МСС 8 – Сметководствени политики, промени

во сметководствени проценки и грешки

Ненад Ранѓеловиќ, FССА

 ЦЕЛИ

Делокруг и цели на МСС 8

Избор и примена на сметководствени политики

Промена во сметководствени политики

Промена во сметководствени проценки

Корегирање на грешки

Примена во Македонија

1
 МСС 8
Делокруг

2
МСС 8 Цели и делокруг
• Цели
Целта на МСС 8 е да ги пропише:
• Критериумите за избор кои се користат во одредувањето на
сметководствените политики, како и сметководствениот третман и
обелоденувањето на промените во сметководствените политики;
• Барањата за промени во сметководствените проценки, како и
сметководствениот третман и за обелоденувањето на овие промени;
• Дефинирањето на грешките и сметководствениот третман и
обелоденувањето поврзано со грешките.

• Делокруг
МСС 8 се применува при изборот и примената на сметководствените
политики и во сметководството за промени на сметководствените политики,
промените на сметководствените проценки и исправките на грешки од
минатите периоди.

3
МСС 8 Дефиниции
• Дефиниции
Сметководствени политики – специфични принципи, основи, конвенции, правила и
практики применети при подготвување и презентација на финансиските извештаи.
Грешки од изминат период – пропусти од и грешки во финансиските извештаи за
еден или повеќе претходни периоди настанати поради недостатокот од користење,
или погрешно користење, на веродостојни информации:
– Биле на располагање кога финансиските извештаи за тие периоди биле одобрени
за издавање;
– Би било разумно да се очекува дека тие би биле обезбедени и земени во предвид
во подготовката и презентирањето на тие финансиски извештаи.
Таквите грешки ги вклучуваат ефектите од математички грешки, грешки во примена
на сметководствени политики, превиди или погрешно толкување на факти, и измами.
Ретроактивна примена – примена на новата сметководствена политика на
трансакции, останати настани и услови, како истата отсекогаш да била во примена.
Перспективна примена – примена на новата сметководствена политика на
трансакции, останати настани и услови, како и ефектите од промена во
сметководствените проценки, после датумот на кој што е извршена таа политика,
односно промена.
4
 МСС 8
Сметководствени политики

5
Избор и примена на сметководствени политики
Сметководствените политики имаат значајно влијание на финансиската состојба и
финансиските резултати на ентитетот.

Избор на сметководствена
политика

Постои МСФИ Непостои МСФИ

Кога некој МСФИ посебно се

применува на Кога не постои специфичен
трансакција/настан/услов се МСФИ кој се применува за на
утврдува сметководствена некоја
политика или политики кои се трансакција/настан/услов,
применети на таа ставка со раководството треба да го
примена на тој МСФИ. примени сопственото
расудување во изборот и
примената на
сметководствената политика
Концепт на
материјалност
6
Избор на сметководствени политики кога
непостои МСФИ
Во отсуство на МСФИ кој посебно се применува на одредена ставка од финансиските извештаи
раководството треба да примени расудување во изборот и примената на сметководствената
политика

Кои информации треба да ги прикажува

сметководствената политика која што е избрана
Избраната сметководствена информација треба да резултира со во информации кои се:
• Релевантни во процесот на носење на одлуките на корисниците на финансиските извештаи.
• Веродостојни.

Кои расудувања треба да ги направи раководството

при изборот на сметководствената политика
Раководството треба да ги разгледа (да се повика) на следниве извори (респективен редослед):
• Барањата на МСФИ кои се однесуваат на слични или поврзани прашања;
• Дефинициите, критериумите за признавање и концептите за мерење на средствата, обврските,
приходите и расходите од Рамката за подготвување и презентирање на финансиските извештаи;
• Објавите на други тела кои утврдуваат стандарди и кои користат приближна концептуална рамка,
до оној степен до кој тие не се во конфликт со претходните две точки.

7
Конзистентност

Сметководствените политики за периодот треба да бидат избрани и

применети конзизтентно за слични трансакции, други настани и
услови, освен во случај кога некој МСФИ посебно бара или дозволува
категоризација на ставки за кои може да бидат соодветни различни
сметководствени политики

ЗАЛИХИ Сметководствена политика

Материјали и суровини FIFO

Производство во тек Пондериран просек

Готови производи FIFO

8
Избор на сметководствени политики
При избор на сметководствена политика која од следниве опции треба да ја
разгледа Раководството на Ентитетот

Да Не

Дали сметководствената политика е разумна во однос на

регулаторните насоки
Кога постои МСФИ за специфична ставка од финансиските извештаи
за кои се утврдува сметководствената политика, сметководствената
политика треба да биде избрана во согласност со барањата на тој
МСФИ
Кога не постои специфичен МСФИ, раководството треба да избере
политика која резултира со релевантни и веродостојни информации
во финансиските извештаи
Раководството секогаш треба да размислува само и единствено за
барањата дефинирани во МСФИ. Доколку МСФИ не постои тогаш
треба да се консултира со ОМСС.

Ниту едно од горе наведените

9
 МСС 8
Промени во
сметководствени
политики

10
Кога се врши промена во сметководствените
политики

Ентитетот прави промена во

сметководствена политика само доколку

Се бара од одреден Резултира во

МСФИ поверодостојно и
порелеванто
обелоденување на во
финансиските извештаи
на ентитетот

11
Што не е промена во сметководствена политика

Не се промени на сметководствени
политики

Примена на Примена на нова

сметководствена сметководствена
политика за трансакции, политика за трансакции,
други настани или други настани или
услови, кои суштински услови, кои не се
се разликуваат од оние случиле претходно или
кои претходно постоеле биле нематеријални

Нов вид на
трансакции
12
Отстапување - МСС 16 и МСС 38

Почетната примена на политиката за евидентирање на

средствата по ревалоризирани износи (модел на
ревалоризирана вредност) во МСС 16 „Недвижности,
постројки и опрема“, или МСС 38 „Нематеријални
средства“, претставува промена во сметководствена
политика, но таа се третира како ревалоризација во
согласност со МСС 16 или МСС 38, а не во согласност
со МСС 8.

13
Примена на МСФИ
Промена на сметководствени политики која
произлегува од МСФИ

Постојат преодни МСФИ не вклучува

одредби во МСФИ преодни одредби

Промената во сметководствената
Доколку конкратниот МСФИ не
политика се евидентира во
вклучува преодни одредби тогаш
согласност со барањата на
промената во сметководствената
конкретниот МСФИ.
политика се применува
Споредбените износи не мора ретроактивно.
повторни да се прикажуваат, дури
и доколку тоа се бара со преодните
одредни на МСФИ, доколку
ретроактивната примена е
Дополнително ќе се објасни ретроактивната
непрактична.
примена на сметководствена политика и
ограничување за непрактичност на примена
на сметкводствена политика.

14
Доброволна промени на сметководствена
политика
Доброволна промена во сметководствена политика се
прави само доколку резултира со поверодостојно и
порелевантно прикажување на информациите во
финансиските извештаи на ентитетот, во однос на
ефектите од трансакциите, другите настани или услови за
финансиската состојба на ентитетот, финансиските
резултати или готовински текови.

РЕТРОАКТИВНА ПРИМЕНА

Доброволна промена
Предвремена примена
на сметководствена
на МСФИ
политика
15
Ретроактивна примена
Што значи ретроактивна примена

• Да се корегира почетното салдо на секоја компонента од главнината на

која промената има влијание, од најраниот презентиран период…;
• …Другите споредбени износи кои се обелоденети за секој претходен
период…;
• …Како новата сметководствена политика отсекогаш да била во примена.

Барања од МСС 1, за споредбени информации

• Пара. 39„... Кога ентитетот применува сметководствена политика

ретроспективно или прави ретроспективно повторно прикажување на
ставки во неговите финансиски извештаи или кога прави
рекласификација на ставки во неговите финансиски извештаи, тој треба
како минимум да презентира, три извештаи за финансиска состојба, по
два извештаи од другите белешки и поврзани извештаи...“

16
„Непрактично“

Непрактично

Примената на некое барање станува непрактична доколку ентитетот и

покрај направените разумни напори, сепак не успева да го примени тоа
барање. За одреден претходен период, не е практично да се примени
промена на сметководствена политика ретроактивно или да се направи
ретроактивно повторно прикажување за да се корегира грешка доколку:
• Ефектите од ретроактивната примена или ретроактивно повторно
прикажување не можат да се утврдат;
• Ретроактивната примена или ретроактивното прикажување бараат
проценки на намерите на раководството во тој период;
• Ретроактивната примена или ретроактивното повторно прикажување
бараат значителни проценки на износи и не е возможно објективно да се
разграничат информациите во врска со тие проценки кои:
• Обезбедуваат докази за околностите кои постоеле на датата
(датумите) на кои тие износи треба да се признаат, измерат или
обелоденат;
• Би биле на располагање кога финансиските извештаи за тој
претходен период биле одобрени за издавање од другите
информации.

17
Ограничување на ретроактивна примена

Промената во сметководствената политика

се применува ретроактивно, освен доколку

Не е практично да
Не е практично да се утврдат кумулативните
утврдат ефектите кои се или ефекти кои
специфични за периодот произлегуваат од
промената

• Се применува новата сметководсдтвена политика на сегашната вредност

на средствата и обврските на најраниот период за кој е практична
ретроактивната примена (може да биде тековниот период); и
• Се прават кореспондирачки корекции на почетното салдо за секоја
компонента од главнината во тој период на кој има влијание промената.
18
Непрачтичност во однос на ретроактивна
примена

Во некои околности, е непрактично да се корегираат споредбени информации

за еден или повеќе претходни периоди за да се постигне споредливост со
тековниот период:
• Податоците може да не се обезбедени за претходните периоди на начин на
кој бара ретроактивната примена;
• Потребно е да се направат проценки, кои се инхерентно субјективни, а
може да се прават и по завршување на крајот на периодот на известување.
Развивањето на проценки е потешко кога се врши ретроактивно, заради
подолгиот временски период и настаните што се случиле во тој период.

19
Обелоденување – почетна примена на некој
МСФИ
• Називот на конкретниот МСФИ;
• Дека промената на сметководствената политика е направена согласно предодните одредби на тој
МСФИ (кога е применливо);
• Природата на промената на сметководствената политика;
• Опис на преодните одредби (кога е применливо);
• Опис на преодните одредби кои би можеле да имаат влијание на идните периоди (кога е
применливо);
• За тековниот период и за секој презентиран претходен период (до степен до кој што е практично),
исносот на исправката:
– За секоја линиска ставка на финансиските извештаи на која промената има влијание;
– Во случај кога Ентитетот го применува МСС 33 „Заработувачка по акција“, за основни и
разводенети заработувачки по акција;
• Износот на исправката која се однесува на периоди кои му претходат на тој што е презентиран во
финансиските извештаи до степен до кој тоа е практично;
• Доколку ретроактивната примена е непрактична, околностите кои довеле до постоењето на тие
услови и опис за тоа како и кога била применувана промената на сметководствената политика.

Финансиските извештаи во наредните периоди не

треба да ги повторат овие обелоденувања
20
Обелоденување – доброволна промена

• Природата на промената на сметководствената политика;

• Причините зошто примената на новата сметководствена политика обезбедува поверодостојни и
порелевантни информации;
• За тековниот период и секој презентиран претходен период, до степенот до кој тоа е практично,
износот на исправката:
– За секоја линиска ставка на финансиските извештаи на која промената има влијание;
– Во случај кога ентитетот го применува МСС 33 „Заработувачка по акција“, за основни и
разводенети заработувачки по акција;
• Износот на исправката која се однесува на периоди кои му претходат на тој што е презентиран во
финансиските извештаи, до степен до кој тоа е практично;
• Доколку ретроактивната примена е непрактична, околностите кои довеле до постоењето на тие
услови и опис за тоа како и кога била применувана промената на сметководствената политика.

Финансиските извештаи во наредните периоди не

треба да ги повторат овие обелоденувања
21
Обелоденување – МСФИ е издаден но се уште
не е на сила

Кога ентитетот не применил некој нов МСФИ кој бил издаден, но се уште не е во сила, ентитетот
треба да го обелодени:
•Тој факт;
•Познатата или разумно проценливата информација која е релевантна за оценувањето на можното
влијание кое примената на новиот МСФИ ќе ја има врз финансиските извештаи на ентитетот во
периодот на почетната примена.
Со цел да се исполнат овие барања ентитетот ги разгледува следниве податоци за обелоденување:
• Називот на новиот МСФИ;
• Природата на постоечката промена или промени во сметководствените политики;
• Датата од која се бара примена на тој МСФИ;
• Датата до која ентитетот планира почетно да го примени тој МСФИ;
• Било кое од следниве:
– Дискусија за влијанието кое почетната примена на тој МСФИ се очекува да ја има врз
финансиските извештаи на ентитетот;
– Доколку тоа влијание не е познато или не може разумно да се процени, изјава која ќе го
потврди тоа.

22
 МСС 8
Промени во
сметководствени
проценки

23
Сметководствени проценки
Зошто се прават сметководствени проценки?

Како резултат на неизвесностите во деловните активности, одредени

ставки од финансиските извештаи не можат да се мерат прецизно, туку
само можат да бидат проценети.

Процесот на одредување на сметководствените проценки вклучува

расудувања засновани на последните поткрепувачки информации
Наплатливност на побарувањата

Застареност на залихите

Објективна вредност на
Сметководствените проценки финансиските средства
вклучуваат:
Корисниот век на употреба или
очекуваниот модел на трошење
на економските користи на
средствата кои се амортизираат

Обврски во гарантен рок 24

Промена на сметководствена политика vs.
Промена на сметководствена проценка
Дали има промена во применетата
основа за мерење?

Да Не

Промена на сметководствена Промена на сметководствена

политика проценка

Да

Дали е тешко да се утврди дали

промената е промена во
сметководствена политика или
сметководствена проценка

25
Евидентирање на промени во сметководствени
проценки

Промена во сметководствена проценка

Ефектот од промена на сметководствената проценка (освнен

подолунаведената), треба да биде признаена перспективно со нејзино
вклучување во утврдувањето на добивката или загубата во:
- Периодот на промената, доколку промената влијае само врз тој
период;
- Периодот на промената и идните периоди, доколку промената влијае
врз двете.

Промена во средствата, обврските

До степенот до кој промената на сметководствената проценка резултира

со промена средствата и обврските, или одредена ставка од главнината
на ентитетот, таа треба да биде признаена преку исправка на
сметководствената вредност на поврзаните средства, обврски или
главнина во периодот на промената.

26
Обелоденување – промена на сметководствени
проценки

• Ентитетот треба да ги обелодени природата и износот на промената на

сметководствената проценка која има влијание на тековниот период или се
очекува да има влијание во идните периоди, освен за обелоденување на
влијанието на идните периоди кога е непрактично да се процени износот на
влијанието.

• Доколку износот на влијанието во идните периоди не е обелоденет заради

тоа што е непрактично тој да се процени, ентитетот треба да го обелодени
тој факт.

27
МСС 8
Грешки

28
Што се грешки според МСС 8

Пропусти од и погрешни прикажувања во

финансиските извештаи за еден или повеќе
претходни периоди настанати поради
недостатокот од користење, или погрешно
2+2=5 користење, на веродостојни информации:
Биле на располагање кога финансиските
извештаи за тие периоди биле
одобрени за издавање;
Би било разумно да се очекува дека тие
би биле обезбедени и земени во
предвид во подготовката и
презентирањето на тие финансиски
извештаи.

Таквите грешки ги вклучуваат ефектите од математички грешки, грешки во

примена на сметководствени политики, превиди или погрешно толкување на
факти, и измами.
29
Корегирање на грешки

Потенцијална грешка во Пред да се одобрат финансиските

тековниот период извештаи за издавање

Материјални грешки од претходни периоди

Ентитетот треба да ги корегира материјалните грешки од претходни периоди
ретроактивно во првиот сет на финансиски извештаи кои се одобрени за
издавање откако ќе бидат откриени, преку:
• Повторно прикажување на споредбените износи за претходниот
презентираните периоди во кои настанала грешката;
• Доколку грешката настанала пред најраниот презентиран период, треба
повторно да се прикаже почетната состојба на средствата, обврските и
главнината за најраниот период кој е презентиран.

30
Повторно прикажување на откриени грешки
Дали постојат случаеви кога споредбените информации
не треба повторно да бидат прикажани?
Споредбените податоци презентирани за конкретен период не треба
повторно да се прикажуваат, доколку повторното прикажување е
непрактично.
Доколку споредбените податоци за одреден претходен период не се
повторно прикажани, почетните состојби на акумулираната добивка за
наредниот период треба да биде повторно прикажана за кумулативниот
ефект на грешката пред почетокот на тој период.

Дали грешките се прикажуваат во тековниот период?

Корекцијата на грешка се исклучува од добивката и загубата за периодот

во кој што е откриена.
Финансиските извештаи се прикажуваат како грешката никогаш да не се
случила, преку корегирање на грешката во споредбените податоци за
периодот, освен доколку ентитетот реши дека не спроведе повторно
прикажување бидејќи таквото прикажување е непрактично.
Износите на корекциите кои настанале во периоди пред најрано
прикажаниот период во финансиските извештаи, тогаш корекцијата се
прави преку корегирање на почетното салдо на акумулираната добивка за
најрано прикажаниот период.

31
Обелоденување – грешки од претходни
периоди
При корекција на грешки од претходни периоди ентитетот треба да го обелодени
следново:
• Природата на грешката од претходен период;
• До степенот до кој е практично, за секој претходен период кој е презентиран износот
на исправката:
– За секоја линиска ставка од финансиските извештаи на која има влијание;
– Во случај кога ентитетот го применува МСС 33 „Заработувачка по акција“, за
основни и разводенети добивки;
• Износот на исправката на почетокот на најраниот период кој е презентиран;
• Доколку ретроактивното повторно прикажување е непрактично за одреден претходен
период, околностите кои довеле до постоењето на тие услови и опис за тоа како и од
кога била корегирана грешката.

Финансиските извештаи во наредните периоди не

треба да ги повторат овие обелоденувања
32
 МСС 8
Практичен пример
БОТ - 2015

33
БОТ, Скопје – основни информации
Ангажирани сте да извршите ревизија на финансиските извештаи на БОТ за
годината која завршува на 31 декември 2015 година.
БОТ е ентитет за производство на електрична енергија преку мини
хидроелектрани. Тоа има потпишано договор со соодветното министерство
за изградба, управување и трансфер на една мини хидроелектрана (build,
operate and transfer). Согласно овој договор, БОТ има обврска да изгради
хидроелектрана, да ја управува во период од 20 години сметано од датумот
на завршувањето на изградбата и пуштање во функција на
хидроелектраната, по истекот на кој истата ја преотстапува без надомест на
Владата на РМ (во оперативна состојба). БОТ има дискреционо право, по
истекот на првите 20 години, да ја управува хидроелектраната дополнителни
20 години, која одлука Владата на РМ има обврска да ја прифати.
Договорот/концесијата не е пренослива на друго лице.
На 30 јуни 2015 година БОТ ја заврши изградбата и почна да остварува
приходи од продажба на електрична енергија. Вкупната инвестиција на БОТ
изнесуваше 100 милиони денари, од кои 70 милиони денари се однесуваат на
машинскиот дел, а 30 милиони денари на градежниот дел.

34
БОТ, Скопје – селекција на сметководствена
политика
Вие спроведувате ревизорски постапки кои се однесуваат на амортизацијата
на недвижностите и опремата.
• Кои информации ќе ги побарате од раководството, како би се увериле дека
применетата сметководствена политика во однос на амортизацијата
резултира со веродостојни информации, кои се релевантни за корисниците
на финансиските извештаи?

*) со оглед на тоа што БОТ не оствари приходи за целата година, Вие како ревизор во
одредувањето на материјалноста како критична компонента ја користевте вредноста на
недвижностите и опремата.

35
БОТ, Скопје – праволиниска метода на
амортизација
Раководството ја применило праволиниската метода за амортизација на
недвижностите и опремата. При тоа корисниот век на средството е одреден
на 40 години, а раководството претпоставува дека 10% од набавната
вредност на недвижностите и опремата ја претставува нивната резидуална
вредност (scrap value).
• Кој е вашиот ревизорски заклучок за применетата сметководствена
политика?
• Кои дополнителни информации би ги побарале од раководството како би
утврдиле дали применетата сметководствена политика е во согласност со
барањата на МСС 16 и МСС 8?

36
БОТ, Скопје – Одговор на раководството на
вашите распрашувања
После иницијалниот состанок Раководството на Друштвото Ви ги доставило
сите барани документи/информации/анализи...
Раководството е подготвено да ја прифати Вашата препорака за моделот на
амортизација.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
37
 МСС 8
Практичен пример
БОТ - 2025

38
БОТ, Скопје – ревизија на ФИ после 10 години.
Поминаа 10 години од првата ревизија на финансиските извештаи на БОТ.
Вие бевте ангажирани како ревизор сите претходни години, и немавте
ревизорски наоди во однос на примената на МСС 16.
На воведниот разговор Раководството на БОТ ве информира дека развојот
на пазарот на електирчна енергија е неповолен. При тоа, Владата на РМ во
текот на 2025 година донесе Одлука со која ќе укинуваат сите повластени
цени за производство на електрична енергија од обновливи извори. Ова
влијаело на размислувањето на Надзорниот одбор, дали да го продолжи
Договорот на уште 20 години, или после истекот на тековните, да ја пренесе
хидроелектраната во сопственост на Владата на РМ. Поради тоа
Раководството се решило да го намали преостанатиот корисен век на
средствата на 10 години.
Дали оваа корекција претставува промена во сметководствена политика,
промена во сметководствена проценка или грешка?
Кои информации/податоци/документи ќе ги побарате од раководството како
би се увериле дека новата сметководствена политика е соодветна?

39
БОТ, Скопје – нов применет модел на
амортизација
Врз основа на одговорите на раководството, кој е најсоодветниот модел за
амортизација?
Кои се ризиците во ревизијата за 2025 кои ги имате утврдено?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------------------------------------

40
 МСС 8
Примена во
Република
Македонија

41
МСС 8 – Примена во РМ

• МСС 8 е применлив стандард за сите средни и големи друштва (според

ЗТД);
• Ограничувања на ретроактивна примена:
– Финансиските извештаи и завршната сметка може да се корегираат до:
– Крајот на последователниот период за претходниот период;
– До издавањето на ревизорскиот извештај (прием во ЦРМ).
– Не е можна ретроактивна примена на нова сметководствена политика или
корекција на грешка од претходен период.

• Ревизорски пристап во случаеви во кои е ограничена ретроактивната

примена?

42