Դաս 10: Գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի

գնահատում

10.1. Ծախսերի գնահատման ավանդական համակարգեր

10.2. Նոր մոտեցման կարիք
10.3. Գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի
գնահատման մեթոդի բովանդակությունն ու կիրառելի որոշ
հասկացություններ
10.4. Քայլ առաջին. գործառնությունների նույնականացում,
դասակարգում և վերադիր ծախսերի վերագրում
“ծախսային ավազաններին”
10.5. Քայլ երկրորդ. “ծախսային շարժիչների” նույնականացում
10.6. Քայլ երրորդ. գործառնությունների վրա հիմնված վերադիր
ծախսերի դրույքների հաշվարկ
10.7. Քայլ չորրորդ՝ վերադիր ծախսերի վերագրում
արտադրանքի միավորին
10.8. Ըստ ավանդական ու գործառնությունների հիման վրա
գնահատված ծախսերի համադրում
10.9. Գործառնությունների վրա հիմնված մոտեցման
հարաբերական առավելություններն ու ոչ նպաստավոր
կողմերը
10.10. Թեսթային որոշ առաջադրանքներ

10.1. Ծախսերի գնահատման ավանդական համակարգեր

Հավանականորեն, անհնար է արտադրանքի կամ ծառայության
միավորի ինքնարժեքն որոշել բացարձակ ճշգրտությամբ: Ամեն
դեպքում, ընկերությունների կառավարչական որոշումներ
կայացնող օղակները միշտ ձգտում են հասնել ծախսերի
հնարավորինս ճշգրիտ գնահատման: Արտադրանքի
1
ինքնարժեքի ամենաճիշտ արտացոլման կարելի է հասնել, երբ
ծախսերն ուղղակիորեն վերագրվեն տվյալ միավորին: Այդ
առումով, ուղղակի նյութական ու ուղղակի աշխատանքային
ծախսերն առավել հեշտ կլինի ճշգրտորեն արտացոլել, քանի որ
դրանք ուղղակիորեն կարելի է ներառել արտադրական
ինքնարժեքի մեջ՝ հիմնվելով համապատասխան
փաստաթղթերի վրա, ինչպես օրինակ, նյութերի
պահանջագրերը կամ աշխատաժամանակի հաշվառման
թերթիկները: Սակայն մյուս կողմից, քանի որ վերադիր
ծախսերը բնույթով ընդհանուր կամ անուղղակի են, մեծ
առումով, դրանք չեն կարող նույն հեշտությամբ վերագրվել
արտադրանքի միավորին: Այդ կապակցությամբ,
ընկերությունները, արտադրական վերադիր ծախսերն
արտադրանքի ինքնարժեքում ներառելու համար, կիրառում են
գնահատված դրույքներ:

Ուրեմն, շատ հաճախ, արտադրական ինքնարժեքի

հնարավորինս ճշգրիտ գնահատման տեսանկյունից,
հարաբերականորեն ամենադժվար գործառույթն արտադրանքի
ինքնարժեքում վերադիր ծախսերի ճիշտ գումարով ներառումն
է: Ինչպես դիտարկվել է գործ-պատվերի և շարունակական
գործընթացի ծախսերի գնահատմանը նվիրված նախորդ
դասերում, արտադրական վերադիր ծախսերի վերագրման
նպատակով կիրառվում է նախասահմանված կլանման դրույք,
որը գնահատվում է հիմնվելով տվյալ գործունեությանն առավել
բնութագրական կամ խելամիտ հիմքի վրա, ինչպես օրինակ,
մեքենաժամերը, աշխատաժամերը կամ ուղղակի
աշխատանքային ծախսերի նկատմամբ որոշակի
համամասնությունը:

2
Փոքր-ինչ զարգացնելով այս դիտակետը, կարելի է նշել, որ
ուղղակի աշխատաժամանակի կամ ուղղակի աշխատանքային
ծախսերի համամասնության կիրառումն որպես
գործունեության խելամիտ հիմք սկզբնավորվել ու առավելապես
կիրառելի է դարձել այն ժամանակներում, երբ նոր-նոր
մշակվում ու ներդրվում էին վերադիր ծախսերի բաշխման
համակարգեր: Ընդհանրական առումով, խոսքն երևի թե
համաշխարհային տնտեսության զարգացման այն շրջափուլի
մասին է, երբ ուղղակի աշխատանքային ծախսերն՝ ընդհանուր
արտադրական ծախսերի շրջանակում, շարունակում էին
զբաղեցնել հարաբերականորեն մեծ տեսակարար կշիռ:
Հետևապես, նմանօրինակ պայմաններում լայնորեն ընդունելի
էր, որ բավական մեծ փոխկապակցվածություն կա ուղղակի
աշխատանքի (կամ՝ աշխատաժամանակի) ու արտադրական
վերադիր ծախսերի առաջացման (կամ՝ ծագման միջև):
Արդյունքում, այդ պայմանների ներքո, ուղղակի
աշխատաժամանակը դարձել է արտադրական վերադիր
ծախսերի բաշխման ամենատարածված կիրառելի հիմքերից
մեկը:

Ընդհանուր առմամբ, ժամանակակից արտադրության

կառուցվածքը տարբերվում է ոչ շատ հեռու անցյալի
արտադրական ձևաչափերից: Այս առումով, կարելի է
մատնանշել որոշ զարգացումներ ու առանձնահատկություններ՝
 ավելի շատ մեքենաներ ու սարքավորումներ, ինչպես
նաև տեխնոլոգիապես հագեցված ավտոմատացված
համակարգեր են օգտագործվում.
 արտադրվում են հարաբերականորեն ավելի փոքր
խմբաքանակներ՝ շատ հաճախ գնորդների
պատվերներով.
3
  մեքենաների ու համակարգիչների լայնածավալ
օգտագործման պայմաններում հարաբերականորեն
նվազել է “ուղղակի” աշխատանքի տեսակարար կշիռը:

Բնականաբար, նման զարգացումներն ընդհանուր առմամբ

իրենց ազդեցությունն են թողել արտադրական ծախսերի
կառուցվածքի վրա, մասնավորապես՝
o արտադրական վերադիր (անուղղակի) ծախսերի
տեսակարար կշիռն աճել է,
o հարաբերականորեն նվազել է ուղղակի աշխատանքային
ծախսերի տեսակարար կշիռը:

Այնուամենայնիվ, այսօրվա ավտոմատացված արտադրական

միջավայրում ևս, ուղղակի աշխատաժամանակը կամ ուղղակի
ծախսերի համամասնությունը շատ հաճախ ընդունվում են
որպես կիրառելի ու խելամիտ հիմք՝ արտադրական անուղղակի
ծախսերն արտադրական ինքնարժեքին վերագրելու համար:
Ամեն դեպքում, տեղին է կիրառել ուղղակի աշխատանքն
արտացոլող ցուցանիշներ, երբ այն (i) զգալի մաս է կազմում
արտադրական ծախսերի համատեքստում, և (ii) առկա է
նշանակալի փոխկապակցվածություն՝ ուղղակի աշխատանքի
ներգրավվման ու արտադրական վերադիր ծախսերի
փոփոխության միջև:

10.2. Նոր մոտեցման կարիք

Եվ այսպես, վերջին տարիներին արտադրող ու ծառայություն
մատուցող ընկերությունները ճաշակել են հսկայական
փոփոխություններ: Համակարգչային համակարգերի
առաջընթացը, տեխնոլոգիական նորարարությունը,
4
համաշխարհային մրցակցությունն ու ավտոմատացումը կտրուկ
փոխել են արտադրական միջավայրը: Արդյունքում, ուղղակի
աշխատանքի օգտագործումն արտադրական շատ ճյուղերում
նշանակալիորեն նվազել է, իսկ մյուս կողմից, արտադրական
վերադիր ծախսերը զգալիորեն աճել են, մասնավորապես՝
բարձրարժեք մեքենաների ու սարքավորումների
մաշվածության, դրանց վերանորոգման ու պահպանման
ծախսերի, ինչպես նաև կոմունալ ծախսերի տեսքով: Երբ այլևս
նվազել է փոխկապակցվածության աստճանն ուղղակի
աշխատանքի ու արտադրական վերադիր ծախսերի միջև, շատ
խելամիտ ու համապատասխան չի դիտվի ուղղակի
աշխատանքի վրա հիմնված արտադրական վերադիր ծախսերի
բաշխումը՝ կիրառելով ուղղակի աշխատաժամանակի
նկատմամբ հաշվարկված միասնական կլանման դրույք:
Ընկերությունները՝ անտեսելով նշված փոխկապակցվածության
զգալի խաթարումը, կամ շատ հաճախ՝ բացակայությունը, և
ամեն դեպքում օգտագործելով ուղղակի աշխատանքի վրա
հիմնված կլանման դրույքներ, կարող են ունենալ արտադրական
ինքնարժեքի զգալի շեղումներ կամ աղավաղումներ:

Որպեսզի խուսափեն նմանօրինակ աղավաղումներից,

ներկայումս շատ ընկերություններ հակված են օգտագործել
մեքենաժամերը՝ որպես ավտոմատացված արտադրական
միջավայրերում կատարվող վերադիր ծախսերի բաշխման հիմք:
Սակայն, որպես միասնական կլանման հիմք մեքենաժամերի
կիրառումը նույնիսկ, շատ ու շատ դեպքերում բավարար չի
լինում հասնել արտադրական վերադիր ծախսերի խելամիտ ու
առավել ճշգրիտ բաշխման: Եթե առկա է բազմաթիվ ու
բազմապիսի գործառնություններ ներառող բարդ արտադրական
գործընթաց, ապա ոչ թե հենց մեկ, այլ բազմակի կլանման
5
դրույքների հիման վրա բաշխումն է, որ կարող է խոստանալ
վերադիր ծախսերի հնարավորինս ճշգրիտ հաշվարկ ու
վերագրում: Նմանօրինակ իրավիճակներում ընկերությունների
կառավարչական անձնակազմերը կարիք կունենան
դիտարկելու արտադրական վերադիր ծախսերի բաշխման մեկ
այլ՝ այլընտրանքային մեթոդ, որի շրջանակում կկիրառվեն ոչ թե
մեկ՝ միասնական, այլ բազմակի կլանման դրույքներ: Խոսքը
“գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի գնահատման
մեթոդի” մասին է:

Օրինակ. գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի

գնահատման մեթոդի բովանդակային կողմերը՝ ի
համադրության կլանման ավանդական մեթոդի
Ենթադրենք, որ մեքենայական մշակման արտադրամասն
օգտագործում է ավանդական կլանման մեթոդը: Ըստ այդմ,
արտադրական վերադիր ծախսերի կլանման դրույքը
խելամտորեն կհենվի մեքենաժամերի վրա, քանի որ
մեքենայական մշակման արտադրամասի շատ վերադիր
ծախսերի առաջացումը կապված կլինի հենց մեքենաների
գործողության հետ, ինչպես օրինակ, մեքենաները գործարկելու
համար պահանջվող էլեկտրաէներգիան, մեքենաների
վերանորոգման ու պահպանման ծախսերը, մեքենաների
մաշվածությունը, և այլն: Իհարկե, մի կողմից, մեքենաժամերի
կիրառումն որպես արտադրական վերադիր ծախսերի
բաշխման հիմք կարող է դիտարկվել որպես խելամիտ ընթացք,
սակայն մյուս կողմից, մեքենայական մշակման արտադրամասի
ոչ բոլոր վերադիր ծախսերն են անմիջականորեն առնչվում հենց
մեքենաների հետ: Օրինակ, արտադրամասը հնարավոր է
ունենա վարձակալության, պետական տուրքերի, ջեռուցման
կամ ընդհանուր լուսավորության հետ կապված արտադրական
6
վերադիր ծախսեր, որոնք կլանման եղանակի կիրառման
դեպքում հնարավոր է, որ բաշխվեն մեքենաժամերի հիման վրա,
չնայած որ անմիջականորեն չեն ծագում մեքենաների
գործողությունից: Եվ քանի որ այս բնույթի վերադիր ծախսերն
ևս կկլանվեն մեքենաժամերի հիման վրա հաշվարկված
կլանման դրույքով, ապա դա այդքան էլ համահունչ չի լինի
արտադրական ինքնարժեքը հնարավորինս ճշգրիտ որոշելու
նպատակադրմանը: Մեքենաժամերը չեն, որ ուղղակիորեն
“պատասխանատու են” արտադրական տարածքի
վարձակալության կամ պետական տուրքի գծով վերադիր
ծախսերի առաջացման համար:

Գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի գնահատման

մեթոդը հաղթահարում է այս խնդիրը, քանի որ հենց
արտադրամասը չի դիտում որպես վերադիր ծախսերի
կուտակման օղակ (կամ՝ “ծախսային ավազան”), այլ
տարբերակում է արտադրական գործընթացին վերաբերվող
տարբեր գործառնություններ, որոնք “պատճառ” (կամ՝ որպես
“ծախսային շարժիչ”) են հանդիսացել վերադիր ծախսերի
կատարման համար: Ըստ այդմ, կարող են լինել տարբեր
գործառնություններ, որոնց “պատճառով” առաջ են եկել տարբեր
վերադիր ծախսեր, օրինակ, մեքենաների գործարկման
էլեկտրաէներգիայի գծով ծախսերը, մեքենաների
մաշվածությունը կամ մեքենաների պահպանման ու
վերանորոգման ծախսերը: Եթե մեքենայական մշակման
գործառնությունն անմիջականորեն կապված է նշված ծախսերի
առաջացման հետ, սակայն նույնը չի կարելի ասել, օրինակ,
անձնակազմի կամ վարձակալության գծով վերադիր ծախսերի
մասին: Դրանք “ծագել են” այլ գործառնության արդյունքում:

7
Բերենք մի քանի գործառնությունների և դրանց առաջ բերած
վերադիր ծախսերի վերագրման հիմքերի օրինակներ՝
o մեքենաների գործարկման նախապատրաստման ծախսերը
հնարավոր է “կապել” մեքենաների գործարկման քանակի
հետ (այսինքն՝ թե քանի անգամ է կատարվել մեքենաների
գործարկում, և հետևապես, գործարկման
նախապատրաստման հետ կապված վերադիր ծախսեր).
o մեքենաներն աշխատացնելու հետ կապված վերադիր
ծախսերը միանգամայն հնարավոր է դիտել որպես
առաջացած մեքենաների աշխատանքի արդյունքում, և
հետևապես, մեքենաժամերի կապակցությամբ.
o գնումների գործընթացի կազմակերպման հետ կապված
ծախսերը հնարավոր է կապակցել մատակարարներին
տրամադրված գնման պատվերների քանակի հետ, և այլն:

10.3. Գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի

գնահատման մեթոդի բովանդակությունն ու կիրառելի որոշ
հասկացություններ
Ընդհանրական բնորոշմամբ, գործառնությունների վրա
հիմնված ծախսերի գնահատումը միավոր արտադրանքին
վերադիր ծախսերը բաշխելու մոտեցում է: Իսկ ավելի
առանձնակի նկարագրությամբ, գործառնությունների վրա
հիմնված ծախսերի գնահատման մեթոդի շրջանակում
կատարվում է վերադիր ծախսերի բաշխում գործունեության
բազմակի օղակների (կամ՝ “ծախսային ավազանների”) միջև,
այնուհետև, այդ գործառնությունների հետ կապակցված ու
խելամտորեն արտացոլող բաշխման հիմքերի (կամ “ծախսային
շարժիչների”) միջոցով վերադիր ծախսերը վերագրվում են
արտադրանքին: Այս շրջանակն ավելի հստակորեն
8
պատկերացնելու համար կիրառելի են գործառնությունների
վրա հիմնված մեթոդն արտացոլող որոշ հասկացություններ:

(i) “Գործառնություն” հասկացությունը մարմնավորում է ամեն

մի իրադարձություն, գործողություն, գործարք կամ
աշխատանքների հաջորդականություն, որի շրջանակում
կատարվում են արտադրանքի արտադրության կամ
ծառայության մատուցման ծախսեր:

(ii) Գործառնության “ծախսային ավազան” հասկացությունը

ներկայացնում է գործունեության որոշակի օղակին կամ
գործառնությանը վերագրվող վերադիր ծախսերը (օրինակ,
նյութերի պատվիրման գործընթացի կամ մեքենաների
գործարկման նախապատրաստման ծախսերը):

(iii) “Ծախսային շարժիչ” (կամ` “ծախսավար”) հասկացությունն

արտացոլում է որևէ գործոն կամ գործառնություն, որը
առաջացնում (կամ` սպառում) է վերադիր ծախսեր, կամ որ
նույնն է՝ տնտեսական միջոցներ (ռեսուրսներ): Այլ խոսքով,
“ծախսային շարժիչը” ուղղակիորեն՝ պատճառ-հետևանք
փոխհարաբերության համատեքստում, “պատճառ” է դառնում,
որ կատարվի տվյալ մակարդակի վերադիր ծախս:

Այս հասկացությունների վերաբերյալ պատկերացումները

կդառնան ավելի հստակ, երբ ավելի գործնական լույսի ներքո,
ստորև կդիտարկվի գործառնությունների հիման վրա ծախսերի
գնահատման մեթոդի կիրառությունը: Իսկ կիրառության
հիմքում ընկած փաստարկները կամ մոտեցումները պարզ են՝
արտադրանքի արտադրությունն երևան է բերում

9
գործառնություններ, իսկ գործառնությունները սպառում են
տնտեսական միջոցներ:

Խնդրո առարկա մեթոդի հիման վրա վերադիր ծախսերը

բաշխվում են երկու փուլ ներառող գործընթացի արդյունքում:
Առաջին փուլի ընթացքում վերադիր ծախսերը կուտակվում են
“ծախսային ավազաններում” (ի հակադրություն՝ կլանման
ավանդական եղանակի, երբ վերադիր ծախսերը հավաքվում են
ըստ արտադրամասերի կամ գործ-պատվերների): Վերադիր
ծախսերի կուտակման “ծախսային ավազանների” օրինակներ
կարող են արտացոլել նյութերի պատվիրման, մեքենաների
գործարկման նախապատրաստման, արտադրանքի
հավաքման, արտադրանքի տեխնիկական զննության, և այլ
գործառնություններ: Երկրորդ փուլի ընթացքում՝ “ծախսային
ավազաններին” բաշխված վերադիր ծախսերը վերագրվում են
արտադրանքի միավորին՝ կիրառելով “ծախսային շարժիչները”:
Վերջինիս միջոցով, ինչպես նշվեց, չափվում ու արտացոլվում են
անհատապես նույնականացված գործառնությունները, որոնք
կատարվում են արտադրանքի արտադրության կամ
ծառայության մատուցման նպատակով: Որպես “ծախսային
շարժիչների” օրինակներ կարող են ծառայել, օրինակ, գնման
պատվերների քանակը, մեքենաների գործարկման
նախապատրաստումների քանակը, աշխատաժամերը,
տեխնիկական զննության գործընթացների քանակը, և այլն:

10
10.4. Քայլ առաջին. գործառնությունների նույնականացում,
դասակարգում և վերադիր ծախսերի վերագրում “ծախսային
ավազաններին”
Գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի գնահատման
մեթոդի ավելի գործնական ներկայացման համար կարելի է
դիտարկել պարզեցված իրավիճակային խնդիր: Ավելին,
այսպիսի ներկայացումը հնարավորություն կտա նաև վեր հանել
այն հնարավոր շեղումները կամ աղավաղումները, որոնք կարող
են տեղ գտնել կլանման ավանդական մեթոդի կիրարկման
դեպքում: Պետք է նկատի ունենալ, որ գործառնությունների վրա
հիմնված ծախսերի գնահատման մեթոդը չի փոխարինում
ծախսերի գնահատման գործ-պատվերի կամ շարունակական
գործընթացի եղանակներին: Այն, ինչի հասնում է այս մեթոդը,
վերադիր ծախսերի առանձնացումն է ըստ “ծախսային
ավազանների”, ու ըստ այդմ, դրանց առավել ճշգրիտ բաշխումն
արտադրանքի միավորին՝ նպատակ ունենալով
կառավարչական տեղեկավության օգտագործողներին,
հատկապես՝ կառավարչական անձնակազմին, ներկայացնել
ծախսերի վերաբերյալ առավել ճշգրիտ պատկեր: Այդ առումով,
գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի գնահատման
մեթոդը միայն լրացնում, և ոչ թե փոխարինում է ծախսերի
գնահատման այլ եղանակներին:

Ենթադրենք Ա ընկերությունն արտադրում է ավտոմեքենայի

երկու տեսակի հակառևանգման համակարգ: Այդ երկու տեսակի
արտադրանքները միմյանցից տարբերակելու համար, դրանցից
մեկը պայմանականորեն անվանենք “Ազդանշան”, իսկ մյուսը՝
“Ապահով”: “Ազդանշան” արտադրատեսակը թողարկվում է
ավելի մեծ ծավալներով` տարեկան 10,000 միավոր, իսկ
“Ապահովը” թողարկվում է ավելի փոքր ծավալներով՝ տարեկան
11
2,500 միավոր: Ուղղակի նյութերի ծախսը միավոր “Ազդանշանի”
համար կազմում է 30 պ.մ., իսկ “Ապահովի” համար՝ 20 պ.մ.:
Երկու տեսակների համար էլ ուղղակի աշխատանքային
ծախսերը կազմում են 15 պ.մ.՝ մեկ միավոր արտադրանքի
համար: Յուրաքանչյուր տեսակի արտադրանքի միավորի
արտադրության համար պահանջվում է 1 ուղղակի
աշխատաժամ: Ուրեմն, տարեկան ընդհանուր ուղղակի
աշխատաժամերը կկազմեն 12,500 ժամ [10,000 + 2,500]:
Շարունակելով նշենք, որ ակնկալվող վերադիր ծախսերի
գումարը կազմում է 600,000 պ.մ.: Ուրեմն, դա ենթադրում է, որ
վերադիր ծախսերի գնահատման ավանդական մեթոդի
կիրառության դեպքում, ուղղակի աշխատաժամերի վրա
հիմնված կլանման դրույքը կկազմի 48 պ.մ՝ 1 աշխատաժամի
համար [600,000 պ.մ. / 12,500 աշխատաժամ]: Եվ, քանի որ
յուրաքանչյուր տեսակի արտադրանքի միավորի
արտադրության համար պահանջվում է 1 ուղղակի
աշխատաժամ, ապա արտադրանքի երկու տեսակներն էլ
կկլանեն 48 պ.մ. արտադրական վերադիր ծախս՝ մեկ միավոր
արտադրանքի հաշվով, այլ խոսքով, յուրաքանչյուր
արտադրատեսակի միավոր ինքնարժեքին կվերագրվի 48 պ.մ.
արտադրական վերադիր ծախս:

Այժմ, բերված տվյալների հիման վրա, կարելի է գնահատել մեկ

միավոր արտադրանքի ինքնարժեքը՝ կիրառելով
գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի գնահատման
մեթոդը: Հաշվի առնելով պահանջվող գործողությունների
մանրամասն համատեքստը՝ այս մեթոդի կիրառության համար
պետք է կատարել չորս քայլ՝

12
(i) նույնականացնել և դասակարգել տվյալ
արտադրատեսակների արտադրության ընթացքում տեղ գտնող
հիմնական գործառնությունները, և արտադրական վերադիր
ծախսերը բաշխել “ծախսային ավազաններին”.
(ii) նույնականացնել այն “ծախսային շարժիչը” (կամ՝
“ծախսավարը”), որը սերտորեն փոխկապակցված է տվյալ
“ծախսային ավազանում” կուտակված ծախսերի առաջացման
հետ.
(iii) յուրաքանչյուր “ծախսային շարժիչի” գծով հաշվարկել
վերադիր ծախսերի դրույքը.
(iv) յուրաքանչյուր “ծախսային ավազանի” արտադրական
վերադիր ծախսերը վերագրել արտադրանքի տեսակներին՝
կիրառելով վերադիր ծախսերի բաշխման համար հաշվարկված
դրույքները (այսինքն՝ ծախսը ըստ “ծախսային շարժիչի”
միավորի):

Լավ նախագծված գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի

գնահատման համակարգը սկսվում է արտադրանքի
արտադրության ընթացքում տեղ գտնող գործառնությունների
վերլուծությամբ: Այսպիսի ուսումնասիրության ընթացքում
նույնականացվում են այն բոլոր գործառնությունները, որոնք
սպառում են տնտեսական միջոցներ: Դա ենթադրում է
պահանջվող ամեն մի գործառնության վերաբերյալ
փաստաթղթավորում: Մեր օրինակում, նույնականացվել ու
առանձնացվել են գործառնությունների երեք “ծախսային
ավազաններ”` (i) մեքենաների գործարկման
նախապատրաստման, (ii) մեքենայական մշակման և (iii)
տեխնիկական զննության:

13
Այնուհետև, վերադիր ծախսերը պետք է վերագրվեն “ծախսային
ավազաններին”՝ ուղիղ հատկացմամբ, կամ եթե կարիք կա՝
բաշխման միջոցով: Օրինակ, մեքենաների գործարկման
նախապատրաստման հետ ուղղակի առնչություն ունեցող
այնպիսի վերադիր ծախսեր, ինչպես աշխատավարձը,
պահանջվող նյութերի ծախսն ու մաշվածությունը, կվերագրվեն
մեքենաների գործարկման “ծախսային ավազանին”:
Դիտարկվող օրինակի համար, նշված “ծախսային
ավազանները” և դրանց վերագրված վերադիր ծախսերի
գումարային մեծությունները ներկայացված են ստորև՝

Գործառնությունների “ծախսային Գնահատված վերադիր

ավազաններ” ծախսեր
Մեքենաների գործարկման 150,000 պ.մ.
նախապատրաստման
Մեքենայական մշակման 400,000 պ.մ.
Տեխնիկական զննության 50,000 պ.մ.
Ընդամենը 600,000 պ.մ.

10.5. Քայլ երկրորդ. “ծախսային շարժիչների” նույնականացում

Այն բանից հետո, երբ վերադիր ծախսերը վերագրվել են
“ծախսային ավազաններին”, ընկերությունը պետք է երևան
բերված յուրաքանչյուր “ծախսային ավազանի” համար
նույնականացնի համապատասխան “ծախսային շարժիչը”
(կամ՝ “ծախսավարը”): “Ծախսային շարժիչը” պետք է
հնարավորինս ճիշտ չափի ու արտացոլի վերաբերելի
գործառնության առաջ բերած տնտեսական միջոցների
փաստացի սպառման աստիճանը: Այլ խոսքով, ծախսերի
14
հնարավորինս ճշգրիտ գնահատման հասնելու համար,
անհրաժեշտ է, որ բարձր աստիճանի փոխկապակցվածություն
լինի տվյալ “ծախսային շարժիչի” և համապատասխան
“ծախսային ավազանի” վերադիր ծախսերի փաստացի
սպառման միջև: Մեր օրինակի համար նույնականացված
“ծախսային շարժիչները” և դրանց գծով սպառումը կամ
օգտագործումն ըստ “ծախսային ավազանների” ներկայացված
են ստորև՝

“Ծախսային
շարժիչների” գծով
Գործառնություն-
“Ծախսային ակնկալվող
ների “ծախսային
շարժիչներ” սպառումը՝ ըստ
ավազաններ”
համապատասխան
գործառնության
Մեքենաների Մեքենաների 1,500 նախապատ-
գործարկման գործարկմանը նա- րաստում
նախապատրաստ- խապատրաստում-
ման ների քանակ
Մեքենայական Մեքենաժամեր 20,000 մեքենաժամ
մշակման
Տեխնիկական Տեխնիկական 1,000 տեխնիկա-
զննության զննության քանակ կան զննություն

“Ծախսային շարժիչների” ընտրության ժամանակ

ուշադրության արժանացման ենթակա մեկ այլ կարևոր գործոն է
դրանց վերաբերյալ տեղեկատվության առկայությունը, ինչպես
նաև տեղեկատվության հասանելիությունն ու մատչելի լինելը:

15
10.6. Քայլ երրորդ. գործառնությունների վրա հիմնված վերադիր
ծախսերի դրույքների հաշվարկ
Հաջորդիվ, Ա ընկերությունը հաշվարկում է
գործառնությունների վրա հիմնված վերադիր ծախսերի
դրույքները՝ ըստ երևան բերված ամեն մի “ծախսային շարժիչի”
միավորի: Դրա համար, յուրաքանչյուր առանձնացված
գործառնության (“ծախսային ավազանի”) գնահատված
վերադիր ծախսերը բաժանվում են համապատասխան
“ծախսային շարժիչի” քանակության վրա, ինչն ակնկալվում է,
որ կսպառվի (կօգտագործվի) տվյալ գործառնության
կատարման արդյունքում: Բովանդակությամբ արդեն ծանոթ
այս բանաձևը խնդրո առարկա մեթոդի շրջանակում կունենա
այսպիսի տեսք (նախորդ դասերից մեկում դիտարկված
վերադիր ծախսերի դրույքի հաշվարկման կառուցվածքը
այստեղ էլ նույնն է, այսինքն՝ վերադիր ծախսերի ակնկալվող
գումարը բաժանվում է գործունեության ակնկալվող
մակարդակի վրա)`

Գործառնության վրա հիմնված վերադիր ծախսերի դրույք =

գործառնության գծով գնահատված վերադիր ծախսեր /
գործառնության գծով “ծախսային շարժիչի” ակնկալվող
սպառման (օգտագործման) քանակ

Եվ այսպես, Ա ընկերությունը հաշվարկում է վերադիր ծախսերի

գործառնությունների վրա հիմնված դրույքները՝ օգտագործելով
տվյալ գործառնության “ծախսային ավազանի” գծով վերադիր
ծախսերի գումարը, ինչպես նաև գործառնության “ծախսային
շարժիչի” ակնկալվող օգտագործման քանակը: Այդ

16
հաշվարկների արդյունքները ներկայացված են ստորև բերված
աղյուսակում՝

Գործառնութ- Գնահատված “Ծախսային Գործառնության

յունների վերադիր շարժիչների” վրա հիմնված
“ծախսային ծախսեր գծով վերադիր
ավազաններ” ակնկալվող ծախսերի դրույք
սպառումը՝
ըստ տվյալ
գործառնության
Մեքենաների 100 պ.մ.՝ մեկ
1,500
գործարկման նախապատ-
150,000 պ.մ. նախապատ-
նախապատ- րաստման
րաստում
րաստման համար
Մեքենայա- 20 պ.մ.՝ մեկ
20,000
կան 400,000 պ.մ. մեքենաժամի
մեքենաժամ
մշակման համար
Տեխնիկակա 50 պ.մ.՝ մեկ
1,000
ն զննության տեխնիկական
50,000 պ.մ. տեխնիկա-
զննության
կան զննություն
համար
Ընդամենը 600,000 պ.մ.

10.7. Քայլ չորրորդ՝ վերադիր ծախսերի վերագրում

արտադրանքի միավորին
Միավոր արտադրանքին վերադիր ծախսերի վերագրման
համար անհրաժեշտ է իմանալ համապատասխան “ծախսային
շարժիչների” ակնկալվող օգտագործումը՝ ըստ խնդրո առարկա
յուրաքանչյուր արտադրատեսակի: Հիշելով մեր ունեցած
17
տվյալների շրջանակը, “Ապահով” արտադրատեսակը՝
ունենալով ավելի փոքր թողարկման ծավալ, պահանջում է
ավելի շատ գործարկման նախապատրաստման և
տեխնիկական զննության գործընթացներ: Ստորև բերված
աղյուսակը ներկայացնում է “ծախսային շարժիչների”
ակնկալվող օգտագործումը՝ յուրաքանչյուր արտադրանքի
համար՝
Գործառնութ- “Ծախսային “Ծախսային “Ծախսային
յունների շարժիչներ” շարժիչների” շարժիչների” գծով
“ծախսային գծով ակնկալվող
ավազաններ” ակնկալվող սպառումը՝ ըստ
սպառումը՝ տվյալ արտա-
ըստ տվյալ դրանքի տեսակի
գործառնութ-
յան “Ազդա- “Ապա-
նշան” hով”
Մեքենաների Մեքենաների
գործարկման գործարկ-
1,500
նախապատ- մանը նախա-
նախապատ- 500 1,000
րաստման պատրաս-
րաստում
տումների
քանակ
Մեքենայա- Մեքենաժա-
20,000
կան մեր 12,000 8,000
մեքենաժամ
մշակման
Տեխնիկա- Տեխնիկա- 1,000
կան կան տեխնիկա-
400 600
զննության զննության կան
քանակ զննություն

18
Վերադիր ծախսերն արտադրանքի երկու տեսակներից
յուրաքանչյուրին վերագրելու համար պետք է
համապատասխան “ծախսային շարժիչի” գծով հաշվարկված
վերադիր ծախսերի դրույքը բազմապատկել “ծախսային
շարժիչների” քանակությամբ՝ ըստ արտադրանքի
յուրաքանչյուր տեսակի գծով ակնկալվող սպառման: Ստորև
ներկայացված հաշվարկները ներկայացնում են վերադիր
ծախսերի վերագրումը “Ազդանշան” և “Ապահով” արտադրանքի
տեսակներին՝ վերը նկարագրված հաշվարկների կատարման
արդյունքում՝

19
“Ազդանշան”
Գործառնութ- “Ծախսային Գործառնության Վերագրված
յունների շարժիչների” վրա հիմնված վերադիր
“ծախսային գծով վերադիր ծախսեր
ավազաններ” ակնկալվող ծախսերի դրույք
սպառումը՝
ըստ տվյալ
արտադրանքի
տեսակի
100 պ.մ.՝ մեկ
նախապատ-
500 50,000 պ.մ.
րաստման
համար
20 պ.մ.՝ մեկ
12,000 մեքենաժամի 240,000 պ.մ.
համար
50 պ.մ.՝ մեկ
տեխնիկական
400 20,000 պ.մ.
զննության
համար
Ընդամենը՝
վերագրված
310,000 պ.մ.
վերադիր
ծախսեր
Արտադրվող 10,000
միավորներ միավոր
Վերադիր
31 պ.մ.՝ մեկ
ծախսեր՝ մեկ
միավորի
միավորի
հաշվով
հաշվով
20
“Ապահով”
Գործառնութ- “Ծախսային Գործառնության Վերագրված
յունների շարժիչների” վրա հիմնված վերադիր
“ծախսային գծով վերադիր ծախսեր
ավազաններ” ակնկալվող ծախսերի դրույք
սպառումը՝
ըստ տվյալ
արտադրանքի
տեսակի
100 պ.մ.՝ մեկ
նախապատ-
1,000 100,000 պ.մ.
րաստման
համար
20 պ.մ.՝ մեկ
8,000 մեքենաժամի 160,000 պ.մ.
համար
50 պ.մ.՝ մեկ
տեխնիկական
600 30,000 պ.մ.
զննության
համար
Ընդամենը՝
վերագրված
290,000 պ.մ.
վերադիր
ծախսեր
Արտադրվող
2,500 միավոր
միավորներ
Վերադիր
116 պ.մ.՝ մեկ
ծախսեր՝ մեկ
միավորի
միավորի
հաշվով
հաշվով
21
Գործառնությունների վրա հիմնված ծախսերի գնահատման
մեթոդը կիրառելիս, “Ազդանշան” արտադրատեսակի միավորին
վերագրվող վերադիր ծախսը կազմեց 31 պ.մ., մինչդեռ
“Ապահով” արտադրատեսակին վերագրվող վերադիր ծախսը՝
116 պ.մ.: Կարելի է տալ որոշ մեկնաբանություն, որ ավելի փոքր
ծավալով “Ապահով” տեսակի արտադրությունը պահանջել է
ավելի շատ մեքենաների գործարկմանը
նախապատրաստումներ և տեխնիկական զննություն, և
հետևապես, այդ ուղղություններով՝ ավելի շատ արտադրական
վերադիր ծախսեր: Գործառնությունների վրա հիմնված
ծախսերի գնահատման մեթոդը, սովորաբար, ավելի փոքր
ծավալով արտադրվող արտադրանքի տեսակների համար
հանգեցնում է հարաբերականորեն ավելի մեծ
համամասնությամբ (կամ՝ ավելի շատ) վերադիր ծախսերի
վերագրման և հարաբերականորեն ավելի բարձր
արտադրական ինքնարժեքի: Դրա համար, ծախսերի
գնահատման ավանդական եղանակների դեպքում ավելի
հաճախ օգտագործվող կլանման հիմքերը (կամ՝ “ծախսային
շարժիչները”), ինչպես օրինակ, ուղղակի աշխատաժամերի
քանակը, սովորաբար չեն դիտվում համապատասխան ու
մեծապես կիրառելի՝ գործառնությունների հիման վրա ծախսերի
գնահատման մեթոդի օգտագործմամբ՝ հարաբերականորեն
փոքր ծավալների արտադրանքի տեսակներին վերադիր
ծախսերը վերագրելիս: Այս ամենի կողքին կարելի է հիշատակել
նաև քիչ առաջ բերված հաշվարկային նկատառումը, որ
կլանման ավանդական եղանակով գնահատելիս՝ յուրաքանչյուր
արտադրատեսակին (թե՝ “Ազդանշանին”, և թե՝ “Ապահովին”)
ենթակա վերագրման վերադիր ծախսը կազմում էր 48 պ.մ.:

22
10.8. Ըստ ավանդական ու գործառնությունների հիման վրա
գնահատված ծախսերի համադրում
Ստորև բերված աղյուսակը ներկայացնում է երկու
արտադրատեսակներից յուրաքանչյուրի միավոր
արտադրական ինքնարժեքը՝ ծախսերի գնահատման կլանման
ավանդական եղանակի կիրառության դեպքում:
Արտադրանքի տեսակներ
Արտադրական ծախսեր “Ազդանշան” “Ապահով”
Ուղղակի նյութական ծախսեր 30 պ.մ. 20 պ.մ.
Ուղղակի աշխատանքային ծախսեր 15 պ.մ. 15 պ.մ.
Արտադրական վերադիր ծախսեր 48 պ.մ.* 48 պ.մ.*
Ընդամենը՝ միավոր ինքնարժեք 93 պ.մ. 83 պ.մ.
* Ուղղակի աշխատաժամերի վրա հիմնված վերադիր ծախսերի
կլանման նախասահմանված դրույք X ուղղակի
աշխատաժամերի քանակ = 48 պ.մ.՝ մեկ աշխատաժամի համար
X 1 աշխատաժամ = 48 պ.մ.

Այժմ, արտադրանքի երկու տեսակների համար, կարելի է

համադրել միավոր արտադրական ինքնարժեքը՝ գնահատված
(i) ավանդական և (ii) գործառնությունների վրա հիմնված
մեթոդներով:

23
 “Ազդանշան” “Ապահով”
Գործառ- Գործառ-
Ավանդա
նություն- Ավանդա- նություն-
Արտադրական -
ների վրա կան մե- ների վրա
ծախսեր կան մե-
հիմնված թոդ հիմնված
թոդ
մեթոդ մեթոդ
Ուղղակի նյութա-
30 պ.մ. 30 պ.մ. 20 պ.մ. 20 պ.մ.
կան ծախսեր
Ուղղակի աշխա-
տանքային 15 պ.մ. 15 պ.մ. 15 պ.մ. 15 պ.մ.
ծախսեր
Արտադրական
վերադիր 48 պ.մ. 31 պ.մ. 48 պ.մ. 116 պ.մ.
ծախսեր
Ընդամենը՝
միավոր 93 պ.մ. 76 պ.մ. 83 պ.մ. 151 պ.մ.
ինքնարժեք

Այսպիսով, ծախսերի գնահատման ավանդական կլանման

մեթոդի կիրառության դեպքում՝ ի համադրություն
գործառնությունների վրա հիմնված մեթոդի, “Ազդանշան”
արտադրատեսակի միավոր արտադրական ինքնարժեքը
կգերագնահատվի 17 պ.մ.-ով, իսկ “Ապահով”
արտադրատեսակի արտադրական ինքնարժեքը
կթերագնահատվի 68 պ.մ.-ով: Համադրումը ցույց է տալիս, որ
երկու արտադրատեսակների դեպքում էլ՝ միավոր ինքնարժեքն
ավանդական եղանակով գնահատելիս, երբ օգտագործվել է մեկ
միասնական կլանման դրույք, երևան է եկել որոշակի շեղում,
կամ որ նույնն է՝ աղավաղում: Այսպիսով, միավոր ինքնարժեքի
երևան եկած տարբերությունները հիմնականում կապված են
24
եղել այն հանգամանքի հետ, թե ինչպես (ինչ մեթոդով) է Ա
ընկերությունը վերագրել արտադրական վերադիր ծախսերը
արտադրանքի միավորի ինքնարժեքին: Նշված օրինակում,
գործառնությունների վրա հիմնված մեթոդի փոխարեն՝
ավանդական մեթոդի օգտագործման արդյունքում վեր հանված
միավոր ինքնարժեքի գերագնահատումը կարող է հանգեցնել
“Ազդանշան” տեսակի համար չհիմնավորված բարձր կամ
ուռճացված գնի սահմանման, որն իր հերթին մրցակցային
պայմաններում կարող է հանգեցնել շուկայի մասնաբաժնի
կորստի՝ “ի հօգուտ” ընկերության մրցակիցների: Իր հերթին,
“Ապահով” տեսակի ծախսերի թերագնահատումն էլ կարող է
հանգեցնել շահութաբերության “զոհողության”, եթե
թերագնահատված ծախսերի հիման վրա սահմանվի
չհիմնավորված ցածր գին:

10.9. Գործառնությունների վրա հիմնված մոտեցման

հարաբերական առավելություններն ու ոչ նպաստավոր կողմերը
Կարելի է մատնանշել գործառնությունների վրա հիմնված
մեթոդի որոշ հարաբերական առավելություններ:

 Գործառնությունների վրա հիմնված մեթոդի դեպքում

ստացվում է միավոր ինքնարժեքի ավելի ճշգրիտ ցուցանիշ:
Դրա արդյունքը հավանականորեն կարող է լինել այն, որ
գնագոյացման, վաճառքի ռազմավարության,
արտադրական միջավայրի կառավարման ու որոշումների
կայացման գործընթացների արդյունավետությունն ու
օգտավետությունը լինի ավելի բարձր:
 Այս մեթոդը հնարավորություն է տալիս առավել
խորաթափանցությամբ հետևել, թե որ գործառնություններն
25
 են առաջ բերում վերադիր ծախսեր, կամ որ նույնն է՝ որ
գործառնությունների արդյունքում է առաջացել այս կամ
այն վերադիր ծախսը կատարելու կարիքը:
 Գործառնությունների վրա հիմնված մեթոդի շրջանակում
ընդունվում է, որ կատարվող ոչ բոլոր վերադիր ծախսերն
են փոխկապակցված արտադրության կամ վաճառքի
ծավալների հետ:
 Տնտեսական շատ միավորների համար վերադիր ծախսերը
կազմում են զգալի համամասնություն՝ ընդհանուր
ծախսերի նկատմամբ: Ըստ այդմ, արդյունավետ ու
պատշաճ կառավարելու նպատակով՝ կառավարչական
անձնակազմը կարիք ունի ըմբռնելու, թե որ “ծախսային
շարժիչն” է, որ առաջ է բերում այս կամ այն վերադիր
ծախսը: Փոքր-ինչ այլ ձևակերպմամբ, վերադիր ծախսերը
կարող են վերահսկվել “ծախսային շարժիչների”
կառավարման միջոցով:
 Խնդրո առարկա մեթոդը կարող է օգտագործվել բարդ կամ
բազմակառուցվածք գործարար միջավայրերում՝ ունենալու
համար ինքնարժեքի առավել իրատեսական ցուցանիշներ:
 Մեթոդը կարող է կիրառվել ոչ միայն արտադրական, այլ
նաև ոչ արտադրական վերադիր ծախսերը գնահատելու
նպատակով:
 Եվ վերջապես, գործառնությունների հիման վրա ծախսերի
գնահատման մեթոդը նույն հեշտությամբ կարող է
կիրառվել ինչպես արտադրանքի արտադրության, այնպես
էլ ծառայության մատուցման գործընթացների ծախսերը
գնահատելու համար:
Այս ամենի կողքին, կարելի է մատնանշել նաև
գործառնությունների հիման վրա ծախսերի գնահատման
մեթոդի որոշ ոչ նպաստավոր կողմեր:
26
o Գործառնությունների վրա հիմնված մեթոդի
օգտակարությունը կարող է հարաբերականորեն նվազել ու
դառնալ որոշ չափով սահմանափակ, եթե իրականացվում է
այնպիսի վերադիր ծախսերի վերագրում, որոնք մեծապես
փոխկապակցված են արտադրության ծավալների հետ,
կամ էլ՝ ընդհանուր ծախսերի մեջ կազմում են
հարաբերականորեն փոքր տեսակարար կշիռ:

o Կարող են լինել որոշակի “առանձնահատուկ” բնույթի

գործառնություններ, որոնց նկատմամբ դժվար կամ
անհնար լինի կատարել դրանց վերաբերելի ամեն մի
վերադիր ծախսի վերագրում:

o Չի բացառվում, որ որոշակի դեպքերում դժվար լինի

խելամտորեն տարբերակել ու նույնականացնել ինչպես
առանձին գործառնությունը, այնպես էլ դրա հետ առնչվող
“ծախսային շարժիչը”:

o Գործառնությունների վրա հիմնված եղանակի բնույթի ու

մեթոդաբանության ներկայացումն ու բացատրումը
շահագրգիռ կողմերին կամ կառավարչական
տեղեկատվությունն օգտագործողներին կարող է
հարաբերականորեն լինել ավելի դժվար:

o Ամենաէական ոչ նպաստավոր կողմերից մեկն հենց այն է,

որ ի տարբերություն ավանդական եղանակների՝
գործառնությունների վրա հիմնված մեթոդի բերած օգուտը
շատ հաճախ կարող է և չարդարացնել դրա կիրառության

27
 շրջանակում կատարված ծախսերը: Այլ խոսքով, ի կատար
ածման համար անհրաժեշտ տարբեր գործառույթներն ու
բազմաթիվ քայլերը հանգեցնում են նրան, որ այս մեթոդի
իրագործումը դառնում է հարաբերականորեն թանկ
գործընթաց:

10.10. Թեսթային որոշ առաջադրանքներ

28
1. Հայտնի է ընկերության երկու՝ Ա և Բ արտադրատեսակների
ծախսերի վերաբերյալ հետևյալ տեղեկատվությունը՝
Ա Բ Ընդամենը
Արտադրանքի քանակ 2,000 1,000
միավոր միավոր
Ընդահանուր ուղղակի
5,000 ժամ 20,000 ժամ 25,000 ժամ
աշխատաժամանակ
Մեքենաների
գործարկումների
նախապատրաստման 1,000 պ.մ. 2,000 պ.մ.
ծախսեր՝ մեկ
խմբաքանակի գծով
Մեկ խմբաքանակի
մեծություն
100 միավոր 50 միավոր
(խմբաքանակի
միավորների քանակ)
Ընդամենը՝
մեքենաների գործար-
կումների համար
20,000 պ.մ. 40,000 պ.մ. 60,000 պ.մ.
կատարված
նախապատրաստման
ծախսեր
Ուղղակի
աշխատաժամանակ՝ 2 ժամ 1 ժամ
մեկ միավորի հաշվով

Ավանդական եղանակի կիրառության դեպքում՝ արտադրական

վերադիր ծախսերը բաշխվում են՝ հիմնվելով ուղղակի
աշխատաժամանակի վրա: Գործառնությունների վրա հիմնված
մեթոդի կիրառության դեպքում՝ ծախսերը պետք է բաշխվեն՝
29
խմբաքանակի ընդհանուր ծախսերը տարածելով
համապատասխան խմբաքանակում ներառված միավորների
վրա:

Նշված երկու մեթոդների կիրառության դեպքերում, որքան

կկազմեն մեքենաների գործարկումների նախապատրաստման
գծով վերադիր ծախսերը՝ Ա արտադրանքի համար.

Ավանդական Գործառնությունների վրա հիմնված

Ա. 4.80 պ.մ. 10 պ.մ.
Բ. 2.40 պ.մ. 10 պ.մ.
Գ. 40.00 պ.մ. 200.00 պ.մ.
Դ. 4.80 պ.մ. 20 պ.մ.

2. “Ծախսային ավազանների” ու “ծախսային շարժիչների”

(վերադիր ծախսերի բաշխման հիմքերի) քանակության վրա ինչ
բնականոն ազդեցություն կունենա ընկերության կողմից
նախկինում կիրառված ավանդական մեթոդի փոխարինումը՝
գործառնությունների վրա հիմնված մեթոդով՝

“Ծախսային ավազաններ” “Ծախսային շարժիչներ”

Ա. Ոչ մի ազդեցություն Ոչ մի ազդեցություն
Բ. Ավելացում Ոչ մի ազդեցություն
Գ. Ոչ մի ազդեցություն Ավելացում
Դ. Ավելացում Ավելացում

30