‫‪69‬‬ ‫מ‪ .

‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫מקרקעין כמלאי או כרכוש קבוע‬

‫‪ .1‬כללי ‪71 ..........................................................................................‬‬
‫‪ 1.1‬הבחנה בין מלאי לרכוש קבוע ‪71 .....................................................................................‬‬
‫‪ 1.1.1‬היבט חשבונאי ‪71 .................................................................................................‬‬
‫‪ 1.1.2‬היבט המיסוי‪72 ....................................................................................................‬‬
‫‪ 1.1.2.1‬מועד ההכרה בהכנסה ‪73 .................................................................................‬‬
‫‪ 1.2‬הבחנה בין קבלן או סוחר מקרקעין לבין נישום אחר ‪73 ........................................................‬‬
‫‪ 1.3‬מתי מכירת מקרקעין תיחשב הכנסה פירותית ומתי הכנסה הונית?‪73 .......................................‬‬
‫‪ 1.4‬סיווג המקרקעין כמלאי או כרכוש קבוע ‪74 ........................................................................‬‬
‫‪ .2‬מקרקעין ‪ -‬רכישתם כמלאי עסקי או כרכוש קבוע ‪77 ................................‬‬
‫‪" .3‬טופס ‪80 ................................................................................. "50‬‬
‫‪ 3.1‬כללי ‪80 .....................................................................................................................‬‬
‫‪ 3.2‬סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‪80 ................................................................................‬‬
‫‪ 3.3‬טופס ‪ - 50‬בעיות מיוחדות ‪81 .........................................................................................‬‬
‫‪ 3.3.1‬התניית האישור בתשלום חובות אחרים ‪81 .................................................................‬‬
‫‪ 3.3.2‬פערי הזמן בין מועד תשלום מס השבח ובין מועד עריכת שומת מס הכנסה ‪82 .....................‬‬
‫‪ 3.3.3‬אי יכולת רוכשי הדירות לרשום את הנכס על שמם בספרי המקרקעין ‪83 ...........................‬‬
‫‪ 3.3.4‬יחסי הגומלין שבין מס שבח למס הכנסה לעניין הפטור ממס שבח ‪83 ................................‬‬
‫‪ 3.3.5‬קיזוז מסים בין מס הכנסה לבין מס שבח למניעת כפל מס‪85 ...........................................‬‬
‫‪ 3.3.6‬לאיזו ערכאה יש לפנות כאשר פקיד השומה מסרב לאשר טופס ‪85 ............................ ?50‬‬
‫‪ .4‬איגוד מקרקעין ‪87 ............................................................................‬‬
‫‪ 4.1‬כללי ‪87 .....................................................................................................................‬‬
‫‪ 4.2‬פסיקה לעניין סיווג רווח ממכירת מניות ‪87 ........................................................................‬‬
‫‪ .5‬שינוי יעוד‪91 ...................................................................................‬‬
‫‪ .6‬נספחים ‪94 .....................................................................................‬‬
‫נספח ‪ :1‬תקנות מס שבח מקרקעין )אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין‪ ,‬הנתון לשומת מס‬
‫הכנסה(‪ ,‬תשכ"ד‪94 ................................................................................................... 1963-‬‬
‫נספח ‪" :2‬טופס ‪ - "50‬שסימונו ‪95 ................................................................................ 5340‬‬
‫נספח ‪ :3‬טופס ‪ - 7026‬אישור להקפאת חוב מס במס שבח ‪96 ......................................................‬‬
‫נספח ‪ :4‬מתן אישורים לענין סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין ‪98 ....................................................‬‬
‫‪71‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫‪ .1‬כללי‬
‫‪ 1.1‬הבחנה בין מלאי לרכוש קבוע‬

‫להלן תידון ההבחנה בין מלאי עסקי ‪ 1‬לרכוש קבוע‪ ,‬אצל קבלן או סוחר מקרקעין )להלן‬
‫‪ -‬קבלן(‪ .‬להבחנה זו חשיבות‪ ,‬לעניין הדרך בה ימוסה הקבלן‪ .‬על מכירת מלאי עסקי‬
‫יחויב הקבלן במס הכנסה‪ ,‬ועל מכירת רכוש קבוע שהוא מקרקעין‪ ,‬יחויב במס שבח לפי‬
‫חוק מיסוי מקרקעין )שבח‪ ,‬מכירה ורכישה(‪ ,‬תשכ"ג‪) 1963-‬להלן ‪ -‬חוק מיסוי‬
‫מקרקעין(‪.‬‬
‫נאבחן תחילה בין מלאי עסקי לרכוש קבוע‪ .‬ההבחנה תיעשה הן בהיבט החשבונאי והן‬
‫בהיבט המיסוי‪.‬‬

‫‪ 1.1.1‬היבט חשבונאי‬

‫המלאי העסקי מוצג במאזן בקבוצת הרכוש השוטף ומוערך לפי "מחיר עלות או מחיר‬
‫שוק‪ ,‬כנמוך שבהם ‪ ."2‬ב"מלאי עסקי" הכוונה למוצרים שהעסק מוכר בדרך עסקיו‬
‫הרגילה‪ .‬לעומת זאת‪" ,‬רכוש קבוע" מתייחס לנכסים מוחשיים‪ ,‬אשר משמשים בייצור‬
‫ההכנסה‪ ,‬כגון‪ :‬ציוד‪ ,‬קרקע‪ ,‬בניינים‪ ,‬רהיטים וכדומה‪ ,‬או נדרשים לניהול רגיל של עסק‪,‬‬
‫אשר בדרך כלל לא יומרו למזומן במשך תקופת החשבון השוטפת‪.‬‬

‫תקנות ניירות ערך )עריכת דוחות כספיים שנתיים(‪ ,‬תשנ"ג‪) 1993-‬להלן ‪ -‬תקנות עריכת‬
‫דוחות שנתיים( דורשות כי המלאי בספרים יפורט לפי מרכיביו השונים‪ ,‬ובכללם מלאי‬
‫מוצרים מוגמרים ‪ ,3‬מלאי מוצרים בתהליך ‪ ,4‬חומרי גלם ‪ 5‬וחומרי עזר ‪ ,6‬לרבות מלאי‬
‫בלתי שוטף ‪ ,7‬הכל לפי העניין‪ .‬בנוסף לאמור‪ ,‬יצוין גם בסיס הערכה של כל סעיף מסעיפי‬
‫המלאי וכן השיטה לקביעת העלות‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫נעשה שימוש בביטוי "מלאי" או "מלאי עסקי"‪ .‬מכל מקום‪ ,‬מלאי עשוי להצביע על קיומו של עסק ואולי אף על יגיעה‬
‫אישית‪ .‬גם כאשר אין מדובר בעסק‪ ,‬ייתכן שההכנסה מהמקרקעין הנמכרים תיחשב להכנסה פירותית‪ .‬זאת‪ ,‬אם חלים‬
‫על המכירה המבחנים של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫כאשר עסקינן‪ ,‬במלאי מסוג מקרקעין‪ ,‬ההערכה מבוצעת‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬לפי מחיר עלות‪ ,‬למעט מספר מקרים חריגים‪,‬‬
‫שבהם המקרקעין מוערכים לפי מחיר השוק הנמוך מהערך הפנקסני והירידה בערכו הינה קבועה )לא ירידה ארעית(‪.‬‬
‫כך למשל‪ ,‬הפקעה מטעם המדינה של עד ‪ 40%‬מהקרקע‪ ,‬אינה מחייבת אותה במתן פיצויים לאותו נפגע )קבלן(‪.‬‬
‫במקרה דנן‪ ,‬שווי הקרקע‪ ,‬בפועל‪ ,‬נמוך ממחירו הפנקסני ולכן הצגתו בספרים תיעשה לפי שוויו בשוק‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫מלאי מוצרים מוגמרים ‪ -‬מלאי המוצרים שייצורם הושלם‪ ,‬אך עדיין לא נמכרו‪ .‬מלאי מוצרים מוגמרים מוערך‬
‫באחת משתי השיטות‪ :‬מלמטה ‪ -‬לפי עלויות יצירת המלאי‪ ,‬או מלמעלה ‪ -‬לפי מחיר המכירה בניכוי רווח גולמי‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫מלאי מוצרים בתהליך ‪ -‬מלאי של חומרים ומוצרים הנמצאים בשלב ביניים‪ ,‬בין חומר הגלם המקורי והמוצר‬
‫המוגמר‪ .‬במלאי זה כלול ערך חומר הגלם בתוספת עבודה שהושקעה‪ ,‬חומרי עזר‪ ,‬חשמל‪ ,‬פיקוח והוצאות ישירות‬
‫אחרות‪ .‬מלאי המוצרים בתהליך נובע מאופי הייצור‪ ,‬מאורך כל קו הייצור ומהתכנון והאמצעים הטכנולוגיים העומדים‬
‫לרשות הפירמה‪ .‬המלאי מוערך בשתי שיטות‪ :‬מלמטה ‪ -‬כלומר לפי עלות חומרי הגלם בתוספת העלויות שנבעו‬
‫לפירמה עד לשלבי עיבודו‪ ,‬או מלמעלה ‪ -‬כלומר לפי מחיר המכירה בניכוי רווח גולמי והוצאות השלמה‪ ,‬עד למצב של‬
‫מוצר סופי‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫חומרי גלם ‪ -‬מלאי של חומרי גלם‪ ,‬או מוצרים מוגמרים של פירמות אחרות‪ ,‬העוברים בפירמה תהליך של עיבוד עד‬
‫להפיכה למוצר מוגמר‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫חומרי עזר ‪ -‬מלאי של חומרי עזר‪ ,‬או מוצרים מוגמרים של פירמות אחרות‪ ,‬העוברים בפירמה תהליך של עיבוד‬
‫המסייעים בהכנת המוצר המוגמר‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫מלאי בלתי שוטף ‪ -‬זהו מלאי איטי או מלאי מת‪ .‬הכוונה לסחורה שנשארה בעסק ושאינה ניתנת למכירה‪ ,‬או שהיא‬
‫נמכרת בצורה איטית כל‪-‬כך עד שזה בלתי כלכלי להחזיק בה‪ .‬נהוג להעריך מלאי כזה בסכום סמלי בלבד‪.‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪72‬‬

‫באשר לרכוש קבוע‪ ,‬המדובר בנכסים בעלי אופי מתמיד אשר משמשים את העסק‬
‫בייצור הכנסה‪ .‬לפיכך‪ ,‬חלק ממחיר הרכישה של נכסים אלה מנוכה כפחת ‪ 8‬מדי שנה‬
‫בשנה )מדובר בנכסים בני פחת ‪ .(9‬סיווגו של נכס כרכוש קבוע נקבע בהתחשב באופי‬
‫העסק ובשימוש ברכוש‪ .‬קבוצת נכסים אחרת המוצגת במאזן היא "רכוש אחר" הכולל‬
‫נכסים בלתי מוחשיים ‪) 10‬כגון‪ :‬מוניטין‪ ,‬פטנטים וכיוצא באלה(‪.‬‬

‫‪ 1.1.2‬היבט המיסוי‬

‫מלאי הינו נכס שמיועד למכירה‪ ,‬בעוד שנכס קבוע אינו מיועד מלכתחילה למכירה‪ ,‬אלא‬
‫משמש לייצור ההכנסה‪ .‬לעיתים קל לקבוע את אופי הנכס ‪ -‬כמלאי או כרכוש קבוע ‪-‬‬
‫לפי זהות המוכר‪ ,‬אולם אין כך הדבר בהכרח‪ .‬לכן‪ ,‬חשוב לבדוק זאת לפי ייעוד הנכס‪,‬‬
‫אם הוא מיועד למכירה במהלך העסקים או לשמש בייצור ההכנסה‪ .‬כך למשל‪ ,‬מגרש‬
‫אצל קבלן ייחשב בדרך כלל לחלק מהמלאי‪ ,‬אולם אין הדבר כך בהכרח‪ ,‬כאשר המגרש‬
‫משמש להחסנה לחניה וכיוצא באלה‪.‬‬

‫אין בחוק הבחנה ברורה מתי נכס ייחשב כמלאי עסקי ומתי כרכוש קבוע‪ .‬יתכן‬
‫שהמחוקק חשש שהגדרה כלשהי‪ ,‬רחבה ככל שתהיה‪ ,‬לא תוכל לכלול את כל סוגי‬
‫העסקאות‪ ,‬והעדיף להשאיר את הקביעה לפרשנותו של בית המשפט‪.‬‬

‫בעניין זה יכולה לסייע הגדרת "מלאי עסקי" שבסעיף ‪)85‬ג( לפקודה‪ .‬הגדרה זו קובעת‬
‫לאמור‪:‬‬

‫"'מלאי עסקי' ‪-‬כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק ]תוצרת גמורה[‪ ,‬או‬
‫שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו‪ ,‬הכנתו או בנייתו ]תוצרת בעיבוד[‪ ,‬וכל חומר‬
‫המשמש בייצורו בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס ]חומרי גלם["‪.‬‬

‫במקומות אחרים בפקודה יש הפניה להגדרה זו כאשר מדובר במלאי עסקי‪ .‬כך למשל‬
‫בסעיף ‪ 88‬לפקודה וכתוצאה נגררת גם סעיף ‪ 100‬לפקודה‪ .‬נראה‪ ,‬כי גם במקומות‬
‫שבהם מופיע המונח "מלאי עסקי" ואין הפניה לסעיף ‪)85‬ג( לפקודה‪ ,‬כגון סעיף ‪)18‬ד(‬
‫לפקודה‪ ,‬הכוונה היא ל"מלאי עסקי" כמשמעותו בסעיף ‪)85‬ג( לפקודה‪ ,‬כך שניתן תמיד‬
‫להסתייע בהגדרה הנ"ל‪ ,‬בהיעדר הגדרה אחרת‪ .‬ההגדרה שבסעיף ‪)85‬ג( לפקודה‬
‫מתאימה גם לעקרונות החשבונאות הכלליים ‪.11‬‬

‫ההבחנה בין נכס קבוע למלאי עסקי חשובה לצורכי דיני המס‪ ,‬בין השאר‪ ,‬משום‬
‫שהכנסה ממימוש מלאי עסקי נחשבת כהכנסה פירותית רגילה‪ ,‬ואילו הכנסה ממימוש‬

‫‪8‬‬
‫פחת ‪ -‬טכניקה לפריסת הוצאות עלות רכישה של נכס על פני תקופת השימוש היעיל בו‪ .‬הפחת מבטא אובדן או‬
‫ירידה בערכו של נכס הון קבוע‪ ,‬בשל בליה וכליה או התיישנות‪ ,‬אם בשל השימוש בנכס בתהליך ייצור )פחת פיסי(‪,‬‬
‫או בשל גורמים כלכליים או טכנולוגיים )פחת כלכלי(‪.‬‬
‫‪9‬‬
‫נכס בר פחת ‪ -‬הכוונה לנכס הוני קבוע המופחת בדוחות הכספיים‪ .‬לפי הפקודה‪ ,‬נכס בר פחת הוא נכס שנקבע לו‬
‫שיעור פחת בתקנות מס הכנסה )פחת(‪ .1941 ,‬על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים ותקנות עריכת דוחות שנתיים‪,‬‬
‫יש לכלול בדוחות הכספיים את הפרטים הבאים לגבי נכסים בני פחת‪ :‬עלות הנכס‪ ,‬ואם הנכס אינו מוצג לפי העלות ‪-‬‬
‫הערך לפי בסיס ההצגה האחר‪ ,‬הפחת שנצטבר‪ ,‬ערך הנכסים לאחר ניכוי הפחת שנצבר‪ ,‬שיטת חישוב הפחת‪ ,‬שיעור‬
‫הפחת‪ ,‬וכיצד נקבעו שיעורים אלה‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫נכס בלתי מוחשי ‪ -‬הכוונה לנכס שאין לו ממשות או קיום פיסי‪ ,‬או שאינו יכול להיות מוערך במונחים כספיים‬
‫רגילים‪ .‬נכסים אלה מהווים חלק מנכסי הון של הפירמה‪ ,‬וערכם הריאלי בא להם מהשימוש שהפירמה יכולה לעשות‬
‫בהם בהגדלת כושר הרווחיות שלה‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫ראה י‪ .‬פלומין‪ ,‬א‪ .‬אבניאון‪ ,‬י‪ .‬שפי מסים חשבונאות ביקורת מאלף ועד תו‪ ,‬בערך "מלאי" )עמוד ‪" :(424‬אותם‬
‫פריטים המשמשים במהלך העסקי השוטף ונועדו למכירה או ליצור לצורך מכירה"‪ ,‬ראה גם "מלאי עיסוק" שם‪.‬‬
‫‪73‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫נכס קבוע מתחייבת במס רווחי הון לפי חלק ה' לפקודה ואם מדובר במקרקעין‪ ,‬נוצר‬
‫שבח מקרקעין המתחייב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬

‫הרווח ממכירת המלאי חייב במס בשיעורים רגילים לפי סעיף ‪ 121‬או סעיף ‪126‬‬
‫לפקודה‪ ,‬לפי העניין‪ .‬כך גם מלאי עסקי‪ ,‬שיצא מהעסק בדרך כלשהי‪ ,‬יחויב במס רגיל‬
‫לפי שווי השוק שלו בעת יציאתו מהעסק‪.‬‬

‫‪ 1.1.2.1‬מועד ההכרה בהכנסה‬

‫במכירת רכוש קבוע מועד ההכרה בהכנסה הוא יום עריכת החוזה‪ .‬גם במכירת מלאי‬
‫מקרקעין‪ ,‬כפי שהיה בפסק דין א‪.‬מ‪.‬ג‪.‬א ‪ 12‬נקבע שמועד התגבשות ההכנסה אצל הקבלן‬
‫בעל המגרש‪ ,‬חל בעת חתימת חוזה הקומבינציה ‪ .13‬הווה אומר‪ ,‬שהזכות להכנסה קמה‬
‫בעת כריתת ההסכם בין הצדדים כאשר מכוחו היה זכאי למלוא התמורה ‪ .14‬עם זאת‪,‬‬
‫בפסק דין מנדל ‪ 15‬נקבע‪ ,‬כי במועד שבו ביצע הנישום את חובתו על פי ההסכם ומסר‬
‫את הקרקע‪ ,‬קמה לקבלן הזכות להכרה בהכנסה‪ .‬נראה אפוא‪ ,‬כי הדעות הרווחות‪,‬‬
‫לעניין מועד ההכרה בהכנסה‪ ,‬הינן חלוקות‪ .‬מאחר שכך‪ ,‬נראה‪ ,‬שההכרעה בסוגייה זו‬
‫צריכה להינתן על ידי בית המשפט‪.‬‬

‫‪ 1.2‬הבחנה בין קבלן או סוחר מקרקעין לבין נישום אחר‬

‫הבחנה נוספת קיימת בין קבלן לנישום אחר‪ .‬הבחנה זו הינה חשובה‪ ,‬שכן סיווג הנכס‬
‫כמלאי עסקי או כרכוש קבוע‪ ,‬נעשית בהתחשב באופיו של העסק ובשימוש שנעשה‬
‫בנכס‪ .‬כך למשל‪ ,‬מכירת מקרקעין אצל קבלן תסווג בדרך כלל כעסקה פירותית )מכירת‬
‫מלאי(‪ ,‬בעוד שמכירה אצל נישום אחר תסווג בדרך כלל כעסקה הונית‪ ,‬או‪ ,‬לעתים‬
‫רחוקות יותר‪ ,‬כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬

‫‪ 1.3‬מתי מכירת מקרקעין תיחשב הכנסה פירותית ומתי הכנסה‬

‫הונית?‬
‫כאשר מדובר בקבלן‪ ,‬עסקה במקרקעין יכולה להיות מסווגת באחת משלוש קטגוריות‪:‬‬
‫עסקה פירותית שהיא מכירת מלאי‪ ,‬עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי )שגם היא‬
‫נחשבת להכנסה פירותית(‪ ,‬או הכנסה הונית‪ ,‬כאשר מדובר במכירת רכוש קבוע‪.‬‬

‫אף שבדרך כלל‪ ,‬ההכנסות אצל קבלן ייחשבו כהכנסה פירותית במכירת מלאי עסקי‪ ,‬או‬
‫כהכנסה הונית במכירת רכוש קבוע‪ ,‬אין מניעה שעסקה מסוימת אצלו תיכנס למסגרת‬
‫של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪ .‬זהו מעין מקרה ביניים בין מכירת מלאי למכירה‬

‫‪12‬‬
‫עמ"ה ‪ 21/85‬א‪.‬מ‪.‬ג‪.‬א נ' פ"ש‪ ,‬פד"א טו ‪.5‬‬
‫‪13‬‬
‫מועד חתימת הסכם הקומבינציה הוא המועד הקובע לעניין הדיווח בתוך ‪ 30‬יום בהגשת הצהרה‪ ,‬או בתוך ‪ 50‬יום‬
‫בהגשת שומה עצמית‪ ,‬למנהל מס שבח מקרקעין‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫החלטה זו אומצה גם בעמ"ה ‪ 59+105/87‬עיני נ' פ"ש‪ ,‬פד"א טז ‪ ,246‬שם בעמוד ‪.253‬‬
‫‪15‬‬
‫עמ"ה ‪ 136/86‬פרל מנדל נ' פ"ש חיפה‪ ,‬מיסים ג‪ ,4/93 -2‬ה‪.-67‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪74‬‬

‫הונית‪ .‬הדבר ייקבע בכל מקרה לפי המבחנים המקובלים לסיווג עסקה כעסקת‬
‫אקראי ‪.16‬‬

‫‪ 1.4‬סיווג המקרקעין כמלאי או כרכוש קבוע‬

‫ההגדרה שבסעיף ‪)85‬ג( לפקודה המפרידה בין תוצרת בעיבוד‪ ,‬חומרי גלם ותוצרת‬
‫גמורה עשויה לשמש גם בסיווג בנושא המקרקעין‪ .‬דירה או משרד‪ ,‬שהקבלן סיים את‬
‫בנייתם‪ ,‬ייחשבו למלאי תוצרת גמורה‪ .‬חומרי בנייה‪ ,‬שכר עבודה‪ ,‬עבודות של קבלני‬
‫משנה וכיוצא באלה המשמשים לבנייה והקרקע עצמה‪ ,‬כאשר מדובר בקבלן בונה‪,‬‬
‫ייחשבו למלאי חומרי גלם ועזר‪ ,‬ואילו בניינים לא גמורים ייחשבו לתוצרת בעיבוד‪ .‬כל‬
‫אלה נחשבים למלאי עסקי‪.‬‬
‫עם זאת‪ ,‬לא כל קרקע השייכת לקבלן היא מלאי עסקי‪ .‬מקרקעין המשמשים את‬
‫הקבלן להפעלת העסק‪ ,‬כגון משרדים בהם הוא משתמש‪ ,‬ייחשבו לרכוש קבוע‪ .‬לא כל‬
‫מכירה של מגרש שנרכש על ידי קבלן תחשב בהכרח למכירה הנושאת רווח פירותי‪ .‬יכול‬
‫שיעלה מן הנסיבות שהמכירה הינה מכירה הונית‪ ,‬שהיא נושא לחיוב במס שבח‬
‫מקרקעין‪ ,‬אם המקרקעין בישראל ובמס רווח הון אם המקרקעין בחוץ לארץ‪.‬‬

‫כך למשל‪ ,‬בפסק דין אסל ‪ 17‬נקבע שיש לבחון את נסיבות המקרה של העסקה לאור‬
‫המטרה לשמה בוצעה‪ .‬במקרה דנא‪ ,‬קבלן מכר את דירתו הפרטית‪ .‬המכר הוכר כעסקה‬
‫הונית למרות תכיפות המכירות של דירות המגורים בהן הוא גר‪ ,‬היות והנישום נתן לכך‬
‫הסבר הגיוני )מכירת הדירה עקב מטרד(‪ .‬נסיבות הרכישה והמכירה הן שגרמו לתקבול‬
‫להיחשב להכנסה הונית ולא פירותית‪.‬‬

‫ככלל‪ ,‬בהיעדר הגדרה בחוק‪ ,‬טיב הנכס הוא אחד הגורמים המשפיעים על סיווגו של‬
‫הנכס כמלאי או כרכוש קבוע‪ .‬בנוסף‪ ,‬ניתן בדרך כלל לסווג את הנכס לפי זהות המוכר‪.‬‬
‫כך למשל‪ ,‬שולחן אצל נגר‪ ,‬ייחשב בדרך כלל למלאי‪ ,‬וכך גם העץ המשמש חומר גלם‪,‬‬
‫ולכן ההכנסה ממכירת נכסים אלה תהא הכנסה פירותית‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬שולחן תצוגה‬
‫בחנות תכשיטים הינו רכוש קבוע‪ ,‬ומכירתו תיחשב בדרך כלל כהכנסה הונית‪.‬‬
‫דברים היפים גם לזמננו הנוגעים לעניינם של קבלנים נאמרו בספרם של ויתקון‪-‬‬
‫נאמן ‪:18‬‬
‫"יש נכסים שמטבע הדברים אין משתמשים בהם אלא כמלאי עסקי‪ .‬אחרים מיועדים בעיקר להשקעה‬
‫או להנאה פרטית‪ .‬ואילו רוב הנכסים אין להם ייעוד אחד בלבד והם עשויים לשמש או כנכסי‪-‬הון או‬
‫כמלאי בעסק‪ ,‬הכל לפי הנסיבות‪ .‬מגרש שבידי קבלן‪ ,‬מותר להניח ‪ -‬אם כי ההנחה ניתנת לסתירה ‪-‬‬
‫שהוא שייך למלאי עסקי‪ .‬מה שאין כן לגבי אדם שאינו קבלן‪ ,‬מגרש הוא נכס המיועד בעיקר‬
‫להשקעה‪ .‬ואילו דירה פרטית או‪ ,‬למשל‪ ,‬קרקע‪ ,‬מבנים‪ ,‬מכונות וציוד המשמשים מפעל תעשייתי‬
‫בפעולותיו היצרניות‪ ,‬קרוב לוודאי שמכירתם תהיה עסקה הונית‪ .‬כך גם מכירת מניות על ידי קבלן‬

‫‪16‬‬
‫להלן ‪ 13‬מבחנים המצביעים על קיום עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪ :‬טיב הנכס‪ ,‬ידע ובקיאות‪ ,‬תדירות‪ ,‬מטרת‬
‫הרכישה והמכירה‪ ,‬מקורות מימון העסקה‪ ,‬ארגון הבשלה והשבחה‪ ,‬פרסום ושיווק הנכס‪ ,‬ההיקף הכספי של העסקה‪,‬‬
‫ייעוד התמורה‪ ,‬משך ההחזקה‪ ,‬מטרת החברה בתזכיר‪ ,‬צורת הרישום במאזן החברה ומבחן הגג ‪ -‬נסיבות הרכישה‬
‫והמכירה‪ .‬ליתר פירוט‪ ,‬ראה מ‪ .‬כהן י‪ .‬פנחס מיסוי קבלני בנין‪ ,‬בהוצאת המכון למסים ויעוץ כלכלי בע"מ‪ ,‬פרק ‪.6‬‬
‫‪17‬‬
‫ע"א ‪ 504/65‬אסל ואח' נ' פ"ש נתניה‪ ,‬פ"ד כ)‪.365 (3‬‬
‫‪18‬‬
‫א‪ .‬ויתקון‪-‬י‪ .‬נאמן דיני מסים‪ ,‬מהדורה ‪ ,4‬בעמוד ‪.72‬‬
‫‪75‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫בחברה שהחזיקה מקרקעין כמלאי עסקי‪ ,‬מכיוון שהמניות אצלו הנם נכס הון‪ ,‬מכירתם אינה מכירת‬
‫נכס שטיבו מסחרי‪".‬‬

‫עם זאת‪ ,‬יש להיזהר בסיווג הנכס לפי זהות המוכר בלבד‪ .‬לא כל מכירה של מקרקעין‬
‫בידי קבלן תהיה מכירת מלאי עסקי‪ .‬יש לבדוק בכל מקרה את אופי העסקה‬
‫ונסיבותיה‪ .‬כך למשל‪ ,‬קבע בית המשפט המחוזי בעניין לוסקי ‪ ,19‬שמכירת מגרשים‬
‫היתה מכירה הונית‪ ,‬אף שבוצעה בידי קבלן‪ .‬במקרה דנן‪ ,‬קנה הקבלן מספר מגרשים‬
‫במטרה להקים בית מלון‪ ,‬ומכר אותם לאחר שהתכנית לא יצאה לפועל‪ .‬בית המשפט‬
‫קבע שלרכישה היה אופי של חיפוש מקום מתאים להקמת מלון‪ ,‬ולא אופי של פעולה‬
‫מסחרית‪ ,‬ולכן מכירת המגרשים אינה מכירה פירותית‪ ,‬אף שבוצעה זמן קצר לאחר‬
‫הרכישה‪.‬‬
‫קיים לעתים קושי לסווג את המקרקעין כמלאי או כרכוש קבוע‪ ,‬קושי שעשוי גם‬
‫להשליך על אירוע המס של שינוי ייעוד‪.‬‬
‫טול לדוגמא קבלן אשר בונה בניין משרדים ומייעד אותו למכירה או להשכרה‪ ,‬מבלי‬
‫לדעת בדיוק למה מיועדת הבניה‪.‬‬
‫במצב שוק רגיל היה מייעד זאת להשכרה‪ ,‬אולם במצב של שפל כלכלי הוא מוכן אף‬
‫למכור את המשרדים‪ .‬בסופו של דבר הוא יפעל לפי העסקה הטובה יותר שתזדמן לו‪.‬‬
‫אולם מראש‪ ,‬אין הוא יכול לחזות זאת בוודאות‪ ,‬כשם שרואה החשבון שלו אינו יכול‬
‫לעשות כן ואף פקיד השומה אינו נביא‪.‬‬
‫במצב דברים זה יש קושי בקביעת מעמד המקרקעין כמלאי או כרכוש קבוע ואפשר‬
‫שסופו יעיד על ראשיתו‪.‬‬
‫הרישום במאזן כשלעצמו אינו יוצר חזקה חלוטה באשר למהות הנכס ‪" -‬רכוש קבוע"‬
‫או "מלאי עסקי" ‪ -‬ועדיין ניתן לבחון ולברר מהי המציאות לאמיתה‪ .‬אולם‪ ,‬לרישום‬
‫במאזן שנעשה על ידי הנישום עצמו ערך ראייתי רב‪ ,‬בעיקר מקום שלא הובאה על ידו‬
‫ראיה לסתור‪.‬‬
‫מן הראוי להציג את דברי כב' השופטת ש‪ .‬נתניהו בפסק דין מוראן ‪ 20‬בעניין זה לגבי‬
‫רכישת מקרקעין על ידי חברה קבלנית לבנין‪ ,‬אשר הוצגו במאזן בסעיף ההשקעות‬
‫וביקשה לנכות הוצאות מימון‪ ,‬בטענה שהמקרקעין שימשו כמלאי‪.‬‬
‫"לכאורה‪ ,‬הטענה כי הנכס נרכש כמלאי עסקי בידי חברה קבלנית העוסקת בבנין היא טענה‬
‫מתקבלת על הדעת‪ .‬אלא שהנכס לא נרשם במאזני המערערת לשנת ‪ 1978‬כמלאי עסקי אלא‬
‫כהשקעה‪ .‬הרשום אמנם אינו סוף פסוק ועדיין נתן לבחון ולברר מה היא המציאות לאמיתה‪ .‬אך‬
‫לרשום שנעשה על ידי הנישום עצמו יש ערך ראייתי רב )השווה ע"א ‪ 219/56‬הגואל נ' פ"ש‬
‫נתניה‪ ,‬פד"י יא ‪ ,(584 ,579‬מה גם וכפי שקבע בית משפט קמא‪ ,‬המערערת לא הביאה כל ראיה‬
‫הסותרת את הרשום והמבססת את טענתה שהנכס נרכש לשמש כמלאי עסקי‪ .‬המערערת ידעה‬
‫להבחין ברישומיה בין נכסי מקרקעין שנרכשו להשקעה לבין כאלה שנרכשו כמלאי עסקי‪ .‬כך‬
‫במאזן לשנת ‪ 1979‬נרשם נכס מקרקעין אחר "על מנת לבנות עליו דירות למכירה" וההשקעה‬
‫בסכום רכישתו נרשמה שם בסעיף "מבנים בהקמה" תחת הכותרת "רכוש שוטף"‪ ,‬ובסעיף אחר‬
‫באותו מאזן מופיעה השקעה בסכום של ‪ 476,858‬ל"י בסעיף "מגרשים כפי העלות" תחת הכותרת‬
‫"השקעות"‪ .‬בית משפט קמא לא קבל לכן את טענת המערערת כי הנכס הנדון שמש כמלאי עסקי‬

‫‪19‬‬
‫עמ"ה ‪ 627/66‬חיים לוסקי נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,7‬פדי"ם ב ‪.12‬‬
‫‪20‬‬
‫ע"א ‪ 787/86‬מוראן הנדסת בנין בע"מ נ' פ"ש ת"א ‪ ,3‬פד"א יט ‪.426‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪76‬‬

‫להשקעה עסקית‪ .‬הוא קבע ששמש כהשקעה שלא לצורך יצור ההכנסה‪ .‬מסקנה זו מבוססת כהלכה‬
‫ואינני רואה מקום להתערב בה‪".‬‬
‫ראינו‪ ,‬אם כן‪ ,‬שהכנסה ממכירת מקרקעין אצל קבלן יכולה להשתייך‪ ,‬על פי הנסיבות‪,‬‬
‫לכל אחת מהקטגוריות הבאות‪:‬‬
‫‪ .1‬מכירת מלאי עסקי במהלכו הרגיל של העסק‪) .‬זהו המקרה הרגיל והשכיח ביותר( ‪-‬‬
‫הכנסה פירותית‪.‬‬
‫‪ .2‬עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ‪ -‬הכנסה פירותית‪.‬‬
‫‪ .3‬מכירת רכוש קבוע בישראל ‪ -‬הכנסה הונית החייבת במס שבח מקרקעין‪.‬‬
‫‪ .4‬מכירת רכוש קבוע בחוץ לארץ ‪ -‬הכנסה הונית החייבת במס רווחי הון‪.‬‬

‫לסיכום‪ ,‬חשוב לדעת לאיזו קטגוריה שייכת המכירה‪ ,‬כדי לדעת כיצד תמוסה‪ .‬כך‬
‫למשל‪ ,‬על מכירות השייכות לקטגוריות ‪ 1‬ו‪ 2-‬יחויב הקבלן במס הכנסה‪ ,‬כהכנסה‬
‫פירותית על פי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה‪ .‬על מכירת רכוש קבוע בישראל יחויב הקבלן במס‬
‫שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין )שבח‪ ,‬מכירה ורכישה( תשכ"ג‪) 1963-‬להלן ‪ -‬חוק מיסוי‬
‫מקרקעין(‪ .‬ואילו על מכירת רכוש קבוע בחוץ לארץ יחויב במס רווחי הון על פי חלק ה'‬
‫לפקודה‪.‬‬
‫‪77‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫‪ .2‬מקרקעין ‪ -‬רכישתם כמלאי עסקי או כרכוש קבוע‬

‫קבלן או נישום אחר העומדים לרכוש קרקע עשויים להתלבט בשאלה‪ :‬האם כדאי‬
‫לראות בנכס המושקע מלאי או רכוש קבוע?‬

‫בין השיקולים העומדים ביסוד ההחלטה לגבי אופי ההשקעה כמלאי או רכוש קבוע‪:‬‬

‫א‪ .‬הוצאות מימון‬

‫הריבית הריאלית בגין רכוש קבוע אינה מותרת בניכוי כאשר הנכס הקבוע אינו‬
‫משמש בייצור ההכנסה‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬המלאי משמש בייצור ההכנסה‪ ,‬בדרך כלל‪,‬‬
‫ולכן הוצאות הריבית בגינו עשויות להיות מותרות בניכוי‪.‬‬

‫כידוע‪ ,‬הוצאות המימון מותרות בניכוי לפי סעיף ‪ (1)17‬לפקודה אם הוכח לפקיד‬
‫השומה שההלוואה שימשה בהשגת ההכנסה‪ .‬אולם אם הנכס עומד כאבן שאין לה‬
‫הופכין ואינו משמש כל התקופה בהשגת ההכנסה‪ ,‬הוצאות המימון לא יותרו בניכוי‬
‫בהתאם למה שנפסק בעניין אנג'ל ‪ ,21‬חיאור ‪ 22‬מוראן ‪ .23‬הדברים נכונים לגבי נכס‬
‫קבוע שאינו משמש בייצור ההכנסה‪.‬‬

‫בנכס קבוע לפני הפעלתו יחולו ההוראות הבאות‪:‬‬

‫כידוע‪ ,‬להוצאות המימון יש מרכיב אינפלציוני ומרכיב ריאלי‪ .‬בהתאם לסעיף ‪)11‬א(‬
‫לחוק מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה(‪ ,‬התשמ"ה‪) 1985-‬להלן ‪ -‬חוק התיאומים(‬
‫המרכיב האינפלציוני של הוצאות המימון יותר בניכוי כאשר מדובר בנכס קבוע‬
‫שטרם שימש בהשגת ההכנסה‪ .‬זאת‪ ,‬כדי ליצור איזון במימון רכישת נכס על ידי הון‬
‫עצמי לעומת מימונו באמצעות הלוואה‪ .‬המרכיב הריאלי של הוצאות המימון לא‬
‫יותר בניכוי בהתאם לסעיף ‪ (1)17‬לפקודה‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬אם הנכס הקבוע משמש‬
‫בייצור ההכנסה‪ ,‬למשל מניב הכנסות מהשכרה‪ ,‬או משמש כמקום החסנה‪ ,‬או מקום‬
‫חניה לכלי הרכב של העסק וכיוצא באלה‪ ,‬יותרו הוצאות המימון בניכוי‪.‬‬

‫בנכס קבוע‪ ,‬החלק האינפלציוני של הוצאות המימון "ייבלע" כנגד התוספת בשל‬
‫אינפלציה על פי חוק התיאומים‪ ,‬אולם במכירה יחושב סכום אינפלציוני פטור‪ .‬בסך‬
‫הכל ניתן לומר שיותרו כל הוצאות המימון בניכוי‪ ,‬אם כי המרכיב האינפלציוני יותר‬
‫בניכוי במועד מאוחר יותר ובאופן שונה‪.‬‬

‫לעומת זאת‪ ,‬בנכס המוחזק כמלאי אין כל קושי להתיר בניכוי את המרכיב‬
‫האינפלציוני של הוצאות המימון‪ .‬זאת‪ ,‬לפי סעיף ‪ (1)17‬לפקודה לגבי הון ששימש‬
‫בהשגת ההכנסה ומשום שהנכס אינו נכס קבוע כמשמעותו בחוק התיאומים ואינו‬
‫יוצר מנגנון של תוספת בשל אינפלציה‪ ,‬כפי שיוצר נכס קבוע אשר סופג את הוצאות‬
‫המימון‪ .‬אולם במכירת המלאי לא יחושב סכום אינפלציוני כמו במכירת נכס קבוע‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫ע"א ‪ 425/79‬אנג'ל בע"מ נ' פ"ש‪ ,‬פד"י לו )‪ ,829 (3‬פד"א יב ‪.1‬‬
‫‪22‬‬
‫עמ"ה ‪ 149/72‬חיאור בע"מ נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א ו ‪.254‬‬
‫‪23‬‬
‫ע"א ‪ 787/86‬מוראן נ' פ"ש‪ ,‬פד"א יט ‪ ,426‬מיסים ה‪ (10/91) /5‬ה‪.-52‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪78‬‬

‫ב‪ .‬רשימת הניכויים בסעיף ‪ 39‬לחוק מיסוי מקרקעין היא סגורה‬

‫הוצאות המימון הריאליות לא יותרו בניכוי גם כנגד שבח מקרקעין בעת מימוש הנכס‬
‫כרכוש קבוע‪ .‬זאת‪ ,‬משום שסעיף ‪ 39‬לחוק מיסוי מקרקעין )שבח‪ ,‬מכירה ורכישה(‪,‬‬
‫תשכ"ג‪ 1963-‬יוצר רשימה סגורה של ניכויים כנגד שבח המקרקעין והוצאות מימון‬
‫אינן נכללות בה ‪ .24‬לעומת זאת כנגד החזקת מלאי ניתן לנכות הוצאות בצורה רחבה‬
‫יותר ויותרו בניכוי גם הוצאות שאינן כלולות ברשימה‪ .‬ניתן לנכות בנוסף להוצאות‬
‫מימון גם ארנונה‪ ,‬דמי תיווך‪ ,‬שכ"ט שמאי‪ ,‬יעוץ כלכלי וכיוצא באלה‪.‬‬

‫ג‪ .‬שינוי יעוד‬

‫‪25‬‬
‫יש לקחת בחשבון ששינוי יעוד בעתיד ייחשב לאירוע מס ‪ .‬כלומר‪ ,‬אם שינה הנישום‬
‫את תוכניתו והפך את הנכס מרכוש קבוע למלאי )סעיף ‪)5‬ב()‪ (1‬לחוק מס שבח‬
‫מקרקעין‪ ,‬תשכ"ג‪ (1963-‬או להיפך )סעיף ‪)85‬א()‪ (2‬לפקודה(‪ ,‬תיווצר חבות במס כאילו‬
‫נמכר הנכס במועד שינוי הייעוד ‪.26‬‬
‫אפשר שהנישום לא הציג את הנכס כפי שראוי היה להציגו ומתברר לו במשך תקופת‬
‫ההחזקה שהנה הוא חייב לשנות את ייעודו‪ .‬במקרה זה שינוי הייעוד ייחשב כאירוע‬
‫מס במקרים הבאים‪:‬‬
‫אם שונה ייעוד הנכס ממלאי לרכוש קבוע רואים אותו כנמכר לפי מחיר השוק‬
‫בהתאם לסעיף ‪)85‬א()‪ (2‬לפקודה‪ .‬זאת‪ ,‬בכל מועד שהוא בתוך תקופת ההחזקה‪.‬‬
‫אם שונה הייעוד מרכוש קבוע למלאי יחולו התוצאות הבאות‪ :‬אם הייעוד שונה בתוך‬
‫‪ 4‬שנים ממועד הרכישה‪ ,‬לא ייחשב הדבר לאירוע מס והנכס ייחשב לענין סעיף‬
‫‪)5‬ב()‪ (2‬לחוק מיסוי מקרקעין כאילו מלכתחילה נרכש כמלאי‪.‬‬
‫אם שונה הייעוד מרכוש קבוע למלאי כעבור ‪ 4‬שנים ממועד רכישתו ייחשב שינוי‬
‫הייעוד לאירוע מס‪ .‬הנישום ייחשב כמוכר את הנכס לעצמו ויתחייב במס שבח‬
‫מקרקעין לפי סעיף ‪)5‬ב()‪ (1‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬אשר יוקפא‪ ,‬תוך כדי צבירת‬
‫הפרשי הצמדה וריבית עד למימושו וקבלת תמורה ממנה ישלם את המס‪.‬‬
‫העולה מהמקובץ לעיל‪ ,‬שאם הנכס לא הוצג כיאות‪ ,‬למשל‪ ,‬הוצג כמלאי ולא כרכוש‬
‫קבוע‪ ,‬יבוא יום‪ ,‬ואפשר שיהיה זה לפני מכירת הנכס‪ ,‬יהיה על הנישום להציגו כרכוש‬
‫קבוע‪ .‬אולם שינוי מצב הנכס ממלאי לרכוש קבוע ייחשב לאירוע מס ויגרור חיוב מס‬
‫פירותי מיידי לפי סעיף ‪)85‬א()‪ (2‬לפקודה‪.‬‬

‫‪24‬‬
‫ראה עמ"ש ‪ 1590/98‬חברת מ‪.‬ל‪ .‬בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה‪ ,‬מיסים יד‪ (6/00) /3‬ה‪ .189-‬בין הטענות שהעלה העורר‬
‫בתמיכה להתרת הניכוי ונדחו על ידי ועדת הערר‪:‬‬
‫‪ .1‬ההוצאה מותרת לפי סעיף ‪ (1)39‬לחוק לשם השבחה‪ ,‬שכן ללא מימון זר לא היתה מתבצעת הרכישה;‬
‫‪ .2‬זוהי הוצאה אינטגרלית לרכישת המקרקעין;‬
‫‪ .3‬התכלית הכלכלית של החוק מחייבת להתיר בניכוי את ההוצאה;‬
‫‪ .4‬החוק נועד למסות רווח אמיתי;‬
‫‪ .5‬על פי חוק יסוד‪ :‬כבוד האדם וחירותו אין לפגוע בזכויות מוגנות‪.‬‬
‫ועדת הערר פסקה שעל פי סעיפים ‪) 21‬שווי רכישה( ו‪) -39‬ניכויים( לחוק אין להתיר את הוצאות המימון כנגד שבח‬
‫המקרקעין‪ .‬לשון החוק ברורה‪ ,‬כך שאין מקום להפעיל כללי פרשנות‪ ,‬לרבות תכלית החקיקה‪ .‬הרשימה של סעיף ‪ 39‬היא‬
‫סגורה ולכן ההוצאה אינה מותרת בניכוי‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫יש לציין כי שימוש בנכס שהוא מלאי עסקי לשימוש עסקי אחר ובכלל זה שינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע‪ ,‬אינו נחשב כמכר‬
‫לענין חוק מע"מ ולכן אינו חייב במס עסקאות‪.‬‬
‫‪26‬‬
‫לא נדון בשורות אלו ביתרונות שבאי הכללת מקרקעין במישור העסקי ובניה עליהם במישור האישי והמשפחתי‬
‫‪79‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫ד‪ .‬משך תקופת אחזקת המקרקעין‬

‫ככל שהתקופה של משך תקופת אחזקת הקרקע ללא שימוש ארוכה יותר‪ ,‬החסכון‬
‫במס גבוה יותר‪.‬‬
‫נשאלת השאלה‪ :‬כיצד ייקבע מעמדם של המקרקעין כמלאי או כרכוש קבוע? התנהגות‬
‫הנישום כלפי המקרקעין והשימוש שהוא עושה בו יכולים להשפיע על ההחלטה של‬
‫הרשויות ‪ -‬האם לקבל את המקרקעין המוצגים כרכוש קבוע או כמלאי ‪.27‬‬

‫מתי עדיף לרשום קרקע כרכוש קבוע במקום מלאי?‬

‫לעתים מס שבח מעריך את שווי הקרקע הנרכשת בערך גבוה יותר מהערך המופיע‬
‫בחוזה שנחתם בין הקונה למוכר‪.‬‬
‫במקרים בהם קבלן או נישום אחר רכש מקרקעין אשר לגביהם מס שבח קבע ערך גבוה‬
‫מזה שמופיע בחוזה‪ ,‬נראה כי רצוי לרשום את המקרקעין כנכס קבוע ולא כמלאי עסקי‪.‬‬
‫רישום כאמור יאפשר לקבלן ו‪/‬או לנישום‪ ,‬בעת מכירת המקרקעין לגורם חיצוני לקחת‬
‫בחשבון כעלות את השווי הגבוה שנקבע על ידי מס שבח בהתאם לסעיף ‪)21‬ב( לחוק‬
‫מיסוי מקרקעין‪ ,‬ולא את המחיר ששולם בפועל‪.‬‬
‫כאשר הנסיבות אינן מצדיקות לנכות הוצאות מימון ואין בנמצא הוצאות הכרוכות‬
‫בהחזקת הנכס ומכירתו שמחוץ לרשימת הניכויים הסגורה לפי סעיף ‪ 39‬לחוק מיסוי‬
‫מקרקעין‪ ,‬נראה שהתמריץ להחזיק את הנכס כמלאי ולא כרכוש קבוע הוא יותר חלש‪.‬‬
‫להלן טבלה המרכזת את היתרונות והחסרונות העיקריים שבהחזקת מקרקעין כמלאי‬
‫או כרכוש קבוע‪:‬‬
‫מקרקעין כרכוש קבוע‬ ‫מקרקעין כמלאי‬ ‫הנושא‬
‫ריבית ריאלית מותרת בניכוי‬ ‫הוצאות מימון וסכום אינפלציוני ריבית ריאלית מותרת בניכוי‬
‫ריבית אינפלציונית מותרת בניכוי באופן ריבית אינפלציונית מקוזזת כנגד תוספת בשל‬ ‫נכס מניב‬
‫אינפלציה‪ .‬ברם‪ ,‬ניתן סכום אינפלציוני פטור אבל‬ ‫שוטף‬
‫רק במועד המכירה‪ ,‬ורק אם יוצר שבח במכירה‪.‬‬
‫בהיעדר הכנסה תיזקף הריבית הריאלית לעלות‬ ‫בהיעדר הכנסה תגרום הריבית‬ ‫נכס לא מניב‬
‫הנכס וייגרמו התוצאות הבאות‪:‬‬ ‫הריאלית להפסד מעסק שיקוזז לפי‬
‫‪ .1‬אם מדובר במבנה ‪ -‬יותר פחת בגין מרכיב‬ ‫הכללים של סעיף ‪.28‬‬
‫הוצאות המימון שנזקפו כאשר תיווצר הכנסה‬
‫שוטפת‪ ,‬הוצאות המימון שייזקפו בגין מרכיב‬
‫הקרקע לא יותרו בניכוי לא באופן שוטף ולא‬
‫במכירה‪.‬‬
‫יותרו בניכוי באופן נרחב לפי סעיף ‪ 17‬יותרו בניכוי לפי הרשימה הסגורה הקבועה בסעיף‬ ‫הוצאות אחרות‬
‫‪ 39‬לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬ ‫רישא לפקודה‪.‬‬
‫קביעת שווי גבוה לענין מס רכישה אינו צריך להשפיע על עלות הרכישה קובע את שווי הרכישה בעת מכירה הונית‬
‫המתחייבת במס שבח‪.‬‬ ‫מהיבט מס הכנסה‪.‬‬
‫מעבר ממלאי לרכוש קבוע או להיפך‪ ,‬שבהם מתרחש אירוע מס‪ ,‬עלול להוות שיקול שימנע‬ ‫שינוי יעוד‬
‫מעבר כאמור‪.‬‬

‫‪27‬‬
‫ראה דיני מסים מאת מ‪.‬כהן בהוצאת המכון למסים ולייעוץ כלכלי בע"מ עמוד ‪.1301‬‬
‫בין הסימנים שעשויים להצביע על כך‪ :‬הצגת הנכס במאזן או בהצהרת ההון‪ ,‬הודעה מתאימה לרשויות‪ ,‬שיעור מס‬
‫הרכוש ששולם בגין הנכס‪ ,‬השימוש בנכס‪ ,‬עיסוקו של הנישום‪ ,‬ייעוד הנכס לפי סימנים חיצוניים שונים וכיוצא באלה‪.‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪80‬‬

‫‪" .3‬טופס ‪"50‬‬

‫‪ 3.1‬כללי‬
‫מכירת זכות במקרקעין בארץ חייבת במס שבח‪ ,‬מכוח סעיף ‪ 6‬לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫חובה זו אינה חלה על קבלן המוכר מקרקעין שהם מלאי עסקי‪ ,‬והנתון לשומה על פי‬
‫פקודת מס הכנסה ‪ ,28‬שכן‪ ,‬מכירה כזו היא הכנסה פירותית‪ .‬עולה מהאמור‪ ,‬שקבלן לא‬
‫יוכל לרשום ‪ 29‬את הנכס בפנקס המקרקעין על שם הרוכש‪ ,‬באם הוא לא יקבל אישור‬
‫משלטונות מס שבח‪ ,‬כאמור בסעיף ‪)16‬א()‪ (2‬לחוק מיסוי מקרקעין ‪ .30‬לכן‪ ,‬סעיף ‪50‬‬
‫לחוק מיסוי מקרקעין נועד לפתור בעיה זו‪.‬‬

‫‪ 3.2‬סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‬

‫סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין עוסק במכירת מקרקעין החייבת במס הכנסה‪ ,‬בהיות‬
‫המקרקעין מלאי עסקי‪ ,‬או שמכירתם נעשתה במסגרת עסקת אקראי בעלת אופי‬
‫מסחרי‪ .‬כדי לפטור הכנסה כזו ממס שבח‪ ,‬יש צורך באישור של פקיד השומה‪ .‬להלן‬
‫נוסח הסעיף‪:‬‬

‫"‪ .50‬מכירה החייבת במס הכנסה‬

‫)א( מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון‬
‫לחלק ב' לפקודת מס הכנסה ‪ 31‬תהא פטורה ממס‪.‬‬
‫‪32‬‬
‫)ב( הפטור לפי סעיף זה יינתן לאדם שימציא למנהל אישור בדרך שתיקבע בתקנות ‪ ,‬כי‬
‫הריווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה‪ .‬המנהל רשאי‬
‫להתנות מתן האישור בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם‪ ,‬או במתן ערובה כדי הנחת דעתו של‬
‫פקיד השומה להבטחת תשלום מס ההכנסה; ובלבד שלא יידרשו תשלום או ערובה כאמור בסכום‬
‫העולה על ‪ 40%‬מהתמורה שנתקבלה בעד מכירת הזכות במקרקעין או הפעולה באיגוד שבשלה‬
‫נדרש האישור; אם מבקש האישור הוא איגוד מקרקעין יחולו ההוראות כאמור גם לגבי מס ההכנסה‬
‫המגיע מבעל זכויות באיגוד"‪.‬‬

‫על אף שההכנסה היא הכנסה פירותית‪ ,‬רשויות מס שבח‪ ,‬המעונינות לעקוב אחר כל‬
‫עסקה במקרקעין‪ ,‬לפחות למטרת החיוב וגביית מס הרכישה כדין מהרוכש‪ ,‬דורשות כי‬
‫תוגש הצהרה על העסקה תוך ‪ 30‬ימים מיום המכירה‪ ,‬או שומה עצמית תוך ‪ 50‬ימים‪,‬‬

‫‪28‬‬
‫אף מכירה המהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪ ,‬תתחייב במס הכנסה ותהיה פטורה ממס שבח במסגרת סעיף‬
‫‪)50‬א( לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫‪29‬‬
‫הרישום בפנקס המקרקעין )בטאבו( ייעשה רק אם אישר המנהל שהמכירה פטורה ממס שבח‪ .‬כדי למנוע עיכוב‬
‫הרישום בפנקס המקרקעין‪ ,‬אם טרם הוצאה שומה על ידי המנהל‪ ,‬נקבע שיש להוציא שומה זמנית או סופית תוך ‪90‬‬
‫יום מקבלת ההצהרה או השומה העצמית‪ .‬באם אצל המנהל התעכבה השומה כאמור מעבר ל‪ 90-‬הימים האמורים או‬
‫שהמס ששולם הוא פחות מ‪ 20%-‬משווי התמורה‪ ,‬תירשם המכירה אם ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת לדעת‬
‫המנהל לגבי ההפרש בין ‪ 20%‬משווי התמורה לבין המס ששולם‪ ,‬להבטחת המס שיגיע על פי השומה‪.‬‬
‫‪30‬‬
‫סעיף ‪)16‬א()‪ (2‬לחוק מיסוי מקרקעין קובע‪:‬‬
‫"‪ .16‬תנאים לתקפן של עסקאות‬
‫)א( )‪....(1‬‬
‫)‪ (2‬מכירת זכות במקרקעין החייבת במס לא תירשם בפנקס המקרקעין אלא אם אישר המנהל שהיא‬
‫פטורה ממס או‪."....‬‬
‫‪31‬‬
‫הפרק הראשון לחלק ב' לפקודה ‪ -‬סעיפים ‪3-2‬א לפקודה‪ .‬לגבי קבלן הכוונה לסעיף ‪ (1)2‬לפקודה‪.‬‬
‫‪32‬‬
‫ראה תקנות מס שבח מקרקעין )אישור על רווח ממכירת זכות במקרקעין‪ ,‬הנתון לשומת מס הכנסה(‪ ,‬תשכ"ד‪1963-‬‬
‫נספח ‪.1‬‬
‫‪81‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫וזאת על פי סעיף ‪)73‬א( לחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬כמו כן‪ ,‬נקבע בעניין רמדו ‪ ,33‬כי מסירת‬
‫אישור לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין אינה פוטרת מהגשת הצהרה או שומה‬
‫‪34‬‬
‫עצמית במועד‪.‬‬

‫‪ 3.3‬טופס ‪ - 50‬בעיות מיוחדות‬

‫‪ 3.3.1‬התניית האישור בתשלום חובות אחרים‬
‫הפטור ממס שבח לפי סעיף ‪ 50‬אינו ניתן אוטומטית לפי הצהרת הקבלן שהמכירה‬
‫חייבת במס הכנסה‪ ,‬אלא ניתן לפי החלטתו של פקיד שומה‪ .‬פקיד השומה או רכז‬
‫החוליה יאשרו על גבי טופס ‪) 5340‬הידוע כ"טופס ‪ (35 "50‬שהמכירה נתונה לשומה לפי‬
‫הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה )למעשה‪ ,‬סעיף ‪ (1)2‬לפקודה(‪.‬‬
‫בפועל‪" ,‬טופס ‪ "50‬מהווה צוואר בקבוק שמעכב עסקאות במקרקעין‪ ,‬שכן פקיד שומה‬
‫לא ייתן אישור על פי סעיף ‪ ,50‬אלא אם קיבל את המס המגיע בגין מכירת אותם‬
‫מקרקעין‪.‬‬
‫יש להדגיש‪ ,‬שסעיף ‪ 50‬נוגע לתשלום מס הכנסה בשל אותה מכירה‪ ,‬ואין פקיד השומה‬
‫רשאי להתנות את האישור בתשלום חובות אחרים של הקבלן‪ ,‬כפי שנקבע בעניין נחום‬
‫שלמה ‪ .36‬כלומר‪ ,‬חובות בגין שנים קודמות או בגין בניינים אחרים שהושלמו באותה‬
‫שנה‪ ,‬לא ימנעו מתן טופס ‪ .50‬מקל וחומר אין בחובות מס בגין הכנסות מפעילויות‬
‫אחרות של אותו קבלן‪ ,‬כדי לעכב את מתן האישור‪.‬‬
‫‪37‬‬
‫עם זאת‪ ,‬נקבע על ידי שלטונות המס בתוספת מספר ‪ 1‬להוראת ביצוע מס שבח ‪, 90/17‬‬
‫כי אישור על גבי טופס ‪ 50‬יינתן אם אין לקבלן יתרות מס משנים קודמות‪ ,‬או לאחר‬
‫שהסדיר חובות מס משנים קודמות ואף חובות ניכויים ‪ .38‬נראה‪ ,‬שרשויות המס אינן‬
‫מקבלות את פסק הדין המנחה של בית המשפט המחוזי‪ ,‬ומכיוון שהשאלה לא הגיעה‬
‫להכרעה בבית המשפט העליון‪ ,‬אפשר ששלטונות המס יגלו התנגדות למתן אישור‬
‫כאשר הנישום טרם פרע כל חובות המס שלו‪ .‬ראוי להוסיף‪ ,‬כי לפי קביעת בית המשפט‬
‫העליון ‪ 39‬מותר להסתמך על פסק דין של בית משפט מחוזי‪ ,‬ולראות אותו כמשקף את‬
‫המצב המשפטי לאשורו‪ .‬בהתאם לכך‪ ,‬נקבע שרשויות המס אינן יכולות לחייב בקנסות‬
‫נישום שפעל על פי תקדים של בית משפט מחוזי‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫כך נקבע בעמ"ה ‪ 157/89‬רמדו בע"מ נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א יט ‪ .79‬באותו עניין נקבע‪ ,‬כי על אף העובדה שבביאור למאזן‬
‫נכללו נתונים מהם ניתן ללמוד על קיומה של עסקה במקרקעין‪ ,‬הפטורה לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬היא אינה פוטרת‬
‫מדיווח לפי סעיף ‪ 73‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬מערכת הדיווח שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין נועדה לשרת גם את צרכי מס הכנסה‬
‫מקום שחל פטור לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫בית המשפט קבע שניתן ללמוד על חובת הדיווח גם מתקנה ‪ 3‬לתקנות מס שבח מקרקעין )אישור על ריווח ממכירת זכות‬
‫במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה(‪ ,‬תשכ"ד‪) 1963-‬ראה נספח ‪ .(1‬לפי תקנה זו יש לצרף את האישור לפי סעיף ‪ 50‬לחוק‬
‫מיסוי מקרקעין להצהרה לפי סעיף ‪ 73‬לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫‪34‬‬
‫ראה גם עמ"ש ‪ 32/82‬שופמן דב ועמית נ' מנהל מס שבח‪ ,‬ח‪ ,238 .‬בו סירבה הועדה לפטור את העוררים מקנס על איחור‬
‫בהגשת ההצהרה‪.‬‬
‫‪35‬‬
‫ראה "טופס ‪ "50‬שמספרו ‪ 5340‬בנספח ‪.2‬‬
‫‪36‬‬
‫ה"פ ‪ 762/88‬נחום שלמה נ' מנהל מס שבח‪ ,‬עדכוני מסים ‪ 33‬עמוד ‪.111‬‬
‫‪37‬‬
‫חבק מס שבח ‪ -‬קובץ הוראות מקצועיות עמ' ‪ 403‬הוראה מס' ‪ 1‬אישור לצורך סעיף ‪ 50‬לחוק מס שבח מקרקעין‬
‫התשכ"ג‪) ,-1963‬אוקטובר ‪ (1991‬בסעיף ‪.1.2‬‬
‫‪38‬‬
‫ראה חבק מס שבח עמ' ‪ 404‬פיסקה ‪ .2.1‬עוד נאמר שם שאם יש חוב מס השנוי במחלוקת )בערעור או בהשגה(‪ ,‬ישקול פקיד‬
‫השומה לענין קביעת סכום התשלום או הערובה בהתבסס על נתוני התיק‪ ,‬נימוקי הנישום‪ ,‬והאם הכרחי לקבל בטחונות לאור‬
‫מקור וטיב המס השנוי במחלוקת ונתוני הציות של הנישום‪.‬‬
‫‪39‬‬
‫בג"צ ‪ 653/83‬מבע מוציאים לאור בע"מ נ' סגן נציב מס הכנסה‪ ,‬פ"ד לט)‪.29 (3‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪82‬‬

‫בהקשר זה‪ ,‬מעניין לציין כי לפי לשון סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬מנהל מס שבח‬
‫הוא הרשאי להתנות את מתן האישור בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם‪ ,‬אך‬
‫בפועל עושה זאת פקיד השומה‪ ,‬ולכך כנראה כיוון הסעיף‪ .‬סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי‬
‫מקרקעין קובע כי הפטור יינתן לאדם שימציא אישור בדרך שתיקבע בתקנות‪ .‬התקנות‬
‫הרלוונטיות לעניין זה הן תקנות מס שבח מקרקעין )אישור על ריווח ממכירת זכות‬
‫במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה( תשכ"ד‪ ,1963-‬ואכן בתקנות נקבע כי הסמכות‬
‫לתת את האישור נתונה לפקיד השומה‪.‬‬

‫‪ 3.3.2‬פערי הזמן בין מועד תשלום מס השבח ובין מועד עריכת שומת מס הכנסה‬
‫מעצם מיקום סעיף ‪ 50‬בחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬ולא בפקודת מס הכנסה‪ ,‬ברור‬
‫שאישור לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין אינו בא אלא לאשר שהרווח ממכירת‬
‫המקרקעין נתון לשומה כהכנסה פירותית‪ ,‬אך אין בו דבר לגבי תשלום המס בפועל‪.‬‬
‫למעשה‪ ,‬פקיד השומה לא ייתן אישור על גבי טופס ‪ 50‬אם המס לא שולם‪.‬‬
‫הדבר יוצר בעיות פרקטיות מפני שמס שבח צריך להיות משולם תוך ‪ 30‬יום מיום‬
‫המכירה על פי הצהרה‪ ,‬או תוך ‪ 50‬יום על פי שומה עצמית‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬הדיווח על פי‬
‫מס הכנסה נעשה רק בסוף שנת המס שבה נשלמה הבנייה בהתאם לסעיף ‪8‬א)ג(‬
‫לפקודה‪ .‬במקרים רבים בניינים נמכרים לפני שהושלמה בנייתם‪ ,‬ואף לפני שהחלה‪ ,‬ואז‬
‫נוצרת בעיה בהעברת הזכות‪ ,‬מפני שפקיד השומה עלול לסרב למתן אישור על גבי‬
‫"טופס ‪."50‬‬
‫‪40‬‬
‫כדי לפתור בעיה זו נקבעה בהוראות הביצוע‪ ,‬פרוצדורה של מתן טופס הקפאת מס‬
‫)טופס ‪ .(7026‬טופס זה אינו מקנה פטור ממס שבח כפי שעושה "טופס ‪ ,"50‬אלא מביא‬
‫להקפאת גבית מס שבח‪ ,‬עד שתתבצע שומה על ידי פקיד השומה‪ ,‬ויינתן אישור על פי‬
‫סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬טופס ‪ 7026‬איננו מאפשר בשום מקרה קבלת אישור‬
‫מנהל מס שבח להעברת בעלות על הנכס‪ ,‬לשם כך נדרש "טופס ‪."50‬‬

‫צריך לציין שבהוראות הביצוע מס שבח מספר ‪ ,88/21‬נקבעה גם אפשרות למתן טופס‬
‫‪ 50‬מראש‪ ,‬אך אז הקבלן יידרש לתת ערבות ‪ ,41‬או לשעבד נכס‪ ,‬או להוסיף הערת אזהרה‬
‫בטאבו על הפרוייקט לגביו מבקש הקבלן אישור לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין ‪.42‬‬
‫מסיבות שונות‪ ,‬קבלנים בדרך כלל אינם מעונינים באפשרות זו‪ ,‬או שאינם מסוגלים‬
‫לעמוד בתנאי הערבות‪ ,‬ולכן מעדיפים לבקש טופס הקפאת מס‪.‬‬

‫‪40‬‬
‫ראה חבק מס שבח עמוד ‪ 404‬סעיף ‪ .3‬טופס ‪ 7026‬מופיע בנספח ‪.3‬‬
‫‪41‬‬
‫לא נקבע איזה סוג ערובה עשוי לדרוש פקיד השומה ‪ -‬ערבות בנקאית‪ ,‬שקים לביטחון או ערובה אחרת וייתכן שיש‬
‫לדון בכך לפי המקרה‪ .‬הערובה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה‪ .‬אולם סכום המס המגיע אינו נתון לשיקול‬
‫דעתו‪ ,‬אלא זהו נתון סובייקטיבי שיש לשאול אותו מתוך הדו"ח שהוגש כשומה עצמית למס הכנסה‪ ,‬או לפי שומת מס‬
‫הכנסה בהסכם וכיוצא באלה‪.‬‬
‫‪42‬‬
‫חבק מס שבח ‪ -‬קובץ הוראות מקצועיות עמוד ‪ 405‬פיסקה ‪ .4‬ראה להלן בנספח ‪ 4‬עמוד ‪ 415-405‬מתוך חבק מס שבח‬
‫מקרקעין‪.‬‬
‫‪83‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫‪ 3.3.3‬אי יכולת רוכשי הדירות לרשום את הנכס על שמם בספרי המקרקעין‬

‫קורה לפעמים‪ ,‬שקבלנים מעכבים את המצאת האישור לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי‬
‫מקרקעין תקופות ארוכות מאד‪ ,‬כנראה מתוך רצון להימנע ממגע עם פקיד השומה‪ .‬מי‬
‫שעשויים להיפגע ממצב דברים כזה הם רוכשי הדירות שאינם יכולים לרשום את הנכס‬
‫שקנו על שמם בספרי המקרקעין‪ ,‬ללא אישור מנהל מס שבח‪.‬‬

‫בכדי להתמודד עם מצבים אלה הוציאו שלטונות המס הוראת ביצוע מס שבח מספר‬
‫‪ ,83/85‬לפיה קבלן שלא ימציא "טופס ‪ "50‬עד לאחר מועד מסוים ‪ ,43‬תיקבע לו שומה‬
‫סופית לפי מיטב השפיטה בה יידרש לשלם מס שבח בסכום של ‪ 20%‬מערך המכירה‪.‬‬
‫תמוה בעינינו‪ ,‬שבהוראת ביצוע זו שוב מתעלמות רשויות המס מפסק הדין בעניין נחום‬
‫שלמה‪ ,‬שהרי הסיבה העיקרית להימנעות הקבלנים ממגע עם פקיד השומה היא‬
‫שהאחרון עלול להתנות את מתן האישור בתשלום חובות מס אחרים‪.‬‬

‫‪ 3.3.4‬יחסי הגומלין שבין מס שבח למס הכנסה לעניין הפטור ממס שבח‬

‫את האישור שהריווח מאותה מכירה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה נותן פקיד‬
‫השומה ולא מנהל מס שבח‪ ,‬אך לפי החוק אין פקיד השומה נותן כל אישור מעבר לכך‪.‬‬

‫פקיד השומה קובע באישור )ב"טופס ‪ "50‬שסימונו למעשה הוא טופס ‪(5340‬‬
‫שמכירת הזכות במקרקעין נתונה לשומה לפי פקודת מס הכנסה‪ .‬אין בטופס מילה‬
‫וחצי מילה בקשר לתשלום חובות המס‪.‬‬

‫אולם‪ ,‬בפרקטיקה פקיד השומה לא נותן את האישור הנ"ל אם לא שולם המס‬

‫המגיע בגין רווח מאותה מכירת מקרקעין‪.‬‬

‫מנוסח סעיף ‪)50‬ב( לחוק מיסוי מקרקעין עולה שעל האישור לתשלום חובות מס‬
‫ההכנסה בנוגע למכירת המקרקעין אחראי פורמלית מנהל מס שבח‪.‬‬

‫בסעיף ‪)50‬ב( לחוק מיסוי מקרקעין נקבע בין השאר‪:‬‬

‫"‪ ...‬ובלבד שלא יידרשו תשלום או ערובה כאמור בסכום העולה על ‪ 40%‬מהתמורה‬
‫שנתקבלה בעד מכירת הזכות במקרקעין או הפעולה באיגוד שבשלה נדרש האישור;"‬

‫‪43‬‬
‫הוראה מס' ‪ 5‬לסעיף ‪ 50‬בחבק מס שבח עמוד ‪ 419‬קובעת לאמור‪:‬‬
‫"א‪ .‬בכל עסקת מקרקעין שהמוכר טוען כי הוא קבלן ועל כן זכאי בגינה לפטור ממס שבח לפי סעיף ‪ 50‬לחוק‪ ,‬יידחה‬
‫סיום הטיפול לגביו כדלקמן‪:‬‬
‫‪ -‬אם הוא בעל תיק פעיל במס הכנסה וסמל העיסוק שלו הוא ‪) 4000‬קבלן(‪ ,‬תהיה הדחייה עד ‪ 36‬חודשים מיום‬
‫המכירה‪.‬‬
‫‪ -‬אם הוא בעל תיק פעיל במס הכנסה‪ ,‬אך סמל העיסוק שלו אינו ‪) 4000‬קבלן(‪ ,‬תהיה הדחייה עד ‪ 18‬חודשים‬
‫מיום המכירה‪.‬‬
‫‪ -‬אם אין לו תיק פעיל במס הכנסה‪ ,‬לא תינתן לו כל דחייה‪.‬‬
‫ב‪ .‬נישום אשר לא המציא עד למועדים האמורים את אישור פקיד השומה‪ ,‬תיקבע לו שומה סופית לפי מיטב‬
‫השפיטה‪ ,‬בה יידרש לשלם מס שבח בסכום של ‪ 20%‬משווי המכירה‪ .‬אם הנישום לא יגיב על שומה זו על ידי‬
‫המצאת אישור מאת פקיד השומה או‪ ,‬לחילופין‪ ,‬לא ישלם את המס הנדרש‪ ,‬יינקטו נגדו אמצעי אכיפה מידיים‪,‬‬
‫תוך מתן עדיפות בהוצאה לפועל במקרים אלה‪.‬‬
‫ג‪ .‬האמור לעיל חל רק על מכירת מבנים ולא על מכירת קרקעות‪ .‬לגבי קרקעות יש להוציא שומת מס שבח‪ .‬עם‬
‫קבלת אישור לפי סעיף ‪ 50‬במסגרת השגה או לפי סעיף ‪ 85‬לחוק יינתן הפטור‪".‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪84‬‬

‫יש לציין ששיעור זה של ‪ 40%‬משמש כתקרה ומובן שלא ייתכן שבכל מקרה של‬
‫מכירת זכות במקרקעין יידרש שיעור גבוה זה‪ .‬שיעור זה מחושב מהתמורה והוא‬
‫נקבע כאשר שיעורי המס היו גבוהים‪ .‬נראה שהגיעה העת להקטין שיעור גבוה זה‪.‬‬

‫לא נקבע איזה סוג ערובה עשוי לרצות את פקיד השומה‪ .‬ערבות בנקאית‪ ,‬שקים‬
‫לביטחון או ערובה אחרת וייתכן שיש לדון בכך לפי המקרה‪.‬‬

‫הערובה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה‪ .‬אולם סכום המס המגיע אינו נתון‬
‫לשיקול דעתו אלא זהו נתון סובייקטיבי שיש לשאול אותו מתוך הדו"ח שהוגש‬
‫כשומה עצמית למס הכנסה או לפי שומת מס הכנסה בהסכם וכיוצא באלה‪.‬‬

‫נראה שסעיף ‪)50‬ב( היה צריך להסמיך את פקיד השומה כאחראי לקבוע במפורש שחוב‬
‫המס המגיע לגבי אותו בנין שולם במלואו‪ .‬יש בסעיף זה משום מתן הוראה בעקיפין‬
‫לפקיד שומה לתלות את מתן האישור בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם‪ ,‬או‬
‫בקבלת ערובה כדי הנחת דעתו‪ .‬זאת‪ ,‬אף שכל מה שנדרש פקיד השומה לציין בטופס על‬
‫פי סעיף ‪) 50‬טופס ‪ (5340‬הוא ש"הריווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון‬
‫לשומה לפי פקודת מס הכנסה"‪.‬‬

‫בסעיף ‪)50‬ב( אין כל תנאי ומכשול למתן הטופס לנישום לפני פקיד השומה ולפי‬
‫הנוסח הדווקני של הסעיף היה חייב לתת זאת לגבי כל מלאי של בנינים אצל‬
‫הקבלנים‪ .‬בס"ח תשכ"ח עמ' ‪ XII‬תוקן הביטוי "פקיד השומה" בסעיף ‪)50‬ב( בביטוי‬
‫"המנהל" כך שעתה מנוסח התנאי בדבר תשלום חובות המס כדלקמן‪:‬‬

‫"המנהל רשאי להתנות את מתן האישור בתשלום מס הכנסה של אותו אדם"‪.‬‬

‫לפיכך‪ ,‬התנאי לקבלת האישור מפקיד שומה הוא בתשלום מס ההכנסה המגיע‬
‫מאותו אדם‪ .‬אולם‪ ,‬כיצד יכול המנהל להתנות מתן האישור ע"י פקיד שומה?‬

‫בהגדרת "מנהל" בסעיף ‪ 1‬לחוק מוגדר "מנהל"‪:‬‬

‫"מי שנתמנה על ידי שר האוצר בהודעה שפורסמה ברשומות להיות מנהל או סגן מנהל לענין‬
‫חוק זה"‪.‬‬

‫עינינו הרואות‪ ,‬שהנוסח המילולי של סעיף ‪)50‬ב( קובע שהתנאי הקשור לתשלום חוב‬
‫המס הוא באחריות מנהל מס שבח ולא פקיד שומה‪.‬‬

‫נראה‪ ,‬שרוח הסעיף היא להחיל את התנאי למתן האישור הקשור לתשלום חוב המס‬
‫על פקיד השומה ולא על המנהל‪ ,‬אולם עקב תיקון הטעות הנ"ל )החלפת הביטוי‬
‫"פקיד השומה" ב"מנהל"( שובש הסעיף‪.‬‬
‫בעניין אחר‪ ,‬עמדת מנהל מס שבח היא‪ ,‬כי יש לתת פטור ממס שבח על פי תנאי סעיף‬
‫‪ ,50‬גם אם יש הפרשים בין שווי הקרקע כפי שנקבע על ידי מנהל מס שבח‪ ,‬לבין השווי‬
‫שנקבע על ידי פקיד השומה ‪.44‬‬

‫‪44‬‬
‫ראה ה"ב מ"ש ‪ 21/97‬מיום ‪ 27.7.97‬העוסקת בהידוק הדיווח בין מס רכישה למס הכנסה בעת מתן אישורים לפי‬
‫סעיף ‪) 50‬הוראה מס' ‪ 2‬לסעיף ‪ 50‬בחבק מס שבח עמוד ‪ .(415‬ההוראה קובעת גם שיש ליידע את פקיד השומה‬
‫בדבר קביעת השווי השונה‪ ,‬באמצעות העברת פתק מידע לפקיד השומה‪.‬‬
‫‪85‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫‪ 3.3.5‬קיזוז מסים בין מס הכנסה לבין מס שבח למניעת כפל מס‬

‫נישום ששילם מס הכנסה והסתבר שבסופו של דבר העסקה חייבת במס שבח‪ ,‬יקוזז‬
‫מס ההכנסה ששולם לפקיד השומה מהמס המגיע כמס שבח‪ ,‬וזאת‪ ,‬כדי למנוע כפל מס‪.‬‬
‫כך נקבע בענין קלקא ‪.45‬‬

‫יש להניח שבעסקה הפוכה המתחייבת במס שבח על פי בחירת המוכר ולאחר מכן פקיד‬
‫השומה רואה אותה כעסקה במישור הפירות‪ ,‬למשל אצל קבלן המוכר מקרקעין שהינם‬
‫רכוש קבוע ולאחר מכן הסתבר שהיו מלאי או שהעסקה היתה בעלת אופי מסחרי‪,‬‬
‫תהיה דרך הקיזוז נוחה יותר‪ .‬במקרה זה יהיה קיזוז טכני‪ .‬שכן‪ ,‬הדיווח על השבח נכלל‬
‫בשומת מס הכנסה ומס שבח ששולם כמקדמה מופיע בשומה‪ .‬במידה והעסקה תיקבע‬
‫כפירותית ולא הונית‪ ,‬השינוי העיקרי שעשוי לקרות הוא ששיעור המס בגין הרווח‬
‫מהעסקה ישתנה אולם המס יופיע כמשולם‪ .‬מכל מקום‪ ,‬סעיף ‪ 103‬לחוק מיסוי‬
‫מקרקעין מורה על החזרת המס במקרה זה וסעיף ‪103‬א לחוק מיסוי מקרקעין קובע‬
‫שהסכומים יוחזרו בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום ועד ליום ההחזר‪.‬‬
‫הפרשי הצמדה וריבית אלו יהיו פטורים ממס הכנסה לפי סעיף ‪ (24)9‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ 3.3.6‬לאיזו ערכאה יש לפנות כאשר פקיד השומה מסרב לאשר טופס ‪?50‬‬
‫סעיף ‪ 87‬לחוק דן במי שרואה עצמו מקופח בהודעת שומה ולא במי שרואה עצמו‬
‫מקופח בהחלטה אחרת של המנהל‪ .‬לפיכך‪ ,‬במקרה של החלטת סירוב לאשר פטור‬
‫לפי סעיף ‪ 50‬יש לפנות לערכאה מחוץ לועדת ערר שנקבעה כערכאה בחוק מס שבח‪.‬‬
‫ההליך המתאים הוא בהמרצת פתיחה לקבלת סיוע הצהרתי מביהמ"ש המחוזי‬
‫והמשיב יהיה מדינת ישראל ו‪/‬או מנהל מס שבח מקרקעין‪.‬‬

‫בעניין גרוס ‪ 46‬נקבע שבהמרצת פתיחה יש לפתור את בעיית ההליך כהאי לישנא‪:‬‬

‫"דעתם של בא‪-‬כח המדינה לא היתה נוחה מכך‪ ,‬שהמבקשים פנו אל בית המשפט בדרך של‬
‫המרצת פתיחה‪ .‬ד"ר זוסמן בספרו סדרי הדין האזרחי‪ ,‬מהדורה ‪ ,4‬עמ' ‪ 72‬ואילך עומד על כך‪,‬‬
‫שהשימוש בדרך של המרצת פתיחה התפתח במשך השנים והתרחב‪ ,‬ואף חרג מהמסגרת הצרה‬
‫שהוגדרה לו תחילה‪ .‬מקובל לפנות לבית המשפט בדרך זאת כשהיא הינה דרך קצרה‪ ,‬נוחה‬
‫ומניחה את הדעת לצורך בירור העניין המסוים על ידי בית המשפט‪ .‬חשוב שיהיה זה נושא‬
‫שאינו מחייב שמיעת עדויות רבות והדרך של פרישת העובדות בתצהיר בלבד אינה מקשה על‬
‫הבירור‪.‬‬

‫אני סבור‪ ,‬שהנושא ]דיון בבקשת רוכשי דירה לדון בטופס ‪ - 50‬מ‪.‬כ[ שלפנינו מתאים בהחלט‬
‫לבירור בדרך של המרצת פתיחה ואין לכן טעם להפנות את המבקשים בנושא כה פשוט לדרך‬
‫של תביעה רגילה‪".‬‬
‫‪45‬‬
‫ראה עמ"ש ‪ 528/85‬קלקא נחום בע"מ ח‪ .421 .‬העוררת השכירה לתקופה של ‪ 5‬שנים מבנה וקיבלה דמי שכירות‬
‫מראש‪ .‬במסמך נפרד באותו יום העניקה אופציה לשוכרת לרכישת המבנה בסכום מסוים‪ .‬מנהל מס שבח ראה את‬
‫האופציה כמכירה כאשר העוררת מתנגדת לכך‪ .‬אולם בינתיים מומשה האופציה והצדדים הגיעו להסכם שיום‬
‫המכירה יהיה יום מימוש האופציה וששווי המכירה יהיה סכום דמי השכירות בתוספת התשלום עבור האופציה‬
‫ושאותו חלק שחויב במס הכנסה יהיה פטור ממס שבח‪ .‬ברם‪ ,‬מנהל מס שבח לא היה מוכן להכיר בחלק מהמס ששולם‬
‫עבור דמי השכירות לתקופה שלאחר מימוש האופציה‪ .‬וועדת הערר דחתה את עמדתו של מנהל מס שבח והורתה‬
‫לקזז את התשלומים ששולמו למס הכנסה כאילו שולמו למס שבח וזאת כדי למנוע כפל מס‪.‬‬
‫‪46‬‬
‫בה"פ ‪ 86/643‬יעקב ופנינה גרוס‪ ,‬פד"א יד‪.215 ,‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪86‬‬

‫דוגמא לבקשת סעד הצהרתי בדרך של המרצת פתיחה על סירוב לקבל טופס ‪ 50‬ניתן‬
‫למצוא בפסק הדין נחום שלמה ‪.47‬‬

‫‪47‬‬
‫ה"פ ‪ 762/88‬נחום שלמה נ' מנהל מס שבח‪ ,‬עדכוני מסים ‪ 33‬עמוד ‪.111‬‬
‫‪87‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫‪ .4‬איגוד מקרקעין‬
‫‪ 4.1‬כללי‬
‫סעיף ‪ 1‬לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר איגוד מקרקעין‪:‬‬
‫"איגוד שכל נכסיו‪ ,‬במישרין או בעקיפין הם זכויות במקרקעין"‪.‬‬
‫השאלה מתעוררת כאשר קבלן מוכר מניה של איגוד מקרקעין‪ .‬האם הכנסה ממכירה‬
‫כזו תיחשב הכנסה פירותית או הכנסה הונית?‬
‫בדרך כלל הכנסה ממכירת מניה נחשבת כרווח הון‪ ,‬אך במקרה של איגוד מקרקעין‪,‬‬
‫מכירת מניה נחשבת כמכירת הזכות במקרקעין עצמה ותחויב במס שבח ולא במס רווח‬
‫הון‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬אם הקבלן מוכר את המקרקעין כמלאי‪ ,‬ההכנסה תחשב להכנסה‬
‫פירותית‪ .‬שוב‪ ,‬מתעורר קושי להגדיר מתי ייחשב נכס כמלאי ומתי ייחשב כרכוש קבוע‪.‬‬
‫לעניין סיווג המניה כמלאי או כרכוש קבוע יש נפקות לזהות המוכר‪ .‬אם המוכר הוא‬
‫קבלן או סוחר מקרקעין‪ ,‬ניטה יותר לסווג את ההכנסה כהכנסה פירותית‪ ,‬שכן מדובר‬
‫יהיה בדרך כלל במכירת מלאי‪ .‬אם מוכר המניה אינו קבלן‪ ,‬ההכנסה תיחשב במקרה‬
‫השכיח כהכנסה מרכוש קבוע‪ ,‬החייבת במס שבח )אך ייתכן שהמכירה תיחשב כעסקת‬
‫אקראי בעלת אופי מסחרי‪ ,‬לפי המבחנים לקיום עסקה כזו(‪ .‬עם זאת‪ ,‬יש לבחון בכל‬
‫מקרה‪ ,‬בין שמדובר בקבלן ובין שמדובר בנישום אחר‪ ,‬את ייעוד הנכס הנמכר‪.‬‬
‫בדרך כלל חברה קבלנית פעילה אינה נחשבת לאיגוד מקרקעין ‪ ,48‬ואם אינה פעילה‬
‫תיחשב כאיגוד מקרקעין‪.‬‬
‫לאחר שערכנו הבחנה לגבי סיווג נכסים לפי זהות המוכר‪ ,‬ננסה להציג את האופן שבו‬
‫יש לראות מכירת מניות של חברה שבה יש מקרקעין‪ .‬נציג זאת בטבלה שלהלן‪.‬‬

‫סיווג הרווח ממכירת מניות של חברה‬

‫חברה קבלנית פעילה‬ ‫חברה קבלנית לא‬ ‫חברה שאינה איגוד‬ ‫איגוד מקרקעין‬ ‫המוכר‬
‫פעילה‬ ‫מקרקעין‬
‫בדרך כלל דינה יהיה כדין‬ ‫כאשר המניות משמשות כמלאי או בדרך כלל מכירת מניה אם כל נכסיה הם‬ ‫קבלן או‬
‫שמכירתן מהווה עסקת אקראי זהו תחויב במס רווח הון לפי מקרקעין‪ ,‬דינה כדין איגוד חברה רגילה לגבי כל‬ ‫סוחר‬
‫הנישומים‪.‬‬ ‫מקרקעין לגבי כל‬ ‫מקרקעין רווח פירותי החייב במס הכנסה‪ .‬סעיף ‪ 88‬לפקודת מס‬
‫במקרה הרגיל קבלן‬ ‫הכנסה )אין נפקות להיות הנישומים‬ ‫כשהמקרקעין באיגוד משמשים‬
‫הנישום קבלן במקרה זה( מכירת המניות אצל קבלן יחויב במס רווח הון‬ ‫בייצור הכנסה )למשל הכנסה‬
‫תחויב במס הכנסה‬ ‫מדמי שכירות(‪ ,‬המניה תיחשב‬
‫פירותי‬ ‫לנכס הון ומכירתה תתחייב במס‬
‫שבח מקרקעין‬
‫בדרך כלל יחויב במס‬ ‫בדרך כלל יחויב במס‬ ‫נישום אחר במקרה השכיח המכירה תחויב במס בדרך כלל יחויב במס‬
‫שבח ובמקרים נדירים רווח הון‬ ‫שבח‪ .‬עם זאת‪ ,‬יתכן סיווג כעסקת רווח הון‬
‫במס הכנסה בשל עסקת‬ ‫אקראי שיחויב במס הכנסה‪.‬‬
‫אקראי‪.‬‬
‫על מכירת מניה סחירה‬ ‫סוחר ניירות בדרך כלל יחויב במס שבח‪ ,‬ככל אם מדובר במניה סחירה בדרך כלל יחויב במס‬
‫יחויב במס הכנסה‪ ,‬ועל‬ ‫שבח‪.‬‬ ‫הרווח ייחשב לפירותי‬ ‫נישום אחר‬ ‫ערך‬
‫מכירת מניה לא סחירה‬ ‫ויחויב במס הכנסה‪.‬‬
‫יחויב במס רווחי הון‪.‬‬ ‫מכירת מניה לא סחירה‬
‫תיחשב לרווח הוני‬
‫)מרכוש קבוע(‬

‫‪ 4.2‬פסיקה לעניין סיווג רווח ממכירת מניות‬

‫‪48‬‬
‫להסבר מקיף מדוע חברה קבלנית אינה יכולה להיחשב לאיגוד מקרקעין‪ ,‬ראה א‪ .‬אבו‪-‬רזק חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין‬
‫‪ -‬האמנם? מיסים ו‪ (4/92) /2‬א‪ .-24‬אך ראה ע"ש ‪ 5017/97‬אריה בן אאיס ואח' נ' מנהל מס שבח חיפה‪ ,‬מיסים יג‪4/‬‬
‫ה‪ .364-‬בעניין זה חויב בעל חברה קבלנית שמכר את מניותיו בחברה במס שבח מקרקעין מכיוון שהמניות שנמכרו היוו‬
‫החזקה הונית בידי המוכר‪ ,‬ואין להיזקק איפוא לשאלה אם המקרקעין מהווים מלאי עסקי אם לאו‪.‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪88‬‬

‫בית המשפט העליון קבע בעניין קירשנברג ‪ ,49‬שהעברת מניות בחברה קבלנית תחשב‬
‫לרווח הון‪ ,‬ולא לרווח פירותי‪ .‬כפי שראינו‪ ,‬חברה קבלנית פעילה דינה כדין חברה‬
‫רגילה‪ .‬כאשר קבלן מנהל את עסקיו באמצעות חברה‪ ,‬אין לראות ברווח שהופק עקב‬
‫מכירת המניות בחברה‪ ,‬רווח פירותי‪ .‬זאת‪ ,‬משום שהמניות נרכשו שלא על מנת לסחור‬
‫בהן‪ ,‬אלא כדי לקבל זכויות בחברה וברווחיה‪ .‬המניות‪ ,‬במקרה זה‪ ,‬אינן נחשבות מלאי‬
‫עיסוק‪ ,‬מלאי העיסוק הם המגרשים שבבעלות החברה )ולא בבעלות הקבלן(‪.‬‬

‫לעומת זאת‪ ,‬בפסק הדין שור ‪ 50‬נדון מקרה בו קבלן קנה מניות בחברה שבבעלותה שתי‬
‫חלקות קרקע )כלומר‪ ,‬למעשה קנה מגרשים( כחלק מפעילותו המסחרית כקבלן‪ ,‬וטען‬
‫לאחר מכירת החלקות שהעסקה אינה חייבת במס הכנסה‪ .‬בית המשפט העליון ראה‬
‫בהחזקת מניות של חבריה שכל נכסיה הם מגרשים‪ ,‬כהחזקת מלאי‪ ,‬בשל היות הנישום‬
‫קבלן‪ .‬ההשקעה בוצעה על ידי שותפות ולא כהשקעה פרטית‪ .‬בהתאם לכך‪ ,‬נקבע‬
‫שהרווח ממכירת המניות הוא רווח פירותי וחייב במס הכנסה‪.‬‬

‫יש לשים לב‪ ,‬כי על פי פסק הדין יתכן מצב בו נכס שנועד מטיבו להיות מלאי עסקי‪,‬‬
‫יחשב כנכס הוני‪ .‬זאת‪ ,‬כאשר הנכסים נמכרים במהלך חיסול העסק‪ ,‬או במהלך חיסול‬
‫סניף מיוחד ונפרד של העסק‪ .‬במקרה הנדון‪ ,‬לא הוכח עובדתית שאכן העסק חוסל‪,‬‬
‫ולכן המכירה נחשבה לפירותית‪.‬‬

‫אף כשהקבלן מבצע מכירה בודדת של מגרשים ולא של מבנים כפי שהתכוון‬
‫מלכתחילה לבנות ולמכור‪ ,‬תיחשב המכירה לפירותית ולא להונית‪ .‬קורה שמטעמים‬
‫בלתי צפויים נמכר הנכס כחומר גלם ולא כתוצרת גמורה לפי המתוכנן ובכל זאת ייחשב‬
‫לרווח פירותי‪.‬‬

‫בפסק הדין הילזנרט ‪ 51‬ראה בית המשפט העליון מכירה של מניות בחברה על ידי קבלן‬
‫כמכירה הנושאת רווח פירותי‪ ,‬מפני שהחברה היתה איגוד מקרקעין‪ ,‬ולכן המניות‬
‫נחשבות לחלק מהמלאי העסקי של אותו קבלן‪ .‬יש לאבחן את עניין הילזנרט מעניין‬
‫קירשנברג באלו‪:‬‬

‫א‪ .‬קירשנברג רכש מניות בחברה שהוקמה כמסגרת של קבע כדי לנהל עסקי בנין‪.‬‬
‫הילזנרט‪ ,‬לעומת זאת‪ ,‬רכש מניות בחברה שהוקמה כמסגרת חולפת לרכישת מגרש‬
‫אחד והקמת בנין עליו‪.‬‬

‫‪49‬‬
‫ע"א ‪ 289/66‬קירשנברג נ' פקיד שומה גוש דן‪ ,‬פדי"ם א ‪.58‬‬
‫‪50‬‬
‫ע"א ‪137/56‬יצחק שור נ' פקיד שומה גוש דן‪ ,‬פ"ד יא ‪.436‬‬
‫‪51‬‬
‫ע"א ‪ 430/71‬הילזנרט משה נ' פקיד שומה רחובות‪ ,‬פד"א ה ‪ .185‬בשנת ‪ 1963‬היה הילזנרט הבעלים של ‪1/3‬‬
‫מהמניות של חברה שרכושה היחיד היה מגרש )להלן ‪" -‬חברת חלקה"(‪ .‬הוא ושני בעלי מניות האחרים ב"חברת‬
‫חלקה" היו גם בעלי מניות בחברה קבלנית בצד שבעה בעלי מניות אחרים‪ .‬לכל אחד מבעלי המניות בחברה הקבלנית‬
‫היה ‪ 1/10‬מהבעלות בה‪ .‬החברה הקבלנית לא היתה פעילה באותה עת‪ ,‬שכן בעלי המניות בה שהיו גם בעלי המניות‬
‫ב"חברת חלקה"‪ ,‬להוציא את הילזנרט עצמו‪ ,‬רצו לחלק את רכוש החברה‪ .‬כדי לשים קץ לקיפאון הסכימו הילזנרט‬
‫ובעלי המניות האחרים ב"חברת חלקה" על עסקת חליפין‪ :‬הילזנרט יעביר לשני בעלי המניות האחרים בחברה חלקה‬
‫את המניות בחברה שבבעלותו תמורת העברה מהם אליו של מניותיהם בחברה הקבלנית‪ .‬לאחר החליפין לחצו שבעה‬
‫בעלי המניות האחרים בחברה הקבלנית על הילזנרט למכור להם חלק ממניותיו בחברה זו‪ ,‬שכן לאחר החליפין ריכז‬
‫בידיו הילזנרט ‪ 3/10‬מהמניות בחברה הקבלנית‪ .‬הילזנרט נעתר ומכר לבעלי המניות האחרים בחברה הקבלנית חלק‬
‫יחסי מהמניות שקיבל בחליפין‪ ,‬כך שאחר המכירה נשארה בידיו ובידי כל אחד מבעלי המניות האחרים בחברה‬
‫הקבלנית ‪ 1/8‬מהמניות‪ .‬פקיד השומה גרס שעיסקת החליפין הניבה אצל הילזנרט הכנסת פירות כיוון שבעצם מכר‬
‫חלק ממגרש‪ .‬פקיד השומה לא העלה טענה דומה לגבי מכירת המניות בחברה הקבלנית‪ .‬אבל במכירת המניות של‬
‫החברה הקבלנית‪ ,‬כנראה‪ ,‬לא נוצר בכלל אצל הילזנרט רווח נוסף‪ ,‬שכן מכירה זו בוצעה ‪ 4‬חודשים בלבד לאחר‬
‫רכישת מניות אלה בעסקת חליפין‪.‬‬
‫‪89‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫ב‪ .‬קירשנברג רכש את המניות לא על מנת לסחור בהן‪ ,‬אלא כדי לקבל זכויות בחברה ‪-‬‬
‫הן בהנהלת עסקיה‪ ,‬והן ברווחים שהיא תפיק; רק סכסוך עם בעל המניות האחר‬
‫גרם לו למכור מניותיו‪ .‬הילזנרט‪ ,‬מאידך גיסא‪ ,‬רכש מניותיו כדי למוכרן‪ .‬בדו"ח‬
‫המס המקורי התייחס הילזנרט עצמו למכירת המניות בחברת חלקה כל מכירת‬
‫המגרש של החברה‪ .‬רק לאחר מספר שנים ביקש לראות את הרווח כרווח הוני‬
‫הפטור ממס‪ .‬במאזניו השונים תוארו נכסי המקרקעין שלו כ"מגרשים" ולא כמניות‬
‫בחברות מקרקעין‪.‬‬

‫ההנמקה המדויקת בעניין הילזנרט אינה ברורה די צרכה‪ .‬אפשר להבין את פסק הדין‬
‫כקובע שהילזנרט סחר במניות‪ ,‬שכן היו לו מניות בחברות מקרקעין שונות והוא מכר‬
‫מפעם לפעם מניות אלו‪ .‬לפירוש זה רומזים דברים אלה של בית המשפט‪" :‬לגבי‬
‫המערער היתה החברה מסגרת חולפת אחת מני רבות בהן הוא מנהל עסקיו"‪ .‬פירוש‬
‫אחר לפסק הדין הוא שלדעת בית המשפט מכירת מניות החברה כמוה כמכירת רכוש‬
‫החברה‪ ,‬כאשר החברה מוקמת לתכלית חד פעמית‪ ,‬אפילו אם אי אפשר לראות במכירה‬
‫משום מסחר במניות על ידי הנישום‪ .‬הרבה אמרות בפסק הדין מתיישבות עם פירוש‬
‫זה‪ .‬בית המשפט לא ייחס חשיבות לכך ש"חברת חלקה" לא עסקה מעולם בכל פעולות‬
‫בנייה ושפעילותה היחידה הצטמצמה ברכישת המגרש‪ .‬לדעת בית המשפט‪ ,‬גם אם‬
‫החברה היתה מקימה בנין והיו נמכרות המניות‪ ,‬היתה המכירה מצמיחה הכנסת‬
‫פירות‪ .‬אין‪ ,‬לכן‪ ,‬לפרש את פסק הדין כמתייחס רק למכירת מניות בחברה שמעולם לא‬
‫ניהלה פעולות עסקיות‪.‬‬

‫בפסק הדין שבח אברהם ‪ 52‬פקיד השומה לא טען כי הקבלן ניהל את פעילותו הקבלנית‬
‫בצורת חברות "גוש‪-‬חלקה"‪ ,‬הפועלות בנפרד לכל עסקה ואף לא הוכיח זאת ולכן קיבל‬
‫בית המשפט את עמדת הקבלן שמכירת מניותיו איננה במישור הפירות‪ .‬בית המשפט‬
‫המחוזי קבע את העקרונות המנחים הבאים לגבי סיווג מניות של קבלן כמלאי עסקי‪ ,‬או‬
‫כרכוש קבוע‪:‬‬

‫‪52‬‬
‫עמ"ה ‪ 20/74‬שבח אברהם נ' פקיד שומה ירושלים‪ ,‬פד"א ז ‪ .365‬המערער ביחד עם קבלני בנין אחרים רכשו‬
‫מניות בחברה שמטרתה‪ ,‬לרכוש ולפתח לצרכי בניה קרקע‪ .‬הקרקע הוקפאה ושוב הופשרה כעבור מספר שנים ואין‬
‫חולק כי שימשה אצלה כמלאי עסקי‪.‬‬
‫עקב מכירת המניות על ידי הקבלן התעוררה השאלה האם יש לראות במכירת המניות מכירת מלאי עסקי החייב במס‬
‫הכנסה?‬
‫פקיד השומה הסתמך על פסק הדין הילזנרט וביקש לראות את מכירת המניות כמכירת מלאי‪.‬‬
‫השופט קבע כי בעניין הילזנרט סבר השופט המלומד שאכן מכירת המניות היתה מכירה עסקית כי‪:‬‬
‫"הקבלן החזיק את נכסי המקרקעין בצורת חברות‪ ,‬ובאותה עת מקובל היה לפעול בצורת חברות‪ ,‬ופקידי השומה לא‬
‫פתחו תיק נפרד לכל חברה‪ ,‬אלא זיהו את בעלי המניות עם הקבלן‪ ,‬ואילו מטרת החברה היתה מתגשמת‪ ,‬והיו‬
‫מקימים בתים משותפים‪ ,‬הרי קרוב לודאי שמכירת הדירות היתה נעשית על ידי העברת מניות לקונים‪ ,‬ועל כן ניתן‬
‫לראות גם את האדמה וגם את המניות כהון חוזר או 'סחורה' שתמכר"‪.‬‬
‫ועוד קובע השופט המלומד בענין הילזנרט שלגבי אותו קבלן החברה היתה אחת מני רבות בניהול עסקיו‪ ,‬ומה גם‬
‫שהציג במאזניו את המניות כחלק ממלאי המקרקעין שלו‪.‬‬
‫לעומת זאת בעניין קירשנברג נפסק‪:‬‬
‫"כאשר קבלן בנין מנהל את עסקיו באמצעות חברה‪ ,‬אין לחייב במס‪ ,‬רווח שהופק עקב מכירת המניות בחברה כזו‪.‬‬
‫מלאי העיסוק הם המגרשים‪ ,‬ומגרשים אלה הינם בבעלות החברה ואילו המניות אינן מלאי עסוק"‪.‬‬
‫בית המשפט קבע שמכירת מניות תיחשב למכירת מלאי במקרים הבאים‪:‬‬
‫‪ .1‬כאשר קבלן נוהג לסחור במניות של חברות מסוג זה בעסקות חוזרות ונשנות‪.‬‬
‫‪ .2‬או אם מבצע פעילותו הקבלנית כך שלכל עסקת בניה משמשת חברה אחרת‪ ,‬ולאחר מכן נוהג לפרק את החברה‬
‫או להעביר את מניותיה לרוכשי הדירות‪.‬‬
‫אך אם פועל הקבלן באמצעות חברה אחת בלבד או שתיים וכל פעילותו העסקית‪ ,‬רכישת מגרשים‪ ,‬בניה ומכירת‬
‫דירות‪ ,‬מתנהלת בחברות אלה לתקופה ארוכה‪ ,‬לא יראו במכירת המניות כמכירת מלאי עסקי‪ ,‬דהיינו במקרה כזה‬
‫אומצה ההלכה שנקבעה בעניין קירשנברג‪ .‬כמו כן‪ ,‬אין חשיבות לשאלה האם במועד מכירת המניות כבר פעלה‬
‫החברה או לא‪ ,‬אלא חשובה השאלה כיצד מנהל הקבלן את עסקיו כאמור‪.‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪90‬‬

‫כאשר קבלן נוהג לסחור במניות של חברות מסוג זה בעסקאות חוזרות ונשנות‪ ,‬או‬
‫כאשר הוא מבצע את פעילותו הקבלנית כך שלכל עסקת בניה משמשת חברה אחרת‪,‬‬
‫שמתפרקת בסוף העסקה‪ ,‬המניות ייחשבו למלאי עסקי )כפי שנקבע לעניין הילזנרט(‪.‬‬

‫לעומת זאת‪ ,‬אם קבלן פועל באמצעות חברה אחת או שתים בלבד‪ ,‬וכל פעילותו‬
‫העסקית מתנהלת דרך חברות אלה במשך תקופה ארוכה‪ ,‬מניות החברה לא ייחשבו‬
‫למלאי עסקי‪ ,‬כפי שהיה בעניין קירשנברג )שהרי במקרים כאלה מדובר בחברה קבלנית‬
‫פעילה שדינה כדין חברה רגילה(‪.‬‬

‫פרופ' יורן ‪ 53‬גורס "שרק כאשר עסקת הקמת החברה והעברת מניותיה נעשות בגדר‬
‫העסק או שהיא בעלת אופי מסחרי‪ ,‬יש לחייב את הנישום במס הכנסה רגיל על רווחיו‪.‬‬
‫את השאלה‪ ,‬אם העסקה היא בעלת אופי מסחרי‪ ,‬יש לחתוך לפי המבחנים הרגילים‬
‫שהתגבשו בפסיקה‪ .‬אם נמצא שהעסקה אינה בגדר העסק והיא משוללת אופי מסחרי‪,‬‬
‫אין לזהות את המניות עם המלאי העסקי‪ .‬נדמה לנו שלאור כלל זה ניתן גם להסביר את‬
‫השוני בתוצאה בין קירשנברג מחד ושור‪ ,‬מבטח ‪ 54‬והילזנרט מאידך‪ .‬בעניין קירשנברג‬
‫היה לנישום הסבר למכירה והמבחנים אינם מצביעים על אופי עסקי של המכירה‪.‬‬
‫בפרשת שור מצא בית המשפט שמכירת המניות נעשתה בגדר העסק‪ .‬בעניין מבטח‬
‫נקבע שמכירת המניות נשאה אופי עסקי‪ .‬אף בעניין הילזנרט מצביעים מספר גורמים‪:‬‬
‫תדירות הפעולות‪ ,‬הארגון ובקיאות הנישום ‪ -‬על האופי העסקי של הפעילות‪ .‬יש‬
‫להצטער על כך שבית המשפט בעניין הילזנרט לא הפעיל את המבחנים לבירור אופיה‬
‫של עסקה על העובדות שלפניו ולא ביסס את פסק הדין על התוצאה המתקבלת‬
‫מהפעלתם‪ .‬קיצורו של דבר‪ ,‬אין לקבל את הגישה שגם כאשר ההכנסה אינה מסווגת‬
‫כהכנסת פירות לפי המבחנים הרגילים ניתן לקלף את הקליפה המשפטית ולזהות את‬
‫המניות עם נכסי החברה‪".‬‬

‫גם בעניין לוסקי ‪ 55‬נקבע שמכירת מגרשים )ולא מניות חברה בעלת מגרשים( היתה‬
‫מכירה הונית משום שהרכישה נבעה מכוונתו של הקבלן להקים על אחד מהם בית‬
‫מלון‪ .‬בית המשפט קבע שחובת פקיד השומה לשכנע לגבי עיסוק‪ ,‬שהוא לכאורה בעל‬
‫אופי הוני בכל זאת יש אופי מסחרי‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫א' יורן "מכירת מניות כמכירת מלאי עסקי"‪ ,‬רואה החשבון ‪ (220-221) 7-8‬אפריל‪-‬מאי ‪.1972‬‬
‫‪54‬‬
‫ע"א ‪ 124/65‬סוכנות לביטוח מבטח בע"מ נ' פשמ"ג‪ ,‬פ"ד כ)‪ ;26 (1‬קפ"ד ה)‪.1 (2‬‬
‫‪55‬‬
‫עמ"ה ‪ 627/66‬חיים לוסקי נ' פ"ש ת"א‪ ,‬פדי"ם ב ‪ .12‬המערער היה בעבר קבלן לעבודות פיתוח והחליט להקי בית מלון‬
‫)ביחד עם גב' לוין שהיתה בעסקי מלונאות(‪ .‬לכן נרכשו ‪ 4‬מגרשים )שלושה בנתניה ואחד בתל אביב(‪ .‬ארבעת המגרשים‬
‫נמכרו‪ .‬המגרש בתל‪-‬אביב נמכר ברווח לחברת רסקו בע"מ שבנתה על המגרש בית‪-‬מלון הידוע בשם מלון "אסטור"‬
‫והחכירה אותו בחזרה למערער ושותפתו בחכירת החזר ארוכה )‪.(Sale and Lease back‬‬
‫פקיד השומה טען‪ ,‬כי רכישת המגרש במטרה להקים עליו בית מלון איננה שוללת את האופי המסחרי במכירת המגרש‪.‬‬
‫בית המשפט פסק שהמכירה היתה הונית מהטעמים הבאים‪:‬‬
‫‪ .1‬אין ספק שמטרת המערער היתה להקים בית מלון‪.‬‬
‫‪ .2‬למרות שהמגרשים בנתניה נמכרו לאחר זמן קצר‪ ,‬לרכישה היה אופי של חיפוש מקום מתאים למלון ולא היתה‬
‫ברכישה כל פעולה מסחרית‪.‬‬
‫‪ .3‬תקופת בעלות קצרה בלבד אינה עושה את העסקה כמסחרית‪ .‬יכול שאדם קונה נכס הון ומוכר אותו לאחר תקופה‬
‫קצרה מפני שטעה‪.‬‬
‫‪ .4‬כל המגרשים שנרכשו היו במקום המתאים למלון‪.‬‬
‫‪ .5‬לא כל מכירת נכס על ידי קבלן מסחרית היא; הדבר תלוי בשאלה אם הקבלן הכניס את הנכס למלאי העסקי אם לאו‪.‬‬
‫‪91‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫‪ .5‬שינוי יעוד‬
‫כאשר עסקינן בסיווג נכס כמלאי או כרכוש קבוע‪ ,‬עלינו לזכור שישנם מצבים בהם‬
‫מקרקעין שהיו מלאי משנים את ייעודם והופכים לרכוש קבוע‪ ,‬ולהיפך‪ .‬שינוי יעוד כזה‬
‫מהווה אירוע מס‪ ,‬ולכן מלאי שהפך לרכוש קבוע יחויב במס כאילו נמכר במחיר השווי‪,‬‬
‫כפי שנקבע בסעיף ‪)85‬א( לפקודה‪ .‬מכירה רעיונית כזו יכולה להתבצע לגבי מלאי עסקי‬
‫בעסק שהפסיק לפעול‪ ,‬או שהועבר )על פי סעיף ‪)85‬א( )‪ (1‬לפקודה(‪ ,‬או לגבי מלאי עסקי‬
‫שהועבר מהעסק שלא בתמורה‪ ,‬או שהבעלים החליט להפכו לרכוש קבוע באותו עסק‪,‬‬
‫)על פי סעיף ‪)85‬א()‪ (2‬לפקודה(‪ .‬כלומר‪ ,‬שינוי יעוד תלוי בהחלטה של בעל הנכס‪.‬‬

‫יש לשים לב שמכירה רעיונית על פי סעיף ‪)85‬א( לפקודה‪ ,‬נחשבת לאירוע מס לעניין מס‬
‫הכנסה‪ ,‬אך לא לענין מס שבח‪ ,‬ולכן אין צורך בפטור ממס שבח וממס מכירה על פי חוק‬
‫מיסוי מקרקעין‪.‬‬

‫לגבי רכוש קבוע שמועבר למלאי‪ ,‬ישנו הסדר בסעיף ‪)5‬ב()‪ (1‬לחוק מיסוי מקרקעין‪,‬‬
‫הקובע שהעברה כזו תיחשב למכירה‪ ,‬אם חלפו ארבע שנים מיום רכישת הזכות בנכס‪.‬‬
‫במקרה כזה עלולה להיווצר בעיה‪ ,‬שכן הקבלן אמור להיות מחויב במס שבח על‬
‫המכירה‪ ,‬בעוד שבפועל בוצעה רק מכירה רעיונית‪ ,‬ועדיין לא התקבלה תמורה כספית‬
‫כלשהי מהנכס‪ .‬כדי לפתור בעיה זו מוסיף סעיף ‪)5‬ב()‪ (1‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬וקובע‬
‫שהנישום יחויב במס או בחלק מהמס‪ ,‬רק בעת קבלת התמורה בגין מכירת המלאי או‬
‫חלק ממנו‪.‬‬

‫בסעיף ‪)5‬ב()‪ (2‬לחוק מיסוי מקרקעין מצויה מעין הוראת פטור לענין זה‪ .‬הסעיף קובע‪,‬‬
‫שאם לא חלפו ארבע שנים מיום רכישת הזכות בנכס‪ ,‬לא יראו את ההעברה כאירוע‬
‫מס‪ .‬כלומר‪ ,‬המעביר לא יחויב במס שבח והנכס יחשב כאילו מלכתחילה נרכש כמלאי‪,‬‬
‫לענין חוק מס שבח‪.‬‬

‫בעניין גן חנה לאה רוז ‪ ,56‬נקבע בפסיקה שהשכרת דירות‪ ,‬מתוך המלאי לתקופת‬
‫הביניים בה לא הצליחה החברה למוכרן‪ ,‬אינה הופכת אותן בהכרח לרכוש קבוע‪.‬‬
‫דירות להשכרה הינן בדרך כלל רכוש קבוע‪ ,‬ומשמשות ליצירת הכנסה‪ ,‬אך במקרה‬
‫הנדון החברה רכשה דירות כדי למכור אותן לעולים‪ .‬הדירות למכירה הן‪ ,‬מטבע‬
‫הדברים‪ ,‬מלאי עסקי‪ ,‬והרווח ממכירתן חייב במס הכנסה‪ .‬משלא הצליחה החברה‬
‫למכור את כל הדירות שקנתה‪ ,‬השכירה את הדירות הנותרות במשך כמה שנים ולאחר‬
‫מכן מכרה אותן‪ ,‬וטענה שהן נכסי הון החייבים במס שבח מקרקעין‪ .‬נקבע‪ ,‬שמכירת‬
‫הדירות היא מכירה עסקית החייבת במס הכנסה על פי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה‪ ,‬מפני‬
‫שהחברה לא הודיעה על הפסקת פעילותה העסקית ועל הפיכת הדירות לרכוש קבוע ‪-‬‬
‫הודעה שהיתה מהווה כנראה אירוע מס לפי סעיף ‪ 85‬לפקודה‪ .‬למעשה ניתן לומר‪ ,‬כי‬
‫משלא הודיעה החברה על שינוי היעוד‪ ,‬ולא שילמה מס בשל כך‪ ,‬חזקה עליה שהתכוונה‬
‫שהדירות יישארו אצלה כמלאי‪.‬‬

‫על ההלכה לגבי דירות להשכרה‪ ,‬שאינן בהכרח רכוש קבוע‪ ,‬חזר בית המשפט בעניין‬
‫גלבאום ‪ .57‬שם הודגש כי שינוי יעוד אינו נגזר רק מהעובדות בשטח‪ ,‬אלא בעיקר‬
‫מגמירות דעת של הבעלים להעביר את הנכס מהמלאי לרכוש הקבוע‪ .‬באותו מקרה לא‬
‫היתה מחלוקת שאכן היה שינוי יעוד‪ .‬המחלוקת נתגלעה לגבי מועד ההעברה‪ ,‬כיוון‬

‫‪56‬‬
‫עמ"ה ‪ 51/80‬גן חנה לאה רוז בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,4‬פד"א יא ‪.84‬‬
‫‪57‬‬
‫עמ"ה ‪ 8/92‬חברת משה גלבאום ובניו בע"מ נ' פקיד שומה פתח‪-‬תקווה‪ ,‬מיסים יב‪ (6/98) /3‬ה‪.-11‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪92‬‬

‫שבין המועד שנטען על ידי הנישום‪ ,‬למועד שהסכים לו פקיד השומה‪ ,‬היתה עליה חדה‬
‫במחירי הנדל"ן‪ .‬כזכור‪ ,‬בסעיף ‪ 85‬לפקודה‪ ,‬המס על מכירה רעיונית נקבע לפי שווי‬
‫הנכס ביום שינוי היעוד‪ .‬לכן‪ ,‬יש חשיבות בקביעת העיתוי בו בוצע למעשה השינוי‪.‬‬

‫גמירות הדעת של הבעלים יכולה להילמד מסממנים חיצוניים שונים‪ ,‬ולאו דווקא‬
‫מהצהרות של הבעלים‪ .‬כך למשל בעניין דנקנר ‪ 58‬העדיף בית המשפט להסתמך על‬
‫עובדות שהצביעו על הפיכת הקרקע מרכוש קבוע למלאי‪ ,‬כגון הסכם שנערך עם אדריכל‬
‫לתכנון בניה על הקרקע‪ ,‬ובקשה להיתר בניה‪ .‬בית המשפט סירב לקבוע את עיתוי שינוי‬
‫היעוד לפי החלטה שהתקבלה בדירקטוריון החברה‪ ,‬מפני שסבר שההחלטה התקבלה‬
‫כדי להתחמק מתשלום מס שבח לפי סעיף ‪)5‬ב()‪ (1‬לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬

‫בעניין בידן ‪ ,59‬טענה חברה ששני חדרונים בבניין שבנתה נועדו מלכתחילה לשמש כרכוש‬
‫קבוע מפני שהחברה התכוונה להשתמש בהם כמשרדים‪ .‬בית המשפט קבע‪ ,‬כי לצורך‬
‫שינוי יעוד‪ ,‬אין די בכוונה‪ ,‬אלא רק המעשה‪ ,‬כלומר‪ ,‬תחילת השימוש הקבוע בחדרים על‬
‫ידי החברה‪ ,‬הוא שיוצר אירוע מס‪ .‬בית המשפט העדיף לראות את סיווג החדרונים לפי‬
‫סיווג הנכס כולו‪ ,‬כלומר כמלאי עסקי‪ ,‬וקבע שהם עברו שינוי יעוד המחייב במס לפי‬
‫סעיף ‪ 85‬לפקודה‪.‬‬

‫מהפסיקה עולה‪ ,‬כי קבלן יכול לטעון שחלק בפרויקט שבנה נועד מלכתחילה לשימושו‬
‫הפרטי ולא נכנס כלל למלאי העסקי‪ ,‬אך כדי שטענה כזו תתקבל יידרשו הוכחות‬
‫משכנעות‪ ,‬כגון חשבון הוצאות נפרד מזה של הבניין כולו‪ ,‬הודעה לפקיד השומה וכיוצא‬
‫באלה‪.‬‬

‫לעניין הוכחת שינוי יעוד‪ ,‬קבע בית המשפט העליון בעניין השקעות ותמלוגים בע"מ ‪,60‬‬
‫שרישום במאזן של נכס שהיה מלאי‪ ,‬כנכס קבוע‪ ,‬מעיד רק על כוונה להעבירו‪ .‬כדי‬
‫שתתבצע העברה למעשה יש להוכיח עובדתית שהיה שינוי במטרה‪ ,‬או הפסקת עיסוק‬
‫של החברה כנדרש בסעיף ‪)85‬א()‪ (1‬לפקודה‪ .‬בית המשפט העדיף להסתמך על נתונים‬
‫עובדתיים חיצוניים ולא על המאזן או על מכתב ממנהל החברה לרואה החשבון שלה‪.‬‬

‫באותו מקרה הסביר השופט אור כי יש מקרים בהם עצם הפסקת הפעילות בעסק‬
‫לתקופה מסוימת‪ ,‬אפילו קצרה‪ ,‬יכולה ללמד על הפסקת עיסוק‪ .‬כך למשל בעסקים‬
‫המתייחסים למוצרי צריכה או מוצרים שמתבלים במהירות‪ ,‬אך אין הדבר כך‬
‫במקרקעין‪ .‬בעסקי מקרקעין עשויות להיות הפסקות גדולות בין עסקה לעסקה‪ ,‬ואין‬
‫בכך די כדי להצביע על הפסקת העיסוק‪.‬‬

‫לסיכום‪ ,‬ניתן לומר‪ ,‬כי שינוי היעוד תלוי בגמירות הדעת של הבעלים‪ ,‬אך זו צריכה‬
‫להילמד מנתונים עובדתיים חיצוניים ולא רק מהצהרות של בעל הנכס‪ .‬המועד הקובע‬
‫לענין שינוי היעוד יהיה המועד בו ניתן ביטוי חיצוני לשינוי‪.‬‬

‫על גישה זו של הפסיקה נמתחה ביקורת‪ .‬עו"ד פלומין ‪ 61‬סובר שהפסיקה שוגה‬
‫בהתעלמה מגילוי דעתו של הנישום‪ ,‬על רצונו בשינוי היעוד‪ ,‬אפילו אם טרם ניתן לכך‬
‫ביטוי בשטח‪.‬‬

‫‪58‬‬
‫עמ"ה ‪ 105/86‬דנקנר השקעות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים‪ ,‬מיסים ד‪ (12/93) /6‬ה‪.-6‬‬
‫‪59‬‬
‫עמ"ה ‪" 95/81‬בידן" חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,1‬מיסים א‪ (1/87) /1‬ה‪.-24‬‬
‫‪60‬‬
‫ע"א ‪ 59/87‬השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,1‬פ"ד מד)‪.210 (1‬‬
‫‪61‬‬
‫י‪ .‬פלומין‪ ,‬הכנסה רעיונית משינוי יעוד‪ ,‬מיסים י‪ (8/96) /4‬א‪.-1‬‬
‫‪93‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫חילוקי דעות לגבי עצם שינוי היעוד או עיתויו‪ ,‬קשורים גם לגבי שווי הנכס‪ .‬לפי סעיף ‪85‬‬
‫לפקודה‪ ,‬רואים נכס הנמכר במכירה רעיונית כנמכר לפי שווי השוק שלו‪ .‬יהיו הבדלים‬
‫משמעותיים בין הערכת השווי על ידי הנישום ובין השווי כפי שמעריכים אותו שלטונות‬
‫מס הכנסה‪ .‬בעניין שבילי ‪ 62‬קבע בית המשפט שהגדרת "שווי" בסעיף ‪ 85‬לפקודה אינה‬
‫כהגדרתה בסעיף ‪ 1‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬זאת‪ ,‬משום שבסעיף ‪ 85‬עסקינן במכירה‬
‫רעיונית ולכן מס הכנסה יטה יותר לפקפק בהערכת הנישום את שווי הנכס‪ ,‬בעוד‬
‫שלעניין מס שבח‪ ,‬מקבלים בדרך כלל את הסכום בו נמכר הנכס בפועל כסכום השווי‪,‬‬
‫אלא אם היה חוסר תום לב‪.‬‬

‫בית המשפט המחוזי הסתמך כאן על פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין השקעות‬
‫ותמלוגים בע"מ ‪ ,63‬שם נקבע כי נטל הראיה לגבי השווי לפי סעיף ‪ 85‬לפקודה אינו עובר‬
‫אל פקיד השומה‪ ,‬אף אם אין הוא חולק על נכונות ספרי החשבונות של הנישום‪ .‬כאשר‬
‫קיימות הערכות מנוגדות של שמאים מטעם הנישום ומטעם פקיד השומה‪ ,‬די לאחרון‬
‫בכך שיצליח להצדיק את החלטתו‪ ,‬והשומה מטעמו היא שתתקבל‪.‬‬

‫כפי שהדגשנו קודם‪ ,‬זהות מוכר הנכס עשויה להיות גורם חשוב בקביעת סיווגו של‬
‫הנכס כמלאי או כרכוש קבוע‪ .‬עשויים להיות מצבים בהם המוכר ינסה להציג עצמו‬
‫כאילו חדל להיות קבלן‪ .‬במצב דברים כזה‪ ,‬הנכס אמנם שינה את ייעודו והפך לרכוש‬
‫קבוע‪ ,‬אבל על בעליו מוטלת עדיין חבות מס הכנסה על מכירה רעיונית לפי סעיף ‪)85‬א(‬
‫לפקודה‪ .‬אם יוכל המוכר להוכיח שהפסיק להיות קבלן כבר לפני תקופה ארוכה‪ ,‬לא‬
‫יחויב במס בשל שינוי היעוד‪ ,‬שכן במקרה כזה תחול התיישנות לפי סעיף ‪ 145‬לפקודה‬
‫ולא ניתן יהיה עוד לגבות את המס‪.‬‬

‫יש להוסיף עוד‪ ,‬כי האמור לעיל לגבי שינוי יעוד נכון כאשר מדובר בעסק‪ .‬לדעת‬
‫פרופסור יורן ‪ ,64‬סעיף ‪ 85‬לפקודה לא יחול כאשר מדובר בעסקת אקראי‪ ,‬ולכן שינוי‬
‫יעוד של נכס שנועד למכירה בעסקה כזו לא ייחשב כמכירת הנכס‪.‬‬

‫‪62‬‬
‫עמ"ה ‪ 352/91‬בני שבילי דוד חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן‪ ,‬מיסים ט‪ (8/95) /4‬ה‪.10-‬‬
‫‪63‬‬
‫ע"א ‪ 59/87‬השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,1‬פ"ד מד)‪.210 (1‬‬
‫‪64‬‬
‫א יורן‪ ,‬מיסוי מכירות רעיוניות ומכירות מאונס של מקרקעין‪ ,‬מיסים ג‪ (1/89) /1‬א‪ 16-‬בעמוד א‪.18-‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪94‬‬

‫‪ .6‬נספחים‬
‫נספח ‪ :1‬תקנות מס שבח מקרקעין )אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין‪ ,‬הנתון לשומת מס‬
‫הכנסה(‪ ,‬תשכ"ד‪65 1963-‬‬

‫בתוקף סמכותי לפי הסעיפים ‪)50‬ב( ו‪ 115-‬לחוק מס שבח מקרקעין‪ ,‬תשכ"ג‪ ,1963-‬אני מתקין תקנות‬
‫אלה‪:‬‬
‫‪ .1‬הגדרות‬
‫בתקנות אלה ‪-‬‬
‫"פקיד שומה" ‪ -‬כמשמעותו בפקודת מס הכנסה;‬
‫"אישור" ‪ -‬אישור שניתן על ידי פקיד שומה‪ ,‬כי הריווח ממכירת זכות במקרקעין נתון לשומה לפי‬
‫פקודת מס הכנסה‪.‬‬
‫‪ .2‬בקשת אישור‬
‫)א( המבקש פטור ממס לפי סעיף ‪)50‬א( לחוק או ניכוי לפי סעיף ‪ 41‬לחוק‪ 66 ,‬לגבי מכירת זכות‬
‫במקרקעין‪ ,‬יגיש לפקיד השומה בקשר לאישור‪.‬‬
‫)ב( הבקשה כאמור בתקנת משנה )א( תוגש בארבעה עותקים על גבי טופס שאפשר להשיגו אצל‬
‫פקיד השומה‪.‬‬
‫‪ .3‬המצאת האישור‬
‫נתן פקיד השומה אישור‪ ,‬ימציאו המבקש למנהל יחד עם ההצהרה שעליו למסור לפי סעיף ‪)73‬א(‬
‫לחוק‪.‬‬
‫‪ .4‬השם‬
‫לתקנות אלה ייקרא "תקנות מס שבח מקרקעין )אישור על ריווח‪ ,‬ממכירת זכות במקרקעין‪ ,‬הנתון‬
‫לשומת מס הכנסה(‪ ,‬תשכ"ד‪."1963-‬‬

‫פנחס ספיר‪ ,‬שר האוצר‬ ‫ג' בחשון תשכ"ד )‪ 21‬באוקטובר ‪(1963‬‬

‫‪65‬‬
‫פורסם‪ :‬ק"ת ‪ ,1504‬תשכ"ד‪ ,31.10.1963 ,‬עמוד ‪.145‬‬
‫‪66‬‬
‫סעיף ‪ 41‬לחוק בוטל בתיקון מס' ‪ 15‬לחוק‪ .‬סעיף ‪ 41‬שבוטל קבע‪:‬‬
‫"‪ .41‬ניכוי מיוחד‬
‫במכירת זכות במקרקעין שהריווח ממנה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה ושאינה פטורה ממס לפי סעיף ‪)50‬ג(‪ ,‬ינוכה‪,‬‬
‫בנוסף לניכויים המותרים לפי סעיף ‪ ,39‬סכום המתקבל מהכפלת ‪ 4%‬משווי הרכישה במספר החדשים שחלפו מיום‬
‫הרכישה ועד ליום המכירה"‪.‬‬
‫‪95‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫נספח ‪" :2‬טופס ‪ - "50‬שסימונו ‪5340‬‬

‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪96‬‬

‫נספח ‪ :3‬טופס ‪ - 7026‬אישור להקפאת חוב מס במס שבח‬

‫‪97‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬

‫מקורות ודברי הסבר )טופס ‪(7026‬‬

‫‪ .1‬על‪-‬פי חוק מס שבח מקרקעין קיימת חובה כללית לדווח על כל מכירת‬

‫מקרקעין‪" .‬טופס ‪ "50‬פתר את הבעיה של קבלנים שסיימו את הבניה ודיווחו על‬
‫ההכנסה לפקיד השומה לפי סעיף ‪8‬א לפקודה‪ .‬זאת‪ ,‬בהסתמך על סעיף ‪ 50‬לחוק‬
‫מס שבח מקרקעין‪.‬‬

‫‪ .2‬המחוקק לא נתן את דעתו למצב המשפטי החל לפני סיום פרויקט הבנייה‪ .‬טופס‬
‫‪ 7026‬נועד להשלים את הפתרון החלקי של המחוקק בסעיף ‪ .50‬ייטיב המחוקק‬
‫לעשות אם יעגן את הדבר בדרך של חקיקה‪.‬‬

‫‪ .3‬האישור לפי טופס זה פותר בעיה ממשית של קבלנים בונים שנדרשו לשלם‬
‫מקדמות על‪-‬חשבון מס שבח ונחשפו משפטית‪ ,‬לעיקולים אפשריים‪ ,‬עוד בטרם‬
‫סיימו את הבנייה ובטרם נודע להם מהי התוצאה העסקית הסופית של‬
‫הפרוייקט‪.‬‬

‫‪ .4‬תוקף האישור יקבע באישור עצמו אך לא יאוחר מתום שנת המס שלאחר שנת‬
‫המס שבה ניתן‪ .‬מומלץ לקבלנים לבקש בטופס הנדון )‪ (7026‬מפקיד השומה‬
‫לתת אישור שתוקפו לא יסתיים לפני תום שנת המס הבאה‪.‬‬

‫‪ .5‬נראה ששלטונות המס לא נתנו את הדעת למצב הבא‪ :‬קבלן מקבל בפברואר‬
‫‪ 1994‬אישור מפקיד השומה להקפאת חובו‪ .‬האישור בתוקף עד ‪ .31.12.95‬הבניה‬
‫מסתיימת בפברואר ‪ 1995‬והנישום מגיש את הדו"חות הכספיים באוגוסט ‪.1996‬‬
‫מהו הדין לגבי התקופה בין פקיעת תוקפו של האישור לבין מועד הגשת‬
‫הדו"חות הכספיים )‪?(31.12.95-30.8.96‬‬
‫נראה שהפתרון היחיד הוא בבקשה לאישור נוסף שיאריך את התוקף עד סוף‬
‫‪.1996‬‬

‫‪ .6‬יש להדגיש שטופס ‪ 7026‬הוא רק מקפיא את חוב המס אולם אינו בא למלא את‬
‫מקומו של טופס ‪ 50‬באופן סופי‪ .‬טופס ‪ 50‬מאפשר קבלת אישור מנהל מס שבח‬
‫להעברת בעלות על הנכס בלשכת רישום המקרקעין‪ .‬טופס ‪ 7026‬אינו מאפשר‬
‫זאת בכל מקרה אלא רק מונע או מעכב אכיפת פעולות גביה‪.‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪98‬‬

‫נספח ‪ :4‬מתן אישורים לענין סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‬

‫)חבק מס שבח‪ ,‬עמודים ‪(415-405‬‬

‫===‪ 339-348‬צילומים‬
‫‪99‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪100‬‬
‫‪101‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪102‬‬
‫‪103‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪104‬‬
‫‪105‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪106‬‬
‫‪107‬‬ ‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬
‫מ‪ .‬כהן © )‪(23‬‬ ‫דיני מסים ‪ -‬הכנסות‪,‬‬ ‫‪108‬‬