РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

Универзитет ,,Св.Климент Охридски,,-Битола

Економски факултет – Прилеп

СМЕТКОВОДСТВЕНОТО ПЛАНИРАЊЕ ВО ФУНКЦИЈА НА

КОНТРОЛА НА ТРОШОЦИТЕ

-магистерски труд-

Кандидат: Ментор:

Елизабета Велковска, 58/10 Проф. д-р Сузана Талеска

Прилеп, март 2015

 Содржина
Воведни напомени и цели на истражувањето
1.Сметководственото планирање како плански и контролен инструмент .........11
1.1.Карактеристики на сметководственото планирање.................................................14
1.2.Видови сметководствено планирање....................................................................... .16
1.2.1.Конвенционално планирање ...................................................................................18
1.2.2.Планирање без стартна основа......................................................................... .......26
1.2.3.Современи бихејвиористички аспекти на сметководственото планирање..........27
2.Сметководственото планирање во функција на планирањето и контролата на
трошоците...........................................................................................................................36
2.1.Улогата на трошоците во рамките на сметководственото планирање....................38
2.2.Класификации на трошоците ......................................................................................40
2.3.Значење и видови на стандардните трошоци.............................................................49
2.4.Концепт на стандардизација во рамките на трошочната проблематика.................51
2.5. Концепт на релевантни трошоци........................................................................... ...53
3.Системи на сметководственото планирање ............................................................54
3.1.Статички систем на сметководственото планирање............................................. ...54
3.2.Флексибилен систем на сметководственото планирање .........................................55
3.2.1.Изборот на основата-клучна детерминанта во определувањето на трошоците..56
3.3.Примената на флексибилниот систем на планирање во деловните субјекти.........57
4.Сметководственото планирање за потребите на менаџерскиот процес ............58
4.1.Креирање информации за планирање и контрола на трошоците............................59
4.2.Информации во врска со вреднувањето на залихите ...............................................63
4.3.Информациите во функција на планирањето на финансискиот резултат.............. 71
4.4.Координација на активностите на деловните субјекти .............................................73

Заклучок .............................................................................................................................84
Користена литература

2
Воведни напомени и цели на истражувањето

Сé поинтензивното поврзување на светското стопанство, главно, преку слободното

движење на стоките, услугите, луѓето и капиталот во областите и просторите каде што
капиталот може побрзо да се оплоди со повисока профитна стапка, всушност, го овозможи
глобализацијата, и тоа како резултат на развојот на технолошките достигнувања, а со тоа и
развој на најголемите светски компании, меѓународните инситуции и организации.
Големите светски компании, во услови на сé поограничени природни ресурси,
перманентно се во потрага по евтина работна сила којашто, давајќи го својот максимум,
придонесува за максимизирање на нивниот профит. Трансферирањето на капиталот се
врши или преку странски директни инвестиции во нови капацитети, или преку преземање
на управувачкиот пакет кај постојните бизниси. Глобализацијата се карактеризира со
дифузија на нови технологии, протек на идеи, размена на стоки и услуги, зголемување на
капиталните и финансиските текови, меѓународниот аспект на деловното работење и
деловните процеси и дијалог, како и движењето на луѓето.1
Временските и просторните димензии на стопанисувањето во денешни услови на
работење подразбираат стратегии, цели, задачи и програми што претставуваат најголем
проблем за ефикасното работење. Заради реализација на поставените стратегии, цели и
задачи, на заинтересираните субјекти им се наметнува потребата од располагање со
определен квантум на информации, со чија помош ќе можат да ги утврдат и разработат
своите стратегии, да ги насочат алтернативните комбинации на идните вложувања,
процеси, постапки, организација и контрола на остварувањата, со намера да се применат и
корективни мерки (доколку е потребно).
Во светот повеќе не важи правилото „големите ги јадат малите”, туку „брзите ги
јадат бавните”. Ако се има добра идеја, ако се размислува глобално, ако се располага со
едуциран персонал и ако се дејствува и работи локално, тогаш можностите за развој на
успешен бизнис се неограничени. За да се достигнат хоризонтите на развојот неопходен е

1
Декларација на МОТ за социјална правда заради праведна глобализација , донесена од Меѓународната
конференција на трудот на деведесет и седмата сесија, Женева, 10 јуни, 2008 година

3
континуиран протек на информации врз основа на коишто инвеститорите ќе ги носат
стратегиските одлуки. Обезбедувањето на потребните информации се врши преку
соодветни информациски системи што овозможуваат да се добие јасна претстава за
постојната финансиска состојба и постигнатите резултати од работењето на секој деловен
субјект. Во стопанските ентитети главната информативна дејност ја врши
сметководствениот систем, па поради важноста на овој систем неговата соодветна
организација е задолжителна во сите земји во светот, односно се стреми кон негово
стандардизирање.
Сметководствениот информациски систем обезбедува комплексна и комплетна
информациска поддршка од квалитативна и квантитативна природа за оптимално деловно
одлучување, којашто претставува интегрален процес на снимање, вреднување, собирање,
подготовка и обработка на податоците, нивно генерирање во информации за, на крајот,
истите да им се соопштат во пристапна форма на сите постојни и потенцијални
корисници. Сметководствените информации не служат само за потребите на деловното
одлучување во рамките на деловниот субјект, туку со своите системски основи тие се
користат и за планирање, контрола и регулирање на целокупното стопанисување како на
ниво на националните економии, така и пошироко. За да може да ги оствари своите цели,
пред сé, во поглед на информираноста, сметководството ја следи состојбата и движењето
на средствата во деловниот субјект, приходите и расходите, што претставуваат основна
содржина на информациите, па на тој начин тие стануваат инструмент на деловното
одлучување.
Сметководството е значајна професија што се занимава со воспоставување здрава
бизнис клима во секоја земја одделно, па оттука произлегува потребата за воспоставување
законска рамка за нејзино регулирање. Законската рамка помага да се овозможи
издигнување на оваа професија на нивото што го заслужува, бидејќи таа овозможува
стопанството да има точна слика за состојбите во секоја фирма.

Менаџерското сметководство се јавува за време на индустриската револуција и

служи како инструмент за мерење и управување со трошењето на ресурсите, од една

4
страна, и продуктивноста на оперативно ниво на компанијата, од друга страна.2 Тоа,
примарно, се фокусира на обезбедувањето на потребните информации за планирање и
контрола на продуктивноста и ефикасноста на интерните деловни процеси. Информациите
од ова сметководство уште од почетокот биле непосредно релевантни за задоволување на
барањето за оптимализација на трошоците, времето и користењето на средствата .

Менаџерското сметководство претставува процес за обезбедување информации за

потребите на менаџерите.3 Ова сметководство, пред сé, е одговорно за обезбедување
информации што им помагаат на менаџерите во процесот на деловното одлучување за што
поефикасно и поефективно искористување на организациските ресурси.4
Според Хорнгрен (Horngren)5, се смета дека менаџерското сметководство
подготвува и интерпретира финансиски и нефинансиски информации коишто им помагаат
на менаџерите да донесуваат одлуки за реализација на поставените организациски цели.
Тие информации менаџерите ги користат за избор, комуникација и имплементација на
деловната стратегија.
Менаџерското сметководство е сметководствен концепт што се јавува како
последица на намерите на сметководителите информациски да го поддржат менаџментот
во процесот на управувањето. Во услови кога финансиското сметководство не може да
даде соодветен одговор и кога се јавува потреба од поширок спектар на информации кај
менаџерските структури се промовира менаџерското сметководство. Со тек на време
информациските потреби на менаџментот стануваат сé пообемни, а тоа резултира со
динамичен развој на менаџерското сметководство.Во него, денес, се вклучени процесите
за идентификување, мерење, акумулирање, анализа, подготвување, интерпретирање и
објавување на финансиските информации, коишто се користат од страна на менаџментот
за планирање, проценка и контрола во рамките на организацијата, но и за соодветно

2
Williams, S. (2004). Business intelligence can help management accounting reclaim its relevance and rightful role.
Strategic Finance. Aug. p. 41-49
3
Bruns J., Williams J., McKinnon.(1993): Information and managers: a field study. Journal of Management
Accounting Research. Fall; (Vol. 5). p.22
4
Hendrickson, H. (2001). Accounting. In: Encyclopedia of Business and Finance. Eds. Burton S., Kaliski. Vol.1.
Macmillan. http://find.galegroup.com
5
Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. (2006). Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th ed. Prentice- Hall, p.
868.

5
искористување, т.е. одговорност за нејзините ресурси. Врз основа на тие информации се
подготвуваат финансиските извештаи за голем број корисници, како што се: акционерите,
кредиторите, регулаторните агенции и даночните органи“. 6
Трендот на интернационализација на бизнисите, растечката конкуренција и
модерните производствени технологии се главните фактори што придонесуваат за
промена на филозофијата на менаџментот и деловните системи, што сами по себе го
наметнаа прашањето за повторно вреднување на корисноста на информациите од
сметководството за трошоците, како интегрален дел од менаџерското сметководство.
Од една страна сметководителите треба да ги разбираат информациските потреби на
менаџментот за да можат да изградат добри информациски системи коишто ќе му служат
на менаџментот, а од друга страна, пак, менаџерите мора да имаат разбирање за начинот
на функционирање на сметководството на трошоци за да можат на најефикасен начин да
ги искористат неговите информации. Само на ваков начин ќе се овозможи креирање
успешен информациски систем на сметководството на трошоци што, првенствено, ќе биде
во функција на унапредување на работењето на деловните субјекти.
Сметководството на трошоците претставува главна функција во деловниот субјект
што обезбедува информации за целите на планирањето и контролата, вреднувањето на
залихите и финансискиот резултат. Планирањето и контролата имаат особено големо
значење во сметководството на трошоците. Врз основа на сметководството се доаѓа до
резултатите од работењето, а подоцна се врши нивна споредба со планските показатели и
на тој начин се утврдуваат отстапувањата.

***

Концепциски овој магистерски труд е структуиран во четири дела, започнувајќи од

дефинирањето на сметководственото планирање, преку одбележувањето на главните
предности и потребата од неговата ефикасна употреба во деловните субјекти, па сé до
определувањето на основите за различно детектирање на трошоците и осознавање на

6
www.maaw.com, National Association of Accounantst - Мanagement accounting practice committee, 1981

6
комплексноста на сите планови што го сочинуваат сетот на целокупното сметководствено
планирање.

Во првиот дел од истражувањето е елаборирано значењето на сметководственото

планирање, пред сé, како плански и контролен механизам на менаџментот.
Сметководственото планирање овозможува активно учество на сите организациски делови
на деловниот субјект и на тој начин го потрепува планирањето на неговите цели и задачи.
Сметководственото планирање во секој деловен субјект овозможува поексплицитна
идентификација на можностите, дефинирање на проблемите, рационална алокација на
ресурсите и објективни критериуми за остварување на планираните перформанси и цели
на компанијата. Извршувајќи ги сите овие функции, сметководственото планирање се
интегрира и го детерминира одлучувањето и координацијата на целокупните напори што
се преземаат од страна на различните организациски нивоа во компанијата.

Во вториот дел се истакнува улогата на сметководственото планирање во

функција на контрола на трошоците. Имено, планирањето и контролата на трошоците во
управувачкото сметководство тесно се поврзани и затоа, без резерва, може да се потврди
дека контрола без планирање и планирање без контрола не постои. За да се изврши
пореално предвидување на идните перформанси на деловниот субјект менаџментот, во
голем дел, се потпира на информациите добиени од анализите на однесувањето на
трошоците. Неопходноста од потребата за согледување на нивното однесување, во услови
кога треба да се предвидат промените на различно ниво на активности во компанијата,
упатува на анализи на нивната сензитивност на различните нивоа на активности. Најчесто
користена во практиката е трошочната структура, составена од фиксни и варијабилни
трошоци. Контролата на трошоците, главно, се заснова на категоријата стандардни
трошоци, што имаат конотација на очекувани резултати од работењето, утврдени врз
основа на научна методологија и потврдени во практиката. Концептот на
стандардизацијата во рамките на трошочната проблематика посебно е третиран, како и
неговото значење за утврдување на отстапувањата. Од многуте концепти, поврзани со
трошоците, може да се заклучи дека сите трошоци се релевантни за одлучувањето, освен
идните трошоци, што не се во составот на разгледуваните алтернативи и оние трошоци
што постојат, но не можат да се променат со каква било одлука сега или во иднина.

7
 Сметководствените планови се изработуваат под надзор на раководителот на
сметководството, и тоа преку употреба на методологијата, организацијата, средствата и
информациите. Овие планови се изготвуваат за период од една година, а преку
квалитативните показатели ги претставуваат желбите и целите на менаџментот. Меѓутоа,
планирањето мора да биде проследено со контрола којашто треба да покаже колку
успешно се остварени сметководствените планови.
Во третиот дел се разработени системите на сметководственото планирање.
Сметководственото планирање претставува плански и контролен инструмент што се
користи за потребите на планирањето и служи за преведување на стратегиите и целите во
квантифицирани акуративни податоци, прилагодени на предвидените плански услови,
додека кога се користи како контролен инструмент тоа служи како репер со којшто се
врши споредување на тековните перформанси. Имено, се изработуваат по неколку
сценарија на годишниот финансиски план - заснован на оптимистички, песимистички или
нормални претпоставки. Во рамките на вака концепираните сценарија флексибилните
системи на сметководственото планирање ја мерат сензитивноста на трошоците на
различните нивоа на активности. Меѓутоа, особено внимание треба се посвети на тоа дека
како основа на активноста треба да се избере онаа што ќе биде единствена и разбирлива и
што нема да создава конфузија и недоразбирања. Во теоријата се смета дека
сметководственото планирање е првиот чекор од којшто се поаѓа во системот за контрола.
Тоа, главно, е поврзано со обезбедувањето инструменти за контрола на трошоците, со
регулирање на работните задачи, облиците на комуникација и координација. Актуелното
деловно окружување се карактеризира со комплексни и динамични промени коишто имаат
големо влијание врз работењето на деловните субјекти. Интернационализацијата на
деловните активности, високата технологија и компјутеризираните системи, насочени кон
рационализација на инпутите и нивно максимално редуцирање во правец на остварување
добивка и задоволителна пазарна позиција, го прави работењето на деловните субјекти
особено комплицирано.
Во четвртиот дел од истражувањето се елаборирани интеракцијата на
сметководственото планирање и менаџерскиот процес. Сметководстеното планирање
претставува детално планирање со коешто се димензионира стекнувањето и

8
распоредувањето на финансиските и другите ресурси во определен временски период.
Бидејќи современо конципираното сметководство е поставено да биде во функција на
менаџментот, тоа мора да воспоставува конзистентна врска со сите нивоа на раководење и
управување со деловниот субјект, што подразбира перманентно да се интервенира со
релевантни информации, коишто ќе бидат прифатливи за корисниците. Консеквентно на
планирањето и контролата на трошоците, проблематиката на сметководственото
планирање го вклучува и планирањето на финансискиот резултат. Во процесот на
планирање, контрола и насочување на сложените деловни активности од менаџментот на
деловните субјекти се очекува да биде фокусиран на окружувањето, но истовремено да
води сметка за усогласување на целите на деловниот субјект со случувањата во средината
во којашто дејствува. Наведените тенденции на работењето, коишто ја акцентираат
рационализацијата на трошењето на производствените елементи, во прв план ги ставаат
теоретските и практичните истражувања и усовршувањето на методологијата за пресметка
на цената на чинење на производите. Резултат на таквата тенденција е афирмацијата на
методологијата за пресметка според стандардните трошоци, што ја обезбедува рамката за
навремени и детални мерки на перформансите и контрола на трошоците. Стандардните
трошоци претставуваат паричен израз на вредноста на стандардниот потрошок според
стандардните цени, што може да обезбеди сеопфатна или барем доволна информациска
подлога за управувачко-контролните активности во доменот на рационализацијата на
работењето на деловните субјекти. Тие се потврдени како особено значајни и
веродостојни контролно-управувачки инструменти на техниките за управување со
трошоците.
Со појавата на новите трендови во менаџментот, главно, со цел да се подобри
ефикасноста во работењето (каков што е приодот познат како точно навреме-just in time,
потоа целосната контола на квалитетот, работењето без грешка итн.) доаѓа до промени во
улогата на стандардизацијата на трошоците.Овие приоди се насочени кон надополнување
на стандардните показатели со оперативни мерила.

Бихејвиористичкиот приод во сметководството повеќе од една деценија е преокупација

на низа автори во голем број дела што се посветени на сметководството на менаџментот, а
се однесува на импликациите што ги создаваат односите на луѓето во системот на
контрола, сметководственото планирање и целиот сметководствен систем. Искуството

9
покажува дека почесто се јавува конфликт на интереси при донесувањето на плановите од
страна на менаџерите и нивното извршување, бидејќи менаџерите настојуваат во
плановите да венсат резерви, така што при споредувањето, фактичките резултати да бидат
претставени во најдобро светло.7

7
Поимот бихејвиористички потекнува од англискиот збор behavior ,што означува однесување.

10
1.Сметководственото планирање како плански и контролен инструмент

Во современите услови деловните субјекти се формираат за, преку употреба на

материјалните и човечките ресурси, да се дојде до оставрување на целта, односно
остварување на такви деловни резултати што не можат да се постигнат од страна на
одделни индивидуи.Секој деловен субјект мора да биде организиран и управуван на
таков начин што ќе се постигнува успешно извршување на деловните задачи.
Оттука, како поважни цели за формирање на деловните субјекти се издвојуваат:
- рентабилно работење;
- лидерство во производството на определен производ;
- производство без грешки;
- експанзија во работењето;
- инвестирање во истражување и развој;
- одржување највисоки етички стандарди во рамките на компанијата; и
- почитување на вработените и органите како највисоки фактори за постигнување
на проектираната цел.
Во тој контекст, целта на менаџментот е да ги следи и мотивира своите вработени,
да ги презема сите мерки што се потребни за да се дојде до остварување на претходно
наведените цели.
Интернационализацијата во дејствувањето на современите компании, брзиот раст
на технологијата и нејзините достигнувања доведуваат до појава на многу сложени
предизвици за менаџерите. Според тоа, менаџерите мора да поседуваат големо знаење,
искуство, вештини и стручност, да градат добри односи со вработените и стеикхолдерите
за да можат да раководат со компанијата.
Од аспект на големината и комплексноста на компанијата зависи начинот на
планирање за нивното идно дејствување, односно за соодветната и рационална алокација
на ресурсите, како и контрола на работењето за да се дојде до остварување на
посакуваните цели, т.е. зголемување на добивката и позиционирање на пазарот.

11
 Улогата на менаџерите, главно, се состои од планирање, организирање, одлучување
и контрола.8
Планирањето подразбира анализа на тековната состојба на работењето во
компанијата, вклучувајќи го и нејзиното окружување, потоа рангирање на целите, како и
детерминирање на неопходните акции за остварување на планските цели. При
планирањето менаџерите ги одбележуваат чекорите што треба да ги преземат за
движењето и насочувањето на компанијата кон предвидените таргети. Плановите можат
да бидат долгорочно, стратегиски и краткорочно ориентирани.
При планирањето плановите на менаџментот се презентираат формално, пред сé,
преку сметководственото планирање. Сметководственото планирање претставува
формален и квантитавен израз на плановите и целите на менаџментот што ќе се преземаат
во определен временски период. Значи, сметководственото планирање ги вклучува сите
деловни единици на компанијата, а со тоа се доаѓа до поефикасна поткрепа на
планирањето на целите и задачите.
Во таа смисла, сметководственото планирање, како плански и контролен
инструмент, главно, има за цел:
- зголемување на економичноста;
- раст на профитабилноста;
- подобрување на организациската структура на деловниот субјект, како и
- координација и комуникација на сите нивоа на управување во конкретниот
делован субјект.
Ова планирање овозможува и дефинирање на проблемите, појасна идентификација
на можностите и обезбедување критериуми за остварување на планските задачи.
Сметководственото планирање претставува еден квантитативен израз на
синџирот активности, нивна координација и имплементација.9
Овде може да се додаде дека, според развојниот подем на деловните субјекти, се
забележува специфичноста којашто упатува на големината на компанијата, односно кога
се работи за мали ентитети, тогаш контролата на трошоците на средствата и трудот во
почетокот ја извршува(л) сопственикот на фирмата.

8
Effective Management,Consultant Editor: Roger Collins, CCN International New Zealand Limited, 1993, str.1-20.
9
Horngren и Foster, цитирано дело,стр.172.

12
 Подоцна, односно во периодот кога деловните субјекти започнуваат да растат,
пораснала и потребата од располагање со повеќе податоци за трошоците, набавките,
залихите, побарувањата и обврските. Фактичките трошоци се од голема важност за
сметководството, бидејќи го претставуваат почетокот на секој сметководствен систем.
Процесот на планирањето, инкорпориран во сметководствениот систем,
претставува низа од систематски компарации на планските со фактичките разултати, а
утврдувањето на разликите се насоки според коишто, всушност, треба да се одвива
работењето на компанијата.
Новите економски состојби го забрзуваат развојот на сметководственото
планирање, така што доведуваат тоа да стане особено ефикасен инструмент на
менаџментот при планирањето и контролата на оперативните активности на секој деловен
субјект.
Функционирањето на сметководственото планирање најдобро може да се согледа
според следнава слика 1:

Менаџер

Планирање и работење врз основа

на користење квантифицирани плански задачи

Работење

(дејствување врз основа

на план)

Анализа на извештаите за планските и фактичките показатели

Резултати од
работењето

Слика 1.Функционирање на сметководствено планирање

13
 Значи, работењето започнува со поставувањето на планските задачи на деловниот
субјект, а притоа се одбележуваат очекуваните резултати и следи споредувањето со
фактички настанатите резултати, па се продолжува кон анализа на разликите во споредба
со планот и спроведување на мерките што следуваат. Кружниот циклус започнува со
планирањето, но повторно земајќи ја предвид повратната спрега за евентуалните промени
во работењето на компанијата.

Сметководственото планирање, главно, се одвива на две подрачја, и тоа на:

- подрачјето на оперативното одлучување и

- подрачјето на финансиското одлучување.

Меѓутоа, успешното функционирање на деловниот субјект е условено од двата

вида одлуки, со што подеднакво се посветува внимание и кон двата вида при
секојдневното работење.

Сметководственото планирање претставува појдовна основа во системот за

контрола, затоа што обезбедува соодветни инструменти за контрола на трошоците, а со
тоа и се пресретнува неизвесноста.

1.1.Карактеристики на сметководственото планирање

Сметководственото планирање претставува цел комплекс на активности со коишто

се квантифицираат сите сметководствени резултати за една година, како и можност
одделните финансиски планови да се споредуваат со фактичките сметководствени
резултати.

Како битна карактеристика на сметководственото планирање се јавува билансниот

принцип за планирање што започнува со билансот на состојбата, планираниот биланс на
успехот и планот за паричните текови.

14
 Најзначаен план во сметководственото планирање е планираниот биланс на
состојбата, што се однесува на последниот ден од планската година. Постапката околу
изготвувањето на крајниот биланс на состојбата и крајниот биланс на успехот се
поедноставува, доколку се знае начинот за утврдување на износите на одделните билансни
позиции.

Предноста од користењето на сметководственото планирање се согледува и при

примената на cost benefit анализата. Суштината на овој принцип се состои во тоа што
постојано се врши споредба и се утврдуваат разликите меѓу корисностите што се добиваат
и трошоците што се прават за секој вид активност во компанијата ( на пример, доколку во
производството на определен производ се користат машини што се набавени од два
различни добавувача). Во случај кога не постои никаква разлика во квалитетот, брзината
на добивањето на производот, условите за работа и сл., тогаш примената на cost benefit
анализата би се однесувала на определување за онаа машина чија набавна вредност е
помала. Но, доколку машините имаат иста набавна вредност, а едната се одликува со
добивање производи со поголема продуктивност, тогаш со примената на cost benefit
анализата менаџментот ќе се определи за онаа машина што е попродуктивна. Корисноста
од воведувањето на сметководственото планирање се гледа во тоа што се намалуваат
трошоците во врска со функционирањето на машините (како во примерот).

Ниту едно друго средство не може да му обезбеди на менаџментот толку

оперативни насоки како добро испланираниот и квалитетно изготвениот сметководствен
план.

Притоа, сметководственото планирање овозможува активно учество на сите

организациски делови во компанијата и, на тој начин, ефикасно го поткрепува
планирањето на идните цели и задачи.

Конечно, сметководственото планирање во секој деловен субјкт овозможува

поексплицитна идентификација на можностите, дефинирање на проблемите, рационална
алокација на ресурсите и користење објективни критериуми за остварување на
планираните цели за развој. Извршувајќи ги сите овие функции, сметководственото
планирање се интегрира и го детерминира одлучувањето и координацијата на

15
целокупните напори што се прават од страна на различните организациски сегменти во
рамките на деловниот субјект.

Сметководственото планирање тесно е поврзано и со стратегијата за дејствување

на компанијата. Стратегиската карактеристика се согледува во определбата за влијание
врз пазарните услови при работењето на компанијата, потоа во определувањето на
начините за инвестициско одржување, како и во определувањето на ефектите од
економските и општествено - политичките трендови.

Овде особено треба да се истакне улогата на сметководственото планирање врз

комуницирањето и координацијата. Преку сметководственото планирање, на некој начин,
се проширува дијапазонот на управувачите, така што тие ги земаат предвид целите и
задачите на сите одделенија и органи, но и на поединците, а со тоа се овозможува
отстранување на спротивставувањата и недостатоците во организациската поставеност на
компаниите. Па, според тоа, може да се заклучи дека ефикасноста на смеководственото
планирање зависи од интересот и поддршката што ќе ја обезбедуваат раководните лица во
деловниот субјект.

1.2.Видови сметководствено планирање

Како што веќе беше споменато, сметководствето планирање се одвива на две

големи подрачја, и тоа на подрачјето на оперативното и на подрачјето на финансиското
одлучување. Оперативното одлучување се однесува на користењето на ограничените
ресурси и други производствени фактори, а за разлика од него финансиското одлучување
се заснова на обезбедувањето средства за стекнување на производствените фактори.

Оперативното планирање започнува со планирање на продажбата. Од планот на

продажбата натаму произлегува планот на производството којшто, пак, се расчленува на
план на директни материјали, план на директни плати и план на општи трошоци за
производство. Овие три плана претставуваат основа за подготовка на планот за трошоците

16
што се содржани во готовите производи. Од тој план произлегуваат: планот за трошоците
на маркетингот, планот за трошоците на администрацијата и, на крај, финалниот резултат
на оперативните сметководствени планови ја претставува проекцијата на финансиските
планови, односно оперативното планирање завршува со планираниот биланс на успех на
деловниот субјект.

Од друга страна, пак, финасиското планирање во компанијата го сочинуваат:

- планот за инвестициски вложувања;

- планот за паричните средства (приливи и одливи на паричните средства);

- планираниот биланс на состојба; и

- планот на паричните текови.

Традицоналниот пристап, при изготвувањето на годишниот сметководствен план,

главно, се темели на една логична и рутинска постапка којашто, според природата на
нештата, се состои од надоврзување на еден кон друг план. Редоследноста при
изготвувањето на одделните сметководствени планови се одвива според определена ( дури
може да се каже и востановена) закономерност што притоа не може да претрпува
промени од аспект на тоа дека податоците во еден последователен план сукцесивно се
условени од претходниот план.

Покрај конвенционалното планирање, во последно време големо значење има и

планирањето без стартна основа. Овде се мисли на еден алтернативен приод во
сметководственото планирање којшто, во комбинација со традиционалниот систем на
сметководствено планирање, претставува многу корисен инструмент. Без оглед на тоа кој
временски период ќе се избере за реализација, најголемиот дел од менаџерите се
согласуваат со фактот дека планирањето без стартна основа може да биде многу корисен
инструмент што може успешно да се интегрира во целокупниот процес на
сметководственото планирање. Имено, станува збор за концепт чија примена бара
сеопфатни и длабоки анализи и апсорбира прилично време и средства за негова доследна
имплементација. Меѓутоа, се покажува дека ваквиот приод успешно се користи како во
индустријата, така и во непроизводствените компании. Суштината на овој приод се гледа

17
во почетната претпоставка дека при планирањето се тргнува од замислено не постоење на
некој материјал. Притоа, се поаѓа и од претпоставката дека трошоците треба да се јават
првпат, поточно - како претходно да не постоеле. Оттука се гледа и разликата со
конвенционалното планирање каде што за изработување на плановите се поаѓа од некоја
претходна основа. При ова планирање се започнува со минатогодишниот план и на него се
додаваат или одземаат вредности, што значи тие главно се однесуваат на претходните
вредности, за разлика од планирањето без стартна основа, што се заснова на одлуките.
Меѓутоа, за планирањето без стартна основа потребно е подолго време, а тоа вклучува и
поголеми трошоци при неговото спроведување. Но, доколку би се применувало секоја
година, тогаш планирањето без стартна основа станува механички процес. Прашањето за
фреквентноста во примената на овој концепт е дискутабилно, па вообчаено тоа се остава
на индивидуалните проценки и ставови на менаџментот. Според тоа, генерално, може да
се каже дека планирањето без стартна основа, како алтернативен приод во
сметководственото планирање, е корисно да се спроведува на секои три до пет години, за
да ги отфрли неефикасностите на востановениот традиционален приод.

Во практиката, пак, навременото, точно и ефикасно планирање се смета за важна

компонента во дејствувањето на менаџментот на секоја компанија, што значи дека
сметководственото планирање ја претставува основата за успех во компаниското
функционирање.

18
1.2.1.Конвенционално планирање

Во современо организираните деловни субјекти, во нормални услови, сé уште се

работи врз основа на конвенционалното сметководствено планирање. Конвенционалното
сметководствено планирање се состои од обезбедување плански показатели за период од
една година. Годишниот план се расчленува на четири квартали, а кварталите по месеци.
Меѓутоа, сметководственото планирање може да се однесува и на две, но и на пет години
(на пример, по истекот на месец јануари на планските показатели за остатокот од годината
се додаваат планските задачи за јануари од наредната година и таканатаму за секој месец).

Поделбите на плановите во деловните субјекти се изведуваат од различни аспекти,

меѓутоа поединечните планови во сметковдственото планирање, вообичаено, се делат на
оперативни и финансиски планови. Оперативното планирање започнува со планот на
продажбата, планот на производство и планот на залихите на готовите производи. Планот
на производството натаму се дели на план на директни материјали и план на општи
трошоци. Врз основа на овие три плана, пак, се изготвува планот за трошоците што се
содржани во продадените готови производи.

Како посебни планови се јавуваат: планот на трошоците за маркетинг и планот на

трошоците за администрацијата, а оперативното планирање завршува со планираниот
биланс на успех. За разлика од него, финансиското планирање го сочинуваат планот на
инвестициските вложувања, планот на паричните средства, планираниот биланс на
состојба и планот за паричните текови. Конвенционалното планирање при изготвувањето
на годишниот сметководствен план се заснова на една рутинска постапка, така што
индикаторите се надоврзуваат од еден во друг план, а притоа податоците во наредниот
план се условени од претходниот.

Така, при изработувањето на планираниот биланс на успех претходно мора да

бидат изготвени следниве планови:

1.планот за продажба,

19
2.планот за производство, според количините,

3. планот за потрошувачката на директни материјали,

4.планот за директни плати,

5. планот за општите трошоци на производството,

6. планот за крајните залихи на готови производи и директни материјали,

7.планот за општите трошоци содржани во продадените готови производи,

8. планот за трошоците за продажните активности и административните трошоци.

Планот за продажба претставува појдовна основа во сметководственото

планирање, бидејќи производството, трошоците за залихите и готовите производи се
условени од предвидената реализација. Меѓутоа, во теоријата од оваа област е познато
дека самото предвидување на износот на продажбата претставува сложен проблем. Имено,
предвидувањето претставува долг процес и за него е потребно подолго време. Оттука,
како најодговорно во овој процес е лицето за продажба во компанијата, кое постојано е во
тек со движењето на продажбата, односите со купувачите, но и со националното и
меѓународното економско окружување на пазарот.

Битни фактори при предвидувањето на реализацијата се: обемот на реализацијата

во минатата година, рентабилноста на производите, резултатите од истражувањата на
пазарот, општите економски услови, просечните плати, вработеноста, цените,
конкуренцијата, производните капацитети на компанијата, интензитетот на продажните
активности, рекламите (advertizing), политиката на цени итн. Сите тие се важни
индикатори што директно влијаат врз предвидувањето на реализацијата.

Поточно, планирањето на продажбата се заснова на предвидувањата на

комерцијалистите за нејзиното остварување. При реализацијата на планот се земаат
предвид мислењата на сите комерцијалисти, а тоа придонесува за подобро извршување на
функцијата на продажбата во планираниот период. Исто така, при реализацијата треба да
учествуваат и раководните структури во компанијата, што се задолжени за продажба,
набавка, производство и финансирање. Планот за реализација на продажбата треба да

20
биде еден вид сумирање на активностите на ангажираните извршители во продажната
фаза на производството.

По утврдувањето на планот за продажба се преминува кон утврдување на планот

за производството. Планот за производството ги содржи податоците за планираното
количество коешто заедно со планираната залиха, на крајот од годината, го презентира
вкупното потребно количество. Од уврденото количество за секој производ се одзема
залихата во почетокот на годината, а добиената разлика го претставува количеството што
треба да биде произведено во текот на годината.

Со цел залихите да се сведат на минимум, па дури и по можност да се анулираат се

употребува концептот JIT-just in time, што се однесува на работење без залиха.

Концептот точно навреме (Just-in-Time) претставуваа своевидна филозофија на

менаџментот, а се заснова врз следново: вистински материјал во вистинско време, на
вистинско место и во бараната количина. Основата врз којашто се темели овој систем е
елиминирање на активностите што не создаваат вредност. Изразот „точно навреме“ или
„just-in time“ се однесува на набавките на материјали и производството на производи во
оние количини што се потребни за да се задоволат определените потреби, односно
нарачките на корисниците - потрошувачите. Овој метод бара трошоците за складирање
да се елиминираат, да не постојат или, во краен случај, да се сведат на минимум, а тоа се
постигнува само доколку не се чуваат суровини и материјали на залиха, што
предизвикуваат дополнителни трошоци. Чувањето залихи претставува активност којашто
не создава вредност, туку предизвикува дополнителни трошоци. Всушност, складирањето
суровини, материјали и готови производи предизвикува дополнителни трошоци, и тоа за:
осигурување на залихите, нивно чување во специјални простории, замрзнување на
паричните средства во залихи и појава на потенцијални загуби, што можат да настанат
поради застарување или расипување на производите. Со сведувањето на залихите на
минимум, односно со нивното елиминирање, всушност, се намалуваат трошоците за
чување, а со тоа доаѓа до реализирање на целите на продуктивноста.

По изготвувањето на планот за производството следува утврдување на планот за

потрошувачката на директните материјали. Овој план, исто така, е поврзан и со

21
планот за набавка на материјалите. При неговата изработка, пак, количината на набавката
се добива кога предвидената потрошувачка ќе се зголеми за предвидената залиха на крајот
од годината, при што добиената количина се намалува за почетните залихи.

Планот за директните плати се составува врз основа на количината на часови за

единица производ и исплатната основа. Имено, најпрвин, врз основа на количината што
треба да се произведе и директните часови на работа се утврдува збирот на вкупните
часови за коишто се смета дека ќе бидат потрошени како директен труд за одделните
производи. Откако ќе се утврди бројот на работните часови, тој се множи со исплатната
основа по одделни производи, па така се добива вкупниот износ на трошоците за
директни плати.

Натаму следува планот за општите трошоци на производство. Општите трошоци

се делат на фиксни и варијабилни. Варијабилните општи трошоци ги претставуваат
помошните материјали, индиректните плати, енергијата, одржувањето; додека фиксните
општи трошоци ги претставуваат амортизацијата, даноците, осигурувањето, трошоците за
ревизија, енергија, одржување и сл. Вкупните општи трошоци, потоа, се делат со износот
на директните часови.

Планот за залихите на крајот од годината се изготвува врз основа на податоците

од планот за набавка на материјали. Притоа, предвидената количина директни материјали
се множи со нивната цена по единица производ, а количината на залихите на крајот од
годината на готови производи се гледа од планот за производство.

За да се утврдат трошоците содржани во готовите производи, најпрвин, се утврдува

цената на чинење на секој производ, што натаму се множи со планираното количество
залихи на готовите производи на крајот од годината. Директните плати се изработуваат
врз основа на нормираните часови работа за единица производ и потоа се множат со
исплатната основа за директниот труд.

Планот за цената на чинење по единица производ се изработува кога претходно ќе

се пресмета цената на чинење на вкупното производство. Цената на чинење на
производството се пресметува врз основ на онаа со којашто се вреднуваат залихите на
готови производи, а неа ја чинат збирот на директните материјали за изработка,

22
директните плати за изработка и општите трошоци на производство, што значи дека
другите трошоци ( на пример, трошоците за продажните активности, административните
трошоци) не влегуваат во цената на чинење на производството. Како што веќе беше
споменато, трошоците за продажните активности и административните трошоци не
влегуваат во цената на чинење на прозводството, меѓутоа планот за трошоците на
продажните активности се подготвува со цел да биде комплетиран билансот на успехот.

Планот за цената на чинење на реализираните готови производи се изготвува врз

основа на планот на директните материјали и планот за залихите на готови производи.
Залихите на готовите производи се зголемуваат за износот на директните материјали што
биле потрошени, а тоа се согледува од планот за потрошувачката на директните
материјали, планот за директните плати и планот за општите трошоци на производство.
Сумираниот извештај од сите три плана го дава износот на трошоците што се содржани во
произведените производи во планскиот период, па кога тие ќе се зголемат за трошоците
направени за производите во почетокот на годината се добива вкупниот износ на
трошоците што произлегуваат од производите што можат да бидат продадени во
планираниот период. Но, доколку оваа сума се намали за трошоците содржани во овие
производи на крајот од годината, тогаш се добиваат трошоците содржани во готовите
производи.

Врз основа на сите претходни изработени планови, на крајот се изработува

десеттиот оперативен план, што е познат како планиран биланс на успех (budgeted income
statement). Планираниот биланс на успех се изготвува врз основа на планот на продажба,
планот на трошоците содржани во продадените готови производи планот на трошоците за
продажните активности и административните трошоци.

Финансиските планови во рамките на сметководственото планирање ги

сочинуваат: планот за инвестициски вложувања, планот за паричните средства,
планираниот биланс на состојбата и прегледот на паричните текови. Иако инвестициските
вложувања се однесуваат на долг период, сепак, вложувањата при инвестирањето
настануваат одеднаш и притоа треба да се ангажираат големи суми средства во височина
на набавната вредност на инвестицијата. За да се види нето ефектот од инвестициските
вложувања се изготвува план за секој инвестициски проект, а од него треба да се согледа

23
противставувањето на приходите со расходите од инвестициското вложување.
Утврдувањето на тој нето ефект се врши по пат на различни методи, но денес многу
популарен е методот за вреднување на приходите и расходите врз основа на сегашната
вредност на парите.

Изработувањето на планот за паричните средства се поврзува со почетниот биланс

на состојбата. Притоа се земаат предвид податоците за побарувањата, залихите на
материјали, готовите производи, тековните обврски.

За таа цел, најпрвин, се изработува пресметка на паричните приливи и одливи по

квартали, а притоа се замаат предвид сумите на паричните примања од купувачите.
Натаму се пресметуваат издатоците што посебно се разграничуваат за директните
материјали, платите, даночните давачки и инвестициските вложувања. Исто така, треба да
се земат предвид и планираните трошоци за набавки, но и да се планира определена сума
како минимум, доколку со приливите нема да можат да се покријат трошоците. По
завршувањето на пресметката се врши разработување на планираните приливи и одливи
(Budgeted Statement of Cash Receipts and Disbursements).

Планот за приливите и одливите на парични средства може да се подели по

квартали, а потоа и на уште пократки временски интервали. Тој се состои од четири дела,
односно:

- првиот дел се однесува на почетното салдо на паричните средства, а приливот

на тие средства за секој квартал го прикажува вкупниот износ на
расположливите средства за плаќање. Приливот на средствата се состои од
побарувања од купувачите, дивиденди, кирии, продажба и сл. Притоа посебно
внимание се посветува на утврдувањето на наплатливоста на побарувањата,
како и на временскиот период меѓу продажбата и наплатата на побарувањата;

- вториот дел од планот на паричните приливи и одливи ги содржи издатоците за

набавка на материјали, издатоците за плати, издатоците за одржување на
основните средства и сл. Издатоците, притоа, треба да се синхронизираат, во
зависност од одобрениот рок за исплата на обврските;

24
 - третиот дел на планот за приливите и одливите на парични средства се состои
од пресметка меѓу потребните и расположливите парични средства. На пример,
од вкупно предвидените парични средства со коишто располага деловниот
субјект во определен квартал се одземаат предвидените издатоци, зголемени за
минималната готовина на крајот од месецот;

- почетно салдо во наредниот квартал претставува крајното салдо на

готовинските парични средства од претходниот квартал. Значи, со она крајно
салдо со коешто се завршува кварталот со него се започнува новиот квартал.
Овде е битно е да се напомене принципот на ,,самоликвидност,, (*Self -
liquidating) или,, паричен циклус,, , што подразбира движење на паричните
средства кон залихите и кон побарувањата, односно повторно враќање во
паричните средства.

Сметководственото планирање на паричните средства започнува со изготвување

повеќе прегледи оддеднаш. Во почетокот на пресметките треба да се располага со
билансот на состојбата. Тоа е крајниот биланс од изминатата година со којшто се
стартува на први јануари од планската година. За да се обезбеди соодветна прегледност на
пресметките потребно е да се располага со податоци за предвидувањето на
потрошувачката на материјалите, потоа за залихите на готовите производи, очекуваната
реализација производи , продажните цени, предвидената залиха на крајот од периодот,
како и почетните залихи (во количество и вредност), предвидениот износ на општите
трошоци и планираниот износ на трошоците за продажните активности и
административните трошоци. Во овој случај, за да се добие определена систематичност,
прегледите се изговуваат според следниов редослед:

- план за продажба ;

- план за произведено количество производи ;

- план за потрошени и набавени директни материјали/ во количество и вредност;

- план за директни плати ;

- план за општите трошоци на производството ;

25
- план за крајните залихи ;

- план за цената на чинење по единица производ ;

- план за трошоците за продажните активности и административните трошоци ;

- план за цената на чинење на реализираните готови производи.

Сите споменати прегледи и биланси потоа се вклучуваат во планираниот биланс

на состојбата и планираниот биланс на успехот.

Во сметководственото планирање најзначаен план е планираниот биланс на

состојбата. Планираната состојба на овој биланс се однесува за последниот дел од
планската година. Постапката за подготовка на крајниот биланс на состојбата и крајниот
биланс на успехот може да биде олеснета, ако се знае начинот за утврдување на износите
на определените билансни позиции.

Постапката во врска со утврдувањето на потеклото на износите на билансните

позиции од билансот на успехот е иста со онаа како кај билансот на состојбата.

1.2.2.Планирање без стартна основа

Планирањето без стартна основа за смета за еден вид алтернативен приод при
подготвувањето на планските показатели и, главно, се состои во претпоставката дека при
планирањето се тргнува од замислено не постоење на каков било материјален фундамент,
при што планот е заснован само врз претпоставката дека пред тоа воопшто не се работело.
Во планирањето без стартна основа се претпоставува дека трошоците се јавуваат првпат и
како такви треба да се правдаат, бидејќи претходно не постоел никаков континуиран
процес.

Кај конвенционалното планирање плановите се засновани врз претходна основа,

така што се започнува со минатогодишниот план на којшто вредностите се додаваат или

26
одземаат, по потреба. Во класичното планирање, главно, се земаат предвид
дополнителните и претходните вредности, додека во планирањето без стартна основа
особено внимание се посветува на одлуките. Кај ова планирање, пак, активностите се
рангираат според нивната важност, така што се поаѓа од најзначајните, движејќи се кон
оние коишто помалку се значајни, при што во овој приод врвното раководство во
компанијата одлуките може да ги анализира независно со тоа што поаѓа од оние коишто се
позначајни.

Планирањето без стартна основа има и некои свои недостатоци. Имено, за овој
приод е потребно подолго време, а тоа со себе повлекува и поголеми трошоци , па
оттука (ако се применува секоја година) тоа преминува во механички процес. Меѓутоа, се
смета дека планирањето без стартна основа не треба да се применува секоја година,
бидејќи доколку тоа често се прави, тогаш овој приод добива механички карактеристики.

Според тоа, во современите услови на работење за компанијата да биде успешна

потребно е да се воспостави соодветно сметководствено планирање и современо
сметководство, што ќе биде во функција на менаџментот.

1.2.3.Современи бихејвиористички аспекти на сметководственото

планирање

Доколку во определен деловен субјект се постават повиоки цели што ќе можат да

се постигнат само ако се вложи повеќе напор, тогаш такбите цели нема да бидат
прифатени од страна на извршителите. Од друга страна, пак, ако се постават цели што би
можеле да се остварат со помалку вложен напор, тогаш тие би биле полесно постигнати,
но мотивацијата на вработените би била на пониско ниво. Практиката покажува дека
најдобри резултати се постигнуваат кога се поставуваат потешки цели за остварување,
меѓутоа ако тие се прифатени од сите вработени.

27
 Оттука, најзначајно за ова сметководствено планирање е тоа безусловно да биде
прифатено од страна на раководителите/останатите вработени. Истражувањата од
практиката покажуваат дека резултатите од работењето се остваруваат, главно, во
зависност од инспирацијата и мотивацијата на поединците во текот на реализацијата на
нивните деловни обврски. Поточно, доколку не им се пренесени планските цели на
работниците, тогаш инспирацијата не е голема и резултатите изостануваат, и обратно,
доколку за секоја планска цел работниците се информираат пред да започнат со работа,
тогаш инспирацијата е најголема и реализацијата на планот најуспешна. Исто така, се
смета дека може, по потреба, да се менуваат планските задачи, и тоа на следниов начин:
ако извршувањето на задачите е на ниво на очекуваните резултати или ги надминува,
тогаш нивото на инспирација ќе се подигне, што значи дека планските задачи би требало
да се коригираат, но ако не се коригираат работниците ќе го сведат нивото на
инспирација според планските задачи и без тешкотии ќе можат да ги извршуваат; ако, пак,
извршувањето на планските задачи е под планските очекувања, тогаш нивното менување
не е неопходно. Поточно, ако извршувањето на планските задачи е прилично под
планираното, во тој случај се препорачува тие да се редуцираат, зашто во спротивно
нивото на инспирација ќе опадне. Значи, максимални резултати ќе бидат постигнати само
ако планските задачи се редуцираат онолку колку што е потребно за да бидат прифатени
како достижни.

Според тврдењата на Hofsteds, ефектите од нивото на планските задачи и нивното

извршување би биле:

 планските задачи немаат мотивирачки ефект, ако не се прифатени од страна на

управувачите, како нивни лични цели;
 во определени случаи, кога тие се до точката на којашто планската цел повеќе не е
прифатлива, тогаш колку што таа повеќе се прифаќа, толку подобри резултати ќе се
остварат .
 потешките плански цели од страна на извршителите се ценат како порелевантни од
полесните, но тие негативно се одразуваат врз резултатите, ако се премногу тешки
за остварување.

28
  прифатливоста на планските задачи се олеснува кога комуницирањето меѓу
извршителите и претпоставените е на задоволувачко ниво.
Самите реакции на менаџерите кон планските задачи се изразуваат со интензивни
незадоволства спрема плановите што тие не можат да ги остварат.

Токму затоа, планските цели потребно е да бидат прифатливи за мотивацијата да

остане на најдобро можно ниво, а во ситуациите кога доаѓа до некои мали негативни
отстапувања, тогаш би требало тие веднаш да не се елиминираат.

Но, доколку не би постоеле тие негативни остапувања, тогаш се смета дека

стандардите погрешно биле поставени, па работниците не би постигнале најдобри
резултати. Од тој аспект, пак, треба да се постават повисоки плански задачи и тие да се
остварат на најдобар начин. Меѓутоа, мора да се напомене дека високопоставените
плански задачи не треба да се употребуваат за планирање на паричните текови или за
усогласување на плановите на компанијата.

Во зависност од обемот и квалитетот на извршените задачи подоцна менаџерите се

наградуваат со дополнителна награда, пофалби и/или унапредувања во кариерата. Затоа,
пак, сметководствената служба, врз основа на сметководствената евиденција, треба
навреме да изготвува извештаи за извршените задачи на одделните сектори и нивните
раководители.

За да се обезбеди објективност во наградувањето и доделувањето признанија

голема улога игра користењето на точни квалитетни мерила на работењето . Успешните
мерила се гаранција и за успех во наградувањето. Системот на мерила за работењето е
еден вид спротивна спрега со системот на наградувањето, бидејќи и системот на
наградувањето подоцна може да влијае врз усовршувањето на мерилата за работењето.

Меѓутоа, честопати, се јавуваат и недостатоци при користењето на овие мерила.

Имено, ако во определен деловен субјект, за да се подобри ефикасноста на работењето се
применува автоматизација, тогаш сето тоа води кон замена на старата опрема со нова, но
во меѓувреме и кон намалување на рентабилноста на компанијата.

29
 За да се елиминираат недостатоците, најчесто, се воведуваат повеќе мерила, а
имаат за цел да ги усогласат оние мерила што се спротивни на општата цел со оние што
се во спротивност со генералната деловна стратегија на компанијата.

Оттука, сметководителите се тие кои мораат да бидат свесни за

бихејвиористичките влијанија во нивниот сопствен систем, зашто треба да ги обучуваат
менаџерите правилно да ги користат сметководствените информации. Затоа е потребно
менаџерите да имаат претходна едукација, што ќе им помогне правилно да ја извршуваат
нивната функција. За таа цел, пак, сметководителите мора да водат постојано грижа за
правилното користење на сметководствените информации, бидејќи тоа води кон
поефикасно управување со работењето на деловниот субјект.

Имено, кога сметководствените информации би се употребувале на правилен

начин, тогаш нефункционалните бихејвиристички влијанија би се намалиле. Според
истражувањата, пак, се смета дека поголемиот процент на учество на вработените во
стандардизацијата и донесувањето на планот на компанијата води кон постигнување
подобри резултати. Но, исто така, се јавуваат и спротивни ефекти што, честопати, се
однесуваат на нееднаквите резултати на работниците. Тие, главно, се должат на самата
личност на вработениот, авторитетот на раководителите, како и организациската
поставеност на деловниот субјект. Во случаите кога при донесувањето на планот се
вклучуваат и нераководни лица и принудно ги прифаќаат планските показатели се вели
дека станува збор за ,,псевдопартиципација,,. Учеството во процесот на планирањето има
позитивни ефекти врз поединците кои имаат голем степен на контрола врз својата
деловна кариера. Одделни поединци-раководители, пак, чувствуваат дека нивната
деловност случајно е контролирана и затоа се утврдени негативни ефекти, но кај одделни
поединици се препознаваат позитивни мотивирачки ефекти, а тие се јавуваат кај оние
раководители кои имаат самодоверба и се убедени дека можат да се соочат со многу
фактори/предизвици што влијаат врз вкупното работење.

Кај раководителите кои немаат самодоверба учеството во планирањето го

зголемува нивното чувство на стресови и тензии, главно, поради неизвесноста.

30
 Но, планските задачи и изготвувањето на планот не мора секогаш да имаат
позитивни ефекти, па затоа партиципативните методи се користат со внимание. Според
тоа, на овие методи не треба да им се придава универзална примена во организацијата.
Ова значи дека партиципацијата треба да се користи исклучиво селективно. Кога таа се
користи во вистински околности, тогаш има огромен потенцијал за мотивирање на
поврзаноста при остварувањето на целите на компаниското работење , зголемување на
преданоста на планскиот систем за подобрување на работењето и поголема
профитабилност.

Исто така, извесни ограничувања на позитивните ефекти од партиципацијата се

јавуваат при утврдувањето на стандардите. Имено:

1.кога се оценуваат резултатите од работењето и се споредуваат со стандардите, тогаш се

јавува желба кај учесниците стандардните показатели да ги постават на повисоко ниво;

2.при поставувањето на стандардите корисноста од учеството е условена од карактерните

особини на личноста. Секогаш подобри резултати се постигнуваат кога стандардите се
поставуваат од страна на авторитените лица;

3.партиципацијата, сама по себе, не обезбедува приврзаниост кон стандардите.

Оттука, секој раководител мора да биде свесен дека може да влијае врз
поставувањето на стандардите и врз остварувањето на резултатите од работењето.
Раководителите/менаџерите во компаниите имаат двократни цели, односно целите што
треба да ги оствари компанијата, од една страна, и личните цели на раководителите, од
друга страна. Личните цели раководителите ги остваруваат кога имаат полесни плански
задачи. На овој начин тие покажуваат успешни резултати во деловните години, при што се
обезбедуваат и со резерви за деловните години што ќе бидат со полоши резултати.

Раководителите, исто така, создаваат резерва во плановите на тој начин што во нив
ги потценуваат приходите, а ги преценуваат трошоците. Во тој случај тие си создават
простор при споредбата на фактичкиот со планираниот резултат. При практичното и
теоретското третирање на бихејвиористичкиот комплекс се наидува на тн. предубедување.

31
Предубедувањето се дефинира како распон во чии рамки предвидувачите ги
приспособуваат своите предвидувања според своите лични интереси.

За ваквите предубедувања се наведуваат три причини, и тоа :

1.една од најважните причини за ваквото однесување на раководителите е системот на

наградување ( на пример, со зголемување за платите, бонуси или други слични
признанија) заснован врз фактичките резултати. Раководителите се мотивирани да бараат
полесни плански задачи за нивните фактички резултати да се јават како успешни;

2.раководителите, едноставно, имаат желба да ги задоволат своите претпоставени и затоа

настојуваат да поднесат оптимистички предвидвања. Тоа, пак, значи практиката во
компанијата да се смета како имплицитна задача со тоа што обемот на работењето ќе се
зголемува;

3. одделни раководители се несигурни, поради нивните претходно лоши резултати, а тоа

во определен момент може да се одрази врз определбата за оптимистичко предвидување.
Тоа, во праксата, значи дека оние раководители кои покажале слаби резултати, односно не
можеле да одговорат на стандардите што се бараат во компанијата, имаат чувство дека,
ако ветат унапредување во работењето, тогаш ќе се докажат пред своите претпоставени и
ќе ги задржат своите позиции на подолг рок. Познати се случаите (од праксата) на некои
раководители кои во одделни моменти се надеваат дека ќе бидат наградени ако ги
прикажуваат резултатите во подобро светло, пред да бидат објавени фактичките
резултати. Во таквите случаи, доколку претпоставените ја имаат довербата спрема
потчинетите, неадекватното презентирање на резулататите од работењето нема да го
сметаат за голема грешка.Во овие случаи, обично, по умерена е негативната оценка.
Главен дел од управувачкиот информациски систем што ги обезбедува
раководителите/менаџментот со корисни показатели од евиденциите за работењето е
сметководственото планирање.

Оттука, сметководителите имаат задача да обезбедуваат плански информации што

ќе им користат на менаџерите за задоволување на управувачките барања и критериуми.

32
 Но,во праксата има случаи кога раководителите не ги ценат информациите од
планирањето и не ги сметаат за корисни, па дури и ги игнорираат. Токму затоа овие
раководители не се подготвени да ги испитуваат разликите меѓу остварените резултати и
планските задачи. Овде може да се напомене дека успешноста во работењето, во голема
мера, зависи од авторитетот на раководителите/менаџерите, како и од јасното дефинирање
на нивната одговорност. Имено, ефектите се поголеми при извршувањето на планските
задачи во оние случаи кога меѓу подредените и надредените раководители јасно се
дефинирани обврските, задачите и одговорностите. Но, честопати, раководителите не се
доволно едуцирани и подготвени да ги прифатат информациите што ги добиваат преку
сметководствените извештаи. Поточно, сметководствениот вакабулар на голем број
раководители не им е јасен и не им е прифатлив. Во едно испитување биле истражувани
резултатите во вид на трошоци и во вид на стандарди, при што било утврдено дека тие се
неразбирливи за некои од раководителите. Овие менаџери или раководители, во поголема
мера, биле склони да користат несметководствени мерила ( на пример, тежина, метри,
обем на производство, часови на работа и др.). Тоа значи дека физичките мерила за многу
раководители имаат поголема предност и прифатливост во споредба со финансиските
изрази.

Исто така, дел од техничкиот персонал, што најчесто се идентификува со

менаџерското сметководство , не е подготвен да ги прифати информациите за трошоците.
Тие, вообичаено, сметаат дека таквите информации му служат некому за да ја контролира
нивната работа, наместо да им бидат од помош при остварувањето на оперативните
активности. На крај, во врска со постигнатите резултати според поставените плански
задачи, се потврдува дека најдобри ефекти се остваруваат тогаш кога планските задачи
вистински се прифатени од страна на раководителите, т.е. менаџерите на сите нивоа во
организацијата.

Денес е прифатено мислењето дека отстапувањата, односно нецелосното

извршување на планските задачи не треба да се третира како голем пропуст или
недостаток. Ако се има предвид фактот дека отстапувањата од планските задачи мора да
добијат карактер на неизбежност во работењето на секој деловен субјект, тогаш е сигурно

33
дека ќе се намалат и негативните технолошки ефекти од нецелосното извршување на
планираните обврски.

Ова, пак, значи дека сметководствените извештаи за извршувањето на планските

задачи мора да се прошируваат и да вклучуваат и други компоненти, покрај трошочната
компонента. Имено, за мерење на резултатите не треба да се користи само еден фактор ,
туку треба да се разгледа влијанието и на другите поврзани фактори. На тој начин може да
се искористи и настојувањето да се намалат трошоците за определен обем на
производство. Но, тоа може да има и негативен ефект врз мотивираноста на работниците,
па да се одрази врз квалитетот на производите/услугите, да предизвика почести отсуства
од работа на вработените и тн. Извештаите за работењето (ако се засновани само врз
трошоците) не можат да обезбедат основа за проценка на идните резултати што се
очекуваат од преземените активности во тековниот период. Затоа, збогатувањето на
извештаите може да претпоставува внесување одделни други податоци, коишто во
праксата се познати како ,,нефинансиски мерила“, и тоа за :

- квалитетот и квантитетот на производот,

- припадноста и лојалноста на работниците ,

- едукациското ниво,

- флуктуацијата на работниците,

- ефикасноста во работењето и др.

Исто така, извештаите треба да бидат надополнети и со мислења и образложенија

за отстапувањата од планските задачи. Денес практиката препорачува во извештаите да се
идентификуваат и ,,критичните фактори за успехот,,. Овие фактори се наречени критични,
затоа што несаканите резултати, како последица на кој било од овие фактори,
претставуваат пречки за унапредување на целокупното работење на деловниот субјект.

34
Најчесто, како критични фактори се јавуваат: рентабилноста, положбата на пазарот,
продуктивноста, производното лидерство, способноста на персоналот, односите меѓу
вработените, како и услогласеноста на краткорочните цели.10

Критичните фактори за успехот се во тесна корелациска врска со ,, теоријата на

приспособувањето/прилагодувањето ,,(Contingancy theory approach). Според овој пристап,
сметководството на менаџментот е засновано на претпоставката дека не постои
универзален сметководствен систем што би можел да се применува во сите организации и
во сите околности. Па, според тоа, сметководствениот систем треба да биде прилагоден на
околностите во чии рамки дејствува компанијата.

Токму затоа, се предлага изградба на плански контролен систем, што ќе биде под
влијание на условите во окружувањето на организацијата, видот на задачите и
техологијата што таа ја користи. Како позначајни фактори од окружувањето се:
неизвесноста, комплексноста на промените, степенот на конкурентска способност и др.
Поставеноста на планскиот систем може да биде условена и од целите на компанијата,
главно, во зависност од реализацијата на финансискиот резултат.

Исто така, поставеноста на овој систем може да биде условена и од целите на

компанијата,односно дали таа планира да ја зголеми добивката или да оствари
задоволувачка добивка.

Од претходните елаборации може да се заклучи дека проектирањето на планскиот

контролен систем, преку примена на ,,теоријата на прилагодување“, овозможува
утврдување на рамката за унапредување на имплементацијата на овој систем со помош на
идентификација на околностите.

10
C.Drury, Емпириски истражувања во компанијата General Electric , 1980 година

35
2.Сметководственото планирање во функција на планирањето и
контролата на трошоците

Планирањето и контролата на трошоците во управувачкото сметководство тесно

се поврзани и затоа, без резерва, може да се потврди дека контрола без планирање, и
обратно, не постои. Планирањето и контролата на трошоците се основниот темел на
којшто се заснова сметководственото планирање. За успешно остварување на целите на
деловниот субјект менаџментот, во најголем дел, се потпира на информациите што се
добиваат од извршените анализи на трошоците. Притоа, определувањето на цената на
чинење и контролата служат како параметри за дефинирање на двата големи потсистема,
и тоа: системот на сметководство на трошоците и оперативниот контролен систем.
Однесувањето на трошоците според различното ниво на активности претставува
фундамент на управувачкото сметководство и контролата. Трошоците претставуваат (во
пари) изразени трошења на средства и труд коишто се составен дел на цената на чинење
на ефектите. За управувањето со трошоците, сама по себе, се јавува потребата од нивно
групирање. Групирањето на трошоците според определени потреби во литературата е
познато како алокација на трошоците. Алокацијата на трошоците се врши според
трошочните објекти. За трошочен објект се смета определена активност или ефект за
којшто се организира посебна алокација и групирање на трошоците. Трошочните објекти
претставуваат клучна карактеристика на сметководството на менаџментот. Трошочните
објекти се определуваат, пред сé, за да се олесни донесувањето на деловните одлуки. За
определени цели во компанијата секогаш постои потреба од располагање со податоци за
фактички настанатите трошоци. Денес сметководството е тоа што треба да обезбеди
податоци што ќе овозможат предвидување на економските и финансиските ефекти во
различните деловни одлуки, а особено во одлуките коишто се однесуваат, на пример, на
продажната цена, производните линии што треба да се стимулираат, потоа дали
определеното производство да се врши со постојната или со нова опрема, дали постојното
производство да се обезбедува со востановениот или преку нов технолошки процес, дали
да се отвораат нови одделенија и др.

36
 Сложеноста на трошочната проблематика доведува до поделба на трошоците
според видовите. Преку проучувањето на трошоците според одделните видови се доаѓа до
посигурна оценка и на содржината на цената на чинење. Во контекстот на деловното
одлучување, пак, реагирањето на трошоците тесно е поврзано со временскиот хоризонт,
бидејќи тие можат да се трансформираат од фиксни во варијабилни, главно, во зависност
од тоа дали одлучувањето ќе се однесува на покус или подолг временски период.
Користењето на трошоците во рамките на сметководственото планирање е различно од
нивното користење во рамките на финансиското сметководство, исто како што е различен
и нивниот третман во управувачкото и финансиското сметководство.

Во современите услови на работење, кога не е можна рационална контрола на

трошоците, решението се гледа во стандардните трошоци. Стандардните трошоци своја
посебна примена наоѓаат во производните компании, бидејќи таму се утврдуваат
стандардни трошоци за секој производ, полупроизвод и делови од производот. За
уврдување на стандардните трошоци е потребно повеќегодишно искуство и пракса,
располагање со точни сметководствени податоци за производите, но и да се имаат предвид
изменетите економски услови, промените во технологијата, промените во организациската
поставеност и сл.

37
2.1.Улогата на трошоците во рамките на сметководственото планирање

Кога се испитуваат трошоците во контекст на управувачкото сметководство и

посебно во сметководственото планирање се забележува дека тие сé понагласено се
користат од страна на менаџерите, зашто им овозможуваат да извршат соодветна
организација и класификација на податоците. Како што веќе беше напоменато, трошоците
претставуваат во пари изразени трошења на средства и труд коишто се составен дел на
цената на чинење на ефектите. Ефектите се присутни и во непроизводните деловни
субјекти и во нестопанските институции, меѓутоа главно се однесуваат за производните
компании и служат за утврдување на цената на чинење на производите и/или услугите.

Поимот трошоци се поврзува со цената на чинење, а под цена на чинење се

подразбира збирот на сите трошоци што треба да се идентификуваат со определен ефект,
производ, услуга или активност во компанијата. Оттука произлегува фактот дека со
трошоците не можат да се идентификуваат расходите како, на пример, издатоците за
справување со пожар, поплава, потоа за исплатени пенали, казни и сл. Трошоците се
израз на продуктивното трошење, а за разлика од нив расходите се израз на
непродуктивните трошења.

За полесно управување со трошоците е потребно нивно групирање, односно

алокација на трошоците според трошочните објекти. Трошочен објект може да биде
определен производ, услуга , одделение и сл. Тие се определуваат, пред сé, за полесно
донесување деловни одлуки во компаниите. Современата литература особено внимание
им посветува на трошочните фактори (cost drivers). ,,За трошочен фактор се смета каков
било фактор, чија примена предизвикува промена на вкупните трошоци што се
однесуваат на определен трошочен објект,,.11

Поради сложеноста на трошочната проблематика се јавува потребата од нивно

групирање според видовите трошоци. Нивното групирање овозможува полесно
согледување на карактеристиките на трошоците. Различното класифицирање на
трошоците овозможува полесна контрола на нивното движење. Најчесто користена во

11
Horngren и др.:цитирано дело , стр 28.

38
практиката е трошочната структура, што е составена од фиксни и варијабилни трошоци.
Растот на фиксните трошоци е инициран од промените во екстерното окружување и врз
нив компанијата не може да влијае, а такви се, на пример, рапидниот раст на цената на
енергенсите, воведувањето современи скапи технологии, зголемувањето на трошоците за
реклама, како и растот на административните трошоци.

Од друга страна, пак, варијабилните трошоци можат да бидат предмет на влијание,

но не неограничено, па затоа остварениот степен на економичност е релативен. Секој
трошок што е предмет на влијание на определен менаџер, во определено време, во
рамките на определен центар на одговорност и сл. се смета за трошок што може да се
контролира. Сите останати трошоци на коишто не може да се влијае (како што се
трошоците предизвикани од екстерни влијанија) се трошоци вон контрола и се
исклучуваат од извештајот за успешноста во работењето на менаџерите.

39
2.2 Класификации на трошоците

За ефикасно управување со трошоците се јавува потребата од нивно групирање,

што се врши на различни начини. Групирањето на трошоците според определни потреби,
како што веќе беше напоменато, е познато под називот алокација на трошоците.
Алокацијата на трошоците долго време се вршела според определени производи или
трошочни места. Но, од неодамна ваквата алокација се смета за несоодветна и застарена.
Алоцирањето на трошоците денес се врши според тн. трошочни објекти. Трошочен
објект може да биде определена активност или одделен ефект за којшто се организира
посебна алокација, односно групирање на трошоците. Тие можат да бидат презентирани
на различни начини, главно, во зависност од природата на трошочниот објект, а можат да
се изразат во количество на производи, работни часови, денари и сл. Трошочните објекти
се клучна карактеристика на сметководството на менаџментот. Значи, трошочен објект
може да биде производ или услуга, определено одделение, инвестициски проект, изградба
на објект, контрола и сл.

Во минатото целта на сметководството на трошоците била утврдување на вкупната

цена на чинење на производите, а за таа цел тие биле групирани, алоцирани и реализирани
според местата на настанување и носителите. Ова групирање на трошоците служело и за
утврдување на финансискиот резултат на деловниот субјект, при што тие се определувале
според одделните места настанување и производите. Во деловните субјекти, исто така, се
обезбедува евиденција за фактички настатните трошоци.

Денес сметководството на менаџментот треба да обезбедува податоци што ќе го

овозможат предвидувањето на економските и финансиските ефекти во различните
деловни одлуки. Некои од овие деловни одлуки се однесуваат на дилемите :

1.со какви продажни цени да се оптоваруваат производите,

2.кои производни линии треба да се стимулираат, а кои да се дестимулираат,

3.дали определеното производство да се врши со постојната или со нова опрема,

40
4.дали постојното производство да се обезбедува со постојниот или со нов технолошки
процес,

5.дали да се отвораат нови одделенија, служби и сл.

Овие одлуки се само некои од можните деловни решенија со коишто се соочуваат

менаџерите при работењето. Оттука,сметководителот денес е оптоварен со голем број
други одлуки, чие аргументирање треба да го обезбеди сметководствениот и
информацискиот систем на компанијата. Во тој контекст, под трошочен фактор се
подразбира каков било фактор, чија промена предизвикува менување на вкупните
трошоци, што се однесуваат на определен трошочен објект. Сложеноста на трошочната
проблематика ја укажала потребата трошоците да се расчленуваат на одделни
делови/групи. Проучувајќи ги одделните делови се овозможува посигурна оценка и на
содржината на цената на чинење на трошоците. Но, не треба да се губи од предвид фактот
дека различното класифицирање на трошоците честопати е мотивирано со цел да се
оствари контрола на нивното движење. Оттука, тие се поделени на:

1. природни видови трошоци,

2. трошоци според начинот на идентификувањето на производите и активностите,

3. трошоци според начинот на рангирањето на обемот на работењето,

4. вкупни и просечни трошоци,

5. трошоци според одделните функции во деловниот субјект,

6. производствени и непроизводствени трошоци,

7. трошоци според припадноста во финансиските извештаи,

8. фактички и предвидени трошоци.

41
1.Природни видови трошоци

Трошоците се делат според нивните видови за да се види од кој вид трошоци

колку се направени, какви средства се потрошени , за каков вид потреби се направени и
сл. Во праксата се наидува на различни начини за класифицирање на трошоците според
природните видови. Тие можат да се групираат во следниве пет групи:

- потрошени материјали,

- амортизација,

- плати,

- калкулативни придонеси,

- услуги.

Со ваквата поделба трошоците лесно можат да се разграничат по групи, а потоа да

се прегрупираат.

Во групата потрошени материјали спаѓаат вредноста на потрошените суровини,

помошни материјали, набавена енергија, потрошено гориво и мазиво, ситен инвентар,
амбалажа, автогуми и резервни делови. Оваа група е многу значајна и многу влијателна,
иако нејзиното учество не е еднакво во одделни компании.

Амортизацијата претставува вредносен израз на потрошувачката на постојаните

средства.Амортизацијата се пропишува со прописи или стандарди и се пресметува според
амортизациските стапки. Овие стапки се определуваат во зависност од природата на
постојаните средства и нивното физичко и морално трошење.

Во групата плати спаѓаат пресметаните вкалкулирани бруто плати, заедно со

придонесите од платите. Сумата на овие трошоци се утврдува со интерните акти на
деловниот субјект. Врз основа на платите, како и врз основа на добивката се
пресметтуваат поголем број придонеси спрема општествената заедница.

Придонесите се калкулативен елемент во цената на чинење, па затоа добиваат

карактер на трошоци. Во групата калкулативни придонеси се класифицирани и каматите

42
на кредитите на основните средства , каматите на кредитите за обртни средства, а исто
така и придонесите што се плаќаат на коморите и сл.

Во посебна група трошоци се класифицирани услугите од други. Во оваа група

спаѓаат издатоците за поправки и одржување, издатоците за транспортни услуги,
трошоците за платниот промет, патните трошоци, трошоците за осигурување и др. Оваа
поделба на трошоците кај нас се третира како основна појдовна поделба на трошоците.

2.Трошоци според начинот на нивното идентификување со производите и

активностите

Според начинот на идентификувањето на трошоците со производите и

активностите се наведени одделни нивни карактеристики, коишто се разгледуваат натаму
во текстот.

-Директни трошоци

Трошоците коишто можат веднаш по нивното настанување да се идентификуваат

со определени производи за коишто биле направени или за определени активности се
нарекуват директни трошоци. Денес поимот за директни трошоци се сфаќа многу
пошороко од порано. Имено, како директни трошоци се сметаат и оние трошоци што
можат да се определат според настанувањето и според активоста на којашто се
однесуваат. Порано како директни трошоци се сметале само материјалите за изработка и
платите за изработка. Значи, содржината на директните трошоци денес е проширена.
Поточно, во нив спаѓаат трошоците за загревање на просториите во одделението за
одржување и поправки, бидејќи можат да се идентификуваат со активноста.

-Индиректни трошоци

Трошоците што не можат да се идентификуваат со определени производи или

активности при нивното настанување се нарекуваат индиректни трошоци. Тие најпрвин се
распоредуваат по местата каде што настанале, а потоа се распоредуваат според
активностите и производите. Исто така, овие трошоци уште се нарекуваат и општи

43
трошоци, бидејќи многу често се однесуваат на целиот деловен субјект. Во рамките на
сметководството на менаџментот општите трошоци се разграничуваат на четири групи, и
тоа:

- производствени,

- трошоци за маркетинг,

- административни трошоци и

- трошоци за истражување и развој.

Менаџерите во праксата повеќе ги претпочитаат директните, отколку

индиректните трошоци, особено ако се има предвид дека директните трошоци
непосредно се распределуваат на трошочните субјекти.

Но, треба да се напомене дека,во зависност од тоа што се смета како трошочен објект,
еден ист трошок може да добие карактер и на директен, и на идиректен трошок.

3.Трошоци според начинот на нивното реагирање врз промената на обемот на

работењето

Трошоците различно реагираат на начинот и обемот на работењето или, како што

уште се нарекува, степенот на вработеноста (во литературата од макроекономската
проблематика). Во теријата на трошоците нивното разграничување, според начинот на
нивното реагирање, претставува основа и услов за функционирањето на голем број
решенија.

Оттука, според начинот на реагирање на трошоците на степенот на вработеноста,

тие се делат на:

- варијабилни,

- фиксни,

- полуфиксни трошоци.

44
Варијабилни трошоци

Варијабилни трошоци се оние трошоци што реагираат врз промената на

работењето, врз обемот на производството, односно врз степенот на вработеноста. Во овој
случај се разликуваат вкупни и просечни трошоци. Вкупните трошоци се однесуваат на
целокупниот обем на работењето, т.е. на целокупниот обем на производство, а просечни
трошоци се трошоците по единица производ. Просечните трошоци се добиваат кога
вкупните трошоци ќе се поделат со произведените производи. Кога варијабилните
трошоци остануваат исти, без оглед на обемот на производство, тогаш се вели дека тие се
пропорционални.

Од друга страна, пак, кога износот на трошоците расте со помал процент од

процентот на зголемување на обемот на производство, тогаш се вели дека тие се
непропорционални движења на трошоците. Исто така, се среќаваат прогресивни трошоци,
што растат со поголем процент од процентот на растот на обемот на производство; и
дегресивни трошоци што растат со помал процент од процентот на растот на обемот на
производство.

Фиксни трошоци

Фиксни трошоци се оние трошоци коишто остануваат исти, независно од бројот на

произведените единици производи. Тука спаѓаат каматите на кредитите за основни
средства, каматите на кредитите за обртни средства, платите што се исплаќаат врз основа
на поминато време на работа, премиите за осигурување и др. Сите овие трошоци
остануваат непроменети, без оглед на обемот на производство.

Полуфиксни трошоци

Полуфиксните трошоци се нарекуваат и релативно фиксни трошоци. Тоа се

трошоците што содржат елементи на варијабилни и фиксни трошоци, истовремено. Овие
трошоци уште се нарекуваат и зонски трошоци. Во рамките на една зона трошоците имаат
фиксни карактеристики, а при преминот во повисока зона вкупните полуфиксни трошоци
растат за на крај да останат непроменети, до крајот на новата зона. Искуството покажува
дека овие трошоци се несоодветни ( тоа е потврдено и во теоријата на трошоците) за

45
определување на оптималниот финансиски резултат, но и за голем број други подрачја.
Токму за таа цел се создадени и методи за разграничување на нивната фиксна и
варијабилна компонента. Управувањето со полуфиксните трошоци се однесува и на
управувањето со општите трошоци. Меѓутоа, најважно од сето ова (иако овие трошоци се
несоодветни) е дека нивното елиминирање би било невозможно, пред сé, поради фактот
што тие се присутни во секој деловен субјект.

Вкупни и просечни трошоци

Вкупните трошоци се апсолутна големина што не е ставена во релација со некоја

друга големина, а просечните трошоци се релативен број и се добиваат кога вкупните
трошоци ќе се поделат со определена големина. При користењето на просечните трошоци
треба посебно да се посвети внимание и на нееднаквото реагирање на одделните видови
трошоци при промената на обемот на работењето. Вкупните варијабилни трошоци растат
при зголемувањето на обемот на производството, а се намалуваат кога се намалува
обемот на производството. Меѓутоа, вкупните фиксни трошоци не се менуваат при
промената на обемот на производството, а просечните се намалуваат. Имено, просечните
фиксни трошоци стануваат пониски кога обемот на производството се зголемува или
растат кога тој се намалува.

Трошоци според одделните функции во деловниот субјект

Постојат низа случаи во праксата кога одделни производствени компании имаат

поголеми трошоци во маркетингот, отколку во производството. Поточно, честопати се
случува трошоците за дизајнирање на производот да изнесуваат многу повеќе, отколку
трошоците за неговото процесирање. Разграничувањето на трошоците според функциите
се поврзува со:

1. истражувањето и развојот,

2. производниот дизајн,

3. производството,

4. дистрибуцијата, логистиката,

46
5. маркетингот,

6. услугите за купувачите,

7. вкупната администрација во целиот деловен субјект.

Производствени и непроизводствени трошоци

Производствените трошоци, според трикратната категоризација, се делат на:

- директни материјални трошоци,

- директни плати,

- индиректни трошоци на производството.

Под директни материјални трошоци се подразбираат потрошените материјали за

определн производ. Истото тоа се однесува и на директните плати, бидејќи за овие
трошоци се знае за кој производ работните часови биле потрошени. За разлика од нив,
индиректните трошоци на производството не можат на толку лесен начин да се
идентификуваат, па затоа како такви се сметаат: трошоците за енергија, трошоците за
помошни материјали, плати на раководителите во производствените погони, осигурување,
амортизација и сл.

Непроизводствените трошоци познати и како трошоци на периодот ги

претставуваат и оние трошоци со коишто не се оптоваруваат залихите, туку тие
претставуваат директни ставки во билансот на успехот. За да се утврди местото и улогата
на трошочната компонента трошоците се споредуваат со соодветните приходи, врз основа
на cost benefit анализите. Примарното стојалиште од коешто се поаѓа претставува
билансот на успехот. Врз основа на него се согледува формирањето на цената на чинење
на производството, доколку се земат предвид само трошоците на производство, а исто
така се согледува и местото, т.е. улогата на другите трошоци, што не се сметаат како
трошоци на производството, туку како непроизводствени трошоци, како што се, на
пример: трошоците на маркетингот, административните трошоци и трошоците за
истражување и развој.

47
 Според двократната класификација, трошоците на производството се делат на:
примарни и конверзиски трошоци.

Трошоци според припадноста во финансиските извештаи

Трошоците што се содржани во залихите како материјали, недовршено производство

и готови производи на залиха се трошоци на залиха. Овие трошоци се сметаат како
средства и се составен дел на билансот на состојбата. Другиот вид се нарекува
периодични трошоци, затоа што тие добиваат карактер на расход по нивното настанување,
бидејќи се трансферираат во расходи во периодот во којшто биле стекнати. Како такви се
сметаат трошоците на маркетингот, административните, дистрибуциските трошоци,
трошоците за истражување и развој и др.

Фактички и предвидени трошоци

Фактичките трошоци претставуваат трошења на средства и труд, односно покажуваат

колку настанале фактички трошоци во определен временски интервал. Овие трошоци
уште се нарекуваат и историски трошоци. Тоа е така затоа што тие се однесуваат на
трошењата во минатото.

Поради недостатоците што ги содржат фактичките трошоци во компаниите се

манипулира со предвидените трошоци. Предвидените трошоци можат да бидат: плански и
стандардни. Планските трошоци се утврдуваат врз основа на фактичките трошоци за
определен период и можните услови при нивното настанувањето во периодот за којшто
се однесуваат. Стандардните трошоци, исто така, однапред се утврдени трошоци, а се
засноваат врз проучување на условите што предизвикуваат трошења на труд и средства.

Според тоа, се смета дека стандардните трошоци се најточни за определување на

економичноста на работењето. Во зависност од отстапувањето на фактичките од
стандардните трошоци, всушност, се согледува дали станува збор за подобра или полоша
економичност на работењето.

48
2.3.Значење и видови на стандардни трошоци

Отсекогаш контролата на големината на трошоците подразбирала два вида одлуки,

и тоа: првите се однесуваат на набавната цена на производните фактори; а вторите се
однесуваат на потрошувачката на производните фактори. Тоа значи дека компаниите ќе
настојуваат да набавуваат производствени инпути според најниски можни набавни цени, а
сето тоа ќе води кон намалување или сведување на минимум на потрошувачката. Според
тоа, единственото решение, во овој случај, се гледа во стандардните трошоци.

Под поимот стандард се подразира норма за определена работа. Стандардите се

користат како норми и во стопанските, и во нестопанските дејности, но и во голем број
други неиндустриски дејности. Количествените и вредносните стандарди за прашањата
поврзани со факторите, во сметководството, се поставуваат за три елемента на цената на
чинење, и тоа материјалите, платите и општите тропоци. Вредносните стандардни
трошоци покажуваат колку всушност треба да изнесуваат трошоците, а за разлика од нив,
пак, количествените стандарди упатуваат на тоа колку и какво количество материјали,
работни часови и слично ќе треба да се потрошат за производство на една единица
производ.

Стандардните трошоци посебна примена наоѓаат кај производните деловни

субјекти, бидејќи кај нив се утврдуваат стандардните трошоци за секој производ,
полупроизвод или пак делови на одделни производи. Подоцна, сите поединечни
стандарди се сумираат во картицата на стандардните трошоци, пред сé, за утврдување на
цената на чинење. При утврдувањето на стандарните трошоци доминанантна улога игра
искуството и познавањето на практиката во трошењето на факторите во определени
услови. Почетните чекори за утврдувањето на стандардите подразбираат сеопфатно
проучување на минатогодишната практика и искуство. Овде треба да се посвети поголемо
внимание врз располагањето со точни сметководствени податоци за одделните производи,
делови или пак производни фактори. Во процесот за утврдувањето на стандардите
секогаш треба да се земат предвид изменетите економски услови (екстерни и интерни),
промената на технологијата, промената во организациската поставеност и сл., при што
треба да се елиминираат неекономичните операции и активности .

49
 Кога станува збор за степенот на економичноста, обележан со стандардните
трошоци, може да се каже дека се разликуваат идеални, т.е. практично остварливи
стандардни трошоци. Идеалните стандардни трошоци можат да бидат остварени само во
идеални услови на работење, така што ги елиминираат прекините на работа, односно се
земаат предвид само оние при стопроцентно користење на времето и со најголема
стручност.

Според примената на идеалните стандарди, пак, можат да се издиференцираат две

стојалишта: според едното стојалиште, идеалните стандарди имаат мотивичарки ефекти,
бидејќи се претпоставува дека тие постојано ги мотивираат работниците за поекономично
работење; а според второто стојалиште, идеалните стандарди водат кон дестимулирање
дури и на највредните работници, бидејќи тие однапред се свесни дека стандардите се
недостижни. Но, треба да се има предвид уште еден значаен момент кога се определуваат
идеалните стандарди, а тоа е дилемата околу нивната остварливост или практичност.
Разликите меѓу фактичките и идеалните трошоци не ги изолираат нормалните
неекономичности, така што не се знае дали определени отстапувања се јавуваат како
резултат на неминовен расход или неекономично работење.

При настојувањето да се остварат максимални резултати идеалните стандарди имаат

своја практична вредност, што се манифестира преку:

- воведувањето нова опрема и технологија,

- користењето нови методи и организациски решенија за набавка и дистрибуција на

производите,

- едукација на кадрите.

Практични стандарди

Практичните стандарди ја обележуваат височината на достижната економичност.За

нивното утврдување се земаат предвид:

- неопходните застои во работењето на опрематата,

- оправданите отсуствувања од работа и

50
- другите неопходни прекини во работењето.

Отстапувањата на фактичките од практичните стандарди се третираат како

неочекувано, неефикасно и неекономично работење. Практичните стандарди можат да се
користат за повеќе цели. Така, покрај тоа што служат како мерило за економичноста, тие
можат да се користат и за планирање на приливите и одливите на паричните средства,
потоа за вреднување на залихите, формирање на продажните цени и сл.

51
2.4.Концепт на стандардизација во рамките на трошочната
проблематика

Стандардните трошоци се добиваат со множење на стандардните цени со

стандардните количества на факторите. Стандардните трошоци за директните материјали
се утврдуваат врз основа на стандардната набавна цена на материјалите и стандардно
потрошеното количество на материјали. Стандардната набавна цена на материјалите
претставува крајна сума со којашто се множи набавеното количество. Оваа цена ги
содржи плус и трошоците за превоз, осигурување и сите други давачки, а е намалена за
рабатот и другите намалувања.

Трошоците за директните материјали ќе бидат поточно утврдени, доколку цената за

пресметка се зголеми со трошоците за чувањето на залихите. Овие трошоци ги вклучуваат
издатоците околу манипулирањето со залихите, осигурувањето на залихите, активностите
околу извршувањето на набавната функција и сл.

Стандардните трошоци за директни плати се урдуваат врз основа на

стандардната исплатна основа и директните часови на работа. Исплатената основа се
состои од основната плата, зголемена за придонесите , а се утврдува врз основа на еден
директен час работа.

Во голем број компании се користи една единствена исплатна основа за цели

одделенија, без оглед на фактот дека платите се различни за одделните работници. Овој
начин овозможува полесна контрола на користењето на работното време, а исто така ја
поедноставува и постапката околу утврдувањето на стандардните трошоци.

Но, се смета дека најтешко е да се утврдат стандардните часови на работа по

единица производ. Стандардниот износ на директните трошоци за плати се утврдува
преку множење на стандардната исплатна основа за единица време со стандардно
потрошеното време по единица производ. Од аналитичка гледна точка, пак, особено
значајно е користењето на стандардните часови на работа за тестирање на
продуктивноста. Стандардизацијата на општите трошоци има свои посебни

52
карактеристики. Имено, големиот број видови на овие трошоци, од една страна, и
неадекватното реагирање во зависност од обемот на производството, од друга страна,
претпоставуваат услови за поинаков методолошки приод при стандардизацијата на
трошоците. Оттука, при стандардизацијата на општите трошоци се врши разграничување
на општите трошоци на нивниот фиксен и варијабилен дел.

Меѓутоа, ова разграничување не е сосема лесна постапка, бидејќи голем број видови
општи трошоци во себе истовремено содржат и фиксни, и варијабилни карактеристики.

Сепак, еден дел од нив може веднаш да се групира во групата на фиксните трошоци,
како што се, на пример:

- амортизацијата,

- платите што се плаќаат врз основа на поминато време на работа,

- каматите на кредитите за постојани и обртни средства и

- осигурувањето.

Сите останати трошоци имаат полуфиксни карактеристики.

2.5.Концепт на релевантни трошоци

Менаџментот, во процесот на одлучувањето, а особено при донесувањето одлуки што

се поврзани со определени ситуации, најчесто, користи навремени податоци, коишто во
сметководството уште се нарекуваат и релевантни.

Факт е дека користењето нерелевантни податоци води кон погрешни одлуки, што
можат да доведат до намалување на профитабилноста и неможност за остварување на
поставените цели. Од многуте концепти, поврзани со трошоците, може да се заклучи дека

53
сите трошоци се релевантни за одлучувањето, освен идните трошоци коишто не се во
согласност со разгледуваните алтернативи и оние трошоци што постојат, но не можат да
се променат со каква било одлука, сега или во иднина.

Концептот на релевантност поаѓа од неговата широка примена во деловното

одлучување. Навистина секоја одлука што ги инволвира трошоците и трошочните врски
според нивната сопствена идентификација, односно ги користи оние трошоци што се
релеватни, целосно може да се аргументира. Оттаму доаѓа и заклучокот, што произлегува
од доследната примена на концептот на релевантност, а според којшто навремените
податоци и информации во врска со трошоците претставуваат мошне битни фактори на
деловното одлучување, а пред сé при долгорочното деловно одлучување.

3.Системи на сметководствено планирање

Сметководственотото планирање се користи како плански и контролен инструмент.

Кога се користи за потребите на планирањето, тоа служи за преведување на стратегиите и
целите во квантифицирани податоци, прилагодени на предвидените плански услови. Кога
се користи, пак, како контролен инструмент,тоа служи како репер со којшто се врши
споредувење на тековните перформанси, така што тој може успешно да ги канализира
оперативните активности кон планските цели.

Современите компании, што ги познаваат ефектите од користењето на

сметководственото планирање - како плански и контролен инструмент, изготвуваат повеќе

54
од еден сметководствен план, што се заснова на добивката од различните нивоа на
реализација. Имено, се изработуваат по неколку сценарија на годишниот финансиски
план, и тоа засновани на оптимистички, песимистички или нормални претпоставки.
Некои компании изработуваат и планови на веројатноста, што се употребуваат доколку
тековните планови пројават значајни отстапувања од планските. Во рамките на ваквите
сценарија флексибилните системи на сметководственото планирање ја мерат
сензитивноста на трошоците на различните нивоа на активности.

За разлика од статичкиот систем на сметководствено планирање, флексибилниот

систем обезбедува информации за трошоците во рамките на еден поширок дијапазон на
активности. Тие калкулираат со просечни фиксни трошоци, затоа што на едноставен
начин се утврдува и следи реагирањето на трошоците на секое различно ниво на
активност. Примената на овие концепти и нивната ефикасност е потврдена во практиката,
особено во сложените организациски форми каде што потребата за ефикасна алокација на
ресурсите е повеќе од неопходна.

3.1.Статички систем на сметководствено планирање

Статичкиот план на општите трошоци се заснова само врз еден определен обем на
производство. Врз основа на таквиот обем на производство постојат варијабилни и фиксни
трошоци. Недостатоците на ваквиот план произлегуваат од планираниот обем нa
производство, што се условува од планираниот обем на продажбата. Планираниот обем
нa производство претставува и битна детерминанта на планските трошоци, затоа што
доколку не се рализирa планираниот обем на продажба на производените производи,
тогаш отстапувањето на фактичките од планските трошоци не може да го покаже
определеното ниво на економичност. Ова, исто така, се јавува како недостаток и кога ќе се

55
оствари поголем обем на реализација од планираниот, па поради тоа планските трошоци
не можат да бидат релевантна основа за економичноста.

Оттука јасно произлегува заклучокот дека, поради неточно планираното количество на

производство, статичкиот план ја губи практичната смисла.

3.2.Флексибилен систем на сметководствено планирање

Флексибилниот план во целост го решава проблемот со неможноста да се утврди,

односно плански да се определи обемот на производство. Ова, од едноставна причина што
со флексибилниот план се утврдуваат планираните трошоци за многу различни обеми или
зони на производство. Флексибилниот план може да се утврдува откако ќе заврши
планскиот период, па поради тоа тој е динамичен според својата природа, бидејќи
обезбедува плански показатели за секој обем на производство. Бидејќи планските
показатели се адаптираат на фактичкиот обем на производство, планот добива
флексибилни карактеристики и токму оттука го добил и својот назив. Флексибилниот
план се изготвува во четири фази, и тоа според следниов редослед:

1. определување на релеватниот обем на производство околу којшто може да варира

фактичкиот обем на производство,

2. анализа на трошоците што ќе се јавуваат кај различните обеми на производство, во

зависност од нивното реагирање на обемот на производство,

3. разграничување на трошоците на варијабилни и фиксни,

4. врз основа на определениот износ на варијабилни трошоци по единица производ се

пресметува планскиот показател за трошоците коишто ги има во компанијата на
различните нивоа на обем на производство, и тоа во рамките на релевантниот обем.

3.2.1.Изборот на основата-клучна детерминанта во определувањето на

трошоците

56
 Во литературата на повеќе места се споменува потребата од придржување кон некои
поставки при изготвувањето на флексибилниот план. Посебно внимание се упатува на
важноста при изборот на основата на активноста што, всушност, претставува клучна
детерминанта за определување на трошоците ( т.е. доколку за мерење на активноста кај
директните материјали како основа се земаат потрошените килограми, а за мерење на
директните плати се земаат директните часови на работа).

Вредносното изразување на основата на активноста се смета дека обврзно треба да се

избегнува пред сé поради лабилноста на паричната единица, како и поради
нерелевантноста во услови на висока механизација , автоматизација и компјутеризација.

При изборот на основата на активноста треба да се води сметка за причинската

поврзаност меѓу основата на активноста и варијабилните општи трошоци. Сето ова значи
дека износот на варијабилните општи трошоци се менува, главно, во зависност од
основата на активноста.

Во секторите каде што доминира машинското производство и употребата на

опремата од страна на работната сила како основа за распределба треба да се земаат
предвид машинските часови. Конечно, како основа на активноста треба да се избере онаа
којашто ќе биде единствена и разбирлива, т.е. нема да создава недоразбирања.

3.3 Примената на флексибилниот систем за планирање во деловните

субјекти

Флексибилниот план на трошоците има трикратна улога. Во почетокот на годината

овој план содржи податоци за предвидените износи на реализација и одделни видови
варијабилни и фиксни трошоци, и тоа за различните нивоа на разлики во обемот на
производството и реализацијата. На тој начин се согледува какви ќе бидат очекуваните
резултати од работењето.

На крајот од годината менаџерите имаат за задача да извршат компарација меѓу

фактичките и планските показатели. Притоа се овозможуваат повеќе видови отстапувања
на фактичките од стандардните трошоци, со што се укажува на потеклото на појавените
отстапувања. Со првата употреба на флексибилниот план се овозможува изготвување на

57
планските показатели за различните нивоа на релевантните распони во реализацијата и
производството. Втората употреба се однесува на споредбата меѓу фактичките и
планските показатели за релевантниот обем на производство.

4.Сметководственото планирање за потребите на менаџерскиот процес

Сметководственото планирање претставува детално планирање со коешто се

димензионира стекнувањето и распоредувањето на финансиските и другите ресурси во
определен временски период. Сметководственото планирање, како организирана
активност, му обезбедува на менаџментот:

1. начини со коишто ќе ги формализира своите плански напори,

2. детално и квантитативно утврдени цели, што ќе служат како критериуми за проценка на

отстапувањата меѓу тековните и планските перформанси,

3. откривање на потенцијалните ,,тесни грла“ ,пред да се појават,

58
4. овозможување соодветно ниво на координација на активностите во деловните субјекти,
преку интеграција на целите и планските задачи во сите делови на ентитетот.

Современо конципираното сметководство мора да воспостави конзистентна врска во

сите нивоа на раководење и управување со компанијата, што подразбира постојано да се
интервенира со релевантни информации, прилагодени според потребите на корисниците.
Современиот сметководствен систем се состои од три супсистема, и тоа двата
традиционални система на финансиското сметководство и сметководството на
трошоци и современиот систем на сметководството на деловниот менаџмент. Врз
основа на информацискиот аутпут на двата основни супсистема, т.е. финансиско-
сметководствениот информациски систем и информацискиот систем на сметководството
на трошоци, управувачкото сметководство конципира иформации коишто се адаптирани
за потребите на менаџментот.

Потребата на менаџментот да располага со прилагодени информации, како и

поврзаноста на сметководството на трошоци со другите оперативни системи и функции во
компанијата, придонесува сметководството на трошоци да премине во сметководство на
деловниот менаџмент, а со тоа да се креираат информации во врска со планирањето и
контролата на трошоците, информации во врска со вреднувањето на залихите и
информации во функција на планирањето на финансискиот резултат.

За разлика од традиционалниот, современиот бихејвиористички приод се темели

на мотивацијата којашто треба да се јави кај секој од учесниците. Искуството покажува
дека кога ќе се квантифицира определена цел за да се зголеми мотивацијата во
работењето, тогаш мора да се разгледува на кое ниво и какви потешкотии се јавуваат при
дефинирањето на целта. Меѓутоа, ако се постават цели што можат да се остварат со
поголеми потешкотии и напори, тогаш таквите цели нема да бидат прифатени од
извршителите, но ако се постават цели што лесно се остварливи и веднаш можат да бидат
реализирани, во тој случај работниците нема да бидат мотивирани, односно нема да
бидат искористени нивните потенцијални можности. Според тоа се докажува дека
партиципативното и децентрализираното учество во спроведувањето на овој процес е

59
далеку поефикасно од традиционалниот приод. Од тој аспект потребно е напуштање на
традиционалниот приод и воведување децентрализирана организација при неговото
спроведување, зашто ќе овозможи поефикасна координација меѓу врвниот менаџмент и
неговите соработници, како и зголемена ефикасност при операционализацијата на целите
на сметководственото планирање и контролата во компанијата.

4.1.Креирање информации за планирање и контрола на трошоците

За да се остварат приходи компаниите во секојдневното работење прават и

определени трошоци. Со цел да се изврши порелно и приближно предвидување на идните
перформанси на работењето менаџментот на компанијата се потпира на информациите
што се поврзани со однесувањето на трошоците. Реагирањето на одделни видови
трошоци, во услови на изменето ниво на активности во компанијата, е многу значаен
фактор што влијае врз процесот на одлучувањето. Сите трошоци во деловниот субјект
можат да се подведат под фиксни трошоци што не се директно зависни од производот,
односно услугата ( на пример, трошоци за кирија, струја, вода, телефон, осигурување и
сл.).

Планирањето и контролата на трошоците се основни темели на коишто се заснова

сметководственото планирање. Тие тесно се поврзани, па затоа едно без друго не можат да
постојат. Системот на управувачкото сметководство треба да биде така конципиран за да
може успешно да ги задоволи ревандикациите во постапката при определувањето на
цената на чинење, контролата и одлучувањето. Притоа, определувањето на цената на
чинење и контролата се однесуваат како параметри при дефинирањето на двата
потсистема - системот на сметководството на трошоци и оперативниот контролен систем.

Според реагирањето на трошоците, во зависност од нивото на активностите во

компаниите, тие се класифицираат во три групи, и тоа како: варијабилни , фиксни и
полуфиксни трошоци.

60
 Варијабилни трошоци се оние што реагираат врз промената на работењето, како и
врз обемот на производството. Варијабилни трошоци што директно се зависни од
производот и услугата, на пример, се следниве: трошоци за набавка на репроматеријали во
производството, набавка на суровини за производство, набавка на стоки во
малопродажбата, канцелариски материјали, истражување и развој, маркетинг, обука на
вработените и сл. Зависноста на варијабилните трошоци и производот и/или услугата е
правопорционална, односно со зголемувањето на бројот на производите или понудените
услуги се зголемуваат и варијабилните трошоци, и обратно. Во услови на намалена
побарувачка за производи или услуги, пак, како неопходно се наметнува прашањето за
ефикасноста на контролата на трошоците во компанијата. Оптимизацијата на трошоците е
процес на скенирање на варијабилните трошоци и нивно намалување, без нарушување на
нормалните операции во работењето на деловниот субјект.

Некои од начините за оптимизација на трошоците се следниве:

- детална анализа на сите трошоци што се настанати во определен временски период

(најдобро е тој да биде минимум една година за да се добие целосна слика за трошоците);

- анализа на сите валидни договори за користење услуги или производи од друга

компанија и испитување на можноста за предоговарање на договорените цени за тие да се
намалат;

- Cost benefit анализа за користењето на определени услуги од некои специјализирани

компании (outsourcing);

- укинување или минимизирање на трошоците што не се неопходни за нормално

функционирање на компанијата;

- анализа и реорганизација на процесите во работењето на компанијата.

Оптимизацијата на трошоците е стратегија што дава резултати на краток и среден

рок, односно треба да ја зголеми свесноста на вработените и да продолжи да се почитува
во услови на нормално функционирање на деловниот субјект. Ефикасната контрола на
трошоците треба да се спроведува во секој деловен субјект со самото негово започнување
со работа. Некои од примерите за дел од мерките за ефикасна контрола и оптимизација на

61
трошоците се: предоговарање на цените на услугите од другите компании, детална
анализа и предлози за намалување на варијабилните трошоци, како и анализа на процесите
во работењето на компанијата. Овде е важно да се напомене дека трошоците за обука на
вработените не би требало да се намалуваат, бидејќи инвестицијата во вработените и
унапредувањето на нивното знаење и вештини е една од основните цели. Во однос на
трошоците за маркетинг и промоција,пак, потребно е тие да се насочуваат на најефикасен
начин во различни медиуми. Значи, компаниите треба да изнајдат начини за намалување
на трошоците, особено тие што се непродуктивни.

Евиденцијата и планирањето на директните трошоци, што точно се поврзани со

определен трошочен објект (производ, услуга или одделение) никогаш не претставуваат
тешкотија, бидејќи во нив спаѓаат директните материјали и директните плати, па нивното
планирање главно е условено од точноста при проекциите на реализацијата и залихите за
да се обезбеди континуитет во работењето. Количеството на материјалите, содржани во
производите,вообичаено, не се менува, а промени можат да се очекуваат единствено во
цената на материјалите што, пак, подеднакво ги засега сите трошоци. Интересот за
намалување на трошоците опаѓа со развојот на технологијата, зашто се придонесува за
намалување на учеството на директните плати во структурата на цената на чинење.
Спрема тоа, при планирањето на платите единствена потешкотија се само исплатните
основи, односно цената на трудот.

За разлика од директните трошоци, планирањето на индиректните трошоци е

многу посложено, бидејќи тие не можат да се идентификуваат со конкретен трошочен
објект, па затоа и нивното проектирање најчесто е апроксимативно и не е сосема точно.

Сметководството го користи и концептот на трошоците според којшто тие се

класифицираат во две групи, и тоа: трошоци што можат да се контролираат и трошоци
што се вон контрола.

Секој трошок што е предмет на влијание на определен менаџер, во определено

време, во рамките на определен центар на одговорност, се смета за трошок што може да се
контролира. Сите останати трошоци на коишто не може да се влијае, како што се, на
пример, трошоците предизвикани од надворешни влијанија, промените во понудата и

62
побарувачката на пазарот, појавата на конкуренцијата, воведувањето нови технологии,
даночната политика и сл. претставуваат трошоци вон контрола и тие се исклучуваат од
извештајот на успешноста на менаџерите. Меѓутоа, има и трошоци што на долг рок не
можат да се контролираат, а такви се, на пример, трошоците произлезени од реализацијата
на некој наследен договор.

Контролата на трошоците, главно, се заснова на категоријата стандардни трошоци

коишто имаат конотација на очекувани резултати од работењето, а се утврдени врз основа
на научна методологија и се веќе потврдени во праксата. Тие претставуваат еден вид
норми или критериуми за мерење на перформансите, додека во компаниите стандардите
се утврдуваат како количествени и вредносни стандарди за директните материјали,
директните плати и општите трошоци на производството.

Концептот на стандардизација, во рамките на трошочната проблематика, посебно е

третиран според неговото значење при утврдувањето на отстапувањата врз основа на
споредбите меѓу фактичките и стандардните трошоци. Тоа значи дека неговата важност е
несомнена. Стандардите се однесуваат како вредносни и количествени норми за инпутите
што се неопходни за производство на стоки или за обезбедување определени услуги. Во
последно време компаниите сé повеќе се ориентирани кон подобрување на квалитетот на
самите производи и услуги , воведување современи концепти за производство, односно
системите ,,точно на време,, и ,,флексибилниот производствен систем“, а многу помалку
кон минимизирање на трошоците и зголемување на профитот. Тоа придонесува за појава
на нови оперативни мерила за испитување на работењето, а такви се, на пример,
контролата на квалитетот , контролата на материјалите , контролата на залихите,
контролата на испораките и др. Сите тие се со нефинансиски карактер, но придонесуваат
за ревандикациите на современо ориентираниот менаџмент.

4.2.Информации во врска со вреднувањето на залихите

63
 Залихите претставуваат тековни средства што директно влијаат врз зголемувањето
или намалувањето на обртниот капитал на деловниот субјект. Залихите се дефинираат
како средства во форма на:

- производи наменети за продажба;

- производство во тек и

- суровини наменети за производствениот процес или давање услуги.

Според оваа дефиниција може да се наведе следнава класификација:

- залиха на готови производи,трговска стока, земјиште и други недвижности наменети за

продажба;

- залиха на недовршено производство;

- залиха на суровини и материјали.

Залихите обезбедуваат континуитет во работењето, бидејќи секој недостигот на

залихи може да предизвикува прекин во работата којшто, освен трошоци, може да
предизвика дисконтинуитет во снабдувањето, губење на пазарите, потрошувачите и
слично. Од друга страна, пак, преголемите залихи подразбираат непотребно ангажирање
средства на деловниот субјект и правење определени трошоци, односно плаќање високи
камати. Во случај на неекономично управување со залихите, односно држење преголеми
залихи можат да се јават одделни трошоци, на пример:

- ризик од застареност на залихите;

- нерентабилно работење;

- дополнителни трошоци за манипулација и пренос;

- трошоци во врска со обезбедувањето простор за складирање;

- дополнителни трошоци за осигурување;

- административни трошоци;

64
- плаќање високи камати на ангажираните средства итн.

Недоволните залихи можат да имаат за последица настанување трошоци, на

пример заради:

- губење на количинскиот рабат;

- прекин на производството и дополнителни трошоци за испорака, како и потреба за

прекувремена работа или вработување нови работници;

- изгубена добивка, поради намалувањето на обемот на продажбата;

- дополнителни трошоци од неекономичното одвивање на производството;

- губење доверба кај потрошувачите и долнителни трошоци за реклама;

- вршење неекономични набавки, појава на дополнителни трошоци за набавка и

транспорт;

- појава на алтернативни трошоци,т.е. неискористен рабат , заради неискористена можност

за набавка според поповолни услови и сл.

Поради големото значење што го имаат залихите, како дел од тековните средства
на деловниот субјект, неопходно е и нивното реално вреднување. Вреднувањето на
залихите е комплексен процес, при што треба да се имаат предвид неколку битни
фактори, и тоа:

- утврдување на сопственикот на стоката (стока на пат, стока во консигнација, стоки при

специјални договори за продажба);

- утврдување на трошоците што треба да бидат третирани како трошоци на залиха; и

- определување на методот што ќе се применува за утврдување на цената на чинење на

производот.

Залихите треба да се вреднуваат според пониската вредност од цената на чинење и

нето реализациската вредност. Нето реализациската вредност претставува проценета
продажна вредност, намалена за трошоците за нејзино довршување и проценетите

65
трошоци, што се неопходни да се изврши продажбата. Залихите, како сметководствена и
економска категорија, ги опфаќаат трошоците за набавка, трошоците за конверзија и други
трошоци.

Под трошоци за набавка се подразбира износот на фактурата, намален за одобрениот

рабат, неповратните царини и даноци, трошоците за превоз, утовар и истовар,
осигурување за време на транспортот, трошоците за складирање и курсните разлики што
произлегуваат од последното стекнување.

Под трошоци за конверзија се подразбираат трошоците што се однесуваат директно

или индиректно на производството, на пример:

- издатоците за плати и други давачки на работниците во процесот на производството;

- фиксните и варијабилните општи трошоци на производството.Фиксните општи трошоци

претставуваат индиректни трошоци коишто се јавуваат при производството (за
амортизација на постројките и опремата, оперативни трошоци за постројките и опремата,
издатоци за плати на непроизводствените работници (администрација), сервисери,
изнајмување производствен простор и опрема). Фиксните производствени општи
трошоци треба да се распределат во цената на чинење од крајните производи, и тоа врз
систематска и рационална основа, врз основа нормален капацитет и во согласност со
сметководствената политика, што е утврдена од страна на деловниот субјект. Како клуч за
распределба на овие трошоци се земаат машинските часови, работните часови, метрите
квадратен простор и слично.

Варијабилните општи трошоци на производство претставуваат индиректни

трошоци што зависат од обемот на производство (помошни суровини, трошоци за
електрична енергија, трошоци за затоплување, осветлување и слично), коишто се
распределуваат пропорционално, според горенаведените клучеви за распределба на
фиксните производни општи трошоци. Како останати трошоци, пак, се третираат оние
трошоци што се јавуваат за време на транспортот на залихите до определена дестинација,
односно до нивното складирање или специфичните трошоци, што се настанати како
резултат на посебни нарачки.

66
 Еден од најважните проблеми кај залихите е нивната проценка, затоа што од
начинот на којшто ќе се проценува потрошокот на залихите, при нивното требовање,
зависи вредноста на вкупните средства прикажани во билансот, од една страна, и износот
на трошоците, расходите и финансискиот резултат во пресметковниот период, од друга
страна. Според меѓународниот сметководствен стандард 2-Залихи, се предвидуваат
неколку методи за мерење на залихите, а тие се :

- метод на специфична идентификација , што се применува кај залихите коишто имаат

третман како специфична набавка, односно при купување и продажба на артикли што
имаат висока вредност ( на пример, автомобили или опрема којашто поретко се
употребува). Овој метод претставува единствен пристап којшто се заснова на физичкиот
тек на единиците на залиха во определувањето на трошоците на продадените единици.
Тој се применува кога, врз основа на фактура за набавка, може директно да се
идентификува специфичната единица од залиха, којашто е набавена. За правилна примена
на методот на специфична идентификација од големо значење е со секоја фактура за
продажба прецизно да се идентификува специфичната единица и времето кога таа е
продадена.

Во меѓународниот сметководствен стандард 2-Залихи се наведени и методите за мерење

на потрошокот на залихите. Според овој стандард, ,, трошоците на одделните видови
залихи што редовно не се разменуваат и стоките или услугите произведени и издвоени за
специфични проекти треба да се утврдуваат, користејќи го специфичното
идентификување на нивните поединечни трошоци“.

Стандардно мерило, освен кај залихите кај коишто се користи методот на

специфична идентификација, има и методот ФИ-ФО(прва влезна, прва излезна First in-
first out) или методот на пондериран просек. Стандардот дозволува алтернативен пристап,
со исклучок на залихите кај коишто се применува методот на специфична
идентификација, односно методот ЛИ-ФО (последна влезна-прва излезна, Last in-first out);

- метод на пондериран просек или метод на просечна цена. Просечната цена на чинење се
пресметува на тој начин што вкупната сума на производите за продажба се дели со
вкупните единици на продажбата и на тој начин се добива просечната цена на чинење,

67
што се применува кај единиците од крајната залиха. Овој метод има за цел да ги израмни
ефектите од намалувањето и зголемувањето на цената на чинење на крајните залихи;

- ФИ-ФО методот се заснова врз претпоставката дека цената на чинење на залихите

коишто најпрвин се набавени - треба први да влезат во производствениот процес.
Потрошокот на материјалот се пресметува според цената на првонабавениот материјал, сé
додека него го има на залиха. Откако тој материјал целосно ќе се потроши се преминува
на цената на следниот набавен материјал. Ефектот од примената на овој метод е да се
измерат крајните залихи според последните цени на чинењеи, т.е. да се вклучат првично
влезните цели за набавка во цената на чинење на продадените производи. Кога цените
растат, тогаш ФИ-ФО методот придонесува за поголема добивка, затоа што цената на
чинење на продадените производи ги содржи и цените на првичните набавки. Кога цените
опаѓаат, тогаш овој метод има обратен ефект, затоа што акцентот се става на
утврдувањето поголема добивка;

- за разлика од ФИ-ФО методот, ЛИ-ФО методот се заснова на претпоставката дека

последните набавки први влегуваат во производство. Кога цените растат овој метод
предизвикува потценување на залихите и остварување помала добивка.

Во услови на постојана набавна цена секој од овие методи има подеднакво

влијание врз вредноста на залихите и трошоците на продадените учиноци. Доколку
набавната цена на производот се зголемува, со примена на ФИ-ФО методот ќе се утврди
најмал износ на трошоци на продадените учиноци. Овој утврден износ на трошоци на
продадените учиноци, како расходна позиција во билансот на успехот, е спротивставен со
остварените приходи во пресметковниот период, па ќе предизвика искажување најголем
износ на бруто добивка и најголем износ на нето добивка.

Доколку се применува ЛИ-ФО методот, пак, ќе се добие највисок износ на трошоци

на продадените учиноци и утврдување помал износ на бруто добивка и нето добивка.
Точното поврзување на трошоците и приходите го овозможува методот на специфична
идентификација. Методите за мерење на залихите имаат влијание врз износите што се
презентираат во финансиските извештаи, што значи дека ефектите од нивната примена
влијаат врз даночното известување на деловниот субјект. Доколку деловниот субјект за

68
мерење на залихите го употребува ЛИ-ФО методот, тогаш тој се стекнува со времени
даночни олеснувања, и тоа на тој начин што во услови на постојан раст на цените
предизвикува утврдување поголем износ на пресметани трошоци на продадените учиноци
коишто, споредени со приходите, предизвикуваат утврдување помал износ на добивка
пред оданочување.

Иако изгледа дека ЛИ-ФО методот може да биде подобар за менаџерите на

деловните субјекти, бидејќи овозможува намалување на данокот, сепак, во одделни случаи
ФИ-ФО методот може да биде повеќе применуван, затоа што при постојано зголемување
на цените со него се искажува поголема нето добивка, а тоа да им овозможи на
менаџерите да постигнат поголем кредитен бонитет при поднесувањето на барањата за
добивање кредити од банките.

Од аспект на правилното реализирање на финансиските извештаи, пак, од големо

значење е познавањето на применетите методи за мерење на залихите, пред сé, поради
нивното влијание врз реалното искажување на добивката на деловниот субјект. При
користење на методите за мерење на залихите е неопходно да се поаѓа од од принципот
на конзистентност, што се применува за сите сметководствени методи.

Овој принцип бара од деловниот субјект, на подолг рок, да употребува еден ист
сметководствен метод според којшто финансиските извештаи ќе бидат споредливи во
континуитет од неколку години и на тој начин корисниците на овие извештаи ќе можат да
ги компарираат показателите на деловниот субјект со проектираните за наредните
периоди.

Пресметката на потрошениот материјал за секој поединечно има за резултат

различен износ на трошоци и различен износ на прикажан материјал на залиха (како
средство). Различниот износ на трошоци за материјалите има за резултат поголем или
помал износ на расходи или финансиски резултат. Вредноста на стоките за продажба
претставува збир на почетната залиха и извршените набавки во тековниот период.
Трошоците на продадените производи претставуваат разлика меѓу стоките наменети за
продажба и крајните залихи. Трошоците на продадените производи се утврдуваат на
следниов начин:

69
Почетна залиха, 1 јануари ден. 100 000

Набавки извршени во тековниот период + 1 500 000

Стока расположлива за продажба 1 600 000

Крајна залиха , 31 декември - 200 000

Трошоци на продадени производи 1 400 000

Поради определени околности често доаѓа до застарување на залихите и нивни

оштетувања што имаат за резултат намалување на нивната продажна цена. Во таков случај
е потребно вредноста на залихите на готовите производи да се намали до нивната нето
реализациска вредност, а вредноста на суровините и материјалите, пак, до височината на
трошоците за замена. Натаму е потребно да се изврши делумно отпишување на залихите,
и тоа по цена пониска од цената на чинење. Во секој деловен субјект залихите можат да
бидат преголеми, премали или оптимални. Целта е тие да се одржуваат на оптимално
ниво. Оптимално ниво на залихи е онаа количина на залихи што ќе биде најекономична и
со најмалку трошоци, а од друга страна ќе обезбеди непречено функционирање на
работата на деловниот субјект.

Преголемите залихи предизвикуваат:

- зголемени трошоци во форма на данок,

- непотребно блокирање на капиталот,

- поголем магацински простор,

- осигурување од штети,

- застарување.

70
Од друга страна, пак, ако се работи со премногу мали залихи, тогаш се јавуваат следниве
проблеми:

- премногу нарачки, што не можат да се задоволат,

- губење на потрошувачите,

- губење на количинските или сезонските намалувања,

- поголеми трошоци за транспорт.

Оттука, предностите од практикувањето оптимално ниво на залихи се

манифестираат преку: помалиот износ на данок, помалку пари кај снабдувачите, помали
трошоци за магацин, помали трошоци за осигурување, помала веројатност за застарување
на производите што се на залиха, оптимално ниво на нарачки, подобрување на
времетраењето на нарачките, така што во секој момент ќе бидат задоволни
потрошувачите, добивање количински намалувања, помали транспортни трошоци и сл. Со
оптималното ниво на залихи ќе се овозможи проблемите полесно да се решаваат, а од
друга страна ќе се овозможи и постојано подобрување на сите процеси во деловниот
субјект.

4.3.Информации во функција на планирањето на финансискиот резултат

Покрај планирањето и контролата на трошоците, проблематиката на финансиското

финансиското планирање вклучува и планирање на финансискиот резултат. Финансискиот
резултат ја претставува разликата меѓу вкупните приходи и трошоци на релацијата
трошоци-продажен волумен-реализација. Оваа релација ја истакнува поврзаноста меѓу
трошоците, реализацијата и цените, па оттука дава корисни финансиски информации што
се погодни за краткорочно деловно одлучување.

Секој деловен субјект во текот на своето функционирање остварува определени

резултати. Резултатите се основната цел за неговото постоење, така што тој ќе настојува

71
да создаде такви услови при своето функционирање во коешто ќе се остваруваат
максимални резултати со минимални вложувања. Процесите на трансформација се
одвиваат под дејство на многу фактори коишто условуваат определени состојби и кај
вложувањата, и кај резултатите, но и определени состојби во односите меѓу резултатите и
вложувањата.

Тие влијанија се со различен ефект, главно, од аспект на тоа што некои се наоѓаат
во самиот деловен субјект, а некои се надвор, воекстерното окружување. Во тој контекст,
компаниите мора да го регулираат тоа влијание и да управуваат со резултатите, а притоа
да се прилагодуваат на барањата и промените во средината.

Анализите, движејќи се кон релацијата трошоци-продажен волумен-реализација,

даваат информации за височината на добивката при различни нивоа на реализација и цени
или за нивото на активностите кога компанијата започнува да работи со загуба. Анализите
што се засноваат со утврдување на рентабилноста, преку мерење на ефектите од
промените на цената, промените на фиксната и варијабилната компонента на трошоците и
нивното дејство врз финансискиот резултат, всушност, претставуваат многу корисен
инструмент за краткорочно деловно одлучување. Со овие анализа се претпоставува дека
цените и трошоците на производните фактори се знаат со сигурност и дека остануваат
непроменети, меѓутоа неизвесноста и ризикот секако постојат, но не при секое деловно
одлучување. Притоа, се тргнува од двете едноставни методи за гранична сигурност од
каде што се гледа разликата меѓу вкупната реализација и реализацијата остварена на
прагот на рентабилноста, односно вкупната реализација и оперативниот левериџ што се
заснова на релативниот однос меѓу фиксната и варијабилната компонента на трошоците.

Самиот процес на финансиското планирање зависи од начинот на организирањето

и администрирање на оперативната постапка. Ефикасноста од спроведувањето на
постапката се гледа во обезбедувањето децентрализација на одговорностите, како и
поадекватно вклучување на процесот на сметководственото планирање.
Децентрализираната организација на менаџментот обезбедува поголема автономија при
управувањето со активностите, така што се олеснува и операционализацијата на оваа
планска активност. Автономноста на профитните центри е многу поголема, така што тие
наликуваат на независни бизниси со високовоспоставено ниво на одговорности и

72
контрола на менаџментот, а со тоа се создава и конкуренција меѓу раководителите на тие
центри, којашто се изразува преку нивните напори да ги доведат своите активности на
највисоко ниво за да се овозможи спроведување на бихејвиористичкиот приод во
сметководствените планови. Конкуренцијата се одразува врз обезбедувањето извори за
финансирање на сопствените бизниси, ширење на производните линии, воведување нови
производни линии или другу активности што, исто така, се внесуваат во
сметководствените планови. Паралено со ова се јавува и потребата од планирање и
обезбедување определен квантум на средства за производство и оптимално ниво на
залихи. Сите почетни напори што се прават при планирањето на производството поаѓаат
од планираниот обем на продажба. Врз основа на одделните планови се составуваат и
планираните финансиски извештаи, односно планираниот биланс на состојба,
планираниот биланс на успех и извештајот за готовинските приливи и одливи.
Оперативното планирање започнува со планирање на продажбата, потоа се изготвува
планот на производството, како и планот на залихите на готовите производи. Планот на
производството се состои од поединечните планови, односно планот за директните
материјали, планот за директните плати и планот за општите трошоци на производството.
Овие три плана ја претставуваат основата за подготвување на планот на трошоците што се
содржани во готовите производи. Оперативното планирање завршува со планираниот
биланс на успех на деловниот субјект. Од друга страна, пак, финансиското планирање во
деловниот субјект го сочинуваат: планот за паричните средства, планираниот биланс на
состојба и планираниот биланс на успех. Сфаќањето на постапката околу подготовките на
крајниот биланс на состојба и крајниот биланс на успех се олеснува, доколку се знае
начинот за утврдување на билансните позиции.

Сметководственото планирање претставува комплексна проблематика којашто има

големо значење за планирањето на финансискиот резултат. Притоа, секоја компанија
треба да настојува да постигне рентабилно работење, т.е. однапред согледување на
проблемите околу финансирањето, како и проблемите во врска со обезбедувањето
определен квантум неопходни средства за производство, залихи и реализација,
квантифицирање на износите на побарувањата од купувачите и квантифицирање на
обврските и нивно подмирување.

73
 Точното и ефикасно планирање се смета за клучен елемент при дејствувањето на
менаџментот на секој деловен субјект. Сметководственото планирање ја претставува
основата за успех и првилно функционирање на секоја компанија. Современиот
менаџмент мора да располага со современо сметководство и да спроведува современо
сметководствено планирање.

4.4.Координација на активностите на деловните субјекти

Еден од големите менаџери, Хари Артур Хонф, меѓудругото истакнал: ''мое

убедување е дека ако е направен напредок во организацијата, тогаш вработените мора да
се посветат целосно на вистината од овие прилози и секогаш треба да настојуваат на
нивната примена''12. Прилозите, пак, се следниве:

- да ја помагаат организацијата и нејзината работа, наместо да ја слават формата што е

изведена,

- да ја гледаат организацијата како цел што оди до крај, наместо како крај сам по себе,

- да се признаваат вредностите наследени од импровизацијата, наместо да се тргнува само

од доблестите на самата организација,

12
Information, Opportunism and Economic Coordination:Peter E.Earl, University of Queensland,Australia, 2003.

74
- да се осигури ослободувањето на човечките способности, наместо нивното потиснување,

- да се почитува авторитетот на знаењето, наместо авторитетот на позицијата,

- да се цели кон лојалноста на вработените спрема нивните претпоставени, наместо да се

акцентира обратното,

- да се оформат интелектуалните јадра балансирано, наместо еднострано да се

поддржуваат оние со ограничени капацитети,

- да се храбрат вработените во духот на меѓусебна толеранција, наместо да се дозволи

постоење на нетолеранција,

- да се гледа во карактерот на вработените и слободата, но и да се знае дека тие се

заменливи, наместо да се воздигнува илузијата дека се незаменливи,

- да се жртвува речиси секоја вредност, наместо да се повредат фондациите во коишто

постои инспиритивно раководство.

Во секој деловен субјект постои еден ред во којшто авторитетот и одговорноста се

движат во директна линија - од менаџерот кон најнискиот работник. Секој извршител е
одговорен за работите на сите коишто се под негова одговорност. Менаџментот на
организацијата има целосна одговорност за дејствувањето и има авторитет да води кога е
потребно.13 Во секој деловен субјект различните делови треба да бидат поврзани со јасно
дефинирани надлежни канали, така што активностите на секој од нив ќе бидат
надгледувани од повисокото менаџерско ниво.

Секоја организирана активност го има своето „тркало“ на технички знаења и

вештини, а менаџерот мора да има пристап до нив и добро да ги разбера. Одделна бизнис
организација би требало да ја има следнава поделба: администација, фабрика,
производство, продажби, персонал, трговија, финансии, градење, простор, канцеларии и
истражување. Менаџерот не би морал да реализира, туку негова главна работа треба да

13
Making Economies more Efficient and more equitable: Edited by Toshiyuki Mizoguchi, Institute of economic
research , Hitotsuvashi University 2001.

75
биде координацијата на сите овие дивизии за добивање информации и примена на
знаењето, раководење со сите фази на активностите на коишто треба да им посвети
внимание, кога е потребно.14

Во една студија, направена пред повеќе години од страна на Дан И.Бредстрит, за

пропаѓањето на 9 162 бизниси, било констатирано дека 96 % од нив пропаднале поради
неискусниот менаџмент. Во определена забелешка е изнесен фактот дека 13% -15 % од
бизнисите пропаднале, бидејќи менаџментот имал недоволно искуство, односно нивните
менаџери не биле правилно поставени во различните области на бизнисот ( т.е. продажби,
финансии, персонал, канцелариски процедури).

Денес, пак, кога станува збор за менаџерот, главно, се мисли на личност со целосен
интегритет и јасен поглед за вистинската цел, потоа со способност да врши координација
на активностите и да ги насочува кон другите вработени за постигнување на главната цел.
Добриот менаџер треба да знае како да ја мери релативната важност на секоја операција во
организацијата, како таа треба да расте во поголема, а проблемите во сé посложени.
Активностите се поделени и подредени, а одговорните вработени треба да посветуваат
концентрирано внимание кон оние активности што се клучни во определени околности.

Оттука, одговорноста на менаџерот е да ги спои различните погледи на експертите

во една работна шема. Добра организација ќе постои кога менаџерот е квалификуван за
сите предметни области на менаџментот или, кај големите компании, добриот
администратор ќе ги бира менаџментските одговорности и ќе ги дистрибуира до
специјалистите за секој посебен предмет, што натаму ќе ги прави функциите
специфицирани за останатите вработени.

Современите услови на работење се карактеризираат со динамични промени во

коишто современите деловни субјекти добиваат нова улога и нови карактеристики.
Незапирливиот процес на глобализација, интензивниот развој на информациските и
комуникациските технологии, огромното влијание од конкуренцијата и неизвесностите
што ги носат со себе промените наметнуваат потреба од почитување на новите

14
Power, Performance and Ethics:Edited by Stuart Rock, BH-Oxford, 1991

76
стратегиски варијабили при формулирањето на целите и мисијата на деловните субјекти.
Притоа, неопходно е и почитувањето на новата конкурентска филозофија во текот на
компаниското функционирање.
Во вакви комплексни услови на работење,пак, успешен може да биде само оној
деловен субјект чии менаџерски структури успеале да ги напуштат старите концепти на
управување и изградиле нов ментален став за начинот на раководење. Новиот стил на
менаџирање ги цени флексибилноста, брзината, иновацијата и предизвиците што
произлегуваат од континуираните промени, главно, како последица на слободното
функционирање на пазарните механизми и глобалната конкуренција. Имено,
реализацијата на поставените цели, во драстично променетите услови на работење, бара
развивање нови пристапи, нови деловни модели и иновациски идеи на менаџментот. Како
последица на ова, менаџерската практика и методи значително се променија во последната
деценија на 20. Век, а тие промени продолжуваат и во овој 21. век. Организациите
започнаа да се придвижуваат од вертикално кон хоризонтално управување.
Практично,пак, тоа претставува придвижување од функционалната кон процесна
ориентација. Total Quality Management, „just in time“, бенчмаркингот и реинженерингот на
деловните процеси се примери на иницијативи за подобрување на хоризонталното
менаџирање (управување). Овие иницијативи се дизајнирани за да се подобрат деловните
процеси и активности, односно да се овозможи поефикасно и поефективно задоволување
на растечките променливи потреби на потрошувачите. Во овој контекст е неопходно да се
истакне дека се потребни и суштински промени во управувачко-сметководствената
информациска поддршка, и тоа како одговор на предизвиците што ги носат со себе
промените кај деловните субјекти и менаџментот. Во развиените пазарни економии со
сметководствена традиција особено внимание му се посветува на континуираното
унапредување на сметководствениот систем, главно, во доменот на квалитетот на
финансиското известување и развојот на современи концепти, системи за опфаќање и техники
на управување со трошоците, како и унапредување на перформансите на деловните субјекти.
Имено, од сметководствениот менаџмент не само што се очекуваат навремени и
квалитетни информации, туку и нивно активно партиципирање во корпорациското
управување. Во тој контекст, исто така, е неопходно да се потенцира дека
традиционалните пристапи на менаџерското сметководство имаат ограничена евиденција

77
и влијание врз техничкиот развој. Поточно, ова сметководство, во последниве дваесетина
години, постоеше само во границите на финансиското известување и имаше ограничена
вредност, пред сé, преку неговата ориентација кон производствените погони. Токму затоа
се јави потребата менаџерското сметководство повеќе да се ориентира кон стратегискиот
менаџмент, наместо кон процесот на менаџерска контрола. Оттука, пак, современите
трендови, коишто денес се присутни во менаџерското сметководство, се поврзуваат со
стратегиските техники, како што се, на пример: системот заснован врз активности (ABC -
Activity Based Costing System), балансираниот приказ на резултатите (Balanced Scorecard)
и стратегиското менаџерско сметководство. Сите тие беа дизајнирани за да ги
потпомогнат современите технологии и менаџерски процеси, односно: системот „точно
навреме“ (just in time) и управувањето со вкупниот квалитет (TQM – Total Quality
Management). Голем број истражувања покажаа дека новите техники се одразија врз
целокупниот процес на менаџерското сметководство ( т.е. планирањето, контролата,
одлучувањето и комуникациите) и го поместија нивниот фокус од едноставната и
неискусна улога при утврдувањето на трошоците и финансиска контрола кон
софистицираната улога на менаџерското сметководство што, секако, е во функција на
креирање вредности, преку подобрено искористување на ресурсите. Притоа, се
аргументира дека овие нови техники се последица на потребата од остварување
конкурентска предност за да се изврши соочување со предизвиците на глобалната
конкуренција. Значи, тие се дизајнирани за да обезбедат соодветна поддршка на
модерните технологии и новите менаџерски процеси.
Потребата од истражување на теоретскиот и прагматичниот третман на
стратегиските техники на менаџерското сметководство е генерирана од следниве
сознанија:
- менаџерското сметководство е релативно нова наставна дисциплина на студиите во Р.
Македонија;

-стратегиските техники на менаџерското сметководство не се доволно истражувани во

домашната литература;

-имплементацијата на стратегиските техники на менаџерското сметководство е

незначителна во македонските деловни субјекти.

78
 Исто така, улогата на менаџерите во деловните субјекти се сведува на планирање,
организирање, одлучување и контролирање. Менаџерите, всушност, се задолжени за
интерперсоналните, информациските и комуникациските врски, како и за деловното
одлучување. Тие треба да поседуваат соодветно знаење, искуство , стручност и вештини,
да имаат изградени односи со персоналот за да можат го водат работењето на деловниот
субјект на сите негови нивоа.
При планирањето се прави анализа на тековната состојба на деловниот субјект,
негото окружување, како и рангирање на проектираните цели за раст и развој. Менаџерите
се тие кои ги преземаат првите чекори за движењето на дејтвувањето на деловниот субјект
кон реализацијата на планираните цели. Плановите на менаџментот се презентираат токму
преку сметководственото планирање. Сметководствените планови се изработуваат под
надзор на раководителот на сметководството, при што се користи соодветна методологоја,
се врши организација на средствата според добиените информации коишто се пласираат
пред менаџментот, а ги презентираат и неговите цели.
При извршувањето на контролната функција менаџерите ги проучуваат
сметководствените и другите извештаи и ги споредуваат со претходно направените
планови. Врз основа на овие компарации се согледува дали работењето се изведува на
ефикасен начин и дали секој од вработените успешно ја извршува својата задача.
Сметководствените извештаи, што се доставуваат до менаџерот имаат третман на
повратна спрега (feedback), a врз основа на тоа може да дојде до корекција на плановите
или промени во организацијата на компанијата.
Повратната спрега или повратната врска е една од главните цели на интерното
сметководство.
Организирањето претставува процес на интеграција што води кон координирана
структура на активностите коишто се неопходни за да се постигнат објективните цели на
компанијата, а тие главно се: снабдување на оваа структура со квалификуван, компетентен
и образован персонал; обезбедување на физичките фактори што се потребни за нормално
функционирање и сл. Постојат три фази при организирањето на бизнис, а тие се следниве:
првата фаза на организирањето се состои од групирање на посебно дефинираните
функции во еден интегрален оддел; втората фаза се состои од избор на компетентен
персонал кој ќе ги задоволува главните карактеристики на секоја позиција, претставена во

79
организациската структура; и третата фаза подразбира обезбедувањето на секоја
индивидуа со физичките фактори, на пример, алати, материјали, опрема којашто е
потребна за успешно изведување на функциите итн.
Со компетентното раководење на добро планираната структура и со опремувањето
на секој вработен со потребната опрема за извршување на неговите обврски
организацијата, всушност, станува цел за ефективно групно работење.
Мотивирањето претставува процес за подучување, односно обука на персоналот за
градењето деловна клима со трајни и хармонични односи. Доколку вработените прават
споредба на нивните персонални потреби со потребите на организацијата и притоа го
охрабруваат секој член во групата да соработува со другите членови од тимот, т.е. да се
почитува и слушне мислењето на другиот, тогаш станува збор за мотивирање на
работниците. Организацијата е таа којашто обезбедува ефективни работни услови и добри
меѓучовечки односи, а контролата во неа придонесува за соработка на сите членови во
групата.
Водењето (менаџирањето), пак, се состои во обучувањето на вработените за да се
постигнат целите на организацијата. Притоа, водењето се поврзува со обучување на
вработените за она што тие треба да го прават, а со контролата им се наредува тоа да го
прават. За водењето да биде успешно претходно се поаѓа од планираното, потоа се
разгледува структурата на организацијата, описот на работата и востановените стандарди
за работа. Водењето, пред сé, вклучува подготовка и издавање инструкции, преку
употреба на методи, за да се спроведе адекватна комуникација. При раководењето
менаџерите ги надгледуваат секојдневните активности и обезбедуваат непречено
функционирање на деловниот субјект. Задачите на менаџерите, притоа, се однесуваат на
надминување на неусогласеностите во секторите или меѓу вработените, одговарање на
поставените прашања, како и разрешување помали проблеми што се јавуваат во текот на
работењето, а во истовреме донесуваат и одделни одлуки. Донесувањето на одлуките од
страна на менаџерите се состои во правење обиди за рационална селекција меѓу повеќето
опции или алтернативи. Претходно споменатите активности во секој деловен субјект
(планирањето, организирањето, контролирањето) се неопходни за донесување релевантни
одлуки. Различните алтернативи содржат и различни трошоци и приходи што се
употребуваат како инпути/аутпути при изборот на алтернативните решенија. Секој

80
деловен субјект, односно одговорен менаџер, доколку сака да донесува рационални
одлуки, тогаш мора да се потпре врз податоците добиени од cost benefit анализите, што ги
обезбедува сметководствената обработка на податоците. Податоците добиени од
користената сметководствена методологија треба да бидат подложни на натамошна
обработка за да се адаптираат на потребите, што произлегуваат од специфичните деловни
одлуки. Непотребните податоци можат само да го оптоваруваат одлучувањето и да го
пренасочат менаџментот кон носење несоодветни решенија, па затоа менаџерите не треба
да се оптоваруваат со детални сметководствени податоци, туку само со сумарни извештаи.
Од тој аспект, пак, податоците мора да се презентираат во точна и концизна форма.
Не постои фаза во процесот на управувањето што би можела да се оствари без
информации. Активностите што се поврзани со управувањето се неразделни од
информациите, затоа што тесно се поврзани со нивното навремено добивање, соодветна
обработка, предавање и употреба. Управувањето во секој деловен субјект, главно, се
заснова врз анализа на информациите за состојбите во производството, постигнатите
резултати и планските задачи. Правилното функционирање на деловниот субјект, во
најголем дел, зависи од протекот на информациите, односно нивната веродостојност,
точност и релевантност, потоа навременото добивање, предавање на оние што имаат
потреба од нив и нивна адекватна(употреблива) трансформација. Информациите за
потребата на управувањето се класифицираат со помош на следниве критериуми:
- според изворите на добивање и насоките, тие се делат на надворешни и
внатрешни;
- според функционално – економската структура на производството, тие се
делат на технички, технолошки, организациски, економски и социјални;
- според периодите на добивање и користење, пак, се делат на оперативни,
тековни и перспективни;
- според начинот на создавање - на изворни и изведени;
- според сложеноста на начинот з нивнотоа создавање и обработка се делат на
прости и сложени;
- според начинот на изразување - на бројчани/нумерички/ и азбучни;
- според начинот на соопштување, пак, се делат на усни и писмени.

81
 Правилното изучување на видовите и тековите на информациите, нивното
предавање и обработка се неопходни за создавање ефикасен информациски систем и
изградба на рационална структура на управување. Системот на информации, главно, се
заснова на чување на нормативната и постојната информација во уреди за таа намена, како
и механизирана обработка на изворните податоци којашто, натаму, е потребна за
решавање на конкретните задачи од сферата на управувањето. Притоа е потребно обемот
и насоките на информациите да се утврдуваат со пресметки, така што секое ниво на
управување во деловниот субјект ќе може да ги добие неопходните сознанија за неговата
работа, и тоа во најкраток можен рок.
Од повеќето активности што ги претставуваат ангажирањата на менаџментот во
последно време посебен акцент се става на планирањето и контролата, како основни
менаџерски функции. Со планирањето и контролата во компаниите се задолжени
раководителите во сметководството на трошоците (во англосаксонската стручна
литература и во практиката на САД овој раководител е познат како контролор -
controller). Раководителот е оној кој е одговорен за добивање на оние информации што се
неопходни за водење на финансиската политика, управување со средствата, вреднување на
залихите и определување на продажните цени, квантифицирање на плановите, како и
мерење на резултатите од работењето, односно информирање на постојните раководни
органи за постигнатите резултати на компанијата.
Во големите компании раководителот на сметководството и финансиите, по
правило, е еден од потпретседателите, покрај потпретседателот за производство,
продажба, развој итн. Во помалите компании, пак, планската и контролната функција се
вршат, главно, од нивните сопственици, па поради тоа кај нив нема потреба од посебна
организациска шема за сметководствениот систем. За разлика од нив, кај големите
компании мора да постои организациска шема за сметководствениот систем и
сметководството на трошоците.
Брзиот техничко-технолошки развој придонесува за динамични и чести промени во
организацијата на сметководствениот систем, па оттука и улогата, местото и важноста на
раководителот на сметководството и финансиите станува сé поголема и позначајна.
За да се обезбеди правилно планирање и контрола на трошоците, раководителот на
сметководството на трошоците мора да изгради:

82
 - систем на мерила со коишто ќе се идентификуваат трошоците што додаваат
вредности на производот value-added cost и непродуктивните трошоци non
value added cost;
- систем на показатели за планирање и контрола на трошоците;
- програма за систематско преиспитување на сметководствените вредности; и
- постојано да обезбедува адекватни информации и податоци за донесување
деловни одлуки.
Сите овие основни задачи раководителот на сметководството на трошоците ги дели
со другите раководни кадри во компанијата кои, исто така, се одговорни за резултатите од
работењето на компанијата. Во развиените земји професионалното однесување на
сметководителот на менаџментот се одвива според највисоките етички стандарди, што се
пропишани од Институтот за овластени управувачки сметководители (Institute of
Sertificate Management Accountinents) и Националната асоцијација на сметководители
(National Association of Accountants-NAA). Според овие стандарди, сметководителот на
менаџментот треба постојано да се грижи за своето усовршување, знаење и искуство, како
и постојано да ги врши своите професионални обврски во согласност со законските
одредби и техничките стандарди, т.е. да подготвува целосни и јасни извештаи и
препораки. Но, сметководителот на менаџментот е должен да изготвува доверливи
информации само кога е овластен и легално задолжен за тоа. Сметководителот на
менаџментот има обврска да се воздржува од секаков конфликт, а да се спротивставува на
сé што претставува пречка или го ограничува успешното водење на компанијата. Тој има
одговорност да презентира информации на чесен и објективен начин.
Со оглед на важната улога на планирањето, ангажирањето на сметководителите
при изготвувањето на плановите има централно значење во креирањето на задачите на
сметководството на менаџментот.

83
 Заклучок

Во согласност со методологијата за научноистражувачките активности, завршниот

дел на овој магистерскиот труд претставува сублимација на заклучоците што се добиени
во текот на истражувањето и анализата на испитуваната проблематика.
Според тоа, како есенцијални се издвојуваат заклучните согледувања, коишто ги
презентираат резултатите од истражувањето, а се изнесени натаму во текстот.
1.Во настојувањето да се постигне целта на определен деловен субјект потребно е
менаџментот внимателно да ги извршува трите основни групи на активности, а тие се:
 приложување сметки за состојбата, успехот и промената на финансиската
положба на деловниот субјект;
 грижа за систематско - управувачката контрола на процесите во деловниот
субјект, односно планирањето, организирањето, контролата и
мотивирањето; и

84
  донесување релевантни деловни одлуки.
Само добро информиран менаџмент има можности успешно да ги оствари овие
активности, па според тоа се смета дека информациите имаат клучна улога, односно го
претставуваат крвотокот на компанискиот организам. Во секоја организација постојат
канали за комуникации преку коишто се врши размена на информациите на различните
нивоа на менаџментот. За да може секоја информација да биде пренесена во рамките на
деловниот субјект се потребни канали за протек на информациите што содржат
инструкции за тоа што треба да се работи, како и кога треба да се работи, потоа
информации за задачите на поединците и одделенијата, повратни информации од
подредените за нивната работа, како и информации за политиката и стратегиите на
компанијата. Оттука, во рамките на секоја компанија мора да постои кадровско одделение,
одделение за давање услуги на потрошувачите, како и одделение за вршење внатрешна
контрола на работењето. Кадровското одделение ги собира информациите што се добиени
од интервенирањето кај оние работници кои ја напуштаат работата, испитување на
нивниот морал и сл., па затоа мора овие информации да се доставуваат и до највисокото
ниво на менаџментот. Овој протек на комуникации мора да постои и да се обезбеди канал
за повратните на информации. Покрај овие информации што, главно, се добиваат преку
каналите за комуникација, во деловниот субјект мора да бидат ангажирани и стручни лица
кои ќе се занимаваат со подготување, прибирање, обработка и трансфер на информациите.
За оваа активност професионално се задолжени сметководителите во деловниот субјект.
Според тоа, сметководствените информации добиваат сé поголемо значење и помагаат за
успешно остварување на задачите на менаџментот.
2.Брзиот развој на технологијата, како и интернационализацијата на компаниите се
основните предизвици со коишто се соочуваат современите менаџери. Според тоа, за
менаџерите да се квалификуваат за водење на компанијата тие мора претходно да
располагаат со определено знаење, искуство, стручност и вештини за да можат да градат
блиски односи со персоналот.
Улогата на менаџерите, во најголем дел, се состои од планирање, организирање,
одлучување и контролирање. Со развојот на сметководството на менаџментот
планирањето и контролата добиваат посебно значење. Преку планирањето се поставуваат
целите и се согледуваат начините за нивната реализација, а со контролата се врши

85
проверка на остварувањето на секоја поединечна цел. Врз основа на евиденцијата во
сметководството, пак, се утврдуваат резултатите од работењето и притоа тие се
споредуваат со планските показатели за да се детектираат отстапувањата.
3.Сметководственото планирање претставува комплекс на активности со коишто се
квантифицираат сите сметководствени резултати за период од една година.
Според тоа, сметководственото планирање се рефлектира на две главни подрачја, и
тоа: на подрачјето на оперативното одлучување и на подрачјето на финансиското
одлучување. Оперативното одлучување се заснова врз користењето на ограничените
ресурси и други производствени фактори, а финансиското одлучување се заснова на
обезбедувањето средства за стекнување на производствените фактори. Оперативното
планирање започнува со планирањето на продажбата, потоа со планот за производството и
планот за залихите на готовите производи. Планот за производство натаму се расчленува
на план за директни материјали и план за општи трошоци. Оперативното планирање
завршува со планираниот биланс на деловниот субјект. Финансиското планирање, пак, се
однесува на планот за инвестициски вложувања, планот за паричните средства,
планираниот биланс на состојба и планот за паричните текови. Редоследот при
изготвувањето на сметководствените планови се одвива според определена
закономерност, така што податоците од еден план се условени од податоците во
претходниот план.
За разлика од конвенционалното планирање, планирањето без стартна основа поаѓа
од претпоставката дека при планирањето не постоел некој континуиран процес.
Планирањето без стартна основа се темели на појдовната претпоставка дека при
планирањето се тргнува од замислено не постоење на каков било материјален
фундамент, така што планот се заснова на претпоставката дека претходно воопшто не се
работело. Според тоа, во овој процес се смета дека трошоците треба да се јават првпат,
односно како претходно да не постоеле никакви активности. Во планирањето без стартна
основа акцентот се става врз пакетот одлуки што, всушност, ги рангира активностите
според нивната важност, и тоа поаѓајќи од најзначајните, па сé до помалку значајните
одлуки. Со ваквата постапка на врвното раководство (топ менаџментот) на некој начин му
се овозможува полесно да ја анализира соодветноста на одлуките, а притоа кај оние што
се помалку значајни,се заклучува дека нема да биде потребно да се анализираат нивните

86
трошоци. Меѓутоа, за планирањето без стартна основа е потребно подолго време, а со тоа
се зголемуваат и трошоците, па токму затоа ова планирање не би требало да се применува
секоја година. Имено, подобри ефекти ова планирање обезбедува само ако се применува
за време од 5 години. Точното и ефикасното планирање се смета за клучен дел во
секојдневното дејствување на менаџментот на секој деловен субјект и претставува
појдовна основа за деловен успех. Меѓутоа, на современиот менаџмент мора да му
соодветствува современо сметководствено планирање и современо сметководство за да
биде во функција на менаџирањето со деловниот ентитет.
4.Контролата на големината на трошоците подразбира носење два вида одлуки, и
тоа: првиот вид се однесува на набавната цена на производните фактори, при што
набавната цена е составен дел на цената на чинење; и вториот вид одлуки се поврзани со
контролата на трошоците во врска со потрошувачката на производните фактори. Секоја
современа компанија нормално е да дејствува во насока на набавување производствени
инпути по ниски набавни цени, а нивната потрошувачка да се сведува на минимум.
5.Во современите услови на работење не е можно да се изврши рационална
непосредна контрола на трошоците на средствата и трудот. Токму затоа решението се
гледа во стандардните трошоци. Стандардните трошоци се добиваат по пат на множења на
стандардните цени со стандардните количини на производствените фактори. Една од
битните улоги на стандардизацијата претставува утврдувањето на отстапувањата, што се
врши врз основа на споредби меѓу фактичките и стандардните трошоци. Стандардните
трошоци, како паричен израз на вредноста на стандардниот потрошок според
стандардните цени, можат да обезбедат сеопфатна или барем доволна информациска
подлога за управувачко-контролните активности во доменот на рационализацијата на
работењето на деловните субјекти. Стандардните трошоци се сметаат како особено
значајни и веродостојни контролно-управувачки инструменти на современите техники за
управување со трошоците, а сé со цел за нивно редуцирање преку воспоставување и
примена стандардизирано и континуирано подобрување на производите и процесите.
Организациите имаат различни причини за примена на стандардните трошоци, а меѓу нив
можат да се набројат следниве:
1. контрола на трошоците. Стандардните трошоци обезбедуваат многу корисна
рамка за контрола на трошоците, така што претходно се утврдуваат стандардните

87
трошоци по единица производ, а потоа континуирано се споредуваат со фактичките
трошоци;
2.одлучување за цените. Деловните субјекти етаблираат цени што ги покриваат
производствените трошоци, зголемени за маржата. Притоа е потребно секое
производствено друштво да има точни информации за трошоците по единица производ.
Иако фактичките трошоци ги рефлектираат трошоците направени за производство на
определен производ или нудење одделна услуга, сепак, тие секогаш не обезбедуваат
точни и навремени информации за потребите на одлучувањето околу утврдувањето на
цените, пред сé, како последица на промените во цените на суровините и материјалите на
глобалниот пазар. Токму затоа, стандардните трошоци се јавуваат како мерка што ги
елиминира овие флуктуации;

3.оценка на перформансите. Кога се поставени стандардите за проценка на

перформансите, тие обезбедуваат мерки што можат да се применат кај сите вработени за
оценка на нивните перформанси. Проценката на перформансите на вработените вклучува
голем број варијабили, но некои од нив се субјективни и многу тешко применливи или
воопшто несоодветни. Доколку стандардите се остварливи, тогаш вработените, чии
перформанси се оценуваат, мора јасно да ја разберат нивната суштина и како тие се
применуваат при носењето на оценката и системите за наградување;

4. свесност за трошоците. Голем дел од менаџерите се залагаат за зголемување на

производството, подобрувањето на производствениот квалитет и намалување на
отсуствата од работа, бидејќи секоја од овие цели предизвикува промени кај трошоците.
Менаџерите коишто не се свесни за трошоците, најчесто се неуспешни во процесот на
деловното одлучување. Преку извештаите за остварувањата на стандардните трошоци,пак,
менаџерите можат да се информираат за влијанието на трошоците врз нивните одлуки;

5. менаџмент раководен од целите (Management by Objectives). Овој концепт се

заснова врз фактот дека се поставени целите за секоја деловна активност и секој менаџер
има одговорност за нивното остварување. Основната улога на стандардните трошоци,
притоа, се гледа во примената на најстручен приод при планирањето на трошоците.
Имено, стандардните трошоци се утврдуваат врз основа на сестрана научна студија и
проверка на нивната точност во практиката. Со дефинирањето на стандардите се создава

88
основа за поекономично работење. Стандардните трошоци, всушност, претставуваат
критериуми или норми за мерење на перформансите. Најчесто застапувани стандарди,
според литературата, се количинските и вредносните стандарди. Количинските
стандарди покажуваат колкав трошочен елемент е потребен за производство на единица
производ, додека вредносните стандарди покажуваат колкав треба да биде потрошокот на
работно време или материјал по единица производ.Фактичките трошоци и фактичката
количествена потрошувачка се споредуваат со стандардите за да се процени дали
работењето се одвива во границите што ги поставил менаџментот. Во случаите кога
разликите меѓу фактичките и стандардните трочоци се големи, тогаш фокусот се насочува
кон пронаоѓање на причините за таа појава и отстранување на евидентираните разлики.
Ова отстранување на негативните разлики во однос на трошоците се нарекува метод на
изолација (management by exception). Стандардните трошоци најголема примена наоѓаат
во производните компании, бидејќи тие се утврдуваат за секој производ, секој
полупроизвод и одделните делови на финалните производи. Овие поединечни стандарди
се синтетизираат во картица на стандардни трошоци (standard cost card) од каде што, пак,
се утврдува цената на чинење на секој одделен производ. При утврдувањето на
стандардите секогаш треба да се имаат предвид изменетите економски услови, промените
во технологијата, промените во организациската поставеност, односно екстерните и
интерните фактори. Според степенот на економичноста, се разликуваат идеални и
практични стандарди. Притоа, кај идеалните стандарди се претпоставува дека
работниците располагаат со најголема стручност и стопроцентно го користат работното
време. Нивната практична вредност се гледа во настојувањето да се остварат максимални
резултати. За разлика од нив, практичните стандарди ја прикажуваат височината на
достигнатата економичност, така што при нивното утврдување се земаат предвид и
можните отсуства од работа, застоите во работењето, како и некои неопходни прекини во
текот на работењето;
6.стандардизацијата на општите трошоци поаѓа од разграничувањето на
општите трошоци на нивниот фиксен и варијабилен дел. Разграничувањето на општите
трошоци со полуфиксни карктеристики може да се врши по пат на лична проценка , но тој

89
начин, во голема мера, содржи субјективности.15Статичкиот план се утврдува врз основа
на определен обем на производство, при што врз тој обем се утврдуваат и варијабилните
и фиксните трошоци. Доколку не се оствари планираниот обем на продажба на
производството, тогаш отстапувањата на фактичките од планските трошоци не би можеле
да покажат определено ниво на економичност. Оттука, според флексибилниот план, се
утврдуваат планираните трошоци за различните зони на производство. Тој е динамичен од
аспект на тоа дека обезбедува плански показатели за секој можен обем на производство;
7.флексибилниот план се изготвува во четири фази, и тоа најпрвин се поаѓа од
определувањето на релевантниот обем на производство околу којшто може да варира
фактичкиот обем на производство; потоа се врши анализа на трошоците што ќе настанат
кај различните обеми на производството, главно, во зависност од нивното реагирање на
обемот на производството; натаму се врши разграничување на трошоците на варијабилни
и фиксни; и врз основа на определениот износ на варијабилните трошоци по единица
производ се пресметува планскиот показател за трошоците што ќе ги има компанијата на
различните нивоа на обем на производство. Флексибилниот план, во почетокот на
годината, содржи податоци за предвидените износи на реализација и одделни видови
варијабилни и фиксни трошоци за различните нивоа на диспропорција меѓу
производството и реализацијата. На крајот од годината, пак, менаџерите можат да прават
споредби меѓу фактичките и планските показатели. Тоа значи дека со флексибилниот план
се овозможува реално утврдување на планската основа. При составувањето на
флексибилниот план особено внимание се посветува на важноста на изборот на основата
на активноста, што претставува клучна детерминанта за определување на трошоците.
Вредносното изразување на основата на активноста упатува на потребата по секоја цена
да се избегнува лабилноста на паричната единица, потоа нерелевантноста во услови на
висока механизација, автоматизација и компјутеризација. Според тоа, при изборот на
основата на активноста треба да се води сметка за причинско-последичната поврзаност
меѓу основата на активноста и варијабилните општи трошоци. Овде е најважно да се
напомене дека како основа на активноста треба да се избере онаа што ќе биде единствена
и разбирлива;

15
Слободан Марковски ,Трошкови у посновном одлучивању, Научна књига, Београд, 1991, стр 78-88.

90
 8. планирањето и контролата имаат големо значење во рамките на
сметководството на трошоците. Тие тесно се поврзани, така што контрола без
планирање не може да постои, и обратно. Контролната улога на сметководството се смета
како особено значајна, па нејзината важна улога е задржана сé до денес. Контролата во
современото сметководство се одликува со следниве елементи:
 контролните стандарди што ги даваат резултатите од работењето се
претставени преку квантифицирани плански показатели;
 мерењето на фактичките резултати, што се спроведува со брзи и точни
мерила, се изразува во парични единици, време, единици на производство;
 споредувањето меѓу очекуваните резултати од работењето и фактичките
резултати се проследува со извештај за работењето во којшто се утврдуваат
отстапувањата и причините за појава на отстапувањата;
 повратната спрега на отстапувањето, при организирањето, e менаџерот кој,
всушност, ја претставува едноставната врска на feedback-от (Single Loop);
 активностите што ги презема контролната единица се со цел да се менува
работењето, во согласност со планот;
 повратната спрега на повисокото ниво на контролната единица, главно, се
однесува на отстапувањето на фактичките од планските резултати и
контролата на помалите контролни единици. Ова, пак, ја претставува
двојната повратна врска.
Со планирањето и контролата во деловниот субјект е задолжен раководителот на
сметководството на трошоците, кој е одговорен за обезбедувањето информации што се
потребни за водење или менаџирање на финансиската политика, управување со
средствата, вреднување на залихите, определување на продажните цени, квантифицирање
на плановите, како и мерење на резултатите од работењето;
9. со брзиот техничко-технолошки развој, што придонесува за промени во
организацијата на сметководствениот систем, сé повеќе се зголемува улогата, местото и
важноста на раководителот на сметководството и финансиите. За да се обезбеди
адекватно планирање и контрола на трошоците раководителот на сметководството на
трошоците мора да изгради систем на мерила со коишто ќе се идентификуваат трошоците
коишто додаваат вредности на производот - value added costs и непродуктивните трошоци

91
што не додаваат никаква вредност на производот - non value added costs. Исто така,
раководителот на сметководството на трошоците мора да создаде и систем на показатели
за планирање и контрола на трошоците, но и постојано да обезбедува адекватни
информации и релевантни податоци за аргументирање на деловните одлуки. Сите овие
основни задачи раководителот на сметководството на трошоците мора да ги споделува со
другите раководни кадри во деловниот субјект;
10. секоја организирана активност го има своето „тркало“ на технички знаења и
вештини кои менаџерот мора да ги поседува. Главната работа на менаџерот се состои
во координација на сите нивоа на функционирање во деловниот субјект. Организирањето
претставува процес за интегрирање на активностите во координирана структура, а сите
тие треба да бидат насочени кон постигнување на целите на компанијата. Притоа, постојат
неколку фази во организирањето на активностите, и тоа: првата, се однесува на
формулација на организираната структура, што се состои од групирање на посебно
дефинираните функции во еден интегрален оддел; втората фаза се однесува на изборот на
соодветен персонал којшто ќе ги задоволува главните спецификации на секоја позиција;
третата фаза во организирањето се однесува на обезбедувањето опрема на секоја
индивидуа со физичките фактори (на пример, алати, материјали, потребна опрема и сл.).
Со правилното водење на добро планираната структура и со опремувањето на
секој вработен со потребните алати за да ги извршува своите обврски, всушност,
деловниот субјект станува цел за ефективно групно работење.
Според сознанијата од истражувањето,генерално, може да се заклучи дека
сметководственото планирање е столбот за ефикасно и ефективно функционирање на
современите деловни субјекти. Оваа проблематика, со својата актуелност, отвора
можности за натамошни истражувања, а сé со цел да им се помогне на деловните субјекти
во Р. Македонија при нивното приближување кон глобалните пазарни движења, главно, за
зголемување на нивната профитабилност преку рационализација на трошоците.

92
КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА

1. Ангелова Биљана, Систем на сметководствено планирање на трошоците и финансискот

резултат во претпријатијата, Скопје, 2001

2. Anthony J. Kambino, The Make-or-Buy-Decision, New York: Institute of Management

Accountants, 1980

3. Anthony A. Atkinson, Management acounting, PRENTICE HALL, Englewood Cliffs, New

Jersy, 1995

4. Anthony R., Reece J., Hertenstein J., Accounting: Text and Cases, Irwin, Chicago, 1995

5. Atkinson A.A., Bunker R.D., Kaplan R.S. and Youngf, Management Accounting, Prentice
Hall, Inc., New Jarsey, 1997

6. Ansari B.Bell, Janicce Klammer Thomas, Managament Accounting, Houghton Mifflin

Company, 2005

7. A. Ansari and B. Modarres, Just-In-Time Purchasing. , The Free Press, New York, 1990

93
8. Ацески Благоја, Сметководствен менаџмент, Економски факултет - Прилеп, 1997

10. Bandin Tomislav, Komazec Ljubica, Ekonomika preduzeća, Ekonomski fakultet, Subotica,
2003

11. Barfield, Rainborn, Kinney, Cost Accounting – Traditions and Inovations, Fourth Edition,
South Western Thompson Learning, 2001

12. Belverd E.Needles, Susan V.Crosson, Managerial Accounting, Houghton Mifflin Company,
2005

13. Belverd E.Needles, Susan V.Crosson, Principles of Accounting and Principles of Fnancial
Accounting, Houghton Mifflin Company, 2005

14. Bhimani A., Management accounting in the Digital Economy, Oxford-Univesity Press, 2003

15. Billie M. Cunningham, Acounting Information for bussines decisions, THE DRYDEN
PRESS, Harcourt Brace College Publishers, 1999

16. Barfield, Raiborn, Kinney, Cost Accounting – Traditions and Inovations, Fourth Edition,
South Western College, 2001

17. Boockholdt L. J., Acounting information system, JRWIN Mc Grew-Hill, Boston, 1999

18. Bovan Miladin, Osnovi knjigovodstva, Fakultet za industriјski menadžment, Kruševac, 2006

19. Brealey, A. R, Myers, C. S, Allen, F, Corporate Finance, McGraw-Hill/Irvin, New York,

2006

20. Bruneti G., Cescon F., Management accounting, costing and new business environment
in:The Current State of Business Disciplines, (Eds) Shri Bhagwan Dahiya, Spellbound Exports,
Rohtak, India, vol.5, 2000

21. Burch J.G., Cost and Management Accounting: A Modern Approach, West Educational
Publishing, A Division of International Thompson Publishing Inc., 1994

22. Burch J., Cost and Management Accounting, International Thompson Business Press,
London, 1996
23. Burns J., Ezzamel M., Scapens R., The challenge of Management Accounting Change:
Bahavioural and Cultural Aspects of Change Management, Oxford:Elsevier/CIMA, 2003
24. Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M.Datar, George Foster, Management and
Cost Accounting, Prentice Hall, 2005
25. Charles T. Horngren, Cost acounting, PRENTICE HALL, Upper Saddle River, 1997
26. Charles H.Gibson, Financial Reporting Analysis, Eighth edition, South Western College,
2004

94
27. Chenhall R., Reliance on manufacturing performance measures, total quality management
and organizational performance, Management Accounting Research 8, 1997
28. CIMA/IFAC, Enterprise Governance: Getting the Balance Right, New York, 2000
29. C.Moore, L.Anderson, R.Jaedicke, Managerial Accounting, South Western Publishing Co.,
Cincinati, Ohio, 1988
30. Chenhall R., Langfield-Smith K., The relationship between strategic priorities, management
techniques and management accounting: an empirical investigation using a system approach.
Accounting, Organization and Society, 1998
31. Clarke P.J., Management Accounting Practices and Techniques in Large Irish Manufacturing
Firms, paper presented to European Accounting Association Annual Congress, Madrid, Spanish,
1992
32. Colin Drury, Management and Cost Accounting, Thompson, London, 2000
33. Colin Drury, Management and Cost Accounting, Sixth Edition, Thompson, London, 2006
34. Cooper R., When Lean Enterprises Collide: Competiting Trough Confrotation, Boston:
Harvard Business School Press, 1995

35. Г.Витанова, Практикум за менаџерско сметководство, Економски факултет, Прилеп,

2008

36. Graham Benjamin, Tolkuvanje na finansiskite izvešhtai, Skopje, 2003

37. Groot Tom, Karri Luka, Cases in Management Accounting (Current Practice in Europian
Companies), Prentice Hall, 2000

38. D.Broyles, J.Beims, J.Franko&M.Bergman, Just-in-Time Inventory Management Strategy &

Lean Manufacturing, Kansas State University, April, 2005

39. Dominiak & Louderback, Managerial Accounting, Eighth Edition, South Western College
Publishing, 1997

40. Дмитрович – Шапоња Љиљана, Рачуноводство, Суботица, 2004

41. Edward F., Activity Based Costing, Mc Grew Hill Company, 1996

42. Eugenie F.Brigham, Louis C. Gapenski, Intermediate Financial Managament, Fifth Edition,
The Dryden Press, 1996

43. Hammer Michail, Reengineering the Corporation, James Champy, London, 1996

44. Heitger, Ogan & Matulich, Cost Accounting, South Western Publishing Co., Cincinati, Ohio,
1992

45. Hendricks, K. B., and Singhal, V. R. April 1999. Don’t count TQM out. Quality Progress,
35-42. Reprinted in The Quality Yearbook, 2000 Edition, McGraw-Hill

95
46. Hammer L., Carter W., Usry M., Cost Accounting, South Western, Cincinati, Ohio, 1994

47. Hansen D., Mowen M., Cost management, South-Western, Cincinati, Ohio, 1997

48. Horngren, Foster, Datar:”Cost Accounting”, Prentice Hall, 1997

49. Здравкоски Здравко, Трошоци – цени – деловни резултати, Економски факултет -

Прилеп, 1993

50. Здравкоски Здравко, Здравкоски Игор, Сметководство, Економски факултет - Прилеп,

2004

51. Ingram, Baldwin, Financial Accounting - A bridge to decision making, third edition,
Cincinati, 1998
52. International Federation of Accountants, InternationalManagement Accounting Practice
Statement: ManagementAccounting Concepts, New York, 1998
53. Jeffrey K.Liker, The Toyota Way:14 Management Principles from rhe Worlds Greatest
Manufacturer, McGrew-Hill, 2004
54. Johnson HT, Kaplan RS, The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business
School Press, Boston, 1987
55. John Hele, The eight Quality Management Principles – a practical approach, ISO
Management System, Vol.3, No 2, Geneva, Switzerland, 2003
56. Ј.Womack, D.Jones, Lean Thinking:Banish Waste and Create Wealth in Your Corporation,
Simon&Shuster, 2003
57. Kaynak H., The relationship between just-in-time purchasing of total quality management &
their effects on the performance of firms operating in the USA: an empirical investigation,
University of North Texas, 1996
58. Kaplan R., Norton D., The Strategy Focused Organization: How Balanced Scorecard
Companies Thrive in the New Business Environment, Harvard Business School Press, Boston,
Massachusetts, 2001
59. Kaplan S.R. and Anderson S.R., Time Driven Activity Based Costing, Harvard Business
School Press, Boston Massachusettes, 2007
60. Kaplan R., Atkinson A., Advence Management Accounting, third edition, Pearson
Education, 1998
61. Кisiħ Dragutin, Knigovodstvo troškova, Beograd, 1997
62. Kisiħ Dragutin, Računovodstvo, Megatrend univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2004
63. Kieso,Weygandt, Jrvine, Silvester John, Intermediate Accounting, Wiley&Sons, 1990
64. Knapp C.M., Financial Accounting - A Fokus on decision Making, West Publishing
Company, New York, 1996

96
65. K. Fred Skousen, Acounting - Concepts and Aplikations, Brigham Young University, 1996
66. Kovačevič Radmila, Revizija u tržišnom gospodarstvo, Zagreb, 1993
67. Кралев Т., Оперативен менаџмент, Универзитет “Св. Кирил и Методиј”, Скопје, 2001
68. Kumen H.Jones, Jean B.Price, Michael L.Werner, Martha S.Doran, Introduction to Financial
Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey, 1996
69. Kermit D. Larson, Paul B.Miller, Financial Accounting, fifth edition, Irwin,1992
70. Конески Методија, Стојчески Љупчо, Управувачко сметководство, Европски
универзитет, Скопје, 2005
72. Lawler E.E., S.A.Mohrman, G.E.Ledford, Emloyee Involment and Total Qality
Management:Practices and Results in Fortune 1000 Companies, Jossey-Bass, San Francisko,
1992
73. Lukič Radojko, Bankarsko računovodstvo, Beograd, 1998
74. Michael Maher, Cost Accounting-Create value for managament, Fifth edition,IRWIN,1997

75. Mc Watters, C.S. Morse, D.C. Zimmerman, Management Accounting, Mc Grew – Hill
Hagler Education, New York, 2001
76. Magdy Abdel-Kader, Robert Luther, The impact of firm characteristics on management
accounting practices: A UK-based empirical analysis, The British Accounting Review, 2007
77. Марковски Слободан, Недев Блажо, Меѓународно сметководство – компаративни
сметководствени системи, Економски факултет - Скопје, 1997
80. Марковски Слободан, Недев Блажо, Сметководство на деловниот менаџмент,
Економски факултет - Скопје, 1995
81. Марковски Слободан, Трошкови у пословном одлучивању, Београд, 1991
82. Михајловски Ѓорѓи, Менаџмент и профит, Битола, 1996

83. Mitchell F., Research and Practice in Management Accounting: improving integration and
communication, The European Accounting Review 11, 2002

84. Needles, Powers, Mills, Anderson, Financial and Managerial Accounting, Houghton Mifflin
Company,Boston, 1999

85. Needles, Sidney J.Gray, Financial Accounting, Houghton Mifflin Company, 1999

86. N.C.Diamond, Michael D.Pagach, Intermediate Accounting, Houghton Mifflin Company,

2006

Закони

97
Закон за сметководство, Сл. весник на РМ бр.81/05

Закон за трговски друштва, Сл. весник на РМ бр.28/04

Веб страници

http://www.maaw.org/

http://www.gartner.com/

https://books.google.com/

https://www.ifac.org/

www.finance.gov.mk

www.economy.gov.mk

www.finance.gov.mk/.../pravilnik_za_smetkovodstvo

www.utms.cc/estudent/images/Prezentacii/.

98