Seminar: Privredna štampa Sarajevo

ISPRAVKE VRIJEDNOSTI, UMANJENJE

VRIJEDNOSTI SREDSTAVA, REZERVIRANJA
I VREMENSKA RAZGRANIČENJA
dr.sc. JOZO PILJIĆ

oktobar/listopad 2018.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 1

 Ispravka vrijednosti sredstava

• Ispravka vrijednosti stalnih nematerijalnih sredstava;

• Ispravka vrijednosti stalnih materijalnih sredstava;
• Ispravka vrijednosti dugoročne financijske imovine;
• Ispravka vrijednosti potraživanja;
• Ispravka vrijednosti sirovina i materijala;
• Ispravka vrijednosti proizvoda;
• Ispravka vrijednosti robe.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 2

Ispravka vrijednosti = Nabavna vrijednosti -
Knjigovodstvena vrijednost
• Ispravka vrijednosti predstavlja iznos smanjenja vrijednosti stalne
imovine (sredstava) utvrđen obračunom amortizacije zbog tehničkog
i/ili ekonomskog trošenja stalne imovine (sredstava).
• Razlika između nabavne vrijednosti stalnog sredstva i njegove
ispravke vrijednosti predstavlja knjigovodstvenu ili sadašnju ili
neamortiziranu vrijednost stalnog sredstva. Ispravci vrijednosti
stalnih sredstava predstavljaju pozicije bilance stanja i to korektivne
pozicije stalnih sredstava.
• Početno stanje na kontima ispravake vrijednosti uvijek je na
potražnoj strani (kod konta sredstava saldo je na dugovalnoj strani).
Povećanje ispravka vrijednosti knjiži se na potražnoj strani konta
nakon obračuna amortizacije. Na dugovnoj strani konta ispravka
vrijednosti knjiži se jedino prilikom otuđivanja stalnih sredstava
(prodaja, rashodovanje i davanje bez naknade drugima).

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 3

 Ispravka vrijednosti stalnih
nematerijalnih sredstava
• Ispravka vrijednosti po osnovu obračunate amortizacije,
iskazuje se na posebnim analitičkim kontima u okviru
konta dotičnog nematerijalnog sredstva.
• Nematerijalno sredstvo s ograničenim vijekom upotrebe
se amortizira, a nematerijalno sredstvo s neodređenim
vijekom upotrebe se ne amortizira.
Knjiženje u dnevniku amortizacije nematerijalnih
sredstava s ograničenim vijekom upotrebe:
IZNOS
OPI S Konto
Duguje Potražuje
Amortizacija do iznosa 540 xxxxx
porezno priznatih rashoda
Ispravka vrijednosti 0118 xxxxx
nematerijalnog sredstva
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 4
Obračun amortizacije
 Povlačenje iz upotrebe
nematerijalnog sredstva
• Pri otuđenju nematerijalnog sredstva ili stavljanja van upotrebe
razlika između knjigovodstvene vrijednosti u momentu isključivanja
iz bilance i neto priliva koji se dobiva otuđenjem tog sredstva
utvrđuje se kao dobitak ili gubitak.

Primjer:

Pravna osoba kupila je licencu za korištenje tehnologije za

proizvodnju određenog proizvoda. Licenca je kupljena za period od
četiri godine za 20.000,00 KM. Pravna osoba za nematerijalno
sredstvo primjenjuje proporcionalnu metodu amortizacije.
Na kraju treće godine, pravna osoba napušta ovu proizvodnju, čime
licenca u cijelosti gubi vrijednost, odnosno pravna osoba više neće
ostvarivati ekonomske koristi korištenjem ove licence. Zbog
navedenog licencu treba isknjižitii. Akumulirana amortizacija na
kraju treće godine iznosi 15.000,00 KM.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 5

Knjiženje u dnevniku:

Rb IZNOS
Duguje Potražuje
OPIS Konto
1. Gubici od prodaje licenci 5700 5.000,00

Vrijednosno usklađivanje 0119 5.000,00

licence
Za umanjenje vrijednosti
licence
2. Ispravka vrijednosti licenci 1118 15.000,00

Vrijednosno usklađivanje 0119 5.000,00

licence
Licence 0112 20.000,00

Isknjižavanje licence

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 6

 Ispravka vrijednosti stalnih
materijalnih sredstava
• Prema odredbama tačke 55. MRS-a 16, amortizacija
sredstva započinje kada je ono raspoloživo za upotrebu tj.
kada se nalazi na lokaciji i u uvjetima potrebnim za
korištenje koje je namijenio menadžment.

• Amortizacija sredstva prestaje prije datuma kad je

razvrstano kao sredstvo koje se drži za prodaju u skladu s
odredbama MSFI 5 i datuma isknjižavanja sredstava,
ovisno o tome koji je raniji.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 7

 Primjer:

• Pravna osoba je nabavila kamion u iznosu od 100.000,00

KM. Kamion može da pređe ukupno 500.000 km.
Pretpostavimo da je kamion prve godine prešao 100.000
km, druge godine 150.000 km treće godine 120.000 km,
četvrte godine 80.000 km i pete godine 50.000 km.
Ostatak vrijednosti procjenjuje se 5.000,00 KM. Za
obračun amortizacije primjenjuje se funkcionalna metoda
obračuna amortizacije.
• Funkcionalnom metodom amortizacije troškovi
amortizacije kamiona po prijeđenom kilometru
izračunavaju se pomoću formule:

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 8

 Troškovi amortiz. Nabavna vrijednost – ostatak vrijednosti
kamiona po km = -------------------------------------------------- =
Ukupan procijenjeni broj kilometara

100.000 – 5.000
= --------------------- = 0,19 km.
500.000
Obračun amortizacije:

Stanje
Nabavna Prijeđeni Godišnja Akumulirana Knjigovodstvena
na dan
vrijednost kilometri amortizacija amortizacija vrijednost
31.12.
1 100.000,00 100.000 19.000,00 19.000,00 81.000,00
2 100.000,00 150.000 28.500,00 47.500,00 52.500,00
3 100.000,00 120.000 22.800,00 70.300,00 29.700,00
4 100.000,00 80.000 15.200,00 85.500,00 14.500,00
5 100.000,00 50.000 9.500,00 95.000,00 5.000,00
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 9
 Knjiženje u dnevniku amortizacije za prvu godinu:

IZNOS
OPI S Konto Duguje Potražuje
Amortizacija do iznosa porezno 540 19.000,00
priznatih rashoda
Ispravka vrijednosti kamiona 0248 19.000,00
Obračun amortizacije

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 10

 Rashodovanje i otuđenje nekretnina,
postrojenja i opreme
Prema odredbama tačke 67. MRS-a 16, knjigovodstvenu
vrijednost nekretnine, postrojenja i opreme treba isknjižiti:
• u trenutku otuđivanja ili
• kada se od njihove upotrebe ili otuđenja ne očekuju buduće
ekonomske koristi.

Primjer:

• Pravna osoba je prodala opremuu vrijednosti od

100.000,00 KM uvećano za PDV u iznosu od 17.000,00
KM. Nabavna vrijednost opreme je 300.000,00 KM a
ispravka vrijednosti na temelju amortizacije na dan
prodaje iznosi 220.000,00 KM, a revalorizacijske rezerve
za ovu opremu iznose 30.000,00 KM.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 11
Knjiženje u dnevniku:
Rb IZNOS
OPI S Konto Duguje Potražuje
1.Ispravka vrijednosti nekretnina, 0228 220.000,00
postrojenja i opreme
Kupci u zemlji 211 117.000,00
PDV po osnovu isporuka 470 17.000,00
drugim obveznicima PDV-a
Dobici od prodaje nekretnina, 6701 20.000,00
postrojenja iopreme
Postrojenja i oprema 022 300.000,00
Za prodaju opreme

2.Revalorizacijske rezerve 3302 30.000,00

postrojenja i opreme
Neraspoređena dobit izvještajne 340 30.000,00
godine
Za prijenos revalorizacijskih
rezervi na neraspoređenu dobitProf.dr.sc. Jozo Piljić 12
 Primjer rashodovanja opreme
Poslije obračuna amortizacije podaci o opremi su sljedeći:
• nabavna vrijednost 10.000,00 KM
• ispravka vrijednosti materijalnih sredstava 8.000,00 KM
• vrijednost otpada 1.000,00 KM
Rb IZNOS

OPI S Konto Duguje Potražuje

1Ispravka vrijednosti 0228 8.000,00
nekretnina postrojenja i
opreme
Gubici od prodaje 5702 1.000,00
postrojenja i opreme
Sirovine i materijal 101 1.000,00
Postrojenja i oprema 022 10.000,00
Za rashodovanje opreme

U slučaju prodaje otpada obračunava se 17 % PDV-a.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 13
Ispravka vrijednosti dugoročne financijske imovine

• Na kontu 069 - Ispravka vrijednosti dugoročnih

financijskih plasmana, iskazuje se indirektan otpis
dugoročnih financijskih plasmana.
• Indirektni otpis vrši se na teret konta 332 - Nerealizirani
dobici po osnovu financijskih sredstava raspoloživih za
prodaju do iznosa raspoloživog potražnog salda na tom
kontu koji potiče od plasmana koji se otpisuje a razlika
na teret konta 584 - Obezvrjeđenje dugoročnih
financijskih plasmana i financijskih sredstava raspoloživih
za prodaju.
• Prema odredbama tačaka 58-70 MRS 39, sva financijska
imovina podliježe ispitivanju zbog obezvređivanja.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 14

• Pravna osoba na dan bilance procjenjuje da li postoje
objektivni dokazi za obezvređivanje financijske imovine i
ukoliko takvi dokazi postoje vrši se procjena vrijednosti
određenih sredstava koja može da se povrati. Umanjenje
zbog obezvređivanja u skladu s MRS 39 priznaje se
prema:
– tački 63. za financijska sredstva koja se vode po amortiziranom
trošku i koja se drže do dospijeća,
– tački 66. za financijska sredstva koja se vode po trošku stjecanja
za vlasničke instrumente koji ne kotiraju na tržištu i koji se ne
mogu mjeriti po fer vrijednosti jer se njihova fer vrijednost ne
može pouzdano izmjeriti,
– tački 67. za financijska sredstva raspoloživa za prodaju.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 15

• Kada se radi o danim dugoročnim zajmovima, najčešći
razlozi za usklađivanje njihove vrijednosti su
nemogućnost naplate.
• Pravna osoba svojim računovodstvenim politikama
uređuje kriterije obezvređivanja sredstava u skladu sa
MRS/MSFI procjenjujući iznos sredstava koji može da se
povrati.
• Pri grupnoj procjeni obezvređivanja pravna osoba grupira
sredstva po sličnim karakteristikama rizika koji proizlazi iz
procjene sposobnosti dužnika da plati sve iznose koji
duguje prema ugovorenim uvjetima.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 16

 Primjer:
Na kraju godine društvo je donijelo odluku o usklađivanju
(umanjenju) vrijednosti dugoročnih financijskih plasmana u
slijedećim iznosima:
• dionice povezanih pravnih osoba u zemlji 5.000,00 KM

• dani zajmovi povezanim pravnim osobama 10.000,00 KM

• dugoročno dani depoziti poduzećima u zemlji 1.000,00 KM

Knjiženje u dnevniku:

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 17

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1. Gubici od umanjenjavrijednosti učešća u kapitalu 5840 5.000,00
povezanih pravnih osoba
Ispravka vrijednosti učešća u dionicama povezanih 0690 5.000,00
pravnih osoba u zemlji
Za ispravku dionica
Gubici od umanjenja vrijednosti danih zajmova 5842 10.000,00
povezanim pravnim osobama
Ispravka vrijednosti dugoročnih zajmova danih 0691 10.000,00
povezanim pravnim osobama u zemlji
Za ispravku zajmova
Gubici od umanjenja vrijednosti dugoročnih depozita 5847 1.000,00
Ispravka vrijednosti dugoročno danih depozita 0693 1.000,00
poduzećima u zemlji
Za ispravku depozita

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 18

Ispravka vrijednosti dugoročnih potraživanja

Na kontu 079 - Ispravka vrijednosti dugoročnih

potraživanja, iskazuje se indirektan otpis dugoročnih
potraživanja iz ove grupe, bilo da se njihov otpis vrši:
• na teret konta 332 - Nerealizirani dobici iz osnova
financijskih sredstava raspoloživih za prodaju,
• na teret konta 584 - Umanjenje vrijednosti dugoročnih
financijskih plasmana i financijskih sredstava raspoloživih
za prodaju ili
• na teret konta 578 - Rashodi po osnovu ispravke
vrijednosti i otpisa potraživanja.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 19

Primjer:
Društvo potražuje od kupca po osnovu prodaje robe na
kredit 10.000 KM. Nad kupcem je otvoren stečajni
postupak. Procjenjuje se da će se iz stečajne mase
naplatiti 3.000 KM, pa je društvo donijelo odluku o otpisu
potraživanja u iznosu od 7.000 KM.

Knjiženje u dnevniku:

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1. Rashodi po osnovu ispravke vrijednosti i 578 7.000,00
otpisa potraživanja
Ispravka vrijednosti dugoročnih 0791 7.000,00
potraživanja
Ispravka vrijednosti potraživanja

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 20

 Ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca

• MRS 18. tačka 18. navodi da ako nesigurnost naplate nastane

kod iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili
iznos za koji je prestala vjerovatnost naplate se priznaje kao
rashod, a ne ispravlja se izvorno priznati prihod.
• Da bi ispravka vrijednosti potraživanja bila i porezno priznati
rashod potrebno je poštivati odredbe propisane Zakonom o
porezu na dobit i Pravilnikom o primjeni zakona o porezu na
dobit.
• Kada ne postoji nikakva vjerovatnost naplate, odnosno kada
smo sigurni da više ne možemo naplatiti potraživanja (ako je
potraživanje zastarjelo (pritom paziti na IOS-e ili utuživanje
kojim prestaje zastara), knjiži se direktan otpis potraživanja
od kupaca.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 21

 Ispravka vrijednosti potraživanja kao porezno
priznati rashod
Prema odredbama članka 17. Zakona o porezu na
dobit, na teret rashoda priznaju se ispravke vrijednosti i/ili
otpis potraživanja koja se u skladu sa računovodstvenim
propisima iskazuju kao prihod, osim rashoda na ime
ispravke vrijednosti potraživanja od lica kojem se
istovremeno duguje, do iznosa obveze prema tom licu, pod
uvjetima:
• da su potraživanja u prethodnom poreznom periodu bila
uključena u prihode obveznika i da nisu naplaćena u
roku 12 mjeseci od datuma dospijeća naplate ili
• da su potraživanja utužena ili da je pokrenut izvršni
postupak ili da su potraživanja prijavljena u
likvidacijskom ili stečajnom postupku nad dužnikom.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 22
 Primjer:
Društvo je ostvarilo dobit prije oporezivanja od 20.000,00
KM dok je stopa poreza na dobitak 10%. U sklopu pozicije
kupci u zemlji od 40.000,00 KM evidentirano je i smanjenje
potraživanja od kupaca starijih od 90 dana, koji
predstavljaju porezno nepriznate rashode u visini 10.000,00
KM.
Knjigovodstveni Iznos za Privremena
Pozicija
iznos porezne svrhe razlika

Kupci u zemlji 40.000 50.000 10.000

Stopa poreza na dobit - - 10 %

Ukupno - - 1.000

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 23

Obračun tekuće porezne obveze i odgođene porezne imovine

Tek.
Opis Iznos
broj
1. Dobit prije oporezivanja 20.000
2. Ispravka vrijednosti potraživanja 10.000
3. Osnovica poreza na dobit 30.000
4. Porezna obveza za tekuće razdoblje (10%) 3.000
4a. Tekući porez 2.000
4b. Odgođena porezna imovina 1.000
5. Dobit poslije oporezivanja 18.000

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 24

Knjiženje u dnevniku:

Rb IZN O S
O P IS Konto Duguje Potražuje
Dobit prije oporezivanja
0 7200 20.000,00
Saldo dobiti prije oporezivanja
Dobit prije oporezivanja 7200 20.000,00
Odgođena porezna sredstva 090 1.000,00
Obveze za porez na dobit 481 3.000,00
1 Neraspoređena dobit tekuće
3410 18.000,00
financijske godine
Za priznavanje odgođene porezne
imovine

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 25

Ispravka vrijednosti zaliha sirovina i materijala,
rezervnih dijelova i sitnog inventara
• Na kontu 109 - Ispravka vrijednosti sirovina, materijala,
rezervnih dijelova, alata i inventara, evidentira se razlika
između niže neto prodajne (ostvarive, utržive) vrijednosti i
knjigovodstvene vrijednosti tih zaliha, odobrenjem ovog
konta, na teret konta 585 - Umanjenje vrijednosti zaliha.
Neto prodajna (ostvariva, utrživa) vrijednost zaliha se
utvrđuje u skladu sa zahtjevima MRS 2.
• Prema odredbama MRS 2 zalihe treba mjeriti po trošku
nabavke (nabavna vrijednost) ili neto prodajnoj vrijednosti,
zavisno koja je niža. Ako neto prodajna vrijednost padne
ispod nabavne, zalihe se vrijednosno usklađuju tako da se
njihova vrijednost ispravlja do te niže neto prodajne
vrijednosti.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 26
• Potrebno je za svaku vrstu zaliha usporediti
knjigovodstvene vrijednosti s njihovim neto tržišnim
vrijednostima.
• Za iznos vrijednosnog usklađenja zaliha terete se rashodi
tekućeg razdoblja.
• U slučaju naknadnog povećanja neto prodajne
vrijednosti tih zaliha, povrat vrijednosti ne može ići iznad
stvarnog (početnog) troška nabavke istih.
• Na vrijednosni otpis zaliha ne obračunava se PDV jer je
izostala isporuka dobara a isto se ne radi niti o kalu,
kvaru, rasturu i lomu koje propisuje Pravilnik o primjeni
poreza na dodanu vrijednost

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 27

Primjer vrijednosnog usklađenja zaliha sirovina i
materijala:

Uprava gospodarskog društva donijela je odluku o

usklađivanju vrijednosti 100 kg materijala „A“, čija je cijena
iskazana u knjigovodstvu po trošku nabavke 15,00 KM/kg,
zbog pada njegove tržišne vrijednosti na 12,00
KM/kg.Rezultat vrijednosnog usklađivanja je otpis
materijala u iznosu od 300,00 KM.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 28

 Knjiženje u dnevniku:

Rb IZNOS
Duguje Potražuje
OPIS Konto
Umanjenje i otpis vrijednosti zaliha
1 5850 300,00
materijala
Ispravka (umanjenje) vrijednosti
1090 300,00
materijala
Za vrijednosno usklađivanje
materijala

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 29

 Vraćanje vrijednosti zaliha sirovina i
materijala do prije otpisanog iznosa

• Osnovna razlika u ponovnom vrednovanju zaliha i

dugotrajne imovine na veću vrijednost je u tome što se
dugotrajna imovina može revalorizirati naviše iznad
njene početne nabavne vrijednosti, dok kod zaliha to nije
dopušteno. Zalihe se ne može vrednovati iznad njihove
nabavne vrijednosti, izuzev u hiperinflacijskim uvjetima.

• Zalihama se može povećati vrijednost samo ako im je

vrijednost prije bila smanjena i to samo do visine
nabavne vrijednosti. Vrijednost se vraća samo onim
zalihama čija je vrijednost prije bila smanjena a ne
nekim drugim zalihama.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 30

Primjer vraćanja otpisane vrijednosti zaliha sirovina i
materijala
Ranije je neto vrijednost koja se može realizirati za materijal čija je
nabavna vrijednost 1.000,00 KM smanjena na 700,00 KM. Zalihe su
otpisane do neto vrijednosti koja se može realizirati tj. za 300,00 KM.
Naknadnom promjenom okolnosti što su prije uvjetovale otpis zaliha
materijala ispod troška nabavke povećala se neto vrijednost koja se
može realizirati na iznos od 800,00 KM. Zalihama materijala vraćena je
prije otpisana vrijednost u iznosu od 100,00 KM.
Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1 Umanjenje i otpis vrijednosti zaliha materijala 5850 300,00
Ispravka (umanjenje) vrijednosti materijala 1090 300,00
Za vrijednosno usklađivanje materijala
2 Ispravka (umanjenje) vrijednosti materijala 1090 100,00
Prihodi od usklađivanja vrijednosti zaliha
6850 100,00
materijala
Za vraćanje vrijednosti ranije otpisanih zaliha
materijala
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 31
Primjer evidentiranja otpisa zaliha sirovina i
materijala koji će biti prodani kao otpad
Zalihe materijala čija je knjigovodstvena vrijednost
5.000,00 KM su oštećene i mogu se prodati kao otpadni
materijal. Zalihe otpadnog materijala prodane su za
3.000,00 KM uvećano za PDV u iznosu od 510,00 KM.
Rb IZN O S
O P IS Konto Duguje Potražuje
Kupci u zemlji 211 3.510,00
Prihodi od prodaje otpadnog
6590 30.000,00
1 materijala
PDV po izdanim fakturama 4700 510,00
Za prodani otpadni materijal
Gubici po os novu prodaje
2 5750 2.000,00
materijala
Ras hodovanje i gubici materijala
5799 3.000,00
na zalihama
Materijal u vlas titom s kladiš tu 1010 5.000,00
Za prijenos zaliha na otpadni
materijal
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 32
 Ispravka vrijednosti proizvoda

Na kontu 129 - Ispravka vrijednosti gotovih proizvoda,

evidentira se razlika između niže neto prodajne (ostvarive,
utržive) vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti zaliha
gotovih proizvoda, u skladu sa MRS 2, koja se knjiži na
teret konta 585 - Umanjenje vrijednosti zaliha, u korist
ovog konta.

Primjer:
Proizvod „A“ čija je zaliha 100 kom jedinične cijene 9,00
KM/kom, a vjerojatna prodajna cijena 10,00 KM/kom sa
troškovima koji su uvjetovani prodajom zaliha iznose 1,5
KM/kom.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 33

Usporedba iskazane vrijednosti zaliha gotovih proizvoda i
neto vrijednosti koja se može realizirati
Vrijednost Zalihe po
Jedinična cijena Neto vrijednost koja se
Proizvod kom zaliha po cijeni neto Razlika
proizvodnje može realizirati po kom
proizvodnje vrijednosti

„A“ 100 9,00 900,00 8,50 850,00 50,00

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
Umanjenje vrijednosti zaliha gotovih
1 5856 50,00
proizvoda
Ispravka (umanjenje) vrijednosti
1290 50,00
proizvoda u skladištu

Za vrijednosno usklađivanje proizvoda

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 34

 Ispravka vrijednosti zaliha trgovačke robe
Primjer vrijednosnog usklađivanja zaliha trgovačke robe u
veleprodaji:
Gospodarsko društvo u skladištu ima 10 kom telefona čija je prodajna
cijena 57,50 KM/kom u koju je uključeno 15% marže. Kako su na zalihi
već 10 mjeseci donesena je odluka da se cijena snizi za 30% tj. na
40,00 KM/kom.

Vrijednost robe Vrijednost robe

Elementi kalkulacije Razlika
prije sniženja poslije sniženja

Prodajna vrijednost 575,00 402,50 172,50

Razlika u cijeni (15%) 75,00 - 75,00
Nabavna vrijednost 500,00 - 97,50

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 35

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1 Roba u skladištu 1320 -75,00
Umanjenje vrijednosti zaliha
5853 97,50
trgovačke robe
Razlika u cijeni robe u skladištu 1371 -75,00
Ispravka (umanjenje) vrijednosti
1391 97,50
robe u skladištu
Za vrijednosno usklađivanje robe u
veleprodaji

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 36

 Umanjenje vrijednosti sredstava

• Ako se prilikom provjeravanja vrijednosti sredstva utvrdi umanjenje

vrijednosti, onda se to umanjenje knjiži na rashode osim do onog
iznos gdje je ranije vršena revalorizacija naviše, kada se tereti račun
revalorizacijskih rezervi koji je ranije priznat. Kako bi se utvrdilo
podliježe li pojedina nekretnina, postrojenje i oprema umanjenju
pravna osoba primjenjuje odredbe MRS 36 – Umanjenje vrijednosti
sredstava

• Ako je nadoknadivi iznos sredstava manji od knjigovodstvene

odnosno sadašnje vrijednosti, prema MRS 36 vrijednost sredstva
treba da bude umanjenja do njegovog nadoknadivog iznosa.
Navedeno umanjenje vrijednosti predstavlja gubitak od umanjenja.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 37

 Testiranje umanjenja vrijednosti sredstava

• Pravne osobe imaju obvezu da uvijek kada postoje indicije da je

došlo do umanjenja vrijednosti, a najkasnije na kraju
obračunskog perioda izvrše provjeru da li je došlo do umanjenja
vrijednosti stalne materijalne imovine i to posebno za svako
pojedinačno sredstvo.
• Gubitak od umanjenja imovine kod nerevaloriziranog sredstva
priznaje se u dobit ili gubitak.
• Gubitak od umanjenja revalorizirane imovine priznaje se u
sklopu ostale sveobuhvatne dobiti do iznosa do kojeg gubitak od
umanjenja imovine ne prelazi iznos revalorizacijskog viška iste
imovine. Gubitak od umanjenja revaloriziranog sredstva
umanjuje iznos revalorizacijskog viška po tom sredstvu.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 38

 Vrijednosno usklađenje
stalnih materijalnih sredstava

Stalna materijalna Stalna materijalna

sredstva nisu prethodno sredstva su prethodno
revalorizirana na viši iznos revalorizirana na viši iznos

Priznaje se rashod od
Ukida se iznos formirane
vrijednosnog usklađenja stalnih
revalorizacijske rezerve
materijalnih sredstava

Ako je iznos umanjenja

vrijednosti sredstava veći d
revalorizacijske rezerve za iznos razlike,
priznaje se rashod od
umanjenja vrijednosti sredstava

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 39

 Primjer :
Umanjenje vrijednosti postrojenja koje je prethodno revalorizirano
na viši iznos do iznosa formirane revalorizacijske rezerve

• Društvo je provelo revalorizaciju vrijednosti postrojenja 01. 01.

2016. godine čija je nabavna vrijednost 10.000,00 KM, a
ispravka vrijednosti 4.000,00 KM. Provedena je revalorizacija
nabavne vrijednosti i akumulirane amortizacije indeksom od
40%.
Učinak za revalorizaciju nabavne vrijednosti = 10.000,00 × 40% = 4.000,00

Učinak povećanja ispravke vrijednosti = 4.000,00 × 40% = 1.600,00

Učinak revalorizacije koji se priznaje u sklopu ostale = 4.000,00 – 1.600,00 = 2.400,00

sveobuhvatne dobiti

U 2016. obračunana je amortizacija postrojenja po stopi od 10%.

U 2017. godini utvrđeno je da je došlo do umanjenja vrijednosti postrojenja za
20%, odnosno za 1.400,00 KM, te je sadašnja vrijednost 5.600,00 KM.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 40
 Ispravka vrijednosti postrojenja i Vrijednosno usklađivanje
Postrojenja i oprema - 0221 opreme - 0228 postrojenja i opreme -0229
(So) 10.000,00 1.400,00 (6) 4.000,00 (So) (1) 4.000,00 2.800,00 (6)
1.600,00 (1)
1.400,00 (3)

Revalorizacijske rezerve po
osnovu revalorizacije Amortizacija postrojenja i
postrojenja i opreme - 3302 Odložena porezna obveza - 408 opreme - 5402
(2) 240,00 2.400,00 (1) (5) 40,00 240,00 (2) (3) 1.000,00
(4) 360,00 (6) 140,00
(6) 1.260,00

Povećana amortizacija
postrojenja i opreme na temelju Neraspoređena (zadržana) dobit Tekuća obveza poreza na dobit -
revalorizacije - 5405 izvještajne godine - 3410 481
(3) 400,00 360,00 (4) 40,00 (5)

Opis knjiženja:
(1) Za revalorizaciju strojeva
(2) Za priznavanje odložene porezne obveze
(3) Za obračun amortizacije postrojenja i opreme
(4) Za prijenos realizirane revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit
(5)Prijenos odložene porezne obveze u tekuću poreznu
obvezu po osnovu amort. revaloriz. sredstva
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 41
(6) Za smanjenje vrijednosti postrojenja
 Primjer :
Umanjenje vrijednosti zemljišta koje je prethodno revalorizirano
na viši iznos iznad iznosa formirane revalorizacijske rezerve

• Društvo je provelo u 2016.godini revalorizaciju

građevinskog zemljišta nabavne vrijednosti 100.000,00 KM.
Od strane procjenitelja utvrđena je vrijednost
građevinskog zemljišta od 140.000,00 KM i po toj je osnovi
povećana nabavna vrijednost zemljišta za 40.000,00 KM te
je za isti iznos formirana revalorizacijska rezerva.
• U 2017. godini utvrđeno je da je fer vrijednost zemljišta
znatno umanjena i iznosi 90.000,00 KM.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 42

 Revalorizacijske rezerve po
osnovu revalorizacije zemljišta - Odložene porezne obveze -
Građevinsko zemljište - 02010 3310 4080
(So) 100.000,00 (2) 4.000,00 40.000,00 (1) (3) 4.000,00 4.000,00 (2)
(1) 40.000,00 (3) 36.000,00

Gubici od umanjenja vrijednosti Vrijednosno usklađivanje

zemljišta - 5810 zemljišta - 0209
(3) 10.000,00 50.000,00 (3)

Opis knjiženja:
(1) Revalorizacija građevinskog zemljišta u 2016. godini
(2) Prijenos poreza na dobit (10%) 01. 01. 2017. godine iz
formirane revalorizacijske rezerve u odloženu poreznu obvezu od
4.000,00 KM (40.000,00 × 10%), samo u slučaju očekivane
realizirane rezerve
(3) Umanjenje vrijednosti građevinskog zemljišta za 50.000,00
KM. Učinak umanjenja vrijednosti iznad iznosa formirane
revalorizacijske rezerve je 10.000, 00 KM.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 43
 Primjer:
Umanjenje vrijednosti građevinskog objekta i pripadajućeg
zemljišta koji nisu prethodno revalorizirani i revalorizacija te
imovine
• Društvo je u 2015.godini provelo umanjenje vrijednosti
građevinskog objekta (upravna zgrada) knjigovodstvene vrijednosti
100.000,00 KM nakon obračunate amortizacije (nabavna vrijednost
120.000,00 KM, ispravak vrijednosti 20.000,00 KM) radi usklađivanja
s fer vrijednošću na 80.000,00 KM i vrijednost pripadajućeg zemljišta
s 40.000,00 KM na 30.000,00 KM.
• U 2016. obračunata je amortizacija za građevinski objekt po stopi
od 10% u iznosu od 10.000,00 KM.
• U 2017. provodi se revalorizacija građevinskog objekta i
pripadajućeg zemljišta radi usklađivanja s fer vrijednošću. Fer
vrijednost građevinskog objekta je 114.400,00 KM, a fer vrijednost
zemljišta 60.000,00 KM.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 44

2015.godina
Ispravka vrijednosti građevinskih Vrijednosno usklađivanje
Građevinski objekti - 0211 objekata - 0218 građevinskih objekata - 0219
(So) 120.000,00 20.000,00 (So) 20.000,00 (1)

Gubici od umanjenja vrijednosti Vrijednosno usklađivanje

građevinskih objekata - 5811 Građevinsko zemljište - 02010 zemljišta - 0209
(1) 20.000,00 (So) 40.000,00 10.000,00 (2)

Gubici od umanjenja vrijednosti

zemljišta - 5810
(2) 10.000,00

Opis knjiženja:
2015. godina
(1) Umanjenje vrijednosti građevinskog objekta
(2) Umanjenje vrijednosti pripadajućeg zemljišta

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 45

2016.godina
Amortizacija građevinskih Ispravka vrijednosti građevinskih
objekata - 5401 objekata - 0218
(1) 10.000,00 10.000,00 (1)

2016.godina
(1) Obračunata amortizacija građevinskog objekta

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 46

 2017.godina
Vrijednosno usklađivanje
građevinskih objekata - 0219
(1) 63.429,00
Prihodi po osnovu povećanja
vrijednosti radi poništenja ranijeg
Vrijednosno usklađivanje revalorizacijskog umanjenja
zemljišta - 0209 nekretnina - 68111
(2) 30.000,00 20.000,00 (1)
10.000,00 (2)

Revalorizacijske rezerve po Revalorizacijske rezerve po

Ispravka vrijednosti osnovu revalorizacije zemljišta - osnovu revalorizacije
građevinskih objekata - 0218 33010 građevinskih objekata - 33011
19.029,00 (1) (3) 2.000,00 20.000,00 (2) (3) 2.440,00 24.400,00 (1)

Odložene porezne obveze -

408

4.440,00 (3)

2017.godina
(1) Povećanje vrijednosti građevinskog objekta
(2) Povećanje vrijednosti zemljišta
(3) Prijenos poreza na dobit (10%) iz formiranih revalorizacijskih rezervi u odloženu
poreznu obvezu
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 47
 Umanjenje vrijednosti potraživanja

• Potraživanja se nakon početnog priznavanja po fer

vrijednosti, mjere po početno priznatom iznosu
umanjeno za naplaćene iznose i umanjenja vrijednosti.
• Potraživanja od kupaca za koja je utvrđeno postojanje
dokaza o njihovom umanjenju vrijednosti, ispravljaju se
na teret rashoda razdoblja.
• Prema tački 22. MRS-a 18 - Prihodi, ako su se
potraživanja prestala priznavati zbog nenadoknadivosti ili
je njihova vrijednost umanjena treba priznati rashod u
bilanci uspjeha.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 48

Primjer: Vrijednosno usklađenje potraživanja od
kupaca zbog neizvjesnosti naplate
Provedenom analizom naplativosti potraživanja sa
stanjem na dan 31.12.2016. (datum bilance), zbog
dužeg kašnjenja u podmirivanju potraživanja, te
pribavljenih informacija koje upućuju da su dužnici u
znatnim financijskim poteškoćama, uprava društva
donijela je odluku da se potraživanje od kupca „XY“ u
iznosu od 50.000,00 KM i potraživanje od kupca „AB“ u
iznosu od 30.000,00 KM prenesu na sumnjiva i sporna
potraživanja kao i o vrijednosnom usklađenju
nenaplaćenih potraživanja od društva „XY“ u iznosu od
10.000,00 KM, i od društva „AB“ u iznosu od 5.000,00
KM.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 49

 Knjiženje u dnevniku:

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1a. Sumnjiva i sporna potraživanja od kupaca u zemlji 2119 80.000,00

Potraživanja od kupaca u zemlji 2110 80.000,00

Za prijenos potraživanja od kupaca na sumniva i
sporna potraživanja

1b. Ispravka vrijednosti i otpis nenaplativih 5780 15.000,00

potraživanja od kupaca

Ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca u 2191 15.000,00

zemlji
Za vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 50

 Naplata ispravljenih potraživanja i
smanjenje gubitka

• Kako se vrijednosna usklađenja temelje na procjenama,

moguće je da će se neka od vrijednosno usklađenih
potraživanja od kupaca, pa čak i ona otpisana, ipak
naplatiti u cijelosti ili djelomično u nekom od razdoblja
koja slijede nakon razdoblja otpisa ili usklađivanja.

Primjer:

Naplaćeno je potraživanje od kupca „A“ u iznosu od

1.000,00 KM koje je u prethodnom razdoblju bilo
vrijednosno usklađeno.Također, naplaćeno je i otpisano
potraživanje od kupca „B“ u iznosu od 2.000,00 KM koje
je bilo otpisano.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 51

 Knjiženje u dnevniku:

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1a. Transakcijski račun 200 1.000,00
Sumnjiva i sporna potraživanja od kupaca u 2119 1.000,00
zemlji
Za naplatu vrijednosno usklađenih potraživanja

1b. Ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca u 2191 1.000,00

zemlji
Naplaćena otpisana potraživanja 677 1.000,00
Prihod od naplaćenih ispravljenih potraživanja
2. Transakcijski račun 200 2.000,00
Naplaćena otpisana potraživanja 677 2.000,00
Naplaćeno otpisano potraživanje

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 52

 DUGOROČNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA

• Svrha vremenskih razgraničenja je objektivnije

iskazivanje rezultata poslovanja i iskazivanje troškova i
prihoda u razdoblja na koja se odnose.
• U okviru konta 091 – Unaprijed plaćeni troškovi (za
razdoblje duže od 12 mjeseci) evidentiraju se:
– unaprijed plaćene najamnine (operativni najam),
– unaprijed plaćeno osiguranje,
– unaprijed plaćene kamate i
– ostali unaprijed plaćeni troškovi.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 53

Primjer:
Plaćena je najamnina 01.06.2016.god. za razdoblje od tri
godine unaprijed u iznosu od 101.088,00 KM (mjesečno
2.808,00). Primljen je avansni račun na neto iznos od
86.400,00 KM i PDV-om od 14.688,00 KM, ukupno
101.088,00 KM.

Računovodstvena
Najamnina PDV Ukupno
razdoblja
01.06.2016. - 31.12.2016. 16.800,00 2.856,00 19.656,00
01.01.2017. - 31.12.2017. 28.800,00 4.896,00 33.696,00
01.01.2018. - 31.12.2018. 28.800,00 4.896,00 33.696,00
01.01.2019. - 31.05.2019. 12.000,00 2.040,00 14.040,00
Ukupno: 86.400,00 14.688,00 101.088,00

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 54

 Knjiženje u dnevniku 2016.god.
Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1. Unaprijed plaćeni troškovi za dugoročni najam 0910 101.088,00

Transakcijski računi – domaća valuta 200 101.088,00

Za unaprijed plaćenu najamninu
2. PDV sadržan u danim avansima 272 14.688,00
Unaprijed plaćeni troškovi za dugoročni najam 0910 -14.688,00

PDV u primljenoj fakturi za avans

3. Unaprijed plaćena najamnina 2801 28.800,00
Unaprijed plaćeni troškovi za dugoročni najam 0910 28.800,00
objekta
Za najam koji će biti iskorišten u periodu od 1 god.

4. Troškovi najma 533 16.800,00

Unaprijed plaćena najamnina 2801 16.800,00
Za prijenos najamnine u 2016.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 55

 AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA
• Aktivna vremenska razgraničenja prihoda koriste se u slučaju
kad su prihodi zaista realizirani u određenom razdoblju, ali za
koje nije izdana faktura u tom razdoblju.
• Radi realnog prikaza poslovanja poduzetnika, prihodi se knjiže i
priznaju u bilanci uspjeha, a u bilanci stanja na strani aktive se
prikazuje obračunato potraživanje koje će se u budućem
razdoblju zatvoriti s izdanom fakturom prema kupcu.
• U grupi konta, Aktivna vremenska razgraničenja (28) prema
Kontnom okviru za gospodarska društva nalaze se slijedeća
konta:
280 – Unaprijed plaćeni rashodi
281 – Potraživanja za nefakturirani prihod
282 – Razgraničeni troškovi po osnovi obveza
283 – Nerealizirani gubici od držanja ulaganja u vrijedn. papire
288 – Odgođena porezna sredstva
289 – Ostala kratkoročna razgraničenja
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 56
 Primjer:
Poduzeće je 01.11.2017. god. unaprijed uplatilo za šest
mjeseci 30.000 KM najamnine. Poslovne promjene će se
u 2017. godini knjižiti na sljedeći način:

200 - Transakcijski 2800 - Unaprijed plaćena 533 - Troškovi

računi – domaća valuta najamnina najamnine

So 30.000,00 (1) (1) 30.000,00 5.000,00 (2) (2) 5.000,00

5.000,00 (3) (3) 5.000,00

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 57

PASIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA

U grupi konta Pasivna vremenska razgraničenja (49)

prema Kontnom okviru za gospodarska društva nalaze se
slijedeća konta:
490 – Unaprijed obračunati rashodi razdoblja
491 – Obračunani prihodi narednog razdoblja
492 – Razgraničeni zavisni troškovi nabave
493 – Odgođeni prihodi za primljene potpore i sl.
494 – Razgraničeni prihodi po osnovi plasmana
495 – Odgođene porezne obveze
499 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 58

 Unaprijed obračunati rashodi razdoblja

• Na kontu 490 - Unaprijed obračunati rashodi razdoblja,

iskazuju se obračunati troškovi koji terete tekuće
obračunsko razdoblje, a nisu fakturirani, kao što su
obračunati troškovi zakupnine, grijanja, obračunate
kamate i ostali troškovi koji nisu fakturirani u razdoblju
na koji se odnose.

• Ovi troškovi naknadno se povezuju s izvornim

dokumentom.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 59

Primjer:
Društvo je naručilo usluge reklame koje su izvršene u
prosincu tekuće godine. Do dana obračuna nije primljen
račun za uslugu reklame pa je na bazi prethodnih računa
vrijednost usluge procijenjena na 1.000 KM. Kako račun
nije primljen to nema niti ulaznog PDV-a. U sljedećoj
godini primljena je faktura koja je:
– veća od evidentiranih troškova i iznosi 1.100 KM
uvećano za PDV od 187 KM.
– manja od evidentiranih troškova i iznosi 900 KM
uvećano za PDV od 153 KM.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 60

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1.Troškovi reklame 5350 1.000,00
Unaprijed obračunati rashodi razdoblja 490 1.000,00
Za knjiženje troškova za koje nije stigla faktura
a) faktura veća od evidentiranih troškova
2.Unaprijed obračunati rashodi razdoblja 490 1000,00
Troškovi reklame 5350 100,00
PDV u primljenim fakturama 2700 187,00
Dobavljači u zemlji 432 1287,00
Za naknadno primljenu fakturu

b) faktura manja od evidentiranih troškova

2.Unaprijed obračunati rashodi razdoblja 490 1000,00
Troškovi reklame 5350 -100,00
PDV u primljenim fakturama 2700 153,00
Dobavljači u zemlji 432 1.053,00
Za naknadno primljenu fakturu

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 61

 Obračunati prihodi narednog razdoblja

• Na kontu 491 - Obračunati prihodi narednog razdoblja,

iskazuju se prihodi naplaćeni ili obračunati u tekućem
razdoblju koji se odnose na naredno obračunsko
razdoblje.
• Odgađanja prihoda najčešće nastaje zbog sljedećih
razloga:
– obračunati prihodi pripadaju budućim razdobljima,
– priznavanje prihoda se odgađa jer još nisu stečeni
uvjeti za njihovo priznavanje.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 62

 Primjer:

• Društvo je ugovorilo s kupcem izradu specifične vrste

rezervnog dijela za koje nema tradiciju.
• Kako nije izvjesno hoće li rezervni dio zadovoljiti kriterije
kupca ugovorom je predviđeno da će kupac platiti samo
ako se nakon instaliranja pokaže da je postignuta
kvaliteta rezervnog dijela.
• Ugovorena cijena rezervnog dijela je 10.000 KM uvećano
za PDV u iznosu od 1.700 KM.
• U trenutku isporuke prihod nije priznat već je odgođen
do izvršenog instaliranja i ispitivanja. Naknadno je,
poslije instaliranja i ispitivanja, kupac prihvatio isporuku.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 63

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1.Potraživanja za nefakturirane isporuke dobara 2117 11.700,00
Odgođeni prihodi zbog mogućeg 4917 10.000,00
nezadovoljavajućeg izvršenje
PDV u izdanim fakturama 4700 1.700,00
Odgađanje prihoda do ispunjenja uvjeta iz
ugovora
2.Kupci u zemlji 2110 11.700,00
Potraživanja za nefakturirane isporuke dobara 5350 11.700,00
Odgođeni prihodi zbog mogućeg 2117 10.000,00
nezadovoljavajućeg izvršenje
Prihodi od prodaje proizvoda na domaćem tržištu 6111 10.000,00
Za ispostavljenu fakturu i priznavanje
odgođenih prihoda

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 64

 RAČUNOVODSTVENI I POREZNI
TRETMAN REZERVIRANJA

• Rezerviranja za troškove u garantnom roku

• Rezerviranja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava
• Rezerviranja za zadržane kaucije i depozite
• Rezerviranja za troškove restrukturiranja
• Rezerviranja za naknade i beneficije zaposlenika
• Rezerviranja po započetim sudskim sporovima
• Utvrđivanje rezerviranja u temeljnim financijskim izvještajima
• Porezni tretman rezerviranja

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 65

 Šta je to rezerviranje?
• Pod rezerviranjem se razumijevaju obveze koje su neizvjesnog roka
dospijeća i iznosa
• Obveza predstavlja sadašnju obvezu koja proističe iz prošlih
događaja, čije izmirenje zahtijeva odljev iz društva resursa koja
stvaraju ekonomske koristi
• Sama obveza može da bude zasnovana na:
– ugovoru,
– zakonu,
– aktivnosti društva koje iziskuju opravdano očekivanje drugih strana da
će društvo postupiti na određeni način tj. da prihvaća određene
obveze
• Standard MRS 37 - Rezerviranja, nepredvidive obveze i nepredvidiva
imovina, trebaju primjenjivati svi subjekti u računovodstvu za rezerviranja,
nepredvidive obveze i nepredviđenu imovinu, osim:
– onih koji proizlaze iz izvršivih ugovora, izuzev štetnih ugovora; i
– onih koje obuhvaća drugi standard

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 66

 Priznavanje rezerviranja
• Rezerviranje treba priznati kada:
– subjekt ima sadašnju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao
rezultat prošlog događaja;
– je vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev
resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi; i
– se iznos obveze može pouzdano procijeniti.
• Ako navedeni uvjeti nisu ispunjeni, rezerviranje ne
treba priznati
• Rezerviranja nisu dopuštena za buduće poslovne
gubitke, za namjeravane investicije i za investicijsko
održavanje
• Važno je da se objavljuje dovoljno informacija u
bilješkama uz financijske izvještaje koji će omogućiti
korisnicima razumijevanje njihove prirode, vremena i
iznosa
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 67
Stablo odlučivanja za priznavanje rezerviranja

Početak odluke

Sadašnja obveza kao

Moguće
rezultat obvezujućeg ne ne
rezerviranje
događaja

da

Vjerojatni odliv ne Beznačajan odliv da

da

Pouzdana procjena

da

Objaviti
Ne činiti
Moguće rezerviranje potencijalnu
ništa
obvezu

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 68

 Evidentiranje troškova i prihoda
nakon rezerviranja

• Nastali troškovi za koje je prethodno izvršeno rezerviranje knjiže se

po prirodnim vrstama, a protustavke su dobavljači ili druga
odgovarajuća konta
• U narednim godinama, prije nego se rezerviranja ukinu u potpunosti,
treba ukidati i priznavati prihode od rezerviranja u visini nastalih
troškova koji se na njih odnose
• Na taj način troškovi za koje su rezerviranja namijenjena neće
utjecati na poreznu osnovicu
• Rezerviranja treba pregledati na svaki datum bilance stanja i uskladiti
ih tako da odražavaju najbolju tekuću procjenu
• Ako više nije vjerojatno da će podmirivanje obveze zahtijevati odljev
resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi, rezerviranje se treba
ukinuti

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 69

 Knjiženje formiranja i korištenja rezerviranja

• Formiranje i korištenje rezerviranja za rizike i obveze knjiži se na

slijedeći način:
• za jednokratno terećenje troškova tekuće godine u očekivanom iznosu
budućih izdataka – 543 - 549/400 – 406 i 409,
• kada nastane slučaj zbog koga je izvršeno rezerviranje – 400 – 406 i
409/10 i 43.
• Poslije isteka razdoblja za koji je izvršeno rezerviranje može se desiti:
• djelimična ili potpuna neiskorištenost rezervirane očekivane obveze i
to se knjiži 400 - 406 i 409/679 ili
• nedovoljno rezerviranje u kom slučaju se razlika nadoknađuje na teret
ostalih rashoda.
• Porezno dopuštena rezerviranja definirana su člankom 13. Zakona o
porezu na dobit.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 70

 Rezerviranja za troškove u garantnom/jamstvenom roku

Primjer:

• Prodan je aparat kupcu uz trogodišnje jamstvo po cijeni 10.000,00

KM uvećano za PDV u iznosu od 1.700,00 KM,
• Na ime obveze servisiranja u jamstvenom roku društvo rezervira
iznos od 500,00 KM,
• Stvarni izdaci za rezerviranje u drugoj godini jamstvenog roka na ime
zamjene rezervnog dijela iznosili su 300,00 KM,
• Na kraju druge godine, na datum bilance stanja, izvršeno je
djelomično ukidanje rezerviranja u visini stvarnih troškova popravaka.
• Neiskorišteni iznos rezerviranja u iznosu od 200,00 KM, po isteku
jamstvenog roka prenosi se u korist ostalih prihoda.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 71

Tek. Iznos
Opis Konto
br.
Dug uje Potražuje
1. Kupci u zemlji 211 11.700,00
PDV po izdanim fakturama 4700 1.700,00
Prihodi od prodaje proizvoda na domaćem 6110 10.000,00
tržištu
Za vrijednost prodanih proizvoda
2. Troškovi rezerviranja za rizike u 5430 500,00
jamstvenom roku
Rezerviranja za rizike u jamstvenom roku 400 500,00
Rezerviranja za rizik e u garantnom rok u

3. Troškovi rezervnih dijelova 5130 300,00

Rezervni dijelovi 102 300,00
Za zamjenu dijelova u jamstvenom rok u
4. Rezerviranja za rizike u jamstvenom roku 400 300,00
Prihodi od ukidanja dugoročnih 6790 300,00
rezerviranja za rizike
Za zamjenu dijelova u jamstvenom rok u
5. Rezerviranja za rizike u jamstvenom roku 400 200,00
Prihodi od ukidanja dugoročnih 6790 200,00
rezerviranja za rizike
Za prijenos neisk orištenog rezerviranja
po istek u jamstvenog rok a
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 72
 Rezerviranja za troškove obnavljanja
prirodnih bogatstava
• Ovdje je rezerviranje u funkciji stvaranja rezervi za
izdatke koji će nastati pri sanaciji-obnovi prirodnog
bogatstva kad korištenje prestane ili prema planu
obnove tokom iskorištavanja.

Primjer:
Društvo koristi površinski kop za iskopavanje ugljena za
što plaća koncesiju. Ugovorom je regulirano da se po
završetku iskopavanja za 10 godina izvrši rekultivacija
zemljišta. Troškovi uređenja se procjenjuju u visini od
100.000 KM.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 73

Tek. Iznos
Opis Konto
br. Dug uje Potražuje
1. Troškovi rezerviranja za obnavljanje 544 100.000,00
prirodnih bogatstava
Rezerviranja za troškove obnavljanje 100.000,00
prirodnih bogatstava 401
Za dugoročno rezerviranje po ugovoru o
koncesiji

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 74

 Rezerviranja za zadržane kaucije i depozite
• Rezerviranja za zadržane kaucije i depozite, iskazuju se dugoročna
rezerviranja za obveze za koja se očekuje da će se javiti po osnovu
zadržanih kaucija i depozita za posao izvršen kvalitetno i u roku i
sl., a za koji je ostvaren prihod u punom iznosu.
Primjer:
• Prodan je aparat kupcu po cijeni 10.000,00 KM uvećano za PDV u
iznosu od 1.700,00 KM,
• Na ime rizika zbog zadržanog iznosa, rezerviran je iznos od 500,00
KM,
• Kupac je platio 10.700,00 KM,
• Kupac je zadržao 10% (1.000,00) KM od neto fakturiranog iznosa
na ime jamstva kvalitete,
• Po isteku jamstvenog roka kupac je doznačio dio zadržanog iznosa
400,00 KM, a zadržao 600,00 KM,
• Nedovoljno rezerviranje u iznosu od 100,00 KM (600,00 – 500,00)
nadoknađuje se na teret rashoda.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 75
Tek. Iznos
Opis Konto
br. Dug uje Potražuje
1. Kupci u zemlji 211 11.700,00
PDV po izdanim fakturama 4700 1.700,00
Prihodi od prodaje proizvoda na domaćem 6110 10.000,00
tržištu
Za vrijednost prodanih proizvoda
2. Ostala rezerviranja za rizike i troškove 549 500,00
Rezerviranja za zadržane kaucije 4020 500,00
Rezerviranja za rizike u garantnom roku
3. Transakcijski računi - domaća valuta 200 10.700,00
Kupci u zemlji 211 10.700,00
Za naplatu dijela fakture
4. Dugoročno dane kaucije 781 1.000,00
Kupci u zemlji 211 1.000,00
Za prijenos zadržanog iznosa na dane
kaucije

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 76

Tek. Iznos
Opis Konto
br. Dug uje Potražuje
5a. Transakcijski računi - domaća valuta 200 400,00
Dugoročno dane kaucije 0781 400,00
Za doznaku kupca dijela zadržanog
iznosa
5b. Rezerviranja za zadržane kaucije 4020 600,00
Dugoročno dane kaucije 0781 600,00
Za zadržani iznos u garantnom roku
6. Ostali nematerijalni troškovi 559 600,00
Prihodi od ukidanja dugoročnih 6790 500,00
rezerviranja
Rezerviranja za zadržane kaucije 4020 100,00
Za naknadu nedovoljnog rezerviranja u
garantnom roku

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 77

Rezerviranja za troškove restrukturiranja

• Smisao rezerviranja za troškove restrukturiranja je u tome da

oni u budućnosti trebaju donijeti uštede na troškovima,
odnosno da će zbog aktivnosti restrukturiranja tekući troškovi
budućih aktivnosti biti manji nego što bi bili da nisu poduzete
aktivnosti restrukturiranja
• Iznosi rezerviranja za restrukturiranje uključit će samo izravne
izdatke koji proizlaze iz restrukturiranja, a to su:
– izdaci nužno uvjetovani restrukturiranjem i
– izdaci koji nisu povezani s uobičajenim aktivnostima subjekta.
• Iznosi rezerviranja za restrukturiranje ne uključuju sljedeće
troškove:
– ponovno uvježbavanje i premještaj postojećeg osoblja,
– marketing i
– ulaganje u nove sustave i mrežu distribucije.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 78

Primjer:
Društvo je razradilo detaljan plan izmještanja strojeva za
proizvodnju na novu povoljniju lokaciju. Koristi koje se postižu su
eliminiranje visoke najamnine i visokih transportnih troškova.
Planom su predviđeni troškovi preseljenja u iznosu od 10.000 KM,
koji su znatno niži od koristi. Rezerviranje će se provesti u razdoblju
od 5.godina po 2.000 KM.

Tek. Iznos
Opis Konto
br. Dug uje Potražuje
1. Troškovi rezerviranja za restrukturiranje 546 2.000,00
Rezerviranja za troškove restrukturiranja 403 2.000,00

Za dugoročno rezerviranje za
restrukturiranje

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 79

 Rezerviranja za naknade i beneficije zaposlenika

Prema odredbama MRS 19, primanja zaposlenih uključuju:

 kratkoročna primanja zaposlenih kao što su zarade, plaće i doprinosi za
socijalno osiguranje, plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje, učešće
u dobiti i premije (ako dospijevaju tokom 12 mjeseci od danog
razdoblja) i nenovčane naknade (medicinska njega, smještaj,
automobili i besplatne ili subvencionirane robe ili usluge) za trenutno
zaposlene,
 primanja nakon prestanka zaposlenja, kao što su mirovine, ostale
penzijske povlastice, životno osiguranje medicinska njega nakon
prestanka zaposlenja,
 ostala dugoročna primanja zaposlenih, uključujući naknade za vrijeme
dužeg odsustva s posla ili naknade za vrijeme studijskog usavršavanja,
jubilarne ili druge nagrade za dugogodišnji rad, naknade za vrijeme
duže spriječenosti za rad i ako dospijevaju za plaćanje u cjelini tokom
12 mjeseci nakon kraja danog razdoblja, učešće u dobiti, bonuse i
odgođene naknade i
 otpremnine.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 80

Primjer:

Društvo vrši modernizaciju tvornice čime dolazi do tehnološkog

viška 20 radnika s prosječnim radnim stažom od 25 godina.
Obveza isplate otpremnine je 1/3 prosječne mjesečne plaće
isplaćene zaposlenom u posljednja 3 mjeseca prije prestanka
ugovora o radu za svaku navršenu godinu radnog staža kod
poslodavca. Prosječna plaća je 810 KM a 1/3 iznosi 270 KM.

Otpremnina za
R.b. Ime i prezime Radni staž Otpremnina/god.
isplatu
1. A 24 270,00 6.480,00
2. B 25 270,00 6.750,00
3. C 26 270,00 7.020,00

20. F 35 270,00 9.450,00

Ukupno 50.000,00

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 81

Tek. Iznos
Opis Konto
br. Dug uje Potražuje
1. Troškovi rezerviranja za naknade 5470 50.000,00
zaposlenika
Rezerviranja za naknade zaposlenika 404 50.000,00
Rezerviranja za naknade zaposlenika
2. Troškovi naknada zaposlenika 524 50.000,00
Transakcijski račun- domaća valuta 200 50.000,00
Za isplatu otpremnine
3. Rezerviranja za naknade zaposlenika 404 50.000,00
Prihodi od ukidanja rezerviranja naknade 6790 50.000,00
zaposlenika
Za ukidanje rezerviranja

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 82

 Rezerviranja po započetim sudskim sporovima
• Osnova za dugoročno rezerviranje je mogućnost gubitka po
započetim sudskim sporovima.

Primjer:
• Pravna osoba ima sadašnju obvezu po sudskim sporovima koju
treba izmiriti u roku od tri godine u procijenjenom iznosu od
100.000,00 KM. Pravna osoba vrši diskontiranje po stopi od 5%, a
po proteku svake godine priznaje i rashode po osnovu financiranja
za povećanje obveze.
• Izračun i mjerenje rezerviranja na dan 31.12.2015. god.
• Visina rezerviranja = 100.000,00 x 1/(1+0,05)3 = 86.383,76

Knjiženje 31.12.2015.god.
Tek. Iznos
Opis Konto
br. Dug uje Potražuje
1. Rezerviranja za troškove u sudskim 548 86.383,76
sporovima
Rezerviranja po započetim sudskim 405 86.383,76
sporovima
Rezerviranja za troškove po sudskim
sporovima
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 83
• Izračun i mjerenje rezerviranja na dan 31.12.2016. god.:
• Visina rezerviranja = 100.000,00 x 1/(1+0,05)2 = 90.702,95

• Iznos rezerviranja na dan 31.12.2016. god. 90.702,95

• Iznos rezerviranja na dan 31.12.2015. god. 86.383,76
• Troškovi kamata 4.319,19

Knjiženje 31.12.2016.god.

Tek. Iznos
Opis Konto
br. Dug uje Potražuje
1. Ostali financijski rashodi 569 4.319,19
Rezerviranja po započetim sudskim 405 4.319,19
sporovima
Rezerviranja za troškove po sudskim
sporovima

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 84

 Rezerviranja po štetnim ugovorima

• Štetan ugovor je onaj po kome neizbježni troškovi

podmirenja obveza prema ugovoru prevazilazi
ekonomske koristi. Rezerviranje se ne može priznati
za „izvršive„ ugovore – ugovori gdje nijedna strana
nije izvršila svoju obvezu.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 85

 Utvrđivanje rezerviranja u temeljnim
financijskim izvještajima

• Financijski izvještaji moraju biti prezentirani na način kako je to

određeno odredbama MRS 1 - Prezentiranje financijskih
izvještaja
• Oni prikazuju financijski položaj društva na kraju izvještajnog
razdoblja, a ne njegov mogući položaj u budućnosti
• Rezerviranje se ne priznaje za troškove koji trebaju nastati za
aktivnosti u budućnosti
• Da bi se moglo priznati rezerviranje u temeljnim financijskim
izvještajima mora se utvrditi postoji li vjerojatnost odljeva
resursa s ekonomskim koristima
• Priznaju se samo ona rezerviranja kod kojih se može pouzdanom
procjenom utvrditi iznos obveze

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 86

• Svaka stavka temeljnih financijskih izvještaja koja
zahtjeva određene procjene podložna je pogreškama i
pogrešnom iskazivanju stanja i financijskog položaja
društva
• Stavke procjene ne smiju umanjiti pouzdanost
financijskih izvještaja osobito u području rezerviranja kao
stavke koja je podložnija pogreškama kod procjenjivanja
više od drugih stavaka bilance
• Kod formiranja pozicija rezerviranja postoji mogućnost da
se iskažu nerealno visoke vrijednosti rezerviranja što
rezultira stvaranjem skrivenih pričuva
• Nerealno veći iznosi rezerviranja umanjuju dobit
određenog obračunskog razdoblja, dok nerealno manji
iznosi rezerviranja povećavaju dobit društva

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 87

 Porezni tretman rezerviranja
Prema odredbama članka 13. Zakona o porezu na dobit, porezni
obveznik može odbiti kao porezno priznat rashod na ime rezerviranja:
• rezerviranja za buduće rashode u vezi sa zaštitom životne
sredine priznata su u porezne svrhe ukoliko postoji pravna
obaveza koja nalaže poreznom obvezniku zaštitu životne sredine.
Iznos koji se može izdvojiti u takvu rezervu ne smije prelaziti
30% oporezive dobiti prije izdvajanja u rezerve. Ukupna
rezerva za zaštitu životne sredine ni u jednom trenutku ne može
prelaziti upisani kapital u sudski registar poreznog obveznika,
• rezerviranja koja se formiraju za buduće troškove u garantnim
rokovima priznaju se najviše do 4% godišnjeg prometa
poreznog obveznika koji se odnosi na proizvode za koje se daje
garancija u poreznom periodu. Ako rezerva prelazi dopušteni iznos,
za tu razliku povećava se porezna osnovica u tom poreznom
periodu.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 88

• Prema odredbama članka 33. stav 5. Pravilnika o primjeni Zakona o
prezu na dobit, rashodi na ime rezerviranja za buduće troškove po
osnovu popravke i/ili zamjene proizvoda u garantnim rokovima,
utvrđene na osnovu ugovora i prijašnjih iskustava i spoznaja iz
svoje djelatnosti, ukoliko ne postoji pravni osnov da se takvi
izdaci naplate od trećih lica, smatraju se porezno priznatim rashodom
do visine 4% godišnjeg prometa tih proizvoda (proizvoda za koje sedaje
garancija) bez poreza na dodanu vrijednost.
• Pod prijašnjim iskustvima i spoznajama iz stava (5) ovog članka
podrazumijevaju se, uz iskustva poreznog obveznika, i iskustva
drugih u sličnim djelatnostima i sličnim uvjetima. Ako nema
iskustvenih spoznaja tada se rashodi utvrđuju na osnovu pretpostavljenih
budućih troškova, zavisno od vrijednosti i rokova datih garancija.
• Rezerviranja iz članka 13. Zakona se mogu koristiti samo za pokriće
izdataka radi kojih su i izvršena, u suprotnom rezerviranja treba
oprihodovati.
• Rezerviranja na ime penala, rabata i popusta, a koja porezni obveznik
izvrši u sklopu garantnih poslova, smatraju se porezno nepriznatim
rashodima.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 89
 Unaprijed naplaćeni i drugi odgođeni prihodi
• Na kontu 407 - Unaprijed naplaćeni i drugi odgođeni
prihodi, iskazuju se dugoročno odgođeni prihodi po osnovu
primljenih potpora, poticaja i dr., kao i ostali dugoročno
odgođeni prihodi koji pripadaju budućim obračunskim
razdobljima.
• Evidentiranje poslovnih promjena u okviru ovog konta
vezano je za primjenu MRS 18 – Prihodi i MRS 20 -
Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne
pomoći.
• Računovodstvenom politikom treba definirati priznavanje
prihoda u slučajevima kada prodavatelj zadržava neke
rizike i koristi koji proističu iz vlasništva, jer se u takvim
slučajevima prihod od prodaje ne priznaje, odnosno
priznavanje prihoda odlaže.
Prof.dr.sc. Jozo Piljić 90
Primjer:
Društvo je isporučilo uredski namještaj poslovnom
partneru u vrijednosti od 30.000,00 KM, uz obvezu
montiranja čija vrijednost se procjenjuje u iznosu od
2.000,00 KM. Ispostavljena je faktura na iznos od
30.000,00 uvećano za PDV u iznosu od 5.100,00 KM.
Društvo je izvršilo montažu uredskog namještaja.
Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1.Kupci u zemlji 211 35.100,00
Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 601 28.000,00
Odgođeni prihodi 4071 2.000,00
PDV po izdanim fakturama 4700 5.100,00
Za prodaju robe
2.Odgođeni prihodi 4071 2.000,00
Prihodi od prodaje usluga 6116 2.000,00
Za priznavanje prihoda

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 91

 Prihodi po osnovu ispravake
grešaka iz ranijih godina
• Na kontu 691 - Prihodi iz osnove ispravaka grešaka iz
ranijih godina, iskazuju se prihodi iz osnove efekata
ispravaka grešaka iz ranijih godina koji nisu materijalno
značajni.
• Materijalno značajne greške koje se otkriju naknadno se,
prema MRS 8, ispravljaju retroaktivno. Ovaj standard sve
materijalno značajne greške izjednačava u smislu
obveznosti korekcije financijskih izvještaja.
• Izostavljene ili pogrešno iskazane stavke su materijalno
značajne ako bi, pojedinačno ili u zbiru, mogle utjecati
na ekonomske odluke korisnika financijskih izvještaja
donesene na bazi tih izvještaja.

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 92

Primjer:
Analizom IOS-a utvrđeno je da potraživanje prema kupcu za
kancelarijski materijal u iznosu od 1.000 KM u prethodnom
periodu greškom nije otpisano u korist rashoda.

Rb IZNOS
OPIS Konto Duguje Potražuje
1. Dobavljači u zemlji 432 1.000,00
Prihodi iz osnova ispravke 691 1.000,00
grešaka iz ranijih
Za ispravku materijalno neznačajne greške

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 93

Hvala na pažnji!

Prof.dr.sc. Jozo Piljić 94