‫خطة البحث‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬المحاسبة الدولية مفهومها وأبعادها‬

‫المطلب األول‪ :‬نشأة المحاسبة الدولية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مفاهيم المحاسبة الدولية‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أهمية وأهداف المحاسبة الدولية‬

‫المطلب الرابع‪ :‬مشاكل المحاسبة الدولية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬التنسيق والتوافق المحاسبي الدولي‬

‫المطلب األول‪ :‬اختالفات المحاسبة الدولية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أسباب االختالف المحاسبي‬

‫المطلب الثالث‪ :‬التوافق والمعايرة والتوحيد المحاسبي‬

‫المطلب الرابع‪ :‬الهيئات المسؤولة عن توحيد المحاسبي‬

 ‫المبحث األول‪ :‬المحاسبة الدولية مفهومها وأبعادها‬

‫المطلب األول‪ :‬نشأة المحاسبة الدولية‬

‫إن المحاسبة الدولية مفهوم عام يغطى جميع المداخل الخاصة بتدويل مفاهيم وطرق المحاسبة‪ ،‬حيث توجد‬
‫أربعة مداخل عنيت بتحديد مفهوم المحاسبة الدولية ومجال اهتمامها سنبينها على النحو اآلتي‪:‬‬

‫‪ -1‬المحاسبة العالمية‪:‬‬

‫يعد مفهوم المحاسبة العالمية من أوسع المفاهيم وأكبرها من حيث المجال‪ ،‬فهو يوجه المحاسبة الدولية إلى‬
‫تشكيل ودراسة مجموعة مبادئ محاسبية تكون مقبولة عالميا ‪.‬‬

‫ب‪ -‬المحاسبة الدولية المقارنة‪:‬‬

‫يركز هذا المفهوم على عملية حصر جميع طرق ومبادئ ومعايير المحاسبة في مختلف دول العالم‪ ،‬فهو يوجه‬
‫المحاسبة الدولية إلى دراسة وفهم االختالفات في األنظمة المحاسبية للدول من خالل دراسة وتحليل المبادئ‬
‫والطرق المحاسبية لكل دولة على حده‪.‬‬

‫ج ‪ -‬المحاسبة عن الشركات متعددة الجنسيات‬

‫بعد هذا المفهوم من أضيق وأقدم مفاهيم المحاسبة الدولية‪ ،‬إذ يشير إلى دور محدود للمحاسبة الدولية يهتم إلى‬
‫حد كبير بالمشاكل المحاسبية المهمة لهذه الشركات مثل ترجمة القوائم المعدة بعملة أجنبية إلى عملة الشركة‬
‫القابضة ومراعاة التضخم والضرائب‪ ،‬وأسعار التحويل‪.‬‬

‫د‪ -‬المحاسبة الدولية السياسية‪:‬‬

‫يتعلق هذا المفهوم بالممارسات المحاسبية التي تحتاجها منظمات األمم المتحدة لمساعدتها في قرارات منح‬
‫القروض والمساعدات‪.‬‬

‫يتبين من المفاهيم المختلفة للمحاسبة الدولية بأنها مجال معرفة واسع تهدف بدرجة أساسية لتطوير الممارسات‬
‫المحاسبية على المستوى الدولي من خالل دراسة المشكالت المحاسبية ذات الصلة باألعمال الدولية ومن ثم‬
‫تضع حلوالً لها تختلف عن تلك الحلول المعتمدة على الصعيد المحلي‪ ،‬ونظرا ً لتعدد مداخل المحاسبة الدولية‬
‫تعددت تعريفاتها‪ ،‬فمن أبرز تلك التعريفات ما يلي‪:‬‬

‫تعريف )‪( Iqbal and Elmallah‬‬ ‫•‬

‫نطوي المحاسبة الدولية على المحاسبة عن المعامالت الدولية‪ ،‬وإجراء المقارنات بين المبادئ المحاسبية في‬
‫مختلف البلدان والتنسيق بين المعايير المحاسبية على المستوى الدولي‪.‬‬
 ‫المطلب الثاني‪ :‬مفاهيم المحاسبة الدولية‬
‫نشأة المحاسبة الدولية وتطورها‬
‫ترجع بداية االهتمام الرسمي بالمحاسبة الدولية إلى مطلع القرن العشرين‬
‫إذ عقد أول مؤتمر دولي للمحاسبين سنة ‪1904‬م بمدينة سانت لويس بوالية ميسوري في الواليات المتحدة‬
‫األمريكية‪ ،‬وكان المؤتمر حول إمكانية توحيد القوانين المحاسبية بين الدول‪ .‬ومنذ ذلك التاريخ وحتى اآلن‬
‫تحظى المحاسبة الدولية باهتمام متزايد‪ ،‬ويمكن إيجاز مظاهر تطور االهتمام بالمحاسبة الدولية في النقاط‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫أ‪ -‬عقد المؤتمرات الدولية التي يشارك فيها محاسبون من مختلف دول العالم لمناقشة القضايا المحاسبية المتعلقة‬
‫بإعداد التقارير المالية على المستوى الدولي‪.‬‬
‫ب ‪ -‬توجه كثير من دول العالم نحو اعتماد تطبيق معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫ج‪ -‬نشأت عديد من المنظمات المحاسبية التي تعمل على إعداد المعايير المحاسبية الدولية ومن أبرز تلك‬
‫المنظمات‪ :‬الجماعة األوربية سنة ‪1948‬م‪ ،‬واالتحاد العربي للمحاسبين والمراجعين العرب سنة ‪1971‬م‪،‬‬
‫ومنظمة التعاون والتنمية االقتصادية سنة ‪ ، 1976‬واالتحاد الدولي للمحاسبين سنة ‪1977‬م‪.‬‬
‫د ‪ -‬تكوين لجنة التعاون الدولي لمهنة المحاسبة سنة ‪1967‬م ‪ ،‬ومن أبرز مهامها العمل على إجراء توافق بين‬
‫المبادئ المحاسبية على المستوى الدولي‪.‬‬
‫ه ‪ -‬تكوين لجنة المعايير المحاسبية الدولية سنة ‪1973‬م‪ ،‬ومن أبرز مهامها إعداد ونشر المعايير‬
‫المحاسبية الدولية‪.‬‬
‫العوامل التي أسهمت في ظهور المحاسبة الدولية‪:‬‬
‫شكل ‪ 1‬يوضح العوامل التي أسهمت في ظهور المحاسبة الدولية‬
 ‫المطلب الثالث‪ :‬أهمية وأهداف المحاسبة الدولية‬
‫أهمية المحاسبة الدولية‬
‫بدأت المحاسبة الدولية خالل العقود الثالثة الماضية في مرحلة النشوء ثم مرحلة النضوج‪ ,‬وهذا التطور انعكس‬
‫من خالل االعتماد الواسع على األدبيات المحاسبية في هذا المجال‪ .‬لذلك يمكن القول أن المحاسبة الدولية‬
‫تكشف حاليا عن اآلتي‪:‬‬
‫التحليل الدولي المقارن لألنظمة والمعايير والقواعد المحاسبية المستخدمة‪.‬‬ ‫•‬
‫قواعد احتساب نتائج األعمال والمشاكل الخاصة بمعالجة الصفقات أو المعامالت التجارية في‬ ‫•‬
‫الشركات متعددة الجنسيات‪.‬‬
‫متطلبات أسواق رؤوس األموال الدولية من بيانات محاسبية‪.‬‬ ‫•‬
‫التوافق الدولي لقواعد أعداد وإعالن البيانات المحاسبية‪.‬‬ ‫•‬
‫وازداد االهتمام بالمحاسبة الدولية بشكل كبير منذ السبعينات من القرن العشرين وذلك ألسباب عدة أهمها‪:‬‬
‫‪ -1‬زيادة حجم التبادل التجاري والمعامالت التجارية بين شركات األعمال الدولية‪.‬‬
‫‪ -2‬اتساع وتطور وتنوع نشاطات وفعاليات الشركات الدولية‪.‬‬
‫‪ -3‬زيادة حجم االستثمارات بين مختلف الدول األجنبية خالل السنوات الماضية ومن المحتمل زيادتها خالل‬
‫السنوات القادمة‪.‬‬
‫‪ -4‬أهمية وجود معايير محاسبية دولية يمكن االعتماد عليها في تسجيل المعامالت التجارية واالقتصادية‪.‬‬
‫‪ -5‬ظهور عامل التضخم االقتصادي الذي أصبح من العوامل المؤثرة في القياس المحاسبي والبد من وجوده‬
‫ضمن المعايير الدولية‪.‬‬
‫‪ -6‬تطور العمالت النقدية األجنبية وسعر التبادل بين بلدان العالم والشركات الدولية‪.‬‬
‫‪ -7‬ظهور المنظمات المحاسبية الدولية التي أخذت تهتم بمعالجة وتطبيق معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪ -8‬مساعدة الجهات المستخدمة للمعلومات المحاسبية على اتخاذ قرارات تخصيص الموارد بشكل يؤدي إلى‬
‫تعظيم المنافع المادية واالجتماعية‪.‬‬
‫‪ -9‬توفير المعلومات المحاسبية التي يمكن استخدامها في عملية صنع واتخاذ القرارات في ظل االقتصاد‬
‫الدولي‪.‬‬

‫‪ -10‬توحيد المعايير‪ :‬تعزز المحاسبة الدولية توحيد المعايير المحاسبية‪ ،‬مما يسهم في تحقيق توازن واستقرار‬
‫في األسواق المالية العالمية‪.‬‬

‫‪ -11‬شفافية ومقارنة‪ :‬تساهم في زيادة شفافية المعلومات المالية وتيسير عمليات المقارنة بين الشركات‬
‫والمؤسسات عبر الحدود‪.‬‬

‫‪ -12‬جذب االستثمارات‪ :‬تعزز المحاسبة الدولية جاذبية ‪ .3‬الدول كوجهة لالستثمارات‪ ،‬حيث يشعر‬
‫المستثمرون بالثقة في النظام المالي والمحاسبي‬
 ‫‪ -13‬تحقيق الثقة‪ :‬تساهم في بناء الثقة بين األطراف المختلفة مثل المستثمرين البنوك والشركات‪ ،‬مما يعزز‬
‫االستقرار االقتصادي‪.‬‬

‫‪ -14‬تحسين إدارة المخاطر‪ :‬توفر المحاسبة الدولية أدوات لتقييم وإدارة المخاطر المالية بشكل فعال‪ ،‬مما يحد‬
‫من التقلبات في األسواق المالية‪.‬‬

‫‪ -15‬تعزيز االمتثال ‪ :‬تسهم في تعزيز مستوى االمتثال بما في ذلك االمتثال للقوانين واللوائح المالية الدولية‪.‬‬

‫أهداف المحاسبة الدولية‪:‬‬

‫‪ -1‬التحليل المالي للمقارنة على المستوى الدولي‪ ,‬حيث يتم المقارنة بين تحليل نتائج اعمال الشركات العاملة في‬
‫الدول المختلفة‪.‬‬
‫‪ -2‬مشاكل قياس واعداد التقارير المحاسبية التي تنشأ نتيجة العمليات التجارية الدولية ونشاط الشركات الدولية‬
‫(شركة قابضة وشركات تابعة في عدة دول مختلفة)‪.‬‬
‫‪ -3‬توفير البيانات المحاسبية التي تحتاجها االسواق المالية العالمية‪.‬‬

‫‪ -4‬التوحيد والتنسيق بين المبادى والتقارير المحاسبية المختلفة على مستوى العالم عن طريق االنشطة السياسية‬
‫والمنظمات المهنية والبيانات المختصة بوضع المعايير المحاسبية‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬مشاكل المحاسبة الدولية‬

‫شكل ‪ 2‬يوضح مشاكل المحاسبة الدولية‬

 ‫تسعى المحاسبة الدولية إلى وضع معايير محاسبية تستخدمها الشركات في مختلف بلدان العالم في معالجة‬
‫بعض القضايا المحاسبية بما يكفل سالمة القياس واإلفصاح المحاسبي للمعامالت المالية المتشابهة‪ ،‬وفي هذا‬
‫الصدد يوجد نوعان من المشاكل األولى مشاكل داخلية‪ ،‬وأخرى مشاكل خارجية نوضحها على النحو اآلتي‪:‬‬

‫‪ -1‬المشاكل الداخلية‪:‬‬
‫تتمثل المشاكل الداخلية التي تدخل في مجال اهتمام المحاسبة الدولية في المشاكل المتعلقة بتوصيل المعلومات‬
‫المالية للمستفيدين الخارجيين لغرض اتخاذ القرارات‪ ،‬وتشمل المشاكل اآلتية‪:‬‬

‫‪ -1-1‬أسعار التحويل‪:‬‬

‫من يشير مصطلح العمليات المتبادلة إلى الصفقات التي تتم فيما بين الشركة األم والشركات التابعة لها‪ ،‬أو فيما‬
‫بين الشركات التابعة وبعضها البعض‪ ،‬ويستخدم مصطلح أسعار التحويل للتعبير عن األسعار المستخدمة في‬
‫تقييم السلع والخدمات المتبادلة بين شركات المجموعة‪ ،‬فهناك طرق متعددة لتحديد أسعار التحويل‪ :‬فقد يتحدد‬
‫سعر التحويل باستخدام سعر السوق‪ ،‬أو سعر التكلفة‪ ،‬أو سعر التكلفة‪ ،‬مضافا ً إليه هامش ربح‪ ،‬فكلما كانت حجم‬
‫الصفقات بين شركات المجموعة كبيرا ً كلما زادت الحاجة إلى وجود اتساق في الطريقة المستخدمة لتحديد‬
‫أسعار التحويل مما يجعل المعلومات التي تعرضها الشركات في مختلف دول العالم في قوائمها المالية تعبر‬
‫بصورة عادلة عن نتائج األعمال والمركز المالي‪ ،‬فضالً عن ذلك وسيوفر معلومات متسقة عن شركات‬
‫المجموعة تالئم أغراض المتابعة والتخطيط وتقويم األداء‪.‬‬

‫‪ 2-1‬التخطيط المالي‪:‬‬

‫يعتمد المستثمرون في اتخاذ قراراتهم على التخطيط المالي طويل األجل وقصير األجل‪ ،‬وفي المجال الدولي‬
‫تصبح عملية التخطيط المالي بالغة التعقيد وذلك نتيجة الختالف العوامل بين البلدان التي تؤثر في القيام‬
‫بالتخطيط المالي وذلك على النحو اآلتي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬التخطيط المالي طويل األجل‪ :‬ويتعلق بإعداد الموازنات الرأسمالية‪ ،‬ويشمل‪ :‬تقدير تكلفة االستثمار األجنبي‪،‬‬
‫وتقدير العائد المتوقع منها كخطوة أولى التخاذ القرار المناسب‪ .‬وتتمثل مشاكل التخطيط طويل األجل‬
‫لالستثمارات على المستوى الدولي في اآلتي‪:‬‬

‫أ‪ -‬أم القيود الحكومية على تحويل رأس المال واألرباح‪.‬‬

‫ب‪ -‬اختالف معدالت التضخم بين الدول‪.‬‬

‫ج‪ -‬اختالف أسعار صرف العمالت األجنبية‪.‬‬

‫د‪ -‬اختالف قوانين الضريبة بين الدول‪.‬‬

‫ب‪ -‬التخطيط المالي قصير األجل‪ :‬ويتعلق بإعداد الموازنات التشغيلية ويشمل تقدير إيرادات ومصروفات‬
 ‫(الشركات التابعة األجنبية) لتقدير الدخل المتوقع‪ ،‬وتتمثل مشاكل التخطيط قصير األجل على المستوى الدولي‬
‫في اآلتي‪:‬‬

‫أ‪ -‬اختالف أسعار صرف العمالت األجنبية بين وقت إعداد الموازنة ونهاية فترة الموازنة‪.‬‬

‫ب‪ -‬التقرير عن مكاسب وخسائر ترجمة قوائم الدخل‪.‬‬

‫ج‪ -‬اختالف قوانين الضريبة بين الدول‪.‬‬

‫‪ 3-1‬تقييم األداء‪:‬‬

‫تتمثل عملية تقييم األداء في مقارنة النتائج الفعلية بالنتائج المتوقعة التي تضمنتها الموازنات‪ ،‬وفي مجال‬
‫الشركات الدولية تهدف عملية تقييم األداء إلى اآلتي‪:‬‬

‫أ‪ -‬الحكم على ربح العمليات القائمة‪.‬‬

‫ب‪ -‬التأكد من اتفاق أهداف الشركات التابعة األجنبية مع أهداف شركات المجموعة‪.‬‬

‫ج‪ -‬الحكم على كفاءة اإلدارة‪.‬‬

‫تواجه عملية تقييم أداء العمليات األجنبية بعض المشاكل يؤدي تجاهلها إلى عدم سالمة عملية التقييم‪ ،‬وبالتالي‬
‫عدم سالمة القرارات المتخذة بناء عليها‪ ،‬ومن اإلرشادات المفيدة والمهمة عند تقييم نتائج العمليات الخارجية ما‬
‫يأتي‪:‬‬

‫أ‪ -‬الفصل بين أداء الوحدة وأداء إدارتها‪.‬‬

‫ب‪ -‬استخدام المقاييس غير المالية في التقييم مثل‪ :‬الحصة في السوق‪ ،‬ومستوى مهارة العاملين‪.‬‬

‫ج‪ -‬األخذ في االعتبار أرباح المبيعات التي تتم بين شركات المجموعة‪ ،‬والمقيمة بأسعار التحويل‪.‬‬

‫د‪ -‬الحاجة إلى استخدام مقاييس أداء متنوعة إلى جانب معدل العائد على االستثمار‪.‬‬

‫‪ -2‬المشاكل الخارجية‪:‬‬

‫تتمثل المشاكل الخارجية التي تدخل في مجال اهتمام المحاسبة الدولية في المشاكل التي تنشأ عن معامالت بين‬
‫شركات المجموعة‪ ،‬وتشمل المشاكل اآلتية‪:‬‬

‫‪ -1-2‬ترجمة العمالت األجنبية‬

‫يقصد بترجمة العمالت األجنبية تحويل معلومات القوائم المالية من حملة إلى عملة أخرى وهي عملية‬
‫ضرورية عندما تعد الشركة متعددة الجنسية القوائم المالية الموحدة‪ .‬فعملية الترجمة ليست مجرد إجراء‬
 ‫عمليات ضرب بال سعر الصرف فأسعار الصرف نادرا ً ما تكون ثابتة‪ ،‬وهو األمر الذي يستوجب ضرورة‬
‫وجود قواعد تحكم عملية الترجمة‪ ،‬ونظرا ً ألهمية هذه المشكلة فقد تم تخسيس الوحدة السادسة في هذا المقرر‬
‫لمناقشة الجوانب الفنية لعملية ترجمة العمالت األجنبية‬

‫‪ -2-2‬قوانين الضرائب في البلدان المختلفة‬

‫يعد اختالف قوانين الضرائب من بلد آلخر من أعقد مشاكل المحاسبة الدولية‪ ،‬ضمادة تتبع الدول مبدأ فرض‬
‫الضريبة على الدخل الناتج داخل حدودها‪ ،‬في حين يوجد اختالف بين الدول فيما يتعلق بالدخل المتحقق خارج‬
‫حدود الدولة فبعض الدول مثل فرنسا وفنزويال والمسكويت تقضي قوانينها الضريبية بإعفاء دخل الشركات‬
‫المتحقق خارج حدودها من الضريبة حتى لو كانت تلك الشركات مملوكة ألشخاص مقيمين فيها‪ ،‬والبعض‬
‫اآلخر من الدول مثل الواليات المتحدة األمريكية والصين واليابان تخضع للضريبة أي دخل للشركات المقيمة‬
‫ويتحقق خارج حدودها ‪ ،‬وهو األمر الذي يؤدي إلى خضوع الشركة لضريبة دولتين وفي هذه الحالة فإن‬
‫الشركات متعددة الجنسية تستخدم بعض الوسائل لتخفيض مبلغ الضريبة‪ ،‬ومن أبرز هذه الوسائل استخدام‬
‫اسعار تحويل مناسبة الثبات قيمة الصفقات المتبادلة بين شركات المجموعة بحيث ينتج عنها تخفيض الضريبة‪،‬‬
‫فعلى سبيل المثال في الشركات متعددة الجنسية عندما تقوم الشركة األم بتحويل إنتاج غير تام إلى إحدى‬
‫شركاتها التابعة الستكمال عمليات صناعية ليكون المنتج تاما ً فقد تعمد إلى رفع سعر التحويل في حال كانت‬
‫الشركة التابعة تعمل في دولة ذات معدالت ضريبة مرتفعة بحيث ترتفع تكلفة المنتج الوسيط وبالتالي يقل مبلغ‬
‫الضريبة وهو األمر الذي يحقق وفرا ً في إجمالي الضريبة التي تدفعها الشركة متعددة الجنسية‪ ،‬إال أنه في‬
‫اآلونة األخيرة أدركت سلطات الضرائب التحايل الذي تقوم به الشركات متعددة الجنسية يقصد التهرب‬
‫الضريبي فاصبحت تهتم بأسعار التحويل وتقوم بعمل التسويات التي تحول دون تحايل الشركات‪.‬‬

‫‪ -3-2‬التوائم المالية الموحدة‬

‫لم يستند إعداد القوائم المالية الموحدة إلى فكرة مفادها النظر إلى الشركة القابضة والشركات التابعة لها كما لو‬
‫كانوا شركة واحدة‪ ،‬ووفقا ً لذلك يتم إعداد قائمة الدخل الموحدة عن طريق جمع بنود إيرادات القابضة مع بشود‬
‫إيرادات الشركات التابعة‪ ،‬وكذلك الحال بالنسبة للمصروفات وبالمثل تعد الميزانية الموحدة من طريق جمع‬
‫أصول القابضة مع أصول الشركات التابعة لها والتزامات القابضة مع التزامات الشركات التابعة لها‪ ،‬وبشكل‬
‫مماثل يتم إعداد قائمة األرباح المحتجزة الموحدة وقائمة التدفقات النقدية الموحدة إال أن عملية إعداد القوائم‬
‫الموحدة ليست مجرد إجراء عمليات جمع لبنود الحسابات المتشابهة فحسب وإنما هناك قواعد محاسبية تتطلب‬
‫إجراء تسويات لبعض بنود الحسابات‪ ،‬ونظرا ً ألهمية هذه المشكلة فقد تم تخصيص الوحدة الخامسة في هذا‬
‫المقرر لمناقشة الجوانب الفنية لعملية إعداد القوائم المالية الموحدة‪.‬‬
 ‫المبحث الثاني‪ :‬التنسيق والتوافق المحاسبي الدولي‬

‫المطلب األول‪ :‬اختالفات المحاسبة الدولية‬

‫االختالفات المحاسبية الدولية تشير إلى االختالفات في المعايير المحاسبية المعتمدة في مختلف الدول‪ .‬تهدف‬
‫هذه المعايير إلى توحيد وتنسيق الممارسات المحاسبية على مستوى العالم‪ ،‬وتحقيق الشفافية والموثوقية في‬
‫التقارير المالية للشركات والمؤسسات‪.‬‬
‫هناك عدة جهات تعمل على تطوير المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬وأبرزها هي المجلس الدولي للمعايير‬
‫المحاسبية )‪ .(IASB‬ومنتجات هذا المجلس هي المعايير المحاسبية الدولية المعروفة بـ "معايير "‪IFRS‬‬
‫)‪(International Financial Reporting Standards‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬ال تزال هناك بعض االختالفات بين الدول في تطبيق هذه المعايير‪ .‬ومن أهم االختالفات المحاسبية‬
‫الدولية‪:‬‬
‫‪ -1‬اختالفات في تقدير القيمة‪ :‬يمكن أن يكون هناك اختالف في طرق تقدير القيمة‪ ،‬مثل تقدير قيمة األصول‬
‫والخصوم‪ ،‬وتقدير قيمة االستثمارات والتدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬

‫‪ -2‬اختالفات في التصنيف‪ :‬قد تختلف الدول في كيفية تصنيف بعض العناصر المحاسبية مثل التصنيف‬
‫المحاسبي لألصول والخصوم‪ ،‬وتصنيف اإليرادات والمصروفات‪.‬‬

‫‪ -3‬اختالفات في التقارير المالية‪ :‬قد تختلف الدول في متطلبات تقارير المعلومات المالية‪ ،‬مثل تقارير الدخل‬
‫والميزانية العمومية وتقارير التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪ -4‬اختالفات في اإلفصاح‪ :‬يمكن أن يكون هناك اختالف في متطلبات اإلفصاح المالي والمعلومات المرفقة في‬
‫التقارير المالية‪.‬‬
‫هذه هي بعض االختالفات المحاسبية الدولية الشائعة‪ .‬يجب على الشركات والمؤسسات العمل على فهم هذه‬
‫االختالفات واالمتثال للمعايير المحاسبية المعتمدة في الدول التي تعمل فيها لضمان التقارير المالية الدقيقة‬
‫والموثوقة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أسباب االختالف المحاسبي‬

‫تهدف المحاسبة على المستوى الدولي إلى تحقيق مجموعة من األهداف لعل أبرزها د ا رسة األنظمة المحاسبية‬
‫في الدول المختلفة إلى النظم األكثر مالئمة الحتياجاتها‪ ،‬والتوصل إلى أسس وقواعد محاسبية دولية يمكن‬
‫االستعانة بها لتطوير األنظمة المحاسبية المحلية‪ ،‬إضافة إلى توفير معلومات محاسبية مالئمة وذات مصداقية‪.‬‬
 ‫أوال‪ .‬أسباب االختالف المحاسبي الدولي‬

‫إن الختالف العوامل االقتصادية والسياسية واالجتماعية والثقافية أثر على الممارسات المحاسبية من دول إلى‬
‫أخرى ‪ ،‬وذلك حسب اختالف البيئة والمحيط التي تقوم فيه مؤسسات هذه الدول‪.‬‬

‫‪ -1‬المحيط المحاسبي الدولي‬

‫يتميز المحيط الدولي بمجموعة من الظواهر المؤثرة على المحاسبة‪ ،‬من بينها ظهور االقتصاد الدولي الحديث‪،‬‬
‫دور المؤسسات المتعددة الجنسية‪ ،‬االستثمار األجنبي المباشر‪ ،‬النظام النقدي الدولي‪ ،‬وقد كونت هذه العوامل‬
‫بيئة أعمال لها صفاتها واحتياجاتها الخاصة من حيث طرق القياس والتقويم المحاسبي واإلفصاح‪ ،‬وفيما يلي‬
‫تفصيل لكل عنصر على حدا‪:‬‬

‫االقتصاد الدولي الحديث‬

‫يتميز االقتصاد الدولي والعالمي الحديث بعدد من الخصائص‪ ،‬منها‪:‬‬

‫المؤسسات العالمية التضامنية‪ :‬والتي تجمع شركاء مختلفين في الجنسية من أجل الحصول على األرباح من‬
‫السوق الدولية واالستفادة من سوق العمل‪ ،‬وتجنب مخاطر تقلبات أسعار العمالت والعقبات التي تضعها بعض‬
‫الدول كفرض الرسوم الجمركية وغيرها ؛‬

‫التكامل الدولي لألسواق المالية العالمية‪ :‬وذلك رغم العقبات التي تواجهها من اختالف طرق االنتخاب‬
‫والسياسات المحاسبية والقوانين التجارية المحلية وغيرها ؛‬

‫كثرة ظهور االتحادات االقتصادية‪ :‬على هيئة تكتالت منها‪:‬‬

‫•التكتل التجاري في أمريكا الشمالية عام ‪ ، 1992‬بين الواليات المتحدة األمريكية والمكسيك وكندا ؛‬

‫•التكتالت االقتصادية بين دول أمريكا الوسطى والجنوبية مثل الب ا رزيل واألرجنتين واألوروجواي ؛‬

‫•التكتالت االقتصادية في أوروبا‪ ،‬ومن أهمها السوق األوروبية المشتركة التي تأسست سنة ؛‪1957‬‬

‫•ظهور قوى اقتصادية جديدة خاصة اليابان وألمانيا‪ ،‬كانت لها أثر كبير على القدرة التنافسية والبقاء‪.‬‬

‫‪ -2‬دور المؤسسات متعددة الجنسيات‪ :‬وهي مؤسسات مملوكة ونطاق نشطاها على المستوى الدولي العالمي‪،‬‬
‫فهي ليست مؤسسات محلية تقدم بعض األعمال األجنبية‪ ،‬بل أعمالها دولية في كل وظائفها اإلنتاجية والتسويقية‬
‫والتمويلية‪ ،‬وقد انتشر هذا النوع من المؤسسات عن طريق االستثمار في مؤسسات تابعة أو فروع خارجية‬
‫مستقلة‪ ،‬وال شك أن انتشار مثل هذه المؤسسات عالميا يتطلب وجود نظم محاسبية ورقابية لتقييم أدائها ومعايير‬
‫محاسبية خاصة لتحقيق متطلبات المستثمرين الحاليين واألجانب على حد سواء ؛‬
 ‫‪ -3‬االستثمار األجنبي المباشر‪ :‬وهو عبارة عن تحويل رأس المال واألصول التكنولوجية إلحدى المؤسسات‬
‫من دولة (الدولة األم) إلى دولة أخرى (الدولة المضيفة) عن طريق المؤسسة ذاتها‪ ،‬ومن أهم أهدافها هو توسيع‬
‫األسواق عن طريق اإلنتاج والبيع في الخارج وتخفيض تكاليفها (النقل‪ ،‬العقبات الجمركية)‪ ،‬إضافة إلى وجود‬
‫مواقع تنافسية أقوى‪ ،‬وهذا النوع من االستثمار له آثار كبيرة على المحاسبة وخاصة على المستوى الدولي من‬
‫حيث ترجمة العمالت األجنبية وعمليات الصرف األجنبي ؛‬

‫‪ -4‬النظام النقدي الدولي‪ :‬وهو ذلك النظام الذي يتحدد عن طريق أسعار الصرف وتدفق أ رس المال‪ ،‬ويتم‬
‫تعديل موازين المدفوعات بناء عليه‪ ،‬ومن أهم تأثير له على المحاسبة نجد مشكلة أسعار الصرف‪.‬‬

‫ثانيا‪ .‬أسباب االختالف المحاسبي على المستوى الجزئي‬

‫تظهر أهم األسباب وراء االختالف المحاسبي على مستوى المؤسسات في العوامل التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬النظام القانوني‪ :‬يحدد النظام القانوني تنظيم السلوك بين األفراد والمؤسسات‪ ،‬وتنقسم البلدان في هذا المجال‬
‫إلى مجموعتين مجموعة القانون المكتوب ومجموعة القانون العام‪ ،‬حيث تتميز بلدان المجموعة األولى بوضع‬
‫قواعد مفصلة شاملة لكل المتطلبات واإلج ا رءات بما في ذلك قوانين المؤسسات مما يؤدي إلى مرونة أقل عند‬
‫إعداد التقارير المالية‪ ،‬ألن القواعد المحاسبية موجودة ضمن القوانين الوطنية‪ ،‬وبهذا فإن هناك قواعد تشريعية‬
‫ونصوص قانونية تؤثر على الممارسة المحاسبية‪.‬‬

‫وعلى العكس فإن دول القانون العام يكون تشريعها أقل تفصيال وأكثر مرونة مقارنة بأنظمة القانون المكتوب‬
‫وهو ما يسمح بتطبيق الحكم المهني‪ ،‬كما أن القواعد المحاسبية توضع من قبل المنظمات المهنية للقطاع‬
‫الخاص‪ ،‬وبهذا فهي أكثر تكيفا وتجديدا وال تكون موجودة ضمن القانون التشريعي ؛‬

‫‪ -2‬مصدر التمويل‪ :‬من بين أحد العوامل الرئيسية لالختالف المحاسبي‪ ،‬هي الطريقة التي يتم الحصول من‬
‫خاللها على التمويل‪ ،‬ففي الدول التي تعتمد في تمويلها أساسا على األسواق المالية‪ ،‬نجد اهتمام المحاسبة‬
‫ينصب على تلبية احتياجات المستثمرين من المعلومات حول التدفقات النقدية المستقبلية والمخاطر المحتملة‪،‬‬
‫في حين نجد الدول التي تعتمد في تمويلها أساسا على البنوك مقارنة بما تتحصل عليه من السوق المالي‪ ،‬فإن‬
‫المحاسبة تقوم على مبدأ الحذر وتنصب اهتمامها على حماية المقرضين ولو على حساب مصداقية حسابات‬
‫المؤسسة من أرباحها ومصاريفها ؛‬

‫‪ -3‬النظام الضريبي‪ :‬يكمن االختالف في النظام الضريبي في مدى االرتباط بين القواعد الضريبية والقواعد‬
‫المحاسبية‪ ،‬حيث نجد دول تشريعاتها الضريبية لها أثر كبير في تحديد القواعد المحاسبية‪ ،‬ويكون الدخل‬
‫الخاضع للضريبة هو نفسه الدخل المتضمن بالتقرير المالي‪ ،‬وعلى العكس هناك بلدان أخرى يتم فيها حساب‬
‫الدخل الخاضع للضريبة بشكل مستقل عن الدخل المرتبط بالتقرير المالي‪ ،‬وهنا يكون النظام الضريبي منفصل‬
‫عن النظام المحاسبي؛‬
 ‫ثالثا‪ .‬أسباب االختالف المحاسبي على المستوى الكلي‬

‫تظهر أهم األسباب وراء االختالف المحاسبي على مستوى الكلي في العوامل التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬العالقات السياسية واالقتصادية‪ :‬تنتقل األفكار والتطبيقات المحاسبية من دولة إلى أخرى عن طريق‬
‫االحتالل أو التجارة أو غيرها من القوى‪ ،‬فقد انتشر نظام القيد المزدوج الذي وجد في إيطاليا في كل أوروبا‪،‬‬
‫وذلك مع انتشار األفكار الجديدة لعصر النهضة‪ ،‬كما صدر االستعمار البريطاني النماذج والمبادئ المحاسبية‬
‫إلى المستعم ا رت‪ ،‬وفرضت الواليات المتحدة األمريكية نظام وإج ا رءات المحاسبة على اليابان بعد الحرب‬
‫العالمية الثانية‪ ،‬وبهذا فإن اتساع التكامل االقتصادي من خالل نمو التجارة وتدفقات أ رس المال قد أصبحت‬
‫محف ا زت قوية التساع معايير المحاسبة في الدول حول العالم ؛‬

‫‪ -2‬مستوى التضخم‪ :‬يظهر أثر االختالف من خالل التضخم على الممارسات المحاسبية في طرق التقييم‪ ،‬حيث‬
‫نجد في حال الدول ذات معدل تضخم منخفض تميل إلى تطبيق مبدأ التكلفة التاريخية أين يكون معدالت‬
‫األسعار منخفضة وبالتالي لم تسمح الحكومات بعمليات إعادة التقييم‪ ،‬ولكنها تقوم بنشر هذه المعدالت ومتابعة‬
‫تطورها‪ ،‬بالمقابل نجد أن الدول ذات معدل تضخم عالي تقوم بتطبيق طريقة إعادة التقييم ألصولها وإي ا‬
‫رداتها والمصاريف المرتبطة بها ؛‬

‫‪ -3‬مستوى التعليم‪ :‬تعد المعايير والممارسات المحاسبية شديدة التعقيد والتطور وليست ذات فائدة إذا لم يحسن‬
‫فهمها واستخدامها‪ ،‬مثال ستكون التقارير الفنية المعقدة عن انح ا رفات سلوك التكاليف غير فائدة ما لم يكن‬
‫القارئ ملم بمحاسبة التكاليف‪ ،‬وكذا اإلفصاح عن مخاطر المشتقات المالية ستصبح معلومات غير مفيدة إال إذا‬
‫ق أ رت بكفاءة‪ ،‬وقد تمكنت المكسيك من تخطي هذه الصعوبات ؛‬

‫‪ -4‬درجة نمو االقتصاد‪:‬كلما ا زدت المعامالت التجارية في االقتصاد ازدادت الحاجة إلى أساليب جديدة في‬
‫المحاسبة حتى تلبي االحتياجات الجديدة لمتخذي الق ا ر ا رت‪ ،‬ويؤثر نوع النظام االقتصادي المطبق بشكل‬
‫كبير ومباشر على نوع األنظمة والممارسات المحاسبية‪ ،‬سواء كان اقتصاد سوق أو اقتصاد اشتراكي؛‬

‫‪ -5‬التباين الثقافي‪ :‬تعرف الثقافة على أنها مجموعة القيم واالتجاهات المشتركة في المجتمع‪ ،‬التي تؤثر في‬
‫التنظيمات القانونية واالجتماعية والسياسات المحاسبية داخل البلد‪ ،‬وعلى إدارة وتصميم مختلف النظم‬
‫المحاسبية‪ ،‬إضافة إلى ذلك فإننا نجدها ذات أثر كبير على الفرد وكيفية تنظيم مؤسسته‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬توافق المعايرة والتوحيد المحاسبي‬

‫إن كلمة التوافق من الناحية اللغوية هي ترجمة لكلمة ‪ Harmonization‬اإلنجليزية‪ ،‬ويترجمها البعض بكلمات‬
‫أخرى مثل تنسيق واتساق وانسجام وتناغم‪ .‬أما من الناحية المحاسبية فتوجد ثالثة مفاهيم تستخدم لتدل على‬
‫معنى التوافق ‪ ،‬وتشمل هذه المفاهيم‪ .‬كالً من‪ :‬التوافق والمعايرة ‪،‬والتوحيد‪ ،‬وثمة تداخل وترابط بين المفاهيم‬
‫الثالثة؛ لذا سوف نسرد أبرز التعريفات التي وردت في الفكر المحاسبي بشأن المفاهيم الثالثة لمعرفة وتوضيح‬
‫االختالف بين التوافق والتوحيد والمعايرة وذلك على النحو األتي‪:‬‬

‫‪ -1‬التوافق المحاسبي ‪ :‬يعبر عن الجهود الرامية إلى الحد من االختالفات في التعبير أو الممارسة أو األسس‬
‫المحاسبية بين دول العالم بهدف الوصول إلى معلومات محاسبية ومالية يمكن قراءتها و مقارنتها وفهمها على‬
‫المستوى الدولي‪.‬‬

‫‪ -2‬التوحيد المحاسبي ‪ :‬يشير مفهوم التوحيد المحاسبي إلى فرض أسس وقواعد ومعايير محاسبية لدولة ما‬
‫على دولة أخرى وعرفته جمعية المحاسبين األمريكين بانه الثبات في التبويب‪ ،‬المصطلحات والقياس حيث‬
‫يوفر درجة عالية من التجانس والتماثل التي تؤدي إلى تصميم تطبيق مبادئ وممارسات محاسبية واحدة على‬
‫المستوى الدولي‪.‬‬
‫‪ -3‬المعايرة المحاسبية ‪ :‬هي عملية يتم من خاللها التحرك نحو اتجاه التوحيد المطبق في الممارسات‬
‫المحاسبية الدولية‪ ،‬فهي تدل على التماثل الشبه تام فالمعايرة توصف بأنها عملية جامدة وصارمة حيث قد‬
‫تتطلب تطبيق معيار واحد أو قاعدة محاسبية واحدة في كافة المواقف من طرف جميع الدول‪ ،‬وبالتالي هو أكثر‬
‫صعوبة في التطبيق على المستوى الدولي‪ ،‬فهي حركة يتم من خاللها االنتقال اتجاه التوحيد المحاسبي ألنها تدل‬
‫على تماثل الشبه تام وبالتالي هي أكثر صرامة من التوافق ‪ ،‬فهي تهدف للقضاء على الفجوة والغاء االختالفات‬
‫الجوهرية في التطبيقات لمحاسبية الدولية لتحقيق درجة مقبولة من التوافق كخطوة ثانية‪.‬‬

‫يمكن توضيح العالقة بين المفاهيم الثالثة (التوافق والمعايرة والتوحيد) من خالل توضيح آلية تحقيق التوافق‬
‫الدولي الذي يتطلب تظافر جهود المنظمات المهنية المحاسبية في مختلف الدول لتنفيذ الخطوات الضرورية‬
‫لتحقيق التوافق الدولي‪ ،‬وتتمثل خطوات تحقيق التوافق المحاسبي الدولي في اآلتي‪:‬‬

‫أ‪ -‬دراسة النظم المحاسبية في مختلف دول العالم‪.‬‬

‫ب‪ -‬تحديد الفروق الجوهرية فيما بين النظم المحاسبية‪.‬‬

‫ج‪ -‬بذل الجهود إلزالة الفروق الجوهرية بين األنظمة المحاسبية ‪( :‬التوافق)‪.‬‬

‫د‪ -‬صياغة مجموعة مترابطة من المعايير المحاسبية تحظى بقبول دولي‪( :‬المعايرة)‪.‬‬

‫ه‪ -‬بلوغ حالة توحيد السياسات والممارسات والمبادئ المحاسبية والمعايير المحاسبية على المستوى الدولي‪.‬‬

‫المطلب الرابع ‪ :‬الهيئات المسؤولة عن التوحيد المحاسبي‬

‫‪ -1‬الهيئات المحلية المكلفة بالتوحيد المحاسبي‪:‬‬

‫إن فكرة التوحيد المحاسبي وقبل أن تصبح ضرورة عالمية كانت أوال ضرورة محلية على مستوى الدول و‬
‫التي في األول كان للمحاسب في أي شركة استخدام تقنياته و مبادئه الخاصة ليعبر عن الوضعية المالية‬
‫للمؤسسة و التي أصال تخدم أصحاب هذه المؤسسات و ترعى مصالحهم في المرتبة األولى و لكن التطور الذي‬
‫حدث و خاصة انفصال اإلدارة عن المالك و كثرة األط ا رف التي تستخدم تلك القوائم التي تعبر عن الوضعية‬
‫المالية للمؤسسة أدى ذلك إلى وجوب تنميط العمل المحاسبي بشكل يخدم مصالح مختلف األط ا رف كأحد‬
‫المطالب األساسية للمحاسبة الحديثة ‪ ،‬وعليه يمكن ذكر بعض التجارب للتوحيد المحاسبي في عدة أقطار و نبدأ‬
‫بالواليات المتحدة األمريكية لما لها من تأثير كبير على وجوب التفكير في التوحيد الدولي‪.‬‬

‫في الواليات المتحدة األمريكية ‪:‬و كنتيجة لكل هذا كانت أول تجربة للتوحيد المحاسبي في الواليات المتحدة‬
‫األمريكية فقبل ‪ 1900‬لم يتطلب اقتصادها سوى نمط بسيط نسبيا من الوظيفة المحاسبية ‪ ،‬فقد كانت الملكية‬
‫الفردية هي الشكل الشائع للمنشآت وقد ركزت التقارير المالية على جوانب السيولة و القدرة على الدفع و‬
‫اقتصرت على االستخدام الداخلي ‪ ،‬أما في الفترة من ‪ 1900‬إلى ‪ 1929‬فظهور الشركات الضخمة و التي‬
‫اتسمت بانفصال الملكية عن اإلدارة و زيادة حجم االستثمار و المضاربة أدى إلى طلب الحاجة إلى من‬
‫اإلفصاح و تحول التركيز إلى القدرة على توليد الدخل ‪ ،‬وكنتيجة النهيار األسهم و أزمة الكساد العظيم سنة‬
‫‪1929‬وزيادة عدم الرضا عن التقارير المحاسبية بذلت الحكومة الفيد ا رلية و بورصات ‪ ،‬األوارق المالية‬
‫ومهنة المحاسبة جهودا كبيرة لتحسين المحاسبة ‪ ،‬وعليه تم تبني مجموعة من المبادئ و اإلج ا رءات و‬
‫المعايير الموحدة التي أطلق مصطلح " المبادئ المحاسبية المتعارف عليها " ‪ ،‬و بالرغم من أن هذه المبادئ‬
‫حظيت بالقبول العام على مدار الزمن بسبب تطبيقها على مجال واسع ‪ ،‬إال أنها أثارت بعضا من الجدل‬
‫واالنتقاد في الواليات المتحدة األمريكية هناك العديد من المنظمات والهيئات التي لها تأثير كبير في وضع‬
‫المبادئ المتعارف عليها و التي نذكر أهمها‪:‬‬

‫لجنة تداول األوارق المالية * ‪:( Securities and Exchange Commission ) SEC‬‬

‫أنشأت هذه اللجنة سنة ‪ 1934‬كنتيجة لالنهيار الواسع في منشآت األعمال وأسواق األوراق المالية ‪ ،‬و هي هيئة‬
‫حكومية تتولى تنفيذ قوانين هيئات األوراق المالية و غيرها من القوانين في أمريكا إذ يجب على كل الشركات‬
‫التي تصدر أوارق مالية أن تعد قوائمها المالية وفق مبادئ هذه اللجنة ‪ ،‬و في ظل القوانين العديدة التي تشرف‬
‫على تنفيذها هذه الهيئة أصبح لها نفوذ كبير في مجال اإلجراءات المحاسبية و نماذج القوائم المالية التي‬
‫تقترحها هذه الهيئة ‪،‬و بالتالي أرست القواعد األساسية لوضع مجموعة من المبادئ و اإلجراءات التي تلقى‬
‫قبوال عاما و التي تعدها مختلف األطراف التي لها عالقة بالتوحيد المحاسبي خاصة المهنيين ‪ ،‬و ذلك بممارسة‬
‫الضغط عليها سواء لتخفيض مجال االختالف بينهم أو إليجاد حلوال عملية لبعض المشاكل التي تعرض عليها ‪،‬‬
‫و تقوم لجنة تداول األو ا رق المالية بنشر متطلباتها و آراءها المحاسبية بعدة صور و منها‪:‬‬

‫• نشرات التقرير المالي ‪.‬‬

‫• تعليمات و نماذج إلعداد القوائم المالية‪.‬‬
‫• قراراتها في الحاالت التي تعرض عليها‪.‬‬
 ‫* المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين ‪AICPA‬‬

‫)‪(American Institute of Accountant Certified Public‬‬

‫تم إنشاؤه سنة ‪ ، 1887‬هو ليس هيئة إلعداد المبادئ و المعايير المحاسبية بل هو هيئة مهنية تجمع الخبراء‬
‫المحاسبين و المراجعين‪ ،‬يقوم بنشر مقترحاته و تفسيراته للحلول العملية لبعض المشاكل المحاسبية ‪،‬و لقد‬
‫كانت جهوده حيوية لعملية وضع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪ ،‬فعلى سبيل المثال سنة ‪ 1930‬قام بتشكيل‬
‫لجنة خاصة للتنسيق مع بورصة نيويورك في األمور التي تهم المحاسبين والمستثمرين و البورصة ‪ ،‬تمثلت‬
‫األهداف األساسية لهذا المجلس فيما يلي‪:‬‬

‫*وضع مبادئ محاسبية مكتوبة‪.‬‬

‫*تحديد الممارسات المحاسبية الصحيحة‪.‬‬

‫*تضييق مجاالت االختالف و عدم التناغم و االتساق في الممارسة المحاسبية‪.‬‬

‫*مجلس معايير المحاسبة المالية ) ‪(Financial Accounting Standards Commette‬‬

‫‪FASB‬‬

‫تتركز مهمته األساسية في وضع و تحسين معايير المحاسبة و التقرير المالي إلرشاد و توجيه الجمهور العام‬
‫الذي يضم مصدري و مراجعي و مستخدمي المعلومات المالية ‪ ،‬ولقد أيقنت مختلف هذه األطراف أن الطريقة‬
‫األكثر كفاءة للتأثير على المعايير التي تحكم الممارسة المحاسبية هي المشاركة في صياغتها ‪ ،‬أو عن طريق‬
‫الضغط على واضعيها سواء عند إعداد معايير ألول مرة أو لتعديل القديمة ‪ ،‬ويبين الشكل التالي مختلف‬
‫األطراف الضاغطة و التي تؤثر على عمل المجلس ألنها ستتأثر هي بدورها بالمعايير المحاسبية التي يصدرها‬
‫المجلس‪:‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫عا ذو أهمية كبيرة للشركات واالقتصادات الوطنية‬

‫أخيرا‪ ،‬تم استنتاج بحث المحاسبة الدولية باعتبارها موضو ً‬
‫والعالمية‪ .‬بالرغم من التحديات التي تواجه تبني المعايير الدولية‪ ،‬يمكن أن يكون لها تأثير إيجابي على الشفافية‬
‫والمقارنة والثقة في األسواق المالية العالمية‪ .‬ومع استمرار التطور التكنولوجي والتكامل االقتصادي العالمي‬
‫من المتوقع أن يزداد تأثير المحاسبة الدولية في المستقبل‪ ،‬وبالتالي يتطلب ذلك مزيدًا من البحوث والدراسات‬
‫لفهمها وتحسينها في السنوات القادمة‪.‬‬