166 .

Khái niệm lợi ích không kiểm soát đã được giới thiệu ở Chương 3. Lợi ích không kiểm soát (trước đây
gọi là “lợi ích thiểu số” trong phiên bản IFRS 3 năm 2004) chỉ phát sinh trong báo cáo tài chính hợp
nhất khi một hoặc nhiều công ty con không có toàn bộ quyền lợi. thuộc sở hữu của cha mẹ. IFRS 10
Phụ lục A định nghĩa lợi ích không kiểm soát như sau: Lợi ích không kiểm soát là vốn chủ sở hữu
trong công ty con không được phân bổ trực tiếp hoặc gián tiếp cho công ty mẹ. Về bản chất, lợi ích
không kiểm soát có một phần trong bất kỳ thay đổi nào về vốn chủ sở hữu hoặc tài sản ròng của công
ty con bị mua lại. Chúng ta có thể phân tích sự cân bằng trong lợi ích không kiểm soát đối với ba
thành phần mà chúng ta đã thấy trong Hình 4.1. Trong khi Hình 4.1 phản ánh phần vốn chủ sở hữu
của công ty mẹ trong công ty con tại ngày mua đối với ba thành phần, Hình 4.2 cho thấy mối quan hệ
tương tự cũng áp dụng cho phần vốn chủ sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong công ty con tại
bất kỳ ngày báo cáo nào. Số dư lợi ích cổ đông không kiểm soát thay đổi theo từng thời kỳ; do đó,
chúng ta có thể phân tích sự cân bằng của ba thành phần này bất cứ lúc nào. Hình 4.2 cho thấy ba
thành phần được bao gồm trong số dư lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày báo cáo.

.................................

Như chúng ta đã thấy ở Chương 3, lợi ích không kiểm soát có thể được đo lường theo một trong hai
cách. Nếu lợi ích của cổ đông không kiểm soát được đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày mua, thành
phần thứ ba sẽ được đưa vào phân tích. Tuy nhiên, nếu lợi ích không kiểm soát được đo lường bằng
tỷ lệ tài sản ròng có thể xác định được (không bao gồm lợi thế thương mại) thì việc phân tích sẽ chỉ
bao gồm hai thành phần đầu tiên. Việc phân tích lợi ích không kiểm soát cho phép chúng tôi kiểm tra
quy trình của mình và cung cấp cho chúng tôi một cách nhanh chóng để đánh giá sự cân bằng của lợi
ích không kiểm soát. Tuy nhiên, một cách khác để đạt được lợi ích không kiểm soát là xây dựng sự
cân bằng theo trình tự thời gian thông qua quá trình hợp nhất.

Hình 4.3 cho thấy sự tái cấu trúc của lợi ích không kiểm soát theo thời gian, bắt đầu từ ngày mua lại
đến cuối kỳ hiện tại.

167

Tại ngày mua, lợi ích của cổ đông không kiểm soát sẽ được phân bổ thành ba thành phần sau nếu áp
dụng phương án thay thế giá trị hợp lý: 1. Giá trị sổ sách hoặc giá trị ghi sổ của vốn chủ sở hữu hoặc
tài sản ròng (nghĩa là số tiền được ghi nhận trong báo cáo tài chính pháp nhân của công ty con ); 2.
Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ hoặc giá trị ghi sổ của tài sản ròng có thể xác định được
(tức là chênh lệch giá trị hợp lý phát sinh tại ngày mua); và 3. Lợi thế thương mại ( tài sản không thể
xác định được của công ty con). Bạn nên lưu ý rằng thành phần đầu tiên được quy cho lợi ích không
kiểm soát là số dư vốn chủ sở hữu (nghĩa là vốn cổ phần, thu nhập giữ lại, thu nhập toàn diện khác
và các thành phần vốn chủ sở hữu khác). Các thành phần vốn chủ sở hữu này sẽ phát sinh trong
khoảng thời gian từ ngày thành lập công ty đến ngày mua lại. Do đó, NCI với tư cách là một cơ quan
tập thể sẽ có lợi ích ở bên bị mua ngay cả trước ngày mua lại.

168 .

Dòng thời gian cho thấy sự gia tăng liên tục của sự cân bằng giữa các lợi ích không kiểm soát. Không
giống như các tài khoản khác trong báo cáo tài chính, lợi ích không kiểm soát không tồn tại trong sổ
sách pháp lý của công ty con. Lợi ích của cổ đông không kiểm soát là lợi ích vốn trong đơn vị kinh tế
và chúng chỉ được trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất. Vì không có “sổ cái” hợp nhất nào
được lưu giữ nên không có “số dư hiện hành” của lợi ích không kiểm soát. Các mục nhật ký hợp nhất
liên quan đến lợi ích không kiểm soát phải được thực hiện lại hàng năm để đạt được số dư hiện tại
của lợi ích không kiểm soát. Tại mỗi ngày báo cáo, tập đoàn sẽ “tái tạo” tài khoản lợi ích cổ đông
không kiểm soát trong báo cáo tài chính hợp nhất bằng cách ghi nhận các số liệu phát sinh tuần tự:
1. Kể từ ngày mua; trang 168 2. Từ ngày mua đến đầu kỳ hiện tại; và 3. Trong giai đoạn hiện tại. Vì các
mục nhật ký hợp nhất được lặp lại mỗi năm nên chúng tôi mô tả quá trình này là sự "tái hiện" việc
phân bổ vốn chủ sở hữu cho các lợi ích không kiểm soát. Không giống như công ty mẹ, có quyền hợp
nhất lợi nhuận giữ lại của công ty con kể từ ngày mua lại, lợi ích không kiểm soát với tư cách là một
tập thể được hưởng phần lợi nhuận giữ lại của công ty con từ khi thành lập. Không có sự phân biệt
giữa lợi nhuận giữ lại trước khi mua lại và sau khi mua lại đối với lợi ích không kiểm soát. Điều tương
tự cũng áp dụng cho thu nhập toàn diện khác; lợi ích không kiểm soát được chia sẻ chung trong thu
nhập toàn diện tích lũy khác phát sinh từ ngày thành lập đến thời điểm hiện tại. Do đó, lợi ích không
kiểm soát sẽ có một phần vốn chủ sở hữu trong công ty con tại bất kỳ thời điểm nào khi quyền sở
hữu trong công ty con thuộc về các bên không phải là công ty mẹ. Vì lợi ích không kiểm soát có một
phần lợi ích còn lại trong tài sản ròng của công ty con nên chúng thường là số dư bên có. Nhắc lại
phương trình kế toán theo lý thuyết thực thể:

Phương trình trên

cho thấy vốn chủ sở hữu trên báo cáo tài chính hợp nhất phải bao gồm cả lợi ích của chủ sở hữu vốn
của công ty mẹ và lợi ích không kiểm soát của công ty con sở hữu một phần. IFRS 10 nêu rõ rằng lợi
ích không kiểm soát là các khoản mục vốn chủ sở hữu và phải được trình bày tách biệt với vốn chủ sở
hữu của chủ sở hữu công ty mẹ. Ở phía bên kia của phương trình, tổng tài sản trừ tổng nợ phải được
báo cáo. Ngay cả khi công ty con chỉ thuộc sở hữu của công ty mẹ một phần thì tài sản và nợ phải trả
của công ty con phải được báo cáo đầy đủ. Lợi thế thương mại của cổ đông không kiểm soát Trong
Chương 2, chúng tôi giải thích cách lý thuyết công ty mẹ và đơn vị xác định cách trình bày và đo
lường lợi ích cổ đông không kiểm soát trong báo cáo tài chính hợp nhất. Trong Chương 3, chúng tôi
cũng đã xem xét các cơ sở thay thế được phép để xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày
mua lại. IFRS 3 đoạn 19 cho phép đo lường lợi ích không kiểm soát trong bên bị mua tại ngày mua
theo: 1. Giá trị hợp lý; hoặc 2. Theo tỷ lệ giá trị được ghi nhận của tài sản ròng có thể xác định được
của bên bị mua. Khi bên bị mua có cả quyền lợi sở hữu hiện tại (nghĩa là cổ phiếu đã phát hành) và cổ
phiếu phổ thông tiềm năng (ví dụ: trái phiếu chuyển đổi hoặc quyền chọn), phần cổ phiếu phổ thông
tiềm năng của cổ đông không kiểm soát phải được đo lường theo giá trị hợp lý. Quyền chọn đo
lường lợi ích của cổ đông không kiểm soát theo giá trị hợp lý hoặc theo tỷ lệ giá trị tài sản ròng có thể
xác định được đã được ghi nhận của bên bị mua chỉ áp dụng cho số cổ phiếu thực tế đã phát hành.
169

Khi lợi ích cổ đông không kiểm soát được xác định theo giá trị hợp lý, lợi thế thương mại thuộc về lợi
ích cổ đông không kiểm soát sẽ được ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất. Trên cơ sở giá trị
hợp lý, lợi ích cổ đông không kiểm soát bao gồm ba thành phần sau: 1. Phần giá trị ghi sổ trong tài
sản ròng có thể xác định được của công ty con; 2. Phần sở hữu (giá trị hợp lý – giá trị sổ sách) của tài
sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua; và 3. Lợi thế thương mại thuộc về lợi
ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua. Trên cơ sở giá trị hợp lý, lợi ích của cổ đông không kiểm
soát được xác định dựa trên giá thị trường thực tế của cổ phiếu vốn của công ty con tại ngày mua
hoặc các kỹ thuật định giá khác (IFRS 3 App B:B 44). Giá trị hợp lý trên mỗi cổ phiếu của cổ đông
không kiểm soát có thể khác với giá trị hợp lý trên mỗi cổ phiếu của bên mua vì bên mua có thể trả
phí quyền kiểm soát (IFRS 3 Ứng dụng B:B 45). Ví dụ: trong giá thầu tiếp quản, người thâu tóm có thể
trả thêm 20% hơn giá thị trường để giành quyền kiểm soát bên bị mua. Phí bảo hiểm được bao gồm
trong lợi thế thương mại do bên mua trả nhưng không được phân bổ tương ứng cho lợi ích không
kiểm soát. Theo lựa chọn thứ hai, trong đó lợi ích của người không kiểm soát được tính bằng tỷ lệ tài
sản ròng có thể xác định được của bên bị mua, lợi ích của người không kiểm soát bao gồm hai thành
phần sau: 1. Phần giá trị ghi sổ của tài sản ròng có thể xác định được của công ty con; và 2. Phần (giá
trị hợp lý — giá trị sổ sách) của tài sản ròng có thể xác định được của công ty con tại ngày mua. Lợi
thế thương mại của lợi ích không kiểm soát không được ghi nhận theo lựa chọn thứ hai theo IFRS 3.
Lựa chọn thứ hai vẫn giữ nguyên cách xử lý lợi ích không kiểm soát trong IFRS 3 (2004). Cơ sở giá trị
hợp lý được phép để đo lường lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua lại giúp IFRS 3 sửa đổi
gần hơn với lý thuyết thực thể. Lý thuyết thực thể duy trì tính nhất quán trong việc đo lường kế toán
về tài sản và nợ phải trả của đơn vị được kết hợp, bất kể các bên liên quan là ai. Lý thuyết thực thể
không ủng hộ mô hình định giá phân mảnh như được thể hiện trong lý thuyết mẹ, vốn tập trung chủ
yếu vào thông tin dành cho các cổ đông của công ty mẹ. Chính sách kế toán tương tự được áp dụng
để xác định phần tài sản ròng của cổ đông không kiểm soát cũng như của tập đoàn . Do đó, lợi thế
thương mại được ghi nhận đầy đủ cho đơn vị và giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thể xác
định được được định giá đầy đủ để phản ánh phần sở hữu của cả công ty mẹ và cổ đông không kiểm
soát. Mặc dù việc mua lại công ty con được ký kết bởi công ty mẹ chứ không phải của cổ đông không
kiểm soát, IFRS 3 yêu cầu giá trị hợp lý của tài sản ròng có thể xác định được của công ty con tại ngày
mua phải được ghi nhận đầy đủ, như thể cổ đông không kiểm soát lợi ích cũng là một bên tham gia
vào việc mua lại. Tuy nhiên, giải pháp thay thế thứ hai được IFRS 3 cho phép liên quan đến việc ghi
nhận lợi ích không kiểm soát là một phần của giá trị hợp lý của tài sản ròng có thể xác định được và
không phải là giá trị hợp lý đầy đủ khác với lý thuyết thực thể. Trong Chương 3, chúng tôi lưu ý rằng
Báo cáo về Hợp nhất kinh doanh 141R của Chuẩn mực Kế toán Tài chính (SFAS) do Ủy ban Chuẩn
mực Kế toán Tài chính (FASB) ở Hoa Kỳ ban hành đã chọn chỉ áp dụng cơ sở giá trị hợp lý để đo lường
lợi ích không kiểm soát. Khi cho phép lựa chọn, IFRS 3 vẫn còn một số cách để đảm bảo mục tiêu so
sánh giữa các công ty tuân thủ IFRS và hội tụ với US GAAP. Mặc dù lý thuyết thực thể không phải là
không bị chỉ trích nhưng nó cung cấp cơ sở khái niệm để nhận biết, đo lường và trình bày các lợi ích
không kiểm soát một cách nhất quán. Trừ khi có quy định khác, các hình minh họa và câu hỏi cuối
chương áp dụng cơ sở giá trị hợp lý để hạch toán lợi ích không kiểm soát theo lý thuyết thực thể.

170 .

Các ứng dụng khác của Lý thuyết thực thể đối với lợi ích không kiểm soát Lý thuyết thực thể xem tất
cả các cổ đông của thực thể được kết hợp là chủ sở hữu vốn cổ phần. Theo IFRS 10, lợi ích cổ đông
không kiểm soát phải được trình bày như một phần của vốn chủ sở hữu trong báo cáo tài chính hợp
nhất. IFRS 10 đoạn 22 và B94 (Phụ lục B) nêu rõ: Công ty mẹ phải trình bày lợi ích cổ đông không
kiểm soát trong báo cáo tình hình tài chính hợp nhất trong vốn chủ sở hữu tách biệt với vốn chủ sở
hữu của chủ sở hữu công ty mẹ . Đơn vị phải phân bổ lãi hoặc lỗ và từng thành phần của thu nhập
toàn diện khác cho chủ sở hữu của công ty mẹ và cho lợi ích không kiểm soát. Đơn vị cũng sẽ phân
bổ tổng thu nhập toàn diện cho chủ sở hữu của công ty mẹ và cho lợi ích không kiểm soát ngay cả khi
điều này dẫn đến lợi ích không kiểm soát có số dư thâm hụt. Theo lý thuyết thực thể, việc khấu hao
và phân bổ các chênh lệch giá trị hợp lý ảnh hưởng đến công ty mẹ cũng áp dụng cho lợi ích không
kiểm soát. Biểu đồ trong Hình 4.3 cho thấy sự gia tăng lợi ích của cổ đông không kiểm soát theo thời
gian, bắt đầu từ ngày mua lại đến cuối kỳ hiện tại. Ghi nhận lợi ích của cổ đông không kiểm soát ở
Giá trị hợp lý vào Ngày mua IFRS 3 yêu cầu ghi nhận lợi ích của cổ đông không kiểm soát theo giá trị
hợp lý hoặc theo tỷ lệ tài sản ròng có thể xác định được tại ngày mua. Do đó, bút toán hợp nhất
được áp dụng lại hàng năm để ghi có vào cổ đông không kiểm soát. tiền lãi tại thời điểm mua. Trong
Hình minh họa 4.1, chúng ta đã thấy khoản đầu tư vào tài khoản công ty con được loại trừ như thế
nào so với vốn cổ phần và lợi nhuận giữ lại trước khi mua của công ty con làm phát sinh chênh lệch
lợi thế thương mại và giá trị hợp lý. Nếu công ty mẹ sở hữu ít hơn 100% công ty con thì lợi ích không
kiểm soát phải được công nhận. Việc ghi nhận lợi ích không kiểm soát tại ngày mua thường được tích
hợp với việc loại bỏ quyền đầu tư. Theo cơ sở giá trị hợp lý, mục nhập như sau:

Dr Vốn cổ phần của công ty con

Dr Lợi nhuận giữ lại tại ngày mua lại Dr Vốn chủ sở hữu khác của công ty con tại ngày mua lại

Dr Goodwill (cổ phần của bên mua và cổ đông không kiểm soát)

Dr Tài sản ròng có thể xác định được (vượt quá giá trị hợp lý so với giá trị sổ sách)

TS/Cr Tài sản thuế thu nhập hoãn lại/nợ phải trả liên quan đến việc điều chỉnh giá trị hợp lý

Cr Tài sản ròng có thể xác định được (vượt quá giá trị sổ sách so với giá trị hợp lý)

Cr Đầu tư vào công ty con

Cr Lợi ích cổ đông không kiểm soát (Giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông không kiểm soát)

Theo cơ sở thay thế ghi nhận lợi ích của người không kiểm soát là một phần của tài sản ròng có thể
xác định được, lợi thế thương mại và lợi ích của người không kiểm soát được ghi nhận thường nhỏ
hơn so với giá trị được ghi nhận trên cơ sở giá trị hợp lý:

Dr Vốn cổ phần của công ty con

Dr Lợi nhuận giữ lại tại ngày mua lại

Dr Vốn chủ sở hữu khác của công ty con tại ngày mua

Dr Goodwill (chỉ dành cho thiện chí của người mua lại)

Dr Tài sản ròng có thể xác định được (vượt quá giá trị hợp lý so với giá trị sổ sách)

TS/Cr Tài sản thuế thu nhập hoãn lại/nợ phải trả liên quan đến việc điều chỉnh giá trị hợp lý

Cr Tài sản ròng có thể xác định được (vượt quá giá trị sổ sách so với giá trị hợp lý)

Cr Đầu tư vào công ty con

Cr Lợi ích cổ đông không kiểm soát (NCI % × Giá trị hợp lý của tài sản ròng có thể xác định được)

Trong Hình minh họa 4.2, chúng tôi trình bày cách tính lợi thế thương mại cho lợi ích không kiểm
soát nếu áp dụng cơ sở giá trị hợp lý.
171