government Grants‬‬

‫أ‪ .‬يتطلب هذا المعيار اإلعتراف بالمنح الحكومية غير المشروطة المرتبطة بأصل بيولوجي والذي يتم‬
‫قياس قيمته بالقيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع كدخل ضمن بيان الدخل عندما تصبح المنحة‬
‫الحكومية مستحقة القبض‪.‬‬
‫ب‪ .‬أما إذا كانت المنحة الحكومية المتعلقة بأصل بيولوجي والذي يتم قياس قيمته بالقيمة العادلة‬
‫مطروحاً منها تكاليف البيع مشروطة‪ ،‬بما في ذلك عندما تتطلب منحة حكومية من المنشأة عدم مزاولة‬
‫نشاط زراعي معين‪ ،‬يجب عندها اإلعتراف بالمنحة الحكومية كدخل في قائمة الدخل شريطة الوفاء‬
‫بشروط المنحة‪.‬‬
‫ج‪ .‬إذا كانت المنحة الحكومية تتعلق بأصل بيولوجي مقاس بالتكلفة (في حالة عدم القدرة على تحديد‬
‫القيمة العادلة) مطروحاً منها أي إستهالك متراكم وأية خسائر متراكمة في إنخفاض القيمة‪ ،‬فإنه يتم‬
‫تطبيق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)23‬‬

‫المنح المرتبطة بشرط محدد‬

‫تتنوع أحكام وشروط المنح الحكومية‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد تتطلب منحة من منشأة أن تعمل‬
‫بالزراعة في موقع معين لمدة خمس سنوات ويطلب من المنشأة أن ترد كامل المنحة إذا عملت‬
‫بالزراعة لمدة أقل من خمس سنوات‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬ال يتم إثبات المنحة ضمن الربح أو الخسارة‬
‫إال بعد مرور السنوات الخمس‪ .‬بالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كانت شروط المنحة تسمح بأن يتم االبقاء‬
‫على جزء من دخل المنحة وفقاً للوقت الذي انقضى‪ ،‬فإن المنشأة تعترف بذلك الجزء ضمن الربح‬
‫أو الخسارة مع مرور الوقت‪.‬‬

‫‪-331-‬‬
 ‫‪ .5‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األرباح أو الخسائر اإلجمالية التي تنشأ عند اإلعتراف المبدئي باألصول البيولوجية والمنتجات‬
‫الزراعية وكذلك اإلفصاح عن التغير في القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع لألصول‬
‫البيولوجية‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة أن تقدم وصفاً لكل مجموعة من األصول البيولوجية بشكل وصف سردي‬
‫‪ Narrative‬أو كمي ‪.Quantified‬‬
‫‪ ‬وإذا لم يفصح عنها في أي مكان آخر في التقارير المالية يجب على المنشأة تحديد طبيعة نشاطاتها‬
‫المتعلقة بكل مجموعة من األصول البيولوجية‪.‬‬
‫‪ ‬التقديرات غير المالية أو تقديرات الكمية المادية لكل مجموعة من األصول البيولوجية الخاصة‬
‫بالمنشأة في نهاية الفترة ويجب أن تقدم نفس المعلومات حول المنتجات الزراعية‪.‬‬
‫‪ ‬األساليب واإلفتراضات المطبقة في تحديد القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع المقدرة لإلنتاج الزراعي الذي تم حصاده خالل الفترة في‬
‫وقت الحصاد‪.‬‬
‫‪ ‬وجود األصول البيولوجية ومبالغها المسجلة التي تكون ملكيتها مقيدة وأي أصول بيولوجية مرهونة‬
‫كضمان لإللتزامات‪.‬‬
‫‪ ‬مقدار أي إلتزامات متعلقة بتطوير وإمتالك أصول بيولوجية‪.‬‬
‫‪ ‬إستراتيجيات المخاطر المالية لإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬ال بد كذلك من اإلفصاح عن تسوية (مطابقة) للتغيرات في المبلغ المسجل لألصول البيولوجية التي‬
‫تبين بشكل منفصل التغيرات في القيمة والحصاد وعمليات إندماج األعمال والمشتريات والمبيعات‬
‫وفروقات الصرف‪.‬‬

‫ب‪ .‬اإلفصاحات حول األصول البيولوجية والتي ال يمكن قياسها بموثوقية‪:‬‬

‫‪ .1‬عندما ال يمكن قياس القيمة العادلة يجب تقديم إفصاح إضافي يتضمن وصفاً لألصل‪ ،‬وإيضاحاً‬
‫حول عدم إمكانية قياس القيمة العادلة بموثوقية‪.‬‬
‫‪ .2‬النطاق المحتمل أن تندرج ضمنه القيمة العادلة إن أمكن ذلك‪.‬‬
‫‪ .3‬أية أرباح أو خسائر ُمعترف بها عند التصرف‪ ،‬وطريقة اإلهتالك المستخدمة‪ ،‬واألعمار اإلنتاجية أو‬
‫معدالت اإلهتالك‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان المبالغ المسجلة اإلجمالية لإلهتالك المتراكم في بداية ونهاية المدة‪.‬‬
‫ال)‪ ،‬وذلك لألصول البيولوجية‬
‫‪ .5‬يجب اإلفصاح عن األرباح والخسائر الناجمة عن التصرف (البيع مث ً‬
‫المقاسة بالتكلفة مطروحاً منها مجمع اإلهتالك وأية خسائر متراكمة في إنخفاض القيمة‪ ،‬ويجب أن‬

‫‪-334-‬‬
‫تشمل اإلفصاحات حول هذه األصول معلومات حول خسارة اإلنخفاض في القيمة‪ ،‬وإستعادة خسائر‬
‫اإلنخفاض في القيمة‪ ،‬واإلهتالك المتعلق بالفترة الحالية‪.‬‬
‫‪ .6‬إذا أصبحت القيمة العادلة لألصول البيولوجية قابلة للقياس بالقيمة العادلة والتي تم قياسها في تاريخ‬
‫سابق بسعر التكلفة مطروحاً منه اإلهتالك المتراكم وخسائر إنخفاض القيمة العادلة‪ ،‬يجب عرض‬
‫اإلفصاحات التالية‪( :‬مثل وصف األصول البيولوجية وتوضيح لماذا أصبحت القيمة العادلة قابلة‬
‫للقياس بشكل موثوق خالل الفترة الحالية‪ ،‬وأثر التغير في قيمة األصول البيولوجية)‪.‬‬
‫المعترف بها في القوائم‬
‫‪ .7‬المنح الحكومية‪ :‬يجب اإلفصاح حول طبيعة ونطاق المنح الحكومية ُ‬
‫المالية‪ ،‬والشروط التي لم يتم تلبيتها وأي إنخفاضات هامة في مستوى المنح الحكومية المستقبلية‬
‫المتوقعة‪.‬‬

‫‪-332-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .4‬يجب قياس األصول البيولوجية المرتبطة بالنشاط الزراعي عموما بإستخدام‪:‬‬

‫ب‪ -‬التكلفة التاريخية مطروحاً منها اإلستهالك‬ ‫التكلفة التاريخية‬ ‫أ‪-‬‬
‫مطروحاً منه إنخفاض القيمة‬
‫التكلفة أو القيمة العادلة أيهما أقل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬نموذج القيمة العادلة‬

‫‪ .2‬عندما يكون من غير الممكن تحديد القيمة العادلة لألصل البيولوجي بموثوقية‪ ،‬فإنه يجب قياس‬
‫األصل البيولوجي‪:‬‬
‫بالقيمة الحالية للتدفقات النقدية لألصل ب‪ -‬بالتكلفة مطروحاً منه اإلهتالك المتراكم‬ ‫أ‪-‬‬
‫البيولوجي‬
‫سعر السوق السائد‬ ‫ج‪ -‬بالتكلفة مطروحاً منها اإلهتالك المتراكم د‪-‬‬
‫وخسائر التدني في قيمة األصل البيولوجي‬
‫المتراكمة‬

‫‪ .5‬يتم اإلعتراف بالمنح الحكومية المشروطة المرتبطة بأصل بيولوجي والذي يتم قياس قيمته‬
‫بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬دخل عند قبض المنحة‬ ‫ضمن حقوق الملكية‬ ‫أ‪-‬‬
‫دخل مؤجل حتى يتم الوفاء بشروط المنحة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تخفيض لحقوق الملكية‬

‫‪ .4‬يتم اإلعتراف باألرباح والخسائر الناجمة عن اإلثبات المبدئي ألصل بيولوجي ومن التغير في‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها التكاليف المقدرة عند نقطة البيع المقدرة ألصل بيولوجي ضمن‪:‬‬
‫أرباح أو خسائر غير متحققة ضمن قائمة ب‪ -‬فائض إعادة التقييم ضمن حقوق الملكية‬ ‫أ‪-‬‬
‫الدخل‬
‫ال يتم اإلعتراف بها‬ ‫ج‪ -‬أرباح أو خسائر متحققة ضمن قائمة الدخل د‪-‬‬

‫‪-335-‬‬
‫‪ .3‬يجب اإلعتراف بالمنحة الحكومية غير المشروطة المتعلقة بأصل بيولوجي تم قياسه بالقيمة‬
‫العادلة مطروحا منها تكاليف نقطة البيع على أنها‪:‬‬
‫ب‪ -‬رصيد دائن مؤجل عندما تصبح المنحة‬ ‫دخل عندما تصبح المنحة مستحقة القبض‬ ‫أ‪-‬‬
‫مستحقة القبض‬
‫رصيد دائن مؤجل عندما يتم الموافقة على‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬دخل عندما يتم تقديم طلب المنحة‬
‫المنحة‬

‫‪ .5‬ال تعتبر أسعار العقود ذات صلة بالضرورة في تحديد القيمة العادلة‪ ،‬وال يتم تعديل القيمة العادلة‬
‫لألصل البيولوجي أو اإلنتاج الزراعي بسبب وجود العقد‪:‬‬
‫ب‪ -‬خطأ‬ ‫صحيح‬ ‫أ‪-‬‬

‫‪ .5‬يتم تقييم األرض المرتبطة بنشاط زراعي كما يلي‪:‬‬

‫(‪)61‬‬ ‫الدولي‬ ‫المحاسبة‬ ‫ب‪ -‬وفقاً لمعيار‬ ‫بالقيمة العادلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫"الممتلكات والمصانع والمعدات"‪ ،‬أو معيار‬
‫"العقارات‬ ‫(‪)13‬‬ ‫الدولي‬ ‫المحاسبة‬
‫اإلستثمارية"‬
‫تعامل كمخزون بموجب المعيار رقم (‪)2‬‬ ‫ج‪ -‬بالقيمة العادلة إلى جانب األصل البيولوجي د‪-‬‬
‫"المخزون"‬ ‫الذي يتم زراعته في األرض‬

‫‪ .5‬لدى الشركة العربية غابة حرجية من المرجح حصادها وبيعها خالل ‪ 51‬عاما‪ ،‬يجب محاسبة‬
‫الدخل بالطريقة التالية‪:‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بأي دخل إلى أن يحصل ب‪ -‬يجب قياس الدخل سنوياً والتقرير عنه‬ ‫أ‪-‬‬
‫بإستخدام منهج القيمة العادلة الذي يعترف‬ ‫أول حصاد وبيع خالل ‪ 33‬عاماً‬
‫بالنمو البيولوجي ويقيسه‬
‫يجب تقييم الغابة الحرجية كل ‪ 5‬سنوات وال‬ ‫ج‪ -‬يجب تقدير عائدات البيع النهائي ومطابقتها د‪-‬‬
‫بد من إظهار الزيادة في القيمة في بيان‬ ‫بالربح والخسارة المحسوبة خالل فترة ‪33‬‬
‫المعترف بها‬
‫األرباح والخسائر ُ‬ ‫عاماً‬

‫‪-334-‬‬
 ‫‪ .5‬عندما يكون هناك نضج بعد الحصاد‪ ،‬يتوجب التعامل مع هذه المنتجات من خالل‪:‬‬
‫ب‪ -‬معيار المحاسبة الدولي (‪" )2‬المخزون"‬ ‫معيار المحاسبة الدولي (‪)16‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي (‪" )13‬العقارات‬ ‫ج‪ -‬معيار المحاسبة الدولي (‪" )61‬الممتلكات د‪-‬‬
‫اإلستثمارية‬ ‫والمصانع والمعدات"‬

‫‪ .41‬تشمل التكاليف المقدرة عند نقطة البيع ما يلي بإستثناء‪:‬‬

‫عموالت الوسطاء والمتعاملين في سوق ب‪ -‬الرسوم المفروضة من قبل الهيئات المنظمة‬ ‫أ‪-‬‬
‫لعمل بورصة السلع‬ ‫المنتجات الزراعية‬
‫مصاريف نقل المنتج البيولوجي إلى سوق‬ ‫ج‪ -‬أية رسوم وضرائب قيمة مضافة على د‪-‬‬
‫المنتجات البيولوجية والمصاريف األخرى‬ ‫المنتجات الزراعية (رسوم تحويل)‬
‫الالزمة لنقل تلك المنتجات‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫بين النطاق الذي يغطيه معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬الخاص بالنشاط الزراعي‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫عدد شروط اإلعتراف باألصل أو المحصول الزراعي بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)16‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪41‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-333-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫النطاق الذي يغطيه معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬الخاص بالنشاط الزراعي‪:‬‬
‫‪ ‬األصول البيولوجية‪.‬‬
‫‪ ‬المحصول الزراعي عند نقطة الحصاد‪.‬‬
‫‪ ‬المنح الحكومية غير المشروطة المتعلقة بأصل بيولوجي أو المنح الحكومية المتعلقة بأصل‬
‫بيولوجي والمقاسة بالقيمة العادلة والمشروطة بأحداث معينة‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫يجب على المنشأة اإلعتراف باألصل البيولوجي أو المحصول الزراعي إذا توفرت جميع الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تسيطر المنشأة على األصل نتيجة ألحداث سابقة‪.‬‬
‫‪ ‬من المحتمل تدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية المرتبطة باألصل إلى المنشأة‪ ،‬وتقيم المنافع‬
‫عادة بقياس الصفات الجسمية الهامة‪.‬‬
‫المستقبلية ً‬
‫‪ ‬من الممكن قياس القيمة العادلة لألصل البيولوجي أو تكلفته بشكل موثوق به‪.‬‬

‫‪-335-‬‬
 ‫محور‪ :‬القطاعات المتخصصة‬
‫الفصل الثالث والعشرون‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)4‬‬
‫عقود التأمين‬
‫‪Insurance Contracts‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة للمعيار الدولي إلعداد التقاير المالية رقم (‪" :)4‬عقود التأمين"‪.‬‬

‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه المعيار الدولي إلعداد التقاير المالية رقم (‪.)4‬‬

‫‪ .3‬الوقوف على المتطلبات الرئيسية للمعيار الدولي إلعداد التقاير المالية رقم (‪.)4‬‬

‫قيمة أصول إعادة التأمين‪.‬‬ ‫‪ .4‬بيان المعالجة المحاسبية إلخنففا‬

‫‪ .5‬التعرف على مفهوم محاسبة الظل‪.‬‬

‫‪ .6‬توضيح الشروط الواجب توفرها للقيام بعدم تجميع مكوخنات وديعة‪.‬‬

‫اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي رقم (‪.)4‬‬ ‫‪ .7‬إستع ار‬

‫‪-555-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫صدر هذا المعيار في آذار لعام ‪ 2004‬وساري المفعول إعتبا اًر من ‪ ،2005/1/1‬ويعتبر أول معيار‬
‫محاسبي دولي يتناول عقود التأمين من حيث المعالجة المحاسبية للتقرير عن عقود التأمين‪،‬‬
‫واإلفصاحات المتعلقة بتحديد وتفسير المبالغ ذات العالقة بعقود التأمين‪ .‬وقد تم استبدال هذا المعيار‬
‫بمعيار جديد هو معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )17‬عقود التأمين" بحيث سيكون المعيار الجديد‬
‫ملزم التطبيق للفترات التي تبدا من ‪.2221/1/1‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف المعيار إلى تحديد أساليب إعداد التقارير المالية لعقود التأمين من قبل المنشأة المصدرة لهذه‬
‫العقود (شركات التأمين) حتى يكمل مجلس معايير المحاسبة الدولية المرحلة الثاخنية لمشروعه من عقود‬
‫التأمين ويتطلب هذا المعيار ما يلي‪:‬‬
‫‪ )1‬إدخال تحسينات محدودة للمحاسبة من قبل شركات التأمين فيما يتعلق بعقود التأمين‪.‬‬
‫‪ )2‬اإلفصاح الذي يبين ويوضح المبالغ الواجب إظهارها في القوائم المالية الناشئة من عقود التأمين‪،‬‬
‫وتساعد مستفدمي هذه القوائم على فهم ماهية المبالغ وتوقيت وحالة عدم التاكد للتدفقات النقدية‬
‫المستقبلية من عقود التأمين‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يشمل خنطاق المعيار ما يلي‪:‬‬
‫‪ )1‬عقود التأمين وإعادة التأمين الصادرة والواردة‪.‬‬
‫‪ )2‬األدوات المالية التي تقوم بإصدارها متضمنة ميزة المشاركة اإلختيارية‪ .‬ويتطلب معيار التقرير‬
‫المالي الدولي (‪" )7‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاح‪ ،‬أن يتم اإلفصاح عن األدوات المالية بما فيها‬
‫األدوات المالية التي تتضمن هذه الميزات‪.‬‬
‫‪ )3‬ال ينطبق هذا المعيار على ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬ضماخنات المنتج الصادرة مباشرة من المنتج أو الموزع أو تاجر التجزئة (والتي ينطبق عليها معيار‬
‫التقرير المالي الدولي رقم (‪ )15‬ومعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ))37‬وكذلك ال ينطبق على أصول‬
‫وإلتزامات صاحب العمل بمقتضى خطط منافع الموظفين معيار رقم (‪.)19‬‬
‫ب‪ .‬ال يتناول هذا المعيار الدولي الجواخنب األخرى لمحاسبة شركات التأمين كمحاسبة األصول المالية‬
‫التي لدى شركة التأمين أو اإللتزامات التي أصدرتها شركة التأمين (اخنظر معيار المحاسبة الدولي‬

‫‪-555-‬‬
‫(‪" )32‬األدوات المالية‪ :‬العر " ومعيار التقرير المالي الدولي (‪" )9‬األدوات المالية" والمعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية (‪" )7‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬
‫ج‪ .‬الحقوق أو اإللتزامات التعاقدية التي تط أر عن اإلستعمال المستقبلي أو الحق بإستعمال بند غير‬
‫مالي (مثل بعض رسوم الترخيص‪ ،‬العوائد‪ ،‬بدالت اإليجارات الطارئة والبنود المشابهة)‪ .‬باإلضافة‬
‫إلى ضماخنة القيمة المتبقية للمستأجر التي يتضمنها التأجير المالي (أخنظر معيار التقرير المالي‬
‫الدولي (‪" )16‬عقود اإليجار"‪ ،‬معيار التقرير المالي الدولي (‪" )15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي (‪" )33‬األصول غير الملموسة")‪.‬‬
‫د‪ .‬البدل الطارئ واجب الدفع أو واجب القضاء في إخندماج أعمال (اخنظر المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية (‪" )3‬إخندماج األعمال")‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫تقوم الشركة األهلية ببيع منتجها الرئيسي للعمالء وتقدم الشركة ضمان صياخنة للمنتج وكما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬تقدم الشركة األهلية ضمان الصياخنة للمنتج مباشرة للعمالء‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقدم الشركة األهلية ضمان الصياخنة للمنتج من خالل شركة أخرى (شركة صياخنة)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بين فيما إذا كان ضمان الصياخنة ضمن خنطاق المعيار الدولي للتقارير المالية رقم (‪ )4‬في القوائم‬
‫المالية للشركة األهلية‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫أ‪ .‬ضمان الصياخنة المقدم مباشرة من الشركة األهلية للعمالء ال يعتبر ضمن خنطاق المعيار الدولي للتقارير‬
‫المالية رقم (‪ .)4‬حيث يفضع عقد الصياخنة لمعيار التقرير المالي الدولي (‪" )15‬اإليراد من العقود مع‬
‫العمالء" و معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)37‬‬

‫ب‪ .‬أما الضمان المقدم للعمالء من خالل شركة أخرى يعتبر عقد تأمين ويفضع للمعيار الدولي للتقارير‬
‫المالية رقم (‪ )4‬ألخنه يتم خنقل مفاطر التأمين للغير‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫عقد التأمين ‪An Insurance Contract‬‬

‫هو عقد يقبل بمقتضاه طرف (شركة التأمين) مفاطر تأمين هامة من طرف آخر (المؤمن له)‪.‬‬

‫إلتزام التأمين ‪Insurance Liability‬‬

‫هي إلتزامات تعاقدية صافية على شركة التأمين بمقتضى عقد التأمين‪.‬‬

‫‪-555-‬‬
 ‫مزايا مضمونة ‪Guaranteed Benefits‬‬
‫مدفوعات أو م ازيا أخرى يكون لحامل البوليصة أو المستثمر المعين حق ًا غير مشروط وغير خاضع للتقدير‬
‫التعاقدي للمصدر‪.‬‬

‫بند مضمون ‪Guaranteed Element‬‬

‫إلتزام بدفع مزايا مضموخنة التي يتضمنها العقد الذي يحتوي على ميزة المشاركة اإلختيارية‪.‬‬

‫ميزة المشاركة اإلختيارية ‪Discretionary Participation Feature‬‬

‫الحق التعاقدي بالحصول على المنافع التالية (بإضافة إلى المنافع المضموخنة)‪:‬‬
‫أ‪ -‬التي يكون مبلغها أو وقت أدائها عائداً لتقدير شركة التأمين‪.‬‬
‫ب‪ -‬عوائد اإلستثمار المحققة و‪/‬أو غير المحققة على وعاء محدد من األصول لدى شركة التأمين‪ .‬والربح‬
‫والفسارة للشركة أو الصندوق أو أي مؤسسة أخرى تصدر العقد‪.‬‬

‫عقد الضمان المالي ‪Financial Guarantee Contract‬‬

‫عقد يتطلب أن تقوم الجهة المصدرة بإجراء دفعات محددة لتعويض حامله عن الفسارة التي يتحملها ألن مديناً‬
‫معيناً ال يقوم بالدفع عند إستحقاقه حسب اإلحكام األصلية أو المعدلة ألداة الدين‪.‬‬

‫‪ .5‬اإلعتراف والقياس ‪Recognition and Measurement‬‬

‫يتطلب هذا المعيار ما يلي‪:‬‬
‫‪ 1.5‬اإلعفاء المؤقت من بعض معايير التقارير المالية الدولية األخرى‪ :‬ومنها اإلعفاء من إلتزامات معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )3‬المتعلق بالسياسات المحاسبية والتغير في التقديرات المحاسبية واألخطاء‪،‬‬
‫فشركات التأمين تستثنى من تطبيق تلك المعايير على سياساتها المحاسبية بالنسبة لما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عقود التأمين التي تصدرها‪.‬‬
‫‪ ‬عقود إعادة التأمين التي لديها‪.‬‬

‫‪ 2.5‬على شركة التأمين إستبعاد إلتزام التأمين من ميزاخنيتها فقط عندما تؤدي أو تب أر من هذا اإللتزام‪.‬‬

‫‪ 3.5‬على شركة التأمين أن تقدر في كل تاريخ تقرير مالي مدى كفاية إلتزاماتها التأمينية‪ ،‬باستفدام التقديرات‬
‫الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية في ظل عقود التأمين التي أبرمتها‪.‬‬

‫‪ 4.5‬يجب إختبار مدى كفاية ومالءمة إلتزاماتها جميع تعاقداتها والتدفقات النقدية ذات العالقة بها واإلعتراف‬
‫بكامل قيمة العجز أو النقص في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪-565-‬‬
 ‫قيمة أصول إعادة التأمين‪:‬‬ ‫‪ 5.5‬إخنففا‬
‫بقيمة أصل إعادة التأمين أو حامل بوليصة إعادة التأمين فإخنه يجب تففيض‬ ‫إذا كان هناك إخنففا‬
‫القيمة‬ ‫في قائمة الدخل ويحدث إخنففا‬ ‫القيمة المسجلة (الدفترية) وأن يتم اإلعتراف بفسارة اإلخنففا‬
‫في حساب إعادة التأمين (والذي يمثل أصل بالميزاخنية) عندما‪:‬‬
‫أ‪ -‬يوجد دليل موضوعي أن حامل بوليصة إعادة التأمين قد ال يتلقى كل المبالغ المستحقة له بمقتضى‬
‫أحكام العقد‪.‬‬
‫ب‪ -‬وقوع حدث له تأثير على المبالغ التي سوف يتسلمها حامل بوليصة عقد إعادة التأمين من شركة‬
‫التأمين‪.‬‬
‫يمكن لشركة التأمين أن تغير سياستها المحاسبية بالنسبة لعقود التأمين إذا كان هذا التغيير سيجعل‬
‫القوائم المالية أكثر مالءمة ولكن ليس أقل موثوقية إلحتياجات متفذي الق اررات ومستفدمي القوائم‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪ 6.5‬عند تغيير السياسة المحاسبية بالنسبة إللتزامات التأمين يمكن أن تعيد شركات التأمين تصنيف بعض أو‬
‫كل أصولها المالية بالقيمة العادلة من خالل قائمة الدخل‪ .‬ومن العوامل الهامة التي تسمح بتغيير‬
‫السياسات المحاسبية لدى شركات التأمين عند تغير أسعار الفائدة السوقية الحالية والتي تؤثر على قياس‬
‫إلتزامات التأمين ويتم اإلعتراف بأثر هذه التغيرات في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ 5.5‬يمكن لشركة التأمين اإلستمرار في الممارسات التالية (مع عدم السماح ببدء أحدها)‪:‬‬
‫أ‪ .‬قياس إلتزامات التأمين على أساس غير مفصوم‪.‬‬
‫ب‪ .‬قياس الحقوق التعاقدية لرسوم اإلستثمار المستقبلية بمبلغ يتجاوز قيمتها العادلة بالمقارخنة بقيمتها‬
‫السوقية‪.‬‬
‫ج‪ .‬استفدام السياسات المحاسبية غير الموحدة بالنسبة لعقود التأمين للشركات التابعة فيما عدا ما‬
‫تسمح به معايير التقارير المالية الدولية‪.‬‬

‫‪ 5.5‬الحيطة والحذر ‪:Prudence‬‬

‫ال تحتاج شركة التأمين إلى تغيير سياساتها المحاسبية بالنسبة لعقود التأمين ذات التحفظ الكبير‪ ،‬ومع‬
‫ذلك إذا كاخنت عقود التأمين تقاس بتحفظ كافي فيجب أن ال تدخل في المزيد من الحيطة والحذر (ال‬
‫يجوز إقتطاع مفصص أخطار كارثية)‪.‬‬

‫‪ 5.5‬هامش اإلستثمار المستقبلي ‪:Future Investment Margins‬‬

‫ال تلزم شركة التأمين تغيير سياستها المحاسبية إلستبعاد هوامش اإلستثمار المستقبلي‪.‬‬

‫‪-561-‬‬
 ‫‪ 15.5‬محاسبة الظل ‪:Shadow Accounting‬‬
‫يمكن لشركة التأمين تغيير سياساتها المحاسبية للحد الذي يمكن فيها اإلعتراف بربح أو خسارة غير‬
‫محققة على أصول تقاس فيها األرباح والفسائر بنفس الطريقة‪.‬‬
‫والتسويات ذات العالقة على إلتزامات التأمين‪ ،‬أما بنود الميزاخنية األخرى سوف يتم اإلعتراف بها في‬
‫حقوق الملكية إذا كاخنت األرباح أو الفسائر غير المحققة سوف يتم اإلعتراف بها مباشرة في حقوق‬
‫عادة محاسبة الظل‪.‬‬
‫الملكية‪ ،‬ويطلق على هذه الممارسة ً‬
‫في بعض النماذج المحاسبية تكون األرباح أو الفسائر التي يتم تحقيقها على أصول شركة التأمين ذات‬
‫تأثير مباشر على قياس بعض أو كل مما يلي‪( :‬أ) إلتزامات ها التأمينية‪( ،‬ب) خنفقات الشراء المؤجلة ذات‬
‫العالقة و(ج) األصول غير الملموسة ذات العالقة‪ ،‬ويسمح لشركة التأمين ولكن ليس مطلوب ًا بأن تغير‬
‫في سياساتها المحاسبية بحيث يكون الربح أو الفسارة المعترف بهما وغير المتحققين على األصول‬
‫يؤثران على القياسات بنفس الطريقة التي تؤثر بها األرباح أو الفسائر المحققة‪ .‬يجب اإلعتراف‬
‫بالتسويات ذو العالقة لإللتزامات التأمينية (أو لتكاليف الشراء المؤجلة أو األصول غير الملموسة) في‬
‫بيان الدخل الشامل اآلخر فقط في الحالة التي تتمثل بكون األرباح أو الفسائر غير المحققة معترف بها‬
‫بشكل مباشر في بيان الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وتسمى هذه الممارسة أحياخن ًا بمحاسبة الظل‪.‬‬

‫مثال (‪ )2‬محاسبة الظل‬

‫تستفدم شركة الوفاق خنموذج القيمة العادلة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )42‬الممتلكات‬
‫اإلستثمارية" وكان هناك عالقة ارتباط بين الدفعات إلى حامل الوثيقة والمبالغ المسجلة من أو العائدات‬
‫على العقارات إستثمارية‪.‬‬
‫بما أن الشركة تستفدم خنموذج القيمة العادلة‪ ،‬فإخنها سوف تعترف بالتغير في فروقات إعادة التقييم لتلك‬
‫العقارات ضمن بيان الدخل‪ ،‬وبالتالي سيتم اإلعتراف في التغيرات في قياس اإللتزام التأميني الناتج عن‬
‫إعادة تقييم العقارات أيضاً ضمن بيان الدخل‪ ،‬وهذا ما يطلق عليه محاسبة الظل والتي يسمح المعيار‬
‫لشركات التأمين باستفدامها ودون الزام على ذلك‪.‬‬

‫‪ 11.5‬المشتقات المدمجة ‪:Embedded Derivatives‬‬

‫تعتبر بعض أخنواع العقود أدوات مالية متضمنة أو مشمولة في عقد ال يعتبر بحد ذاته أداة مالية ولكنها‬
‫أعتبرت كذلك بسبب وجود أدوات مالية متضمنة فيها‪ ،‬حيث يمكن أن تكون خاصية واحدة أو أكثر‬
‫أو سند أو أسهم أو عقد شراء أو بيع‪ .‬وعند وجود خاصية مشتقة مالية مدمجة في‬ ‫متضمنة في قر‬
‫عقد غير مشتق‪ ،‬تسمى المشتقة بإسم مشتقة ضمنية ويسمى العقد الذي يتضمنها بالعقد األساسي‪.‬‬

‫‪-562-‬‬
‫بمبلغ مليون دينار‪ ،‬وبفائدة تدفع‬ ‫ومن األمثلة على المشتقات الضمنية قيام المنشأة بإصدار إسناد قر‬
‫سنوياً وبمعدل فائدة يتحدد بناءاً على سعر النفط أو الذهب‪ .‬في هذه الحالة فإن العقد يجمع بين أداة دين‬
‫وهي السندات والذي يعتبر العقد األساسي‪ ،‬ومشتقة مالية ضمنية مرتبطة بسعر النفط والذهب‪.‬‬
‫يتطلب المعيار الدولي رقم (‪ )9‬أ ن تفصل بعض المشتقات المدمجة عن عقدها األصلي وقياسها بالقيمة‬
‫العادلة وإدخال التغيرات في قيمتها العادلة في قائمة الدخل وينطبق المعيار رقم (‪ )9‬على المشتقات‬
‫المدمجة في عقد التأمين ما لم تكن المشتقات المدمجة ذاتها عقد تأمين‪.‬‬
‫‪ .1‬أن تلبي الفاصية أو الصفة الضمنية بإعتبارها عنصر منفصل تعريف المشتقة المالية‪.‬‬
‫‪ .2‬ال يتم قياس األداة المالية (العقد المركب أو المفتلط) بالقيمة العادلة مع اإلعتراف بالتغيرات في‬
‫القيمة العادلة في بيان الدخل‪ .‬وبالتالي إذا تم محاسبة العقد المركب بشكل مشابه لمحاسبة مشتقة‬
‫معينة فال يوجد حاجة لفصل الفاصية المشتقة‪.‬‬
‫‪ .3‬المفاطر اإلقتصادية وخصائص المشتقات الضمنية ال ترتبط بشكل وثيق بالفصائص والمفاطر‬
‫اإلقتصادية للعقد األساسي‪.‬‬

‫‪ 12.5‬عدم تجميع مكونات وديعة ‪Unbundling of Deposit Component‬‬

‫في بعض الحاالت تحمل عقود التأمين جزء مقابل التأمين والجزء اآلخر كوديعة يتم إستثمارها لصالح‬
‫المستفيد وبهذا الفصوص يكون عدم التجميع مطلوباً إذا توفرت الشروط التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬تستطيع شركة التأمين قياس مكون الوديعة بشكل منفصل دون اعتبار للجزء الذي يفص التأمين‪.‬‬
‫ب‪ .‬ال تتطلب السياسات المحاسبية لشركة التأمين غير ذلك اإلعتراف بكل اإللتزامات والحقوق الناشئة‬
‫عن مكوخنات الوديعة‪.‬‬
‫ج‪ .‬يكون عدم التجميع مسموح به ولكنه غير واجب إذا كاخنت شركة التأمين يمكنها قياس مكون الوديعة‬
‫بشكل منفصل ولكن سياستها المحاسبية تتطلب منها اإلعتراف بكل اإللتزامات والحقوق الناشئة عن‬
‫مكون الوديعة دون األخذ بعين اإلعتبار األساس المستفدم لقياس تلك الحقوق واإللتزامات‪.‬‬
‫د‪ .‬ال يسمح لشركة التأمين بفصل مكوخنات الوديعة إذا كان ال يمكنها قياس مكون الوديعة بشكل‬
‫منفصل‪.‬‬
‫ه‪ .‬في حالة عدم تجميع العقد فإخنه يتوجب على شركة التأمين ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تطبيق هذا المعيار (‪ )IFRS 4‬على مكوخنات أو جزء التأمين‪.‬‬
‫‪ .2‬تطبيق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )9‬على مكوخنات أو جزء الوديعة‪.‬‬

‫‪-563-‬‬
 ‫‪ .6‬اإلفصاح ‪Disclosures‬‬
‫‪ .1‬يجب على شركة التأمين اإلفصاح عن المعلومات التالية لتحديد وتوضيح المبالغ الناشئة عن عقود‬
‫التأمين في القوائم المالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬السياسات المحاسبية لعقود التأمين واألصول واإللتزامات والدخل والمصروفات المرتبطة بها‪.‬‬
‫ب‪ .‬أسس اإلعتراف وتسجيل األصول واإللتزامات واإليرادات والمصروفات الناجمة عن عقود‬
‫التأمين‪.‬‬
‫ج‪ .‬التدفقات النقدية بالطريقة المباشرة – إختياري‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كان المؤمن (شركة التأمين) تحمل بوليصة بموجب عقد إعادة التأمين فإخنه يجب اإلفصاح عما‬
‫يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬األرباح أو الفسائر المعترف بها في قائمة الدخل عند شراء عقد إعادة التأمين‪.‬‬
‫ب‪ .‬إطفاء األرباح أو الفسائر المؤجلة عن الفترة مع بيان المبالغ غير المطفأة بداية وخنهاية الفترة‪.‬‬
‫ج‪ .‬تأثير أي تغيرات في التقديرات‪.‬‬
‫د‪ .‬كذلك اإلفصاح عن سياسة إدارة المفاطر وأهدافها‪ ،‬ومقدار توقيت وعدم التأكد المتعلق‬
‫بالتدفقات النقدية في المستقبل من عقود التأمين واألحكام والشروط الجوهرية المؤثرة عليها‪.‬‬
‫ه‪ .‬مفاطر التأمين (تحليل الحساسية لألرباح وحقوق الملكية في المتغيرات واجبة التطبيق‪ ،‬وتركز‬
‫مفاطر التأمين‪ ،‬والمطالبات الفعلية مقارخنة بالتقديرية حتى أقصى فترة العشر سنوات)‪.‬‬
‫و‪ .‬مفاطر سعر الفائدة ومفاطر اإلئتمان بموجب معيار متطلبات معيار المحاسبة المالي رقم (‪)7‬‬
‫"األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬

‫‪ .5‬اإلعفاء المؤقت من المعيار الدولي للتقرير المالي رقم (‪)5‬‬

‫يعالج المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ 9‬المحاسبة عن األدوات المالية‪ ،‬وبدأ تطبيقه على الفترات‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 2112/1/1‬أو بعده‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن هذا المعيار يعطي إعفاء مؤقتاً لشركات‬
‫التأمين من تطبيق العديد من متطلبات المعيار ‪ 9‬وذلك للفترات المالية التي تبدأ قبل ‪ .2121/1/1‬علماً‬
‫بأخنه صدر معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )11‬وهو سيكون بديالً لهذا المعيار ‪ IFRS 4‬ويبدأ‬
‫سرياخنه بشكل إلزامي إعتبا اًر من ‪.2121/1/1‬‬

‫‪-564-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬واحدة من عقود التأمين التالية ال يغطيها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪:)4‬‬
‫ب‪ -‬التأمين على الحياة‬ ‫تأمين ضد الحريق‬ ‫أ‪-‬‬
‫التأمين الصحي‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬خطة التقاعد‬

‫‪ .2‬ال يسمح المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )4‬بما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬اإلستمرار في قياس إلتزاماتها التأمينية على‬ ‫التحفظ المبالغ به في أخذ المفصصات‬ ‫أ‪-‬‬
‫أساس غير مفصوم‬
‫(أ ‪ +‬ج)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬وجود إلتزامات تأمينية تم تأديتها‬

‫‪ .3‬إذا كانت عقود التأمين تحمل جزء مقابل التأمين والجزء اآلخر كوديعة يتم إستثمارها لصالح‬
‫المستفيد وفي حالة عدم تجميع العقد فإنه يتوجب على شركة التأمين ما يلي‪:‬‬
‫تطبيق هذا المعيار (‪ )IFRS 4‬على مكون ب‪ -‬تطبيق المعيار المحاسبي الدولي (‪)39‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫على مكون أو جزء الوديعة‬ ‫أو جزء التأمين‬
‫(أ ‪ +‬ب) صحيح‬ ‫ج‪ -‬تطبيق المعيار المحاسبي الدولي (‪ )38‬د‪-‬‬
‫على مكون أو جزء الوديعة‬

‫‪ .4‬إذا أعطت منشأة ما كفالة منتجات تم إصدارها مباشرة من قبل الصانع أو التاجر أو بائع‬
‫التجزئة‪ ،‬فما هو المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية الذي من المحتمل أن يغطي هذه الكفالة؟‬
‫ب‪ -‬معيار المحاسبة الدولي (‪)39‬‬ ‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪)4‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي (‪)32‬‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬معيار المحاسبة الدولي (‪ )13‬ومعيار‬
‫المحاسبة الدولي (‪)37‬‬

‫‪ .5‬يحدث إنخفاض القيمة في حساب إعادة التأمين (والذي يمثل أصل بالميزانية) عندما‪:‬‬
‫يوجد دليل موضوعي أن حامل بوليصة ب‪ -‬وقوع حدث له تأثير على المبالغ التي‬ ‫أ‪-‬‬
‫سوف يتسلمها حامل بوليصة عقد إعادة‬ ‫إعادة التأمين قد ال يتلقى كل المبالغ‬
‫التأمين من شركة التأمين‬ ‫المستحقة له بمقتضى أحكام العقد‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪( -‬أ ‪ +‬ب)‬

‫‪-565-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫ما هي الممارسات التي يسمح بها معيار رقم (‪" )4‬عقود التأمين" مع عدم السماح ببدء أحدها‪.‬‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫ج‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫يمكن لشركة التأمين اإلستمرار في الممارسات التالية (مع عدم السماح ببدء أحدها)‪:‬‬
‫أ‪ .‬قياس إلتزامات التأمين على أساس غير مفصوم‪.‬‬
‫ب‪ .‬قياس الحقوق التعاقدية لرسوم اإلستثمار المستقبلية بمبلغ يتجاوز قيمتها العادلة بالمقارخنة بقيمتها‬
‫السوقية‪.‬‬
‫ج‪ .‬استفدام السياسات المحاسبية غير الموحدة بالنسبة لعقود التأمين للشركات التابعة فيما عدا ما‬
‫تسمح به معايير التقارير المالية الدولية‪.‬‬

‫‪-566-‬‬
 ‫ثانياً‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)15‬‬
‫عقود التأمين‬
‫‪Insurance Contracts‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معرفة الهدف من معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )17‬عقود التأمين"‪.‬‬
‫‪ ‬بيان النطاق الذي يشمله معيار ‪.17‬‬
‫‪ ‬توضيح متطلبات تجميع عقود التأمين وفصل متطلبات عقود التأمين‪.‬‬
‫‪ ‬بيان متطلبات اإلعتراف األولي بعقود التأمين‪.‬‬
‫‪ ‬بيان متطلبات القياس األولي بعقود التأمين‪.‬‬
‫‪ ‬توضيح مكوخنات تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫‪ ‬بيان القياس الالحق لعقود التأمين‪.‬‬
‫‪ ‬بيان مفهوم هامش الفدمة التعاقدي والعقود المثقلة باألعباء‪.‬‬

‫‪ ‬بيان متطلبات معالجة عقود إعادة التأمين المحتفظ بها‪.‬‬

‫متطلبات إلغاء اإلعتراف بعقد التأمين‪.‬‬ ‫‪ ‬توضيح واستع ار‬
‫واإلفصاح حول عقود التأمين وإعادة التأمين‪.‬‬ ‫‪ ‬توضيح متطلبات العر‬

‫‪-565-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫أ صدر مجلس معايير المحاسبة الدولية المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪" 11‬عقود التأمين" في‬
‫عام ‪ 2111‬ليدخل في حيز النفاذ في ‪ ،2121/1/1‬وهو بديالً لمعيار التقرير المالي الدولي رقم ‪4‬‬
‫والذي يحمل خنفس االسم أيضاً‪.‬‬

‫بدأ المجلس مشروعه لوضع منهجية شاملة متوافقة فيما يتعلق بمحاسبة شركات التأمين في عام ‪1991‬‬
‫وأصدر في عام ‪ 2114‬معيار التأمين المؤقت الفاص به‪ ،‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪،4‬‬
‫تمهيدا لقيام الشركات المدرجة في أوروبا وغيرها بتبني المعايير الدولية‬
‫ً‬ ‫للتعامل مع المشكالت الملحة‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ .‬بالرغم من التحسينات التي أدخلها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 4‬على‬
‫اإلعتراف بعقود التأمين وقياسها ومتطلبات اإلفصاح‪ ،‬إال أن حقيقة قيامه بالسماح لشركات التأمين‬
‫باستفدام مبادئ المحاسبة المقبولة بشكل عام المحلية يعني إمكاخنية التعامل مع عقود التأمين المتطابقة‬
‫بشكل مفتلف من جاخنب شركات التأمين المفتلفة‪ .‬وخنتيجة لهذا‪ ،‬ال يمكن تقريباً إجراء مقارخنة بين القوائم‬
‫‪1‬‬
‫المالية لشركات التأمين‪.‬‬

‫إن المعيار الجديد لديه القدرة على توفير مدخالت أكثر دقة وقدرة على المقارخنة في الموازخنات العامة‬
‫لشركات التأمين والقدرة على تحقيق األرباح بما يحسن من فهم المستثمر للقطاع‪ ،‬ويتفق معظم المحللون‬
‫على أن معدل شفافية محاسبة شركات التأمين أكثر وضوحاً في هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .2‬الهدف ‪Objective‬‬
‫واإلفصاح لعقود التأمين الواقعة ضمن خنطاق هذا‬ ‫يضع هذا المعيار مبادئ اإلعتراف والقياس والعر‬
‫المعيار‪ .‬ويتمثل هدف المعيار في ضمان قيام المنشأة بتقديم المعلومات المالئمة التي تعبر بصدق عن‬
‫تلك العقود‪ .‬وتوفر هذه المعلومات لمستفدمي القوائم المالية األساس الالزم لتقييم أثر عقود التأمين تلك‬
‫على المركز المالي للمنشأة وأدائها المالي وتدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫‪ .3‬النطاق ‪Scope‬‬
‫يجب على المنشأة تطبيق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )11‬على‪:‬‬
‫أ‪ .‬عقود التأمين‪ ،‬بما في ذلك عقود إعادة التأمين‪ ،‬التي تصدرها‪.‬‬
‫ب‪ .‬عقود إعادة التأمين التي تحتفظ بها‪.‬‬

‫‪ 1‬تمهيد السوق للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪ ،11‬المجمع الدولي العربي للمحاسبين القاخنوخنيين‪،‬‬
‫‪http://www.ascasociety.org/News/key_news/2731.aspx‬‬

‫‪-565-‬‬
‫ج‪ .‬عقود اإلستثمار ذات ميزات المشاركة اإلختيارية ‪ Discretionary Participation Features‬التي‬
‫تصدرها‪ ،‬شريطة قيام المنشأة أيضاً بإصدار عقود التأمين‪.‬‬

‫ال يجوز للمنشأة تطبيق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )71‬على‪:‬‬
‫أ‪ -‬الضماخنات المقدمة من صاخنع أو متعامل أو تاجر تجزئة فيما يتصل ببيع سلعه أو خدماته إلى أحد‬
‫العمالء (اخنظر معيار التقرير المالي الدولي رقم "‪ "11‬اإليراد من العقود مع العمالء)‪.‬‬
‫ب‪ -‬أصول وإلتزامات أصحاب العمل بموجب خطط منافع الموظفين (اخنظر معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫‪ "19‬منافع الموظفين" والمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 2‬الدفع على أساس السهم"( وإلتزامات‬
‫منفعة التقاعد التي يتم التقرير عنها بواسطة خطط التقاعد محددة المنافع )اخنظر معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪" 22‬التقرير من قبل خطط منافع التقاعد"(‪.‬‬
‫ج‪ -‬الحقوق التعاقدية أو اإللتزامات التعاقدية المشروطة باستفدام بند غير مالي‪ ،‬أو بالحق في‬
‫استفدامه‪ ،‬في المستقبل) مثل‪ ،‬بعض رسوم التراخيص ورسوم اإلمتياز ودفعات اإليجار المتغيرة‬
‫والبنود المشابهة (راجع المعايير ‪ ، IAS 15 ، IAS 38‬و ‪.)IAS 16‬‬
‫د‪ -‬ضماخنات القيمة المتبقية المقدمة من صاخنع أو متعامل أو تاجر تجزئة وضماخنات المستأجر للقيمة‬
‫المتبقية عند دمجها في عقد إيجار (اخنظر ‪ IFRS 15‬و ‪.)IFRS 16‬‬
‫ه‪ -‬عقود الضمان المالي‪ ،‬ما لم يكن المصدر قد أقر في السابق أخنه يعتبر مثل هذه العقود صراحة‬
‫عقود تأمين‪.‬‬
‫المحتمل مستحق الدفع أو مستحق التحصيل ضمن اخندماج األعمال (اخنظر المعيار الدولي‬ ‫و‪ -‬العو‬
‫للتقرير المالي رقم ‪" 3‬تجميع األعمال"(‪.‬‬
‫ز‪ -‬عقود التأمين التي تكون فيها المنشأة حامل الوثيقة‪ ،‬ما لم تكن تلك العقود عقود إعادة تأمين محتفظ‬
‫بها‪.‬‬

‫‪ .4‬تجميع عقود التأمين ‪Combination of Insurance Contracts‬‬

‫يمكن لمجموعة أو سلسلة من عقود التأمين المبرمة مع الطرف اآلخر المقابل خنفسه أو طرف مقابل ذي‬
‫صلة أن تحقق تهدف لتحقيق أثر تجاري عام‪ ،‬وبهدف إعداد تقرير عن جوهر مثل تلك العقود‪ ،‬قد يكون‬
‫من الضروري التعامل مع مجموعة أو سلسلة العقود ككل‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬إذا كاخنت الحقوق أو‬
‫اإللتزامات في عقد من العقود ال أثر لها سوى اإللغاء التام للحقوق أو اإللتزامات الواردة في عقد آخر‬
‫مبرم في ذات الوقت مع خنفس الطرف المقابل‪ ،‬فإن األثر المجمع عندها هو عدم وجود أي حقوق أو‬
‫إلتزامات‪.‬‬

‫‪-565-‬‬
 ‫‪ .5‬فصل المكونات عن عقد التأمين‬
‫‪Separating Components from an Insurance Contract‬‬
‫أ‪ -‬قد يحتوي عقد التأمين على مكون واحد أو أكثر‪ ،‬من شأخنه أن يقع ضمن خنطاق معيار آخر فيما‬
‫ال‪ ،‬قد يحتوي أحد عقود التأمين على مكون إستثمار أو مكون خدمة‬
‫لو كان عقداً منفصالً‪ .‬فمث ً‬
‫(أو كليهما)‪ .‬ويجب على المنشأة في هذه الحالة اتباع ما يلي لتحديد مكوخنات العقد والمحاسبة‬
‫عنها‪:‬‬
‫‪ -‬يجب تطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ 9‬لتحديد ما إذا كاخنت هناك مشتقة مدمجة‬
‫يستلزم فصلها‪ ،‬وكيفية المحاسبة عن تلك المشتقة في حالة وجودها‪.‬‬
‫‪ -‬فصل أي مكون استثمار عن عقد التأمين المضيف ‪ A Host Insurance Contract‬في حالة‪،‬‬
‫وفقط في حالة‪ ،‬كان ذلك المكون قابل للتميز بذاته‪.‬‬

‫‪ .6‬مستوى تجميع عقود التأمين‬

‫‪Separating Components from an Insurance Contract‬‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة تحديد محافظ لعقود التأمين‪ .‬وتضم المحفظة عقوداً تفضع لمفاطر متشابهة‬
‫وتدار تلك المفاطر معاً‪ .‬ومن المتوقع أن يكون للعقود التي تتعلق بنوع معين من منتجات التأمين‬
‫مفاطر متشابهة ومن ثم يكون من المتوقع أن توجد هذه العقود في خنفس المحفظة في حالة إدارتها‬
‫معاً‪ .‬ولن يتوقع أن يكون هناك مخاطر متشابهة للعقود المندرجة تحت أخنواع منتجات مفتلفة (على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬هناك اختالف في مفاطر عقود الدفعات السنوية الثابتة ذات القسط الواحد مقارخنة‬
‫بمفاطر عقود التأمين على الحياة ألجل العادية( ومن ثم‪ ،‬سيكون من المتوقع أن توجد في محافظ‬
‫مفتلفة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة تقسيم محفظة عقود التأمين المصدرة بحد أدخنى إلى‪:‬‬
‫أ‪ -‬مجموعة للعقود المتوقع خسارتها (المثقلة باألعباء ‪ )Onerous‬عند اإلعتراف األولي‪ ،‬إن‬
‫وجدت‪.‬‬
‫ب‪ -‬مجموعة للعقود التي ال توجد إحتمالية جوهرية عند اإلعتراف األولي ألن تصبح متوقعة‬
‫الفسارة في وقت الحق‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬
‫ج‪ -‬مجموعة لباقي العقود في المحفظة‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬

‫‪ .1‬اإلعتراف ‪Recognition‬‬
‫يجب على المنشأة اإلعتراف بمجموعة لعقود التأمين التي تصدرها اعتبا اًر من اي من التواريخ (اآلجال)‬
‫التالية أيهما أسبق (أيهما يأتي اوالً)‪:‬‬

‫‪-555-‬‬
 ‫أ‪ .‬من بداية فترة التغطية الفاصة بمجموعة العقود‪.‬‬
‫ب‪ .‬من تاريخ استحقاق أول دفعة من أي حامل وثيقة في المجموعة‪.‬‬
‫ج‪ .‬من تاريخ تحول المجموعة إلى مجموعة من المتوقع خسارتها‪ ،‬بالنسبة ألي من مجموعات العقود‬
‫التي من المتوقع خسارتها‪.‬‬

‫‪ .8‬القياس عند اإلعتراف األولي ‪Measurement on Initial Recognition‬‬

‫عند اإلعتراف األولي‪ ،‬يجب على المنشأة قياس مجموعة عقود التأمين بمجموع ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬التدفقات النقدية عند الوفاء بالعقود‪ ،‬التي تتضمن جميع ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫‪ ‬تسوية تبين أثر القيمة الزمنية للنقود والمفاطر المالية المرتبطة بالتدفقات النقدية المستقبلية‪،‬‬
‫وذلك بقدر عدم تضمين تلك المفاطر المالية في تقديرات التدفقات النقدية المستقبلي‪ .‬و‬
‫‪ ‬تعديل المفاطر للتعويض عن المفاطر غير المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬هامش الفدمة التعاقدي (‪ )Contractual Service Margin‬يمثل هامش الفدمة التعاقدي في‬
‫خنهاية فترة التقرير الربح في مجموعة عقود التأمين الذي لم يتم اإلعتراف به بعد في الربح أو‬
‫الفسارة بسبب تعلقه بالفدمة المستقبلية التي سيتم تقديمها بموجب العقود الموجودة في المجموعة‪.‬‬
‫أي يمثل الربح غير المكتسب الذي ستقوم المنشأة باإلعتراف به عندما تقدم الفدمات في المستقبل‪.‬‬

‫‪ .9‬تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية ‪Estimates of Future Cash Flows‬‬

‫يجب على المنشأة ان تدخل ضمن قياس مجموعة عقود التأمين جميع التدفقات النقدية المستقبلية ضمن‬
‫حدود كل عقد في المجموعة‪ ،‬يجوز للمنشأة تقدير التدفقات النقدية المستقبلية بمستوى تجميع أعلى ثم‬
‫تفصيص التدفقات النقدية عند الوفاء بالعقود الناتجة لمجموعات العقود المنفردة‪ .‬ويجب أن يتحقق في‬
‫تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن تتضمن‪ ،‬بشكل غير متحيز‪ ،‬جميع المعلومات المعقولة والمؤيدة التي تكون متاحة دون تكلفة أو‬
‫جهد ال مبرر لهما حول مبالغ تلك التدفقات النقدية المستقبلية وتوقيتها وعدم تأكدها‪ .‬وللقيام بذلك‪،‬‬
‫يجب على المنشأة تقدير القيمة المتوقعة (أي المتوسط المرجح اإلحتمال) لنطاق النتائج المحتملة‬
‫بالكامل‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن تعكس وجهة خنظر المنشأة‪ ،‬شريطة أن تكون التقديرات الفاصة بأي متغيرات سوقية ذات صلة‬
‫متسقة مع أسعار السوق لتلك المتغيرات‪.‬‬
‫ج‪ -‬يجب أن تظهر التقديرات أثر الظروف السائدة في تاريخ القياس‪ ،‬بما في ذلك اإلفتراضات المتعلقة‬
‫بالمستقبل في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪-551-‬‬
 ‫د‪ -‬أن تكون واضحة فيجب على المنشأة تقدير التعديل الفاص بالمفاطر غير المالية بشكل منفصل‬
‫عن التقديرات األخرى‪ ،‬كما يجب على المنشأة تقدير التدفقات النقدية بشكل منفصل عن القيمة‬
‫الزمنية للنقود والمفاطر المالية‪ ،‬ما لم يكن من األفضل الجمع بين هذين التقديرين‪.‬‬

‫‪ .71‬معدالت الخصم ‪Discount Rates‬‬

‫يجب على المنشأة تعديل التقديرات الفاصة بالتدفقات النقدية المستقبلية إلظهار أثر القيمة الزمنية للنقود‬
‫والمفاطر المالية المرتبطة بتلك التدفقات النقدية‪ .‬ويجب أن تكون معدالت الفصم المطبقة على تقديرات‬
‫التدفقات النقدية المستقبلية الموضحة في البند رقم (‪ )9‬السابق تستوفي المتطلبات التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬أن تعكس القيمة الزمنية للنقود وخصائص التدفقات النقدية وخصائص السيولة الفاصة بعقود‬
‫التأمين‪.‬‬
‫ب‪ .‬أن تكون متسقة مع أسعار السوق الحالية الممكن رصدها (إن وجدت) لألدوات المالية ذات‬
‫التدفقات النقدية التي تتفق خصائصها مع خصائص عقود التأمين‪ ،‬من حيث على سبيل المثال‬
‫التوقيت والعملة والسيولة‪.‬‬
‫ج‪ .‬أن تستبعد أثر العوامل التي تؤثر على مثل تلك األسعار السوقية الممكن مشاهدتها ‪Observable‬‬
‫‪ ،Market Prices‬ولكنها ال تؤثر على التدفقات النقدية المستقبلية لعقود التأمين‪.‬‬

‫‪ .77‬تعديل المخاطر للتعويض عن المخاطر غير المالية‬

‫‪Risk Adjustment for Non-financial Risk‬‬
‫يجب على المنشأة تعديل التقدير الفاص بالقيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية إلظهار التعويض‬
‫الذي تطلبه المنشأة لتحمل حالة عدم التأكد المحيطة بمبلغ وتوقيت التدفقات النقدية والناشئة عن‬
‫المفاطر غير المالية‪.‬‬

‫‪ .72‬القياس الالحق ‪Subsequent Measurement‬‬

‫أوالً‪ :‬يجب أن تكون القيمة الدفترية ألية مجموعة من مجموعات عقود التأمين في نهاية كل فترة‬
‫تقرير هو مجموع‪:‬‬

‫أ‪ -‬اإللتزام المتعلق بالتغطية المتبقية المكون من التدفقات النقدية عند الوفاء بالعقود المتعلقة بالفدمة‬
‫المستقبلية المفصصة للمجموعة في ذلك التاريخ وهامش الفدمة التعاقدي للمجموعة في ذلك‬
‫التاريخ‪.‬‬

‫‪-552-‬‬
‫ب‪ -‬اإللتزام المتعلق بالمطالبات المتكبدة‪ ،‬المكون من التدفقات النقدية عند الوفاء بالعقود المرتبطة‬
‫بالفدمة السابقة المفصصة للمجموعة في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫ثاني ًا‪ :‬يجب على المنشأة اإلعتراف بالدخل والمصروفات للتغيرات التالية في القيمة الدفترية الخاصة‬
‫باإل لتزام المتعلق بالتغطية المتبقية ‪:The Liability for Remaining Coverage‬‬
‫الحاصل في اإللتزام المتعلق بالتغطية المتبقية بسبب الفدمات المقدمة‬ ‫أ‪ -‬إيراد التأمين لإلخنففا‬
‫خالل الفترة‪.‬‬
‫ب‪ -‬مصروفات خدمات التأمين للفسائر في مجموعات العقود التي من المتوقع خسارتها‪ ،‬والمبالغ‬
‫المعكوسة لمثل تلك الفسائر‪.‬‬
‫ج‪ -‬دخل أو مصروفات تمويل التأمين ألثر القيمة الزمنية للنقود وأثر المفاطر المالية‪.‬‬

‫ثالث ًا‪ :‬يجب على المنشأة إثبات الدخل والمصروفات للتغيرات التالية في القيمة الدفترية لل لتزام‬
‫المتعلق بالمطالبات المتكبدة (التي حدثت خالل الفترة)‪:‬‬
‫أ‪ .‬مصروفات خدمات التأمين للزيادة الحاصلة في اإللتزام بسبب المطالبات والمصروفات ‪ -‬المتكبدة‬
‫في الفترة‪ ،‬باستثناء أي مكوخنات إستثمار‪.‬‬
‫ب‪ .‬مصروفات خدمات التأمين ألي تغيرات الحقة في التدفقات النقدية عند الوفاء بالعقود فيما يتعلق‬
‫بالمطالبات المتكبدة والمصروفات المتكبدة‪.‬‬
‫ج‪ .‬دخل أو مصروفات تمويل التأمين ألثر القيمة الزمنية للنقود وأثر المفاطر المالية‪.‬‬

‫‪ .73‬هامش الخدمة التعاقدي ‪Contractual Service Margin‬‬

‫يمثل هامش الفدمة التعاقدي في خنهاية الفترة المالية الربح في مجموعة عقود التأمين الذي لم يتم‬
‫اإلعتراف به بعد في الربح أو الفسارة بسبب تعلقه بالفدمة المستقبلية التي سيتم تقديمها بموجب العقود‬
‫الموجودة في المجموعة‪.‬‬

‫‪ .74‬العقود المثقلة باألعباء (المتوقع خسارتها) ‪Onerous Contracts‬‬

‫يكون عقد التأمين عقداً متوقعاً خسارته في تاريخ اإلثبات األولي إذا كان (مجموع التدفقات النقدية‬
‫الالزمة للوفاء بالعقود المفصصة للعقد ‪ +‬أي تدفقات خنقدية لالستحواذ على عقود التأمين تم إثباتها في‬
‫السابق ‪ +‬أي تدفقات خنقدية خناشئة عن العقد في تاريخ اإلثبات األولي) تشكل صافي تدفق خنقدي صادر‬
‫أو سالب‪ .‬أي مجموع التدفقات الصادرة أقل من مجموع التدفقات الناجمة عن العقد ممثلة باألقساط‬

‫‪-553-‬‬
‫التأمينية‪ .‬ويجب على المنشأة وضع هذه العقود في مجموعة منفصلة عن العقود التي ليس من المتوقع‬
‫خسارتها‪.‬‬

‫‪ .75‬منهج تخصيص أقساط التأمين ‪Premium Allocation Approach‬‬

‫يجوز للمنشأة تبسيط قياس مجموعة عقود التأمين باستفدام منهج تفصيص أقساط التأمين إذا توفر أحد‬
‫الشرطين التاليين عند خنشأة المجموعة‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن تتوقع المنشأة بشكل معقول أن مثل هذا التبسيط من شأخنه أن يقدم قياساً لإللتزام المتعلق‬
‫بالتغطية المتبقية للمجموعة ال يفتلف جوهرياً عن القياس الذي كان سيتم التوصل له عمالً‬
‫بالمتطلبات الواردة في البند رقم (‪ )2‬آخنفاً‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن تكون فترة التغطية لكل عقد في المجموعة (بما في ذلك التغطية الناشئة عن جميع أقساط‬
‫التأمين ضمن حدود العقد) سنة واحدة أو أقل‪.‬‬

‫المحتفظ بها ‪Reinsurance Contracts Held‬‬

‫‪ .76‬عقود إعادة التأمين ُ‬
‫القياس ‪Measurement‬‬
‫يجب على المنشأة استفدام افتراضات متسقة لقياس تقديرات القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية‬
‫الفاصة بمجموعة عقود إعادة التأمين المحتفظ بها وتقديرات القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية‬
‫الفاصة بمجموعة (مجموعات) عقود التأمين األساس‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يجب على المنشأة أن‬
‫تضمن في تقديرات القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية الفاصة بمجموعة عقود إعادة التأمين‬
‫المحتفظ بها أثر أي خطر من مفاطر عدم األداء من جاخنب مصدر عقد إعادة التأمين‪ ،‬بما في ذلك‬
‫آثار الضمان الرهني والفسائر الناشئة عن النزاعات‪.‬‬

‫‪ .71‬عقود اإلستثمار ذات ميزات المشاركة اإلختيارية‬

‫‪Investment Contracts with Discretionary Participation Features‬‬
‫وبناء‬
‫ً‬ ‫ال يحتوي عقد اإلستثمار الذي به ميزات المشاركة اإلختيارية على تحويل مفاطر التأمين المهمة‪.‬‬
‫عليه‪ ،‬يتم تعديل المتطلبات الواردة في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ 11‬والمتعلقة بعقود التأمين‬
‫لتطبيقها على عقود اإلستثمار ذات ميزات المشاركة االختيارية وفقاً لما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يكون تاريخ اإلعتراف األولي في العقد هو تاريخ دخول المنشأة طرفاً في العقد‪.‬‬
‫ب‪ -‬تم تعديل حدود العقد بحيث تكون التدفقات النقدية في حدود العقد إذا كاخنت خناتجة عن إلتزام‬
‫جوهري للمنشأة بتسليم خنقد في تاريخ حالي أو مستقبلي‪ .‬وال يقع على المنشأة أي إلتزام جوهري‬

‫‪-554-‬‬
‫بتسليم خنقد إذا كاخنت تمتلك القدرة العملية على تحديد سعر للوعد أو المقابل بتسليم النقد وكان ذلك‬
‫السعر يظهر تماماً مبلغ النقد المتعهد به وما يرتبط به من مفاطر‪.‬‬

‫‪ .78‬إلغاء اإلثبات ‪Derecognition‬‬

‫يجب على المنشأة إلغاء إثبات عقد التأمين فقط في حالة توفر واحدة مما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬اخنتهاء العقد‪ ،‬أي عند اخنقضاء اإللتزام المحدد في عقد التأمين أو‬
‫ب‪ -‬الوفاء به أو‬
‫ج‪ -‬إلغائه‪.‬‬

‫‪ .79‬العرض في القوائم المالية‬

‫أوالً‪ :‬العرض في قائمة المركز المالي‬
‫‪Presentation in the Statement of Financial Position‬‬
‫يجب على المنشأة أن تعر بشكل منفصل في قائمة المركز المالي المبلغ الدفتري لمجموعات‪:‬‬
‫أ‪ -‬عقود التأمين المصدرة التي تعتبر أصوالً‪.‬‬
‫ب‪ -‬عقود التأمين المصدرة التي تعتبر إلتزامات‪.‬‬
‫ج‪ -‬عقود إعادة التأمين المحتفظ بها التي تعتبر أصوالً‪.‬‬
‫د‪ -‬عقود إعادة التأمين المحتفظ بها التي تعتبر إلتزامات‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬اإلثبات والعرض في قائمة (قوائم األداء المالي)‬
‫‪Recognition and presentation in the statement(s) of financial performance‬‬
‫يجب على المنشأة تقسيم المبالغ المثبتة في قائمة (قوائم الربح أو الفسارة والدخل الشامل اآلخر)‬
‫المسماة قائمة (قوائم األداء المالي) إلى ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬خنتيجة خدمات التأمين والتي تشمل إيراد التأمين ومصروفات خدمات التأمين‪.‬‬
‫ب‪ -‬دخل أو مصروفات تمويل التأمين‪.‬‬
‫دخل أو مصروفات عقود إعادة التأمين المحتفظ بها بشكل منفصل عن‬ ‫ويجب على المنشأة عر‬
‫مصروفات أو دخل عقود التأمين المصدرة‪.‬‬

‫‪ .21‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات النوعية والكمية المتعلقة بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬المبال غ المثبتة في قوائمها المالية بشأن العقود الواقعة ضمن خنطاق المعيار الدولي للتقرير‬
‫المالي رقم ‪.11‬‬

‫‪-555-‬‬
‫ب‪ -‬اإلجتهادات المهمة‪ ،‬والتغيرات الطارئة على تلك اإلجتهادات‪ ،‬التي جرت عند تطبيق المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي رقم ‪.11‬‬
‫ج‪ -‬طبيعة ومدى المفاطر الناشئة عن العقود الواقعة ضمن خنطاق المعيار الدولي للتقرير المالي‬
‫رقم ‪.11‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة تجميع المعلومات مع بعضها أو تقسيمها بحيث ال يتم التغطية على‬
‫اء بإدراج كمية كبيرة من التفاصيل غير المهمة أو بالجمع بين بنود ذات‬
‫المعلومات المفيدة سو ً‬
‫خصائص مختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬هناك العديد من اإلفصاحات التفصيلية واردة في هذا المعيار يمكن اإلطالع عليها من خالل نفس‬
‫المعيار‪.‬‬

‫‪-556-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .7‬يجب على المنشأة إلغاء إثبات عقد التأمين فقط في حالة توفر واحدة مما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬الوفاء به‬ ‫اخنتهاء العقد‬ ‫أ‪-‬‬
‫توفر واحدة مما سبق ذكره‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬إلغائه‬

‫‪ .2‬ويجب أن تكون معدالت الخصم المطبقة على تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية الموضحة‬
‫في البند رقم (‪ )9‬السابق تستوفي أي من المتطلبات التالية‪:‬‬
‫أن تعكس القيمة الزمنية للنقود وخصائص ب‪ -‬أن تكون متسقة مع أسعار السوق الحالية‬ ‫أ‪-‬‬
‫الممكن رصدها (إن وجدت) لألدوات المالية‬ ‫السيولة‬ ‫وخصائص‬ ‫النقدية‬ ‫التدفقات‬
‫ذات التدفقات النقدية التي تتفق خصائصها‬ ‫الفاصة بعقود التأمين‬
‫مع خصائص عقود التأمين‪ ،‬من حيث‬
‫على سبيل المثال التوقيت والعملة والسيولة‬
‫جميع ما ذكر‬ ‫ج‪ -‬أن تستبعد أثر العوامل التي تؤثر على مثل د‪-‬‬
‫تلك األسعار السوقية الممكن مشاهدتها‬
‫ًولكنها ال تؤثر على التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية لعقود التأمين‬

‫‪ .3‬قد يحتوي أحد عقود التأمين على مكون إستثمار أو مكون خدمة (أو كليهما)‪ .‬ويجب على‬
‫المنشأة في هذه الحالة اتباع ما يلي لتحديد مكونات العقد والمحاسبة عنها‪:‬‬
‫يجب تطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي ب‪ -‬يجب تطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي‬ ‫أ‪-‬‬
‫رقم ‪ 41‬لتحديد ما إذا كاخنت هناك مشتقة‬ ‫رقم ‪ 9‬لتحديد ما إذا كاخنت هناك مشتقة‬
‫مدمجة يستلزم فصلها‪ ،‬وكيفية المحاسبة‬ ‫مدمجة يستلزم فصلها‪ ،‬وكيفية المحاسبة‬
‫عن تلك المشتقة في حالة وجودها‬ ‫عن تلك المشتقة في حالة وجودها‬
‫ال شي مما ذكر‬ ‫ج‪ -‬يجب تطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي د‪-‬‬
‫رقم ‪ 32‬لتحديد ما إذا كاخنت هناك مشتقة‬
‫مدمجة يستلزم فصلها‪ ،‬وكيفية المحاسبة‬
‫عن تلك المشتقة في حالة وجودها‬

‫‪-555-‬‬
 ‫إجابة التمرين األول‪:‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪7‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-555-‬‬
 ‫محور‪ :‬القطاعات المتخصصة‬
‫الفصل الرابع والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)6‬‬
‫الكشف عن المصادر المعدنية (الطبيعية) وتقييمها‬
‫‪Exploration For and Evaluation of Mineral Resources‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)6‬الكشف عن‬
‫المصادر المعدنية (الطبيعية) وتقييمها"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)6‬‬
‫‪ .3‬بيان بنود التكاليف التي تدخل في التكلفة األولية لتكاليف التقييم واإلستكشاف للمصادر‬
‫الطبيعية والتي يتم معالجتها كأصل‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان المعالجة المحاسبية عند القياس الالحق بعد اإلعتراف األولي للمصادر المعدنية‬
‫(الطبيعية)‪.‬‬
‫‪ .5‬توضيح طريقة الجهود الناجحة وطريقة التكاليف الكلية لمعالجة تكاليف البحث‬
‫واإلستكشاف في شركات التنقيب عن النفط والغاز‪.‬‬
‫‪ .6‬إستعراض أهم المؤشرات التي تشير إلى وجوب إجراء المنشأة إلختبار التدني لتكاليف‬
‫اإلستكشاف والتقييم والتنقيب والمعترف بها كأصل؟‬
‫‪ .7‬عرض أهم اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)6‬‬

‫‪-975-‬‬
 ‫‪1‬‬
‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يبين هذا المعيار اإلطار العام إل عداد التقارير المالية إلستكشاف وتقييم الموارد المعدنية بما في لل‬
‫المعادن والنفط والغاز الطبيعي والمصادر غير المتجددة المماثلة‪ .‬ويعرض اإلرشادات األولية المحدودة‬
‫حول محاسبة هذه األنشطة إلى أن يقوم مجلس معايير المحاسبة الدولية بإجراء مراجعة أكثر شمولية‬
‫لمحاسبة الصناعات اإلستخراجية‪ .‬ويعدل المعيار تحديداً متطلبات المعايير األخرى من أجل تقليل‬
‫تشتت المنشآت في قطاع الصناعات اإلستخراجية التي تطبق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫للمرة األولى‪.‬‬
‫وبصورة أكثر تحديداً فإن هذا المعيار‪:‬‬
‫‪ ‬يحدد النفقات التي تعتبر جزء من أصول اإلستكشاف والتقييم‪.‬‬
‫‪ ‬يقدم إعفاء ألصول اإلستكشاف والتقييم من جزء من التسلسل الهرمي في معيار المحاسبة الدولي ‪8‬‬
‫"السياسات المحاسبية والتغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء" الخاص بالمعايير التي يتوجب‬
‫على المنشأة إستخدامها لصياغة سياسة محاسبية إلا لم ينطبق أي من المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية بشكل محدد على بند معين‪.‬‬
‫‪ ‬يقتضي من المنشأة التي تعترف بأصول اإلستكشاف والتقييم أن تعمل على تقييم هذه األصول فيما‬
‫يخص إنخفاض القيمة وفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 6‬وأن تقيس إنخفاض القيمة هذا‬
‫وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي ‪" 8‬إنخفاض قيمة األصول"‪.‬‬
‫‪ ‬يقتضي اإلفصاحات التي تحدد وتوضح مبالغ البيانات المالية التي تنشأ من تقييم وإستكشاف‬
‫الموارد المعدنية بما في لل ‪:‬‬
‫‪ ‬سياسات المنشأة المحاسبية المتعلقة بنفقات اإلستكشاف والتقييم؛ و‬
‫‪ ‬مبالغ األص ول واإللتزامات والدخل والمصاريف والتدفقات النقدية التشغيلية واإلستثمارية الناشئة‬
‫عن إستكشاف وتقييم الموارد المعدنية‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى وصف كيفية التقرير المالي عن الكشف عن المصادر الطبيعية‪ .‬وبشكل أكثر‬
‫تحديداً يهدف المعيار إلى‪:‬‬
‫أ‪ .‬إدخال تحسينات محدودة للممارسات المحاسبية الحالية لنفقات اإلستكشاف والتقييم‪.‬‬
‫ب‪ .‬إخضاع نفقات اإلستكشاف والتقييم المرسملة (المصنفة كأصول) لتقييم التدني طبقاً للمعيار رقم‬
‫(‪ )6‬في حين قياس أي تدني وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)36‬‬

‫‪1‬‬
‫عباس مير از وجراهام هولت المعايير الدولية للتقارير المالية دليل وكتاب التنفيذ العملي وايلي ترجمة المجمع الدولي العربي‬
‫للمحاسبين القانونيين ‪.3102‬‬

‫‪-985-‬‬
‫ج‪ .‬بيان اإلفصاحات التي تحدد وتوضح المبالغ الواردة في القوائم المالية عن الكشف عن وتقييم‬
‫المصادر الطبيعية ومساعدة مستخدمي القوائم المالية في فهم مبلغ وتوقيت وعدم التأكد للتدفقات‬
‫النقدية الناشئة من أي أصول معترف بها تتعلق بتكاليف اإلستكشاف والتقييم‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫‪ .1‬يجب تطبيق هذا المعيار على نفقات اإلستكشاف والتقييم المتعلقة بالكشف عن المصادر الطبيعية‪.‬‬
‫‪ .2‬ال يتطرق المعيار لمجاالت محاسبية أخرى تتعلق بتكاليف اإلستكشاف والتقييم‪.‬‬
‫‪ .3‬ال يطبق المعيار على التكاليف التي تحدث‪:‬‬
‫أ‪ -‬قبل استكشاف المووارد المعدنيوة وتقييمهوا مثول النفقوات التوي يوتم تكبودها قبول أن تكوون المنشوأة قود‬
‫حصلت على الحقوق القانونية الستكشاف منطقة محددة‪.‬‬
‫ب‪ -‬النفقات المدفوعة بعد ثبوت الجدوى الفنية والتجارية إلستخراج الموارد الطبيعية‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬
‫أصول اإلستكشاف والتقييم المصنفة كأصول ‪Exploration and Evaluation Assets‬‬
‫هووي تكوواليف اإلستكشوواف والتنقيووب والتقيوويم للمصووادر الطبيعيووة والتووي يووتم تصوونيفها كأصووول وفق واً للسياسووة‬
‫المحاسبية المتبعة لدى المنشأة ‪.‬‬

‫مصاريف اإلستكشاف والتقييم ‪Exploration and Evaluation Expenditures‬‬

‫هي النفقات المتكبدة أثناء عمليات اإلستكشاف والتنقيب وقبل ثبوت الجدوى الفنية واالقتصادية‬
‫الستخراج الموارد الطبيعية‪.‬‬

‫‪Exploration For and‬‬ ‫اإلستكشاف والتنقيب عن الموارد الطبيعية‬

‫‪of Mineral‬‬
‫‪Evaluation‬‬
‫البحث عن المصادر الطبيعية وتشمل المعادن والنفط والغاز والموارد غير المتجددة بعد حصول‬
‫المنشأة على حقوق التنقيب في منطقة معينة وتتضمن هذه العملية تحديد الجدوى الفنية واإلقتصادية‬
‫إلستخراج الموارد الطبيعية‪.‬‬

‫‪ .9‬اإلعتراف بتكاليف اإلستكشاف والتنقيب للمصادر الطبيعية‬

‫أ‪ .‬ال يحتوي هذا المعيار أية أحكام تتعلق بكيفية اإلعتراف بتكاليف اإلستكشاف والتنقيب للمصادر‬
‫الطبيعية كأصل حيث أعطى للمنشأة الحرية في تطوير السياسة المحاسبية المالئمة‪ .‬وعند‬
‫تطوير المنشأة لسياستها المحاسبية على المنشأة التي تعترف بتكاليف اإلستكشاف والتقييم‬

‫‪-981-‬‬
‫كأصول تطبيق الفقرة (‪ )10‬من معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ .)8‬والتي تنص على أنه في حالة‬
‫عدم وجود معيار محدد أو تفسيرات حول موضوع محاسبي معين فإن على إدارة المنشأة تبني‬
‫سياسة محاسبية توفر معلومات مالئمة وموثوقة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تعفى المنشأة مؤقتاً من اإللتزام بمتطلبات الفقرتين (‪ )11‬و (‪ )12‬من معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ )8‬والتي تشير إلى أنه في حالة عدم وجود معيار محاسبي على اإلدارة إتباع سياسات محاسبية‬
‫لمعايير قريبة الشبه بالموضوع تحت اإلعتبار أو إتباع معايير وطنية لدول أخرى شريطة أن‬
‫يكون إطارها المفاهيمي مشابهاً لإلطار المفاهيمي لمعايير اإلبالغ المالي الدولية من حيث‬
‫اإلعتراف والقياس‪.‬‬

‫‪ .6‬القياس عند اإلعتراف ‪Measurement at Recognition‬‬

‫أ‪ .‬يتم قياس تكاليف اإلستكشاف والتقييم المرسملة كأصل بالتكلفة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقوم المنشأة بتطوير سياسة معينة لرسملة بنود تكاليف اإلستكشاف والتقييم مع تطبيق هذه السياسة‬
‫بإتساق من فترة ألخرى وعلى المنشأة عند قيامها بتحديد بنود التكاليف التي سترسمل أن تأخذ‬
‫بعين اإلعتبار وجود عالقة بين بنود التكاليف وإستخراج المصادر الطبيعية (نفط أو غاز)‪.‬‬

‫فيما يلي أمثلة على بنود التكاليف التي تدخل في التكلفة األولية لتكاليف التقييم واإلستكشاف التي يتم‬
‫رسملتها (أصل)‪:‬‬
‫‪ .1‬تكاليف الحصول على حق التنقيب ‪Acquisition of Right to Explore‬‬
‫‪Topographical,‬‬ ‫‪ .2‬تكاليف الدراسات الجغرافية والطبوغ ارفية والجيوفيزيائية والجيوكيماوية‬
‫‪Geological, Geochemical, and Geophysical Studies‬‬
‫‪ .3‬تكاليف الحفر اإلستكشافي ‪Exploratory Drilling‬‬
‫‪ .4‬تكاليف حفر الخنادق ‪Trenching‬‬
‫‪ .5‬تكاليف العينات ‪Sampling‬‬
‫‪ .6‬تكاليف دراسة الجدوى الفنية والتجارية إلستخراج الموارد الطبيعية ‪Evaluating the‬‬
‫‪Technical Feasibility and Commercial Viability of Extracting a Mineral‬‬
‫‪Resource‬‬
‫ج‪ .‬ال يتم رسملة تكاليف تطوير المصادر الطبيعية (ال تعتبر ضمن أصل تكاليف التقييم‬
‫واإلستكشاف) ويتم إعتبارها مصاريف تطوير وتعالج حسب معيار رقم (‪.)38‬‬
‫د‪ .‬في حالة إلتزام المنشأة بترميم أو إزالة مخلفات عملية التنقيب واإلستكشاف يتم اإلعتراف بذل‬
‫كمطلوبات من خالل إقتطاع مخصصات بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)37‬‬

‫‪-982-‬‬
 ‫‪ .7‬القياس الالحق بعد اإلعتراف ‪Measurement after Recognition‬‬
‫أ‪ .‬بعد اإلعتراف المبدئي تقوم المنشأة باإلختيار بين نمولج التكلفة أو نمولج إعادة التقييم للمحاسبة عن‬
‫تكاليف اإلستكشاف والتقييم المعترف بها كأصل وإلا استخدم نمولج إعادة التقييم سواء بموجب‬
‫معيار (‪ )16‬المصانع والممتلكات والمعدات أو بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )38‬فيجب أن‬
‫يكون التطبيق منسجم مع األصل كونه مصنف كأصل ملموس أو غير ملموس‪.‬‬
‫ب‪ .‬يمكن للمنشأة التحول من سياسة محاسبية إلى أخرى للمحاسبة عن تكاليف اإلستكشاف والتقييم‬
‫والتنقيب إلا كان التحول سيؤدي إلى قوائم مالية أكثر مالءمة ودون التأثير على الموثوقية أو‬
‫ستؤدي إلى معلومات أكثر موثوقية ولكن ليس أقل مالءم ًة‪.‬‬
‫ج‪ .‬يتم تصنيف تكاليف التقييم واإلستكشاف والتنقيب كأصول ملموسة أو غير ملموسة طبقاً لنوع‬
‫األصل‪ .‬فمثالً تكاليف حقوق التنقيب تعتبر أصول غير ملموسة في حين تكاليف معدات الحفر‬
‫والمركبات تعتبر ملموسة وتعتبر تكاليف إهتالك أو استخدام أصل ملموس في تطوير أصل غير‬
‫ملموس من تكاليف األصل غير الملموس أما األصل نفسه الذي يتم إهتالكه فهو أصل ملموس‪.‬‬
‫د‪ .‬يتم التوقف عن إثبات تكاليف اإلستكشاف والتقييم والتنقيب عند ثبوت الجدوى الفنية والتجارية‬
‫إلستخراج المصادر الطبيعية (النفط أو الغاز مثالً)‪ .‬ويجب تقييم هذه التكاليف المرسملة فيما إلا‬
‫تدنت قيمتها واإلعتراف بخسارة التدني قبل إعادة التصنيف‪.‬‬

‫‪ .8‬التدني ‪Impairment‬‬
‫أ‪ .‬يجب إخضاع األصول المستكشفة والمرسملة من خالل تكاليف اإلستكشاف والتقييم والتنقيب لتقييم‬
‫التدني فعندما يتبين أن هناك حقائق أو ظروف تشير إلى إحتمالية أن تزيد تكلفة األصل (مخزون‬
‫النفط مثالً) عن مقدار القيمة القابلة لإلسترداد ‪ Recoverable Amount‬ففي هذه الحالة يجب‬
‫على المنشأة قياس وعرض واإلفصاح عن خسارة التدني بوجب معيار المحاسبي الدولي رقم (‪)36‬‬
‫المتعلق باإلنخفاض في قيمة األصول‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتم اإلعتراف بخسارة التدني مباشرة في قائمة الدخل‪.‬‬
‫ج‪ .‬المؤشرات التي تشير إلى وجوب إجراء المنشأة إلختبار التدني لتكاليف اإلستكشاف والتقييم والتنقيب‬
‫والمعترف بها كأصل وعلى سبيل المثال ال الحصر ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬إنتهاء حقوق اإلستكشاف أو أنها على وش اإلنتهاء وال يتوقع تمديدها‪.‬‬
‫‪ .2‬وجود تكاليف إضافية لإلستكشاف والتنقيب لم يكن مخطط لها وغير واردة في موازنة اإلنفاق‪.‬‬
‫بناء على عمليات التنقيب واإلستكشاف ال تشير‬
‫‪ .3‬كميات المصادر الطبيعية المتوقع إستخراجها ً‬
‫إلى وجود كميات تجارية ومجدية ويتوقع إيقاف التنقيب في هذه المنطقة‪.‬‬

‫‪-983-‬‬
‫‪ .4‬إلا كانت هناك دالئل كافية بأن قيمة المخزون المتوقع إستخراجه أقل من تكلفة التنقيب‬
‫واإلستكشاف المرسملة كأصل‪.‬‬

‫‪ .5‬اإلفصاح‬
‫يجب على المنشأة اإلفصاح عن معلومات تحدد وتوضح المبالغ المعترف بها في القوائم المالية والناشئة‬
‫عن تكاليف التنقيب والتقييم واإلستكشاف عن المصادر الطبيعية‪ .‬وهذا يتطلب ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬اإلفصاح عن السياسة المحاسبية المتبعة للمحاسبة عن تكاليف اإلستكشاف والتقييم والتنقيب‬
‫وكيفية اإلعتراف بهذه التكاليف كأصول‪.‬‬
‫‪ ‬مبالغ األصول واإللتزامات والدخل والمصروف والتدفقات النقدية التشغيلية واإلستثمارية الناجمة‬
‫عن اإلستكشاف والتنقيب والتقييم عن المصادر الطبيعية‪.‬‬

‫‪ .15‬المعالجة المحاسبية للنفط والغاز‬

‫بموجب (‪ )IFRS 6‬من الممكن للمنشأة تطبيق الطرق المتبعة لدى شركات النفط والغاز في المعايير‬
‫األمريكية‪ .‬حيث يوجد طريقتان مقبولتان قبوالً عاماً في شركات التنقيب عن النفط والغاز تستخدمان في‬
‫المعالجة المحاسبية لتكاليف البحث وهي‪:‬‬
‫‪ .1‬طريقة الجهود الناجحة ‪Successful Effort Method‬‬
‫‪ .2‬طريقة التكاليف الكلية ‪Full Cost Method‬‬
‫وفق طريقة الجهود الناجحة الواردة ضمن المعيار المحاسبي األمريكي رقم (‪ )01‬فإنه يتم رسملة جميع‬
‫تكاليف التنقيب واإلستكشاف لآلبار والمناجم الناجحة فقط‪ .‬أما اآلبار والمناجم غير الناجحة سواء غير‬
‫المجدية إقتصادياً أو الفارغة (‪ )Dry Holes‬فتعتبر مصاريف إيرادية وتعتبر هذه الطريقة أكثر‬
‫تحفظاً‪.‬‬
‫أما طريقة التكلفة الكلية فإنها ترسمل تكاليف التنقيب لآلبار أو المناجم الناجحة وغير الناجحة ولل‬
‫ضمن لكل مركز تكلفة مع العلم أن مركز التكلفة قد يكون مشاريع في دولة معينة أو مجموعة دول‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫بلغت تكاليف التنقيب لدى الشركة (س) وهي إحدى شركات النفط كما يلي‪:‬‬

‫التكاليف‬ ‫الحالة‬ ‫رقم البئر‬

‫‪ 2‬مليون‬ ‫منتج‬ ‫‪1‬‬
‫‪ 4‬مليون‬ ‫منتج‬ ‫‪2‬‬
‫‪ 3‬مليون‬ ‫فارغ‬ ‫‪3‬‬

‫‪-985-‬‬
 ‫‪ 2‬مليون‬ ‫فارغ‬ ‫‪4‬‬
‫‪ 4‬مليون‬ ‫فارغ‬ ‫‪5‬‬
‫‪ 5‬مليون‬ ‫منتج‬ ‫‪6‬‬
‫‪ 20‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لما سبق حسب كالً من طريقة الجهود الناجحة وطريقة التكاليف‬
‫الكلية‪.‬‬
‫حل مثال (‪)1‬‬
‫طريقة الجهود الناجحة‪:‬‬
‫وفقاً لطريقة الجهود الناجحة فإن مخزون النفط سيظهر بتكلفة اآلبار الناجحة فقط أما غير الناجحة‬
‫فتعتبر مصاريف فترة تحمل لبيان الدخل‪ .‬وعليه يتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫من حو‪ /‬مخزون النفط‬ ‫‪11,000,000‬‬

‫حو‪ /‬مصروف التنقيب واإلستكشاف‬ ‫‪9,000,000‬‬
‫إلى حو‪ /‬البن‬ ‫‪20,000,000‬‬

‫طريقة التكلفة الكلية‪:‬‬

‫وفقاً لطريقة التكلفة الكلية سيظهر مخزون النفط بإجمالي التكاليف حيث تحمل اآلبار الفارغة على اآلبار‬
‫الناجحة‪ .‬وعليه يتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫من حو‪ /‬مخزون النفط‬ ‫‪20,000,000‬‬

‫إلى حو‪ /‬البن‬ ‫‪20,000,000‬‬

‫‪-989-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬هل يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )6‬من المنشأة اإلعتراف بنفقات‬
‫اإلستكشاف والتقييم على أنها أصول؟‬
‫نعم ولكن فقط بمقدار قابلية إسترداد هذه ب‪ -‬نعم ولكن فقط بمقدار إثبات الجدوى الفنية‬ ‫أ‪-‬‬
‫وقابلية التطبيق التجاري إلستخراج المورد‬ ‫النفقات في الفترات المستقبلية‬
‫الطبيعي لي العالقة‬
‫حيث يتم دائماً قيد هذه النفقات‬ ‫ال‬ ‫ج‪ -‬نعم ولكن فقط بالمقدار المطلوب وفق د‪-‬‬
‫كمصاريف في حساب الربح أو الخسارة‬ ‫لإلعتراف‬ ‫للمنشأة‬ ‫المحاسبية‬ ‫السياسة‬
‫عند تكبدها‬ ‫بأصول اإلستكشاف والتقييم‬

‫‪ .2‬إلتزام منشأة نفطية بإزالة أو ترميم مخلفات عملية الترميم‪ ،‬في المستقبل يتم اإلعتراف بها كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بها إال عند تكبدها وتسجل ب‪ -‬يتم اإلعتراف بمخصص للتكاليف المتوقع‬ ‫أ‪-‬‬
‫تكبدها مستقبالً‬ ‫حينها كمصاريف‬
‫تسجل كبند ضمن حقوق الملكية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬يتم تخفيضها مباشرة من إيرادرات بيع النفط‬

‫‪ .3‬يمكن المحاسبة عن النفط والغاز والموارد غير المتجددة بإستخدام الطريقة التالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬الجهود الناجحة‬ ‫أ‪ -‬التكاليف الكلية‬
‫د‪ -‬ال شيء مما لكر‬ ‫ج‪( -‬أ) أو (ب)‬

‫‪ .5‬واحدة مما يلي ال تعتبر من المؤشرات التي تشير إلى وجوب إجراء إختبار التدني ألصل تكاليف‬
‫اإلستكشاف والتقييم والتنقيب‪:‬‬
‫ب‪ -‬وجود تكاليف إضافية لإلستكشاف والتنقيب‬ ‫إنتهاء حقوق اإلستكشاف أو أنها على وش‬ ‫أ‪-‬‬
‫لم يكن مخطط لها وغير واردة في موازنة‬ ‫اإلنتهاء وال يتوقع تمديدها‬
‫اإلنفاق‬
‫إلا كانت هناك دالئل كافية بأن قيمة‬ ‫المتوقع د‪-‬‬ ‫الطبيعية‬ ‫المصادر‬ ‫ج‪ -‬كميات‬
‫المخزون المتوقع إستخراجه أكبر من تكلفة‬ ‫بناء على عمليات التنقيب‬
‫ً‬ ‫إستخراجها‬
‫التنقيب واإلستكشاف المرسملة كأصل‬ ‫واإلستكشاف ال تشير إلى وجود كميات‬

‫‪-986-‬‬
 ‫تجارية ومجدية ويتوقع إيقاف التنقيب في‬
‫هذه المنطقة‬

‫‪ .9‬أي من نماذج القياس التالية ينطبق على أصول اإلستكشاف والتقييم بعد اإلعتراف األولي‪:‬‬
‫ب‪ -‬نمولج إعادة التقييم‬ ‫نمولج التكلفة‬ ‫أ‪-‬‬
‫إما نمولج التكلفة أو نمولج إعادة التقييم‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬نمولج المبلغ القابل لإلسترداد‬

‫‪ .6‬أي من النفقات التالية ال يمكن أن تكون مؤهلة أبدا على أنها أصل إستكشاف وتقييم‪:‬‬
‫ب‪ -‬نفقات إستمالك حقوق اإلستكشاف‬ ‫النفقات المتعلقة بتطوير الموارد المعدنية‬ ‫أ‪-‬‬
‫نفقات األنشطة المرتبطة بتقييم الجدوى‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬نفقات الحفر اإلستكشاف‬
‫الفنية وقابلية التطبيق التجاري إلستخراج‬
‫مورد طبيعي‬
‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫بلغت تكاليف التنقيب لدى شل العالمية وهي إحدى شركات النفط العالمية كما يلي‪:‬‬

‫التكاليف‬ ‫الحالة‬ ‫رقم البئر‬

‫‪ 4‬مليون‬ ‫منتج‬ ‫‪1‬‬
‫‪ 3‬مليون‬ ‫منتج‬ ‫‪2‬‬
‫‪ 1‬مليون‬ ‫فارغ‬ ‫‪3‬‬
‫‪ 2‬مليون‬ ‫فارغ‬ ‫‪4‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لما سبق حسب كالً من طريقة الجهود الناجحة وطريقة التكاليف‬
‫الكلية‪.‬‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪6‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫أ‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-987-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫طريقة الجهود الناجحة‪:‬‬

‫وفقاً لطريقة الجهود الناجحة فإن مخزون النفط سيظهر بتكلفة اآلبار الناجحة فقط أما غير الناجحة‬
‫فتعتبر مصاريف فترة تحمل لبيان الدخل‪ .‬وعليه يتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫من حو‪ /‬مخزون النفط‬ ‫‪7,000,000‬‬

‫حو‪ /‬مصروف التنقيب واإلستكشاف‬ ‫‪3,000,000‬‬
‫إلى حو‪ /‬البن‬ ‫‪10,000,000‬‬

‫طريقة التكلفة الكلية‪:‬‬

‫وفقاً لطريقة التكلفة الكلية سيظهر مخزون النفط بإجمالي التكاليف حيث تحمل اآلبار الفارغة على اآلبار‬
‫الناجحة‪ .‬وعليه يتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫من حو‪ /‬مخزون النفط‬ ‫‪10,000,000‬‬

‫إلى حو‪ /‬البن‬ ‫‪10,000,000‬‬

‫‪-988-‬‬
 ‫محور‪ :‬القطاعات المتخصصة‬
‫الفصل الخامس والعشرون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)41‬‬
‫الحسابات المؤجلة ألسباب تنظيمية‬
‫(الحسابات المؤجلة الناتجة عن تحديد األسعار تنظيميا)‬
‫‪Regulatory Deferral Accounts‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملما باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)11‬الحسابات‬
‫القانونية المؤجلة"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان النطاق الذي يغطيه معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)11‬الحسابات القانونية‬
‫المؤجلة"‪.‬‬
‫‪ .3‬توضيح للسياسات المحاسبية ألرصدة الحسابات القانونية المؤجلة‪.‬‬
‫‪ .1‬بيان مدى التداخل بين معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)11‬الحسابات القانونية‬
‫المؤجلة" مع المعايير األخرى‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان كيفية عرض أثر أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬عرض اإلفصاحات التي يتطلبها التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)11‬الحسابات القانونية‬
‫المؤجلة"‪.‬‬

‫‪-985-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يعتبر معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )11‬من المعايير الحديثة المؤقتة (المرحلية) والذي ينطبق فقط‬
‫على المنشآت التي تتبنى المعايير الدولية للتقارير المالية ألول مرة‪ ،‬حيث يسمح لتلك المنشآت‬
‫االستمرار بالمحاسبة عن أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة بموجب المعايير المحلية التي كانت تتبعها‬
‫سابقا (‪.)its previous GAAP‬‬
‫ويتناول هذا المعيار متطلبات المعالجة والعرض واالفصاح ألرصدة الحسابات القانونية المؤجلة الناتجة‬
‫عن تحديد الجهات المنظمة لعمل بعض القطاعات أسعار السلع والخدمات التي تقدمها منشآت األعمال‬
‫إلى العمالء في تلك القطاعات‪ .‬حيث تقوم الجهات المشرفة (المنظمة) والتي تنظم عمل تلك القطاعات‬
‫مثل قطاع النقل واالتصاالت والطاقة وغيرها بتحديد أسعار بيع السلع والخدمات المقدمة للجمهور‬
‫بموجب تشريعات تمنح الجهات المنظمة صالحية تحديد األسعار مما ينتج عنه فروقات زمنية مؤقتة‬
‫ناتجة عن اختالف أسس اإلعتراف ببنود الدخل والمصاريف بموجب التشريعات وق اررات الجهات‬
‫المنظمة وبين ما تتطلبه أسس اإلعتراف ألغراض إعداد التقارير المالية بموجب المعايير المحاسبية‪.‬‬
‫ُ‬
‫صدر هذا المعيار في شهر كانون ثاني ‪ 2111/‬ويبدأ سريان مفعوله على القوائم المالية المعدة ألول‬
‫مرة بموجب المعايير الدولية )‪ (IFRS‬للفترة المالية التي تبدأ من ‪ 2116/1/1‬وما بعد مع السماح‬
‫بالتطبيق المبكر‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫الهدف من هذا المعيار هو تحديد متطلبات التقرير المالي ألرصدة الحسابات المؤجلة ألسباب تنظيمية‬
‫التي تنشأ عندما تقدم المنشأة سلع أو خدمات إلى عمالء بسعر أو معدل يخضع لـتنظيم أسعار‪ ،‬بأسعار‬
‫محددة تخضع لمتطلبات تنظيمية (بموجب تشريعات)‪.‬‬
‫لتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يتطلب المعيار‪:‬‬
‫أ‪ -‬تغييرات محدودة في السياسات المحاسبية التي كانت مطبقة وفقا للمبادئ المحاسبية المقبولة –‬
‫بشكل عام في السابق على أرصدة الحسابات المؤجلة ألسباب تنظيمية‪ ،‬والتي تتعلق –بشكل‬
‫رئيسي‪ -‬بعرض هذه الحسابات‪.‬‬
‫ب‪ -‬إفصاحات‪:‬‬
‫‪ -1‬تحدد وتوضح المبالغ المعترف بها في القوائم المالية للمنشأة والتي تنشأ عن تنظيم األسعار‪.‬‬
‫‪ -2‬تسا عد مستخدمي القوائم المالية في فهم مبلغ‪ ،‬وتوقيت‪ ،‬وعدم تأكد التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫من أي أرصدة حسابات مؤجلة ألسباب تنظيمية تم اإلعتراف بها‪.‬‬
‫وتسمح متطلبات هذا المعيار للمنشأة التي تقع ضمن نطاقه باالستمرار في المحاسبة عن أرصدة‬
‫الحسابات المؤجلة الناتجة عن متطلبات تنظيمية وفقا للمبادئ المحاسبية المقبولة –بشكل عام– لها في‬

‫‪-955-‬‬
‫السابق عندما تطبق المعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬مع مراعاة التغييرات في قوائمها المالية المحدودة‬
‫المشار إليها في الفقرتين (أ) و(ب) أعاله‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫‪ ‬يسمح هذا المعيار دون إلزام للمنشأة التي تطبق معايير المحاسبة الدولية ألول مرة تطبيق متطلبات‬
‫هذا المعيار في قوائمها المعروضة ألول مرة بموجب المعايير الدولية للتقارير المالية ‪ IFRS‬إذا‬
‫وفقط إذا كان لديها أنشطة يتم تحديد أسعارها قانونيا (تنظيميا) وقامت باإلعتراف بأرصدة حسابات‬
‫قانونية مؤجلة سواء مدينة أو دائنة‪ 1‬في قوائمها المالية السابقة قبل تبني المعايير الدولية للتقارير‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة تطبيق متطلبات هذا المعيار في قوائمها المالية للفترات الالحقة إذا وفقط إذا‬
‫كانت قد اعترفت‪ ،‬في أول قوائمها المالية المعدة وفقا للمعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬بأرصدة‬
‫حسابات مؤجلة ألسباب تنظيمية من خالل اختيار تطبيق متطلبات هذا المعيار‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة التي تقع ضمن نطاق هذا المعيار‪ ،‬وتختار تطبيقه‪ ،‬تطبيق جميع متطلباته على‬
‫أرصدة الحسابات المؤجلة ألسباب تنظيمية التي تنشأ عن جميع أنشطة المنشأة الخاضعة لتنظيم‬
‫األسعار‪.‬‬
‫ويمكن القول أن هذا المعيار ينطبق فقط على المنشآت التي ستتبع المعايير الدولية ألول مرة وكانت‬
‫تعترف سابقا وبموجب معاييرها الوطنية أو المحلية بالحسابات القانونية المؤجلة ضمن قائمة المركز‬
‫المالي‪ ،‬أو إذا كانت قد اعترفت‪ ،‬في أول قوائمها المالية المعدة وفقا للمعايير الدولية للتقارير المالية‬
‫حيث يسمح المعيار لتلك المنشآت بتطبيق المعيار دون إلزامها بذلك‪.‬‬

‫‪ .1‬التعريفات الرئيسية ‪Key Definition‬‬

‫‪First IFRS Financial‬‬ ‫أول قوائم مالية معدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير المالي‬
‫‪Statements‬‬
‫هي أول قوائم مالية سنوية تطبق فيها المنشأة المعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬بموجب نص صريح‬
‫وغير متحفظ على اإللتزام بالمعايير الدولية للتقارير المالية‪.‬‬

‫المنشأة التي تطبق ألول مرة ‪First-time Adopter‬‬

‫هي المنشأة التي تعرض أول قوائم مالية لها معدة وفقا للمعايير الدولية للتقارير المالية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تسمى أرصدة ألن هناك خالف على تسميتها كأصول أو إلتزامات مؤجلة لعدم انطباق التعريف الوارد في اإلطار المفاهيمي لألصول‬
‫واإللتزامات عليها بشكل واضح‪.‬‬

‫‪-954-‬‬
 ‫تنظيم (تحديد) األسعار ‪Rate Regulation‬‬
‫هو اإلطار الذي يحكم تحديد أسعار السلع والخدمات المقدمة من المنشأة للعمالء من قبل الجهات‬
‫المنظمة مثل تحديد أسعار االتصاالت أو الكهرباء أو المحروقات أو السلع األساسية من قبل الجهات‬
‫المنظمة لعمل المنشآت المقدمة لتلك السلع أو الخدمات‪.‬‬

‫منظمو األسعار ‪Rate Regulator‬‬

‫هي الجهات التي لها صالحية قانونية أو تشريعية بتحديد سعر أو نطاق سعري ملزم التطبيق على‬
‫المنشآت في قطاع ما عند بيع السلعة أو تقديم الخدمات للعمالء‪ .‬وقد يكون منظم السعر هو طرف‬
‫ثالث أو طرف ذو عالقة أو الجهات المسيطرة على مجلس إدارة المنشأة إذا كان ذلك الطرف لديه‬
‫صالحية وواجب تحديد األسعار بموجب الدولة أو القانون‪ .‬مثل هيئة تنظيم قطاع الطاقة وقطاع‬
‫االتصاالت‪.‬‬

‫رصيد الحسابات القانونية المؤجلة ‪Regulatory Deferral Account Balance‬‬

‫وهي الحسابات الناتجة عن تحديد األسعار تنظيميا وتمثل رصيد حساب مصروف أو دخل لم يعترف به‬
‫كأصل أو إلتزام بموجب معايير محاسبية أخرى‪ ،‬ولكنه مؤهل ليكون حسابا مؤجال برصيد مدين أو دائن‬
‫‪Rate‬‬ ‫(أصل أو إلتزام) كونه ضمن أو متضمن (يؤخذ باالعتبار) من قبل منظمي األسعار‬
‫‪ Regulator‬عند تحديد أسعار السلع والخدمات المقدمة للعمالء من قبل المنشأة‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫من األمثلة على أنواع التكاليف التي تسمح بها الجهات التنظيمية والتي ينشأ عنها أرصدة حسابات‬
‫قانونية مؤجلة ما يلي‪:‬‬
‫انحراف الحجم أو سعر المشتريات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تكاليف البحث المدفوعة على الطاقة النظيفة أو الخضراء ‪ Green Energy‬والتي لم يتم رسملتها‬ ‫‪‬‬
‫ضمن األصول غير المتداولة بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬والتي سيتم استردادها‬
‫الحقا من الجهات التنظيمية من خالل تعديل أسعار السلع والخدمات أو بأي طريقة أخرى‪.‬‬
‫تكاليف إلغاء المشاريع البحثية القابلة للتعويض‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تكاليف األضرار الناجمة عن العواصف والقابلة للتعويض من خالل زيادة األسعار على المنتجات‬ ‫‪‬‬
‫أو السلع المقدمة للعمالء‪.‬‬

‫‪-952-‬‬
 ‫‪ .9‬السياسات المحاسبية ألرصدة الحسابات القانونية المؤجلة‬
‫‪Accounting Policies for Regulatory Deferred Account Balances‬‬
‫‪ ‬على المنشأة التي لديها أنشطة تخضع لتحديد األسعار من جهات تنظيمية مثل هيئة التامين أو‬
‫النقل أو االتصاالت أو غيرها وتقع ضمن نطاق هذا المعيار أو إذا إختارت المنشأة تطبيق هذا‬
‫المعيار (المنشآت التي تتبنى ألول مرة المعايير الدولية) تطبيق متطلبات الفقرتين ‪ 01‬و ‪ 01‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي رقم ‪ 8‬المعنون "السياسات المحاسبية والتغير في التقديرات المحاسبية‬
‫واألخطاء"‪ ،‬حيث تنص الفقرة ‪ 01‬من المعيار رقم (‪ )8‬على أنه في حالة عدم وجود معيار محاسبي‬
‫ينطبق على عملية أو حدث لدى المنشأة تقوم إدارة المنشأة باستخدام حكمها الشخصي في تطوير‬
‫وتطبيق سياسة محاس بية تقدم معلومات مالئمة وموثوقة لمستخدمي المعلومات المحاسبية‪ .‬وبالتالي‬
‫فقد تم إعفاء المنشأة من تطبيق الفقرة رقم ‪ 00‬من معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )8‬والتي تنص على‬
‫انه على إدارة المنشأة عند استخدام حكمها في تطوير سياسة محاسبية جديدة الرجوع إلى متطلبات‬
‫مشابهة واردة في معايير أخرى والرجوع إلى التعريفات والمفاهيم الخاصة باألصول والمطلوبات‬
‫والدخل والمصروف الواردة في اإلطار المفاهيمي‪.‬‬

‫‪ ‬إن أثر اإلعفاء المذكور سابقا في تطبيق الفقرة (‪ )00‬من معيار رقم (‪ )8‬هو السماح للمنشآت‬
‫باالستمرار باتباع السياسات المحاسبية السابقة المتبعة بموجب المعايير الوطنية أو المعايير المطبقة‬
‫مباشرة قبل تبنيها المعايير الدولية للتقارير المالية (‪ )Previous GAAP‬عند تبني معايير التقرير‬
‫المالي الدولية ألول مرة‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫قامت الشركة العربية بتبني معايير التقرير المالي الدولية ألول مرة اعتبا ار من ‪ 1102/01/10‬وقد‬
‫كانت تتبع الشركة المعايير الوطنية الخاصة بها حيث كانت برسملة أرصدة الحسابات القانونية‬
‫المؤجلة للعمليات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف بحساب قانوني مؤجل برصيد مدين عندما يكون للمنشأة الحق إذا كان هناك زيادة فعلية‬
‫أو متوقعة في أسعار السل ع والخدمات الخاضعة للتسعير من الجهة المنظمة لعملها في المستقبل‬
‫لتغطية التكاليف المتكبدة خالل الفترة الحالية وسيتم تعويضها برفع أسعار السلع المباعة للعمالء في‬
‫المستقبل‪.‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف بحساب قانوني مؤجل برصيد دائن عندما يكون هناك قرار من الجهة المنظمة بتخفيض‬
‫أسعار بيع السلع أو الخدمات المقدمة للعمالء في المستقبل بسبب انخفاض التكاليف خالل الفترة‬
‫الحالية ووجود فوائض ربح مقارنة بأسعار البيع العادية يعترف بها كإلتزام يطفأ في الفترات القادمة‬
‫عند تخفيض األسعار‪.‬‬

‫‪-955-‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف بأصول أو إلتزامات قانونية مؤجلة مساوية ألية خسائر أو أرباح ناتجة عن بيع أو ايقاف‬
‫أصل غير متداول ‪ PP&E‬واصل غير ملموس والمتوقع استرداد قيمته في المستقبل من خالل‬
‫األسعار المستقبلية‪.‬‬

‫‪Continuation of Existing Accounting‬‬ ‫االستمرار في السياسات المحاسبية الحالية‬

‫‪Policies‬‬
‫عند التطبيق األولي لهذا المعيار‪ ،‬يجب على المنشأة االستمرار في تطبيق سياساتها المحاسبية وفقا‬
‫للمبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما – لها في السابق لإلعتراف‪ ،‬والقياس والتدني ألرصدة الحسابات‬
‫المؤجلة ألسباب تنظيمية وإلغاء اإلعتراف بها‪ ،‬باستثناء أي تغييرات يسمح بها بموجب الفقرة الالحقة‬
‫(التغيرات في السياسات المحاسبية)‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن عرض مثل هذه المبالغ يجب أن يلتزم‬
‫بمتطلبات العرض الواردة بهذا المعيار‪.‬‬

‫التغيرات في السياسات المحاسبية ‪Changes in Accounting Policies‬‬

‫‪ ‬يجب على المنشأة عدم تغير سياستها المحاسبية من أجل البدء باإلعتراف بأرصدة الحسابات‬
‫القانونية المؤجلة‪.‬‬
‫‪ ‬يسمح للمنشأة تغيير سياستها المحاسبية لإلعتراف والقياس والتدني وإلغاء اإلعتراف ألرصدة‬
‫الحسابات القانونية المؤجلة إذا أدى هذا التغيير إلى تقديم قوائم مالية أكثر مالئمة التخاذ الق اررات‬
‫اإلقتصادية لمستخدمي المعلومات المحاسبية على أن ال تكون أقل موثوقية أو تقدم قوائم مالية أكثر‬
‫موثوقية ولكن ليس أقل مالئمة‪.‬‬

‫التداخل مع المعايير األخرى ‪Interaction with other Standards‬‬

‫‪ .4‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )45‬األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية ‪IAS 10‬‬
‫يتم تطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )01‬األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية"‬
‫حيث تؤخذ األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية باإلعتبار عند اإلعتراف والقياس المحاسبي‬
‫ألرصدة الحسابات القانونية المؤجلة ألنها حسابات تعتمد على التقديرات أي أن األحداث الالحقة‬
‫الخاصة بها تعتبر أحداث الحقة معدلة‪.‬‬

‫‪ .2‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )42‬ضرائب الدخل" ‪IAS 12‬‬

‫يتم عرض األصول واإللتزامات الضريبية المؤجلة الناتجة عن أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة‬
‫بشكل منفصل عن مجموع مبالغ الضرائب المؤجلة والتغيرات في أرصدة الضرائب المؤجلة يتم‬
‫عرضها أيضا بشكل منفصل عن مصروف الضريبة أو (دخل) الضريبة‪.‬‬

‫‪-951-‬‬
 ‫‪ .5‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )55‬حصة السهم الواحد من األرباح" ‪IAS 33‬‬
‫على المنشآت التي تطبق معيار التقرير المالي رقم (‪ )01‬عرض حصة السهم أساسية ومخفضة إضافية‬
‫ال تتضمن أثر صافي التغيرات على أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة‪.‬‬

‫‪ .1‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )53‬انخفاض قيمة األصول" ‪IAS 36‬‬
‫يتم إدراج أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة في القيمة المسجلة لوحدة توليد النقد ويتم معاملتها كأي‬
‫أصول أو إلتزامات أخرى عند وجود خسارة تدني‪.‬‬

‫‪ .9‬معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )5‬اندماج األعمال" ‪IFRS 3‬‬
‫يتم تطبيق السياسة المحاسبية المتبعة لمعالجة أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة عند تطبيق طريقة‬
‫الشراء (الحيازة) والتي تؤدي لإلعتراف بأرصدة الحسابات القانونية المؤجلة لدى المنشأة الدامجة‬
‫بغض النظر فيما إذا كانت المنشأة المندمجة تعترف بها أم ال تعترف‪.‬‬

‫‪ .3‬معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )9‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع ‪IFRS 5‬‬
‫ال يتم تطبيق متطلبات القياس الواردة في معيار التقرير المالي الدولي (‪ )5‬على أرصدة الحسابات‬
‫القانونية المؤجلة‪ .‬ويجب إجراء التعديالت على عرض المعلومات حول العمليات غير المستمرة‬
‫ومجموعات التصرف الخاصة بتلك األرصدة‪.‬‬

‫‪ .7‬معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" )45‬القوائم المالية الموحدة" ومعيار المحاسبة رقم (‪)28‬‬
‫"اإلستثمارات في الشركات الزميلة" ‪IAS 28 , IFRS 10‬‬
‫يجب تطبيق السياسة المحاسبية الخاصة بأرصدة الحسابات القانونية المؤجلة على القوائم المالية‬
‫الموحدة وعند المحاسبة عن اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة بطريقة حقوق‬
‫الملكية‪ ،‬بالرغم من كون الشركات التابعة أو الزميلة أو المشاريع المشتركة ال تعترف بأرصدة‬
‫الحسابات القانونية المؤجلة في قوائمها المالية‪.‬‬

‫‪ .8‬معيار التقرير الماليم الدولي رقم ‪" 42‬اإلفصاح عن المصالح في الشركات األخرى" ‪IFRS 12‬‬
‫هناك افصاحات منفصلة ألرصدة الحسابات القانونية المؤجلة وصافي التغيرات التي تتم على تلك‬
‫المعترف بها ضمن قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر ويجب عرضها بموجب‬‫األرصدة و ُ‬
‫معيار التقرير المالي رقم ‪.01‬‬

‫العرض في القوائم المالية ‪Presentation in Financial Statements‬‬

‫يجب عرض أثر أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة بشكل منفصل في القوائم المالية للمنشأة‪ .‬ويجب‬
‫تطبيق ذلك بغض النظر عن السياسات السابقة المتبعة لدى المنشأة في عرض تلك الحسابات في ظل‬
‫معايير المحاسبة المحلية المتبعة سابقا ‪ ،Previous GAAP‬وبناء على ذلك‪:‬‬

‫‪-959-‬‬
‫أ‪ -‬على المنشأة عرض سطر منفصل في قائمة المركز المالي يظهر مجموع أرصدة الحسابات‬
‫القانونية المؤجلة المدينة‪ .‬وكذلك مجموع أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة الدائنة‪.‬‬
‫ب‪ -‬ال يتم تصنيف أرصدة الحسابات القانوني ة المؤجلة ضمن البنود المتداولة أو غير المتداولة عند‬
‫عرض قائمة المركز المالي وإنما يتم عرضها بشكل منفصل باستخدام مجموع فرعي لها‬
‫‪ Subtotal‬في جانب األصول أو اإللتزامات‪.‬‬
‫ج‪ -‬يتم عرض صافي التغيرات على أرصدة الحسابات القانونية المؤجلة ضمن قائمة الربح أو‬
‫الخسارة والدخل الشامل اآلخر باستخدام مجموع فرعي مستقل لها أيضا ‪.Subtotal‬‬

‫اإلفصاحات ‪Disclosures‬‬
‫‪ .0‬يجب على المنشأة التي تختار تطبيق هذا المعيار اإلفصاح عن معلومات تمكن مستخدمي‬
‫المعلومات المحاسبية من تقييم طبيعة والمخاطر المرتبطة بتشريعات (تنظيم) األسعار الخاصة‬
‫بتسعير السلع والخدمات للعمالء‪ ،‬بما في ذلك معلومات حول أنشطة المنشأة الخاضعة لتنظيم‬
‫(تحديد) األسعار وآلية تحديد تلك األسعار واإلفصاح عن تلك األسعار‪ .‬وكذلك آثار مخاطر وحاالت‬
‫عدم التأكد الخاصة باسترداد أو استرجاع الحسابات القانونية المؤجلة‪.‬‬
‫‪ .1‬اإلفصاح عن تأثير تنظيم األسعار على القوائم المالية للمنشأة (على المركز المالي واألداء والتدفقات‬
‫النقدية) بما في ذلك كيفية اإلعتراف بأرصدة الحسابات المؤجلة وكيف يتم تقييمها واستردادها وتسوية‬
‫القيمة المسجلة لها من بداية المدة إلى نهاية المدة‪ .‬وأية معدالت خصم استخدمت واألثر الضريبي‬
‫لها وأية مبالغ ال يتوقع استردادها‪.‬‬

‫‪-953-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .4‬تنظيم (تحديد) األسعار ‪ Rate Regulation‬هو‪:‬‬

‫اإلطار الذي يحكم تحديد أسعار السلع ب‪ -‬اإلطار الذي يحكم تحديد أسعار السلع‬ ‫أ‪-‬‬
‫والخدمات المقدمة من المنشأة للعمالء من‬ ‫والخدمات المقدمة من المنشأة للعمالء من‬
‫قبل إدارة المنشأة‬ ‫قبل الجهات المنظمة‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫ج‪ -‬اإلطار الذي يحكم تحديد أسعار السلع د‪-‬‬
‫والخدمات المقدمة من المنشأة للعمالء‬
‫بموجب قوى العرض والطلب‬

‫‪ .2‬فيما يلي أنواع التكاليف التي تسمح بها الجهات التنظيمية والتي ينشأ عنها أرصدة حسابات‬
‫قانونية مؤجلة باستثناء‪:‬‬
‫ب‪ -‬تكاليف البحث المدفوعة على الطاقة‬ ‫انحراف الحجم أو سعر المشتريات‬ ‫أ‪-‬‬
‫النظيفة أو الخضراء ‪Green Energy‬‬
‫والتي لم يتم رسملتها ضمن األصول غير‬
‫المتداولة بموجب معيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪ )16‬والتي سيتم استردادها الحقا من‬
‫الجهات التنظيمية من خالل تعديل أسعار‬
‫السلع والخدمات أو بأي طريقة أخرى‬
‫المصاريف اإلدارية والبيعية‬ ‫ج‪ -‬تكاليف إلغاء المشاريع البحثية القابلة د‪-‬‬
‫للتعويض‬

‫‪ .5‬يسمح للمنشأة تغيير سياستها المحاسبية لإلعتراف والقياس والتدني وإلغاء اإلعتراف ألرصدة‬
‫الحسابات القانونية المؤجلة إذا أدى هذا التغيير إلى‪:‬‬
‫تقديم قوائم مالية أكثر مالئمة التخاذ ب‪ -‬تقدم قوائم مالية أكثر موثوقية ولكن ليس‬ ‫أ‪-‬‬
‫أقل مالئمة‬ ‫الق اررات اإلقتصادية لمستخدمي المعلومات‬
‫المحاسبية على أن ال تكون أقل موثوقية‬
‫(أ ‪ +‬ب)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تقدم معلومات قابلة للمقارنة‬

‫‪-957-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-958-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل السادس والعشرون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)2‬‬
‫المخزون‬
‫‪Inventories‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)2‬المخزون"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)2‬المخزون"‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد البنود التي تدخل في إحتساب تكلفة المخزون‪.‬‬
‫‪ .4‬استعراض البنود التي ال تعتبر جزء من تكلفة المخزون‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان أساليب قياس تكلفة المخزون وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)2‬‬
‫‪ .6‬توضيح توقيت اإلعتراف بالمخزون كمصروف‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان كيفية تقييم المخزون وفق قاعدة التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقيق أيهما‬
‫أقل‪.‬‬
‫‪ .8‬شرح طرق (أنظمة) المحاسبة عن المخزون‪.‬‬
‫‪ .9‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )2‬المخزون"‪.‬‬

‫‪-955-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يعتبر المخزون من أهم عناصر األصول المتداولة لدى العديد من الشركات‪ .‬ويعرف معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )2‬المعنون "المخزون"‪ :‬بأنه مجموع السلع التي تشتريها المنشأة بهدف بيعها في سياق‬
‫النشاط العادي للمنشأة والسلع التي هي قيد اإلنتاج أو التصنيع لغرض البيع والسلع على شكل مواد أو‬
‫إمدادات تستهلك في عملية اإلنتاج أو تقديم الخدمات وبهذا المفهوم يشمل أيضاً المخزون عنصر‬
‫وعادة ما يتكون المخزون في المنشآت‬
‫ً‬ ‫مخزون الوقود (غاز أو بنزين وغيرها) لدى الشركات الصناعية‪.‬‬
‫التجارية من البضاعة الجاهزة واللوازم والمهمات‪ ،‬أما المخزون في المنشآت الصناعية فيتكون من ثالثة‬
‫عناصر هي‪:‬‬
‫‪ ‬المواد الخام التي تستخدم في عملية التصنيع ‪.Raw Materials‬‬
‫‪ ‬البضاعة تحت التشغيل (أ ي التي لم يستكمل إنتاجها حتى إنتهاء السنة المالية) ‪Work In‬‬
‫‪.Process‬‬
‫‪ ‬البضاعة تامة الصنع ‪.Finished Goods‬‬
‫كما أن لتقييم المخزون أثر مباشر في تحديد نتائج أعمال الشركة لذلك بين هذا المعيار كيفية تقييم‬
‫المخزون بأنواعه المتعددة عند إعداد وعرض القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف المعيار إلى وصف المعالجة المحاسبية للمخزون‪ .‬إن المسألة الرئيسية في محاسبة المخزون هي‬
‫مبلغ التكلفة الذي يجب أن يعترف به كأصل ويدرج في قائمة المركز المالي ويرحل حتى يتم اإلعتراف‬
‫باإليرادات المرتبطة به‪ .‬ويوفر هذا المعيار إرشادات عملية لتحديد التكلفة واإلعتراف الالحق به‬
‫كمصروف‪ ،‬بما في ذلك أي تخفيض إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ .‬كما يوفر أيضاً إرشادات عن‬
‫صيغ التكلفة المستخدمة لتحميل التكاليف للمخزون‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يطبق هذا المعيار على جميع المخزونات بإستثناء‪:‬‬
‫أ‪ .‬األدوات المالية والتي يتم معالجتها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬والمعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)9‬‬
‫ب‪ .‬األصول البيولوجية المرتبطة بالنشاط الزراعي‪ ،‬واإلنتاج الزراعي حتى نقطة الحصاد‪ ،‬والتي يتم‬
‫المحاسبة عنها وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )41‬الزراعة"‪.‬‬

‫‪-066-‬‬
 ‫وال ينطبق هذا المعيار على قياس المخزون المحتفظ به من قبل‪:‬‬
‫أ‪ .‬منتجي المنتجات الزراعية والحرجية‪ ،‬واإلنتاج الزراعي بعد الحصاد‪ ،‬والمعادن والمنتجات المعدنية‪،‬‬
‫إال إذا كان يتم قياسها بصافي القيمة القابلة للتحقق وفق الممارسات المتبعة في تلك الصناعة‪،‬‬
‫عندها يعترف بالتغير بصافي القيمة القابلة للتحقق في حساب األرباح والخسائر للفترة التي حدث‬
‫بها التغير‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬عندما يتم حصاد المحاصيل الزراعية أو يتم استخراج المعادن‬
‫ويكون البيع مؤكداً بموجب عقد آجل أو ضمانة حكومية‪ ،‬أو عندما يوجد سوق نشطة وتكون‬
‫مخاطر فشل البيع ضئيلة‪ .‬ويستثنى هذا المخزون من متطلبات القياس فقط وفق هذا المعيار‪.‬‬
‫ب‪ .‬السماسرة ووسطاء بيع البضائع (هم األشخاص الذين يشترون أو يبيعون السلع لآلخرين أو لحسابهم‬
‫الخاص) الذين يقومون بقياس مخزونهم بالقيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع المقدرة‪ ،‬حيث‬
‫يتم اإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة مطروحاً منها تكلفة بيع المخزون المقدرة في حساب‬
‫األرباح والخسائر في فترة التغيير‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫المخزون ‪Inventories‬‬
‫هي األصول التي تتصف بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يحتفظ بها لغرض البيع في سياق النشاط العادي والطبيعي لألعمال‪.‬‬
‫‪ ‬قيد اإلنتاج أو التصنيع لغرض البيع‪.‬‬
‫‪ ‬على شكل مواد أو إمدادات تستهلك أو تستخدم في عملية اإلنتاج أو تقديم الخدمات‪.‬‬

‫صافي القيمة القابلة للتحقق‪Net Realizable Value )NRV( 1‬‬

‫هو سعر البيع المقدر في السياق النشاط العادي مطروحاً منه (التكاليف المقدرة إلتمام تصنيع السلعة‬
‫والتكاليف الضرورية المقدرة إلتمام عملية البيع)‪.‬‬

‫القيمة العادلة ‪Fair Value‬‬

‫هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل أو دفعه لتحويل إلتزام في معاملة في ظروف اعتيادية منتظمة‬
‫بين المشاركين في السوق في تاريخ القياس‪.2‬‬

‫تشير صافي القيمة القابلة للتحقق إلى صافي المبلغ الذي تتوقع المنشأة أن تحققه من بيع المخزون في السياق العادي لألعمال‪ .‬أما‬ ‫‪1‬‬

‫القيمة العادلة فتعكس السعر الذي كانت ستتم به معاملة نظامية لبيع المخزون نفسه في السوق الرئيسة (أو السوق ذات المزايا‬
‫األفضل) لذلك المخزون بين مشاركين في السوق في ت اريخ القياس‪ .‬صافي القيمة القابلة للتحقق هي قيمة تحددها المنشأة‪ ،‬أما القيمة‬
‫العادلة فهي ليست كذلك‪ .‬وصافي القيمة القابلة للتحقق للمخزون قد ال تساوي القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫راجع المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪" 32‬قياس القيمة العادلة"‪.‬‬

‫‪-061-‬‬
 ‫‪ .9‬مكونات تكلفة المخزون ‪Cost of Inventories‬‬
‫تشمل تكلفة المخزون جميع تكاليف الشراء والتكاليف األخرى التي يتم تحملها حتى يصبح المخزون‬
‫جاهز ومعد للبيع أو االستخدام ووضعه في موقعه ووضعه الحاليين‪ ،‬وعليه فإن البنود التي تدخل في‬
‫إحتساب تكلفة المخزون تتضمن ما يلي‪:‬‬
‫تكاليف شراء المخزون‪ :‬تشمل تكاليف شراء المخزون ثمن الشراء‪ ،‬ورسوم اإلستيراد والضرائب‬ ‫أ‪.‬‬
‫األخرى (عدا تلك القابلة لإلسترداد من قبل المشروع من سلطات الضرائب)‪ ،‬ومصاريف النقل‪،‬‬
‫ومصاريف المناولة والمصاريف األخرى التي تعزى مباشرة في الحصول على البضائع الجاهزة‪،‬‬
‫والمواد والخدمات‪ .‬أما الحسومات التجارية والرديات والبنود األخرى المشابهة فتطرح لغايات تحديد‬
‫تكاليف الشراء‪.‬‬
‫ب‪ .‬تكاليف تحويل المواد الخام إلى سلع جاهزة أو شبه جاهزة‪ :‬في الشركات الصناعية والتي تقوم‬
‫بتحويل المواد الخام إلى بضاعة جاهزة أو شبه جاهزة للبيع‪ .‬ويشمل هذا البند ما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -1/‬تضم تكاليف التحويل التكاليف المرتبطة مباشرة بوحدات اإلنتاج‪ ،‬مثل األجور المباشرة‪ .‬كما‬
‫تشمل التحميل المنظم من تكاليف اإلنتاج غير المباشرة الثابتة والمتغيرة التي يتم تكبدها في تحويل‬
‫المواد األولية إلى بضائع جاهزة‪ .‬إن التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة هي التكاليف غير‬
‫المباشرة لإلنتاج التي تبقى نسبياً ثابتة بغض النظر عن حجم اإلنتاج‪ ،‬مثل اإلهتالك ومصاريف‬
‫صيانة لمباني ومعدات المصنع وأصول حق االستخدام المستخدمة في عملية اإلنتاج‪ .3‬أما التكاليف‬
‫الصناعية غير المباشرة المتغيرة فهي تلك التكاليف غير المباشرة لإلنتاج التي تتغير بصورة مباشرة‬
‫أو شبة مباشرة‪ ،‬مع حجم النشاط‪ ،‬مثل المواد غير المباشرة واألجور غير المباشرة‪.‬‬
‫ب‪ –2/‬يتم تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة على أساس الطاقة العادية للمنشأة‬
‫)‪ .(Normal Product Capacity‬وتمثل الطاقة العادية اإلنتاج المتوقع تحقيقه في المتوسط‬
‫خالل عدد من الفترات أو المواسم في الظروف العادية مأخوذاً في اإلعتبار فقدان الطاقة الناتجة‬
‫عن الصيانة المخطط لها‪ .‬ويمكن إستخدام المستوى الفعلي لإلنتاج إذا كان قريب من الطاقة‬
‫العادية‪.‬‬
‫وفي الفترات التي يقل فيها اإلنتاج الفعلي عن الطاقة اإلنتاجية العادية المقدرة فإن الفرق يحمل للفترة‬
‫كمصروف‪ .‬أما في حالة زيادة الطاقة اإلنتاجية الفعلية عن الطاقة اإلنتاجية العادية فإن الفرق‬
‫يعامل كتخفيض لتكلفة الوحدات المنتجة لكي ال يتم قياس المخزون بأكثر من تكلفته‪ .‬أنظر مثال‬
‫رقم (‪ )2‬تالياً‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫أصول حق االستخدام هي عقود اإليجار المرسملة بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.IFRS )15‬‬

‫‪-062-‬‬
‫ب‪ -3/‬إذا تعددت المنتجات المستخرجة من عملية إنتاج واحدة (المنتجات المشتركة) أو وجود منتج‬
‫رئيسي ومنتج فرعي‪ ،‬أي أن تكاليف اإلنتاج ال يمكن تحديدها وفصلها بشكل واضح لكل منتج‪،‬‬
‫ففي هذه الحالة يتوجب توزيع التكاليف على المنتجات على أساس منطقي وثابت‪ ،‬ويمكن‬
‫استخدام أسلوب القيمة البيعية المقدرة لكل منتج كأساس للتوزيع‪.‬‬
‫في حالة وجود منتجات فرعية ذات أهمية نسبية غير مادية‪ ،‬حيث يتم تقدير القيمة القابلة للتحقق لهذه‬
‫المنتجات ويتم طرح تلك القيمة من تكلفة المنتج الرئيسي‪.‬‬
‫ج‪ .‬التكاليف األخرى‪:‬‬
‫تدخل التكاليف األخرى في تكلفة المخزون السلعي فقط في حدود ما يتم تكبده منها من أجل إحضار‬
‫المخزون إلى حالته ومكانه الحاليين‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد يكون من المناسب شمول المصاريف غير‬
‫المباشرة غير اإلنتاجية أو تكاليف تصميم منتجات لعمالء محددين ضمن تكاليف المخزون‪.‬‬

‫‪ .0‬التكاليف التي ال تعتبر ضمن تكلفة المخزون‬

‫‪Costs Excluded from the Cost of Inventories‬‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )2‬هناك العديد من عناصر التكاليف ال تعتبر ضمن تكلفة‬
‫المخزون‪ ،‬ويتم معالجتها ضمن المصاريف في بيان الدخل وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬الكميات غير العادية من المواد التالفة (الفاقد)‪ ،‬أما التالف العادي فيعتبر جزءاً من تكلفة‬
‫المخزون‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف التخزين إال إذا كانت هذه التكاليف أساسية في العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف اإلدارية غير المباشرة التي ال تساهم في إحضار المخزون إلى وضعه وموقعه‬
‫الحاليين‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف البيع‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف اإلقتراض أو التمويل عند شراء المخزون بمدفوعات مؤجلة حيث تتكبد المنشأة تكاليف‬
‫تمويل نتيجة تأجيل الدفع‪ .‬وعلى سبيل المثال يعتبر الفرق بين سعر الشراء بموجب شروط البيع‬
‫العادية والمبلغ المدفوع‪ ،‬كمصروف فائدة يحمل على مدة تأجيل الدفع‪.‬‬
‫مع اإلشارة هنا وجود حاالت تسمح برسملة تكاليف اإلقتراض في تكلفة المخزون‪ .‬والواردة ضمن‬
‫معيار المحاسبه الدولي رقم (‪ ،)23‬تكاليف اإلقتراض‪.‬‬
‫‪ ‬فروقات أسعار الصرف الناجمة عند شراء المخزون بالعملة األجنبية‪ ،‬حيث تعتبر فروقات العملة‬
‫األجنبية كربح أو خسارة فروقات عملة أجنبية‪.‬‬

‫‪-063-‬‬
 ‫‪ .7‬تكلفة المنتج الزراعي الذي تم حصاده من األصول البيولوجية‬
‫‪Cost of Agricultural Produce Harvested from Biological Assets‬‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي (‪" )41‬الزراعة" فإن عنصر المخزون يتضمن المنتجات الزراعية التي‬
‫حصدها مشروع من أصوله البيولوجية ويقيم عند اإلعتراف األولي به بقيمته العادلة عند الحصاد مطروحاً‬
‫منها التكاليف حتى نقطة البيع‪ .‬وهذه هي تكلفة المخزون عند المباشرة بتطبيق هذا المعيار (‪ )IAS 2‬بعد‬
‫الحصاد‪.‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫تقوم شركة بالدنا التجارية بشراء قوارب الصيد من البلدان المختلفة وتصدرها إلى دول جنوب شرق آسيا‪.‬‬
‫وقد تكبدت الشركة المبالغ التالية خالل عام ‪:2222‬‬
‫‪ .1‬تكلفة المشتريات (إستناداً إلى فواتير الموردين)‪.‬‬
‫‪ .2‬الخصومات التجارية على المشتريات‪.‬‬
‫‪ .3‬رسوم اإلستيراد‪.‬‬
‫‪ .4‬شحن وتأمين المشتريات‪.‬‬
‫‪ .5‬تكاليف مناولة أخرى تتعلق بالواردات‪.‬‬
‫‪ .6‬رواتب دائرة المحاسبة‪.‬‬
‫‪ .7‬عمولة السمسرة مستحقة الدفع للوكالء المستخدمين مقابل ترتيب عمليات اإلستيراد‪.‬‬
‫‪ .8‬عمولة المبيعات مستحقة الدفع لوكالء المبيعات‪.‬‬
‫‪ .9‬تكاليف ضمانة ما بعد البيع‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تطلب شركة بالدنا التجارية رأيك حول التكاليف التي يسمح بموجب معيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪ )2‬تضمينها في تكلفة المخزون‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫بموجب معيار المحاسبة الدولي (‪ )2‬تعتبر البنود ذوات األرقام ‪ 5 ،4 ،3 ،2 ،1‬و‪ 7‬في تكلفة المخزون‪.‬‬
‫أما رواتب دائرة المحاسبة وعمولة المبيعات وتكاليف ضمانة ما بعد البيع فهي ال تعتبر تكلفة مخزون‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي (‪ )2‬وعليه فال تعتبر جزء من تكلفة المخزون‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫خالل شهر تموز ‪ 2221‬بدأت الشركة الوطنية بإنتاج األمر اإلنتاجي رقم (‪ )55‬وقد بلغت تكلفة المواد‬
‫المباشرة له ‪ 5222‬دينار وساعات العمل المستخدمة إلتمامه ‪ 12,222‬ساعة عمل مباشر‪ ،‬ويتم تحميل‬
‫تكاليف الصنع على أساس ساعات العمل وكانت تكاليف التحويل لعام ‪ 2221‬عند مستوى الطاقة‬
‫اإلنتاجية العادية البالغة ‪ 122,222‬ساعة عمل كما يلي‪:‬‬

‫‪-064-‬‬
 ‫‪ 42,222‬دينار‬ ‫‪ ‬أجور مباشرة (قسم اإلنتاج)‬
‫‪ 12,222‬دينار‬ ‫‪ ‬تكاليف صنع إضافية متغيرة‬
‫‪ 32,222‬دينار‬ ‫‪ ‬تكاليف صنع إضافية ثابتة‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب إجمالي التكاليف لألمر اإلنتاجي رقم (‪ )55‬بإفتراض‪:‬‬
‫أ‪ -‬مستوى الطاقة اإلنتاجية الفعلية ‪ 125,222‬ساعة عمل‪.‬‬
‫ب‪ -‬مستوى الطاقة اإلنتاجية الفعلية ‪ 82,222‬ساعة عمل‪.‬‬
‫حل مثال (‪)2‬‬
‫أ‪ -‬مستوى الطاقة اإلنتاجية الفعلية ‪ 125,222‬ساعة عمل‪:‬‬
‫بما أن مستوى الطاقة اإلنتاجية الفعلية ‪ 125,222‬ساعة عمل وهو أكبر من مستوى الطاقة اإلنتاجية‬
‫العادية ‪ 122,222‬ساعة‪ ،‬فإن حصة الوحدة المنتجة من التكاليف الثابتة سوف تنخفض‪ .‬وسيتم إحتساب‬
‫تكلفة األمر اإلنتاجي رقم (‪ )55‬كما يلي‪:‬‬
‫مواد مباشرة‬ ‫إجمالي التكاليف = ‪5222‬‬
‫‪ + 3222‬أجور مباشرة (‪ 125,222 ÷ 42,222‬ساعة)*‪ 12,222‬ساعة‬
‫‪ + 822‬تكاليف الصنع اإلضافية المتغيرة (‪ 12,222*)125,222 ÷ 12,222‬ساعة‬
‫‪ + 2422‬تكاليف الصنع اإلضافية الثابتة (‪ 12,222*)125,222 ÷ 32,222‬ساعة‬
‫المجموع‬ ‫‪ 11,466‬دينار‬

‫ب‪ -‬مستوى الطاقة اإلنتاجية الفعلية ‪ 82,222‬ساعة عمل‪:‬‬

‫بما أن مستوى الطاقة اإلنتاجية الفعلية ‪ 82,222‬ساعة عمل وهو أقل من مستوى الطاقة اإلنتاجية العادية‬
‫‪ 122,222‬ساعة‪ ،‬فإن التكاليف المتغيرة كاألجور المباشرة وتكاليف الصنع اإلضافية المتغيرة يتم تحميلها‬
‫على أساس الطاقة الفعلية أي بمقدار التكاليف الفعلية‪ .‬أما تكاليف اإلنتاج الثابتة التي يتم تخصيصها‬
‫للوحدات المنتجة يجب أن ال تزيد نتيجة إلنخفاض الطاقة باإلنتاجية الفعلية (وجود طاقة عاطلة)‪ ،‬أي يتم‬
‫تحميل التكاليف الثابتة على أساس الطاقة اإلنتاجية العادية البالغة ‪ 122,222‬دينار‪ .‬وسيتم إحتساب‬
‫تكلفة األمر اإلنتاجي رقم (‪ )55‬كما يلي‪:‬‬
‫مواد مباشرة‬ ‫إجمالي التكاليف = ‪5222‬‬
‫‪ + 5222‬أجور مباشرة (‪ 82,222 ÷ 42,222‬ساعة)*‪ 12,222‬ساعة‬
‫‪ + 1252‬تكاليف الصنع اإلضافية المتغيرة (‪ 12,222*)82,222 ÷ 12,222‬ساعة‬
‫‪ + 3222‬تكاليف الصنع اإلضافية الثابتة (‪ 12,222*)122,222 ÷ 32,222‬ساعة‬
‫المجموع‬ ‫‪ 14,296‬دينار‬

‫‪-069-‬‬
 ‫أو معدل التحميل لتكاليف التحويل= ‪ 82,222 ÷)%82* 32,222(+12,222 + 42,222‬ساعة‬
‫=‪ 22925‬دينار ‪ /‬ساعة‪.‬‬

‫إجمالي التكاليف = المواد المباشرة ‪ +‬تكاليف التحويل‬

‫= ‪ 12,222 × 22925( + 5222‬ساعة)‬
‫= ‪ 14,252‬دينار‬

‫‪ .8‬أساليب قياس تكلفة المخزون ‪Techniques for the Measurement of Cost‬‬

‫هناك ثالثة أساليب لقياس تكلفة المخزون يمكن إستخدامها بموجب هذا المعيار وهي‪:‬‬
‫الفعلية المنفقة‪ ،‬والتي تعتبر األساس في قياس تكلفة المخزون‪.‬‬
‫ّ‬ ‫أ‪ -‬التكلفة‬
‫ب‪ -‬التكاليف المعيارية ‪ The Standard Cost Method‬حيث سمح المعيار باستخدامها‪ .‬و تعتمد‬
‫بناء على تقديرات لمستلزمات‬
‫طريقة التكاليف المعيارية على تحديد مسبق للتكاليف يتم وضعه ً‬
‫اإلنتاج وظروف المنشأة الخاصة‪ .‬وتأخذ التكاليف المعيارية في حسابها المستوى العادي من المواد‬
‫األولية والمهمات والعمل والكفاءة والطاقة المستخدمة‪ .‬وهذه يتم مراجعتها بإنتظام‪ ،‬وإن لزم‪ ،‬تعدل في‬
‫ضوء الظروف الحالية‪.‬‬
‫ج‪ -‬طريقة التجزئة ‪ ،Retail Method‬وتستخدم في منشآت البيع بالتجزئة التي يوجد لديها مخزون‬
‫يتكون من أعداد كبيرة وبنود تتغير بشكل سريع وذات هوامش ربح متشابهة والتي يكون من غير‬
‫العملي أن تستخدم لها طرق أخرى لتحديد التكلفة‪ ،‬حيث يجري تقدير نسبة هامش الربح وتنزيله من‬
‫القيمة البيعية للمخزون‪ .‬وتستخدم غالب ًا نسبة متوسطة لكل قسم تجزئة‪.‬‬
‫وإشترط المعيار استخدام أسلوب التكاليف المعيارية أو طريقة التجزئة على أن يعطيا نتائج قريبة من‬
‫‪.‬‬ ‫أسلوب التكلفة الفعلية‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫بتاريخ ‪ 2222/6/29‬تعرضت مخازن محالت األمان إلى عملية سرقة‪ ،‬ويتم إتباع نظام الجرد الدوري‬
‫لدى المنشأة‪ ،‬وقد توفرت إليك المعلومات التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬تم تقدير مخزون بداية الشهر بسعر التكلفة ‪ 24,222‬دينار وباألسعار الجارية ‪ 42,222‬دينار‪.‬‬
‫ب‪ .‬تم تقدير قيمة المشتريات خالل الشهر بسعر التكلفة ‪ 62,222‬دينار وباألسعار الجارية ‪82,222‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫ج‪ .‬صافي المبيعات خالل الشهر ‪ 92,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تقدير تكلفة مخزون آخر المدة (نهاية الشهر) بطريقة أسعار التجزئة‪.‬‬

‫‪-060-‬‬
 ‫حل مثال (‪)3‬‬
‫يتم إحتساب تكلفة مخزون آخر المدة من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫بسعر البيع‬ ‫بسعر التكلفة‬ ‫البيان‬

‫‪42,222‬‬ ‫‪24,222‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪82,222‬‬ ‫‪62,222‬‬ ‫المشتريات خالل المدة‬
‫‪122,222‬‬ ‫‪84,222‬‬ ‫البضاعة المتاحة للبيع خالل الشهر‬
‫‪92,222‬‬ ‫صافي المبيعات‬
‫؟؟؟؟؟‬ ‫مخزون آخر المدة‬

‫وفق األسعار السوقية الجارية لكل من مخزون أول المدة والمشتريات ومخزون آخر المدة فإن تكلفة‬
‫المبيعات = مخزون أول المدة ‪ +‬المشتريات ‪ -‬بضاعة آخر المدة‬
‫‪ - 82,222 + 42,222 = 92,222‬س‬
‫س= ‪ 32,222‬دينار‪.‬‬
‫يجب هنا مالحظة أن مجمل الربح تم إفتراضه يساوي (صفر) كون قيم مخزون أول المدة والمشتريات‬
‫وبضاعة آخر المدة معبر عنها بسعر السوق وليس التكلفة‪ ،‬أي أن المبيعات مساوية لتكلفة المبيعات‪.‬‬

‫نسبة التكلفة إلى سعر البيع = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬

‫قيمة البضاعة المتاحة للبيع بأسعار التجزئة‬

‫وبما أن نسبة التكلفة إلى سعر البيع = ‪%72 = 84,222‬‬

‫‪122,222‬‬

‫قيمة مخزون آخر المدة بسعر التكلفة = ‪%72× 32,222‬‬

‫= ‪ 21,222‬دينار‬

‫‪ .5‬طرق تحديد تكلفة المخزون ‪Cost Formulas‬‬

‫يتطلب المعيار رقم (‪ )2‬تحديد تكلفة المخزون كما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬طريقة التمييز المحدد (الحصر الفعلي) ‪Specific Identification‬‬

‫يتوجب إستخدام طريقة التمييز المحدد لتحديد تكلفة بنود المخزون في حالة كون كل مجموعة من بنود‬
‫المخزون تشترى وتستعمل لمنتج أو منتجات محددة وللسلع أو الخدمات المنتجة والمخصصة لمشروعات‬
‫محددة وال يوجد تداخل في إستعمال المخزون بين المنتجات المختلفة‪ .‬وعندما ال يمكن إستخدام طريقة‬
‫التمييز المحدد يتم إستخدام طريقة الوارد أوالً صادر أوالً أو طريقة المتوسط المرجح والتي تسمى الطرق‬

‫‪-067-‬‬
‫اإلفتراضية لتحديد تكلفة المخزون‪ .‬في حين لم يسمح المعيار بإستخدام طريقة الوارد أخي اًر صادر أوالً‬
‫والتي كان يسمح بإستخدامها قبل العام ‪ 2223‬وذلك كون هذه الطريقة ال تتماشى مع مفهوم القيمة العادلة‬
‫والتي تعتبر اإلتجاه الحالي لمجلس معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫ب‪ .‬طريقة الوارد أوالا صادر أوالا )‪First-In, First-Out (FIFO‬‬

‫تقوم طريقة الوارد أوالً صادر أوالً على مفهوم أن المخزون الذي يتم شرائه أو تصنيعه في البداية هو‬
‫الذي يتم بيعه أوالً‪.‬‬

‫ج‪ .‬طريقة المتوسط المرجح )‪Weighted Average (WA‬‬

‫تتطلب طريقة المتوسط المرجح إعادة إحتساب متوسط تكلفة المخزون عند كل عملية شراء جديدة‪ ،‬أو‬
‫على أساس دوري وفق نظام الجرد المستخدم في المنشأة‪.‬‬
‫ويجب إستخدام نفس أسلوب وطريقة تحديد تكلفة المخزون لكل مجموعة من بنود المخزون تتشابه في‬
‫طبيعتها ومجال إستخدامها‪ .‬إال أنه يمكن إستخدام طرق وأساليب مختلفة لمجموعات المخزون المختلفة‪.‬‬
‫ال يجوز إستخدام طرق مختلفة من طرق تحديد تكلفة المخزون بسبب بسبب إختالف قوانين الضريبة‬
‫من منطقة ألخرى أو اختالف الموقع الجغرافي للمخزون‪.‬‬

‫‪ .16‬أنظمة جرد المخزون‪ :‬نظام الجرد الدوري ‪ Periodic Inventory System‬ونظام‬

‫الجرد المستمر ‪Perpetual Inventory System‬‬
‫تختلف المحاسبة عن عمليات المخزون من شراء وبيع ومردودات والعمليات األخرى بإختالف الطريقة‬
‫أو النظام المتبع للمحاسبة عن المخزون‪ ،‬وفيما إذا كان نظام الجرد الدوري أو نظام الجرد المستمر‪،‬‬
‫وحيث أن هناك نظامان مقبوالن بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )2‬للمحاسبة عن المخزون هما‪:‬‬
‫طريقة الجرد المستمر وطريقة الجرد الدوري‪ ،‬فإن الطريقة األولى تتطلب ضرورة التسجيل المستمر‬
‫لعمليات اإلضافة والصرف من المخزون على بطاقة أو صفحة لكل عنصر من عناصر البضاعة‬
‫تسجل فيها البضاعة الواردة وكذلك البضاعة الصادرة والرصيد‪.‬‬

‫أما طريقة الجرد الدوري فإنها ال تتطلب مثل هذا التسجيل المستمر للتغيرات في المخزون أي ال تثبت‬
‫واردات وصادرات المخازن إال كمشتريات ومبيعات أي بقيمة مالية فقط‪ .‬ومن ثم فإن تكلفة البضاعة‬
‫المباعة ال يمكن تحديدها إال بعد جرد وتحديد قيمة مخزون آخر المدة‪.‬‬

‫‪-068-‬‬
 ‫مثال (‪)4‬‬
‫تستخدم شركة النديم نظام الجرد الدوري للمخزون وفيما يلي تفصيل المشتريات خالل عام ‪:2221‬‬

‫التكلفة اإلجمالية‬ ‫سعر شراء الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬

‫‪422‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪122‬‬ ‫رصيد أول المدة ‪2221/1/1‬‬
‫‪2222‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪422‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/4/1‬‬
‫‪4222‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪622‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/8/24‬‬
‫‪4222‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪522‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/12/18‬‬
‫‪ 16,066‬دينار‬ ‫‪ 1066‬وحدة‬ ‫الوحدات المتاحة للبيع‬

‫فإذا علمت أ ن عدد الوحدات المباعة بلغت ‪ 1222‬وحدة بسعر بيع ‪ 14‬دينار للوحدة‪ .‬وبلغت مصروفات‬
‫التشغيل ‪ 5222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد عدد وحدات آخر المدة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة بضاعة آخر المدة بإتباع‪:‬‬
‫أ‪ .‬طريقة التمييز (حيث أن بضاعة آخر المدة كانت تتكون مما يلي)‪:‬‬
‫‪ 322 ‬وحدة من مشتريات ‪ .4/1‬و‬
‫‪ 322 ‬وحدة من مشتريات ‪.12/18‬‬
‫ب‪ .‬طريقة الوارد أوالً صادر أوالً‪.‬‬
‫ال‪.4‬‬
‫ج‪ .‬طريقة الوارد أخي اًر صادر أو ً‬
‫د‪ .‬طريقة المتوسط المرجح‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد تكلفة البضاعة المباعة وتحديد مجمل الربح‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫‪ .1‬عدد وحدات آخر المدة = عدد الوحدات المتاحة للبيع – عدد الوحدات المباعة‬
‫‪1222 -‬‬ ‫‪1622‬‬ ‫=‬
‫= ‪ 066‬وحدة‪.‬‬

‫‪ .2‬تحديد تكلفة بضاعة آخر المدة‪:‬‬

‫أ‪ .‬طريقة التمييز العيني أو المحدد (‪ )Specific Identification‬وحيث أن وحدات آخر المدة تبلغ‬
‫‪ 622‬وحدة فإنه يمكن تحديد تكلفة مخزون آخر المدة في ظل طريقة التميير على النحو التالي‪:‬‬

‫‪4‬‬
‫هذه الطريقة ملغاة كما ذكرنا سابقاً ‪.‬‬

‫‪-065-‬‬
 ‫المجموع‬ ‫تكلفة الشراء‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬
‫‪1522‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪322‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/4/1‬‬
‫‪2422‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪322‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/12/18‬‬
‫‪ 3566‬دينار‬ ‫‪ 066‬وحدة‬ ‫وحدات مخزون آخر المدة وتكلفتها‬

‫ويمكن تحديد تكلفة البضاعة المباعة على النحو التالي‪:‬‬

‫تكلفة البضاعة المباعة = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة بضاعة آخر المدة‬
‫‪3922‬‬ ‫–‬ ‫= ‪12,622‬‬
‫= ‪ 0766‬دينار‪.‬‬

‫أما مجمل الربح = المبيعات – تكلفة البضاعة المباعة‬

‫= ‪ 7366‬دينار‪.‬‬ ‫= (‪6722 – )14× 1222‬‬

‫ب‪ .‬طريقة الوارد أوالا صادر أوالا‪First-in, First-out )FIFO( :‬‬

‫وطبقاً لبيانات المثال السابق فإن وحدات مخزون آخر المدة ‪ 622‬وحدة تتكون من الوحدات المشت ارة‬
‫أخي ًار أي ‪ 122‬وحدة من مشتريات ‪ 8/24‬و ‪ 522‬وحدة من مشتريات ‪ .12/18‬أي أن وحدات آخر‬
‫المدة في ظل طريقة الوارد أوالً صادر أوالً (‪ )FIFO‬على النحو التالي‪:‬‬

‫التكلفة اإلجمالية‬ ‫سعر الشراء‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬

‫‪722‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪122‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/8/24‬‬
‫‪4222‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪522‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/12/18‬‬
‫‪ 4766‬دينار‬ ‫‪ 066‬وحدة‬ ‫تكلفة وحدات مخزون آخر المدة‬

‫ويمكن تحديد تكلفة البضاعة المباعة وفقاً لهذه الطريقة على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة بضاعة آخر المدة‬
‫= ‪4722 – 12,622‬‬
‫= ‪ 9566‬دينار‪.‬‬

‫أو مباشرة من الجدول = (‪ 9566 = )7 ×522(+ )5 ×422(+ )4 ×122‬دينار‪.‬‬

‫أما مجمل الربح = المبيعات – تكلفة البضاعة المباعة‬

‫= (‪5922 – )14×1222‬‬
‫= ‪ 8166‬دينار‪.‬‬

‫‪-016-‬‬
‫يتبين مما سبق أن طريقة (‪ )FIFO‬تؤدي خالل فترات التضخم اإلقتصادي إلى إرتفاع تقييم بضاعة‬
‫آخر المدة وبالتالي إنخفاض تكلفة البضاعة المباعة المحسوبة األمر الذي ينتج عنه إرتفاع في رقم‬
‫مجمل الربح‪ ،‬وبما يفيد أنها أقرب إلى التكلفة اإلستبدالية من الطرق األخرى‪ .‬أما خالل فترات اإلنكماش‬
‫اإلقتصادي فإن هذه الطريقة تؤدي إلى نتائج معاكسة حيث أن األسعار تكون بإتجاه الهبوط وتكون‬
‫أحدث الصفقات هي األقل تكلفة‪ ،‬مما يؤدي إلى إنخفاض تكلفة بضاعة آخر المدة وبالتالي إرتفاع تكلفة‬
‫البضاعة المباعة ومن ثم إنخفاض رقم مجمل الربح‪.‬‬

‫ج‪ .‬طريقة الوارد أخي ار صادر أوالا‪- Last-in, First-out (LIFO( :‬طريقة ملغاة‪.-‬‬
‫وطبقاً لبيانات المثال السابق فإن وحدات مخزون آخر المدة ‪ 622‬وحدة تتكون من الوحدات األقدم‬
‫ويمكن تحديد تكلفة مخزون آخر المدة في ظل طريقة الوارد آخي اًر صادر أوالً ‪ LIFO‬على النحو التالي‪:‬‬

‫التكلفة اإلجمالية‬ ‫سعر الشراء‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬

‫‪422‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪122‬‬ ‫رصيد أول المدة ‪2221/1/1‬‬
‫‪2222‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪422‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/4/1‬‬
‫‪722‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪122‬‬ ‫مشتريات في ‪2221/5/1‬‬
‫‪ 3166‬دينار‬ ‫‪ 066‬وحدة‬ ‫تكلفة وحدات مخزون آخر المدة‬

‫ويمكن تحديد تكلفة البضاعة المباعة وفقاً لهذه الطريقة على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة بضاعة آخر المدة‬
‫= ‪3122 – 12,622‬‬
‫= ‪ 7966‬دينار‪.‬‬

‫أو من الجدول مباشرة = (‪ 7966 = )7×522( + )8×522‬دينار‪.‬‬

‫أما مجمل الربح فيساوي = المبيعات – تكلفة البضاعة المباعة‬

‫= (‪ 6522 = 7522 – )14×1222‬دينار‪.‬‬

‫وعليه يكون صافي الربح = مجمل الربح – مصروفات التشغيل‬

‫= ‪5222 – 6522‬‬
‫= ‪ 1966‬دينار‪.‬‬

‫‪-011-‬‬
 ‫د‪ .‬طريقة المتوسط المرجح (‪Weighted Average )WA‬‬
‫وهو معدل تكلفة الوحدة المرجح والمحسوب كما يلي‪:‬‬
‫المتوسط المرجح لتكلفة الوحدة = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬
‫عدد الوحدات المتاحة للبيع‬

‫وطبقاً لبيانات الحالة العملية السابقة فإن المتوسط المرجح يساوي‪:‬‬

‫= ‪12,622‬‬
‫‪1622‬‬
‫= ‪ 02029‬دينار ‪ /‬وحدة‪.‬‬

‫وعليه فإنه يمكن تحديد تكلفة مخزون آخر المدة على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة بضاعة آخر المدة = عدد وحدات آخر المدة × المتوسط المرجح لتكلفة الوحدة‬
‫= ‪62625 × 622‬‬
‫= ‪ 3579‬دينار‪.‬‬

‫ويمكن تحديد تكلفة البضاعة المباعة وفقاً لهذه الطريقة على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة بضاعة آخر المدة‬
‫= ‪3975 – 12,622‬‬
‫= ‪ 0029‬دينار‪.‬‬

‫كما يمكن قياس تكلفة البضاعة المباعة مباشرة باستخدام المعادلة التالية‪:‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة = عدد الوحدات المباعة × متوسط تكلفة الوحدة المرجح‬
‫= ‪62625 × 1222‬‬
‫= ‪ 0029‬دينار‪.‬‬

‫أما مجمل الربح فيساوي = المبيعات – تكلفة البضاعة المباعة‬

‫= (‪6625 – )14×1222‬‬
‫= ‪ 7379‬دينار‪.‬‬

‫وتعتبر طريقة المتوسط المرجح مناسبة إذا كان هناك تقلبات أسعار البضاعة خالل الفترة المالية وأن‬
‫المخزون بطبيعته متجانس وممزوج مثل المواد الخام السائلة التي توضع في آبار مثل مخزونات البنزين‬
‫والسوالر وغيرها‪ .‬وغالباً ما يؤدي استخدام هذه الطريقة إلى إظهار قيمة المخزون ومجمل الربح بقيمة‬
‫مقبولة حيث أن تكلفة البضاعة المباعة ومخزون آخر المدة يتأثران بكافة أسعار الشراء خالل الفترة‪.‬‬
‫ويشار هنا إلى أنه عند استخدام نظام الجرد المستمر فإن هذه الطريقة تسمى طريقة المتوسط المتحرك‬
‫‪.Moving Average‬‬

‫‪-012-‬‬
 ‫مثال (‪)9‬‬
‫فيما يلي العمليات التي تمت لدى شركة المشرق الدولية خالل شهر أيلول‪ 2222/‬والتي تتبع نظام الجرد المستمر‬
‫في المحاسبة عن المخزون‪:‬‬
‫رصيد أول المدة ‪ 2222/9/1‬هناك ‪ 122‬وحدة بتكلفة ‪ 3‬دنانير للوحدة‪.‬‬
‫في ‪ 2222/9/5‬مشتريات ‪ 82‬وحدة بتكلفة ‪ 4‬دنانير للوحدة‪.‬‬
‫في ‪ 2222/9/11‬مبيعات ‪ 142‬وحدة بسعر ‪ 8‬دنانير للوحدة‪.‬‬
‫في ‪ 2222/9/23‬مشتريات ‪ 72‬وحدة بتكلفة ‪ 7‬دنانير للوحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إحسب عدد الوحدات المتاحة للبيع وتكلفتها‪.‬‬
‫‪ -2‬إحسب عدد وحدات آخر المدة وتكلفة تلك الوحدات‪ ،‬وإحسب تكلفة البضاعة المباعة باستخدام‪:‬‬
‫أ‪ -‬طريقة الوارد أوالً صادر أوالً (‪.)FIFO‬‬
‫ب‪ -‬طريقة المتوسط (المتوسط المتحرك) ‪.Moving Average‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫إن عدد الوحدات المتاحة للبيع وتكلفتها متساوية في ظل جميع الطرق دائماً وكما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬عدد الوحدات المتاحة للبيع = عدد وحدات أول المدة ‪ +‬عدد الوحدات المشتراة‬
‫= ‪152 + 122‬‬
‫= ‪ 252‬وحدة‪.‬‬

‫تكلفة الوحدات المتاحة للبيع = تكلفة وحدات أول المدة ‪ +‬صافي المشتريات‬
‫= ‪)492+322( + 322‬‬
‫= ‪ 1112‬دينار‪.‬‬

‫‪ .2‬عدد وحدات آخر المدة وتكلفة وحدات آخر المدة‪ ،‬وتكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫لإلجابة عن األسئلة السابقة يمكن إعداد بطاقة الصنف والتي تبين تفاصيل العمليات التي تمت وكما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬باستخدام طريقة الوارد أوالا صادر أوالا (‪:)FIFO‬‬
‫بطاقة الصنف باستخدام طريقة ‪ FIFO‬ونظام الجرد المستمر (جدول ‪)1‬‬

‫الرصيد‬ ‫الصادر‬ ‫الوارد‬

‫التاريخ‬
‫إجمالي‬ ‫إجمالي‬
‫التكلفة‬ ‫الكمية السعر‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬
‫التكلفة‬ ‫التكلفة‬
‫‪322‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪122‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫رصيد ‪1/1‬‬

‫‪-013-‬‬
‫‪322‬‬ ‫‪122‬‬
‫‪3‬‬
‫‪322‬‬ ‫‪82‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪322‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪ 9/5‬شراء‬
‫‪4‬‬
‫‪622‬‬ ‫‪182‬‬

‫‪162‬‬ ‫‪322‬‬ ‫‪122‬‬

‫‪4‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪162‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪42‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬
‫دينار‬ ‫‪4‬‬ ‫‪ 9/11‬بيع‬
‫وحدة‬ ‫‪462‬‬ ‫‪142‬‬
‫‪162‬‬ ‫‪42‬‬
‫‪492‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪72‬‬
‫‪652‬‬ ‫‪112‬‬ ‫‪492‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪ 9/23‬شراء‬
‫‪7‬‬
‫دينار‬ ‫وحدة‬

‫يبين الجدول رقم (‪ )1‬السابق بطاقة الصنف وفق طريقة الوارد أوالً صادر أوالً (‪ ،)FIFO‬ويمكن من‬
‫بطاقة الصنف إحتساب ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عدد وحدات آخر المدة = ‪ 112‬وحدة‬
‫‪ ‬تكلفة وحدات آخر المدة = (‪)7× 72(+ )4× 42‬‬
‫= ‪ 652‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة البضاعة المباعة = (‪)4× 42( + )3×122‬‬
‫= ‪ 462‬دينار‪.‬‬

‫ب‪ .‬باستخدام طريقة الوارد المتوسط المتحرك (‪.)MA‬‬

‫يبين الجدول رقم (‪ )2‬التالي بطاقة الصنف وفق طريقة المتوسط المتحرك (‪ ،)MA‬ويمكن من بطاقة‬
‫الصنف إحتساب ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عدد وحدات آخر المدة = ‪ 110‬وحدة‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة وحدات آخر المدة = ‪5.705 × 112‬‬
‫= ‪ 62726‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة البضاعة المباعة = ‪ 482.4 = 3.4444 × 140‬دينار‪.‬‬

‫بطاقة الصنف باستخدام طريقة المتوسط المتحرك‪ M .A‬ونظام الجرد المستمر (جدول ‪)2‬‬

‫الرصيد‬ ‫الصادر‬ ‫الوارد‬

‫إجمالي‬ ‫إجمالي‬ ‫التاريخ‬
‫التكلفة‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬ ‫الكمية السعر‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬
‫التكلفة‬ ‫التكلفة‬
‫‪322‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪122‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫رصيد ‪1/1‬‬
‫‪322‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪122‬‬
‫‪322‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪82‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪322‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪ 9/5‬شراء‬
‫‪622‬‬ ‫‪3.44‬‬ ‫‪182‬‬

‫‪-014-‬‬
‫‪137.7‬‬ ‫‪42‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬
‫‪3.44‬‬ ‫‪482.4‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪ 9/11‬بيع‬
‫دينار‬ ‫وحدة‬
‫‪3.44‬‬

‫‪137.7‬‬ ‫‪3.44‬‬ ‫‪40‬‬

‫‪490‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪9/23‬‬
‫‪492‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪72‬‬
‫‪627.6‬‬ ‫‪5.705‬‬ ‫‪110‬‬ ‫شراء‬
‫دينار‬ ‫وحدة‬

‫مالحظات على الحل‪:‬‬

‫‪ .1‬يالحظ من المثال رقم (‪ )2‬أن جميع الطرق المستخدمة لتحديد تكلفة المخزون تعطي نفس القيمة‬
‫لعدد الوحدات المتاحة للبيع (‪ )250‬وحدة ولتكلفة الوحدات المتاحة للبيع البالغة (‪ )1110‬دينار‪.‬‬
‫‪ .2‬عند تطبيق طريقة المتوسط نجد أ ن المتوسط المرجح لتكلفة الوحدة يتغير بعد كل عملية شراء لذلك‬
‫تسمى بطريقة المتوسط المتحرك في ظل نظام الجرد المستمر‪.‬‬
‫‪ .3‬الحظ أن تكلفة البضاعة المتاحة للبيع = تكلفة البضاعة المباعة ‪ +‬تكلفة المخزون‬

‫تكلفة البضاعة المتاحة‬

‫تكلفة المخزون‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫للبيع‬ ‫الطريقة‬
‫(ب)‬ ‫(أ)‬
‫(أ) ‪( +‬ب)‬
‫‪1110‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪FIFO‬‬
‫‪1110‬‬ ‫‪627.6‬‬ ‫‪482.4‬‬ ‫‪M.A‬‬
‫ويشار هنا إلى أ ن مردودات المشتريات تعالج في بطاقة الصنف كتخفيض للوارد ومردودات المبيعات‬
‫كتخفيض للصادر‪.‬‬

‫‪ .11‬تقييم المخزون ‪Inventories Valuation‬‬

‫قد يكون من غير الممكن إسترداد تكلفة المخزون إذا أصيب بتلف‪ ،‬أو أصبح متقادماً كلياً أو جزئياً أو‬
‫تناقصت أسعار بيعه‪ .‬كما قد ال يكون من الممكن إسترداد تكلفة المخزون إذا زادت التكلفة المقدرة إلتمام‬
‫الصنع أو التكلفة المقدرة التي سيتم تكبدها إلتمام البيع‪ .‬إن تنزيل قيمة المخزون دون التكلفة إلى صافي‬
‫القيمة القابلة للتحقق ممارسة تتفق ووجهة النظر القائلة بعدم جواز إظهار األصل بما يزيد عن المبالغ‬
‫المتوقع تحقيقها من بيعه أو إستخدامه‪.‬‬

‫عند إعداد القوائم المالية يتطلب هذا المعيار تقييم المخزون بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق‬
‫)‪ (Net Realizable Value‬أيهما أقل‪ ،‬وعند إنخفاض المخزون عن مبلغ التكلفة يتم اإلعتراف بالفرق‬
‫كمصروف هبوط أسعار المخزون ويعترف به في حساب األرباح والخسائر‪.‬‬

‫‪-019-‬‬
 ‫صافي القيمة القابلة للتحقيق ‪Net Realizable Value‬‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقيق هي عبارة عن سعر البيع المقدر للمخزون مطروحاً منه التكاليف المقدرة‬
‫إلتمام تصنيع المخزون (إذا كان غير مكتمل التصنيع) والتكاليف المقدرة الضرورية إلتمام عملية البيع‪.‬‬
‫بناء على كل بند من بنود المخزون‪ ،‬وفي بعض‬
‫يتم تطبيق مبدأ التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقيق ً‬
‫بناء‬ ‫الحاالت يمكن تطبيقه على البنود المتشابهة في كل مجموعة‪ ،‬إن من غير المناسب تنزيل المخزون‬
‫ً‬
‫على تصنيفاته‪ ،‬مثل‪ ،‬البضائع الجاهزة‪ ،‬أو كافة أنواع المخزون في قطاع تشغيلي محددة‪ .‬أما بالنسبة‬
‫عادة بتجميع التكاليف ا لمتعلقة بكل خدمة مسعرة لوحدها‪ .‬وعليه تعامل كل خدمة‬
‫ً‬ ‫لمقدم الخدمة فيقوم‬
‫كبند مستقل‪.‬‬
‫ويجب مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم في العادة تخفيض قيمة المخزون إلى القيمة القابلة للتحقق على أساس كل مادة على حدة‬
‫وأحياناً يكون من المالئم دمج المواد أو األصناف المتشابهة في مجموعات‪ ،‬ومن غير المناسب‬
‫بناء على تصنيفاته‪ ،‬مثل البضاعة الجاهزة‪ ،‬أو كافة أنواع المخزون في‬
‫ً‬
‫تخفيض قيمة المخزون‬
‫صناعة أو منطقة جغرافية محددة‪.‬‬
‫‪ ‬عند وجود بضاعة مباعة بموجب عقود تحدد القيمة القابلة للتحقق للبضاعة المتعاقد على بيعها‬
‫وفق سعر التعاقد‪ ،‬أما البضاعة األخرى فتحدد وفق أسعار البيع العامة‪ .‬وتعالج الخسائر الطارئة‬
‫على عقود البيع بموجب معيار المحاسبه الدولي رقم (‪ ،)37‬المخصصات واإللتزامات والموجودات‬
‫المحتملة‪.‬‬
‫‪ ‬ال يتم تخفيض قيمة مخزون المواد الخام والمهمات المحتفظ بها لغرض إنتاج المخزون إذا كان من‬
‫المتوقع إن تباع البضاعة الجاهزة التي ستستخدم هذه المواد والمهمات بسعر التكلفة أو أعلى منه‪.‬‬
‫ولكن إذا أشار انخفاض سعر المواد األولية على أن صافي القابلة للتحقق سوف تقل عن تكلفة‬
‫البضاعة الجاهزة فيتم تخفيض قيمة مخزون المواد الخام إلى القيمة القابلة للتحقق‪ .‬وفي مثل هذه‬
‫الحالة قد تكون تكلفة استبدال المواد الخام ‪ The Replacement Cost‬أفضل قياس متاح لتحديد‬
‫صافي قيمتها القابلة للتحقق‪.‬‬

‫مثال (‪)0‬‬
‫في ‪ 2221/12/31‬كان لدى شركة البراء مخزون تكلفته ‪ 77,222‬دينار وبلغ سعر البيع المقدر‬
‫للبضاعة ‪ 72,222‬دينار وتكاليف البيع المقدرة ‪ 2222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب صافي القيمة القابلة للتحقق للمخزون‪ ،‬ومبلغ خسارة اإلنخفاض في المخزون‪ .‬واعداد‬
‫قيد اليومية إلثبات اإلنخفاض في قيمة المخزون‪.‬‬

‫‪-010-‬‬
 ‫حل مثال (‪)0‬‬
‫‪ .1‬صافي القيمة القابلة للتحقق للمخزون = ‪ 68,222 = 2222 – 72,222‬دينار‪.‬‬

‫أما خسارة اإلنخفاض في المخزون فتبلغ ‪ 9222‬دينار (‪.)68,222 – 77,222‬‬

‫‪ .2‬قيد اليومية إلثبات اإلنخفاض في قيمة البضاعة‪:‬‬

‫‪2221/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬تكلفة المبيعات أو مصروف هبوط البضاعة‬ ‫‪9222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬بضاعة آخر المدة أو مخصص‬
‫‪9222‬‬
‫هبوط المخزون‬

‫ويالحظ أن اإلنخفاض في قيمة المخزون والبالغة ‪ 9222‬دينار يتم لتكلفة المبيعات‪ 5‬أو إثباتها في حساب‬
‫مستقل هو خسارة إنخفاض البضاعة والذي يقفل بقائمة الدخل‪ .‬لم يحدد هذا المعيار الحساب الالزم‬
‫استخدامه لمعالجة اإلنخفاض في قيمة البضاعة‪.‬‬

‫مثال (‪ )7‬تقييم المخزون في حالة تعدد السلع‬

‫تبيع الشركة العربية اثاث واجهزة كهربائية وفي ‪ 2222/12/31‬توفرت المعلومات التالية‪:‬‬

‫التكلفة أو صافي القيمة‬ ‫صافي القيمة القابلة‬

‫التكلفة‬ ‫الصنف‬
‫القابلة للتحقق أيهما أقل‬ ‫للتحقق (‪)NRV‬‬
‫‪5666‬‬ ‫‪12,522‬‬ ‫‪9222‬‬ ‫أثـاث‬
‫‪0666‬‬ ‫‪6222‬‬ ‫‪7222‬‬ ‫أجهزة كهربائية‬
‫‪19,666‬‬ ‫‪18,522‬‬ ‫‪16,222‬‬ ‫المجموع‬

‫يالحظ ان هناك هبوط بمقدار ‪ 1222‬دينار (‪)16,222-15,222‬‬

‫في هذه الحالة نجد أن الشركة تتعامل بأكثر من صنف وبالتالي يتم تطبيق قاعدة التكلفة أو صافي‬
‫القيمة القابلة للتحقق لكل صنف (فئة صنف)‪ .‬وبالتالي فإن خسائر هبوط أسعار المخزون هي ‪1222‬‬
‫دينار لألجهزة الكهربائية أما األثاث فال يوجد في في القيمة السوقيه له حيث أن صافي القيمة القابلة‬
‫للتحقق أكبر من التكلفة‪ ،‬وعليه فإن إجمالي هبوط أسعار المخزون هو ‪ 1222‬دينار (‪-15,222‬‬
‫‪ . )16,222‬وسيظهر المخزون بالميزانية برصيد صافي ‪ 15,222‬دينار (‪.)1222 – 16,222‬‬

‫‪ .12‬اإلعتراف بالمخزون كمصروف ‪Recognition as an Expense‬‬

‫عند بيع المخزون يتم اإلعتراف بالقيمة الدفترية المسجلة لهذا المخزون كمصروف في الفترة التي يعترف‬
‫فيها باإليراد المتعلق به‪ .‬ويجب اإلعتراف بمبلغ تخفيض المخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‬

‫‪See KPMG,Insights into IFRS , 6th editions, 3.8.440.70‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪-017-‬‬
‫وجميع خسائر المخزون كمصروف في الفترة التي يحدث فيها التخفيض أو الخسارة‪ .‬أما بالنسبة لعكس‬
‫أي تخفيض‪ ،‬والذي ينشأ عن زيادة في صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬فيجب اإلعتراف به في الفترة التي‬
‫حصل فيها اإلرتفاع (إستعادة التخفيض)‪ ،‬حيث يتم اإلعتراف بمبلغ الزيادة كمكاسب عن طريق تخفيض‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫بعض أنواع المخزون يمكن أن تحمل لحساب أصول أخرى‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬المخزون المستخدم في‬
‫تشييد أصول طويلة األجل من قبل المنشأة‪ .‬وفي هذه الحالة يتم رسملة تكلفة المخزون على األصل‬
‫المستخدم فيه المخزون‪ ،‬ثم يتم اإلعتراف بتكلفة ذلك األصل كمصروف خالل العمر اإلنتاجي لذلك‬
‫األصل‪.‬‬

‫‪ .13‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosure‬‬

‫يجب أن تفصح البيانات المالية عما يلي بموجب متطلبات المعيار رقم (‪:)2‬‬
‫‪ ‬السياسات المحاسبية المتبعة في قياس المخزون بما في ذلك طريقة تحديد تكلفة المخزون‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة اإلجمالية الدفترية المسجلة للمخزون والقيمة الدفترية حسب التصنيفات المالئمة للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة المدرجة (الدفترية) للمخزون التي تحمل قيمة عادلة أقل من التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬مقدار المخزون المعترف به كمصروف خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ أي تخفيض لقيمة المخزون المعترف به كمصروف خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬أي مبلغ يمثل إستعادة تخفيض المخزون والذي تم اإلعتراف به كتخفيض لمبلغ (المخزون المعترف‬
‫به كمصروف) في الفترة التي حصل فيها العكس (إستعادة التخفيض)‪.‬‬
‫‪ ‬الظروف التي تتطلب عكس (إستعادة) تخفيض قيمة المخزون‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية المسجلة للمخزون المرهون كضمان لإللتزامات‪.‬‬
‫‪ ‬إن المعلومات حول القيم التي تظهر بها التنصيفات المختلفة للمخزون والتغيرات في قيم هذه‬
‫األصول مفيدة لمستخدمي القوائم المالية‪ .‬وتتكون التصنيفات الشائعة من هذا المخزون من‬
‫البضائع‪ ،‬ولوازم اإلنتاج والمواد األولية‪ ،‬واإلنتاج تحت التصنيع‪ ،‬والبضائع الجاهزة‪ .‬أما مخزون‬
‫مقدم الخدمة فيمكن وصفة بأنه عمل قيد اإلنجاز‪.‬‬

‫‪-018-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬يتم تقييم "مخزون بضاعة آخر المدة" وإ ظهارها في الميزانية بموجب معايير المحاسبة الدولية‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بصافي القيمة القابلة للتحقق‬ ‫أ‪ -‬بالتكلفة‬
‫ج‪ -‬بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق د‪ -‬بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق‬
‫أيهما أكبر‬ ‫أيهما أقل‬

‫‪ .2‬فيما يلي بيانات حول مخزون آخر المدة لدى الشركة الكبرى‪:‬‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق‬ ‫التكلفة‬ ‫الصنف‬
‫‪ 8222‬دينار‬ ‫‪12,222‬‬ ‫األجهزة الكهربائية‬
‫‪ 22,222‬دينار‬ ‫‪15,222‬‬ ‫األدوات المنزلية‬
‫إن مجموع بضاعة آخر المدة ستظهر بالصافي في قائمة المركز المالي كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ 23,222 -‬دينار‬ ‫أ‪ 25,222 -‬دينار‬
‫‪ 28,222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 32,222 -‬دينار‬

‫‪ .3‬واحدة من التكاليف التالية تعتبر ضمن تكاليف المخزون وفق متطلبات معيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪ )2‬المخزون‪:‬‬
‫فروقات العملة األجنبية الناتجة عن‬ ‫ب‪-‬‬ ‫أ‪ -‬التالف غير العادي‬
‫الحصول على المخزون الذي تم شرائه‬
‫بالعملة األجنبية‬
‫المصاريف البيعية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬التالف العادي‬

‫‪ .4‬يستخدم سوبرماركت طريقة التجزئة في تقدير قيمة المخزون من البضاعة‪ .‬توفر لك المعلومات‬
‫التالية في ‪(" 2622/12/31‬بآالف الدنانير)‪:‬‬
‫بسعر التجزئة‬ ‫بالتكلفة‬ ‫البيان‬
‫‪066‬‬ ‫‪366‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪566‬‬ ‫‪066‬‬ ‫قيمة المشتريات‬
‫‪1266‬‬ ‫صافي المبيعات‬

‫‪-015-‬‬
 ‫إن القيمة المقدرة لمخزون آخر المدة‪:‬‬
‫ب‪ 722 -‬دينار‬ ‫أ‪ 182 -‬دينار‬
‫‪ 522‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 322 -‬دينار‬

‫‪ .9‬تقوم شركة الحق بتصنيع وبيع المغلفات الورقية‪ ،‬تم تضمين بضاعة المغلفات في مخزون‬
‫‪ 2626/12/31‬بتكلفة ‪ 06‬دينار لكل رزمة‪ .‬وخالل التدقيق النهائي‪ ،‬الحظ المدققون أن سعر‬
‫البيع الالحق للمخزون بتاريخ ‪ 2621/1/ 17‬بلغ ‪ 92‬دينار لكـل رزمة‪ .‬عالوة على ذلك‪ ،‬كشفت‬
‫اإلستفسارات أنه خالل إجراء الجرد الفعلي أدى تسرب الماء إلى إلحاق أضرار بالورق والغراء‪.‬‬
‫وعليه‪ ،‬أنفقت الشركة في األسبوع التالي ما مجموعه ‪ 16‬دنانير لكل رزمة إلصالح المغلفات‬
‫وإعادة لصقها‪ .‬تبلغ صافي القيمة القابلة للتحقق وإنخفاض قيمة (خسائر) المخزون ما يلي‪:‬‬
‫ب‪ 42 -‬دينار و ‪ 18‬دينار على التوالي‬ ‫أ‪ 42 -‬دينار و ‪ 8‬دينار على التوالي‬
‫د‪ 62 -‬دينار و ‪ 12‬دينار على التوالي‬ ‫ج‪ 52 -‬دينار و ‪ 18‬دينار على التوالي‬

‫‪ .0‬أي من اآلتي ال يعتبر طريقة لتحديد تكلفة بضاعة آخر السنة‪:‬‬

‫ب‪ -‬المتوسط المرجح‬ ‫أ‪ -‬الوارد أوالً صادر أوالً‬
‫ج‪ -‬التكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما د‪ -‬التوزيع المحدد للتكلفة‬
‫أقل‬

‫‪ .7‬إن المعالجة المحاسبية للتلف غير الطبيعي في المخزون وفق ا لمعيار المحاسبية الدولي رقم‬
‫(‪:)2‬‬
‫ب‪ -‬ال يدخل ضمن تكلفة المخزون‬ ‫أ‪ -‬يعتبر ضمن تكلفة المخزون‬
‫ج‪ -‬يتم طرحه من تكلفة المخزون في حال د‪ -‬يعتبر جزء من تكلفة اإلنتاج‬
‫الجرد المستمر فقط‬

‫(األسئلة من (‪ )16 – 8‬من أسئلة إمتحانات الـ ‪)JCPA‬‬

‫‪ .8‬في المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )2‬حول المخزون فإن‪:‬‬

‫البضاعة تظهر بسعر الكلفة أو السوق ب‪ -‬تشمل كلفة البضاعة كلفة الشراء وكلفة‬ ‫أ‪-‬‬
‫التحويل والتكاليف األخرى المتعلقة بإعداد‬ ‫أيهما أقل‬
‫البضاعة لوضعها الحالي بما في ذلك‬
‫فروقات العملة األجنبية‬

‫‪-026-‬‬
‫يتم اإلعتراف بتنزيل قيمة البضاعة عن‬ ‫ج‪ -‬يتم تحديد الكلفة بطريقة الوارد أوالً صادر د‪-‬‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق كمصروف‬ ‫أوالً أو طريقة الوارد أخي اًر صادر أوالً أو‬
‫على أساس المعدل الموزون‬

‫‪ .5‬تبيع شركة الهادي بضائعها بربح إجمالي بنسبة ‪ %36‬من المبيعات‪ .‬فيما يلي بعض األرقام‬
‫المتعلقة بعمليات الشركة خالل الستة شهور المنتهية بتاريخ ‪:2626/0/36‬‬

‫المبيعات‬ ‫‪ 266,666‬دينار‬
‫المخزون أول المدة‬ ‫‪ 96,666‬دينار‬
‫المشتريات‬ ‫‪ 136,666‬دينار‬

‫بتاريخ ‪ ،2626/0/36‬إحترق جميع المخزون‪ ،‬إن التكلفة المقدرة للمخزون المحترق كانت‪:‬‬
‫ب‪ 72,222 -‬دينار‬ ‫‪ 122,222‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 22,222‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 42,222 -‬دينار‬

‫‪ .16‬في حاالت التضخم لو استخدمت الشركة (س) طريقة متوسط التكلفة المرجح (‪ )WA‬بدالا من‬
‫(‪ )FIFO‬أي من العبارات التالية خاطئة‪:‬‬
‫ب‪ -‬عدد وحدات المخزون لن تتغير‬ ‫أ‪ -‬تكلفة البضاعة المتاحة للبيع لن تتغير‬
‫مجمل الربح سينخفض‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تكلفة البضاعة المتاحة للبيع ستنخفض‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫فيما يلي المعلومات المتعلقة بحركة البضاعة لدى شركة السالسل خالل شهر تموز ‪:2211/‬‬

‫إجمالي التكلفة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫التاريخ‬

‫‪422‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪122‬‬ ‫بضاعة أول المدة‬
‫‪2422‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪422‬‬ ‫‪7/5‬‬
‫‪1422‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪222‬‬ ‫‪7/12‬‬
‫‪3222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪322‬‬ ‫‪7/16‬‬
‫‪6222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪522‬‬ ‫‪7/28‬‬
‫‪13,266‬‬ ‫‪1966‬‬ ‫المجموع‬

‫وعند الجرد يتبين أن هناك ‪ 622‬وحدة غير مباعة في نهاية شهر تموز ‪.2211‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد تكلفة بضاعة آخر المدة‪ ،‬وتكلفة المبيعات وفقاً للطرق التالية‪:‬‬

‫‪-021-‬‬
 ‫‪ .1‬طريقة الوارد أوالً صادر أوالً (‪)FIFO‬‬
‫‪ .2‬طريقة الوارد أخي اًر صادر أوالً (‪)LIFO‬‬
‫‪ .3‬طريقة المتوسط المرجح (‪)WA‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫تتبع الشركة المهنية نظام الجرد المستمر للمحاسبة عن المخزون وفيما يلي المعلومات المتعلقة بحركة‬
‫البضاعة خالل شهر نيسان ‪:2221/‬‬
‫‪ -‬رصيد أول المدة في ‪ 2221/4/1‬يبلغ ‪ 222‬وحدة بتكلفة ‪ 4‬دنانير للوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2221/4/6‬إشترت الشركة ‪ 522‬وحدة من (محالت الوحدة) على الحساب بسعر ‪ 5‬دنانير للوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2221/4/12‬ردت الشركة لمحالت الوحدة ‪ 122‬وحدة لعدم مطابقتها للمواصفات‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2221/4/18‬باعت الشركة ‪ 152‬وحدة بسعر بيع ‪ 12‬دينار للوحدة نقداً‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2221/4/21‬إشترت الشركة ‪ 352‬وحدة بسعر ‪ 8‬دنانير للوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2221/4/24‬باعت الشركة ‪ 322‬وحدة بسعر بيع ‪ 15‬دينار للوحدة للعميل خليل على الحساب‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إحسب قيمة مبيعات الشركة خالل شهر نيسان ‪.2221/‬‬
‫‪ -2‬إعداد بطاقة الصنف وإثبات قيود عملية البيع يوم ‪ 2221/4/24‬في دفاتر الشركة المهنية وفقاً لنظام‬
‫الجرد المستمر وطريقة الوارد أوالً صادر أوالً (‪.)FIFO‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫بتاريخ ‪ 2221/4/16‬تعرضت مستودعات شركة الجودة إلى حريق‪ ،‬ويتم إتباع نظام الجرد الدوري لدى‬
‫المنشأة‪ ،‬وقد توفرت إليك المعلومات التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬تم تقدير مخزون بداية الشهر بسعر التكلفة ‪ 14,222‬دينار وباألسعار السوقية الجارية ‪21,222‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫ب‪ .‬قدرت قيمة المشتريات خالل الشهر بسعر التكلفة ‪ 45,222‬دينار وباألسعار الجارية ‪ 65,222‬دينار‪.‬‬
‫ج‪ .‬صافي المبيعات خالل الشهر ‪ 72,222‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تقدير تكلفة مخزون آخر المدة (نهاية الشهر) بطريقة أسعار التجزئة‪.‬‬

‫‪-022-‬‬
 ‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫ظهرت حركة المخزون من البضاعة في شركة اإليمان التجارية خالل العام ‪ 2222‬والتي تتبع نظام الجرد‬
‫الدوري كما يلي‪:‬‬
‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيــان‬ ‫التاريخ‬
‫‪ 4‬دينار‬ ‫‪152‬‬ ‫بضاعة أول المدة‬ ‫‪1/1‬‬
‫‪ 6‬دنانير‬ ‫‪252‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪4/25‬‬
‫‪ 8‬دنانير‬ ‫‪622‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪8/16‬‬
‫‪ 12‬دنانير‬ ‫‪322‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪11/21‬‬

‫بلغ عدد الوحدات المباعة خالل العام ‪ 922‬وحدة‪ ،‬وسعر بيع الوحدة ‪ 14‬دينار‪.‬‬
‫أجب عن الفقرات التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬يبلغ عدد الوحدات المتاحة للبيع خالل عام ‪ .......................... 2222‬وحدة‪.‬‬

‫ب‪ .‬تبلغ تكلفة البضاعة المتاحة للبيع لعام ‪ ..................... 2022‬دينار‪.‬‬

‫ج‪ .‬تبلغ تكلفة البضاعة المباعة بطريقة الوارد أخي اًر صادر أوالً لعام ‪ 2222‬هي ‪ ....................‬دينار‪.‬‬

‫د‪ .‬إن مجمل الربح لعام ‪ 2222‬بطريقة المتوسط المرجح يبلغ ‪ .......................‬دينار‪.‬‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪16‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ج‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ .1‬طريقة الوارد أوالا صادر أوالا (‪)FIFO‬‬

‫تكلفة مخزون آخر المدة = (‪)12×122( + )12 × 522‬‬
‫= ‪ 7222‬دينار‪.‬‬

‫تكلفة البضاعة المباعة = ‪7222 - 13,222‬‬

‫= ‪ 6222‬دينار‪.‬‬

‫‪-023-‬‬
 ‫‪ .2‬طريقة الوارد أخي ار صادر أوالا (‪)LIFO‬‬
‫تكلفة محزون آخر المدة = (‪)7×122(+ )6×422( + )4 × 122‬‬
‫= ‪ 3522‬دينار‪.‬‬

‫تكلفة البضاعة المباعة = ‪3522- 13,222‬‬

‫= ‪ 9722‬دينار‪.‬‬

‫‪ .3‬طريقة المتوسط المرجح (‪)WA‬‬

‫المتوسط المرجح لتكلفة الوحدة = ‪1522 ÷ 13,222‬‬
‫= ‪ 828‬دينار‪.‬‬

‫تكلفة مخزون آخر المدة = ‪828 × 622‬‬

‫= ‪ 5282‬دينار‪.‬‬

‫تكلفة البضاعة المباعة = ‪828 × 922‬‬

‫= ‪ 7922‬دينار‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ .1‬قيمة مبيعات الشركة خالل شهر نيسان = (‪)15×322( + )12×152‬‬

‫= ‪ 6322‬دينار‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫بطاقة الصنف باستخدام طريقة ‪ FIFO‬ونظام الجرد المستمر‬
‫الرصيد‬ ‫الصادر‬ ‫الوارد‬
‫التاريخ‬
‫التكلفة‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬ ‫إجمالي‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬ ‫إجمالي‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬
‫التكلفة‬ ‫التكلفة‬
‫‪822‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪222‬‬ ‫ــ‬ ‫ــ‬ ‫ــ‬ ‫ــ‬ ‫ــ‬ ‫ــ‬ ‫رصيد ‪1/1‬‬
‫‪822‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪222‬‬ ‫ــ‬ ‫ــ‬ ‫ــ‬ ‫‪2522‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪522‬‬ ‫‪ 4/6‬شراء‬
‫‪2522‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪522‬‬
‫‪3322‬‬ ‫‪722‬‬

‫‪-024-‬‬
 ‫‪822‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪222‬‬
‫‪2222‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪422‬‬ ‫‪4/01‬‬
‫‪2822‬‬ ‫‪622‬‬ ‫(‪)522‬‬ ‫‪5‬‬ ‫(‪)122‬‬
‫مردودات‬
‫‪222‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪4/18‬‬
‫‪2222‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪422‬‬ ‫‪622‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪152‬‬
‫‪2222‬‬ ‫‪452‬‬ ‫مبيعات‬
‫‪222‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪52‬‬
‫‪2222‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪422‬‬ ‫‪4/21‬‬
‫‪2822‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪352‬‬
‫‪2822‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪352‬‬ ‫شراء‬
‫‪5222‬‬ ‫‪822‬‬
‫‪752‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪152‬‬ ‫‪222‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪4/24‬‬
‫‪2822‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪352‬‬ ‫‪1252‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪252‬‬
‫‪3552‬‬ ‫‪522‬‬ ‫‪1452‬‬ ‫‪322‬‬ ‫مبيعات‬

‫قيود عملية البيع يوم ‪:2621/4/24‬‬

‫‪ 4522‬من حـ‪ /‬المدينين‪ -‬خليل (‪)15 × 322‬‬
‫‪ 4522‬إلى حـ‪ /‬المبيعات‬

‫‪ 1452‬من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬

‫‪ 1452‬إلى حـ‪ /‬بضاعة بالمخازن‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫يتم إحتساب تكلفة مخزون آخر المدة من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫بسعر البيع‬ ‫بسعر التكلفة‬ ‫البيان‬

‫‪21,222‬‬ ‫‪14,222‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪65,222‬‬ ‫‪45,222‬‬ ‫المشتريات خالل المدة‬
‫‪86,222‬‬ ‫‪59,222‬‬ ‫البضاعة المتاحة للبيع خالل الشهر‬
‫‪72,222‬‬ ‫صافي المبيعات‬
‫؟؟؟؟؟‬ ‫مخزون آخر المدة‬

‫وفق األسعار السوقية الجارية لكل من مخزون أول المدة والمشتريات ومخزون آخر المدة فإن تكلفة‬
‫المبيعات = مخزون أول المدة ‪ +‬المشتريات ‪ -‬مخزون آخر المدة‬

‫األرقام بأسعار البيع‬ ‫‪ -‬س‬ ‫‪65,222 + 21,222 = 72,222‬‬

‫س= ‪ 10,666‬دينار‬

‫‪-029-‬‬
 ‫وبما أن نسبة التكلفة إلى سعر البيع = ‪%6826 = 59,222‬‬
‫‪86,222‬‬

‫قيمة مخزون آخر المدة بسعر التكلفة = ‪%6826 × 16,222‬‬

‫= ‪ 12,976‬دينار‪.‬‬

‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫أ‪ .‬يبلغ عدد الوحدات المتاحة للبيع خالل عام ‪ ..................1366........ 2222‬وحدة‪.‬‬

‫ب‪ .‬تبلغ تكلفة البضاعة المتاحة للبيع لعام ‪ ............5566......... 2022‬دينار‪.‬‬

‫ج‪ .‬تبلغ تكلفة البضاعة المباعة بطريقة الوارد أخي اًر صادر أوالً لعام ‪ 2222‬هي ‪ .........7866........‬دينار‪.‬‬

‫د‪ .‬إن مجمل الربح لعام ‪ 2222‬بطريقة المتوسط المرجح يبلغ ‪ .............9740........‬دينار‪.‬‬

‫‪-020-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل السابع والعشرون‪ :‬معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪)51‬‬
‫اإليراد من العقود مع العمالء‬
‫‪Revenue from Contracts with Customers‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان أهداف معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫‪ .2‬بيان نطاق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫‪ .3‬شرح وتوضيح نموذج المراحل الخمس لإلعتراف باإليراد‪ ،‬وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬المرحلة رقم (‪ :)5‬تحديد أو تشخيص العقد مع العميل‪.‬‬
‫‪ ‬المرحلة رقم (‪ :)2‬تحديد التعهدات أو اإللتزامات الواجب أدائها بموجب العقد‪.‬‬
‫‪ ‬المرحلة رقم (‪ :)3‬تحديد سعر العملية‪.‬‬
‫‪ ‬المرحلة رقم (‪ :)4‬تخصيص سعر العملية على بنود ومكونات العقد‪.‬‬
‫‪ ‬المرحلة رقم (‪ :)1‬اإلعتراف باإليراد عند وفاء المنشأة بتعهداتها الواردة بالعقد‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان إلتزامات األداء المستوفاة عند نقطة زمنية محددة‪.‬‬
‫‪ .5‬توضيح طرق قياس اإلنجاز المتحقق‪.‬‬
‫‪ .6‬عرض اإلفصاحات التي يتطلبها معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)15‬اإليراد من‬
‫العقود مع العمالء"‪.‬‬

‫‪-726-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يعتبر اإليراد عنصر مهم لمستخدمي القوائم المالية لتقييم أداء المنشأة ومركزها المالي‪ .‬ويبين هذا‬
‫المعيار مبادئ التقرير عن المعلومات المفيدة لمستخدمي المعلومات المحاسبية حول طبيعة ومبالغ‬
‫وتوقيت وحاالت عدم التأكد الخاصة باإليراد والتدفقات الناجمة عن العقود مع العمالء‪ ،‬وقد جاء هذا‬
‫المعيار بشكل أساسي كبديل لمعياري المحاسبة الدوليين رقم ‪" 11‬اإليراد" ورقم ‪" 11‬عقود اإلنشاءات"‬
‫بسبب صعوبة تطبيق المعيارين المذكورين على الحاالت المتداخلة والمعقدة لإلعتراف باإليراد‪ .‬وجاء‬
‫المعيار كمشروع مشترك بين مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬ومجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫االمريكي ‪ FASB‬لتطوير متطلبات مشتركة لموضوع اإليراد تعمل على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إزالة حاالت عدم االتساق والضعف في المعايير السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬تقديم إطار قوي للتعامل مع الحاالت المختلفة لإلعتراف باإليراد‪.‬‬
‫‪ -‬تحسين قابلية المقارنة لممارسات اإلعتراف باإليراد بين منشآت األعمال وبين القطاعات والتشريعات‬
‫واسواق المال المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬تزويد مستخدمي المعلومات المحاسبية بمعلومات مفيدة أكثر من خالل تحسين متطلبات اإلفصاح‪.‬‬
‫‪ -‬تبسيط إعداد القوائم المالية من خالل تقليص عدد وتفاصيل متطلبات اإلعتراف باإليراد‪.‬‬

‫ويحل معيار رقم ‪ IFRS 15‬محل المعايير والتفسيرات ذوات األرقام ‪ IAS 11‬و ‪ IAS 18‬و‬
‫‪ " IFRIC 13‬برامج الوالء للعمالء" و ‪" IFRIC 15‬اتفاقيات تشييد العقارات" و ‪" IFRIC 18‬نقل‬
‫األصول من العمالء للمنشأة" و‪" SIC-31 Revenue‬عمليات المقايضة التي تتضمن مبادلة خدمات‬
‫االعالن"‪ .‬ويبدأ سريان مفعول هذا المعيار اعتبا اًر من ‪.8112/1/1‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫الهدف من هذا المعيار هو وضع المبادئ التي يجب على المنشأة أن تطبقها لتقديم معلومات مفيدة إلى‬
‫مستخدمي القوائم المالية عن طبيعة ومبلغ وتوقيت وحاالت عدم تأكد اإليراد والتدفقات النقدية الناشئة‬
‫عن عقد مع عميل‪.‬‬

‫لتحقيق الهدف فإن المبدأ األساسي لهذا المعيار هو أنه‪:‬‬

‫أ‪ -‬يجب على المنشأة أن تعترف باإليراد ليصف (يمثل) تحويل السلع أو الخدمات المتعهد بها إلى‬
‫العمالء بمبلغ يعكس المقابل (البدل) الذي تتوقع المنشأة أن يكون لها حق فيه في مقابل تلك السلع‬
‫أو الخدمات‪.‬‬
‫ب‪ -‬على المنشأة أن تأخذ باإلعتبار شروط العقد وكافة الحقائق والظروف ذات العالقة عند تطبيق هذا‬
‫المعيار‪ ،‬واستخدام أي ممارسات عملية لعقود ذات خصائص وظروف مشابهة‪.‬‬

‫‪-726-‬‬
 ‫ج‪ -‬يحدد هذا المعيار المحاسبة عن عقد فردي مع عميل‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ومن ناحية عملية‪ ،‬يجوز‬
‫للمنشأة تطبيق هذا المعيار على محفظة عقود (أو إلتزامات أداء) لها خصائص مشابهة إذا كانت‬
‫المنشأة تتوقع بشكل معقول أن اآلثار على القوائم المالية من تطبيق هذا المعيار على محفظة لن‬
‫تختلف بشكل مهم نسبياً عن تطبيق هذا المعيار على العقود الفردية (أو إلتزامات األداء) ضمن‬
‫تلك المحفظة‪ .‬وعند المحاسبة عن محفظة يجب على المنشأة أن تستخدم التقديرات واإلفتراضات‬
‫التي تعكس حجم وتكوين المحفظة‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫‪ ‬يتم تطبيق هذا المعيار على كافة العقود مع العمالء باستثناء ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬عقود اإليجار والتي تخضع لنطاق المعيار رقم ‪.IFRS 16‬‬
‫‪ -‬عقود التأمين والتي تخضع لنطاق المعيار رقم ‪.IFRS 17‬‬
‫‪ -‬األدوات المالية والحقوق واإللتزامات التعاقدية ضمن نطاق المعايير‪ IFRS 9 :‬و ‪IFRS 10‬‬
‫و ‪ IFRS 11‬و ‪ IAS 27‬و‪.IAS 28‬‬
‫‪ -‬عمليات التبادل غير النقدية بين المنشآت العاملة في نفس نوع الصناعة والهادفة لتسهيل عملية‬
‫بيع السلع للعمالء‪ ،‬فمثالً هذا الم عيار ال ينطبق على العقود بين شركتي نفط لتبادل النفط بينهما‬
‫لمواجهة الطلب من العمالء في مواقع مختلفة في العالم‪.‬‬
‫‪ ‬يمكن أن تكون العقود مع العمالء ضمن نطاق هذا المعيار (‪ )IFRS 15‬جزئياً‪ ،‬وضمن نطاق‬
‫معايير أخرى جزئي ًا أيض ًا‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تضمنت معايير أخرى كيفية الفصل و‪/‬أو القياس األولي لجزء أو أكثر من مكونات العقد‪،‬‬
‫فيتم تطبيق تلك المتطلبات أوالً‪ .‬ويتم تخفيض قيمة العملية (العقد) بمقدار المبالغ التي تم‬
‫قياسها بموجب المعايير األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم تتضمن معايير أخرى كيفية الفصل و‪/‬أو القياس األولي لجزء أو أكثر من مكونات العقد‪،‬‬
‫فيتم تطبيق هذا المعيار (‪ )IFRS 15‬على العقد بالكامل‪.‬‬
‫‪ ‬يحدد هذ المعيار المحاسبة عن التكاليف اإلضافية للحصول على عقد مع عميل والمحاسبة عن‬
‫التكاليف التي يتم تكبدها للوفاء بالعقد مع عميل إذا كانت تلك التكاليف غير واقعة ضمن نطاق‬
‫معيار آخر‪.‬‬

‫‪-726-‬‬
 ‫‪ .4‬التعريفات الرئيسية ‪Key Definition‬‬

‫العقد ‪Contract‬‬
‫هو اتفاق بين طرفين أو أكثر تنشئ حقوقاً وإلتزامات واجبة النفاذ‪.‬‬

‫العميل ‪Customer‬‬
‫طرف تعاقد مع المنشأة للحصول على سلع أو خدمات هي نتاج األنشطة العادية للمنشأة مقابل بدالً أو‬
‫عوضاً محدداً‪.‬‬

‫الدخل ‪Income‬‬
‫هي الزيادة في األصول أو النقص في اإللتزامات والتي تؤدي إلى زيادة في حقوق الملكية باستثناء‬
‫مساهمات المالكين مثل رأس المال وغيرها‪.‬‬
‫يتضمن تعريف الدخل كالً من اإليرادات ‪ Revenues‬والمكاسب ‪ .Gains‬ويتحقق اإليراد في سياق‬
‫النشاطات العادية للمشروع ويشار إليه بأسماء مختلفة تشمل المبيعات والرسوم والفائدة وأرباح األسهم‬
‫وريع حق االمتياز‪ ،‬واإليجار‪ .‬وتمثل المكاسب بنود أخرى تحقق تعريف الدخل وقد تنشأ أو ال تنشأ في‬
‫سياق النشاطات العادية للمشروع‪ ،‬مثل مكاسب بيع األصول الثابتة‪.‬‬

‫اإليراد ‪Revenue‬‬
‫الدخل الناشئ في دورة األنشطة العادية للمنشأة‪.‬‬

‫إلتزامات األداء ‪Performance Obligation‬‬

‫الوعد الوارد في العقد مع العميل لتزويده (التحويل للعميل) إما سلع أو خدمات أو حزمة من السلع‬
‫والخدمات القابلة للتمييز أو سلسلة من السلع والخدمات المتشابهة بشكل جوهري والتي لديها نفس النمط‬
‫في التحويل للعميل‪.‬‬

‫سعر العملية ‪Transaction Price‬‬

‫مبلغ العوض أو المقابل الذي تتوقع المنشأة أن يكون لها حق فيه مقابل تحويل سلع أو خدمات متعهد‬
‫بها إلى العميل‪ ،‬باستثناء المبالغ المستلمة نيابة عن طرف ثالث (مثل ضريبة المبيعات التي يتم‬
‫تحصيلها من العميل ويتم توريدها الحق ًا لدائرة ضريبة المبيعات(‪.‬‬

‫أصل العقد ‪Contract Asset‬‬

‫حق المنشأة في عوض مقابل سلع أو خدمات قامت المنشأة بتحويلها إلى العميل عندما يكون ذلك الحق‬
‫مشروطا بشيء بخالف مرور الوقت (على سبيل المثال‪ ،‬أداء المنشأة في المستقبل(‪.‬‬

‫‪-736-‬‬
 ‫إلتزام العقد ‪Contract Liability‬‬
‫إلتزام المنشأة بتحويل سلع أو خدمات إلى العميل تكون المنشأة مقابلها قد حصلت على مقابل نقدية مثالً‬
‫من العميل (أو أن يكون للعميل مبلغاً مستحق ًا)‪.‬‬

‫سعر البيع المستقل ‪Stand-alone Selling Price‬‬

‫السعر الذي ستبيع به المنشأة سلعة أو خدمة متعهد بها بشكل منفصل إلى العميل‪.‬‬

‫المتطلبات المحاسبية لإليراد ‪Accounting Requirements for Revenue‬‬

‫إن المبدأ األساسي لمعيار التقرير المالي الدولي رقم ‪ IFRS 15‬يقوم على أن تعترف المنشأة باإليراد‬
‫من العقود التي تتضمن نقل أو تحويل سلع أو خدمات للعمالء بمبلغ يمثل البدل (المقابل) المتوقع أن‬
‫تحصل عليه المنشأة مقابل تلك السلع أو الخدمات المحولة للعميل‪.‬‬
‫وبموجب هذا المعيار فإن المبدأ األساسي لالعتراف باإليراد يتم من خالل تطبيق نموذج المراحل‬
‫الخمس ‪ The five-step Model Framework‬التالية‪:‬‬

‫‪ .5‬المرحلة رقم (‪ :)5‬تحديد أو تعريف العقد مع العميل‬

‫‪Identify the contract(s) with a customer‬‬
‫‪ 1.5‬تعتبر هذه المرحلة من مراحل اإلعتراف المحاسبي‪ ،‬حيث تعتبر العقود مع العمالء تقع ضمن‬
‫نطاق هذا المعيار عندما تنطبق كافة المعايير التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬أطراف العقد قد اتفقت على العقد (كتابي ًا أو شفهياً أو بموجب الممارسات المتعارف عليها‬
‫في قطاع األعمال) وأن تكون ملتزمة بأداء إلتزاماتها‪.‬‬
‫ب‪ .‬تستطيع المنشأة تحديد حقوق كل طرف فيما يتعلق بالسلع أو الخدمات التي سيتم تحويلها‪.‬‬
‫ج‪ .‬بإمكان المنشأة تحديد شروط السداد مقابل السلع أو الخدمات التي سيتم تحويلها‪.‬‬
‫د‪ .‬للعقد مضمون تجاري (من المتوقع أ ن مخاطر وتوقيت ومبالغ التدفقات النقدية الخاصة‬
‫بالمنشأة سوف تتأثر نتيجة العقد)‪.‬‬
‫ه‪ .‬من المحتمل تحصيل المنشأة العوض النقدي (المقابل) نتيجة عقد بيع السلعة أو تقديم‬
‫الخدمة‪ ،‬مع األخذ باإلعتبار قدرة ورغبة العميل على السداد‪.‬‬

‫وقد تضمنت المرحلة األ ولى (تحديد اإليراد) األساسيات التالية للمحاسبة عن اإليراد من العقود مع‬
‫العمالء‪:‬‬
‫أ‪ -‬ال يمكن اإلعتراف باإليراد دون وجود عقد‪.‬‬
‫ب‪ -‬بموجب العقد تحصل المنشأة على الحق في استالم العوض أو المقابل ‪Consideration‬‬
‫وتتحمل إلتزامات بنقل سلع أو خدمات للعميل‪ ،‬وهذا ينتج عنه إما أصول أو إلتزامات‪.‬‬

‫‪-735-‬‬
 ‫ج‪ -‬ال تعترف المنشأة بأصل أو إلتزام نتيجة العقد حتى يؤدي أحد أطراف العقد أو كالهما ما يترتب‬
‫عليه بموجب العقد‪:‬‬
‫‪ ‬تعترف المنشأة بأصل نتيجة العقد إذا كانت الحقوق المكتسبة أكبر من إلتزامات األداء في العقد‪،‬‬
‫مثل بيع بضاعة وتسليمها للعميل على الحساب‪ ،‬سينتج عن ذلك أصل وهو الذمم المدينة‪.‬‬
‫‪ ‬تعترف المنشأة بإلتزام نتيجة العقد إذا كانت الحقوق المكتسبة أقل إلتزامات األداء في العقد‪ ،‬مثل‬
‫استالم دفعة مقدمة لتسليم بضاعة أو تقديم خدمة في المستقبل للعميل‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في‪ 8181/4/1‬تم توقيع عقد لبيع (تحويل) إحدى منتجات شركة الفالح للعميل سامي يتم تسليمها في‬
‫‪ .8181/6/82‬وبموجب العقد يقوم العميل سامي بتسديد كامل قيمة العقد في ‪ 8181/7/82‬بمبلغ‬
‫‪ 72,111‬دينار‪ ،‬وتبلغ تكلفة البضاعة ‪ 22,111‬دينار‪ .‬وقامت شركة الفالح بشحن البضاعة للعميل في‬
‫‪.8181/6/82‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيود اليومية الالزمة خالل عام ‪ 8181‬لدى شركة الفالح‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ -‬في ‪ 8181/4/1‬ال يتم إعداد أية قيود ألنه ال يكون أي من أطراف العقد قد أدى ما يترتب عليه‬
‫بموجب العقد‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8181/6/82‬عند نقل الشركة البضاعة للعميل يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪8181/6/82‬‬ ‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪72,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪72,111‬‬

‫‪8181/6/82‬‬ ‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪22,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪22,111‬‬

‫‪ -‬في ‪ 8181/7/82‬عند تسديد العميل قيمة العقد‪ ،‬يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪8181/7/82‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪72,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪72,111‬‬

‫‪-732-‬‬
 ‫‪ 5.2‬دمج العقود ‪:Combination of Contracts‬‬
‫يجب أن تدمج المنشأة اثنين أو أكثر من العقود التي تُبرم في نفس الوقت أو في أوقات متقاربة مع نفس‬
‫العميل (أو األطراف ذات العالقة مع العميل) وأن تقوم بمحاسبة العقود كعقد واحد إذا تم استيفاء واحد‬
‫أو أكثر من المعايير التالية‪:‬‬
‫يتم التفاوض على العقود كحزمة واحدة ذات هدف تجاري واحد؛‬ ‫أ‪.‬‬
‫ب‪ .‬يعتمد مبلغ العوض النقدي الذي ُيدفع في عقد واحد على سعر أو تنفيذ عقد آخر؛ أو‬
‫ج‪ .‬تكون السلع أو الخدمات الموعود بها في العقود (أو بعض السلع أو الخدمات الموعود بها في كل‬
‫من العقود) هي إلتزام أداء واحد‪.‬‬

‫‪ 5.2‬تعديالت العقد ‪:Contract Modifications‬‬

‫قد يحدث أثناء تنفيذ العقد تعديالت على العقد بموافقة أطراف العقد‪ .‬وقد تحدث التعديالت على كمية‬
‫البضاعة المباعة أو الخدمة المقدمة أو على األسعار المتفق عليها أو كالهما وتسمى في قطاع‬
‫ال "أوامر التغيرات"‪ .‬وقد حدد المعيار أن التعديالت تعالج محاسبي ًا كعقد جديد منفصل عن‬
‫المقاوالت مث ً‬
‫العقد األصلي إذا توفر الشرطان التاليان مجتمعان‪:‬‬
‫‪ .1‬أن التعديل أضاف بضاعة أو خدمات محددة وجديدة خالف المتعاقد عليها في العقد األصلي‪.‬‬
‫‪ .8‬أن سعر التعاقد على الكمية اإلضافية محدد ويعكس الكمية اإلضافية التي تم االتفاق عليها‪،‬‬
‫ويعكس السعر الذي تباع به الكمية اإلضافية المتعاقد عليها لو تم بيعها بشكل منفصل خالل‬
‫عمليات البيع العادية لدى المنشأة‪.‬‬
‫إذا لم تتم المحاسبة عن تعديل العقد على أنه عقد منفصل بسبب عدم توفر أي من الشرطين أعاله‪،‬‬
‫يجب على المنشأة أن تحاسب عن السلع أو الخدمات المتعهد بها التي لم يتم تحويلها بعد في تاريخ‬
‫تعديل العقد ) أي السلع أو الخدمات المتبقية المتعهد بها( بأي مما ينطبق من الطرق التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة أن تحاسب عن تعديل العقد كما لو كان إنهاء للعقد الحالي وإنشاء لعقد جديد‪،‬‬
‫إذا كانت السلع أو الخدمات المتبقية من الممكن تمييزها بذاتها عن السلع أو الخدمات التي تم‬
‫تحويلها في تاريخ تعديل العقد أو قبله‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة أن تحاسب عن تعديل العقد كما لو كان جزءاً من العقد الحالي إذا لم تكن السلع‬
‫أو الخدمات المتبقية من الممكن تمييزها بذاتها‪ ،‬وبناءاً عليه تشكل جزءاً من إلتزام أداء واحد‪ ،‬ويتم‬
‫إثبات األثر الذي يكون لتعديل العقد على سعر العملية وعلى قياس المنشأة للتقدم نحو الوفاء‬
‫الكامل بإلتزام ألداء على أنه تعديل في اإليراد (إما على أنه زيادة أو تخفيض‪ 1‬في اإليراد للبضاعة‬

‫يتم تخفيض إيراد المبيعات من خالل إثبات حساب "مسموحات المبيعات" بجعله مديناً وحساب الذمم المدينة دائناً‪ .‬وتكون "صافي‬ ‫‪1‬‬

‫المبيعات = المبيعات – مسموحات المبيعات"‪.‬‬

‫‪-733-‬‬
‫أو الخدمة المسلمة سابقاً من) في تاريخ تعديل العقد (أي أن التعديل في اإليراد يتم على أساس‬
‫استدراك متراكم ‪.( Cumulative Catch-up Basis‬‬

‫مثال (‪ )5‬تعديالت العقد لسعر يعكس سعر البيع المستقل ولسلع قابلة للتمييز‬
‫في ‪ 8181/11/1‬اتفقت شركة األمانة لتجارة األجهزة الكهربائية مع محالت القدس على قيام شركة‬
‫األمانة ببيع صوبات تعمل بالغاز وكما يلي‪:‬‬
‫الكمية‪ 811 :‬صوبة‬
‫السعر‪ 21 :‬دينار للصوبة الواحدة‬
‫فترة التوريد‪ 6 :‬شهور من تاريخ التعاقد وعلى ان يتم تسليم الكمية تدريجياً شهور‪.‬‬
‫وفي‪ 8181/18/1‬كانت شركة األمانة قد سلمت محالت القدس ‪ 131‬صوبة من الكمية المتفق عليها‪،‬‬
‫وفي هذا التاريخ تم االتفاق بين الطرفين إلى زيادة الكمية المتفق عليها بمقدار ‪ 111‬صوبة إضافية‬
‫وبسعر ‪ 01‬دينار للوحدة لتصبح الكمية من ‪ 811‬إلى ‪ 311‬وحدة مع اإلبقاء على فترة التوريد المتفق‬
‫عليها سابق ًا‪ .‬علم ًا أن الزيادة في سعر الكمية اإلضافية يعكس االرتفاع في أسعار بيع الصوبات في‬
‫السوق‪ .‬وفي من ‪ 8181/18/12‬تم تسليم محالت القدس ‪ 22‬وحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لما سبق في دفاتر شركة األمانة‪.‬‬
‫حل مثال (‪)5‬‬
‫يالحظ أن التعديل على العقد قد حقق الشرطان‪ ،‬والمشار إليهما أعاله‪ ،‬إلعتباره عقد منفصل‪ ،‬حيث أن‬
‫التعديل أضاف بضاعة محددة وجديدة خالف المتعاقد عليها في العقد األصلي‪ .‬كما أن سعر التعاقد‬
‫على الكمية اإلضافية محدد ويعكس سعر البيع العادي للكمية اإلضافية التي تم االتفاق عليها‪.‬‬
‫وستتم المعالجة المحاسبية كما يلي‪:‬‬
‫المعترف بها للوحدات التي تم تسليمها حتى تاريخ ‪ 8181/18/1‬ستكون ‪ 11,411‬دينار‬
‫‪ -‬اإليرادات ُ‬
‫(‪.)21 × 131‬‬
‫‪ -‬أما الكمية التي تم توريدها في ‪ 8181/18/12‬والبالغة ‪ 22‬وحدة فسيتم اإلعتراف بإيراداتها على‬
‫أساس ‪ 71‬وحدة من العقد األول بسعر ‪ 21‬دينار والباقي ‪ 12‬وحدة (‪ )71-22‬بالسعر الجديد‬
‫البالغ ‪ 01‬دينار للوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬إيراد مبيعات الوحدات المسلمة في ‪)01 × 12( + )21 ×71( = 8181/18/12‬‬
‫= ‪1321 + 2611‬‬
‫= ‪ 6021‬دينار‪.‬‬

‫‪-734-‬‬
 ‫مثال (‪ )5‬تعديالت العقد ال تعكس سعر البيع المستقل‬
‫افترض بالمثال السابق أن االتفاق بين الطرفين بتاريخ ‪ 8181/18/12‬والذي يتضمن زيادة الكمية‬
‫المتعاقد عليها من ‪ 811‬إلى ‪ 311‬وحدة‪ ،‬كان بسعر ‪ 61‬دينار للكمية اإلضافية المتعاقد عليها البالغة‬
‫‪ 111‬جهاز‪ ،‬وأن سبب تخفيض سعر الوحدات اإلضافية يعود إلى وجود عيوب بسيطة ومخالفة‬
‫للمواصفات المتفق عليها في الكميات (‪ 131‬وحدة) المسلمة سابقاً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لما سبق في دفاتر شركة األمانة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫يالحظ أن التعديل على العقد يتضمن سعر بيع ‪ 68‬دينار للوحدة وهو ال يمثل سعر البيع المستقل‬
‫بالسوق‪ ،‬وبالتالي فإنه لم يحقق الشرط الثاني والذي يتطلب أن يكون سعر التعاقد على الكمية اإلضافية‬
‫محدد ويعكس سعر البيع العادي للكمية اإلضافية التي تم االتفاق عليها‪ .‬وبالتالي يعالج التغيير في‬
‫االتفاق كتعديل على العقد األصلي ويعامل التغيير والعقد األصلي كعقد واحد‪.‬‬
‫في ضوء ما سبق فإن اإليراد عن الكميات التي تم تسليمها للعميل بعد عملية التعديل في‬
‫‪ 8181/18/12‬سيتم إحتسابها بنا ًء على متوسط سعر البيع للوحدة والذي يحسب على النحو التالي‪:‬‬

‫(‪)68 × 111( + )21 × 71‬‬

‫= ‪ 60.4‬دينار للوحدة‬ ‫متوسط سعر البيع للوحدة =‬
‫(‪ )111 + 71‬وحدة‬

‫بناء على متوسط‬

‫وبناء عليه‪ ،‬فإن الكميات التي ستسلم إلى العميل بعد التعديل سيتم إحتساب إيراداتها ً‬
‫سعر بيع الوحدة البالغ ‪ 60.4‬دينار‪ ،‬مع مالحظة أن التعديل في السعر ال يندرج بأثر رجعي على‬
‫الكميات التي تم تسليمها للعميل قبل عملية التعديل‪ ،‬أي أن التعديل يتم بأثر مستقبلي‪ .‬كون الوحدات‬
‫المتبقية من الممكن تمييزها بذاتها عن السلع التي تم تحويلها في تاريخ تعديل العقد أو قبله‪.‬‬

‫إيراد المبيعات للكمية المسلمة للعميل في ‪ 22 =8181/18/82‬وحدة × ‪ 2200 = 60.4‬دينار‪.‬‬

‫‪ .7‬المرحلة رقم (‪ :)2‬تحديد التعهدات أو اإللتزامات الواجب أدائها بموجب العقد‬

‫‪Identify the Performance Obligations in the Contract‬‬
‫عند نشأة العقد يجب على المنشأة تقويم السلع أو الخدمات المتعهد بها في العقد مع العميل ويجب‬
‫عليها تحديد كل تعهد بتحويل أي مما يلي إلى العميل على أنه إلتزام أداء‪:‬‬
‫‪ .1‬سلعة أو خدمة (أو حزمة من السلع أو الخدمات) المستقلة التي من الممكن تمييزها بذاتها‪ .‬أو‬
‫‪ .8‬سلسلة من السلع أو الخدمات التي من الممكن تمييزها بذاتها ومتماثلة بشكل كبير ولها نفس نمط‬
‫التحويل إلى العميل‪.‬‬

‫‪-731-‬‬
‫قد يشمل العقد مع العميل أيضاً إلتزامات (تعهدات) تُفهم ضمناً من خالل الممارسات التجارية المعتادة‬
‫للمنشأة أو سياساتها المنشورة أو تصريحاتها المحددة إذا كانت تلك التعهدات تنشئ‪ ،‬وقت الدخول في‬
‫العقد‪ ،‬توقعات صحيحة للعميل بأن المنشأة ستحول سلعة أو خدمة إلى العميل‪.‬‬

‫ويتم تطبيق القاعدة التالية عند فصل أو دمج إلتزامات األداء‪:‬‬

‫أ‪ -‬إذا كانت إلتزامات األداء ال تعتمد على بعضها البعض بشكل كبير أو غير مترابطة مع الوعود‬
‫األخرى الواردة في العقد‪ ،‬عندها يتم محاسبة كل إلتزام أداء بشكل منفصل‪.‬‬
‫ب‪ -‬إذا كانت إلتزامات األداء في العقد معتمدة على بعضها البعض ومترابطة مع بعضها البعض‪ ،‬فإن‬
‫هذه اإللتزامات يتم دمجها معاً ويتم محاسبتها كإلتزام أداء واحد‪.‬‬

‫‪Separate Performance Obligations—Step 2‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫قامت شركة الندى للتكنولوجيا بالدخول بعقد نقل ترخيص وتركيب برنامج أنظمة معلومات لجامعة‬
‫البتراء‪ ،‬باإلضافة لذلك يتضمن العقد وعد شركة الندى للتكنولوجيا بتقديم خدمات إستشارية لموائمة‬
‫البرنامج مع بيئة عمل جامعة البت ارء مقابل مبلغ إجمالي ‪ 611,111‬دينار‪ .‬أي يتم تقديم البرنامج‬
‫والخدمات اإلستشارية كحزمة واحدة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد إلتزامات األداء في العقد المذكور‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫ترخيص برنامج أنظمة المعلومات هو إلتزام أداء مميز لكنه مترابط مع الخدمات اإلستشارية‪ ،‬لذلك يتم‬
‫محاسبتها كإلتزام أداء واحد‪.‬‬

‫‪-737-‬‬
 ‫مثال (‪)2‬‬
‫تنتج وتبيع شركة المجد أجهزة تحاليل طبية للعمالء وهم قطاع المختبرات الطبية شاملة ضمان ضد‬
‫عيوب التصنيع لمدة سنة واحدة من تاريخ البيع‪ .‬باإلضافة لذلك تبيع أيضاً خدمة صيانة لمدة ‪ 3‬سنوات‬
‫وفق رغبة العمالء بعد انتهاء سنة الكفالة األولى‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد إلتزامات األداء في العقد المذكور‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫في هذه الحالة هناك نوعين من إلتزامات األداء األول بيع تحاليل طبية وضمان الصيانة المرافق لعقد‬
‫البيع البالغ سنة واحدة والثاني عقد الصيانة اإلضافي (‪ 3‬سنوات)‪ .‬وبالتالي فإن عقد بيع األجهزة‬
‫والصيانه المرافقة يعتبران إلتزام أداء واحد كونهما يعتمدان على بعضهما البعض ومترابطان‪ .‬أما عقد‬
‫الصيانة اإلضافي ‪ 3‬سنوات تم بيعه للعمالء بشكل مستقل وال يعتمد على عقد بيع األجهزة وبالتالي فهو‬
‫إلتزام أداء مستقل سيخصص له إيراد مستقل‪.‬‬

‫‪ .6‬المرحلة رقم (‪ :)3‬تحديد سعر العملية ‪Determine the Transaction Price‬‬

‫عادة يكون واضح‬
‫ً‬ ‫تتضمن هذه المرحلة تحديد السعر أو قيمة اإليراد الذي سيتم تحديده للعقد وهو‬
‫ومحدد‪ .‬ولكن هناك حاالت عديدة يكون قيمة اإليراد في العقد متغير ويعتمد على أحداث مستقبلية‪.‬‬
‫وبهذا الخصوص يتطلب معيار رقم ‪ IFRS 15‬ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يجب على المنشأة أن تأخذ بعين اإلعتبار شروط العقد والممارسات التجارية اإلعتيادية لتحديد‬
‫سعر المعاملة‪ .‬وسعر المعاملة هو مبلغ العوض النقدي "القيمة النقدية" الذي تتوقع المنشأة أن‬
‫تحصل عليه مقابل نقل السلع أو الخدمات الموعود بها إلى العميل‪ ،‬بإستثناء المبالغ التي يتم‬
‫تحصيلها نيابة عن أطراف ثالثة‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬ضريبة المبيعات القابلة لالسترداد‪ .‬وقد يشمل‬
‫العوض النقدي الموعود به في العقد المبرم مع العميل مبالغ ثابتة أو مبالغ متغيرة أو كليهما‪.‬‬
‫ب‪ -‬تؤثر طبيعة وتوقيت ومبلغ العوض النقدي الموعود به من قبل العميل على تقدير سعر المعاملة‪.‬‬
‫وعند تحديد سعر المعاملة‪ ،‬يجب على المنشأة أن تأخذ بعين اإلعتبار اآلثار المترتبة لكل مما‬
‫يلي‪:‬‬
‫ب‪ -1/‬العوض النقدي المتغير (والتقديرات المقيدة لها )‪.‬‬
‫ب‪ - 8/‬وجود عنصر تمويل كبير في العقد (القيمة الزمنية للنقود)‪.‬‬
‫ب‪ - 3/‬العوض غير النقدي‪ .‬و‬
‫ب‪ -4/‬العوض النقدي مستحق الدفع للعميل‪.‬‬

‫‪-736-‬‬
 ‫وفيما يلي تفصيل لتلك العناصر‪:‬‬

‫ب‪ -5/‬العوض النقدي المتغير‪:‬‬

‫يتطلب المعيار أن تقدر المنشأة مبلغ العوض النقدي المتغير بإستخدام أي من الطرق التالية‪ ،‬اعتماداً‬
‫على الطريقة التي تتوقع المنشأة بأنها تتنبأ بشكل أفضل بمبلغ العوض النقدي الذي يحق لها الحصول‬
‫عليه‪:‬‬
‫أ‪ -‬القيمة المتوقعة ‪ - Expected Value‬هي مجموع المبالغ الموزونة من حيث احتماليتها‬
‫ضمن نطاق من مبالغ العوض النقدي المحتملة‪ .‬ويمكن أن تكون القيمة المتوقعة هي تقدير‬
‫مناسب لمبلغ العوض النقدي المتغير إذا كان لدى المنشأة عدد كبير من العقود ذات الخصائص‬
‫المماثلة‪.‬‬
‫ب‪ -‬المبلغ األكثر ترجيحاً ‪ - Most Likely Amount‬هو المبلغ الفردي األكثر ترجيح ًا ضمن‬
‫نطاق من مبالغ العوض النقدي المحتملة (أي النتيجة الفردية األكثر ترجيحاً للعقد)‪ .‬ويمكن أن‬
‫يكون المبلغ األكثر ترجيحاً هو تقدير مناسب لمبلغ العوض النقدي المتغير إذا كان للعقد اثنين‬
‫فقط من النتائج المحتملة (على سبيل المثال‪ ،‬إما أن تحقق المنشأة أو ال تحقق مكافأة أداء)‪.‬‬

‫التغيرات في سعر العملية ‪Changes in the Transaction Price‬‬

‫‪ -‬يمكن أن يتغير سعر العملية بعد نشأة العقد ألسباب عديدة‪ ،‬بما في ذلك اتضاح األحداث غير‬
‫المؤكدة أو التغيرات األخرى في الظروف التي تغير مبلغ العوض الذي تتوقع المنشأة أن يكون لها‬
‫حق فيه في مقابل السلع أو الخدمات المتعهد بها‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة أن تخصص أي تغيرات الحقة في سعر العملية على اإللتزامات باألداء في‬
‫بناء عليه التخصيص عند نشأة العقد‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يجوز للمنشأة‬
‫العقد على نفس األساس الذي يتم ً‬
‫أن تقوم بإعادة تخصيص سعر العملية لتعكس التغيرات في أسعار البيع المستقلة بعد نشأة العقد‪.‬‬
‫ويجب إثبات المبالغ التي يتم تخصيصها على إلتزام أداء تم الوفاء به على أنها إيراد أو على أنها‬
‫تخفيض لإليراد في الفترة التي يتغير فيها سعر العملية‪.‬‬

‫مثال (‪ )6‬عقد بايراد متغير‬

‫‪ -‬في ‪ 8181/1/1‬قامت شركة اإلسراء للمقاوالت بتوقيع عقداً مع البنك اإلسالمي إلنشاء عقار يمثل‬
‫مبنى فرع جديد للبنك اإلسالمي‪ ،‬مدة العقد ‪ 16‬شه اًر أي أن تاريخ التسليم هو ‪ .8181/4/31‬الوعد‬
‫بنقل األصل هو إلتزام أداء مستوفى على مرور الوقت‪ ،‬يبلغ سعر العقد ‪ 611,111‬دينار‪ ،‬لكن‬
‫بناء على توقيت تسليم األصل للعميل‪ .‬وينص العقد على تخفيض‬
‫سيتم تخفيض أو زيادة هذا المبلغ ً‬
‫سعر العقد بمقدار ‪ 8111‬دينار عن كل يوم تأخير بعد ‪ ،8112/4/31‬ويتم زيادة سعر العقد‬
‫بمقدار ‪ 1111‬دينار عن كل يوم تسليم مبكر قبل الموعد المحدد‪.‬‬

‫‪-736-‬‬
 ‫‪ -‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬عند إكمال األصل‪ ،‬تقوم شركة تقييم هندسية بتقييم األصل وتحديد تصنيف‬
‫بناء على المعايير المحددة في العقد‪ .‬إذا تلقى األصل تصنيفاً محدداً متمي ًاز‪ ،‬تستحق المنشأة‬
‫ال ً‬
‫الحصول على مكافأة قدرها ‪ 71,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬تبلغ نسبة اإلنجاز حتى نهاية عام (‪ %07 )8181‬ومن خبرة الشركة السابقة في هذا المجال تتوقع‬
‫اإلدارة أن يتم تسليم المشروع وفق اإلحتماالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التسليم في موعده المحدد في ‪ 2323/4/33‬وبنسبة إحتمالية ‪.%43‬‬
‫‪ ‬تسليمه بتأخير بمقدار ‪ 15‬يوم (في ‪ )2323/5/15‬وبنسبة إحتمالية ‪.%35‬‬
‫‪ ‬تسليمه بتأخير بمقدار ‪ 25‬يوم (في ‪ )2323/5/25‬وبنسبة إحتمالية ‪.%25‬‬
‫وتشير توقعات اإلدارة إلى أن إحتمالية تسليم العقد بتصنيف متميز تبلغ ‪ ،%03‬علماً بأن الشركة لها‬
‫خبرة واسعة في السابق في هذا النوع من المشاريع‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات ما سبق في سجالت شركة اإلسراء للمقاوالت‪ ،‬و‪:‬‬
‫‪ -1‬تحديد طريقة اإلعتراف بالعوض النقدي المتغير وفق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪)12‬‬
‫لدى شركة اإلسراء للمقاوالت‪.‬‬
‫‪ -8‬تحديد إجمالي إيراد العقد المتوقع وإيراد العقد الواجب اإلعتراف به في قائمة الدخل لعام‬
‫‪.8181‬‬

‫حل مثال (‪)6‬‬

‫‪ -1‬طريقة اإلعتراف بالعوض النقدي المتغير وفق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪:)12‬‬
‫‪ -‬يتم استخدام طريقة القيمة المتوقعة لتقدير المقابل المتغير المرتبط بغرامة يومية أو حافز (أي‬
‫‪ 611,111‬دينار‪ 8111 -‬دينار عن كل يوم تأخير أو ‪ 1111 +‬عن كل يوم تسليم مبكر) ألنها‬
‫الطريقة التي تتوقع المنشأة التنبؤ بها بشكل أفضل بالمبلغ المقابل الذي ستستحقه‪.‬‬
‫‪ -‬تقرر المنشأة استخدام المبلغ األكثر إحتماالً لتقدير المقابل المتغير المرتبط بمكافأة تشجيعية ألن‬
‫هناك فقط نتيجتين محتملتين (‪ 71,111‬دينار أو صفر دينار) وألنها الطريقة التي تتوقع المنشأة‬
‫التنبؤ بها بشكل أفضل بالمبلغ المقابل الذي ستستحقه‪.‬‬

‫‪ -5‬تحديد إجمالي إيراد العقد المتوقع وإيراد العقد لعام ‪:5757‬‬

‫بالنسبة لإليراد المتوقع من الحوافز التشجيعية‪ ،‬فإن أمام الشركة عدة احتماالت وبالتالي يتم إحتساب‬
‫القيمة المتوقعة من خالل المتوسط المرجح لهذه اإلحتماالت وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫القيمة المتوقعة لغرامات التأخير‪:‬‬

‫‪-736-‬‬
 ‫= القيمة المتوقعة‬ ‫× قيمة‬ ‫االحتمالية‬
‫للغرامات‬ ‫الغرامة‬
‫‪3‬‬ ‫ال يوجد‬ ‫‪%43‬‬ ‫التسليم بالموعد المحدد‬
‫‪15×2333‬‬
‫‪ 13,533‬دينار‬ ‫‪%35‬‬ ‫التسليم بتأخير بمقدار ‪ 15‬يوم‬
‫= ‪360666‬‬
‫‪25×2333‬‬
‫‪ 12,533‬دينار‬ ‫‪%25‬‬ ‫التسليم بتأخير بمقدار ‪ 25‬يوم‬
‫=‪160666‬‬
‫‪ 230666‬دينار‬ ‫المجموع‬ ‫‪%133‬‬

‫إيراد العقد اإلجمالي المتوقع = قيمة اإليراد األساسي ‪ -‬القيمة المتوقعة للغرامات ‪ +‬المكافأة التشجيعية‬
‫‪71,111‬‬ ‫‪+‬‬ ‫= ‪83,111 - 611,111‬‬
‫= ‪ 647,111‬دينار‬
‫إيراد العقد الواجب اإلعتراف به في قائمة الدخل لعام ‪%21 × 647,111 = 8181‬‬
‫= ‪ 210,677‬دينار‬

‫العوض النقدي المتغير‪ :‬البيع مع حق اإلرجاع‪:‬‬

‫وفقاً لهذا المعيار فقد اختلفت معالجة مردودات المبيعات عن المعالجات السابقة‪ ،2‬حيث أصبح هذا‬
‫المعيار يتطلب تقدير نسبة مردودات البضاعة المباعة عند البيع وعدم اإلعتراف بإيراد ألي وحدات‬
‫متوقع إعادتها من العمالء واإلعتراف بإلتزام أو مخصص مردودات مبيعات‪ ،‬مما سيكون له أثر في عدم‬
‫المبالغة وتضخيم المبيعات للفترة الحالية وإثبات إيرادات فقط بمقدار الجزء المباع والمتوقع عدم إرجاعه‬
‫من قبل العمالء‪.‬‬
‫أ‪ -‬قد ينتج العوض النقدي المتغير في بعض العقود‪ ،‬تنقل المنشأة السيطرة على منتج ما إلى العميل‬
‫وتمنحه أيضاً حق إرجاع المنتج ألسباب مختلفة (مثل عدم الرضا عن المنتج) واستالم رديات كاملة‬
‫أو جزئية ألي عوض نقدي مدفوع؛ أو حسومات (خصم) يمنح للعميل أو منتج آخر في المقابل‪.‬‬
‫ب‪ -‬من أجل محاسبة نقل المنتجات مع حق اإلرجاع (وبعض الخدمات التي تُقدم مع اشتراط إعادة‬
‫األموال)‪ ،‬يجب أن تعترف المنشأة بكل ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬إيرادات المنتجات المنقولة بمبلغ العوض النقدي الذي تتوقع المنشأة أن تقبضه (لذلك‪ ،‬ال يتم‬
‫اإلعتراف باإليرادات فيما يخص المنتجات المتوقع إرجاعها من قبل العمالء)؛‬
‫‪ .8‬إلتزام الرديات (مخصص مردودات بضاعة قيد اإلعادة)؛ و‬

‫‪2‬‬
‫في السابق كان يتم اإلعتراف بمردودات المبيعات عند حدوثها فعلياً‪ ،‬حيث كانت الفترة الحالية تتحمل مردودات مبيعات لبضاعة تم‬
‫بيعها في الفترة المالية السابقة‪.‬‬

‫‪-746-‬‬
‫‪ .3‬أصل معين والذي يمثل حساب "مخزون مردودات مقدرة" والتعديل المقابل على تكلفة‬
‫المبيعات) فيما يخص حقها في إستعادة المنتجات من العمالء عند تسوية إلتزام الرديات‪.‬‬

‫مثال (‪)0‬‬
‫توفرت المعلومات التالية حول المنتج (س) لدى شركة االتحاد‪:‬‬
‫‪ -‬في‪ 8181/18/1‬باعت شركة الغد ‪ 1111‬وحدة من السلعة (س) بسعر ‪ 31‬دينار للوحدة ألحد‬
‫العمالء وتكلفة الوحدة ‪ 88‬دينار‪ .‬تسمح شركة اإلتحاد للعميل بإعادة أي منتج غير مستخدم خالل‬
‫ثالثة شهور من تاريخ البيع والحصول على رديات كاملة‪ ،‬ويتم استالم النقدي عند تحويل السيطرة‬
‫على المنتج‪.‬‬
‫‪ -‬بما أن العقد يسمح للعميل بإعادة المنتجات‪ ،‬فإن المقابل المستلم من العميل متغير‪ .‬لتقدير المقابل‬
‫المتغير الذي ستستحقه المنشأة‪ ،‬تقرر المنشأة استخدام طريقة القيمة المتوقعة ألنها الطريقة التي‬
‫تتوقع المنشأة التنبؤ بها بشكل أفضل بال مبلغ المقابل الذي ستستحقه‪ .‬باستخدام طريقة القيمة‬
‫المتوقعة‪ ،‬تقدر المنشأة أنه سيتم إعادة ‪ %2‬من عدد الوحدات المباعة‪ .‬وتقرر أنه بالرغم من أن‬
‫العوائد خارج نفوذ المنشأة‪ ،‬إال أن لديها خبرة كبيرة في تقدير عوائد هذا المنتج وفئة العميل‪.‬‬
‫‪ -‬تقدر المنشأة أن تكاليف استرداد المنتجات سوف تكون غير مادية وتتوقع إمكانية إعادة بيع‬
‫المنتجات المعادة بربح‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬معالجة الحاالت التالية وفق معيار التقرير المالي الدولي ‪ IFRS 15‬بسجالت شركة الغد‪:‬‬
‫‪ -1‬إعداد قيود عملية البيع في ‪.8181/18/1‬‬
‫‪ -8‬إعداد القيود الالزمة إلثبات مردودات المبيعات خالل فترة اإلرجاع بافتراض أنه تم إعادة ‪ 21‬وحدة‪.‬‬
‫‪ -3‬إعداد القيود الالزمة إلثبات مردودات المبيعات خالل فترة اإلرجاع بافتراض أنه تم إعادة ‪ 01‬وحدة‪.‬‬
‫‪ -4‬إعداد القيود الالزمة إلثبات مردودات المبيعات خالل فترة اإلرجاع بافتراض أنه تم إعادة ‪ 72‬وحدة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)0‬‬

‫‪ .1‬تعترف الشركة بايراد مبيعات يبلغ ‪ 87,611‬دينار ألنه من المتوقع أن يعيد العميل ‪ 21‬وحدة‪ ،‬ويتم‬
‫إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪2323/12/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية (‪)31×1111‬‬ ‫‪330333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات (‪)31×3%08×1111‬‬ ‫‪22,633‬‬
‫‪4‬‬
‫حـ‪ /‬إلتزامات "مخصص" مردودات بضاعة قيد اإلعادة‬ ‫‪2433‬‬
‫(‪)31×%2×1111‬‬

‫‪3‬‬
‫نسبة الوحدات المتوقع عدم إرجاعها من العمالء = ‪ %08 = %2 – 1‬حيث يبلغ عدد الوحدات المتوقع إرجاعها ‪21‬‬
‫(‪ )%2×1111‬وحدة والمتوقع عدم إرجاعها ‪ )%08×1111( 081‬وحدة‪.‬‬

‫‪-745-‬‬
 ‫‪2323/12/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة (‪ 081‬وحدة × ‪)88‬‬ ‫‪23,243‬‬
‫حـ‪ /‬مخزون مردودات مقدرة (‪ 21‬وحدة × ‪)88‬‬ ‫‪1263‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون (‪)88×1111‬‬ ‫‪220333‬‬

‫‪ .8‬بافتراض أن العميل أعاد ‪ 21‬وحدة خالل فترة اإلرجاع يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫(‪)31×21‬‬ ‫من حـ‪ /‬إلتزامات "مخصص" مردودات بضاعة قيد اإلعادة‬ ‫‪2433‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪2433‬‬

‫‪88 × 21‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪1263‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مخزون مردودات مقدرة‬ ‫‪1263‬‬

‫‪ .3‬بافتراض أن العميل أعاد ‪ 01‬وحدة خالل خالل فترة اإلرجاع يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫(‪)31×21‬‬ ‫من حـ‪ /‬إلتزامات "مخصص" مردودات بضاعة قيد اإلعادة‬ ‫‪2433‬‬
‫(‪)31×11‬‬ ‫حـ‪ /‬مردودات المبيعات‬ ‫‪333‬‬
‫(‪)31×01‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪2233‬‬

‫(‪)88×01‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪1013‬‬

‫(‪)88×21‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬مخزون مردودات مقدرة‬ ‫‪1263‬‬
‫(‪)22×13‬‬ ‫حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪223‬‬

‫‪ .4‬بافتراض أن العميل أعاد ‪ 72‬وحدة خالل خالل فترة اإلرجاع يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫(‪)31×21‬‬ ‫من حـ‪ /‬إلتزامات "مخصص" مردودات بضاعة قيد اإلعادة‬ ‫‪2433‬‬
‫(‪)31×2‬‬ ‫حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪153‬‬
‫(‪)31×72‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪2253‬‬

‫(‪)88×72‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪1653‬‬

‫(‪)88×2‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪113‬‬
‫(‪)22×13‬‬ ‫حـ‪ /‬مخزون مردودات مقدرة‬ ‫‪1263‬‬
‫يالحظ من الحالة السابقة أن الوحدات التي تم إرجاعها ‪ 72‬وحدة وهي أقل من العدد المتوقع إرجاعه‬
‫من العمالء البالغ ‪ 21‬وحدة بمقدار ‪ 2‬وحدات‪ ،‬وفي هذه الحالة يتم إعتراف بالوحدات غير المرتجعة‬
‫كمبيعات بمقدار ‪ 121‬دينار يقابلها تكلفة مبيعات بمقدار ‪ 111‬دنانير‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫يتم تصنيفها وعرضها في قائمة المركز المالي ضمن اإللتزامات المتداولة‪.‬‬

‫‪-742-‬‬
 ‫مثال (‪)8‬‬
‫افرض في المثال رقم (‪ )7‬السابق أن عملية البيع تمت على الحساب‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيود عملية البيع في ‪.8181/18/1‬‬

‫حل مثال (‪)8‬‬

‫تعترف الشركة بإيراد مبيعات يبلغ ‪ 87,611‬دينار ألنه من المتوقع أن يعيد العميل ‪ 21‬وحدة‪ ،‬ويتم‬
‫إعداد القيد التالي‪:‬‬
‫‪2323/12/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة (‪)31×1111‬‬ ‫‪33,333‬‬
‫‪5‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات (‪)31× %08×1111‬‬ ‫‪220633‬‬
‫حـ‪ /‬إلتزامات "مخصص" مردودات بضاعة قيد اإلعادة‬ ‫‪2433‬‬
‫(‪)31×%2×1111‬‬

‫‪2323/12/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة (‪ 081‬وحدة × ‪)88‬‬ ‫‪230243‬‬

‫حـ‪ /‬مخزون مردودات مقدرة (‪ 21‬وحدة × ‪)88‬‬ ‫‪1263‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المخزون (‪)88×1111‬‬ ‫‪220333‬‬
‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ -1‬عند جرد مخزون بضاعة آخر المدة يتم إدراج الكمية المتوقع إرجاعها من قبل العمالء ‪ 21‬وحدة‬
‫بتكلفة ‪ 1761‬دينار ضمن مخزون آخر المدة لدى شركة الغد باعتبارها بضاعة لدى الغير ويتوقع‬
‫إعادتها‪.‬‬
‫‪ -8‬وعند إعداد القوائم المالية يتم عرض حساب (إلتزامات "مخصص" مردودات بضاعة قيد اإلعادة)‬
‫مطروحاً من حساب الذمم المدينة‪ ،‬حيث أن صافي القيمة التحصيلية المتوقعة للذمم المدينة تبلغ‬
‫‪ 87,611‬دينار (‪ )8411 – 31,111‬وكما يلي‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي كما في ‪5757/15/51‬‬

‫األصول المتداولة‬
‫الذمم المدينة‬ ‫‪31,111‬‬
‫(‪ )8411‬إلتزامات "مخصص" مردودات بضاعة قيد اإلعادة‬
‫‪ 87,611‬الذمم المدينة بالصافي‬

‫‪5‬‬
‫نسبة الوحدات المتوقع عدم إرجاعها من العمالء = ‪ %08 = %2 – 1‬حيث يبلغ عدد الوحدات المتوقع إرجاعها ‪21‬‬
‫(‪ )%2×1111‬وحدة والمتوقع عدم إرجاعها ‪ )%08×1111( 081‬وحدة‪.‬‬

‫‪-743-‬‬
 ‫ب‪ -2/‬وجود عنصر تمويل هام في العقد (القيمة الزمنية للنقود)‬
‫أ‪ -‬بموجب المعيار ‪ IFRS 15‬يتم اإلعتراف باإليردات بمبلغ يعادل السعر النقدي للسلع والخدمات‬
‫ويتم معالجة الفرق بين العوض النقدي الوعود به (قيمة عقد البيع) والسعر النقدي كتكاليف تمويل‬
‫أو إيرادات تمويل‪.‬‬
‫ب‪ -‬يتم تحديد القيمة العادلة للعوض المقابل في العقد من خالل قياس العوض المستلم أو من خالل‬
‫خصم المدفوعات باستخدام معدل الفائدة الضمني‪.‬‬
‫ج‪ -‬إذا توقعت المنشأة في بداية العقد أن الفترة بين الوقت الذي تنقل فيه المنشأة السلعة أو الخدمة‬
‫الموعود بها إلى العميل والوقت الذي يدفع فيه العميل ثمن تلك السلعة أو الخدمة سوف تكون سنة‬
‫واحدة أو أقل‪ ،‬ال يطلب هذا المعيار من المنشأة أن تأخذ باإلعتبار القيمة الزمنية للنقود‪.‬‬

‫مثال (‪ )9‬البيع اآلجل للبضاعة مع األذخذ باإلعتبار القيمة الزمنية للنقود‬

‫في ‪ 2323/1/1‬باعت شركة الفرح بضاعة إلى العميل وسيم بمبلغ ‪ 60,014‬دينار مقابل استالم ورقة‬
‫قبض تستحق بعد عامين وتبلغ تكلفة البضاعة المباعة ‪ 45,333‬دينار‪ .‬ومعدل الفائدة الضمني ‪%1‬‬
‫سنوياً‪ .‬وسعر بيع البضاعة النقدي ‪ 63,333‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لدى شركة الفرح بموجب ‪.IFRS 15‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫أ‪ -‬قيد بيع البضاعة واستالم ورقة القبض كما يلي‪:‬‬

‫‪8181/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬أ‪ .‬قبض‬ ‫‪60,024‬‬

‫‪6‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪61,111‬‬
‫حـ‪ /‬خصم على أ‪ .‬القبض (فوائد مؤجلة)‬ ‫‪0024‬‬

‫‪8181/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪42,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪42,111‬‬
‫ب‪ -‬قيد تسوية إيراد الفائدة في ‪:8181/18/31‬‬

‫‪2323/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬خصم على أ‪ .‬القبض ‪%2×61,111‬‬ ‫‪4211‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪4211‬‬

‫‪6‬‬
‫المعترف به والبالغ ‪ 61,111‬دينار القيمة الحالية للسعر اآلجل البالغ ‪ .60,024‬حيث أن القيمة الحالية =‬
‫يمثل رقم إيراد المبيعات ُ‬
‫‪( .22,733 × 60,024‬معامل القيمة الحالية ‪ 8 ،%2‬سنة)‪.‬‬

‫‪-744-‬‬
‫بعد قيد تسوية الفوائد السابق فإن حساب أوراق القبض سيظهر بالصافي برصيد ‪ 64,211‬دينار‬
‫(‪.)2124-60,024‬‬
‫أ‪ .‬القبض‬ ‫‪60,024‬‬
‫خصم أ‪ .‬القبض (‪)4211- 0024‬‬ ‫(‪)2124‬‬
‫‪ 64,877‬دينار‬

‫ج‪ -‬قيد تسوية إيراد الفائدة في ‪:8181/18/31‬‬

‫‪2321/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬خصم على أ‪ .‬القبض ‪%2×64,211‬‬ ‫‪2124‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪2124‬‬
‫بعد قيد تسوية الفوائد السابق فإن حساب اوراق القبض سيظهر بالصافي بتاريخ ‪ 8181/18/31‬برصيد‬
‫‪ 60,024‬دينار (‪ )1-60,024‬كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬القبض‬ ‫‪60,024‬‬
‫خصم أ‪ .‬القبض (‪)2124- 2124‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫‪ 69,984‬دينار‬

‫د‪ -‬قيد تحصيل ورقة القبض من العميل بتاريخ االستحقاق‪:‬‬

‫‪2321/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪60,024‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أ‪ .‬القبض‬ ‫‪60,024‬‬

‫مثال (‪ )17‬عنصر تمويل يتضمن مصروف فوائد‬

‫‪ -‬في ‪ 8181/1/1‬وقعت شركة المروج الخضراء لتجهيزات المطاعم عقد لبيع شركة مطاعم القدس‬
‫بضاعة عبارة عن معدات تجهيزات مطاعم حيث يقوم مطعم القدس حالياً بإنشاء مباني لفرع جديد‬
‫للمطعم يستغرق تجهيزه عامين‪ ،‬ستنتقل السيطرة على البضاعة إلى العميل وتسليمه البضاعة بعد‬
‫عامين حيث يقوم العميل‪ .‬يشمل العقد خياري دفع بديلين‪:‬‬
‫‪ -‬دفع ‪ 42,411‬دينار بعد عامين عندما يحصل العميل على السيطرة على األصل أو دفعة ‪41,111‬‬
‫دينار عند توقيع العقد‪ .‬وقد اختار العميل دفع ‪ 41,111‬دينار عند توقيع العقد‪ ،‬علماً بأن معدل الفائدة‬
‫الضمني ‪.%11‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لدى شركة المروج الخضراء بموجب ‪.IFRS 15‬‬

‫حل مثال (‪)17‬‬

‫بما أن العقد يتضمن عنصر تمويل هام بسبب طول الفترة الزمنية عندما يدفع العميل سعر األصل نقداً‬
‫ويتم تسليم األصل بعد فترة عامين‪ ،‬فإن الفرق البالغ ‪ 2411‬دينار وهو الفرق بين المبلغ المقبوض من‬

‫‪-741-‬‬
‫العميل البالغ ‪ 41,111‬دينار وسعر البيع عند تسليم البضاعة البالغ ‪ 42,411‬دينار يعتبر مصروف‬
‫فوائد‪.‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف بإلتزام عقد لدفعة تبلغ ‪ 4111‬دينار يتم تلقيها في بداية العقد ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪8181/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪41,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقود العمالء‬ ‫‪41,111‬‬
‫يتم إعداد قيد مصروف الفائدة من بدء العقد حتى نقل األصل‪ ،‬تقوم المنشأة بتعديل مبلغ المقابل‬
‫الموعود به وتراكم إلتزام العقد باإلعتراف بمصروف فوائد كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬في ‪:8181/18/31‬‬

‫‪8181/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة ‪%11 ×41,111‬‬ ‫‪4111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقود العمالء‬ ‫‪4111‬‬
‫‪ ‬في ‪:8181/18/31‬‬

‫‪8181/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة ‪%11 ×44,1117‬‬ ‫‪4411‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقود العمالء‬ ‫‪4411‬‬
‫‪ ‬في ‪ 8181/18/31‬يتم نقل األصل للعميل واإلعتراف باإليراد‪:‬‬

‫‪8181/18/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬إلتزامات عقود العمالء‬ ‫‪42,411‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪42,411‬‬

‫رصيد إلتزامات عقود العمالء في ‪ 42,411 = 4411 + 4111 + 41,111 = 8181/18/31‬دينار‬

‫ب‪ -3/‬العوض غير النقدي (تحصيل قيمة المبيعات أو بدل الخدمات على شكل أصول عينية أو‬
‫ذخدمات)‪.‬‬
‫يتطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )12‬ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬لتحديد سعر العملية للعقود التي يتعهد فيها العميل بعوض بشكل غير نقدي مثل استالم معدات أو‬
‫عمل فإنه يجب على المنشأة قياس العوض غير النقدي (أو قياس التعهد بعوض غير نقدي)‬
‫بالقيمة العادلة للسلع والخدمات المستلمة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم تستطع المنشأة تقدير القيمة العادلة للعوض غير النقدي بصورة معقولة‪ ،‬فإنه يجب على‬
‫المنشأة قياس العوض النقدي بشكل غير مباشر بالرجوع إلى سعر البيع المستقل للسلع أو الخدمات‬
‫الموعود بها إلى العميل (أو فئة من العمالء) مقابل العوض النقدي‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫مصروف الفائدة = رصيد اإللتزام ‪ × 44,111‬معدل الفائدة ‪ 4411 = %11‬دينار‪.‬‬

‫‪-747-‬‬
 ‫مثال (‪ :)11‬العوض غير النقدي‬
‫باعت شركة السالم بضاعة ألحد العمالء مقابل استالم قطعة أرض قيمتها العادلة ‪ 62,111‬دينار‪،‬‬
‫علماً بأن سعر بيع البضاعة النقدي ‪ 61,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد إيراد عقد البيع وإعداد القيد الالزم‪.‬‬

‫حل مثال (‪)11‬‬

‫يقاس اإليراد بالقيمة العادلة لألصل المستلم وهو األرض أي بقيمة ‪ 62,111‬دينار‪ .‬ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬األراضي‬ ‫‪62,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪62,111‬‬

‫ب‪ -4/‬العوض النقدي المستحق للعميل (المعالجة المحاسبية للحوافز المقدمة للعميل)‬
‫‪ ‬يشمل العوض النقدي الذي يستحق دفعه للعميل المبالغ النقدية التي تدفعها المنشأة‪ ،‬أو ُيتوقع أن‬
‫تدفعها إلى العميل (أو إلى األطراف األخرى التي تشتري سلع أو خدمات المنشأة من العميل)‪.‬‬
‫ويشمل العوض النقدي المستحق للعميل الخصومات مثل خصم الكمية أو المنتجات المجانية أو‬
‫الكوبونات وقسائم الشراء‪ .‬ويجب على المنشأة محاسبة العوض النقدي مستحق الدفع للعميل على‬
‫أنه تخفيض في سعر المعاملة‪ ،‬وبالتالي تخفيض في اإليرادات‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كان العوض الواجب السداد إلى العميل هو دفعة مقابل سلعة أو خدمة من العميل من الممكن‬
‫تمييزها بذاتها عندها يجب على المنشأة أن تحاسب عن شراء السلعة أو الخدمة بنفس الطريقة التي‬
‫تحاسب بها عن المشتريات األخرى من الموردين‪ .‬وإذا زاد مبلغ العوض الواجب السداد إلى العميل‬
‫عن القيمة العادلة للسلعة أو الخدمة الممكن تمييزها بذاتها التي تستلمها المنشأة من العميل‪ ،‬عندها‬
‫يجب على المنشأة أن تحاسب عن مثل هذه الزيادة على أنها تخفيض في سعر المعاملة‪ .‬وإذا‬
‫كانت المنشأة غير قادرة على تقدير بشكل معقول القيمة العادلة للسلعة أو الخدمة المستلمة من‬
‫العميل‪ ،‬فيجب عليها المحاسبة عن جميع العوض الواجب السداد إلى العميل على أنه تخفيض في‬
‫سعر المعاملة‪.‬‬

‫مثال (‪)15‬‬
‫تمنح شركة الخليج العربي لعمالئها خصم كمية ‪ %4‬إذا بلغت مشترياتهم ‪ 1‬مليون دينار خالل سنة‪.‬‬
‫بدأت الشركة بيع بضاعة للعميل نديم في ‪ .8181/11/1‬وبلغ حجم المبيعات للعميل نديم حتى‬
‫‪ 8181/18/31‬بقيمة ‪ 321,111‬دينار‪ .‬ومن خبرة الشركة في العامين السابقين فإن مبيعات‬
‫الشركة السنوية للعميل نديم تزيد عن ‪ 1.2‬مليون دينار خالل فترة سنة واحدة‪.‬‬

‫‪-746-‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي قيمة اإليراد الواجب على شركة الخليج العربي اإلعتراف به لعام ‪ 8181‬وإعداد القيود‬
‫الالزمة بافتراض أن العمالء استحقوا الخصم وبافتراض آخر أن العمالء لم يستحقوا الخصم‪.‬‬

‫حل مثال (‪)15‬‬

‫‪ -‬يجب على شركة الخليج تخفيض إيراد المبيعات بمقدار ‪ 14,111‬دينار (‪ )%4×321,111‬ألنه من‬
‫المرجح حصول العميل نديم على ذلك الخصم‪ .‬أي أن إيراد المبيعات هو ‪= 14,111 – 321,111‬‬
‫‪ 336,111‬دينار‪.‬‬
‫ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪321,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪336,111‬‬
‫حـ‪ /‬مخصص خصم كمية (حساب مقابل للذمم المدينة)‬ ‫‪14,111‬‬
‫‪ -‬بافتراض أن العمالء قد استحقوا الخصم خالل عام ‪ 8181‬بوصولهم حد الخصم فإن قيد تحصيل‬
‫الذمم المدينة للعملية السابقة‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪336,111‬‬

‫حـ‪ /‬مخصص خصم كمية‬ ‫‪14,111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪321,111‬‬
‫‪ -‬بافتراض أن العمالء لم يستحقوا الخصم خالل عام ‪ 8181‬بسبب عدم وصول حجم مشترياتهم الحد‬
‫المطلوب‪ ،‬يتم إعداد القيد التالي عند التحصيل‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪321,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪321,111‬‬

‫من حـ‪ /‬مخصص خصم كمية‬ ‫‪14,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬خصم مبيعات ضائع (إيراد )‬ ‫‪14,111‬‬

‫‪ .6‬المرحلة رقم (‪ :)4‬تخصيص سعر العملية على بنود ومكونات العقد (توزيع سعر العملية‬
‫على بنود التعهدات الواجب أدائها للعميل)‬
‫‪Allocating the Transaction Price to Performance Obligations‬‬
‫إذا تضمن العقد عدة بنود من اإليراد (تعهدات) يجب على المنشأة توزيع سعر العملية اإلجمالي على‬
‫تلك المكونات بشكل تناسبي على أساس أسعار البيع المنفصلة ‪A Relative Stand-alone Selling‬‬

‫‪-746-‬‬
‫‪ Price Basis‬لكل بند من بنود اإليراد في العقد‪ .‬وإذا كانت تلك األسعار غير معروفة ومحددة بشكل‬
‫واضح على المنشأة تقديرها‪ .‬ويمكن استخدام عدة طرق للتقدير وتتضمن‪:‬‬
‫أ‪ -‬مدذخل تقييمات السوق المعدل ‪Adjusted Market Assessment Approach‬‬
‫بموجب هذا المدخل تقوم المنشأة بتقييم السوق الذي تعمل به وتحديد السعر الذي يمكن للعمالء دفعة‬
‫مقابل تلك السلعة أو الخدمة‪ .‬ويمكن اللجوء إلى األسعار السائدة لدى المنافسين في نفس السوق‪.‬‬
‫‪Expected Cost Plus a Margin‬‬ ‫ب‪ -‬مدذخل التكلفة المتوقعة مضافاً لها هامش ربح‬
‫‪Approach‬‬
‫يمكن للمنشأة تقدير والتنبؤ بالتكلفة المتوقعة للسلعة أو الخدمة الواردة في العقد مع إضافة هامش ربح‬
‫مناسب على تلك التكلفة (مدخل التكلفة ‪ +‬نسبة هامش ربح)‪.‬‬
‫ج‪ -‬مدذخل القيمة المتبقية ‪Residual Approach‬‬
‫يتم تقدير سعر البيع ألحد مكونات العقد الذي يتضمن عدة بنود (مكونات) من اإليراد ولم تتمكن المنشأة‬
‫من تحديد اإليراد الخاص به كما يلي‪:‬‬
‫إيراد أحد بنود العقد = إجمالي سعر العملية للعقد ككل – مجموع األسعار المشاهدة أو المحددة‬
‫للسلع أو الخدمات األذخرى الواردة بالعقد‬
‫ويمكن استخدام هذا األسلوب إذا كانت المنشأة تبيع نفس السلعة أو تقدم نفس الخدمة لعمالء آخرين‬
‫بأسعار متفاوتة بشكل كبير‪ ،‬وإذا كان كانت المنشأة لم تضع سعر بيع محدد لتلك السلعة أو الخدمة ولم‬
‫يتم بيع السلعة أو الخدمة سابقاً بسعر مفرد محدد‪.‬‬
‫ويمكن للمنشأة استخدام أكثر من مدخل أو أسلوب إذا كان ذلك مالئماً‪.‬‬

‫مثال (‪)15‬‬
‫وقعت شركة العهد عقد مع أحد العمالء لبيع المنتجات (س)‪( ،‬ص) و (ع) مقابل ‪ 01,111‬دينار‪.‬‬
‫توفي المنشأة بإلتزام األداء لكل منتج من المنتجات في أوقات مختلفة‪ .‬تبيع المنشأة بانتظام المنتج (س)‬
‫بشكل منفصل وبالتالي فإن سعر البيع المستقل ملحوظ مباشرة‪ .‬أسعار البيع مستقلة للمنتجين (ص)‬
‫و(ع) ليست ملحوظة مباشرة‪.‬‬
‫وقد استخدمت الشركة منهج تقييم السوق المعدل للمنتج (ب) والتكلفة المتوقعة زائد هامش الربح للمنتج‬
‫(ج)‪ .‬وتقدر المنشأة أسعار البيع المستقلة على النحو التالي‪:‬‬
‫المنهج‬ ‫سعر البيع المستقل‬ ‫المنتج‬
‫أسعار ملحوظة مباشرة‬ ‫‪ 81,111‬دينار‬ ‫المنتج (س)‬
‫منهج تقييم السوق المعدل‬ ‫‪ 61,111‬دينار‬ ‫المنتج (ص)‬
‫التكاليف المتوقعة زائد هامش ربح‬ ‫‪ 41,111‬دينار‬ ‫المنتج (ع)‬
‫‪ 157,777‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫‪-746-‬‬
‫المطلوب‪ :‬تخصيص سعر العملية على المنتجات الثالثة‪ ،‬علماً بأن الخصم المتضمن بالعقد ال يخص‬
‫منتج معين‪.‬‬

‫حل مثال (‪)15‬‬

‫من البيانات السابقة يالحظ بأن العميل يحصل على خصماً لشراء مجموعة من السلع ألن المقابل‬
‫الموعود به يبلغ ‪ 01,111‬دينار في حين أن مبلغ أسعار البيع المستقلة ‪ 181,111‬دينار‪.‬‬
‫يتم تخصيص الخصم بنسبة وتناسب على المنتجات (س)‪( ،‬ص) و(ع) ألن الخصم يتعلق بكافة‬
‫المنتجات ويتم تخصيص الخصم‪ ،‬وبالتالي سعر المعاملة‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫سعر البيع المخصص‬ ‫المنتج‬
‫‪ 12,111‬دينار (‪)181/81 × 01,111‬‬ ‫المنتج (س)‬
‫‪ 42,111‬دينار (‪)181/ 61 × 01,111‬‬ ‫المنتج (ص)‬
‫‪ 31,111‬دينار (‪)181/41× 01,111‬‬ ‫المنتج (ع)‬
‫‪ 97,777‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫مثال (‪)14‬‬
‫تبيع شركة االتحاد السلعتين (س) و (ص) بسعر بيع ‪ 18‬دينار و ‪ 2‬دنانير على التوالي‪ ،‬وتقدم الشركة‬
‫عرض أسعار يتيح للعمالء شراء (س ‪ +‬ص) معاً بسعر ‪ 16‬دينار للحزمة (‪ (Package‬على أن ال‬
‫تقل الكمية عن شراء ‪ 1111‬حزمة (‪ .(Package‬في ‪ 8181/18/1‬وقعت الشركة عقد مع العميل‬
‫صالح الدين على بيعة ‪ 1111‬حزمة على أن يتم توريدها خالل ‪ 3‬شهور‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬تحديد سعر البيع المخصص للوحدة من (س) و (ص)‪.‬‬
‫‪ -8‬إذا تم توريد ‪ 811‬وحدة من (س) و ‪ 21‬وحدة من (ص) خالل شهر ‪ ،8181/18‬احسب قيمة‬
‫إيراد المبيعات الواجب تخصيصه لكل منتج‪.‬‬

‫حل مثال (‪)54‬‬

‫‪ -1‬سعر بيع المخصص للوحدة من (س) و (ص)‪:‬‬

‫سعر البيع المستقل للسلعة (س)‬

‫×‬ ‫سعر العرض‬ ‫السعر المخصص للسلعة (س) =‬
‫إجمالي سعر البيع المستقل للسلعتين‬

‫‪12‬‬
‫×‬ ‫السعر المخصص للسلعة (س) = ‪16‬‬
‫‪1+12‬‬
‫× ‪%63‬‬ ‫‪16‬‬ ‫=‬
‫= ‪ 0.6‬دينار‪.‬‬

‫‪-716-‬‬
 ‫‪1‬‬
‫السعر المخصص للسلعة (ص) = ‪× 16‬‬
‫‪1+12‬‬
‫= ‪%43 × 16‬‬
‫= ‪ 6.4‬دينار‪.‬‬
‫‪ -2‬إيراد المبيعات ‪ 233‬وحدة من (س) = ‪ 1023 = 0.6 × 233‬دينار‪.‬‬

‫إيراد المبيعات ‪ 53‬وحدة من (ص) = ‪ 323 = 6.4 × 53‬دينار‪.‬‬

‫تكاليف العقد ‪Contract Costs‬‬

‫التكاليف اإلضافية للحصول على عقد ‪Incremental Costs of Obtaining a Contract‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة أن تُثبت بالتكاليف اإلضافية للحصول على عقد مع عميل على أنها أصل إذا كانت‬
‫المنشأة تتوقع استرداد تلك التكاليف‪ .‬والتكاليف اإلضافية للحصول على عقد هي تلك التكاليف التي‬
‫تتكبدها المنشأة للحصول على عقد مع عميل‪ ،‬لم تكن المنشأة لتتكبدها لو لم يتم الحصول على العقد‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬عمولة المبيعات‪.‬‬
‫‪ ‬يجب اإلعتراف ب تكاليف الحصول على عقد‪ ،‬التي سيتم تكبدها بغض النظر عما إذا كان العقد قد تم‬
‫الحصول عليه أم ال‪ ،‬على أنها مصروف عند تكبدها ما لم يتم تحميل تلك التكاليف صراحة على‬
‫العميل بغض النظر عما إذا كان قد تم الحصول على العقد أم ال‪.‬‬
‫‪ ‬كوسيلة عملية يجوز للمنشأة إثبات التكاليف اإلضافية للحصول على العقد على أنها مصروف عند‬
‫تكبدها إذا كانت فترة إطفاء األصل الذي كانت المنشأة ستقوم خالف ذلك بإثباته هي سنة واحدة أو‬
‫أقل‪.‬‬

‫‪ .6‬المرحلة رقم (‪ :)1‬اإلعتراف باإليراد عند وفاء المنشأة بتعهداتها الواردة بالعقد‬
‫‪Recognise revenue when (or as) the entity satisfies a performance‬‬
‫‪obligation‬‬
‫يتطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )12‬أن تعترف المنشأة باإليرادات عندما (أو حيثما) تستوفي‬
‫وينقل‬
‫المنشأة إلتزام أداء عن طريق نقل السلعة أو الخدمة الموعود بها (أي األصل) إلى العميل‪ُ .‬‬
‫األصل عندما (أو حيثما) يحصل العميل على السيطرة على ذلك األصل‪.‬‬
‫‪ -‬تنقل المنشأة السيطرة على سلعة أو خدمة ما مع مرور الوقت‪ ،‬وتستوفي بالتالي إلتزام األداء‬
‫وتعترف باإليرادات مع مرور الوقت‪ ،‬إذا تم تحقيق أحد المعايير التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬يستلم العميل المنافع المتحققة عن أداء المنشأة ويستهلكها في نفس الوقت الذي تؤدي فيه‬
‫المنشأة مهامها؛ ومن األمثلة على ذلك الخدمات الروتينية أو المتكررة (مثل خدمة التنظيف)‬

‫‪-715-‬‬
‫التي يمكن فيها تحديد استالم واستهالك المنافع المتحققة عن أداء المنشأة من قبل العميل‬
‫بسهولة‪.‬‬
‫‪ .8‬يؤدي أداء المنشأة إلى إنشاء أو تعزيز أصل ما (على سبيل المثال‪ ،‬األعمال قيد اإلنجاز‬
‫سواء أصل ملموس أو غير ملموس‪ ).‬يسيطر عليه العميل خالل إنشائه أو تعزيزه ؛ أو‬
‫‪ .3‬ال ينتج عن أداء المنشأة أصل ذي إستخدام بديل للمنشأة ويكون لدى المنشأة حقاً قابالً لإلنفاذ‬
‫في قبض دفعة عن األداء المنجز حتى تاريخه‪.‬‬

‫مثال (‪)12‬‬
‫تقدم نادي االتحاد الصحي خدمات االستفادة من المرافق المختلفة للنادي مقابل اشتراك سنوي ‪8411‬‬
‫دينار ويستطيع العميل المشترك اإلستفادة من خدمات النادي متى وكيفما شاء‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية اإلعتراف بإيرادات اإلشتراكات‪.‬‬

‫حل مثال (‪)12‬‬

‫إن العميل يستفيد من خدمة المنشأة بتوفير األندية الصحية بالتساوي على مدار السنة‪( .‬أي‪ ،‬يستفيد‬
‫وبناء على ذلك أن‬
‫ً‬ ‫العميل من توفر النوادي الصحية‪ ،‬بغض النظر عما إذا استخدمها العميل أم ال)‬
‫أفضل مقياس للتقدم نحو الوفاء الكامل بإلتزام األداء على مرور الوقت هو مقياس يستند إلى الوقت‬
‫وتعترف المنشأة باإليراد على أساس القسط الثابت على مدار العام بواقع ‪ 811‬دينار (‪)18÷8411‬‬
‫شهرياً‪ .‬أي أن العميل يتلقى ويستهلك منافع أداء المنشأة في نفس الوقت عند توفير المنشأة لألندية‬
‫الصحية‪ .‬وبناء على ذلك‪ ،‬يستوفى أداء إلتزام المنشأة بمرور الوقت‪ .‬حيث أن استخدام العميل للنوادي‬
‫الصحية ال يؤثر على مبلغ السلع والخدمات المتبقية الذي يستحقه العميل‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزامات األداء المستوفاة عند نقطة زمنية محددة‪:‬‬
‫إذا لم يتم إستيفاء إلتزام األداء مع مرور الوقت‪ ،‬تستوفي المنشأة إلتزام األداء عند نقطة زمنية محددة‪.‬‬
‫ولتحديد النقطة الزمنية المحددة التي يسيطر فيها العميل على األصل الموعود به وتستوفي المنشأة إلتزام‬
‫األداء‪ ،‬يجب على المنشأة أن تأخذ بعين اإلعتبار متطلبات السيطرة الواردة في هذا المعيار‪ .‬باإلضافة‬
‫إلى ذلك‪ ،‬يجب على المنشأة أن تأخذ بعين اإلعتبار مؤشرات نقل السيطرة‪ ،‬والتي تشمل ما يلي على‬
‫سبيل المثال ال الحصر‪:‬‬
‫‪ -1‬تملك المنشأة حق ًا حالياً في الحصول على دفعة مقابل األصل‪.‬‬
‫‪ -8‬يملك العميل حقاً قانونياً في األصل‪.‬‬
‫‪ -3‬تنقل المنشأة الملكية المادية لألصل‪.‬‬
‫‪ -4‬يمتلك العميل المخاطر والمكافآت الهامة لملكية لألصل‪.‬‬
‫‪ -2‬قبول العميل لألصل‪.‬‬

‫‪-712-‬‬
 ‫طرق قياس اإلنجاز المتحقق‪:‬‬
‫أساليب قياس اإلنجاز المتحقق نحو اإلستيفاء الكامل إل لتزام األداء‪:‬‬
‫أ‪ -‬أسلوب المخرجات ‪ :Output Methods‬تعترف أساليب المخرجات باإليرادات على أساس‬
‫القياس المباشر لقيمة السلع أو الخدمات المنقولة إلى العميل بالتناسب مع السلع أو الخدمات المتبقية‬
‫الموعود بها بموجب العقد‪ .‬تشمل أساليب المخرجات أساليباً معينة مثل مسوحات األداء المنجز حتى‬
‫تاريخه ‪ ،‬وعمليات تقييم النتائج المتحققة‪ ،‬والمراحل التي تم بلوغها‪ ،‬والوقت المنقضي‪ ،‬والوحدات التي تم‬
‫إنتاجها أو تسليمها‪.‬‬
‫ب‪ -‬أسلوب المدذخالت ‪:Input Methods‬‬
‫تعترف أساليب المدخالت باإليرادات على أساس جهود المنشأة أو مدخالتها في استيفاء إلتزام األداء‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬الموارد المستهلكة أو ساعات العمل المنقضية أو التكاليف المتكبدة أو الوقت‬
‫المنقضي أو ساعات عمل اآلالت المستخدمة) بالتناسب مع مجموع المدخالت المتوقعة في إستيفاء ذلك‬
‫اإللتزام‪ .‬إذا اُستنفذت جهود المنشأة أو مدخالتها بالتساوي طوال مدة األداء‪ ،‬فقد يكون من المناسب‬
‫للمنشأة أن تعترف باإليرادات على أساس القسط الثابت‪.‬‬

‫التكاليف الفعلية التراكمية حتى تاريخه‬ ‫نسبة اإلنجاز =‬

‫إجمالي التكاليف المقدرة للعقد بتاريخ نهاية المالية‬

‫‪ .56‬حاالت ذخاصة لإلعتراف باإليراد‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬إتفاقيات البيع وإعادة الشراء ‪Repurchase Agreements‬‬
‫أ‪ -‬تمثل اتفاقيات إعادة الشراء قيام المنشأة ببيع أصل للعميل مع وجود إلتزام أو خيار (إما في نفس‬
‫العقد أو في عقد آخر) لدى المنشأة بإعادة شراء األصل‪ .‬وقد يكون األصل الذي تتم إعادة شرائه‬
‫هو األصل الذي تم أساس ًا بيعه إلى العميل‪ ،‬أو أصل يعتبر تقريباً مماثالً لذلك األصل‪ ،‬أو أصل‬
‫آخر يعتبر األصل المباع أساساً مكوناً له‪.‬‬

‫تأذخذ اتفاقيات إعادة الشراء عموماً ثالثة أشكال وكما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬إلتزام المنشأة بإعادة شراء األصل )عقد آجل ‪.)A forward‬‬
‫ب‪ -‬حق المنشأة في إعادة شراء األصل )خيار استدعاء (‪.( A call option‬‬
‫بناء على طلب العميل )خيار رد ‪(A put option‬‬
‫ج‪ -‬إلتزام المنشأة بإعادة شراء األصل ً‬
‫وفيما يلي المعالجة المحاسبية للحاالت السابقة‪:‬‬
‫إلتزام المنشأة (عقد آجل) أو لديها الحق (ذخيار استدعاء) بإعادة شراء األصل‪:‬‬

‫‪-713-‬‬
‫إذا كان على المنشأة إلتزام أو لها حق في إعادة شراء األصل‪( 8‬عقد آجل أو خيار استدعاء)‪ ،‬فال‬
‫يحصل العميل على السيطرة على األصل نظ اًر ألن مسؤولية العميل محدودة في توجيه استخدام األصل‬
‫والحصول على ما يقارب جميع المنافع المتبقية منه حتى إن كان للعميل حيازة مادية لألصل‪ .‬وبالتالي‪،‬‬
‫فإن المنشأة يجب أن تحاسب عن العقد كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كان اإللتزام أو الحق بشراء األصل بمبلغ يساوي أو يزيد عن سعر بيعه األصلي للعميل‪ ،‬فإن‬
‫العملية تمثل عملية تمويل‪ ،‬ويجب على المنشأة أن تعرف بالفرق بين مبلغ العوض المستلم من‬
‫العميل ومبلغ العوض الذي سيدفع إلى العميل على أنه مصروف فائدة (انظر مثال رقم ‪ 16‬تالياً)‪.‬‬
‫‪ ‬أما إذا كان هناك إلتزام على المنشأة أو لديها الحق في إعادة شراء األصل بمبلغ يقل عن سعر بيعه‬
‫األصلي للعميل يتم اعتبار العملية عقد إيجار بموجب معيار التقرير المالي رقم (‪.9)IFRS 16‬‬

‫ب‪ -‬عند انتهاء أجل حق إعادة الشراء دون ممارسته يتم إلغاء اإلعتراف بإلتزامات إعادة الشراء‬
‫واإلعتراف بإيراد‪.‬‬

‫مثال (‪ )16‬سعر إعادة الشراء يساوي أو يزيد عن سعر البيع‬

‫في ‪ 8181/1/1‬باعت شركة آسيا لتجارة األجهزة مجموعة من األجهزة للعميل وسام مقابل ‪21,111‬‬
‫دينار‪ .‬وتضمن عقد البيع منح الشركة الحق بإعادة شراء األجهزة في ‪ 8188/18/31‬مقابل ‪06,211‬‬
‫دينار‪ ،‬بافتراض أن معدل الفائدة الضمني (تم استنتاجه من العقد) يبلغ ‪.%11‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لعملية بيع المعدات لدى شركة آسيا‪.‬‬

‫حل مثال (‪)16‬‬

‫بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )12‬يتم معالجة العقد باعتباره عملية تمويل ألن السيطرة على‬
‫األصل لم تنتقل للعميل (بالرغم من انتقال األصل وحيازه العميل له) وبالتالي قدرة العميل محدودة في‬
‫توجيه استخدام األصل‪ ،‬كما أن سعر الممارسة (حق إعادة الشراء) يزيد عن سعر البيع المعدات‬
‫األصلي للعميل‪.‬‬

‫‪ ‬قيد استالم قيمة األصل في ‪ 8181/1/1‬هو‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪130333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل وسام‬ ‫‪130333‬‬

‫‪8‬‬
‫عند مقارنة سعر إعادة الشراء بسعر البيع‪ ،‬يجب على المنشأ أن تأخذ باإلعتبار القيمة الزمنية للنقود‪.‬‬
‫‪ 9‬وإذا كان العقد جزًء من معاملة بيع وإعادة استئجار‪ ،‬فيجب على المنشأة االستمرار في اإلعتراف باألصل ويجب اإلعتراف بإلتزام‬
‫مالي ألي عوض مستلم من العميل‪ .‬ويجب على المنشأة المحاسبة عن اإللتزام المالي وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪.0‬‬

‫‪-714-‬‬
 ‫‪ ‬في ‪ 8181/18/31‬يتم إعداد قيد مصروف الفائدة على قيمة اإللتزام التمويلي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة ‪%11×21,111‬‬ ‫‪2,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل وسام‬ ‫‪2,111‬‬
‫في ‪ 8181/18/31‬يتم إعداد قيد مصروف الفائدة على قيمة اإللتزام التمويلي‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪10‬‬
‫×‪%11‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة ‪22,111‬‬ ‫‪2,211‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل وسام‬ ‫‪2,211‬‬
‫‪ ‬في ‪ 8181/18/31‬إذا تم ممارسة حق خيار الشراء يتم تسديد اإللتزام للعميل وسام بقيمة ‪06,211‬‬
‫دينار وإعداد القيد التالي‪:‬‬
‫‪11‬‬
‫من حـ‪ /‬إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل وسام‬ ‫‪06,133‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪06,133‬‬
‫‪ ‬وبافتراض أن الشركة لم تمارس حق خيار إعادة شراء المعدات من العميل وسام يتم عندها اإلعتراف‬
‫بإيراد مبيعات المعدات في ‪ 8181/18/31‬واعداد القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل وسام‬ ‫‪06,211‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪06,211‬‬
‫مثال (‪)10‬‬
‫في ‪ 8181/0/1‬باعت شركة أسامة وشركاه معدات للعميل خلدون مقابل ‪ 111,111‬دينار نقداً وتضمن‬
‫عقد البيع إلتزام شركة اسامة باعادة شراء المعدات في ‪ 8181/0/1‬مقابل ‪ 04,111‬دينار‪ .‬علماً بأن‬
‫العمر اإلنتاجي للمعدات ‪ 11‬سنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لعقد البيع وإعادة الشراء بسجالت شركة أسامة وشركاه‪.‬‬

‫حل مثال (‪ )10‬سعر إعادة الشراء يقل عن سعر البيع‬

‫بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )12‬يتم معالجة العقد باعتباره عملية تأجير ألن السيطرة على‬
‫األصل لم تنتقل للعميل (بالرغم من انتقال األصل وحيازه العميل له) وبالتالي قدرة العميل محدودة في‬
‫توجيه استخدام األصل‪ ،‬كما أن سعر إعادة الشراء يقل عن سعر البيع المعدات األصلي للعميل‪ .‬ويعتبر‬
‫العقد تشغيلي لدى المؤجر (شركة أسامة) ألن مدة اإليجار منخفضة مقارنة بالعمر اإلنتاجي لألصل)‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫رصيد اإللتزام في ‪ 8181/18/31‬بعد إحتساب الفائدة (‪ 22,111 = )2,111+21,111‬دينار‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫رصيد اإللتزام في ‪ 06,211 = 2,211+2,111+21,111 = 8181/18/31‬دينار‪.‬‬

‫‪-711-‬‬
 ‫‪ ‬قيد استالم قيمة األصل في ‪ 8181/0/1‬هو‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪111,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل خلدون‬ ‫‪111,111‬‬

‫‪ ‬في ‪ 8181/18/31‬يتم إعداد قيد إيراد إيجار تشغيلي‪ ،‬ويمثل إيراد اإليجار اإلجمالي لمدة سنة‬
‫‪ 6111‬دينار (‪ .)04,111-111,111‬ويتم اإلعتراف بإيراد إيجار ‪ 4‬شهور من ‪-0/1‬‬
‫‪ 8181/18/31‬بمبلغ ‪ 8111‬دينار (‪:)18/4 ×6111‬‬

‫من حـ‪ /‬إلتزامات عقود بيع وإعادة الشراء – العميل خلدون ‪8181/18/31‬‬ ‫‪8,111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار معدات‬ ‫‪8,111‬‬

‫‪ ‬في ‪ 8181/0/1‬يتم إعداد إثبات إيراد إيجار لفترة ‪ 2‬شهور من ‪ 8181/0/1-1/1‬بمبلغ‬

‫‪ 4111‬دينار (‪:)18/2 ×6111‬‬

‫من حـ‪ /‬إلتزامات عقود بيع وإعادة الشراء – العميل خلدون ‪8181/0/1‬‬ ‫‪4,111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار معدات‬ ‫‪4,111‬‬

‫‪ ‬في ‪ 8181/0/1‬يتم استرجاع المعدات من العميل خلدون ودفع ‪ 04,111‬دينار وهو سعر‬
‫إعادة الشراء‬

‫من حـ‪ /‬إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل خلدون‬ ‫‪04,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪04,111‬‬

‫بناء على طلب العميل ) ذخيار رد ‪( A put option‬‬

‫أوالً‪ :‬إلتزام المنشأة بإعادة شراء األصل ً‬
‫بناء على طلب العميل (خيار رد) بسعر أقل من‬
‫أ‪ -‬إذا كان لدى المنشأة إلتزام بإعادة شراء األصل ً‬
‫سعر البيع األصلي لألصل فيجب على المنشأة أن تأخذ في الحسبان عند نشأة العقد ما إذا كان‬
‫للعميل حافز إ قتصادي مهم لممارسة ذلك الحق‪ .‬وينتج عن ممارسة العميل لذلك الحق أن العميل‬
‫يدفع بالفعل إلى المنشأة مقابل حق استخدام أصل محدد لفترة من الوقت‪ .‬لذلك‪ ،‬فإذا كان للعميل‬
‫‪12‬‬
‫مهم لممارسة ذلك الحق فيجب على المنشأة أن تحاسب عن اإلتفاقية على أنها‬ ‫حافز اقتصادي ًا‬
‫عقد إيجار وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪.16‬‬

‫‪12‬‬
‫لتحديد ما إذا كان للعميل حافز اقتصادي مهم لممارسة حقه فإنه يجب على المنشأة أن تأخذ باالعتبار عوامل متنوعة بما في ذلك‬
‫عالقة سعر إعادة الشراء بقيمة األصل المتوقعة في السوق في تاريخ إعادة الشراء والمدة الزمنية إلى أن ينقضي خاللها الحق‪ .‬فعلى‬
‫سبيل المثال إذا كان متوقعاً أن يتجاوز السعر المتوقع إلعادة الشراء القيمة السوقية لألصل بشكل جوهري فقد يكون هذا مؤش اًر على‬
‫أن للعميل حاف اًز اقتصادياً مهماً لممارسة خيار الرد‪.‬‬

‫‪-717-‬‬
‫ب‪ -‬إذا لم يكن للعميل حافز إقتصادي مهم لممارسة حقه بسعر أقل من سعر البيع األصلي لألصل‬
‫فيجب على المنشأة أن تحاسب عن اإلتفاقية كما لو كانت بيع منتج مع حق إرجاعه كما هو مبين‬
‫سابق ًا في هذا المعيار (مردودات مبيعات مقدرة)‪.‬‬
‫ج‪ -‬إذا كان سعر إعادة شراء األصل مساوياً أو أكبر من سعر البيع األصلي وأكبر من القيمة السوقية‬
‫المتوقعة لألصل فإن العقد هو اتفاقية تمويل‪.‬‬
‫د‪ -‬إذا كان سعر إعادة شراء األصل مساوي ًا لسعر البيع األصلي أو أكبر منه وأقل من القيمة السوقية‬
‫المتوقعة لألصل أو مساوياً لها‪ ،‬وليس للعميل حافز اقتصادي مهم لممارسة حقه فعندئذ يجب على‬
‫المنشأة أن تحاسب عن االتفاقية كما لو كانت بيع منتج مع حق اإلرجاع كما هو مبين سابق ًا في‬
‫هذا المعيار (مردودات مبيعات مقدرة)‪.‬‬
‫ه‪ -‬عند مقارنة سعر إعادة الشراء بسعر البيع فإنه يجب على المنشأة أن تأخذ في الحسبان القيمة‬
‫الزمنية للنقود‪.‬‬
‫و‪ -‬إذا انقضى الخيار دون ممارسته فيجب على المنشأة إلغاء إثبات اإللتزام وإثبات إيراد‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬ترتيبات (اتفاقيات) الفوترة واإلحتفاظ ‪Bill-and-hold Arrangements‬‬

‫‪ ‬إن اتفاقية الفوترة واإلحتفاظ تمثل عقد تُصدر المنشأة بموجبه فاتورة للعميل عن المنتج الذي يبقى‬
‫بحوزة المنشأة إلى أن يتم نقله إلى العميل عند نقطة زمنية محددة في المستقبل‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫قد يطلب العميل من المنشأة إبرام مثل هذا العقد بسبب عدم وجود مساحة متوفرة للمنتج عند العميل‬
‫أو بسبب التأخر في جداول إنتاج العميل‪.‬‬
‫‪ ‬بموجب هذا النوع من االتفاقيات تنتقل السيطرة على األصل (المنتج) للعميل وبالتالي يتم استيفاء‬
‫بناء على طلب‬‫إلتزام األداء عند توقيع عقد البيع مع العميل بالرغم من إحتفاظ المنشأة باألصل ً‬
‫العميل‪ .‬وذلك كون العميل قادر على توجيه استخدام المنتج والحصول فعلياً على كافة المنافع‬
‫المتبقية من المنتج رغم انه قرر عدم ممارسة حقه في حيازة ذلك المنتج‪ .‬وبالتالي فإن المنشأة ال‬
‫تسيطر على المنتج وإنما يقتصر دورها على توفير خدمة حفظ المنتج لديها وفق رغبة العميل‪.‬‬

‫مثال (‪ )18‬ترتيبات الفوترة واإلحتفاظ‬

‫في ‪ 8181/4/1‬باعت شركة الوفاء لتجهيزات المطاعم كمية من الثالجات ألحد العمالء (مطعم‬
‫األصالة) بمبلغ ‪ 121,111‬دينار‪ ،‬وتبلغ تكلفتها ‪ 111,111‬دينار‪ .‬وقد طلب العميل مطعم األصالة من‬
‫الشركة اإلحتفاظ بالثالجات حتى االنتهاء من تجهيز عمليات صيانة تتم للمطعم‪ .‬وتم إصدار فاتورة‬
‫وانتقلت ملكية الثالجات لمطعم النعيم عند توقيع عقد البيع‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لإلعتراف باإليراد من العمليات السابقة‪.‬‬

‫‪-716-‬‬
 ‫حل مثال (‪)18‬‬
‫يتم اإلعتراف باإليراد عند توقيع العقد واصدار فاتورة ويتم إعداد القيود التالية‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬ذمم مدينة‬ ‫‪1530333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪1530333‬‬

‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪1130333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪1130333‬‬
‫يتم اإلعتراف باإليراد فو اًر واستبعاد البضاعة المباعة من حساب المخزون ألن بقاء البضاعة لدى شركة‬
‫بناء على طلب العميل‪ ،‬وعند الجرد يتم أيضاً استبعاد هذه البضاعة من مخزون آخر المدة‬ ‫الوفاء كان ً‬
‫لشركة الوفاء‪.‬‬

‫ثالث ًا‪ :‬بضاعة األمانة ‪Consignment Arrangements‬‬

‫عادة تجار الجملة والمصنعين (المنشأة) بتسليم بضائعهم أو منتجاتهم إلى طرف آخر (مثل‬
‫ً‬ ‫أ‪ -‬يقوم‬
‫تاجر أو موزع) بغرض بيعها للعمالء النهائيين أي برسم البيع فإن هذه الترتيبات تسمى ”بضاعة‬
‫األمانة” وتتميز تلك الترتيبات بما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تسيطر المنشأة على المنتج حتى وقوع حدث محدد‪ ،‬مثل بيع المنتج إلى أحد عمالء التاجر أو‬
‫حتى انتهاء فترة محددة؛‬
‫‪ .8‬تكون المنشأة قادرةعلى طلب إرجاع المنتج أو نقل المنتج إلى طرف ثالث (مثل تاجر آخر)؛ و‬
‫‪ .3‬ال يترتب على التاجر إلتزام غير مشروط لدفع ثمن المنتج (على الرغم من أنه قد تكون هناك‬
‫حاجة لدفع تأمين)‪.‬‬
‫ب‪ -‬ويتم اإلعتراف بإيرادات بيع البضاعة في دفاتر المنشأة عند بيع الوكيل (التاجر) البضاعة للعمالء‬
‫النهائيين‪ ،‬وعندها ويعترف الوكيل (التاجر) بإيراد عمولة بيع بضاعة األمانة‪.‬‬

‫مثال (‪)19‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8181/1/1‬قامت شركة القدس بشحن بضاعة تكلفتها ‪ 21,111‬دينار لمحالت جنين التجارية‬
‫كبضاعة أمانة برسم البيع ودفعت الشركة ‪ 3111‬دينار شحن كما ودفعت محالت جنين ‪8111‬‬
‫دينار مصاريف إعالنات في مدينة جنين والتي سوف يتم استردادها من شركة القدس‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8181/3/31‬تبين أن محالت جنين باعت ‪ %41‬من البضاعة مقابل ‪ 21,111‬دينار نقداً‪.‬‬
‫وتتقاضى محالت جنين عمولة ‪ %11‬وتقوم بتوريد المبلغ المستحق لشركة القدس‪.‬‬

‫‪-716-‬‬
 ‫حل مثال (‪)19‬‬

‫دفاتر الوكيل (محالت جنين)‬ ‫دفاتر الموكل (شركة القدس)‬

‫‪ -1‬شحن البضاعة للوكيل‬

‫ال قيد (يتم إعداد مذكرة بذلك)‬ ‫‪ 21,111‬من حـ ‪ /‬بضاعة األمانة‬

‫‪ 21,111‬إلى حـ ‪ /‬المخزون‬

‫‪ -5‬دفع تكاليف الشحن من قبل الموكل‬

‫ال قيد‬ ‫‪ 3111‬من حـ ‪ /‬بضاعة األمانة‬

‫‪ 3111‬إلى حـ ‪ /‬النقدية‬

‫‪ – 5‬دفع مصاريف االعالن‬

‫‪ 8111‬من حـ ‪ /‬ذمم مدينة (الموكل)‬ ‫ال قيد‬

‫‪ 8111‬إلى حـ ‪ /‬النقدية‬

‫‪ -4‬بيع الوكيل بضاعة األمانة للعمالء النهائيين‬

‫‪ 21,111‬من حـ ‪ /‬النقدية‬ ‫ال قيد‬

‫‪ 21,111‬إلى حـ ‪ /‬ذمم دائنة –الموكل‬

‫‪ -2‬تحويل قيمة البضاعة لشركة القدس وتسجيل إيرادات المبيعات لدى الموكل والمصاريف الخاصة بالعملية‬

‫‪ 21,111‬من حـ‪ /‬ذمم دائنة – الموكل‬ ‫من مذكورين‬

‫إلى مذكورين‬ ‫‪ 43,111‬حـ‪ /‬النقدية (‪)8111-2111-21,111‬‬
‫‪ 8111‬حـ‪ /‬ذمم مدينة – الموكل‬ ‫‪ 8111‬حـ‪ /‬مصاريف االعالن‬
‫‪ 2111‬حـ‪ /‬إيراد عموالت (‪)%11×21,111‬‬ ‫‪ 2111‬حـ‪ /‬مصاريف عموالت الوكيل (‪)%11×21,111‬‬
‫‪ 43,111‬حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪ 21,111‬إلى حـ‪ /‬إيراد مبيعات بضاعة األمانة‬

‫‪-716-‬‬
 ‫‪ -6‬إثبات تكلفة البضاعة المباعة‬

‫ال قيد‬ ‫‪ 33,811‬من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬

‫‪ 33,811‬إلى حـ‪ /‬بضاعة األمانة‬
‫(‪ 33,811= %41×)311113+21,111‬دينار‬

‫رابعاً‪ :‬الكفاالت (الضمانات) ‪Warranties‬‬

‫بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )12‬هناك نوعان من الكفاالت المتعلقة ببيع منتج سواء كان‬
‫سلعة أو خدمة هما‪:‬‬
‫‪ .1‬الكفالة تعتبر ضمن سعر بيع المنتج‪ :‬وهي كفالة تضمن للعميل أن المنتج يلبي المواصفات المتفق‬
‫عليها وليس للعميل خيار شراء الكفالة بشكل منفصل‪ ،‬وفي هذه الحالة ال تعتبر الكفالة خدمة‬
‫مستقلة ويتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪” )37‬المخصصات‪ ،‬اإللتزامات المحتملة‪،‬‬
‫واألصول المحتملة“ بحيث يتم تكوين مخصص كفاالت منتجات مباعة‪.‬‬
‫‪ .5‬ال تعتبر الكفالة ضمن سعر بيع المنتج‪ :‬وهي كفالة تقدم خدمة الصيانة باإلضافة إلى ضمان تلبية‬
‫المنتج للمواصفات المتفق عليها‪ .‬ويكون للعميل خيار شراء الكفالة بشكل منفصل‪ ،‬في هذه الحالة‬
‫تعتبر الكفالة خدمة مستقلة وعلى المنشأة محاسبة الكفالة الموعود بها كإلتزام أداء‪.‬‬

‫مثال (‪)57‬‬
‫خالل عام ‪ 8117‬باعت شركة التميز ‪ 111‬آلة تصوير للعمالء بسعر إجمالي ‪ 211,111‬دينار‬
‫وتكلفتها ‪ 211,111‬دينار‪ ،‬وهي مكفولة لمدة عامين من عيوب التصنيع‪ .‬تقدر الشركة المصاريف‬
‫المتوقع دفعها خالل فترة الكفالة بمبلغ ‪ 12,111‬دينار‪ .‬وفي نفس الوقت باعت الشركة كفاالت إضافية‬

‫لصيانة ‪ 41‬آلة تصوير ولمدة ‪ 3‬سنوات أخرى بعد العامين الواردين في الكفالة السابقة ً‬
‫بناء على طلب‬
‫بعض العمالء مقابل ‪ 18,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قيد اليومية لعام ‪ 8117‬إلثبات عملية البيع والكفاالت الصادرة عن شركة التميز‪.‬‬

‫حل مثال (‪)57‬‬

‫يتم اإلعتراف بمخصص كفاالت سلع مباعة بقيمة ‪ 12,111‬دينار بشكل منفصل عن إلتزام األداء‬
‫للكفاالت اإلضافية البالغة ‪ 18,111‬دينار وكما يلي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1330333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪1330333‬‬

‫‪13‬‬
‫تشمل تكلفة البضاعة المباعة ثمن الشراء مضافاً إليها تكاليف شحن البضاعة للوكيل‪ ،‬وال تعتبر مصاريف اإلعالن جزء من كلفة‬
‫البضاعة وإنما مصاريف بيع وتسويق ضمن بيان الدخل‪.‬‬

‫‪-776-‬‬
 ‫من حـ‪ /‬مصروف كفاالت‬ ‫‪150333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخصص كفاالت – آالت التصوير‬ ‫‪150333‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪120333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد كفاالت غير مكتسبة – صيانة آالت التصوير‬ ‫‪120333‬‬
‫(إثبات استالم عقد صيانة لمد ‪ 3‬سنوات)‬

‫ذخامساً‪ :‬الرسوم المقبوضة مقدماً وغير القابلة لإلسترداد (وبعض التكاليف المتعلقة بها)‬
‫)‪Non-refundable and Upfront Fees (and some related costs‬‬
‫في بعض العقود تحمل المنشأة العميل رسوماً مقدمة‪ ،‬غير قابلة للرد‪ .‬وتتضمن األمثلة رسوم اإللتحاق في‬
‫عقود عضوية النوادي الصحية‪ ،‬ورسوم التفعيل في عقود االتصاالت ورسوم التسجيل األولية في المدارس‬
‫الخاصة ورسوم اإلعداد في بعض عقود الخدمات والرسوم األولية في بعض عقود التوريد‪.‬‬
‫ويتم معالجة الرسوم التي تستلم من العميل لمرة واحدة في بداية االشتراك من خالل توزيعها على الفترات‬
‫الزمنية المتوقع أن يستمر العميل خاللها في اإلشتراك واإلستفادة من الخدمة‪ ،‬وبالتالي ال يجوز‬
‫اإلعتراف بها كإيراد عند استالمها من العميل‪.‬‬

‫سادساً‪ :‬منح التراذخيص ‪Licensing‬‬

‫‪ ‬ينتج عن الترخيص حقوقاً للعميل في الملكية الفكرية للمنشأة‪ .‬وقد تتضمن تراخيص الملكية الفكرية‬
‫أياً من التراخيص اآلتية‪ ،‬ولكن ال تقتصر عليها‪:‬‬
‫أ‪ -‬البرامج وتكنولوجيا المعلومات ‪.Software and Technology‬‬
‫ب‪ -‬الصور المتحركة والموسيقى وأشكال أخرى من وسائل االتصال والترفيه ‪Motion pictures,‬‬
‫‪.music and other forms of media and entertainment‬‬
‫ج‪ -‬حقوق االمتياز ‪. Franchises‬‬
‫د‪ -‬براءات االختراع والعالمات التجارية وحقوق الطبع ‪Patents, Trademarks and‬‬
‫‪Copyrights.‬‬
‫‪ ‬باإلضافة إلى التعهد بمنح ترخيص إلى العميل‪ ،‬فإن المنشأة قد تتعهد أيضاً بتحويل سلع أو خدمات‬
‫أخرى إلى العميل‪ .‬وقد تكون تلك التعهدات مدرجة صراحة في العقد أو تُفهم ضمناً حسب‬
‫الممارسات التجارية المعتادة لدى المنشأة أو السياسات المنشورة أو التصريحات المحددة وكما هو‬
‫في العقود األخرى فعندما يتضمن عقد مع العميل تعهداً بمنح ترخيص باإلضافة إلى سلع أو خدمات‬
‫أخرى يتم اإللتزام بها فإن المنشأة عليها تحديد كل إلتزام من اإللتزامات باألداء الواردة في العقد‪.‬‬

‫‪-775-‬‬
 ‫وإذا كان من غير الممكن تمييزه بذاته عن سلع أو خدمات أخرى متعهد بها في العقد يتم محاسبة‬
‫عن اإللتزام بمنح الترخيص وتلك السلع أو الخدمات المتعهد بها معاً على أنها إلتزام أداء واحد‪ .‬مثل‬
‫ترخيص ًا يمكن للعميل اإلنتفاع به فقط باإلشتراك مع خدمة متعلقة به )مثل خدمة انترنت تقدمها‬
‫المنشأة تمكن العميل من خالل منح الترخيص من الوصول إلى المحتوى(‪.‬‬
‫‪ ‬وتتضمن أنواع الملكية الفكرية التي لها وظيفة مستقلة بذاتها برامج الحاسب اآللي‪ ،‬والتركيبات‬
‫البيولوجية أو الدوائية‪ ،‬والوسائط اإلعالمية الكاملة (على سبيل المثال‪ ،‬األفالم‪ ،‬وعروض التلفزيون‪،‬‬
‫والتسجيالت الموسيقية)‪.‬‬

‫سابع ًا‪ :‬األصول التعاقدية ‪Contract Asset‬‬

‫إذا قامت المنشأة بتسليم العميل جزء من بضاعة متعاقد على بيعها أو تقديم خدمة متفق عليها‪ ،‬والعقد‬
‫يشترط على المنشأة تسليم كامل مكونات العقد قبل مطالبة العميل بالسداد‪ .‬فيتوجب على المنشأة في‬
‫في قائمة المركز المالي وبجانب األصول ما يسمى "أصول تعاقدية"‬ ‫هذه الحالة أن تعرض‬
‫)‪ (Contract Asset‬مطروحاً منها أية مبالغ تم استالمها من العميل وتتعلق بنفس العقد‪ .‬بينما يظهر‬
‫المبلغ المستحق للمنشاة كذمم مدينة على العميل إذا يتم إصدار فاتورة للعميل حتى تاريخ قائمة المركز‬
‫المالي‪.‬‬

‫مثال (‪)51‬‬
‫في ‪ 8181/8/1‬عقدت الشركة المصرية لتجهيزات سكك الحديد عقد مع العميل مصانع الصعيد تقوم‬
‫بموجبه الشركة المصرية بتزويد مصانع الصعيد بخط سكة حديد داخلي مع عربة نقل فوق السكة لنقل‬
‫المواد الخام لقسم اإلنتاج بطول ‪ 1111‬متر على أرض المصنع مقابل مبلغ ‪ 21,111‬دينار لخط سكة‬
‫الحديد و‪ 31,111‬دينار لعربة النقل‪ .‬وتم االتفاق أن يتم تركيب وتسليم خط سكة الحديد في‬
‫‪ 8181/3/1‬وعلى أن يتم تركيب عربة النقل على سكة الحديد في ‪ .8181/4/12‬كما نص العقد على‬
‫عدم تسديد قيمة سكة الحديد‪ ،‬إال بعد أن يتم تسليم كامل محتويات العقد وهي سكة لحديد وعربة النقل‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات ما سبق في دفاتر الشركة المصرية‪.‬‬

‫حل مثال (‪)51‬‬

‫يتم اإلعتراف باإليراد الخاص بسكة الحديد عند تركيبها للعميل "مصانع الصعيد" حيث تكون السيطرة‬
‫على األصل قد انتقلت إلى العميل‪ .‬وبالتالي يتم في ‪ 8181/3/1‬يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫البيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬

‫‪8181/3/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬أصل عقد‬ ‫‪21,111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد مبيعات‬ ‫‪21,111‬‬

‫‪-772-‬‬
 ‫أما عند تسليم عربة سكة الحديد في ‪ 8181/4/12‬فيتم إثبات القيد التالي‪:‬‬
‫البيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫‪8181/4/12‬‬ ‫من حـ‪ /‬ذمم مدينة‬ ‫‪21,111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أصل عقد‬ ‫‪21,111‬‬
‫حـ‪ /‬إيراد مبيعات‬ ‫‪31,111‬‬

‫ثامناً‪ :‬حقوق العمالء التي لم تتم ممارستها ‪Customers’ Unexercised Rights‬‬

‫‪ ‬عند استالم المبلغ المدفوع مقدماً من العميل‪ ،‬تعترف المنشأة "بإلتزام عقد" بالمبلغ المقبوض مقدماً‬
‫مقابل أدائها إلتزام بالتحويل أو أن تكون مستعدة لتحويل السلع أو الخدمات في المستقبل‪ .‬ويجب‬
‫على المنشأة أن تلغي إثبات إلتزام العقد ذلك (وإثبات إيراد) عندما تقوم بتحويل تلك السلع أو‬
‫وبناء عليه تستوفي إلتزامها باألداء‪.‬‬
‫ً‬ ‫الخدمات‪،‬‬
‫‪ ‬يظهر في الميزانية وبجانب اإللتزامات للغير "إلتزامات تعاقدية" )‪ ،(Contract Liability‬إذا قام‬
‫العميل بدفع ما هو مستحق عليه أو جزء منها ولم يتم بعد تسليم البضاعة له أو الخدمة المتعاقد‬
‫عليها‪ ،‬وهذا يماثل اإليرادات المقبوضة مقدماً (دفعات نقدية مقدمة من العمالء)‪ .‬وتختلف المعالجة‬
‫المحاسبية بعض الشيء في كون العقد قابل لإللغاء أو غير قابل لإللغاء‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة أن تُثبت التزاماً (وليس إيراداً) مقابل أي عوض تم استالمه فيما يخص حقوق‬
‫عميل لم تتم ممارستها وتكون المنشأة مطالبة بأن تحولها إلى طرف آخر‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬تحولها‬
‫للحكومية (الخزينة العامة) وفق ًا للقوانين المنطبقة على الممتلكات غير المطالب بها‪.‬‬

‫مثال (‪)55‬‬
‫في ‪ 8181/2/2‬وقعت شركة التقدم لتجارة ماكنات التصوير عقد غير قابل لإللغاء مع جامعة البت ار‬
‫لبيع عدة ماكنات تصوير أوراق بمبلغ إجمالي ‪ 74,111‬دينار يتم تسليمها في ‪ .8181/2/1‬تضمن‬
‫العقد قيام جامعة البت ار تسديد قيمة آالت التصوير مقدماً وذلك في ‪ ،8181/6/1‬إال أن جامعة البت ار‬
‫سددت الدفعة المقدمة نقداً في ‪ .8181/6/14‬قامت الشركة بتسليم الماكنات إلى جامعة البت ار في‬
‫الموعد المتفق عليه وهو ‪.8181/2/1‬‬
‫المطلوب‪ :‬تسجيل ما سبق في دفاتر شركة التقدم‪.‬‬

‫حل مثال (‪)55‬‬

‫‪ -‬ال قيد في ‪.8181/2/2‬‬
‫‪ -‬في ‪ 8181/6/1‬وهو تاريخ استحقاق الدفعة المقدمة يتم إثبات ذمم مدينة على حساب العميل ألن‬
‫العقد غير قابل لاللغاء وكما يلي‪:‬‬

‫‪-773-‬‬
 ‫‪8181/6/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬ذمم مدينة – جامعة البت ار‬ ‫‪74,111‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزام عقود بيع‬ ‫‪74,111‬‬

‫‪ -‬في ‪ 8181/6/14‬يتم إثبات استالم الدفعة المقدمة من العميل جامعة البت ار كما يلي‪:‬‬

‫‪8181/6/14‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪74,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬ذمم مدينة – جامعة البت ار‬ ‫‪74,111‬‬

‫‪ -‬في ‪ 8181/2/1‬يتم إثبات قيد تسليم ماكنات التصوير لجامعة البت ار وكما يلي‪:‬‬

‫‪8181/2/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬إلتزام عقد بيع‬ ‫‪74,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد المبيعات‬ ‫‪74,111‬‬
‫أما إذا كان العقد قابل لإللغاء فال يتم إعداد قيد يوم ‪ 8181/6/1‬وال يتم تسجيل أي ذمم مدينة على‬
‫العميل‪.‬‬

‫‪ .55‬العرض في القوائم المالية ‪Presentation in Financial Statements‬‬

‫‪ .1‬يتم عرض العقود مع العمالء في قائمة المركز المالي كإلتزام أو أصل أو ذمم مدينة اعتماداً على‬
‫العالقة بين المنشأة المقدمة للخدمة أو السلعة (أداء المنشأة تجاه العميل) وكذلك اعتماداً على‬
‫مدفوعات العميل‪.‬‬
‫‪ .8‬إذا تم استالم مدفوعات مقدمة من العميل قبل تقديم الخدمات والسلع للعميل يتم اإلعتراف‬
‫بالتزامات للعقد في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ .3‬إذا قامت المنشأة بتحويل (نقل) بضاعة أو تقديم خدمات للعميل يتم اإلعتراف بأصل أو اإلعتراف‬
‫بذمم مدينة عند عدم تسديد العميل المستحق عليه للمنشأة وكما يلي‪:‬‬
‫يتم اإلعتراف بالعقد كأصل عندما يكون الحق للمنشأة في المقابل (البدل) المتوقع استالمه‬ ‫أ‪.‬‬
‫مرتبط بحدث غير زمني (إذا كان اإلعتراف باإليراد ال يرتبط بمرور الوقت)‪ .‬على سبيل‬
‫المثال أداء مستقبلي يجب ادائه من قبل المنشأة للعميل‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتم اإلعتراف بذمم مدينة إذا كان البدل (المقابل) الواجب استالمه غير مشروط باستثناء‬
‫مرور الوقت (أساس زمني)‪.‬‬
‫ج‪ .‬يتم معالجة حساب الذمم المدينة أو األصل الناتج عن العقد ضمن معيار التقرير المالي‬
‫الدولي رقم ‪ IFRS 9‬وأية تدني بذلك الحساب يعترف به كمصروف‪.‬‬

‫‪-774-‬‬
 ‫‪ .52‬اإلفصاحات ‪Disclosures‬‬
‫تضمن المعيار العديد من اإلفصاحات وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬على المنشأة تقديم إ فصاحات كافية لتمكين مستخدمي المعلومات المحاسبية من فهم طبيعة وتوقيت‬
‫ومبالغ وحاالت عدم التأكد االخاصة باإليراد وبالتدفقات النقدية من العقود مع العمالء‪.‬‬
‫‪ ‬على المنشأة اإلفصاح عن معلومات كمية ووصفية حول ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عقودها مع العمالء‪.‬‬
‫‪ ‬األحكام الهامة والتقديرات عليها عند تطبيق إرشادات هذا المعيار على العقود مع العمالء‪.‬‬
‫‪ ‬أية أصول ُمعترف بها ناتجة عن تكاليف الحصول على العقود مع العمالء وإنجاز تلك العقود‪.‬‬

‫‪ .13‬ملحق‪ :‬المعالجة المحاسبية لعقود اإل نشاءات وفق معيار التقرير المالي الدولي رقم ‪51‬‬
‫‪IFRS‬‬
‫‪ 5153‬أنواع عقود اإلنشاء ‪Types of Construction Contract‬‬
‫عقد اإلنشاء ‪ Construction Contract‬هو عقد يتم بين طرفين المقاول والعميل بشروط محددة‬
‫إلنشاء أصل أو مجموعة من األصول المترابطة أو التي تعتمد على بعضها من حيث التصميم والتقنية‬
‫والوظيفة أو الغاية النهائية منها‪.‬‬

‫‪ ‬أنواع عقود اإلنشاء وفق طريقة تسعير إيراد العقد‪:‬‬

‫وفقاً لطريقة تسعير عقد اإلنشاء وتحديد إيراد العقد بالنسبة للمقاول‪ ،‬تقسم عقود اإلنشاء إلى‪:‬‬
‫أ‪ -‬العقد ذو السعر المحدد ‪ Fixed Price Contract‬هو عقد إنشاء يحدد سعره بشكل ثابت‪ ،‬أو‬
‫يحدد فيه سعر ثابت للوحدة المنتجة في العقد‪ ،‬مع إحتمالية أن يكون خاضع لشروط تصاعد‬
‫التكاليف‪.‬‬

‫ب‪ -‬عقد التكلفة زائد نسبة ‪ Cost – plus Contract‬هو عقد يتم فيه اإلتفاق بين المقاول والعميل‬
‫على تحديد سعر العقد من خالل مجموع التكاليف الفعلية المنفقة على العقد مع إضافة إما رقم‬
‫ثابت أو نسبة محددة من التكاليف الفعلية المتكبدة‪.‬‬

‫‪ ‬أنواع عقود اإلنشاء وفقاً لطول فترة العقد‪:‬‬

‫وفقاً لطول فترة العقد تقسم عقود اإلنشاء إلى نوعين هما‪:‬‬
‫أ‪ -‬عقود إنشاءات قصيرة األجل ‪ Short-Term Contract‬وهي العقود التي يتم تنفيذها وتسليمها‬
‫للعميل خالل نفس الفترة التي يتم فيها التعاقد‪ .‬وال توجد أية مشكلة في تحديد أرباح العقد حيث يتم‬
‫اإلعتراف بإيراد العقد بالكامل والمصاريف المتعلقة بالعقد بذات الفترة المالية‪.‬‬

‫‪-771-‬‬
‫ب‪ -‬عقود إنشاءات طويلة األجل ‪ Long-Term Contract‬وهي العقود التي يتم تنفيذها على‬
‫مدار أكثر من فترة محاسبية واحدة‪ .‬وهذا النوع من العقود بحاجة لمعالجة محاسبية خاصة نظ اًر‬
‫إلمتداد تحقق اإليراد وتكبد المصاريف المتعلقة بالعقد ألكثر من فترة واحدة وضخم حجم تلك‬
‫العقود‪.‬‬

‫‪ 2153‬مكونات وقياس إيراد عقود اإلنشاء ‪Contract Revenue‬‬

‫يقاس إيراد العقد بالقيمة العادلة للمقابل المستلم أو الذي سيستلم‪ ،‬وتتأثر عملية قياس إيراد العقد بأحداث‬
‫مستقبلية يكتنفها حالة عدم التأكد‪ .‬ويتطلب األمر غالب ًا إعادة النظر في التقديرات عند وقوع األحداث أو‬
‫زوال حاالت عدم التأكد‪ .‬وعليه يمكن أن يتغير إيراد العقد من فترة ألخرى ألسباب منها‪ ،‬على سبيل‬
‫المثال‪:‬‬
‫‪ ‬إتفاق المقاول والعميل على تغييرات في العقد أو مطالبات تؤدي إلى تغير إيراد العقد في المستقبل‪.‬‬
‫‪ ‬إحتمالية زيادة مبلغ اإليراد في العقد ذو السعر المحدد كنتيجة لوجود شروط تعوض المقاول عن‬
‫زيادة تكاليف العقد في المستقبل‪.‬‬
‫إنخفاض إيراد العقد بسبب الغرامات المفروضة نتيجة تأخر إنجاز العقد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬إذا كان إيراد العقد مرتبط بمؤشر متغير مثل تغير وحدات اإلنتاج‪.‬‬

‫أوامر التغيير في العقد ‪Variation‬‬

‫هي طلب العميل تغيير نطاق العمل الواجب إنجازه بموجب العقد‪ ،‬ويمكن أن يؤدي أمر التغيير إلى‬
‫تغير في إيراد العقد زيادة أو إنخفاضاً‪ .‬مثل تغيير في مواصفات أو شكل األصل أو تغيرات في مدة‬
‫إنجاز العقد‪ .‬ويتم اإلعتراف بأوامر التغيرات في العقد إذا كان من المحتمل قبول العميل نطاق ومبلغ‬
‫التغيير وإمكانية قياس مبلغ اإليراد بموثوقية‪.‬‬

‫‪ 3153‬تكاليف عقد اإلنشاء ‪Contract Costs‬‬

‫تتضمن تكاليف عقد اإلنشاء ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬التكاليف المتعلقة مباشرة بعقد محدد‪.‬‬
‫ب‪ -‬التكاليف المرتبطة بنشاط المقاوالت بشكل عام والتي يمكن تخصيصها للعقد‪ .‬مثل التأمين‪ ،‬تكاليف‬
‫التصميم والمساعدات الفنية التي ال ترتبط مباشرة بعقد محدد ويمكن تخصيصها على العقود‪،‬‬
‫ومصاريف اإلنشاء غير المباشرة‪.‬‬
‫ج‪ -‬التكاليف األخرى التي يتم تحميلها على العميل بموجب شروط العقد‪.‬‬

‫التكاليف التي ترتبط مباشرة بعقد محدد تشمل ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬أجور ورواتب العاملين في الموقع وتكاليف اإلشراف على العاملين‪.‬‬
‫‪ .2‬تكاليف المواد التي تستخدم في عقد اإلنشاء‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫‪ .3‬مصروف إهتالك المعدات واآلالت المستخدمة في عقد اإلنشاء‪.‬‬
‫‪ .4‬مصاريف نقل اآلالت والمعدات والمواد من وإلى موقع العقد‪.‬‬
‫‪ .5‬مصاريف إستئجار اآلالت والمعدات واألجهزة الالزمة لتنفيذ العقد‪.‬‬
‫‪ .6‬تكاليف التصميم والمساعدة الفنية التي يحتاجها العقد والمرتبطة بعقد محدد‪.‬‬
‫‪ .2‬التكاليف المقدرة للصيانة ما بعد تسليم العقد ومصاريف كفالة العمل بما في ذلك التكاليف المقدرة‬
‫للضمان المرتبط بالعقد‪.‬‬
‫‪ .1‬المطالبات والتعويضات من قبل أطراف أخرى‪.‬‬
‫ويتم تخفيض هذه التكاليف بأي دخل جانبي (عرضي) غير وارد في إيراد العقد‪ ،‬مثل الدخل من بيع‬
‫المواد الزائدة والتخلص من اآلالت والمعدات في نهاية العقد‪.‬‬

‫‪ 316‬التكاليف التي ال تتعلق بنشاط المقاوالت‪:‬‬

‫التكاليف غير المتعلقة بنشاط المقاوالت أو التي ال يمكن تخصيصها إلى عقد معين ال تعتبر من مكونات‬
‫تكاليف عقد اإلنشاء‪ .‬ومن األمثلة على هذه التكاليف ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مصاريف البيع والتسويق‪.‬‬
‫‪ -‬المصاريف اإلدارية والعمومية التي ال ينص العقد على التعويض عنها بشكل محدد‪.‬‬
‫‪ -‬مصروف إهتالك المنشآت والمعدات العاطلة عن العمل والتي لم تستخدم في عقد معين‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف البحث والتطوير التي ال يوجد في العقد ما يشير للتعويض عنها‪.‬‬

‫مثال (‪)23‬‬
‫في ‪ 2322/1/1‬وقعت شركة الوطن للمقاوالت عقد مع بلدية العقبة إلنشاء جسر في وسط مدينة العقبة‬
‫بقيمة ‪ 2‬مليون دينار‪ ،‬ونص العقد على مدة تنفيذ للجسر تبلغ عامين‪ .‬في ‪ 2322/12/31‬كانت التكاليف‬
‫المرتبطة بالعقد على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ 033,333‬دينار‬ ‫إسمنت وحديد ومواد مستخدمة في العمل‬

‫‪ 03,333‬دينار‬ ‫أجور عمال ومهندسين في مكان العمل‬
‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫مصروف إهتالك المعدات واآلالت المستخدمة في موقع العمل‬
‫‪ 2333‬دينار‬ ‫مصروف إهتالك المعدات العاطلة عن العمل‬
‫‪ 13,333‬دينار‬ ‫مصاريف دعاية لقسم انشاء الجسور في الشركة‬
‫‪ 4333‬دينار‬ ‫رواتب المهندسين المشرفين على المشروع‬
‫المطلوب‪ :‬حدد التكاليف التي تتعلق مباشرة بالعقد أعاله للعام ‪ 2322‬والتكاليف التي ال ترتبط مباشرة‬
‫بالعقد وفق معيار رقم (‪.)15‬‬

‫‪-776-‬‬
 ‫حل مثال (‪)23‬‬
‫إ ن كافة التكاليف المذكورة في المثال تعتبر جزء من تكاليف العقد باستثناء التكاليف التالية التي ال ترتبط‬
‫مباشرة بالعقد وبالتالي يتوجب تحميلها كمصروف فترة في بيان الدخل‪:‬‬

‫مصاريف دعاية لقسم إنشاء الجسور في الشركة ‪ 13,333‬دينار‬

‫‪ 2333‬دينار‬ ‫مصروف إهتالك المعدات العاطلة عن العمل‬
‫‪ 56,666‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫‪ 4153‬اإلعتراف بإيراد عقد اإلنشاء ومصروفاته‬

‫‪Recognition of Contract Revenue and Expenses‬‬
‫ويتطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )15‬اإلعتراف باإليرادات والتكاليف المرتبطة بعقد اإلنشاء‬
‫كإيراد ومصروف وفق درجة أو نسبة إنجاز العقد بتاريخ قائمة المركز المالي عندما يمكن تقدير نتائج‬
‫العقد بموثوقية وال يسمح المعيار المذكور استخدام طريقة العقود أو المقاولة المنتهية كونها ال تتوافق مع‬
‫أساس اإلستحقاق ومبدأ المقابلة‪ .‬ويجب اإلعتراف بالخسائر المتوقعة مباشرة كمصروف‪ .‬وتنتج الخسائر‬
‫المتوقعة عندما يكون محتمالً أن تزيد تكاليف العقد الكلية عن إيراد العقد الكلي وبالتالي يتم اإلعتراف‬
‫بالخسارة المتوقعة كمصروف فو اًر‪ ،‬وسيتم التطرق لمعالجة الخسارة المتوقعة في هذا الفصل الحق ًا‪.‬‬

‫ويجري تحديد مبلغ الخسارة واإلعتراف بها بغض النظر عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬فيما إذا كانت أعمال العقد قد بدأت أم ال‪.‬‬
‫‪ ‬المرحلة التي وصلت لها عملية إنجاز العقد‪.‬‬
‫‪ ‬وجود عقود أخرى تحقق أرباح ولم يتم معاملتها كعقد إنشاءات واحد‪.‬‬

‫وتوفر طريقة نسبة اإلنجاز معلومات مفيدة عن األداء المنجز ومقدار اإليرادات الواجب تخصيصها لكل‬
‫فترة مالية‪ ،‬األمر الذي يجعل هذه الطريقة متماشية مع أساس اإلستحقاق‪ ،‬ومبدأ المقابلة‪ ،‬وفرض الفترة‬
‫المحاسبية‪.‬‬

‫الشروط الواجب توفرها لتطبيق نسبة اإلنجاز (إمكانية تقدير نتائج العقد بموثوقية)‬
‫‪ .1‬في حالة العقد ذو السعر المحدد‪ ،‬فإن نتائج عقد اإلنشاء يمكن تقديرها بموثوقية وبالتالي إمكانية‬
‫تطبيق نسبة اإلنجاز عندما تتحقق الشروط التالية جميعها‪:‬‬
‫‪ -‬إمكانية قياس إجمالي إيراد العقد بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬إحتمالية تدفق المنافع اإلقتصادية للعقد إلى المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية تقدير التكاليف المتبقية إلتمام العقد ونسبة إنجاز العقد بتاريخ الميزانية العمومية‬
‫بموثوقية‪.‬‬

‫‪-776-‬‬
‫‪ -‬التكاليف التي تتعلق بعقد معين يمكن تحديدها بشكل واضح وقياسها بموثوقية مما يتيح مقارنة‬
‫تكاليف العقد الفعلية المتكبدة بالتقديرات السابقة‪.‬‬
‫‪ .2‬في حالة عقد التكلفة مضافاً إليها نسبة‪ ،‬فإنه يمكن تقدير نتائج عقد اإلنشاء بموثوقية وبالتالي‬
‫إمكانية تطبيق نسبة اإلنجاز عندما يتحقق الشرطين التاليين‪:‬‬
‫‪ -‬إحتمالية تدفق المنافع اإلقتصادية المرتبطة بالعقد إلى المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن تحديد وقياس التكاليف المرتبطة بالعقد بوضوح بصورة موثوقة سواء كانت تلك التكاليف‬
‫قابلة للتعويض أم ال‪.‬‬
‫يكون من المحتمل أن المنافع اإلقتصادية المتعلقة بالعقد سوف تتدفق إلى المنشأة إذا كان باإلمكان‬
‫تقدير نتائج عقد اإلنشاء بموثوقية‪ .‬ولكن عندما يكون هناك شكوك حول إمكانية تحصيل مبلغ سبق‬
‫إدراجه في إيراد العقد وأعترف به في قائمة الدخل‪ ،‬فإن المبلغ الذي لم يعد قابل للتحصيل أو مشكوك‬
‫في تحصيله يجب اإلعتراف به كمصروف وليس كتعديل لمبلغ إيراد العقد‪.‬‬

‫أساليب تقدير نسبة اإلنجاز‬

‫يمكن تقدير نسبة إنجاز العقد بطرق عديدة‪ ،‬وتستخدم المنشأة األسلوب الذي يقيس العمل المنجز بصورة‬
‫موثوقة‪ .‬وإعتماداً على طبيعة العقد يمكن أن تشمل هذه الطرق ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬نسبة التكاليف المتكبدة للعمل المنجز حتى تاريخه إلى التكاليف الكلية المقدرة للعقد؛ وهو أسلوب‬
‫المدذخالت ‪ Input Method‬وهو الذي يعتمد تكاليف العقد منهجاً أو أساساً لتحديد نسبة اإلتمام‪.‬‬
‫ب‪ -‬معاينة أو مسح العمل المنجز؛ أو‬
‫ج‪ -‬اإلنجاز الفعلي لجزء من العمل المتعاقد عليه‪ ،‬وهو أسلوب المخرجات ‪ Output Method‬وهو‬
‫الذي يعتمد مخرجات العقد (وحدات اإلنتاج التام) منهجاً أو أساساً لتحديد نسبة اإلتمام‪.‬‬

‫إن الدفعات المستلمة عن العمل المنجز والدفعات المقدمة من العمالء ال تعكس في كثير من الحاالت‬
‫العمل الذي تم إنجازه‪.‬‬

‫بموجب أسلوب المدذخالت تحدد نسبة اإلتمام التي ستتخذ أساس ًا لتحديد أو تخصيص إيرادات ومن ثم‬
‫أرباح العقد في نهاية فترة محاسبية معينة وتسمى طريقة التكلفة إلى التكلفة ‪Cost-to-Cost Method‬‬
‫على النحو التالي‪:‬‬
‫إجمالي التكاليف الفعلية للعقد المتراكمة حتى تاريخ إنتهاء الفترة المحاسبية‬
‫نسبة اإلنجاز =‬
‫أحدث تقديرات للتكاليف الكلية للعقد بذلك التاريخ‬

‫مع مالحظة ضرورة عدم إدراج بعض التكاليف التي تكون مدفوعة القيمة وغير مستخدمة بعد في إنجاز‬
‫العقد‪ ،‬ومن األمثلة على هذا النوع من التكاليف المواد المشتراة والموجودة في موقع العمل وغير مستخدمة‬

‫‪-776-‬‬
‫بعد مثل اإلسمنت والرمل والحديد المتبقي في نهاية السنة‪ ،‬كما يدخل ضمن هذا البند المبالغ المدفوعة‬
‫مقدماً للمقاولين من الباطن عن أعمال لم تنجز بعد‪.‬‬

‫أما بموجب أسلوب المخرجات فيتم تحديد نسبة اإلتمام بموجب المعادلة التالية‪:‬‬

‫عدد الوحدات المنجزة من المقاولة‬

‫نسبة اإلنجاز =‬
‫عدد الوحدات محل المقاولة‬

‫ال إذا كانت المقاولة‬

‫عادة عن الوحدات المنجزة إما في صورة عدد معين من الكيلومترات مث ً‬
‫ً‬ ‫ويعبر‬
‫المشمولة بالعقد تعبيد طريق معين‪ ،‬أو بعدد من األمتار المربعة إذا كانت المقاولة مجمع سكني‬
‫معين‪ ........‬إلخ‪ ،‬واألسلوب األول أي أسلوب المدخالت هو األكثر استخداماُ لدى شركات المقاوالت‪.‬‬

‫مثال (‪ :)24‬المعالجة المحاسبية لعقود اإلنشاء بطريقة نسبة اإلنجاز‬

‫في ‪ 2323/1/1‬وقعت شركة الجنوب عقد إنشائي مع أحد العمالء بقيمة ‪ 433,333‬دينار‪ ،‬ويستغرق‬
‫إنجازه مدة ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وتوفرت لديك المعلومات التالية‪:‬‬

‫السنة ‪2622‬‬ ‫السنة ‪2625‬‬ ‫السنة ‪2626‬‬ ‫البيان‬

‫التكاليف الفعلية المتراكمة حتى تاريخه‬
‫‪ 353,333‬دينار‬ ‫‪ 245,333‬دينار‬ ‫‪ 03,333‬دينار‬
‫(‪)12/31‬‬
‫التكاليف المقدر حدوثها إلتمام العقد‬
‫ـــ‬ ‫‪ 223,333‬دينار ‪ 135,333‬دينار‬
‫وفق تقديرات نهاية العام‬
‫الفواتير الصادرة خالل العام للعميل‬
‫‪ 133,333‬دينار‬ ‫‪ 123,333‬دينار ‪ 153,333‬دينار‬
‫(المتعلقة باألعمال المنجزة)‬
‫‪ 165,333‬دينار‬ ‫‪ 133,333‬دينار ‪ 135,333‬دينار‬ ‫تحصيالت نقدية للفواتير من العميل‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد نسبة اإلنجاز لكل عام من األعوام الثالث وفق ًا ألسلوب المدخالت‪.‬‬
‫‪ .2‬تخصيص نفقات وإيرادات وأرباح أو خسائر العقد للفترات المحاسبية وفقاً لطريقة نسبة‬
‫اإلنجاز‪/‬أسلوب المدخالت‪.‬‬
‫‪ .3‬إثبات قيود اليومية الالزمة في دفاتر المقاول والمتعلقة بالعقد‪.‬‬

‫‪-766-‬‬
 ‫حل مثال (‪)24‬‬
‫‪ .1‬تحديد نسبة اإلنجاز لألعوام ‪:2322 – 2323‬‬

‫الفعلية المتراكمة حتى تاريخ الميزانية‬

‫ّ‬ ‫التكاليف‬
‫نسبة اإلنجاز بتاريخ الميزانية =‬
‫أحدث تقديرات للتكاليف الكلية للعقد بذلك التاريخ‬

‫‪03,333‬‬ ‫نسبة اإلنجاز في نهاية السنة األولى‬

‫= ‪%25‬‬
‫‪223,333 + 03,333‬‬ ‫(‪= )2323/12/31‬‬

‫‪245,333‬‬ ‫نسبة اإلنجاز في نهاية السنة الثانية‬

‫= ‪%23‬‬
‫‪135,333 + 245,333‬‬ ‫(‪= )2321/12/31‬‬

‫نسبة اإلنجاز للعام ‪%41 = %21 - %66 = 2625‬‬

‫نسبة اإلنجاز للعام ‪%36 = %66 - %566 = 2622‬‬

‫‪ .2‬تخصيص نفقات وإيرادات وأرباح أو خسائر العقد للفترات المحاسبية وفقاً لطريقة نسبة‬
‫اإلنجاز‪/‬أسلوب المدخالت‪:‬‬

‫اإليراد لكل فترة‬ ‫اإليراد التراكمي‬ ‫طريقة اإلحتساب‬ ‫السنة‬

‫‪ 133,333‬دينار‬ ‫‪ 133,333‬دينار‬ ‫‪%25 × 433,333‬‬ ‫‪2323‬‬
‫‪14‬‬
‫دينار‬ ‫‪113,333‬‬ ‫‪ 213,333‬دينار‬ ‫‪%23 × 433,333‬‬ ‫‪2321‬‬
‫‪15‬‬
‫دينار‬ ‫‪123,333‬‬ ‫‪ 433,333‬دينار‬ ‫‪%133 × 433,333‬‬ ‫‪2322‬‬
‫‪ 433,333‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫‪ -‬مقدار اإليرادات الواجب اإلعتراف به لكل سنة‪:‬‬

‫قائمة الدذخل‬
‫السنة ‪2622‬‬ ‫السنة ‪2625‬‬ ‫السنة ‪2626‬‬
‫‪ 123,333‬دينار‬ ‫‪ 113,333‬دينار‬ ‫‪ 133,333‬دينار‬ ‫إيرادات العقد‬
‫‪16‬‬
‫دينار‬ ‫‪135,333‬‬ ‫‪ 155,33317‬دينار‬ ‫‪ 03,333‬دينار‬ ‫يطرح تكاليف العقد‬
‫‪ 51,666‬دينار‬ ‫‪ 21,666‬دينار‬ ‫‪ 56,666‬دينار‬ ‫أرباح العقد‬

‫‪14‬‬
‫‪ 121,111=111,111-821,111‬دينار‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫‪ 181,111=821,111-411,111‬دينار‪.‬‬
‫تكاليف العقد لعام ‪ 112,111= 842,111-321,111= 8188‬دينار‪.‬‬ ‫‪16‬‬
‫‪17‬‬
‫تكاليف العقد لعام ‪ 122,111= 01,111-842,111= 8181‬دينار‪.‬‬

‫‪-765-‬‬
 ‫‪ .3‬إثبات قيود اليومية‪:‬‬
‫أ‪ .‬إثبات التكاليف الفعلية خالل العام‪:‬‬
‫‪2622‬‬ ‫‪2625‬‬ ‫‪2626‬‬
‫من حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪135,333‬‬ ‫‪155,333‬‬ ‫‪03,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية أو (ذمم دائنة)‬ ‫‪135,333‬‬ ‫‪155,333‬‬ ‫‪03,333‬‬

‫ب‪ .‬إثبات اإليرادات المخصصة للسنوات الثالث‪:‬‬

‫‪2622‬‬ ‫‪2625‬‬ ‫‪2626‬‬
‫من حـ‪ /‬تكاليف عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪135,333‬‬ ‫‪155,333‬‬ ‫‪03,333‬‬
‫(مجمل الربح المخصص للعام)‬ ‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪15,333‬‬ ‫‪25,333‬‬ ‫‪13,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيرادات العقود‬ ‫‪123,333‬‬ ‫‪113,333‬‬ ‫‪133,333‬‬
‫ج‪ .‬إثبات المطالبات الصادرة خالل العام‪:‬‬
‫‪2622‬‬ ‫‪2625‬‬ ‫‪2626‬‬
‫من حـ‪ /‬مديني عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪133,333‬‬ ‫‪153,333‬‬ ‫‪123,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مطالبات عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪133,333‬‬ ‫‪153,333‬‬ ‫‪123,333‬‬
‫د‪ .‬إثبات المتحصالت النقدية من العميل‪:‬‬
‫‪2622‬‬ ‫‪2625‬‬ ‫‪2626‬‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪165,333‬‬ ‫‪135,333 133,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مديني عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪165,333‬‬ ‫‪135,333 133,333‬‬
‫وسيظهر حساب عقود تحت التنفيذ كما يلي‪:‬‬

‫له‬ ‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫منه‬

‫‪ 90,000‬إلى حـ‪ /‬الصندوق سنة (‪)2323‬‬
‫‪ 10,000‬إلى حـ‪ /‬إيراد العقود سنة (‪)2323‬‬
‫رصيد نهاية السنة ‪2626‬‬ ‫‪100,000‬‬
‫‪ 155,000‬إلى حـ‪ /‬الصندوق سنة (‪)2321‬‬
‫‪ 25,000‬إلى حـ‪ /‬إيراد العقود سنة (‪)2321‬‬
‫‪ 2660666‬رصيد نهاية السنة ‪2625‬‬
‫‪ 400,000‬من حـ‪ /‬مطالبات عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪ 105,000‬إلى حـ‪ /‬الصندوق سنة (‪)2322‬‬
‫‪ 15,000‬إلى حـ‪ /‬إيرادات العقود سنة (‪)2322‬‬
‫‪ 400,000‬رصيد نهاية سنة (‪)2322‬‬

‫‪-762-‬‬
‫في نهاية السنة الثالثة يتم إقفال حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ بالقيد (إثبات المخالصة عن العقود وتسليم‬
‫المقاولة للعميل في نهاية العام)‪.‬‬

‫من حـ ‪ /‬مطالبات عقود تحت التنفيذ ‪ -‬نهاية السنة (‪)2322‬‬ ‫‪400,000‬‬

‫إلى حـ ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪400,000‬‬

‫‪ 1153‬المعالجة المحاسبية للخسائر المحتملة لعقد اإلنشاء الخاسر‬

‫‪Recognition of Expected Losses‬‬
‫عندما ال يمكن تقدير نتائج عقد اإلنشاء بموثوقية فإنه‪:‬‬
‫أ‪ -‬يتم اإلعتراف باإليراد بمقدار التكاليف المتكبدة والتي من المحتمل إستردادها وهي ما تعرف بطريقة‬
‫إسترداد التكلفة‪.‬‬
‫ب‪ -‬يجب اإلعتراف بتكاليف العقد كمصروف خالل نفس الفترة التي تم فيها تكبد التكاليف‪.‬‬
‫وبما أنه ال يمكن تقدير نتائج العقد بموثوقية فال يتم اإلعتراف بأي أرباح‪ ،‬وإذا كانت التقديرات تشير إلى‬
‫أن إجمالي تكاليف العقد تزيد عن إيراد العقد الكلي يتم اإلعتراف بالخسائر المتوقعة عن عقد اإلنشاء‬
‫كمصروف فو اًر كما ذكر سابقاً‪.‬‬
‫وقد ذكرنا سابقاً في حالة العقد ذو السعر المحدد‪ ،‬فإن نتائج عقد اإلنشاء ال يمكن تقديرها بموثوقية إال‬
‫عندما تتحقق الشروط التالية جميعها‪:‬‬
‫‪ -‬إمكانية قياس إجمالي إيراد العقد بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬إحتمالية تدفق المنافع اإلقتصادية للعقد إلى المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية تقدير التكاليف المتبقية إلتمام العقد ونسبة إنجاز العقد بتاريخ الميزانية العمومية بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف التي تتعلق بعقد معين يمكن تحديدها بشكل واضح وقياسها بموثوقية مما يتيح مقارنة‬
‫تكاليف العقد الفعلية المتكبدة بالتقديرات السابقة‪.‬‬

‫التكاليف التي من غير المحتمل إستردادها‪:‬‬

‫إن تكاليف العقد التي من غير المحتمل إستردادها يعترف بها كمصروف فو اًر‪.‬‬
‫ومن األمثلة على الظروف التي قد تكون فيها إمكانية إسترداد التكاليف المتكبدة غير محتملة‪ ،‬والتي‬
‫يعترف فيها بتكاليف العقد كمصروف مباشرة ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬هناك شكوك حول مشروعيتها‪.‬‬
‫‪ -‬يكون إتمامها معلق على نتائج دعوى قضائية أو تشريع مرتقب‪.‬‬
‫‪ -‬معرضة للمصادرة أو اإلستمالك والهدم‪.‬‬
‫‪ -‬عدم قدرة العميل على مواجهة إلتزاماته‪.‬‬

‫‪-763-‬‬
 ‫‪ -‬يكون المقاول غير قادر على إستكمال العقد أو غير قادر على الوفاء بإلتزامات العقد‪.‬‬
‫عند إنتهاء حاالت عدم التأكد التي منعت تقدير نتائج العقد بصورة موثوقة فإنه يجب اإلعتراف باإليراد‬
‫والمصروفات المتعلقة بعقد اإلنشاء وفق طريقة نسبة اإلنجاز‪.‬‬

‫مثال (‪ :) 21‬المعالجة المحاسبية للخسائر المحتملة لعقود اإلنشاء الخاسرة‬

‫لبيان المعالجة المحاسبية للعقود المحتمل أن تحقق إجمالي خسائر‪ ،‬إفرض وبالرجوع للمثال رقم (‪)24‬‬
‫السابق أن شركة الجنوب تقدر التكاليف المتوقع حدوثها في ‪ 2321/12/31‬إلتمام العقد بلغت‬
‫‪ 235,333‬دينار بدالً من ‪ 135,333‬دينار بسبب إرتفاع األسعار‪.‬‬

‫حل مثال (‪)21‬‬

‫بعد إعادة التقديرات فإن نتائج عقد اإلنشاء اإلجمالية ستظهر كما يلي‪:‬‬

‫‪2625‬‬ ‫‪2626‬‬ ‫البيان‬

‫‪ 433,333‬دينار‬ ‫‪433,333‬‬ ‫إيراد العقد‬
‫‪18‬‬
‫(‪)453,333‬‬ ‫(‪)363,333‬‬ ‫إجمالي التكاليف المقدرة‬
‫(‪ )53,333‬دينار‬ ‫‪ 43,333‬دينار‬ ‫مجمل الربح المقدر‬

‫المعترف به لعام ‪ 2625‬سيكون كما يلي‪:‬‬

‫اإليراد ُ‬
‫المعترف به لعام ‪:2625‬‬
‫اإليراد ُ‬
‫‪ 433,333‬دينار‬ ‫إيراد العقد‬
‫‪19‬‬
‫‪%54.444‬‬ ‫× نسبة اإلنجاز**‬
‫‪ 212,221‬دينار‬ ‫المعترف به لتاريخه‬
‫اإليراد ُ‬

‫(‪ )133,333‬دينار‬ ‫المعترف قبل عام ‪2321‬‬

‫يطرح‪ :‬اإليراد ُ‬
‫‪ 556,666‬دينار‬ ‫المعترف به ‪2321‬‬
‫اإليراد ُ‬
‫** نسبة اإلنجاز (‪:)2625/52/35‬‬
‫‪ 245,333‬دينار‬ ‫التكاليف الفعلية التراكمية لتاريخه‬
‫‪ 235,333‬دينار‬ ‫‪ +‬التكاليف المقدرة التمام العقد‬
‫‪ 453,333‬دينار‬ ‫التكاليف الكلية المقدرة‬
‫نسبة اإلنجاز = ‪%54.4 = 453,333÷245,333‬‬

‫‪18‬‬
‫التكاليف الفعلية التراكمية ‪ + 842,111‬التكاليف المقدرة ‪ 812,111‬دينار = ‪ 421,111‬دينار‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫الرقم ‪ 4‬هو رقم دوري‪.‬‬

‫‪-764-‬‬
‫وإلحتساب تكاليف أو مصاريف العقد الواجب اإلعتراف بها لعام ‪ 2321‬يتم إضافة الخسائر اإلجمالية‬
‫المعترف به سابقاً ‪ 13,333‬دينار ‪ +‬إجمالي خسائر العقد‬
‫الواجب اإلعتراف بها في عام ‪( 2321‬الربح ُ‬
‫المقدرة ‪ 53,333‬دينار) لإليراد الواجب اإلعتراف به لعام ‪ 2321‬وكما يلي‪:‬‬

‫‪ 112,221‬دينار‬ ‫المعترف به خالل عام ‪( 2321‬كما في الجدول السابق)‬

‫اإليراد ُ‬
‫يضاف‪:‬‬
‫المعترف بها لعام ‪:2321‬‬
‫الخسائر ُ‬
‫‪ -‬إلغاء أرباح ُمعترف بها خالل عام ‪ 13,333 = 2010‬دينار‬
‫= ‪ 53,333‬دينار‬ ‫‪ -‬إجمالي خسائر العقد المتوقعة‬
‫‪ 63,333‬دينار‬
‫‪ 122,221‬دينار‬ ‫تكاليف العقد الواجب اإلعتراف بها لعام ‪2321‬‬

‫المعترف بها لعام ‪ 2321‬تبلغ ‪ 63,333‬دينار حيث أن إجمالي خسائر العقد‬

‫نالحظ هنا أن الخسائر ُ‬
‫المتوقعة ‪ 53,333‬دينار = (‪ 13,333‬دينار ربح عام ‪ 63,333 - 2010‬دينار خسائر واجب‬
‫اإلعتراف بها لعام ‪.)2321‬‬

‫أما قيد اإلعتراف بإي ارد ومصاريف وخسائر العقد في ‪ 2321/12/31‬فهو كما يلي‪:‬‬
‫‪2321/12/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬تكاليف عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪122,221‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ (خسارة)‬ ‫‪63,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيرادات العقود‬ ‫‪112,221‬‬

‫‪ .54‬التفسير رقم (‪ )52‬للجنة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫في بعض البلدان يتم التعاقد مع مشغلين من القطاع الخاص بشأن بناء أو صيانة البنية التحتية‬
‫عادة لمشغلي القطاع الخاص مقابل‬
‫ً‬ ‫للخدمات العامة (طرق‪ ،‬جسور‪ ،‬مرافق توزيع المياه)‪ ،‬ويدفع‬
‫خدماتهم على مدى فترة الترتيبات‪ ،‬وكثي اًر ما توصف هذه الترتيبات ("بناء – تشغيل – تحويل") أو‬
‫"تأهيل – تشغيل – تحويل" أو "ترتيب إمتياز خدمة عامة إلى خاصة"‪.‬‬

‫في تشرين الثاني ‪ 2336‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية التفسير رقم (‪ )12‬للجنة المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية ترتيبات إمتياز الخدمة‪ ،‬وهو نافذ المفعول للفترات السنوية‪ .‬التي تبدأ في ‪1‬‬
‫كانون ثاني ‪ 2331‬أو بعد ذلك‪ .‬يقدم هذا التفسير اإلرشادات بشأن المحاسبة من قبل مشغلي القطاع‬
‫الخاص لترتيبات إمتياز الخدمة "العامة إلى الخاصة"‪ ،‬وتجدر المالحظة أن هذا الترتيب ال يحدد‬
‫المحاسبة من قبل مانحي اإلمتيا ازت‪.‬‬

‫‪-761-‬‬
‫يحدد هذا التفسير المبادئ العامة لإلعتراف وقياس اإللتزامات والحقوق ذات العالقة في ترتيبات إمتياز‬
‫الخدمة (تم تفصيل متطلبات اإلفصاح بشأن ترتيبات إمتياز الخدمة في التفسير – ‪.)20‬‬
‫يتناول التفسير رقم ‪ 12‬المواضيع التالية‪ ،‬واآلراء المجمع عليها حول هذه المواضيع‪:‬‬
‫‪ ‬معاملة حقوق المشغل في البنية التحتية‪ :‬يبين التفسير (‪ )12‬بشكل مطلق أن حقوق المشغل في‬
‫البنية التحتية ال يعترف بها على أنها ممتلكات ومصانع ومعدات المشغل حيث أن ترتيب الخدمة ال‬
‫ينقل الحق في السيطرة على إستعمال البنية التحتية للمشغل‪.‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف بالعوض عن الترتيب وقياسه‪ :‬إذا قام المشغل ببناء أو تحسين البنية التحتية (أي تقديم‬
‫خدمات بناء أو تحسين) تستخدم في تقديم خدمة عامة أو يقوم بتشغيلها أو صيانتها لفترة زمنية‬
‫محددة عندئذ على المشغل اإلعتراف باإليراد وقياسه حسب معيار رقم (‪ )15‬عن الخدمات التي‬
‫أراها‪.‬‬
‫‪ ‬ذخدمات اإلنشاء أو التحسين‪ :‬على مشغل اإلمتياز محاسبة اإليرادات والتكاليف المتعلقة بخدمات‬
‫البناء أو التحسين حسب معيار معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)15‬‬
‫‪ ‬العوض المقدم من مانح اإلمتياز إلى مشغل اإلمتياز‪ :‬إذا قام المشغل بتقديم خدمات بناء أو تحسين‬
‫فإنه يتم اإلعتراف بالعوض المستلم أو المستحق من قبل المشغل بمقدار قيمته العادلة‪ ،‬وقد يكون‬
‫العوض حقوق في أصل مالي أو أصل غير ملموس‪.‬‬
‫اإلعتراف "بأصل مالي" – على المشغل اإلعتراف باألصل المالي إلى المدى الذي له حق تعاقدي غير‬
‫مشروط بإستالم النقد أو أي أصل مالي آخر من المانح أو بموجب تعليماته فيما يتعلق بخدمات البناء‪،‬‬
‫وعادة للمانح حرية تصرف ضئيلة إن وجدت لتجنب الدفع‪ ،‬ألن اإلتفاقية قابلة للتنفيذ حسب القانون‪.‬‬
‫ً‬
‫(يرجى الرجوع إلى الفصول الخاصة باألدوات المالية لإلطالع على المناقشات المفصلة حول األصول‬
‫المالية)‪.‬‬

‫اإلعتراف "بأصل غير ملموس" – على المشغل اإلعتراف بأصل غير ملموس إلى المدى الذي يستلم به‬
‫حقاً أو ترخيصاً بإستيفاء رسوم من مستخدمي الخدمة العامة (لإلطالع على مناقشات مفصلة حول‬
‫األصول غير الملموسة يرجى الرجوع إلى الفصل الخاص "باألصول غير الملموسة")‪ ،‬والحق بإستيفاء‬
‫رسوم من مستخدمي الخدمة العامة ليس حقاً غير مشروط إلستالم النقد ألن المبالغ متوقفة ومعتمدة‬
‫على مدى إستخدام الجمهور للخدمة‪ ،‬وعلى المشغل إجراء المحاسبة بشكل منفصل لخدمات البناء التي‬
‫تدفع جزئياً من قبل أصل مالي وجزئياً من قبل أصل غير ملموس‪ ،‬ويجب اإلعتراف بالعوض المستلم أو‬
‫المستحق لكال الجزئين المكونين مبدئياً بمقدار القيمة العادلة للعوض المستلم أو المستحق‪.‬‬

‫‪-767-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اذختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬المرحلة الثانية من مراحل اإلعتراف باإليراد بموجب معيار ‪ " 51‬اإليراد من العقود مع العمالء"‬
‫‪ IFRS 15‬هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬توزيع سعر العملية على مكونات اإليراد‬ ‫تحديد أو تشخيص العقد‬ ‫أ‪-‬‬
‫تحديد إلتزامات األداء في العقد‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تحديد سعر العملية‬

‫‪ .5‬في ‪ 5719/1/1‬باعت شركة فلسطين بضاعة بسعر ‪ 565,777‬دينار للعميل نديم وتم تسليمها‬
‫للعميل عند توقيع العقد وتستحق الدفعة في ‪ .5757/15/51‬علماً بأن سعر البيع النقدي‬
‫للبضاعة المباعة يبلغ ‪ 577,777‬دينار‪ ،‬فإن المعالجة المحاسبية لتلك العملية لدى شركة‬
‫األ ردن وفق معيار "اإليراد من العقود مع العمالء" ‪ IFRS 15‬هي‪:‬‬
‫يجب اإلعتراف بمبلغ ‪ 630333‬دينار كإيراد ب‪ -‬يجب اإلعتراف بمبلغ ‪ 630333‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫كمصروف فائدة (ربا) على مدار مدة العقد‬ ‫فائدة (ربا) على مدار مدة العقد‬
‫يعترف بإيراد المبيعات في ‪2323/12/31‬‬ ‫ج‪ -‬يعترف بإيراد المبيعات في ‪ 2310/1/1‬د‪-‬‬
‫بقيمة ‪ 3330333‬دينار‬ ‫بقيمة ‪ 3630333‬دينار‬

‫‪ .5‬في‪ 5755/15/1‬باعت شركة األ ردن ‪ 5777‬وحدة من السلعة (س) بسعر ‪ 57‬دينار للوحدة‬
‫ألحد العمالء وتكلفة الوحدة ‪ 14‬دينار‪ .‬تسمح شركة األردن للعميل بإعادة أي منتج غير‬
‫مستخدم ذخالل ‪ 67‬يوم من تاريخ البيع والحصول على رديات كاملة‪ ،‬ويتم استالم النقدي عند‬
‫تحويل السيطرة على المنتج‪ .‬وتقدر المنشأة أنه سيتم إعادة ‪ %8‬من عدد الوحدات‪ ،‬وتقرر أنه‬
‫بالرغم من أن العوائد ذخارج نفوذ المنشأة‪ ،‬إال أن لديها ذخبرة كبيرة في تقدير عوائد هذا المنتج‬
‫وفئة العميل‪ .‬فإن إيراد المبيعات الواجب اإلعتراف به لدى شركة األ ردن في ‪ 2622/52/5‬يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 61,111 -‬دينار‬ ‫‪ 22,811‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 48,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 32,641 -‬دينار‬

‫‪-766-‬‬
‫‪ .4‬وقعت شركة التقوى عقد مع أحد العمالء لبيع المنتجات ‪ 1777‬وحدة من السلعة (أ)‪ ،‬و‪5777‬‬
‫وحدة من السلعة (ب) و ‪ 5777‬وحدة من السلعة (ج) مقابل سعر إجمالي ‪ 187,777‬دينار‪.‬‬
‫توفي المنشأة بإلتزام األداء لكل منتج من المنتجات في أوقات مختلفة‪ .‬تبيع المنشأة بانتظام‬
‫المنتج (أ) بشكل منفصل وبالتالي فإن سعر البيع المستقل ملحوظ مباشرة‪ .‬أسعار البيع مستقلة‬
‫للمنتجين (ب) و(ج) ليست ملحوظة مباشرة‪ .‬وقد استخدمت الشركة منهج تقييم السوق المعدل‬
‫للمنتج (ب) والتكلفة المتوقعة زائد هامش الربح للمنتج (ج)‪ .‬وتقدر المنشأة أسعار البيع‬
‫المستقلة على النحو التالي‪:‬‬
‫المستقل المنهج‬ ‫سعر البيع اإلجمالي‬ ‫المنتج‬
‫أسعار ملحوظة مباشرة‬ ‫‪ 67,777‬دينار‬ ‫المنتج (أ)‬
‫منهج تقييم السوق المعدل‬ ‫‪ 97,777‬دينار‬ ‫المنتج (ب)‬
‫التكاليف المتوقعة زائد هامش ربح‬ ‫‪ 27,777‬دينار‬ ‫المنتج (ج)‬
‫‪ 577,777‬دينار‬ ‫المجموع‬
‫فإن سعر البيع المخصص للمنتج (ب) هو‪:‬‬
‫ب‪ 78,111 -‬دينار‬ ‫‪ 61,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 41,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 21,111 -‬دينار‬

‫‪ .2‬باعت شركة جدة بضاعة ألحد العمالء مقابل استالم معدات قيمتها العادلة ‪ 167,777‬دينار‪،‬‬
‫علماً بأن سعر بيع البضاعة النقدي ‪ 127,777‬دينار وتكلفتها ‪ 157,777‬دينار وهامش الربح‬
‫المستهدف ‪ .%57‬فإن إيراد المبيعات الواجب اإلعتراف به هو‪:‬‬
‫ب‪ 161,111 -‬دينار‬ ‫‪ 144,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 121,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 121,111 -‬دينار‬

‫‪ .6‬في عمليات البيع وإعادة الشراء‪ ،‬إذا كان اإللتزام أو الحق بشراء األصل بمبلغ يساوي أو يزيد‬
‫عن سعر بيعه األصلي للعميل‪ ،‬فإن العملية تمثل‪:‬‬
‫ب‪ -‬عملية تأجير بموجب معيار التقرير المالي‬ ‫أ‪ -‬عملية تمويل‬
‫‪IFRS 16‬‬
‫ج‪ -‬عملية بيع تسجل كإيراد بتاريخ البيع‪ ،‬د‪ -‬تعتبر منحة مؤجلة‬
‫وعملية شراء بتاريخ إعادة الشراء‬

‫‪-766-‬‬
‫‪ .0‬في ‪ 5757/17/1‬اتفقت شركة األمانة لتجارة األجهزة الكهربائية مع محالت القدس على قيام‬
‫شركة األمانة ببيع مكانس كهربائية وكما يلي‪:‬‬
‫الكمية‪ 177 :‬مكنسة‬
‫السعر‪ 577 :‬دينار للوحدة‬
‫فترة التوريد‪ 2 :‬شهور من تاريخ التعاقد وعلى ان يتم تسليم الكمية تدريجياً شهور‪.‬‬
‫وفي‪ 5757/15/1‬كانت شركة األمانة قد سلمت محالت القدس ‪ 67‬مكنسة من الكمية المتفق‬
‫عليها‪ ،‬وفي هذا التاريخ تم االتفاق بين الطرفين إلى زيادة الكمية المتفق عليها بمقدار ‪ 27‬مكنسة‬
‫إضافية وبسعر ‪ 127‬دينار للوحدة لتصبح الكمية من ‪ 177‬إلى ‪ 127‬وحدة مع اإلبقاء على فترة‬
‫التوريد المتفق عليها سابق ًا‪ .‬وأن سبب تخفيض سعر الوحدات اإلضافية يعود إلى وجود عيوب بسيطة‬
‫ومخالفة للمواصفات المتفق عليها في الكميات (‪ 67‬وحدة) المسلمة سابقاً‪.‬‬
‫فإذا تم توريد ‪ 42‬مكنسة للعميل في ‪ 5757/15/12‬فإن إيراد المبيعات الواجب اإلعتراف به يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 7721 -‬دينار‬ ‫أ‪ 2721 -‬دينار‬
‫‪ 0111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 2821 -‬دينار‬

‫استخدم المعلومات التالية لإلجابة عن األسئلة (‪)9 + 8‬‬

‫في ‪ 5757/1/1‬وقعت شركة المجد عقد لبيع العميل سمير بضاعة يتم تسليمها في‬
‫‪ ،5751/15/51‬ستنتقل السيطرة على البضاعة إلى العميل وتسليمه البضاعة بعد عامين حيث يقوم‬
‫العميل‪ .‬يشمل العقد ذخياري دفع بديلين األول دفع ‪ 97,777‬دينار بعد عامين عندما يحصل العميل‬
‫على السيطرة على األصل‪ ،‬أو البديل الثاني دفع ‪ 00,167‬دينار نقداً عند توقيع العقد‪ .‬وقد اذختار‬
‫العميل دفع ‪ 00,167‬دينار عند توقيع العقد‪ ،‬علماً بأن معدل الفائدة الضمني ‪.%8‬‬

‫المعترف به عند تسليم البضاعة في ‪ 5751/15/51‬يبلغ‪:‬‬

‫‪ .8‬إن إيراد المبيعات ُ‬
‫ب‪ 01,111 -‬دينار‬ ‫أ‪ 77,161 -‬دينار‬
‫ال يعترف بأي إيراد‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 18,241 -‬دينار‬

‫‪ .9‬عند إعداد قيود التسوية في ‪ 5757/15/51‬سيتضمن قيد التسوية ما يلي‪:‬‬

‫ب‪ -‬حساب مصروف فوائد بمبلغ ‪6178.2‬‬ ‫حساب إيراد فوائد بمبلغ ‪ 6178.2‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫دينار‬
‫حساب إيراد فوائد بمبلغ ‪ 18,241‬دينار‬ ‫ج‪ -‬حساب مصروف فوائد بمبلغ ‪ 6481‬دينار د‪-‬‬

‫‪-766-‬‬
‫‪ .17‬يتم معالجة العوض النقدي المستحق للعميل مثل ذخصم الكمية أو المنتجات المجانية أو‬
‫الكوبونات وقسائم الشراء كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬مصاريف تسويق‬ ‫تخفيض اإليرادات‬ ‫أ‪-‬‬
‫مصاريف أخرى‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ضمن تكلفة البضاعة المباعة‬

‫‪ .11‬تستخدم شركة مقاوالت طريقة نسبة اإلنجاز للمحاسبة عن عقود اإلنشاء وذخالل عام ‪5757‬‬
‫حصلت الشركة على عقد طويل األجل لبناء عقار بمبلغ ‪ 277,777‬دينار‪ ،‬وفيما يلي المعلومات‬
‫المتعلقة في هذا العقد‪:‬‬
‫‪2625/12/31‬‬ ‫‪2626/12/31‬‬
‫‪%70‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫نسبة اإلنجاز‬
‫‪426,666‬‬ ‫‪466,666‬‬ ‫التكاليف الكلية المقدرة للعقد (مقدر‪ +‬فعلي)‬
‫الفعلية التي حدثت ذخالل عام ‪ 2625‬تبلغ‪:‬‬
‫ّ‬ ‫فإن التكاليف‬
‫ب‪ 2040333 -‬دينار‬ ‫أ‪ 230333 -‬دينار‬
‫‪ 1240333‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 1610333 -‬دينار‬

‫‪ .15‬في ‪ 5757/1/1‬قامت شركة طرابلس بشحن بضاعة تكلفتها ‪ 127,777‬دينار لمحالت بنغازي‬
‫التجارية كبضاعة أمانة برسم البيع ودفعت الشركة ‪ 17,777‬دينار مصاريف شحن‪ .‬في‬
‫‪ 2626/5/35‬تبين أن محالت بنغازي باعت ‪ %16‬من البضاعة مقابل ‪ 216,666‬دينار نقداً‪.‬‬
‫وتتقاضى محالت بنغازي عمولة ‪ %6‬وتقوم بتوريد المبلغ المستحق لشركة طرابلس شهرياً‪.‬‬
‫فإن محالت بنغازي ستقوم في ‪ 2626/5/35‬باإلعتراف والتسجيل بالدفاتر بما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬تكلفة بضاعة مباعة بمبلغ ‪ 1530333‬دينار‬ ‫أ‪ -‬إيراد مبيعات بمبلغ ‪ 2530333‬دينار‬
‫إيراد عمولة مبيعات ‪ 120133‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬إيراد عمولة مبيعات ‪ 230333‬دينار‬

‫‪ .15‬واحدة مما يلي ال تعتبر جزء من تكلفة عقود تحت التنفيذ‪:‬‬

‫تكاليف التصميم والمساعدة الفنية التي ب‪ -‬التكاليف المقدرة لإلصالح ومصاريف كفالة‬ ‫أ‪-‬‬
‫العمل بما في ذلك التكاليف المقدرة للضمان‬ ‫ترتبط مباشرة بعقد محدد‬
‫المرتبط بالعقد‬
‫مصروف إهتالك مباني إدارة الشركة‬ ‫ج‪ -‬المطالبات والتعويضات من قبل أطراف د‪-‬‬
‫أخرى‬

‫‪-766-‬‬
‫‪ .14‬تنشأ شركة العرب للمقاوالت برج ألحد المستثمرين وقد وقعت عقد بسعر ‪ 52‬مليون دينار‪ ،‬وقد‬
‫تكبدت الشركة التكاليف التالية المتعلقة بالعقد حتى نهاية السنة األولى من العقد البالغة مدته ‪5‬‬
‫سنوات‪:‬‬
‫‪ 5‬مليون دينار‬ ‫‪ ‬تكلفة المواد‬
‫‪ 5‬مليون دينار‬ ‫‪ ‬تكلفة العمال واألجور المباشرة‬
‫‪ 1‬مليون دينار‬ ‫‪ ‬تكاليف عقد اإلنشاء غير المباشرة‬
‫‪ 1.2‬مليون دينار‬ ‫‪ ‬تكاليف التسويق‬
‫‪ ‬إهتالك اآلالت والمعدات العاطلة عن العمل ‪ 7.2‬مليون دينار (نصف مليون)‬
‫وفي نهاية السنة األولى للعقد قدرت التكاليف المقدر حدوثها إلتمام العقد بمبلغ ‪ 9‬مليون دينار‪ .‬فإن‬
‫مقدار الربح الذي يتوجب اإلعتراف به نهاية السنة األولى لدى شركة العرب للمقاوالت يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 13 -‬مليون دينار‬ ‫‪ 4.4325‬مليون دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 4 -‬مليون دينار‬

‫‪ .12‬تعتبر العقود مع العمالء تقع ضمن نطاق المعيار رقم (‪ )12‬عندما تنطبق كافة المعايير التالية‬
‫بإستثناء‪:‬‬
‫أطراف العقد قد اتفقت على العقد كتابياً أو ب‪ -‬تستطيع المنشأة تحديد حقوق كل طرف‬ ‫أ‪-‬‬
‫فيما يتعلق بالسلع أو الخدمات التي سيتم‬ ‫شفهياً أو بموجب الممارسات المتعارف‬
‫تحويلها‬ ‫عليها في قطاع األعمال وأن تكون ملتزمة‬
‫بأداء إلتزاماتها‬
‫عدم وجود مضمون تجاري للعقد‬ ‫ج‪ -‬بإمكان المنشأة تحديد شروط السداد مقابل د‪-‬‬
‫السلع أو الخدمات التي سيتم تحويلها‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫إ تفق مقاول إنشائي مع إحدى البلديات على بناء جسر خالل مدة ثالث سنوات وقد بلغ سعر العقد‬
‫اإلنشائي لهذا الجسر مبلغ ‪ 1‬مليون دينار والتكلفة المتوقعة إلنشائه ‪ 133,333‬دينار وقد كانت البيانات‬
‫الخاصة بالتكلفة الفعلية والمتوقعة خالل السنوات الثالث كما يلي‪:‬‬

‫السنة ‪3‬‬ ‫السنة ‪2‬‬ ‫السنة ‪1‬‬

‫‪ 616,666‬دينار‬ ‫‪ 366,666‬دينار‬ ‫‪ 266,666‬دينار‬ ‫التكاليف التي حدثت كل فترة‬
‫‪0‬‬ ‫‪ 216,666‬دينار‬ ‫‪ 766,666‬دينار‬ ‫التكاليف المتوقعة إلتمام العقد‬

‫‪-765-‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود المحاسبية لتكاليف وأرباح العقد اإلنشائي للسنة األولى باستخدام طريقة نسبة‬
‫اإلنجاز‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫إتفق مقاول مع إحدى البلديات على بناء جسر خالل مدة ثالث سنوات وقد بلغ سعر العقد اإلنشائي‬
‫لهذا الجسر مبلغ ‪ 333,333‬دينار والتكلفة المتوقعة إلنشائه ‪ 243,333‬دينار وقد كانت البيانات‬
‫الخاصة بالتكلفة الفعلية والمتوقعة خالل السنوات الثالث كما يلي‪:‬‬

‫عام ‪2625‬‬ ‫عام ‪2626‬‬ ‫عام ‪2656‬‬

‫‪ 566,666‬دينار‬ ‫‪ 66,666‬دينار‬ ‫‪ 67,666‬دينار‬ ‫التكاليف التي حدثت كل فترة‬
‫التكاليف المقدرة إلتمام العقد وفق‬
‫‪0‬‬ ‫‪ 564,666‬دينار‬ ‫‪ 224,666‬دينار‬
‫تقديرات نهاية كل عام‬
‫‪ 66,666‬دينار‬ ‫‪ 526,666‬دينار‬ ‫‪ 66,666‬دينار‬ ‫فواتير صادرة للعميل‬
‫‪ 521,666‬دينار‬ ‫‪ 566,666‬دينار‬ ‫‪ 61,666‬دينار‬ ‫متحصالت نقدية من العميل‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إحسب نسبة اإلنجاز لعامي ‪ 2310‬و ‪.2323‬‬
‫‪ -2‬إعداد كافة القيود المتعلقة بالعقد لعام ‪ 2310‬فقط بدفاتر المقاول‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬
‫تبيع شركة الخرطوم السلعتين (س) و (ص) بسعر بيع ‪ 43‬دينار و ‪ 23‬دنانير على التوالي‪ ،‬وتقدم‬
‫الشركة عرض أسعار يتيح للعمالء شراء (س ‪ +‬ص) معاً بسعر ‪ 54‬دينار للحزمة (‪ )package‬على‬
‫أن ال تقل الكمية عن شراء ‪ 1333‬حزمة (‪ .)package‬في ‪ 2323/12/1‬وقعت الشركة عقد مع العميل‬
‫عثمان على بيعة ‪ 1333‬حزمة على أن يتم توريدها خالل ‪ 3‬شهور‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬تحديد سعر البيع المخصص للوحدة من (س) و (ص)‪.‬‬
‫‪ -2‬إذا تم توريد ‪ 133‬وحدة من (س) و ‪ 53‬وحدة من (ص) خالل شهر ‪ ،2323/12‬احسب قيمة إيراد‬
‫المبيعات الواجب تخصيصه لكل منتج‪.‬‬

‫التمرين الخامس‪:‬‬
‫عدد المراحل الخمس لإلعتراف باإليراد‪.‬‬

‫‪-762-‬‬
 ‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪51 54 53 52 55‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪233,333‬‬
‫= ———————— = ‪%25‬‬ ‫نسبة اإلنجاز للسنة األولى‬
‫‪633,333 + 233,333‬‬

‫قيد إثبات إيرادات وتكاليف وارباح العقد للسنة األولى‪:‬‬

‫دائن‬ ‫مدين‬
‫من حـ‪ /‬تكاليف عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪233,333‬‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ (مجمل الربح المخصص للعام)‬ ‫‪53,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيرادات العقود ‪%25 × 133,3333‬‬ ‫‪253,333‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ -1‬نسبة اإلنجاز لعامي ‪ 2310‬و ‪:2323‬‬
‫‪06,333‬‬
‫‪%33‬‬ ‫= ———————— =‬ ‫نسبة اإلنجاز في ‪2310/12/31‬‬
‫‪224,333 + 06,333‬‬

‫‪03,333+ 06,333‬‬
‫———————— = ‪%64.14‬‬ ‫نسبة اإلنجاز في ‪= 2323/12/31‬‬
‫(‪134,333+ )03,333 +06,333‬‬

‫أي أن نسبة اإلنجاز لعام ‪%34.14 = 33 - 64.14 = 2323‬‬

‫‪-763-‬‬
 ‫‪ -2‬إثبات قيود اليومية لعام ‪:2310‬‬
‫أ‪ .‬إثبات التكاليف الفعلية خالل العام‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪06,333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية أو (ذمم دائنة)‬ ‫‪06,333‬‬
‫ب‪ .‬إثبات اإليرادات والخسارة المخصصة لعام ‪2310:‬‬

‫من حـ‪ /‬تكاليف عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪06,333‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬إيرادات العقود ‪%33×333,333‬‬ ‫‪03,333‬‬
‫حـ‪ /‬عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪6333‬‬
‫ج‪ .‬إثبات المطالبات الصادرة خالل العام‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مديني عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪03,333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مطالبات عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪03,333‬‬
‫د‪ .‬إثبات المتحصالت النقدية من العميل‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪25,333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مديني عقود تحت التنفيذ‬ ‫‪25,333‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫‪ -1‬سعر بيع المخصص للوحدة من (س) و (ص)‪:‬‬
‫سعر البيع المستقل للسلعة (س)‬ ‫×‬ ‫سعر العرض‬ ‫السعر المخصص للسلعة (س) =‬
‫إجمالي سعر البيع المستقل للسلعتين‬
‫السعر المخصص للسلعة (س) = ‪)23 + 43( ÷ 43 × 54‬‬
‫= ‪%66.6 × 54‬‬
‫= ‪ 36‬دينار‪.‬‬

‫سعر البيع المستقل للسلعة (س)‬ ‫×‬ ‫سعر العرض‬ ‫السعر المخصص للسلعة (ص) =‬
‫إجمالي سعر البيع المستقل للسلعتين‬
‫السعر المخصص للسلعة (ص) = ‪)23 + 43( ÷ 23 × 54‬‬
‫= ‪%33.4 × 54‬‬
‫= ‪ 11‬دينار‪.‬‬

‫‪-764-‬‬
 ‫‪ -2‬إيراد المبيعات ‪ 133‬وحدة من (س) = ‪ 3633 = 36 × 133‬دينار‪.‬‬
‫إيراد المبيعات ‪ 53‬وحدة من (ص) = ‪ 033 = 11 × 53‬دينار‪.‬‬

‫إجابة التمرين الخامس‪:‬‬

‫المراحل الخمسة لإلعتراف باإليراد هي‪:‬‬
‫‪ -‬المرحلة رقم (‪ :)1‬تحديد أو تشخيص العقد مع العميل‪.‬‬
‫‪ -‬المرحلة رقم (‪ :)2‬تحديد التعهدات أو اإللتزامات الواجب أدائها بموجب العقد‪.‬‬
‫‪ -‬المرحلة رقم (‪ :)3‬تحديد سعر العملية‪.‬‬
‫‪ -‬المرحلة رقم (‪ :)4‬تخصيص سعر العملية على بنود ومكونات العقد‪.‬‬
‫‪ -‬المرحلة رقم (‪ :)5‬اإلعتراف باإليراد عند وفاء المنشأة بتعهداتها الواردة بالعقد‪.‬‬

‫‪-761-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل الثامن والعشرون‪ :‬معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪)66‬‬
‫عقود اإليجار‬
‫‪Leases‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬التعرف على األهداف الرئيسة لمعيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)11‬عقود اإليجار"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد النطاق الذي يغطيه معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)11‬عقود اإليجار"‪.‬‬
‫‪ .3‬تفصيل أ نواع العقود التي يحق للمستأجر فيها أن يختار الممارسة عن مدفوعات اإليجار‬
‫كمصروف‪.‬‬
‫‪ .4‬شرح للمعالجة المحاسبة لعقود اإليجار لدى المستأجر‪.‬‬
‫‪ .5‬شرح للمعالجة المحاسبة لعقود اإليجار لدى المؤجر‪.‬‬
‫‪ .1‬بيان آلية تحديد عمليات البيع وإعادة تأجير األصول‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان المعالجة المحاسبية لعقود البيع وإعادة االستئجار بدفاتر المستأجر والمؤجر‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان متطلبات العرض في القوائم المالية لعقود اإليجار بدفاتر المستأجر والمؤجر‪.‬‬
‫‪ .9‬عرض اإلفصاحات التي يتطلبها معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪" :)11‬عقود اإليجار"‪.‬‬

‫‪-686-‬‬
 ‫‪ .6‬مقدمة‬
‫عقد اإليجار هو عبارة عن إ تفاق تعاقدي بين طرفين هما المؤجر والمستأجر‪ ،‬ويعطي هذا العقد الحق‬
‫للمستأجر باستخدام أصل مملوك من قبل المؤجر مثل مباني أو معدات أو غيرها لفترة يتم تحديدها في‬
‫العقد‪ ،‬مقابل أن يدفع المستأجر إلى المؤجر دفعات‪ ،‬نقدية في الغالب‪ ،‬يتم اإلتفاق على قيمتها وتاريخ‬
‫تسديدها‪.‬‬
‫وقد إ نتشرت عقود التأجير في السنوات األخيرة بشكل كبير في معظم دول العالم وذلك للمزايا العديدة‬
‫التي توفرها للمستأجر والمؤجر مقارنة مع تملك األصل‪.‬‬
‫يعتبر معيار التقرير المالي الدولي رقم ‪ IFRS 16‬من أحدث المعايير والمهمة والذي يتناول متطلبات‬
‫اإلعتراف والقياس والعرض واإلفصاح المتعلقة بعقود اإليجار لدى المستأجرين والمؤجرين‪ .‬وجاء هذا‬
‫المعيار كمشروع مشترك بين مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬ومجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫األمريكي ‪ .FASB‬وقد أ حدث هذا المعيار تحول كبير في المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار التشغيلية‬
‫لدى المستأجرين حيث يتم بموجب هذا المعيار رسملة كافة عقود اإليجار كأصول واإلعتراف بإلتزامات‬
‫مقابلها‪ ،‬مع إستثناءات محدودة وتشمل هذه اإلستثناءات عقود اإليجار قصيرة األجل التي تبلغ مدتها‬
‫سنة واحدة فأقل وعقود اإليجار لألصول المستأجرة ذات القيمة المتدنية‪ .‬وقد أنهى هذا المعيار الجدل‬
‫الطويل في الفكر المحاسبي حول إخفاء القوائم المالية لعقود اإليجار التشغيلي وإخفاء اإللتزامات المتعلقة‬
‫بتلك العقود‪.‬‬
‫ويحل هذا المعيار محل كل مما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )17‬عقود اإليجار"‪.‬‬
‫‪ -‬التفسير رقم (‪" IFRIC4 )4‬الترتيبات التي تتضمن التأجير"‪.‬‬
‫‪ -‬التفسير رقم (‪" SIC-15 )15‬عقود اإليجار التشغيلي – الحوافز‪.-‬‬
‫‪ -‬التفسير رقم (‪" SIC-27 )27‬تقييم جوهر العملية التي تتضمن شكل قانوني لعقد اإليجار"‪.‬‬
‫وبدأ سريان مفعول هذا المعيار اعتبا ًار من ‪.2119/1/1‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى وضع مبادئ اإلعتراف والقياس والعرض واإلفصاح لعقود اإليجار‪ ،‬وبشكل يؤدي‬
‫إلى تقديم معلومات مالئمة وتمثل بصدق عمليات التأجير لدى كل من المستأجرين والمؤجرين‪ .‬كذلك‬
‫زيادة الشفافية في البيانات المالية وتحسين المقارنة بين الشركات التي تستأجر األصول وبين الشركات‬
‫التي تقوم باإلقتراض لشراء األصول‪.‬‬

‫‪-686-‬‬
 ‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬
‫يتم تطبيق معيار التقرير المالي رقم (‪ )11‬على كافة عمليات التأجير (عقود اإليجار) بما في ذلك عقود‬
‫اإليجار ألصل "حق االستخدام" من الباطن‪ ،‬باستثناء ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬عقود اإليجار الستكشاف أو استخدام المعادن والنفط والغاز الطبيعي وما يشابهها من الموارد غير‬
‫المتجددة‪.‬‬
‫‪ .2‬عقود تأجير األصول البيولوجية المحتفظ بها من قبل المستأجر (معيار ‪.)41‬‬
‫‪ .3‬ترتيبات خدمات االمتياز (انظر التفسير رقم ‪.)IFRIC 12‬‬
‫‪ .4‬تراخيص الملكية الفكرية الممنوحة من قبل المؤجر (انظر معيار ‪ " )IFRS 15‬اإليراد من العقود‬
‫مع العمالء"‪.‬‬
‫‪ .5‬الحقوق المحتفظ بها بواسطة المستأجر بموجب اتفاقيات ترخيص ضمن نطاق معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم ‪ " 38‬األصول غير الملموسة"‪ .‬مثل األفالم السينمائية وتسجيالت الفيديو والمسرحيات‬
‫والمخطوطات والبراءات وحقوق النشر‪.‬‬
‫ويجوز للمستأجر تطبيق هذا المعيار )‪ (IFRS 16‬لعقود إستئجار األصول غير الملموسة باستثناء‬
‫المذكورة في البند (‪ )5‬السابق‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫عقد اإليجار ‪Lease‬‬

‫هو عقد‪ ،‬أو جزء من عقد ينقل الحق في استخدام أصل (األصل محل العقد) لفترة من الزمن في مقابل‬
‫عوض ما‪.‬‬

‫أصل "حق االستخدام" ‪Right-of-use Asset‬‬

‫هو األصل الذي يمثل حق المستأجر باستخدام األصل محل العقد لمدة عقد اإليجار‪.‬‬

‫عقد اإليجار التمويلي ‪Finance Lease‬‬

‫هو عقد يتم من خالله نقل كافة المخاطر والمنافع المتعلقة بملكية األصل بشكل جوهري‪ ،‬وقد تنتقل أو‬
‫ال تنتقل الملكية عند إنتهاء العقد للمستأجر‪( ،‬يتم تصنيف عقد اإليجار إلى تمويلي أو تشغيلي لدى‬
‫المؤجر)‪.‬‬

‫عقد اإليجار التشغيلي ‪Operating Lease‬‬

‫هو عقد اإليجار الذي ال ينقل كافة المنافع والمخاطر المتعلقة باألصل للمستأجر‪ ،‬ويظهر األصل‬
‫بموجب هذا العقد في دفاتر المؤجر‪ ،‬أي أنه يشمل أي عقد إيجار غير تمويلي‪.‬‬

‫‪-688-‬‬
 ‫إجمالي اإلستثمار في عقد اإليجار هو إجمالي ‪Net Investment in the Lease‬‬
‫أ‪ -‬دفعات اإليجار المستحقة التحصيل للمؤجر بموجب عقد إيجار تمويلي‪.‬‬
‫ب‪ -‬أي قيمة متبقية غير مضمونة تستحق للمؤجر‪.‬‬

‫صافي اإلستثمار في عقد اإليجار ‪Net Investment in the Lease‬‬

‫هو إجمالي اإلستثمار في عقد اإليجار مخصوماً بمعدل الفائدة الضمني في عقد اإليجار‪.‬‬

‫عقد اإليجار قصير األجل ‪Short-term Lease‬‬

‫هو عقد إيجار له مدة إيجار تبلغ ‪ 12‬شهر أو أقل في تاريخ بداية عقد اإليجار‪ .‬عقد اإليجار الذي‬
‫يتضمن خيار الشراء ال يعتبر عقد إيجار قصير األجل‪.‬‬

‫عقد اإليجار بالباطن ‪Sublease‬‬

‫هو عملية تتضمن إعادة تأجير األصل محل العقد بواسطة المستأجر ("مؤجر وسيط") لطرف ثالث‬
‫ويستمر عقد اإليجار (عقد اإليجار الرئيسي) بين المؤجر الرئيسي والمستأجر ساري المفعول‪.‬‬

‫سعر الفائدة الضمني في عقد اإليجار ‪Interest Rate Implicit in the Lease‬‬
‫هو سعر الفائدة المستخدم في عملية خصم التدفقات النقدية عند بدء عقد اإليجار والذي يجعل القيمة‬
‫اإلجمالية (للحد األدنى لدفعات عقد اإليجار ‪ +‬القيمة المتبقية غير المضمونة) مساوية (للقيمة العادلة‬
‫لألصل المؤجر ‪ +‬تكاليف أولية مباشرة للمؤجر)‪.‬‬

‫العمر اإلنتاجي (النافع) ‪Useful Life‬‬

‫الفترة التي يتوقع أن يكون فيها األصل متاحاً لالستخدام من قبل منشأة ما ‪ ،‬أو عدد من وحدات اإلنتاج‬
‫أو ما يشابهها يتوقع ان تحصل عليها المنشأة من أصل معين‪.‬‬

‫القيمة المتبقية المضمونة ‪Guaranteed Residual Value‬‬

‫هو الضمان الذي يقدم للمؤجر بواسطة طرف ليس له عالقة بالمؤجر بأن قيمة (أو جزء من قيمة)‬
‫األصل محل العقد في نهاية عقد اإليجار ستكون كحد ادنى مبلغاً محددًا‪.‬‬

‫القيمة المتبقية غير المضمونة ‪Unguaranteed Residual Value‬‬

‫هو جزء من القيمة المتبقية من األصل المؤجر (يتم تقديره عند بدء اإليجار) والذي يكون تحقيقه بالنسبة‬
‫للمؤجر غير مؤكد أو يكون مضموناً من قبل طرف له عالقة بالمؤجر‪.‬‬

‫‪-686-‬‬
 ‫‪ .5‬تحديد عقد اإليجار ‪Identifying A Lease‬‬
‫في بداية عقد اإليجار ‪ 1At Inception of a Contract‬على المنشأة تقييم ما إذا كان العقد هو‬
‫عقد إيجار أو يتضمن اتفاقية تأجير‪ .‬ويتطلب المعيار بهذا الخصوص ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يعتبر العقد عقد إيجار إذا كان العقد كلياً أو جزئياً ينقل الحق في السيطرة على استخدام أصل محدد‬
‫من طرف آلخر لمدة زمنية محددة مقابل عوض ‪ Consideration‬أو بدل معين‪ .‬وقد تكون المدة‬
‫الزمنية معب اًر عنها على شكل مقدار استخدام األصل مثل عقد إيجار استخدام معدات إلنتاج ‪5111‬‬
‫وحدة مثال من أحد المنتجات‪.‬‬
‫ب‪ -‬تنتقل السيطرة بموجب هذا المعيار إذا كان للعميل الحق في توجيه واستخدام األصول المستأجرة‬
‫والحصول على كافة المنافع اإلقتصادية من استخدام تلك األصول‪.‬‬
‫عادة تحديد األصول الخاضعة للتأجير بشكل صريح في العقد‪ ،‬ويمكن تحديد تلك األصول‬ ‫ً‬ ‫ج‪ -‬يتم‬
‫بشكل ضمني بالتاريخ التي تصبح بها تلك األصول متاحة لالستخدام من قبل العميل‪.‬‬
‫إذا كان للمورد الحق في استبدال األصول المؤجرة خالل فترة استخدام تلك األصول‪ ،‬في هذه‬ ‫د‪-‬‬
‫الحالة ال يوجد حق للعميل باستخدام تلك األصول‪ ،‬وبالتالي لم تنتقل السيطرة على تلك األصول‬
‫للعميل (المستأجر)‪ ،‬وفي هذه الحلة ال يعتبر العقد إيجار‪.‬‬
‫ويبين هذا المعيار أن الحق في استبدال األصول المؤجرة يتحقق للمورد ‪ Supplier‬إذا تحقق الشرطان‬
‫التاليين‪:‬‬
‫‪ ‬للمورد القدرة العملية على استبدال األصول البديلة خالل فترة استخدام األصل‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيق المورد منافع اقتصادية نتيجة استبدال تلك األصول‪.‬‬
‫ه‪ -‬يجب على المنشأة إعادة تقييم ما إذا كان العقد عقد إيجار أو ينطوي على اتفاقية تأجير فقط في حال‬
‫تغير شروط وأحكام العقد‪.‬‬

‫‪ .6‬فصل مكونات العقد ‪Separating Components of Contract‬‬

‫‪ ‬في عقد اإليجار أو العقود التي تتضمن عنصر تأجير‪ ،‬على المنشأة المحاسبة بشكل مستقل عن‬
‫مكونات العقد التي تتضمن عنصر تأجير عن تلك المكونات التي ال تتضمن تأجير إال إذا كان من‬
‫غير العملي ذلك‪ .‬ويتم توزيع العوض المدفوع (دفعات العقد) لكل مكون من مكونات عقد اإليجار‬
‫على أساس سعر البيع المستقل (يتم الحصول عليه من الموردين أو المؤجرين) لكل مكون من‬
‫مكونات عقد اإليجار‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تاريخ بدء عقد اإليجار‪ :‬هو تاريخ اتفاقية اإليجار أو إلتزام األطراف باإلحكام الرئيسية التفاقية اإليجار ايهما اسبق‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫‪ ‬إذا كان عقد اإليجار يتضمن مكونات تأجير أخرى أو بنود أخرى مثل عقد إيجار أصل شامالً عقد‬
‫صيانة ذلك األصل‪ ,‬فإن على المستأجر توزيع المبلغ المدفوع على أساس األسعار اإلفرادية النسبية‬
‫لكل بند من بنود أو مكونات العقد‪ ،‬وإذا كانت أسعار تلك البنود غير متوفرة يتم تقديرها بالتركيز على‬
‫استخدام المعلومات المالحظة ‪.Observable Information‬‬
‫وفي بعض الحاالت اإلستثنائية – إذا كان ذلك عملياً – يمكن للمستأجر اعتبار البنود األخرى المرافقة‬
‫لعقد اإليجار مثل الصيانة جزء من مكونات عقد اإليجار‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫قامت شركة البترول الوطنية باستئجار جرافات وحفارات من مؤسسة اإلتحاد مقابل ‪ 033,333‬دينار‬
‫لمدة ‪ 4‬سنوات شامالً قيام مؤسسة اإلتحاد بتقديم خدمات الصيانة للجرافات والحفارات‪ .‬فإذا كان سعر‬
‫عقد إستئجار الجرافات والحفارات المستقلة معروفة وتبلغ ‪ 113,333‬دينار و ‪ 123,333‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تخصيص مدفوعات العقد إلى مكونات اإليجار والمكونات األخرى‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫بموجب متطلبات هذا المعيار يقوم المستأجر بتوزيع قيمة العقد اإلجمالية البالغة ‪ 033,333‬دينار إلى‬
‫مكونات ايجارية ومكونات غير إيجارية‪ ،‬وكما يلي ‪:‬‬

‫المجموع‬ ‫حفارات‬ ‫جرافات‬

‫‪ 203,333‬دينار‬ ‫‪123,333 113,333‬‬ ‫عقد اإليجار‬
‫‪ 03,333‬دينار‬ ‫‪----‬‬ ‫‪----‬‬ ‫مكونات غير إيجارية (مصروف الصيانة)‬
‫‪ 033,333‬دينار‬ ‫إجمالي قيمة الدفعة‬

‫‪ .6‬مدة عقد اإليجار ‪Lease Term‬‬

‫يجب على المنشأة تحديد مدة عقد اإليجار باعتبارها الفترة غير القابلة لإللغاء في عقد اإليجار جنباً إلى‬
‫جنب مع كل من‪:‬‬
‫أ‪ -‬الفترات المشمولة بخيار تمديد عقد اإليجار إذا كان المستأجر متأكداً بصورة معقولة من ممارسة هذا‬
‫الخيار‪ ،‬أي وجود حافز لممارسة حق خيار تمديد العقد‪.‬‬
‫ب‪ -‬بصورة معقولة من ممارسة هذا الخيار إذا كان المستأجر متأكداً بصورة معقولة من عدم ممارسة هذا‬
‫الخيار‪ .‬أي وجود حافز لعدم لممارسة حق خيار إنهاء العقد‪.‬‬
‫عند تقييم ما إذا كان المستأجر متأكداً بصورة معق ولة من ممارسة خيار تمديد عقد اإليجار أو عدم‬
‫ممارسة خيار إنهاء عقد اإليجار فإنه يجب على المنشأة األخذ في اإلعتبار كافة الحقائق والظروف ذات‬

‫‪-666-‬‬
‫العالقة التي تحقق حاف اًز اقتصادي للمستأجر لممارسة خيار تمديد عقد اإليجار أو عدم ممارسة خيار‬
‫إنهاء عقد اإليجار‪.‬‬

‫مثال (‪)6‬‬
‫في ‪ 2118/1/1‬افترض ان شركة الحمد استأجرت أجهزة لمدة عامين مقابل ‪ 1111‬دينار شهري ًا‪.‬‬
‫ويتضمن العقد خيار إعادة اإلستئجار لمدة عامين إضافيين (عامي ‪ 2121‬و ‪ )2121‬مقابل ‪ 151‬دينار‬
‫شهرياً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان مدة العقد الواجب اعتبارها ألغراض تطبيق معيار رقم ‪.IFRS 11‬‬
‫حل مثال (‪)6‬‬
‫يتضح من المثال السابق أن العقد يتضمن خيار إعادة اإلستئجار بشروط تحفيزية‪ ،‬وبالتالي فإن مدة عقد‬
‫اإليجار يتم اعتبارها ‪ 4‬سنوات الغراض تطبيق هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .8‬المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار لدى المستأجر ‪Accounting By Lessees‬‬

‫القياس المبدئي لعقد اإليجار ‪Initial Measurement‬‬
‫‪ .1‬في بداية عقد اإليجار على المستأجر اإلعتراف بالحق في استخدام األصل ضمن األصول في‬
‫قائمة المركز المالي وكذلك اإلعتراف بإلتزامات عقد اإليجار‪ ،‬أي يتم رسملة عقود اإليجار بكافة‬
‫أنواعها كأصول وإلتزامات‪ .‬وذلك لعقود اإليجار التي تزيد مدتها عن ‪ 12‬شه اًر وللعقود ذات القيمة‬
‫غير المنخفضة المشار إليها سابقاً‪.‬‬
‫ويتم اإلعتراف وتسجيل األصل المستأجر في دفاتر المستأجر كأصل وبالتكلفة وتحت مسمى حق‬
‫استخدام األصل المستأجر‪ .‬وتتضمن تكلفة "حق استخدام األصل المستأجر" بتاريخ بدء عقد اإليجار ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬أية مدفوعات لعقد اإليجار دفعها المستأجر للمؤجر قبل أو عند بداية عقد اإليجار مطروحاً منها‬
‫أية حوافز إيجار مستلمة‪.‬‬
‫ب‪ -‬أية تكاليف أولية مباشرة تحملها المستأجر‪.‬‬
‫ج‪ -‬قيمة إلتزامات عقد اإليجار عند القياس األولي لتلك اإللتزامات وهي القيمة الحالية‪ 2‬لمدفوعات عقد‬
‫اإليجار المستقبلية غير المسددة بذلك التاريخ خالل مدة العقد‪.‬‬
‫د‪ -‬أية تكاليف يتوقع ان يتكبدها المستأجر عند تفكيك أو ازالة األصل المستأجر‪ ،‬أو تكاليف استعادة‬
‫موقع وجود األصل أو أية تكاليف واردة في شروط العقد إلعادة األصل إلى الحالة المتفق عليها‬
‫بين المستأجر والمؤجر‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫ويتم خصم تلك المدفوعات باستخدام معدل الفائدة الضمني ‪ Interest Rate Implicit in the Lease‬الوارد في العقد إذا كان‬
‫معروفاً‪ ،‬وإذا لم يكن معروفاً يتم استخدام معدل فائدة اإلقتراض اإلضافي للمستأ ِجر ‪Lessee’s Incremental Borrowing Rate‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫ويعترف المستأجر بإلتزام (مخصص) وفق معيار رقم (‪ )00‬لهذه التكاليف المقدرة اما بتاريخ بدء عقد‬
‫اإليجار أو عند استخدام األصل المستأجر خالل مدة محددة‪.‬‬
‫‪ .2‬يتم قياس حق استخدام األصل بموجب نموذج التكلفة كأصل مطروحاً منها مجمع اإلهتالك ومجمع‬
‫التدني إن وجد‪ .‬ويتم القياس المبدئي إللتزامات عقد اإليجار بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار الواردة‬
‫بالعقد على مدار العقد مخصومة بمعدل الفائدة الضمني الوارد بالعقد إذا كان من الممكن تحديده‬
‫بموثوقية‪ .‬وإذا لم يكن من الممكن تحديده بموثوقية يتم استخدام معدل الفائدة على اإلقتراض‬
‫اإلضافي‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫في ‪ 2121/1/1‬قامت شركة النور بإستئجار مباني بعقد إيجار لمدة ‪ 8‬سنوات مقابل تسديد دفعة سنوية‬
‫تبلغ ‪ 210111‬دينار تسدد في نهاية كل عام‪ .‬علم ًا بأن العمر اإلنتاجي للمباني ‪ 51‬سنة‪ ،‬ومعدل الفائدة‬
‫الضمني ‪ %12‬سنوياً‪.‬‬
‫معامل القيمة الحالية لدفعة عادية لدينار واحد بمعدل ‪ %12‬ولـ ‪ 8‬دفعات = ‪.4.968‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للعقد وإعداد القيد الالزم بدفاتر المستأجر عند اإلستئجار‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫بموجب هذا المعيار يتم رسملة كافة عقود اإليجار لدى المستأجر كأصول وإلتزامات (الحق في استخدام‬
‫األصول) بمقدار القيمة الحالية اللت ازمات العقد وبمعدل الفائدة الضمني الذي يبلغ ‪ %12‬في هذا المثال‪،‬‬
‫إذا كانت مدة العقد أكثر من ‪ 12‬شهر‪.‬‬
‫القيمة الحالية لدفعات اإليجار = ‪4.918 × 210111‬‬
‫= ‪ 99,311‬دينار‬
‫‪ -‬قيد إثبات إستئجار المباني‪:‬‬
‫‪2323/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬حقوق إستئجار المباني (عقد اإليجار)‬ ‫‪99,063‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات حقوق إستئجار المباني‬ ‫‪99,063‬‬

‫‪ .6‬دفعات عقد اإليجار غير المسددة ‪Lease Payments‬‬

‫بتاريخ بدء عقد اإليجار تشمل مدفوعات العقد غير المسددة التي يتم ادخالها في قياس إلتزامات عقد‬
‫اإليجار مقابل حق استخدام األصل ‪ for the right to use the underlying asset‬المدفوعات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬المدفوعات الثابتة مطروحاً منها أية حوافز قابلة لالستالم‪.‬‬

‫‪-663-‬‬
‫‪ ‬مدفوعات اإليجار المتغيرة المعتمدة على مؤشر أسعار (مثل مؤشر أسعار المستهلك) أو معدالت‬
‫فائدة مثل سعر فائدة ‪ Libor‬أو مدفوعات متغيرة تعكس التغيرات في معدل اإليجار السوقية عند‬
‫اإلعتراف األولي بإلتزامات عقد اإليجار باستخدام ذلك المؤشر أو المعدل السائدة بتاريخ بدء عقد‬
‫اإليجار‪ .‬يتم اإلعتراف بأية دفعات إيجار متغيرة لم يتم إدراجها عند قياس إلتزامات الحق في‬
‫استخدام األصل (عقد اإليجار) "بسبب عدم القدرة على تحديد قيمتها بموثوقية" ضمن األرباح‬
‫والخسائر في الفترة التي يتحقق بها شروط تلك المدفوعات‪.‬‬
‫‪ ‬المدفوعات المتوقع دفعها من قبل المستأجر للمؤجر عند وجود قيمة متبقاة مضمونة** في عقد‬
‫اإليجار‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ المتوقع أن يدفعه المستأجر لشراء األصل إذا تضمن عقد اإليجار حق خيار للمستأجر لشراء‬
‫األصل‪ ،‬وكان هناك تأكيد معقول بأن المستأجر سيمارس حق خيار شراء األصل‪.‬‬
‫‪ ‬مدفوعات غرامات انتهاء العقد المتوقع أن يدفعها المستأجر إذا كانت شروط العقد تعكس ممارسة‬
‫المستأجر لخيار إنهاء العقد‪.‬‬

‫القيمة المتبقاة المضمونة **‬

‫القيمة المتبقية المضمونة ‪( :Guaranteed Residual Value‬وهي ميزة للمؤجر)‪ ،‬ففي حالة اشتمال العقد‬
‫على قيمة متبقاة مضمونة لألصل المؤجر‪ ،‬يتعهد المستأجر للمؤجر بضمان هذه القيمة في نهاية مدة العقد‪.‬‬
‫مثال على ذلك أن يتضمن العقد النص التالي‪ :‬يتعهد المستأجر للمؤجر بقيمة متبقاة مضمونة للمعدات‬
‫المستأجرة في نهاية مدة العقد تبلغ ‪ 0,333‬دينار مثالً‪ .‬يشير هذا النص إلى أنه في حالة إنخفاض القيمة‬
‫السوقية أو العادلة للمعدات المستأجر في نهاية مدة العقد عن ‪ 0,333‬دينار‪ ،‬وعلى إفتراض أن قيمتها‬
‫العادلة أصبحت ‪ 2,333‬دينا اًر‪ ،‬ففي هذه الحالة يعيد المستأجر المعدات للمؤجر ويدفع له مبلغ ‪1,333‬‬
‫دينا اًر والتي تمثل الفرق بين القيمة المتبقاة المضمونة والبالغة ‪ 0,333‬دينا اًر والقيمة العادلة البالغة ‪2,333‬‬
‫دينا اًر‪ .‬أما في حالة كون القيمة العادلة للمعدات ‪ 0,333‬دينا اًر أو أكثر فيقوم المستأجر بإعادة المعدات‬
‫للمؤجر دون أن يتحمل أية مبالغ إضافية تتعلق ببند القيمة المتبقاة المضمومة‪.‬‬

‫‪ .66‬القياس الالحق إل لتزامات عقد اإليجار‬

‫‪Subsequent Measurement of the Lease Liability‬‬
‫‪ ‬بعد تاريخ بدء مدة عقد (ممارسة) ‪ Commencement Date‬اإليجار على المستأجر قياس‬
‫إلتزامات عقد اإليجار كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬زيادة القيمة المسجلة (الدفترية) لإللتزام لتعكس الفائدة على إلتزامات العقد‪.‬‬
‫‪ -‬تخفيض القيمة المسجلة لإللتزام لتعكس دفعات اإليجار المدفوعة‪.‬‬

‫‪-664-‬‬
 ‫‪ -‬إعادة قياس القيمة المسجلة (الدفترية) لإللتزام لتعكس أية نتائج إعادة قياس أو تعديالت تتم‬
‫على العقد أو التعديالت التي تعكس الدفعات الثابتة التي يتم إجراء تعديالت عليها‪.‬‬

‫وبموجب هذا المعيار يجب أن يعكس معدل الفائدة على إلتزامات عقد اإليجار خالل مدة العقد المبلغ‬
‫الذي ينتج معدل عائد ثابت ودوري على الرصيد المتبقي على إلتزامات عقد اإليجار‪.‬‬
‫‪ ‬وبعد بدء عقد اإليجار على المستأجر اإلعتراف في بيان الدخل بكل من مصروف فوائد إلتزام عقد‬
‫اإليجار ومدفوعات عقد اإليجار المتغيرة غير المشمولة في قياس إلتزام عقد اإليجار في الفترة التي‬
‫تنشأ فيها األحداث والظروف التي تؤدي لنشوء تلك المدفوعات المتغيرة‪ .‬انظر مثال (‪ )5‬تالي ًا‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2323/1/1‬إستأجرت شركة الجزيرة العربية معدات لمدة ‪ 4‬سنوات وعمرها اإلنتاجي ‪ 8‬سنوات‬
‫مقابل دفعة إيجار سنوية مقدارها ‪ 23,333‬دينار تدفع في بداية كل سنة نقداً‪ .‬وإلتمام العقد تكبد‬
‫المستأجر تكاليف أولية مباشرة مقدارها ‪ 6333‬دينار نقدًا (منها ‪ 4333‬دينار مدفوعات للمستأجر‬
‫السابق للمعدات و‪ 2333‬دينار عمولة للسمسار العقاري)‪ .‬وكتحفيز للمستأجر للدخول في عقد اإليجار‬
‫قام المؤجر بدفع مبلغ ‪ 2333‬دينار للمستأجر قيمة العمولة التي دفعها المستأجر سابقاً‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫فإذا كان معدل الفائدة الضمني غير محدد في عقد اإليجار وبلغ معدل الفائدة على اإلقتراض اإلضافي‬
‫للمستأجر ‪ %13‬سنوياً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لعقد اإليجار بدفاتر المستأجر شركة الجزيرة العربية وإعداد القيود‬
‫الالزمة وفق متطلبات ‪.IFRS 16‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫‪ -‬بتاريخ بدء عقد اإليجار في ‪ 2323/1/1‬يقوم المستأجر بإعداد قيد إلثبات أصول وإلتزامات ناشئة عن‬
‫العقد حيث يتم قياس إلتزامات عقد اإليجار بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار المستقبلية غير المسددة‬
‫بمعدل خصم ‪.%13‬‬
‫القيمة الحالية إل لتزام عقد اإليجار = ‪ 49,043 = 2.4804 × 23,333‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬يتم قياس قيمة حقوق استخدام األصل = دفعات اإليجار المدفوعة في بداية العقد ‪ +‬القيمة‬
‫الحالية لإللتزام ‪ +‬أية تكاليف أولية مباشرة سددها المستأجر – الحوافز التي يستلمها المستأجر‬
‫من المؤجر‬

‫‪3‬‬
‫معدل الفائدة على اإلقتراض اإلضافي ‪ :‬يمثل سعر الفائدة الثابت على المبلغ الذي يمكن للمستأجر اقتراضه بمبلغ يعادل قيمة حق‬
‫استخدام المعدات بنفس عملة العقد (الدينار) لمدة ‪ 4‬سنوات وبنفس الضمانات‪ .‬وسيتم استخدام طريقة القسط الثابت في اهتالك حقوق‬
‫استخدام المعدات‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫معامل القيمة الحالية لدفعة عادية قيمتها دينار واحد لمدة ‪ 0‬سنوات و ‪ ،%13‬مستخرجة من الجدول المرفق نهاية هذا الفصل‪.‬‬

‫‪-665-‬‬
 ‫= ‪ 00,043 = 2333 - 6333 + 49,043 + 23,333‬دينار‪.‬‬

‫القيود المحاسبية خالل عام ‪:0303‬‬

‫يتم إعداد القيود التالية في ‪:2323/1/1‬‬

‫‪ -‬إثبات حقوق استخدام المعدات بالقيمة الحالية لإللتزام مضاف ًا إليها دفعة اإليجار المقدمة‪:‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫‪ 69,043‬من حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬

‫إلى مذكورين‬
‫‪ 49,043‬حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪ 23,333‬حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ -‬إثبات التكاليف األولية المباشرة‪:‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫‪ 6333‬من حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬

‫‪ 6333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪------------‬‬

‫‪ -‬إثبات الحوافز المستلمة من المؤجر‪:‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪2333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬ ‫‪2333‬‬

‫وألغراض تحديد مبلغ الفائدة والجزء المتعلق بتسديد إلتزامات العقد‪ ،‬تم إعداد جدول دفعات عقد‬
‫اإلستئجار كما يلي‪:‬‬

‫جدول رقم (‪)1‬‬

‫تسديد دفعات اإليجار وتحديد مصروف الفائدة‬
‫قيمة إلتزامات عقد‬ ‫مصروف (الربا)‬
‫دفعة اإليجار‬ ‫التاريخ‬
‫‪6‬‬
‫اإليجار‬ ‫الفائدة‪%135‬‬
‫‪44,043‬‬ ‫‪0303 /1/1‬‬
‫‪34,014‬‬ ‫‪4904‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪2323/12/01‬‬
‫‪04,014‬‬ ‫‪----‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2321/1/1‬‬
‫‪08,183‬‬ ‫‪0401‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪2321/12/01‬‬

‫‪5‬‬
‫مصروف الفائدة = رصيد اإللتزام غير المسدد ×‪%13‬‬
‫‪ 6‬قيمة اإللتزامات المسددة = رصيد اإللتزام بداية الفترة ‪ +‬مصروف الفائدة‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫‪18,183‬‬ ‫‪----‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2322/1/1‬‬
‫‪23,333‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪1813‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪2322/12/01‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2320/1/1‬‬
‫‪13,003‬‬ ‫‪03,333‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ -‬إثبات مصروف الفائدة لعام ‪:0303‬‬

‫‪2323/12/01‬‬ ‫‪ 4904‬من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬

‫‪ 4904‬إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪---------‬‬

‫‪ -‬إثبات مصروف اهتالك حقوق استخدام المعدات لعام ‪:0303‬‬

‫‪2323/12/01‬‬ ‫‪ 18,403‬من حـ‪ /‬مصروف اإلهتالك‬

‫‪ 18,403‬إلى حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬
‫مصروف اإلهتالك السنوي = ‪ 18,403 = 4 ÷ 00,043‬دينار‪.‬‬

‫القيود المحاسبية خالل عام ‪:0301‬‬

‫‪ -‬إثبات تسديد دفعة اإليجار في ‪:0301/1/1‬‬

‫‪ 23,333‬من حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار ‪2321/1/1‬‬
‫‪ 23,333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪--------‬‬
‫‪ -‬إثبات مصروف الفائدة لعام ‪:0301‬‬
‫‪ 0401‬من حـ‪ /‬مصروف الفائدة ‪2321/12/01‬‬
‫‪ 0401‬إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪--------‬‬
‫‪ -‬إثبات مصروف اهتالك حقوق استخدام المعدات لعام ‪:0301‬‬
‫‪2321/12/01‬‬ ‫‪ 18,403‬من حـ‪ /‬مصروف اإلهتالك‬
‫‪ 18,403‬إلى حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬
‫مصروف اإلهتالك السنوي = ‪ 18,403 = 4 ÷ 00,043‬دينار‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫تم تقريب القيمة بسبب وجود تقريب عند احتساب معامل القيمة الحالية‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫القيود المحاسبية خالل عام ‪:0300‬‬
‫‪ -‬إثبات تسديد دفعة اإليجار في ‪:0300/1/1‬‬
‫‪ 23,333‬من حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار ‪2322/1/1‬‬
‫‪ 23,333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪------‬‬
‫‪ -‬إثبات مصروف الفائدة لعام ‪:0300‬‬
‫‪ 1813‬من حـ‪ /‬مصروف الفائدة ‪2322/12/01‬‬
‫‪ 1813‬إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪---------‬‬
‫‪ -‬إثبات مصروف اهتالك حقوق استخدام المعدات لعام ‪:0300‬‬
‫‪2322/12/01‬‬ ‫‪ 18,403‬من حـ‪ /‬مصروف اإلهتالك‬
‫‪ 18,403‬إلى حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬
‫مصروف اإلهتالك السنوي = ‪ 18,403 = 4 ÷ 00,043‬دينار‪.‬‬

‫القيود المحاسبية خالل عام ‪: 0300‬‬

‫‪ -‬يتم إثبات تسديد الدفعة األخيرة في ‪:0300/1/1‬‬
‫‪ 23,333‬من حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار ‪2320/1/1‬‬
‫‪ 23,333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫مالحظة‪:‬‬
‫تظهر إلتزامات عقود اإلستئجار في ميزانية المستأجر موزعة بين المطلوبات المتداولة والمطلوبات غير‬
‫المتداولة اما بشكل منفصل أو بنود إلتزامات أخرى‪ ،‬حيث يصنف القسط الواجب السداد خالل السنة‬
‫التالية كمطلوبات متداولة وباقي األقساط ضمن المطلوبات غير المتداولة‪ .‬وعليه تظهر إلتزامات عقود‬
‫اإلستئجار في قائمة المركز المالي كما في ‪ 2323/12/01‬على النحو التالي‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي كما في ‪0303/10/01‬‬

‫مطلوبات متداولة‪:‬‬
‫إلتزامات عقود إيجار‬ ‫‪23,333‬‬

‫مطلوبات غير متداولة‪:‬‬

‫إلتزامات عقود إيجار‬ ‫‪04,014‬‬

‫‪-668-‬‬
 ‫علماً أن اإلهتالك يكون حسب مدة العقد أو العمر اإلنتاجي لألصل المستأجر أيهما أقل وذلك للعقود‬
‫التي ال تنتهي بالتملك‪ ،‬أما العقود التي تنتهي بالتملك فيتم إهتالكها على العمر اإلنتاجي لألصل‬
‫المستأجر‪.‬‬
‫مثال (‪ )5‬دفعات اإليجار المرتبطة بحجم المبيعات‬
‫افرض في المثال رقم (‪ )4‬السابق أن عقد اإليجار يتضمن أيضاً إلتزام المستأجر بتسديد دفعة إيجار‬
‫إضافية متغيرة بنسبة ‪ %1‬من المبيعات الناتجة عن استخدام العقار المستأجر‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية وفق معيار ‪.IFRS 16‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫في بداية عقد اإليجار سيقوم المستأجر بقياس حقوق استخدام العقار وإلتزامات عقد اإليجار بنفس ما ورد‬
‫في مثال رقم (‪ )4‬دون األخذ باإلعتبار الدفعة اإلضافية الناجمة عن المبيعات ألن دفعات اإليجار‬
‫اإلضافية المتغيرة مرتبطة بمبيعات مستقبلية وال ينطبق عليها دفعات اإليجار‪ .‬وبالتالي فإن هذه الدفعات‬
‫ال تدخل في قياس أصول وإلتزامات العقد‪ .‬وبافتراض أن الشركة حققت مبيعات ‪ 333,333‬دينار في‬
‫نهاية السنة األولى للعقد‪ ،‬فإن على المستأجر اإلعتراف بمصروف عقد إيجار إضافي يبلغ ‪ 3333‬دينار‬
‫(‪ )%1×333,333‬في األرباح والخسائر‪.‬‬

‫‪ .66‬اإلعفاءات من اإلعتراف والتطبيق ‪Recognition Exemption‬‬

‫أ‪ -‬يجوز للمستأجر ان يختار عدم تطبيق متطلبات رسملة عقود اإليجار (عدم اإلعتراف بعقود‬
‫اإليجار كأصول وإلتزامات) على ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عقود اإليجار قصيرة األجل ‪ 12( Short-term Leases‬شهر فأقل)‪.‬‬
‫‪ ‬عقود اإليجار لألصول ذات القيمة المتدنية ‪leases for which the underlying asset is of‬‬
‫‪ low value‬مثل عقود إستئجار أجهزة الحاسوب اللوحية (التابلت) وأجهزة الحاسوب الشخصية‬
‫والهواتف وبنود األثاث المكتبي الصغيرة وغيرها‪ .‬ويقوم المستأجر بتقييم قيمة األصل المستأجر‬
‫بناء على قيمته عندما كان جديدًا بغض النظر عن عمر األصل المستأجر‪ ،‬وال يتأثر تقييم‬ ‫ً‬
‫األصل باعتباره ذو قيمة منخفضة بحجم أو طبيعة عمل المستأجر فمثالً إستئجار سيارة مستعملة‬
‫قيمتها منخفضة ال يمثل عملية إستئجار أصل ذو قيمة متدنية ألن السيارة وهي جديدة قيمتها‬
‫ليست منخفضة‪ .‬ويعتبر األصل ذو قيمة متدنية إذا كان من الممكن للمستأجر اإلنتفاع من‬
‫األصل بذاته وال يعتمد األصل عند اإلستفادة منه على األصول األخرى بشكل كبير‪.‬‬
‫ب‪ -‬ويتم تطبيق خيار عدم رسملة عقود اإليجار قصيرة األجل على فئة األصول المستأجرة والتي لها‬
‫نفس الطبيعة ونفس االستخدام في عمليات المنشأة‪ ،‬اما بالنسبة لألصول المنخفضة القيمة فإنه‬
‫يتم تطبيق خيار عدم الرسملة لكل عقد إيجار على حدة ‪ .Lease-by-lease Basis‬ويتم ووفق‬

‫‪-666-‬‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية اعتبار أن قيمة األصل منخفضة (متدنية) إذا بلغت قيمة‬
‫األصول المستأجرة لكل عقد إيجار ‪ 3,333‬دوالر أو أقل حتى وإن كان مجموع قيم األصول في‬
‫مجموع عقود اإليجار ذات قيمة كبيرة‪.‬‬
‫وإذا انطبق اإلستثناء المذكور ولم يتم رسملة عقد اإليجار كأصل‪ ،‬في هذه الحالة يتم اإلعتراف‬
‫بمدفوعات اإليجار المرتبطة بالعقد كمصروف على أساس القسط الثابت أو على أي أساس آخر‬
‫يكون أكثر تمثيالً لنمط المنافع التي يحصل عليها المستأجر من األصل‪.‬‬

‫‪ .66‬القياس الالحق لحق استخدام األصل‬

‫‪Subsequent Measurement of the Right-of-use Asset‬‬
‫أ‪ -‬بعد تاريخ بدء سريان عقد اإليجار يجب على المستأجر قياس حق استخدام األصل باستخدام نموذج‬
‫التكلفة ما لم يتم تطبيق نماذج القياس األخرى المذكورة تالياً‪ .‬ويتضمن نموذج التكلفة قياس األصل‬
‫بالكلفة مطروحاً منها اإلهتالك المتراكم لحقوق استخدام األصل وأية خسائر تدني متراكمة (بموجب‬
‫‪ )IAS 36‬ويتم تعديل التكلفة بأية آثار ناجمة عن إعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار المبينة الحق ًا‪.‬‬
‫ب‪ -‬يجب على المستأجر تطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )16‬الممتلكات والمباني‬
‫والمعدات" عند إحتساب إهتالك "حق استخدام األصل المستأجر" مع مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كان عقد اإليجار ينقل ملكية األصل للمستأجر (منتهي بالتملك) في نهاية مدة العقد‪ .‬أو إذا‬
‫كانت تكلفة "حق استخدام األصل" تعكس بأن المستأجر سوف يمارس حق خيار شراء األصل‬
‫المستأجر فإن على المستأجر اهتالك "حق استخدام األصل المستأجر" خالل المدة من بداية عقد‬
‫اإليجار إلى نهاية العمر اإلنتاجي لألصل المستأجر‪.‬‬
‫‪ ‬أما إذا كان عقد اإليجار غير منتهي بالتملك أو ال يوجد خيار الشراء التحفيزي‪ ،‬فإن على‬
‫المستأجر اهتالك األصل خالل المدة من بداية عقد اإليجار حتى نهاية العمر اإلنتاجي لألصل‬
‫أو نهاية مدة العقد أيهما أسبق‪.‬‬
‫ج‪ -‬نماذج القياس األخرى ‪Other Measurement Models‬‬
‫‪ ‬إذا قام المستأجر بتطبيق نموذج القيمة العادلة الوارد في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)43‬‬
‫"الممتلكات اإلستثمارية" على الممتلكات اإلستثمارية لديه‪ ،‬على المستأجر أيضاً تطبيق نموذج‬
‫القيمة العادلة ذلك على حساب "حق استخدام األصول المستأجرة" التي ينطبق عليها تعريف‬
‫الممتلكات اإلستثمارية الوارد ضمن معيار المحاسبة رقم (‪.)43‬‬
‫‪ ‬إذا كانت "حقوق استخدام األصول" تتعلق بفئة الممتلكات والمباني والمعدات (األصول الثابتة)‬
‫مثل فئة األراضي والعقارات أو فئة اآلالت وغيرها‪ ،‬والتي يطبق عليها المستأجر نموذج إعادة‬

‫‪-666-‬‬
‫التقييم بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬فانه يحق للمستأجر اإلختيار بتطبيق نموذج‬
‫إعادة التقييم على كافة أصول "حق استخدام األصول" لتلك الفئة من األصول الثابتة‪.‬‬

‫إعادة تقييم إلتزامات عقد االيجار ‪Reassessment of the Lease Liability‬‬

‫أ‪ -‬بعد تاريخ بدء عقد اإليجار يجب على المستأجر إعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار لتعكس‬
‫التغيرات في مدفوعات العقد‪ .‬وعلى المستأجر اإلعتراف بمبلغ إعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار‬
‫كتعديل لحساب "حق استخدام األصول المستاجرة" المعترف بها كأصل‪ .‬وإذا كانت القيمة‬
‫المسجلة (الدفترية) لحساب "حق استخدام األصول المستأجرة" قد انخفضت إلى قيمة (الصفر)‬
‫وكان هناك انخفاض آخر عند إعادة قياس إلتزامات العقد‪ ،‬فإنه على المستأجر اإلعتراف بأية‬
‫مبالغ متبقية إلعادة القياس في بيان الدخل‪.‬‬
‫ب‪ -‬على المستأجر إعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار من خالل خصم التدفقات النقدية المعاد‬
‫تقييمها ‪ Revised Lease Payments‬إذا كان‪:‬‬
‫‪ ‬هناك تغير في المبالغ المتوقع أن تكون مستحقة عند وجود ضمان من قبل المستأجر للقيمة‬
‫المتبقاة المضمونة لألصل المستأجر‪ ،‬وعلى المستأجر تحديد مدفوعات اإليجار المعدلة‬
‫لتعكس المبالغ المتوقع دفعها والخاصة بالقيمة المتبقاة المضمونة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كان هناك تغيرات في دفعات اإليجار المستقبلية المتغيرة المرتبطة بمؤشر أسعار أو‬
‫معدالت فائدة نتيجة حدوث تغيرات في مؤشرات األسعار أو الفائدة‪ .‬مثالً إذا كانت دفعات‬
‫اإليجار مرتبطة بتغيرات معدالت اإليجار السائدة في السوق فإن على المستأجر إعادة قياس‬
‫إلتزامات عقد اإليجار لتعكس التغير في دفعات اإليجار‪.‬‬

‫تعديالت العقد ‪Lease Modifications‬‬

‫‪ -1‬على المستأجر المحاسبة عن تعديالت عقد اإليجار كعقد إيجار منفصل إذا تحقق الشرطين‬
‫التاليين‪:‬‬
‫أ‪ -‬إذا أدت التعديالت إلى زيادة نطاق العقد من خالل إدراج أصول أخرى في العقد ينشأ عنها‬
‫حقوق في استخدام أصول‪.‬‬
‫ب‪ -‬إذا أدت التعديالت في العقد إلى زيادة العوض (المقابل) بمبلغ يتناسب مع الزيادة في "حقوق‬
‫استخدام األصول" المضافة للعقد‪.‬‬
‫‪ -2‬أما تعديالت عقد اإليجار التي لم يتم محاسبتها كعقد إيجار منفصل‪ ،‬فإنه يجب على المستأجر‬
‫بتاريخ نفاذ تعديالت العقد القيام بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬توزيع البدل (العوض) الوارد في العقد المعدل على مكونات العقد إذا كان العقد يحتوي عقد‬
‫إيجار وواحد أو اكثر من عقود اإليجار اإلضافية أو مكونات ال تمثل عملية تأجير‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫ب‪ -‬تحديد شروط اإليجار لعقد اإليجار المعدل (أي تحديد فيما إذا كان عقد اإليجار غير قابل‬
‫لإللغاء بأن يتضمن حق المستأجر بتمديد عقد اإليجار وكان من المتوقع ممارسة ذلك الحق‪،‬‬
‫وكذلك أن يتضمن العقد منح المستأجر الحق في إلغاء عقد اإليجار وكان من المتوقع عدم‬
‫ممارسة المستأجر لهذا الحق‪.‬‬
‫ج‪ -‬إعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار من خالل خصم دفعات اإليجار الجديدة بعد التعديل‬
‫باستخدام معدل الخصم المعدل (الجديد)‪ .‬ويتم إعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تخفيض القيمة المسجلة لحساب "حق استخدام األصل المستأجر" لتعكس مقدار التخفيض‬
‫الجزئي أو الكلي في مدة العقد وذلك لتعديالت العقد التي تخفض من نطاق العقد‪ .‬وعلى‬
‫المستأجر اإلعتراف في بيان الدخل بأي ربح أو خسارة ناتج عن إنهاء العقد كليا أو جزئياً‪.‬‬
‫‪ ‬تعديل حساب "حق استخدام األصل" لتعديالت العقد األخرى‪.‬‬

‫مثال (‪ )0‬عقد إيجار مع وجود تغيرات في العقد‬

‫افرض في المثال رقم (‪ )4‬السابق أ ن العقد يتضمن خيار للمستأجر بتمديد العقد لمدة عامين إضافيين‬
‫مقابل دفعه إيجار سنوية تبلغ ‪ 23,333‬دينار تسدد بداية كل سنة‪ .‬وبافتراض أنه وفي بداية العقد لم‬
‫يكن هناك تأكيد معقول بأن المستأجر سيمارس خيار تمديد عقد اإليجار (تم تحديد عمر العقد في حينه‬
‫بمدة ‪ 4‬سنوات)‪ .‬وفي نهاية السنة الثانية بتاريخ ‪ 2321/12/01‬وبسبب زيادة الطلب على منتجات‬
‫الشركة والتي تستخدم تلك المعدات في إنتاجها مما أوجد حاف اًز للمستأجر لتمديد عقد اإليجار في نهاية‬
‫مدة العقد واإلستفادة من حق خيار تمديد العقد لمدة عامين إضافيين‪ .‬بافتراض أن معدل الفائدة على‬
‫اإلقتراض اإلضافي في نهاية السنة الثانية بلغ ‪ %12‬سنوياً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للتغيرات في عقد اإليجار وفق ‪.IFRS 16‬‬

‫حل مثال (‪)0‬‬

‫‪ -‬في نهاية السنة الثانية وقبل المحاسبة عن التغيرات في شروط عقد اإليجار فإن رصيد حساب‬
‫إلتزامات عقد اإليجار يبلغ ‪ 08,183‬دينار‪( 8‬وتعادل القيمة الحالية لدفعتي اإليجار المتبقية في‬
‫العقد مخصومة بمعدل الفائدة األصلي ‪.)%13‬‬
‫‪ -‬يقوم المستأجر باعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار بالقيمة الحالية لدفعتي اإليجار المستقبلية بقيمة‬
‫‪ 23,333‬دينار يليها دفعتي إيجار بقيمة ‪ 23,333‬دينار بمعدل الخصم الجديد (المعدل) ‪%12‬‬
‫سنوياً وكما يلي‪:‬‬

‫‪8‬‬
‫من الجدول رقم (‪ )1‬الوارد ضمن حل مثال رقم (‪ )4‬السابق‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫القيمة الحالية لدفعات اإليجار غير المسددة بتاريخ ‪= 2321/12/01‬‬

‫القيمة الحالية للدفعات‬ ‫معامل القيمة الحالية‬

‫قيمة الدفعة‬ ‫تاريخ الدفعة‬
‫غير المسددة‬ ‫بمعدل ‪%10‬‬
‫‪23,333‬‬ ‫=‬ ‫‪1‬‬ ‫×‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2322/1/1‬‬
‫‪10,863‬‬ ‫=‬ ‫‪.890‬‬ ‫×‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2320/1/1‬‬
‫‪19,923‬‬ ‫=‬ ‫‪.090‬‬ ‫×‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2324/1/1‬‬
‫‪10,833‬‬ ‫=‬ ‫‪.012‬‬ ‫×‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2323/1/1‬‬
‫‪ 05,585‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫يقوم المستأجر بزيادة حساب إلتزامات عقد اإليجار بمقدار الفرق بين القيمة الحالية المعاد احتسابها‬
‫والقيمة المسجلة (الدفترية) قبل التعديل بمبلغ ‪ 00,433‬دينار (‪ ،)08,183-03,383‬وإعداد القيد‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪2321/12/01‬‬ ‫من حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬ ‫‪00,433‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬ ‫‪00,433‬‬
‫‪ -‬تبلغ القيمة الدفترية لحساب "حقوق استخدام المعدات" في ‪ 2321/12/01‬مبلغ ‪ 06,803‬دينار‪.‬‬
‫ويقوم المستأجر باعادة قياس رصيد هذا الحساب حيث سيبلغ رصيده الجديد بعد إعداد القيد السابق‬
‫‪ 04,003‬دينار (‪" 06,803‬القيمة الدفترية في ‪" 00,433 + 2321"/12/01‬مقدار الزيادة في اإللتزام")‪.‬‬
‫‪ -‬وألغراض تحديد مبلغ الفائدة والجزء المتعلق بتسديد إلتزامات العقد‪ ،‬تم إعداد جدول دفعات عقد‬
‫اإلستئجار كما يلي‪:‬‬

‫جدول رقم (‪)0‬‬

‫تسديد دفعات اإليجار وتحديد مصروف الفائدة‬
‫قيمة إلتزامات عقد‬ ‫مصروف‬
‫‪10‬‬
‫دفعة اإليجار‬ ‫التاريخ‬
‫اإليجار‬ ‫الفائدة‪%109‬‬
‫‪ 0300/1/1‬قبل تسديد‬
‫‪ 05,585‬دينار‬
‫دفعة اإليجار‬
‫‪33,383‬‬ ‫‪----‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2322/1/1‬‬

‫‪9‬مصروف الفائدة = رصيد اإللتزام غير المسدد ×‪%13‬‬

‫‪10‬‬
‫قيمة اإللتزامات المسددة = رصيد اإللتزام بداية الفترة ‪ +‬مصروف الفائدة‪.‬‬

‫‪-663-‬‬
 ‫‪62,233‬‬ ‫‪6603‬‬ ‫‪----‬‬ ‫‪2322/12/01‬‬
‫‪42,233‬‬ ‫‪----‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2320/1/1‬‬
‫‪40,026‬‬ ‫‪3301‬‬ ‫‪----‬‬ ‫‪2320/12/01‬‬
‫‪22,026‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2324/1/1‬‬
‫‪23,333‬‬ ‫(مع التقريب)‬ ‫‪2604‬‬ ‫‪----‬‬ ‫‪2324/12/01‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪---‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪2323/1/1‬‬

‫‪ -‬إثبات دفعات اإليجار‪:‬‬

‫‪0300/1/1‬‬ ‫‪0300/1/1‬‬ ‫‪0304/1/1 0305/1/1‬‬
‫من حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪23,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪23,333‬‬ ‫‪23,333‬‬

‫‪ -‬إثبات مصروف الفائدة نهاية كل سنة‪:‬‬

‫‪0300/10/01 0300/10/01 0304/10/01‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬ ‫‪6603‬‬ ‫‪3301‬‬ ‫‪2604‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬ ‫‪6603‬‬ ‫‪3301‬‬ ‫‪2604‬‬

‫‪ -‬إثبات اإلهتالك السنوي لحساب حقوق استخدام المعدات‪)18,360.3= 4 ÷ 04,203( :‬‬

‫‪0300/10/01 0300/10/01 0304/10/01 0305/10/01‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف اإلهتالك‬ ‫‪18,360.3‬‬ ‫‪18,360.3‬‬ ‫‪18,360.3‬‬ ‫‪18,360.3‬‬
‫إلى حـ‪ /‬حقوق استخدام المعدات‬ ‫‪18,360.3‬‬ ‫‪18,360.3‬‬ ‫‪18,360.3‬‬ ‫‪18,360.3‬‬

‫مثال (‪ )0‬دفعات اإليجار المتغيرة المرتبطة بمعدالت أسعار السوق‬

‫في ‪ 2323/1/1‬إستأجرت شركة البتراء عقار لمدة ‪ 3‬سنوات مقابل دفعة إيجار سنوية مقدارها‬
‫‪ 33,333‬دينار تدفع نهاية كل سنة‪ .‬حدد العقد بأن دفعات عقد اإليجار سوف يعاد تحديدها على‬
‫أساس أسعار اإليجارات السائدة في السوق كل عامين (في بداية السنة الثالثة وبداية السنة الخامسة)‪.‬‬
‫فإذا كان معدل الفائدة الضمني غير محدد في عقد اإليجار وبلغ معدل الفائدة على اإلقتراض اإلضافي‬
‫للمستأجر ‪ %8‬سنوياً‪ .‬وسيتم استخدام طريقة القسط الثابت في اهتالك حقوق استخدام العقار‪ .‬وفي بداية‬
‫السنة الثالثة (‪ )2322/1/1‬تبين ارتفاع معدالت أسعار اإليجارات بنسبة ‪ %43‬لتصبح دفعة اإليجار‬
‫‪ 03,333‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لعقد اإليجار بدفاتر المستأجر شركة البتراء وإعداد القيود الالزمة‬
‫وفق متطلبات معيار ‪.IFRS 16‬‬

‫‪-664-‬‬
 ‫حل مثال (‪)0‬‬
‫‪ -‬بتاريخ بدء عقد اإليجار في ‪ 2323/1/1‬يقوم المستأجر بإعداد قيد إلثبات أصول وإلتزامات ناشئة عن‬
‫العقد حيث يتم قياس إلتزامات عقد اإليجار بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار المستقبلية غير المسددة‬
‫بمعدل خصم ‪.%8‬‬
‫القيمة الحالية إللتزام عقد اإليجار = ‪ 199,633 = 0.99011 × 33,333‬دينار‬

‫القيود المحاسبية خالل عام ‪:0303‬‬

‫يتم إعداد القيود التالية في ‪:2323/1/1‬‬

‫‪ -‬إثبات حقوق استخدام العقار بالقيمة الحالية لإللتزام مضافاً إليها دفعة اإليجار المقدمة‪:‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫‪ 199,633‬من حـ‪ /‬حقوق استخدام العقار‬

‫‪ 199,633‬إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬

‫‪ -‬وألغراض تحديد مبلغ الفائدة والجزء المتعلق بتسديد إلتزامات العقد‪ ،‬تم إعداد جدول دفعات عقد‬
‫اإلستئجار كما يلي‪:‬‬
‫جدول رقم (‪)0‬‬
‫تسديد دفعات اإليجار وتحديد مصروف الفائدة‬
‫قيمة إلتزامات عقد‬ ‫‪12‬‬
‫مصروف الفائدة‬
‫دفعة اإليجار‬ ‫التاريخ‬
‫‪13‬‬
‫اإليجار‬ ‫‪%8‬‬
‫‪144,053‬‬ ‫‪0303 /1/1‬‬
‫‪163,62214‬‬ ‫‪13,902‬‬ ‫‪33,333‬‬ ‫‪2323/12/01‬‬
‫‪128,802‬‬ ‫‪10,233‬‬ ‫‪33,333‬‬ ‫‪2321/12/01‬‬

‫‪ -‬في بداية السنة الثالثة في ‪ 2322/1/1‬سيقوم المستأجر بتعديل دفعة اإليجار لتصبح ‪03,333‬‬
‫دينار (‪ )"%43 × 33,333" +33,333‬لتعكس دفعة اإليجار الجديدة التغير في معدالت أسعار‬
‫اإليجار السوقية‪.‬‬
‫كما يقوم المستأجر بإعادة قياس إلتزامات عقد اإليجار كما في بداية السنة الثالثة لتعكس التغيرات‬ ‫‪-‬‬
‫في دفعات اإليجار حيث يمثل رصيد حساب إلتزامات عقد اإليجار المعدل القيمة الحالية لدفعات‬

‫‪11‬معامل القيمة الحالية لدفعة عادية قيمتها دينار واحد لمدة ‪ 3‬سنوات ‪ ،%8‬مستخرجة من جدول القيمة الحالية المرفق نهاية هذا الفصل‪.‬‬
‫‪12‬مصروف الفائدة = رصيد اإللتزام غير المسدد ×‪%8‬‬
‫‪ 13‬رصيد اإللتزامات غير المسددة = رصيد اإللتزام بداية الفترة ‪ +‬مصروف الفائدة – دفعة اإليجار‬
‫‪14‬‬
‫‪33,333 -‬‬ ‫‪13,902 + 199,633‬‬ ‫=‬ ‫‪163,622‬‬

‫‪-665-‬‬
‫اإليجار الجديدة ‪ 03,333‬دينار والمتبقية لنهاية العقد (‪ 0‬دفعات إيجار) بمعدل الفائد األصلي في‬
‫العقد ‪( %8‬ال يتم تغييره)‪:‬‬
‫= ‪ 183,043 = 2.30015 × 03,333‬دينار‪.‬‬
‫الزيادة في إلتزامات عقد اإليجار= رصيد اإللتزام المعاد قياسه ‪ -‬رصيد اإللتزام قبل التعديل‬
‫‪( 128,802 -‬من الجدول رقم ‪ 0‬أعاله)‬ ‫= ‪183,093‬‬
‫= ‪ 31,318‬دينار‬
‫وبالتالي سيتم زيادة إلتزامات عقد اإليجار بقيمة ‪ 31,318‬دينار وإعداد القيد التالي‪:‬‬
‫‪2322/1/1‬‬ ‫‪ 31,318‬من حـ‪ /‬حقوق استخدام العقار‬
‫‪ 31,318‬إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقود اإليجار‬
‫‪------------‬‬
‫‪ -‬قيد تسديد دفعة اإليجار الثالثة في ‪:2322/12/01‬‬
‫‪ 03,333‬من حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪ 03,333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫ويكون جدول الفائدة ودفعات العقد للفترات التالية والمعد بتاريخ ‪ 2319/1/1‬كما يلي‪:‬‬
‫قيمة إلتزامات عقد‬ ‫‪16‬‬
‫مصروف الفائدة‬
‫دفعة اإليجار‬ ‫التاريخ‬
‫‪17‬‬
‫اإليجار‬ ‫‪%8‬‬
‫‪183,093‬‬ ‫‪2322/1/1‬‬
‫‪18‬‬
‫‪124,821‬‬ ‫‪14,401‬‬ ‫‪03,333‬‬ ‫‪2322/12/01‬‬
‫‪64,830‬‬ ‫‪9986‬‬ ‫‪03,333‬‬ ‫‪2320/12/01‬‬
‫‪3‬‬ ‫(مع التقريب)‬ ‫‪3190‬‬ ‫‪03,333‬‬ ‫‪2324/12/01‬‬

‫‪ .63‬العرض ‪Presentation‬‬
‫‪ -1‬يجب على المستأجر أن يعرض إما في قائمة المركز المالي أو في المالحظات المرفقة بالبيانات‬
‫المالية ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬حساب" الحق في استخدام األصول" بشكل منفصل عن األصول األخرى‪ .‬وإذا لم يعرض‬
‫المستأجر "الحق في استخدام األصول" بشكل منفصل بقائمة المركز المالي‪ ،‬فإن على‬
‫المستأجر ما يلي‪:‬‬

‫‪15‬‬
‫معامل القيمة الحالية لثالث دفعات متبقية بمعدل فائدة ‪%8‬‬
‫‪16‬‬
‫مصروف الفائدة = رصيد اإللتزام غير المسدد × ‪%13‬‬
‫‪17‬‬
‫رصيد اإللتزامات غير المسددة = رصيد اإللتزام بداية الفترة ‪ +‬مصروف الفائدة – دفعة اإليجار المسددة‬
‫‪18‬‬
‫‪03,333 -‬‬ ‫‪14,401 +‬‬ ‫= ‪183,093‬‬ ‫‪124,821‬‬

‫‪-666-‬‬
‫‪ ‬إدراج وعرض حساب "الحق في استخدام األصول" بنفس بند أو فئة األصول كما لو كان‬
‫األصل المستأجر مملوك للمستأجر‪.‬‬
‫‪ ‬اإلفصاح عن اسم البند الذي يتضمن حساب "الحق في استخدام األصول" في قائمة المركز‬
‫المالي‪.‬‬
‫ب‪ -‬عرض إلت ازمات عقد اإليجار بشكل منفصل عن اإللتزامات األخرى‪ .‬وإذا لم يتم عرضها بشكل‬
‫منفصل في قائمة المركز المالي فعلى المستأجر اإلفصاح عن البند الذي يتضمن (يحتوي)‬
‫حساب إلتزامات عقد اإليجار في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ -0‬ال تنطبق الفقرة (أ) السابقة على "الحق في استخدام األصل" التي ينطبق عليها تعريف‬
‫الممتلكات اإلستثمارية‪ ،‬حيث يجب عرضها في قائمة المركز المالي بشكل منفصل كممتلكات‬
‫إستثمارية‪.‬‬
‫‪ -0‬عند عرض قائمة الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر على المستأجر عرض مصروف الفائدة‬
‫على إلتزامات عقد اإليجار بشكل منفصل عن مصروف إهتالك "الحق في استخدام األصول"‪.‬‬
‫وهذا ما يتطلبه أيض ًا معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )1‬عرض البيانات المالية"‪.‬‬
‫‪ -4‬عند إعداد وعرض قائمة التدفقات النقدية على المستأجر مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تصنيف دفعات الجزء الخاص بتخفيض إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية من األنشطة‬
‫التمويلية‪.‬‬
‫‪ ‬تصنيف الدفعات المتعلقة بمصروف فوائد إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية التشغيلية أو‬
‫التمويلية‪.‬‬
‫‪ ‬عرض دفعات اإليجار قصيرة األجل ودفعات إيجار األصول المستأجرة ذات القيمة المنخفضة‬
‫(أي عقود اإليجار غير المرسملة) وكذلك دفعات اإليجار المتغيرة التي لم يتم إدراجها ضمن‬
‫إلتزامات عقد اإليجار ضمن التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪.‬‬

‫‪ .64‬اإلفصاحات لدى المستأجر ‪Disclosure‬‬

‫أ‪ -‬تهدف اإلفصاحات التي يعرضها المستأجر إلى اإلفصاح عن معلومات في اإليضاحات‬
‫(المالحظات) المرفقة بالبيانات المالية‪ ،‬باإلضافة للمعلومات المعروضة في قائمة المركز‬
‫المالي وقائمة الربح والخسارة والدخل الشامل اآلخر وقائمة التدفقات النقدية لتزويد مستخدمي‬
‫المعلومات المحاسبية بأساس لتقييم أثر عقود اإليجار على المركز المالي للمنشأة وأدائها‬
‫وتدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫ب‪ -‬على المستأجر اإلفصاح عن عقود اإليجار لديه في إيضاح منفصل أو في بند منفصل في‬
‫قوائمه المالية‪ .‬وال يطلب من المستأجر تكرار (إزدواجية) المعلومات المعروضة في أي مكان‬
‫من القوائم حول عقود اإليجار‪.‬‬
‫ج‪ -‬على المستأجر اإلفصاح عما يلي في للفترة المالية‪:‬‬
‫‪ ‬مصروف اإلهتالك لحقوق استخدام األصول مصنفة حسب فئة األصل‪.‬‬
‫‪ ‬مصروف الفائدة المتعلق بإلتزامات العقد‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف المتعلقة بعقود اإليجار قصيرة األجل وال يتم تضمين تلك المصاريف بالمصاريف‬
‫المتعلقة بعقود اإليجار التي مدتها شهر واحد فأقل (ال يطلب اإلفصاح عنها)‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف المتعلقة بعقود اإليجار لألصول المتدنية القيمة وال يتم تضمين تلك المصاريف‬
‫بالمصاريف المتعلقة بعقود اإليجار قصيرة األجل لألصول متدنية القيمة المفصح عنها في‬
‫الفقرة السابقة‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف المتعلقة بمدفوعات اإليجار المتغيرة التي لم يتم إدخالها في قياس إلتزامات العقد‪.‬‬
‫‪ ‬الدخل من حقوق استخدام األصول بالباطن‪.‬‬
‫‪ ‬إجمالي التدفقات النقدية الصادرة (المدفوعة) للعقد‪.‬‬
‫‪ ‬اإلضافات لحقوق استخدام األصول‪.‬‬
‫‪ ‬المكاسب أو المخاسر الناتجة عن عمليات البيع وإعادة اإلستئجار‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة المسجلة لحقوق استخدام األصول في نهاية فترة التقارير المالية الموضحة حسب فئة‬
‫األصول التي ينتمي لها العقد‪.‬‬
‫د‪ -‬إذا انطبق على حقوق استخدام األصول تعريف الممتلكات اإلستثمارية على المستأجر تطبيق‬
‫متطلبات اإلفصاح الواردة في معيار المحاسبة الدولية رقم (‪.)43‬‬
‫ه‪ -‬إذا قام المستأجر بقياس حقوق استخدام األصول بالقيمة المعاد تقييمها (القيمة العادلة) بموجب‬
‫معيار المحاسبة الدولية رقم (‪ )16‬على المستأجر اإلفصاح من المعلومات الواردة في معيار‬
‫(‪ )16‬المتعلقة باألصول المعاد تقييمها‪.‬‬
‫و‪ -‬على المستأجر اإلفصاح عن معلومات حول استحقاقات إلتزامات عقد اإليجار‪.‬‬
‫ز‪ -‬على المستأجر اإلفصاح عن معلومات نوعية وكمية حول عقود اإليجار لتمكين مستخدمي‬
‫المعلومات المالية من تقييم أثر عقود اإليجار على القوائم المالية للمستأجر ومن األمثلة على‬
‫هذه اإلفصاحات على سبيل المثال وليس الحصر كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬طبيعة أنشطة التأجير لدى المستأجر‪.‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية الصادرة المتوقعة في المستقبل التي لم تدخل في قياس إلتزامات عقد اإليجار‬
‫وهي تشمل‪ :‬مدفوعات اإليجار المتغيرة وتمديد أو إنهاء العقود والقيمة المتبقاة المضمونة‪.‬‬

‫‪-668-‬‬
 ‫‪ -‬أية قيود أو تعهدات واردة في عقد اإليجار‪.‬‬
‫‪ -‬عمليات البيع واعداة اإليجار‪.‬‬
‫ح‪ -‬على المستأجر اإلفصاح عن وجود أية عقود إيجار قصيرة األجل أو عقود اإليجار ذات القيمة‬
‫المتدنية‪.‬‬

‫‪ .65‬عقود اإليجار بدفاتر المؤجر (‪)Lessor‬‬

‫‪ 1.15‬تصنيف عقد اإليجار ‪Classification of Leases‬‬

‫‪ -‬وفق متطلبات معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )16‬على المؤجر تصنيف عقود اإليجار إلى‬
‫عقود تشغيلية أو عقود تمويلية‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تصنيف عقد اإليجار بتاريخ بدء عقد اإليجار ‪( Inception Date‬وهو تاريخ إتفاقية اإليجار‬
‫أو إلتزام األطراف باإلحكام الرئيسية إلتفاقية اإليجار أيهما أسبق)‪ .‬ويتم فقط إعادة تقييم تصنيف‬
‫العقد إذا حدثت تعديالت على العقد‪ .‬وال تعتبر التغيرات في التقديرات مثل التغير في تقدير العمر‬
‫اإلنتاجي أو تغير قيمة النفاية لالصل أو تعثر المستأجر أسباب موجبة لتغيير تصنيف عقد اإليجار‬
‫محاسبي ًا‪.‬‬

‫‪ 0.15‬شروط تصنيف عقد اإليجار كعقد تمويلي‬

‫يصنف عقد اإليجار على أنه عقد إيجار تمويلي إذا كان ِ‬
‫يحول بصورة جوهرية ما يقارب كافة‬
‫المخاطر والمنافع العائدة لملكية األصل محل العقد‪ .‬ويتم تصنيف عقد اإليجار على أنه عقد إيجار‬
‫تشغيلي إذا كان ال ِ‬
‫يحول بصورة جوهرية ما يقارب كافة المخاطر والمنافع العائدة لملكية األصل محل‬
‫العقد‪ ،‬وقد تنتقل أو ال تنتقل الملكية عند إنتهاء العقد‪ .‬وإذا لم ينقل العقد بشكل جوهري كافة المخاطر‬
‫والمنافع المتعلقة بملكية األصل من المؤجر للمستأجر يصنف كعقد تشغيلي‪.‬‬
‫ويعتمد تصنيف العقد كتمويلي أو تشغيلي على جوهر العملية وليس على شكل العقد (الجوهر فوق‬
‫الشكل)‪.‬‬
‫وقد تطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم ‪ IFRS 11‬في حالة توفر أحد الشروط التالية سواء‬
‫بشكل إفرادي أو مزيج منها تصنيف العقد كعقد إيجار تمويلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إنتقال ملكية األصل من المؤجر إلى المستأجر في نهاية مدة العقد‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن تكون مدة عقد اإليجار تغطي الجزء الرئيسي من العمر اإلقتصادي‪19‬لألصل‪.‬‬

‫العمر اإلقتصادي ‪ :Economic Life‬الفترة التي من المتوقع خاللها أن يكون األصل قابالً لإلستعمال إقتصادياً من قبل مستخدم‬ ‫‪19‬‬

‫واحد أو أكثر؛ أو عدد وحدات اإلنتاج أو الوحدات المشابهة التي يتوقع الحصول عليها من األصل من قبل مستخدم واحد أو أكثر‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫والمعيار لم يحدد نسبة محددة حيث تحدد كل دولة معيار محدد لذلك‪ .‬وفي األردن فإن قانون التأجير‬
‫التمويلي األ ردني حدد المدة التي يعتبر بها العقد تمويلي إذا كانت مدة عقد اإليجار تغطي على األقل‬
‫‪ %03‬من العمر اإلنتاجي لألصل وهذا مشابه لمتطلبات المعايير األمريكية‪.‬‬
‫ج‪ -‬إذا تضمن العقد خيار شراء تحفيزي للمستأجر ‪ ،Bargain–purchase Option‬ويتحقق هذا‬
‫الشرط في حالة وجود شرط في العقد يعطي المستأجر الخيار في شراء األصل في نهاية مدة‬
‫العقد بسعر يقل عن القيمة العادلة لألصل‪ ،‬ويتطلب المعيار وجود تأكد بدرجة معقولة بتاريخ بدء‬
‫عقد اإليجار‪ 20‬بممارسة هذا الخيار‪.‬‬
‫فمثالً إذا كان هناك عقد إيجار ألصل ما مقابل ‪ 333‬دينار شهري لمدة ‪ 0‬سنوات والعمر‬
‫اإلنتاجي لألصل ‪ 6‬سنوات‪ ،‬مع وجود حق خيار للمستاجر لشراء األصل بمبلغ ‪ 133‬دينار في‬
‫نهاية مدة العقد علماً بأن القيمة العادلة المقدرة لألصل نهاية مدة العقد ‪ 2333‬دينار‪ .‬في هذه‬
‫الحالة يعتبر العقد تمويلي ألن حق خيار الشراء محفز للمستأجر ويتوقع من المستأجر شراء‬
‫األصل‪.‬‬
‫د‪ -‬بتاريخ بدء عقد اإليجار ‪ Inception Date‬أن تكون القيمة الحالية لدفعات اإليجار التي سيدفعها‬
‫المستأجر للمؤجر خالل مدة العقد تغطي عند توقيع العقد على األقل القيمة العادلة لألصل‬
‫المستأجر‪.‬‬
‫ه‪ -‬إذا كان األصل المستأجر ذات طبيعة خاصة بحيث يمكن إستخدامه فقط من قبل المستأجر‬
‫بدون إجراء تعديالت رئيسية عليه‪.‬‬

‫كما أشار المعيار إلى المؤشرات اإلضافية التالية والتي يمكن في حال توفر واحدة أو أكثر منها إعتبار‬
‫العقد تمويلي‪:‬‬
‫‪ -‬إذا تضمن العقد إعطاء المستأجر حق إلغاء العقد وكان العقد يتضمن تحمل المستأجر للخسائر‬
‫التي قد تصيب المؤجر نتيجة اإللغاء‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان المستأجر يتحمل الخسائر الناجمة عن التغير في القيمة العادلة لألصل المستأجر أي وجود‬
‫(القيمة المتبقية المضمونة) وبالتالي يتحمل المستأجر قيمة أي إنخفاض في قيمة األصل المستأجر‬
‫عن القيمة المتبقية المتفق عليها بين المؤجر والمستأجر عند إنتهاء العقد‪.‬‬
‫‪ -‬وجود حق إعادة اإلستئجار التحفيزي‪ :‬إذا كان يمكن للمستأجر إعادة إستئجار األصل لفترة ثانية بعد‬
‫إنتهاء فترة العقد األولى وبقيمة إستئجار تقل بشكل كبير عن سعر اإلستئجار في السوق (حوافز‬
‫إعادة اإلستئجار)‪ .‬مثل وجود شرط في عقد اإليجار ينص على أنه يحق للمستأجر عند إنتهاء العقد‬
‫إعادة إستئجار األصل ببدل إيجار يساوي ‪ 133‬دينار شهري مثالً في حين أن بدالت اإليجار‬

‫‪20‬بدء عقد اإليجار ‪ :Inception Date‬هو تاريخ إتفاقية اإليجار أو إلتزام األطراف باإلحكام الرئيسية إلتفاقية اإليجار أيهما أسبق‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫المتوقعة عند إنتهاء العقد تبلغ ‪ 833‬دينار شهري ًا‪ ،‬هنا من المرجح أن يستمر المستأجر بإستعمال‬
‫األصل‪.‬‬

‫مثال (‪)8‬‬
‫قامت شركة الشرق بإستئجار عقار لمدة ‪ 13‬سنة من الشركة العربية للتأجير‪ ،‬علماً بأن العمر اإلنتاجي‬
‫للعقار ‪ 33‬سنة وكان هناك خيار للمستأجر بإعادة إستئجار العقار بعد إنتهاء مدة العقد بمبلغ إيجار‬
‫يعادل القيمة السائدة لبدالت اإليجار عند إنتهاء العقد‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف سيتم تصنيف عقد اإليجار‪.‬‬

‫حل مثال (‪)8‬‬

‫سيتم تصنيفه كعقد إيجار تشغيلي وليس تمويلي نظ ًار لعدم إنتقال مخاطر ومنافع األصل للمستأجر‪،‬‬
‫وعدم إنطباق أي شرط من شروط تصنيف العقد كعقد تمويلي‪ ،‬حيث أن مدة العقد ال تغطي الجزء‬
‫الرئيسي للعمر اإلنتاجي للعقار‪ ،‬كما أن خيار إعادة اإلستئجار ال يعتبر تحفيزي ألن مبلغ إعادة‬
‫اإلستئجار ال يقل بشكل كبير عن معدالت اإليجار عند إنتهاء العقد‪.‬‬

‫‪ 0.15‬المعالجة المحاسبية لعقد اإليجار التمويلي لدى المؤجر ‪Finance Lease‬‬

‫تتلخص المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار التمويلي بما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬بتاريخ بدء مدة عقد اإليجار ‪( Commencement Date‬وهو التاريخ الذي يجعل به المؤجر األصل‬
‫المؤجر متاح لالستخدام من قبل المستأجر) على المؤجر اإلعتراف باالصول الناتجة عن العقد‬
‫التمويلي في قائمة المركز المالي وعرضها كذمم مدينة بمبلغ يساوي صافي اإلستثمار في العقد‬
‫‪.Net Investment in the Lease‬‬
‫‪ -‬يقوم المؤجر باستخدام معدل الفائدة الضمني عند قياس "صافي اإلستثمار في العقد"‪ .‬وفي حالة‬
‫العقود بالباطن ‪ Sublease‬إذا كان معدل الفائدة الضمني ال يمكن تحديده فإن المؤجر الوسيط‬
‫يستخدم معدل الخصم المستخدم لعقد اإليجار الرئيسي بعد تعديله بأية تكاليف مباشرة مرتبطة بالعقد‬
‫بالباطن لقياس صافي اإلستثمار في العقد بالباطن‪.‬‬
‫‪ -‬يتم معالجة التكاليف األولية المباشرة لعقد اإليجار باستثناء (التكاليف التي يتكبدها المؤجرين‬
‫المصنعين ‪ Manufacturers‬أو التجار ‪ )Dealers‬كجزء من تكلفة صافي اإلستثمار في العقد‪،‬‬
‫حيث تخفض هذه التكاليف مبلغ الدخل المعترف به على مدار مدة العقد‪.‬‬

‫اإلعتراف األولي بمدفوعات اإليجار التي تعتبر جزء من حساب "صافي اإلستثمار في عقد اإليجار"‪:‬‬
‫بتاريخ بدء مدة عقد اإليجار ‪ ،Commencement Date‬يتضمن حساب "اإلستثمار في عقد اإليجار"‬
‫المدفوعات التالية المتعلقة بحقوق استخدام األصل المؤجر خالل فترة العقد والتي لم يتم استالمها بتاريخ‬
‫بدء عقد اإليجار وتشمل ما يلي‪:‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫أ‪ -‬دفعات اإليجار الثابتة مطروح ًا منها أية حوافز إيجار مستحقة‪.‬‬
‫ب‪ -‬دفعات اإليجار المتغيرة المرتبطة بمؤشر أسعار أو معدالت أجور‪ ،‬ويتم قياس تلك الدفعات‬
‫باستخدام مؤشرات األسعار السائدة بتاريخ بدء مدة عقد اإليجار‪.‬‬
‫ج‪ -‬أية قيمة متبقاة مضمونة لألصل المؤجر والتي يضمنها المستأجر للمؤجر أو يضمنها أي طرف‬
‫مرتبط بالمستأجر أو أي طرف ثالث غير مرتبط بالمؤجر يتحمل إلتزامات التغير في القيمة‬
‫المتبقاة المضمونة مثل شركة التأمين‪.‬‬
‫د‪ -‬سعر ممارسة خيار الشراء إذا كان المستأجر لديه تأكيد معقول بقيامه بممارسة حق الخيار‪.‬‬
‫ه‪ -‬أية غرامات متوقع تحصيلها من المستأجر عند ممارسته حق خيار إنهاء العقد‪ ،‬إذا كانت شروط‬
‫عقد اإليجار تعكس بأن المستأجر سيمارس الخيار بإنهاء العقد‪.‬‬

‫المؤجرين الصناع أو التجار ‪Manufacturer or Dealer Lessors‬‬

‫‪ -1‬بتاريخ بدء مدة عقد اإليجار على المؤجرين الصناع أو التجار اإلعتراف بما يلي لكل عقد إيجار‬
‫تمويلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬اإلعتراف بإيراد بمقدار القيمة العادلة لألصل المؤجر أو القيمة الحالية لدفعات اإليجار‬
‫المستحقة مخصومة بمعدل الفائدة السوقي إذا كانت أقل من القيمة العادلة‪.‬‬
‫ب‪ -‬تكلفة األصل المباع أو (القيمة الدفترية لألصل) مطروحاً منها القيمة الحالية ألية قيمة متبقاة‬
‫غير مضمونة‪.‬‬
‫ج‪ -‬اإلعتراف بأرباح أو خسائر عملية البيع (الفرق بين اإليراد وتكلفة األصل المباع) وذلك بتاريخ‬
‫بدء مدة عقد اإليجار بغض النظر فيما إذا قام المؤجر بنقل األصل للمستأجر وكما هو مبين‬
‫في ‪.IFRS 15‬‬
‫‪ -2‬في بعض الحاالت يقدم المؤجرين الصناع أو التجار للمستاجرين معدالت أسعار فائدة منخفضة‬
‫(ظاهرياً) لتحفيزهم على الدخول بعقد اإليجار مقابل تحقيق ربح مرتفع من عملية بيع األصل‪،‬‬
‫األمر الذي يجعل الربح المعترف به في فترة بدء العقد مرتفعاً‪ .‬لذلك على المؤجرين الصناع أو‬
‫التجار تحديد سعر بيع األصل بمبلغ يعادل سعر بيع األصل الذي سيتم تسعير األصل به فيما‬
‫لو كان سعر الفائدة المستخدم يعادل سعر الفائدة السوقي‪.‬‬
‫‪ -0‬بتاريخ بدء عقد اإليجار يعترف المؤجرين الصناع أو التجار بالتكاليف المتكبدة إلتمام عقد‬
‫اإليجار والحصول عليه كمصروف‪ ،‬ألن تلك التكاليف يتم مقابلتها مع األرباح الناتجة عن عملية‬
‫بيع األصل المؤجر‪ .‬أي ال تدخل تلك التكاليف كجزء من التكاليف األولية المباشرة وال يتم‬
‫اإلعتراف بها كجزء من تكلفة صافي اإلستثمار في العقد‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫القياس الالحق ‪Subsequent Measurement‬‬
‫‪ -1‬على المؤجر اإلعتراف بدخل الفائدة على مدار عمر العقد وعلى أساس يعكس معدل عائد ثابت‬
‫على صافي اإلستثمار في عقد اإليجار (ذمم مدينة) لدى المؤجر‪ .‬ويتم توزيع دفعة اإليجار بين‬
‫دخل الفائدة وتخفيض "رصيد الذمم المدينة على المستأجر"‪.‬‬
‫‪ -2‬على المؤجر تطبيق متطلبات التدني والغاء اإلعتراف الواردة في معيار التقرير المالي الدولي رقم‬
‫(‪ )9‬على حساب صافي اإلستثمار في العقد‪ ،‬وعلى المؤجر مراجعة القيمة المتبقاة غير المضمونة‬
‫دورياً والمستخدمة في احتساب إجمالي اإلستثمار في عقد اإليجار‪ .‬وإذا كان هناك انخفاض في‬
‫القيمة المتبقاة غير المضمونة المعاد تقديرها‪ ،‬على المؤجر تعديل المبالغ المعترف بها كدخل فائدة‬
‫على مدار العمر المتبقي للعقد واإلعتراف فو اًر بأي تخفيض على المبلغ المستحق‪.‬‬
‫‪ -0‬إذا قام المؤجر بتصنيف األصل في ظل عقد اإليجار التمويلي كمحتفظ به للبيع أو كان األصل‬
‫ضمن مجموعة التصرف مصنفة كمحتفظ بها للبيع‪ ،‬ويجب تطبيق ‪ IFRS 5‬على ذلك األصل‪.‬‬

‫تعديالت عقد اإليجار لدى المؤجر ‪Lease Modifications‬‬

‫‪ -1‬على المؤجر محاسبة التعديالت على عقد اإليجار باعتبارها عقد منفصل إذا تحقق الشرطان‬
‫التاليان معاً‪:‬‬
‫أ‪ -‬التعديالت تؤدي إلى زيادة نطاق عقد اإليجار من خالل إضافة حقوق استخدام واحد أو أكثر من‬
‫األصول في العقد‪.‬‬
‫ب‪ -‬العوض النقدي لعقد اإليجار قد ازداد بمبلغ يتناسب مع سعر البيع المستقل للزيادة في نطاق العقد‬
‫وأية تعديالت مالئمة ألسعار البيع المستقلة لتعكس التغيرات في العقد‪.‬‬
‫‪ -2‬إذا كانت التعديالت في عقد اإليجار لم ينتج عنها عقد إيجار منفصل‪ ،‬على المؤجر محاسبة‬
‫تعديالت عقد اإليجار كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إذا كان العقد مصنفاً كعقد تشغيلي على المؤجر‪:‬‬
‫أ‪ -1/‬محاسبة تعديالت عقد اإليجار كعقد جديد من تاريخ بدء سريان التعديالت على العقد‪.‬‬
‫أ‪ - 2/‬قياس القيمة المسجلة لألصل المؤجر كصافي استثمار في عقد اإليجار قبل بدء سريان‬
‫تعديالت عقد اإليجار مباشرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬في الحاالت األخرى يقوم المؤجر بتطبيق متطلبات معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)9‬‬

‫‪-663-‬‬
 ‫‪ .66‬عقود اإليجار التشغيلية لدى المؤجر ‪Operating Leases‬‬

‫أ‪ -‬اإلعتراف والقياس‬

‫‪ -1‬يجب على المؤجر إثبات دفعات عقود اإليجار من عقود اإليجارات التشغيلية على أنها دخل إما‬
‫بطريقة القسط الثابت أو أي أساس منتظم آخر‪ .‬ويجب على المؤجر تطبيق أساس منتظم آخر‬
‫إذا كان ذلك األساس أكثر تعبير عن النمط الذي تتناقص فيه الفوائد من استخدام األصل محل‬
‫العقد‪.‬‬
‫‪ -2‬على المؤجر اإلعتراف بالمصاريف (بما فيها اهتالك األصل المؤجر) والتي يتم تكبدها إلكتساب‬
‫دخل اإليجار في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ -0‬على المؤجر إضافة التكاليف األولية المباشرة المرتبطة بالحصول على عقد اإليجار التشغيلي‬
‫إلى القيمة المسجلة (الدفترية) لألصل المؤجر‪ ،‬واإلعتراف بتلك التكاليف كمصروف على مدار‬
‫مدة العقد بنفس األساس الذي يتم به اإلعتراف بدخل اإليجار‪.‬‬
‫‪ -4‬يتم اهتالك األصول المؤجرة بعقود تشغيلية لدى المؤجر بنفس سياسة اإلهتالك المتبعة إلهتالك‬
‫األصول المشابهة‪ ،‬وذلك وفق ًا لمعياري المحاسبة الدولي رقم (‪ )16‬و(‪.)08‬‬
‫‪ -3‬يقوم المؤجر بتطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )06‬التدني في قيمة الموجودات"‬
‫على األصول المؤجرة بعقد تشغيلي‪ ،‬واإلعتراف بأية خسائر تدني في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ -6‬ال يقوم المؤجر الصانع أو التاجر بإثبات أي ربح للبيع عند إبرام عقد إيجار تشغيلي ألنه ال‬
‫يكافئ عملية بيع‪.‬‬

‫ب‪ -‬تعديالت عقد اإليجار ‪Lease Modification‬‬

‫على المؤجر المحاسبة عن تعديالت عقد اإليجار التشغيلي كعقد جديد من تاريخ نفاذ التعديالت‪ ،‬مع‬
‫األخذ باإلعتبار أية مدفوعات إيجار مقدمة أو مستحقة تتعلق بالعقد األصلي كجزء من دفعات اإليجار‬
‫للعقد الجديد‪.‬‬

‫ج‪ -‬العرض ‪Presentation‬‬

‫على المؤجر عرض األصل المؤجر في قائمة المركز المالي حسب طبيعة األصل محل العقد‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫قامت شركة الجود بتأجير معدات إلى شركة الكرم لمدة ‪ 6‬سنوات بعقد إيجار تشغيلي‪ ،‬ويبلغ اإليجار‬
‫السنوي ‪ 23,333‬دينار‪ .‬وقد منح المؤجر حوافز للمستأجر لتوقيع عقد لمدة ‪ 6‬سنوات بإعفاءه من دفع‬
‫إيجار السنة األولى وتخفيض إيجار السنة الثانية والثالثة لتوقيع العقد‪ ،‬وكما يلي‪:‬‬
‫إيجار السنة األولى‪ :‬مجاناً‬
‫إيجار السنة الثانية‪ 23,333 :‬دينار سنوياً‬

‫‪-664-‬‬
 ‫إيجار السنة الثالثة إلى الخامسة‪ 23,333 :‬دينار سنوي ًا‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬احسب إيراد اإليجار السنوي الواجب اإلعتراف به لدى المؤجر‪.‬‬
‫‪ -2‬إعداد القيود الواجب إعدادها خالل مدة العقد لدى المؤجر‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫إيراد اإليجار السنوي لدى المؤجر يبلغ‪:‬‬
‫إجمالي إيراد عقد اإليجار = ‪ 93,333 = )0 × 23,333( + 23,333 + 3‬دينار‬
‫وبالتالي فإن إيراد اإليجار السنوي بالقسط الثابت = ‪ 3 ÷ 93,333‬سنوات‬
‫= ‪ 19,333‬دينار‪.‬‬

‫القيود المحاسبية لدى المؤجر في نهاية السنة األ ولى‪:‬‬

‫‪ 19,333‬من حـ‪ /‬إيجار مستحق القبض‬
‫‪ 19,333‬إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار معدات‬

‫القيود المحاسبية لدى المؤجر في نهاية السنة الثانية‪:‬‬

‫‪ 23,333‬من حـ‪ /‬النقدية‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 19,333‬حـ‪ /‬إيراد إيجار معدات‬
‫حـ‪ /‬إيجار مستحق القبض‬ ‫‪1333‬‬

‫القيود المحاسبية للسنوات من الثالثة حتى الخامسة‪:‬‬

‫‪12/01‬‬ ‫‪ 23,333‬من حـ‪ /‬النقدية‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 19,333‬حـ‪ /‬إيراد إيجار معدات‬
‫حـ‪ /‬إيجار مستحق القبض‬ ‫‪6333‬‬
‫يالحظ أن كل عام إكتسب إيراد إيجار متساوي مقداره ‪ 19,333‬دينار‪.‬‬

‫‪ .66‬المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار التمويلية في سجالت المؤجر‬

‫‪ -‬يقوم المؤجر بإثبات عملية التأجير التمويلي بمثابة بيع لألصل المؤجر وبالتالي يقوم بإقفال حساب‬
‫األصل في دفاتره ويثبت العملية بجعل حساب مديني عقود تأجير مدينة وحساب األصل دائناً كما‬
‫يلي‪:‬‬

‫‪-665-‬‬
 ‫دفاتر المؤجر‬
‫من حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫××‬
‫إلى حـ‪ /‬األصل (المؤجر)‬ ‫××‬

‫‪ -‬يقوم المؤجر بتوزيع الدفعات التي يستلمها من المستأجر بين إيراد الفوائد والجزء الباقي يخفض به‬
‫حساب مديني عقود تأجير‪ .‬وكما يلي‪:‬‬

‫دفاتر المؤجر‬
‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫××‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫××‬
‫حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫××‬

‫ولتوضيح المعالجة المحاسبية لعقود التأجير التمويلي في دفاتر المؤجر نورد المثال التالي‪:‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2323/1/1‬إستأجرت محالت عمان أجهزة من شركة الدوحة‪ ،‬وكانت األجهزة قد إشتريت من قبل‬
‫شركة الدوحة في ‪ 2323/1/1‬بمبلغ ‪ 0461‬دينار‪ .‬وفيما يلي تفاصيل عقد التأجير‪:‬‬
‫مدة العقد‬ ‫‪ 0‬سنوات‬
‫العمر اإلنتاجي المقدر لآلالت وبدون قيمة متبقية‬ ‫‪ 0.3‬سنة‬
‫قيمة الدفعة السنوية من المستأجر إلى المؤجر تدفع نهاية كل سنة‬ ‫‪ 0333‬دينار‬
‫القيمة العادلة لآلالت عند توقيع عقد التأجير‬ ‫‪ 0461‬دينار‬
‫معدل الفائدة على اإلقتراض اإلضافي ومعدل الفائدة الضمني‬ ‫‪%13‬‬

‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية للعقد أعاله في دفاتر المؤجر‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫يصنف هذا العقد تمويلي نظ اًر أل ن مدة العقد تغطي الجزء الرئيس من العمر اإلنتاجي المتبقي لألصل‬
‫عند توقيع العقد‪ ،‬فمدة العقد تشكل ‪ %86‬تقريبا (‪ )0.3 ÷0‬من العمر اإلنتاجي المقدر لألصل‪.‬‬
‫وبما أن العقد تمويلي فيتم إيجاد القيمة الحالية لكل من الدفعات التي سيدفعها المستأجر للمؤجر‬
‫وبإستخدام معدل خصم ‪ %13‬والذي يمثل معدل الفائدة الضمني‪.‬‬

‫القيمة الحالية للدفعات = ‪ 0461 = 2.480 × 0333‬دينار‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫ولغايات تحديد مبلغ إيراد الفائدة والجزء المتعلق بتسديد أصل الذمم المدينة المستحقة على المستأجر‪ ،‬تم‬
‫إعداد جدول دفعات عقد التأجير التالي‪:‬‬

‫تفاصيل قيمة دفعات عقد التأجير‬

‫رصيد الذمم غير‬ ‫قيمة الذمم‬ ‫إيراد‬ ‫قيمة الدفعة‬
‫‪23‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪21‬‬
‫التاريخ‬
‫المحصلة‬ ‫المحصلة‬ ‫الفائدة‬ ‫السنوية‬
‫‪0461‬‬ ‫‪2323/1/1‬‬
‫‪3230‬‬ ‫‪2234‬‬ ‫‪046‬‬ ‫‪0333‬‬ ‫‪2323/12/01‬‬
‫‪2028‬‬ ‫‪2409‬‬ ‫‪321‬‬ ‫‪0333‬‬ ‫‪2321/12/01‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪2028‬‬ ‫‪202‬‬ ‫‪0333‬‬ ‫‪2322/12/01‬‬
‫‪0401‬‬ ‫‪1504‬‬ ‫‪4333‬‬ ‫المجموع‬

‫القيود المحاسبية في دفاتر الشركة المؤجرة (شركة الدوحة)‬

‫‪ -‬قيد شراء األجهزة‪:‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬األجهزة‬ ‫‪0461‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪0461‬‬

‫‪ -‬قيد إثبات تأجير األجهزة‪:‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫‪0461‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األجهزة‬ ‫‪0461‬‬

‫‪ -‬قيد إثبات إستالم الدفعة األولى‪:‬‬

‫‪2323/12/01‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪3000‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪046‬‬
‫حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫‪2234‬‬

‫‪ 21‬إيراد الفائدة = رصيد الذمم في بداية السنة× ‪ ،%13‬فإيراد فائدة السنة األولى = ‪ 046 = %13 × 0461‬دينار‪ ،‬أما إيراد الفائدة‬
‫للسنة الثانية فيساوي ‪.321 = %13 × 3230‬‬
‫‪ 22‬قيمة الذمم المحصلة = قيمة الدفعة السنوية – إيراد الفائدة‪.‬‬
‫‪ 23‬رصيد الذمم غير المسددة = رصيد الذمم غير المسددة في الفترة السابقة – قيمة الذمم المحصلة في الفترة الحالية‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫‪ -‬قيد إثبات إستالم الدفعة الثانية‪:‬‬

‫‪2321/12/01‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪3000‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪321‬‬
‫حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫‪2409‬‬

‫‪ -‬قيد إثبات إستالم الدفعة الثالثة‪:‬‬

‫‪2322/12/01‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪3000‬‬

‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬إيراد الفائدة‬ ‫‪202‬‬
‫حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫‪2028‬‬

‫‪ -‬قيد إثبات إسترجاع األجهزة من المستأجر في نهاية مدة العقد‪:‬‬

‫يثبت المؤجر قيد إسترجاع اآلالت على النحو التالي‪:‬‬

‫‪2320/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬األجهزة‬ ‫‪0461‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك األجهزة‬ ‫‪0461‬‬

‫وقد أشار المعيار إلىأنه في عقود التأجير التي تتضمن عنصري األراضي والمباني‪ ،‬على المؤجر تقييم‬
‫تصنيف كل عنصر منها باعتباره عقد تمويلي أو تشغيلي بشكل منفصل‪ .‬وعند تحديد بأن إستئجار‬
‫عادة ليس لها عمر‬
‫ً‬ ‫األرض هو تأجير تشغيلي أو تمويلي فإن العامل المهم في ذلك أن األرض‬
‫إقتصادي محدود‪.‬‬
‫وعلى المؤجر تقسيم دفعات العقد بين األراضي والمباني على أساس القيمة العادلة النسبية لحقوق‬
‫االستئجار في عنصري األرض والمباني بتاريخ بدء العقد ‪.24Inception Date‬‬

‫‪ .68‬اإلفصاحات لدى المؤجر ‪Disclosure‬‬

‫‪ .1‬تهدف اإلفصاحات المطلوب عرضها من قبل المؤجر إلى اإلفصاح عن معلومات ضمن‬
‫اإليضاحات (المالحظات) إلى جانب المعلومات المعروضة في قائمة المركز المالي وقائمة الربح‬

‫‪24‬‬
‫بدء عقد اإليجار ‪ : Inception Date‬هو تاريخ إتفاقية اإليجار أو إلتزام األطراف باإلحكام الرئيسية إلتفاقية اإليجار أيهما أسبق‪.‬‬

‫‪-668-‬‬
‫والخسارة والدخل الشامل اآلخر وقائمة التدفقات النقدية إلى إعطاء أساس لمستخدمي القوائم المالية‬
‫لتقييم أثر تلك العقود على المركز المالي للمنشأة وأدائها وتدفقاتها النقدية‪.‬‬
‫‪ .2‬على المؤجر اإلفصاح عن المبالغ التالية للفترة المالية (ضمن جدول إيضاحي إن لم تكن طرق‬
‫العرض األخرى أفضل)‪:‬‬
‫أ‪ .‬بالنسبة لعقود اإليجار التمويلي‪:‬‬
‫‪ ‬أرباح أو خسائر البيع‪.‬‬
‫‪ ‬دخل الفائدة المتحققة على صافي اإلستثمار في العقد‪.‬‬
‫‪ ‬الدخل الناتج عن تدفقات اإليجار المتغيرة غير المشمولة في صافي اإلستثمار في عقد‬
‫اإليجار‪.‬‬
‫ب‪ .‬بالنسبة لعقود اإليجار التشغيلية‪:‬‬
‫اإلفصاح عن إيراد اإليجار مع إفصاح منفصل عن إيراد اإليجار المتعلق بمدفوعات اإليجار‬
‫المتغيرة غير المرتبطة بمؤشر أسعار أو مؤشر أجور‪.‬‬

‫‪ .0‬على المؤجر اإلفصاح عن معلومات نوعية وكمية إضافية حول عقود اإليجار لتحقيق الهدف في‬
‫الفقرة (‪ )1‬السابقة الذكر ومن األمثلة على هذه المعلومات على سبيل المثال ال الحصر ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬طبيعة أنشطة عقود اإليجار لدى المؤجر‪.‬‬
‫ب‪ .‬كيف يقوم المؤجر بإدارة المخاطر المرتبطة بأية حقوق يحتفظ بها المؤجر في األصل المؤجر‬
‫مثل اتفاقيات إعادة الشراء أو وجود القيمة المتبقاة المضمونة أو وجود دفعات متغيرة لعقد‬
‫اإليجار مرتبطة باستخدام المستأجر لألصل بأكثر من الحد المتفق عليه‪.‬‬

‫‪ .4‬عقود اإليجار التمويلية‪:‬‬

‫أ‪ .‬على المؤجر تقديم معلومات كمية ونوعية توضح التغيرات المهمة في القيمة المسجلة لصافي‬
‫اإلستثمار في عقد اإليجار التمويلي‪.‬‬
‫ب‪ .‬على المؤجر اإلفصاح عن تحليل إلستحقاقات دفعات اإليجار التي سيتم قبضها من المستأجر‪.‬‬

‫‪ .3‬عقود اإليجار التشغيلية‪:‬‬

‫أ‪ -‬على المستأجر اإلفصاح عن األصول المؤجرة للعقود التشغيلية لبنود الممتلكات والمباني‬
‫والمعدات وفق اإلفصاحات الواردة في معيار (‪.)16‬‬
‫ب‪ -‬على المؤجر تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة ضمن المعايير ذات األرقام (‪)43( )08( )06‬‬
‫(‪ )41‬لألصول المؤجرة بعقود تشغيلية‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫ج‪ -‬على المؤجر اإلفصاح عن تحليل إلستحقاقات عقد اإليجار مع عرض دفعات اإليجار غير‬
‫المخصومة المتوقع استالمها على أساس سنوي على األقل لمدة ‪ 5‬سنوات ورقم إجمالي‬
‫للسنوات الالحقة لها المتبقية في العقد‪.‬‬

‫‪ .66‬عمليات البيع وإعادة اإلستئجار والعمليات المتعلقة بالشكل القانوني لعقد اإليجار‬
‫أ‪ -‬إذا قامت منشأة أخرى ما ببيع أصل إلى منشأة أخرى (تم نقل السيطرة على األصل لها) وفي‬
‫نفس الوقت تم إعادة استئجار ذلك األصل فإن هذه العملية تمثل عملية بيع وإعادة إستئجار‪.‬‬
‫ب‪ -‬على المستأجر (البائع) قياس "حقوق استخدام األصل" الناتجة عن عقد إعادة اإلستئجار بنسبة‬
‫(القيمة المسجلة الدفترية) السابقة لألصل والمتعلقة بحقوق االستخدام المحتفظ بها من قبل‬
‫المستأجر (البائع) منسوبة إلى القيمة العادلة لألصل‪ .‬وعليه فإن على المستأجر (البائع)‬
‫اإلعتراف بمقدار الربح أو الخسارة المتعلقة فقط بالحقوق المنقولة للمؤجر (المشتري)‪.‬‬
‫ج‪ -‬على المشتري لألصل (المؤجر) المحاسبة عن عملية شراء األصل وفق المعايير ذات العالقة‬
‫مثل معيار المحاسبة الدولية رقم (‪ )16‬وأما فيما يتعلق بعقد اإليجار يتم محاسبتها وفق هذا‬
‫المعيار ‪.IFRS 11‬‬
‫د‪ -‬إذا كان سعر بيع األصل (القيمة العادلة للمقابل المستلم من بيع األصل) ال يساوي القيمة‬
‫العادلة لألصل‪ ،‬أو إذا كانت مدفوعات عقد اإليجار ليست وفق معدالت السوق‪ ،‬فإن على‬
‫المنشأة إجراء التعديالت التالية لقياس متحصالت بيع األصل بالقيمة العادلة‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كانت شروط العقد أقل من السوق (سعر البيع أقل من القيمة العادلة لألصل) يتم معالجة‬
‫الفرق كمدفوعات إيجار مدفوعة مقدماً‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت شروط العقد أكبر من السوق (سعر البيع أكبر من القيمة العادلة) يتم معالجة‬
‫الفرق باعتباره تمويل (إقراض) إضافي تم منحه من المؤجر للمستأجر‪.‬‬
‫ه‪ -‬يتم قياس أية تعديالت (للفقرة د السابقة) لقياس متحصالت بيع األصل على أساس القيمة‬
‫األكثر تحديداً ووضوحاً لما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬الفرق بين القيمة االعادلة لمتحصالت بيع األصل (سعر البيع) والقيمة العادلة لألصل‪.‬‬
‫‪ ‬الفرق بين القيمة الحالية لمدفوعات عقد اإليجار والقيمة الحالية لمدفوعات العقد على أساس‬
‫األسعار السوقية السائدة‪.‬‬
‫و‪ -‬عمليات تحويل األصول التي ال تمثل عملية البيع‪ :‬إذا كانت عملية تحويل األصل من‬
‫المستأجر (البائع) ال تمثل عملية بيع أي ال يتم نقل السيطرة على األصل للمشتري (المؤجر)‬
‫يتم معالجتها كما يلي‪:‬‬

‫‪-666-‬‬
‫‪ -1‬على المستأجر (البائع) االستمرار باإلعتراف باألصل المحول للمؤجر في سجالته مع‬
‫اإلعتراف بإلتزامات تعادل المقبوضات المستلمة من المؤجر ومعالجة تلك اإللتزامات وفق‬
‫معيار ‪.IFRS 9‬‬
‫‪ -2‬على المؤجر (المشتري) عدم اإلعتراف باألصل واإلعتراف بأصل مالي (قروض) بمقدار‬
‫المبالغ النقدية المدفوعة (المحولة) للمستأجر ويتم تطبيق معيار األدوات المالية رقم ‪.IFRS 9‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫‪ ‬في ‪ 2321/1/1‬قامت الشركة العالمية ببيع مباني إلى الشركة األهلية بمبلغ ‪ 133,333‬دينار‪،‬‬
‫وفي ذات الوقت تم توقيع عقد إعادة إستئجار المباني يمنح الشركة العالمية (المستأجر) الحق في‬
‫استخدام المباني لمدة ‪ 18‬سنة مقابل ‪ 6333‬دينار سنوياً تدفع نهاية كل سنة‪ .‬وقد انتقلت السيطرة‬
‫على األصل للشركة األهلية وفق ‪ .IFRS 15‬العمر اإلقتصادي للمباني ‪ 33‬سنة‪.‬‬
‫‪ ‬يبلغ معدل الفائدة الضمني لعقد اإليجار والمعروف لدى المستأجر (البائع) ‪ %6‬سنوياً‪.‬‬
‫‪ ‬بلغت تكلفة المباني (القيمة المسجلة) قبل توقيع العقد مباشرة ‪ 33,333‬دينار والقيمة العادلة للمباني‬
‫بتاريخ البيع ‪ 93,333‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لعملية البيع وإعادة اإلستئجار بدفاتر المستأجر والمؤجر‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫أ‪ -‬بما أن سعر بيع المباني ‪ 133,333‬دينار أكبر من القيمة العادلة للمباني البالغة ‪ 93,333‬دينار‪،‬‬
‫يتم تعديل لقياس متحصالت البيع على أساس القيمة العادلة‪ .‬ويتم اإلعتراف بالزيادة في سعر البيع‬
‫عن القيمة العادلة بمقدار ‪ 13,333‬دينار (‪ )93,333-133,333‬كتمويل إضافي ممنوح من‬
‫المؤجر (المشتري‪ -‬الشركة األهلية) إلى المستأجر (البائع – الشركة العالمية)‪.‬‬
‫ب‪ -‬القيمة الحالية لدفعات اإليجار بتاريخ بدء عقد اإليجار ‪ 64,968 = 13.828 ×6333‬دينار‪.‬‬
‫منها ‪ 13,333‬دينار تمويل إضافي و ‪ 34,968‬دينار تتعلق بعقد اإليجار‪ .‬ويتم تقسيم الدفعة‬
‫السنوية كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬المبلغ الذي يتعلق بالتمويل اإلضافي = (‪ 924 = 6333× )64,968/13,333‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ الذي يتعلق بعقد اإليجار = (‪ 3306 = 6333× )64,968/34,968‬دينار‪.‬‬
‫ج‪ -‬يقوم المؤجر بتصنيف عقد اإليجار كعقد تشغيلي‪.‬‬
‫د‪ -‬بتاريخ بدء مدة العقد (ممارسة العقد) ‪ At the commencement date‬يقوم المستأجر (البائع)‬
‫بقياس "حقوق استخدام المباني" بنسبة القيمة المسجلة (الدفترية) السابقة للمباني المتعلقة بحقوق‬
‫االستخدام المحتفظ بها من قبل المستأجر منسوبة إلى القيمة العادلة لألصل وكما يلي‪:‬‬
‫حقوق استخدام المباني = (‪ 03,308 = 34,968 × ) 93,333/33,333‬دينار‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
‫ه‪ -‬يعترف المستأجر (البائع) فقط باألرباح المتعلقة بالحقوق المنقولة للمؤجر (المشتري) وتبلغ أرباح بيع‬
‫العقار على أساس القيمة العادلة للمباني = ‪ 43,333 = 33,333-93,333‬دينار يتم توزيعها‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أرباح تتعلق بحقوق استخدام المباني المحتفظ بها من قبل المستأجر (البائع)‬
‫= (‪ 04,403 = 43,333× )93,333/34,968‬دينار‬
‫‪ ‬أرباح تتعلق بالحقوق المنقولة إلى المؤجر (المشتري)‬
‫= }(‪ 15,503 = 43,333× {93,333/ )34,968-93,333‬دينار‬
‫و‪ -‬بتاريخ بدء مدة العقد (ممارسة العقد) في ‪ 2321/1/1‬يتم إعداد القيود التالية لدى المستأجر‬
‫والمؤجر‪.‬‬

‫القيود لدى المستأجر (البائع) الشركة العالمية‪:‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪ 133,333‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 03,308‬حـ‪ /‬حقوق استخدام المباني‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 33,333‬حـ‪ /‬المباني‬
‫‪ 34,968‬حـ‪ /‬إلتزامات عقود اإليجار‬
‫‪ 13,333‬حـ ‪ /‬إلتزامات قرض المؤجر‬
‫‪ 13,303‬حـ‪ /‬أرباح بيع (تتعلق بالحقوق المحولة)‬

‫القيود لدى المؤجر (المشتري) الشركة األهلية‪:‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪ 93,333‬حـ‪ /‬المباني‬
‫(المستأجر) (القيمة الحالية لـ ‪ 18‬دفعة بقيمة ‪ 924‬دينار للدفعة بفائدة ‪)%6‬‬ ‫‪ 13,333‬حـ‪ /‬قرض الشركة العالمية‬
‫‪ 133,333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫وبعد بدء عقد اإليجار يقوم المؤجر باإلعتراف بإيراد إيجار (العقد تشغيلي) في بيان الدخل بمقدار‬
‫‪ 3306‬دينار‪ .‬ويتم معالجة مبلغ ‪ 924‬دينار كتخفيض لقيمة حساب قروض ممنوحة للمستأجر مع‬
‫اإلعتراف بإيراد فائدة‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (إختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬إذا كانت "حقوق استخدام األصول" تتعلق بفئة الممتلكات والمباني والمعدات (األصول الثابتة)‬
‫مثل فئة األ راضي والعقارات أو فئة اآلالت وغيرها‪ ،‬والتي يطبق عليها المستأجر نموذج إعادة‬
‫التقييم بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )10‬فإنه‪:‬‬
‫يحق للمستأجر االختيار بتطبيق نموذج ب‪ -‬يجب على المستأجر تطبيق نموذج إعادة‬ ‫أ‪-‬‬
‫التقييم على كافة أصول "حق استخدام‬ ‫إعادة التقييم على كافة أصول "حق‬
‫األصول" لتلك الفئة من األصول الثابتة‬ ‫استخدام األصول" لتلك الفئة من األصول‬
‫الثابتة‬
‫يجب على المستأجر تطبيق طريقة حقوق‬ ‫ج‪ -‬يجب على المستأجر تطبيق نموذج التكلفة د‪-‬‬
‫الملكية على كافة أصول "حق استخدام‬ ‫على كافة أصول "حق استخدام األصول"‬
‫األصول" لتلك الفئة من األصول الثابتة‬ ‫لتلك الفئة من األصول الثابتة‬

‫‪ .0‬يصنف عقد اإليجار كعقد إيجار تمويلي لدى المؤجر إذا توفر أحد الشروط التالية‪:‬‬
‫إذا كان المستأجر يتحمل الخسائر الناجمة ب‪ -‬أن تكون القيمة الحالية للحد األدنى لدفعات‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإليجار عند بدء عقد اإليجار تساوي ‪%03‬‬ ‫عن التغير في القيمة العادلة لألصل‬
‫من القيمة العادلة لألصل المؤجر‬ ‫المؤجر عند إنتهاء العقد‬
‫قيمة الدفعة اإليجارية السنوية كبيرة‬ ‫ج‪ -‬إذا كانت مدة عقد اإليجار مقارنة بالعمر د‪-‬‬
‫اإلنتاجي لألصل منخفضة‬

‫‪ .0‬في ‪ 0303/1/1‬إستأجرت شركة الرملة معدات لمدة ‪ 5‬سنوات وعمرها اإلنتاجي ‪ 15‬سنة مقابل‬
‫دفعة إيجار سنوية مقدارها ‪ 04,333‬دينار تدفع في نهاية كل سنة نقدًا‪ .‬والتمام العقد تكبد‬
‫المستأجر تكاليف أولية مباشرة مقدارها ‪ 0333‬دينار نقداً‪ .‬وكتحفيز للمستأجر للدخول في عقد‬
‫اإليجار قام المؤجر بدفع مبلغ ‪ 0333‬دينار للمستأجر جزء من التكاليف األولية التي دفعها‬
‫المستأجر سابقاً‪ .‬معدل الفائدة الضمني ‪ .%10‬فإن رصيد حساب "حقوق استخدام المعدات"‬
‫سيظهر عند بدء عقد اإليجار بقيمة‪:‬‬
‫ب‪ 91,323 -‬دينار‬ ‫‪ 86,323‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال يتم رسملة عقد اإليجار ألنه عقد تشغيلي‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 90,323 -‬دينار‬

‫‪-663-‬‬
‫‪ .4‬بتاريخ بدء عقد اإليجار تشمل مدفوعات العقد غير المسددة التي يتم ادخالها في قياس إلتزامات‬
‫عقد اإليجار مقابل حق استخدام األصل المدفوعات التالية باستثناء‪:‬‬
‫المدفوعات الثابتة مطروحاً منها أية حوافز ب‪ -‬مدفوعات اإليجار المتغيرة المعتمدة على‬ ‫أ‪-‬‬
‫مؤشر أسعار‬ ‫قابلة لالستالم‬
‫المبلغ المتوقع أن يدفعه المستأجر لشراء‬ ‫ج‪ -‬المدفوعات المتوقع دفعها من قبل المستأجر د‪-‬‬
‫األصل وهناك تأكيد معقول بأن المستأجر‬ ‫للمؤجر عند وجود قيمة متبقاة غير‬
‫سيمارس حق خيار شراء األصل‬ ‫مضمونة‬

‫إستخدم المعلومات التالية لإلجابة عن السؤالين ‪ 5‬و‪ 0‬التاليين‪:‬‬

‫في ‪ 0303/1/1‬إستأجرت شركة الثورة آالت من مؤسسة الحرية لمدة ‪ 5‬سنوات وصنف العقد على‬
‫أنه تمويلي‪ ،‬تبلغ الدفعة السنوية بموجب العقد ‪ 10,333‬دينار تدفع في ‪ 10/01‬من كل عام‪ ،‬وبلغ‬
‫سعر الفائدة المستخدم ‪.%10‬‬

‫‪ .5‬إن مقدار إيراد الفائدة الذي سيظهر في دفاتر مؤسسة الحرية عند استالم الدفعة المستحقة في‬
‫‪ 0303/10/01‬ستبلغ (معامل القيمة الحالية لدفعة دورية لمدة ‪ 5‬سنوات وبفائدة ‪= %10‬‬
‫‪:)0.035‬‬
‫ب‪ 6921.6 -‬دينار‬ ‫‪ 3802.19‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫صفر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 3068 -‬دينار‬

‫‪ .0‬إن رصيد الذمم المدينة في قائمة المركز المالي في ‪ 0301/10/01‬يبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 20,343.09 -‬دينار‬ ‫‪ 48,631.16‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 08,400.09 -‬دينار‬

‫‪ .0‬يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم )‪ )16‬أن يقوم المستأجر في بداية عقد اإليجار‬
‫باإلعتراف بأصول "حق استخدام األصل المستأجر" وبإلتزامات عقد اإليجار في قائمة المركز‬
‫المالي وذلك لكافة عقود اإليجار باستثناء‪:‬‬
‫عقود اإليجار قصيرة األجل (‪ 12‬شهر ب‪ -‬عقود اإليجار التي تكون فيها قيمة دفعة‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإليجار منخفضة‬ ‫فأقل)‬
‫عقد اإليجار المنتهي بالتملك‬ ‫ج‪ -‬إذا كانت مدة عقد اإليجار تغطي العمر د‪-‬‬
‫اإلقتصادي لألصل‬

‫‪-664-‬‬
‫‪ .8‬إذا كان عقد اإليجار غير منتهي بالتملك أو ال يوجد خيار الشراء التحفيزي‪ ،‬فإن على المستأجر‬
‫اهتالك األصل كما يلي‪:‬‬
‫خالل المدة من بداية عقد اإليجار حتى ب‪ -‬خالل المدة من بداية عقد اإليجار إلى‬ ‫أ‪-‬‬
‫نهاية العمر اإلنتاجي لألصل المستأجر‬ ‫نهاية العمر اإلنتاجي لألصل أو نهاية مدة‬
‫العقد أيهما أسبق‬
‫على أساس مدة العقد‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬على أساس العمر اإلنتاجي لألصل‬

‫‪ .4‬قامت شركة البحرين بتأجير عقار لشركة مسقط لمدة ‪ 4‬سنوات تبدأ في ‪ .0303/1/1‬وتبلغ‬
‫قيمة اإليجار السنوي للسنة األ ولى من العقد ‪ 18,333‬دينار وللسنوات من الثانية حتى الرابعة‬
‫‪ 05,333‬دينار سنوياً‪ .‬وقامت شركة البحرين وكتحفيز لشركة مسقط بتوقيع العقد بمنح إعفاء‬
‫(مجان ًا) من دفع اإليجار للشهور الستة األ ولى من مدة العقد‪ ،‬فإن إيراد اإليجار الذي سيعترف به‬
‫لعام ‪ 0303‬لدى شركة الشرق األ وسط يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 11,623 -‬دينار‬ ‫‪ 20,233‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 21,333‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 23,040.03 -‬دينار‬

‫‪ .13‬أي العبارات التالية صحيحة بخصوص تصنيف دفعات اإليجار ومصروف الفائدة في قائمة‬
‫التدفقات النقدية‪:‬‬
‫تصنيف دفعات الجزء الخاص بتخفيض ب‪ -‬تصنيف دفعات الجزء الخاص بتخفيض‬ ‫أ‪-‬‬
‫إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية من‬ ‫إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية من‬
‫األنشطة التشغيلية‪ ،‬وتصنيف الدفعات‬ ‫الدفعات‬ ‫وتصنيف‬ ‫التمويلية‪،‬‬ ‫األنشطة‬
‫المتعلقة بمصروف فوائد إلتزامات العقد‬ ‫المتعلقة بمصروف فوائد إلتزامات العقد‬
‫التشغيلية أو‬ ‫ضمن التدفقات النقدية‬ ‫أو‬ ‫التمويلية‬ ‫النقدية‬ ‫التدفقات‬ ‫ضمن‬
‫التمويلية‬ ‫اإلستثمارية‬
‫تصنيف دفعات الجزء الخاص بتخفيض‬ ‫ج‪ -‬تصنيف دفعات الجزء الخاص بتخفيض د‪-‬‬
‫إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية من‬ ‫إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية من‬
‫الدفعات‬ ‫وتصنيف‬ ‫التمويلية‪،‬‬ ‫األنشطة‬ ‫الدفعات‬ ‫وتصنيف‬ ‫التمويلية‪،‬‬ ‫األنشطة‬
‫المتعلقة بمصروف فوائد إلتزامات العقد‬ ‫المتعلقة بمصروف فوائد إلتزامات العقد‬
‫التشغيلية أو‬ ‫ضمن التدفقات النقدية‬ ‫ضمن التدفقات النقدية التشغيلية أو‬
‫التمويلية‬ ‫اإلستثمارية‬

‫‪-665-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2323/1/1‬إستأجرت شركة القدس آلة لمدة عامين وعمرها اإلنتاجي ‪ 0‬سنوات مقابل دفعة إيجار‬
‫سنوية مقدارها ‪ 13,333‬دينار تدفع في بداية كل سنة نقداً‪ .‬وإلتمام العقد تكبد المستأجر تكاليف أولية‬
‫مباشرة مقدارها ‪ 4333‬دينار نقدًا‪.‬‬
‫فإذا كان معدل الفائدة الضمني غير محدد في عقد اإليجار وبلغ معدل الفائدة على اإلقتراض اإلضافي‬
‫للمستأجر ‪ %12‬سنوياً‪ .‬وسيتم استخدام طريقة القسط الثابت في اهتالك حقوق استخدام المعدات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬وفق متطلبات ‪ IFRS 16‬إعداد كافة القيود الخاصة بعقد اإليجار بدفاتر المستأجر‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫في ‪ 2323 /8/1‬إستأجرت شركة الحرية الصناعية معدات من شركة القدس وذلك لمدة سنتين وبقيمة‬
‫إيجارية تبلغ ‪ 12,333‬دينار سنوياً‪ ،‬وقد دفعت شركة الحرية الصناعية كامل قيمة العقد نقداً‪ ،‬علماً بأن‬
‫التكلفة التاريخية لآللة في دفاتر المؤجر ‪ 23,333‬دينار وتستهلك بطريقة القسط الثابت وبعمر إنتاجي‬
‫يبلغ ‪ 8‬سنوات وبدون خردة‪ .‬وقد تم تصنيف العقد على أنه تشغيلي دفاتر المؤجر‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود المحاسبية لعملية اإليجار أعاله في دفاتر المؤجر لعام ‪.2323‬‬

‫السؤال الرابع‪:‬‬
‫عدد ‪ 3‬شروط لتصنيف عقد اإليجار كعقد تمويلي‪.‬‬

‫السؤال الخامس‪:‬‬
‫في ‪ 2323/1/1‬قامت الشركة العالمية ببيع مباني إلى الشركة األهلية بمبلغ ‪ 143,333‬دينار‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫وفي ذات الوقت تم توقيع عقد إعادة إستئجار المباني يمنح الشركة العالمية (المستأجر) الحق في‬
‫استخدام المباني لمدة ‪ 12‬سنة مقابل ‪ 0333‬دينار سنوياً تدفع نهاية كل سنة‪ .‬وقد انتقلت السيطرة‬
‫على األصل للشركة األهلية وفق ‪ .IFRS 15‬العمر اإلقتصادي للمباني ‪ 33‬سنة‪.‬‬
‫يبلغ معدل الفائدة الضمني لعقد اإليجار والمعروف لدى المستأجر (البائع) ‪ %8‬سنوياً‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫بلغت تكلفة المباني (القيمة المسجلة) قبل توقيع العقد مباشرة ‪ 03,333‬دينار والقيمة العادلة للمباني‬ ‫‪‬‬
‫بتاريخ البيع ‪ 143,333‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لعملية البيع وإعادة اإلستئجار بدفاتر المستأجر والمؤجر‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫السؤال السادس‪:‬‬
‫في ‪ 2323/1/1‬استأجرت شركة الزهور التجارية آالت من مؤسسة البالد‪ .‬وفيما يلي تفاصيل عقد‬
‫التأجير‪:‬‬

‫مدة العقد‬ ‫‪ 0‬سنوات‬

‫العمر اإلنتاجي المقدر لآلالت‬ ‫‪ 4‬سنوات‬
‫قيمة الدفعة السنوية من المستأجر إلى المؤجر‪ ،‬وبحيث تدفع الدفعة األولى عند‬ ‫‪ 13,333‬دينار‬
‫توقيع العقد (‪)2323/1/1‬‬
‫القيمة الحالية للحد األدنى لدفعات اإليجار وهي مساوية للقيمة العادلة لألصل‬ ‫‪ 20,802‬دينار‬
‫عند بدء عقد اإليجار‬
‫معدل الفائدة على اإلقتراض اإلضافي وهو مساوي لمعدل الفائدة الضمني‬ ‫‪%8‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إثبات قيد تأجير اآللة بدفاتر المؤجر في ‪.2323/1/1‬‬
‫‪ -2‬إثبات قيد تحصيل الدفعة األولى بدفاتر المؤجر في ‪.2323/1/1‬‬
‫‪ -0‬إعداد قيد التسوية الالزم في ‪ 2323/12/01‬لدى المؤجر‪.‬‬
‫‪ -4‬إعداد قيد تحصيل الدفعة الثانية في ‪ 2321/1/1‬لدى المؤجر‪.‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫جدول القيمة الحالية لمبلغ دينار واحد‬
‫‪20%‬‬ ‫‪16%‬‬ ‫‪12%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪8%‬‬ ‫‪6%‬‬ ‫‪4%‬‬ ‫‪2%‬‬ ‫‪1%‬‬ ‫ن‬
‫‪0.833‬‬ ‫‪0.862‬‬ ‫‪0.893‬‬ ‫‪0.909‬‬ ‫‪0.926‬‬ ‫‪0.943‬‬ ‫‪0.962‬‬ ‫‪0.980 0.990‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪0.694‬‬ ‫‪0.743‬‬ ‫‪0.797‬‬ ‫‪0.826‬‬ ‫‪0.857‬‬ ‫‪0.890‬‬ ‫‪0.925‬‬ ‫‪0.961 0.980‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪0.579‬‬ ‫‪0.641‬‬ ‫‪0.712‬‬ ‫‪0.751‬‬ ‫‪0.794‬‬ ‫‪0.840‬‬ ‫‪0.889‬‬ ‫‪0.942 0.971‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪0.482‬‬ ‫‪0.552‬‬ ‫‪0.636‬‬ ‫‪0.683‬‬ ‫‪0.735‬‬ ‫‪0.792‬‬ ‫‪0.855‬‬ ‫‪0.924 0.961‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪0.402‬‬ ‫‪0.476‬‬ ‫‪0.567‬‬ ‫‪0.621‬‬ ‫‪0.681‬‬ ‫‪0.747‬‬ ‫‪0.822‬‬ ‫‪0.906 0.951‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪0.335‬‬ ‫‪0.410‬‬ ‫‪0.507‬‬ ‫‪0.564‬‬ ‫‪0.630‬‬ ‫‪0.705‬‬ ‫‪0.790‬‬ ‫‪0.888 0.942‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪0.279‬‬ ‫‪0.354‬‬ ‫‪0.452‬‬ ‫‪0.513‬‬ ‫‪0.583‬‬ ‫‪0.665‬‬ ‫‪0.760‬‬ ‫‪0.871 0.933‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪0.233‬‬ ‫‪0.305‬‬ ‫‪0.404‬‬ ‫‪0.467‬‬ ‫‪0.540‬‬ ‫‪0.627‬‬ ‫‪0.731‬‬ ‫‪0.853 0.923‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪0.194‬‬ ‫‪0.263‬‬ ‫‪0.361‬‬ ‫‪0.424‬‬ ‫‪0.500‬‬ ‫‪0.592‬‬ ‫‪0.703‬‬ ‫‪0.837 0.914‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪0.162‬‬ ‫‪0.227‬‬ ‫‪0.322‬‬ ‫‪0.386‬‬ ‫‪0.463‬‬ ‫‪0.558‬‬ ‫‪0.676‬‬ ‫‪0.820 0.905 10‬‬
‫‪0.135‬‬ ‫‪0.195‬‬ ‫‪0.287‬‬ ‫‪0.350‬‬ ‫‪0.429‬‬ ‫‪0.527‬‬ ‫‪0.650‬‬ ‫‪0.804 0.896 11‬‬
‫‪0.112‬‬ ‫‪0.168‬‬ ‫‪0.257‬‬ ‫‪0.319‬‬ ‫‪0.397‬‬ ‫‪0.497‬‬ ‫‪0.625‬‬ ‫‪0.788 0.887 12‬‬
‫‪0.093‬‬ ‫‪0.145‬‬ ‫‪0.229‬‬ ‫‪0.290‬‬ ‫‪0.368‬‬ ‫‪0.469‬‬ ‫‪0.601‬‬ ‫‪0.773 0.879 13‬‬
‫‪0.078‬‬ ‫‪0.125‬‬ ‫‪0.205‬‬ ‫‪0.263‬‬ ‫‪0.340‬‬ ‫‪0.442‬‬ ‫‪0.577‬‬ ‫‪0.758 0.870 14‬‬
‫‪0.065‬‬ ‫‪0.108‬‬ ‫‪0.183‬‬ ‫‪0.239‬‬ ‫‪0.315‬‬ ‫‪0.417‬‬ ‫‪0.555‬‬ ‫‪0.743 0.861 15‬‬
‫‪0.054‬‬ ‫‪0.093‬‬ ‫‪0.163‬‬ ‫‪0.218‬‬ ‫‪0.292‬‬ ‫‪0.394‬‬ ‫‪0.534‬‬ ‫‪0.728 0.853 16‬‬
‫‪0.038‬‬ ‫‪0.069‬‬ ‫‪0.130‬‬ ‫‪0.180‬‬ ‫‪0.250‬‬ ‫‪0.350‬‬ ‫‪0.494‬‬ ‫‪0.700 0.836 18‬‬

‫‪-668-‬‬
 ‫جدول القيمة الحالية لدفعة عادية قيمتها دينار واحد‬
‫‪20%‬‬ ‫‪16%‬‬ ‫‪12%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪8%‬‬ ‫‪6%‬‬ ‫‪4%‬‬ ‫‪2%‬‬ ‫‪1%‬‬ ‫ن‬
‫‪0.833‬‬ ‫‪0.862‬‬ ‫‪0.893 0.909 0.926 0.943‬‬ ‫‪0.962‬‬ ‫‪0.980‬‬ ‫‪0.990‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪1.528‬‬ ‫‪1.605‬‬ ‫‪1.690 1.736 1.783 1.833‬‬ ‫‪1.886‬‬ ‫‪1.942‬‬ ‫‪1.970‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪2.106‬‬ ‫‪2.246‬‬ ‫‪2.402 2.487 2.577 2.673‬‬ ‫‪2.775‬‬ ‫‪2.884‬‬ ‫‪2.941‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪2.589‬‬ ‫‪2.798‬‬ ‫‪3.037 3.170 3.312 3.465‬‬ ‫‪3.630‬‬ ‫‪3.808‬‬ ‫‪3.902‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪2.991‬‬ ‫‪3.274‬‬ ‫‪3.605 3.791 3.993 4.212‬‬ ‫‪4.452‬‬ ‫‪4.713‬‬ ‫‪4.853‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪3.326‬‬ ‫‪3.685‬‬ ‫‪4.111 4.355 4.623 4.917‬‬ ‫‪5.242‬‬ ‫‪5.601‬‬ ‫‪5.795‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪3.605‬‬ ‫‪4.039‬‬ ‫‪4.564 4.868 5.206 5.582‬‬ ‫‪6.002‬‬ ‫‪6.472‬‬ ‫‪6.728‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪3.837‬‬ ‫‪4.344‬‬ ‫‪4.968 5.335 5.747 6.210‬‬ ‫‪6.733‬‬ ‫‪7.325‬‬ ‫‪7.652‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪4.031‬‬ ‫‪4.607‬‬ ‫‪5.328 5.759 6.247 6.802‬‬ ‫‪7.435‬‬ ‫‪8.162‬‬ ‫‪8.566‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪4.192‬‬ ‫‪4.833‬‬ ‫‪5.650 6.145 6.710 7.360‬‬ ‫‪8.111‬‬ ‫‪8.983‬‬ ‫‪9.471‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪4.327‬‬ ‫‪5.029‬‬ ‫‪5.938 6.495 7.139 7.887‬‬ ‫‪8.760‬‬ ‫‪9.787 10.368‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪4.439‬‬ ‫‪5.197‬‬ ‫‪6.194 6.814 7.536 8.384‬‬ ‫‪9.385 10.575 11.255‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪4.533‬‬ ‫‪5.342‬‬ ‫‪6.424 7.103 7.904 8.853‬‬ ‫‪9.986 11.348 12.134‬‬ ‫‪13‬‬
‫‪4.611‬‬ ‫‪5.468‬‬ ‫‪6.628 7.367 8.244 9.295 10.563 12.106 13.004‬‬ ‫‪14‬‬
‫‪4.675‬‬ ‫‪5.575‬‬ ‫‪6.811 7.606 8.559 9.712 11.118 12.849 13.865‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪4.730‬‬ ‫‪5.668‬‬ ‫‪6.974 7.824 8.851 10.106 11.652 13.578 14.718‬‬ ‫‪16‬‬
‫‪4.812‬‬ ‫‪5.818‬‬ ‫‪7.250 8.201 9.372 10.828 12.659 14.992 16.398‬‬ ‫‪18‬‬

‫‪-666-‬‬
 ‫اإلجابات‪:‬‬
‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪13‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ -1‬إعداد قيد إستئجار اآللة بدفاتر المستأجر في ‪:2323/1/1‬‬

‫القيمة الحالية إللتزام عقد اإليجار = ‪ 23,033 = 1.69 × 13,333‬دينار‪.‬‬
‫يتم قياس قيمة حقوق استخدام األصل = ‪ 29,033 = 4333 + 23,033‬دينار‪.‬‬

‫‪ -‬إثبات حقوق استخدام المعدات بالقيمة الحالية لإللتزام مضافاً إليها دفعة اإليجار المقدمة‪:‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪2323/1/1‬‬ ‫‪ 29,033‬حـ‪ /‬حقوق استخدام اآلالت‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 23,033‬حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪ 4333‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫ولغايات تحديد مبلغ الفائدة والجزء المتعلق بتسديد إلتزامات العقد‪ ،‬تم إعداد جدول دفعات عقد اإلستئجار‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫قيمة إلتزامات عقد‬ ‫مصروف الفائدة‬
‫اإليجار‬ ‫‪%10‬‬ ‫دفعة اإليجار‬ ‫التاريخ‬
‫‪05,053‬‬ ‫‪0303 /1/1‬‬
‫‪28,092‬‬ ‫‪0342‬‬ ‫‪2323/12/01‬‬
‫‪10,092‬‬ ‫‪13,333‬‬ ‫‪2323/12/01‬‬
‫‪13,333‬‬ ‫‪1638‬‬ ‫‪2321/12/01‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪13,333‬‬ ‫‪2321/12/01‬‬
‫‪4053‬‬ ‫‪03,333‬‬ ‫المجموع‬

‫‪-636-‬‬
 ‫‪ -‬إعداد قيد مصروف الفائدة في ‪:0303/10/01‬‬

‫‪2323/12/01‬‬ ‫‪ 0342‬من حـ‪ /‬مصروف الفائدة‬

‫‪ 0342‬إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪---------‬‬

‫‪ -‬إعداد قيد تسديد الدفعة األ ولى في ‪:0303/10/01‬‬

‫‪ 13,333‬من حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪13,333‬‬

‫‪ -‬إثبات مصروف اهتالك حقوق استخدام المعدات لعام ‪:0303‬‬

‫‪2323/12/01‬‬ ‫‪ 14,603‬من حـ‪ /‬مصروف اإلهتالك‬

‫‪ 14,603‬إلى حـ‪ /‬حقوق استخدام اآلالت‬
‫مصروف اإلهتالك السنوي = ‪ 14,603 = 2 ÷ 29,033‬دينار‬

‫القيود المحاسبية خالل عام ‪:0301‬‬

‫‪ -‬إثبات مصروف الفائدة لعام ‪:0301‬‬

‫‪ 1638‬من حـ‪ /‬مصروف الفائدة ‪2321/12/01‬‬

‫‪ 1638‬إلى حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار‬
‫‪---------‬‬

‫‪ -‬إثبات تسديد دفعة اإليجار الثانية في ‪:0301/10/01‬‬

‫من حـ‪ /‬إلتزامات عقد اإليجار ‪2321/12/01‬‬ ‫‪13,333‬‬

‫‪ 13,333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪------‬‬

‫‪ -‬إثبات مصروف اهتالك حقوق استخدام االالت لعام ‪:0301‬‬

‫‪2321/12/01‬‬ ‫‪ 14,603‬من حـ‪ /‬مصروف اإلهتالك‬

‫‪ 14,603‬إلى حـ‪ /‬حقوق استخدام اآلالت‬

‫‪-636-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫القيود بدفاتر المؤجر‪:‬‬

‫‪2323/8/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪12,333‬‬
‫‪ 12,333‬إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار مقبوض مقدم ًا‬

‫‪2323/12/01‬‬ ‫من حـ‪ /‬إيراد إيجار مقبوض مقدماً‬ ‫‪3333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إيراد إيجار‬ ‫‪3333‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫وقد تطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )10‬في حالة توفر أحد الشروط التالية تصنيف العقد كعقد‬
‫إيجار تمويلي‪:‬‬
‫‪ )1‬إنتقال ملكية األصل من المؤجر إلى المستأجر في نهاية مدة العقد‪.‬‬
‫‪ )2‬إن تكون مدة عقد اإليجار تغطي الجزء الرئيسي من العمر االقتصادي المتبقي لألصل عند‬
‫توقيع العقد‪.‬‬
‫‪ )0‬إذا تضمن العقد خيار شراء تحفيزي للمستأجر ‪.Bargain–purchase Option‬‬
‫‪ )4‬أن تكون القيمة الحالية للحد األدنى للدفعات التي سيدفعها المستأجر للمؤجر خالل مدة العقد‬
‫تغطي عند توقيع العقد على األقل القيمة العادلة لألصل المستأجر‪.‬‬
‫‪ )3‬وبالنسبة للمؤجر‪ ،‬أي مبلغ للقيمة المتبقية التي يضمنها له المستأجر أو طرف مرتبط‬
‫بالمستأجر أو طرف ثالث آخر عنده القدرة على الوفاء بهذا الضمان مثل شركة التأمين مثالً‪.‬‬
‫‪ )6‬إذا كان األصل المستأجر ذات طبيعة خاصة بحيث ال يمكن إستخدامه‪ ،‬بدون إجراء تعديالت‬
‫رئيسية عليه‪ ،‬إال من قبل المستأجر‪.‬‬

‫إجابة للسؤال الخامس‪:‬‬

‫القيود لدى المستأجر (البائع) الشركة العالمية‪:‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪ 143,333‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫حـ‪ /‬حقوق استخدام المباني‬ ‫‪26,006‬‬

‫‪-636-‬‬
 ‫إلى مذكورين‬
‫‪ 03,333‬حـ‪ /‬المباني‬
‫‪ 32,032‬حـ‪ /‬إلتزامات عقود اإليجار‬
‫‪ 40,624‬حـ‪ /‬أرباح بيع (تتعلق بالحقوق المحولة)‬

‫القيود لدى المؤجر (المشتري) الشركة األهلية‪:‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪ 143,333‬حـ‪ /‬المباني‬
‫‪ 143,333‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫إجابة التمرين السادس‪:‬‬

‫‪ -1‬إثبات قيد تأجير اآللة بدفاتر المؤجر في ‪:2323/1/1‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫‪20,802‬‬
‫إلى حـ‪ /‬اآلالت‬ ‫‪20,802‬‬

‫‪ -2‬إثبات قيد تحصيل الدفعة األولى بدفاتر المؤجر في ‪:2323/1/1‬‬

‫‪2323/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪13,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫‪13,333‬‬

‫‪ -0‬إعداد قيد التسوية الالزم في ‪ 2323/12/01‬لدى المؤجر‪:‬‬

‫‪2323/12/01‬‬ ‫من حـ‪ /‬فوائد مستحقة القبض‬ ‫‪1426.36‬‬
‫‪ 1426.36‬إلى حـ‪ /‬إيراد الفوائد‬

‫‪ -4‬إعداد قيد تحصيل الدفعة الثانية في ‪ 2321/1/1‬لدى المؤجر‪:‬‬

‫‪2321/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪13,333‬‬
‫‪ 1426.36‬إلى حـ‪ /‬فوائد مستحقة القبض‬
‫حـ‪ /‬مديني عقود تأجير‬ ‫‪8300.44‬‬

‫‪-633-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل التاسع والعشرون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)91‬‬
‫منافع الموظفين‬
‫‪Employee Benefits‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)11‬منافع الموظفين"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)11‬‬
‫‪ .3‬التعرف على المعالجة المحاسبية لبرامج المساهمات المحددة‪.‬‬
‫‪ .4‬توضيح كيفية محاسبة خطط المنافع المحددة‪.‬‬
‫‪ .5‬توضيح كيفية إحتساب األصل أو اإللتزام المعترف به من خطط المنافع المحددة‬
‫بتاريخ الميزانية‪.‬‬
‫‪ .6‬التعرف على البنود التي تتضمنها قائمة الدخل عند إتباع خطة المنافع المحددة‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان كيفية معالجة أصول وإلتزامات خطط منافع ما بعد الخدمة (التقاعد)‪.‬‬
‫‪ .8‬معرفة كيفية قياس إلتزام المنافع المحددة بأسلوب التقييم اإلكتواري‪.‬‬
‫‪ .1‬توضيح مفهوم األرباح والخسائر اإلكتوارية وكيفية اإلعتراف بها‪.‬‬
‫‪ .11‬إستعراض اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)11‬‬

‫‪-437-‬‬
 ‫‪ .9‬مقدمة‬
‫يعتبر العنصر البشري من أهم الموارد المتوفرة للمنشأة حيث تسعى منشآت األعمال إلى إستقطاب‬
‫الكفاءات التي تساهم في تحقيق ميزة تنافسية للمنشأة‪ .‬وتقدم الكثير من الشركات مزايا ومنافع للعاملين‬
‫لديها بشكل مباشر مثل الرواتب والعالوات وغيرها أو بشكل غير مباشر مثل تأمين سكن وظيفي‪ ،‬كما‬
‫تقدم الشركات منافع بعد إنتهاء الخدمة أي خالل التقاعد سواء على شكل مكافأة نقدية أو رواتب تقاعدية‬
‫أو تأمين صحي خالل فترة التقاعد‪.‬‬

‫يلقي هذا المعيار الضوء على متطلبات اإلعتراف والقياس المحاسبي لمنافع الموظفين من قبل أصحاب‬
‫العمل أثناء خدمة الموظفين‪ ،‬وكذلك منافع العاملين بعد التقاعد‪ .‬إضافة إلى متطلبات اإلفصاح الواجب‬
‫عرضها في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى تحديد محاسبة منافع الموظفين واإلفصاح عنها‪ .‬ويتطلب المعيار من المنشأة‬
‫اإلعتراف بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إلتزام معين عندما يقدم الموظف الخدمة مقابل منافع الموظفين التي ستدفع مستقبالً؛ و‬
‫ب‪ -‬مصروف معين عندما تستهلك المنشأة المنافع اإلقتصادية الناجمة عن الخدمة التي يقدمها‬
‫الموظف مقابل منافع الموظفين‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫أ‪ .‬ينبغي تطبيق هذا المعيار من من قبل صاحب العمل في محاسبة جميع منافع الموظفين‪ ،‬بإستثناء‬
‫تلك التي ينطبق عليها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪" )2‬الدفع على أساس األسهم"‪.‬‬
‫ب‪ .‬تشمل منافع الموظفين التي ينطبق عليها هذا المعيار المنافع المقدمة‪:‬‬
‫‪ .1‬منافع الموظفين قصيرة األجل‪ ،‬مثل الرواتب واألجور ومساهمات المنشأة في الضمان اإلجتماعي‬
‫واإلجازات السنوية والمرضية المدفوعة ومشاركة العاملين في األرباح أو خطط المكافآت التي يتم‬
‫دفعها خالل ‪ 12‬شهر من تاريخ السنة المالية‪ ،‬والمنافع غير النقدية مثل العناية الطبية وقروض‬
‫اإلسكان للعاملين وبدالت السفر والسلع والخدمات التي تعطى مجاناً أو بأسعار مخفضة‬
‫للعاملين‪.‬‬
‫‪ .2‬المنافع بعد إنتهاء الخدمة الوظيفية للعاملين مثل رواتب التقاعد والمدفوعات كمبلغ إجمالي عند‬
‫التقاعد (مكافأة نهاية الخدمة) وتكاليف الخدمات الطبية خالل فترة التقاعد والتأمين على حياة‬
‫العاملين أثناء فترة التقاعد‪.‬‬
‫‪ .3‬منافع إنهاء التوظيف ‪.Termination Benefits‬‬

‫‪-437-‬‬
‫‪ .4‬منافع الموظفين طويلة األجل‪ ،‬مثل إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ العلمي‪ ،‬وتكاليف‬
‫العاملين المدفوعة خالل فترة العجز طويلة األجل‪.‬‬
‫تشمل منافع الموظف المنافع المقدمة إما للموظفين‪ ،‬أو لمن يعولون‪ ،‬أو المستفيدين‪ ،‬ويمكن تسويتها‬
‫بمدفوعات (أو بتقديم سلع أو خدمات) تؤدي إما ‪ -‬بشكل مباشر ‪ -‬إلى الموظفين‪ ،‬أو إلى أزواجهم‪ ،‬أو‬
‫أطفالهم‪ ،‬أو آخرين ممن يعولون‪ ،‬أو إلى آخرين مثل شركات التأمين ‪.‬‬

‫‪ .7‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫منافع الموظفين ‪Employee Benefits‬‬

‫هي كافة التكاليف التي تتكبدها المنشأة مقابل خدمة الموظفين في المنشأة و مقابل إنهاء التوظيف‪.‬‬

‫منافع الموظفين قصيرة األجل ‪Short-Term Employee Benefits‬‬

‫هي منافع الموظفين التي تصبح مستحقة بشكل كامل خالل ‪ 12‬شهر بعد نهاية الفترة التي يؤدي خاللها‬
‫الموظفون الخدمة‪( .‬باستثناء منافع إنهاء التوظيف ومنافع التعويضات على شكل أسهم ممنوحة‬
‫للعاملين)‪.‬‬

‫أصول الخطة ‪Plan Assets‬‬

‫تلك األصول الموجودة في صندوق منافع الموظفين طويل األجل‪ ،‬إضافة إلى أية بوالص تأمين مؤهلة‪.‬‬

‫منافع العاملين بعد إنتهاء الخدمة ‪Post-Employment Benefits‬‬

‫هي منافع الموظف (باستثناء منافع إنهاء التوظيف ومنافع التعويضات على شكل أسهم ممنوحة‬
‫للعاملين) التي تكون واجبة السداد بعد انتهاء التوظيف‪.‬‬

‫منافع الموظف طويلة األجل األخرى ‪Other long‑term Employee Benefits‬‬

‫هي جميع منافع الموظف باستثناء منافع الموظف قصيرة األجل‪ ،‬ومنافع ما بعد انتهاء التوظيف ومنافع‬
‫إنهاء التوظيف‪.‬‬

‫منافع إنهاء التوظيف ‪Termination Benefits‬‬

‫هي منافع الموظفين المقدمة في مقابل إنهاء توظيف موظف كنتيجة ألي مما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬قرار منشأة بأن تنهي توظيف موظف قبل تاريخ التقاعد الطبيعي؛ أو‬
‫ب‪ -‬قرار موظف بأن يقبل عرض منافع في مقابل إنهاء التوظيف‪.‬‬

‫‪-437-‬‬
 ‫خطط المساهمات المحددة ‪Defined Contribution Plans‬‬
‫هي برامج أو خطط تتضمن قيام المنشأة بتكوين صندوق تقوم بالمساهمة به بهدف دفع مبالغ أو تقديم‬
‫منافع للعاملين لديها‪ ،‬وال يوجد على المنشأة (صاحب العمل) إلتزام بدفع مبالغ كمنافع للموظفين إال‬
‫بمقدار ما يتوفر في هذا الصندوق من مبالغ‪ ،‬أو قد يلتزم طرف ثالث مثل شركة تأمين بتقديم مبالغ أو‬
‫منافع للموظفين‪.‬‬

‫خطط المنافع المحددة ‪Defined Benefit Plans‬‬

‫هي خطط منافع العاملين بعد إنتهاء الخدمة والتي يتم بموجبها دفع مبالغ محددة مثل الرواتب التقاعدية‬
‫الثابتة للعاملين بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة الحالية ‪Current Service Cost‬‬

‫هي زيادة القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة الناشئة عن خدمة الموظف في الفترة الحالية‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة السابقة ‪Past Service Cost‬‬

‫هي زيادة القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة لخدمة العاملين في الفترات السابقة والتي نتجت بسبب‬
‫إجراء تغيرات في الفترة الحالية على المنافع ما بعد نهاية الخدمة الواجب دفعها للعاملين‪.‬‬

‫تكلفة الفائدة ‪Interest Cost‬‬

‫هي زيادة القيمة الحالية إللتزام منافع محددة خالل فترة محددة والتي تنتج كون المنافع المستحقة الدفع‬
‫أقرب إلى التسديد بمقدار سنة واحدة‪.‬‬

‫العائد على موجودات الخطة ‪The Return on Plan Assets‬‬

‫هو الفائدة وأرباح األسهم وأي دخل آخر يتم الحصول عليه من موجودات الخطة باإلضافة إلى األرباح‬
‫والخسائر المتحققة أو غير المتحققة من موجودات الخطة مطروحاً منها أية تكاليف إلدارة الخطة‬
‫ومطروحاً منها أيضاً أية ضريبة مستحقة الدفع من قبل الخطة نفسها‪.‬‬

‫األرباح والخسائر اإل كتوارية ‪Actuarial Gains and Losses‬‬

‫وتتضمن تعديالت الخبرة وآثار أية تغيرات في اإلفتراضات اإلكتوارية‪ ،‬وتعديالت الخبرة هي اإلختالفات‬
‫بين اإلفتراضات اإلكتوارية السابقة وما حدث فعلياً‪.‬‬

‫‪-434-‬‬
 ‫‪ .7‬خطط المساهمات المحددة وخطط المنافع المحددة‪:‬‬

‫‪ 9.7‬تصنيف خطط المساهمات المحددة وخطط المنافع المحددة‬

‫في خطط المساهمات المحددة‪ ،‬تدفع المنشأة مساهمة ثابتة لمنشأة (صندوق) منفصلة وال يترتب أي‬
‫إلتزام قانوني لدفع مساهمات أخرى إذا لم يكن لدى الصندوق أصول كافية لدفع منافع الموظفين المتعلقة‬
‫بخدمة الموظف في الفترات الحالية والسابقة‪ .‬وينبغي أن تعترف المنشأة بالمساهمات المقدمة إلى خطة‬
‫المساهمات المحددة حيث يكون الموظف قد قدم خدمة مقابل تلك المساهمات‪.‬‬
‫يتم تصنيف جميع خطط منافع ما بعد الخدمة األخرى كخطط منافع محددة‪ .‬ويمكن أن تكون خطط‬
‫المنافع المحددة غير ممولة أو ممولة جزئياً أو ممولة بالكامل‪.‬‬

‫خطط المنافع المحددة‬

‫يجب أن تحدد المنشأة‪ ،‬في محاسبة خطط المنافع المحددة‪ ،‬القيمة الحالية ألي إلتزام منافع محددة‬
‫والقيمة العادلة ألصول أي خطة بشكل منتظم بحيث ال يختلف المبلغ الظاهر في البيانات المالية كثي ًار‬
‫عن المبالغ التي يتم تحديدها في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫ينبغي أن تستخدم خطط المنافع المحددة أسلوب الوحدات اإلئتمانية المتوقعة لقياس إلتزاماتها وتكاليفها‪.‬‬

‫خطط المساهمات المحددة‬

‫بموجب خطة المساهمات المحددة‪ ،‬قد تكون الدفعات أو المنافع المقدمة للموظفين هي ببساطة توزيع‬
‫لمجموع أصول الصندوق أو قد يلتزم طرف ثالث ‪-‬على سبيل المثال‪ ،‬شركة تأمين‪ -‬بتقديم المستوى‬
‫المتفق عليه من الدفعات أو المنافع للموظفين‪ .‬وال يطلب من صاحب العمل أن يعوض عن النقص في‬
‫أصول الصندوق‪.‬‬

‫‪ 2.7‬مقارنة بين المنافع المحددة والمساهمات المحددة‬

‫بموجب برنامج المنافع المحددة‪ ،‬ال تقتصر المنافع مستحقة الدفع للموظفين فقط على مبلغ المساهمات‪،‬‬
‫كما هو الحال في برنامج المساهمات المحددة‪ ،‬وإنما يتم تحديدها حسب شروط خطة المنافع المحددة‪.‬‬
‫هذا يعني أن المخاطر تبقى مع صاحب العمل‪ ،‬ويكون على صاحب العمل إلتزام بأن يوفر المبلغ‬
‫عادة على أساس عوامل معينة مثل‬
‫ً‬ ‫المتفق عليه من المنافع للموظفين الحاليين والسابقين‪ .‬وتقوم المنافع‬
‫العمر ومدة الخدمة والتعويض‪.‬‬
‫يحتفظ صاحب العمل باإلستثمار والمخاطر الفعليّة للخطّة‪ .‬وتعتبّر محاسّبة خطّط المنّافع المحّددة أكثّر‬
‫تعقيداً من خطط المساهمة المحددة‪.‬‬

‫‪-437-‬‬
 ‫مثال (‪)1‬‬
‫وفقاً لخطة التقاعد لشركة اإلتحاد العربي يساهم كل من العاملين والمنشأة بما نسبته ‪ %6‬من رواتب‬
‫الموظفين في الخطة‪ ،‬ويحصل الموظف على عائد مساهمات غير مضمون من صندوق التقاعد وال‬
‫يوجد مسؤوليات إضافية على الشركة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف يجب تصنيف برنامج التقاعد المذكور؟‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫بما أن الشركة (صاحب العمل) ال تتحمل مخاطر عدم كفاية موجودات خطة التقاعد وعليه فهي خطة‬
‫مساهمات محددة‪.‬‬

‫‪ .7‬منافع الموظفين قصيرة األجل ‪Short-term Employee Benefits‬‬

‫أ‪ .‬تتضمن منافع الموظفين قصيرة األجل على سبيل المثال البنود التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الرواتب واألجور ومساهمة المنشأة في الضمان اإلجتماعي‪.‬‬
‫‪ -‬اإلجازات العادية والمرضية مدفوعة األجر للفترة التي تغطي ‪ 12‬شهر قادمة بعد تقديم الموظفين‬
‫لخدماتهم‪.‬‬
‫‪ -‬المنافع غير النقدية مثل الخدمات الطبية وبدالت السفر وتقديم سلع وخدمات مجانية للعاملين‬
‫الحاليين‪.‬‬
‫‪ -‬حصة الموظفين في األرباح والحوافز خالل ‪ 12‬شهر بعد نهاية الفترة التي يقوم الموظفون خاللها‬
‫بتقديم خدماتهم الوظيفية‪.‬‬
‫ب‪ .‬ال تتطلب محاسبة منافع الموظفين قصيرة األجل إفتراضات إكتوارية لقياس اإللتزام أو التكاليف ويتم‬
‫قياس إلتزامات منافع الموظفين قصيرة األجل بدون خصم قيمتها بمعدل خصم معين وبالتالي ال‬
‫تظهر بالقيمة الحالية‪.‬‬
‫ج‪ .‬اإلعتراف بكافة منافع الموظفين قصيرة األجل وقياسها‪:‬‬
‫تعتبر تكاليف منافع الموظفين قصيرة األجل مصاريف ضمن قائمة الدخل ويجب على المنشأة‬
‫اإلعتراف بمبلغ منافع الموظفين قصيرة األجل غير المدفوعة والتي يتوقع أن تدفع مقابل تلك الخدمة‬
‫كمصاريف مستحقة الدفع (مطلوبات)‪ ،‬كما يجب إظهار المبالغ المدفوعة للموظفين بأكثر من‬
‫المبالغ المستحق لهم كمصاريف مدفوعة مقدماً‪.‬‬

‫‪-431-‬‬
 ‫د‪ .‬حاالت الغياب قصيرة األجل المدفوعة‪Short‑term Paid Absences 1‬‬
‫د‪ :9/‬يجب على المنشأة أن تعترف بالتكلفة المتوقعة لمنافع الموظف قصيرة األجل التي في شكل‬
‫حاالت غياب مدفوعة كمصروف كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬في حاالت الغياب المدفوعة التراكمية‪ :‬عندما يقدم الموظفون الخدمة التي تزيد استحقاقهم لحاالت‬
‫غياب مدفوعة مستقبلية‪ .‬مثل اإلجازات السنوية غير المستغلة من قبل الموظف خالل الفترة‬
‫الحالية‪.‬‬
‫‪ ‬في حاالت الغياب المدفوعة غير التراكمية (ال يتم تدويرها أو ترحيلها لفترات الحقة)‪ :‬عندما‬
‫تحدث حاالت الغياب مثل إجازة األمومة ألن خدمة الموظف ال تزيد مبلغ المنفعة‪.‬‬

‫حاالت الغياب المدفوعة التراكمية‬

‫حاالت الغياب المدفوعة التراكمية هي تلك الحاالت التي ترحل ويمكن أن تستخدم في الفترات المستقبلية‬
‫إذا لم يستخدم استحقاق الفترة الحالية بالكامل‪ .‬وقد تكون حاالت الغياب المدفوعة التراكمية إما اكتسابية‬
‫‪( vesting‬أي‪ ،‬يحق للموظفين دفعة نقدية عن استحقاق غير مستخدم عند ترك العمل)‪ ،‬أو غير اكتسابية‬
‫(عندما ال يحق للموظفين دفعة نقدية عن استحقاق غير مستخدم عند ترك المنشأة)‪.‬‬
‫وينشأ إلتزام عندما يقدم الموظفون الخدمة التي تزيد استحقاقهم لحاالت غياب مدفوعة مستقبلية‪ .‬ويوجد‬
‫اإللتزام ويتم اإلعتراف به‪ ،‬حتى ولو كانت حاالت الغياب المدفوعة غير اكتسابية‪ ،‬على الرغم من أن‬
‫احتمال أن يترك الموظفون المنشأة‪ ،‬قبل أن يستخدموا استحقاقا متراكما غير اكتسابي‪ ،‬يؤثر على قياس‬
‫ذلك اإللتزام‪.‬‬

‫د‪ :2/‬يجب على المنشأة أن تقيس التكلفة المتوقعة لحاالت الغياب المدفوعة التراكمية (التي يتم تدويرها‬
‫لفترات الحقة مثل اإلجازات) على أنها مبلغ إضافي تتوقع المنشأة أن تدفعه كنتيجة لالستحقاق غير‬
‫المستخدم والذي تراكم في نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫لدى منشأة ‪ 011‬موظف‪ ،‬يحق لكل منهم ‪ 5‬أيام عمل إجازة مرضية مدفوعة لكل سنة‪ .‬ويمكن أن رحل‬
‫غير المستخدمة لسنة ميالدية واحدة‪ .‬كما أن اإلجازة المرضية تؤخذ أوالً من استحقاق السنة الحالية‪ ،‬ثم‬
‫من أي رصيد مرحل من السنة السابقة (أساس الوارد أخي ًار صادر أوالً)‪.‬‬

‫يمكن للمنشأة أن تدفع للموظفين مقابل الغياب ألسباب متنوعة بما في ذلك العطالت‪ ،‬والمرض والعجز قصير األجل‪ ،‬ورعاية‬ ‫‪1‬‬

‫األمومة أو األ بوة‪ ،‬وخدمة هيئة المحلفين‪ ،‬والخدمة العسكرية‪ .‬ويندرج استحقاق حاالت الغياب المدفوعة تحت تصنيفينهما‪ :‬تراكمية‬
‫وغير تراكمية‪.‬‬

‫‪-477-‬‬
‫وفي ‪ 1102/01/10‬كان متوسط اإلستحقاق غير المستخدم يومان لكل موظف‪ .‬وتتوقع المنشأة‪ ،‬على‬
‫أساس الخبرة أن ‪ 21‬موظفاً لن يأخذوا أكثر من خمسة أيام إجازة مرضية‪ .‬وأن الثمانية موظفين‬
‫المتبقيين سوف يأخذون في المتوسط ‪ 5.5‬أيام لكل منهم‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي اإللتزامات الواجب ان تعترف بها المنشأة؟‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫اإللتزام الواجب اإلعتراف به يعادل أجر ‪ 01‬يوماً إضافياً إجازة مرضية كنتيجة لإلستحقاق غير‬
‫المستخدم الذي تراكم في‪ 1102/01/10‬وكما يلي‪:‬‬
‫= (‪ 8 × )5 – 5.5‬موظفين = ‪ 01‬يوم‪.‬‬

‫ه‪ .‬خطط المشاركة في الربح وخطط المكافأة ‪Profit‑sharing and Bonus Plans‬‬
‫يجب على المنشأة أن تعترف ب التكلفة المتوقعة لمدفوعات المشاركة في الربح ومدفوعات المكافأة فقط‬
‫عندما‪:‬‬
‫ه‪ :1/‬يكون على المنشأة إلتزام نظامي‪ ،‬أو ضمني حالي بأن تقوم بمثل هذه المدفوعات كنتيجة ألحداث‬
‫سابقة‪.‬‬
‫ه‪ :2/‬يمكن إجراء تقدير يمكن اإلعتماد عليه لإللتزام‪.‬‬
‫يوجد إلتزام حالي عندما وفقط عندما‪ ،‬ال يكون للمنشأة بديل واقعي سوى أن تقوم بالمدفوعات‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫تتطلب خطة المشاركة في األرباح أن تدفع المنشأة نسبة محددة من ربحها السنوي للسنة للموظفين الذي‬
‫يخدمون طوال السنة‪ .‬وإذا لم يستقيل أي موظف خالل السنة‪ ،‬فإن إجمالي مدفوعات المشاركة في‬
‫األرباح للسنة سوف يكون ‪ %1‬من الربح‪ .‬وتقدر المنشأة أن معدل دوران الموظفين سوف يخفض‬
‫المدفوعات إلى ‪ %1.5‬من الربح‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هي المعالجة المحاسبية لخطة المشاركة في األرباح؟‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫تعترف المنشأة بإلتزام ومصروف يعادل ‪ %1.5‬من الربح‪.‬‬

‫‪ .7‬منافع ما بعد التوظيف ‪ /‬محاسبة برامج المساهمات المحددة‬

‫‪ ‬تعتبر محاسبة برنامج المساهمات المحددة بسيطة جداً ألنه يتم تحديد إلتزام صاحب العمل لكل فترة‬
‫من خالل المبلغ الذي ينبغي المساهمة به في البرنامج عن تلك الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬يمكن أن تعتمد المساهمات على معادلة تستخدم تعويضات الموظفين كأساس لحسابها‪.‬‬

‫‪-479-‬‬
‫‪ ‬ال يوجد إفتراضات إكتوارية مطلوبة لقياس اإللتزام أو المصروف‪ ،‬كما ال يوجد أرباح أو خسائر‬
‫إكتوارية‪.‬‬
‫‪ ‬يعترف صاحب العمل بالمساهمات مستحقة الدفع في نهاية كل فترة على أساس خدمة الموظف‬
‫خالل تلك الفترة‪ ،‬ويحسم من هذا المبلغ أية دفعات للموظفين خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا قدم صاحب العمل دفعات تزيد عن المبلغ المطلوب‪ ،‬تعامل هذه الزيادة كدفعة مسبقة إلى الحد‬
‫الذي تؤدي فيه الزيادة إلى تخفيض المساهمات المستقبلية أو إعادة النقد‪.‬‬

‫‪ .7‬محاسبة خطط المنافع المحددة‬

‫‪ 9.7‬المعالجة المحاسبية لخطط المنافع المحددة‬

‫‪ ‬بموجب هذا النوع من خطط التقاعد تلتزم المنشأة بتقديم مقدار محدد من المنافع للموظفين الحاليين‬
‫والسابقين في المستقبل‪ ،‬ويمكن أن تكون المنافع على شكل مدفوعات نقدية أو قد تكون عينية من‬
‫خالل تقديم الخدمات الطبية أو غيرها من المنافع‪.‬‬
‫بناء على أعمار الموظفين ومدة الخدمة ومعدل األجور والرواتب‬
‫‪ ‬يتم تحديد المنافع المتعلقة بالتقاعد ً‬
‫وتقاس خطط التقاعد وخطط المنافع األخرى طويلة األجل بنفس الطريقة‪ ،‬ويتم معالجة األرباح‬
‫والخسائر اإلكتوارية لخطط المنافع طويلة األجل بإستثناء الرواتب التقاعدية مباشرة في قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬قد يتم تمويل خطة المنافع المحددة بشكل كامل من المنشأة‪ ،‬وبالتالي تدفع المنشأة كافة منافع‬
‫التقاعد للعاملين‪ ،‬وقد تكون هذه الخطة ممولة بشكل جزئي ويكون هناك جهة أخرى تساهم مع‬
‫المنشأة مثل شركات التأمين ويمكن أن ال تكون المنشأة ممولة لهذه المنافع‪.‬‬
‫‪ ‬وإذا كانت المنشأة هي الممولة وهي التي تتحمل تمويل خطة منافع التقاعد بشكل كامل تقوم عندها‬
‫بإنشاء صندوق خاص منفصل عن موجودات المنشأة‪ ،‬بحيث يتولى الصندوق دفع المبالغ المستحقة‬
‫للعاملين ودفع قيمة المنافع التي ستقدم لهم مستقبالً‪ .‬ويضمن صاحب العمل إستثمارات الصندوق‬
‫والمخاطر اإلكتوارية‪.‬‬
‫‪ ‬تتطلب المحاسبة عن خطط المنافع المحددة وجود اإلفتراضات اإلكتوارية لتحديد اإللتزامات‬
‫والمصاريف المتعلقة بمنافع ما بعد نهاية الخدمة للعاملين‪ ،‬وبالتالي فهي أكثر تعقيدًا من خطط‬
‫المساهمات المحددة‪ .‬وفي معظم الحاالت تختلف النتائج الفعلية عن تلك النتائج التي يتم تحديدها‬
‫وفق أسلوب التقييم اإلكتواري األمر الذي يؤدي إلى وجود أرباح وخسائر إكتوارية‪.‬‬
‫‪ ‬يتم إثبات اإللتزامات المستقبلية لمنافع العاملين لما بعد نهاية الخدمة بالقيمة الحالية بعد خصم قيمة‬
‫اإللتزامات المقدرة وذلك كون هذه اإللتزامات ستسدد للعاملين بعد إنتهاء خدماتهم التي قد تمتد‬
‫سنوات طويلة‪.‬‬

‫‪-472-‬‬
 ‫مثال (‪)7‬‬
‫تم تعيين خبير لدى الشركة (س) وتبلغ منافع التقاعد ما نسبته ‪ %10‬من الراتب األخير سنوياً عن المدة‬
‫التقاعدية البالغة ثالث سنوات‪ .‬وال يقوم هذا الخبير بالمساهمة في خطة التقاعد‪ ،‬يتوقع أن يكون الراتب‬
‫السنوي له خالل السنوات الثالث كما يلي‪:‬‬
‫السنة األولى ‪ 111,111‬دينار‬
‫السنة الثانية ‪ 101,111‬دينار‬
‫السنة الثالثة ‪ 188,111‬دينار‬
‫بإفتراض معدل الخصم هو ‪.%5‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب تكلفة الخدمة الحالية‪ ،‬وإلتزام التقاعد‪ ،‬وتكلفة الفائدة خالل السنوات الثالث‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫تكلفة الفائدة‬
‫اإللتزام في نهاية‬ ‫تكلفة‬
‫(‪×5%‬‬
‫السنة‬ ‫إلتزام مدور‬ ‫الخدمة‬ ‫تكلفة الخدمة‬
‫اإللتزام)‬ ‫الراتب‬
‫(‪)6‬‬ ‫من السابق‬ ‫الحالية‬ ‫الحالية‬ ‫السنة‬
‫(‪)4‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫= رصيد‬ ‫(‪)5‬‬ ‫المخصومة‬ ‫(‪)2‬‬
‫=‬
‫اإللتزام‪4+ 3+‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫‪)5(×5%‬‬
‫‪15,011‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪26122‬‬ ‫‪*28,800‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪50,855‬‬ ‫‪26,122‬‬ ‫‪1306‬‬ ‫‪274283‬‬ ‫‪28,800‬‬ ‫‪240,000‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪004488‬‬ ‫‪54856‬‬ ‫‪2744‬‬ ‫‪288004‬‬ ‫‪28,800‬‬ ‫‪288,000‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪4050‬‬ ‫‪024358‬‬ ‫‪004488‬‬ ‫المجموع‬

‫* تكلفة الخدمة الحالية = ‪.288,111 × %10‬‬

‫‪ 2.7‬البنود المعترف بها في قائمة المركز المالي لخطط المنافع المحددة‬

‫يمكن أن يكون المبلغ المعترف به في بيان المركز المالي إما أصالً أو إلتزاماً محسوب ًا في تاريخ بيان‬
‫المركز المالي‪.‬‬

‫وسيكون المبلغ المعترف به=‬

‫‪2‬‬
‫السنة األولى = (‪.15,011 = 1)%5+0(/)18,811‬‬
‫‪3‬‬
‫السنة الثانية = (‪.12,018 = 0)%5+0(/)18,811‬‬
‫‪4‬‬
‫السنة الثالثة = (‪.18,811 = 1)%5+0(/)18,811‬‬

‫‪-473-‬‬
‫] القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة ‪ +‬أي أرباح إكتوارية ‪( -‬الخسائر غير المعترف بها بعد ألن‬
‫األرباح والخسائر تقع خارج حدود المدى الذي يتراوح ما بين ‪ %01‬بالزيادة أو النقصان حول أفضل‬
‫تقديرات المنشأة لإللتزامات المتعلقة بمنافع الموظفين) ‪ -‬أي تكلفة خدمة سابقة غير معترف بها بعد ‪-‬‬
‫القيمة العادلة ألصول الخطة في قائمة المركز المالي [‪.‬‬

‫وإذا كانت نتيجة المعادلة السابقة مبلغ موجب (‪ ،)+‬سوف تظهر عندها قائمة المركز المالي إلتزامات‬
‫خطة المنافع المحددة‪.‬‬
‫وإذا كانت نتيجة المعادلة السابقة مبلغ سالب (‪ ،)-‬سوف تظهر عندها قائمة المركز المالي أصول خطة‬
‫المنافع المحددة‪.‬‬

‫ويعتبر أي مبلغ سالب أصل معين يخضع إلختبار إعادة اإلسترداد‪ .‬ويكون األصل المعترف به هو‬
‫المبلغ السالب كما إحتسب أعاله أو المجموع الصافي لما يلي‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬
‫] أية خسائر إكتوارية صافية غير معترف بها ‪ +‬تكاليف الخدمة السابقة ‪ +‬القيمة الحالية ألية منافع‬
‫متوفرة على شكل مردودات أو تخفيضات في مساهمات صاحب العمل المستقبلية في الخطة [‪.‬‬

‫مثال (‪)7‬‬
‫لدى منشأة ما األرصدة التالية المتعلقة بخطة المنافع المحددة الخاصة بها‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة الحالية لإللتزام‪ 41 :‬مليون دينار‬
‫‪ ‬الخسائر اإلكتوارية‪ 4 :‬مليون دينار غير معترف بها‬
‫‪ ‬تكلفة الخدمة السابقة‪ 2 :‬مليون دينار غير معترف بها‬
‫‪ ‬القيمة الحالية للمردودات والتخفيضات المستقبلية المتاحة في المساهمات المستقبلية‪ :‬مليون دينار‬
‫‪ ‬القيمة العادلة ألصول الخطة‪ 45 :‬مليون دينار‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب القيمة الصافية ألصل الخطة بموجب معيار المحاسبة الدولي (‪.)11‬‬

‫حل مثال (‪)7‬‬

‫القيمة الصافية ألصل الخطة بموجب المعيار هو=‬
‫‪ 11 - = 45 -2 – 4 - 41‬مليون دينار‪ .‬وبما أن الرقم سالب يعترف بأصل (أصول خطة المنافع‬
‫المحددة)‪.‬‬
‫ويعتبر أي مبلغ سالب أصل معين يخضع إلختبار إعادة اإلسترداد‪ :‬الخسائر اإلكتوارية غير المعترف‬
‫بها بقيمة ‪ 3‬مليون مضافاً إليهاً تكلفة الخدمة السابقة غير المعترف بها بقيمة ‪ 2‬مليون‪ ،‬مضافاً إليها‬
‫القيمة الحالية للمردودات والتخفيضات المستقبلية المتاحة في المساهمات المستقبلية بقيمة واحد مليون‪،‬‬

‫‪-477-‬‬
‫والذي يساوي ‪ 6‬مليون‪ .‬تعترف المنشأة بأصل خطة منافع بمبلغ ‪ 6‬مليون ألنه أقل من ‪ 11‬مليون‬
‫وتفصح عن حقيقة أن الحد قد أنقص المبلغ المسجل لألصل بمبلغ ‪ 5‬مليون دينار‪.‬‬

‫‪ 3.7‬البنود المعترف بها في قائمة الدخل لخطط المنافع المحددة‬

‫تتضمن قائمة الدخل عند إتباع خطة المنافع المحددة البنود التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تكلفة الخدمة الجارية أو الحالية‪.‬‬
‫‪ -‬مصروف الفائدة ويحتسب من خالل ضرب معدل الفائدة في بداية الفترة × القيمة الحالية إللتزام‬
‫المنافع المحددة‪.‬‬
‫‪ -‬العائد المتوقع على أي أصول للخطة‪.‬‬
‫‪ -‬األرباح والخسائر اإلكتوارية التي تتطلب السياسة المحاسبية للمنشأة اإلعتراف بها‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة الخدمة السابقة وأثر أي تخفيضات للخطة أو تسويات‪.‬‬

‫‪ 7.7‬قياس إلتزام المنافع المحددة‪ :‬أسلوب التقييم اإلكتواري ‪Actuarial Valuation Method‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة إستخدام أسلوب الوحدات اإلئتمانية المتوقعة ‪Unit Credit Method‬‬
‫‪ Projected‬أو ما تسمى (أسلوب المنفعة المستحقة مقسومة على الخدمة) لتحديد كل من القيمة‬
‫الحالية إللتزام المنافع المحددة وتكلفة الخدمة الجارية والسابقة‪.‬‬
‫ب‪ .‬بموجب هذا األسلوب فإن كل فترة من فترات خدمة العاملين تؤدي إلى وجود وحدة إضافية في‬
‫مستحقات المنافع‪ ،‬ويقيس هذا األسلوب كل وحدة من مستحقات المنافع بشكل مستقل لتشكيل‬
‫اإللتزام النهائي والذي يحدد بالقيمة الحالية بسعر الخصم المناسب‪ .‬ويتضمن هذا األسلوب عدد من‬
‫اإلفتراضات اإلكتوارية تشمل معدالت الوفاة والتغير في سن التقاعد‪ ،‬ومعدالت الخصم وغيرها‪.‬‬

‫‪ 7.7‬أصول الخطة ‪Plan Assets‬‬

‫يجب قياس أصول الخطة بالقيمة العادلة وهي القيمة السوقية إذا كانت متوفرة أو قيمة مقدرة إذا لم تكن‬
‫متوفرة‪ .‬ويمكن تحديد القيمة العادلة من خالل خصم التدفقات النقدية المتوقعة المستقبلية بإستعمال سعر‬
‫خصم يمثل المخاطر وتاريخ اإلستحقاق أو تاريخ التصرف المتوقع بتلك األصول‪ .‬وال تشمل أصول‬
‫الخطة بشكل محدد مما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬المساهمات غير المدفوعة التي لم تسددها المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬األدوات المالية غير القابلة للتحويل التي تصدرها المنشأة ويحتفظ بها الصندوق‪.‬‬
‫‪ -‬أية بوالص تأمين غير مؤهلة‪.‬‬

‫‪-477-‬‬
 ‫‪ 7.7‬أصول وإلتزامات خطط منافع ما بعد الخدمة (التقاعد) ‪Plans Assets and Liabilities‬‬
‫أ‪ .‬عندما تبني هذا المعيار للمرة األولى‪ ،‬يتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)8‬السياسات‬
‫والتغييرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء‪.‬‬
‫ب‪ .‬عند وجود أكثر من خطة يجب عرض أصول كل خطة وإلتزاماتها عن الخطط األخرى بشكل‬
‫منفصل في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ج‪ .‬إذا قامت شركة معينة بشراء شركة أخرى‪ ،‬يعترف المشتري باألصول واإللتزامات الناشئة عن منافع‬
‫ما بعد الخدمة للمنشأة المشتراة بالقيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة مطروحاً منها القيمة العادلة‬
‫ألصول أية خطة‪ ،‬وبتاريخ الشراء تتضمن القيمة الحالية لإللتزام التعاقدي ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬األرباح والخسائر اإل كتوارية التي نشأت قبل تاريخ الشراء‪ .‬سواء كانت داخل أو خارج مدى ال‬
‫‪.10%‬‬
‫‪ -‬تكاليف الخدمة السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬المبالغ التي ظهرت وفق األحكام اإلنتقالية التي لم تعترف بها المنشأة المشتراة‪.‬‬

‫‪ 4.7‬األرباح والخسائر اإل كتوارية – خطط المنافع المحددة‬

‫يجوز للمنشأة اإلعتراف باألرباح والخسائر اإلكتوارية كما يلي‪:‬‬
‫اإلعتراف بجزء من أرباحها وخسائرها اإلكتوارية كدخل أو مصروف إذا كانت األرباح والخسائر‬
‫اإلكتوارية التراكمية الصافية وغير الم عترف بها في نهاية فترة إعداد التقارير السابقة (أي في بداية السنة‬
‫المالية الحالية) تتجاوز أي من النسبتين التاليتين أيهما أعلى‪:‬‬
‫‪ %10 -‬من القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة في بداية السنة‪.‬‬
‫‪ %10 -‬من القيمة العادلة ألصول الخطة في نفس التاريخ‪.‬‬

‫‪ 7.7‬الخفض والتسوية ‪Curtailments and Settlements‬‬

‫أ‪ .‬ينتج التخفيض على الخطة عندما تقوم المنشأة بتخفيض عدد الموظفين المتضمنين في الخطة أو‬
‫تعديل شروط خطة المنافع المحددة‪ ،‬وإذا كان لعمليات التخفيض أثر مهم على القوائم المالية‬
‫للمنشأة مثل حاالت إعادة الهيكلة‪ ،‬يجب اإلعتراف بها في القوائم المالية في نفس الوقت الذي يتم به‬
‫اإلعتراف بإعادة الهيكلة‪ .‬وقد يتم التخفيض نتيجة تسوية المنشأة إللتزام محدد مع أحد العاملين مثل‬
‫دفع مبلغ مقطوع‪ .‬وعلى المنشأة قياس اإللتزام التعاقدي وأصول الخطة بإستعمال اإلفتراضات‬
‫اإلكتوارية الحالية قبل إج ارء أي تخفيض‪.‬‬
‫بناء على التغيرات التي تتم على إلتزام المنافع المحددة والقيمة العادلة‬
‫ب‪ .‬تظهر أرباح وخسائر التسوية ً‬
‫ألصول الخطة وأية أرباح وخسائر إكتوارية وتكلفة الخدمة السابقة التي لم يتم اإلعتراف بها في‬
‫السابق‪.‬‬

‫‪-477-‬‬
 ‫‪ .1‬منافع الموظف األخرى طويلة األجل ‪Other long-term employee benefits‬‬

‫‪ 9.1‬تشمل منافع الموظفين األخرى طويلة األجل البنود المتوقع عدم تسويتها قبل ‪ 92‬شهه ار بعهد نهايهة‬
‫فترة التقرير السنوية التي يقدم فيها الموظفون الخدمة المتعلقة بها‪ ،‬ومن أمثلتها ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬حاالت الغياب المدفوعة طويلة األجل مثل إجازة الخدمة الطويلة‪ ،‬أو إجازة التفرغ العلمي‪.‬‬
‫ب‪ -‬منافع اليوبيل أو منافع الخدمة الطويلة األخرى‪.‬‬
‫ج‪ -‬منافع العجز طويلة األجل‪.‬‬
‫د‪ -‬المشاركة في الربح والمكافآت‪.‬‬
‫ه‪ -‬المكافآت المؤجلة‪.‬‬

‫‪ 2.1‬منافع الموظف طويلة األجل األخرى‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تعترف بصافي إجمالي المبالغ‬
‫التالية ضمن الربح‪ ،‬أو الخسارة‪ ،‬باستثناء ذلك القدر الذي يتطلب‪ ،‬أو يسمح معيار دولي آخر‬
‫للتقرير المالي بتضمينه في تكلفة أصل‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكلفة الخدمة‪.‬‬
‫ب‪ -‬صافي الفائدة على صافي إلتزام (أصل) المنفعة المحددة‪.‬‬
‫ج‪ -‬إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنفعة المحددة‪.‬‬

‫‪ .97‬منافع إنهاء التوظيف ‪Termination Benefits‬‬

‫أ‪ -‬يتناول هذا المعيار منافع إنهاء التوظيف – بشكل منفصل ‪ -‬عن منافع الموظف األخرى‪ ،‬نظ اًر ألن‬
‫الحدث الذي ينشأ عنه إلتزام هو إنهاء التوظيف وليس خدمة الموظف‪ .‬تنتج منافع إنهاء التوظيف‬
‫إما من قرار المنشأة بإنهاء التوظيف‪ ،‬أو من قرار الموظف بقبول عرض المنشأة لمنافع في مقابل‬
‫إنهاء التوظيف‪.‬‬
‫بناء على طلب‬
‫ب‪ -‬ال تشمل منافع إنهاء التوظيف منافع الموظف الناتجة عن إنهاء التوظيف ً‬
‫الموظف دون عرض من المنشأة‪ ،‬أو نتيجة متطلبات التقاعد اإللزامية ألن تلك المنافع هي منافع‬

‫لما بعد انتهاء التوظيف‪ .‬وتقدم بعض المنشآت مستوى أقل من المنفعة إلنهاء التوظيف ً‬
‫بناء على‬
‫بناء على طلب المنشأة‪ .‬ويكون الفرق بين المنفعة المقدمة‬
‫طلب الموظف مقارنة بإنهاء التوظيف ً‬
‫بناء على طلب المنشأة‬
‫بناء على طلب الموظف والمنفعة األكبر إلنهاء التوظيف ً‬
‫إلنهاء التوظيف ً‬
‫هو منفعة إنهاء التوظيف‪.‬‬
‫ج‪ -‬يجب على المنشأة اإلعتراف بإلتزام ومصروف لمنافع إنهاء التوظيف في أي من التواريخ التالية‬
‫أيهما أبكر‪:‬‬
‫‪ ‬عندما ال تعد المنشأة قادرة على سحب عرض هذه المنافع؛‬

‫‪-474-‬‬
‫‪ ‬عندما تعترف المنشأة بتكاليف إعادة ال هيكلة‪ ،‬والتي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ ،12‬وتنطوي على دفع منافع إنهاء التوظيف‪.‬‬

‫‪ .99‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫أ‪ .‬يجوز فصل وعرض مكونات مصروف التقاعد كتكلفة خدمة حالية ومصروف فوائد وعوائد أصول‬
‫الخطة أو يجوز عرضها كمبلغ مستقل ضمن بيان الدخل‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب تقديم إفصاحات كافية لفهم أهمية خطط منافع الموظفين في المنشأة‪.‬‬
‫ج‪ .‬كما يجب اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬السياسة المحاسبية لإلعتراف باألرباح والخسائر اإلكتوارية‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفتراضات اإلكتوارية الرئيسة المستخدمة‪.‬‬
‫‪ -‬مطابقة القيمة الصافية لإللتزام لألصول المعترف بها في قائمة المركز المالي من سنة إلى‬
‫أخرى‪ ،‬والوضع الممول للخطة والقيمة العادلة ألصول الخطة لكل فئة من األدوات المالية‬
‫الخاصة بالمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬وصف الخطة‪ ،‬ومكونات المصاريف اإلجمالية في بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬أية ممتلكات مستخدمة من قبل المنشأة‪ ،‬واإلفصاح عن معامالت األطراف ذات العالقة‪.‬‬

‫‪-477-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .9‬أي من األحداث التالية تسبب تغيي ار في إلتزام المنافع المحددة‪:‬‬

‫التغييرات في معدالت الوفيات أو في نسبة ب‪ -‬التغييرات في الرواتب أو المنافع المقدرة‬ ‫أ‪-‬‬
‫التي ستحدث في المستقبل‬ ‫الموظفين الذين يتقاعدون مبك اًر‬
‫جميع ما ذكر أعاله‬ ‫ج‪ -‬التغييرات في معدل الخصم المستخدم د‪-‬‬
‫لحساب إلتزامات المنافع المحددة وقيمة‬
‫األصول‬

‫‪ .2‬خطط المنافع ما بعد الخدمة (التقاعد) التي تتحمل فيها المنشأة (صاحب العمل) مخاطر عدم‬
‫كفاية موجودات الخطة لتسديد منافع العاملين هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬الخطط المتغيرة‬ ‫خطط المساهمات المحددة‬ ‫أ‪-‬‬
‫د‪( -‬أ) و (ب) صحيح‬ ‫ج‪ -‬خطط المنافع المحددة‬

‫‪ .3‬في محاسبة خطط المنافع المحددة يتم معالجة األرباح والخسائر اإلكتوارية لخطط المنافع طويلة‬
‫األجل بإستثناء الرواتب التقاعدية ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬ضمن حقوق الملكية في بند منفصل‬ ‫في قائمة الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫د‪ -‬ضمن األرباح المحتجزة‬ ‫ج‪ -‬كدخل أو خسارة مؤجلة‬

‫‪ .7‬عند وجود أكثر من خطة تقاعد يجب عرض أصول كل خطة وإلتزاماتها عن الخطط األخرى كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بشكل منفصل في قائمة المركز المالي‬ ‫بشكل إجمالي في قائمة المركز المالي‬ ‫أ‪-‬‬
‫د‪ -‬مضافة إلى مجموع حقوق المساهمين‬ ‫ج‪ -‬مطروحة من مجموع حقوق المساهمين‬

‫‪ .7‬برامج التقاعد التي ال يوجد بها إفتراضات إكتوارية مطلوبة لقياس اإللتزام أو المصروف هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬برامج المنافع المحددة‬ ‫برامج المساهمات المحددة‬ ‫أ‪-‬‬
‫د‪ -‬ال شيء مما ذكر‬ ‫ج‪( -‬أ ‪ +‬ب)‬

‫‪-471-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫لدى المنشأة األرصدة التالية المتعلقة بخطة المنافع المحددة‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة الحالية لإللتزام‪ 01 :‬مليون‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة ألصول الخطة‪ 02 :‬مليون‪.‬‬
‫‪ ‬الخسائر اإلكتوراية‪ 0.1 :‬مليون غير معترف بها‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة الخدمة السابقة غير المعترف بها‪ 0.1 :‬مليون دينار‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة الحالية للرديات المستقبلية المتوفرة والتخفيض في المساهمات في المستقبل‪ 1.0 :‬مليون‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب القيمة التي سيتم إظهارها لصافي أصول الخطة بموجب معيار المحاسبة الدولي‬
‫(‪.)02‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫أ‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫القيمة الصافية ألصل الخطة بموجب المعيار هو=‬

‫‪ 6.5 - = 17 -1.2 – 1.3 - 13‬مليون دينار‪ .‬وبما أن الرقم سالب يعترف بأصل (أصول خطة‬
‫المنافع المحددة)‪.‬‬

‫ويعتبر أي مبلغ سالب أصل معين يخضع إلختبار إعادة اإلسترداد‪ :‬الخسائر اإلكتوارية غير المعترف بها‬
‫بقيمة ‪ 1.3‬مليون مضافاً إليهاً تكلفة الخدمة السابقة غير المعترف بها بقيمة ‪ 1.2‬مليون‪ ،‬مضاف ًا إليها‬
‫القيمة الحالية للمردودات والتخفيضات المستقبلية المتاحة في المساهمات المستقبلية بقيمة ‪ 1.1‬مليون‪،‬‬
‫والذي يساوي ‪ 2.6‬مليون‪ .‬تعترف المنشأة بأصل خطة منافع بمبلغ ‪ 2.6‬مليون ألنه أقل من ‪ 6.5‬مليون‪.‬‬

‫‪-477-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل الثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)62‬‬
‫المحاسبة والتقرير عن برامج منافع التقاعد‬
‫‪Accounting and Reporting by Retirement‬‬
‫‪Benefit Plans‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)62‬المحاسبة والتقرير عن‬
‫برامج منافع التقاعد"‪.‬‬
‫‪ .6‬تحديد نطاق معيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)62‬المحاسبة والتقرير عن برامج منافع‬
‫التقاعد"‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان كيفية التقرير عن برامج منافع التقاعد‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان كيفية العرض لبرامج منافع التقاعد‪.‬‬
‫‪ .5‬إستعراض اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)62‬المحاسبة‬
‫والتقرير عن برامج منافع التقاعد"‪.‬‬

‫‪-157-‬‬
 ‫‪ .7‬مقدمة‬
‫يبين هذا المعيار المعالجة المحاسبية لبرامج التقاعد‪ ،‬يتناول معيار المحاسبة الدولي (‪ )62‬المحاسبة‬
‫وإعداد التقارير لكافة المشاركين في خطة منافع التقاعد كمجموعة‪ ،‬وليس مع التقارير التي يمكن إعدادها‬
‫لألفراد حول منافع تقاعدهم الخاصة‪ .‬ويوضح المعيار شكل ومحتوى التقارير المالية ذات األغراض‬
‫العامة لخطط منافع التقاعد‪ .‬في حين يتناول معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )19‬محاسبة أصحاب العمل‬
‫لتكلفة هذه المنافع حيث يتم إكتسابها من قبل الموظفين‪ .‬لذلك فإن هذين المعيارين مرتبطين مع بعضهما‬
‫البعض إلى حد ما لكن ال يوجد تداخل مباشر بين المبالغ المذكورة في البيانات المالية لخطة المنافع‬
‫والمبالغ المذكورة من قبل أصحاب العمل بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)19‬‬

‫‪ .6‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يتناول معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )26‬المحاسبة وإعداد التقارير لكافة المشاركين في خطة منافع‬
‫التقاعد كمجموعة‪ ،‬وليس مع التقارير التي يمكن إعدادها لألفراد حول منافع تقاعدهم الخاصة‪ .‬ويوضح‬
‫المعيار شكل ومحتوى التقارير المالية ذات األغراض العامة لخطط منافع التقاعد وينطبق المعيار على‪:‬‬
‫‪ -‬خطط المساهمات المحددة‪ :‬حيث يتم تحديد المنافع وفق المساهمات في الخطة إلى جانب أرباح‬
‫اإلستثمار فيها‪.‬‬
‫‪ -‬خطط المنافع المحددة‪ :‬حيث يتم تحديد المنافع من خالل معادلة مبينة على أساس أرباح الموظفين‬
‫و ‪/‬أو سنوات الخدمة‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫أ‪ -‬يتناول معيار المحاسبة الدولي (‪ )26‬المحاسبة وإعداد التقارير حول خطط منافع التقاعد‪ ،‬وال يتطلب‬
‫عرض تقرير سنوي للخطة‪ .‬لكن يمكن أن تقتضي شروط خطة التقاعد أن تقدم الخطة تقري اًر سنوياً‪.‬‬
‫ب‪ -‬تعتبر خطة منافع التقاعد منشأ ة منفصلة‪ ،‬ومتميزة عن أصحاب العمل المشاركين في الخطة‪،‬‬
‫وينطبق المعيار أيضاً على خطط منافع التقاعد التي ترعاها جهات أخرى غير صاحب العمل (مثل‬
‫الجمعيات التجارية أو مجموعات أصحاب العمل)‪ .‬إضافة لذلك‪ ،‬يتناول هذا المعيار المحاسبة‬
‫وإعداد التقارير حول خطط منافع التقاعد لكافة المشاركين كمجموعة‪ ،‬وال يتطرق إلى التقارير المعدة‬
‫لمختلف المشاركين فيما يخص مستحقاتهم من منافع التقاعد‪.‬‬
‫ج‪ -‬ينص المعيار على نفس طريقة المحاسبة سواء كان هناك خطط منافع تقاعد رسمية أو ترتيبات‬
‫منافع تقاعد غير رسمية‪ .‬وتنطبق متطلبات هذا المعيار أيضاً على خطط منافع التقاعد ذات‬
‫األصول المستثمرة لدى شركة تأمين‪ ،‬لم يكن العقد مع التأمين بإسم مشارك معين أو مجموعة من‬
‫المشاركين وتكون المسؤولية على عاتق التأمين وحدها‪.‬‬

‫‪-156-‬‬
 ‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫برامج منافع التقاعد ‪Retirement Benefit Plans‬‬

‫هي تعاقدات تعطي المنشأة بموجبها لموظفيها منافع عند إنتهاء خدمتهم أو بعد ذلك (على شكل دخل‬
‫سنوي أو كمبلغ إجمالي مقطوع) يمكن تحديدها أو تحديد مساهمة صاحب العمل فيها‪ ،‬أو تقديرها مسبق ًا‬
‫قبل التقاعد إعتماداً على شروط موثقة أو من ممارسات المنشأة السابقة‪.‬‬

‫خطط المساهمات المحددة ‪Defined Contribution Plans‬‬

‫بناء على مساهمات المشروع‬
‫هي برامج منافع تقاعد تتحدد فيها المبالغ التي سيتم دفعها كمنافع تقاعد ً‬
‫في صندوق التقاعد مع األخذ باإلعتبار عائد إستثمار الصندوق‪.‬‬

‫برامج المنافع المحددة ‪Defined Benefit Plans‬‬

‫هي برامج منافع تقاعد تتحدد فيها المبالغ التي يجب دفعها كمنافع تقاعد بموجب صيغة حسابية معتمدة‬
‫على رواتب الموظفين و‪ /‬أو سنوات خدمتهم‪.‬‬

‫التمويل ‪Funding‬‬
‫يعني تحويل أصول إلى كيان مستقل (صندوق التقاعد) عن المشروع ألجل الوفاء باإللتزامات المستقبلية‬
‫الخاصة بدفع منافع التقاعد‪.‬‬

‫المشاركين ‪Participants‬‬
‫هم أعضاء برنامج منافع التقاعد واآلخرين الذين تحق لهم المنافع بموجب البرنامج‪.‬‬

‫صافي األصول المتوفرة للمنافع ‪Net Assets Available for Benefits‬‬

‫هي أصول البرنامج مطروحاً منها اإللتزامات بإستثناء القيمة اإلكتوارية الحالية لمنافع التقاعد التي سيتم‬
‫تسديدها للعاملين مستقبالً‪.‬‬

‫القيمة اإلكتوارية الحالية لمنافع التقاعد الموعودة‬

‫‪Actuarial Present Value of Promised Retirement Benefits‬‬
‫هي القيمة الحالية لدفعات برنامج التقاعد المتوقعة إلى الموظفين الحاليين والسابقين والتي تعزى‬
‫لخدماتهم المقدمة سابقاً‪.‬‬

‫المنافع المكتسبة ‪Vested Benefits‬‬

‫وهي منافع ال يتوقف إستحقاقها‪ ،‬بموجب شروط برنامج التقاعد على إستمرار التوظيف‪.‬‬

‫‪-153-‬‬
 ‫‪ .5‬خطط المساهمة المحددة‬
‫يجب أن يحتوي التقرير على خطط المساهمة المحددة على بيان لصافي األصول المتوفرة للمنافع وعلى‬
‫وصف لسياسة التمويل‪ .‬وأثناء إعداد بيان صافي األصول المتوفرة للمنافع‪ ،‬يجب تسجيل إستثمارات‬
‫الخطة "بالقيمة العادلة" والتي تكون في حال األوراق المالية المتداولة "قيمتها السوقية العادلة"‪ .‬وإذا لم‬
‫يكن من الممكن تقدير القيمة العادلة‪ ،‬يجب أن تفصح المنشأة عن سبب عدم إستخدام "القيمة العادلة"‪.‬‬

‫‪ .6‬خطط المنافع المحددة‬

‫أ‪ .‬إن خطط المنافع المحددة هي تلك الخطط التي تكون فيها المنافع مبالغ مضمونة ويتم تحديد المبالغ‬
‫عادة على مكاسب الموظفين و‪/‬‬
‫التي ستدفع كمنافع تقاعد من خالل الرجوع إلى معادلة معينة تعتمد ً‬
‫أو عدد سنوات الخدمة‪ .‬والعوامل األساسية هي بالتالي منافع التقاعد التي تكون ثابتة أو قابلة‬
‫للتحديد‪ ،‬دون النظر إلى كفاية األصول التي قد تكون قد وضعت جانباً لدفع المنافع‪ ،‬وهذا يختلف‬
‫بشكل واضح عن طريقة عمل خطط المساهمات المحددة‪ ،‬حيث تقدم هذه الخطط للموظفين عند‬
‫التقاعد مبالغ ثم وضعها جانباً‪ُ ،‬يضاف إليها أو ُيطرح منها أرباح أو خسائر اإلستثمارات التي‬
‫تراكمت عليها‪ ،‬مهما كان المبلغ صغي اًر أو كبي اًر‪.‬‬

‫ويجب تسجيل إستثمارات الخطة "بالقيمة العادلة" والتي تكون في حال األوراق المالية المتداولة "قيمتها‬
‫السوقية العادلة"‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب أن يحتوي تقرير برنامج المنفعة المحددة على البند (‪ )1‬أو (‪ )2‬التاليتين‪:‬‬
‫‪ .1‬قائمة تظهر ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬صافي األصول المتاحة للمنافع‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة الحالية اإل كتوارية لمنافع التقاعد التي ستقدم للعاملين‪ ،‬مع التمييز بين المنافع القابلة‬
‫وغير القابلة لإلستحقاق (المكتسبة)‪.‬‬
‫‪ -‬الفائض أو العجز الناجم عن الفرق بين البندين السابقين‪.‬‬
‫أو‬
‫‪ .6‬قائمة بصافي األصول المتوفرة للمنافع تشمل إما‪:‬‬
‫‪ -‬إيضاح يبين القيمة الحالية اإل كتوارية لمنافع التقاعد التي ستقدم للعاملين مع التمييز بين المنافع‬
‫القابلة وغير القابلة لإلستحقاق‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬التنويه إلى هذه المعلومات في تقرير إكتواري مرفق‪.‬‬

‫‪-154-‬‬
‫ال يوجب المعيار استخدام تقييمات إكتوارية سنوية‪ ،‬وإذا لم يتم إعداد تقييم إكتواري في تاريخ التقرير‪،‬‬
‫يجب استخدام آخر تقييم كأساس إلعداد البيان المالي‪ ،‬إال أن المعيار يقتضي ضرورة اإلفصاح من‬
‫تاريخ التقييم اإلكتواري المستخدم‪.‬‬

‫‪ .1‬متطلبات اإلفصاح‬
‫أولا‪ -‬اإلفصاحات اإلضافية المطلوبة بمقتضى المعيار‬
‫في حال خطط المنافع المحددة وخطط المساهمات المحددة‪ .‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)26‬‬
‫ضرورة أن تشمل تقارير خطة منافع التقاعد المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬بيان التغيرات في صافي األصول المتوفرة للمنافع‪.‬‬
‫‪ ‬ملخص للسياسات المحاسبية الهامة المستخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬وصف الخطة وأثر أي تغيرات عليها خالل الفترة‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬يمكن أن تشمل التقارير المقدمة من قبل خطط منافع التقاعد ما يلي‪ ،‬إن أمكن‪:‬‬
‫أ‪ .‬كشف بصافي األصول المتوفرة للمنافع يوضح ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األصول في نهاية الفترة والتي يتم تصنيفها بشكل مناسب‪.‬‬
‫‪ ‬األساليب المستخدمة في تقييم األصول‪.‬‬
‫‪ ‬إيضاحات عن أي إستثمار واحد قيمته أكبر من ‪ %5‬من صافي األصول المتوفرة للمنافع أو ‪%5‬‬
‫من أي صنف أو نوع من األوراق المالية‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات بإستثناء القيمة الحالية اإلكتوارية لمنافع التقاعد التي سيتم دفعها للعاملين مستقبالً‪.‬‬

‫ب‪ .‬بيان بالتغيرات في األصول المتوفرة للمنافع يوضح التالي‪:‬‬

‫‪ ‬مساهمات (مشاركة) صاحب العمل‪.‬‬
‫‪ ‬مساهمات (حصة أو مشاركة) الموظفين‪.‬‬
‫‪ ‬دخل اإلستثمار على األصول المتعلقة بالمنافع مثل الفائدة وتوزيعات األرباح‪.‬‬
‫‪ ‬مصادر الدخل األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المنافع المدفوعة أو مستحقة الدفع (مصنفة مثالً على أنها منافع تقاعد ومنافع وفاة ومنافع عجز‬
‫ودفعات بمبلغ مقطوع)‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف اإلدارية والعمومية‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬ضرائب الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬األرباح والخسائر من التصرف باإلستثمار والتغيرات في قيمة اإلستثمار‪.‬‬

‫‪-155-‬‬
 ‫‪ ‬عمليات النقل من وإلى الخطط األخرى‪.‬‬

‫ج‪ .‬بالنسبة لخطط المنافع المحددة‪ ،‬وصف لإلفتراضات اإلكتوارية الهامة والطريقة المستخدمة لحساب‬
‫القيمة الحالية اإلكتوارية لمنافع التقاعد الموعودة‪.‬‬

‫د‪ .‬بالنسبة لخطط المنافع المحددة القيمة الحالية اإلكتوارية لمنافع التقاعد الموعودة (والتي يمكن أن‬
‫تميز بين المنافع القابلة وغير القابلة لإلستحقاق) على أساس المنافع الموعودة بموجب شروط‬
‫الخطة‪ ،‬وعلى أساس الخدمة المقدمة حتى تاريخه وباستخدام إما مستويات الرواتب الحالية أو‬
‫المتوقعة‪ ،‬ويمكن شمول هذه المعلومات في تقرير إكتواري مرافق لتق أر باإلقتران مع المعلومات ذات‬
‫العالقة‪.‬‬

‫ه‪ .‬وصف لسياسة التمويل المستخدمة‪.‬‬

‫ثالث ا‪ -‬تقرير خطة منافع التقاعد يمكن أن يحتوي على أسماء مجموعات أصحاب العمل والموظفين‬
‫المشمولة وعدد المشاركين الذين يستلمون المنافع ونوع البرنامج ووصف لشروط إنهاء البرنامج‪.‬‬

‫‪-152-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .7‬يجب تسجيل موجودات خطط المساهمات المحددة عند إعداد القوائم المالية كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬بالتكلفة‬ ‫بالقيمة العادلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫د‪ -‬التكلفة أو القيمة العادلة أيهما أقل‬ ‫ج‪ -‬بالقيمة الحالية‬

‫‪ .6‬في حال خطة المنافع المحددة‪ ،‬فإن معيار المحاسبة الدولي (‪:)62‬‬
‫يلزم الخطة بالحصول على تقييم إكتواري ب‪ -‬ال يلزم الخطة بالحصول على تقييم إكتواري‬ ‫أ‪-‬‬
‫سنوياً‬ ‫سنوياً‬
‫يسمح للخطة بإضافة نسبة معينة على‬ ‫ج‪ -‬يسمح للخطة بتقدير القيمة الحالية للمنافع د‪-‬‬
‫أساس مؤشر أسعار المستهلك إلى التقييم‬ ‫المستقبلية على أساس التقييمات التي يتم‬
‫اإلكتواري للسنة الماضية‬ ‫إجرائها من قبل الخطط المشابهة األخرى‬

‫‪ .3‬يتناول معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )26‬ما يلي‪:‬‬

‫ب‪ -‬خطط المنافع المحددة فقط‬ ‫أ‪ -‬خطط المساهمات المحددة فقط‬
‫ج‪ -‬القوائم المالية ذات األغراض العامة للتقارير د‪ -‬محاسبة أصحاب العمل لتكلفة منافع‬
‫التقاعد‬
‫المالية لخطط منافع التقاعد‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-151-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل الواحد والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)02‬‬
‫محاسبة المنح الحكومية واإلفصاح عن المساعدات الحكومية‬
‫‪Accounting for Government Grants and Disclosure of‬‬
‫‪Government Assistance‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)20‬محاسبة المنح الحكومية‬
‫واإلفصاح عن المساعدات الحكومية"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد نطاق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)20‬‬
‫‪ .3‬تعريف المنحة الحكومية وتحديد أوجه اإلختالف عن المساعدات الحكومية‪.‬‬
‫‪ .4‬التعرف على الشروط الواجب توفرها لإلعتراف بالمنح الحكومية‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان المعالجة المحاسبية للمنح المتعلقة بالدخل‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان المعالجة المحاسبية للمنح المتعلقة باألصول القابلة لإلهتالك‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان كيفية اإلعتراف بدخل المنح التي تتضمن عدد من الشروط‪.‬‬
‫‪ .8‬توضح كيفية معالجة إعادة دفع المنح المتعلقة بالدخل واألصول‪.‬‬
‫‪ .9‬إستعراض اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)20‬‬

‫‪-857-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫تهدف المنح الحكومية أو غيرها من أنواع المساعدات الحكومية تشجيع المنشآت على تنفيذ األنشطة‬
‫التي يصعب تنفيذها دون وجود مساعدات من الغير أو بهدف توجيه أنشطة المنشآت إلى مجاالت‬
‫محددة تحقق منافع للمجتمع مثل حماية البيئة التي ال يوجد تشريعات بيئية تضبطها‪ ،‬أو تقديم مساعدات‬
‫حكومية مثل المشورة الفنية واإلرشاد‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف المعيار إلى بيان كيفية المعالجة المحاسبية عن المنح الحكومية وكيفية اإلعتراف بها‪ ،‬كما يتطرق‬
‫المعيار إلى متطلبات اإلفصاح عن المساعدات الحكومية والتي ال يتم نقل أصولها إلى المنشأة‪ .‬والمنح‬
‫الحكومية هي عبارة عن مساعدات حكومية تستلزم نقل الموارد مقابل اإللتزام‪ ،‬سواء سابق أو مستقبلي‪،‬‬
‫بشروط معينة تتعلق باألنشطة التشغيلية للمنشأة‪ ،‬مثل تنظيف تلوث بيئي سببته المنشأة‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يتم تطبيق هذا المعيار في المحاسبة واإلفصاح عن المنح الحكومية‪ ،‬وفي اإلفصاح عن أنواع أخرى من‬
‫المساعدات الحكومية‪.‬‬

‫وال ينطبق المعيار على ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬المواضيع المتعلقة في المح اسبة عن الهبات الحكومية في القوائم المالية التي تعكس آثار التغيرات‬
‫في األسعار أو في المعلومات اإلضافية ذات الطبيعة المشابهة‪.‬‬
‫‪ -‬المساعدات الحكومية على هيئة منافع ومزايا ضريبية من خالل اإلعفاءات الضريبية‪ ،‬والتخفيض‬
‫على معدالت الضريبة لبعض القطاعات‪.‬‬
‫‪ -‬المشاركة الحكومية في ملكية المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬المنح الزراعية الحكومية الواردة ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )41‬الزراعة"‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫حكومة ‪Government‬‬
‫ألغراض هذا المعيار ال تمثل الحكومة فقط حكومة بلد معين بل تعبر عن الحكومات والوكاالت‬
‫الحكومية والهيئات المشابهة سواء كانت محلية أو وطنية أو دولية‪.‬‬

‫‪-857-‬‬
 ‫المساعدة الحكومية ‪Government Assistance‬‬
‫هو إجراء تقوم به الحكومة وذلك لتزويد منفعة إقتصادية محددة إلى منشأة معينة أو مجموعة من‬
‫المنشآت المؤهلة للمساعدة بموجب شروط محددة‪ .‬وتشمل تقديم المنح واألنواع األخرى من المساعدات‬
‫غير النقدية والتي ال تتضمن نقل أصول للمنشأة‪ ،‬مثل المشورة القانونية للمنشأة بدون مقابل‪ ،‬وال تشمل‬
‫المساعدة الحكومية لغرض هذا المعيار المنافع المقدمة بشكل غير مباشر من خالل إجراء يؤثر على‬
‫ظروف التجارة العامة مثل تزويد البنية التحتية في مناطق التطوير أو فرض قيود تجارية على‬
‫المنافسين‪.‬‬

‫المنح الحكومية ‪Government Grants‬‬

‫هي مساعدات حكومية على شكل نقل موارد للمنشأة مقابل إلتزام سابق أو مستقبلي بشروط محددة تتعلق‬
‫بنشاطات التشغيل لدى المنشأة‪ .‬ال تشمل المنح الحكومية أشكال المساعدات التي ال يمكن تقييمها بشكل‬
‫معقول والعمليات مع الحكومة التي ال يمكن تمييزها عن عمليات التجارة العادية للمنشأة‪.‬‬
‫وتشمل المنح الحكومية المنح التي تتضمن نقل الموارد إلى المنشأة للعمل في منطقة محددة (مثل‬
‫منطقة حدودية بعيدة) أو صناعة معينة (أي صناعة قائمة على أساس زراعي بحيث قد ال تكون‪ ،‬بسبب‬
‫تدني الربحية جاذبة لإلستثمار)‪ ،‬وقد أوضح التفسير رقم (‪ )01‬الصادر عن لجنة التفسيرات الدائمة أن‬
‫"المتطلب العام الذي يقضي بالعمل في مناطق معينة أو قطاعات صناعية من أجل الحصول على‬
‫المساعدات الحكومية يمثل أحد الشروط وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )01‬وبالتالي تلبي المساعدة‬
‫للمشاريع تعريف المنحة الحكومية"‪.‬‬

‫‪ .5‬اإلعتراف بالمنح الحكومية ‪Recognition‬‬

‫‪ 1.5‬شروط اإلعتراف‬
‫يجب اإلعتراف بالمنح الحكومية بالقيمة العادلة بما فيها المنح غير النقدية شريطة توفر تأكيد معقول‬
‫بتحقق ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أن المنشأة ستلتزم بالشروط المتعلقة بالمنحة‪.‬‬
‫‪ -‬أن المنحة سيتم إستالمها‪.‬‬
‫تسمى المنح الحكومية في بعض األحيان بأسماء أخرى مثل الدعم ‪ ،Subsidies‬أو االعانات‬
‫‪ ،Subventions‬أو المكافآت ‪.Premiums‬‬

‫‪-862-‬‬
 ‫‪ 2.5‬مدة أو فترة اإلعتراف‬
‫يجب اإلعتراف بالمنح الحكومية في األرباح والخسائر خالل المدة الزمنية الالزمة لمقابلتها مع التكاليف‬
‫المتعلقة بالوفاء بشروط المنحة‪ ،‬وعلى أساس منتظم‪ ،‬ويجب أن ال تضاف المنح مباشرة لحقوق‬
‫المساهمين‪.‬‬
‫‪ 3.5‬يعالج القرض القابل للسماح‪ A Forgivable Loan 1‬من الحكومة كمنحة حكومية عندما‬
‫يكون هناك تأكيداً معقوالً أن المنشأة ستفي بشروط السماح بالقرض‪.‬‬
‫‪ 4.5‬يتم معاملة المنفعة الناشئة عن قرض حكومي بسعر أقل من سعر الفائدة في السوق على أنه‬
‫منحة حكومية‪ ،‬ويجب اإلعتراف بالقرض وقياسه وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ "9‬األدوات‬
‫المالية"‪ .‬ويجب قياس المنفعة من معدل فائدة أقل من سعر الفائدة في السوق على أنها الفرق بين القيمة‬
‫الدفترية األولية للقرض المحدد وفق معيار ‪ IFRS 9‬والمتحصالت المستلمة‪ ،‬وتتم المحاسبة عن المنفعة‬
‫وفقاً لهذا المعيار ‪.IAS 20‬‬

‫‪ .6‬المنح المرتبطة بالدخل ‪Grants Related to Income‬‬

‫هي المنح التي تقوم الحكومة بموجبها بنقل أو تحويل نقدية للمنشأة‪ ،‬وهي المنح األخرى غير تلك‬
‫المرتبطة باألصول‪.‬‬
‫‪ 1.1‬المعالجة المحاسبية للمنح المرتبطة بالدخل‬
‫يتم معالجة المنح النقدية كدخل خالل مدة المنح وبما يقابل المصاريف المرتبطة بالمنحة‪ ،‬أي وفق نسبة‬
‫الوفاء بشروط المنحة‪ .‬ويتم معالجة المنفعة الناتجة عن حصول المنشأة على قرض حكومي بسعر فائدة‬
‫أقل من سعر الفائدة في السوق على أنها منحة حكومية‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 0100/0/0‬إستلمت شركة البوتاس منحة بقيمة ‪ 01,111‬دينار من إحدى الجهات الحكومية‬
‫المانحة شريطة تنظيف البيئة المحيطة بمصانع الشركة خالل السنوات الثالثة القادمة‪ ،‬وقد تكبدت‬
‫الشركة التكاليف التالية‪:‬‬
‫التكاليف المتكبدة‬ ‫السنة‬
‫‪ 02,111‬دينار‬ ‫‪0100‬‬
‫‪ 0111‬دينار‬ ‫‪2023‬‬
‫‪ 01,111‬دينار‬ ‫‪2024‬‬
‫‪ 160666‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫‪1‬‬
‫القروض القابلة للسماح (اإل عفاء)‪ :‬هي القروض التي يتعهد المقرض بالتنازل عن تسديدها في ظل بعض الشروط المنصوص عليها‪.‬‬

‫‪-867-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬بين كيف سيتم اإلعتراف بدخل المنحة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫سيتم اإلعتراف بالمنحة كدخل خالل الفترة التي يتم بها تحمل التكاليف بإستخدام أساس منطقي ومنتظم‬
‫وبالتالي (نسبة الوفاء بشروط المنحة) وسيتم إطفاء أو توزيع دخل المنحة كما يلي‪:‬‬

‫رصيد دخل المنحة‬

‫المؤجل في الميزانية في‬ ‫مبلغ المنحة المعترف بتسجيله كدخل‬ ‫السنة‬
‫‪12/31‬‬
‫‪ 20,111‬دينار‬ ‫(‪ 02,111 = 01,111 × )01,111/02,111‬دينار‬ ‫‪2022‬‬
‫‪03,111‬‬ ‫(‪ 0111 = 01,111 × )01,111/6000‬دينار‬ ‫‪2023‬‬
‫‪1‬‬ ‫(‪ 03,111 = 01,111 × )01,111/01,111‬دينار‬ ‫‪2024‬‬
‫= ‪ 060666‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫‪ 2.1‬عرض المنح المتعلقة (المرتبطة) بالدخل‬

‫يتم عرض المنح الحكومية المرتبطة بالدخل في القوائم المالية بأي من الطريقتين التاليتين‪:‬‬
‫البديل األول (الطريقة اإلجمالية)‪ :‬يتم عرض المنحة كرصيد دائن في قائمة الدخل‪ ،‬سواء بشكل منفصل‬
‫أو تحت عنوان عام مثل "إيرادات أخرى"‪.‬‬
‫البديل الثاني (طريقة الصافي)‪ :‬طرح المنحة من المصروفات المرتبطة بها‪.‬‬
‫ويترك المعيار الخيار للمنشأة إختيار أي من البديلين‪ ،‬حيث تعطي الطريقتان نتائج متشابهة‪.‬‬

‫‪ .0‬المنح المرتبطة باألصول ‪Grants Related to Assets‬‬

‫هي منح حكومية تتم من خالل نقل الحكومة أصول غير نقدية للمنشأة مثل (مباني‪ ،‬أراضي) أو تحويل‬
‫نقدية للمنشأة شريطة شراء أو بناء أو تملك أصول طويلة األجل‪ .‬يمكن إضافة شروط ثانوية تحدد نوع‬
‫أو موقع األصول أو فترة شراءها أو حيازتها‪.‬‬

‫‪ 1.0‬المعالجة المحاسبية للمنح المرتبطة باألصول‬

‫‪ ‬ال يتم دائماً تقديم المنح الحكومية بشكل نقدي أو نقد معادل‪ ،‬فقد تكون المنحة على شكل نقل أصل‬
‫غير نقدي للمنشأة‪ ،‬مثل تقديم الحكومة أرض أو بناية في منطقة نائية‪ .‬يسمح المعيار في هذه‬
‫الحالة للمنشأة أن تختار واحدة من المعالجات المحاسبية التالية‪:‬‬
‫عادة)‪ ،‬أو‬
‫‪ ‬تسجيل المنحة واألصل بالقيمة العادلة لألصل غير النقدي (األسلوب المتبع ً‬

‫‪-860-‬‬
‫‪ ‬إثبات كل من األصل والمنحة "بمبلغ إسمي" أي رمزي‪ ،‬بمبلغ دينار واحد مثالً (األسلوب المتبع‬
‫أحياناً)‪.‬‬
‫‪ ‬ويتم اإلعتراف بالمنح المتعلقة باألصول القابلة لإلهتالك على أنها دخل خالل المدة الزمنية التي‬
‫يحتسب خاللها اإلهتالك‪ ،‬وبالنسب التي يتم فيها قيد اإلهتالك على تلك األصول‪.‬‬
‫‪ ‬المنح المتعلقة بأصول غير قابلة لالهتالك قد تتطلب أيضاً الوفاء بإلتزامات معينة وعندها سيتم‬
‫إثباتها ضمن الربح أو الخسارة على مدى الفترات التي تتحمل تكلفة الوفاء باإللتزامات‪ .‬مثال ذلك‪،‬‬
‫منحة أرض قد تكون مشروطة بإنشاء مبنى على الموقع وقد يكون من المناسب إثبات المنحة‬
‫ضمن الربح أو الخسارة على مدى عمر المبنى‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫إستلمت الشركة العربية للصناعات الغذائية منحة بقيمة ‪ 001,111‬دينار لتركيب أجهزة لتنقية المياه‬
‫المستخدمة في إنتاج المواد الغذائية‪ ،‬وقدرت الشركة تكلفة تلك األجهزة بمبلغ ‪ 011,111‬دينار‪ .‬وسيتم‬
‫إهتالك تلك األجهزة بطريقة القسط الثابت خالل عمرها البالغ ‪ 4‬سنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬بين كيف سيتم اإلعتراف بدخل المنحة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫أ‪ -‬سيتم اإلعتراف بدخل المنحة على مدى ‪ 2‬سنوات وبنسبة إهتالك األجهزة المتعلقة بالمنحة وكما يلي‪:‬‬

‫دخل المنحة‬ ‫نسبة اإلهتالك السنوي‬ ‫السنة‬

‫‪ 21,111 = 001,111 × %25‬دينار‬ ‫‪%25 = 4 /1‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪ 21,111 = 001,111 × %25‬دينار‬ ‫‪%25 = 4 /1‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪ 21,111 = 001,111 × %25‬دينار‬ ‫‪%25 = 4 /1‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪ 21,111 = 001,111 × %25‬دينار‬ ‫‪%25 = 4 /1‬‬ ‫‪4‬‬
‫= ‪ 1160666‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫سيبلغ مصروف اإلهتالك السنوي بمبلغ ‪ )2÷011,111( 31,111‬وبالتالي سيكون صافي األثر على‬
‫األرباح والخسائر سنوياً ‪ 01,111‬دينار (‪ )21,111- 31,111‬ويمثل صافي مصاريف المنحة‪.‬‬

‫ب‪ -‬يمكن للشركة طرح مبلغ المنحة من تكلفة األصل ليسجل بقيمة ‪ 21,111‬دينار (‪-011,111‬‬
‫‪ )001,111‬ويتم اإلهتالك لتلك القيمة مما ينجم عنه مصروف إهتالك بمبلغ ‪ 01,111‬دينار‬
‫(‪ )2÷21,111‬وهو نفس صافي األثر على األرباح والخسائر في المعالجة السابقة‪.‬‬

‫عند وجود شروط محددة بالعناصر المختلفة للمنحة‪ ،‬ال بد من تقييم بنود المنحة من أجل تحديد كيفية‬
‫وبناء على ذلك التقييم‪ ،‬يتم توزيع مبلغ المنحة اإلجمالي‪.‬‬
‫ً‬ ‫حصول المنشأة على عناصر المنحة المختلفة‬

‫‪-867-‬‬
‫مثال (‪( )3‬اإلعتراف بالمنح التي تتضمن أحياناً قبض المنح كجزء من مجموعة مساعدات مالية‬
‫يلحق بها عدد من الشروط)‬
‫تلقت شركة الوفاق منحة بقيمة ‪ 01‬مليون دينار‪ ،‬وسيتم إستغالل ‪ %60‬من المنحة في شراء مبنى للطلبة‬
‫أصحاب اإلحتياجات الخاصة (المعوقين حركيًا) والذي قدر العمر اإلنتاجي له بـ ‪ 20‬سنة‪ .‬أما المبلغ‬
‫المتبقي من المنحة فهو مخصص لدعم رسوم تعليم أولئك الطلبة لمدة ‪ 2‬سنوات من تاريخ المنحة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬بين كيف سيتم اإلعتراف بدخل المنحة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫سيتم أوالً توزيع المنحة على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -‬المنحة المتعلقة باألصول ‪ 0 = 10 × %60‬مليون دينار‪.‬‬
‫‪ -‬المنحة المتعلقة بالدخل ‪ 4 = 10 × %40‬مليون دينار‪.‬‬
‫سيتم اإلعتراف بالمنحة المتعلقة باألصول في بيان الدخل خالل العمر اإلنتاجي للمبنى‪ ،‬والبالغ ‪ 20‬سنة‬
‫باستخدام أساس منتظم وبإفتراض أنه يتم إستهالك المبنى باستخدام طريقة القسط الثابت‪ ،‬يتم اإلعتراف‬
‫بهذا الجزء من المنحة (أي ‪ 6‬مليون دينار) كدخل خالل فترة ‪ 20‬سنة بمعدل ‪ 011,111‬دينار سنوياً‬
‫(‪ 0,111,111‬مليون ÷ ‪ 20‬سنة)‪.‬‬
‫وسيتم اإلعتراف بالمنحة المتعلقة بالدخل خالل فترة أربع سنوات‪ ،‬وبإفتراض أنه سيتم تقديم دعم رسوم‬
‫التعليم بشكل متساوي خالل مدة األربع سنوات‪ ،‬سينقل هذا الجزء من المنحة (أي ‪ 4‬مليون دينار) إلى‬
‫الدخل خالل فترة أربع سنوات بمعدل ‪ 1‬مليون دينار للسنة الواحدة‪.‬‬

‫‪ 2.0‬عرض المنح الحكومية في المتعلقة باألصول القوائم المالية‬

‫يمكن عرض المنح الحكومية المرتبطة باألصول‪ ،‬بما فيها المنح غير النقدية المثبتة بالقيمة العادلة في‬
‫قائمة المركز المالي بأي من األسلوبين التاليتين‪:‬‬
‫األسلوب األول ‪ :‬عرض المنحة كدخل مؤجل يعترف بها بطريقة محددة وفق التكاليف المتكبدة للوفاء‬
‫بشروط المنحة‪.‬‬
‫األسلوب الثاني‪ :‬طرح مبلغ المنحة من قيمة األصول المتعلقة بها للتوصل إلى القيمة الدفترية المسجلة‬
‫(الصافي) لألصل‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 2021/1/1‬إستلمت شركة العطاء منحة مقدارها ‪ 011,111‬دينار متعلقة بأجهزة إلستخراج المياه‬
‫من اآلبار الجوفية‪ ،‬حيث تعمل شركة العطاء في منطقة نائية وتخدم المجتمع المحلي بشكل كبير‪ .‬وقد‬
‫إشترت الشركة األجهزة بمبلغ ‪ 211,111‬دينار وسجلت بالدفاتر كأصول‪ ،‬وقد حدد العمر اإلنتاجي لها‬
‫بأربع سنوات وسيتم إهتالكها بطريقة القسط الثابت‪.‬‬

‫‪-867-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬بين طرق العرض الممكنة لتلك المنحة في القوائم المالية لشركة العطاء‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫بموجب البديل األ ول‪ :‬يتم عرض المنحة كدخل مؤجل في قائمة المركز المالي‪ ،‬حيث سيظهر رصيد‬
‫الدخل المؤجل كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2021/1/1‬يتم تحديد المنحة بمبلغ ‪ 011,111‬دينار مبدئياً كدخل مؤجل‪:‬‬

‫‪0100/0/0‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪011,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬دخل منحة مؤجل‬ ‫‪011,111‬‬

‫‪ -‬ويتم إثبات قيد شراء المولدات بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪2221/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬األجهزة‬ ‫‪211,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية لدى البنك‬ ‫‪211,111‬‬

‫‪ -‬في ‪ 2021/12/31‬يتم اإلعتراف بمبلغ ‪ 31,111‬دينار كدخل منحة‪ ،‬ويتم ترحيل الرصيد المتبقي‬
‫بقيمة ‪ 031,111‬دينار إلى قائمة المركز المالي‪ .‬وعليه يتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪0100/00/00‬‬ ‫من حـ‪ /‬دخل منحة مؤجل‬ ‫‪31,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬دخل منحة متحقق‬ ‫‪31,111‬‬

‫ويقفل حساب دخل المنحة المتحقق في قائمة الدخل‪ ،‬أما رصيد دخل المنح المؤجل فسيظهر ضمن‬
‫المطلوبات في قائمة المركز المالي بمبلغ ‪ 031,111‬دينار‪.‬‬

‫ويتم تكرار القيد األخير في نهاية األعوام ‪ 2022‬و ‪ 2023‬و ‪ 0102‬أيضاً‪ ،‬وسيظهر رصيد دخل منحة‬
‫لألعوام األربعة ومبلغ المنحة المعترف به كدخل خالل السنوات األربع كما يلي‪:‬‬

‫‪2624/12/31‬‬ ‫‪2023/12/31‬‬ ‫‪2022/12/31‬‬ ‫‪2021/12/31‬‬

‫رصيد دخل المنحة المؤجل‬
‫‪1‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪ 011,111‬دينار‬ ‫‪031,111‬‬
‫(قائمة المركز المالي)‬
‫‪31,111‬‬ ‫‪ 31,111‬دينار‬ ‫‪ 31,111‬دينار‬ ‫‪ 31,111‬دينار‬ ‫مبلغ دخل المنحة المكتسب‬

‫كما سيتم تحميل بيان الدخل بمصروف إهتالك األجهزة بمبلغ ‪ 011,111‬دينار سنوي ًا (‪÷ 211,111‬‬
‫‪.)4‬‬

‫بموجب البديل الثاني‪ :‬يتم العرض في قائمة المركز المال ي من خالل إقتطاع المنحة من قيمة األصل‬
‫الدفترية (المسجلة)‪ ،‬أي تعتبر المنحة تخفيض لقيمة األجهزة الدفترية‪.‬‬

‫‪-865-‬‬
‫يتم إقتطاع المنحة بمبلغ ‪ 011,111‬من إجمالي القيمة الدفترية لألصل للتوصل إلى القيمة المسجلة‬
‫بمبلغ ‪ 011,111‬دينار (‪ .)011,111 – 211,111‬وبما أن العمر اإلنتاجي لألجهزة هو ‪ 2‬سنوات‪،‬‬
‫يتم قيد اإلهتالك السنوي بمبلغ ‪ 031,111‬دينار (‪ 011,111‬دينار ÷ ‪ 4‬سنوات) على بيان الدخل‬
‫للسنوات من ‪ 2021‬إلى ‪.0102‬‬

‫وعليه يتم إثبات شراء األصل وتخفيضه بقيمة المنحة بموجب القيدين التاليين‪:‬‬
‫‪ -‬قيد شراء األصل‪:‬‬

‫‪2221/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬األجهزة‬ ‫‪211,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪211,111‬‬

‫‪ -‬قيد تخفيض األصل بقيمة المنحة‪:‬‬

‫‪2221/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪011,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األجهزة‬ ‫‪011,111‬‬

‫وال يختلف األثر الواقع على النتائج التشغيلية سواء تم إختيار البديل األول أو الثاني‪ ،‬وكما يلي‪:‬‬

‫البديل الثاني‬ ‫البديل االول‬ ‫البديل‬

‫ــ‬ ‫‪ 31,111‬دينار‬ ‫دخل منحة متحقق سنوياً‬
‫(‪ )031,111‬دينار‬ ‫(‪ )011,111‬دينار‬ ‫مصروف اإلهتالك‬
‫(‪ )031,111‬دينار‬ ‫(‪ )031,111‬دينار‬ ‫صافي األثر‬

‫‪ .8‬المنح الحكومية التي تصبح مستحقة القبض كتعويض للمنشأة عن المصاريف أو الخسائر‬
‫المتكبدة سابقاً أو لغرض تقديم دعم مالي فوري للمنشأة دون تكبد تكاليف مستقبلية ذات‬
‫عالقة‬
‫يجب اإلعتراف بهذا النوع من المنح على أنها دخل للفترة التي تصبح فيها مستحقة القبض‪.‬‬
‫ومن األمثلة عليها‪:‬‬
‫‪ -‬يتم إعطاء المنح أحياناً ألغراض دفع مبالغ لشركات زراعية عن خسائر محددة لحقت بها نتيجة‬
‫الصقيع وتضرر اإلنتاج الزراعي‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن تقديم المنحة لمنشأة ما لتعويضها عن خسائر تكبدتها في الماضي بسبب العمل ضمن منطقة‬
‫نائية وتأثرت بشكل سلبي بالق اررات الحكومية‪ ،‬هنا يجب اإلعتراف بهذه المنحة التي إستلمتها‬
‫المنشأة على أنها دخل في السنة التي تصبح فيها المنحة مستحقة القبض‪.‬‬

‫‪-866-‬‬
 ‫‪ .9‬عرض المنح المتعلقة باألصول في قائمة التدفقات النقدية‬
‫عند إستالم نقدية تتعلق بالمنح التي تتطلب شراء أصول غير نقدية (معدات مثالً)‪ ،‬يتم إظهار التدفقات‬
‫النقدية المستلمة ضمن قسم األنشطة اإلستثمارية في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬باإلضافة لذلك سيكون هناك‬
‫أيضاً تدفقات نقدية خارجة نتيجة شراء األصل الوارد في شروط المنحة‪ .‬ويتطلب معيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪ ) 20‬بشكل محدد ضرورة إظهار التدفقات المقبوضة والمدفوعات الخارجة بشكل منفصل وعدم‬
‫ترصيدها بالصافي‪ ،‬كما يتطلب المعيار أيضاً ضرورة إظهار المقبوضات بمعزل عن المدفوعات بشكل‬
‫منفصل بغض النظر عما إذا كان يتم إقتطاع المنحة من األصل عند عرضها في قائمة المركز المالي‬
‫أم لم يتم‪.‬‬

‫‪ .16‬إعادة دفع المنح الحكومية ‪Repayment of Government Grants‬‬

‫أ‪ .‬عند اإلخالل بشروط المنحة بحيث تصبح المنحة قابلة إلعادة الدفع‪ ،‬يجب معالجتها كتغيير في‬
‫التقدير المحاسبي بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )8‬ويتم محاسبتها بأثر مستقبلي من خالل‬
‫األرباح والخسائر‪.‬‬
‫ب‪ .‬إعادة دفع المنحة المتعلقة بالدخل‪:‬‬
‫عند إعادة دفع المنحة المتعلقة بالدخل يجب إتباع ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إستخدام رصيد المبلغ غير المطفأ للرصيد الدائن المؤجل الخاص بالمنحة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كان المبلغ المطلوب إعادة دفعه يتجاوز رصيد دخل المنحة المؤجل الموجود‪ ،‬وإذا لم يكن هناك‬
‫رصيد دائن مؤجل لدخل المنحة‪ ،‬فيجب اإلعتراف مباشرة بمبلغ إعادة دفع المنحة كمصروف في‬
‫األرباح والخسائر‪.‬‬

‫مثال (‪)5‬‬
‫في ‪ 2222/1/1‬إستلمت شركة البوتاس منحة بقيمة ‪ 72,222‬دينار من إحدى الجهات الحكومية‬
‫المانحة شريطة تنظيف البيئة المحيطة بمصانع الشركة خالل السنوات الثالثة القادمة‪ ،‬وقد تكبدت‬
‫الشركة التكاليف التالية‪:‬‬
‫التكاليف المتكبدة‬ ‫السنة‬
‫‪ 24,222‬دينار‬ ‫‪2222‬‬
‫‪ 6222‬دينار‬ ‫‪2023‬‬
‫‪ 32,222‬دينار‬ ‫‪2024‬‬
‫‪ 620222‬دينار‬ ‫المجموع‬

‫‪-868-‬‬
‫إفرض أن الجهة الحكومية المقدمة للمنحة طالبت شركة البوتاس في بداية عام ‪ 2224‬بمبلغ ‪45,222‬‬
‫دينار كإسترداد لجزء من المنحة نتيجة إخالل الشركة ببعض شروط المنحة‪ .‬وقد قام شركة البوتاس بدفع‬
‫المبلغ نقدًا في ‪.2224/4/1‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية معالجة المبلغ المعاد دفعه من المنحة بإفتراض أن شركة البوتاس إستخدمت‬
‫أسلوب عرض المنحة كدخل مؤجل‪.‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫يبلغ رصيد دخل المنحة المؤجل في ‪ 2224/1/1‬مبلغ ‪ 35,222‬دينار‪ .‬وبما أن قيمة المبلغ المعاد دفعة‬
‫‪ 45,222‬دينار يتجاوز رصيد دخل المنحة المؤجل فيتم اإلعتراف بالباقي والبالغ ‪ 12,222‬دينار‬
‫كمصروف‪ .‬وعليه يظهر قيد المبلغ المعاد دفعة من المنحة على النحو التالي‪:‬‬

‫‪2224/4/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬دخل منحة مؤجل‬ ‫‪35,222‬‬

‫حـ‪ /‬مصاريف منحة معاد دفعها‬ ‫‪12,222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪45,222‬‬

‫ج‪ .‬إعادة دفع المنحة المتعلقة باألصول‪:‬‬

‫يجب معالجة المنح المعاد دفعها للجهات المانحة بإحدى الطريقتين التاليتين‪:‬‬
‫‪ .0‬من خالل زيادة القيمة الدفترية (المسجلة) لألصل المتعلق بالمنحة‪ ،‬أو‬
‫‪ .0‬تخفيض رصيد الدخل المؤجل بمقدار المبلغ المعاد دفعه‪.‬‬

‫كما يجب اإلعتراف مباشرة كمصروف باإلهتالك المتجمع اإلضافي المتراكم الذي كان سيتم اإلعتراف‬
‫به حتى تاريخه كمصروف في غياب المنحة‪( .‬انظر التمرين الثالث في نهاية هذا الفصل)‪.‬‬

‫مثال (‪)6‬‬
‫في ‪ 2221/1/1‬إستلمت شركة الصحراء منحة حكومية مقدارها ‪ 320222‬دينار كمساهمة حكومية لشراء‬
‫أجهزة للحد من التلوث الناتج عن عمليات المصنع اإلنتاجية‪ .‬وقد إشترت الشركة األجهزة بمبلغ‬
‫‪ 510222‬دينار‪ ،‬وقد حدد العمر اإلنتاجي لها بـ ‪ 3‬سنوات وسيتم إهتالكها بطريقة القسط الثابت وبدون‬
‫قيمة متبقية‪ .‬في ‪ 2223/7/1‬قامت الجهة الحكومية المقدمة للمنحة أعاله بمطالبة شركة الصحراء بمبلغ‬
‫‪ 8222‬دينار كإسترداد لجزء من المنحة نتيجة إخالل الشركة ببعض شروط المنحة‪ .‬وقد قامت الشركة‬
‫بدفع المبلغ نقداً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية معالجة المبلغ الم عاد دفعه من المنحة بإفتراض أن شركة الصحراء استخدمت‬
‫أسلوب عرض المنحة كتخفيض لألصل‪.‬‬

‫‪-867-‬‬
 ‫حل مثال (‪)1‬‬
‫نظ اًر ألن الشركة إستخدمت أسلوب عرض المنحة كتخفيض لألصل فتكون قيمة األجهزة التي أثبتت بعد‬
‫تخفيضها بقيمة المنحة ‪ 210222‬دينار (‪ .)320222 – 510222‬وعليه يتم بداية زيادة قيمة األصل‬
‫بمقدار المنحة المعاد دفعها‪ ،‬ويظهر ذلك بموجب القيد التالي‪:‬‬

‫‪2223/7/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬أجهزة الطاقة الكهربائية‬ ‫‪8000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزام منحة معاد دفعها‬ ‫‪8000‬‬

‫ويتم إثبات قيد دفع المنحة نقداً‪:‬‬

‫‪2223/7/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬إلتزام منحة معاد دفعها‬ ‫‪8000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪8000‬‬
‫أما فرق اإلهتالك المتراكم للعامين ‪ 2221‬و ‪ 2222‬والذي يتوجب اإلعتراف به كمصروف فيمثل الفرق‬
‫بين ما تم إهتالكه في دفاتر الشركة في ضوء حصولها على كامل المنحة واإلهتالك في ضوء إعادة‬
‫جزء من المنحة‪ ،‬حيث يظهر على النحو التالي‪:‬‬

‫‪0200‬‬ ‫‪0207‬‬ ‫البيان‬

‫‪7222‬‬ ‫‪7222‬‬ ‫اإلهتالك السنوي في ضوء حصول الشركة على كامل‬
‫المنحة (‪)3 ÷ 21,222‬‬
‫‪966666‬‬ ‫‪966666‬‬ ‫اإلهتالك السنوي في ضوء إعادة جزء من المنحة (‪21,222‬‬
‫‪3 ÷ )8222 +‬‬
‫‪266666‬‬ ‫‪266666‬‬ ‫الفرق في اإلهتالك‬
‫‪= 266666 + 266666‬‬ ‫الفرق في مجمع اإلهتالك المتركم للعامين ‪ 2221‬و ‪2222‬‬
‫‪533362‬‬ ‫=‬

‫وفي ضوء ذلك يتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫‪2223/7/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصاريف منحة معاد دفعها‬ ‫‪533362‬‬

‫‪ 533362‬إلى حـ‪ /‬مجمع إهتالك مولدات طاقة كهربائية‬

‫‪ .11‬المساعدات الحكومية ‪Government Assistance‬‬

‫تشمل المساعدات الحكومية المنح الحكومية المتعلقة بنقل موارد للمنشأة سواء كانت منح متعلقة بالدخل‬
‫أو باألصول والتي يتم اإلعتراف بها في القوائم المالية‪ ،‬كما تشمل المساعدات الحكومية أشكال معينة‬
‫من المساعدات المباشرة التي ال يمكن بشكل موضوعي تقديرها أو تحديد قيمة لها‪ ،‬وعمليات مع‬

‫‪-867-‬‬
‫الحكومة ال يمكن تمييزها عن العمليات التجارية العادية للمنشأة‪ ،‬والتي ال يتم اإلعتراف بها بل اإلفصاح‬
‫عنها فقط‪.‬‬
‫ومن األمثلة على المساعدات الحكومية التي ال يمكن تقديرها بشكل موضوعي‪:‬‬
‫‪ -‬اإلستشارات الفنية أو التسويقية المجانية‪.‬‬
‫‪ -‬تقديم الكفاالت الحكومية للمنشأة‪.‬‬
‫وكمثال على المساعدات التي ال يمكن تمييزها من النشاطات التجارية العادية للمنشأة هو سياسة الشراء‬
‫الحكومية المسؤولة عن جزء من مبيعات المنشأة‪.‬‬
‫ويشير المعيار أيض ًا بأن المساعدات غير المباشرة المتمثلة بتوفير الحكومة لبنية تحتية من خالل‬
‫تحسين شبكات المواصالت واإلتصاالت والمياه ال تعتبر شكالً من أشكال المساعدات الحكومية نظ ًار‬
‫ألن تحديد منفعة المنشأة المباشرة منها ستكون تقدير جزافي غير موضوعي‪.‬‬

‫‪ .12‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosures‬‬

‫يجب اإلفصاح عن األمور التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬السياسة المحاسبية المتبعة بخصوص المنح الحكومية‪ ،‬بما في ذلك طريقة عرض المنح الحكومية‬
‫التي تم إتباعها في القوائم المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬طبيعة ومدى المنح الحكومية التي تم الحصول عليها واإلعتراف بها وتوضيح لألشكال األخرى من‬
‫المساعدات الحكومية التي إستفادت الشركة منها مباشرة‪.‬‬
‫ج‪ .‬الشروط غير المحققة وأية أمور محتملة أخرى المتعلقة بالمساعدات الحكومية التي تم اإلعتراف‬
‫بها‪.‬‬

‫‪ .13‬متطلبات التحول أو االنتقال لتطبيق هذا المعيار ‪Transitional Provisions‬‬

‫يجب على المنشأة التي تطبق المعيار ألول مرة‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن تلتزم بمتطلبات االفصاح‪ ،‬حينما يكون ذلك مناسب ًا‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن تختار إما‪:‬‬
‫‪ )0‬أن تعدل قوائمها المالية مقابل التغيير في السياسة المحاسبية وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫‪ .2‬أو‬
‫‪ )0‬أن تطبق المتطلبات المحاسبية للمعيار فقط على المنح أو األجزاء من المنح التي تصبح‬
‫مستحقة التحصيل أو مستحقة التسديد بعد تاريخ نفاذ المعيار‪.‬‬

‫‪-882-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .7‬يتم معالجة المنحة غير النقدية وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )02‬عادة كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬إثبات األصل بتكلفة اإلستبدال وقيد المنحة‬ ‫إثبات المنحة بقيمة تقدرها اإلدارة‬ ‫أ‪-‬‬
‫بالقيمة اإلسمية‬
‫إثبات األصل فقط بالقيمة العادلة‪ ،‬وعدم‬ ‫ج‪ -‬إثبات كل من المنحة واألصل بالقيمة د‪-‬‬
‫اإلعتراف بالقيمة العادلة للمنحة‬ ‫العادلة لألصل غير النقدي‬

‫‪ .0‬واحدة من المعالجات المحاسبية التالية تتفق مع متطلبات المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬بالنسبة‬
‫للمنح المتعلقة بالدخل‪:‬‬
‫لحساب‬ ‫بالدائن‬ ‫المنحة‬ ‫قيمة‬ ‫يتم اإلعتراف بالمنحة في بند منفصل ب‪ -‬إضافة‬ ‫أ‪-‬‬
‫اإليرادات األخرى في قائمة الدخل‬ ‫ضمن حقوق الملكية‬
‫عرض المنحة في قائمة الدخل بإسم (دخل‬ ‫ج‪ -‬اإلعتراف بالمنحة في حساب األرباح د‪-‬‬
‫آخر) أو بإسم دخل المنح الحكومية‪ ،‬أو‬ ‫المحتجزة في قائمة المركز المالي‬
‫طرحها من مصاريف الوفاء بالمنحة‬

‫‪ .7‬بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬هناك نوعان من المنح الحكومية‪:‬‬

‫ب‪ -‬المنح المتعلقة بالمطلوبات‬ ‫المنح المتعلقة باألصول‬ ‫أ‪-‬‬
‫ما ورد في (أ) و(ج) صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المنح المتعلقة بالدخل‬

‫‪ .7‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )20‬معالجة تحسين الحكومة لشبكة المياه في المنطقة التي‬
‫تعمل بها الشركة كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬تعالج بإعتبارها من المساعدات الحكومية‬ ‫تعالج بإعتبارها منح حكومية‬ ‫أ‪-‬‬
‫تعامل بإعتبارها هبة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ال تعتبر ضمن المساعدات الحكومية‬

‫‪ .5‬عند اإلخالل بشروط المنحة بحيث تصبح المنحة قابلة إلعادة الدفع‪ ،‬يجب معالجتها كما يلي‪:‬‬
‫كتغير في السياسات المحاسبية وتعالج بأثر ب‪ -‬كتغيير في التقدير المحاسبي‬ ‫أ‪-‬‬
‫رجعي‬
‫تعتبر تخفيض إليرادات النشاط التشغيلي‬ ‫ج‪ -‬تعتبر ضمن أخطاء سنوات سابقة وتعالج د‪-‬‬
‫للمنشأة‬ ‫بأثر رجعي‬

‫‪-887-‬‬
 ‫‪ .6‬يجب اإلعتراف بالمنح الحكومية كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬كدخل خالل المدة الزمنية الالزمة لمقابلتها‬ ‫ضمن األرباح المحتجزة‬ ‫أ‪-‬‬
‫مع التكاليف المرتبط بالوفاء بشروط المنحة‬
‫تخفيض لإللتزامات‬ ‫ج‪ -‬ضمن حساب أرس المال الموهوب في د‪-‬‬
‫حقوق الملكية‬

‫‪ .8‬إذا حصلت المنشأة على قرض من الحكومة بفائدة تقل كثي اًر عن سعر الفائدة السائد في السوق‬
‫فإنه (‪ JCPA‬دورة حزيران ‪:)0227‬‬
‫يتم إعتبار الفرق في سعر الفائدة منحة ب‪ -‬ال يتم إعتبار الفرق في سعر الفائدة كمنحة‬ ‫أ‪-‬‬
‫حكومية ألنه لم يقبض من المنشأة‬ ‫حكومية للمنشأة‬
‫ال شيء مما ورد أعاله‬ ‫ج‪ -‬يتم أخذ الفرق في سعر الفائدة إلى الربح د‪-‬‬
‫الصافي‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫إستلمت الشركة العربية منحة بقيمة ‪ 4‬مليون دينار لتركيب أجهزة فالتر لمنع التلوث‪ ،‬وقدرت الشركة‬
‫تكلفة تلك األجهزة ‪ 6‬مليون دينار‪ .‬وسيتم إهتالك تلك األجهزة بطريقة مجموع أرقام السنين خالل عمرها‬
‫البالغ ‪ 4‬سنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)20‬بين كيف سيتم اإلعتراف بدخل المنحة‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬

‫حدد أياً من العبارات التالية صحيحة وأيها خاطئة‪:‬‬

‫ومن األمثلة على المنح الحكومية اإلستشارات الفنية أو التسويقية المجانية التي‬
‫‪.1‬‬
‫تقدمها الحكومة للمنشأة‬
‫ويتم اإلعتراف بالمنح المتعلقة باألصول القابلة لإلهتالك على أنها دخل خالل‬
‫المدة الزمنية التي يحتسب خاللها اإلهتالك‪ ،‬وبالنسب التي يتم فيها قيد اإلهتالك‬ ‫‪.2‬‬
‫على تلك األصول‪.‬‬
‫المعالجة المحاسبية للمنح المرتبطة باألصول تتطلب تسجيل المنحة واألصل‬
‫‪.3‬‬
‫عادة)‪.‬‬
‫بالقيمة العادلة لألصل غير النقدي (األسلوب المتبع ً‬

‫‪-880-‬‬
 ‫منحة أرض قد تكون مشروطة بإنشاء مبنى على الموقع وقد يكون من المناسب‬
‫‪.4‬‬
‫إثبات المنحة ضمن الربح أو الخسارة فو ار مباشرة عند اإلنتهاء من إنشاء المبنى‪.‬‬
‫عند إستالم نقدية تتعلق بالمنح التي تتطلب شراء أصول غير نقدية (معدات‬
‫مثالً)‪ ،‬يتم إظهار التدفقات النقدية المستلمة ضمن قسم األنشطة اإلستثمارية في‬ ‫‪.5‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫المنح المرتبطة بالدخل هي المنح التي تقوم الحكومة بموجبها بنقل أو تحويل نقدية‬
‫‪.6‬‬
‫للمنشأة‪ ،‬وهي المنح األخرى غير تلك المرتبطة باألصول‪.‬‬

‫التمرين الرابع‪:‬‬

‫عدد شروط اإلعتراف بالمنح الحكومية‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫أ‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫سيتم اإلعتراف بدخل المنحة على مدى ‪ 4‬سنوات وبنسبة إهتالك األجهزة المتعلقة بالمنحة وكما يلي‪:‬‬

‫دخل المنحة‬ ‫نسبة اإلهتالك السنوي‬ ‫السنة‬

‫‪ 1,6 = 4 × 40%‬مليون دينار‬ ‫‪40% = 10 /4‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪ 1,2 = 4 × 30%‬مليون دينار‬ ‫‪30% = 10/3‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪ 0,8 = 4 ×20%‬مليون دينار‬ ‫‪20% = 10/2‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪ 0,4 = 4 ×10%‬مليون دينار‬ ‫‪10% = 10/1‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪ 4‬مليون دينار‬ ‫=‬ ‫المجموع‬

‫‪-887-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫حدد أياً من العبارات التالية صحيحة وأيها خاطئة‪:‬‬

‫ومن األمثلة على المنح الحكومية اإلستشارات الفنية أو التسويقية المجانية التي‬
‫خاطئة‬ ‫‪.1‬‬
‫تقدمها الحكومة للمنشأة‬
‫ويتم اإلعتراف بالمنح المتعلقة باألصول القابلة لإلهتالك على أنها دخل خالل‬
‫صحيحة‬ ‫المدة الزمنية التي يحتسب خاللها اإلهتالك‪ ،‬وبالنسب التي يتم فيها قيد اإلهتالك‬ ‫‪.2‬‬
‫على تلك األصول‪.‬‬
‫المعالجة المحاسبية للمنح المرتبطة باألصول تتطلب تسجيل المنحة واألصل‬
‫صحيحة‬ ‫‪.3‬‬
‫عادة)‪.‬‬
‫بالقيمة العادلة لألصل غير النقدي (األسلوب المتبع ً‬
‫منحة أرض قد تكون مشروطة بإنشاء مبنى على الموقع وقد يكون من المناسب‬
‫خاطئة‬ ‫‪.4‬‬
‫إثبات المنحة ضمن الربح أو الخسارة فو ار مباشرة عند اإلنتهاء من إنشاء المبنى‪.‬‬
‫عند إستالم نقدية تتعلق بالمنح التي تتطلب شراء أصول غير نقدية (معدات‬
‫صحيحة‬ ‫مثالً)‪ ،‬يتم إظهار التدفقات النقدية المستلمة ضمن قسم األنشطة اإلستثمارية في‬ ‫‪.5‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫المنح المرتبطة بالدخل هي المنح التي تقوم الحكومة بموجبها بنقل أو تحويل نقدية‬
‫صحيحة‬ ‫‪.6‬‬
‫للمنشأة‪ ،‬وهي المنح األخرى غير تلك المرتبطة باألصول‪.‬‬

‫إجابة التمرين الرابع‪:‬‬

‫يتم اإلعتراف بالمنح الحكومية بالقيمة العادلة بما فيها المنح غير النقدية شريطة توفر الشرطيين التاليين‬
‫معاً‪:‬‬
‫‪ -‬أن المنشأة ستقوم باإللتزام بالشروط المتعلقة بالمنحة‪.‬‬
‫‪ -‬وجود تأكيد معقول بأنه سيتم إستالم المنحة‪.‬‬

‫‪-887-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل الثاني والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)92‬‬
‫التقرير المالي في اإلقتصاديات ذات التضخم المرتفع‬
‫‪Financial Reporting in Hyperinflationary Economies‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)92‬التقرير المالي في‬
‫اإلقتصاديات ذات التضخم المرتفع"‪.‬‬
‫‪ .9‬تحديد النطاق الذي يغطيه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)92‬‬
‫‪ .3‬وصف المميزات والخصائص العامة لإلقتصاد ذو التضخم المرتفع‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد مفهوم أرباح أو خسائر القوة الشرائية‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان مفهوم الرقم القياسي لألسعار‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان المعالجة المطلوبة إلاعادة اعرض القوائم المالية للشركات التي تعمل في ظل‬
‫إقتصاد ذو تضخم مرتفع‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان أهم اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)92‬التقرير‬
‫المالي في اإلقتصاديات ذات التضخم المرتفع"‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫في بعض دول العالم تسود معدالت تضخم مرتفعة جدًا‪ ،‬مما يجعل القوة الشرائية للعملة المحلية في تلك‬
‫الدول تفقد الكثير من قيمتها الشرائية‪ ،‬ويلجأ المتعاملون في تلك الدول في كثير من األحيان إلى إتمام‬
‫اعمليات التبادل التجاري بعمالت اعالمية أخرى‪ .‬كما أن األرقام المحاسبية تفقد مالئمتها لمتخذ القرار‬
‫بوجود معدالت تضخم مفرطة‪ ،‬مما يجعل مكونات القوائم المالية أي األصول واإللتزامات واإليردات‬
‫والمصاريف ذات مالئمة متدنية اعند إاعداد القوائم المالية للفترة الحالية ومقارنتها بأرقام الفترات السابقة‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )92‬إلى بيان كيفية اعرض القوائم المالية والتقرير اعن األحداث‬
‫اإلقتصادية لمنشأة تعمل في ظل إقتصاد مفرط (مرتفع جداً) التضخم‪ ،‬وبالتالي تمكين مستخدمي القوائم‬
‫المالية من الحصول اعلى معلومات محاسبية تعكس الظروف اإلقتصادية الحقيقة لتلك الشركات العاملة‬
‫في بيئة تضخمية مفرطة‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يطبق هذا المعيار اعلى القوائم المالية الرئيسية بما في ذلك القوائم المالية الموحدة ألي منشأة تقدم‬
‫تقاريرها المالية بعملة إقتصاد ذو تضخم مفرط (مرتفع جداً)‪ ،‬ويقدم المعيار كما هو مبين الحقاً مؤشرات‬
‫فيما إذا كانت البيئة اإلقتصادية التي تعمل بها المنشأة هي ذات تضخم مفرط‪ .‬ويحدد هذا المعيار‬
‫إجراءات تعديل المعلومات المالية لتشمل آثار التضخم المرتفع‪.‬‬

‫‪ .4‬الخصائص العامة لإلقتصاد ذو التضخم المرتفع‬

‫ال يعرف المعيار التضخم المرتفع ‪ Hyperinflation‬ولكنه يحدد الخصائص العامة لإلقتصاد ذو‬
‫التضخم المرتفع‪ ،‬وتشمل هذه الخصائص اعلى سبيل المثال ال الحصر ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬اعندما يفضل اعامة الناس حفظ الثروة في أصول غير نقدية أو بعملة أجنبية مستقرة نسبياً‪ ،‬ويتم اعلى‬
‫الفور تحويل أو إستثمار أي اعملة محلية من أجل محاولة الحفاظ اعلى قوتها الشرائية‪.‬‬
‫ب‪ .‬يهتم اعامة الناس بالمبالغ النقدية (األسعار) المحددة بعملة أجنبية مستقرة وليس بالعملة المحلية‪،‬‬
‫ويمكن أن تحدد أسعار السلع والخدمات بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫ج‪ .‬اعندما يتم تسعير المبيعات والمشتريات اآلجلة بمبالغ تتضمن التعويض اعن الخسارة المستقبلية‬
‫المتوقعة للقوة الشرائية للعملة المحلية‪ ،‬حتى لو كانت فترة اإلئتمان قصيرة جداً‪.‬‬
‫د‪ .‬اعندما تكون األسعار واألجور وأسعار الفائدة مرتبطة اعلى نحو وثيق بالرقم القياسي لألسعار‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫ه‪ .‬اعندما تصل معدالت التضخم التراكمية خالل فترة ثالث سنوات ما يقارب ‪ %011‬أو أكثر‪.‬‬
‫وينص المعيار أيضاً اعلى ضرورة إستخدام اإلجتهاد في تحديد ما إذا كان من المطلوب إاعادة اعرض‬
‫البيانات المالية للمنشأة تطبيق ًا لهذا المعيار أم ال‪ .‬واعندما يتوقف اإلقتصاد اعن كونه اعالي التضخم‪،‬‬
‫يجب اعلى المنشأة اعندئذ أن تتوقف اعن إاعداد القوائم المالية وفقاً لهذا المعيار كما يجب أن تتوقف كافة‬
‫المنشآت في تلك البيئة اعن تطبيق المعيار من نفس التاريخ‪.‬‬

‫‪ .7‬إعادة عرض القوائم المالية ‪The Restatement of Financial Statements‬‬

‫أ‪ .‬إذا كانت قائمة المركز المالي معدة اعلى أساس بيانات التكلفة التاريخية‪ ،‬وبالتالي فإن بنود قائمة‬
‫المركز المالي غير المعروضة بوحدة قياس جارية بتاريخ قائمة المركز المالي‪ ،‬يتم إاعادة اعرضها‬
‫بإستخدام مؤشر أسعار اعام‪ .‬ويفضل إستخدام كافة المنشآت في نفس البلد نفس مؤشر األسعار‪.‬‬
‫ب‪ .‬ال يتم إاعادة اعرض البنود النقدية مثل (النقدية‪ ،‬الذمم المدينة‪ ،‬الذمم الدائنة ‪......‬إلخ) بوحدات قياس‬
‫أخرى كون تلك البنود ظاهرة بوحدة نقدية جارية بتاريخ قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ج‪ .‬ال يتم إاعادة اعرض البنود المعبر اعنها بالتكلفة الجارية ألنها ظاهرة بوحدة القياس الجارية بتاريخ‬
‫قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫د‪ .‬يتم إاعادة اعرض كافة البنود غير النقدية باستخدام التغير في مؤشر األسعار العام بين تاريخ شراء‬
‫تلك البنود وتاريخ قائمة المركز المالي الحالية‪ ،‬ما لم يتم تسجيلها بالقيم الحالية (مثل‪ :‬صافي القيمة‬
‫القابلة للتحقق أو القيمة السوقية) في تاريخ قائمة المركز المالي وفي تلك الحالة ال يتم إاعادة اعرضها‬
‫بمبالغ أخرى‪.‬‬
‫ه‪ .‬يتم إظهار أي ربح أو خسارة من إاعادة اعرض البنود غير النقدية باستخدام التغير في مؤشر األسعار‬
‫العام في بيان الدخل‪ ،‬ويجب اإلفصاح اعن صافي ربح أو خسارة إاعادة القياس بشكل منفصل في‬
‫بيان الدخل‪.‬‬
‫و‪ .‬يتم تطبيق مؤشر األسعار من التواريخ التي تم فيها تطبيق محاسبة التضخم المرتفع ألول مرة اعلى‬
‫هذه البنود‪.‬‬
‫ز‪ .‬إذا تم إاعادة قياس قيمة بعض األصول غير النقدية (مثل إاعادة تقييم الممتلكات والمصانع والمعدات)‬
‫في فترات سابقة لتاريخ القوائم المالية‪ ،‬يتم اعندها إاعادة اعرض المبالغ المسجلة من تاريخ إاعادة تقييم‬
‫األصول‪.‬‬
‫ح‪ .‬بعد إاعادة تقييم البنود غير النقدية بإستخدام الرقم القياسي لمؤشر األسعار‪ ،‬نجد أن هناك بنود قد‬
‫تظهر وفق المعالجات المحاسبية المقبولة في معايير اإلبالغ المالي الدولية بالقيم الجارية مثل‪:‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫‪ -0‬المبلغ القابل لإلسترداد اعند تقييم األصول غير المتداولة‪ ،‬أو‬
‫‪ -2‬صافي القيمة القابلة للتحقق في حالة المخزون‪ ،‬أو‬
‫‪ -3‬القيمة العادلة لبعض أنواع اإلستثمارات المالية‪.‬‬
‫ففي هذه الحالة يتم مقارنة مبالغ البنود المحتسبة بإستخدام الرقم القياسي لمؤشر األسعار أو القيم الجارية‬
‫للبنود (‪ )3 ،2 ،0‬وإثبات القيم األقل اعند إاعادة اعرض قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ط‪ .‬في بداية فترة التطبيق األولي لهذا المعيار يتم إاعادة اعرض مكونات حقوق المالكين بإستثناء األرباح‬
‫المدورة وأي فائض إاعادة تقييم وذلك باستخدام مؤشر اعام لألسعار من تواريخ المساهمة بها أو نشوئها‪.‬‬
‫ويتم حذف أي فوائض إاعادة تقييم نشأت في الفترات السابقة‪ ،‬كما يجري إشتقاق رقم األرباح المدورة‬
‫المعاد بيانها كمتمم حسابي لكافة المبالغ األخرى المعاد اعرضها في قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫تعمل شركة الواحة في إقتصاد مرتفع التضخم‪ ،‬وفيما يلي قائمة المركز المالي في ‪:2121/02/30‬‬

‫المبالغ بالدينار‬ ‫البيان‬

‫األصول‬
‫‪0111‬‬ ‫النقدية‬
‫‪3111‬‬ ‫المخزون‬
‫‪0111‬‬ ‫األصول الملموسة غير المتداولة‬
‫‪11,000‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫المطلوبات وحقوق الملكية‬

‫‪0111‬‬ ‫الدائنون و أ‪.‬الدفع‬
‫‪0011‬‬ ‫اإللتزامات غير المتداولة‬
‫‪2111‬‬ ‫أرس المال (أصدر في بداية ‪)2101‬‬
‫‪0011‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫‪11,000‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬

‫حيث كان مؤشر الرقم القياسي لألسعار كما يلي‪:‬‬

‫‪%011‬‬ ‫‪2100/02/30‬‬
‫‪%031‬‬ ‫‪2102/02/30‬‬
‫‪%001‬‬ ‫‪2100/02/30‬‬
‫‪%221‬‬ ‫‪2019/02/ 30‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫‪%201‬‬ ‫‪2121/02/ 30‬‬
‫تم شراء األصول الملموسة غير المتداولة في ‪ ،9117/19/31‬واإللتزامات غير المتداولة اعبارة اعن‬
‫قرض تم الحصول اعليه في ‪ ،9191/4/1‬والمخزون هو من مشتريات ‪ .9191/11/1‬وبإفتراض أن‬
‫مؤشر األسعار يتزايد بشكل تناسبي منتظم خالل العام‪ .‬تم اصدار راس المال في ‪. 9117/1/1‬‬
‫المطلوب‪ :‬إظهار قائمة المركز المالي لشركة اإلتحاد بعد التعديل فيما يخص التضخم المرتفع‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫المبالغ بالدينار‬ ‫البيان‬

‫األصول‬
‫‪0111‬‬ ‫النقدية‬
‫‪3103‬‬ ‫المخزون ‪)%202.0 ÷ 201( × 3111‬‬
‫‪00,300‬‬ ‫األصول غير المتداولة ‪)%031 ÷ %201( × 0111‬‬
‫‪22,474‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫المطلوبات وحقوق الملكية‬
‫‪0111‬‬ ‫الدائنون و أ‪ .‬الدفع‬
‫‪0011‬‬ ‫اإللتزامات غير المتداولة‬
‫‪0111‬‬ ‫أرس المال ‪)%011 ÷ 201( ×2111‬‬

‫‪1774‬‬ ‫األرباح المحتجزة (متمم حسابي)‬

‫‪22,474‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬

‫يالحظ من المثال السابق ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬تم إاعادة اعرض المخزون بالرقم القياسي اعند إقتناء المخزون = ‪ %202.0‬وكما يلي‪:‬‬
‫‪221 – 201‬‬
‫× ‪ 0‬شهور‪%202.0 = 1‬‬ ‫‪+ % 221‬‬
‫‪ 02‬شهر‬
‫‪ ‬البنود النقدية مثل (النقدية‪ ،‬الدائنون‪ ،‬المطلوبات غير المتداولة) تظهر بقيمتها الدفترية‪ ،‬فلم يتم‬
‫إاعادة اعرضها بالرقم القياسي لمؤشر األسعار‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫الفترة من ‪2121/01/0- 0/0‬‬

‫‪-772-‬‬
 ‫‪ .6‬إعادة عرض بنود قائمة الدخل الشامل ‪Statement of Comprehensive Income‬‬
‫يتطلب هذا المعيار التعبير اعن كافة البنود في قائمة الدخل الشامل بوحدة القياس الجارية بتاريخ إنتهاء‬
‫الفترة المالية‪ .‬واعليه يتوجب إاعادة اعرض كافة المبالغ بتطبيق التغير في مؤشر األسعار العام من تواريخ‬
‫القيد األولية لبنود الدخل والمصروفات في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .7‬األرباح أو الخسارة من صافي المركز النقدي‬

‫‪Gain or Loss on Net Monetary Position‬‬
‫في فترة التضخم تفقد المنشأة قوة شرائية إذا كان لديها زيادة في األصول النقدية اعن اإللتزامات النقدية‪،‬‬
‫ويكسب المشروع قوة شرائية اعندما يكون لديه إلتزامات نقدية تزيد اعن األصول النقدية إلى الحد الذي ال‬
‫تكون فيه األصول واإللتزامات مربوطة مع مستوى األسعار‪ .‬يتمثل الربح أو الخسارة من صافي المركز‬
‫النقدي في الفرق الناتج اعن إاعادة اعرض األصول غير النقدية وحقوق المالكين وبنود قائمة الدخل من‬
‫ناحية وتعديل األصول واإللتزامات المربوطة مع مؤشر أسعار من ناحية أخرى‪ .‬يتم إدراج المكسب أو‬
‫الخسارة من صافي المركز النقدي ضمن بيان الدخل ويتم إجراء مقاصة بين الربح أو الخسارة وصافي‬
‫المركز النقدي‪.‬‬

‫إحتساب أرباح أم خسائر القوة الشرائية للبنود النقدية‬

‫يتم إحتساب أرباح أم خسائر القوة الشرائية للبنود النقدية اعن طريقة مقارنة صافي البنود النقدية في بداية‬
‫الفترة مع صافي البنود النقدية في نهاية الفترة مع األخذ بعين اإلاعتبار حركة البنود النقدية خالل العام‬
‫ومدى التغير في مؤشر مستوى األسعار خالل نفس الفترة‪.‬‬

‫مثال (‪)9‬‬
‫في ‪ 9191/19/31‬كان لدى الشركة األهلية والتي تعمل في إقتصاد اعالي التضخم األرصدة التالية‪:‬‬
‫نقدية ‪ 91,111‬دينار‪ ،‬ذمم مدينة ‪ 31,111‬دينار‪ ،‬ذمم دائنة ‪ 41,111‬دينار‪ ،‬إستثمار في سندات‬
‫‪ 51,111‬دينار‪ ،‬قرض بنك قصير األجل ‪ 01,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حدد نتيجة أثر إاعادة قياس األرصدة السابقة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)9‬‬

‫يوجد لدى الشركة األهلية صافي إلتزامات نقدية تبلغ ‪ 91,111‬دينار (‪+ 31,111 + 91,111‬‬
‫‪ )01,111 – 41,111 – 51,111‬وبالتالي سيظهر لدى الشركة مكاسب حيازة قوة شرائية‪ ،‬نظ ًار ألن‬
‫اإللتزامات النقدية أكبر من األصول النقدية‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫‪ .4‬التضخم المرتفع (المفرط) عند وجود شركات تابعة أو زميلة‬
‫أ‪ .‬إذا كانت الشركة األم تعمل في إقتصاد مرتفع التضخم في حين ال تعمل الشركة التابعة أو الزميلة‬
‫في إقتصاد مرتفع التضخم‪ ،‬يجب اعندئذ إاعادة اعرض نتائج الشركة األم بما يخص التضخم المرتفع‬
‫وفق المعيار (‪ .)20‬بينما تستثنى الشركة الزميلة أو الشركة التابعة من تطبيق المعيار‪ ،‬إال أنه يتم‬
‫إاعادة اعرض نتائج الشركة التابعة حسب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )91‬آثار التغيرات في أسعار‬
‫صرف العمالت األجنبية"‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا كانت الشركة التابعة أو الزميلة تعمل في إقتصاد مرتفع التضخم في حين ال تعمل الشركة األم‬
‫في إقتصاد مرتفع التضخم‪ ،‬فيتوجب في هذه الحالة إاعادة اعرض القوائم المالية للشركة الزميلة أو‬
‫الشركة التابعة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)92‬بينما تستثنى الشركة القابضة من تطبيق‬
‫المعيار‪.‬‬

‫‪ .9‬إنتهاء أوضاع التضخم اإلقتصادي المرتفع‬

‫‪Economies Ceasing to be Hyperinflationary‬‬
‫اعندما يتوقف اإلقتصاد اعن كونه مرتفع التضخم‪ ،‬تتوقف المنشأة اعن إاعداد واعرض القوائم المالية المعدة‬
‫بموجب هذا المعيار‪ ،‬واعندها يجب معالجة المبالغ المعبر اعنها بوحدة القياس الجارية بتاريخ فترة التقرير‬
‫السابق كأساس للقيم المرحلة في القوائم المالية الالحقة‪.‬‬

‫‪ .10‬اإلفصاح ‪Disclosures‬‬
‫يجب القيام باإلفصاحات التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬حقيقة أن البيانات المالية واألرقام المقارنة للفترات السابقة قد تم إاعادة اعرضها للتغيرات في القوة‬
‫الشرائية العامة لعملة التقرير‪ ،‬وكنتيجة لذلك يتم التعبير اعنها بوحدة القياس الجارية بنهاية فترة‬
‫إاعداد التقارير؛‬
‫ب‪ -‬ما إذا كانت البيانات المالية معدة اعلى أسلوب التكلفة التاريخية أو أسلوب التكلفة الجارية؛ و‬
‫ج‪ -‬هوية ومستوى مؤشر األسعار بنهاية فترة إاعداد التقارير والتحرك في هذا المؤشر خالل الفترة‬
‫الجارية وفترة التقرير السابق‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .7‬يتم إظهار أي ربح أو خسارة من إعادة عرض البنود غير النقدية باستخدام التغير في مؤشر‬
‫األسعار العام ضمن‪:‬‬
‫ب‪ -‬الدخل الشامل اآلخر‬ ‫األرباح والخسائر‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال يعترف بها‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬حقوق الملكية‬

‫‪ .9‬واحدة مما يلي ال تمثل بنداً نقدياً‪:‬‬

‫ب‪ -‬الذمم المدينة‬ ‫البضااعة‬ ‫أ‪-‬‬
‫أوراق الدفع قصيرة األجل‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬النقدية‬

‫‪ .3‬في فترات التضخم اإلقتصادي تنشأ مكاسب حيازة قوة شرائية بسبب حيازة البنود التالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬أوراق الدفع‬ ‫النقدية‬ ‫أ‪-‬‬
‫األصول الثابتة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬أوراق القبض‬

‫‪ .4‬عند القياس المحاسبي وفق التكلفة الجارية تنشأ مكاسب أو خسائر حيازية في البنود التالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬اإلستثمار في السندات‬ ‫النقدية‬ ‫أ‪-‬‬
‫المخزون السلعي‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الذمم المدينة‬

‫‪ .7‬خالل فترة إرتفاع المستوى العام لألسعار (التضخم اإلقتصادي) تنشأ خسائر حيازة قوة شرائية‬
‫للبنود التالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬الذمم الدائنة‬ ‫األصول الثابتة‬ ‫أ‪-‬‬
‫البضااعة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الذمم المدينة‬

‫‪ .7‬واحدة مما يلي ال تعتبر بند نقدي‪:‬‬

‫ب‪ -‬الشهرة‬ ‫الذمم المدينة التجارية‬ ‫أ‪-‬‬
‫أوراق الدفع‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المصاريف المستحقة الدفع‬

‫‪-779-‬‬
 ‫‪ .7‬إشترت شركة أرض في ‪ 4/7‬بمبلغ ‪ 97,777‬دينار وكان الرقم القياسي لألسعار كما يلي‪:‬‬
‫في ‪%947 = 79/37‬‬ ‫في ‪%777 = 4/7‬‬ ‫في ‪%797 = 7/7‬‬

‫فإن قيمة األ رض في الميزانية المعدلة بالرقم القياس لألسعار تبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 96,667 -‬دينار‬ ‫‪ 41,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 91,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 31,111 -‬دينار‬

‫‪ .7‬لدى شركة وديعة نقدية لدى أحد البنوك في ‪ 9797/7/7‬بقيمة ‪ 77,777‬دينار وكان الرقم‬
‫القياسي لألسعار في بداية العام ‪ %777‬وفي نهاية العام ‪ ،%747‬عند إحتساب القيمة التاريخية‬
‫المعدلة لرصيد الوديعة مقاسة بالقوة الشرائية في نهاية العام‪ ،‬فإن هناك‪:‬‬
‫ب‪ -‬خسائر قوة شرائية ‪ 14111‬دينار‬ ‫أرباح قوة شرائية ‪ 4111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫مكاسب قوة شرائية بمبلغ ‪ 14,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬خسائر قوة شرائية بمبلغ ‪ 4111‬دينار‬

‫‪ .2‬ما يلي تمثل الخصائص العامة لإلقتصاد ذو التضخم المرتفع بإستثناء‪:‬‬

‫يفضل اعامة الناس حفظ الثروة في أصول ب‪ -‬تحدد أسعار السلع والخدمات بالعملة‬ ‫أ‪-‬‬
‫األجنبية‬ ‫غير نقدية أو بعملة أجنبية مستقرة نسبياً‬
‫اعندما تصل معدالت التضخم التراكمية‬ ‫ج‪ -‬يتم تسعير المبيعات والمشتريات اآلجلة د‪-‬‬
‫خالل فترة ثالث سنوات ما يقارب ‪ %01‬أو‬ ‫بمبالغ تتضمن التعويض اعن الخسارة‬
‫أكثر‬ ‫المستقبلية المتوقعة للقوة الشرائية للعملة‬
‫المحلية‬

‫‪ .77‬في ‪ 9797/79/37‬كان لدى الشركة الدولية والتي تعمل في إقتصاد عالي التضخم األرصدة‬
‫التالية‪:‬‬
‫نقدية ‪ 7777‬دينار‪ ،‬ذمم مدينة ‪ 79777‬دينار‪ ،‬ذمم دائنة ‪ 7777‬دينار‪ ،‬قرض بنك قصير األجل‬
‫‪ 4777‬دينار‪.‬‬
‫عند إعادة قياس القوائم المالية للشركة سيظهر نتيجة حيازة األرصدة السابقة‪:‬‬
‫ب‪ -‬خسائر قوة شرائية‬ ‫مكاسب قوة شرائية‬ ‫أ‪-‬‬
‫مكاسب القيمة الجارية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬ال يوجد مكاسب أو خسائر قوة شرائية‬

‫‪-773-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫تعمل شركة اإلتحاد في إقتصاد مرتفع التضخم‪ ،‬وفيما يلي ميزانيتها العمومية في ‪:9191/19/31‬‬

‫المبالغ بالدينار‬ ‫البيان‬

‫األصول‬
‫‪1911‬‬ ‫النقدية‬
‫‪9111‬‬ ‫المخزون‬
‫‪1111‬‬ ‫األصول الملموسة طويلة األجل‬
‫‪4977‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫المطلوبات وحقوق الملكية‬

‫‪1111‬‬ ‫الدائنون‬
‫‪9111‬‬ ‫المطلوبات غير المتداولة‬
‫‪411‬‬ ‫أرس المال (أصدر في بداية ‪)9117‬‬
‫‪011‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫‪4977‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬

‫حيث كان مؤشر الرقم القياسي لألسعار كما يلي‪:‬‬

‫‪%111‬‬ ‫‪2016/19/31‬‬
‫‪%191‬‬ ‫‪9117/19/31‬‬
‫‪%161‬‬ ‫‪9110/19/31‬‬
‫‪%911‬‬ ‫‪9112/19/ 31‬‬
‫‪%961‬‬ ‫‪9191/19/ 31‬‬
‫تم شراء األصول الملموسة طويلة األجل في ‪ ،9110/19/31‬والمطلوبات غير المتداولة اعبارة اعن‬
‫قرض تم الحصول اعليه في ‪ ،9191/4/1‬والمخزون هو من مشتريات ‪ .9191/11/1‬وبإفتراض أن‬
‫مؤشر األسعار يتزايد بشكل تناسبي منتظم خالل العام‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إظهار قائمة المركز المالي لشركة اإلتحاد بعد التعديل فيما يخص التضخم المرتفع‪.‬‬

‫‪-774-‬‬
 ‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫اعدد أهم الخصائص العامة لإلقتصاد ذو التضخم المرتفع بموجب المعيار رقم (‪.)20‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪10‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫ب‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫المبالغ بالدينار‬ ‫البيان‬

‫األصول‬
‫‪1911‬‬ ‫النقدية‬
‫‪9101‬‬ ‫المخزون ‪)%951 ÷ %961( × 9111‬‬
‫‪1695‬‬ ‫األصول الملموسة طويلة األجل ‪)%161 ÷ %961( ×1111‬‬
‫‪4277‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫المطلوبات وحقوق الملكية‬
‫‪1111‬‬ ‫الدائنون‬
‫‪9111‬‬ ‫المطلوبات غير المتداولة‬
‫‪1141‬‬ ‫رأس المال (أصدر في بداية ‪)%111 ÷ %961( × 411 )9111‬‬
‫‪777‬‬ ‫األرباح المحتجزة (متمم حسابي)‬
‫‪4277‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحقوق الملكية‬

‫‪-777-‬‬
 ‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫أهم الخصائص العامة لإلقتصاد ذو التضخم المرتفع بموجب المعيار رقم (‪:)27‬‬
‫أ‪ .‬اعندما يفضل اعامة الناس حفظ الثروة في أصول غير نقدية أو بعملة أجنبية مستقرة نسبي ًا‪ ،‬ويتم اعلى‬
‫الفور تحويل أو إستثمار أي اعملة محلية من أجل محاولة الحفاظ اعلى قوتها الشرائية‪.‬‬
‫ب‪ .‬يهتم اعامة الناس بالمبالغ النقدية (األسعار) المحددة بعملة أجنبية مستقرة وليس بالعملة المحلية‪،‬‬
‫ويمكن أن تحدد أسعار السلع والخدمات بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫ج‪ .‬اعندما يتم تسعير المبيعات والمشتريات اآلجلة بمبالغ تتضمن التعويض اعن الخسارة المستقبلية‬
‫المتوقعة للقوة الشرائية للعملة المحلية‪ ،‬حتى لو كانت فترة اإلئتمان قصيرة جداً‪.‬‬
‫د‪ .‬اعندما تكون األسعار واألجور وأسعار الفائدة مرتبطة اعلى نحو وثيق بالرقم القياسي لألسعار‪.‬‬
‫ه‪ .‬اعندما تصل معدالت التضخم التراكمية خالل فترة ثالث سنوات ما يقارب ‪ %011‬أو أكثر‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل الثالث والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)21‬‬
‫ضرائب الدخل‬
‫‪Income Taxes‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)11‬ضرائب الدخل"‪.‬‬
‫‪ .1‬تحديد نطاق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)11‬‬
‫‪ .3‬توضيح اإلختالفات بين الفروقات الضريبية الدائمة والفروقات الضريبية المؤجلة‪.‬‬
‫‪ .4‬التعرف على المعالجة المحاسبية للضرائب المؤجلة‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان الحاالت التي يجوز فيها إجراء تقاص بين األصول وااللت ازمات الضريبية‬
‫المؤجلة وفق ما ورد بمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)11‬‬
‫‪ .6‬التعرف على المعالجة المحاسبية واإلعتراف بالضريبة الحالية والمؤجلة ‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان معالجة فروق الصرف من اإللتزامات أو األصول الضريبية األجنبية المؤجلة‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)11‬ضرائب‬
‫الدخل"‪.‬‬

‫‪-787-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يختلف الربح المحاسبي في أغلب األحيان عن الربح الخاضع للضريبة‪ ،‬حيث تختلف المتطلبات‬
‫الضريبية عن المعالجات المحاسبية التي تتبعها المنشأة بموجب المعايير الدولية للتقارير المالية‪ .‬وقد‬
‫تنتج هذه الفروقات نتيجة وضع حد أعلى للمصروفات المقبولة ضريبياً‪ ،‬أو إختالف طرق اإلهتالك‬
‫المقبولة ضريبي ًا عن الطرق التي تستخدمها المنشأة وأسباب أخرى‪ ،‬وتقسم الفروق بين الربح المحاسبي‬
‫والربح الخاضع للضريبة إلى فروق زمنية مؤقتة وفروق دائمة كما سيتم اإلشارة الحقاً‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى بيان المعالجة المحاسبية لضرائب الدخل‪ ،‬وبالتحديد كيفية المحاسبة عن اآلثار‬
‫الحالية والمستقبلية للضريبة لـ‪:‬‬
‫المعترف بها في قائمة‬
‫أ‪ .‬اإلسترجاع (السداد) المستقبلي للمبالغ الدفترية المسجلة كأصول (إلتزامات) و ُ‬
‫المركز المالي للمنشأة‪.‬‬

‫ب‪ .‬العمليات واألحداث األخرى للفترة الحالية ُ‬

‫المعترف بها في القوائم المالية للمنشأة‪.‬‬

‫اإلعتراف بأصل أو إلتزام ضريبي معين ينتج عن توقع قيام المنشأة بإسترجاع أو سداد القيمة الدفترية‬
‫(القيمة المرحلة ‪ )Carrying Amount‬لألصل أو اإللتزام‪ .‬فإذا كان هناك إحتمالية أن يتم إسترداد أو‬
‫دفع ذلك المبلغ المرحل سيؤدي ذلك إلى مدفوعات الضريبة المستقبلية أكبر (أقل) مما لو لم يكن لذلك‬
‫اإلسترداد أو السداد آثار ضريبية ويتطلب هذا المعيار يتطلب من المنشأة اإلعتراف بإلتزام ضريبي‬
‫مؤجل (أصل ضريبي مؤجل)‪ ،‬بإستثناءات محددة‪.‬‬

‫يوجب هذا المعيار المحاسبة عن اآلثار الضريبية للعمليات واألحداث األخرى بنفس الطريقة التي تم‬
‫المحاسبة عنها عن تلك العمليات واألحداث‪ .‬وهكذا فإن العمليات واألحداث التي يعترف بها في قائمة‬
‫الدخل يعترف بآثارها الضريبية في قائمة الدخل كذلك‪ .‬وأية عمليات أو أحداث يعترف بها مباشرة في‬
‫حقوق الملكية يتم اإلعتراف باآلثار الضريبية المتعلقة بها الضريبية مباشرة ضمن حقوق الملكية‪ .‬وكذلك‬
‫يؤثر اإلعتراف بأصول وإلتزامات ضريبية في إندماجات األعمال على مبلغ الشهرة أو الشهرة السالبة‬
‫الناتجة عن اإلندماج‪.‬‬

‫ويبين المعيار أيضاً اإلعتراف باألصول الضريبية المؤجلة الناتجة عن الخسائر أو الحسومات الضريبية‬
‫غير المستغلة وعرض ضرائب الدخل في القوائم المالية واإلفصاح عن المعلومات المتعلقة بها‪.‬‬

‫‪-788-‬‬
 ‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬
‫يطبق هذا المعيار في المحاسبة عن ضرائب الدخل‪ .‬وتشمل ضرائب الدخل كافة الضرائب المحلية‬
‫واألجنبية المفروضة على األرب اح الخاضعة للضريبة‪ .‬كما تشمل ضرائب الدخل ضرائب مثل الضرائب‬
‫المحتجزة ‪ Withholding Taxes‬والواجب دفعها من قبل المنشآت التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة‬
‫عند قيامها بتوزيعات األرباح للمنشأة األم‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫الربح المحاسبي ‪Accounting Profit‬‬

‫هو صافي الدخل (الربح أو الخسارة) الناتج عن تطبيق معايير اإلبالغ المالي الدولية قبل تنزيل‬
‫مصروف الضريبة‪.‬‬

‫الربح الخاضع للضريبة (الخسارة الضريبية) )‪Taxable Profit (Tax Loss‬‬

‫هو صافي الربح (الخسارة) للفترة والذي يتم تحديده وفق متطلبات التشريعات الضريبية المحلية‪ ،‬وسيتم‬
‫دفع الضريبة على أساسه‪.‬‬

‫المصروف الضريبي (الدخل الضريبي) )‪Tax Expense (Tax Income‬‬

‫هو المبلغ اإلجمالي المشمول في تحديد صافي الربح أو الخسارة للفترة بخصومات الضريبة الجارية‬
‫والضريبة المؤجلة‪.‬‬

‫الضريبة الحالية ‪Current Tax‬‬

‫هو مبلغ ضرائب الدخل الواجب السداد (أو التي ستسترد) عن الربح الخاضع للضريبة (الخسارة‬
‫الضريبية) عن الفترة‪ ،‬أي تخضع أرباح السنة الحالية لضريبة الدخل كما أن الخسائر المتكبدة يتم‬
‫تدويرها لسنوات الحقة وبالتالي يتم إسترداد منافعها مستقبالً‪.‬‬

‫إلتزامات ضريبة مؤجلة ‪Deferred Tax Liabilities‬‬

‫هي مبالغ ضرائب الدخل واجبة التسديد في الفترات المستقبلية والمتعلقة بالفروق المؤقتة الخاضعة‬
‫للضريبة‪ .‬وتنشأ عندما تكون القيمة المسجلة لألصل أكبر من أساسه الضريبي أو عندما تكون القيمة‬
‫المسجلة لإللتزام أقل من أساسه الضريبي‪ .‬أنظر األمثلة رقم ‪ 3‬و ‪ 4‬و‪ 5‬الحقاً‪.‬‬

‫‪-787-‬‬
 ‫أصول ضريبة مؤجلة ‪Defrred Tax Assets‬‬
‫هي مبالغ ضرائب الدخل المتوقع إستردادها في فترات الحقة وتتعلق بما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬الفروق المؤقتة الواجب خصمها ُ‬

‫(المعترف بها ضريبياً في المستقبل)‪.‬‬
‫ب‪ .‬ترحيل الخسائر الضريبية والتي لم يتم إستنفادها للفترات الالحقة‪ ،‬وفي األردن يتم تدوير الخسائر‬
‫المقبولة ضريبياً لمدة ‪ 5‬سنوات بعد اكتسابها الصفة القطعية)‪.‬‬
‫ج‪ .‬ترحيل الخصومات الضريبية التي لم يتم إستنفادها للفترات الالحقة والتي يحق للمنشأة اإلستفادة‬
‫منها‪.‬‬
‫وبشكل عام يظهر األصل الضريبي المؤجل عندما تكون القيمة الدفترية المسجلة لألصل أقل من أساسه‬
‫الضريبي أو عندما تكون القيمة المسجلة لإللتزام أكبر من أساسه الضريبي‪.‬‬

‫الفروق المؤقتة ‪Temporary Differences‬‬

‫هي فروق بين القية الدفترية المعدلة لألصل أو اإللتزام الوارد في قائمة المركز المالي واألساس الضريبي‬
‫المستخدم لحسابها ويمكن أن تكون الفروق المؤقتة كما يلي ‪ -‬فروق مؤقتة خاضعة للضريبة وفروق‬
‫مؤقتة قابلة للخصم أو التنزيل‪.‬‬

‫الفروق الدائمة ‪Permanents Differences‬‬

‫وهي فروق تنشأ بين الربح المحاسبي والربح الضريبي نتيجة بعض المتطلبات في التشريع الضريبي غير‬
‫المتوافقة مع القواعد والمعايير المحاسبية وال تنعكس آثار هذه الفروقات على فترات مالية أخرى‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫إذا بلغت مصاريف الضيافة لعام ‪ 1212‬لدى إحدى الشركات ‪ 36,000‬دينار‪ ،‬في حين أن مصروف‬
‫الضيافة المقبول ضريبيياً هو ‪ 21,000‬دينار فقط‪ .‬وكان صافي الربح المحاسبي قبل مصروف الضيافة‬
‫‪ 80,000‬دينار‪ ،‬في هذه الحالة فإن‪:‬‬
‫= ‪ 44,000 = 36,000 – 80,000‬دينار‬ ‫الربح المحاسبي‬
‫الربح الخاضع للضريبة = ‪ 59,000 = 21,000 – 80,000‬دينار‬

‫ويطلق على الفرق بين الربح المحاسبي ‪ 44,000‬دينار والربح الضريبي ‪ 59,000‬دينار مصطلح فروق‬
‫دائمة ألنها سوف تستمر كل سنة وال تنعكس آثارها على فترات مالية أخرى‪.‬‬

‫يتكون المصروف الضريبي من‪ :‬المصروف الضريبي الحالي ‪ +‬والمصروف الضريبي المؤجل‪.‬‬

‫يتكون الدخل الضريبي من‪ :‬الدخل الضريبي الحالي ‪ +‬الدخل الضريبي المؤجل‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫اإلئتمان الضريبي ‪Tax Credits‬‬
‫بناء على‬
‫التخفيضات في اإللتزام الضريبي والناتجة عن نفقة معينة تتحدد وفق معالجة خاصة محددة ً‬
‫نظم ضرائب الدخل‪.‬‬

‫التخصيص الضريبي بين الفترات ‪Interperiod Tax Allocation‬‬

‫وهي عملية تخصيص مصروفات ضريبة الدخل بين فترات إعداد التقارير بغض النظر عن توقيت‬
‫الفعلية للضرائب‪ ،‬وذلك بهدف أن يتم إنعكاس التاثيرات الضريبية الكلية لجميع‬ ‫ّ‬ ‫المدفوعات النقدية‬
‫األحداث اإلقتصادية الواردة في القوائم المالية الحالية والسابقة وخاصة إعداد التقارير عن التأثيرات‬
‫الضريبية المتوقعة التي تعكس الفروق المؤقتة التي حدثت في تاريخ إعداد التقارير‪.‬‬

‫القاعدة الضريبية (األساس الضريبي) ‪The Tax Base‬‬

‫األساس الضريبي ألصل أو إلتزام هي المبلغ الذي ينسب إلى ذلك األصل أو اإللتزام لألغراض‬
‫الضريبية‪ .‬أي أن القاعدة الضريبية ألصل معين هي المبلغ الذي سيتم خصمه لألغراض الضريبية‬
‫مقابل أي منافع إقتصادية خاضعة للضريبة ستتدفق للمنشأة عندما تسترد القيمة الدفترية المعدلة‬
‫لألصل‪ .‬وإن لم تكن المنافع اإلقتصادية خاضعة للضريبة فإن القاعدة الضريبية لألصل تساوي قيمته‬
‫الدفترية المعدلة – القيمة المرحلة‪.-‬‬

‫والقاعدة الضريبية لإللتزام هي مبلغة المرحل‪ ،‬ناقصاً المبلغ الذي سيقتطع لألغراض الضريبية‬
‫بخصوص هذا اإللتزام في الفترات المستقبلية‪ .‬وفي حالة اإليراد المستلم مقدماً‪ ،‬تكون القاعدة الضريبية‬
‫لإللتزام الناشئ هي قيمته المرحلة‪ ،‬ناقصاً أي مبلغ لإليراد لن يكون خاضعاً للضريبة في الفترات‬
‫المستقبلية‪.‬‬

‫ومن األمثلة على القاعدة الضريبية ما يلي‪:1‬‬

‫‪ ‬معدات تكلفتها ‪ 6000‬دينار وتم إقتطاع ‪ 2000‬دينار مقابل اإلهتالك في الفترات الحالية والسابقة‬
‫لألغراض الضريبية وسيتم طرح باقي التكلفة خالل السنوات المتبقية كإهتالك أو عند إستبعادها من‬
‫خالل البيع أو المبادلة‪ .‬واإليراد الذي يتولد عن استخدام اآللة خاضع للضريبة‪ ،‬وأي ربح ناجم عن‬
‫التخلص من المعدات يخضع للضريبة وأية خسارة عند التخلص منها تخصم ألغراض دفع‬
‫الضريبة‪ .‬إن القاعدة الضريبية للمعدات هي ‪ 4000‬دينار (‪.)2000 - 6000‬‬
‫‪ ‬فائدة مستحقة القبض قيمتها بدفاتر المنشأة ‪ 8000‬دينار‪ ،‬ويخضع إيراد الفائدة المتعلق بها للضريبة‬
‫على أساس نقدي‪ .‬إن القاعدة الضريبية للفائدة المستحقة القبض = صفر‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أمثلة واردة في المعيار رقم (‪ )21‬المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،IASB ،‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )21‬الفقرة ‪ 7‬و ‪.8‬‬

‫‪-772-‬‬
‫‪ ‬ذمم مدينة تجارية قيمتها الدفترية ‪ 1222‬دينار وتم شمول اإليراد المتعلق بها في الربح الضريبي‬
‫(الخسارة الضريبية)‪ .‬إن القاعدة الضريبية للذمم المدينة التجارية هي ‪ 1222‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬رصيد حساب القرض المستحق على العمالء ‪ 211,111‬دينار ولن يكون إلعادة دفع القرض‬
‫تبعات ضريبية‪ .‬القاعدة الضريبية للقرض = ‪ 211,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تشتمل اإللتزامات الجارية على إيراد فائدة مقبوضة مقدماً بمبلغ مرحل ‪ 2111‬دينار‪ ،‬واإليراد‬
‫المتعلق به سبق أن خضع للضريبة على أساس نقدي‪ .‬القاعدة الضريبة للفائدة المقبوضة = صفر‪.‬‬
‫‪ ‬تشتمل اإللتزامات الجارية على مصروفات مستحقة الدفع بمبلغ مرحل ‪ 211‬دينار‪ ،‬والمصروف‬
‫المتعلق به سبق أن إقتطع ألغراض الضريبة‪ .‬القاعدة الضريبية للمصروفات المستحقة ‪ 211‬دينار‪.‬‬
‫‪ ‬تشمل اإللتزامات الجارية على غرامات وعقوبات مستحقة بمبلغ مرحل ‪ 1111‬دينار‪ ،‬والعقوبات‬
‫والغرامات ال تقتطع (غير مقبولة كمصروف) لغايات الضريبة‪ .‬القاعدة الضريبية للغرامات‬
‫والعقوبات ‪ 1111‬دينار‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫لدى الشركة المتطورة األصول واإللتزامات التالية المسجلة في قائمة المركز المالي في ‪:1111/21/12‬‬

‫القيمة الدفترية‬
‫مليون دينار‬
‫‪8‬‬ ‫المباني‬
‫‪6‬‬ ‫اآلالت والمعدات‬
‫‪5‬‬ ‫المخزون – بالصافي‬
‫‪4‬‬ ‫الذمم المدينة التجارية ‪ -‬صافي‬
‫‪9‬‬ ‫الذمم الدائنة التجارية‬
‫‪1‬‬ ‫النقد‬
‫لألغراض الضريبية فإن قيمة المباني ‪ 5‬واآلالت والمعدات هي ‪ 4‬مليون دينار‪ .‬وقد حددت المنشأة‬
‫مخصص ًا لتقادم المخزون بقيمة ‪ 1‬مليون دينار وهو غير ُمعترف به لألغراض الضريبية إلى أن يتم بيع‬
‫المخزون‪ .‬إضافة إلى ذلك‪ ،‬تم إعداد مخصص هبوط مقابل الذمم المدينة التجارية بقيمة مليون دينار‬
‫وال ترتبط هذه التكلفة بأي ذمم مدينة تجارية محددة ولكن ترتبط بتقييم المنشأة لقابلية تحصيل المبلغ‬
‫سيسمح بها في المستقبل‪.‬‬
‫اإلجمالية‪ .‬ولن ُيسمح بهذه التكلفة في السنة الحالية لألغراض الضريبية لكن ُ‬
‫وضريبة الدخل هي بنسبة ‪.%41‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب اإللتزامات الضريبية المؤجلة في ‪.1111/21/12‬‬

‫‪-771-‬‬
 ‫حل مثال (‪)2‬‬
‫الفرق المؤقت‬ ‫األساس الضريبي‬ ‫القيمة الدفترية‬
‫مليون دينار‬ ‫مليون دينار‬ ‫مليون دينار‬
‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪8‬‬ ‫المباني‬
‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6‬‬ ‫اآلالت والمعدات‬
‫(‪) 1‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪5‬‬ ‫المخزون‬
‫(‪) 2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫الذمم المدينة التجارية‬
‫‪-‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪9‬‬ ‫الذمم الدائنة التجارية‬
‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫النقد‬
‫‪1‬‬

‫ستكون قيمة اإللتزامات الضريبة المؤجلة ‪ 811,111 = %41 × 1,111,111‬دينار‪.‬‬

‫وألن المخصص مقابل المخزون وتكلفة إنخفاض القيمة غير مسموح بهما حالياً‪ ،‬سيكون األساس‬
‫الضريبي أعلى من القيمة المسجلة بالمبالغ المحددة أي ال تعترف الضريبة بمخصص الديون ومخصص‬
‫تقادم المخزون ألنه تقديري وليس مؤكداً‪.‬‬

‫‪ .5‬المعالجة المحاسبية المقبولة لضرائب الدخل ‪Accounting for Income Tax‬‬

‫‪ 2.1‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )12‬إستخدام طريقة اإللتزام الضريبي والتي يتم من خاللها‬
‫تبني منهج قائمة المركز المالي من خالل المحاسبة عن الفروقات المؤقتة بين المتطلبات المحاسبية‬
‫واألسس الضريبية لألصول واإللتزامات حيث تعترف هذه الطريقة بجميع اآلثار الضريبية للفروقات‬
‫المؤقتة سواء تلك التي نشأت في سنوات سابقة وتنعكس في الفترة الحالية أو تلك التي تنشأ في‬
‫الفترة الحالية‪ ،‬إضافة إلى اآلثار الضريبية للفروقات المؤقتة المتوقع حدوثها مستقبالً ويمكن تقدير‬
‫قيمتها بموثوقية مناسبة‪.‬‬
‫في حين منع المعيار إستخدام طريقة التأجيل التي تقوم على المحاسبة عن فروقات التوقيت بين‬
‫المتطلبات المحاسبية والضريبية لإليرادات والمصاريف أي تبني منهج قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ 2.5‬اإلعتراف باإللتزامات واألصول الجارية‬

‫‪ -‬يجب اإلعتراف بالضريبة الحالية غير المدفوعة عن الفترة الحالية والفترات السابقة كمطلوبات‪ ،‬أما‬
‫إذا كان المبلغ المدفوع عن الفترة الحالية والفترات السابقة أكبر من المبلغ المستحق‪ ،‬فيعترف بالزيادة‬
‫كأصل‪.‬‬
‫‪ -‬يجب اإلعتراف كأصل بالمنافع المتعلقة بالخسارة الضريبية الممكن إستخدامها بأثر رجعي إلستعادة‬
‫ضريبة حالية متعلقة بفترات سابقة‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫‪ 3.5‬اإلعتراف باإللتزامات واألصول الضريبية المؤجلة‬
‫‪ .1‬يجب اإلعتراف بمطلوبات ضريبية مؤجلة لجميع الفروقات الضريبية المؤجلة ما لم تنجم المطلوبات‬
‫الضريبية عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬اإلعتراف األولي في الشهرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلعتراف األولي بأصل أو إلتزام في عملية تتميز بأنها‪:‬‬
‫‪ -‬ليست إندماج أعمال‪.‬‬
‫‪ -‬عدم تأثير العملية على الدخل المحاسبي أو على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة‬
‫الضريبية) عند حدوث العملية‪.‬‬

‫أما الفروقات المؤقتة الضريبية المتعلقة باإلستثمارات في الشركات التابعة أو الفروع أو الشركات الزميلة‪،‬‬
‫والحصص في المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة‪ ،‬فإنه يجب اإلعتراف بإلتزام ضريبي مؤجل‪.‬‬
‫وتنتج بعض الفروقات المؤقتة عندما يتم شمول بنود اإليرادات والدخل والمصاريف في إحتساب الربح‬
‫المحاسبي في فترة معينة‪ ،‬في حين يتم شمول هذه البنود في إحتساب الربح الخاضع للضريبة في فترة‬
‫مختلفة‪ .‬وتسمى هذه الفروقات بالفروقات المؤقتة أي الناجمة عن فروقات التوقيت‪.‬‬

‫ومن األمثلة على الفروقات المؤقتة بنود خاضعة للضريبة وينتج عنها إلتزامات ضريبية مؤجلة‪:‬‬
‫‪ -‬إيراد الفائدة يعتبر جزء من الربح المحاسبي وبنسبة وتناسب مع المدة الزمنية التي إكتسبت بها تلك‬
‫الفوائد ولكن في بعض التشريعات الضريبية تقبل الفوائد ضريبياً عندما قبضها‪ ،‬أي على أساس‬
‫نقدي‪ .‬ويعبر األساس الضريبي (القاعدة الضريبية) ألي فوائد مستحقة القبض بخصوص هذه‬
‫اإليرادات تعتبر (صفر) وذلك ألن اإليرادات ال تؤثر على الربح الضريبي إال بعد تحصيل النقدية‪.‬‬
‫‪ -‬الفروقات المؤقتة الناجمة عن إستخدام المنشأة طريقة إهتالك مختلفة عن الطريقة المقبولة ضريبياً‪،‬‬
‫على سبيل المثال تعتمد دائرة ضريبة الدخل في األردن طريقة القسط الثابت في إهتالك األصول في‬
‫حين قد تستخدم شركة معينة طريقة القسط المتناقص مما سينجم عنه فروقات مؤقتة قابلة للخصم‬
‫مستقبالً‪ ،‬أي ينتج أصول ضريبية مؤجلة‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف التطوير الناجمة في الفترة الالحقة لمرحلة البحث يتم إعتبارها أصل غير ملموس في القوائم‬
‫المالية بمبلغ ‪ 50,000‬دينار‪ ،‬في حين يمكن أن تعترف بها الضريبة على سبيل المثال كمصروف‬
‫عند حدوثها في هذه الحالة فإن األساس الضريبي لها هو (صفر) ألنها تكون قد طرحت من الربح‬
‫الضريبي‪ .‬ويكون الفرق المؤقت ‪ 50,000‬دينار وهو الفرق بين القيمة الدفترية المعدلة لألصل غير‬
‫الملموس البالغة ‪ 50,000‬دينار واألساس الضريبي وهو (صفر)‪.‬‬

‫‪-774-‬‬
‫‪ -‬وجود شهرة أو شهرة سالبة عند اإلندماج تؤدي إلى فروقات مؤقتة‪ ،‬في حالة عدم قبول الجهات‬
‫الضريبية لتلك الشهرة‪.‬‬
‫‪ -‬قد تظهر الفروقات المؤقتة من إعتراف المنشأة بالمنح الحكومية كدخل في حين يكون هذا الدخل‬
‫غير خاضع للضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬الشهـرة‪ :‬في كثير من التشريعات الضريبية ال يتم السماح بإطفاء الشهرة كمصروف قابل للخصم‬
‫عند تحديد الربح الضريبي‪ .‬وهنا تكون القاعدة الضريبية للشهرة (صفر)‪ .‬وبالتالي فإن قيمة الشهرة‬
‫هنا تعتبر فروقات مؤقتة ولكن هذا المعيار ال يقبل اإلعتراف باإللتزام الضريبي المؤجل ألن الشهرة‬
‫تعتبر قيمة متبقية واإلعتراف بإلتزام ضريبي مؤجل سيؤدي القيمة الدفترية المسجلة للشهرة‪.‬‬
‫مثال (‪)3‬‬
‫قامت الشركة الغربية بشراء معدات وأجهزة بمبلغ ‪ 200,000‬دينار في ‪ ،1211/1/1‬يتم إهتالكها من قبل‬
‫الشركة بنسبة ‪ %20‬سنوياً على أساس القسط الثابت‪ ،‬ف ي حين يتم اإلهتالك وفق المتطلبات الضريبية‬
‫بنسبة ‪ %30‬سنوي ًا‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب أي إلتزام ضريبي مؤجل يمكن أن ينشأ على المعدات واألجهزة في ‪.1211/12/31‬‬
‫حل مثال (‪)3‬‬
‫مصروف اإلهتالك المحسوب من قبل الشركة عند إعداد القوائم المالية ‪ 40,000‬دينار‪ ،‬في حين بلغ‬
‫مصروف اإلهتالك ألغراض الضريبة ‪ 60,000‬دينار‪ .‬أي أن الفرق المؤقت الخاضع للضريبة يبلغ‬
‫‪ 20,000‬دينار‪ ،‬وبالتالي يبلغ اإللتزام الضريبي المؤجل ‪ 6000‬دينار (‪ )%30 × 20,000‬والناتج كون‬
‫مصروف اإلهتالك المحسوب ألغراض الضريبة أكبر من مصروف اإلهتالك المحاسبي المحسوب من قبل الشركة‪.‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 1211/12/31‬قامت شركة الميس بإعادة تقييم المباني وإعترفت بالزيادة في إعادة التقييم في قوائمها‬
‫المالية‪ .‬وقد بلغت القيمة الدفترية للمباني بذلك التاريخ ‪ 600,000‬دينار وتم إعادة تقييمها بمبلغ ‪750,000‬‬
‫دينار‪ .‬وكان األساس الضريبي للمباني ‪ 500,000‬دينار‪ .‬يبلغ معدل الضريبة على األرباح ما نسبته ‪%40‬‬
‫بينما كان معدل الضريبة المطبق على األرباح الرأسمالية على بيع المباني ‪.%35‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب اإللتزام الضريبي المؤجل على المباني في ‪.1211/12/31‬‬
‫حل مثال (‪)4‬‬
‫اإللتزام الضريبي المؤجل = (القيمة الدفترية للمباني بعد إعادة التقييم – األساس الضريبي للمباني) ×‪%35‬‬
‫= (‪%35 × )500,000 – 750,000‬‬
‫= ‪%35 × 250,000‬‬
‫= ‪ 87,500‬دينار‪.‬‬

‫‪-771-‬‬
 ‫‪2‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫أصل تكلفته ‪ 152‬دينار وقيمته الدفترية (المسجلة) ‪ 122‬دينار‪ ،‬ومجمع اإلستهالك لغايات الضريبة ‪02‬‬
‫دينار ومعدل الضريبة ‪.%15‬‬
‫حدد القاعدة الضريبية لألصل وإحسب اإللتزامات الضريبية المؤجلة‪.‬‬
‫المطلوب‪ّ :‬‬
‫حل مثال (‪)1‬‬
‫القاعدة الضريبية لألصل ‪ 62‬دينار (تكلفة ‪ 152‬ناقص مجمع اإلهتالك ‪ .)02‬إلسترداد المبلغ المرحل‬
‫‪ ،122‬يجب على المشروع أن يحقق دخل بمقدار ‪ 122‬دينار في الفترات القادمة لكي يكون قاد ًار على‬
‫إقتطاع إهتالك بقيمة ‪ 62‬دينار فقط‪ .‬وتبعاً لذلك ستقوم المنشأة بدفع ضريبة دخل قدرها ‪ 12‬دنانير‬
‫(‪ )%15×42‬عندما يسترد المبلغ المرحل لألصل‪ .‬فالفرق بين المبلغ المرحل ‪ 122‬والقاعدة الضريبية ‪62‬‬
‫هو عبارة عن فرق مؤقت خاضع للضريبة بمبلغ ‪ 42‬دينار‪ ،‬لذلك تعترف المنشأة بإلتزام ضريبي مؤجل‬
‫بمبلغ ‪ )%15×42( 12‬يمثل ضرائب الدخل التي سيدفعها عندما يسترد المبلغ المرحل لألصل‪.‬‬

‫مثال (‪)6‬‬
‫في ‪ 1212/1/1‬إشترت الشركة الهندية الشركة تابعة (ب)‪ ،‬ونشأت شهرة بقيمة ‪ 200,000‬دينار عند شراء‬
‫هذه الشركة التاب عة‪ .‬يوجد لدى الشركة التابعة فروقات مؤقته قابلة لإلقتطاع بقيمة ‪ 100,000‬دينار‪ ،‬ومن‬
‫المرجح أن تتوفر األرباح المستقبلية الخاضعة للضريبة لمعادلة هذه الفروقات المؤقتة القابلة لإلقتطاع‪ .‬يبلغ‬
‫معدل الضريبة ‪ .%20‬ولم يؤخذ باإلعتبار الفرق المؤقت القابل لإلقتطاع عند حساب الشهرة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو مبلغ الشهرة الواجب اإلعتراف به في قائمة المركز المالي الموحدة للشركة األم؟‬

‫حل مثال (‪)6‬‬

‫بداية يجب اإلعتراف بأصل ضريبي مؤجل بقيمة ‪ 20,000‬دينار (‪ )%20 × 100,000‬وذلك لوجود فروق‬
‫مؤقته قابلة لإلقتطاع وكذلك كون األرباح المستقبلية الخاضعة للضريبة ستكون متاحة لمقابلة هذه‬
‫الفروقات‪ .‬وعليه فإنه وفي تاريخ الشراء يوجد أصل ضريبي مؤجل إضافي لم يؤخذ بعين اإلعتبار ونتيجة‬
‫لذلك ستكون نتيجة ذلك إنخفاض الشهرة من ‪ 200,000‬دينار إلى ‪ 180,000‬دينار أي (‪-200,000‬‬
‫‪.)20,000‬‬

‫‪ 5.5‬الخسائر الضريبية والخصومات الضريبية غير المستخدمة‬

‫يجب أن يعترف بأصل ضريبي مؤجل لقاء الخسائر الضريبية والخصومات الضريبية غير المستخدمة‬
‫المدورة إلى الحد الذي يكون فيه من المحتمل تحقيق أرباح ضريبية مستقبلية إلستخدام هذه الخسائر‬
‫والخصومات الضريبية مقابلها‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫مثال وارد في المعيار رقم (‪ )21‬المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،IASB ،‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )21‬الفقرة (‪.)26‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫مثال (‪)7‬‬
‫بلغت خسارة شركة الوصال لعام ‪ 1212‬مبلغ ‪ 112,222‬دينار وتسمح التشريعات الضريبة بتدوير الخسارة‬
‫لمدة ‪ 5‬سنوات الحقة‪ .‬علماً أن ربح الشركة لعام ‪ 1211‬قبل الضريبة يبلغ ‪ 152,222‬دينار‪ ،‬وأن معدل‬
‫ضريبة الدخل ‪ .%12‬ومن المحتمل تحقيق أرباح ضريبية مستقبلية إلستخدام هذه الخسائر والخصومات‬
‫الضريبية مقابلها‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لضريبة الدخل لعامي ‪ 1212‬و ‪ 1211‬وفق معيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم ‪.11‬‬

‫حل مثال (‪)7‬‬

‫بما أن التشريعات الضريبية تسمح بتدوير الخسارة وهناك إحتمالية قائمة لتحقيق أرباح ضريبية مستقبلية‬
‫إلستخدام هذه الخسائر والخصومات الضريبية مقابلها‪ ،‬فإن الشركة تعترف بأصل ضريبي مؤجل ودخل‬
‫ضريبي لعام ‪ 1212‬ويتم إعداد القيد التالي‪:‬‬

‫‪1212/11/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة‬ ‫‪14,222‬‬

‫حـ‪ /‬وفر ضريبة الدخل ‪%12 × 112,222‬‬ ‫‪14,222‬‬

‫وسيظهر وفر ضريبة الدخل كما يلي‪:‬‬

‫قائمة الدخل لعام ‪1717‬‬

‫(‪)112,222‬‬ ‫ربح (خسارة) قبل الضريبة‬
‫‪14,222 +‬‬ ‫‪ +‬وفر ضريبة الدخل‬
‫(‪)06,222‬‬ ‫خسارة بعد الضريبة‬

‫وفي نهاية عام ‪ 1211‬فإن مصروف ضريبة الدخل لعام ‪ 1212‬سيظهر في قائمة الدخل بمبلغ ‪32,222‬‬
‫دينار (‪ )%12 × 152,222‬إال أن المبلغ الواجب تسديده كضريبة يبلغ ‪ 6222‬دينار وكما يلي‪:‬‬
‫الواجب تسديده لدائرة ضريبة الدخل‬

‫= ضريبة الدخل المستحقة لعام ‪ – 1211‬خسائر سنوات سابقة مدورة مقبولة ضريبياً‬
‫‪14,222‬‬ ‫‪-‬‬ ‫= ‪%12 × 152,222‬‬
‫= ‪ 6222‬دينار‪.‬‬
‫وسيتم إعداد القيد التالي في ‪:1211/11/31‬‬
‫‪1211/11/31‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف ضريبة الدخل (لعام ‪)1211‬‬ ‫‪32,222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مخصص ضريبة الدخل (‪)14,222- 32,222‬‬ ‫‪6222‬‬
‫حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة‬ ‫‪14,222‬‬

‫‪-777-‬‬
‫‪ .7‬قياس األصول واإللتزامات الضريبية ‪Measurement of Tax Assets and Liabilities‬‬
‫أ‪ .‬يجب قياس األصول (اإللتزامات) الضريبية الحالية المتعلقة بالفترات الحالية والسابقة بالمبلغ إسترداده‬
‫من (المتوقع دفعه) الجهات الضريبية بحيث تستخدم معدالت الضريبة (وقوانين الضريبة) السائدة‬
‫بتاريخ قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب قياس األصول واإللتزامات الضريبية المؤجلة بإستخدام معدالت الضرائب المتوقع أن تكون‬
‫سائدة في الفترة التي يتحقق فيها األصل أو يسدد اإللتزام إعتماداً على معدالت الضريبة وقوانين‬
‫الفعلية السائدة بتاريخ قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫ّ‬ ‫الضريبة‬

‫مثال (‪)8‬‬
‫تعمل الشركة الخليجية في دولة يبلغ معدل الضريبة فيها ‪ %20‬على األرباح المحتجزة و‪ %35‬على‬
‫األرباح الموزعة‪ .‬وفي عام ‪ 1212‬أعلنت الشركة عن توزيعات أرباح بقيمة ‪ 400,000‬دينار‪ ،‬تستحق الدفع‬
‫بعد نهاية السنة المذكورة‪ .‬هذا ولم يتم اإلعتراف بإلتزام في القوائم المالية في نهاية السنة‪ .‬وكانت أرباح‬
‫الشركة الخاضعة للضريبة ‪ 2,000,000‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب مصروف ضريبة الدخل الحالية للشركة عن السنة الحالية‪.‬‬

‫حل مثال (‪)8‬‬

‫يبلغ مصروف الضريبة في هذه الحالة ‪ 400,000‬دينار (‪ .)%20 × 2,000,000‬أي أن معدل الضريبة‬
‫الواجب إستخدامه هو ذلك المعدل المتعلق باألرباح المحتجزة‪.‬‬

‫‪ .7‬اإلعتراف بالضريبة الحالية والمؤجلة ‪Recognition of Current and Deferred Tax‬‬

‫أ‪ .‬تتم المحاسبة عن اآلثار الضريبية الحالية والمؤجلة لعملية معينة تتماثل مع المحاسبة عن العملية‬
‫نفسها‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب اإلعتراف بالضريبة الحالية والمؤجلة كدخل أو مصروف وتضمينها بصافي الربح أو الخسارة‬
‫للفترة الحالية‪ ،‬بإستثناء إذا كانت ناتجة من‪:‬‬
‫‪ -‬معاملة أو حدث يتم إثباتها‪ ،‬في نفس الفترة أو فترة مختلفة‪ ،‬خارج الربح أو الخسارة‪ ،‬إما ضمن الدخل‬
‫الشامل اآلخر أو بشكل مباشر ضمن حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ -‬إندماج أعمال )باستثناء اإلستحواذ من قبل منشأة إستثمارية‪ ،‬كما تم تعريفها في المعيار الدولي‬
‫للتقرير المالي ‪" 10‬القوائم المالية الموحدة"‪ ،‬على منشأة تابعة تطلب قياسها بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الربح أو الخسارة(‪.‬‬

‫‪-778-‬‬
 ‫البنود التي تعتبر جزء من حقوق الملكية‪:‬‬
‫يجب معالجة الضريبة الحالية أو المؤجلة مباشرة ضمن حقوق الملكية إذا كانت الضريبة تتعلق ببنود‬
‫ظهرت ضمن حقوق الملكية مباشرة أو قيدت لصالحها في نفس الفترة أو فترة مختلفة‪.‬‬

‫ومن أمثلة البنود التي تتطلب أو تسمح معايير المحاسبة الدولية معالجتها ضمن حقوق الملكية ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬فروقات إعادة ا لتقييم للممتلكات والمصانع والمعدات (بموجب معيار المحاسبة الدولي (‪،)16‬‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات)؛‬
‫‪ -‬تعديل الرصيد اإلفتتاحي لألرباح المدورة نتيجة تغير في السياسة المحاسبية مطبق بأثر رجعي أو‬
‫تصحيح لخطأ متعلق بسنوات سابقة (بموجب معيار المحاسبة الدولي (‪ ،)8‬صافي ربح أو خسارة‬
‫الفترة‪ ،‬األخطاء والتغيرات في السياسات المحاسبية)‪.‬‬
‫‪ -‬فروق الصرف الناجمة عن ترجمة القوائم المالية للشركات التابعة (معيار المحاسبة الدولي (‪،)11‬‬
‫آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية)‪.‬‬

‫‪ .8‬القوائم المالية الموحدة‬

‫اإلستثمارات في المنشآت التابعة والفروع والمنشآت الزميلة والحصص في المشاريع المشتركة‬
‫تنتج الفروقات المؤقتة عند إختالف القيمة الدفترية لإلستثمارات في المنشآت التابعة والفروع والمنشآت‬
‫الزميلة أو المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة في دفاتر المنشأة األم عن القاعدة أو (األساس) الضريبية‬
‫لإلستثمار التي غالباً ما تكون التكلفة‪ .‬تنتج مثل هذه الفروق في عدد من الحاالت مثل‪:‬‬
‫أ‪ .‬وجود أرباح غير موزعة للمنشآت التابعة أو الزميلة أو الفروع أو المنشآت الخاضعة للسيطرة‬
‫المشتركة‪.‬‬
‫ب‪ .‬فروقات في معدالت صرف العملة األجنبية نتيجة لعمل المنشأة األم ومنشآتها التابعة في بلدان‬
‫مختلفة‪.‬‬
‫ج‪ .‬وجود تدني في قيم اإلستثمار في المنشأة الزميلة وتخفيضها إلى القيمة القابلة لإلسترداد‪.‬‬

‫وبموجب هذا المعيار يتوجب على المنشأة اإلعتراف بإلتزام ضريبي مؤجل لكافة الفروق الضريبية المؤقتة‬
‫المرتبطة باإلستثمار في المنشآت التابعة والفروع والمنشآت الزميلة والحصص في المنشآت الخاضعة‬
‫للسيطرة المشتركة بإستثناء الحالة التي يتحقق فيها الشرطين التاليين‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكون المنشأة األم أو المستثمر أو المشارك في المشروع المشترك قادر على التحكم في توقيت‬
‫إسترجاع الفرق المؤقت‪.‬‬
‫ب‪ -‬من المحتمل أن ال ينعكس الفرق المؤقت في المستقبل المنظور‪.‬‬

‫‪-777-‬‬
 ‫مثال (‪)7‬‬
‫باعت إحدى الشركات التابعة خالل عام ‪ 1212‬بضاعة تكلفتها ‪ 152,222‬دينار إلى شركتها األم مقابل‬
‫‪ 152,222‬دينار‪ ،‬وفي نهاية عام ‪ 1212‬ما زالت البضاعة المذكورة في مخازن الشركة األم‪ .‬وقد بلغت‬
‫نسبة الضريبة ‪ %20‬علماً بأن الشركة األم والتابعة تعمالن في نفس البلد‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المدلوالت الضمنية للضريبة المؤجلة وكم يبلغ األصل الضريبي المؤجل‪.‬‬

‫حل مثال (‪)7‬‬

‫في هذه الحالة سيكون من الالزم إلغاء الربح غير المتحقق بقيمة ‪ 122,222‬دينار من قائمة الدخل ومن‬
‫قائمة المركز المالي الموحدة في مخزون المجموعة‪ .‬وتعتبر عملية بيع المخزون حدث خاضع للضريبة‬
‫ويسبب تغي اًر في األساس الضريبي للمخزون‪ .‬وسيكون المبلغ المسجل في القوائم المالية الموحدة للمخزون‬
‫هو ‪ 122,222‬دينار‪ ،‬في حين أن القاعدة الضريبية (األساس الضريبي) يبلغ ‪ 152,222‬دينار وهذا يؤدي‬
‫إلى نشوء أصل ضريبي مؤجل بقيمة ‪ 32,222‬دينار (‪ 122,222‬دينار × ‪.)%30‬‬

‫‪ .7‬العرض ‪Presentation‬‬

‫‪ 2.7‬األصول واإللتزامات الضريبية ‪ -‬المقاصة ‪Offset‬‬

‫يجب القيام بإجراء مقاصة بين األصول الضريبية الحالية واإللتزامات الضريبية الحالية‪ ،‬فقط إذا كانت‬
‫المنشأة‪:‬‬
‫المعترف بها‪.‬‬
‫‪ -‬لها حق قابل للتطبيق إلجراء المقاصة للمبالغ ُ‬
‫‪ -‬تنوي السداد على أساس الصافي‪ ،‬أو تجعل األصل متحققاً وتسديد اإللتزام معاً في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪ 1.7‬مصروف الضريبة‬
‫يجب عرض مصروف (دخل) الضريبة الخاص باألرباح أو الخسائر من األنشطة العادية في متن (وجه)‬
‫قائمة الدخل‪.‬‬

‫فروق الصرف من اإللتزامات أو األصول الضريبية األجنبية المؤجلة‬

‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية‪ ،‬اإلعتراف‬
‫بفروقات العمالت األجنبية كدخل أو مصروف ولكن ال يبين ذلك المعيار مكان عرضها في بيان الدخل‪،‬‬
‫لذلك عندما يعترف بفروق الصرف من األصول أو اإللتزامات الضريبية األجنبية المؤجلة في بيان الدخل‬
‫فإنه يمكن تصنيف هذه الفروقات كمصروف (دخل) ضريبي مؤجل إذا كان ذلك العرض يعتبر أكثر فائدة‬
‫لمستخدمي القوائم المالية‪.‬‬

‫‪-877-‬‬
 ‫أمثلة وتطبيقات‬
‫مثال (‪)27‬‬
‫إذا فرضنا أن التشريع الضريبي يعمل على تشجيع المنشآت على شراء آالت ومعدات جديدة‪ ،‬لذلك سمح‬
‫التشريع الضريبي بإحتساب إهتالك معجل في السنة األولى بنسبة ‪ %15‬من تكلفة اآلالت والمعدات‬
‫الجديدة ويتم إهتالك القيمة المتبقية بعد خصم اإلهتالك المعجل على العمر اإلنتاجي لتلك المعدات بطريقة‬
‫القسط الثابت‪ .‬فإذا تم شراء المعدات بقيمة ‪ 82,222‬دينار في ‪ 1211/1/1‬والعمر اإلنتاجي ‪ 4‬سنوات وال‬
‫يوجد قيمة نفاية للمعدات‪ ،‬بفرض أن األرباح المحاسبية قبل اإلهتالك لعام ‪ 1212‬و ‪ 1211‬كانت‬
‫‪ 322,222‬و ‪ 352,222‬دينار على التوالي‪ ،‬وال توجد فروق أخرى بخالف اإلهتالك بين الربح المحاسبي‬
‫والربح الضريبي‪ ،‬وتقوم الشركة باإلهتالك في سجالتها بطريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫‪ .1‬حساب األرباح المحاسبية والعبء الضريبي عليها‪.‬‬ ‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .2‬إحتساب الضريبة على أساس اإلهتالك الضريبي‪.‬‬
‫حل مثال (‪)27‬‬
‫‪ .1‬األرباح المحاسبية والعبء الضريبي‪:‬‬

‫‪1712‬‬ ‫‪1717‬‬ ‫بيان‬

‫‪350,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫الربح المحاسبي قبل اإلهتالك‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫(‪ )-‬مصروف اإلهتالك المحاسبي‬
‫‪330,000‬‬ ‫‪280,000‬‬ ‫الربح المحاسبي بعد اإلهتالك‬
‫‪ 132,000‬دينار‬ ‫‪ 112,000‬دينار‬ ‫ضريبة الدخل (‪)40%‬‬

‫‪ .1‬إحتساب الضريبة على أساس اإلهتالك الضريبي‪:‬‬

‫اإلهتالك المعجل اإلضافي في السنة األولى = ‪ 20,000 = %25 × 80,000‬دينار‪.‬‬
‫مصروف اإلهتالك العادي في كل سنة = ‪ 15,222 = 4 / 62,222 = 20,000 - 80,000‬دينار‪.‬‬
‫إجمالي مصروف اإلهتالك في السنة األولى = اإلهتالك المعجل ‪ +‬اإلهتالك العادي‬
‫= ‪ 35,000 = 15,000 + 20,000‬دينار‪.‬‬
‫ويكون اإلهتالك في الثالث السنوات التالية هو ‪ 15,222‬دينار‪.‬‬

‫‪1712‬‬ ‫‪1717‬‬ ‫بيان‬

‫‪350,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫الربح المحاسبي قبل اإلهتالك‬
‫‪15,000‬‬ ‫‪35,000‬‬ ‫(‪ )-‬مصروف اإلهتالك المحاسبي‬
‫‪335,000‬‬ ‫‪265,000‬‬ ‫الربح المحاسبي بعد اإلهتالك‬
‫‪ 134,000‬دينار‬ ‫‪ 106,000‬دينار‬ ‫ضريبة الدخل (‪)40%‬‬

‫‪-872-‬‬
 ‫من الجدولين السابقين يتبين ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬إنخفاض مقدار الضريبية عام ‪ 1212‬من ‪ 112,000‬إلى ‪ 106,000‬دينار أي بمقدار ‪6000‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫‪ .1‬رغم إنخفاض مقدار عبء الضريبة عام ‪ 1212‬إال أنه سوف يقابله زيادة في العبء الضريبي في‬
‫السنوات التالية بمقدار ‪ 2000‬دينار في كل سنة نتيجة إنخفاض مصروف اإلهتالك من ‪20,000‬‬
‫إلى ‪ 15,000‬دينار أي بفرق يبلغ ‪ 5000‬دينار وهو مايعادل ‪ 2000‬دينار ضريبة (‪× 5000‬‬
‫‪.)%40‬‬

‫مثال (‪)22‬‬
‫بفرض أن صافي الربح المحاسبي لعام ‪ 1212‬لشركة اإلتحاد كان ‪ 250,000‬دينار وتبلغ الفروقات‬
‫المؤقتة التي تخضع للضريبة ‪ 28,000‬دينار‪ ،‬أما الفروق المؤقتة القابلة للخصم الضريبي في الفترة أو‬
‫الفترات القادمة فتبلغ ‪ 8000‬دينار‪ ،‬وال توجد أي خسائر مرحلة أو إعفاءات أخرى ونسبة الضريبة ‪%40‬‬
‫وكذلك بفرض أنه ال توجد أي إلتزامات أو أصول ضريبية من فترات سابقة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)22‬‬

‫يتم إحتساب الربح الضريبي في هذه الحالة كما يلي‪:‬‬

‫‪250,000‬‬ ‫الربح المحاسبي قبل الضرائب‬

‫(‪)28,000‬‬ ‫الفروقات المؤقتة التي تخضع للضريبة‬
‫‪8000‬‬ ‫الفروق المؤقتة القابلة للخصم الضريبي‬
‫‪ 230,000‬دينار‬ ‫الربح الخاضع للضريبة‬
‫‪ 92,000‬دينار‬ ‫=‬ ‫الضريبة المستحقة = ‪%40 ×230,000‬‬
‫‪ 11,200‬دينار‬ ‫اإللتزام الضريبي المؤجل = ‪= %40 ×28,000‬‬
‫‪ 3200‬دينار‬ ‫األصل الضريبي المؤجل = ‪= %40 ×8000‬‬

‫ويكون قيد اليومية الالزم إلثبات العملية السابقة كما يلي‪:‬‬

‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬

‫من حـ‪ /‬مصروف ضريبة الدخل الجارية‬ ‫‪92,000‬‬
‫حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة‬ ‫‪3200‬‬
‫حـ‪ /‬مصروف ضريب الدخل المؤجلة‬ ‫‪8000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬ ‫‪11,200‬‬
‫حـ‪ /‬ضريبة الدخل مستحقة الدفع عن الفترة الحالية‬ ‫‪92,000‬‬

‫‪-871-‬‬
‫يالحظ أن مصروف ضريب الدخل المؤجلة البالغة ‪ 8000‬دينار هي عبارة عن‪ :‬إلتزام الضريبة المؤجل‬
‫البالغ ‪ 11,200‬دينار مطروحاً منه أصول ضريبية مؤجلة البالغة ‪ 3200‬دينار‪.‬‬

‫وبإفتراض أنه في سنة ‪ 1211‬يوجد لدى شركة اإلتحاد ربح محاسبي قبل الضريبة بمبلغ ‪450,000‬‬
‫دينار وفروق مؤقتة خاضعة للضريبة مقدارها ‪ 75,000‬دينار وفروق مؤقتة قابلة للخصم الضريبي‬
‫مقدارها ‪ 36,000‬دينار ونسبة الضريبة كما هي ‪.%40‬‬

‫يتم إحتساب الربح الضريبي في هذه الحالة كما يلي‪:‬‬

‫‪450,000‬‬ ‫الربح المحاسبي قبل الضرائب‬

‫(‪)75,000‬‬ ‫الفروقات المؤقتة التي تخضع للضريبة‬
‫‪36,000‬‬ ‫الفروق المؤقتة القابلة للخصم الضريبي‬
‫‪ 411,000‬دينار‬ ‫الربح الخاضع للضريبة‬

‫وتكون الضريبة على الدخل = ‪ 164,400 = %40 × 411,000‬دينار‪.‬‬

‫ويتم إحتساب المبالغ المؤجلة على النحو التالي‪:‬‬

‫مصروف ضريبة‬ ‫أصل ضريبي‬ ‫إلتزام ضريبي‬

‫بيان‬
‫دخل مؤجلة‬ ‫مؤجل‬ ‫مؤجل‬
‫الرصيد المطلوب في ‪1211/12/31‬‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪%40 × 75,000‬‬
‫‪14,400‬‬ ‫‪%40 × 36,000‬‬
‫(‪)3200‬‬ ‫(‪)11,200‬‬ ‫الرصيد المتوفر في ‪1212/12/31‬‬
‫‪7600‬‬ ‫‪11,200‬‬ ‫‪18,800‬‬ ‫التسوية المطلوبة‬

‫قيد اليومية الالزم لتسجيل المبالغ المؤجلة هو‪:‬‬

‫بيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬

‫من حـ‪ /‬أصول ضريبية مؤجلة‬ ‫‪11,200‬‬
‫حـ‪ /‬مصروف ضريب الدخل المؤجلة‬ ‫‪7600‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات ضريبية مؤجلة‬
‫‪18,800‬‬

‫‪-877-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .2‬أظهرت ميزانية إحدى الشركات مبلغ ‪ 3000‬دينار حساب القروض الممنوحة للغير ضمن األصول‬
‫المتداولة‪ ،‬ولن يكون هناك تبعات ضريبية لهذا المبلغ‪ ،‬وتبلغ نسبة ضريبة الدخل على المنشأة‬
‫‪ .%20‬فكم يبلغ األساس (القاعدة) الضريبي لحساب القروض‪:‬‬
‫ب‪ 3000 -‬دينار‬ ‫‪ 1000‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫صفر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 600 -‬دينار‬

‫‪ .1‬ينشأ اإللتزام الضريبي المؤجل (المطلوبات الضريبية) عندما تكون‪:‬‬

‫القيمة الدفترية المسجلة لألصل أقل من ب‪ -‬القيمة الدفترية المسجلة لألصل أكبر من‬ ‫أ‪-‬‬
‫أساسه الضريبي‬ ‫أساسه الضريبي‬
‫القيمة الدفترية المسجلة لإللتزام تساوي‬ ‫ج‪ -‬القيمة الدفترية المسجلة لإللتزام أكبر من د‪-‬‬
‫أساسه الضريبي‬ ‫أساسه الضريبي‬

‫‪ .7‬ينشأ األصل الضريبي المؤجل عندما تكون‪:‬‬

‫القيمة الدفترية المسجلة لإللتزام أقل من ب‪ -‬القيمة الدفترية المسجلة لألصل أكبر من‬ ‫أ‪-‬‬
‫أساسه الضريبي‬ ‫أساسه الضريبي‬
‫القيمة الدفترية المسجلة لإللتزام تساوي‬ ‫ج‪ -‬القيمة الدفترية المسجلة لألصل أقل من د‪-‬‬
‫أساسه الضريبي‬ ‫أساسه الضريبي‬

‫‪ .4‬تسمى بنود الدخل والمصاريف غير خاضعة للضريبة أو لإلقتطاع الضريبي ولن تدخل في حساب‬
‫الربح الخاضع للضريبة‪:‬‬
‫ب‪ -‬فروقات مستمرة‬ ‫فروقات مؤقتة‬ ‫أ‪-‬‬
‫فروقات عرضية‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬فروقات دائمة‬

‫‪ .1‬يتم اإلعتراف بالموجودات الضرائبية المؤجلة في حالة (من أسئلة إمتحان ‪:)JCPA‬‬
‫ب‪ -‬وجود خسائر مدورة مقبولة‬ ‫وجود فروقات ضرائبية مؤقتة‬ ‫أ‪-‬‬
‫إن الشركة تحقق أرباحاً بإستمرار في‬ ‫ج‪ -‬إن تحقق المنافع الضريبية محتمل الوقوع د‪-‬‬
‫السنوات السابقة ومن المتوقع أن تحقق‬ ‫وتولد أرباح كافية في المستقبل‬
‫أرباح في السنوات الالحقة‬

‫‪-874-‬‬
‫‪ .7‬تشمل اإللتزامات المتداولة لمنشأة ما الغرامات والعقوبات جراء األضرار البيئية‪ .‬ويتم تحديد‬
‫الغرامات والعقوبات بمبلغ ‪ 177,777‬دينار ومعدل الضريبة ‪ .%47‬وتكون الغرامات والعقوبات‬
‫غير قابلة لإلقتطاع لألغراض الضريبية‪ .‬إن األساس الضريبي للغرامات والعقوبات هو‪:‬‬
‫ب‪ 81,111 -‬دينار‬ ‫‪ 111,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫صفر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 211,111 -‬دينار‬

‫‪ .7‬قامت شركة بإعادة تقدير قيمة موجوداتها وأخذت الفائض من إعادة التقدير في بند مستقل في‬
‫حقوق الملكية‪ .‬وكانت القيمة الدفترية للموجودات قبل اعادة التقدير ‪ 8‬مليون دينار وأصبحت بعد‬
‫إعادة التقدير ‪ 27‬مليون دينار‪ .‬فإذا علمت ما يلي‪:‬‬
‫أن األساس الضرائبي للموجودات المعاد تقديرها يبلغ ‪ 7‬مليون دينار‬
‫أن معدل ضريبة الدخل على أرباح الشركة هو ‪%71‬‬
‫أن معدل ضريبة الدخل على األرباح الناجمة عن بيع الموجودات هو ‪%77‬‬
‫أين تظهر اإللتزامات الضرائبية وما هو مقدارها مما يلي (من اسئلة ‪:)JCPA‬‬
‫ب‪ -‬في بيان الدخل وبمبلغ ‪ 622,222‬دينار‬ ‫أ‪ -‬في بند األرباح المدورة ويبلغ ‪722,222‬‬
‫دينار‬
‫في بيان الدخل وبمبلغ (‪ )1.4‬مليون دينار‬ ‫ج‪ -‬في بند ضمن حقوق الملكية وبمبلغ (‪ )1.1‬د‪-‬‬
‫مليون دينار‬

‫‪ .8‬إشترت المنشأة المصانع والمعدات مقابل ‪ 1‬مليون دينار في ‪ .1717/2/2‬وتم إستهالك األصل‬
‫بنسبة ‪ %11‬سنويا على أساس القسط الثابت ويسمح التشريع الضريبي المحلي لإلدارة بإستهالك‬
‫األصل بنسبة ‪ %77‬سنويا لألغراض الضريبية‪ .‬إحسب اإللتزام الضريبي المؤجل يمكن أن ينشأ‬
‫على المصانع والمعدات في ‪ 1717/21/72‬على إفتراض أن معدل الضريبة هو ‪:%77‬‬
‫ب‪ 611,111 -‬دينار‬ ‫‪ 511,111‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 15,111‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 11,111 -‬دينار‬

‫‪ .7‬واحدة مما يلي ال يؤدي إلى نشوء فروقات مؤقتة‪:‬‬

‫المعترف به بموجب ب‪ -‬اإلعتراف بالشهرة في إندماج األعمال‬
‫اإليراد من بيع األقساط ُ‬ ‫أ‪-‬‬
‫طريقة األقساط للضرائب‬
‫المعترف بها للغايات‬ ‫تكاليف الكفالة ُ‬ ‫ج‪ -‬اإلستهالك المستخدم للغايات المحاسبية في د‪-‬‬
‫المعترف بها للغايات‬
‫المحاسبية ولكن غير ُ‬ ‫الوقت الذي تستخدم فيه الطريقة المعجلة‬
‫الضريبية‬ ‫للغايات الضريبية‬

‫‪-871-‬‬
‫‪ .27‬دفعت إحدى الشركات ‪ 1‬ماليين دينار في تطوير منتج جديد‪ .‬وتلبي هذه التكاليف تعريف األصل‬
‫غير الملموس في معيار المحاسبة الدولي (‪ )78‬وتم اإلعتراف بها في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫وتسمح التشريعات الضريبية المحلية بإقتطاع تلك التكاليف لألغراض الضريبية عند تكبدها‬
‫وبالتالي فقد تم اإلعتراف بها كمصروف للغايات الضريبية‪ .‬في نهاية السنة‪ ،‬تم إعتبار األصل‬
‫غير الملموس على أنه إنخفضت قيمته بمبلغ ‪ 1‬مليون دينار‪ .‬ما هو األساس الضريبي لألصل‬
‫غير الملموس في نهاية السنة المحاسبية؟‬
‫ب‪ 1 -‬مليون‬ ‫‪ 5‬مليون‬ ‫أ‪-‬‬
‫د‪ -‬صفر‬ ‫ج‪ 1 -‬مليون‬

‫‪ .22‬تكبدت شركة الشرق لعام ‪ 1717‬وهي اول سنة عمل لديها خسارة بمقدار ‪ 47,777‬دينار وهي‬
‫مقبول تدويرها للسنوات الالحقة بموجب التشريعات الضريية المحلية‪ ،‬وكان تحقق المنافع‬
‫الضريبية محتمل الوقوع وتولد أرباح كافية في المستقبل‪ ،‬ومعدل ضريبة الدخل ‪ %77‬فإنه ينشأ‬
‫عن ذلك‪:‬‬
‫أصل ضريبي مؤجل بمبلغ ‪ 21,111‬ب‪ -‬إلتزام ضريبي مؤجل بمبلغ ‪ 21,111‬دينار‪،‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫ووفر ضريبي بمبلغ ‪ 21,111‬دينار‬ ‫دينار‪ ،‬ووفر ضريبي بمبلغ ‪ 21,111‬دينار‬
‫مخصص ضريبة دخل بمبلغ ‪21,111‬‬ ‫ج‪ -‬أصل ضريبي مؤجل بمبلغ ‪ 41,111‬د‪-‬‬
‫دخل بمبلغ‬ ‫دينار‪ ،‬ومصروف ضريبة‬ ‫دينار‪ ،‬ووفر ضريبي بمبلغ ‪ 21,111‬دينار‬
‫‪ 21,111‬دينار‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 1212/12/31‬قامت شركة الوعد بإعادة تقييم المباني وإعترفت بالزيادة في إعادة التقييم في قوائمها‬
‫المالية‪ .‬وقد بلغت القيمة الدفترية للمباني بذلك التاريخ ‪ 100,000‬دينار وتم إعادة تقييمها بمبلغ‬
‫‪ 150,000‬دينار‪ .‬وكان األساس الضريبي للمباني ‪ 80,000‬دينار‪ .‬يبلغ معدل الضريبة على األرباح ما‬
‫نسبته ‪ %20‬بينما كان معدل الضريبة المطبق على األرباح الرأسمالية على بيع المباني ‪.%30‬‬
‫المطلوب‪ :‬احسب اإللتزام الضريبي المؤجل على المباني في ‪.1212/12/31‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫أصل تكلفته ‪ 122‬دينار وقيمته الدفترية (المسجلة) ‪ 142‬دينار‪ ،‬ومجمع اإلستهالك لغايات الضريبة‬
‫‪ 82‬دينار ومعدل الضريبة ‪.%12‬‬

‫‪-877-‬‬
 ‫حدد القاعدة الضريبية لألصل وإحسب اإللتزامات الضريبية المؤجلة‪.‬‬
‫المطلوب‪ّ :‬‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪11‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫اإللتزام الضريبي المؤجل = (القيمة الدفترية للمباني بعد إعادة التقييم – األساس الضريبي للمباني) ×‪%30‬‬
‫= (‪%32 × )80,000 – 150,000‬‬
‫= ‪%35 × 70,000‬‬
‫= ‪ 24,500‬دينار‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫القاعدة الضريبية لألصل ‪ 112‬دينار (تكلفة ‪ 122‬ناقص مجمع اإلهتالك ‪ .)82‬إلسترداد المبلغ‬
‫المرحل ‪ ،142‬يجب على المشروع أن يحقق دخل بمقدار ‪ 142‬دينار في الفترات القادمة لكي يكون‬
‫قاد اًر على إقتطاع اهتالك بقيمة ‪ 82‬دينار فقط‪ .‬وتبعاً لذلك ستقوم المنشأة بدفع ضريبة دخل قدرها‬
‫‪ 4‬دنانير (‪ )%12×12‬عندما يسترد المبلغ المرحل لألصل‪ .‬فالفرق بين المبلغ المرحل ‪ 142‬والقاعدة‬
‫الضريبية ‪ 112‬هو عبارة عن فرق مؤقت خاضع للضريبة بمبلغ ‪ 12‬دينار‪ ،‬لذلك تعترف المنشأة‬
‫بإلتزام ضريبي مؤجل بمبلغ ‪ )%12×12( 4‬يمثل ضرائب الدخل التي سيدفعها عندما يسترد المبلغ‬
‫المرحل لألصل‪.‬‬

‫‪-877-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل الرابع والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)1‬‬
‫تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية للمرة األولى‬
‫‪First-time Adoption of International Financial Reporting Standards‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)1‬تبني المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية للمرة األولى"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد نطاق المعيار الدوليإلعداد التقارير المالية رقم (‪.)1‬‬
‫‪ .3‬التعرف على متطلبات اإلعتراف التي حددها المعيار الدوليإلعداد التقارير المالية رقم‬
‫(‪.)1‬‬
‫‪ .4‬التعرف على متطلبات القياس التي حددها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫(‪.)1‬‬
‫‪ .5‬توضيح أسس إعداد قائمة المركز المالي اإلفتتاحية التي يتطلبها المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)1‬‬
‫‪ .6‬تحديد مفهوم التاريخ اإلنتقالي وتاريخ اإلثبات للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى‪.‬‬

‫‪-808-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫صدر هذا المعيار في حزيران ‪ 3002‬وأصبح ساري المفعول إعتبا اًر من ‪ 3002/1/1‬وتم إجراء تحسينات‬
‫عتبار من ‪ ،3002/1/1‬ويطبق المعيار على المنشآت التي تبنت‬
‫إضافية ليطبق المعيار بعد التحسينات إ اً‬
‫المعايير الدوليةإلعداد التقارير المالية ألول مرة والتي سوف تعرض أول قوائم مالية لها وفق تلك المعايير‪ ،‬كما‬
‫ينبغي عليها تطبيق المعيار في كل تقرير مالي مرحلي (نصف سنوي‪ ،‬ربع سنوي‪ ،‬أو شهري) يعرض طبقاً‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )22‬التقارير المالية المرحلية" بالنسبة لجزء الفترة التي تغطيها قوائمها المالية‬
‫األولية طبقاً لمعايير التقارير المالية الدولية‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف المعيار إلى ضمان أن القوائم المالية األولى(القوائم السنوية التي تعد ألول مرة) على أساس (‪)IFRS‬‬
‫والقوائم المالية المرحلية األولية تشمل معلومات مالية عالية الجودة يتحقق بها ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تحقق الشفافية (الوضوح) لمستخدميها وقابلية للمقارنة خالل كافة الفترات المعروضة‪.‬‬
‫‪ .3‬توفر نقطة بداية مالئمة للمحاسبة وفقاً للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ .2‬يمكن توفيرها بتكلفة ال تتجاوز المنافع المتأتية لمستخدميها‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫‪ -1‬يجب على المنشأة تطبيق هذا المعيار في‪:‬‬
‫أ‪ .‬بياناتها المالية األولى حسب المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية؛ و‬
‫ب‪ .‬كل تقرير مالي مرحلي‪ ،‬إن وجد‪ ،‬تعرضه وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي (‪" )22‬التقارير المالية المرحلية"‬
‫لجزء من الفترة التي تغطيها بياناتها المالية األولى حسب المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ -3‬إن البيانات المالية األولى للمنشأة حسب المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هي أول بيانات مالية‬
‫سنوية تتبنى فيها المنشأة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬من خالل بيان صريح وغير متحفظ في‬
‫تلك البيانات المالية حول اإللتزام بهذه المعايير‪ .‬وتكون البيانات المالية بموجب المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية هي أول بيانات مالية للمنشأة معدة حسب هذه المعايير إذا‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬قامت‬
‫المنشأة بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬عرضت أحدث بيانات مالية سابقة لها‪:‬‬
‫‪ ‬وفقاً لمتطلبات وطنية غير منسجمة مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية في كافة الجوانب؛‬
‫‪ ‬باإلنسجام مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية من جميع الجوانب‪ ،‬بإستثناء البيانات المالية التي‬
‫لم تحتوي بياناً صريحاً وغير متحفظ يفيد إلتزامها بهذه المعايير؛‬

‫‪-808-‬‬
 ‫‪ ‬تحتوي على بيان صريح باإللتزام ببعض المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية لكن ليس جميعها؛‬
‫‪ ‬وفقاً لمتطلبات وطنية غير منسجمة مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬أو بإستخدام بعض هذه‬
‫المعايير اإلفرادية لمحاسبة بنود ال يوجد بشأنها متطلبات وطنية؛ أو‬
‫‪ ‬وفقاً لمتطلبات وطنية‪ ،‬مع تسويات لبعض المبالغ بمبالغ محددة بموجب المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬أعدت بيانات مالية وفقاً للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية لإلستخدام الداخلي فقط‪ ،‬دون توفيرها‬
‫لمالكي المنشأة أو أي مستخدمين خارجيين‪.‬‬
‫ج‪ .‬أعدت مجموعة تقارير مالية وفقاً للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ألغراض التوحيد دون إعداد‬
‫مجموعة كاملة من البيانات المالية كما هو محدد في معيار المحاسبة الدولي (‪" )1‬عرض البيانات‬
‫المالية"‪.‬‬
‫د‪ .‬لم تعرض بيانات مالية عن الفترات السابقة‪.‬‬

‫‪ .4‬اإلعتراف والقياس ‪Recognition and Measurement‬‬

‫أ‪ .‬يجب على المنشأة إعداد ميزانية إفتتاحية وفق ًا للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية والتي تعتبر نقطة البداية‬
‫للمحاسبة بمقتضى ال معايير الدولية‪ .‬وهي قائمة المركز المالي للمنشأة (منشورة أو غير منشورة) في تاريخ‬
‫اإلنتقال إلى المعايير الدولية‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب على المنشأة إستخدام نفس السياسات المحاسبية في ميزانيتها اإلفتتاحية وجميع الفترات المعروضة في‬
‫قوائمها المالية األولى التي تطبق (‪ .)IFRS‬أي أنه يجب التطبيق الكامل بأثر رجعي للمعايير النافذة في‬
‫تاريخ تقارير المنشأة‪ ،‬مع بعض اإلستثناءات المبينة الحقاً‪.‬‬
‫ج‪ .‬أسس إعداد قائمة المركز المالي اإلفتتاحية وفقاً للمعايير الدوليةإلعداد التقارير المالية‪:‬‬
‫يتطلب المعيار بعض المتطلبات الرئيسية الواجب إتباعها عند التبني األول لمعايير (‪ )IFRSs‬وتشمل ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬يجب اإلعتراف بكافة األصول واإللتزامات التي تتطلب المعايير الدوليةإلعداد التقارير الماليةاإلعتراف‬
‫بها ولم تظهر في القوائم المالية للمنشآت التي ستطبق المعايير ألول مرة‪ .‬ومن األمثلة على ذلك إذا‬
‫كانت القوائم المالية للمنشأة ال تعترف وفق المعايير المحاسبية المتبعة سابقاً بالمشتقات المالية سواء‬
‫أكانت أصول أوإلتزامات في صلب قائمة المركز المالي ‪ Statement of Financial Position‬ولكن‬
‫تعترف بها خارج قائمة المركز المالي ‪ ،Off–Statement of Financial Position‬وإلتزامات التقاعد‬
‫أو وجوب إعداد مخصصات لإللتزامات المقدرة عند بيع السلع المكفولة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪.)33‬‬

‫‪-810-‬‬
‫ويجب أن يتم اإلعتراف بهذه األصول واإللتزامات من خالل تعديل الرصيد اإلفتتاحي لحساب األرباح‬
‫المحتجزة (أو بند محدد ضمن حقوق الملكية)‪.‬‬
‫‪ .3‬إستبعاد األصول واإللتزامات التي ال تعترف بها متطلبات المعايير الدوليةإلعداد التقارير المالية من‬
‫ميزانية المنشأة التي سوف تتبنى ألول مرة المعايير الدولية وإقفالها في حساب األرباح المحتجزة في‬
‫بداية السنة (أو حساب محدد ضمن حقوق الملكية)‪.‬‬

‫ومن األمثلة على ذلك األصول غير الملموسة المولدة داخلياً المعترف بها كأصل في ميزانية المنشأة قبل‬
‫تبني المعايير الدولية والتي ال يعترف بها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)33‬فإن على المنشأة إلغاء اإلعتراف‬
‫بها من خالل إقفالها في حساب األرباح المحتجزة أول المدة وحسب القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫×××‬

‫إلى حـ‪ /‬الشهرة‬ ‫×××‬

‫ومن األمثلة األخرى رسملة المنشأة لتكاليف البحث وإعتبارها كأصل‪ ،‬في حين إن معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪" )33‬األصول غير الملموسة" يعالجها كمصروف إيرادي يقفل في قائمة الدخل‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫قامت شركة اإلعتدال في ‪ 2222/12/31‬بتبني المعايير الدولية ألول مرة وبذلك التاريخ كان لدى الشركة حساب‬
‫الشهرة وهي مولدة داخلياً أي تقييم داخلي والظاهر كأصل غير ملموس بمبلغ ‪ 422,222‬دينار رسملت على‬
‫مدار عدة سنوات سابقة بموجب معايير المحاسبة الوطنيةوالتي كانت تتبعها الشركة سابق ًا‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية معالجة حساب الشهرة عند (‪.)IFRS 1‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )33‬األصول غير الملموسة "فإنه يجب عدم اإلعتراف بالشهرة المولدة‬
‫داخليا كأصل غير ملموس‪ .‬وبما أن الشركة ستتبع المعايير الدولية ألول مرة‪ ،‬فيتوجب إلغاء اإلعتراف بهذا‬
‫األصل من خالل حساب األرباح المحتجزة وكما يلي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪422,222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬الشهرة‬ ‫‪422,222‬‬
‫كما سيتم إستبعاد رصيد حساب الشهرة الظاهر في الميزانية المقارنة للسنة المقارنة كما في ‪2212/12/31‬‬
‫وفي ‪.2212/1/1‬‬
‫‪ .2‬يجب إعادة تصنيف بنود قائمة المركز المالي وعرضها وفق متطلبات معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ .‬ومن‬
‫األمثلة على ذلك إذا كانت المنشأة تصنف أسهم الخزينة ضمن األصول كما هو متبع في بعض المعايير‬
‫الوطنية في بعض الدول (المعايير اإلنجليزية مثالً) فيجب إعادة تصنيف أسهم الخزينة مطروحة من حقوق‬

‫‪-811-‬‬
‫الملكية‪ ،‬وكذلك بالنسبة لألسهم الممتازة القابلة لإلستدعاء ‪ Redeemable Preferred Stock‬إذا ظهرت‬
‫ضمن حقوق الملكية للمنشأة قبل تبني المعايير الدولية فإنه يجب إعادة تصنيفها ضمن اإللتزامات وفق معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )32‬المتعلق باألدوات المالية‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية في قياس جميع األصول واإللتزامات المعترف بها‪.‬‬
‫ويتضمن ذلك إمكانية تحول المنشأة من طريقة محاسبية معينة متبعة في القوائم المالية إلى طريقة أخرى‬
‫مقبولة في معايير (‪ ،)IFRSs‬ومن األمثلة على ذلك يمكن للمنشأة إتباع نموذج إعادة التقييم عند قياس‬
‫قيمة األصول طويلة األجل بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )16‬الممتلكات والمصانع والمعدات"‬
‫وإعتبار القيمة العادلة في التاريخ اإلنتقالي هي تكلفة جديدة لهذه األصول ويمكن إعادة تقييم األصول‬
‫بالتكلفة المعدلة بمؤشر أسعار عام وخاص‪.‬‬

‫‪.5‬المعلومات المقارنة ‪Comparative Information‬‬

‫يجب أن تتضمن البيانات المالية للمنشأة التي تعد وفق ًا للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )1‬على األقل‬
‫ثالثة بيانات عن المركز المالي وبيانين عن الربح أو الخسارة وغيرها من الدخل الشامل وبيانين منفصلين عن‬
‫الربح أو الخسارة (إذا تم عرضها) وبيانين عن التدفقات النقدية وبيانين عن التغيرات في حقوق الملكية‬
‫والمالحظات ذات العالقة‪ ،‬بما في ذلك المعلومات المقارنة لجميع البيانات المعروضة‪.‬‬

‫تاريخ اإلثبات‪ :‬هو تاريخ قائمة المركز المالي العمومية التي تنص صراحة على أنها ملتزمة بمعايير التقارير‬
‫المالية الدولية‪ ،‬على سبيل المثال ‪.2222/12/31‬‬

‫التاريخ اإل نتقالي ‪ :Date of Transition to IFRSS‬هو تاريخ قائمة المركز المالي اإلفتتاحية للقوائم المالية‬
‫المقارنة للسنة السابقة (مثالً إذا كان تاريخ اإلثبات‪ 2222/12/31‬فإن التاريخ اإلنتقالي هو‪.)2221/1/1‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫تعرض شركة الوطن بياناتها المالية سنوياً بموجب مبادئ المحاسبة السابقة المقبولة قبوالً عاماً‪ 12/31‬من كل‬
‫سنة‪ .‬وكانت أحدث البيانات المالية التي عرضتها الشركة بموجب مبادئ المحاسبة السابقة المقبولة عموماً في‬
‫‪ .2222/12/31‬قررت الشركة تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية إبتداءاً من ‪ 2221/12/31‬وعرض‬
‫معلومات مقارنة لسنة ‪.2222‬‬
‫المطلوب‪ :‬متى يجب أن تعد شركة الوطن قائمة المركز المالي اإلفتتاحية الخاص بها حسب المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية؟‬
‫حل مثال (‪)2‬‬
‫في هذه الحالة‪ ،‬فإن قائمة المركز المالي اإلفتتاحية التي على المنشأة إعدادها وعرضها ستكون بدءاً من‬
‫‪ 2222/1/1‬بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ ،)1‬باإلضافة إلى إعداد وعرض قائمة المركز‬

‫‪-818-‬‬
‫المالي كما في ‪ 2221/12/31‬وقائمة المركز المالي المقارنة في ‪ .2222/12/31‬إضافة إلى عرض قائمة‬
‫الدخل الشامل والتغيرات في حقوق الملكية والتدفقات النقدية لعامي ‪ 2221‬و ‪.2222‬‬

‫‪ .6‬التقديرات ‪Estimates‬‬
‫يجب أن تكون تقديرات المنشأة التي تتم وفقاً للمعايير الدولية للتقرير المالي في تاريخ التحول إلى المعايير‬
‫الدولية للتقرير المالي متفقة مع التقديرات التي تمت لنفس التاريخ وفقاً للمبادئ المحاسبية المقبولة –بشكل عام–‬
‫لها في السابق (بعد التعديالت لبيان أي فرق في السياسات المحاسبية)‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل موضوعي على‬
‫أن تلك التقديرات كانت خاطئة‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫قد تحصل المنشأة على معلومات بعد تاريخ التحول إلى المعايير الدولية للتقرير المالي بشأن تقديرات أعدتها‬
‫بموجب المبادئ المحاسبية المقبولة –بشكل عام– لها في السابق‪ .‬يجب على المنشأة أن تعالج الحصول على‬
‫تلك المعلومات بنفس الطريقة كما هي "ألحداث غير معدلة" بعد فترة التقرير وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي ‪"10‬‬
‫األحداث بعد فترة التقرير"‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬افترض أن تاريخ تحول المنشأة إلى المعايير الدولية للتقرير المالي هو ‪ 3030/1/1‬وأن‬
‫معلومات جديدة في ‪ 3030/2/11‬تتطلب تنقيح تقدير تم إجراؤه وفقاً للمبادئ المحاسبية المقبولة –بشكل عام–‬
‫لها في السابق في ‪ .3012 /13/ 21‬ال يجوز للمنشأة أن تعكس تلك المعلومات الجديدة في قائمة مركزها‬
‫المالي اإلفتتاحية المعدة وفقاً للمعايير الدولية للتقرير المالي (ما لم يجب تعديل التقديرات بأي اختالفات في‬
‫السياسات المحاسبية أو كان هناك دليل موضوعي على أن التقديرات كانت خاطئة(‪ .‬وبدالً من ذلك‪ ،‬يجب على‬
‫المنشأة أن تظهر تلك المعلومات الجديدة ضمن الربح أو الخسارة أو إذا كان ذلك مناسباً‪ ،‬ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر للسنة المنتهية في ‪.3030/13/21‬‬

‫‪ .7‬إستثناءات التطبيق بأثر رجعي لبعض المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية األخرى‬
‫‪Exceptions to the Retrospective Application of other IFRSs‬‬
‫يسمح (‪ )IFRS 1‬للجهة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بتطبيق إستثناء أو أكثر من اإلستثناءات‬
‫المستهدفة‪ .‬ويمكن أن تختار الجهة التي تتبنى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية للمرة األولى لتطبيق‬
‫اإلستثناءات من مبادئ القياس العامة وإعادة البيان في أي من الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬إندماج األعمال‪.‬‬
‫‪ -3‬معامالت الدفع على أساس األسهم‪.‬‬
‫‪ -2‬عقود التأمين وأصول النفط والغاز‪.‬‬

‫‪-818-‬‬
 ‫‪ -2‬عقود اإليجار‪.‬‬
‫‪ -1‬منافع الموظفين‪.‬‬
‫‪ -6‬فروقات الترجمة التراكمية للعمليات بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫‪ -7‬اإلستثمارات في الشركات التابعة والمنشآت الخاضعة لسيطرة مشتركةوالشركات الزميلة‪.‬‬
‫‪ -8‬أصول وإلتزامات الشركات التابعة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ -2‬األدوات المالية‪.‬‬
‫‪ -10‬إلتزامات اإلزالة بما في ذلك تكلفة الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫‪ -11‬تكاليف اإلقتراض‪.‬‬
‫‪ -13‬نقل األصول من العمالء‪.‬‬

‫فمثال يمكن إعتبار فروقات ترجمة العمالت األ جنبية التراكمية الناجمة عن ترجمة القوائم المالية لمنشأة أجنبية‬
‫(صفر) في التاريخ اإلنتقالي‪ ،‬وأي أرباح أو خسائر الحقة على التخلص من أي عمليات أجنبية يستبعد فروقات‬
‫الترجمة السابقة للتاريخ اإلنتقالي‪.‬‬

‫‪ .8‬تفسير اإلنتقال إلى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫على المنشأة أن تفسر كيف أن اإلنتقال من مبادئ المحاسبة المقبولة عموماً السابقة إلى المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية قد أثر على مركزها المالي المبلغ عنه وأدائها المالي وتدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫‪-818-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬تقوم شركة العرب بتبني المعايير الدولية للمرة األولى وكانت أحدث البيانات المالية التي عرضتها الشركة‬
‫بموجب مبادئ المحاسبة السابقة المقبولة عموماً في ‪ .8080/18/81‬وقد تبنت الشركة المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية للمرة األولى وتنوي عرض البيانات المالية األولى بموجب هذه المعايير بدءاً من‬
‫‪ .8081/18/81‬يجب إعداد قائمة المركز المالي اإلفتتاحية المقارنة وفق المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية بدءاً من‪:‬‬
‫ب‪2222/12/31 -‬‬ ‫‪2222/1/1‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪2212/1/1‬‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪2221/1/1 -‬‬

‫‪ .8‬عند وجود أصول غير ملموسة مثل تكاليف البحث في ميزانية المنشأة والتي ستتبع ألول مرة معايير‬
‫التقرير المالي الدولية (علماً بأن معايير التقارير المالية الدولية ال تعترف بتلك المصاريف كأصول)‪ ،‬في‬
‫هذه الحالة يجب أن تقوم الشركة بإقفال رصيد حساب مصاريف البحث من خالل‪:‬‬
‫ب‪ -‬زيادة إلتزامات بمقدار قيمتها‬ ‫بيان الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫تخفيض األصول طويلة األجل الملموسة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬حساب األرباح المحتجزة‬
‫بمقدار قيمة الشهرة‬

‫‪ .8‬عند تبني معايير اإلبالغ المالي الدولية ألول مرة من قبل إحدى الشركات‪ ،‬وكانت تحتفظ بعقود آجلة‬
‫للمتاجرة غير ظاهرة في قوائمها المالية‪ ،‬في هذه الحالة يتوجب‪:‬‬
‫اإلعتراف في هذه العقود خارج قائمة المركز ب‪ -‬اإلعتراف بتلك العقود كأصول أو مطلوبات‬ ‫أ‪-‬‬
‫وفق قيمتها العادلة مع إقفال فروقات التقييم‬ ‫المالي بحسابات نظامية‬
‫ضمن بيان الدخل‬
‫ال يتم اإلعتراف بهذه العقود على اإلطالق‬ ‫ج‪ -‬اإلعتراف بتلك العقود كأصول أو مطلوبات د‪-‬‬
‫وفق قيمتها العادلة مع إقفال فروقات التقييم‬
‫ضمن حقوق الملكية‬

‫‪-818-‬‬
‫‪ .8‬على المنشأة أن تفسر كيف أن اإلنتقال من مبادئ المحاسبة المقبولة عموماً السابقة إلى المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية قد أثر على‪:‬‬
‫ب‪ -‬أداءها المالي‬ ‫مركزها المالي‬ ‫أ‪-‬‬
‫جميع ما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تدفقاتها النقدية‬

‫‪ .8‬تاريخ اإلثبات هو‪:‬‬

‫تاريخ الميزانية العمومية التى تنص صراحة ب‪ -‬تاريخ الميزانية العمومية اإلفتتاحية للقوائم‬ ‫أ‪-‬‬
‫المالية للسنة المقارنة للسنة السابقة‬ ‫على أنها ملتزمة بالمعايير الدولية للتقارير‬
‫المالية‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫ج‪ -‬تاريخ آخر ميزانية عمومية تم إصدارها وفق د‪-‬‬
‫المعايير المحاسبة المحلية‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-818-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلعتراف والقياس لبنود القوائم المالية‬
‫الفصل الخامس والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)2‬‬
‫المدفوعات على أساس األسهم‬
‫‪Share-based Payments‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفةأهدافالمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)2‬المدفوعات على‬
‫أساساألسهم"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)2‬توضيح كيفية قياس‬
‫العمليات التي يتم تسويتها من خالل حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان المعالجة المحاسبية لقياس العمليات التي تتم مع العاملين واإلعتراف بها‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان المعالجة المحاسبية لقياس العمليات التي تتم مع األطراف الخارجية وكيفية‬
‫اإلعتراف بها‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان المعالجة المحاسبية للمعامالت التي تقاس من خالل القيمة العادلة ألدوات حقوق‬
‫الملكية الممنوحة‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي رقم (‪" :)2‬المدفوعات على أساس‬
‫األسهم"‪.‬‬

‫‪-718-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫صدر هذا المعيار في شباط ‪ 2004‬وساري المفعول إعتبا اًر من ‪ 2005/1/1‬وقد تم إجراء عدة تعديالت‬
‫الحقة عليه‪ ،‬وقد جاء هذا المعيار لبيان كيفية معالجة وعرض العمليات المتضمنة حصول المنشأة على‬
‫سلع أو خدمات بما فيها المعامالت التي تتم مع العاملين مقابل التسديد بأدوات حقوق ملكية أو التي تقاس‬
‫على أساس القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية وقد تأخذ صورة أسهم أو خيارات أسهم‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى بيان ووصف كيفية التقرير المالي عن العمليات التي تتضمن التسديد من خالل‬
‫إصدار أسهم‪ ،‬وبشكل خاص يتطلب المعيار أن تنعكس آثار تلك العمليات في بيان الدخل والمركز المالي‬
‫لها بما في ذلك المصاريف المرتبطة بالمعامالت التي تمنح فيها خيارات األسهم للعاملين‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يجب أن يطبق هذا المعيار على كافة عمليات الدفع التي تتم إلىأساس مدفوعات األسهم وبخاصة‪:‬‬
‫أ‪ .‬تسويات حقوق الملكية‪ :‬أي العمليات التي تشمل حصول المنشأة على سلع أو خدمات ويتم السداد‬
‫من خالل أدوات حقوق الملكية وتشمل األسهم وخيارات السداد باألسهم‪ .‬ويمكن أن تشمل السلع‬
‫المخزون والممتلكات والمعدات واألصول غير الملموسة واألصول غير المالية األخرى‪.‬‬
‫ب‪ .‬تسويات نقدية على أساس سعر السهم‪ :‬وهي عمليات السداد على أساس سعر السهم لتسوية نقدية‪،‬‬
‫حيث تحصل المنشأة على سلع أو خدمات مقابل تحمل إلتزام تجاه الموردين بسداد مبالغ يتم تحديدها‬
‫على أساس سعر أسهم المنشأة أو أي أدوات حقوق ملكية أخرى‪.‬‬
‫ج‪ .‬العمليات التي تحصل المنشأة من خاللها على سلع أو خدمات بحيث تتضمن شروط اإلتفاق إعطاء‬
‫المنشأة أو المورد لهذه السلع أو الخدمات الخيار في أن تتم عملية التسديد نقداً أو بأصول أخرىأو‬
‫من خالل إصدار أدوات حقوق ملكية‪.‬‬

‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ ‬وألغراض هذا المعيار‪ ،‬ال تعتبر معاملة معينة مع موظف (أو طرف آخر) بصفته‪ /‬صفتها مالك ألدوات‬
‫حقوق ملكية المنشأة معاملة دفع على أساس األسهم‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا منحت منشأة معينة جميع‬
‫مالكي صنف معين من أدوات حقوق ملكيتها حق شراء أدوات حقوق ملكية إضافية للمنشأة بسعر أقل‬
‫من القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية تلك‪ ،‬وإستلم الموظف هذا الحق ألنه مالك ألدوات حقوق الملكية‬
‫من ذلك الصنف المحدد‪ ،‬فإن منح أو ممارسة ذلك الحق ال يخضع لمتطلبات هذا المعيار‪.‬‬

‫‪-717-‬‬
‫‪ ‬كما ال يجوز للمنشأة أن تطبق هذا المعيار على المعامالت التي تحصل المنشأة المنشأة بموجبها على‬
‫السلع من خالل اندماج األعمال بموجب ‪.IFRS 3‬‬
‫‪ ‬ال ينطبق هذا المعيار على معامالت الدفع على أساس السهم التي تستلم فيها المنشأة أو تقتني سلعاً‬
‫أو خدمات بموجب عقد يقع ضمن نطاق معيار المحاسبة رقم ‪ 23‬أو معيار التقرير المالي الدولي رقم‬
‫‪.9‬‬
‫‪ ‬يستخدم هذا المعيار مصطلح "القيمة العادلة" بطريقة تختلف – في بعض النواحي – عن تعريف القيمة‬
‫العادلة الوارد في المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ "32‬قياس القيمة العادلة"‪ .‬لذلك عند تطبيق هذا‬
‫المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 3‬تقيس المنشأة القيمة العادلة وفقاً لهذا المعيار‪ ،‬وليس وفق المعيار‬
‫الدولي للتقرير المالي رقم ‪.32‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫تسويات حقوق الملكية ‪Equity–Settled‬‬

‫هي عمليات الدفع على أساس السهم لتسوية حقوق ملكية عند حصول المنشأة على سلع وخدمات ويتم‬
‫السداد على شكل أدوات حقوق ملكية إما أسهم أو خيارات التسديد بأسهم‪.‬‬

‫عمليات الدفع على أساس األسهم‪Share –Based Payment Transaction‬‬

‫هي العمليات التي تتضمن حصول المنشأة على سلع أو خدمات مقابل أدوات حقوق ملكية في المنشأة‬
‫وقد تكون على شكل أسهم أو خيارات األسهم‪ ،‬أو أن تحصل المنشأة على سلع أو خدمات مقابل إلتزامها‬
‫بالتسديد بمبالغ يتم تحديدها على أساس أسعار أسهم المنشأة أو أي أدوات حقوق ملكية أخرى للمنشأة‪.‬‬

‫تاريخ المنح ‪The Grant Date‬‬

‫التاريخ الذي تتفق فيه المنشأة مع طرف آخر (بما في ذلك أي من العاملين) على إتفاقية دفع على أساس‬
‫األسهم‪ ،‬وفي هذا التاريخ تتفاوض وتتفق المنشأة مع طرف آخر على منحة نقدية أو أصول أخرى أو‬
‫أدوات حقوق ملكية المنشأة شريطة الوفاء بالشروط المحددة لهذا المنح من قبل الطرف اآلخر‪.‬‬

‫قيمة ضمنية (ذاتية) أو الجوهرية ‪Intrinsic Value‬‬

‫تمثل الفرق بين القيمة العادلة لألسهم التي يكون للطرف اآلخر المقابل حق الحصول عليها أو اإلكتتاب‬
‫فيها والسعر المحدد للتنفيذ الذي يكون مطلوب من الطرف المقابل دفعه (إذا إلتزم بدفع مبلغ معين) مقابل‬
‫هذه األسهم‪ .‬فمثالً‪ ،‬إذا كان سعر التنفيذ لحق خيار أسهم ‪ 33‬دينار (المبلغ المطلوب سداده من الطرف‬
‫المقابل للمنشأة) وبلغت القيمة العادلة للسهم ‪ 23‬دينار فإن القيمة الضمنية ‪ 31‬دينار‪.‬‬

‫‪-718-‬‬
 ‫خيار السهم ‪A share Option‬‬
‫هو عقد يعطي حامله الحق دون اإللتزام بذلك لإلكتتاب بأسهم منشأة بسعر محدد أو قابل للتحديد خالل‬
‫فترة زمنية معينة‪.‬‬

‫فترة الوفاء بالشروط (اإل كتساب) ‪The Vesting Period‬‬

‫هي فترة يجب خاللها إستيفاء جميع شروط التحويل المحددة في إتفاقية الدفع على أساس السهم‪.‬‬

‫‪ .5‬معالجة شروط الوفاء بالشروط (اإل كتساب) ‪Treatment of Vesting Conditions‬‬

‫قد يكون منح أدوات حقوق الملكية مشروط ًا بتحقيق شروط محددة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يكون منح أسهم‬
‫أو خيارات أسهم قد يكون مشروطاً ببقاء الموظف في خدمة المنشأة لمدة زمنية محددة‪ .‬وقد تكون هناك‬
‫شروط أداء يجب إستيفاؤها‪ ،‬مثل تحقيق المنشأة لنمو محدد في الربح أو زيادة محددة في سعر سهم‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫‪ .6‬اإلعت ارف ‪Recognition‬‬

‫أ‪ .‬يجب اإلعتراف بالسلع (زيادة األصول) والخدمات التي تم تسلمها أو الحصول عليها في عملية تسديد‬
‫على أساس األسهم عندما تحصل المنشأة على السلعة أو عند إستالم الخدمات‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا كانت عملية التسديد مبنية على أساس تسويات حقوق ملكية (إصدار أسهم) فيتم زيادة حقوق‬
‫الملكية‪ ،‬أما إذا كانت عملية التسوية تتم على أساس تسوية نقدية فيتم اإلعتراف بإلتزامات‪.‬‬
‫ج‪ .‬عندما ال تكون البضاعة أو الخدمات المستلمة أو المشتراة في معاملة دفع على أساس األسهم غير‬
‫مؤهلة لإلعتراف بها كأصول‪ ،‬يتم اإلعتراف بها على أنها مصاريف‪.‬‬
‫د‪ .‬عمليات التسديد على أساس حقوق الملكية (مع األطراف الخارجية)‪ :‬يتم قياس البضاعة أو الخدمات‬
‫المستلمة (والزيادة المقابلة في حقوق الملكية) والتي يتم تسويتها من خالل حقوق الملكية بالقيمة‬
‫العادلة للسلع أو الخدمات المستلمة بتاريخ الشراء أو الحصول على الخدمات‪ ،‬وإذا كان من غير‬
‫الممكن تقدير القيمة العادلة لتلك السلع والخدمات بموثوقية‪ ،‬ففي هذه الحالة يتم قياس السلع والخدمات‬
‫من خالل القيمة العادلة لألسهم التي تم منحها بتاريخ الشراء وهو ما يسمى نموذج تاريخ التسوية أو‬
‫العملية‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2020/1/1‬إشترت الشركة العربية بضاعة قيمتها العادلة ‪ 130,000‬دينار‪ ،‬مقابل إصدار ‪30,000‬‬
‫سهم بقيمة ‪ 3‬دنانير للسهم‪ .‬بلغت القيمة السوقية العادلة للسهم بذلك التاريخ ‪ 4‬دنانير للسهم‪.‬‬

‫‪-728-‬‬
 ‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬حدد القيمة التي ستظهر بها البضاعة بالدفاتر بتاريخ الشراء‪.‬‬
‫‪ .2‬إثبات القيد الالزم لشراء البضاعة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ .1‬يتم تسجيل البضاعة بمبلغ ‪ 130,000‬دينار وهي القيمة العادلة لألصل المستلم‪.‬‬
‫‪ .2‬قيد إثبات شراء البضاعة‪:‬‬

‫‪2020/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪130,000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية ‪2×23,333‬‬ ‫‪00,000‬‬
‫حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪400000‬‬
‫تم إثبات المخزون من البضاعة بالقيمة العادلة لها وهي ‪ 323,333‬دينار منها ‪ 93,333‬دينار رأس مال‬
‫األسهم العادية والفرق البالغ ‪ 03,333‬دينار تمثل رأس مال إضافي‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫إستخدم بيانات المثال السابق رقم (‪ )1‬وبإفتراض أن القيمة العادلة للبضاعة ال يمكن تحديدها‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬حدد القيمة التي ستظهر بها البضاعة بالدفاتر بتاريخ الشراء‪.‬‬
‫‪ .2‬إثبات القيد الالزم لشراء البضاعة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫‪ .1‬يتم تسجيل البضاعة بمبلغ ‪ 333,333‬دينار وهي القيمة العادلة لألسهم المصدرة‪ ،‬كون القيمة العادلة‬
‫للبضاعة ال يمكن تحديدها(‪.)4×23,333‬‬
‫‪ .2‬قيد إثبات شراء البضاعة‪:‬‬

‫‪3333/3/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪120,000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية ‪2×23,333‬‬ ‫‪000000‬‬
‫حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪300000‬‬
‫تم إثبات البضاعة بالقيمة العادلة لألسهم المصدرة وهي ‪ 120,000‬دينار منها ‪ 00,000‬دينار رأس مال‬
‫األسهم العادية والفرق البالغ ‪ 30,000‬دينار تمثل رأس مال إضافي‪.‬‬
‫(عادة تتم مع العاملين)‪:‬‬
‫ً‬ ‫ه‪ .‬العمليات التي تتضمن إستالم خدمات‬
‫عادة بإستخدام "نموذج تاريخ المنح ‪ "Grant Date Model‬أي أن العملية تسجل بالقيمة‬
‫ً‬ ‫‪ .3‬يتم قياسها‬
‫العادلة ألداة حقوق الملكية في التاريخ األصلي الذي منحت فيه‪.‬‬

‫‪-721-‬‬
‫‪ .3‬عندما تكون المكافأة أو الحوافز الممنوحة للعاملين متعلقة بشروط يتم الوفاء بها مستقبالً‪ ،‬فإنه يجب‬
‫اإلعتراف بتكلفتها كمصروف على مدار الفترات التي تستوفى خاللها هذه الشروط ويسجل الجانب‬
‫الدائن في حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب على المنشأة تحديد خيارات السياسة المحاسبية المتبعة لتحديد القيمة العادلة لخيارات األسهم من‬
‫خالل نماذج تسعير الخيارات مثل نموذج ‪ Black- Scholes‬أو ‪ ،Binomial‬ويطلب من المنشأة‬
‫معاملة اإلنتقال من نموذج تسعير إلى آخر كتغير في التقديرات بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪. ) 1‬‬

‫ويعتبر نموذج بالك‪ -‬شولتز من النماذج المقبولة قبوالً واسع ًا لتقييم خيارات األسهم وهذا ما يعزز القابلية‬
‫عادة ما تكون‬
‫ً‬ ‫للمقارنة بين الشركات المستخدمة لنفس النموذج‪ ،‬كما أن النموذج يعتمد على متغيرات‬
‫متاحة لإلستخدام والتطبيق‪.‬‬

‫وإذا منحت المنشأة لموظفيها مثالً خيارات أسهم تستحق خالل ثالث سنوات بشرط أن يستمروا في خدمة‬
‫المنشأة خالل تلك الفترة‪ ،‬فإنه يتم إتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يتم تحديد القيمة العادلة للخيارات في التاريخ الذي ُمنحت فيه‪.‬‬
‫‪ ‬يتم قيد هذه القيمة العادلة (التي تمثل مصروف تعويضات للعاملين) في األرباح والخسائر بالتساوي‬
‫خالل فترة اإلستحقاق البالغة ثالث سنوات مع إدخال التعديالت في كل تاريخ محاسبي لتعكس أفضل‬
‫تقدير لعدد الخيارات التي ستستحق في النهاية‪.‬‬

‫‪ ‬سيتم زيادة حقوق المساهمين بمبلغ يساوي المصروف ُ‬

‫المعترف به‪ .‬وتعكس التكلفة في بيان الدخل‬
‫عدد الخيارات التي تستحق‪ ،‬وليس عدد الخيارات الممنوحة أو عدد الخيارات التي يتم ممارستها‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫توفرت المعلومات التالية بخصوص حقوق الخيار الممنوحة للعاملين لدى إحدى الشركات‪:‬‬
‫‪ ‬في ‪ 3333/3/3‬تم منح ‪ 233‬حق خيار وذلك لكل واحد من موظفيها البالغ عددهم ‪ 333‬موظف‬
‫وكل حق خيار له الحق بالحصول على ‪ 3‬أسهم عادية‪ ،‬شريطة إستمرارهم بالعمل لدى الشركة خالل‬
‫فترة ‪ 3‬سنوات قادمة‪.‬‬
‫‪ ‬قدرت الشركة القيمة العادلة لكل حق خيار بمبلغ ‪ 1‬دنانير بتاريخ المنح‪.‬‬
‫‪ ‬قدرت الشركة بأن المتوسط المرجح لنسبة العاملين الذين قد يتركوا العمل قبل مضي السنوات الثالث‬
‫‪ %33‬وبالتالي سيفقدوا حقهم في ممارسة الخيار‪.‬‬
‫‪ ‬وبلغ سعر السهم السوقي عند الممارسة ‪ 30‬دينار للسهم والقيمة اإلسمية للسهم ‪ 3‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .3‬إحسب مصروف التعويضات الذي ستعترف به الشركة في نهاية كل سنة من السنوات الثالث‪.‬‬

‫‪-722-‬‬
 ‫‪ .3‬إعداد القيود الالزمة لما سبق‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ .3‬سيتم اإلعتراف بمصروف (مكافأة) التعويضات خالل فترة إستيفاء الشروط (‪ )Vesting‬وهي إستمرار‬
‫العاملين في العمل خالل الفترة المذكورة كما يلي‪:‬‬

‫إجمالي مصاريف‬ ‫مصروف التعويضات‬

‫السنة‬
‫التعويضات التراكمية‬ ‫السنوية‬
‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫‪ 2 ÷ 1× %93× 233×333( .3‬سنوات)‬
‫‪ 300,333‬دينار‬ ‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫‪ 2 ÷ 1× %93×233×333( .3‬سنوات)‬
‫‪ 332,333‬دينار‬ ‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫‪ 2 ÷ 1× %93×233×333( .2‬سنوات)‬

‫‪ .2‬القيود المحاسبية‪:‬‬
‫‪ ‬في ‪ 3333/3/3‬ال قيد ألن مصروف التعويضات صفر‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 33/23‬من كل عام ولمدة ‪ 3‬سنوات‪:‬‬

‫‪33/23‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف التعويضات‬ ‫‪23,333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أرس مال إضافي مدفوع –خيار أسهم‬ ‫‪23,333‬‬

‫عند ممارسة خيارات األسهم من قبل الموظفين يتم إصدار أسهم عادية لهم وبإفتراض أن القيمة اإلسمية‬
‫للسهم دينار واحد يتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬أرس مال إضافي مدفوع – خيار أسهم ‪3333/33/23‬‬ ‫‪332,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية ‪3×2×%93×333×233‬‬ ‫‪13,333‬‬
‫حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪321,333‬‬

‫مثال (‪)4‬‬
‫إفرض في المثال السابق رقم (‪ )2‬أن تقديرات الشركة لنسبة العاملين الذين يتوقع عدم إستمرارهم بالعمل‬
‫كانت متغيرة‪ .‬في ‪ 3333/33/23‬تقدر الشركة بأنه خالل السنوات الثالث فإن ‪ %33‬من العاملين سيتركوا‬
‫العمل‪ ،‬وفي ‪ 3333/33/23‬أعيد تقدير تلك النسبة إلى ‪ ،%23‬وفي‪ 3333/33/23‬تبين أن ‪ %33‬من‬
‫العاملين تركوا العمل وفقدوا حقهم في ممارسة حقوق الخيار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحسب مصروف التعويضات الذي ستعترف به الشركة في نهاية كل سنة من السنوات الثالث‪.‬‬

‫‪-728-‬‬
 ‫حل مثال (‪)4‬‬
‫سيتم اإلعتراف بمصروف (مكافأة) التعويضات خالل فترة إستيفاء الشروط (‪ )Vesting‬وهي استمرار‬
‫العاملين في العمل خالل الفترة المذكورة كما يلي‪:‬‬

‫مصروف‬ ‫إجمالي مصاريف‬

‫السنة‬
‫التعويضات السنوية‬ ‫التعويضات التراكمية‬
‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫‪)3/1 ×1× %93× 233×333( .3‬‬
‫‪ 03,3331‬دينار‬ ‫‪ 333,333‬دينار‬ ‫‪)2/3 ×1× %23× 233×333( .3‬‬
‫‪ 13,333‬دينار‬ ‫‪ 393,333‬دينار‬ ‫‪)2/2 ×1× %13× 233×333( .2‬‬

‫و‪ .‬المدفوعات على أساس األسهم التي يتم تسويتها نقداً‬

‫‪Cash-settled Share-based Payment Transactions‬‬
‫عند حصول المنشأة على سلع (بضائع) أوخدمات مقابل إلتزام بتسديد نقدي للمورد مع تحديد قيمة‬
‫اإللتزامات إعتماداً على أدوات حقوق الملكية‪ ،‬يجب قياس البضاعة أو الخدمات واإللتزام المقابل لها بالقيمة‬
‫العادلة لإللتزام‪ .‬ويجب إعادة قياس القيمة العادلة لإللتزام نهاية كل فترة مالية وحتى تاريخ التسوية مع‬
‫اإلعتراف بأية تغيرات في القيمة العادلة في األرباح والخسائر‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن تمنح المنشأة للموظفين مكافأة مقابل إرتفاع سعر األسهم كجزٍء من مجموعة‬
‫التعويضات الخاصة بهم‪ .‬أو يمكن أن تمنح المنشأة موظفيها دفعة نقدية مستقبلية بمنحهم الحق في األسهم‬
‫(بما في ذلك األسهم التي سيتم إصدارها عند ممارسة خيارات األسهم) القابلة لإلسترداد إما إلزامياً (على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬عند إنتهاء التوظيف) أو حسب إختيار الموظف‪.‬‬

‫مثال (‪)5‬‬
‫في ‪ 3333/3/3‬منحت شركة مساهمة كل موظف من موظفيها البالغ عددهم (‪ )13‬موظف أسهم حقوق‬
‫منحة مقابل إرتفاع سعر السهم تقدي اًر إلنجازهم عددها (‪ )233‬حق بتاريخ ‪ 3333/3/3‬بحيث يتم ممارسة‬
‫حقهم فيها بتاريخ ‪.3333/33/23‬‬
‫وعلى إفتراض أنه تم ممارسة حقهم في ‪ %23‬من عدد األسهم وأن أسعار األسهم في السوق كانت كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫= ‪ 31‬دينار‬ ‫‪3333/33/23‬‬ ‫= ‪ 33‬دينار‬ ‫‪3333/3/3‬‬
‫= ‪ 31‬دينار‬ ‫‪3333/33/23‬‬ ‫= ‪ 32‬دينار‬ ‫‪3333/33/23‬‬

‫‪1‬‬
‫= ‪ 03,333 = 23,333-333,333‬دينار‪.‬‬

‫‪-728-‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬إحسب مقدار اإللتزام الواجب قيده مقابل هذه األسهم بتاريخ ممارسة الحقوق‪.‬‬

‫حل مثال (‪)5‬‬

‫اإللتزام المستحق في ‪)33-31(× 233× %23× 13 = 3333/33/23‬‬
‫= ‪ 22,333‬دينار‬
‫مثال (‪)6‬‬
‫في ‪ 3333/3/3‬منحت الشركة الدولية أسهم حقوق منحة إلى‪ 33‬من موظفيها‪ .‬ويحق لكل موظف‬
‫الحصول على ‪ 33‬حقوق منحة ‪ .Share Appreciation Rights‬ويمكن ممارسة حقوق المنحة في أي‬
‫وقت خالل األعوام ‪ 3333‬و ‪ 3332‬شريطة إستمرار العاملين بالشركة من ‪ 3333/3/3‬وحتى‬
‫‪.3333/33/23‬‬
‫في ‪ 3333/33/23‬يتوقع أن ما مجموعه ‪ 0‬موظفين سيتركوا العمل بالشركة خالل العامين ‪ 3333‬و‬
‫‪ .3333‬إال أنه وبنهاية عام ‪ 3333/33/23‬تبين أن إثنين من العاملين قد تركوا العمل‪.‬‬
‫في ‪ 3333/33/23‬فإن ‪ 2‬من العاملين مارسوا حقهم في حقوق المنحة‪ ،‬وفي نهاية عام ‪ 3332‬تم ممارسة‬
‫الحقوق (‪ )Rights‬من قبل باقي العاملين البالغ عددهم (‪ )33‬موظف‪.‬‬

‫وقد توفرت المعلومات التالية بخصوص أسهم حقوق المنحة‪:‬‬

‫‪2223/32/33‬‬ ‫‪2222/32/33‬‬ ‫‪2223/32/33‬‬ ‫‪2222/32/33‬‬ ‫التاريخ‬

‫‪9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫القيمة العادلة‬
‫‪2‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫القيمة الجوهرية‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لحقوق المنحة لألعوام ‪ 3333‬إلى ‪.3332‬‬

‫حل مثال (‪)6‬‬

‫المعترف بها لألعوام من ‪ 3333‬إلى ‪.3332‬‬ ‫فيما يلي جدول يبين المصاريف واإللتزامات ُ‬
‫حيث تعترف الشركة بإلتزامات بالقيمة العادلة ألسهم حقوق المنحة في نهاية كل فترة مالية مع اإلعتراف‬
‫بالتغير في القيمة العادلة لإللتزام في األرباح والخسائر‪ .‬وتبلغ قيمة النقدية المسددة للعاملين بتاريخ الممارسة‬
‫مقدار القيمة الجوهرية لحقوق المنحة‪ ،‬حيث يستلم العاملين الفرق بين سعر ممارسة حق المنحة والقيمة‬
‫العادلة األعلى لألسهم‪.‬‬

‫توضيح اإلحتساب‬ ‫اإل لتزامات‬ ‫المصاريف‬ ‫التاريخ‬

‫(‪ )0-33‬موظف ×‪3/3 ×2×33‬‬ ‫‪ 123‬دينار‬ ‫‪ 123‬دينار‬ ‫‪3333/33/23‬‬

‫‪2‬وتسمى القيمة الذاتية أو الضمنية ‪Intrinsic Value‬‬

‫‪-728-‬‬
 ‫اإللتزام‪ )3-33( :‬موظف ×‪3/3 ×0×33‬‬
‫=‪233‬‬ ‫‪ 233‬دينار‬ ‫‪ 323‬دينار‬ ‫‪3333/33/23‬‬
‫المصروف = ‪ 323 = 123-233‬دينار‬
‫‪ -‬هناك ‪ 2‬موظفين مارسوا حقوق الخيار والباقي‬
‫‪ 33‬موظف لم يمارسوا حقوقهم‪ ،‬وعليه فإن اإللتزام‬
‫=(‪ 33×)2-31‬حق خيار ×‪ 923 = 1‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬أما المصاريف فتتكون من عنصرين‪:‬‬
‫‪ 923‬دينار‬
‫‪ .3‬الزيادة في اإللتزام عن نهاية الفترة السابقة‬
‫‪ 233‬دينار‬ ‫‪3333/33/23‬‬
‫(‪ 303 = )233-923‬دينار‪.‬‬ ‫(‪-233+233‬‬
‫‪)223‬‬
‫‪ .3‬مدفوعات للعاملين الذين مارسوا حقوق خيار‬
‫أسهم المنحة (‪ 2‬موظفين×‪223 = )2 ×33‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫مجموع المصاريف =‪ 233 = 223+303‬دينار‬
‫بما أن باقي الموظفين مارسوا حقوق الخيار فال‬
‫يوجد إلتزامات بنهاية ‪ .3332‬أما المدفوعات‬
‫لباقي الموظفين وهم (‪ )33‬موظف والذين مارسوا‬
‫حقوق الخيار في نهاية ‪=9×33×33 = 3332‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪ 333‬دينار‬ ‫‪3332/33/23‬‬
‫‪ 3313‬دينار‪ .‬وبما أن المبلغ المدفوع أكبر من‬
‫المعترف به البالغ ‪ 923‬دينار يتم‬
‫رصيد اإللتزام ُ‬
‫اإلعتراف بمصاريف إضافية مقدارها ‪ 333‬دينار‬
‫(‪.)923-3313‬‬

‫ويتم إعداد القيود المحاسبية التالية‪:‬‬

‫‪3333/33/23‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف مكافآت العاملين‬ ‫‪123‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات (مخصص) مكافآت العاملين‬ ‫‪560‬‬

‫‪3333/33/23‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف مكافآت العاملين‬ ‫‪323‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات (مخصص) مكافآت العاملين‬ ‫‪160‬‬
‫‪3333/33/23‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف مكافآت العاملين‬ ‫‪233‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إلتزامات (مخصص) مكافآت العاملين‬ ‫‪303‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪360‬‬

‫‪-728-‬‬
 ‫‪3332/33/23‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف مكافآت العاملين‬ ‫‪333‬‬
‫حـ‪ /‬إلتزامات (مخصص) مكافآت العاملين‬ ‫‪923‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1080‬‬

‫ز‪ .‬العمليات التي يمكن تسويتها مقابل األسهم أو النقد‬

‫‪Share-based Payment Transactions with Cash Alternatives‬‬
‫تسمح بعض معامالت الدفع على أساس األسهم للمنشأة أو الموظف خيار تسوية المعاملة إما نقداً أو عن‬
‫طريق إصدار أدوات حقوق ملكية‪ .‬وقد يحق للموظف أن يختار بين الدفع بما يساوي سعر األسهم في‬
‫السوق أو أن ُيمنح أسهماً خاضعة لبعض الشروط– على سبيل المثال‪ ،‬ال يستطيع بيعها خالل فترة زمنية‬
‫ما‪ .‬وتعتمد محاسبة هذا النوع من األدوات على الطرف الذي يكون له الخيار بتحديد أسلوب التسوية ومدى‬
‫تكبد المنشأة إللتزام معين‪.‬‬
‫ز‪ :3/‬إذا كان للموظف الحق في إختيار أسلوب التسوية‪ُ ،‬يعتبر أن المنشأة قد أصدرت أداة مالية مركبة‬
‫(أي أنها أصدرت أداة تشتمل على عنصر دين‪-‬مكون النقد‪-‬وعنصر حقوق ملكية‪ -‬حيث يحق للموظف‬
‫إستالم أدوات حقوق الملكية)‪.‬‬
‫إذا كان من الممكن قياس القيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المستلمة مباشرة وبسهولة‪ ،‬يتم تحديد عنصر‬
‫حقوق الملكية بأخذ القيمة العادلة للبضائع أو الخدمات مطروحاً منها القيمة العادلة لعنصر الدين في هذه‬
‫األداة‪ .‬ويكون عنصر الدين هو أساساً الدفعة النقدية التي ستحدث‪ .‬وإذا قيست القيمة العادلة للبضائع أو‬
‫الخدمات بالرجوع إلى القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية المعطاة‪ ،‬فإنه ينبغي تحديد القيمة العادلة لمجمل‬
‫األداة المركبة‪ .‬ويصبح عنصر حقوق الملكية هو الفرق بين القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية الممنوحة‬
‫مطروحاً منها القيمة العادلة لعنصر الدين‪.‬‬
‫مثال (‪)7‬‬
‫قامت شركةالشرق بشراء مباني مقابل ‪ 133,333‬دينار‪ .‬ويستطيع المورد أن يختار طريقة تسوية سعر‬
‫الشراء‪ .‬والخيارات عبارة عن‪:‬‬
‫‪ -‬البديل األول‪ :‬إستالم ‪ 333,333‬سهم من أسهم الشركة خالل سنة واحدة‪.‬أو‬
‫‪ -‬البديل الثاني‪ :‬إستالم دفعة نقدية خالل ستة أشهر تساوي القيمة السوقية لما مقداره ‪ 13,333‬سهم من‬
‫أسهم الشركة‪.‬‬
‫وتُقدر القيمة العادلة للبديل األول بمبلغ ‪ 233,333‬دينار والقيمة العادلة للبديل الثاني بمبلغ ‪023,333‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية محاسبة هذه المعاملة‪.‬‬

‫‪-728-‬‬
 ‫حل مثال (‪)7‬‬
‫عندما تستلم المنشأة المباني‪ ،‬فإنها يجب أن تسجل إلتزام ًا بمبلغ ‪ 023,333‬دينار وزيادة في حقوق الملكية‬
‫بمبلغ ‪ 03,333‬دينار (الفرق بين قيمة الممتلكات والمصانع والمعدات والقيمة العادلة لإللتزام)‪.‬‬

‫من حـ‪ /‬المباني‬ ‫‪133,333‬‬

‫إلىحـ‪ /‬ذمم دائنة‬ ‫‪023,333‬‬
‫حـ‪ /‬حقوق خيار أسهم محتملة – حقوق الملكية‬ ‫‪03,333‬‬

‫مثال (‪)8‬‬
‫تمنح شركة ما أحد موظفيها الحق في أن يختار ‪ 333,333‬سهم أو أن يستلم دفعة نقدية تساوي ‪23,333‬‬
‫سهم‪ .‬وفي تاريخ المنح‪ ،‬كان سعر السوق للسهم هي ‪ 0‬دنانير‪ .‬وتقدر المنشأة بأن القيمة العادلة لحق خيار‬
‫السهم هو ‪ 2‬دنانير لكل سهم‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية تتم محاسبة هذه المعاملة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)8‬‬

‫تكون القيمة العادلة لبديل حقوق الملكية = ‪ 333,333‬سهم × ‪ 233,333 = 2‬دينار‪.‬‬
‫وتكون قيمة البديل النقدي = ‪ 23,333 × 0‬سهم= ‪ 313,333‬دينار‪ .‬لذلك تُعتبر القيمة العادلة لعنصر‬
‫حقوق الملكية لألداة المالية المركبة بأنها الفرق بين هاتين القيمتين‪ ،‬أو ‪.)313,333-233,333( 33,333‬‬
‫وفي تاريخ التسوية‪ ،‬يجب قياس عنصر اإللتزام في ُمكون الدين بالقيمة العادلة‪ .‬من ثم يحدد أسلوب التسوية‬
‫الذي يختاره الموظف المحاسبة النهائية‪ .‬عندما يكون الحق في عمليات تسوية حقوق الملكية أكثر قيمة من‬
‫حق التسوية نقدًا‪ ،‬يتم محاسبة القيمة العادلة المتزايدة كمعاملة يتم تسويتها بحقوق الملكية‪.‬‬

‫ز‪ :2/‬إذا كان للمنشأة الحق في إختيار أسلوب التسوية‪ ،‬يجب أن تحدد ما إذا كان يوجد إلتزاماً تعاقدياً‬
‫عادة كمعاملة يتم تسويتها نقداً إذا كان لدى المنشأة ممارسة سابقة أو‬
‫ً‬ ‫بالتسوية نقدًا‪ .‬يتم معالجة المعاملة‬
‫سياسة معلنة للتسوية نقداً أو إذا كان خيار التسوية بأدوات حقوق الملكية ليس لهجوهر تجاري أو إذا كانت‬
‫أدوات حقوق الملكية التي سوف تصدر قابلة لإلسترداد‪ .‬وإذا لم تتضح أي من الشروط األخرى‪ ،‬تقوم‬
‫المنشأة بمحاسبة المعاملة على أنها معاملة يتم تسويتها بحقوق الملكية‪ .‬وإذا تمت محاسبة المعاملة على‬
‫أنها معاملة يتم تسويتها بحقوق الملكية‪ ،‬فإن المحاسبة عند حدوث التسوية تعتمد على البديل األكثر قيمة‪.‬‬

‫‪ .8‬اإلفصاح ‪Disclosures‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي البيانات المالية من فهم طبيعة ونطاق‬
‫ترتيبات الدفع على أساس األسهم التي كانت قائمة خالل الفترة‪.‬‬

‫‪-727-‬‬
‫ب‪ .‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي البيانات المالية من فهم كيف تم‬
‫تحديد القيمة العادلة للبضاعة أو الخدمات المستلمة‪ ،‬أو القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية الممنوحة‪،‬‬
‫خالل الفترة‪.‬‬
‫ج‪ .‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي البيانات المالية من فهم أثر معامالت‬
‫الدفع على أساساألسهم على أرباح أو خسائر المنشأة للفترة وعلى مركزها المالي‪.‬‬

‫‪-728-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬في ‪ 2821/12/28‬قدمت الشركة المتطورة لموظفيها خيارات أسهم شريطة موافقة الهيئة العامة في‬
‫إجتماع عام للمساهمين‪ .‬تمت موافقة الهيئة العامة على منح الموظفين خيارات األسهم في إجتماعها‬
‫الذي عقد في ‪ ،2822/8/1‬علما بأن الشركة تعد قوائمها المالية في ‪ 12/81‬من كل عام‪ .‬ويحق‬
‫للموظفين أن يستلموا خيارات األسهم إعتبا ار من ‪.2828/8/1‬‬
‫بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬يجب تقييم القيمة العادلة لخيارات األسهم‬
‫بقيمتها كما هي بتاريخ‪:‬‬
‫ب‪3333/2/3 -‬‬ ‫‪3333/33/33‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪3333/33/23‬‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪3330/2/3 -‬‬

‫‪ .2‬تم شراء أجهزة قيمتها السوقية العادلة ‪ 88,888‬دينار‪ ،‬مقابل إصدار ‪ 18,888‬سهم عادي للمورد‬
‫تسديدا لقيمة األجهزة‪ .‬بلغت القيمة اإلسمية للسهم دينارين في حين بلغت القيمة العادلة للسهم‬
‫بتاريخ شراء األجهزة ‪ 8‬دنانير‪ .‬بموجب المعيار (‪ )IFRS 2‬يتم تسجيل األجهزة بتاريخ الشراء بمبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 32,333 -‬دينار‬ ‫‪ 01,333‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 01,333 -‬دينار‬

‫‪ .8‬أي من العمليات التالية والتي تتضمن إصدار أسهم‪ ،‬وال تقع ضمن نطاق تعريف الدفع على أساس‬
‫األسهم بموجب (‪:)IFRS 2‬‬
‫ب‪ -‬شراء أسهم الموظفين‬ ‫خيارات أسهم الموظفين‬ ‫أ‪-‬‬
‫المدفوعات على أساس األسهم عند‬ ‫ج‪ -‬دفع تعويضات نهاية الخدمة للموظفين د‪-‬‬
‫إستمالك شركة تابعة‬ ‫مقابل إرتفاع سعر السهم‬

‫‪ .8‬يتم قياس العمليات التي تتم مع العاملين من خالل منحهم األسهم (منح أسهم) بإستخدام‪:‬‬
‫ب‪ -‬نموذج تاريخ المنح‬ ‫نموذج تاريخ التسوية‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ) أو (ب) صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬نموذج التكلفة‬

‫‪-788-‬‬
‫‪ .8‬يتم قياس العمليات التي تتم مع األطراف الخارجية عند الحصول على أصول مقابل منحهم أسهم‬
‫(منح أسهم) بإستخدام‪:‬‬
‫ب‪ -‬نموذج تاريخ المنح‬ ‫نموذج تاريخ العملية (تاريخ الشراء)‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬نموذج التكلفة‬

‫‪ .8‬شركة مساهمة منحت كل موظف من موظفيها البالغ عددهم (‪ )288‬موظف أسهم حقوق منحة‬
‫مقابل إرتفاع سعر السهم تقدي ار إل نجازهم عددها (‪ )88‬سهما بتاريخ ‪ 2828/1/1‬بحيث يتم ممارسة‬
‫حقهم فيها بتاريخ ‪ .2822/12/81‬وعلى إفتراض أنه تم ممارسة حقهم في ‪ %88‬من عدد األسهم‬
‫وأن أسعار األسهم في السوق كانت كما يلي‪:‬‬
‫= ‪ 8‬دنانير‬ ‫‪2828/1/1‬‬
‫= ‪ 8‬دنانير‬ ‫‪2821/12/81‬‬
‫= ‪ 12‬دينار‬ ‫‪2822/12/81‬‬
‫فما مقدار اإللتزام الواجب قيده مقابل هذه األسهم بتاريخ الممارسة‪:‬‬
‫ب‪ 33,333 -‬دينار‬ ‫‪ 23,333‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫غير ذلك‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 22,133 -‬دينار‬

‫استخدم المعلومات التالية لإلجابة عن األسئلة من (‪)32- 7‬‬

‫في ‪ 2222/3/3‬منحت الشركة الشرقية أسهم حقوق منحة إلى ‪ 32‬من موظفيها‪ .‬ويحق لكل موظف‬
‫الحصول على ‪ 32‬حقوق منحة ‪ .Share Appreciation Rights‬ويمكن ممارسة حقوق المنحة‬
‫في أي وقت خالل األعوام ‪ 2222‬و‪ 2223‬شريطة إستمرار العاملين بالشركة من ‪ 2222/3/3‬وحتى‬
‫‪.2223/32/33‬‬
‫في‪ 2222/32/33‬يتوقع أن ما مجموعه ‪ 2‬من الموظفين سيتركوا العمل بالشركة خالل العامين ‪2222‬‬
‫و‪ .2223‬إال أنه وبنهاية عام ‪ 2223/32/33‬تبين أن واحد من العاملين قد ترك العمل‪.‬‬
‫في ‪ 2222/32/33‬فإن ‪ 3‬من العاملين مارسوا حقهم في حقوق المنحة‪ ،‬وفي نهاية عام ‪ 2223‬تم‬
‫ممارسة الحقوق (‪ )Rights‬من قبل باقي العاملين البالغ عددهم (‪ )6‬موظف‪.‬‬
‫وقد توفرت المعلومات التالية بخصوص أسهم حقوق المنحة‪:‬‬

‫‪2223/32/33 2222/32/33 2223/32/33 2222/32/33‬‬ ‫التاريخ‬

‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪7‬‬ ‫القيمة العادلة‬
‫‪3‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5‬‬ ‫القيمة الجوهرية‬

‫‪3‬وتسمى القيمة الذاتية أو الضمنية ‪Intrinsic Value‬‬

‫‪-781-‬‬
 ‫‪ .8‬إن مبلغ مصروف مكافآت العاملين لعام ‪ 2828‬المعترف به في األ رباح والخسائر يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 233 -‬دينار‬ ‫‪ 13‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 313‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 223 -‬دينار‬

‫‪ .7‬رصيد اإللتزام (إلتزامات مكافآت العاملين) في قائمة المركز المالي في ‪ 2822/12/81‬يبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 223 -‬دينار‬ ‫‪ 013‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 313 -‬دينار‬

‫‪ .8‬رصيد اإللتزام في قائمة المركز المالي في ‪ 2828/12/81‬يبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 013 -‬دينار‬ ‫‪ 323‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 233‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 3 -‬دينار‬

‫‪ .32‬إن مبلغ مصروف مكافآت العاملين لعام ‪ 2828‬المعترف به في األ رباح والخسائر يبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 23 -‬دينار‬ ‫‪ 13‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 313‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 233 -‬دينار‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 2022/1/1‬إشترت الشركة األهلية معدات قيمتها العادلة ‪ 00,000‬دينار‪ ،‬مقابل إصدار ‪20,000‬‬
‫سهم بقيمة إسمية دينارين للسهم‪ .‬بلغت القيمة السوقية العادلة للسهم بذلك التاريخ ‪ 5‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬حدد القيمة التي ستظهر بها المعدات بالدفاتر بتاريخ الشراء‪.‬‬
‫‪ .2‬إثبات القيد الالزم لشراء المعدات‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫توفرت المعلومات التالية بخصوص حقوق الخيار الممنوحة للعاملين لدى إحدى الشركات‪:‬‬
‫‪ ‬في ‪ 3333/3/3‬تم منح ‪ 033‬حق خيار وذلك لكل واحد من موظفيها البالغ عددهم ‪ 13‬موظف وكل‬
‫حق خيار له الحق بالحصول على سهم عادي واحد‪ ،‬شريطة إستمرارهم بالعمل لدى الشركة خالل‬
‫فترة ‪ 1‬سنوات‪.‬‬
‫‪ ‬قدرت الشركة القيمة العادلة لكل حق خيار بمبلغ ‪ 2‬دنانير‪.‬‬

‫‪-782-‬‬
‫‪ ‬قدرت الشركة بأن المتوسط المرجح لنسبة العاملين الذين قد يتركوا العمل قبل مضي السنوات الخمس‬
‫‪ %33‬وبالتالي سيفقدوا حقهم في ممارسة الخيار‪.‬‬
‫‪ ‬وبلغ سعر السهم السوقي عند الممارسة ‪ 33‬دينار للسهم والقيمة اإلسمية للسهم ‪ 3‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -3‬إحسب مصروف التعويضات الذي ستعترف به الشركة في نهاية كل سنة من السنوات الخمس‪.‬‬
‫‪ -3‬إعداد القيود الالزمة لما سبق‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪32‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫الرقم‬
‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪ .1‬يتم تسجيل المعدات بمبلغ ‪ 00,000‬دينار وهي القيمة العادلة لألصل المستلم‪.‬‬
‫‪ .2‬قيد إثبات شراء المعدات‪:‬‬

‫‪2022/1/1‬‬ ‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪00,000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية ‪2×20,000‬‬ ‫‪40,000‬‬
‫حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪400000‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ -3‬سيتم اإلعتراف بمصروف (مكافأة) التعويضات خالل فترة إستيفاء الشروط (‪ )Vesting‬وهي إستمرار‬
‫العاملين في العمل خالل الفترة المذكورة كما يلي‪:‬‬

‫إجمالي مصاريف‬ ‫مصروف‬

‫السنة‬
‫التعويضات التراكمية‬ ‫التعويضاتالسنوية‬
‫‪39,333‬‬ ‫‪39,333‬‬ ‫‪ 1 ÷ 2× %13× 033×13( .3‬سنوات)‬
‫‪21,033‬‬ ‫‪39,333‬‬ ‫‪ 1 ÷ 2× %13× 033×13( .3‬سنوات)‬
‫‪12,233‬‬ ‫‪39,333‬‬ ‫‪ 1 ÷ 2× %13× 033×13( .2‬سنوات)‬

‫‪-788-‬‬
 ‫‪22,133‬‬ ‫‪39,333‬‬ ‫‪ 1 ÷ 2× %13× 033×13( .0‬سنوات)‬
‫‪92,333‬‬ ‫‪39,333‬‬ ‫‪ 1 ÷ 2× %13× 033×13( .1‬سنوات)‬

‫‪ -3‬القيود المحاسبية‪:‬‬

‫‪ ‬في ‪ 3333/3/3‬ال قيد ألن مصروف التعويضات صفر‪.‬‬

‫‪ ‬في ‪ 33/23‬من كل عام ولمدة ‪ 5‬سنوات‪:‬‬

‫‪33/23‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف التعويضات‬ ‫‪39,333‬‬

‫إلى حـ‪ /‬أرس مال إضافي مدفوع –خيار أسهم‬ ‫‪39,333‬‬

‫عند ممارسة خيارات األسهم من قبل الموظفين يتم إصدار أسهم عادية لهم وبإفتراض أن القيمة اإلسمية‬
‫للسهم دينار واحد يتم إثبات القيد التالي‪:‬‬

‫‪3330/33/23‬‬ ‫من حـ‪ /‬أرس مال إضافي مدفوع – خيار أسهم‬ ‫‪332,333‬‬
‫إلى حـ‪ /‬رأس مال األسهم العادية ‪3× 2× %93×333×233‬‬ ‫‪13,333‬‬
‫حـ‪ /‬رأس مال إضافي‬ ‫‪321,333‬‬

‫‪-788-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلفصاح في البيانات المالية‬
‫الفصل السادس والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)42‬‬
‫اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة‬
‫‪Related Party Disclosures‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة األهداف الرئيسة لمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)42‬اإلفصاحات عن‬
‫األطراف ذات العالقة"‪.‬‬
‫‪ .4‬توضيح أهمية اإلفصاح عن المعامالت مع األطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد نطاق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)42‬‬
‫‪ .2‬توضيح األطراف ذات العالقة الخاضعة لمتطلبات هذا المعيار‪.‬‬
‫‪ .5‬تحديد األطراف المستثناة من تطبيق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪.)42‬‬
‫‪ .6‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)42‬اإلفصاحات‬
‫عن األطراف ذات العالقة"‪.‬‬

‫‪-538-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫بسبب إتساع نطاق العمليات التي قد تقوم بها المنشأة واألطراف والجهات التي يتم التعامل معها‪،‬‬
‫وإهتمام أصحاب المصالح بالمنشأة ‪ Stakeholders‬على معرفة كافة ما يتعلق بأعمال المنشأة‪ .‬فإن‬
‫معرفة المعامالت التي تتم بين المنشأة وبين األطراف التي لها تأثير هام على ق اررات المنشأة بشكل‬
‫مباشر أو غير مباشر‪.‬‬
‫كما أن المنشأة قد تدخل في عمليات شراء أو بيع أو إقراض أو إقتراض مع أطراف ذات عالقة‪ ،‬دون‬
‫أن يكون لألطراف األخرى معرفة بحجم هذه العمليات وبأي شروط تمت وحتى يتم التأكد من شفافية تلك‬
‫العمليات ونزاهتها وأنها تمت على أسس تجارية يتطلب المعيار اإلفصاح عن وجود مثل هذه العالقات‬
‫بين المنشأة وتلك األطراف‪.‬‬

‫‪ .4‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى ضمان أن تحتوي القوائم المالية للمنشأة على اإلفصاحات الالزمة لجذب اإلنتباه‬
‫نحو إمكانية أن يكون مركزها المالي وأرباحها أو خسائرها قد تأثرت بوجود األطراف ذات العالقة‬
‫وبالمعامالت واألرصدة القائمة لدى هذه الجهات‪.‬‬

‫‪ .3‬الهدف من إفصاح األطراف ذات العالقة ‪Purpose of Related Party Disclosures‬‬

‫أ‪ .‬إن المعامالت بين األطراف ذات العالقة خاصية طبيعية للتجارة األعمال‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬كثي اًر‬
‫ما تقوم المنشآت بإتمام أجزاء منفصلة من نشاطاتها من خالل المنشآت التابعة أو المشاريع الزميلة‬
‫‪ -‬في تلك الظروف‪ ،‬يكون للمنشأة القدرة على التأثير السياسات التشغيلية للمنشأة المستثمر بها من‬
‫خالل وجود الرقابة‪ ،‬الرقابة المشتركة أو التأثير الهام‪.‬‬
‫ب‪ .‬إن المعامالت بين األطراف ذات العالقة يكون لها تأثير على الربح أو الخسارة والمركز المالي‬
‫للمنشأة‪ .‬مثال ذلك‪ ،‬قد تقوم شركة ببيع جزء كبير من إنتاجها إلى الشركة األم بالتكلفة ألنها قد ال‬
‫تجد عميل بديل إذا لم تشتري الشركة األم هذه المنتجات‪ .‬أيضاً ال تتم المعامالت بين األطراف‬
‫ذات العالقة بنفس المبالغ كما لو تمت بين األطراف غير ذات العالقة‪.‬‬
‫ج‪ .‬قد يتأثر الربح والخسارة والمركز المالي للمنشأة بالعالقات مع األطراف ذات العالقة حتى لو لم‬
‫تحدث معامالت مع هذه األطراف‪ .‬فمجرد وجود العالقة قد يكون كاف للتأثير على عمليات المنشأة‬
‫معدة التقرير مع األطراف األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تقوم منشأة تابعة بإنهاء العالقات أحد‬
‫الموردين عند تملك المنشأة األم لمنشأة تابعة أخرى تعمل في نفس المجال التجاري لذلك المورد‪.‬‬

‫‪-538-‬‬
 ‫‪ .2‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬
‫يجب تطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )24‬في‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحديد عالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫ب‪ .‬بيان األرصدة المعلقة بين المنشأة واألطراف ذات العالقة بها‪.‬‬
‫ج‪ .‬بيان الظروف التي يكون فيها اإلفصاح عن البنود الواردة في (أ) و (ب) مطلوباً‪.‬‬
‫د‪ .‬تحديد اإلفصاحات التي يجب القيام بها حول تلك البنود‪.‬‬
‫يتطلب هذا المعيار اإلفصاح عن عالقات الطرف ذو العالقة ومعامالته وأرصدته غير المسددة‪ ،‬بما في‬
‫ذلك إلتزاماته‪ ،‬في البيانات المالية الموحدة والمنفصلة للشركة األم أو المشروع المشترك أو المستثمر‬
‫الذي له سيطرة مشتركة أو تأثير جوهري على المستثمر فيه الذي يعرض وفقاً للمعيار رقم (‪)11‬‬
‫"البيانات المالية الموحدة" أو معيار المحاسبة الدولي (‪" )42‬البيانات المالية المنفصلة"‪ .‬وينطبق هذا‬
‫المعيار أيضاً على البيانات المالية المنفردة‪.‬‬

‫‪ .8‬التعريفات ‪Definitions‬‬
‫‪ 5.8‬األطراف ذات العالقة ‪Related Parties‬‬
‫الطرف ذو عالقة هو شخص أو منشأة ذات عالقة بالمنشأة التي تقوم بإعداد بياناتها المالية (المنشأة‬
‫المعدة التقرير)‪.‬‬
‫أ‪ .‬يكون الشخص أو أحد أفراد عائلته المقربين ذو عالقة بالمنشأة معدة التقرير إذا كان ذلك الشخص‪:‬‬
‫‪ .1‬يملك سيطرة أو سيطرة مشتركة (مع آخرين) على المنشأة معدة التقرير‪.‬‬
‫‪ .4‬يملك تأثي اًر جوهرياً على المنشأة المعدة التقرير‪.‬‬
‫‪ .3‬عضو من أعضاء اإلدارة الرئيسين للمنشأة معدة التقرير أو للشركة األم للمنشأة معدة التقرير‪.‬‬

‫ب‪ .‬تعتبر المنشآت التالية ذات عالقة بالمنشأة معدة التقرير إذا إنطبق واحدة من الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬أن تكون المنشأة والمنشأة معدة التقرير أعضاء في نفس المجموعة (أي أن كل شركة أم أو شركة‬
‫تابعة أو شركة تابعة فرعية تكون ذات عالقة باآلخرين)‪.‬‬
‫‪ -4‬إذا كانت المنشأة (س) شركة زميلة أو مشروعاً مشتركاً للمنشأة (ص) (أو شركة زميلة أو مشروع‬
‫مشترك لعضو في مجموعة تكون المنشأة (ص) عضواً فيها)‪.‬‬
‫‪ -3‬أن تكون كال المنشآتان (س) و (ص) مشروعين مشتركين لنفس الطرف الثالث (المنشأة (ع))‪.‬‬
‫‪ -2‬أن تكون إحدى المنشآت مشروعاً مشتركاً لطرف ثالث والمنشأة األخرى شركة زميلة للطرف‬
‫الثالث‪.‬‬
‫‪ -5‬أن تكون المنشأة عبارة عن خطة منافع ما بعد العمل (التوظيف) أي صندوق تقاعد العاملين‪.‬‬

‫‪-538-‬‬
‫‪ -6‬أن تكون المنشأة خاضعة للسيطرة أو لسيطرة مشتركة من قبل الشخص المذكور في الفقرة (أ)‬
‫أعاله‪.‬‬
‫‪ -2‬أن يكون الشخص المذكور في الفقرة (أ‪ )1/‬تأثير جوهري على المنشأة أو عضو في اإلدارة‬
‫الرئيسية للمنشأة (أو شركة أم للمنشأة)‪.‬‬

‫‪ 4.8‬اإلستثناءات من التطبيق‬
‫بموجب هذا المعيار‪ ،‬ال تعتبر األطراف التالية ضمن األطراف ذات العالقة‪:‬‬
‫أ‪ .‬شركتان لمجرد أن لهما مدير واحد أو أحد موظفي اإلدارة الرئيسين في كال المنشأتين‪ .‬ويشير هذا‬
‫النص باإلستخدام المتزايد للمدراء غير التنفيذيين من قبل المنشآت الهامة لتلبية متطلبات وقضايا‬
‫تحسين األداء في الشركات‪ .‬من الشائع وجود مدراء مشتركين بين المنشآت وغالباً ما يكونوا سياسيين‬
‫متقاعدين أو مدنيين أو موظفين تنفيذيين بارزين في الشركات وبحيث يمكن ألي منهم العمل في‬
‫عدة مجالس إدارة خالل فترة التقاعد‪.‬‬
‫ب‪ .‬إن الجهات التي تقدم التمويل واإل تحادات التجارية والمرافق العامة والدوائر والوكاالت الحكومية ال‬
‫تكون بالضرورة أطرافاً ذات عالقة فقط بسبب تعامالتها الطبيعية مع المنشأة‪ ،‬حتى لو كانت تشارك‬
‫في عمليات إتخاذ القرار أو تؤثر على حرية التصرف‪.‬‬
‫ج‪ .‬ال يعتبر العمالء أو الموردون أو أصحاب اإلمتياز أو الموزعون أو الوكالء العامون أطرافاً ذات‬
‫عالقة بالمنشأة فقط ألن المنشأة معتمدة عليهم إقتصادياً‪.‬‬
‫يسيطرن بشكل‬
‫ا‬ ‫د‪ .‬ال يعتبر المشاركان في المشروع المشترك على أنهما أطراف ذات عالقة فقط ألنهما‬
‫مشترك على المشروع المشترك‪.‬‬

‫‪ 3.8‬تعريفات أخرى‬

‫المعامالت مع األطراف ذات العالقة ‪A Related Party Transaction‬‬

‫نقل الموارد أو الخدمات أو اإللتزامات بين األطراف ذات العالقة‪ ،‬بغض النظر عن كونها مسعرة أم غير‬
‫مسعرة‪.‬‬

‫أفراد العائلة المقربين لفرد معين ‪Close Members of the Family of an Individual‬‬
‫هم أفراد العائلة المقربين الذين يتوقع أن يكون لهم تأثير على ذلك الشخص أو قد يتأثرون به في‬
‫التعامالت التي تتم مع المنشأة من قبلهم ومنهم‪:‬‬
‫‪ -‬أبناء أو زوج أو زوجة ذلك الشخص أو شريكه المحلي‪.‬‬
‫‪ -‬أبناء الشريك المحلي أو أبناء الزوج أو الزوجة‪.‬‬
‫‪ -‬المعالين من قبل ذلك الشخص أو زوج أو زوجة ذلك الشخص أو شريكه المحلي‪.‬‬

‫‪-535-‬‬
 ‫التعويض ‪Compensation‬‬
‫يتضمن كافة منافع الموظفين (كما هي مذكورة في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،))19‬منافع الموظفين‬
‫والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" )2‬المدفوعات على أساس األسهم"‪ .‬ومنافع الموظفين‬
‫عبارة عن كافة ما يتم دفعه مقابل الخدمات التي يتم تقديمها للمنشأة‪ ،‬ويشمل كذلك التعويض المدفوع‬
‫نيابة عن الشركة األم للمنشأة فيما يتعلق بتلك المنشأة‪.‬‬

‫التأثير الهام ‪Significant Influence‬‬

‫هي صالحية وسلطة المشاركة في إتخاذ الق اررات المالية والتشغيلية لمنشأة ما‪ ،‬لكنها ليست سيطرة أو‬
‫تحكم على تلك السياسات‪.‬‬

‫موظفو اإلدارة الرئيسيون ‪Key Management Personnel‬‬

‫األشخاص الذين يملكون الصالحيات ويتحملون المسؤولية فيما يخص التخطيط ألنشططة المنشطأة وإدارتهطا‬
‫ومراقبتها بصورة مباشرة بما في ذلك أي مدير (سواء تنفيذي أو غير ذلك)‪.‬‬

‫‪ .8‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosures‬‬

‫يتطلب المعيار اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬العالقة بين الشركة األم والشركة التابعة‪.‬‬
‫أ‪ -‬العالقات بين الشركات األم والشركات التابعة بغض النظر عما إذا كان يوجد أي معامالت بينهما‪.‬‬
‫ب‪ -‬إسم الشركة األم للمنشأة‪ ،‬وإذا كان مختلفاً‪ ،‬الطرف النهائي المسيطر‪ ،‬وإذا لم تكن الشركة األم‬
‫للمنشأة وال الطرف المسيطر النهائي يعد بيانات مالية متوفرة لإلستخدام العام‪ ،‬يجب اإلفصاح‬
‫أيضاً عن إسم ثاني شركة (أم) تقوم بذلك‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن إجمالي تعويضات "موظفي اإلدارة الرئيسيين" لكل من الفئات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬منافع الموظفين قصيرة األجل‪.‬‬
‫‪ ‬منافع ما بعد الخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬المنافع طويلة األجل األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬منافع إنهاء الخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬الدفعات على أساس األسهم‪.‬‬
‫‪ .3‬في حال وجود معامالت بين األطراف ذات العالقة‪ ،‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن طبيعة العالقة‬
‫مع الطرف ذو العالقة إلى جانب المعلومات حول المعامالت واألرصدة الضرورية لفهم التأثير‬

‫‪-538-‬‬
‫المحتمل للعالقة بين تلك األطراف على القوائم المالية‪ ،‬وكحد أدنى‪ ،‬يجب أن يشمل اإلفصاح ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬مبلغ تلك العمليات‪.‬‬
‫‪ ‬مجموع األرصدة القائمة (غير المسددة) بما في ذلك اإللتزامات؛ و‬
‫‪ ‬ماهية تلك األرصدة وبنودها وشروطها‪.‬‬
‫‪ ‬معلومات فيما إذا كانت تلك األرصدة مضمونة أو غير مضمونة‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة عوض التسوية لألرصدة إذا تم جدولتها‪.‬‬
‫‪ ‬معلومات حول تفاصيل الضمانات المقدمة أو المستلمة‪.‬‬
‫‪ ‬مخصصات الديون المشكوك فيها المرتبطة باألرصدة القائمة بين األطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ ‬الديون المعدومة ومخصصات الديون المشكوك فيها المعترف بها على أنها مصاريف‪.‬‬

‫‪ .4‬يتطلب المعيار تقديم إفصاحات الواردة في الفقرة (‪ )3‬السابقة بشكل منفصل لكل فئة من فئات‬
‫األطراف ذات العالقة التالية‪:‬‬
‫الشركة القابضة (األم)‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬المنشآت التي تسيطر سيطرة مشتركة أولها تأثير هام على المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬الشركات التابعة‪.‬‬
‫‪ ‬الشركات الزميلة‪.‬‬
‫‪ ‬المشاريع المشتركة التي تكون المنشأة مشاركة فيها‪.‬‬
‫‪ ‬موظفو اإلدارة الرئيسيون في المنشأة أو شركتها األم‪.‬‬
‫‪ ‬األطراف األخرى ذات عالقة‪.‬‬

‫‪ .5‬يسمح المعيار اإلفصاح عن البنود ذات الطبيعة المتشابهة بشكل إجمالي إال عندما يكون اإلفصاح‬
‫المنفصل ضرورياً لفهم آثار معامالت األطراف ذات العالقة على القوائم المالية للمنشأة‪.‬‬

‫‪ .6‬المنشآت المتعلقة بالحكومة ‪Government-related Entities‬‬

‫تعفى المنشأة المعدة للتقارير من متطلبات اإلفصاح المبينة في الفقرة (‪ )3‬السابقة والمتعلقة بمعامالت‬
‫الطرف ذات العالقة واألرصدة غير المسددة‪ ،‬بما في ذلك إلتزاماتها مع الجهات التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬حكومة تملك سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثير جوهرياً على المنشأة المعدة للتقارير؛ و‬
‫ب‪ .‬منشأة أخرى تعتبر طرف ذا عالقة بسبب سيطرة الحكومة نفسها أو سيطرتها المشتركة أو‬
‫تأثيرها الجوهري على كل من المنشأة المعدة للتقارير أو المنشأة األخرى‪.‬‬
‫ج‪ .‬في حال طبقت المنشأة اإلعفاء المذكور في الفقرة السابقة‪ ،‬عليها اإلفصاح عن المعلومات‬
‫التالية المتعلقة بالمعامالت واألرصدة غير المسددة المشار إليها في الفقرة‪:‬‬

‫‪-528-‬‬
‫‪ ‬إسم الحكومة وطبيعة عالقتها بالمنشأة المعدة للتقارير (تملك سيطرة أو سيطرة مشتركة أو‬
‫تأثير جوهرياً على المنشأة)؛‬
‫‪ ‬المعلومات التالية بتفاصيل وافية لتمكين مستخدمي البيانات المالية للمنشأة من فهم تأثير‬
‫معامالت الطرف ذو العالقة على البيانات المالية‪:‬‬
‫‪ )1‬طبيعة وقيمة كل معاملة هامة بمفردها؛ و‬
‫‪ )2‬بالنسبة المعامالت األخرى الهامة بصورة مجتمعة‪ ،‬وليس منفردة‪ ،‬المؤشر النوعي أو‬
‫الكمي لمداها‪.‬‬

‫‪-525-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .5‬أي مما يلي ال يعتبر طرف ذو عالقة بالشركة‪:‬‬

‫ب‪ -‬الشركات الحليفة للشركة‬ ‫موظفو اإلدارة الرئيسيون للشركة‬ ‫أ‪-‬‬
‫شركتان لهما مدير واحد‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الشركة التابعة للشركة‬

‫‪ .4‬أي مما يلي ال يعتبر طرفا ذا عالقة‪:‬‬

‫ب‪ -‬إبن الرئيس التنفيذي للشركة‬ ‫أحد مدراء الشركة‬ ‫أ‪-‬‬
‫مساهم يملك ‪ %4‬من رأس مال الشركة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الشركة األم‬

‫‪ .3‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي (‪ )42‬اإلفصاح عن تعويض موظفي اإلدارة الرئيسيين‪ .‬أي مما يلي‬
‫ال يعتبر "تعويضا" لهذا الغرض‪:‬‬
‫ب‪ -‬المبالغ النثرية المدفوعة كمصاريف الجيب‬ ‫منافع قصيرة األجل‬ ‫أ‪-‬‬
‫منافع إنهاء الخدمة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬دفعات على أساس األسهم‬

‫‪ .2‬واحدة مما يلي عبارة صحيحة‪:‬‬

‫العالقات بين الشركات األم والشركات ب‪ -‬العالقات بين الشركات األم والشركات‬ ‫أ‪-‬‬
‫التابعة إذا كان يوجد معامالت بينهما‬ ‫التابعة بغض النظر عما إذا كان يوجد أي‬
‫معامالت بينهما‬
‫يعتبر المشاركان في المشروع المشترك‬ ‫ج‪ -‬اإلفصاح عن عالقة المنشأة مع اإلدارات د‪-‬‬
‫على أنهما أطراف ذات عالقة ألنهما‬ ‫الحكومية مثل دائرة ضريبة الدخل‬
‫يسيطرون بشكل مشترك على المشروع‬
‫المشترك‬

‫‪ .8‬يجب تقديم العديد من اإلفصاحات الواردة في معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )42‬بشكل منفصل لكل‬
‫فئة من فئات األطراف ذات العالقة التالية‪:‬‬
‫ب‪ -‬المنشآت التي تسيطر سيطرة مشتركة أولها‬ ‫الشركة القابضة (األم)‬ ‫أ‪-‬‬
‫تأثير هام على المنشأة‬
‫جميع ما ذكر صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الشركات الزميلة‬

‫‪-524-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫أذكر ثالثة أمثلة تمثل أشخاص هم أطراف ذات عالقة بالمنشأة‪.‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫أذكر ثالثة أمثلة تمثل منشآت هي أطراف ذات عالقة بالمنشأة‪.‬‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪8‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫الرقم‬

‫د‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫يكون الشخص أو أحد أفراد عائلته المقربين ذو عالقة بالمنشأة معدة التقرير إذا كان ذلك الشخص‪:‬‬
‫‪ .1‬يملك سيطرة أو سيطرة مشتركة (مع آخرين) على المنشأة معدة التقرير‪.‬‬
‫‪ .4‬يملك تأثي اًر جوهرياً على المنشأة المعدة التقرير‪.‬‬
‫‪ .3‬عضو من أعضاء اإلدارة الرئيسين للمنشأة معدة التقرير أو للشركة األم للمنشأة معدة التقرير‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫تعتبر المنشآت التالية ذات عالقة بالمنشأة معدة التقرير إذا إنطبق واحدة من الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬أن تكون المنشأة والمنشأة معدة التقرير أعضاء في نفس المجموعة (أي أن كل شركة أم أو شركة‬
‫تابعة أو شركة تابعة فرعية تكون ذات عالقة باآلخرين)‪.‬‬
‫‪ -4‬إذا كانت المنشأة (س) شركة زميلة أو مشروعاً مشتركاً للمنشأة (ص) (أو شركة زميلة أو مشروع‬
‫مشترك لعضو في مجموعة تكون المنشأة (ص) عضوًا فيها)‪.‬‬
‫‪ -3‬أن تكون كال المنشأتان (س) و (ص) مشروعين مشتركين لنفس الطرف الثالث (المنشأة (ع))‪.‬‬

‫‪-523-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلفصاح في البيانات المالية‬
‫الفصل السابع والثالثون‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)33‬‬
‫حصة السهم من األرباح (ربحية السهم)‬
‫)‪Earnings Per Share (EPS‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة الغرض من المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)33‬ربحية السهم"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحدي النطاق الذي يتضمنه المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)33‬ربحية السهم"‪.‬‬
‫‪ .3‬بيان كيفية إحتساب ربحية السهم األساسية‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد مفهوم العدد الموزون (المتوسط المرجح) لعدد األسهم خالل العام وطريقة‬
‫إحتسابه‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان كيفية إحتساب ربحية السهم المخفضة‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان كيفية إحتساب ربحية السهم األساسية عند وجود أسهم مجانية أو تجزئة أسهم‪.‬‬
‫‪ .7‬التعرف على أهم األدوات المالية القابلة للتحويل إلى أسهم عادية والواجب إستخدامها‬
‫في إحتساب ربحية السهم المخفضة‪.‬‬
‫‪ .8‬إستعراض اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪" :)33‬ربحية‬
‫السهم"‪ .‬وكيفية عرض ربحية السهم األساسية والمخفضة‪.‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يعتبر التحليل المالي من األدوات الهامة في إتخاذ الق اررات اإلقتصادية الرشيدة‪ ،‬وهناك العديد من المؤشرات‬
‫والنسب المستخدمة أهمها حصة السهم من األرباح (ربحية السهم)‪ .‬حيث توفر ربحية السهم الواحد مؤشر‬
‫لتقييم أداء المنشأة‪ ،‬وتتعلق حصة السهم من األرباح باألسهم العادية فقط وال يتم إحتسابها لألسهم الممتازة‪.‬‬
‫وتستخدم لمقارنة أداء الشركة نفسها عبر الفترات الزمنية المتعاقبة‪ ،‬كما تستخدم ربحية السهم لمقارنة ربحية‬
‫وأداء الشركة مع الشركات المماثلة التي تعمل في نفس مجال الصناعة وخالل نفس الفترة المالية‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى بيان كيفية إحتساب ربحية السهم الواحد‪ ،‬وتحديد مكونات ربحية السهم الواحد‪ ،‬حيث‬
‫تشمل تحديد األرباح المخصصة لحملة األسهم العادية وكذلك مكونات األسهم العادية الحالية والمحتملة التي‬
‫تستخدم إلحتساب ربحية السهم الواحد األساسية والمخفضة‪ .‬ويهدف المعيار كذلك إلى تحديد متطلبات‬
‫عرض ربحية السهم في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يشمل نطاق هذا المعيار على القوائم المالية المنفصلة أو المنفردة والقوائم المالية الموحدة للمنشآت المدرجة‬
‫في سوق األوراق المالية (البورصة) أي الشركات المساهمة العامة التي يتم تداول أسهمها العادية أو أسهمها‬
‫العادية المحتملة‪ ،‬وكذلك المنشآت التي تعمل على إصدار أسهم عادية في السوق المالي‪ .‬كما يطبق المعيار‬
‫على الشركات التي تختار طوعاً اإلفصاح عن ربحية السهم‪.‬‬

‫وعند إعداد كل من القوائم المالية الموحدة بموجب (‪ )IFRS 10‬والقوائم المنفصلة بموجب (‪ )IAS 27‬يتم‬
‫إحتساب واإلفصاح عن ربحية السهم للمجموعة ككل‪ ،‬أي للمعلومات الموحدة‪ .‬وال يجوز للشركة األم عرض‬
‫حصة السهم من األرباح المتعلقة بقوائمها المالية المنفصلة ضمن قائمة الدخل الشامل الموحدة للمجموعة‪.‬‬

‫بناء على قوائمها المالية المنفصلة‪ ،‬فإنه يجب عرض ربحية‬

‫وإذا إختارت المنشأة اإلفصاح عن ربحية السهم ً‬
‫السهم في قائمة الدخل الشامل المنفصلة وال يتم عرض ربحية السهم الخاصة بالقوائم المنفصلة ضمن القوائم‬
‫المالية الموحدة‪ .‬وإذا عرضت المنشأة مكونات األرباح والخسائر في قائمة منفصلة بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ ،)1‬فإنها تقوم بعرض ربحية السهم فقط في تلك القائمة (بيان الدخل)‪.‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫ربحية السهم األساسية ‪Basic Earnings Per Share‬‬

‫هي حصة السهم العادي الواحد من األرباح المتاحة لحملة األسهم العادية‪ ،‬وتحتسب من خالل تقسيم األرباح‬
‫المتاحة لحملة األسهم العادية على المتوسط المرجح لألسهم العادية‪.‬‬

‫ربحية السهم المخفضة ‪Diluted Earnings Per Share‬‬

‫عند وجود رأس مال مركب والذي يتضمن خيارات لشراء األسهم العادية للمنشأة أو سندات قابلة للتحويل‬
‫ألسهم عادية‪ ،‬فإن هناك أسهم عادية محتملة لدى المنشأة وعند األخذ بعين اإلعتبار هذه األسهم في‬
‫إحتساب ربحية السهم فإن حصة السهم المحتسبة قد تكون ربحية السهم المخفضة‪.‬‬

‫السهم العادي المحتمل ‪An Ordinary Share‬‬

‫هو أي نوع من األدوات المالية أو عقود ممنوحة للغير تعطي حاملها الحق في الحصول على األسهم‬
‫العادية‪ ،‬مثل خيارات شراء األسهم الممنوحة للغير والسندات القابلة للتحويل ألسهم عادية‪.‬‬

‫الخيارات والضمانات وما يعادلها ‪Options, Warrants and their Equivalents‬‬

‫هي أدوات مالية تعطي حاملها الحق في شراء أسهم عادية‪.‬‬

‫تراجع دخل األسهم ‪Dilution‬‬

‫إنخفاض في حصة السهم من األرباح أو زيادة في حصة السهم من الخسائر نتيجة إفتراض أنه يتم تحويل‬
‫األدوات القابلة للتحويل‪ ،‬أو ممارسة الخيارات أو الضمانات‪ ،‬أو إصدار األسهم العادية بعد تلبية شروط‬
‫محددة‪.‬‬

‫زيادة دخل األسهم ‪Antidilution‬‬

‫زيادة في حصة السهم من األرباح أو إنخفاض في حصة السهم من الخسائر نتيجة إفتراض أنه يتم تحويل‬
‫األدوات القابلة للتحويل‪ ،‬أو ممارسة الخيارات أو الضمانات‪ ،‬أو إصدار األسهم العادية بعد تلبية شروط‬
‫محددة‪.‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫‪ .5‬ربحية السهم األساسية ‪Basic Earnings Per Share‬‬
‫أ‪ .‬يجب على المنشأة إحتساب ربحية السهم األساسية والمتاحة لحملة األسهم العادية للمنشأة األم‪ ،‬وكذلك‬
‫إحتساب ربحية السهم األساسية من العمليات المستمرة والمتاحة لحملة األسهم العادية للمنشأة األم‬
‫صافية بعد الضريبة‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتم حساب ربحية السهم األساسية بتقسيم صافي الربح أو الخسارة للفترة العائد إلى حملة األسهم العادية‬
‫للمنشأة األم (بسط المقام) على المعدل المرجح لعدد األسهم العادية المتداولة (المقام) خالل الفترة‪.‬‬

‫ربحية السهم األساسية ‪ = EPS‬األرباح المتاحة لحملة األسهم العادية للمنشأة األم‬
‫المتوسط المرجح لألسهم العادية‬
‫ج‪ .‬ويتم إحتساب األرباح أو الخسائر المتاحة لحملة األسهم العادية للمنشأة األم من خالل إستبعاد البنود‬
‫التالية من صافي الربح بعد الضريبة‪:‬‬
‫اء أعلن عنها‬
‫‪ ‬كامل مبلغ توزيعات األرباح الممتازة المطلوبة لألسهم الممتازة التراكمية عن الفترة سو ً‬
‫أم لم يعلن‪ .‬إن مبلغ توزيعات األرباح الممتازة عن الفترة ال يشتمل على مبلغ توزيعات األرباح‬
‫الممتازة عن األسهم الممتازة التراكمية المدفوعة أو المعلنة خالل الفترة الحالية عن فترات سابقة‪.‬‬
‫(ألن حصص أرباح األسهم الممتازة هي توزيع للربح وليس مصروف)‪.‬‬
‫‪ ‬حصص أرباح األسهم الممتازة غير مجمعة األرباح شريطة اإلعالن عنها‪ ،‬ألنه إذا لم يتم اإلعالن‬
‫عن توزيعات أرباح لهم يفقد حملة األسهم الممتازة غير مجمعة األرباح حقهم في األرباح لتلك‬
‫السنة‪.‬‬
‫‪ ‬حصة األقلية في أرباح المجموعة‪.‬‬

‫إحتساب المتوسط المرجح لعدد األسهم‪:‬‬

‫أما المتوسط المرجح لألسهم العادية فيتم إحتسابها مع األخذ باإلعتبار ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬يتم إحتساب المتوسط المرجح لألسهم العادية‪ ،‬فإذا كان هناك تغيير على عدد األسهم العادية القائمة‬
‫خالل السنة بسبب إصدار أسهم جديدة أو شراء أسهم خزينة (شراء الشركة ألسهمها من السوق المالي)‬
‫يتم ترجيح عدد األسهم بالمدة الزمنية التي مكثت بها األسهم خالل العام‪.‬‬
‫‪ -‬يشمل المتوسط المرجح األسهم العادية الصادرة من خالل عمليات إندماجات األعمال إعتبا أر من تاريخ‬
‫الشراء‪.‬‬

‫‪-488-‬‬
‫‪ -‬في حالة وجود تجزئة أسهم أو إصدار أسهم منحة أو توزيعات أسهم مجانية أي إصدار أسهم بدون‬
‫إجراء تغيير في الموارد (بدون مقابل)‪ ،‬يتم زيادة األسهم المضافة إلى المتوسط المرجح لعدد األسهم‬
‫العادية بالكامل أي يتم إعتبارها كما لو أنها حصلت من بداية السنة حتى لو كانت تلك الزيادة في‬
‫األسهم تمت خالل العام أو نهايته‪ .‬وقد توجد أيضاً عمليات عكسية تخفض عدد األسهم مثل عمليات‬
‫توحيد أو دمج األسهم يتم هنا كذلك إستبعاد تلك العمليات من المتوسط المرجح بكامل عدد األسهم التي‬
‫تم تخفيضها وكما لو أنها حدثت من بداية السنة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا حدثت عمليات تجزئة أسهم أو إصدار أسهم منحة أو توزيعات أسهم مجانية أو حدثت عمليات‬
‫توحيد أو دمج األسهم في الفترة الالحقة لتاريخ قائمة المركز المالي وقبل المصادقة على إصدار القوائم‬
‫المالية فإن هذا الحدث مؤدي للتعديل‪ ،‬أي يتم أخذه بعين اإلعتبار كما لو أن حدث خالل السنة المالية‪،‬‬
‫وتعدل القوائم المالية المقارنة لربحية السهم المعاد إحتسابها للسنة السابقة على العدد الجديد لألسهم‪.‬‬
‫‪ -‬تعدل ربحية السهم األساسية عند معالجة األخطاء المكتشفة وبأثر التغيرات الناجمة عن التغير في‬
‫السياسات المحاسبية التي تعالج بأثر رجعي‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2222/1/1‬كان عدد أسهم الشركة المتحدة ‪ 122,222‬سهم عادي بقيمة إسمية ‪ 1‬دينار‪.‬‬
‫وخالل العام ‪ 2222‬تم ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2222/4/1‬قامت الشركة بزيادة رأس مالها عن طريق إصدار ‪ 52,222‬سهم إضافي تم بيعها‬
‫بسعر ‪ 3‬دنانير للسهم‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2222/8/1‬قامت الشركة بشراء ‪ 22,222‬سهم من أسهمها (أسهم خزينة)‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2222/12/1‬قامت الشركة بتوزيع سهم مجاني لكل سهم عادي‪.‬‬
‫‪ -‬في ‪ 2222/12/1‬قامت الشركة ببيع ‪ 6222‬سهم من أسهم الخزينة‪.‬‬
‫‪ -‬بلغ صافي ربح الشركة لعام ‪ )192,652( 2222‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬لدى الشركة ‪ 42,222‬سهم ممتاز بقيمة إسمية ‪ 82,222‬دينار تعطي أرباح ‪.%12‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إحتساب المتوسط المرجح لعدد األسهم العادية خالل العام ‪.2222‬‬
‫‪ .2‬إحتساب ربحية السهم األساسية للعام ‪.2222‬‬

‫‪-484-‬‬
 ‫حل مثال (‪)1‬‬
‫‪ .1‬إحتساب المتوسط المرجح لعدد األسهم العادية خالل العام ‪:2222‬‬

‫المدة‬ ‫عدد األسهم‬

‫المتوسط المرجح لعدد األسهم‬ ‫بالشهور‬ ‫القائم‬ ‫الفترة‬
‫= ‪52,222‬‬ ‫(‪)12÷3( × )2×122,222‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪122,222‬‬ ‫‪2222/1/1‬‬
‫= ‪122,222‬‬ ‫(‪)12÷4( × )2×152,222‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪152,222‬‬ ‫‪2222/4/1‬‬
‫= ‪43,333333‬‬ ‫(‪)12÷2( × )2×132,222‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪132,222‬‬ ‫‪2222/8/1‬‬
‫= ‪43,333333‬‬ ‫(‪)12÷2( × )262,222‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪262,222‬‬ ‫‪2222/12/1‬‬
‫= ‪22,166366‬‬ ‫(‪)12 ÷1( × )266,222‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪266,222‬‬ ‫‪2222/12/1‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪266,222‬‬ ‫‪2222/12/31‬‬
‫‪ 184,433318‬سهم‬ ‫‪11‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ -‬يالحظ من الجدول أعاله‪ ،‬أن توزيع أسهم مجانية يعامل وكأنه تم في بداية العام‪ ،‬ولهذا السبب تم‬
‫ضرب عدد األسهم القائم خالل الفترات السابقة للتوزيع بـ ‪ .2‬ويعامل تجزئة السهم نفس معاملة توزيع‬
‫أسهم مجانية‪.‬‬
‫‪ -‬إحتساب ربحية السهم األساسية للعام ‪.2222‬‬

‫صافي األرباح السنوية – حصة األسهم الممتازة من األرباح‬

‫ربحية السهم =‬
‫العدد الموزون (المتوسط المرجح) لعدد األسهم خالل العام‬

‫‪)%11 × 01,111( – 191,051‬‬

‫ربحية السهم =‬
‫‪850,088‬‬
‫‪108,051‬‬
‫= ‪ 1..1‬دينار للسهم‬ ‫ربحية السهم =‬
‫‪850,088‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫‪ .6‬ربحية السهم المخفضة ‪Diluted Earnings Per Share‬‬
‫أ‪ .‬في حالة وجود أسهم محتملة لدى المنشأة قائمة بتاريخ الميزانية‪ ،‬يجب على المنشأة إحتساب ربحية‬
‫السهم المخفضة أي بإفتراض أن حاملي حقوق التحويل ألسهم عادية قد قاموا بممارسة خيارات التحويل‬
‫فإن ذلك في معظم الحاالت سيؤدي إلى تخفيض ربحية السهم األساسية‪ .‬وتأتي أهمية إحتسابها كونها‬
‫تزود مستخدمي المعلومات المحاسبية بمعلومات إضافية حول المخاطر التي تهدد ربحية السهم‬
‫األساسية ومن األمثلة على األسهم العادية المحتملة‪:‬‬
‫‪ ‬السندات القابلة للتحويل ألسهم عادية‪.‬‬
‫‪ ‬األسهم الممتازة القابلة للتحويل ألسهم عادية‪.‬‬
‫‪ ‬خيارات األسهم‪.‬‬
‫‪ ‬حقوق األسهم‪.‬‬
‫‪ ‬الحقوق التعاقدية لشراء األسهم‪.‬‬
‫‪ ‬األسهم المتوقع إصدارها للموظفين كتعويض نهاية الخدمة‪.‬‬
‫ب‪ .‬عند إحتساب ربحية السهم المخفضة يتم تعديل صافي الربح أو الخسارة المعد لحملة األسهم العادية‬
‫والذي تم إحتسابه في بسط ربحية السهم األساسية بأثر األسهم المحتملة وكما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬بالنسبة للسندات القابلة للتحويل ألسهم عادية يتم إضافة مصروف فوائد السندات بعد الضريبة إلى‬
‫(البسط) حيث ال يتم دفع مصروف فائدة لحملة السندات بإفتراض ممارستهم لحق التحويل ألسهم‬
‫عادية‪.‬‬
‫‪ ‬أما توزيعات األسهم الممتازة القابلة للتحويل ألسهم عادية‪ ،‬والتي تم طرحها من البسط عند‬
‫إحتساب ربحية السهم األساسية فيتم إضافتها للربح المعد لحملة األسهم العادية‪.‬‬

‫المتوسط المرجح لألسهم العادية القائمة والمحتملة فيتم إحتسابها مع األخذ باإلعتبار ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إلحتساب المتوسط المرجح لألسهم والمستخدم في إحتساب ربحية السهم المخفضة‪ ،‬يتم زيادة المتوسط‬
‫المرجح لعدد األسهم بمقدار األسهم المحتمل تحويلها ألسهم عادية "فيما لو" مارس حملة األدوات المالية‬
‫القابلة للتحويل ألسهم عادية حقهم في التحويل ألسهم عادية‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إعتبار األسهم العادية المحتملة على أنها مخفضة لربحية السهم إذا أدى تحويلها إلى أسهم عادية‬
‫إلى تخفيض ربحية السهم األساسية‪ ،‬أما إذا كانت غير مخفضة يتم إستبعادها‪ ،‬وبالتالي يجب مراعاة‬

‫‪-488-‬‬
‫أولويات التخفيض عند إحتساب حصة السهم المخفضة من األرباح ويتم تجاهل األسهم المحتملة التي‬
‫ال تؤدي إلى تخفيض ربحية السهم األساسية عند إحتساب وعرض حصة السهم المخفضة من األرباح‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تتضمن األسهم المحتملة التي ستضاف إلى المتوسط المرجح لألسهم العادية األسهم العادية‬
‫المحتملة التي إنقضت مدتها خالل السنة المالية أو التي تم إلغائها خالل السنة المالية‪.‬‬
‫‪ -‬عند وجود أسهم عادية محتملة صادرة عن شركات تابعة أو زميلة أو مشروع خاضع لسيطرة مشتركة‪،‬‬
‫فقد يؤدي ممارسة حملة األدوات المالية لحق التحويل ألسهم عادية الممنوح لهم من قبل الشركات‬
‫التابعة والزميلة والمشاريع المشتركة إلى التاثير على حصة األقلية من صافي ربح المجموعة وبالتالي‬
‫التاثير على ربحية السهم المخفضة التي تعرض في بيان الدخل الموحد‪.‬‬
‫إذا حدثت عمليات تجزئة أسهم أو إصدار أسهم منحة أو أسهم مجانية أو حدثت عمليات توحيد أو‬ ‫‪-‬‬
‫دمج األسهم في الفترة الالحقة لتاريخ قائمة المركز المالي وقبل المصادقة على إصدار القوائم المالية‬
‫فإن هذا الحدث مؤدي للتعديل‪ ،‬أي يتم أخذه بعين اإلعتبار كما لو أنه حدث خالل السنة المالية‪ ،‬وتعدل‬
‫البيانات المالية المقارنة لربحية السهم المخفضة المعاد إحتسابها للسنة السابقة المقارنة على العدد‬
‫الجديد لألسهم‪.‬‬
‫‪ -‬تعدل ربحية السهم المخفضة عند معالجة األخطاء المكتشفة وبأثر التغيرات الناجمة عن التغير في‬
‫السياسات المحاسبية التي تعالج بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة وجود خيارات أسهم قابلة للتحويل ألسهم عادية بسعر يقل عن القيمة العادلة للسهم‪ ،‬يتم‬
‫إحتساب عدد األسهم المحتملة بطريقة أسهم الخزينة من خالل اإلفتراض أن التسوية مع حامل حق‬
‫الخيار ستتم بالصافي من خالل األسهم بما يساوي مكاسب حامل حق الخيار والتي تساوي الفرق بين‬
‫متوسط سعر القيمة العادلة للسهم وسعر الممارسة المتفق عليه مضروب ًا بعدد حقوق الخيار والمثال رقم‬
‫(‪ )8‬يبين ذلك‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫في ‪ 2021/1/1‬منحت الشركة العربية أحد موظفيها حق خيار شراء ‪ 1000‬سهم بسعر ممارسة ‪ 5‬دنانير‬
‫للسهم ولفترة تنفيذ تبلغ سنتين‪ ،‬عند إعداد القوائم المالية في ‪ 2021/12/31‬بلغ معدل متوسط سعر السهم‬
‫العادل خالل السنة ‪ 10‬دنانير‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ما هو عدد األسهم المحتملة التي سيتم إضافتها للمتوسط المرجح لألسهم العادية عند إحتساب‬
‫ربحية السهم المخفضة؟‬

‫‪-481-‬‬
 ‫حل مثال (‪)2‬‬
‫وفق متطلبات المعيار رقم (‪ )33‬سيتم حساب عدد األسهم التي سيتم إصدارها لحامل حق الخيار فيما لو‬
‫تمت التسوية من خالل األسهم فقط وبالصافي‪:‬‬
‫المكاسب التي إكتسبها حامل حق الخيار = ‪ 50,000 = )5 – 10( 10,000‬دينار‬
‫سيتم منح حامل حق الخيار أسهم عادية مقابل ‪ 50,000‬دينار‪ ،‬وبما أن متوسط سعر السهم السوقي العادلة‬
‫‪ 10‬دنانير فإن الشركة ستصدر ‪ 5000‬سهم (‪ )10 ÷ 50,000‬لحامل حق الخيار دون قبض أية مبالغ‬
‫نقدية منه‪.‬‬
‫وعليه فإن عدد األسهم المحتملة لحق الخيار هو ‪ 5000‬سهم عادي‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫خالل العام ‪ 8181‬بلغ عدد األسهم العادية المرجح لدى شركة الشروق ‪ 111,111‬سهم‪ .‬وفيما يلي‬
‫المعلومات اإلضافية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬لدى الشركة أسهم ممتازة قيمتها اإلسمية ‪ 51,111‬دينار تعطي أرباح ‪ %11‬سنوياً‪ ،‬ويبلغ عددها‬
‫‪ 81,111‬سهم قابلة للتحويل إلى أسهم عادية بمعدل كل سهم ممتاز قابل للتحويل إلى ‪ 8‬سهم عادي‪.‬‬
‫‪ -‬لدى الشركة سندات قيمتها اإلسمية ‪ 811,111‬دينار يبلغ معدل الفائدة عليها ‪ %18‬سنوياً‪ ،‬ويبلغ‬
‫عددها ‪ 111,111‬سند قابلة للتحويل إلى أسهم عادية بمعدل كل سند قابل للتحويل إلى ‪ 4‬أسهم عادية‪.‬‬
‫‪ -‬بلغ صافي ربح الشركة للعام ‪ 8181‬مبلغ ‪ 05,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬يبلغ معدل ضريبة الدخل على الشركة ‪.%81‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إحتساب ربحية السهم األساسية‪.‬‬
‫‪ .8‬ربحية السهم المخفضة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫‪ .1‬إحتساب ربحية السهم األساسية‪:‬‬

‫صافي األرباح السنوية – حصة األسهم الممتازة من األرباح‬

‫ربحية السهم األساسية =‬
‫العدد الموزون (المتوسط المرجح) لعدد األسهم خالل العام‬

‫‪-481-‬‬
 ‫‪%11 × 51,111 – 05,111‬‬
‫= ‪ 1.011‬دينار للسهم‬ ‫ربحية السهم األساسية =‬
‫‪111,111‬‬

‫‪ .8‬إحتساب ربحية السهم المخفضة‪:‬‬

‫يتم في البداية ترتيب األدوات المالية القابلة للتحويل إلى أسهم عادية حسب درجة أثرها على ربحية السهم‪:‬‬
‫‪ -‬أثر تحويل األسهم الممتازة‪:‬‬

‫‪%11 × 51,111‬‬
‫= ‪ 1.185‬دينار للسهم‬
‫‪8 × 81,111‬‬
‫وبما أن القيمة المحسوبة أقل من ربحية السهم األساسية بالتالي يكون تحويل األسهم الممتازة مخفضة‪.‬‬

‫‪ -‬أثر تحويل السندات‪:‬‬

‫‪)1.81-1( %18 × 811,111‬‬

‫= ‪ 1.140‬دينار للسهم‬
‫‪4 × 111,111‬‬

‫ترتيب األدوات المالية حسب درجة أثر تحويلها على ربحية السهم‪:‬‬
‫‪ .1‬السندات ‪ 1.140‬دينار‬
‫‪ .8‬األسهم الممتازة ‪ 1.185‬دينار‬

‫وبناءاً عليه يتم البدء بإحتساب ربحية السهم المخفضة في ضوء تحويل السندات يليها األسهم الممتازة‪.‬‬

‫‪ -‬ربحية السهم في حالة تحويل السندات‪:‬‬

‫‪)1.81-1( %18 × 811,111 + )%11 × 51,111( – 05,111‬‬

‫= ‪ 1.1904‬دينار للسهم‬
‫‪4 × 111,111 + 111,111‬‬

‫‪ -‬ربحية السهم في حالة تحويل السندات واألسهم الممتازة‪:‬‬

‫‪)1.81-1( %18 × 811,111 + 05,111‬‬

‫‪8 × 81,111 + 4 × 111,111 + 111,111‬‬

‫‪19,811 + 05,111‬‬
‫= ‪ 1.19890‬دينار للسهم‬ ‫=‬
‫‪541,111‬‬

‫‪-483-‬‬
‫وبناء على ما سبق تكون األسهم الممتازة والسندات مخفضة وبالتالي تكون ربحية السهم المخفضة‬
‫ً‬
‫‪ 1.19890‬دينار‪ .‬حيث يتوجب على الشركة نشر كل من ربحية السهم األساسية والبالغة ‪ 1.011‬دينار‪،‬‬
‫وربحية السهم المخفضة والبالغة ‪ 1.19890‬دينار‪.‬‬

‫‪ .7‬وجود عنصر منحة في إصدار حقوق اإلكتتاب باألسهم‬

‫في بعض الحاالت تقوم الشركات بطرح أسهم لإلكتتاب الخاص للمساهمين بسعر يقل عن القيمة العادلة‬
‫للسهم‪ ،‬أي أن هناك عنصر أسهم منحة متمثل في الفرق بين سعر اإلكتتاب والقيمة العادلة‪.‬‬

‫وإذا تم إصدار الحقوق لكافة المساهمين الحاليين‪ ،‬يكون عدد األسهم العادية التي يجب إستعمالها في حساب‬
‫الحصة األساسية والمخفضة من األرباح لكل سهم لجميع الفترات قبل إصدار الحقوق هو عدد األسهم‬
‫العادية المتداولة قبل اإلصدار‪ ،‬مضروباً بالعامل التالي‪:‬‬

‫القيمة العادلة للسهم مباشرة قبل ممارسة الحقوق‬

‫القيمة العادلة النظرية للحقوق السابقة لكل سهم‬

‫ويتم حساب القيمة العادلة للحقوق السابقة النظرية لكل سهم عن طريق إضافة القيمة العادلة اإلجمالية‬
‫لألسهم مباشرة قبل ممارسة الحقوق إلى العائدات من ممارسة الحقوق‪ ،‬وتقسيمها على عدد األسهم المتداولة‬
‫بعد ممارسة الحقوق‪ .‬وحيث يتم تداول الحقوق علناً وبشكل منفصل عن األسهم قبل تاريخ الممارسة‪ ،‬يتم‬
‫قياس القيمة العادلة نهاية اليوم األخير الذي يتم فيه تداول األسهم مع الحقوق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫مثال (‪)4‬‬
‫توفرت المعلومات التالية عن شركة الصناعات الدوائية‪:‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2222‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫الفترة المالية‬

‫‪ 1011‬دينار‬ ‫‪ 1111‬دينار ‪ 1511‬دينار‬ ‫الربح المنسوب لحملة األسهم العادية للشركة األم‬

‫‪ ‬عدد األسهم قبل إصدار الحقوق (حقوق اإلكتتاب ‪ 511 )Rights‬سهم‪.‬‬

‫‪ ‬حقوق اإلكتتاب‪ :‬سهم عادي واحد لكل ‪ 5‬أسهم قائمة (إصدار ‪ 111‬سهم جديد)‪ ،‬سعر ممارسة حق‬
‫اإلكتتاب ‪ 5‬دنانير للسهم‪ ،‬تاريخ إصدار الحقوق ‪ ،8181/1/1‬آخر يوم لممارسة الحقوق ‪.8181/8/1‬‬

‫‪1‬‬
‫أنظر معيار (‪ )IAS 33‬مثال رقم (‪ )4‬ص ‪/ 1453‬ب‪ ،‬مجلس معايير المحاسبة الدولية‪.2213 ،‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫‪ ‬بلغت القيمة العادلة للسهم قبل ممارسة الحقوق مباشرة في ‪ 8181/8/1‬مبلغ ‪ 11‬دينار‪ /‬سهم‪.‬‬
‫‪ ‬تاريخ إنتهاء الفترة المالية ‪ 18/81‬من كل عام‪.‬‬

‫حل مثال (‪)4‬‬

‫القيمة العادلة النظرية للحقوق السابقة لكل سهم ‪Theoretical Ex-rigths Value Per Share‬‬

‫= القيمة العادلة لكافة األسهم القائمة قبل ممارسة الحقوق ‪ +‬إجمالي المبالغ المقبوضة عند ممارسة الحقوق‬
‫عدد األسهم القائمة قبل ممارسة الحقوق ‪ +‬عدد األسهم الصادرة نتيجة ممارسة حقوق اإلكتتاب‬

‫= (‪ 511 × 11‬سهم) ‪ 111 × 5( +‬سهم) = ‪ 11‬دنانير‬

‫‪ 511‬سهم ‪ 111 +‬سهم‬

‫إحتساب معامل التعديل = القيمة العادلة للسهم مباشرة قبل ممارسة الحقوق = ‪1.1 = 11‬‬
‫‪11‬‬ ‫القيمة العادلة النظرية للحقوق السابقة لكل سهم‬

‫إحتساب ربحية السهم األساسية وعرضها‪:‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2222‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫الفترة المالية‬

‫‪ 8.8‬دينار‬ ‫‪ -‬المعلنة سابق ًا‬ ‫‪ -‬ربحية السهم األساسية‬
‫للسهم‬ ‫‪ 511 ÷ 1111‬سهم‪.‬‬

‫‪ -‬ربحية السهم األساسية المعاد عرضها‬

‫‪ 2‬دينار للسهم‬ ‫بوجود الحقوق ‪)1.1×511(/1111‬‬

‫ربحية السهم األساسية لعام ‪ 8181‬متضمنة‬

‫أثر ممارسة الحقوق‬
‫‪2.54‬‬ ‫‪1511‬‬
‫دينار‬ ‫(‪)18/11×011(+)18/8×1.1×511‬‬

‫ربحية السهم األساسية لعام ‪2021‬‬

‫‪ 3‬دنانير للسهم‬ ‫‪011 ÷ 1011‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫‪ .8‬متطلبات العرض ‪Presentation‬‬
‫أ‪ .‬يجب عرض ربحية السهم األساسية والمخفضة في متن (صلب) قائمة الدخل الشامل حتى لو كانت‬
‫خسارة (أرقام سالبة) ولكل فئة من األسهم العادية‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب عرض ربحية السهم المخفضة واألساسية للعمليات المتوقفة (إذا أعدت المنشأة تقري اًر عن هذه‬
‫العمليات) إما في صلب قائمة الدخل الشامل أو اإلفصاح عنها في اإليضاحات المرفقة بالقوائم‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪ .9‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬
‫يجب على المشروع اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬المبالغ المستخدمة في صورة البسط في حساب الحصة األساسية والمتراجعة من األرباح لكل سهم‪،‬‬
‫ومطابقة تلك المبالغ مع الربح أو الخسارة المنسوبة إلى الشركة األم للفترة‪ .‬وينبغي أن تتضمن‬
‫المطابقة األثر الفردي لكل صنف من األدوات التي تؤثر على حصة السهم من األرباح‪.‬‬
‫‪ -8‬المعدل الموزون لعدد األسهم العادية المستخدمة كمقام في حساب حصة السهم من األرباح األساسية‬
‫والمخفضة ومطابقة هذه المقامات مع بعضها‪.‬‬
‫‪ -8‬األدوات المالية التي يحتمل أن تؤدي لتخفيض ربحية السهم األساسية مستقبالً‪ ،‬وتم استبعادها في‬
‫حساب ربحية السهم المخفضة الحالية ألنها ال تؤدي للتخفيض (غير مخفضة)‪.‬‬
‫‪ -4‬وصف لمعامالت األسهم العادية أو معامالت األسهم العادية المحتملة‪ ،‬بإستثناء تلك التي تتم‬
‫محاسبتها وفقاً للفقرة ‪ ،04‬التي تحدث بعد تاريخ الميزانية العمومية والتي كان من الممكن أن تغير‬
‫بشكل كبير عدد األسهم العادية أو األسهم العادية المحتملة المتداولة في نهاية الفترة إذا حدثت تلك‬
‫المعامالت قبل نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬اإلعـالن عن توزيعات أرباح وتسديدها في صورة أسهم مجانية يؤدي إلى‪:‬‬

‫ب‪ -‬تخفض قيمة أرس المال العامل‬ ‫يخفض عائد السهم العادي (‪)EPS‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫يزيد قيمة حقوق المساهمين‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬زيادة القيمة الدفترية للسهم الواحد‬

‫‪ .1‬يجب عرض ربحية السهم األساسية من األرباح في‪:‬‬

‫ب‪ -‬صلب الميزانية‬ ‫صلب قائمة الدخل‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ) أو (ج) صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬في اإليضاحات التفسيرية‬

‫‪ .3‬عند إحتساب المتوسط المرجح لألسهم العادية لحساب ربحية السهم المخفضة لعام ‪ 2021‬وعند وجود‬
‫تجزئة أسهم تمت في ‪ 2021/7/1‬يتم إحتساب المتوسط المرجح ألسهم التجزئة كما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬سنة كاملة‬ ‫لمدة ستة شهور‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال تدخل في إحتساب المتوسط المرجح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬شهور‬
‫لألسهم‬

‫‪ .8‬واحدة مما يلي يتم إستبعادها عند إحتساب الربح لحملة األسهم العادية في معادلة إحتساب ربحية‬
‫السهم األساسية‪:‬‬
‫ب‪ -‬ضريبة الدخل‬ ‫حصة األقلية في صافي األصول‬ ‫أ‪-‬‬
‫مصروف الفوائد للسندات القابلة للتحويل‬ ‫ج‪ -‬توزيعات أرباح األسهم الممتازة المجمعة د‪-‬‬
‫ألسهم عادية‬ ‫األرباح للفترة السابقة غير المدفوعة‬

‫‪ .8‬بلغ صافي ربح شركة القدس بعد الضريبة لعام ‪ 1818‬مبلغ ‪ 88,888‬دينار وكان لدى الشركة أسهم‬
‫ممتازة بمبلغ ‪ 88,888‬دينار وتحصل على توزيعات أرباح ‪ .%4‬وبلغ عدد األسهم العادية ‪188,888‬‬
‫سهم‪ .‬فإن ربحية السهم (حصة السهم الواحد من األرباح) تبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 23452 -‬دينار ‪/‬سهم‬ ‫‪ 23422‬دينار‪/‬سهم‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 23362‬دينار ‪/‬سهم‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 23522 -‬دينار ‪/‬سهم‬

‫‪-488-‬‬
 ‫إستخدم المعلومات التالية لإلجابة عن األسئلة من (‪)12 - 6‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2222‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫الفترة المالية‬

‫‪ 9111‬دينار‬ ‫‪ 4111‬دينار ‪ 0111‬دينار‬ ‫الربح المنسوب لحملة األسهم العادية للشركة األم‬

‫‪ ‬عدد األسهم قبل إصدار الحقوق (حقوق اإلكتتاب ‪ 1222 )Rights‬سهم‪.‬‬

‫‪ ‬حقوق اإلكتتاب‪ :‬سهم عادي واحد لكل ‪ 4‬أسهم قائمة (إصدار ‪ 322‬سهم جديد)‪ ،‬سعر ممارسة حق‬
‫اإلكتتاب ‪ 6‬دنانير للسهم‪ ،‬تاريخ إصدار الحقوق ‪ ،2222/1/1‬آخر يوم لممارسة الحقوق‬
‫‪.2222/4/1‬‬
‫‪ ‬بلغت القيمة العادلة للسهم قبل ممارسة الحقوق مباشرة في ‪ 2222/4/1‬مبلغ ‪ 14‬دينار‪ /‬سهم‪.‬‬
‫‪ ‬تاريخ إنتهاء الفترة المالية ‪ 12/31‬من كل عام‪.‬‬

‫‪ .8‬ربحية السهم األساسية لعام ‪ 2019‬المعلنة قبل إعادة عرضها بآثار حقوق اإلكتتاب هي‪:‬‬
‫ب‪ 5 -‬دنانير‬ ‫‪ 8.00‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 8.95‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 8.88 -‬دينار‬

‫‪ .8‬ربحية السهم األساسية المعاد عرضها لعام ‪ 2019‬تبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 5 -‬دنانير‬ ‫‪ 8.00‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 8.95‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 8.88 -‬دينار‬

‫‪ .4‬ربحية السهم األساسية لعام ‪ 2020‬بعد إصدار حقوق اإلكتتاب تبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 4.048 -‬دينار‬ ‫‪ 4.190‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫ال شيء مما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫‪ 5.85‬دينار‬ ‫ج‪-‬‬

‫‪ .8‬عدد األسهم في ‪ 2021/11/31‬يبلغ‪:‬‬

‫ب‪ 1511 -‬سهم‬ ‫‪ 1811‬سهم‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 8411‬سهم‬ ‫د‪-‬‬ ‫‪ 911‬سهم‬ ‫ج‪-‬‬

‫‪ .18‬ربحية السهم األساسية لعام ‪ 2021‬تبلغ‪:‬‬

‫ب‪ ..5 -‬دينار‬ ‫‪ 0‬دنانير‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 4.0‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫‪ 5.0‬دينار‬ ‫ج‪-‬‬

‫‪-484-‬‬
 ‫التمرين الثاني‪:‬‬
‫في ‪ 8181/1/1‬كان لدى شركة الهدى ‪ 8‬مليون سهم عادي بقيمة أسمية دينار للسهم‪ ،‬وفي ‪ 8181/4/1‬تم‬
‫شراء ‪ 511,111‬سهم كأسهم خزينة‪ .‬في ‪ 8181/./1‬تم طرح ‪ 81,111‬سند قابلة للتحويل إلى أسهم عادية‬
‫بمعدل ‪ 1‬سند‪ 111 :‬سهم تبلغ القيمة اإلسمية للسندات ‪ 8‬مليون دينار وتعطي فائدة بمعدل ‪ %18‬سنوياً‪.‬‬
‫بلغ صافي ربح الشركة بعد الفوائد والضرائب ‪ 011,111‬دينار وتبلغ نسبة الضريبة ‪.%81‬‬
‫المطلوب‪ :‬إحتساب حصة السهم العادي األساسية والمخفضة من األرباح لعام ‪.8181‬‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬
‫المعلومات التالية مستخرجة من قائمة المركز المالي للشركة العالمية كما هي في ‪:2021/12/31‬‬

‫أرس مال األسهم العادية ‪ 911,111‬سهم بقيمة إسمية ‪ 8‬دينار للسهم‬ ‫‪ 1,011,111‬دينار‬
‫أرس مال األسهم الممتازة ‪ 1111‬سهم‪ ،‬مجمعة لألرباح ‪%18‬‬ ‫‪ 111,111‬دينار‬
‫سندات ‪ 41,111‬سند بفائدة ‪ %0‬قابلة للتحويل ألسهم عادية بمعدل ‪ 5 : 1‬سهم‬ ‫‪ 41,111‬دينار‬

‫فإذا علمت ما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬صافي الربح بعد الضريبة لعام ‪ 2021‬يبلغ ‪ 101,111‬دينار‪.‬‬
‫‪ -2‬عدد األسهم العادية في ‪ 1/1‬يبلغ ‪ 811111‬سهم وخالل عام ‪ 2021‬تمت العمليات التالية فيما يتعلق‬
‫باألسهم العادية‪:‬‬
‫‪ ‬في ‪ 4/1‬تم إصدار ‪ 111,111‬سهم‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 8/1‬إشترت الشركة ‪ 81,111‬سهم من أسهمها العادية المتداولة في السوق المالي‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 11/1‬قامت الشركة بإعادة إصدار (بيع) ‪ 81,111‬سهم من أسهم الخزينة‪.‬‬
‫‪ ‬في ‪ 12/1‬أعلنت الشركة عن تجزئة السهم بمعدل ‪.3 : 1‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬المتوسط المرجح لعدد األسهم خالل السنة‪.‬‬
‫‪ .2‬إحسب ربحية السهم األساسية‪.‬‬

‫‪-488-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪12‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫أ‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫حصة السهم العادي من األرباح (ربحية السهم)‬

‫‪011,111‬‬
‫ربحية السهم األساسية =‬
‫‪1,951,111‬‬
‫= ‪ 83818‬دينار‪/‬سهم‬

‫‪)1.8-1(× 18/0× %18× 8,111,111( – 011,111‬‬

‫ربحية السهم المخفضة =‬
‫‪)111×81,111( +1,951,111‬‬

‫= ‪ 83118‬دينار ‪/‬سهم‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪ .1‬إحتساب المتوسط المرجح لعدد األسهم العادية خالل العام ‪:2021‬‬

‫الفترة‬ ‫عدد األسهم‬

‫المتوسط المرجح‬ ‫بالشهور‬ ‫القائم‬ ‫الفترة‬
‫= ‪152,222‬‬ ‫(‪)12÷3( × )3×222,222‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪222,222‬‬ ‫‪2021/1/1‬‬
‫= ‪322,222‬‬ ‫(‪)12÷4( × )3×322,222‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪322,222‬‬ ‫‪2021/4/1‬‬
‫= ‪222,522‬‬ ‫(‪)12÷3( × )3×272,222‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪272,222‬‬ ‫‪2021/8/1‬‬
‫= ‪75,222‬‬ ‫(‪)12÷1( × )3× 322,222‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪322,222‬‬ ‫‪2021/11/1‬‬
‫= ‪75,222‬‬ ‫(‪)12 ÷1( × )922,222‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪922,222‬‬ ‫‪2021/12/1‬‬
‫‪ 481,888‬سهم‬ ‫‪11‬‬ ‫المجموع‬

‫‪-488-‬‬
‫‪101,111‬‬
‫ربحية السهم األساسية =‬
‫‪018,511‬‬
‫= ‪ .118‬دينار‪/‬سهم‬

‫‪-481-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلفصاح في البيانات المالية‬
‫الفصل الثامن والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)2‬‬
‫القطاعات التشغيلية‬
‫‪Operating Segments‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬بيان أهداف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)8‬القطاعات التشغيلية"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)8‬‬
‫‪ .3‬إستعراض متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)8‬‬
‫‪ .4‬بيان ماهية القطاعات المشمولة في التقارير المالية والمعايير الواجب توافرها لذلك‪.‬‬
‫‪ .5‬تحديد كيفية اإلفصاح عن القطاعات التشغيلية التي لم تستوفي شروط اإلفصاح‬
‫المنفصل‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)8‬‬

‫‪-268-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫يعتبر اإلفصاح عن معلومات القطاعات المختلفة للمنشأة ذو أهمية كبيرة حيث أن هذه المعلومات تظهر‬
‫المخاطر والعوائد والمتعلقة بعمل المنشأة من خالل عرض المركز المالي واألداء حسب القطاعات التشغيلية‪،‬‬
‫وكذلك عرض معلومات حول منتجات وخدمات المنشأة والمناطق الجغرافية التي تعمل فيها ومعلومات حول‬
‫العمالء الرئيسين لدى المنشأة ‪ .‬حيث تساعد هذه المعلومات مستخدمو التقارير المالية على فهم أفضل لتقدير‬
‫المخاطر المصاحبة ألداء هذه القطاعات‪ .‬وقد تم إصدار هذا المعيار عام ‪ 2006‬ليحل محل المعيار المحاسبي‬
‫الدولي رقم (‪ )14‬وهو ساري المفعول إعتبا اًر من بداية عام ‪.2002‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى تحديد اإلفصاحات المطلوبة من منشآت األعمال والتي تمكن مستخدمي قوائمها المالية‬
‫من تقييم طبيعة األنشطة التجارية للمنشأة‪ ،‬وآثارها المالية والبيئات اإلقتصادية التي تعمل فيها‪.‬‬

‫‪ .8‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫‪ -1/8‬يجب تطبيق هذا المعيار على ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬القوائم المالية المنفصلة ‪ Separate‬أو اإلفرادية ‪ Individual‬للمنشأة التي تتصف بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم تداول أدوات الدين أو حقوق الملكية الخاصة بها في سوق عام (بورصة محلية أو أجنبية أو سوق‬
‫تداول مباشر بما في ذلك األسواق المحلية واإلقليمية)‪ ،‬أو‬
‫‪ ‬إذا كانت المنشأة تودع‪ ،‬أو قيد عملية إيداع بياناتها المالية لدى هيئة أوراق مالية أو هيئة تنظيمية‬
‫أخرى بهدف إصدار أي نوع من أنواع األدوات المالية في سوق عام‪.‬‬
‫ب‪ -‬القوائم المالية الموحدة والتي تتصف الشركة األم بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم تداول أدوات الدين أو حقوق الملكية الخاصة بها في سوق عام (بورصة محلية أو أجنبية أو سوق‬
‫تداول مباشر بما في ذلك األسواق المحلية واإلقليمية)‪ ،‬أو‬
‫‪ ‬إذا كانت المنشأة تودع‪ ،‬أو قيد عملية إيداع بياناتها المالية الموحدة لدى هيئة أوراق مالية أو هيئة‬
‫تنظيمية أخرى بهدف إصدار أي نوع من أنواع األدوات المالية في سوق عام‪.‬‬
‫‪-8/8‬إذا قامت منشأة غير ملزمة بتطبيق هذا المعيار باإلفصاح عن معلومات تتعلق بالقطاعات وال تنسجم‬
‫هذه اإلفصاحات مع متطلبات هذا المعيار‪ ،‬فإنه ال يجوز وصف هذه المعلومات كمعلومات قطاعية‪.‬‬

‫‪-268-‬‬
‫‪ -8/8‬إذا تضمنت التقارير المالية السنوية كل من البيانات المالية الموحدة لمنشأة أم (خاضعة لمتطلبات هذا‬
‫المعيار) والبيانات المالية المنفصلة للمنشأة األم‪ ،‬فإن المعلومات حول القطاعات مطلوبة في القوائم‬
‫المالية الموحدة فقط‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫القطاعات التشغيلية ‪Operating Segments‬‬

‫القطاع التشغيلي هو جزء من المنشأة يتصف بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يمارس نشاط تجاري يولد إيرادات ويتكبد مصاريف بما فيها اإليرادات والمصاريف الناتجة عن العمليات‬
‫مع أجزاء المنشأة األخرى‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتم مراجعة نتائجه التشغيلية بشكل منتظم من قبل متخذ القرار التشغيلي الرئيسي للمنشأة ‪Chief‬‬
‫‪ Operating Decision Maker‬إلتخاذ ق اررات حول الموارد التي سيتم تخصيصها للقطاع وتقييم‬
‫أدائه‪.‬‬
‫ج‪ .‬تتوفر معلومات منفصلة حول تلك القطاع‪.‬‬
‫ال يمكن إعتبار قطاع قيد‬
‫ويمكن إعتبار قطاع معين على أنه قطا ع تشغيلي حتى لو لم يقوم بتوليد إيراد‪ ،‬فمث ً‬
‫التأسيس قطاع تشغيلي ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫وعند تحديد القطاعات التشغيلية يتم اإلستعانة باإل رشادات التالية‪:‬‬

‫‪ ‬ال تعتبر جميع أجزاء المنشأة قطاعات تشغيلية‪ ،‬فمثالً قد ال يحقق المقر الرئيسي للمنشأة أو بعض الدوائر‬
‫الوظيفية إيرادات أو تحقق إيرادات عرضية غير مهمة وبالتالي فهي ال تعتبر قطاعات تشغيلية‪ .‬وألغراض‬
‫هذا المعيار ال تعتبر "خطط منافع ما بعد التوظيف" المتعلقة بالمنشأة قطاعات تشغيلية‪.‬‬
‫عادة مدير يكون مسؤوالً بشكل مباشر تجاه "متخذ القرار التشغيلي الرئيسي للمنشأة"‪،‬‬
‫‪ ‬يكون للقطاع التشغيلي ً‬
‫وقد يكون مدير مسؤول عن أكثر من قطاع وفي بعض المنشآت قد يكون مدير قطاع معين هو متخذ‬
‫القرار التشغيلي الرئيسي للمنشأة‪.‬‬

‫‪ .5‬القطاعات المشمولة في التقارير المالية ‪Reportable Segments‬‬

‫‪ 1.5‬يتطلب هذا المعيار التقرير بشكل منفصل عن المعلومات حول كل قطاع تشغيلي من القطاعات التي‬
‫تتصف بالشرطين التاليين معاً‪:‬‬

‫‪-268-‬‬
 ‫‪ .1‬القطاعات التي ينطبق عليها تعريف القطاع التشغيلي الواردة سابقاً‪ .‬أو‬
‫ال‬
‫عادة أداء مالي متماث ً‬
‫ً‬ ‫القطاعات الناتجة عن تجميع إثنين أو أكثر من القطاعات التشغيلية والتي تظهر‬
‫وطويل األجل (مثل متوسط هوامش الربح اإلجمالية طويلة األجل) إذا كان لديها خصائص إقتصادية متشابهة‪.‬‬
‫ويتم تجميع قطاعين تشغيليين أو أكثر في قطاع تشغيلي واحد إذا كان التجميع متوافق مع المبدأ األساسي‬
‫الوارد في هذا المعيار‪ ،‬وكانت القطاعات ذات خصائص إقتصادية متشابهة وكانت القطاعات متماثلة في كافة‬
‫الجوانب التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬طبيعة المنتجات والخدمات‪.‬‬
‫ب‪ .‬طبيعة العمليات اإلنتاجية‪.‬‬
‫ج‪ .‬نوعية وفئة العمالء‪.‬‬
‫د‪ .‬أساليب توزيع المنتجات أو تقديم الخدمات‪.‬‬
‫ه‪ .‬طبيعة البيئة التنظيمية مثل العمل المصرفي‪ ،‬أو التأمين‪ ،‬أو المرافق العامة ‪-‬إذا إنطبق ذلك‪.-‬‬

‫‪ .2‬إذا إستوفى القطاع التشغيلي واحدة من الشروط التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬إذا بلغت اإليرادات الداخلية (للقطاعات األخرى داخل المنشأة) والخارجية (للعمالء) ‪ %10‬أو أكثر من‬
‫إجمالي اإليراد الموحد (اإليرادات الداخلية والخارجية) لكافة القطاعات التشغيلية‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا بلغت نتيجة القطاع التشغيلي سواء ربحاً أو خسارة ‪ %10‬أو أكثر من النتيجة مجتمعة لكافة‬
‫القطاعات التشغيلية من الربح أو النتيجة مجتمعة لكافة القطاعات من الخسارة أيهما أكبر في مبلغها‬
‫المطلق‪.‬‬
‫ج‪ .‬إذا بلغت موجودات (أصول) القطاع ‪ %10‬أو أكثر من إجمالي موجودات كافة القطاعات التشغيلية‪.‬‬
‫ويسمح المعيار إلدارة المنشأة اإلفصاح والتقرير عن قطاع معين بشكل منفصل حتى إذا لم يستوفي أي من‬
‫الشروط الثالثة السابقة‪ ،‬إذا إعتقدت اإلدارة بأن المعلومات حول ذلك القطاع ستكون مفيدة لمستخدمي‬
‫البيانات المالية‪.‬‬

‫‪ 8.5‬إذا كان مجموع اإليراد الخارجي الذي يتعلق بالقطاعات التشغيلية التي تقدم عنها التقارير أقل من ‪%55‬‬
‫من إجمالي اإليراد الموحد (إيراد المنشأة ككل) فإنه يجب تحديد قطاعات إضافية على أنها قطاعات تقدم‬
‫عنها التقارير حتى وإن كانت لمتستوفي نسبة ال ‪ %10‬الواردة في المعيار‪ .‬إلى أن تشكل القطاعات‬
‫المشمولة في التقارير ما مجموعه ‪ %55‬على األقل من مجموع اإليراد الموحد أو إيراد المنشأة‪.‬‬

‫‪-265-‬‬
‫‪ 8.5‬يجب دمج المعلومات حول النشاطات التجارية والقطاعات التشغيلية األخرى التي لم تستوفي شروط‬
‫التقرير المنفصل عنها‪ ،‬أي غير المشمولة بالتقارير المالية بشكل منفصل واإلفصاح عنها ضمن فئة "كافة‬
‫القطاعات األخرى" وبشكل منفصل عن القطاعات األخرى‪.‬‬

‫‪ 8.5‬إذا لم يستوفي قطاع تشغيلي معين شروط التقرير المنفصل عن المعلومات المتعلقة به خالل الفترة المالية‬
‫الحالية‪ ،‬في حين كان قد تم التقرير عن معلومات هذا القطاع بشكل منفصل في الفترة المالية السابقة‪،‬‬
‫فإن هذا المعيار يتطلب اإلستمرار في اإلبالغ عن المعلومات حول ذلك القطاع بشكل منفصل في الفترة‬
‫الحالية إذاإعتبرت إدارة المنشأة هذا القطاع ذو أهمية متواصلة‪.‬‬

‫‪ 5.5‬إذا تم تحديد قطاع تشغيلي على أنه قطاع مشمول في التقارير المالية للفترة المالية الحالية وفقاً لشرط‬
‫نسبة ال ‪ %10‬المذكورة في (أوالً‪ )2/‬آنفاً‪ ،‬يجب إعادة عرض بيانات هذا القطاع لفترة سابقة معروضة‬
‫ألغراض المقارنة‪ ،‬حتى وإن لم يلبي ذلك القطاع في الفترة السابقة معايير اإلبالغ وفقاً لشرط نسبة ال‬
‫‪ %10‬المنصوص عليها في (أوالً‪ )2/‬آنفاً‪ ،‬إال إذا كانت المعلومات الالزمة غير متوفرة وكانت تكلفة‬
‫إعدادها مرتفعة جدًا‪.‬‬

‫‪ .6‬اإلفصاح ‪Disclosure‬‬

‫‪ 1.6‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن معلومات تمكن مستخدمي قوائمها المالية من تقييم طبيعة واآلثار المالية‬
‫ألنشطتها التجارية‪ ،‬والبيئة اإلقتصادية التي تعمل فيها‪ .‬وبهذا الخصوص يتطلب المعيار اإلفصاح عما‬
‫يلي لكل فترة تعرض بها قائمة الدخل الشامل‪:‬‬
‫‪ -1‬معلومات عامة وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬العوامل المستخدمة في تحديد قطاعات المنشأة المشمولة في التقارير المالية بما في ذلك أساس التنظيم‬
‫(على سبيل المثال فيما إذا إختارت اإلدارة تنظيم المنشأة على أساس الفروقات في المنتجات والخدمات‪،‬‬
‫أو المناطق الجغرافية‪ ،‬البيئة التنظيمية‪ ،‬أو خليط من تلك العوامل‪ ،‬وفيما إذا ما تم تجميع القطاعات‬
‫التشغيلية)‪.‬‬
‫‪ ‬أنواع المنتجات والخدمات التي يستمد كل قطاع تشغيلي مشمول في التقارير المالية إيراداته منها‪.‬‬
‫‪ -2‬معلومات حول األرباح والخسائر المعلنة للقطاع التشغيلي‪ ،‬بما في ذلك اإليرادات والمصاريف المحددة‬
‫المشمولة في األرباح والخسائر لذلك القطاع‪ ،‬ومعلومات حول أصول وإلتزامات القطاع‪ ،‬وأساس القياس‬
‫المستخدمة (تفاصيل المعلومات المطلوبة مبينة الحقاً)‪.‬‬

‫‪-266-‬‬
‫‪ -3‬مطابقات إجمالي إيرادات القطاع وإجمالي أرباح وخسائر القطاع المعروضة‪ ،‬وأصول وإلتزامات القطاع‬
‫وبنود القطاع الهامة األخرى مع المبالغ المقابلة لها للمنشأة ككل‪.‬‬
‫أي يجب إعداد مطابقة (تسوية) بين مبالغ قائمة المركز المالي للقطاعات المشمولة في التقرير المالي مع‬
‫مبالغ قائمة المركز المالي للمنشأة ككل وذلك بتاريخ عرض كل قائمة مركز مالي مع إعادة عرض بيانات‬
‫الفترة السابقة كما سيتم بيانه الحقاً‪.‬‬

‫مثال (‪( )1‬معلومات وصفية حول قطاعات المنشأة المشمولة في التقارير المالية)‬
‫يمكن عرض معلومات حول قطاعات الشركة العربية كما يلي‪:‬‬
‫تملك الشركة العربية ‪ 5‬قطاعات مشمولة في التقارير المالية هي‪ :‬قطع السيارات‪ ،‬السفن‪ ،‬البرمجيات‪،‬‬
‫اإللكترونيات‪ ،‬والتمويل‪ .‬وينتج قطاع قطع السيارات قطع غيار لبيعها لمحالت بيع التجزئة‪ .‬وينتج قطاع السفن‬
‫سفناً صغيرة لتخدم صناعة النفط في الخارج واألعمال التجارية المماثلة‪ .‬وينتج قطاع البرمجيات برامج تطبيقية‬
‫بغرض بيعها لمنتجي أجهزة الحاسوب ومحالت بيع أجهزة الحاسوب بالتجزئة‪ .‬وينتج قطاع اإللكترونيات دوائر‬
‫متكاملة ومنتجات ذات عالقة لبيعها لمنتجي أجهزة الحاسوب‪ .‬بينما قطاع التمويل مسؤول عن أجزاء من‬
‫العمليات المالية للشركة بما في ذلك تمويل مشتريات العمالء للمنتجات من القطاعات األخرى وعمليات إقراض‬
‫الممتلكات‪.‬‬

‫‪ 8.6‬معلومات حول الربح أو الخسارة واألصول واإللتزامات‬

‫‪Information about Profit or Loss, Assets and Liabilities‬‬
‫يجب على المنشأة التقرير (اإلبالغ) عن أرباح أو خسائر كل قطاع مؤهل للتقرير عن معلوماته بشكل منفصل‬
‫في التقارير المالية‪ ،‬وكذلك إجمالي أصول ذلك القطاع‪ ،‬كما يجب اإلبالغ عن إلتزامات كل قطاع مشمول في‬
‫التقارير المالية إذا كان يتم تزويد هذا المبلغ بشكل منتظم إلى مدير (متخذ القرار التشغيلي الرئيسي للمنشأة)‪،‬‬
‫وكما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬على المنشأة اإلفصاح عما يلي حول كل قطاع مشمول في التقارير المالية إذا كانت المبالغ المحددة‬
‫مشمولة في قياس األرباح أو الخسائر‪ ،‬أو إذا كانت هذه البنود تقدم كمعلومات إلى مدير القرار التشغيلي‬
‫الرئيسي في المنشأة حتى وإن لم تكن مشمولة في قياس أرباح أو خسائر ذلك القطاع‪:‬‬
‫أ‪ .‬اإليرادات من العمالء الخارجيين‪.‬‬
‫ب‪ .‬اإليرادات من العمليات مع القطاعات التشغيلية األخرى داخل المنشأة‪.‬‬
‫ج‪ .‬إيراد الفائدة‪.‬‬
‫د‪ .‬مصروف الفائدة‪.‬‬

‫‪-268-‬‬
 ‫ه‪ .‬اإلهتــالك واإلطفاء‪.‬‬
‫و‪ .‬البنود المادية (المهمة نسبي ًا) للدخل والمصروف المطلوب اإلفصاح عنها في صلب قائمة الدخل‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )1‬عرض البيانات المالية")‪.‬‬
‫ز‪ .‬حصة المنشأة في ربح أو خسارة الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة التي تتم محاسبتها بطريقة‬
‫حقوق الملكية‪.‬‬
‫ح‪ .‬مصروف أو (دخل) ضريبة الدخل‪.‬‬
‫ط‪ .‬البنود غير النقدية الهامة نسبي ًا بإستثناء اإلهتالك واإلطفاء‪.‬‬
‫ويتطلب هذا المعيار التقرير عن إيراد الفائدة بشكل منفصل عن مصروف الفائدة (عدم إجراء تقاص) لكل‬
‫قطاع مشمول في التقارير المالية إال إذا كانت معظم إيرادات القطاع من الفائدة وكان مدير (القرار التشغيلي‬
‫الرئيسي للمنشأة) يعتمد بشكل أساسي على رقم صافي إيراد الفائدة لتقييم أداء القطاع وإتخاذ ق اررات حول‬
‫الموارد التي سيتم تخصيصها للقطاع‪ .‬وفي هذه الحالة يمكن للمنشأة عرض صافي إيراد القطاع من الفائدة‬
‫مطروحاً منه مصروف الفائدة‪ ،‬على أن تفصح المنشأة عن قيامها بذلك‪.‬‬

‫‪ -2‬على المنشأة اإلفصاح عما يلي لكل قطاع مشمول في التقارير المالية إذا كانت هذه المبالغ مشمولة ضمن‬
‫أصول القطاع التي يراجعها ‪.Reviewed by Chief Operating Decision Maker‬‬

‫أو تقدم إليه كمعلومات بشكل منتظم‪ ،‬حتى وإن لم تكن مشمولة ضمن أصول القطاع‪:‬‬
‫أ‪ .‬مبلغ اإلستثمار في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة التي تتم محاسبتها بإستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬
‫ب‪ .‬مبلغ اإلضافات إلى األصول غير المتداولة (طويلة األجل) بإستثناء "األدوات المالية"‪ ،‬واألصول‬
‫الضريبية المؤجلة‪ ،‬وأصول منافع مابعد التوظيف‪ ،‬والحقوق الناشئة بموجب عقود التأمين‪.‬‬

‫‪-262-‬‬
 ‫مثال (‪(1)8‬معلومات حول أرباح أو خسائر وأصول وإلتزامات القطاع المشمول في التقارير المالية)‬
‫فيما يلي عرض لنتائج القطاعات التشغيلية للشركة العربية لعام ‪:2013‬‬

‫كافة القطاعات‬ ‫قطع‬

‫المجموع‬ ‫التمويل‬ ‫اإل لكترونيات‬ ‫البرمجيات‬ ‫السفن‬
‫األخرى (أ)*‬ ‫السيارات‬
‫‪5000‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫اإليرادات من عمالء‬
‫‪35,500‬‬ ‫‪ 1000‬دينار‬
‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫دينار‬ ‫خارجيين‬
‫‪4500‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫اإليرادات من القطاعات‬
‫‪3550‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪450‬‬ ‫إيراد الفائدة‬
‫‪2550‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪350‬‬ ‫مصروف الفائدة‬
‫‪1000‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫صافي إيراد الفائدة (ب)*‬
‫‪2250‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪200‬‬ ‫اإلهتالك واإلطفاء‬
‫‪4050‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪2300‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪200‬‬ ‫أرباح القطاع‬
‫البنود الهامة غير النقدية‬
‫األخرى‪:‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪--‬‬ ‫إنخفاض قيمة األصول‬
‫‪81,000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪55,000‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫أصول القطاع‬
‫النفقات ال أرسمالية المتعلقة‬
‫‪2200‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪300‬‬
‫باألصول غير المتداولة‬
‫‪43,850‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪1050‬‬ ‫إلتزامات القطاع‬

‫أ‪ .‬تمثل اإليرادات من القطاعات التي لم تجتاز اإلختبار الكمي (نسبة ال ‪ )%10‬المطلوبة في هذا المعيار‬
‫أربعة قطاعات تشغيلية في الشركة العربية‪ ،‬وتتضمن تلك القطاعات أعمال محدودة في مجال العقارات‬
‫وتأجير معدات اإللكترونيات واإلستشارات في مجال البرمجيات وعملية تأجير المستودعات‪.‬‬
‫ب‪ .‬يحصل قطاع التمويل معظم إيراداته من الفائدة‪ .‬وتعتمد اإلدارة بشكل رئيسي في إدارة ذلك القطاع على‬
‫صافي إيراد الفائدة وليس على إجمالي مبالغ اإليراد والمصروف‪ .‬لذلك يتم اإلفصاح عن صافي المبلغ‬
‫فقط كما هو مسموح بموجب هذا المعيار‪.‬‬

‫‪1‬مثال مرفق بإرشادات تطبيق معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم(‪.)8‬‬

‫‪-268-‬‬
 ‫‪ 8.6‬القياس ‪Measurement‬‬
‫‪ -1‬يتطلب هذا المعيار من المنشأة أن تكون البنود المتعلقة بالقطاعات التشغيلية المشمولة في التقارير المالية‬
‫والتي يتم التقرير عنها‪ ،‬هي ذاتها التي تم التقرير عنها ورفعها لمدير أو متخذ القرار التشغيلي الرئيسي‬
‫في المنشأة ألغراض إتخاذ ق اررات حول تخصيص الموارد للقطاع وتقييم أدائه‪.‬‬
‫أي أننا نستطيع القول بأن هذا المعيار يتبنى المنهج اإلداري في تقديم التقارير حول القطاعات‪ ،‬وبالتالي‬
‫فهو يسمح بإستعراض عمليات المنشأة من نفس وجهة نظر اإلدارة‪ ،‬وهذا ما أيده مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية والعديد من المجيبون على مسودة عرض هذا المعيار خالل مرحلة اإلقرار النهائي له‪.‬‬
‫‪ -2‬إذا إستخدم المدير أو متخذ القرار التشغيلي الرئيسي في المنشأة عدة أساليب لقياس أرباح وخسائر وأصول‬
‫وإلتزامات القطاع التشغيلي في تقييم أداء القطاع وإتخاذ قرار حول تخصيص الموارد‪ ،‬فيجب على المنشأة‬
‫اإلفصاح عن أساليب القياس المفصح عنها لذلك القطاع يجب أن تكون تلك األساليب التي تعتقد اإلدارة‬
‫أنها وفقاً لمبادئ القياس األكثر توافقاً مع تلك المقاييس المستخدمة في قياس المبالغ الواردة القوائم المالية‬
‫للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -3‬يجب على المنشأة تقديم تفسيرات لمقاييس أرباح أو خسائر وأصول وإلتزامات كل قطاع مشمول في‬
‫التقارير المالية مع اإلفصاح عما يلي كحد أدنى‪:‬‬
‫‪ ‬أساس محاسبة العمليات الداخلية بين القطاعات التي تم التقرير عنها في التقارير المالية أي التي‬
‫عرضت معلوماتها بشكل منفصل‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة أية فروقات بين مقاييس أرباح أو خسائر القطاعات المشمولة في التقارير المالية وبين أرباح‬
‫أو خسائر المنشأة قبل الفوائد والضرائب والعمليات الموقوفة‪ ،‬وقد تتضمن تلك الفروقات السياسات‬
‫المحاسبية وسياسات تخصيص التكاليف المتكبدة مركزياً الالزمة لفهم المعلومات القطاعية المبلغ عنها‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة أ ية فروقات بين مقاييس أصول القطاعات المشمولة في التقارير المالية وأصول المنشأة‪ ،‬وقد‬
‫تتضمن تلك الفروقات السياسات المحاسبية وسياسات تخصيص األصول المستخدمة بشكل مشترك‬
‫الالزمة لفهم المعلومات القطاعية المبلغ عنها‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة أية فروقات بين مقاييس إلتزامات القطاعات المشمولة في التقارير المالية وإلتزامات المنشأة‪،‬‬
‫وقد تتضمن تلك الفروقات السياسات المحاسبية وسياسات تخصيص اإللتزامات المستخدمة بشكل‬
‫مشترك الالزمة لفهم المعلومات القطاعية المبلغ عنها‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة أية تغيرات عن الفترات السابقة في أساليب القياس المستخدمة في تحديد أرباح أو خسائر‬
‫القطاعات التي تم التقرير عنها وأثر تلك التغيرات‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬على قياس أرباح أو خسائر القطاع‪.‬‬

‫‪-288-‬‬
‫‪ ‬طبيعة وأثر أ ي تخصيصات غير متناسقة (متناغمة) للقطاعات المشمولة في التقارير المالية‪ ،‬فمثالً‪،‬‬
‫قد تقوم المنشأة بتخصيص مصروف اإلهتالك لقطاع ما دون تخصيص األصول القابلة لإلهتالك‬
‫ذات العالقة لذلك القطاع‪.‬‬

‫‪ 8.6‬إعادة عرض المعلومات المقارنة للفترة السابقة‬

‫‪Restatement of Previously Reported Information‬‬
‫إذا غيرت المنشأة هيكلها التنظيمي الداخلي بشكل يؤدي إلى تغيير في تركيبة قطاعاتها المشمولة في التقارير‬
‫المالية‪ .‬يجب عندها إعادة عرض المعلومات المقارنة للفترات السابقة بما فيها الفترات المرحلية‪ ،‬إال إذا كانت‬
‫المعلومات التي سيتم إعادة عرضها وبيانها غير متوفرة وتكلفة إعدادها باهضة‪ .‬ويجب عند إعادة عرض‬
‫معلومات الفترات السابقة اإلفصاح عن ذلك‪.‬‬
‫وفي حالة عدم عرض المعلومات القطاعية لفترات سابقة‪ ،‬لتعكس التغيير بما في ذلك الفترات المرحلية‪ ،‬فيجب‬
‫على المنشأة أن تفصح (في السنة الحالية التي حدث فيها التغيير) عن المعلومات القطاعية للفترة الحالية وفق‬
‫األساس القديم واألساس الجديد للقطاعات أي قبل وبعد إعادة الهيكلة‪ .‬إال إذا كانت المعلومات الالزمة غير‬
‫متوفرة وكانت تكلفة إعدادها مرتفعة جداً‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ 5.6‬اإلفصاحات على نطاق المنشأة ‪Entity-wide Disclosures‬‬
‫يجب على كافة المنشآت الخاضعة لهذا المعيار بما في ذلك تلك المنشآت التي تملك قطاعاً واحداً مشموالً في‬
‫التقارير المالية اإلفصاح عن معلومات حول المنتجات والخدمات وحول المناطق الجغرافية وكبار العمالء‪،‬‬
‫وكما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬معلومات حول المنتجات والخدمات ‪Information about Products and Services‬‬
‫‪ -2‬معلومات حول المناطق الجغرافية ‪Information about Geographical Areas‬‬
‫‪ -3‬معلومات حول العمالء الرئيسين (كبار العمالء) ‪Information about Major Customers‬‬

‫‪2‬يمكن الرجوع للمعيار ذاته لإلطالع على تفاصيل تلك اإلفصاحات‪.‬‬

‫‪-281-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬يجب التقرير عن القطاع كقطاع مستقل إذا تحقق ما يلي‪:‬‬

‫إذا بلغت نتيجة القطاع سواء ربحاً أو خسارة ب‪ -‬إذا بلغت نتيجة القطاع سواء ربح ًا أو خسارة‬
‫‪ %10‬أو أكثر من النتيجة مجتمعة لكافة‬
‫القطاعات من الربح أو النتيجة مجتمعة لكافة‬
‫القطاعات من الخسارة أيهما أكبر في مبلغها‬
‫المطلق‬
‫إذا بلغت نتيجة القطاع سواء ربح ًا أو خسارة‬
‫‪ %15‬أو أكثر من النتيجة مجتمعة لكافة‬
‫القطاعات من الربح أو النتيجة مجتمعة لكافة‬
‫القطاعات من الخسارة أيهما أكبر في مبلغها‬
‫المطلق‬
‫أ‪-‬‬
‫‪ %10‬أو أقل من النتيجة مجتمعة لكافة‬
‫القطاعات من الربح أو النتيجة مجتمعة لكافة‬
‫القطاعات من الخسارة أيهما أكبر في مبلغها‬
‫المطلق‬
‫ج‪ -‬إذا القطاع جديد بغض النظر عن أهميته د‪-‬‬
‫النسبية‬

‫‪ .8‬ينطبق معيار (‪ )IFRS 8‬على البيانات المالية لمنشأة تتصف بما يلي‪:‬‬
‫يتم تداول أدوات الدين أو حقوق الملكية ب‪ -‬إذا كانت المنشأة تودع‪ ،‬أو قيد عملية إيداع‬ ‫أ‪-‬‬
‫بياناتها المالية لدى هيئة أوراق مالية أو هيئة‬ ‫الخاصة بها في سوق عام (بورصة محلية‬
‫تنظيمية أخرى بهدف إصدار أي نوع من‬ ‫أو أجنبية أو سوق تداول مباشر بما في ذلك‬
‫أنواع األدوات المالية في سوق عام‬ ‫األسواق المحلية واإلقليمية)‬
‫(أ) أو (ب) صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬كافة أنواع الشركات‬

‫‪-288-‬‬
‫‪ .8‬يجب تحديد قطاعات إضافية على أنها قطاعات تقدم التقارير عنها حتى وإن كانت لمتستوفي نسبة‬
‫‪ %18‬الواردة في المعيار في واحدة من الحاالت التالية‪:‬‬
‫إذا كان مجموع اإليراد الخارجي الذي يتعلق ب‪ -‬إذا كان مجموع اإليراد الداخلي الذي يتعلق‬ ‫أ‪-‬‬
‫بالقطاعات التي تقدم عنها التقارير أقل من‬ ‫بالقطاعات التي تقدم عنها التقارير أقل من‬
‫‪ %55‬من إجمالي اإليراد الموحد أو إيراد‬ ‫‪ %55‬من إجمالي اإليراد الموحد أو إيراد‬
‫المنشأة ككل‬ ‫المنشأة ككل‬
‫إذا كان مجموع اإليراد الخارجي الذي يتعلق‬ ‫ج‪ -‬إذا كان مجموع اإليراد الخارجي الذي يتعلق د‪-‬‬
‫بالقطاعات التي تقدم عنها التقارير أكبر من‬ ‫بالقطاعات التي تقدم عنها التقارير أقل من‬
‫‪ %55‬من إجمالي اإليراد الموحد أو إيراد‬ ‫‪ %60‬من إجمالي اإليراد الموحد أو إيراد‬
‫المنشأة ككل‬ ‫المنشأة ككل‬

‫‪ .8‬يجب على كافة المنشآت الخاضعة لهذا المعيار بما في ذلك تلك المنشآت التي تملك قطاعاً واحدًا‬
‫مشموالً في التقارير المالية اإلفصاح عن معلومات (على نطاق المنشأة) تتعلق بما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬معلومات حول المناطق الجغرافية‬ ‫أ‪ -‬معلومات حول المنتجات والخدمات‬
‫جميع ما ذكر‬ ‫ج‪ -‬معلومات حول العمالء الرئيسين (كبار د‪-‬‬
‫العمالء)‬

‫‪ .5‬القطاع التشغيلي هو جزء من المنشأة يتصف بما يلي‪:‬‬

‫يمارس نشاط تجاري يولد إيرادات ويتكبد ب‪ -‬يتم مراجعة نتائجه التشغيلية بشكل منتظم من‬ ‫أ‪-‬‬
‫قبل متخذ القرار التشغيلي الرئيسي للمنشأة‬ ‫مصاريف بما فيها اإليرادات والمصاريف‬
‫إلتخاذ ق اررات حول الموارد التي سيتم‬ ‫أجزاء‬ ‫مع‬ ‫العمليات‬ ‫عن‬ ‫الناتجة‬
‫تخصيصها للقطاع وتقييم أدائه‬ ‫المنشأةاألخرى‬

‫جميع ما ذكر صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬تتوفر معلومات منفصلة حول تلك القطاع‬

‫‪-288-‬‬
 ‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫د‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-288-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلفصاح في البيانات المالية‬
‫الفصل التاسع والثالثون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)11‬‬
‫الترتيبات المشتركة‬
‫‪Joint Arrangements‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة أهداف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)11‬الترتيبات‬
‫المشتركة"‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)11‬‬
‫‪ .3‬بيان متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)11‬‬
‫‪ .4‬بيان ماهية الترتيبات المشتركة‪.‬‬
‫‪ .5‬إستعراض أنواع الترتيبات المشتركة والفروقات بينها‪.‬‬
‫‪ .6‬إستعراض متطلبات اإلفصاح الخاصة بالترتيبات المشتركة‪.‬‬
‫‪ .7‬الوقوف على المعالجة المحاسبية للعمليات التشغيلية المشتركة بالقوائم المالية‬
‫المنفصلة‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان المعالجة المحاسبية في القوائم المالية لألطراف في الترتيب المشترك‪.‬‬

‫‪-578-‬‬
 ‫‪ .1‬مقدمة‬
‫في أيار ‪ 1122‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)22‬‬
‫"الترتيبات المشتركة" ليحل محل معيار المحاسبة الدولية رقم (‪ .)12‬وبسبب الزيادة الكبيرة في المنافسة في‬
‫مختلف قطاعات األعمال فقد إزدادت عمليات تكوين مشاريع مشتركة بين الشركات المختلفة‪ ،‬خاصة في مجال‬
‫تنفيذ مشاريع ضخمة مثل تكوين عدة شركات مقاوالت إئتالف تنفيذ مشروع كبير‪ .‬أو دخول عدة بنوك في‬
‫إتفاقية مشتركة لتقديم قروض التجمع البنكي‪ .‬وجاء هذا المعيار لبيان المعالجات المحاسبية وأسس اإلعتراف‬
‫والقياس واإلفصاح للترتيبات المشتركة‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف هذا المعيار إلى وضع مبادئ التقرير المالي والمحاسبة من قبل المنشآت التي لديها حصص في‬
‫الترتيبات الخاضعة للسيطرة مشتركة (أي "الترتيبات المشتركة")‪.‬‬
‫يبين هذا المعيار مفهوم السيطرة المشتركة ويتطلب من المنشأة التي تعتبر طرف ًا في الترتيب المشترك تحديد‬
‫نوع الترتيب المشترك التي تشارك به من خالل تقييم حقوقها وإلتزاماتها ومحاسبة هذه الحقوق واإللتزامات وفقاً‬
‫لنوع الترتيب المشترك‪.‬‬

‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫يطبق هذا المعيار من قبل جميع المنشآت التي تكون طرفاً في الترتيب المشترك‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫الترتيب المشترك ‪Joint Arrangement‬‬

‫هو ترتيب لطرفين أو أكثر لديهم سيطرة مشتركة‪.‬‬

‫السيطرة المشتركة ‪Joint Control‬‬

‫هي المشاركة في السيطرة على ترتيب متفق عليها تعاقدياً وتوجد فقط عندما تتطلب الق اررات المتعلقة‬
‫باألنشطة ذات الصلة موافقة باإلجماع من قبل األطراف التي تتشارك بالسيطرة‪.‬‬

‫‪-578-‬‬
 ‫العملية المشتركة ‪Joint Operation‬‬
‫ترتيب مشترك يكون فيه لألطراف التي تتمتع بسيطرة مشتركة على حقوق في األصول وتعهدات باإللتزامات‬
‫المتعلقة بالترتيب‪.‬‬

‫المشارك في العملية المشتركة ‪Joint Operator‬‬

‫الطرف في العملية المشتركة الذي يملك سيطرة مشتركة على العملية المشتركة‪.‬‬

‫المشروع المشترك ‪Joint Venture‬‬

‫ترتيب مشترك يكون فيه لألطراف التي تتمتع بسيطرة مشتركة على الترتيب حقوق في صافي أصول هذا‬
‫الترتيب‪.‬‬

‫المشارك في المشروع المشترك ‪Joint Venturer‬‬

‫الطرف في المشروع المشترك الذي يملك سيطرة مشتركة على هذا المشروع المشترك‪.‬‬

‫األطراف في الترتيب المشترك ‪Party to a Joint Arrangement‬‬

‫المنشأة التي تشارك في الترتيب المشترك‪ ،‬بصرف النظر عما إذا كانت المنشأة تمتلك سيطرة مشتركة على‬
‫هذا الترتيب‪.‬‬

‫األدوات منفصلة ‪Separate Vehicle‬‬

‫صيغة مالية قابلة للتحديد بشكل منفصل‪ ،‬بما في ذلك المنشآت القانونية المنفصلة أو المنشآت المعترف بها‬
‫بموجب القوانين‪ ،‬بصرف النظر عما إذا كان لهذه المنشآت شخصية قانونية‪.‬‬

‫‪ .5‬خصائص الترتيبات المشتركة ‪Joint Arrangements‬‬

‫الترتيب المشترك هو ترتيب يكون فيه لطرفين أو أكثر سيطرة مشتركة‪ .‬وتتمتع الترتيبات المشتركة بالخصائص‬
‫التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬تلتزم األطراف بالترتيب التعاقدي بينها‪:‬‬
‫يمكن إثبات الترتيبات التعاقدية بعدة وسائل‪ .‬وغالباً ما يكون الترتيب التعاقدي‪ ،‬ولكن ليس دائماً‪ ،‬سارياً بصورة‬
‫وعادة ما تكون على شكل عقد أو مناقشات موثقة بين األطراف‪ .‬ويمكن أيض ًا لآلليات القانونية إنشاء‬ ‫ً‬ ‫خطية‪،‬‬
‫ترتيبات سارية‪ ،‬سواء بمفردها أو جنباً إلى جنب مع العقود المبرمة بين األطراف‪.‬‬
‫ب‪ -‬إن الترتيبات التعاقدية تعطي إثنان أو أكثر من أطراف العقد السيطرة المشتركة على الترتيب المشترك‪.‬‬

‫‪-577-‬‬
 ‫ج‪ -‬تصنف الترتيبات التعاقدية "عملية مشتركة" أو "مشروعاً مشتركاً‪.‬‬

‫‪ .6‬السيطرة المشتركة ‪Joint Control‬‬

‫السيطرة المشتركة هي المشاركة في السيطرة على ترتيب متفق عليها تعاقدياً وتوجد فقط عندما تتطلب الق اررات‬
‫المتعلقة باألنشطة ذات الصلة موافقة باإلجماع من قبل األطراف التي تتشارك بالسيطرة‪.‬‬
‫ويجب على المنشأة التي تعتبر طرفاً في الترتيب المشترك تقييم ما إذا كانت الترتيبات التعاقدية تمنح جميع‬
‫األطراف‪ ،‬أو مجموعة من األطراف‪ ،‬السيطرة على هذا الترتيب بشكل جماعي‪ .‬وتسيطر جميع األطراف‪ ،‬أو‬
‫مجموعة من األطراف‪ ،‬على الترتيب بشكل جماعي عند وجوب العمل سوياً لتوجيه األنشطة التي تؤثر بشكل‬
‫ملحوظ على عائدات الترتيب (أي األنشطة ذات الصلة)‪.‬‬
‫‪ ‬عندما تكون جميع األطراف‪ ،‬أو مجموعة من األطراف‪ ،‬بصورة جماعية‪ ،‬قادرة على توجيه األنشطة التي‬
‫تؤثر بشكل ملحوظ على عائدات الترتيب (أي األنشطة ذات الصلة)‪ ،‬فإن األطراف تسيطر على الترتيب‬
‫بشكل جماعي‪.‬‬
‫‪ ‬أحياناً تؤدي عملية صنع القرار التي تم اإلتفاق عليها من قبل األطراف في ترتيبهم التعاقدي بشكل ضمني‬
‫إلى السيطرة المشتركة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬إفترض إنشاء طرفين لترتيب يكون فيه لكل منهما ‪ %01‬من‬
‫حقوق التصويت وتحدد الترتيبات التعاقدية بينهما أنه ما ال يقل عن ‪ %02‬من حقوق التصويت تعتبر‬
‫الزمة إلتخاذ الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة بالمشروع‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬فقد إتفق الطرفان بشكل ضمني‬
‫أن لديهم سيطرة مشتركة على هذا الترتيب وذلك ألنه ال يمكن إتخاذ الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة‬
‫دون موافقة كال الطرفين‪.‬‬
‫‪ ‬يمكن أن يكون الترتيب عبارة عن ترتيب مشترك حتى لو لم تمتلك جميع األطراف سيطرة مشتركة على‬
‫هذا الترتيب‪ .‬ويميز هذا المعيار بين األطراف ذات السيطرة المشتركة على هذا الترتيب المشترك (مشاركين‬
‫في العملية المشتركة أو مشاركين في المشروع المشترك) واألطراف المشاركة في الترتيب المشترك‪ ،‬لكن‬
‫ليس لديها سيطرة مشتركة عليه‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫إفترض وجود ترتيب بين ثالثة أطراف حيث يمتلك الطرف (أ) ‪ %01‬من حقوق التصويت لهذا الترتيب ويمتلك‬
‫الطرف (ب) ‪ %11‬ويمتلك الطرف (ج) ‪ .%11‬يحدد الترتيب التعاقدي بين األطراف (أ) و(ب) و(ج) وجوب‬
‫الحصول على ‪ %50‬من حقوق التصويت إلتخاذ ق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة لهذا الترتيب‪.‬رغم أن‬

‫‪1‬مثال وارد ضمن أمثلة التطبيق في المعيار (‪" )IFRS 11‬فقرة ب‪ "8‬من المعيار‪.‬‬

‫‪-575-‬‬
‫الطرف (أ) يستطيع من ع أي قرار‪ ،‬ولكنه ال يسيطر على الترتيب ألنه بحاجة على موافقة الطرف (ب)‪ .‬وتتطلب‬
‫شروط الترتيب التعاقدي ما ال يقل عن ‪ %50‬من حقوق التصويت إلتخاذ الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة‬
‫ويشير ذلك على أن الطرف (أ) والطرف (ب) لديهم سيطرة مشتركة على هذا الترتيب ألن الق ار ارت بشأن‬
‫األنشطة ذات الصلة ال يتم إجرائها دون موافقة كل من الطرف (أ) والطرف (ب)‪.‬‬

‫‪ .7‬أنواع الترتيبات المشتركة ‪Types of Joint Arrangements‬‬

‫يجب على المنشأة تحديد نوع الترتيب المشترك الذي تشارك فيه‪ .‬ويعتمد تصنيف الترتيب المشترك على أنه‬
‫عملية مشتركة أو مشروع مشترك على حقوق وإلتزامات أطراف الترتيب‪ ،‬وكما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬العملية المشتركة ‪ :A Joint Operation‬هي عبارة عن ترتيب مشترك يكون لألطراف التي لها‬
‫سيطرة مشتركة على هذا الترتيب حقوق في أصول وعليها إلتزامات تتعلق بالترتيبات المشتركة‪ .‬وتسمى‬
‫هذه األطراف ترتيبات تشغيلية مشتركة‪ ،‬وتسمى هذه األطراف بالمشاركين في العملية المشتركة‪ .‬مثل‬
‫دخول ‪ 1‬شركات مقاوالت في إتفاقية مع إحدى البلديات إلنشاء جسر كبير عندها يسمى العقد بالعملية‬
‫المشتركة‪.‬‬
‫ب‪ -‬المشروع المشترك ‪ :A Joint Venture‬هو ترتيب أو اتفاق مشترك تمتلك بموجبه األطراف ذات‬
‫السيطرة المشتركة على الترتيب حقوقاً في صافي أصول الترتيب‪ .‬وتسمى هذه األطراف بالمشاركين في‬
‫المشروع المشترك‪ .‬أي أن هناك شخصية إعتبارية للمشروع المشترك مسيطر عليه من أكثر من طرف‪.‬‬

‫‪ .5‬القوائم المالية لألطراف في الترتيب المشترك‬

‫‪Financial Statements of Parties to a Joint Arrangement‬‬
‫‪ 1.1‬العمليات المشتركة ‪Joint Operations‬‬
‫يجب على المشارك في العملية المشتركة اإلعتراف بما يلي فيما يتعلق بحصصه في العملية المشتركة‪:‬‬
‫أ‪ -‬أصوله؛ بما في ذلك حصته في أي أصول محتفظ بها بصورة مشتركة؛‬
‫ب‪ -‬إلتزاماته؛ بما في ذلك حصته في أي إلتزامات متكبدة بصورة مشتركة؛‬
‫ج‪ -‬إيراداته من بيع حصته من المخرجات الناجمة عن العملية المشتركة؛‬
‫د‪ -‬حصته من اإليرادات من بيع مخرجات العملية المشتركة؛ و‬
‫ه‪ -‬نفقاته‪ ،‬بما في ذلك حصته في أي نفقات مكتبدة بصورة مشتركة‪.‬‬

‫‪-578-‬‬
‫تقوم الجهة المشتركة في عملية مشتركة بالمحاسبة عن األصول واإللتزامات واإليرادات والمصاريف المتعلقة‬
‫مشاركتها في عملية مشتركة وفقاً لمعايير اإلبالغ المالي الدولية ذات الصلة‪.‬‬

‫على أي طرف يشارك في عملية مشتركة‪ ،‬لكن ليس لديه سيطرة مشتركة (ليس لدية مشاركة بإتخاذ‬
‫الق اررات) المحاسبة عن مصالحه في هذا الترتيب وفقاً لما ذكر أعاله إذا كان هذا الطرف لديه حقوق في‬
‫األصول المتصلة بالعملية المشتركة ويلتزم بالمطلوبات الخاصة بهذا الترتيب‪.‬‬

‫مثل دخول عدة شركات مقاوالت في تنفيذ مشروع مشترك لبناء جسر لمدة محددة‪ ،‬أو إتفاق شركتان أو‬
‫أكثر لشراء أصل بشكل مشترك‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫إتفقت الشركة األردنية والشركة العربية على الدخول في مشروع مشترك لتصنيع نوع معين من اآلالت وبيعها‬
‫في السوق على أن تقوم الشركة األردنية بتصنيع محرك اآللة‪ ،‬أما الشركة العربية فتقوم بتطوير جسم اآللة‪.‬‬
‫وتم اإلتفاق على تحديد سعر بيع اآللة بإضافة ‪ %01‬على مبلغ التكلفة‪ .‬وعند اإلنتهاء من تصنيع مكونات‬
‫اآللة بلغت تكلفة تصنيع محرك اآللة لدى الشركة األردنية ‪ 11,111‬دينار‪ ،‬أما هيكل اآللة فقد بلغت تكلفة‬
‫تصنيعه لدى الشركة العربية ‪ 01,111‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بين المعالجة المحاسبية بدفاتر كل من الشركتين بموجب المعيار (‪.)IFRS 11‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫يظهر في دفاتر الشركة األردنية حساب محرك اآللة ضمن األصول المتداولة ويعالج بإعتبارها بضاعة‪ ،‬وعند‬
‫بيع اآللة بعد تركيب الماتور عليها فإن هناك إيراد يتحقق للشركة األردنية بمقدار ‪ 01,111‬دينار (‪11,111‬‬
‫‪ )11,111 × %01 +‬وبالتالي فإن ربح المحرك الواحد يبلغ ‪ 21,111‬دينار (‪ .)%01×11,111‬وهذه‬
‫المعالجة هي ذاتها بدفاتر الشركة العربية‪.‬‬
‫ويظهر كل مشارك في بياناته المالية األصول التي تخضع لسيطرته‪ ،‬واإللتزامات والمصاريف التي يتكبدها‪،‬‬
‫وحصته من الدخل المتأتي من بيع السلعة أوتقديم الخدمات‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬
‫بتاريخ ‪ 1111/2/2‬إتفقت الشركة (أ) والشركة (ب) على شراء معدات قيمتها ‪ 011,111‬دينار‪ ،‬بموجب‬
‫إتفاقية بين الشركتين بحيث تكون الملكية مشتركة‪ ،‬وبنسبة ‪ %00‬للشركة (أ) و‪ %00‬للشركة (ب)‪ ،‬يبلغ العمر‬
‫اإلنتاجي للمعدات ‪ 0‬سنوات وتستخدم الشركة طريقة القسط الثابت في اإلهتالك وقد تم شراء المعدات على‬
‫الحساب‪.‬‬

‫‪-558-‬‬
‫المطلوب ‪ :‬كيف ستقوم الشركتين (األطراف التي تسيطر على المعدات) بالمحاسبة عن المعدات الخاضعة‬
‫للسيطرة المشتركة‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫كل شركة تقوم بتسجيل حصتها من المعدات وحصتها من اإللتزامات عند الشراء‪ ،‬ويتم إثبات القيد التالي في‬
‫دفاتر الشركة (أ)‪:‬‬
‫حصة (أ) من األصول واإللتزامات = ‪ 011,111 × %00‬دينار‬

‫‪1111/2/2‬‬ ‫من حـ ‪/‬المعدات الخاضعة للسيطرة المشتركة‬ ‫‪111,111‬‬

‫إلى حـ‪ /‬الدائنين‬ ‫‪111,111‬‬

‫كما ستقوم الشركة (أ) بقيد مصروف إهتالك بمقدار حصتها في المعدات (‪ )0÷111,111‬ويتم إثبات القيد‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪1111/21/12‬‬ ‫من حـ ‪/‬م إهتالك معدات تحت السيطرة المشتركة‬ ‫‪00,111‬‬
‫إلى حـ ‪/‬مجمع إهتالك معدات تحت السيطرة‬ ‫‪00,111‬‬

‫وكذلك األمر ستقوم الشركة (ب ) بشكل مماثل تسجيل حصتها من المعدات البالغة ‪ 281,111‬دينار‬
‫(‪.)%00 × 011,111‬‬

‫‪ 2.1‬المشاريع المشتركة ‪Joint Ventures‬‬

‫‪- ‬يجب على المشارك في المشروع المشترك اإلعتراف بحصصه في المشروع المشترك على أنها إستثمار‬
‫ينبغي عليه محاسبته بإستخدام طريقة حقوق الملكية وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي (‪" )18‬اإلستثمارات‬
‫في المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة" ما لم يتم إعفاء المنشأة من تطبيق طريقة حقوق الملكية كما‬
‫هو محدد في ذلك المعيار‪.‬‬
‫‪ ‬يتم اإلعتراف بالمصالح الخاصة بالمشروع المشترك كإستثمار وباستخدام طريقة الملكية وحسب متطلبات‬
‫معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )18‬والذي يغطي اإلستثمار في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ ،‬إال‬
‫إذا تم إستثناء المنشأة من استخدام طريقة الملكية وكما حدد ذلك في المعيار رقم (‪ .)18‬أي إذا تم تأسيس‬
‫شركة خاضعة للسيطرة المشتركة ألكثر من طرف (شركة) فإن كل طرف مشارك يسجل بدفاتره حساب‬
‫"اإلستثمارات في المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة" بمقدار مساهمته بالمشروع المشترك‪.‬‬

‫‪-551-‬‬
‫أما األطراف التي تشارك في المشاريع المشتركة إال أنها ال تملك سيطرة مشتركة فتقوم بالمحاسبة عن مصالحها‬
‫في هذه الحالة حسب متطلبات المعيار الدولي رقم (‪" )9‬األدوات المالية"‪ ،‬إال إن كان لها تأثير هام على‬
‫المشروع المشترك‪ ،‬ففي هذه الحالة تطبق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)18‬‬
‫‪2‬‬
‫مثال (‪)4‬‬
‫في ‪ 1112/2/2‬إتفقت الشركتان (أ) و(ب) على تأسيس الشركة (ج) كشركة خاضعة للسيطرة المشتركة‬
‫برسمال ‪ 111,111‬دينار‪ ،‬تبلغ حصة الشركة (أ) فيها ‪ %51‬والشركة (ب) ‪ ،%11‬على أن يكون للشركتان‬
‫أ‬
‫تمثيل متساوي في مجلس إدارة الشركة (ج)‪.‬‬
‫وخالل عام ‪ 1112‬حققت الشركة (ج) الخاضعة للسيطرة المشتركة صافي ربح مقداره ‪ 01,111‬دينار‪ ،‬وقد‬
‫ظهرت قائمة المركز المالي للشركات الثالث في ‪ 1112/21/12‬المنفصلة كما يلي قبل معالجة اإلستثمار‬
‫في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج) بدفاتر كل من الشركة (أ) والشركة (ب)‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي كما هي في ‪2221/12/31‬‬

‫الشركة (ج)‬ ‫لشركة (ب)‬ ‫الشركة (أ)‬ ‫البيان‬

‫‪281,111‬‬ ‫‪01,111‬‬ ‫‪01,111‬‬ ‫نقدية بالصندوق ولدى البنوك‬

‫‪----‬‬ ‫‪91,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج)‬
‫‪111,111‬‬ ‫‪261,111‬‬ ‫‪201,111‬‬ ‫أصول أخرى‬
‫‪022,222‬‬ ‫‪322,222‬‬ ‫‪422,222‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪221,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫‪201,111‬‬ ‫ذمم دائنة وذمم دائنة أخرى‬
‫‪111,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫‪201,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪91,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪221,111‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪022,222‬‬ ‫‪322,222‬‬ ‫‪422,222‬‬ ‫مجموع اإل لتزامات وحقوق الملكية‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .2‬إثبات قيد اإلستثمار في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج) بدفاتر الشركة (أ) في ‪.1112/2/2‬‬
‫‪ .1‬بيان المعالجة المحاسبية لإلستثمار في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج) بدفاتر الشركة (أ) في‬
‫‪ 1112/21/12‬وفق متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)22‬‬

‫‪2‬‬
‫جمعة حميدات‪ ،‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ 1121، JCPA Review،‬مركز تدريب صرح العالمية‪.‬‬

‫‪-558-‬‬
 ‫حل مثال (‪)4‬‬
‫‪ .2‬إثبات قيد اإلستثمار في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج) بدفاتر الشركة (أ)في‪:1112/2/2‬‬

‫من حـ ‪/‬اإلستثمار في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج)‬ ‫‪121,111‬‬

‫‪ 121,111‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ .1‬في ‪ 1112/21/12‬تقوم الشركة (أ) بالمحاسبة عن اإلستثمار في الشركة (ج) بإستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية‪ .‬ويتم في هذه الحالة إثبات حصة الشركة (أ) من أرباح الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج)‪،‬‬
‫ويبلغ نصيب الشركة (أ) من األرباح المحققة للشركة (ج) لعام ‪ 1112‬ماقيمته ‪× %51( 10,111‬‬
‫‪.)01,111‬‬

‫من حـ‪ /‬اإلستثمار في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج)‬ ‫‪10,111‬‬

‫‪ 10,111‬إلى حـ ‪/‬إيراد اإلستثمارات في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة‬

‫وستظهر قائمة المركز المالي للشركة (أ) بعد هذا القيد‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي كما في ‪2221/12/31‬‬

‫‪01,111‬‬ ‫النقدية‬
‫‪100,111‬‬ ‫اإلستثمار في الشركة الخاضعة للسيطرة المشتركة (ج)‬
‫‪201,111‬‬ ‫أصول أخرى‬
‫‪430,222‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫‪201,111‬‬ ‫ذمم دائنة‬
‫‪201,111‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪200,111‬‬ ‫أرباح محتجزة ‪10,111+221,111‬‬

‫‪430,222‬‬ ‫مجموع اإل لتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪ .9‬المعالجة المحاسبية بالقوائم المالية المنفصلة ‪Separate Financial Statements‬‬

‫في القوائم المالية المنفصلة تقوم المنشأة المشاركة في عمليات تشغيلية مشتركة أو المشاركة في مشروع خاضع‬
‫للسيطرة المشتركة بالمحاسبة عن حصصه بتلك اإلستثمارات في القوائم المالية المنفصلة كما يلي‪:‬‬

‫‪-553-‬‬
‫أ‪ -‬اإلستثمارات في العمليات (الترتيبات) التشغيلية المشتركة يتم المحاسبة عليها كما ورد في (القوائم المالية‬
‫لألطراف في المشروع المشترك ‪/‬الفقرة ‪ 8‬سابق ًا)‪ ،‬بمعنى ال يوجد إختالف بالمعالجة المحاسبية سواء كانت‬
‫القوائم المالية المعدة منفصلة أو إعتيادية‪.‬‬
‫ب‪ -‬أما اإلستثمارات في المشاريع المشتركة ‪ Joint Ventures‬فيتم المحاسبة عليها بالقوائم المنفصلة للمشارك‬
‫بموجب معيار المحاسبة رقم (‪ )15‬وبإحدى الطرق التالية وكما يلي‪:‬‬
‫‪ .2‬التكلفة؛ أو‬
‫‪ .1‬بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)9‬‬
‫‪ .1‬أو بموجب طريقة حقوق الملكية‪.3‬‬
‫ج‪ -‬أما إذا كان الطرف المشارك في العمليات أو الترتيبات المشتركة أو في المشروع المشترك له حصة في‬
‫المشروع دون سيطرة مشتركة أي ال يشارك بالق اررات الخاصة بالترتيبات أو المشاريع‪ ،‬فيتم المحاسبة عن‬
‫حصته بتلك اإلستثمارات بالقوائم المالية المنفصلة كما يلي‪:‬‬
‫‪ .2‬إذا كان لديه إستثمارات في ترتيبات أو عمليات مشتركة يتم المحاسبة عليها كما ورد في (القوائم‬
‫المالية لألطراف في المشروع المشترك ‪/‬البند ‪ 8‬سابقاً)‪.‬‬
‫‪ .1‬إذا كان لديه إستثمار في منشأة مشتركة (إستثمار في منشأة مسيطر عليها من عدة أطراف مشاركة‬
‫أخرى) فيتم المحاسبة عليها بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" )9‬األدوات المالية"‪.‬‬
‫ما لم يكن هناك تأ ثير هام للمنشأة (الطرف المشارك) على المشروع المشترك عندها تطبق التكلفة‬
‫أو معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪ )9‬أو طريقة حقوق الملكية‪.4‬‬

‫‪ .12‬متطلبات اإلفصاح ‪Disclosures‬‬

‫متطلبات اإلفصاح المطلوبة حول الترتيبات التعاقدية واردة في معيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪" )21‬اإلفصاح‬
‫عن المصالح في المنشآت األخرى"‪.‬‬

‫تم السماح باستخدام طريقة حقوق الملكية اعتبا اًر من ‪.1126/2/2‬‬ ‫‪3‬‬

‫تم السماح باستخدام طريقة حقوق الملكية اعتبا اًر من ‪.1126/2/2‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪-554-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬تتم المحاسبة عن اإلستثمارات في المشاريع تحت السيطرة المشتركة في القوائم المالية المنفصلة‬
‫للمشارك (الشركة المستثمرة) والمعفاة من إعداد القوائم الموحدة‪:‬‬
‫ب‪ -‬بطريقة حقوق الملكية‬ ‫بطريقة التكلفة‬ ‫أ‪-‬‬
‫ما ورد في (أ) أو (ج) صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬بموجب (‪)IFRS 9‬‬

‫‪ .8‬يجب على المشارك في المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة‪ ،‬أن يقوم بالمحاسبة عن حصته في ذلك‬
‫المشروع بقوائمة المالية الموحدة بإستخدام‪:‬‬
‫ب‪ -‬طريقة الشراء‬ ‫طريقة حقوق الملكية‬ ‫أ‪-‬‬
‫طريقة التكلفة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬طريقة حقوق الملكية أو التوحيد النسبي‬

‫‪ .3‬تمثل المشاريع المشتركة ما يلي‪:‬‬

‫ب‪ -‬المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة‬ ‫العمليات الخاضعة للسيطرة المشتركة‬ ‫أ‪-‬‬
‫(أ ‪ +‬ب)‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬المطلوبات الخاضعة للسيطرة المشتركة‬

‫‪ .4‬في ‪ 8881/1/1‬تملكت الشركة (س) حصة في الشركة (ع) بنسبة ‪ %48‬وبتكلفة ‪ 88,888‬دينار‬
‫وتسيطر من خاللها بشكل مشترك مع شركاء آخرين على الشركة (ع)‪ .‬وخالل عام ‪ 8881‬حققت‬
‫الشركة (ع) صافي خسائر ‪ 88,888‬دينار‪ .‬إن رصيد حساب اإلستثمارات في الشركة (ع) في قائمة‬
‫المركز المالي الموحدة للشركة (س) تبلغ‪:‬‬
‫ب‪ 68,666 -‬دينار‬ ‫‪ 66,666‬دينار‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ 86,666‬دينار‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ 52,666 -‬دينار‬

‫‪-558-‬‬
‫‪ .8‬إذا كان الطرف (س) والمشارك في منشأة خاضعة للسيطرة المشتركة (الشركة (ع)) يملك حصة دون‬
‫سيطرة مشتركة أي ال يشارك بالق اررات الخاصة بها وال يملك تأثير هام عليها‪ ،‬فيتم المحاسبة عن حصته‬
‫بتلك اإلستثمارات بالقوائم المالية المنفصلة للشركة (س)‪:‬‬
‫ب‪ -‬بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير‬ ‫بالتكلفة‬ ‫أ‪-‬‬
‫المالية رقم (‪" )9‬األدوات المالية"‬
‫بموجب معيار رقم (‪ )28‬كإستثمار في‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬بطريقة حقوق الملكية‬
‫شركات زميلة‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪0‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫ب‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-558-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلفصاح في البيانات المالية‬
‫الفصل األربعون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)21‬‬
‫اإلفصاح عن المصالح في المنشآت األخرى‬
‫‪Disclosure of Interests in Other Entities‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫معرفة أهداف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" :)11‬اإلفصا عن المصالح‬ ‫‪.1‬‬
‫في المنشآت األخرى"‪.‬‬
‫‪ .1‬تحديد نطاق معيار التقرير المالي الدولي رقم (‪.)11‬‬
‫عنها من قبل المنشأة التي تملك‬ ‫‪ .3‬بيان األحكام واإلفتراضات الهامة الواجب اإلفصا‬
‫حصص في منشآت أخرى‪.‬‬
‫‪ .4‬التعرف على أهم اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي للتقارير المالية رقم (‪)11‬‬
‫والمتعلقة بالشركات التابعة‪.‬‬
‫‪ .5‬بيان أهم اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار والمتعلقة بالحقوق غيرالمسيطرين والتدفقات‬
‫النقدية‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان أهم اإلفصاحات المتعلقة بالترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان أهم اإلفصاحات بالمخاطر المرتبطة بحصص المنشأة في المشاريع المشتركة‬
‫والشركات الزميلة‪.‬‬
‫‪ .8‬إستعراض أهم اإلفصاحات المتعلقة بالمصالح في المنشآت المنظمة غير المدرجة في‬
‫القوائم الموحدة‪.‬‬

‫‪-888-‬‬
 ‫‪ .2‬مقدمة‬
‫قام مجلس معايير المحاسبة الدولية بإصدار هذا المعيار في أيار ‪ 1122‬إنطالقاً من أهمية المعلومات المتعلقة‬
‫بحصة الشركة في الشركات األخرى لقطاعات واسعة من مستخدمي المعلومات المحاسبية‪ .‬ويحل هذا المعيار‬
‫محل اإلفصاحات التي كانت واردة في كل من معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )12‬السابق "القوائم المالية الموحدة‬
‫والمنفصلة"‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )12‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة"‪ ،‬وكذلك معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )12‬السابق والذي تم إلغائه "الحصص في المشاريع المشتركة"‪.‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫الواجب على المنشأة عرضها عن المعلومات التي تتيح‬ ‫يهدف هذا المعيار إلى بيان متطلبات اإلفصا‬
‫لمستخدمي بياناتها المالية تقييم‪:‬‬
‫أ‪ -‬طبيعة حصصها في المنشآت األخرى والمخاطر المصاحبة لها‪.‬‬
‫ب‪ -‬تأثيرات تلك الحصص على مركزها المالي وأدائها المالي والتدفقات النقدية‪.‬‬

‫ولتحقيق هذه األهداف‪ ،‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬

‫ب‪-1/‬األحكام واإلفتراضات الهامة التي قامت بها لتحديد‪:‬‬
‫‪ ‬طبيعة حصتها في المنشأة األخرى أو الترتيب‪.‬‬
‫‪ ‬نوع الترتيب المشرك التي تملك فيه حصص ملكية‪ ،‬كونه منشأة تابعة أو خاضعة للسيطرة المشتركة‬
‫أو لها تأثير هام عليه‪ ،‬أو أنه عملية خاضعة للسيطرة المشتركة‪.‬‬
‫‪ ‬أنها تستوفي تعريف المنشأة اإلستثمارية‪( ،‬ضمن التعريف الوارد في ‪.)IFRS 10‬‬
‫ب‪-2/‬المعلومات حول حصصها في‪:‬‬
‫‪ ‬الشركات التابعة‪.‬‬
‫‪ ‬الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‪.‬‬
‫‪ ‬المنشآت المنظمة غير المسيطر عليها من قبل المنشأة (المنشآت المنظمة غير الموحدة)‪.‬‬

‫إذا لم تحقق اإلفصاحات المطلوبة بموجب هذا المعيار إلى جانب اإلفصاحات المطلوبة بموجب المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية األخرى‪ ،‬فعلى المنشأة أن تفصح عن أي معلومات إضافية ضرورية لتحقيق‬
‫ذلك الهدف‪.‬‬

‫‪-888-‬‬
 ‫‪1‬‬
‫‪ .3‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬
‫يجب على المنشأة التي تملك حصة في أي مما يلي تطبيق هذا المعيار‪:‬‬
‫أ‪ -‬الشركات التابعة‪.‬‬
‫ب‪ -‬الترتيبات المشتركة (أي العمليات المشتركة أو المشاريع المشتركة)‪.‬‬
‫ج‪ -‬الشركات الزميلة‪.‬‬
‫المهيكلة) غير الموحدة‪.‬‬
‫د‪ -‬المنشآت المنظمة ( ُ‬
‫ال ينطبق هذا المعيار على‪:‬‬
‫خطط منافع ما بعد التوظيف أو خطط منافع الموظفين األخرى طويلة األمد التي ينطبق عليها‬ ‫(أ)‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪" 21‬خطط منافع الموظفين"‪.‬‬
‫(ب) البيانات المالية المنفصلة للمنشأة والتي ينطبق عليها معيار المحاسبة الدولي ‪" 12‬البيانات المالية‬
‫المنفصلة"‪ .‬باستثناء ما ورد في البند (د) التالي التي تمثل منشىآت مسيطر عليها وال يتم إدراجها‬
‫ضمن القوائم المالية الموحدة‪.‬‬
‫(ج) حصة تحتفظ بها المنشأة التي تشارك في ترتيب مشترك‪ ،‬ولكن ال تملك سيطرة مشتركة عليه‪،‬‬
‫إال إذا أدت تلك الحصة إلى تأثير هام على الترتيب أو كانت حصة في ترتيب مشترك‪.‬‬
‫(د) حصة في منشأة أخرى تتم محاسبتها وفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 1‬األدوات‬
‫المالية"‪ .‬غير أن المنشأة تطبق هذا المعيار‪:‬‬
‫(‪ )2‬عندما تكون الحصة عبارة عن حصة في شركة زميلة أو مشروع مشترك يتم قياسها بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي ‪" 12‬اإلستثمارات في‬
‫الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة "؛ أو‬
‫(‪ )1‬عندما تكون الحصة عبارة عن حصة في شركة غير مدرجة ضمن القوائم الموحدة‪.‬‬

‫‪ .4‬التعريفات ‪Definitions‬‬

‫المصالح في المنشآت األخرى ‪Interest in Another Entity‬‬

‫تشير الحصة في منشأة أخرى إلى المشاركة التعاقدية وغير التعاقدية التي تعرض المنشأة إلى تذبذب في‬
‫العوائد من أداء المنشأة األخرى‪ .‬ويمكن إثبات الحصة في المنشأة األخرى عن طريق اإلحتفاظ بأدوات حقوق‬

‫‪1‬‬
‫كما وردت في المعيار ‪.IFRS 12‬‬

‫‪-888-‬‬
‫الملكية أو أدوات الدين على سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬إضافة إلى أشكال المشاركة أخرى مثل توفير األموال‬
‫ودعم السيولة وتعزيز اإلئتمان والضمانات‪ .‬وهي تتضمن الوسائل التي يكون من خاللها للمنشأة سيطرة أو‬
‫سيطرة مشتركة أو تأثير جوهري على منشأة أخرى‪ .‬وليس من الضروري أن تمتلك المنشأة حصة في منشأة‬
‫أخرى فقط نتيجة للعالقة العادية بين المورد والعميل‪.‬‬

‫المهيكلة) ‪Structured Entity‬‬ ‫المنشأة المنظمة ( ُ‬

‫المنشأة التي يتم تأسيسها أو تنظيمها بحيث ال تكون حقوق التصويت أو الحقوق المشابهة هي العامل المهيمن‬
‫في تحديد من يسيطر على المنشأة‪ ،‬كما هو الحال عندما يرتبط أي من حقوق التصويت بمهمات إدارية فقط‬
‫ويتم توجيه النشاطات ذات العالقة من خالل الترتيبات التعاقدية‪.‬‬

‫الدخل من المنشأة المنظمة ‪Income from a Structured Entity‬‬

‫يشمل الدخ ل من المنشأة المنظمة على سبيل المثال ال الحصر الرسوم الجارية وغير الجارية والفائدة وأربا‬
‫األسهم واألربا أو الخسائر على إعادة قياس أو إلغاء اإلعتراف بالحصص في المنشآت المنظمة‪ ،‬واألربا‬
‫والخسائر من نقل األصول واإللتزامات إلى المنشأة المنظمة‪.‬‬

‫‪.5‬اإلفصاح عن األحكام واإلفتراضات الهامة ‪Significant Judgements and Assumptions‬‬

‫‪ 1.5‬على المنشأة أن تفصح عن المعلومات حول األحكام واإلفتراضات الهامة التي قامت بها (والتغييرات على‬
‫تلك األحكام واإلفتراضات) عند تحديد‪:‬‬
‫أ‪ -‬إمتالكها سيطرة على منشأة أخرى‪ ،‬بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪" )21‬القوائم المالية‬
‫الموحدة"‪.‬‬
‫ب‪ -‬إمتالكها سيطرة مشتركة على ترتيب أو تأثي اًر هاماً على منشأة أخرى‪ .‬و‬
‫ج‪ -‬نوع الترتيب المشترك (أي عملية مشتركة أو مشروع مشترك) عند تنظيم الترتيب من خالل وسيلة منفصلة‪.‬‬

‫‪ 2.5‬وضع المنشأة اإلستثمارية‬

‫عندما تحدد الشركة األم أنها عبارة عن منشأة إستثمارية وفق ماورد في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫(‪ ،)21‬فإنه يجب على المنشأة اإلستثمارية اإلفصا عن معلومات حول األحكام واإلفتراضات الهامة التي‬
‫أصدرتها في تحديد أنها عبارة عن منشأة إستثمارية‪ .‬وإذا لم تمتلك المنشأة اإلستثمارية واحدة أو أكثر من‬
‫الخصائص النموذجية للمنشأة اإلستثمارية‪ ،‬فإنه يجب عليها اإلفصا عن أسبابها وراء اإلستنتاج بأنها ال تزال‬
‫تُعتبر منشأة إستثمارية‪.‬‬

‫‪-888-‬‬
 ‫‪ .6‬المصالح في الشركات التابعة ‪Interests in Subsidiaries‬‬
‫على المنشأة اإلفصا عن معلومات تمكن مستخدمي القوائم المالية الموحدة من‪:‬‬
‫‪ -2‬فهم تركيبة المجموعة (الشركة األم والشركات التابعة)‪.‬‬
‫‪ -1‬الحصة التي تملكها الحصص غير المسيطر عليها (األقلية) في نشاطات المجموعة وتدفقاتها النقدية‪.‬‬
‫‪ -1‬طبيعة ونطاق القيود الهامة على قدرتها على الوصول إلى أصول المجموعة أو استخدامه أو تسوية‬
‫إلتزاماتها‪.‬‬
‫‪ -4‬طبيعة المخاطر المصاحبة لحصتها في المنشآت المنظمة الموحدة والتغييرات فيها‪.‬‬
‫‪ -5‬نتائج التغييرات في حصص ملكية الشركة األم في الشركة التابعة التي ال تؤدي إلى فقدان السيطرة‪.‬‬
‫‪ -6‬نتائج فقدان السيطرة على الشركة التابعة خالل فترة إعداد التقارير اي تحديد مقدار ربح او خسارة فقدان‬
‫السيطرة‪.‬‬
‫عندما تكون البيانات المالية للشركة التابعة المستخدمة في إعداد البيانات المالية الموحدة من تاريخ أو لفترة‬
‫تختلف عن تاريخ أو فترة البيانات المالية الموحدة‪ ،‬فيجب على المنشأة أن تفصح عن‪:‬‬
‫(أ) تاريخ نهاية فترة إعداد التقارير للبيانات المالية لتلك الشركة التابعة؛ و‬
‫(ب) سبب استخدام تاريخ أو فترة مختلفة‪.‬‬

‫‪.7‬الحصة التي تملكها الحصص غير المسيطرة في نشاطات المجموعة وتدفقاتها النقدية‬
‫‪The Interest that Non-controlling Interests have in the Group’s Activities‬‬
‫‪and Cash Flows‬‬
‫يجب على المنشأة أن تفصح لكل من شركاتها التابعة التي تملك حصصاً غير مسيطرة ذات قيمة جوهرية‬
‫للمنشأة المعدة للتقارير عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إسم الشركة التابعة‪.‬‬
‫ب‪ -‬مكان األعمال الرئيسي (وبلد التأسيس إذا كانت تختلف عن مكان األعمال الرئيسي) للشركة التابعة‪.‬‬
‫ج‪ -‬نسبة حصص الملكية المحتفظ بها من قبل الحصص غير المسيطرة‪.‬‬
‫د‪ -‬نسبة حقوق التصويت المحتفظ بها من قبل الحصص غير المسيطرة إذا كانت تختلف عن نسبة حصص‬
‫المحتفظ بها‪.‬‬
‫الملكية ُ‬
‫ه‪ -‬الربح أو الخسارة الذي يعزى للحصص غير المسيطرة للشركة التابعة خالل فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫و‪ -‬الحصص غير المسيطرة المتراكمة للشركة التابعة في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫‪-882-‬‬
‫ز‪ -‬المعلومات المالية الملخصة حول الشركة التابعة مثل (التوزيعات المدفوعة لألقلية‪ ،‬معلومات مختصرة‬
‫حول األصول واإللتزامات والربح أو الخسارة ومعلومات حول التدفق النقدي)‪.‬‬

‫‪ .8‬الحصص (المصالح) في الشركات التابعة غير المدرجة في القوائم الموحدة (المنشآت اإلستثمارية)‬
‫)‪Interests in Unconsolidated Subsidiaries (Investment Entities‬‬
‫أ‪ -‬يجب على المنشأة اإلستثمارية التي يتوجب عليها‪ ،‬وفقاً للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية (‪،)21‬‬
‫تطبيق إستثناء التوحيد ومحاسبة إستثمارها في الشركة التابعة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪،‬‬
‫اإلفصا عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ب‪ -‬بالنسبة لكل شركة تابعة غير موحدة‪ ،‬يتعين على المنشأة اإلستثمارية اإلفصا عما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إسم الشركة التابعة؛‬
‫‪ ‬مكان العمل الرئيسي (وبلد التأسيس إذا كان مختلف ًا عن مكان العمل الرئيسي) للشركة التابعة؛ و‬
‫‪ ‬نسبة حصة الملكية التي تحتفظ بها المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬وإذا كانت مختلفة‪ ،‬نسبة حقوق التصويت‬
‫المحتفظ بها‪.‬‬
‫ُ‬

‫‪ .9‬الحصص (المصالح) في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‬

‫‪Interests in Joint Arrangements and Associates‬‬
‫تفصح المنشأة عن المعلومات التي تمكن مستخدمي بياناتها المالية من تقييم‪:‬‬
‫أ‪ -‬طبيعة ومدى والتأثيرات المالية لحصصها في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة بما في ذلك طبيعة‬
‫وتأثيرات عالقتها التعاقدية مع المستثمرين اآلخرين ممن يملكون سيطرة مشتركة أو تأثي اًر جوهرياً على‬
‫الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‪( .‬مثل اإلفصا عن المعلومات المالية الملخصة حول إستثمارات‬
‫المنشأة في المشاريع المشتركة والشركات الزميلة‪ ،‬وما إذا كان اإلستثمار في تلك المنشآت يقاس بالقيمة‬
‫العادلة أو باستخدام طريقة حقوق الملكية)‪.‬‬
‫ب‪ -‬طبيعة المخاطر المصاحبة لحصصها في المشاريع المشتركة والشركات الزميلة والتغييرات فيها‪.‬‬

‫‪ .11‬المخاطر المرتبطة مع حصص المنشأة في المشاريع المشتركة والشركات الزميلة‬

‫‪Risks Associated with an Entity’s Interests in Joint Ventures and Associates‬‬
‫يجب على المنشأة اإلفصا عما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬اإللتزامات والتعهدات المتعلقة بالمشاريع المشتركة بشكل منفصل عن تعهدات المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪-881-‬‬
‫ب‪ -‬المخصصات‪ ،‬اإللتزامات واألصول المحتملة (الطارئة) وفقاً ألحكام معيار المحاسبة الدولي(‪ ،)12‬إال‬
‫إذا كانت إحتماالت الخسارة مستبعدة‪ ،‬اإللتزامات المحتملة المتكبدة والمتعلقة بحصصها في المشاريع‬
‫ٍ‬
‫بشكل مشترك مع‬ ‫المشتركة أو الشركات الزميلة (وتشمل حصتها من اإللتزامات المحتملة المتكبدة‬
‫مستثمرين آخرين يملكون سيطرة مشتركة أو تأثي اًر جوهرياً على المشاريع المشتركة أو الشركات الزميلة)‬
‫بشكل منفصل عن قيمة اإللتزامات المحتملة أخرى‪.‬‬

‫‪ .22‬المصالح في المنشآت المنظمة غير المدرجة في القوائم الموحدة‬

‫‪Interests in Unconsolidated Structured Entities‬‬
‫على المنشأة اإلفصا عن معلومات تمكن مستخدمي قوائمها المالية من‪:‬‬
‫‪ .2‬فهم طبيعة ومدى حصص المنشأة في المنشآت المنظمة غير المدرجة في القوائم المالية الموحدة‪.‬‬
‫‪ .1‬تقييم طبيعة المخاطر المرتبطة بحصصها في المنشآت المنظمة غير المدرجة في القوائم المالية الموحدة‬
‫والتغييرات فيها‪.‬‬

‫‪-883-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين األول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة األصح لكل سؤال من األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .2‬يتم اإلفصاح حول المصالح في الشركات التابعة‪:‬‬

‫ب‪ -‬الحصة التي تملكها الحصص غير المسيطر‬
‫عليها (األقلية) في نشاطات المجموعة‬
‫وتدفقاتها النقدية‬
‫جميع ما ذكر‬
‫فهم تركيبة المجموعة‬ ‫أ‪-‬‬
‫ج‪ -‬طبيعة المخاطر المصاحبة لحصتها في د‪-‬‬
‫الشركات المنظمة الموحدة والتغييرات فيها‬

‫‪ .1‬يجب على المنشأة أن تفصح لكل من شركاتها التابعة التي تملك حصصاً غير مسيطرة ذات قيمة جوهرية‬
‫للمنشأة المعدة للتقارير عما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬مكان األعمال الرئيسي (وبلد التأسيس إذا‬ ‫إسم الشركة التابعة‬ ‫أ‪-‬‬
‫كانت تختلف عن مكان األعمال الرئيسي)‬
‫للشركة التابعة‬
‫جميع ما ذكر‬ ‫المحتفظ بها من قبل د‪-‬‬
‫ج‪ -‬نسبة حصص الملكية ُ‬
‫الحصص غير المسيطرة‬

‫‪ .3‬المنشآت التي يتوجب عليها تطبيق متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ ،)21‬فهي المنشآت‬
‫التي لها مصالح في أي من اآلتي‪:‬‬
‫ب‪ -‬الترتيبات المشتركة (العمليات المشتركة أو‬ ‫الشركات التابعة‬ ‫أ‪-‬‬
‫المشاريع المشتركة)‬
‫جميع ما ذكر‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬الشركات الزميلة‬

‫إجابة التمرين األ ول‪:‬‬

‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬
‫د‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-884-‬‬
 ‫محور‪ :‬اإلفصاح في البيانات المالية‬
‫الفصل الواحد والربعون‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪)31‬‬
‫قياس القيمة العادلة‬
‫‪Fair Value Measurement‬‬

‫أهداف الفصل التعليمية‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يتوقع أن يكون القارئ ملماً باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة أهداف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪" )11‬قياس القيمة العادلة"‬
‫وأسباب صدوره‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)11‬‬
‫‪ .1‬تعريف القيمة العادلة وتحديد مفهومها‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان األسس التي على أساسها يتم قياس القيمة العادلة عند اإلعتراف األولي‪.‬‬
‫‪ .5‬أسس قياس القيمة العادلة لألصول المالية وغير المالية عند إعداد القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان التسلسل الهرمي للقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ .7‬إستعراض المفاهيم بقياس القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ .8‬بيان أساليب التقييم للوصول للقيمة العادلة وتشمل مدخل السوق‪ ،‬ومدخل التكلفة‪،‬‬
‫ومدخل الدخل‪.‬‬
‫‪ .9‬بيان أهم اإلفصاحات التي يتطلبها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪.)11‬‬

‫‪-598-‬‬
 ‫‪ .3‬مقدمة‬
‫قام مجلس معايير المحاسبة الدولية بإصدار هذا المعيار في أيار ‪ 1122‬نظ اًر لإلتجاه واإلهتمام المتزايد نحو‬
‫مفهوم القيمة العادلة‪ .‬وقبل إصدار هذا المعيار كانت المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪/‬معايير المحاسبة‬
‫الدولية تحتوي على متطلبات تحديد وقياس القيمة العادلة واإلفصاح عنها وبما أن تللك المعايير صدرت في‬
‫فترات زمنية مختلفة فقد كانت تحتوي على متطلبات غير متسقة لقياس القيمة العادلة مما يؤثر سلباً على‬
‫قابلية القوائم المالية للمقارنة‪ .‬وقد نتج المعيار كمشروع مشترك بين مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪)IASB‬‬
‫ومجلس معايير المحاسبة المالية األمريكي (‪ )FASB‬لتطوير متطلبات عامة لقياس القيمة العادلة واإلفصاح‬
‫عن المعلومات المتعلقة بقياس القيمة العادلة‪ .‬ويعتبر هذا المعيار ساري المفعول هذا إعتبا اًر من بداية عام‬
‫‪.1122‬‬

‫‪ .2‬هدف المعيار ‪Objective‬‬

‫يهدف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )22‬لما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تعريف القيمة العادلة‪.‬‬
‫ب‪ -‬تبيين إطار لقياس القيمة العادلة في معيار دولي واحد‪.‬‬
‫ج‪ -‬طلب إفصاحات لقياسات القيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ .1‬نطاق المعيار ‪Scope‬‬

‫ينطبق هذا المعيار عندما يتطلب معيار دولي آخر إلعداد التقارير المالية أو يسمح بقياس أو إفصاحات حول‬
‫قياسات القيمة العادلة لألصول واإللتزامات‪( .‬متضمنة قياسات تعتمد على القيمة العادلة مثل‪ ،‬القيمة العادلة‬
‫مطروحاً منها تكاليف البيع‪ ،‬واإلفصاحات حول تلك القياسات)‪.‬‬

‫وال تنطبق متطلبات القياس واإلفصاح الواردة في هذا المعيار على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬معامالت الدفع على أساس األسهم والتي تقع ضمن نطاق معيار (‪.)IFRS 2‬‬
‫‪ -‬عمليات التأجير والتي تخضع لنطاق معيار (‪.)IFRS 16‬‬
‫‪ -‬المقاييس التي تتشابه مع القيمة العادلة لكنها ليست قيمة عادلة‪ ،‬مثل صافي القيمة القابلة للتحقق‬
‫ضمن معيار "المخزون" (‪ ،)IAS 2‬أو قيمة اإلستخدام ‪ Value in Use‬التي تقع ضمن نطاق معيار‬
‫(‪" )IAS 36‬التدني في قيمة الموجودات"‪.‬‬

‫‪-598-‬‬
 ‫كما أن اإلفصاحات المطلوبة بموجب هذا المعيار ليست مطلوبة لما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أصول الخطة التي يتم قياسها بالقيمة العادلة وفق ًا لمعيار المحاسبة الدولي (‪" )21‬منافع الموظفين"‪.‬‬
‫‪ -‬إستثمارات خطة منافع التقاعد التي يتم قياسها بالقيمة العادلة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي (‪)12‬‬
‫"المحاسبة والتقرير عن برامج منافع التقاعد"‪.‬‬
‫‪ -‬األصول التي يكون مبلغها القابل لإلسترداد عبارة عن "القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف التصرف"‬
‫وفقاً معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)22‬‬

‫‪ .4‬القياس ‪Measurement‬‬

‫‪ 1.4‬تعريف القيمة العادلة وفرضيات قياسها‬

‫يعرف هذا المعيار القيمة العادلة على أنها السعر الذي سيتم الحصول عليه لبيع أصل أو الذي سيتم دفعه‬
‫لنقل إلتزام في معاملة منظمة بين المشاركين في السوق في تاريخ القياس وفي ظروف السوق الحالية‪.‬‬

‫ويجب على المنشأة عند قياس القيمة العادلة أن تأخذ بعين اإلعتبار خصائص األصل أو اإللتزام في حال‬
‫رغب المشاركون في السوق أخذ تلك الخصائص بعين اإلعتبار عند تسعير األصل أو اإللتزام في تاريخ‬
‫القياس‪ .‬وتشتمل هذه الخصائص‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬حالة األصل وموقعه‪.‬‬
‫‪ ‬القيود المفروضة على بيع األصل أو إستخدامه‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬

‫وقد يكون األصل أو اإللتزام الذي يتم قياسه بالقيمة العادلة أصل أو إلتزام مفرد‪ ،‬أو مجموعة من األصول أو‬
‫اإللتزامات أو كليهما مثل وحدة توليد النقد أو مؤسسة أعمال‪ .‬كما يفترض قياس القيمة العادلة أن معاملة بيع‬
‫األصل ونقل اإللتزام تتم في‪:‬‬
‫أ‪ -‬السوق األصلي أو الرئيسي ‪ Principle Market‬لألصل أو اإللتزام وهو السوق ذو الحجم األكبر‬
‫ومستوى النشاط األعلى لألصل أو اإللتزام‪ .‬والقيمة العادلة تمثل السعر في ذلك السوق سواء كانت القيمة‬
‫مشاهدة وملحوظة ومعلنة بشكل مباشر أو تم تقديرها باستخدام وسائل تقييم أخرى؛ أو‬
‫ب‪ -‬عند عدم توفر السوق األصلي‪ ،‬في السوق الكثر ربحاً لألصل أو اإللتزام أو ما يسمى السوق األفضل‬
‫‪ .Most Advantagous‬وهو السوق الذي يزيد القيمة (السعر) التي سيتم الحصول عليها من بيع األصل‬
‫أو يقلل من القيمة التي سيتم دفعها لنقل اإللتزام‪ .‬وعند تحديد السوق األكثر ربحاً يتم األخذ باإلعتبار سعر‬
‫األصل مطروحاً منه تكاليف العملية ‪ Transaction Costs‬وتكاليف النقل ‪ .Transport Cost‬أما عند‬

‫‪-598-‬‬
‫تحديد السعر الواجب قياس األصل به فيتم طرح تكاليف النقل فقط من السعر في السوق األكثر ربحاً‬
‫للوصول إلى القيمة العادلة لألصل‪.‬‬

‫تحديد السعر لألصل أو لل لتزام‪:‬‬

‫‪ ‬ال يتم تعديل السعر في السوق األصلي (أو السوق األكثر ربحاً) المستخدم لقياس القيمة العادلة لألصل‬
‫أو اإللتزام لتكاليف المعاملة‪ .‬وتتم محاسبة تكاليف المعاملة وفقاً للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫بناء على طريقة‬
‫وال تعتبر تكاليف المعاملة من صفات أي أصل أو إلتزام فهي محددة لكل معاملة وتختلف ً‬
‫إبرام المنشأة لمعاملة األصل أو اإللتزام‪.‬‬
‫‪ ‬ال تتضمن تكاليف المعاملة تكاليف النقل‪ .‬وإذا كان الموقع من صفات األصل (كما هو الحال مع السلع)‪،‬‬
‫فيجب تعديل السعر في السوق األصلي (أو السوق األكثر ربحاً) للتكاليف‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬والتي سيتم تكبدها‬
‫لنقل األصل من موقعه الحالي إلى ذلك السوق‪.‬‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫تملك الشركة العالمية أصل يباع في سوقين مختلفين لكن متشابهين في حجم التداول (العمليات) ويقدم كل‬
‫سوق سعر مختلف لألصل‪ .‬دخلت الشركة في عمليات في كال السوقين ويمكن لها الحصول على األسعار‬
‫لألصل فيهما بتاريخ القياس‪ .‬وال يوجد سوق أصلي أو رئيسي لألصل‪ .‬وكان لألصل السعر التالي‪:‬‬

‫السوق (ب)‬ ‫السوق (أ)‬

‫‪ 12‬دينار‬ ‫‪ 12‬دينار‬ ‫السعر‬
‫(‪) 1‬‬ ‫(‪) 2‬‬ ‫‪ -‬تكاليف النقل‬
‫‪ 12‬دينار‬ ‫‪ 12‬دينار‬
‫(‪) 2‬‬ ‫(‪) 2‬‬ ‫تكاليف العملية (العمولة)‬
‫‪ 22‬دينار‬ ‫‪ 21‬دينار‬ ‫صافي القيمة المقدرة‬

‫المطلوب‪ :‬تحديد السوق األكثر ربحاً‪ ،‬وتحديد القيمة التي سيتم قياس األصل بها‪.‬‬

‫حل مثال (‪)1‬‬

‫‪ ‬بما أن السوق الرئيسي لألصل غير موجود‪ ،‬فإنه يتم تحديد السوق األكثر ربحاً (األفضل) ليتم من خالله‬
‫تحديد القيمة العادلة لألصل وهو السوق الذي يعظم المبلغ الذي سيتم إستالمه عند بيع األصل بعد األخذ‬
‫باإلعتبار تكاليف العملية وتكاليف النقل وهو السوق (ب) حيث يبلغ صافي سعر األصل ‪ 11‬دينار‪.‬‬

‫‪-595-‬‬
‫‪ ‬بالرغم من أن تكاليف العملية قد تم أخذها باإلعتبار عند تحديد السوق األكثر ربحاً (األفضل)‪ ،‬إال أن‬
‫السعر المستخدم كمقياس للقيمة العادلة لألصل ال يتم تعديله بتكاليف العملية وإنما بتكاليف النقل فقط‪.‬‬
‫وعليه فإن القيمة العادلة لألصل هي ‪ 12‬دينار (‪.)1-12‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫إفرض في المثال السابق أن السوق (أ) هو السوق األصلي (الرئيسي) لألصل أي السوق األكثر نشاط ًا وحجم‬
‫عمليات لألصل‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد القيمة العادلة لألصل‪.‬‬

‫حل مثال (‪)2‬‬

‫القيمة العادلة لألصل = ‪ 12‬دينار (السعر السوقي لألصل – تكاليف النقل) وال يتم تعديل السعر بتكاليف‬
‫النقل أي ال تطرح من السعر‪.‬‬

‫‪ 2.4‬تطبيق القيمة العادلة على الصول غير المالية ‪Application to Non-financial Assets‬‬
‫يأخذ قياس القيمة العادلة لألصل غير المالي بعين اإلعتبار قدرة المشارك في السوق على توليد المنافع‬
‫اإلقتصادية من خالل أفضل وأحسن إستخدام ‪ Highest and Best Use‬من األصل أو ببيعه لمشارك آخر‬
‫سيستخدم األصل بأفضل وأحسن إستخدام له‪.‬‬
‫يأخذ اإلستخدام الفضل والحسن لألصل غير المالي بعين اإلعتبار إستخدام األصل الممكن مادياً والمسموح‬
‫به قانونياً والمجدي مالياً على النحو اآلتي‪:‬‬
‫أ‪ .‬يأخذ اإلستخدام الممكن مادياً بعين اإلعتبار الصفات المادية لألصل والتي يأخذها المشاركون في السوق‬
‫بعين اإلعتبار عند تسعير األصل (على سبيل المثال‪ ،‬موقع العقار أو حجمها)‪ .‬و‬
‫ب‪ .‬امكانية استخدام االصل (الترخيص القانوني)‪ ،‬ويتم األخذ بعين اإلعتبار أي قيود قانونية على إستخدام‬
‫األصل سيأخذها المتعاملين بالسوق باإلعتبار عند تسعير األصل‪ ،‬حيث تختلف التشريعات بإختالف‬
‫المناطق‪.‬‬
‫ج‪ .‬توفر الجدوى المالية من إستخدام األصل متوفرة‪ :‬يأخذ اإلستخدام المجدي مالياً بعين اإلعتبار ما إذا‬
‫كان إستخدام األصل الممكن مادياً والمسموح به قانونياً يولد دخالً أو تدفقاً مالي ًا كافياً (مع األخذ بعين‬
‫اإلعتبار تكاليف تحويل األصل لذلك اإلستخدام) إلنتاج عائد إستثماري يقتضيه المشاركون في السوق‬
‫من اإلستثمار في ذلك األصل المجهز لذلك اإلستخدام‪.‬‬

‫‪-599-‬‬
‫وقد تنوي المنشأة‪ ،‬بغرض حماية موقعها التنافسي أو ألي سبب آخر‪ ،‬عدم إستخدام األصل غير المالي‬
‫المشترى بشكل فاعل أو قد تنوي عدم إستخدام األصل وفقاً إلستخدامه األفضل واألحسن‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫قد يكون تلك هذا هو الحالة بالنسبة لألصل غير الملموس المشترى الذي تخطط المنشأة إلستخدامه بشكل‬
‫دفاعي من خالل منع اآلخرين من إستخدامه‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬يتعين على المنشأة قياس القيمة العادلة‬
‫لألصل غير المالي على إفتراض إستخدامه األفضل واألحسن من قبل المشاركين في السوق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫مثال (‪)3‬‬
‫حصلت الشركة (س) على أرض في إندماج أعمال‪ ،‬ويتم تطوير األرض حالياً لألغراض الصناعية بإعتبارها‬
‫موقع للمصنع‪ .‬ويفترض أن يكون اإلستخدام الحالي لألرض هو اإلستخدام األفضل واألحسن ما لم يكن السوق‬
‫أو غيره من العوامل تشير إلى إستخدام مختلف‪ .‬وقد تم مؤخ اًر تطوير المواقع المجاورة لإلستخدام السكني‬
‫باعتبارها مواقع لألبراج السكنية‪ .‬حددت الشركة أن األراضي المستخدمة حالي ًا كموقع للمصنع يمكن تطويرها‬
‫كموقع لألغراض السكنية (أبراج سكنية) ألن المشاركين بالسوق سيأخذون بعين اإلعتبار القدرة على تطوير‬
‫الموقع لألغراض السكنية عند تسعير األرض‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان كيفية تقييم األرض من خالل اإلستخدام األفضل واألحسن لألرض‪.‬‬

‫حل مثال (‪)3‬‬

‫سيتم تحديد اإلستخدام األفضل واألحسن لألرض من خالل مقارنة كل مما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬قيمة األرض عند تطويرها حالياً لألغراض الصناعية (أي ستستخدم األرض إلى جانب غيرها من األصول‬
‫مثل‪ ،‬المصنع أو مع أصول أخرى)‪.‬‬
‫ب‪ -‬قيمة األرض كموقع شاغر لألغراض السكنية‪ ،‬مع األخذ باإلعتبار تكاليف هدم المصنع وغيرها من‬
‫التكاليف الالزمة لتحويل األرض إلى موقع شاغر (أي أن األرض سيتم إستخدامها من قبل المشاركين في‬
‫السوق على أساس مستقل)‪.‬‬
‫سيتم تحديد اإلستخدام األفضل واألحسن لألرض إستنادًا إلى القيمة األعلى من بين تلك القيم‪ .‬وفي الحاالت‬
‫التي تشمل تخمين العقارات يتم األخذ باإلعتبار اإلستخدام األفضل واألحسن العوامل المتعلقة بعمليات المصنع‬
‫بما في ذلك أصوله وإلتزاماته‪.‬‬

‫‪1‬المصدر‪ :‬مثال رقم (‪ )1‬من األمثلة التوضيحية حول (‪ )IFRS 13‬ص ‪ 2122‬ب‪.‬‬

‫‪-999-‬‬
 ‫‪ 3.4‬التطبيق على اإللتزامات وأدوات حقوق ملكية المنشأة‬
‫‪Application to Liabilities and an Entity’s Own Equity‬‬
‫يفترض قياس القيمة العادلة أنه يتم نقل اإللتزام المالي أو اإللتزام غير المالي أو أداة حقوق ملكية المنشأة‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬حصص حقوق الملكية الصادرة كمبلغ مالي في إندماج األعمال) إلى المشارك في السوق‬
‫في تاريخ القياس‪ .‬ويفترض نقل اإللتزام أو أداة حقوق ملكية المنشأة ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يبقى اإللتزام غير مسدد ويتوجب على المشارك في السوق المنقول إليه الوفاء باإللتزام‪ .‬وال تتم تسوية‬
‫اإللتزام مع الطرف المقابل في تاريخ القياس‪.‬‬
‫ب‪ -‬تبقى أداة حقوق ملكية المنشأة قائمة ويأخذ المشارك في السوق المنقول إليه الحقوق والمسؤوليات المرتبطة‬
‫باألداة‪ .‬وال يتم إلغاء األداة أو إطفاؤها في تاريخ القياس‪.‬‬

‫‪ 4.4‬اإللتزامات وأدوات حقوق الملكية المحتفظ بها من قبل أطراف أخرى على أّنها أصول‬
‫‪Liabilities and Equity Instruments Held by other Parties as Assets‬‬
‫عندما ال يتوفر سعر معلن لعملية نقل إلتزام مماثل (مطابق) أو أداة حقوق ملكية المنشأة ويكون البند المطابق‬
‫محتفظ ًا به من قبل طرف آخر على أنه أصل‪ ،‬يجب على المنشأة أن تقيس القيمة العادلة لإللتزام أو أداة‬
‫حقوق الملكية من وجهة نظر مشارك في السوق الذي يحتفظ بالبند المطابق على أنه أصل في تاريخ القياس‪.‬‬

‫يجب على المنشأة في هذه الحاالت أن تقيس القيمة العادلة لللتزام أو أداة حقوق الملكية كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إستخدام السعر المعلن في السوق النشط للبند المشابه (المماثل) المحتفظ به من قبل طرف آخر على أنه‬
‫أصل في حال كان ذلك السعر متاحاً‪.‬‬
‫‪ ‬إستخدام مدخالت أخرى مثل السعر المعلن في السوق غير النشط للبند المماثل المحتفظ به من قبل طرف‬
‫آخر على أنه أصل في حال لم يكن ذلك السعر متاحاً‪.‬‬
‫‪ ‬إستخدام أسلوب آ خر كالمذكور أدناه في حال كانت األسعار الملحوظة والمذكورة في النقطتين السابقتين‬
‫غير متوفرة‪:‬‬
‫‪ .2‬منهج الدخل (مثالً‪ ،‬أسلوب القيمة العادلة الذي يأخذ بعين اإلعتبار التدفقات النقدية المستقبلية التي‬
‫يتوقع المشارك في السوق أن يحصل عليها من إمتالك اإللتزام أو أداة حقوق الملكية كأصل)‪.‬‬
‫‪ .1‬منهج السوق (مثالً‪ ،‬إستخدام األسعار المعلنة لإللتزامات وأدوات حقوق الملكية المماثلة المحتفظ بها‬
‫من قبل أطراف أخرى على أنها إلتزامات)‪.‬‬

‫‪-993-‬‬
 ‫‪ 5.4‬اإللتزامات وأدوات حقوق الملكية غير المحتفظ بها من قبل الطراف الخرى على أّنها أصول‬
‫‪Liabilities and Equity Instruments not Held by other Parties as Assets‬‬
‫عندما ال يكون السعر المعلن لنقل إلتزام مطابق أو مماثل أو أداة حقوق ملكية المنشأة متاحاً وعندما ال يكون‬
‫البند المطابق محتفظاً به من قبل طرف آخر على أنه أصل (مثل عدم تملك حقوق الملكية للمنشآت غير‬
‫المدرجة بالبورصة)‪ ،‬يجب على المنشأة أن تقيس القيمة العادلة لإللتزام أو أداة حقوق الملكية بإستخدام أسلوب‬
‫التقييم من وجهة نظر مشارك في السوق الذي يدين باإللتزام أو الذي قام بالمطالبة بحقوق الملكية‪.‬‬
‫فمثال قد تأخذ المنشأة عند تطبيق أسلوب القيمة الحالية بعين اإلعتبار أي مما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التدفقات النقدية الصادرة المستقبلية التي يتوقع المشارك في السوق أن يتكبدها عند سداد اإللتزام‪ ،‬بما في‬
‫ذلك التعويض الذي سيطلبه مشارك في السوق مقابل التكفل باإللتزام‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة التي سيحصل عليها مشارك في السوق إلبرام أو إصدار إلتزام أو أداة حقوق ملكية مطابقة‪ ،‬بإستخدام‬
‫اإلفتراضات التي سيستخدمها المشاركون في السوق عند تسعير البند المطابق (على سبيل المثال‪ ،‬الذي‬
‫يتمتع بذات الصفات اإلئتمانية) في السوق األصلي (أو السوق األكثر ربحاً) إلصدار إلتزام أو أداة حقوق‬
‫ملكية بنفس البنود التعاقدية‪.‬‬

‫‪ .5‬القيمة العادلة عند اإلعتراف الولي ‪Fair Value at Initial Recognition‬‬

‫عند الحصول على أصل أو نشوء إلتزام في عملية تبادل لذلك األصل أو اإللتزام‪ .‬فإن سعر العملية هو السعر‬
‫المدفوع للحصول على األصل أو السعر المحدد لنشوء ذلك اإللتزام (سعر الدخول أو التنفيذ ‪)Entry Price‬‬
‫(سعر الشراء)‪.‬‬
‫ومن جانب آخر فإن القيمة العادلة ألصل أو إلتزام هي المبلغ الذي سيتم إستالمه عند بيع أصل أو المبلغ‬
‫الذي سيتم تسديده لتسوية اإللتزام وهو ما يسمى سعر الخروج أو السعر النهائي ‪( Exit Price‬سعر البيع)‪.‬‬
‫وليس بالضرورة أن تبيع المنشأة األصول بذات السعر المدفوع للحصول عليها‪ ،‬وليس بالضرورة أيضاً أن‬
‫يكون سعر تسديد اإللتزام هو سعر نشوء اإللتزام‪.‬‬

‫‪ .6‬أساليب التقييم ‪Valuation Techniques‬‬

‫إن الهدف من إستخدام أسلوب التقييم هو تقدير السعر الذي ستتم به المعاملة المنظمة لبيع األصل أو نقل‬
‫اإللتزام بين المشاركين في السوق في تاريخ القياس وفقاً لظروف السوق الحالية‪ .‬وهناك ثالث أساليب مستخدمة‬
‫على نطاق واسع وهي منهج السوق ومنهج التكلفة ومنهج الدخل وكما هو مبين تالياً‪.‬‬

‫‪-999-‬‬
 ‫‪ 1.6‬خصائص أساليب التقييم للقيمة العادلة‬
‫يجب على المنشأة إستخدام أساليب التقييم التي تعتبر مالئمة في ظل الظروف والتي تتوفر لها معلومات كافية‬
‫لقياس القيمة العادلة‪ ،‬مع زيادة قدر اإلستفادة من المدخالت الملحوظة ‪ Observable Inputs‬ذات الصلة‬
‫والتقليل من إستخدام المدخالت غير الملحوظة ‪ .Unobservable Inputs‬ومن األمثلة على األسواق التي‬
‫يكون فيها المدخالت كافية ويمكن إدراكها ومالحظتها لبعض األصول واإللتزامات المالية‪ ،‬السوق المالي أو‬
‫بورصة األوراق المالية‪ ،‬أسواق المتعاملين‪ ،‬أسواق الوسطاء الماليين‪.‬‬

‫‪ -‬المدخالت ‪ :Inputs‬هي اإلفتراضات التي يستخدمها المشاركون في السوق عند تسعير األصل أو‬
‫اإللتزام‪ ،‬بما في ذلك التوقعات حول المخاطر مثل ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬المخاطر المتأصلة في أسلوب تقييم محدد يستخدم لقياس القيمة العادلة (مثل نموذج التسعير)؛‬
‫‪ ‬المخاطر المتأصلة في مدخالت أسلوب التقييم‪.‬‬
‫وقد تكون المدخالت ملحوظة أو غير ملحوظة‪.‬‬
‫‪ -‬المدخالت الملحوظة ‪ :Observable Inputs‬المدخالت التي يتم صياغتها بإستخدام بيانات‬
‫السوق مثل المعلومات المتوفرة عموماً حول األحداث أو المعامالت الفعلية والتي تعكس اإلفتراضات‬
‫التي سيستخدمها المشاركون في السوق عند تسعير األصل أو اإللتزام‪.‬‬
‫‪ -‬المدخالت غير الملحوظة ‪ :Unobservable Inputs‬المدخالت التي ال تتوفر لها بيانات السوق‬
‫والتي تتم صياغتها بإستخدام أفضل المعلومات المتوفرة بخصوص اإلفتراضات التي سيستخدمها‬
‫المشاركون في السوق عند تسعير األصل أو اإللتزام‪.‬‬

‫‪ 2.2‬أساليب (تقنيات) ‪Valuation Techniques‬‬

‫هناك ثالث تقنيات تقييم تستخدم على نطاق واسع في عملية قياس القيمة العادلة هي‪:‬‬
‫أ‪ .‬منهج (مدخل) السوق ‪ Market Approach‬هو أسلوب التقييم الذي يستخدم األسعار والمعلومات‬
‫األخرى ذات الصلة الناتجة عن معامالت السوق المطابقة أو مشابهة (مماثلة) لألصول واإللتزامات‬
‫موضوع التقييم‪.‬‬
‫ب‪ .‬منهج التكلفة ‪ Cost Approach‬وهو أسلوب التقييم التي يعكس القيمة المطلوبة حالياً إلستبدال سعة‬
‫الخدمة لألصل (يشار إليها في العادلة بتكلفة اإلستبدال الحالية)‪.‬‬

‫‪-991-‬‬
‫ج‪ .‬منهج الدخل‪ Income Approach‬وهو أساليب التقييم الذي يقوم على خصم التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية والدخل والمصاريف والتي يتوقع الحصول منها من األصل موضوع التقييم وحسب توقعات‬
‫السوق‪.‬ويشمل مدخل الدخل ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أسلوب القيمة الحالية ‪.Present Value Techniques‬‬
‫‪ ‬نماذج تسعير الخيارات ‪ Option Pricing Models‬مثل بالك وتشولز ميرتون‪Black-Scholes-‬‬
‫‪ Merton Formula‬وباينوميل ‪ Binomial Model‬والمسمى بـ (نموذج التيس)‪ .‬وتقوم هذه النماذج على‬
‫دمج مفهوم القيمة الحالية والقيمة الزمنية والضمنية لعقد الخيار‪.‬‬
‫‪ ‬طريقة فائض األرباح السنوية ‪ The Multi-period Excess Earnings Method‬وهي تستخدم لقياس‬
‫القيمة العادلة لبعض األصول غير الملموسة‪.‬‬
‫في بعض الحاالت قد يكون إختيار مدخل واحد للتقييم كافي‪ ،‬وفي حاالت أخرى قد يكون من المناسب إستخدام‬
‫أكثر من مدخل‪.‬‬

‫‪ 3.2‬المدخالت على أساس أسعار العرض والطلب ‪Inputs Based on Bid and Ask Prices‬‬
‫في حال كان لألصل أو اإللتزام الذي تم قياسه بالقيمة العادلة سعر طلب وعرض (على سبيل المثال مدخالت‬
‫من سوق متعاملين –بورصة‪ ،)-‬فيجب إستخدام السعر ضمن الفرق بين سعر العرض وسعر الطلب‬
‫(المتوسط) والذي يعتبر األكثر تمثيالً للقيمة العادلة في ظل الظروف لقياس القيمة العادلة بصرف النظر عن‬
‫المكان الذي تصنف به المدخالت ضمن تسلسل القيمة العادلة (أي المستوى (‪ )2‬أو (‪ )1‬أو (‪)2‬؛ المبينة‬
‫الحقاً‪ .‬ويتم السماح (دون إلزام) بإستخدام أسعار العرض لمراكز األصول ‪( Asset Positions‬أي إذا كانت‬
‫األصول أكبر من اإللتزامات لألدوات المالية المراد تقييمها مثالً) وأسعار الطلب لمراكز اإللتزام ‪Liability‬‬
‫‪( Positions‬إذا كانت اإللتزامات أكبر من األصول)‪.‬‬

‫‪ 4.2‬التسلسل الهرمي للقيمة العادلة ‪Fair Value Hierarchy‬‬

‫لزيادة اإلتساق وقابلية المقارنة بين مقاييس القيمة العادلة واإلفصاحات ذات العالقة‪ ،‬يحدد هذا المعيار تسلسل‬
‫القيمة العادلة الذي يصنف مدخالت أساليب التقييم المستخدمة لقياس القيمة العادلة ضمن ثالث مستويات‪.‬‬
‫يعطي تسلسل القيمة العادلة األولوية القصوى لألسعار المعلنة (غير المعدلة) في األسواق النشطة لألصول‬
‫أو اإللتزامات المطابقة (مدخالت المستوى األول) واألولوية الدنيا للمدخالت غير الملحوظة (مدخالت المستوى‬
‫الثالث)‪.‬‬
‫والسوق النشط ‪ Active Market‬هي السوق التي يتم فيها العمليات المتعلقة باألصول واإللتزامات بشكل‬
‫متكرر وبحجم تعامل مناسب بحيث توفر معلومات عن السعر على أساس مستمر‪.‬‬

‫‪-999-‬‬
 ‫ويشمل التسلسل الهرمي للقيمة العادلة ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬المستوى ال ول للمدخالت (‪Level 1 Inputs)1‬‬
‫‪ ‬مدخالت المستوى األول للقيمة العادلة عبارة عن أسعار معلنة (غير معدلة) في السوق النشط لألصول‬
‫أو اإللتزامات المطابقة التي تستطيع المنشأة الوصول إليها في تاريخ القياس‪.‬‬
‫‪ ‬ويقدم السعر المعلن في السوق النشط الدليل األكثر موثوقية للقيمة العادلة ويجب إستخدامه دون تعديل‬
‫لقياس القيمة العادلة حيثما أمكن مع إستثناءات محدودة‪ .‬ومن هذه اإلستثناءات‪ :‬عندما ال يمثل السعر‬
‫المعلن في السوق النشط القيمة العادلة في تاريخ القياس‪ .‬ويمكن أن تكون هذه هي الحالة إذا وقعت‬
‫أحداث هامة مثل المداوالت في سوق السمسرة أو اإلعالنات بعد إغالق السوق وقبل تاريخ القياس‪ .‬ويجب‬
‫على المنشأة وضع وتطبيق سياسة لتحديد تلك األحداث التي قد تؤثر على قياسات القيمة العادلة‪ .‬ولكن‬
‫في حال تم تعديل السعر المعلن للمعلومات الجديدة‪ ،‬فإن التعديل يؤدي إلى قياس قيمة عادلة مصنف‬
‫ضمن المستوى األدنى لتسلسل القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬إن مدخالت المستوى األول متوفرة للعديد من األصول واإللتزامات المالية والتي يمكن تداول (شراء وبيع)‬
‫بعضها في عدة أسواق نشطة (بورصات مختلفة)‪ .‬وتبعاً لذلك‪ ،‬يتم التركيز في المستوى األول على تحديد‬
‫كل مما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬السوق األصلي لألصل أو اإللتزام أو السوق األكثر ربح ًا لألصل أو اإللتزام عند غياب السوق‬
‫األصلي؛ و‬
‫‪ ‬ما إذا كان بإمكان المنشأة أن تبرم معاملة لألصل أو اإللتزام بالسعر المعتمد في ذلك السوق في‬
‫تاريخ القياس‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت منشأة تمتلك أصل أو عليها إلتزام يتم تداوله في سوق نشط فإن السعر المدرج في السوق‬
‫هو الذي يستخدم في قياس القيمة العادلة لألصل أو اإللتزام حتى وإن كان السوق ال يستطيع من‬
‫خالل صفقة واحدة إستيعاب حجم األصألواإللتزام المملوك من قبل المنشأة‪.‬‬

‫ب‪ .‬المستوى الثاني للمدخالت (‪Level 2 Inputs )2‬‬

‫تتمثل مدخالت المستوى الثاني بكافة المدخالت التي ال تعتبر أسعار معلن عنها والتي يتم تضمينها في‬
‫المستوى األول‪ ،‬أي هي المدخالت األخرى بخالف مدخالت المستوى األول‪.‬‬
‫وتكون هذه المدخالت ملحوظة لألصل أو اإللتزام إما بشكل مباشر أو غير مباشر‪.‬‬
‫تتضمن مدخالت المستوى الثاني ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أسعار األصول أو اإللت ازمات المعلنة في سوق مشابه لألسعار في أسواق نشطة‪.‬‬

‫‪-998-‬‬
 ‫‪ ‬أسعار األصول أو اإللتزامات المشابهة لألصل المعني لألصول واإللتزامات في أسواق غير نشطة‪.‬‬
‫‪ ‬األسعار األخرى غير المعلنة لألصول واإللتزامات والتي يمكن الوصول إليها من خالل عدة وسائل‬
‫منها سعر الفائدة ومنحنيات العوائد الملحوظة‪ ،‬والفروقات اإلئتمانية‪.‬‬

‫ومن المثلة على مدخالت المستوى الثاني‪:‬‬

‫بناء على السعر المقدم ما بين البنوك في لندن "معدل‬
‫‪ ‬مبادلة سعر الفائدة متغير الدفع وثابت اإلستالم ً‬
‫المبادلة (ليبور)"‪ .‬سيتمثل مدخالت المستوى الثاني بمعدل المبادلة "الليبور" في حال كان المعدل ملحوظ‬
‫في الفترات المعلن عنها للفترة الكاملة من المبادلة‪.‬‬
‫‪ ‬يكون مدخالت المستوى الثاني لمخزون البضائع الجاهزة في متاجر البيع بالتجزئة هو سعر العمالء في‬
‫سوق التجزئة أو سعر بائعي التجزئة في سوق البيع بالجملة‪ ،‬معدالً للفروق بين حالة وموقع بند المخزون‬
‫وبنود المخزون القابلة للمقارنة (أي المتماثلة) بحيث تعكس القيمة العادلة السعر الذي سيتم الحصول عليه‬
‫في معاملة بيع المخزون إلى بائع تجزئة آخر سيقوم بإتمام جهود البيع المطلوبة‪ .‬ومن ناحية المفهوم‪،‬‬
‫سيكون قياس القيمة العادلة ذاته بغض النظر عما إذا كانت التعديالت قائمة على سعر التجزئة أو سعر‬
‫الجملة‪ .‬وبشكل عام‪ ،‬يجب إستخدام السعر الذي يقتضي أقل حد ممكن من التعديالت غير الموضوعية‬
‫لقياس القيمة العادلة‪.‬‬

‫ج‪ .‬المستوى الثالث للمدخالت (‪Level 3 Inputs)3‬‬

‫‪ ‬أن مدخالت المستوى الثالث لقياس القيمة العادلة تعتمد على قيم غير متوفرة (غير ملحوظة) أو‬
‫متاحة في السوق بل تقوم المنشأة ومن خالل المعلومات المتوفرة لديها وباإلعتماد على طبيعة األصل‬
‫واإللتزام والمتعاملين فيها بتطوير قيمة تتصف بالعدالة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم إستخدام المدخالت غير الملحوظة لقياس القيمة العادلة بمقدار عدم توفر المدخالت الملحوظة‬
‫مما يسمح بمواقف يكون فيها نشاط سوق ضئيل‪ ،‬إن وجد‪ ،‬لألصل أو اإللتزام في تاريخ القياس‪ .‬ولكن‬
‫يبقى هدف قياس القيمة العادلة هو ذاته‪ ،‬أي سعر البيع في تاريخ القياس من وجهة نظر المشارك‬
‫في السوق الذي يحتفظ باألصل أو يدين باإللتزام‪ .‬وعليه‪ ،‬يجب أن تعكس المدخالت غير الملحوظة‬
‫اإلفتراضات التي سيستخدمها المشاركون في السوق عند تسعير األصل أو اإللتزام‪ ،‬بما في ذلك‬
‫اإلفتراضات حول المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المنشأة صياغة مدخالت غير ملحوظة بإستخدام أفضل معلومات متوفرة في ظل الظروف‬
‫والتي قد تتضمن البيانات الخاصة بالمنشأة‪ .‬وعند صياغة المدخالت غير الملحوظة‪ ،‬يمكن أن تبدأ‬
‫المنشأة ببياناتها الخاصة ولكن يجب عليها تعديل تلك البيانات في حال كانت المعلومات المتوفرة‬

‫‪-998-‬‬
 ‫ٍ‬
‫بشكل معقول تبين أن المشاركين اآلخرين في السوق يستخدمون بيانات مختلفة‪ .‬وال تحتاج المنشأة‬
‫إلى بذل جهود مكثفة للحصول على معلومات متعلقة بإفتراضات المشاركين في السوق‪ .‬ولكن يتعين‬
‫عليها أن تأخذ بعين اإلعتبار كافة المعلومات المتعلقة بإفتراضات المشارك في السوق والتي تتوفر‬
‫ٍ‬
‫بشكل معقول‪.‬‬

‫‪ .7‬اإلفصاح ‪Disclosures‬‬
‫يجب على المنشأةاإلفصاح عن المعلومات التي تساعد مستخدمي البيانات المالية على تقييم كل مما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬بالنسبة لألصول واإللتزامات التي يتم قياسها بالقيمة العادلة على أساس متكرر أو غير متكرر في بيان‬
‫المركز المالي بعد اإلعتراف األولي‪ ،‬يتم اإلفصاح عن أساليب التقييم والمدخالت المستخدمة لصياغة تلك‬
‫المقاييس‪.‬‬
‫ب‪ -‬بالنسبة لمقاييس القيمة العادلة المتكررة بإستخدام المدخالت غير الملحوظة الهامة (المستوى الثالث)‪ ،‬أثر‬
‫القياسات على الربح أو الخسارة أو الدخل الشامل اآلخر للفترة‪.‬‬

‫‪-998-‬‬
 ‫أسئلة الفصل‪:‬‬
‫التمرين الول (اختيار من متعدد)‬
‫ضع دائرة حول اإلجابة الصح لكل سؤال من السئلة التالية‪:‬‬

‫أن معاملة بيع الصل ونقل اإللتزام تتم في‪:‬‬

‫‪ .3‬يفترض قياس القيمة العادلة ّ‬
‫ب‪ -‬السوق األصلي (الرئيسي) والسوق األكثر‬ ‫أ‪ -‬السوق األصلي (الرئيسي)‬
‫ربحاً معاً‬
‫البورصة فقط‬ ‫ج‪ -‬في غياب السوق األصلي السوق األكثر ربح ًا د‪-‬‬

‫‪ .9‬تتضمن أساليب تقييم القيمة العادلة‪:‬‬

‫ب‪ -‬منهج التكلفة‬ ‫منهج السوق‬ ‫أ‪-‬‬
‫جميع ما ذكر صحيح‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬منهج الدخل‬

‫‪ .1‬تمثل السعار المعلنة في السوق النشط لألصول أو اإللتزامات المطابقة التي تستطيع المنشأة الوصول‬
‫إليها في تاريخ القياس ما يلي‪:‬‬
‫ب‪ -‬مدخالت المستوى الثاني للقيمة العادلة‬ ‫مدخالت المستوى األول للقيمة العادلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫مدخالت المستوى المتوسط للقيمة العادلة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬مدخالت المستوى الثالث للقيمة العادلة‬

‫‪ .9‬أن المدخالت المستخدمة لقياس القيمة العادلة والتي تعتمد على قيم غير متوفرة (غير ملحوظة) أو‬
‫متاحة في السوق بل تقوم المنشأة ومن خالل المعلومات المتوفرة لديها وباإلعتماد على طبيعة الصل‬
‫واإل لتزام والمتعاملين فيها بتطوير قيمة تتصف بالعدالة هي‪:‬‬
‫ب‪ -‬مدخالت المستوى الثاني للقيمة العادلة‬ ‫مدخالت المستوى األول للقيمة العادلة‬ ‫أ‪-‬‬
‫مدخالت المستوى المتوسط للقيمة العادلة‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬مدخالت المستوى الثالث للقيمة العادلة‬

‫تم قياسه بالقيمة العادلة سعر طلب وعرض (سعر البورصة)‪،‬‬ ‫‪ .8‬في حال كان لألصل أو اإللتزام الذي ّ‬
‫فيجب إستخدام‪ ................‬والذي يعتبر الكثر تمثيالً للقيمة العادلة في ظل الظروف لقياس القيمة‬
‫العادلة‪.‬‬
‫ب‪ -‬متوسط السعر بين سعر الطلب والعرض‬ ‫سعر العرض‬ ‫أ‪-‬‬
‫السعر األدنى‬ ‫د‪-‬‬ ‫ج‪ -‬سعر الطلب‬

‫‪-995-‬‬
 ‫إجابة التمرين الول‪:‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الرقم‬

‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫‪-999-‬‬
 ‫المراجع العربية‬
‫‪ -1‬جمعة حميدات‪ ،‬منهاج التأهيل المحاسبي المهني لشهادة "محاسب دولي عربي قانوني معتمد"‪،‬‬
‫الورقة الثانية –المحاسبة‪ ،-‬المجمع الدولي العربي للمحاسبين القانونيين‪ ،‬عمان‪ -‬األردن‪.2018 ،‬‬
‫‪ -2‬أبو نصار‪ ،‬محمد وجمعة حميدات‪" ،‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية"‪ ،‬دار وائل للنشر‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة الرابعة‪.2019 ،‬‬
‫‪ -3‬جمعة حميدات‪ ،‬معايير المحاسبة ومعايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬شركة صرح العالمية‪ ،‬الطبعة‬
‫الثالثة‪ ،‬عمان – األردن‪.2113 ،‬‬
‫‪ -4‬محمد أبو نصار‪ ،‬المحاسبة المالية المتقدمة‪ ،‬بدون ناشر‪ ،‬عمان – األردن‪.2017 ،‬‬
‫‪ -5‬حميدات‪ ،‬جمعة‪ ،‬بسام معالي‪ ،‬خليل أبو حشيش "مبادئ المحاسبة المالية ‪-‬الجزء الثاني‪ "-‬الطبعة‬
‫الثانية‪.2015 ،‬‬
‫‪ -6‬مجلس معايير المحاسبة الدولية‪" ،‬معايير المحاسبة الدولية"‪ ،‬ترجمة المجمع العربي للمحاسبين‬
‫القانونيين‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2112 ،‬‬
‫‪ -2‬مجلس معايير المحاسبة الدولية‪" ،‬معايير المحاسبة الدولية"‪ ،‬ترجمة الهيئة السعودية للمحاسبين‬
‫القانونيين‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2112 ،‬‬

‫‪ -8‬محمد مطر‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية "الدورة المحاسبية ومشاكل اإلعتراف والقياس واإلفصاح"‪،‬‬
‫الطبعة الخامسة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان – األردن‪.2111 ،‬‬
‫‪ -2‬مير از وهولت وأوريل‪" ،‬المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية" كتاب ودليل‪ ،‬وايلي ‪ ،2111‬ترجمة‬
‫جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين‪.‬‬
 ‫المراجع األجنبية‬

1. Christian Dieter,Ludenbach Norbert, IFRS Essentials , WILEY, 2013

2. Alfredson. K. Leo Ken, Picker Ruth, Pacter Paul, and Radford Jennie, (5102),
Applying International Accounting Standards.
John Wiley and Sons.

3. IASB, (5102), International Financial Reporting Standards,

IASCF, London, UK.

4. Kieso, D. Jerry Weygandt, and T. Warfield., (5102), Intermediate

Accounting,IFRS Edition Fourteen Edition, New York: John Wiley &Sons,Inc.

2. Mirza Abbas Ali, Graham Holt, Magnus Orrell, (2006),International Financial

Reporting Standards (IFRS)Workbook and Guide: John Wiley and Sons

2. Mirza Abbas Ali, Graham Holt, Magnus Orrell, Liesel Knorr (2008), Wiley
IFRS: Practical Implementation Guide and Workbook, 2nd Edition, John
Wiley and Sons.
7. KPMG,Insights into IFRS , 8th editions,2013.

http://www.IASB.org.uk

http://www.IASplus.com/fs/Iaschkol.pdf

10. https://socpa.org.sa/Socpa/Home.aspx