e d u k a t i v n o - k o n s u lt a n t s k a k u ć a

FIN-consult d.o.o.

REVIZIJA I SISTEMI INTERNE KONTROLE

Značajnost, revizijski rizik i
“REVIZIJA I SISTEMI INTERNE KONTROLE”
revizijski dokazi i procedure

Predavač: Mr.sci. Isović Šerif, ovlašteni revizor

mart - april 2014.

 ZNAČAJNOST
 Konceptom značajnosti i njegova veza sa revizorskim
FIN-consult d.o.o.

rizikom uređena je Međunarodnim standardom revizije

320 – „Značajnost (materijalnost) u reviziji“.
 Značajnost (materijalnost) je definisana u Kodeksu
računovodstvenih načela sljedećim terminima:
 “Informacija je značajna ako njezino izostavljanje ili
krivo izvještavanje može uticati na ekonomske odluke
korisnika koje su donijeli na osnovu finansijskih
izvještaja”.
 značajnost – je iznos neprikazanih ili pogrešnih račun.
infor. zbog kojih je prema datim okolnostima vjerovatno
da će sud razumne osobe koja se oslanja na informacije
promijeniti ili da će propust ili pogreška na njega uticati
2
  Pri izradi izvještaja revizor koristi i značajnost i rizik, koristeci
FIN-consult d.o.o.

izraze:
• Razumno uvjerenje – da u FI nema značajnih grešaka, što znaci
da rizik postoji
• U svakom značajnom pogledu – FI su realni i objektivni, što
znači da su izvještaji ograničeni na značajne informacije
 Značajnost i rizik utiču na odluku o dokazivanju – obim revizije
(što je manja značajnost i manji nivo rizika potrebno je prikupiti
više dokaza.
 Ne postoje jasno propisana načela za određivanje značajnosti.

3
 Tri nivoa značajnosti koji određuju vrstu mišljenja:
FIN-consult d.o.o.

Iznosi nisu značajni – kada postoji greška u FI, ali se ona ne

odražava na odluke korisnika, pa revizor izražava pozitivno
mišljenje.
Iznosi su značajni, ali to ne utiče na cjelinu FI – greška će
uticati na odluke korisnika, ali u cjelini gledano finansijski
izvještaji su realni. Revizor će izraziti mišljenje s rezervom.
Iznosi su značajni tako da je upitna istinitost FI – postoji
visok iznos materijalnosti greške koja se odražava na cjelinu
finansijskih izvještaja pa bi mogle biti donesene krive odluke.
Revizor će dati negativno mišljenje ili se suzdržati od mišljenja.

4
 • Osnovni koraci u primjeni značajnosti:

Korak 1 Utvrđivanje početne procjene značajnosti

FIN-consult d.o.o.

Korak 2 Raspored početne procjene značajnosti na

pojedine račune ili vrste poslovnih događaja

Кorak 3
Procjena vjerovatnih pogrešaka i
poređenje ukupnih iznosa sa početnom
procjenom značajnosti

5
 Korak 1. utvrđivanje početne procjene značajnosti

 Početna procjena značajnosti je relativna procjena

FIN-consult d.o.o.

revizora o iznosu greške u finansijskom izvještaju koja,

po njegovom mišljenju, ne utiče na odluke korisnika
izvještaja (dioničare, banke i sl.).
 Utvrđivanje početne značajnosti se smatra dopustivom
greškom. Početna procjena značajnosti predstavlja
maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da finansijski
izvještaji mogu biti pogrešni a da još uvjek ne utiču na
odluke razumnog korisnika.

6
 Korak 1. utvrđivanje početne procjene značajnosti

 Uobičajene osnovice za utvrdivanje značajnosti su:

FIN-consult d.o.o.

a) ukupna imovina
b) ukupni prihodi
c) dobit prije oporezivanja
d) prosjecna trogodišnja neto dobit prije oporezivanja
Preporuka je da se za osnovicu koristiti ona veličina
koja je iz perioda u period stabilnija.
 Odabrana osnovica se množi nekim procentom
 Značajnost = Osnovca x % značajnosti
a) Utvrđeni iznos značajnosti se dalje može korigovati
kvalitativnim faktorima (nepravilnosti ili nezakonite
radnje obavlja li se revizija prvi put i sl.)
7
 Tablica faktora značajnosti
FIN-consult d.o.o.

Iznos Postotak
0- 100.000 0,070 – 0,050
100.001 - 1.000.000 0,050 – 0,030
1.000.001 - 5.000.000 0,030 – 0,015
5.000.001 - 10.000.000 0,015 – 0,010
10.000.001 - 25.000.000 0,010 – 0,008
25.000.001 - 50.000.000 0,008 – 0,005
50.000.001 - 100.000.000 0,005 – 0,004
Preko 100.000.000 0,004 – 0,002
8
FIN-consult d.o.o.

 U praksi se uobičajno koriste smjernice, tzv. ‚‚pravila

palca” koja obuhvataju:
• 5 – 10 % neto dobiti prije oporezivanja
• 5 – 10 % tekućih sredstava
• 5 – 10 % tekućih obaveza
• 0,5 – 2 % ukupnih sredstava
• 0,5 – 2 % ukupnih prihoda
• 1 – 5 % ukupnog vlastitog kapitala.

9
 Korak 2. raspored početne procjene značajnosti na
pojedine račune ili vrste poslovnih događaja

 Izračunati iznos iz prvog koraka se raspoređuje na pojedine

FIN-consult d.o.o.

račune odnosno poslovne dogadaje, kako bi se planirao obim

revizije za pojedine račune ili grupe ili vrste poslovnih događaja.
 Za raspodjelu se mogu koristiti slijedeći faktori:
– Značaj računa u odnosu na finansijke izvještaje (veći iznos
veća značajnost)
– Očekivane greške (veća očekivana greška manja značajnost
i obratno)
– Troškove revizije (skuplja revizija veća značajnost)

 Raspored = Stanje na datom računu x ukupna plan.znač.

značajnosti Zbir svih računa na koje se raspoređuje znač.
10
 Korak 3. Procjena vjerovatnih pogrešaka i poređenje
ukupnih iznosa sa početnom procjenom značajnosti

 Izvodi se na kraju revizije, kada se utvrduju pogreške na svim

FIN-consult d.o.o.

računima.
 Na osnovi provedenih revizijskih postupaka, revizor sabira greške
sa svih računa (ili vrsta poslovnih događaja).
 Ako je vjerovatna pogreška manja od procjenjene pogreške onda
se može smatrati da je izvještaj bez greške.
 Ako je vjerovatna pogreška veća od procijenjene onda se od
komitenta traži da prilagodi finansijski izvještaj.
 Ako komitent odbije da uskladi izvještaje onda se može izdati
mišljenje sa rezervom ili negativno mišljenje.

11
 REVIZIJSKI RIZIK
 Rizik – odstupanji stvarnih od očekivanih ishoda uz vjerovat.
FIN-consult d.o.o.

 Dvije vrste rizika s kojim se pri reviziji susreće revizor su:

1. Revizijski rizik (RR) predstavlja rizik da revizor pogriješi i
nesvjesno formuliše neodgovarajuće mišljenje o finansijskim
izvještajima, koji su značajno pogrešno prikazani. RR je rizik da
revizor izrazi pozitivno mišljenje o finansijskim izvještajima koji
su značajno pogrešni.
2. Poslovni rizik je rizik da se revizor izloži gubitku ili povredi
profesionalnog ugleda zbog sudskog spora, negativnog
mišljenja javnosti i slično zbog svog izvještaja - mišljenja o
reviziji finansijskih izvještaja. (revizor može izvršiti reviziju u
skladu sa standardima ali da ga klijent tuži, pa i ako dobije
sudsku parnicu negativan publicitet može narušiti njegovu
reputaciju. 12
 REVIZIJSKI RIZIK
 Revizijski rizik se može kontrolisati postupcima testiranja i drugim
FIN-consult d.o.o.

revizijskim procedurama, dok rizik poslovanja nije pod direktnom

kontrolom.
 Komponente revizijskog rizika:
1. Inherentni rizik (IR)
2. Rizik kontrole (kontrolni rizik - KR)
3. Rizik neotkrivanja (detekcije - RN).
 IR je rizik da će značajna greška nastati uz pretpostavku da nije u vezi
sa internom kontrolom. KR je rizik da interna kontrola neće spriječiti ili
uočiti značajnu pogrešku koja se može dogoditi. RN je rizik da revizor
neće otkriti značajnu grešku koja postoji u FI.
 IR i KR postoje neovisno o revizii i procjenjuju se kao 1 rizik. 13
 Inherentni rizik

IR predstavlja mogućnost da se na saldu računa ili grupi poslovnih

događaja može pojaviti značajno pogrešno stanje zbog nedostatka
FIN-consult d.o.o.

internih kontrola. Znači, to je rizik da će značajna pogreška nastati pod

pretpostavkom da nije u vezi sa internom kontrolom.
Faktori inherentnog rizika:
1.Faktori uprave: odluke donosi jedna osoba ili manja grupa, česta
fluktuacija uprave, uprava daje pretjerani naglasak na zarade, uprava
ima neprimjereno agresivan stav, reputacija uprave je mala, uprava
izbjegava odgovore na revizijske upite, uprava se često ne slaže sa
revizorom, ugovori o naknadi se temelje na ostvarenom poslovanju.

14
 2. Faktori poslovanja i djelatnosti: organizacija je decentralizovana
FIN-consult d.o.o.

bez adekvatnog nadzora, rezultati poslovanja su zavisni od

ekonomskih faktora, profitabilnost je neprimjerena u odnosu na
granu, djelatnost ima veliku stopu promjena, djelatnost je u
recesiji, sumnje u sposobnost preduzeća da nastavi poslovanje.
2. Faktori revizije: postoji mnogo spornih račn. pitanja, prisutni su
poslovni događaji čija je revizija teška, prisutni poslovni događaji
povezanih stranaka, u prethodnim revizijama otkrivene su
pogreške, komitent je novi i nije nikada imao reviziju, rač. odjel
je neiskusan ili nemaran i sl.

15
 Kontrolni rizik

 KR je rizik da značajna greška neće biti spriječena ili otkrivena IR

FIN-consult d.o.o.

internom kontrolom (računovod. i administrativnom kontrolom).

 Revizor na osnovu uvida u interne kontrole stiče uvid u kontrolne
postupke komitenta i procjenjuje ih.
 Ako je revizor procijenio internu kontrolu uspješnom onda se može
osloniti na rezultate te interne kontrole.
 Ako je revizor procijenio rezultate interne kontrole nepouzdanim
onda se mora provesti više vremena u provjeri podataka.
 Ako ima interni revizor izvršiti uvid u njegove aktivnosti (jeli IR
kompetentan i objektivan, nivo obrazovanja i stručnosti, kvalitet
radne dokumentacije, položaj IR kod komitenta revizije).
16
 Rizik neotkrivanja – detekcije
 RN – rizik neotkrivanja je rizik da revizor neće otkriti značajnu grešku
koja postoji u finansijskim izvještajima.
FIN-consult d.o.o.

 Rizik neotkrivanja može se rasčlaniti na rizik analitičkih postupaka i rizik

dokaznih testova.
 Rizik analitičkih postupaka je rizik da se analitičkim postupcima i drugim
dokaznim testovima neće uspjeti otkriti značajna pogreška.
 Rizik dokaznih testova salda je dopustivi rizik pri utvrđivanju značajne
pogreške koji nije otkrila interna kontola ili analitički postupci i drugi
mjerodavni testovi.
 Revizor može uticati na rizik neotkrivanja može ga kontolirati
provođenjem većih revizorskih postupaka. RN je obrnuto proporcionalan
IR i KR. Ako revizor procjeni da je IR i KR veliki treba utvditi manji iznos
rizika neotkrivanja i obratno.
17
 Model revizijskog rizika:
FIN-consult d.o.o.

RR = IR x KR x RN
RR
RN = IRxKR

Revizor upotrebljava model revizijskog rizika u slijedećim

koracima:
1. Utvrđivanje planiranog nivoa RR.
2. Procjena IR i KR.
3. Izračunavanje RN.

18
FIN-consult d.o.o.

 Ograničenja modela revizorskog rizika su:

• Kad se model koristi kod korekcije plana i procjene rezultata
stvaran iznos RR može biti veći od RR koji se procjeni iz frmule
• Model predpostavlja da su komponente nezavisne jedna od druge
• Model ne uzima u obzir rizik korišćenja uzoraka.

19
 Veza značajnosti i revizijskog rizika
FIN-consult d.o.o.

Značajnost i revizijski rizik su obrnuto proporcionalni, što znači da

što se definiše veći iznos značajnosti revizijski rizik je manji i
obrnuto, te se posljedično smanjuje ili povećava obim revizijskih
postupaka.
Veća značajnost Manji RR Manji obim rev. postupaka

Manja značajnost Veći RR Veći obim rev. postupaka

20
 REVIZIJSKI DOKAZI
 Dokazni materijal čine računovodstvene i sve druge informacije na
FIN-consult d.o.o.

kojima se zasnivaju iznosi finansijskih izvještaja a na osnovu kojih

revizor izražava mišljenje o finansijskim izvještajima.
 Informacija se može smatrati revizijskim dokazom samo ako je u
stanju da rasvijetli da li su rač. informacije istinite i objektivne.
 Dokazi se prikupljaju: ispitivanjem, promatranjem, upitima i
konfirmacijama.
 Osnovna načela za dokaze:
a) osobina dokaza, (fakture, ugovori, čekovi, izjave, promatranja,
provjera, ispitivanje, popis)
b) kompetnnost i mjerodavnost dokaza, (da pruža značajne i pouzdane
informacije, da je u vezi sa predmetom i ciljem revizije).
21
 REVIZIJSKI DOKAZI
d) dovoljnost dokaza - procjena količine dokaza koja se može
FIN-consult d.o.o.

smatrati dovoljnom za formiranje mišljenja o finansijskim

izveštajima klijenta je rezultat subjektivnog rasuđivanja revizora.
e) procjena dokaza - temeljito i nepristrasno procjenjivati dokaze.
 Na pouzdanost dokaza utiče: neovisnost – izvor dokaza,
učinkovitost unternnih kontola, osobno znanje revizora.
• Revizijski dokaz iz eksternih izvora je daleko pouzdaniji od dokaza
iz internih izvora,
• Dokaz koji revizor kreira vlastitim istraživanjem je pouzdaniji od
dokaza koji su pribavljeni iz drugih izvora.
• Kada revizor procijeni da je IR učinkovita tj. da je mali kontrolni
rizik, dokazi koje daje rač. sistem smatraju se pouzdanim.
22
 Veza između finansijskih izvještaja i revizijskih procedura

Finansijski Revizijski
FIN-consult d.o.o.

izvještaji izvještaji

Izjave menadžmenta o
komponentama FI

Revizijski
ciljevi

Revizijski Dokazi o
postupci pouzdanosti FI

23
 Tvrdnje (izjave) menadžmenta u finansijskim izvještajima
FIN-consult d.o.o.

Izjave rukovodstva koje se odnose na vrste transakcija i bilansne

pozicije u finansijskim izveštajima i to:
1. Postojanje ili nastanak: sredstva i izvori sredstava postoje na
dan sastavljanja bilansa stanja, a evidentirani poslovni događaji
su zaista nastali (desili se) u datom računovodstvenom periodu
(poslovnoj godini).
2. Potpunost: obuhvaćene su svi računi i poslovni događaji koji
trebaju biti uključeni u finansijske izveštaje, prema tome
finansijski izvještaji su potpuni.

24
 Tvrdnje (izjave) menadžmenta u finansijskim izvještajima
FIN-consult d.o.o.

3. Prava i obaveze (vlasništvo): imovina (sredstva) su pravo

preduzeća, a tuđi izvori sredstava su pravna obaveza preduzeća
na dan sastavljanja finansijskih izveštaja (sredstva i obaveze
pripadaju pravnom licu).
4. Procjena ili raspored: sredstvo ili obaveza su evidentirani po
odgovarajućoj knjigovodstvenoj vrijednosti (tačno procijenjeni
odnosno realno evidentirani).
5. Vrednovanje: transakcija ili događaj su evidentirani u
odgovarajućem iznosu, a prihodi ili rashodi su raspoređeni u
odgovarajući period.
6. Prezentacija i objavljivanje: stavka se objavljuje, klasificira i opisuje
u skladu sa primjenjljivim okvirom finansijskog izvještavanja.

25
 Revizijski ciljevi
Cilj revizije je da omogući revizoru da izrazi mišljenje o tome da li
FIN-consult d.o.o.

su FI, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa utvrđenim

okvirom za finansijsko izvještavanje.
Za traksakcije i salda, postoje revizijski ciljevi koji moraju biti
ostvareni kako bi revizor mogao da zaključi da su finansijski
izvještaji istiniti.
Specifični revizijski ciljevi:
1.Valjanost: Potvrditi da transakcije i iznosi koji su uključeni u
finansijske izvještaje valjani tj. trebaju li biti prikazani u fin.izvj.
Vezuje za izjavu uprave Postojanje ili nastanak.

26
 2. Potpunost (kompletnost): Potvrditi da su sve transakcije i iznosi uključeni u
FIN-consult d.o.o.

finansijske izvještaje (nalaze li se u računu svi posl.događaji).

Vezuje se za izjavu uprave Potpunost.
3. Vremensko razgraničenje („cutoff“): Potvrditi da se transakcije evidentiraju
u okviru odgovarajućeg razdoblja, odnosno jesu li posl.događaji koji su
nastali blizu kraja godine evidentirani u fin.izvještajima u odgovarajućem
periodu.
Vezuje se za izjave uprave Potpunost i Vrednovanje.
4. Vlasništvo: Potvrditi da su poslovni događaji koji su prikazani računima
vlasništvo komitenta.
Odnosi se na izjavu uprave Prava i obaveze.

27
 5. Mehanička tačnost: Potvrditi jesu li poslovni događaji ili iznosi računa tačno
FIN-consult d.o.o.

sabrani u dnevnicima i glavnoj knjizi. Odnosi se na izjavu uprave Procjena ili

raspored.
6. Procjena: Potvrditi da su poslovni događaji primjereno procijenjeni (jesu li
iznosi računa koji su objavljeni u fin.izvj.realno evidentirani). Vezuje se za
izjavu uprave Procjena ili raspored.
7. Klasifikacija: Potvrditi jesu li poslovni događaji koji su prikazani na računima
ili u fin.izvj.ispravno klasificirani (objavljeni). Odnosi se na izjavu
Objavljivanje.
8. Objavljivanje: Potvrditi da je u fin.izvještajima i zabilješkama objavljeno sve
što je bitno (sve zahtijevane informacije). Vezuje se direktno za izjavu
Objavljivanje.

28
 Revizijski postupci (tehnike)

Revizijski postupci su radnje kojima revizor prikuplja kompetentne

FIN-consult d.o.o.

dokaze pri testiranju revizijskih ciljeva.

Dokazi mogu biti dobiveni postupcima:
• fizičke provjere (ispitivanja)
• ponovnog izvođenja
• dokumentacije
• konfirmacije (potvrđivanja, usaglašavanja)
• analitičkih postupaka (procedura)
• upita zaposlenima ili upravi (istrage)
• posmatranja
• inspekcije.

29
 • Fizička provjera (ispitivanje) predstavlja prikupljanje fizičkih dokaza. Obuhvata
prebrojavanje ili kontrolu realne materijalne aktive kao što su gotovina, zalihe,
FIN-consult d.o.o.

stalna sredstva i oprema.

• Ponovno izvođenje je situacija kada revizor ponovo obračunava informacije i
testira prijenos informacija u rač.sistemu.
• Dokumentacija je postupak ispitivanja dokumenata koji potkrepljuju evidentiranu
transakciju ili račun
(ispitivanje rač.evidencije kao što je glavna knjiga, analitičko knjig.i sl. i
rev.dokazni materijal – čekovi, fakture itd).
• Konfirmacija je specifična forma ispitivanja koja omogućuje revizoru da prikupi
informacije direktno od nezavisnih izvora izvan organizacije
klijenta (pozitivna i negativna konfirmacija).

30
 • Analitički postupci obuhvataju analizu značajnih pokazatelja i
FIN-consult d.o.o.

trendova, uključujući i istraživanje fluktuacija.

• Upiti zaposlenima ili upravi odnose se na prikupljene odgovore
(pismene ili usmene) zaposlenih ili uprave komitenta na pitanja koja
im je postavio revizor u svrhu što boljeg razumijevanja poslovanja ili
interne kontrole.
• Posmatranje se sastoji u tome da revizor posmatra izvedbu neke
aktivnosti i to obično one koje ne ostavljaju trag koji revizor može
testirati na osnovu dokumentacije. Posmatranje se koristi za provjeru
funkcionisanja internih kontrola.
• Inspekcija je ispitivanje dokumenata neposrednim u uvidom,
fotokopiranjem, skeniranjem, fotografisanjem...
31
 Hijerarhija pouzdanosti vrsta dokaza (uopštene smjernice)
FIN-consult d.o.o.

Nivo pouzdanosti Dokazi dobiveni

Fizičkom provjerom
Velika
Ponovnim izvođenjem
Dokumentacijom
Srednja Konfirmacijom
Analitičkim postupcima
Upitima zaposlenim ili upravi
Mala
Posmatranjem
32
 Odnos vrsta dokaza i revizijskih ciljeva

Revizijski ciljevi
FIN-consult d.o.o.

Dokazi dobiveni
Valjanost Potpunost Cutoff Vlasništvo Meh.tačnost Procjena Klasifikacija Objavljivanje
Fizičkom provjerom x x x x
Ponovnim izvođenjem x x x x
Dokumentacijom x x x x x x x
Konfirmacijom x x x x x x
Analitičkim postupcima x x x x x x x
Upitima zaposlenim ili
x x x x x x x
upravi
Posmatranjem x
33
 FIN-consult d.o.o.

HVALA ZA PAŽNJU

34