‫جامعة الـجزائر ‪3‬‬

‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‬

‫ميدان التكوين في العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫شعبة‪ :‬العلوم الـمالية والـمحاسبة‬ ‫قسم‪ :‬العلوم التجارية‬

‫مطبوعة مستوفاة لـم ــقياس‬

‫معايير الـمراجعة الدولية‬

‫التخصص‪ :‬مـحاسبة ومراجعة‬ ‫الـمستوى‪ :‬السنة الثالثة‬

‫من إعداد الدكتور‪ :‬مـحمد مشيد‬

‫السنة الـجامعية‪2019/2018 :‬‬

 ‫الفهرس‬
‫الـمقدمة العامة ‪2 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل األول‪ :‬التدقيق‪ ،‬مدخل عام ‪5 ------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫مفهوم الـتدقيق‪5 ------------------------------------------------------------------------------------------------------- :‬‬ ‫‪.I‬‬
‫أهـمية الـتدقيق وأهدافه‪7 --------------------------------------------------------------------------------------------- :‬‬ ‫‪.II‬‬
‫أنواع الـتدقيق‪10 ------------------------------------------------------------------------------------------------------- :‬‬ ‫‪.III‬‬
‫معايير الـتدقيق‪15 ------------------------------------------------------------------------------------------------------ :‬‬ ‫‪.IV‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪19 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬الـمعيار الدولي لرقابة الـجودة ‪21 ------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫تعريف‪21 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- :‬‬ ‫‪.I‬‬
‫الهدف‪21 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- :‬‬ ‫‪.II‬‬
‫الـمتطلبات‪21 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- :‬‬ ‫‪.III‬‬
‫عناصر نظام الرقابة الـجودة‪21 --------------------------------------------------------------------------------------- :‬‬ ‫‪.IV‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪24 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬الـمسؤوليات ‪26 ------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :200‬األهداف العامة للمدقق الـمستقل وإجراء عملية تدقيق وفقا للمعايير الدولية‪26 --------- .‬‬ ‫‪I.‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :210‬الـموافقة على شروط التكليف بالـتدقيق ‪27 -----------------------------------------------------‬‬ ‫‪.II‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :220‬رقابة الـجودة لتدقيق القوائم الـمالية ‪29 --------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.III‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :230‬وثائق التدقيق ‪31 -----------------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪IV.‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :240‬مسؤوليات الـمدقق الـمتعلقة باالحتيال في عملية تدقيق القوائم الـمالية ‪32 ----------------‬‬ ‫‪V.‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :250‬مراعاة القوانين واألنظمة عند تدقيق القوائم الـمالية ‪35 --------------------------------------‬‬ ‫‪.VI‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :260‬االتصال مع الـمكلفين بالـحوكمة ‪37 --------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪VII.‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :265‬إبالغ أوجه القصور في الرقابة الداخلية للـمكلفين بالحوكمة واإلدارة‪39 ----------------------‬‬ ‫‪.VIII‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪41 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء ‪43 ---------------------------------------------------------------------‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :300‬التخطيط لتدقيق القوائم الـمالية ‪43 ------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.I‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :315‬تـحديد وتقييم الـخطأ الـجوهري من خالل فهم الـمنشأة وبيئته ‪44 ----------------------------‬‬ ‫‪.II‬‬
 ‫الفهرس‬
‫الـمعيار رقم ‪ :320‬األهـمية النسبية في تـخطيط عملية التدقيق ‪46 -------------------------------------------------‬‬ ‫‪.III‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :330‬استجابة الـمدقق للـمخاطر ال ّ‬
‫ـمقيمة ‪47 ----------------------------------------------------------‬‬ ‫‪IV.‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :402‬اعتبارات التدقيق الـمتعلقة بالـمنشآت التي تستخدم مؤسسات خدمية‪49 ------------------‬‬ ‫‪.V‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :450‬تقييم البيانات الـخاطئة الـمـحددة خالل عملية الـتدقيق ‪51 -----------------------------------‬‬ ‫‪.VI‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪54 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل الـخامس‪ :‬أدلة التدقيق ‪56 ---------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :500‬أدلة التدقيق ‪56 ------------------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.I‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :501‬أدلة اإلثبات*اعتبارات إضافية لبنود مـحددة‪57 ------------------------------------------------‬‬ ‫‪.II‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :505‬الـمصادقات الـخارجية‪59 --------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.III‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :510‬عمليات التدقيق األولية ‪-‬األرصدة االفتتاحية‪61 ------------------------------------------------‬‬ ‫‪.IV‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :520‬اإلجراءات التـحليلية ‪62 ----------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.V‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :530‬أخذ عينات التدقيق‪63 ----------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.VI‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :540‬مراجعة التقديرات الـمـحاسبية ‪65 ----------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.VII‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :550‬األطراف ذات العالقة ‪68 --------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.VIII‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :560‬األحداث الالحقة ‪70 --------------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.IX‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :570‬االستـمرارية ‪72 --------------------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.X‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :580‬اإلقرارات الـخطية ‪75 ------------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.XI‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪78 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل الـسادس‪ :‬االستفادة من عمل اآلخرين ‪80 ----------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :600‬االعتبارات الـخاصة – عمليات تدقيق القوائم الـمالية للـمجـموعة ‪80 -------------------------‬‬ ‫‪.I‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :610‬استخدام عمل الـمدققين الداخليين ‪86 ----------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.II‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :620‬االستفادة من عمل مدقق خبير ‪88 ---------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.III‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪91 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬نتائج وتقارير التدقيق‪93 --------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :700‬تكوين الرأي وإعداد تقارير حول القوائم الـمالية ‪93 --------------------------------------------‬‬ ‫‪.I‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :705‬التعديالت على الرأي الوارد في تقرير الـمدقق الـمستقل ‪96 ------------------------------------‬‬ ‫‪.II‬‬
 ‫الفهرس‬
‫الـمعيار رقم ‪ :706‬فقرات الـتأكيد والفقرات األخرى في تقرير الـمدقق الـمستقل ‪99 -------------------------------‬‬ ‫‪.III‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :710‬الـمعلومات الـمقارنة ‪100 --------------------------------------------------------------------------‬‬ ‫‪.IV‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :720‬الـمعلومات األخرى في وثائق تـحتوي على قوائم مالية مدققة‪102 -----------------------------‬‬ ‫‪.V‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪105 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬مـجاالت متخصصة ‪107 --------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :800‬تقرير الـمدقق عن مهـمات التدقيق ألغراض خاصة ‪107 ---------------------------------------‬‬ ‫‪.I‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :805‬االعتبارات الـخاصة – عمليات تدقيق قوائم مالية مفردة ‪108 --------------------------------‬‬ ‫‪.II‬‬
‫الـمعيار رقم ‪ :810‬عمليات إعداد التقارير حول القوائم الـمالية الـملخصة ‪110 -----------------------------------‬‬ ‫‪.III‬‬
‫أسئلة للـمناقشة ‪116 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬
‫‪118‬‬ ‫الـمراجع‬
 ‫الـمقدمة العامة‬

‫الـمقدمة العامة‬

‫عرف العالـم تطور اقتصادي كبري وانفتاح يف مـجال االستثمارات وتنقل رؤوس األموال من دولة إىل أخرى‪ ،‬وظهرت‬
‫العديد من الـمنشآت الـحديثة والعابرة للقارات بعدما كانت ملك لألفراد‪ ،‬مـما أدى إىل انفصال الـملكية عن اإلدارة‬
‫ما جعل الـمالك يـحتاجون إىل مراقبة أكرب‪.‬‬

‫ويف نفس السياق أصبح األشخاص الراغبون يف االستثمار التأكد من صحة الـمعلومات الـمـحاسبية اليت تصدرها‬
‫الـمنشأة على شكل قوائم مالية‪ ،‬وهو السبب األساسي يف ظهور مهنة الـتدقيق يف الدول الـمتطورة‪.‬‬

‫أصدر االتـحاد الدويل للـمـحاسبني معايري الـتدقيق الدولية (‪ *)ISA‬وال زال يـحرص من خالل الـهيئة الدولية لـمعايري‬
‫الـتدقيق وضمان الـجودة (‪ )IAASB‬على إصدار وتـحيني الـمعايري لتقديـم خدمة أفضل للمنشآت وبالتايل للـمجتـمع‪.‬‬
‫إن الـهدف األساس لالتـحاد الدويل للـمـحاسبني لتطوير الـمـحاسبة هو تشجيع اإلبالغ الـمايل الشفاف من خالل‬
‫معايري تدقيق عالية الـجودة ومهنة مـحاسبة وتدقيق قوية‪.‬‬

‫ولـمعرفة الـمبادئ والـمعايري اليت وضعها االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬فإننا قسمنا الـمطبوعة الـموجهة إىل طلبة السنة‬
‫الثالثة ليسانس‪ ،‬تـخصص مـحاسبة ومراجعة‪ ،‬والـمتعلقة بـمقياس معايري الـمراجعة الدولية إىل ثـمانية فصول‪ ،‬حيث‬
‫خصص الفصل األول إىل تـحديد مفاهيم للتدقيق وأنواعه‪ ،‬والـمقارنة بني التدقيق والـمحاسبة‪.‬‬

‫وكانت باقي الفصول مـخصصة إىل معايري التدقيق الدويل‪ ،‬إذ تكلمنا يف الفصل الثاين عن معيار التدقيق الدويل‬
‫األول لرقابة الـجودة‪ ،‬والفصل الثالث خصصناه إىل معايري مسؤوليات الـمدقق وشركات التدقيق‪ ،‬يف حني لـخصنا يف‬
‫الفصل الرابع معايري تقييم الـخطر واالستجابة يف تقدير األخطاء‪.‬‬

‫أما الفصل الـخامس والذي يعترب أطول الفصول الحتوائه على عدد معترب من الـمعايري الـمتعلقة بأدلة التدقيق‪ ،‬وهي‬
‫ذات أهـمية كبرية الرتباطها بشكل مباشر بـمهام الـمدقق‪ .‬وخصص الفصل السادس بدوره إىل كيفية وإمكانية استفادة‬
‫الـمدقق من األعمال اليت ي قوم بـها األطراف األخرى كالـمدقق الداخلي‪ ،‬وتطرقنا يف الفصل السابع إىل نتائج التدقيق‬
‫والتقارير اليت يكتبها الـمدقق‪ ،‬وختمنا هذه الـمطبوعة بالفصل الثامن اليت تكلمنا فيها عن الـمجاالت الـمتخصصة‪.‬‬

‫*‬ ‫‪International Standards on Auditing‬‬

‫‪2‬‬
 ‫الـمقدمة العامة‬

‫وقد يستشكل على البعض استعمال كلمة الـمراجعة يف العنوان يف حني تـم استعمال كلمة التدقيق داخل الـمطبوعة‪،‬‬
‫وهذا نظرا لرتادف الكلمتني رغم إصرار بعض الباحثني على وجود اختالف بينهما‪ ،‬إال أنه ال توجد هيئة رسـمية سواء‬
‫كانت جزائرية أو عربية تفصل يف هذه النقطة‪ ،‬بل حىت الـهيئات العربية اليت قامت برتجـمة أو االقتباس من الـمعايري‬
‫اختلفوا يف تسميتها‪ ،‬فالـهيئة السعودية للمحاسبني القانونيني والـمعايري الـمصرية استعملوا كلمة "الـمراجعة" أما الـمجمع‬
‫الدويل العريب للمحاسبني القانونيني استعمل كلمة "التدقيق" وهو ما اختارته الـجزائر لـمعايريها‪ ،‬وهو الذي تـم اختياره‬
‫يف هذه الـمطبوعة‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفصل األول‪ :‬التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬

‫قبل التطرق إىل معايري التدقيق الدويل بشيء من التفصيل‪ ،‬ال بد لنا أن نتعرف على مهنة التدقيق وتطورها عرب الزمن‬
‫قبل وصولـها إىل وجهها الـحديث من خالل التطرق إىل النقاط التالية‪:‬‬

‫مفهوم الـتدقيق‪:‬‬ ‫‪.I‬‬

‫اتفق الكثري من الـمدققني والباحثني يف مـجال الـمحاسبة والتدقيق‪ ،‬على أن تطور التدقيق مر بـمراحل واكبت التطور‬
‫االقتصادي للبلدان‪ ،‬وهو ما أثر على وضع تعريف مـحدد للتدقيق‪.‬‬

‫تعريف التدقيق‪:‬‬
‫ذكرت عدة تعاريف للـتدقيق نلـخصها كما يلي‪:‬‬

‫الـتدقيق هو بـحث وتقييم األدلة بصورة موضوعية من أجل الـخروج برأي عن مدى موثوقية القوائم الـمالية وغري‬
‫الـمالية‪ ،‬ويقوم بـهذه العملية شخص (أشخاص) مؤهل ومستقل عن معدي هذه البيانات وعن األشخاص الذين‬
‫يستفيدون منها بشكل مباشر‪ ،‬مث إصدار تقرير حول هذه البيانات بنية زيادة موثوقيتها وبالتايل زيادة فائدتـها ومدى‬
‫االعتـماد عليها‪( .‬الذنيبات‪ ،2012 ،‬صفحة ‪)3‬‬

‫يعرف الـتدقيق على أنه مـجـموعة إجراءات وقواعد متعارف عليها يقوم بـها شخص أو مـجـموعة من األشخاص ذو‬
‫كفاءة مهنية بغرض إبداء رأي فين مـحايد يف تقرير حول القوائم الـمالية‪.‬‬

‫جذور الـتدقيق‪:‬‬
‫استعملت كلـمة الـتدقيق يف بداية القرن التاسع عشر الـميالدي يف البلدان ‪ Anglo-Saxons‬وهي كلـمة التينية‬
‫معناها "السمع"‪ ،‬وأصلها يرجع إىل عملية الـمراقبة اليت يقوم بـها الرومان من شخص متخصص‪.‬‬

‫بقيت هذه العملية التقليدية تستعمل يف اإلدارات بطريقة تقليدية‪ ،‬وعرفت بعض التطور خاصة يف إنـجلرتا عند‬
‫ظهور الرأسـمالية وطرح األسهـم يف األسواق الـمالية وإىل الـمساهـمني‪ ،‬أين أصبح تدخل الـمراقب الـمـحاسيب أكثر‬
‫تنظيما‪ .‬ويف هذه الـمرحلة كانت مهـمة األساسية للـمدقق البحث عن الغش والتالعب‪.‬‬

‫بعد ذلك عرف الـتدقيق تطورا كان يف البداية عموما يف الرقابة الداخلية للـمؤسسات‪ ،‬ومع مرور الزمن أصبحت‬

‫‪5‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أطراف خارجية متخصصة سواء مستقلة تقوم بـهذه العملية‪ ،‬إذ أ ّن أول مكتب للـتدقيق تـم اعتماده كان سنة ‪1913‬‬
‫يف شيكاغو (الو‪ .‬م‪ .‬أ) وحـمل الـمكتب اسم منشئه "آرثور أندرسون" )‪.(Arthur ANDERSON‬‬
‫)‪(LAURENT & TCHERKAWSKY, 1992, p. 25‬‬

‫بعدما اقتصر الـتدقيق على فحص الـحسابات ومدى مصداقيتها‪ ،‬تطورت التدقيق يف الـمراقبة الداخلية للـمنشأة‪ ،‬أي‬
‫أصبح الـتدقيق‪ ،‬يدقق يف صحة الـمعلومة الـمقدمة من طرف الـمنشأة عن طريق مدى احرتامها للـمراقبة الداخلية‪.‬‬

‫يوضح الـجدول التايل التطور اليت عرفه الـتدقيق مع مرور األزمنة‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)1‬التطور التاريـخي ألهداف الـتدقيق ومدى الفحص وأهـمية الرقابة الداخلية‬

‫أهـمية الرقابة الداخلية‬ ‫مدى الفحص‬ ‫الـهدف من عملية الـتدقيق‬ ‫الفترة‬

‫عدم االعرتاف بـها‬ ‫بالتفصيل‬ ‫اكتشاف التالعب واالختالس‬ ‫قبل عام ‪1500‬‬
‫عدم االعرتاف بـها‬ ‫بالتفصيل‬ ‫اكتشاف التالعب واالختالس‬ ‫‪1750-1500‬‬
‫بعض االختبارات‬
‫اكتشاف التالعب واالختالس‬
‫عدم االعرتاف بـها‬ ‫ولكن األساس هو‬ ‫‪1905-1750‬‬
‫اكتشاف األخطاء الكتابية‬
‫الـتدقيق التفصيلي‬
‫تـحديد مدى سالمة وصحة تقرير الـمركز‬
‫بالتفصيل وتدقيق‬
‫اعرتاف سطحي‬ ‫الـمايل‪.‬‬ ‫‪1933-1905‬‬
‫اختباري‬
‫اكتشاف التالعب واألخطاء‪.‬‬
‫تـحديد مدى سالمة وصحة تقرير الـمركز‬
‫بداية يف االهتـمام‬ ‫تدقيق اختباري‬ ‫الـمايل‪.‬‬ ‫‪1940-1933‬‬
‫اكتشاف التالعب واألخطاء‪.‬‬
‫تـحديد مدى سالمة وصحة تقرير الـمركز‬
‫اهتـمام وتركيز قوي‬ ‫تدقيق اختباري‬ ‫‪1960-1940‬‬
‫الـمايل‪.‬‬
‫الـمصدر‪( :‬الصحن‪ ،‬الصبان‪ ،‬و حسن‪ ،2004 ،‬صفحة ‪)12‬‬

‫العالقة بين الـتدقيق والـمـحاسبة‪:‬‬

‫الـمـحاسبة هي علـم يبدأ بعدد كبري من العمليات اليت تقوم بـها الـمنشأة ويلـخصها يف شكل قوائم مالية ترتكز فيها‬
‫نتائج هذه العمليات‪ .‬أما الـتدقيق فهو علـم تـحليلي يبدأ بالقوائم الـمالية الـمعدة من طرف الـمنشأة لغاية تأكيد أو نفي‬
‫سالمة وصدق الـمعلومات الظاهرة يف القوائم‪ ،‬ويف سبيل الوصول إىل ذلك يضطر الـمدقق إىل العودة إىل البيانات‬

‫‪6‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الـمسجلة بالدفاتر والسجالت وما يؤيّدها من مستندات‪ .‬يـمكننا أن نـحدد االختالفات بني الـمـحاسب والـمدقق يف‬
‫النقاط التالية‪:‬‬

‫يبدأ عمل الـمدقق بعد أن ينتهي الـمـحاسب من عمله حيث نـجد أن الـمـحاسب يقوم بتسجيل العمليات‬ ‫❖‬

‫وتبويبـها يف الدفاتر ثـم إظهار نتائجها يف شكل قوائم مالية وبعد ذلك يقوم الـمدقق بفحص ما شـملته القوائم‬
‫الـمالية اليت أعدها الـمـحاسب وإبداء رأيه يف مدى صدقها وعدالتها‪.‬‬

‫يـجب أن يكون الـمدقق خبريا يف الـمـحاسبة ولكن ال يلزم للـمـحاسب أن يكون خبريا يف الـتدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫يـمكن للـمدقق يف الـحياة العملية أن يقوم بإعداد حسابات إحدى الـمنشآت‪ ،‬فإن حصل ذلك يعترب مـحاسب‬ ‫❖‬

‫ومن حقه أن يتقاضى أتعابا خاصة عن هذا العمل‪.‬‬

‫يعترب الـمـحاسب موظفا تابعا للـمنشأة يـخضع لقواعدها وأنظمتها أما الـمدقق فهو شخص مستقل عن اإلدارة‬ ‫❖‬

‫يؤدي عمله طبقا لنصوص تعاقده ويف حدود القوانني الـمنظمة لـمهام الـمدقق‪.‬‬

‫يقوم الـمدقق بعمله خالل السنة ويستـمر بعد نـهاية السنة ولكن يف فرتات متقاطعة حىت ينتهي من عملية‬ ‫❖‬

‫الـتدقيق كما هو موضح يف الشكل التايل‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)1‬الفرتة اليت يعمل فيها الـمدقق والـمـحاسب‬

‫نـهاية السنة الـمالية‬ ‫بداية السنة الـمالية‬

‫الفرتة اليت يعمل خاللـها الـمـحاسب‬

‫الفرتة اليت يعمل خاللـها الـمدقق‬

‫أهـمية الـتدقيق وأهدافه‪:‬‬ ‫‪.II‬‬

‫تتـمثل أهـمية الـتدقيق يف الصعوبة اليت يتلقاها متخذي القرارات‪ ،‬الذين يسعون للبحث عن جودة البيانات الـمقدمة‬
‫إليهـم‪ ،‬ولـهذا فهـم بـحاجة لالعتـماد على شخص متخصص ذو خربة يبدي رأيه الفين يف جودة الـمعلومات وإمكانية‬
‫االعتـماد عليها‪ .‬ويـمكن تقسيمهـم إىل طرفني‪:‬‬

‫‪7‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫األطراف الداخلية‪:‬‬
‫تتمثل األطراف الداخلية يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬إدارة الـمشروع‪:‬‬

‫تساعد الـمعلومات الـمـحاسبية إدارة الـمشروع على وضع خطط مستقبلية لتسيري الـمشروع‪ ،‬لـهذا فإ ّن الـمعلومات‬
‫الـمـحاسبية الـخاطئة‪ ،‬أو القوائم الـمالية اليت ال تعرب عن صحة الـمركز الـمايل للـمؤسسة تؤثر وبشكل مباشر على قرارات‬
‫اإلدارة‪ .‬إذن الـتدقيق يعطي الضمان الذي تبحث عنه اإلدارة للبيانات الـمـحاسبية والقوائم الـمالية‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـمالّك والـمساهـمون‪:‬‬

‫يعتـمد الـمالّك والـمساهـمون يف الـمنشأة على القوائم الـمالية التـخاذ قرار استثمار أرباحهـم ومدخراتـهـم‪ ،‬وكما هو‬
‫معلوم فإ ّن القوائم الـمالية تظهر الوضعية الـمالية للمنشآت االقتصادية ومدى صالبة مركزها الـمايل‪ ،‬ولتـحقيق االطمئنان‬
‫على أموالـهـم البد أن تكون البيانات الـموضحة بالقوائم الـمالية دقيقة وسالـمة من األخطاء وتـم فحصها واعتـمادها‬
‫من أطراف مـحايدة‪.‬‬

‫ج‪ .‬نقابة العمال‪:‬‬

‫تـمثل النقابة العمال يف الـمؤسسات‪ ،‬وتـحاول حل مشاكلهـم عن طريق االتصال باإلدارة ومفاوضتها بشأن األجور‪،‬‬
‫العالوات‪ ،‬التعويضات‪ ،‬الـمشاركة يف األرباح ومـختلف الـمزايا األخرى اليت تـخص العمال‪ .‬النقابة بـحاجة ماسة إىل‬
‫تقارير الـتدقيق الـمالية والـمـحاسبية لتدعيم مطالبـها‪.‬‬

‫األطراف الـخارجية‪:‬‬
‫تتمثل األطراف الـخارجية الـمهتمة بتقرير الـمدقق يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬الدائنون والـموردون‪:‬‬

‫إ ّن كل الـمنشآت تبحث عن السري الـحسن لنشاطها‪ ،‬لـهذا فهـم بـحاجة لالطمئنان على قدرة الزبائن يف االستـمرار‬
‫وقدرتـهـم على الوفاء بديونـهـم‪ ،‬ويـمكن للـمنشأة االطالع على القوائم الـمالية لزبائنهـم‪ ،‬كما يـمكنهـم االطالع إىل‬
‫تقرير الـمدقق أل ّن هذا األخري يؤكد لـهـم سالمة القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ب‪ .‬البنوك ومؤسسات اإلقراض األخرى‪:‬‬

‫للبنوك والـمؤسسات الـمصرفية دور هام جداً يف تـمويل مشاريع الـمنشآت االقتصادية‪ ،‬لذلك فهي بـحاجة ماسة‬
‫إىل القوائم الـمالية الـخاصة بالـمنشأة وتقرير الـمدقق الذي يؤكد صحة وسالمة قوائمها الـمالية‪ ،‬ومدى تعبريها عن‬
‫مركزها الـمايل‪ ،‬مـما يـجعل الـمؤسسات اإلقراض قادرة على معرفة مدى قدرة الـمنشأة على تسديد ديونـها من عدمها‪.‬‬

‫يـخول تقرير الـمدقق هنا للـمؤسسات الـمالية اتـخاذ قرارات بشأن إعطاء القروض أو الزيادة يف التعامل والتوسع يف‬
‫االقرتاض أو تقديـم التسهيالت االئتـمانية‪ ،‬كما يـخول لـها االمتناع عن ذلك لـما تكون درجة الـخطر كبرية‪.‬‬

‫ج‪ .‬بالنسبة إلدارة الضرائب‪:‬‬

‫تـحدد إدارة الضرائب الوعاء الضرييب للـمنشأة‪ ،‬وتقوم بـحساب النتيـجة الضريبية باستخدام القوائم الـمالية الـمقدمة‬
‫من طرف الـمنشأة‪ ،‬وعلى إدارة الضرائب لتفادي الغش الضرييب االعتـماد على تقرير الـخربة الـمـحاسبية لتقليص هذه‬
‫الظاهرة‪ ،‬والسيطرة على مداخيلها‪.‬‬

‫د‪ .‬الـهيئات الـحكومية‪:‬‬

‫إ ّن جـميع الدول تراقب نشاطها االقتصادي من خالل متابعة الـمنشآت االقتصادية بـمـختلف القطاعات اليت تنتـمي‬
‫إليها‪ ،‬هذا من أجل الـحفاظ على مواردها الـمالية الـمتـمثلة يف فرض الضرائب‪ ،‬والـحفاظ على القطاعات الـحساسة‬
‫تـحت سيطرتـها وكذا رسم السياسات الـمستقبلية‪.‬‬

‫حىت تكون لعملية الرقابة معىن من خالل القوائم الـمالية‪ ،‬ال بد للدولة أن تثق يف صدق الـمعلومات اليت تظهرها‬
‫هذه الـمنشآت‪ ،‬ولـهذا تظهر مهـمة الـمدقق الذي يعترب كطرف حيادي يعطي رأيه حول القوائم الـمالية‪.‬‬

‫ه‪ .‬رجال األعمال‪:‬‬

‫التطور الذي تعرفه األسواق العالـمية يف عصر العولـمة‪ ،‬جعل رجال األعمال يهتـمون بالقوائم الـمالية للـمنشآت وإن‬
‫كانت خارج وطنهم األصلي وذلك لوضع خطط مناسبة لالستثمار‪ .‬ومن غري الـمعقول أن يذهب رجال األعمال إىل‬
‫مقر كل منشأة من أجل االطالع على القوائم الـمالية بأنفسهم‪ ،‬من أجل معرفة صدق وسالمة القوائم الـمالية‪ ،‬ويـمنح‬
‫الـمدقق ثقة يف مدى صدق الـمعلومات الـمـحاسبية لرجال األعمال التـخاذ قراراتـهـم الـمستقبلية‪ ،‬نظرا لـخربته يف‬
‫الـمحاسبة وتطبيقه ألساليب مقبولة عموما‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أهداف الـتدقيق‪:‬‬
‫يـمكن تلـخيص أهداف الـتدقيق يف‪:‬‬

‫التـحقق من صحة ودقة وصدق البيانات الـمـحاسبية الـمثبتة بالدفاتر‪ ،‬ومدى االعتـماد عليها‪.1‬‬ ‫‪−‬‬

‫الـحصول على رأي فين مـحايد للوقوف على مدى مطابقة القوائم الـمالية لـما هو موجود يف الواقع‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫اكتشاف ما قد يوجد من غش وخطأ كلـما كان ذلك مـمكنا‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫إعطاء االدارة مـجـموعة من التوصيات لتـحسني التسيري والرقابة الداخلية للـمنشأة‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫تـحقيق الكفاية اإلنتاجية وكذلك العمل على تـحقيق رفاهية الـمجتـمع‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫أنواع الـتدقيق‪:‬‬ ‫‪.III‬‬

‫لقد قسم الباحثون الـتدقيق إىل عدة أنواع‪ ،‬والشائع بينهـم هو استخدام يف ذلك عدة أسس للتبويب‪ ،‬سنحاول‬
‫حصرها يف النقاط التالية‪:‬‬

‫الـتدقيق من حيث القائم بـها‪:‬‬

‫يـمكن تقسيم عملية الـتدقيق من حيث القائم بالـتدقيق إىل نوعني أساسيني هـما‪( :‬الصبان و نصر علي‪،2002 ،‬‬
‫صفحة ‪)29‬‬

‫أ‪ .‬الـتدقيق الداخلي‪:‬‬

‫الـتدقيق الداخلي أداة مستقلة جزئيا‪ ،‬تعمل من داخل الـمنشأة لـخدمة أهداف اإلدارة يف مـجال الرقابة عن طريق‬
‫تدقيق العمليات الـمـحاسبية والـمالية والعمليات التشغيلية األخرى‪ .‬فهي تعترب حديثة إذا ما قورنت بالـتدقيق الـخارجي‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـتدقيق الـخارجي‪:‬‬

‫يعرف الـتدقيق الـخارجي على أنـّها الفحص الـمـحايد لدفاتر وسجالت الـمنشأة ومستنداتـه بواسطة شخص خارجي‬
‫مستقال عن إدارة الـمنشأة‪ ،‬وذلك بـهدف إبداء الرأي الفين الـمـحايد عن صدق وعدالة القوائم الـمالية للـمنشأة خالل‬
‫فرتة معينة‪.‬‬

‫‪ 1‬اتـخاذ القرارات بشأن التسعري‪ ،‬وتـحليل التنافسية‪ ،‬وتسوية النزاعات والـمهام العامة الـمـخولة من الدولة‪ ،‬وغريها‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الـتدقيق من حيث الـحدود‪:‬‬

‫يقسم الـتدقيق من حيث الـحدود إىل‪:‬‬

‫أ‪ .‬الـتدقيق الكامل‪:‬‬

‫عند تنفيذ هذا النوع يعطى الـمدقق كامل الـحرية لتـحديد إطار عمله الذي يـجب إنـجازه‪ ،‬حيث يستخدم أحكامه‬
‫وكفاءته الـمهنية يف هذا الـمجال‪ ،‬خاصة فيما يتعلق بالعمل الـمفصل‪ ،‬ومع أ ّن الـتدقيق الكامل ال يتطلب فحص كل‬
‫الـمستندات واألرقام عند توفر نظم ضبط داخلية جيدة‪ ،‬لكن يظل الـمدقق مسؤول عن أي خسائر جراء اإلهـمال أو‬
‫عدم بذل عناية ومهارات معقولة يف أداء عمله‪( .‬سواد‪ ،2009 ،‬صفحة ‪216‬؛ جـمعة‪)2005 ،‬‬

‫ب‪ .‬الـتدقيق الـجزئي‪:‬‬

‫هو الـتدقيق الذي يقتصر فيه عمل الـمدقق على بعض األصناف الـمعنية‪ ،‬أي أ ّن الـتدقيق يتضمن وضع قيود على‬
‫النطاق‪ ،‬أو الـمجال‪ ،‬ويراعي أ ّن الـجهة اليت تعني الـمدقق هي اليت تـحدد العمليات الـمطلوب تدقيقها على سبيل‬
‫الـحصر‪ ،‬ويف هذه الـحالة تنحصر مسؤولية الـمدقق يف مـجال أو نطاق أو حدود الـتدقيق الـمكلف بـه‪ ،‬ولذلك يتطلب‬
‫األمر هنا وجود اتفاق كتايب (رسالة ارتباط) يبني حدود الـتدقيق والـهدف منه‪ ،‬حىت يتـمكن الـمدقق من التقرير عن‬
‫الـخطوات اليت اتبعت والنتائج اليت توصل إليها كي ال ينسب إليه التقصري يف القيام بشيء لـم ينص عليه يف االتفاق‪.‬‬

‫ومن أمثلة الـتدقيق الـجزئي ما يلي‪( :‬جـمعة‪ ،2005 ،‬الصفحات ‪)12-11‬‬

‫االتفاق على تدقيق العمليات النقدية من مقبوضات ومدفوعات‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫االتفاق على تدقيق العمليات الـخاصة بالـمـخازن‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫االتفاق على تدقيق العمليات اآلجلة خالل فرتة معينة‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫االتفاق على تدقيق عناصر قائمة الـمركز الـمايل فقط‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫االتفاق على دراسة قدرة املنشأة على سداد ديونه‪ ،‬والوفاء بالتزاماته‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫ومن العرض الـمتقدم يـمكن التوصل إىل أ ّن تدقيق الـمنشآت سواء كان كامل أو جزئي يتوقف على اإللزام القانوين‬
‫لـهذه الـمنشآت وعالقاتـها بالـمالّك‪ ،‬ولذلك فإ ّن الشركات الـمساهـمة تتبع الـتدقيق الكامل بينما شركات األشخاص‬
‫والـمنشآت الفردية فإن ذلك يتوقف على طبيعة االتفاق وعقد الشركة (األشخاص) لتـحديد طبيعة الـتدقيق وحدوده‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الـتدقيق من حيث النطاق‪:‬‬

‫يقسم الـتدقيق من حيث النطاق إىل‪:‬‬

‫أ‪ .‬الـتدقيق التفصيلي‪:‬‬

‫وهو الـتدقيق الذي يلتزم فيه الـمدقق بفحص جـميع الوثائق والـمستندات وإبداء رأيه حول القوائم الـمالية ككل‪،‬‬
‫وهي اليت كانت سائدة منذ البداية‪ ،‬ولكن مع التطور أصبحت هذه الطريقة ال تناسب كثريا هذه الـمهنة خاصة إذا‬
‫تعلق األمر بالـمنشآت الكبرية‪ ،‬لكون أ ّن الوقت والتكلفة ال يسمـحان بإنـجاز العملية بشكل جيد‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـتدقيق االختباري‪:‬‬

‫يتـمثل الـتدقيق االختباري يف أ ّن تدخل الـمدقق يتـم على جزء من الوثائق والـمستندات‪ ،‬أي يأخذ عينة من العناصر‬
‫السابقة ويفحصها‪ ،‬آخذا بعني االعتبار أ ّن نتائج هذا الـجزء سيعمم على الكل‪ .‬وظهرت هذه الطريقة نظرا الهتـمام‬
‫الـمشروعات بنظام الرقابة الداخلية‪ ،‬إذ أ ّن أخذ العينة يعتـمد على مدى اقتناع الـمدقق بصحة وسالمة نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬ويتـم هذا الـتدقيق باستعمال الـمدقق أحد هذه األساليب لسحب العينة تتـمثل يف‪ :‬التقدير الشخصي (العينات‬
‫الـحكمية)‪ ،‬علـم اإلحصاء (العينات اإلحصائية)‪.‬‬

‫الـتدقيق االختباري يعترب األساس السائد للعمل الـميداين اآلن‪ ،‬وأ ّن الـتدقيق التفصيلي أصبح يـمثل استثناء‪ .‬كما أنّنا‬
‫نلفت االنتباه أنّه يـجب التفرقة بني الـتدقيق الكامل والـتدقيق التفصيلي من ناحية والـتدقيق الـجزئي والـتدقيق االختباري‬
‫من ناحية أخرى‪ ،‬فالـتدقيق الكامل قد يكون تفصيلي إذا تـم فحص جـميع القيود والدفاتر والـمستندات‪ ،‬يف حني أنـّه‬
‫يكون اختباري إذا قام الـمدقق بفحص جزء معني من القيود والدفاتر والـمستندات وقام بتعميم النتائج اليت توصل إليها‬
‫على الكل الذي ينتـمي إليه هذا الـجزء‪.‬‬

‫وكذلك فإن الـتدقيق الـجزئي قد يكون تفصيلي عندما يتـم فحص جـميع العمليات اليت يشتـمل عليها الصنف مـحل‬
‫الـتدقيق‪ ،‬ومن ثَ ّـم فإ ّن األسلوب الـمتبع يف هذه الـحالة سيكون الـتدقيق االختباري‪( .‬الصبان و نصر علي‪،2002 ،‬‬
‫صفحة ‪)39‬‬

‫تبويب الـتدقيق من حيث التوقيت‪:‬‬

‫قسم الـتدقيق حسب التوقيت إىل‪:‬‬

‫‪12‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أ‪ .‬الـتدقيق النهائي‪:‬‬

‫يعد الـتدقيق النهائي مناسب للمنشآت الصغرية والـمتوسطة الـحجـم‪ ،‬وذلك أل ّن الـمدقق يبدأ عمله بعد انتهاء السنة‬
‫الـمالية للـمنشأة ليتوىل فحص حسابات وعمليات الـمنشأة‪ .‬يـحقق الـتدقيق النهائي مزايا معينة بالنسبة لألطراف‬
‫الـمـختلفة من أهـمها ما يلي‪( :‬سرايا‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)45‬‬

‫يفضلها كثري من الـمدققني الذين يتعاملون مع العديد من الـمنشآت والشركات بـما ال يتوفر لديه الوقت الكايف‬ ‫‪−‬‬

‫على مدار السنة لـمـمارسة أسلوب الـتدقيق الـمستـمر‪.‬‬

‫يفضلها الـمدقق ألنّـها عملية وواقعية وتتيح لـه الفرصة لتنسيق الوقت بينه وبني مساعديه‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫تصلـح لـتدقيق عمليات وحسابات الـمنشآت صغرية الـحجـم واليت ال تستغرق وقتا طويال‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫تقضي إىل حد كبري على حاالت التالعب أو التغيري اليت قد تتـم أو ترتكب يف حالة الـتدقيق الـمستـمر‪ ،‬أل ّن‬ ‫‪−‬‬

‫الـتدقيق يتـم بعد انتهاء جـميع العمليات وإعداد القوائم والـحسابات الـختامية‪.‬‬

‫ولكن يؤخذ على الـتدقيق النهائي االحتـماالت التالية‪:‬‬

‫‪ −‬تأخر النتائج‪ ،‬ولـهذا تعترب كأسلوب عالجي وليس وقائي‪.‬‬

‫‪ −‬ال تصلـح للمنشآت الكبرية فقد تستغرق وقتا طويال‪.‬‬

‫‪ −‬عدم قيام الـمدقق بالفحص على الـمستوى الـمرغوب‪.‬‬

‫تعود هذه الـمآخذ على الـتدقيق النهائي إىل قصر الفرتة الزمنية‪ ،‬وذلك أل ّن الـمدقق يلتزم بإنـهاء عمله وإبداء الرأي‬
‫يف مواعيد مـحددة‪ ،‬ففي حال ما إذا كانت تواريخ نـهاية السنة الـمالية للشركات واحدة أو متقاربة‪ ،‬يصبح ضغط العمل‬
‫يف مكتب الـمدقق كبري جدا‪ .‬ويقرتح لتجاوز هذه النقاط السلبية تدعيم نظام الـمراقبة الداخلية يف الـمنشأة‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـتدقيق الـمستـمر‪:‬‬

‫يعد الـتدقيق الـمستـمر اليت يقوم فيها مدقق الـحسابات بالرتدد على الـمنشأة بشكل منتظم (فرتات دورية) أو غري‬
‫منتظمة (غري دورية) للقيام بفحص العمليات الـمـحاسبية‪ ،‬وبـمعىن آخر يعد الـتدقيق الـمستـمر الـتدقيق الذي يتـم أوال‬
‫بأول خالل السنة الـمالية‪.‬‬

‫ولذلك فإ ّن هذا النوع يعد مناسبا لشركات األموال‪ ،‬وغريها من الـمنشآت اليت تتـميز بكرب حجـم وكثرة العمليات‪،‬‬

‫‪13‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫كما أنـّها توفر للـمدقق الوقت الكايف خالل الـمدة مـما يساعده على التوسع يف عملية الـتدقيق‪ ،‬وبالتايل معالـجة‬
‫األخطاء بـمـجرد اكتشافها ناهيك عن الـمساعدة يف حل أي مشكل‪ ،‬يعين القضاء على عيوب الـتدقيق النهائي وأهـمها‬
‫تأخر نتائج الـتدقيق‪.‬‬

‫قد ينتج عن استعمال الـتدقيق الـمستـمر بعض العيوب تتـمثل يف‪:‬‬

‫‪ −‬ارتباك العمل يف الـمنشأة مـحل الـتدقيق نظرا لرتدد الدائم للـمدقق‪.‬‬

‫‪ −‬أنـّه تدقيق غري متصل‪ ،‬مـما يؤدي إىل التالعب بعد انتهاء الـمدقق من عمله‪.‬‬

‫‪ −‬توطد العالقة بني الـمدقق وموظفي الـمنشأة يؤثر على حياد الـمدقق‪.‬‬

‫يـمكن معالـجة هذه العيوب من خالل قيام الـمدقق بإعداد برنامج للـتدقيق يراعي فيها مواعيد العمل‪ ،‬كما يـمكن‬
‫معالـجة الـمشكل الثاين باستخدام رموز أو عالمات للعمليات اليت تـم تدقيقها‪ ،‬وكذلك يـمكن أن يـجعل مذكرة يضع‬
‫فيها أهـم األرصدة للـحسابات اليت تـم تدقيقها‪.‬‬

‫الـتدقيق من حيث اإللزام‪:‬‬

‫يـمكننا التكلـم يف هذا الباب عن الـتدقيق اإللزامي وغري اإللزامي كما يلي‪( :‬جـمعة‪ ،2005 ،‬صفحة ‪)19‬‬

‫أ‪ .‬الـتدقيق اإللزامي‪:‬‬

‫وهو الـتدقيق الذي تلتزم بـه الـمنشآت وفقا للقانون السائد (قانون الشركات‪ -‬قوانني الضرائب‪ -‬قانون االستثمار)‪،‬‬
‫ويتـم تعيني الـمدقق من خالل الـجـمعية العامة وهي اليت تقدر أتعابـه‪ ،‬ويف حالة تعدد الـمدققني فإنـّهـم مسؤولني‬
‫بالتضامن‪ ،‬واستثناء من ذلك يعني مؤسسو الشركة الـمدقق األول‪ ،‬ومن الضروري أن يكون الـتدقيق يف هذه الـحالة إما‬
‫كامل أو اختباري‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـتدقيق االختياري‪:‬‬

‫يـمكن أن يكون التدقيق إما اختياري أو إجباري‪ ،‬لذلك فإ ّن الـتدقيق االختياري يناسب شركات األشخاص‬
‫والـمنشآت الفردية ألنّـها تزيد يف الثقة واالطمئنان إىل الـحسابات الـمعتـمدة من الـمدقق عند تـحديد نصاب كل شريك‬
‫سواء عند االنضمام أو االنفصال‪ ،‬وكذلك اطمئنان الشريك الـموصي يف الـحسابات ألنّه غري مسموح له بالتدخل يف‬
‫اإلدارة‪ ،‬باإلضافة إىل اطمئنان البنوك إىل التقارير الـمالية الـمعتـمدة من الـمدقق عند طلب قروض‪ ،‬فضال عن األمل يف‬

‫‪14‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫قبول اإلقرارات الـمقدمة من الـمنشأة للضرائب وعدم تعديلها واعتـمادها‪.‬‬

‫هذا وتـجدر اإلشارة إىل أ ّن بعض الكتاب يصنفون الـتدقيق إىل ثالثة أنواع رئيسية هي‪:‬‬

‫النوع األول‪ :‬تدقيق القوائم الـمالية‬

‫بعد إجراء االختبارات على الـمعلومات الـمالية يقوم الـمدقق بـتحديد ما إذا توفر القوائم الـمالية الصورة الصادقة‬
‫والعادلة للوضعية الـمالية وفقا للمبادئ الـمحاسبية الـمقبولة‪(Pigé, 2014, p. 386) .‬‬

‫النوع الثاني‪ :‬تدقيق االلتزام‬

‫يعرف هذا النوع من التدقيق بأنه عملية يتم إجراؤها لتحديد ما إذا كانت الـجهة الـخاضعة للتدقيق تلتزم بقواعد‬
‫وإجراءات مـحددة سلفا أو وفقا لضوابط موضوعة بواسطة سلطة أعلى‪( .‬الشحنة‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)44‬‬

‫النوع الثالث‪ :‬التدقيق التشغيلي‬

‫يهتم التدقيق التشغيلي باألنشطة التشغيلية الـمتعلقة بعمليات وسياسات وإجراءات الـمنشأة للحكم على مدى‬
‫كفاءتـها وانتظامها ومدى فعاليتها ومقارنتها باألهداف الـمحددة مسبقا‪ ،‬وإعداد التقرير وتقديـم التوصيات الالزمة‬
‫لإلدارة‪( .‬الشحنة‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)43‬‬

‫ال يقتصر التدقيق التشغيلي على الـجانب الـمحاسيب فقط‪ ،‬ولكن يتضمن العديد من األنشطة يف الـمنشأة مثل طرق‬
‫اإلنتاج‪ ،‬طرق التوزيع وتقييم الـهيكل التشغيلي‪ ،‬وتقييم أيضا عمل نظام الـمعلومات‪(Pigé, 2014, p. 386) .‬‬

‫معايير الـتدقيق‪:‬‬ ‫‪.IV‬‬

‫يقصد بالـمعايري الـمبادئ اليت تـحكم أي عملية‪ ،‬ومعايري التدقيق هي اإلطار العام الذي يؤدي فيه الـمدقق مهامه‬
‫للوصول إىل أهدافه‪ .‬وقد قسم العديد من الكتاب الـمعايري إىل ثالثة أقسام تتـمثل يف‪:‬‬

‫معايير التدقيق العامة‪:‬‬

‫تسمى أيضا بالـمعايري الـمتعلقة بالشخص الـمدقق‪ ،‬وهي شروط يـجب توفرها يف شخص الـمدقق ألداء مهامه‪،‬‬
‫وتتفرع إىل ثالثة فروع وهي‪ :‬التأهيل العلمي والعملي‪ ،‬استقاللية الـمدقق والعناية الـمهنية‪.‬‬

‫معايير العمل الـميداني‪:‬‬

‫تتـمثل معايري العمل الـميداين يف نـموذج يوضح القواعد العامة ألداء عملية تدقيق الـحسابات موضوع بواسطة‬

‫‪15‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الـمنظمات الـمهنية‪ ،‬أو نتيـجة للعرف الـمهين أو التشريعي أو االتفاق بني أعضاء الـمهنة‪ ،‬كأساس لـما يـجب إتباعه‪،‬‬
‫وكمقياس لـمدى كفاية األداء‪ ،‬بـحيث يـحدد األهداف ويوضح األساليب تـحقيقيها‪ ،‬وهي تـمثل ما يـجب على الـمدقق‬
‫اتباعه‪( .‬مسعد و الـخطيب‪ ،2009 ،‬صفحة ‪.)120‬‬

‫وقد قسمت معايري العمل الـميداين إىل‪ :‬التخطيط للعمل‪ ،‬فهـم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬الـحصول على أدلة اإلثبات‪.‬‬

‫معايير إعداد التقرير‪:‬‬

‫نشر مـجـمع الـمـحاسبني القانونيني األمريكيني أربع معايري تـحكم إعداد تقرير التدقيق وهي‪( :‬توماس و هنكي‪،‬‬
‫‪ ،1989‬صفحة ‪)62‬‬
‫يـجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت القوائم الـمالية أعدت طبقا لـمبادئ الـمـحاسبة الـمتعارف عليها‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫يـجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت هذه الـمبادئ قد طبقت خالل الفرتة الـحالية بنفس طريقة تطبيقها خالل‬ ‫‪−‬‬

‫الفرتة السابقة‪.‬‬
‫تعترب القوائم الـمالية بشكل كاف ومناسب عما تتضمنه من معلومات ما لـم يشري التقرير إىل خالف ذلك‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫يـجب أن يتضمن التقرير رأي الـمدقق عن القوائم الـمالية كوحدة واحدة‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫معايير التدقيق الدولي‪:‬‬

‫يعترب الطرح السابق الذي يقسم معايري التدقيق إىل ثالثة أقسام قديـم‪ ،‬ولـم يعد يوائم الوضح الراهن لـمهنة التدقيق‪،‬‬
‫وقد تـم انتقاده سابقا ألنه ال يعطي إرشادات مفيدة للمدقق‪ ،‬ولـهذا تـم إصدار معايري التدقيق الدويل بشكلها الـحايل‪،‬‬
‫عن طريق مـجلس الـمعايري‪ ،‬والشكل رقم (‪ )1‬يلخص هذه الـمعايري‪ .‬يسهر على وضع وتطوير هذه الـمعايري الـمجلس‬
‫الدويل لـمعايري التدقيق والتأكيد (‪.)IAASB‬‬

‫أ‪ .‬تعريف الـمجلس‪:‬‬

‫تأسس الـمجلس الدويل لـمعايري التدقيق والتأكيد (‪ )IAASB‬يف مارس ‪ .1978‬وكان يعرف سابقاً باسم لـجنة‬
‫الـممارسات الدولية لـتدقيق الـحسابات (‪ .)IAPC‬وركز العمل األويل للـمركز على ثالث مـجاالت‪ :‬موضوع ونطاق‬
‫تدقيق القوائم الـمالية‪ ،‬وخطابات الـمشاركة‪ ،‬والـمبادئ التوجيهية العامة لـتدقيق الـحسابات‪ .‬ويف عام ‪ ،1991‬أعيدت‬
‫الـمبادئ التوجيهية للـمركز الـمذكور إىل الـمعايري الدولية لـتدقيق الـحسابات (‪.)ISAs‬‬

‫‪16‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫يف عام ‪ ،2001‬تـم إجراء مراجعة شاملة لـ ‪ ،IAPC‬ويف عام ‪ ،2002‬أعيد تشكيل ‪ IAPC‬كمجلس الـمعايري‬
‫الدولية للتدقيق وضمان الـجودة (‪ .)IAASB‬يف عام ‪ ،2003‬وافق االتـحاد الدويل للـمـحاسبني (‪ )IFAC‬على سلسلة‬
‫من اإلصالحات الـمصممة‪ ،‬من بني أمور أخرى‪ ،‬لزيادة تعزيز عمليات وضع الـمعايري اخلاصة بـه‪ ،‬مبا يف ذلك عمليات‬
‫‪ ،IAASB‬حبيث تستجيب للـمصلحة العامة‪.‬‬

‫يف عام ‪ ،2004‬بدأ ‪ IAASB‬مشروع التوضيح (‪ ،)Clarity‬وهو برنامج شامل لتعزيز وضوح معايري التدقيق الدولية‬
‫الـخاصة بـها‪ .‬تضمن هذا الربنامج تطبيق اتفاقيات جديدة على جـميع الـمعايري الدولية للتدقيق‪ ،‬إما كجزء من مراجعة‬
‫موضوعية أو من خالل إعادة صياغة مـحدودة لتعكس االتفاقيات الـجديدة ومسائل الوضوح بشكل عام‪.‬‬

‫ب‪ .‬هدف الـمجلس‪:‬‬

‫يصدر الـمجلس الدويل لـمعايري التدقيق والتأكيد (‪ )IAASB‬معايري دولية عالية الـجودة للـتدقيق ومراقبة الـجودة‬
‫والـتدقيق والتأكيدات األخرى والـخدمات ذات الصلة‪ ،‬وتيسري التقارب بني الـمعايري الدولية والوطنية‪ .‬ويـحاول الـمجلس‬
‫من خالل هذه اإلصدارات توحيد الـممارسة يف جـميع أنـحاء العالـم وتعزيز ثقة الـجـمهور يف مهنة التدقيق والتأكيد‬
‫العالـمية‪.‬‬

‫تـحدد اسرتاتيجية ‪ IAASB‬للفرتة ‪ 2019-2015‬وخطة عمل ‪ IAASB‬للفرتة ‪ 2016-2015‬التوجيه واألولويات‬

‫ألنشطتها‪ .‬وتركز جهود ‪ IAASB‬على تطوير واعتـماد وتنفيذ الـمعايري الدولية اليت تتناول التدقيق ومراقبة اجلودة‬
‫والـتدقيق والتأكيدات األخرى ومشاركات اخلدمات ذات الصلة‪.‬‬

‫تتناول االسرتاتيجية الـمتوسطة األجل الصادرة عن الـمجلس الـمـحاور الثالثة التالية‪(IAASB, 2018) :‬‬

‫دعم االستقرار الـمايل العالـمي‪.‬‬ ‫❖‬

‫تعزيز دور وأهـمية وجودة الضمان والـخدمات ذات الصلة يف عالـم آخذ يف التطور‪.‬‬ ‫❖‬

‫تسهيل تبين وتطبيق الـمعايري‪.‬‬ ‫❖‬

‫‪17‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)2‬هيكل التعليمات الصادرة عن مـجلس معايري الـتدقيق والتأكيد الدويل‬

‫قواعد السلوك األخالقي للـمـحاسبني الـمهنيني‬

‫العمليات اليت يغطيها مـجلس معايري الـتدقيق والتأكيد الدويل‬

‫الـمعايري الدولية لرقابة الـجودة ‪99-1‬‬

‫اإلطار الدويل لعمليات الـتأكيد‬

‫عمليات التأكيد عدا عن عمليات التأكيد‬ ‫عمليات تدقيق ومراجعة الـمعلومات‬

‫أو مراجعة الـمعلومات الـمالية التاريـخية‬ ‫الـمالية التاريـخية‬

‫الـمعايري الدولية لعمليات التأكيد‬ ‫معايري الـتدقيق الدويل‬

‫‪3699 - 3000‬‬ ‫‪999 - 100‬‬

‫الـمعايري الدولية لعمليات الـمراجعة‬

‫الـخدمات ذات العالقة‬
‫‪2699 – 2000‬‬

‫الـمعايري الدولية للخدمات ذات‬

‫العالقة‬
‫‪4699 - 4000‬‬
‫يـمثل الشكل السابق مـختلف الـمعايري الصادرة عن مـجلس الـمـحاسبة‪ ،‬وسوف نركز دراستنا على الـمعايري من‬
‫‪ 100‬إىل ‪:999‬‬

‫‪18‬‬
 ‫التدقيق‪ ،‬مدخل عام‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة‪ ،‬وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة‪،‬‬
‫أجب بوضوح عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬أذكر تعريف موجز للتدقيق‪ ،‬مع إبراز أهم الـمراحل التاريـخية اليت مرت بـها عملية التدقيق؟‬
‫‪ .2‬من الواجب أن يكون الـمدقق ملما بشكل كامل بالـمحاسبة‪ ،‬يف حني أن الـمحاسب غري ملزم بذلك‪ ،‬اشرح‬
‫سبب ذلك؟‬
‫‪ .3‬من هو الـمسؤول عن إعداد القوائم الـمالية؟ وما هو دور الـمدقق اتـجاه هذه القوائم؟‬
‫‪ .4‬هل تعترب الـمهمة األساسية للمدقق اكتشاف الغش واألخطاء؟‬
‫‪ .5‬أذكر أهم االختالفات بني الـمدقق الداخلي والـمدقق الـخارجي؟‬
‫‪ .6‬ما هي عيوب الـمراجعة النهائية؟‬
‫‪ .7‬ما هي مـميزات الـمراجعة الـمستمرة؟‬
‫‪ .8‬وضح الفرق بني كل من التدقيق الكامل التفصيلي والتدقيق الكامل االختباري؟‬
‫‪ .9‬ما هي أوجه الشبه واالختالف بني تدقيق القوائم الـمالية‪ ،‬التدقيق التشغيلي وتدقيق االلتزام؟‬
‫‪ .10‬اشرح لـماذا أصبحت معايري التدقيق الثالثة (معايري عامة‪ ،‬معايري العمل الـميداين‪ ،‬معايري إعداد التقرير) غري‬
‫ملزمة ومـحل انتقاد الكثري من الباحثني؟‬
‫ما هي اهليئة اليت لـها صالحيات يف إصدار وتعديل الـمعايري الدولية للتدقيق؟‬ ‫‪.11‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الفصل الثاني‪ :‬الـمعيار الدولي لرقابة الـجودة‬

‫وضع هذا الـمعيار تـحت عنوان‪ ،‬رقابة الـجودة للشركات اليت تؤدي عمليات تدقيق ومراجعة للقوائم الـمالية وعمليات‬
‫التأكيد األخرى والـخدمات ذات العالقة‪ .‬تـم إصدار هذا الـمعيار سنة ‪ 2009‬ليحل مـحل معايري األمور التـمهيدية‬
‫اليت كانت تـحت رقم ‪.199-100‬‬

‫تعريف‪:‬‬ ‫‪.I‬‬

‫يتكون نظام رقابة الـجودة من سياسات وإجراءات مصممة من طرف الشركة بـهدف أن تكون التقارير الصادرة‬
‫عنها مالئمة‪ .‬يتناول هذا الـمعيار مسؤوليات الشركة الـمتعلقة بنظام رقابة الـجودة لديها على عمليات تدقيق القوائم‬
‫الـمالية وعمليات التأكيد األخرى‪.‬‬

‫الهدف‪:‬‬ ‫‪.II‬‬

‫إن هدف شركة الـمـحاسبني الـمهنيني هو إيـجاد نظام لرقابة الـجودة وااللتزام بـه من أجل تزويدها بتأكيد معقول‬
‫فيما يـخص‪:‬‬

‫‪ −‬امتثال الشركة وموظفيها للـمعايري الـمهنية والـمتطلبات القانونية والتنظيمية الـمعمول بـها‪.‬‬

‫‪ −‬أن تكون التقارير الصادرة عن الشركة أو شركاء العملية مالئمة يف الظروف‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬ ‫‪.III‬‬

‫ينبغي أن يـملك موظفو الشركة الـمسؤولني عن وضع نظام لرقابة الـجودة يف الشركة فهما لنص هذا الـمعيار‪ ،‬كما‬
‫ينبغي أن تـمتثل الشركة لـها‪ .‬ومن الـمتوقع أن يوفر التطبيق الـمالئم أساسا كافيا لتـحقيق الـهدف الـمذكور سابقا‪.‬‬

‫عناصر نظام الرقابة الـجودة‪:‬‬ ‫‪.IV‬‬

‫تتضمن عناصر نظام رقابة الـجودة العناصر التالية‪:‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫مسؤوليات القيادة‪:‬‬
‫تقوم شركة الـمـحاسبني الـمهنيني بوضع إجراءات لتعزيز ثقافة اإلدراك لدى العمال أن الـجودة ضرورية ألداء الـمهام‪،‬‬
‫بـحيث أن أي شخص أو أشخاص توكل إليهم الـمسؤولية التشغيلية لنظام رقابة الـجودة يـمتلكون الـخربة والـمقدرة‬
‫الكافية والـمناسبة لتـحمل الـمسؤولية‪ .‬مثال‪ :‬وضع إجراءات لتقييم األداء والـمرتبات والـمكافآت‪.‬‬

‫متطلبات السلوك األخالقي‪:‬‬

‫تتـمثل أهم اإلجراءات اليت تتـحقق منها الشركة من أن العاملني يـمتثلون للسلوك األخالقي يف‪:‬‬

‫النزاهة‪ :‬وهي أمانة العمال وأدائهم لـمهاهم بـمصداقية وإنصاف‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـموضوعية‪ :‬االلتزام بـمهامه دون تـحيز أو تأثري من أطراف داخلية أو خارجية‪.‬‬ ‫❖‬

‫العناية‪ :‬يقصد بـه بذل العامل الـمجهود الـمطلوب منه‪.‬‬ ‫❖‬

‫السرية‪ :‬الـحفاظ على السرية هو كتـمان الـمعلومات من العمال والـحفاظ عليها داخل الشركة‪.‬‬ ‫❖‬

‫السلوك الـمهني‪ :‬االلتزام بالقوانني واألنظمة ذات صلة‪ ،‬ويتجنب أي عمل يسيء إىل سـمعة الـمهنة‪.‬‬ ‫❖‬

‫كما أولت الـمعايري الدولية للتدقيق إىل عنصر هام يف متطلبات السلوك األخالقي وهو استقاللية العامل‪ ،‬اليت‬
‫تسمـح له بأداء مهمه وتقديـم التقارير الـمطلوبة منه وفق اإلجراءات السابقة‪.‬‬

‫قبول واستـمرار العالقات مع العمالء وعمليات مـحددة‬

‫تـحصل شركة الـمـحاسبني الـمهنيني على معلومات حول العمالء قبل قبول عملية جديدة ولتسهيل هذه العملية‬
‫عليه وضع إجراءات تتناول فيها الظروف الـمهنية والقانونية اليت تؤدي إىل الـموافقة للتعامل مع العميل أو االستـمرار مع‬
‫العميل القديـم‪.‬‬

‫الـموارد البشرية‪:‬‬
‫ينبغي للشركة أن تضع سياسات وإجراءات بـحيث تسمـح لـها بـمعرفة ما إذا كانت تـمتلك العدد الكايف من‬
‫الـموظفني ذو كفاءة وتأهيل مهين عايل‪ ،‬وكيفية تعيني فرق العمليات وتقييم أدائهم‪ ،‬إضافة إىل وضع إجراءات تساعد‬
‫يف تنمية الـمستقبل الوظيفي وتـحديد احتياجاتـهم‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أداء العمليات‪:‬‬
‫أي أداء الـمهام من طرف الـموظفني لدى شركة الـمـحاسبني الـمهنيني‪ ،‬وينبغي على الشركة وضع إجراءات وسياسات‬
‫تسمـح لـها بشرح الـمهام لفريق العمل‪ ،‬وكيفية اإلشراف على الـمساعدين وطريقة اختيار الوثائق الستعمالـها وكيفية‬
‫االحتفاظ بـها‪.‬‬

‫الـمراقبة‪:‬‬
‫تشمل الـمراقبة يف إجراء فحص دوري لعملية منجزة واحدة على األقل من قبل أطراف يـملكون خربة وسلطة كافية‪،‬‬
‫والذين يطلب منهم إبالغ حاالت القصور الـمـحددة‪ .‬واهلدف من هذا اإلجراء معرفة ما إذا كان نظام رقابة اجلودة‬
‫مصمما بالشكل الـمناسب ومطبق بفعالية‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة‪ ،‬وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة‪،‬‬
‫أجب بوضوح عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬ما الـمقصود بـجودة التدقيق‪ ،‬وما هو الـهدف منها؟‬

‫‪ .2‬ما هي مكونات نظام جودة التدقيق؟‬
‫‪ .3‬ما هي عناصر السلوك األخالقي اليت يـجب أن يـمتثل لـها الـمدقق؟‬
‫‪ .4‬تـهتم معايري التدقيق الدولية كثريا باستقاللية الـمدقق‪ ،‬فما الـمقصود بذلك؟‬
‫‪ .5‬ما هي عناصر رقابة الـجودة للجـمل التالية‪:‬‬
‫أن يقوم الـموظفون بإشعار الشركة فورا بالـمخالفات اليت يعملون بـها‪.‬‬ ‫❖‬

‫أن تقوم الشركة باإلبالغ فورا عن الـمخالفات إىل الـجهات الـمعنية‪.‬‬ ‫❖‬

‫‪24‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الفصل الثالث‪ :‬الـمسؤوليات‬

‫تـحدد هذه الـمعايري مسؤوليات الـمدقق اتـجاه األطراف األنظمة اليت يتعامل معها‪ ،‬وتتـمثل يف‪:‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :200‬األهداف العامة للمدقق الـمستقل وإجراء عملية تدقيق وفقا للمعايير الدولية‪.‬‬ ‫‪.I‬‬

‫يتناول هذا الـمعيار الـمسؤوليات العامة للـمدقق الـمستقل عند تنفيذ عملية التدقيق للقوائم الـمالية‪ .‬وعلى وجه‬
‫صممت لتـمكن الـمدقق من تـحقيق هذه‬
‫التـحديد‪ ،‬يضع األهداف العامة للـمدقق‪ ،‬ويوضح طبيعة ونطاق الـتدقيق اليت ُ‬
‫األهداف‪ .‬وعلى الرغم من أ ّن الـمدقق قد يـجد يف معايري الـتدقيق أمورا مفيدة‪ ،‬فإن مسؤولياته التأكد من االلتزام بـجـميع‬
‫األنظمة‪ ،‬أو اللوائح الـمهنية ذات العالقة يف بلده‪.‬‬

‫الـهدف من تدقيق القوائم‪:‬‬

‫إن الـهدف من إجراء عملية التدقيق هو تعزيز درجة الثقة يف القوائم الـمالية لدى مستخدميها‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫إبداء الـمدقق رأيه حول ما إذا كانت القوائم الـمالية معدة وفقا للقوانني والتشريعات الـمعمول بـها‪ ،‬إضافة إىل خلوها‬
‫من األخطاء الـجوهرية سواء كانت ناجـمة عن االحتيال أو الـخطأ‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتـمثل الـمتطلبات يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬السلوك األخالقي‪:‬‬

‫ينبغي أن يـمتثل الـمدقق لـم تطلبات السلوك األخالقي‪ ،‬بـما يف ذلك االستقاللية‪ .‬وقد تـم التطرق لـهذه النقطة‬
‫سابقا (انظر ص ‪.)22‬‬

‫ب‪ .‬التشكك الـمهني‪:‬‬

‫عند إجراء عملية التدقيق يـمارس الـمدقق التشكك الـمهين مدركا ان الظروف قد تكون موجودة بـحيث تؤدي إىل‬
‫وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية‪ .‬وعليه أن يكون متيقظا على حاالت مثل‪ :‬أدلة التدقيق اليت تتعارض مع أدلة‬
‫التدقيق األخرى‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫ج‪ .‬الحكم الـمهني‪:‬‬

‫ينبغي أن يـمارس الـمدقق الـحكم الـمهين عند تـخطيط وإجراء عملية التدقيق مثل تـحديد توقيت وطبيعة التدقيق‪.‬‬

‫د‪ .‬األدلة والـمخاطرة‪:‬‬

‫من أجل الـحصول على تأكيد معقول ينبغي أن يـحصل الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة للحد من مـخاطرة‬
‫التدقيق إىل مستوى متدن ومقبول‪ ،‬وبالتايل يتـمكن الـمدقق من التوصل إىل استنتاجات معقولة ليبين عليها رأيه‪.‬‬

‫إجراء عملية التدقيق وفق الـمعايير الـتدقيق الدولي‪:‬‬

‫عند إجراء عملية التدقيق وفق معايري التدقيق الدويل البد للـمدقق مراعاة ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬االمتثال للـمعايير‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يـحصل أوال على فهم كامل للـمعيار بـما فيه الـمادة التوضيحية‪ ،‬ومن ثـم االمتثال لكافة‬
‫معايري التدقيق الدويل‪.‬‬

‫ب‪ .‬األهداف الواردة‪:‬‬

‫يـجب أن يستخدم الـمدقق األهداف الواردة يف الـمعايري‪ ،‬بغرض تـحديد ما إذا كانت أية إجراءات تدقيق أخرى‬
‫(غري تلك الـمذكورة يف الـمعايري) ضرورية طبقا ألهداف التدقيق وكذلك تقييم ما إذا تـم الـحصول على أدلة تدقيق‬
‫كافية ومناسبة‪.‬‬

‫ج‪ .‬االمتثال للـمتطلبات‪:‬‬

‫ينبغي أن يـمتثل الـمدقق لكل متطلب يقتضيه معيار تدقيق دويل ما‪ ،‬إال يف حاالت استثنائية مثل عدم وجود وظيفة‬
‫التدقيق الداخلي يعين عدم استخدام الـمدقق للـمعيار رقم ‪.610‬‬

‫د‪ .‬اإلخفاق في تـحقيق الـهدف‪:‬‬

‫يف حالة ما لـم يستطع الـمدقق من تـحقيق هدف معني يف معيار ما فعليه تقييم ما إذا كان ذلك يـحول دون‬
‫تـحقيق األهداف الكلية للـمدقق وبالتايل يـجب عليه تعديل رأيه أو االنسحاب من العملية‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :210‬الـموافقة على شروط التكليف بالـتدقيق‬ ‫‪.II‬‬

‫يتناول هذا الـمعيار مسؤوليات الـمدقق الـمتعلقة باالتفاق على شروط التكليف (االرتباط) مع اإلدارة‪ .‬ويشمل‬

‫‪27‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫ذلك‪ ،‬وضع شروط معينة ومسبقة لعملية التدقيق‪ ،‬تقع مسؤولية تـحقيقها على عاتق اإلدارة‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـبين الـمدقق عمله على شرطني هـما‪:‬‬

‫تـحديد ما إذا كان إطار التقرير الـمايل الـمعمول به يف إعداد القوائم الـمالية مقبوال وفق القوانني والتنظيمات‬ ‫❖‬

‫الـمعمول بـها‪.‬‬

‫الـحصول على موافقة اإلدارة بأنـها تدرك وتتفهم مسؤوليتها‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل الـمتطلبات يف هذا الـمعيار كما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬الشروط الـمسبقة لعملية التدقيق‪:‬‬

‫باإلضافة إىل الشروط السابقة يـجب على اإلدارة تزويد الـمدقق بكافة الـمعلومات الـمباشرة وغري الـمباشرة اليت لـها‬
‫عالقة بإعداد القوائم الـمالية‪ ،‬مع تسهيل الوصول إىل عمال الـمنشأة‪.‬‬

‫يف حالة عدم توفر الشروط السابقة أو فرض اإلدارة قيود على عمل الـمدقق بـحيث يعتقد الـمدقق أنـها تؤثر على‬
‫رأيه حول القوائم الـمالية‪ ،‬ينبغي عليه عدم قبول الـمهمة ما لـم يـمنع القانون واألنظمة ذلك‪.‬‬

‫ب‪ .‬االتفاق على شروط عملية التدقيق‪:‬‬

‫يتفق الـمدقق مع اإلدارة على شروط التكليف بالتدقيق ويتم تدوين ذلك يف كتاب (خطاب أو طلب) تعيني عملية‬
‫التدقيق أو شكل مناسب آخر من أشكال االتفاقيات الـخطية‪.‬‬

‫ج‪ .‬عمليات التدقيق الـمتكررة‪:‬‬

‫يف عمليات التدقيق الـمتكررة يقيم الـمدقق ما إذا كانت الظروف تقتضي تغيري وتنقيح الشروط أم ال‪ ،‬وما إذا كانت‬
‫تـحتاج اإلدارة إىل تذكري بالشروط‬

‫د‪ .‬قبول إجراء تغيير على شروط التكليف بالتدقيق‪:‬‬

‫ال يـمكن للمدقق قبول أي تغيري على شروط التكليف بالتدقيق عند عدم وجود مربر معقول‪ .‬ويف حالة قبول تغيري‬
‫شروط التكليف بالتدقيق ينبغي عليهما كتابة الشروط الـجديدة يف كتاب‪ .‬ويف حالة رفض الـمدقق تغيري شروط التكليف‬

‫‪28‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫بالتدقيق وال تسمح له اإلدارة بـمواصلة مهامه‪ ،‬عليه القيام بـما يلي‪:‬‬

‫االنسحاب من عملية التدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫تـحديد ما إذا كان أي إلزام بإبالغ األطراف األخرى مثل الـمالكني أو الـهيئات التنظيمية‪.‬‬ ‫❖‬

‫اعتبارات إضافية في قبول العملية‪:‬‬

‫قد تـقوم بعض البلدان بوضع قوانني وتنظيمات خاصة بـها إلعداد التقارير الـمالية وكتابة تقرير الـمدقق‪ ،‬يف مثل هذه‬
‫الـحاالت على الـمدقق تـحديد ما إذا كان هناك وجود تعارض بني هذه القوانني والـمعايري الـمتعارف عليها دوليا من‬
‫عدمه‪ .‬ويف حالة وجود تعارض يف إعداد التقارير الـمالية ينبغي على الـمدقق التحقق من إمكانية الـحصول على‬
‫إفصاحات أخرى مع إمكانية تعديل رأيه حسب معيار التدقيق الدويل رقم ‪( 705‬انظر ص ‪ .)96‬ويف حالة عدم امتثال‬
‫قوانني البلد لـمعايري التدقيق الدولية ال يـمكن للمدقق أن يورد أي إشارة يف تقريره إىل أن عملية التدقيق تـمت وفق‬
‫الـمعايري الدولية‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :220‬رقابة الـجودة لتدقيق القوائم الـمالية‬ ‫‪.III‬‬

‫يُعىن هذا الـمعيار بالـمسؤوليات الـمـحددة للمدقق فيما يتعلق بإجراءات رقابة الـجودة على عملية تدقيق القوائم‬
‫الـمالية‪ .‬كما يتناول أيضا مسؤوليات مدقق رقابة جودة العمليات‪ 1.‬وينبغي أن يقرأ هذا الـمعيار يف سياق الـمتطلبات‬
‫األخالقية ذات العالقة‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫تطرقنا سابقا أن أنظمة وسياسات إجراءات رقابة الـجودة تعد من مسؤولية مؤسسة التدقيق (ص ‪ .)21‬وحىت يـحصل‬
‫الـمدقق على ضمانا معقوال أن عملية التدقيق تـمتثل للمعايري الـمهنية والـمتطلبات القانونية‪ ،‬وتقريره الصادر مالئم‪ ،‬عليه‬
‫تطبيق إجراءات رقابة الـجودة يف كل مراحل عملية التدقيق‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 220‬ما يلي‪:‬‬

‫‪ 1‬هو شخص (مـجموعة أشخاص) خارج عن مؤسسة التدقيق‪ ،‬مؤهل يـملك خربة وصالحية كافية لتقييم األحكام الـهامة اليت أصدرها فريق العمل‬
‫واالستنتاجات اليت توصل إليها يف صياغة تقرير الـمدقق‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أ‪ .‬مسؤوليات القيادة لـجودة عملية التدقيق‪:‬‬

‫يتحمل شريك (الـمسؤول) عملية التدقيق يف مؤسسة التدقيق مسؤولية الـجودة الشاملة لكل عملية تدقيق يقوم بـها‬
‫من خالل حرصه على إبراز أهـمية تدقيق الـجودة وحقيقة أنـها أمر هام يف أداء عمليات التدقيق‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـمتطلبات األخالقية‪:‬‬

‫يظل شريك عملية التدقيق يف حالة تأهب ألي دليل يشري إىل عدم امتثال أعضاء فريق العملية للمتطلبات األخالقية‪.‬‬
‫وإذا تأكد من ذلك خالل نظام رقابة جودة الـخاص بالـمؤسسة‪ ،‬يقوم الشريك باتـخاذ اإلجراء الـمناسب بالتشاور مع‬
‫الـمدققني اآلخرين يف الـمؤسسة‪.‬‬

‫ج‪ .‬الـموافقة على العالقات مع العمالء‪:‬‬

‫يوضح معيار التدقيق الدويل لرقابة الـجودة ‪ 1‬كيفية تعامل مؤسسة التدقيق مع عمالئها سواء كانوا جدد أو من‬
‫أجل الـمواصلة معهم‪ ،‬ويف حالة حصول شريك عملية التدقيق على معلومات تتسبب يف إلغاء عملية التدقيق يف وقت‬
‫مبكر فعليه إيصال تلك الـمعلومات للمؤسسة على الفور ليتمكنا معا من اتـخاذ اإلجراء الـمناسب‪.‬‬

‫د‪ .‬مهمة فرق العملية‪:‬‬

‫يتوجب على مؤسسة التدقيق امتالك فريق عمل مؤهل مهنيا وعلميا ألداء مهامه ويـجب أن يكون لدى الفريق‬
‫مـجموعة من الـخرباء التابعني لكي يتمكن الفريق من‪( :‬أبو يوسف‪ ،2011 ،‬صفحة ‪)51‬‬

‫أداء عملية التدقيق وفقا للمعايري الـمهنية‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمساهـمة يف إصدار تقرير الـمدقق بشكل مالئم‪.‬‬ ‫❖‬

‫ه‪ .‬أداء العملية‪:‬‬

‫يتحمل شريك عملية التدقيق مسؤولية التوجيه واإلشراف وأداء عملية التدقيق مع كتابة التقرير الـمناسب‪ .‬ويتحمل‬
‫الشريك كذلك مسؤولية تدقيق الـمستندات ووثائق التدقيق ومناقشة فريق العمل لـها ومدى كفايتها ومناسبتها إلصدار‬
‫التقرير‪ .‬كما ح ّـمل الـمعيار مسؤولية التشاور مع فريق العمل بشأن األمور الصعبة‪ ،‬كما أضاف الـمعيار متطلبات أخرى‬
‫مثل تدقيق رقابة جودة العلمية وحاالت اختالف الرأي‪.‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و‪ .‬الـمراقبة‪:‬‬

‫يلزم معيار التدقيق الدويل لرقابة الـجودة ‪ 1‬الـمؤسسة بتأسيس عملية مراقبة مصممة لتزويدها بضمان معقول بأن‬
‫أساسيات واإلجراءات الـمتعلقة بنظام رقابة الـجودة مالئمة وكافية وتعمل بفاعلية‪ .‬وينبغي على شريك العملية النظر‬
‫إىل نتائج عملية الـمراقبة الـخاصة بالـمؤسسة ومدى تأثري أوجه النقص اليت تـمت مالحظتها على عملية التدقيق‪.‬‬

‫ز‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫ينبغي على الـمدقق إدراج ما يلي يف وثائق التدقيق القضايا الـمتعلقة باالمتثال بالـمتطلبات األخالقية واالستقاللية‪،‬‬
‫واالستنتاجات اليت مت التوصل إليها فيما يتعلق بالـموافقة على العالقات مع العمالء وحىت تفاصيل الـمشاورات‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :230‬وثائق التدقيق‬ ‫‪.IV‬‬

‫تناول هذا الـمعيار مسؤولية الـمدقق الـمتعلقة بتوثيق عملية تدقيق القوائم الـمالية‪ .‬ويـحتوي الـملحق الـخاص بـهذا‬
‫الـمعيار على قائمة بـمعايري الـتدقيق الدولية األخرى اليت تتضمن متطلبات وإرشادات خاصة بتوثيق أعمال الـتدقيق‪.‬‬

‫طبيعة وأهداف وثائق التدقيق‪:‬‬

‫توفر وثائق التدقيق ما يلي‪:‬‬

‫أدلة يستخدمها الـمدقق إىل استنتاج حول األهداف العامة للمدقق‪.‬‬ ‫❖‬

‫أدلة تـخطيط وأداء التدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫تـخدم وثائق التدقيق عددا من األهداف منها مساعدة فريق العمل يف تـخطيط وأداء عملية التدقيق واالحتفاظ‬
‫بـملف للمسائل ذات األهـمية الكبرية والـمستمرة‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫توفر الوثائق للمدقق ما يلي‪:‬‬

‫ملف كاف ومناسب ألساس التقرير‪.‬‬ ‫❖‬

‫أدلة على تـخطيط وأداء عملية التدقيق وفق معايري التدقيق الدولية والـمتطلبات القانونية‪.‬‬ ‫❖‬

‫‪31‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل ‪" 230‬وثائق التدقيق" يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬توثيق اإلجراءات وأدلة التدقيق‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بإعداد وثائق التدقيق يف الوقت الـمحدد بالشكل الكايف حىت يـتمكن أي مدقق آخر من فهم‪:‬‬

‫طبيعة وتوقيت وإجراءات التدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫نتائج إجراءات التدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمسائل الـمـهمة اليت تـم التوصل إليها الـمدقق‪.‬‬ ‫❖‬

‫تـجرب معايري التدقيق الدولية الـمدقق بتوثيق كل النقاشات مع اإلدارة وحىت الـحاالت االستثنائية اليت تنشأ بعد تاريخ‬
‫إصدار التقرير واليت قد تؤدي إىل إجراءات تدقيق إضافية‪.‬‬

‫ب‪ .‬تـجميع ملف التدقيق النهائي‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بتجميع كل وثائق التدقيق دون إلغاء أي وثيقة من الوثائق يف ملف تدقيق يف الوقت الـمحدد والذي‬
‫حدده الـمعيار بـ ‪ 60‬يوما بعد كتابة التقرير‪ .‬يـتم االحتفاظ بـها مدة ‪ 5‬سنوات من تاريخ إصدار التقرير‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :240‬مسؤوليات الـمدقق الـمتعلقة باالحتيال في عملية تدقيق القوائم الـمالية‬ ‫‪.V‬‬

‫قد تنشأ أخطاء يف القوائم الـمالية‪ ،‬إما بسبب غش أو خطأ‪ .‬والعامل الذي يفرق بني الغش والـخطأ‪ ،‬هو ما إذا‬
‫كان التـحريف يف القوائم الـمالية‪ ،‬متعمد أو غري متعمد‪.‬‬

‫طبقا لـمعايري التدقيق الدويل ‪ 240‬يكون الـمدقق مسؤول عن الـحصول على تأكيد معقول بأن القوائم الـمالية ‪-‬يف‬
‫مـجـملها‪ -‬تـخلو من تـحريف جوهري‪ ،‬سواء كانت ناتـجة عن غش أو خطأ‪.‬‬

‫مسؤولية منع االحتيال والكشف عنه‪:‬‬

‫تتحمل اإلدارة واألشخاص الـمكلفني بالـحوكمة مسؤولية الرئيسية لـمنع واكتشاف االحتيال‪ ،‬وذلك بفرض عقوبات‬
‫على األفراد الذين يرتكبون االحتيال ونشر ثقافة األمانة والسلوك األخالقي‪.‬‬

‫ورغم أنه من الالزم على الـمدقق الـحصول على تأكيد معقول كما ذكرنا سابقا‪ ،‬إال أنه وبسبب القيود الـمالزمة‬
‫لعملية التدقيق‪ ،‬هناك مـخاطر ال يـمكن تـجنبـها‪ ،‬من حيث أن بعض األخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية‪ ،‬قد ال يتـم‬

‫‪32‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫اكتشافها‪ ،‬على الرغم من تـخطيط وتنفيذ عملية التدقيق بالشكل الصحيح‪.‬‬

‫األهداف‪:‬‬
‫تتلخص أهداف الـمدقق بالـمسائل الـمتعلقة باالحتيال يف‪:‬‬

‫تـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية للقوائم الـمالية بسبب االحتيال‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـحصول على ما يكفي من أدلة مناسبة حول الـمخاطر الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية بسبب االحتيال‪.‬‬ ‫❖‬

‫االستجابة بشكل مناسب لالحتيال أو االحتيال الـمشتبه به الـمحدد خالل التدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫إ ّن مسؤوليات الـمدقق الـمتعلقة باالحتيال يف عملية تدقيق القوائم الـمالية تتطلب منه ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬التشكك الـمهني‪:‬‬

‫يقبل الـمدقق السجالت والـمستندات على أنّـها حقيقية مالـم يكن لديه سببا لالعتقاد بـخالف ذلك‪ ،‬إال أن هذا‬
‫ال يـمنعه من أن يتخذ الشك الـمهين أثناء التدقيق وفقا للمعيار رقم ‪( 200‬ص ‪ )26‬والبحث يف حاالت أوجه عدم‬
‫االتساق يف التساؤالت الـموجهة إىل اإلدارة‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـمناقشات بين أعضاء فريق العمل‪:‬‬

‫ترتكز الـمناقشات بني أعضاء الفريق على وجود وكيفية األخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية بسبب االحتيال وكيف‬
‫يـحدث االحتيال‪.‬‬

‫ج‪ .‬إجراءات تقييم الـمخاطر‪:‬‬

‫عند تنفيذ إجراءات تقييم الـمخاطر لفهم الـمنشأة وبيئتها‪ ،‬يـجب على الـمدقق أن ينفذ اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫االستفسار من اإلدارة لـمعرفة احتمال وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية‪ .‬كذلك االستفسار من العمال‬ ‫❖‬

‫داخل الـمنشأة بـما يف ذلك الـمدقق الداخلي إن وجد لتحديد ما إذا كان لديهم معرفة بأي احتيال فعلي أو‬
‫مشكوك فيه يؤثر على الـمنشأة‪.‬‬

‫االتصال بالـمكلفني بالـحوكمة ما لـم يكن جـميع الـمكلفني مشاركني يف إدارة الـمنشأة‪.‬‬ ‫❖‬

‫تقييم العالقات غري العادية (إن وجدت) عند قيامه باإلجراءات التحليلية‪ ،‬إضافة إىل تقييم الـمعلومات األخرى‬ ‫❖‬

‫‪33‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫اليت يـحصل وتشري إىل مـخاطر أخطاء جوهرية بسبب االحتيال‪.‬‬

‫د‪ .‬تـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية بسبب االحتيال‪:‬‬

‫كثريا ما تنجم األخطاء الـجوهرية عن طريق الـمبالغة يف اإليرادات مثل االعرتاف باإليراد قبل أوانه أو تسجيل‬
‫إيرادات وهـمية‪ .‬ومن الـمهم بالنسبة للمدقق الـحصول على فهم ألنظمة الرقابة وذلك لتحديد األحداث والظروف اليت‬
‫تشري إىل دوافع أو ضغوط الرتكاب االحتيال أو إتاحة فرص الرتكاب االحتيال‪.‬‬

‫ه‪ .‬االستجابة للمخاطر الـمقيمة‪:‬‬

‫يسمح الـموقع ا لوظيفي لإلدارة من ارتكاب االحتيال بسبب قدرتـها على التالعب بالسجالت الـمحاسبية من‬
‫خالل تـجاوز أنظمة الرقابة اليت تبدو أنـها تعمل بفاعلية‪ .‬يقيم الـمدقق مـخاطر تـجاوز اإلدارة ألدوات الرقابة عن طريق‬
‫اختبار مالءمة القيود الـمحاسبية يف دفرت اليومية ودفرت األستاذ وفحص التقديرات الـمحاسبية والعمليات الـمهمة اليت‬
‫ال ترتبط بالنشاط العادي للمنشأة‪.‬‬

‫يـنبغي للمدقق تـحديد ردود الفعل العامة اليت يستخدمها لـمعالـجة الـمخاطر الـمقيمة (الـمقدرة) لوجود خطأ جوهري‬
‫بسبب االحتيال يف القوائم الـمالية‪ .‬وعليه أيضا تنفيذ الـمزيد من إجراءات التدقيق وفقا لطبيعة ونطاق الـمخاطر الـمقيمة‪.‬‬

‫و‪ .‬تقييم أدلة التدقيق‪:‬‬

‫بناء على إجراءات التقييم اليت يقوم بـها الـمدقق يف الـمراحل النهائية‪ ،‬يعطي الـمدقق حكمه الشخصي حول ما إذا‬
‫كانت مـخاطر األخطاء بسبب االحتيال موجودة ولـم ينتبه لـها من قبل ذلك‪ .‬وعند وقوف الـمدقق على خطأ عليه‬
‫تـحديد ما إذا كان يـمثل مؤشرا على وجود احتيال مدركا أنه ليس حادثا منفصال‪ .‬ومهما كان حجم الـخطأ (جوهري‬
‫أو غري جوهري) واإلدارة متورطة فيه‪ ،‬يـجب على الـمدقق إعادة النظر يف تقدير مـخاطر األخطاء آخذا بعني االعتبار‬
‫طبيعة وتوقيت إجراءات التدقيق‪.‬‬

‫ز‪ .‬عدم قدرة الـمدقق على اكمال عملية التدقيق‪:‬‬

‫إذا واجه الـمدقق ظروف استثنائية (مثل شك كبري بشأن كفاءة اإلدارة ونزاهتها) نتيجة لوجود خطأ جوهري ناتج‬
‫عن حدوث أو احتمال حدوث احتيال يـ جب عليه النظر يف الـمسؤوليات القانونية الـممكن تطبيقها يف مثل هذه‬
‫الظروف وما إذا كان من الـمناسب أن ينسحب من العملية‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫ح‪ .‬تـمثيالت اإلدارة‪:‬‬

‫يـحصل الـمدقق من اإلدارة على إقرار بـمسؤوليتـها عن إعداد القوائم الـمالية‪ ،‬إضافة إىل تـمثيالت مكتوبة تقر فيها‬
‫اإلدارة بـمسؤوليتها عن الرقابة الداخلية اليت تـم تصميمها وتطبيقها من أجل منع وكشف أية عملية احتيال فعلي أو‬
‫مشتبه به يؤثر على الـمنشأة‪.‬‬

‫ط‪ .‬االتصال باإلدارة والـمكلفين بالـحوكمة‪:‬‬

‫إذا تعرف الـ مدقق على وجود احتيال أو حصل على معلومات تفيد باحتمال وجود احتيال يـجب عليه إبالغ هذه‬
‫األمور إىل الـمستوى اإلداري الـمناسب ويف الوقت الـمناسب‪ .‬كما ينبغي على الـمدقق إخطار الـمكلفني بالـحوكمة عن‬
‫أي أمور أخرى ترتبط باالحتيال إما شفويا أو كتابيا (انظر الـمعيار ‪ 260‬ص ‪.)37‬‬

‫ي‪ .‬االتصال مع السلطات التنظيمية والتنفيذية‪:‬‬

‫تعترب سرية الـمعلومات الـخاصة بالعمالء واجب مهين على الـمدقق احرتامه‪ ،‬إال أن الـمسؤوليات القانونية للمدقق‬
‫قد تبطل واجب السرية يف بعض الظروف اليت يتعرف فيها على وجود احتيال أو اشتبه يف حدوثه‪ ،‬وتلزمه هذه‬
‫الـمسؤوليات القانونية بإبالغ أطراف خارج الـمنشأة إذا ما دعت الضرورة لذلك‪.‬‬

‫ك‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫يـجب أن تتضمن أوراق التدقيق الـخاصة بفهم الـمدقق للمنشأة وبيئتها تقييمه (تقديره) لـمخاطر األخطاء الـجوهرية‬
‫(كل األمور الـمتعلقة باالحتيال)‪ ،‬القرارات الـمهمة اليت توصل إليها أثناء الـمناقشة بني األعضاء‪ ،‬ردود فعل الـمدقق‪،‬‬
‫االتصاالت مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :250‬مراعاة القوانين واألنظمة عند تدقيق القوائم الـمالية‬ ‫‪.VI‬‬

‫إن الغرض من هذا الـمعيار الدويل للتدقيق هو وضع معايري وتوفري ارشادات تتعلق بـمسؤولية الـمدقق حول مراعاة‬
‫القوانني واألنظمة عند تدقيق القوائم الـمالية‪.‬‬

‫أثر القوانين واألنظمة‪:‬‬

‫تـختلف عالقة القوانني واألنظمة بالقوائم الـمالية اختالفاًكبرياً‪ .‬حيث تـحدد بعض القوانني واألنظمة شكل ومضمون‬
‫القوائم الـمالية للمنشأة أو الـمبالغ اليت يـجب أن تسجل أو االفصاح الذي يتم يف تلك القوائم‪ .‬بينما توجب القوانني‬

‫‪35‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫واألنظمة األخرى اإلدارة على االلتزام بـها‪ .‬إن عدم االلتزام بالقوانني واألنظمة قد تنتج عنه عواقب مالية على الـمنشأة‬
‫كالغرامات والـمقاضاة ‪ ...‬الـخ‪.‬‬

‫مسؤولية االمتثال للقوانين واألنظمة‪:‬‬

‫يفرق هذا معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 250‬بني مسؤوليات الـمدقق فيما يتعلق باالمتثال لفئتني مـختلفتني من القوانني‬
‫واألنظمة كما يلي‪:‬‬

‫قوانني وأنظمة لـها أثرا مباشرا على تـحديد الـمبالغ واإلفصاحات الـجوهرية يف القوائم الـمالية‪.‬‬ ‫❖‬

‫قوانني وأنظمة ليس لـها أثرا مباشرا‪ ‬إال أن عدم االمتثال لـها قد يكون له أثر جوهري على القوائم الـمالية‪.‬‬ ‫❖‬

‫(أنظر الفقرة ‪ 14‬من الـمعيار رقم ‪)250‬‬

‫األهداف‪:‬‬
‫إن هدف الـمدقق حسب هذا الـمعيار هو‪:‬‬

‫الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما يـخص االمتثال ألحكام القوانني واألنظمة الـمعمول بـها‪.‬‬ ‫❖‬

‫االستجابة بشكل مناسب لعدم االمتثال للقوانني واألنظمة الذي ت ّـم تـحديده أثناء عملية التدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات مراعاة القوانني واألنظمة عند تدقيق القوائم الـمالية ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬مراعاة الـمدقق لعدم االمتثال للقوانين واألنظمة‪:‬‬

‫على الـمدقق فهم اإلطار القانوين والتنظيمي الذي ينطبق على الـمنشأة وكيفية االمتثال له‪ ،‬وعليه أيضا الـحصول‬
‫على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما يتعلق باالمتثال للقوانني واألنظمة من خالل القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬

‫االستفسار من اإلدارة فيما إذا كانت تـمتثل للقوانني واألنظمة‪.‬‬ ‫❖‬

‫فحص الـمراسالت إن وجدت بني اإلدارة مع السلطات التنظيمية‪.‬‬ ‫❖‬

‫يـمكن للمدقق أن يطلب من اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة تقديـم إقرارات كتابية بأنه تـم اإلفصاح له عن كافة‬

‫‪ ‬مثل رخص التشغيل‪ ،‬األنظمة البيئية‪.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الـحاالت الـمعروفة بعدم االمتثال أو الشك بعدم االمتثال لألنظمة والقوانني‪.‬‬

‫ب‪ .‬إجراءات التدقيق عند تـحديد عدم االمتثال‪:‬‬

‫إذا أصبح الـمدقق على علم بـمعلومات تتعلق بـحالة عدم االمتثال أو الشك يف عدم االمتثال للقوانني واألنظمة‪،‬‬
‫فإن عليه فهم طبيعة الفعل والظروف حدث بـها وتقييم أثرها على القوائم الـمالية‪ .‬أما إذا شك الـمدقق يف عدم االمتثال‬
‫فيمكنه مناقشة النتائج الـمتوصل إليها مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة للحصول على معلومات كافية فإنه من‬
‫الـمناسب التشاور مع مستشار قانوين‪.‬‬

‫ج‪ .‬إبالغ عدم االمتثال الـمحدد أو الـمشكوك فيه‪:‬‬

‫يتم إبالغ عدم االمتثال إىل‪:‬‬

‫الـمكلفني بالـحوكمة ما لـم يكونوا مشاركني يف إدارة الـمنشأة‪ ،‬وإن شك الـمدقق يف تواطئ الـمكلفني واإلدارة‬ ‫❖‬

‫عليه إبالغ سلطات أعلى يف الـمنشأة إن وجد‪.‬‬

‫األطراف الـمهتمني بالتقرير‪ ،‬حيث بـموجب معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 705‬إبداء رأي متحفظ أو رأي سليب‬ ‫❖‬

‫حول القوائم الـمالية يف حالة ما إذا كان عدم االمتثال جوهري‪.‬‬

‫أطراف خارج الـمنشأة متمثلة يف السلطات التنظيمية إذا سـمح له القانون بذلك‪.‬‬ ‫❖‬

‫د‪ .‬الوثائق‪:‬‬

‫على الـمدقق أن يـجمع وثائق وأدلة لعدم امتثال أو الشك يف عدم االمتثال للقوانني واألنظمة‪ ،‬ومن أمثلة هذه‬
‫الوثائق مـحاضر الـمناقشات اليت عقدت مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة أو الـمستشارين القانونيني‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :260‬االتصال مع الـمكلفين بالـحوكمة‬ ‫‪.VII‬‬

‫اعرتافا بأهـمية االتصال الـمتبادل الفعال‪ ،‬يوفر هذا الـمعيار إطار عمل شامل التصال الـمدقق بالـمكلفني بالـحوكمة‪،‬‬
‫ويـحدد اإلجراءات واألسباب للمدقق من أجل االتصال معهم‪.‬‬

‫دور عملية اإلبالغ‪:‬‬

‫تعترب اإلدارة مسؤولة عن إبالغ الـمكلفني بالـحوكمة بالـمسائل الـمتعلقة بالـحوكمة‪ ،‬وال يعفي اإلبالغ من قبل‬
‫الـمدقق اإلدارة من هذه الـمسؤولية والعكس صحيح‪ .‬ويعترب اإلبالغ الـمتبادل مهما لـمساعدة‪:‬‬

‫‪37‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الـمدقق والـمكلفون بالـحوكمة يف فهم الـمسائل الـمتعلقة بالتدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمدقق يف الـحصول على معلومات من الـمسؤولني عن الـحوكمة (فهم الـمنشأة وبيئتها)‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمكلفون بالـحوكمة يف مراقبة عملية إعداد التقارير الـمالية وبالتايل تقليل من األخطاء الـجوهرية‪.‬‬ ‫❖‬

‫األهداف‪:‬‬
‫تتلخص أهداف الـمدقق يف‪:‬‬

‫إبالغ وإعطاء الـمكلفني بالـحوكمة نظرة عامة على نطاق وتوقيت عملية التدقيق الـمخطط لـها‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـحصول على معلومات من الـمكلفني بالـحوكمة‪.‬‬ ‫❖‬

‫تزويد الـمكلفني بالـحوكمة بـمالحظات يكتشفها الـمدقق أثناء أداء عمله‪ ،‬واليت يراها مهمة وذات عالقة‬ ‫❖‬

‫بـمسؤولياتـهم‪.‬‬

‫تشجيع االتصال الـمتبادل بني الـمدقق والـمكلفني‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل رقم ‪" 260‬االتصال مع الـمكلفني بالـحوكمة" العناصر التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬الـمكلفون بالـحوكمة‪:‬‬

‫يـحدد الـمدقق الشخص (األشخاص) الـمناسب داخل هيكل الـحوكمة يف الـمنشأة ليتم االتصال معه‪ .‬وتـختلف‬
‫هياكل الـحوكمة من منشأة إىل أخرى وحسب الـمنطقة أيضا‪ ،‬ففي بعض الـمنشآت يـحتل الـمكلفون بالـحوكمة مناصب‬
‫تشكل جزءا ال يتجزأ من هيكل الـمنشأة مثل الـمدراء‪ ،...‬يف هذه الـحالة يكتفي الـمدقق إبالغ الـمسائل الـمطلوبة إىل‬
‫اإلدارة‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـمسائل الواجب إبالغها‪:‬‬

‫ينبغي على الـمدقق إبالغ الـمكلفون بالـحوكمة‪:‬‬

‫عن مسؤوليته عن صياغة التعبري عن رأيه حول القوائم الـمالية‪ .‬وهذا ال يعين إعفاء اإلدارة من مهامها‪.‬‬ ‫❖‬

‫النظرة العامة حول نطاق وتوقيت عملية التدقيق‪.‬‬ ‫❖‬

‫النتائج الـمـهمة حول السياسات والتقديرات الـمحاسبية‪ ،‬والـمسائل األخرى اليت تعترب حسب الـمدقق مـهمة‬ ‫❖‬

‫‪38‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫يف اإلشراف على عملية إعداد التقارير الـمالية‪.‬‬

‫اإلجراءات الوقائية اليت تـم تطبيقها للتخلص أو الـحد من التهديدات‪.‬‬ ‫❖‬

‫ج‪ .‬عملية االتصال‪:‬‬

‫تـختلف عملية االتصال باختالف الظروف بـما يف ذلك حجم الـمنشأة وهيكل الـحوكمة فيها‪ ،‬ويـجب أن تكون‬
‫عملية االتصال يف توقيت مـحدد ومناسب‪ .‬ويبلغ الـمدقق الـمكلفني بالـحوكمة خطيا النتائج الـمهمة اليت توصل إليها‪،‬‬
‫ومدى استقالليته‪ .‬أما بقية االتصاالت فيمكن أن تكون شفوية أو تأخذ شكل آخر‪.‬‬

‫الغرض من االتصال بني الـمدقق والـمكلفني بالـحوكمة أن يكون فعال‪ ،‬ويف حالة العكس يقيم الـمدقق التأثري الناجم‬
‫يف عذم حصوله على دليل تدقيق كاف ومناسب من أجل تكوين رأي حول القوائم الـمالية ويـتخذ إجراء مناسب مثل‪:‬‬
‫تعديل رأي الـمدقق‪ ،‬الـحصول على استشارة قانونية‪ ،‬االنسحاب العملية‪.‬‬

‫د‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫يـحتفظ الـمدقق بنسخة من التبليغ الـخطي كجزء من وثائق عملية التدقيق‪ .‬ويف حالة إبالغ الـمسائل شفويا يتعني‬
‫على الـمدقق إدراجها على شكل مـحاضر معدة من قبل الـمنشأة‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :265‬إبالغ أوجه القصور في الرقابة الداخلية للـمكلفين بالحوكمة واإلدارة‬ ‫‪.VIII‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يـحصل على فهم للرقابة الداخلية‪ ،‬وقد يتعرف على عيوب يف الرقابة الداخلية واليت يكون‬
‫الـمدقق مطالبا باإلبالغ عنها للـمكلفني بالـحوكمة واإلدارة‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫إن هدف الـمدقق هو إبالغ الـمكلفني بالـحوكمة واإلدارة بالشكل الـمناسب عن نواحي القصور يف الرقابة الداخلية‬
‫اليت تعرف عليها الـمدقق أثناء عمله وذات أهـمية كافية لتستحق عنايتهم‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫عند تـحديد وجه أو أكثر من القصور يف الرقابة الداخلية سواء كانت فردية أو مـجتمعة‪ ،‬يـجب على الـمدقق إبالغها‬
‫ومناقشتها مع الـمستوى الـمناسب من اإلدارة‪ ،‬واليت تـمكنه من الـحصول على معلومات مناسبة أخرى مثل فهم‬
‫األسباب الفعلية ألوجه القصور‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫بغض النظر عن توقيت اإلبالغ الكتايب لنواحي القصور الـمـهمة‪ ،‬يـمكن للمدقق إبالغها شفويا يف البداية إىل‬
‫اإلدارة‪ ،‬وعندما يكون ذلك مناسبا إبالغها للمكلفني بالـحوكمة لـمساعدتـهم يف اتـخاذ اإلجراء التصحيحي يف الوقت‬
‫الـمناسب لتقليل مـخاطر األخطاء الـجوهرية‪ ،‬على أال يعفى الـمدقق من اإلبالغ الكتايب الحقا‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الـمسؤوليات‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة‪ ،‬وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة‪،‬‬
‫أجب بوضوح عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬ما هو الغرض من استخدام الـمدقق لألهداف الواردة يف معايري التدقيق الدويل؟‬

‫‪ -2‬تفرض معايري التدقيق الدولية على اإلدارة قيود من أجل إعداد القوائم الـمالية؟‬

‫‪ -3‬ما هي الـمصادر الرئيسة الـمتاحة للمدقق لـجمع الـمعلومات عن العميل (الزبون)‪ ،‬قبل التكليف؟‬

‫‪ -4‬ألي مدى يـمكن للمدقق الـحايل مناقشة شؤون العميل مع الـمدقق الـجديد؟‬

‫‪ -5‬على الـمدقق أن يـحافظ على سرية الـمعلومات‪ ،‬وعليه يف نفس الوقت أن يشري إىل التحريفات الـمادية من غش‬
‫وغريها يف تقريره‪ ،‬بني صحة العبارة؟ وهل يوجد تناقض؟‬

‫‪ -6‬انطالقا من الـمعايري التدقيق الدولية‪ ،‬أكتب كتاب (خطاب) التكليف؟‬

‫‪ -7‬ما الـمقصود بالغش يف القوائم الـمالية؟‬

‫‪ -8‬هل تؤثر عملية تـجميع ملف التدقيق النهائي على إجراءات التدقيق؟‬

‫‪ -9‬إذا منعت اإلدارة أو الـمكلفون بالـحوكمة حصول الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول عدم االمتثال‬
‫للقوانني واألنظمة والذي قد يكون جوهريا على القوائم الـمالية‪ ،‬ما هو نوع الرأي الذي يذكره؟‬

‫‪ -10‬أذكر أهـمية اتصال الـمدقق مع الـمكلفني بالـحوكمة؟ واذكر الكيفية اليت يـتم بـها االتصال؟‬

‫‪ -11‬ما هي العناصر اليت يـجب إبالغها للمكلفني بالـحوكمة؟‬

‫‪41‬‬
‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫الفصل الرابع‪ :‬تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬

‫يـجب على الـمدقق بذل الـجهد يف عملية التخطيط‪ ،‬وحاولت اللجنة الدولية إعطاء الـمدقق بعض التوجيهات من‬
‫خالل إصدار أربعة معايري نلخصها كما يلي‪499 – 300 :‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :300‬التخطيط لتدقيق القوائم الـمالية‬ ‫‪.I‬‬

‫يشمل التخطيط لعملية التدقيق وضع اسرتاتيجية شاملة للعملية وتطوير الـخطة يف كل مرة‪ ،‬وذلك من أجل التقليل‬
‫الـمخاطر إىل مستوى منخفض بشكل مقبول‪ .‬إ ّن الغرض من هذا الـمعيار الدويل وضع معايري وتوفري ارشادات بشأن‬
‫االعتبارات واألنشطة الـمطبقة على تـخطيط عملية تدقيق القوائم الـمالية‪.‬‬

‫دور التخطيط وتوقيته‪:‬‬

‫تـختلف طبيعة ونطاق أنشطة التخطيط حسب حجم وتعقيد الـمنشأة والـخربة السابقة لألعضاء الرئيسيني يف فريق‬
‫التدقيق‪.‬‬ ‫العملية يف الـمنشأة والتغريات يف الظروف اليت تـحدث أثناء عملية‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 300‬يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬إشراك األعضاء الرئيسيين‪:‬‬

‫يشارك جـميع عناصر فريق العملية دون استثناء يف التخطيط لعملية التدقيق‪ .‬إن مشاركة جـميع األعضاء يزيد من‬
‫فاعلية وكفاءة عملية التخطيط‪.‬‬

‫ب‪ .‬األنشطة األولية للعملية‪:‬‬

‫يف داية عملية التدقيق ال بد للمدقق بالقيام‪:‬‬

‫إجراءات االستمرار العالقة مع العميل حسب الـمعيار رقم ‪( 220‬انظر ص ‪)29‬‬ ‫❖‬

‫االمتثال للمتطلبات األخالقية خاصة عنصر االستقاللية‪.‬‬ ‫❖‬

‫فهم لشروط عملية التدقيق حسب الـمعيار (انظر ص ‪)27‬‬ ‫❖‬

‫تساهم األنشطة األولية يف عملية التخطيط وذلك من خالل تـحديد وتقييم الـمدقق لألحداث والظروف اليت يـمكن‬

‫‪43‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫أن تؤثر بشكل سليب‪.‬‬

‫ج‪ .‬أنشطة التخطيط‪:‬‬

‫ينبغي على الـمدقق وضع اسرتاتيجية تدقيق شاملة يراعي فيها نطاق العملية واهلدف من إعداد التقارير‪ ،‬والتحقق‬
‫من طبيعة وتوقيت التدقيق‪ ،‬وكذلك الـموارد الالزمة ألداء العملية‪ .‬ويـحق للمدقق تـحديث وتغيري اسرتاتيجية التدقيق‬
‫الشاملة وخطة التدقيق‪.‬‬

‫بعدما يتم وضع إسرتاتيجية التدقيق الشاملة‪ ،‬يصبح من الـممكن وضع خطة تدقيق مفصلة لتحقيق أهداف التدقيق‬
‫من خالل االستخدام الكفؤ لـموارد الـمدقق‪.‬‬

‫د‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫على الـمدقق توثيق اسرتاتيجية التدقيق الشاملة وخطة التدقيق ويف حالة وجود أي تغيريات مـهمة على االسرتاتيجية‬
‫أو الـخطة فعليه توثيقها مع أسباب التغيري‪.‬‬

‫ه‪ .‬اعتبارات إضافية‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يأخذ بعني االعتبار االتصال بالـمدقق السابق للمنشأة إن وجد (ويف حالة ما لـم تـمنع‬
‫القوانني ذلك)‪ ،‬وعليه أيضا التحقق من األرصدة االفتتاحية وفق الـمعيار ‪( 510‬انظر ص ‪.)61‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :315‬تـحديد وتقييم الـخطأ الـجوهري من خالل فهم الـمنشأة وبيئته‬ ‫‪.II‬‬

‫يتعامل هذا الـمعيار مع مسؤولية الـمدقق يف تـحديد وتقييم مـخاطر وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية‪ ،‬من‬
‫خالل فهم الـمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك فهم رقابتها الداخلية‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف الـمدقق إىل معرفة وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية سواءً كانت ناجـمة عن االحتيال أو الـخطأ من خالل‬
‫فهم الـمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك رقابتها الداخلية‪ ،‬األمر الذي يؤدي إىل توفري أساس تصميم وتطبيق االستجابات‬
‫للمخاطر الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات معيار التدقيق رقم ‪ 315‬فيما يلي‪:‬‬

‫‪44‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫أ‪ .‬إجراءات تقييم المخاطر‪:1‬‬

‫إن تـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية يتطلب من الـمدقق أداء بعض اإلجراءات تتضمن ما يلي‪:‬‬

‫استفسارات من اإلدارة واألفراد الـمناسبني داخل الـمنشأة‪.‬‬ ‫❖‬

‫اإلجراءات التحليلية لتحديد معامالت وأحداث غري عادية اليت توفر داللة مبدئية على وجود أخطاء جوهرية‪.‬‬ ‫❖‬

‫يتطلب من الـمدقق يف بعض األحيان القيام بـجميع اإلجراءات‪ ،‬وربـما يضيف إجراءات أخرى كاحلصول على‬ ‫❖‬

‫معلومات من أطراف خارجية‪ ،‬تساعد يف تـحديد مـخاطر األخطاء الـجوهرية‪.‬‬

‫ب‪ .‬فهم المنشأة وبيئتها‪:‬‬

‫يؤثر القطاع واألنظمة اليت تنشط فيها الـمنشأة على التقديرات واألساليب الـمحاسبية‪ ،‬وعلى الـمدقق أخذ هذه‬
‫العوامل بعني االعتبار من خالل فهم ما يلي‪:‬‬

‫العوامل الـخارجية للمنشأة مثل‪ :‬القوانني‪ ،‬قطاع نشاط الـمنشأة‪.‬‬ ‫❖‬

‫طبيعة العمليات والـهيكل اإلداري وكيفية تـمويل الـمنشأة‪.‬‬ ‫❖‬

‫مالءمة األساليب الـمحاسبية مع قطاع النشاط‬ ‫❖‬

‫قياس األداء الـمايل للمنشأة‪.‬‬ ‫❖‬

‫ال يـمكن للمدقق أن يفهم البيئة الداخلية للمنشأة إال بفهم عناصر الرقابة الداخلية اليت يـحدد من خاللـها الـمدقق‬
‫أنواع األخطاء الـمحتملة والعوامل الـمؤثرة على مـخاطر األخطاء الـجوهرية‪ .‬وعلى الـمدقق التأكد من أن اإلدارة تقوم‬
‫بنشر ثقافة األمانة والسلوك األخالقي‪ ،‬وأنـها تقوم أيضا بتقدير أهـمية الـمخاطر واتـخاذ القرارات لـمعالـجتها‪ .‬كما أنه‬
‫يتوجب على الـمدقق فهم نظام الـمعلومات الـخاص بإعداد التقارير الـمالية‪ ،‬وفهم أنشطة الرقابة الـمتعلقة بالتدقيق‬
‫(فصل الـمهام)‪ ،‬وعليم أيضا الـحصول على فهم لألنواع الرئيسية لألنشطة اليت تستخدمها الـمنشأة لـمتابعة الرقابة‬
‫الداخلية الـخاصة بإعداد التقارير الـمالية وفهم التدقيق الداخلي إن وجد‪.‬‬

‫‪ 1‬تعرف معايري التدقيق الدولية إجراءات تقييم الـمخاطر إجراءات التدقيق اليت تـم أداؤها للحصول على فهم للمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك رقابتها الداخلية‬
‫وتـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية سواءً كانت ناجـمة عن االحتيال أم الـخطأ‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫ج‪ .‬تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية‪:‬‬

‫من أجل التصميم الـجيد وأداء الـمزيد من إجراءات التدقيق‪ ،‬يـجب أن يقوم الـمدقق بتحديد الـمخاطر خالل عملية‬
‫الـحصول على فهم الـمنشأة وبيئتها‪ ،‬ومن ث ّـم تقييمها‪.‬‬

‫قد تنتج الـمخاطر من بيئته رقابة ضعيفة (مثال نقص كفاءة اإلدارة) وقد تتعلق ببعض األمور الروتينية كالـمعالـجات‬
‫كاآللية‪ ،‬وعلى الـمدقق يف هذه الـحاالت أن يـحصل على فهم لـها‪.‬‬

‫د‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫تتضمن وثائق التدقيق ما يلي‪:‬‬

‫النقاشات بني فريق العملية والقرارات الـمـهمة الـمتوصل إليها‪.‬‬ ‫❖‬

‫العناصر األساسية لفهم الـمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك العناصر الـمكونة للرقابة الداخلية وإجراءات تقييم‬ ‫❖‬

‫الـمخاطر اليت تـم أداؤها‪.‬‬

‫مـخاطر األخطاء الـجوهرية اليت تـم تـحديدها وتقييمها‪.‬‬ ‫❖‬

‫الـمعيار رقم ‪ :320‬األهـمية النسبية في تـخطيط عملية التدقيق‬ ‫‪.III‬‬

‫الغرض من هذا الـم عيار وضع معايري وتوفري إرشادات حول مفهوم األهـمية النسبية وعالقتها بـمخاطر التدقيق‪،‬‬
‫وتكون الـم علومات ذات أهـمية نسبية إذا كان حذفها أو عرضها بصورة خاطئة يؤثر على القرارات االقتصادية‬
‫لـمستخدمي الـمعلومات الـمأخوذة من القوائم الـمالية‪.‬‬

‫األهـمية النسبية في سياق عملية تدقيق‪:‬‬

‫هي األخطاء يف القوائم الـمالية‪ ،‬بـما يف ذلك حذف عناصر تؤثر على القرارات االقتصادية لـمستخدمي القوائم‬
‫الـمالية‪ .‬ويقوم الـمدقق بـتحديد األهـمية النسبية إىل حكمه الـمهين‪ ،‬الذي يتأثر باحتياجات الـمستخدمني للمعلومات‬
‫الـمالية‪.‬‬

‫على الـمدقق تطبيق مفهوم األهـمية النسبية يف كل من تـخطيط وأداء عملية التدقيق‪ ،‬وال يعين هذا أن الـمبلغ ال‬
‫يتغري بل قد تـجعل بعض الظروف الـخاصة الـمدقق اعتبار بعض األخطاء ذات أهـمية ولو كانت أقل من األهـمية‬
‫النسبية‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 320‬النقاط التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬تحديد األهـمية النسبية‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بـتحديد األهـمية النسبية للقوائم الـمالية عند وضع اسرتاتيجية التدقيق الكلية‪ ،‬كما يـجب عليه أن‬
‫يـحدد األهـمية النسبية لألداء لغرض تقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية وتـحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات تدقيق‬
‫إضافية‪.‬‬

‫ب‪ .‬التعديل أثناء سير عملية التدقيق‪:‬‬

‫تـحتاج األهـمية النسبية يف بعض الظروف إىل التعديل أثناء عملية التدقيق بسبب ظهور معلومات جديدة أو تغري‬
‫يف فهم الـمنشأة‪.‬‬

‫ج‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫يظهر يف وثائق التدقيق الـمبالغ التالية‪:‬‬

‫األهـمية النسبية للقوائم الـمالية ككل‪.‬‬ ‫❖‬

‫األهـمية النسبية لفئات معينة‪.‬‬ ‫❖‬

‫األهـمية النسبية لألداء‪.‬‬ ‫❖‬

‫التعديالت إن وجدت للمبالغ السابقة‪.‬‬ ‫❖‬

‫قيمة‬
‫الـمعيار رقم ‪ :330‬استجابة الـمدقق للـمخاطر الـم ّ‬ ‫‪.IV‬‬

‫يتناول هذا الـمعيار مسؤولية الـمدقق بشأن تصميم وتطبيق االستجابات لـمخاطر األخطاء الـجوهرية والـمقيمة من‬
‫قبله‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف هذا معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 330‬حصول الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة لـمخاطر األخطاء‬
‫الـجوهرية‪ ،‬من خالل تطبيق اإلجراءات الـمناسبة لذلك‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل الـمتطلبات يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬االستجابات الكلية‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يصمم وينفذ استجابات كلية (شاملة) لـمواجهة الـمخاطر الـمقيّمة لألخطاء الـجوهرية عند‬
‫مستوى القوائم الـمالية ‪ ،‬ومن أمثلة هذه االستجابات تعيني مساعدين أكثر خربة‪ ،‬تغيري توقيت التدقيق‪ ،‬توفري الـمزيد‬
‫من اإلشراف‪.‬‬

‫ب‪ .‬إجراءات التدقيق استجابة للمخاطر الـمقيّمة‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق تصميم وتنفيذ إجراءات تدقيق إضافية تستند يف طبيعتها وتوقيتها ونطاقها على الـمخاطر‬
‫الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية عند مستوى اإلثبات (اإلقرار)‪.‬‬

‫من أجل كفاءة اإلجراءات على الـمدقق أخذ بعني االعتبار العناصر التالية‪:‬‬

‫اختبار أنظمة الرقابة‪ :‬الـهدف منه الـحصول على أدلة تدقيق مناسبة بشأن فعالية تشغيل أنظمة الرقابة‪ ،‬حيث‬ ‫❖‬

‫كلما ازداد اعتماد الـمدقق على فعالية نظام يـحصل على الـمزيد من األدلة‪.‬‬

‫طبيعة ونطاق االختبارات‪ :‬على الـمدقق أداء إجراءات تدقيق أخرى للحصول على أدلة حول الفعالية التشغيلية‬ ‫❖‬

‫ألنظمة الرقابة‪ ،‬وكذلك الـحصول على أدلة تدعم فعالية النظام إذا ما اعتمد على أنظمة رقابة غري مباشرة‪.‬‬

‫توقيت اختبار أنظمة الرقابة‪ :‬يـجب على الـمدقق أن يـخترب أنظمة الرقابة اليت ينوي االعتماد عليها يف وقت‬ ‫❖‬

‫معني أو على مدار فرتة التدقيق‪.‬‬

‫استخدام أدلة التدقيق‪ :‬عندما يـحصل الـمدقق على أدلة حول فاعلية أنظمة الرقابة خالل فرتة مرحلية فإنه‬ ‫❖‬

‫من الالزم عليه الـحصول على أدلة حول التغريات الـمـهمة اليت تطرأ على األنظمة يف مرحلة أخرى‪ .‬يـمكن‬
‫للمدقق أن يستخدم أدلة تدقيق بشأن فعالية أنظمة الرقابة اليت حصل عليها يف عمليات تدقيق سابقة إال أن‬
‫عليه إثبات استمرار تلك األدلة وأنه لـم يطرأ عليها تغيري يف الفرتة الزمنية اليت انقضت‪.‬‬

‫تقييم فاعلية عمل أنظمة الرقابة‪ :‬عند تقييم فعالية عمل أنظمة الرقابة يـجب على الـمدقق أن يقيم ما إذا‬ ‫❖‬

‫‪48‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫كانت األخطاء الـمتعرف عليها باإلجراءات التحليلية‪ 2‬تشري إىل أن أنظمة الرقابة ال تعمل بشكل فعال‪ ،‬وإذا‬
‫لـم يتعرف على أخطاء من قبل ال تعترب دليل على فعالية عمل األنظمة‪.‬‬

‫ج‪ .‬كفاية العرض واإلفصاح‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يقوم باإلجراءات الالزمة لتقييم فيما إذا كان العرض الكلي للقوائم الـمالية‪ ،‬بـما يف ذلك‬
‫اإلفصاحات‪ ،‬تتم وفقاً إلطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول به‪.‬‬

‫د‪ .‬تقييم كفاية األدلة ومالءمتها‪:‬‬

‫يقرر الـمدقق ما إذا كان قد تـم الـحصول على ما يكفي من أدلة التدقيق الـمناسبة‪ ،‬ويف حال قرر أن أدلته غري كافية‬
‫عليه أن يـحاول الـحصول على أدلة تدقيق إضافية‪ ،‬وإذا لـم يتمكن من ذلك فإن عليه أن يبدي رأيا متحفظا أو يـمتنع‬
‫عن إبداء الرأي‪.‬‬

‫ه‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫يـجب أن تتضمن وثائق التدقيق ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬االستجابات الكلية لـمواجهة الـمخاطر الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية‪.‬‬

‫‪ -‬نتائج إجراءات التدقيق بـما يف ذلك النتائج غري الواضحة‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :402‬اعتبارات التدقيق الـمتعلقة بالـمنشآت التي تستخدم مؤسسات خدمية‬ ‫‪.V‬‬

‫يتناول معيار التدقيق الدويل هذا مسؤولية الـمدقق يف الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة عندما تستخدم‬
‫الـمنشأة خدمات مؤسسة خدمة‪ ،3‬وبالتـحديد يتوسع الـمعيار بشأن كيفية تطبيق الـمدقق للـمعيار رقم ‪ 315‬و‪.330‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف الـمدقق من خالل تطبيقه لـهذا الـمعيار أن يـحصل على فهم لطبيعة الـخدمات اليت تقدمها مؤسسة الـخدمة‬
‫وأثرها على الرقابة الداخلية للمنشأة للوقوف على مـخاطر األخطاء الـجوهرية‪ ،‬وبالتايل التصميم الـجيد والـمناسب‬

‫‪ 2‬اإلجراءات التحليلية‪ :‬هي عملية تصميم وأداء إجراءات أساسية لكل فئة جوهرية من الـمعامالت وأرصدة الـحسابات واالفصاح‪.‬‬
‫‪ 3‬مؤسسة طرف آخر تقدم الـخدمات للمنشآت اليت هي جزء من أنظمة الـمعلومات لـهذه الـمنشآت الـخاصة بإعداد التقارير الـمالية‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫إلجراءات التدقيق آخذا بعني االعتبار هذه الـمخاطر‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يتطلب من الـمدقق لتحقيق أهدافه السابقة النقاط التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬الـحصول على فهم للخدمات‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يفهم طبيعة الـخدمات اليت تقدمها مؤسسة الـخدمة وأهـميتها بـما يف ذلك األثر على الرقابة‬
‫الداخلية للمنشأة عن طريق االطالع على عقد االتفاق بينهما وتقارير مدقق الـخدمة‪ 4‬وغريها من الـمصادر األخرى‪.‬‬
‫وعلى الـمدقق أن يفهم طبيعة العالقة بني الـمنشأة ومؤسسة الـخدمة‪.‬‬

‫يـحصل مدقق الـخدمة على فهم كاف لطبيعة وأهـمية الـخدمة اليت تقدمها الـمؤسسة وأثر ذلك على نظام الرقابة‬
‫الداخلية للمنشأة‪ ،‬ويف حالة عدم قدرته على ذلك يتوجب على مدقق الـمنشأة الـحصول على ذلك الفهم من خالل‬
‫الـحصول على التقريرين من النوع ‪ 1‬والنوع ‪( 2‬ص ج)‪ ،‬أو أي إجراءات أخرى مـمكنة‪.‬‬

‫ب‪ .‬االستجابة للمخاطر الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية‪:‬‬

‫قد تزداد أو تنقص مـخاطرة األخطاء الـجوهرية يف الـمنشأة عندما تستعني بـمؤسسة خدمة وذلك حسب الـخدمات‬
‫الـمقدمة أو خربة الـمنشأة للقيام بأنشطة معينة‪ .‬ويف كل الـحاالت على الـمدقق الـحصول على أدلة كافية ومناسبة عن‬
‫طريق إجراءات التدقيق وفق الـمعيار ‪ 330‬أو استخدام مدقق آخر يقوم بإجراءات متفق عليها من قبل الـمنشأة ومدققها‬
‫ومن قبل مؤسسة الـخدمة ومدققها‪.‬‬

‫يؤدي الـمدقق اختبارات لـمعرفة فاعلية تشغيل أنظمة الرقابة والـحصول على أدلة تدقق كافية ومناسبة من خالل‬
‫واحد أو أكثر من اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الـحصول على تقرير نوع ‪ 1‬أو نوع ‪ ،2‬إذا توفرا‪.‬‬

‫‪ -‬إجراء االختبارات الـمناسبة يف مؤسسة الـخدمة‪ ،‬أو االستعانة بـمدقق آخر إلجراء هذه االختبارات نيابة عنه‪.‬‬

‫إذا كان الـمدقق يعتقد أن تقرير مدقق الـخدمية قد ال يوفر األدلة الكافية ومناسبة فإنه يـمكن للمدقق تعزيز فهم‬
‫إجراءات مدقق الـخدمة واستنتاجاته باالتصال بـمؤسسة الـخدمة من خالل الـمنشأة لطلب إجراءات مناقشة مع مدقق‬

‫‪ 4‬الـمدقق الذي بناء على طلب من مؤسسة الـخدمة يقدم تقرير تأكيد حول أنظمة الرقابة لـمؤسسة الـخدمة‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫الـخدمة بشأن نطاق ونتائج عمله‪.‬‬

‫ج‪ .‬تقارير النوع ‪ 1‬والنوع ‪:2‬‬

‫التقرير من النوع ‪ 1‬عبارة عن وصف وتصميم ألنظمة الرقابة لـمؤسسة خدمة من مدقق خدمة‪ .‬أما التقرير من النوع‬
‫‪‬‬
‫‪ 2‬عبارة عن وصف وتصميم ألنظمة الداخلية وفاعلية عملها لـمؤسسة خدمة من مدقق خدمة‪.‬‬

‫إذا استعانت مؤسسة خدمة مؤسسة خدمة أخرى (مؤسسة خدمة من الباطن)‪ ،‬وقرر مدقق الـمنشأة استخدام تقرير‬
‫النوع ‪ 1‬أو النوع ‪ ،2‬فإنه يـجب عليه تطبيق متطلبات هذا الـمعيار فيما يتعلق بالـخدمات اليت تقدمها مؤسسة الـخدمة‬
‫من الباطن‪ ،‬وخاصة أنه من الـممكن أن يشمل التقريرين أو ال يشمل أهداف الرقابة لـمؤسسية الـخدمة وأنظمة الرقابة‬
‫يف وصف نظام ونطاق عمل مدقق الـخدمة‪.‬‬

‫د‪ .‬االحتيال وعدم االمتثال للقوانين واألنظمة‪:‬‬

‫قد يطلب من مؤسسة الـخدمة حسب أحكام العقد أن تفصح للمنشأة الـمستخدمة عن أي احتيال أو عدم امتثال‬
‫للقوانني واألنظمة أو األخطاء غري الـمصححة‪ ،‬وعلى الـمدقق يف هذه الـحالة أن يستفسر من إدارة الـمنشأة عما إذا‬
‫تـم اإلبالغ عن أي تـجاوزات‪ ،‬لـمعرفة تأثريها على نطاق وتوقيت عملية التدقيق‪.‬‬

‫ه‪ .‬إعداد التقارير من قبل مدقق المنشأة‪:‬‬

‫عندما ال يستطيع الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما يتعلق بالـخدمات اليت تقدمها مؤسسة‬
‫الـخدمة‪ ،‬عليه تعديل الرأي يف تقريره‪ .‬ويف حالة رأي غري الـمعدل على الـمدقق عدم اإلشارة إىل عمل مدقق الـخدمة‬
‫إال إذا أوجب القانون ذلك‪ .‬أما يف حالة الرأي الـمعدل فإن الـمعيار ال يـمنع الـمدقق من اإلشارة إىل تقرير مدقق‬
‫الـخدمة إذا كانت تلك اإلشارة تساعد يف إيضاح سبب الرأي الـمعدل مع موافقة مدقق الـخدمة إىل هذه اإلشارة‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :450‬تقييم البيانات الـخاطئة الـمـحددة خالل عملية الـتدقيق‬ ‫‪.VI‬‬

‫يتناول هذا الـمعيار مهام الـمدقق عن تقييم تأثري البيانات الـخاطئة الـمـحددة على عملية الـتدقيق والبيانات الـخاطئة‬
‫غري الـمصححة‪ ،‬إن وجدت على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ ‬للمزيد من الـمعلومات يرجى االطالع على الـمعيار الدويل لعمليات التأكيد ‪ " 3402‬تقارير التأكيد حول أنظمة الرقابة يف مؤسسات الـخدمات‬

‫‪51‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يقصد بالبيانات الـخاطئة اختالف بني الـمبلغ أو التصنيف يف حساب ما سواء نتيجة خطأ أو احتيال‪ ،‬يف حني‬
‫يقصد بالبيانات الـخاطئة غري الـمصححة هي البيانات الـخاطئة اليت وقف عليها الـمدقق خالل عمله ولـم يتـم‬
‫تصحيحها‪ .‬ويـهدف الـمدقق من خالل هذا الـمعيار إىل تقييم‪:‬‬

‫‪ -‬تأثري البيانات الـخاطئة الـمحددة على عملية التدقيق‬

‫‪ -‬تأثري البيانات الـخاطئة غري الـمصححة إن وجدت على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق يف الـمعيار رقم ‪ 450‬ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬تـجميع البيانات الـخاطئة الـمحددة‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بـجمع البيانات الـخاطئة الـمحددة خالل عملية التدقيق مع إهـمال البيانات الـخاطئة غري الـمهمة ألن‬
‫ليس لـها تأثري جوهري على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫ب‪ .‬دراسة البيانات الـخاطئة الـمحددة‪:‬‬

‫إن طبيعة البيانات الـخاطئة الـمحددة تـجعل الـمدقق يتوقع وجود بيانات خاطئة أخرى‪ ،‬وعليه تـحديد ما إذا كانت‬
‫اسرتاتيجية التدقيق تـحتاج إىل تعديل خاصة وأن وجود بيانات خاطئة أخرى واليت إن تـم جـمعها مع البيانات الـخاطئة‬
‫يـمكن أن تصبح جوهرية‪.‬‬

‫ج‪ .‬اإلبالغ عن البيانات الـخاطئة وتصحيحها‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بإبالغ كافة البيانات الـخاطئة اليت تـم جـمعها خالل عملية التدقيق يف الوقت الـمحدد إىل مستوى‬
‫اإلدارة الـمالئم مالـم يـمنع القانون ذلك‪ .‬ويطلب الـمدقق من اإلدارة تصحيح تلك البيانات الـخاطئة‪.‬‬

‫إذا رفضت اإلدارة تصحيح بعض أو جـميع البيانات الـخاطئة اليت أبلغ عنها الـمدقق فينبغي عليه الـحصول على‬
‫تربير ألسباب الرفض‪ ،‬وينبغي أن يأخذ هذا التربير بعني االعتبار عند تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية ككل خالية من‬
‫األخطاء الـجوهرية‪.‬‬

‫‪52‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫د‪ .‬تقييم تأثير البيانات الـخاطئة غير الـمصححة‪:‬‬

‫يـحدد الـمدقق ما إذا كانت القوائم الـمالية غري الـمصححة جوهرية بـمجموعها أو منفردة‪ ،‬وخالل القيام بـهذا‬
‫التحديد ينبغي على الـمدقق أخذ بعني االعتبار حجم وطبيعة البيانات الـخاطئة فيما يتعلق بأصناف معينة من‬
‫الـمعامالت أو أرصدة الـحسابات أو اإلفصاحات والبيانات‪ ،‬وكذلك تأثري البيانات الـخاطئة غري الـمصححة الـمتعلقة‬
‫لفرتات سابقة على أصناف الـمعامالت أو أرصدة الـحسابات أو اإلفصاحات والقوائم الـمالية ككل‪.‬‬

‫ينبغي على الـمدقق إبالغ الـمسؤولني عن الـحوكمة عن البيانات الـخاطئة غري الـمصححة وتأثريها مـجتمعة أو منفردة‬
‫على الرأي الوارد يف تقرير الـمدقق‪ ،‬كما يبلغهم أيضا عن تأثري البيانات الـخاطئة غري الـمصححة الـمتعلقة بفرتات سابقة‬
‫على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫ه‪ .‬اإلقرار الـخطي‪:‬‬

‫يطلب الـمدقق إقرارا خطيا من اإلدارة أو من الـمسؤولني عن الـحوكمة بشأن ما إذا كان يعتقدون أن تأثريات‬
‫البيانات الـخاطئة غري الـمصححة تعترب جوهرية مـجتمعة أو منفردة على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫و‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫يوثق الـمدقق أدلته اليت يتوصل إليها عند تطبيق الـمعيار رقم ‪ 450‬ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬القيمة اليت تعترب البيانات الـخاطئة غري مهمة إذا كانت أقل منها‪.‬‬

‫‪ -‬كافة البيانات الـخاطئة اليت تـم جـمعها خالل عملية التدقيق وما إذا تـم تصحيحها‪.‬‬

‫‪ -‬استنتاج الـمدقق فيما إذا كانت البيانات الـخاطئة غري الـمصححة تعترب جوهرية مـجتمعة أو منفردة‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‬ ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة‪ ،‬وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة‪،‬‬
‫أجب بوضوح عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬ما الـمقصود بالتخطيط لعملية التدقيق؟ وما هي أهم الـخطوات لعملية التخطيط؟‬

‫‪ -2‬ما الفائدة اليت يـجنيها الـمدقق من التخطيط لعملية التدقيق؟‬

‫‪ -3‬ما هي أنواع الـمخاطر؟‬

‫‪ -4‬عرف األهـمية النسبية وفق معايري التدقيق الدويل؟ ما هي الشروط اليت تؤثر يف تـحديد الـمدقق لـمستوى األهـمية‬
‫النسبية؟‬

‫‪ -5‬يقدم معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 330‬نظرة عامة على اإلجراءات اليت أن يتبعها الـمدقق لالستجابة للمخاطر‬
‫الـمقيمة‪ ،‬قم بوصف تلك اإلجراءات؟‬

‫‪ -6‬أذكر أهداف الرقابة الداخلية؟‬

‫‪ -7‬ما الـمقصود بـمؤسسة الـخدمة؟‬

‫‪ -8‬ما الـمقصود بالبيانات الـخاطئة؟ وكيف يتعامل الـمدقق مع البيانات الـخاطئة؟‬

‫‪ -9‬يف حال رفض اإلدارة لتصحيح األخطاء‪ ،‬ما هي اإلجراءات اليت يطبقها الـمدقق؟‬

‫‪54‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫الفصل الـخامس‪ :‬أدلة التدقيق‬

‫تعترب أدلة الـتدقيق من أهم األمور اليت تـهتـم بـها معايري التدقيق الدويل‪ ،‬وقد خصصت العديد من الـمعايري اليت تلزم‬
‫فيها الـمدقق عن الطريقة والكيفية اليت يـحصل على أدلة كافية ومناسبة‪ ،‬وسنحاول تلخيص أهم الـمعايري كالتايل‪:‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :500‬أدلة التدقيق‬ ‫‪.I‬‬

‫ينبغي على الـمدقق الـحصول على أدلة كافية ومالئمة ليتـمكن بـموجبـها من عمل استنتاجات معقولة واليت تشكل‬
‫فيما بينها األساس لرأي الـمدقق على القوائم الـمالية‪ .‬ويوضح هذا الـمعيار أنواع األدلة واإلجراءات الالزمة والـمـحددة‬
‫للحصول عليها وكيفية تقييم األدلة‪.‬‬

‫الهدف‪:‬‬
‫إن هدف الـمدقق تصميم وأداء إجراءات تدقيق بطريقة تتيح للمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‬
‫ليستطيع التوصل إىل استنتاجات معقولة يبين عليها رأيه‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل الـمتطلبات يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬أدلة التدقيق الكافية والـمناسبة‪:‬‬

‫تعترب األدلة ضرورية ليبدي الـمدقق رأيه حول القوائم الـمالية‪ ،‬وعادة ما يـحصل الـمدقق عليها بعد تطبيق إجراءات‬
‫التدقيق‪ ،‬ويف بعض األحيان من مصادر أخرى مثل عمليات التدقيق السابقة‪ .‬ويشرتط يف األدلة الكفاية والـمناسبة‪،‬‬
‫حيث يقصد بالكفاية كمية أدلة التدقيق‪ ،‬وتتأثر الكفاية بتقييم الـمدقق لـمخاطر األخطاء الـجوهرية (كلما كانت‬
‫الـمخاطر الـمقيمة أعلى فإنه من الـمحتمل أن تكون أدلة التدقيق الـمطلوبة أكثر)‪ ،‬وكذلك تتأثر أدلة التدقيق بنوعية‬
‫أدلة التدقيق (كلما كانت النوعية أعلى كان الـمطلوب أقل)‪ ،‬على أن الـحصول على أدلة تدقيق أكثر قد ال يعوض‬
‫عن نوعيتها الضعيفة‪.‬‬

‫ويقصد بالـمالءمة نوعية أدلة التدقيق‪ ،‬أي مالءمتها وموثوقيتها يف توفري الدعم لالستنتاجات اليت يبين عليها رأي‬
‫الـمدقق‪ .‬وتتأثر موثوقية األدلة بـمصدرها وبطبيعتها‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫ب‪ .‬الـمعلومات التي ستستخدم كأدلة تدقيق‪:‬‬

‫غالبا ما يستخدم الـمدقق معلومات تنتجها الـمنشأة كأدلة تدقيق‪ ،‬ويـجب عليه أن يـحصل على أدلة تؤكد دقة‬
‫وصحة الـمعلومات واكتمالـها‪ ،‬وأنـها تـخدم أهداف التدقيق‪ .‬أما إذا استخدم الـمدقق معلومات أعدت من طرف خبري‬
‫اإلدارة‪ ، 1‬فيجب على الـمدقق فهم العمل الذي يقوم به الـخبري وتقييم كفاءته وموضوعيته‪ ،‬واالطالع على نص العقد‬
‫الذي يربطه بالـمنشأة‪ ،‬بعد ذلك يقوم بتقييم مالءمة عمل خبري اإلدارة لـمعرفة صالحيتها كأدلة إثبات يف عملية‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫ج‪ .‬اختيار بنود لالختبار للحصول على أدلة تدقيق‪:‬‬

‫عند اختيار بنود (عناصر) لالختبار يقوم الـمدقق بتحديد مالءمة وموثوقية الـمعلومات اليت سيتم استخدامها كأدلة‬
‫تدقيق‪ ،‬إضافة إىل كفاية البنود اليت سيتم اختبارها‪ ،‬ويـمكن تـحديد ثالث طرق الختيار بنود لالختبار‪:‬‬

‫‪ -‬اختيار كل البنود (‪ %100‬من العناصر)‪.‬‬

‫‪ -‬اختيار بنود مـحددة‪.‬‬

‫‪ -‬اختيار عينات تدقيق‪.‬‬

‫د‪ .‬عدم االتساق في أدلة التدقيق‪:‬‬

‫قد يدل الـحصول على أدلة تدقيق من مصادر مـختلفة أو ذات طبيعة مـختلفة أنـها غري متسقة وتصبح غري موثوق‬
‫فيها‪ ،‬على الـمدقق يف هذه الـحالة تـحديد ما هي اإلجراءات اإلضافية والتعديالت اليت يـجب عليه القيام بـها‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :501‬أدلة اإلثبات*اعتبارات إضافية لبنود مـحددة‬ ‫‪.II‬‬

‫يهدف هذا الـمعيار إىل وضع وتوفري إرشادات خاصة إضافية لـما تضمنه معيار الدويل رقم ‪ ،500‬واليت يـجب على‬
‫الـمدقق مراعاتـها عند الـحصول على األدلة لبعض أرصدة الـحسابات الـمـحددة يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يساعد تطبيق اإلرشادات الواردة يف هذا الـمعيار الـمدقق يف الـحصول على أدلة تدقيق فيما يتعلق باألجزاء التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فرد (منظمة) يـمتلك الـخربة يف الـمجال عدا عن الـمحاسبة أو التدقيق والذي تستخدم الـمنشأة عمله لـمساعدتـها يف إعداد القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫حضور جرد الـمخزون‪ ،‬االستفسارات الـمتعلقة بالـمنازعات‪ ،‬الـمعلومات القطاعية‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق يف هذا الـمعيار اخذ العناصر التالية بعني االعتبار‪:‬‬

‫أ‪ .‬الـمخزون‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كاف ية ومناسبة يف حالة ما إذا كان الـمخزون يـمثل جزءا هاما يف‬
‫القوائم الـمالية‪ ،‬من خالل ما يلي‪:‬‬

‫‪ −‬حضور الـجرد الفعلي للمخزون إن أمكن ذلك‪ ،‬والقيام بفحص الـمخزون الفعلي‪ ،‬وأداء جرد اختباري‪،‬‬
‫مع تقييم تعليمات اإلدارة ومالحظة مدى تطبيقها من العمال‪.‬‬

‫‪ −‬القيام بتدقيق السجالت الـمخزون النهائية للمنشأة‪ ،‬ومطابقتها مع نتائج الـجرد الفعلي‪.‬‬

‫قد يكون الـمخزون تـحت رقابة طرف آخر (مـخزون خارج الـمنشأة)‪ ،‬يقوم الـمدقق بطلب الـمصادقات من طرف‬
‫آخر فيما يتعلق بكميات وحالة الـمخزون الـمحتفظ به نيابة عن الـمنشأة‪ ،‬إضافة إىل االقرارات الكتابية من اإلدارة أو‬
‫من الـمكلفني بالـحوكمة‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـمقاضاة والـمطالبات‪:‬‬

‫تتسبب الـمقاضاة والـمطالبات يف كثري من األحيان يف نشوء مـخاطرة األخطاء الـجوهرية‪ ،‬ويطلب من الـمدقق حيال‬
‫هذا تصميم وأداء إجراءات تدقيق لتحديد حجم الـمخاطر‪ ،‬عن طريق تتمثل أهم هذه اإلجراءات يف‪:‬‬

‫‪ -‬االستفسار من اإلدارة بـما يف ذلك الـمستشار القانوين الداخلي‪.‬‬

‫‪ -‬االطالع على مـحاضر االجتماعات بني الـمنشأة ومستشارها القانوين الـخارجي‪.‬‬

‫‪ -‬االطالع على تقديرات التكلفة القانونية‪.‬‬

‫يساعد االتصال الـمباشر مع الـمستشار القانوين الـخارجي للمنشأة ما لـم تـمنع اإلدارة ذلك‪ ،‬الـمدقق يف الـحصول‬
‫على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما إذا كانت الـمقاضاة والـمطالبات الـمـهمة الـمحتملة معروفة‪ ،‬وأن تقديرات اإلدارة‬
‫للتبعات الـمالية معقولة‪ .‬ويف حالة منع اإلدارة ذلك أو عدم استجابة الـمستشار القانوين على الـمدقق تطبيق إجراءات‬
‫بديلة‪ ،‬وإال تعديل الرأي يف التقرير‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫ج‪ .‬معلومات القطاعات‪:‬‬

‫ال يطلب من الـمدقق أداء إجراءات تدقيق ضرورية إلبداء رأي حول معلومات القطاعات الـمقدمة على أساس أنـها‬
‫قائمة لوحدها‪ ،‬ومع ذلك عليه الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪ ،‬بعد الـحصول على فهم لألساليب اليت‬
‫تستخدمها اإلدارة عند تـحديد معلومات القطاعات‪ ،‬وأداء اإلجراءات التحليلية‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :505‬الـمصادقات الـخارجية‬ ‫‪.III‬‬

‫الـمصادقة الـخارجية هي عملية الـحصول على أدلة كرد خطي مباشر من طرف ثالث سواء بطريقة ورقية أو إلكرتونية‬
‫أو بأي صورة أخرى‪.‬‬

‫تتأثر أدلة التدقيق بـمصدرها وطبيعتها وحسب الظروف اليت تـم الـحصول عليها‪ ،‬وتعترب أدلة التدقيق الـخارجية أكثر‬
‫موثوقية من غريها وخاصة الـمرسلة مباشرة إىل الـمدقق سواء كان ورقيا أو الكرتونيا‪ .‬يـمكن أن تكون أدلة التدقيق على‬
‫شكل مصادقات خارجية يـحصل الـمدقق عليها مباشرة من األطراف الـمؤكدة أكثر موثوقية من األدلة اليت تولدها‬
‫الـمنشأة داخليا‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يهدف هذا الـمعيار إىل وضع معايري وتوفري إرشادات تتعلق باستخدام الـمدقق للـمصادقات الـخارجية كوسيلة‬
‫للحصول على األدلة‪ .‬كما ينبغي على الـمدقق أن يـُحدد ما إذا كان استخدام الـمصادقات الـخارجية ضروري للحصول‬
‫على أدلة كافية ومالئمة‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات الـمعيار رقم ‪ 505‬ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬إجراءات الـمصادقة الـخارجية‪:‬‬

‫عند استخدام إجراءات الـمصادقة الـخارجية‪ ،‬يتابع الـمدقق الرقابة على طلبات الـمصادقة الـخارجية اليت تشمل‬
‫تـحديد الـمعلومات اليت سيتم تأكيدها أو طلبها‪ ،‬واختيار الطرف الـمالئم‪ ،‬تصميم طلبات الـمصادقة وإرسالـها‬
‫ومعالـجتها بالشكل الـمالئم‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫ب‪ .‬عدم السماح بإرسال طلب مصادقة‪:‬‬

‫يف حال رفضت اإلدارة السماح للمدقق بإرسال طلب مصادقة‪ ،‬فعلى الـمدقق أن يستفسر عن أسباب رفض اإلدارة‬
‫والبحث أن أدلة تدقيق تثبت صحة ومنطقية أسبابـها‪ ،‬ومن ثـم يقيم دالالت رفض اإلدارة على مـخاطر البيانات‬
‫الـخاطئة الـجوهرية بـما فيها مـخاطر االحتيال‪ ،‬وعلى طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق األخرى‪ ،‬وكذلك القيام‬
‫بإجراءات تدقيق بديلة للحصول على أدلة كافية ومناسبة‪.‬‬

‫ج‪ .‬نتائج إجراءات الـمصادقة الـخارجية‪:‬‬

‫يـجب أن يتعامل الـمدقق مع الـمصادقات الـخارجية كالتايل‪:‬‬

‫موثوقية الردود‪ :‬إذا شك الـمدقق حول موثوقية الردود‪ ،‬عليه الـحصول على أدلة أخرى (مثال مصدر الردود)‬ ‫❖‬

‫تزيل أو تأكد هذه الشكوك‪ .‬وعنما يتأكد من عدم موثوقيتها عليه تقييم وجود مـخاطر أخطاء جوهرية بـما‬
‫فيها مـخاطر االحتيال‪.‬‬

‫عدم الرد‪ :‬إذا لـم يـحصل الـمدقق على رد على مراسالته يقوم بإجراءات تدقيق بديلة للحصول أدلة تدقيق‬ ‫❖‬

‫موثوقة‪ ،‬مثال فحص مقبوضات نقدية الحقة مـحددة ووثائق الشحن والـمبيعات القريبة من نـهاية الفرتة‪.‬‬

‫الـمصادقة اإليجابية‪ :‬هي رد من الطرف الـمصادق بالـموافقة أو عدم الـموافقة على الـمعلومات الواردة يف‬ ‫❖‬

‫طلب الـمدقق أو من أجل توفري الـمعلومات الـمطلوبة‪ .‬يف حالة ما قرر الـمدقق أن الـمصادقات اإليـجابية‬
‫ضروري للحصول على أدلة تدقيق مالئمة وكافية‪ ،‬فإن اإلجراءات األخرى لن تزود الـمدقق بأدلة التدقيق‬
‫الـمطلوبة‪ .‬ويف حال عدم حصول الـمدقق على هذه الـمصادقات‪ ،‬فعلى الـمدقق أن يـحدد دالالت التدقيق‬
‫ورأي الـمدقق وفقا لـمعيار التدقيق الدويل رقم ‪( 705‬ص ‪.)96‬‬

‫د‪ .‬الـمصادقات السلبية‪:‬‬

‫هي رد من الطرف الـمصادق مباشرة على الـمدقق فقط يف حال عدم الـموافقة على الـمعلومات الواردة يف الطلب‪.‬‬
‫وتعترب أقل إقناعا من الـمصادقات اإليـجابية‪ ،‬يستعني بـها الـمدقق عادة كإجراءات بديلة أو إضافية‪ ،‬مع توفر بعض‬
‫الشروط كفعالية نظام الرقابة الداخلي‪.‬‬

‫ه‪ .‬تقييم األدلة‪:‬‬

‫يتأكد الـمدقق بعد تقييم الـمصادقات الـخارجية بـمختلف أنواعها من أنـها توفر له أدلة كافية ومناسبة‪ ،‬وما إذا كان‬

‫‪60‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫من الالزم البحث عن أدلة جديدة‪ ،‬ومن ثـم يصنفها كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬الـموافقة على الـمعلومات الواردة يف طلب الـمصادقة أو تقديـم الـمعلومات الـمطلوبة‪.‬‬

‫‪ -‬رد يعترب غري موثوق‪.‬‬

‫‪ -‬عدم الرد‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬رد يشري إىل استثناء‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :510‬عمليات التدقيق األولية ‪-‬األرصدة االفتتاحية‬ ‫‪.IV‬‬

‫يوفر هذا الـمعيار للمدقق إرشادات تتعلق بأرصدة أول الـمدة وذلك عند تدقيق القوائم الـمالية ألول مرة أو عندما‬
‫يكون مدقق آخر قد قام بالتدقيق للفرتة السابقة‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف الـمعيار رقم ‪ 510‬إىل توفري أدلة تدقيق حول سالمة وصحة أرصدة أول مدة وخلوها من األخطاء الـجوهرية‪،‬‬
‫وكذلك العرض واإلفصاح الـمناسب لـها‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق لتحقيق هدف هذا الـمعيار ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬إجراءات التدقيق‪:‬‬

‫يطلع الـمدقق على أحدث البيانات وتقارير الـمدقق السابق إن وجد للحصول على أدلة تدقيق مناسبة وكافية حول‬
‫ما إذا كانت األرصدة االفتتاحية للمنشأة تـحتوي على أخطاء سيكون لـها تأثري على القوائم الـمالية للفرتة‪ ،‬وكذلك‬
‫عليه التأكد من أن عملية ترحيل الـحسابات تـمت بشكل صحيح‪ ،‬وأنـها تعكس أيضا التطبيق الـمتسق للسياسات‬
‫الـمحاسبية يف الـمنشأة ‪ ،‬أي األخذ بعني االعتبار التغري يف السياسات الـمحاسبية وأثرها على األرصدة االفتتاحية‪.‬‬

‫يف حال ما إذا تأكد الـمدقق من وجود أخطاء تأثر على القوائم الـمالية الالحقة‪ ،‬يـجب عليه إبالغ الـمستوى‬
‫الـمناسب من اإلدارة والـمسؤولني عن الـحوكمة حسب الـمعيار ‪( 450‬أنظر ص ‪ .)51‬ويف حال ما إذا كان رأي‬

‫‪ 2‬رد يشري إىل اختالف بني الـمعلومات الـمطلوب مصادقتها أو الواردة يف سجالت الـمنشأة والـمعلومات الـمقدمة من قبل الـمنشأة الـمصادقة‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫الـمدقق السابق معدل‪ ،‬عليه معرفة أثر األمر الذي نتج عنه التعديل على القوائم الـمالية الالحقة‪.‬‬

‫ب‪ .‬استنتاجات التدقيق وإعداد التقارير‪:‬‬

‫إذا تأكد الـمدقق من وجود أخطاء جوهرية تؤثر يف األرصدة االفتتاحية‪ ،‬أو لـم يكن باستطاعته الـحصول على أدلة‬
‫تدقيق مناسبة وكافية‪ ،‬أو حىت عدم االتساق يف تطبيق السياسات الـمحاسبية‪ ،‬ينبغي عليه إبداء رأي متحفظ أو حجب‬
‫(االمتناع) الرأي حول القوائم الـمالية‪ ،‬حيثما كان مالئما‪ ،‬وفقا لـمعيار التدقيق الدويل رقم ‪.705‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :520‬اإلجراءات التـحليلية‬ ‫‪.V‬‬

‫يقصد "باإلجراءات التـحليلية" تقييم الـمعلومات الـمالية عن طريق دراسة العالقات الـمتوقعة فيما بني القوائم الـمالية‬
‫أو غري الـمالية‪ .‬وتشمل اإلجراءات التـحليلية أيضا تـحقيقا يعد ضروريا لتـحديد التقلبات أو العالقات غري الـمتسقة‪.‬‬
‫ينبغي على الـمدقق تطبيق اإلجراءات التـحليلية كإجراءات لتقييم الـخطر وذلك للتوصل إىل فهم الـمنشأة وبيئتها ويف‬
‫الفحص الشامل يف نـهاية عملية التدقيق‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يهدف هذا الـمعيار إىل وضع إرشادات تتعلق بتطبيق اإلجراءات التـحليلية من أجل الـحصول على أدلة تدقيق‬
‫موثوقة (مناسبة)‪ ،‬والـمساهـمة يف استنتاج الرأي الكلي حول صدق القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫عند تطبيق اإلجراءات التحليلية من الـمدقق‪ ،‬عليه أخذ بعني االعتبار النقاط التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬اإلجراءات التحليلية الـجوهرية‪:‬‬

‫يـمكن اعتبار اإلجراءات الـجوهرية الـخاصة بالـمدقق هي اإلجراءات التحليلية الـجوهرية إضافة إىل اختبار التفاصيل‬
‫أو مزيـجا بينهما‪ ،‬وينبغي للمدقق‪:‬‬

‫‪ -‬تـحديد مالءمة اإلجراءات التحليلية الـجوهرية‪ ،‬آخذا بعني االعتبار الـمخاطر الـمقيمة للخطأ الـجوهري‬
‫واختبار التفاصيل‪.‬‬

‫‪ -‬تقييم موثوقية البيانات‪ ،‬آخذا بعني االعتبار الـمصدر وقابلية الـمقارنة وطبيعة الـمعلومات الـمتوفرة‪.‬‬

‫‪ -‬وضع توقعات للقيم أو النسب الـمسجلة وتقييم ما إذا كانت التوقعات ذات دقة‪.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫‪ -‬تـحديد قيمة أي فرق يف القيم الـمسجلة عن القيم الـمتوقعة الـمقبولة‪.‬‬

‫ب‪ .‬اإلجراءات التحليلية التي تساعد في تكوين االستنتاج الكلي‪:‬‬

‫يقصد باالستنتاجات التأكد من صحة االستنتاجات اليت تـم التوصل إليها خالل عملية تدقيق العناصر والـمكونات‬
‫الفردية للقوائم الـمالية أثناء تطبيق اإلجراءات التحليلية الـجوهرية‪ .‬ينبغي على الـمدقق أداء اإلجراءات التحليلية قرب‬
‫نـهاية العملية لـمساعدته يف تكوين استنتاج كلي حول القوائم الـمالية للمنشأة‪.‬‬

‫ج‪ .‬نتائج التحقيق لإلجراءات التحليلية‪:‬‬

‫بعد أداء الـمدقق اإلجراءات التحليلية يقوم بتحليل النتائج غري متسقة مع القيم الـمتوقعة عن طريق االستفسار من‬
‫اإلدارة والـحصول على أدلة تدقيق مناسبة وكافية بردود اإلدارة‪ ،‬والقيام بإجراءات تدقيق أخرى‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :530‬أخذ عينات التدقيق‬ ‫‪.VI‬‬

‫التدقيق بالعينات هي تطبيق إجراءات التدقيق على ما يقل من ‪ %100‬من الـحسابات والوثائق‪ ،‬بـهدف تقديـم‬
‫أساس معقول يعتـمد عليه الـمدقق يف التوصل إىل نتيجة بشأن الـمجتـمع كله‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يهدف هذا الـمعيار إىل تـحديد الطرق والـمناهج اليت تتعلق باستخدام عينات التدقيق عند تصميم إجراءات التدقيق‬
‫لـجـمع األدلة‪ .‬ويـهدف الـمدقق‪ ،‬عند استخدام عينات التدقيق‪ ،‬يف توفري أساس يساعد الـمدقق يف التوصل الستنتاجات‬
‫حول الـمجموعة اليت اختريت منها العينة‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق يف هذا الـمعيار القيام بـما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬تصميم العينة وحجمها واختيار البنود لالختبار‪:‬‬

‫عند تصميم عينة تدقيق‪ ،‬يأخذ الـمدقق بعني االعتبار الـهدف الذي سيتم تـحقيقه وإجراءات التدقيق اليت تـحقق‬
‫ذلك الـهدف‪ .‬كما أن النظر يف طبيعة أدلة التدقيق الـمطلوبة وحاالت االنـحراف أو الـخطأ الـمحتملة وغريها من‬
‫الـخصائص الـمتعلقة بأدلة التدقيق ستساعد الـمدقق يف تـحديد األمور اليت تشكل االنـحراف أو الـخطأ وتـحديد‬
‫الـمجتمع الذي سيتم استخدامه يف أخذ العينات‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫يـمكن تـحديد حجم العينة بتطبيق معادلة إحصائية أو من خالل مـمارسة الـحكم الـمهين‪ ،‬ويؤثر مستوى الـمخاطرة‬
‫الناشئة عن أخذ العينات والذي يقبله الـمدقق على الـحجم الـمطلوب للعينة‪ .‬وكلما كان مستوى الـمخاطرة منخفضا‪،‬‬
‫كلما كان حجم العينة أكرب‪.‬‬

‫ب‪ .‬أداء إجراءات التدقيق‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بإجراءات التدقيق على البنود الـمختارة‪ ،‬ويف حال عدم تـمكنه من تطبيق اإلجراءات (مثال الوقوع يف‬
‫فاتورة ملغاة) يقوم باستبدال البند الـمختار‪ .‬أما يف حال ضياع البند يتعامل الـمدقق مع ذلك البند على أنه انـحراف يف‬
‫الرقابة وعليه القيام بإجراءات بديلة كفحص التسديدات النقدية‪.‬‬

‫ج‪ .‬طبيعة وسبب االنـحراف واألخطاء‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يـحلل االنـحرافات واألخطاء (معرفة السبب والطبيعة)‪ ،‬ويقيّم أثرها على عملية التدقيق‪.‬‬
‫وقد يالحظ الـمدقق أن العديد من االنـحرافات واألخطاء لـها خواص متشابـهة (مثال نفس الـمديرية‪ ،‬خط الـمنتج‬
‫والفرتة الزمنية)‪ .‬ويف مثل هذه الظروف‪ ،‬من األفضل للمدقق تـحديد كل البنود يف الـمجموعة وأداء إجراءات التدقيق‬
‫عليها‪ .‬باإلضافة إىل ذلك‪ ،‬قد تشري هذه االنـحرافات أو األخطاء إىل احتمال وجود االحتيال‪.‬‬

‫د‪ .‬عرض األخطاء‪:‬‬

‫يطلب من الـمدقق عرض األخطاء اليت توصل إليها يف العينة على الـمجموعة (تعميم النتائج) للحصول على نظرة‬
‫شاملة لنطاق األخطاء‪ .‬عندما يصنف الـخطأ على أنه شذوذ‪ ،‬يـمكن أن يتم استثناؤه عند عرض أخطاء الـمجموعة‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬ينبغي النظر إىل األثر الـمرتتب على أي خطأ‪ ،‬إن لـم يصحح‪ ،‬إضافة إىل عرض األخطاء غري الشاذة‪.‬‬

‫ه‪ .‬تقييم نتائج عينات التدقيق‪:‬‬

‫عادة ما يؤدي انـحراف العينات الـمرتفع إىل زيادة يف الـمخاطر الـمقيّمة للخطأ الـجوهري فيما يتعلق باختبارات‬
‫أنظمة الرقابة‪ .‬أما فيما يتعلق باختبارات التفاصيل‪ ،‬قد تتسبب قيمة الـخطأ الـمرتفعة إىل جعل الـمدقق يعتقد بأن صنف‬
‫الـمعامالت أو رصيد الـحساب خاطئ بشكل جوهري‪.‬‬

‫إذا توصل الـمدقق إىل أن أخذ عينات التدقيق ال يقدم أساسا معقوال لالستنتاجات حول الـمجموعة اليت تـم‬
‫اختبارها‪ ،‬فإن الـمدقق‪:‬‬

‫‪ −‬يطلب من اإلدارة التحقق من األخطاء اليت تـم تـحديدها واحتمالية وجود أخطاء أخرى والقيام بأي تعديالت‬

‫‪64‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫ضرورية‪.‬‬

‫‪ −‬قد يقوم الـمدقق بزيادة حجم العينة أو اختبار نظام رقابة بديل أو تعديل اإلجراءات الـجوهرية‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :540‬مراجعة التقديرات الـمـحاسبية‬ ‫‪.VII‬‬

‫تعترب اإلدارة مسؤولة عن وضع التقديرات الـمـحاسبية (مثل مـخصصات تـخفيض الـمخزون) اليت تشتـمل عليها‬
‫القوائم الـمالية‪ .‬وتتـم هذه التقديرات بـما يف ذلك القيمة العادلة عادة يف ظل ظروف من عدم التأكد وتـحتاج إىل‬
‫استخدام الـحكم الشخصي‪ ،‬لذلك فإن خطر حدوث أخطاء جوهرية يكون أعلى عندما تكون هناك تقديرات‬
‫مـحاسبية‪.‬‬

‫يتوسع هذا الـمعيار على وجه التـحديد ليتناول كيفية تطبيق الـمعيار الدويل رقم ‪( 315‬انظر ص ‪ )44‬ومعيار الدويل‬
‫رقم ‪( 330‬ص ‪ )47‬ومعايري التدقيق الدولية األخرى ذات العالقة‪.‬‬

‫طبيعة التقديرات الـمحاسبية‪:‬‬

‫التقدير الـمحاسيب هو تقدير تقرييب لـمبلغ نقدي من قبل اإلدارة يف غياب وسائل دقيقة للقياس‪ .‬وأن الـهدف القياس‬
‫لبعض التقديرات الـمحاسبية هو التنبؤ بنتيجة معاملة أو ما حدث‪ .‬إن وجود فرق بني نتيجة التقدير الـمحاسيب والـمبلغ‬
‫الـمفصح عنه يف القوائم الـمالية ال يـمثل بالضرورة خطأ يف البيانيات الـمالية‪ ،‬ألن هناك اختالف يف طبيعة وموثوقية‬
‫الـمعلومات الـمتوفرة لإلدارة من أجل إعداد تقدير مـحاسيب ما يسمح بوجود تـحيز مقصود أو غري مقصود من قبل‬
‫اإلدارة‪ ،‬وهو ما يؤثر على مـخاطر الـخطأ الـجوهري‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف الـمدقق يف الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول‪:‬‬

‫‪ -‬معقولية التقديرات الـمحاسبية بـما يف ذلك التقديرات الـمحاسبية للقيمة العادلة يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ -‬مالءمة االفصاح يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق للحصول على أدلة كافية ومناسبة فيما يتعلق بالتقديرات الـمحاسبية ما يلي‪:‬‬

‫‪65‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫أ‪ .‬إجراءات تقييم الـمخاطر‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بإجراءات تقييم الـمخاطر لتحديد توقع حول طبيعة ونوع التقديرات الـمحاسبية اليت قد تـمتلكها‬
‫الـمنشأة‪ ،‬ويستنتج فيما إذا كان الفهم الذي تـم الـحصول على كافيا لتحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية لتخطيط‬
‫طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التدقيق األخرى‪ .‬يتعني على الـمدقق لتقييم مـخاطر األخطار الـجوهرية يف التقديرات‬
‫الـمحاسبية القيام بـ‪:‬‬

‫‪ −‬الـحصول على فهم لـمتطلبات إطار عمل إعداد التقارير الـمالية‪.‬‬

‫‪ −‬الـحصول على فهم حول كيفية تـحديد اإلدارة للحاجة إىل تقديرات مـحاسبية‪.‬‬

‫‪ −‬الـحصول على فهم حول كيفية إعداد اإلدارة للتقديرات الـمحاسبية‪.‬‬

‫‪ −‬التغريات الـحاصلة يف طرق إعداد التقديرات الـمحاسبية‪.‬‬

‫‪ −‬مراجعة التقديرات الـمحاسبية للفرتة السابقة‪.‬‬

‫ب‪ .‬تـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية‪:‬‬

‫يـحدد الـمدقق حسب تقديره‪ ،‬ما إذا كانت أي من هذه التقديرات الـمحاسبية اليت تـم التحديد على أنـها تنطوي‬
‫على شكوك‪ ،‬تؤدي إىل مـخاطر مـهمة‪ .‬ويف هذه الـحالة يتعني على الـمدقق الـحصول على فهم حول أنظمة الرقابة يف‬
‫الـمنشأة‪ ،‬بـما يف ذلك أنشطة الرقابة‪.‬‬

‫مقيمة‪:‬‬
‫ج‪ .‬إجراءات االستجابة لـمخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ‬
‫مقيمة‪ ،‬وفقا لـمعيار التدقيق الدويل ‪ ،330‬ينفذ الـمدقق أمر واحد أو أكثر‬
‫استجابة لـمخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ‬
‫من األمور التالية‪ ،‬آخذا بعني االعتبار طبيعة التقدير الـمحاسيب‪:‬‬

‫‪ −‬تـحديد ما إذا توفر األحداث اليت تـحدث حىت تاريخ إصدار تقرير الـمدقق أدلة تدقيق توافق أو تعارض‬
‫التقدير الـمحاسيب‪.‬‬

‫‪ −‬اختبار كيفية قياس اإلدارة للتقدير الـمحاسيب ومعقولية االفرتاضات والبيانات اليت يستند إليها‪ ،‬خاصة عندما‬
‫يكون التقدير الـمحاسيب تقدير مطور للقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ −‬اختبار الفعالية التشغيلية ألنظمة الرقابة على كيفية إعداد اإلدارة للتقدير الـمحاسيب‪ ،‬إىل جانب اإلجراءات‬

‫‪66‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫الـجوهرية الـمناسبة‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ −‬وضع تقدير نقطي أو مدى الـمبالغ‪ 3‬من أجل تقييم التقدير النقطي لإلدارة‪.‬‬

‫بعد تطبيق أحد األمور السابقة يتأكد الـمدقق ما إذا كانت هناك حاجة إىل مهارات أو معرفة متخصصة فيما يتعلق‬
‫بالتقديرات الـمحاسبية‪ ،‬بـهدف الـحصول على ما يكفي من أدلة التدقيق الـمناسبة‪.‬‬

‫د‪ .‬إجراءات جوهرية أخرى لالستجابة للمخاطر الـمـهمة‪:‬‬

‫عند تدقيق التقديرات الـمحاسبية اليت تؤدي إىل مـخاطر مـهمة‪ ،‬ينصب تركيز اإلجراءات الـجوهرية األخرى للمدقق‬
‫على تقييم ما يلي‪:‬‬

‫‪ −‬كيفية تقييم اإلدارة لتأثري شكوك التقدير على التقدير الـمحاسيب‪ ،‬وتأثري مثل هذا الشكوك الذي قد يقع‬
‫على مدى مالءمة االعرتاف بالتقدير الـمحاسيب يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ −‬مدى مالءمة اإلفصاحات ذات العالقة‪.‬‬

‫يـجب على الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول اعرتاف أو عدم اعرتاف اإلدارة بالتقديرات‬
‫الـمحاسبية الظاهرة يف القوائم الـمالية‪ ،‬وكذلك الـحصول على أدلة حول أساس الـمختار لقياس التقديرات‪.‬‬

‫ه‪ .‬تقييم معقولية التقديرات الـمحاسبية وتـحديد األخطاء‪:‬‬

‫قد تدعم أدلة التدقيق اليت توصل إليها الـمدقق تقدير نقطي معني‪ ،‬فإن الفرق بني هذا التقدير النقطي والتقدير‬
‫النقطي لإلدارة يشكل خطأ‪ ،‬كما أن إذا أكدت أدلة التدقيق تغيري عشوائي يف التقدير الـمحاسيب من قبل اإلدارة قد‬
‫يشكل هو اآلخر خطأ‪ ،‬أو تـحيز مـحتمل من قبلها‪ .‬وتعالـج هذه األخطاء حسب الـمعيار رقم ‪.450‬‬

‫و‪ .‬االفصاح الـمتعلقة بالتقديرات الـمحاسبية‪:‬‬

‫يتعني على الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول ما إذا كانت اإلفصاحات يف القوائم الـمالية‬
‫الـمتعلقة بالتقديرات الـمحاسبية وفقا لـمتطلبات إطار عمل إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـها‪ ،‬ومالءمة اإلفصاح عن‬
‫التقديرات الـمحاسبية اليت تؤدي إىل مـخاطر مـهمة‪.‬‬

‫‪ 3‬مبلغ مشتق من أدلة التدقيق لالستخدام يف تقييم تقدير النقطي لإلدارة‪.‬‬

‫‪ 4‬التقدير النقطي لإلدارة الـمبلغ الذي تـختاره اإلدارة من أجل االعرتاف أو اإلفصاح عن يف القوائم الـمالية كتقدير مـحاسيب‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫ز‪ .‬مؤشرات على تـحيز مـحتمل من قبل اإلدارة‪:‬‬

‫أثناء التدقيق‪ ،‬قد يصبح الـمدقق على دراية باألحكام والقرارات اليت تصدرها اإلدارة واليت تؤدي إىل وجود مؤشرات‬
‫حول تـحيز مـحتمل من قبل اإلدارة‪.‬‬

‫ح‪ .‬اإلقرارات الـخطية‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق الـحصول على إقرارات خطية حول التقديرات الـمحاسبية الـمعرتف بـها أو الـمفصح عنها يف‬
‫القوائم الـمالية‪ ،‬وقد تشمل هذه االقرارات على سبيل الـمثال حول مالءمة عملية القياس‪ ،‬عدم تـحيز اإلدارة‪ ،‬عدم‬
‫وجود أحداث الحقة تؤثر على التقديرات الـمحاسبية‪.‬‬

‫ط‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫تتضمن وثائق التدقيق اليت يـجب على الـمدقق أن يـحصل عليها‪ ،‬استنتاجاته حول معقولية التقديرات الـمحاسبية‬
‫واإلفصاح عنهم ومؤشرات وجود تـحيز من قبل اإلدارة‪ ،‬إن وجد‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :550‬األطراف ذات العالقة‬ ‫‪.VIII‬‬

‫الطرف ذو العالقة هو شخص أو منشأة أخرى تتـمتع بسيطرة أو تأثري هام‪ ،‬سواء بشكل مباشر أو غري مباشر من‬
‫خالل وسيط واحد أو أكثر‪ ،‬على الـمنشأة الـمعدة للقوائم الـمالية‪ ،‬والعكس أيضا صحيح‪ .‬ويـحدد هذا الـمعيار‬
‫الـمعامالت مع األطراف ذات العالقة بالـمنشأة يف عملية التدقيق‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يتمثل هدف الـمدقق يف الـحصول على فهم حول عالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة لـمعرفة مدى تأثريها‬
‫على العرض العادل‪ 5‬للقوائم الـمالية وعدم التضليل‪ ،6‬كذلك الوقوف على عوامل مـخاطر االحتيال إن وجدت‪ .‬كما‬
‫يهدف الـمدقق للحصول على أدلة كافية ومناسبة حول قيام اإلدارة بتحديد األطراف ذوي العالقة واإلفصاح عنهم‬
‫بالشكل الـمناسب يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ 5‬قد ال يتم تـحقيق العرض العادل يف حال عملية بيع ملكية معينة من قبل الـمنشأة لـمساهم مسيطر بسعر أعلى أو أقل من قيمة السوق العادلة على أنـها‬
‫معاملة تنطوي على ربح أو خسارة يف الوقت الذي قد تشكل فيه مساهـمة أو استعادة لرأس املال أو عملية دفع لربح سهم معني‬
‫‪ 6‬قد تكون القوائم الـمالية مضللة يف حال حصول الـمنشأة على نسبة مـهمة للغاية من إيراداتـها العائدة من الـمعامالت مع األطراف ذات العالقة مع عدم‬
‫اإلفصاح عليها امتثاال للقوانني واألنظمة‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق وفق هذا الـمعيار القيام بـ‪:‬‬

‫أ‪ .‬إجراءات تقييم الـمخاطر‪:‬‬

‫يؤدي الـ مدقق إجراءات التدقيق من أجل الـحصول على معلومات تـحدد من مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـمرتبطة‬
‫بعالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة من خالل‪:‬‬

‫‪ -‬فهم العالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة بالـمنشأة وذلك عن طريق نقاش بني أعضاء فريق العملية‬
‫ومعرفة هوية باألطراف ذات العالقة‪ ،‬ملكية الـمنشأة وتـمويلها‪...‬الـخ‪.‬‬

‫‪ -‬التفطن للمعلومات الـمتعلقة باألطراف ذات العالقة عند تدقيق السجالت أو الوثائق خاصة الـمصادقات‬
‫البنكية ومـحاضر االجتماعات والعقود الـمـهمة إىل غريها من الوثائق‪.‬‬

‫‪ -‬مشاركة الـمعلومات الـمتعلقة باألطراف ذات العالقة كاهلوية وطبيعة العالقات والـمعامالت مع فريق العملية‪.‬‬

‫ب‪ .‬تـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية‪:‬‬

‫ينبغي أن يـحدد ويقيم الـمدقق مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـمرتبطة بعالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة‬
‫ويـحدد ما إذا كانت أي من تلك الـمخاطر تشكل مـخاطر مـهمة‪.‬‬

‫يف حال وجد الـمدقق عوامل مـخاطرة االحتيال فينبغي أن يأخذ الـمدقق تلك الـمعلومات بعني االعتبار عند تـحديد‬
‫وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية الناجـمة عن االحتيال وفقا لـمعيار التدقيق الدويل ‪.240‬‬

‫ج‪ .‬إجراءات االستجابة لـمخاطر األخطاء الـجوهرية‪:‬‬

‫وفقا للمعيار ‪ 330‬يقوم الـمدقق بتصميم وأداء إجراءات تدقيق إضافية من أجل الـحصول على أدلة كافية ومناسبة‬
‫مقيمة الـمرتبطة بعالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة‪ ،‬مثل إجراء استفسارات‬
‫حول مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ‬
‫مع اإلدارة والـمكلفني بالـحوكمة وفتح نقاش معهم‪ ،‬فحص العقود الـمـهمة الـمربمة مع الطرف ذي العالقة‪ ،‬مدى كفاءة‬
‫إجراءات الرقابة يف الـمنشأة على اعتماد وتسجيل الـمعامالت مع األطراف ذوي العالقة‪.‬‬

‫د‪ .‬تقييم طريقة مـحاسبة العالقات والـمعامالت الـمحددة واالفصاح عنها‪:‬‬

‫عند تكوين رأي حول القوائم الـمالية وفقا للمعيار رقم ‪ ،700‬يـجب على الـمدقق الوقوف على‪:‬‬

‫‪69‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫‪ −‬ما إذا تـمت مـحاسبة العالقات والـمعامالت الـمحددة لألطراف ذات العالقة واإلفصاح عنها بالشكل‬
‫الـمناسب‪.‬‬

‫‪ −‬ما إذا كانت تأثريات عالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة تـحول دون تـحقيق العرض العادل للقوائم‬
‫الـمالية أو تـجعلها مضللة‪.‬‬

‫ه‪ .‬اإلقرارات الـخطية‪:‬‬

‫يـجب أن يـحصل الـمدقق على إقرار كتايب من اإلدارة فيما يتعلق بـما يلي‪:‬‬

‫‪ −‬اكتمال الـمعلومات اليت أعطيت له والـخاصة بتحديد هوية ومعامالت األطراف ذات العالقة‪.‬‬

‫‪ −‬مـحاسبة األطراف ذات العالقة واإلفصاح عنها يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫و‪ .‬االتصال مع الـمكلفين بالـحوكمة‪:‬‬

‫يف حال مشاركة كافة الـمكلفني بالـحوكمة يف إدارة الـمنشأة‪ ،‬ينبغي أن يتصل الـمدقق معهم بشأن الـمسائل الـمـهمة‬
‫الناشئة أثناء عملية التدقيق فيما يـخص األطراف ذات العالقة بالـمنشأة‪ .‬يساعد هذا االتصال الـمدقق على وضع فهم‬
‫مشرتك مع الـمكلفني بالـحوكمة حول طبيعة وطريقة حل هذه الـمسائل‪.‬‬

‫ز‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫ينبغي أن يذكر الـمدقق يف وثائق التدقيق أمساء األطراف الـمحددة ذات العالقة وطبيعة هذه العالقة‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :560‬األحداث الالحقة‬ ‫‪.IX‬‬

‫قد تتأثر القوائم الـمالية بأحداث معينة تـحصل بعد تاريخ إصدارها‪ 7.‬ويبني معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 560‬أن تاريخ‬
‫إصدار التقرير قد أخذ بعني االعتبار تأثري األحداث والـمعامالت اليت يعلـم بـها واليت حصلت بعد إعداد القوائم الـمالية‬
‫إىل غاية كتابة تقريره‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫تتمثل أهداف الـمدقق من خالل تطبيق متطلبات هذا الـمعيار إىل‪:‬‬

‫‪ 7‬ارجع إىل معيار الـمحاسبة الدويل رقم ‪.10‬‬

‫‪70‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫‪ −‬الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول ما إذا كانت األحداث الـحاصلة بني تاريخ إصدار القوائم‬
‫الـمالية وتاريخ إصدار تقرير الـمدقق واليت تتطلب تعديل القوائم الـمالية أو اإلفصاح عنها تنعكس بالشكل‬
‫الـمناسب يف تلك القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ −‬االستجابة بالشكل الـمناسب للحقائق اليت يصبح الـمدقق على علم بـها بعد تاريخ إصدار التقرير واليت لو‬
‫علم بـها الـمدقق يف ذلك التاريخ‪ ،‬لكانت قد أدت إىل تعديل للتقرير‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق القيام بـ‪:‬‬

‫أ‪ .‬األحداث الـحاصلة بين تاريخ إصدار البيانات المالية وإصدار تقرير الـمدقق‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يقوم بأداء إجراءات مصممة للحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة على أنه قد تـم تـحديد‬
‫كل األحداث الـحاصلة إىل غاية إصدار تقرير الـمدقق‪ ،‬واليت قد تتطلب تعديالت أو إفصاح يف القوائم الـمالية‪ .‬ومن‬
‫غري الـمتوقع أن يقوم الـمدقق بإجراء فحص مستمر لكل األمور اليت سبق وأن قام بتطبيق إجراءات بشأنـها أدت إىل‬
‫الـحصول على استنتاجات مرضية‪ .‬عادة ما تتضمن هذه اإلجراءات‪:‬‬

‫‪ −‬فهم وفحص اإلجراءات اليت وضعتها اإلدارة للتحقق من أنه قد تـم تـحديد األحداث الالحقة‪.‬‬

‫‪ −‬االطالع على مـحاضر االجتماعات‪ ،‬الـمنعقدة بني الـمساهـمني واإلدارة واليت انعقدت بعد تاريخ إصدار‬
‫القوائم الـمالية واالستفسار عن الـمسائل اليت تـمت مناقشتها يف اجتماعات تكون مـحاضر جلساتـها غري‬
‫متاحة بعد‪.‬‬

‫‪ −‬االطالع على أحدث القوائم الـمالية الدورية الالحقة‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬

‫‪ −‬الـحصول على إقرار كتايب من اإلدارة عما إذا كان هناك أية أحداث الحقة قد حدثت ومن شأنـها أن تؤثر‬
‫على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫ب‪ .‬الـحقائق التي يعلم بـها المدقق بعد إصدار تقرير الـمدقق ولكن قبل إصدار القوائم الـمالية‪:‬‬

‫ال يقع على عاتق الـمدقق أية مسؤولية للقيام بإجراءات أو عمل أي استفسارات عن القوائم الـمالية بعد تاريخ‬
‫إصدار تقرير الـمدقق‪ .‬ومع ذلك إذا علم الـمدقق بأية حقائق من شأنـها أن تؤثر تأثريا هاما على القوائم الـمالية بعد‬

‫‪71‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫تاريخ إصدار تقرير الـمدقق ولكن قبل تاريخ إصدار القوائم الـمالية‪ ،‬يـجب عليه أن يدرس ما إذا كانت القوائم الـمالية‬
‫يف حاجة إىل تعديل‪ ،‬وعليه أن يناقش األمر مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة وأن يستفسر عن الطريقة اليت تنوي‬
‫اإلدارة معالـجة هذا األمر‪.‬‬

‫يف حالة قيام اإلدارة بتعديل القوائم الـمالية‪ ،‬ينبغي للمدقق أن يـمد اإلدارة بتقرير جديد على القوائم الـمالية الـمعدلة‪،‬‬
‫وينبغي أن يؤرخ التقرير الـجديد بتاريخ ال يسبق تاريخ الـمصادقة على القوائم الـمالية الـمعدلة‪ .‬أما يف حالة ما لـم تقم‬
‫اإلدارة بالتعديل على القوائم الـمالية ال يـحتاج الـمدقق إىل تقديـم تقرير جديد‪ .‬ولكن إذا لـم يُصدر الـمدقق تقريره‪،‬‬
‫الرأي‪.‬‬ ‫فيجب عليه أن يعدل‬

‫ج‪ .‬الـحقائق التي يعلم بـها الـمدقق بعد إصدار القوائم الـمالية‪:‬‬

‫ال يقع على عاتق الـمدقق بعد إصدار القوائم الـمالية أي التزام فيما يـخص أداء أية إجراءات تدقيق تتعلق بـهذه‬
‫البيانات‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يف حال علم الـمدقق بـحقيقة ما بعد إصدار القوائم الـمالية‪ ،‬لو أنه علم بـها من قبل لقام بتعديل‬
‫التقرير‪ ،‬فينبغي عليه أن يناقش األمر مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة وأن يستفسر عن الطريقة اليت تنوي اإلدارة‬
‫معالـجة هذا األمر‪.‬‬

‫يف حالة قيام اإلدارة بتعديل القوائم الـمالية‪ ،‬فعلى الـمدقق أن يقوم بتدقيق الـخطوات اليت اتـخذتـها اإلدارة للتحقق‬
‫من أن كل شخص استلم القوائم الـمالية السابق نشرها‪ ،‬وعليه أن يقوم بتعديل الرأي أو إصدار تقرير جديد على القوائم‬
‫الـمالية اليت تـم إعادة فحصها‪.‬‬

‫يف حال عدم اتـخاذ اإلدارة للخطوات الالزمة من أجل ضمان إعالم أي شخص استلم القوائم الـمالية الصادرة‬
‫سابقا بالـحالة القائمة وعدم تعديل القوائم الـمالية يف الظروف اليت يعتقد الـمدقق بأنـها تـحتاج إىل تعديل‪ ،‬فينبغي أن‬
‫يشعر الـمدقق اإلدارة‪ ،‬أو الـمكلفني بالـحوكمة بأنه سيحاول منع االعتماد الـمستقبلي على تقرير الـمدقق‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :570‬االستـمرارية‬ ‫‪.X‬‬

‫يتم إعداد القوائم الـمالية على أساس أن الـمنشأة مستمرة‪ ،‬ما لـم تنو اإلدارة تصفية الـمنشأة أو إيقاف العمليات‬
‫أو لـم يكن لديها بديل واقعي غري القيام بذلك‪ .‬يقتضي معيار الـمحاسبة الدويل رقم ‪ 1‬من اإلدارة عمل تقييم لقدرة‬
‫الـمنشأة على االستمرار‪.‬‬

‫تتلخص مسؤولية الـمدقق يف الـحصول على أدلة كافية ومالئمة حول مدى مالئمة استخدام اإلدارة الفرتاض الـمنشأة‬

‫‪72‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫مستـمرة يف إعداد القوائم الـمالية واستنتاج ما إذا كان هناك شك جوهري حول قدرة الـمنشأة على االستـمرار‪ .‬يتناول‬
‫هذا الـمعيار مسؤوليات الـمدقق يف تدقيق القوائم الـمالية الـمتعلقة باستخدام اإلدارة الفرتاض الـمنشأة الـمستـمرة يف‬
‫إعداد القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫من خالل تطبيق الـمعيار رقم ‪ 570‬يـهدف الـمدقق إىل‪:‬‬

‫‪ −‬الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومالئمة فيما يتعلق بـمدى مالءمة استخدام اإلدارة الفرتاض الـمنشأة‬
‫الـمستمرة يف إعداد القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ −‬استنتاج إمكانية وجود شكوك جوهرية‪ ،‬بناء على أدلة التدقيق اليت تـم الـحصول عليها‪ ،‬تتعلق بأحداث أو‬
‫ظروف يـمكن أن تلقي بتكهنات سلبية على قدرة الـمنشأة على االستمرار‪.‬‬

‫‪ −‬تـحديد دالالت تقرير الـمدقق‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات الـمعيار رقم ‪ 570‬يف‪:‬‬

‫أ‪ .‬إجراءات تقييم الـمخاطر‪:‬‬

‫عند تنفيذ إجراءات تقييم الـمخاطر حسب معيار التدقيق الدويل رقم ‪ ،315‬يـجب على الـمدقق أن يأخذ يف‬
‫الـحسبان ما إذا كانت هناك أحداثا أو ظروفا‪ ،‬قد تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة (مثل‬
‫التدفقات النقدية التشغيلية السلبية)‪ ،‬وينبغي عليه أن يبقى متيقظا طيلة أداء عملية التدقيق‪ .‬كما يـناقش الـمدقق اإلدارة‬
‫حول قيامها بالتقييم الـمبدئي حول قدرة الـمنشأة على االستمرار‪ ،‬أو يناقش نية اإلدارة استخدام فرض االستمرارية‪،‬‬
‫واالستفسار عن وجود أحداث أو ظروف قد تثري شكوك بشأن االستمرارية‪.‬‬

‫ب‪ .‬تقدير تقييم اإلدارة‪:‬‬

‫يعترب تقييم اإلدارة لقدرة الـمنشأة على االستمرار كمنشأة مستمرة جزءا رئيسيا من اعتبارات الـمدقق الستخدام‬
‫اإلدارة الفرتاض الـمنشأة الـمستمر‪ ،‬وعليه أن يقدر ذلك ‪ ،‬بتغطية نفس الفرتة اليت استخدمتها اإلدارة واليت يـجب أن‬
‫تصل إىل ‪ 12‬شهر‪.‬‬

‫‪73‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫أما بعد فرتة تقييم اإلدارة‪ ،‬يـجب على الـمدقق أن يستفسر من اإلدارة بشأن معرفتها باألحداث أو الظروف واليت‬
‫قد تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪ ،‬وال يـجب عليه القيام بأي إجراءات تدقيق إضافية‬
‫على هذه الظروف‪.‬‬

‫ج‪ .‬إجراءات التدقيق اإلضافية عند تـحديد األحداث أو الظروف‪:‬‬

‫إذا تـم التعرف على أحداث أو ظروف تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪ ،‬فيجب‬
‫على الـمدقق الـحصول على أدلة مناسبة وكافية لتحديد إمكانية وجود شك جوهري من خالل إجراءات تدقيق إضافية‪،‬‬
‫مثل مطالبة اإلدارة بإجراء تقدير لقدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪ ،‬يف حال عدم قيامها بذلك‪.‬‬

‫د‪ .‬استنتاجات التدقيق واعداد التقارير بـها‪:‬‬

‫‪8‬‬
‫استنادا إىل األدلة اليت حصل عليها الـمدقق يـجب عليه أن يستنتج وفقا لـحكمه إمكانية وجود شك جوهري‬
‫ألحداث أو ظروف‪ ،‬واليت بـمفردها أو يف مـجموعها قد تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪.‬‬

‫ه‪ .‬استخدام فرض الـمنشأة الـمستمرة بشكل مالئم مع وجود شكوك جوهرية‪:‬‬

‫إذا استنتج الـمدقق أن استخدام فرض الـمنشاة الـمستمرة مالئم يف مـختلف الظروف مع وجود شكوك جوهرية‪،‬‬
‫ينبغي أن يـحدد الـمدقق ما إذا كانت القوائم الـمالية تصف بشكل كاف األحداث أو الظروف الرئيسية وأنه يوجد‬
‫افصاح عن شكوك جوهرية تتعلق باألحداث السابقة‪.‬‬

‫يف حال تقديـم إفصاح كايف يف القوائم الـمالية‪ ،‬ينبغي على الـمدقق أن يعرب عن رأي غري معدل مع إضافة فقرة‬
‫للفت االنتباه إىل وجود شك جوهري تتعلق بأحداث أو ظروف تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة‬
‫مستمرة‪.‬‬

‫أما يف حال عدم تقديـم إفصاح كايف يف القوائم الـمالية‪ ،‬ينبغي على الـمدقق التعبري عن رأي متحفظ أو سليب‪،‬‬
‫حسبما هو مالئم‪ ،‬وفقا لـمعيار التدقيق الدويل ‪ ،705‬مع إضافة فقرة يذكر فيها الـمدقق إىل وجود شك جوهري تتعلق‬
‫بأحداث أو ظروف تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪.‬‬

‫‪ 8‬يكون حجم األثر الـمحتمل واحتمالية حدوثها بـمكان‪ ،‬بـحيث يصبح اإلفصاح الـمالئم عن طبيعة ودالالت الشكوك أمرا ضروريا‪.‬‬

‫‪74‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫و‪ .‬استخدام فرض الـمنشأة الـمستمرة بشكل غير مالئم‪:‬‬

‫عندما يقدر الـمدقق أن استخدام اإلدارة لفرض الـمنشأة الـمستمرة يف القوائم الـمالية غري مالئم ينبغي على الـمدقق‬
‫التعبري عن رأي سليب‪.‬‬

‫ز‪ .‬عدم رغبة اإلدارة في القيام بالتقييم‪:‬‬

‫عندما يطلب الـمدقق من اإلدارة القيام بالتقييم أو التوسع فيه وتكون هي غري راغبة يف ذلك‪ ،‬فعلى الـمدقق أن‬
‫يأخذ بعني االعتبار الدالالت يف تقريره‪ ،‬فقد يكون الرأي متحفظ أو حجب الرأي‪.‬‬

‫ح‪ .‬االتصال مع أولئك الـمكلفين بالـحوكمة‪:‬‬

‫ما لـم يكن الـمكلفون بالـحوكمة مشاركني يف إدارة الـمنشأة‪ ،‬فيجب على الـمدقق أن يبلغ عن األحداث أو الظروف‬
‫الرئيسية اليت يـمكنها أن تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪.‬‬

‫ط‪ .‬التأخير الـجوهري في الـمصادقة على القوائم الـمالية‪:‬‬

‫إذا كان هناك تأخري جوهري يف الـمصادقة على القوائم الـمالية من قبل اإلدارة أو أولئك الـمكلفني بالـحوكمة بعد‬
‫تاريخ القوائم الـمالية‪ ،‬فعلى الـمدقق االستفسار عن أسباب التأخري‪ .‬وإذا اعتقد الـمدقق أن التأخري يـمكن أن يرتبط‬
‫باألحداث أو الظروف الـمتعلقة بتقييم الـمنشأة الـمستمرة‪ ،‬فعلى الـمدقق القيام بإجراءات التدقيق اإلضافية الضرورية‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :580‬اإلقرارات الـخطية‬ ‫‪.XI‬‬

‫أدلة التدقيق عبارة عن الـمعلومات الـمستخدمة من قبل الـمدقق للوصول إىل االستنتاجات اليت يسند إليها رأيه‪.‬‬
‫وتعترب اإلقرارات الـخطية معلومات ضرورية يـحتاجها الـمدقق فيما يتعلق بـتدقيق القوائم الـمالية للـمنشأة‪ .‬وعليه وبصورة‬
‫مشابـهة للرد على االستفسارات‪ ،‬تعترب اإلقرارات الـخطية نوعا من أدلة التدقيق‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫إن أهداف الـمدقق يف هذا املعيار هي‪:‬‬

‫‪ −‬الـحصول على إقرارات خطية من اإلدارة أو إن أمكن من الـمكلفني بالـحوكمة واليت يعتقد أنـها أوفت‬
‫بـمسؤوليتها يف إعداد القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ −‬دعم أدلة التدقيق األخرى ذات العالقة بالقوائم الـمالية أو اإلثباتات الـمحددة يف القوائم الـمالية من خالل‬

‫‪75‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫اإلقرارات الـخطية إذا اعتربت ضرورية من قبل الـمدقق أو اقتضتها معايري التدقيق الدولية األخرى‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يتطلب هذا الـمعيار ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬اإلقرارات الـخطية من اإلدارة‪:‬‬

‫تقوم اإلدارة أثناء عملية التدقيق بعمل العديد من اإلقرارات الـخطية إىل الـمدقق اليت سيتخذها كأدلة‪ ،‬ألنّـها تـحتوي‬
‫معلومات يطلبها الـمدقق من اإلدارة‪ .‬وال يكتفي الـمدقق باإلقرارات على حالـها بل يـجب عليه تقييمها‪ ،‬من خالل‬
‫معرفة األطراف اليت تقوم بإعداد اإلقرارات ومدى كفاءتـهم‪ ،‬وكذلك إذا ما ارتبطت هذه اإلقرارات بأمور جوهرية يف‬
‫القوائم الـمالية عليه البحث عن دليل مؤيد‪.‬‬

‫وعادة ما تتضمن اإلقرارات العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ −‬اعرتاف اإلدارة بأنـّها قامت بكامل الـمسؤوليات الـمرتبطة بإعداد القوائم الـمالية‪ ،‬والتزامها بالقوانني‬
‫واألنظمة‪.‬‬

‫‪ −‬قيام اإلدارة بإعطاء الـمدقق جـميع الـمعلومات الـمهمة‪ ،‬كما أنّـها أتاحت للمدقق الفرصة للوصول‬
‫للمعلومات كما هو متفق عليه يف شروط التكليف‪.‬‬

‫‪ −‬أنه تـم تسجيل كافة الـمعامالت وأنـّها واردة يف القوائم الـمالية‬

‫‪ −‬اختيار وتطبيق األساليب بطريقة مالئمة من طرف اإلدارة‪.‬‬

‫ب‪ .‬التاريخ والفترة التي تغطيها اإلقرارات الـخطية‪:‬‬

‫يهتم الـمدقق باألحداث اليت تقع إىل غاية تاريخ إصدار تقريره‪ ،‬واليت قد تـحتاج إىل تعديل على القوائم الـمالية أو‬
‫إىل اإلفصاح عنها‪ ،‬ولـهذا ال يـمكن التعبري عن رأي الـمدقق وال يـمكن تأريخ تقريره قبل تاريخ اإلقرارات الـخطية‪.‬‬

‫ج‪ .‬نـموذج اإلقرارات الـخطية‪:‬‬

‫ينبغي أن تـحتوي اإلقرارات الـخطية على جـميع الـمعلومات اليت يطلبها الـمدقق من اإلدارة‪ ،‬كما أنه ال بد يكون‬
‫مـختوم ومـمضي‪ ،‬ومؤرخ كما ذكر سابقا‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫د‪ .‬مشاكل حول اإلقرارات الـخطية‪:‬‬

‫ال يـخلو التعامل باإلقرارات الـخطية من الـمشاكل اليت يـمكن حصرها يف نقطتني هـما‪:‬‬

‫الشكوك‪:‬‬ ‫❖‬

‫إذا كان لدى الـمدقق مـخاوف حول كفاءة اإلدارة أو نزاهتها‪ ،‬فعليه أن يـحدد أثار هذه الـمخاوف على موثوقية‬
‫اإلقرارات (الشفهية أو الـخطية) وأدلة التدقيق بشكل عام‪.‬‬

‫إذا تأكد الـمدقق أن اإلقرارات الـخطية غري موثوق فيها‪ ،‬يـجب عليه اتـخاذ اإلجراء الـمناسب‪ ،‬بـما فيها تـحديد‬
‫األثر الـمحتمل على الرأي يف تقرير الـمدقق وفقاً لـمعيار التدقيق الدويل ‪.705‬‬

‫االستجابة‪:‬‬ ‫❖‬

‫قد تـمتنع اإلدارة عن تقديـم كل أو جزء من اإلقرارات الـخطية إىل الـمدقق‪ ،‬فعليه أن يناقش هذه الـمسألة مع اإلدارة‪،‬‬
‫وأن يقيم مرة أخرى نزاهة اإلدارة وأثر ذلك على موثوقية اإلقرارات (الشفهية أو الـخطية) وأدلة التدقيق بشكل عام‪.‬‬
‫كما يـجب على الـمدقق حجب رأيه حسب الـمعيار ‪ ،705‬عندما يتأكد من عدم نزاهة اإلدارة‪ ،‬وعند امتناعها من‬
‫تقديـم اإلقرارات‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫أدلة الـمراجعة‬ ‫الفصل الـخامس‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة‪ ،‬وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة‪،‬‬
‫أجب بوضوح عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬ما الـمقصود بأدلة التدقيق؟‬

‫‪ -2‬ما هي خصائص أدلة التدقيق؟ اشرحها باختصار؟ واذكر العالقة بني الـخصائص؟‬
‫‪ -3‬ما هو مدى تأثري قوة نظام الرقابة الداخلية على حجم األدلة اليت يـجمعها الـمدقق؟‬
‫‪ -4‬رتب أدلة التدقيق حسب مصدرها وحجيتها؟‬
‫‪ -5‬عرف اإلجراءات التحليلية ومراحل استخدام هذه اإلجراءات؟‬
‫‪ -6‬هل يـمكن االعتماد على نتائج اإلجراءات التحليلية مباشرة؟‬
‫‪ -7‬ما هي األسباب الرئيسية اليت تـجعل الـمدقق يستخدم العينات؟‬
‫‪ -8‬ما الفرق بني العينات اإلحصائية والعينات غري اإلحصائية؟‬
‫‪ -9‬ما الـمقصود بـمخاطر العينات؟‬
‫‪ -10‬أذكر العوامل اليت يـجب أن يأخذها الـمدقق يف الـحسبان عند تـحديد حجم العينة؟‬
‫‪ -11‬ما الـمقصود بالتقديرات الـمحاسبية؟ من هو الـمسؤول عن وضعها؟‬
‫‪ -12‬ما هي مهمة الـمدقق فيما يـخص التقديرات الـمحاسبية؟‬
‫‪ -13‬ما هي اإلجراءات اليت يقوم بـها الـمدقق للتحقق من صحة األرصدة االفتتاحية؟‬
‫‪ -14‬عرف األحداث الالحقة؟ وكيف قسمت الـمعايري األحداث الالحقة؟‬
‫‪ -15‬وضح مسؤولية الـمدقق عن تدقيق األحداث الالحقة؟ وكذلك مسؤوليته عن فرض االستمرارية؟‬
‫‪ -16‬ما هي الـمؤشرات اليت قد تـجعل الـمدقق يشك يف استمرارية الـمنشأة؟‬
‫‪ -17‬هل يـجب ان تتضمن أدلة التدقيق إقرارات خطية؟‬
‫‪ -18‬ال يـخلو التعامل باإلقرارات الـخطية من الـمشاكل‪ ،‬أذكرها مع شرح موجز؟‬
‫‪ -19‬اكتب نـموذجا لإلقرارات الـخطية؟‬

‫‪78‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫الفصل الـسادس‪ :‬االستفادة من عمل اآلخرين‬

‫سنتطرق يف هذا الفصل على الـمعايري اليت تـحدد كيفية تعامل الـمدققني مع األطراف األخرى اليت لـها عالقة مباشرة‬
‫بعملية التدقيق‪ ،‬وتتـمثل هذه الـمعايري يف الـمعيار ‪ ،600‬الـمعيار ‪ 610‬وأخريا الـمعيار ‪.620‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :600‬االعتبارات الـخاصة – عمليات تدقيق القوائم الـمالية للـمجـموعة‬ ‫‪.I‬‬

‫يتناول هذا الـمعيار اعتبارات خاصة تنطبق على عملية تدقيق الـمجـموعات واليت يشرك فيها الـمدقق يف غالب‬
‫األحيان مدققني آخرين (مثال لـمراقبة جرد الـمخزون‪ ،‬فحص األصول الثابتة)‪.‬‬

‫تع ّد مـخاطرة التدقيق احتمال وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية والـمدقق لـم يكتشف هذه األخطاء‪ .‬أما يف‬
‫عملية تدقيق للمجموعة‪ ،‬فيشتمل ذلك على الـمخاطرة بأن مدقق العناصر قد ال يكتشف خطأ معني يف الـمعلومات‬
‫الـمالية الـمتعلقة بالعنصر واليت قد تؤدي إىل خطأ جوهري يف القوائم الـمالية للمجموعة‪ ،‬والـمخاطرة بأن فريق عملية‬
‫تدقيق الـمجموعة قد ال يكتشف هذا الـخطأ‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف هذا الـمعيار إىل تـحديد ما إذا يتوجب العمل كمدقق للقوائم الـمالية للمجموعة‪ ،‬وكيفية االتصال مع مدققي‬
‫العناصر‪ ،‬ويـهدف كذلك هذا الـمعيار إىل الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة للتعبري عن الرأي حول القوائم‬
‫الـمالية للمجموعة‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل هذا‪ ،‬النقاط التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬الـمسؤولية‪:‬‬

‫يقع على عاتق شريك عملية تدقيق الـمجموعة‪ 1‬مسؤولية التوجيه واإلشراف وأداء عملية تدقيق الـمجموعة وفقاً‬
‫للمعايري الـمهنية والقوانني والتشريعات‪ ،‬ينبغي أال يشري تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية للمجموعة إىل مدقق عنصر‬

‫‪ 1‬هو الشخص يف الشركة الذي يقع على عاتقه مسؤولية عملية تدقيق الـمجموعة وأداؤها‪ ،‬وتقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية للمجموعة الذي يتم إصداره‬
‫بالنيابة عن الشركة‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫معني‪ ،‬إال إذا اقتضى القانون ذلك‪ ،‬دون التقليل يف مسؤولية شريك عملية تدقيق الـمجموعة حول الرأي‪.‬‬

‫ب‪ .‬القبول واالستمرار‪:‬‬

‫يتعني على شريك عملية تدقيق الـمجموعة تقييم ما إذا سيكون فريق عملية تدقيق الـمجموعة‪ 2‬قادرا على الـمشاركة‬
‫يف عمل مدققي العناصر للحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪ .‬إذا توصل شريك عملية تدقيق الـمجموعة إىل أنه‪:‬‬

‫‪ −‬من غري الـممكن أن يـحصل فريق عملية تدقيق الـمجموعة على أدلة تدقيق كافية ومناسبة بسبب القيود‬
‫الـمفروضة من قبل إدارة الـمجموعة‪ ،‬يتوجب عليهم عدم قبول أو االنسحاب من العملية إن كان مـمكنا‪.‬‬

‫‪ −‬األثر الـممكن لـهذا العجز سيؤدي إىل عدم إبداء للرأي حول القوائم الـمالية للمجموعة‪.‬‬

‫ج‪ .‬االستراتيجية الكلية للتدقيق وخطة التدقيق‪:‬‬

‫يضع فريق عملية تدقيق الـمجموعة اسرتاتيجية كلية لتدقيق الـمجموعة وخطة تدقيق للمجموعة وفقا لـمعيار التدقيق‬
‫الدويل‪ .‬ويراجع شريك عملية التدقيق االسرتاتيجية واليت تعترب جزءا هاماً من مسؤولية الشريك الـمتمثلة يف توجيه عملية‬
‫تدقيق الـمجموعة‪.‬‬

‫د‪ .‬فهم الـمجموعة وعناصرها وبيئاتـهم‪:‬‬

‫يـجب أن يقوم فريق عملية تدقيق الـمجموعة بتعزيز فهمه للمجموعة وعناصرها وبيئاتـها‪ ،‬بـما يف ذلك أنظمة الرقابة‪،‬‬
‫والذي يتم الـحصول عليها خالل مرحلة القبول واالستمرار‪ ،‬وكذلك الـحصول على فهم حول عملية التوحيد‪ ،‬بـما يف‬
‫ذلك التعليمات الصادرة عن إدارة الـمجموعة ‪ .‬يهدف فريق عملية التدقيق من خالل ما سبق إىل التحديد األويل‬
‫للعناصر الـمـهمة‪ ،‬وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية للمجموعة‪ ،‬سواء كانت ناجـمة عن االحتيال‬
‫أم الـخطأ‪.‬‬

‫ه‪ .‬فهم مدقق العناصر‪:‬‬

‫يـجب أن يـحصل فريق عملية تدقيق الـمجموعة على فهم حول النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ −‬التزام مدقق العناصر بالـمتطلبات األخالقية الـمرتبطة بتدقيق الـمجموعة‪ ،‬وخاصة ما إذا كان مستقال‪.‬‬

‫‪ 2‬هم الـموظفون بـما يف ذلك الشريك الذين يضعون اإلسرتاتيجية الكلية لتدقيق الـمجموعة ويتواصلون مع مدققي العناصر‬

‫‪81‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫‪ −‬الكفاءة الـمهنية لـمدقق العناصر‪ ،‬ما سيسمح لفريق عملية تدقيق الـمجموعة قادرا على مشاركته يف عمل‬
‫مدقق العناصر من أجل الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪.‬‬

‫‪ −‬ما إذا كان يعمل مدقق العناصر يف بيئة منظمة تراقب الـمدققني بشكل فعال‪.‬‬

‫إذا لـم تتوفر العناصر السابقة يف مدقق العناصر‪ ،‬يـجب أن يـحصل فريق عملية تدقيق الـمجموعة على أدلة تدقيق‬
‫كافية ومناسبة تتعلق بالـمعلومات الـمالية الـخاصة بالعنصر دون اللجوء لعمل مدقق العناصر‪.‬‬

‫و‪ .‬األهـمية النسبية‪:‬‬

‫يـحدد فريق عملية تدقيق الـمجموعة األهـمية النسبية للقوائم الـمالية للمجموعة ككل‪ ،‬عند وضع اإلسرتاتيجية‬
‫الكلية‪ ،‬ويـحدد فريق عملية تدقيق الـمجموعة مستويات األهـمية النسبية اليت سيتم تطبيقها فئات معينة من الـمعامالت‬
‫أو أرصدة الـحسابات‪.‬‬

‫يتم تـحديد عتبة لألخطاء باإلضافة إىل األهـمية النسبية للعنصر‪ ،‬ويتم اإلبالغ عن األخطاء الـمحددة يف الـمعلومات‬
‫الـمالية الـمتعلقة بالعنصر اليت تتعدى عتبة األخطاء إىل فريق عملية الـمجموعة‪.‬‬

‫مقيمة‪:‬‬
‫ز‪ .‬االستجابة للمخاطر الـ ّ‬
‫مقيمة يف القوائم‬
‫ينبغي على الـمدقق تصميم وتنفيذ إجراءات استجابة مناسبة لـمعالـجة مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ‬
‫الـمالية‪ .‬وينبغي أن يـحدد فريق عملية تدقيق الـمجموعة نوع العمل الذي سيتم أداؤه من قبل فريق عملية تدقيق‬
‫الـمجموعة‪ ،‬أو مدققي العناصر بالنيابة عنه‪ ،‬فيما يـخص الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعناصر‪ .‬يتمثل عمل الفريق يف‪:‬‬
‫الرتكيز على العناصر الـمـهمة‪ ،‬التدقيق يف العناصر غري الـمـهمة‪ ،‬الـمشاركة يف العمل الـمؤدي من قبل مدققي العناصر‪.‬‬

‫يبني هذا الـمخطط كيف تؤثر أهـمية العنصر على قرار فريق عملية الـمجموعة الـمتعلق بنوع العمل الذي سيتم أداؤه‬
‫فيما يـخص الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعنصر‪.‬‬

‫‪82‬‬
‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫شكل رقم (‪ :)2‬تأثري أهـمية العنصر على قرار فريق عملية الـمجموعة‬

‫هل يعتبر العنصر ذو‬ ‫نعم‬

‫تدقيق املعلومات املالية‬
‫أهمية مالية مختلفة‬
‫املتعلقة بالعنصر‬
‫بالنسبة للمجموعة؟‬

‫ال‬

‫تدقيق املعلومات املالية املتعلقة‬

‫بالعنصر أو تدقيق واحد أو أكثر‬
‫هل يميل العنصر إلى االنطواء على‬ ‫نعم‬ ‫من أرصدة الحسابات أو فئات‬
‫مخاطر مهمة لألخطاء الجوهرية في‬ ‫املعامالت أو االفصاحات‬
‫القوائم املالية للمجموعة بسبب‬ ‫املتعلقة باملخاطر املهمة‬
‫طبيعة الخاصة أو الظروف القائمة‬ ‫املحتملة‪ ،‬أو إجراءات تدقيق‬
‫محددة متعلقة باملخاطر املهمة‬
‫املحتملة‬

‫ال‬

‫إجراءات تحليلية تمت تأديتها على مستوى املجموعة في‬

‫العناصر التي ال تعتبر عناصر مهمة‬

‫هل النطاق املخطط مالئم بحيث‬ ‫نعم‬

‫يمكن الحصول على أدلة تدقيق‬ ‫االتصاالت مع مدققي‬
‫كافية ومناسبة يستند إليها رأي‬ ‫العناصر‬
‫التدقيق حول املجموعة؟‬

‫ال‬

‫فيما يتعلق بالعناصر املختارة األخرى‪ :‬تدقق املعلومات املالية املتعلقة بالعنصر‪ ،‬أو‬
‫تدقيق واحد أو أكثر من أرصدة الحسابات أو فئات املعامالت أو االفصاحات أو‬
‫مراجعة املعلومات املالية املتعلقة بالعنصر أو اإلجراءات املحددة‬

‫الـمصدر‪ :‬معيار التدقيق الدويل رقم ‪.600‬‬

‫‪83‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫ح‪ .‬عملية التوحيد‪:‬‬

‫إذا لـم يستطع فريق عملية الـمجموعة الـحصول على أدلة كافية عند وقوفهم على الفاعلية التشغيلية ألنظمة الرقابة‪،‬‬
‫يؤدي الفريق إجراءات تدقيق أخرى على عملية التوحيد لتقييم مدى مالءمة التعديالت وإعادة التصنيف اليت أجريت‪،‬‬
‫وما إذا كانت هناك أية عوامل لالحتيال أو تـحيز من قبل اإلدارة‪.‬‬

‫ويـحدد فريق عملية الـمجموعة ما إذا كانت الـمعلومات الـمالية الـمحددة يف االتصاالت اليت يـجريها مدقق العنصر‬
‫هي نفس الـمعلومات الـمالية الـمدمـجة يف القوائم الـمالية للمجموعة‪.‬‬

‫ط‪ .‬األحداث الالحقة‪:‬‬

‫ينفذ فريق عملية الـمجموعة أو مدققو العنصر إجراءات مصممة لتحديد األحداث يف العناصر اليت تـحصل بني‬
‫تواريخ الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعناصر وتاريخ تقرير الـمدقق‪ ،‬وقد يقتضي ذلك التعديل أو اإلفصاح يف القوائم‬
‫الـمالية للمجموعة‪ .‬يطلب فريق عملية الـمجموعة من مدققي العناصر إشعار الفريق يف حال ورد إىل علمهم وجود‬
‫أحداث الحقة قد تقتضي تعديالً أو إفصاحاً يف القوائم الـمالية للمجموعة‪.‬‬

‫ي‪ .‬االتصاالت مع مدقق العناصر‪:‬‬

‫من أجل الـحصول على أدلة التدقيق كافية ومناسبة من مدقق العناصر‪ ،‬يـجب على فريق عملية الـمجموعة االتصال‬
‫بـمدقق العناصر بشكل منتظم إلبالغهم حاجياتـهم يف تعليمات مكتوبة‪ ،‬وتتمثل يف‪:‬‬

‫‪ −‬تأكيد مدقق العناصر على تعاونه مع فريق عملية الـمجموعة‪ ،‬وتذكريه بالـمتطلبات األخالقية خاصة‬
‫االستقاللية‪.‬‬

‫‪ −‬األهـمية النسبية للعنصر‪ ،‬والـمخاطر الـمـهمة الـمحددة لألخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية للمجموعة‪،‬‬
‫الناجـمة عن االحتيال أو الـخطأ‪ ،‬اليت ترتبط بعمل مدقق العنصر‪.‬‬

‫‪ −‬قائمة باألطراف ذات العالقة معدة من قبل إدارة الـمجموعة‪ ،‬وأي أطراف أخرى ذات عالقة‪.‬‬

‫كما هو معلوم‪ ،‬أن االتصال الفعال يكون من الطرفني‪ ،‬أي أن على مدقق العناصر كذلك إبالغ فريق عملية‬
‫الـمجموعة بـما يلي‪:‬‬

‫‪ −‬الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعنصر اليت يعد بشأنـها مدقق العنصر التقارير‪ ،‬كذلك معلومات حول عدم‬
‫االلتزام بالقوانني واألنظمة اليت قد تؤدي إىل خطأ جوهري يف القوائم الـمالية للمجموعة‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫‪ −‬قائمة باألخطاء غري الـمصححة يف الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعنصر‪ ،‬إضافة إىل الـمؤشرات اليت قد تدل‬
‫على وجود تـحيز من قبل اإلدارة‪.‬‬

‫‪ −‬وصف ألي نواحي القصور يف الرقابة الداخلية على عملية إعداد التقارير الـمالية عند العنصر‪.‬‬

‫‪ −‬أية مسائل أخرى قد تكون مرتبطة بعملية تدقيق الـمجموعة‪ ،‬واليت يرغب مدقق العنصر بلفت النظر إليها‪.‬‬

‫‪ −‬مـجمل النتائج أو االستنتاجات أو آراء مدقق العنصر‪.‬‬

‫ك‪ .‬تقييم مدى كفاية ومالئمة أدلة التدقيق‪:‬‬

‫يقوم فريق عملية الـمجموعة بتقييم االتصاالت مدقق العنصر ومدى مالءمة عملهم‪ ،‬حيث يناقش الفريق مع مدقق‬
‫العنصر األمور الـمـهمة‪ ،‬وما إذا كان من الالزم تدقيق األجزاء األخرى اليت لـها عالقة‪ .‬قد يطلب الفريق أيضا من مدقق‬
‫العنصر تطبيق إجراءات إضافية مـحددة يف حالة ما إذا كان عمله غري كاف‪.‬‬

‫كما يقوم فريق عملية الـمجموعة بتقييم تأثري أية أخطاء غري مصححة‪ ،‬سواء كانت مـحددة من قبل فريق عملية‬
‫الـمجموعة أو مبلغ عنها من قبل مدقق العنصر‪.‬‬

‫ل‪ .‬االتصاالت مع اإلدارة والـمكلفين بالـحوكمة‪:‬‬

‫يقوم فريق العملية للمجموعة بإبالغ نواحي القصور يف الرقابة الداخلية للمكلفني بالـحوكمة وإدارة الـمجموعة وفقا‬
‫لـمعيار التدقيق الدويل ‪( 265‬انظر ص ‪ .)39‬كما يقوم فريق العملية للمجموعة بإبالغ الـمستوى الـمناسب من اإلدارة‬
‫عن أي احتيال أو احتمال وجود احتيال (سواء تـم اكتشافه من الفريق أو من مدقق العنصر)‪.‬‬

‫م‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫انطالقا من معيار التدقيق الدويل رقم ‪" 230‬وثائق التدقيق" (انظر ص ‪ )31‬يتعني على فريق عملية الـمجموعة‬
‫التوثيق يف الـمسائل التالية‪:‬‬

‫‪ -‬تـحليل للعناصر الـمـهمة ونوع العمل الـمؤدى فيما يـخص الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعناصر‪.‬‬

‫‪ -‬طبيعة وتوقيت ونطاق مشاركة فريق عملية الـمجموعة يف العمل الـمؤدى من قبل مدققي العناصر فيما يـخص‬
‫العناصر الـمـهمة‪.‬‬

‫‪ -‬التبليغات الـخطية بني فريق عملية الـمجموعة ومدققي العناصر حول متطلبات الفريق‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :610‬استخدام عمل الـمدققين الداخليين‬ ‫‪.II‬‬

‫تـحدد اإلدارة أهداف ومكونات قسم التدقيق الداخلي كجزء من هيكل الرقابة والـحوكمة لديها‪ ،‬ومهما اختلفت‬
‫مع أهداف الـتدقيق الـخارجي فإن تشابـه بعض الطرق الـمتبعة من كال الطرفني يـجعل الـمدقق الـخارجي يتعامل مع‬
‫الـمدقق الداخلي‪ .‬ويتناول هذا الـمعيار مسؤوليات الـمدقق الـخارجي عند استفادته من عمل الـمدقق الداخلي‪ ،‬وما إذا‬
‫كان هذا كافيا لتـحقيق أهدافه‪ .‬علما أنه ال يطبق هذا الـمعيار يف حال ما لـم يكن قسم تدقيق داخلي‪.‬‬

‫مسؤولية الـمدقق الـخارجي عن التدقيق‪:‬‬

‫رغم استعانت الـمدقق الـخارجي بقسم التدقيق الداخلي أو مدققني داخليني إال أنه يبقى على عاتق الـمدقق‬
‫الـخارجي مسؤولية التعبري عن رأي التدقيق‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـحدد يف البداية الـمدقق الـخارجي إمكانية استخدام عمل قسم التدقيق الداخلي أو استخدام الـمساعدة الـمباشرة‬
‫من الـمدققني الداخليني ‪ ،‬وبعد ذلك يقوم بتقييم مالءمة (تـحقيق أهداف التدقيق الـخارجي) عمل قسم التدقيق‬
‫الداخلي‪ ،‬وإمكانية توجيه واإلشراف على الـمدققني الداخليني بشكل مباشر‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 610‬فيمل يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬تـحديد مـجاالت وحدود استخدام عمل قسم التدقيق الداخلي‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق الـخارجي بـمعرفة قدرة قسم التدقيق الداخلي على أداء الـمهام دون تـحيز أو تأثري مبالغ فيه (تقييم‬
‫الـموضوعية)‪ ،‬ومعرفة مستوى ومهارات قسم التدقيق الداخلي (تقييم الكفاءة)‪ ،‬وما إذا كان يطبّق منهجية منظمة‬
‫ومنضبطة‪ .‬يف حالة عدم توفر الـموضوعية والكفاءة وكذلك عدم تطبيق منهجية منتظمة ال يستخدم الـمدقق الـخارجي‬
‫عمل قسم التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫يـحدد الـمدقق الـخارجي طبيعة ونطاق عمل قسم التدقيق الداخلي الذي تـم أو سيتم أداءه له عالقة باسرتاتيجية‬
‫التدقيق الشاملة وخطة التدقيق اليت صاغها الـمدقق الـخارجي‪ .‬ومن أمثلة ذلك اختبار الفاعلية التشغيلية ألنظمة الرقابة‪،‬‬
‫عمليات مراقبة جرد الـمخزون‪.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫كما هو موضح يف معيار التدقيق الدويل ‪" 315‬الـمعيار رقم ‪ :315‬تـحديد وتقييم الـخطأ الـجوهري من خالل‬
‫فهم الـمنشأة وبيئته" (أنظر ص ‪ ،)44‬تتطلب الـمخاطر الـمـهمة تدقيق خاص من الـمدقق الـخارجي‪ .‬إضافة إىل ذلك‪،‬‬
‫عندما تكون مـخاطر األخطاء الـجوهرية مرتفعة‪ ،‬فإن استخدام عمل قسم التدقيق الداخلي وحده لن يقلل مـخاطر‬
‫التدقيق إىل مستوى متدين بشكل مقبول ولن يلغي حاجة الـمدقق الـخارجي إىل إجراء بعض االختبارات بشكل مباشر‪.‬‬

‫ب‪ .‬استخدام عمل قسم التدقيق الداخلي‪:‬‬

‫ينبغي على الـمدقق الـخارجي التنسيق مع قسم التدقيق الداخلي‪ ،‬وقراءة التقارير الصادرة عنهم الستخدامها يف فهم‬
‫طبيعة ونطاق إجراءات التدقيق‪ ،‬وكذلك أداء إجراءات تدقيق كافية على مـجمل عمل قسم التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫يقوم الـمدقق الـخارجي بفحص البنود اليت سبق وأن قام قسم التدقيق الداخلي بفحصها‪ ،‬من أجل توفري أدلة أكثر‬
‫إقناعا بـخصوص كفاية عمل قسم التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫ج‪ .‬تـحديد مـجاالت وحدود استخدام الـمدققين الداخليين‪:‬‬

‫قد تـمنع قوانني وأنظمة دول حصول الـمدقق الـخارجي على مساعدة مباشرة من الـمدققني الداخليني‪ ،‬ويف حالة‬
‫العكس‪ ،‬ينبغي أن يقيّم وجود الـموضوعية والكفاءة لدى الـمدققني الداخليني الذين سيقدمون الـمساعدة‪ ،‬اليت من‬
‫الالزم أال تشمل على اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬تنطوي على إصدار أحكام مهمة يف التدقيق‪ ،‬مثل تقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية‪.‬‬

‫‪ -‬ترتبط بـمخاطر مقيّمة أعلى من األخطاء الـجوهرية‪.‬‬

‫‪ -‬ترتبط بعمل الـمدققون الداخليون والذي سيتم إبالغه إىل اإلدارة أو أولئك الـمكلفني بالـحوكمة‪.‬‬

‫‪ -‬ترتبط بالقرارات اليت يتخذها الـمدقق الـخارجي وفقا لـهذا الـمعيار فيما يـخص قسم التدقيق الداخلي‬
‫واستخدام عمله أو الـمساعدة الـمباشرة‪.‬‬

‫قد يؤثر االستخدام الـمفرط للمدققني الداخليني لتقديـم الـمساعدة الـمباشرة على استقاللية عملية التدقيق الـخارجي‪،‬‬
‫ولـهذا يـجب أخذ اإلجراءات السابقة بعني االعتبار‪.‬‬

‫د‪ .‬استخدام الـمدققين الداخليين لتقديـم الـمساعدة الـمباشرة‪:‬‬

‫قبل أن يوجه الـمدقق الـخارجي ويشرف على العمل الذي يؤديه الـمدققني الداخليني‪ ،‬يـحصل أوال على موافقة‬

‫‪87‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫خطية من الـممثل الـمفوض عن الـمنشأة بأنه سيتم السماح للمدققني الداخليني بإتباع تعليماته‪ ،‬وكذلك يـحصل أيضا‬
‫على موافقة خطية من الـمدققني الداخليني بأنـهم سيحافظون على السرية وسيبلغون الـمدقق الـخارجي بأي تـهديد‬
‫لـموضوعيتهم‪.‬‬

‫ه‪ .‬الوثائق‪:‬‬

‫عند االستعانة الـمدقق الـخارجي بعمل قسم التدقيق الداخلي‪ ،‬عليه توثيق ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تقييم ما إذا كان الوضع التنظيمي لقسم التدقيق الداخلي تدعم موضوعية الـمدققني الداخليني ومستوى كفاءة‬
‫قسم التدقيق الداخلي‪ .‬وأن هذا األخري يطبق منهجا منظما ومنضبطا‪.‬‬

‫‪ -‬طبيعة ونطاق العمل الـمستخدم وأساس ذلك القرار‪.‬‬

‫‪ -‬إجراءات التدقيق اليت يؤديها الـمدقق الـخارجي لتقييم كفاءة العمل الـمستخدم‪.‬‬

‫أما إذا استعان الـمدقق الـخارجي بـمدققني داخليني لتقديـم الـمساعدة الـمباشرة‪ ،‬عليه توثيق ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تقييم أهـمية ووجود التهديدات لـموضوعية الـمدققني الداخليني‪ ،‬ومستوى كفاءة الـمدققني الداخليني الذين‬
‫يتم استخدامهم لتقديـم الـمساعدة الـمباشرة‪.‬‬

‫‪ -‬أساس القرار الـمتعلق بطبيعة ونطاق العمل الـمنجز من قبل الـمدققني الداخليني‪.‬‬

‫‪ -‬الـجهة اليت راجعت العمل الـمنجز وتاريخ ونطاق تلك الـمراجعة‪.‬‬

‫‪ -‬الـموافقات الـخطية اليت يتم الـحصول عليها من قبل الـممثل الـمفوض عن الـمنشأة والـمدققني الداخليني‪.‬‬

‫‪ -‬أوراق العمل اليت يع ّدها الـمدققون الداخليون الذين يقدمون الـمساعدة الـمباشرة يف عملية التدقيق‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :620‬االستفادة من عمل مدقق خبير‬ ‫‪.III‬‬

‫الـخبري يعين شخص أو منشأة تـملك مهارة معينة ومعرفة وخربة يف مـجال مـحدد بـخالف الـمـحاسبة والـتدقيق‪.‬‬
‫يستطيع الـمدقق عن طريق تعليمه وخربته أن يكون ملـما بأمور النشاط بوجه عام‪ ،‬ولكن ال يتوقع منه بأن يكون مؤهال‬
‫أو له خربة شخص مدرب من أجل مـمارسة مهنة أو وظيفة أخرى مثل خبري يف البناء‪ .‬للحصول على فهم جيد‬
‫للـمنشأة واتـخاذ إجراءات إضافية لـمواجهة الـمخاطر اليت تـم تقييمها‪ ،‬فقد يـحتاج الـمدقق إىل أدلة على شكل تقارير‬
‫وأراء وتقييمات وبيانات من خبري‪ .‬ويـحدد هذا الـمعيار كيفية التعامل مع الـخبري كدليل للـتدقيق‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يقرر الـمدقق أوال ما إذا سيستفيد من عمل مدقق خبري‪ ،‬وما إذا كان ذلك العمل مناسبا ألهدافه‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫لالستفادة من عمل مدقق خبري‪ ،‬يـجب على الـمدقق االلتزام بالعناصر التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬تـحديد الـحاجة إلى مدقق خبير‪:‬‬

‫يستعني الـمدقق بـحكمه الـمهين لـمعرفة ما إذا سيستخدم عمل مدقق خبري‪ ،‬خاصة يف مـجال فهم الـمنشأة ونظام‬
‫الرقابة الداخلي لديها‪ ،‬ويتأثر قرار االستعانة بـمدقق خبري بعدة عوامل منها عندما تستعني اإلدارة إدارة خبرية يف إعداد‬
‫القوائم الـمالية‪.‬‬

‫ب‪ .‬طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التدقيق‪:‬‬

‫تـختلف طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التدقيق حسب الظروف الـمحيطة بعمل الـمدقق الـخبري مثل طبيعة العنصر‬
‫الذي يتعلق به عمل الـمدقق الـخبري ومـخاطر األخطاء الـجوهرية يف هذا العنصر‪.‬‬

‫ج‪ .‬كفاءة ومقدرة وموضوعية الـمدقق الـخبير‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يقيم كفاءة الـمدقق الـخبري‪ ،‬وقدرته على مـمارسة مهامه‪ ،‬إضافة إىل الـموضوعية اليت من‬
‫الـمفروض التحلي بـها‪ ،‬أي ابتعاد الـمدقق الـخبري عن التأثريات الـمحتملة اليت قد تنشأ عن التحيز والتعارض يف الـمصالـح‬
‫أو تأثري أطراف أخرى على حكمه الـمهين‪.‬‬

‫د‪ .‬الـحصول على فهم حول حقل خبرة الـمدقق الـخبير‪:‬‬

‫ال بد من الـمدقق أن يـحصل على فهم ٍ‬
‫كاف حول حقل وأساليب اليت يستخدمها الـمدقق الـخبري‪ ،‬ومعرفة مناسبتها‬
‫لتحقيق أهداف تدقيق القوائم الـمالية‪.‬‬

‫ه‪ .‬االتفاق مع الـمدقق الـخبير‪:‬‬

‫يتفق الـمدقق مع الـمدقق الـخبري كتابيا على الـمسائل التالية‪:‬‬

‫‪ −‬طبيعة ونطاق عمل الـمدقق الـخبري‪.‬‬

‫‪ −‬مهام ومسؤولية كل من الـمدقق والـمدقق الـخبري‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫‪ −‬توقيت وشكل االتصال بني الـمدقق والـمدقق الـخبري‪.‬‬

‫‪ −‬الـحفاظ على سرية الـمعلومات‪.‬‬

‫و‪ .‬تقييم مدى مالئمة عمل الـمدقق الـخبير‪:‬‬

‫يقيم الـمدقق مالئمة عمل الذي قام به الـمدقق الـخبري ألهداف الـمدقق‪ ،‬بـمدى معقولية نتائج الـمدقق الـخبري‬
‫وتوافقها مع أدلة التدقيق اليت جـمعها الـمدقق‪ .‬عندما يتأكد الـمدقق من أن عمل الـمدقق الـخبري ال يتالءم مع اهداف‬
‫التدقيق‪ ،‬عليه القيام بـما يلي‪:‬‬

‫‪ −‬االتفاق مع الـمدقق الـخبري على عمل إضايف يقوم به‪.‬‬

‫‪ −‬أداء إجراءات تدقيق إضافية‪.‬‬

‫ز‪ .‬اإلشارة إلى الـمدقق الـخبير في تقرير الـمدقق‪:‬‬

‫ال يشري الـمدقق يف تقرير يـحتوي على رأي غري معدل إىل العمل الذي قام به الـمدقق الـخبري إال يف حال ألزم‬
‫القانون ذلك‪ ،‬مع أن التنبيه يف تقريره إىل أن اإلشارة إىل عمل الـمدقق الـخبري ال تنقص من مسؤوليته‪.‬‬

‫يف حال ما تضمن تقرير الـمدقق رأي معدل‪ ،‬قد يكون من الـمناسب يف بعض الظروف اإلشارة إىل عمل الـمدقق‬
‫الـخبري يف هذا التقرير‪ ،‬بـهدف توضيح طبيعة التعديل‪ .‬ويف هذه الـحالة‪ ،‬قد يـحتاج الـمدقق إىل إذن من الـمدقق الـخبري‬
‫قبل تضمني تلك اإلشارة‪.‬‬

‫‪90‬‬
 ‫االستفـادة من عمل الخرين‬ ‫الفصل الـسادس‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة‪ ،‬وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة‪،‬‬
‫أجب بوضوح عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬عرف وناقش الـمفهومني التاليني‪ :‬شريك عملية تدقيق الـمجموعة‪ ،‬فريق عملية تدقيق الـمجموعة؟‬
‫‪ -2‬هل تـختلف عملية تدقيق القوائم الـمالية للمنشأة عن تدقيق القوائم الـمالية للمجموعة؟‬
‫‪ -3‬ما هي األمور اليت ينبغي أخذها بعني االعتبار عند فهم منشأة الـمجموعة والبيئة الـمحيطة بـها؟‬
‫‪ -4‬ما الـهدف من استخدام الـمدقق الـخارجي لعمل الـمدقق الداخلي؟‬
‫‪ -5‬كيف يتم توثيق األدلة الناتـجة عن االستعانة بعمل الـمدقق الداخلي؟‬
‫‪ -6‬كيف عرفت معايري التدقيق الدويل الـمدقق الـخبري؟‬
‫‪ -7‬هل من الالزم االستعانة بـمدقق خبري؟‬
‫‪ -8‬هل يشري الـمدقق يف تقريره إىل العمل الذي قام به الـمدقق الـخبري؟‬

‫‪91‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫الفصل السابع‪ :‬نتائج وتقارير التدقيق‬

‫ال يـمكن تصور عمل الـمدقق دون تقرير‪ ،‬وحىت ال يتالعب الـمدققني عند إعداد تقريرهم وضعت اللجنة معايري‬
‫تـحدد مـحتويات التقرير وأشكاله‪ ،‬وتتـمثل هذه الـمعايري يف‪:‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :700‬تكوين الرأي وإعداد تقارير حول القوائم الـمالية‬ ‫‪.I‬‬

‫يهدف هذا الـمعيار إىل وضع إرشادات عن تقرير الـمدقق الصادر كنتيجة لعمله على مـجـموعة كاملة من القوائم‬
‫الـمالية ذات األغراض العامة لتـحقيق عرض عادل‪ .‬ويوفر هذا الـمعيار أيضا إرشادات عن األمور اليت يقوم الـمدقق‬
‫بدراستها لتكوين رأي على تلك القوائم الـمالية‪ .‬ومن أهم االرشادات اليت تطرق إليها هذا الـمعيار هي وجوب احتواء‬
‫تقرير الـمدقق تعبريا واضحا عن رأيه على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫هدف الـمدقق‪:‬‬
‫يـهدف الـمدقق إىل تكوين رأي فين حول القوائم الـمالية مبين على االستنتاجات اليت توصل إليها‪ ،‬مستندا على‬
‫األدلة اليت حصل عليها‪ ،‬معربا عن ذلك الرأي بوضوح يف تقرير خطي‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق االلتزام بـما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬تكوين رأي حول القوائم الـمالية‪:‬‬

‫يكون الـمدقق رأيا حول ما إذا كانت القوائم الـمالية معدة من كافة النواحي الـمـهمة‪ ،‬وفقا إلطار إعداد‬
‫ينبغي أن ّ‬
‫التقارير الـمالية الـمعمول به‪ ،‬وأن يـحصل كذلك على تأكيد معقول حول خلو القوائم الـمالية ككل من األخطاء‬
‫الـجوهرية‪ ،‬سواء كانت ناجـمة عن االحتيال أم الـخطأ‪.‬‬

‫وينبغي أن يقيم الـمدقق على وجه الـخصوص‪ ،‬يف ضوء متطلبات إطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـها ما إذا‬
‫(االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ ،2014 ،‬صفحة ‪:)692‬‬

‫‪ −‬كانت القوائم الـمالية تفصح بشكل مالئم عن السياسات الـمحاسبية الـمـهمة الـمختارة والـمطبقة‪.‬‬

‫‪ −‬كانت السياسات الـمحاسبية الـمختارة أو الـمطبقة متوافقة مع إطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـها‪.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫‪ −‬كانت التقديرات الـمحاسبية اليت أعدتـها اإلدارة معقولة‪.‬‬

‫‪ −‬كانت الـمعلومات الـمعروضة يف القوائم الـمالية ذات صلة وموثوقة وقابلة للمقارنة ومفهومة‪.‬‬

‫‪ −‬كانت القوائم الـمالية توفر إفصاحات مالئمة تـمكن الـمستخدمني الـمستهدفني من فهم تأثري الـمعامالت‬
‫واألحداث الـمـهمة على الـمعلومات الـمنقولة يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ −‬كانت الـمصطلحات الـمستخدمة يف القوائم الـمالية‪ ،‬بـما يف ذلك عنوان كل قائمة مالية‪ ،‬مناسبة‪.‬‬

‫ب‪ .‬شكل الرأي‪:‬‬

‫عادة ما يعرب الـمدقق عن رأي "غير معدل"‪ 1‬يف تقريره‪ ،‬عندما يستنتج أن القوائم الـمالية معدة وفقا إلطار التقرير‬
‫الـمايل الـمعمول به‪ .‬وعندما يصدر الـمدقق هذا الرأي‪ ،‬يكون قد حصل فعال عن تأكيد معقول حول خلو القوائم‬
‫الـمالية من األخطاء الـجوهرية‪ ،‬سواء تلك الناتـجة عن الغش أم الـخطأ‪.‬‬

‫ج‪ .‬تقرير الـمدقق‪:‬‬

‫يـجب أن يكون تقرير الـمدقق كتابيا‪ ،‬ويتضمن العناصر التالية‪( :‬هايز‪ ،‬واالج‪ ،‬و تـميكر‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)612‬‬

‫العنوان‪ :‬يضع الـمدقق عنوان مناسب لتقريره لكي يـميزه عن التقارير األخرى الـموجهة إىل اإلدارة مثال‪ .‬ويعترب‬ ‫❖‬

‫"تقرير الـمدقق الـمستقل" أكثر العناوين استعماال‪.‬‬

‫الطرف الـموجه إليه التقرير‪ :‬يوجه التقرير إىل األطراف الـمناسبة حسب القوانني والتنظيمات السائدة‪ ،‬وغالبا ما‬ ‫❖‬

‫‪2‬‬
‫يوجه التقرير إىل حـملة األسهم أو مـجلس اإلدارة‪.‬‬

‫الفقرة التمهيدية‪ :‬تتضمن الفقرة التمهيدية إجبارا اسم الـمنشأة اليت تـم تدقيقها والفرتة اليت غطتها القوائم الـمالية‪.‬‬ ‫❖‬

‫ويـجب أن ينص التقرير أنه القوائم الـمالية قد تـم تدقيقها‪ ،‬مع ذكر ملخص للسياسات الـمحاسبية‪.‬‬

‫مسؤولية اإلدارة‪ :‬يذ ّكر الـمدقق يف هذه الفقرة بـمسؤولية اإلدارة يف إعداد القوائم الـمالية وفقا للقوانني واألنظمة‬ ‫❖‬

‫الـمعمول بـها‪ ،‬وكذا مسؤوليتها عن الرقابة الداخلية‪ ،‬وال يشرتط ذكر كلمة اإلدارة بل يكفي اإلشارة إليها‪.‬‬

‫‪ 1‬الرأي الذي يعرب عنه الـمدقق عندما يستنتج أن القوائم الـمالية معدة من كافة النواحي الـمهمة وفقا إلطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول به‪.‬‬
‫‪ 2‬يف بعض الدول مثل هولندا‪ ،‬ال يوجد جهة معينة يوجه إليها التقرير ألن القصد من التقرير استعماله من قبل الـجماهري‪.‬‬

‫‪94‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫مسؤولية الـمدقق‪ :‬ينص تقرير الـمدقق على أن مسؤوليته تقتصر على إبداء رأيه حول القوائم الـمالية وذلك بعدما‬ ‫❖‬

‫قام بتدقيقها وفقا لـمعايري الـتدقيق الدويل‪ .‬كما ينص التقرير على وصف لعملية التدقيق من خالل‪:‬‬

‫يتضمن التدقيق أداء إجراءات للحصول على أدلة تدقيق‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تعتمد اإلجراءات الـمختارة على حكم الـمدقق‪ ،‬بـما يف ذلك تقدير مـخاطر األخطاء الـجوهرية يف القوائم‬ ‫‪‬‬

‫الـمالية‪ ،‬سواء كانت ناتـجة عن الغش (االحتيال) أو الـخطأ‪.‬‬

‫تقييم مالءمة السياسات الـمحاسبية‪ ،‬ومعقولية التقديرات الـمحاسبية اليت تعدها اإلدارة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫فقرة الرأي‪ :‬يتضمن تقرير الـمدقق قسما بعنوان "الرأي"‪ .‬وعندما يعرب الـمدقق عن رأي غري معدل يستخدم‬ ‫❖‬

‫الـمدقق إحدى العبارات التالية اليت تعترب مكافئة وهي‪:‬‬

‫تـمثل القوائم الـمالية بعدالة يف جـميع جوانبها الـجوهرية‪. ...‬‬ ‫‪‬‬

‫تعرب القوائم الـمالية عن صورة صادقة وعادلة‪. ....‬‬ ‫‪‬‬

‫يـجب ان تشري فقرة الرأي يف تقرير الـمدقق بوضوح إىل التقرير الـمايل الـمستخدم إلعداد القوائم الـمالية‪ ،‬وينص‬
‫على أن رأي الـمدقق هو ما إذا كانت القوائم الـمالية تعطي صورة صادقة وعادلة بـما يتفق مع إطار التقرير الـمايل‬
‫والـمتطلبات التشريعية‪.‬‬

‫مسؤوليات أخرى‪ :‬إذا تناول الـمدقق مسؤوليات أخرى حول القوائم الـمالية‪ ،‬يـجب عليه أن يدرجها يف قسم‬ ‫❖‬

‫منفصل يف تقرير الـتدقيق واليت يـجب ان يكون لـها عنوان فرعي بـما يتناسب مع مـحتوى القسم‪.‬‬

‫توقيع الـمدقق وتاريخ التقرير‪ :‬يـجب أن يكون تقرير الـمدقق موقعا ومؤرخا‪ .‬ويـحمل التوقيع اسم مكتب التدقيق‬ ‫❖‬

‫أو االسم الشخصي للمدقق أو كالهـما‪ .‬وال يؤرخ الـمدقق التقرير يف وقت يسبق تاريخ حصوله على أدلة تدقيق‬
‫كافية ومالئمة‪ .‬كما أن مسؤولية الـمدقق هي إبداء الرأي عن القوائم الـمالية الـمقدمة من اإلدارة‪ ،‬ال يـجب أن‬
‫يؤرخ الـمدقق التقرير يف وقت سابق على تاريخ توقيع اإلدارة‪ ،‬أو تصديقها على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫عنوان الـمدقق‪ :‬يـحتوي تقرير الـمدقق على اسم الـموقع الكائن مكتبه فيه‪.‬‬ ‫❖‬

‫د‪ .‬الـمعلومات الـملحقة الـمعروضة مع القوائم الـمالية‪:‬‬

‫يف حال عرض معلومات ملحقة مع القوائم الـمالية‪ ،‬يقتضي عرضها إطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـهم‪،‬‬

‫‪95‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫ينبغي أن يقيّم الـمدقق ما إذا تـم التفريق بوضوح بني هذه الـمعلومات الـملحقة والقوائم الـمالية الـمدققة‪ .‬ويف حال عدم‬
‫التمييز بينهما بوضوح‪ ،‬يطلب الـمدقق من اإلدارة تغيري طريقة عرض الـمعلومات الـملحقة غري الـمدققة‪ .‬ويف حال‬
‫رفضت اإلدارة القيام بذلك‪ ،‬يوضح الـمدقق يف التقرير أن تلك الـمعلومات الـملحقة غري مدققة‪( .‬االتـحاد الدويل‬
‫للمحاسبني‪ ،2014 ،‬صفحة ‪)689‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :705‬التعديالت على الرأي الوارد في تقرير الـمدقق الـمستقل‬ ‫‪.II‬‬

‫يناقش معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 705‬ثالثة أنواع من اآلراء الـمعدلة اليت يـمكن للمدقق استعمالـها‪ ،‬وهي الرأي‬
‫الـمتحفظ‪ ،‬والرأي السليب وحجب الرأي‪ .‬ويبني الـجدول أدناه الكيفية اليت يؤثر بـها حكم الـمدقق‪ ،‬حول طبيعة الـمسألة‬
‫إىل تدعو إىل التعديل ومدى كون آثارها أو آثارها الـممكنة على القوائم الـمالية واسعة النطاق‪ ،‬على نوع الرأي‪.‬‬

‫الـجدول رقم (‪ :)2‬كيفية تأثر رأي الـمدقق الـمعدل‬

‫حكم الـمدقق حول مدى كون اآلثار أو اآلثار الـممكنة للقوائم الـمالية‬
‫واسعة النطاق‬ ‫طبيعة الـمسألة اليت تدعو إىل التدقيق‬

‫جوهري وواسع النطاق‬ ‫جوهري ولكن ليس واسع النطاق‬

‫القوائم الـمالية تـحتوي على أخطاء‬

‫رأي سليب‬ ‫رأي متحفظ‬
‫جوهرية‬

‫تعذر الـحصول على أدلة تدقيق كافية‬

‫حجب الرأي‬ ‫رأي متحفظ‬
‫ومناسبة‬

‫الـمصدر‪ :‬الـعيار الدويل للتدقيق رقم ‪.705‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف الـمعيار إىل حصر الـحالالت اليت يعرب الـمدقق فيها بوضوح عن الرأي الـمعدل حول القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 705‬ما يلي‪:‬‬

‫‪96‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫أ‪ .‬التعديل في رأي الـمدقق‪:‬‬

‫يف حاالت معينة قد يُع ّدل تقرير الـمدقق نظرا لألسباب التالية‪(Istrate, May 2016, p. 7):‬‬

‫عند ثبوت باألدلة الكافية والـمناسبة احتواء القوائم الـمالية على أخطاء جوهرية‪،‬‬ ‫‪−‬‬

‫أو عند تعذر الـحصول على أدلة كافية ما يـجعل احتـمال وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية وارد‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫ب‪ .‬نوع التعديل في رأي الـمدقق‪:‬‬

‫الرأي الـمتحفظ‪ :‬يعرب الـمدقق عن رأي متحفظ يف حالتني هـما‪:‬‬ ‫❖‬

‫عندما يـحصل الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪ ،‬ويستنتج أن األخطاء جوهرية‪ 3‬سواء أخذت على حدة‬ ‫‪−‬‬

‫‪4‬‬
‫أو ككل‪ ،‬ولكنها ليست واسعة النطاق‪.‬‬
‫يعجز الـمدقق على الـحصول على أدلة تدقيق يبين عليها رأيه‪ ،‬ولكن يستنتج إىل أن اآلثار الـممكنة لألخطاء‬ ‫‪−‬‬

‫غري الـمكتشفة على القوائم الـمالية‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬قد تكون جوهرية ولكن ليست واسعة النطاق‪.‬‬

‫الرأي السلبي‪ :‬يعرب الـمدقق عن رأي سليب حينما يـحصل على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪ ،‬يـخلص من خاللـها‬ ‫❖‬

‫إىل أن األخطاء جوهرية وواسعة النطاق سواء أخذت على حدة أو ككل يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫حجب الرأي‪ :‬على الـمدقق أن يـمتنع عن إبداء رأيه حينما يعجز عن جـمع أدلة تدقيق كافية ومناسبة لبناء رأيه‪.‬‬ ‫❖‬

‫ويستنتج الـمدقق إىل أن اآلثار الـممكنة لألخطاء الـجوهرية على القوائم الـمالية‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬يـمكن أن تكون‬
‫جوهرية وواسعة النطاق‪.‬‬

‫كما يـمتنع الـمدقق عن إبداء رأيه يف ظروف نادرة الـحدوث للغاية تنطوي على عدم التأكد والشك‪ ،‬يـخلص‬
‫الـمدقق إىل أنه‪ ،‬رغم عدم الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪ ،‬ليس من الـممكن تكوين رأي حول القوائم‬
‫الـمالية نظرا للتفاعل الـمحتمل بني الشكوك وأثرها الرتاكمي الـممكن على القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪ 3‬األخطاء الـجوهرية هي الـمعلومات اليت إذا تـم حذفها أو تـحريفها يـمكن أن يؤثر يف القرارات االقتصادية‪.‬‬
‫‪ 4‬األخطاء واسعة النطاق (ذات اآلثار الشائعة)‪ ،‬هي تلك األخطاء اليت تـحمل إحدى الصفات أو أكثر من الصفات التالية‪:‬‬
‫غري مقتصرة على عناصر أو حسابات أو بنود مـحددة يف القوائم الـمالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مقتصرة على عناصر تـمثل نسبة جزء هام من القوائم الـمالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكون اإلفصاحات أساسية لفهم الـمستخدمني للقوائم الـمالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪97‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫ج‪ .‬شكل ومضمون تقرير الـمدقق لدى تعديل الرأي‪:‬‬

‫يـختلف شكل تقرير الـمدقق عند التعديل يف الرأي عن التقرير الـمذكور يف الـمعيار رقم ‪ 700‬يف‪:‬‬

‫أساس التعديل‪ :‬وهي فقرة جديدة تأيت قبل فقرة الرأي يشرح الـمدقق فيها األسباب اليت أدت إىل تعديل رأيه‬ ‫❖‬

‫مستخدما العنوان التايل "أساس الرأي الـمتحفظ" أو "أساس الرأي السليب" أو "أساس حجب الرأي"‪ ،‬وفق ما هو‬
‫مناسب‪ .‬وإذا كان تعديل يف رأي الـمدقق ناتج عن عدم القدرة على الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‬
‫فعلى الـمدقق أن يضمن يف فقرة أساس التعديل أسباب عدم القدرة‪.‬‬

‫فقرة الرأي‪ :‬حينما يعدل الـمدقق رأيه يستخدم العنوان التايل "رأي متحفظ" أو "رأي سليب" أو "حجب الرأي"‬ ‫❖‬

‫حسب ما هو مناسب‪.‬‬

‫وصف مسؤولية الـمدقق‪ :‬يف حال ما عرب الـمدقق عن رأي متحفظ أو سليب فعليه أن يعدل وصف مسؤوليته‬ ‫❖‬

‫وذلك بأن الـمدقق يعتقد أن أدلة التدقيق اليت حصل عليها كافية ومناسبة لتشكل أساس يقوم عليه رأي الـمدقق‬
‫الـمعدل حول التدقيق‪.‬‬

‫أما يف حال ما يـحجب الـمدقق رأيه لعدم القدرة على الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة‪ ،‬فعليه أن يعدل‬
‫الفقرة االفتتاحية للتقرير‪ ،‬بـحيث تفيد بأن عملية التدقيق نفذت لتدقيق القوائم الـمالية‪ ،‬وعليه أيضا أن يعدل‬
‫وصف مسؤولية ووصف نطاق التدقيق‪ ،‬بذكر ما يلي‪" :‬تكمن مسؤوليتنا يف التعبري عن رأي حول القوائم الـمالية‬
‫بناء على إجراء التدقيق وفقا لـمعايري التدقيق الدولية"‪.‬‬

‫د‪ .‬االتصال مع أولئك الـمكلفين بالـحوكمة‪:‬‬

‫حينما يتوقع الـمدقق أن يعدل الرأي يف تقريره‪ ،‬يـجب عليه االتصال مع الـمكلفني بالـحوكمة بشأن الظروف اليت‬
‫أدت إىل التعديل‪ ،‬ليتمكن كل من‪( :‬االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ ،2014 ،‬صفحة ‪)716‬‬

‫الـمدقق من لفت انتباه الـمكلفني بالـحوكمة للتعديالت الـمطلوبة وأسباب التعديالت‪ ،‬والـحصول على موافقة‬ ‫‪−‬‬

‫الـمكلفني بالـحوكمة فيما يتعلق بـحقائق الـمسألة اليت دعت إىل التعديل أو من التأكيد على الـمسائل الـخالفية‬
‫مع اإلدارة‪.‬‬
‫الـمكلفني بالـحوكمة من الـحصول على فرصة لتزويد الـمدقق بالـمزيد من الـمعلومات والتوضيحات فيما يتعلق‬ ‫‪−‬‬

‫بالـمسألة اليت تدعو إىل التعديل‪ ،‬إذا أمكن ذلك‪.‬‬

‫‪98‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :706‬فقرات الـتأكيد والفقرات األخرى في تقرير الـمدقق الـمستقل‬ ‫‪.III‬‬

‫يتناول هذا الـمعيار التوضيح اإلضايف يف تقرير الـمدقق عندما يعترب ضروريا‪ ،‬وذلك لـ‪:‬‬

‫شد االنتباه ألمر معروض أو مفصح عنه يف القوائم الـمالية والذي يعترب أساسيا لفهم القوائم‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫شد االنتباه ألي أمر غري معروض أو غري مفصح عنه يف القوائم الـمالية والذي يعترب أساسيا لفهم عملية‬ ‫‪−‬‬

‫التدقيق أو مسؤولياته‪ ،‬أو حىت تقريره‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـحاول الـمدقق بعد تكوين رأيه إىل لفت انتباه الـمستخدمني‪ ،‬من خالل التوضيح اإلضايف يف تقرير الـمدقق‪ .‬من‬
‫بني أمثلة ذلك عدم اليقني فيما يتعلق بالنتائج الـمستقبلية إلجراء قضائي‪ ،‬أو كارثة كبرية أثرت‪ ،‬أو ال تزال تؤثر‪ ،‬بشكل‬
‫كبري على الـمركز الـمايل للمنشأة‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 706‬ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬فقرات التأكيد في تقرير الـمدقق‪:‬‬

‫إذا حصل الـمدقق على أدلة تدقيق مالئمة وكافية بأن األمر غري خاطئ بشكل جوهري يف القوائم الـمالية‪ ،‬ورأى‬
‫أنه من الضروري لفت الـمستخدمني على أمر ضروري‪ ،‬ينبغي عليه إدراج فقرة تأكيد (تركيز) يف تقريره‪.‬‬

‫عندما يقوم الـمدقق بإدراج فقرة تأكيد يف تقرير الـمدقق‪ ،‬ينبغي عليه‪( :‬االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ ،2014 ،‬صفحة‬
‫‪)739‬‬

‫إدراجها مباشرة بعد فقرة الرأي يف تقرير الـمدقق واستخدام العنوان "تأكيد أمر" أو عنوان آخر مناسب‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫إدراج مرجع واضح لألمر الذي يتم تأكيده وللمكان‪ ،‬يف القوائم الـمالية‪ ،‬الذي يـمكن فيه إيـجاد اإلفصاحات‬ ‫‪−‬‬

‫ذات العالقة اليت تصف األمر بالكامل‪.‬‬

‫اإلشارة إىل أن رأي الـمدقق ال ينطوي على األمر الذي تـم تأكيده‪ .‬أي أن إدراج فقرة تأكيد يف تقرير الـمدقق‬ ‫‪−‬‬

‫ال يؤثر على رأي الـمدقق‪ ،‬وال تعد فقرة التأكيد بديالً عن رأي الـمدقق‪.‬‬

‫‪99‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫ب‪ .‬الفقرات األخرى في تقرير الـمدقق‪:‬‬

‫أجاز معيار التدقيق الدويل هذا للمدقق إضافة فقرة أو أكثر يف تقريره تـحت عنوان "أمر آخر" أو عنوان آخر مناسب‬
‫بعد فقر الرأي وأية فقرات تأكيد أخرى أو يف أي مكان مناسب‪ ،‬إذا رأى الـمدقق أنه من الضروري ذلك لكي يفهم‬
‫الـمستخدمني عملية التدقيق أو مسؤولية الـمدقق‪.‬‬

‫ج‪ .‬إبالغ الـمسؤولين عن الـحوكمة‪:‬‬

‫إن إبالغ الـمسؤولني عن الـحوكمة بفقرات التأكيد أو الفقرات األخرى يـجعلهم على علم بطبيعة األمور اليت يعتزم‬
‫الـمدقق الرتكيز عليها‪ ،‬وبالتايل منحهم فرصة للحصول على مزيد من التوضيح من الـمدقق عند الـحاجة‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :710‬الـمعلومات الـمقارنة‬ ‫‪.IV‬‬

‫يقصد بالـمعلومات الـمقارنة القيم واإلفصاحات الـمدرجة يف القوائم الـمالية فيما يتعلق بوحدة أو أكثر من الفرتات‬
‫السابقة وفقا للقوانني السائدة يف البلد‪ .‬يـجب على الـمدقق أن يقوم بتـحديد ما إذا كانت األرقام الـمقارنة تتـماشى يف‬
‫جـميع جوانبـها الـمـهمة والـمؤثرة مع إطار إعداد القوائم الـمالية مـحل التدقيق‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يـهدف الـمدقق من خالل هذا الـمعيار إىل الـحصول على أدلة تدقيق مالئمة وكافية حول ما إذا تـم عرض الـمعلومات‬
‫الـمقارنة الـمدرجة يف القوائم الـمالية‪ ،‬يف جـميع الـمجاالت الـمـهمة‪ ،‬واإلبالغ وفقا لـمسؤوليات إعداد التقارير الـخاصة‬
‫بالـمدقق‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق حسب الـمعيار رقم ‪ 710‬األمور التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬إجراءات التدقيق‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بتحديد ما إذا كانت القوائم الـمالية تـحتوي على الـمعلومات الـمقارنة اليت يتطلبها إطار إعداد التقارير‬
‫الـمالية‪ ،‬ومن ث ّـم يتأكد من‪:‬‬

‫عدم وجود اختالف بني الـمعلومات الـمقارنة مع القيم واإلفصاحات األخرى الـمعروضة يف الفرتة السابقة‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫االتساق بني السياسات الـمحاسبية اليت تعكسها الـمعلومات الـمقارنة مع تلك الـمطبقة يف الفرتة الـحالية‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫‪100‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫وللتأكد من خلو الـمعلومات الـمقارنة من األخطاء الـجوهرية‪ ،‬يتطلب من الـمدقق حسب الـمعيار رقم ‪( 580‬أنظر‬
‫ص ‪ )75‬الـحصول على إقرارات خطية لـجميع الفرتات الـمشار إليها يف تقريره‪ .‬كما أنه من الـمفروض عليه الـحصول‬
‫على إقرار خطي مستقل فيما يتعلق بأي تصحيحات لألخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية للفرتة السابقة اليت تؤثر على‬
‫الـمعلومات الـمقارنة‪.‬‬

‫ب‪ .‬تقارير التدقيق‪:‬‬

‫عندما يقدم الـمدقق تقريره يف ظل الـمعلومات الـمقارنة يـميز بني‪:‬‬

‫األرقام الـمقابلة‪:‬‬ ‫❖‬

‫عندما يتم عرض األرقام الـمقابلة‪ 5،‬يـجب أال يشري رأي الـمدقق إليها‪ .‬ولكن إذا تضمن تقرير الـمدقق للفرتة‬
‫السابقة‪ ،‬رأياً معدالً‪ ،‬ولـم يتم حل األمر الذي أدى إىل التعديل‪ ،‬فيجب على الـمدقق أن يعدل رأيه يف القوائم الـمالية‬
‫للفرتة الـحالية‪ ،‬مع اإلشارة لكل من أرقام الفرتة الـحالية واألرقام الـمقابلة عند وصف األمر الذي أدى إىل التعديل‪ ،‬أو‬
‫توضيح أن تعديل رأي الـمدقق كان بسبب التأثريات لألمر الذي لـم يتم حله‪.‬‬

‫وإذا تأكد الـمدقق من وجود خطأ جوهري يف القوائم الـمالية للفرتة السابقة‪ ،‬ولـم يتم إعادة عرض األرقام الـمقابلة‬
‫بشكل سليم أو لـم يتم إجراء اإلفصاحات الـمناسبة‪ ،‬فيجب عليه إبداء رأي متحفظ أو رأي سليب يف تقريره عن القوائم‬
‫الـمالية للفرتة الـحالية‪.‬‬

‫إضافة إىل كل هذا‪ ،‬يـجب على الـمدقق قبل إبداء رأيه معرفة ما إذا كانت القوائم الـمالية للفرتة السابقة‪:‬‬

‫مدققة من طرف الـمدقق السابق‪ :‬يـجب على الـمدقق أن ينص يف فقرة "أمر آخر" يف تقريره (ما لـم تـمنع‬ ‫‪−‬‬

‫القوانني ذلك) على أن القوائم الـمالية للفرتة السابقة دققت من الـمدقق السابق‪ ،‬مع ذكر نوع الرأي الذي‬
‫أبداه‪ ،‬وإذا كان الرأي معدالً‪ ،‬أسباب ذلك‪ ،‬إضافة إىل ذكر تاريخ ذلك التقرير‪.‬‬

‫غير مدققة‪ :‬إذا لـم يتم تدقيق القوائم الـمالية للفرتة السابقة‪ ،‬فيجب على الـمدقق أن ينص يف فقرة "أمر آخر"‬ ‫‪−‬‬

‫على أن األرقام الـمقابلة لـم تدقق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن هذه العبارة ال تعفي الـمدقق من الـحصول على أدلة كافية‬
‫ومناسبة حول خلو األرصدة االفتتاحية من األخطاء الـجوهرية تؤثر على القوائم الـمالية للفرتة الـحالية‪.‬‬

‫‪ 5‬وهي الـمعلومات الـمقارنة اليت تعرض فيها الـمبالغ واإلفصاحات األخرى كجزء من القوائم الـمالية للفرتة الـجـارية بغرض قراءتـها مع الـمبالغ واإلفصاحات‬
‫األخرى الـمتعلقة بالفرتة الـجارية‪ ،‬وهي جزء ال يتجزأ من القوائم الـمالية للفرتة الـجارية وليس قوائم مالية قائمة يف حد ذاتـها‪.‬‬

‫‪101‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫القوائم الـمالية الـمقارنة‪:‬‬ ‫❖‬

‫عندما يتم عرض القوائم الـمالية الـمقارنة‪ 6،‬فإن رأي الـمدقق يـجب أن يشري إىل كل فرتة تـم عرض القوائم الـمالية‬
‫عنها‪ ،‬ورأي التدقيق الذي تـم ابداؤه بشأنـها‪ .‬يـجب على الـمدقق قبل إبداء رأيه معرفة ما إذا كانت القوائم الـمالية للفرتة‬
‫السابقة‪ ،2017-2016 ،Board( :‬صفحة ‪)1216‬‬

‫دققت من قبل مدقق سابق‪ :‬يـجب على الـمدقق يف هذه الـحالة أن ينص يف فقرة أمر آخر على أن القوائم‬ ‫‪−‬‬

‫الـمالية للفرتة السابقة دققت من قبل مدقق سابق‪ ،‬مع ذكر رأيه وتاريخ إصدار التقرير‪.‬‬

‫تـحتوي على خطأ جوهري‪ :‬حيث يؤثر هذا الـخطأ على القوائم الـمالية للفرتة السابقة‪ ،‬اليت سبق وأن أعطى‬ ‫‪−‬‬

‫الـمدقق السابق رأي غري معدل بشأنـها‪ ،‬إذ يقوم الـمدقق الـحايل بإبالغ الـمستوى اإلداري الـمناسب‪،‬‬
‫والـمكلفني بالـحوكمة ويطلب منهم إبالغ الـمدقق السابق بذلك‪ .‬وإذا تـم تعديل القوائم الـمالية للفرتة السابقة‪،‬‬
‫ووافق الـمدقق السابق على إصدار تقرير جديد عن القوائم الـمالية الـمعدلة للفرتة السابقة‪ ،‬فيجب على الـمدقق‬
‫الـحايل أن يعد تقريره عن الفرتة الـحالية فقط‪.‬‬

‫غير مدققة‪ :‬يـجب على الـمدقق أن ينص يف فقرة أمر آخر على أن القوائم الـمالية الـمقارنة لـم تدقق‪ .‬وهذا‬ ‫‪−‬‬

‫ال يعين إعفائه من احلصول على أدلة كافية ومناسبة حول سالمة األرصدة االفتتاحية‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :720‬الـمعلومات األخرى في وثائق تـحتوي على قوائم مالية مدققة‬ ‫‪.V‬‬

‫يتعامل هذا الـمعيار مع مسؤولية الـمدقق الـمتعلقة بالـمعلومات األخرى يف الـمستندات اليت تـحتوي قوائم مالية‬
‫مدققة ‪ ،‬ويف غياب أي بند يف العقد ينص على العكس فإن رأي الـمدقق ال يغطي الـمعلومات األخرى وال يتـحمل‬
‫مسؤولية ما إذا تـم التعبري عنها بشكل مناسب أم ال‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يكمن هدف الـمدقق يف التعامل وبشكل مالئم مع الـمعلومات اإلضافية اليت تتضمنها الـمستندات اليت تـحتوي‬
‫على قوائم مالية مدققة وتقرير املدقق‪ ،‬واليت قد تضعف من مصداقية هذه القوائم الـمالية وتقرير الـمدقق‪.‬‬

‫‪ 6‬هي الـمعلومات الـمقارنة اليت تدرج الـمبالغ واإلفصاحات للقوائم الـ مالية يف الفرتة السابقة بغرض مقارنتها بالقوائم الـمالية للفرتة الـجارية ولكنها ال تشكل‬
‫جزءا من القوائم الـمالية للفرتة الـجارية‪.‬‬

‫‪102‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق يف هذا الـمعيار التعامل مع‪ ،2017-2016 ،Board( :‬صفحة ‪)1246‬‬

‫أ‪ .‬الـمعلومات األخرى‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق تـحديد مع اإلدارة‪ ،‬ماهية الوثائق‪ 7‬اليت تشكل التقرير السنوي‪ ،‬والطريقة والتوقيت الـمخطط‬
‫من املنشأة إلصدار تلك الوثائق‪ ،‬ومـحاولة الـحصول عليها قبل تاريخ إصدار تقرير الـمدقق‪ .‬وبعد قراءة واالطالع على‬
‫الـمعلومات األخرى‪ ،‬يـجب على الـمدقق‪:‬‬

‫األخذ يف الـحسبان ما إذا كان هناك عدم اتساق جوهري بني الـمعلومات األخرى والقوائم الـمالية‪ .‬وعلى هذا‬ ‫‪−‬‬

‫األساس‪ ،‬يـجب على الـمدقق مقارنة وتلخيص الـمبالغ أو العناصر األخرى الـمختارة من الـمعلومات األخرى‬
‫واليت من الـمفروض أن تكون هي نفس الـمبالغ أو العناصر األخرى يف القوائم الـمالية‪.‬‬

‫األخذ يف الـحسبان ما إذا كان هناك عدم اتساق جوهري بني الـمعلومات األخرى واألدلة اليت حصل عليها‬ ‫‪−‬‬

‫الـمدقق‪.‬‬

‫ب‪ .‬التعارض الـجوهري‪:‬‬

‫إذا حدد الـمدقق تعارض جوهري مع الـمعلومات األخرى‪ ،‬يـجب عليه أن يناقش األمر مع اإلدارة‪ ،‬وإذا لزم األمر‪،‬‬
‫ينفذ إجراءات أخرى‪ .‬سيجد الـمدقق نفسه أمام ثالث حاالت‪:‬‬

‫وجود خطأ جوهري في الـمعلومات األخرى‪:‬‬ ‫❖‬

‫يطلب الـمدقق يف هذه الـحالة من اإلدارة تصحيح الـمعلومات األخرى‪ .‬وإذا وافقت اإلدارة على إجراء التصحيح‪،‬‬
‫يـجب عليه التأكد من أن التصحيح قد تـم إجراؤه‪ .‬أما إذا رفضت اإلدارة إجراء التصحيح‪ ،‬يـجب على الـمدقق إبالغ‬
‫الـمكلفني بالـحوكمة‪ ،‬وإن أصرت اإلدارة على عدم التصحيح على الـمدقق تـخصيص فقرة يف تقريره يبلغ فيها الـمكلفني‬
‫بالـحوكمة عن كيفية معالـجة الـخطأ الـجوهري‪ ،‬أو االنسحاب من االرتباط‪ ،‬إذا كان ذلك مـمكنا‪.‬‬

‫إذا تأكد الـمدقق من وجود خطأ جوهري يف الـمعلومات األخرى اليت تـم الـحصول عليها بعد تاريخ تقريره‪ ،‬يـجب‬
‫على الـمدقق عندما تصحح اإلدارة الـمعلومات األخرى أن يتأكد من أن التصحيح الـخطأ قد تـم فعال‪ ،‬كما يـجب‬

‫‪ 7‬قد تتألف الوثائق من‪ :‬تقرير من قبل اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة حول العمليات‪ ،‬أو الـملخصات الـمالية أو النقاط البارزة‪ ،‬أو بيانات التوظيف‪ ،‬أو‬
‫اإلنفاق الرأسـمايل الـمخطط له‪ ،‬أو النسب الـمالية‪ ،‬أو أسـماء الـمسؤولني والـمدراء‪ ،‬أو البيانات الربع سنوية الـمختارة‪.‬‬

‫‪103‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫عليه أن يفحص الـخطوات اليت قامت بـها اإلدارة إلبالغ أولئك الذين استلموا الـمعلومات األخرى‪ .‬ويف حال ما لـم‬
‫تصحح اإلدارة الـخطأ الـموجود يف الـمعلومات األخرى عليه تقديـم تقرير جديد ما لـم تـمنع التشريعات ذلك‪.‬‬

‫يوجد خطأ جوهري في القوائم الـمالية فهم بيئة الـمنشأة‪:‬‬ ‫❖‬

‫ص الـمدقق إىل وجود خطأ جوهري يف القوائم الـمالية‪ ،‬أو أن فهم الـمدقق للمنشأة وبيئتها بـحاجة إىل‬
‫إذا َخلُ َ‬
‫تـحديث‪ ،‬فيجب عليه االستجابة بشكل مناسب طبقا لـمعايري التدقيق األخرى‪.‬‬

‫ج‪ .‬عملية التقرير‪:‬‬

‫يـجب أن يتضمن تقرير الـمدقق قسما منفصال بعنوان "معلومات أخرى"‪ ،‬أو عنوان آخر مناسب‪ ،‬يف تاريخ تقرير‬
‫الـمدقق‪ .‬ويتضمن هذا القسم عبارة بأن اإلدارة هي الـمسؤولة عن الـمعلومات األخرى‪ ،‬عبارة بأن رأي الـمدقق ال يغطي‬
‫الـمعلومات األخرى‪ ،‬وبالتايل لـم يبد الـمدقق رأي أو أي شكل من أشكال االستنتاج التأكيدي‪ .‬أما إذا تأكد من‬
‫وجود خطأ جوهري يف الـمعلومات األخرى غري مصحح‪ ،‬يضيف عبارة تصف هذا الـخطأ الـجوهري‪.‬‬

‫د‪ .‬التوثيق‪:‬‬

‫حسب معيار التدقيق الدويل رقم ‪( 230‬أنظر ص ‪ )31‬يـجب على الـمدقق أن يُضمن يف وثائق التدقيق توثيق‬
‫اإلجراءات الـمنفذة بـموجب هذا الـمعيار‪ ،‬والنسخة النهائية من الـمعلومات األخرى اليت نفذ الـمدقق عليها العمل‬
‫الـمطلوب‪.‬‬

‫‪104‬‬
 ‫نتائج وتقـارير التدقيق‬ ‫الفصل السابع‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫أجب بشكل دقيق عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬بني أهـمية تقرير الـمدقق؟‬

‫‪ -2‬ما هي أنواع التقارير اليت تعرب عن آراء الـمدقق؟‬
‫‪ -3‬أذكر أجزاء تقرير الـمدقق غري الـمعدل؟ اشرح كل جزء؟‬
‫‪ -4‬ما هو التاريخ الـمناصب إلصدار تقرير الـمدقق؟‬
‫‪ -5‬هناك أربعة آراء مـختلفة يـمكن للمدقق أن يبديها‪ .‬ناقش بإيـجاز متطلبات اآلراء األربعة؟‬
‫‪ -6‬كيف يكون شكل الرأي ومضمون تقرير الـمدقق عند تعديل الرأي؟‬
‫‪ -7‬ما نوع الرأي الذي يبديه الـمدقق إذا تعذر عليه الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة نظرا لقيود مفروضة‬
‫من اإلدارة بعد قبوله للعملية؟‬
‫‪ -8‬كيف يـحدد الـمدقق ما إذا كان عليه إصدار رأي متحفظ أم سليب؟‬
‫‪ -9‬مىت يسمح للمدقق باالمتناع عن إبداء الرأي؟‬
‫‪ -10‬هل يـمكن للمدقق إبداء رأي غري معدل إذا اكتشف خطأ يف القوائم الـمالية؟ حلل ذلك؟‬
‫‪ -11‬ناقش الـمصطلحات التالية‪ :‬فقرة التأكيد (الرتكيز)‪ ،‬فقرة أمر آخر‪ ،‬الـمعلومات الـمقارنة‪ ،‬األرقام الـمقابلة‪ ،‬القوائم‬
‫الـمالية الـمقارنة‪.‬‬
‫‪ -12‬كيف يتعامل الـمدقق مع الـمعلومات الـملحقة الـمعروضة مع القوائم الـمالية؟‬
‫‪ -13‬ما هي األمور اليت يـجب ان يعرفها الـمدقق عن القوائم الـمالية الـمقارنة قبل إبداء رأيه؟‬

‫‪105‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫الفصل الثامن‪ :‬مـجاالت متخصصة‬

‫تنطبق جـميع الـمعايري الـتدقيق الدويل السابقة الذكر على تدقيق القوائم الـمالية‪ ،‬يف حني أن هذه الـمعايري تدخل‬
‫ضمن مـجاالت متخصصة أو قوائم مالية معدة ألهداف خاصة أو ألطراف خاصة‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :800‬تقرير الـمدقق عن مهـمات التدقيق ألغراض خاصة‬ ‫‪.I‬‬

‫يـجب على الـمدقق دراسة وتقييم النتائج الـمستخلصة من األدلة اليت حصل عليها خالل عملية التدقيق (ذات‬
‫الغرض الـخاص) كأساس إلبداء رأيه‪ .‬ويـجب أن يتضمن التقرير رأيا واضحا ومكتوبا للمدقق‪ .‬تـختلف طبيعة وتوقيت‬
‫نطاق العمل يف مهام التدقيق ذات األغراض الـخاصة باختالف الظروف الـمتعلقة بكل مهمة‪.‬‬

‫يقصد بالـمهمات ألغراض خاصة اإلطار الذي ينتج عنه القوائم الـمالية الـمعدة ألغراض خاصة‪ ،‬ومن أمثلة ذلك‪:‬‬
‫أساس الـمحاسبة الضريبية‪ ،‬أساس اإليرادات والـمصروفات النقدية‪( .‬هايز‪ ،‬واالج‪ ،‬و تـميكر‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)762‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يتلخص هدف الـمدقق يف تناول االعتبارات الـخاصة ذات العالقة‪ ،‬يف قبول العملية والتخطيط لـها وتنفيذها‪،‬‬
‫وتكوين رأي وإعداد تقارير حول القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يطلب من الـمدقق يف مهام التدقيق ذات األغراض الـخاصة ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬االعتبارات لدى قبول العملية‪:‬‬

‫يتطلب معيار التدقيق رقم ‪( 210‬أنظر ص ‪ )27‬من الـمدقق تـحديد مدى قبول إطار التقرير الـمايل الـمطبق يف‬
‫إعداد القوائم الـمالية‪ .‬وعند تدقيق قوائم مالية ذات غرض خاص‪ ،‬يـجب على الـمدقق أن يـحصل على فهم لـمعرفة‬
‫الـهدف الذي أعدت القوائم الـمالية من أجل‪ ،‬الـمستخدمني الـمعنيني‪ ،‬وفهم الـخطوات اليت تتخذها اإلدارة لتحديد‬
‫أن إطار إعداد التقرير الـمايل الـمطبق مقبوال بـحسب الظروف‪.‬‬

‫‪107‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫ب‪ .‬االعتبارات لدى التخطيط للتدقيق وتنفيذه‪:‬‬

‫على الـمدقق لدى التخطيط لتدقيق قوائم مالية ذات أهداف خاصة ولدى تنفيذ التدقيق الـمذكور أن يـحدد ما إذا‬
‫كان تطبيق معايري التدقيق الدولية يتطلب اعتبارا خاصا يف ظروف العملية‪ .‬كما يـجب أن يتكون لدى الـمدقق فهم‬
‫حول اختيار وتطبيق الـمنشأة للسياسات الـمحاسبية‪ ،‬أو للعقد الذي أبرمته اإلدارة لدى إعدادها لـهذه القوائم الـمالية‪.‬‬

‫ج‪ .‬تكوين رأي واعتبارات إعداد التقارير‪:‬‬

‫يطبق الـمدقق الـمتطلبات الواردة يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪( 700‬انظر ص ‪ )93‬لدى تكوين رأي وإعداد تقارير‬
‫حول القوائم الـمالية ذات األهداف الـخاصة‪ ،‬ويضيف فقرة ينبه فيها مستخدمي تقرير الـمدقق أن القوائم الـمالية معدة‬
‫وفقا إلطار الـهدف الـخاص‪.‬‬

‫حىت يعطي الـمدقق مصداقية لتقريره‪ ،‬يـجب عليه تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية معدة بشكل مناسب وفق اإلطار‬
‫أو العقد الذي بنيت على أساسه‪ ،‬مشريا يف تقريره إىل مسؤولية اإلدارة يف اختيار إطار إعداد التقارير الـمالية الـمطبق‬
‫مقبوال‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :805‬االعتبارات الـخاصة – عمليات تدقيق قوائم مالية مفردة‬ ‫‪.II‬‬

‫يسري الـمعيار الدويل للتدقيق رقم ‪ 805‬على مدققي العمليات للقوائم الـمالية الفردية ويف عناصر أو حسابات أو‬
‫بنود معينة يف قائمة مالية‪ .‬ال ينطبق معيار التدقيق الدويل هذا على تقرير مدقق العنصر الصادر نتيجة عمل أجري على‬
‫الـمعلومات الـمالية لعنصر بناء على طلب من فريق تابع للمجموعة (انظر الـمعيار رقم ‪ 600‬ص ‪.)80‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫يتلخص هدف الـمدقق‪ ،‬لدى تطبيق معايري التدقيق الدولية يف تدقيق قائمة مالية مفردة أو مكون أو حساب أو‬
‫بند مـحدد يف قائمة مالية‪ ،‬يف تناول االعتبارات الـخاصة ذات العالقة بـما يلي‪:‬‬

‫قبول االرتباط‪ ،‬والتـخطيط له وتنفيذه‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫تكوين الرأي والتقرير عن القائمة الـمالية الواحدة أو عن العنصر أو الـحساب أو البند الـمحدد يف قائمة مالية‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫‪108‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يتطلب من الـمدقق لتطبيق معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 805‬ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬االعتبارات لدى قبول العملية‪:‬‬

‫يـجب على الـمدقق أن يـمتثل لـجميع معايري التدقيق الدولية ذات العالقة بعملية التدقيق القابلة للتطبيق‪ ،‬يف حال‬
‫ما إذا كان تدقيق قائمة مالية مفردة أو مكون مـحدد يف هذه القوائم الـمالية‪ .‬كما يـجب على الـمدقق أن يـحدد مدى‬
‫قبول إطار إعداد التقارير الـمالية الـمطبق يف إعداد القوائم الـمالية‪ .‬يستوجب معيار التدقيق الدويل ‪( 210‬انظر ص‬
‫‪ )27‬أن تشتمل الشروط الـمتفق عليها يف عملية التدقيق الصيغة الـمتوقعة ألي تقارير صادرة عن الـمدقق‪.‬‬

‫ب‪ .‬االعتبارات لدى التخطيط للتدقيق وتنفيذه‪:‬‬

‫يف حالة تدقيق قائمة مالية واحدة أو عنصر مـحدد يف قائمة مالية‪ ،‬على الـمدقق أن يوائم ويكيف جـميع معايري‬
‫التدقيق الدولية ذات العالقة بالتدقيق حسب اللزوم‪.‬‬

‫ج‪ .‬تكوين رأي واعتبارات إعداد التقارير‪:‬‬

‫عند تكوين الرأي وكتابة التقرير عن قائمة مالية واحدة أو عن عنصر مـحدد يف قائمة مالية‪ ،‬فيجب على الـمدقق‬
‫تطبيق الـمتطلبات الواردة يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪( 700‬انظر ص ‪ ،)93‬مع شرط تكييفها عند الضرورة بـحسب‬
‫ظروف االرتباط‪.‬‬

‫يف حال ما تعاقد الـمدقق على ارتباط للتقرير عن قائمة مالية واحدة أو عن عنصر مـحدد يف قائمة مالية بالتزامن‬
‫مع ارتباط تدقيق مـجموعة كاملة من القوائم الـمالية للمنشأة‪ ،‬فيجب عليه ابداء رأي منفصل لكل ارتباط‪ .‬يـمكن نشر‬
‫القائمة الـمالية الواحدة اليت تـم تدقيقها أو العنصر الـمحدد يف قائمة مالية الذي تـم تدقيقه مع الـمجموعة الكاملة من‬
‫القوائم الـمالية للمنشأة اليت تـم تدقيقها‪.‬‬

‫إذا تـم تعديل الرأي يف تقرير الـمدقق حول الـمجموعة الكاملة من القوائم الـمالية للمنشأة أو إذا اشتمل التقرير على‬
‫فقرة التأكيد أو لفت االنتباه‪ ،‬على الـمدقق أن يـحدد األثر على تقرير الـمدقق حول قائمة مالية مـحددة أو حول مكون‬
‫مـحدد يف تلك القوائم الـمالية‪ .‬على الـمدقق أن يعدل الرأي حول القائمة الـمالية أو حول العنصر الـخاص يف القائمة‬
‫الـمالية أو أن يضمن فقرة التأكيد على مسألة ما أو فقرة الـمسألة األخرى‪.‬‬

‫‪109‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫إذا خلص الـمدقق إىل أنه من الضروري التعبري عن رأي سليب أو حجب الرأي حول الـمجموعة الكاملة من القوائم‬
‫الـمالية ككل‪ ،‬فإن معيار التدقيق الدويل ال يـجيز للمدقق أن يضمن يف نفس التقرير املدقق رأيا غري معدل حول قائمة‬
‫مالية أو حول مكون مـحدد‪ .‬على الـمدقق أال يعرب عن رأي غري معدل حول قائمة مالية من الـمجموعة الكاملة من‬
‫القوائم الـمالية إذا عرب الـمدقق عن رأي سليب أو إذا حجب الرأي حول الـمجموعة الكاملة‪ .‬ويرجع السبب يف ذلك‬
‫إىل أن القائمة الـمالية تشكل جزءا أساسيا من تلك القوائم الـمالية ككل‪.‬‬

‫الـمعيار رقم ‪ :810‬عمليات إعداد التقارير حول القوائم الـمالية الـملخصة‬ ‫‪.III‬‬

‫تعترب القوائم الـمالية الـمختصرة أقل تفصيال مقارنة بالقوائم الـمالية السنوية اخلاضعة للتدقيق‪( .‬هايز‪ ،‬واالج‪ ،‬و‬
‫تـميكر‪ ،2015 ،‬صفحة ‪ .)766‬يتطرق هذا الـمعيار هذا إىل شروط وكيفية التعامل مع عملية إعداد تقرير حول‬
‫القوائم الـمالية الـملخصة الـمشتقة من القوائم الـمالية‪.‬‬

‫الـهدف‪:‬‬
‫تتلخص أهداف الـمدقق فيما يلي‪( :‬االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ ،2014 ،‬صفحة ‪)818‬‬

‫‪ −‬تـحديد ما إذا كان من الـمناسب قبول عملية إعداد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة‪.‬‬
‫‪ −‬تكوين رأي حول القوائم الـمالية الـملخصة بناء على تقييم االستنتاجات الـمستقاة من األدلة اليت تـم‬
‫الـحصول عيلها‪.‬‬
‫‪ −‬التعبري عن ذلك الرأي تعبريا صريـحا من خالل تقرير خطي يصف أيضا أساس ذلك الرأي‪.‬‬

‫الـمتطلبات‪:‬‬
‫يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 810‬ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬قبول العملية‪:‬‬

‫يوافق الـمدقق على عملية إعداد تقرير حول قوائم مالية ملخصة‪ 1‬وفقا لـهذا الـمعيار فقط حينما يكون مشاركا يف‬

‫‪ 1‬معلومات مالية ملخصة مشتقة من قوائم مالية ولكنها تـحتوي على تفاصيل أقل من القوائم الـمالية ولكنها رغم ذلك تعطي عرضا منضما متسقا مع ذلك‬
‫الذي توفره القوائم الـمالية‪.‬‬

‫‪110‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫تنفيذ تدقيق وفقا لـمعايري التدقيق الدولية للقوائم الـمالية اليت تشتق منها القوائم الـمالية الـملخصة‪.‬‬

‫على الـمدقق قبل أن يقبل عملية إعداد تقرير حول قوائم مالية ملخصة أن يـحدد ما إذا كانت الـمعايري الـمطبقة‬
‫مقبولة‪ ،‬كما يـجب على الـمدقق الـحصول على موافقة من اإلدارة تدرك وتقر فيها بـمسؤوليتها عن إعداد القوائم الـمالية‬
‫الـملخصة وتضمني تقرير الـمدقق الذي سيعد الحقا مع هذه القوائم‪.‬‬

‫إذا استنتج الـمدقق إىل أن الـمعايري الـمطبقة غري مقبولة أو إذا لـم يتمكن من الـحصول على موافقة اإلدارة‪ ،‬فعليه‬
‫ملزما بالقيام بذلك بـموجب القانون‪.‬‬
‫أال يقبل عملية إعداد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة ما يكن َ‬
‫ب‪ .‬طبيعة اإلجراءات‪:‬‬

‫يقوم الـمدقق بتقييمات ضرورية‪ ،‬كأساس لرأيه عن القوائم الـمالية الـملخصة‪ ،‬أهـمها‪:‬‬

‫‪ −‬تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية الـملخصة تفصح بشكل كاف عن طبيعتها الـ ُملخصة‪ ،‬وتفصح بشكل‬
‫كاف عن الـمعايري الـمطبقة‪.‬‬
‫‪ −‬مقارنة القوائم الـمالية الـملخصة بالـمعلومات ذات العالقة الواردة يف القوائم الـمالية الـمدققة‪ ،‬لتحديد مدى‬
‫االتفاق بينهما‪.‬‬
‫‪ −‬تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية للتدقيق متاحة للمستخدمني الـمعنيني للقوائم الـمالية الـملخصة دون‬
‫صعوبة كبرية‪ ،‬ما لـم ينص القانون ذلك‪.‬‬

‫ج‪ .‬صيغة الرأي‪:‬‬

‫عندما يستنتج الـمدقق أن الرأي "غري الـمعدل" عن القوائم الـمالية الـملخصة هو الـمناسب‪ ،‬فيجب أن يستخدم‬
‫الـمدقق ما لـم تـمنع القوانني ذلك إحدى العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ −‬اتساق القوائم الـمالية الـملخصة يف جـميع الـجوانب الـجوهرية‪ ،‬مع القوائم الـمالية الـمدققة‪ ،‬طبقا للمعايري‬
‫الـمطبقة‪.‬‬
‫‪ −‬تعد القوائم الـمالية الـملخصة الـمرفقة ملخص عادل للقوائم الـمالية الـمدققة‪ ،‬طبقا للمعايري الـمطبقة‪.‬‬

‫يف حال ما منع القانون إحدى العبارات السابقة‪ ،‬يقيم الـمدقق ما إذا كان من الـممكن أن يسيء مستخدمو القوائم‬
‫الـمالية الـملخصة فهم رأي الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة‪ ،‬يـمكن أن يؤدي التوضيح اإلضايف يف تقرير الـمدقق‬

‫‪111‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫أن يـخفف من سوء الفهم الـمحتمل‪ ،‬وإال فال يقبل العملية ما لـم يكن ملزما بالقيام بذلك حسب القانون‬

‫د‪ .‬األحداث التالية لتاريخ تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة‪:‬‬

‫قد يكون تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـملخصة مؤرخاً بعد تاريخ تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـمدققة‪.‬‬
‫يف هذه الـحالة‪ ،‬يـجب أن ينص تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـملخصة على أن هذه األخرية والقوائم الـمالية‬
‫الـمدققة ال تعكس تأثريات األحداث اليت وقعت بعد تاريخ تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـمدققة‪ ،‬واليت قد يلزمها‬
‫تعديل‪ ،‬أو إفصاح يف القوائم الـمالية الـمدققة‪.‬‬

‫إذا علم الـمدقق بـحقائق ظهرت يف تاريخ تقريره حول القوائم الـمالية الـمدققة لـم يكن على علم بـها‪ ،‬تستوجب‬
‫عليه هذه الـحالة أال يصدر تقريره حول القوائم الـمالية الـملخصة إىل أن يستكمل أخذ الـحقائق الـمتصلة بالقوائم‬
‫الـمالية الـمدققة‪.‬‬

‫ه‪ .‬تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمخلصة‪:‬‬

‫يـجب أن يتضمن تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة العناصر التالية‪:‬‬

‫العنوان‪ :‬يدل بوضوح على أنه تقرير مدقق مستقل‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫الـمخاطب‪ :‬يـحدد الـمدقق الـجهة اليت يوجه إليها التقرير حسب شروط التعاقد‪ ،‬وطبيعة الـمنشأة‪ ،‬والغرض‬ ‫‪−‬‬

‫من القوائم الـمالية الـملخصة‪.‬‬

‫الفقرة االفتتاحية‪ :‬تـحدد الـمدقق يف الفقرة االفتتاحية القوائم الـمالية الـملخصة‪ ،‬والـمدققة‪ ،‬ويشري إىل التقرير‬ ‫‪−‬‬

‫حول القوائم الـمالية الـمدققة وتاريخ التقرير‪ ،‬وأن القوائم الـمالية الـملخصة والقوائم الـمالية الـمدققة ال تعكس‬
‫آثار األحداث اليت حدثت بعد تاريخ تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة‪ .‬كما يوضح الـمدقق يف هذه‬
‫الفقرة إىل أن القوائم الـمالية الـملخصة ال تـحتوي على جـميع اإلفصاحات اليت يتطلبها إطار إعداد التقارير‬
‫الـمالية الـمطبق يف إعداد القوائم الـمالية الـمدققة‪.‬‬
‫مسؤولية اإلدارة‪ :‬يصف الـمدقق مسؤولية اإلدارة عن إعداد القوائم الـمالية الـملخصة وفقا للمعايري الـمطبقة‪.‬‬ ‫‪−‬‬

‫مسؤولية الـمدقق‪ :‬أي أن الـمدقق مسؤول عن التعبري عن الرأي حول القوائم الـمالية الـملخصة بناء على‬ ‫‪−‬‬

‫اإلجراءات اليت يتطلبها هذا الـمعيار‪.‬‬

‫‪112‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫فقرة الرأي‪ :‬يعرب الـمدقق عن رأيه بوضوح عن وفق ما جاء سابقا عن صيغة الرأي (انظر العنصر "ج" من‬ ‫‪−‬‬

‫الـمتطلبات الـخاصة بـهذا الـمعيار ص ‪.)111‬‬

‫إضافات أخرى‪ :‬يـحتوي دائما تقرير الـمدقق توقيع‪ ،‬إضافة إىل تاريخ التقرير الذي ال يـجب أن يكون قبل‬ ‫‪−‬‬

‫حصوله على أدلة كافية ومناسبة لبناء رأيه حول القوائم الـمالية الـملخصة‪ ،‬أو حىت قبل تقرير الـمدقق حول‬
‫القوائم الـمالية الـمدققة‪ .‬ينتهي تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة بعنوان الـمدقق‪.‬‬

‫مع كل ما سبق ذكره‪ ،‬على الـمدقق أن ينتبه إىل األمور التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬حينما يـحتوي تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة على رأي "متحفظ" أو فقرة تأكيد على مسألة ما‬
‫أو فقرة الـمسألة األخرى‪ ،‬ولكن الـمدقق مقتنع أن القوائم الـمالية الـملخصة متسقة من حيث جـميع الـجوانب‬
‫الـجوهرية‪ 2،‬فيجب على تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة أن يفيد أن تقرير الـمدقق حول القوائم‬
‫الـمالية الـمدققة يـحتوي على رأي متحفظا وفقرة تأكيد على مسألة ما أو فقرة الـمسألة األخرى‪ .‬كما يـجب‬
‫أن يصف أساس الرأي الـمتحفظ وتأثري ذلك على الـملخصات القوائم الـمالية‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬
‫‪ -2‬حينما يـحتوي تقرير الـمدقق يف القوائم الـمالية الـمدققة على رأي "سليب" أو "حجب للرأي" فيجب على‬
‫تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة أن يفيد أن تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة يـحتوي‬
‫على رأي سليب أو حجب للرأي واألساس يف ذلك‪ .‬كما أنه نتيجة الرأي السليب أو حجب الرأي‪ ،‬من غري‬
‫الـمناسب التعبري عن الرأي حول القوائم الـمالية الـملخصة‪.‬‬
‫‪ -3‬إذا لـم تكن القوائم الـمالية الـملخصة متسقة من حيث جـميع الـجوانب الـجوهرية‪ ،‬ولـم توافق اإلدارة على‬
‫التغيريات الضرورية‪ ،‬على الـمدقق أن يعرب عن رأي "سليب" حول القوائم الـمالية الـملخصة‪.‬‬

‫و‪ .‬القيود على التوزيع أو االستخدام وتنبيه القراء إلى األساس الـمحاسبي‪:‬‬

‫حينما يكون توزيع أو استخدام تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة مقيدا‪ ،‬أو حينما ينبه تقرير الـمدقق حول‬
‫القوائم الـمالية الـمدققة القراء إىل أنـها معدة وفقا إلطار األهداف الـخاصة‪ ،‬على الـمدقق أن يورد قيدا أو تنبيها مـماثال‬

‫‪ 2‬ملخص عادل للبيانات الـمالية الـمدققة وفقا للمعايري الـمطبقة‬

‫‪113‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫يف تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة‪( .‬االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ ،2014 ،‬صفحة ‪.)824‬‬

‫ز‪ .‬أرقام الـمقارنة‪:‬‬

‫نظريا من الـمفروض أنه إذا احتوت القوائم الـمالية الـمدققة على أرقام مقارنة‪ ،‬تـحتوي القوائم الـمالية الـملخصة أيضا‬
‫على أرقام مقارنة‪ ،‬ويف حالة العكس‪ ،‬على الـمدقق أن يـحدد ما إذا كان هذا الـحذف معقوال‪ .‬أما إذا احتوت القوائم‬
‫الـمالية الـملخصة على أرقام مقارنة أعد تقرير بشأنـها من قبل مدقق آخر‪ ،‬يـجب أن يورد تقرير الـمدقق حول القوائم‬
‫الـمالية الـملخصة أيضا الـمسائل اليت يُلزم معيار التدقيق الدويل رقم ‪( 710‬انظر ص ‪ )100‬الـمدقق بأن يوردها يف‬
‫تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة‪.‬‬

‫ح‪ .‬الـمعلومات اإلضافية غير الـمدققة الـمعروضة في القوائم الـمالية الـملخصة‪:‬‬

‫إذا استنتج الـمدقق إىل أن عرض الـمنشأة للمعلومات اإلضافية غري الـمدققة ال يـختلف عن القوائم الـمالية الـملخصة‪،‬‬
‫فعلى الـمدقق أن يطلب من اإلدارة أن تغري عرض الـمعلومات اإلضافية غري الـمدققة‪ .‬يف حال رفض اإلدارة ذلك‪ ،‬فعلى‬
‫الـمدقق أن يشرح يف تقريره حول القوائم الـمالية الـملخصة أن هذه الـمعلومات غري مغطاة بذلك التقرير‪.‬‬

‫ط‪ .‬الـمعلومات األخرى في الوثائق التي تـحتوي على القوائم الـمالية الـملخصة‪:‬‬

‫بعد اطالع الـمدقق على الـمعلومات األخرى يف الوثائق اليت تـحتوي على القوائم الـمالية الـملخصة‪ ،‬قد يـجد تناقضا‬
‫هاما يـحدد من خالله إمكانية التنقيح سواء يف القوائم أو الـمعلومات األخرى‪ ،‬أما إذا كان الـخطأ جوهريا فعلى الـمدقق‬
‫أن يناقش األمر مع اإلدارة‪.‬‬

‫ي‪ .‬عالقة الـمدقق‪:‬‬

‫إذا تناهى إىل علم الـمدقق أن الـمنشأة تنوي التصريح بأن الـمدقق أعد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة يف‬
‫وثيقة تـحتوي على بيانات مالية ملخصة ولكنها ال تنوي تضمني تقرير الـمدقق ذي العالقة فعلى الـمدقق أن يطلب‬
‫من اإلدارة أن تضمن تقرير الـمدقق يف الوثيقة‪ .‬وإذا لـم تقم اإلدارة بذلك‪ ،‬فعلى الـمدقق أن يـحدد وينفذ إجراءات‬
‫مناسبة تكون مصممة‪ 3‬لـمنع اإلدارة من ربط الـمدقق على نـحو غري مناسب بالقوائم الـمالية الـملخصة يف تلك الوثيقة‪.‬‬
‫(االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ ،2014 ،‬صفحة ‪)825‬‬

‫إخطار الـمستخدمني الـمقصودين ومستخدمني من أطراف ثالثة معروفة أخرى باإلشارة غر الـمناسبة إىل الـمدقق‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪114‬‬
 ‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫قد يكون الـمدقق مشاركا يف إعداد تقرير حول القوائم الـمالية لـمنشأة ما ولكنه قد ال يكون مشاركا يف إعداد تقرير‬
‫حول القوائم الـمالية الـملخصة‪ ،‬فإذا تناهى إىل علم الـمدقق يف هذه الـحالة أن الـمنشأة تنوي أن تعد بيانا يف وثيقة‬
‫تشري إىل الـمدقق وأن القوائم الـمالية الـملخصة مشتقة من القوائم الـمالية الـمدققة من قبل الـمدقق فعلى الـمدقق أن‬
‫يكون مقتنعا بأن‪:‬‬

‫‪ -‬اإلشارة إىل الـمدقق تكون يف نطاق تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة‪.‬‬
‫‪ -‬البيان ال يعطي انطباعا أن الـمدقق قد أعد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة‪.‬‬

‫إذا لـم يتحقق من ذلك فعلى الـمدقق أن يطلب من اإلدارة أن تغري البيان‪ ،‬أو يـمكن أن تُشرك الـمنشأة الـمدقق يف‬
‫إعداد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة‪ .‬إذا لـم تستجب اإلدارة لطلب الـمدقق يـجب عليه أن يبلغ اإلدارة أنه‬
‫يعارض اإلشارة إىل الـمدقق‪ ،‬وينفذ إجراءات مناسبة أخرى مصممة لـمنع اإلدارة من اإلشارة إىل الـمدقق بشكل غري‬
‫مناسب‪.‬‬

‫‪115‬‬
‫مـجاالت متخصصة‬ ‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫أسئلة للـمناقشة‬

‫أجب بشكل دقيق ومـختصر على األسئلة التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬اشرح الـمفردات التالية‪ :‬الـمهمات ألغراض خاصة‪ ،‬قوائم مالية مفردة‪ ،‬قوائم مالية مـختصرة‪.‬‬
‫‪ -2‬إذا قام الـمدقق بتدقيق القوائم الـمالية ألغراض خاصة‪:‬‬
‫أذكر أنواع التعاقدات‪ ،‬وقدم أمثلة لكل منها؟‬ ‫‪‬‬

‫ما هي متطلبات كتابة التقرير؟‬ ‫‪‬‬

‫‪ -3‬عند التقرير عن القوائم الـمالية الـمختصرة‪ ،‬ما هي الفقرات اليت يـجب أن يتضمنها تقرير الـمدقق؟‬
‫‪ -4‬إذا كانت مهمة الـمدقق هي تدقيق قوائم مالية ملخصة‪:‬‬
‫ما هي القيود اليت يـجب االنتباه لـها؟‬ ‫‪‬‬

‫كيف تكون صيغة الرأي الذي سبديه الـمدقق؟‬ ‫‪‬‬

‫هل يـختلف شكل التقرير عن الـمعيار رقم ‪700‬؟‬ ‫‪‬‬

‫‪116‬‬
 ‫الـمراجع‬

‫اللغة العربية‪:‬‬

‫‪ -1‬أحـمد حلمي جـمعة‪ .)2005( .‬الـمدخل إىل التدقيق الـحديث‪ .‬عمان‪ ،‬األردن‪ :‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪.‬‬

‫‪ -2‬االتـحاد الدويل للمحاسبني‪ .)2014( .‬إصدارات املعايري الدولية لرقابة اجلودة والتدقيق واملراجعة وعمليات‬
‫التأكيد األخرى واخلدمات ذات العالقة‪( .‬الـمجمع الدويل العريب للمحاسبني القانونيني‪ ،‬الـمرتجـمون) عمان‪،‬‬
‫األردن‪.IFAC :‬‬

‫‪ -3‬رزق أبو زيد الشحنة‪ .)2015( .‬تدقيق الـحسابات ‪-‬مدخل معاصر لـمعايري التدقيق الدولية‪ .-‬عمان‪ ،‬األردن‪:‬‬
‫دار وائل‪.‬‬

‫‪ -4‬ريك هايز‪ ،‬فيليب واالج‪ ،‬و هانز جور تـميكر‪ .)2015( .‬مبادئ الـمراجعة ‪-‬مقدمة للمعايري الدولية للمراجعة‪-‬‬
‫(اإلصدار الطبعة الثالثة)‪( .‬اهليئة السعودية للمحاسبني القانونيني‪ ،‬املرتمجون) الرياض‪.‬‬

‫‪ -5‬زاهرة توفيق سواد‪ .)2009( .‬مراجعة الـحسابات والتدقيق‪ .‬عمان‪ ،‬األردن‪ :‬دار الراية‪.‬‬

‫‪ -6‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬حممد مسري الصبان‪ ،‬و شريفة علي حسن‪ .)2004( .‬أسس الـمراجعة ‪-‬األسس العلمية‬
‫والعملية‪ .-‬مصر‪ :‬الدار اجلامعية‪.‬‬

‫‪ -7‬علي عبد القادر الذنيبات‪ .)2012( .‬تدقيق احلسابات يف ظل الـمعايري الدولية (اإلصدار الطبعة الرابعة)‪.‬‬
‫األردن‪ :‬وائل للنشر والتوزيع‪.‬‬

‫‪ -8‬حممد السيد سرايا‪ .)2007( .‬أصول وقواعد الـمراجعة والتدقيق الشامل‪ .‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ :‬الـمكتب الـجامعي‬
‫الـحديث‪.‬‬

‫‪ -9‬مـحمد سالـم أبو يوسف‪ .) 2011( .‬تقييم مدى التزام مكاتب التدقيق العاملة يف قطاع غزة بتوفري متطلبات‬
‫حتسني فعالية رقابة جودة التدقيق اخلارجي وفقاً ملعيار التدقيق الدويل رقم ‪ – 220‬دراسة تطبيقية‪ .‬رسالة‬
‫ماجستري‪ ،‬الـجامعة اإلسالمية بغزة‪ ،‬فلسطني‪.‬‬

‫‪ -10‬حممد مسري الصبان‪ ،‬و عبد الوهاب نصر علي‪ .) 2002( .‬الـمراجعة الـخارجية‪ .‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ :‬الدار‬

‫‪118‬‬
 .‫الـجامعية‬

‫ دراسة مـعمقة يف تدقيق الـحسابات (اإلصدار الطبعة‬.)2009( .‫ و خالد راغب الـخطيب‬،‫ مـحمد فضل مسعد‬-11
.‫ دار كنوز الـمعرفة‬:‫ األردن‬.)1

‫ و كمال الدين‬،‫ (أمحد حامد حجاج‬.‫ الـمراجعة بني النظرية والتطبيق‬.)1989( .‫ و أمرسون هنكي‬،‫ وليم توماس‬-12
.‫ دار الـمريخ للنشر‬:‫ السعودية‬،‫ املرتمجون) الرياض‬،‫سعيد‬

:‫اللغات األجنبية‬

1- (2018, 09 12). Récupéré sur IAASB: https://www.iaasb.org/about-iaasb

2- International Auditing and Assurance Standards Board .)2017-2016( .
Handbook of International, Quality Control, Auditing, Review, Other
Assurance, and Related Services Pronouncements.

3- Istrate, C. (May 2016). Justifications des opinions modifiées et des

observations dans les rapports d’audit pour les firmes roumaines cotéés.
Accountability, Responsabilités et Comptabilités. Poitier, France. Récupéré sur
https://hal.archives-ouvertes.fr/hal-01902215/document
4- LAURENT, P., & TCHERKAWSKY, P. (1992). Pratique de l'audit opérationnel.
PARIS: Organisation.
5- Pigé, B. (2014). Comptabilité et Audit (éd. 3 ème édition). Paris, France:
Nathan.

119