MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARD 36 Umanjenje vrijednosti sredstava

Cilj
1. Cilj ovog Standarda je da propie postupke koje e subjekt primijeniti da bi obezbijedio da se sredstva iskazuju u vrijednosti koja nije vea od nadoknadivog iznosa. Neko sredstvo se iskazuje u vrijednosti veoj od nadoknadivog iznosa ako knjigovodstvena vrijednost sredstva prelazi iznos koji se treba nadoknaditi upotrebom ili prodajom sredstva. U tom sluaju se smatra da je vrijednost sredstva umanjena i ovaj Standard zahtijeva da se prizna gubitak od umanjenja vrijednosti sredstva. Standard takoe odreuje kada subjekt treba da poniti (ukine, stornira) gubitak od umanjenja vrijednosti sredstava te propisuje odreena objavljivanja u vezi s tim.

Djelokrug
2. Ovaj Standard se primjenjuje za raunovodstveno obuhvatanje umanjenja vrijednosti svih sredstava, osim: (a) zaliha (vidjeti MRS 2 - Zalihe), (b) sredstava koja proizlaze iz ugovora o izgradnji (vidjeti MRS 11 - Ugovori o izgradnji), (c) odloenih poreznih sredstava (vidjeti MRS 12 - Porez na dobit), (d) sredstava koja proizlaze iz naknada zaposlenicima (vidjeti MRS 19 - Primanja zaposlenih),

(e) finansijskih sredstava koja su ukljuena u djelokrug MRS-a 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, (f) ulaganja u nekretnine koja se mjere po fer vrijednosti (vidjeti MRS 40 Ulaganje u nekretnine),

(g) biolokih sredstava povezanih s poljoprivrednom aktivnou koja se mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje (vidjeti MRS 41 - Poljoprivreda),

(h) odloenih trokova sticanja i nematerijalnih sredstava koji proizlaze iz ugovornih prava osiguravaa po ugovorima o osiguranju koji su ukljueni u djelokrug MSFI-ja 4 - Ugovori o osiguranju, i

3.

(i) dugotrajnih sredstava (ili grupe za otuenje) klasificiranih kao sredstva namijenjena prodaji u skladu sa MSFI-jem 5 - Dugotrajna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. Ovaj Standard se ne odnosi na zalihe, sredstava koja proizlaze iz ugovora o izgradnji, odloena porezna sredstva, sredstva nastala iz naknada zaposlenima, niti na sredstva koja su klasificirana kao sredstva namijenjena prodaji (ili ukljuena u grupu za otuenje kao sredstva namijenjena prodaji) poto postojei Meunarodni raunovodstveni standardi koji se odnose na ta sredstva ve sadre odreene zahtjeve za priznavanje i mjerenje tih sredstava.

353

MRS 36 4. Ovaj Standard se odnosi na finansijska sredstva koja su klasificirana kao: (a) zavisni subjekti, definisani u MRS-u 27 - Konsolidirani i odvojeni finansijski izvjetaji, (b) pridrueni subjekti, definisani u MRS-u 28 - Ulaganja u pridruene subjekte, i (c) zajedniki poduhvati, definisani u MRS-u 31 - Udjeli u zajednikim poduhvatima. 5. Za umanjenje vrijednosti drugih finansijskih sredstava primjenjuje se MRS 39. Ovaj Standard se ne primjenjuje na finansijska sredstva koja su ukljuena u djelokrug MRS-a 39, ulaganja u nekretnine mjerena po fer vrijednosti u skladu sa MRS-om 40, niti na bioloka sredstva povezana s poljoprivrednom aktivnou koja se mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje u skladu sa MRS-om 41. Meutim, ovaj se Standard primjenjuje na sredstva koja se iskazuju u revalorizovanim iznosima (odnosno po fer vrijednosti) u skladu sa ostalim standardima, kao to je metoda revalorizacije iz MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema. Utvrivanje da li je revalorizovana vrijednost sredstva umanjena, zavisi od osnove koja je koritena za odreivanje fer vrijednosti: (a) ako je fer vrijednost sredstva njegova trina vrijednost, jedinu razliku izmeu fer vrijednosti sredstva i fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje ine direktni dodatni trokovi koji su potrebni za prodaju tog sredstva: (i) ako su trokovi prodaje neznatni, nadoknadivi iznos revalorizovanog sredstva je vrlo blizu ili vei od revalorizovane vrijednosti (fer vrijednosti). U ovom sluaju, nakon to su bili primijenjeni zahtjevi revalorizacije, nije za oekivati da je revalorizovana vrijednost sredstva umanjena i nadoknadivi iznos ne treba procjenjivati, i (ii) ako trokovi prodaje nisu neznatni, fer vrijednost umanjena za trokove prodaje revalorizovanog sredstva je nia od njegove fer vrijednosti. Zbog toga, vrijednost revalorizovanog sredstva e biti umanjena ako je njegova vrijednost u upotrebi manja od njegove revalorizovane vrijednosti (fer vrijednosti). U ovom sluaju, nakon to su bili primijenjeni zahtjevi revalorizacije, primjenjuje se ovaj Standard da bi se odredilo da li je vrijednost sredstva umanjena; (b) ako je fer vrijednost sredstva odreena na osnovi koja nije trina vrijednost, njegova revalorizovana vrijednost (fer vrijednost) moe biti vea ili manja od nadoknadivog iznosa. Zbog toga, nakon to su bili primijenjeni zahtjevi revalorizacije, primjenjuje se ovaj Standard da bi se odredilo da li je vrijednost sredstva umanjena.

Definicije
6. U ovom Standardu se koriste sljedei izrazi sa odreenim znaenjem: Aktivno trite je trite na kojem postoje svi sljedei uslovi: (a) predmeti kojima se trguje na tritu su homogeni, (c) cijene su dostupne javnosti. (b) u svako vrijeme se mogu pronai voljni kupci i prodavci, i

354

MRS 36 Knjigovodstvena vrijednost je vrijednost po kojoj je sredstvo priznato nakon odbitka akumulirane ispravke vrijednosti (amortizacije) i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrijednosti. Jedinica koja stvara novac je najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja stvara novane tokove od kontinuirane upotrebe i koja je u velikoj mjeri nezavisna od novanih tokova od ostalih sredstava ili grupa sredstava.

Zajednika imovina su sredstva, osim goodwilla, koja doprinose buduim novanim tokovima, kako od posmatranih jedinica koje stvaraju novac, tako i od drugih jedinica koje stvaraju novac. Trokovi prodaje (otuenja) su dodatni trokovi koji se direktno mogu pripisati otuenju sredstva ili jedinice koja stvara novac, ali bez trokova finansiranja i poreza na dobit. Amortizirajui iznos je troak nabavke (nabavna vrijednost) sredstva ili drugi iznos koji ga zamjenjuje u finansijskim izvjetajima, umanjen za ostatak vrijednosti (rezidualnu vrijednost) sredstva.

Amortizacija (deprecijacija) je sistemski raspored amortizirajueg iznosa nekog sredstva tokom njegovog korisnog vijeka upotrebe.

Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje je iznos za koji se sredstvo ili jedinica koja stvara novac moe prodati izmeu informisanih i nepovezanih strana koje su voljne da obave transakciju. Gubitak od umanjenja (vrijednosti) je iznos za koji je knjigovodstvena vrijednost sredstva ili jedinice koja stvara novac vea od njegove nadoknadive vrijednosti.

Nadoknadiva vrijednost sredstva ili jedinice koja stvara novac je njegova fer vrijednost umanjena za trokove prodaje ili njegova vrijednost u upotrebi, zavisno to je vie. Korisni vijek upotrebe je: (a) ili period u kojem se oekuje da e subjekt koristiti sredstvo,

(b) ili broj proizvoda ili slinih jedinica koje subjekt oekuje da e ostvariti od tog sredstva. Vrijednost u upotrebi je sadanja vrijednost buduih novanih tokova za koje se oekuje da e priticati od sredstva ili jedinice koja stvara novac.

Identifikacija sredstva ija vrijednost moe biti umanjena

7. U takama 8.-17. je navedeno kada treba da se utvruje nadoknadivi iznos. Tu se koristi izraz sredstvo, ali se jednako primjenjuje i na pojedinna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac. Preostali dio Standarda je strukturiran kako slijedi: (a) u takama 18.-57. su navedeni zahtjevi za mjerenje nadoknadivog iznosa. Ovi zahtjevi takoe koriste izraz sredstvo, ali se jednako primjenjuju i na pojedinna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac; (b) u takama 58.-108. su navedeni zahtjevi za priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja vrijednosti. Priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinih sredstava osim goodwilla je navedeno u takama 58.-64. Take 65.-

355

MRS 36 108. se odnose na priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja za jedinice koje stvaraju novac i goodwill; (c) u takama 109.-116. se navode zahtjevi za ukidanje (ponitenje, storno) gubitka od umanjenja koji je u prethodnom periodu bio priznat za pojedino sredstvo ili jedinicu koja stvara novac. Ovi zahtjevi takoe koriste izraz sredstvo, ali se oni jednako primjenjuju i na pojedinna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac. Dodatni zahtjevi za pojedina sredstva navedeni su u takama 117.-121., za jedinice koje stvaraju novac u takama 122. i 123. te za goodwill u takama 124. i 125.; (d) u takama 126.-133. se navodi koje informacije o gubitku od umanjenja i ukidanju gubitka od umanjenja sredstva i jedinice koja stvara novac se moraju objaviti. U takama 134.-137. se navode dodatni zahtjevi za objavljivanje kod jedinica koje stvaraju novac na koje su, u svrhu testiranja na umanjenje vrijednosti, rasporeeni goodwill ili nematerijalna sredstva sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe. 8. Vrijednost nekog sredstva je umanjena kada knjigovodstvena vrijednost sredstva prelazi njegov nadoknadivi iznos. U takama 12. do 14. su opisani neki pokazatelji nastanka gubitka od umanjenja vrijednosti. Ako neki od pokazatelja postoji, od subjekta se zahtijeva da izvri formalnu procjenu nadoknadivog iznosa. Kao to je opisano u taki 10., ako nema pokazatelja mogueg gubitka od umanjenja vrijednosti sredstva, ovaj Standard ne zahtijeva izradu formalne procjene nadoknadivog iznosa. Na kraju svakog izvjetajnog perioda subjekt treba da ocijeni da li postoji bilo kakav pokazatelj da je vrijednost nekog sredstva umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba da procijeni nadoknadivi iznos za takvo sredstvo. Bez obzira postoji li bilo koji pokazatelj umanjenja, subjekt takoe treba: (a) da nematerijalna sredstva sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe ili nematerijalna sredstva koja jo nisu raspoloiva za upotrebu testira na umanjenje svake godine, poreenjem njihove knjigovodstvene vrijednosti i nadoknadivog iznosa. Ovaj test umanjenja se moe izvriti i u bilo koje vrijeme tokom godine, pod uslovom da se svake godine vri u isto vrijeme. Razliita nematerijalna sredstva se mogu testirati na umanjenje u razliito vrijeme. Meutim, ako je takvo nematerijalno sredstvo poetno priznato u toku tekue godine, to sredstvo e se testirati na umanjenje prije kraja tekue godine; (b) da goodwill steen u poslovnom spajanju testira na umanjenje godinje, u skladu sa takama 80. do 99.

9. 10.

11.

Sposobnost nematerijalnog sredstva da stvara dovoljno buduih ekonomskih koristi kako bi nadoknadilo svoju knjigovodstvenu vrijednosti je, obino, podlona veoj neizvjesnosti u vrijeme dok to sredstvo jo nije spremno za upotrebu, nego nakon stavljanja u upotrebu. Stoga ovaj Standard zahtijeva od subjekta da sredstva koja jo nisu spremna za upotrebu testira na umanjenje vrijednosti barem jednom godinje. Pri ocjenjivanju da li postoji neki pokazatelj da vrijednost sredstva moe biti umanjena, subjekt mora da razmotri najmanje sljedee pokazatelje:

12.

356

MRS 36 Vanjski izvori informacija (a) tokom perioda, trina vrijednost sredstva je znaajno umanjena, vie nego to se to oekivalo kao rezultat proteka vremena i normalne upotrebe;

(b) znaajne promjene, sa negativnim efektom na subjekt, su nastale tokom perioda, ili e nastati u bliskoj budunosti, u tehnolokim, trinim, ekonomskim ili zakonskim uslovima u kojima subjekt posluje ili na tritu kojem je dotino sredstvo namijenjeno; (c) trine kamatne stope ili druge trine stope povrata od ulaganja poveane su tokom perioda, a ta e poveanja vjerovatno uticati na diskontnu stopu koja se koristi u izraunavanju vrijednosti sredstva u upotrebi i znaajno e smanjiti nadoknadivi iznos sredstva; (d) knjigovodstvena vrijednost neto imovine subjekta je vea od njegove cijene na tritu (trina kapitalizacija). Interni izvori informacija (e) postoji dokaz o zastarjelosti ili fizikom oteenju sredstva;

(f) znaajne promjene su se dogodile tokom perioda ili e se dogoditi u bliskoj budunosti sa negativnim efektom na subjekt, u obimu ili nainu na koji se sredstvo koristi ili oekuje koristiti. Te promjene obuhvataju stavljanje sredstava van upotrebe, planove za prestanak ili rekonstrukciju poslovanja jedinice kojoj sredstva pripadaju, planove za prodaju sredstava prije ranije oekivanog datuma, i ponovnu procjenu korisnog vijeka upotrebe sred* stva kao ogranienog, radije nego neogranienog; (g) postoji dokaz iz internih izvjetaja koji pokazuje da je ekonomski efekat sredstva ve sada loiji ili e biti loiji nego to se oekivalo.

Dividende zavisnih subjekata, zajedniki kontrolisanih subjekata ili pridruenih subjekata

(h) za ulaganje u zavisni subjekt, zajedniki kontrolisani subjekt ili pridrueni subjekt, ulagai priznaje dividende od ulaganja i raspoloivi su dokazi da:

(i) knjigovodstvena vrijednost ulaganja u odvojenim finansijskim izvjetajima je vea od knjigovodstvene vrijednosti neto imovine steenika, ukljuujui i odnosni goodwill, u konsolidiranim finansijskim izvjetajima (ii) dividende premauju ukupnu sveobuhvatnu dobit zavisnog subjekta, zajedniki kontrolisanog subjekta ili pridruenog subjekta u periodu u kojem je dividenda izglasana.

13.

Popis pokazatelja navedenih u taki 12. nije konaan. Subjekt moe da identifikuje i druge pokazatelje usljed kojih vrijednost sredstva moe biti umanjena, koji bi od subjekta takoe mogli zahtijevati da se utvrdi nadoknadivi iznos sredstva, ili, u sluaju goodwilla, da izvri test umanjenja u skladu sa takama 80. do 89. Dokazi iz internih izvora, koji pokazuju da vrijednost sredstva moe biti umanjena, obuhvataju i postojanje: (a) novanih tokova za sticanje imovine ili naknadne potrebe za novcem za poslovanje ili odravanje, koje su znaajno vee nego to je prvobitno planirano,

14.

357

MRS 36 (b) stvarnih neto novanih tokova, ili dobiti ili gubitka iz poslovanja, koji proistiu od sredstava, koji su znaajno loiji od planiranih, (c) znaajno smanjenje planiranih neto novanih tokova, ili dobiti iz poslovanja, ili znaajno poveanje planiranog gubitka, koji proistiu od sredstava, ili (d) gubici iz poslovanja ili neto novani odlivi vezani za neko sredstvo, kada se podaci za tekui period saberu sa planiranim podacima za budue periode. 15. Kao to je navedeno u taki 10, ovaj Standard zahtijeva da se nematerijalna sredstva sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe ili nematerijalna sredstva koja jo nisu spremna za upotrebu, i goodwill, testiraju na umanjenje barem jednom godinje. Bez obzira na to kada se primjenjuju zahtjevi iz take 10, pri utvrivanju da li se treba procijeniti nadoknadivi iznos primjenjuje se naelo znaajnosti. Na primjer, ako prijanji izrauni ukazuju na to da je nadoknadivi iznos sredstva znaajno vei od njegove knjigovodstvene vrijednosti, nije potrebno ponovno procijeniti nadoknadivi iznos ako nije bilo dogaaja koji bi mogli eliminisati te razlike. Slino tome, ranije analize mogu ukazivati da nadoknadivi iznos sredstva nije osjetljiv na jedan ili vie pokazatelja koji su navedeni u taki 12. Kao objanjenje navedenog u taki 15., ako su trine kamatne stope ili druge trine stope povrata ulaganja poveane tokom perioda, od subjekta se ne zahtijeva da izvri formalnu procjenu nadoknadivog iznosa sredstva u sljedeim sluajevima: (a) ako nije za oekivati da e na diskontnu stopu koritenu pri izraunavanju vrijednosti sredstva u upotrebi uticati poveanje navedenih trinih stopa. Na primjer, poveanje kratkoronih kamatnih stopa moda nee imati znaajan uticaj na diskontnu stopu koritenu za sredstvo koje ima dug preostali korisni vijek upotrebe; (b) ako je za oekivati da e na diskontnu stopu koritenu u izraunavanju vrijednosti sredstva u upotrebi uticati poveanje navedenih trinih stopa, ali prijanja analiza osjetljivosti nadoknadivog iznosa ukazuje da: (i) nije vjerovatno da e doi do znaajnog smanjenja nadoknadivog iznosa jer e se budui novani tokovi vjerovatno poveati (na primjer, u nekim sluajevima subjekt moe biti u stanju da dokae da usklauje svoje prihode kako bi se nadoknadilo poveanje trinih stopa), ili (ii) nije za oekivati da e smanjenje nadoknadivog iznosa dovesti do znaajnog gubitka od umanjenja vrijednosti sredstva. Ako postoji pokazatelj da vrijednost sredstva moe biti umanjena, to moe ukazivati na to da preostali korisni vijek upotrebe, metodu amortizacije ili ostatak vrijednosti sredstva treba provjeriti i uskladiti prema Standardu koji je primjenjljiv na to sredstvo, ak i ako gubitak od umanjenja vrijednosti za to sredstvo nije priznat.

16.

17.

Mjerenje nadoknadivog iznosa

18. Ovaj Standard definie nadoknadivi iznos kao vei iznos izmeu fer neto prodajne vrijednosti sredstva ili jedinice koja stvara novac, i vrijednosti u upotrebi. U takama 19. do 57. postavljeni su zahtjevi za mjerenje nadoknadivog iznosa. U ovim zahtjevima koristi se izraz sredstvo, ali se oni jednako primjenjuju i na pojedinna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac.

358

MRS 36 19. Nije uvijek nuno da se odreuje i fer vrijednost sredstva umanjenu za trokove prodaje i vrijednost u upotrebi. Ako bilo koji od ovih iznosa premauje knjigovodstvenu vrijednost sredstva, vrijednost sredstva nije umanjena i nije nuno da se procjenjuje drugi iznos. Fer vrijednost umanjenu za trokove prodaje mogue je odrediti ak i ako se tim sredstvom ne trguje na aktivnom tritu. Meutim, ponekad nee biti mogue odrediti fer vrijednost umanjenu za trokove prodaje budui da ne postoji osnova za izradu pouzdane procjene iznosa koji se moe dobiti od prodaje sredstva po trinim uslovima izmeu obavijetenih i voljnih strana. U tom sluaju, kao nadoknadivi iznos sredstva se moe uzeti vrijednost sredstva u upotrebi. Ako nema razloga da se vjeruje da vrijednost sredstva u upotrebi znaajno premauje njegovu fer vrijednost umanjenu za trokove prodaje, nadoknadivi iznos sredstva moe biti njegova fer vrijednost umanjena za trokove prodaje. To e biti esto sluaj kod sredstava koja se dre radi prodaje. To je zato jer e se vrijednost sredstva u upotrebi koje se dri radi prodaje uglavnom sastojati od neto primitka od prodaje, budui da su novani tokovi od kontinuirane upotrebe takvog sredstva, sve do njegove prodaje, vjerovatno zanemarljivi. Nadoknadivi iznos se odreuje za svako pojedinano sredstvo, osim kada ono stvara novane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri zavisni od drugih sredstava ili grupa sredstava. U tom sluaju, nadoknadivi iznos se utvruje za jedinicu koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada (vidjeti take 65. do 103.), osim: (a) ako je fer vrijednost umanjena za trokove prodaje sredstva vea od njegove knjigovodstvene vrijednosti, ili (b) ako se moe procijeniti da je vrijednost sredstva u upotrebi blizu njegove fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje, a fer vrijednost umanjena za trokove prodaje se moe utvrditi. 23. U nekim sluajevima, procjene, prosjeci i skraeni izrauni mogu pruiti razumnu aproksimaciju detaljnih izrauna koji su, za odreivanje fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje ili vrijednosti u upotrebi, objanjeni u ovom Standardu.

20.

21.

22.

Mjerenje nadoknadivog iznosa nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe

24. U taki 10. se zahtijeva da se nematerijalna sredstva sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe testiraju na umanjenje vrijednosti najmanje jednom godinje, poreenjem knjigovodstvene vrijednosti sa nadoknadivom vrijednou, bez obzira na to da li postoje pretpostavke da je dolo do umanjenja vrijednosti. Meutim, prilikom testiranja na umanjenje vrijednosti za ta sredstva u tekuem periodu se mogu koristiti i posljednji detaljni izrauni nadoknadivog iznosa tih sredstava koji su izvreni u prethodnom periodu, ako su ispunjeni svi sljedei uslovi: (a) ako nematerijalno sredstvo ne stvara novane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri nezavisni od onih koji proizlaze iz ostalih sredstava ili grupa sredstava, te je ono zbog toga testirano na umanjenje kao dio jedinice koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada, pri emu se sredstva ili obaveze

359

MRS 36 koje ine tu jedinicu nisu znaajno promijenili od posljednjeg izrauna nadoknadivog iznosa, (b) posljednji izraun nadoknadivog iznosa znaajno premauje knjigovodstvenu vrijednost sredstva, i (c) na osnovu analize dogaaja koji su nastali i okolnosti koje su se promijenile od posljednjeg izrauna nadoknadivog iznosa, postoji mala vjerovatnoa da e sadanji nadoknadivi iznos biti manji od knjigovodstvene vrijednosti sredstva.

Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje

25. Najbolji dokaz fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje sredstva je ugovorena cijena u nezavisnoj transakciji po trinim uslovima, korigovana za dodatne trokove koji se mogu direktno pripisati prodaji tog sredstva. Ako ne postoji ugovor o prodaji, ali se sredstvom trguje na aktivnom tritu, fer vrijednost minus trokovi prodaje sredstva je trina cijena sredstva umanjena za troko ve prodaje. Odgovarajua trina cijena obino je tekua ponuena cijena. Ako tekua ponuena cijena nije raspoloiva, cijena posljednje transakcije moe pruiti osnovu za procjenu fer vrijednosti umanjene trokove prodaje, pod uslovom da nema znaajne promjene ekonomskih okolnosti izmeu datuma transakcije i datuma na koji se obavlja procjena. Ako ne postoji ni ugovor o prodaji ni aktivno trite za sredstvo, fer vrijednost umanjena za trokove prodaje se zasniva na najboljim raspoloivim informacijama, na datum izvjetaja o finansijskom poloaju, koje odraavaju visinu cijene koja se moe ostvariti za to sredstvo prodajom po trinim uslovima izmeu obavijetenih i voljnih strana, minus trokovi prodaje. Pri odreivanju ovog iznosa, subjekt treba da razmotri ishod posljednje transakcije za slina sredstva unutar iste djelatnosti. Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje ne odraava prisilnu prodaju, osim ako je uprava prisiljena da odmah proda sredstvo. Trokovi prodaje, osim onih koji su ve priznati kao obaveza, oduzimaju se prilikom odreivanja neto prodajne cijene. Primjeri takvih trokova su pravni trokovi, takse i slini trokovi transakcije, trokovi premjetanja sredstva i direktni dodatni trokovi da se sredstvo dovede u stanje za prodaju. Meutim, trokovi prestanka zaposlenja (kao to je definisano u MRS-u 19 - Primanja zaposlenih) i trokovi koji se odnose na smanjenje ili reorganizaciju poslovanja koji slijede nakon prodaje sredstva, nisu direktno povezani sa prodajom sredstva. Ponekad se kod prodaje sredstva moe zahtijevati da kupac preuzme odreenu obavezu, a i za to sredstvo i za tu obavezu je raspoloiva samo jedna fer vrijednost umanjena za trokove prodaje. Taka 78. objanjava kako se postupa u takvim sluajevima.

26.

27.

28.

29.

Vrijednost u upotrebi
30. Utvrivanje vrijednosti u upotrebi treba da odraava sljedee elemente: (a) procjenu buduih novanih tokova koji se oekuju od kontinuirane upotrebe sredstva,

360

MRS 36 (b) oekivanje moguih odstupanja u iznosima ili vremenu nastanka buduih novanih tokova, (c) vremensku vrijednost novca, koju predstavlja tekua trina nerizina kamata, (d) cijenu prisutnog rizika kojeg nosi sredstvo, i

31.

(e) ostale faktore, kao to je nelikvidnost koja moe uticati na odreivanje oekivanih buduih novanih tokova od kontinuirane upotreba sredstva. Procjena vrijednosti sredstva u upotrebi ukljuuje sljedee korake: (a) procjenu buduih novanih priliva i odliva koji e proistei iz kontinuirane upotrebe sredstva i iz njegove konane prodaje, i (b) primjenu odgovarajue diskontne stope na gore navedene budue novane tokove.

32.

Elementi navedeni u taki 30. (b), (d) i (e) mogu se odraziti ili kao ispravka vrijednosti buduih novanih tokova ili kao ispravka vrijednosti diskontne stope. Koji god pristup subjekt izabere za odraavanje oekivanja o moguim odstupanjima u iznosima ili vremenu nastanka buduih novanih tokova, rezultat treba odraavati oekivanu sadanju vrijednost buduih novanih tokova, npr. ponderisani prosjek svih moguih ishoda. Dodatak A daje dodatna uputstva za koritenje metode sadanje vrijednosti prilikom mjerenja vrijednosti sredstava u upotrebi. Osnova za procjenu buduih novanih tokova

33.

Pri utvrivanju vrijednosti u upotrebi: (a) projekcije novanih tokova se trebaju temeljiti na razumnim i zasnovanim pret po stavkama koje predstavljaju najbolju procjenu uprave u vezi sa rasponom ekonomskih uslova koji e postojati tokom preostalog vijeka upotrebe sredstva. Vei znaaj treba dati vanjskim izvorima;

(b) projekcije novanih tokova se trebaju zasnivati na najnovijim finansijskim plano vima/prognozama uprave, ali iskljuuju bilo kakve projicirane budue novane prilive i odlive koji se oekuju od buduih restrukturiranja ili poboljanja ili poveanja obima koritrenja sredstva. Projekcije zasnovane na tim planovima/prognozama trebaju da obuhvate period od najvie pet godina, osim ako se moe opravdati dui vremenski period;

34.

(c) projekcije novanih tokova nakon perioda koje obuhvataju najnoviji planovi/prognoze se trebaju procijeniti ekstrapolirajuim projekcijama koje se zasnivaju na planovima/projekcijama, primjenom stabilnih ili opadajuih stopa rasta za na redne godine, osim kada se moe opravdati rastua stopa. Ta rastua stopa ne treba prelaziti prosjenu dugoronu stopu rasta proizvoda, djelatnosti ili zemlje odnosno zemalja u kojima subjekt posluje ili na tritu na kojem se sredstvo koristi, osim ako se moe opravdati via stopa. Uprava procjenjuje razumnost pretpostavki na kojima se zasnivaju projekcije sadanjih novanih tokova, ispitujui razloge nastanka razlika izmeu prethodnih projekcija novanih tokova i stvarnih novanih tokova. Uprava e obezbijediti da pretpo-

361

MRS 36 stavke na kojima se zasnivaju projekcije sadanjih novanih tokova budu u skladu sa prethodnim ostvarenjima, pod uslovom da to omoguava uticaj kasnijih dogaaja ili okolnosti koji nisu postojali u trenutku nastanka stvarnih novanih tokova. 35. Detaljni, eksplicitni i pouzdani finansijski planovi/prognoze buduih novanih tokova za periode due od pet godina, obino nisu raspoloivi. Iz tog razloga, procjene uprave o buduim novanim tokovima se zasnivaju na najnovijim planovima/prognozama za period od najvie pet godina. Uprava moe koristiti projekcije novanih tokova koje se zasnivaju na finansijskim planovima/prognozama za period dui od pet godina, ako je uvjerena da su te projekcije pouzdane i ako, na osnovu ranijeg iskustva, moe pokazati svoju sposobnost da tano prognozira novane tokove za dui period. Projekcije novanih tokova sve do kraja korisnog vijeka upotrebe sredstva procjenjuju se ekstrapolacijom projekcija novanih tokova koje se zasnivaju na finansijskim planovima/prognozama, primjenom stope rasta za naredne godine. Ova stopa rasta je stabilna ili opadajua, osim ako prema objektivnim informacijama o ivotnom ciklusu proizvoda ili grani djelatnosti odgovara rastua stopa. Ako je primjereno, stopa rasta moe biti nula ili negativna. Ako su uslovi vrlo povoljni, na tritu e biti i konkurenti, to e ograniiti stopu rasta. Stoga e biti teko prei prosjenu stopu rasta u duem periodu (na primjer, dvadeset godina) za proizvode, djelatnost ili zemlju odnosno zemlje u kojima se posluje ili u kojima se sredstvo koristi. Pri koritenju informacija iz finansijskih planova/prognoza, potrebno je razmotriti da li informacija odraava razumne i domumentovane pretpostavke, odnosno da li predstavlja najbolju procjenu uprave o skupu ekonomskih uslova koji e postojati tokom preostalog korisnog vijeka upotrebe sredstva. Sadraj procjena buduih novanih tokova 39. Procjene buduih novanih tokova ukljuuju: (a) projekcije novanih priliva od kontinuirane upotrebe sredstva, (b projekcije novanih odliva koji nuno nastaju pri stvaranju novanih priliva od kontinuirane upotrebe sredstva (ukljuujui novane odlive za dovoenje sredstva u upotrebu) a koji se mogu direktno pripisati ili na razuman i dosljedan nain ras porediti tom sredstvu, i (c) neto novane tokove, ako uopte postoje, koji trebaju da se prime (ili plate) za prodaju sredstva na kraju njegovog korisnog vijeka upotrebe.

36.

37.

38.

40.

Procjene buduih novanih tokova i diskontna stopa odraavaju dosljedne pretpostavke o poveanju cijena usljed opte inflacije. Zato, ako diskontna stopa sadri efekat poveanja cijena usljed inflacije, budui novani tokovi se procjenjuju u nominalnim iznosima. Ako diskontna stopa ne sadri efekat poveanja cijena usljed inflacije, budui novani tokovi se procjenjuju u realnim iznosima (ali ukljuuju budue specifino poveanje ili smanjenje cijena).

362

MRS 36 41. Projekcije novanih odliva obuhvataju budue opte trokove kao i direktne trokove koji se mogu direktno pripisati ili rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi na sredstvo u upotrebi. Kada knjigovodstvena vrijednost sredstva jo uvijek ne ukljuuje sve novane odlive koji trebaju nastati prije nego to to sredstvo bude spremno za upotrebu ili prodaju, procjena buduih novanih odliva ukljuuje i procjenu daljnjih novanih odliva koji se oekuju da e nastati prije nego to sredstvo bude spremno za upotrebu ili prodaju. Na primjer, to je sluaj kod objekata u izgradnji ili razvojnih projekata koji jo nisu zavreni. Da bi se izbjeglo dvostruko obraunavanje, procjene buduih novanih tokova ne ukljuuju: (a) novane prilive od sredstava koja stvaraju novac na osnovu kontinuirane upotrebe, kada su takvi prilivi velikim dijelom zavisni od novanih priliva od onih sredstava za koje se vri procjena (na primjer, finansijska sredstva kao to su potraivanja), i (b) novane odlive koji se odnose na obaveze koje su ve priznate kao obaveze (na primjer, obaveze prema dobavljaima, obaveze za penzije ili rezervisanja)

42.

43.

44.

Budue novane tokove za sredstva treba procjenjivati prema stanju u kome se to sredstvo trenutno nalazi. Procjene buduih novanih tokova ne trebaju sadravati procijenjene budue novane priljeve ili odlive koji se oekuju da e proistei iz: (a) budueg restrukturiranja za koje subjekt jo nije preuzeo obavezu; ili (b) buduih poboljanja ili poveanja uspjenosti sredstva.

45.

Zbog toga to se budui novani tokovi za sredstvo procjenjuju prema njegovom trenutnom stanju, vrijednost u upotrebi ne odraava: (a) budue novane odlive ili povezane trokove uteda (na primjer, smanjenje oekivanih trokova osoblja) ili koristi za koje se oekuju da e proistei iz budueg restrukturiranja za koje obaveza jo nije preuzeta, ili (b) budue novane odlive koji e poboljati ili poveati vrijednost sredstva ili povezane novane prilive za koje se oekuje da e nastati iz takvih odliva.

46.

Restrukturiranje je program kojeg planira i kontrolie uprava i koji znaajno mijenja ili djelokrug poslovanja subjekta ili nain na koji se poslovanje obavlja. Meunarodni raunovodstveni standard 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, sadri odredbe o tome kada se preuzima obaveza restrukturiranja. Ako je subjekt preuzeo obavezu restrukturiranja, proces restrukturiranja e vjerovatno uticati na neka sredstva. Jednom kada subjekt preuzme obavezu restrukturiranja: (a) pri odreivanju vrijednosti u upotrebi, procjenjuje budue novane prilive i novane odlive koji odraavaju trokove uteda i drugih koristi od restrukturiranja (na osnovu najnovijih finansijskih planova/prognoza koje je odobrila uprava), i (b) procjenjuje budue novane odlive restrukturiranja i odreuje rezerve za restrukturiranje u skladu sa MRS-om 37.

47.

Primjer 5 ilustruje efekte budueg restrukturiranja na utvrivanje vrijednosti u upotrebi.

363

MRS 36 48. Sve dok se pojavljuju novani odlivi s namjerom poboljanja ili poveanja vrijednosti sredstva, procjene buduih novanih tokova ne sadre procijenjene budue novane prilive za koje se oekuje da e nastati iz poveanja ekonomskih koristi povezanih s takvim novanim odlivima (vidi primjer broj 6). Procjene buduih novanih tokova sadre budue novane odlive nune za odravanje nivoa ekonomskih koristi koje proizlaze iz sredstva u njegovom trenutnom stanju. Kada se jedinica stvaranja novca sastoji od sredstava koja imaju razliit korisni vijek upotrebe, a pri tome su sva ta sredstva nuna za tekue poslovanje te jedinice, zamjena sredstava sa kraim korisnim vijekom se, prilikom procjene buduih novanih tokova povezanih s tom jedinicom, smatra dijelom redovnog servisiranja jedinice. Slino tome, kada se pojedina sredstva sastoje od dijelova koji imaju razliit korisni vijek upotrebe, zamjena dijelova sa kraim vijekom upotrebe se, prilikom procjene buduih novanih tokova od tog sredstva, smatra dijelom redovnog servisiranja sredstva. Procjene buduih novanih tokova nee ukljuivati: (a) novane prilive ili odlive od finansijskih aktivnosti, ili 51. (b) povrate ili plaanja poreza na dobit. Procijenjeni budui novani tokovi odraavaju pretpostavku koja je u skladu sa nainom odreivanja diskontne stope. Drugim rijeima, efekat nekih pretpostavki obraunae se dva puta ili e se zanemariti. Poto se vremenska vrijednost novca procjenjuje diskontiranjem buduih novanih tokova, ti novani tokovi ne sadre novane prilive ili odlive iz finansijskih aktivnosti. Slino tome, poto se diskontna stopa odreuje na osnovicu prije oporezivanja, to se i budui novani tokovi procjenjuju na osnovici prije oporezivanjaa. Procjena neto novanih tokova koji e biti primljeni (ili plaeni) za prodato sredstvo na kraju njegovog korisnog vijeka upotrebe, treba predstavljati iznos koji se oekuje ostvariti od prodaje tog sredstva u transakciji po trinim uslovima izmeu obavijetenih i voljnih strana, po odbitku procijenjenih trokova prodaje. Procjena neto novanih tokova koji e se primiti (ili platiti) za prodato sredstvo na kraju vijeka upotrebe sredstva odreuje se na slian nain kao i neto prodajna cijena sredstva, osim to pri procjenjivanju tih neto novanih tokova: (a) subjekt koristi cijene koje na datum procjene preovladavaju za slina sredstva kojima je protekao korisni vijek upotrebe i koja su koritena pod slinim uslovima pod kojima e biti koriteno i dotino sredstvo; (b) subjekt usklauje cijene za efekat buduih poveanja cijena usljed opte inflacije i specifinih buduih poveanja ili smanjenja cijena. Meutim, ako procjene buduih novanih tokova iz kontinuirane upotrebe sredstva i diskontna stopa iskljue efekat opte inflacije, taj efekat se iskljuuje i iz procjena neto novanih tokova od prodaje sredstva. Budui novani tokovi u stranoj valuti 54. Budui novani tokovi se procjenjuju u onoj valuti u kojoj e biti stvoreni, te se potom diskontuju odgovarajuom diskontnom stopom odnosne valute. Subjekt pre-

49.

50.

52.

53.

364

MRS 36 raunava sadanju vrijednost koja je dobijena primjenom spot kursa koji vrijedi na datum utvrivanja vrijednosti sredstva u upotrebi. Diskontna stopa 55. Diskontna stopa (ili stope) treba biti stopa (ili stope) prije oporezivanja, koja odraava tekue trine procjene: (a) vremenske vrijednosti novca, i (b) rizika specifinih za sredstvo za koje nije provedena ispravka vrijednosti procjene buduih novanih tokova. Stopa koja odraava tekue trine procjene vremenske vrijednosti novca i rizika specifinih sredstvu, predstavlja povrat koji bi ulagai mogli zahtijevati ako mogu izabrati ulaganje koje e stvarati novane tokove koji su u iznosima, vremenu i riziku jednaki onima koji se oekuju da e se ostvariti od datog sredstva. Ova stopa se procjenjuje na osnovu stope po kojoj se obavljaju tekue trine transakcije za slina sredstva, ili na osnovu prosjene ponderisane cijene kapitala odreenih subjekata koji kotiraju na berzi i koji imaju pojedinano sredstvo (ili portfelj sredstava) sa slinim potencijalom i rizicima kao i sredstvo za koje se vri procjena. Meutim, diskontna stopa (stope) koja se koristi za odreivanje vrijednosti sredstva u upotrebi ne treba da odraava rizike za koje su budue procjene novanih tokova ve korigovane. U protivnom, efekat nekih pretpostavki bi bio raunat dvostruko. Ako stopa za specifino sredstvo nije neposredno dostupna na tritu, koristi se slina stopa da bi se procijenila diskontna stopa. Dodatak A sadri dodatne smjernice za procjenu diskontne stope u takvim uslovima.

56.

57.

Priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja vrijednosti

58. U takama 59. do 64. navedeni su zahtjevi za priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinanog sredstva, osim goodwilla. Priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja vrijednosti za jedinice koje stvaraju novac i goodwill obraeno je u takama 65. do 108. Ako je, i samo ako je, nadoknadivi iznos sredstva manji od njegove knjigovodstvene vrijednosti, knjigovodstvenu vrijednost sredstva treba umanjiti do njegovog nadoknadivog iznosa. To umanjenje predstavlja gubitak od umanjenja vrijednosti. Gubitak od umanjenja vrijednosti se treba odmah priznati u dobit ili gubitak, osim ako se sredstvo iskazuje u revalorizovanom iznosu u skladu sa nekim drugim Standardom (na primjer, u skladu sa modelom revalorizacije iz MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema). Gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizovanog sredstva treba tretirati kao umanjenje revalorizacijske rezerve u skladu sa tim drugim Standardom.

59. 60.

61.

Gubitak od umanjenja vrijednosti kod nerevalorizovanog sredstva priznaje se u dobit ili gubitak. Meutim, gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizovanog sredstva priznaje se u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti do iznosa do kojeg gubitak od umanjenja vrijednosti ne prelazi iznos revalorizacijskog vika dotinog sredstva. Gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizovanog sredstva umanjuje iznos revalorizacijskog vika za to sredstvo.

365

MRS 36 62. 63. Kada je procijenjeni iznos gubitka od umanjenja vrijednosti vei od knjigovodstvene vrijednosti sredstva na koji se odnosi, subjekt treba priznati obavezu ako, i samo ako, se to zahtijeva u nekom drugom Standardu. Nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti, amortizaciju sredstva treba uskladiti u buduim periodima kako bi se na sistemskoj osnovi, tokom perioda njegovog preostalog korisnog vijeka upotrebe, rasporedila njegova promijenjena knjigovodstvena vrijednost, umanjena za ostatak vrijednosti (ako postoji). Ako je gubitak od umanjenja vrijednosti priznat, s tim povezana odloena porezna sredstva ili porezne obaveza se utvruju u skladu sa MRS-om 12 - Porez na dobit, poreenjem promijenjene knjigovodstvene vrijednosti sredstva sa njegovom poreznom osnovom.

64.

Jedinice koje stvaraju novac i goodwill

65. U takama 66. do 108. i Dodatku C su postavljeni zahtjevi za utvrivanje jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada i za odreivanje knjigovodstvenog iznosa te priznavanje gubitaka od umanjenja vrijednosti jedinica koje stvaraju novac i goodwilla.

Identifikacija jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada

66. Ako postoji pokazatelj da je vrijednost nekog sredstva umanjena, nadoknadivi iznos treba pro cijeniti za svako pojedinano sredstvo. Ako nije mogue procijeniti nadoknadivi iznos pojedinanog sredstva, subjekt treba da odrediti nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada. Nadoknadivi iznos pojedinanog sredstva ne moe se odrediti ako: (a) se vrijednost sredstva u upotrebi ne moe procijeniti da bude blizu njegove fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje (na primjer, ako se budui novani tokovi iz kontinuirane upotrebe sredstva ne mogu ocijeniti kao zanemarljivi), i (b) sredstvo ne stvara novane prilive koji su u velikoj mjeri nezavisni od novanih priliva drugih sredstava. U takvim sluajevima, vrijednost u upotrebi, a time i nadoknadivi iznos, moe se odrediti samo za jedinicu koja stvara novac. Primjer: Rudarski subjekt ima vlastitu eljeznicu radi podrke svojim rudarskim aktivnostima. Vlastita eljeznica moe se prodati samo kao otpad i vlastita eljeznica ne stvara novane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri nezavisni od novanih priliva iz osnova drugih sredstava rudnika. Nije mogue procijeniti nadoknadivi iznos vlastite eljeznice, jer se vrijednost u upotrebi te eljeznice ne moe odrediti i vjerovatno se razlikuje od vrijednosti otpada. Zbog toga, procjenjuje se nadoknadivi iznos jedinice stvaranja novca kojoj ta eljeznica pripada, to jest rudnika kao cjeline.

67.

366

MRS 36 68. Kao to je definisano u taki 6., jedinica koja stvara novac od nekog sredstva je najmanja grupa sredstava koja obuhvata dato sredstvo i koja stvara novane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri nezavisni od novanih priliva od drugih sredstava ili grupa sredstava. Identifikacija jedinice koja stvara novac od nekog sredstva zasniva se i na procjeni. Ako se nadoknadivi iznos ne moe odrediti za pojedinano sredstvo, subjekt identifikuje najmanju grupu sredstava koja stvara znaajno nezavisne novane prilive na osnovu kontinuirane upotrebe.

Primjer: Subjekt prua usluge autobuskog prevoza na osnovu ugovora sa opinom koja zahtijeva minimum usluga na svakoj od pet posebnih linija. Sredstva koja su namijenjena za svaku liniju i novani tokovi svake linije se mogu identifikovati odvojeno. Jedna linija ostvaruje znaajan gubitak. Poto ne postoji opcija skraenja niti jedne autobuske linije, najnii nivo novanog priliva koji se moe utvrditi od kontinuirane upotrebe, koji je u velikoj mjeri nezavisan od novanih priliva drugih sredstava ili grupa sredstava, je novani priliv koji stvaraju svih pet linija zajedno. Jedinica stvaranja novca za svaku liniju je autobuska kompanija u cjelini. 69. Novani prilivi od kontinuirane upotrebe su prilivi novca i novanih ekvivalenata koji su primljeni od strana izvan izvjetajnog subjekta. Pri utvrivanju jesu li novani tokovi sredstva (ili grupe sredstava) u velikoj mjeri nezavisni od novanih priliva od drugih sredstava (ili grupa sredstava), razmatraju se razliiti faktori, ukljuujui i taj kako uprava prati poslovanje (na primjer, po proizvodnim linijama, pojedinim lokacijama, oblastima ili regionalnim podrujima) ili kako uprava donosi odluke o nastavku upotrebe ili prodaji sredstava ili poslovanja. Ilustrativni primjer broj 1 u Dodatku A, daje primjer identifikacije jedinice koja stvara novac. Ako postoji aktivno trite za proizvode koje proizvodi neko sredstvo ili grupa sredstava, to sredstvo ili grupa sredstava se treba identifikovati kao jedinica koja stvara novac, ak i ako se ti proizvodi u cjelini ili dijelom koriste interno. Ako su novani prilivi koje stvara sredstvo ili jedinica stvaranja novca pod uticajem transfernih cijena, treba koristiti najbolju procjenu uprave o buduim trinim cijenama za te proizvode kada se procjenjuju: (a) budui novani prilivi koji se koriste pri odreivanju vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac, i

70.

71.

(b) budui novani odlivi koji se koriste pri odreivanju vrijednosti u upotrebi bilo kojeg drugog sredstva ili jedinice stvaranja novca koja su pod uticajem internih transfernih cijena.

ak i kada se proizvodi proizvedeni sredstvom ili grupom sredstava dijelom ili u cjelini koriste u drugim jedinicama tog izvjetajnog subjekta (na primjer, proizvodi u meufazi proizvodnog procesa), to sredstvo ili grupa sredstava ini zasebnu jedinicu stvaranja novca ako bi subjekt mogao prodati ovu proizvodnju i na aktivnom tritu. To je zato jer ovo sredstvo ili grupa sredstava moe stvarati novane prilive iz kontinuirane upotrebe koji bi mogli biti u velikoj mjeri nezavisni od novanih priliva od drugih sredstava ili grupa sredstava. Pri koritenju informacija koje se zasnivaju na finansijskim planovima/prognozama koje se odnose na takve jedinice koje stvaraju novac, ili na bilo

367

MRS 36 koje drugo sredstvo ili jedinicu stvaranja novca, koja je pod uticajem transfernih cijena, ova se informacija usklauje ako transferne cijene ne odraavaju najbolju procjenu uprave buduih trinih cijena koje se mogu postii u trinoj transakciji. 72. 73. Jedinice koje stvaraju novac se, za ista sredstva ili vrste sredstava, trebaju identifikovati dosljedno, iz perioda u period, osim ako je promjena opravdana. Ako subjekt odredi da sredstvo pripada drugoj jedinici stvaranja novca nego u prethodnim periodima ili da su se grupe sredstava jedinice stvaranja novca promijenile, u skladu sa takom 130. se zahtijeva objavljivanje o jedinici koja stvara novac, ako je gubitak od umanjenja vrijednosti za jedinicu koja stvara novac priznat ili storniran.

Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac

74. Nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac je vii iznos izmeu fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje i vrijednosti u upotrebi. Radi odreivanja nadoknadivog iznosa jedinice stvaranja novca, u skladu sa takama 19. do 57. izraz sredstvo odnosi se i na jedinicu koja stvara novac. Knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac treba da bude odreen dosljedno nainu na koji se odreuje njen nadoknadivi iznos. Knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac: (a) sadri knjigovodstvenu vrijednost samo onih sredstava koja se mogu direktno pripisati ili na razumnoj i dosljednoj osnovi rasporediti jedinici koja stvara novac, a koja e ubudue stvarati novane prilive koji se koriste pri odreivanju vrijednosti u upotrebi te jedinice, i (b) ne sadri knjigovodstvenu vrijednost priznate obaveze, osim ako se nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac ne moe odrediti bez razmatranja ove obaveze. Ovo stoga, to se fer vrijednost umanjena za trokove prodaje i vrijednosti u upotrebi jedinice stvaranja novca odreuje iskljuivanjem novanih tokova koji se odnose na sredstva koja nisu dio te jedinice i obaveza koje su ve priznate u finansijskim izvjetajima (vidjeti take 28. i 43.). Kada se sredstva grupiu radi procjene nadoknadive vrijednosti, vano je da se u jedinicu stvaranja novca ukljue sva sredstva koja stvaraju relevantne novane prilive. U protivnom, moe izgledati da je vrijednost jedinice koja stvara novau u cjelini nadoknadiva, iako je u stvarnosti nastao gubitak od umanjenja vrijednosti. U nekim sluajevima, iako neka sredstva doprinose procjeni buduih novanih tokova jedinice stvaranja novca, ona se ne mogu rasporediti toj jedinici na razumnoj i dosljednoj osnovi. To moe biti sluaj za goodwill ili zajedniku imovinu kao to su sredstva sjedita uprave. Take 80. do 103. objanjavaju kako treba da se postupa s tim sredstvima prilikom testiranja jedinice koja stvara novac na umanjenja vrijednosti. Ponekad je potrebno razmotriti neke priznate obaveze, kako bi se odredio nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac. To se moe dogoditi ako bi se kod prodaje jedinice koja stvara novac moglo zahtijevati od kupca da preuzme obavezu. U tom

75. 76.

77.

78.

368

MRS 36 sluaju, fer vrijednost umanjena za trokove prodaje (ili procijenjeni novani tok od konane prodaje) jedinice koja stvara novac predstavlja procijenjenu ukupnu prodajnu cijenu sredstava te jednice i preuzetih obaveza te jedinice, umanjeno za trokove prodaje. Da bi se izvrilo razumno poreenje knjigovodstvene vrijednosti jedinice koja stvara novac i njenog nadoknadivog iznosa, knjigovodstvena vrijednost obaveze se oduzima i pri odreivanju vrijednosti u upotrebi i pri utvrivanju knjigovodstvene vrijednosti te jedinice koja stvara novac. Primjer: Subjekt eksploatie rudnik u zemlji u kojoj zakon zahtijeva da vlasnik mora urediti povrinu kad se zavri rudarska djelatnost. Troak ureenja obuhvata premjetanje prebaene zemlje, koja se mora maknuti prije poetka poslovanja rudnika. Rezervisanje za trokove premjetanja zemlje bilo je priznato im je zemlja maknuta. Dati iznos je priznat kao dio troka nabavke rudnika i bio je amortiziran tokom korisnog vijeka trajanja rudnika. Knjigovodstvena vrijednost rezervisanja za trokove obnove (ureenja) iznosi 500 novanih jedinica (NJ), koji je jednak sadanjoj vrijednosti trokova obnove. Subjekt testira rudnik radi umanjenja vrijednosti. Jedinica stvaranja novca je rudnik u cjelini. Primljene su razne ponude da se kupi rudnik po cijeni otprilike 800 novanih jedinica, s tim da kupac uz ovu cijenu preuzima i obavezu obnove odnosno ureenja zemljita. Trokovi prodaje su zanemarljivi. Vrijednost u upotrebi rudnika priblino iznosi 1.200 novanih jedinica, bez trokova obnove. Knjigovodstvena vrijednost rudnika je 1.000 novanih jedinica. Fer vrijednost minus trokovi prodaje jedinice stvaranja novca je 800 novanih jedinica. Ovaj iznos ukljuuje i trokove obnove, koji su ve rezervisani. Rezultat navedenoga je da se vrijednost u upotrebi jedinice stvaranja novca odreuje poslije iznosa trokova obnove i procjenjuje se u visini 700 novanih jedinica (1.200 minus 500). Knjigovodstvena vrijednost jedinice stvaranja novca je 500 novanih jedinica, koji predstavlja knjigovodstvenu vrijednost rudnika (1.000 novanih jedinica) minus knjigovodstvena vrijednost trokova obnove (500 novanih jedinica). Stoga nadoknadivi iznos jedinice stvaranja novca premauje njegovu knjigovodstvenu vrijednost. 79. Nadoknadivi iznos jedinice stvaranja novca ponekad se, iz praktinih razloga, odreuje nakon uzimanja u obzir sredstava koja nisu dio te jedinice (na primjer, potraivanja ili druga finansijska sredstva) ili obaveza koje su ve bile priznate u finansijskim izvjetajima (na primjer, obaveze prema dobavljaima i druge obaveze, rezervisanja za penzije i druga rezervisanja). U takvim sluajevima, knjigovodstvena vrijednost jedinice stvaranja novca se uveava za knjigovodstvenu vrijednost tih sredstava ili se umanjuje za knjigovodstvena vrijednost tih obaveza.

Goodwill
Raspodjela goodwilla na jedinice koje stvaraju novac 80. Prilikom testiranja na umanjenje vrijednosti, goodwill steen u okviru poslovnog spajanja e, poev od datuma sticanja, biti rasporeen na sve sticateljeve jedinice ili grupe jedinica koje stvaraju novac za koje se oekuju ekonomske ko-

369

MRS 36 risti od sinergija takvog sticanja, bez obzira na to da li su ostala steena sredstva i obaveze dodijeljeni upravo tim jedinicama ili grupi jedinica. Svaka jedinica ili grupa jedinica na koje se goodwill na taj nain rasporeuje: (a) treba da predstavlja najnii nivo u okviru subjekta, na kojem se goodwill nadzire za potrebe interne uprave, i (b) ne smije biti vea od dijela subjekta (segmenta) koji se zasniva bilo na primarnom, bilo sekundarnom formatu izvjetavanja u skladu sa MRS-om 14 - Izvjetavanje po segmentima.

81.

Goodwill priznat u sklopu poslovnog spajanja je sredstvo koje predstavlja budue ekonomske koristi od ostalih sredstava steenih poslovnim spajanjem koja nisu pojedinano utvrena i odvojeno priznata. Goodwill ne stvara novane tokove nezavisno od drugih sredstava ili grupa sredstava te esto poveava novane tokove vie jedinica koje stvaraju novac. Ponekad se goodwill ne moe neproizvoljno rasporediti na pojedinane jedinice koje stvaraju novac nego samo na grupe jedinica koje stvaraju novac. Posljedica toga je da najnii nivo subjekta na kojem se goodwill nadtire za potrebe internog upravljanja ponekad ukljuuje niz jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill odnosi, ali na koje se ne moe rasporediti. Kad se u takama 83.-99. i Dodatku C spominje jedinica koja stvara novac na koju se rasporeuje goodwill, to podrazumijeva i grupe jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill rasporeuje. Primjena zahtjeva iz take 80. rezultira testiranjem goodwilla na umanjenje vrijednosti na onom nivou koji odraava nain na koji subjekt upravlja svojim poslovanjem i s kojim bi goodwill trebao biti povezan. Stoga obino nije potrebno razvijanje dodatnih sistema izvjetavanja. Jedinica stvaranja novca na koju je goodwill rasporeen za potrebe testiranja mogueg umanjenja vrijednosti ne mora se podudarati sa nivoom na koji je goodwill rasporeen u skladu sa MRS-om 21 - Efekti promjene kursa stranih valuta, za potrebe odreivanja dobitka i gubitka od kursnih razlika. Ako, na primjer, po MRS-u 21 subjekt treba da alocira goodwill na relativno niskim nivoima za potrebe odreivanja dobitka i gubitka od kursnih razlika, nije potrebno testirati goodwill na umanjenje na istom nivou samo zbog toga to se na tom istom nivou goodwill nadzire za potrebe interne uprave. Ako poetno rasporeivanje goodwilla steenog tokom poslovnog spajanja ne moe biti zavreno prije kraja poslovne godine u kojoj je poslovno spajanje izvreno, to poetno rasporeivanje treba biti zavreno prije kraja prve poslovne godine koja slijedi nakon datuma sticanja. U skladu sa MSFI-jem 3 - Poslovna spajanja, ako poetno knjienje poslovnog spajanja do kraja perioda u kojem je spajanje izvreno moe biti utvreno samo provizorno, sticatelj: (a) knjii spajanje koritenjem takvih provizornih vrijednosti; i (b) priznaje sva usklaenja takvih provizornih vrijednosti koja su proizala iz dovrenja poetnog knjienja unutar perioda mjerenja, koji ne smije biti dui od dvanaest mjeseci od datuma sticanja.

82.

83.

84.

85.

370

MRS 36 U takvim okolnostima moe biti nemogue dovriti poetno rasporeivanje goodwilla priznatog u sklopu spajanja prije kraja godinjeg perioda u kojem je spajanje izvreno. U tom sluaju, subjekt objavljuje informaciju koju nalae taka 133. Ako je goodwill rasporeen jedinici koja stvara novac, a subjekt prestane poslovati tom jedinicom, goodwill povezan sa prestankom poslovanja treba biti: (a) ukljuen u knjigovodstvenu vrijednost poslovanja pri utvrivanju dobiti ili gubitka od prestanka poslovanja, i

86.

(b) mjeren na osnovu relativnih vrijednosti prekinutih aktivnosti i udjela zadranih jedinica koje stvaraju novac, osim ako poslovni subjekt prikae neku drugu metodu koja bolje odraava goodwill povezan s prekinutim poslovanjem. Primjer: Subjekt za 100 novanih jedinica prodaje poslovnu aktivnost koja je bila dio jedinice koja stvara novac na koju je bio rasporeen goodwill. Goodwill alociran na tu jedinicu ne moe biti identifikovan niti povezan sa nekom grupom sredstava na nivou niem od te jedinice, osim arbitraom. Nadoknadiva vrijednost dijela zadrane jedinice koja stvara novac je 300 novanih jedinica. Poto goodwill dodijeljen jedinici koja stvara novac ne moe biti nearbitrano identifikovan niti povezan sa grupom sredstava na nivou niem od te jedinice, goodwill alociran na prodatu poslovnu aktivnost se mjeri na osnovu relativnih vrijednosti prekinutih aktivnosti i udjela zadrane jedinice. Prema tome, 25% goodwilla rasporeenog na jedinicu koja stvara novac je ukljueno u knjigovodstvenu vrijednost prodate poslovne aktivnosti. 87. Ako subjekt reorganizuje svoju strukturu izvjetavanja na nain da mijenja strukturu jedne ili vie jedinica koje stvaraju novac na koje je goodwill bio rasporeen, goodwill e biti prerasporeen na jedinice na koje se odnosi. Ova preraspodjela e biti izvrena koritenjem pristupa relativne vrijednosti, slinog onom koji se koristio prilikom prekidanja poslovne aktivnosti unutar jedinice koja stvara novac, osim ako subjekt prikae neku drugu metodu koja bolje odraava goodwill povezan s reorganizovanim jedinicama.

Primjer: Goodwill je prethodno bio rasporeen na jedinicu stvaranja novca A. Goodwill rasporeen na A se ne moe utvrditi ili povezati sa grupom sredstava na nivou niem od A, osim arbitraom. A e se podijeliti i uklopiti u tri ostale jedinice koje stvaraju novac, B, C i D. Popto se goodwill rasporeen na A ne moe identifikovati i povezati sa grupom sredstava na nivou niem od A bez arbitrae, on se realocira na jedinice B, C i D na osnovu relativnih vrijednosti triju segmenata jedinice A, prije nego to su oni ukljueni u jedinice B, C i D.

371

MRS 36 Testiranje jedinice koja stvara novac s goodwillom na umanjenje vrijednosti 88. Kada se, kao to je opisano u taki 81., goodwill odnosi na jedinicu koja stvara novac, ali nije rasporeen na tu jedinicu, jedinica e se testirati na umanjenje uvijek kada postoji pretpostavka da je vrijednost jedinice umanjena, poreenjem knjigovodstvene vrijednosti jedinice bez goodwilla sa njenom nadoknadivom vrijednou. Gubitak od umanjenja e biti priznat u skladu sa takom 104. Ako jedinica stvaranja novca opisana u taki 88. u svojoj knjigovodstvenoj vrijednosti sadri neko nematerijalno sredstvo sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe ili koje jo nije raspoloivo za upotrebu, a ono se moe testirati na umanjenje samo kao dio jedinice koja stvara novac, onda taki 10. zahtijeva da se i jedinica takoe godinje testira na umanjenje vrijednosti. Jedinica stvaranja novca na koju je rasporeen goodwill e se testirati na umanjenje godinje, kao i uvijek kada postoji naznaka da je vrijednost jedinice umanjena, poreenjem knjigovodstvene vrijednost jedinice, ukljuujui goodwill, sa nadoknadivom vrijednou jedinice. Ako nadoknadiva vrijednost jedinice premauje njenu knjigovodstvenu vrijednost, smatrae se da vrijednost jedinice i goodwilla rasporeenog na jedinicu nije umanjena. Ako knjigovodstvena vrijednost jedinice premauje njenu nadoknadivu vrijednost, subjekt e priznati gubitak od umanjenja u skladu sa takom 104. [brisano]. [brisano]. [brisano]. [brisano]. [brisano]. Vrijeme testiranja na umanjenje vrijednosti 96. Godinji test umanjenja vrijednosti za jedinicu stvaranja novca na koju je rasporeen goodwill moe se provesti u bilo koje vrijeme tokom godine, pod uslovom da se testiranje provodi u isto vrijeme svake godine. Razliite jedinice koje stvaraju novac mogu se testirati na umanjenje u razliito vrijeme. Meutim, ako je dio goodwilla ili cijeli goodwill rasporeen na jedinicu stvaranja novca steen u poslovnom spajanju tokom tekue godine, ta se jedinica mora testirati na umanjenje prije kraja tekueg godinjeg perioda. Ako se sredstva koja ine jedinicu stvaranja novca na koju je goodwill rasporeen testiraju u isto vrijeme kao i jedinica koja sadri goodwill, sredstva e se testirati na umanjenje prije jedinice koja sadri goodwill. Slino tome, ako se jedinice koje stvaraju novac koje ine grupu jedinica koje stvaraju novac na koje je rasporeen goodwill testiraju na umanjenje u razliito vrijeme od grupe jedinica koje stvaraju novac koja sadre goodwill, pojedine jedinice e se testirati na umanjenje prije grupe jedinica koje sadre goodwill. U vrijeme testiranja na umanjenje vrijednosti jedinice stvaranja novca na koju je rasporeen goodwill, moe postojati pokazatelj da postoji umanjenje vrijednosti

89.

90.

91. 92. 93. 94. 95.

97.

98.

372

MRS 36 sredstva unutar jedinice koja sadri goodwill. U takvim okolnostima, subjekt treba prvo testirati sredstva na umanjenje i priznati gubitak od umanjenja vrijednosti tog sredstva, prije testiranja na umanjenje vrijednosti jedinice stvaranja novca koja sadri goodwill. Slino tome, moe postojati pretpostavka za umanjenje vrijednosti jedinice stvaranja novca unutar grupe jedinica koje sadre goodwill. U takvim okolnostima, subjekt prvo testira jedinicu stvaranja novca na umanjenje i priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti za tu jedinicu, prije testiranja na umanjenje grupe jedinica na koju je rasporeen goodwill. 99. Posljednji detaljni izraun nadoknadive vrijednosti jedinice stvaranja novca na koju je rasporeen goodwill, izvren u prethodnom periodu, moe se koristiti u testu za umanjenje vrijednosti te jedinice u tekuem periodu ako su ispunjeni svi sljedei uslovi: (a) sredstva i obaveze koji ine jedinicu nisu se znaajno promijenili od posljednjeg izrauna nadoknadive vrijednosti,

(b) iznos posljednjeg izrauna nadoknadive vrijednosti je doveo do iznosa koji znaajno premauje knjigovodstvenu vrijednost jedinice, i (c) na osnovu analize dogaaja koji su nastali i okolnosti koje su se promijenile od posljednjeg izrauna iznosa nadoknadive vrijednosti, mala je vjerovatnoa da e iznos sadanje nadoknadive vrijednosti biti manji od sadanje knjigovodstvene vrijednosti. Zajednika imovina 100. Zajednika imovina predstavlja grupu ili sredstva u zajednikom koritenju, kao to je zgrada sjedita ili uprave subjekta, oprema za elektronsku obradu podataka ili istraivaki centar. Struktura subjekta odreuje da li neko sredstvo udovoljava definiciji zajednike imovine iz ovog Standarda za pojedinu jedinicu koja stvara novac. Bitna obiljeja zajednike imovine su da ne stvara novane prilive nezavisno od drugih sredstava ili grupa sredstava, a njezina se knjigovodstvena vrijednost ne moe u cjelini pripisati posmatranoj jedinici koja stvara novac. 101. Poto zajednika imovina ne stvara zasebne novane prilive, nadoknadivi iznos pojedinog zajednikog sredstva ne moe se odrediti, osim ako je uprava odluila da to sredstvo proda. Posljedica toga je da, ako postoji pokazatelj umanjenja vrijednosti zajednikog sredstva, nadoknadivi iznos se odreuje za jedinicu stvaranja novca ili grupu jedinica koje stvaraju novac kojoj zajedniko sredstvo pripada i ta vrijednost se uporeuje sa knjigovodstvenim iznosom ove jedinice ili grupe jedinica. Svaki gubitak od umanjenja vrijednosti se priznaje u skladu sa takom 104. 102. Prilikom testiranja na umanjenje vrijednosti jedinice stvaranja novca, trebaju se identifikovati sva sredstva koja se odnose na posmatranu jedinicu. Ako se udio knjigovodstvene vrijednosti zajednikog sredstva: (a) moe rasporediti posmatranoj jedinici na razumnoj i dosljednoj osnovi, subjekt treba uporediti knjigovodstvenu vrijednost jedinice, ukljuujui knjigovodstvenu vrijednost zajednikog sredstva rasporeenog na tu jedinicu, sa njenim nadoknadivim iznosom. Gubitak od umanjenja koji nastane se priznaje u skladu sa takom 104;

373

MRS 36 (b) ne moe rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi na tu jedinicu, subjekt treba:

(ii) utvrditi najmanju grupu jedinice koje stvara novac u koju je ukljuena posmatrana jedinica koja stvara novac i na koju se moe rasporediti dio knjigovodstvene vrijednosti zajednike imovine na razumnoj i dosljednoj osnovi, i

(i) uporediti knjigovodstvenu vrijednost jedinice, iskljuujui zajedniku imovinu, sa njenom nadoknadivom vrijednou te priznati gubitak od umanjenja u skladu sa takom 104.,

103. Primjer 8. ilustruje primjenu ovih zahtjeva na zajedniku imovinu.

(iii) uporediti knjigovodstvenu vrijednost grupe jedinica koja stvara novac, ukljuujui dio knjigovodstvene vrijednosti zajednike imovine rasporeene na tu grupu jedinica, sa nadoknadivim iznosom te grupe jedinica. Gubitak od umanjenja koji nastane se priznaje u skladu sa takom 104.

Gubitak od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac

104. Gubitak od umanjenja vrijednosti za jedinicu stvaranja novca (najmanju grupu jedinica koje stvaraju novac na koju je rasporeen goodwill ili zajednika imovina) treba priznati ako, i samo ako, je nadoknadivi iznos jedinice (grupe jedinica) manji od njene knjigovodstvene vrijednosti. Gubitak od umanjenja vrijednosti treba rasporediti tako da se smanji knjigovodstvena vrijednost sredstava te jedinice (grupe jedinica) po sljedeem redoslijedu: (a) prvo, smanjiti knjigovodstvenu vrijednost bilo kojeg goodwilla koji je rasporeen na jedinicu stvaranja novca (grupu jedinica), i

(b) potom na druga sredstva te jedinice (grupe jedinica), srazmjerno knjigovodstvenom iznosu svakog sredstva u jedinici (grupi jedinica). Ova smanjenja knjigovodstvene vrijednosti treba tretirati kao gubitke od umanjenja vrijednosti pojedinanih sredstava i priznati ih u skladu sa takom 60.

105. Prilikom rasporeivanja gubitka od umanjenja vrijednosti u skladu sa takom 104., subjekt ne treba smanjiti knjigovodstvenu vrijednost nekog sredstva ispod najvie od sljedeih vrijednosti: (a) njegove fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje (ako se moe odrediti), (b) njegove vrijednosti u upotrebi (ako se moe odrediti), i (c) nule.

Iznos gubitka od umanjenja vrijednosti koji bi inae bio rasporeen na dato sredstvo, treba srazmjerno rasporediti na ostala sredstva jedinice (grupe jedinica).

106. Ako ne postoji praktian nain da se procijeni nadoknadivi iznos svakog pojedinanog sredstva jedinice stvaranja novca, ovaj Standard zahtijeva arbitrani raspored

374

MRS 36 gubitka od umanjenja izmeu sredstava te jedinice, osim goodwilla, budui da sva sredstva jedinice djeluju zajedno. 107. Ako se nadoknadivi iznos pojedinanog sredstva ne moe odrediti (vidjeti taku 67.): (a) gubitak od umanjenja vrijednosti sredstva se priznaje ako je njegova knjigovodstvena vrijednost vea od njegove fer vrijednosti minus trokovi prodaje i rezultata rasporeivanja u skladu sa postupcima opisanima u takama 104. i 105., i (b) gubitak od umanjenja vrijednosti sredstva se ne priznaje ako vrijednost jedinice stvaranja novca nije umanjena. Ovo se primjenjuje ak i ako je fer vrijednost minus trokovi prodaje sredstva manja od njegova knjigovodstvene vrijednosti. Primjer: Maina je pretrpila fiziko oteenje, ali jo radi, premda ne tako dobro kao prije oteenja. Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje te maine je manja od njene knjigovodstvene vrijednosti. Maina ne stvara novane prilive koji ne zavise od kontinuirane upotrebe. Najmanja grupa sredstava koja se moe utvrditi a koja obuhvata ovu mainu i koja stvara novane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri nezavisni od priliva novca od drugih sredstava, je proizvodna linija kojoj ova maina pripada. Nadoknadivi iznos proizvodne linije pokazuje da vrijednost proizvodne linije, uzeto u cjelini, nije umanjena. 1. pretpostavka: planovi/prognoze koje je usvojila uprava ukazuju da uprava nije preuzela obavezu zamjene maine. Nadoknadivi iznos same maine ne moe se procijeniti budui da se vrijednost maine u upotrebi: a) moe razlikovati od njene fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje, i b) moe se odrediti samo za jedinicu stvaranja novca kojoj maina pripada (proizvodna linija). Vrijednost proizvodne linije nije umanjena, pa se zato za ovu mainu ne priznaje nikakav gubitak od umanjenja vrijednosti. Ipak, moda postoji potreba ponovne procjene amortizacijskog perioda ili metode amortizacije ove maine. Na primjer, moda je potreban krai period amortizacije ili primjena metode ubrzane amortizacije ime bi se bolje odrazio oekivani preostali korisni vijek trajanja maine ili okvir u kojem e se potroiti njene ekonomske koristi. 2. pretpostavka: planovi/prognoze koje je usvojila uprava ukazuju da je uprava preuzela obavezu zamjene maine i njene prodaje u skoroj budunosti. Procjenjuje se da su novani tokovi od kontinuirane upotrebe maine, sve do njene prodaje, zanemarljivi. Moe se procijeniti da e vrijednost maine u upotrebi biti vrlo blizu njene fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje. Prema tome, nadoknadivi iznos maine se moe odrediti i ne uzima se u obzir nikakva jedinica koja stvara novac kojoj maina pripada (proizvodna linija). Poto je fer vrijednost umanjena za trokove prodaje maine manja od njene knjigovodstvene vrijednosti, za ovu mainu se ne priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti.

375

MRS 36 108. Nakon to su primijenjeni zahtjevi navedeni u takama 104. i 105., obavezu za preostali iznos gubitka od umanjenja vrijednosti za jedinicu stvaranja novca treba priznati ako, i samo ako, to zahtijevaju drugi Standardi.

Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti

109. U takama 110. do 116. postavljeni su zahtjevi za ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti koji je za neko sredstvo ili jedinicu stvaranja novca bio priznat u prethodnim godinama. U ovim se zahtjevima koristi izraz sredstvo, ali se oni jednako primjenjuju i na pojedinana sredstva i na jedinice stvaranja novca. Osim toga, postavljeni su i zahtjevi za pojedinana sredstva u takama 117. do 121., za jedinicu stvaranja novca u takama 122. i 123. i za goodwill u takama 124. i 125. 110. Na svaki datum izvjetavanja subjekt treba da ocijeni postoji li pokazatelj da za neko sredstvo, osim goodwilla, gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat u ranijim godinama vie ne postoji ili je moda smanjen. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba da procijeni nadoknadivi iznos tog sredstva. 111. Pri ocjenjivanju postoji li neki pokazatelj da za neko sredstvo, osim goodwilla, vie ne postoji gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat u ranijim godinama ili je on moda smanjen, trebaju se razmotriti najmanje sljedei pokazatelji: Vanjski izvori informacija (a) trina vrijednost sredstva je znaajno poveana tokom perioda; (b) nastale su znaajne promjene s povoljnim uinkom na subjekt za vrijeme perioda ili e nastati u bliskoj budunosti, u tehnolokim, trinim, ekonomskim ili zakonskim uslovima u kojima se posluje, ili na tritu kojem je sredstvo namijenjeno;

(c) trine kamatne stope ili druge stope povrata na ulaganja su smanjene tokom perioda i njihova smanjenja su vjerovatno uticala na diskontnu stopu koja se koristi u izraunavanju vrijednosti u upotrebi sredstva i znaajno poveavaju nadoknadivi iznos sredstva. Interni izvori informacija (d) nastale su znaajne promjene s povoljnim uinkom na subjekt za vrijeme perioda ili se oekuje da e nastati u bliskoj budunosti, u pogledu mjere ili naina na koji se sredstvo koristi ili se oekuje koristiti. Ove promjene obuhvataju izdatke koji su nastali tokom perioda s ciljem da se pobolja ili povea uspjenost odnosno restrukturira djelatnost kojoj sredstvo pripada. (e) podaci raspoloivi iz internog izvjetavanja ukazuju da je ekonomska uspjenost sredstva bolja ili e biti bolja od oekivane.

112. Pokazatelji mogueg smanjenja gubitka od umanjenja vrijednosti, navedeni u taki 111., uglavnom odraavaju pokazatelje mogueg gubitka od umanjenja vrijednosti koji su navedeni u taki 12. 113. Ako postoji pokazatelj da gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat za neko sredstvo, osim goodwilla, moda vie ne postoji ili je moda smanjen, to moe ukazati da preostali korisni vijek upotrebe, metodu amortizacije ili ostatak vrijednosti

376

MRS 36 moda treba provjeriti i uskladiti u skladu sa Standardom koji je primjenjiv za to sredstvo, ak i ako gubitak od umanje nja vrijednosti tog sredstva nije ukinut. 114. Gubitak od umanjenja vrijednosti koji je za neko sredstvo, osim goodwilla, priznat u ranijim godinama, treba ukinuti ako, i samo ako je, nakon to je bio priznat posljednji gubitak od umanjenja vrijednosti, dolo do promjena u procjenama koje su koritene za odreivanje nadoknadivog iznosa sredstva. Ako je to sluaj, knjigovodstvenu vrijednost sredstva, osim kako je opisano u taki 117, treba poveati do nadoknadivog iznosa sredstva. To poveanje predstavlja ispravak (storniranje) ranijeg gubitka od umanjenja vrijednosti. 115. Storniranje gubitka od umanjenja vrijednosti odraava poveanje procijenjenog korisnog potencijala tog sredstva, bilo njegovom upotrebom ili prodajom, nakon datuma kada je priznat posljednji gubitak od umanjenja tog sredstva. U taki 130. se od subjekta zahtijeva da identifikuje promjene u procjenama koje uzrokuju poveanje procijenjenog korisnog potencijala. Primjeri promjena u procjenama mogu biti sljedei: (a) promjena osnove za nadoknadivi iznos (tj. da li se nadoknadivi iznos zasniva na fer vrijednosti minus trokovi prodaje ili na vrijednosti u upotrebi), (b) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na vrijednosti u upotrebi, promjena iznosa ili vremena procijenjenog budueg novanog toka ili diskontne stope, ili (c) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na fer vrijednosti minus trokovi prodaje, promjena procjena dijelova fer vrijednosti minus trokovi prodaje. 116. Vrijednost u upotrebi nekog sredstva moe postati vea od knjigovodstvene vrijednosti prosto zato to se sadanja vrijednost buduih novanih priliva poveava ako su vrijednost u upotrebi i knjigovodstvena vrijednost pribline. Meutim, kapacitet sredstva nije povean. Prema tome, gubitak od umanjenja vrijednosti se ne ukida samo zbog proteka vremena (ponekad nazivanog olabavljenje diskonta), pa ak ni kada nadoknadivi iznos sredstva postane vei od njegove knjigovodstvene vrijednosti.

Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinanog sredstva

117. Poveanje knjigovodstvene vrijednosti nekog sredstva, osim goodwilla, po osnovu ukidanja gubitka od umanjenja vrijednosti, ne treba da pree knjigovodstvenu vrijednost tog sredstva (neto, umanjeno za amortizaciju) koja bi postojala da u prethodnim godinama nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti. 118. Svako poveanje knjigovodstvene vrijednosti nekog sredstva, osim goodwilla, iznad knjigovodstvene vrijednosti (neto, umanjeno za amortizaciju) koja bi postojala da nije bilo gubitka od umanjenja vrijednosti koji je za to sredstvo priznat u ranijim godinama, predstavlja revalorizaciju. Za raunovodstveno obuhvatanje takve revalorizacije subjekt primjenjuje Standard koji je primjenljiv na dotino sredstvo. 119. Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti nekog sredstva, osim goodwilla, treba odmah priznati kao prihod u raunu dobiti i gubitka, osim ako se to sredstvo vodi u revalori zovanom iznosu u skladu sa drugim Standardima (na primjer, u skladu sa modelom revalorizacije iz MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i opre-

377

MRS 36 ma). Svako ukidanje gubitka od uma njenja vrijednosti kod revalorizovanog sredstva treba tretirati kao poveanje reva lorizacije po tom drugom Standardu. 120. Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti nekog revalorizovanog sredstva se priznaje u sklopu sveobuhvatne dobiti i za njega se uveava iznos revalorizacijskog vika po tom sredstvu. Meutim, u visini u kojoj je gubitak od umanjenja vrijednosti kod istog sredstva ranije priznat kao rashod u raunu dobiti i gubitka, ukidanje toga gubitka se priznaje u raunu dobiti i gubitka. 121. Nakon to je izvreno storniranje gubitka od umanjenja vrijednosti, troak amortizacije se treba uskladiti za budue periode, kako bi se promijenjena knjigovodstvena vrijednost sredstva, umanjeno za njegov ostatak vrijednosti (ako postoji), sistemski rasporedila tokom preostalog korisnog vijeka trajanja sredstva.

Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac

122. Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice stvaranja novca treba rasporediti na sredstva jedinice, osim goodwilla, srazmjerno knjigovodstvenoj vrijednosti tih sredstava. Ovo poveanje knjigovodstvene vrijednosti treba biti tretirano kao ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinanih sredstava i priznato u skladu sa takom 119. 123. Pri rasporeivanju ukidanja gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novaca prema taki 122., knjigovodstvena vrijednost nekog sredstva ne treba poveati iznad nieg od sljedeih iznosa: (a) nadoknadivog iznosa tog sredstva (ako se moe odrediti), i (b) njegove knjigovodstvene vrijednosti (neto, umanjeno za amortizaciju) koja bi postojala da nije bilo gubitka od umanjenja vrijednosti koji je za to sredstvo priznat u ranijim godinama. Iznos storniranog gubitka od umanjenja koji bi inae bio rasporen na neko sredstvo, treba srezmjerno rasporediti na druga sredstva te jedinice, osim goodwilla.

Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti goodwilla

124. Gubitak od umanjenja vrijednosti goodwilla nee se ukinuti (stornirati) u narednim periodima. 125. MRS 38 - Nematerijalna sredstva, zabranjuje priznavanje interno steenog goodwilla. Naknadno poveanje nadoknadivog iznosa goodwilla u periodima nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti tog goodwilla, vjerojatno e biti poveanje interno steenog goodwilla, a ne ukidanje gubitka od umanjenja za steeni goodwill.

Objavljivanje
126. Za svaku grupu sredstava, u finansijskim izvjetajima treba objaviti sljedee:

378

MRS 36 (a) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobicima i gubicima tokom perioda i poziciju (pozicije) izvjetaja o sveobuhvatnoj dobiti u kojima se ti gubici nalaze, (b) iznos ukidanja gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobicima i gubicima tokom perioda i poziciju (pozicije) izvjetaja o sveobuhvatnoj dobiti u kojima su ti gubici stornirani,

(c) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti revalorizovanih sredstava koji su direktno priznati u kapital tokom perioda, i (d) iznos ukidanja gubitaka od umanjenja vrijednosti revalorizovanih sredstava koji su direktno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti tokom perioda.

127. Grupa sredstava znai grupisanje sredstava sline prirode i koritenja u poslovanju subjekta.

128. Informacija koja se zahtijeva u taki 126. moe se prikazati sa drugim informacijama koje se objavljuju za grupu sredstava. Na primjer, informacija moe biti ukljuena u povezivanje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine, postrojenja i opreme na poetku i na kraju perioda, kao to to zahtijeva MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema. 129. Subjekt koji primjenjuje MRS 14 - Izvjetavanje po segmentima, treba za svaki izvjetajni dio, koji se zasniva na primarnom obliku, objaviti sljedee: (a) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobit ili gubitak i direktno u kapitalu tokom perioda, i (b) iznos storniranih gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u raunu dobiti i gubitka i direktno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti tokom perioda.

130. Za svaki znaajan gubitak od umanjenja priznat ili storniran tokom perioda za svako pojedino sredstvo, ukljuujui goodwill, ili jedinicu stvaranja novca subjekt treba da objavi sljedee: (a) dogaaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja gubitka od umanjenja vrijednosti; (b) iznos gubitka od umanjenja koji je priznat ili storniran. (c) za svako pojedino sredstvo: (i) prirodu sredstva, i

(d) za svaku jedinicu koja stvara novac:

(ii) izvjetajni dio subjekta kojem sredstvo pripada, koji se zasniva na primarnom dijelu kao to je definisano u MRS-u 14 - Izvjetavanje po segmentima, ako se primjenjuje MRS 14; (i) opis jedinice stvaranja novca (to moe biti, na primjer, proizvodna linija, tvornica, poslovna djelatnost, geografsko podruje ili izvjetajni dio kao to je definisano u MRS-u 14),

379

MRS 36 (ii) iznos gubitka od umanjenja vrijednosti koji je priznat ili storniran za grupu sredstava i izvjetajni segment zasnovan na primarnom obliku u skladu sa MRS-om 14, ako se primjenjuje MRS 14,

(e) je li nadoknadivi iznos sredstva (jedinice koja stvara novac) fer vrijednost minus trokovi prodaje ili vrijednost u upotrebi;

(iii) ako je grupisanje sredstava za identifikovanje jedinice stvaranja novca promijenjeno od prethodne procjene nadoknadivog iznosa jedinice stvaranja novca (ako je vrena), treba se opisati sadanji i prethodni nain grupisanja sredstava kao i razloge za promjenu naina identifikacije jedinice stvaranja novca;

131. Za ukupne gubitke od umanjenja i ukupne ukinute gubitke od umanjenja priznate tokom perioda za koje nisu objavljenje informacije po taki 130., subjekt treba da objavi sljedee informacije: (a) glavne grupe sredstava na koje utiu gubici od umanjenja i glavne grupe sredstava na koje utie ukidanje gubitaka od umanjenja; (b) glavne dogaaje i okolnosti koji su dovele do priznavanja navedenih gubitaka od umanjenja i ukidanja gubitaka od umanjenja.

(g) ako je nadoknadivi iznos vrijednost u upotrebi, diskontnu stopu (stope) koja je koritena u tekuoj procjeni i prijanjim procjenama (ako ih je bilo) vrijednosti u upotrebi.

(f) ako je nadoknadivi iznos fer vrijednost minus trokovi prodaje, osnovu koja se koristi da se odredi fer vrijednost minus trokovi prodaje (na primjer, da li je fer vrijednost minus trokovi prodaje odreena prema aktivnom tritu);

132. Subjekti se podstiu da objave kljune pretpostavke koje se koriste da se odredi nadoknadivi iznos sredstava (jedinica koje stvaraju novac) tokom perioda. Meutim, u taki 134. se zahtijeva da subjekt objavljuje informacije o procjenama koje su koritene u mjerenju nadoknadivog iznosa jedinice stvaranja novca kada je u njenu knjigovodstvenu vrijednost ukljuen goodwill ili nematerijalno sredstva sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe.

133. Ako, u skladu sa takom 84., bilo koji dio goodwilla steenog u poslovnom spajanju tokom perioda nije bio rasporeen na jedinicu stvaranja novca (grupu jedinica) na datum izvjetavanja, iznos nerasporeenog goodwilla se treba objaviti zajedno s razlogom zato je taj iznos ostao nerasporeen.

Procjene za mjerenje nadoknadivog iznosa jedinice stvaranja novca koje sadre goodwill ili nematerijalna sredstva sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe
134. Subjekt treba da objavi informacije navedene pod (a) do (f) za svaku jedinicu (grupu jedinica) koja stvara novac za koju je knjigovodstvena vrijednost goodwilla ili nema te rijalnog sredstva sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe, rasporeena na tu jedi nicu (grupu jedinica), znaajna u odnosu na uku-

380

MRS 36 pnu knjigovodstvenu vrijednost goodwilla subjekta ili njegovih nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe: (a) knjigovodstvenu vrijednost goodwilla rasporeenu na tu jedinicu (grupu jedinica); (b) knjigovodstvenu vrijednost nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe rasporeenu na tu jedinicu (grupu jedinica);

(c) osnovu na kojoj je odreen nadoknadivi iznos jedinice ili grupe jedinica (vrijednost u upotrebi ili neto prodajna vrijednost); (d) ako se nadoknadiva vrijednost jedinice (grupe jedinica) zasniva na vrijednosti u upotrebi: (i) opis svake kljune pretpostavke na kojoj je uprava zasnivala projekcije novanog toka za period pokriven najnovijim planovima/pro gno zama. Kljune su pretpostavke one na koje je nadoknadivi iznos naj osje tljiviji,

(iii) period za koji je uprava pripremila projekciju novanih tokova na osnovu finansijskog plana/prognoze koju je odobrila uprava, a kada je koriten period dui od 5 godina za jedinicu stvaranja novca (grupe jedinica), objanjenje opravdanosti tog dueg perioda, (iv) stopu rasta koritenu za ekstrapolaciju projekcija novanog toka izvan perioda pokrivenog najnovijim planovima/prognozama, i opravdanje za upotrebu bilo koje stope rasta koja prelazi prosjenu dugoronu stopu rasta proizvoda, industrije, zemlje ili zemalja u kojima subjekt posluje, ili za trite za koje je jedinica (grupa jedinica) odreena,

(ii) opis pristupa uprave odreivanju vrijednosti dodijeljene svakoj kljunoj pretpostavci, bilo da te vrijednosti odraavaju prola iskustva ili, ako je pogodno, su u skladu sa vanjskim izvorima informacija, a ako nisu, kako se i zato razlikuju od prolih iskustava ili eksternih izvora informacija,

(e) ako se nadoknadivi iznos jedinice (grupe jedinica) zasniva na fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje, metodologiju koja je koritena za odreivanje fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje. Ako se fer vrijednost umanjena za trokove prodaje ne odreuje na osnovu posmatrane trine cijene jedinice (grupe jedinica), obavezno se objavljuju i sljedee informacije:

(v) diskontnu stopu (stope) koja se primjenjuje na projekcije novanog toka;

(i) opis svake kljune pretpostavke na osnovu koje je uprava odredila fer vrijednost umanjenu za trokove prodaje. Kljune su pretpostavke one na koje je nadoknadivi iznos najosjetljiviji, (ii) opis pristupa uprave prilikom odreivanja vrijednosti dodijeljene svakoj pretpostav ci, bilo da te vrijednosti odraavaju prola iskustva ili, ako je pogodno, su u skladu s vanjskim izvorima informacija, a ako nisu, kako se i zato razlikuju od prolih iskustava ili vanjskih izvora informacija.

381

MRS 36 Ako se fer vrijednost umanjena za trokove prodaje odreuje primjenom projekcije diskontiranih novanih tokova, obavezno se objavljuju i sljedee informacije:

(iii) period za koji je uprava izradila projekciju novanih tokova,

(iv) stopu rasta koritenu za ekstrapolaciju projekcija novanih tokova,

(f) ako bi mogua promjena u kljunoj pretpostavci na kojoj je uprava zasnivala odreivanje nadoknadivog iznosa jedinice (grupe jedinica) dovela do toga da knjigovodstvena vrijednost jedinice premai nadoknadivi iznos:

(v) diskontnu stopu (stope) primijenjenu na projekcije novanih tokova.

(i) iznos za koji nadoknadivi iznos premauje knjigovodstvenu vrijednost, (ii) vrijednost dodijeljenu kljunoj pretpostavci, (iii) iznos za koji se vrijednost dodijeljena kljunoj pretpostavci mora izmijeniti, nakon ukljuivanja u obzir bilo kojih posljedinih efekata te izmjene na druge varijable koje su koritene pri mjerenju nadoknadivog iznosa, kako bi se nadoknadiva vrijednost iznos jedinice (ili grupe) izjednaila sa knjigovodstvenim iznosom.

135. Ako je dio ili cijeli iznos knjigovodstvene vrijednosti goodwilla ili nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom trajanja rasporeen na viestruku jedinicu stvaranja novca (grupu jedinica) i iznos koji je tako rasporeen na svaku jedinicu (grupu jedinica) nije znaajan u odnosu na ukupan knjigovodstveni iznos goodwilla subjekta ili njegovih nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe, to se mora objaviti, zajedno sa ukupnim knjigovodstvenim iznosom goodwilla ili nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe rasporeenim na tu jedinicu (grupu jedinica). Nadalje, ako se nadoknadivi iznos bilo koje od tih jedinica (grupe jedinica) zasniva na istim kljunim pretpostavkama, i zbirna knjigovodstvena vrijednost goodwilla ili nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe rasporeenih na te jedinice je znaajna u odnosu na ukupan knjigovodstven iznos goodwilla ili nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe, subjekt treba da objavi tu injenicu zajedno sa: (a) zbirnim knjigovodstvenim iznosom goodwilla rasporeenog na te jedinice (grupe jedinica);

(b) zbirnim knjigovodstvenim iznosom nematerijalnih sredstava sa neogranienim korisnim vijekom upotrebe rasporeenim na te jedinice (grupe jedinica); (c) opisom kljunih pretpostavki; (d) opisom pristupa uprave odreivanju vrijednosti dodijeljene svakoj pretpostavci, bilo da te vrijednosti odraavaju prola iskustva ili, ako je pogodno, su u skladu sa vanjskim izvorima informacija, a ako nisu, kako se i zato razlikuju od prolih iskustava ili vanjskih izvora informacija;

382

MRS 36 (e) ako bi mogua promjena u kljunoj pretpostavci dovela do toga da zbirna knjigovodstvena vrijednost jedinica (grupa jedinica) premai zbirnu nadoknadivu vrijednost: (i) iznos za koji zbirna nadoknadiva vrijednost jedinica (grupa jedinica) premauje zbirni iznos njihove knjigovodstvene vrijednosti, (ii) vrijednost dodijeljenu kljunim pretpostavkama,

136. Najskoriji detaljni izraun nadoknadivog iznosa jedinice (grupe jedinica) koja stvara novac, sainjen u prethodnom periodu, moe se, u skladu sa takama 24. ili 99., prenijeti i koristiti i za testiranje na umanjenje vrijednosti te jedinice u tekuem periodu, pod uslovom da su ispunjeni navedeni kriteriji. U tom sluaju, informacije vezane uz tu jedinicu (grupu jedinica) ukljuenu u zahtjeve za objavljivanje navedene u takama 134. i 135. se odnose na preneseni izraun nadoknadive vrijednosti. 137. Primjer 9. pokazuje zahtjeve za objavljivanje iz take 134. i 135.

(iii) iznos za koji se vrijednost dodijeljena kljunim pretpostavkama mora izmijeniti, nakon ukljuivanja bilo koje posljedice te izmjene na druge varijable koritene u mjerenju nadoknadivog iznosa, kako bi se zbirni nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe) izjednaio sa zbirnim knjigovodstvenim iznosom.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

138. [brisano]. 139. Subjekt je duan da ovaj Standard primijeni: (a) za goodwill i nematerijalna sredstva steena u poslovnim spajanjima za koje je sporazum postignut na datum ili nakon 31. marta 2004. godine, i

140. Subjektima na koje se odnosi taka 139. se preporuuje da poinju ispunja vati zahtjeve iz ovog Standarda prije datuma stupanja na snagu, kao i da u isto vrijeme primijene MSFI 3 i MRS 38 - Nematerijalna sredstva (revidiran u 2004. godini).

(b) za sva ostala sredstva, od poetka prvog godinjeg perioda koji poinje na datum ili nakon 31. marta 2004. godine.

140.A MRS-om 1 (revidiranim 2007.) su izmijenjeni izrazi koji se koriste u MSFI-jevima. Pored toga, njime se mijenjaju take 61., 120., 126. i 129. Subjekt je duan da te izmjene i dopune primijeni za godinje periode koji poinju na dan ili poslije 1. januara 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS-1 (izmijenjen 2007.) na neki raniji period, duan je da te izmjene i dopune primijeni i na taj raniji period. 140.B MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde u 2008. godini) su izmijenjene take 65., 81., 85. i 139., brisane take 91.95. i dodan je Dodatak C. Subjekt je duan da te izmjene i dopune primijeni na godinje periode koji poinju na dan ili nakon 1. jula 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neki raniji period, duan je da ove izmjene i dopune primijeni i na taj raniji period.

383

MRS 36 140.C Taka 134.(e) je izmijenjena kao posljedica Poboljanja MSFI-jeva, objavljenih u maju 2008. godine. Subjekt je duan da tu izmjenu primijeni na godinje periode koji poinju na dan ili poslije 1. januara 2009. godine. Doputena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na neki raniji period, duan je da objavi i tu injenicu. 140.D Troak ulaganja u zavisne subjekte, zajedniki kontrolisane subjekte i pridruene subjekte (izmjene i dopune MSFI-a 1 - Prva primjena Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja i MRS-a 27), izdane u maju 2008. godine, dodale su taku 12(h). Subjekt e tu izmjenu i dopunu primijeniti na godinje periode koji poinju na dan ili poslije 1. januara 2009. godine. Doputena je ranija primjena. Ako subjekt izmjene i dopune u takama 4. i 38.A MRS-a 27 primijeni na neki raniji period, duan je i izmjenu i dopunu iz take 12(h) primijeniti u istom periodu.

Povlaenje MRS-a 36 (izdanog 1998. godine)

141. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava (izdan 1998. godine).

DODATAK A Koritenje metode sadanje vrijednosti za mjerenje vrijednosti u upotrebi

Ovaj Dodatak je sastavni dio ovog Standarda. Daje smjernice o koritenju metode sadanje vrijednosti pri mjerenju vrijednosti u upotrebi. Iako se u smjernici upotrebljava izraz sredstvo, ona se jednako odnosi i na grupu sredstava koja ini jedinicu koja stvara novac.

Elementi mjerenja sadanje vrijednosti

A1. Ekonomske razlike izmeu sredstava objedinjavaju sljedei elementi zajedno: (a) procjena budueg novanog toka, ili u vie sloenim sluajevima, niz buduih novanih tokova koji se oekuju da e proistei iz sredstva, (b) oekivanja o moguim odstupanjima u iznosu ili vremenu nastanka tih novanih tokova, (c) vremenska vrijednost novca, koju prikazuje tekua trina nerizina kamatna stopa, (d) cijena prisutnog inherentnog rizika koje nosi sredstvo, i (e) ostali, ponekad neodredivi, faktori (kao to je nelikvidnost) koji mogu uticati na odreivanje oekivanih buduih novanih tokova koje stvara kontinuirana upotreba sredstva. A2. Ovaj Dodatak razlikuje dva pristupa izraunu sadanje vrijednosti, koji se mogu koristiti u procjeni vrijednosti sredstva u upotrebi, zavisno od okolnosti. Po tradicionalnom pristupu, ispravci za elemente navedene pod (b) do (e) u taki A1.

384

MRS 36 su ugraeni u diskontnu stopu. Po pristupu oekivanog novanog toka, elementi navedeni pod (b), (d) i (e) uzrokuju ispravke u oekivanom riziku prilagoenim novanim tokovima. Koji god pristup subjekt izabere da bi odrazio oekivanja o moguim odstupanjima u iznosu ili vremenu nastanka buduih novanih tokova, rezultat treba da odraava oekivanu sadanju vrijednost buduih novanih tokova, odnosno ponderisani prosjek moguih ishoda.

Osnovna naela
A3. Metode koje se koriste u procjeni buduih novanih tokova i kamatnih stopa e se mijenjati prema situaciji zavisno od okolnosti u kojima se sredstvo koristi. Ipak, prilikom primjene metode sadanje vrijednosti u mjerenju sredstva treba se voditi sljedeim osnovnim naelima: (a) kamatne stope koje se koriste za diskontovanje novanih tokova trebaju odraavati pretpostavke koje su dosljedne onima sadranim u procijenjenim novanim tokovima. U suprotnom e efekat nekih pretpostavki biti dvostruko knjien ili zanemaren. Na primjer, diskontna stopa od 12% se moe primijeniti na ugovorne novane tokove potraivanja po kreditima. Ta stopa odraava oekivanja o buduim propustima vezanim uz kredite s posebnim obiljejima. Ta ista kamatna stopa ne smije se upotrebiti za diskontovanje novanih tokova jer ti novani tokovi ve odraavaju pretpostavke o buduim propustima. (b) procijenjeni novani tokovi i diskontne stope ne smiju biti pod uticajem pristrasnosti niti elemenata nevezanih uz sredstva. Na primjer, namjerno podcjenjivanje procijenjenih neto novanih tokova da bi se unaprijedila prividna budua profitabilnost sredstva uvodi pristrasnost u mjerenje; (c) procijenjeni novani tokovi ili diskontne stope trebaju odraavati raspon moguih ishoda, radije nego jedan najvjerovatniji, minimalni ili maksimalni iznos.

Tradicionalni pristup i pristup oekivanog novanog toka u odreivanju sadanje vrijednosti

Tradicionalni pristup A4. Raunovodstvo je prilikom primjene sadanje vrijednosti tradicionalno koristilo jedan set procijenjenih novanih tokova i jednu diskontnu stopu, esto opisanu kao stopa proporcionalna riziku. Tradicionalni pristup pretpostavlja da jedna diskontna stopa moe objediniti sva oekivanja buduih novanih tokova i odgovarajuu premiju rizika. Zbog toga, tradicionalni pristup daje naglasak na odabir diskontne stope. U nekim uslovima, kao to su oni u kojima se uporediva sredstva mogu promatrati na tritu, tradicionalni pristup je relativno lako primijeniti. Za sredstva sa ugovornim novanim tokovima, dosljedan je sa nainom na koji uesnici na tritu opisuju sredstva, kao to su 12 postotne obaveznice. Meutim, tradicionalni pristup moda ne rjeava na odgovarajui nain neke sloene probleme mjerenja, kao to je mjerenje nefinansijskih sredstava za koja ne postoji trite ili uporediva sredstva. Traenje odgovarajue stope proporcionalne riziku

A5.

A6.

385

MRS 36 zahtijeva analizu barem dvije stvari - sredstva koje postoji na tritu i nosi posmatranu kamatnu stopu i sredstva koje je izmjereno. Odgovarajua diskontna stopa za novane tokove koji se mjere mora se zakljuiti iz uoljive kamatne stope na to drugo sredstvo. Da bi se izveo taj zakljuak, karakteristike novanih tokova tog drugog sredstva moraju biti sline karakteristikama novanih tokova sredstva koje se mjeri. Prema tome, mora se uiniti sljedee: (a) utvrditi set novanih tokova koji e se diskontovati, (b) utvrditi drugo sredstvo na tritu koje ima sline karakteristike novanog toka, (c) uporediti setove novanih tokova ta dva sredstva da bi se utvrdilo da su slina (na primjer, da li su oba seta ugovorni novani tokovi, ili je jedan ugovorni, a drugi procijenjeni novani tok), (d) ocijeniti postoji li element u jednom sredstvu, koji nije prisutan u drugom sredstvu (na primjer, da li je jedno sredstvomanje likvidno od drugog), i (e) ocijeniti ponaaju li se (ili se mijenjaju) oba seta novanih tokova na slian nain u skladu sa ekonomskim uslovima. Pristup oekivanog novanog toka A7. Pristup oekivanog novanog toka je, u nekim sluajevima, efikasniji instrument mjerenja nego tradicionalni pristup. U razvijanju mjerenja, pristup oekivanog novanog toka koristi sva oekivanja vezana uz mogue novane tokove umjesto jednog najvjerovatnijeg novanog toka. Na primjer, novani tok moe biti 100, 200 ili 300 novanih jedinica uz vjerovatnou nastanka od 10%, 60% i 30%. Oekivani novani tok je 220 novanih jedinica. Pristup oekivanog novanog toka se prema tome razlikuje od tradicionalnog pristupa usmjeravanjem na direktnu analizu novanih tokova i na jasne tvrdnje o pretpostavkama koritenim u mjerenju. Pristup oekivanog novanog toka takoe doputa koritenje metoda sadanje vrijednosti ako je vrijeme nastanka novanih tokova nesigurno. Na primjer, novani tok od 1.000 novanih jedinica moe se primiti u jednoj godini, dvije godine ili tri godine uz vjerovatnou od 10%, 60% i 30%. Dolje navedeni primjer prikazuje izraun oekivane sadanje vrijednosti u toj situaciji. Sadanja vrijednost 1.000 novanih jedinica za 1 godinu po 5% Vjerojatnost Sadanja vrijednost 1.000 novanih jedinica za 2 godine po 5,25% Vjerojatnost Sadanja vrijednost 1.000 novanih jedinica za 3 godine po 5,50% Vjerovatnoa Oekivana sadanja vrijednost A9. 952,38 NJ 10,00%

A8.

95,24 NJ

902,73 NJ 60,00% 541,64 NJ 851,61 NJ 30,00% 255,48 NJ 892,36 NJ

Oekivana sadanja vrijednost od 892,36 novanih jedinica se razlikuje od tradicionalnog pogleda na najbolju procjenu od 902,73 novane jedinice (vjerovatnoa od

386

MRS 36 60%). Tradicionalan izraun sadanje vrijednosti koji je primjenljiv na ovaj primjer zahtijeva odluku o tome koje mogue vrijeme nastanka novanih tokova koristiti i, prema tome, ne bi odraavao vjerovatnou drugog vremena nastanka. To je zbog toga to diskontna stopa u tradicionalnom izraunu sadanje vrijednosti ne moe odraavati nesigurnost vremena nastanka. A10. Koritenje vjerovatnoe u pristupu oekivanog novanog toka je osnovni element. Postavlja se pitanje sugerie li veu preciznost odreivanje (dodjeljivanje) vjerovatnoe vrlo subjektivnim procjenama, nego to u stvarnosti postoji. Meutim, pravilno primjenjivanje tradicionalnog pristupa (kao to je opisano u taki A6.) zahtijeva iste procjene i subjektivnost bez pruanja transparentnosti izrauna u pristupu oekivanog novanog toka. A11. Mnoge procjene razvijene u tekuoj praksi ve neslubeno ukljuuju elemente oekivanih novanih tokova. Nadalje, raunovoe se esto suoavaju s potrebom mjerenja sredstva uz pomo ogranienih informacija o vjerovatnoi nastanka moguih novanih tokova. Na primjer, raunovoa se moe suoiti sa sljedeim situacijama: (a) Procijenjeni iznos se nalazi negdje izmeu 50 i 250 novanih jedinica, ali ni jedan ni drugi iznos u tom rasponu nije vjerovatniji od drugog. Na osnovi te ograniene informacije, procijenjeni oekivani novani tok je 150 novanih jedinica [(50 + 250)/2]; (b) Procijenjeni iznos se nalazi negdje izmeu 50 i 250 novanih jedinica, ali je vjerovatniji iznos 100 novanih jedinica. Meutim, nepoznate su vjerovatnoe nastanka bilo kojeg od ova dva iznosa. Na osnovu tih ogranienih informacija, procijenjeni oekivani novani tok je 133,33 novane jedinice [(50 + 100 + 250)/3]; (c) Procijenjeni iznosi e biti 50 novanih jedinica (vjerovatnoa 10%), 250 novanih jedinica (vjerovatnoa 30%), ili 100 novanih jedinica (vjerovatnoa 60%). Na osnovu tih ogranienih informacija, procijenjeni oekivani novani tok je 140 novanih jedinica [(50 x 0.10) + (250 x 0.30) + (100 x 0.60)]. U svakom sluaju, vjerovatnije je da e procijenjeni oekivani novani tok dati bolju procjenu vrijednosti u upotrebi nego da se uzme samo minimalni, najvjerojatniji ili maksimalni iznos.

A12. Primjena pristupa oekivanog novanog toka je predmet cost-benefit analize. U nekim sluajevima, subjekt moe dobiti opsene podatke i moe biti sposoban razviti mnoge scenarije novanih tokova. U drugim sluajevima, subjekt moda nije u mogunosti razviti vie od openite analize promjenljivosti novanih tokova bez nastajanja znaajnih trokova. Subjekt treba da ocijeni trokove sticanja dodatnih informacija u odnosu na dodatnu pouzdanost koju e informacije donijeti u mjerenju. A13. Neki dre da metode oekivanog novanog toka nisu primjerene za mjerenje jednog sredstva ili sredstava sa ogranienim brojem moguih ishoda. Nudi se primjer sredstva sa dva mogua ishoda: vjerovatnoa od 90% da e nastati novani tok biti 10 novanih jedinica i vjerovatnoa od 10% da e nastati novani tok od 1.000 novanih jedinica. Zamjeuje se da e oekivani novani tok u ovom primjeru biti 109 novanih jedinica i da rezultat ne predstavlja bilo koji od iznosa koji e na kraju moda biti plaen.

387

MRS 36 A14. Pretpostavke poput ovih upravo navedenih odraavaju krajnje neslaganje sa ciljem mjerenja. Ako je cilj gomilanje trokova koji e se dogoditi, oekivani novani tok nee proizvesti vjernu i reprezentativnu procjenu oekivanih trokova. Meutim, ovaj Standard se bavi mjerenjem nadoknadivog iznosa sredstva. Nije vjerojatno da e nadoknadivi iznos sredstva u ovom primjeru biti 10 novanih jedinica, iako je to najvjerovatniji novani tok. To je zbog toga to iznos od 10 novanih jedinica ne ukljuuje nesigurnost novanog toka u mjerenju sredstva. Umjesto toga je nesigurni novani tok prikazan kao da je sigurni novani tok. Ni jedan razuman subjekt s ovim karakteristikama nee prodati sredstvo za 10 novanih jedinica.

Diskontna stopa
A15. Koji god pristup subjekt usvoji za mjerenje vrijednosti u upotrebi sredstva, kamatna stopa koja se koristi prilikom diskontovanja novanih tokova ne bi smjela odraavati rizik za koji su procijenjeni novani tokovi prilagoeni. U suprotnom, uticaj nekih pretpostavki bit e uraunat dvostruko. A16. U sluaju kada stopa specifina za sredstva nije raspoloiva na tritu, subjekt koristi zamjenu kako bi procijenio diskontnu stopu. Svrha je da se izvri, to je bolje mogue, trina procjena: (a) vremenske vrijednosti novca za periode do kraja korisnog vijeka upotrebe sredstva, i (b) elemenata pod (b), (d) i (e) opisane u taki A1, do granice do koje ti elementi ne uzrokuju usklaenja pri dolaenju do procijenjenih novanih tokova. A17. Za polaznu taku za takvu procjenu, subjekt moe uzeti u obzir sljedee stope: (a) prosjeni ponderisani troak kapitala subjekta odreen metodama kao to je Model procjene kapitala (CAPM), (b) poetna stopa pozajmljivanja subjekta, i (c) ostale trine stope pozajmljivanja. A18. Meutim, ove se stope moraju uskladiti: (a) da bi odraavale nain na koji trite ocjenjuje specifine rizike povezane s procijenjenim novanim tokovima sredstva, i (b) da bi iskljuivale rizike koji nisu vani za procjenu novanih tokova sredstva ili za koje su procijenjeni novani tokovi usklaeni. Panju treba obratiti i na rizike kao to su rizik zemlje, valutni rizik i cjenovni rizik. A19. Diskontna stopa ne zavisi od strukture kapitala subjekta ni od naina na koji subjekt finansira i kupuje sredstva, jer budui oekivani tokovi za koje se oekuje da e proistei iz upotrebe sredstva ne zavise od naina na koji je subjekt finansirao kupovinu sredstva. A20. U taki 55. se zahtijeva da koritena diskontna stopu bude stopa prije oporezivanja. Prema tome, kada se kao osnova za procjenu diskontne stope koristi stopa nakon oporezivanja, osnova se mora uskladiti da odraava stopu prije oporezivanja.

388

MRS 36 A21. Subjekt uobiajeno koristi jednu diskontnu stopu za procjenu vrijednosti sredstava subjekta u upotrebi. Meutim, subjekt koristi razliite diskontne stope za razliite budue periode jer je vrijednost u upotrebi osjetljiva na razlike u rizicima za razliite periode ili na vremensku strukturu kamatnih stopa.

DODATAK C Podvrgavanje jedinica koje stvaraju novane tokove testu umanjenja vrijednosti zajedno s goodwillom i nekontrolirajuim interesima
Dodatak je sastavni dio ovog standarda. C1. U skladu sa MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde u 2008. godini), sticatelj mjeri goodwill na datum sticanja kao viak iznosa pod (a) iznad iznosa pod (b) kako slijedi: (a) ukupnog iznosa (i) prenesene naknade kao za sticanje u skladu sa MSFI-jem 3, to openito nalae mjerenje po fer vrijednost na datum sticanja (ii) eventualnog nekontrolirajueg interesa u steeniku priznatog u skladu sa MSFI-jem 3 (iii) kod poslovnog spajanja u fazama, fer vrijednosti na datum sticanja vlasnikog udjela koji je sticatelj prethodno imao u steeniku (b) neto iznosa na datum sticanja utvrdive steene imovine i utvrdivih preuzetih obaveza mjerenih u skladu sa MSFI-jem 3.

Rasporeivanje goodwilla
C2. Taka 80. ovog Standarda nalae da se goodwill steen poslovnim spajanjem rasporedi na svaku sticateljevu jedinicu koja stvara novac, ili na grupe jedinica koje stvaraju novac, za koje se oekuju ekonomske koristi od sinergija spajanja, bez obzira na to da li su ostala sredstva ili ostale obaveze steenika rasporeene na te jedinice ili grupe jedinica. Mogue je da neke sinergije proizale iz poslovnog spajanja budu rasporeene na jedinicu koja stvara novac u kojoj vlasnik nekontrolirajueg interesa nema svoj udio.

Testiranje na umanjenje
C3. C4. Testiranje na umanjenje obuhvaa poreenje nadoknadivog iznosa jedinice koja stvara novac i njezine knjigovodstvene vrijednosti. Ako subjekt nekontrolirajue interese mjeri po svom srazmjernom udjelu u neto utvrdivoj imovini zavisnog drutva na datum sticanja umjesto po fer vrijednosti, goodwill koji se rasporeuje na nekontrolirajue interese se ukljuuje u nadoknadivi iznos povezane jedinice koja stvara novac, ali se ne priznaje u konsolidiranim

389

MRS 36 finansijskim izvjetajima matice. Slijedom toga, subjekt je duan knjigovodstvenu vrijednost goodwilla rasporeenog na tu jedinicu poveati na nain da ona ukljui goodwill koji se odnosi na nekontrolirajui interes. Tako usklaena knjigovodstvena vrijednost se zatim uporeuje sa nadoknadivim iznosom jedinice koja stvara novac kako bi se utvrdilo da li je dolo do umanjenja njene vrijednosti.

Rasporeivanje gubitaka od umanjenja vrijednosti

C5. Taka 104. nalae da se svaki identifikovani gubitak od umanjenja vrijednosti rasporedi na nain da se prvo umanji knjigovodstvena vrijednost goodwilla rasporeenog na jedinicu koja stvara novac i zatim srazmjerno na druga sredstva jedinice na osnovu knjigovodstvene vrijednosti svakog sredstva u jedinici. Ako je neko zavisno drutvo, ili njegov dio, s nekontrolirajuim interesom, samo po sebi jedinica koja stvara novac, gubitak usljed umanjenja vrijednosti se raspodjeljuje izmeu matice i vlasnika nekontrolirajueg interesa po istoj osnovi kao i dobit ili gubitak. Ako je neko zavisno drutvo, ili njegov dio, s nekontrolirajuim interesom, dio vee jedinice koja stvara novac, gubici zbog umanjenja vrijednosti goodwilla se rasporeuju na one dijelove jedinice koja stvara novac koji imaju nekontrolirajui interes i na one koji ga nemaju. Gubici zbog umanjenja trebaju se rasporediti na te dijelove jedinice koja stvara novac po osnovi: (a) relativnih knjigovodstvenih vrijednosti goodwilla tih dijelova prije umanjenja vrijednosti za umanjenje vrijednosti koje odnosi na goodwill u jedinici koja stvara novac i (b) relativnih knjigovodstvenih vrijednosti neto utvrdive imovine tih dijelova prije umanjenja za umanjenje vrijednosti koje se odnosi na utvrdivu imovinu u jedinici koja stvara novac. Svako takvo umanjenje vrijednosti se rasporeuje na sredstva dijelova svake jedinice srazmjerno, na osnovu knjigovodstvene vrijednosti svakog sredstva u tom dijelu. U onim dijelovima koji imaju nekontrolirajui interes, gubici usljed umanjenja vrijednosti se rasporeuju izmeu matice i vlasnika nekontrolirajueg interesa po istoj osnovi na kojoj se rasporeuje dobit ili gubitak. Ako se neki gubitak usljed umanjenja vrijednosti koji pripada vlasniku nekontrolirajueg interesa odnosi na goodwill koji nije priznat u konsolidiranim finansijskim izvjetajima matice (v. taku C.4), to umanjenje se ne priznaje kao gubitak od umanjenja vrijednosti goodwilla. U tom sluaju se kao gubitak od umanjenja vrijednosti goodwilla priznaje samo onaj gubitak od umanjenja koji se odnosi na goodwill rasporeen matici. U ilustrativnom primjeru 7 navodi se primjer testiranja na umanjenje jedinice koja stvara novac koja nije u potpunom vlasnitvu zajedno s goodwillom.

C6.

C7.

C8.

C9.

390