‫الجمه ـ ــوري ــة الج ـزائ ــرية الديمقراطيــة الشعبي ــة‬

‫‪emillbpilRtb mépRaaR oméq éuApilR RA uqilbupéR‬‬

‫وزارة التعليـ ــم العـ ــالــي و البح ـ ــث العلم ـ ــي‬
‫‪Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique‬‬
‫جامعة وهران ‪ 2‬دمحم بن احمد‬
‫‪Université d’Oran 2 Mohamed Ben Ahmed‬‬
‫كلية العلوم الاقتصادية‪ ،‬التجارية و علوم التسيير‬
‫‪Faculté des Sciences Economiques, Commerciales et des Sciences de Gestion‬‬

‫مذكرة‬
‫ضمن متطلبات الحصول على شهادة املاستر‬
‫في العلوم املالية واملحاسبية‬

‫التخصص‪ :‬محاسبة وتدقيق‬

‫موضوعاملذكرة‪:‬‬

‫آليات التدقيق المحاسبي في المؤسسةالعمومية إالقتصادية‬

‫من اعداد‪:‬‬
‫‪ ‬الحضري اكرام‬

‫مناقشة علنيا أمام اللجنة املتكونة من‬

‫الصفة‬ ‫الجامعة‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫الاسم واللقب‬

‫رئيسا‬ ‫جامعة وهران‪-2-‬‬ ‫محاضرة – ب ‪-‬‬ ‫معط هللا سهام‬

‫مقرر ا‬ ‫جامعة وهران‪-2-‬‬ ‫محاضر – ب ‪-‬‬ ‫جليل زين العابدين‬
‫ممتحنا‬ ‫جامعة وهران‪-2-‬‬ ‫مساعد‬ ‫منصوري مراد‬
‫السنة الجامعية ‪2222/2291‬‬
 ‫شكر وعرفان‬

‫قبل كل شيء نشكر هللا عزوجل ونحمده الذي رزقنا من العلم مالم نكن نعلم ووهبنا‬

‫من القوة والصبرما نحتاجه للوصول إلى هذا المستوى و إتمام دراستنا و عملنا المتواضع‬

‫هذا‪ ،‬نفعنا هللا به واياكم‬

‫كما أتقدم بالشكر الجزيل‪ ،‬و االمتنانالعظيم‪ ،‬والعرفان إلى األستاذ المشرف السيد "عبد الجليل زين‬
‫العابدين" ‪ ،‬لما بذله معي من وقت وجهد خالل إشرافه وتوجيهاته ونصائحه القيمة‪.‬‬

‫كما أنسى الشكر و التقدير لكل الع املين بالشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫كما أقدم شكري إلى كل من ساعدني على هذا العمل المتواضع‬

‫‪I‬‬
 ‫اإلهداء‬

‫إلى مذهلي األول المتعاظم بالحنان‪ ،‬إلى التي تملك جواز سفري للجنة‬

‫‪ -‬والدتي الكريمة بارك هللا في عمرها –‬

‫إلى قدوتي الدائمة في الحياة‪ ،‬إلى نبرس العطاء المبذول و معلمي األول‬
‫‪ -‬والدي الفاضل بارك هللا في عمره ‪-‬‬
‫إلى كل شقيقاتي و أشقائي كل واحد بإسمه‬
‫إلى صديقتي رانياو ياسمين الحبيبتين وصديقي العزيز توفيق‬
‫إلى كل فرد عاش من أجل األخوة و الحرية والعدالة والعمل‬
‫إلى كل مواطن عاش من أجل وألجل الجزائر‬
‫إلى كل باحث وطالب علم أهدي ثمرة جهدي المتواضعة‬

‫‪II‬‬
 ‫الملخص ‪:‬‬

‫الملخص ‪:‬‬
‫تقوم المؤسسات العمومية اإلقتصادية بإعطاء أهمية كبيرة لحماية ممتلكاتها فهي تسعى للحفاظ عليها‬
‫خاصة مع كبر حجمها وتشعب أعمالها‪ ،‬وبالتالي يؤدي ذلك إلى ضمان بقائها واستمرارها‪،‬وحتى تقوم‬
‫المؤسسة بمتابعة كل أنشطتها ومهامها فهي أصبحت تولي أهمية خاصة إلى عملية الرقابة التي تقوم‬
‫بها ‪ ،‬حيث تعتبر هذه األخيرة وسيلة تساعد على معرفة األخطاء والغش والتحايل ومراقبتها‬
‫‪،‬ولتحقيق أهداف المؤسسة وحماية أمالكها وكذا مواجهة محيطها اإلقتصادي المليء بالمتغيرات‬
‫وخاصة وأنننا في عصر العولمة والتغيرات العالمية السريعة‪ ،‬أصبحت هناك ضرورة خاصة لوضع‬
‫نظام للرقابة الداخلية فعال كفيل بحماية موجوداتها من مختلف أعمال الغش والتالعبات واإلحتياالت‬
‫وسالمة العمليات والوثائق المحاسبية والمالية‪.‬فقيام المدقق بفحص مختلف البيانات المالية للمؤسسة‬
‫وضمان صحتها ودقتها ال بد أن يكون في ظل وجود نظام فعال للرقابة الداخلية‪ ،‬كما أن تقييم األداء‬
‫المالي يسمح بمعرفة المركز المالي للمؤسسة ‪ ،‬من خالل عملية الفحص ‪ ،‬التحقيق ‪ ،‬واعداد التقرير‪.‬‬
‫الكلمات المفتاحية ‪:‬‬
‫التدقيق المحاسبي‪ ،‬المؤسسة العمومية اإلقتصادية‪،‬آليات التدقيق المحاسبي‪،‬‬

‫‪III‬‬
 ‫قائمة المحتويات‬

‫التشكرات ‪I.............................................................................. :‬‬

‫اإلهداء ‪II................................................................................ :‬‬

‫الملخص ‪III................................................................... ...............:‬‬

‫قائمةالمحتويات ‪IV........................................................................... :‬‬

‫قائمةالجداول ‪VI............................................................................. :‬‬

‫قائمةاألشكال ‪VII.............................................................................. :‬‬

‫قائمة المالحق‪VIII.............................................................................‬‬

‫فهرس المحتويات‪X...........................................................................‬‬

‫المقدمة العامة ‪01................................................................. ..........:‬‬

‫الفصل األول ‪ :‬أساسيات التدقيق المحاسبي……………………………………………‪06‬‬

‫المبحث األول ‪:‬عموميات التدقيق المحاسبي ‪07.................................................‬‬

‫المبحث الثاني‪:‬خصائص التدقيق المحاسبي ‪28.................................................‬‬

‫المبحث الثالث‪:‬تنفيذ عملية التدقيق المحاسبي ‪38...............................................‬‬

‫الفصل الثاني ‪ :‬التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية اإلقتصادية…‪35………………..‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مسار تنفيذ التدقيق في المؤسسات العمومية الجزائرية ‪55.........................‬‬

‫المبحث الثاني ‪:‬طرق التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية…………‪55.................‬‬

‫المبحث الثالث ‪:‬طريقة إعداد طبيعة التقرير في المؤسسة العمومية ‪17..........................‬‬

‫الفصل الثالث ‪:‬دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‪88..............................‬‬

‫‪IV‬‬
 ‫قائمة المحتويات‬

‫المبحث األول ‪:‬تقديم الشركة الوطنية للكهرباء ‪09............................................‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬تقديم لفرع المؤسسة محل الدراسة‪09...................................‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬التدقيق الداخلي في الشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء ‪09................‬‬

‫الخاتمة العامة ‪593..................................................................‬‬

‫المراجع بالعربية ‪599.................................................................‬‬

‫المراجع بالفرنسية ‪559...............................................................‬‬

‫‪V‬‬
 ‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬

‫‪51‬‬ ‫أوجه اإلختالفات بين التدقيق الداخلي و التدقيق الخارجي‬ ‫‪95‬‬
‫‪12‬‬ ‫أهداف التدقيق‬ ‫‪91‬‬
‫‪59‬‬ ‫الفرق بين المحاسبة و التدقيق‬ ‫‪95‬‬
‫‪35‬‬ ‫أنواع المؤسسات العمومية التي يعود رأسمالها إلى القطاع العام‬ ‫‪92‬‬
‫‪39‬‬ ‫أهداف المؤسسات العمومية‬ ‫‪93‬‬

‫‪VI‬‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم‬

‫الشكل‬
‫‪0‬‬ ‫أهم النقاط التي يتمحور حولها التدقيق‬ ‫‪95‬‬
‫‪52‬‬ ‫تقسيم التدقيق التفصيلي و اإلختباري‬ ‫‪91‬‬
‫‪1‬‬ ‫تصنيفات التدقيق حسب وجهات النظر المختلفة‬ ‫‪95‬‬
‫‪15‬‬ ‫األهداف األساسية للتدقيق‬ ‫‪92‬‬
‫‪51‬‬ ‫معايير التدقيق المتعارف عليها‬ ‫‪93‬‬
‫‪53‬‬ ‫أشكال إبداء الرأي‬ ‫‪95‬‬
‫‪29‬‬ ‫خطوات الرقابة الداخلية‬ ‫‪99‬‬
‫‪59‬‬ ‫مراحل عملية التدقيق المحاسبي‬ ‫‪99‬‬
‫‪99‬‬ ‫أنواع تقارير التدقيق‬ ‫‪90‬‬
‫‪03‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لشركة توزيع الكهرباء والغاز‬ ‫‪59‬‬
‫‪09‬‬ ‫الهيكل التنظيمي للشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬ ‫‪55‬‬

‫‪VII‬‬
 ‫فهرس المالحق‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الملحق‬ ‫رقم‬

‫الملحق‬
‫‪44‬‬ ‫نموذج لبرنامج تدقيق جزئي‬ ‫‪01‬‬
‫‪15‬‬ ‫نموذج غير متحفظ‬ ‫‪02‬‬
‫‪87‬‬ ‫نموذج تقرير متحفظ‬ ‫‪03‬‬
‫‪88‬‬ ‫نموذج تقرير برأي سلبي‬ ‫‪04‬‬
‫‪85‬‬ ‫نموذج تقرير إلمتناع عن إبداء الرأي‬ ‫‪05‬‬

‫‪VIII‬‬
 ‫فهرس المالحق‬

‫التشكرات ‪I..................................................................................... :‬‬

‫اإلهداء ‪II....................................................................................... :‬‬

‫الملخص ‪III............................................................................. ........:‬‬

‫قائمةالمحتويات ‪IV............................................................................. :‬‬

‫قائمةالجداول ‪VI................................................................................ :‬‬

‫قائمةاألشكال ‪VII................................................................................ :‬‬

‫قائمة المالحق‪VIII...............................................................................‬‬

‫فهرس المحتويات‪X.............................................................................‬‬

‫المقدمة العامة ‪1.................................................................... ..........:‬‬

‫الفصل األول ‪:‬أساسيات التدقيق المحاسبي…………‪5………………………………. .....‬‬

‫مقدمة الفصل ‪9.............................................................................. :‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬عموميات التدقيق المحاسبي‪1....................................................‬‬

‫المطلب األول ‪:‬تعريف التدقيق المحاسبي ‪1.................................................... :‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع وفروض ا لتدقيق المحاسبي ‪5..............................................‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف التدقيق المحاسبي و أهميته‪38.............................................‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬خصائص التدقيق المحاسبي ‪38...................................................‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مبادىء التدقيق المحاسبي‪38.......................................................‬‬

‫المطلب الثاني‪:‬معايير التدقيق المحاسبيالمتعارفعليها‪83............................................‬‬

‫‪IX‬‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫المطلب الثالث‪ :‬عالقة التدقيق بالمحاسبة‪83.......................................................‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تنفيذ عملية التدقيق المحاسبي ‪88................................................‬‬

‫المطلب األول‪ :‬الخطوات التمهيدية لعملية التدقيق المحاسبي‪88..................................‬‬

‫المطلب الثاني‪:‬أنواع برمجة تدقيق الحسابات‪43........................................... ......‬‬

‫المطلب الثالث ‪:‬تقييم نظام الرقابة داخل المؤسسة‪43.............................................‬‬

‫خالصة ‪39......................................................................................‬‬

‫الفصل الثاني ‪ :‬التدق يق المحاسبي في المؤسسات العمومية اإلقتصادية‪35...................‬‬

‫مقدمة الفصل ‪32........................................................................... :‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مسار تنفيذ التدقيق في المؤسسات العمومية الجزائرية ‪55.........................‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم المؤسسات العمومية‪55...................................................‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع المؤسسات العمومية ‪53...................................................‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف المؤسسة العمومية ‪58.................................................‬‬

‫المبحث الثاني ‪:‬طرق التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية…………‪55...............‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مراحل عملية تدقيق الحسابات ‪55...............................................‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬إجراءات تدقيق حسابات الميزانية‪38.............................................‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬إجراءات حسابات التسيير و النتائج‪38...........................................‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬طريقة إعداد طبيعة التقرير في المؤسسة العمومية ‪17..........................‬‬

‫المطلب األول‪:‬تقرير مدقق الحسابات و أهميته ‪17..............................................‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬معايير إعداد تقريرمدقق الحسابات ‪18...........................................‬‬

‫‪X‬‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫المطلب الثالث‪ :‬عناصر التقرير و تصنيفاته‪15.................................................‬‬

‫الفصل الثالث ‪:‬دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‪88.............................‬‬

‫المبحث األول ‪:‬تقديم الشركة الوطنية للكهرباء ‪09.........................................‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬نشأة وتطور سونلغاز ‪09...............................................‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬وظائف شركة توزيع الكهرباء والغاز وهيكلها‪01........................‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬أهداف شركة توزيع الكهرباء والغاز ‪05................................‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬تقديم لفرع المؤسسة محل الدراسة‪09.................................‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬تعريف للمؤسسة محل الدراسة‪09.....................................‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬موقعها الجغرافي ‪09..................................................‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬هيكلها التنظيمي‪09..................................................‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬التدقيق الداخلي في الشركة الجزائرية إل نتاج الكهرباء‪09.............‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬خلية التدقيق الداخلي ‪09...........................................‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬كيفية إنجاز مهمة التدقيق الداخلي في المؤسسة العمومية اإلقتصادية‪09...‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬آليات التدقيق الداخلي في المؤسسة العمومية اإلقتصادية‪09..............‬‬

‫الخاتمة العامة ‪593.......................................................................‬‬

‫المراجع بالعربية ‪599.....................................................................‬‬

‫المراجع بالفرنسية ‪559..................................................................‬‬

‫‪XI‬‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫المقدمة العامة‬

‫‪XII‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫عرف وقتنا الحالي قفزة نوعية عميقة وسريعة ساهمت بشكل كبير في تغيير المفاهيم وااليديولوجيات‬
‫وكذا االستراتيجيات وبالتالي تغيير الق اررات واألنظمة وذلك في شتى المجاالت نذكر منها المجال‬
‫المح اسبي والمالي وقد كانت المؤسسات العمومية االقتصادية مستهدفة من كل هذه التحوالت فهي‬
‫القلب النابض لإلقتصاد الوطني بالرغم من أنها كانت وال زالت مختب ار للتجار للعديد من التجارب‬
‫واألنظمة المستوردة حيث شهدت تطو ار ملحوظا في اآلونة األخيرة مما أدى الى تشعب وظائفها‬
‫ومهامها مما أوجب عليها تبني وظيفة جديدة داخل هيكلها التنظيمي تسمح باإلبالغ عن التطورات‬
‫التي تحصل داخل المؤسسة وكذا النشاطات ولكي تقوم بهذه المهمة بكفاءة وفعالية وجب أن تتمتع‬
‫بصفة الحياد والموضوعية في إيصال مختلف التقارير للجهات المعنيه وعلى هذا األساس نشأت عملية‬
‫تدقيق الحسابات مع التطورات والتغيرات التي شهدها اإلقتصاد العالمي وكبر حجم المؤسسات‬
‫اإلقتصادية ورؤوس أموالها ما أدى إلى إنفصال الملكية عن التسيير وظهرت تخوفات من عدم تطبيق‬
‫المسير لتعليمات اإلداره وذلك ما تطلب اللجوء الى ما يسمى بالمدقق لهذ ا أصبحت المؤسسات‬
‫بحاجة ملحة إلى هذه الوظيفه التي أصبحت ضرورية خصوصا في اآلونة األخيرة التي تميزت بإرتفاع‬
‫في نسبة اإلحتياالت والتالعبات في القوائم المالية ومن هنا نجد أنها تحتل أهمية بالغة في ترشيد‬
‫الق اررات فقد حظيت بإ هتمام كبير كونها مرآة تعكس األداء المالي واإلقتصادي للمؤسسات ‪.‬‬
‫ألجل هذا عملت مختلف الدول منها الجزائر على تنظيم مهنة تدقيق الحسابات من الناحية النظرية‬
‫والمهنية وجعلت لها مجموعة من القواعد واآلليات التي تحكمها‬
‫إشكالية البحث‬
‫وعلى ضوء ما سبق تتبلور معالم إشكاليه البحث كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬فيما تتمثل خطوات وآليات التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية اإلقتصادية ؟‬
‫وهذا التساؤل بدوره يقودنا إلى طرح مجموعة من األسئلة الفرعية والتي تتمثل في ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬ما هو مفهوم التدقيق المحاسبي ؟‬
‫‪ ‬ما هي مراحل التدقيق الحسابات في المؤسسات العموميةاالقتصادية ؟‬
‫كيف يساهم التدقيق المحاسبي في رفع مستوى أداء المؤسسات العمومية ؟‬ ‫‪‬‬
‫كيف يتم إعداد التقرير النهائي في المؤسسات العمومية ؟‬ ‫‪‬‬
‫فرضيات الدراسة‪:‬‬

‫‪2‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫لدراسة الموضوع وتحليل اإلشكالية و معالجتها إعتمدنا في بحثنا على الفرضيات التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬التدقيق المحاسبي هو فحص إنتقائي بناء على المعلومات المالية‪.‬‬
‫‪ -‬ال تدقيق المحاسبي يرفع أداء المؤسسة من خالل كشف عمليات الغش و اإلحتيال‪.‬‬
‫‪ -‬يقدم المدقق تقريره النهائي في وثيقة تضم تقرير عن جميع البيانات والعمليات الخاصة‬
‫بالمؤسسة بما فيها القوائم المالية‪.‬‬
‫أهمية الدراسة‪:‬‬
‫تنبع أهمية الدراسة من كونها تتناول المواضيع الهامة والحديثة والمتعلقة بالتدقيق المحاسبي حيث‬
‫تكتسب الدراسة أهميتها من خالل إيضاح الدور الذي يلعبه التدقيق المحاسبي فهو الركيزة الذي تعتمد‬
‫عليه المؤسسات في ظل بيئة تنافسية شديدة تسعى من خاللها إلى تحقيق أفضل أداء من خالل‬
‫بيانات تتميز بالمصداقية والجودة مقارنة بما تحققه غيرها من المؤسسات اإلقتصادية‪ ،‬الحد من‬
‫عمليات الغش والتالعب بالحسابات ‪ ،‬إعطاء صورة واضحة للمركز المالي ‪ ،‬التأكد من صحة وسالمة‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫أهداف الدراسة‪:‬‬
‫يهدف هذا البحث الى جملة من األهداف ينجزها في ما يلي‪:‬‬
‫التعرف على واقع مهنة التدقيق المحاسبي في المؤسسة العمومية اإلقتصادية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬تسليط الضوء على ماهو مدروس نظريا ومقارنته بما هو موجود فعليا‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة كفاءاتنا البحثية واثراء معارفنا في مجال تخصصنا وضمنإهتمامنا‪.‬‬
‫‪ ‬إبراز آليات سير عملية تدقيق الحسابات‪.‬‬
‫‪ ‬إظهار الدور الذي تلعبه عملية تدقيق الحسابات ومدى مساهمتها في تخفيض مستويات الغش‬
‫واإلحتيال‪.‬‬
‫‪ ‬محاولة تحديد مدى عدالة القوائم المالية وصحتها من خالل إكتشاف األخطاء والتالعبات‬
‫واإلحتياالت‪.‬‬
‫‪ ‬المساهمة في تطوير البحوث العلمية واثراء المكتبات بالمعارف الجديدة‪.‬‬
‫الدراسات السابقة ‪:‬‬

‫‪3‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫مﻦ خالل االﻃالع علي الﺪ ارسات السابقة نجد أن الﺪ ارسات المتعلقة بالموضوع شحيحة إلى حﺪ ما‪،‬‬
‫وفيما يلي عﺮض لبعﺾ الﺪ ارسات السابقة وذات العالقة بالموضوع‪:‬‬
‫دراسة دهمﺶ‪: 5005‬‬
‫تهﺪف هﺬه الﺪ ارسة إلى د ارسة واقع تﺪقيﻖ الحسابات في األرض وتﻮصلﺖإلى مجموعة من اامشاكل‬
‫التي يﻮاجهها مﺪققﻮا الحساباتﰲ األردن وأهمها ‪:‬‬
‫‪ ‬عﺪم وجﻮد وعي كامل لﺪى مﺪققي الحسابات بأخالقيات المهنة وبأية إستقالل مدقق‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫‪ ‬تأثير إدارة المؤسسة محل التدقيق في إستقاللية المدقق‪.‬‬
‫‪ ‬عدم توفير اإلدارة للمعلومات الضرورية لعمل المدقق‪.‬‬
‫‪ ‬عﺪم كفاية تأهيل مﺪقﻖ الحسابات‪.‬‬
‫‪ ‬عﺪم تﻄبيﻖ كل المبادىء المحاسبية المتعارف عليها عنﺪ إعﺪاد القﻮائﻢ المالية ‪.‬‬
‫‪ ‬عﺪم االلتزام بالمبادىء المحاسبية ومعاييﺮ التﺪقيﻖ الﺪولية‪.‬‬
‫دراسة دمحم التهامي طواهر‪: 1993‬‬
‫قام بدراسة التدقيق الحسابات من المنظور النظري والتطبيقي حيث إعتبره مسعى أو طريقة منهجية‬
‫مقدمة بشكل منسق من طرف مهني يستعمل مجموعة من تقنيات المعلومات والتقييم بغية إصدار حكم‬
‫مستقل مب ار أهمية هذه العملية ودورها في كشف طرق الغش و اإلحتيال و مساهمتها الفعالة في رفع‬
‫أداء‬
‫أسباب إختيار الموضوع‪:‬‬
‫‪ ‬كون الموضوع يدخل في صميم التخصص‪.‬‬
‫‪ ‬الرغبة الشخصية في دراسة مثل هذه المواضيع‪.‬‬
‫‪ ‬قابلية الموضوع للبحث والدراسة‪.‬‬
‫‪ ‬حت مية إجراء التدقيق المحاسبي للمؤسسات العمومية اإلقتصادية خصوصا في اآلونة األخيرة التي‬
‫شهدت تحوالت عرفتها كل المؤسسات‪.‬‬
‫‪ ‬حاجة المؤسسة إلى التدقيق للتأكد من صحة وسالمة بياناتها المحاسبية‪.‬‬
‫منهج الدراسة‪:‬‬

‫‪4‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫المنهجالذيتم إتباعه مﻦ أجل د ارسة هﺬا اﰲﻮضﻮع هﻮ منهج وصفي ﰲليلي‪ ،‬يقﻮم على اﰲمع‬
‫بﰲ الﺪ ارسة النﻈﺮية واﰲيﺪانية ‪ .‬وقـﺪ تﻄلبـﺖ منـا د ارسـة هـﺬا اﰲﻮضـﻮع تقسـيمه إﰲ ثـ الث‬
‫فصـﻮل يتنـاول الفصـلﰲ األولـﰲ اﰲانـﺐ النﻈـﺮي آلليات التـﺪقيﻖ اﰲاسـﰲ بينما يتناول الفصل‬
‫الثالث الجانب التطبيقي (حالة سونلغاز)‪.‬‬
‫صعوبات البحث ‪:‬‬
‫‪ ‬قلة المراجع المتعلقة بالموضوع‬
‫‪ ‬سرية الوثائق في مؤسسة التربص‬
‫‪ ‬قلة الدراسات السابقة المشابهة للموضوع‪ ،‬والتي لو توفرت لكانت بمثابة إنطالقة علمية‬
‫مفيدة لموضوع البحث‪.‬‬
‫حدود الدراسة‪:‬‬
‫لقد عالجنا هذا الموضوع من خالل فصلين‪:‬‬
‫تطرقنا في الفصل األول ألساسيات التدقيق المحاسبي‬
‫أما ا لفصل الثاني خصصناه التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية اإلقتصادية‬
‫والجانب التطبيقي‬

‫‪5‬‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬
‫أساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫مقدمة الفصل األول‪:‬‬

‫يبدأ عمل المدقق من حيث ينتهي عمل المحاسب ‪ ،‬فبعد إنتهاء المحاسب مـن تجميـع وتبويـب وتسجيل‬
‫المعلومات المتعلقة بالعمليات الناتجة عن نشاط المؤسسة ‪ ،‬يأتي دور المدقق في الحكـم علـى مدى‬
‫سالمة و مالءمة هذه العمليات وخلوها من األخطاء وربما التالعبات في بعض األحيان ‪.‬‬
‫لدراسة أكثر تفصيل ‪ ،‬وانطالقا مما سبق ‪ ،‬سنحاول في هذا الفصل التطـرق لإلطـار النظـري لمهنة‬
‫التدقيق ‪ ،‬وقسمناه في سبيل ذلك إلى ثالث مباحث‪:‬‬
‫‪ ‬المبحث األول ‪ :‬عموميات التدقيق المحاسبي‬
‫‪ ‬المبحث الثاني ‪ :‬خصائص التدقيق المحاسبي‬
‫‪ ‬المبحث الثالث ‪ :‬تنفيذ عملية التدقيق المحاسبي‬
‫المبحث األول‪ :‬عموميات التدقيق المحاسبي‬

‫المطلب األول‪:‬تعريف التدقيق المحاسبي‬

‫لقد قفزت مهنة التدقيق في السنوات األخيرة قفزة هائلة فلم تعد هي تلك األساليب الفنية و المهارات‬
‫المكتسبة فقط بل أصبحت علما جدي ار بأن يقف في صفوف العلوم اإلجتماعية التي تساعد المجتمع‬
‫‪1‬‬
‫في دفعه لألمام في جميع مجاالت التنمية اإلقتصادية و اإلجتماعية‪.‬‬

‫لهذا سنحاول التطرق في هذا المطلب إلى تقديمعدة تعاريفللتدقيق المحاسبي والتي تصب في نفس‬
‫الهدف ‪:‬‬

‫‪ .5‬عرفته جمعية المحاسبة األمريكيةبأنه ‪ " :‬عملية نظامية ومنهجية لجمع وتقييم األدلة‬
‫والقرائن بشكل موضوعي والتي تتعلق بنتائج األنشطة واألحداث اإلقتصادية وذلك لتحديد مدى‬
‫‪2‬‬
‫التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة وتبليغ األطراف المعنية بنتائج التدقيق"‪.‬‬

‫‪. 1‬عرفه معهد التدقيق الفرنسي على أنه ‪":‬الفحص الذي يقوم به محترف مستقل للمعلومات‬
‫المالية الصادرة من كيان مهما كان حجمه أو شكله القانوني وذلك بغرض إبداء رأي حول هذه‬
‫المعلومات"‪.‬‬

‫أحمد علي إبراهيم‪،‬المراجعة المتقدمة‪،‬القاهرة‪،2102،‬ص ‪10‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪2‬وليم توماس‪،‬المراجعةبين النظريةوالتطبيق‪،‬الجزءاألول‪،‬دار المريخ للنشر ‪،‬المملكة العربية السعودية‪ ،0191،‬ص ‪26‬‬
‫‪7‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫المدقق يعبر عن رأيه في المعلومات المالية التي ترسلها الشركة من خالل معيارين ‪:‬‬

‫‪ ‬المبادئ المقبولة بشكل عام عندما يتحقق من الطلب المقدم من قبل هيئات إدارة‬
‫الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬معايير التدقيق التدقيق المقبولة عموما والتي يتم إستخدامها لتأهيل العمل وتحديد‬
‫‪1‬‬
‫الهدف المراد تحقيقه من خالل تطبيق التقنيات‪.‬‬

‫‪".8‬عملية فحﺺ المستندات ودفاتﺮ وسجالت اﰲﺆسسة فحصـا فنيـا وانتقاديـا ﰲايـﺪا للتحقـﻖ مـﻦ‬
‫صـحة العمليات وابﺪاء الﺮأي ﰲ عﺪالة التقاريﺮ اﰲالية للمﺆسسة معتمﺪا ﰲ ذلﻚ على قﻮة‬
‫‪2‬‬
‫ومتانة نﻈام الﺮقابة الﺪاخلي‬

‫‪ .4‬عرفته المنظمة الﻮﻃنية ﰲافﻈي اﰲسابات بفﺮنسا سـنة ‪: 7581‬بأنه تقنية يقوم من خاللها‬
‫ﰲﰲف كفﺊ ومستقل بالتعبير عﻦ الﺮأي بحالةالمؤسسة يشمل ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬نﻮعية وصﺪق اﰲعلﻮمات المالية المقدمة مﻦﻃﺮف اﰲﺆسسة‪.‬‬

‫‪ ‬إحﰲام صارم للقﻮاعﺪ القانﻮنية والمبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ ‬صﻮرة صادقة للحالة والﺬمة الماليلية للمﺆسسة وكﺬا لنتائجها‪.‬‬

‫‪ .3‬وهناك تعريف اخر يرى أن تدقيق الحسابات وظيفة يمارسها مهني مستقل مفوظ أن يبدي‬
‫رأيا موضوعيا أي دون تحيز في مدى تعبير القوائم الختامية عن المركز المالي للمشروع و‬
‫‪4‬‬
‫نتيجة أعماله وفقا للمبادئ و األصول المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬

‫من وجهتنا و على ضوء ماسبق يمكننا تعريف تدقيق الحسابات على النحو التالي ‪ :‬عملية جمع‬
‫و تقييم األدلة لتحديد مدى التوافق بين المعايير و التقرير عن ذلك بواسطة شخص مستقل و‬
‫مؤهل لفهم تلك المعايير‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪N.E. SADI & A. MAAZOUZ , 1999, « Pratique de commissariat aux comptes en Algerie ».Edition société‬‬
‫‪nationale de comptabilité.Page 24‬‬
‫‪2‬أحمدحلميجمعة‪،‬مدﺧإللﻰالتدﻗيقالحديث‪،‬دارالﺻﻔاءللنشروالتوزيﻊ‪،‬عمان‪،‬األردن‪، 2112،‬ﺻﻔحة ‪2‬‬
‫‪0‬محمودالتﮭاميطواهري‪،‬مسعودﺻديقي‪،‬مراجعةوتدﻗيقالحسابات‪ :‬اإلطارالنظريوالممارسةالتطبيقية‪،‬ديوانالمطبوعاتالجامعية‬
‫‪،‬الجزاﺋر‪،‬ص‪20‬‬
‫‪2‬حمد نﺻر الﮭواري و دمحم توفيق دمحم ‪،‬أﺻول المراجعة (الرﻗابة الداﺧلية – أساسيات المراجعة )‪،‬دار ﺻﻔا للطباعة و‬
‫النشر‪،‬القاهرة ‪،0191،‬ص‪21‬‬
‫‪8‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫إستنادا إلى ماتم سرده في التعاريف السابقة ‪ ،‬نالحظ أن هذه التعاريف ركزت على النقاط التي‬
‫تتمحور حولها التدقيق وهي موضحة في الشكل االتي ‪:1‬‬

‫الشكل رقم ‪ : 95‬أهم النقاط التي يتمحور حولها التدقيق‬

‫يقصد به التأكد من صحة و سالمة العمليات التي تم تسجيلها وتحليلها خالل •‬

‫فترة معينة‬
‫الﻔحص‬

‫إمكانية الحكم على صالحية القوائم المالية كتعبير سليم لنتائج األعمال و تبويبها •‬
‫التحقيق‬

‫يقصد به بلورة نتائج الفحص و التحقيق في شكل تقرير يقدم إلى األطراف •‬
‫المعنية‬
‫التقرير‬

‫المطلب الثاني ‪:‬أنواع وفروض التدقيق المحاسبي‬

‫الفرع األول ‪ :‬أنواع التدقيق المحاسبي‬

‫يمكن تصنيف عملية تدقيق الحسابات إلى عدة تبويبات و كل تبويب يتضمن أنواع مختلفة‬
‫لعملية تدقيق الحسابات وكل نوع من هذه األنواع ينظر للموضوع من زاوية مختلفة إال أن ذلك‬
‫ال يغير من جوهر عملية التدقيق ‪.‬وبناء على ما تقدم يمكن حصر أنواع التدقيق في التبويبات‬
‫التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬من حيث اإللزام‬

‫‪ ‬من حيث مدى الفحص‬
‫‪ ‬من حيث توقيت عملية التدقيق‬

‫‪ 0‬مﮭيب الساعي‪ ،‬وهبي عمر‪ ،‬علم تدﻗيق الحسابات‪ ،‬دار الﻔكر للنشر والتوزيﻊ‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،1991 ،‬ص‪9‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬من حيث نطاق عملية التدقيق‬

‫‪1‬‬
‫‪ ‬من حيث القائم بعملية التدقيق‬
‫‪ ‬من حيث اإللزام ‪:‬‬

‫ينقسم التدقيق من حيث اإللزام القانوني إلى قسمين ‪:‬‬

‫‪ )7‬التدقيق اإللزامي‪ :‬هو التدقيق الذي يحتم القانون الشركات القيام به ويتم تعيين المدقق‬
‫عن طريق الجمعية العامة وهي التي تقدر أتعابه ومن أمثلة التدقيق اإللزامي تدقيق‬
‫‪2‬‬
‫حسابات شركات المساهمة وشركات التوصية باألسهم وشركات ذات مسؤولية محدودة‬
‫‪ )1‬التدقيق اإلختياري (غير اإللزامي) ‪:‬للمؤسسة األختيار في تعيين مدقق الحسابات حسب‬
‫رغبة أصحابها دون أن يكون هناك إلزام من قبل القانون ‪.‬وهذا النوع من التدقيق‬
‫‪3‬‬
‫يناسب المنشآت الفردية و شركات األشخاص‪.‬‬
‫‪ ‬من حيث الهيئة الني تقوم بعملية التدقيق المحاسبي ‪:‬‬
‫وينقسم إلى قسمين ‪:‬‬
‫‪ )7‬التدقيق الداخلي‪:‬هو نشاط مستقل و موضوعي يعبر عن فحص دوري للوسائل‬
‫الموضوعة تحت تصرف اإلدارة العليا قصد مراقبة و تسيير المؤسسة ‪.‬هذا النشاط يقوم‬
‫به قسم تابع إلدارة المؤسسة و مستقل عن باقي األقسام األخرى ‪ .‬إن االهداف الرئيسية‬
‫للمدققين الداخليين في إطار هذا النشاط الدوري هي إذن تدقيق فيما إذا كانت‬
‫اإلجراءات المعمول بها تتضمن الضمانات الكافية ‪.‬أي أن المعلومات صادقة ‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫العمليات شرعية ‪.‬التنظيمات فعالة ‪ .‬الهياكل واضحة و مناسبة‪.‬‬
‫‪ )3‬التدقيق الخارجي ‪:‬‬
‫يقوم به أشخاص من خارج المنشأة ليست لهم عالقة وظيفية أو مصلحة مادية مع‬
‫المنشأة‪.‬ويطلق على هذا النوع التدقيق المحايد أو المستقل‪.‬‬

‫‪1‬دمحم سمير الﺻبان‪ ،‬دمحم الغيومي ‪،‬المراجعة بين التنظير و التطبيق ‪،‬الدار الجامعية ‪،‬بيروت ‪، 0111،‬ص‪61‬‬
‫‪2‬دمحم سمير الﺻب ان‪.‬نظرية المراجعة و اليات التطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬مﺻر‪،2112،‬ص‪00‬‬
‫‪3‬عبد الﻔتاح دمحم الﺻحن‪،‬و آﺧرون‪.‬أسس المراجعة ‪ :‬األسس العلمية و العملية‪.‬الدار الجامعية‪،‬األسكندرية‪،2116،‬ص‪.62‬‬
‫‪ 4‬دمحم بوتين‪،‬المراجعة و مراﻗبة الحسابات من النظرية إلﻰ التطبيق‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪،،‬بن عكنون‪،‬الجزاﺋر‪،‬الطبعة‬
‫الثالثة ‪،2119،‬ص ‪19‬‬
‫‪10‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫إن الغرض األساسي من هذا النوع من التدقيق إعطاء رأي فني محايد حول عدالة تصوير‬
‫الميزانية و ال حسابات الختامية لنتائج األعمال عن الفترة المالية المعنية‪.‬‬
‫وفي حالة وجود نظام تدقيق داخلي سليم فإنه ال يغني عن التدقيق الخارجي و ذلك إلنعدام‬
‫‪1‬‬
‫الحياد و اإلستقالل في التدقيق الداخلي ‪.‬‬

‫وهناك العديد من أوجه التشابه والتكامل بيت التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬كل منها يمثل نظام محاسبي فعال يهدف إلى توفير المعلومات الضرورية والتي يمكن الثقة‬
‫فيها واالعتماد عليها غفي إعداد تقارير مالية نافعة؛‬
‫‪ -‬كل منهما يتطلب وجود نظام ّفعال للرقابة الداخلية لمنع أو تقليل حدوث األخطاء والتالعب‬
‫والغش؛‬
‫كما يوجد تعاون بينهما يمكن توضيحه في النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬وجود نظام جيد لتدقيق الداخلي يعني إقالل المدقق الخارجي لكمية االختبارات التي يقوم بها‬
‫عند الفحص‪ ،‬وبالتالي توفير وقت وجهد المدقق‪ ،‬فضال عن كفاءة النظام الكلي للتدقيق؛‬
‫‪ -‬إن وجود نظام للتدقيق الداخلي ال يغني عن التدقيق الخارجي‪.‬‬
‫على الرغم من التشابه والتعاون والتكامل بين الدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي‪ ،‬إال أن هناك‬
‫اختالفات بينهما‪ ،‬يمكن ايجازها في الجدول التالي‪:‬‬

‫‪ 1‬الدكتور عبد الرزاق دمحم عثمان ‪،‬أﺻول التدﻗيق و الرﻗابة الداﺧلية ‪،‬الدار النموذجية ‪ ،‬الموﺻل‪،‬الطبعة األولﻰ‪، 0111 ،‬ص‪09‬‬

‫‪11‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫الجدول رقم )‪: ) 01‬أوجهاإلختالف بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي‬

‫التدقيق الخارجي‬ ‫التدقيق الداخلي‬

‫‪ -7‬إبداء الرأي حول مدى الكفاية إبداء الرأي الفني المحايد عن مدى‬ ‫الهدف‬
‫اإلدارية و اإلنتاجية للقائمين قانونية و سالمة القوائم المالية عن‬
‫على الوظائف التشغيلية في فترة محاسبية معينة و توصيل‬
‫النتائج إلى الفئات المستفيدة منها‪.‬‬ ‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -3‬إبداء الرأي حول مدى فعالية‬
‫الخطط و البرامج المعتمدة من‬
‫طرف مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫شخص طبيعي أو معنوي مهني من‬ ‫القائم‬ ‫عالقة‬

‫خارج المؤسسة‬ ‫موظف من داخل المؤسسة‬ ‫بعملية‬
‫التدقيق‬

‫يتحدد نطاق العمل وفقا للعقد‬ ‫تحدد اإلدارة نطاق عمل المدقق‪ ،‬كما‬
‫والمدقق‬ ‫المؤسسة‬ ‫بين‬ ‫أن طبيعة عمل المدقق الداخلي الموقع‬ ‫نطاق العمل‬
‫تسمح له بتوسيع عمليات الفحص و الخارجي و العرف السائد‪ ،‬و معايير‬
‫اإلختباراتلما لديه من وقت وامكانات التدقيق المتعارف عليها‪ ،‬وما تنص‬
‫تساعده على تدقيق جميع عمليات عليه القوانين المنظمة لمهنة التدقيق‬
‫أو‬ ‫التدقيق(قانوني‬ ‫نوعية‬ ‫وكذا‬ ‫المؤسسة‪.‬‬
‫تعاقدي)‪.‬‬

‫يتم الفحص بصورة مستمرة طوال ‪ -7‬يتم الفحص بصورة مستمرة‬ ‫التوقيت‬
‫طوال السنة المالية (تدقيق‬ ‫السنة المالية‬ ‫المناسب‬
‫قانوني)‬ ‫لألداء‬
‫‪ -3‬قد يكون التوقيت جزئي (تدقيق‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫تعاقدي ينصب على وظيفة ما‬

‫أو نشاط ما )‬

‫‪ -7‬قراء التقارير المالية‬ ‫إدارة المؤسسة‬ ‫المستفيدون‬

‫‪ -3‬أصحاب المصالح‬
‫‪ -8‬إدارة المؤسسة‬

‫له ثالث مسؤوليات ‪:‬‬ ‫المسؤولية‬

‫‪ -7‬مسؤولية مدنية‬ ‫مسؤول أمام مجلس اإلدارة‬ ‫عن التقرير‬
‫‪ -3‬مسؤولية جزائية‬ ‫فقط‬
‫‪ -8‬مسؤولية إنضباطية‬
‫المصدر ‪ :‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقيقو التأكيد الحديث‪،‬سلسلة الكتب العلمية‪،‬الكتاب األول‪ ،‬دار‬
‫صفاء للنشر و التوزيع‪ ،‬األردن‪،3335،‬ص‪48‬‬

‫‪ ‬أما التدقيق من حيث مدى الفحص (حجم اإلختبارات) ‪.‬فيقسم إلى نوعين ‪:‬‬

‫تدقيق شامل ( تفصيلي ) ‪ :‬المقصود به أن تشمل عملية التدقيق كافة القيود و الدفاتر و المستندات و‬
‫األعمال التي تمت خالل السنة المالية ‪ .‬ويتطلب هذا النوع من التدقيق جهدا ووفتا كبيرين باإلضافة‬
‫إلى كونه يكلف نفقات باهضة‪ .‬فهو يتعارض مع عاملي الوقت و التكلفة و التي يحرص المدقق على‬
‫مراعاتهما باستمرار ‪ .‬وبالتالي فإن إستخدامه يقتصر على المؤسسات ذات الحجم الصغير‪.‬‬

‫تدقيق إختباري ‪ :‬يرتكز على أساس فحص عينة ينتقيها المدقق من مجموع الدفاتر و السجالت و‬
‫الحسابات و المستندات الخاصة بالمؤسسة على أن يتم تعميم النتائج ‪ .‬ويعتمد حجم العينة على مدى‬
‫قوة وسالمة نظام الرقابة الداخلية ‪ .‬ففي حالة توافر أخطاء كثيرة في السجالت و الدفاتر وجب على‬
‫المدقق توسيع حجم العينة وقد يكون التدقيق اإلختباري كامال أو إختبا ار جزئياوذلك حسب الهدف المراد‬
‫‪1‬‬
‫تحقيقه‪.‬‬

‫‪ 1‬تامر مزيد رفاعه‪،‬أﺻول تدﻗيق الحسابات و تطبيقاته علﻰ دواﺋر العمليات في المنشأة‪،‬دار المناهج للنشر والتوزيﻊ‬
‫‪،،‬عمان‪،2102،‬ص ‪02،01‬‬
‫‪13‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬
‫شكل رقم‪:91‬تقسيم التدقيق التفصيلي و اإلختباري‬

‫التدقيق‬

‫إختباري‬ ‫تفصيلي‬

‫جزئي‬ ‫كامل‬ ‫جزئي‬ ‫كامل‬

‫المصدر ‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على تامر مزيد رفاعه‪،‬أصول تدقيق الحسابات و تطبيقاته على دوائر‬
‫العمليات في المنشأة‪،‬دار المناهج للنشر والتوزيع ‪،،‬عمان‪،3371،‬ص ‪73،71‬‬

‫‪ ‬التدقيق من حيث التوقيت ‪:‬‬

‫التدقيق المستمر‪ :‬في هذا النوع من التدقيق يقوم المدقق بإجراء عملية التدقيق على مدار السنة‪.‬حيث‬
‫يقوم بزيارات مستمرة ومتعددة للمنشأة و يقوم في نهاية الفترة المالية بتدقيق الحسابات الختامية و‬
‫كشف الميزانية‪.‬‬

‫إن هذا النوع هو الذي يصلح في المشروعات الكبيرة و ذلك لألسباب التالية ‪:‬‬

‫* وجود وقت كاف للمدقق للتعرف على مجريات األمور في المنشأة‪.‬‬

‫*إكتشاف الخطأ و الغش في وقت قصير لتوفر الوقت للفحص و الدراسة المتأنية‪.‬‬

‫*التقليل من فرص التالعب في الدفاتر وذلك نظ ار للزيارات المتكررة من قبل المدقق ‪.‬‬

‫*انتظام العمل في الدفاتر و السجالت و إنجاز األعمال دون تأخير‪.‬‬

‫إال أنه بالرغم من ذلك هناك بعض السلبيات التي تظهر أثناء تطبيق هذا النوع من التدقيق و هي ‪:‬‬

‫*إحتمال قيام بعض موظفي المنشأة بالتغيير بالشطب أو الحذف باألرقام أو في المستندات و‬
‫السجالت بعد تدقيقها سواء ب حسن نية أو بسوء نية بقصد تغطية إختالس معين بإعتبار أن المدقق ال‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫يعود ثانية لتدقيق تلك المستندات و السجالت ‪.‬وهنا يستطيع المدقق أن يستخدم رمو از أو عالمات أمام‬
‫األرصدة التي قام بتدقيقها أو أخذ مذكرة بأرصدة الحسابات التي انتهى من تدقيقها حتى تاريخ التدقيق‬
‫‪.‬‬

‫* نظ ار للزيارات المتكررة إلى المنشأة يخشى أن تنشأ عالقة بين المدقق و الموظفين األمر الذي يؤدي‬
‫إلى إحراج المدقق في تثبيت مالحظاته عند إكتشافه لغش أو خطأ في دفاتر المنشأة ‪.‬‬

‫* المدقق عند قيامه بالزيارات المتعددة إلى المنشأة يؤدي إلى إرباك و تعطيل في إنجاز موظفي‬
‫الحسابات ألعمالهم لكن باإلمكان التغلب على هذا عن طريق إختيار المدقق لألوقات التي يراها‬
‫مناسبة للزيارة‪.‬‬

‫* قد تتحول عملية التدقيق إلى عمل روتيني آلي و بإمكان المدقق التغلب على هذا عن طريق إدخال‬
‫تعديالت في برنامج التدقيق الذي يتصف بالمرونة‪.‬‬

‫* قد يسهو المدقق عن إنجاز بعض األعمال التي تركها مفتوحة في آخر زيارة له للمنشأة األمر الذي‬
‫يتطلب إنجازها ‪.‬وهنا يمكن التغلب على هذا عن طريق الرجوع إلى دفتر المالحظات وكذلك بالرجوع‬
‫إلى برنامج التدقيق ‪.‬‬

‫التدقيق النهائي ‪:‬يكلف المدقق للقيام بعملية التدقيق بعد إنتهاء الفترة المالية المطلوب تدقيقها وبعد‬
‫اإلنتهاء من إعداد الحسابات الختامية و قائمة المركز المالي وذلك لضمان عدم حدوث تالعب عن‬
‫طريق تعديل في البيانات بعد تدقيقها ألن الحسابات تكون قد أقفلت مسبقا‪ .‬و هذا النوع من التدقيق‬
‫يصلح للتطبيق في المشروعات صغيرة الحجم و المتوسطة حي ث يقتصر في أغلب األحيان على‬
‫و خاصة كشف الميزانية ‪.‬ولهذا يطلق على هذا النوع من التدقيق‬ ‫تدقيق عناصر المركز المالي‬
‫تدقيق الميزانية‪.‬‬

‫‪ ‬التدقيق من حيث النطاق‪:‬ويقسم إلى ‪:‬‬

‫التدقيق الكامل ‪ :‬يقصد به قيام المدقق بفحص القيود والمستندات و السجالت في المنشأة بقصد‬
‫التوصل إلى رأي فني محايد حول صحة هذه القوائم المالية ككل ‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫وكان هذا النوع من التدقيق هو السائد عندما كان حجم المشروعات صغي ار و عملياتها قليلة العدد‬
‫‪.‬وبعد التطور الذي حصل ونشوء الصناعات الكبيرة والشركات المساهمة أصبح من غير المعقول أن‬
‫يقوم المدقق بتدقيق جميع ال عمليات و كافة السجالت و المستندات ‪.‬إن اتباع أسلوب العينات و‬
‫اإلختبار في التدقيق زاد من إهتمام المشروعات بأنظمة الرقابة الداخلية فكلما كان نظام الرقابة ضعيفا‬
‫و فيه ثغرات كلما زاد المدقق من نسبة اإلختبارات و بالعكس ‪.‬‬

‫و سلطة المدقق ال يمكن الحد منها في ظل هذا النوع من التدقيق ‪.‬‬

‫التدقيق الجزئي ‪ :‬ويقصد به قيام المدقق بتدقيق جزء معين من النشاط كتدقيق المشتريات أو المبيعات‬
‫أو المصروفات أو النقدية أو جرد المخازن‪.‬وهنا يقتصر رأي المدقق على ما حدد له من موضوعات‪.‬‬

‫وفي هذا النوع من التدقيق تكون حرية المدقق محددة بما كلف به‪.‬و يفضل أن يحصل المدقق على‬
‫كتاب يحدد به نطاق عملية التدقيق خوفا من أن ينسب إليه أي تقصير أو إهمال خارج نطاق ما كلف‬
‫‪1‬‬
‫به و بذلك يحمي نفسه‪.‬‬

‫‪ ‬األنواع المستقلة للتدقيق ‪ :‬وتجدر اإلشارة هنا إلى أن هذه األنواع ال ترتبط بالموضوع المراد‬
‫دراسته ‪.‬لهذا يتم التطرق في ه ذا العنصر إلى أهم األنواع المستقلة للتدقيق و اإلكتفاء باإلشارة‬
‫إلى بقية األنواع فنجد من هذه األنواع‪:‬‬
‫‪ ‬التدقيق المالي ‪ :‬إن تدقيق القوائم المالية هو عبارة عن الحصول على أدلة لإلثبات لتوفير‬
‫تأكيدات بصحة األرقام الظاهرة في هذه القوائم المالية و اتساقها مع المبادىء المحاسبية‬
‫المتعارف عليها أو أي أسس محاسبية شاملة‪ 2.‬حيث يقتصر عمل المدقق هنا على فحص‬
‫الحسابات الظاهرة على القوائم المالية و إبداء رأيه حوله‪.‬إذ يطلع المدقق في عمله هذا على‬
‫فحص جل المستندات المبررة ‪.‬كما ينبغي اإلعتماد على نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة‬
‫‪3‬‬
‫موضوع الدراسة و الذي هو مجموعة الضمانات التي تسهم في التحكم في المؤسسة‬

‫‪ 1‬الدكتور عبد الرزاق دمحم عثمان ‪ ،‬أﺻول التدﻗيق و الرﻗابة الداﺧلية ‪ ،‬الدار النموذجية ‪ ،‬الموﺻل ‪ ،‬الطبعة األولﻰ‪،‬‬
‫‪،0111‬ص‪02-02‬‬

‫طارق عبد العال‪،‬موسوعة معايير المراجعة‪،‬الجزء األول ‪،‬الدار الجامعية‪،،‬اإلسكندرية‪،‬مﺻر‪،‬ص‪06‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫‪Raffegau.Jet all,L’audit Financier,QUE Sais-Je,Paris,France,1994,P06‬‬

‫‪16‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬تدقيق العمليات ‪ :‬يعرف تدقيق العمليات بأنها تدقيق منتظمة ألنشطة الوحدة اإلقتصادية ومدى‬
‫تحقيق األهداف المرجوة منها وذلك بغرض تحسين األداء و تحديد الفرص المتاحة لتحسين‬
‫هذا األداء ووضع التوصيات الالزمة لذلك أو إتخاذ تصرفات أخرى‪ 1.‬فالهدف األساسي‬
‫لتدقيق العمليات هومساعدة مراكز القرار في المؤسسة و التخفيف من مسؤولياتها عن طريق‬
‫تزويدها بتحاليل موضوعية ‪.‬وتقييم النشاطات و و تقديم تعليقات و إقتراحات حوله‪.2.‬ويتم‬
‫القيام بتدقيق العمليات بهدف تحليل الخطر و اإلنحراف الموجود في األهداف الموضوعية من‬
‫طرف مجلس اإلدارة ‪.‬والعمل غلى النصيحة بوضع اإلجراءات الالزمة لذلك و إقتراح‬
‫إستراتيجية جديدة ‪ 3.‬ومن األمثلة لتدقيق العمليات ‪:‬تدقيق النظام المحاسبي الذي يعتمد على‬
‫الحساب اآللي وتقييم كفاءاته و مدى إمكانية اإلعتماد عليه و تقديم توصيات تحسين النظام‪.‬‬
‫‪ ‬التدقيق الجبائي ‪ :‬إن الهدف من عملية التدقيق الجبائيهو معاينة صحة الحاالت الجبائية‬
‫للمؤسسة‪ 4‬والنظر في إمكانية تنويع طرق التسيير العقالني في المؤسسة بالرجوع إلى‬
‫النصوص القانونية التي تمنح أقل جباية مفروضة على المؤسسة و النظر في إمكانية‬
‫‪5‬‬
‫اإلستفادة منها حيث يمكن أن نميز بين نوعين من الجهات التي تقوم بعملية التدقيق الجبائي‬
‫‪ ‬تدقيق تقوم به مصلحة الضرائب إذ أنها تعمل على تدقيق السجالت المحاسبية للمؤسسة و ما‬
‫يظهر عليها من معلومات و تسند في ذلك إلى التشريعات الجبائية المختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬تدقيق تقوم به المؤسسة هو بذاتها من أجل التسيير الجبائي الخاص بها إذتعمل على تكليف‬
‫إما جهة داخلية و المتمثلة في خلية التدقيق الداخلية باإلشتراك مع مستشار جبائي تعتمد عليه‬
‫أو جهة خارجية "مراجع الحسابات" وهذا من أجل تسيير المخطط الجبائي للمؤسسة إذ يكتفي‬
‫‪6‬‬
‫هنا المدقق بتدقيق القوائم المالية للمؤسسة مع التركيز الكبير على الناحية الجبائية‬
‫‪ ‬أنواع أخرى للتدقيق ‪:‬هناكأنواع أخرى للتدقيق حيث كما هو معلوم أن التدقيق يتبع بيئته و‬
‫من بينها مايلي ‪:‬‬

‫‪1‬طارق عبد العال‪،‬موسوعة معايير المراجعة‪،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪02‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Raffegau.Jet all-OP.Cit.P11‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Alain Mikol,L’audit Financier.Edition D’organisation,Paris,France,0111,P01‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Jacques Duhem Et Michel Jammes,Audit et Gestion Fiscale de L’Entreprise ,Edition EFE,Paris,‬‬
‫‪France,1996,p24‬‬
‫دمحم عباس الحجازي‪،‬مراجعة األﺻول العلمية و الممارسة الميدانية‪،‬مكتبة عين شمس ‪،‬القاهرة‪،0190،‬ص‪21‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Payraveau.P et H.Descottes G.Comptabilité et Fiscalité,Edition Dalloz,Paris,France.1994.P202‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تدقيق الجودة‪ :‬هو عبارة عن فحص منهجي مستقل لنشاط ونتائج المؤسسة وهذا باإلعتماد‬
‫على معايير جودة معينة ليتم إبداء رأي فني محايد حول ما إذا كانت هذه النتائج و‬
‫النشاطات تم إنجازها بصفة فعالة ‪.‬أما مدقق الجودة هو شخص مؤهل يعمل على تدقيق نظام‬
‫الجودة في المؤسسة و يعمل على تدقيق إدارة الجودة‪.‬و يتمثل الهدف من هذا الفحص في أن‬
‫‪1‬‬
‫العمليات المنجزة داخل المؤسسة تمت وفقا لمعايير معينة من الجودة أم لم تتم ‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق اإلداري‪:‬والذي يهدف للتحقق من كفاءة اإلدارة في إستغالل الموارد المتاحة لديها في‬
‫أفضل وجه و تقديم التوصيات و النصائح الالزمة لمعالجة مواطن الضعف في النظام‬
‫‪2‬‬
‫اإلداري المطبق ‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق اإلجتماعي‪:‬يعرف البعض التدقيق اإلجتماعي بأنه منهج لتوفير البيانات و المعلومات‬
‫الالزمة لتقييم األداء اإلجتماعي ‪.‬‬

‫ويقصد بلفظ األداء اإلجتماعي كل ما من شأنه أن يؤثر على رفاهية المجتمع أو طائفة من طوائفه‬
‫التي قد يتعارض مع إهتمامات طوائف أخرى ‪.‬بمعنى أن التدقيق اإلجتماعي يلقي الضوء على أداء‬
‫المؤسسة من وجهة نظر المجتمع ككل و مسؤولياته عن نوع من الصفقات المالية التي تختلف في‬
‫‪3‬‬
‫شكله و تأثيرها و فرضية وجودها عن الصفقات اإلجتماعية‪.‬‬

‫‪ -‬تدقيق اإلعالم اآللي ‪:‬وهو التدقيق الذي يهتم بالبرامج التسييرية المستخدمة و برامج الخبرة أي‬
‫تدقيق جميع حسا بات اإلعالم اآللي التي تستخدمها المؤسسة‪.‬وهذا مع ظهور ما يسمى‬
‫بالمحاسبة اإللكترونية و اإلقتصاد الرقمي ‪ .‬أصبحت الحاجة إلى هذا النوع من التدقيق‬

‫‪4‬‬
‫أمر ال بد منه لمسايرة التطور الرقمي‬

‫‪ -‬التدقيق اإلقتصادي‪ :‬يتمثل في مراجعة الخطط اإلقتصادية الشاملة العامة و الخاصة الكلية و‬
‫‪1‬‬
‫الجزئية على مختلف مراحلها و جوانبها المالية و اإلدارية و التشغيلية ‪.....‬الخ‬

‫‪1‬‬
‫‪Christoph Villalonga,L’audit Qualité Iinterne,Edition Dunod,Paris,2110,p06‬‬
‫‪ 2‬دمحم محمود ذيب حوسو ‪،‬التدﻗيق لألغراض الضربية ‪،‬رسالة ماجستير في المنازعات الضريبية ‪،‬جامعة النجاح‪،‬فلسطين‬
‫‪،2112،‬ص ‪06‬‬
‫‪3‬محمود السيد الناغي‪،‬المراجعة إطار النظرية و الممارسة‪،‬مكتبة الجالء الجديدة‪،‬المنﺻورة‪،‬مﺻر‪،‬الطبعة الثانية‪،‬‬
‫‪،،0112‬ص‪219‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪éme‬‬
‫‪Hugues Angot,Christian Fisher,Baudouin Theunissen,Audit comtable et Audit informatique,2‬‬ ‫‪Edition , De‬‬
‫‪Boeck,Bruxelles,1994,p51‬‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تدقيق نظم المعلومات ‪ :‬عملية منهجية منظمة للتقييم و التدقيق و التحقق من أن جميع‬
‫مكونات النظام قد نفذت طبقا لما هو متفق عليه منذ البداية بين المدقق و عميل التدقيق من‬
‫حيث الموا صفات و التكلفة و القابلية للتطبيق باإلضافة إلى تقديم تأكيد معقول إلى الجهات‬
‫‪2‬‬
‫المعنية بأن األهداف الموضوعية تم تحقيقها‪.‬‬

‫باإلضافة إلى ذلك يوجد أنواع أخرى حسب الهدف من التدقيق مثل‪:‬‬

‫‪ ‬التدقيق التجاري‬
‫‪ ‬التدقيق الصحي‬
‫‪ ‬تدقيق الموارد البشرية‬
‫‪ ‬التدقيق التسويقي‬
‫‪ ‬التدقيق البيئي‬
‫‪ ‬تدقيق اإلستثمار‪...‬الخ‬

‫وعليه يمكن توضيح أهم التصنيفات السابقة للتدقيق من خالل الشكل التالي ‪:‬‬

‫‪1‬دمحم الﻔاتح ‪،‬محمود بشير المغربي‪،‬المراجعة و التدﻗيق الشرعي‪،‬دار الجنان للنشر و التوزيﻊ‪، ،‬عمان‪،‬الطبعة األولﻰ‬
‫‪،2101،‬ص‪20‬‬
‫‪ 2‬جيﮭان عبد العزيز الجمال‪،‬المراجعة في البيﺋة اإللكترونية‪،‬دار الكتاب الجامعي‪،‬اإلمارات العربية المتحدة‪،2106،‬ص‪19‬‬
‫‪19‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫الشكل رقم ‪ : 5‬تصنيفات التدقيق حسﺐ وجهات النﻈﺮ املختلفة‬

‫التدقيق اإللزامي‬
‫من حيث‬
‫اإللزام‬
‫التدقيق اإلختياري‬

‫التدقيق الداخلي‬

‫من حيث‬
‫الهيئة القائمة‬
‫به‬
‫التدقيق الخارجي‬

‫التدقيق الشامل‬
‫من حيث مدى‬ ‫التدقيق‬
‫الفحص‬

‫التدقيق اإلختياري‬

‫التدقيق المستمﺮ‬

‫من حيث‬
‫التوقيت‬
‫التدقيق النهائي‬

‫التدقيق الكامل‬

‫من حيث‬
‫النطاق‬
‫التدقيق الجزئي‬

‫المصدر ‪ :‬محمود السيد الناغي‪ ،‬المراج عة إطار النظرية و الممارسة‪ ،‬مكتبة الجالء الجديدة‬
‫بالمنصور‪،‬القاهرة‪،‬مصر‪،5009،‬ص‪15‬‬

‫‪20‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫كما يتخذ المدقق بعض اإلجراءات عند قيامه بتأدية عمله وتتمثل فيمايلي ‪:‬‬

‫‪ ‬التأييدات‬
‫‪ ‬المالحظة‬
‫‪ ‬الفحص‬
‫‪ ‬التحقق‬
‫‪ ‬اإلستفسار‬
‫‪ ‬التحليل‬
‫‪ ‬اإلحتساب‬
‫‪ ‬المقارنة‬

‫وفيما يلي عرض موجز لكل منها ‪:‬‬

‫‪ -7‬التأييدات يقصد بها عملية تأييد صحة األرصدة من قبل أصحابها وأن اإلجابة التي يحصل‬
‫عليها المدقق تعتبر كمستند ثبوتي حول وجود الدين وصحته و إمكانية تحصيله‪.‬‬
‫‪-3‬‬
‫‪ -8‬المالحظة ويقصد بها الدراسة و التمعن التي يجب أن يقوم بها المدقق أثناء قيامه‬
‫بعمله‪.‬فيجب عليه أن يالحظ الكيفية التي تنفذ بها األعمال الروتينية وكذلك األعمال الحسابية‬
‫ألجل التحقق من كفاءتها و حسن سيرها ‪.‬‬
‫‪ -4‬الفحص يقصد به المقارنة بين القيود المثبتة في السجالت مع المستندات الثبوتية ألجل‬
‫التحقق من صحتها ‪ ،‬فالمدقق قد يلجأ إلى فحص المستندات الثبوتية كقوائم الشراء مثال للتأكد‬
‫من جدية األعمال و األحداث المالية و أنها كانت حقيقية منذ بدايتها حتى نهايتها‪.‬‬
‫‪ -5‬التحقق وهي العملية التي من خاللها يتحقق المدقق من وجود الموجودات كالموجودات الثابتة‬
‫و أوراق القبض و اإلستثمارات و ذلك عن طريق قيامه بعملية الجرد الفعلي‬
‫‪ -3‬اإلستفسار قد تصادف الم دقق أثناء تأديته لعمله بعض جوانب الغموض األمر الذي يتطلب‬
‫توجيه أسئلة للمسؤولين في الوحدة وعلى ضوء تلك األسئلة سوف تتولد لديه فكرة واضحة‬
‫حول ماتم اإلستفسار عنه‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -1‬التحليل ويقصد به تحليل الحسابات و العمليات الحسابية و إرجاعها لمكوناتها األساسية‬

‫ألجل التحقق من صحتها‪.‬‬
‫‪ -8‬اإلحتساب ويقصد به العمل الحسابي الذي يقوم به المدقق ألجل التحقق من صحة اإلحتساب‬
‫‪ ،‬كما لو قام بإحتساب قوائم المبيعات و المصاريف المستحقة والمدفوعة مقدما ‪.‬‬
‫في البيانات الختامية أو في الكشوف‬ ‫‪ -5‬المقارنة ويقصد المقارنة بين المعلومات الواردة‬
‫التحليلية مع ن فس المعلومات للسنة أو السنوات السابقة إليجاد أسباب أي تذبذب في تلك‬
‫‪1‬‬
‫المعلومات ‪.‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬فروض تدقيق الحسابات‬

‫يقوم التدقيق على جملة من الفروض يتخذ منها إطار نظري يمكن الرجوع إليه في عمليات التدقيق‬
‫المختلفة وهي ‪:‬‬

‫‪ -7‬قابلية البيانات للفحص ‪:‬يتمحور التدق يق على فحص البيانات و المستندات المحاسبية بغية‬
‫الحكم على المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المولد لها ‪.‬يسمح هذا الفرض من‬
‫المعايير المستخدمة لتقييم البيانات المحاسبية من جهة و مصداقية المعلومات المقدمة من‬
‫جهة أخرى‪.‬تتمثل هذه المعايير في العناصر اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬مالءمة المعلومات‬
‫‪ -‬قابلية الفحص‬
‫‪ -‬عدم التحيز في التسجيل‬
‫‪ -‬قابلية القياس الكمي‬
‫‪ -1‬عدم وجود تعارض حتمي بين مصلحة المدقق و اإلدارة ‪ :‬يقوم هذا الفرض على التبادل في‬
‫المنافع بيني المدقق و اإلدارة ‪،‬من خالل إمداد هذه األخيرة بمعلومات تم تدقيقها من طرف‬
‫المدقق بغية إتخاذ على أساسها ق اررات صائبة ‪،‬والعكس كذلك بالنسبة للمدقق يمده بمعلومات‬
‫يستطيع أن يبدي على أساسها رأي فني محايد صائب على واقع وحقيقة تمثيل المعلومات‬
‫المحاسبية للمؤسسة ‪.‬‬

‫‪ 1‬عبد الرزاق دمحم عثمان‪،‬أﺻول التدﻗيق والرﻗابة الداﺧلية‪ ،‬الطبعة األولﻰ‪،‬الموﺻل‪،0111،‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -8‬خلو القوائم المالية وأية معلومات تقدم للفحص عن أية أخطاء و تواطئية ‪ :‬يثير هذا الفرض‬
‫مسؤولية المدقق عن إكتشاف األخطاء الواضحة عن طريق بذل العناية المهنية الالزمة ‪،‬‬
‫وعدم مسؤوليته عن إكتشاف األخطاء و التالعبات التي تم التواطؤ فيها خاصة عند تقيده‬
‫بمعايير التدقيق المتفق عليها‪.‬‬
‫‪ -4‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية ‪:‬إن وجود نظام سليم وقوي للرقابة الداخلية داخل المؤسسة‬
‫يمكن من التقليل من حدوث األخطاء و التالعبات إن لم نقل حذفها نهائيا‪.‬‬
‫في الماضي سوف تكون كذلك في‬ ‫‪ -5‬العناصرو المفردات التي كانت صحيحة‬
‫المستقبل ‪ :‬يعتبر هذا الفرض أن العمليات التي قامت بها المؤسسة في الماضي تمت وفق‬
‫إجراءات سليمة‪ ،‬وضمن نظام سليم للرقابة الداخلية ستكون كذلك في المستقبل‪ ،‬والعكس‬
‫صحيح‪ ،‬لذا بات من الضروري على المدقق في الحالة العكسية بذل المزيد من العناية المهنية‬
‫لكشف مواطن الضعف في اإلجراءات و نظام الرقابة الداخلية المفروض‬
‫‪ -3‬مراقب الحسابات يزاول عمله كمدقق فقط ‪ :‬يقوم المدقق هنا بعمله كمدقق حسابات ‪ ،‬وذلك‬
‫وفق ما توضحه اإلتفاقية المبرمة ما بين المؤسسة و المدقق على أن ال تخل هذه اإلتفاقية‬
‫بمعايير التدقيق و على رأسها إستقاللية المدقق في عمله ‪ ،‬نشير كذلك في إطار التدقيق‬
‫الداخلي على أن يلتزم المدقق بوظائفه المحددة وأن يسعى إلى تحقيق األهداف المتوخاة من‬
‫‪1‬‬
‫العملية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪:‬أهداف التدقيق المحاسبي و أهميته‬

‫الفرع األول ‪:‬أهداف تدقيق الحسابات‬

‫تدقيق الحسابات وسيلة و ليست غاية ‪.‬تقدم خدماتها للعديد من الجهات و الفئات يتمثل هدفها‬
‫األساسي بقيام المدقق بالتعبير عن رأيه في القوائم المالية وهذا الرأي يمثل محصلة إلجراءات طويلة‬
‫استنباطية و استقرائية واحكام منطقية ‪.‬وخدمات تدقيق الحسابات وسيلة إيصال المعلومات لمتخذي‬
‫الق اررات سواء داخل الوحدة اإلقتصادية أو خارجها مثل المستثمرين‪.‬العمالء‪.‬البنوك‪...‬وغيرهم‬

‫‪1‬دمحم التﮭام ي طواهر‪،‬المراجعة و تدﻗيق الحسابات‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪،‬الساحق المركزية‪،‬بن عكنون‪،‬الجزاﺋر‪،‬الطبعة‬
‫الثانية‪،2112،‬ص‪02-00‬‬
‫‪23‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫وقديما كانت النظرة إلى أهداف تدقيق الحسابات قاصرة على أنها مجرد وسيلة إلكتشاف الغش و‬
‫الخطأ أو محاوالت التالعب و التزوير ‪.‬‬

‫ولكن هذه النظرة ألهداف تدقيق الحسابات تغيرت حيث أن إكتشاف هذه العوامل تتحقق تلقائيا أثناء‬
‫المراحل و الخطوات التنفيذية لعملية تدقيق الحسابات ‪ .‬باعتبار أن الناتج الرئيسي لعملية تدقيق‬
‫الحسابات هو إبداء المدقق لرأيه الفني المحايد في القوائم المالية‪.‬وأن إكتشاف الغش و األخطاء و‬
‫التزوير‪...‬الخ ‪.‬هو المنتج أو الناتج الفرعي لعملية تدقيق الحسابات ‪ .‬وال يعني هذا إهمال هذه العوامل‬
‫الفرعية وانما ينبغي إعتبارها أهداف تبعية‪.‬يمكن أن يعتمد عليها المدقق في إبداء رأيه عن مدى صدق‬
‫و عدالة القوائم المالية‪.‬بإعتبار أن إكتشاف الغش و األخطاء‪...‬الخ ال يقل أهمية عند قيام المدقق‬
‫بفحص الحسابات‪.‬خاصة إذا سلمنا بأن رأي المدقق ينبني على مصدرين أساسيين هما ‪:‬نتائج فحص‬
‫الحسابات‪.‬ونتائج تقييم وفحص نظام الرقابة الداخلية‪.‬الذي يسعى المدقق من خاللهما إلى التأكد من‬
‫خلو الحسابات من األخطاء و الغش‪...‬الخ‬

‫ومع تطور المفاهيم و األهداف في المجاالت العلمية ومنها علوم اإلدارة و المحاسبة‪.‬تطورت بالمثل‬
‫مفاهيم وأهداف مهنة تدقيق الحسابات‪.‬‬

‫ونوضح بإيجاز ماكانت عليه األهداف التقليدية للتدقيق‪.‬وماتطورت إليه في هذا العصر ‪:1‬‬

‫الجدول رقم ‪ : 91‬أهداف التدقيق‬

‫األهداف المعاصرة‬ ‫األهداف التقليدية‬

‫التأكد من صحة و دقة البيانات المحاسبية المثبتتة اهتمت باألهداف التقليدية وتعدت هذه األهداف‬
‫في الدفاتر و السجالت المحاسبية‪.‬والمستندات بإضافة مهام جديدة لعملية تدقيق الحسابات‬
‫هي ‪:‬‬ ‫المؤيدة للعمليات‪.‬‬

‫إكتشاف ما قد يوجد من غش و أخطاء و تالعب إشتمال أهداف تدقيق الحسابات على‪:‬تدقيق‬

‫‪ 1‬د‪.‬دمحم فضل مسعد و د‪.‬ﺧالد راغب الﺧطيب‪.‬دراسة متعمقة في تدﻗيق الحسابات‪.‬دار كنوز المعرفة العلمية للنشر و‬
‫التوزيﻊ‪.‬عمان‪.‬الطبعة األولﻰ‪.2111.‬ﺻﻔحة‪21‬‬
‫‪24‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫و تزويرفي العمليات و األحداث المسجلة و تقليل األهداف المخططة والق اررات المتخذة لتحقيق هذه‬
‫األهداف‪.‬وأيضا المعلومات التي إتخذت على‬ ‫فرص إرتكابها‬
‫القررات‬
‫أساسها ا‬

‫الحصول على رأي فني محايد‪.‬يقوم على مطابقة إشتمال األهداف على تدقيق كافة األحداث و‬
‫القوائم المالية لما هو مقيد بالدفاتر و السجالت الوقائع المالية ‪.‬أي للنظام المحاسبي بشقيه‬
‫الوحدات‬ ‫أن‬ ‫بإعتبار‬ ‫اإلداري‬ ‫و‬ ‫على ضوء أدلة و قرائن إثبات متعارف عليها في المالي‬
‫اإلقتصادية تعمل داخل الهيكل اإلقتصادي‬ ‫مهنة تدقيق الحسابات‪.‬‬
‫للدولة‪.‬‬

‫تقييم أدلة و قرائن اإلثبات و اإلختيار‬

‫الموضوعي منها للتأكد و التحقق من عدالة‬
‫القوائم المالية‬

‫تحول أسلوب تدقيق الحسابات من تدقيق‬

‫الحسابات حول المحاسب إلى تدقيق الحسابات‬
‫من خالل الحاسب اإللكتروني‬

‫تحقيق أقصى قدر ممكن من الكفاية اإلنتاجية‬

‫عن طريق محو اإلسراف و ذلك من خالل‬
‫تطبيق تدقيق الحسابات بإستخدام معايير الجودة‬
‫العالمية‬
‫المصدر ‪ :‬دمحم فضل مسعد و د‪.‬خالد راغب الخطيب‪.‬دراسة متعمقة في تدقيق الحسابات‪.‬دار كنوز المعرفة العلمية للنشر‬
‫و التوزيع‪.‬عمان‪.‬الطبعة األولى‪.3335.‬صفحة‪33‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫يضاف إلى ما تقدم أن هناك تطور حديث يرتبط بأهداف تدقيق الحسابات الحديثة‪.‬وهو تحقيق أقصى‬
‫قدر ممكن من الرفاهية ألفراد المجتمع الذي تعمل فيه الوحدة اإلقتصادية‪.‬وذلك تماشيا مع تحول‬
‫‪1‬‬
‫أهداف الوحدات اإلقتصادية إلى المشاركة في رفاهية الجتمع التي تعمل فيه‪.‬‬

‫و لغرض تكوين رأي المدقق يجب تحقيق أهداف التدقيق الستة التالية عند تدقيق أرصدة حسابات‬
‫القوائم المالية و التحقق منها ‪:‬‬

‫الشكل رقم‪ : 92‬األهداف األساسية للتدقيق‬

‫عﺮض‬ ‫شﺮعية و‬ ‫الملكية‬

‫القوائمالمالية‬ ‫صحة‬
‫بصدق و‬ ‫العمليات‬
‫عدالة‬ ‫المالية‬

‫التدقيق‬

‫الوجود‬ ‫التقويم‬ ‫إستقالل‬

‫أي‬ ‫الفتﺮة‬
‫الحدوث‬ ‫المالية‬

‫المصدر ‪ :‬أمين السيد أحمد لطفي‪،‬المراجعة في ضوء المعايير الدولية‪،‬دار النهضة العربية‪،‬القاهرة‪،7558،‬ص‪35‬‬
‫تمثل هذه األهداف حلقة وصل بين معايير التدقيق و إجراءات التدقيق ‪.‬أي أنها الوسيلة التي تتحول‬
‫‪2‬‬
‫من خاللها المعايير إلى إجراءات‬

‫الفرع الثاني ‪:‬أهمية تدقيق الحسابات‬

‫‪ 1‬دمحم فضل مسعد ‪،‬ﺧالد راغب الﺧطيب‪،‬دراسة متعمقة في تدﻗيق الحسابات‪،‬دار كنوز المعرفة العلمية للنشر و التوزيﻊ‪،‬‬
‫عمان‪،‬الطبعة األولﻰ‪،2111،‬ص‪22-20‬‬
‫‪ 2‬أمين السيد أحمد لطﻔي‪،‬المراجعة في ضوء المعايير الدولية‪،‬دار النﮭضة العربية‪،‬القاهرة‪،0119،‬ص‪12‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫إن أهمية التدقيق تتمثل في كونه وسيلة تخدم جهات كثيرة ذات مصلحة مع المؤسسة سواء كانت‬
‫أطرافا داخلية أو خارجية ‪ ،‬إذ تعتمد إلى حد كبير على البيانات المحاسبية إلتخاذ ق اررات ورسم خطط‬
‫مستقبلية‪ ،‬ومن بين المستفيدين من التدقيق نجد‪:‬‬

‫‪.1‬إدارة المؤسسة‪:‬‬

‫تعتمد إدارة المؤسسة على التدقيق بشكل كبير خاصة في عملية التخطـيط المسـتقبلي لتحقيـق أهدافها‬
‫المسطرة مسبقا ‪ ،‬وبالتالي فإن مصادقة المدقق على قوائمها سيمنحها درجة كبيـرة مـن الثقـة ويزيد من‬
‫نسبة اإلعتماد عليها ‪ ،‬كما يعتبر مفتاح الحكم على مستوى أداء أعضاء مجلس اإلدارة ‪.‬‬

‫‪.1‬المالك والمساهمين‪:‬‬

‫إن ظهور شركات المساهمة ذات اإلمتداد اإلقليمي وانفصال اإلدارة عن المالك عزز من أهميـة‬
‫التدقيق ‪ ،‬فكان ال بد من طرف يضمن التسيير األمثل ألموال المسـاهمين ومنـع حـدوث إخـتالس‬
‫وتالعبات ‪ ،‬كما أن تقرير مدقق الحسابات يساهم في جلب مستثمرين جدد يضمن لهم أكبر عائد‬
‫ممكن‪.‬‬

‫‪.5‬الدائنين والموردين‪:‬‬

‫يعتمد هؤالء على تقرير المدقق بصحة وسالمة القوائم المالية ‪ ،‬ويقومون بتحليلها لمعرفة المركز المالي‬
‫والقدرة على الوفاء باإللتزام وكذا درجة السيولة لدى المؤسسة ‪ ،‬ما يضـمن لهـم تحصـيلهم لحقوقهم لدى‬
‫‪1‬‬
‫المؤسسة ‪.‬‬

‫‪.2‬الزبائن ‪:‬‬

‫إهتمام هذه الشريحة بالمعلومات ينحصر بمعرفة إستم اررية الوحدة اإلقتصادية ‪ ،‬وخاصـة عنـد إرتباطهم‬
‫معها بمعامالت طويلة األجل ‪ ،‬واذا كانوا معتمدين عليها كمورد رئيسي وأساسي للبضاعة أو المواد‬
‫‪2‬‬
‫األولية‪.‬‬

‫‪1‬ﺧالد راغب الﺧطيب‪،‬ﺧ ليل محمود الرفاعي‪،‬األﺻول العلمية و العملية لتدﻗيق الحسابات‪،‬دار المستقبل‪،‬األردن‪،0119،‬ص‪01‬‬

‫‪ 2‬عبد الﺻمد نجم الجعﻔري ‪،‬إباد رشيد القريشي‪،‬دراسة حول مراﻗب الحسابات ومسؤوليته في تلبية إحتياجات مستﺧدمي القواﺋم‬
‫المالية‪ ،‬المعﮭد العربي للمحاسبيين القانونيين‪،‬جامعة بغداد‪.2111،‬‬
‫‪27‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪.3‬العاملين ‪:‬‬

‫هم والمجموعات المماثلة لهم مهتمون بالمعلومات المتعلقة بإستقرار وربحية أرباب عملهم ‪ ،‬كمال أنهم‬
‫مهتمون بالمعلومات التي تمكنهم من تقييم قدرة المشروعات على دفع مكافـآتهم ومنـافع التقاعـد وتوفر‬
‫فرص العمل‪.‬‬

‫‪.5‬البنوك ومؤسسات اإلقراض األخرى‪:‬‬

‫بغرض توسيع نشاطاتها أو لمواجهة عسر مالي ‪ ،‬تلجأ المؤسسات إلى القروض من المؤسسـات المالية‬
‫‪ ،‬غير أن هذه األخيرة عليها معرفة درج ة الخطر ومعرفتها لقـدرة المؤسسـات علـى السـداد مستقبال ‪،‬‬
‫وتعود في ذلك إلى تقرير مدقق الحسابات الذي يؤكد صدق القوائم المالية وتمثيلهـا للمركـز المالي‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫‪.7‬الهيئات الحكومية‪:‬‬

‫تعتمد بعض أجهزة الدولة علـى البيانـات التـي تصـدرها المشـروعات فـي العديـد مـن األغراض ‪ ،‬منها‬
‫مراقبة النشاط اإلقتصـادي أو رسـم السياسـات اإل قتصـادية للدولـة أو فـرض الضرائب ‪ ،‬وهذه جميعا‬
‫تعتمد على بيانات واقعية وسليمة ‪.‬وقد بينت لجنة اإلتحاد الدولي للمحاسـبين‬

‫عند إصدار المعايير عام ‪2002‬أن أهمية التدقيق (المصلحة العامة) تكون في‪:‬‬

‫‪ ‬يساعد في وضع الق اررات اإلدارية السليمة ؛‬

‫‪ ‬يساعد خبراء الضرائب في بناء الثقة والكفاءة عند التطبيق العادل للنظام الضريبي ؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬إستغالل موارد المؤسسات بكفاءة وفعالية‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬خصائص التدقيق المحاسبي‬

‫المطلب األول ‪:‬مبادىء تدقيق الحسابات ‪:‬‬

‫يجب اإلشارة إلى أن تناول ميادىء تدقيق الحسابات يتطلب تحديد أركانه وهي ‪:‬‬

‫‪ 1‬ﺧالد راغب الﺧطيب‪،‬ﺧليل محمود الرفاعي‪،‬األﺻول العلمية و العملية لتدﻗيق الحسابات‪،‬دار المستقبل‪،‬األردن‪،0119،‬ص‪02‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ .7‬ركن الفحص‬
‫‪ .3‬ركن التقرير‬

‫بناء على ذلك فإن مبادىء تدقيق الحسابات يمكن تقسيمها إلى مجموعتين هما‬

‫أوال‪ :‬المبادىء المرتبطة بركن الفحص‪:‬‬

‫‪ .7‬مبدأ تكامل اإلدراك الرقابي ‪ :‬يعني هذا المبدأ المعرفة التامة بطبيعة أحداث المنشأة و آثارها‬
‫الفعلية والمحتملة على كيان المنشأة و عالقاتها باألطراف األخرى من جهة ‪ ،‬والوقوف على‬
‫إحتياجات األطراف المحتملة للمعلومات المحاسبية عن هذه اآلثار من جهة أخرى‪.‬‬
‫‪ .3‬مبدأ الشمول في مدى الفحص اإلختباري ‪ :‬يعني هذا المبدأ أن يشمل مدى الفحص جميع‬
‫أهداف المن شأة الرئيسية و الفرعية وكذلك جميع التقارير المالية المعدة بواسطة المنشأة مع‬
‫مراعاة األهمية النسبية لهذه األهداف و تلك التقارير‪.‬‬
‫‪ -4‬مبدأ الموضوعية في الفحص‪ :‬يشير هذا المبدأ إلى ضرورة اإلقالع إلى أقصى حد ممكن من‬
‫عنصر التقدير الشخصي أو التميز أثناء الفحص وذلك باإلستناد إلى العدد الكافي من أدلة‬
‫اإلثبات التي تؤيد رأي المدقق وتدعمه خصوصا تجاه العناصر و المفردات التي تعتبر ذات‬
‫أهمية كبيرة نسبيا ‪ ،‬وتلك التي يكون إحتمال حدوث خطأ فيها أكبر من غيرها‪.‬‬
‫‪ -3‬مبدأ فحص مدى الكفاية اإلنسانية ‪:‬يشير هذا المبدأ إلى وجوب فحص مدى الكفاية‬
‫اإلنسانية في المنشأة ‪ ،‬بجانب فحص الكفاية اإلنتاجية لما لها من أهمية في تكوين الرأي‬
‫الصحيح لدى المدقق من أحداث المنشأة‪ ،‬وهذه الكفاية هي مؤشر للمناخ السلوكي للمنشأة من‬
‫نظام للقيادة و السلطة و الحوافز و اإلتصال و المشاركة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬المبادىء المرتبطة بركن التقرير‪:‬‬

‫‪ -5‬مبدأ كفاية اإلتصال ‪:‬يشير هذا المبدأ إلى مراعاة أن يكون تقرير أو تقارير مدقق الحسابات‬
‫أداة لنقل أثر العمليات اإلقتصادية للمنشأة لجميع المستخدمين لها بصورة حقيقية تبعث على‬
‫‪1‬‬
‫الثقة بشكل يحقق األهداف المرجوة من إعداد هذه التقارير‪.‬‬

‫أحمد حلمي جمعة‪،‬المدﺧل الحديث لتدﻗيق الحسابات‪،‬الطبعة األولﻰ‪ ،‬دار ﺻﻔاء للنشر و التوزيﻊ‪،‬عمان‪ ،‬األردن‪،2111،‬ص‪22‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -3‬مبدأ اإلفصاح ‪:‬يشير ه ذا المبدأ إلى مراعاة أن يفصح المدقق عن كل ما من شأنه توضيح‬
‫مدى تنفيذ األهداف للمنشأة ‪ ،‬ومدى تطبيق المبادىء و اإلجراءات المحاسبية و التغير فيها ‪،‬‬
‫واظهار المعلومات التي تؤثر على داللة التقارير المالية ‪ ،‬وابراز جوانب الضعف إن وجدت‬
‫في أنظمة الرقابة الداخلية ‪،‬و المستندات والدفاتر والسجالت‪.‬‬
‫‪ -8‬مبدأ اإلنصاف ‪:‬يشير هذا المبدأ إلى مراعاة أن تكون محتويات تقرير المدقق ‪ ،‬و كذا التقارير‬
‫‪1‬‬
‫المالية منصفة لجميع المرتبطين و المهتمين بالمنشأة سواء داخلية أو خارجية ‪.‬‬
‫‪ -4‬مبدأ السببية ‪:‬يشير هذا المبدأ إلى مراعاة أن يشمل التقرير تفسي ار واضحا لكل تصرف غير‬
‫عادي يواجه به المدقق ‪ ،‬وأن تبنى تحفظاته ومقترحاته على أسباب حقيقية و موضوعية‪.‬‬
‫وما هو جدير بالذكر أن المبدأ عبارة عن نتائج أو تعليمات مشتقة من مفاهيم و بديهيات و‬
‫مصادرات المجال وأن تكون مشتقة مع هذه المقومات ‪ ،‬كما أنها تكون قادرة على تفسير‬
‫اإلجراءات والطرق المحاسبية المتبعة فعال في التطبيق العملي‪ ،‬كما يجب أن تصاغ في شكل‬
‫قضايا تفسيرية وهذه القضايا قد تكون قضايا غائبة أو مسببة‪.‬‬
‫هذا وقد أكد اإلتحاد الدولي للمحاسبيين في المعيار الدولي للتدقيق رقم ‪ 333‬وفي الفقرة (‪)34‬‬
‫على أن المبادىء العامة للتدقيق التي يجب أن يلتزم بها المدقق هي ‪:‬‬
‫‪ -‬اإلستقاللية‬
‫‪ -‬الكرامة‬
‫‪ -‬الموضوعية‬
‫‪ -‬الكفاءة المهنية والعناية المطلوبة‬
‫‪ -‬السرية‬
‫‪ -‬السلوك المهني‬
‫‪ -‬المعايير الفنية‬
‫وذلك باإلضافة إلى قيام المدقق بعملية التدقيق وفقا لمعاييرالتدقيق الدولية التي تحتوي على‬
‫‪2‬‬
‫المبادىء األساسية واإلجراءات الضرورية و األدلة المرتبطة بها‪.‬‬

‫‪1‬محمود السيد الناغي‪ ،‬اإلتجاهات ا لسلوكية ودورها في تطوير عملية الرﻗابة علﻰ الحسابات ‪ ،‬رسالة دكتوراه‪،‬غير منشورة ‪،‬كلية‬
‫التجارة‪ ،‬جامعة المنﺻورة‪،‬مﺻر‪،0121،‬ص‪061-002‬‬
‫‪2‬‬
‫‪IFA ,Hand Book,Auditing.ISA,No.220.op.cit,p.55‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫المطلب الثاني ‪:‬معايير التدقيق المحاسبي‬

‫تختلف جودة عمليات التدقيق إختالفا كبي ار من حالة ألخرى إعتمادا على معرفة و خبرة المدقق و‬
‫حكمه الشخصي و قد أدركت منهجية التدقيق منذ مراحله المبكرة الحاجة الملحة للمعايير التي تعتبر‬
‫مقي اس لجودة األداء و اإلجراءات و األهداف التي يجب تحقيقها و التي يجب أن يتبناها المدقق أثناء‬
‫‪1‬‬
‫الفحص ‪.‬‬

‫وضع المجمع األمريكي للمحاسبيين القانونيين إطا ار عاما لمعايير المراجعة تم اإلعتماد عليه كأساس‬
‫يحكم التطبيق العملي و الممارسة الواقعية للمدققين المزاولين للمهنة أو بعبارة أخرى تمثل تلك‬
‫المعايير أداة لقياس األداء في مهنة التدقيق‪.‬حيث أنها تمثل أنماط تستخدم كأساس للمقارنة في درجة‬
‫جودة األداء المهني للمدققين ‪.‬‬

‫وتعتبر أول مجموعة من معايير التدقيق هي تلك الصادرة من هذا المجمع‪.‬حيث تم تشكيل لجنة‬
‫إجراءات التدقيق بهدف وضع و صياغة تلك المعايير ‪ .‬وقد مشرت اللجنة تقريرها في عام ‪.7554‬‬

‫وقد إعتمدت مهنة التدقيق على تلك المعايير في معظم دول العالم لمدة تزيد على ربع قرن‪.‬و ألغراض‬
‫الحفاظ على المهنة و كسب ثقة مستخدمي التقارير المالية أصدر المجمع عدة تعليمات و تنظيمات‬
‫كان أهمها إن شاء لجنة مسؤوليات المدقق ‪.‬كذلك تقديم إصدار معايير جودة أداء التدقيق عام ‪7515‬‬
‫‪.‬‬

‫عموما حدد المجمع تلك المعا يير المتعارف عليها في ظل إطار عام يتضمن ثالثة مجموعات رئيسية‬
‫‪2‬‬
‫‪ .‬كما هو‬ ‫المتفق عليها و هي ‪:‬معايير عامة و معايير العمل ا لميداني ‪.‬ومعايير إعداد التقارير‬
‫موضح في الشكل اآلتي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Hammini Allel,Le Control Interne Et L’élaboration Du Bilan Comptable, (Office Des Publications‬‬
‫‪Universitaires) , Alger,2003,p51‬‬
‫‪ 2‬أمين السيد أحمد لطﻔي‪،‬المراجعة في ضوء المعايير الدولية‪،‬دار النﮭضة العربية‪،‬القاهرة‪،0119،‬ص‪11‬‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫الشكل رقم‪ : 93‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫معاييﺮ التدقيق المتعارف عليها‬

‫معاييﺮ إعداد التقﺮيﺮ‬ ‫معاييﺮ العمل الميداني‬ ‫المعاييﺮ العامة (الشخصية)‬

‫‪-0‬مﺪى إتفاق القﻮائﻢ المالية مع المبادىء‬ ‫‪-1‬التخﻄيط السليﻢ لعملية التﺪقيﻖ و‬ ‫‪-0‬التأهيل الكافيلمﺪقﻖ الحسابات ‪:‬‬
‫المحاسبية المتعارف عليها‬ ‫اإلشﺮاف على المساعﺪيﻦ‬ ‫أ‪-‬التأهيل العلمي و العملي‬
‫‪-2‬دراسة و تقييﻢ نﻈام الﺮقابة الﺪاخلية‬ ‫ب‪-‬التأهيل السلﻮكي‬
‫‪-2‬مﺪى ثبات التﻄبيﻖ للمبادىء‬
‫‪-3‬جمع أدلة إثبات‬ ‫‪-2‬إستقالل المﺪقﻖ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها‬
‫‪-3‬بﺬل العناية المهنية الالزمة‬
‫‪-3‬مﺪى كفاية اإلفصاح‬

‫‪-4‬إبﺪاء الﺮأي في القﻮائﻢ المالية‬

‫‪Source:O.Ray Whittington,Kurt Pany: Principles of Auditing.twefth edition,MeGraw-Hill,‬‬

‫‪New york,1998,P37.‬‬

‫وفي مايلي مناقشة موجزة لكل المعايير العشرة المتعارف عليها للتدقيق ‪:‬‬

‫المعايير العامة ‪: General Standards‬‬

‫تهتم المعايير العامة بالتأهيل و الصفات الشخصية للمدقق و عالقتها بجودة و نوعية األداء المطلوب‬
‫‪.‬ومن ثم فإنه يجب على المدقق قبل التعاقد على مهمة التدقيق أن يقرر ما إذا كانت هذه المعايير‬
‫يمكن تحقيقها و إستيفائها عند أداء هذه المهمة و تتكون من ثالثة معايير كما هو موضح في الشكل‬
‫اآلتي‪:‬‬

‫‪32‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -5‬معيار التأهيل العلمي و العملي و الكفاءة المهنية ‪:‬ينص هذا المعيار على التدقيق يجب أن‬
‫يتم بواسطة شخص أو أشخاص حصلوا على التدريب الفني الكافي ‪.‬ويمارسون المهنة‬
‫كمدققين ‪:‬‬

‫التأهيل العلمي ‪:‬يجب أن يحصل المدقق على الدرجة العلمية المناسبة التي توفر له قد ار من‬
‫المعرفة يتم الحصول عليه من خالل الدراسة في المعاهد و الكليات التي تقدم موادا في المحاسبة‬
‫و التدقيق ‪.‬وفي نفس الوقت ال يكتفي المدقق على الجوانب المحاسبية فقط عند تأهيله العلمي بل‬
‫يتطلب منه أيضا بعض جوانب المعرفة األخرى‪.‬ومن أمثلة هذه الجوانب دراسات في النواحي‬
‫السلوكية و اإلدارة و طرق اإلتصال وفي المحاسبات اآللية وفي بحوث العمليات و اإلحصاء‬
‫‪.‬حتى يمكنه أداء الخدمات غير التقليدية التي تطلب من القيام بها‪.‬كما يالحظ على هذا المعيار‬
‫ال يكتفي من المدقق بحصوله على التأهيل العلمي فقط من خالل سنوات الدراسة السابقة على‬
‫مزاولة المهنة‪.‬بل ال بد من وجود تعليم مستمر ‪.‬وذلك حتى يمكنه تحديث معرفته العلمية و المهنية‬
‫من خالل تتبع كل ما يستجد من قضايا مهنية و فكرية فالتعليم المستمر يتيح للمدقق التعرف‬
‫على أحدث اإلصدارات المهنية كالقياس و اإلفصاح المحاسبي ‪.‬و كذلك التعرف على التشريعات‬
‫الحديثة المؤثرة على ممارسة المهنة ‪.‬وكذلك التعرف على الطلب المستحدث على خدمات التدقيق‪.‬‬

‫الكفاءة المهنية‪ :‬ينطوي التأهيل المهني للمدقق على ضرورة تدريبه قبل ممارسته المهنة ممارسة‬
‫مستقلة تدريبا مهنيا فن يا كافيا حتى يمكنه اإللمام بأكبر قدر ممكن من مشاكل و متطلبات‬
‫الممارسة المهنية‪.‬ويالحظ أن نوعية وطول فترة الخبرة العملية تختلف هي األخرى من دولة‬
‫ألخرى ‪.‬ويقع على مكاتب التدقيق مسؤولية تطوير معرفة و إستمرار تدريب المدققين العاملين‬
‫بها‪.‬ويجب أن تضع مكاتب التدقيق سياسات أخرى للتأكد من أن عمليات التدقيق تؤدى عن طريق‬
‫أفراد ذوي خبرة و كفاءة مناسبة وأنهم يسعون للحصول على المساعدات و اإلستشارات المناسبة‬
‫عندما يواجهون مشكلة ما تفوق خبرتهم ويجب كذلك أن تضع مكاتب التدقيق معايير و سياسات‬
‫يسترشد بها عند تعيين األفراد و عند ترقيتهم لضمان أنهم مؤهلون و أكفاء لتحمل مسؤولياتهم‬
‫‪1‬‬
‫الجديدة‪.‬‬

‫‪ 1‬عبيد سعد شريم ‪،‬لطف حمود بركات‪،‬أﺻول مراجعة الحسابات‪،‬األمين للنشر و التوزيﻊ‪ ،‬ﺻنعاء‪،‬الطبعة‬
‫الثالثة‪،2100،‬ﺻﻔحة‪69-61‬‬
‫‪33‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -3‬معيار اإلستقالل ‪ :‬تتوقف على إستقالليته و حياده في إبداء رأيه ‪.‬وال يوجد درجات في عدم‬
‫الإلستقالل ‪.‬يجدر التفرقة بين نوعين من اإلستقالل فاألول يخص اإلستقالل المهني وهو‬
‫ضروري لممارسة المهمة ‪.‬وتح كمه معايير ذاتية مما يؤدي إلى التحرر من الرقابة أو السلطة‬
‫العليا إذ يعتمد على نفسه وال يكون تابعا لعملية إبداء الرأي والثاني خاص بإستقالل التدقيق‬
‫فهو مرتبط بعملية إبداء الرأي في القوائم المالية و يعني ذلك إلتزام المدقق بالموضوعية و‬
‫عدم التحيز عند إبداء رأيه‪ 1.‬وينبغي توافر النقطتين التاليتين لتحديد مدى إستقاللية المدقق ‪:‬‬
‫‪ ‬عدم وجود مصالح مادية للمدقق مع المؤسسة التي يقوم بتدقيقها‬
‫‪ ‬وجود إستقالل ذاتي‬

‫من خالل توافر النقطتين التاليتين يمكن أن تحدد األبعاد الثالثة الدالة على إستقالل المدقق كما يلي ‪:‬‬

‫‪ ‬اإلستقالل في إعداد برنامج التدقيق‬

‫‪ ‬اإلستقالل في مجال الفحص‬
‫‪ ‬اإلستقالل في إعداد التقرير‬

‫معايير العمل الميداني‪ :‬تتعلق هذه المعايير بإجراءات التدقيق و تنفيذها‪ .‬فهي توضح مؤهالت المدقق‬
‫و مايقوم به من أعمال و تتمثل هذه المعايير في مايلي ‪:‬‬
‫‪ ‬معيار كفاية التخطيط و اإلشراف‪ :‬يعني ه ذا المعيار أنه يجب على المدقق وضع خطة كافية‬
‫للعمل الذي يقوم به‪.‬حيث أن التخطيط أساسي للتنظيم و الذي هو بدوره مهم جدا للعمل‬
‫الميداني السليم و تعتمد الخطة العملية للتدقيق على التقارير السابقة مع تقييم علمي و عملي‬
‫‪2‬‬
‫ألساسياتها ‪.‬‬
‫‪ ‬معيار تقييم نظام الرقابة الداخلية ‪ :‬يعتبر نظام الرقابة الداخلية أهم محدد لنوعية التدقيق‬
‫المتبناة و لحجم المفردات المراد إختبارها ‪.‬إعتمادا على درجة و نوعية و مصداقية المعلومات‬
‫لهذا يجب أن نقيم أنظمة الرقابة المعمول بها في المؤسسة لتقريرمدى اإلعتماد عليها و بقصد‬
‫تحديد نطاق اإلختبارات ‪.‬إعتمادا على درجة و نوعية و مصداقية المعلومات لهذا يجب أن‬
‫نقيم أنظمة الرقابة الداخلية المعمول بها في المؤسسة لتقرير مدى اإلعتماد عليها و بقصد‬

‫‪ 1‬ز اهره عاطف سواد‪،‬مراجعة الحسابات و التدﻗيق‪،‬دار الراية للنشر و التوزيﻊ‪، ،‬عمان‪،‬الطبعة األولﻰ ‪،2111،‬ص‪00-02‬‬
‫‪ 2‬أبو الﻔتوح علي فضالة‪،‬المراجعة العامة‪ ،‬دار الكتب العلمية للنشر و التوزيﻊ ‪،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة الثانية ‪،0111،‬ص‪011‬‬
‫‪34‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫تحديد نطاق اإلختبارات الالزمة القيام بها ألن إجراءات التدقيق التي تستخدم في شركة لديها‬
‫نظام رقابة داخلية قوي يختلف عن تلك التي تستخدم في شركة لديها نظام رقابة داخلي‬
‫‪1‬‬
‫ضعيف‪.‬‬
‫‪ ‬معيار كفاية األدلة ‪ :‬يجب الحصول على قدر واف من أدلة اإلثبات أو قرائن التدقيق عن‬
‫طريق الفحص المستندي و المالحظة و اإلستفسارات وغيرها كأساس سليم إلبداء الرأي في‬
‫القوائم المالية تحت الفحص‪.‬حيث يجب أن تكون أدلة الإلثبات ذو جودة و صالحية مالئمة‬
‫‪2‬‬
‫وأن تكون فعالة‬
‫معايير إعداد التقرير ‪ :‬وهي مجموعة من المقاييس المتعلقة بإعداد التقرير النهائي و شروط إعداده‬
‫لكونه هو المنتج المادي األساسي لعملية التدقيق ‪.‬فيمثل المعلومات المبلغة من المدقق ألغلب‬
‫المستخدمين ‪.‬الذي يجب أن يكون واضحا و مختص ار باإلضافة إلى كونه متطابقا مع النموذج الذي‬
‫يتبع عادة مهنة التدقيق ‪ 3.‬وللمدقق أربعة أشكال من إبداء الرأي مثل ما هو موضح في الشكل اآلتي‬
‫الشكل رقم‪ : 95‬أشكال إبداء الرأي‬

‫الرأي الغير‬
‫المتحﻔظ‬

‫اإلمتناع عن‬
‫الرأي‬ ‫إبداء الرأي‬ ‫الرأي المقيد‬

‫الرأي‬
‫المعاكس‬

‫المصدر ‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على ‪ :‬دمحم تهامي طواهر‪.‬مسعود صديقي‪.‬التدقيق و تدقيق الحسابات‪.‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪.‬الجزائر‪.3338.‬ص‪55‬‬

‫‪1‬‬
‫‪F.JONO et Autres,Guide Pratique pour le Contrôle Iinterne,Edition Dunod,Paris,France,1971,P16‬‬
‫‪ 2‬محمود السيد الناغي‪،‬المراجعة إطار النظرية و الممارسة ‪،‬مكتبة الجالء الجديدة‪ ،‬المنﺻورة‪،‬مﺻر‪،‬الطبعة الثانية ‪،0112،‬ص‪09‬‬
‫‪ 3‬وليام توماس‪ ،‬أمرسون هنكي ‪،‬المراجعة بين النظرية و التحقيق‪،‬دار المريخ‪،‬عمان ‪،‬األردن‪،0191،‬ص‪10‬‬
‫‪35‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫كما أصدرت الهيئات المختصة في التدقيق أربعة معايير تحكم إعداد التقرير وهي بإيجاز‪:‬‬
‫‪ -‬يجب أن يبين التقرير ما إذا تم إعداد القوائم المالية وفقا للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ -‬وجود الثبات و التجانس و اإلستم اررية في تطبيق المبادىء المحاسبية من أجل قابلية المقارنة‬
‫للفترات ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح الكافي لكل بيانات القوائم المالية ليبين مدى كفاية المعلومات مالم يفيد خالف ذلك‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬يتضمن التقرير رأي المدقق بشكل محايد و في حالة عدم إبداء الرأي يجب ذكر األسباب ‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬عالقة التدقيق بالمحاسبة‬

‫يوجد خلط لدى العديد من مستخدمي المعلومات المحاسبية و األفراد العاديين في المجتمع بشأن كل‬
‫من التدقيق و المحاسبة ‪.‬و يحدث هذا الخلط ألن العديد من عمليات التدقيق تتعلق عادة بالمعلومات‬
‫المحاسبية ‪.‬وألن العديد من المدققين يمتلكون خبرة كبيرة في المحاسبة ‪.‬ويزيد من درجة هذا الخلط بين‬
‫المراجعة و المحاسبة أن لقب " المحاسب العام المصرح له " قد تم التعارف عليه ليعبر عن األفراد‬
‫الذين يقومون بالتدقيق ‪.‬‬

‫فالمحاسبة هي تسجيل و تصنيف و تلخيص األحداث اإلقتصادية بشكل منطقي بهدف إمداد متخذي‬
‫القرار بالمعلومات المالية ‪.‬وتتمثل و ظيفة المحاسبة في توفير أنواع معينة من المعلومات الكمية التي‬
‫يمكن إستخدامها في إتخاذ الق اررات بواسطة أفراد اإلدارة و األخرين ‪.‬ولتوصيل المعلومات المالئمة‬
‫‪.‬يجب أن يتوافر لدى المحاسب فهما عميقا عن المبادىء و القواعد التي تمثل أساس إعداد‬
‫المعلومات المحاسبية ‪.‬وباإلضافة إلى ذلك ‪.‬يجب أن يتمكن المحاسب من تصميم النظم التي يمكن‬
‫من خاللها ضمان تسجيل األحداث المالية بالوحدة اإلقتصادية على نحو مالئم و في الوقت‬
‫المناسب و بتكلفة معقولة‪.‬‬

‫أما تدقيق بيانات المحاسبة فمحور إهتمامها هو تحديد ما إذا كانت المعلومات المجمعة بشكل‬
‫مناسب تعكس األحداث اإلقتصادية التي تمت خالل الفترة التي يتم المحاسبة عنها ‪.‬ونظ ار ألن قواعد‬
‫المحاسبة تمثل المعايير التي يتم من خاللها تقييم ما إذا كانت المعلومات المحاسبية قد تم تسجيلها‬

‫غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدﻗيق الحسابات المعاﺻر‪-‬الناحية النظرية‪ ،-‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪،‬األردن‪،‬الطبعة الثانية‪ ، 2111 ،‬ص‪09‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫على الوجه الصحيح‪ .‬فيجب أن يتوافرللمدقق فهما عميقا لهذه القواعد ‪.‬و بالنسبة لتدقيق القوائم المالية‬
‫‪ .‬تتمثل المعايير في مبادىء المحاسبة المتعارف عليها ‪.‬‬

‫ويجب على المراجع باإلضافة إلى ا لمبادىء المحاسبة المتعارف عليها أن يكون خبي ار في جمع و‬
‫تفسير أدلة التدقيق ‪.‬وهذه الخبرة هي التي تميز المدقق عن المحاسب‪ .‬حيث أن تحديد إجراءات‬
‫التدقيق المناسبة ‪.‬و تحديد نوع و حجم العناصر التي يجب إختبارها ‪.‬و تقييم النتائج تعد مشكالت‬
‫‪1‬‬
‫تخص المدقق وحده ‪.‬‬

‫المحاسب موظف يتبع إلدارة المنشأة و يتقاضى أجره من اإلدارة ‪.‬أما المدقق شخص محايد مستقل‬
‫من خارج المنشأة يقوم بعمله مقابل أجر يحدد في العقد الموفع بينه و بين المنشأة‪.‬‬

‫المحاسب موظف دائم في المنشأة يقوم بعمله بانتظام و غير ملزم بتقديم تقرير حول القوائم المالية‬
‫التي تم إعدادها‪.‬بينما المدقق يعين بعقد و غير دائم العمل و مطالب بتقديم تقرير حول عدالة القوائم‬
‫‪2‬‬
‫المالية‪.‬‬

‫يجب توضيح أهم نقاط التفرقة بين المحاسبة و التدقيق و ذلك للتوضيح أكثر ‪:‬‬

‫الجدول رقم‪ : 95‬الفرق بين المحاسبة و التدقيق‬

‫التدقيق‬
‫علم تحليل و فحص إنتقادي للسجالت و‬
‫القوائم المالية‬
‫تقوم بفحص القياس المحاسبي و المعلومات‬
‫المالية التي تم اإلفصاح عنها حول نتيجة‬
‫أعمال المنشأة‬
‫المدقق شخص محايد مستقل من خارج المنشأة‬
‫المحاسبة‬
‫علم تجميع و تبويب و تلخيص و إيصال‬ ‫‪7‬‬
‫المعلومات من خالل القوائم المالية‬
‫تقوم بقياس األحداث المالية في المنشأة من‬ ‫‪3‬‬
‫خالل إعداد قائمة الدخل و توصيل األوضاع‬
‫المالية لألطراف المعنية‬
‫المحاسب موظف يتبع إلدارة المنشأة و‬ ‫‪8‬‬

‫‪ 1‬ألﻔين أرينز‪ ،‬جيمس لوبك‪،‬المراجعة مدﺧل متكامل‪،‬الجزء األول ‪،‬دار المريخ للنشر‪،‬الرياض‪،2112،‬ص‪20‬‬
‫‪2‬غسان فالح المطارنة ‪ ،‬تدﻗيق الحسابات المعاﺻر‪ -‬من الناحية النظرية ‪، -‬دار المسيرة‪ ،‬عمان ‪،‬األردن‪،‬الطبعة الثانية‬
‫‪،2111،،‬ص‪01‬‬
‫‪37‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫يقوم بعمله مقابل أجر يحدد في العقد الموقع‬ ‫يتقاضى أجره من اإلدارة‬
‫بينه وبين المنشأة‬
‫بينما المدقق يجب أن يكون لديه معرفة‬ ‫المحاسب ربما ال يكون لديه معلومات حول‬ ‫‪4‬‬
‫بالمبادىء المحاسبية و طرقها‬ ‫التدقيق و إجراءاته‬
‫بينما المدقق مطالب بتقديم تقرير يتضمن رأيه‬ ‫المحاسب غير ملزم بتقديم تقرير حول القوائم‬ ‫‪5‬‬
‫حول عدالة القوائم المالية و تمثيلها للوضع‬ ‫المالية التي تم إعدادها‬
‫المالي الحقيقي للمنشأة‬
‫بينما المدقق يعين كل سنة بعقد و ليس دائم‬ ‫المحاسب موظف دائم في المنشأة يقوم بعمله‬ ‫‪3‬‬
‫العمل في المنشأة‪.‬‬ ‫بانتظام‬

‫المصدر ‪ :‬غسان فالح المطارنة‪،‬تدقيق الحسابات المعاصر‪ ،‬الناحية النظرية‪،‬دار المسيرة للنشرو‬
‫التوزيعوالطباعة‪،‬األردن‪،‬الطبعة الثانية‪،3335،‬ص‪73‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬تنفيذ عملية التدقيق المحاسبي‬

‫المطلب األول ‪ :‬الخطوات التمهيدية للتدقيق المحاسبي‬

‫عندما يكلف المدقق بمهمة فحص وتدقيق المنشأة للمرة األولى ‪،‬البد له من القيام ببعض الخطوات‬
‫التي تعتبر ضرورية إلتمام عمله وانجازه على الوجه األكمل وحسب متطلبات المهنة المتعارف عليها‬
‫‪.‬‬

‫والخطوات التمهيدية التي يخطوها المدقق عادة هي ‪:‬‬

‫‪ -5‬التأكد من صحة تعيينه مدققا للحسابات‬

‫وهنا نرى أن شروط تعيينه واجراءاته تختلف باختالف الشكل القانوني للمشروع موضوع‬
‫التدقيق‪،‬ومنهنا تختلف طرق التأكد والتحقق من صحة التعيين تبعا لذلك‪،‬فعند تدقيق شركات‬
‫المساهمة عليه االطالع على عقد التأسيس والقانون النظامي(أو النظام الداخلي) للشركة‪،‬وذلك في‬
‫حال كونهالمدقق األول أي في بداية عمل المشروع واال فعليه اإلطالع على قرار الهيئة العامة‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫الخاص بتعيينهأو إعادة تعيينه‪،‬فقد يكون من األسباب والمبررات التي يبديها سلفالتنحيته أو عزله‬
‫‪1‬‬
‫أو استقالته ما يدمنعههو نفسهكمهني من قبول المهنة الجديدة‪.‬‬

‫‪ -1‬إتصاالت أولية مع المؤسسة محل التدقيق‬

‫إذ يتعرف المدقق من خالل هذه الخطوة على المسؤولين و مسيري لستلف المصالح و يجري حوار‬
‫مهم و مع من يشتغل معهم ‪،‬كما يقوم بزيارات ميدانية يتعرف من خاللها على أماكن المؤسسة‬
‫‪،‬نشاطاتها و وحداتها و عليه يختتم الفرصة و االستفادة من زيارة العمل هذه ‪:‬فقد يتعذر عليه تكرارها‬
‫وحتى يتم التأكد من ــأنه ال يوجد سبب مما يجعل تكليف غير الئق وكذلك إلرشاده للصعوبات التي‬
‫قد تواجهه‬

‫‪ -5‬التأكد من نطاق عملية التدقيق المطلوبة‬

‫تتوقف على الشكل القانوني للمشروع ‪،‬قد يكون التدقيق إلزاميا( شركات المساهمة) أو إختياريا(شركات‬
‫‪2‬‬
‫األشخاص و الملكيات الفردية)‬

‫‪ -2‬فحص وتقييم النظام المحاسبي‬

‫يقوم المدقق بدراسة النظام المحاسبي المطبق فعال في المؤسسة وفق مجموعة من العناصر‬
‫أهمها ‪:‬المخطط المحاسبي الوطني و القطاعي ‪،‬كيفية القيد و التًرحيل ‪،‬دقة السجالت و‬
‫كفايتها ‪ ،‬استخالص أهم العمليات التي تقوم بها المؤسسة ‪،‬طريقة تقييم المخزونات‬
‫‪ -3‬اإلطالع على القوائم المالية للسنوات السابقة‬

‫في هذه الحالة يتعرف على المركز المالي من خالل اإلطالع على الحسابات الختامية والميزانية‬
‫العمومية المعدة مسبقا‪،‬واإلطالع على تقرير المدقق السابق ودراسة تقرير لمجلس اإلدارة‪،‬هدفه من‬
‫ذلك ‪:‬‬

‫‪ ‬اإلطالع على تقرير المدقق السابق‬

‫‪ 1‬عبد الرؤوف جابر‪،‬الرﻗابة المالية والمراﻗب المالي من الناحية النظرية‪ ،‬دار النﮭضة العربية‪،‬بيروت‪،‬لبنان‪،‬الطبعة‬
‫األولﻰ‪،2116،‬ص‪009‬‬
‫‪2‬دمحم بوتين‪،‬المراجعة ومراﻗبة الحسابات من النظرية إلﻰ التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬الجزاﺋر‪،‬الطبعة الثانية‪،‬‬
‫‪،2112‬ص‪11‬‬
‫‪39‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬اإلطالع على المالحضات والتحفظات التي وردت‬

‫‪ ‬فحص نظام الرقابة الداخلية للتعرف على نقاط الضعف‬

‫‪ -5‬فحص التنظيم اإلداري‬

‫عليه الحصول على كشف بأسماء المديرين والموظفين والمسؤولين بالمؤسسة‪،‬ومدى‬

‫اختصاص كل منهم ومعرفة حدود السلطات والمسؤوليات‪.‬‬
‫‪ -9‬النظام الضريبي‬

‫يقوم المدقق بذلك ليقتنع بكفاية االقتطاعات للضريبة حتى يتأكد من صحة البيانات الواردة في القوائم‬
‫‪1‬‬
‫المالية‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬برامج التدقيق المحاسبي‬

‫بعد أن ينتهي المدقق من إتمام إجراءاته وفي ضوء النتائج التي يتوصل إليها من فحصه فإنه يقوم‬
‫برسم الخطة التي سوف ينتهجها والطريق الذي سيسلكه هو و مساعدوه عند فحصهم للسجالت وما‬
‫تحويه من بيانات و معلومات‪.‬‬

‫هذه الخطة تترجم في شكل برنامج مرسوم يطلق عليه برنامج التدقيق ويتضمن األهداف الواجب‬
‫تحقيقها والخطوات التي ستتبع في عملية الفحص والتدقيق التي بواسطتها تتحقق األهداف وكذلك‬
‫الوقت المحدد إلنهاء كل خطوة وتوقيع الموظف المسؤول عن تنفيذها‪.‬‬

‫‪ -5‬اإلعتبارات التي يجب أن تؤخذ في الحسبان عند إعداد برامج التدقيق‬

‫إن برنامج التدقيق ليس مجرد سرد لخطوات سوف تتبع في فحص السجالت و لكنه ترجمة لخطة‬
‫محكمة ووعي في رسمها الم بادىء و األصول العلمية التي حددت معالمها مقدما‪.‬كما وينبغي الوصول‬
‫إلى المستويات المتعارف عليها بين مزاولي المهنة عند إعداد هذه الخطة‪ ،‬وعند تصميم المدقق لهذا‬
‫البرنامج يجب أن يأخذ بعين اإلعتبار األمور اآلتية ‪:‬‬

‫‪1‬عبد الرؤوف جابر‪،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪020‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬التقيد بنطاق عملية الفحص التي كلف بها ‪ :‬فإذا كانت عملية التدقيق شاملة يجب أن يتضمن‬
‫البرنامج الخطوات التفصيلية الكفيلة بتحقيقها ‪ ،‬أما إذا كانت عملية التدقيق جزئية تهدف إلى‬
‫تحقيق هدف معين فيجب هنا العمل على تصميم البرنامج في حدود الغرض المطلوب‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة نظام الرقابة الداخلية الموجود فعال في الوحدة ‪ :‬فعلى ضوء نتائج الفحص لهذا النظام‬
‫فإنه يحدد نوع و مدى اإلختبارات التي سيقوم بها ألجل اإلطمئنان إلى صحة و دقة البيانات‬
‫المحاسبية المثبتة في السجالت‪.‬‬
‫‪ ‬األهداف التي يرمي إلى تحقيقها من وراء كل خطوة يتضمنها البرنامج ‪ :‬عمليات الفحص و‬
‫التدقيق التي يقوم بها المدقق ليست غاية في حد ذاتها وانما هي وسيلة ألجل تحقيق هدف‬
‫معين ويجب الوصول إلى الهدف عن طريق الخطة المرسومة أو برنامج الموضوع‪.‬‬
‫‪ ‬إتباع طرق التدقيق التي تتالءم مع ظروف و طبيعة كل حالة فلكل وحدة ظروفها الخاصة بها‬
‫وعلى المدقق أن يأخذ بنظر إعتبار هذه الظروف وطبيعة النشاط عند تصميمه للبرنامج‪.‬‬
‫‪ -1‬أنواع برامج التدقيق‬

‫يوجد نوعان من برامج التدقيق ‪:‬‬

‫األول ‪ :‬برامج التدقيق الثابتة أو المرسومة مقدما‬

‫وهي عبارة عن برامج مطبوعة وتحتوي على كافة الخطوات التي يجب إتباعها أثناء عملية الفحص‬
‫والتدقيق وليس المقصود بهذا النوع هو وضع أو تصميم برنامج موحد يطبق في جميع الوحدات مهما‬
‫إختلف شكلها وكيانها القانوني وانما المقصود بها تلك البرامج التفصيلية التي يقوم المدقق بإعدادها‬
‫بعد دراسة للوحدة التي سيقوم بتدقيقها وبعد تفهمه للظروف المحيطة بها ودرجة كفاية نظام الرقابة‬
‫الداخلية المطبق فيها‪.‬‬

‫مزايا هذا النوع من البرامج ‪:‬‬

‫‪ -7‬يساعد البرنامج على تقسيم العمل بين المدقق وفريقه كل حسب خبرته فهناك أعمال تتطلب‬
‫خبرة و مهارة و دراية فنية عالية فهذه يجب أن يقوم بأدائها المدقق بنفسه أو يعهد بها إلى أحد‬
‫أعضاء الفريق الذين يتمتعون بخبرة كافية‪ ،‬وهناك أعمال أقل خطورة ودقة من األولى فيكلف‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫بها موظفون ذو خبرة متوسطة‪.‬وهناك أعمال ال تتطلب تأديتها مهارة أو خبرة فنية كالتدقيق‬
‫الحسابي و هذه يمكن أن يقوم بها الموظفون الجدد‪.‬‬
‫‪ -3‬إن وجود برنامج مرسوم مقدما يتضمن كل الخطوات الواجب إتباعها يؤدي إلى عدم سهو‬
‫المدقق عن إتخاذ بعض اإلجراءات أو الخطوات الضرورية لعملية التدقيق وفي أية مرحلة من‬
‫المراحل ‪ ،‬ومن جانب آخر تمنع تكرار بعض الخطوات مما يترتب عليه ضياع الكثير من‬
‫الجهد و الوقت‪.‬‬
‫‪ -8‬يعتبر البرنامج بمثابة سجل كامل للعمل الذي قام به المدقق ويفيد في تحقيق غرضين‬
‫أساسيين هما ‪:‬‬
‫أ‪ -‬يساعد في معرفة الوقت الالزم إلنجاز العمليات المتبقية و تتبع ماتم إنجازه أوال بأول و‬
‫من ثم يتمكن من تنظيم العمل بين فريق عمله‪.‬‬
‫ب ‪ -‬يستخدم كدليل إثبات على قيام المدقق بأداء مهمته وفق األصول و المبادىء العلمية‬
‫ومستويات األداء المهني وذلك في حالة مسألة المدقق ‪.‬‬
‫‪ -4‬يعتبر البرنامج كنواة لعمليات تدقيق في السنوات المقبلة ‪.‬‬

‫وبالرغم من المزايا العديدة التي تتحقق في ظل هذا النوع من البرامج إال أنه هناك من يعارض بشدة‬
‫إستخدام برامج التدقيق الثابتة أو المرسومة مقدما وذلك لألسباب التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬إن هذا النوع من البرامج يحول عملية التدقيق إلى عملية روتينية بحتة‪ ،‬نؤدي بطريقة‬
‫رتيبة‪،‬وباإلمكان الرد على هذا النقد وذلك عن طريق قيام المدقق بتشجيع موظفيه على طرح‬
‫مالحظاتهم حول البرنامج وأن يقترحوا أي تعديل يرونه مناسبا‪.‬‬
‫‪ ‬إن هذا النوع من البرامج يتقبل روح اإلبتكار لدى فريق التدقيق إذ كل همهم هو إنجاز المهمة‬
‫المكلفي ن بها بأسرع ما يمكن ويحدث أحيانا قيامهم بالتأشير على الدفاتر والمستندات بما يفيد‬
‫إطالعهم عليها وتدقيقهم لها دون أن يقوموا في الحقيقة بعملية الفحص أو التدقيق لهذه‬
‫السجالت‪،‬وهنا يجب على المدقق العمل بتدقيق البرنامج بين فترة وأخرى وأن يدخل عليه‬
‫التعديالت والتغيرات التي يراها ضرورية لكي تنسجم مع الظروف التي إستجدت وعليه أن‬
‫يعقد إجتماعا مع فريقه بين فترة و أخرى وأن يصغي إلى المالحضات التي تطرح من قبلهم‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫كما يجب أن يطالبهم بتقديم تقارير أسبوعية وشهرية عما تم إنجازه من عمليات التدقيق و‬
‫نتائج فحصهم لهذه العمليات‪.‬‬
‫الثاني ‪:‬برامج التدقيق المتدرجة أو المتطورة‬

‫في ظل هذا النوع من البرامج يتم تحديد الخطوط العريضة والرئيسية لعمليات التدقيق و األهداف المراد‬
‫تحقيقها على أن تترك الخطوات التفصيلية الواجب إتباعها وكمية اإلختبارات التي يعتمد عليها لحين‬
‫البدء غفي العملية‪.‬في ظ ل هذا النوع من التدقيق تمكن فريق التدقيق من إستخدام خبرتهم ودرايتهم في‬
‫إتباع الخطوات واختيار األساليب المناسبة و المالئمة لظروف الحال‪.‬‬

‫من المستحيل وضع برنامج موحد لبرنامج التدقيق يصلح لجميع الوحدات وذلك بسبب إختالف‬
‫الظروف المحيطة بالوحدة و اإلختالف في نوع النشاط الذي تزاوله كل وحدة واختالف في درجة كفاية‬
‫نظام الرقابة الداخلية المطبقة في الوحدة‪.‬‬

‫و فيمايلي نموذج لبرنامج تدقيق جزئي لدفتر النقدية في وحدة تجارية أو صناعيةيتضمن األهداف‬
‫‪1‬‬
‫الواجب تحقيقها والخطوات التي تتبع في سبيل الوصول إلى الهدف‪.‬‬

‫‪ 1‬عبد الرزاق دمحم عثمان‪،‬أﺻول التدﻗيق و الرﻗابة الداﺧلية‪،‬الدار النموذجية‪،‬الموﺻل‪،‬الطبعة األولﻰ‪،0111،‬ص‪021-012‬‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫الملحق رقم ‪ : 95‬نموذج لبرنامج تدقيق جزئي‬

‫اسم الوحدة‬

‫إعداد‬
‫البرنامج‪..........................................................................................‬‬
‫‪....‬دققه‪...........................................‬‬

‫التوقيع المالحظات‬ ‫إسم‬ ‫الوقت‬ ‫تاريخ‬ ‫تاريخ‬ ‫الوقت‬ ‫فترة‬ ‫العملية‬

‫التدقيق المخطط البدء اإلنتهاء الفعلي‬
‫المدقق‬

‫تدقيق دفتر النقدية‬

‫األهداف‬
‫‪ -7‬التأكد من أن رصيد‬
‫النقدية الموضح‬
‫بدفتر النقدية مطابق‬
‫لما هو موجود فعال‬
‫بصندوق الوحدة أو‬
‫الصرف‪.‬‬
‫‪ -3‬التأكد من أن رصيد‬
‫النقدية الموضح‬
‫بدفتر النقدية‬
‫يمثل مايجب أن‬
‫يكون موجودا فعال‬
‫الخطوات‬
‫‪ -7‬جرد النقدية في نهاية‬
‫الفترة المالية واعداد‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫محضر بنتيجة الجرد‬

‫‪ -3‬الحصول على شهادة‬
‫من المصرف‬
‫برصيد المنشأة‬
‫ولغاية تاريخ إعداد‬
‫الحسابات الختامية‪.‬‬
‫التدقيق المستندي‬
‫‪ -7‬تدقيق مستندي‬
‫لكشف المصرف‬
‫مع إشعارات‬
‫اإلضافة‬
‫والخصم‬
‫‪ -3‬تدقيق مستندي‬
‫لمذكرة التسوية‬
‫‪ -8‬تدقيق مستندي‬
‫للمدفوعات‬
‫النقدية‬
‫‪ -4‬تدقيق مستندي‬
‫للمقبوضات‬
‫النقدية‬
‫التدقيق الحسابي‬
‫‪ -5‬تدقيق الترحيالت إلى‬
‫دفتر اليومية العام‬
‫‪ -1‬تدقيق الترحيالت إلى‬
‫دفتر األستاذ العام‬
‫‪ -5‬تدقيق الترحيالت إلى‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫حسابات المشترين و‬
‫المجهزين‬
‫‪ -2‬تدقيق المجاميع‬
‫األفقية والرأسية لدفتر‬
‫النقدية‪.‬‬

‫المصدر ‪:‬عبد الرزاق دمحم عثمان‪،‬أصول التدقيق و الرقابة الداخلية‪،‬الدار النموذجية‪،‬الموصل‪،‬الطبعة‬

‫األولى‪،7555،‬ص‪713-717‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫تعددت واختلفت التعاريف التي تخص نظام الرقابة الداخلية بإختالف الجهات الصادرة عنها و لو أنها‬
‫كانت تصب في نفس المضمون‪.‬‬

‫فكان تعريف مجلس خبراء المحاسبة الفرنسيين نظام الرقابة الداخلية هو مجموع الضمانات التي تساهم‬
‫في التحكم في المؤسسة‪،‬لتهديف الهدف المتعلق بتأمين الحماية لألصول وكذا نوعية المعلومة ‪ ،‬ومن‬
‫‪1‬‬
‫جانب آخر ضمان تطبيق تعليمات اإلدارة و تحسين النجاعة‬

‫في حين عرفته المنظمة الوطنية لمحافظي الحسابات الفرنسية بأنه" نظام مشكل من مجمل اإلجراءات‬
‫والرقابات المحاسبية ومايليه‪ ،‬والتي تقوم اإلدارة بتعريفها و تطبيقها وحراستها تحت مسؤوليتها من أجل‬
‫التحقق من ‪:‬‬

‫‪ ‬حماية األصول ;‬
‫‪ ‬صحة وصدق التسجيالت المحاسبية والحسابات السنوية الناتجة عنها;‬
‫‪ ‬التسيير المنظم وبنجاعة لعمليات المؤسسة;‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬تطابق الق اررات مع سياسة اإلدارة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Reda KHELASSI,L’audit interne-audit opérationnel,HOUMA,Alger,2005,P71‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Alain MIKOL,Les audits financiers-comprendre les mécanismes du contrôle légal,édition‬‬
‫‪d’organisation,paris,0111,P060‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫إن عملية الرقابة الداخلية هي عملية تتأثر بكل من مجلس إدارة الوحدة‪ ،‬اإلدارة التنفيذية‪،‬وكل األفراد‬
‫المعنيين العاملين في الوحدة‪،‬وذلك بهدف تقديم تأكيد معقول حول تحقيق العديد من األهداف‪ ،‬ويتمثل‬
‫الهدف األساسي لنظام الرقابة الداخلية في التوافق بين تصرفات و سلوك العاملين و أهداف المنشأة‬
‫التشغيلية التي تسعى لتحقيقها ‪ ،‬ويتم تحقيق الهدف الرئيسي لنظام الرقابة الداخلية عن طريق مجموعة‬
‫من األهداف التشغيلية المساعدة ‪، 1‬بحيث وجود نظام رقابة داخلية يوفر ضمانات معقولة على أن‬
‫السجالت المحاسبية يمكن اإلعتماد عليها وبالتالي يساعد المدقق على التخطيط لحجم العينات التي‬
‫سوف يقوم بإخضاعها لعملية الفحص و التدقيق و دراسة هذا النظام من قبل المدقق يهدف إلى‬
‫تحقيق غرضين رئيسيين هما ‪:‬‬

‫‪ .7‬التخطيط للتدقيق‬
‫‪2‬‬
‫‪ .3‬لتقدير مخاطر الرقابة‪.‬‬
‫بإعتباره الخطة التنظيمية التي تساعد على التحكم في المؤسسة ‪ ،‬فال بد على المدقق أن يحكم‬
‫على مدى سالمة هذا النظام ‪،‬كون عملية الفحص التي يقوم بها تقتصر على مجموعة من‬
‫العينات بإعتبار إستحالة تدقيقه لكل الحسابات ‪ ،‬ويحدد نطاق هذه العينات وفقا لمدى سالمة‬
‫نظام الرقابة الداخلية‪.‬كما أنه يعتمد عليه كونه من غير الممكن للمدقق إثبات أن التسجيالت‬
‫المحاسبية وكذا المستندات تعكس كل العمليات التي قامت بها المؤسسة ‪.‬‬
‫في إطار مهمته المتمثلة في التقييم والحكم على نظام الرقابة الداخلية ‪،‬يلتزم المدقق بجملة من‬
‫الخطوات يمكن تلخيصها في الشكل اآلتي ‪:3‬‬

‫الشكل رقم ‪ 99:‬خطوات الرقابة الداخلية‬

‫تقييﻢ أولي لنﻈام الﺮقابة الﺪاخلية‬

‫‪ 1‬توماس ‪،‬مليم وهنكي‪،‬المراجعة بين النظرية والتطبيق‪،‬دار الريخ للنشر‪،‬الرياض‪020،2111،‬ص‬

‫‪ 2‬عبد الرزاق دمحم عثمان‪،‬أﺻول التدﻗيق و الرﻗابة الداﺧلية‪،‬الدار النموذجية للطباعة و النشر‪،‬الطبعة األولﻰ‪،‬الموﺻل‪، 0111،‬‬
‫ص‪26‬‬
‫‪3‬‬
‫‪J.E Combes et M.C Labrousse Publi,Audit Financier et Contrôle de Gestion,Union éditions, 1997, P17‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫تقييﻢ أولي لنﻈام الﺮقابة الﺪاخلية‬

‫تقييﻢ أولي لنﻈام الﺮقابة الﺪاخلية‬

‫تقييﻢ أولي لنﻈام الﺮقابة الﺪاخلية‬

‫تقييﻢ أولي لنﻈام الﺮقابة الﺪاخلية‬

‫‪Source : J.E Combes et M.C Labrousse Publi,Audit Financier et Contrôle de‬‬

‫‪Gestion,Union éditions, 1997, P17‬‬

‫‪ -7‬جمع اإلجراءات ‪:‬‬

‫سواء كانت مكتوبة أو غير مكتوبة ‪ ،‬يقوم الم دقق بجمع المعطيات ‪ ،‬ومعرفة أكبر قدر ممكن من‬
‫المعلومات عن نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة‪ ،‬وذلك لتكوين بعض اآلراء عن النظام ومقارنة‬
‫ذلك مع المعايير‪،‬كما يتم إستخراج بعض المعلومات من المجلدات واألرشيف ووضع خرائط أو‬
‫فحص بعض خرائط سير العمليات لبعض النظم المطبقة بالمؤسسة ‪ ،‬فهذا يساعد على سير‬
‫المعلومات بطريقة أفضل من الطرق اإلنشائية والمتمثلة في تجميع إجابات من العاملين‬
‫بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3‬إختبارات الفهم والتطبيق‬

‫تبين األدبيات المحاسبية طريقة عمل كتبها الخبراء والمسؤولين لمعرفة سهولة أو صعوبة تطبيق‬
‫اإلجراءات ‪ ،‬فليتأكد ا لمدقق من درجة اإلعتماد ‪ ،‬يجب أن تدعم بإختبار النظام للتأكد من ان‬
‫اإلجراءات التي ذكرت والتي تمت مالحضتها خالل مرحلة الفحص يتم تطبيقها بالفعل كما هو‬
‫مذكور في خرائط سير العمليات‪،‬الوصف الكتابي‪،‬والمحادثات التي تمت مع المسؤولين والعاملين‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -8‬التقييم األولي للرقابة الداخلية‬

‫إذا تمكن المدقق من الحصول على معلومات كافية حول نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬يمكنه أن يعطي تقييما‬
‫أوليا لهذا النظام ‪.‬فإذا كان النظام يعمل بطريقة محددة وجيدة فهذا يؤكد قوته ومصداقيته‪ ،‬في حين إن‬
‫أدت عملية الفحص إلى اإلستنتاج بأن النظام غير مرضي وأنه يجب عدم اإلعتماد عليه فهذا يؤكد‬
‫وجود نقائص وثغرات تخلق أخطاء مع إحتمال وجود تالعب وغش‪.‬‬

‫فإلستخراج نقاط القوة ونقاط الضعف هناك طريقتين ‪:‬‬

‫‪ ‬األولى تكمن في فحص نظام الرقابة الداخلية والبحث عن قوة وضعف النظام ;‬
‫‪ ‬والثانية أكثر شكلية وتتمثل في طرح بعض األسئلة مجمعة في قوائم تدعى قوائم إستقصاء‬
‫الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ -4‬إختبارات اإلستم اررية‬
‫يتأكد المدقق من خالل هذا النوع من اإلختبارات من أن نقاط القوة المتوصل إليها في التقييم‬
‫األولي للنظام نقاط قوة فعال‪ ،‬أي مطبقة في الواقع وبصفة مستمرة و دائمة ‪.‬‬
‫‪ -5‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية‬
‫بإعتماده على إختبارات اإلستم اررية السابقة الذكر ‪ ،‬يتمكن المدقق من الوقوف على ضعف‬
‫النظام وسوء سيره ‪ ،‬عند إكتشاف سوء تطبيق أو عدم تطبيق لنقاط القوة‪ ،‬هذا باإلضافة إلى‬
‫نقاط الضعف التي توصل إليها عند التقييم األولي لذلك النظام‪.‬‬
‫باإلعتماد على النتائج المتوصل إليها (نقاط القوة ونقاط الضعف) يقدم المتدخل حوصلة في‬
‫مع تقديم إقتراحات قصد تحسين‬ ‫على المعلومات المالية‬ ‫وثيقة شاملة مبينا أثر ذلك‬
‫اإلجراءات ‪،‬وتمثل وثيقة الحوصلة هذه في العادة تقري ار حول المراقبة الداخلية يقدمه المدقق‬
‫إلى اإلدارة ‪ ،‬كما تمثل إحدى الجوانب اإليجابية لمهمته‪.‬‬
‫يسهل أو يصعب فحص الحسابات والقوائم المالية حسب مدى جودة المراقبة الداخلية‪،‬بتعبير‬
‫آخر إن جودة ه ذا النظام تجعل المدقق يخفف تدقيقاته وتحرياته المباشرة وان ضعفه يجعله‬
‫يتعمق أكثر في ذلك‪.‬‬
‫يتميز النظام الجيد بتنظيم داخلي جيد ويحدد بكل وضوح ‪:‬‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬وظيفة ومسؤولية كل فرد في المؤسسة في شكل مكتوب إن كان ذلك ممكنا‪ ،‬ومفهوم‬
‫من طرف الجميع ;‬
‫‪ ‬نظام يعطي الرخص الالزمة ويراقب كل العمليات في شكل إجراءات وطرق العمل‬
‫التي ينبغي إتباعها عند إنجاز كل عملية من العمليات التي تقوم بها المؤسسة‪ ،‬كما‬
‫يعطي كيفية معاملتها و إ دخالها في نظام المعلومات الذي يمثل الصورة للنظام‬
‫الحقيقي المتمثل في المؤسسة ;‬
‫‪ ‬ينبغي لتحقيق أهداف نظام الرقابة الداخلية وتطبيق محتواه وجود موظفين ذوي‬
‫كفاءات عالية واخالص في العمل يؤمنون أن تحقيق هذه األخيرة ألهدافها هو تحقيق‬
‫ألهدافهم‪.‬‬

‫خاتمة الفصل األول ‪:‬‬

‫من خالل الفصل األول تم التطرق إلى تدقيق الحسابات‪ ،‬وتبين لنا أنه يلعب دور رئيسي في مراقبة‬
‫مختلف الحسابات وتوفير معلومات مالية صحيحة ومساعدتهلعدة أطراف في إتخاذ ق اررات سليمة بناء‬
‫على معلومات مؤكدة وصحيحة خاصة وأن التدقيق تم تبنيه منذ القديم حيث كان نتاجا لتطور‬
‫الوقائع اإلقتصادية عقب الثورة الصناعية والتطورات والتغيرات التي حدثت في معظم الشركات جراء‬
‫اإلنفصال التام بين المالك واإلدارة‪ ،‬لذلك يعتبر كآلية توفر الثقة بين المتعاملين اإلقتصاديين ‪،‬وبالتالي‬
‫بيئة إقتصادية يمكن اإلستثمار فيها بدون خوف من المخاطر‪.‬‬

‫واتضح لنا أن ت دقيق الحسابات يعتبر كفحص إنتقادي منتظم ألدلة وقرائن اإلثبات لما تحويه دفاتر و‬
‫سجالت المنشأة من بيانات في إطار مبادىء محاسبية متعارف عليها من خالل برنامج محدد بهدف‬
‫إبداء رأي فني محايد عن مدى صدق و عدالة القوائم المالية لقراء و مستخدمي هذه القوائم ‪.‬‬

‫وال شك أن تدقيق الحسابات وسيلة تخدم جهات كثيرة ذات مصلحة تبنى على منهجية وخطوات‬
‫تترجم في شكل برنامج محكم عن طريق مجموعة من المعايير المتفق عليها والمعتمد عليها كأساس‬
‫يحطم التطبيق العملي والممارسة الواقعية لعملية التدقيق ‪.‬‬

‫نستطيع القول إذا أن مهنة ا لتدقيق منذ أن ظهرت إلى يومنا هذا تهدف إلى التعرف على مختلف‬
‫األخطاء والمخالفات الغير القانونية والتحايالت بأي طريقة والعمل على تطوير المهنة وتحسينها‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل األوألساسيات التدقيق المحاسبي‬

‫‪.‬ونستنتج أنه بتطور األوضاع اإلقتصادية والمالية في بيئة المؤسسة قابله تطو ار موازيا في التدقيق ‪،‬‬
‫من خالل اإلصدار المستمر للمعايير الكفيلة السالفة الذكر بضبط الممارسة الميدانية‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫التدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫العمومية االقتصادية‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫مقدمة‪:‬‬

‫يعتبر التدقيق تقنية متخصصة تندرج ضمن الدراسات الحديثة فهي تتطلب كفاءات‬
‫علمية ستسمح بتحقيق أهدافها‪ ،‬وللقيام بعملية التدقيق يستوجب توضيح المعالم األساسية‬
‫التي تستند عليها و تسطير خطة عمل وفق منهجية تسمح له بالسير الحسن لعملية‬
‫التدقيق فسنرى أنه على المدقق إتباع خطوات و مراحل أساسية إلنجاز عمله واتمامه‬
‫على أكمل وجه‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫المبحث األول ‪:‬مسار تنفيذ التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية الجزائرية‬

‫المطلب األول ‪ :‬مفهوم المؤسسات العمومية‬

‫يشﻭﺏ فﻜﺭﺓ ﺍلمﺅسسة ﺍلعمﻭمية غمﻭﺽ شديد مﻥ حيﺙ تعﺭيفها ﻭتحﺩيـﺩها تحﺩيـﺩﺍ جامعا مانعا ‪،‬‬
‫ﻭﺫلﻙ لغياﺏ تعﺭيﻑ تشﺭيعي ﺃﻭ قضائي لها ‪ ،‬إضافة إلى شدة إختالف الفقهاء ﻭعﺩﻡ ﺍتفاقهﻡ حﻭل‬
‫معنى ﺍلمﺅسسة ﺍلعمﻭمية نتيجة لسﺭعة ﻭعمﻕ ﺍلتﻁﻭﺭ ﺍلـﺫﻱ ﺃصـاﺏ ﺍلمفهﻭﻡ ﺍلتقليﺩﻱ للمﺅسسة‬
‫ﺍلعمﻭمية ﻜمقابل لتطور وظائف ﺍلﺩﻭلة من دولة حارسة إلى دولة تدخلية ‪ ،‬ﻭﻜﺫلﻙ ﻜثﺭﺓ ﺍلتسمياﺕ‬
‫ﻭﺍلتﻁبيقاﺕ للمﺅسسـة ﺍلعمﻭميـة بـاختالﻑ ﺍلـنﻅﻡ ﺍلسياسية ﻭﺍالجتماعية ﻭﺍالقتصاﺩية ‪.‬‬

‫‪ -7‬هي المؤسسات التي تعود ملكيتها للدولة أو الجماعات المحلية و األشخاص الذين ينوبون عن‬
‫الحكومة في تسيير و إدارة هذه المؤسسات مسؤولون عن أعمالهم هذه إتجاه الدولة وفقا‬
‫للقوانين العامةلها وال يحق لهم إغالقها أو بيعها إال إذا وافقت على ذلك‪ 1‬حيث تقوم على نفس‬
‫الهيكل الذي تقوم علية الشركات التجارية ومهما كان نوعها سواء كانت شركة ذات مسؤولية‬
‫محدودة أو مساهمة و تطبيقا ألحكام القانون التجاري فإن إدارتها تقوم على أجهزة ثالثة و‬
‫هي ‪:‬‬
‫‪ ‬الجمعية العامة‬
‫‪ ‬جهاز اإلدارة (مجلس اإلدارة و مجلس المديرين)‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬جهاز التسيير (رئيس المدير العام‪ -‬المدير العام‪ -‬المسير )‬
‫‪ -3‬هي منظمة عامة لها الشخصية القانونية التي تجعلها قابلة إلكتساب الحقوق و تحمل‬
‫اإللتزامات و تتمتع بأجهزة إدارية مستقلة ( الجهاز التداولي و الجهاز التنفيذي ) و لها ذمة‬
‫‪3‬‬
‫مالية مستقلة‬
‫‪" -8‬تشكل المؤسسة العمومية االقتصادية‪،‬في إطار التنمية الوسيلة المفضلة إلنتاج الموارد‬
‫والخدمات وتراكم رأس المال‪،‬وتعمل هذه المؤسسة في خدمة األمة والتنمية ‪،‬وفقا للدور والمهام‬

‫‪ 1‬ﺻالح ﺧالص‪ ،‬المبادىء األساسية للمحاسبية العامة و المﺧطط المحاسبي الوطني‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬الساحة المركزية‬
‫بن عكنون‪،‬الجزاﺋر‪،0112،‬ص‪02‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪éme‬‬
‫‪Gabriel Guery « L’essentiel du droit des affaires »,Edition Durand7‬‬ ‫‪,1997,p429‬‬
‫‪ 3‬حماد دمحم شطا ‪،‬تطور و ظيﻔة الدولة ‪(،‬نظرية المؤسسات العامة)‪،‬الطبعة الثانية‪ ،‬الكتاب الثاني‪،‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪، ،0196،‬ص‪20‬‬
‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫المكلفة بها‪ .‬وتتمتع بالشخصية المعنوية التي تسري عليها قواعد القانون التجاري إال إذا نص‬
‫‪1‬‬
‫صراحة على أحكام قانونية خاصة‬

‫‪ -4‬هي المؤسسات التي يعود رأس مالها للقطاع العام ‪،‬فهي تعتبر مؤسسات الدولة لإلنشاء أو‬
‫التأميم‪ ،‬و يكون التسيير فيها بواسطة شخص أو أشخاص تختارهم الجهة الوصية‪ ،‬وينقسم هذا‬
‫‪2‬‬
‫النوع من المؤسسات إلى قسمين كما هو موضح في الجدول اآلتي ‪:‬‬

‫الجدول رقم ‪ : 92‬أنواع المؤسسات العمومية التي يعود رأس مالها للقطاع العام‬

‫المؤسسات العمومية‬
‫‪ -1‬مؤسسات تابعة للجماعات المحلية‬ ‫‪ -5‬مؤسسات تابعة للو ازرات‬

‫وتسمى أيضا " المؤسسات الوطنية " فهي تخضع وتتمثل هذه المؤسسات في الوالية و البلدية أو‬
‫للمركز مباشرة أو إلحدى الو ازرات و هي صاحبة تجمع بين البلديات أو الواليات أو منهما معا ‪،‬‬
‫بواسطة وتكون عادة ذات أحجام متوسطة أو صغيرة و‬ ‫إنشائها ‪،‬والتي تقوم بمراقبة تسييرها‬
‫عناصر تعيينها ‪ ،‬تقدم إليها تقارير دورية عن يشرف عليها منشئيها عن طريق إدارتها‪ ،‬وتحبذ‬
‫عادة مجال النقل و البناء أو الخدمات العامة‪.‬‬ ‫نشاطها و نتائجها‪.‬‬

‫المصدر من إعداد الطالبة باإلعتماد على ‪:‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬إقتصاد المؤسسة‪ ،‬دار الدمحمدية العامة ‪ ،‬الجزائر ‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،7558،‬ص‪33-55‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬أنواع المؤسسات العمومية‬

‫تختلف أنواع المؤسسات العمومية بإختالف النشاط الذي تقوم به كمايلي ‪:‬‬

‫‪ -7‬المؤسسة العمومية اإلقتصادية ‪:‬هي شركات مساهمةأو شركات محدودة تملك الدولةأو‬
‫الجماعات المحلية فيها بصفة غير مباشرة جميع األسهم أو الحصص وتنشأ عن طريق ‪:‬‬

‫‪1‬بﮭلول سمية ‪،‬النظام القانوني للمؤسسة العمومية اإلﻗتﺻادية‪،‬مذكرة لنيل شﮭادة الماستر‪،2100-2102،‬ص‪21‬‬
‫‪ 2‬ناﺻر دادي عدون‪ ،‬إﻗتﺻاد المؤسسة‪ ،‬دار الدمحمدية العامة ‪،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬الجزاﺋر ‪ ،0119،‬ص‪11-21‬‬
‫‪55‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ ‬قرار من الحكومة عندما يتعلق األمر بتطوير أنشطة أولوية أو فروع جديدة ذات‬
‫أهمية إستراتيجية ‪.‬‬
‫‪ ‬قرار كل جهاز ال سيما األجهزة التابعة لصناديق المساهمة ‪.‬‬
‫‪ ‬ق اررات مشتركة صادرة عن مؤسسات عمومية إقتصادية أخرى تتخذها األجهزة المؤهلة‬
‫لهذا الغرض طبقا لقوانينها األساسية الخاصة بها‪.‬‬
‫‪ ‬تكون عن طريق معاهدة دولية مقرة شرعا على إنشاء مؤسسة عمومية إقتصادية من‬
‫القانون العام‪.‬‬
‫‪ ‬كما أن الدستور الجزائري أج از للبرلمان بإنشاء مؤسسات وهذا في إطار الميادين‬
‫التي يخصصها له لكنه لم يحدد نوعها‪.‬‬
‫‪ -1‬المؤسسة العمومية ذات الطابع الصناعي و التجاري ‪ :‬ولدت المؤسسة العامة الصناعية‬
‫والتجارية عن المؤسسة العامة اإلدارية في حين لم تكن الدولة اللبيرالية إال دولة دركية كانت‬
‫تكتفي بالقيام بالوظائف اإلدارية و بحفظ النظام ‪ ،‬وتمارس المؤسسة العمومية الصناعية‬
‫والتجارية نشاطات ذات طبيعة خاصة تشبه المؤسسة العامة اإلدارية من بعض الوجوه‬
‫‪1‬‬
‫وتختلف عنها من وجوه أخرى جاء إنشاؤها في المادة ‪44‬من القانون ‪.73/88‬‬
‫‪ -8‬المؤسسات العمومية اإلدارية ‪:‬وهي عبارة عن مرفق عام يدار عن طريق منظمة عامة ‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫ويتمتع بالشخصية المعنوية‪.‬‬

‫وحسب ما نصت عليه المادة ‪48‬من القانون ‪ 37/88‬هي مؤسسات تخضع للقانون العام ‪ ،‬كما‬
‫تخضع للقواعد المطبقة على اإلدارة ولمبدأ التخصص‪ 3‬ونشاطها غير تجاري وغير مربح والعاملون‬
‫فيها هم من الموظفين أو الوكالء العاملين ‪.‬أما بالنسبة لميزانية المؤسسة العامة اإلدارية هي جزء‬
‫من الميزانية العامة للدولة وتخضع للدولة وتخضع لقواعد الميزانية و المحاسبة العامة ‪.‬‬

‫‪ -4‬المؤسسات الفالحية ‪:‬وتجمع المؤسسات المخصصة في كل من الزراعة بمختلف أنواعها و‬

‫منتجاتها ‪،‬وتربية المواشي حسب تفرعاتها أيضا ‪، ،‬باإلضافة إلى أنشطة الصيد البحري ‪،‬و‬

‫‪1‬المادة‪66‬من القنون‪10-99‬‬
‫‪ 2‬األستاذدمحم سليمان الطما وي‪،‬الكتاب الثاني نظرية المرفق العام و أعمال اإلدارة العامة‪،‬الطبعة العاشرة‪،‬دار الﻔكر‬
‫العربي‪،0121،‬ص‪10‬‬
‫‪3‬المادة ‪ 60‬من القانون‪10-99‬‬
‫‪56‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫غيرها من النشاطات باألرض والموارد الطبيعية القريبة إلى االستهالك ‪ ،‬عادة ما تضاف إليها‬
‫‪1‬‬
‫أنشطة المناجم لتصبح جميع هذه المؤسسات ضمن القطاع األول ككل ‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬أهداف المؤسسات العمومية‬

‫للمؤسسة العمومي ة اإلقتصادية أهدافا عامة و أخرى خاصة‪ ،‬ويمكن حصر هذه األهداف بالمجاالت‬
‫المتعلقة بالوظائف المفترض بالمؤسسة العمومية القيام بها‪ ، 2‬ويمكن حصر هذه األهداف في الجدول‬
‫التالي ‪:‬‬

‫جدول رقم ‪: 93‬أهداف المؤسسات العمومية‬

‫المؤسسة العمومية‬

‫‪ -5‬أهداف ثقافية‬ ‫‪ -1‬أهداف إجتماعية‬ ‫‪ -5‬أهداف إقتصادية‬

‫‪ -‬تدريب العمال المبتدئين‬ ‫‪ -‬تطوير العاملين من الناحية‬ ‫‪ -‬تغطية المتطلبات‬

‫منهم والقدماء بشكل‬
‫متجدد عن طريق فتح‬
‫مجال واسع للدورات‬
‫التكوينية‬
‫‪ -‬نشر الثقافة التكنولوجية و‬
‫التقنية عن طريق إنشاء‬
‫مراكز البحث و التنمية‬
‫بهدف تحديث إمكانات‬
‫النفسية و الذهنية‪،‬وخلق الوعي‬ ‫اإلقتصادية من خالل‬
‫لديهم بأهمية المؤسسة وضرورة‬ ‫تحقيق كامل عناصر‬
‫المحافظة عليها‪.‬‬ ‫اإلنتاج لنلبية الحاجات‬
‫‪ -‬توطيد العالقات بين العمال من‬ ‫المتزايدة‬
‫أجل تطوير العمل الجماعي‬ ‫‪ -‬التكثيف المستمر لعملية‬
‫‪ -‬ضمان مستوى معيشي مقبول‬ ‫إعادة اإلنتاج‪،‬عن طريق‬
‫للعمال من خالل تحسين و رفع‬ ‫اإلستعمال الفعال لموارد‬
‫سلم األجور‬ ‫المؤسسة العمومية‬

‫‪ 1‬دمحم إبراهيم عبيدات ‪ ،‬فايز الزغبي‪،‬أساسيات اإلدارة الحديثة‪،‬دار النشر و التوزيﻊ‪،‬عمان‪،‬األردن‪،0112،‬ص‪21‬‬

‫‪ 2‬ﻗمار ﺧديجة‪،‬مكانة المؤسسة العمومية اإلﻗتﺻادية في إطار اإلﺻالح المؤسساتي‪،‬مذكرة لنيل الماجستير في الحقوق ‪ ،‬جامعة‬
‫يوسف بن ﺧدة‪،‬الجزاﺋر‪،2111،‬ص‪01‬‬
‫‪57‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫اإلنتاج و التخفيف من‬ ‫‪ -‬الدعوة إلى التضامن و التماسك‬ ‫اإلقتصادية‬

‫األعباء‬ ‫في الصفوف العمالية‬ ‫و‬ ‫المستمر‬ ‫‪ -‬التحسين‬
‫للوضع ‪ -‬تلبية الحاجات اإلجتماعية للعمال‬ ‫المتزايد‬
‫على المستوى‬ ‫واإلجتماعي‬ ‫اإلقتصادي‬
‫الواسع(التعليم‪،‬الصحة‪،‬الترفيه‪...‬ال‬ ‫في‬ ‫العاملة‬ ‫للقوى‬
‫خ)‬ ‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق الربح حتى تتمكن‬
‫تغطية‬ ‫من‬ ‫المؤسسة‬
‫إحتياجاتها المالية‪.‬‬

‫المصدر ‪ :‬صافي عبد القادر‪،‬إشكالية خوصصة القطاع العام في الجزائر‪،‬مذكرة لنيل الماستير في التسيير ‪،‬جامعة‬
‫الجزائر‪،7555،‬ص‪ 737‬وما بعدها‬

‫المبحث الثاني ‪:‬طرق التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية اإلقتصادية‬

‫المطلب األول ‪ :‬مراحل عملية تدقيق الحسابات‬

‫إن عملية التدقيق هي عملية منتظمة لجمع وتقييم األدلة‪ ،‬حيث تتكون هذه العملية من خطوات‬
‫مدروسة من قبل مستمدة من الخبرة العملية للمدققين المبنية على مستويات معقولة من المؤهالت‬
‫العلمية‪ ،‬والتي تمكن المدقق في نهاية عملية التدقيق من الخروج برأي مناسب عن مدى عدالة القوائم‬
‫‪1‬‬
‫المالية وحقيقة تمثيلها لواقع المنشأة‪.‬‬

‫وعادة ما تشمل عملية التدقيق المحاسبي على خمس مراحل أساسية كما هو موضح في الشكل‬
‫اآلتي ‪:‬‬

‫‪ 1‬الذﺋيبات‪،‬علي عبد القادر‪ ،‬تدﻗيق الحسابات في ضوء المعايير الدولية و األنظمة و القوانين المحلية ‪،‬دار واﺋل للنشر‪،‬الطبعة‬
‫الثالثة ‪،‬عمان‪،‬األردن ‪،2101،‬ص‪000‬‬
‫‪58‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫الشكل رقم ‪ :99‬مراحل عملية التدقيق المحاسبي‬

‫مﺮحلة دراسة وتقييﻢ نﻈام الﺮقابة‬

‫الﺪاخلية‬

‫مﺮحلة دراسة وتقييﻢ نﻈام الﺮقابة‬

‫الﺪاخلية‬

‫مﺮحلة دراسة وتقييﻢ نﻈام الﺮقابة‬

‫الﺪاخلية‬

‫مﺮحلة دراسة وتقييﻢ نﻈام الﺮقابة‬

‫الﺪاخلية‬

‫مﺮحلة دراسة وتقييﻢ نﻈام الﺮقابة‬

‫الﺪاخلية‬

‫المصدر ‪ :‬الذئيبات‪،‬علي عبد القادر‪ ،‬تدقيق الحسابات في ضوء المعايير الدولية و األنظمة و القوانين المحلية ‪،‬دار‬
‫وائل للنشر‪،‬الطبعة الثالثة ‪،‬عمان‪،‬األردن ‪،3373،‬ص‪788‬‬

‫‪ -5‬مرحلة اإلجراءات األولية ‪:‬في ظل الظروف المثلى أن يتصل العميل بالمدقق قبل نهاية‬
‫السنة المالية المطلوب تدقيقها ‪ ،‬وذلك حتى يكون للمدقق الوقت الكافي لقبول هذه المهمة أم‬
‫ال ‪ ،‬فضال عن تخطيط العملية بشكل مناسب األمر الذي يسمح بإتمام المهمة بطريقة أكثر‬
‫كفاءة ‪ ،‬أما أهم الخطوات المتبعة نجد ‪:1‬‬
‫‪ ‬اإلتصال بالمدقق السابق في حالة وجوده لمعرفة أسباب رفض تجديد وكالته‪ ،‬والتأكد‬
‫من عزله‪.‬‬

‫‪1‬ﺧالد أمين عبد هللا‪ ،‬علم تدﻗيق الحسابات – الناحية النظرية و العملية – دار واﺋل ‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬عمان‪،‬األردن ‪2112،‬‬
‫ص‪021‬‬
‫‪59‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ ‬التأكد من سالمة التعيين و تحديد مجال العمل والتعليمات التي يجب عليه اإللتزام‬
‫بها لعدم مخالفتها‪.‬‬
‫‪ ‬المعرفة الشاملة للعميل محل التدقيق حتى يتمكن من وضع الخطة المالئمة التي‬
‫ترضي نزعته المهنية بإستعمال عدة فنيات كاإلطالع على الوثائق و المستندات ‪،‬‬
‫القيام بزيارات ميدانية‪ ،‬إجراء مقابالت‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد أهداف عملية التدقيق وذلك إنطالقا من إلمامه بالمعلومات الشاملة عن‬
‫المؤسسة محل التدقيق‪.‬‬
‫‪ -1‬مرحلة دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية ‪:‬يقوم مدقق الحسابات بفحص نظام الرقابة‬
‫الداخلية المطبق في المؤسسة بإستعمال مجموعة من الوسائل وفق خطوات منهجية متعارف‬
‫عليها‪،‬وذلك حتى يتأكد من صحة و سالمة تطبيق النظام مع معرفة نقاط قوته وضعفه‪ ،‬و‬
‫ع ليه تعد دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية نقطة اإلنطالق التي يرتكز عليها المدقق عند‬
‫‪1‬‬
‫إعداده للبرنامج و تحديد حجم ونوعية اإلختبارات وأدلة اإلثبات التي سوف يحصل عليها‪.‬‬

‫أما الخطوات التي ينتهجها مدقق الحسابات في دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية بإختصار هي ‪:2‬‬

‫‪ ‬فهم جيد لهيكل نظام الرقابة الداخلية من النظام المحاسبي المطبق و أساليب الرقابة المعتمدة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد مخاطر الرقابة إلمكان المدقق من معرفة مواطن الضعف و القوة لتسجيلها و توثيقها‬
‫مع أوراقه‪.‬‬
‫‪ ‬إختبارات اإللتزام تصمم من طرف المدقق للتأكد من تنفيذها لتسمح بتصور وسيلة فعالة‬
‫للفحص‪.‬‬
‫‪ -5‬مرحلة إعداد برنامج التدقيق ‪:‬يعد برنامج تدقيق الحسابات خطة مرسومة على هذه النتائج‬
‫التي توصل إليها المدقق بعد دراسته و فحصه لنظام الرقابة الداخلية ‪ ،‬وذلك بهدف التنفيذ‬
‫بكل كفاءة و فعالية مع الوصول إلى إبداء رأي فني سليم‪ ،3‬ويمثل هذا البرنامج ملخصا لما‬
‫ينبغي القيام به قبل أن يقتنع تماما المدقق بأن جميع نواحي البيانات المالية قد تم فحصها‪،‬‬

‫‪ 1‬يوسف محمود جربوع‪،‬مر اجعة الحسابات بين النظرية و التطبيق‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر و التوزيﻊ‪،‬عمان‪،2111،‬ص‪11‬‬
‫‪ 2‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدﻗيق الحسابات المعاﺻر‪ -‬الناحية النظرية ‪، -‬دار المسيرة ‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪،2111 ،‬‬
‫ص‪202،206‬‬
‫‪ 3‬أحمد حلمي جمعة‪،‬مدﺧل إلﻰ التدﻗيق الحديث‪،‬دار الﺻﻔاء للنشر والتوزيﻊ‪،‬الطبعة الثانية ‪،‬عمان ‪،‬األردن‪ 2112، ،‬ص‪002‬‬
‫‪60‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫ويشمل كذلك على قائمة التعليمات التفصيلية للمساعدين ‪،‬أما وضع وتصميم برنامج تدقيق‬
‫الحسابات بصفته خطة عمل لفريق التدقيق بغية تحقيق أهداف عديدة أهمها ‪:1‬‬
‫‪ ‬تقسيم العمل بين أعوان فريق التدقيق و تحديد دور و مسؤولية كل منهم‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة العمل الذي تم فعال و تحديد مدى إستمرار عملية التدقيق أو إنتهائها‪.‬‬
‫‪ ‬تتبع عملية تدقيق الحسابات و تحديد الوقت الذي إستغرقته كل عملية وكل خطوة‪.‬‬

‫‪ -2‬مرحلة تنفيذ عملية تدقيق الحسابات ‪:‬تعد مرحلة تنفيذ عملية تدقيق الحسابات من أهم‬
‫المراحل التي تمكن المدقق من إبداء رأيه الفني المحايد حول مدى صدق وعدالة القوائم‬
‫المالية‪ ،‬وتقوم هذه المرحلة أساسا على فحص العمليات التي تنجزها المؤسسة ‪ ،‬و التحقق من‬
‫عناصر قوائمها المالية‪ ،‬أما أهم خطوات هذه المرحلة هي بإيجاز ‪:‬‬
‫‪ -‬اإلختبارات األساسية الموجهة نحو التأكد من صحة قيم األرصدة و سالمة العمليات‬
‫و حدوثها ووجودها‪ ،‬وتنحصر في الفحص التحليلي ‪،‬تفاصيل العمليات المحاسبية و‬
‫األرصدة المستخرجة لكل الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬أساليب تنفيذ عملية التدقيق بطريقة محايدة دون تحيز من أجل الوصول إلى رأي فني‬
‫محايد‪.‬‬
‫‪ -3‬مرحلة إعداد تقرير التدقيق ‪:‬إن الهدف من عملية التدقيق هو إبداء الرأي حول مدى صحة‬
‫القوائم المالية ‪ ،‬من خالل إعداد وعرض تقرير شامل عن عملية التدقيق إلتخاذ الق اررات‬
‫السليمة‪ ،‬أما مفهوم التقرير الذي يعد المنتج النهائي لعمل المدقق هو عبارة عن ملخص‬
‫مكتوب يبدي فيه ا لمدقق رأيه الفني المهني المحايد عن صحة البيانات الواردة في القوائم‬
‫‪2‬‬
‫المالية ‪،‬والتي يمكن اإلعتماد عليها في إتخاذ الق اررات من ذوي العالقة لمثل هذه البيانات‪.‬‬

‫أما العناصر األساسية التي يجب أن يتضمنها التقرير حسب المعايير الدولية للتدقيق نجد ‪:3‬‬

‫‪ ‬العنوان المناسب‪،‬الجهة المرسل إليها‪،‬الفقرة اإلفتتاحية التي تتضمن البيانات والفترة التي‬
‫تغطيها‪.‬‬

‫‪1‬دمحم السيد سرايا ‪،‬أﺻول وﻗواعد المراجعة والتدﻗيق الشامل‪،‬المكتب الجامعي الحديث‪،‬اإلسكندرية‪،‬مﺻر‪،2112،‬ص‪200،201‬‬
‫‪ 2‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدﻗيق الحسابات المعاﺻر الناحية النظرية‪،‬دار المسيرة‪،‬الطبعة الثانية ‪،‬عمان ‪،‬األردن‪،2111،‬ص‪006‬‬
‫‪ 3‬إبراهيم شاهين‪،‬المحاسبة والمراجعة كمﮭنة متقدمة‪ ،‬مجلة المحاسبون‪ ،‬العدد الرابﻊ‪،‬الكويت‪،0111،‬ص‪20‬‬
‫‪61‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ ‬فقرة النطاق التي تصف عملية التدقيق المنجزة خطة وتنفيذ للحصول على أكبر درجة من‬
‫الموثوقية‪.‬‬
‫‪ ‬فقرة إبداء الرأي في المساحة المخصصة للمدقق إلبداء رأيه الفني المحايد للقوائم المالية محل‬
‫التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬تاريخ تحرير التقرير المقدم للجهات المعنية‪ ،‬مع توقيع وختم المدقق المكلف بالمهمة المسندة‬
‫إليه‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬إجراءات تدقيق حسابات الميزانية‬

‫إن الميزانية أو مايسمى بقائمة المركز المالي تهدف إلى إظهار أين يقف المشروع ماليا في لحظة‬
‫محددة من الزمن ‪،‬ولهذا تشبه الميزانية بتمثيل الحدث لحظة حدوثه كالصورة الفوتوغرافية لحظة‬
‫إلتقاطها حيث تتكون من جانبين األصول والخصوم محققة التوازن بينهما‪.1‬‬

‫‪ -5‬تدقيق حسابات األصول ‪ :‬يعرف األصل حسب مجلس معايير المحاسبة المالية في بيانه رقم‬
‫‪ 7585/33‬على أنه منافع إقتصادية متوقع الحصول عليها في المستقبل وأن الوحدة‬
‫المحاسبية قد إكتسبت حق الحصول على هذه المنافع أو السيطرة عليها نتيجة أحداث أو‬
‫عمليات تمت في الماضي‪ ، 2‬كما يتكون األصل من صنفين ‪ :‬أصول ثابتة وأخرى متداولة‬
‫وفي كل صنف عدة حسابات ‪.‬‬
‫تدق‬ ‫‪7-7‬‬
‫يق األصول الثابتة ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدقيق حسابات األصول الثابتة الملموسة ‪:‬يمكن إيجازها فيمايلي ‪:3‬‬
‫القيام بالجرد الفعلي لألصول الثابتة سواء بالعد أو المشاهدة أو القياس أو ماشابه ذلك‪ ،‬كما‬ ‫‪-‬‬
‫يتزود المدقق بكشوف تفصيلية عن هذه األصول وما ط أر عليها من إضافات أو تخفيضات ‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ملكية األصل باإلطالع على المستندات الدالة على ذلك كالفاتورة ‪،‬العقود‪،‬تأكيدات‬
‫أخرى ‪.‬‬

‫‪ 1‬طالل دمحم الججاوي و آﺧرون‪،‬أساسيات المعرفة المحاسبية‪،‬دار اليازوري‪،‬عمان ‪،‬األردن‪،2111،‬ص‪002‬‬

‫‪ 2‬رضوان حلوة حنان ‪ ،‬مدﺧل النظرية المحاسبية‪،‬دارواﺋل‪ ،‬الطبعة الثانية‪،‬عمان‪ ،‬األردن‪،2111،‬ص‪92‬‬
‫‪3‬ﺧالد أمين عبد هللا ‪،‬علم تدﻗيق الحسابات‪-‬الناحية النظرية والعملية‪، -‬دارواﺋل‪ ،‬الطبعة الرابعة ‪،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪،2112،‬ص‪201‬‬
‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ -‬التأكد من كيفية تقييم األصل و صحته بما يتضمن من ثمن إقتنائه مضافا إليه جميع النفقات‬
‫المتعلقة به حتى يصبح جاه از لإلستعمال‪ ،‬مع مراعاة عدم الخلط بين النفقات اإلستثمارية و‬
‫نظيرتها اإلستغاللية‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من المعالجة ال محاسبية السليمة وفقا للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها مع تدعيمها‬
‫بإثباتات‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من عدم رهن األصول وخاصة منها العقارات وهذا بطلب شهادة سلبية من الجهات‬
‫المختصة‪.‬‬
‫في حالة وجود إستثمارات قيد التنفيذ يجب التحقق من اإلسناد المحاسبي السليم لها عند كل‬ ‫‪-‬‬
‫ملرحلة‪ ،‬مع إدراجه في حسابه األصلي القابل لإلهتالك عندما يصبح جاه از لإلستعمال‪.‬‬
‫ب‪ -‬تدقيق حسابات األصول الثابتة الملموسة ‪:‬يمكن إيجازها فيمايلي ‪:1‬‬
‫‪ -‬التأكد من صحة النفقات المسجلة في حساب المصاريف اإلعدادية و أن اإلطفاء يتم في‬
‫آجاله القانونية‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة عدم إنضمام أو إنسحاب شريك أو في حالة إندماج أو إنفصال شركة بأخرى على‬
‫المدقق اإلطالع على اإلتفاق المبرم بين الشركاء و الطريقة المتبعة في صحة تقويم شهرة‬
‫المحل و إظهارها بالدفاتر ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلطالع على الوثائق والشهادات الرسمية التي تثبت ملكية الحقوق للمؤسسة مع إمكانية تجديد‬
‫حمايتها ‪،‬مع التأكد من عدم سقوط هذه الحقوق كالعالمة التجارية‪.‬‬
‫‪ -5-1‬تدقيق حسابات األصول المتداولة ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدقيق حسابات المخزون ‪:‬يمكن إيجازها في مايلي ‪:2‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوجود والملكية‪،‬لسلع المخزون مطابقا لما هو وارد بالميزانية مما يتطلب إجراء جرد‬
‫فعلي لحصر المخزون السلعي في نهاية الفترة‪ ،‬ألن الدليل الوحيد إلثبات الوجود الفعلي هو‬
‫الجرد المادي‪.‬‬
‫‪ -‬فحص النظام المتبع في جرد المخزون واآللية التي تستخدمها المؤسسة لمحاسبة ورقابة‬
‫المخزون‪.‬‬

‫‪ 1‬دمحم التﮭامي طواهر‪،‬مسعود ﺻديقي‪ ،‬المراجعة وتدﻗيق الحسابات اإلطار النظري و الممارسة التطبيقية‪،‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪،‬الطبعة الثانية‪ ،‬الجزاﺋر‪،2112،‬ص‪22‬‬
‫‪2‬طالل دمحم الججاوي و آﺧرون‪،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪011‬‬
‫‪63‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ -‬التأكد من صحة تقييم المخزون مع إستم اررية ذلك وفقا للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من التقدير السليم لمؤونات تدني قيمة عناصر المخزون بشكل عقالني يوافق طبيعة‬
‫‪1‬‬
‫السلعة وظروف تخزينها‪،‬مع المتابعة المستمرة لتلك المؤونات‪.‬‬
‫ب‪ -‬تدقيق حسابات الحقوق المدينة ‪:‬يمكن إيجازها فيمايلي ‪:‬‬
‫‪ -‬الحصول على مصادقات تثبت صحة الدين المسجل في حسابات الزبائن ومطابقتها للحسابات‬
‫الفردية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من وجود ديون مشكوك في تحصيلها مما يتطلب دراستها وأحقيتها في مؤونات‬
‫موضوعية‬
‫‪ -‬المشاهدة الفعلية ألوراق القبض أو الحصول على مصادقات من الجهة المودعة لديها برسم‬
‫الخصم‬
‫‪ -‬التأكد من المحفظة المالية لألسهم والسندات عائدة لملكية المؤسسة بطريقة رسمية مدعمة‬
‫بشهادات‬
‫‪ -‬في حالة إنخفاظ القيمة السوقية للسندات يتطلب تكوين مؤونة إلظهارها بالقيمة الحقيقية في‬
‫الميزانية‬
‫‪ -‬التأكد من القروض المقدمة للغير وأن تكون مستوفية للشروط القانونية مع اإلطالع على‬
‫الضمانات‬
‫‪ -‬فحص الحسابات الجارية للشركاء والشركات الحليفة ثم تسوية مساهمات الشركاء في اآلجال‬
‫القانونية‬
‫‪ -‬متابعة الرسم على القيمة المضافة المسترجع لكونه يعبر عن حجم المشتريات أكبر من‬
‫نظيرتها المبيعات ‪،‬مع فحص الضرائب المدفوعة مسبقا بحلول آجالها لتسويتها مع حسابها‬
‫‪2‬‬
‫األصلي‪.‬‬

‫ج‪ -‬تدقيق حسابات النقدية ‪ :‬يمكن إيجازها فيمايلي ‪:1‬‬

‫‪1‬دمحم التﮭامي طواهر‪،‬مسعود ﺻديقي‪،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪21‬‬

‫‪2‬ﺧالد أمين عبد هللا‪،‬علم تدﻗيق الحسابات‪-‬الناحية النظرية والعملية‪، -‬دارواﺋل‪،‬الطبعة الرابعة ‪،‬عمان ‪ ،‬األردن‪،2112،‬ص‪012‬‬
‫‪64‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ -‬القيام بجرد النقدي ة ألنها تعتبر من أكثر األصول المعرضة إلى النقص‪،‬اإلختالس و‬
‫السرقة ‪،‬وهذا بتجهيز محضر الجرد يتضمن فئات النقد و كمياتها من أجل المراقبة النقدية‬
‫إلستخراج الفروق‪.‬‬
‫في حالة عجز الصندوق يتم التأكد من أن كل العمليات سجلت واذا لم يكتشف السبب يتم‬ ‫‪-‬‬
‫معالجته‬
‫‪ -‬تدقيق مستندي لدفتر النقدية الخاصة بالقبض والصرف من الناحيتين الشكلية والموضوعية‬
‫‪ -‬الحصول على كشف مفصل لحساب البنك إلعداد جدول المقاربة البنكية واجراء التسوية‬
‫الالزمة‬
‫‪ -‬القيام بمراجعة قياسية للوقوف على تطور األرصدة خالل الفترة خاصة منها العمليات مع‬
‫الخارج‪،‬بالعملة الصعبة ‪،‬كما يجب التأكد من أسعار الصرف والفروق الناتجة عن ذلك من‬
‫أجل التسوية‪.‬‬
‫‪ -1‬تدقيق حسابات الخصوم ‪:‬‬
‫إن مفردات الخصوم الممثلة بنوعيها األموال المملوكة و الديون نجد النوع األول يمثل حقوق المالكين‬
‫للمشروع ‪،‬وبالتالي فإن إعادة تقييم أو إعادة صياغة األصول و اإللتزامات يؤدي إلى زيادة أو‬
‫نقص حقوق الملكية‪ 2‬في حين أن النوع الثاني يعبر عن الديون الملقاة على عاتق المؤسسة والتي‬
‫تمثل تدفق نقدي مستقبلي خارج من المشروع أما األولوية في التسديد ترجع للدائنين ثم المقرضين‬
‫عن المالكين‪.3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ -5-3‬تدقيق حسابات األموال المملوكة ‪:‬تختلف إجراءات التدقيق بإختالف الطبيعة القانونية وهي‬
‫فحص اإلضافات والمسحوبات التي تط أر على رأس المال خالل الفترة والتأكد من وجود‬ ‫‪-‬‬
‫اإلثباتات‪.‬‬
‫في حالة الشركات يتم اإلطالع على العقد التأسيسي وتعديالته لتحديد نصيب كل شريك في رأس‬ ‫‪-‬‬
‫المال‪.‬‬
‫اإلطالع على محاضر جلسات الجمعية العامة للتعرف على ما يط أر من تغيرات في رأس المال‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ 1‬ﺧالد أمين عبد هللا‪،‬علم تدﻗيق الحسابات‪-‬الناحية النظرية والعملية‪، -‬مرجﻊ سابق ‪،‬ص‪010‬‬
‫‪2‬حسين القاضي‪،‬مأمون حمدان‪ ،‬المحاسبة الدولية و معاييرها‪،‬دار الثقافة ‪،‬عمان ‪،‬األردن‪،2119،‬ص‪216‬‬
‫‪ 3‬طالل دمحم الججاوي وآﺧرون‪ ،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪002‬‬
‫‪4‬ﺧالد أمين عبد هللا‪،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪212‬‬
‫‪65‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫التأكد من صحة تسجيل مختلف حسابات اإلحتياطي وفقا لقانون الشركات والعقد األساسي‬ ‫‪-‬‬
‫للشركة‪.‬‬
‫فحص كل األمور القانونية المتعلقة باألرباح المحتجزة من حيث نسبتهاوفترة بقائها دون توزيع‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التفرقة بين مؤونة الخسائر المحتملة ومؤونة األعباء الموزعة على عدة دورات مالية‪،‬مع معرفة‬ ‫‪-‬‬
‫سبب إنشاء و متابعة كل منهما ثم التأكد من صحة التقديرات المبرمجة والمعالجة المحاسبية‬
‫‪1‬‬
‫لكالهما‪.‬‬

‫‪ -1-3‬تدقيق حسابات اإللتزامات ‪:‬‬

‫تتكون اإللتزامات أو الديون من صنفين ‪ :‬إلتزامات طويلة األجل التي يفوق تاريخ إستحقاقها دورة مالية‬
‫‪ ،‬والممثلة عموما في السندات والقروض‪،‬أما الثاني هو إلتزامات قصيرة األجل التي ال يتعدى تاريخ‬
‫إستحقاقها دورة مالية واحدة نجد منها حسابات الدائنين‪ ،‬أوراق الدفع‪ ،‬إيرادات محصلة مسبقا‪...‬وعليه‬
‫إجراءات التدقيق تختلف من صنف آلخر حسب تاريخ اإلستحقاق‪.‬‬

‫أ‪ -‬تدقيق حسابات إلتزامات طويلة األجل ‪ :‬يمكن إيجازها فيما يلي ‪:2‬‬
‫اإلطالع على النظام الداخلي للشركة و محاضر الجلسات لمعرفة أحكام إصدار السندات‬ ‫‪-‬‬
‫واستهالكها‪.‬‬
‫التأكد من شروط إصدار السندات لكونها تصدر بقيمتها اإلسمية أو بعالوة إصدار أو بخصم‬ ‫‪-‬‬
‫إصدار‪.‬‬
‫التأكد من إظهار حساب القروض السندية كعنصر مستقل ضمن اإللتزامات وليس في رأس المال ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التأكد من صحة اإلجراءات المتعلقة بعقد القرض و مكونات شروطه و إعتماده من الجهة‬ ‫‪-‬‬
‫المسؤولة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ب‪ -‬تدقيق حسابات إلتزامات قصيرة األجل ‪ :‬يمكن إيجازها فيما يلي‬
‫القيام بالتدقيق المستندي لفواتير الشراء واإلشعارات والمردودات عن طريق يومية المشتريات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الحصول من مصادقات من الدائنين و مقارنتها مع أرصدة الحسابات الفردية المسجلة بالدفاتر ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ 1‬دمحم بوتين‪،‬المراجعة و مراﻗبة الحسابات من النظرية إلﻰ التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬الجزاﺋر‪،2110،‬ص‪016‬‬
‫‪2‬ﺧالد أمين عبد هللا‪،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪261‬‬

‫‪3‬ﺧالد أمين عبد هللا‪،‬مرجﻊ سابق ‪،‬ص‪269‬‬

‫‪66‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫اإلطالع على كشف تفصيلي ألوراق الدفع المحررة والتي تستحق السداد بعد تاريخ إعداد الميزانية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫طلب كشف تفصيلي لكل األعباء المستحقة الدفع واإليرادات المقبوضة مقدما للتأكد من صحة‬ ‫‪-‬‬
‫تقييمها‪.‬‬
‫متابعة الرسم على القيمة المضافة المحصلة من المبيعات لتخفيض حق اإلسترجاع و دفع‬ ‫‪-‬‬
‫المستحقات‪.‬‬
‫دراسة القوائم المالية للشركات الحليفة والفروع في حالة ماإذا كانت الشركة األم هي محل التدقيق‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬المطلب الثالث ‪ :‬إجراءات تدقيق حسابات التسييرو حسابات النتائج‬
‫الفرع األول ‪ :‬إجراءات تدقيق حسابات التسيير‬
‫بعد اإلنتهاء من تدقيق العناصر المكونة للميزانية يشرع المدقق إلى مفردات جدول حسابات النتائج‬
‫الممثلة في حسابات التسيير بصنفيها المصاريف و اإليرادات‪ ،‬علما أن هذه الحسابات تتميز عن‬
‫سابقتها لكونها حسابات متناظرة وتفتح عند بداية كل دورة محاسبية و تقفل في نهايتها‪ ،‬ولكي يدلي‬
‫المدقق برأيه حول صدق هذه الحسابات بعد إلتزامها بالمبادىء المحاسبية يجب إتباع الخطوات‬
‫التالية ‪:‬‬
‫‪ -5‬تدقيق حسابات المصاريف ‪:‬‬
‫يعرف مجلس معاييرالمحاسبة المالية المصاريف على أنها"التدفقات الخارجة من الوحدة المحاسبية أو‬
‫أي نقص في أصولها أو زيادة في إلتزاماتها أو (كايهما معا) والتي تنشأ خالل الدورة عن إنتاج السلع‬
‫أو بيعها أو تأدية الخدمات أو أية أنشطة أخرى ناجمة عن األعمال الرئيسية المعتادة و المتكررة في‬
‫الوحدة المحاسبية"‪.‬أما أهم إجراءات تدقيق حسابات المصاريف هي مايلي ‪:1‬‬
‫‪ -‬التأكد من حساب تكلفة السلع المستهلكة مع فحص بطاقات المخزون ومقارنتها مع الجرد المادي‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الخدمات المقدمة للمؤسسة بفحص مستندات اإلثبات مع الحفاظ على مبدأ إستقاللية‬
‫الدورات‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التمييز الفعلي بي ن المصاريف اإلستغاللية و نظيرتها الرأسمالية التي تحمل على األصول‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من جدية اإلتفاق و صحته بوجود مستند إثبات موجه للمؤسسة ويخص الدورة المالية‬
‫المعنية‪،‬ويكون أصال غير نسخة أو صورة‪ ،‬وفعليا غير وهميا ‪ ،‬ولم يستعمل ألكثر من مرة‪.‬‬
‫‪ -‬اإلطالع على كشف الرواتب و ا ألجولر بأسماء جميع العمال للتأكد من كل اإلقتطاعات الالزمة‪.‬‬

‫‪ 1‬األرﻗم عبد الحﻔيظ‪،‬بن فليس أحمد‪،‬مراﻗبة ومراجعة الحسابات‪،‬منشورات جامعة منتوري‪،‬ﻗسنطينة‪ ،‬الجزاﺋر‪،2110،‬ص‪69‬‬
‫‪67‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ -‬التأكد من التصريح و التسديد لمختلف الضرائب و الرسوم المتعلقة بكل دورة مالية مدقق فيها‪.‬‬
‫‪ -‬اإلطالع على فواتير الشراء الواردة من الغير مع اإلطالع على المراسالت المتبادلة بين الطرفين‪.‬‬
‫‪ -‬على المدقق التأكد م ن أقساط اإلهتالكات السنوية و طريقة حسابها بمراجعة بطاقات اإلستثمارات‬
‫المتعلقة بها‪،‬كما يتم التأكد من المؤونات و كفايتها لألصل المكون لها‪.‬‬
‫‪ -3‬تدقيق حسابات اإليرادات ‪:‬‬

‫يعرف مجلس معايير المحاسبة المالية اإليرادات على أنها" التدفقات الداخلة إلى الوحدة‬
‫المحاسبية أ و أي زيادة في أصولها أو تخفيض في إلتزاماتها أو (كايهما معا) والتي تنشأ خالل‬
‫الدورة عن إنتاج السلع أو بيعها أو تأدية الخدمات أو أية أنشطة أخرى ناجمة عن األعمال‬
‫الرئيسية المعتادة و المتكررة في الوحدة المحاسبية"‪.‬‬

‫في حين إجراءات تدقيق حسابات اإليرادات تتمثل أهمها في ‪:1‬‬

‫‪ -‬فحص عمليات البيع للتحقق من عدم وجود أي إغفاالت أو تجاوزات عن طريق تسجيل‬
‫مبيعات صورية مع المردودات بهدف تضخيم رقم األعمال و كذلك األرباح الناجمة عنه‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من العقود و المراسالت التي تمت بين الشركة وزبائنها وما يتعلق بالتعويضات و‬
‫المردودات‪.‬‬
‫‪ -‬القيام بتدقيق حسابي و مستنديلكل الفواتير المتعلقة بعمليات البيع مع المعالجة المحاسبية لها‪.‬‬
‫‪ -‬يتم التأكد من اإلنتاج المخزن عن طريق الجرد المادي لعناصر مخزون المنتجات في نهاية‬
‫الدورة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من إرسال فواتير البيع للزبائن وخروج السلع المباعة من المخزن لتسلم ألصحابها في‬
‫الموعد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من صحة تحصيل الديون المسجلة بالدفاتر مع تواريخ تسديدها بكل صيغ التسديد‬
‫المتوفرة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من تحصيل الفوائد المالية ومعرفة شروطها مثل معدالت الفائدة و تسديدها في مواعيد‬
‫إستحقاقها‪.‬‬

‫‪1‬ﺧالد أمين عبد هللا ‪،‬مرجﻊ سابق‪،‬ص‪002‬‬

‫‪68‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ -‬اإلطالع على عقد اإليجار و شروطه مع فحص وصوالت قبض المبالغ المستلمة من‬
‫المستأجر‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من صحة تحقق اإليراد بالمستندات المؤيدة له مع فحص معالجته المحاسبية السليمة‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬إجراءات تدقيق حسابات النتائج‬
‫إن حسابات النتائج الوسيطية منها و النهائية يرى البعض أن صحتها مرتبطة بصحة حسابات‬
‫التسيير لكون كل نتيجة محققة تستقبل‬

‫في طرفيه المصاريف و اإليرادات‪ ،‬لكن هذا ال يمنع من تدقيق حسابات النتائج ليقضي نزعة‬
‫الشك المهني الموجودة لدى المدقق‪.‬‬

‫أما أهم إجراءات التدقيق المتعلقة بحسابات النتائج تتمثل في ‪:1‬‬

‫‪ -‬التأكد من الهامش اإلجمالي الذي يعبر عن النتيجة األولية المحققة من النشاط التجاري‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من صحة حساب القيمة المضافة لكونه يضم عدة حسابات في طرفيه ليتم ترحيله إلى‬
‫نتيجة اإلستغالل‪،‬كما يعتبر مؤشر في التحاليل اإلقتصادية و له دور فعال خاصة في النشاط‬
‫الصناعي‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من نتيجة اإلستغالل المعبرة عنها بنتيجة النشاط العادي للمؤسسة لتحول إلى نتيجة‬
‫الدورة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من نتيجة خارج اإلستغالل التي تمثل النشاط غير العادي للمؤسسة ثم تحويله للنتيجة‬
‫اإلجمالية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من نتيجة الدورة على أنها حقيقية و ليست صورية‪،‬و يعتبر المدقق مسؤوال إذا صادق‬
‫عليها‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من معدل الضرائب على األرباح الذي يتغير بإستمرار حسب قوانين المالية‪،‬مع فحص‬
‫المعدالت المخفضة في حالة األرباح المعاد إستثمارها و هذا بمعرفة إمتيازات اإلعفاء و‬
‫إستغاللها‪.‬‬
‫‪-‬‬

‫‪1‬ﺧالد أمين عبد هللا ‪ ،‬مرجﻊ سابق‪ ،‬ص‪001، 009‬‬

‫‪69‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬طريقة إعداد طبيعة التقرير في المؤسسات العمومية اإلقتصادية‬

‫المطلب األول‪:‬تقرير مدقق الحسابات‬

‫يتبلور الهدف الرئيس ي لعملية التدقيق في إبداء المدقق لرأيه الفني المحايد عن مدى عدالة التقارير و‬
‫القوائم المالية‪ ،‬وتعبيرها بصدق عن حقيقة المركز المالي للمنشأة و نتيجة النشاط من ربح أو خسارة‬
‫خالل فترة معينة ‪ ،‬و يقوم المدقق بعرض هذا الرأي في شكل تقرير مكتوب يوجه إلى مجلس إدارة‬
‫المنشأة أو إلى المساهمين بالشركة أو حسب القوانين و التعليمات التي تفرضها البلدان المختلفة‬
‫‪1‬‬
‫‪،‬ويراعى في إعداد هذا التقرير أن يكون متفقا مع معايير إعداد التقارير المالية المطبقة‪.‬‬

‫حيث يعتبر التقرير الركيزة التي تعتمد عليها الفئات المختلفة التي يخدمها المدقق كالمستثمرين و‬
‫المقترضين ورجال االقتصاد وادارة المؤسسة و غيرهم ‪,‬الن هذه الفئات المختلفة تولي تقرير المدقق‬
‫عناية فائقة حيث تعتمد عليه في إتخاذ ق ارراتها ورسم سياستها الحالية منها والمستقبلية ‪.‬‬

‫يكون التقرير عادة موجها إلى الجهة التي قامت بتعيين المدقق أو تكليفه للقيام بعملية التدقيق أي إلى‬
‫المالك الفرد في المؤسسات الفردية‪,‬أو إلى مجلس الشركاء في شركات األشخاص أو إلى المساهمين‬
‫ممثلين بالهيئة العامة للمساهمين في شركات األموال‪ ،‬وهكذا نجد أن التوجه يختلف باختالف الشكل‬
‫‪2‬‬
‫القانوني للمؤسسة محل التدقيق ‪.‬‬

‫وقد أشار معيار التدقيق الدولي رقم (‪ ) 133‬إلى أن هذا الرأي يجب أن يبين فيما إذا كانت البيانات‬
‫المالية معدة حسب إطار إعداد التقارير المالية المطبقة‪ ،‬والذي يتضمن مبادىء كافية وواسعة تمكن‬
‫المدقق من العرض العادل للبيانات المالية و إنها ككل خالية من األخطاء الجوهرية‪.‬‬

‫‪1‬‬

‫‪2‬ﺧالدأمينعبدهللا‪،‬علمتدﻗيقالحسابات (الناحيةالنظرية)‪، ،‬دارواﺋلللنشر‪،،‬األردن‪،‬الطبعةالثانية‪،2116،‬ص‪021‬‬

‫‪70‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪ .5‬ماهية تقرير المدقق‬

‫يعد تقرير المدقق المرحلة األخيرة في عملية التدقيق ‪،‬وهو كذلك وسيلة مكتوبة لنقل و إيصال‬
‫المعلومات و ر أي المدقق بشكل واضح و مفهوم و موثوق فيه إلى جميع المستفيدين ‪ ،‬كما يعد وثيقة‬
‫تمكن من إثبات قيام المدقق بتنفيذ واجباته‪.‬‬

‫ويوضح المعيار التدقيق الدولي رقم (‪ )133‬أن هذا التقرير يمثل رأي المدقق المكتوب و الواضح في‬
‫القوائم المالية ككل للمنشأة التي قام بتدقيقها‪ ،‬ويجب أن يعبر هذا التقرير عما إذا كانت البيانات المالية‬
‫معروضة بعدالة من جميع النواحي الجوهرية في إطار إعداد التقارير المالية المطبقة‪ ،‬ويمكن النظر‬
‫إلى ماهية تقرير المدقق من زاويتين ‪:‬‬

‫‪ -7‬التقرير كمنتج نهائي ‪ :‬أي أن التقرير يمثل المنتج النهائي لعملية تدقيق القوائم المالية السنوية‬
‫للمشروع‬
‫‪ -3‬التقرير كأداة إتصال ‪ :‬حيث يمثل التقرير وسيلة أو أداة لتوصيل الرأي الفني المحايد لمدقق‬
‫الحسابات عن القوائم المالية للمنشأة تحت التدقيق إلى مستخدمي هذه القوائم ‪ ،‬و لذلك فإن‬
‫هذاالتقرير يمثل وسيلة لتوصيل رسالة مكتوبة أرسلها مدقق الحسابات إلى هؤالء‬
‫‪1‬‬
‫المستخدمين‪.‬‬
‫‪ .1‬أهمية تقرير المدقق‬
‫‪ ‬أهمية التقريربالنسبة للمدقق‬
‫يمكن تحديد أهمية التقرير بالنسبة للمدقق الحسابات فيمايلي ‪:‬‬
‫‪ -‬يمثل التقرير دليل على إنجاز المدقق لمهمة التدقيق‬
‫‪ -‬تؤثر ردود أفعال الجهات التي تستفيد من تقارير التدقيق على تطوير هذه التقارير‪ ،‬و قد تؤثر‬
‫باإليجاب على الجودة الكلية للتدقيق و بالتالي على سوق خدمات المدقق ‪ ،‬خاصة في ظل إعداد‬
‫المدقق للتقرير و عرضه مستوفيا للمعايير المتعارف عليها ‪ ،‬و بذله للعناية المهنية و توافر‬
‫الكفاءة المهنية فيه‪.‬‬

‫‪ 1‬دمحم سمير الﺻبان‪،‬عبد الوهاب نﺻر علي‪ "،‬المراجعة الﺧارجية‪ -‬المﻔاهيم األساسية و آليات التدﻗيق "‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪،2112،‬ص‪090‬‬
‫‪71‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫‪-‬‬
‫‪ ‬أهمية التقريربالنسبةإلدارة المنشأة‬
‫تهتم إدارة المنشأة بتقرير مدقق الحسابات لألسباب التالية‬
‫‪ -‬إن التقرير دليل على وفاء اإلدارة بمسؤوليتها عن إعداد القوائم المالية للمنشأة ‪.‬‬
‫‪ -‬إن رأي المدقق مؤشر على مدى إلتزام اإلدارة بالمبادىء المحاسبية الدولية و المحلية في إعداد و‬
‫نشر القوائم المالية للمنشأة ‪.‬‬
‫‪ -‬إن التقرير و سيلة إلضفاء الثقة في القوائم المالية للمنشأة‬
‫‪ -‬إن رأي المدقق و خاصة الرأي النظيف دليل على أن على أن اإلدارة لم ترتكب تحريفا جوهريا‬
‫في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إن رأي المدقق يطمئن إدارة المنشأة و المالك بأن المنشأة تلتزم بالتشرعات و اللوائح الملزمة‪ ،‬ولم‬
‫‪1‬‬
‫تقم بأية تصرفات غير قانونية‪.‬‬
‫المطلب الثاني معايير إعداد تقرير المدقق‬
‫معايير إعداد تقرير المدقق‬
‫أشار معيار التدقيق الدولي رقم (‪ )533‬إلى أن اإلدارة مسؤولة عن العرض العادل للبيانات‬
‫المالية التي تعكس طبيعة و عمليات المنشأة ‪ ،‬و يأتي دور المدقق للتأكد من أن هذه البيانات‬
‫معروضة بعدالة من جميع النواحي الجوهرية في إطار إعداد التقارير المالية المطبقة و إصدار‬
‫تقري ار بذلك‬
‫وقد جاء في معيار التدقيق الدولي رقم (‪ ،)133‬وكذلك معايير التدقيق المتعارف عليها الصادرة‬
‫عن المعهد األمريكي للمحاسبيين القانونيين القواعد و اإلرشادات التي توضح شكل و محتوى‬
‫التقرير الذي يصدره المدقق في نهاية مهمته‪ ،‬وأكدت هذه المعايير على أربعة معايير يجب على‬
‫المدقق اإللتزام بتوافرها وهي ‪:‬‬
‫المعيار األول مدى إتفاق القوائم المالية مع مبادىء المحاسبة المتعارف عليها‬

‫‪1‬دمحم سمير الﺻبان‪،‬عبد الوهاب نﺻر علي‪ "،‬المراجعة الﺧارجية‪ -‬المﻔاهيم األساسية و آليات التدﻗيق "‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪،2112،‬ص‪096-090‬‬
‫‪72‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫يتطلب هذا المعيار أن يشير المدقق في تقريره إلى أن القوائم المالية تم إعدادها وفقا لمبادىء‬
‫المحاسبة المتعارف عليها و المقبولة قبوال عاما ‪ ،‬حيث تعتبر هذه المبادىء هي المعيار التي‬
‫يقاس عليها صدق و عرض القوائم المالية ‪.‬‬
‫ويقصد بالمبادىء المحاسبية المتعارف عليها و المقبولة قبوال عاما أن يتم إتباع تطبيق قواعد و‬
‫أصول محاسبية في مختلف الحاالت التي يواجهها المحاسب في عمله ‪ ،‬و التي صادق عليها‬
‫المختصون في مجال المهنة‪.‬‬
‫المعيار الثاني مدى ثبات المنشأة في تطبيق المبادىء و القواعد المحاسبية المتعارف عليها‬
‫يعني هذا المعيار أن يتأكد المدقق من أن المبادىء المتعارف عليها قد طبقت في الفترة الحالية‬
‫المعد عنها الميزانية بنفس طريقة الفترة السابقة‪ ،‬و في حالة وجود إختالف يتعين عليه إيضاح‬
‫ظروف عدم الثبات التي أدت إلى تغيير المبادىء و األسس السابقة‪.‬‬
‫ويقصد بالثبات مدى ثبات المنشأة قيد التدقيق في تطبيق المبادىء و األعراف و الفروض و‬
‫السياسات المحاسبية ‪ ،‬وطرق تطبيق المبادىء و المعايير المحاسبية والتشريعات واللوائح الملزمة‬
‫‪ ،‬و ذلك لإلبقاء على سالمة المقارنة بين القوائم المالية لنفس المنشأة عبر السنوات أو بينها وبين‬
‫منشآت أخرى مماثلة تتبع نفس المبادىء المحاسبية‬
‫المعيار الثالث مدى مالءمة اإلفصاح و كفايته‬
‫يجب أن تعبر البيانات الواردة في القوائم المالية تعبي ار كافيا و مناسبا عما تحويه من معلومات‪،‬‬
‫و بخالف ذلك يجب أن يشير المدقق في تقريره إلى عدم كفاية و مناسبة اإلفصاح‪.‬‬
‫ويجب أن يقرر المدقق مدى كفاية البيانات التي حصل عليها و مدى صحتها حتى يبدي رأيه فيها‬
‫‪ ،‬و إذا رأى المدقق أن هناك قصو ار‬
‫في كم أو نوع أو محتوى هذا اإلفصاح فيشير في تقريره إلى ذلك‪.‬‬
‫المعيار الرابع إبداء الرأي في القوائم المالية كوحدة واحدة أو اإلمتناع عن الرأي مع ذكر‬
‫األسباب‬
‫يجب على المدقق أن يقوم بإبداء رأيه النهائي في القوائم المالية في تقرير مكتوب و في فقرة‬
‫خاصة تسمى فقرة الرأي و يكون رأيه فيها معب ار عن هذه القوائم كوحدة واحدة‪ ،‬وال يعني ذلك‬
‫الموافقة ا لتامة أو الرفض الكلي للقوائم المالية ‪،‬ففي معظم الحالت التي ال يمكن للمدقق إعطاء‬
‫موافقته التامة على القوائم المالية ال يجب رفضها نهائيا و لكن يكفي ذكر تحفظات عن األمور‬

‫‪73‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫التي لم يقتنع بها‪ ،‬أما في حالة وجود قيد على نطاق التدقيق يؤدي إلى التأثير بشكل جوهري على‬
‫البيانات المالية ككل ‪ ،‬باإلضافة إلى عدم تمكن المدقق من الحصول على األدلة الكافية التي‬
‫تمكنه من إبداء رأيه ‪ ،‬ففي هذه الحالة يجب عليه اإلمتناع عن إبداء رأيه و ذكر أسباب إمتناعه‬
‫عن ذلك الرأي‪.‬‬
‫المطلب الثالث عناصر التقريرو تصنيفاته‬
‫‪ -5‬عناصر التقرير‬
‫تحتوي الفقرات من رقم (‪ )78-33‬التي جاءت بمعيار التدقيق الدولي رقم (‪ )133‬أن عناصر‬
‫تقرير المدقق وفقا لمعايير التدقيق الدولية تتضمن عشرة عناصر و هي ‪:‬‬
‫أوال عنوان التقرير‬
‫يجب أن يعنون التقرير بعبارة" تقرير حول البيانات المالية"‪ ،‬أو "تقرير مدقق الحسابات "‬
‫ثانيا الجهة الموجه إليها التقرير‬
‫يجب أن يوجه التقرير إلى الجهة المعنية ‪ ،‬و عادة يوجه إلى المساهمين أو أصحاب المنشأة التي‬
‫يتم تدقيق قوائمها المالية‪.‬‬
‫ثالثا الفقرة التمهيدية‬
‫توضح هذه الفقرة إسم المنشأة التي تم تدقيق بياناتها ‪ ،‬مع ذكر أنه تم التدقيق البيانات المالية‪ ،‬كما‬
‫تبين ‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد البيانات المالية موضوع التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬ملخص السياسات المحاسبية و اإليضاحات التفسيرية األخرى‬
‫‪ -‬التاريخ و الفقرة التي تغطيها البيانات المالية‬
‫رابعا مسؤولية اإلدارة عن البيانات المالية‬
‫تبين هذه الفقرة أن اإلدارة مسؤولة عن اإلعداد و العرض العادل للبيانات المالية حسب إطار إعداد‬
‫التقارير المالية المطبقة‪ ،‬ولذلك تشمل هذه المسؤولية مايلي ‪:‬‬
‫‪ -‬تصميم و تنفيذ و المحافظة على الرقابة الداخلية الخاصة بالعرض العادل للبيانات المالية الخالية‬
‫من األخطاء الجوهرية بسبب اإلحتيال‬
‫‪ -‬إختيار و تطبيق السياسات المحاسبية الهامة‬
‫‪ -‬عمل تقديرات محاسبية معقولة في كل الظروف‬

‫‪74‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫خامسا مسؤولية المدقق‬

‫توضح هذه الفقرة مسؤولية المدقق التي يمكن تحديدها في ‪:‬‬
‫‪ -‬إبداء الرأي حول البيانات و التقارير المالية إستنادا إلى أعمال التدقيق التي تتم وفقا لمعايير‬
‫التدقيق الدولية‪ ،‬وما يتطلب ذلك من إمتثال المدقق للمتطلبات األخالقية ‪ ،‬و التخطيط و بذل‬
‫العناية‪.‬‬
‫‪ -‬أداء إجراءات للحصول على أدلة تدقيق مالئمة بشأن المعمالت و األرصدة و اإلفصاحات في‬
‫البيانات المالية ‪ ،‬للحصول على تأكيد معقول بأن هذه البيانات خالية من األخطاء الجوهرية‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم مالءمة السياسات المحاسبية المستخدمة و كذلك تقييم معقولية التقديرات المحاسبية التي‬
‫أجرتها اإلدارة‪.‬‬
‫سابعا أمور أخرى‬

‫قد تتطلب المعايير أو القوانين أو الممارسة المقبولة بشكل عام أن يتوسع المدقق في أمور توفر‬
‫مزيدا من اإليضاح لمسؤوليات المدقق عن تدقيق البيانات المالية أو تقرير المدقق حول ذلك‪.‬‬
‫ثامنا توقيع المدقق‬
‫يجب أن يكون تقرير المدقق موقعا إما بإسم شركة التدقيق أو اإلسم الشخصي للمدقق أو كليهما‬
‫حسب اإلختصاص المعين‪.‬‬
‫تاسعا تاريخ التقرير‬
‫يجب على المدقق أن يؤرخ التقرير عن البيانات المالية في تاريخ ليس قبل التاريخ الذي حصل فيه‬
‫على األدلة الكافية التي بنى عليها رأيه‪،‬كما يجب عليه أال يتم ذكر تاريخ تقرير التدقيق إال بعد أن‬
‫تقوم إدارة المنشأة بإعتماد القوائم المالية التي أعدتها ‪ ،‬ثم يقوم بعد ذلك بوضع تاريخ إعداد التقرير‬
‫‪ ،‬و هو بمثابة التاريخ الموضح لمسؤولية المدقق حتى هذا التاريخ‪.‬‬
‫عاشرا عنوان المدقق‬
‫يجب أن يعنون التقرير الموقع في البلد أو الجهة التي يمارس فيها المدقق عمله‪.‬‬
‫‪ -1‬محتوى التقرير‬
‫يمكن تقسيم محتويات التقرير إلى ثالث فقرات رئيسية و هي ‪:‬‬
‫محتوى التقرير‬

‫‪75‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫فقرة النطاق‬ ‫الفقرة اإلفتتاحية‬ ‫فقرة الرأي‬

‫الفقرة اإلفتتاحية و تشمل هذه الفقرة‬

‫‪ -5‬تحديد البيانات المالية موضوع التدقيق‬

‫‪ -1‬بيان مسؤوليات إدارة المنشأة موضوع التدقيق و كذلك مسؤوليات المدقق إتجاه عملية التدقيق‬

‫فقرة النطاق توضح هذه الفقرة طبيعة أعمال التدقيق التي تتم من خالل‬

‫‪ -7‬إجراء التدقيق حسب المعايير الدولية‬

‫‪ -3‬وصف العمل الذي قام به المدقق من أجل الوصول إلى تدقيق معقول بشأن ما إذا كانت‬
‫البيانات و التقارير المالية للمنشألة خالية من األخطاء الجوهرية‬

‫فقرة الرأي‬

‫تحتوي هذه الفقرة على رأي المدقق الذي توصل إلية عن مدى عدالة القوائم و التقارير المالية‬
‫‪ ،‬ومدى تعبيرها بصدق عن حقيقة المركز المالي للمنشأة ‪ ،‬و هذا الرأي قد يكون إما رأي‬
‫غير متحفظ (بدون تحفظات ) أو رأي متحفظ (مع وجود تحفظات) أو رأي معاكس أو قد‬
‫يكون اإلمتناع عن إبداء الرأي ‪.‬‬

‫‪ -8‬أنواع تقارير التدقيق ‪:‬يمكن توضيح أنواع التقارير التي يعدها المدقق في الشكل التالي ‪:‬‬

‫‪76‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫شكل رقم‪ : 90‬أنواع تقارير التدقيق‬

‫تقاريﺮ التدقيق‬

‫من ناحية‬ ‫من ناحية‬

‫التوجيه‬ ‫الﺮأي‬

‫تقرير تحﻔظي‬ ‫تقرير نظيف‬

‫تقرير موجه إلﻰ‬ ‫تقرير موجه إلﻰ‬
‫اإلدارة‬ ‫أﺻحاب المشروع‬

‫(التقرير المطول)‬
‫اإلمتناع عن‬ ‫تقرير سالب‬
‫إبداء الرأي‬

‫تقرير‬

‫المصدر ‪ :‬محمود قاسم تنتوش‪ ،‬نظم المعلومات في المحاسبة و المراجعة المهنية و دور المحاسب في‬
‫اإلدارة و التشغيل‪ ،‬دار الجيل‪ ،‬بيروت‪،7558،‬ص‪41‬‬

‫حيث يتم تقسيم أنواع تقارير إبداء ال أري إلى أربعة أنواع و هي ‪:‬‬

‫التقرير النظيف (غير المتحفظ)‬

‫يطلق على تقرير الحسابات الذي لم يبدي فيه أي تحفظات أو اإلشارة إلى أي قيود على‬
‫نطاق عملية الفحص ‪ ،‬إصطالح تقرير نظيف أو تقرير برأي غير متحفظ ‪ ،‬وهو ناتج عن‬
‫إقتناع مدقق الحسابات في ضوء أدلة اإلثبات التي قام بتجميعها و تقييمها بأن البيانات و‬
‫القوائم المالية تعطي رأيا صحيحا و أنها معروضة بعدالة من كافة النواحي الجوهرية حسب‬

‫‪77‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫إطار إعداد التقارير المالية المطبقة‪ ،‬و بصفة عامة يعد هذا التقرير إذا تحققت الشروط التالية‬
‫في عملية التدقيق ‪:1‬‬

‫‪ ‬المدققإستقالل و إستيفائه لم عايير التدقيق العامة المتعارف علها ‪ ،‬و إمتثاله لمعايير‬
‫أخالقيات المهنة ‪ ،‬و القيام بالعمل من خالل إلزام موجه إليه‪.‬‬
‫‪ ‬قيام المدقق ببذل العناية المهنية في أداء مهمته وجمع األدلة الكافية و المالئمة التي‬
‫تمكنه من الحصول على تأكيد معقول بأن البيانات المالية لمنشأة العميل خالية من‬
‫األخطاء الجوهرية ‪ ،‬بحيث يساعد ذلك في إبداء رأيه النهائي في هذه البيانات‬
‫‪ ‬إذا كانت القوائم المالية قد تم إعدادها وعرضها وفقا إلطار التقارير المالية المطبقة ‪ ،‬و‬
‫أنها تتفق مع المعايير و السياسات المحاسبية المتعارف عليها من حيث ‪:‬‬
‫‪ -7‬الثبات في تطبيق المبادىء و السياسات المحاسبية عند إعداد القوائم المالية من سنة‬
‫إلى أخرى‬
‫‪ -3‬معقولية تقديرات اإلدارة وناسبتها لظروف المنشأة‬
‫‪ -8‬مصداقية المعلومات المالية بما فيها السياسات المحاسبية و قابليتها للمقارنة و الفهم‬
‫‪ -4‬إحترام القوائم المالية على كافة المعلومات اإليضاحية الالزمة‬

‫وفي مايلي نموذج للتقرير الغير المتحفظ لمدقق الحسابات المستقل ‪:‬‬

‫‪1‬دمحم سمير الﺻبان‪،‬عبد الوهاب نﺻر علي‪ "،‬المراجعة الﺧارجية‪ -‬المﻔاهيم األساسية و آليات التدﻗيق "‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪،2112،‬ص‪396-397‬‬

‫‪78‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫ملحق رقم ‪: 91‬نوذج تقرير غير متحف‬

‫إسﻢ مﺪقﻖ الحسابات‪..................................................................................‬‬
‫رقﻢ تسجيله لﺪى النقابة‪..............................................................................‬‬
‫عنﻮانه‪.................................................................................................‬‬

‫التاريخ‪...../...../....‬‬

‫تقﺮيﺮ حول البيانات المالية‬

‫إلى السادة‪/‬مساهمي‪...........................................................................‬‬
‫لقﺪ قمنا بتﺪقيﻖ البيانات المالية لشﺮكة‪............................................................................./‬والتي تشمل الميزانية‬
‫العمﻮمية‬
‫كما في ‪ 31‬ديسمبﺮ‪.................‬وكﺬا بيان الﺪخل وبيان التغيﺮات في حقﻮق الملكية و بيان التﺪفقات النقﺪية للسنة المالية المنتهية في‬
‫ذلﻚ التﺮيخ ‪ ،‬وملخﺺ للسياسات المحاسبية و اإليضاحات التفسيﺮية األخﺮى‪.‬‬

‫مسﺆولية اإلدارة عﻦ البيانات المالية األخﺮى ‪:‬‬

‫إن اإلدارة مسﺆولة عﻦ اإلعﺪاد و العﺮض العادل للبيانات و التقاريﺮ المالية حسﺐ المعاييﺮ الﺪولية ‪ ،‬وتشمل هﺬه المسﺆولية تصميﻢ و‬
‫تنفيﺬ و المحافﻈة على الﺮقابة الﺪاخلية الخاصة بإعﺪاد و عﺮض البيانات المالية الخالية مﻦ األخﻄاء الجﻮهﺮية ‪ ،‬سﻮاء بسبﺐ األخﻄاء‬
‫أو اإلحتيال ‪ ،‬و إختيار و تﻄبيﻖ السياسات المحاسبية المناسبة‪ ،‬وعمل تقﺪيﺮات محاسبية معقﻮلة في ظل الﻈﺮوف‪.‬‬

‫مسﺆولية المﺪقﻖ ‪:‬‬

‫إن مسﺆوليتن ا هي إبﺪاء رأي حﻮل البيانات المالية بناء على تﺪقيقنا ‪ ،‬وقﺪ قمنا بإجﺮاء التﺪقيﻖ حسﺐ معاييﺮ التﺪقيﻖ الﺪولية و اإللتزام‬
‫بها‪ ،‬مﻦ حيث المتﻄلبات األخالقية و التخﻄيط للعمل للحصﻮل على تأكيﺪ معقﻮل فيما إذا كانﺖ هﺬه البيانات خالية مﻦ األخﻄاء‬
‫الجﻮهﺮية وقﺪ تضمنﺖ أعما ل التﺪقيﻖ فحصا إختباريا لألدلة التي تثبﺖ المبالغ و اإلفصاحات في البيانات المالية ‪ ،‬كما تضمنﺖ أعمال‬
‫التﺪقيﻖ تقييما للمبادىء المحاسبية و التقﺪيﺮات الهامة التي إعتمﺪتها إدارة الشﺮكة وكﺬلﻚ تقييما عاما لﻄﺮيقة عﺮض البيانات المالية‬
‫ككل ‪ ،‬ويعﺪ اآلخﺬ بعيﻦ اإلعتبار القﻮانيﻦ و األنﻈمة التي تﺮعى نشاطها ‪ ،‬بإعتقادنا ‪ ،‬أن أعمال التﺪقيﻖ التي قمنا بها تشكل أساسا‬
‫معقﻮال إلبﺪاء رأينا ‪.‬‬

‫الﺮأي ‪:‬‬

‫وفي رأينا أن القﻮائﻢ المالية المشار إليها أعاله مع اإليضاحات المتممة لها تعﻄي رأيا صحيحا و عادال و تعبﺮ بﻮضﻮح مﻦ جميع‬
‫النﻮاحي الجﻮهﺮية مﻦ المﺮكز المالي للشﺮكة في ‪ 31‬ديسمبﺮ‪ ،..........‬وعﻦ نتيجة نشاطها و تﺪفقاتها النقﺪية عﻦ السنة المالية المنتهية‬
‫في ذلﻚ التاريخ‪ ،‬و ذلﻚ طبقا إلطار إعﺪاد التقاريﺮ المالية المﻄبقة و في ضﻮء القﻮانيﻦ و اللﻮائح ذات الصلة‪.‬‬

‫أمﻮر أخﺮى ‪:‬‬

‫وفي هﺬه الفقﺮة يختلف مضمﻮن ه ﺬا الجزء مﻦ تقﺮيﺮ آلخﺮ حسﺐ طبيعة و مسﺆوليات المﺪقﻖ عنﺪ تﺪقيقه للتقاريﺮ و القﻮائﻢ المالية‪.‬‬

‫وغالبا تتضمﻦ هﺬه األمﻮر ‪ :‬تقﺮيﺮ حﻮل متﻄلبات قانﻮنية و نﻈامية بالشﺮكة قيﺪ التﺪقيﻖ‪.‬‬

‫وبﺮأينا أيضا ‪ ،‬أن الشﺮكة تحتفظ بسجالت حسابية منتﻈمة تتضمﻦ كل ما نﺺ القانﻮن و نﻈام الشﺮكة على وجﻮب إثباته فيها وقﺪ‬
‫وجﺪت القﻮائﻢ المالية متفقة مع ماهﻮ وارد بتلﻚ الحسابات ‪ ،‬كما تﻄبﻖ نﻈام تكاليف يفي بالغﺮض منه وقﺪ تﻢ جﺮد المخزون بمعﺮفة‬
‫إدارة الشﺮكة طبقا لألصﻮل المﺮعية‪.‬‬

‫إسﻢ مﺪقﻖ الحسابات ‪..................................................... :‬‬

‫‪...................................................‬‬
‫‪79‬‬ ‫تﻮقيع مﺪقﻖ الحسابات‪:‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫التقرير المتحفظ ‪:‬‬

‫يبدي المدقق رأيا متحفظا (غير نظيف) عند حدوث أمر معين يؤثر على جزء من القوائم المالية تأثي ار‬
‫ماديا‪ ،‬بسب ب ظروف عدم التأكد التي تحيط بهذا األمر أو وجود قيود على نطاق التدقيق بسبب اإلدارة‬
‫‪ ،‬أو عدم إتفاق مع اإلدارة في أمر ما ‪ ،‬كما في الحاالت التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬عدم قدرة المدقق على جمع أدلة كافية بما يتفق مع معايير التدقيق المتعارف عليها ‪ ،‬أو تقييد‬
‫عمله أو وجود ظروف تمنع ه من القيام بإجراءات تدقيق كاملة في حدود عمله يقدم المدقق‬
‫تقرير متحفظ (مقيد) و يذكر التحفظ في فقرتي النطاق و الرأي‪.‬‬

‫ويصدر هذا التقرير عند وجود بعض التحفظات من مالحظات و إعتراضات ‪ ،‬و في هذه الحالة‬
‫البد من ذكر التحفظات و أسبابها و أثرها على القوائم المالية ‪ ،‬ويمكن تقييم التحفظات إلى ثالثة‬
‫أقسام وهي ‪:‬‬

‫‪ -7‬تحفضات تهدف إلى تحديد مسؤولية المدقق ‪ ،‬ومثال ذلك إعتماد المدقق على حسابات الفروع‬
‫في المنشآت ذات األقسام دون أن يقم بزيارتها بنفسه أو من خالل مساعديه ‪.‬‬
‫‪ -3‬تحفظات تهدف إلى اإلفصاح عن إختالف رأي المدقق مع اإلدارة ‪ ،‬والتي غالبا ما تشير إلى‬
‫مخالفة الشركة للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها ‪ ،‬مثل عدم كفاية مخصصات‬
‫اإلستهالكات أو مخصصات الديون المشكوك فيها ‪.‬‬
‫‪ -8‬تحفظات هدفها اإلشارة إلى وجود مخالفات لقانون الشركات أو لنظام الشركة الداخلي‪.‬‬
‫‪ ‬عدم إعداد البيانات المالية وفق المبادىء ا لمحاسبية المتعارف عليها أو عدم إتفاق المدقق‬
‫مع اإلدارة على إتباع المبادىء المحاسبية يصدر المدقق تقري ار متحفظ ويذكر التحفظ في‬
‫فقرتي النطاق و الرأي ‪.‬‬

‫وفي مايلي نموذج تقرير متحفظ لمدقق الحسابات المستقل ‪:‬‬

‫‪80‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫ملحق رقم ‪: 95‬نموذج تقرير متحفظ‬

‫إسﻢ مﺪقﻖ الحسابات‪..................................................................................‬‬

‫رقﻢ تسجيله لﺪى النقابة‪..............................................................................‬‬
‫عنﻮانه‪.................................................................................................‬‬
‫التاريخ‪...../...../....‬‬

‫تقﺮيﺮ حول البيانات المالية‬

‫إلى السادة‪/‬مساهمي‪............................................................................‬‬
‫(نفس الفقﺮة في التقﺮيﺮ غيﺮ المتحفظ)‬

‫مسﺆولية اإلدارة عﻦ البيانات المالية األخﺮى ‪:‬‬

‫(نفس الفقﺮة في التقﺮيﺮ غيﺮ المتحفظ)‬

‫مسﺆولية المﺪقﻖ ‪:‬‬

‫(نفس الفقﺮة في ا لتقﺮيﺮ غيﺮ المتحفظ) ‪..............‬حتى فقﺮة بإعتقادنا أن أعمال التﺪقيﻖ التي قمنا بها تشكل أساسا‬
‫معقﻮال إلبﺪاء رأينا ثﻢ تضاف عبارة بإستثناء ما هﻮ مشﺮوح بالفقﺮة التالية ‪:‬‬
‫وتضاف فقﺮة تبيﻦ سبﺐ التحفظ ‪ .................................. :‬وليكﻦ وجﻮد شﻚ غيﺮ متعلﻖ بإستمﺮارية المنشأة‪.‬‬
‫على سبيل المثال ‪:‬‬
‫لﻢ نتمكﻦ مﻦ االحصﻮل على أدلة تتعلﻖ بإستثمارات خاصة في شﺮكة زميلة بمبلغ‪............‬كما في ‪31‬‬
‫ديسمبﺮ‪.............‬أو للحقﻮق في أرباح تلﻚ الشﺮكة الزميلة والتي وردت ضمﻦ صافي ربح السنة المنتهية بﺬلﻚ‬
‫التاريخ بمبلغ‪.. ..........‬كما هﻮ مبيﻦ في اإليضاح رقﻢ (‪ )....‬حﻮل البيانات المالية ‪ ،‬كما أننا لﻢ نتمكﻦ مﻦ التحقﻖ مﻦ‬
‫قيمة هﺬا اإلستثمار في الشﺮكة الزميلة األجنبية أو مﻦ الحقﻮق في أرباحها بإستخﺪام إجﺮاءات تﺪقيﻖ أخﺮى‪.‬‬
‫الﺮأي ‪ :‬تﺪرج في هﺬه الفقﺮة النﺺ التالي ‪:‬‬
‫وفي رأينا و بإستثناء تأثيﺮ أي تعﺪيالت قﺪ تكﻮن ضﺮورية بسبﺐ ما ذكﺮ أعاله فيمل لﻮ تمكنا مﻦ الحصﻮل على‬
‫أدلة تتعلﻖ بﺬلﻚ ‪ ،‬فإن القﻮائﻢ المالية المشار إليها أعاله‪.................‬و إستكماال كما في فقﺮة التقﺮيﺮ غيﺮ المتحفظ‪.‬‬
‫أمﻮر أخﺮى ‪:‬‬
‫وهﺬه الفقﺮة تعتمﺪ على المتﻄلبات القانﻮنية و النﻈامية األخﺮى في البنﺪ المﺮاد إيضاحه كما سبﻖ بالتقﺮيﺮ غيﺮ‬
‫المتحفظ‪.‬‬
‫إسﻢ مﺪقﻖ‬
‫الحسابات‪..................................‬‬

‫تﻮقع مﺪقﻖ‬
‫الحسابات‪..................................‬‬

‫‪81‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫التقرير برأي سلبي(معاكس)‬

‫يبدي المدقق المستقل رأيا عكسيا أو سلبيا فقط إذا إعتقد أن القوائم المالية محرفة أو مضللة كليا ‪،‬‬
‫بمعنى أنها ال تعبر بوضوح عن المركز المالي للمشروع ونتائج أعماله وفقا لمعايير المحاسبة‬
‫المتعارف عليها‪.‬‬

‫وحتى يبدي المدقق هذا الرأي يجب أن يكون قد قام بأداء أعمال التدقيق ‪ ،‬و أكمل عملية التحقق‬
‫ووصل إلى قناعة بأن إعداد و عرض القوائم المالية ال يتفق مع المبادىء و السياسات المحاسبية‬
‫المتعارف عليها ‪ ،‬ويعني ذلك تأكد المدقق من أن القوائم المالية التي قام بتدقيقها مضللة وأن التحريف‬
‫فيها كان جوهري ا ‪ ،‬وأن هناك إختالف بين اإلدارة و المدقق حول السياسات والمبادىء المحاسبية‬
‫المطبقة عللى القوائم المالية ‪ ،‬أو أن اإلفصاح أو التقديرات المحاسبية غير مناسبة ‪ ،‬وهذه األمور‬
‫عادة ما يكون لها تأثير جوهري (مادي) على القوائم المالية بحيث تصبح مضللة ‪ ،‬وتقع على مدقق‬
‫الحسابات مسؤولية بيان األسباب التي أدت إلى إصدار مثل هذا الرأي و ذكرها ‪ ،‬وفيمايلي نموذج لهذا‬
‫التقرير ‪:‬‬

‫‪82‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫ملحق رقم ‪: 92‬نموذج التقرير برأي سلبي(معاكس)‬

‫إسﻢ مﺪقﻖ الحسابات‪..................................................................................‬‬
‫رقﻢ تسجيله لﺪى النقابة‪..................................................................... .........‬‬
‫عنﻮانه‪.................................................................................................‬‬
‫التاريخ‪...../...../....‬‬

‫تقﺮيﺮ حﻮل البيانات المالية‬

‫إلى السادة‪/‬مساهمي‪.............................................................. .............‬‬
‫(نفس الفقﺮة في التقﺮيﺮ غيﺮ المتحفظ)‬

‫مسﺆولية اإلدارة عﻦ البيانات المالية ‪:‬‬

‫(نفس الفقﺮة في التقﺮيﺮ غيﺮ المتحفظ)‬

‫مسﺆولية المﺪقﻖ ‪:‬‬

‫إن مسﺆوليتنا هي إبﺪاء رأي حﻮل البيانات المالية بناء على تﺪقيقنا ‪ ،‬وقﺪ قمنا بإجﺮاء التﺪقيﻖ حسﺐ معاييﺮ التﺪقيﻖ الﺪولية و اإللتزام‬
‫بها‪ ،‬مﻦ حيث المتﻄلبات األخالقية و التخﻄيط للعمل للحصﻮل على تأكيﺪ معقﻮل فيما إذا كانﺖ هﺬه البيانات خالية مﻦ األخﻄاء‬
‫الجﻮهﺮية‪.‬‬

‫وقﺪ تضمنﺖ أعمال التﺪقيﻖ فحصا إختباريا لألدلة التي تثبﺖ المبالغ و اإلفصاحات في البيانات المالية ‪ ،‬كما تضمنﺖ أعمال التﺪقيﻖ‬
‫تقييما للمبادىء المحاسبية و التقﺪيﺮات الهامة التي إعتمﺪتها إدارة الشﺮكة وكﺬلﻚ تقييما عاما لﻄﺮيقة عﺮض البيانات المالية‬
‫ككل‪..........................،‬‬

‫ثﻢ تضاف فقﺮة ‪ :‬يتﻢ فيها شﺮح الﻈﺮوف التي واجهﺖ المﺪقﻖ خالل عمله‪.‬‬

‫الﺮأي ‪ :‬وفي رأينا‪ ،‬نﻈﺮا لآلثار الناجمة عﻦ الجﻮانﺐ التي سبﻖ مناقشتها بالفقﺮة السابقة ‪ ،‬التعبﺮ القﻮائﻢ المالية السابﻖ اإلشارة إليها في‬
‫ضﻮء معاييﺮ اإلبالغ المالي الﺪولية عﻦ المﺮكز المالي أو عﻦ نتائج األعمال و التﺪفقات المالية عﻦ السنة المنتهية في هﺬا التاريخ‬
‫للشﺮكة في ‪ 31‬ديسمبﺮ ‪.....................‬‬

‫إسﻢ مﺪقﻖ الحسابات ‪..................................................... :‬‬

‫تﻮقيع مﺪقﻖ الحسابات‪................................................... :‬‬

‫‪83‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫اإلمتناع عن إبداء الرأي‬

‫ويصدر هذا الرأي عندما ال يحصل المدقق على أدلة وقرائن إثبات كافية إلبداء رأي فني محايد في‬
‫القوائم المالية ‪ ،‬وبصفة عامة يمتنع المدقق عن إبداء رأيه في الحاالت التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬إذا فرضت إدارة المنشأة قيودا على نطاق عمل المدقق الذي يقوم بتدقيق قوائمها المالية ‪ ،‬كأن‬
‫تشترط عليه عدم أداء إجراءات معينة يراها ضرورية إلبداء أريه‪.‬‬
‫‪ ‬إذا فقد المدقق إستقالله في عالقاته بشركة العميل ‪ ،‬وفي هذه الحالة يمتنع المدقق عن إبداء‬
‫الرأي و تكون فقرة الرأي على سبيل المثال ‪:‬‬
‫" لم يتوفر لنا الحياد عند التعامل مع شركة‪ ،...........‬ولم نقم بتدقيق قائمة المركز المالي‬
‫المعدة في ‪ 87‬ديسمبر ‪.. ............‬و القوائم المالية المرتبطة بها (قائمة الدخل ‪ ،‬قائمة‬
‫األرباح المحتجزة ‪ ،‬قائمة التدفقات النقدية) المعدة عن الفترة المنتهية في ذات التقرير ‪،‬‬
‫وبالتالي ال يمكننا إبداء الرأي عن القوائم المالية"‪.‬‬
‫‪ ‬إذا رأى المدقق – حسب حكمه المهني – أنه غير قادر على تقييم فرض استم اررية المشروع‬
‫‪ ‬ظروف عدم التأكد بسبب قيود من اإلدارة واقتناع المدقق باإلمتناع عن إبداء الرأي في‬
‫التقرير ‪ ،‬كما في حالة عدم التأكد حول مبلغ بند معين أو نتيجة أمر قد يكون من الجسامة و‬
‫األهمية لدرجة عدم القدرة على تكوين رأي حول عدالة البيانات المالية‪.‬‬

‫والشكل التالي يوضح نموذج التقرير الذي يحتوي إمتناع المدقق عن إبداء الرأي (حجب الرأي)‬
‫بسبب وجود قيود في نطاق عملية التدقيق مما قد يؤدي إلى إحتمال وجود أخطاء جوهرية في‬
‫البيانات المالية ‪ ،‬وفيما يلي نموذج اإلمتناع عن إبداء الرأي ‪:‬‬

‫‪84‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫ملحق رقم ‪: 93‬نموذج اإلمتناع عن الرأي‬

‫إسﻢ مﺪقﻖ الحسابات‪..................................................................................‬‬

‫رقﻢ تسجيله لﺪى النقابة‪................................................... ...........................‬‬
‫نموذج اإلمتناع عن إبداء رأي‬
‫عنﻮانه‪.................................................................................................‬‬
‫التاريخ‪...../...../....‬‬

‫تقﺮيﺮ حول البيانات المالية‬

‫إلى السادة‪/‬مساهمي‪...........................................................................‬‬
‫لقﺪ تﻢ تعييننا لتﺪقيﻖ الميزانية المﺮفقة لشﺮكة‪................./‬كما في ‪............../ 12/31‬وبيان الﺪخل و التﺪفقات النقﺪية المتعلقة بها للسنة‬
‫المالية المنتهية بﺬلﻚ التاريخ‪،‬أن هﺬه البيانات المالية هي مﻦ مسﺆولية إدارة الشﺮكة (تحﺬف الجملة التي تبيﻦ مسﺆولية المﺪقﻖ)‬

‫فيما يخﺺ فقﺮة نﻄاق التﺪقيﻖ ‪ :‬إما أن تحﺬف أو تعﺪل وفقا للﻈﺮوف‪.‬‬

‫فقﺮة إيضاحية ‪ :‬تﺪرج األسباب التي أدت إلى اإلمتناع عﻦ إبﺪاء الﺮأي‪.‬‬

‫على سبيل المثال ‪ :‬لﻢ نتمكﻦ مﻦ مالحﻈة الجﺮد الفعلي لكافة البضاعة ولﻢ نتمكﻦ مﻦ تأييﺪ حسابات تحﺖ التحصيل بسبﺐ القيﻮد التي‬
‫فﺮضﺖ مﻦ قبل الشﺮكة على نﻄاق عملنا‪.‬‬

‫فقﺮة حجﺐ الﺮأي ‪:‬‬

‫يﺪرج في هﺬه الفقﺮة النﺺ التالي ‪ :‬بسبﺐ أهمية األمﻮر المبينة في الفقﺮة السابقة فإننا ال نبﺪي الﺮأي حﻮل البيانات المالية ‪.‬‬

‫إسﻢ مﺪقﻖ الحسابات ‪..................................................... :‬‬

‫تﻮقيع مﺪقﻖ الحسابات ‪................................................... :‬‬

‫‪85‬‬
 ‫الفصل الثانيالتدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية االقتصادية‬

‫خالصة‬

‫شهدت المؤسسات العمومية اإلقتصادية عبر مراحل تطورها تغيرات عديدة في نظام رقابتها فبعد أن‬
‫كانت الرقابة الخارجية تلعب الدور الرئيسي في متابعة أنشطة المؤسسة العمومية اإلقتصادية ‪،‬‬
‫أصبحت المؤسسة مجب رة على القيام برقابة داخلية تضمن لها السير الحسن لمختلف العمليات التي‬
‫تقوم بها لضمان نجاح عملية التدقيق التي تصنف ضمن أهم عملية يقوم بها المدقق التي تقوم على‬
‫مجموعة من الخطوات المتكاملة والمراحل المدروسة بشكل منطقي المبنية على مستويات معقولة من‬
‫المؤهالت العلمية لفهم المؤسسة التي يدققها و حصوله على معرفة عامة حولها ثم عليه التمكن من‬
‫فهم نظامها اإلداري الذي تسير عليه و مايتضمنه من ضمانات من خالل تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫أين يتم تحديد نقاط القوى و نقاط الضعف و من خاللها يضع المدقق خطة خاصة لتنفيذ مهمته التي‬
‫تنتهي بتوصيات و حلول ‪.‬‬

‫‪86‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية لشركة‬
‫الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫تمهيد‬

‫لكي تتحكم المؤسسة في ترشيد نشاطاتها بات من الضروري عليها إيجاد آليات أو تقنيات تساعدها‬
‫على ذاك ومن بين هذه الوسائل تدقيق الحسابات الذي تتمحور عليه دراستنا المفصلة التي قمنا بها‬
‫موضوع ‪ :‬آليات التدقيق المحاسبي في المؤسسات في الدراسة النظرية للبحث العمومية‬ ‫حول‬
‫اإلقتصادية الجزائرية ‪.‬يأتي اآلن الفصل الثالث والذي يشمل الدراسة التطبيقية وذلك بهدف التحقق من‬
‫اإلستنتاجات التي تم التوصل إليها و إسقاط المفاهيم النظرية على المؤسسة المدروسة التي منحت لنا‬
‫الفرصة بالتربص فيها والتي تمثل أحد أهم المؤسسات الجزائرية بطبيعة الحال الشركة الجزائرية إلنتاج‬
‫الكهرباء‪ Socité Algerienne de Production de L’Eléctricité .‬باإلدارة العامة التنفيذية‬
‫لمرسى الحجاج (بطيوة) بقسم المحاسبة ألن في مصلحة التدقيق لم يتم قبول تربصنا بحجة السرية‬
‫التامة للوثائق إال أننا تلقينا مساعدة من أطراف أخرى بإستقبال حار فأفادونا بالمعلومات الالزمة التي‬
‫تتعلق بتدقيق الحسابات ‪.‬‬

‫لقد قمنا بتقسيم فصلنا إلى المباحث التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬المبحث األول ‪ :‬تقديم الشركة الوطنية للكهرباء‬

‫‪ ‬المبحث الثاني ‪ :‬تقديم لفرع المؤسسة موضوع الدراسة(مرسى الحجاج‪-‬بطيوة‪)-‬‬
‫‪ ‬المبحث الثالث ‪:‬‬

‫‪88‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫المبحث األول ‪ :‬تقديم الشركة الوطنية للكهرباء‬

‫تعد شركة سونلغاز من أقدم المنشآت القاعدية التي عرفتها الجزائر ‪،‬فهي مؤسسة عمومية للكهرباء‬
‫والغاز حيث تقوم بالمساهمة الفعالة في التنمية اإلقتصادية والصناعية ‪.‬‬

‫وللتعرف أكثر على هذه الشركة سوف نتطرق إلى نشأتها وتطورها وأيضا إلى مهامها و أهدافها ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المطلب األول ‪ :‬نشأة وتطور شركة سونلغاز‬

‫أوال‪ -‬لمحة تاريخية عن الشركة ‪:‬‬

‫لقد بدأت اإلضاءة في الجزائر منذ‪ 7535‬والتي جسدت الشبكة الكهربائية بين سنة ‪ 7531‬و ‪7535‬‬
‫مجموع قدره ‪ 3333‬كلم ‪ ،‬وهذا الخط بين المتوسط االعالي ‪ ،‬والمنخفض لهذا إعتبرت سونلغاز عامال‬
‫تاريخيا في مجال تمويل الطاقة الكهربائية والغازية في الجزائر ‪.‬‬

‫وتتمثل مهامها في اإلنتاج والنقل والتوزيع عبر قنوات‪ ،‬وقوانينها الجديدة أيضا أعطت لها أهمية توسيع‬
‫نشاطها نحو مجاالت أخرى للنهوض بقطاع الطاقة مقدمة لفائدة المؤسسة في مجال تجارة الكهرباء‬
‫والغاز إلى الخارج‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬مراحل تطور شركة سونلغاز ‪:‬‬

‫مرت شركة سونلغاز بمراحل عديدة تمثلت فيمايلي ‪:‬‬

‫‪ -‬سنة ‪ ،7541‬تم إنشاء كهرباء وغاز الجزائر )‪ (EGA‬رقم ‪ 417333‬في ‪ ، 7541/33/35‬وهي‬

‫مكلفة بإنتاج الكهرباء و الغاز‪.‬‬
‫‪ EGA -‬وهي عبارة عن مجمع ألقرب شركات إنتاج وتوزيع الكهرباء ذات الطابع الخاص التي‬
‫سقطت تحت قانون التأميم في سنة ‪ 7543‬الصادر على السلطة الفرنسية‪.‬‬

‫‪ 1‬وثاﺋق مقدمة من طرف المؤسسة‬

‫‪89‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪ -‬التطورات التي حدثت بعد سنة ‪ :5051EGA‬تبنتها السلﻄات اﰲزائﺮية بعﺪ االستقالل ﰲ بضع‬
‫سنﻮات ‪ 7533‬فضال عﻦ جهﻮد تﻜﻮينية للمﻮارد البشﺮية اﰲزائﺮية الﰲ تضمﻦ تسيﰲ هﺬه‬
‫اﰲﺆسسة‪.‬‬
‫‪ -‬سنة ‪ : 7535‬إنشاء اﰲﺆسسة الﻮﻃنية للﻜهﺮباء والغاز ﰲﺮسﻮم رقﻢ‪ 59/69‬الصادر عﻦ‬
‫اﰲﺮيﺪة الﺮﰲية ﰲ أول أوت ‪،7535‬تحول إسم ‪ EGA‬إﰲ سﻮنلغاز الﰲ أصبحﺖ شﺮكة‬
‫وﻃنية للﻜهﺮباء والغاز وﰲ هﺬا الﻮقﺖ كانﺖ الشﺮكة مﻦ اﰲجﻢ الﻜبﰲ أيﻦ ﰲاوز عﺪد عماﰲا‬
‫‪ 3333‬مﻮﻇف‪ ،‬وقﺪ حﺪد اﰲﺮسﻮم مهمة رئيسية ﰲا تتمثل ﰲ االنﺪماج بﻄﺮيقة منسجمة ﰲ‬
‫سياسة الﻄاقة الﺪاخلية للبالد‪.‬‬
‫‪ -‬إن احتﻜار ونقل وتﻮزيع واسﰲ اد وتصﺪيﺮ الﻄاقة الﻜهﺮبائية اﰲخصصة لسﻮنلغاز قﺪ عزز مﻦ‬
‫مﻜانة الشﺮكة كما أنها وجﺪت نفسها قﺪ أسنﺪ إليها تسﻮيﻖ الغاز الﻄبيعي داخل الﻮﻃﻦ وهﺬا‬
‫ﰲميع أصناف الزبائﻦ ‪.‬‬
‫‪:‬ﰲ هﺬه اﰲﺮحلة ﰲ الفصل بﰲ النشاﻃات اﰲيﺪانية والنشاﻃات القاعﺪية وكﺬ ا‬ ‫‪ -‬سنة‪7515‬‬
‫إنشاء وحﺪات كهﺮباء وترتيب‪.‬‬
‫‪ -‬سنة ‪ : 7588‬إ عادة هيكلة سونلغاز والتي جاء م عها ستتة مؤسسات حيث أصبحت شركة‬
‫سونلغاز في هذه السنة ‪،‬ذات خدمات عمومية وتسيير و تسويق المؤسسة وبذلك تكتسب خمسة‬
‫فروع األعمال وهي ‪:‬‬
‫كهﺮيف)‪ : )KAHRIF‬األشغال الﻜهﺮبائية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬كهﺮكيﺐ‪(:) )KAHRKIB‬تﺮكيﺐ البنى التحتية و اإلنشاءات الﻜهﺮبائية‪.‬‬
‫‪ -‬كنا غاز‪:) )KANAGAZ‬أشغال اﳍنﺪسة اﳌﺪنية‪.‬‬
‫‪ : AMC -‬صناعة العﺪادات و ﳐتلف التجهيزات اﳌستعملة ﰲ اﳌﺮاقبة‪.‬‬
‫‪ -‬نﻈام أساسي جﺪيﺪ لسﻮنلغاز سنة‪ :7557‬لقﺪ أصبحﺖ مﺆسسة عمﻮمية ذات ﻃابع صناعي‬
‫وﲡاري ‪EPIC‬ﰲقﺮار تنفيﺬي رقﻢ‪ 57 /515‬اﳌﺆرخ ﰲ‪ 74/73/7557‬وقﺪ فﺮض هﺬا النﻈام‬
‫الﻄابع اﳉﺪيﺪ التسيﲑ االقتصادي واألخﺬ بعﲔ االعتبار كيفية تسﻮيﻖ اﳌنتجات‪.‬‬
‫‪ -‬سنة ‪ : 7555‬أصبحﺖﰲ سنة ‪ 7555‬هيئة عمﻮمية ذات ﻃابع صناعي وﲡاري ﲟﺮسﻮم‬
‫‪ 55/383‬ليوم ‪ 31/35/7555‬سﻮنلغاز على رأس ﳒﺪﳎلس التﻮجيه الﺮقاﰊ(‪)COS‬‬

‫‪90‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪ -‬سنة ‪: 3333‬ﲢﻮلﺖ سﻮنلغاز إﱃ مﺆسسة ذات أسهﻢ‪ ،‬هﺬا التحﻮل أعﻄى سﻮنلغاز التﻮزيع ﰲ‬
‫مبادئ أخﺮى ﰲ قﻄاع الﻄاقة‪،‬كﺬلﻚ التﺪخلﰲ هﺬا اﳌيﺪان خارج حﺪود اﳉزائﺮ‪ ،‬وباعتبارها‬
‫مﺆسسة ذات أسهﻢ فعليها اكتساب ﳏفﻈة األسهﻢ وقيﻢ منقﻮلة أخﺮى مع إمﻜانية مشاركتها ﰲ‬
‫مساهماتهاﰲ شﺮكات أخﺮى‪.‬‬
‫‪ -‬سنة ‪: 3334‬أصبحﺖ سﻮنلغاز عبارة عﻦﳎمع‪ HOLDING‬خالل السنﻮات أيﻦ ‪:3334/3333‬‬
‫‪ 3334‬أين أصبحت "سﻮنلغاز ''ﳎمع أو ﳎمﻮعة مﺆسسات ﰎ إعادة هيﻜلة الفﺮوع اﳌﻜلفة‬
‫بالنشاﻃات الﺮئيسية بها‪.‬‬
‫‪ SPE -‬سﻮنلغاز إنتاج كهﺮباء‬
‫‪SDC‬مسير شبكة النقل الكهربائي‬ ‫‪-‬‬
‫‪GRTG -‬مسير شبكة نقل الغاز‪.‬‬
‫‪ -‬سنة‪ : 3333‬تم هيكلة وظيفة التوزيع وقسمت إلى أربعة فروع وهي ‪:‬‬
‫‪ ‬سونلغاز للتوزيع ‪ :‬الجزائر العاصمة ‪SPA‬‬
‫‪ ‬سونلغاز للتوزيع ‪ :‬الجهة الوسطى ‪SDC‬‬
‫‪ ‬سونلغاز للتوزيع ‪:‬الجهة الشرقية ‪SDE‬‬
‫‪ ‬سونلغاز للتوزيع ‪ :‬الجهة الغربية ‪SDO‬‬

‫‪ -‬المطلﺐ الثاني‪ :‬وﻇائف شﺮكة توزيع الﻜهﺮباء والغاز وهيﻜلها التنﻈيمي‬

‫‪1‬‬
‫أوال‪ :‬الوﻇائف‬

‫مﻦ خالل التﻄﻮرات الﱵ عﺮفتهاشﺮكةسﻮنلغاز أصبحﺖ تقﻮم ﲟجمﻮعة مﻦ الﻮﻇائف واﳌهام ومﻦ‬
‫خالل اﳌادة مﻦ‪ 3‬اﳉﺮيﺪة الﺮﲰية رقﻢ‪ 54‬وﰲ ديسمﱪ‪ 7555‬وﰲ إﻃار األهﺪاف اﳌسﻄﺮة واﳋﺪمات‬
‫العمﻮمية تقﻮم اﳌﺆسسةﲟجمﻮعة مﻦ الﻮﻇائف واﳌهام ومﻦ وﻇائف شﺮكة سﻮنلغاز نﺬكﺮ ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬ضمان نﻮعية إنتاج ونقل وتﻮزيع الﻄاقة الﻜهﺮبائية وكﺬا ضمان تﻮزيع الغاز ﰲ إﻃار احﱰام‬
‫شﺮوط اﳊماية واألمﻦ وبأقل التﻜاليف‪.‬‬

‫‪ 1‬وثاﺋق مقدمة من طرف المؤسسة‬

‫‪91‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪ -‬تﺮكيﺐ‪ ،‬تصليح وصيانة واعادة ﲡﺪيﺪ مﺮاكز اإلنتاج ونقل وتﻮزيع الﻄاقة الﻜهﺮبائية باإلضافة إﱃ‬
‫مﺮاكز التﻮزيع العمﻮمي للغاز‪.‬‬

‫‪ -‬التخﻄيط ووضع الﱪامج السنﻮية وكﺬا اﳌﺮاكز اﳌعﺪة لسنﻮات‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان التمﻮيﻦ الالزم لتحقيﻖ وتنفيﺬ الﱪامج اﳌسﻄﺮة‪.‬‬

‫‪ -‬تﻮفﲑ اﳌنشآت الضﺮورية لضمان سﲑ مهمتها‪.‬‬

‫‪ -‬التحﺪيﺪ والتعﺮيف بالﻜيفيات واإلمﻜانيات اﳌتعلقة بالتﻄبيﻖوكﺬا اﳌتعلقة بأجهزة القياس واﳊساب‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان التحﻜﻢﰲ السﲑ اﳊسﻦ للﱪامج‪.‬‬

‫‪ -‬تساهﻢﰲ السياسة اﳌنتهجة مﻦﻃﺮف اﳌﺪيﺮية العامة فيما ﳜﺺ األداءات اﳌقﺪمة للعمالء‪.‬‬

‫‪ -‬تﻄبيﻖ السياسة التجارية للمﺆسسة ومﺮاقبتها‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان تﻄبيﻖ التنمية فيما ﳜﺺ البناء واإلصالح واستغالل اﳌﻮارد‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان التسيﲑ اﳊسﻦ للمﻮارد البشﺮية والعتاد الالزم للعمل‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان أمﻦ األشخاص والمواد الﱵﳍا عالقة مع نشاط العمل والتﻮزيع‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان تمثيل سﻮنلغاز على المستوىالمحلي أحسن تمثيل ‪.‬‬

‫وعمﻮما فإن شﺮكة سﻮنلغاز تضمﻦتحقيقاإلستثمارات للمﺆسسة والتحﻜﻢﰲ الﻄاقة وهﻮ عامل‬
‫ضﺮوري لإلقتصاد العام وبصفة خاصة الﺪ ارسات والﺮقابة وﲢقيﻖ ميزة إستراتيجيةﰲ التﻄﻮر‬
‫االقتصادي والصناعي للﻮﻃﻦ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الهيﻜل التنﻈيمي لشﺮكة توزيع الﻜهﺮباء والغاز‪:‬‬

‫يعتبرالهيكل التنﻈيمي للمﺆسسة مﻦ بين العﻮامل التي تﺆدي إلبﺮاز ﻃﺮيقة نشاﻃها‪ ،‬فإنتﻈام الﻮﻇائف‬
‫وتﺮابﻄها يﺆدي بالضﺮورة إﱃ مسايﺮة اﶈيط الﺬي تعيﺶ فيه‪ ،‬حيث تسعى مﺆسسة تﻮزيع الﻜهﺮباء‬
‫والغاز إﱃ االهتمام بهذا التنﻈيﻢ مﻦ خالل إجﺮاء التعﺪيالت الالزمة حسﺐ متﻄلبات النشاط‪.‬‬

‫‪92‬‬
‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪93‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫الشكل رقم‪ : 59‬الهيكل التنظيمي لشركة توزيع الكهرباء والغاز‬

‫الرئيس والمدير التنفيذي‬

‫مديرية اإلنتاج‬
‫األمانة العامة‬
‫مديرية نقل الغاز‬
‫مساعد المدير العام المكلف بالشؤون‬
‫مديرية نقل الكهرباء‬
‫مساعد العالقات الخارجية‬
‫مديرية توزيع الكهرباء والغاز‬
‫مديرية اإلتصاالت‬
‫النشاطات المحيطة‬

‫فروع األشغال‬

‫المديرية العامة للتطوير‬ ‫المديرية العامة للمالية‬ ‫مديرية المراجعة التقنية‬ ‫مديرية مراجعة التسيير‬ ‫مديرية الموارد البشرية‬

‫فروع النشاطات األساسية‬ ‫فروع األشغال‬ ‫فروع النشاطات المحيطة‬

‫الشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪KAHRAKIB‬‬
‫مركز البحث والتطوير الكﮭرباء والغاز‬

‫الشركة الجزائرية لتسيير شبكات نقل الكهرباء‬

‫المصرف الجزائري للعتاد الكهربائي و الغازي‬
‫‪ETERKIB‬‬
‫الشركة الجزائرية لتسيير شبكات نقل الغاز‬ ‫شركة نقل البضائع الكهربائية والصناعية‬

‫القائم بالعمليات الخاصة بالنظام الكهربائي‬ ‫‪KANAGAZ‬‬ ‫شركة صيلنة المعدات الصناعية‬

‫الشركة الجزائرية تكنولوجيا المعلومات‬

‫شركة توزيع الكهرباء والغاز الغرب‬
‫‪KAHRIF‬‬
‫رجال األمن‬
‫شركة توزيع الكهرباء والغاز شرق‬ ‫‪INGERA‬‬
‫شركة صيانة المركبات‬
‫شركة توزيﻊ الكﮭرباء والغاز وسط‬
‫شركات خدمات مولدات الكهرباء‬

‫شركة توزيع الكهرباء والغاز الجزائر‬

‫مؤسسة طب العمل‬

‫فندق ماس‬

‫معهد في الكهرباء والغاز‬

‫الشركة الهندسية في الكهرباء والغاز‬

‫المصدر ‪:‬وثائق مقدمة من طرف المؤسسة‬

‫شركة تسيير أمالك المؤسسة‬

‫‪94‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬أهداف شركة توزيع الكهرباء والغاز‬

‫تسعى شركة سونلغاز من خالل الوظائف التي تمارسها إلى تحقيق مجموعة من األهداف والنتائج ولقد‬
‫حددت سونلغاز أهداف تسعى إلى بلوغها وهي كما يلي ‪:1‬‬

‫‪ -‬التحكم مع اإلستعمال األمثل للوسائل والتقنيات‬

‫‪ -‬توصيل التكامل الوطني يتقوية الدعم للقواعد الصناعية وتنويع منتجاتها‬
‫‪ -‬المشاركة في اإلنجازات الصناعية والتجارية في الخارج حتى تكون أقرب من الزبون النهائي‬
‫‪ -‬إستقاللية التسيير وادخال قواعد ذات طابع تجاري‬
‫‪ -‬الحصول على حصة السوق العالمي‬
‫‪ -‬وعموما فإن هدفها هو أن تصبح أكثر تنافسية والتمكن من مواجهة المنافسة المحتملة في المستقبل‬
‫حيث تعتبر شركة سونلغاز من أحسن خمس مؤسسات الكهرباء والغاز في حوض البحر األبيض‬
‫المتوسط ومن أهداف شركة سونلغاز ذات األسهم هي ‪:‬‬
‫‪ -‬إنتاج الكهرباء سواء في الجزائر أم في الخارج ونقلها وتوزيعها وتسويقها‬
‫‪ -‬نقل الغاز لتلبية السوق الوطنية‬
‫‪ -‬توزيع الغاز عن طريق القنوات سواء في الجزائر أو في الخارج وتسويقه‬
‫‪ -‬تطوير وتقديم الخدمات الطاقوية وترقيتها وتنميتها‬
‫‪ -‬تطوير كل نشاط له عالقة مباشرة أو غير مباشرة بالصناعات الكهربائية و الغازية‬
‫‪ -‬تضمن سونلغاز مهمة الخدمة العمومية وفقا للتشريع والتنظيم المعمول به‪.‬‬

‫‪1‬وثاﺋق مقدمة من طرف المؤسسة‬

‫‪95‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬تقديم لفرع المؤسسة محل الدراسة (مرسى الحجاج)‬

‫المطلب األول ‪ :‬تعريف الشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫هي شركة تقع في المنطقة الصناعية أرزيو وبشكل أكثر تحديدا مرسى الحجاج (وهران) تم إنشاؤها‬
‫‪ 33/33/7583‬يتم تثبيتها عن طريق البحر مما يسمح له‬ ‫عام ‪ 7518‬وبداية نشاطها بتاريخ‬
‫بإستخدام مهامه كمصدر لإلنتاج وكذلك البخار ‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪:‬موقعها الجغرافي ووظيفتها‬

‫‪ -7‬موقعها الجغرافي ‪:‬‬

‫تنتشر محطة كهرباء مرسى الحجاج على مساحة ‪ 31‬هكتا ار في المنطقة الصناعية أرزيو وتقع‬
‫على شاطىء البحر على بعد حوالي ‪ 74‬كم من مدينة أرزيو ‪ ،‬على بعد ‪53‬كم إلى شرق وهران‬
‫بالقرب من محطة تسييل الغاز الطبيعي ‪.‬‬

‫‪ -3‬وظيفتها ‪:‬‬

‫هي وحدة مهمتها إنتاج الطاقة الكهربائية‪ ،‬لديها إستقاللية في العمل وهي مسؤولة عن ‪:‬‬

‫‪ -‬ضمان تشغيل وصيانة وسائل اإلنتاج والمرافق ذات الصلة‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان نوعية واستم اررية الخدمة‪.‬‬
‫‪ -‬إستغالل وصيانة توزيع الكهرباء ‪.‬‬
‫‪ -‬تطوير شبكات الكهرباء التي تمكن من تزويد زبائن جدد‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان التوازن بين العرض والطلب في مجال الطلب ‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬هيكلها التنظيمي‬

‫قامت الشركة بتجديد ومراجعة هيكلها التنظيمي من أجل تحسين وضعها وزيادة أدائها و إستغالل‬
‫مهاراتها في مجال الموارد البشرية‪ ،‬ويتم توضيح مخططها التنظيمي على النحو التالي ‪:‬‬

‫‪96‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫الشكل رقم‪ : 55‬الهيكل التنظيمي للشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء(مرسى الحجاج)‬

‫المدير‬

‫قسم التسيير‬ ‫قسم اإلستغالل‬ ‫قسم الصيانة‬

‫تموين‬
‫مهندس إنتاج‬
‫مالية ومحاسبية‬
‫ميكانيك‬
‫إعالم آلي‬ ‫مخبر‬

‫تقسيم الوسائل‬
‫مراقبة إقتصاد‬
‫كهرباء‬
‫موارد بشرية‬
‫تقسيم تشخيص اآلالت‬
‫مراقبة تسيير‬

‫المصدر ‪ :‬الوثائق القدمة من طرف المؤسسة‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬التدقيق الداخلي في الشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء بمرسى الحجاج‬

‫تعتبر الشركة الوطنية إلنتاج الكهرباء نظاما للمعلومات وجب وجود خلية تدقيق لمعالجة المعلومات‬
‫المحاسبية بدقة وابداء رأي فني محايد‪.‬‬

‫المطلب األول ‪:‬خلية التدقيق الداخلي‬

‫يعتبر التدقيق الداخلي بؤرة التركيز في هيكل الرقابة على الحماية المادية لألصول والتأكد من سالمة‬
‫البيانات المالية وتشجيع اإللتزام بالسياسات المالية واإلدارية‪،‬ورفع الكفاءة التشغيلية‪ ،‬ويعتبر إقامة نظام‬
‫والمحافظة عليه والتأكد من سالمة تطبيقه إلتزاما قانونيا يقع على عاتق‬ ‫سليم للتدقيق الداخلي‬
‫المؤسسة‪،‬فضال على الضرورة العلمية لمثل هذا النظام لكي تؤدي المؤسسة أعمالها بطريقة سليمة‬
‫وبكفاءة‪.‬‬

‫‪97‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫وتعرف وظيفة التدقيق الداخلي بإعتبارها دائمة ومستقلة داخل الشركة لتدقيق موضوعي لعملية الرقابة‬
‫الداخلية تساعد اإلدارة على المراقبة العامة ألنشطتها وتتم في جميع مراحل النظام المحاسبي بهدف‬
‫إكتشاف األخطاء والغش والتأكد من سالمة السجالت والبيانات المالية والمحافظة على أصول الشركة‬
‫والتحقق من مدى توافق النظام مع متطلبات اإلدارة حيث تتركز مهمته فيقياس وفعلية النظم التنظيمية‬
‫في مكان داخل الشركة لتحقيق أدائها في الوقت الذي توفر فيه الضمانات من أجل تحقيق ‪:‬‬

‫نوعية المعلومات وسالمتها التشغيلية والمالية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫لحماية الوسائل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬التطبيق الصحيح لإلجراءات واألنظمة والقوانين ‪.‬‬
‫‪ ‬اإلمتثاللألهداف ‪.‬‬
‫‪ ‬ويتم تأسيس وظيفة التدقيق الداخلي في إتجاه مستقيم و موضوعي فيما يتعلق بجميع‬
‫الوظائف األخرى للشركة‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬كيفية إنجاز مهمة التدقيق الداخلي في المؤسسةالعمومية اإلقتصادية‬

‫حتى يقوم محافظ الحسابات بتنفيذ مهمته في المؤسسة فإنه يتبع منهجية معينة وهذا تفاديا للوقوع في‬
‫األخطاء أو عدم قيامه بإنجاز مهمته على أكمل وجه ونستطيع القول أن هذه المنهجية متماثلة لدى‬
‫مختلف مدققي الحسابات ولكن كل مدقق حر في إعداد برنامج عمله ‪،‬سوف نتطرق إلى عرض هذه‬
‫المنهجية في مايلي ‪:‬‬

‫‪ -7‬التعرف على المؤسسة ‪:‬خالل هذه المرحلة يقوم محافظ الحسابات بجمع كل الحقائق التقنية‬
‫التجارية والقانونية الضريبية واإلجتماعية حتى يتمكن من إصدار حكمه على المنتج النهائي‬
‫والقوائم المالية المتعلقة بالشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‪ ،‬ويمكن تلخيص كيفية قيام المدقق‬
‫بهذه المرحلة من خالل النقاط التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬القوانين والتنظيمات والمميزات الخاصة بالقطاع الذي تنشط فيه‬
‫‪ ‬مكانة المؤسسة في السوق‬
‫‪ ‬هذا مايمكنه إستخراج معايير المقارنة ما بين المؤسسات العامة التي تنشط في هذا‬
‫القطاع‬

‫‪98‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪ ‬معرفة التطور التاريخي للمؤسسة والهيكلة والقواعد القانونية التي تخضع لها‬
‫‪ ‬التعرف على المسؤولين ومسيري مختلف المصالح مع إجراء حوار معهم ومع من‬
‫سيشتغل معهم أكثر من غيرهم أثناء تأديته للمهمة‪،‬كما يقوم بزيارات ميدانية يتعرف‬
‫من خاللها على أماكن المؤسسة‬
‫‪ ‬معرفة الوسائل والتقنيات المستخدمة في األنشطة وكذا في التسيير واإلدارة‬
‫‪ ‬التعرف على السياسات العامة للشركة‬
‫‪ ‬بعد تعرف محافظ الحسابات على المؤسسة والمحيط الذي تعمل فيه يبدأ بتنفيذ‬
‫األشغال المتعلقة بممارسة مهمته في هذه الشركة حيث يقوم بإعداد مايسمى بالملف‬
‫الدائم أين يجمع المعلومات التي تتصف باإلستم اررية والتي تتغير على أساس زمني‬
‫بعيد كنظام الرقابة الداخلية للشركة‪ ،‬القوائم المالية لثالث سنوات السابقة‪ ،‬القانون‬
‫التأسيس للشركة‪،‬تقارير المدققين الخارجيين السابقة للشركة‪.,,,‬فبعد إعداد محافظ‬
‫الحسابات للملف الدائم يكون قد تعرف على كل العوامل التي تؤثر على األوضاع‬
‫والتي من شأنها تخلق خط ار بالنسبة للشركة والتركيز على العناصر التي كثرت فيها‬
‫األخطاء‪.‬‬
‫‪ -3‬فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية للشركة ‪ :‬وتتمثل هذه الخطوة في تنفيذ مهمة التدقيق‬
‫بتطبيق إجراءاته والتي يتم تحديدها في برنامج التدقيق ‪ ،‬كما يقوم المدقق باإلطالع على نظام‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬هذا النظام الشامل والذي يتكون من أنظمة جزئية خاصة ومختلف العمليات‬
‫التي تقوم بها المؤسسة ‪ ،‬وفي األخير يمكن للمدقق أن يعطي تقييما أوليا لنظام الرقابة‬
‫الداخلية بإستخراجه المبدئي لنقاط الضعف والقوة له‪ ،‬وهذا بعد إعتماده على إختبارات‬
‫اإلستم اررية ليعطي تقييما نهائيا لنظام المراقبة الداخلية في وثيقة شاملة مبينا آثار ذلك على‬
‫تحسين‬ ‫قصد‬ ‫إقتراحات‬ ‫تقديم‬ ‫مع‬ ‫المالية‬ ‫المعلومات‬
‫اإلجراءات‪.‬وتمثلهذهالوثيقةبمثابةتقريرحولنظامالرقابةالداخليةيقدمهالمدققإلىإدارةالمؤسسة‪.‬‬
‫إلنتاج‬ ‫الجزائرية‬ ‫الشركة‬ ‫في‬ ‫التدقيق‬ ‫مهمة‬ ‫‪ -8‬تنفيذ‬
‫الكهرباء ‪:‬فيهذهالمرحلةوعلىأساسالمعلوماتالمحصلعليهافيالمرحلةاألولية‪،‬يخططالمدققمهمتهويحددا‬
‫لعملياتوالمواطنالحساسةالتيتحتاجإلىتدقيقأكبر‪،‬معمراعاةالوقتوامتدادحدودالتحققمعاختبارالتقنياتوالوسا‬
‫ئاللمالئمة‪،‬فعلىسبياللمثالقديلجأالمدققإلى ‪:‬‬

‫‪99‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪ -‬إستجواباألفرادالمعنيينبإعداد مخططات التسيير‪.‬‬

‫‪ -‬اللجوءإلىالعيناتاإلحصائيةوالمالحظاتالعينية‪.‬‬
‫فهذاالبرنامجالمفصللألعمالسيصبحدليلللقيامبمهمةالتدقيق‪،‬فالمدققيمكنهاآلنمعرفةماهيالمهامالموكلةإليه‬
‫(ماذا؟)‪،‬حسبخطةمحددة (متى؟)‪،‬وأخي ار بأيةتقنية(كيف؟)‪.‬‬
‫‪ -4‬إعداد‬
‫التقرير ‪:‬يعتبرالتقريرالمنتجالنهائيلمهمةالتدقيق‪،‬إذليسمنالممكنتصورمهمةتدقيقدونتقريريكشفعنحكمالم‬
‫دققحولوضعيةالمؤسسة‪،‬وذلكبحصرمواطنالقوةوالضعف‪،‬تحديدالمخالفاتواألخطاءالمكتشفة‪،‬التيمنخ‬
‫اللهايضعالتوصياتواالقتراحاتالممكنة‪.‬‬
‫يختلفإعدادالتقريرحسبهدفالتدقيق‪،‬فنميزبين‪:‬تقريرالحصيلةلألوضاعبصفةعامة‪،‬وتقريرمفصلومطولي‬
‫شملعلىدوراتوفصولحسبنوعيةتدخالتالمدقق‪.‬لكنوبصفةعامة‪،‬يمثاللتقريروثيقةرسميةومصدراللمعلوما‬
‫*‬ ‫ت‪،‬كمايعتبرأداةعملللمدققينوالمسيرينعلىحدسواء‪،‬وعلىهذايتمتوضيحفيهذاالتقريرمايلي‪:‬‬
‫تقييمنظامالرقابةالداخلية‬
‫*الكشفعناألوضاعالسائدة‪،‬معوجوداألدلةوالقرائنالكافيةللحكمالنهائيعليها‬
‫*اقتًراحتوصياتوتوجيهاتلتصحيحاألخطاءوالمخالفات‪،‬‬
‫أماعنالشكاللنهائيفعمومايبنىالتقريرعلىالنحوالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬صفحةأومستنداإلرسال‬
‫‪ -‬فهرس‪،‬مقدمة‪،‬خالصة‬
‫‪ -‬نصالتقريرحيثنجدفيه‪:‬عرضالنتائج‪،‬التوصياتوأجوبةأعضاءمجلساإلدارة‬
‫‪ -‬الخاتمة‪،‬خطةالتحقيقوالتدخالتوالمالحق‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪:‬آليات التدقيق الداخلي في المؤسسة العمومية اإلقتصادية‬

‫ويمكنتوضيحآليةبرنامجالتدقيقالداخليعلىالنحوالتالي ‪:‬‬

‫‪ -‬إعدادبرنامجتدقيقشاملباإلضافةإلىبرنامجخاصلكلمهمةتدقيقبحدذاتها‬

‫‪100‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪-‬‬ ‫‪ -‬يتضمنتقديرالوقتلكلجزءمنأجزاءالتدقيقليساعدفيضبطومراجعةنسبةونوعيةاإلنجازفيمهمةالتدقيق‬
‫يتمإعدادبرنامجالتدقيقاألول‪،‬مثالفيالمهمةاألولىأوالسنةاألولى‪،‬وبعدهاأيبعدالمهمةأوالسنةاألولى‪،‬يتمتحديثالبرن‬
‫امجدورياأوسنوياعلىضوءالمعطياتالجديدةوتحديثالدراسة‪.‬‬

‫‪-‬‬
‫يتمإعدادبرنامجتدقيقعادةبعدالمسحالميدانياألوليويعتبرالبرنامجمبدئيأوتجريبيوهوخاضعللتعديلطوالمسارالتدقيقأ‬
‫يخاللوحتىاكتمااللتدقيق‪،‬وعلىضوءالمعطياتالتيتتوفرخاللعمليةالتدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬يمكنتعديلبرنامجالتدقيقعلىضوءمعطياتالتدقيقالمستجدةخالألعمااللتدقيق‬

‫‪-‬‬
‫إعادةدراسةالبرامجالمعدةمسبقاوتعديلهاعلىبرنامجتدقيقخاصلمهمةالتدقيقالمحددةومناسبلتوقيتومكانوموضوعال‬
‫تطبيق‪.‬‬

‫‪ -‬يجبالحصولعلىموافقةمديرأومشرفالتدقيقعلىالتعديالتعلىبرامجالتدقيق‬

‫‪-‬‬
‫يجبأنتكونالتعديالتوالتغيي ارتالهامةعلىالبرامجمكتوبة‪،‬واضحةعلىشكلمذكراتمعبياناألسبابالموضحةلذلكوتكونهذ‬
‫هالمذكراتجزءمنملفالتدقيقوأوراقالعمل‪.‬‬

‫‪-‬‬
‫يتمإستخدامالبرامجالمعدلةنفسها‪،‬علىمهمةتدقيقجديدةفقط‪،‬فيحالكانتالمهمةالجديدةتتملنفساألهدافوبنفسالضواب‬
‫ط‪.‬‬

‫‪ -‬يجبعلىفريقالتدقيقالذيسيقومبتنفيذالمهمةمعرفةواالطالع‪،‬ومناقشةبرنامجالتدقيق‪،‬وهذاأمرأساسي‪.‬‬

‫‪101‬‬
 ‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫خالصة الفصل‬
‫من خالل هذه الدراسة الميدانية على مستوى الشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء مرسى الحجاج‬
‫إستخلصنا أهم النقاط التالية‪:‬‬
‫‪-‬التدقيق على مستوى المؤسسة يكون ضروري وال ازمي‪.‬‬
‫‪ -‬تمر عملية التدقيق المحاسبي على مستوى المؤسسة بمراحل عملية البد من المرور بها‬
‫‪-‬يقدم المدقق تقري ار نهائيا يشمل جميع العمليات المحاسبية لمعرفة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ -‬يمثل التقرير المركز المالي للمؤسسة من خالل كشف عمليات الغش والتالعب‪.‬‬
‫‪-‬التدقيق المحاسبي عملية تساعد مستخدمي تقرير المدقق النهائي على ابزاز ق اررات أحسن ‪.‬‬
‫‪ -‬إال أنهم يرون في برقق الفائدة من تطبيقها ليس في منأى عن بعض العوامل األخرى التي‬
‫تؤثرمباشرة على السير الحسن للمهنة‪ ،‬كالتنظيم الداخلي لمكاتب التدقيق والتنظيم الداخلي للمؤسسات ‪.‬‬

‫‪102‬‬
‫الفصل الثالث دراسة تطبيقية لشركة الجزائرية إلنتاج الكهرباء‬

‫‪103‬‬
‫خاتمة عامة‬
 ‫خاتمة عامة‬

‫خاتمة عامة‬

‫إن التطور السريع الذي شهده التدقيق المحاسبي على مستوى الوظائف خول له تبوأ مكانة هامة على‬
‫الصعيد الدولي ‪ ،‬نظ ار للحاجة إليه التي قابلت التوسع اإلقتصادي‬

‫حيث تعتبر مهنة التدقيق المحاسبي أحد العناصر الفعالة للحوكمة لبقوية في القطاع العام حيث تلعب‬
‫دور مهم في إضفاء حول مدى مصداقية وشفافيةمخرجات النظام المالي المحاسبي أصبحت ضرورية‬
‫خاصة في العصر الحالي عصر المساءلة والرقابة الجديد‬

‫فإختالف اآلراء حول آليات تنفيذ التدقيق المحاسبي واتساع المجال الذي تعمل فيه المؤسسات‬
‫العمومية وزيادة ح جمها‪ ،‬الشيء الذي أدى إلى تنامي حاجات هذه األخيرة في جميعا الميادين‪ ،‬وكان‬
‫لزاما عليها تحديد أولويات لهذه الحاجات من جهة‪ ،‬والوقوف على الكيفية التي تتم بها تلك الحاجات‬
‫من جهة أخرى لما يتوفر لديها من إمكانيات مادية وبشرية ‪ ،‬فأدى تنامي هذه الحاجيات إلى تطور‬
‫الم مارسة المهنية للتدقيق المحاسبي إال أنه لم يحدث أي تغيير في المفاهيم األساسية في ظل ظهور‬
‫أنواع متعددة له ومن المتعارف عليه علميا أن الرقابة هي األداة التي عن طريقها يمكن التأكد من‬
‫تنفيذ المهام وفقا للخطط والبرامج المقررة وتقييم مستوى األداء الذي يتم بمقتضاه التنفيذ داخل مختلف‬
‫المؤسسات العمومية‬

‫‪105‬‬
 ‫خاتمة عامة‬

‫المراجع بالغة العربية‬

‫‪ .7‬إبراهيم شاهين‪،‬المحاسبة والمراجعة كمهنة متقدمة‪ ،‬مجلة المحاسبون‪ ،‬العدد الرابع‪،‬الكويت‪7553،‬‬

‫‪ .3‬أبو الفتوح علي فضالة‪،‬المراجعة العامة‪ ،‬دار الكتب العلمية للنشر و التوزيع ‪،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة الثانية ‪7553،‬‬
‫‪ .8‬أحمد حلمي جمعة‪،‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار صفاء للنشر و التوزيع‪،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪3333،‬‬
‫‪ .4‬أحمد حلمي جمعة‪،‬مدخل إلى التدقيق الحديث‪،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع ‪،‬الطبعة الثانية ‪،‬عمان ‪،‬األردن‪،‬‬
‫‪3335،‬‬
‫‪ .5‬أحمد علي إبراهيم‪،‬المراجعة المتقدمة‪،‬القاهرة‪3373،‬‬
‫‪ .3‬األرقم عبد الحفيظ‪،‬بن فليس أحمد‪،‬مراقبة ومراجعة الحسابات‪،‬منشورات جامعة منتوري‪،‬قسنطينة‪،‬‬
‫الجزائر‪3337،‬‬
‫‪ .1‬األستاذدمحم سليمان الطماوي‪،‬الكتاب الثاني نظرية المرفق العام و أعمال اإلدارة العامة‪،‬الطبعة العاشرة‪،‬دار‬
‫الفكر العربي‪7515،‬‬
‫‪ .8‬ألفين أرينز‪ ،‬جيمس لوبك‪،‬المراجعة مدخل متكامل ‪،‬الجزء األول ‪،‬دار المريخ للنشر‪،‬الرياض‪3333،‬‬
‫‪ .5‬أمين السيد أحمد لطفي‪،‬المراجعة في ضوء المعايير الدولية‪،‬دار النهضة العربية‪،‬القاهرة‪7558،‬‬
‫‪ .73‬بهلول سمية ‪،‬النظام القانوني للمؤسسة العمومية اإلقتصادية‪،‬مذكرة لنيل شهادة الماستر‪3378-3373،‬‬
‫‪ .77‬تامر مزيد رفاعه‪،‬أصول تد قيق الحسابات و تطبيقاته على دوائر العمليات في المنشأة‪،‬دار المناهج للنشر‬
‫والتوزيع ‪،‬عمان‪3371،‬‬
‫‪ .73‬توماس ‪،‬مليم وهنكي‪،‬المراجعة بين النظرية والتطبيق‪،‬دار الريخ للنشر‪،‬الرياض‪3335،‬‬
‫‪ .78‬جيهان عبد العزيز الجمال‪،‬المراجعة في البيئة اإللكترونية‪،‬دار الكتاب الجامعي‪،‬اإلمارات العربية‬
‫المتحدة‪3374،‬‬
‫‪ .74‬حسين القاضي وحسين دحدوح‪،‬أساسيات التدقيق في ظل المعايير األمريكية و الدولية‪،‬دار وراق للنشر و‬
‫التوزيع‪،‬عمان‪.7555،‬‬
‫‪ .75‬حسين القاضي‪،‬مأمون حمدان‪ ،‬المحاسبة الدولية و معاييرها‪،‬دار الثقافة ‪،‬عمان ‪،‬األردن‪3338،‬‬
‫‪ .73‬حماد دمحم شطا ‪ ،‬تطور و ظيفة الدولة ‪(،‬نظرية المؤسسات العامة)‪،‬الطبعة الثانية‪ ،‬الكتاب الثاني‪،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪7584،‬‬
‫‪ .71‬حمد نصر الهواري و دمحم توفيق دمحم ‪،‬أصول المراجعة (الرقابة الداخلية – أساسيات المراجعة ) ‪،‬دار صفا‬
‫للطباعة و النشر‪،‬القاهرة ‪7583،‬‬

‫‪106‬‬
 ‫المراجع‬
‫‪ .78‬خالد أمين عبد هللا ‪،‬علم تدقيق الحسابات‪-‬الناحية النظرية والعملية‪، -‬داروائل‪ ،‬الطبعة الرابعة ‪،‬عمان ‪ ،‬األردن‬
‫‪3331،‬‬
‫‪ .75‬خالد أمين عبد هللا‪،‬علم تدقيق الحسابات (الناحية النظرية)‪، ،‬دار وائل للنشر‪، ،‬األردن ‪ ،‬الطبعة الثانية‬
‫‪3334،‬‬
‫‪. 33‬‬
‫خالد راغب الخطيب‪،‬خليل محمود الرفاعي‪،‬األصول العلمية و العملية لتدقيق الحسابات‪،‬دار‬
‫المستقبل‪،‬األردن‪7558،‬‬
‫‪ .37‬الدكتور عبد الرزاق دمحم عثمان ‪ ،‬أصول التدقيق و الرقابة الداخلية ‪ ،‬الدار النموذجية ‪ ،‬الموصل ‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪7555 ،‬‬
‫‪ .33‬الذئيبات‪،‬علي عبد القادر‪ ،‬تدقيق الحسابات في ضوء المعايير الدولية و األنظمة و القوانين المحلية ‪،‬دار وائل‬
‫للنشر‪،‬الطبعة الثالثة‪،‬عمان‪،‬األردن‪3373‬‬
‫‪ .38‬رضوان حلوة حنان ‪ ،‬مدخل النظرية المحاسبية‪،‬داروائل‪ ،‬الطبعة الثانية‪،‬عمان‪ ،‬األردن‪3335،‬‬
‫‪ .34‬زاهره عاطف سواد‪،‬مراجعة الحسابات و التدقيق‪،‬دار الراية للنشر و التوزيع‪، ،‬عمان‪ ،‬الطبعة األولى ‪3335،‬‬
‫‪ .35‬صالح خالص‪ ،‬المبادىء األساسية للمحاسبية العامةوالمخطط المح الوطني‪،‬ديوان المط الجامعية‪،‬الساحة‬
‫المركزية بن عكنون‪،‬الجزائر‪7551،‬‬
‫‪ .33‬طارق عبد العال‪،‬موسوعة معايير المراجعة‪ ،‬الجزء األول ‪،‬الدار الجامعية‪، ،‬اإلسكندرية‪،‬مصر‬
‫‪ .31‬طالل دمحم الججاوي و آخرون‪،‬أساسيات المعرفة المحاسبية‪،‬دار اليازوري‪،‬عمان ‪،‬األردن‪3335،‬‬
‫‪ .38‬عبد الرزاق دمحم عثمان‪،‬أصول التدقيق و الرقابة الداخلية‪،‬الدار النموذجية للطباعة و النشر‪،‬الطبعة‬
‫األولى‪،‬الموصل‪7555،‬‬
‫‪ .35‬عبد الرؤوف جابر‪،‬الرقابة المالية والمراقب المالي من الناحية النظرية‪ ،‬دار النهضة‬
‫العربية‪،‬بيروت‪،‬لبنان‪،‬الطبعة األولى‪،3334،‬ص‪778‬‬
‫‪ .83‬عبد الصمد نجم الجعفري ‪،‬إباد رشيد القريشي‪،‬دراسة حول مراقب الحسابات ومسؤوليته في تلبية إحتياجات‬
‫مستخدمي القوائم المالية‪ ،‬المعهد العربي للمحاسبيين القانونيين‪،‬جامعة بغداد‪.3333،‬‬
‫‪ .13‬عبﺪ الفتاح دمحم الصحﻦ‪،‬و آخﺮون‪.‬أسس المﺮاجعة ‪ :‬األسس العلمية و العملية‪.‬الﺪار الجامعية‪،‬األسكنﺪرية‪2002،‬‬
‫‪ .12‬عبيﺪ سعﺪ شﺮيﻢ ‪،‬لﻄف حمﻮد بﺮكات‪،‬أصﻮل مﺮاجعة الحسابات‪،‬األميﻦ للنشﺮ و التﻮزيع‪ ،‬صنعاء‪ ،‬الﻄبعة‬
‫الثالثة‪2033،‬‬
‫غسان فالح المﻄارنة ‪ ،‬تﺪقيﻖ الحسابات المعاصﺮ‪ -‬مﻦ الناحية النﻈﺮية ‪، -‬دار المسيﺮة‪ ،‬عمان ‪،‬األردن ‪33.‬‬
‫‪،‬الﻄبعة الثانية ‪2002،‬‬

‫‪ .12‬غسان فالح المﻄارنة‪ ،‬تﺪقيﻖ الحسابات المعاصﺮ‪ -‬الناحية النﻈﺮية ‪، -‬دار المسيﺮة ‪ ،‬الﻄبعة الثانية‪ ،‬عمان ‪،‬‬
‫األردن ‪2002 ،‬‬
‫قمار خﺪيجة‪،‬مكانة المﺆسسة ‪i.‬‬
‫العمﻮمية اإلقتصادية في إطار‬
‫اإلصالح المﺆسساتي‪،‬مﺬكﺮة‬
‫لنيل الماجستيﺮ في الحقوق ‪،‬‬

‫‪107‬‬
 ‫المراجع‬
‫جامعة يوسف بن‬
‫خدة‪،‬الجزائر‪3335،‬‬

‫‪ .85‬المادة ‪ 48‬من القانون‪37-88‬‬

‫‪ .83‬المادة‪44‬من القنون‪37-88‬‬
‫‪ .81‬دمحم إبراهيم عبيدات ‪ ،‬فايز الزغبي ‪،‬أساسيات اإلدارة الحديثة‪،‬دار النشر و التوزيع‪،‬عمان‪،‬األردن‪7551،‬‬
‫‪ .88‬دمحم التهامي طواهر‪،‬المراجعة و تدقيق الحسابات‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪،‬الساحق المركزية‪،‬بن‬
‫عكنون‪،‬الجزائر‪،‬الطبعة الثانية‪3335،‬‬
‫‪ .85‬دمحم التهامي طواهر‪،‬مسعود صديقي‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات اإلطار النظريوالممارسة التطبيقية‪،‬ديوان‬
‫الجامعية‪،‬الطبع‪،3‬الجزائر‪3335،‬‬
‫‪ .43‬دمحم السيد سرايا ‪،‬أصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل‪،‬المكتب الجامعي الحديث‪،‬اإلسكندرية‪،‬مصر‪3331،‬‬
‫‪ .47‬دمحم الفاتح ‪،‬محمود بشير المغربي‪،‬المراجعة و التدقيق الشرعي‪،‬دار الجنان للنشر و التوزيع‪ ، ،‬عمان ‪،‬الطبعة‬
‫األولى ‪3373،‬‬
‫‪ .43‬دمحم بوتين‪،‬المراجعة و مراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬الجزائر‪3338،‬‬
‫‪ .48‬دمحم بوتين‪،‬المراجعة و مراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪، ،‬بن‬
‫عكنون‪،‬الجزائر‪ ،‬الطبعة الثالثة ‪3338،‬‬
‫‪ .44‬دمحم تهامي طواهر‪ .‬مسعود صديقي‪.‬التدقيق و تدقيق الحسابات‪.‬ديوان المطبوعات الجامعية‪.‬الجزائر‪.3338.‬‬

‫‪ .45‬دمحم سمير الصبان‪.‬نظرية المراجعة و اليات التطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬مصر‪3333،‬‬

‫‪ .43‬دمحم سمير الصبان‪ ،‬دمحم الغيومي ‪،‬المراجعة بين التنظير و التطبيق ‪،‬الدار الجامعية ‪،‬بيروت ‪7553،‬‬
‫‪ .41‬دمحم سمير الصب ان‪،‬عبد الوهاب نصر علي‪ "،‬المراجعة الخارجية‪ -‬المفاهيم األساسية و آليات التدقيق "‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪3333،‬‬
‫‪ .48‬دمحم عباس الحجازي‪،‬مراجعة األصول العلمية و الممارسة الميدانية‪،‬مكتبة عين شمس ‪،‬القاهرة‪7587،‬‬
‫‪ .45‬دمحم فضل مسع دو خالد راغب الخطيب‪.‬دراسة متعمقة في تد الح سابات‪.‬دار كنو المعرفة العلمية للنشروت‬
‫‪،‬عمان‪.‬الطبعة األولى‪3335.‬‬

‫‪ .53‬دمحم محمود ذيب حوسو ‪،‬التدقيق لألغراض الضربية ‪،‬رسالة ماجستير في المنازعات الضريبية ‪،‬جامعة‬
‫النجاح‪،‬فلسطين ‪3335،‬‬
‫‪ .57‬محمود التهامي طواهري‪ ،‬مسعود صديقي‪ ،‬م ارجعة وتدقيﻖ الحسابات‪ :‬اإلطار النظري والممارسة التطبيقية‪،‬‬
‫ديوان المط الجامعية ‪،‬الج ازئر‬
‫‪ .53‬محمود السيد الناغي‪ ،‬اإلتجاهات السلوكية ودورها في تطوير عملية الرقابة على الحسابات ‪ ،‬رسالة‬
‫دكتوراه‪،‬غير منشورة ‪،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة المنصورة‪،‬مصر‪7513،‬‬

‫‪108‬‬
 ‫المراجع‬
‫ الطبعة‬،‫مصر‬،‫ المنصورة‬،‫مكتبة الجالء الجديدة‬، ‫المراجعة إطار النظرية و الممارسة‬،‫ محمود السيد الناغي‬.58
7553، ‫الثانية‬
‫ نظم المعلومات في المحاسبة و المراجعة المهنية و دور المحاسب في اإلدارة و‬،‫ محمود قاسم تنتوش‬.54
7558،‫ بيروت‬،‫ دار الجيل‬،‫التشغيل‬

1991 ،‫ األردن‬،‫ عمان‬،‫ دار الفكر للنشر والتوزيع‬،‫ علم تدقيق الحسابات‬،‫ وهبي عمر‬،‫ مهيب الساعي‬.55
7558، ‫ الجزائر‬، ‫الطبعة الثانية‬، ‫ دار الدمحمدية العامة‬،‫ إقتصاد المؤسسة‬،‫ ناصر دادي عدون‬.53
7585،‫األردن‬، ‫عمان‬،‫دار المريخ‬،‫المراجعة بين النظرية و التحقيق‬، ‫ أمرسون هنكي‬،‫ وليام توماس‬.51
7585، ‫المملكة العربية السعودية‬، ‫ دار المريخ للنشر‬،‫ الجزء األول‬،‫المراجعةبين النظرية والتطبيق‬،‫ وليم توماس‬.58
‫ مؤسسة الوراق للنشر و‬،‫مر اجعة الحسابات بين النظرية و التطبيق‬،‫ يوسف محمود جربوع‬.55
3333،‫عمان‬،‫التوزيع‬

‫المراجع باللغة الفرنسية‬

1. Alain Mikol,L’audit Financier.Edition D’organisation,Paris,France,1999

2. Alain MIKOL,Les audits financiers-comprendre les mécanismes du contrôle
légal,édition d’organisation,paris,1999
3. Christoph Villalonga,L’audit Qualité Iinterne,Edition Dunod,Paris,2003
4. F.JONO et Autres,Guide Pratique pour le Contrôle Iinterne,Edition
Dunod,Paris,France,1971
5. Gabriel Guery « L’essentiel du droit des affaires »,Edition Durand7éme,1997
6. Hammini Allel,Le Control Interne Et L’élaboration Du Bilan Comptable, (Office Des
Publications Universitaires) , Alger,2003
7. Hugues Angot,Christian Fisher,Baudouin Theunissen,Audit comtable et Audit
informatique,2émeEdition , De Boeck,Bruxelles,1994
8. IFA ,Hand Book,Auditing.ISA,No.220.op.cit
9. J.E Combes et M.C Labrousse Publi,Audit Financier et Contrôle de Gestion,Union
éditions, 1997
10. Jacques Duhem Et Michel Jammes,Audit et Gestion Fiscale de L’Entreprise
,Edition EFE,Paris, France,1996

109
 ‫المراجع‬
11. N.E. SADI & A. MAAZOUZ , 1999, « Pratique de commissariat aux comptes en
Algerie ».EditionNational de comptabilité
12. O.Ray Whittington,Kurt Pany: Principles of Auditing.twefth edition,MeGraw-Hill,
New york

13. Payraveau.P et H.Descottes G.Comptabilité et Fiscalité,Edition

Dalloz,Paris,France.1994
14. Raffegau.Jet all,L’audit Financier,QUE Sais-Je,Paris,France,1994
15. Reda KHELASSI,L’audit interne-audit opérationnel,HOUMA,Alger,2005

110