บทที่ 1 การคานวณที่จาเป็ นซึ่งเกี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจ (Business Combination)

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2560) มีวตั ถุประสงค์หลักในการกาหนดวิธีการทางการ

บัญชีเกี่ยวกับการรวมธุรกิจโดยให้ รับรู้ และวัดมูลค่าสินทรัพย์ทรี่ ะบุได้ ทไี่ ด้ มาหนี ้สินทีร่ ับมาและส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจ
ควบคุมในผู้ถกู ซื ้อรับรู้ และวัดมูลค่าค่าความนิยมทีเ่ กิดขึ ้นจากการรวมธุรกิจหรือกาไรจากการซื ้อในราคาตา่ กว่ามูลค่า
ยุตธิ รรมและให้ เปิ ดเผยเพื่อให้ ผ้ ใู ช้ งบการเงินสามารถประเมินลักษณะและผลกระทบทางการเงินจากการรวมธุรกิจ
วิธีการรวมกิจการ
1. การรับโอนกิจการ (Merger)
2. การควบกิจการ (Consolidation)
3. การซื ้อสินทรัพย์ (Acquisition of assets)
4. การซื ้อหุ้นสามัญ (Acquisition of common stock)

การบันทึกบัญชีและการจัดทางบการเงินรวม ณ วันรวมธุรกิจ กรณีซอื ้ แบบ 100%

ขัน้ ที่ 1 คานวณ FV ของที่ได้
ของทีไ่ ด้ หมายถึงสินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้ ของผู้ถกู ซื ้อ โดยวัดมูลค่าด้ วยมูลค่ายุตธิ รรม ณ วันทีซ่ ื ้อ

ขัน้ ที่ 2 คานวณ FV ของที่จ่าย

ของทีจ่ ่าย หมายถึง สิ่งตอบแทนทีโ่ อนให้ ผ้ ขู าย วัดด้ วยมูลค่ายุตธิ รรม แต่ไม่รวมต้ นทุนในการซื ้อ
- ต้ นทุนในการซื ้อ คือ ต้ นทุนทีเ่ กิดขึ ้นกับผู้ซื ้อซึ่งเป็ นผลมาจากการรวมธุรกิจ เช่น ค่าธรรมเนียมทีจ่ ่ายให้ ผ้ จู ดั หา
ทีป่ รึกษาในการรวมธุรกิจ ทีป่ รึกษากฎหมายนักบัญชี ผู้ประเมินราคา ผู้ซื ้อต้ องบันทึกบัญชีสาหรับต้ นทุนในการซื ้อ
เป็ นค่าใช้ จ่ายในงวด
- ในกรณีมีต้นทุนในการจดทะเบียนและออกตราสารทุนและตราสารหนี ้ต้ อง จะต้ องรับรู้โดยนาไปหักบัญชี
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ หรื อนาไปหักมูลค่ายุตธิ รรมของหุ้นกู้และตัดจาหน่วยด้ วยวิธีอตั ราดอกเบี ้ยทีแ่ ท้ จริง

ขัน้ ที่ 3 คานวณหาค่ าความนิยมจากการรวมธุรกิจ

กรณีท่ ี 1 ของทีจ่ ่าย = ของทีไ่ ด้ ไม่เกิดค่าความนิยม
กรณีท่ ี 2 ของทีจ่ ่าย > ของทีไ่ ด้ ผลต่างทีไ่ ด้ คอื ค่าความนิยม
กรณีท่ ี 3 ของทีจ่ ่าย < ของทีไ่ ด้ ผลต่างเกิดกาไรจากการต่อรอง

1.
ขัน้ ที่ 4 บันทึกรายการรวมธุรกิจ
การรั บโอนกิจการ (Merger) หรื อ การซือ้ สินทรัพย์ (Acquisition of assets)
Dr. สินทรัพย์ของกิจการทีถ่ กู ซื ้อ (FV)
Dr. ค่าความนิยม (ถ้ ามี)
Cr. หนี ้สินของกิจการทีถ่ กู ซื ้อ (FV) (ถ้ ามี)
Cr. ของทีจ่ ่าย (ไม่รวมต้ นทุนในการซื ้อ)
Cr. กาไรจากการต่อรอง (ถ้ ามี)
หลังจากบันทึกการรวมธุรกิจ ไม่มีหน้ าทีต่ ้ องจัดทางบการเงินรวม เนื่องจากกิจการทีถ่ กู ซื ้อล้ มเลิกไป

การซือ้ หุ้นสามัญ (Acquisition of common stock) การบันทึกบัญชีจะแบ่ งเป็ น 3 กรณี ดังนี ้

กรณีท่ ี 1 ของทีจ่ ่าย = ของทีไ่ ด้
Dr. เงินลงทุนในบริ ษัท..... (เท่ากับสิ่งทีจ่ ่าย)
Cr. ของทีจ่ ่าย (ไม่รวมต้ นทุนในการซื ้อ)
กรณีท่ ี 2 ของทีจ่ ่าย > ของทีไ่ ด้ ผลต่างเกิดค่าความนิยม
Dr. เงินลงทุนในบริ ษัท..... (เท่ากับสิ่งทีจ่ ่าย)
Cr. ของทีจ่ ่าย (ไม่รวมต้ นทุนในการซื ้อ)
กรณีท่ ี 3 ของทีจ่ ่าย < ของทีไ่ ด้ ผลต่างเกิดกาไรจากการต่อรอง
Dr. เงินลงทุนในบริ ษัท..... (เท่ากับสิ่งทีไ่ ด้ )
Cr. ของทีจ่ ่าย (ไม่รวมต้ นทุนในการซื ้อ)
Cr. กาไรจากการต่อรอง

ขัน้ ที่ 5 การจัดทางบการเงินรวม ณ วันรวมธุรกิจ

การจัดทางบการเงินรวมหลังรวมธุรกิจ ต้ องจัดทากระดาษทาการและรายการปรับปรุงดังนี ้
ขัน้ ที่ 1 ตัดรายการบัญชีเงินลงทุน(บริษัทใหญ่) และรับรู้ สว่ นได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม (ถ้ ามี) กับรายการบัญชี
ส่วนของเจ้ าของ(บริษัทย่อย) หากมีผลต่างระหว่างมูลค่าธุรกิจ FV กับ BV ของบริษัทย่อย รับรู้ รายการผลต่างทีเ่ กิดขึ ้น
เป็ นส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย
ขัน้ ที่ 2 กระจายส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่ายให้ กบั สินทรัพย์และหนี ้สินต่าง ๆ ของบริษัทย่อยทีม่ ี BV ไม่
เท่ากับ FV ส่วนทีเ่ หลือเป็ นค่าความนิยม

2.
ตัวอย่ าง 1 การรวมธุรกิจแบบรับโอนกิจการ (merger)
บริ ษัท ก จากัด ซื ้อสินทรัพย์สทุ ธิของบริ ษัท ข. จากัด โดยจ่ายเงินสด จานวน 200,000 บาท (ในจานวนนี ้เป็ นเงินกู้
ระยะยาวจานวน 120,000 บาท) และมีคา่ ใช้ จ่ายทีเ่ กี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจอีกจานวน 40,000 บาท
งบแสดงฐานะการเงินของบริษัท ก. จากัด และบริษัท ข. จากัด ณ วันที่ 1 มิถนุ ายน 25x0 ซึ่งเป็ นวันรวมกิจการ
ปรากฏดังนี ้
บริ ษัท ข.
บริ ษัท ก.
ราคาบัญชี ราคายุตธิ รรม
สินทรัพย์
เงินสด 150,000 30,000 30,000
ลูกหนี ้การค้ า 40,000 50,000 47,000
สินค้ าคงเหลือ 40,000 50,000 45,000
ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์ 400,000 300,000 340,000
ค่าเสื่อมราคาสะสม (100,000) (60,000) (75,000)
530,000 370,000 387,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้การค้ า 40,000 50,000 50,000
ตัว๋ เงินจ่าย 30,000 30,000 30,000
เงินกู้ระยะยาว 170,000 120,000 120,000
หุ้นทุน 200,000 100,000
กาไรสะสม 90,000 70,000
530,000 370,000 200,000
ขัน้ ที่ 1. คานวณ FV ของที่ได้
สินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุ(FV) = สินทรัพย์รวม(FV) - หนี ้สินรวม(FV)
= 387,000 - 200,000
= 187,000

ขัน้ ที่ 2. คานวณ FV ของที่จ่าย

สิ่งตอบแทนทีโ่ อนให้ (FV) = 200,000.00 (เงินกู้ยืมระยะยาว 120,000 + เงินสด 80,000)

3.
ขัน้ ที่ 3. คานวณหาค่ าความนิยม
FV ของทีจ่ ่าย 200,000
FV ของทีไ่ ด้ 187,000
ค่าความนิยม (กาไรจากการต่อรอง) 13,000

ขัน้ ที่ 4. บันทึกการรวมธุรกิจ

1 เงินสด 30,000
ลูกหนี ้การค้ า 47,000
สินค้ าคงเหลือ 45,000
ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์ 340,000
ค่าความนิยม 13,000
ค่าเสื่อมราคาสะสม 75,000
เจ้ าหนี ้การค้ า 50,000
ตัว๋ เงินจ่าย 30,000
เงินกู้ระยะยาว 120,000
เงินกู้ยืมระยะยาว (สิ่งทีจ่ ่าย) 120,000
เงินสด (สิ่งทีจ่ ่าย) 80,000
บันทึกรับโอนราคายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้

2 กาไรสะสม (ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการ) 40,000

เงินสด 40,000
บันทึกค่าใช้ จ่ายทีเ่ กี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจ

4.
ทางบแสดงฐานะการเงินรวมของบริ ษัท ก. หลังบันทึกการรวมธุรกิจ
บริ ษัท ก. รายการ บริษัท ก.
ก่อนรวม Dr Cr หลังรวม
สินทรัพย์
เงินสด 150,000 1 30,000 1 80,000 60,000
2 40,000
ลูกหนี ้การค้ า 40,000 1 47,000 87,000
สินค้ าคงเหลือ 40,000 1 45,000 85,000
ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์ 400,000 1 340,000 740,000
ค่าเสื่อมราคาสะสม (100,000) 1 75,000 (175,000)
ค่าความนิยม 1 13,000 13,000
530,000 810,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้การค้ า 40,000 1 50,000 90,000
ตัว๋ เงินจ่าย 30,000 1 30,000 60,000
เงินกู้ระยะยาว 170,000 1 120,000 410,000
1 120,000
หุ้นทุน 200,000 200,000
กาไรสะสม 90,000 2 40,000 50,000
530,000 515,000 435,000 810,000

5.
ตัวอย่ าง 2 ถ้ าบริ ษัท ก จากัด ซื ้อสินทรัพย์สทุ ธิของบริ ษัท ข. จากัด โดยจ่ายเงินสด จานวน 180,000 บาท (ในจานวนนี ้
เป็ นเงินกู้ระยะยาวจานวน 120,000 บาท) และมีคา่ ใช้ จ่ายทีเ่ กี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจอีกจานวน 40,000 บาท
ขัน้ ที่ 1. คานวณ FV ของที่ได้
สินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุ(FV) = สินทรัพย์รวม(FV) - หนี ้สินรวม(FV)
= 387,000 - 200,000
= 187,000
ขัน้ ที่ 2. คานวณ FV ของที่จ่าย
สิ่งตอบแทนทีโ่ อนให้ (FV) = 180,000 (เงินกู้ยืมระยะยาว 120,000 + เงินสด 60,000)

ขัน้ ที่ 3. คานวณหาค่ าความนิยม

FV ของทีจ่ ่าย 180,000
FV ของทีไ่ ด้ 187,000
ค่าความนิยม (กาไรจากการต่อรอง) - 7,000

ขัน้ ที่ 4. บันทึกการรวมธุรกิจ

1 เงินสด 30,000
ลูกหนี ้การค้ า 47,000
สินค้ าคงเหลือ 45,000
ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์ 340,000
ค่าเสื่อมราคาสะสม 75,000
เจ้ าหนี ้การค้ า 50,000
ตัว๋ เงินจ่าย 30,000
เงินกู้ระยะยาว 120,000
เงินกู้ยืมระยะยาว (สิ่งทีจ่ ่าย) 120,000
เงินสด (สิ่งทีจ่ ่าย) 60,000
กาไรจากการต่อรอง 7,000
บันทึกรับโอนราคายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้

6.
 2 กาไรสะสม (ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการ) 40,000
เงินสด 40,000
บันทึกค่าใช้ จ่ายทีเ่ กี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจ

ทางบแสดงฐานะการเงินรวมของบริ ษัท ก. หลังการรวมธุรกิจ

บริ ษัท ก. รายการ บริษัท ก.
ก่อนรวม Dr Cr หลังรวม
สินทรัพย์
เงินสด 150,000 30,000 60,000 80,000
40,000
ลูกหนี ้การค้ า 40,000 47,000 87,000
สินค้ าคงเหลือ 40,000 45,000 85,000
ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์ 400,000 340,000 740,000
ค่าเสื่อมราคาสะสม (100,000) 75,000 (175,000)
ค่าความนิยม
530,000 817,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้การค้ า 40,000 50,000 90,000
ตัว๋ เงินจ่าย 30,000 30,000 60,000
เงินกู้ระยะยาว 170,000 120,000 410,000
120,000
หุ้นทุน 200,000 200,000
กาไรสะสม 90,000 40,000 7,000 57,000
530,000 502,000 502,000 817,000

7.
ตัวอย่ าง 3 การรวมธุรกิจแบบโอนกิจการ (merger) ครัง้ ที่ 1/2554
บริ ษัท เวียร์ จากัด ลงทุนในบริ ษัท แพนเค้ ก จากัด เมื่อวันที่ 2 มกราคม 25x3 โดยบริษัทเวียร์ ได้ จ่ายด้ วยหุ้นสามัญ
100,000 หุ้น (ราคาตามมูลค่าหุ้นละ 10 บาท) ซึ่งมีมลู ค่าตลาด 2,000,000 บาท และเงินสด 500,000 บาทเพื่อซื ้อ
หุ้นสามัญทังหมดของบริ
้ ษัทแพนเค้ ก จากัดจากผู้ถือหุ้นเดิม นอกจากนี ้ บริษัทยังจ่ายค่าใช้ จ่ายในการจดทะเบียนและ
พิมพ์เอกสารจาหน่ายหุ้นเป็ นจานวนเงิน 50,000 บาท และต้ นทุนทีเ่ กี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจ 100,000 บาท
ต่อไปนี ้ เป็ นงบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x2 ของทั ้งสองกิจการ
บริษัท เวียร์ จากัด บริ ษัท แพนเค้ ก จากัด
BV BV FV
สินทรัพย์
เงินสด 5,600,000 240,000 240,000
ลูกหนี ้-สุทธิ 2,000,000 100,000 100,000
สินค้ าคงเหลือ 7,000,000 700,000 800,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 2,000,000 260,000 260,000
ทีด่ นิ 5,000,000 1,000,000 1,200,000
อาคาร-สุทธิ 6,000,000 500,000 800,000
เครื่ องจักร-สุทธิ 2,400,000 200,000 200,000
30,000,000 3,000,000 3,600,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้ 2,500,000 300,000 300,000
เจ้ าหนี ้-จานอง 7,500,000 600,000 600,000
ทุนหุ้นสามัญ 10,000,000 1,000,000
ส่วนเกินทุน 2,000,000 500,000
กาไรสะสม 8,000,000 600,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ 30,000,000 3,000,000
ให้ ทา
1 ให้ บนั ทึกบัญชีเมื่อ 2 มกราคม 25x3 การโอนสินทรัพย์ ระหว่างกัน ในสมุดรายวันทัว่ ไป
2 งบแสดงฐานะทางการเงิน เมื่อวันที่ 2 มกราคม 25x3

8.
ขัน้ ที่ 1. คานวณ FV ของที่ได้
สินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุ(FV) = สินทรัพย์รวม(FV) - หนี ้สินรวม(FV)
= 3,600,000 - 900,000
= 2,700,000
ขัน้ ที่ 2. คานวณ FV ของที่จ่าย
สิ่งตอบแทนทีโ่ อนให้ (FV) = 2,500,000

ขัน้ ที่ 3. คานวณหาค่ าความนิยม

FV ของทีจ่ ่าย 2,500,000
FV ของทีไ่ ด้ 2,700,000
ค่าความนิยม (กาไรจากการต่อรอง) - 200,000

ขัน้ ที่ 4. บันทึกการรวมธุรกิจ

เงินสด 240,000
ลูกหนี ้-สุทธิ 100,000
สินค้ าคงเหลือ 800,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 260,000
ทีด่ นิ 1,200,000
อาคาร-สุทธิ 800,000
เครื่ องจักร-สุทธิ 200,000
เจ้ าหนี ้ 300,000
เจ้ าหนี ้-จานอง 600,000
เงินสด (สิ่งทีจ่ ่าย) 500,000
หุ้นสามัญ (สิ่งทีจ่ ่าย) 1,000,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ (สิ่งทีจ่ ่าย) 1,000,000
กาไรจาการต่อรอง 200,000

9.
 2 ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการ
ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการ 100,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 50,000
เงินสด 150,000

ทางบแสดงฐานะการเงินรวมของบริ ษัท เวียร์ จากัด หลังการรวมธุรกิจ

กระดาษทาการจัดทางบการเงินรวม
บริษัท เวียร์ รายการ บริ ษัท เวียร์
ก่อนรวม Dr Cr หลังรวม
สินทรัพย์
เงินสด 5,600,000 240,000 500,000 5,190,000
150,000
ลูกหนี ้-สุทธิ 2,000,000 100,000 2,100,000
สินค้ าคงเหลือ 7,000,000 800,000 7,800,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 2,000,000 260,000 2,260,000
ทีด่ นิ 5,000,000 1,200,000 6,200,000
อาคาร-สุทธิ 6,000,000 800,000 6,800,000
เครื่ องจักร-สุทธิ 2,400,000 200,000 2,600,000
30,000,000 32,950,000

หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ

เจ้ าหนี ้ 2,500,000 300000 2,800,000
เจ้ าหนี ้-จานอง 7,500,000 600000 8,100,000
ทุนหุ้นสามัญ 10,000,000 1000000 11,000,000
ส่วนเกินทุน 2,000,000 50,000 1000000 2,950,000
กาไรสะสม 8,000,000 100,000 200000 8,100,000
30,000,000 3750000 3750000 32,950,000

10 .
 บริ ษัท เวียร์ จากัด
งบแสดงฐานะการเงินรวม
ณ วันที่ 2 มกราคม 25x3 (หลังจากซื ้อกิจการ)
สินทรัพย์
สินทรัพย์หมุนเวียน (หน่วย : บาท)
เงินสด 5,190,000
ลูกหนี ้-สุทธิ 2,100,000
สินค้ าคงเหลือ 7,800,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 2,260,000
รวมสินทรัพย์หมุนเวียน 17,350,000
สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน
ทีด่ นิ 6,200,000
อาคาร-สุทธิ 6,800,000
เครื่ องจักร-สุทธิ 2,600,000
รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 15,600,000
รวมสินทรัพย์ 32,950,000

11 .
 บริ ษัท เวียร์ จากัด
งบแสดงฐานะการเงินรวม
ณ วันที่ 2 มกราคม 25x3 (หลังจากซื ้อกิจการ)
หนีส้ ินและส่ วนของเจ้ าของ
หนี ้สินหมุนเวียน
เจ้ าหนี ้ 2,800,000
รวมหนี ้สินหมุนเวียน 2,800,000
หนี ้สินไม่หมุนเวียน
เจ้ าหนี ้-จานอง 8,100,000
รวมหนี ้สินไม่หมุนเวียน 8,100,000
10,900,000
ส่วนของผู้ถือหุ้น
ทุนหุ้นสามัญ 11,000,000
ส่วนเกินทุน 2,950,000
กาไรสะสม 8,100,000
รวมส่วนของเจ้ าของ 22,050,000
รวมหนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ 32,950,000

12 .
Business Combination
การซือ้ ธุรกิจแบบไม่ ครบ 100% โดยคานวณค่ าความนิยมวิธี Full goodwill
ผู้ซอื ้ สามารถคานวณมูลค่ าของค่ าความนิยมได้ ดังนี ้
ขั ้นที่ 1 วัดมูลค่าของทีจ่ ่าย (FV)
ขั ้นที่ 2 วัด FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + FV ของ NCI

ขั ้นที่ 3 หาผลต่างระหว่าง BV ของสิ่งทีไ่ ด้ และ FV ของธุรกิจ

ขั ้นที่ 4 ปั นส่วนผลต่างให้ สนิ ทรัพย์ทรี่ ะบุได้ ส่วนทีเ่ หลือคือค่าความนิยม
ตัวอย่ าง 4 การซือ้ ธุรกิจแบบไม่ ครบ 100% โดยคานวณค่ าความนิยมวิธี Full goodwill ครัง้ ที่ 1/2556
บริ ษัท สองเรา จากัด ออกหุ้นสามัญจานวน 20,000 หุ้น มีราคาตราหุ้นละ 10 บาท ราคาตลาดหุ้นละ 45 บาทเพื่อ
แลกกับหุ้นสามัญของบริ ษัท เข้ ากัน จากัด จานวน 18,000 หุ้น โดยมีคา่ ใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการจานวน 100,000 บาท
การแลกครัง้ นี ้ทาให้ บริ ษัทสองเรา จากัด มีสดั ส่วนการถือครองร้ อยละ 90 ในบริษัท เข้ ากัน จากัด
งบแสดงฐานะการเงินก่อนการรวมธุรกิจ
บจก. สองเรา บจก. เข้ ากัน
มูลค่าตามบัญชี มูลค่าตามบัญชี มูลค่ายุตธิ รรม
สินทรัพย์
เงินสดและเงินฝากธนาคาร 350,000 30,000 30,000
ลูกหนี ้การค้ าและตัว๋ เงินรับ 210,000 160,000 180,000
สินค้ าคงเหลือ 110,000 60,000 70,000
ทีด่ นิ 210,000 90,000 100,000
อาคารและอุปกรณ์ 1,120,000 500,000 740,000
2,000,000 840,000 1,120,000 920,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
หนี ้สิน 440,000 200,000 200,000 640,000
ทุน-หุ้นสามัญ มูลค่าทีต่ ราไว้ @ 10 บาท 1,000,000 560,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 560,000 80,000
2,000,000 840,000

13.
 ณ 31 ธ.ค. 25X1 เงินลงทุนในบริษัทเข้ ากันตามวิธีสว่ นได้ เสียมียอดคงเหลือเท่ากับ 810,000 บาท พบข้ อบ่งชี ้
เกี่ยวกับการด้ อยค่าของสินทรัพย์ ซึ่งบริ ษัทย่อยถือเป็ นหน่วยสินทรัพย์ทกี่ ่อให้ เกิดเงินสด ซึ่งมีมลู ค่าจากการใช้ 800,000
บาท ในขณะทีม่ ีมลู ค่าขายสุทธิเท่ากับ 870,000 บาท
ให้ ทา
1. คานวณค่าความนิยมจากการซื ้อกิจการโดยมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม (NCI) เท่ากับ 100,000 บาท
2. บันทึกบัญชีการซื ้อหุ้น 1 มกราคม 25X1
3. ทางบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1
4. บันทึกรับรู้ ผลขาดทุนจากการด้ อยค่า

ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = 900,000 (หุ้นสามัญ 20,000 หุ้น @ 45 บาท) 90%
ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + FV ของ NCI
= 900,000 + 100,000
= 1,000,000
ขัน้ ที่ 3 หาผลต่ างระหว่ าง BV และ FV
ผลต่าง = FV ของธุรกิจ - BV ของธุรกิจ
= 1,000,000 - 640,000
= 360,000

14.
ขัน้ ที่ 4 ปั นส่ วนผลให้ สินทรั พย์ ท่ รี ะบุได้ ที่เหลือคือค่ าความนิยม
บจก. เข้ ากัน
มูลค่าตามบัญชี มูลค่ายุตธิ รรม ปั นส่วนผลต่าง
สินทรัพย์
เงินสดและเงินฝากธนาคาร 30,000 30,000 -
ลูกหนี ้การค้ าและตัว๋ เงินรับ 160,000 180,000 20,000.00
สินค้ าคงเหลือ 60,000 70,000 10,000.00
ทีด่ นิ 90,000 100,000 10,000.00
อาคารและอุปกรณ์ 500,000 740,000 240,000.00
หนี ้สิน 200,000 200,000 -
รวมผลต่างของสินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้ 280,000.00
ผลต่าง FV ธุรกิจสูงกว่า BV ของสินทรัพย์สทุ ธิ 360,000.00
ค่าความนิยม 80,000.00

หรื อ คานวณหาค่ าความนิยม โดย เปรียบเทียบระหว่ าง FV ของธุรกิจ และ FV ของสิ่งที่ได้

ขัน้ ที่ 1 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + FV ของ NCI
= 900,000 + 100,000
= 1,000,000

ขัน้ ที่ 2. คานวณ FV ของที่ได้

สินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุ(FV) = สินทรัพย์รวม(FV) - หนี ้สินรวม(FV)
= 1,120,000 - 200,000
= 920,000
ขัน้ ที่ 3. คานวณหาค่ าความนิยม
FV ของทีจ่ ่าย 1,000,000
FV ของทีไ่ ด้ 920,000
ค่ าความนิยม (กาไรจากการต่ อรอง) 80,000

15.
2. บันทึกบัญชีการซื ้อหุ้น 1 มกราคม 25X1
a. เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – เข้ ากัน 900,000.00
ทุน-หุ้นสามัญ 200,000.00
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 700,000.00
บันทึกการออกหุ้นสามัญเพื่อแลกกับหุ้น 90% ของบริษัทเข้ ากัน
b. กาไรสะสม (ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อธุรกิจ) 100,000.00
เงินสด 100,000.00
บันทึกการจ่ายค่าใช้ จ่ายในการแลกหุ้น
ซึ่งหลังจากแลกหุ้น งบการเงินของบริ ษัทสองเราจะเป็ นดังที่แสดงในกระดาษทาการต่ อไปนี ้
ก่อนแลกหุ้น Dr Cr หลังแลกหุ้น
สินทรัพย์
เงินสดและเงินฝากธนาคาร 350,000 b 100,000 250,000
ลูกหนี ้การค้ าและตัว๋ เงินรับ 210,000 210,000
สินค้ าคงเหลือ 110,000 110,000
ทีด่ นิ 210,000 210,000
อาคารและอุปกรณ์ 1,120,000 1,120,000
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – เข้ ากัน a 900,000 900,000
2,000,000 2,800,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
หนี ้สิน 440,000 440,000
ทุน-หุ้นสามัญ มูลค่าทีต่ ราไว้ @ 10 บาท 1,000,000 a 200,000 1,200,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 560,000 a 700,000 1,260,000
กาไรสะสม b 100,000 (100,000)
2,000,000 2,800,000

16.
ขัน้ ตอนการจัดทากระดาษทาการและรายการปรับปรุ งเพื่อจัดทางบการเงินรวม หลังรวมธุรกิจ
ขัน้ ที่ 1 ตัดรายการบัญชีเงินลงทุน(บริษัทใหญ่) และรับรู้ สว่ นได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม (ถ้ ามี) กับรายการบัญชีสว่ น
ของเจ้ าของ(บริษัทย่อย) หากมีผลต่างระหว่างมูลค่าธุรกิจ FV กับ BV ของบริษัทย่อย รับรู้ รายการผลต่างที่
เกิดขึ ้น เป็ นส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย
ขัน้ ที่ 2 กระจายส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่ายให้ กบั สินทรัพย์และหนี ้สินต่าง ๆ ของบริษัทย่อยทีม่ ี BV ไม่เท่ากับ FV ส่วน
ทีเ่ หลือเป็ นค่าความนิยม
3. ทางบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1
ขัน้ ที่ 1 ตัดรายการเงินลงทุนกับส่วนได้ เสีย Full
a. ทุน-หุ้นสามัญ 560,000.00 560,000.00
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 80,000.00 80,000.00
ส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย 360,000.00 352,000.00
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย –เข้ ากัน 900,000.00 900,000.00
ส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม 100,000.00 92,000.00
(1 ล้ านบาทx 10%)
บันทึกตัดบัญชีเงินลงทุนและส่วนของผู้ถือหุ้น
ขัน้ ที่ 2 กระจายส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย
b. ลูกหนี ้การค้ าและตัว๋ เงินรับ 20,000 20,000.00
สินค้ าคงเหลือ 10,000 10,000.00
ทีด่ นิ 10,000 10,000.00
อาคารและอุปกรณ์ 240,000 240,000.00
ค่าความนิยม 80,000 72,000.00
ส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย 360,000.00 352,000.00
กระจายส่วนเกินฯ ให้ กบั สินทรัพย์ที ระบุได้ และค่าความนิยม

17.
ทางบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1
BVสองเรา รายการ
BV เข้ ากัน งบการเงินรวม
หลังซื ้อหุ้น Dr Cr
สินทรัพย์
เงินสดและเงินฝากธนาคาร 250,000 30,000 280,000
ลูกหนี ้การค้ าและตัว๋ เงินรับ 210,000 160,000 b 20,000 390,000
สินค้ าคงเหลือ 110,000 60,000 b 10,000 180,000
ทีด่ นิ 210,000 90,000 b 10,000 310,000
อาคารและอุปกรณ์ 1,120,000 500,000 b 240,000 1,860,000
ค่าความนิยม b 80,000 80,000
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – เข้ ากัน 900,000 a 900,000 -
ส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย a 360,000 b 360,000 -
2,800,000 840,000 3,100,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
หนี ้สิน 440,000 200,000 640,000
ทุน-หุ้นสามัญ 1,200,000 560,000 a 560,000 1,200,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 1,260,000 80,000 a 80,000 1,260,000
กาไรสะสม (100,000) (100,000)
ส่วนของเจ้ าของทีไ่ ม่มี a 100,000 100,000
อานาจควบคุม
2,800,000 840,000 3,100,000

18.
4. บันทึกรับรู้ ผลขาดทุนจากการด้ อยค่า
Step 1 คานวณหามูลค่าทีค่ าดว่าจะได้ รับคืน เลือกมูลค่าทีส่ งู กว่าระหว่าง "มูลค่าขายสุทธิและมูลค่าจากการใช้"

ราคาขายสุทธิ มูลค่ าจากการใช้

870,000 800,000

มูลค่ าที่คาดว่ าจะได้ รับคืน

1 870,000

Step 2 เปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์และมูลค่าทีค่ าดว่าจะได้ รับคืน

ผลขาดทุนจากการด้ อยค่า = มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ - มูลค่าทีค่ าดว่าจะได้ รับคืน
= 900,000.00 - 1 870,000.00
= 30,000.00

ทั ้งนี ้ ผลขาดทุนจากการด้ อยค่ามีมลู ค่าไม่เกินไปกว่าค่าความนิยม จึงรับรู้ผลขาดทุนจากการด้ อยด้ วยการปรับลดค่า

ความนิยมจานวน 30,000 บาท อย่างไรก็ตาม เนื่องจากกิจการถือหุ้นในบริษัทย่อย 90% กิจการจึงบันทึกรับรู้ ผล
ขาดทุนจากการด้ อยค่าของเงินลงทุนในสมุดบัญชีของกิจการดังต่อไปนี ้
ผลขาดทุนจากการด้ อยค่าของสินทรัพย์ 27,000.00
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – เข้ ากัน 27,000.00
บันทึกรับรู้ผลขาดทุนจากการด้ อยค่าของค่าความนิยมในส่วนของบริษัทฯ (30,000 x สัดส่วนถือหุ้น 90%)

19.
ตัวอย่ าง 5
บริ ษัท เอ จากัด เข้ าซื ้อส่วนได้ เสีย 80 % ของบริ ษัท บี จากัด เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x2 โดยการซื ้อผ่านผู้ถือหุ้น
ของบีโดย เอ จ่ายเงินเป็ นเงินสด 200,000 บาท และออกหุ้นสามัญ จานวน 500 หุ้น ราคาตามบัญชีห้ นุ ละ 1,000 บาท
ราคาตลาดหุ้นละ 2,500 บาท ในการซื ้อส่วนได้ เสีย บริษัท เอ จากัด จ่ายค่าใช้ จ่ายในการซื ้อหุ้น 20,000 บาท และ
ค่าใช้ จ่ายในการออกหุ้นสามัญ 10,000 บาท เป็ นเงินสด 1,250,000.00
ข้ อมูลงบการเงินของทั ้งสองกิจการก่อนทาการซื ้อส่วนได้ เสียเป็ นดังนี ้
งบแสดงฐานะการเงิน
ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1
บริ ษัท เอ จากัด บริษัท บี จากัด
ราคาตามบัญชี มูลค่ ายุติธรรม ราคาตามบัญชี มูลค่ ายุติธรรม
เงินสด 250,000 100,000 200,000 200,000
ลูกหนี ้ 240,000 240,000 150,000 150,000
สินค้ าคงเหลือ 150,000 200,000 70,000 50,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 350,000 360,000 280,000 210,000
ทีด่ นิ 800,000 1,000,000 640,000 800,000
อาคาร-สุทธิ 450,000 560,000 400,000 250,000
อุปกรณ์-สุทธิ 500,000 500,000 120,000 160,000
รวมสินทรัพย์ 2,740,000 2,960,000 1,860,000 1,820,000 1,240,000

เจ้ าหนี ้การค้ า 180,000 180,000 20,000 20,000

หุ้นกู้ 800,000 720,000 600,000 600,000
รวมหนี ้สิน 980,000 900,000 620,000 620,000
ส่ วนของผู้ถือหุ้น
หุ้นสามัญ 1,000,000 1,000,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 200,000 -
กาไรสะสม 560,000 240,000

20.
 รวมหนีส้ ินและส่ วน
ของผู้ถือหุ้น 2,740,000 1,860,000
ให้ ทา
1. คานวณค่าความนิยมจากการซื ้อกิจการโดยมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม (NCI) เท่ากับ 362,500 บาท
2. บันทึกบัญชีการซื ้อหุ้น 1 มกราคม 25X2
3. ทางบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25X2

1. คานวณค่ าความนิยมจากการซือ้ กิจการ

ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = 1,450,000
ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + FV ของ NCI
= 1,450,000 + 362,500
= 1,812,500
ขัน้ ที่ 3 หาผลต่ างระหว่ าง BV และ FV
ผลต่าง = FV ของธุรกิจ - BV ของธุรกิจ
= 1,812,500 - 1,240,000
= 572,500

ขัน้ ที่ 4 ปั นส่ วนผลให้ สินทรั พย์ ท่ รี ะบุได้ ที่เหลือคือค่ าความนิยม

บริ ษัท บี จากัด
มูลค่าตามบัญชี มูลค่ายุตธิ รรม ปั นส่วนผลต่าง
สินทรัพย์
สินค้ าคงเหลือ 70,000 50,000 - 20,000.00
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 280,000 210,000 - 70,000.00
ทีด่ นิ 640,000 800,000 160,000.00
อาคาร-สุทธิ 400,000 250,000 - 150,000.00
อุปกรณ์-สุทธิ 120,000 160,000 40,000.00
รวมผลต่างของสินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้ - 40,000.00
ผลต่าง FV ธุรกิจสูงกว่า BV ของสินทรัพย์สทุ ธิ 572,500.00

21.
 ค่าความนิยม 612,500.00

หรื อ คานวณหาค่ าความนิยม โดย เปรียบเทียบระหว่ าง FV ของธุรกิจ และ FV ของสิ่งที่ได้

ขัน้ ที่ 1 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + FV ของ NCI
= 1,450,000 + 362,500
= 1,812,500

ขัน้ ที่ 2. คานวณ FV ของที่ได้

สินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุ(FV) = สินทรัพย์รวม(FV) - หนี ้สินรวม(FV)
= 1,820,000 - 620,000
= 1,200,000
ขัน้ ที่ 3. คานวณหาค่ าความนิยม
FV ของทีจ่ ่าย 1,812,500
FV ของทีไ่ ด้ 1,200,000
ค่ าความนิยม (กาไรจากการต่ อรอง) 612,500

2. บันทึกบัญชีการซื ้อหุ้น 1 มกราคม 25X2

a. เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – บี 1,450,000
ทุน-หุ้นสามัญ 500,000.00
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 750,000.00
เงินสด 200,000.00
บันทึกการออกหุ้นสามัญเพื่อแลกกับหุ้น 80% ของบริษัทเข้ ากัน

b. กาไรสะสม (ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อธุรกิจ) 20,000.00

ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 10,000.00
เงินสด 30,000.00
บันทึกการจ่ายค่าใช้ จ่ายในการแลกหุ้น

22.
ซึ่งหลังจากแลกหุ้น งบการเงินของบริ ษัท เอ จะเป็ นดังที่แสดงในกระดาษทาการต่ อไปนี ้
ก่อนซื ้อหุ้น Dr Cr หลังซื ้อหุ้น
สินทรัพย์
เงินสด 250,000 a 200,000 20,000
b 30,000
ลูกหนี ้ 240,000 240,000
สินค้ าคงเหลือ 150,000 150,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 350,000 350,000
ทีด่ นิ 800,000 800,000
อาคาร-สุทธิ 450,000 450,000
อุปกรณ์-สุทธิ 500,000 500,000
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – บี a 1,450,000 1,450,000
2,740,000 3,960,000
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้การค้ า 180,000 180,000
หุ้นกู้ 800,000 800,000
หุ้นสามัญ 1,000,000 a 500,000 1,500,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 200,000 b 10,000 a 750,000 940,000
กาไรสะสม 560,000 b 20,000 540,000
2,740,000 1,480,000 1,480,000 3,960,000
3. ทางบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25X2
ขัน้ ที่ 1 ตัดรายการเงินลงทุนกับส่วนได้ เสีย
a. ทุน-หุ้นสามัญ 1,000,000
กาไรสะสม 240,000
ส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย 572,500
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย –บี 1,450,000 80%

23.
 ส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม 362,500 20%
บันทึกตัดบัญชีเงินลงทุนและส่วนของผู้ถือหุ้น
ขัน้ ที่ 2 กระจายส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย
b. ทีด่ นิ 160,000 200,000
อุปกรณ์-สุทธิ 40,000
ค่าความนิยม 612,500
สินค้ าคงเหลือ 20,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 70,000
อาคาร-สุทธิ 150,000
ส่วนเกินทีย่ งั ไม่ตดั จาหน่าย 572,500 812,500
กระจายส่วนเกินฯ ให้ กบั สินทรัพย์ที ระบุได้ และค่าความนิยม
BV บริษัท เอ รายการ
BV บริ ษัท บี งบการเงินรวม
หลังซื ้อหุ้น Dr Cr
สินทรัพย์
เงินสด 20,000 200,000 220,000
ลูกหนี ้ 240,000 150,000 390,000
สินค้ าคงเหลือ 150,000 70,000 20,000 200,000
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 350,000 280,000 70,000 560,000
ทีด่ นิ 800,000 640,000 160,000 1,600,000
อาคาร-สุทธิ 450,000 400,000 150,000 700,000
อุปกรณ์-สุทธิ 500,000 120,000 40,000 660,000
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – บี 1,450,000 1,450,000 -
ค่าความนิยม 612,500 612,500
ส่วนเกิน 572,500 572,500 -
3,960,000 1,860,000 4,942,500
BV บริษัท เอ รายการ
BV บริ ษัท บี งบการเงินรวม
หลังซื ้อหุ้น Dr Cr
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ

24.
เจ้ าหนี ้การค้ า 180,000 20,000 200,000
หุ้นกู้ 800,000 600,000 1,400,000
หุ้นสามัญ 1,500,000 1,000,000 1,000,000 1,500,000
ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 940,000 - 940,000
กาไรสะสม 540,000 240,000 240,000 540,000
ส่วนของเจ้ าของทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม 362,500 362,500
3,960,000 1,860,000 4,942,500

การคานวณค่ าความนิยมเฉพาะของบริ ษัทใหญ่ ตามวิธี (partial goodwill)

ค่าความนิยมเฉพาะของบริ ษัทใหญ่ (partial goodwill) จะคานวณคล้ ายๆ กับค่าความนิยมรวม แต่แทนทีจ่ ะวัด
ส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุมโดยใช้ สนิ ทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้ ของผู้ถกู ซื ้อตามสัดส่วนของ NCI แทนดังนั ้น ค่าความนิยม
วิธี partial goodwill จึงสามารถคานวณได้ ดงั นี ้
ขั ้นที่ 1 วัดมูลค่าของทีจ่ ่าย (FV)
ขั ้นที่ 2 วัด FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100%

FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + %NCI * สินทรัพย์สทุ ธิ (FV)

ขั ้นที่ 3 หาผลต่างระหว่าง BV และ FV

ขั ้นที่ 4 ปั นส่วนผลให้ สนิ ทรัพย์ทรี่ ะบุได้ ส่วนทีเ่ หลือคือค่าความนิยม
จาก ตัวอย่ าง 4 การซือ้ ธุรกิจแบบไม่ ครบ 100% โดยคานวณค่ าความนิยมวิธี partial goodwill ครัง้ ที่ 1/2556
1. คานวณค่ าความนิยมเฉพาะของบริ ษัทใหญ่ ตามวิธี (partial goodwill)
ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = 900,000 (หุ้นสามัญ 20,000 หุ้น @ 45 บาท)
ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + (%NCI * สินทรัพย์สทุ ธิ (FV))
= 900,000 + 92,000 920000*10%
= 992,000 920,000
72,000
ขัน้ ที่ 3 หาผลต่ างระหว่ าง BV และ FV 80,000
ผลต่าง = FV ของธุรกิจ - BV ของธุรกิจ 72000
= 992,000 - 640,000

25.
 = 352,000
ขัน้ ที่ 4 ปั นส่ วนผลให้ สินทรั พย์ ท่ รี ะบุได้ ที่เหลือคือค่ าความนิยม
บริ ษัท บี จากัด
มูลค่าตามบัญชี มูลค่ายุตธิ รรม ปั นส่วนผลต่าง
สินทรัพย์
เงินสดและเงินฝากธนาคาร 30,000 30,000 -
ลูกหนี ้การค้ าและตัว๋ เงินรับ 160,000 180,000 20,000
สินค้ าคงเหลือ 60,000 70,000 10,000
ทีด่ นิ 90,000 100,000 10,000
อาคารและอุปกรณ์ 500,000 740,000 240,000
หนี ้สิน 200,000 200,000 -
รวมผลต่างของสินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้ 280,000.00
ผลต่าง FV ธุรกิจสูงกว่า BV ของสินทรัพย์สทุ ธิ 352,000.00
ค่าความนิยม 72,000.00

หรื อ คานวณหาค่ าความนิยม โดย เปรียบเทียบระหว่ าง FV ของธุรกิจ และ FV ของสิ่งที่ได้

ขัน้ ที่ 1 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% = FV ของทีจ่ ่าย + (%NCI * สินทรัพย์สทุ ธิ (FV))
= 900,000 + 92,000
= 992,000

ขัน้ ที่ 2. คานวณ FV ของที่ได้

สินทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุ(FV) = สินทรัพย์รวม(FV) - หนี ้สินรวม(FV)
= 1,120,000 - 200,000
= 920,000

ขัน้ ที่ 3. คานวณหาค่ าความนิยม

FV ของทีจ่ ่าย 992,000

26.
FV ของทีไ่ ด้ 920,000
ค่ าความนิยม (กาไรจากการต่ อรอง) 72,000

27.
การซือ้ ธุรกิจแบบรวมเป็ นขัน้
มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่ องการรวมธุรกิจ ย่อหน้ าที่ 41-42 ได้ ระบุวา่ “หากผู้ซื ้อได้ รับอานาจใน
การควบคุม โดยทีผ่ ้ ซู ื ้อเคยมีสว่ นได้ เสียในผู้ถกู ซื ้ออยู่ก่อนวันซื ้อแล้ ว ถือว่าเป็ นการรวมธุรกิจแบบเป็ นขั ้น
โดยผู้ซื ้อจะต้ องวัดมูลค่ าส่ วนได้ เสียที่ผ้ ซู อื ้ ถืออยู่ในผู้ถูกซือ้ ก่ อนหน้ าการรวมธุรกิจใหม่ โดยใช้ มูลค่ ายุติธรรม
ณ วันทีซ่ ื ้อและรับรู้ ผลกาไรหรื อขาดทุนทีเ่ กิดขึ ้นโดยทันที แต่หากถือเป็ นหลักทรัพย์เผื่อขายก่อน ต้ องรับรู้
ด้ วยเกณฑ์เดียวกับเสมือนว่าผู้ซื ้อได้ ขายเงินลงทุนดังกล่าวออกไป”
ตัวอย่างเช่น วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 กิจการ ก ถือหุ้นกิจการ ข คิดเป็ นร้ อยละ 35 ซึ่งถือเป็ นผู้ทไี่ ม่มีอานาจควบคุม
ในกิจการ ข ณ วันนั ้น กิจการ ก ซื ้อหุ้นกิจการ ข เพิ่มอีกร้ อยละ 40 และทาให้ กิจการ ก มีอานาจควบคุมกิจการ ข ถือว่า
เป็ นการรวมธุรกิจแบบเป็ นขั ้น

ตัวอย่ างที่ 6
ณ วันที่ 1 มีนาคม 25x1 บริษัท ก ลงทุนในหุ้นสามัญของบริ ษัท ข จานวน 30,000 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 5 บาทเป็ น
จานวนเงิน 150,000 บาท คิดเป็ น สัดส่วนร้ อยละ 10 และจัดประเภทเงินลงทุนในบริษัท ข เป็ นเงินลงทุนทีว่ ดั ด้ วยมูลค่า
ยุตธิ รรมผ่านกาไรหรื อขาดทุน
ณ วันที่ 1 มีนาคม 25x2 บริษัท ก ซื ้อหุ้นสามัญของบริษัท ข เพิ่มเติมอีกจานวน 240,000 หุ้น โดยจ่ายเงินสด
800,000 บาท และออกหุ้นสามัญของบริษัท ก อีกจานวน 40,000 หุ้น (ราคาPar หุ้นละ 1 บาท) ราคาตลาด
หุ้นละ 10 บาท ทั ้งนี ้ มูลค่ายุตธิ รรมของหุ้นสามัญของบริษัท ข หุ้นละ 5 บาท
ณ วันที่ 1 มีนาคม 25x2 งบการเงินของบริษัท ข มีรายละเอียดดังนี ้
มูลค่าตามบัญชี มูลค่ายุตธิ รรม
เงินสดและรายการเทียบเท่า 100,000.00 100,000.00
ลูกหนี ้การค้ าและลูกหนี ้อื่น 50,000.00 40,000.00
สินค้ าคงเหลือ 190,000.00 210,000.00
เงินลงทุน 70,000.00 60,000.00
ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ 80,000.00 135,000.00
ลิขสิทธิ์ 60,000.00 55,000.00
สินทรัพย์รวม 550,000.00 600,000.00 480,000.00
48,000.00

28.
 หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้การค้ าและเจ้ าหนี ้อื่น 200,000.00 120,000.00
ทุนหุ้นสามัญ 300,000.00
กาไรสะสม 50,000.00
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของรวม 550,000.00
ให้ ทา คานวณค่าความนิยมจากการซื ้อกิจการ
คานวณค่ าความนิยมจากการซือ้ กิจการ วิธี Full goodwill
ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = FV หุ้นเดิม + FV หุ้นใหม่
ณ วันที่ 1 มี.ค.x2 = 150,000 + 1,200,000 (40,000*10)+800,000
= 1,350,000 90%
ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100% 90% 10%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ = FV ของทีจ่ ่าย + FV ของ NCI Partial GW
= 1,350,000 + 150,000 48,000
= 1,500,000
ขัน้ ที่ 3 คานวณผลต่ างระหว่ าง FV ของสิ่งที่จ่าย และ FV ของสิ่งที่ได้
มูลค่าเงินลงทุนจ่ายซื ้อหุ้น 100% 1,500,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ 480,000.00
ค่าความนิยม 1,020,000.00

คานวณค่ าความนิยมจากการซือ้ กิจการ ค่ าความนิยมเฉพาะของบริษัทใหญ่ (partial goodwill)

ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = FV หุ้นเดิม + FV หุ้นใหม่
= 150,000 + 1,200,000
= 1,350,000
ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ = FV ของทีจ่ ่าย + NCI
= 1,350,000 + 48,000 (480,000FV *10%)
= 1,398,000

29.
ขัน้ ที่ 3 คานวณผลต่ างระหว่ าง FV ของสิ่งที่จ่าย และ FV ของสิ่งที่ได้
100%
มูลค่าเงินลงทุนจ่ายซื ้อหุ้น 100% 1,398,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ 480,000.00
ค่าความนิยม 918,000.00

ตัวอย่ าง 7 (ครัง้ ที่ 2/2555)

บริ ษัท ติ๋ม จากัด ซื ้อเงินลงทุน บริ ษัทมิลค์ จากัด 15% เมื่อหลายปี ก่อน โดยต้ นทุนจ่ายซื ้อเท่ากับ 1,200 บาท
ต่อมา ในวันที่ 1/1/25x1 ซื ้อหุ้นครัง้ ที่ 2 อีก 85% (มิลค์เลิกกิจการ) โดยจ่ายเงินซื ้อ 22,000 บาท และได้ จ่ายค่าใช้ จ่าย
ทีเ่ กี่ยวข้ องกับการซื ้อกิจการ 1,400 บาท ทังนี
้ ้ มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุนครัง้ แรกในวันที่ 1/1/25x1 เท่ากับ 2,000 บาท
งบแสดงฐานะการเงินก่ อนการรวมธุรกิจ
บจก. ติ๋ม บจก. มิลค์
มูลค่าตามบัญชี มูลค่าตามบัญชี มูลค่ายุตธิ รรม
เงินสดและรายการเทียบเท่า 48,800.00 2,000.00 2,000.00
ลูกหนี ้การค้ าและลูกหนี ้อื่น 120,000.00 1,700.00 1,700.00
สินค้ าคงเหลือ 100,000.00 4,000.00 5,400.00
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 300,000.00 1,000.00 1,000.00
เงินลงทุนในหลักทรั พย์ เผื่อขาย 2,000.00 - -
ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ 430,000.00 11,000.00 15,500.00
ลิขสิทธิ์ - - 4,000.00
โดเมนอินเตอร์ เน็ต - - 1,000.00
สินทรัพย์รวม 1,000,800.00 19,700.00 30,600.00 24,600.00
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้การค้ าและเจ้ าหนี ้อื่น 180,000.00 6,000.00 6,000.00
ทุนหุ้นสามัญ 400,000.00 20,000.00
กาไรสะสม 420,000.00 14,000.00
องค์ ประกอบอื่นของส่ วนของเจ้ าของ 800.00
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของรวม 1,000,800.00 40,000.00

30.
ให้ ทา
1. คานวณค่าความนิยมจากการซื ้อกิจการ
2. บันทึกรายการทีเ่ กี่ยวข้ องกับการซื ้อธุรกิจ
3. ทากระดาษทาการซื ้อธุรกิจ ณ วันที่ 1/1/25x1
โจทย์ข้อนี ้ ถือเป็ นการรวมธุรกิจทีด่ าเนินการสาเร็จเป็ นขั ้นๆ ซึ่ง มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3
เรื่ องการรวมธุรกิจ ย่อหน้ าที่ 41-42 ได้ ระบุวา่ “หากผู้ซื ้อได้ รับอานาจในการควบคุม โดยทีผ่ ้ ซู ื ้อเคยมีสว่ นได้ เสียในผู้
ถูกซื ้ออยู่ก่อนวันซื ้อแล้ ว (ตัวอย่างเช่น วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 กิจการ ก ถือหุ้นกิจการ ข คิดเป็ นร้ อยละ 35 ซึ่งถือเป็ น
ผู้ทไี่ ม่มีอานาจควบคุมในกิจการ ข ณ วันนั ้น กิจการ ก ซื ้อหุ้นกิจการ ข เพิ่มอีกร้ อยละ 40 และทาให้ กิจการ ก มี
อานาจควบคุมกิจการ ข) ถือว่าเป็ นการรวมธุรกิจแบบเป็ นขั ้น
โดยผู้ซอื ้ ต้ องวัดมูลค่ าส่ วนได้ เสียที่ผ้ ซู อื ้ ถืออยู่ในผู้ถูกซือ้ ก่ อนหน้ าการรวมธุรกิจใหม่ โดยใช้ มูลค่ ายุติธรรม
ณ วันที่ซอื ้ และรั บรู้ ผลกาไรหรื อขาดทุนที่เกิดขึน้ โดยทันที แต่ หากถือเป็ นหลักทรัพย์ เผื่อขายก่ อน ต้ องรั บรู้
ด้ วยเกณฑ์ เดียวกับเสมือนว่ าผู้ซอื ้ ได้ ขายเงินลงทุนดังกล่ าวออกไป”
โจทย์ข้อนี ้จึงต้ องโอน “เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย” เข้ าเป็ น “เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย” พร้ อมทังตั
้ ดบัญชี
“ผลกาไรทีย่ งั ไม่เกิดขึ ้นจากเงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย” ซึ่งแสดงในองค์ประกอบอื่นของเจ้ าของ (Accumulated Other
Comprehensive Income) ออก และรับรู้ ผลกาไรจากการถือครองในงบกาไรขาดทุนโดยทันที นอกจากนี ้ จากการทีผ่ ้ ซู ื ้อ
กิจการต้ องจ่ายค่าใช้ จ่ายทีเ่ กี่ยวข้ องโดยตรงกับการรวมธุรกิจ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่ อง
การรวมธุรกิจ ได้ ระบุให้ ผ้ ซู ื ้อต้ องบันทึกบัญชีสาหรับต้ นทุนทีเ่ กี่ยวข้ องกับการซื ้อเป็ นค่าใช้ จ่ายในงวดทีต่ ้ นทุนดังกล่าวเกิด
ขึ ้นและได้ รับบริ การ (มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ย่อหน้ า 53)
ต่อไปนี ้เป็ นการตอบคาถาม
1. คานวณค่ าความนิยมจากการซือ้ กิจการ
ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = FV หุ้นเดิม (15%) + FV หุ้นใหม่ (85%)
= 2,000.00 + 22,000.00
= 24,000.00
ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ = FV สินทรัพย์รวม - FV หนี ้สินรวม
= 30,600.00 - 6,000.00
= 24,600.00

31.
ขัน้ ที่ 3 คานวณผลต่ างระหว่ าง FV ของสิ่งที่จ่าย และ FV ของสิ่งที่ได้
มูลค่าเงินลงทุนจ่ายซื ้อหุ้น 100% 24,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ 24,600.00
ผลกาไรจากการต่ อรองราคาซือ้ 600.00

2. บันทึกรายการที่เกี่ยวข้ องกับการซือ้ ธุรกิจ

1/1/25x1
1 Dr.เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – บริษัท มิลค์จากัด 2,000.00
ผลกาไรทีย่ งั ไม่เกิดขึ ้นจากเงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย (OCI) 800.00
Cr.เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย 2,000.00
ผลกาไรทีย่ งั ไม่เกิดขึ ้นจากการเปลี่ยนหมวดเงินลงทุน (P/L) 800.00
บันทึกเปลี่ยนหมวดเงินลงทุนและปรับให้ เป็ นมูลค่ายุตธิ รรม
2 Dr.เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – บริษัท มิลค์จากัด 22,000.00
Cr.เงินสด 22,000.00
บันทึกการซื ้อเงินลงทุน 85% เพิ่มเติม
3 Dr.ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการ 1,400.00
Cr.เงินสด 1,400.00
บันทึกค่าใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการ
4 Dr.เงินสดและรายการเทียบเท่า 2,000.00
ลูกหนี ้การค้ าและลูกหนี ้อื่น 1,700.00
สินค้ าคงเหลือ 5,400.00
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 1,000.00
ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ 15,500.00
ลิขสิทธิ์ 4,000.00
โดเมนอินเตอร์ เน็ต 1,000.00
Cr. เจ้ าหนี ้การค้ าและเจ้ าหนี ้อื่น 6,000.00
เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย – บริษัท มิลค์จากัด 24,000.00
ผลกาไรจากการต่อรองราคาซื ้อ 600.00
บันทึกรับสินทรัพย์สทุ ธิจากบริ ษัทมิลค์จากัด

32.
 5 Dr.ผลกำไรจำกกำรต่อรองรำคำซื ้อ 600.00
ผลกำไรทีย่ งั ไม่เกิดขึ ้นจำกกำรเปลี่ยนหมวดเงินลงทุน (P/L) 800.00
Cr.กำไรสะสม -
ค่ำใช้ จ่ำยในกำรซื ้อกิจกำร 1,400.00
บันทึกปิ ดค่าใช้ จ่ายและผลกาไรเข้ ากาไรสะสม

3. ทากระดาษทาการซือ้ ธุรกิจ ณ วันที่ 1/1/25x1

ซึ่งหลังจากซื ้อหุ้นเพิ่ม งบการเงินเฉพาะของบริ ษัท ติ๋ม จะเป็ นดังทีแ่ สดงในกระดาษทาการต่อไปนี ้
ติ๋มก่อนรวมกิจการ Dr Cr ติ๋มหลังรวมกิจการ
สินทรัพย์
เงินสดและรายการเทียบเท่า 48,800.00 2,000.00 22,000.00 27,400.00
1,400.00
ลูกหนี ้การค้ าและลูกหนี ้อื่น 120,000.00 1,700.00 121,700.00
สินค้ าคงเหลือ 100,000.00 5,400.00 105,400.00
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 300,000.00 1,000.00 301,000.00
เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย 2,000.00 2,000.00 -
เงินลงทุนในบริษัทมิลค์ จากัด 2,000.00 24,000.00 -
22,000.00
ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ 430,000.00 15,500.00 445,500.00
ลิขสิทธิ์ 4,000.00 4,000.00
โดเมนอินเตอร์ เน็ต 1,000.00 1,000.00
สินทรัพย์รวม 1,000,800.00 1,006,000.00
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของ
เจ้ าหนี ้การค้ าและเจ้ าหนี ้อื่น 180,000.00 6,000.00 186,000.00
ทุนหุ้นสามัญ 400,000.00 400,000.00
กาไรสะสม 420,000.00 - 420,000.00
องค์ประกอบอื่นของส่วนของเจ้ าของ 800.00 800.00 -
หนี ้สินและส่วนของเจ้ าของรวม 1,000,800.00 55,400.00 55,400.00 1,006,000.00

33.
 ติ๋มก่อนรวมกิจการ Dr Cr ติ๋มหลังรวมกิจกำร
งบกาไรขาดทุน
ผลกาไรทีย่ งั ไม่เกิดขึ ้นจากการเปลี่ยนหมวดเงินลงทุน (P/L) 800.00 800.00
ผลกาไรจากการต่อรองราคาซื ้อ 600.00 600.00
ค่าใช้ จ่ายในการซื ้อกิจการ 1,400.00 - 1,400.00
-

ตัวอย่ าง 8 (ครัง้ ที่ 2/2556)

ในวันที่ 1/1/25x1 บริษัท เอ ได้ ทาการลงทุนในบริษัท บี ในสัดส่วน 30% ในมูลค่า 16,000,000 บาท โดยมูลค่า
ตามบัญชีของสินทรัพย์สทุ ธิ ของ บริ ษัท บี เท่ากับมูลค่ายุตธิ รรม จานวน 50,000,000 บาท ยกเว้ นสินค้ าคงเหลือ
มูลค่ายุตธิ รรมสูงกว่า จานวน 1,000,000 บาท ทีด่ นิ มูลค่ายุตธิ รรมสูงกว่า 2,000,000 บาท สินค้ าได้ ขายหมดในปี 25x1
ในปี 25X1 บริ ษัท บี มีกาไร 6,000,000 บาท และ จ่ายเงินปั นผล 1,000,000 บาท
ข้ อมูลเพิ่มเติม
ในวันที่ 1/1/25x2 บริษัทฯ เอ ได้ ลงทุนใน บริ ษัท บี เพิ่ม 50% ในมูลค่า 28,000,000 บาท มูลค่ายุตธิ รรมของ
สินทรัพย์สทุ ธิ 55,000,000 บาท มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุนทีไ่ ด้ ลงไปในปี x1 ในส่วน 30% มีมลู ค่า 18,000,000 บาท
ส่วนของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม มีมลู ค่ายุตธิ รรม 12,000,000 บาท บริษัทมีนโยบายวัดมูลค่าส่วนได้ เสียที่
ไม่มีอานาจควบคุมด้ วยมูลค่ายุตธิ รรม
ให้ ทา 1.คานวณค่าความนิยมจากการซื ้อ บริ ษัท บี ปีx1
2.คานวณส่วนแบ่งกาไร ขาดทุน จากเงินลงทุนในบริ ษัท บี สาหรับปี x1
3.อภิปรายเรื่ องค่าความนิยมทีเ่ กี่ยวกับบริษัทร่วม
4.คานวณค่าความนิยมจากการรวมธุรกิจ ณ 1/1/25x2
5.คานวณผลกาไร หรื อ ขาดทุนจากการวัดมูลค่ายุตธิ รรมใหม่ ณ 1/1/25x2 ของเงินลงทุนทีเ่ คยซื ้อมา
6.อภิปรายเกี่ยวการคานวณค่าความนิยมของการรวมธุรกิจ
7.จงอภิปรายเกี่ยวกับรวมธุรกิจเป็ นขั ้นๆตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3
ตอบ โจทย์ข้อนี ้ ถือเป็ นการรวมธุรกิจทีด่ าเนินการสาเร็จเป็ นขั ้นๆ ซึ่งเกิดจากการทยอยซื ้อหุ้น ในกรณีนี ้ผู้ซื ้อต้ อง
พิจารณารายการแลกเปลี่ยนแต่ละรายการแยกจากกันโดยใช้ ต้นทุนของรายการและข้ อมูลมูลค่ายุตธิ รรม ณ วันทีเ่ กิด
รายการแลกเปลี่ยนแต่ละครัง้ เพื่อกาหนดค่าความนิยมทีเ่ กี่ยวข้ องแต่ละครัง้ ทีเ่ กิดรายการ ดังนั ้น ค่ าความนิยมจากการ

34.
ซือ้ หุ้น 30% แรกนัน้ สามารถคานวณได้ ดังนี ้
1.คานวณค่าความนิยมจากการซื ้อ บริ ษัท บี
ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = 16,000,000 30%

ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้

FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ = 53,000,000 100%

ขัน้ ที่ 3 คานวณผลต่ างระหว่ าง FV ของสิ่งที่จ่าย และ FV ของสิ่งที่ได้

มูลค่าเงินลงทุนจ่ายซื ้อหุ้น 30% 16,000,000
มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ 30% 15,900,000
ค่าความนิยม 100,000
2.คานวณส่วนแบ่งกาไร ขาดทุน จากเงินลงทุนในบริษัท บี สาหรับปี x1
กาไรตามรายงานของบริษัทบี 6,000,000.00
หัก ตัดบัญชีมลู ค่ายุตธิ รรมทีส่ งู กว่าราคาตามบัญชี (สินค้ า) -1,000,000.00
กาไรหลังปรับปรุงผลต่างมูลค่ายุตธิ รรม 5,000,000.00
สัดส่วนการถือหุ้นในบี โดย เอ 30%
ส่วนแบ่งกาไรจากบริษัทบีประจาปี 25x1 1,500,000.00
3.อภิปรายเรื่ องค่าความนิยมทีเ่ กี่ยวกับบริ ษัทร่วม
ค่าความนิยม เป็ นผลต่างระหว่างมูลค่าธุรกิจของบริษัททีถ่ กู ลงทุน (มูลค่าจ่ายซื ้อโดยบริษัทใหญ่+มูลค่ายุตธิ รรม
ของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม) กับ มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิของบริ ษัททีถ่ กู ลงทุน ทั ้งนี ้ ผู้ลงทุนจะต้ องรับรู้
ค่าความนิยมเฉพาะส่วนทีต่ นเองถือหุ้น โดยให้ รวมอยู่ในมูลค่าตามบัญชีเงินลงทุนโดยไม่มีการตัดบัญชีคา่ ความนิยม
(มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 28 ย่อหน้ า 23) ซึ่งเมื่อกิจการผู้ลงทุนไม่ได้ รับรู้ คา่ ความนิยมแยกออกจากสินทรัพย์อื่นๆ
ในการทดสอบด้ อยค่าจึงต้ องทดสอบด้ อยค่าของเงินลงทุน โดยไม่แยกองค์ประกอบของค่าความนิยมออกมาแต่อย่างใด
โดยให้ เปรียบเทียบมูลค่าทีค่ าดว่าจะได้ รับคืน (จานวนทีส่ งู กว่าระหว่างมูลค่าจากการใช้ เทียบกับมูลค่ายุตธิ รรมหักต้ นทุน
ในการขาย) กับมูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุนหากมีข้อบ่งชี ้ทีแ่ สดงว่าเงินลงทุนอาจเกิดการด้ อยค่า และหากหากมูลค่า
ทีค่ าดว่าจะได้ รับคืนของเงินลงทุนนั ้นเพิ่มขึ ้นในภายหลังกิจการย่อมสามารถกลับรายการผลขาดทุนจากการด้ อยค่าขึ ้นได้
เช่นกัน โดยการกาหนดมูลค่าจากการใช้ ของเงินลงทุนในบริษัทร่วมนั ้นจะใช้ วธิ ีประมาณมูลค่าปั จจุบนั ของกระแสเงินสด
ทีค่ าดว่าจะได้ รับจากการถือเงินลงทุนดังกล่าวในอนาคต (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 28 ย่อหน้ า 33)

35.
 4.คานวณค่าความนิยมจากการรวมธุรกิจ ณ วันที่ 1/1/25x2 วิธี Full Goodwill
ขัน้ ที่ 1 วัดมูลค่ าของที่จ่าย (FV) = FV หุ้นเดิม (30%) + FV หุ้นใหม่ (50%)
= 18,000,000 + 28,000,000
= 46,000,000
ขัน้ ที่ 2 วัด FV ของธุรกิจที่ซอื ้ 100%
FV ของธุรกิจทีซ่ ื ้อ = FV ของทีจ่ ่าย + FV ของ NCI
= 46,000,000 + 12,000,000
= 58,000,000

ขัน้ ที่ 3 คานวณผลต่ างระหว่ าง FV ของสิ่งที่จ่าย และ FV ของสิ่งที่ได้

มูลค่ายุตธิ รรมของธุรกิจทีซ่ ื ้อ 100% 58,000,000
มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ 55,000,000
ค่าความนิยม 3,000,000
5.คานวณผลกาไร หรื อ ขาดทุนจากการวัดมูลค่ายุตธิ รรมใหม่ ณ 1 มค x2 ของเงินลงทุนทีเ่ คยซื ้อมา
มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่ องการรวมธุรกิจ ย่อหน้ าที่ 41-42 ได้ ระบุวา่ “หากผู้ซื ้อได้ รับอานาจ
ในการควบคุม โดยทีผ่ ้ ซู ื ้อเคยมีสว่ นได้ เสียในผู้ถกู ซื ้ออยู่ก่อนวันซื ้อแล้ ว ถือว่าเป็ นเป็ นการรวมธุรกิจแบบเป็ นขั ้น โดยผู้ซื ้อ
ต้ องวัดมูลค่าส่วนได้ เสียทีผ่ ้ ซู ื ้อถืออยู่ในผู้ถกู ซื ้อก่อนหน้ าการรวมธุรกิจใหม่โดยใช้ มลู ค่ายุตธิ รรม ณ วันทีซ่ ื ้อและรับรู้ ผล
กาไรหรื อขาดทุนทีเ่ กิดขึ ้นโดยทันทีดงั นั ้น ผลกาไรหรื อขาดทุนจากการวัดมูลค่ายุตธิ รรมใหม่ ณ 1 มค x2 ของเงินลงทุน
ทีเ่ คยซื ้อมาก่อนหน้ านี ้ จะสามารถคานวณได้ ดงั นี ้
มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุนทีจ่ ่ายซื ้อครัง้ แรกณ วันที่ 1/1/25x2 18,000,000
หัก มูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุนทีจ่ ่ายซื ้อครัง้ แรก:
เงินลงทุนจ่ายซื ้อเงินลงทุนครัง้ แรก 1/1/25x1 16,000,000
บวก ส่วนแบ่งกาไรจากบริ ษัทบีประจาปี 25x1 1,500,000
หัก เงินปั นผลรับจากบริ ษัทบีประจาปี 25x1 (1 ล้ านบาท x 30%) (300,000)
มูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุน 30% ณ วันที่ 1/1/25x2 17,200,000
ผลกาไรจากการวัดมูลค่ายุตธิ รรมใหม่ ณ วันที่ 1/1/25x2 800,000

36.
 6.อภิปรายเกี่ยวการคานวณค่าความนิยมของการรวมธุรกิจ
ค่าความนิยมจากการรวมธุรกิจสามารถคานวณได้ 2 วิธี คือค่าความนิยมรวม (Full Goodwill) หรือวิธีคา่ ความนิยม
บางส่วนเฉพาะของบริ ษัทใหญ่ (Partial Goodwill) ตามการอธิบายต่อไปนี ้
ค่าความนิยมรวม (Full Goodwill)
ค่าความนิยมตามวิธี Full Goodwill เป็ นผลต่างระหว่าง “มูลค่าธุรกิจของบริษัททีถ่ กู ซื ้อ” กับ มูลค่ายุตธิ รรมของ
สินทรัพย์สทุ ธิของบริ ษัทผู้ถกู ซื ้อ ณ วันทีซ่ ื ้อธุรกิจ โดยมูลค่าธุรกิจของบริษัทผู้ถกู ซื ้อคือผลรวมของ
1.มูลค่ายุตธิ รรมของสิ่งตอบแทนทีโ่ อนให้
2.มูลค่ ายุติธรรมของสินทรัพย์สทุ ธิของบริ ษัททีถ่ กู ลงทุนในส่วนทีเ่ ป็ นของส่ วนได้ เสียที่ไม่ มีอานาจควบคุม และ
3.มูลค่ายุตธิ รรมของส่วนได้ เสียในส่วนของเจ้ าของของผู้ถกู ซื ้อทีเ่ ป็ นของผู้ซื ้อ ณ วันทีซ่ ื ้อธุรกิจทีด่ าเนินการสาเร็จ
เป็ นขั ้นๆ (ซึ่งในกรณีนี ้คือเงินลงทุนทีซ่ ื ้อครัง้ แรก 30%)
ในขณะทีม่ ลู ค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ คือมูลค่าสุทธิ ณ วันทีซ่ ื ้อของสินทรัพย์ทรี่ ะบุได้ และหนี ้สินทีร่ ับมา
(ทีร่ วมถึงสินทรัพย์ไม่มีตวั ตนและภาระผูกพันทีอ่ าจไม่ได้ รับรู้ในงบการเงินมาก่อน)
Full
มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุนทีจ่ ่ายซื ้อครัง้ แรก 18,000,000
มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุนจ่ายซื ้อครัง้ ทีส่ อง 28,000,000
มูลค่ายุตธิ รรมของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม (NCI) 12,000,000
รวมมูลค่าธุรกิจของบริษัทบี 100% 58,000,000
หักมูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ ณ วันซื ้อธุรกิจ (1/1/25x2) (55,000,000)
ค่าความนิยมจากการซื ้อธุรกิจ 3,000,000
ค่าความนิยมเฉพาะของบริษัทใหญ่ (partial goodwill)
ค่าความนิยมเฉพาะของบริษัทใหญ่ (partial goodwill) จะคานวณคล้ ายๆ กับค่าความนิยมรวม แต่แทนทีจ่ ะวัด
มูลค่าของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุมโดยใช้ มลู ค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ กิจการผู้ลงทุนจะวัดมูลค่าของ
ส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุมโดยใช้ สนิ ทรัพย์สทุ ธิทรี่ ะบุได้ ของผู้ถกู ซื ้อตามสัดส่วนของ NCI แทนดังนั ้น ค่าความนิยม
วิธี partial goodwill จึงสามารถคานวณได้ ดงั นี ้
มูลค่าธุรกิจของบริ ษัทผู้ถกู ซื ้อคือผลรวมของ
1.มูลค่ายุตธิ รรมของสิ่งตอบแทนทีโ่ อนให้

37.
 2.มูลค่ ายุติธรรมของสินทรั พย์ สุทธิ “ที่ระบุได้ ” ของบริษัทที่ถูกลงทุนในส่ วนที่เป็ นของส่ วนได้ เสีย
ที่ไม่ มีอานาจควบคุม
3.มูลค่ายุตธิ รรมของส่วนได้ เสียในส่วนของเจ้ าของของผู้ถกู ซื ้อทีเ่ ป็ นของผู้ซื ้อ ณ วันทีซ่ ื ้อธุรกิจทีด่ าเนินการสาเร็จ
เป็ นขั ้นๆ (ซึ่งในกรณีนี ้คือเงินลงทุนทีซ่ ื ้อครัง้ แรก 30%)
มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุนทีจ่ ่ายซื ้อครัง้ แรก 18,000,000
มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุนจ่ายซื ้อครัง้ ทีส่ อง 28,000,000
มูลค่ายุตธิ รรมของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม (NCI) 11,000,000
(55 ล้ านบาท x 20%)
รวมมูลค่าธุรกิจของบริษัทบี 100% 57,000,000
หัก มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ ณ วันซื ้อธุรกิจ (1/1/25x2) (55,000,000)
ค่าความนิยมจากการซื ้อธุรกิจ (partial GW) 2,000,000
ในขณะทีม่ ลู ค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ คือมูลค่าสุทธิ ณ วันทีซ่ ื ้อของสินทรัพย์ทรี่ ะบุได้ และหนี ้สินทีร่ ับมา
(ทีร่ วมถึงสินทรัพย์ไม่มีตวั ตนและภาระผูกพันทีอ่ าจไม่ได้ รับรู้ในงบการเงินมาก่อน)
การคานวณค่าความนิยมวิธี partial goodwill จะทาให้ คา่ ความนิยมทีค่ านวณได้ จะมีเฉพาะของบริ ษัทใหญ่ โดยที่
ส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุมจะไม่ได้ รับปั นส่วนค่าความนิยมแต่อย่างใด

7.จงอภิปรายเกี่ยวกับรวมธุรกิจเป็ นขั ้นๆตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่ องการรวมธุรกิจ ย่อหน้ าที่ 41-42 ได้ ระบุวา่ “หากผู้ซื ้อได้ รับอานาจใน
การควบคุม โดยทีผ่ ้ ซู ื ้อเคยมีสว่ นได้ เสียในผู้ถกู ซื ้ออยู่ก่อนวันซื ้อแล้ ว (ตัวอย่างเช่น วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 กิจการ ก
ถือหุ้นกิจการ ข คิดเป็ นร้ อยละ 35 ซึ่งถือเป็ นผู้ทไี่ ม่มีอานาจควบคุมในกิจการ ข ณ วันนั ้น กิจการ ก ซื ้อหุ้นกิจการ ข
เพิ่มอีกร้ อยละ 40 และทาให้ กิจการ ก มีอานาจควบคุมกิจการ ข) ถือว่าเป็ นเป็ นการรวมธุรกิจแบบเป็ นขั ้น โดยผู้ซื ้อต้ อง
วัดมูลค่าส่วนได้ เสียทีผ่ ้ ซู ื ้อถืออยู่ในผู้ถกู ซื ้อก่อนหน้ าการรวมธุรกิจใหม่โดยใช้ มลู ค่ายุตธิ รรม ณ วันทีซ่ ื ้อและรับรู้ผลกาไร
หรื อขาดทุนทีเ่ กิดขึ ้นโดยทันที (แต่หากถือเป็ นหลักทรัพย์เผื่อขายก่อน ต้ องรับรู้ด้วยเกณฑ์เดียวกับเสมือนว่าผู้ซื ้อได้ ขาย
เงินลงทุนดังกล่าวออกไป)”

ตัวอย่ าง 9 (ครัง้ ที่ 2/2557)

ณ วันที่ 1/1/25x1 บริษัท ก ลงทุนในหุ้นสามัญบริษัท ข 30% คิดเป็ นเงิน 850,000 บาท ซึ่งทาให้ บริ ษัท ก มีอิทธิพล
อย่างมีสาระสาคัญแต่ไม่มีอานาจควบคุมบริ ษัท ข ณ วันสิ ้นปี 25x1 บริ ษัท ข ประกาศจ่ายเงินปั นผลเป็ นเงิน 50,000 บาท

38.
มีผลกาไรสุทธิสาหรับปี 350,000 บาท และบริษัท ข มีการตีราคาสินทรัพย์เพิ่มขึ ้น และรับรู้สว่ นเกินจากการตีราคา
สินทรัพย์เป็ นส่วนหนึง่ ขององค์ประกอบอื่นของส่วนของเจ้ าของในปี นี ้20,000 บาท
ต่อมาวันที่ 1/1/25x2 บริษัท ก ลงทุนในบริ ษัท ข เพิ่มอีก 50% คิดเป็ นเงิน 2,500,000 บาท โดยมูลค่ายุตธิ รรมของ
เงินลงทุน 30% ทีซ่ ื ้อครัง้ แรกคือ 950,000 บาท และมูลค่ายุตธิ รรมของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม ณ วันทีบ่ ริษัท ก
มีอานาจควบคุมในบริ ษัท ข เท่ากับ 850,000 บาท ทั ้งนี ้ บริ ษัท ข มีมลู ค่าสินทรัพย์สทุ ธิตามบัญชีในวันที่ 1/1/25x2
เท่ากับ 4,000,000 บาท และมีหนี ้สินทีอ่ าจเกิดขึ ้นเป็ นจานวน 100,000 บาททีไ่ ม่ได้ บนั ทึกบัญชีแต่เปิ ดเผยข้ อมูลในหมาย
เหตุประกอบงบการเงิน ซึ่งบริ ษัท ก เห็นว่ามีความเป็ นไปได้ ทจี่ ะต้ องจ่ายชาระหนี ้ดังกล่าวเป็ นเงิน 40,000 บาท เท่านั ้น
ให้ ทา 1. คานวณค่าความนิยม ณ วันรวมธุรกิจ
2. คานวณผลกาไรทีเ่ กี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจ ทีบ่ ริ ษัท ก จะรับรู้ ณ วันทีไ่ ด้ รับอานาจควบคุม
3. ส่วนเกินจากการตีราคาสินทรัพย์ จะมีผลยังอย่างไรในการรวมธุรกิจ
4. หนี ้สินอาจเกิดขึ ้น มีผลอย่างไรในการรวมธุรกิจ
ตอบ
1. คานวณค่าความนิยม ณ วันรวมธุรกิจ
หน่วย: บาท
เงินลงทุนจ่ายซื ้อหุ้น 50% ครัง้ หลังทีท่ าให้ ได้ มาซึ่งอานาจควบคุม 2,500,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของเงินลงทุน 30% ทีซ่ ื ้อมาก่อนหน้ า 950,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม 20% 850,000.00
มูลค่าเงินลงทุนทีบ่ ริษัทใหญ่จ่ายซื ้อและส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม 4,300,000.00
หัก มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิของบริษัท ข
มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สทุ ธิ 4,000,000.00
หัก หนี ้สินทีอ่ าจเกิดขึ ้นทีค่ าดว่าจะต้ องจ่ายในอนาคต - 40,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ 3,960,000.00
ค่าความนิยมจากการรวมธุรกิจบริษัท ข 340,000.00

39.
 2. คานวณผลกาไรทีเ่ กี่ยวข้ องกับการรวมธุรกิจ ทีบ่ ริ ษัท ก จะรับรู้ ณ วันทีไ่ ด้ รับอานาจควบคุม
หน่วย: บาท
มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ 30% ของบริษัท ข ณ วันที่ 1/1/25x2 950,000.00
เงินลงทุนจ่ายซื ้อสินทรัพย์สทุ ธิ 30% ของบริษัท ข ณ วันที่ 1/1/25x1 850,000.00
บวก ส่วนแบ่งกาไร (350,000 x 30%) 105,000.00 PL
บวกส่วนแบ่งในองค์ประกอบอื่นของส่วนของเจ้ าของ (20,000 x 30%) 6,000.00 OCI
หัก เงินปั นผลของบริ ษัท ข (50,000 x 30%) - 15,000.00
มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สทุ ธิ 30% ของบริษัท ข ณ วันที่ 1/1/25x2 946,000.00
ผลกาไรจากการโอนหมวดเงินลงทุน (จากบ.ร่วมเป็ นบ.ย่อย) 4,000.00
3. ส่วนเกินจากการตีราคาสินทรัพย์ จะมีผลยังอย่างไรในการรวมธุรกิจ
จากโจทย์ข้างต้ น ก่อนหน้ าทีบ่ ริ ษัท ก จะมีอานาจควบคุมบริษัท ข (ซึ่งเกิดจากการซื ้อหุ้นครัง้ หลัง 50% ในวันที่
1/1/25x2) นัน้ บริ ษัท ข มีการตีราคาสินทรัพย์เพิ่ม (สุทธิ) 20,000 บาท ซึ่งจานวนดังกล่าวส่งผลให้ บริษัท ก ต้ องรับรู้เป็ น
“องค์ประกอบอื่นของส่วนของเจ้ าของในบริ ษัทร่วม” แสดงเป็ นส่วนหนึง่ ของส่วนของเจ้ าของในงบการเงินตามวิธีสว่ นได้ เสีย
คิดเป็ นเงิน 6,000 บาท เมื่อได้ รับอานาจควบคุมในภายหลัง บริ ษัท ข จะต้ องบันทึก “ล้ าง” มูลค่าดังกล่าวออก ให้ ถือ
เสมือนว่ามีการขายเงินลงทุนในบริ ษัทร่วมนั ้นออกไป
รายการดังกล่าวจะไม่สง่ ผลกระทบใดๆ ในการรวมธุรกิจ เนื่องจาก มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3
(ปรับปรุง 2558) เรื่ องการรวมธุรกิจ มีข้อสมมติฐานว่ ามูลค่ าเงินลงทุนที่บริษัทใหญ่ จ่ายซือ้ หุ้นของบริษัทย่ อย
จะประกอบด้ วยเงินลงทุนจ่ ายซือ้ บวกกับมูลค่ ายุติธรรมของหุ้น 30% ที่ถือก่ อนหน้ าวันที่ 1/1/25x2 ดังนัน้
องค์ ประกอบอื่นของส่ วนของเจ้ าของในบริ ษัทร่ วม จึงไม่ มีผลกระทบใดๆ กับการรวมธุรกิจ
4. หนี ้สินอาจเกิดขึ ้น มีผลอย่างไรในการรวมธุรกิจ
จากโจทย์ข้างต้ นบริ ษัท ข มีหนี ้สินทีอ่ าจเกิดขึ ้น 100,000 บาท (ซึ่งในมุมมองของ ข ถือเป็ นจานวนทีโ่ อกาสจ่ายชาระ
หนี ้สินยังไม่ถึงระดับค่อนข้ างแน่ จึงยังไม่รับรู้ในงบแสดงฐานะการเงิน) อย่างไรก็ตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน
ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2558)ระบุให้ กิจการต้ องรับรู้ สนิ ทรัพย์ หนี ้สิน และหนี ้สินทีอ่ าจเกิดขึ ้นทีร่ ะบุได้ ของผู้ถกู ซื ้อด้ วยมูลค่า
ยุตธิ รรม ณ วันทีไ่ ด้ รับอานาจควบคุม โดยหนีส้ ินที่อาจเกิดขึน้ ที่ต้องรั บรู้ คือจานวนที่ผ้ ซู อื ้ ธุรกิจคาดว่ าจะสูญเสีย
ประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจ และสามารถวัดมูลค่ ายุติธรรมของหนีส้ ินเหล่ านัน้ ได้ อย่ างน่ าเชื่อถือ ดังนัน้ จานวนที่มี
ผลต่ อการรวมธุรกิจในกรณีนีค้ ือ 40,000 บาท ซึ่งจะลดมูลค่ ายุติธรรมของสินทรั พย์ สุทธิของบริ ษัทที่ถูกซือ้ ลง

40.
ทาให้ ค่าความนิยมจากการซือ้ ธุรกิจเพิ่มขึน้

ตัวอย่ าง 10
วันที่ 1/1/25x1 บริษัท อ้ าย จากัดจ่ายเงินซื ้อส่วนได้ เสีย 10% ในบริษัท เบลล์ จากัด (มหาชน) จานวน 500,000 บาท
โดยตั ้งใจถือไว้ เป็ นหลักทรัพย์เผื่อขาย สิ ้นปี มลู ค่ายุตธิ รรมของบริษัทเบลล์ มีจานวน 520,000 บาท โดยบริษัทเบลล์มี
กาไรสุทธิ 500,000 บาท และประกาศจ่ายปั นผล 300,000 บาท
ต่อมาวันที่ 1/1/25x2 บริษัท อ้ าย จากัดจ่ายซื ้อส่วนได้ เสียในบริษัทเบลล์ เพิ่มอีก 30% จานวน 1,560,000 บาท
ซึ่งทาให้ บริ ษัท อ้ าย จากัดมีอิทธิพลอย่างมีสาระสาคัญในบริ ษัทเบลล์ ทั ้งนี ้สินทรัพย์สทุ ธิของบริษัทเบลล์ ในส่วนทีซ่ ื ้อเพิ่ม
มีมลู ค่าไม่แตกต่างจากมูลค่ายุตธิ รรมและมูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิทซี่ ื ้อส่วนได้ เสีย 10% มีมลู ค่า 520,000 บาท
โดย ณ วันสิ ้นปี บริ ษัทเบลล์ ตีราคาทีด่ นิ เพิ่ม 100,000 บาท และบริษัทเบลล์ ขายสินค้ าให้ บ.อ้ ายในราคาบวกกาไร
3,000 บาทซึ่งบริ ษัท อ้ าย จากัดยังไม่ได้ ขายสินค้ าดังกล่าวออกไป และบริษัทเบลล์ มีกาไรสุทธิ 700,000 บาท
และจ่ายเงินปั นผลเท่ากับ 300,000 บาทในปี 25x2
ต่อมาวันที่ 1/1/25x3 บริษัทจ่ายซื ้อส่วนได้ เสียในบริ ษัทเบลล์ อีก 35% จานวนเงิน 1,480,000 บาท โดยสินทรัพย์สทุ ธิ
ของส่วนได้ เสีย 40% มีมลู ค่ายุตธิ รรม 2,280,000 บาท และมูลค่ายุตธิ รรมของ NCI 25% มีจานวน 2,000,000 บาท
สินทรัพย์สทุ ธิ ของ บริ ษัทเบลล์ มีมลู ค่ายุตธิ รรม 5,600,000 บาท
ให้ ทา 1.ให้ บนั ทึกบัญชีการทยอยซื ้อเงินลงทุน
2.ให้ คานวณหาค่าความนิยมหรื อกาไรจากการต่อรองราคาซื ้อ ณ วันที่ 1/1/25x3

ตอบ
1.ให้ บนั ทึกบัญชีการทยอยซื ้อเงินลงทุน
อ้ างถึง ม.บช. 105 ในการโอนเปลี่ยนหมวดเงินลงทุนจากหลักทรัพย์เผื่อขายเป็ นเงินลงทุนในบริษัทร่วม กิจการจะต้ อง
โอนด้ วยมูลค่ายุตธิ รรมของหลักทรัพย์ และกลับรายการทีเ่ กี่ยวข้ องกับเงินลงทุนดังกล่าวออก (OCI) อย่างไรก็ตาม
ม.บช.105 ไม่ได้ ระบุชดั ว่าจะกลับรายการ OCI เข้ าบัญชีใด แต่โดยหลักการแล้ วจะต้ องใช้ เกณฑ์ เดียวกับเสมือนว่ าผู้ซอื ้
ได้ ขายเงินลงทุนดังกล่ าวออกไป ซึ่งหมายถึงการกลับรายการเพื่อรับรู้เข้ ากาไรขาดทุนนัน่ เอง
หากผู้ซื ้อได้ อานาจในการควบคุมผู้ถกู ซื ้อโดยทีผ่ ้ ซู ื ้อเคยถือหุ้นผู้ถกู ซื ้ออยู่ก่อนวันซื ้อแล้ ว มาตรฐานการรายงานทาง
การเงิน ฉบับที่ 3 ถือว่ารายการดังกล่าวเป็ นการรวมธุรกิจแบบเป็ นขั ้น ซึ่งผู้ซื ้อต้ องวัดมูลค่าส่วนได้ เสียทีผ่ ้ ซู ื ้อถืออยู่ใน
ผู้ถกู ซื ้อก่อนหน้ าการรวมธุรกิจใหม่โดยใช้ มลู ค่ายุตธิ รรมณวันทีซ่ ื ้อและรับรู้ผลกาไรหรือขาดทุนทีเ่ กิดขึ ้นในกาไรหรือขาดทุน
รวมทังรั้ บรู้ มลู ค่า OCI ทีเ่ กี่ยวข้ องในกาไรขาดทุนด้ วยเกณฑ์ เดียวกับเสมือนว่ าผู้ซอื ้ ได้ ขายเงินลงทุนดังกล่ าวออกไป

41.
ตามการบันทึกบัญชีต่อไปนี ้

1/1/x1 Dr.เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย - บริษัทเบลล์ 500,000.00

Cr.เงินสด 500,000.00
บันทึกการซื ้อหุ้น 10% ของบริษัทเบลล์

25x1 Dr.เงินสด 30,000.00

Cr.เงินปั นผลรับ 30,000.00
บันทึกการรับเงินปั นผลจากบริษัทเบลล์

31/12/x1 Dr.เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย - บริษัทเบลล์ 20,000.00

Cr.ผลกาไรทีย่ งั ไม่เกิดขึ ้นจากเงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย – OCI 20,000.00
บันทึกปรับมูลค่าเงินลงทุนให้ เท่ากับมูลค่ายุตธิ รรม

1/1/x2 Dr.เงินลงทุนในบริ ษัทร่วม -บริษัทเบลล์ 1,560,000.00

Cr.เงินสด 1,560,000.00
บันทึกซื ้อหุ้นบริ ษัทเบลล์เพิ่ม 30%
1/1/x2 Dr.เงินลงทุนในบริ ษัทร่วม -บริษัทเบลล์ 520,000.00
เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย - บริ ษัทเบลล์ 520,000.00
ผลกาไรทีย่ งั ไม่เกิดขึ ้นจากเงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย - OCI 20,000.00
Cr.ผลกาไรจากการโอนหมวดเงินลงทุน - P/L 20,000.00
บันทึกการโอนเปลี่ยนหมวดเงินลงทุนเนื่องจากได้ รับอิทธิพลอย่างมีสาระสาคัญ

25x2 Dr.เงินสด 120,000.00

Cr.เงินลงทุนในบริษัทร่วม -บริษัทเบลล์ 120,000.00
บันทึกรับเงินปั นผลจากบริ ษัทเบลล์

31/12/x2 Dr.เงินลงทุนในบริ ษัทร่วม -บริษัทเบลล์ 318,800.00

Cr.ส่วนแบ่งกาไรจากบริ ษัทร่วม - P/L 278,800.00

42.
 ส่วนแบ่งกาไรเบ็ดเสร็ จอื่นจากบริษัทร่วม - OCI (100,000 x 40%) 40,000.00
รับรู้ สว่ นแบ่งกาไรและส่วนแบ่งกาไรเบ็ดเสร็ จอื่นจากบริษัทร่วม

กาไรและขาดทุนซึ่งเป็ นผลมาจากรายการทีเ่ ริ่ มจากบริ ษัทร่วมไปยังผู้ลงทุน (Upstream) และรายการทีเ่ ริ่ มจากผู้ลงทุน

ไปยังบริ ษัทร่วม(Downstream) ระหว่างกิจการ (รวมถึงบริษัทย่อยของกิจการทีน่ ามาจัดทางบการเงินรวม) กับบริษัทร่วม
หรื อการร่วมค้ าจะถูกรับรู้ ในงบการเงินของกิจการเฉพาะส่วนได้ เสียของผู้ลงทุนอื่นทีไ่ ม่เกี่ยวข้ องกับกิจการเท่านัน้
ซึ่งหมายความว่ากาไรจากการทีบ่ ริ ษัทร่วมขายให้ กบั ผู้ลงทุน 3,000 บาท นั ้น จะถูกตัดรายการออกเท่ากับ
1,200 บาท (3,000 x 40%)
1/1/x3 Dr.เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย -บริษัทเบลล์ 1,480,000.00
Cr.เงินสด 1,480,000.00
บันทึกซื ้อหุ้นของบริษัทเบลล์เพิ่ม 35% ซึ่งได้ รับอานาจควบคุม

1/1/x3 Dr.เงินลงทุนในบริ ษัทย่อย -บริษัทเบลล์ 2,280,000.00

Cr.เงินลงทุนในบริษัทร่วม -บริษัทเบลล์ 2,278,800.00
กาไรจากการเปลี่ยนประเภท 1,200.00
บันทึกโอนหมวดเงินลงทุน 40%

1/1/x3 Dr.ส่วนแบ่งกาไรเบ็ดเสร็ จอื่นจากบริษัทร่วม - OCI (100,000 x 40%) 40,000.00

Cr.กาไรสะสม (ผลกาไรจากการโอนเปลี่ยนหมวดเงินลงทุน - P/L) 40,000.00
บันทึกล้ างกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นเข้ ากาไรขาดทุนเนื่องจากโอนเปลี่ยนหมวด

คานวณมูลค่าตามบัญชีของบริ ษัทร่วม ณ 31/12/25x2

1/1/x2 ซื ้อเพิ่ม 30% 1,560,000.00
1/1/x2 มูลค่ายุตธิ รรมของ 10% แรก 520,000.00
25x2 รับเงินปั นผล - 120,000.00
31/12/x2 รับรู้ สว่ นแบ่งกาไรและส่วนแบ่งกาไรเบ็ดเสร็ จอื่น 318,800.00
31/12/x2 มูลค่าตามบัญชีของบริ ษัทร่วมณ 31/12/25x2 2,278,800.00

43.
 2.ให้ คานวณหาค่าความนิยมหรื อกาไรจากการต่อรองราคาซื ้อ ณ วันที่ 1/1/25x3
ค่าความนิยมสามารถคานวณได้ 2 วิธี คือวิธี Full Goodwill และ Partial Goodwill ซึ่งในข้ อนี ้โจทย์ให้ มลู ค่ายุตธิ รรม
ของ NCI มา จึงคิดว่าการคานวณตามวิธี Full Goodwill น่าจะตรงตามเจตนารมณ์ของโจทย์ โดยค่าความนิยม
Full Goodwill เป็ นผลต่างระหว่าง “มูลค่าธุรกิจของบริษัททีถ่ กู ซื ้อ” กับ มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิของบริษัทผู้ถกู ซื ้อ
ณ วันทีซ่ ื ้อธุรกิจ
คานวณหาค่าความนิยมหรื อกาไรจากการต่อรองราคาซื ้อณ วันที่ 1/1/25x3
หน่วย : บาท
ซื ้อหุ้นบริ ษัทเบลล์เพิ่มขึ ้น 35% ในวันที่ 1/1/25x3 จนได้ รับอานาจควบคุม 1,480,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของหุ้น 40% ทีถ่ ือไว้ ก่อนได้ รับอานาจควบคุม 2,280,000.00
มูลค่ายุตธิ รรมของส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม 25% 2,000,000.00
รวมมูลค่ายุตธิ รรมของหุ้นทีถ่ ือและส่วนได้ เสียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม 5,760,000.00
หัก มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สทุ ธิ ณ วันที่ 1/1/25x3 ของบริษัทเบลล์ 5,600,000.00
ค่ าความนิยมจากการซือ้ ธุรกิจบริษัทเบลล์ ท่ ไี ด้ รับอานาจควบคุมวันที่ 1/1/25x3 160,000.00

44.