Ispravka vrijednosti potraživanja od

kupaca
-Primjena novih MSFI 9 i 15
-Poreski tretman

15. новембар 2020. године мр Мирослав Бркић

 PRIMJENA NOVIH MSFI

 Novi MSFI 9 – Finansijski instrumenti i MSFI 15 – Prihodi od

ugovora s kupcima; obavezno se primjenjuju za sve subjekte
prilikom izrade finansijskih izvještaja na dan 31.12.2020.
 MSFI 16 – Lizing; preveden na srpski jezik obavezno se
primjenjuju za sve subjekte prilikom izrade finansijskih
izvještaja na dan 31.12.2021.
 Finansijske institucije (banke, društva za osiguranje i slično)
primjenjuju MSFI 9, MSFI 15 od 1.1.2018. godine i MSFI 16 od
1.1.2019. godine
 Druga pravna lica su imala mogućnost da dobrovoljno
primjenjuju MSFI koji nisu prevedeni na srpski jezik, dakle od
1.1.2018. godine 2
 PRIMJENA NOVIH MSFI

 Puni set MSFI obavezno primjenjuju

 Subjekti od javnog interesa
 Velika pravna lica
 Ostala pravna lica mogu primjenjivati MSFI za MSE ili pune (i
nove) MSFI
 MSFI za MSE ne sadrže izmjene koje se odnose na MSFI 9 i MSFI
15
 U narednom periodu mogu se očekivati određena usklađivanja
MSFI za MSE sa novim MSFI

3
 MSFI 9 – Finansijski instrumenti

 Preovladava mišljenje da se primjena MSFI 9 odnosi se prije

svega na banke i druge finansijske institucije, kod vrednovanja
finansijskih instrumenata
 Potraživanja od kupaca predstavljaju finansijska sredstva
(prema MRS 32)
 Prema tome, primjena MSFI 9 odnosi se i na ostala društva kod
vrednovanja potraživanja od kupaca
 MSFI 9 definiše pojednostavljen pristup za za vrednovanje
potraživanja od kupaca
 MSFI 9 nije odredio model za obračun ispravke vrijednosti
potraživanja od kupaca
4
 MSFI 9 – Finansijski instrumenti

 MRS 39 – mora postojati objektivan dokaz o umanjunju

vrijednosti finansijskih sredstava (značajne finansijske teškoće
dužnika, kašnjenje u plaćanju obaveza, pokretanje stečajnog
postupka i slično)
 MSFI 9 – očekivani gubici se priznaju u bilansu uspjeha prije nego
što su nastali
 Ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca priznaje se i za ona
potraživanja koja se nalaze u roku dospijeća
 U obzir se uzimaju sve dostupne informacije, kao što su
istorijska šema naplate potraživanja, buduća privredna kretanja,
te svi drugi faktori koji mogu ukazivati na gubitke koji će nastati
u budućnosti 5
 MSFI 9 – Finansijski instrumenti

 Prema MSFI 9 kreditni gubitak predstavlja razliku između

ugovorenih novčanih tokova, koji će se priliti u entitet u skladu
sa ugovorom i tokova gotovine koje entitet očekuje da primi
diskontovanih po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi
 Standard razlikuje dva načina vrednovanja očekivanih kreditnih
gubitaka – ECL (u zavisnosti od faze u kojoj se finansijsko
sredstvo nalazi):
1. ECL u periodu od dvanaest mjeseci
2. ECL u periodu trajanja finansijskog sredstva

6
Pojednostavljen pristup za potraživanja od kupaca

 Obavezno se primjenjuje za potraživanja od kupaca koja ne

sadrže značajnu finansijsku komponentu
 Prema MSFI 15, entitet ne mora da koriguje obećani iznos
naknade za efekte značajne komponente finansiranja ako
entitet očekuje, prilikom zaključivanja ugovora, da će period od
prenosa obećana dobra ili usluge na kupca do trenutka kada
kupac plati za to dobro ili uslugu biti godinu dana ili manje
 Po svojoj prirodi potraživanja od kupaca su kratkoročna sa
rokom dospijeća do dvanaest mjeseci
 Zakon o rokovima izmirenja novčanih obaveza u poslovnim
transakcijama („Službeni glasnik Republike Srpske“, broj 31/18)
7
Pojednostavljen pristup za potraživanja od kupaca
 Članom 4. stav navedenog Zakona propisano da se ugovorom između
privrednih subjekata, kao i privrednih subjekata i subjekata javnog
prava, ne može ugovoriti rok ispunjenja novčane obaveze duži od
60 dana
 Može se ugovoriti i duži rok ispunjenja novčane obaveze u slučaju
da je dužnik povjeriocu izdao adekvatno sredstvo obezbjeđenja
 Ukoliko nije ugovoren rok, primjenjuje se rok od 30 dana
 Pojednostavljen pristup za potraživanja od kupaca dobrovoljno
se primjenjuje za potraživanja od kupaca koja sadrže značajnu
finansijsku komponentu (izbor računovodstvene politike)
 Utvrđivanje očekivanog umanjenja potraživanja u periodu
trajanja potraživanja
8
 Matrica umanjenja vrijednosti
 MSFI 9 preporučuje primjenu matrice umanjenja vrijednosti
 Međunarodna računovodstvena praksa predložila model za obračun
umanjenja vrijednosti potraživanja od kupaca
 Model se sastoji od pet koraka:
1. Određivanje odgovarajućih grupa potraživanja u kategorije sa
zajedničkim karakteristikama kreditnog rizika
2. Određivanje perioda u kojem se dobijaju istorijske stope gubitaka, sa
ciljem razvoja procjene očekivanih stopa budućih gubitaka
3. Određivanje prošlih stopa gubitaka
4. Razmatranje budućih privrednih kretanja i prilagođavanje prošlih stopa
gubitaka
5. Obračun ispravke vrijednosti potraživanja 9
 Matrica umanjenja vrijednosti

1. Klasifikacija potraživanja od kupaca sa sličnim

karakteristikima rizika:
 Povezana i ostala lica
 Pravna i fizička lica
 Obezbjeđena i neobezbjeđena potraživanja
 Maloprodaja i veleprodaja
 Po geografskim segmentima
 Itd......

10
 Matrica umanjenja vrijednosti

2. Određivanje perioda u kojem se dobijaju istorijske stope

gubitaka, sa ciljem razvoja procjene očekivanih stopa
budućih gubitaka
 Praksa preporučuje od dvije do pet godina
 Period ne mora odgovarati obračunskom periodu
 Može i kraći period za društva koja nemaju dovoljno
informacija u prošlosti
 Procjene se kontinuirano ažuriraju

11
 Matrica umanjenja vrijednosti

3. Određivanje istorijskih stopa gubitaka

 Klasifikovati potraživanja od kupaca po određenim starosnim
grupama
 Određivanje prošlih stopa gubitaka po starosnim grupama
potraživanja od kupaca
 Potraživanja se prate na nivou fakturisane realizacije

12
 Matrica umanjenja vrijednosti

4. Razmatranje budućih trendova u privredi i prilagođavanje

istorijskih stopa gubitaka
 Sagledati buduća ekonomska kretanja
 Uzeti u obzir jednokratne faktore
 U 2020. godini voditi računa o uticaju ekonomske krize
prouzrokovane virusnim oboljenjem COVID - 19

13
 Matrica umanjenja vrijednosti

5. Obračun ispravke vrijednosti potraživanja

 Izračunati IV potraživanja od kupaca za tekuću godinu
 Uporediti dobijeni iznos sa stanjem na računu IV potraživanja
na početku perioda
 Razliku evidentirati na teret:
• rashoda, odnosno računa 588 - Obezvređenje potraživanja
primjenom indirektne metode utvrđivanja otpisa potraživanja
ili
• u korist prihoda, na računu 689 - Prihodi od usklađivanja
vrijednosti ostale imovine
14
 Matrica umanjenja vrijednosti
 Primjer 1
 Ukupna nastala potraživanja (fakturisani iznos kupcima) za
period 2017-2019 iznose 80.000.000 KM
 Potraživanja imaju slične karakteristike sa aspekta rizika, te
se neće vršiti kategorizacija istih u određene grupe
 Dinamika naplate potraživanja:
Potraživanja Iznos Plaćeno Nije plaćeno
Nedospjela 80.000.000 45.000.000 35.000.000
do 30 dana 35.000.000 15.000.000 20.000.000
od 30 do 60 dana 20.000.000 10.000.000 10.000.000
od 60 do 90 dana 10.000.000 6.000.000 4.000.000
od 90 do 180 dana 4.000.000 2.520.000 1.480.000
preko 180 dana 1.480.000 900.000 580.000
15
 Matrica umanjenja vrijednosti

 Na dan izrade FI za 2020. godinu ukupna nenaplaćena

potraživanja (nastala u periodu 2017-2019) iznose 580.000 KM
 Stavljanjem u odnos iznos potraživanja koji nije naplaćen i
ukupnog iznosa nastalih potraživanja po starosnim grupama,
dobijaju se sljedeće stope gubitaka po starosnoj strukturi
potraživanja:

Potraživanja % gubitka
Nedospjela 0,7%
do 30 dana 1,7%
od 30 do 60 dana 2,9%
od 60 do 90 dana 5,8%
od 90 do 180 dana 14,5%
preko 180 dana 39,2%
16
 Matrica umanjenja vrijednosti

 Korekcija zbog ekonomske krize prouzrokovane oboljenjem

COVID - 19
 Procjenjuje se da će gore navedene stope umanjenja
potraživanja biti dodatno uvećane za 30%

Uvećanje za % gubitka za
Potraživanja % gubitka COVID -19 2020. god

Nedospjela 0,7% 30% 0,9%

do 30 dana 1,7% 30% 2,2%
od 30 do 60 dana 2,9% 30% 3,8%
od 60 do 90 dana 5,8% 30% 7,5%
od 90 do 180 dana 14,5% 30% 18,9%
preko 180 dana 39,2% 30% 50,9%
17
 Matrica umanjenja vrijednosti

 Na datum izvještavanja (31.12.2020. godine) ukupna

potraživanja od kupaca iznose 3.070.000 KM, sa sljedećom
strukturom i obračunom umanjenja vrijednosti za 2020.
godinu:

% gubitka za Iznos gubitka

Potraživanja Iznos (u KM)
2020. god za 2020. god
Nedospjela 2.000.000 0,9% 18.850
do 30 dana 500.000 2,2% 10.771
od 30 do 60 dana 200.000 3,8% 7.540
od 60 do 90 dana 200.000 7,5% 15.080
od 90 do 180 dana 100.000 18,9% 18.850
preko 180 dana 50.000 50,9% 25.473
u stečaju 20.000 100,0% 20.000
UKUPNO 3.070.000 - 116.564
18
 Popis potraživanja od kupaca

 Radnje koje prethode usklađivanju vrijednosti potraživanja od

kupaca odnose se na popis imovine i obaveza i usklađivanje
knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem potraživanja od
kupaca
 Obavlja se na osnovu konfirmacija o usaglašenim
potraživanjima i obavezama sa kupcima
 Informaciju o neusaglašenim potraživanjima potrebno je
objaviti u napomenama uz FI
 Izvještaj o popisu imovine se dostavlja nadležnom organu do
kraja januara

19
 Evidentiranje IV potraživanja od kupaca

 U računovodstvenoj praksi postoje dvije metode za ispravku

vrijednosti potraživanja od kupaca
1. Metoda indirektnog otpisa potraživanja
2. Metoda direktnog otpisa potraživanja
 Važećim kontnim okvirom nije na jasan način propisano kada
se koja metoda koristi, ali je propisana primjena računa:
 208 - Sumnjiva i sporna potraživanja, na kojem se iskazuju
potraživanja za koja postoji značajan rizik naplate, a u korist
drugih računa grupe 20 – Potraživanja po osnovu prodaje

20
 Evidentiranje IV potraživanja od kupaca
 Primjena MSFI 9 i Kontnog okvira:
1. Metoda indirektnog otpisa potraživanja primjenjuje se za
vrednovanje potraživanja u skladu sa MSFI 9, pri čemu se ispravka
potraživanja evidentira na korektivnom računu 209 - Ispravka
vrijednosti potraživanja od kupaca na teret računa 588 -
Obezvređenje potraživanja primjenom indirektne metode
utvrđivanja otpisa potraživanja
2. Metoda direktnog otpisa potraživanja primjenjuje se na
pojedinačna potraživanja za koja se utvrdi da su nenaplativa
(rješenje iz stečajnog postupka kupca, zastarjelost i slično). U
ovom slučaju potraživanja se isknjižavaju iz bilansne evidencije, a
rashodi se evidentiraju na računu 578 - Rashodi po osnovu ispravke
vrijednosti i otpisa potraživanja 21
 Evidentiranje IV potraživanja od kupaca

3. Prenos na sumnjiva i sporna potraživanja (račun 208) vrši se u

skladu sa računovodstvenim politikama (na primjer ako je
potraživanje prijavljeno u stečajnom postupku, starije od 90
dana i slično)
 Potrebna je izmjena kontnog okvira i pojednostavljenje
evidentiranja IV potraživanja od kupaca
 Kontnim okvirom je potrebno na jasan način propisati kada se
primjenjuje direktna, a kada indirektna metoda IV
potraživanja od kupaca

22
 Evidentiranje IV potraživanja od kupaca

 Primjer 1....nastavak
 Obračunati iznos IV potraživanja od kupaca na dan
31.12.2020. godine = 116.564 KM
 Stanje IV potraživanja na dan 31.12.2019. godine iznosi
70.000 KM
 Razlika se evidentira:
 D 588 - Obezvređenje potraživanja primjenom indirektne metode utvrđivanja otpisa
potraživanja 46.564 KM
 P 209 - Ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca 46.564 KM

23
 Evidentiranje IV potraživanja od kupaca
 Direktni otpis potraživanja evidentira se sljedećim stavom:
D 578 - Rashodi po osnovu ispravke vrijednosti i otpisa potraživanja
P 200, 201, 202, 203, 204 – Kupci

 Ukoliko se potraživanje koje je bilo predmet djelimične ili

potpune (indirektne) ispravke vrijednosti naplati, evidentiranje
se vrši sljedećim stavom:
D 241, 242 - Račun kod ovlašćene organizacije za platni promet

P 200, 201, 202, 203, 204 - Kupci

24
 Evidentiranje IV potraživanja od kupaca
 Ukoliko se potraživanje koje je bilo predmet direktnog otpisa (na primjer zbog
zastare) za tekući obračunski period naplati najkasnije do dana predaje finansijskih
izvještaja za isti obračunski period, evidentiranje se vrši sljedećim stavom:
D 241, 242 - Račun kod ovlašćene organizacije za platni promet
(D 578 - Rashodi po osnovu ispravke vrijednosti i otpisa potraživanja)
 Naplata potraživanja do dana predaje FI predstavlja korektivni događaj u
smislu primjene MRS 10 – Događaji poslije izvještajnog perioda. S druge
strane, ukoliko se potraživanje koje je bilo predmet direktnog otpisa u
nekom od prethodnih obračunskih perioda naplati, evidentiranje se vrši u
korist prihoda, na sljedeći način:
D 241, 242 - Račun kod ovlašćene organizacije za platni promet
P 677 - Naplaćena otpisana potraživanja
25
 ISPRAVKA VRIJEDNOSTI
POTRAŽIVANJA U PORESKOM
BILANSU
Zakon o porezu na dobit (Službeni glasnik Republike Srpske, broj
94/15, 1/17 i 58/19)
 ISPRAVKA VRIJEDNOSTI SUMNJIVOG
POTRAŽIVANJA
 Poreskom obvezniku priznaje se u cijelosti rashod po osnovu ispravke
vrijednosti sumnjivog potraživanja ako su ispunjeni sljedeći uslovi:
1. potraživanje nije naplaćeno u roku od 12 mjeseci od dana njegovog
dospjeća i
2. poreski obveznik je preduzeo najmanje jednu od sljedećih mjera za
naplatu tog potraživanja:
 utužio potraživanje ili
 podnio zahtjev za izvršenje nadležnom sudu ili
 pokrenuo postupak prinudne naplate ili
 potraživanje prijavio u stečajnom postupku nad dužnikom ili
 postigao sporazum sa dužnikom u postupku likvidacije ili stečaja

27
 ISPRAVKA VRIJEDNOSTI SUMNJIVOG
POTRAŽIVANJA

 MEĐUTIM, poreskom obvezniku može se djelimično priznati rashod po osnovu

ispravke vrijednosti sumnjivog potraživanja i ako nije preduzeo neku od navedenih
mjera za naplatu tog potraživanja, na sljedeći način:
 do 25% iznosa potraživanja koje je starije od 12 mjeseci
 do 50% iznosa potraživanja koje je starije od 18 mjeseci
 do 75% iznosa potraživanja koje je starije od 24 mjeseca

 POTREBNO JE VODITI RAČUNA:

 75% iznosa potraživanja se može otpisati najkasnije u poreskom periodu kada
istekne 24 mjeseca
 100% iznosa potraživanja se mora otpisati najkasnije u godini u kojoj su ispunjeni
kumulativni uslovi 28
 ISPRAVKA VRIJEDNOSTI SUMNJIVOG
POTRAŽIVANJA
 Sumnjiva potraživanja koja su priznata kao rashod, a kasnije se naplate,
uključuju se u poresku osnovicu za poresku godinu u kojoj je izvršena naplata
 Prihodi od naplate potraživanja koja nisu bila priznata kao rashod se ne
priznaju u poreskom bilansu
 Otpis potraživanja uključuje iznos PDV koji je sadržan u njima

 Šta je sa potraživanjima koja su bila predmet reprograma?

 Reprogram – novi rokovi…
 Isti tretman kod otpisa, u skladu sa novim rokovima…
 Ako su rashodi reprogramiranih potraživanja priznati prethodno kao rashod u
poreskom bilansu, naplata putem reprograma se uključuje u poresku osnovicu
29
 ISPRAVKA VRIJEDNOSTI SUMNJIVOG
POTRAŽIVANJA
 PRIMJER 2:
 Na dan 26.7.2017. godine kupcu je izdata faktura za isporučenu robu u iznosu od 100.000 KM s
PDV-om.
 Na dan 27.7.2018. potraživanje starije od 12. mjeseci
 U poreskom bilansu za 2017. godinu može se priznati ispravka vrijednosti potraživanja u iznosu do
25.000 KM;
 Na dan 27.7.2019. potraživanje starije od 24. mjeseca
 U poreskom bilansu za 2019. godinu može se priznati ispravka vrijednosti potraživanja u iznosu do
75.000 KM;
 Ukoliko nije izvršena ispravka vrijednosti navedenog potraživanja u poreskom bilansu zaključno sa
2019. godinom, navedeni rashodi se ne mogu priznati u poreskom bilansu sljedećih godina…….
 …..osim:

30
 ISPRAVKA VRIJEDNOSTI SUMNJIVOG
POTRAŽIVANJA
 NASTAVAK PRIMJERA:
 …ako se preduzme neka od mjera za naplatu tog potraživanja, na primjer u
2020. godini se utuži potraživanje
 U poreskom bilansu za 2020. godinu može se priznati ispravka vrijednosti
potraživanja u iznosu od 100.000 KM;
 Ukoliko nije izvršena ispravka vrijednosti navedenog potraživanja u poreskom
bilansu za 2020. godinu, navedeni rashodi se ne mogu prenositi u sljedeće
poreske periode
 Izmjenjena poreska prijava za 2020. godinu može se podnijeti do kraja marta
2022. godine, u kojoj se mogu priznati rashodi po osnovu otpisa potraživanja
od kupaca

31
 ISPRAVKA VRIJEDNOSTI SUMNJIVOG
POTRAŽIVANJA
 Novi Zakon o zateznoj kamati u primjeni od 14. jula 2018. godine
 Stopa zatezne kamate - 0,03% dnevno (=10,95 godišnje)
 Iznos zatezne kamate = glavni dug x 0,03% x broj dana
 Iznos zatezne kamate ≤ glavni dug
 Kod povjerioca zatezna kamata je u BU finansijski prihod, a u BS potraživanje
za kamatu
 U poreskom bilansu prihod od zatezne kamate se priznaje u poreskom periodu
kada je isti i nastao
 U poreskom smislu zatezna kamata dijeli sudbinu glavnog potraživanja???
 Ispravka vrijednosti potraživanja za zateznu kamatu se vrši u rokovima i
na način kao i kod glavnog potraživanja
32
 Novi Zakon o faktoringu

 Na kraju, kada je u pitanju upravljanje potraživanjima, bitno je

napomenuti da je na 13. redovnoj sjednici Narodne skupštine
Republike Srpske usvojen Prijedlog Zakona o faktoringu, čime je
oblast otkupa potraživanja na ovaj način prvi put uređena u
Republici Srpskoj

33
HVALA NA PAŽNJI !

34