TU-22.

1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

Laskuharjoitus 3, 25.9.2008 klo 14-16: Kustannuslaskenta

Harjoituksen tarkoitus: Yksittäisen tuotteen kustannusten laskeminen on periaatteessa

suoraviivaista, jos tuotetta koskeva määrä- ja hintainformaatio vain on valmiina
saatavilla. Ensimmäinen tehtävä havainnollistaa, mistä tämä määrä- ja hinta-
informaatio syntyy. Välillisiin kustannuksiin liittyvien yksikkökustannusten
määrittely on tehtävä ottaen huomioon koko tuotevalikoima ja sen tuottamiseen
tarvittavat prosessit. Muussa tapauksessa on suuri vaara, että osa oleellisista
kustannuksista jää huomaamatta laskelman ulkopuolelle. Tehtävässä tarkastellaan
myös kohdistamisperusteen valinnan ja käyttämättömän kapasiteetin käsittelyn
vaikutusta laskelman lopputulokseen. Toinen tehtävä havainnollistaa prosessin tai sen
osan kustannustehokkuuden mittaamiseen liittyviä ongelmia. Vaikka laskenta-
järjestelmät tai laskennan ammattilaiset tekisivät suurimman osan laskentatyöstä,
päätöksentekijän on ymmärrettävä laskentaperiaatteet ja niihin liittyvät virhelähteet.

Tehtävä 3-1. Tehdas valmistaa kolmea tuotetta (X, Y ja Z). Toiminnanohjaus-

järjestelmässä on seuraavia tietoja tuotteista ja niiden tuotannossa tarvittavista
resursseista:
Tuote X Tuote Y Tuote Z
Tuotantomäärä (kpl/kausi) 1000 1000 1000
Raaka-aine (yks/kpl) 10 20 40
Komponentit (yks/kpl) 20 10 5
Kapasiteetintarve, osasto A (koneh/kpl) 1 2 3
Kapasiteetintarve, osasto B (työh/kpl) 5 4 1

Kapasiteetintarvetta osoittavat luvut sisältävät tuotteen tekemiseen tarvittavan ajan

mukaan lukien eräkohtaisen asetusajan osuuden.

Toiminnanohjausjärjestelmässä on tietoa myös resurssien yksikkökustannuksista:

Raaka-aineen hinta 10 €/yks
Komponentin hinta 60 €/yks
Tuntihinta (osasto B) 30 €/työh

Tuntihinta sisältää varsinaisen tuntipalkan lisäksi myös kaikki henkilösivu-

kustannukset sekä palkallisen työajan ja tehollisen työajan erotuksen vaatiman
korjauksen.

Tehtaan kustannuserittely kuvaa koko kustannusrakennetta. Luvut vastaavat

laskentakauden tuotantoa.

Tehtaan kustannuserittely
Hankinta Osasto A Osasto B Yhteiset Yhteensä Osuus
Välitön materiaali 2800000 2800000 55 %
Välitön työ 300000 300000 6%
Välittömät kustannukset 2800000 0 300000 0 3100000 61 %

Kunnossapitopalvelut 100000 100000 2%

Henkilöstö 100000 150000 100000 350000 7%
Poistot 1000000 200000 20000 1220000 24 %
Muut kustannukset 20000 100000 80000 80000 280000 6%
Välilliset kustannukset 120000 1250000 280000 300000 1950000 39 %

KUSTANNUKSET YHTEENSÄ 2920000 1250000 580000 300000 5050000 100 %

1 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

a) Laske tuotteiden välittömät kustannukset (€/kpl).

RATKAISU: Kustannuserittelyn mukaan välittömiin kustannuksiin luetaan

tuoterakenteen mukainen materiaali ja osastolla B tehtävä työ. Kunkin tuotteen
kohdalla välittömän resurssin tarve (esimerkiksi yks/kpl) kerrotaan resurssin
yksikköhinnalla (€/yks) ja lasketaan saadut tulot yhteen.

Välittömät kustannukset (€/kpl) Tuote X Tuote Y Tuote Z

Raaka-aine 100,00 200,00 400,00
Komponentit 1200,00 600,00 300,00
Välitön työ (osasto B) 150,00 120,00 30,00
Välittömät kustannukset (€/kpl) 1450,00 920,00 730,00

Tehdyt laskutoimitukset voidaan tarkistaa seuraavalla tavalla. Kun tuotteiden

yksikkökustannukset kerrotaan kausittaisella tuotantomäärällä, saadaan tuotteiden
kustannukset per laskentakausi. Kun nämä kustannukset lasketaan yhteen, pitää päästä
kustannuserittelyn sarakkeen ”Yhteensä” lukuihin.

Välittömät kustannukset (€/kausi) Tuote X Tuote Y Tuote Z Yhteensä

Välitön materiaali 1300000 800000 700000 2800000
Välitön työ (osasto B) 150000 120000 30000 300000
Välittömät kustannukset yhteensä 1450000 920000 730000 3100000

Käytännössä tuotantoprosessissa on aina jonkin verran vaihtelua, joten täsmälleen

samoihin lukuarvoihin tuskin päästään. Vastaavia tarkistuslaskuja voi silti tehdä
kausittain. Huomattavien poikkeamien säännöllinen esiintyminen viestii siitä, että
tuotannonohjausjärjestelmän tiedot eivät ole ajan tasalla tai kustannusten
raportoinnissa on ongelmia.

b) Tuotteiden kannattavuuden seurantaa varten on selvitettävä kunkin tuotteen

valmistusarvo. Hankintaosaston välilliset kustannukset kohdistetaan tuotteille
välittömän materiaalikustannuksen suhteessa. Osaston A välilliset kustannukset
kohdistetaan konetuntien ja osaston B välilliset kustannukset välittömän
työkustannuksen suhteessa. Tehtaan yhteiset kustannukset jaetaan näille kolmelle
osastolle ja kohdistetaan edelleen tuotteille samalla periaatteella kuin välilliset
kustannukset. Erillisen kustannusanalyysin perusteella tehtaan yhteisistä
kustannuksista osasto B aiheuttaa 40 %, osasto A 35 % ja loput hankintaosasto.

i) Laske pääkustannuspaikoittain kustannusten kohdistamiskertoimet.

ii) Laske tämän jälkeen tuotteiden välilliset kustannukset ja valmistusarvo (€/kpl)

RATKAISU: Ensimmäiseksi tehtaan yhteiset kustannukset (apukustannuspaikka) on

jaettava osastoille (pääkustannuspaikoille) annettujen prosenttiosuuksien suhteessa.
Tämä määrä lisätään osaston kustannuserittelyn mukaisiin välillisiin kustannuksiin, ja
saadaan tuotteille kohdistettavien kustannusten kokonaismäärä.
Kohdistamiskertoimen arvo saadaan jakamalla tuotteille kohdistettava kustannus
kohdistamisperusteen määrällä. Hankintaosaston ja osaston B kohdistamisperusteena

2 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

ovat välittömät kustannukset, joiden lukuarvot saadaan suoraan kustannuserittelystä

tai a-kohdassa pyydetyn vastauksen ja tuotantomäärien avulla. Osaston A konetuntien
määrä laskentakauden aikana saadaan tuoterakenteen kapasiteetintarpeen ja
tuotantomäärien perusteella.

Välillisten kustannusten kohdistaminen tuotteille

Hankinta Osasto A Osasto B Yhteiset Yhteensä
Yhteisten kustannusten jako-osuudet 25 % 35 % 40 %
Jaetut yhteiskustannukset 75000 105000 120000 -300000 0
Kustannuserittelyn välilliset kust. 120000 1250000 280000 300000 1950000
Tuotteille kohdistettavat kust. 195000 1355000 400000 0 1950000
Kohdistamisperusteen määrä 2800000 6000 300000
Kohdistamiskertoimet:
% välittömästä materiaalista 7,0 %
Osaston A konetuntihinta 225,83
% osaston B välittömästä työstä 133 %

Tuotteen välilliset materiaalikustannukset (”materiaalilisä”) ovat siis 7,0 % tuotteen

välittömistä materiaalikustannuksista. Vastaavasti tuotteelle kohdistettu määrä osaston
B välillisistä kustannuksista on 133 % tuotteen välittömistä työkustannuksista.
Kertomalla konetuntihinta tuotteen vaatimien konetuntien määrällä saadaan tuotteen
osuus osaston A välillisistä kustannuksista. Kun näin saadut tuotteiden välilliset
kustannukset lisätään a-kohdassa laskettuihin välittömiin kustannuksiin, saadaan
kunkin tuotteen valmistusarvo.

Tuotteille kohdistetut kust. €/kpl Tuote X Tuote Y Tuote Z

Materiaalilisä 90,54 55,71 48,75
Osasto A 225,83 451,67 677,50
Osasto B 200,00 160,00 40,00
Välilliset kustannukset yhteensä 516,37 667,38 766,25

Valmistusarvo (€/kpl) 1966,37 1587,38 1496,25

Välillisten kustannusten kohdistamisen laskutoimitukset voi tarkistaa samaan tapaan

kuin a-kohdassakin.

Lopputulokseen voi päästä myös toisella tavalla: Osastolta B on kohdistettava 400000

tuotteille. Tämä tehdään välittömien työkustannusten suhteessa. Tuotteen Y
välittömäksi työksi laskettiin a-kohdassa 120 €/kpl. Se kerrotaan tuotantomäärällä
(1000), ja saadaan 120000 €/kausi, mikä on 40 % välittömän työn kokonaissummasta
(300000). Osaston B välillisistä kustannuksista kohdistetaan siten myös 40 %
tuotteelle Y eli 160000 €/kausi. Jakamalla määrä tuotteen tuotantomäärällä päästään
tuotteiden välillisiä kustannuksia erittelevässä taulukossa olevaan arvoon 160,00
(Sarake: Tuote Y & Rivi: Osasto B).

Laskentajärjestelmän ylläpitäjä (talousosasto) yleensä määrittelee käytettävien

kohdistamiskertoimien arvot, ja järjestelmän käyttäjä soveltaa näitä kertoimia
yksittäisiin tuotteisiin. Jos käyttäjä on esimerkiksi tarjoushinnoittelusta vastaava
myyjä, hän arvioi yhdessä valmistuksen kanssa uuden tuotteen W vaatimat resurssit
(raaka-aine, komponentit, välitön työ, konetunnit) ja käyttää yksikkökustannuksia ja
kohdistamiskertoimia laskeakseen omakustannusarvon ja hinta-arvion.

3 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

c) Tehtaalle on kohdistettu yritystasolta muita yleiskustannuksia (markkinointi,

kehitys, hallinto), jotka eivät näy kustannuserittelyssä. Näiden kustannusten
yhteismäärä on 1,5 M€/kausi, ja ne kohdistetaan tuotteille valmistusarvon suhteessa.
Lisäksi yritysjohto on asettanut tavoitteeksi, että tuotteiden liikevoittoprosentin on
oltava 10 %.

i) Laske kunkin tuotteen omakustannusarvo (€/kpl)

ii) Laske tuotteille kappalehinta, joka kattaa yleiskustannukset ja johtaa tavoiteltuun
liikevoittoprosenttiin.

RATKAISU: Kun valmistusarvo on selvitetty, niin kaikki tehtaan kauden

kustannukset (kustannuserittelyn mukaan 5,05 M€) on kohdistettu tuotteille.
Yleiskustannusten (1,5 M€) suhde valmistusarvoon sisällytettyihin kustannuksiin on
siten 29,7 %. Tämän yleiskustannuslisäksi kutsutun prosentin mukainen määrä
kustannuksia lisätään b-kohdassa laskettuun valmistusarvoon. Näin päästään tuotteen
omakustannusarvoon. Kappalehinnan ja omakustannusarvon erotuksen on oltava 10
% kappalehinnasta, jotta tavoiteltuun liikevoittoprosenttiin päästään. Tästä saadaan
yhtälö, josta kappalehinta on laskettavissa.

Tuotteille kohdistetut kust. €/kpl Tuote X Tuote Y Tuote Z

Tuotteille kohdistetut yleiskustannukset 584,07 471,50 444,43
Omakustannusarvo (€/kpl) 2550,44 2058,88 1940,68
Kustannusperusteinen hinta-arvio 2833,82 2287,64 2156,31

Laskettu kappalehinta on kustannusperusteinen hinta-arvio. Se ei ole automaattisesti

tuotteen myyntihinta, mutta sitä voidaan käyttää apuna hinnoittelussa.

Lisäksi on hyvä tietää, että jos yritys olisi jättämässä tarjousta asiakkaalle, olisi
hintatarjouksessa esitettävä lopuksi vielä arvonlisäveron osuus ja arvonlisäverollinen
hinta. Arvonlisävero ei sinällään kuulu kustannuslaskentaan, koska sillä ei ole
vaikutusta tuotteiden kannattavuuteen.

d) Tehtaan johto on kuullut toimintolaskennasta ja arvioi, että se sopisi

hankintaosaston kustannusten kohdistamiseen. Raaka-ainetta hankitaan suurissa
erissä, ja toimituksia on 10 kauden aikana. Komponenttitoimituksia on taas 50
kaudessa, ja yhden komponenttitoimituksen käsittelyyn kuluu kaksinkertainen aika
verrattuna raaka-ainetoimitukseen.

i) Miten paljon hankintaosaston kustannuksia kohdistetaan kullekin tuotteelle (€/kpl)

tällä periaatteella?
ii) Onko kohdistamistavan muutoksella muita vaikutuksia tuotekustannuksiin?

RATKAISU: Aiemmin b-kohdassa laskettiin, että hankintaosaston kautta tuotteille

kohdistetaan kauden ajalta 195000 €. Oletetaan, että raaka-ainetoimitukseen kuluva
aika on keskimäärin T [h]. Toimitusten käsittelyyn kaudessa kuluva aika
hankintaosastolla on silloin: T*10 + 2T*50 = 110T. Materiaalitoimitusten käsittelyn

4 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

yksikkökustannukseksi saadaan siten 1773 €/T (kustannukset jaetaan ajalla). Yhden

raaka-ainetoimituksen kustannukseksi saadaan nyt 1773 €/T * T = 1773
euroa/toimitus ja komponenttitoimitukselle vastaavasti 1773 €/T * 2T = 3546
euroa/toimitus.

Koska tuotekustannus lasketaan kappaletta kohti, on seuraavaksi selvitettävä,

montako yksikköä on keskimäärin yhdessä raaka-aine- tai komponenttitoimituksessa.
Aivan tehtävän alussa annettujen tietojen perusteella voidaan laskea, että kaudessa
käytetään raaka-ainetta 70000 yks. Kun toimituksia on 10, niin yhdessä raaka-
ainetoimituksessa on siten keskimäärin 7000 yksikköä. Toimituskustannus yksikköä
kohti on siten raaka-aineen kohdalla 1773/7000 eli 0,253 €/yksikkö. Tehdas käyttää
laskentakaudessa 35000 komponenttia. Kun toimituksia on 50, niin yhdessä
komponenttitoimituksessa on siis keskimäärin 700 komponenttia. Toimituskustannus
komponenttia kohti on 3546/700 eli 5,066 €/yksikkö.

Lopuksi on laskettava toimituskustannukset yhdelle kappaleelle kutakin tuotetta. Kun

tuote X tarvitsee 10 yksikköä raaka-ainetta kappaletta kohti, saadaan raaka-
ainetoimitusten kustannukseksi 2,53 €/kpl. Vastaavasti tuote X tarvitsee 20 yksikköä
raaka-ainetta kappaletta kohti, joten komponenttitoimitusten kustannukseksi saadaan
101,32 €/kpl. Yhteen laskettuna hankintaosaston kustannuksia on kohdistettava
tuotteelle X 103,85 €/kpl. Tämä on 13,31 €/kpl enemmän kuin b-kohdassa lasketun
materiaalilisän mukaan. Oheisessa taulukossa samat laskutoimitukset on tehty myös
tuotteiden Y ja Z osalta. Huomattakoon, että taulukon luvut on otettu
taulukkolaskentaohjelmasta ja laskelmissa ei ole tehty välipyöristyksiä, kuten edellä.
Sen vuoksi viimeinen taulukossa näkyvä desimaali voi olla eri kuin käsin laskettaessa.

Hankinnan kustannukset Tuote X Tuote Y Tuote Z

Toimintolaskennan mukaan 103,83 55,71 35,45
Materiaalilisän mukaan 90,54 55,71 48,75
Erotus 13,30 0,00 -13,30

Jos toimintolaskennan mukainen kohdistaminen lisää kustannuksia joidenkin

tuotteiden kohdalla, on vastaavasti kustannusten pienennyttävä joidenkin muiden
tuotteiden kohdalla. Tietysti on myös mahdollista (mutta harvinaista), että jonkin
tuotteen kohdalla päästään molemmilla kohdistamistavoilla samaan lopputulokseen.

Kohdissa a-c kuvatulle lisäyslaskennalle on tyypillistä, että laskennan alkuvaiheessa

tehdyt virheet kertautuvat, kun esimerkiksi välittömiä kustannuksia tai valmistusarvoa
käytetään myöhemmin kohdistamisperusteena. Hankinnan kustannusten
kohdistaminen toisella tavalla muuttaisi tässä tapauksessa myös c-kohdassa tehtyä
yleiskustannusten kohdistamista. Esimerkiksi tuotteen X omakustannusarvo olisi
13,30 * (1 + 0,297) = 17,25 €/kpl suurempi kuin c-kohdassa laskettu
omakustannusarvo.

5 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

e) Osaston A kapasiteetti on käytännössä täydessä kuormituksessa. Oletetaan, että

tuotteen Z tuotantomäärä putoaa kuitenkin puoleen tehtävän alussa annetusta
määrästä.

i) Mikä vaikutus tällä on osastolta A tuotteille kohdistettuihin kustannuksiin, jos

tehdas käyttää keskimääräiskalkyylia?
ii) Jos tehdas käyttää normaalikalkyylia, jossa 5400 konetuntia vastaa osaston A
normaalia kuormitusastetta, niin paljonko osaston A kustannuksista jää kohdistamatta
tuotteille?

RATKAISU: Aiemmin b-kohdassa laskettiin, että osaston A kuormitus on ollut 6000

tuntia/kausi. Tätä lukua käytettiin konetuntihinnan laskemisessa. Jos tuotteen Z
tuotantomäärä putoaa 1000:sta 500:an, vähenee kausittainen kuormitus 1500 tunnilla
(500*3). Mikäli osaston A kustannukset säilyvät ennallaan, jaetaan
keskimääräiskalkyylia käytettäessä 1,355 M€ 4500 tunnilla ja konetuntihinnaksi
saadaan 301,11 €/h. Kun tuotekustannukset lasketaan tällä konetuntihinnalla, kasvaa
tuotteille kohdistettujen kustannusten määrä alla olevassa taulukossa lasketun
erotuksen verran.

Tuotteille kohdistetut kust. €/kpl Tuote X Tuote Y Tuote Z

Tuote Z:n määrän puolituttua 301,11 602,22 903,33
Alkutilanne 225,83 451,67 677,50
Erotus 75,28 150,56 225,83

Tässä näkyy keskimääräiskalkyylin ongelma: Tuotteiden X ja Y tuotantomäärissä ja

valmistustavassa ei tapahtunut muutoksia, mutta tuotetta Z koskeva muutos heijastui
näidenkin tuotteiden kustannuksiin.

Jos yritys käyttää normaalikalkyylia, jaetaan osaston A kustannukset kuormituksesta

riippumatta 5400 tunnilla (vastaa 90 %:n kuormitusastetta). Konetuntihinnaksi
saadaan nyt 250,93 €/h. Kuormitusasteen vaihtelut eivät vaikuta tuotteen kappaletta
kohti laskettuun tuotekustannukseen. Tuotteen Z tuotantomäärän laskiessa tuotteille
kaiken kaikkiaan kohdistetut kustannukset ovat kuitenkin pienemmät kuin osaston A
kauden kustannukset. Erotus (alikate) on kaiken kaikkiaan 225833 € (= 1355000 –
1129167).
Tuote X Tuote Y Tuote Z Yhteensä
Tuotteille kohdistetut kust. €/kpl 250,93 501,85 752,78
Uudet tuotantomäärät 1000 1000 500
Tuotteille kohdistetut kust. €/kausi 250926 501852 376389 1129167

Toinen tapa laskea konetuntihinta normaalikalkyylia soveltaen olisi jakaa osaston A

kustannukset käytännön enimmäiskapasiteetilla.(6000 h vastaa täyttä kuormitusta).
Konetuntihinta olisi siis sama kuin b-kohdassa (225,83). Alkuperäisillä
tuotantomäärillä kaikki kustannukset tulevat kohdistetuksi tuotteille. Tuotteen Z
tuotantomäärän puolittuessa kustannuksia jäisi kohdistamatta 338745 € =
225,83*1500. Tätä kutsutaan käyttämättömän kapasiteetin kustannukseksi.

Jos käytät normaalikalkyylia ja teet tarkistuslaskelmia, niin muista ottaa huomioon

ali- tai ylikate tai vaihtoehtoisesti käyttämättömän kapasiteetin kustannus.

6 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

f) Mikä on osaston B työntekijöiden tuntipalkka (KTA, keskituntiansio), jos tehokasta

työaikaa on raportoitu kauden aikana 10000 tuntia ja työaikajärjestelmän mukaiset
tunnit ovat 11550 kaudessa. Henkilösivukustannukset ovat 50 % tuntipalkasta.

RATKAISU: Tehtävän alussa todettiin, että kustannuslaskennassa käytettävä

tuntihinta (30 €/h) sisältää varsinaisen tuntipalkan (X) lisäksi myös kaikki
henkilösivukustannukset sekä palkallisen työajan ja tehollisen työajan erotuksen
vaatiman korjauksen. Työaikajärjestelmän mukaiset tunnit tarkoittavat sitä, että
osastolla on 7 työntekijää, joiden työaika on 1650 tuntia kaudessa.
Toiminnanohjausjärjestelmän kapasiteetintarve tuotantomäärillä kerrottuna vastaa
raportoitua tehollista työaikaa. Erotus kuluu esimerkiksi koulutuksessa, työpaikan
palavereissa tai odotuksissa. Yritys on maksanut kauden aikana työntekijöille palkkaa
11550 * X ja lisäksi henkilösivukustannuksia 50 % palkkasummasta.
Kustannuserittelyn välitön työ 300000 = 11550 * X * (1 + 0,50). Tästä saadaan
ratkaistua tuntipalkaksi 17,32 €.

Kustannuserittelyn mukaiseen summaan päästään myös kertomalla tehollinen työaika

tuntihinnalla. Välittömän työn tuntihinta lasketaan yleensä lähtien tuntipalkasta. Se
jaetaan tehollisen työajan osuudella (10000/11550 = 0,866) ja kerrotaan
henkilösivukustannuksia vastaavalla kertoimella (1 + 0,50). Tästä saadaan siis 17,32 *
1,5 / 0,866 = 30 €/h.

7 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

Tehtävä 3-2. Kuusi kuukautta sitten nimitetty osastopäällikkö saapuu esittelemään

toimitusjohtajalle saavutuksiaan. Esimerkiksi osaston kustannustehokkuus on
jatkuvasti parantunut. Yksikkökustannukset (Kustannukset/Valmistuneet työt) ovat
nyt 18 % pienemmät kuin hänen aloittaessaan, kuten osastopäällikön esittämä kuvaaja
osoittaa.

Kustannustehokkuus

120

100

80

60

40

20

0
1 2 3 4 5 6

K a usi

Kuvaajaan arvot on saatu seuraavan taulukon tiedoista.

Kustannukset/Valmistuneet
Kauden aikana aloitetut työt

Keskeneräiset lopussa
Keskeneräiset alussa

ja niiden valmiusaste
Valmistuneet työt

Kustannukset
Kausi

1 0 60 50 10 50 % 5500 110
2 10 60 50 20 40 % 5300 106
3 20 60 50 30 30 % 5100 102
4 30 40 50 20 40 % 4900 98
5 20 40 50 10 50 % 4700 94
6 10 40 50 0 50 % 4500 90

Mitä mieltä olet osastopäällikön saavutuksista kustannustehokkuuden saralla?

RATKAISU: Käytetyn mittarin ongelma on siinä, että kauden kustannukset

suhteutetaan valmistuneisiin töihin. Taulukon tiedoista nähdään myös, että kuuden
kuukauden jakson aikana osastolla on myös purettu työjonoa. Osa kauden
kustannuksista ja kauden aikana tehdystä työstä on kohdistunut kauden aikana
valmistuneisiin töihin, mutta osa on kohdistunut kauden lopussa vielä keskeneräisinä

8 (9) 25.09.2008
 TU-22.1130 Laskuharjoitus 3 - Ratkaisut

oleviin töihin. Tämän vääristymän oikaisemiseksi pitää laskea ekvivalentti

tuotantomäärä monisteessa kuvatulla tavalla.

Kauden 1 alussa ei ollut keskeneräisiä töitä. Kauden aikana on tehty 50 työtä

valmiiksi ja 10 työtä puoliksi valmiiksi. Tuotantomäärä on siten 50 + 0,5 * 10 = 55.
Kun kustannukset jaetaan tällä määrällä saadaan kauden yksikkökustannukseksi 100
€/työ.

Kauden 2 alussa edelliseltä kaudelta jääneet 10 keskeneräistä työtä tehdään loppuun.

Näitä töitä vastaava ekvivalentti tuotantomäärä on (1 - 0,5)*10 = 5. Koska kauden
aikana raportoidaan valmistuneeksi yhteensä 50 työtä Kauden 2 aikana aloitetuista 60
uudesta työstä 40 työtä tehdään valmiiksi. Näiden töiden ekvivalentti tuotantomäärä
on luonnollisesti 40. Keskeneräisenä on kauden lopussa siten 20 työtä, joiden
arvioidaan olevan 40 %:sti valmiita. Näitä töitä vastaava ekvivalentti tuotantomäärä
on 8. Kauden 2 ekvivalentti tuotantomäärä on siis 5+40+8 = 53. Sitä käyttäen kauden
yksikkökustannukseksi saadaan taas 100 €/työ.

Jos vastaavat korjaukset tehdään kaikilta kausilta, saadaan jokaisen kauden

yksikkökustannukseksi sama arvo: 100 €/työ. Osaston kustannustehokkuus on siis
pysynyt ennallaan ja keskeneräisen tuotannon vaihtelut vääristivät osastopäällikön
esittelemää mittaustulosta.

Taustaoletuksena tehtävässä oli, että osaston kustannukset muuttuvat kausittain

tehdyn työn suhteessa. Näin ei aina ole. Ajatellaanpa, että osaston henkilöstö saa
kiinteää kuukausipalkkaa ja käytössä on liukuva työaika. Joka kuukausi todetaan
samat kustannukset (5000). Kolmena ensimmäisenä kuukautena töitä tehdään
enemmän kuin keskimäärin. Ylitöistä ei makseta, mutta tunnit kertyvät säästöön ja
hiljaisempina kausina (kolme viimeistä kuukautta) henkilöstö voi tehdä lyhyempää
työviikkoa. Tässä tapauksessa kustannustehokkuuden indikaattorille saataisiin
tasaisesti nouseva trendi (kustannustehokkuus näyttäisi heikentyneen). Tosiasiassa
töitä on kuitenkin tehty ihan samalla tavalla ja tehokkuudella. Kiinteiden kustannusten
sotkeminen lyhytaikaiseen kustannustehokkuuden mittariin lisää siis ainoastaan
kohinaa, johon signaali hukkuu.

Huomautettakoon, että osastopäällikkö ei välttämättä itsekään tiennyt mittariin

liittyvistä ongelmista. Mittaustapa on hyvinkin saattanut olla käytössä jo ennen
osastopäällikön vaihtumista. Tehtävässä ei ole kyse yksittäisten henkilöiden etiikasta
vaan mittarien huolellisesta määrittelystä ja mittaustulosten oikeasta tulkinnasta.

9 (9) 25.09.2008