YATIRIM AMALI GAYRMENKULLERN TMS 40 VE

KOB TFRS BLM 16 AISINDAN DEERLENDRLMES

Yrd. Do. Dr. Cuma ERCAN
Kilis 7 Aralk niversitesi, BF, letme Blm
cercan@kilis.edu.tr
r. Gr. Erhan KILIN
Kilis 7 Aralk niversitesi Salk Hizmetleri Meslek Yksekokulu
erhankilinc@kilis.edu.tr
zet
6102 sayl Trk Ticaret Kanununun yrrle girmesi ile birlikte, 01.01.2013 tarihinden itibaren Trkiye Finansal Raporlama
Standartlarnn(TFRS) tm iletmeler tarafndan uygulanmas
zorunlu hale gelmitir. TFRS ile birlikte mevcut muhasebe sistemimizde nemli deiiklikler meydana gelmitir. Bunlardan
birisi de, yatrm amal gayrimenkul kavramdr. TFRSye gre

yatrm amal gayrimenkullerin bilanoda ayr bir kalem

olarak gsterilmesi gerekmektedir.

Yatrm amal gayrimenkuller, TMS 40 ve KOB TFRS Blm

16da aklanmaktadr. Bu almann amac, yatrm amal gayrimenkulleri Tam set ve KOB TFRS asndan karlatrarak,
yatrm amal gayrimenkullerin tanm, snflandrlmas, lm,
transferi, elden karlmas gibi konular incelemektir.
Anahtar Kelimeler: Yatrm Amal Gayrimenkuller, TMS, TFRS

EVALUATION OF INVESTMENT PROPERTIES

WITH RESPECT TO IAS 40 AND UFRS FOR SMEs
PART 16
Abstract
With the New Turkish Commercial Code, The Turkish Financial
Reporting Standards (TFRS) have begun to be implemented in
January 1, 2013.The important changes have occured in our accounting system to getter with TFRS. One of these is also the in66

ASSAM Uluslararas Hakemli Dergi (ASSAM - UHAD) ASSAM International Refereed Journal

vestment property. According to TFRS, the investment properties

should be shown as a separate item in the balance sheet.
The investment properties have been identified in the IAS 40 and
TFRS for SMEs Part 16. The study aimed to investigation the definition, classification, measurement, transfer, disposal of investment properties, by compairing in term of TFRS for SMEs and
full TFRS,
Key Words: Investment Property, TFRS, IAS

1.GR
Kreselleme sreciyle birlikte lkeler ve finansal piyasalar birbirine baml hale gelmitir. Bu gelimelerin sonucu olarak finansal bilgilerin uluslararas dzeyde anlalmas ve
karlatrlmas gndeme gelmitir. Bu durum, finansal raporlamada uluslararas boyutta
ortak bir dilin kullanlmas gereini ortaya karmtr. Bu ortak dil Uluslararas Finansal
Raporlama Standartlar(UFRS) olarak kendini gstermitir.
Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK), UFRSnin Trkiyede aynen uygulanmas
iin karar alm ve 31.12.2005 tarihinden itibaren de borsadaki baz irketler tarafndan
kullanlmaya balamtr. Dier taraftan tam set UFRSnin hem karmak, hem de fazla
yk getirecei dnlerek KOBler iin ayr bir UFRS seti oluturulmutur. Yine bu
sette TMSK tarafndan benimsenmi ve KOB TFRS olarak yaynlanmtr. Trkiye Finansal Raporlama Standartlar(TFRS) 13 Ocak 2011 tarihinde yaynlanan ve 01 Temmuz
67

Say :1 Yl: 2014

2012de yrrle giren 6102 sayl Trk Ticaret Kanunu (TTK) erevesinde 01 Ocak
2013de uygulanmas zorunlu hale gelmitir.
UFRS, farkl lkelerdeki iletmelerin finansal tablolarnn karlatrlmasna imkn
salanmakla birlikte, bu lkelerin muhasebe ilkelerine ve politikalarna yeni bir boyut
kazandrmtr. UFRSnin yeni boyut kazand alanlardan birisi de gayrimenkullerin
snflandrlmas ile ilgilidir. UFRS ncesi dnemde birok lkenin muhasebe sistemi
incelendiinde, yatrm amal gayrimenkul olarak nitelendirilen duran varlklarn yerel
muhasebe sistemlerinde olmad grlmektedir. Trkiye balamnda konuya baktmzda, UFRS ncesi dnemde yatrm amal gayrimenkullerin bu ekilde adlandrlmad
ve bu kapsamdaki arazi, arsa ve binalarn maddi duran varlklar snfnda yer ald grlmektedir (ztrk, 2009).
TMS/TFRS uygulamalaryla birlikte yatrm amal gayrimenkul kavramnn muhasebe
sistemimize girdiini grmekteyiz. Yatrm amal gayrimenkuller, TMS 40 ve KOB
TFRS Blm 16da yer almaktadr. Bu almada, yatrm amal gayrimenkuller TMS
40 ve KOB TFRS Blm 16 asndan incelenmitir. Bu kapsamda; yatrm amal gayrimenkullerin tanm, kapsam, snflandrlmas, lm, transferi, elden karlmas konular aklanm ve bu konularla ilgili zellik arz eden baz ilemlerin muhasebe kaytlarna
yer verilmitir.
2. TMS/TFRSDE YATIRIM AMALI GAYRMENKULLER
2.1. Yatrm Amal Gayrimenkullerin Tanm ve Kapsam
Gayrimenkul kelime olarak, yabanc, baka anlamna gelen gayr szc ile, tanm
anlamna gelen menkul szcnn birlemesinden olumutur. Bu nedenle gayrimenkul tanmaz mal olarak da adlandrlmaktadr (Kzlot vd.,2007). Bu erevede gayrimenkuller; arazi, arsa ve binalar kapsamaktadrlar.
TMS/TFRSde yatrm amal gayrimenkuller; kira geliri veya deer art kazanc ya da
her ikisini birden elde etmek amacyla elde tutulan gayrimenkuller olarak tanmlanmtr.
Ayrca bir gayrimenkuln sahibi veya finansal kiralama szlemesi erevesinde kiracs
tarafndan yukarda belirtilen amalarla elde tutulmas durumunda da gayrimenkul yatrm amal olarak kabul edilmektedir. Yatrm amal gayrimenkullerin en nemli zellii,
iletmenin sahip olduu dier varlklardan byk lde bamsz nakit aklar salamasdr.(TMS 40, md.5;KOB TFRS, md.16.2)
Yatrm amal gayrimenkullerle ilgili rnekleri yle sralayabiliriz;( TMS-40, md.8)
Uzun vadede sermaye kazanc elde etmek amacyla elde tutulan arsalar,
Gelecekte nasl kullanlacana karar verilmemi arsalar,
Faaliyet kiralamas iin kiraya verenin elde tuttuu bo bir bina,
Finansal kiralama szlemesine gre kirac tarafndan elde tutulan binalar,
Gelecekte yatrm amal gayrimenkul olarak kullanlmak zere ina edilmekte veya
gelitirilmekte olan gayrimenkuller.
Standart, yatrm amal gayrimenkul ayrmndaki olas belirsizlikleri nlemek amacyla sahibi tarafndan kullanlan gayrimenkul kavramn aklamtr. Buna gre, sahibi
68

ASSAM Uluslararas Hakemli Dergi (ASSAM - UHAD) ASSAM International Refereed Journal

veya finansal kiralama szlemesine gre kiracs tarafndan, mal veya hizmet retiminde,
tedarikinde veya idari amalarla kullanlan gayrimenkuller sahibi tarafndan kullanlan
gayrimenkuller olarak tanmlanmtr (TMS 40,md.5)
Bu aklamalar erevesinde yatrm amal gayrimenkullerin kapsam dnda braklan
gayrimenkulleri yle sralayabiliriz:
Mal veya hizmet retiminde kullanlan gayrimenkuller,
Mal veya hizmet tedarikinde kullanlan gayrimenkuller,
dari amalarla kullanlan gayrimenkuller ,
Normal i ak erevesinde satlmak zere elde tutulan gayrimenkuller.
Bu gayrimenkuller, yatrm amal gayrimenkullerin kapsamna girmedii iin TMS-16
Maddi Duran Varlklar Standard uyarnca muhasebeletirilecektir.
2.2. Yatrm Amal Gayrimenkullerin Snflandrlmas
letmeler, sermaye ve kira geliri elde etmek, satmak ve iletme faaliyetlerinde kullanmak
gibi farkl amalarla gayrimenkuller elde etmektedirler. TFRS ncesi Trkiyedeki
muhasebe uygulamalarna bakldnda, gayrimenkullerin elde edilme amalarna gre
bir snflandrlmaya tabi tutulmadklar grlmektedir. Dolaysyla bu gayrimenkuller
hangi amalar iin alnrsa alnsn, maddi duran varlklar olarak snflandrlmaktadrlar.
TMS/TFRS ile birlikte muhasebe uygulamalarna yeni bir yaklamn geldiini ve yatrm
amal gayrimenkul kavramnn kullanldn grmekteyiz.
TMS/TFRS gayrimenkulleri elde edilme amalarna gre farkl ekillerde snflandrmaktadr (Ylmaz,2013). Buna gre;
Bir gayrimenkul satlmak zere ina edilmi veya elde edilmise, bu tr gayrimenkuller TMS-2 Stoklar standardna gre snflandrlmaktadr.
Bir gayrimenkul bakasnn nam ve hesabna bir taahht szlemesine bal olarak
ina edilmise, TMS-11 naat Szlemeleri standardna gre snflandrlr.
letmenin amalarn gerekletirmek zere, normal i ak ierisinde sahibi
tarafndan kullanlan gayrimenkuller TMS-16 Maddi Duran Varlklar Standardna gre
snflandrlmaktadr.
letmenin aktifinde kaytl bir duran varln satna karar verilmise, bu varln
duran varlklar grubundan karlmas ve TFRS-5 Sat Amal Elde Tutulan Duran
Varlklar standard uyarnca dnen varlklar grubu ierisine alnmas gerekir.
Bir gayrimenkul kira geliri ve/veya sermaye kazanc salamak iin elde tutuluyorsa,
yatrm amal gayrimenkuller olarak deerlendirilmektedir. Buna gre, bir iletmenin
gelecekteki deer artndan faydalanmak iin bir arsa satn almas durumunda, kira
geliri elde etmek iin bir alveri merkezi ina etmesi veya daha nce iletme amalar
dorultusunda kulland bir binay kira geliri elde etmek amacyla kiraya vermesi durumunda, bu gayrimenkullerin TMS-40 ve KOB TFRS Blm 16 kapsamnda yatrm
amal gayrimenkuller olarak snflandrlmas gerekir.
TMS/TFRS kapsamnda gayrimenkuller; stok, maddi duran varlk, sat amacyla elde
69

Say :1 Yl: 2014

tutulan duran varlk, nc kiiler adna ina edilmekte veya gelitirilmekte olan gayrimenkul, sahibi tarafndan kullanlan gayrimenkul, gelecekte yatrm amal gayrimenkul
olarak kullanlmak zere ina edilmekte ya da gelitirilmekte olan gayrimenkul ve de yatrm amal gayrimenkul olarak snflandrlmaktadr. Bu erevede gayrimenkuller elde
edilme amalarna gre hem dnen hem de duran varlk olabilmektedir (ztrk,2009).
3.YATIRIM AMALI GAYRMENKULLERN FNANSAL TABLOLARI ALIMI
Yatrm amal gayrimenkullerin, mevzuatmza ve literatrmze girmesi TMS/TFRS
ile balamtr. Bundan dolay, mevcut hesap planlarnda ve gelir tablosunda henz yer
almamtr. TMS/TFRSye gre yatrm amal gayrimenkullerin bilanoda belirtilmesi,
bunlara ait getirilerin de gelir tablosunda ayr olarak sunulmas gerekmektedir. Yatrm
amal gayrimenkuller, iletmeye girmesi muhtemel bir ekonomik fayda olmas ve bu
varlklarn maliyet lmlerinin gvenilir bir ekilde yaplabilmesi kouluyla finansal
tablolara alnr (rten vd.,2010).
Tekdzen hesap plan incelendiinde, yatrm amal gayrimenkullere zg bir hesabn
bulunmadn grmekteyiz. TFRS asndan, yatrm amal gayrimenkullerin kendine
zg bir grupta raporlanmas yerinde olacaktr. Bu nedenle, hesap plannda bo bulunan
20.grup yatrm amal gayrimenkuller iin yle dzenlenebilir (Akdoan ve Sevilengl,2007):
20. Yatrm Amal Gayrimenkuller
200. Yatrm Amal Araziler
201. Yatrm Amal Arsalar
202. Yatrm Amal Binalar
207. Birikmi Amortismanlar ve Deer Dkl Karl(-)
Bir gayrimenkul gelecekte yatrm amal olarak kullanlmak zere ina ediliyorsa, inaat
tamamlanncaya kadar yaplan harcamalar 20. Yatrm Amal Gayrimenkuller grubu
iinde
208. Yaplmakta Olan Yatrm Amal Gayrimenkuller hesab alarak izlenebilir. Bina inaat tamamlandktan sonra burada biriken tutarlar 202. Yatrm Amal Binalar hesabna aktarlr (ztrk,2009)
Dier taraftan, yatrm amal gayrimenkullerin geree uygun deerle deerlendirilmesi
durumunda, deer art ve azallar ortaya kacaktr. Bu farklar 649. Dier Olaan
Gelir ve Karlar ile 659.Dier Olaan Gider ve Zararlar hesaplarnda izlenebilir. Ancak
iletmede yatrm amal gayrimenkuller nemli dzeye ulamsa, 640. Yatrm Amal
Gayrimenkullerden Gelirler ve Deer Art Kazanlar ile 650.Yatrm Amal Gayrimenkullerden Giderler ve Deer Azal Zararlar hesaplar alabilir (rten vd.,2010).
Yatrm amal gayrimenkullerin deerlemesi, ilk almda deerleme ve alm sonrasnda
deerleme olmak zere ikiye ayrlr.
3.1 lk Muhasebeletirilme
Yatrm amal bir gayrimenkuln varlk olarak muhasebeletirilebilmesi iin; gayrimen70

ASSAM Uluslararas Hakemli Dergi (ASSAM - UHAD) ASSAM International Refereed Journal

kulle ilgili gelecekteki ekonomik yararlarn iletmeye giriinin muhtemel olmas ve gayrimenkuln maliyetinin gvenilir bir ekilde llebilir olmas gerekmektedir. Yatrm
amal gayrimenkullerin ilk muhasebeletirilmesi, dier varlklarda da olduu gibi maliyet bedeli ile yaplr. Maliyet bedeli; satn alma fiyat ve bu ilemle dorudan ilikilendirilebilen avukatlk creti, tapu harlar, noter cretleri, komisyon cretleri gibi harcamalardan oluur ( TMS-40, md.16-22; KOB TFRS, md.16.5).
rnek: letme kiraya vermek amacyla 100.000 TLye pein bir bina almtr. Ayrca bu
almla ilgili olarak tapuya 5.000 TL demitir. KDV oran %18dir.
_________________/_________________

202. Yatrm Amal Binalar Hs.

105.000.-

191. ndirilecek KDV Hs.

18.000.-

100.Kasa Hs.

123.000.-

_________________/_________________
Dier taraftan, yatrm amal gayrimenkuller vadeli olarak edinilebilir. Bu durumda;
vadeli olarak edinilen bir yatrm amal gayrimenkuln vade fark yatrm amal gayrimenkul maliyetinin bir paras deildir. Bu durumda, gayrimenkuln pein fiyat ile
deme toplam arasndaki fark vade sresince gider olarak muhasebeletirilecektir(rten
vd,2010; ztrk,2009).
rnek: letme kiraya vermek amacyla pein deeri 85.000 TL olan bir binay aylk
vade ile 100.000 TLye almtr. KDV tutar pein denmitir. KDV oran %18dir.
Yukardaki ileme ait yevmiye kayd yle olacaktr(Erdoan,2013);
________________ /__________________
202.Yatrm Amal Binalar Hs.

85.000.-

325.Ertelenen Ticari Borlar Vade Fark Hs. 15.000.191.ndirilecek KDV Hs.

18.000.-

336.Dier eitli Borlar Hs.

100.000.-

100.Kasa Hs.

18.000.-

________________ /__________________
letme ay boyunca her ay aadaki kayd yapacaktr;
_______________ / _________________
780.Finansman Giderleri Hs.

5.000.-

325. Ertelenen Ticari Borlar Vade Fark Hs.

5.000.71

Say :1 Yl: 2014

_______________ / _________________
Yatrm amal gayrimenkuln ina edilmesi durumundaki maliyeti, inaatn tamamland tarihteki maliyetidir.letme inaat tamamlanncaya kadar, TMS 16 hkmlerini uygular. Sz konusu tarihte ilgili gayrimenkul, yatrm amal gayrimenkul haline dnr ve
bu Standart hkmlerine tabi olur (TMS-40, md.22).
rnek: letme gelecekte kiraya vermek amacyla bir bina ina edecektir. letme arsann
kazlmas iin 5.000 TL, Demir ve imento alm iin 15.000 TL demitir. KDV oran
%18dir.
_________________ / ________________
208. Yaplmakta Olan Yatrm Amal Gayrimenkuller Hs.
191. ndirilecek KDV Hs.

20.000.3.600.-

100.Kasa Hs.

23.000.-

_________________ / ________________
naat tamamlanncaya kadar bina maliyetini ilgilendiren btn kalemler yukardaki
ekilde muhasebeletirilir. Bina inaat tamamlandktan sonra burada biriken tutarlar
202. Yatrm Amal Binalar hesabna aktarlr.
naat tamamlandnda binayla ilgili toplam maliyetlerin 150.000 TL olduu tespit
edilmitir. Bu durumda yaplacak kayt yledir;
__________________ / ________________
202. Yatrm Amal Binalar Hs.

150.000.-

208. Yaplmakta Olan Yatrm Amal Gayrimenkuller Hs.

150.000.-

___________________ / ________________
naat tamamlandnda yatrm amal gayrimenkuln geree uygun deeri
llebiliyorsa, gayrimenkul geree uygun deeri zerinden llmeye balanr. Bu
durumda, gayrimenkuln tamamlanma tarihindeki geree uygun deeri ile daha nce
gsterildii defter deeri arasndaki fark kr veya zarar olarak muhasebeletirilir(TMS-40,
md.65).
letmeye 150.000 TLye mal olan binann, tamamlanma tarihinde geree uygun deeri
175.000 TL olarak llmtr. Bu durumda yaplacak kayt yle olacaktr;
_________________ / _________________
202.Yatrm Amal Binalar Hs.
72

25.000.-

ASSAM Uluslararas Hakemli Dergi (ASSAM - UHAD) ASSAM International Refereed Journal

649.Dier Olaan Gelir ve Karlar 25.000._________________ / _________________

Edinim sonras yaplan harcamalar, eer varln beklenen performansndan daha fazla bir
performans gstermesini salyorsa aktifletirilir. Dier durumlarda ise, ilgili harcamalar
dorudan gider olarak dikkate alnr.
3.2.lk Muhasebeletirme Sonras lme
TMS/TFRSye gre; yatrm amal gayrimenkullerin ilk muhasebeletirme sonrasndaki
lmlerinde iki yntem kullanlr. Bunlar, geree uygun deer ve maliyet yntemleridir.
Geree uygun deerin gvenilir biimde llemedii durumlar hari olmak zere,
iletmeler bu iki yntemden istediklerini seebilirler. Ancak iletmeler semi olduklar
yntemi tm yatrm amal gayrimenkullerin deerlemesinde kullanmaldrlar.
Geree uygun deer; ilem maliyetleri dlmeksizin karlkl pazarlk ortamnda bilgili ve istekli taraflar arasnda gayrimenkuln el deitirmesi sonucunda ortaya kacak
olan fiyattr. Geree uygun deer yntemi uyarnca, yatrm amal gayrimenkuller her
raporlama dnemi sonunda yeniden llr. Geree uygun deerdeki deiimden kaynaklanan kazan veya kayplar, olutuklar dnemde kr veya zarar olarak muhasebeletirilir. Yatrm amal gayrimenkuller geree uygun deer ile deerlendikten sonra
deerinde deimeler sz konusu olabilir. Byle bir durumda ortaya kan farklar olutuklar dnemde kr veya zarar olarak kaydedilir. Her dnem iin varln geree uygun
deeri tespit edilip raporland iin, sz konusu varlklara ayrca amortisman ayrlmas
sz konusu deildir.Standart, zorunlu olmamakla beraber, yatrm amal gayrimenkuln
geree uygun deerinin tespitinde, gerekli mesleki bilgi ve tecrbeye sahip bamsz bir
deerleme uzman tarafndan belirlenmesini tevik edilmektedir (rten vd.,2010; ztrk
ve Akdoan,2011).rnek: Kaytl deeri 80.000.- TL olan bir arsann bilano gnndeki
geree uygun deeri 100.000 TL olarak llmtr. Bu durumda yaplacak kayt yledir;
__________________ /_______________
201. Yatrm Amal Arsalar Hs.
649.Dier Olaan Gelir ve Karlar Hs.

20.000.20.000.-

__________________ / _______________
Yatrm amal gayrimenkullerin geree uygun deerinin gvenilir bir ekilde tespit
edilememesi durumunda, TMS-16da belirtilen maliyet yntemi ile llr. Bu durumda
letme dier yatrm amal gayrimenkullerini geree uygun deer zerinden deerlemeye devam eder.
Maliyet yntemi uyarnca yatrm amal gayrimenkuller, ilgili gayrimenkuln maliyet
bedelinden, gayrimenkule ilikin birikmi amortismanlar ve birikmi deer dkl za73

Say :1 Yl: 2014

rarlar dlmek suretiyle tespit edilen deer zerinden llr (ztrk ve Akdoan,2011).
Dier taraftan, ilk muhasebeletirme ileminden sonra maliyet yntemini seen bir iletme tm yatrm amal gayrimenkullerini TMS 16da belirtilen hkmler erevesinde
maliyet yntemiyle deerler. TMS 16ya gre, bir maddi duran varlk kalemi varlk olarak
muhasebeletirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmi amortisman ve
varsa birikmi deer dkl zararlar indirildikten sonraki deeri ile gsterilir (TMS
40,md.56).
3.3.Yatrm Amal Gayrimenkullerin Nitelik Deitirmesi
Nitelik deitirme, yatrm amal bir gayrimenkuln bu niteliini kaybetmesi veya bir
gayrimenkuln yatrm amal gayrimenkul niteliini kazanmas anlamna gelir. Nitelik deitirme, sadece gayrimenkuln kullanmnda bir deiiklik olduu zaman yaplr.
Bu deiikliin gereklemekte olduuna ilikin rnekler aadaki verilmitir(TMS 40,
md.57);
Yatrm amal gayrimenkulden sahibi tarafndan kullanlan gayrimenkule transferi
iin, sahibi tarafndan kullanlmasna balanmas;
Yatrm amal gayrimenkulden stoklara transfer iin sat amacyla, gelitirilmeye
balanmas;
Sahibi tarafndan kullanlan gayrimenkulden yatrm amal gayrimenkule transferi
iin, sahibi tarafndan kullanlmasna son verilmesi;
Stoklardan yatrm amal gayrimenkullere transfer iin, bir bakasna faaliyet kiralamas suretiyle kiralamann balamas;
na veya gelitirme aamasndaki gayrimenkulden (TMS 16nn kapsad) yatrm
amal gayrimenkule transferi amacyla, inaat veya gelitirme ileminin sona ermesi.
Yatrm amal gayrimenkullerden, stoklara ve/veya sahibi tarafndan kullanlan gayrimenkullere geilerde ya da bunun tersi durumlarda, gayrimenkullerin deerlemesinde
gei tarihi nemlidir. Bu tarihten nce gayrimenkuller, eski zelliklerinin gerektirdii
ynteme gre, bu tarihten sonra ise yeni zelliklerinin gerektirdii yntemlere gre deerlemeye tabi tutulurlar. letme, gayrimenkuln yeni niteliine gre deerleme yntemine karar verir. rnein, sahibi tarafndan kullanlan ve maliyet bedeli yntemine gre
deerlenen bir gayrimenkul, yatrm amal gayrimenkul haline geldiinde, iletme sz
konusu gayrimenkul geree uygun deer esasna gre deerleyebilir (rten ve Bayrl,
2007; rten vd.,2010).
rnek: letme faaliyetlerini yrtt bir binay yatrm amacyla kullanma karar almtr.
Binann kaytl deeri 100.000.- TL, birikmi amortisman 20.000.-TL ve amortisman
oran %5dir. letme binay maliyet yntemi ile deerlemeye devam edecektir.
___________________ / _________________
202. Yatrm Amal Binalar Hs.
74

80.000.-

ASSAM Uluslararas Hakemli Dergi (ASSAM - UHAD) ASSAM International Refereed Journal

257. Birikmi Amortismanlar Hs.

20.000.-

252. Binalar Hs.

100.000.-

___________________ / _________________
Sahibi tarafndan kullanlmakta olan bir gayrimenkul, geree uygun deer esasndan
gsterilen yatrm amal bir gayrimenkule dnt tarihe kadar amortismana tabi tutulur ve oluan deer dkl zarar finansal tablolara yanstlr. letme, TMS 16 ya gre
hesaplanm olan gayrimenkuln defter deeri ile geree uygun deeri arasnda transfer
tarihte meydana gelecek farkll ise yine TMS 16 ya gre yaplm bir yeniden deerleme gibi ileme tabi tutar. Gayrimenkuln defter deerinde meydana gelen azalma, kr
veya zarar olarak muhasebeletirilir. Ancak, ilgili gayrimenkul iin nceki dnemlerde
olumu yeniden deerleme fazlasnn bulunmas durumunda, sz konusu azalma ncelikle yeniden deerleme fazlas hesabndan mahsup edilir, kalan ksm ise kr veya zarar
olarak muhasebeletirilir. Deer art sz konusu ise yeniden deerleme art olarak z
kaynak grubunda gsterilir. (TMS 40, md.62).
rnek: letme daha nce kullanm olduu bir maazay boaltm ve kiraya vermitir.
Maazann kaytl deeri 150.000.- TL, birikmi amortisman 30.000.- TLdir. Maazann
geree uygun deeri 110.000.- TL olarak llmtr. Bu maazaya ait nceki dnemde
olumu 5.000.- TL deerleme art bulunmaktadr.
________________ / _______________

202.Yatrm Amal Binalar Hs.

257. Birikmi Amortismanlar Hs.

30.000.-

522.M.Duran Varlk Yen.Deerleme Art Hs.

5.000.-

659.Dier Olaan Gider ve Zararlar Hs.

5.000.-

110.000.-

252.Binalar Hs.

150.000.-

________________ / ______________

rnek:letme idari faaliyetlerini yrtt bir binay boaltm ve kiraya vermitir.

Binann maliyet bedeli 50.000.- TL, birikmi amortisman ise ve 10.000.- TLdir. Binann
geree uygun deeri 70.000.- TL olarak llmtr.

_________________ / ________________
202.Yatrm Amal Binalar Hs.

70.000.75

Say :1 Yl: 2014

257. Birikmi Amortismanlar Hs.

10.000.-

252.Binalar Hs.

50.000.-

649.Dier Olaan Gelir ve Karlar 30.000.

_________________ / ________________

Dier taraftan, yatrm amal gayrimenkul maliyet deeri ile deerlenen bir varln nitelik deitirmesi durumunda kaytl deerinde bir deiiklik yaplmadan maliyet bedeli
ile izlenmeye devam edilir. Geree uygun deer ile deerlenmesi durumunda en son geree uygun deer zerinden kaytlara alnacaktr. Bu durumda daha nce yatrm amal
kullanlan bir gayrimenkuln sahibi tarafndan kullanlmaya balanmas veya sat amacyla stoklara alnmas durumunda, zaten geree uygun deerle kaytl olduklar iin ayn
deer zerinden ilgili hesaplara aktarlr (Ylmaz,2013).
3.4.Yatrm Amal Gayrimenkulleri Elden karma
Yatrm amal gayrimenkul, elden karlaca, kullanmna son verilecei ve kendisinden gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmedii durumlarda bilanodan karlr.
Yatrm amal gayrimenkuln kullanm d kalmas veya elden karlmas durumunda
meydana gelen kazan veya kayplar; varln elden karlmasndan kaynaklanan net tahsilatlar ile gayrimenkuln defter deeri arasndaki farktr ve kullanma son verilme veya
elden karlma dneminde kr veya zarar olarak muhasebeletirilir (rten vd.,2010).
Yatrm amal bir gayrimenkuln elden karlmas karlnda alnacak tutarlar balangta geree uygun deer esasna gre muhasebeletirilir. zellikle yatrm amal gayrimenkul iin yaplacak demelerin ertelenmi olmas durumunda, alnacak sz konusu
tutarlar, ilk bata pein fiyat edeerlerinden muhasebeletirilir. Alacak tutarnn nominal
deeri ile pein fiyat edeeri arasndaki fark, etkin faiz yntemi kullanlmak suretiyle
faiz geliri olarak muhasebeletirilir.
Yatrm amal gayrimenkuln deerinin dmesi, kayp olmas veya terk edilmesi nedeniyle nc ahslardan alnacak tazminat tahsil edilebilir olduu zaman kr veya zarar
olarak muhasebeletirilir (rten vd.,2010). Yatrm amal gayrimenkuldeki deer dklkleri veya zararlar, bunlara ilikin olarak nc ahslardan tazminat talepleri veya
nc ahslardan alnan tazminatlar ile bunlarn yerine konulan varlklarn sonraki ina
veya satn alnma ilemleri ayr iktisadi olaylardr ve ayr ayr muhasebeletirilirler.
4.TMS 40 ve KOB TFRS BLM 16NIN KARILATIRILMASIYatrm amal
gayrimenkullere ilikin dzenlemeler TMS-40 ve KOB TFRS Blm 16da yer almaktadr. Bu standartlarn amac; yatrm amal gayrimenkullerin muhasebe ilemlerini ve
aklama hkmlerini belirlemektir. Standardn kapsam ise, yatrm amal gayrimenkullerin muhasebeletirilmesi, llmesi ve aklamas olarak ifade edilmitir.
TMS 40 ve KOB TFRS Blm 16 arasnda yatrm amal gayrimenkullerin muhasebesi
ve raporlanmasna ilikin hkmlerde bir takm farkllklar bulunmaktadr. Bu farkllklar genel olarak yle sralayabiliriz:
TMS 40a gre; yatrm amal gayrimenkuller maliyet deeriyle veya geree uygun
76

ASSAM Uluslararas Hakemli Dergi (ASSAM - UHAD) ASSAM International Refereed Journal

deeri ile raporlanr. KOB TFRS Blm 16da ise, sadece geree uygun deeri ar
maliyet ve abaya katlanmakszn gvenilir olarak srekli ekilde lebilen yatrm amal gayrimenkuller geree uygun deerleri ile llrler. Dier tm yatrm amal gayrimenkuller KOB TFRS Blm 17de yer alan maliyet amortisman deer dkl
yntemi kullanlarak muhasebeletirilirler. Bu nedenle, geree uygun deeri tespit edilemeyen yatrm amal gayrimenkuller maliyet deeriyle llr ve KOB TFRS Blm
16 kapsam dnda kalrlar. (KOB TFRS,md.16.1)
KOB TFRSde hangi amala kullanlacana karar verilmeden edinilen arsalarn nasl snflandrlaca aklanmamtr. TMS 40da ise bu arsalarn yatrm amal gayrimenkul
olarak snflandrlacan aka belirtmektedir.
Karma olarak kullanlan gayrimenkuller, TMS 40da yatrm amal gayrimenkul ile maddi duran varlk arasnda blnmektedir. KOB TFRSde karma kullanml gayrimenkullerin geree uygun deeri llemiyorsa, bu gayrimenkullerin tamam maddi duran varlk
olarak muhasebeletirilir.
SONU
Uluslararas Muhasebe Standartlar, farkl lkelerdeki muhasebe uygulamalarnn ortak
bir standart altnda toplayarak, finansal tablo kullanclar iin nesnel bilgi ihtiyacn karlamay amalar. Trkiye Muhasebe Standartlar, gayrimenkullere geleneksel uygulamalardan farkl bir bak as getirmi ve gayrimenkulleri elde etme ve kullanma amacna
gre farkl gruplarda snflandrmtr. Hangi gayrimenkullerin yatrm amal gayrimenkul olarak snflandrlaca, yatrm amal gayrimenkullerin nasl deerlenecei ve bu
varlklarn deerindeki deiikliklerin ne ekilde raporlanacan TMS 40 ve KOB TFRS
Blm 16da belirtilmektedir.
TMS 40 ve KOB TFRS Blm 16 arasnda yatrm amal gayrimenkullerin muhasebesi
ve raporlanmasna ilikin hkmlerde bir takm farkllklar bulunmaktadr. Bu farkllklar genel olarak yle sralayabiliriz:
TMS 40a gre; yatrm amal gayrimenkuller maliyet deeriyle veya geree uygun deeri ile raporlanr. KOB TFRS Blm 16da ise, sadece geree uygun deeri lebilen
yatrm amal gayrimenkuller geree uygun deerleri ile llrler. Bu nedenle, geree
uygun deeri tespit edilemeyen yatrm amal gayrimenkuller maliyet deeriyle llr
ve KOB TFRS Blm 16 kapsam dnda kalrlar.
KOB TFRSde hangi amala kullanlacana karar verilmeden edinilen arsalarn nasl snflandrlaca aklanmamtr. TMS 40da ise bu arsalarn yatrm amal gayrimenkul
olarak snflandrlacan aka belirtmektedir.
Karma olarak kullanlan gayrimenkuller, TMS 40da yatrm amal gayrimenkul ile maddi duran varlk arasnda blnmektedir. KOB TFRSde karma kullanml gayrimenkullerin geree uygun deeri llemiyorsa, bu gayrimenkullerin tamam maddi duran varlk
olarak muhasebeletirilir.

77

Say :1 Yl: 2014

KAYNAKLAR
Akdoan, N. ve Sevilengl, O.(2007). Trkiye Muhasebe Standartlar le Uyumlu Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulamas,12.bs., Gazi Kitapevi, Ankara.
Akgn, A.. (2009).Trkiye Finansal Raporlama Standartlar Asndan Varlklarda Deer
Dkl ve erefiyenin ncelenmesi, Kocaeli niversitesi Sosyal Bilimler Enstits
Dergisi (18) 2009/2: 1-34. Kocaeli.
Bahadr (2012). KOBler iin UFRS-TFRS Kapsamnda Temel Finansal Aralar, Muhasebeletirme ve lm, Mali zm Dergisi, Mays-Haziran.
Gentrk vd.(2011). Maddi Duran Varlklarn KOBler iin UFRS, Tam Set UFRS ve
Vergi Usul Kanununda (VUK) Aratrlmas, Sleyman Demirel niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Dergisi Yl: 2011/2, Say:14, Isparta.
Erdoan, N.(2013).Genel Muhasebe-II, Anadolu niversitesi Yaynlar,No.2897.
Gngr, A.N. ve Ersoy, A. (2011).Yatrm amal gayrimenkullerin muhasebeletirilmesi,
Marmara niversitesi, Sosyal Bilimler Enstits, stanbul.
rten, R. ve Bayrl, R. (2007). TMS 16ya Gre Maddi Duran Varlklarn Dnem Sonunda
Deerlemesi ve Muhasebe Uygulamalar, Gazi niversitesi, BF, Ankara.
rten, R, Kaval, H., Karapnar, A. (2010). Trkiye Muhasebe- Finansal Raporlama
Standartlar Uygulama ve Raporlar, TMS- TFRS Standartlarnn letmelerde lk
Uygulanmas KOB Muhasebe Standard Tekdzen Hesap Plan le Uyumlu rnekler,
4.Bask, Gazi Kitabevi, Ankara.
ztrk, C. ve Akdoan, N. (2011). Finansal Tablolarn Dipnotlarnda Sunulan Muhasebe
Politikalarnn Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Asndan ncelenmesi,
Doktora Tezi, Bakent niversitesi, Sosyal Bilimler Enstits, Ankara.
ztrk, C. (2009). Yerel ve Uluslararas Muhasebede Yatrm Amal Gayrimenkul
Kavram ve UMS 40n Trkiye Muhasebe Sistemine Yansmalar, Mali zm Dergisi,
say:96
Saray, M.A.. (2012).TMS Gre Maddi Duran Varlklarn Deerlemesine likin
Uygulamalar, Electronic Journal of Vocational Colleges, Mays.
kr Kzlot, Ekrem Sarsu, Sezgin zcan, Zuhal Kzlot, Gayrimenkul Rehberi, Ankara: Yaklam Yaynclk, 2007, s. 34.
Yldz, S. ve Trker, M. (2010).Yatrm amal gayrimenkuller (TMS-40) ve bir uygulama, stanbul Ticaret niversitesi, Sosyal Bilimler Enstits, stanbul.
Yldztekin, .(2010).Trkiye Muhasebe Standartlarna Gre Duran Varlklarn Muhasebeletirmesiyle lgili rnekler, Atatrk niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Dergisi,
Cilt: 24, Say: 4, 2010, Erzurum.
Ylmaz, E.2013.Yatrm Amal Gayrimenkullerin TMS-40 Standard Kapsamnda Muhasebeletirilmesi, letme Aratrmalar Dergisi, 5/4.
Yatrm Amal Gayrimenkuller Standard (TMS 40) Hakknda Tebli
KOB TFRS Hakknda Tebli
78