‫درس ‪ :3‬تحديد نطاق(محيط) التوحيد‬

‫لاولى التي تعتمد عليها أالشركة لام عند‬

‫يعتبر نطاق التوحيد من أهم املفاهيم التي يجب التركيز عليها باعتبارها املرحلة أ‬
‫إعدادها لقوائمها املالية املوحدة‪ ،‬حيث أن تحديد نطاق التوحيد يمكن الشركة من أحصر الشركات التابعة املعنية‬
‫بعملية تجميع قوائمها الفردية‪.‬أكما أنه يسمح بتحديد أنسب طريقة من طرقأ التوحيد‪ ،‬اعتمادا على طبيعة العالقة التي‬
‫تجمع بين الشركة لام وهذه الشركة التابعة لها‪ ،‬والتي ترتكز باألساس على نوعية الرقابة التي تمارسها‪ ،‬حيث يتم تحديد‬
‫هذه لاخيرة بعد حساب معدل الرقابة ونسبة املساهمة في رأس املال‪ .‬ويتكون نطاق التوحيد من كيان مدمج يسمى‬
‫سيطرة حصرية أو مشتركة أو تأثير هام‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن نطاق التوحيد‬ ‫أ‬ ‫"الشركة لام"أوكيانات مختلفة تمارس عليها لام‬
‫يشمل الشركة لام والكيانات الخاضعة للسيطرة والتأثير الهام‪.‬أ‬
‫‪ .1‬الرقابة‪ :‬تعرف الرقابة على أنها القوة أو القدرة على توجيه السياسات املالية والتشغيلية ملنشأة من أجل‬
‫الحصول على فوائد من أنشطتها‪ .‬أوتطرق املعيار الدولي للتقارير املالية (‪ )IFRS11‬أللرقابة‪ ،‬حيث جاء فيه بأنه‬
‫يكونأ لدى منشأة مستثمرة سلطة على أعمال ُمستثمر فيها عندما يكونأ لدى املنشأة املستثمرة حقوقأ قائمة تمنحها‬
‫القدرة أالحالية على توجيه لانشطة ذات الصلة‪ ،‬أي لانشطة التي تؤثر – بشكل جوهريأ – على عوائد لاعمال‬
‫ُ‬
‫املستثمر فيها‪ .‬اما في الجزائر فنجد أن النظام املحاسبي املالي عرف الرقابة كما يلي‪:‬أ"تعرف املراقبة كما لو كانت‬
‫سلطة توجيه السياسات املالية العملياتية لكيان بغية الحصول على منافع من أنشطته"‪.‬أ‬
‫‪ .2‬أنواع الرقابة‪ :‬إن معدل الرقابة يسمح بتحديد الشركات التي تدخل محيط التوحيد وطرق التوحيد القابلة‬
‫للتطبيق‪ ،‬ويحسب عن طريق حقوق التصويت املكتسبة بطريقة مباشرة او غير مباشرة‪ ،‬والتي يمكن أن تكون في‬
‫موضع تحت السيطرة الحصرية للشركة الدامجة‪ .‬أبمعنى آخر يجب جمع حقوق التصويت للشركة لام‪،‬‬
‫والشركات التي تخضع للرقابة الحصرية‪ ،‬حقوق التصويت هذه تساوي إلى الحقوق في رأس املال (‪%‬املساهمة)أ‬
‫ق‪ .‬وتوجد ثالث أنواع للرقابة هي‪:‬‬ ‫على جميع لاسهم التي لها نفس الحقو أ‬
‫ُ‬
‫‪ .2.2‬الرقابة املطلقة (الحصرية أو الشاملة أو السيطرة املنفردة)‪ :‬تسيطر املنشأة املستثمرة على لاعمال املستثمر‬
‫فيها حسب املعيار الدولي لإلبالغ املالي (‪)IFRS10‬أعندما يكونأ لدى املنشأة املستثمرةأجميع ما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫‪ ‬سلطة على لاعمال املستثمر فيها؛‬
‫ُ‬ ‫ُّ‬
‫تعرض لـ‪ ،‬أو لديها حقوقأ في‪ ،‬عوائد متقلبة من ارتباطها باألعمال املستثمر فيها؛‬ ‫‪‬‬
‫ُ‬
‫‪ ‬القدرة على استخدام سلطتها على لاعمال املستثمر فيها للتأثير على مبلغ عوائد املنشأة املستثمرة‪.‬‬
‫أما املشرع الجزائري فيفترض وجود الرقابة الحصرية في الحاالت آلاتية‪:‬أ‬
‫‪ ‬الامتالك املباشر أو غير املباشر من طرف وسيط الفروع ألغلبية حقوق التصويت في كيان آخر؛‬
‫‪ ‬السلطة على أكثر من ‪ %01‬من حقوق التصويت محصل عليها في إطار اتفاق مع الشركاء آلاخرين او املساهمين؛‬
‫‪ ‬سلطة تعيين أو انهاء مهام أغلبية مسيري كيان آخر؛‬
‫‪ ‬سلطة تحديد السياسات املالية العملياتية للكيان بموجب القانون لاساس ي أو بموجب عقد؛‬
‫‪ ‬سلطة جمع أغلبية حقوق التصويت في اجتماعات هيئات تسيير الكيان‪.‬أ‬
‫وتعد شركة ما مراقبة لشركة أخرى حسب القانون التجاري الجزائري‪ ،‬في الحاالت التالية‪:‬أ‬
‫عندما تمتلك بصفة مباشرة أو غير مباشرة جزءا من رأس مالها يخول أغلبية لاصوات في الجمعيات العامة‬ ‫‪‬‬
‫هذه الشركة؛‬
‫عندما تمتلك وحدها أغلبية لاصوات في هذه الشركة بموجب اتفاق مع باقي الشركاء آلاخرين أو املساهمين‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫على أال يخالف هذا الاتفاق مصالح الشركة؛‬

‫‪1‬‬
 ‫عندما تتحكم في الواقع‪ ،‬بموجب حقوق التصويت التي تملكها‪ ،‬في قرارات الجمعيات العامة لهذه الشركة؛‬ ‫‪‬‬
‫تعتبر ممارسة لهذه الرقابة عندما تملك بصفة مباشرة او غير مباشرة جزءا يتعدى ‪ %01‬من حقوق‬ ‫‪‬‬
‫التصويت‪ ،‬وال يحوز أي شريك أو مساهم آخر بصفة مباشرة او غير مباشرة جزءا أكثر من جزئها‪.‬‬
‫مما سبق‪ ،‬نالحظ ما يلي‪:‬أ‬
‫‪ ‬استعمل التشريع الجزائري لفظ الرقابة او املراقبة‪ ،‬بينما استعملت املعايير الدولية لفظ السيطرة بدل الرقابة؛‬
‫‪ ‬هناك اختالف بين النظام املحاسبي املالي والقانونأ التجاريأ في تحديد مفهوم الرقابة أو املراقبة وهو ما يولد‬
‫صعوبة في فهمه وتجسيده على أرض الواقع؛‬
‫‪ ‬ركز املشرع الجزائري في تحديد مفهوم الرقابة على مفهوم امتالك أو السيطرة على حقوق التصويت للحكم على‬
‫قدرة الشركة لام في السيطرة على الشركات التابعة من أجل إعداد التقارير املالية املوحدة؛‬
‫*‬
‫‪ ‬تغير تعريف الرقابة منذ صدور املعيار الدولي لإلبالغ املالي (‪)IFRS 10‬أعن ما كان عليه في املعيار ( ‪ ،)IAS 27‬وعن‬
‫ما هو عليه الحال في القانون التجاري والنظام املحاسبي املالي اللذان يركزان على حقوق التصويت‪ ،‬فحسب‬
‫املعايير املحاسبية ‪-‬حيز التطبيق منذ ‪ -3112‬فإن حقوق التصويت ليست العامل املحدد للرقابة وانما هو التحكم‬
‫في النشاطات الجوهرية املولدة للعوائد املتغيرة (لارباح) أألنه وحسب نفس املعيار‪ ،‬قد تكون سلطة حقوق‬
‫التصويت تتحكم فقط في تسيير لامور إلادارية وال سلطة لها على النشاطات الرئيسية املولدة للعوائد في‬
‫املؤسسة‪.‬‬
‫عرف املعيار الدولي لإلبالغ املالي رقم(‪)IFRS11‬أالسيطرة املشتركة بأنها التقاسم املتفق عليه –‬
‫‪ .2.2‬الرقابة املشتركة‪ :‬أ‬
‫تعاقدياأ‪-‬أ للسيطرة على ترتيب‪ ،‬والتي توجد – فقط – عندما تتطلب القرارات حولأ لانشطة ذات الصلة املوافقة‬
‫باإلجماع من قبل لاطراف املتقاسمة للسيطرة‪ .‬بينما عرفها النظام املحاسبي املالي في الجزائر كما يلي‪" :‬العمليات‬
‫التي تتم بصورة مشتركة أو املصالح املشتركة هي اتفاق تعاقدي يتفق فيه طرفان أو أكثر على ممارسة نشاط‬
‫اقتصادي تحت الرقابة املشتركة‪ ،‬وتسجيل هذه العمليات لدى كل مساهم متوقف على الشروط التعاقدية‬
‫وبالتنظيم املحاسبي الذي يقرره الشركاء املساهمين"‪.‬‬
‫مما سبق‪ ،‬نخلص إلى ان الرقابة املشتركة هي تقسيم للرقابة بصفة مشتركة من قبل عدد محدد من الشركاء أو‬
‫املساهمين‪،‬أ أونالحظ ان هناك توافق بين ما تضمنه النظام املحاسبي املالي من حيث التعاريف وأشكال املشاريع مع ما‬
‫جاء به املعيار املحاسبي الدولي (‪)IAS21‬أالذي تم إلغاؤه‪ ،‬والذي وتم تعويضه بكل من املعيار املحاسبي الدولي (‪)IAS28‬‬
‫ومعيار إلابالغ املالي الدولي (‪.)IFRS12‬أ‬
‫‪ .3.2‬التأثير املهم (املؤثر أو الفعال أو البارز أو النفوذ امللحوظ)‪ :‬عرف املعيار املحاسبي الدولي رقم (‪)IAS28‬أاملعدل‬
‫سنة ‪ 3111‬التأثير املهم بأنه القدرة على املشاركة في قرارات السياسة املالية والتشغيلية للمنشأة املستثمر فيها‪،‬‬
‫ولكنه ليس سيطرة أو سيطرة مشتركة على تلك السياسات‪ .‬عندما تحتفظ املنشأة بشكل مباشر أو غير مباشر‬
‫ُ‬
‫مثال من خالل منشآت تابعة) بـأ ‪ 20%‬أو أكثر من القوة التصويتية للمنشأة املستثمر فيها‪ ،‬فإنه يفترض أن يكونأ‬ ‫( أ‬
‫للمنشأة تأثير مهم‪ ،‬ما لم يكن من املمكن التدليل – بشكل واضح– على أن هذا ليس هو الحال‪.‬أوفي املقابل‪ ،‬عندما‬
‫تحتفظ املنشأة –بشكل مباشر أو غير مباشر بأقل من ‪ 20%‬من القوة التصويتية للمنشأة املستثمر فيها‪ ،‬فإنه‬
‫يفترض أال يكونأ للمنشأة تأثير مهم‪ ،‬ما لم يكن من املمكن التدليل ‪-‬بشكل واضح –على مثل هذا التأثير‪.‬أ وليس‬

‫*اُصدر ھذا المعيار – بشكل متزامن – مع المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 10‬ويحل ھذان المعياران الدوليان للتقرير المالي‬
‫المعدل فيً‪.8002‬‬
‫–معاً – محل معيار المحاسبة الدولي" ‪ 27‬القوائم المالية الموحدة والمنفصلة " ُ‬

‫‪2‬‬
 ‫بالضرورة أن تمنع ملكية كبيرة أو أغلبية من قبل منشأة مستثمرة أخرى املنشأة من أن يكو أن لها تأثير مهم‪.‬أ ُويقام‬
‫الدليل – عادة – على وجود تأثير مهم‪ ،‬من قبل املنشأة‪ ،‬بواحد أو أكثر من الطرقأ التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التمثيل في مجلس إلادارة‪ ،‬أو في أي جهة حاكمة ُمعادلة‪ ،‬في املنشأة املستثمر فيها؛‬
‫التوزيعات لاخرى؛ أ‬
‫‪ ‬املشاركة في عمليات وضع السياسات‪ ،‬بما في ذلك القرارات بشان توزيعات الارباح أو التوزيعات لاخرى؛‬
‫َ‬
‫املستثمر فيها؛‬ ‫‪ ‬املعامالت ذات لاهمية النسبية بين املنشأة واملنشأة‬
‫‪ ‬تبادل املوظفين إلاداريين؛‬
‫‪ ‬تقديم معلومات فنية أساس‪.‬‬
‫وتفقد املنشأة التأثير املهم على منشأة مستثمر فيها عندما تفقد القدرة على املشاركة في قرارات السياسة املالية‬
‫والتشغيلية لتلك املنشأة املستثمر فيها‪.‬أويمكن أن يحدث فقدان التأثير املهم مع‪ ،‬أو بدون‪ ،‬تغير في املستويات املطلقة‬
‫أو النسبية للملكية‪.‬أفيمكن أن يحدث ذلك‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تصبح منشأة زميلة خاضعة لسيطرة حكومة‪،‬‬
‫أو محكمة‪ ،‬أو إدارة أو جهة تنظيمية‪.‬أويمكن أن يحدث ذلك – أيضا– نتيجة لترتيب تعاقدي‪.‬أ‬
‫أما النظام املحاسبي املالي فيعرف الكيان املشارك بأنه كيان يمارس فيه الكيان املدمج نفوذا ملحوظا وهو ليس بكيان‬
‫فرعي وال بكيان أنش ئ في إطار عمليات تمت بصورة مشتركة"‪ ،‬يفترض وجود هذا النفوذ في الحاالت آلاتية‪:‬‬
‫ق التصويت؛‬ ‫‪ ‬الحيازة (املباشرة أو غير املباشرة)ألـأ ‪ 20%‬أو أكثر من حقو أ‬
‫‪ ‬التمثيل في لاجهزة املسيرة؛‬
‫‪ ‬املشاركة في عملية إعداد السياسات الاستراتيجية؛‬
‫‪ ‬املعامالت التجارية ذات لاهمية البالغة‪ ،‬وتبادل إعالم تقني أساس ي أو تبادل إطارات ومسيرين‪ .‬أ‬
‫بعد عرضنا ملا جاء في النظام املحاسبي املالي واملعيار املحاسبي الدولي(‪ 32‬أ‪ )IAS‬أنالحظ بأن النظام املحاسبي املالي‬
‫املعيار الدولي لفظ التأثير املهم؛ كما نالحظ بأن النظام املحاسبي املالي‬
‫أ‬ ‫استعمل لفظ النفوذ امللحوظ‪ ،‬بينما استعمل‬
‫يتوافق مع ما جاء في املعيار املحاسبي الدولي(‪ 32‬أ‪ )IAS‬وذلك من حيث الشروط الالزمة لوجود التأثير املهم أما من‬
‫ناحية تعريفه فنجد أن النظام املحاسبي لم يعرفه بل تطرق مباشرة إلى حاالت وجوده‪.‬أ‬
‫‪ .3‬الشركات امللزمة بإعداد الحسابات املوحدة طبقا ملعايير املحاسبة الدولية‬
‫تلزم املعايير املحاسبية الدولية كل شركة أم أو التي تملك مساهمات في شركات شقيقة أو في شكل مشاريع مشتركة‬
‫بإعداد وعرض قوائم مالية موحدة تضم الشركة لام والشركات التابعة واملساهمات طبقا ملفاهيم املعايير"‪"IAS27‬‬
‫و"‪ "IAS28‬أو"‪."IAS31‬أ أوتخضع عملية إعداد وعرض القوائم املجمعة إلى نفس قواعد إعداد وعرض القوائم املالية‬
‫املحددة في املعيار "‪ "IAS1‬الخاص بعرض القوائم املالية‪ .‬أ‬
‫أما في الجزائر‪ ،‬فنجد أن املشرع الجزائري قد تطرق إلى الشركات امللزمة بإعداد وعرض الحسابات املوحدة من خالل‬
‫نص من املادة ‪ 223‬مكررأ‪ 2‬من القانون التجاري‪ ،‬حيث جاء فيها ما يلي‪ :‬أ"تلتزم الشركات القابضة التي تلجأ علنا‬
‫لالدخار و‪/‬أو املسعرة في البورصة بإعداد الحسابات املجمعة ونشرها"‪.‬أأي ان الشركات التي تفتح أسهمها و‪/‬أو املسعرة‬
‫في البورصة ملزمة بإعداد ونشر القوائم املالية املجمعة‪.‬أبينما حدد النظام املحاسبي املالي الشركات امللزمة بعرض‬
‫القوائم املالية املجمعة كما يلي‪" :‬كل كيان له مقره أو نشاطه الرئيس ي في إلاقليم الوطني ويراقب كيان أو عدة كيانات‪،‬‬
‫يعد وينشر كل سنة الكشوف املالية املدمجة للمجموع املتألف من جميع أتلك الكيانات"‪.‬أ أويكون إعداد ونشر البيانات‬
‫املدمجة على عاتق أجهزة إدارة الكيان املهيمن على املجموع املدمج الذي يعرف بالكيان املدمج (أو الشركة لام)‪.‬أاو‬
‫على عاتق الهيئة التي تتولى قيادته ومراقبته‪.‬أ‬

‫‪3‬‬
 ‫ي في تحديد الشركات امللزمة بإعداد وعرض‬ ‫واملالحظ بأن هناك اختالفا بين النظام املحاسبي املالي والقانو أن التجار أ‬
‫الحسابات املوحدة‪ ،‬حيث حددها النظام املحاسبي بكل الشركات التي يكونأ مقرها الرئيس ي في الجزائر والتي تراقب‬
‫شركات أخرى‪ ،‬أما القانونأ التجاري فحصرها في الشركات القابضة املسعرة في البورصة‪.‬أ‬
‫‪ .4‬إلاعفاءات من إعداد الحسابات املوحدة‪ :‬حسب املعيار الدولي لإلبالغ املالي رقم(‪)IFRS10‬أفإن الشركة لام غير‬
‫ملزمة بإعداد التقارير املالية املوحدة في الحاالت التالية‪:‬أ‬
‫أ‪ -‬ال يلزم املنشأة لام أن تعرض تقارير مالية موحدة عندما تستوفي جميع الش أروط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬أنها منشأة تابعة مملوكة – بشكل كامل أو منشأة تابعة مملوكة – بشكل جزئي ملنشأة أخرىأ وأن‬
‫جميع مالكها آلاخرين‪ ،‬بمن فيهم أولئك الذين – خالف ذلك – ال يحق لهم التصويت تم إخطارهم بأن املنشأة لام ال‬
‫تعرض قوائم مالية موحدة‪ ،‬ولم يعترضوا على ذلك؛أ‬
‫ق خارج‬‫ق أوراق مالية وطني أو أجنبي)أأو سو أ‬ ‫ق عام (سو أ‬ ‫ق ملكيتها في سو أ‬‫‪ ‬ال ُيتاجر في أدوات دينها أو أدوات حقو أ‬
‫املقصورة‪ ،‬بما في ذلك لاسواق املحلية وإلاقليمية؛‬
‫‪ ‬لم تودع‪ ،‬وليست في سياق إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أوهيئة تنظيمية أخرى لغرض‬
‫إصدار أي فئة من لادوات في سوقأ عام؛‬
‫‪ ‬تعد املنشأة لام النهائية لها‪ ،‬أو أي منشأة أم وسيطة لها‪ ،‬قوائم مالية موحدة تكونأ متاحة لالستخدام العام‬
‫وتلتزم باملعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ب‪ -‬ال يجوز للمنشأة لام التي هي منشأة استثمارية أن تعرض قوائم مالية موحدة‪ ،‬إذا كان مطلوبا منها أن تقيس‬ ‫أ‬
‫كافة منشآتها التابعة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ومن الحاالت لاخرى التي حددها معيار املحاسبة الدولي رقم (‪ )32‬أوالتي ال يجوز للشركة القابضة إعداد قوائم‬
‫موحدة رغم تملكها ألكثر من ‪%01‬أمن أسهم الشركة التابعة ما يلي‪:‬أ‬
‫‪ ‬أن تكون سيطرة الشركة القابضة على الشركة التابعة مؤقتة وغير دائمة؛‬
‫‪ ‬عندما تصبح الشركة التابعة تحت سيطرت جهات أخرى مثل الدولة كما في حالة التصفية‪.‬‬
‫أما في الجزائر فيعفى كل كيان مهيمن من إعداد كشوف مالية مدمجة إذا كان يحوزها بصورة شبه كلية كيان آخر‪،‬‬
‫وإذا حصل على موافقة أصحاب املصالح دوي لاقلية‪.‬أوالحيازة شبه الكلية تعني ان الشركة املهيمنة تحوز على لاقل‬
‫على ‪ % 01‬من حقوق التصويت‪.‬أكما تبقى خارج مجال تطبيق عملية الدمج الكيانات التي تواجه قيود صارمة ودائمة‬
‫تفرض إعادة النظر بصورة جوهرية في املراقبة أو النفوذ الذي يمارسه عليها الكيان املدمج‪ .‬أوكذلك لامر بالنسبة‬
‫للكيانات التي تملك لاسهم او الحصص للغرض الوحيد املتمثل في التنازل عنها الحقا في مستقبل قريب‪.‬أأ‬
‫‪ .0‬املؤسسات املستبعدة من نطاق التوحيد‪ :‬تطرقت املعايير الدولية للمحاسبة والتقرير املالي إلى بعض الحاالت‬
‫التي تستبعد فيها الشركات من نطاق التوحيد‪ ،‬نذكرها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ .1.0‬أحاالت الاستبعاد إلاجباري‪:‬أيجب استبعاد الشركة من نطاق التوحيد إذا كان‪:‬أ‬
‫‪ -‬من املقرر بيعها في املستقبل القريب؛أ‬
‫‪ -‬فقدت الشركة لام سلطتها في توجيه السياسات املالية والتشغيلية نتيجة إلجراءات الحكومة أو محكمة أو جهة‬
‫تنظيمية رقابية أ أو اتفاقية تعاقدية؛أ‬
‫‪ -‬فقدت الشركة لام سيطرتها بعد اتفاق تعاقدي (اتفاقية حقوق التصويت)‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫‪.3.0‬أ أحاالت الاستبعاد الاختيارية‪ :‬حالة الشركات التابعة غير الهامة‪ ،‬حيث يجوز للشركة لام أن تستبعد من نطاق‬
‫التوحيد الشركات‪ ،‬عندما ال يكون لالستبعاد تأثير "كبير" أعلى عرض الحسابات‪ .‬أوتكون املعلومات مهمة إذا كان‬
‫إغفالها أو عدم دقتها يمكن أن يؤثر على القرارات الاقتصادية التي يتخذها املستخدمون بناء على البيانات املالية‪.‬أأ‬
‫أما في الجزائر فيمكن أن تقص ى من التجميع كل من الشركات واملساهمات عندما تكون املعلومات الضرورية إلعداد‬
‫املجمعة غير متوفرة أو يقتض ي الحصول عليها مصاريف باهضة أو في آجال ال تتوافق مع تاريخ إلاقفال‪.‬أ‬ ‫ّ‬ ‫الحسابات‬
‫وكذا عندما يكون إجمالي لاصول أقل من ‪ %0‬من لاصول ّ‬
‫املجمعة‪.‬أ‬

‫‪5‬‬