SAVREMENI SISTEMI

OBRAČUNA TROŠKOVA
Ekonomija
Univerzitet u Sarajevu
20 pag.

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
SVEUČILIŠTE/UNIVERZITET „VITEZ” VITEZ
FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE
STUDIJ I CIKLUSA; GODINA STUDIJA: I CIKLUS; I GODINA
SMJER: OPĆI SMJER

EMINA DURMIĆ

SAVREMENI SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA

SEMINARSKI RAD

Travnik, 2018. godine

SVEUČILIŠTE/UNIVERZITET „VITEZ” VITEZ
FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE
STUDIJ I CIKLUSA; GODINA STUDIJA: I CIKLUS; I GODINA
SMJER: OPĆI SMJER

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
SAVREMENI SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA

SEMINARSKI RAD

IZJAVA:
Ja Emina Durmić, student Sveučilišta/Univerziteta „Vitez” Vitez, Indeks broj: 0253-16/
ROP, odgovorno i uz moralnu i akademsku odgovornost izjavljujem da sam ovaj rad
izradila potpuno samostalno uz korištenje citirane literature i pomoć mentora.

Potpis studenta: _______________________

STUDENT: Emina Durmić

PREDMET: Menađersko i troškovno računovodstvno
PROFESOR: doc. dr. Amir Karalić
ASISTENT: Mare Kojadin

SADRŽAJ

1. UVOD............................................................................................................................1

1.1. PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA...........................................................2

1.2. RADNA HIPOTEZA I POMOĆNE HIPOTEZE................................................... 2

1.3. SVRHA I CILJEVI ISTRAŽIVANJA.................................................................... 2

1.4. NAUČNE METODE.............................................................................................. 2

1.5. STRUKTURA RADA............................................................................................ 3

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
2. POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE TARGET COSTING-a .................. 3
3. OBRAČUN TROŠKOVA U SAVREMENIM USLOVIMA POSLOVANJA
…………………………………………………………………………………...……… 5
4. NOVI IZAZOVI UPRAVLJANJA TROŠKOVIMA …………………......……. 10
5. SAVREMENI KONCEPTI INFORMACIONE PODRŠKE UPRAVLJANJA
TROŠKOVIMA ………………………………………..……………………………. 13
6. ZAKLJUČAK ………………………………………………………...………….... 18
7. LITERATURA ......................................................................................................... 21

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
1. UVOD

Posljednjih decenija mnoga su se preduzeća kako proizvodna, tako i uslužna suočila sa

dramatičnim promjenama u uslovima poslovanja. Smanjenje administrativne regulative
u kombinaciji sa intenzivnom konkurencijom od strane inostranih preduzeća na
domaćem tržištu, dovodi do toga da se većina preduzeća bori na visoko konkurentnom
globalnom tržištu.
Savremenu proizvodnju karakteriše, između ostalog i primjena novih tehnologija, koje
poseduju određena svojstva po kojima se bitno razlikuju od klasičnih, a koja se ogledaju
u većoj fleksibilnosti proizvoda, procesa organizacije upravljanja i sl.
Primjena novih tehnologija ima, između ostalog uticaj na izmenu strukture troškova,
kao i karakter pojedinih troškova.
Upravljanje troškovima u savremenim uslovima poslovanja ne može se svesti samo na
rješavanje problema njihove alokacije, već na iznalaženje mogućnosti za njihovu
kontrolu i smanjenje. Jedan od ključnih koncepata za upravljanje troškovima u
savremenim uslovima poslovanja je obračun ciljnog troška.
Obračun ciljnog troška je strateški koncept upravljanja troškovima usresređen na
smanjenje troškova tokom ukupnog životnog ciklusa proizvoda, počev od planiranja
proizvodnje i konstrukcije proizvoda, preliminarnog dizajna, detaljnog dizajna i
testiranja, do njegove proizvodnje, distribucije, servisiranja i održavanja. Da bi se to
postiglo obračun ciljnog troška integriše funkciju proizvodnje i marketinga sa
inženjeringom.
Primjenom principa upravljanja kvalitetom na sve aspekte poslovanja, dolazi se do
koncepta upravljanja ukupnim kvalitetom, koji ima za cilj zadovoljenje potreba
potrošača, a baziran je na principu neprekidnog poboljšanja, uz učešće svih zaposlenih.

1.1. PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA

Predmet i zadaća ovog rada je analizirati obračune troškova i učinaka u

savremenim izazovima sa osvrtom na njihov značaj i poziciju.

1.2. RADNA HIPOTEZA I POMOĆNE HIPOTEZE

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
 U skladu sa problemom, predmetom i objektima istraživanja postavljena je radna
hipoteza:
Upravljanje troškovima u savremenim uslovima poslovanja ne može se svesti samo
na rješavanje problema njihove alokacije, već na iznalaženje mogućnosti za
njihovu kontrolu i smanjenje.

Postavljenu radnu hipotezu prate dvije pomoćne hipoteze

Pomoćna hipoteza 1: Jedan od ključnih koncepata za upravljanje troškovima u
savremenim uslovima poslovanja je obračun ciljnog troška.
Pomoćna hipoteza 2: Primjena novih tehnologija ima, između ostalog uticaj na izmjenu
strukture troškova, kao i karakter pojedinih troškova.

1.3. SVRHA I CILJEVI ISTRAŽIVANJA

Svrha i cilj istraživanja je bila da se opišu savremeni izazovi obračuna troškova
i i učinaka. Sa tim u vezi, objašnjen je pojam TARGET COSTING-a,

1.4. NAUČNE METODE

Rad počinje uvodom u pojam i osnovne karakteristike TARGET COSTING-a.

U daljnoj obradi sam pisala o osnovnim karakteristikama savremenih proizvodnih
tehnologija te novim proizvodnih tehnologijama. Metode koje su korištene kod
istraživanja i pisanja su: metoda indukcije, metoda dedukcije, deskriptivna metoda,
metoda analize te metoda sinteze.

2. POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE TARGET COSTING-a

Kao strategijski, sveobuhvatni instrument informacione podrške menadžmenta
preduzeća, danas Target Costing predstavlja pouzdan mehanizam upravljanja i
redukovanja troškova, čija je ideja usmerena ka pažljivom integrisanju strategijskih
varijabli unutar koncepta proizvoda.
Time predstavlja integralni deo procesa razvoja proizvoda te doprinosi upravljanju i
redukovanju troškova u najranijim fazama njegovog životnog cuklusa (etapa dizajna) uz
permanentno učešće procesa koordiniranog multifunkcionalnog dizajna. Poseban
naglasak kod procesa Target Costing-a je stavljen na njegovo rano uključivanje u proces

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
razvoja proizvoda upravo zato što promene, koje boje savremene konkurentske uslove
poslovanja, zahtevaju proizvode sa kratkim životnim ciklusom koji su realizovani uz
veoma kompleksan proizvodni proces.
U takvim uslovima poslovanja preduzeća najviše isplovljava pojmovno i suštinsko
određenje savremenog koncepta obračuna troškova. Odatle i saglasnost mišljenja među
autorima da Target Costing-a, koji je iznikao kao neophodnost savremenih na cenu
osetljivih potrošača, predstavlja superiorniji prilaz redukovanju i kontroli troškova u
odnosu na tradicionalnu koncepciju obračuna troškova.
Rano uključivanje svih članova lanca vrednosti u postupku generisanja i razvoja
njegove ideje, zatim njihovu difuziju kroz celokupan proces razvoja proizvoda podstiče
na stvaranje jakog motivacionog mehanizma na polju dostizanja željene profitne marže
pojedinih proizvoda, te time postizanje strategijskog cilja upravljanja profitom kao
početnog nivoa procesa Target Costing-a.
Takođe, naglasak na redukovanju troškova, koji za razliku od tradicionalne prakse
obračuna troškova započinje mnogo ranije, u fazama kada za to ima najviše svrhe i
činiti (konceptualizacija i preliminarni dizajn proizvoda) uz prethodni akcenat na
značajno učešće članova lanca vrednosti, započinje koordiniran i sistemski pristup
aktivnostima preduzeća usmeren na realizaciju globalne vizije njegovog poslovanja.
Budući da je nastao kao posledica neophodnosti da se odgovori savremenim zbivanjima
na konkurentskoj tržišnoj sceni, ovaj koncept svoju idejnu suštinu temelji na jednakosti:
ciljna prodajna cena – ciljni profit = ciljni trošak. Time predstavlja refleksiju strategijske
potrebe i zahteva za postizanje troškovne konkurentnosti savremenog preduzeća.
Savremeni koncept obračuna troškova odlikuje visok stepen slaganja sa konkurentskom,
kao i savremenom konfrontacionom strategijom preduzeća. Kako su nastale na osnovu
rastućih potreba u visokopromenljivim uslovima privređivanja, integrisanjem
strategijskih varijabli o tržišnim i tehnološkim trendovima, potrebama potrošača kao i
njihovim zahtevima za kvalitetom, cenama i vremenom izlaska definisanog proizvoda
na tržište Target Costing treba da obezbedi, kao i ukaže na načine, na koje je savremeno
preduzeće u mogućnosti da postigne gore naznačene ciljeve.
Zbog sveobuhvatnog pristupa, često se posmatra kao planski mehanizam koji doprinosi,
kako zadovoljenju potreba potrošača, osvajanju tržišnog učešća, generisanju profita,
tako ujedno i postupku strategijskog planiranja profita i upravljanja troškom.

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
Praksa pokazuje da primenom bilo kakvog drugog sistema informacione podrške3 koji
pokušava da ostvari konkurentske prednosti, ne bi doprinelo tolikoj efikasnosti u
savremenim uslovima privređivanja.
Zato, bez obzira na manjkavosti koje mu se danas pripisuju, Target Costing kao tržišno
orijentisani koncept predstavlja efikasno sredstvo postizanja konkurentskih, kako trajnih
(što je u domenu poslovnih strategija preduzeća) tako i trenutnih prednosti (što je u
domenu konfrontacione Kuperove strategije preduzeća), time što doprinosi susretu
konkurentske (tržišne) cene i željene profitne marže na konzistentnoj osnovi, što je
potrebno istaći s obzirom na savremene trendove koji se pripisuju aktuelnim uslovima
poslovanja.
Time, uspeh savremene upravljačko računovodstvene podrške menadžmenta preduzeća
zavisi od uspješno „utkanih“ i dobro shvaćenih i interpetiranih ključnih ideja i principa,
zdrave organizacione klime i kulture svih članova visoko integrisanog
multifunkcionalnog tima, kao i korenitih izmena u pogledu postojeće upravljačke i
organizacione strukture preduzeća.

3. OBRAČUN TROŠKOVA U SAVREMENIM USLOVIMA POSLOVANJA

Savremeni uslovi proizvodnje svakodnevno ukazuju na neprikladnost klasičnog
koncepta troškova i klasičnih metoda njegovog obračunavanja. Ova neprikladnost
onemogućava donošenje relevantnih odluka o cenama, alokaciji resursa i nabavkama
savremenih industrijskih preduzeća.
Fenomen neprikladnosti je relativno nov i nepoznat konceptu troška i metodima
njegovog obračuna, zasnovanom na operacijama razvijenim u XIX veku, a koji su
funkcionisali 20-ih godina prošlog veka. Nove operacije nastale nakon 20-tih godina
prošlog veka, zahtevale su i zahtevaju nov koncept troška i metode njegovog
obračunavanja.
Potreba za novim konceptom troška nastala je pre svega iz ekonomskih razloga od kojih
se ističe diversifikacija aktivnosti preduzeća, i to ne samo u pravcu proizvodnje
proizvoda već i obavljanja niza drugih aktivnosti, kao što su učestvovanje u radu
zajedničkih projekata, svakodnevnog plasiranja određenih finansijskih sredstava i sl.

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
Diversifikacija proizvodnje savremenih preduzeća praćena je najčešće diversifikacijom
tehnoloških postupaka proizvodnje istog proizvoda. Novom konceptu troška i metodima
njegovog obračunavanja doprinela je takođe kompjuterska obrada podataka. Nove
proizvodne i informatičke tehnologije zahtevaju izmenu čitavog upravljačkog
instrumentarija preduzeća, a ne samo izmenu koncepta troška.

3.1. OSNOVNE KARAKTERISTIKE SAVREMENIH PROIZVODNIH

TEHNOLOGIJA
Savremena proizvodnja karakteriše se rapidnom supstitucijom rada s kapitalom,
i to pogotovu rada izrade. Naime, troškovi rada izrade u savremenim preduzećima
iznose sada 10-15% ukupnih troškova. Ima primera ekstremno niskih troškova rada
izrade. Tako, jedan računar tipa Macintoch proizveden od Aplle-a u Irskoj, sadrži manje
od 2% direktnog rada u ukupnim troškovima.
Nasuprot troškovima direktnog rada, opšti troškovi savremenih preduzeća su značajno
povećani. Pre dva veka, opšti troškovi su predstavljali 50-60% troškova direktnog rada.
Danas, većina preduzeća ima znatno veću stopu opštih troškova. Stope od 400-500% su
skoro uobičajene, a u industriji komponenti one prelaze čak 1000%. Povećanje opštih
troškova odnosi se pre svega na troškove pripreme i kontrole procesa proizvodnje.
Promena učešća troškova direktnog rada nije značajna samo zbog promene strukture
troškova, već i zbog njihove uloge u merenju produktivnosti, a posebno zbog njihove
uloge u alokaciji opštih troškova.
Moderne mašine povezuju više operacija i poseduju fleksibilnost, koja vodi skraćenju
dugih serija, uz zadržavanje određenih prednosti koje proizvodnja dugih serija sa sobom
nosi. Duga serija zamenjuje se širokim nizom serija, kako bi se bolje odgovorilo
zahtevima izrazite diversifikovane tražnje.
Uz to, udovoljava se zahtevima moderne konkurencije, koja se, za razliku od klasične,
oslonjene na cene, pre svega izražava kroz rokove, kvalitet i inovaciju. Ovo iz razloga
što internacionalizacija tržišta vodi homogenizaciji ponude, kada su u pitanju cene.
Životni ciklus savremenih proizvoda se smanjuje, povećavajući na taj način rizik same
proizvodnje.
Povećan rizik je posledica činjenice, da je proizvod potrebno usavršiti pre nastanka
potpune industrijalizacije. Troškovi istraživanja i razvoja i industrijalizacije, koji nose

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
pečat nepovratnosti u slučaju da ne dođe do primene dostignuća tih istraživanja, nastaju
pre stavljanja proizvoda na tržište, a čine značajan deo troškova u ukupnim troškovima
proizvodnje proizvoda. Moderna preduzeća se karakterišu vrlo kompleksnim
proizvodnim procesom. Kompleksnost se ogleda u povećanom broju aktivnosti, sa vrlo
složenim međusobnim vezama.
To dovodi do međuzavisnosti odluka u preduzeću. Svaka odluka u jednom delu
preduzeća, ima značajan uticaj na uspeh i efikasnost drugih delova preduzeća, a samim
tim i preduzeća kao celine.
U takvim preduzećima, svaka optimizacija prema kriterijumima bilo kog dela
preduzeća, osuđena je na neuspeh. Instrumenti upravljanja u delu preduzeća moraju
uvažavati instrumente upravljanja drugih delova preduzeća, kao i preduzeća kao celine.
Uz to, klasični instrumenti upravljanja za preduzeća kao celinu, nisu pogodni za
novonastale uslove proizvodnje. Naime, proizvod u klasičnom smislu, shvaćen kao
finalni učinak preduzeća, nema to isto značenje u savremenim preduzećima.
Proizvodom se sada smatraju i elementi finalnog proizvoda, nastali kao rezultat sličnih
aktivnosti, a finalni proizvod je samo zajednica tih elemenata ili homogenih aktivnosti.
Promjene uslova proizvodnje proizvoda menjaju i uslove proizvodnje informacija.
Naime, ne samo da troškovi proizvodnje proizvoda opadaju, već se i oslonac na
informatičke sisteme čini sve neophodnijim. Korisnici informacija sada, sve više
zahtevaju da upravljaju u svim fazama produkovanja informacija.
Unapređenje tehnologije i smanjenje troškova proizvodnje proizvoda, dovodi do toga da
se raspolaže masom raznovrsnih informacija. Preduzeće u tim uslovima postaje jedan
značajan sistem informacija u kojem se rađaju nove, do tada nepostojeće veze između
podsistema. Na taj način se otvaraju nove mogućnosti komuniciranja između
podsistema proizvodnje i podsistema upravljanja.

2.2. NOVE PROIZVODNE TEHNOLOGIJE I OBRAČUN TROŠKOVA

Preduzeća visokih tehnologija, kao što su preduzeća hemijske, farmaceutske,
kompjuterske, avionske i raketne industrije, ne mogu se zadovoljiti klasičnim
metodima obračuna cene koštanja.
Ovu činjenicu prvi su učili H. T. Johnoson i R. S. Kaplan, profesori sa Harvard
univerziteta. Po rečima ovih autora, netačnost troškova po jedinici proizvoda, koji

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
onemogućava donošenje relevantnih odluka o cenama, alokaciji i nabavkama
savremenih industrijskih preduzeća, novi je fenomen koji je bio nepoznat sistemima
obračuna troškova, razvijenim u prošlom veku.
Napuštanje takvih sistema postaje nužnost, tvrde pomenuti autori. To obavezno vodi
gubljenju izvorne međuzavisnosti finansijskog i upravljačkog računovodstva.
Istraživanje funkcionisanja preduzeća visokih tehnologija, u pogledu kontrole i
povećanja efikasnosti, preduzeto je prvi put u USA početkom 80-ih godina prošlog
veka, a izvršeno je na zahtev američkog ministra odbrane, koje je već poznato po
takvim i sličnim istraživanjima (cobol, pert).
Masovnija teorijska i praktična istraživanja, nastala su u poslednjih desetak godina
prošlog veka. U svim ovim istraživanjima, potencira se nefunkcionalnost
utvrđivanja cene koštanja, na bazi kriterijuma i podataka finansijskog
računovodstva. Ovo iz razloga što finansijsko računovodstvo posmatra indirektne
troškove kao jednu zbirnu masu, a proizvodni proces kao nedeljivu celinu i
istovremeno njihovu alokaciju na proizvode, vrši na bazi jedinstvenog ključa.
Ova nefunkcionalnost je svojevremeno rešena tako što su indirektni troškovi
raspoređivani prethodno na homogene sekcije, i to kako proizvodne, tako i
neproizvodne.
Iznalaženje instrumenata upravljanja pojedinim delovima preduzeća, u funkciji
efikasnijeg upravljanja preduzećem kao celinom, predstavljalo je izazov
upravljačkom računovodstvu.
Raspoređivanje opštih troškova po homogenim sekcijama, omogućilo je njihovu
podelu na manje homogene mase, kao i korišćenje različitih i adekvatnijih ključeva.
Nasuprot opštim, direktni troškovi su neposredno vezani za proizvode.
Nakon raspoređivanja opštih troškova na homogene sekcije, nazvane mestima
troškova, mestima diskrecionih rashoda, mestima prihoda i sl., kao i internog
obračuna između tih sekcija, oni se prenose na proizvode da bi se posle utvrdila
završna i nezavršna proizvodnja i cena koštanja po jedinici proizvoda.
Ovakav postupak je obavezan ukoliko se želi tačna cena koštanja, drugim rečima,
ukoliko se želi udovoljiti zahtevima kalkulacije. To je inače tradicionalni cilj
obračuna troškova.

10

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
Kada su, međutim, kasnije razvijeni i drugi ciljevi, a pre svih ciljevi planiranja i
kontrole i merenja uspeha homogenih sekcija, ukupni troškovi, i to kako direktni
tako i indirektni, raspoređivani su na te homogene sekcije, pa tek onda na proizvode.
Zahtevi kalkulacije, kao i zahtevi planiranja i kontrole moraju biti podjednako
zadovoljeni. To se postiže uvažavanjem načela ekonomičnosti.

4. NOVI IZAZOVI UPRAVLJANJA TROŠKOVIMA

Intezivne promene u savremenom poslovnom okruženju nameću nove izazove i

probleme, pa preduzeća moraju iznalaziti raznorazne načine za blagovremeno i
adekvatno reagovanje, kako bi opstala i uspela na današnjem globalnom,
visokokonkuretnom tržištu.
Ovo se prvenstveno odnosi na potrebu za korenitim promenama poslovnih filozofija
mnogih preduzeća, naviknutih na stabilne uslove poslovanja i iznalaženje novih,
mnogo podesnijih pristupa i tehnika upravljanja u novonastalim uslovima
poslovanja.
U uslovima intezivne konkurencije, velikih tehnoloških inovacija i, posebno, sve
prefinjenijih zahteva potrošača, korisni životni vek proizvoda na tržištu konstantno
opada, što znači da preduzeća više ne mogu računati na duge periode stabilne tražnje
za svojim proizvodima.
Pošto proizvodi na tržištu bivaju kontinuirano ugrožavani novim verzijama koje
lansira konkurencija, preduzeća moraju biti u stanju da konstantno redizajniraju
postojeće ili uvode potpuno nove proizvode, i to u što je moguće kraćem roku, kako
bi došla do izvora relativno trajne i održive konkurentske prednosti.
To povećava rizik ulaganja i zahteva da proizvodi budu u potpunosti usavršeni u
momentu njihove efektivne proizvodnje i uvođenja na tržište. Iz navedenih razloga,
usavršavanje sistema proizvodnje se danas opravdano smatra ključnim
konkurentskim oružjem, koje bi trebalo da omogući proizvodnju inoviranih,

11

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
visokokvalitetnih i jeftinih proizvoda, sa traženim atributima i funkcijama od strane
kupca.
Zato proizvodni sistemi moraju posedovati veliku fleksibilnost, kako bi se uspešno
nosili sa izazovima koje nameće skraćeni životni ciklus proizvoda i zahtevi za
većom diversifikacijom proizvodnog programa. Ispunjenje pomenutih zahteva su, u
velikoj meri, omogućili novi sistemi organizacije i upravljanja proizvodnjom, kao i
primena savremenih proizvodnih tehnologija.
Da bi uspešno odgovorio na novonastale informacione zahteve, interni
računovodstveni sistem mora pratiti promene na ovom planu i biti kreiran u skladu
sa prirodom procesa proizvodnje, koji se odvija u okviru preduzeća.
Navedene promene na internom i eksternom planu dovode do velikih izmena u strukturi
i načinu ponašanja pojedinih kategorija troškova, naročito u okviru proizvodnog
funkcionalnog područja preduzeća.
Poznato je da se troškovi proizvodnje, sa aspekta mogućnosti njihovog vezivanja za
krajnje učinke, mogu podeliti na direktne i indirektne, odnosno opšte troškove. Dok se
prvi, u koje spadaju direktni troškovi materijala i rada, mogu neposredno dodeljivati
nosiocima troškova, dotle opšti troškovi nastaju kao posledica nastojanja da se pruži
podrška i omogući nesmetani tok procesa proizvodnje, pa se, zato, njihovo uključivanje
u cenu koštanja proizvoda vrši na posredan način, dakle indirektno.
Naime, opšti troškovi nastaju kao posledica potrošnje resursa neophodnih za obavljanje
određenih pomoćnih, odnosno podržavajućih aktivnosti procesa proizvodnje. Pošto
obavljanje ovih aktivnosti, uglavnom, nije u neposrednoj vezi sa stvaranjem konkretnih
učinaka, dovodi se u pitanje pristup tradicionalnih sistema obračuna troškova, koji vrše
jednostavnu i arbitrarnu alokaciju opštih troškova na proizvodne učinke preduzeća,
koristeći, pri tom, ključeve kao što su časovi direktnog ili mašinskog rada.
Na taj način je moguće obezbediti prilično tačne podatke o ukupnoj vrednosti utrošenih
resursa preduzeća u toku poslovne godine, za potrebe bilansiranja zaliha i troškova
prodatih proizvoda, ali ne i tačne podatke o resursima utrošenim za proizvodnju jedne
jedinice učinka.
Međutim, u savremenim uslovima poslovanja, ulaganja u nove proizvodne
tehnologije i potreba za većom diversifikacijom proizvodnog programa rezultiraju
usložnjavanjem procesa proizvodnje, što dovodi do porasta obima podržavajućih

12

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
aktivnosti i, sledstveno tome, porasta nivoa ukupnih opštih troškova preduzeća.
Pomenute pomoćne aktivnosti se mogu odnositi na prijem i nabavku materijala,
planiranje i organizaciju proizvodnje, podešavanje i održavanje mašina,
inspekciju kvaliteta, inženjering proizvoda i procesa, pakovanje proizvoda itd.
Obavljanje ovih esencijalnih aktivnosti za funkcionisanje procesa proizvodnje
prouzrokuje, uglavnom, troškove indirektnog rada zaposlenih, koji su angažovani
na obavljanju datih poslova. Takođe, kao direktna posledica sveobuhvatnih napora
preduzeća, usmerenih ka poboljšanju konkurentnosti, raste i nivo opštih troškova
istraživanja i razvoja, marketinga, prodaje, distribucije, upravljanja i administracije
itd.
Nasuprot porastu opštih troškova, povećana automatizacija procesa proizvodnje
dovodi do značajnog opadanja troškova indirektnog rada. Oni su nekada sačinjavali
i više od polovine ukupnih troškova proizvodnje, dok je, danas, njihovo učešće u
strukturi troškova najpoznatijih svetskih proizvođača svedeno na manje od 10%.
Pri tom su troškovi direktnog materijala, uglavnom, i dalje zadržali svoj veliki
značaj i učešće u ukupnim troškovima proizvodnje.
Usled navedenih činjenica, u savremenim uslovima se, kao jedan od glavnih prioriteta,
nameće potreba za mnogo pažljivijim i efikasnijim upravljanjem opštim troškovima
nego što je to bio slučaj u prošlosti, kada su oni imali mnogo manje učešće u strukturi
troškova preduzeća.
To podrazumeva ne samo rešavanje problema njihove tačne alokacije na proizvodne
učinke, već i iznalaženje načina za njihovo redukovanje, kako bi se putem troškovne
konkurentnosti ostvario odgovarajući uspeh na tržištu. Međutim, to postaje veoma teško
ostvarljivo u uslovima kada upravo ulaganja u nove proizvodne tehnologije i
diversifikacija proizvodnog programa, kao važne determinante poslovnog uspeha u
novonastalim uslovima poslovanja, izazivaju porast ukupnih opštih troškova preduzeća.
U tom smislu, interesantno je obratiti pažnju na primere kojima se u stručnoj literaturi
opisuje uticaj ova dva faktora na strukturu i ponašanje troškova proizvodnog
funkcionalnog područja.
Naime, primena novih proizvodnih tehnologija omogućava značajne uštede u direktnim
troškovima materijala (usled veće preciznosti obrade i zanemarljivog procenta

13

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
otpadaka) i rada (usled smanjenja broja radnika neophodnih za opsluživanje novih
mašina), kao i povećanje brzine i pouzdanosti procesa proizvodnje.
Do uštede u troškovima se dolazi i putem eliminisanja aktivnosti, koje ne dodaju
vrednost proizvodu, što dovodi i do redukovanja ukupnog vremena trajanja procesa
proizvodnje.

5. SAVREMENI KONCEPTI INFORMACIONE PODRŠKE UPRAVLJANJA

TROŠKOVIMA
Računovodstvenu praksu savremenih preduzeća karakteriše korišćenje širokog
spektra različitih internih računovodstvenih sistema. Pri tom, neka preduzeća koriste
veoma jednostavne interne obračunske sisteme, druga koriste kompleksnije
konvencionalne sisteme obračuna troškova, sa uspostavljanjem ogromnog broja
raznovrsnih mesta troškova, dok se, pak, neka preduzeća odlučuju za
implementaciju novih i veoma sofisticiranih računovodstvenih sistema.
Odluka o izgradnji pomenutih sistema treba da bude determinisana konkretnim
potrebama i uslovima poslovanja preduzeća, pri čemu se nažalost u praksi često
dešava da ove odluke budu veoma pogrešne i površne.
Savremeni sistemi obračuna troškova su se, uglavnom, prvo pojavljivali u praksi
preduzeća, pa su tek nakon toga postajali predmet ozbiljnijih teorijskih
kontemplacija . Oni nastaju na temeljima kritika postojećih računovodstvenih
sistema i svaki od njih, na svoj način, doprinosi ispravljanju brojnih nedostataka i
slabosti, koje su tradicionalni sistemi obračuna troškova pokazali u praksi.

Jedan od najznačajnijih savremenih računovodstvenih koncepata je, svakako,

obračun troškova po aktivnostima (ABC – activity based costing)11, čijim
nastajanjem je napravljen ogroman pomak u razvoju teorije i prakse računovodstva
troškova.
Ovaj sistem je intezivnim fokusiranjem relevantnih činjenica umnogome doprineo
prevazilaženju evidentnih nedostataka tradicionalnih sistema obračuna troškova, koji
svojim pojednostavljenim pristupom (oličenim u korišćenju neadekvatnih ključeva
za alokaciju opštih troškova) produkuju netačno obračunatu i deformisanu cenu

14

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
koštanja učinaka, što prouzrokuje veoma negativne posledice, pre svega, na planu
upravljanja cenama i aortimanom.
Pristup tradicionalnih sistema obračuna troškova dovodi do toga da se proizvodi koji
se proizvode u većem obimu, neopravdano terete većim iznosima opštih troškova,
dok se proizvodima koji se proizvode u manjem broju jedinica dodeljuju
neopravdano mali iznosi ovih troškova.
Prednosti ABC-a prvenstveno dolaze do izražaja na planu obračunavanja troškova
proizvoda, gde on, polazeći od pretpostavke da veliki deo opštih troškova nije
uslovljen fizičkim obimom proizvodnje, već potrebom da se pruži široka podrška
njenom neometanom obavljanju, uspeva da iznađe načine za mnogo tačnijom
alokacijom rastućih iznosa ovih troškova na proizvode.
Za razliku od tradicionalnih sistema obračuna troškova koji, usled nepostojanja
direktne veze između troškova podržavajućih resursa i proizvedenih učinaka, vrše
njihovu dvostepenu alokaciju, prvo sa mesta troškova pomoćnih delatnosti na
proizvodna mesta troškova, a zatim sa ovih mesta troškova na proizvode, koristeći,
pri tom, alokacione ključeve zasnovane na obimu aktivnosti, ABC identifikuje
aktivnosti u vezi čijeg obavljanja troškovi nastaju i iznalaze njihove izazivače koji
direktno povezuju pomenute troškove sa povezanim proizvedenim proizvodima.
Glavna pretpostavka ovog sistema obračuna troškova se sastoji u tome da proizvodi
iniciraju potrebu za obavljanjem određenih aktivnosti, dok njihovo obavljanje
prouzrokuje potrošnju resursa, angažovanih za njihovu podršku.
To znači da ABC prvo dodeljuje troškove resursa (izražene u stvarnim ili budžetiranim
iznosima) mestima troškova pomoćnih delatnosti, zatim ove troškove alocira na
aktivnosti koje se u okviru njih obavljaju i, konačno, troškove aktivnosti alocira na
proizvode, srazmerno zahtevima koje im svaki od njih upućuje.
Ovi zahtevi se izražavaju stopama pomenutih izazivača troškova, koji se određuju za
svaku pojedinačnu aktivnost uključenu u obračun. Pri tom, raznovrsna priroda aktivnosti
preduzeća i troškova koji njihovim obavljanjem nastaju, nameće potrebu za veoma
pažljivim izborom izazivača troškova.
Može se zaključiti da ABC vrši neuporedivo realniju i tačniju alokaciju opštih troškova,
jer polazi od razumne pretpostavke da svaki proizvod treba teretiti ovim troškovima
srazmerno potrebi koju ima za obavljanjem pojedinačnih aktivnosti.

15

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
To znači da sposobnost razumevanja ponašanja opštih troškova i njihovog preciznijeg
merenja predstavlja jedan od glavnih informacionih doprinosa ABC-a. Osim toga,
mogućnost korišćenja još preciznijih mera za alokaciju opštih troškova, kao što su, na
primer, časovi ili, čak vrednost obavljenih časova podešavanja mašina, dodatno
doprinosi tačnosti kalkulacije i ukazuje na njegovu potpunu superiornost u odnosu na
tradicionalne sisteme obračuna troškova.
Važno je, pri tom, naglasiti da se, u okviru ABC-a, obuhvatanje direktnih troškova
proizvodnje, kao i obračuna internih usluga između pojedinih mesta troškova, u
metodološkom pogledu vrši na isti način kao i kod tradicionalnih sistema obračuna
troškova. Međutim, bilo bi veoma pogrešno zaključiti da koristi od primene ABC -a leže
samo u tačnom obračunavanju troškova proizvoda i omogućavaju da se, na bazi toga,
vrši uspešnije upravljanje cenama, profitom i asortimanom.
Naime, ovaj sistem obračuna troškova pruža i velike mogućnosti za uspešno upravljanje
troškovima, što je od izvanrednog značaja ako se ima u vidu činjenica da su danas
kontrola i redukovanje troškova za mnoga preduzeća značajnija od tačnog izračunavanja
cene koštanja učinaka.
Zato se u praksi i dešava da preduzeća često implementiraju ovaj računovodstveni
sistem samo za potrebe upravljanja troškovima, ali da ga ne koriste u kalkulacione
svrhe. Kvalitetne informacije, koje on pruža, služe kao baza podataka za potrebe
upravljanja na bazi aktivnosti (ABM – activity based management), što je savremeni
upravljački pristup, zasnovan na praćenju postojećeg seta aktivnosti i procesa koji se u
okviru preduzeća odvijaju i uočavaju mogućnosti za njihovo efikasnije obavljanje.
Time se menadžmentu omogućava donošenje celishodnijih odluka o cenama,
asortimanu, dizajnu proizvoda i procesa, ulaganjima u nove proizvodne tehnologije itd.
U tom smislu, redizajniranjem poslovnih procesa se teži redukovanju ili izostavljanju
aktivnosti koje, kao plod lošeg koncipiranja proizvoda i procesa, ne stvaraju vrednost za
kupce, pa njihovo eliminisanje neće prouzrokovati pad kvaliteta i funkcionalnosti
proizvoda, već samo uštede u potrošnji resursa.

16

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
 6. ZAKLJUČAK

Brojne kritike koje su poslednjih godina upućivane tradicionalnoj praksi

računovodstva troškova su se, između ostalog, u velikoj meri odnosile na
prenaglašeno praćenje internih tokova vrednosti preduzeća, odnosno apsolutno
zanemarivanje širih, strategijskih aspekata poslovanja. Na taj način su menadžeri
bivali uskraćeni za dragocene informacije o relativnoj konkurentskoj poziciji
preduzeća na tržištu, koje bi im pružale dragocenu pomoć u procesu formulisanja i
implementacije poslovnih strategija.
Ne posedujući uvid u to ko, u kojoj meri i zbog čega na tržištu pretiče ili biva
preteknut od strane preduzeća, oni nisu bili u mogućnosti da pronađu adekvatne
načine za jačanje konkurentnosti. Usled toga se uključivanje podataka o troškovima,
cenama, kvalitetu, vremenu, obimu prodaje i tržišnom učešću sopstvenih i
proizvoda konkurencije nametnulo kao neophodnost, ali i način da računovodstvo
troškova povrati strategijsku relevantnost svojih izveštaja. Pomenute informacije o
kritičnim faktorima poslovnog uspeha treba da predstavljaju indikatore potrebe za
menjanjem konkurentskih strategija i da pružaju odlučujuću podršku procesu
njihovog sprovođenja u praksi.
Dakle, šireći i obogaćujući svoju informacionu ponudu, računovodstvo troškova je
u poslednje vreme sve više orijentisano ka kreiranju informacija za podršku
donošenju ključnih strategijskih odluka. Time se postepeno formira jedna njegova
potpuno nova grana koja se u novijoj literaturi neretko naziva strategijskim
računovodstvom troškova ili, pak, računovodstvom za strategijsko pozicioniranje
preduzeća.

Obračun ciljnih troškova je jedan od najznačajnijih novonastalih koncepata

informacione podrške upravljanja troškovima, koji se pojavio kao neminovna
posledica nastojanja preduzeća da se prilagode savremenim okolnostima i putem
uspešnijeg konkurentskog nadmetanja kontinuirano održavaju i popravljaju svoju
tržišnu poziciju. Nastavši kao direktna posledica rastuće konkurencije na tržištima
brojnih industrija, ova metoda podstiče preduzeća da budu konkurentnija u

17

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
okruženju gde i najmanja razlika u ceni može uticati na kupce da se odluče za
jeftiniji proizvod.
To je uslovilo potrebu da se troškovima upravlja na mnogo podesniji, sveobuhvatniji
i agresivniji način nego što se činilo do sada. Ovom metodom se, na bazi neke date,
konkurentne i tržišnim prilikama determinisane prodajne cene, određuje iznos
dozvoljenih/ciljnih troškova, koji omogućavaju da proizvod još uvek ostvaruje
željenu stopu profita.
Dakle, u okviru obračuna ciljnih troškova, cene određuje visinu dozvoljenih
troškova, što je jedna od njegovih ključnih karakteristika. Oduzimanjem iznosa
ciljne dobiti datog proizvoda od njegove prodajne cene, dobijaju se ciljni troškovi
koji ne smeju biti prekoračeni i čije dostizanje predstavlja pokretačku snagu svih
budućih konkurentskih napora preduzeća.
Međutim, iako definicija ciljnih troškova odražava jednu sasvim jednostavnu ideju,
proces upravljanja na bazi ovih veličina odlikuje se visokim stepenom
kompleksnosti i mnogostranosti. Obračun ciljnih troškova se definiše kao “sistem
sveobuhvatnog planiranja profita i upravljanja troškovima koji je cenamam
rukovođen, fokusiran na kupce, usmeren ka fazi dizajna i multifunkcionala“.
On je, takođe, i sredstvo za “simultano dostizanje ciljnih troškova tokom faza
planiranja, razvoja i detaljnog dizajna novih proizvoda, a uz korišćenje tehnika kao
što je vrednosni inženjering”.
Dakle, obračun ciljnih troškova inicira upravljanje troškovima u najranijim fazama
razvoja proizvoda (upravo onda kada to ima najviše smisla činiti), i primenjuje ga
kroz njihove kompletne životne cikluse, uključujući u ovaj proces sve učesnike u
lancu vrednosti preduzeća. Glavno usmerenje ove metode sastoji se u redukovanju
troškova proizvoda do zahtevanog specificiranog nivoa, koje će preduzećima
omogućiti ostvarenje zadovoljavajućeg profita i adekvatno konkurentsko
pozicioniranje na tržištu.
Bilo bi, međutim, veoma pogrešno zaključiti da se osnovna svrha obračuna ciljnih
troškova sastoji samo u redukovanju troškova. Neophodno je, takođe, i permanentno
iznalaziti optimalni balans između kvaliteta, odnosno funkcionalnosti proizvoda i
njegove cene, koja će zadovoljiti kako očekivanja kupaca u pogledu vrednosti koja
im je pružena, tako i težnje preduzeća za profitom.

18

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
Praksa je nedvosmisleno pokazala da za uspešno konkurentsko nadmetanje danas
više nije dovoljno imati samo niske troškove, već je, paralelno sa tim, neophodno i
iznalaziti načine za stalno poboljšanje kvaliteta i funkcionalnosti proizvoda.
Pri tom, naravno, treba voditi računa o činjenici da je preterani inženjering
proizvoda, sa karakteristikama za koje kupci neće biti spremni da plate, danas
podjednako loš kao i nuđenje proizvoda čije karakteristike ne zadovoljavaju
minimum zahteva za kvalitetom. 13
Na osnovu izloženog može se zaključiti da je obračun ciljnih troškova mnogo više
od prostog sistema za obračunavanje i kontrolu troškova proizvoda. On predstavlja
jedan sistematski proces, koji se proteže od planiranja profita na nivou kompanije,
pa sve do preduzimanja kontinuiranih poboljšanja, već dizajniranih, proizvoda i
procesa.
Štaviše, kao sredstvo za sveobuhvatno, strategijsko upravljanje troškovima i
profitom, ova metoda počinje da funkcioniše čak i pre postojanja bilo kakvih fabrika
za proizvodnju novih proizvoda. Svojom tržišnom usmerenošću i fokusom na
strategijske aspekte poslovanja ona, u velikoj meri, otklanja nedostatke
tradicionalnih sistema obračuna troškova, pa, stoga, predstavlja veliki kvalitativni
pomak u razvoju savremene teorije i prakse upravljačkog računovodstva.
U želji da budem što objektivniji, a uvažavajući sve prednosti i nedostatke
savremenih sistema obračuna, po svojoj aplikativnosti i upotrebljivosti se ističu
Target Costing i ABC sistemi obračuna troškova i učinaka.
Treba istaći i to da su noviji koncepti razvijani u velikim transnacionalnim
kompanijama, kao i da su mnogi od njih,od strane istih, čuvani kao poslovna tajna i
ključni faktor uspeha.
Naravno da za uspešnu implementaciju novih koncepata obračuna troškova i
učinaka treba respektovati i kulturološki, organizacioni, tehnološki, pravni i
istorijski aspekt, jer teško da ćemo u jednoj tipičnoj balkanskoj kompaniji primeniti
Kaizen costing, kojem je imanentna posvećenost svih zaposlenih.
A sve to imajući u vidu da se prosečan radnik vodi konstelacijom da ga ne mogu
toliko malo platiti, koliko on moze malo raditi. Ovakav način razmišljanja posledica
je kulturološko-istorijskog momenta.

19

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)
9. LITERATURA

1. Đuričin D., Janošević S., MENADŽMENT I STRATEGIJA, Centar za

izdavačku delatnost, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005.

2. Lalević A., OBRAČUN CILJNIH TROŠKOVA KAO SAVREMENI

KONCEPT UPRAVLJANJA TROŠKOVIMA, časopis „Ekonomske teme“, god.
izlaženja XLIII, 2005.

3. Radmila Jablan Stefanović, Računovodstvo kao informaciona osnova

upravljanja preduzećem, Simpozijum računovodstvo i poslovne finansije u
savremenim uslovima poslovanja, Zlatibor,27-30. maj 2009.

4. Petković M., Janićijević N.,Bogićević-Milkić B.,Organizacija, Centar za

izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta, Beograd,2005.

20

Document shared on www.docsity.com

Downloaded by: sanela-kurtovic (pahuljica_014@hotmail.com)