Pučko otvoreno učilište Petar Zrinski

Knjigovodstvo
poduzeća
Interna skripta

www.petarzrinski.hr
Pučko otvoreno učilište Petar Zrinski
Selska cesta 119, 10 110 Zagreb
info@petarzrinski.hr
+385 1 3695 587
1
1. UVOD U RAČUNOVODSTVO I KNJIGOVODSTVO

Poduzetnik – trgovačko društvo ili druga pravna ili fizička osoba koja obavlja djelatnost radi
stjecanja dobitka obavezna je, prema Zakonu o računovodstvu (NN 109/07, 54/13) i Općem
poreznom zakonu (NN 147/08-136/13) voditi poslovne knjige i sastavljati financijske
izvještaje i porezne prijave. Voditi poslovne knjige znači obavljati računovodstvene i porezne
poslove.

Računovodstvo je temelj poslovnog informacijskog sustava pojedinog gospodarskog subjekta

i smatra se da je nemoguće uspješno voditi poslovne knjige bez financijskih informacija.
Računovodstvo je sustav prikupljanja podataka, bilježenja na temelju knjigovodstvenih
isprava i obrada poslovnih događaja. Konačan rezultat ovih poslova je izrada financijskih i
menadžerskih izvješća, a u najvažnijem dijelu utemeljeno je na knjigovodstvu.
Knjigovodstvo se bavi praćenjem i bilježenjem poslovnih događaja temeljem pravilnog
prepoznavanja i razvrstavanja nastalog poslovnog događaja i njegovog evidentiranja prema
kontnom (računskom) planu u glavnoj knjizi.

1.1. Pojam računovodstva

Računovodstvo možemo sagledati kroz organizacijsku strukturu nekog poduzeća i u tom
smislu podrazumijeva odjel koji se bavi vođenjem poslovnih knjiga.
Računovodstvo možemo definirati i kao znanstvenu disciplinu koja se bavi i proučava
poslovne transakcije poduzeća te definira kako će se ti tijekovi evidentirati i sumarno
prikazati i predstavlja najveći izvor informacija o poslovanju. Na temelju informacija iz
računovodstva uprava donosi odluke.
Računovodstvo se definira kao sustav evidencije u kojem se stanja i kretanja sredstava i
poslova u nekom poduzeću na poseban način planiraju, evidentiraju, kontroliraju i
analiziraju i s tim u vezi sastavljaju računovodstvene informacije koje su prezentirane u
financijskim izvještajima.

1.2. Knjigovodstvo
Knjigovodstvo je organiziran sustav koji, na temelju valjanih isprava, prati financijske
tijekove i gospodarske proces, te vremenskim slijedom bilježi nastale poslovne promjene na
imovini, obvezama, kapitalu, prihodima, rashodima i financijskom rezultatu.
Knjigovodstvo je sistematizirana evidencija poslovnih događaja i nije ograničena niti
veličinom poslovnog subjekta, niti vrstom djelatnosti, niti ustrojstveni oblik.
Poslovni događaj može nastati unutar samog poduzeća, između poduzeća i okruženja ili u
okruženju poduzeća, i utječe na poslovanje samog poduzeća. Kao potvrda nastanka poslovnog
događaja ispostavlja se određeni dokument (isprava) na kojoj je, između ostalog, naznačeno
što se dogodilo, kad se dogodilo i koja je vrijednost poslovne promjene.
Knjigovodstvene isprave ili dokument o nastalom poslovnom događaju je temelj na kojem se
zasniva bilježenje odnosno knjiženje neke novčane svote. Knjigovodstvena isprava je pisani
dokaz ili elektronički (računalni) zapis o nastaloj poslovnoj promjeni koja ima za posljedicu
priljev ili odljev sredstava.
Knjigovodstvene isprave su i naredbodavne isprave za izvođenje poslovnog događaja i
dokazne isprave.

2
Prema svom obilježju i mjestu nastanka knjigovodstvene isprave možemo podijeliti na:

Ulazne ili vanjske isprave
- računi o nabavama
- obračun kamata
- uplatnica
- mjenice
- kupoprodajni ugovori
- izvješće banke o promjeni
novčanog računa
- porezna rješenja
- dr.
Izlazne ili unutarnje isprave
- računi o isporukama
- odobrenje (popusti)
- izdatnice
- otpremnice
- isplatnice
- obračun kamate na dane
zajmove
- zahtjevi za refundacije
- dr.
Obračunske – iz obrade
podataka (izvedene) isprave
- obračun plaća
- obračun službenog puta
- obračun amortizacije
- obračun poreza
- obračun proizvodnje
- obračun zaliha
- obračun financijskog
rezultata
- obračun sitnog inventara
- dr.

Knjigovodstvena isprava temelji se na nastalom poslovnom događaju prema mjestu i vremenu

nastanka i izražava određenu vrijednost.
Neke poslovne isprave ili dokumentacija (npr. ugovor o poslovnoj suradnji) nisu nužno i
knjigovodstvene isprave.
Knjigovodstvena isprava mora biti takva da iz nje bilo koja osoba može spoznati o kakvom se
poslovnom događaju radi i bez dodatnih objašnjenja.
Isprava za knjiženje je uredna kada se iz nje nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme
njezina sastavljanja i njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka
poslovne promjene povodom koje je sastavljena. Vjerodostojna isprava je ona koja potpuno i
istinito odražava nastali poslovni događaj (OPZ, čl. 56., st. 3.).
Nastanak poslovnog događaja uređuju okviri hrvatskih i međunarodnih standarda.

Provjera ispravnosti knjigovodstvene isprave

Prema Zakonu o računovodstvu, svaki poduzetnik ima obavezu likvidature knjigovodstvenih
isprava odnosno provjeriti ispravnost i potpunost knjigovodstvene isprave prije unosa
podataka u poslovne knjige.
Postupak likvidature obuhvaća pregled ulazne dokumentacije koju odgovorna osoba
poduzeća, direktor ili druga ovlaštena osoba pregledava ulaznu dokumentaciju i ovjerava ju
svojim potpisom uz datum primitka i datum odobrenja isprave.

1.3. Evidentiranje u poslovnim knjigama

Na početku poslovne godine, odnosno nakon osnivanja poduzeća, otvaraju se poslovne knjige
prema završnom stanju prethodne poslovne godine, odnosno nakon osnivanja za onu imovinu
i kapital kako je to upisano u sudskom registru.
Otvaranje poslovnih knjiga obavlja se prema sljedećim pravilima:
- poslovne knjige vode se za poslovnu godinu,

3
- otvaraju se na početku poslovne godine na temelju završnih stanja imovine, obveza i
kapitala prethodne godine,
- podloga za otvaranje knjiga je bilanca proteklog razdoblja,
- računi rashoda i prihoda otvaraju se na temelju knjigovodstvene isprave o nastalom
poslovnom događaju tijekom poslovne godine,
- na unaprijed definirani računski (kontni) plan glavne knjige stavke se upisuju redoslijedom
nastanka poslovnog događaja,
- pomoćne knjige otvaraju se donosom stanja istih knjiga za proteklu godinu, na temelju
popisa (inventure) ili na temelju izvornih knjigovodstvenih isprava i vode se na načelu
vremenske neprekidnosti. Nije nužan njihov zaključak na kraju godine.

Temeljne poslovne knjige su dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige.

Dnevnik je osnovna poslovna knjiga u kojoj se kronološkim redom zapisuju poslovni
događaji onim redom kako su nastajali.
Glavna knjiga je kronološka i sistematizirana te sveobuhvatna evidencija. To znači da za
svaki oblik imovine, obveza, prihoda i rashoda postoji posebna evidencija (konto) u kojoj se
opet kronološki zapisuju promjene vezane za dotičnu ekonomsku kategoriju.
Pomoćne knjige otvaraju se prema potrebi a to mogu biti: knjiga blagajne, knjiga ulaznih
računa, knjiga izlaznih računa, knjiga putnih naloga i druge.

1.4. Sastavljanje financijskih izvještaja

Krajem određenog obračunskog razdoblja, neposredno prije sastavljanja temeljnih
financijskih izvještaja, treba provjeriti ispravnost podataka u poslovnim knjigama na temelju
kojih se sastavljaju temeljni financijski izvještaji.
U tu svrhu sastavlja se probna bilanca (bruto-bilanca). Ona je rekapitulacija svih stanja i
prometa svih konta glavne knjige. Njezin oblik nije standardiziran i nije propisano vrijeme
njezinog sastavljanja.
Nakon što sve evidencije budu usklađene, slijedi posljednja faza računovodstvenog procesa
koja se odnosi na sastavljanje konačnih financijskih izvještaja.

1.4.1. Temeljni financijski izvještaji

Osnovni zadatak računovodstva jest stvaranje informacija koje služe upravi poduzeća i imaju
ključnu ulogu u donošenju bitnih odluka o poslovanju, kao i ostalim stranama koje su na bilo
koji način zainteresirane za poslovanje nekog poduzeća.
U tom smislu financijski izvještaji predstavljaju završnu fazu obrade podataka i stvaranje
financijskih informacija. Cilj im je informirati krajnje korisnike o financijskom položaju i
uspješnosti poslovanja poduzeća.
Informirati korisnike znači dostaviti im pouzdane i bitne podatke u obliku koji je razumljiv i
prepoznatljiv osobama kojima su namijenjene.
Financijski su izvještaji nositelji financijskih informacija, a temeljni financijski izvještaji, u
skladu s HSFI-em 1, su:
1. BILANCA,
2. RAČUN DOBITI I GUBITKA,
3. IZVJEŠTAJ O PROMJENI KAPITALA,
4. IZVJEŠTAJ O NOVČANOM TOKU,
5. BILJEŠKE UZ FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE.

4
  Bilanca
Bilanca je temeljni financijski izvještaj koji prikazuje financijsko stanje poduzeća na
određeni dan, a daje sustavan pregled stanja IMOVINE, OBVEZA i KAPITALA.
Bilanca je temeljni financijski izvještaj koji prikazuje financijski položaj poduzeća i koji služi
za ocjenu sigurnosti poslovanja.
Bilanca mora odgovoriti na pitanja - kakva je likvidnost poduzeća, hoće li poduzeće moći
podmiriti kratkoročne obveze, u kojem se omjeru imovina financira iz vlastitih, a u kojem iz
tuđih izvora, kakav je položaj promatranog poduzeća u odnosu na poduzeća slične djelatnosti.
Da bismo mogli kvalitetno ocijeniti poslovanje poduzeća na temelju bilance, nužno je dobro
poznavati osnovne elemente bilance, a to su: IMOVINA, OBVEZE i KAPITAL ili
GLAVNICA.

 IMOVINA
Imovina poduzeća je ukupna vrijednost sredstava (ekonomskih resursa) koje poduzeće
posjeduje i koristi u obavljanju svoje djelatnosti, a od koje se očekuje ostvarenje određene
ekonomske koristi (prihoda).
Imovina se obično u financijskim izvještajima sistematizira i prikazuje uzimajući u obzir dva
kriterija:
• pojavni oblik imovine - stvari, prava, novac;
• stupanj unovčivosti imovine - vrijeme moguće transformacije u novčani oblik.
Podjela imovine na kratkotrajnu i dugotrajnu obavlja se prema kriteriju unovčivosti imovine.
KRATKOTRAJNA IMOVINA poduzeća predstavlja dio ukupne imovine za koju se
očekuje da će se pretvoriti u novčani oblik u razdoblju kraćem od godine dana. Još se naziva
tekuća ili obrtna imovina.
DUGOTRAJNA IMOVINA je, suprotno tome, onaj dio ukupne imovine poduzeća koji
ostaje vezan u postojećem obliku i koji se postupno pretvara u novac tijekom više
obračunskih razdoblja, tj. u razdoblju duljem od godine dana. Uvriježeni nazivi za dugotrajnu
imovinu su stalna ili fiksna imovina. Razlika između dugotrajne i kratkotrajne imovine je i u
nabavnoj vrijednosti koja za dugotrajnu imovinu iznosi minimalno 3.500,00 kuna.
Razgraničenje imovine na dugotrajnu i kratkotrajnu obavlja se prema vremenskom kriteriju, i
to tako da se razdoblje do godine dana smatra kratkim rokom, a ono dulje od godine dana
dugim rokom.
Osnovna podjela imovine na kratkotrajnu i dugotrajnu nije dovoljna pa se ovi osnovni oblici
dalje dijele na nekoliko oblika.
Kao oblici kratkotrajne imovine navode se:
1. ZALIHE,
2. POTRAŽIVANJA,
3. FINANCIJSKA IMOVINA,
4. NOVAC.

1. ZALIHE su oblik tekuće (kratkotrajne) imovine. Najčešći oblici zaliha su:

• zalihe sirovina i materijala;
• zalihe proizvodnje, nedovršenih proizvoda, zalihe gotovih proizvoda;
• zalihe trgovačke robe;
• zalihe rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaže i autoguma;
• predujmovi dobavljačima sirovina, materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara i
autoguma.

5
2. POTRAŽIVANJA za koja se očekuje da će biti naplaćena u kraćem roku (do godine dana)
obično su:
• potraživanja od kupaca za prodane proizvode ili izvršene usluge u tuzemstvu i inozemstvu;
• potraživanja za obračunate kamate, potraživanja od povezanih društava;
• potraživanja od zaposlenih (akontacije za službena putovanja, pozajmice, za manjkove ili
učinjene štete);
• potraživanja od države za preplaćen porez, pretporez, prirez, carinu, pristojbe i doprinose,
potraživanja od državnih tijela za određene premije, kompenzacije;
• potraživanje od osiguravajućeg društva za naknadu štete itd.

3. FINANCIJSKA IMOVINA u osnovi predstavlja plasman novca na rok kraći od godine

dana. Cilj takvog ulaganja je zaštita kapitala, pogotovo u uvjetima inflacije, i ostvarivanje
zarade, a najčešće je riječ o kamati.
Pri klasifikaciji imovine u ovu kategoriju podrazumijeva se njezin povratak u novčani oblik u
vremenu kraćem od godine dana. To su:
• udjeli (dionice) u povezanim društvima;
• zajmovi povezanim društvima;
• kratkoročni vrijednosni papiri (čekovi, mjenice, komercijalni zapisi, kratkoročne obveznice,
blagajnički zapisi);
• dani krediti, depoziti i kaucije;
• potraživanja u sporu;
• ostala kratkoročna ulaganja.

4. NOVAC je uvijek tekuća ili kratkotrajna imovina. On je najlikvidniji oblik imovine. U tu

skupinu ulaze:
• gotovina u blagajni (kunskoj i deviznoj);
• novac na računu u bankama na žiro-računu i deviznom računu;
• izdvojena novčana sredstva za isplatu čekova i akreditiva;
• ostala novčana sredstva.

Dugotrajna se imovina obično prikazuje u četiri osnovna oblika:

1. NEMATERIJALNA IMOVINA,
2. MA TERIJALNA IMO VINA,
3. FINANCIJSKA IMOVINA,
4. POTRAŽIVANJA.

1. NEMATERIJALNA IMOVINA dio je dugotrajne imovine koja nema materijalan,

opipljiv, fizički oblik, a na temelju kojih će poduzeće u obavljanju svoje djelatnosti stvoriti
određenu korist. To su:
• izdaci za razvoj,
• patenti,
• licencije,
• koncesije,
• zaštitni znaci,
• softver,
• dozvola za ribarenje,
• franšize i ostala prava,
• goodwill,
• predujmovi za nabavu dugotrajne nematerijalne imovine,
6
• dugotrajna nematerijalna imovina u pripremi,
• ostala dugotrajna nematerijalna imovina.

2. MATERIJALNA IMOVINA ima materijalan, fizički, opipljiv oblik. Predstavlja

vrijednost uloženu u nabavu ili proizvodnju sredstava za trajnu uporabu u procesu
proizvodnje, prometa robe ili pružanja usluga. Pretpostavlja se da će se navedena imovina
koristiti duže od jednog obračunskog razdoblja, odnosno godine dana. To su prije svega:
• zemljišta,
• građevinski objekti,
• postrojenja i oprema,
• alati,
• pogonski inventar,
• namještaj i transportna sredstva,
• dugotrajna biološka imovina,
• predujmovi za nabavu dugotrajne materijalne imovine,
• dugotrajna materijalna imovina u pripremi,
• ostala dugotrajna materijalna imovina.

3. FINANCIJSKA IMOVINA označava sve oblike ulaganja novca poduzeća izvan vlastitog
poslovnog procesa radi ostvarivanja ekonomske koristi na rok duži od godine dana. To su:
• udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika,
• zajmovi povezanim poduzetnicima,
• sudjelujući interesi,
• ulaganja u vrijednosne papire - mjenice, zadužnice, državne obveznice, obveznice društva,
blagajnički zapisi, opcije, komercijalne zapise, dugoročni vrijednosni papiri u inozemstvu,
• dani krediti i depoziti,
• ostala financijska imovina.

4. POTRAŽIVANJA koja se sistematiziraju u sklopu dugotrajne imovine uglavnom se

odnose potraživanja na rok duži od jedne godine, a najčešće se odnose na:
• potraživanja od kupaca za prodanu robu na kredit dulji od godine dana,
• potraživanja od povezanih poduzeća,
• potraživanja s osnove factoringa,
• potraživanja u sporu.

 OBVEZE
Sva imovina kojom neko poduzeće raspolaže ima svoje porijeklo, put i način pritjecanja u
poduzeće, odnosno ima izvore od kojih je pribavljena. Kao izvori imovine u poduzeću
pojavljuju se pravne i fizičke osobe koje ulažu imovinu u poduzeće.
To su, prije svega, vlasnici, druga poduzeća - dobavljači, banke i druge financijske institucije,
građani itd. Nabavljanjem imovine iz određenih izvora stvaraju se obveze prema tim
izvorima.

Za potrebe analize financijskog položaja poduzeća, izvore imovine klasificiramo prema

određenim kriterijima.
Ovisno o tome tko je uložio imovinu u poduzeće - sam vlasnik ili neki drugi privredni subjekt
- izvore imovine prema vlasništvu dijelimo na:
 VLASTITE IZVORE (KAPITAL ili GLAVNICA),
 TUĐE IZVORE (OBVEZE).
7
Prema roku dospijeća razlikujemo:
 KRATKOROČNE IZVORE (OBVEZE),
 DUGOROČNE IZVORE (OBVEZE),
 TRAJNE IZVORE (KAPITAL ili GLAVNICA).
Obveze su postojeći dug poduzeća proizašao iz prošlih događaja za čije se podmirenje
očekuje smanjenje imovine.
Prema ročnosti razlikujemo:
1. DUGOROČNE OBVEZE treba podmiriti, tj. dospijevaju na naplatu u roku duljem od
godine dana. Obično je riječ o:
• primljenim dugoročnim kreditima,
• dugoročnim obvezama iz financijskog leasinga,
• dugoročnim obvezama prema dobavljačima,
• obvezama po vrijednosnim papirima.
2. KRATKOROČNE OBVEZE imaju rok dospijeća kraći od godine dana. To su uglavnom:
• obveze prema dobavljačima za nabavljeni materijal, robu i slično,
• obveze za izvršene usluge,
• primljeni kratkoročni kredit s rokom otplate kraćim od godine dana,
• emitirani kratkoročni vrijednosni papiri,
• obveze prema zaposlenicima za plaću,
• obveze prema državi za poreze, doprinose i slična davanja.

 KAPITAL
Kapital je temeljni preduvjet pokretanja poslovanja nekog poduzeća i ukupne privrede neke
zemlje.
Kapital je vrijednost imovine koju poduzetnik (vlasnik) ulaže u gospodarsku djelatnost, s
ciljem da uspješnim poslovanjem ostvari dobit i tako poveća uloženi kapital. To je vlastiti
izvor imovine i on je trajan. Ulog traje dok poduzeće postoji.
Kapital se inicijalno formira ulaganjem vlasnika pri samom osnivanju poduzeća (uplaćeni
temeljni kapital).
Vlasnik može i dodatno ulagati u poduzeće i u tom slučaju povećava imovinu kao i obveze
prema vlasniku, tj. povećava kapital poduzeća.
Druga mogućnost povećanja kapitala u poduzeću jest slučaj uspješnog poslovanja, odnosno
ostvarivanje profita (dobiti). Taj dio kapitala proizlazi iz pozitivnog financijskog rezultata.
Kapital u obliku dobiti može se raspodijeliti vlasnicima kao naknada za uloženi kapital. Ako
se ne raspodijeli, ostaje u poduzeću i iz njega se može financirati razvoj poduzeća. U kojoj će
se mjeri dobit, tj. zarađeni kapital raspodijeliti ili zadržati, ovisi o vlasnicima i upravi
poduzeća.
Na povećanje kapitala utječu dodatna ulaganja vlasnika i zadržana dobit, a smanjuju ga
raspodjela vlasnicima te negativan financijski rezultat, loše poslovanje i gubici koji iz toga
proizlaze.

Vlasnici mogu uložiti kapital u obliku:

• novca (uloga gotovine na račun u banci),
• stvari (zgrada, postrojenja, oprema, zalihe sirovine, robe),
• prava (patent, licencije).

Struktura vlastitog kapitala:

• upisani (temeljni) kapital,
• kapitalne rezerve,
8
• revalorizacijske rezerve,
• rezerve (zakonske, statutarne, ostale),
• zadržani dobit ili preneseni gubitak,
• dobit ili gubitak tekuće godine.
Osnovna bilančna jednadžba
Bilanca je prikaz vrijednosti imovine, vrijednosti kapitala i izvora imovine (obveza), tj.
pasive.
Za imovinu je još uvriježen i naziv AKTIVA bilance, a za obveze i kapital kao izvore imovine
PASIVA bilance.
Vrijednost imovine prikazana u aktivi bilance uvijek je jednaka vrijednosti pasive, što
proizlazi iz činjenice da sva imovina koju posjeduje neko poduzeće ima svoje izvore u pasivi.
Bilanca je ravnoteža između vrijednosti imovine (aktive) i vrijednosti obveza i kapitala
(pasive). Takvu pojavu nazivamo BILANČNOM RAVNOTEŽOM.

Bilanca, dakle, ima aktivu i pasivu koje po svojoj vrijednosti uvijek moraju biti jednake. Iz
navedenog izvodimo temeljnu bilančnu jednadžbu koja glasi:

IMOVINA = IZVORI IMOVINE

IMOVINA = OBVEZE + KAPITAL
I=O+K
AKTIVA = PASIVA

Svaki poslovni događaj koji je predmet knjigovodstvene evidencije ima za posljedicu

promjenu stanja u bilanci.

 Oblik iskazivanja bilance

Nekoliko je načina sistematizacije osnovnih elemenata bilance. Shema bilance može biti
propisana zakonom ili samo preporučena.

Bilanca se, formalno gledajući, može prikazati kao:

• jednostrani izvještaj,
• dvostrani izvještaj.
Kod jednostranog prikaza bilance prvo se upisuju stavke aktive, a ispod toga stavke pasive.
Kod dvostranog izvještaja na lijevoj je strani prikazana aktiva, a na desnoj pasiva. Ovakav je
prikaz češći od jednostranog jer je pregledniji.

Kriteriji prema kojem će se redoslijedom u bilancu upisivati stavke aktive i pasive su:
- likvidnost - za stavke aktive,
- ročnost - kod unosa stavki pasive.

Likvidnost imovine podrazumijeva sposobnost njezine transformacije iz nenovčanog u

novčani oblik.
Novac je najlikvidnija imovina, a stavke dugotrajne imovine imaju najmanji stupanj
likvidnosti.
Imovina se, s obzirom na kriterij likvidnosti, u bilanci može navesti tako da se prvo unose
najlikvidniji oblici imovine (novac), a kasnije sve manje i manje likvidna imovina. Ovo je
kriterij opadajuće likvidnosti.
Prema kriteriju rastuće likvidnosti, stavke se unose obrnutim redoslijedom – prvo
najnelikvidniji oblici dugotrajne imovine (nematerijalna, materijalna imovina, financijska
9
imovina, potraživanja), a zatim kratkotrajna (prvo zalihe, a potom potraživanja, financijska
imovina i novac).
Prema kriteriju ročnosti (opadajuće ili rastuće), stavke pasive unose se prema roku dospijeća
(od kratkotrajnih, koje prve dospijevaju, do dugoročnih, ako koristimo kriterij rastuće ročnosti
ili obratno).
Naše zakonodavstvo zadaje shemu bilance uvažavajući kriterij rastuće likvidnosti i opadajuće
ročnosti.
Mora postojati usklađenost kriterija unosa za aktivu i za pasivu. To znači da ako aktiva
počinje s dugotrajnom imovinom, pasiva mora početi s kapitalom i obratno. Takav zahtjev
proizlazi iz osnovnog pravila financiranja - kratkotrajna imovina treba se financirati iz
kratkotrajnih izvora i dijela dugoročnih, a dugotrajna imovina iz dugoročnih i trajnih izvora.

Prema Zakonu o računovodstvu, bilancu, kao temeljni financijski izvještaj, moraju sastavljati
sve pravne osobe bez obzira na veličinu i vrstu djelatnosti.

Ovisno o formi, vremenu i razlogu sastavljanja, razlikujemo nekoliko vrsta bilanci:

• POČETNA i ZAKLJUČNA BILANCA - sastavlja se pri osnivanju poduzeća, tj. na početku
poslovanja. Poduzeća na kraju godine rade obračun poslovanja i sastavljaju zaključnu bilancu
na datum 31. prosinca, koja je ujedno početna na datum 1. siječnja, tj. na početku novog
obračunskog razdoblja;
• PROBNA BILANCA - sastavlja se radi kontrole, odnosno provjere ispravnosti provedenih
knjiženja;
• KONSOLIDIRANA BILANCA - sastavlja se na razini složenih poduzeća. Cilj joj je
nekoliko poduzeća prikazati kao cjelinu;
• ZBROJNA BILANCA - sastavlja se na razini složenih poduzeća, s razlikom da se ovdje ne
prebijaju međusobni odnosi, već se jednostavno zbrajaju istovrsne stavke iz bilanci pojedinih
poduzeća;
• DIOBENA ili FUZIJSKA - sastavlja se pri razdvajanju poduzeća na dva ili više zasebni;
• SANACIJSKA - provodi se radi ozdravljenja (sanacije) poduzeća. Služi kao osnova
utvrđivanja nastalih gubitaka u poslovanju i mjera za njihovo rješavanje;
• STEČAJNA - provodi se kad se poduzeće ne može sanirati, odnosno pri pokretanju stečaja.
Stečajna bilanca pokazuje vrijednost imovine u postupku stečaja.

 Račun dobiti i gubitka

Za razliku od bilance, koja pokazuje financijski položaj poduzeća u određenom trenutku,
račun dobiti i gubitka daje informacije o aktivnosti poduzeća u određenom obračunskom
razdoblju.
Osnovni elementi tog izvještaja su PRIHODI, RASHODI i DOBIT ili GUBITAK (razlika
prihoda i rashoda).
Prihode i rashode i njihovu razliku u obliku dobiti ili gubitka, uzimamo kao mjeru povećanja
ili smanjenja imovine iz određene poslovne aktivnosti poduzeća.

 PRIHODI
Prihodi su povećanje ekonomske koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku priljeva ili
povećanja sredstava, odnosno smanjenja obveza, što ima za posljedicu povećanje glavnice,
osim povećanja koje proizlazi iz uplate vlasnika.
Najčešći prihodi vezani su za prodaju proizvoda, robe i pružanje usluga.
Ovisno o tome nastaju li redovito u poslovanju ili se pojavljuju samo povremeno, prihodi se
dijele na REDOVNE i IZVANREDNE.
10
1. Redovni prihodi ostvaruju se prodajom proizvoda i usluga. To su poslovni prihodi koje
poduzeće ostvaruje obavljanjem svoje registrirane djelatnosti.
U skupinu redovnih prihoda spadaju i financijski prihodi, a rezultat su plasiranja viška
raspoloživog novca (ulaganje u dionice, obveznice, kamata na dane kredite). U financijske
prihode ulaze i pozitivne tečajne razlike.
2. Izvanredni prihodi ne pojavljuju se redovito pa se stoga ne mogu planirati niti predvidjeti.
Najčešći izvanredni prihodi pojavljuju se pri prodaji dugotrajne imovine.

 RASHODI
Rashodi su smanjenje ekonomske koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku odljeva ili
iscrpljenja sredstava, što ima za posljedicu smanjenje glavnice, ali ne one u vezi s
raspodjelom glavnice vlasnicima.
Rashodi su suprotna kategorija od prihoda, odnosno negativna komponenta financijskog
rezultata i nastaju kao posljedica trošenja, odnosno smanjenja imovine ili povećanja obveza.
Rashodi predstavljaju vrijednost sirovine, materijala, strojeva, energije, ljudskog rada, koji su
morali biti utrošeni u poslovnome procesu, a nužni su za stvaranje proizvoda ili usluga.
Kao i kod prihoda, razlikujemo rashode koji se pojavljuju redovito u poslovanju i one koji se
pojavljuju povremeno. Tako postoje REDOVNI i IZVANREDNI rashodi.

1. Redovni rashodi javljaju se kao posljedica obavljanja osnovne djelatnosti poduzeća. To su

poslovni rashodi, a čine ih troškovi prodanih proizvoda i ostali troškovi, nabavna vrijednost
prodane robe i slično.
Osim poslovnih, javljaju se i financijski rashodi ili rashodi financiranja, koji predstavljaju
cijenu korištenja tuđega novca. Najčešći rashodi su kamate koje poduzeće mora platiti kao
naknadu za korištenje tuđeg novca (kamate na kredite), negativne tečajne razlike, korekcije
vrijednosti (smanjenje) financijskih plasmana i si.
2. Izvanredni rashodi ne nastaju redovito u poslovanju, teško se predviđaju, a za posljedicu
imaju smanjenje vrijednosti imovine ili povećanje obveza. Najčešći izvanredni rashodi
pojavljuju se kod prodaje većeg dijela dugotrajne imovine, njezinog uništenja zbog više sile.

 FINANCIJSKI REZULTAT
Vrijednost prihoda čini prodajna vrijednost proizvoda i usluga, a vrijednost rashoda troškovi
nastali pri stjecanju te imovine.
Ako su prihodi veći od rashoda, tada je ostvaren pozitivan financijski rezultat ili dobit, i
obrnuto, ako poduzeće mora uložiti više od onog što dobije tijekom poslovanja, to znači da
posluje s gubitkom, tj. ostvaruje negativan financijski rezultat.

PRIHODI - RASHODI = FINANCIJSKI REZULTAT

PRIHODI > RASHODI -> DOBIT
PRIHODI < RASHODI -> GUBITAK

Ako poduzeće stalno ostvaruje dobit, to znači da uvećava svoju imovinu (ili umanjuje obveze)
i da će na kraju razdoblja vrijednost neto-imovine biti uvećana u odnosu na početnu
vrijednost. Iz ostvarenog financijskog rezultata, odnosno bruto-dobiti, odvaja se dio koji
pripada državi na ime poreza (na dobit), a ostatak je neto-dobit.
Neto-dobit pripada poduzeću i ono samo odlučuje o njegovoj raspodjeli.
U pravilu se dijeli na dva dijela:
• dio koji otpada vlasnicima kao naknada za uloženi kapital;
11
• dio koji se zadržava u poduzeću, tj. na zadržanu dobit koja će se reinvestirati u daljnje
poslovne procese i razvoj poduzeća.

 Priznavanje prihoda i rashoda

Prihodi i rashodi nastaju kao posljedice poslovnih događaja, odnosno transakcija proizašlih iz
aktivnosti poduzeća.
Priznavanje prihoda i rashoda usko se veže za nastale poslovne događaje, i to tako da se
prihodi i rashodi utvrđuju, tj. priznaju onda kada su nastali, a ne kada je novac primljen ili
isplaćen.
Na primjer, kad je roba prodana ili usluga izvršena, kupcu izdajemo račun. Prihod priznajemo
u trenutku izdavanja računa, a ne kad je novac za prodanu robu ili obavljenu uslugu primljen,
odnosno kad je račun naplaćen. Iz ovoga proizlazi da treba razlikovati pojam prihoda od
primitka, tj. pojam rashoda od izdatka.
Pojam primitaka i izdataka vezan je za novac i njegov tijek.
Osnovna značajka prihoda jest povećanje imovine ili smanjenje obveza, ali u onom dijelu koji
ima utjecaja na povećanje rezultata poslovanja i kapitala poduzeća.
Prihodi najčešće nastaju na temelju prodaje proizvoda, robe i usluga. Ostvarenom prodajom
prvo ćemo priznati prihod, a nakon toga slijedi primitak novca.

 Oblik iskazivanja računa dobiti i gubitka

Kao i kod bilance, pri sastavljanju računa dobiti i gubitka treba voditi brigu o:
• formalnom izgledu,
• načinu na koji će se prikazati struktura prihoda i rashoda.

Račun dobiti i gubitka može se, kao i bilanca, prikazati u obliku jednostranog ili dvostranog
izvještaja. Kod dvostrane sheme računa dobiti i gubitka s lijeve se strane prikazuju prihodi, a s
desne rashodi.
U praksi je, zbog preglednosti, uobičajen jednostrani prikaz jer omogućuje detaljan uvid u
prihode i rashode te njihove razlike - dobiti ili gubitka, i to prema vrstama aktivnosti.
Tako se dobit (gubitak) obično prikazuje kao:
• dobit (gubitak) iz redovnog poslovanja,
• dobit (gubitak) od financiranja,
• dobit (gubitak) iz izvanrednih aktivnosti.

 Povezanost bilance i računa dobiti i gubitka

Povezanost prihoda i rashoda iz računa dobiti i gubitka s imovinom i obvezama iz bilance
može se objasniti razlaganjem osnovne bilančne jednadžbe na sljedeći način:

I=O+K
(I = imovina, O = obveze, K = kapital)

U temeljnoj bilančnoj jednadžbi sadržana je činjenica da je sva imovina nabavljena iz

određenih (tuđih ili vlastitih) izvora, pri čemu se kao vlastiti izvor financiranja navodi kapital
što ga vlasnik ulaže u poduzeće.

I = O + UK + ZK (UK = uloženi kapital, ZK = zarađeni kapital)

Kapital se može formirati inicijalnim ulaganjem vlasnika. Druga mogućnost povećanja
kapitala u poduzeću pojavljuje se u slučaju uspješnog poslovanja, tj. ostvarivanjem profita

12
(dobiti). Taj dio kapitala proizlazi, dakle, iz pozitivnog financijskog rezultata, a naziva se još i
zarađeni kapital.

I = O + UK + P - R (P = prihodi, R = rashodi)

Zarađeni kapital formira se ostvarivanjem dobiti, a dobit predstavlja pozitivnu razliku prihoda
i rashoda.
Iz navedenog proizlazi da je veza između bilance i računa dobiti i gubitka FINANCIJSKI
REZULTAT poslovanja.

 Izvještaj o promjeni kapitala

Izvještaj o promjeni kapitala pokazuje politiku raspodjele dobiti na dio koji pripada
vlasnicima i na dio koji ostaje u poduzeću.
Zadržana dobit formira se iz ostvarene dobiti i čini dio dobiti koju poduzeće zadržava za
unapređenje svog poslovanja i daljnji razvoj. Zadržana dobit povećava se s rastom ostvarene
dobiti, a smanjuje uslijed ostvarenog gubitka i za iznos raspodijeljene dobiti.
Izvještaj ima za cilj prikazati promjene na poziciji kapitala.

 Izvještaj o novčanom toku

Izvještaj o novčanom toku temeljni je financijski izvještaj koji pokazuje izvore pribavljanja
novca u poduzeću kao i način na koji se taj novac koristi.
Izvještaj o novčanom toku pruža podatke o priljevima i odljevima novca kao i o njihovoj
razlici, tj. čistom novčanom toku.
Da bi osigurao što kvalitetnije informacije o tome koliko je poduzeće sposobno stvarati novac
iz osnovnih poslovnih aktivnosti i je li to dovoljno za normalno poslovanje, za podmirenje
redovnih obveza i ostalih aktivnosti, primici i izdaci novca u izvještaju dijele se prema
aktivnosti iz koje su proistekli. To su:
1. POSLOVNE - glavne aktivnosti koje stvaraju prihod poduzeća i koje u osnovi imaju
najveći utjecaj na financijski rezultat poduzeća:
• primici na osnovi prodaje robe i pružanja usluga,
• izdaci dobavljačima za isporučenu robu ili usluge;
2. INVESTICIJSKE - ulagateljske aktivnosti, a vezane su za stjecanje dugotrajne imovine
(materijalne, nematerijalne, financijske):
• primici od prodaje nekretnina, opreme, postrojenja,
• izdaci za nabavu nekretnina, opreme i druge materijalne i nematerijalne imovine;
3. FINANCIJSKE - vezane su za financiranje poslovanja i obuhvaćaju promjene vezane za
visinu i strukturu kapitala i obveza:
• primici od primljenih kredita, izdaci po osnovi otplate kredita.

Izvještaj o novčanom toku može biti sastavljen na temelju DIREKTNE (izravne) i

INDIREKTNE (neizravne) metode.
Radi jednostavnosti iskazivanja priljeva i odljeva novca, koji će tako biti razumljiv većini
korisnika izvještaja, uglavnom se koristi direktna metoda. Prema toj se metodi ukupni primici
i izdaci iskazuju po osnovnim aktivnostima iz kojih su nastali - poslovnim, investicijskim,
financijskim.

13
  Bilješke uz financijske izvještaje
Bilješke uz financijske izvještaje daju informacije koje dodatno pojašnjavaju vrijednost
pojedinih stavki u četiri prethodna izvještaja. Zadatak bilješki je što detaljnije objasniti
izvještaje koji su prilično formalni po sadržaju i daju skraćen opis ili analizu pojedinih stavki
iskazanih u bilanci, računu dobiti i gubitka, izvještaju o novčanom toku i izvještaju o
promjeni kapitala i služe kao dodatne informacije i dopunsko objašnjenje strukture i sadržaja
koje nije moguće razaznati običnim uvidom u brojčane podatke iz izvještaja.
Sadržaj bilješki propisuju Hrvatski standardi financijskog izvještavanja.

14
2. ZAKONSKI OKVIR RAČUNOVODSTVA

Zakoni i propisi koji reguliraju računovodstvo poduzeća u Hrvatskoj su:

 Zakon o računovodstvu,
 Zakon o reviziji,
 Zakon o registru godišnjih financijskih izvještaja,
 Zakon o trgovačkim društvima,
 Zakon o porezu na dobit,
 Opći porezni zakon
 Odluka o obliku i sadržaju financijskih izvještaja,
 Odluka o odobravanju prijevoda i primjene Međunarodnih standarda financijskog
izvještavanja,
 Odluka o privremenoj primjeni Međunarodnih računovodstvenih standarda,
 Odluka o objavljivanju Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja,
 Odluka o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja,
 Pravilnik o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja.

Zakon o računovodstvu (NN 78/15, 134/15, 120/16, 116/18) je propis koji uređuje
računovodstvo poduzetnika, razvrstavanje poduzetnika i grupa poduzetnika, knjigovodstvene
isprave i poslovne knjige, popis imovine i obveza, primjenu standarda financijskog
izvještavanja i tijelo za donošenje standarda financijskog izvještavanja, godišnje financijske
izvještaje i konsolidaciju godišnjih financijskih izvještaja i godišnjeg izvješća, sadržaj
godišnjeg izvješća, javnu objavu godišnjih financijskih izvještaja i godišnjeg izvješća,
Registar godišnjih financijskih izvještaja te obavljanje nadzora.
Ovaj zakon poduzeća obvezuje:
• na vođenje poslovnih knjiga prema načelu dvostavnog (dvojnog) knjigovodstva;
• da uz okvir kontnog (računskog) plana, koji je zadan, uprava donosi razradu plana koji će se
primjenjivati;
• na sastavljanje financijskih izvještaja koji se temelje na Međunarodnim standardima
financijskog izvještavanja ili Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja;
• da njihova uprava donese računovodstvenu politiku i primijeni je pri sastavljanju
financijskih izvještaja.

Odredbe ovoga Zakona dužni su primjenjivati poduzetnici koji su u smislu ovoga Zakona:
1. trgovačko društvo i trgovac pojedinac određeni propisima koje uređuju trgovačka društva;
2. podružnica poduzetnika sa sjedištem u drugoj državi članici ili trećoj državi, u Republici
Hrvatskoj, kako je određeno propisima kojima se uređuju trgovačka društva
3. poslovna jedinica poduzetnika iz točke 1. sa sjedištem u drugoj državi članici ili trećoj
državi ako prema propisima te države ne postoji obveza vođenja poslovnih knjiga i
sastavljanja financijskih izvještaja te poslovna jedinica poduzetnika iz države članice ili treće
države koji su obveznici poreza na dobit sukladno propisima kojima se uređuju porezi, osim
odredbi kojima se uređuje konsolidacija godišnjih financijskih izvještaja, revizija godišnjih
financijskih izvještaja, godišnje izvješće i javna objava.
Odredbe ovoga zakona dužna je primjenjivati i svaka pravna i fizička osoba koja je obveznik
poreza na dobit za svoju cjelokupnu djelatnost sukladno propisima kojima se uređuju porezi.
Svi navedeni obvezni su voditi poslovne knjige prema temeljnim načelima urednoga
knjigovodstva i sastavljati financijske izvještaje.

15
ZOR također propisuje da njihovo knjigovodstvo mora biti ustrojeno tako da trećoj stručnoj
osobi omogući uvid u poslovne događaje. Poslovni događaji moraju se pratiti prema njihovu
nastajanju - a to je ujedno, kako je već rečeno, osnovni zadatak knjigovodstva – kronološki
evidentirati poslovne događaje.

Prema ZOR-u poduzetnici se razvrstavaju na mikro, male, srednje i velike ovisno o

pokazateljima utvrđenim na zadnji dan poslovne godine koja prethodi godini za koju se
sastavljaju financijski izvještaji.
Pokazatelji na temelju kojih se razvrstavaju poduzetnici su:
- iznos ukupne aktive
- iznos prihoda
- prosječan broj radnika tijekom poslovne godine.

Vrsta poduzetnika MIKRO MALI SREDNJI

Uvjet – ne prelaze granične pokazatelje dva od sljedeća tri uvjeta
AKTIVA 2.600.000,00 kn 30.000.000,00 kn 150.000.000,00 kn
PRIHOD 5.200.000,00 kn 60.000.000,00 kn 300.000.000,00 kn
PROSJEČAN BR. 10 radnika 50 radnika 250 radnika
RADNIKA

Veliki poduzetnici su oni koji prelaze granične pokazatelje u najmanje dva od tri uvjeta kod
srednjih poduzetnika, te banke, štedne banke, stambene štedionice, institucije za elektronički
novac, društva za osiguranje, društva za reosiguranje, leasing-društva, društva za upravljanje
UCITS fondovima, društva za upravljanje alternativnim investicijskim fondovima, UCITS
fondovi, alternativni investicijski fondovi, mirovinska društva koja upravljaju obveznim
mirovinskim fondovima, mirovinska društva koja upravljaju dobrovoljnim mirovinskim
fondovima, dobrovoljni mirovinski fondovi, obvezni mirovinski fondovi te mirovinska
osiguravajuća društva, društva za dokup mirovine, faktoring-društva, investicijska društva,
burze, operateri MTP-a, središnja klirinška depozitarna društva, operateri središnjeg registra,
operateri sustava poravnanja i/ili namire i operateri Fonda za zaštitu ulagatelja neovisno o
tome ispunjavaju li uvjete iz točke 1. ovoga stavka.

 Računovodstveni poslovi, knjigovodstvene isprave i financijski izvještaji

Zakon o računovodstvu uređuje i računovodstvene poslove.
Računovodstveni poslovi su prikupljanje i obrada podataka na temelju knjigovodstvenih
isprava, priprema i vođenje poslovnih knjiga, priprema i sastavljanje godišnjih financijskih
izvještaja, te prikupljanje i obrada podataka u vezi s pripremom i sastavljanjem godišnjeg
izvješća, te financijskih podataka za statističke, porezne i druge potrebe.
Poduzetnik je dužan prikupljati i sastavljati knjigovodstvene isprave, voditi poslovne knjige,
te sastavljati financijske izvještaje sukladno Zakonu i na temelju njega donesenim propisima,
poštujući pri tome standarde financijskog izvještavanja te temeljna načela urednog
knjigovodstva.
Računovodstvena dokumentacija obuhvaća osobito knjigovodstvene isprave, kontni plan,
poslovne knjige, odvojene i konsolidirane financijske izvještaje te odvojena i konsolidirana
godišnja izvješća.
Poduzetnik je dužan osigurati da računovodstvena dokumentacija bude točna, potpuna,
provjerljiva, razumljiva i zaštićena od oštećenja i promjena.
Poduzetnik je dužan u svojim poslovnim knjigama evidentirati sve knjigovodstvene promjene
u poslovnoj godini.
16
Poslovna godina jest kalendarska godina, osim u posebnim slučajevima navedenim u ZOR-u.

 Knjigovodstvene isprave
Knjigovodstvena isprava je svaki interno ili eksterno sastavljen pisani dokument ili
elektronički zapis o poslovnom događaju, te isti čini osnovu za unos podataka o poslovnom
događaju u poslovne knjige. Knjigovodstvena isprava mora nedvojbeno i istinito sadržavati
sve podatke o poslovnom događaju.
Knjigovodstvena isprava mora sadržavati sljedeće:
1. naziv i broj knjigovodstvene isprave
2. opis sadržaja poslovnog događaja i identifikaciju sudionika poslovnog događaja koja
sadržava njihov naziv ili ime i prezime te sjedište ili adresu
3. novčani iznos ili cijenu po mjernoj jedinici s obračunom ukupnog iznosa
4. datum poslovnog događaja ako nije isti kao datum izdavanja
5. datum izdavanja knjigovodstvene isprave
6. potpis osobe odgovorne za poslovni događaj, osim u slučaju iz članka 9. stavka 3. ovoga
Zakona te potpis osobe iz članka 9. stavka 5. ovoga Zakona
7. oznaku konta na kojima će knjigovodstvena isprava biti proknjižena, osim ako se takva
oznaka ne kreira automatski primjenom softvera.
Poduzetnik je dužan sastaviti knjigovodstvenu ispravu bez odgode, nakon saznanja o činjenici
o kojoj treba sastaviti knjigovodstvenu ispravu.

 Sastavljanje knjigovodstvenih isprava

Knjigovodstvena isprava mora biti vjerodostojna, uredna i sastavljena na način da osigurava
pravodobni nadzor. Osoba ovlaštena za zastupanje poduzetnika ili osoba na koju je prenesena
ovlast jamči potpisom na knjigovodstvenoj ispravi da je ona vjerodostojna i uredna i ima
potreban sadržaj.
Vjerodostojna knjigovodstvena isprava pisana je isprava ili elektronički zapis čiji sadržaj
samostalno ili povezan sa sadržajem drugih vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava
navedenih u toj ispravi, točno, jasno i potpuno odražava činjenično stanje relevantno za
određeni poslovni događaj koji ima za posljedicu knjigovodstvene promjene, te ako je
potpisana od osobe koja jamči za njezinu vjerodostojnost.
Iznimno račun koji služi kao knjigovodstvena isprava a izdan je od strane poduzetnika ne
mora biti potpisan ako je sastavljen na način koji uređuju porezni propisi te sadržava ime i
prezime osobe koja je odgovorna za njegovo izdavanje.
Knjigovodstvena isprava mora biti takva da stručna osoba može iz nje nedvojbeno spoznati
poslovni događaj.
Poduzetnik je dužan odrediti odgovornu osobu za kontrolu vjerodostojnosti isprava koja će
prije unosa podataka iz knjigovodstvene isprave u poslovne knjige, provjeriti ispravnost i
potpunost knjigovodstvene isprave te istu potpisati odnosno odobriti na način iz kojeg se
može jednoznačno utvrditi njezin identitet.

 Čuvanje knjigovodstvenih isprava

Knjigovodstvene isprave čuvaju se kao izvorni pisani dokument, na nositelju elektroničkog
zapisa.
Knjigovodstvene isprave čuvaju se, i to:
1. isplatne liste, analitička evidencija o plaćama za koje se plaćaju obvezni doprinosi – trajno
2. isprave na temelju kojih su podaci uneseni u dnevnik i glavnu knjigu – najmanje jedanaest
godina
3. isprave na temelju kojih su podaci uneseni u pomoćne knjige – najmanje jedanaest godina.
17
  Poslovne knjige
Poduzetnik je dužan voditi poslovne knjige po načelu sustava dvojnog knjigovodstva.
Poduzetnik je dužan voditi poslovne knjige koje čine dnevnik, glavna knjiga i pomoćne
knjige.
Dnevnik je poslovna knjiga u koju se knjigovodstvene promjene nastale u određenom
izvještajnom razdoblju unose kronološki. Dnevnik se može uspostaviti kao jedinstvena
poslovna knjiga ili više poslovnih knjiga koje su namijenjene za evidenciju promjena na
pojedinim skupinama bilančnih zapisa ili za izvan bilančne zapise.
Svako knjiženje u dnevnik mora imati redni broj te sadržavati podatke na temelju kojih se pri
nadzoru knjiženje može nedvojbeno povezati s pripadajućom knjigovodstvenom ispravom i
osobom koja je kontrolirala knjigovodstvenu ispravu. Poduzetnik mora osigurati
provjerljivost usklađenosti između prometa dnevnika i glavne knjige za izvještajno razdoblje.
Glavna knjiga sustavna je evidencija svih knjigovodstvenih promjena nastalih na
financijskom položaju i uspješnosti poslovanja u određenom izvještajnom razdoblju u kojoj se
ti događaji grupiraju prema njihovoj vrsti, a na temelju kontnog plana. Ako se koriste
pomoćne knjige, poduzetnik je dužan ažurno prenositi proknjižene promjene ili njihove
sažetke u glavnu knjigu.
Glavnu knjigu čine dva odvojena dijela, i to:
– bilančni zapisi i
– izvan bilančni zapisi.
Iznosi na kontima glavne knjige za određeno razdoblje moraju biti usklađeni s iznosima
iskazanima u bilanci i računu dobiti i gubitka, odnosno izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj
dobiti.
Knjigovodstvene promjene na kontu glavne knjige unose se redoslijedom kako su nastale.
Izvadak za pojedini konto mora sadržavati najmanje sljedeće:
1. naziv, odnosno ime i prezime te sjedište, odnosno adresu poduzetnika
2. brojčanu oznaku konta
3. naziv konta
4. razdoblje na koje se odnosi
5. početno stanje ako postoji
6. za svaku knjiženu promjenu: redni broj, datum knjigovodstvene promjene, datum knjiženja,
opis sadržaja promjene, dugovni ili potražni iznos, oznaku pripadajuće knjigovodstvene
isprave, identifikacijske oznake za osobe koje su knjižile i kontrolirale knjigovodstvenu
ispravu
7. zaključni ukupni dugovni i potražni promet za razdoblje na koje se izvadak odnosi
8. stanje konta na kraju razdoblja.
Svi knjigovodstveni događaji knjiženi u dnevniku također se unose u glavnu knjigu.
Pomoćne knjige koje se odnose na imovinu u materijalnom obliku iskazuju se u količinama i
novčanim iznosima.

 Vođenje poslovnih knjiga

U poslovne knjige unose se podaci na temelju knjigovodstvenih isprava. Poslovne knjige
moraju se voditi po načelu nepromjenjivog zapisa o nastalom poslovnom događaju.
Poslovne knjige otvaraju se početkom poslovne godine na temelju zaključne bilance
sastavljene na kraju prethodne poslovne godine ili na temelju popisa imovine i obveza kod
novoosnovanih poduzetnika ili na temelju knjigovodstvene isprave.
Pomoćne knjige otvaraju se donosom stanja iz poslovnih knjiga zaključenih na kraju
prethodne poslovne godine.
18
Poduzetnik je dužan voditi poslovne knjige na način da osigura kontrolu unesenih podataka,
ispravnost unosa podataka, čuvanje podataka, mogućnost korištenja podataka, mogućnost
dobivanja uvida u promet i stanja na računima glavne knjige te mogućnost uvida u vremenski
slijed obavljenog unosa poslovnih događaja.
Poduzetnik je dužan poštivati načelo da završna stanja konta iskazana u bilanci na zadnji dan
izvještajnog razdoblja moraju biti identična početnim stanjima istih konta na prvi dan
sljedećeg izvještajnog razdoblja. Isto vrijedi i za konta koji se vode izvan bilančno.
Poduzetnik zaključuje svoje poslovne knjige osobito na:
1. zadnji dan poslovne godine
2. dan koji prethodi statusnoj promjeni
3. dan prije prestanka obavljanja djelatnosti sukladno posebnim propisima ako je poduzetnik
fizička osoba
4. dan koji neposredno prethodi početku postupka likvidacije ili stečaja.
Poslovne knjige moraju se zaključiti najkasnije četiri mjeseca nakon završetka poslovne
godine.
Zaključene poslovne knjige mogu se ponovno otvoriti samo prije odobravanja financijskih
izvještaja, ako je to potrebno kako bi se osigurao istinit i fer prikaz financijskog položaja i
uspješnosti poduzetnika.
Ako nije drukčije propisano posebnim zakonom, poduzetnik koji mijenja pravni oblik ne
zaključuje svoje poslovne knjige zbog preoblikovanja.
Poduzetnik je dužan u izvještajnom razdoblju od dana ulaska u postupak likvidacije otvoriti
poslovnu godinu te zatvoriti svoje poslovne knjige s danom zaključenja postupka likvidacije.

 Čuvanje poslovnih knjiga

Ako se poslovne knjige vode kao elektronički zapis, glavna knjiga mora se nakon
zaključivanja na kraju poslovne godine zaštititi na način da u istoj nije moguća izmjena
pojedinih ili svih njezinih dijelova ili listova, da je istu moguće u svakom trenutku otisnuti na
papir i mora se potpisati elektroničkim potpisom sukladno propisu kojim se uređuje
elektronički potpis ili se mora otisnuti na papir i uvezati na način da nije moguća izmjena
pojedinih ili svih njezinih dijelova ili listova i mora je potpisati osoba ovlaštena za zastupanje
poduzetnika.
Poslovne knjige čuvaju se, i to:
1. dnevnik i glavna knjiga – najmanje jedanaest godina
2. pomoćne knjige – najmanje jedanaest godina.

 Popis imovine i obveza

Poduzetnik mora na početku poslovanja popisati imovinu i obveze i navesti njihove
pojedinačne vrijednosti u količinama i u novčanom iznosu.
Poduzetnik je dužan na kraju poslovne godine popisati imovinu i obveze i s popisanim
stvarnim stanjem uskladiti knjigovodstveno stanje.
Poduzetnik mora popisati imovinu i obveze u slučajevima statusnih promjena, otvaranja
stečajnog postupka ili pokretanja postupka likvidacije.

 Financijski izvještaji
Godišnje financijske izvještaje čine:
– izvještaj o financijskom položaju (bilanca)
– račun dobiti i gubitka
– izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti
– izvještaj o novčanim tokovima
19
– izvještaj o promjenama kapitala
– bilješke uz financijske izvještaje.
Iznimno mali i mikro poduzetnici dužni su sastavljati bilancu, račun dobiti i gubitka i bilješke
uz financijske izvještaje.
Poduzetnici koji su obveznici primjene Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja u
sklopu sastavljanja svojih godišnjih financijskih izvještaja nisu obvezni sastavljati izvještaj o
ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.
Strukturu i sadržaj godišnjih financijskih izvještaja detaljnije propisuje ministar financija
pravilnikom na prijedlog Odbora za standarde financijskog izvještavanja koji se objavljuje se
u »Narodnim novinama«.

Oblik i sadržaj financijskih izvještaja mora biti u skladu s:

• odredbama Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja,
• odredbama Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja,
• odredbama posebnih propisa koji uređuju poslovanje pojedinog poduzeća.
Za godišnje financijske izvještaje odgovorna je osoba ovlaštena za zastupanje poduzetnika,
koja i potpisuje izvještaje.
Godišnji financijski izvještaji čuvaju se trajno u izvorniku.

Objava financijskih izvještaja

Obveznici javne objave su poduzetnici (trgovačka društva i trgovci pojedinci te poslovne
jedinice poduzetnika sa sjedištem u stranoj državi) za redovno poslovanje te u slučajevima
statusnih promjena, otvaranja stečajnog postupka ili pokretanja postupka likvidacije nad
poduzetnikom.

 Godišnji izvještaji (predaja FINA-i)

Zakonom o računovodstvu definirani su obveznici eksternog izvještavanja u Republici
Hrvatskoj koji podrazumijevaju obveznike javne objave i obveznike podnošenja Godišnjih
financijskih izvještaja (GFI) za statističke i druge potrebe, u skladu s Hrvatskim standardima
financijskog izvještavanja.
Podnošenje godišnjih financijskih izvještaja FINA-i u statističke svrhe podrazumijeva
predaju:
• bilance,
• računa dobiti i gubitka,
• dodatnih podataka za prethodnu kalendarsku godinu;
dok predaja u svrhu javne objave podrazumijeva dodatno predaju:
• GFI-a,
• godišnjeg izvješća,
• revizorskog izvješća (ako GFI podliježu reviziji),
• konsolidiranih godišnjih financijskih izvještaja.
Zakon o računovodstvu, također, propisuje rokove predaje GFI-a i ostale dokumentacije
financijskoj agenciji (FINA-i), kao nadležnom subjektu za vođenje Registra godišnjih
financijskih izvještaja, koji predstavlja središnji izvor informacija o uspješnosti poslovanja i
financijskom položaju pravnih i fizičkih osoba koji su obveznici poreza na dobit.

Godišnji financijski izvještaji predaju se najkasnije do 31. travnja tekuće godine za prethodnu
godinu za statističke i druge potrebe, a 30.6. radi javne objave.

20
  Standardi financijskog izvještavanja
Hrvatski standardi financijskog izvještavanja su računovodstvena načela i pravila priznavanja,
mjerenja i klasifikacije poslovnih događaja te sastavljanja i prezentiranja financijskih
izvještaja koje donosi Odbor za standarde financijskog izvještavanja u skladu s ovim
Zakonom i objavljuju se u »Narodnim novinama«.
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja su međunarodni računovodstveni standardi
kako su uređeni člankom 2. Uredbe (EZ) br. 1606/2002.
Poduzetnik je dužan sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom
Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja ili Međunarodnih standarda financijskog
izvještavanja sukladno odredbama ovoga Zakona.

 Prijava poreza na dobit

Zakonom o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14,
50/16, 115/16, 106/18) utvrđuje porez na dobit i plaćanje.
Porezni obveznik podnosi prijavu poreza na dobit za porezno razdoblje i plaća porez na dobit
u roku u kojemu podnosi poreznu prijavu najkasnije četiri mjeseca (znači do 30. travnja za
prethodnu godinu) nakon isteka razdoblja za koje se utvrđuje porez na dobit.
Obveza za plaćanje poreza utvrđenog u poreznoj prijavi za pojedino porezno razdoblje
smanjuje se za plaćeni predujam poreza na dobit. Više plaćeni predujam poreza od obveze na
osnovi porezne prijave vraća se poreznom obvezniku na njegov zahtjev ili se uračunava u
sljedeće razdoblje.
Uz prijavu poreza na dobit podnosi se i bilanca te račun dobiti i gubitka, dok obrazac prijave
poreza na dobit propisuje ministar financija.

 Zakon o reviziji (NN 127/17)

Revizija financijskih izvještaja, prema Zakonu o reviziji, je provjera i ocjenjivanje godišnjih
financijskih izvještaja i godišnjih konsolidiranih financijskih izvještaja i drugih financijskih
izvještaja te podataka i metoda korištenih prilikom njihovih sastavljanja i na temelju toga,
davanje neovisnog stručnog mišljenja o tome prikazuju li financijski izvještaji u svim
značajnim odrednicama istinit i fer prikaz financijskog položaja i uspješnosti poslovanja te
novčanih tokova u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja ili , ako je to
primjenjivo, jesu li financijski izvještaji u skladu s propisima. Revizija financijskih izvještaja
obuhvaća zakonsku reviziju i druge revizije financijskih izvještaja.

Revizijski uvid u financijske izvještaje je angažman u okviru kojeg ovlašteni revizor i

revizorsko društvo daje zaključak je li na temelju postupaka koji ne pružaju sve dokaze koji
su potrebni u slučaju obavljanja revizije financijskih izvještaja uočio nešto zbog čega smatra
da financijski izvještaji nisu pripremljeni u svim značajnijim odrednicama u skladu s
primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja

 Računovodstvena načela i standardi

Računovodstvena obrada podataka i priprema financijskih izvještaja ne može biti prepuštena
volji uprave društva ili računovođe, već se u radu moraju primjenjivati dogovorena ili
propisana načela, metode i kriteriji za procjenu stavki izvještaja.
Računovodstvena načela i standardi znače određena pravila i norme koje treba uvažavati pri
izradi financijskih izvještaja, a služe i kao vodič u tumačenju stavki iz financijskih izvještaja.
Računovodstvena načela određuju osnovne značajke i koncepciju računovodstva. Ugrađuju se
u računovodstvene metode i postupke kako bi financijski izvještaji bili što kvalitetniji. U
financijskim ih se izvještajima posebno ne navodi jer se njihova primjena podrazumijeva.
21
Da bi se olakšala praktična primjena načela, ona se dalje razrađuju u obliku računovodstvenih
standarda kao metoda obrade podataka i u formiranju tj. prezentiranju financijskih izvještaja.
Računovodstveni standardi su detaljnija razrada pojedinih računovodstvenih načela, tj. načela
čine polaznu osnovu - temelj za utvrđivanje standarda.

 Računovodstvena načela
U osnovi se može reći da postoje:
- TEMELJNE RAČUNOVODSTVENE PRETPOSTAVKE - koje služe kao osnova u
tumačenju financijskih izvještaja,
- TEMELJNA RAČUNOVODSTVENA NAČELA - pomažu u procjeni, bilježenju i
izvještavanju o poslovnim aktivnostima.

Temeljne računovodstvene pretpostavke

1. POSLOVNA SAMOSTALNOST - najhitnija pretpostavka koja naglašava da je poduzeće
samostalna cjelina, neovisna o vlasniku ili drugim poduzećima. Zahtijeva da se poslovne
transakcije posebno promatraju i na nižim organizacijskim razinama te da se na toj osnovi
sastavljaju konsolidirani računovodstveni izvještaji.
2. NEOGRANIČENOST VREMENA POSLOVANJA - polazi od pretpostavke da će
poduzeće poslovati i u budućnosti te da neće znatno smanjivati opseg poslovanja. Obrada
podataka i procjena stavki u financijskim izvještajima ima druge zadatke kada uprava
poduzeća donese odluku o prestanku poslovanja. Naime, vrijednost imovine koja se koristi u
poslovanju i ostvarivanju prihoda veća je nego kad se prodaje s prestankom poslovanja.
3. PRETPOSTAVKA ODREĐENOG RAZDOBLJA - zahtijeva da se izvještaji sastavljaju u
određenim intervalima. To može biti kalendarska godina, tromjesečje, mjesec, tjedan itd. Kad
postoji ova pretpostavka, izvještavanje treba provoditi u kraćim intervalima.
4. PRETPOSTAVKA STABILNE VALUTE - polazi od toga da se vrijednost novčane
jedinice (kune) ne mijenja. Dođe li do promjene vrijednosti novca, mijenja se i vrijednost
imovine koja je iskazana u izvještajima po trošku nabave. To svakako mijenja financijski
položaj poduzeća te treba izvršiti ponovnu procjenu stavki u izvještajima. Koja će se metoda
tom prilikom koristiti, ovisi o zakonskim propisima ili računovodstvenim standardima.

Temeljna računovodstvena načela

1. NAČELO NABAVNE VRIJEDNOSTI - zahtijeva da se evidencija poslovnih transakcija
zasniva na nabavnoj vrijednosti, tj. trošku nabave.
2. NAČELO OBJEKTIVNOSTI - polazi od pretpostavke da financijski izvještaji moraju biti
sastavljeni na temelju objektivnih, dokumentiranih podataka. Svaka evidencija (knjiženje) u
poslovnim knjigama mora biti utemeljena (popraćena) odgovarajućom dokumentacijom -
NAČELO DOKUMENTIRANOSTI.
3. NAČELO REALIZACIJE - zahtijeva da se prihodi evidentiraju onda kad su stvarno nastali,
kad su zarađeni, a ne onda kad je novac primljen. Pritom treba uzeti u obzir dva bitna uvjeta:
• da je roba stvarno isporučena kupcu, odnosno da je određena usluga izvršena;
• da ne postoji neizvjesnost naplate.
4. NAČELO SUČELJAVANJA PRIHODA I RASHODA - poslovni rezultat utvrđuje se kao
razlika prihoda i rashoda i te je dvije kategorije nužno usporediti (sučeliti). Pritom je bitno da
se uspoređuju oni prihodi i rashodi koji se odnose na isto obračunsko razdoblje.
5. NAČELO MATERIJALNOSTI - zahtijeva pridržavanje svih načela koja imaju veliku
ulogu u stvaranju realne slike poduzeća. S druge strane, dopušta odstupanje od onih načela
čije je pridržavanje otežano, a ne utječu znatno na visinu iskazanog poslovnog rezultata.

22
6. NAČELO POTPUNOSTI - nalaže da financijski izvještaji sadržavaju sve podatke potrebne
za ocjenu poslovanja. Ni jedna bitna informacija ne smije se izostaviti.
7. NAČELO DOSLJEDNOSTI - zahtijeva dosljednu primjenu jednom usvojene
računovodstvene politike. Poslovni događaji se, u skladu s ovim načelom, iz razdoblja u
razdoblje moraju evidentirati prema unaprijed utvrđenim pravilima. Različite
računovodstvene politike imaju za posljedicu različit rezultat. Ako se odstupi od načela
dosljednosti, tj. promijeni se računovodstvena politika, takvu odluku treba obrazložiti i
vrijednosno iskazati njezin utjecaj na rezultat poslovanja.
8. NAČELO OPREZNOSTI - proizlazi iz neizvjesnosti koja se pojavljuje tijekom poslovanja.
Temeljna primjena ovog načela sastoji se u tome da prihode treba priznati samo onda kad su
stvarno nastali, kad su zarađeni, odnosno kad su sigurni, a rashode i onda kad su mogući.
Negativna posljedica primjene ovog načela jest namjerno iskrivljavanje rezultata.

 Računovodstveni standardi
Računovodstveni standardi detaljnija su razrada računovodstvenih načela i čine jednu od
osnovnih računovodstvenih regulativa većine sustava neke zemlje.
Oni predstavljaju dogovorenu primjenu određenih postupaka i pravila pri evidentiranju
poslovnih događaja u poslovnim knjigama te kriterije za priznavanje pojedinih stavki
financijskih izvještaja. Ujedno predstavljaju podlogu za izbor i primjenu računovodstvene
politike.
Većina razvijenih zemalja ima vlastite računovodstvene standarde. Ako ih propiše struka, a
državni organi nalože njihovu primjenu, onda su financijski izvještaji što ih prezentiraju
poduzeća usporedivi jedan s drugim unutar zemlje, ali ne i s izvještajima poduzeća drugih
zemalja.
Trend globalizacije svjetskoga gospodarstva nameće potrebu da svi financijski izvještaji budu
izrađeni na temelju jedinstvenih postupaka i kriterija. Danas u svijetu nema jedinstvenih
standarda, premda se radi na što većem približavanju postojećih standarda. Tako danas
razlikujemo:
• Nacionalne računovodstvene standarde primjenjive u pojedinim zemljama (u Hrvatskoj su to
Hrvatski standardi financijskog izvještavanja - HSFI),
• Međunarodne računovodstvene standarde (MRS) i Međunarodne standarde financijskog
izvještavanja (MSFI),
• Smjernice Europske unije.
Primjena jedinstvenih standarda u cijelome svijetu doprinijela bi još bržem razvoju tržišta
robe i kapitala. Zato treba uskladiti financijsko izvješćivanje. Time bi se postiglo sljedeće:
• usporedivost izvještaja,
• kvalitetnije i brže informiranje korisnika,
• sniženje troškova sastavljanja financijskih izvještaja.

 Računovodstvena politika
Izbor računovodstvene politike obavlja uprava poduzeća, a ona se primjenjuje kod
sastavljanja temeljnih financijskih izvještaja za razdoblje od jedne poslovne godine i za
financijsko izvješćivanje tijekom godine. Ona se obavezno primjenjuje kod sastavljanja
financijskih izvještaja namijenjenih vanjskim korisnicima te kod unosa podataka u poslovne
knjige.
Računovodstvena politika predstavlja izbor određenih računovodstvenih metoda između niza
mogućih (a primjena svake daje različite rezultate), s ciljem što realnijeg prikaza financijskog
položaja i uspješnosti poslovanja. Podloga za donošenje računovodstvene politike jesu
računovodstvena načela i standardi.
23
Prema MRS-u 1 (HSFI 3) - Objavljivanje računovodstvene politike, dana je definicija prema
kojoj je: Računovodstvena politika skup posebnih načela, osnova i dogovora te prakse koju je
usvojilo društvo u sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja.
Jednom usvojenu računovodstvenu politiku treba dosljedno primjenjivati iz razdoblja u
razdoblje. Na taj se način osigurava mogućnost usporedbe rezultata poslovanja tijekom više
razdoblja.
Ako bi se politike mijenjale, iskazani podaci u financijskim izvještajima izgubili bi jedno
bitno svojstvo - usporedivost. Izmjene računovodstvene politike moguće su jedino kada to
nalaže zakon, MRS-ovi, HSFI ili kad u poslovanju postoje nove okolnosti koje opravdavaju
izmjenu računovodstvene politike.
Primijenjena računovodstvena politika pri sastavljanju temeljnih financijskih izvještaja
objavljuje se u bilješkama uz financijske izvještaje.

24
3. POSLOVNI I KNJIGOVODSTVENI DOGAĐAJI

Poduzeće u obavljanju svoje djelatnosti raspolaže određenom imovinom koju upotrebljava

(aktivira, pokreće, iskorištava) s ciljem ostvarivanja određenih koristi. Te se koristi očituju u
ostvarivanju prihoda i, na temelju njih, dobivenih novčanih primitaka.
Tijekom obavljanja gospodarske djelatnosti nastaju poslovni događaji, transakcije, promjene.
Svi poslovni događaji koji se pojavljuju tijekom poslovnog procesa zbog nekog se razloga
neće moći evidentirati kao transakcija u poslovnim knjigama. Stoga treba izvršiti podjelu
poslovnih događaja na:
• KNJIGOVODSTVENE DOGAĐAJE,
• OSTALE POSLOVNE DOGAĐAJE.

Poslovni događaji (transakcije), koji svojim nastankom utječu tj. mijenjaju imovinu, obveze,
kapital, prihode i rashode, kao i rezultat poduzeća, nazivaju se knjigovodstveni događaji.
Takvi događaji obuhvaćaju one transakcije koje se mogu izraziti količinski i u odgovarajućim
novčanim jedinicama te koje mijenjaju spomenute stavke bilance i računa dobiti i gubitka.
Da bi poslovni događaj ujedno bio i knjigovodstveni i da bi bio evidentiran (knjižen) u
poslovnim knjigama, mora imati sljedeća obilježja:
• stvarno je nastao;
• može se izraziti u novcu;
• mijenja pozicije imovine, obveza i kapitala, prihoda i rashoda;
• postoji knjigovodstvena isprava (dokument) kao dokaz nastanka događaja.

Ostali poslovni događaji obično su vezani za inicijalnu ili završnu fazu izvršenja nekog
poslovnog procesa i često se ne mogu izraziti novcem te se kao takvi neće moći evidentirati u
poslovnim knjigama. Takvi su događaji predmet poslovne evidencije.

 Knjigovodstvene isprave
Knjigovodstvene isprave razlikuju se od ostalih poslovnih isprava iako su one sastavni dio
poslovnih isprava.
POSLOVNE ISPRAVE (DOKUMENTACIJA) u širem smislu obuhvaćaju sve pisane isprave
koje se pojavljuju u poduzeću vezano za obavljanje određenih poslovnih aktivnosti:
korespondencije s partnerima, korespondencije pojedinih odjela unutar poduzeća, normativni
akti, planovi poslovanja, tehničke izvedbene isprave, naredbodavne isprave za izvršenje
određenih zahvata, isprave o dokazivanju obavljenog posla i dr.
KNJIGOVODSTVENE ISPRAVE su one poslovne isprave uz pomoć kojih računovodstvo
prikuplja podatke. U tom se smislu ispravom dokazuje nastanak određenog poslovnog
događaja s ciljem da se on knjigovodstveno evidentira i na taj način iskaže utjecaj na pojedine
ekonomske kategorije (imovine, obveze, kapital, prihode, rashode i financijski rezultat) koje
je prouzročio taj događaj.
Knjigovodstvena isprava:
• temelj je za nadziranje ispravnosti nastalog poslovnog događaja. Bez knjigovodstvenih
isprava nije moguće provjeriti jesu li poslovi i transakcije u poduzeću izvršeni u skladu s
danim uputama za rad, poslovnom politikom poduzeća, zakonskim propisima i slično;
• temelj je za unos podataka u poslovne knjige - u poslovne se knjige nijedan podatak ne
unosi bez uredne i vjerodostojne dokumentacije;
• jedan je od temelja revizije financijskih izvještaja - u postupku revizije revizor se služi svim
izvorima podataka i informacija koji mu omogućuju da donese ocjenu o financijskim
izvještajima (njihovoj objektivnosti i realnosti).
25
  Vrste knjigovodstvenih isprava
Knjigovodstvene isprave, s obzirom na nekoliko kriterija, dijelimo na:
- Naredbodavne isprave u praksi imaju formu različitih naloga kojima se nalaže izvršavanje
određenih operativnih poslova i njihove kontrole. Najčešće se susrećemo sa: nalogom za
izdavanje materijala sa skladišta, radnim nalogom u proizvodnji, nalogom za otpremu
proizvoda sa skladišta, putnim nalogom, nalogom za isplatu gotovine iz blagajne itd.
- Opravdavajuće isprave služe kao dokaz nastalog poslovnog događaja za knjigovodstvenu
evidenciju. Najčešće takve isprave su: ulazni i izlazni računi, uplatnice i isplatnice iz blagajni,
izvadak o stanju i prometu po transakcijskim računima poduzeća i si.
- Kombinirane isprave po svojem značenju u sebi sadržavaju nalog da se nešto izvrši te
ujedno služe kao dokaz obavljenog posla. Primjer za to je putni nalog.

- Unutarnje knjigovodstvene isprave nastale su unutar samog poduzeća, u nekom od

organizacijskih dijelova, gdje je nastao i sam poslovni događaj. U tom smislu razlikujemo
mjesta unutar poduzeća kao što su skladišta, blagajne, pogoni, odjeli i si.
- Vanjske knjigovodstvene isprave nastale su izvan poduzeća (kod poslovnih partnera) i
pritječu u poduzeće iz njegova okruženja. Najčešći primjeri eksternih knjigovodstvenih
isprava jesu ulazne fakture od dobavljača, izvadak o stanju i prometu po transakcijskom
računu.

- Izvorne isprave su pojedinačni primjerak svake isprave na temelju kojih su izvršena

knjiženja u poslovnim evidencijama.
- Izvedene isprave nastale su zbirnim prikazom pojedinačnih isprava i kao takve predstavljaju
rekapitulaciju većeg broja izvornih isprava. Na primjer, blagajničke isplatnice i uplatnice
pojedinačne su knjigovodstvene isprave. Pregled svih isplatnica i uplatnica u nekom
obračunskom razdoblju (danu, tjednu, mjesecu) bit će prikazan u blagajničkom izvještaju koji
je knjigovodstvena isprava za sebe.

 Oblik i tehnike sastavljanja knjigovodstvenih isprava

Isprave se u pravilu sastavljaju na mjestu nastanka poslovnog događaja, i to na
standardiziranim obrascima (tiskanicama). Poduzeće koje koristi tiskanice za pojedine isprave
(račune, isplatnice, uplatnice, putne naloge, otpremnice, primke) znatno olakšava elektroničku
obradu knjigovodstvenih podataka.
Osim toga, pojavljuju se i obvezni obrasci isprave. Najčešće se to odnosi na poslovne
događaje u kojima sudjeluju banke, a ponajprije na obrasce platnog prometa (tzv. virmani -
HUB-3 i HUB 3a).
Ispunjavanje knjigovodstvenih isprava može se obavljati uz primjenu računala, pisaćih
strojeva i ručno.
Isprava se može izdati u jednom ili više primjeraka, a kao podloga za unos u poslovne knjige
može biti original, kopija, preslika, ovjereni prijepis, otisak telekomunikacijskog prijepisa i
nositelj podataka elektroničke obrade.

 Odgovornost za sastavljanje knjigovodstvenih isprava

Zakonski predstavnik poduzeća internim pravilnicima precizno definira ovlasti i odgovornost
osoba za izdavanje naredbodavnih isprava i odgovornost osoba koje izvršavaju određene
poslove i o njima izdaju knjigovodstvenu ispravu.
Odgovornost za ispravu dokazuje se stavljanjem potpisa.
Isprava o poslovnom događaju može se potpisati:
• vlastoručnim potpisom,
26
• faksimilom ovlaštene osobe,
• imenom i prezimenom ovlaštene osobe za izdavanje isprave u obliku elektroničkog potpisa.

 Sadržaj knjigovodstvene isprave

Knjigovodstvena isprava mora imati takav sadržaj da nedvojbeno i istinito predstavlja
poslovni događaj te da obuhvaća sve podatke potrebne za knjiženje u poslovnim knjigama.
Svaka knjigovodstvena isprava mora sadržavati osnovne elemente ili tzv. minimalne sastojke,
a to su:
• naziv poduzeća, adresa i OIB,
• naziv isprave,
• broj izdane isprave,
• mjesto i datum izdavanja isprave,
• imena ili oznake osoba koje sudjeluju u izvršenju posla,
• sadržaj poslovnog događaja i temelj njegova nastanka,
• količina koja treba biti izražena na način koji odgovara prirodi izvršenja posla, a cijena u
odgovarajućoj valuti,
• svote izražene u kunama,
• potpis osobe odgovorne za urednost i vjerodostojnost.
Osim osnovnih elemenata, u ispravama se navode i posebni podaci koji imaju dodatno
obilježje i proširuju sadržaj isprave.
Koje će sve dodatne elemente isprava sadržavati, ovisi o tipu isprave, njezinom kretanju -
unutar poduzeća ili od poduzeća prema okruženju, ali i o zakonskim propisima.

 Provjera knjigovodstvenih isprava

Provjera knjigovodstvenih isprava jedan je od oblika unutarnjeg nadzora koji je bitan s
motrišta daljnjeg tijeka računovodstvene obrade podataka i u konačnici sastavljanja
financijskih, poreznih, statističkih izvještaja.
Svaka poslovna, kao i knjigovodstvena transakcija, mora biti provedena u nekoliko koraka, s
ciljem utvrđivanja tko će odobriti transakciju, je li ona odobrena, je li izvršena i je li
evidentirana u poslovnim knjigama.
Osim ovakvog nadzora, postoje i drugi oblici računovodstvenih kontrola, primjerice popis
imovine i obveza, kontrola blagajni, radnih naloga, putnih naloga, normativa i utrošaka
materijala, kala, rasipa, loma i dr.
Svrha računovodstvenih kontrola jest zaštititi imovinu poduzeća i pouzdanost informacija.
Provjeru isprava obavljaju osobe koje imenuje uprava poduzeća. Ako kontrola isprava
izostane, u poslovne će knjige biti uneseni netočni podaci te će doći do gubitka nadzora nad
poslovanjem.
Svaka isprava mora proći provjeru tako da se utvrdi:
1. FORMALNA ISPRAVNOST - ispituje sadržava li isprava sve potrebne elemente (naziv
isprave, naziv izdavatelja, adresu, datum izdavanja), sadržava li sve bitne podatke o isporuci
dobara i usluga, potpise;
2. STVARNA BIT POSLOVNE TRANSAKCIJE - dokazuje da je poslovna transakcija
stvarno nastala, i to upravo onako kako je predočeno u ispravi;
3. RAČUNSKA ISPRAVNOST - ispituje ispravnost računskih operacija (umnožak cijene i
količine), obračun obveze za PDV, obračun različitih popusta na prodaju i si.

27
  Poslovne knjige
Poslovne knjige predstavljaju skup evidencija koje poduzeće vodi da bi osiguralo potrebne
podatke o svojem poslovanju. U poslovnim knjigama evidentiraju se poslovni događaji koji
nastaju u poslovanju nekog poduzeća.
Poslovne se knjige moraju voditi po određenim računovodstvenim načelima, prije svega po
načelima ažurnosti i urednosti.
Vođenje poslovnih knjiga uređeno je Zakonom o računovodstvu.

Zbog određenih formalnosti u vođenju poslovnih knjiga, one pred sudom imaju karakter
javnih isprava. Sama formalnost vođenja poslovnih knjiga prvenstveno proizlazi iz činjenice
da se knjigovodstvena evidencija mora temeljiti na dokumentima - bez dokumenata nema
knjiženja. U tom smislu treba razlikovati širi pojam poslovnih knjiga od knjigovodstvenih jer
nemaju sve poslovne knjige obilježje javne isprave, nego predstavljaju operativnu evidenciju
o poslovanju poduzeća.
Poslovne knjige ne moraju nužno biti u obliku knjiga jer se knjiženja, tj. unos poslovnih
promjena, mogu obavljati primjenom različitih metoda - ručno, strojno ili elektronički.
U modernoj se praksi poslovne knjige vođe na računalima pomoću aplikacijskih programa i
imaju oblik datoteka. U tom se slučaju poslovne knjige na kraju poslovne godine moraju
izlistati i uvezati pa tako dobiju izgled prave knjige.
Poslovne knjige koje imaju karakter javnih isprava vode se za poslovnu godinu koja je u
pravilu jednaka kalendarskoj. U knjige se unosi početno stanje iz prethodnog razdoblja, a
zatim poslovni događaji za tekuću godinu. Unos podataka u poslovne knjige vrši se prema
načelu urednosti. Urednim knjiženjem podataka smatra se unos:
• utemeljen na odgovarajućoj ispravi,
• podatak upisan na hrvatskom jeziku,
• u neprekidnom nizu bez ostavljanja slobodnog prostora,
• bez mogućnosti brisanja i promjene prvotnog teksta i iznosa,
• odmah po nastanku poslovnog događaja, a ovisno o proteku vremena za dolazak isprave na
knjigovodstvenu obradu,
• utemeljen na načelu nepromjenjivog zapisa.
Zakon o računovodstvu propisuje obvezu vođenja knjiga prema načelu DVOSTAVNOG
KNJIGOVODSTVA.
Poslovne knjige dijele se na:
1. TEMELJNE
- GLAVNA KNJIGA
- DNEVNIK
2. POMOĆNE
- ANALITIČKE EVIDENCIJE
- DRUGE POMOĆNE KNJIGE

 Dnevnik
Dnevnik je osnovna poslovna knjiga u koju se kronološkim redoslijedom evidentiraju svi
knjigovodstveni poslovni događaji, tj. redom kojim su nastajali.
Dnevnik se može voditi kao jedna knjiga ili više njih, specijaliziranih za pojedine skupine
imovine, obveza, kapitala, prihoda i rashoda. Osnovna zadaća vođenja dnevnika jest osigurati
uvid u slijed događanja.
U današnje vrijeme računalne obrade podataka i vođenja knjiga, dnevnik gubi prijašnji izgled
te predstavlja datoteku prometa u kojoj je kronologijom događaja zapisano sve što se
dogodilo.
28
Budući da se iste transakcije istodobno zapisuju i u dnevnik, i u glavnu knjigu vrijednost
transakcija zapisanih u dnevniku odgovara onima u glavnoj knjizi.
Na temelju kronologije događaja zapisanih u dnevniku može se izvršiti rekonstrukcija
događaja koji nas naknadno mogu zanimati, olakšava pronalaženje knjigovodstvenih
pogrešaka, omogućuje utvrđivanje tekućeg broja knjiženja i dr.

 Glavna knjiga
Glavna knjiga je osnovna poslovna knjiga u koju se sustavno i kronološki upisuju poslovni
događaji na imovini, obvezama, kapitalu, prihodima, rashodima i financijskom rezultatu.
Glavna knjiga nastaje raščlanjivanjem bilance na sastavne dijelove. Za svaku stavku bilance
otvara se poseban račun (konto) na kojem se evidentiraju promjene tijekom obračunskog
razdoblja.
Glavna knjiga je skup konta (računa) koji se po potrebi raščlanjuju i na njima prikazuju stanje
i promjene pojedinih pozicija imovine, obveza, kapitala, prihoda, rashoda, financijskog
rezultata i izvan bilančnih zapisa.
Izgled glavne knjige, kao i dnevnika, ovisi o načinu obrade podataka. Kod ručne (kopirne)
metode glavna knjiga ima oblik slobodnih listova, odnosno kartica konta. Kad se svi listovi
(kartice) uvežu, glavna knjiga stvarno poprima izgled knjige. Kod računalne obrade podataka
glavna knjiga ima oblik datoteke koja se vodi pomoću izvedbenog programa. Na kraju godine
glavna se knjiga mora izlistati i uvezati.
Glavna knjiga kao cjelina ima dva međusobno nezavisna dijela:
• račune (konta) bilančnih zapisa,
• račune (konta) izvan bilančnih zapisa.
Dio glavne knjige koji se odnosi na bilančnu evidenciju služi za knjiženje poslovnih događaja
koji su nastali poslovanjem poduzeća i mijenjaju pozicije aktive, pasive, prihoda i rashoda.
U izvan bilančnim zapisima predmet evidencije su poslovni događaji koji u trenutku nastanka
nemaju izravan utjecaj na stavke bilance i računa dobiti i gubitka poduzeća, ali su zanimljivi
jer se iz njih mogu dobiti informacije o npr. uporabi imovine, budućim potencijalnim
obvezama, kontroli pojedinih poslovnih aktivnosti i dr.
Raspored računa (konta) u glavnoj knjizi temelji se na unaprijed pripremljenom računskom
(kontnom) planu.

 Pomoćne poslovne knjige

Pomoćne poslovne knjige slaže za detaljnije prikazivanje nekih pozicija evidentiranih u
glavnoj knjizi. Dopuna su osnovnim poslovnim knjigama tako što raščlanjuju neki račun
(konto) glavne knjige ili tako što sadržavaju podatke koji služe kao nadopuna računima
glavne knjige.
lako je glavna knjiga sveobuhvatna evidencija, ona ipak nije dovoljno detaljna. Ako poduzeće
ima potrebu za detaljnijim informacijama o nekoj poziciji glavne knjige, organizira se vođenje
pomoćnih poslovnih knjiga.
Razlikujemo dvije vrste pomoćnih poslovnih knjiga:
• analitička evidencija (analitička knjigovodstva),
• druge pomoćne knjige.

Pomoćne knjige organizirane su najčešće kao različita analitička knjigovodstva. Tako imamo
organizirano analitičko knjigovodstvo kupaca, dobavljača, dugotrajne imovine, zaliha
sirovine, proizvodnje, troškova, gotovih proizvoda, trgovačke robe, plaća itd.

29
Druge pomoćne knjige služe kao nadopuna podataka za neku poziciju (račun) u glavnoj
knjizi.
Prema poreznim i drugim propisima, poduzetnik je obvezan ustrojiti odgovarajuće evidencije:
1. prema Zakonu i Pravilniku o PDV-u:
• Knjige ulaznih računa,
• Knjige izlaznih računa;
2. prema Zakonu o trgovačkim društvima:
• Knjiga dionica,
• Knjiga poslovnih udjela.

Najčešće pomoćne knjige koje su: knjiga blagajne, analitičko knjigovodstvo sirovina i
materijala, analitičko knjigovodstvo plaća, analitičko knjigovodstvo dugotrajne materijalne
imovine te druge pomoćne poslovne knjige prema potrebi poslovnog subjekta.
Pomoćne poslovne knjige čuvaju se jedanaest godina.

 Konto i kontni plan

Poslovne transakcije evidentiraju se na računu ili kontu (lat. conto, račun). U praksi je ustaljen
naziv konto.
Svaki konto glavne knjige nosi naziv stavke koja je zastupljena u temeljnim financijskim
izvještajima. Na njemu se bilježe sve promjene na imovini, obvezama, kapitalu, prihodima,
rashodima i financijskom rezultatu.
Konto je nosilac podataka, predstavlja instrument sistematizacije pojedinih oblika aktive,
pasive, prihoda i rashoda.

Osnovni elementi konta su:

1. naziv konta tj. naziv pozicije koja se na kontu prikazuje,
2. broj konta,
3. datum nastanka poslovne promjene,
4. oznaku dokumenta na temelju kojeg se izvršava evidencija,
5. kratak opis poslovne promjene,
6. vrijednost promjene (povećanje ili smanjenje),
7. saldo konta, tj. novonastalo stanje.

NAZIV KONTA ŠIFRA KONTA

Vrijednost
Datum Opis Isprava Duguje Potražuje Saldo

Svaki konto mora imati dva vrijednosna stupca, pri čemu je > lijeva strana DUGOVNA, a
desna strana POTRAŽNA.

Izrazi duguje i potražuje izražavaju promjene, tj. povećanje ili smanjenje ekonomskih
kategorija.

30
Načelo dvojnog knjigovodstva
Svaka poslovna promjena mora se evidentirati u knjigovodstvu prema načelu DVOJNOG ili
DVOSTAVNOG KNJIGOVODSTVA.
Zakon o računovodstvu propisuje da se poslovne knjige moraju voditi po dvostavnom
knjigovodstvu. Prema pravilu dvojnog knjigovodstva, svaki poslovni događaj izaziva barem
dvije promjene suprotnog karaktera. To znači da odlazak sredstva s jednoga mjesta znači
istodobno i njegov dolazak na neko drugo mjesto i prema tome se mora zapisati na barem dva
mjesta, odnosno na barem dva konta.
Knjiženje poslovnog događaja na dugovnu stranu konta nazivamo STAVKOM, a knjiženje na
potražnu stranu konta PROTUSTAVKOM.
Jednostavno knjiženje je ono u kojem jedan konto duguje, a drugi potražuje.
Složeno knjiženje je ono kod kojeg jedan konto duguje, a dva ili više konta potražuju ili
obratno.

NOVAC NA RAĆUNU U BANCI

Duguje Potražuje

1.000,00

NOVAC U BLAGAJNI
Duguje Potražuje

1.000,00

Kada podižemo novac iz banke za potrebe blagajne, dolazi do smanjenja novca na računu i
povećanja novca u blagajni. Jedan poslovni događaj prikazali smo na dva različita konta - na
jednom smo prikazali smanjenje sredstava (novac u banci), a na drugom povećanje sredstava
(novac u blagajni).

ZALIHE SIROVINA
Duguje Potražuje
2.000,00

DOBAVLJAČI
Duguje Potražuje

2.000,00

U ovom slučaju dolazak sirovina u poduzeće bilježimo na dugovnu stranu, a odlazak sirovina
od dobavljača na potražnu stranu. Odlazak sirovina od dobavljača k nama zapravo znači
povećanje naše obveze prema dobavljaču, što bilježimo na potražnoj strani.
Kao što se vidi iz ova dva primjera, evidencija se obavlja tako da se isti iznos evidentira dva
puta - jednom na dugovnoj i drugi put na potražnoj strani.

31
Iz ovoga proizlazi temeljno pravilo dvostavnog knjigovodstva koje možemo zapisati na
sljedeći način:

DUGUJE = POTRAŽUJE
IMOVINA = IZVORI IMOVINE
AKTIVA = PASIVA

Razlika između zbroja dugovne i zbroja potražne strane konta jest stanje ili SALDO (S°).
Dugovni saldo imamo kad je dugovna strana konta veća od potražne.
Potražni saldo imamo kad je potražna strana veća od dugovne.

Saldo konta utvrđuje se tako da se zbroje iznosi knjiženi na dugovnoj strani i od toga oduzme
zbroj svega što je knjiženo na potražnoj strani.

 Kontni plan
Sva konta grupirana po skupinama čine KONTNI PLAN. Kontni plan služi kao organizacijsko
sredstvo. On predstavlja sistematizirani prikaz naziva i šifri konta. Bitan je zbog organizacije i
snalaženja u poslovnim knjigama.
Računovođa kod unosa (knjiženja) podataka na konta mora prepoznati na koje se pozicije
odnosi knjigovodstveni događaj i kakav je njegov utjecaj na te pozicije. Utjecaj događaja na
poziciju imovine, obveza, kapitala, prihoda i rashoda izražava se povećanjem ili smanjenjem
stanja na kontu.
Zakon o računovodstvu propisuje samo okvir kontnog plana, a razradu kontnog plana radi
uprava u skladu s potrebama poslovanja poduzeća.
Kontni plan ima 10 razreda (klasa) koji pojedinačno predstavljaju stavke imovine, obveza,
kapitala, prihoda i rashoda.

Načelo rasporeda konta u kontnom planu

Pri izradi kontnog plana za potrebe poduzeća moraju se prvenstveno uzeti u obzir načela koja
će se poštovati i koja će biti temelj razrade konta po pozicijama bilance i računa dobiti i
gubitka.
Pritom se uvijek uvažava osnovna podjela konta prema stavkama (pozicijama) financijskih
izvještaja na:
• imovinu (aktivu),
• obveze i kapital (pasivu),
• rashode,
• prihode,
• financijski rezultat.

U provedbi programa osposobljavanja i usavršavanja na predavanjima iz knjigovodstva

koristit će se RRiF-ov kontni plan, prema kojem je u nastavku prikazan primjer rasporeda
razreda kontnog plana.

Razredi (klase) kontnog plana:

0 Potraživanja za upisani kapital, dugotrajna imovina i odgođena porezna imovina
1 Novac u banci i blagajni, kratkotrajna financijska imovina, kratkotrajna potraživanja,
plaćeni troškovi budućeg razdoblja i nedospjela naplata prihoda
2 Kratkoročne i dugoročne obveze, dugoročna rezerviranja, odgođena plaćanja i prihodi
budućeg razdoblja
32
3 Zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara
4 Troškovi prema prirodnim vrstama
5 Mjesta i nositelji troškova
6 Proizvodnja u tijeku, gotovi proizvodi, trgovačka roba, predujmovi dani za nabavu
robe i dugotrajna imovina namijenjena prodaji
7 Ostvareni prihodi i pokriće rashoda
8 Financijski rezultat poslovanja
9 Kapital, pričuve i izvanbilančni zapisi

Kontni plan temelji se na dekadskom sustavu. Prikazani razredi predstavljaju temeljnu

podjelu koja se dalje raščlanjuje. Pojedini razredi (klase) dijele se na skupine konta.
Skupine konta dijele se na sintetička konta, a ona opet na analitička konta.

 Knjiženja na kontima imovine i izvora imovine (aktive i pasive)

ZALIHE SIROVINA
Duguje Potražuje
2.000,00

DOBAVLJAČI
Duguje Potražuje

2.000,00

Povećanje (+), tj. dolazak zaliha u poduzeće, bilježimo na dugovnoj strani.

Protustavka tom povećanju jest povećanje obveze prema dobavljaču, što je protustavka
povećanju imovine koja se knjiži na potražnoj strani (-).

Iz navedenog proizlazi da na kontima prikazujemo:

1. ono što imamo - IMOVINA, AKTIVA;
2. porijeklo te imovine - IZVOR IMOVINE, PASIVA.

Pritom iznos na dugovnoj strani mora odgovarati potražnoj strani.

IMOVINA = IZVORI IMOVINE

AKTIVA = PASIVA
DUGUJE = POTRAŽUJE

Saldo na kontima imovine je dugovni. Svako povećanje imovine provodi se na dugovnoj, a

svako smanjenje na potražnoj strani.
Saldo na kontima obveza i kapitala je potražni. Svako povećanje obveze i kapitala knjiži se na
potražnoj strani, a svako smanjenje na dugovnoj.

Konto imovine i obveza, tj. izvora imovine, obično ima početni saldo. Ako nema početnog
salda, tada se prvo knjiženje na imovini provodi na dugovnoj strani, a kod obveza, tj. kapitala,
na potražnoj.
Na kraju godine radi se sravnavanje konta. Zaključni saldo imovine prebacuje se na potražnu
stranu radi izravnanja te prebacuje u zaključnu bilancu. Kod obveza je obratno.
33
 IMOVINA
Duguje Potražuje
Početno stanje
Povećanje (+) Smanjenje (-)

IZVORI IMOVINE
Duguje Potražuje
Početno stanje
Smanjenje (-) Povećanje (+)

Knjiženja na kontima imovine i obveza

Imovina, obveze i kapital u kontnom planu

Imovina u kontnom planu nalazi se u sljedećim razredima:
0 - dugotrajna imovina,
1 - kratkotrajna imovina (novac i potraživanja),
3 - kratkotrajna imovina (sirovine, rezervni dijelovi, sitan inventar, ambalaža),
6 - kratkotrajna imovina (zalihe trgovačke robe, proizvodnja gotovih proizvoda i roba).

Obveze i kapital nalaze se u razredima:

2 - kratkoročne i dugoročne obveze,
9 - kapital i pričuve.

Aktiva Pasiva
Duguje Potražuje
Razredi Razredi
0, 1, 3 i 6 2i9

 Knjiženja na kontima prihoda, rashoda i troškova

Osim navedenih pravila knjiženja imovine i obveza, postoje i pravila knjiženja na kontima
prihoda, rashoda i troškova.
Temeljno je pravilo da PRIHODI UVIJEK POTRAŽUJU, a RASHODI I TROŠKOVI UVIJEK
DUGUJU.
Prihode i rashode treba promatrati kao posljedice promjena na imovini i obvezama (izvorima
imovine), pri čemu rashode vidimo kao vrijednost ulaganja u poslovanje, a prihode kao
rezultate koji se ostvaruju iz poslovanja.
Kod pojave rashoda za posljedicu imamo trošenje imovine, tj. njezino smanjenje i povećanje
obveza (kod korištenja tuđih usluga). Kod pojave prihoda kao rezultata poslovanja, za
posljedicu imamo povećanje nekog od oblika imovine ili smanjenje obveza.
Iz ovoga proizlaze sljedeća pravila knjiženja na kontima prihoda i rashoda:

IMOVINA
Duguje Potražuje

Smanjenje (-)

34
 RASHODI
Duguje Potražuje

Nastanak rashoda

IZVODI IMOVINE (OBVEZE)

Duguje Potražuje

Povećanje (+)

Pravila knjiženja na kontima RASHODA I TROŠKOVA

IMOVINA
Duguje Potražuje

Povećanje (+)

PRIHODI
Duguje Potražuje

Nastanak prihoda

IZVORI IMOVINE (OBVEZE)

Duguje Potražuje

Smanjenje (-)

Pravila knjiženja na kontima PRIHODA

Na kraju obračunskog razdoblja konta prihoda i rashoda sučeljavaju se u računu dobiti i

gubitka kako bi se utvrdio FINANCIJSKI REZULTAT.
Njihova razlika pokazuje uspješnost poslovanja poduzeća, odnosno dali je ostvarena dobit ili
gubitak te dali je poduzeće svoju početnu neto-imovinu (kapital) uvećalo ili umanjilo.
Razlika prihoda i rashoda kao dobit ili gubitak prenosi se u bilancu, odnosno kapital.
Iz ovoga proizlazi da prihodi, rashodi i troškovi nemaju početni i završni saldo. Oni tijekom
godine pokazuju promjene na imovini, obvezama i kapitalu, a njihova se salda na kraju
godine sravnjuju na 0.
Jednako tako, rezultat se prenosi u bilancu i sljedeća godina na kontima prihoda, rashoda i
troškova počinje nulom.

Prihodi, rashodi i troškovi u kontnom planu

U kontnom planu vezano za račun dobiti i gubitka, nalaze se:
razred 4 - troškovi poslovanja,
skupina 70 - 72 (pokriće rashoda),
35
skupina 75 - 78 - prihodi.

Duguje Potražuje
7 (70 - 72) - rashodi 7 (75 - 78) - prihodi
4 - troškovi

Prihodi i rashodi u kontnom planu

Sva knjiženja na kontima svih razreda mogu se sažeti u sljedećem pregledu:

DUGUJE POTRAŽUJE
POČETNI SALDO IMOVINE POČETNI SALDO KAPITALA I
POVEĆANJE IMOVINE OBVEZA
SMANJENJE OBVEZA POVEĆANJE OBVEZA
SMANJENJE KAPITALA POVEĆANJE KAPITALA
ZAKLJUČNI SALDO KAPITALA I SMANJENJE IMOVINE
OBVEZA ZAKLJUČNI SALDO IMOVINE
RASHODI PRIHODI
GUBITAK DOBIT

Pravila knjiženja na kontima svih razreda kontnog plana

36
4. NOVČANA SREDSTVA

4.1. Pojam novčanih sredstava

Novčana sredstva su dio kratkotrajne (tekuće) imovine poduzeća.
Značajka novčane imovine je da brzo mijenja oblik.
Novac neprestano mijenja oblik pa se zato još naziva i obrtnim sredstvom ili tekućom
imovinom. Novac je najlikvidniji oblik imovine.
U poduzeću se novac može držati na računima u poslovnim bankama i blagajnama.
U skladu s tim, novčana sredstva i poslovne promjene u vezi s njim bilježe se na sljedećim
kontima:
• transakcijski računi u bankama,
• otvoreni akreditiv u domaćoj banci,
• blagajna,
• devizni račun,
• devizni akreditiv,
• devizna blagajna,
• novac za kupnju deviza,
• depoziti u bankama,
• ostala novčana sredstva.

Prema Zakonu o platnom prometu (66/18) sva poduzeća koja obavljaju djelatnost za koju su
registrirana sudionici su platnog prometa i moraju svoja novčana sredstva voditi preko računa
i sva plaćanja obavljati putem njih.
Postupanje s gotovinom, odnosno plaćanje gotovim novcem, obavlja se na način i pod
uvjetima koje je propisala Hrvatska narodna banka.
Bitne zakonske mjere vezane za poslovanje s novcem i ovrhama:
1. Zakon o provedbi ovrhe na novčanim sredstvima,
2. Ovršni zakon,
3. Zakon o platnom prometu,
4. Pravilnik o načinu i postupku provedbe ovrhe na novčanim sredstvima,
5. Pravilnik o jedinstvenom registru računa,
6. Pravilnik o tehničkim uvjetima i postupku prilagodbe Zakonu o provedbi ovrhe na
novčanim sredstvima,
7. Pravilnik o vrstama i visini naknada za obavljanje poslova propisanih Zakonom o provedbi
ovrhe na novčanim sredstvima,
8. Zakon o deviznom poslovanju,
9. Zakon o fiskalizaciji u prometu gotovinom.

 Račun u banci
Prema Zakonu o platnom prometu, pod računima za obavljanje platnog prometa
podrazumijeva se transakcijski račun poduzeća na kojem se prate novčani primici, izdaci i
saldo (stanje) novca. U praksi se on najčešće naziva žiro-račun.
Žiro-račune otvaraju i vode poslovne banke.
Tri su vrste žiro-računa za obavljanje platnog prometa:
1. račun za redovno poslovanje poduzeća,
2. računi organizacijskih dijelova poduzeća (npr. podružnice),
3. računi za posebne namjene.
Računi organizacijskih dijelova i računi za posebne namjene sastavni su dio redovnog računa
i otvaraju se samo ako je poduzeće otvorilo redovni račun.
37
Poduzeće može otvoriti jedan ili više računa za redovno poslovanje, ali u jednoj se banci
može otvoriti samo jedan takav račun.
Ako poduzeće ima više žiro-računa za redovno poslovanje, tada u skladu sa Zakonom o
platnom prometu treba odrediti jedan račun kao glavni. To mora učiniti jer će se s glavnog
računa izvršavati plaćanja zakonskih obveza (poreza, doprinosa), naplata instrumenata
osiguranja, ovrha po sudskim odlukama i slično.
Novčane primitke, izdatke i saldo novca na žiro-računima poduzeće će knjižiti na analitičkim
kontima glavne knjige tako da će za svaki žiro-račun otvoriti poseban konto unutar konta
1000 - Novac na računima u bankama.
Primjerice, ako poduzeće ima više žiro-računa za redovno poslovanje, otvorit će analitička
konta:
10000 - Žiro-račun (glavni račun) u x banci,
10001 - Žiro-račun (redovni) u y banci,
10002 - Žiro-račun (redovni) u z banci.

Račun koji banka otvara poduzeću sastoji se od dva odvojena dijela:

1. vodećeg broja poslovne banke koji je odredio FINB, a sastoji se od sedam znamenki;
2. broja računa poduzeća u banci koji se sastoji od deset znamenki od kojih prva dva broja
određuju vrstu računa:
a) 11 - račun za redovno poslovanje,
b) 13 - račun za posebne namjene poslovnog subjekta/banke za sredstva koja su na temelju
zakona, odnosno drugog propisa izuzeta od prisilnog izvršenja
c) 14 - račun organizacijskog dijela,
d) 15 - račun za posebne namjene.

Od 1. lipnja 2013. godine za izvršavanje svih platnih transakcija obvezno je koristiti IBAN,
odnosno konstrukciju transakcijskih računa kreiranu prema međunarodnom standardu. U
Republici Hrvatskoj IBAN se sastoji od 21 alfanumeričkog znaka:
HR kk AAAAAAA BBBBBBBBBB
• HR - dvoslovna oznaka za Republiku Hrvatsku,
• kk - dvoznamenkasti kontrolni broj koji se računa prema navedenoj međunarodnoj normi,
• slova A - sedmeroznamenkasti vodeći broj kreditne institucije koji određuje Hrvatska
narodna banka,
• slova B - deseteroznamenkasti broj (partija) transakcijskog računa koji određuje kreditna
institucija koja vodi transakcijski račun.

 Žiro-račun prijelazni konto

Na računu 1009 - žiro-račun prijelazni konto privremeno se knjiži podizanje gotovine ili
uplata gotovine na žiro-račun jer od banke još nije primljen izvadak sa žiro-računa.
Konto prijelaznog žiro-računa je 1009. Upotrebljava se pri knjiženju glavne blagajne i
žiroračuna, pri čemu nemamo podlogu po kojoj bi proknjižili promjenu na žiro-račun (izvod).

 Otvoreni akreditiv u domaćoj banci

Akreditiv je ugovor između banke i nalogodavca otvaranja akreditiva, kojim je ugovoreno da
će banka isplatiti neki novčani iznos trećoj osobi - korisniku akreditiva ako korisnik do
određenog roka ispuni uvjete zadane akreditivom.
Ugovor o akreditivu mora biti sastavljen u pisanom obliku i neovisan je o ugovoru o prodaji
ili nekom drugom poslu zbog kojeg se otvara akreditiv.
Postoji više vrsta akreditiva, od kojih navodimo sljedeće:
38
• obični akreditiv - plaćanje s ovog akreditiva obavlja se do iznosa koji je na njemu naznačen i
plaćanje nije ničim uvjetovano;
• dokumentarni akreditiv - na akreditivu su naznačeni dokumenti koje je potrebno podnijeti da
bi plaćanje bilo izvršeno;
• opozivi akreditiv - nalogodavatelj ga može opozvati u svakom trenutku;
• neopozivi akreditiv - nalogodavatelj ga ne može opozvati bez prethodnog odobrenja
korisnika akreditiva;
• permanentni akreditiv - omogućuje korisniku da se u određenim vremenskim razmacima
neprekidno koristi iznosom akreditiva sve do dana do kojea akreditiv vrijedi;
• akreditiv s rokom trajanja - na njemu se navodi rok trajanja.
Najduži rok trajanja akreditiva je godina dana, osim kod neopozivog akreditiva koji može
imati i dulji rok trajanja.

 Blagajna
Blagajničko poslovanje u domaćoj valuti knjiži se na kontu 102 - Blagajna.
Blagajničko poslovanje vodi se na temelju vjerodostojnih isprava, a u blagajničkom dnevniku
(izvješću/knjiga blagajne) a to su blagajničke uplatnice i blagajničke isplatnice,
Blagajničku uplatnicu blagajnik izdaje za svaku pojedinačnu uplatu gotovine u blagajnu, pri
čemu treba biti vidljiva svrha uplate.
Blagajnička isplatnica izdaje se pri svakoj pojedinačnoj isplati gotovine iz blagajne, na
temelju ovjerenih dokumenata koji se navode kao svrha isplate (račun, putni nalog).
Blagajnički izvještaj je zbirna isprava u koju se redom unose sve ispostavljene uplatnice i
isplatnice jer gotovinski promet treba evidentirati svakodnevno slijedom nastanka primitaka i
izdataka.
Blagajnički izvještaj zaključuje se za određeno razdoblje (radni dan, tjedan, mjesec) ovisno o
obujmu gotovinskog prometa i blagajničkom maksimumu.
Knjiga blagajne vodi se za poslovnu godinu te posebno za kunsku i deviznu blagajnu.

Blagajničko poslovanje može se voditi putem jedne ili više blagajni, ovisno o obujmu uplata i
isplata gotovine. Kod poduzeća koja imaju razgranato poslovanje te veći opseg poslovanja s
gotovim novcem, blagajničko poslovanje organizirat će se tako da će se ustrojiti jedna glavna
blagajna (konto 1020) i više pomoćnih (npr. blagajna prodavaonice - konto 1022, blagajna
servisa - konto 1023 itd.).
Glavna blagajna je središnja blagajna u obavljanju blagajničkog poslovanja. Sjedne se strane
preko nje izvršava polog gotovine na žiro-račun i podizanje gotovine sa žiro-računa, a s druge
je strane ona povezana s ostalim pomoćnim blagajnama (npr. utržak neke od pomoćnih
blagajni uplaćuje se u glavnu blagajnu).
Pomoćne blagajne obavljaju dio blagajničkog poslovanja i time rasterećuju glavnu blagajnu.
Njihov rad u pravilu kontrolira glavna blagajna.
Na dan bilance stanje na sintetičkom kontu 102 - Blagajna treba iskazati ukupno stanje novca
u svim blagajnama (stanje glavne blagajne zajedno sa svim pomoćnim blagajnama).

 Fiskalizacija
Zakonom o fiskalizaciji u prometu gotovinom (NN 132/12, 115/16, 106/18) uveden je pojam
fiskalizacije u poslovanje obrtnika i poduzeća, koji postaju obveznici fiskaliziranja računa, što
znači da svaka naplata u gotovini ili karticama, mora za posljedicu imati izdan račun s dva
koda: ZKI i JIR.
ZKI (zaštitni kod izdavatelja) predstavlja alfanumerički kod kojim se potvrđuje veza između
obveznika fiskalizacije i izdanog računa, dok je JIR (jedinstveni identifikator računa) koji se
39
dobiva od servera Porezne uprave, po kojemu se točno zna tko je poslao račun, kada i od kuda
te koliki je iznos na računu.
Računi naplaćeni putem transakcijskog računa (žiro-račun) se ne fiskaliziraju.

 Devizni račun
Na sintetičkom kontu 103 - Devizni račun domaći poduzetnik knjiži sve primitke i izdatke
svojih deviznih sredstava koja se nalaze na deviznom računu u banci.
U poslovnim knjigama se devizna sredstva moraju iskazati u kunskoj protuvrijednosti na dan
transakcije, a u pomoćnim se stupcima iznosi izražavaju u stranim sredstvima plaćanja.
Ovakav način evidentiranja proizlazi iz zahtjeva koji nameće Zakon o računovodstvu, a koji
kaže da se sve transakcije moraju iskazati u kunama.

 Tečajne razlike
Tečajne razlike po novčanim sredstvima nastaju pri preračunavanju (usklađivanju) na dan
bilance.
Sve transakcije po deviznim računima, akreditivima te blagajnama evidentiraju se po važećem
tečaju na dan transakcije.
Na dan sastavljanja bilance sva se stanja deviznih sredstava moraju preračunati, tj. obračunati
po tečaju koji je važeći na dan sastavljanja bilance (što proizlazi iz činjenice da je bilanca
prikaz stanja na određeni dan). Budući da se tečajevi po kojima su se obavljale transakcije
prije dana bilance i tečaj na sam dan bilance razlikuju - pojavljuju se tečajne razlike.

40
5. KRATKOROČNA FINANCIJSKA IMOVINA

Kratkotrajna financijska imovina su svi oblici plasmana novca na rok kraći od godine dana, u
obliku kupnje kratkoročnih vrijednosnih papira ili odobrenih kratkoročnih zajmova te
vrijednosne papire primljene od dužnika.
Cilj takvog plasmana novca, odnosno ulaganja, zaštita je kapitala (pogotovo u uvjetima
inflacije) i ostvarivanje određene zarade, a najčešće je to kamata.
Pri klasifikaciji te vrste imovine bitno je jedino da je njezin povratak u novčani oblik razumno
očekivati u roku kraćem od godine dana.
U kontnom planu kratkotrajna financijska imovina sistematizirana je unutar skupine konta 11
na sljedeći način:
• dani zajmovi povezanim društvima,
• dani kratkoročni zajmovi,
• čekovi,
• mjenice,
• zadužnice,
• ulaganja u obveznice i dionice,
• ulaganja u komercijalne zapise,
• ulaganja u blagajničke zapise,
• depoziti u bankama i ulaganja u novčane fondove,
• vrijednosno usklađenje financijske imovine.

Vrijednosni papiri - kratkoročni

Na kontima 112 i 113 evidentiraju se kratkoročni vrijednosni papiri (čekovi i mjenice) koji su
primljeni od dužnika kao instrument plaćanja i koji su unovčivi u roku do godine dana.

Primljeni čekovi
Ček je kratkoročni vrijednosni papir kojim izdavatelj čeka (trasant) nalaže drugoj osobi
(trasatu) da ona iz njegova pokrića na računu isplati imatelju, tj. korisniku čeka (remitentu),
određeni novčani iznos. Postupanje s čekom propisuje Zakon o čeku (Nar. nov., br. 74/97).
Ček se mora izdati u pisanom obliku i mora sadržavati određene elemente, da bi imao
svojstvo čeka, a to su:
1. oznaka da je riječ o čeku, napisanu u samom slogu isprave,
2. bezuvjetna uputa o plaćanju određenog novčanog iznosa iz trasantova pokrića,
3. ime onoga koji treba platiti (trasat),
4. mjesto gdje treba platiti,
5. oznaka dana i mjesta izdanja čeka,
6. potpis onoga koji je ček izdao (trasant).

Ček se, kao vrijednosni papir, prvenstveno koristi kao instrument plaćanja, a može služiti i
kao instrument osiguranja plaćanja, isplaćuje se iz pokrića izdavatelja čeka (trasanta) pa se
stoga, ako je plativ u zemlji, može trasirati samo na banku u kojoj izdavatelj čeka ima otvoren
račun.
U praksi razlikujemo nekoliko vrsta čekova.
• S obzirom na korisnika čeka (remitenta), ček može glasiti na ime, na donositelja ili po
naredbi. Ček na donositelja može se prenositi običnom predajom od prethodnoga na novog
korisnih. Ček koji glasi na ime ili po naredbi može se prenositi samo indosamentom.
• Barirani (precrtani) ček s prednje je strane precrtan dvjema usporednim crtama. Takav se
ček imatelju može isplatiti samo na njegov žiro-račun.
41
• Obračunski ček na prednjoj strani ima oznaku ’’samo za obračun“ i ne može se isplatiti u
gotovu novcu. Može se isplatiti samo putem obračuna s trasatom ili s osobom koja kod trasata
ima otvoren račun. Koristi se u svrhu negotovinskog plaćanja i naplaćuje se u banci u kojoj
izdavatelj računa ima otvoren glavni račun. Ček je plativ po viđenju (mora se predočiti pri
podnošenju na naplatu), a na naplatu ga podnosi korisnik (remitent) čeka.
Podaci na čeku ne smiju se prepravljati, brisati, mijenjati. Ako neki podatak na čeku
nedostaje, ček se vraća remitentu (korisniku čeka) kojeg onda on mora sam naplatiti na neki
način od trasanta (izdavatelja čeka).
Ako na računu dužnika (trasanta) nema dovoljno sredstava, tada ček ostaje evidentiran u
redoslijedu plaćanja ili se vraća imatelju ako ga on želi podnijeti na protest. Ako se u roku od
6 mjeseci ne uspije naplatiti, nastupa zastara.
U okviru konta 112 vode se analitička konta na kojima se zasebno vode:
• čekovi primljeni od kupaca - poduzetnika,
• čekovi po tekućim računima građana - poduzeće koje ih je primilo predaje ih na naplatu u
poslovnu banku kod koje građanin ima otvoren tekući račun zajedno sa specifikacijom čekova
za naplatu,
• čekovi iz inozemstva,
• protestirani čekovi.
Sa stajališta bilance bitno je razlikovati dvije moguće situacije:
• IZDANI ČEKOVI - nastaje obveza po čeku koju treba podmiriti, tj. isplatiti iznos naznačen
na čeku korisniku čeka - u tom su smislu izdani čekovi kratkoročna obveza i evidentiraju se u
pasivi bilance;
• PRIMLJENI ČEKOVI - kratkotrajna financijska imovina - onaj tko je primio ček potražuje
iznos naznačen na čeku - u tom su smislu primljeni čekovi dio aktive bilance poduzeća. U
ovoj su lekciji čekovi predmet analize kao kratkotrajna financijska imovina.

Primljene mjenice
Mjenica je kratkoročni vrijednosni papir koji glasi na određeni iznos novca i koji svojem
imatelju (remitentu) daje pravo da taj iznos naplati od osobe koja se na mjenici navodi kao
mjenični dužnik (trasant).
Mjenica je strogo formalna isprava. Sadržaj i radnje s mjenicom propisane su Zakonom o
mjenici. Njezino značenje mnogo je složenije od značenja čeka, što proizlazi iz činjenice da
mjenica istodobno može biti:
- instrument negotovinskog plaćanja,
- instrument osiguranja plaćanja,
- instrument kreditiranja, što se bitno razlikuje od čeka.
Na mjenici moraju biti naznačeni sljedeći bitni elementi:
1. oznaka da je posrijedi mjenica, napisana na samoj ispravi;
2. bezuvjetna uputa da se plati određeni novčani iznos;
3. ime osobe koja se poziva na plaćanje - trasat;
4. oznaka dospjelosti;
5. mjesto plaćanja;
6. ime mjeničnog ovlaštenika - remitenta, tj. osobe kojoj se ili po čijoj se naredbi mora platiti;
7. oznaka dana i mjesta izdavanja;
8. potpis mjeničnog izdavatelja - trasanta.
Zakon o mjenici razlikuje dvije osnovne vrste mjenica: trasiranu i vlastitu.
Pod trasiranom mjenicom podrazumijeva se mjenica kojom njezin izdavatelj (trasant) daje
nalog drugoj osobi (trasatu) da korisniku mjenice (remitentu) po dospijeću isplati novčani
iznos koji je upisan na mjenici. Obavezno se mora izdati na mjeničnom blanketu. U trenutku
42
kada trasant izda trasiranu mjenicu, tj. stavi je u optjecaj, on postaje regresni dužnik, a u ulozi
glavnog mjeničnog dužnika pojavljuje se trasat koji je svojim potpisom prihvatio obvezu iz
mjenice - akceptirao mjenicu. Dakle, trasat treba svojim potpisom potvrditi da prihvaća ulogu
glavnoga mjeničnog dužnika.
Kod vlastite mjenice izdavatelj se obvezuje da će sam po dospijeću mjenice imatelju platiti
iznos koji se na mjenici navodi.
Avalirana mjenica je ona kod koje jamac (aval) jamči isplatu cijelog ili dijela iznosa
naznačenog na mjenici. Jamac mora riječima ”per aval“, ”kao jamac“ ili ”kao poruk“
naznačiti svoje jamstvo.
U praksi se danas često susreće vlastita trasirana mjenica. U tom su slučaju trasant i trasat ista
osoba, odnosno izdavatelj mjenice je ujedno i glavni mjenični dužnik. Osoba koja je izdala
takvu mjenicu treba se potpisati na mjestu trasanta i na mjestu trasata, tj. treba akceptirati
mjenicu.
Vlastita mjenica može se izdati na običnom papiru, ali i na mjeničnom blanketu. Ovakva
mjenica nema akcept, odnosno glavni mjenični dužnik ne treba svojim potpisom još jednom
prihvatiti obvezu iz mjenice.

Poduzeće može primljenu mjenicu:

1. po dospijeću podnijeti na naplatu glavnome mjeničnom dužniku,
2. indosirati (prenijeti); mjenicu na svojeg vjerovnika i tako podmiriti svoju obvezu,
3. eskontirati, tj. primljenu mjenicu prodati prije njezina dospijeća.

Naplata mjenice
Kad mjenica dospije, imatelj mjenice podnosi je na naplatu u banku u kojoj glavni mjenični
dužnik ima glavni račun. Ako na glavnom računu mjeničnog dužnika nema dovoljno
sredstava, banka će pokušati isplatiti mjenicu sa svih ostalih kunskih i deviznih računa koje
dužnik ima otvorene u toj banci. Ako se mjenica ni tada ne isplati, banka nenaplaćenu ili
djelomično isplaćenu mjenicu vraća onome tko je mjenicu podnio na naplatu.

Protest mjenice
Kad banka vrati mjenicu njezinom imatelju, jer na računima glavnog mjeničnog dužnika u toj
banci nema novčanih sredstava, podiže se protest.
Protest se podiže kod javnog bilježnika koji je nadležan za osobu protiv koje se podiže. Riječ
je o javnom bilježniku koji se nalazi u mjestu gdje je sjedište mjeničnog dužnika. Ako se u
postupku protesta mjenica ne uspije naplatiti, podiže se tužba protiv mjeničnog dužnika na
trgovačkom sudu.
Ako je na mjenici navedena klauzula ”bez protesta“ , nenaplaćena se mjenica ne protestira,
nego se izravno podiže tužba na trgovačkom sudu, tj. pokreće se ovršni postupak radi naplate
mjenice.

Ulaganja u dionice
Dionice su po svojoj prirodi dugoročni vrijednosni papiri. Ulaganjem, kupnjom dionica
drugog poduzeća, stječe se vlasničko pravo nad određenim dijelom poduzeća koje je izdalo
dionice. Dionice se mogu kupiti na burzi vrijednosnih papira posredovanjem brokera. Mnoge
dionice nisu uvrštene na burzu pa se kupuju i prodaju na tržištu izvan burze.
Sa stajališta ulagača - onoga tko ih kupuje - one mogu biti dugotrajna ili kratkotrajna
financijska imovina ovisno o njegovoj namjeri, tj. cilju koji želi postići kupnjom dionica. Ako
ulagač želi kupnjom dionica nekog poduzeća steći vlasnički udio i s tim u vezi utjecaj i
kontrolu nad poslovanjem poduzeća te uživati u ostvarenoj dobiti na ime dividendi, tada se
43
takve dionice klasificiraju kao dugotrajna financijska imovina i evidentiraju u bilanci, u
razredu 0.
Na kontu 115 knjiže se dionice koje je poduzeće kupilo na tržištu vrijednosnih papira da bi ih
preprodalo, a u svrhu ostvarivanja zarade na razlici između kupovne i prodajne cijene. Kupnja
takvih dionica evidentira se po troškovima nabave. Kod prodaje tako kupljenih dionica razlika
između ostvarene tržišne vrijednosti (prodajne cijene) i njihove knjigovodstvene vrijednosti
(kupovne) predstavlja prihod iz financijskih aktivnosti (ili možebitni rashod ako se prodaju
po cijeni nižoj od nabavni).

Dani kratkoročni zajmovi

Poduzeća i fizičke osobe mogu pozajmiti svoja novčana sredstva, tj. odobriti zajam.
Zajmodavatelj odobrava zajam zajmoprimatelju pod određenim uvjetima - kamatna stopa, rok
vraćanja, nadležnost suda i dr. Ovi se uvjeti uređuju ugovorom koji se sastavlja u pisanom
obliku.

Potraživanja od izdavatelja kreditnih kartica

Kod prodaje robe i usluga na kreditne kartice u ulozi kupca pojavljuju se građani ili poduzeća,
a u ulozi platiše banka ili poduzeće koje je izdalo kreditne kartice. U skladu s tim, poduzeće
koje je prodalo robu ili usluge neće potraživati prodajni iznos od kupca, nego od izdavatelja
kreditnih kartica (kartičara).
Prodaja kreditne kartice i potraživanje od kartičara knjiži se različito ovisno o tome plaćaju li
se karticom gotovinski računi u maloprodaji ili R-1 računi.
Pri prodaji u trgovini na malo (građanima), potraživanje od kartičara knjiži se izravno na
temelju podataka o prometu.
Pri prodaji robe ili usluga na R-1 račun, prvo se knjiži potraživanje od kupca koje se
naknadno zatvara te se knjiži potraživanje od izdavatelja kreditnih kartica.

Vrijednosno usklađivanje kratkoročne financijske imovine

Na kontu 119 evidentiraju se otpisi, tj. smanjenja vrijednosti dijela kratkotrajne financijske
imovine. Financijska se imovina otpisuje zbog rizika ili nemogućnosti naplate, odnosno
unovčavanje te imovine. Tako otpisana imovina predstavlja trošak koji će biti knjižen na
kontu 444.
Pri vrijednosnom usklađenju otpisana vrijednost financijske imovine knjiži se na potražnoj
strani konta 119 koji tako umanjuje vrijednost ukupne kratkotrajne financijske imovine
iskazane na skupini konta 11.

44
6. POTRAŽIVANJA OD KUPACA I OBVEZE PREMA DOBAVLJAČIMA

Potraživanja od kupaca

U kontnom planu u sklopu skupine konta 12 evidentiraju se kratkoročna potraživanja, a

najveći dio tih potraživanja čine potraživanja od kupaca za prodana dobara i usluge.
Za potraživanja iz ove skupine očekuje se naplata u roku od godine dana.

Vrste potraživanja u kontnom planu u sklopu skupine 12 su:

• potraživanja od kupaca u zemlji,
• potraživanja od kupaca u inozemstvu,
• potraživanja od povezanih poduzetnika,
• potraživanja od sudjelujućih poduzetnika,
• potraživanja za kamate,
• potraživanja za dane predujmove za usluge,
• potraživanja s osnove ostalih aktivnosti,
• ostala potraživanja,
• vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca.

 Potraživanja od kupaca u zemlji

U sklopu konta 120 vode se potraživanja od kupaca u zemlji koja dospijevaju na naplatu u
roku od godine dana i definiraju se kao kratkotrajna imovina poduzeća ostvarena s temelja
prodaje.
Sintetički konto 120 dalje se raščlanjuje na pojedina analitička konta.
Analitička konta mogu se raščlanjivati prema nazivu kupca te tako svaki kupac dobiva svoj
analitički konto.
Analitičko knjigovodstvo kupaca može se voditi u sklopu konta glavne knjige, no može se
ustrojiti i analitičko knjigovodstvo kupaca - saldakonti kupaca u kojem se posebno prati
svaki kupac, dospijeće plaćanje i način zatvaranja potraživanja s dotičnim kupcem.
Temeljna knjigovodstvena isprava na temelju koje se knjiže potraživanja od kupaca jesu
izdani računi.
Poduzetnici koji su obveznici PDV-a, dužni su ispostaviti račun s oznakom R-1 koji sadržava
elemente propisane zakonom.
U iznosu potraživanja od kupaca sadržani su:
• vrijednost isporuke dobara ili usluge,
• iznos obračunatog PDV-a ako je prodavatelj obveznik PDV-a,
• u iznosu ukupnog potraživanja može biti uključen i poseban porez, porez na potrošnju i sl.
Iznos ukupnog potraživanja knjiži se na pripadajućem analitičkom kontu potraživanja od
kupaca.
Knjiženje potraživanja od kupaca povezano je s knjiženjem određene vrste prihoda.
Knjiženje na kontima prihoda provodi se kao protustavka knjiženju na kontima potraživanja.

Prodavatelj može od kupca kao osiguranje naplate tražiti neki od instrumenata osiguranja
plaćanja. To mogu biti:
• bjanko mjenica,
• obična ili bjanko zadužnica,
• jamstvo ili garancija,
• dokumentarni akreditiv,
• ugovor o osiguranju ili neki drugi instrument osiguranja plaćanja.
45
Kupac je dužan podmiriti svoju obvezu prema prodavatelju istekom roka ugovorenog
dospijeća plaćanja. Ne ispuni li obvezu na dan dospijeća, ona pada u zakašnjenje. Dužnik koji
zakasni s plaćanjem obveze, dužan je prodavatelju, osim osnovnog potraživanja (glavnice),
platiti i zateznu kamatu po stopi utvrđenoj zakonom. Ako se obračuna zatezna kamata te
nastupi dospijeće plaćanja, a dužnik je ne podmiri, na nju se ne smije ponovno obračunati
zatezna kamata. Zabranjuje se anatocizam – obračun kamate na kamatu.

Zadužnica - instrument osiguranja plaćanja

Zadužnica je jedan od načina osiguranja naplate potraživanja u obliku suglasnosti dužnika za
dobrovoljnu ovrhu koja bi se provela nad sredstvima na njegovom računu ili svim njegovim
računima i prenijela na račun vjerovnika u slučaju da on ne podmiri svoju obvezu prema
vjerovniku. Zadužnica je pisana izjava o zapljeni računa na kojoj javni bilježnik ovjerava
dužnikov potpis i ima učinak pravomoćnog sudskog rješenja o ovrsi kojom se plijeni novac
po računu i prenosi na račun ovrhovoditelja radi naplate potraživanja.
U praksi razlikujemo:
• običnu zadužnicu,
• bjanko zadužnicu.
Obična zadužnica sadržava sljedeće elemente:
• suglasnost dužnika za zapljenu računa radi naplate,
• upisan iznos duga koji navodi dužnik,
• broj žiro-računa dužnika ili svih njegovih računa,
• ime vjerovnika kojem će se prenijeti novčana sredstva,
• potpis dužnika,
• ovjeru javnog bilježnika.

Popusti odobreni kupcima

Kod prodaje dobara i usluga prodavatelj može kupcu odobriti popust. Pritom se razlikuju
dvije vrste popusta:
• redoviti popust (npr. rabat) prodavatelj odobrava u trenutku ispostavljanja računa I odmah
ga odbija od ugovorene cijene. Ovakav popust izravno smanjuje osnovicu za obračun poreza
na dodanu vrijednost. Kupac se odmah tereti za umanjen iznos i pripadajući PDV;
• naknadno odobren popust (cassa sconto, naknadno odobreni rabat, bonifikacija) odnosi se
na ranije izdan račun. Prodavatelj izdaje kupcu pisano odobrenje koje sadržava iznos
odobrenog popusta i pripadajući PDV. Prodavatelj smije u svojim knjigama knjižiti izdano
odobrenje po kojem će umanjiti iznos potraživanja od kupca i obvezu za PDV tek kad od
kupca primi pisanu potvrdu da je on u svojim knjigama proknjižio izdano odobrenje i umanjio
iznos svoje obveze i pripadajući pretporez.

Potraživanja od kupaca u inozemstvu

Na sintetičkom kontu 121 vode potraživanja od kupaca u inozemstvu s osnove prodaje dobara
i obavljenih usluga. Potraživanja od kupaca na kontu 121 moraju se iskazati u kunama, tako
da se iznos potraživanja u stranoj valuti preračunava u kune primjenom srednjeg tečaja HNB-
a koji je vrijedio pretposljednjeg radnog dana u tjednu.

Obveze prema dobavljačima

 Obveze prema dobavljačima u zemlji

46
Obveze prema dobavljačima u zemlji knjiže se u sklopu sintetičkog konta 220, a dospijevaju
na naplatu u roku od godine dana.
Kao i kod kupaca, u sklopu glavne knjige ili u posebnom analitičkom knjigovodstvu
dobavljača, može se ustrojiti detaljna evidencija dobavljača tako da se svaki dobavljač vodi na
zasebnom kontu.
Obveze prema dobavljačima knjiže se na temelju primljenih (ulaznih) računa.
Obveza prema dobavljaču knjiži se u bruto-iznosu koji se sastoji od vrijednosti isporuke
dobra, odnosno usluge i iznosa obračunatog PDV-a. Ako je poduzetnik u sustavu PDV-a, a na
računu je zaračunat PDV, poduzetnik ima pravo na odbitak pretporeza, ako su uz taj
zadovoljeni i drugi uvjeti za priznavanje pretporeza, u skladu sa Zakonom i Pravilnikom o
PDV-u.

 Dobavljači iz inozemstva
Na kontu 221 knjiže se obveze prema dobavljačima iz inozemstva za uvezena dobra u svoje
ime i za svoj račun te za usluge koje su inodobavljači obavili u inozemstvu ili zemlji. Obveza
prema dobavljaču knjiži se prema računu u kunskoj protuvrijednosti. Na kontu inodobavljača
potrebno je, osim kunske vrijednosti, u pomoćnim stupcima iskazati iznos obveze u valuti u
kojoj je faktura dobavljača izdana.
Pri uvozu robe, plaća se PDV, odnosno obračunava se PDV na korištene usluge ako je tako
zakonom propisano. Osnovica za obračun PDV-a pri uvozu je vrijednost robe koja se utvrđuje
u postupku uvoznog carinjenja te se uvećava za carinu i druge troškove koje snosi kupac, a
koji nastaju do mjesta ulaska u područje Republike Hrvatske, a to su:
1. provizija i naknade posredovanja, osim kupovne provizije;
2. troškovi ambalaže koja se u svrhu carinjenja smatra jedinstvenim dijelom dotične robe;
3. troškovi pakiranja;
4. troškovi prijevoza i osiguranja uvezene robe do luke ili mjesta ulaska u područje Republike
Hrvatske;
5. troškovi utovara, istovara i troškovi rukovanja povezani s prijevozom uvezene robe do luke
ili mjesta ulaska u područje Republike Hrvatske.

 Tečajne razlike iz odnosa s kupcima i dobavljačima iz inozemstva

Tečajne razlike u odnosima s kupcima i dobavljačima iz inozemstva nastaju:
1. pri plaćanju obveza prema inodobavljačima, odnosno naplati potraživanja od inokupaca.
Naime, pri knjiženju ulaznog odnosno izlaznog računa, primjenjuje se tečaj koji je vrijedio na
dan transakcije. U trenutku plaćanja obveze odnosno naplate potraživanja vrijedi drugi tečaj.
Iz navedenog proizlazi da zbog promjene tečaja dolazi do razlike između iznosa knjižene
obveze, tj. potraživanja i iznosa plaćenog inodobavljaču, tj. naplaćenog iznosa od inokupca.
Tečajne razlike mogu biti pozitivne ili negativne. Pozitivne tečajne razlike predstavljaju
financijske prihode, a negativne financijske rashode;
2. na dan bilance sve se inoobveze, odnosno inopotraživanja u poslovnim knjigama moraju
iskazati (obračunati) prema srednjem tečaju HNB-a. Pri knjiženju ulaznih i izlaznih računa
primjenjuje se tečaj koji je vrijedio na dan knjiženja. Na dan bilance važeći tečaj je drukčiji i
u skladu s time dolazi do tečajnih razlika.

 Obračunska plaćanja
Prema Zakonu o platnom prometu u zemlji, plaćanja između kupaca i dobavljača mogu se
obavljati bezgotovinskim, gotovinskim i obračunskim putem.
Obračunsko plaćanje je način plaćanja u kojem dolazi do podmirivanja međusobnih obveza
između kupaca i dobavljača bez upotrebe novca.
47
Oblici obračunskih plaćanja su: kompenzacija, cesija, asignacija i preuzimanje duga.

Obračunsko plaćanje provodi se kao obračun, na temelju izjave o kompenzaciji, ugovora o

cesiji i slično, kojima se dokazuje da je takvo plaćanje doista nastalo i na temelju kojih se u
poslovnim knjigama ono može proknjižiti.

Prijeboj (kompenzacija)
Prijeboj ili kompenzacija potraživanja i obveza predstavlja međusobno obračunavanje
dospjelih potraživanja između svih ili više osoba. Potraživanja mogu glasiti na novac ili
druge zamjenjive stvari. Prijeboj se izvršava između istog vjerovnika i dužnika.
Kompenzacija može biti:
• potpuna - kada je iznos potraživanja jednak iznosu obveze,
• djelomična - kada je iznos potraživanja veći ili manji od iznosa obveze, pri čemu se ostatak
iznosa obveze nakon izvršenog prijeboja podmiruje vjerovniku na njegov račun.
Da bi se kompenzacija mogla izvršiti, treba ispuniti određene uvjete:
1. uzajamnost potraživanja - svaka strana u kompenzaciji ujedno duguje i potražuje,
2. istovrsnost potraživanja - oba potraživanja moraju glasiti na novac (ne mogu se
kompenzirati, npr. kune građevinskim materijalom),
3. oba potraživanja u trenutku kompenzacije moraju biti dospjela. Dospjelo potraživanje ne
smije se prebijati nedospjelim.
Prijeboj ne nastaje sam po sebi, već je potrebno da jedna strana izjavi drugoj da obavlja
prijeboj. U tu se svrhu sastavlja Izjava o prijeboju i jedan se primjerak dostavlja drugoj strani.
Izjava o prijeboju ne može se odbiti, a nije potrebna ni suglasnost (pristanak) druge osobe
koja sudjeluje u prijeboju jer je kompenzacija jednostran čin koji druga strana ne može odbiti
ako su zadovoljeni svi uvjeti.

Cesija - ugovor o ustupanju potraživanja

Cesijom se prenosi potraživanje dosadašnjeg vjerovnika (cedenta) od njegova dužnika
(cesusa) na novog vjerovnika (cesionara). Kod cesije dolazi do promjene vjerovnika, dok
dužnik ostaje isti.
Ugovor o cesiji zaključuje se između cedenta (dosadašnjeg vjerovnika) i (novog vjerovnika)
cesionara. Status cesusa (dužnika) ostaje isti: on nije strana iz ugovora i nije potreban njegov
pristanak. Prema novom vjerovniku cesus ima istu obvezu koju je imao i prema dosadašnjem.
Ustupatelj potraživanja (cedent) mora obavijestiti cesusa o promjeni vjerovnika kako bi
mogao podmiriti svoju obvezu.
Kod cesije je bitna suglasnost cesionara jer on odlučuje o tome odgovara li mu novi dužnik
(cesus).
Predmet ugovora o cesiji jest potraživanje. U pravilu se sva potraživanja mogu prenositi na
drugoga, uključujući i ona nedospjela.

Asignacija - upućivanje
Upućivanjem (asignacijom) jedna osoba - uputitelj (asignant) ovlašćuje drugu osobu -
upućenika (asignata) da za njezin račun izvrši nešto trećoj osobi, primatelju upute
(asignataru).
Asignacija je uređena Zakonom o obveznim odnosima.
Uz sporazum između asignanta i asignatara, potrebna je i izjava asignanta o prihvaćanju
upute. Potpisom upućenika (asignata) on postaje izravni dužnik primatelju upute (asignataru)
te nastaje dužnički odnos između primatelja upute i upućenika neovisan o odnosu između

48
uputitelja i upućenika. U ovome leži i bitna razlika između cesije i asignacije jer za
pravovaljanost cesije nije potreban pristanak cesusa.
U asignaciji sudjeluju tri ili više osoba. Pritom je bitno da jedna osoba bude samo dužnik, a
druga samo vjerovnik, dok su ostali sudionici u asignaciji u međusobnim dužničko-
vjerovničkim odnosima koje mogu podmiriti do visine najniže obveze, tj. potraživanja.
Kod asignacije nastaju tri pravna odnosa:
• između uputitelja (asignanta) i primatelja upute (asignatara),
• između uputitelja (asignanta) i upućenika (asignata),
• između primatelja upute (asignatara) i upućenika (asignata).
Asignacija poprima obilježje cesije u slučaju da je upućenik (asignat) dužnik uputitelju
(asignantu).

Preuzimanje duga
Preuzimanje duga utvrđeno je odredbama Zakona o obveznim odnosima.
Preuzimanje duga uređuje se ugovorom između dužnika i preuzimatelja duga, ako je
vjerovnik na to pristao. Vjerovnik nije strana iz ugovora, ali bez njegova pristanka ugovor
između dužnika i preuzimatelja duga nema pravni učinak. Stoga su dužnik i preuzimatelj duga
obvezni izvijestiti vjerovnika o potpisivanju ugovora i pozvati ga da se u određenom roku
izjasni pristaje li na novog dužnika ili ne.
Kod preuzimanja duga postoje tri strane:
• prvobitni dužnik koji prenosi svoje dugovanje na novog dužnika,
• preuzimatelj duga (novi dužnik) koji, na temelju ugovora, preuzima obvezu od prvotnog
dužnika,
• vjerovnik koji je ostao isti, ali svoje potraživanje naplaćuje od novog dužnika (preuzimatelja
duga).
Preuzimanjem duga dolazi do promjene dužnika, a vjerovnik ostaje isti. Prethodni dužnik
oslobađa se obveze. Preuzimatelj duga ne odgovara za nenaplaćene kamate koje su dospjele
do preuzimanja, osim ako je drukčije dogovoreno.

49
7. POREZ NA DODANU VRIJEDNOST - PDV

Porez na dodanu vrijednost reguliran je Zakonom o porezu na dodanu vrijednost (NN 73/13,
99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18).
Porez na dodanu vrijednost je jedan od oblika poreza na promet. Pod porezom na promet
podrazumijeva se oporezivanje prometa proizvoda i obavljanja usluga uz naknadu
PDV se plaća u svim fazama proizvodno - prometnog ciklusa, na način da se u svakoj fazi
oporezuje samo iznos dodane vrijednosti koja se ostvarila u toj fazi.

Kod oporezivanja dodane vrijednosti moguća je primjena različitih metoda izračunavanja

PDV-a.
Najrasprostranjenija je metoda odbitka prethodno plaćenog poreza. Pri primjeni te metode
porezni obveznik uplaćuje u državnu blagajnu iznos koji predstavlja razliku poreza koji treba
platiti na svoje izlazne račune i poreza koji je platio (pretporez) svom dobavljaču.
Sustav oporezivanja porezom na dodanu vrijednost u RH uređen je od 1. siječnja 1998.

Porezni obveznik je:

1. svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost, bez obzira na svrhu
i rezultat obavljanja te djelatnosti. Gospodarska djelatnost je svaka djelatnost proizvođača,
trgovaca ili osoba koje obavljaju usluge, uključujući rudarske i poljoprivredne djelatnosti te
djelatnosti slobodnih zanimanja. Gospodarskom djelatnošću smatra se i iskorištavanje
materijalne ili nematerijalne imovine u svrhu trajnog ostvarivanja prihoda.
Samostalnost ne postoji u slučaju zaposlenika i drugih osoba koje su povezane s poslodavcem
ugovorom o radu ili drugim ugovorom kojim se uređuje odnos poslodavca i posloprimca u
pogledu radnih uvjeta, naknada i obveza poslodavca, a koji ima obilježja nesamostalnosti.
2. svaka osoba koja povremeno isporučuje nova prijevozna sredstva, ako prodavatelj ta
sredstva kupcu otpremi ili preveze na područje druge države članice EU, ili ih kupac sam
preveze, ili ih druga osoba za njihov račun otpremi ili preveze na područje druge države
članice EU,
3. svaka osoba koja na području RH nema sjedište, poslovnu jedinicu, prebivalište ili
uobičajeno boravište, a u tuzemstvu obavlja isporuke dobara ili usluga za koje postoji pravo
na odbitak PDV-a, osim kada obavlja isporuke dobara ili usluga za koje PDV plaća primatelj
dobara ili usluga,
4. tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i jedinice lokalne i područne (regionalne)
samouprave, komore, te druga tijela s javnim ovlastima kad obavljaju djelatnosti ili
transakcije u okviru svog djelokruga ili ovlasti, a obavljanje tih djelatnosti dovodi do znatnog
narušavanja načela tržišnog natjecanja.
Ako obavljaju određene djelatnosti, te djelatnosti iskorištavanja materijalne i nematerijalne
imovine u okviru kojih ostvaruju isporuke u iznosu većem od 300.000,00 kuna obvezni su
podnijeti zahtjev za upis u registar obveznika PDV-a (Obrazac P-PDV).
Porezni obveznici odnosno fizičke i pravne osobe upisuju se u registar obveznika PDV-a, ako
je vrijednost njihovih isporuka dobara ili usluga u prethodnoj kalendarskoj godini bila veća od
300.000,00 kuna.
Porezni obveznik može se upisati u registar obveznika PDV-a i na vlastiti zahtjev te je u tom
slučaju obvezan sljedeće 3 kalendarske godine primjenjivati redovni sustav oporezivanja.

Predmet oporezivanja PDV-om je:

1. isporuka dobara u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao
takav,
50
2. stjecanje dobara unutar Europske unije koje u tuzemstvu obavi uz naknadu:
a. porezni obveznik koji djeluje kao takav ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, ako je
prodavatelj (isporučitelj) porezni obveznik koji djeluje kao takav u drugoj državi članici i koji
u skladu s propisima te države članice nije oslobođen obračunavanja PDV-a kao mali porezni
obveznik,
b. u slučaju novih prijevoznih sredstava, porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni
obveznik, čija ostala stjecanja nisu predmet oporezivanja PDV-om u skladu s člankom 5.
stavkom 1. točkom a) i b) Zakona o PDV-u ili bilo koja druga osoba koja nije porezni
obveznik,
c. u slučaju proizvoda koji podliježu trošarinama, ako se trošarina na stjecanje unutar
Europske unije obračunava u tuzemstvu u skladu sa propisima koji uređuju trošarine, porezni
obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, čija ostala stjecanja nisu predmet
oporezivanja PDV-om, u skladu s člankom 5. stavkom 1. točkama a) i b) Zakona o PDV-u,
3. obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik koji djeluje kao
takav,
4. uvoz dobara.

 Porezne stope
Prema Zakonu o PDV-u PDV se obračunava i plaća po stopi 25%.

PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi od 5% na isporuke sljedećih dobara i usluga:

a) sve vrste kruha,
b) sve vrste mlijeka (kravlje, ovčje, kozje), koje se stavlja u promet pod istim nazivom u
tekućem stanju, svježe, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselog
mlijeka, jogurta, kefira, čokoladnog mlijeka i drugih mliječnih proizvoda),
nadomjestke za majčino mlijeko,
c) knjige stručnog, znanstvenog, umjetničkog, kulturnog i obrazovnog sadržaja,
udžbenike za pedagoški odgoj i obrazovanje, za osnovnoškolsko, srednjoškolsko i
visokoškolsko obrazovanje, osim onih koje u cijelosti ili većim dijelom sadrže oglase
ili služe oglašavanju te osim onih koje se u cijelosti ili većim dijelom sastoje od
videozapisa ili glasovnog sadržaja,
d) lijekove koji imaju odobrenje nadležnog tijela za lijekove i medicinske proizvode,
e) medicinsku opremu, pomagala i druge sprave koje se koriste za ublažavanje liječenja
invalidnosti isključivo za osobnu uporabu invalida propisane Pravilnikom o
ortopedskim i drugim pomagalima Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje,
f) kinoulaznice,
g) novine novinskog nakladnika koji ima statut medija, koje izlaze dnevno, osim onih
koje u cijelosti ili većim dijelom sadrže oglase ili služe oglašavanju te osim onih koje
se u cijelosti ili većim dijelom sastoje od videozapisa ili glazbenog sadržaja,
h) znanstvene časopise.

PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi od 13% na isporuke sljedećih dobara i usluga:
a) usluge smještaja ili smještaja s doručkom, polupansiona ili punog pansiona u hotelima
ili objektima slične namjene, uključujući smještaj za vrijeme odmora, iznajmljivanje
prostora u kampovima za odmor ili u mjestima određenima za kampiranje te smještaj
u plovnim objektima nautičkog turizma,
b) novine i časopise novinskog nakladnika koji ima statut medija, te novine i časopise
nakladnika za koje ne postoji obveza donošenja statuta medija prema posebnom
propisu, osim onih iz stavka 2. točke g) ovog članka koji izlaze periodično te osim
51
 onih koji se u cijelosti ili u većem dijelu sadrže oglase ili služe oglašavanju te osim
onih koje se u cijelosti ili većim dijelom sastoje od videozapisa ili glazbenog sadržaja,
c) jestiva ulja i masti, biljnog i životinjskog podrijetla,
d) dječje sjedalice za automobile, dječje pelene te dječju hranu i prerađenu hranu na bazi
žitarica za dojenčad i malu djecu,
e) isporuku vode, osim vode koja se stavlja na tržište u bocama ili u drugoj ambalaži, u
smislu javne vodoopskrbe i javne odvodnje prema posebnom propisu,
f) ulaznice za koncerte,
g) isporuku električne energije do drugog isporučitelja ili krajnjeg korisnika, uključujući
naknade vezane uz tu isporuku,
h) javnu uslugu prikupljanja miješanog komunalnog otpada, biorazgradivog komunalnog
otpada i odvojenog sakupljanja otpada prema posebnom propisu,
i) urne i ljesove,
j) sadnice i sjemenje,
k) gnojiva i pesticide te druge agrokemijske proizvode,
l) proizvode koji se pretežito koriste kao hrana za životinje, osim hrane za kućne
ljubimce,
m) isporuku živih životinja: goveda, svinja, ovaca, koza, konja, magaraca, domaće peradi,
kunića i zečeva,
n) isporuku svježeg ili rashlađenog mesa i jestivih klaoničkih proizvoda o : goveda,
svinja, ovaca, koza, konja, magaraca, domaće peradi, kunića i zečeva,
o) isporuku svježih ili rashlađenih kobasica i sličnih proizvoda od mesa, mesnih
klaoničkih proizvoda ili krvi,
p) isporuku žive ribe,
q) isporuku svježe ili rashlađene ribe, mekušaca i ostalih vodenih beskralježnjaka,
r) isporuku svježih ili rashlađenih rakova: jastoga, hlapova, škampa, kozica,
s) isporuku svježeg ili rashlađenog povrća, korijena i gomolja, uključujući mahunasto
suho povrće,
t) isporuku svježeg i suhog voća i orašastih plodova,
u) isporuku svježih jaja peradi, u ljusci,
v) zasluge i povezana autorska prava pisaca, skladatelja i umjetnika izvođača koji su
članovi odgovarajućih organizacija za kolektivno ostvarivanje prava koje obavljaju tu
djelatnost prema posebnim propisima iz područja autorskog i srodnih prava te uz
prethodno odobrenje središnjeg državnog tijela nadležnog za intelektualno vlasništvo.

Porez na dodanu vrijednost po stopi od 25% plaća se na isporuke svih ostalih dobara i usluga
primjenom na osnovicu koja predstavlja naknadu za isporučena dobra i obavljene usluge.
Porezna stopa od 25% primjenjuje se na najveći broj proizvoda, usluga, prava i nekretnina
koji su predmet prodaje. Kada se iz ukupne naknade u kojoj je sadržan PDV po stopi od 25%
želi izračunati samo iznos poreza, primjenjuje se preračunana stopa koja iznosi 20,00%.

 Računi u sustavu PDV-a

Račun je svaka isprava prema kojoj porezni obveznik ili osoba kojoj on naloži zaračunava
isporučena dobra i obavljene usluge, bez obzira na to kako se ta isprava naziva u poslovnom
prometu. Računom se smatra i svaka isprava ili obavijest koja mijenja prvobitni račun i koja
se izričito i nedvojbeno odnosi na njega.
Porezni obveznik mora izdati račun za:
• isporuke dobara i usluga koje je obavio drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja
nije porezni obveznik (tijela državne uprave, gradovi, općine i slično),
52
• isporuke dobara u drugu državu članicu u kojoj je nastala obveza obračuna PDV-a jer je
porezni obveznik isporučitelj prešao ili je odustao od praga isporuke u toj državi članici,
• oslobođene isporuke dobara unutar EU (uključujući isporuke novih prijevoznih sredstava,
dobra koja podliježu trošarinama te premještanje dobara),
• primljene predujmove,
• obavljene mjenjačke poslove u tuzemstvu.

Račun može biti ispostavljen na papiru ili u elektroničkim obliku.

Za obavljene isporuke dobara i usluga u RH porezni obveznik mora u računu iskazivati OIB.
Za transakcije unutar EU porezni obveznik mora u računu iskazivati PDV identifikacijski
broj (PDV ID broj).
Iznosi na računima iskazuju se u kunama i uz to mogu biti iskazani u bilo kojoj valuti pod
uvjetom da je iznos PDV-a koji treba platiti ili koji se usklađuje iskazan u kunama uz
primjenu srednjeg tečaja Hrvatske narodne banke na dan nastanka obveze. Ako se iznosi na
računima iskazuju u drugim valutama pojedinačni iznosi mogu biti iskazani u drugoj valuti, a
ukupni iznos računa i iznos PDV-a moraju biti iskazani u kunama.
Računi se mogu čuvati u papirnatom ili elektroničkom obliku, a trebaju osiguravati
vjerodostojnost podrijetla, cjelovitost sadržaja i čitljivost računa. Izdane i primljene račune,
dokumente o ispravcima računa, dokaz o izvozu, dokaz o uvozu, obračune PDV-a, račune
izdane i primljene elektroničkim putem, treba čuvati 11 godina sukladno rokovima
propisanim Zakonom o računovodstvu i Općim poreznim zakonom. Dokumentaciju koja se
odnosi na oporezivanje nekretnina treba čuvati 10 godina od proteka godine na koju se
odnosi.

Poduzetnici su obavezni za potrebe izrade porezne prijave u svom knjigovodstvu voditi

evidenciju i osigurati sve podatke potrebne za točno, pravilno i pravodobno obračunavanje i
plaćanje PDV-a.
U knjigama ulaznih računa (knjigama U-RA) evidentiraju se svi ulazni računi i obračuni po
kojima poduzetnik ima pravo na pretporez, dok se u knjigama izlaznih računa (knjigama l-
RA) evidentiraju se svi izlazni računi i obračuni po kojima obveznik mora prijaviti obvezu
PDV-a.

KNJIGA PRIMLJENIH (ULAZNIH) RAČUNA – Obrazac U-RA

53
KNJIGA IZDANIH (IZLAZNIH) RAČUNA – Obrazac I-RA

Metoda izračunavanja PDV-a

Kod oporezivanja dodane vrijednosti moguća je primjena različitih metoda izračunavanja
PDV-a.
Najrasprostranjenija je metoda odbitka prethodno plaćenog poreza. Pri primjeni te metode,
porezni obveznik uplaćuje u državnu blagajnu iznos koji predstavlja razliku poreza koji treba
platiti na svoje izlazne račune i poreza koji je platio (pretporez) svojem dobavljaču.
Porezni obveznici koji su u sustavu PDV-a imaju pravo odbiti PDV po ulaznim računima za
nabavu dobara i usluga. To je kategorija ulaznog PDV-a koji se još naziva i
PRETPOREZOM.
Poduzetnik koji je u sustavu PDV-a ima obvezu obračunati PDV na svoje izlazne isporuke
dobara i usluga. To je kategorija izlaznog PDV-a.
Na kraju obračunskog razdoblja iznos pretporeza sučeli se s obvezom za PDV i ovisno o
njihovoj razlici, utvrđuje se porezna obveza.
Ako su u nekom obračunskom razdoblju iznosi pretporeza veći od obveze za PDV po
obavljenim isporukama dobara i obavljenim uslugama, poduzetnik ima pravo na povrat PDV-
a iz državnog proračuna ili odgovarajući iznos može ostaviti kao predujam za buduće
razdoblje.
Kada je iznos obveze za PDV veći od pretporeza po ulaznim isporukama, poduzetnik mora,
na račun državnog proračuna, uplatiti razliku između obveze za PDV i pretporeza.
Primjenom ove metode izračunavanja PDV-a postiže se neutralnost PDV-a u smislu troškova
jer se plaća samo razlika između obveza za PDV po izlaznim računima i obračunima i
pretporeza koji se odbija po ulaznim računima.

PDV broj i VIES baza

Da bi strani prodavatelji znali je li kupac obveznik PDV-a, moraju pronaći njegov PDV broj u
bazi VIES sustava (VAT Information Exchange System).
VIES baza predstavlja registar obveznika PDV-a na području EU. Struktura PDV ID broja je
HR OIB.

54
Porezni obveznici iz država članica Europske unije koji na području Republike Hrvatske
obavljaju isporuke dobara i usluga, čije je mjesto oporezivanja u Republici Hrvatskoj ili koji
isporučuju dobra kojima prijeđu hrvatski prag isporuke ili odustaju od hrvatskog praga
isporuke od 77.000,00 kn moraju zatražiti od Porezne uprave dodjelu PDV ID broja.

Obračunavanje PDV-a i podnošenje prijava

Razdoblje oporezivanja
Razdoblje oporezivanja je kalendarska godina ako je porezni obveznik poslovao cijelu
godinu, odnosno dio godine ako je poslovao samo tijekom dijela kalendarske godine. U tom
slučaju razdoblje oporezivanja je i razdoblje poslovanja.
Obračunska razdoblja su od prvog do zadnjeg dana u mjesecu, odnosno od prvog do zadnjeg
dana u tromjesečju ako je porezni obveznik u prethodnom razdoblju oporezivanja ostvario
vrijednost isporučenih roba i usluga (uključujući i svotu PDV-a) manju od 800.000,00 kn.
Porezni obveznici koji obavljaju transakcije unutar EU ne mogu biti tromjesečni porezni
obveznici, nego moraju biti mjesečni porezni obveznici.

Podnošenje prijava PDV-a za obračunsko razdoblje

Porezni obveznik mora za obračunsko razdoblje utvrditi obvezu PDV-a i iskazati je u prijavi
PDV-a (mjesečna, tromjesečna i godišnja).
U slučaju kada obavlja isporuke unutar EU porezni obveznik mora podnijeti Zbirnu prijavu za
isporuke dobara i usluga u druge države članice EU (Obrazac ZP), odnosno Prijavu za
stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih država članica EU (Obrazac PDV-S) ako je
stjecao dobra ili primao usluge iz EU.
Navedene prijave se podnose do 20-og dana u mjesecu za prethodni mjesec, odnosno
tromjesečje.
Od 1. siječnja 2015. godine ukinuta je obveza podnošenja konačnog obračuna PDV-a, što
znači da porezni obveznici više ne podnose konačni obračun PDV-a, već će usklađenja i
ispravke za tu godinu iskazati u novoj prijavi PDV-a koju podnosi za posljednje razdoblje
oporezivanja te kalendarske godine (prijava za prosinac ili četvrto tromjesečje).
U slučaju isporuke ili stjecanja novih prijevoznih sredstava podnosi se Prijava za isporuke i
stjecanje novih prijevoznih sredstava (Obrazac – Isporuka NPS, odnosno Obrazac – Stjecanje
NPS) najkasnije 10 dana od dana isporuke, odnosno stjecanja.

 Pretporez po ulaznim računima i obračunima

Na sintetičkom kontu 140 knjiže se iznosi pretporeza iz nabave dobara i korištenih usluga,
plaćenog poreza pri uvozu dobara, korištenih usluga inozemnih poduzetnika.
Pretporez je kategorija ulaznog PDV-a koji se u pravilu ne uračunava u trošak nabave
pribavljenog dobra, odnosno korištene usluge, nego se iskazuje kao kratkotrajno potraživanje
u aktivi bilance (traži se od države povrat PDV-a koji poduzetnik plaća dobavljaču po
ulaznim računima).
Osnova za knjiženje pretporeza u poslovnim knjigama vjerodostojne su isprave (računi,
obračuni i si.) koje su ispostavili dobavljači. Njima se račun plaća u bruto-iznosu s PDV-om,
a pri knjiženju se računa u poslovnim knjigama iskazani PDV izdvaja iz ukupnog iznosa
računa i knjiži na nekom od analitičkih konta za pretporez u knjigovodstvenoj evidenciji i u
knjizi U-RA.
Sintetički konto 140 dijeli se na nekoliko analitičkih konta tako da se na svakom kontu knjiže
pretporezi nastali na drugoj osnovi.
Unutar konta 140 imamo:
• pretporez po ulaznim računima i obračunima,
55
• pretporez od stjecanja dobara unutar EU,
• pretporez od primljenih usluga iz EU,
• pretporez iz predujmova,
• pretporez od primljenih isporuka u RH s temelja prenesene porezne obveze,
• pretporez po R-2 računima,
• pretporez od primljenih isporuka dobara i usluga od poreznih obveznika bez sjedišta u RH,
• plaćeni PDV pri uvoz dobara,
• potraživanja za više plaćeni u obračunskom razdoblju,
• potraživanja za više plaćeni PDV po konačnom obračunu.

Pretporez po ulaznim računima

Na analitičkom kontu 1400 knjiže se pretporezi po ulaznim računima, obračunati po stopama
od 5, 13 i 25%.
Sukladno Pravilniku o PDV-u, porezni obveznici koji obavljaju oporezive isporuke dobara i
usluga imaju pravo na odbitak pretporeza ako je isporuka poreznom obvezniku obavljena u
svrhe njegove gospodarske djelatnosti.
Zakon o PDV-u navodi sljedeće uvjete za priznavanje pretporeza:
a) odbitak pretporeza nije isključen prema članku 58. stavcima 4. i 8., članku 61. stavku 1. te
članku 62. stavku 1. ovoga Zakona,
b) ima račun u vezi s isporukom dobara i usluga, izdan u skladu s odredbama članaka 78., 79.,
80. i 81. ovoga Zakona, osim u slučaju iz točke c) stavka,
c) da za uvezena dobra ima jedinstvenu carinsku deklaraciju u kojoj je naveden kao primatelj
ili uvoznik dobara te u kojoj je iskazan iznos PDV-a koji treba platiti ili je omogućeno
njegovo izračunavanje,
d) kada je obvezan platiti PDV temeljem prijenosa porezne obveze prema članku 75. stavku 1.
točkama 3., 6. i 7. te članku 75. stavcima 2. i 3. Zakona,
e) da iznos obveze PDV-a, kao i sve podatke potrebne za obračun obveze PDV-a na stjecanje
dobara unutar Europske unije iskaže u prijavi PDV-a iz članka 85. stavka 1. ovoga Zakona i
da račun,
f) kod plaćenog predujma pretporez može odbiti ako je primljeni račun izdan u skladu s
člankom 78. stavkom 1. Zakona.

Pretporez od stjecanja dobara unutar EU

Stjecanje dobara unutar EU predstavlja nabavu dobara i usluga u državi članici EU.
Dosadašnji termin uvoza iz EU se mijenja u stjecanje.
Stari pojam uvoza postoji kada nabavljamo dobra i usluge iz trećih zemalja i trećih područja
(izvan EU).
Temeljni princip oporezivanja PDV-om u prometu unutar EU, između poduzetnika (takozvani
business to business), je da prodavatelj ne obračunava PDV, već ga obračunava kupac u
svojoj zemlji prilikom stjecanja.
To vrijedi za nabavu dobara i usluga ukoliko je domaći kupac obveznik PDV-a.
Podaci o vrijednosti stečenih dobara unutar EU unose se u prijavu za stjecanje dobara i usluga
iz drugih država članica EU (Obrazac PDV-S).
Kod prijava stjecanja i isporuka dobara unutar EU, važno je voditi računa da porezni
obveznici koji obavljaju transakcije unutar Europske unije ne mogu biti tromjesečni
obveznici, već isključivo mjesečni obveznici PDV-a, te su tromjesečni porezni obveznici koji
počinju obavljati transakcije unutar Europske unije tijekom tromjesečja, obvezni za svaki
mjesec tog tromjesečja podnijeti mjesečnu prijavu PDV-a.

56
Pretporez od primljenih usluga iz EU
Kada porezni obveznik u sustavu PDV-a prima usluge iz države članice Europske unije u
poreznoj prijavi (PDV obrascu) prijavljuje „Primljene usluge iz EU“ PDV za stjecanje ne
treba platiti već se u istoj poreznoj prijavi iskazuje odnosno „Pretporez od primljenih usluga
iz EU“, što predstavlja obračunsku kategoriju. Provjera u VIES sustavu je obvezna. Kao i u
prethodnom slučaju, obvezan je unos o vrijednosti stečenih usluga u obrascu PDV-S.

Pretporez po plaćenim predujmovima

Na kontu 1403 može se iskazati pretporez plaćen po predujmovima za nabavu dobara i
usluga. Poduzetnik stječe pravo na priznavanje pretporeza tek u onom obračunskom razdoblju
u kojem je od dobavljača, kojemu je predujam plaćen, primljen račun za dani predujam.
Račun za predujam služi samo u porezne svrhe, tj. u svrhu priznavanja pretporeza koji je
plaćen u iznosu predujma, ali bez obzira na to, treba sadržavati sve elemente propisane
zakonom, iako isporuka dobara ili usluga još nije obavljena.
Ako ne dođe do isporuke dobara i usluga, poduzetnik gubi pravo na priznavanje pretporeza.
Kada poduzetnik od dobavljača primi pravi račun, nakon što dobra budu isporučena ili usluga
obavljena, račun za predujam u poslovnim se knjigama i poreznoj evidenciji stornira.

Pretporez po ulaznim računima za nabavljeno gorivo za službeno vozilo

Pretporez po ulaznim računima za nabavljeno gorivo za službeno vozilo ne može se priznati
jer se, prema Zakonu o PDV-u i Zakonu o porezu na dobit, smatra vlastitom potrošnjom i nije
porezno priznati rashod.

Računi za korištene usluge reprezentacije

Pretporez po ulaznim računima za korištene usluge reprezentacije također se ne može priznati.
Tretman ovakvih rashoda s motrišta Zakona o PDV-u i Zakona o porezu na dobit izrazito je
nepovoljan jer se 50% takvih izdataka smatra porezno nepriznatima.

Pretporez od primljenih isporuka u RH s temelja prenesene porezne obveze

Prijenos porezne obveze se odnosi građevinske usluge izvršene između hrvatskih poreznih
obveznika, uključujući usluge održavanja, rekonstrukcije i uklanjanja građevina, popravaka i
čišćenja te nabavu otpadnog materijala i druge isporuke iz čl. 75. st. 3. Zakona.
Prijenos porezne obveze znači da si društvo primatelj usluge zaračunava obvezu i pretporez
po primljenom računu na kojem je naznačen članak Zakona i prijenos porezne obveze.

Plaćeni PDV pri uvozu dobara

PDV pri uvozu dobara se može odbiti kao pretporez koji porezni obveznik plati ili je plaćen
pri uvozu. Uvjet za odbitak pretporeza je da porezni obveznik ima carinsku deklaraciju u
kojoj je naveden kao primatelj ili uvoznik dobara te u kojoj je iskazan iznos PDV-a koji treba
platiti ili je omogućeno njegovo izračunavanje.

Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze u obračunskom razdoblju

S istekom obračunskog razdoblja (mjeseca ili tromjesečja) porezni obveznik treba utvrditi
poreznu obvezu nadležnoj Poreznoj upravi te podnijeti poreznu prijavu na obrascu PDV-a.
Poreznu prijavu treba predati do 20.-tog datuma tekućeg mjeseca za prethodni mjesec (npr.
PDV prijavu za rujan treba predati najkasnije do 20. listopad), odnosno do kraja tekućeg
mjeseca za prethodno tromjesečje (npr. PDV prijavu za razdoblje od siječnja do ožujka treba
predati najkasnije do 20. travnja).

57
Na kontu 1408 iskazuje se saldo potraživanja za pretporez ako je u obračunskom razdoblju
porezni obveznik imao više pretporeza po ulaznim računima dobavljača u odnosu na obveze
za isporučena dobra ili obavljene usluge u istom razdoblju.
U tom slučaju poduzetnik Poreznoj upravi dostavlja obrazac PDV-a, s tim da u poreznoj
prijavi mora naglasiti što želi s iznosom razlike poreza:
• zatražiti od PU povrat razlike poreza;
• prenijeti razliku pretporeza u sljedeće obračunsko razdoblje (porezni kredit);
• ustupiti povrat nekome trećem.

 Obveze za porez na dodanu vrijednost

Na sintetičkom kontu 240 knjiži se obveza za PDV.
Treba naglasiti da porezna obveza za porezne obveznike - pravne i fizičke osobe (obrtnici
dobitaši) - nastaje u trenutku izdavanja R-1 računa bez obzira na to je li isporuka stvarno
obavljena.
U praksi često dolazi do pogreške jer poduzetnici ispostavljaju predračun želeći unaprijed
namaknuti novčana sredstva. Predračun sadržava sve elemente računa i po njemu nastaje
porezna obveza, iako nije riječ o pravom računu. Da ne bi došlo do nepotrebnog nastanka
porezne obveze, poduzetnici bi trebali za takve potrebe izdati ponudu ili neki drugi dokument
koji nema porezno značenje.
U praksi, poduzetnici evidentiraju svoje obveze za PDV tako da istodobno poreznu obvezu
evidentiraju na kontima glavne knjige i u knjigama izlaznih računa (knjige lRA).

Obveze za PDV po isporukama po stopi od 25%

Na analitičkom kontu 24004 porezni obveznici - pravne osobe i obrtnici dobitaši – knjiže
obvezu za zaračunati PDV po izdanim računima.
Ako porezni obveznici u asortimanu imaju dobra koja se osim po stopi od 25%, oporezuju s
5% i 13%, na izdanom računu R-1 osim obveznih elemenata moraju navesti:
• cijene isporučenih dobara i obavljenih usluga razvrstane po poreznim stopama,
• iznose obračunatog poreza razvrstane po poreznim stopama.

Na kontu 2403 knjiže se i obveze za PDV za primljene predujmove. Prema Pravilniku o PDV-
u, poduzetnik je obvezan za primljene predujmove, tj. uplate izvršene prije isporuke,
ispostaviti račun sa svim elementima. Račun za primljeni predujam ima prvenstveno porezno
značenje - u svrhu priznavanja obveze za porez koja je sadržana u iznosu primljenog
predujma.
Po izdavanju računa za predujam knjiži se samo iznos PDV-a izračunat iz ukupnog iznosa
predujma i knjiži se na konto obveze za PDV te se istodobno evidentira u knjizi l-RA za
primljene predujmove. Po obavljenoj isporuci dobara odnosno usluga izdaje se pravi račun i
stornira račun za predujam. Obračunani PDV pri uvozu je kategorija koja se još ne
primjenjuje i ne popunjava, već se to vršiti samo na temelju Rješenja PU i tada će se
obračunski iskazati obveza/pretporez.

Obveza po razlici poreza i pretporeza za obračunsko razdoblje

Ako u određenom obračunskom razdoblju (mjesecu ili tromjesečju) poduzetnik evidentira
veću obvezu za PDV po obavljenim isporukama dobara i usluga od pretporeza po ulaznim
računima, tada se na kontu 2408 iskazuje obveza za porez.
Obveza na kontu 2408 iskazuje se tako da se saldiraju konta pretporeza na kontima 1400 -
1407 i sučele s obvezama za PDV, knjiženima na kontima 2400 - 2407. Tako iskazana obveza
za porez predstavlja razliku obveze za porez i pretporez.
58
Saldo iskazan na kontu 2408 poduzetnik je dužan uplatiti na račun državnog proračuna do
kraja mjeseca za prethodni mjesec. Porezni obveznik treba nadležnoj ispostavi Porezne
uprave dostaviti i obrazac PDV-a do 20. za prethodni mjesec.

59
8. OSTALA KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA IZ RAZREDA 1

U sklopu razreda 1 kontnog plana sistematizirana je kratkotrajna imovina u obliku novčanih

sredstava, financijske imovine i potraživanja.
Ostala kratkoročna potraživanja koje poduzeće stječe s više osnova tijekom obavljanja svoje
djelatnosti u sklopu razreda 1 kontnog plana sistematizirana su na sljedeći način:
12 - Potraživanja - kratkotrajna:
• 120 - potraživanja od kupaca,
• 121 - potraživanja od kupaca u inozemstvu,
• 122 - potraživanja od povezanih poduzetnika,
• 123 - potraživanja od sudjelujućih poduzetnika,
• 124 - potraživanja za kamate,
• 125 - potraživanja za predujmove za naručene usluge,
• 126 - potraživanja temeljem ugovora o cesiji, asignaciji i preuzimanjem duga,
• 127 - potraživanja s osnove ostalih aktivnosti,
• 128 - ostala potraživanja,
• 129 - vrijednosno usklađivanje potraživanja;
13 - Potraživanja od zaposlenih i ostala potraživanja:
• 130 - potraživanja od zaposlenih,
• 131 - potraživanja od vanjskih suradnika,
• 132 - potraživanja od članova poduzetnika
• 139 - vrijednosna usklađenja potraživanja od zaposlenih i ostalih potraživanja;
14 - Potraživanja od države za poreze, prirez, carinu, pristojbe i doprinose:
• 140 - porez na dodanu vrijednost,
• 141 - potraživanja za porez i prirez na dohodak iz plaća,
• 142 - potraživanja za više plaćene doprinose iz plaća i na plaće,
• 143 - potraživanja za porez na dobit,
• 144 - potraživanja za posebne poreze (akcize, trošarine),
• 145 - potraživanja za članarinu turističkoj zajednici,
• 146 - potraživanja za članarinu komori,
• 147 - potraživanja za carinu,
• 148 - potraživanja za županijski, gradski i općinski porez,
• 149 - potraživanja za ostala nespomenuta davanja državi.

 Potraživanja iz konta skupine 12

Potraživanja za obračunate kamate
Na kontu 124 knjiže se potraživanja za obračunate kamate, i to ugovorne i zatezne kamate.
One su proizašle iz potraživanja od kupaca, odobrenih financijskih zajmova i robnih kredita.
Kamate knjižene na ovom kontu ne pripisuju se glavnom potraživanju.

Zatezne kamate
Ugovaranje drukčije stope zateznih kamata dopušteno je samo kod:
• trgovačkih ugovora,
• ugovora između trgovaca i osobe javnog prava.
I stopa zateznih kamata i stopa ugovorenih kamata odnosi se na razdoblje od godine dana.
Obvezno je utvrđivanje stopa zateznih i ugovornih kamata u godišnjem iznosu; nije dopušteno
utvrđivanje npr. mjesečne, tromjesečne i si. stope.

60
Pri obračunu zatezne kamate primjenjuje se sljedeća formula:

K=Cxpxn
100

K - zatezna kamata
C - glavnica
p - stopa zatezne kamate
n - broj godina

Kod obračuna zatezne kamate za razdoblje kraće od godine dana primjenjuje se sljedeća
formula:

K= Cxpxd d - broj dana

36.500

Potraživanja od državnih i drugih institucija

Na kontu 1284 - ostala potraživanja knjiže se potraživanja od državnih institucija - HZZO,
HV, HZZ, lokalne samouprave i dr. koje poduzetniku trebaju refundirati iznose obračunatih i
isplaćenih iznosa zaposlenicima na ime nadoknade plaće za bolovanje i porodiljni dopust te
nadoknade za vrijeme obavljanja vojne obveze u pričuvnom sastavu.

Nadoknada plaće za bolovanje i porodiljni dopust

Naknada plaće za vrijeme bolovanja može teretiti:
• poslodavca,
• Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje,
• državni proračun Republike Hrvatske.
Na temelju Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju, osobe koje su stekle status
osiguranika Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje imaju pravo na naknadu plaće zbog
privremene nesposobnosti za rad, ako su obvezno zdravstveno osigurani kao:
• osobe u radnom odnosu kod domaćeg ili stranog poslodavca sa sjedištem u Republici
Hrvatskoj,
• osobe koje su izabrane ili imenovane na stalne dužnosti u određenim tijelima državne vlasti,
odnosno jedinicama lokalne i područne samouprave, odnosno ako za taj rad primaju plaću,
• osobe s prebivalištem ili odobrenim stalnim boravkom u Republici Hrvatskoj zaposlene u
inozemstvu kod stranog poslodavca koje nemaju zdravstveno osiguranje stranog nositelja
zdravstvenog osiguranja,
• članovi uprave trgovačkih društava ako nisu obvezno zdravstveno osigurani na osnovi rada,
• osobe koje na području Republike Hrvatske obavljaju gospodarsku djelatnost obrta i s
obrtom izjednačenih djelatnosti,
• svećenici i drugi vjerski službenici vjerske zajednice,
• osobe koje pružaju njegu i pomoć hrvatskom ratnom vojnom invalidu Domovinskog rata,
• osobe kojima je priznato pravo na status roditelja njegovatelja prema posebnom propisu.
Naknada se ostvaruje na teret poslodavca prvih 42 dana, odnosno 8 dana za invalide rada.
Nakon proteka tog vremena, naknada se ostvaruje preko Hrvatskog zavoda za zdravstveno
osiguranje.
Pravo na naknadu plaće osiguraniku pripada najviše 30 dana nakon prestanka radnog odnosa,
odnosno obavljanja djelatnosti osobnim radom.

61
Istekom 3 godine neprekidnog bolovanja po istoj dijagnozi bolesti, osiguranik više ne može
ostvariti pravo na nadoknadu plaće za vrijeme bolovanja. Nakon 18 mjeseci, naknada plaće se
utvrđuje u visini 50% zadnje naknade plaće koja je osiguraniku isplaćena na ime toga
bolovanja.
Naknada plaće ne može biti niža od 70% osnovice za naknadu, s tim da kao mjesečni iznos za
puno radno vrijeme ne može biti manja od 25% od proračunske osnovice.
Naknada plaće iznosi 100% od osnovice za naknadu:
• za vrijeme bolovanja zbog rane, ozljede ili bolesti koja je neposredna posljedica
sudjelovanja u Domovinskom ratu;
• za vrijeme bolovanja i komplikacija u vezi s trudnoćom i porođajem;
• za vrijeme korištenja rodiljnog dopusta i prava na rad s polovinom punog radnog vremena;
• za vrijeme korištenja dopusta za slučaj smrti djeteta, u slučaju mrtvorođenog djeteta ili smrti
djeteta za vrijeme korištenja rodiljnog dopusta;
• za vrijeme njege oboljelog djeteta mlađeg od tri godine;
• za vrijeme bolovanja zbog transplantacije živog tkiva i organa u korist druge osobe;
• za vrijeme dok je osiguranik izoliran kao kliconoša ili zbog pojave zaraze u njegovoj
okolini.

Potraživanja za predujmove za naručene usluge - koja nisu u vezi sa zalihama

Dani predujmovi za nabavu zaliha materijala, trgovačke robe, predujmovi za ulaganja u
dugotrajnu imovinu i predujmovi za naručene usluge evidentiraju se u poslovnim knjigama
kao potraživanja.
Dani predujmovi imaju status potraživanja jer onaj tko je primio predujam ima obvezu ili
isporučiti dobra i usluge ili, ako to ne učini, mora davatelju predujma vratiti novac.
Dani predujmovi za nabavu zaliha materijala i trgovačke robe knjiže se na kontima u okviru
razreda 3 odnosno 6 (370 i 670).
Dani predujmovi za usluge u vezi s ulaganjem u dugotrajnu imovinu i nabavu dugotrajne
imovine evidentiraju se u okviru razreda 0 na kontima 014, 023, 033 i 055.
Dani predujmovi za naručene usluge evidentiraju se kao kratkotrajna potraživanja na kontu
125.
Cijeli postupak s plaćanjem predujmova i priznavanje pretporeza može se prikazati kako
slijedi.
1. Uplaćeni predujam evidentira se kao isplata sa žiro-računa i potraživanje na kontu 125.
2. Po uplati predujma knjiži se R-1 račun za predujam (koji obvezno izdaje dobavljač), i to
samo u iznosu pretporeza koji je sadržan u plaćenom iznosu predujma. Za iznos pretporeza
umanjuje se potraživanje na kontu 125.
3. Po obavljenoj usluzi dobavljač ispostavlja pravi račun koji se evidentira u poslovnim
knjigama.
4. Račun za predujam se stornira, zatvara se potraživanje za predujam za iznos predujma bez
PDV-a i obveza prema dobavljaču za iznos predujma te se iznos knjiženog pretporeza
stornira.

Vrijednosno usklađenje potraživanja

Ako se za pojedinu vrstu potraživanja iz skupine konta 12 utvrdi da je naplata neizvjesna ili
određene okolnosti upućuju na to da je neko potraživanje sumnjivo i neće dovesti do naplate,
tada se provodi vrijednosno usklađenje na kontu 129.
Vrijednosno usklađenje knjiži se na potražnoj strani konta 129 i na taj se način umanjuje
ukupna vrijednost potraživanja knjiženih na kontima skupine 12.

62
Protustavka vrijednosnog usklađenja na kontu 129 trošak je vrijednosnog usklađenja i knjiži
se na kontu 445.
Ako se otpisano potraživanje naknadno naplati u istoj poslovnoj godini u kojoj je prvotno i
bilo knjiženo, tada je dovoljno stornirati vrijednosno usklađenje na kontima 129 i 445.

Potraživanja od zaposlenih i ostala potraživanja

Na kontima skupine 13 knjiže se ostala kratkoročna poslovna potraživanja koja nisu
obuhvaćena u skupini konta 12.

Potraživanja od zaposlenih
Na sintetičkom kontu 130 iskazuju se potraživanja od zaposlenih koja mogu nastati s raznih
osnova na kojima zaposlenik može dugovati poslodavcu. Sva se ta potraživanja zasebno
evidentiraju na analitičkim kontima unutar konta 130.
Zaposlenik može dugovati poslodavcu:
• za plaću više, za primitke u naravi;
• za podmirenje prehrane tijekom rada, za korištenje odmarališta;
• za isplaćeni predujam za službeno putovanje, terenski dodatak;
• za isplaćenu gotovinu namijenjenu kupnji potrepština za društvo;
• za učinjene manjkove, štete, kazne;
• za kratkoročne pozajmice i kamate.

Potraživanja od članova društva

Na ovom kontu knjiže se razna potraživanja od članova društva - vlasnika društva ili dijela
društva. Najčešće se ta potraživanja odnose na razne privatne troškove vlasnika društva,
isplate predujmova dobiti i si.
Potraživanja za dane zajmove članovima društva ne knjiže se na ovom kontu, nego na kontu
111.
Isplate predujmova dobiti u d.o.o. društvima moguća su ako se tijekom godine utvrdi da
poduzeće posluje s dobitkom te da će se isplaćeni predujam dobiti moći pokriti iz ostvarenog
poslovnog rezultata za cijelu poslovnu godinu, a koji se utvrđuje na kraju godine (31.
prosinca).
U d.d. društvima moguće je isplatiti predujam dividende tijekom godine, između datuma
bilance i datuma odluke skupštine o isplate dividende koja se odnosi za proteklu poslovnu
godinu.
Isplati li se veći predujam dobiti od one koja je na kraju godine stvarno ostvarena, članovi
trebaju vratiti ostatak, odnosno razlika koja nije podmirena smatra se primitkom koji se
oporezuje porezom na dohodak.

Potraživanja od države za poreze, prirez, carinu, pristojbe i doprinose

Na kontima skupine 14 knjiže se potraživanja od države od kojih najveći dio predstavljaju
potraživanja za plaćeni PDV po nabavljenim dobrima i korištenim uslugama (pretporez po
ulaznim računima dobavljača).
Osim spomenutog pretporeza, na kontima skupine 14 knjiže se potraživanja za razne poreze,
carinu, pristojbe, doprinose i članarine. Takva potraživanja najčešće su rezultat pogrešnog
obračuna i nenamjernog preplaćivanja poreza i drugih davanja.
Osim toga, poduzeće može redovito, jednom mjesečno, uplaćivati određena davanja
(članarine i doprinose). Na kraju godine nadležno državno tijelo obračunava godišnju obvezu
pa se može ispostaviti da ju je poduzeće mjesečnim uplatama preplatilo. U svim navedenim

63
slučajevima poduzeće stječe pravo na povrat viška plaćenog poreza, carine, pristojbi,
doprinosa, članarina i drugih davanja.
U praksi se mogu pojaviti potraživanja za:
• porez i prirez na dohodak iz plaća i drugih primanja,
• višak plaćenih doprinosa iz plaća i na plaće,
• potraživanja za porez na dobit i po odbitku,
• posebne poreze (akcize - trošarine),
• turističku članarinu,
• carinu i preplaćene carinske pristojbe,
• županijski, gradski i općinski porez,
• ostale poreze, doprinose, takse i pristojbe, kao što su doprinos za šume, spomenička renta,
naknada za ambalažu.

 Kratkoročne obveze iz razreda 2

Unutar klase 2 sistematizirane su i ostale kratkoročne i dugoročne obveze koje se pojavljuju
tijekom poslovanja. Struktura kratkoročnih obveza unutar razreda 2 je u nastavku:
• obveze s osnove udjela u rezultatu,
• primljeni zajmovi od povezanih društava,
• primljeni zajmovi od nepovezanih društava,
• obveze za izdane čekove,
• obveze za izdane mjenice,
• obveze za izdane zadužnice,
• obveze za izdane obveznice,
• obveze za izdane komercijalne zapise,
• obveze za izdane blagajničke zapise,
• obveze prema financijskim institucijama.

64
9. OSTALE OBVEZE IZ RAZREDA 2

Kratkoročne obveze s osnove vrijednosnih papira, zajmova i kredita

Na kontima razreda 2 evidentiraju se obveze:
• za izdane vrijednosne papire (čekove, mjenice) radi podmirenja duga prema dobavljačima,
• za izdane vrijednosne papire u svrhu prikupljanja novčanih sredstava,
• po primljenim kratkoročnim zajmovima i kreditima.

Obveze za čekove
U ovom se slučaju o čekovima govori u smislu postojanja obveze za čekove koji su izdani
vjerovnicima radi podmirenja obveze najčešće za nabavu dobara i korištene usluge.
Ovdje ih se promatra kao kratkoročnu obvezu, a ne kao kratkotrajnu financijsku imovinu.

Obveza za dane mjenice

Ovdje se radi o danoj mjenici koju poduzetnik može izdati svom vjerovniku u svrhu
podmirenja obveze.
Tako izdana mjenica - vlastita, vlastita trasirana ili trasirana za izdavatelja – predstavlja
kratkoročnu obvezu koja se knjiži na kontu 213.
Izdana mjenica je, osim instrumenta plaćanja i osiguranja plaćanja, ujedno i instrument
kreditiranja, što ovisi o njezinu dospijeću. Stoga iznos mjenice može, osim iznosa duga
(glavnice), sadržavati i ugovorene kamate.
Podatke o izdanim mjenicama poduzetnik evidentira, osim na kontima glavne knjige, i u
knjizi izdanih mjenica (vlastitih i trasiranih).

Obveze po kratkoročnim vrijednosnim papirima

Kratkoročni vrijednosni papiri izdaju se (emitiraju), odnosno prodaju kupcima vrijednosnih
papira (drugim poduzećima, fizičkim osobama - građanima i drugim investitorima) u svrhu
prikupljanja novčanih sredstava.
Obveze po izdanim vrijednosnim papirima evidentiraju se na kontima 214 - 217.
Tako izdani (prodani) vrijednosni papiri za emitenta znače obvezu jer po njihovu dospijeću
emitent mora kupcima vratiti posuđena novčana sredstva uvećana za pripadajuću kamatu.
Najčešći vrijednosni papiri koji su predmet prodaje jesu komercijalni zapisi s rokom dospijeća
do godine dana, a najčešće nekoliko mjeseci (3, 6, 9 ili 12).
Kamate koje se moraju platiti kao naknada za prikupljena (posuđena) sredstva predstavljaju
trošak financiranja koji se knjiži na skupini konta 47.

Obveze s osnove kratkoročnih zajmova

Kratkoročni zajmovi su oni s rokom dospijeća do 12 mjeseci. Na kontu 211 evidentiraju se
kratkoročne obveze s osnove financijskih i robnih zajmova primljenih od drugih poduzeća ili
fizičkih osoba (građana ili članova društva).
Unutar ovog konta može se knjižiti i dio dugoročnih zajmova koji su dospjeli u tekućoj
godini. Kamata na ove zajmove može se knjižiti u sklopu ovog konta ili odvojeno na kontu
224 – Obveze za kamate.
Robne zajmove odobravaju dobavljači trgovcima pri nabavi zaliha trgovačke robe, materijala
i opreme, a najčešće se ugovaraju kao odgoda plaćanja, za što trgovac dobavljaču mora platiti
ugovorenu kamatu.

Obveze prema financijskim institucijama

65
Na kontu 218 evidentiraju se kratkoročne kreditne obveze prema bankama, osiguravajućim
društvima i ostalim financijskim institucijama koje su poduzeću odobrile kredit, a čiji rok
povrata nije dulji od godine dana.

Primljeni predujmovi (avansi) bez PDV-a

Kada kupac na ime neke buduće isporuke dobara ili usluga dobavljaču uplati predujam, za
primatelja predujma nastaje obveza da ili obavi isporuku, ili vrati novac.
Knjiženje predujma i obveze za PDV provodi se u nekoliko koraka.
1. Obveza za primljeni predujam knjiži se po primitku izvoda sa žiro-računa na kojemu se
vidi iznos uplaćenog predujma.
2. Prema Zakonu i Pravilniku o PDV-u, primatelj predujma treba za iznos primljenog
predujma ispostaviti R-1 račun sa svim elementima pravog računa, na kojem će iskazati iznos
PDV-a sadržanog u iznosu predujma.
3. Po izdavanju R-1 računa za primljeni predujam knjiži se obveza za PDV i umanjuje obveza
za predujam.
4. Nakon što se izda pravi R-1 račun, po obavljenoj se isporuci stornira račun za primljeni
predujam, tj. stornira se prethodno knjižen PDV po predujmu i za iznos uplaćenog predujma
zatvara se potraživanje od kupca.

Kratkoročne obveze prema zaposlenima

Na kontu 230 knjiže se obveze prema zaposlenicima koje proizlaze iz obračuna plaća, tj.
obveze za neto-plaće. Obveze za doprinose, poreze i prireze po obračunatoj plaći knjiže se na
kontima skupine 24.
Obveze prema zaposlenicima mogu se podmiriti u novcu, naravi ili usluzi, a zaposlenik može
dati nalog poduzetniku da mu dugujuću obvezu podmiri tako što će za njega platiti neki
trošak. Iznosi neto plaća koji se knjiže na ovom kontu preuzimaju se iz rekapitulacije plaća na
kojoj je prikazan mjesečni obračun.
Iz ukupne svote neto-plaće obustavljaju se iznosi na ime administrativnih zabrana na osnovi
potrošačkog kredita, alimentacije za uzdržavanje djece ili ovrhe. Iznos obustave uplaćuje se u
korist onoga tko stječe pravo naplate uz administrativnu zabranu (trgovačka kuća, banka u
slučaju potrošačkog kredita ili roditelj u slučaju alimentacije), a zaposleniku se isplaćuje neto-
plaća umanjena za obustave.

Obveze za kamate
Na kontu 224 knjiže se obveze za kamate - ugovorne i zatezne - koje se ne pripisuju glavnoj
obvezi (glavnici), nego se iskazuju zasebno. Najčešće je riječ o obračunatim kamatama na
dugoročne obveze koje dospijevaju na naplatu tijekom godine i zbog toga se evidentiraju u
kratkoročnim obvezama.
Ako je pozajmica primljena od fizičke osobe - domaće ili strane, pri isplati kamate treba
obračunati i uplatiti 40% na ime poreza na dohodak od kapitala.

Kratkoročne obveze za poreze, doprinose i druge pristojbe

Pregled obveza za javna davanja koja su sistematizirana na kontima skupine 24 su:
• obveze za porez na dodanu vrijednost,
• obveze za porez i prirez na dohodak,
• obveze za doprinose,
• obveze za porez na dobit,
• obveze za posebne poreze (trošarine - akcize),
• obveze za članarinu turističkoj zajednici,
66
• obveze za članarinu komori,
• obveze za carinu,
• obveze za županijske, gradske i općinske poreze,
• ostale obveze za nespomenuta davanja.

Obveze za porez i prirez iz plaća i ostalih dohodaka

Na kontu 241 knjiže se obveze za porez i prirez na dohodak obračunat po plaćama, autorskim
honorarima te ugovorima o djelu i dr.
Porez i prirez obračunavaju se u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak, a isplaćuje ih
poduzetnik - isplatitelj dohotka. Knjiženje obveze obavlja se prema mjesečnim obračunima
plaća (isplatne liste i drugi obračuni).
Obveza za porez i prirez na dohodak zatvara se uplatom, tj. po primitku izvoda sa žiro-računa.

Obveze za doprinose iz plaće i na plaću

Pri obračunu plaće moraju se obračunati i uplatiti doprinosi na ime socijalnih osiguranja
zaposlenika. Osnovica na koju se plaćaju doprinosi jest bruto-plaća, a vrste doprinosa koji se
plaćaju su sljedeći:
• doprinosi za mirovinsko osiguranje po načelu generacijske solidarnosti (I. stup),
• doprinosi za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje (II. stup).
Doprinosi za mirovinsko osiguranje jesu izdatak radnika jer se izuzimaju iz bruto-plaće te se
umanjuje iznos porezne obveze. Obveznik plaćanja porezne obveze je radnik, a obveznik
obračuna i uplate poslodavac.
Od 1.1.2019. godine poslodavac na svoj teret obračunava i uplaćuje samo doprinos za
zdravstveno osiguranje. Od ovog datuma više se ne obračunavaju doprinos za slučaj ozljede i
profesionalne bolesti i doprinos za zapošljavanje.

Svaki od navedenih doprinosa može se knjižiti na svoj analitički konto obveze.

Obveze za porez na dobit, dohodak od kapitala i porez po odbitku

1. Obveze za porez na dobit
Tijekom godine uplaćuju se predujmovi poreza na dobit koji se knjiže na konto 1430. Kad se
na kraju godine utvrdi dobit i u vezi s tim obračuna godišnja obveza za porez na dobit, prema
Prijavi poreza na dobit, iznos obveze knjiži se na konto 2430.
Tada se saldo obveze na tom kontu sučeli s uplaćenim predujmovima koji su iskazani na
kontu 1430. Ako nastane razlika koju treba podmiriti, to treba učiniti najkasnije do 30. travnja
sljedeće godine.
2. Porez na dohodak od kapitala
Dividende ostvarene od 1. siječnja 2001. godine se oporezuju poreznom stopom od 12% uz
pripadajući prirez, dok se dividende iz dobiti iz razdoblja prije 2001. godine ne oporezuju. Po
odbitku poreza i prireza dioničarima, tj. vlasnicima udjela, isplaćuje se neto-iznos.
3. Obveze za porez po odbitku
Porez po odbitku plaća se od 2005. u skladu sa Zakonom o porezu na dobit za intelektualne
usluge, autorska prava, usluge istraživanja tržišta, poreznog i poslovnog savjetovanja i
revizorske usluge koje su za domaćeg poduzetnika obavile inozemne osobe.
Stopa poreza po odbitku iznosi 20% iz svote koje su plaćene osobama koje imaju sjedište ili
mjesto stvarne uprave odnosno nadzora poslovanja u državama, osim država članica Europske
unije, u kojima je opća ili prosječna nominalna stopa oporezivanja dobiti niža od 12,5%.

Obveze za posebne poreze (trošarine) i druge poreze državi

67
Obveze za posebne poreze knjiže se na kontu 244, a riječ je o porezima koji se plaćaju na
promet određenih proizvoda odnosno robe. Tako postoji poseban porez na:
• naftne derivate,
• duhanske prerađevine,
• pivo,
• bezalkoholna pića,
• alkohol,
• osobne automobile,
• ostala motorna vozila, plovila, zrakoplove,
• kavu,
• luksuzne proizvode.

Proizvođač dobara koja se oporezuju posebnim porezom obvezan je obračunati porez pri
prvoj prodaji iz skladišta proizvođača. Pri uvozu dobara za koje se placa poseban porez,
obvezu obračunava i naplaćuje carinarnica zajedno s pripadajućom carinom i PDV-om.
I kod proizvedenih i uvezenih dobara, na koji se plaća poseban porez, rok za uplatu je 30 dana
od prodaje odnosno uvoza.
Iznimno, za luksuzne proizvode koje su proizvedeni u zemlji ili su u nju uvezeni, poseban se
porez obračunava tek pri prodaji dobara, a plaća se do 10. u mjesecu za prethodni mjesec.
Posebni porezi obračunavaju se u skladu sa zakonima koji reguliraju obračun i uplatu
posebnih poreza za svaku vrstu proizvoda.

Obveze za članarinu turističkoj zajednici

Zakon o turističkim članarinama svim fizičkim i pravnim osobama koje obavljaju djelatnost u
vezi s turizmom nalaže plaćanje turističke članarine. Članarina se obračunava i plaća po
stopama koje su različite za pojedine grane djelatnosti.
Osnovica za plaćanje članarine jest ukupan prihod bez PDV-a. Konačni obračun turističke
članarine obavlja se krajem godine, a tijekom godine uplaćuje se mjesečni iznos koji se
utvrđuje po završnom računu za prethodnu godinu.

Obveze za članarinu komori

Doprinos Hrvatskoj gospodarskoj komori plaćaju sve pravne osobe koje su članice Komore.
Doprinos se plaća neovisno o rezultatu poslovanja, a njegova visina ovisi o veličini poduzeća.

Obveze za carinu
Pri uvozu robe nadležna carinarnica obračunava pripadajuću carinu i PDV te pritom izdaje
račun i nalog za uplatu carine. Visina carine koja se obračunava na pojedino dobro utvrđena je
Zakonom o carinskoj tarifi.
Tako obračunata carina ulazi u trošak nabavljenog sredstva ili tereti troškove poslovanja.
Iznos obračunate carine knjiži se na konto 247. Najčešće se u praksi iznos carine po plaćanju
knjiži na pripadajući konto troška nabave robe. Iznos carine mora se knjižiti na obvezu ako se
carina obračuna u jednom obračunskom razdoblju, a plati u sljedećem.

 Dugoročne obveze iz razreda 2

U dugoročne obveze klasificiraju se sve obveze čiji je rok vraćanja, tj. dospijeće plaćanja,
dulji od godine dana (12 mjeseci).
Klasifikacija kratkoročnih i dugoročnih obveza definirana je prema MRS-u 1 (HSFI 1) -
Prezentiranje financijskih izvještaja po vremenskom kriteriju dospjelosti obveza (podmiriti
prije ili poslije 12 mjeseci od datuma bilance).
68
Dugoročne obveze sistematizirane su u kontnom planu u skupini konta 25, i to kako slijedi:
• obveze prema povezanim poduzetnicima,
• obveze za zajmove,
• obveze prema kreditnim institucijama,
• obveze za financijski leasing,
• obveze za dugoročne predujmove,
• dugoročne obveze prema dobavljačima,
• ostale obveze prema financijskim institucijama,
• obveze za dugoročne vrijednosne papire
• ostale obveze.

Obveze s osnove dugoročnih zajmova

Dugoročni zajmovi definiraju se kao oni zajmovi za koje je ugovoren povrat u razdoblju
duljem od godine dana od datuma bilance.
Dugoročni zajmovi mogu biti:
• financijski ili robni,
• primljeni od građana ili drugih poduzeća,
• iz zemlje ili inozemstva.
Zajmovi primljeni iz inozemstva evidentiraju se u skladu sa Zakonom o deviznom poslovanju
kod Hrvatske narodne banke kao kreditni poslovi s inozemstvom.
Na kontu 251 evidentira se glavnica zajma, dok se ugovorna kamata iz otplatnog plana
evidentira kao obveza na drugom kontu (224) i predstavlja trošak razdoblja. Obračun kamate
najčešće se ugovara mjesečno.

Dugoročne obveze prema kreditnim institucijama

Primljeni krediti od financijskih institucija i osiguravajućih društava s rokom otplate duljim
od godine dana evidentiraju se na kontu 252.
Iznos primljenog kredita knjiži se na dotičnim kontu kao glavnica, a obveza za kamatu
iskazuje se kao trošak ili obveza.
Otplatni plan je dio ugovora o kreditu, a služi za praćenje dospijeća anuiteta u kojima je
sadržan iznos glavnice i iznos kamate na kredit.

Dugoročne obveze iz financijskog leasing - najma

Financijski je leasing po svojim značajkama najbliži kupnji dugotrajne imovine na kredit.
Stoga se financijski najam knjiži kao dugoročna obveza na kontu 253 koja predstavlja
glavnicu duga. Otplata glavnice obavlja se po izrađenom otplatnom planu, a trošak se
pojavljuje pri amortizaciji nabavljene imovine.

Obveze po vrijednosnim papirima

Poduzeće koje emitira - izdaje dugoročne vrijednosne papire i prodaje ih kupcima na
financijskom tržištu tako prikuplja novčana sredstva za poslovanje ili financiranje razvoja.
Istodobno, poduzeće na sebe preuzima obvezu povrata novca kupcima emitiranih vrijednosnih
papira uz odgovarajuću kamatu.
Najčešće se kao dugoročni vrijednosni papiri emitiraju obveznice. One nose zaradu u obliku
kamate koja je najčešće fiksna. Za razliku od dionica koje su vlasnički vrijednosni papiri,
obveznice su dužnički vrijednosni papiri (onaj tko ih izdaje zadužuje se na financijskom
tržištu).
Obveznica glasi na određeni iznos i to je njezina nominalna vrijednost. Budući da se
obveznicama trguje na financijskom tržištu, njihova tržišna vrijednost može biti manja,
69
jednaka ili veća od nominalne vrijednosti. Kolika će biti tržišna vrijednost obveznice, ovisi o
tržišnoj kamatnoj stopi koja se formira na tržištu. Izdavanje vrijednosnih papira (emisija,
zaduživanje) uređuje Zakon o tržištu vrijednosnih papira.

70
10. DUGOTRAJNA IMOVINA

Pojam i obilježja dugotrajne imovine

Imovina poduzeća definira se kao ukupna vrijednost svih sredstava koje poduzeće posjeduje u
obavljanju svoje djelatnosti i čijom se upotrebom očekuje ostvarivanje određenih ekonomskih
koristi.
Osnovna podjela i klasifikacija imovine obavlja se prema dvama temeljnim kriterijima:
• pojavnom obliku,
• funkciji koju obavlja u poduzeću, tj. vremenu u kojem se može transformirati u novčani
obliku.
Prema ovom drugom kriteriju - stupnju unovčivosti - imovina se dijeli na:
• dugotrajnu,
• kratkotrajnu.
Dugotrajna imovina je dio ukupne imovine koju će poduzeće koristiti u poslovanju za
proizvodnju odnosno isporuku dobara ili usluga, za iznajmljivanje ili za administrativne svrhe
u razdoblju duljem od godine dana.
Dugotrajna imovina ostaje dulje vezana u postojećem obliku i pretvara se u novac tijekom
više obračunskih razdoblja, tj. u razdoblju duljem od godine dana.
Dugotrajna imovina nije namijenjena prodaji u redovnom tijeku poslovanja.
Osim kriterija ročnosti, prema Zakonu o porezu na dobit, za klasifikaciju neke imovine kao
dugotrajne imovine poduzeća treba ispuniti još jedan kriterij.

To je kriterij nabavne vrijednosti. Da bi se nabava nekog sredstva evidentirala kao ulaganje u

dugotrajnu imovinu, vrijednost nabave mora biti veća od 3.500,00 kn, a vijek trajanja dulji od
godine dana.
Podjela dugotrajne imovine može se dalje obavljati prema pojavnom obliku, i to na:
1. nematerijalnu imovinu,
2. materijalnu imovinu,
3. financijsku imovinu,
4. dugoročna potraživanja.

Nematerijalna imovina je dio ukupne dugotrajne imovine koja nema fizički, opipljiv, dodirljiv
oblik, ali od koje poduzeće očekuje određenu ekonomsku korist. To su, prije svega, specifična
ulaganja i prava: osnivački izdaci, izdaci za razvoj, patenti, licencije, koncesije, goodwill,
softver i sl.
Materijalna imovina, suprotno tome, ima materijalan, fizički oblik. To su, prije svega,
prirodna bogatstva (zemljišta, šume), zatim zgrade, oprema, postrojenja, transportna sredstva,
namještaj, alat i sl.
Financijska imovina je oblik dugotrajne imovine koji nastaje ulaganjem (plasmanom)
slobodnih novčanih sredstava na rok dulji od godine dana. Najčešći oblici dugotrajne
financijske imovine su ulaganja u dugoročne vrijednosne papire (dionice, obveznice i sl.) te
posuđivanje novca, tj. odobravanje zajmova drugim poduzećima ili osobama. Kao rezultat
takvih ulaganja pojavljuje se određena naknada (zarada) u obliku dividende ili kamate.
Dugoročna potraživanja uglavnom se odnose na potraživanja od kupaca za prodana dobra na
rok dulji od godine dana. To je dugotrajna imovina u obliku prava, tj. nalazi se u prijelaznom
obliku između stvari (materijalne imovine) i novca.

71
Vezano za dugotrajnu materijalnu i nematerijalnu Imovinu bitno je u obzir uzeti njezino
trošenje. Smanjenje vrijednosti dugotrajne imovine tijekom vremena, koje je prouzročeno
njezinim korištenjem i upotrebom, prikazuje se obračunom amortizacije.
Obračun amortizacije, tj. dobiveni iznos, treba odražavati trošak vezano za smanjenje
vrijednosti dugotrajne imovine, no treba imati u vidu i da se dio vrijednosti dugotrajne
imovine prenosi na vrijednost proizvoda i usluga koji su nastali korištenjem te imovine.
Dugotrajna imovina klasificirana je u kontnom planu prema pojavnom obliku na sljedeći
način:
• Skupina 01 - nematerijalna imovina,
• Skupina 02 - 06 - materijalna imovina,
• Skupina 07 - financijska imovina,
• Skupina 08 - potraživanja.

 Nematerijalna imovina
Nematerijalna imovina nema fizički, opipljiv oblik, a prvenstveno uključuje određena
ulaganja i prava od kojih će poduzeće imati ekonomske koristi njezinim korištenjem u
poslovanju u razdoblju duljem od godine dana.
Računovodstveno postupanje s nematerijalnom imovinom uređuje nekoliko računovodstvenih
standarda:
• HSFI 5 - Nematerijalna imovina koja obuhvaća sljedeće vrste imovine: izdaci za razvoj,
patenti, licencije, koncesije, zaštitni znaci; softver, dozvola za ribarenje, franšize i ostala
prava, goodwill, predujmovi za nematerijalnu imovinu;
• MRS 38 - Nematerijalna imovina koja obuhvaća: aktivnosti istraživanja i razvoja, patente,
licence, dizajn, koncesije, franšize, softver, zaštitne znakove i slična prava;
• MRS 22 - Poslovna spajanja - uređuje postupanje za nematerijalnu imovinu u obliku
goodwilla.
Poduzeće nematerijalnu imovinu može stjecati kupnjom od drugih ili je može interno razvijati
(npr. kupnja softvera od druge tvrtke ili izrada vlastitog). Treba napomenuti da se pojedine
vrste dugotrajne nematerijalne imovine mogu priznati u bilanci poduzeća jedino ako su
kupljene od drugih, ali ne i ako su interno razvijene (npr. interno razvijeni goodwill).
Pri nabavi nematerijalne imovine, poduzeće treba evidentirati nabavljeno nematerijalno
sredstvo po trošku nabave pod sljedećim uvjetima:
• izvjesno je da će poduzeće ostvarivati ekonomske koristi upotrebom sredstva,
• trošak nabave može se precizno utvrditi.

U trošak nabave nematerijalnog sredstva ubrajaju se svi možebitni izdaci nastali u vezi s
dovođenjem nematerijalnog sredstva u stanje spremno za upotrebu.
Prema MRS-u 38 (HSFI 5), nematerijalna imovina podliježe amortizaciji. Tom prilikom treba
procijeniti korisni vijek trajanja sredstva koji po navedenom MRS-u ne bi trebao prelaziti 20
godina.
S aspekta poreza na dobit propisane su maksimalno priznate stope amortizacije koje iznose
25%, odnosno 50% ako se koriste dvostruke stope.

Iznosi amortizacije koji se obračunavaju tijekom korisnog vijeka trajanja nematerijalnog

sredstva knjiže se na kontu 019 - Akumulirana amortizacija nematerijalne imovine.
U nastavku će biti prikazane određene vrste dugotrajne nematerijalne imovine.

72
Osnivački izdaci
Prema HSFI-u 5 - Dugotrajna nematerijalna imovina, ovi izdaci ne ispunjavaju uvjete za
priznavanje nematerijalne imovine. Pri osnivanju poduzeća nastaju određeni troškovi za koje
je odlučeno da se iskažu kao imovina, a ne da budu trošak razdoblja.
Prema MRS-u 38 osnivački izdaci - troškovi osnivanja - postaju nematerijalno sredstvo jer
nije dopušteno za iznos tih troškova smanjiti temeljni kapital ili ga povećati, a osnivači su
odlučili da ih ne snose nego da se iskažu kao sredstvo i obveza prema osnivačima.
Druga je opcija da se troškovi osnivanja isplate s računa poduzeća dobavljačima usluga.

Najčešći troškovi osnivanja poduzeća su:

• troškovi osnivačke studije,
• usluge procjenitelja, sudskih vještaka,
• javnobilježnička naknada,
• usluge računovođe pri osnivanju,
• usluge odvjetnika za izradu osnivačkih akata i upisa u trgovački registar,
• troškovi izdavanja dionice pri osnivanju d.d.-a,
• usluge dizajnera za oblikovanje logotipa tvrtke i dr.,
• naknade revizorima osnivanja,
• najam prostorija za održavanje osnivačke skupštine.
Troškovi koji se nikako ne smiju evidentirati kao osnivački izdaci su, primjerice, troškovi
najma za redovan rad poduzeća, troškovi početnih gubitaka poslovanja, trošak proslave u vezi
s početkom rada i si.
Ako se osnivački izdaci ne aktiviraju kao sredstvo, u poslovnim se knjigama iskazuju kao
trošak (konto 468) u razdoblju u kojem su nastali.
U praksi se, u pravilu, osnivački izdaci ne pojavljuju u bilanci poduzeća kao nematerijalno
sredstvo (osim iznimno), već se knjiže na trošak.

Izdaci za razvoj
Prema MRS-u 38, pod izdacima za razvoj podrazumijevaju se izdaci nastali u procesu razvoja
novih proizvoda i tehnologija u smislu ulaganja u istraživanja i studije koje će rezultirati
inovacijama, uvođenjem novih tehnoloških postupaka, višegodišnjim razvojem novih
proizvoda, ulaganjem u racionalizaciju poslovanja i slično.
Rezultate tih istraživanja poduzeće bi trebalo koristiti u razdoblju duljem od godine dana. Pri
razmatranju ovih izdataka treba razdvojiti izdatke za istraživanje od izdataka za razvoj.
Naime, izdaci za istraživanje ne mogu se prikazati u bilanci poduzeća kao nematerijalna
imovina, nego kao trošak razdoblja jer u fazi istraživanja poduzeće ne može dokazati da će se
iz projekta realizirati nematerijalno sredstvo koje će poduzeće koristiti u poslovanju dulje
vrijeme.
Nasuprot tome, razvoj je puno naprednija faza određenog projekta u kojem se može
identificirati nematerijalno sredstvo. Poduzeće mora dokazati, npr. poslovnim planom, da će
imati ekonomske koristi, i to tako što da će dovršiti projekte i primijeniti nematerijalna
sredstva.
Između ostalog, da bi poduzeće moglo evidentirati izdatke za razvoj kao nematerijalnu
imovinu, treba osigurati tehničke i financijske resurse putem kojih će se taj projekt dovršiti
(npr. razvoj novog lijeka koji ulazi u kliničku fazu ispitivanja).
Troškovi razvoja najčešće su:
• izdaci za materijal i druge usluge u vezi s razvojem,
• plaće radnika i drugi troškovi osoblja zaposlenog na aktivnostima razvoja,
• trošak amortizacije i trošak licencije za opremu koja se koristi u postupku razvoja,
73
• opći troškovi koji se mogu povezati s aktivnostima razvoja - najamnine, režije i sl.
Prema HSFI-u 5, izdaci za istraživanje, tj. izdaci koji nastaju u fazi “originalnog i planiranog
ispitivanja poduzetog s izgledima da će stići nove znanstvene ili tehnološke spoznaje i novi
zaključci“, ne mogu se priznati kao nematerijalna imovina već kao rashod razdoblja.

Patenti, licencije, koncesije, zaštitni znaci i ostala slična prava

Na kontu 011 evidentiraju se ulaganja u nematerijalnu imovinu koja predstavljaju zaštićena
prava na korištenje određenih izuma, znanja i slično i koja se moraju registrirati kod nadležne
institucije - Državnog zavoda za intelektualno vlasništvo.

Ulaganja u patente
Patent je pravo na gospodarsko iskorištavanje izuma, koje štiti njegovog nositelja. Nositelj
patenta jedini je ovlašten za iskorištavanje patenta. On to pravo može prenijeti, tj. ustupiti
nekome drugom, putem ugovora o licenciji.
Zaštita patenata uređena je Zakonom o patentu. Prijavljeni patenti vode se u registru kod
Državnog zavoda za intelektualno vlasništvo. Prema zakonu, patent traje 20 godina od
registracije. Sve primjene po patentu - prijenos prava, izdavanje licencije za korištenje patenta
- upisuju se u registar.
Interno razvijeni patent ne može se priznati kao nematerijalno sredstvo u bilanci jer se
troškovi razvoja priznaju kao rashod kada nastanu. Patent se može evidentirati kao
nematerijalno sredstvo jedino ako je kupljen od drugih.

Ulaganja u licencije
Licencija je kupljeno pravo na iskorištavanje nečijeg zaštićenog (patentiranog) izuma,
zaštićenog industrijskog znaka i slične nematerijalne imovine. Kupnjom licencije kupac stječe
pravo na korištenje izuma u određenom vremenskom roku.
Ugovor o licenciji uređen je Zakonom o obveznim odnosima. Ako u razdoblju od četiri
godine nakon registracije patenta nositelj prava ne iskorištava svoj izum, dolazi do slučaja
prisilnog izdavanja licencije.

Ulaganje u franšizu
Franšiza je pravo koje se stječe kada jedno poduzeće drugom plaća naknadu za neki način
poslovanja, za određeno vrijeme, svrhu i područje. Franšiza najčešće podrazumijeva davanje
prava na prodaju određenih proizvoda ili davanje usluge, uz korištenje određenog znaka za
robnu marku, točno određene tehnologije proizvodnje i prodaje ili obavljanja usluge.
Ulaganje u franšizu priznaje se kao nematerijalna imovina ako se plaća unaprijed za više
razdoblja.

Ulaganje u koncesije
Koncesija je ugovor kojim jedna strana dopušta ili ustupa drugoj strani dobra ili prava na
ekonomsko korištenje, za što stjecatelj koncesije plaća naknadu.
Koncesija se može evidentirati kao nematerijalna imovina samo ako je ugovorena na više
godina i ako je plaćena unaprijed (najmanje tri godine).
Koncesije najčešće izdaju država i jedinice lokalne samouprave i gradovi. Rjeđe su koncesije
između poduzeća.
Područje koncesija uređuje više zakona:
• Zakon o koncesijama uređuje davanje u koncesiju prirodnih bogatstava i drugih dobara od
interesa za RH, prava na obavljanje djelatnosti, izgradnju i korištenje objekata za obavljanje
tih djelatnosti. Najdulji rok na koji se može izdati koncesija jest 99 godina;
74
• Zakon o komunalnom gospodarstvu daje pravo lokalnoj samoupravi i gradovima da izdaju
koncesije za obavljanje određenih djelatnosti:
- odlaganja komunalnog otpada,
- prijevoza putnika u javnom prometu,
- obavljanja pogrebnih poslova,
- crpljenja i odvoza fekalija;
• Zakon o rudarstvu odnosi se na iskorištavanje prirodnih bogatstava i rude.
Kada bi izdavatelj koncesije bio poduzetnik, obveznik PDV-a, tada bi na ugovorenu naknadu
za izdavanje koncesije morao obračunati PDV.

Ulaganje u računalni softver

S računovodstvenog motrišta, softver se može tretirati kao materijalna i nematerijalna
imovina, ovisno o tome koju ulogu ima u radu računala. Softveri se dijele u dvije skupine:
1. operativni softver (operativni sustav računala) onaj je bez kojeg računalo ne može djelovati
i koji kontrolira njegov rad te se smatra dijelom računala i s njim se postupa kao s
materijalnom imovinom. Primjeri takvih softvera su Windows, Linux i dr.;
2. aplikativni softver nije dio hardvera i računalo može raditi bez njega te se evidentira kao
nematerijalna imovina. Primjeri takvih softvera su Microsoft Office, knjigovodstveni
programi za vođenje poslovnih knjiga.
Softver se može steći:
• proizvodnjom u vlastitoj režiji,
• kupnjom od drugih.
Trgovina softverom odvija se u obliku prodaje posebnih licencija za njegovo korištenje.
Izrada softvera dugotrajan je i skup proces pa se stoga njegovo korištenje zaštićuje.

Ulaganja na tuđoj imovini za vrijeme trajanja ugovora o najmu

Pri sklapanju ugovora o najmu pogotovo ako je riječ o dugogodišnjem najmu poslovnoga
prostora, može se ugovoriti da troškove ulaganja u poslovni prostor i osposobljavanje za
obavljanje djelatnosti snosi zakupoprimac.
U tom slučaju nastale troškove ne može iskazati kao troškove razdoblja jer oni imaju obilježje
dugotrajne investicije. Stoga se takva ulaganja na tuđoj imovini u knjigama evidentiraju kao
nematerijalno sredstvo.

Goodwill
Goodwill označava veću vrijednost poduzeća koju ono ima zbog ugleda, reputacije,
organizacije, stečenog položaja na tržištu, kvalitete zaposlenog osoblja i slično, a koji se teško
mogu mjeriti ili su nemjerljivi.
Doslovan prijevod pojma goodwill bio bi dobar glas poduzeća zbog navedenih čimbenika.
Goodwill predstavlja vrijednost poduzeća kao cjeline koja je veća od mjerljivih vrijednosti
njegovih zasebnih dijelova.
Poduzeće ne može samo za sebe identificirati goodwill i priznati ga u svojim knjigama kao
nematerijalnu imovinu. Goodwill se može iskazati u bilanci kao nematerijalna imovina samo
ako je proistekao iz stjecanja drugog poduzeća.
Pri stjecanju drugog društva goodwill se iskazuje kao razlika između cijene koja se plaća za
stjecanje poduzeća i vrijednosti neto-imovine društva. Goodwill se pojavljuje kad poduzeće -
stjecatelj plati veću cijenu za stjecanje nekog drugog poduzeća od vrijednosti njegove neto-
imovine zbog budućih ekonomskih koristi koje će mu donijeti vlasništvo nad tim poduzećem i
njegovom reputacijom, proizvodima, tržišnom pozicijom.

75
Materijalna imovina - zemljišta i šume
Na skupini konta 02 vodi se evidencija o promjenama i stanju dugotrajne imovine u obliku
zemljišta i šuma.
Specifičnost ove imovine u tome je što su posrijedi prirodna bogatstva neograničenog vijeka
trajanja, zbog čega ne podliježu obračunu amortizacije.
S druge strane, treba napomenuti da se ulaganja u ovu imovinu na ime poboljšanja trebaju
zasebno iskazivati u skupini 02 i amortizirati jer imaju ograničen vijek trajanja. To su, na
primjer, uređenje prilaza, betoniranje parkirališta, uređivanje kanala za navodnjavanje,
ulaganje u odvodnjavanje.

Zemljišta
U računovodstvenom smislu (praćenja, nabave, otuđenja i ostalih transakcija) sa zemljištem
se postupa kao i s ostalim sredstvima - nekretninama, postrojenjima i opremom, dok za šume
to nije slučaj.
Na zemljišta se primjenjuje MRS 16 (HSFI 6), a šume se ne spominju ni u jednom MRS-u.
Ako je, primjerice, na određenom zemljištu sagrađena zgrada, zemljište i zgrada razmatraju se
odvojeno.
Zemljišta imaju neograničen vijek trajanja i stoga ne podliježu amortizaciji. Suprotno tome,
zgrade imaju ograničen vijek trajanja i stoga se amortiziraju. U skladu s time,
računovodstveno gledano, zgrade i zemljišta prikazuju se u poslovnim knjigama odvojeno,
čak i ako se nabavljaju zajedno.

Poljoprivredna zemljišta
Ako poduzeća koriste poljoprivredna zemljišta nad kojima je nositelj vlasničkih prava RH
(zakup ili koncesija), tada ta zemljišta vode u izvanbilančnoj evidenciji i ne mogu ga dati u
podzakup. Ovisno o vrsti korištenja, zemljišta se daju u zakup na određen broj godina.
Ulaganja na takvim zemljištima iskazuju se kao nematerijalno sredstvo ulaganja na tuđim
sredstvima u sklopu konta 0125.
Suprotno pravu korištenja zemljišta putem zakupa ili koncesije, zemljišta koja poduzeće kupi
te se nad njima upiše vlasništvo u zemljišne knjige iskazuju se u bilanci poduzeća u okviru
dugotrajne materijalne Imovine na skupini konta 02. Pri kupnji zemljišta kupac plaća 3%
poreza prema Zakonu o porezu na promet nekretnina.

Građevinska zemljišta
Pri kupnji građevinskog zemljišta u trošak nabave ulaze svi izdaci za nabavu i pripremu
zemljišta za korištenje. To su prvenstveno: kupovna cijena, odvjetničke naknade, naknade za
upis u zemljišne knjige, porez na promet nekretnina, geodeti, naknade za komunalno uređenje
zemljišta i sl.
Ako se na zemljištu nalazi objekt koji se ruši, troškovi rušenja i uklanjanja ulaze u nabavnu
vrijednost zemljišta. Možebitna prenamjena zemljišta iz poljoprivrednog u građevinsko
također ulazi u vrijednost zemljišta.
Građevinsko zemljište evidentira se zasebno, odvojeno od građevinskog objekta koji se na
njemu nalazi ili će se sagraditi i ne amortizira se.
Pri stjecanju zemljišta, kupac mora platiti porez na promet nekretnina po stopi od 3% na
tržišnu vrijednost zemljišta.
Prodaja poljoprivrednog i građevinskog zemljišta obavlja se putem kupoprodajnog ugovora
bez izdavanja fakture. Na ovu vrstu kupoprodaje ne zaračunava se PDV s obzirom na to da se,
prema Zakonu o PDV-u, isporuka poljoprivrednog, građevinskog, izgrađenog ili
neizgrađenog zemljišta ne smatra isporukom dobara koja se oporezuje PDV-om.
76
Šume
Šume su prirodna bogatstva koja se, prema Zakonu o računovodstvu, smatraju dugotrajnom
materijalnom imovinom.
Već je rečeno da se na zemljišta primjenjuje dio MRS-a 16 i HSFI-a 6, dok se šume ne
spominju ni u jednom MRS-u.
Budući da su šume prirodna dobra od općeg interesa, gospodarenje šumama i šumskim
bogatstvom povjereno je javnom poduzeću Hrvatske šume. To poduzeće u svojoj
izvanbilančnoj evidenciji vodi zemljišta i šume kao opće dobro jer oni nisu vlasnici nego
samo upravljaju šumama.
No kad privatna poduzeća na svojim zemljištima sade šume, tada zemljišta vode na kontu
0203 - Šumsko zemljište, a nasade šuma na analitičkom kontu prema vrsti šuma.

Građevinski objekti i oprema

Kada se spomene pojam dugotrajne materijalne imovine, najčešće se pomisli na skupinu
građevinskih objekata i opreme jer ta imovina u većini slučajeva čini najveći dio ukupne
dugotrajne materijalne imovine nekog poduzeća.
S gledišta podjele imovine prema kriteriju pojavnog oblika - građevinski objekti i oprema (03,
04, 05 i 06), zajedno sa zemljištem i šumama (02), čine ukupnu dugotrajnu materijalnu
imovinu poduzeća.
Za dugotrajnu materijalnu imovinu u praksi se spominju još neki nazivi koji upućuju na ulogu
koju ona ima u poslovanju poduzeća.
Tako za ovu imovinu vrijedi i termin materijalna stalna sredstva, što znači da ona, tijekom
upotrebe, ne mijenja oblik i da je postojana. Drugi naziv za dugotrajnu materijalnu imovinu
jest osnovna sredstva, što upućuje na činjenicu da su ona nužna da bi se obavljala poslovna
aktivnost.
Sljedeće obilježje, koje treba spomenuti kada se govori o građevinskim objektima i opremi,
jest vijek njezine upotrebe koji je dulji od godine dana. Pri nabavi te imovine obično je riječ o
većim vrijednostima ulaganja, a vremenski gledano, proces nabave traje dulje.
Tijekom procesa nabave evidentira se imovina u pripremi te se svi troškovi, nastali u vezi s
dotičnom nabavom, knjiže na kontima pripreme ili investicije u tijeku. Po završetku nabave -
kada se formira trošak, tj. vrijednost novonabavljenog sredstva - zatvaraju se konta imovine u
pripremi i imovina se predaje u upotrebu. Od tog trenutka počinje obračun amortizacije kao
prikaz smanjenja vrijednosti imovine tijekom upotrebe.

Računovodstveno postupanje s građevinskim objektima i opremom (MRS 16, HSFI 6 i 7)

Pri računovodstvenom evidentiranju nabave i uporabe građevinskih objekata i opreme
primjenjuje se Međunarodni računovodstveni standard 16 i Hrvatski standard financijskog
izvještavanja 6 i 7.
MRS 16 (HSFI 6 i 7) uređuje ovu skupinu imovine tako da definira:
• vrste imovine koje spadaju u ovu skupinu,
• uvjete koje imovina mora zadovoljiti da bi se svrstala u ovu skupinu,
• trošak nabave sredstva,
• vijek upotrebe sredstva,
• amortizaciju sredstva,
• pojam knjigovodstvene vrijednosti sredstva,
• razgraničenje troškova razdoblja od troškova sredstva.

Prema MRS-u 16 (HSFI 6 i 7), nekretnine, postrojenja i oprema onaj su dio materijalnih
sredstava koje poduzeće posjeduje za korištenje u proizvodnji dobara, isporuci robe ili usluga,
77
za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe, i od koje se očekuje korist dulje od
jednog razdoblja.
U skupinu nekretnina, postrojenja i opreme, prema MRS-u 16 (HSFI 6), ulaze zemljišta,
zgrade, strojevi, brodovi, zrakoplovi, motorna vozila, namještaj i oprema te uredska oprema.
MRS 16 (HSFI 6 i 7) primjenjuje se na zemljišta, iako ona ne podliježu obračunu
amortizacije. Trošak nabave MRS 16 (HSFI 6 i 7) definira kao iznos plaćenog novca za
nabavu sredstva u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje. Treba napomenuti da se izdaci u
vezi s nabavom evidentiraju kao sredstvo, a ne kao rashod. Trošak nabave postat će trošak
razdoblja tijekom upotrebe sredstva kad se bude obračunavala amortizacija koja će odražavati
trošak smanjenja vrijednosti sredstva.
trošak nabave sredstva ulaze svi izdaci koji nastanu tijekom procesa njegove nabave do
trenutka kad je ono spremno za upotrebu.
Prema MRS-u 16 (HSFI 6 i 7) u troškove nabave ulaze:
• kupovna cijena dobavljača,
• uvozne pristojbe (carine) i ostali nepovratni porezi,
• trošak isporuke i rukovanja,
• trošak pripreme mjesta za montažu,
• troškovi instaliranja i montaže,
• naknade stručnjacima (npr. inženjerima),
• svi ostali troškovi koji se izravno mogu pripisati dovođenju sredstva u radno stanje.

Trošak nabave sredstva osnovica je za primjenu stope amortizacije tijekom upotrebe

dugotrajne materijalne imovine (sredstva).
Vijek upotrebe ovih sredstava može se odrediti na dva načina:
• vremenski, tako da se odredi razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo;
• ekonomski (tehnički), tako da se odredi očekivani broj proizvoda koje će poduzeće
proizvesti od tog sredstva.
Na temelju određenog vijeka upotrebe određuju se stope amortizacije koje će se primjenjivati.
U vijeku upotrebe sredstva njegova se nabavna vrijednost smanjuje zbog obračuna
amortizacije. Stoga se sredstvo u bilanci poduzeća prikazuje po sadašnjoj, neamortiziranoj ili
knjigovodstvenoj vrijednosti.
Knjigovodstvena vrijednost dugotrajne materijalne imovine predstavlja razliku između njezine
nabavne vrijednosti (troška nabave) i akumulirane amortizacije (ispravka vrijednosti),
obračunate za razdoblje uporabe imovine.

Trošak nabave (ili nabavna vrijednost)

- Akumulirana amortizacija (ili Ispravak vrijednosti)
= Knjigovodstvena vrijednost (ili sadašnja, neotpisana vrijednost)

Knjigovodstveno gledajući, sredstva dugotrajne imovine, koja se amortiziraju, u bilanci se

iskazuju na dva konta. Na jednom se vodi nabavna vrijednost sredstva (imovine), a na drugom
akumulirana amortizacija ili ispravak vrijednosti koji pokazuje dosadašnje smanjenje
vrijednosti (otpisanost) sredstva.

Neto knjigovodstvena vrijednost sredstva dobije se kao razlika ovih dvaju konta. Ona nije
vidljiva ako se u bilanciranju ne uzmu u obzir oba konta. Stoga se obično kaže da se ta konta
vode kao tzv. parovi konta.
Građevinski objekti

78
Prema MRS-u 16 (HSFI 6 i 7), građevinski objekti spadaju u skupinu nekretnina. Dio su
ukupne dugotrajne materijalne imovine, a u bilanci se iskazuju po neto knjigovodstvenoj
vrijednosti koja predstavlja razliku između nabavne vrijednosti i akumulirane amortizacije.

U građevinske objekte se ubrajaju:

• sve zgrade u kojima se obavlja poslovanje u industriji, građevinarstvu, poljoprivredi i
uslužnim djelatnostima,
• objekti za proizvodnju i prijenos električne i druge energije (cjevovodi, vodospremnici i si.),
• objekti za poštanski, telegrafski i telefonski promet,
• ceste, objekti željezničkog, pomorskog, riječnog i jezerskog prometa (ceste, autoceste,
pruge, mostovi, aerodromi, vijadukti, kanali, putovi, rampe i si.),
• ostali građevinski objekti (ograde, kanali, ribnjaci i dr.).

Trošak nabave građevinskog objekta čine kupovna cijena dobavljača (izvođača) i svi drugi
troškovi koji se mogu izravno pripisati nabavi (izgradnji) građevinskog objekta (troškovi
projektne dokumentacije, priključaka na komunalnu infrastrukturu, porezi, doprinosi i
pristojbe koje su nepovratne, troškovi rušenja i iskopa temelja, troškovi građenja putem tzv.
privremenih situacija).
Poduzeće može steći zgradu na nekoliko mogućih načina:
• izgradnjom građevinskog objekta kada je poduzeće investitor koji angažira izvođače radova,
• gradnjom u vlastitoj izvedbi,
• kupnjom građevinskog objekta zajedno s opremom,
• adaptacijom i rekonstrukcijom građevinskog objekta,
• razmjenom građevinskog objekta.

Tijekom poslovanja poduzeće se može zbog nekih razloga odlučiti na prodaju građevinskog
objekta u svom vlasništvu. U tom slučaju treba pripaziti na porezni tretman građevinskih
objekata u sustavu PDV-a, sagrađenih poslije uvođenja PDV-a (1. siječnja 1998.).

Postrojenja i oprema
Skupina dugotrajne materijalne imovine, koja se u aktivi bilancira kao postrojenja i oprema,
može se podijeliti u dvije podskupine:
• postrojenja i oprema,
• alati, pogonski i uredski inventar, pokućstvo i transportni uređaji (sredstva).
Na ovu se skupinu imovine primjenjuje MRS 16. Osim toga, pažnju treba usmjeriti i na iznos
pojedinačne nabavne vrijednosti sredstava postrojenja i opreme zbog poreznog tretmana.
S obzirom na porezne propise, bitno je da njihova pojedinačna nabavna vrijednost prelazi
3.500,00 kuna.
Prema Zakonu o porezu na dobit, sredstva manje nabavne vrijednosti od propisane mogu se
jednokratno otpisati, tj. njihova se nabavna vrijednost može odmah po stavljanju u upotrebu
priznati kao rashod.
Kao i kod ostale dugotrajne materijalne imovine, u troškove nabave postrojenja i opreme, koji
čine njihovu nabavnu vrijednost, ubrajaju se:
• kupovna cijena dobavljača,
• svi drugi troškovi koji su nastali kako bi se sredstva dovela u radno stanje.
U troškove nabave ne smiju se uključiti administrativni i drugi troškovi osim ako se ne mogu
izravno pripisati nabavi sredstva. Prema MRS-u 16 (HSFI 6), kao troškovi nabave također se
ne mogu uračunati ni troškovi pripreme i njima slični troškovi koji se odnose na razdoblje

79
prije početka redovne proizvodnje (troškovi probne proizvodnje, troškovi svečanosti puštanja
u rad i si ).
Poduzeće može stjecati sredstva postrojenja i opreme na više načina:
• kupnjom opreme iz vlastitih sredstava,
• kupnjom opreme iz kredita,
• izradom opreme u vlastitoj režiji,
• zamjenom opreme staro za novo,
• pribavljanjem opreme financijskim leasingom.

Specifična je nabava osobnih automobila. Zakonom o porezu na dodanu vrijednost definirano

je da poduzeće, ako nabavlja osobni automobil, ne može priznati pretporez po ulaznom
računu.
Navedena se odredba ne primjenjuje kada je riječ o osobnim automobilima i drugim
sredstvima za osobni prijevoz te isporukama dobara i obavljenim uslugama u vezi s njima, što
se koriste za obuku vozača, testiranje vozila, servisnu službu, taksi službu, prijevoz umrlih,
iznajmljivanje te za daljnju prodaju.
U tom se slučaju porez na dodanu vrijednost može koristiti u cijelosti neovisno o tome je li
riječ o vrijednosti osobnog automobila ili drugog sredstva za osobni prijevoz nabavne
vrijednosti do 400.000,00 kn ili preko navedenog iznosa. Isto se odnosi i na troškove
korištenja, odnosno porez na dodanu vrijednost po ulaznim računima može se kao pretporez u
tom slučaju koristiti u 100-postotnom iznosu.

Povlačenja i otuđenja postrojenja i opreme

Postrojenja i opreme nabavljena su da bi se koristila dugotrajno i nisu namijenjena prodaji u
redovnom tijeku poslovanja.
Ova sredstva imaju ograničen vijek trajanja te ih se može povući iz upotrebe u trenutku kad se
od njih više ne očekuje ekonomska korist, a mogu se povući iz upotrebe i zbog dotrajalosti,
zbog čega ih se rashoduje.
Neka se sredstva mogu povući iz upotrebe i sačuvati za možebitnu prodaju. Ako se pri
godišnjem popisu imovine utvrde manjkovi, ali i štete nastale na sredstvima, ona će se povući
iz upotrebe i isknjižiti iz bilance poduzeća.
Ako je neko sredstvo potpuno amortizirano, a još je u aktivnoj upotrebi, ono se, prema
zahtjevu MRS-a 16 (HSFI 6), i dalje zadržava u knjigovodstvenoj evidenciji, odnosno u
bilanci po trošku nabave i akumuliranoj amortizaciji, koje su, u ovom slučaju, iste. Trošak
nabave jednak je akumuliranoj amortizaciji jer je sredstvo potpuno otpisano.
Pri isknjiženju postrojenja i opreme iz bilance poduzeća treba zatvoriti konta:
• na kojima se vodila nabavna vrijednost sredstava u upotrebi,
• akumulirane amortizacije.

Možebitni neamortiziran iznos sredstava treba priznati kao rashod na kontu 4820 -
Neamortizirana vrijednost rashodovane opreme.

Rashodovanje postrojenja i opreme

Razlozi rashodovanja mogu biti dotrajalost sredstava, uništenje pod utjecajem više sile ili
zastarjelost i prije isteka amortizacijskoga vijeka trajanja.
Pri rashodovanju sredstva se povlače iz upotrebe u procesu poslovanja poduzeća i u skladu s
tim isknjižavaju iz bilance.
Kod rashodovanja neamortiziranog sredstva, neamortizirana vrijednost priznaje se na trošak
(rashod) koji se, s motrišta poreza na dobit, priznaje u porezno priznate rashode.
80
Štete na postrojenju i opremi
Štete na postrojenjima i opremi mogu nastati pod utjecajem više sile (elementarnih nepogoda,
rata i si.) i drugih djelovanja.
U tom se smislu provale i krađe smatraju štetama, odnosno porezno priznatim rashodima u
visini koju je utvrdilo nadležno tijelo za procjenu štete. Najčešće su to osiguravajuće kuće kod
kojih je osigurana imovina i koje izlaze na uvid štete te je procjenjuju, sve u svrhu isplate
odštetnih zahtjeva.

Prodaja postrojenja i opreme

Dugotrajna materijalna imovina nije namijenjena prodaji u redovnom tijeku poslovanja. No
sredstva se mogu prodati u slučaju dotrajalosti, zastarjelosti ili kvarova koje se ne isplati
popravljati.
Sredstva postrojenja i opreme mogu se prodati po tržišnoj cijeni koja je niža ili viša od neto
knjigovodstvene vrijednosti imovine iskazane u bilanci. Ako je prodajna cijena viša od
neamortizirane vrijednosti sredstva, ostvarena je dobit od prodaje ili kada je prodajna cijena
niža od knjigovodstvene vrijednosti sredstva, ostvaren je gubitak iz prodaje.
U oba slučaja treba iskazati dobitak ili gubitak iz prodaje i povlačenja sredstva iz upotrebe, i
to kao razliku između prihoda od prodaje i knjigovodstvene vrijednosti imovine koju treba
iskazati u računu dobiti i gubitka.

Manjkovi opreme
Ako se pri popisu imovine (inventure) utvrde manjkovi na opremi i drugoj vrsti dugotrajne
materijalne imovine, ona se povlači iz bilance.
Iz knjigovodstvene evidencije treba isknjižiti podatke o trošku nabave i akumuliranoj
amortizaciji za opremu za koju je utvrđen manjak.
Amortizaciju treba obračunati do trenutka do kojeg su se sredstva upotrebljavala, odnosno do
utvrđivanja manjka.
Rashodi nastali uslijed manjkova sredstava mogu, na temelju odluke uprave poduzeća, teretiti:
1. poduzeće tako da terete rashode razdoblja u kojem su manjkovi nastali. U tom slučaju treba
obratiti pažnju na porezni tretman manjkova. Sa stajališta Pravilnika o PDV-u, manjkovi koji
ne terete odgovorne osobe oporezuju se. Manjkovi koji su priznati odlukom Hrvatske
gospodarske komore ili su nastali djelovanjem više sile ne oporezuju se do visine koja je
utvrđena procjenom štete od nadležnoga tijela. Sa stajališta poreza na dobit, ti su rashodi
porezno priznati do visine određene unutarnjim aktom poduzeća ili Hrvatske gospodarske
komore;
2. odgovorne osobe. Kad se za manjak opreme utvrdi odgovornost odgovorne osobe, takav
rashod ne predstavlja definitivni gubitak za poduzeće jer će poduzeće nadoknaditi gubitak od
odgovorne osobe. Takvi su rashodi porezno priznati u smislu poreza na dobit. S motrišta
poreza na dodanu vrijednost, manjkovi se smatraju isporukom dobara i oporezuju se.

Amortizacija dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine

Dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina upotrebljava se u poslovanju poduzeća
tijekom više obračunskih razdoblja. S vremenom se njezina vrijednost smanjuje, a zbog
upotrebe i trošenja smanjuje se i njezina mogućnost korištenja u proizvodnji dobara ili za
pružanje usluga.
Amortizacija u računovodstvenom smislu predstavlja sustavan raspored troškova nabavne
vrijednosti imovine u njezinu očekivanom korisnom vijeku upotrebe imovine. Trošak
amortizacije je zapravo iznos troškova nastalih pri nabavi dugotrajne imovine, ali se oni zbog
dugotrajnog vijeka trajanja te imovine ne mogu knjižiti na konto troška razdoblja onda kada je
81
imovina nabavljena, nego se sustavno raspoređuju na troškove tijekom procijenjenog vijeka
trajanja imovine.
Da bi se što realnije i racionalnije prikazalo smanjenje vrijednosti imovine, u praksi se
upotrebljavaju različite metode obračuna amortizacije. Obračunat iznos amortizacije tereti
prihode razdoblja u skladu s temeljnim računovodstvenim načelom sučeljavanja rashoda koje
treba priznati u istom razdoblju kada i prihode koji su te rashode prouzročili.
U razmatranju problematike vezane za obračun amortizacije, u obzir treba uzeti sve elemente
potrebne za taj obračun. To su:
• zakonski propisi koji reguliraju obračun amortizacije,
• imovina koja podliježe odnosno ne podliježe obračunu amortizacije,
• korisni vijek trajanja dugotrajne imovine,
• porezno dopustive stope amortizacije,
• metode obračuna amortizacije,
• osnovica za obračun amortizacije,
• početak i završetak obračuna amortizacije,
• knjige obračunatog iznosa amortizacije.

Zakonski okvir obračuna amortizacije

Pri obračunu amortizacije treba poštovati propise koji uređuju dotično područje, a to su:
• Zakon o porezu na dobit - propisuje najviše porezno dopustive stope za obračun amortizacije
pojedinih vrsta dugotrajne imovine;
• Računovodstveni standardi - uređuju pitanje amortizacije pojedinih vrsta materijalne i
nematerijalne imovine.
To su:
o MRS 38 - Nematerijalna imovina - odnosi se na amortizaciju nematerijalne imovine osim
ako se za neku vrstu nematerijalne imovine primjenjuje neki drugi standard,
o MRS 22 - Poslovna spajanja - uređuje amortizaciju goodwilla koji je nastao stjecanjem
drugog poduzeća,
o MRS 17 – Najmovi - uređuje amortizaciju dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine
koja se koristi na temelju ugovora o financijskom odnosno operativnom leasingu,
o MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema - uređuje amortizaciju materijalne imovine koja
spada u ove kategorije, osim šuma,
o MRS 40 - Ulaganje u nekretnine,
o HSFI 5 - Nematerijalna imovina,
o HSFI 6 - Materijalna imovina,
o HSFI 7 - Ulaganja u nekretnine.

Obračun amortizacije i jednokratni otpis imovine

Dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina mora zadovoljiti određene uvjete da bi se nad
njom mogla obračunavati amortizacija. To su:
• sredstva se moraju koristiti tijekom više obračunskih razdoblja,
• moraju imati ograničen vijek trajanja,
• poduzeće ih koristi u proizvodnji i prodaji dobara, za pružanje usluga ili iznajmljivanje
drugima ili u administrativne svrhe.
Ako je nabavna vrijednost nekog predmeta dugotrajne imovine manja od 3.500,00 kn (sitan
inventar), a kupljeno će se sredstvo koristiti u razdoblju duljem od godine dana, tada se takvi
predmeti mogu jednokratno otpisati. Nad njima se neće obavljati obračun amortizacije
tijekom razdoblja upotrebe kao kod ostalih sredstava nabavne vrijednosti iznad navedene.

82
Rashodi iz otpisa takvih sredstava porezno su priznati u razdoblju u kojem su stavljeni u
upotrebu.
Neke vrste dugotrajne imovine zbog svojih obilježja ne podliježu obračunu amortizacije i ne
ispunjavaju navedene kriterije. To su:
• zemljišta,
• šume,
• umjetnička djela,
• osnivački izdaci,
• izdaci za istraživanje,
• nematerijalna i materijalna sredstva u pripremi,
• financijska imovina.
Zemljišta i šume predstavljaju prirodna bogatstva s neograničenim vijekom trajanja i zbog
toga se ne mogu amortizirati. Isto je i s umjetničkim djelima.
Osnivački izdaci i izdaci za istraživanje ne amortiziraju se, nego se priznaju na rashode kada
nastanu.
Nematerijalna i materijalna sredstva u pripremi ne amortiziraju se jer još nisu stavljena u
upotrebu, tj. obračun amortizacije počinje tek kad se proces nabave dovrši i kad se sredstva
stave u upotrebu.

Korisni vijek trajanja dugotrajne imovine i stope amortizacije

Kako se dugotrajna imovina koristi dulje od godine dana, treba procijeniti njezin korisni vijek.
Tako će se trošak amortizacije racionalno rasporediti tijekom godina korištenja imovine. Na
određivanje korisnog vijeka trajanja sredstva utječe nekoliko čimbenika:
• procijenjena upotreba sredstva - iskorištavanje maksimalnog kapaciteta sredstva ili
nedovoljno korištenje kapaciteta,
• procijenjeno fizičko trošenje - ovisi o broju radnih smjena, održavanju i popravku sredstava,
• zastarijevanje imovine - tehničke ili tehnološke inovacije, promjena potražnje za
proizvodom i sl.,
• zakonski i drugi propisi.
Prema MRS-ovima i HSFI-ima koji uređuju amortizaciju dugotrajne nematerijalne imovine,
korisni vijek trajanja takve imovine ne bi trebao prelaziti 20 godina.
Zakon o porezu na dobit propisuje korisni vijek trajanja koji može služiti za obračun
amortizacije kao porezno dopustivog troška.
Vijek upotrebe izravno je povezan sa stopom amortizacije, što se može prikazati sljedećom
formulom:

Godišnja stopa amortizacije = 100

Procijenjen i korisni vijek upotrebe imovine

Uprava poduzeća donosi odluku o primjeni računovodstvene politike kojom će se odrediti

korisni vijek uporabe imovine odnosno stopa amortizacije. One mogu biti više ili niže od
porezno dopustivih. Ako se primjenjuju više stope od porezno dopustivih, više obračunati
iznos amortizacije ne smatra se porezno priznatim rashodom.
U praksi se najčešće koriste porezno dopustive stope ili niže te se primjenjuje pravocrtna
metoda obračuna amortizacije koja je također u skladu sa Zakonom o porezu na dobit.
Prema Zakonu o porezu na dobit, porezno je dopuštena amortizacija obračunata prema
dvostrukim stopama.
Na amortiziranu imovinu nije porezno dopušteno ponovo obračunavati amortizaciju.

83
U sljedećoj su tablici prikazane porezno dopustive stope za godišnji obračun amortizacije
dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine prema Zakonu o porezu na dobit.

Naziv imovine Godišnja AM vijek Dvostruka AM vijek

(redovna) u (ubrzana) u
AM godinama god. AM godinama
stopa stopa

1. Građevinski objekti 5% 20 10% 10

2. Brodovi (>od 1000 BRT) 5% 20 10% 10
3. Osobni automobili 20% 5 40% 2,5

4. Teretna vozila i mehanizacija 25% 4 50% 2

5. Oprema (strojevi, uređaji, 25% 4 50% 2
postrojenja, cjevovodi...)
6. Računala, softver, telekom. 50% 2 100% 1
oprema
7. Nematerijalna imovina 25% 4 50% 2
8. Osnovno stado 20% 5 40% 2,5

9. Ostala imovina 10% 10 20% 5

Porezno dopustive stope amortizacije prema Zakonu o porezu na dobit

Metode obračuna amortizacije

Metodu obračuna amortizacije treba odabrati tako da realno odražava trošenje dugotrajne
materijalne i nematerijalne imovine poduzeća.
Odabrana metoda mora se dosljedno primjenjivati iz razdoblja u razdoblje jer se na taj način
osigurava mogućnost usporedbe poslovanja različitih razdoblja.
Najčešće spominjane metode u računovodstvenoj teoriji su:
• pravocrtna (linearna, ravnomjerna) metoda - tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva
obračunava se jednak iznos amortizacije;
• degresivna metoda ili metoda opadajućeg salda - tijekom korisnog vijeka trajanja na rashode
se priznaje sve manji iznos amortizacije;
• funkcionalna metoda - obračun iznosa amortizacije zasniva se na očekivanoj upotrebi
mjerenoj u radnim satima ili broju proizvoda.
Koja će se metoda obračuna amortizacije odabrati, odlučit će uprava poduzeća donošenjem
računovodstvene politike.
Najčešća metoda amortizacije koja se koristi u praksi jest pravocrtna metoda.

Pravocrtna metoda obračuna amortizacije

Pravocrtna metoda amortizacije porezno je priznata metoda prema Zakonu o porezu na dobit.
U praksi je ta metoda obračuna amortizacije najčešća i najjednostavnija je za primjenu.
Ako poduzeće obračuna amortizaciju prema nekoj drugoj metodi, za potrebe sastavljanja
prijave poreza na dobit, morat će se sastaviti dodatni obračun po pravocrtnoj metodi jer je
jedino ona porezno priznata.
Godišnji iznos amortizacije obračunava se tako da se nabavna vrijednost sredstva pomnoži s
godišnjom stopom amortizacije. Iznos obračunate stope isti je svake godine tijekom korisnog
vijeka upotrebe sredstva.
Prikazano formulom, to izgleda ovako:
84
godišnji iznos = nabavna vrijednost X stopa amortizacije amortizacije sredstva

Primjer obračuna amortizacije po pravocrtnoj metodi:

nabavna vrijednost sredstva = 100.000 kn
korisni vijek trajanja sredstva = 4 godine

stopa amortizacije = 100 = 100 = 25%

korisni vijek trajanja sredstva 4

godišnji iznos amortizacije = nabavna vrijednost X stopa amortizacije

= 100.000,00 X 25% = 25.000,00 godišnje

Amortizacija sredstva tijekom korisnog vijeka trajanja iznosila bi:

Godina Stopa AM Iznos godišnje Akumulirana Sadašnja

amortizacije amortizacija vrijednost
sredstva

1. 25% 25.000 25.000 75.000

2. 25% 25.000 50.000 50.000
3. 25% 25.000 75.000 25.000
4. 25% 25.000 100.000 -
Ukupno: 100.000
Pravocrtna metoda obračuna amortizacije

Degresivna metoda amortizacijie ili metoda opadajućeg salda

Primjenom degresivne metode iznos obračunate amortizacije smanjuje se tijekom korisnoga
vijeka trajanja sredstva. Tako je najveći iznos amortizacije obračunat u prvoj godini, a
najmanji u posljednjoj godini korištenja.
Ova metoda nastoji prikazati trošenje sredstva tako da se pažnja pridaje fizičkoj spremnosti
dugotrajne imovine. Na početku radnog vijeka sredstvo je novo i daje veće učinke uz manje
troškove pa se može obračunati i veći iznos amortizacije.
Suprotno tome, tijekom godina se njegova fizička sposobnost smanjuje te ono ne može davati
učinke kao na početku korištenju. Stoga se obračunava i manji trošak amortizacije.

Primjer obračuna amortizacije po degresivnoj metodi:

nabavna vrijednost sredstva = 100.000 kn

korisni vijek trajanja sredstva = 4 godine

85
 Godina Stopa AM Iznos godišnje Akumulirana Sadašnja
amortizacije amortizacija vrijednost
sredstva

1. 40% 40.000 40.000 60.000

2. 30% 30.000 70.000 30.000
3. 20% 20.000 90.000 10.000
4. 10% 10.000 100.000 -
Ukupno: 100.000
Degresivna metoda obračuna amortizacije

Funkcionalna metoda obračuna amortizacije

Funkcionalna metoda amortizacije zasniva se na očekivanoj upotrebi, odnosno broju
proizvoda koji se mogu očekivati od sredstva.
• Funkcionalna metoda broja sati rada
Prema ovoj metodi obračuna amortizacije treba procijeniti broj radnih sati sredstva. Stopa
amortizacije utvrđuje se kao omjer radnih sati za pojedinu godinu u ukupnom procijenjenom
broju radnih sati za dotično sredstvo.

• Funkcionalna metoda broja proizvoda (usluga)

Ova je metoda slična prethodnoj, no razlikuje se u tome što se kod metode broja proizvoda
procjenjuje ukupan broj proizvoda koje sredstvo može proizvesti za cijeli korisni vijek
trajanja. Stopa amortizacije izračuna se kao omjer broja proizvoda proizvedenih u pojedinoj
godini prema ukupno procijenjenom broju proizvoda za cijeli korisni vijek trajanja sredstva.

Osnovica za obračun amortizacije

Osnovica za obračun amortizacije na koju se primjenjuje odgovarajuća stopa amortizacije
jest:
• nabavna vrijednost (trošak nabave) pojedinog sredstva,
• trošak proizvodnje ako je sredstvo proizvedeno u vlastitoj režiji.

Početak i završetak obračuna amortizacije

Obračun amortizacije za pojedini predmet dugotrajne imovine može početi kada je sredstvo
stavljeno u upotrebu, odnosno kada je počelo služiti u obavljanju djelatnosti poduzeća. Prema
Zakonu o porezu na dobit, obračun amortizacije može započeti od prvog dana u mjesecu koji
slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu.
Primjerice, ako je sredstvo stavljeno u upotrebu 15. rujna, obračun amortizacije počinje s 1.
listopada.
Zakon također propisuje da se amortizacija mora obračunati pojedinačno za svaki predmet
dugotrajne imovine koji podliježe obračunu amortizacije. Navedeno zahtijeva da se za svako
sredstvo otvori zaseban analitički konto akumulirane amortizacije na kojem će se pratiti otpis
svakog pojedinog sredstva.
Obračun amortizacije prestaje kada se imovina zbog nekog razloga povlači (isknjižava iz
bilance poduzeća) - zbog prodaje, rashodovanja, uništenja, dotrajalosti ili se stavlja izvan
upotrebe. Prema Zakonu o porezu na dobit, amortizacija se može obračunati do kraja mjeseca
u kojem je dugotrajna imovina bila u upotrebi. Primjerice, ako je sredstvo bilo u upotrebi do
10. lipnja, amortizacija će se obračunati završno za lipanj.

Knjiženje troškova amortizacije

86
Trošak amortizacije knjiži se tako da se obračunata svota amortizacije proknjiži na
odgovarajućem kontu akumulirane amortizacije (primjerice, 019 ako je riječ o nematerijalnoj
imovini, a 039 ako je riječ o materijalnoj imovini), a kao protustavka na kontima skupine 43,
knjiže se troškovi amortizacije.

 Dugotrajna financijska imovina

Na skupini konta 07 knjiže se ulaganja u dugoročnu financijsku imovinu. Po svojem
pojavnom obliku ona nije ni nematerijalna, ni materijalna. Financijskom imovinom smatraju
se novčana ulaganja u:
• dionice,
• dugoročne vrijednosne papire,
• u dane dugoročne zajmove, depozite, kaucije,
• druga ulaganja.
Svi ovi oblici financijske imovine predstavljaju plasman novca na razdoblje dulje od godine
dana.
U vezi sa stjecanjem udjela u poduzećima, bitne su odredbe nekoliko zakona. Prije svega, to
su Zakon o trgovačkim društvima, Zakon o tržištu vrijednosnih papira te Zakon o
preuzimanju dioničkih društava.

87
11. ZALIHE SIROVINA, MATERIJALA, SITNOG INVENTARA, REZERVNIH
DIJELOVA (RAZRED 3)

Zalihe sirovina, materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara dio su kratkotrajne imovine
poduzeća.
Osnovna obilježja ove imovine su kratkotrajnost i materijalnost. Poduzeće ju koristi u izradi
proizvoda, pružanju usluga ili će njezin utrošak teretiti rashode, i to jednokratno, u razdoblju
kraćem od godine dana, a ne tijekom više godina, kako je slučaj kod dugotrajne materijalne
imovine.
Sitan inventar, ambalaža i autogume dio su zaliha koje se u procesu poslovanja mogu koristiti
i dulje od godine dana tj. ne troše se jednokratno, ali se, s obzirom na svoju malu pojedinačnu
vrijednost, klasificiraju kao kratkotrajna imovina u sklopu zaliha na razredu 3. Gornja granica
nabavne vrijednosti po kojoj se određuje hoće li se neka imovina evidentirati kao dugotrajna
ili kratkotrajna (sitan inventar) prema Zakonu o porezu na dobit iznosi 3.500,00 kn.

Računovodstveno postupanje sa zalihama sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog

inventara uređuje MRS 2 (HSF110) - Zalihe. Navedeni MRS i HSFI primjenjuje se i na zalihe
proizvodnje i trgovačke robe.

 Obračun troškova kupnje zaliha (30)

Na skupini konta 30 evidentira se obračun nabave zaliha tako da se na zasebnim analitičkim
kontima ove skupine knjiže troškovi koji su u izravnoj vezi s nabavom određenih zaliha.
Po završetku procesa nabave sva se konta skupine 30 zatvaraju, a njihov se zbroj prenosi na
konto 309 - Obračun troškova kupnje, gdje se konačno formira nabavna vrijednost zaliha i
odatle prenosi na konto 310 - Zalihe sirovina i materijala.
Knjiženje obračuna troškova kupnje može se izvesti izravnim knjiženjem troškova kupnje na
konto 309 odakle se formirana nabavna vrijednost zaliha izravno „uskladištava“ na konto 310.
Za svaku nabavu može se otvoriti poseban analitički konto unutar konta 309. Ovakva
evidencija omogućuje preglednost troškova i olakšava kontrolu.
Upotreba skupine konta 30 pri obračunu troškova kupnje zaliha nije obvezna. Obračunate
troškove kupnje može se izravno knjižiti na račune 310, 320 ili 350 uz prethodnu izradu
kalkulacije troškova kupnje.
MRS 2 (HSFI 10) zahtijeva da se početno vrednovanje zaliha vrši po trošku nabave. No
nakon početnog formiranja vrijednosti po trošku nabave, zalihe se trebaju mjeriti ili po trošku,
ili po neto-vrijednosti koja se može realizirati (tržišna vrijednost umanjena za troškove
prodaje), ovisno o tome što je niže. Nakon formiranja vrijednosti zaliha po trošku nabave u
daljnjem tijeku poslovanja zalihe treba vrednovati ili po navedenom trošku nabave, ili po
tržišnoj cijeni, tj. onoj vrijednosti koju bi dobili da predmetne zalihe prodajemo na tržištu.
Prema MRS-u 2 (HSFI 10) troškovi zaliha trebaju obuhvatiti:
1. sve troškove kupnje koje čine:
• fakturna vrijednost dobavljača zaliha bez trgovačkih popusta, rabata koji se oduzimaju pri
određivanju troškova kupnje;
• uvozne carine i druge pristojbe, posebne poreze (akcize) koje se ne mogu vratiti
poduzetniku. Porezi koji se mogu vratiti ne uključuju se u trošak kupnje, primjerice PDV
plaćen po ulaznim računima i obračunima;
• troškovi prijevoza;
• troškovi montaže;
• troškovi osiguranja;

88
• ostali troškovi koji su u nastali u vezi s nabavom zaliha i izravno ih se može pripisati nabavi
zaliha;
• prema MRS-u 2 u troškove kupnje nije dopušteno uključivati troškove tečajnih razlika;
2. troškove konverzije koji se zapravo pojavljuju s proizvodnjom proizvoda, a čine ih troškovi
izravnog rada te fiksni i varijabilni opći troškovi proizvodnje. Ovi se troškovi u pravilu ne
pojavljuju kod nabave zaliha osim iznimno kad je riječ o doradi i oplemenjivanju materijala
pa se uključuju u vrijednost zaliha, a ne u vrijednost proizvodnje;
3. ostali troškovi nastali pri dovođenju zaliha na sadašnje mjesto i u sadašnje stanje. To mogu
biti npr. troškovi zaštite materijala, sortiranja, sušenja, dozrijevanja i si.
Troškovi posudbe (kamate i drugi troškovi posudbe financijskih sredstava) u pravilu se ne
mogu uključivati u trošak zaliha. Takvi se troškovi mogu pripisati trošku nabave tzv.
kvalificiranih sredstava - onih kojima je potrebno dulje razdoblje da budu spremni za
upotrebu. Zalihe nisu kvalificirana sredstva jer se u najčešćem broju slučajeva mogu koristiti
čim se nabave.
Obračun troškova kupnje i njihovo knjiženje razlikuje se od slučaja do slučaja, ovisno o vrsti
troškova koji se pojavljuju u vezi s nabavom, brojem i vrstom materijala zaliha koje se
nabavljaju, odakle se zalihe nabavljaju - inozemstva ili tuzemstva i si. U tom smislu
razlikujemo sljedeće slučajeve obračuna troškova kupnje:
• knjiženje troškova kupnje materijala kad postoji samo jedan račun dobavljača;
• knjiženje i obračun troškova kupnje kad postoji više računa dobavljača za jednu vrstu
materijala;
• knjiženje i obračun troškova kupnje materijala kada se ovisni troškovi raspoređuju na više
vrsta materijala;
• knjiženje i obračun troškova kupnje materijala kada se materijal nabavlja iz inozemstva;
• knjiženje i obračun troškova kupnje kada se uključuju vlastiti ovisni troškovi;
• knjiženje materijala koji se ne skladišti nego se odmah troši.

 Sirovine i materijal na zalihi (31)

Na skupini konta 31 vode se zalihe sirovina i materijala, i to u dvije podskupine:
• 310 - Sirovine i materijal u skladištu,
• 311 - Sirovine u doradi, obradi i manipulaciji.

Sirovina i materijal u skladištu (310)

Ustroj evidencije o stanju i kretanju zaliha sirovina i materijala ovisi prvenstveno o veličini
poduzeća, vrsti poslovanja i organizaciji dijelova poduzeća. Najčešće se u praksi praćenje
zaliha sirovina i materijala može organizirati na tri načina:
1. u skladišnoj kartoteci (skladišno knjigovodstvo) koje osigurava podatke o vrsti i količini
zaliha;
2. u materijalnom knjigovodstvu zaliha gdje se za svaku pojedinu vrstu zaliha vodi evidencija
o količini i vrijednosti, i to na zasebnom analitičkom kontu;
3. u financijskom knjigovodstvu na kontu 310 gdje se vodi evidencija o vrijednosti zaliha
sirovina i materijala po prirodnim vrstama (konto 310 razlaže se na 10 analitičkih konta).
Načelo dokumentiranosti jedno je od osnovnih računovodstvenih načela, a zahtijeva da se
svaka poslovna promjena temelji na vjerodostojnoj ispravi. U tom se smislu kretanje i stanje
zaliha sirovina i materijala na skladištu knjiži na temelju skladišnih isprava. Oblik tih isprava
nije propisan, ali se u praksi koriste tiskani obrasci koji se mogu kupiti u blokovima ili ih se
najčešće tiska putem računala.
Skladišne isprave su:

89
• skladišna primka - isprava koju ispostavlja skladištar kao dokaz o zaprimanju materijala u
skladište;
• izdatnica materijala - isprava koja dokazuje izlaz materijala sa skladišta s navedenom
osobom ili odjelom koji je materijal preuzeo;
• povratnica materijala - isprava koja se ispostavlja pri možebitnom povratu neutrošenog
materijala, a na temelju koje se materijal ponovno zadužuje na skladište;
• međuskladišnica - isprava koja se ispostavlja pri prijenosu materijala iz jednog u drugo
skladište unutar istog poduzeća;
• otpremnica materijala - isprava koja se ispostavlja pri prodaji materijala i otpreme kupcu, a
po nalogu prodajne službe;
• skladišna kartoteka (evidencija) - evidencija koja se vodi u obliku kartica za svaku vrstu
materijala te se prate količine. Danas se skladišna kartoteka vodi na računalu i povezana je s
materijalnim knjigovodstvom;
• inventurna lista - popis stanja sirovina i materijala obavlja se najmanje jednom godišnje, i to
na kraju razdoblja, da bi se utvrdilo stvarno stanje zaliha u skladištu i usporedilo s
knjigovodstvenim stanjem. Inventurna lista služi za knjiženje viškova i manjkova i unos
početnih stanja zaliha na početku godine;
• odluka o knjiženju viškova i manjkova po inventuri - odluka koju donosi uprava poduzeća
na temelju ustanovljenih viškova i manjkova po inventurnoj listi;
• odluka i temeljnica o usklađenju vrijednosti materijala - odluka koja se donosi kad
vrijednost materijala zbog nekog razloga padne ispod tržišne vrijednosti koja se može
realizirati ili mu se vrijednost poveća pa ga treba uskladiti na višu vrijednost.

Viškovi i manjkovi sirovina i materijala na skladištu

Pri popisu (inventuri) zaliha sirovina i materijala u skladištu mogu se ustanoviti određeni
viškovi ili manjkovi zaliha u odnosu na stanje prikazano u knjigovodstvenoj evidenciji.
U tom slučaju treba uskladiti stvarno stanje s knjigovodstvenim te se donosi odluka o
knjiženju viškova i manjkova. Pritom treba obratiti pozornost na porezni tretman manjkova.

Viškovi sirovina i materijala u skladištu

Višak na zalihama sirovina i materijala može se pojaviti zbog više razloga, primjerice zbog
netočnog mjerenja pri izdavanju ili zaprimanju zaliha na skladište.
Pri knjiženju viškova treba zadužiti skladište kao daje riječ o novom ulazu zaliha. Protustavka
ovom knjiženju je priznavanje prihoda na kontu 7824 - Inventurni viškovi na robi,
proizvodima, zalihama sirovina i materijala. PDV se ne obračunava na iznos prihoda pri
knjiženju viškova.
Cijena po kojoj će se višak zaliha zadužiti na skladište može biti cijena iz posljednje nabave
dotične sirovine ili materijala ili tržišna vrijednost na datum bilance.

Manjkovi sirovina i materijala u skladištu

Računovodstveno postupanje s ustanovljenim manjkovima zaliha puno je složenije nego
tretiranje viškova zato što određeni manjkovi podliježu obvezi plaćanja PDV-a i poreza na
dobit, a neki terete odgovorne osobe.
Knjiženje manjkova provodi se tako da se konto zaliha sirovina i materijala u skladištu
stornira ili umanji za vrijednost manjka te se za isti iznos knjiži trošak manjka na kontu 483 -
Manjkovi i provalne krađe na zalihama i drugim sredstvima.
S obzirom na poreznu obvezu koja može nastati, sve pojave manjkova na zalihama sirovina i
materijala možemo razvrstati u dvije skupine:
• neoporezivi manjkovi ili dopušteni manjkovi;
90
• oporezivi manjkovi:
• prekomjerni manjkovi, o manjkovi na teret odgovornih osoba.
Pri utvrđivanju koji su manjkovi oporezivi, a koji nisu, mjerodavni su sljedeći propisi:
• pravilnici i Odluke HGK-a,
• odluke strukovnih udruga o dopuštenoj visini tehnološkog manjka, kala, kvara, rastepa i
loma;
• interne odluke poduzeća o dopuštenoj visini tehnološkog manjka, kala, kvara, rastepa i
loma;
• Zakon o porezu na dobit, Pravilnik o porezu na dobit;
• Zakon o PDV-u, Pravilnik o PDV-u;
• Zakon o porezu na dohodak, Pravilnik o porezu na dohodak.

Neoporezivi manjak sirovina i materijala u skladištu

Na iznos neoporezivih manjkova ne plaća se PDV niti porez na dobit. To su svi manjkovi koji
spadaju u sljedeću kategoriju:
• manjak do visine propisane odlukom HGK-a ili odlukom poduzetnika;
• manjkovi nastali djelovanjem više sile - elementarnih nepogoda, ratnih razaranja, provala i
krađa, a do visine koju je utvrdilo nadležno tijelo za procjenu štete;
• manjkovi iznad dopuštene visine koji su prouzročeni zbog neodgovarajuće kvalitete, proteka
roka trajanja, kala, rastepa, loma, kvara uz prisutnost djelatnika Porezne uprave;
• tehnološki manjak nastao u procesu proizvodnje smatra se porezno priznatim troškom do
visine utvrđene normativima za pojedinu vrstu djelatnosti.

Oporezivi manjak sirovina i materijala u skladištu

Oporezivi su svi manjkovi koji prelaze visine utvrđene Odlukom HGK-a ili Odlukom
poduzeća te svi manjkovi koji terete odgovorne osobe.
a) Manjkovi na teret odgovorne osobe
Ako se za manjak utvrdi odgovornost zaposlenika koji je izravno odgovoran za manjak ili ga
je osobno prouzročio, tada se na iznos manjka treba obračunati PDV i knjižiti ga kao obvezu
jednako kao da su zalihe prodane. Može se donijeti odluka da odgovorna osoba iznos
dugovanja (manjak uvećan za PDV) nadoknadi iz plaće.
Kada se govori o manjkovima na teret odgovorne osobe, tada nema podjele tih manjkova na
dopuštene i prekomjerne. Svi su manjkovi na teret odgovornih osoba oporezivi sa stajališta
PDV-a.
Što se tiče Zakona o porezu na dobit, ovi su manjkovi porezno priznati jer se pri knjiženju
potraživanja od odgovornih osoba priznaje prihod pa stoga ne umanjuju osnovicu poreza na
dobit.
Knjiženje manjkova na teret odgovornih osoba provodi se na sljedeći način:
• knjiženje potraživanja od odgovornih osoba (1303) uz istodobno priznavanje prihoda (7848)
i obveze za PDV (2400),
• knjiženje smanjenja zaliha sirovina i materijala (310) uz istodobno priznavanje troška na
ime manjka (4834).

b) Manjkovi iznad visine utvrđene Odlukom HGK-a ili Odlukom poduzeća

Ako iznos manjka premaši dopuštenu visinu utvrđenu Odlukom HGK-a ili Odlukom
poduzetnika, na iznos manjka iznad dopuštene visine treba obračunati PDV i iskazati ga kao
obvezu na kontu 2400 te istodobno knjižiti trošak na kontu 4832 - Prekomjerni manjkovi.
Ukupna vrijednost manjka s PDV-om je prema Zakonu o porezu na dobit nepriznat trošak.

91
  Materijal u doradi, obradi i manipulaciji (311)
Ako se postojeća sirovina ili materijal na zalihama daju na doradu i dodatnu obradu, tada ne
nastaje novi proizvod, već se postojećem materijalu doradom poboljšavaju svojstva potrebna
za proces proizvodnje.
Prema MRS-u 2 (HSFI 10) trošak zaliha obuhvaća sve troškove nastale u vezi s dovođenjem
zaliha na sadašnje mjesto i u sadašnje stanje.
U skladu s time, ako se neka sirovina ili materijal dorađuju, oplemenjuju ili dodatno obrađuju,
troškovi koji se pritom pojave ne knjiže se na troškove u razredu 4, već se uključuju u
vrijednost zaliha.
Ako se materijal daje na obradu drugom poduzetniku, vrijednost zaliha koja se daje na doradu
knjiži se na kontu 311 - Troškovi dorade, obrade i oplemenjivanja. Na tom se kontu potom
knjiže troškovi dorade. Po završetku procesa dorade, novoformirana vrijednost zaliha vraća se
u skladište, konto 311 se zatvara, a iznos se prenosi na konto 310 - Zalihe sirovina i materijala
u skladištu.
Dorada materijala može se izvršiti u vlastitoj izvedbi, što je rijetko u praksi jer se takvi
poslovi najčešće daju drugom poduzetniku na izvršenje. U slučaju vlastite obrade i dorade
troškovi koji nastanu uključit će se u vrijednost zaliha te će se priznati prihod od korištenja
vlastitih usluga (7871).
Dorada materijala može se obaviti u zemlji te materijal može radi dorade biti privremeno
izvezen u inozemstvo.
S obzirom na različite mogućnosti organiziranja procesa dorade razlikujemo:
• doradu materijala kod drugog poduzetnika u zemlji,
• doradu materijala u inozemstvu,
• doradu materijala u vlastitoj režiji.

 Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina i materijala (319)

MRS 2 (HSFI 10) nalaže da se zalihe pri kupnji vrednuju po trošku nabave. No naknadno
vrijednost zaliha treba preispitivati te ih mjeriti ili po trošku nabave ili po neto-vrijednosti
koja se može realizirati na tržištu, ovisno o tome što je niže.
Neto-vrijednost je ona koja se može realizirati zapravo procijenjena prodajna cijena koja se
može postići u tijeku redovnog poslovanja za zalihe koje se vrednuju, umanjena za troškove
nužne da se prodaja obavi.
Ako je neto-vrijednost koja se može realizirati niža od vrijednosti formirane po trošku nabave,
zalihe sirovina i materijala treba vrijednosno uskladiti tj. umanjiti vrijednost do procijenjene
neto-vrijednosti.
Vrijednost zaliha može se smanjiti zbog više razloga, od kojih su najčešći:
• oštećenje zaliha,
• gubitak kvalitete,
• zastarjelost zaliha,
• nemogućnost nadoknade njihova troška nabave prodajom.

Procjena neto-vrijednosti i otpis zaliha mora se učiniti za svaku vrstu zaliha posebno. Otpisati
se mogu samo zalihe čija je trenutna vrijednost niža od nabavne. Zalihe se moraju otpisivati
pojedinačno vrstu po vrstu, a ne skupno ili kao cjelinu.
Prijedlog o otpisu zaliha (djelomičnom ili potpunom) daje komisija koja je izvršila popis
(inventuru) zaliha, a odluku o vrijednosnom usklađenju donosi odgovorna osoba.
Iznos otpisane vrijednosti zalihe sirovina ili materijala knjiži se potražno na kontu 319 -
Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina i materijala s protustavkom na kontu 446 - Trošak
vrijednosnog usklađenja zaliha sirovina i materijala.
92
Otpis zaliha treba biti utemeljen na realnoj i objektivnoj procjeni bez pokušaja manipulacije s
ciljem smanjenja dobiti tekuće godine.
Na iznos otpisa ne obračunava se PDV, budući da se prema Pravilniku o PDV-u u slučaju
otpisa nije dogodila isporuka dobara niti se otpis može tretirati kao prekomjerni kalo, lom,
rastep ili kvar.
Troškovi vrijednosnog usklađenja porezno su nepriznati troškovi prema Zakonu o porezu na
dobit. Ti troškovi postaju porezno priznati rashod tek u razdoblju u kojem su otpisane zalihe
prodane, uništene ili ih je poduzeće otuđilo na neki drugi način.
U slučaju kada se zalihe otpišu u stopostotnom iznosu jer su zbog nekog razloga potpuno
neupotrebljive, tada nije riječ o vrijednosnom usklađenju zaliha, već o potpunom razduženju
zaliha.
Ukupna knjigovodstvena vrijednost 100% otpisanih zaliha tereti rashode razdoblja, a
predmetne zalihe treba baciti ili uništiti. Da bi ovako nastali troškovi bili porezno priznati po
Zakonu o porezu na dobit i oslobođeni plaćanja PDV-a, treba pozvati djelatnika Porezne
uprave kako bi se utvrdilo činjenično stanje i dokazala neupotrebljivost zaliha.
U nekim se slučajevima vrijednost prethodno djelomično otpisanih zaliha može povećati,
odnosno neto-vrijednost koja se može realizirati se poveća. U tom se slučaju vrijednost zaliha
može ponovno vrijednosno uskladiti - na više, ali samo do visine nabavne vrijednosti.

 Zalihe rezervnih dijelova (32)

Rezervni dijelovi dio su kratkotrajne materijalne imovine koja se evidentira u razredu 3 bez
obzira na njihovu pojedinačnu nabavnu vrijednost.
Nabavna vrijednost rezervnih dijelova može biti puno veća od 3.500,00 kuna, ali zbog toga
što se utroše u pretpostavljenom razdoblju kraćem od godine dana, klasificiraju se kao
kratkotrajna imovina poduzeća.
Rezervni dijelovi su gotovi elementi, sklopovi ili uređaji koji se ugrađuju u strojeve ili uređaje
radi popravka ili održavanja. Pri korištenju, njihova će vrijednost teretiti troškove razdoblja ili
troškove proizvodnje, ovisno o tome gdje su upotrijebljeni.

 Zalihe sitnog inventara (35 i 36)

Sitan inventar je kratkotrajna imovina poduzeća koja se vodi u razredu 3. Ta se imovina ne
troši odjednom u procesu poslovanja kao što se to događa kod sirovina i materijala, ali ih se
zbog kriterija male nabavne vrijednosti vodi u razredu 3 u kratkotrajnoj imovini.
Sva dugotrajna imovina koja ima nabavnu vrijednost do 3.500,00 kn svrstava se u sitan
inventar i evidentira se u razredu 3. Osim sitnog inventara, na poziciji zaliha u razredu 3 još se
vode zalihe ambalaže (351) i zalihe autoguma (352).
Sitni inventar, ambalaža i autogume mogu se jednokratno amortizirati (otpisati) pri davanju u
upotrebu (100% otpis) ili se može primijeniti metoda kalkulativnog otpisa. Tako iskazani
troškovi porezno su priznati rashodi.
Knjiženje otpisa ove imovine provodi se tako da se na kontima amortizacije (363, 364, 365)
iznos otpisa knjiži potražno s protustavkom na kontu troška 404 - Trošak amortizacije sitnog
inventara, ambalaže i autoguma.
Ako se zalihe sitnog inventara, ambalaže i autoguma jednokratno otpišu, pri davanju u
upotrebu njihova se vrijednost u bilanci sravnava na nulu. Bez obzira na to što je njihova
vrijednost nakon otpisa nula, ako je ta imovina i dalje u upotrebi, treba voditi evidenciju o
njezinu stanju.
Ako se sitan inventar, ambalaža i autogume zbog nekog razloga prestanu koristiti zbog
dotrajalosti, uništenja ili manjka, potrebno ih je rashodovati tj. isknjižiti iz bilance. To se

93
provodi tako da se međusobno zatvaraju konta zaliha u upotrebi (360, 361, 362) i konta
amortizacije te imovine (363, 364, 365).
Kad je za manjak ovih zaliha utvrđena odgovornost zaposlenika, treba knjižiti potraživanje od
zaposlenika u visini procijenjene vrijednosti uništenih ili izgubljenih sa zaračunatim PDV-om.
Protustavka potraživanju je knjiženje prihoda i obveze za PDV.

Metode obračuna utroška zaliha

Pri otpuštanju zaliha sa skladišta može se primijeniti nekoliko različitih metoda obračuna
utroška. U praksi se pojavljuju brojne metode obračuna utroška zaliha, a samo su neke od njih
dopuštene prema MRS-u 2 (HSFI 10) i poreznim propisima.
Tehnike mjerenja utroška zaliha koje se spominju u MRS-u 2 (HSFI 10) i koje će ovdje biti
opisane su:
• FIFO metoda,
• metoda prosječnog ponderiranog troška.

FIFO metoda obračuna utroška zaliha

Naziv FIFO metode dolazi od prvih slova naziva te metode na engleskom jeziku (First In -
First Out).
FIFO metoda označava način trošenja zalihe prema kojoj će se troškove odnosno rashode
teretiti prva nabavljena zaliha. FIFO metoda prati fizički tijek nabave zaliha.
Na primjer, nabavljeno je 10 tona građevinskog materijala po cijeni od 100,00 kn/kg. Nakon
toga je uslijedila nova nabava istog materijala i iste količine, ali po cijeni od 105,00 kn/kg. Pri
izdavanju materijala sa skladišta, na troškove će se najprije teretiti materijal po nabavnoj
cijeni od 100,00 kn/kg. Kad se potroši ukupna količina materijala nabavljena po toj (prvoj)
cijeni, na troškove će se knjižiti utrošak materijala po sljedećoj nabavnoj cijeni, a to je 105,00
kn/kg.
Učinak FIFO metode na visinu troškova i na vrijednost zaliha na kraju razdoblja ovisit će o
tome rastu li troškovi nabave zaliha ili padaju.
Učinak FIFO metode bit će takav da će se prve potrošiti zalihe koje su prve nabavljene po
jeftinijoj cijeni, a na zalihama će na kraju razdoblja ostati najskuplje zalihe, posljednje
nabavljene.
Prednost FIFO metode s pretpostavkom umjerene inflacije cijena je u tome što će vrijednosti
zaliha koje će ostati neutrošene na kraju razdoblja biti iskazane po posljednjim cijenama
(najsličnijim tekućim troškovima nabave). To je bitno kod poduzeća koje imaju velik obrtaj
zaliha.
Nedostatak FIFO metode također je i to da će pod pretpostavkom umjerene inflacije troškovi
utrošenih zaliha biti niži jer su iskazani po ranijim cijenama, a prihodi od prodaje bit će u
skladu s tekućim višim cijenama. Posljedica toga je nerealno visok profit na koji se plaća
porez. Ovaj je problem izražen kod poduzeća s dugotrajnim proizvodnim ciklusom ili u zaliha
sa sporim obrtajem.

Metoda prosječne ponderirane cijene

Metoda prosječne ponderirane cijene temelji se na utrošku raspoloživih zaliha prema
prosječnoj ponderiranoj cijeni koja se utvrđuje tako da se ukupna vrijednost zaliha podijeli s
ukupnom količinom zaliha.
Pritom treba napomenuti da će svaka nova nabava odrediti i novu prosječnu cijenu jer se
nabavne cijene mijenjaju.
Metoda prosječne ponderirane cijene prevladava u našoj praksi zbog određenih prednosti
njezine primjene.
94
Glavni nedostatak ove metode očituje se u uvjetima rasta cijena. Budući da se svaka nova
nabavna cijena zaliha uprosječuje (utapa) u već postojeće cijene zaliha, može se dobiti
nerealan dojam o nižoj nabavnoj vrijednosti zaliha u usporedbi s tekućim cijenama.
Uprosječenjem cijena gubi se informacija o stvarnim povijesnim nabavnim cijenama, što u
određenim slučajevima može rezultirati donošenjem pogrešnih poslovnih odluka.
Obračun utroška može se izvoditi kontinuirano pri svakoj novoj nabavi zaliha ili periodično
na kraju razdoblja. Ova dva obračuna daju bitno različite rezultate u pogledu troškova i
vrijednosti zaliha na kraju razdoblja, što svakako treba imati na umu pri odlučivanju o
primjeni računovodstvene politike koja će se primjenjivati u vođenju obračuna utroška zaliha.

95
12. TRGOVAČKA ROBA (65, 66, 67)

Trgovačka roba je kratkotrajna materijalna imovina koju je poduzeće nabavilo s namjerom

daljnje prodaje.
Trgovačka roba vodi se u bilanci poduzeća u razredu 6, na skupini konta 66. Za bilježenje
poslovnih događaja vezano za trgovačku robu bitna su još skupina konta 65 - Troškovi kupnje
trgovačke robe i 67 - Predujmovi za nabavu robe.
Od zakonskih propisa koji uređuju područje trgovine robom treba navesti Zakon o trgovini. U
skladu s tim propisom, djelatnost trgovine može se obavljati kao:
• trgovina na veliko,
• trgovina na malo,
• posredovanje u trgovini.
Osim ovog zakona, ostali propisi koji se moraju poštovati pri sastavljanju obračuna i
knjiženju promjena na zalihama trgovačke robe su:
• Zakon i Pravilnik o PDV-u,
• Zakon i Pravilnik o porezu na dobit,
• MRS 2 (HSFI 10) - Zalihe, MRS 18 (HSFI 15) - Prihodi,
• Pravilnik o obliku i načinu vođenja popisa robe u trgovini na malo,
• Naredbe o određivanju proizvoda i usluga za koje se dostavljaju obavijesti o cijenama i
maržama radi praćenja,
• Pravilnik o dopuštenom manjku s naslova kala, rastepa, kvara i loma na proizvodima u
trgovini,
• Zakon o zaštiti potrošača,
• Pravilnik o ambalaži i ambalažnom otpadu.

 Obračun troškova kupnje trgovačke robe (65)

Skupina konta 65 - Obračun troškova nabave koristi se za evidentiranje troškova kupnje
trgovačke robe.
Troškovi nabave robe mogu se izravno knjižiti na konto 660 prema podacima iz kalkulacije.
Obračun troškova kupnje preporučuje se kod nabave zaliha robe koja traje dulje vrijeme i kad
se pojavljuju ovisni troškovi nabave robe kao što su troškovi prijevoza, istovara, pakiranja,
špediterske usluge, osiguranja, carina, uvozne pristojbe ili posebni porezi (akcize).
Pojedini troškovi koji se pojavljuju u vezi s nabavom robe knjiže se na kontima 650, 651, 652
i 653. Po završetku procesa nabave, iznosi na tim kontima zbrajaju se i prenose na konto 660
kao trošak nabave robe. Pritom se prijenos troškova nabave i zatvaranje skupine konta 65
obavlja uz korištenje konta 659 - Obračun nabave.
Obračun troškova kupnje preko skupine konta 65 češće se koristi u trgovini na veliko. U
trgovini na malo konto zaliha trgovačke robe izravno se zadužuje prema podacima iz
kalkulacije.

 Troškovi nabave trgovačke robe

Prema MRS-u 2 (HSFI 10), zalihe trgovačke robe treba početno vrednovati (mjeriti) po trošku
nabave (kupnje) ili neto tržišnoj vrijednosti, ovisno što je niže.
U troškove nabave trgovačke robe ulaze svi troškovi nastali u vezi s dovođenjem zaliha na
sadašnje mjesto i stanje. Još se nazivaju uskladištivi troškovi.
Pod neto tržišnom vrijednošću robe podrazumijevamo procijenjenu prodajnu cijenu robe
umanjenu za procijenjene troškove dovršenja i troškove nužne da se prodaja obavi. Drugim
riječima, neto tržišna vrijednost robe je neto-iznos koji poduzeće može ostvariti prodajom
zaliha.
96
Pri kupnji zaliha robe u skladu s MRS-om 2 (HSFI 10) u troškove zaliha treba uključiti:
• troškove kupnje,
• troškove konverzije,
• ostale troškove nastale u vezi s kupnjom zaliha robe.
TROŠKOVI KUPNJE ROBE obuhvaćaju:
1. kupovnu cijenu prema računu dobavljača (bez PDV-a);
2. ovisne troškove nabave robe:
• troškove prijevoza,
• troškove utovara, pretovara, iskrcaja,
• troškove osiguranja,
• troškove špediterskih usluga,
• uvoznu carinu i druge pristojbe koje nisu povratne,
• troškove kontrole kakvoće uvezenerobe i sl.
Ovisni troškovi nabave robe pridodaju se kupovnoj cijeni dobavljača i tako povećavaju
troškove robe (vrijednost robe).
Neki poslovi pri nabavi robe mogu se obaviti u vlastitoj režiji (npr. roba prevezena vlastitim
kamionom). Nastali vlastiti troškovi mogu se uključiti u trošak zaliha robe, ali ne smiju biti
veći od uobičajene cijene takvih poslova (usluga) na tržištu niti veći od stvarno nastalih
troškova.
Trgovački popusti, rabati i slični popusti koje dobavljači zaliha mogu odobriti pri kupnji
zaliha ne smiju utjecati na nabavnu vrijednost trgovačke robe i odmah se moraju isključiti iz
troškova kupnje.
Prema MRS-u 2 (HSFI 10) nije dopušteno u troškove kupnje robe uključivati tečajne razlike
proizašle iz nabave robe fakturirane u stranoj valuti. Tečajne razlike koje se pojave pri uvozu
robe moraju se knjižiti na prihode odnosno rashode, ovisno o tome je li riječ o pozitivnim ili
negativnim tečajnim razlikama.

Metode rasporeda zavisnih troškova nabave robe

Pri nabavi više vrsta robe koje su fakturirane na jednom računu dobavljača potrebno je
rasporediti nastale ovisne troškove nabave prema jednoj od metoda za raspored troškova.
U izboru metode treba voditi brigu o vrsti robe i njezinim obilježjima. Najčešće metode koje
se koriste u praksi su:
• težinska ili ponderirana metoda - primjerena je za raspored ponajprije troškova prijevoza
kad se istim prijevoznim sredstvom prevozi više vrsta robe koja ima različitu težinu ili
obujam. Osnovica za raspored troškova prijevoza na nabavu svake pojedine vrste robe u tom
je slučaju težina robe.
• postotna metoda ili metoda udjela - koristi se pri rasporedu troškova nabave robe veće
nabavne vrijednosti, a sličnih vanjskih obilježja. Ovisni troškovi raspodjeljuju se na pojedinu
vrstu robe prema vrijednosti robe. Roba veće vrijednosti podnijet će i proporcionalno veći
iznos ovisnog troška.

 Trgovina na veliko - roba na skladištu (660)

Prema Zakonu o trgovini, trgovina na veliko definira se kao kupnja robe radi daljnje prodaje:
• trgovcima na malo,
• industrijskim, trgovačkim i profesionalnim korisnicima i ustanovama,
• drugim trgovcima na veliko.
U djelatnosti trgovine na veliko spada još i djelatnost posredovanja u kupnji te prodaja robe za
treće osobe.

97
Trgovina na veliko može se obavljati u posebnim prostorijama, veletržnicama ili u
veleprodajnim skladištima i na drugim mjestima koja zadovoljavaju uvjete propisane
Zakonom. Poseban oblik trgovine na veliko je i prodaja robe u tranzitu bez postojanja
veleprodajnog skladišta.
Evidencija trgovačke robe vodi se u financijskom knjigovodstvu na kontima glavne knjige, i
to vrijednosno. Skladišna evidencija osigurava podatke o vrstama i količinama robe.
Robni dokumenti koji prate proces nabave, uskladištenja i prodaje robe u trgovini na veliko
osnova su za knjiženje poslovnih događaja u robnom knjigovodstvu, a najčešći su: primka,
izdatnica, međuskladišnica i dr.

Nabava i uskladištenje robe u trgovini na veliko

Trgovci na veliko nabavljaju (kupuju) robu iz više izvora: izravno od proizvođača, od drugih
veletrgovaca ili je uvoze.
Pri kupnji robe obračun nabave može se provesti na dva načina:
• izravnim knjiženjem na kontu 660 - Roba u skladištu na temelju podataka iz kalkulacije,
• preko skupine konta 65 - Obračun nabave.
Koji će se način obračuna troškova kupnje primijeniti određuje se računovodstvenom
politikom.
Ako se nabava i uskladištenje trgovačke robe prati po kalkulacijama, tada ona treba sadržavati
sljedeće elemente:

Kupovna cijena dobavljača

Ovisni troškovi nabave robe
Carina i druge uvozne pristojbe
Posebni porezi (akcize)
Nabavna cijena
+ Razlika u cijeni (marža)
Prodajna cijena bez PDV-a
+ 25% PDV-a
Prodajna cijena s PDV-om

Nabavljena roba nakon formiranja nabavne vrijednosti evidentira se u robnom knjigovodstvu

na temelju primke, i to po količinama i vrijednostima za svaku pojedinu vrstu robe.
Podaci o vrijednosti robe potom se zbroje i skupno prenose u glavnu knjigu na konto zaliha
trgovačke robe - 6600 (financijsko knjigovodstvo).
U trgovini na veliko zalihe robe na skladištu (6600) mogu se voditi na dva načina:
1. po nabavnoj cijeni (po trošku nabave),
2. po prodajnoj cijeni bez PDV-a (veleprodajna cijena) koja u sebi sadržava trgovačku maržu
(RUC - razlika u cijeni).
Ako se zalihe vode po prodajnoj cijeni bez PDV-a - veleprodajna cijena, uračunata trgovačka
marža ne utječe na vrijednost zaliha. Vrijednost trgovačke robe iskazana po prodajnoj cijeni
ispravlja se na vrijednost mjerenu po nabavnoj cijeni (prema zahtjevu MRS-a 2 - HSFI-a 10)
uz pomoć korektivnog konta 6680 - Razlika u cijeni robe na skladištu.
Pri bilanciranju potražni saldo konta 6680 ispravlja dugovni saldo konta 6600 te tako svodi
vrijednost trgovačke robe na trošak nabave.
Po kojoj će se cijeni zalihe voditi ovisi o odluci poduzetnika definiranoj u računovodstvenim
politikama poduzeća.

98
Izračun marže u trgovini na veliko
Razlika u cijeni ili trgovačka marža koja predstavlja zaradu trgovca može se oblikovati na
više načina:
• trgovac unaprijed odredi prodajnu cijenu te je ona uvijek ista neovisno o tome koliko je
iznosila cijena nabave. Marža se izračunava kao razlika utvrđene prodajne cijene i nabavne
cijene pri čemu se troškovi nabave mogu mijenjati od nabave do nabave. U skladu s tim
mijenjat će se i svota marže - ona će biti veća ako su troškovi kupnje robe manji i obrnuto;
• trgovac može maržu odrediti kao određeni postotak od nabavne cijene. Tada će prodajna
cijena pri svakoj novoj nabavi biti drukčija.

Primjena određene stope marže na nabavnu cijenu robe

Nabavna cijena robe = 10.000,00 kn
Razlika u cijeni (marža) = 12% x 10.000,00 = 1.200,00 kn
Prodajna cijena bez PDV-a = 10.000,00 + 1.200,00 = 11.200,00 kn
Izračun marže iz prodajne cijene primjenom preračunate stope marže
Prodajna cijena robe bez PDV-a = 11.200,00 kn

PC x %RUC-a 11.200,00 x 12
RUC = ------------------ = ----------------------- = 1.200,00 kn
100 + %RUC-a 100 + 12

U suvremenim tržišnim uvjetima prodajnu cijenu određuje tržište, a trgovac razliku u cijeni
određuje kao razliku između prodajne i nabavne cijene. Osim toga, danas sve češće maržu
predstavlja rabat koji je odobrio dobavljač, a u skladu s ugovorom s dobavljačem.

Prodaja robe na veliko i smanjenje zaliha

Kod prodaje robe u trgovini na veliko trgovac izdaje sljedeće knjigovodstvene isprave:
• R-1 račun ako je u sustavu PDV-a,
• otpremnicu robe.
Na temelju R-1 računa knjiži se prodaja na kontima glavne knjige, i to kao potraživanje od
kupaca uz istodobno priznavanje prihoda od prodaje (po prodajnoj cijeni bez PDV- a) i
obveze za obračunati PDV.
Na temelju otpremnice razdužuje se robno knjigovodstvo tako da se proknjiži smanjenje
zaliha trgovačke robe na kontu 710 - Nabavna vrijednost prodane robe.
Za razduženje zaliha trgovačke robe bitno je vode li se zalihe po nabavnoj ili prodajnoj cijeni.
Ako se zalihe robe vode po nabavnoj cijeni, tada se konto 660 - Roba u skladištu - razdužuje
za vrijednost prodane robe mjerene po prodajnoj cijeni.
Ako se zalihe robe vode po prodajnoj cijeni, tada je evidentiranje razduženja zaliha malo
složenije. Konto 6600 na kojem se roba vodi po prodajnoj cijeni mora se razdužiti za iznos
prodane robe, a konto 6680 - Uračunata razlika u cijeni - mora se razdužiti za iznos
pripadajuće marže sadržane u prodajnom iznosu. Kada se sučele iznosi razduženja na kontu
6600 i 6680, dobiva se vrijednost „izlaza“ robe sa skladišta po nabavnoj cijeni u skladu s
MRS- om2 (HSFI 10).

Da bi se izračunao iznos marže sadržan u prodajnom iznosu, koristi se formula:

Potražna strana konta 6680

% RUC-a = ------------------------------------- x 100
Dugovna strana konta 6600
99
Dobiveni postotak marže množi se s prodajnim iznosom te se na taj način dobije iznos marže
koji se knjiži na dugovnoj strani konta 6680.

Prodaja robe u tranzitu

Prodaja robe u tranzitu je oblik trgovine na veliko gdje se nabavljena roba ne skladišti, već se
izravno od svog dobavljača isporučuje kupcu.
Kod prodaje robe u tranzitu kupljena se roba ne evidentira na kontima razreda 6 niti postoji
robno knjigovodstvo. Unatoč tome, trgovci sastavljaju kalkulacije.
Nabava i prodaja robe u tranzitu evidentira se na sljedeći način:
• troškovi kupnje (fakturna vrijednost dobavljača) izravno se knjiže na rashode na kontu 7102
- Nabavna vrijednost prodane robe te se ne uskladištavaju na kontu 6600;
• na temelju izlaznog računa za prodanu robu knjiži se prihod na kontu 7602 - Prihod od
prodaje robe u tranzitu.
Kod ove vrste posla pojavljuje se specifičnost vezana za evidentiranje možebitnih ovisnih
troškova kupnje robe. Trošarine, carine i ostale uvozne pristojbe knjiže se u nabavnu
vrijednost prodane robe na kontu 7102. Ostali ovisni troškovi, kao npr. prijevoz, osiguranje,
špediterske usluge i si. knjiže se na razredu 4 prema prirodnim vrstama troškova i ne
uključuju se u troškove kupnje robe.

 Trgovina na malo - roba u vlastitim prodavaonicama (663)

Prema Zakonu o trgovini, trgovina na malo definira se kao kupnja robe s namjerom daljnje
prodaje, i to za:
• osobnu potrošnju ili uporabu u kućanstvu,
• posredovanje u kupnji odnosno prodaji robe za treće osobe.
Trgovina na malo odvija se u prodavaonicama i izvan njih ako su za to ispunjeni uvjeti. Uvjeti
za obavljanje trgovine na malo propisani su:
• Zakonom o trgovini,
• Pravilnikom o minimalnim tehničkim uvjetima za poslovne prostorije u kojima se obavlja
trgovina i posredovanje u trgovini i uvjetima za prodaju robe izvan prostorija.
Evidentiranje poslovnih događaja u vezi s nabavom i prodajom robe u trgovini na malo vodi
se:
1. u prodavaonici gdje se vodi Knjiga popisa robe i zadužuje roba na temelju primki, a u
skladu sa Zakonom i Pravilnikom o trgovini;
2. u knjigama U-RA i l-RA u skladu sa Zakonom i Pravilnikom o PDV-u gdje se evidentiraju
ulazni i izlazni računi te pripadajući pretporez i obveza za PDV;
3. u financijskom knjigovodstvu na kontima glavne knjige evidentiraju se vrijednosti
nabavljene i prodane trgovačke robe.
U financijskom knjigovodstvu trgovačka roba u prodavaonicama vodi se na kontu 663.
Vrijednost robe iskazuje se po prodajnoj cijeni s uračunatim porezom na dodanu vrijednost i
maržom.
Budući da se pri vođenju zaliha robe u maloprodaji mora poštovati MRS 2 (HSFI 10) prema
kojem se zalihe vrednuju po trošku nabave, konto 663 na kojem se roba vodi po prodajnoj
cijeni s PDV-om mora se korigirati do nabavne vrijednosti. U tu se svrhu vode tzv. korektivna
konta:
• 6640 - Uračunati PDV u prodajnoj cijeni,
• 6681 - Uračunata marža robe u prodavaonici.
Pri bilanciranju njihov potražni saldo korigira zaduženje na dugovnoj strani konta 663 i tako
svodi vrijednost trgovačke robe na trošak nabave.
100
Nabava robe u trgovini na malo
Trgovci na malo nabavljaju robu:
• od veletrgovaca ili rjeđe izravno od proizvođača,
• uvoze je,
• prenose je iz vlastitog veleprodajnog skladišta u vlastitu prodavaonicu (u slučaju kad se
poduzeće bavi i trgovinom na veliko i trgovinom na malo).
Proces nabave robe u slučaju kupnje istovjetan je kao i kod trgovine na veliko. U troškove
kupnje uračunavaju se fakturna vrijednost dobavljača zajedno sa svim ovisnim troškovima
nastalim u vezi s nabavom trgovačke robe.
Obračun troškova kupnje najčešće se provodi putem kalkulacije te se vrijednost robe izravno
zadužuje na konto 663.
Ako se roba doprema s veleprodajnog skladišta unutar istog poduzeća, potrebno je istodobno
razdužiti veleprodajno skladište na kontu 6600 (po nabavnoj ili prodajnoj cijeni), te zadužiti
prodavaonicu na kontu 663 s uračunatom razlikom u cijeni i PDV-om.
Ako se među robom koja se prodaje u trgovini na malo nalaze i proizvodi koji se oporezuju s
manjom stopom PDV-a, tada se konto 6630 mora raščlaniti na zasebna analitička konta,
primjerice:
• 66300 – Roba u prodavaonici s 5% PDV-a,
• 66301 – Roba u prodavaonici s 13% PDV-a,
• 66302 – Roba u prodavaonici s 25% PDV-a.
Ovaj zahtjev proizlazi iz Zakona o PDV-u koji nalaže da se moraju osigurati podaci o
poreznim osnovicama razvrstanim po poreznim stopama.

Izračun marže u trgovini na malo

Najčešće visinu cijena određuje samo tržište i prisiljava trgovce da im se prilagode i da
smanjenjem troškova kupnje nastoje sebi osigurati zaradu u vidu marže.

1. Neto kupovna cijena robe po računu dobavljača,

+ 2. Ovisni troškovi nabave
= Nabavna cijena
+ 3. Razlika u cijeni (RUC. marža)
= Prodajna cijena
+ 4. 25% PDV
= Prodajna cijena s PDV-om

Zidana kalkulacija

U maloprodaji se cijene mogu formirati na dva načina:

1. na nabavnu vrijednost robe primjenjuje se određena stopa marže. To je tzv. zidana
kalkulacija. Budući da su najčešće troškovi kupnje pri svakoj novoj nabave različiti, iznos
izračunate marže bit će drukčiji;
2. marža se češće u maloprodaji izračunava polazeći od unaprijed utvrđene prodajne cijene. Iz
ukupne se prodajne cijene najprije primjenom preračunate stope 20% izračunava svota PDV-
a. Nakon toga, marža se utvrđuje kao razlika prodajne cijene bez PDV-a i kupovne cijene.

Odobreni rabat od dobavljača kao marža trgovca na malo

U današnje vrijeme izrazite konkurencije i borbe za udio na tržištu, proizvođači su izravno
zainteresirani za formiranje prodajne cijene svojih proizvoda na tržištu. U tu se svrhu prodaja
101
prepušta trgovačkim kućama te se s njima sklapa ugovor kojim se određuje prodajna cijena
koja se u maloprodaji ne smije povećavati.
Jedan od ovakvih primjera iz prakse je ugovorena prodaja duhanskih proizvoda, novina,
poštanskih maraka i si. gdje je ugovorena prodajna cijena s PDV-om.

Knjiga popisa o nabavi i prodaji robe

Prema Zakonu o trgovini, trgovac je obvezan za obavljanje poslova trgovine na malo voditi
popis robe za svaku prodavaonicu i izdvojeno prodajno mjesto.
Popis robe vodi se u skladu s Pravilnikom o obliku i načinu vođenja popisa robe u trgovini na
malo. Popis robe sastoji se od evidencije knjige popisa o nabavi i prodaji robe (obrazac KP).
Popis robe može se voditi na dva načina:
• putem računala, kad se popis robe mora voditi sa svim podacima koji su zadani na obrascu
knjige popisa robe (obrazac KP),
• na samom obrascu KP (bez korištenja računala).
Propisani podaci u knjigu popisa (obrazac KP) unose se kronološkim redom prema načelima
urednosti i točnosti.
Načelo vođenja popisa robe kronološkim redom znači da se unos propisanih podataka i u
“dokument”, i u Knjigu popisa provodi vremenskim redoslijedom kojom poslovni događaji u
vezi sa zaduženjem (ulaza robe u prodaju na malo) i razduženjem (kada je roba prodana
potrošaču) zaista i nastaju - po satima i po danima. Tako se u jednom retku prvo upisuju
podaci o zaduženju, a u drugom retku podaci o razduženju za isti dan.
Načelo dnevnog vođenja popisa robe znači da obveznik vođenja popisa robe za podatke o
zaduženju robom treba u poseban dokument (osim iznimaka koje se odnose na tiskovine, kruh
i mlijeko), prije nego robu stavi u prodaju, unositi svakog radnog dana propisane podatke za
svaki ulaz robe prema vrstama robe toga dana ili promjenu maloprodajne cijene postojeće
robe u zaduženju. Popis robe vodi se dnevno s iznimkom od pravila, a ona se odnosi na tri
vrste robe: tiskovine, kruh i mlijeko.
Dokument koji prati robu nema naziva (nije ustrojen kao zadani obrazac), ali se u Pravilniku
propisuju obvezni podaci koji se u tom dokumentu moraju voditi. To su podaci o prodajnoj
cijeni robe s porezom na dodanu vrijednost i iznosu prodajne vrijednosti zadužene robe za
svaku vrstu robe označenu njezinim trgovačkim nazivom.

Prodaja robe iz trgovine na malo

Pri prodaji robe u trgovini na malo trgovac je obvezan prema Zakonu o PDV-u izdati
gotovinski račun. Na izdanom gotovinskom računu ukupna svota poreza treba biti razvrstana
po različitim poreznim stopama.
Prodaja robe iz trgovine na malo treba biti evidentirana na sljedeći način:
• u Knjizi popisa na kraju svakog radnog dana treba evidentirati ukupnu svotu dnevnog
prometa (utrška);
• u knjizi lRA porezni obveznik na temelju izdanih gotovinskih računa iskazati obvezu za
PDV, i to u jednom iznosu za sve izdane račune u obračunskom razdoblju (mjesečno ili
tromjesečno);
• na kontima glavne knjige razdužuje se prodavaonica na temelju podataka o dnevnom
prometu iz Knjige popisa.
U financijskom knjigovodstvu knjiženja na kontima glavne knjige u vezi s prodajom robe u
trgovini na malo obuhvaćaju:
1. priznavanje prihoda od prodaje robe na kontu 7603 te obveze za PDV (2400), uz istodobno
knjiženje potraživanja od kupaca (1200);

102
2. razduženje prodavaonice za prodanu robu te knjiženje troškova nabave prodane robe
(7100).
Pri razduženju robe s konta 6630 - Roba u prodavaonici potrebno je isknjižiti pripadajući
iznos PDV-a sadržan u prodajnom iznosu, zatim isknjižiti s korektivnog konta 6640 -
Uračunati PDV i s konta 6681 - Uračunata marža treba isknjižiti pripadajući iznos marže.
Na ovaj se način u konačnici izlaz robe prikazuje po nabavnoj cijeni.

Viškovi i manjkovi u trgovini na veliko i malo

Prema Zakonu o računovodstvu popis imovine mora se napraviti jednom godišnje. Ako se
pokaže potrebnim, popis se može organizirati i više puta tijekom godine s ciljem utvrđivanja
stvarnog stanja usporedbom sa stanjem u poslovnim knjigama.
Pri popisu (inventure) zaliha trgovačke robe mogu se utvrditi određeni viškovi, odnosno
manjkovi. Uprava poduzeća treba donijeti odluku o knjiženju popisnih razlika kako bi se
stanje u knjigama uskladilo sa stvarnim stanjem.
Kao i kod zaliha iz razreda 3, računovodstveno postupanje mnogo je složenije kod manjkova
trgovačke robe nego kod pojave viškova.
Hrvatska gospodarska komora donijela je Pravilnik o dopuštenom manjku s naslova kala,
rastepa, loma i kvara na proizvodima u trgovini na malo. Pravilnikom su određeni dopušteni i
prekomjerni manjkovi trgovačke robe.
Dopušteni manjkovi trgovačke robe ne oporezuju se PDV-om i porezno su priznati s aspekta
Poreza na dobit. To su:
• manjak zbog kala, rastepa, loma i kvara do visine koja je dopuštena Pravilnikom;
• tehnološki manjak u trgovini koji nastaje odstupanjem stvarne od deklarirane količine;
• manjak uzrokovan višom silom, ratnim razaranjem ili provalom i krađom, a do visine koju
procijeni tijelo ovlašteno za procjenu štete;
• manjak zbog neodgovarajuće kvalitete i isteka roka trajanja i iznad visine utvrđene
Pravilnikom koji se može priznati ako je pri utvrđivanju manjka bio prisutan djelatnik
Porezne uprave.
Prekomjerni manjkovi iznad visine dopuštene Pravilnikom oporezivi su PDV-om, a to su:
• manjak na teret odgovorne osobe, pri čemu se na utvrđeni manjak treba obračunati PDV i
ukupni iznos knjižiti na potraživanje od odgovornih osoba za manjkove i s druge strane
priznati obvezu za PDV i prihod od odgovornih osoba za manjkove. Istodobno treba razdužiti
zalihe robe i knjižiti manjak na kontu 714 - Troškovi kala, rastepa, kvara i loma na robi i
otpisi robe;
• manjak na teret članova društva (vlasnika poduzeća);
• prekomjerni manjak za koji se ne može utvrditi odgovornost zaposlenika porezno je
nepriznati rashodi prema Zakonu o porezu na dobit.

 Roba u doradi, obradi i manipulaciji (666)

Ako se nabavljena roba mora dodatno doraditi ili oplemeniti, ona ostaje u vlasništvu trgovca.
Potrebno je vrijednost robe poslane na doradu s konta 660 ili 663 prenijeti na konto 666 -
Roba u doradi, obradi i manipulaciji.
Troškovi nastali u vezi s doradom ne knjiže se kao troškovi u razredu 4, već se u skladu s
MRS-om 2 (HSFI 10) uključuju u vrijednost zaliha robe povećavajući njezinu vrijednost. Na
kontu 666 treba evidentirati sve troškove nastale u procesu dorade do trenutka ponovnog
uskladištenja robe.
Troškovi koji se mogu pojaviti u slučaju dorade su troškovi usluge dorade, oplemenjivanja i
obrade prema računu dobavljača, troškovi prijevoza, iskrcaja, ukrcaja, pretovara i si.

103
  Vrijednosno usklađenje zaliha robe (669)
Vrijednost neke trgovačke robe može se smanjiti zbog nekoliko razloga - zastarjelosti,
oštećenja ili smanjenja prodajne cijene na tržištu.
U tom slučaju uprava društva na temelju utvrđenog stanja robe može donijeti odluku o
djelomičnom otpisu zaliha do njezine trenutne tržišne vrijednosti.
Takvo je vrijednosno usklađenje zaliha u skladu sa zahtjevima MRS-a (HSFI) koji nalaže da
se zalihe vrednuju po trošku nabave ili neto tržišnoj vrijednosti.
Da bi trošak vrijednosnog usklađenja zaliha bio porezno priznat rashod, vrijednosno
usklađene zalihe moraju biti prodane, darovane ili na neki drugi način otuđene. Ako taj uvjet
nije ispunjen, troškovi otpisa zaliha neće se priznati s motrišta Zakona o porezu na dobit u
razdoblju kad je otpis napravljen, nego u razdoblju kad se poduzeće „riješi“ dotičnih zaliha.

104
13. TROŠKOVI (RAZRED 4)

Pojam i vrste troškova

Računovodstvo nastale troškove sistematizira prema različitim vrstama, a izvještaje o njima
sastavlja prema zahtjevima i potrebama korisnika informacija o troškovima.
Jedno od temeljnih računovodstvenih načela je načelo povijesnog troška koje zahtijeva da se
imovina poduzeća u bilanci poduzeća iskaže po njezinu trošku.
Tu se podrazumijeva trošak nabave po kojem se iskazuje imovina koju poduzeće nabavlja,
odnosno trošak proizvodnje za proizvode.
Na kontima razreda 4 evidentiraju se svi troškovi poslovanja poduzeća nastali tijekom
poslovne godine, a koji u trenutku nastanka nisu uključeni u trošak nabave imovine -
dugotrajne imovine, zaliha sirovina, materijala i trgovačke robe - u razredu 0, 3 ili 6.
Imovina iskazana na razredu 0 i 3 nakon početne nabave biti će iskazana na troškovima na
razredu 4 nakon što se počne koristiti u tijeku poslovanja. Počekom upotrebe dugotrajne
imovine počinje i obračun amortizacije koja predstavlja trošak korištenja odnosno smanjenje
vrijednosti dugotrajne imovine. Trošak amortizacije iskazuje se na razredu 4.
Preuzimanjem odnosno trošenjem nabavljenih zaliha iz razreda 3 iskazuju materijalni troškovi
zaliha u razredu 4.
Pored troškova koji nastaju kao posljedica trošenja materijalnih resursa (imovine) u razredu 4
evidentiraju se i ostali troškovi poslovanja proizašli iz korištenja različitih vrsta usluga.

Tu su usluge koje su za poduzeće obavili vanjski dobavljači koji za posljedicu imaju

povećanje obveze prema dobavljačima iskazane u razredu 2.
Sljedeći znatni troškovi u poduzeću su troškovi osoblja tj. plaća koje se mogu promatrati kao
korištene usluge rada zaposlenika u poduzeću., koji također imaju povećanje obveza za plaće,
doprinose, poreze i prirez evidentirane u razredu 2.
Svi troškovi usluga nastali su iz određenih poslovnih aktivnosti poduzeća - nabave,
proizvodnje, prodaje, uprave, distribucije i ostalih aktivnosti.

 Vrste troškova
Svi troškovi iskazani na razredu 4 mogu se podijeliti prema vrsti utroška odnosno uzroku
nastanka troška. U tom se smislu troškovi dijele na tzv. prirodne vrste troškova. Troškovi se
evidentiraju prema pojavnim oblicima odnosno prirodi svrhe zbog koje su nastali.
Takva podjela troškova jedinstvena je za sva poduzeća, a u skladu je sa zahtjevima koji se
stavljaju pred računovodstvo koje treba sastaviti izvještaje za:
• statističke svrhe,
• porezne svrhe,
• informiranje eksternih korisnika (kreditora, dobavljača, revizora).
Prvenstveno se u tom smislu podrazumijevaju propisi koji se moraju poštovati pri sastavljanju
izvještaja o troškovima, a to su:
• MRS 1 (HSFI 1) - Prezentiranje financijskih izvještaja,
• Zakon o računovodstvu koji propisuje strukturu Računa dobiti i gubitka odnosno temeljne
pozicije prema kojima se dijele troškovi (rashodi),
• Zakon o porezu na dobit koji zahtijeva razlučivanje porezno priznatih od porezno
nepriznatih rashoda,
• statistički izvještaji (godišnji) koji su propisani u obliku statističkih obrazaca (GFI-POD) i
koji zahtijevaju detaljno raščlanjivanje podataka o troškovima odnosno rashodima.

Struktura kontnog plana zadovoljava zahtjev podjele troškova prema prirodnim vrstama:
105
• 40 - Materijalni troškovi,
• 41 - Troškovi usluga,
• 42 - Troškovi osoblja,
• 43 - Troškovi amortizacije,
• 44 - Troškovi vrijednosnog usklađenja dugotrajne i kratkotrajne imovine,
• 45 - Rezerviranja troškova i rizika,
• 46 - Ostali troškovi poslovanja,
• 47 - Troškovi financiranja,
• 48 - Ostali troškovi i rashodi drugih aktivnosti,
• 49 - Raspored troškova.

Evidentiranje troškova
Knjiženje troškova provodi se na temelju vjerodostojnih dokumenata - knjigovodstvenih
isprava prethodno provjerenih utvrđivanjem njihove materijalne i istinske točnosti, zakonitosti
i sl. Taj se postupak provjere naziva likvidatura. Likvidator mora biti ovlaštena osoba koja
ima pravo odobriti nastale troškove (voditelj odjela, direktor firme i sl.)
Za knjiženje troškova u praksi se pojavljuju sljedeći dokumenti:
• interni knjigovodstveni obračuni - izdatnice sa zaliha sirovina i materijala po kojima se
knjiži utrošak zaliha u proizvodnji, obračun plaća, odluke o rashodu i sl.;
• eksterni dokumenti - ulazni računi dobavljača, gotovinski računi, carinski i porezni obračuni
i sl.

 Materijalni troškovi (40)

Na skupini konta 40 evidentiraju se troškovi nastali utroškom materijalnih sredstava u
proizvodnji ili općenito u poslovanju poduzeća. Raščlanjivanje ove skupine konta ovisit će
prvenstveno o djelatnosti koju poduzeće obavlja, budući da opseg i sadržaj materijalnih
troškova nisu isti kod proizvodnih, trgovačkih ili uslužnih poduzeća.
U nastavku će biti prikazana sintetička konta troškova koja su predviđena za evidentiranje
različitih vrsta materijalnih troškova unutar skupine 40:
• 400 - Troškovi sirovina i materijala (za proizvodnju dobara i usluga),
• 401 - Materijalni troškovi administracije, uprave i prodaje,
• 402 - Troškovi istraživanja i razvoja,
• 403 - Troškovi ambalaže,
• 404 - Troškovi sitnog inventara, ambalaže i autoguma,
• 405 - Rezervni dijelovi i materijal za održavanje,
• 406 - Potrošena energija u proizvodnji dobara i usluga,
• 407 - Potrošena energija u administraciji, upravi i prodaji,
• 408 - Troškovi energije na pomoćnim mjestima u proizvodnji,
• 409 - Odstupanje od standardnog troška.

Ovakav način razrade kontnog plana na skupini konta 40 prikladan je za sva poduzeća, kako
ona u proizvodnji i uslužnim djelatnostima, tako i za ona u trgovini na veliko i malo. Daljnja
razrada kontnog plana prilagođava se specifičnostima pojedinih djelatnosti s aspekta vrste i
namjene utrošenih materijalnih sredstava.

Troškovi sirovina i materijala (400)

Na kontu 400 knjiže se troškovi nastali preuzimanjem zaliha iz razreda 3. Sirovine i materijali
namijenjeni za upotrebu u proizvodnji, odnosno općenito u poslovanju poduzeća prethodno se
evidentiraju kao imovina u obliku zaliha u razredu 3. Kada se sirovine i materijali predaju u
106
upotrebu, računovodstveno se iskazuje smanjenje zaliha u razredu 3 i povećanje troškova na
kontu 400.
Osnovni dokument za knjiženje troškova sirovina i materijala preuzetih sa zaliha je izdatnica.
Na temelju izdatnica sa skladišta troškovi sirovina i materijala utrošeni u proizvodnji ili
pružanju usluga knjiže se na analitičkim kontima po vrstama i namjenama. Analitičko
knjigovodstvo zaliha sirovina i materijala dnevno ažurira smanjenje zaliha na kontu pojedine
vrste sirovina i materijala.
Na izdatnicama se utvrđuje trošak nabavne vrijednosti izdanih zaliha primjenom jedne od
metoda mjerenja utroška zaliha (FIFO, metoda prosječne ponderirane cijene).
Knjiženje materijalnih utrošaka može se, međutim, odvijati i bez posredstva skladišta na
osnovi računa za nabavljene materijale koji se izravno koriste u proizvodnji dobara ili usluga
ili općenito u poslovanju. U tom se slučaju kupljeni materijal ne skladišti, već se izravno
prema ulaznom računu dobavljača knjiži u trošak na konto 400. Ovakva je praksa česta kod
malih poduzetnika, ali i kod djelatnosti u kojima se dnevne nabave izravno koriste tj. potroše
(npr. u ugostiteljstvu).

Troškovi administracije, uprave i prodaje (401)

Na kontu 401 knjiže se utrošci materijalnih sredstava nastali u odjelima koji nisu u vezi s
proizvodnjom. Takvi troškovi nikad ne ulaze u vrijednost proizvodnje.
U proizvodnim djelatnostima vodi se briga o tome da se strogo odijele troškovi koji po svom
obilježju moraju biti knjiženi na kontu 400 te oni nastali u administraciji koji nemaju veze s
proizvodnjom.
Nabavljeni potrošni materijal koristi se u ovim odjelima najčešće odjednom i ne skladišti se.
Primjeri ove vrste troškova su uredski potrošni materijal, sredstva za čišćenje, voda za piće
zaposlenika, uniformirana radna odjeća i obuća za trgovce i službenike i si.

Knjiženje troškova sitnog inventara, otpisa ambalaže i autoguma (404)

Na kontu 404 knjiži se trošak otpisa stvari koje su u pravilu manje vrijednosti. Prema Zakonu
o porezu na dobit, to su predmeti nabavne vrijednosti do 3.500,00 kn koji će se koristiti dulje
od godine dana. U praksi se zbog jednostavnosti najčešće koristi metoda 100% otpisa.
Konto 404 povezan je s kontima 35 odnosno 36 koji ispravljaju vrijednost sitnog inventara, tj.
sravnavaju je na nulu.

Troškovi održavanja (405)

Na kontu 405 knjiže se potrošeni rezervni dijelovi i materijal za održavanje građevine i
opreme koju poduzeće koristi u poslovanju. To su dijelovi i materijal izdani s vlastitog
skladišta ili kupljeni i potrošeni izravno za ovu namjenu.

Troškovi energije (406, 407)

Na kontu 406 knjiže se troškovi nabavljene energije potrošene u obavljanju proizvodne
djelatnosti ili za obavljanje usluga. To su npr. troškovi električne energije, troškovi goriva za
prijevozna sredstva i strojeve, lož-ulje za grijanje i hlađenje i si. Na ovom se kontu knjiže i
troškovi goriva za kamione i strojeve koji su u cijelosti porezno priznati troškovi, za razliku
od troškova goriva za osobne automobile.
Budući da postoje različiti pojavni oblici ovih troškova, oni se mogu evidentirati u kontnom
planu posebice za svaku vrstu. To je potrebno zato što se na taj način može voditi precizna
evidencija i kalkulacije o troškovima koji u pojedinim poduzećima imaju značajan udio u
ukupnim troškovima.

107
Na kontu 407 evidentiraju se troškovi energije potrošene u administraciji. Obično su to odjeli
uprave, nabave, prodaje i ostalih administrativnih odjela koji nemaju veze s proizvodnjom.
Ovakvi troškovi ne ulaze u vrijednost zaliha proizvodnje, već izravno terete troškove
razdoblja.
Pri knjiženju troškova goriva za osobne automobile koji su u najmu, a koriste se za prijevoz
članova uprave i ostalih zaposlenika, treba razdvojiti dio koji je porezno priznat (50% + 50%
PDV-a) i dio koji nije (50% + 50% PDV-a), isto kao i kod troškova goriva za vlastite osobne
automobile.

 Troškovi usluga (41)

Na kontima skupine 41 knjiže se troškovi usluga koje su za poduzeće obavili vanjski
dobavljači. Osnovni dokument na temelju kojeg se knjiži većina ovih troškova je račun
dobavljača, ili putem aktivnih i pasivnih vremenskih razgraničenja, ako postoji vremenski
raskorak između primljenih računa i stvarno nastalih troškova.
Razrada kontnog plana za troškove usluga izgleda ovako:
• 410 - Usluge telefona, pošte i prijevoza,
• 411 - Vanjske usluge pri izradi i prodaji dobara i usluga,
• 412 - Usluge održavanja i zaštite - servisne usluge,
• 413 - Usluge registracije prijevoznih sredstava,
• 414 - Usluge zakupa - leasinga,
• 415 - Usluge promidžbe, sponzorstva i troškova sajmova,
• 416 - Intelektualne i osobne usluge,
• 417 - Komunalne usluge,
• 418 - Usluge posredovanja,
• 419 - Troškovi ostalih vanjskih usluga.

Usluge telefona, pošte i prijevoza (410)

Troškovi telefonije i pošte knjiže se na osnovi ulaznih računa operatera fiksne i mobilne
telefonije, računa za nabavu poštanskih maraka, računa za telefonske kartice, bonove za
mobilne telefone, poštansku otpremu i dr.
Troškovi prijevoza koji se knjiže na ovom kontu nisu u vezi s nabavom zaliha sirovina i
materijala i trgovačke robe jer se takvi troškovi uključuju u vrijednost zaliha pri njihovoj
nabavi i knjiže se u razredu 3 odnosno 6. Ovdje se knjiže troškovi uvjetovani proizvodnjom i
isporukom proizvoda i robe te davanjem usluga prijevoza drugima. Na ovom se kontu još
knjiže troškovi prijevoza zaposlenika na službenom putu izravno plaćeni sa žiro-računa (a ne
preko putnog naloga).
Na ovom kontu ne knjiže se troškovi prijevoza radnika na posao i s posla. Isplaćene
nadoknade ovih troškova radnicima knjiže se na računu 4610.
Ako je dogovoreno da prijevoz radnika obavlja određeni prijevoznik koji uslugu gradskog i
prigradskog prijevoza radnika redovno fakturira poduzeću, tada se taj račun knjiži na ovaj
konto. No poduzetnik nema pravo iskoristiti pretporez po ovom računu jer je riječ o
troškovima koje bi inače snosili radnici bez mogućnosti odbitka PDV-a.

Vanjske usluge na izradi i prodaji dobara i usluga (411)

Ako nastanu troškovi usluga dorade na materijalu ili robi koji se evidentiraju u sklopu razreda
3 odnosno 6, tada se takvi troškovi knjiže na tim razredima, a ne u sklopu ovog konta. Ostali
troškovi vanjskih usluga koji su u vezi s održavanjem ili izradom proizvoda knjiže se na kontu
411.

108
Usluge održavanja i zaštite - servisne usluge (412)
Na kontu 412 knjiže se troškovi usluga održavanja za koje su angažirana druga poduzeća ili
obrtnici. To su, na primjer, troškovi servisiranja strojeva, održavanja poslovne zgrade i
njezine infrastrukture i si.
Kod ovakvih je troškova potrebno razgraničiti je li riječ o troškovima tekućeg ili
investicijskog održavanja.
Troškovi investicijskog održavanja definiraju se kao izdaci nastali na nekretnini, postrojenju
ili opremi koji povećavaju buduće ekonomske koristi dotičnog sredstva tako što povećavaju
njihov kapacitet, kvalitetu ili na bilo koji način smanjuju troškove poslovanja. U tom se
slučaju takvi troškovi neće knjižiti u razredu 4, već će se evidentirati kao povećanje
vrijednosti dugotrajne imovine u sklopu razreda 0.
Troškovi tekućeg održavanja su redovni troškovi popravka, servisa koji ne dovode do bitnog
povećanja vrijednosti sredstva, već su nužni za normalan rad sredstva pa se stoga knjiže kao
troškovi razdoblja na kontu 412.

Usluge registracije prijevoznih sredstava (413)

Na ovom se kontu knjiže troškovi nastali u vezi s registracijom prijevoznih sredstava, osim
troškova osiguranja koji se knjiže na kontu 464. U ove troškove spadaju:
• usluge tehničkog pregleda i atesta,
• naknade za javne putove,
• troškovi za koncesije za prometne pravce, linije i si.,
• troškovi taksa, pristojbi i si.
• troškovi u vezi s registracijom.

Usluge zakupa - leasinga (414)

Na kontu 414 knjiže se troškovi usluge operativnog - poslovnog zakupa te najamnine
poslovnog prostora.
Ovdje treba spomenuti razliku između poslovnog (operativnog) i financijskog najma.
Financijski najam (leasing) ne predstavlja trošak razdoblja, već je jedan oblik kupnje
(stjecanja) sredstva na zajam. Uz financijski leasing pojavljuju se troškovi kamata i
amortizacije nabavljenog leasinga.
Operativni leasing najbliži je klasičnom najmu i predstavlja trošak za cijelo razdoblje
korištenja sredstva. Operativni najam ne pretpostavlja kupnju sredstva poslije isteka razdoblja
korištenja unajmljenog sredstva. Vlasništvo i amortizacija sredstva su na leasing društvu, a
naknada iz operativnog najma predstavlja trošak naknade za korištenje sredstva.

Zakup poslovnog prostora

Zakup poslovnog prostora i stanova uređen je Zakonom o zakupu poslovnog prostora i
Zakonom o najmu stanova. Kod iznajmljivanja poslovnog prostora i stana sklapa se ugovor s
najmodavcem koji je najčešće fizička osoba. Ugovor treba dostaviti nadležnoj Poreznoj
upravi jer se na temelju njega obračunava porez na dohodak fizičkoj osobi koja iznajmljuje
stan ili poslovni prostor. PDV na najam stana se ne plaća, a kod najma poslovnog prostora
najmodavac izdaje račun te obračunava i plaća PDV ako je u sustavu PDV-a.

Usluge promidžbe, sponzorstva i troškova sajmova (415)

Na kontu 415 evidentiraju se troškovi usluga oglašavanja u javnim medijima, putem plakata,
letaka, kataloga i drugih promidžbenih aktivnosti.
Jednim od oblika promidžbe smatra se i sponzorstvo. Pri ugovaranju sponzorstva,
sponzorirane udruge, sportska društva, ustanove kulture i si. za primljeni novac obvezuju se
109
na protučinidbu u smislu isticanja imena sponzora, znaka ili naziva na sportskoj odjeći,
vozilima, sportskim igralištima kao i drugim mjestima.
U troškove sajmova ubrajaju se razni troškovi nastali u vezi s nastupom na sajmu - troškovi
zakupa izložbenog prostora, uređenje prostora, naknada dizajnerima za osmišljavanje izgleda
prostora, troškovi montaže, demontaže, čišćenja i sl.

Intelektualne i osobne usluge (416)

Na kontu 416 knjiže se autorski honorari, usluge inženjera, ekonomista, pravnika, predavača i
sl. koje se mogu ugovoriti i isplatiti putem ugovora o autorskom honoraru, a imaju
intelektualno ili osobno značenje pri njihovu obavljanju. Prema Zakonu o porezu na dohodak
smatraju se drugim dohotkom.

Primici s osnove autorskog honorara

Zakon o autorskom pravu i srodnim pravima definira što se sve smatra autorskim djelom i što
se sve odnosi na korištenje prava po autorskim djelima.
Prema Zakonu, autorskim djelima smatraju se djela koja je autor stvorio. U autorska djela
spadaju:
• jezična djela (pisana djela, jezična djela, računalni programi),
• glazbena djela s riječima i bez riječi,
• dramska i dramsko-glazbena djela,
• koreografska i pantomimska djela,
• djela likovne umjetnosti,
• djela arhitekture,
• djela primijenjenih umjetnosti i industrijskog dizajna,
• fotografska djela,
• audiovizualna djela (kinematografska djela),
• kartografska djela,
• prikazi znanstvene ili tehničke prirode, kao što su crteži, planovi skice, tablice i si.

Međusobni odnosi autora i isplatitelja obavezno se uređuju Ugovorom o autorskom honoraru

koji treba biti sastavljen u pisanom obliku.
Autorski honorar se ugovara u bruto-iznosu. Od tog iznosa, 30% se priznaje za izdatke koje
autor može imati pri izradi djela. Porezna stopa je 24%.

110
Obračun poreza na dohodak na autorski honorar može se prikazati kao u primjeru u nastavku.

1. Bruto iznos primitka 6.000,00

2. Izdatak (30)% 1.800,00

3. Osnovica za obračun doprinosa (1-2) 4.200,00

4. Doprinos za mirovinsko osiguranje 10% 420,00

Mirovinsko osiguranje I. stup 7,5% 315,00

Mirovinsko osiguranje II. Stup 2,5% 105,00

5. Osnovica za porez (1.- 2. - 4.) 3.780,00

6. Porez (24%) 907,20

7. Prirez (18% Zagreb) 163,30

8. Ukupno porez i prirez (4. + 5.) 1.070,50

9. Neto primitak 4.509,50

10. Doprinos za zdravstveno (7,5%) 315,00

11. Ukupan trošak 6.315,00

Obračun autorskog honorara

Obračun doprinosa i poreza na drugi dohodak

Prema Zakonu o porezu na dohodak drugim dohotkom smatraju se svi primici koji nisu
ostvareni u radnom odnosu.
Ugovor o djelu reguliran je Zakonom o obveznim odnosima, a definira se kao ugovor prema
kojem se izvođač obvezuje izvršiti određeni posao za naručitelja, a naručitelj se obvezuje
platiti mu za to ugovorenu naknadu.

Ugovorom o djelu ugovara se izvršenje jednokratnog posla koji nije neposredno vezan za
redovitu djelatnost društva. Upravo po tome se razlikuje od ugovora o radu.
Prema Zakonu o porezu na dohodak, drugim dohotkom smatraju se svi primici bez obzira na
način na koji su uređeni odnosi između isplatitelja i primatelja primitka. Drugim se dohotkom
u tom smislu smatraju i razna darivanja u novcu i naravi, naknade članovima uprave i
nadzornog odbora, plaćeni troškovi za službena putovanja osobama koje nisu u radnom
odnosu kod isplatitelja.

Na drugi se dohodak u pravilu plaćaju doprinosi za obvezna osiguranja te porez na dohodak i

prirez.

111
Primjer:
Ugovorena je bruto-svota honorara u iznosu od 6.000,00 kuna. Osoba je obveznik II. stupa
mirovinskog osiguranja i nije u sustavu PDV-a. Stopa prireza je 18%.

1. Bruto iznos primitka 6.000,00

2. Doprinos za mirovinsko osiguranje 10% 600,00

Mirovinsko osiguranje I. stup 7,5% 450,00

Mirovinsko osiguranje II. Stup 2,5% 150,00

3. Osnovica za porez (dohodak) (1. - 2.) 5.400,00

4. Porez (24%) 1.296,00

5. Prirez (18% Zagreb) 233,28

6. Ukupno porez i prirez (4. + 5.) 1.529,28

7. Neto primitak 3.870,72

8. Doprinos za zdravstveno (7,5%) 450,00

9. Ukupan trošak 6.450,00

Obračun ugovora o djelu

Budući da se rad po Ugovoru o djelu ili sličnom ugovoru smatra povremenom samostalnom
djelatnošću, osobe koje u godini ostvare iznos bruto-primitaka preko 300.000,00 kn postaju s
početkom sljedeće godine obveznici PDV-a i u skladu s tim imaju obvezu:
• izdavati negotovinske R-2 račune,
• voditi evidenciju ulaznih računa na obrascu URA i izlaznih računa na obrascu I RA,
• sastavljati mjesečne ili tromjesečne obračune PDV-a.
U tom slučaju isplatitelj naknade ima pravo na odbitak pretporeza po ulaznom računu.

 Rezerviranja troškova i rizika (45)

Na skupini konta 45 knjiže se rezerviranja za troškove koja će naknadno nastati, poslije
tekućeg obračunskog razdoblja, a posljedica su sadašnjih poslovnih aktivnosti poduzeća.
Rezerviranja troškova i rizika rade se tako da se obračuna iznos mogućih troškova koje će
nastati u budućim razdobljima te se financijski knjiže na skupini konta 45. Protustavka ovom
knjiženju je kreiranje obveze u razredu 2, točnije na skupini konta 28. Poduzeća stvaraju
određene obveze procjenjivanjem budućih očekivanih troškova te ih zatim priznaju na
troškove tekućeg razdoblja.
Procjena vjerojatnih budućih izdataka vrlo je osjetljiva zato što se ne može točno predvidjeti
vrijeme njihova nastanka kao ni njihov iznos. Oni se, međutim, procjenjuju zato što se
procjenom budućih poslovnih događaja realno procjenjuje i iskazuje financijski rezultat.
Rezerviranja uređuju računovodstveni standardi, i to:
• MRS 11 - Ugovor o izgradnji - računovodstveno uređuje rezerviranja troškova jamstava;
• MRS 37 - Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina koji, između ostalog,
uređuje rezerviranja za troškove restrukturiranja poduzeća;
• HSFI 13 - Obveze (dugoročna rezerviranja).
Zakon o porezu na dobit određuje koja su rezerviranja porezno dopuštena. To su rezerviranja:
112
• za troškove u jamstvenom roku,
• po započetim sudskim sporovima,
• za troškove obavljanja prirodnih bogatstava,
• za otpremnine,
• za neiskorištene godišnje odmore.
Rezerviranja nisu dopuštena na ime budućih poslovnih gubitaka, za investicije i investicijsko
održavanje nekretnina, postrojenja i opreme.

Troškovi dugoročnog rezerviranja za rizike u jamstvenom (garantnom) roku (4530)

Pri prodaji dobara prodavatelj prema Zakonu o obveznim odnosima mora preuzeti
odgovornost za štetu prouzročenu neispravnošću proizvoda. U tu se svrhu izdaje jamstvo na
temelju kojeg je prodavatelj obvezan u jamstvenom roku otkloniti kvarove ili zamijeniti
neispravnu stvar.
Jamstveni list također je propisan prema Zakonu o normizaciji, dok jamstveni rok određuje
proizvođač i on je propisan.
Prema Zakonu o obveznim odnosima odgovornost za jamstvo može biti solidarna (npr.
proizvođač i prodavatelj) pri čemu odgovornost preuzima prodavatelj umjesto proizvođača.
Troškovi otklanjanja tehničke neispravnosti i kvara na prodanim proizvodima pojavit će se
naknadno i poduzeće će na ime danih jamstava snositi određene troškove popravka ili
zamjene neispravnih proizvoda u budućim razdobljima.
Troškovi koji se očekuju na ime danih jamstava mogu se dugoročno rezervirati tako da se
procijene očekivani izdaci za otklanjanje grešaka i dovođenje prodanih proizvoda u stanje za
korištenje.
Procjene iznosa koji će se rezervirati temelje se na dosadašnjim iskustvima, tehničkim
normama ili vjerojatnosti očekivanih mogućih grešaka. U bilo kojem slučaju, iznos
rezerviranja ne može se precizno odrediti. Svota rezerviranja mora se temeljiti na danim
jamstvima, odnosno mora biti u razmjeru s vrijednošću za dobra za koja se daje jamstvo.
Svota se najčešće procjenjuje u određenom postotku od vrijednosti prodane robe za koje je
izdano jamstvo (bez PDV-a). Iznos procijenjenog troška knjiži se na kontu 4530 s
protustavkom na kontu 2830 - Obveza za dugoročna rezerviranja po jamstvima.

Troškovi dugoročnog rezerviranja za potencijalne gubitke po započetim sudskim sporovima

(4531)
Dugoročno se mogu rezervirati potencijalni gubici koji bi mogli nastati ako poduzeće izgubi
započete sudske sporove. Najčešće je riječ o slučajevima kad je poduzeće tuženo na nekoj
osnovi od strane zaposlenika, drugih poduzeća i dr., a u kojima postoje konkretni zahtjevi za
odštetu. Poduzeće u tom slučaju iznos odštete, zajedno sa sudskim troškovima, knjiži na
troškove tekućeg razdoblja na kontu 4531 te dugoročno kreira obvezu na kontu 2831 -
Obveze za dugoročna rezerviranja po započetim sudskim sporovima. To je prema Zakonu o
porezu na dobit porezno priznati trošak.
Čim poduzeće dobije obavijest o tužbi u kojoj je iskazan iznos odštetnog zahtjeva te procjena
troškova na ime sudskog postupka, ono može iskazati trošak na teret tekućeg prihoda u
tekućoj poslovnoj godini na ime izdataka koji se mogu ostvariti u budućnosti.

Troškovi dugoročnog rezerviranja za otpremnine (4500)

Zakon o porezu na dobit dopušta iskazivanje troškova rezerviranja na ime otpremnina koje je
poslodavac obvezan isplatiti prema Kolektivnom ugovoru, Ugovoru o radu ili internim
propisima poduzeća.

113
Ako pitanje otpremnine nije uređeno navedenim propisima, tada radnik ima pravo na
otpremninu kako je određuje Zakon o radu. Dakle, ako poslodavac otkazuje Ugovor o radu
nakon dvije godine neprekidnog rada, ima obvezu isplatiti radniku otpremninu u iznosu od
1/3 plaće za svaku godinu rada, a maksimalno 6 prosječnih plaća.
Rezerviranja na ime otpremnina nisu dopuštena u slučaju izvanrednih otkaza, već u slučaju
kad postoji plan restrukturiranja poduzeća pri čemu će se pojaviti tehnološki višak radnika
kad se plan realizira. U tom će se slučaju procijeniti obveza za otpremnine koje će biti
isplaćene u budućim razdobljima kad se otpusti višak radnika te će se trošak knjižiti u
tekućem razdoblju.

Troškovi dugoročnog rezerviranja za godišnje odmore

Rezerviranja za neiskorištene godišnje odmore obvezno se ukidaju u sljedećem poreznom
razdoblju.
Iznosi kratkoročnih primanja zaposlenih istodobno se priznaju kao obveza i trošak, što znači
da je riječ o pasivnim vremenskim razgraničenjima, pri čemu troškovi prethode izdatku, na
primjer, plaće za prosinac isplaćene u siječnju sljedeće godine.

 Troškovi administracije i uprave (46)

Na skupini konta 46 evidentiraju se razni ostali troškovi poslovanja nastali u administraciji i
upravi poduzeća. Osnovno obilježje ovih troškova je da se ne uračunavaju u cijenu
proizvodnje.
U kontnom planu predviđena je sljedeća razrada konta za ovu skupinu troškova:
• 460 - Dnevnice za poslovna putovanja i putni troškovi,
• 461 - Nadoknada troškova, darovi i pomoći,
• 462 - Troškovi članova uprave,
• 463 - Troškovi reprezentacije i promidžbe,
• 464 - Troškovi premija osiguranja,
• 465 - Bankovne usluge i troškovi platnog prometa,
• 466 - Članarine, nadoknade i slična davanja,
• 467 - Porezi koji ne ovise o dobitku i pristojbe,
• 468 - Troškovi prava korištenja,
• 469 - Ostali nematerijalni troškovi poslovanja.

Dnevnice za poslovna putovanja i putni troškovi (460)

Prema Zakonu o porezu na dohodak dopušteno je neoporezivo isplatiti dnevnice i druge
troškove službenih putovanja (noćenje s doručkom, prijevoz, cestarine i sl.) koje zaposlenici
ostvare na službenom putovanju,
Pri upućivanju zaposlenika na službeni put izdaje se putni nalog koji služi kao osnovni
dokument kojim se opravdavaju i isplaćuju nastali troškovi. Putni nalog mora sadržavati
podatke o mjestu u koje se putuje, prijevoznom sredstvu, vremenu provedenom na putu te
svrsi zbog koje se zaposlenik upućuje na službeni put.
Poduzeće je obvezno voditi Knjigu putnih naloga u kojoj se nalozi evidentiraju po redoslijedu
i datumu izdavanja.

Visinu dnevnica za poslovna putovanja u zemlji određuje Pravilnik o porezu na dohodak, a

ona iznosi 170,00 kuna. Iznos dnevnice pokriva troškove prehrane i prijevoza u mjestu
službenog puta. Pravilnik propisuje da se:

114
• puna dnevnica obračunava ako je zaposlenik proveo na putu više od 12 sati u jednom danu
(ali se za 24 sata na putu ne mogu obračunati dvije dnevnice);
• pola dnevnice obračunava se za 8 - 12 sati provedenih na putu.
Pravo na dnevnicu stječe se ako je zaposlenik upućen na poslovni put u mjesto udaljeno 30
km od sjedišta društva ili mjesta rada zaposlenika.
Visina dnevnica za poslovna putovanja u inozemstvo određena je Odlukom o visini dnevnica
za službena putovanja u inozemstvo za korisnike koji se financiraju iz sredstava državnog
proračuna, a primjenjuje se i za zaposlenike u trgovačkim društvima.
Dnevnice iznad porezno dopustivog iznosa (170,00 kn) isplaćene zaposlenicima za službena
putovanja smatraju se plaćom zaposlenika i na njih treba obračunati doprinose, porez na
dohodak i prirez, a knjiže se u sklopu skupine konta 42 - Troškovi zaposlenih (troškovi plaća).

Troškovi uporabe vlastitog automobila za službena putovanja obračunavaju se tako da se broj

prijeđenih kilometara pomnoži s propisanom neoporezivom naknadom od najviše 2,00 kn po
prijeđenom kilometru. Iznos prijeđenih kilometara navodi se u putnom nalogu.
Ako na službenom putu postoje troškovi autoceste, trajekta i sl., oni se nadoknađuju
zaposleniku neoporezivo uz priložene dokaze o plaćenim navedenim troškovima (računi).

Zaposlenik koriti se vlastiti automobil u poslovne svrhe za lokalne potrebe poduzeća, on ima
pravo na nadoknadu troškova u iznosu od 2,00 kn po prijeđenom kilometru. To su troškovi
tzv, loko vožnje. Broj prijeđenih kilometara već se u Evidenciji loko vožnje.

Nadoknada troškova, darovi i pomoći (461)

Na kontu 461 knjiže se troškovi što ih poslodavac ima u vezi sa zaposlenicima, a proizlaze iz
Kolektivnog ugovora, ugovora o radu i raznih odluka poslodavca. Takvi su izdaci u većini
slučajeva neoporezivi ako ne prelaze dopuštenu razinu. Neoporezive iznose darivanja,
naknada, nagrada i pomoći određuje Pravilnik o porezu na dohodak.
Najčešći takvi troškovi koji se pojavljuju, a na čiju nadoknadu zaposlenik ima pravo su:
• troškovi prijevoza na posao i s posla,
• terenski ili pomorski dodatak,
• naknade za odvojeni život,
• stipendije studentima i učenicima te nagrade učenicima za vrijeme prakse,
• otpremnine zbog odlaska u mirovinu, tehnološkog viška ili ozljede na radu,
• jubilarne nagrade, trošak školovanja,
• potpore zaposleniku zbog invalidnosti, za zdravstvene potrebe, za slučaj smrti i bolesti dulje
od 90 dana,
• naknade zbog ozljede na radu i sl.

Troškovi reprezentacije (463)

Troškovi reprezentacije nastaju kako bi se poboljšali odnosi s poslovnim partnerima, a
podrazumijevaju ugošćenje, darivanja ili omogućenu uporabu određenih sadržaja za razonodu
poslovnim partnerima.
Najčešće se pojavljuje kao proslava nakon obavljenog posla ili darivanje poslovnih suradnika
radi stvaranja bolje pregovaračke pozicije.
Reprezentacija isključuje vlastite zaposlenike. Ako se daruju vlastiti zaposlenici, onda se to
smatra primitkom u naravi odnosno plaćom zaposlenika.
Prema Zakonu o porezu na dobit 50% iznosa troška ne priznaje kao porezni rashod.
Zakon o PDV-u određuje vlastitu potrošnju odnosno nemogućnost priznavanja PDV-a.
Prema Zakonu o porezu na dobit, troškovi reprezentacije su:
115
• ugošćenja,
• darovi sa ili bez znaka tvrtke ili proizvoda,
• troškovi odmora,
• troškovi sporta, rekreacije i razonode,
• zakup automobila, plovila, zrakoplova i kuće za odmor.
U kontnom planu troškovi reprezentacije knjiže se tako da se razdvoji porezno priznati od
nepriznatog dijela:
• 50% troška reprezentacije + 50% PDV-a,
• 50% troška reprezentacije + 50% PDV-a.
Knjiženja se provode ovako zato da bi se podaci odmah pri knjiženju pripremili za unos u
Prijavu poreza na dobit (obrazac PD) u kojoj se troškovi reprezentacije razdvajaju na ovaj
način.

Troškovi premija osiguranja (464)

Premije osiguranja ugovaraju se s osiguravajućim kućama kako bi se na njih prenio rizik štete
od iznenadnih i nepredvidljivih događaja zbog kojih bi poduzeće pretrpjelo goleme
gospodarske gubitke. Osigurati se može imovina, odgovornost za štete te osobe od posljedica
nesretnog slučaja, a sve u vezi s poslovanjem poduzeća.
Postoje neobvezna osiguranja i obvezna osiguranja propisana Zakonom.
Smisao neobveznih osiguranja je upravo eliminiranje rizika od gospodarske štete, za što se
plaća naknada osiguravajućoj kući i to je redoviti trošak poduzeća.
Obvezna osiguranja propisana su Zakonom o osiguranju, a to su:
• osiguranje putnika u javnom prometu od posljedica nesretnog slučaja,
• osiguranje korisnika (vlasnika) motornih vozila, zrakoplova i brodica na motorni pogon od
odgovornosti za štete počinjene trećim osobama.
Osiguranje motornih vozila u cijelosti je porezno priznat trošak bez obzira je li riječ o
osobnim automobilima, brodovima ili zrakoplovima koji služe za prijevoz članova uprave ili
zaposlenika.
Životna osiguranja zaposlenika mogu se priznati kao trošak ako je na polici osiguranja
navedena tvrtka kao ugovaratelj i korisnik osiguranja. Ako poduzeće plaća policu osiguranja
koja glasi na zaposlenika, tada se plaćena svota smatra plaćom i na njezin bi se iznos trebali
platiti svi obvezni doprinosi, porez na dohodak i prirez.

Bankovne usluge i troškovi platnog prometa (465)

Na kontu 465 knjiže se troškovi plaćenih bankovnih usluga od kojih su najčešće usluge
platnog prometa - domaćeg i inozemnog. Pored toga se još mogu pojaviti usluge davanja
bankovnih garancija, jednokratne naknade pri odobrenju kredita, izdavanje potvrde o bonitetu
i druge usluge što ih banka može obaviti poduzetniku.

 Troškovi financiranja (47)

Na skupini konta 47 knjiže se troškovi nastali iz financijskih aktivnosti poduzeća i u pravilu je
riječ o troškovima koji se ne uračunavaju u vrijednost zaliha, već izravno terete troškove
razdoblja.
Kontni plan za ovu skupinu troškova razrađen je na sljedeći način:
• 470 - kamata od povezanih društava,
• 471 - tečajne razlike iz odnosa s povezanim društvima,
• 472 - ostali troškovi iz odnosa s povezanim društvima,
• 473 - kamate iz odnosa s nepovezanim društvima,
• 474 - zatezne kamate,
116
• 475 - tečajne razlike iz odnosa s nepovezanim društvima,
• 476 - gubici iz ulaganja u dionice, udjele, obveznice i druge vrijednosne papire,
• 477 - troškovi diskonta i nagodbi,
• 478 - nerealizirani gubitci od financijske imovine,
• 479 - ostali financijski troškovi.

Kamate iz odnosa s nepovezanim društvima (473)

Na ovom se kontu knjiže troškovi kamata i interkalarnih kamata na odobrene zajmove i
kredite od strane nepovezanih poduzeća.
Kamate predstavljaju trošak financiranja poslovanja poduzeća odnosno posuđivanja
financijskih sredstava. Prema Zakonu o obveznim odnosima kamate zastarijevaju u razdoblju
od tri godine od dospjelosti svakog davanja. Ako pored glavnog potraživanja postoji i kamata
ili troškovi opomena, po redoslijedu se najprije otplaćuje troškovi, potom kamata, a tek onda
glavnica.
Ako zastari glavno potraživanje, zastarijevaju i sporedna potraživanja kao što su kamate i si.
U praksi se koristi više metoda obračuna kamata. Zakon o kamatama propisuje primjenu
jednostavnog kamatnog računa odnosno, preciznije, dekurzivni jednostavni kamatni račun.
Ova se metoda koristi za ukamaćivanje u razdoblju kraćem od godine dana, a primjenjuje se
sljedeća formula:

K= Cxpxn
36.500
K - zatezna kamata
C - glavnica
p - stopa zatezne kamate
n - broj godina

Ista se formula koristi za izračun zateznih kamata.

 Aktivna i pasivna vremenska razgraničenja

Aktivna vremenska razgraničenja (19)

Na skupni konta 19 evidentiraju se svote koje su unaprijed plaćene za troškove za koje se
očekuje da će biti napravljeni u roku od godine dana od dana sastavljanja bilance.
U trenutku plaćanja troškova ne postoji vremenski uvjet da se ti iznosi izravno knjiže na
razred 4 na troškove po prirodnim vrstama, već se privremeno evidentiraju na ovoj skupini
kao stavke kratkotrajne imovine.
Ovu se skupinu još naziva stavkom tranzitorne aktive ili aktivnim vremenskim
razgraničenjima. U tu se skupinu još uključuje i nedospjela naplata prihoda, za koje nije
ispunjen vremenski uvjet priznavanja u razredu 7.
Knjiženje na kontima skupine 19 u skladu je s računovodstvenim načelom prema kojem se
poslovni događaji knjiže onda kad su nastali, a ne onda kad se isplati novčana svota tj. nastane
izdatak novca. Na ovaj se način postiže realno i objektivno prikazivanje troškova na ona
obračunska razdoblja na koja se po načelu nastanka događaja stvarno odnose.
Na skupini konta 19 predviđena su sljedeća konta za aktivna vremenska razgraničenja:
• 190 - Unaprijed plaćeni troškovi,
• 191 - Ostali plaćeni troškovi budućeg razdoblja.

117
Unaprijed plaćeni troškovi (190)
Na kontu 190 knjiže se unaprijed plaćeni troškovi koji se odnose na buduće obračunsko
razdoblje te ih se do stvarnog nastanka troška evidentira kao stavke tranzitorne aktive
(imovine).
Neki od primjera aktivnih vremenskih razgraničenja:
• unaprijed plaćene najamnine za razdoblje do jedne godine,
• unaprijed plaćene premije osiguranja,
• plaćeni troškovi promidžbe koji mogu imati učinak i na buduća razdoblja,
• izdaci za velike generalne popravke koji mogu imati dugoročniji učinak.

Pasivna vremenska razgraničenja (29)

Na kontima skupine 29. knjiže se tzv. stavke tranzitorne pasive odnosno obračunati troškovi
koji po svom vremenskom nastanku spadaju u sadašnje obračunsko razdoblje, a za koje će
novčani izdatak uslijediti u narednom razdoblju.
Na ovoj se skupini konta knjiže prihodi za čije priznavanje nije ispunjen vremenski uvjet. Ovi
se prihodi još nazivaju prihodi budućeg razdoblja.
Ove se pozicije još nazivaju i pasivnim vremenskim razgraničenjima. Po svom su smislu i
sadržaju suprotni aktivnim vremenskim razgraničenjima.
Vremenski razgraničavanjem nastanka troška od nastanka novčanog izdatka zadovoljava se
uvjet realnog iskazivanja poslovnih događaja. Troškovi i prihodi priznaju se u obračunskom
razdoblju kad su za to ispunjeni uvjeti, a ne kad je novčani izdatak nastao.
U kontnom planu na skupini konta 29 razrađena su sljedeća konta:
• 290 - Odgođeno plaćanje troškova,
• 291 - Obračunati troškovi korištenih prava,
• 292 - Obračunati prihodi nabave dobara,
• 293 - Obračunati prihodi budućeg razdoblja,
• 294 - Ostala pasivna vremenska razgraničenja.

Odgođeno plaćanje troškova (290)

Na kontu 290 obično se knjiže troškovi za koje nisu prispjeli računi, ali ih treba obračunati i
staviti na teret rashoda za tekuću godinu jer se na njih odnose. U ovom slučaju nastaje
vremenski raskorak između nastanka troškova i njihova plaćanja.

 Raspored troškova (49)

Tijekom određenog obračunskog razdoblja - poslovne godine, na kontima razreda 4 knjiže se
nastali troškovi prema prirodnim vrstama. Na kraju godine sve troškove iz razreda 4 mora se
prenijeti na rashode razdoblja u razred 7 gdje će se sučeliti s prihodima razdoblja te će se na
taj način utvrditi financijski rezultat poslovanja.
Konta razreda 4 zatvaraju se upotrebom konta skupine 49 tako da se konta troškova
odobravaju, a konta skupine 49 zadužuju. Na taj se način razred 4 zatvara, a troškovi prenose
dalje na rashode razdoblja u razred 7 ili se uračunavaju u troškove proizvodnje.
Na kraju razdoblja, poslovne godine, ne smije ostati troškova u razredu 4 već ih se sve mora
prenijeti.
Raspored troškova i zatvaranje razreda 4 razlikuje se ovisno o djelatnostima koje poduzeće
obavlja. Različit je za:
• poduzeća koja obavljaju trgovačke i uslužne djelatnosti,
• poduzeća koja obavljaju proizvodne djelatnosti.

118
Raspored troškova kod trgovačkih i uslužnih poduzeća
Raspored troškova iz razreda 4 na rashode razdoblja obavlja se u trgovačkim i većini uslužnih
poduzeća korištenjem konta 491 - Raspored troškova za pokriće upravnih, administrativnih,
prodajnih i drugih troškova na teret prihoda razdoblja, uz istodobno zaduženje konta 712 -
Troškovi uprave, administracije i prodaje.

Raspored troškova u proizvodnim poduzećima

Raspored troškova u proizvodnim poduzećima složeniji je s obzirom da se dio troškova
knjiženih na kontima razreda 4 uračunava u vrijednost proizvodnje.
Pri rasporedu troškova u proizvodnim poduzećima prvo treba utvrditi koji dio troškova
pripada u tzv. troškove konverzije (troškove pretvorbe) koji se uračunavaju u vrijednost
proizvoda od onih koje treba prenijeti na rashode u razred 7 kao rashode razdoblja koji terete
tekuće prihode.
U svrhu odvajanja troškova koji čine vrijednost proizvodnje od troškova koji predstavljaju
rashode razdoblja koriste se konta:
• 490 - Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga - uskladištivi troškovi preko kojega
se prenose troškovi na razred 6 za obračun proizvodnje,
• 491 - Raspored troškova za pokriće upravnih, administrativnih, prodajnih i drugih troškova
na teret prihoda razdoblja.
Konto 491 se koriste za prijenos troškova koji nisu izravno povezani s proizvodnjom pa
izravno tereti prihode prijenosom na račune skupine 70 i 71.
Troškovi koje poduzeće uračunava u vrijednost proizvodnje nazivaju se uskladištivi troškovi.
Njih se u svrhu računovodstvenog praćenja dijeli u tri kategorije:
1. troškovi izravnog materijala predstavljaju troškove materijala koji se u procesu proizvodnje
pretvara u proizvod posredstvom ljudskog rada i tehnologije (strojeva);
2. troškovi izravnog rada su troškovi plaća zajedno s doprinosima, porezima i prirezima
isplaćenim radnicima koji su u izravnoj ili neizravnoj vezi s proizvodnjom (radnici na stroju,
radnici u pomoćnim proizvodnim odjelima);
3. opći troškovi proizvodnje - obuhvaćaju troškove nastale u vezi s proizvodnjom, a koji nisu
troškovi izravnog rada i materijala. Primjeri takvih troškova su troškovi amortizacije
materijalne imovine koja se koristi u procesu proizvodnje, troškovi održavanja tvorničke
zgrade, troškovi tvorničkog menadžmenta i administracije. U praksi se ovi troškovi još
nazivaju troškovima proizvodne režije.
Svi ostali troškovi za koje poduzeće nema osnove da ih uključi u vrijednost proizvoda izravno
terete rashode razdoblja u kojima su nastali. Zbog toga ih se naziva vremenskim troškovima
ili troškovima razdoblja.

119
14. TROŠKOVI OSOBLJA

 Troškovi osoblja - plaće i nadnice

Na skupini konta 42 evidentiraju se podaci o troškovima na ime zaposlenika. U troškove
zaposlenika ubrajaju se:
• troškovi redovitih mjesečnih plaća,
• troškovi što ih se u smislu poreza na dohodak smatra plaćom.
Plaća se ugovara između poslodavca i zaposlenika kao cijena rada zaposlenika. Naziva se i
dohotkom od nesamostalnog rada. U tu se svrhu zaključuje Ugovor o radu u kojem obje
strane sporazumno prihvaćaju dogovorene uvjete rada odnosno prava i obveze iz radnog
odnosa.
Ugovorena plaća ne može biti niža od one, prema propisima o mirovinskom i zdravstvenom
osiguranju, određene kao najniže osnovice na koju se obračunavaju i plaćaju doprinosi iz
plaća i na plaće.
Zakonom o minimalnoj plaći od 1. srpnja 2008. propisana je minimalna plaća kao najniži
mjesečni iznos bruto-plaće koji pripada radniku za rad u punom radnom vremenu.
Minimalna plaća za razdoblje od 1.1.2019. u Republici Hrvatskoj iznosi 3.750,00 kuna.
Plaća podliježe plaćanju doprinosa i poreza uređenim propisima iz djelokruga poreznih i
socijalnih zakona. Prema spomenutim se propisima iz plaće izdvajaju doprinosi za mirovinsko
osiguranje radnika (I. i II. stup).
Nakon tih se izdvajanja obračunava porez na dohodak i prirez, ako je to propisano u mjestu
prebivališta zaposlenika. Nakon izdvajanja poreza i prireza zaposleniku ostaje svota neto-
plaće kojom može raspolagati.
Osim spomenutih doprinosa koji idu na teret zaposlenika, poslodavac je još obvezan iz plaće
obračunati i platiti doprinos na plaću - doprinos za zdravstveno osiguranje.
Predmet Ugovora o radu je bruto plaća koja sadržava doprinose iz plaća, porez i prirez te
svotu neto-plaće. Doprinosi na plaću su teret poslodavca i ne ugovaraju se u sklopu bruto-
plaće odnosno ugovora o radu.
Budući da je obračun plaća složen postupak, potrebno je ustrojiti detaljnu knjigovodstvenu
odnosno analitičku evidenciju o troškovima plaća. U tu se svrhu u poduzećima (posebno
većim) knjigovodstvo plaća organizira kao zasebno analitičko knjigovodstvo.
Skupina konta 42 predviđena je za evidentiranje ukupnih troškova plaće. Za potrebe detaljnije
evidencije, ovisno o potrebama, otvaraju se detaljna analitička konta za pojedine troškove iz
plaće.

Evidentiranje troškova osoblja u uslužnim, trgovačkim i proizvodnim poduzećima

Računovodstveno postupanje s troškovima plaća i nadnica ovisit će o vrsti djelatnosti kojom
se poduzeće bavi. Najčešće se poduzeća prema tom kriteriju dijele u dvije skupine koje
različito prikazuju troškove plaća, i to kako slijedi:
• u poduzećima koja se bave djelatnošću trgovine i usluga troškovi plaća predstavljaju
troškove razdoblja za koje su obračunate.
• u proizvodnim poduzećima primjenjuje se MRS 2 (HSFI 10) - Zalihe prema kojem se plaće
zaposlenika koji izravno rade na proizvodnji proizvoda i dio plaća menadžmenta i pogonske
administracije koja je svojim radom vezana izravno za proizvodnju uračunavaju u cijenu
proizvodnje proizvoda te zadržavaju u proizvodnji u tijeku odnosno zalihama gotovih
proizvoda sve do njihove prodaje. Tek kad se zalihe proizvoda prodaju, ti troškovi postaju
troškovi razdoblja i terete prihode razdoblja. Ostali dio troškova plaća koji se odnosi na
osoblje koje radi u upravi, administraciji ili prodaji, a nema izravne veze s proizvodnjom,
knjiži se izravno na troškove razdoblja na koje se odnose, bez obzira na prodaju proizvoda.
120
  Obračun i knjiženje plaća
Obračun plaća složen je postupak zato što se plaća obračunava za svakog zaposlenika
posebno, uzimajući u obzir sve specifičnosti vezane za porezne olakšice i izdatke na koje
svaki zaposlenik ima pravo pri izdvajanju na ime poreza i doprinosa iz plaće.
Pored toga mogu postojati određene specifičnosti koje proizlaze iz ugovora o radu kojim se
definira plaća zaposlenika.
Kod obračuna troškova osoblja treba poštovati načelo nastanka troška. To znači da troškovi
plaća trebaju teretiti ono obračunsko razdoblje na koje se odnose, neovisno o tome kad će biti
isplaćene.
Na primjer, plaća za rujan bit će obračunata i knjižena na troškove mjeseca rujna, bez obzira
na to što će ona biti isplaćena tijekom listopada.
Raspored obračuna pojedinih doprinosa i poreza na dohodak iz plaće može se prikazati
shematski kako slijedi:

OPIS

1. Ukupna bruto plaća 6.000,00

Doprinos za mirovinsko osiguranje I. stup 15% 900,00

Doprinos za mirovinsko osiguranje II. stup 5% 300,00

2. Ukupno doprinosi iz plaće 1.200,00

3. Dohodak (1. – 2.) 4.800,00

4. Osobni odbitak 3.800,00

5. Porezna osnovica (3. – 4.) 1.000,00

6. Porez na dohodak – porezna osnovica do 240,00

30.000,00 kn – 24%

7. Porez na dohodak – porezna osnovica iznad 0,00

30.000,00 kn – 36%
8. Prirez 18% (Zagreb) 43,20

9. Ukupno porez i prirez (6. + 7. + 8.) 283,20

10. Neto plaća 4,516,80

11. Doprinos za zdravstveno osiguranje 16,5 % 990,00

Ukupan trošak plaće 6.990,00

Obračun plaće

Bruto-plaća
Osnovno polazište kod obračuna plaće radnika je iznos bruto-plaće (redni broj 1 u shemi
izračuna plaće) jer se iz tog iznosa izdvajaju obvezni doprinosi za mirovinsko osiguranje,
porez na dohodak i prirez te služi kao osnovica za obračun doprinosa na plaću.
Bruto-plaća je ukupan iznos plaće koji u sebi sadržava sva davanja radnika na ime poreza i
doprinosa te iznos neto-plaće, a određena je Ugovorom o radu.

121
Doprinosi iz plaća
Doprinosi za mirovinsko osiguranje (redni broj 2 u shemi izračuna plaće) obračunavaju se na
iznos bruto-plaće, i to na dvije osnove:
• doprinosi za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti - I. stup, po stopi od
15% od iznosa bruto-plaće;
• doprinosi za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje - II. stup,
po stopi od 5% od iznosa bruto-plaće.
Izdaci za mirovinsko osiguranje spadaju u izdatke radnika tj. izuzimaju im se iz bruto plaće.
Prema Zakonu o obveznim osiguranjima kao osoba obveznika doprinosa navodi se
posloprimac tj. zaposlenik. No poslodavac je prema istom Zakonu određen kao osoba koja
treba doprinose obračunati i uplatiti. Doprinosi za mirovinsko osiguranje još se u praksi
nazivaju doprinosi iz plaće.

Porez na dohodak
Porez na dohodak (redni broj 5 u shemi izračuna plaće) obračunava se na poreznu osnovicu
koja se dobije kad se od bruto-plaće oduzmu doprinosi za mirovinsko osiguranje i osobni
odbici radnika.
Osobni odbitak (redni broj 4 u shemi izračuna plaće) radnika predstavlja neoporezivi dio
dohotka. Ubraja se u skupinu poreznih olakšica tako da se izuzima iz osnovice za obračun
poreza na dohodak.
Osnovni iznos osobnog odbitka svakog zaposlenika iznosi 3.800,00 kuna i nosi odbitni faktor
1,00. Iznos osobnog odbitka uvećava se za uzdržavane članove obitelji - povećava se odbitni
faktor. Odbitni faktor računa se na osnovicu od 2.500,00 kuna.
Tako se za uzdržavane članove uže obitelji - supružnika, majku, oca, sestru, brata, baku i
djeda - odbitni faktor uvećava za 0,70.
Za uzdržavanu djecu odbitni faktor se progresivno povećava - za prvo dijete 0,70, za drugo
dijete 1,00, za treće dijete 1,40 itd.
Od 1.1.2019. godine određeni su novi iznosi poreznih razreda:

Porezne stope Porezni razred

24% Do 30.000,00 kn
36% Iznad 30.000,00 kn
Porezni razredi

Porez na dohodak plaća se prema mjestu prebivališta zaposlenika tj. prihod je lokalne
samouprave. Lokalni propisi mogu odrediti plaćanje prireza (redni broj 7 u shemi izračuna
plaće) u određenom postotku od iznosa obračunatog poreza pa se za prirez u praksi često kaže
da je porez na porez.
Stope prireza uređene se tako da gradovi sami mogu donijeti obvezu plaćanja prireza.

Doprinosi na plaću
Nakon obračuna davanja koja idu na teret radnika, poslodavac još ima obvezu obračunati i
uplatiti doprinose koji idu na njegov teret. To su tzv. doprinosi na plaću. Oni se također
obračunavaju na iznos bruto-plaće, ali se ne izuzimaju kao što je to slučaj kod doprinosa za
mirovinsko osiguranje, upravo stoga što doprinosi na plaću ne terete radnika već poslodavca.
Doprinos na plaću od 1.1.2019. godine čini:
• doprinos za zdravstveno osiguranje – 16,5 %.

122
Knjiženje troškova osoblja
Osnovna shema knjiženja troška i obveze po obračunatim plaćama izgleda ovako:
• na kontima skupine 42 knjiže se iznosi troškova za obračunate poreze, doprinose i neto-
plaće;
• kao protustavka na kontima troškovima na skupini konta 23 i 24 knjiže se obveze za
obračunate poreze, doprinose i neto-plaće.
Iskazane obveze zatvaraju se po plaćanju sa žiro-računa.
Knjiženje troškova obračunatih plaća, poreza i doprinosa u poslovnim knjigama poduzetnika
ovisi o njegovoj veličini i vrsti djelatnosti koju obavlja.
Mala poduzeća obično koriste samo dva konta za potrebe iskazivanja podataka u računu
dobiti i gubitka, a to su:
• 420 - Neto plaće,
• 421 - Doprinosi.

Podaci o neto-plaćama, troškovima poreza, socijalnog i mirovinskog osiguranja kod srednje

velikih i velikih poduzeća osiguravaju se tako da se kontni plan detaljno razradi. Ako se za
knjiženje plaća koriste dva već spomenuta sintetička konta - 420 i 421, tada se podatak o neto-
plaći može iskazati na analitičkom kontu 4200 - Neto plaće i nadoknade, a podatak o
doprinosima za mirovinsko osiguranja na kontu 4211, itd.

Primanja što ih se porezno smatra plaćom

Prema Zakonu o porezu na dohodak i Pravilniku o porezu na dohodak postoje i druga
primanja koje poslodavac može isplatiti zaposleniku, a koja se smatraju plaćom, pored one
koja je dogovorena ugovorom o radu.
To su sljedeća primanja:
1. naknade, potpore i nagrade koje premašuju neoporezive svote koje propisuje ministar
financija;
2. primici u naravi (plaće koje se umjesto u novcu isplaćuju u dobrima ili uslugama);
3. povoljnije kamate pri odobravanju kredita;
4. sva ostala primanja koja poslodavac isplaćuje zaposleniku u vezi s njegovim radom, kao što
su davanje zaposleniku na korištenje poslovnih zgrada, stanova, prijevoznih sredstava i si.;
5. menadžerska plaća, ali ne s osnove kapitala;
6. premije osiguranja koje poslodavac plaća za svoje zaposlenike kao što je osiguranje života,
njihove imovine ili bilo kojeg drugog osiguranja koje nije obvezno.

Primanja na osnovi naknada, potpora i nagrada koja se ne smatraju plaćom

Zaposlenik na temelju ugovora o radu, kolektivnih ugovora ili pravilnika o radu ima pravo na
nadoknadu određenih troškova koje mu se do određenog iznosa isplaćuju neoporezivo.
To su:
• dnevnice za službena putovanja,
• ostali putni troškovi na službenom putu,
• troškovi prijevoza na posao i s posla,
• upotreba privatnog automobila u službene svrhe,
• terenski dodatak,
• dodatak za odvojeni život,
• otpremnine pri odlasku u mirovinu ili otkazu ugovora o radu,
• prigodne nagrade, božićnice, dar djetetu zaposlenika, regres,
• potpore u slučaju smrti zaposlenika ili člana njihove obitelji, invalidnosti ili elementarnih
nepogoda,
123
• jubilarne nagrade i ostalo,
• potpore za novorođeno dijete,
• darovanja za zdravstvene potrebe.
Iznosi svih navedenih isplata koji se ne oporezuju određeni su poreznim propisima, posebice
Zakonom o porezu na dohodak. Ako poslodavac isplati iznose koje premašuju propisane, tada
se takva primanja smatraju plaćom zaposlenika te se pridodaju mjesečnoj plaći koja se inače
isplaćuje zaposleniku u skladu s ugovorom o radu i zajedno s plaćom čini mjesečno primanje
zaposlenika na koji se obračunavaju doprinosi, porezi i prirez te se prikazuju u isplatnoj listi
za taj mjesec.

Primici u naravi
Primici u naravi podrazumijevaju sva dobra ili usluge koje poslodavac daje radnicima. Oni se
u smislu Poreza na dohodak smatraju dohotkom od nesamostalnog rada odnosno plaćom te se
u skladu s time i oporezuju.
Primici u naravi su:
• korištenje poslovnih zgrada, odmarališta i kuća za odmor, stambenih zgrada i stanova,
prijevoznih sredstava koje poslodavac omogućuje posloprimcu, njegovoj obitelji i drugim
osobama povezanih s njima;
• primici ostvareni u dobrima i uslugama bez naknade ili uz djelomičnu naknadu;
• primici u dionicama kao nagrada i naknada za rad;
• svi drugi primici koji se na osnovi rada daju u naravi.
Vrijednost primitka u naravi izračunava se prema tržišnoj vrijednosti primitka koja vrijedi u
trenutku njegova davanja s uključenim PDV-om.
Najčešći primitak u naravi u svakodnevnoj praksi jest upotreba osobnog automobila u
vlasništvu poduzeća za privatne potrebe radnika. Poslodavac daje zaposleniku službeni auto
tvrtke na cjelodnevno korištenje tako da ga on može koristiti za svoje privatne potrebe izvan
radnog vremena. Prema Pravilniku o porezu na dohodak, primitak u naravi na toj osnovi
utvrđuje se na sljedeći način:
• za vozilo koje je u vlasništvu poduzeća u visini od 1% od nabavne vrijednosti uvećano za
PDV mjesečno ili
• za vozilo nabavljeno na operativni leasing u visini 20% od mjesečne rate za leasing.

Porezni i statistički izvještaji u vezi s obračunatom plaćom

Poduzeće je obvezno za obračunatu i isplaćenu plaću nadležnim državnim tijelima dostaviti
izvještaje koji sadržavaju podatke o obračunatim doprinosima, porezima, prirezu i ostalim
troškovima koji se nadoknađuju zaposlenicima.
Od 1.1.2014. godine primjenjuje se obrazac JOPPD (Izvješće o primicima, porezu na dohodak
i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja) koji je zamijenio obrasce ID, ID-1, IDD,
IDD- 1, IP i R-Sm.
Obrazac JOPPD predaje se Poreznoj upravi na dan isplate primitka ili najkasnije idući dan,
ukoliko se radi o oporezivom primitku (plaća, mirovina, drugi dohodak, dohodak od kapitala,
osiguranja i imovinskih prava), dok se za neoporezive primitke podnosi do 15. u mjesecu za
prethodni mjesec. Način podnošenja je u elektroničkom obliku.

124
15. OBRAČUN PROIZVODNJE I ZALIHE GOTOVIH PROIZVODA

Na kontima skupine 60 - Proizvodnja - razrađen je sustav evidentiranja proizvodnje tako što

se u vrijednost zaliha proizvodnje uključuju troškovi nastali neposredno kao posljedica
proizvodne aktivnosti. Koji se troškovi mogu uključiti u vrijednost zaliha proizvodnje
određuje MRS 2 (HSF110) - Zalihe.
Prvenstveno se u troškove proizvodnje ubrajaju vrijednost sirovina i materijala od kojih su
izrađeni proizvodi te troškovi plaća radnika koji sudjeluju u procesu proizvodnje. Pored tih
tzv. izravnih troškova, u vrijednost proizvedenih proizvoda uračunava se dio općih troškova
proizvodnje kao što su amortizacija postrojenja i opreme pomoću kojih se proces proizvodnje
odvija ili troškovi održavanja tvorničkih pogona i sl.
Najprije se prate ulaganja u proizvodnju tj. moraju se identificirati troškovi obračunati u
vrijednost proizvodnje. Zatim se po završenom procesu proizvodnje evidentira vrijednost
gotovih proizvoda, poluproizvoda ili završenih usluga. Na kraju obračunskog razdoblja saldo
na kontima skupine 60 predstavlja vrijednost nedovršene proizvodnje.
Na kontima skupine 60 evidentira se:
• proizvodnja u tijeku čiju vrijednost čine troškovi uloženi u proizvodnju,
• dovršena proizvodnja,
• nedovršena proizvodnja.

Polazište za obračun troškova proizvodnje

Proizvodna poduzeća moraju u računovodstvu osigurati podatke o troškovima proizvodnje za
svaku vrstu proizvoda. U tom se smislu proizvodi definiraju kao nositelji troška (troškovni
centri) jer se svi nastali troškovi u vezi s proizvodnjom raspoređuju tako da se racionalno
odredi (identificira) koji su troškovi i u kojem iznosu nastali da bi se proizveo određeni
proizvod.
Pod mjestima troškova obično se podrazumijevaju npr. proizvodni pogoni ili proizvodne
linije. Svako poduzeće, ovisno o vrsti proizvodnje i organizacijskom ustroju, mora odrediti
mjesta troškova za koja se troškovi planiraju, evidentiraju i o kojima se izvješćuje uprava.
Informacije o troškovima u proizvodnim poduzećima imaju sljedeće namjene:
• uprava mora znati koji su troškovi uključeni u troškove zaliha proizvoda. To je zapravo
pitanje vrednovanja zaliha u bilanci poduzeća;
• određivanje troškova koji neće biti uključeni u vrijednost zaliha, već će se izravno pokriti iz
ostvarenih prihoda, a to utječe na utvrđivanje poslovnog rezultata;
• financijsko planiranje - troškovi se moraju planirati kako bi se ostvarili postavljeni ciljevi
poslovanja.

Računovodstvo proizvodnje
Računovodstvo proizvodnje organizirano osigurava informacije o troškovima proizvodnje po
nositeljima troškova (proizvodima) i po mjestima troškova. Može se reći da je predmet
računovodstva proizvodnje proces proizvodnje od trenutka kad je pokrenut do trenutka kad su
proizvodi dovršeni i uskladišteni.
Ono je organizirano kao analitičko knjigovodstvo. Njegovo ustrojstvo ovisi o potrebama
poduzeća odnosno obujmu i složenosti proizvodnje. Informacije koje daje računovodstvo
proizvodnje iznimno su bitne za upravu gledano s motrišta upravljanja troškovima.
Zadaci računovodstva proizvodnje su sljedeći:
1. prikupljanje podataka o vrstama nastalih troškova u proizvodnji;
2. razvrstavanje podataka o troškovima na mjesta nastanka i nositelje;

125
3. izrada obračuna troškova uloženih u proizvodnju te obračun dovršene i nedovršene
proizvodnje;
4. izrada kalkulacije cijene proizvodnje prema zahtjevima MRS-a 2 (HSFI 10) te metodama
obračuna prema zahtjevima uprave;
5. usporedba podataka o planskim i stvarnim troškovima te analiza odstupanja.

Računovodstvo proizvodnje je organizacijski dio unutar proizvodnog poduzeća koji prikuplja

podatke o troškovima proizvodnje od drugih organizacijskih jedinica i koristi ih za obračun
proizvodnje.
Pri evidentiranju nastanka troškova po mjestima i nositeljima primjenjuju se isprave nastale u
drugim analitičkim knjigovodstvima i izvedenim podacima iz glavne knjige.
Računovodstvo proizvodnje nije usmjereno samo na utvrđivanje i raspored stvarno nastalih
troškova. Kako bi se napravila cjelokupna analiza proizvodnje, potrebno je imati podatke o
planskim troškovima, normativima utrošaka sirovina i materijala, prevelikim utrošcima,
dopuštenom škartu proizvoda i dr. Sve te podatke računovodstvo proizvodnje prikuplja od
drugih odjela kao što su: odjel pripreme proizvodnje, proizvodi pogoni, odjel kontrole
kvalitete, uprava.
U određivanju planske cijene proizvoda bitnu ulogu ima i odjel prodaje koji daje informacije
o trenutnom kretanju prodajne cijene na tržištu za dotični proizvod. Kako je već naglašeno,
cijena proizvodnje bitna je zbog plasmana proizvoda na tržište i njegove konkurentnosti pred
drugim sličnim proizvodima. Informacije o neto-cijeni koja se može realizirati na tržištu odjel
proizvodnje treba uzeti u obzir kako bi se optimizirali troškovi i proizveo proizvod po
najpovoljnijoj mogućoj cijeni.

Raspored troškova iz razreda 4

Temeljno polazište u postupku obračuna proizvodnje jest raspored troškova na kraju
obračunskog razdoblja. Raspored troškova preko skupine konta 49 ima za cilj iz ukupnih
troškova proknjiženih u razredu 4 utvrditi onaj dio troškova koji će biti raspoređen u zalihe
proizvodnje uz uvažavanje odredbi MRS-a 2 (HSF110) - Zalihe.
Na taj će način ti troškovi postati dio vrijednosti iskazane u bilanci u obliku zaliha gotove ili
nedovršene proizvodnje. Preostali dio troškova bit će raspoređen na teret prihoda obračunskog
razdoblja, tj. sudjelovat će u utvrđivanju financijskog rezultata.
Konto 490 koristi se pri prijenosu troškova na razred 6, dok se konta 491 i 492 koriste za
prijenos troškova koji nisu izravno povezani s proizvodnjom pa izravno terete prihode
prijenosom na konta skupine 70 i 71.
Konta razreda 4 zatvaraju se na kraju poslovne godine zaduživanjem konta skupine 49 uz
odobrenje konta na kojima su iskazani troškovi razdoblja.
Svi troškovi uključeni u vrijednost zaliha nazivaju se još i uskladištivi troškovi. Oni
privremeno postaju vrijednost proizvoda iskazana u bilanci sve do trenutka prodaje. U
trenutku prodaje zaliha gotovih proizvoda ti troškovi postaju rashodi koji terete prihode
ostvarene u obračunskom razdoblju.
Svi ostali troškovi koje poduzeće neće uključiti u vrijednost zaliha proizvodnje jesu
neuskladištivi troškovi i oni izravno terete rashode razdoblja u kojem su nastali. Oni se još
nazivaju i troškovi razdoblja.
Troškovi proizvodnje ili tzv. uskladištivi troškovi uobičajeno se razvrstavaju prema različitim
kriterijima u najčešće tri kategorije:
1. troškovi izravnog (direktnog) materijala predstavljaju troškove materijala koji se u procesu
proizvodnje pretvara u proizvod posredstvom ljudskog rada i tehnologije (strojeva). U praksi
taj naziv podrazumijeva materijal i energiju što izravno ulaze i tvore proizvod;
126
2. troškovi izravnog (direktnog) rada su troškovi plaća zajedno s doprinosima, porezima i
prirezima isplaćeni radnicima koji su u izravnoj ili neizravnoj vezi s proizvodnjom (radnici na
stroju, radnici u pomoćnim proizvodnim odjelima);
3. opći troškovi proizvodnje - obuhvaćaju troškove nastale u vezi s proizvodnjom, a koji nisu
troškovi izravnog rada i materijala.

Raspored troškova po nositeljima i mjestima troškova

Nakon što se troškovi proizvodnje identificiraju u razredu 4, potrebno ih je razraditi tako da
će se točno utvrđeni iznosi troškova rasporediti na pojedine vrste proizvoda (nositelje
troškova) koji se proizvode na određenim proizvodnim mjestima (mjestima troškova). Tako
raspoređeni troškovi prenose se potom na vrijednost proizvodnje na klasu 6, točnije na
skupinu konta 60 - Proizvodnja u tijeku.
Taj se postupak obavlja tako da se podaci iz glavne knjige najprije usklade s podacima u
analitičkim knjigovodstvima te se izvrši provjera konta glavne knjige pomoću bruto-bilance.
Sljedeći korak je raspored troškova na izravni materijal i troškove konverzije (izravni rad i
opći troškovi proizvodnje) za svaki pogon odnosno proizvodno mjesto zasebno.
Kada se utvrde troškovi za svako pojedino proizvodno mjesto, nastupa zadnja faza u
rasporedu troškova - iz ukupnih troškova proizvodnje za neki pogon treba rasporediti troškove
na proizvode koji se u njemu proizvode.

Obračun ulaganja u proizvodnju i dovršene proizvode

Obračun dovršene proizvodnje izrađuje se u sljedećim koracima:
1. utvrditi ukupno uloženo na kontima proizvodnje (početni saldo konta 600 + nova
proizvodnja),
2. isključiti iz zaliha troškove prema MRS-u (HSFI),
3. izraditi obračun dovršene proizvodnje za sve pogone,
4. izraditi kalkulacije cijene proizvodnje za svaki proizvod,
5. usporediti izračunatu cijenu s cijenom proizvoda na tržištu (neto-vrijednost koja se može
realizirati).

Vrijednost proizvodnje na kontu 600

Da bi se izračunala vrijednost dovršene proizvodnje, treba krenuti od stanja na kontu 600 -
Proizvodnja u tijeku. Na tom se kontu krajem obračunskog razdoblja (mjeseca, poslovne
godine) iskazuje saldo koji se sastoji od:
• početne vrijednosti proizvodnje iz prethodnog razdoblja koja je ostala nedovršena te
• vrijednosti troškova proizvodnje u obračunskom razdoblju za koji se radi obračun
proizvodnje.

Kalkulacija cijene proizvodnje

Kalkulacija cijene proizvodnje je postupak izračunavanja cijene za proizvod ili uslugu na
temelju stvarnih ili planskih troškova.
Informacija o tome koliko košta proizvodnja jedne jedinice proizvoda bitna je za upravu jer se
ona koristi:
• za upravljanje troškovima proizvodnje i općenito poduzeća,
• u utvrđivanju prodajne cijene proizvoda,
• u odlučivanju o izboru asortimana proizvoda i marketinškim aktivnostima vezano za njihov
plasman na tržište.
Problem izračuna cijene proizvodnje postoji i kod utroška izravnog materijala u onim
proizvodnjama u kojima se iz jedne sirovine proizvode dva ili više proizvoda. U tom je
127
slučaju nemoguće utvrditi apsolutno točan utrošak sirovina po svakom proizvodu te se
primjenjuju metode kalkulacije koje, ako su ispravno odabrane i primijenjene, daju
prihvatljive rezultate.

128
16. PRIHODI

 Računovodstveno načelo priznavanja prihoda i rashoda

Definicija prihoda
Prihodi predstavljaju povećanje ekonomske koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku
priljeva ili povećanja sredstva ili smanjenja obveza, što ima za posljedicu povećanje glavnice,
osim povećanja koje proizlazi iz uplate vlasnika.
Iz MRS-a 18 (HSF115) prihod je bruto-priljev ekonomske koristi tijekom razdoblja, koji
proizlazi iz redovitih aktivnosti poduzeća, ako ti priljevi imaju za posljedicu povećanje
glavnice - osim povećanja glavnice koja se odnosi na doprinos sudionika u glavnici.
Iz Zakona o porezu na dobit prihodi su povećanja gospodarstvenih koristi u obliku priljeva ili
povećanja imovine ili smanjenja obveza koja imaju za posljedicu povećanje kapitala.

Ulaganja dioničara ili članova društva u kapital društva ne smatraju se prihodima.

Prihodi su mjera uspješnosti poslovanja koji se utvrđuju za određeno obračunsko razdoblje,
odnosno za poslovnu godinu. Prihodi nastaju i iskazuju se kao rezultat prodaje proizvoda,
robe ili usluga, ustupanja imovine na korištenje drugima uz naknadu.
Prihodi su određeni kao povećanje imovine ili smanjenje obveza koja ima za posljedicu
povećanje kapitala.
Prihodi se u računovodstvu nikad ne iskazuju izravno kao povećanje kapitala. Prihodima će se
na kraju razdoblja sučeliti rashodi koji su također knjiženi na pripadajućim kontima. Tek će
razlika prihoda i rashoda biti iskazana kao povećanja ili smanjenje kapitala.
Ako je ta razlika pozitivna (prihodi > rashodi), kaže se da je ostvaren pozitivan rezultat
poslovanja što za posljedicu ima uvećanje kapitala.
Ako je ta razlika negativna (prihodi < rashodi), ostvaren je negativan financijski rezultat, što
za posljedicu ima umanjenje kapitala.

Priznavanje prihoda
Priznavanje prihoda je složeniji postupak koji podrazumijeva uvažavanje određenih uvjeta za
priznavanje prihoda.
Temeljni postupci za priznavanje prihoda propisani su u već spomenutom MRS-u 18 (HSFI
15) - Prihodi, koji ističe dva bitna uvjeta za priznavanje prihoda:
1. buduće ekonomske koristi pritjecat će u poduzeće i
2. te se koristi mogu pouzdano izmjeriti.
U MRS-u 18 (HSFI 15) posebno su navedeni uvjeti za priznavanje prihoda od prodaje robe i
proizvoda, zatim posebni uvjeti za priznavanje prihoda od obavljanja usluga i posebni uvjeti
za priznavanje prihoda od ustupanja imovine na korištenje drugima (financijski prihodi).
MRS 18 (HSFI 15) propisuje da se prihode treba mjeriti po fer vrijednosti primljene naknade
ili potraživanja, uzimajući u obzir pritom odobreni rabat ili neki drugi trgovački popust koji je
kupcu odobren u trenutku prodaje i istaknut je na izlaznom računu.

Fer vrijednost je svota za koju se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti, između
strana koje sudjeluju u transakciji ili pogodbi. Naknada je najčešće u obliku novca ili
novčanih ekvivalenata, iz čega proizlazi da se prihod mjeri potraživanjima od kupaca za
prodanu robu, proizvode ili usluge, odnosno naknadama ugovorenim za korištenje imovine -
kamate, tantijeme, dividende.
Priznavanje prihoda knjiži se s datumom njegove realizacije, a to je trenutak kada su ispunjeni
temeljni uvjeti sporazuma između dviju ugovornih strana pa su ispunjeni temeljni uvjeti za

129
priznavanje prihoda - vjerojatnost pritjecanja budućih ekonomskih koristi i mogućnost
njihova pouzdanog mjerenja.
Ako ovi uvjeti nisu ispunjeni, priznavanje prihoda se odgađa i u bilanci se bilježi kao
svojevrsno vremensko razgraničenje u pasivi (skupina konta 29).

Vrste prihoda
Radi uvida u izvore nastanka dobiti ili gubitka, u knjigovodstvu svakog poduzeća otvara se
poseban broj konta na kojima se prikazuje struktura prihoda.
Ukupnu strukturu prihoda poduzeća moguće je raščlaniti na:
1. REDOVNE PRIHODE koji obuhvaćaju:
• prihode iz osnovne djelatnosti poduzeća u koje se svrstavaju:
• prihodi od prodaje proizvoda i robe,
• prihodi od pružanja usluga,
• ostali poslovni prihodi;
• prihode iz drugih aktivnosti koji ponajprije podrazumijevaju:
• financijske prihode za korištenje imovine poduzeća od strane drugih;
2. IZVANREDNE PRIHODE ili neočekivane prihode povezane s redovitim aktivnostima
poduzeća, ali izdvojene iz skupine redovitih prihoda ostvarenih prodajom proizvoda, robe i
usluga. U ovoj se skupini prihoda iskazuju prihodi na osnovi prodaje dugotrajne imovine,
izvanredni prihodi za naknade šteta od katastrofa i sl.
Za navedenu strukturu prihoda u kontnom planu predviđene su sljedeće skupine konta:
• 75 – Prihodi od prodaje proizvoda i usluga,
• 76 - Prihodi od prodaje robe i trgovačkih usluga,
• 77 - Financijski prihodi,
• 78 – Ostali poslovni i izvanredni prihodi.

 Prihodi od prodaje gotovih proizvoda i usluga (75)

Na skupini konta 75 knjiže se prihodi ostvareni kod poduzeća čija je djelatnost proizvodnja i
obavljanje usluga na domaćem i inozemnom tržištu.
Pravila knjiženja ovih prihoda su sljedeća:
• za ukupni iznos prodajne vrijednosti s računa s uračunatim PDV-om knjiži se potraživanje
od kupca;
• istodobno se knjiži priznavanje obveze za PDV;
• priznaje se prihod od prodaje proizvoda i usluga.

Kriteriji za priznavanje prihoda od prodaje proizvoda

Prema MRS-u 18 (HSFI 15) - Prihodi, prihodi od prodaje proizvoda i trgovačke robe priznaju
se samo kad su zadovoljeni sljedeći uvjeti:
1. poduzeće (prodavatelj) prenijelo je na kupca značajan dio rizika i koristi od vlasništva nad
proizvodima;
2. prodavatelj ne zadržava stalno pravo upravljanja proizvodima u onom stupnju u kojem je
povezano s vlasništvom, niti učinkovito kontrolira prodaju te robe;
3. svota prihoda može se pouzdano izmjeriti;
4. postoji vjerojatnost pritjecanja ekonomskih koristi u poduzeća;
5. troškovi koji su nastali ili će nastati u vezi s ovom transakcijom mogu se pouzdano
izmjeriti.
Prema MRS-u 18 (HSFI 15), svi ovi navedeni uvjeti moraju biti zadovoljeni da bi se prihodi
priznali.

130
U vezi s ispunjenjem prvog uvjeta, prodavatelj ne može priznati prihod ako zadrži znatan dio
rizika i koristi vlasništva nad robom. Neizvjesnost naplate potraživanja od kupaca nije razlog
nepriznavanju prihoda, ako je ono već knjiženo u korist prihoda. To znači da ako dođe do
prodaje i priznavanja prihoda, a u međuvremenu potraživanje postaje nenaplativo, priznati se
prihod neće stornirati, već će se nenaplaćeno potraživanje otpisati na teret rashoda.
Poseban slučaj priznavanja prihoda je kad od kupca primamo predujam na ime buduće
isporuke. U tom trenutku poduzeće prodavatelj ne može priznati prihode od prodaje jer ih nije
moguće pouzdano utvrditi - proizvodnja još nije dovršena, roba još nije isporučena i si. U
trenutku primanja predujma knjiži se samo obveza za primljeni predujam. Prihodi se knjiže
naknadno po obavljenoj isporuci uz uvjet da su zadovoljeni i ostali uvjeti za priznavanje
prihoda od prodaje.

Kriteriji za priznavanje prihoda od obavljanja usluga

Prihodi od obavljanja usluga priznaje se tek kad su zadovoljeni ovi uvjeti:
1. moguće je pouzdano izmjeriti svotu prihoda;
2. vjerojatno je da će ekonomske koristi u vezi s transakcijom pritjecati u poduzeće;
3. moguće je pouzdano izmjeriti stupanj dovršenosti usluge na dan bilanciranja;
4. moguće je pouzdano utvrditi troškove koji su nastali i koji će nastati u vezi s transakcijom
koristi.
Prihodi od obavljanja usluga priznaju se na temelju metode postotne dovršenosti. To znači da
će se prihod priznati razmjerno stupnju dovršenosti usluge prema ugovoru.
Kada je riječ o građevinskim uslugama, izvođači radova i njihovi kooperanti trebaju osim
MRS- a 18 (HSFI 15) poštovati i MRS 11 - Ugovor o izgradnji. Ovaj MRS uređuje da se
prihodi priznaju prema stupnju dovršenosti usluge na dan bilance, ako se to može pouzdano
procijeniti. Kada to nije moguće, prihodi se priznaju samo u visini nastalih troškova za koje
postoji vjerojatnost da se mogu nadoknaditi.

Kriteriji za priznavanje prihoda od ulaganja - kamate, tantijeme i dividende

Prihodi od kamata, tantijema, dividendi ostvaruju se ulaganjima - ustupanjem vlastite imovine
na korištenje drugim poduzetnicima (novca, prava i si.). I ovi se prihodi priznaju jedino ako
postoji vjerojatnost pritjecanja ekonomskih koristi povezanih s ovim transakcijama i ako se
svote prihoda mogu pouzdano izmjeriti.
Prihodi od kamata priznaju se na temelju vremenskog omjera, primjenom efektivne kamatne
stope. Računovodstveno postupanje s kamatama uređuje MRS 39 (HSFI 9 - Financijska
imovina) - Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.
Pod kamatama se prema MRS-u 18 (HSFI 15) podrazumijevaju naknade za korištenje novca
ili novčanih ekvivalenata ili svota koja se duguje vjerovniku.
Prihodi od kamata obuhvaćaju:
• zatezne kamate,
• redovite kamate koje se odnose na ugovorene kamate na kredite, pozajmice, robne i
potrošačke kredite,
• kamate po vrijednosnim papirima (npr. mjenicama),
• kamate s osnove prodaje na financijski leasing.
Prihodi od kamata priznaju se na temelju stečenog prava na ovu vrstu prihoda (kupac pao u
zakašnjenje plaćanja pa imamo pravo obračunati zatezne kamate, dali smo opremu u
financijski leasing pa smo stekli pravo na obračun kamate u skladu s ugovorom), u
obračunskom razdoblju neovisno o tome je li kamata u tom razdoblju i naplaćena.

131
Tantijemi su naknade koje proizlaze iz prava za korištenje patenata, zaštitnih znakova,
autorskih prava i si. Prihodi od tantijema priznaju se na temelju nastanka poslovnog događaja,
u skladu s uvjetima zaključenog ugovora.
Dividende su naknada dioničarima za uložen kapital u poduzeće. Dividende se priznaju kao
prihodi u trenutku kada dioničar stječe pravo na dividendu, neovisno o tome kada će ona biti
isplaćena.

Vrste prihoda od prodaje proizvoda i usluga

Na skupini konta 75 predviđena je sljedeća podjela prihoda koji se ostvaruju na temelju
prodaje proizvoda i usluga:
• 750 - Prihodi od prodaje proizvoda na domaćem tržištu,
• 751 - Prihodi od prodaje usluga,
• 752 - Prihodi od graditeljskih usluga - iz ugovora o gradnji,
• 753 - Prihodi od prodaje dobara na inozemstvo,
• 754 - Prihodi od prodaje usluga u inozemstvo,
• 755 - Prihodi s osnove uporabe proizvoda i usluga za vlastite potrebe,
• 756 - Prihodi od zakupa i najmova,
• 757 - Prihodi iz ortaštva,
• 758 – Ostali prihodi od ostale prodaje,
• 759 - Ostali prihodi od prodaje proizvoda i usluga poduzetnicima unutar grupe.

Prihodi od prodaje proizvoda na domaćem tržištu (750)

Pri priznavanju prihoda od prodaje moraju se poštovati svi uvjeti zadani MRS-om 18 (HSFI
15).
Kod prodaje proizvoda na kredit treba naglasiti da se prihod od prodaje proizvoda u cijelosti
priznaje u trenutku isporuke proizvoda kupcu neovisno o načinu plaćanja. Prihod od kamata,
za razliku od toga, treba se priznati u vremenskom razmjeru tako da se uzme u obzir stvarni
prinos na sredstvo.

Prihodi od prodaje usluga (751)

Na kontu 751 knjiže se prihodi od usluga obavljenih domaćim pravnim i fizičkim osobama.
Ako je izvršitelj u sustavu PDV-a, ove su usluge u pravilu oporezive PDV-om, osim onih koje
su po Zakonu o PDV-u oslobođene od PDV-a.
Koje su to usluge odnosno prihodi od usluga knjiženi na kontu 751 ovisi o tome kojim se
uslugama poduzeće bavi, npr. prijevozničko poduzeće će na ovom kontu knjižiti prihode od
obavljenih usluga prijevoza.

Prihodi od graditeljskih usluga - iz ugovora o gradnji (752)

Kad je riječ o graditeljskim uslugama, izvođači radova i njihovi kooperanti trebaju osim
MRS-a 18 (HSFI 15) poštovati i zahtjeve iz MRS-a 11 - Ugovor o izgradnji.
MRS 11 definira Ugovor o izgradnji kao ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog
sredstva (npr. zgrada, cesta) ili skupine sredstava koja su međusobno povezana ili međuovisna
po nacrtu, tehnologiji ili funkciji ili konačnoj namjeni ili uporabi (npr. elektrana). MRS 11
dijeli ugovore o izgradnji na dva temeljna tipa ugovora:
1. ugovore s fiksnom cijenom - ugovorena je fiksna cijena po jedinici proizvoda s mogućom
klauzulom o povećanju troškova;
2. ugovore tipa troškovi plus - ugovori o izgradnji u kojima si izvođači radova nadoknađuju
troškove koji se mogu priznati ili drukčije određene troškove uvećane za postotak tih troškova
ili za fiksnu naknadu.
132
Prihodi (i troškovi) od graditeljskih usluga priznaju se prema stupnju dovršenosti ugovorenih
usluga na dan bilanciranja ako je ishod ugovora o gradnji moguće pouzdano procijeniti. Ta se
metoda naziva metodom postotka dovršenosti. Prema toj se metodi prihodi na temelju
ugovora o izgradnji priznaju u obračunskim razdobljima u kojima su obavljeni.
Budući da se kod nekih objekata i sredstva izgradnja protegne na nekoliko obračunskih
razdoblja (godina), prihode od graditeljskih usluga treba priznati u svakom obračunskom
razdoblju prema stupnju dovršenosti tj. obavljenosti usluga. U građevini su poznate tzv.
privremene građevinske situacije u kojima se fakturiraju određeni radovi koji su u određenoj
fazi građenja dovršeni. Po završetku radova ispostavlja se tzv. konačna građevinska situacija
na kojoj se zaračunava ukupna vrijednost obavljenih (dovršenih) usluga.

Prihodi od prodaje usluga u inozemstvo (754)

Na kontu 754 knjiže se prihodi od usluga pruženih inozemnim pravnim i fizičkim osobama.
Pritom treba pripaziti na obračun PDV-a (lekcija Knjigovodstvo poduzeća 1 - Porez na
dodanu vrijednost).

Prihodi od prodaje robe i trgovačkih usluga (76)

Na skupini konta 76 knjiže se prihodi ostvareni kod poduzeća koja obavljaju trgovačku
djelatnost.
U kontnom planu unutar skupine konta 76 predviđene su sljedeće vrste prihoda od prodaje
robe i trgovačkih usluga:
• 760 - Prihodi od prodaje robe,
• 761 - Prihodi od prodaje robe na inozemnom tržištu,
• 762 - Prihodi od obavljanja trgovačkih usluga,
• 763 - Prihodi od prodaje nekurentne robe,
• 764 - Prihodi od prodaje robe na kredit,
• 765 - Prihodi od prodaje robe poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi,
• 766 - Prihodi s osnove robe dane u financijski leasing,
• 767 - Prihodi od prodaje nekretnina i umjetnina,
• 768 - Ostali prihodi od prodaje robe i trgovačkih usluga.

Financijski prihodi (77)

U ostale poslovne prihode ubrajaju se prihodi koji su posljedica obavljanja financijskih
aktivnosti poduzeća. To su:
• 770 - Prihodi od otpisa obveza i zastara,
• 771 - Prihodi od rezidualnih imovinskih stavaka, viškova i procjena,
• 772 - Prihodi od financijskih dobitaka,
•773 - Prihodi od ukidanja dugoročnih rezerviranja, odgođenih prihoda i naknadno naplaćenih
prihoda,
• 774 - Prihodi od refundacija, dotacija, subvencija, milodara i drugih naknada,
• 775 - Prihodi od revalorizacije,
• 776 - Prihodi od naplaćenih poreza, penala, nepodignutih kapara, odustatnina, nagrada i sl.,
• 777 - Prihodi od financijskog najma,
• 778 - Prihodi od prodaje prava,
• 779 - Ostali nespomenuti poslovni prihodi.

Ostali poslovni i izvanredni prihodi (78)

133
Na skupini konta 78 knjiže se prihodi koji ne proizlaze iz događaja ili transakcija uobičajenih
za redovan tijek poslovanja (izvanredni prihodi) te prihodi koji se događaju u redovnom
poslovanju, ali ih ne možemo smatrati poslovnim ni financijskim rashodima (ostali rashodi).
Najčešći su primjeri izvanrednih prihoda oni od prodaje znatnog dijela dugotrajne imovine ili
naplate odštete od prirodnih katastrofa.

Prihodi s osnove proizvoda i usluga za vlastite potrebe (787)

Uporaba vlastitih proizvoda, roba, sitnog inventara, ambalaže i autoguma, korištenje
uslugama za investicijske potrebe, uslugama reklame, reprezentacije te uslugama za
održavanje opreme i zgrada u procesu nabave ili konverzije zaliha i si. može se prikazati
(knjižiti) kao povećanje troškova uz istodobno priznavanje prihoda.
Pritom se ispostavljaju interni računi koji u poreznom smislu nisu oporezivi PDV-om.
Priznavanje prihoda na temelju uporabe vlastitih proizvoda i usluga treba provesti po fer
vrijednosti, i to tako da svote iz internih faktura označuju vrijednosti ne veće od onih koje bi
se platile pri kupnji od drugih poduzeća. MRS-ovi ne preporučuju ovakve postupke, ali ih
ipak još ima u praksi.

134
17. UTVRĐIVANJE FINANCIJSKOG REZULTATA ZA RAZDOBLJE

 Prijenos prihoda i rashoda i utvrđivanje bruto-dobiti (79)

Na kraju poslovne godine utvrđuje se rezultat poslovanja kako bi se utvrdilo koliko je
uspješno poduzeće poslovalo. Utvrđivanje rezultata poslovanja za jedno obračunsko razdoblje
(poslovne godine) ima više etapa koje se odvijaju određenim redoslijedom.
Tijekom poslovne godine najprije se na odgovarajući način utvrđuju i iskazuju prihodi i
rashodi poslovanja koji se u knjigovodstvu evidentiraju na za njih predviđena konta.
Tako se rashodi u tijeku obračunskog razdoblja iskazuju na skupinama konta kako slijedi:
• 70 - Troškovi prodanih zaliha proizvoda i usluga;
• 71 - Nabavna vrijednost prodane robe, troškovi uprave i prodaje,
• 72 - Izvanredni - ostali rashodi.
Prihodi se iskazuju na skupinama konta:
• 75 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga,
• 76 - Prihodi od prodaje robe i trgovačkih usluga,
• 77 - Financijski prihodi,
• 78 - Izvanredni - ostali prihodi.

Rashodi i prihodi utvrđuju se i knjiže u poslovnim knjigama kontinuirano onako kako nastaju
poslovni događaji. Treba napomenuti da se pri knjiženju pozicija prihoda i rashoda treba
voditi briga o tome da se dosljedno poštuje HSFI (mali i srednji poduzetnici) odnosno MRS
(kod velikih poduzetnika).
Nakon što su utvrđeni i u knjigovodstvu iskazani prihodi i rashodi koji se odnose na poslovnu
godinu, slijedi usporedba ostvarenih prihoda i rashoda tj. sučeljavanje prihoda i rashoda
upotrebom skupine konta 79. U ovoj se etapi utvrđuje rezultat poslovanja prije oporezivanja
tj. razlika prihoda i rashoda ili bruto-dobit/gubitak.
Skupina konta 79 ima svrhu obračunskih konta na koja se prenose podaci o nastalim
prihodima i rashodima te se utvrđuje bruto-dobit kao razlika prihoda i rashoda.
Prijenos prihoda i rashoda na skupinu konta 79 provodi se na sljedeći način:
• svi rashodi sa skupina konta 70 - 72 prenose se na dugovnu stranu konta 790,
• svi prihodi sa skupina konta 75 - 78 prenose se na potražnu stranu konta 790.
Nakon provedenog prijenosa prihoda i rashoda utvrđuje se saldo na kontu 790 kao njihova
razlika.
Ako se na kontu 790 pojavljuje potražni saldo (prihodi > rashodi), tada je ostvaren pozitivan
rezultat poslovanja odnosno bruto-dobit. Bruto-dobit se potom prenosi na konto 800 - Dobit iz
redovnog poslovanja prije oporezivanja.
Provođenjem ovih knjiženja zatvara se razred 7. Obračun neto-rezultata tj. obračun poreza na
dobit i dobiti nakon oporezivanja provodi se na razredu 8.

 Financijski rezultat poslovanja (razred 8)

Nakon što se na kontima razreda 7 iskaže nastanak i vrste prihoda i rashoda te utvrdi njihova
razlika kao bruto-dobit/gubitak prije oporezivanja, na kontima razreda 8 iskazuje se
financijski rezultat poslovne godine.
Po zatvaranju razreda 7, salda koja se utvrde na kontima skupine 79 prenose se na skupine
konta u razredu 8. To se provodi knjiženjem temeljnice na kraju godine kad se zatvaraju
poslovne knjige.
Skupina konta 80 ima zadatak da se na tim kontima prikaže dobit ili gubitak.

135
U sljedećoj fazi utvrđivanja poslovnog rezultata za poslovnu godinu utvrđuje se iznos poreza
na dobit koji se u poslovnoj godini mora pokriti iz dobiti. Nakon toga je moguće utvrditi iznos
neto-dobiti ili gubitka.
Na kontu 810 - Porez na dobit iskazuje se iznos obveze za porez uz istodobno knjiženje
obveze za porez na dobit na kontu 243.
Posljednja faza u obračunu rezultata poslovne godine je prijenos ostvarene dobiti ili gubitka u
bilancu.
Financijski je rezultat mjera povećanja ili smanjenja kapitala. Može se još reći da je ostvarena
dobit iz poslovanja zapravo zarađeni kapital. Financijski je rezultat poveznica dvaju temeljnih
financijskih izvještaja: bilance i računa dobiti i gubitka.
Saldo na kontu 820 - Dobit razdoblja prenosi se na konto 950 - Dobit poslovne godine.
Ako je ostvaren gubitak nakon oporezivanja iskazan na kontu 821, tada se on prenosi na
konto 951 - Gubitak poslovne godine koji zapravo predstavlja. Ovim se prijenosom
ostvarenog rezultata u bilancu zatvara obračunski razred 8.

Utvrđivanje poreza na dobit i prijava poreza (obrazac PD)

Knjiženje poreza na dobit ili gubitka temelji se na obračunu poreza na dobit uz poštovanje
odredaba Zakona o porezu na dobit. Vrlo je bitno napomenuti da osnovicu oporezivanja dobiti
ne čini računovodstvena dobit ili gubitak koji su utvrđeni kao razlika prihoda i rashoda.
Osnovica za obračun poreza na dobit je porezna osnovica koja se utvrđuje u poreznoj prijavi
(obrazac PD), a koja se dobiva tako što se računovodstvena osnovica korigira za iznos
porezno priznatih odnosno nepriznatih rashoda te poreznih olakšica, oslobođenja i poticaja.

Raspodjela dobiti nakon oporezivanja i nadoknada gubitka

S 31. prosincem na kontima 950 i 951 iskazana je visina dobiti odnosno gubitka. Članovi
društva (kod d.o.o. poduzeća) ili dioničari (kod d.d. poduzeća) odlučuju kako će se dobit
tekuće godine rasporediti odnosno gubitak nadoknaditi.

Raspored dobiti u d.o.o.-u

Dobit se dijeli članovima d.o.o. poduzeća u omjeru uplaćenih temeljnih uloga, osim ako se
drukčije ne odluči.
U određenim slučajevima može doći do zabrane isplate ostvarene dobiti:
• ako nije ostvarena dobit kojom bi se pokrio prethodno ostvareni, preneseni i nepokriveni
gubitak, članovi društva moraju održavati visinu upisanog temeljnog kapitala na onoj razini
kako su to definirali društvenim ugovorom;
• ako bi od vremena utvrđivanja dobiti i isplate dobiti nastupilo znatno pogoršanje poslovne
situacije koje upućuje na pojavu gubitka.

Raspored dobiti kod d.d.-a uređuje Zakon o trgovačkim društvima time što veliku moć daje
upravi društva. Uprava može odlučiti da se pola dobiti zadrži, tj. da skupština ne može svu
dobit isplatiti kao dividendu. Ovakav utjecaj uprave na odluku o raspodjeli dobiti objašnjava
se nastojanjem uprave da osigura financijska sredstva i održi likvidnost poduzeća, a sve u
svrhu daljnjeg razvoja i rasta poslovanja.
Raspored dobiti u d.d.-u odvija se po točno utvrđenoj proceduri propisanoj Zakonom o
trgovačkim društvima.

136
18. KAPITAL, PRIČUVE, PREMIJE, ZADRŽANI DOBITAK ILI GUBITAK
(RAZRED 9)

Prema Zakonu o trgovačkim društvima propisana je obveza vođenja knjige poslovnih udjela
za društvo s ograničenom odgovornošću. To je pomoćna poslovna knjiga. Poduzeće, d.o.o.,
svote temeljnog kapitala vodi na analitičkim kontima za svakog pojedinog člana društva.
Dionička društva prema Zakonu moraju voditi registar dionica. To nije knjigovodstvena
evidencija, nego zasebna evidencija radi uvida u to tko je dioničar (vlasnik) društva. Stjecatelj
dionica koji nije upisan u registar dionica nema status člana društva i pripadajuća mu prava.

Premije na emitirane dionice i kapitalne pričuve

Kapitalni dobitak (premije na emitirane dionice)
Na kontu 910 knjiže se dioničke premije proizašle iz transakcija s vlastitim dionicama kada se
one prodaju iznad nominalne vrijednosti. Ta promjena na kapitalu još se naziva i kapitalni
dobitak - dobitak od prodaje emitiranih dionica iznad njihove nominalne vrijednosti.
Nastanak kapitalnog dobitka prema Zakonu o trgovačkim društvima predviđen je i u situaciji
kada poduzeće povlači dionice tj. otkupljuje vlastite dionice. Otkupom vlastitih dionica
smanjuje se temeljni kapital. U tom se slučaju da bi se održala razina kapitala za iznos
povučenih dionica iz zadržane dobiti ili ostalih pričuva prenosi u obliku kapitalnog dobitka. U
tom slučaju nije riječ o kapitalnom dobitku nastalom od prodaje dionica, već o preraspodjeli
unutar pozicija ukupnog kapitala radi nadoknađivanja smanjenja temeljnog kapitala.

Kapitalne pričuve
U našem zakonodavstvu pozicija kapitalnih pričuva nije propisana kao obvezna pozicija
bilance. Pravilnik o porezu na dobit predviđa ovu poziciju kao ulaganje dioničara ili članova
društva u neupisani kapital društva.
Kada se provodi postupak redovnog povećanja temeljnog kapitala, tada se u sudski registar za
svakog člana ili dioničara poduzeća upisuje povećanje kapitala prema njegovu temeljnom
ulogu, odnosno prema broju dionica s obzirom na ulog.

Revalorizacijske pričuve (92)

Na kontima skupine 92 knjiže se rezultati revalorizacije provedene nad pojedinim dijelovima
imovine ili vlastitog kapitala.
Najčešće se u praksi događaju dvije vrste revalorizacije:
1. slučaj revalorizacije događa se kod procjene vrijednosti najčešće dugotrajne materijalne
imovine - objekata, postrojenja i opreme gdje se u razdobljima od 3 do 5 godina provodi
revalorizacija u skladu s MRS-om 16 (HSFI 6). Cilj revalorizacije dugotrajne imovine jest
potreba da se u financijskim izvještajima imovina prikaže po fer tržišnoj vrijednosti. Pri
revalorizaciji, procijenjena vrijednost iznad knjigovodstvene vrijednosti evidentira se u
knjigama kao revalorizacijska pričuva. To je promjenjiva stavka kapitala jer se smanjuje
postupno, usporedno s obračunom amortizacije revaloriziranog sredstva;
2. slučaj revalorizacije događa se u uvjetima hiperinflacije. Tada vrijednost imovine mjerena
po povijesnom trošku nabave ne može dati informaciju o njezinoj fer tržišnoj vrijednosti.
Tada se revalorizacija provodi na tekuću mjernu jedinicu.

Pričuve (93)
Pričuve obvezno oblikuju dionička društva, dok ih ostala trgovačka društva mogu formirati na
temelju vlastite odluke. Imaju veliko značenje za poslovnu sigurnost poduzeća, a mogu se
formirati iz dobiti ili ulaganjem u pričuve od strane članova društva.
137
Svrha njihova formiranja iz dobiti može biti različita:
• za pokrivanje gubitaka nastalih u poslovanju,
• za pokrivanje izdataka za prekvalifikaciju radnika,
• za financiranje posebnih potreba poduzeća u ekonomskim poteškoćama,
• za financiranje modernizacije poslovanja,
• za pokrivanje šteta nastalih djelovanjem elementarnih nepogoda i sl.

Pokriće gubitaka iz pričuva

Jedna od temeljnih svrha oblikovanja pričuva jest slučaj da se iskažu gubici u poslovanju koji
bi se onda pokrili iz dotičnih pričuva. Pritom treba paziti na pravila koja propisuje Zakon o
trgovačkim društvima.
Zakonske pričuve mogu se upotrijebiti za pokriće gubitaka tekuće godine samo ako se on ne
može pokriti iz dobiti prethodnih razdoblja. Zadržana dobit iz prethodnog razdoblja najprije
se koristi za pokriće gubitaka, a ako to nije dovoljno, koriste se zakonske pričuve.
Ako se gubitak iskazan u prethodnim godinama ne može pokriti iz dobiti tekuće godine, tada
se mogu koristiti pričuve, ali uz uvjet da se prvo koriste statutarne pričuve.

Pričuve za vlastite dionice

Prema Zakonu o trgovačkim društvima, poduzeća koja namjeravaju otkupiti vlastite dionice, i
to u svoti većoj od 10% svog temeljnog kapitala, moraju iz ostvarene čiste dobiti ili iz
zadržanih zarada formirati pričuve za vlastite dionice.
Posljedica otkupa vlastitih dionica jest smanjenje temeljnog kapitala. Pričuve za vlastite
dionice znače da nije nastupilo smanjenje temeljnog kapitala jer su iz ostalih pozicija kapitala
osigurani izvori odakle će se namaknuti smanjenje temeljnog kapitala proizašlo iz otkupa
vlastitih dionica.

Statutarne pričuve
Zakon ne obvezuje poduzeća da oblikuju statutarne pričuve, već je njihovo formiranje
prepušteno volji članova društva odnosno dioničara. One se formiraju iz neto-dobiti poslije
oporezivanja, a predviđene su za potrebe određene statutom (d.o.o.) ili društvenim ugovorom
(d.d.). Tako se statutarne pričuve mogu izdvojiti za potrebe novih poslovnih aktivnosti ili za
otpremnine zaposlenicima iznad porezno dopuštenih iznosa i si.

Zadržana dobit ili preneseni gubitak (94)

Zadržana dobit ili preneseni gubitak predstavljaju elemente kapitala koji ovise o ostvarenoj
dobiti odnosno financijskom rezultatu poslovanja. Stoga se stanje na kontima skupine 94
neprestano mijenja iz godine u godinu, što utječe na ukupnu visinu kapitala poduzeća.
Ovisno o ostvarenoj dobiti, stanja zadržane dobiti ili prenesenog gubitka mijenjaju se te tako
mijenjaju svotu ukupnog kapitala.
Zadržana dobit formira se iz ostvarene dobiti poslije oporezivanja, a nastaje kao posljedica
neisplaćivanja dobiti ostvarene prethodnim poslovnim godinama. Na taj se način stvaraju
vlastiti izvori financiranja koji se mogu upotrijebiti za nove poslovne aktivnosti, za otkup
vlastitih dionica, za povećanje temeljnog kapitala ili naknadne isplate dobiti tj. dividendi.
Zadržana je dobit po svom obilježju neraspoređeni dio dobiti ostavljen za potrebe budućeg
poslovanja.
Zadržana dobit iskazuje se u pasivi bilance.

Zadržani gubitak nastaje kao posljedica kumuliranja gubitka iz prethodnih godina poslovanja i
iskazuje se kao stavka kapitala tako da umanjuje njegovu ukupnu svotu.
138
Dobit ili gubitak tekuće financijske godine (95)
Dobit ili gubitak tekuće financijske godine utvrđuje se obračunom rezultata poslovanja preko
razreda 8. Nakon što se utvrdi pripadajući porez na dobit, dobit ili gubitak financijske godine
koji su iskazani i u računu dobiti i gubitka iskazuju se na kontima skupine 95.

Knjiženja vezana za raspored dobiti ne provode se s datumom 31. prosinca poslovne godine
za koju se utvrđuje dobit odnosno gubitak. Raspored dobiti provodi se na dan kad je donesena
odluka, a to je u pravilu poslije datuma sastavljanja financijskih izvještaja (31. prosinca),
najčešće u prvoj polovini sljedeće godine.

139