Porezno planiranje

z
Dvostruko
oporezivanje
z
Razlozi nastanka dvostrukog oporezivanja

 U međunarodnom poslovanju dvostruko oporezivanje nastaje

zbog:

- razlika u definiranju pojmova rezidentnosti kao i izvora

dohotka;

- razlika u primjeni načela oporezivanja (npr. jedna država

primjenjuje načelo rezidentnosti, a druga načelo teritorijalnosti).
z
Posljedice i načini uklanjanja dvostrukog oporezivanja

 Za poreznog obveznika predstavlja krajnje nepovoljnu situaciju

jer udvostručuje porezno opterećenje!

 Postojanje dvostrukog oporezivanja ometa prekogranično

poslovanje i slobodu kretanja roba i usluga!

 Nastoji se ukloniti mjerama unilatralnog i bilatralnog karaktera

z
Unilateralne mjere uklanjanja dvostrukog
oporezivanja

 Unilateralne mjere uklanjanja dvostrukog oporezivanja => mjere

kojima se nastoji ublažiti ili ukloniti dvostruko oporezivanje a
poduzimaju se unutar nacionalnog poreznog zakonodavstva;

 U njihovoj primjeni slijede se načelno dva koncepta:

- koncept izvozne neutralnosti kapitala i

- koncept uvozne neutralnosti kapitala

z
Unilateralne mjere uklanjanja dvostrukog
oporezivanja
 koncept izvozne neutralnosti kapitala (eng. capital export
neutrality) – prema ovom konceptu neutralnost se promatra sa
stajališta države rezidentnosti investitora (države izvoznice
kapitala) - to znači da domaće kompanije koje investiraju u
inozemstvo ne smiju biti više porezno opterećene od domaćih
kompanija koje investiraju samo u zemlji;

 Ovaj concept se zasniva na korištenju metode uračunavanja

(eng. foreign tax credit method)
z
Unilateralne mjere uklanjanja dvostrukog
oporezivanja

 Koncept uvozne neutralnosti kapitala – prema ovom konceptu,

neutralnost se promatra sa stajališta države rezidentnosti u koju
se investira (države uvoznice kapitala) – jednaki porezni teret
trebaju snositi inozemne kompanije koje investiraju u zemlju kao
i domaće kompanije koje posluju samo u zemlji.

 Ovaj se koncept temelji na metodi izuzimanja (eng. exemption

method).
z
Unilateralne mjere uklanjanja dvostrukog
oporezivanja

 Neke države također koriste i metodu diferencijacije poreznih

stopa (niže porezne stope na inozemni dohodak) ili metodu
odbitka (eng. deduction method) pri čemu se metoda odbitka
uglavnom koristi samo u iznimnim slučajevima (tzv. ultimum
remedium).
z
Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

 Način su bilateralnog, odnosno multilateralnog rješavanja

problema dvostrukog oporezivanja!

 Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja je sporazum

između dvije ili više država kojim one koordiniraju pravo
oporezivanja na području svojih jurisdikcija.
z
Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

 Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja se primjenjuje

na izravne (direktne) poreze;

 Modelskog je tipa;

 Jezik kojim su pisani ugovori često za govornike izvan

engleskog govornog područja može izazvati nedoumice jer se
ponekad prijevodom gubi pravo značenje pojmova.

 Sadrži odredbu prema kojoj se primjenjuje i na druge identične

ili u osnovi iste poreze koje bilo koja od država ugovornica može
uvesti u svoj porezni sustav nakon potpisivanja samog Ugovora.
z
Modeli za sklapanje ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

 Dva su osnovna modela za sklapanje ugovora o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja:

- model UN-a – primjenjuje se uglavnom za sklapanje ugovora između

država koje pripadaju razvijenim i onih koje pripadaju nerazvijenim
ekonomijama dajući šira prava oporezivanja državama izvora dohotka;

- model OECD-a – primjenjuje se za sklapanje ugovora između

razvijenih ekonomija. U daljnjem tekstu se misli isključivo na ovaj pri čemu
se koriste nazivi Model Ugovora ili Model Konvencije l.

 Uz oba modela dolaze i komentari koji se periodično dopunjavaju.

z
Pravna snaga ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja (1)

 U odnosima međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i

domaćeg poreznog zakonodavstva, općenito međunarodni ugovori imaju prednost u
primjeni.

 Po pravnoj snazi ovi su ugovori iznad nacionalnih zakona.

 Isto je u Hrvatskoj gdje se zaključeni Ugovori službeno objavljuju u javnim glasilima

( Narodnim novinama) i čine dio unutarnjeg zakonodavstva;

 Jače su pravne snage od domaćih zakona i njihove odredbe su obvezujuće.

 Hrvatska trenutno primjenjuje 66 Ugovora, od kojih su neki preuzeti, a većinu njih je

sama zaključila.

 Hrvatska primjenjuje model ugovora za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja

objavljen je od strane europske Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD)
z
Pravna snaga ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja (2)
 Neke iznimke od pravila:

- moguće su i situacije u kojima zakonodavno tijelo jedne države

ugovornice poništi odredbu međunarodnog ugovora (eng. treaty
override).

- U nekim je državama odnos između međunarodnih ugovora o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i tuzemnih propisa određen
pravilom «kasniji propis ima prednost» (lat. lex posteriori derogat legi
priori), tj. ako postoji sukob između ugovornih odredbi i tuzemnog
zakonodavstva, prednost ima kasnija odredba.

- Posljednjih godina određene su države donijele propise posebno

uvedene radi poništavanja ugovornih odredbi.
z
Pravna snaga ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja (3)
 Dvije činjenice važne za razumijevanje odnosa Ugovori –
nacionalno zakonodavstvo:

1. ugovori ne daju pravo na oporezivanje državama

ugovornicama, već samo ograničavaju njihova prava na
oporezivanje;

2. definicije iz ugovora mogu biti različite od onih koje se

koriste u nacionalnim poreznim propisima država ugovornica.
z
Pravna snaga ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja (4)

 Obrazloženje:

ad 1. porezna jurisdikcija države ugovornice ne može, temeljem

odredbi ugovora, tumačiti da ima pravo oporezovati određenu vrstu
dohotka samo zato što tako stoji u tekstu ugovora, a u isto vrijeme u
nacionalnom poreznom zakonodavstvu države ugovornice takav se oblik
dohotka ne oporezuje.

Takva ograničenja se ugovorima nameću kako državama koje primjenjuju

načelo izvora dohotka (npr. oporezivanje dividendi u državi izvora do
određenog iznosa) tako i zemljama koje primjenjuju načelo rezidentnosti
poreznog obveznika (npr. obveza uračunavanja poreza plaćenog u
inozemstvu sukladno odredbama ugovora)
z
Pravna snaga ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja (5)

ad 2. Ponekad se odredbe ugovora zaista referiraju na

definicije koje se nalaze u nacionalnim poreznim propisima država
ugovornica, ali ponekad i ne.

Npr. određeni dohodak se u jednoj državi ugovornici može tretirati

kao dohodak od autorskih prava što ne znači da će se i u
odredbama ugovora tretirati na isti način.
z
Svrhe ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (1)

1. Glavna svrha Ugovora je da se isti dohodak/dobit oporezuje

samo u jednoj državi, a ako obje države oporezuju isti dohodak,
Ugovori osiguravaju da iznos poreza koji su zaračunale obje
države ne smije biti veći od poreza koji bi se platio u državi s
većom poreznom stopom.
To se postiže:
a) bilo davanjem prava oporezivanja samo jednoj državi
ugovornici (u pravilu državi rezidentnosti) ili
b) davanjem prava oporezivanja državi izvora (u cijelosti ili
ograničeno) uz obvezu države rezidentnosti da primijeni izuzeće ili
uračunavanje poreza plaćenog u inozemstvu.
z
Svrhe ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (2)

2. sprječavanje utaje poreza (eng. tax evasion).

3. sprječavanje diskriminacije (čl. 24. Modela Ugovora),

odnosno sprečavanje nepovoljnijeg poreznog položaja
nerezidenata (koji su rezidenti druge države ugovornice) u odnosu
na rezidente države ugovornice te na neke posebne situacije kao
što su oporezivanje stalnog mjesta poslovanja jedne države
ugovornice u drugoj državi ugovornici, porezno priznavanje
rashoda po osnovi isplaćenih autorskih naknada, kamata i sličnih
isplata u zemlji izvora i sl.
z
Vrste dvostrukog oporezivanja

 Dvostruko oporezivanje može biti:

- pravno i

- ekonomsko
z
Vrste dvostrukog oporezivanja

 Pravno dvostruko oporezivanje => ako je ista osoba

oporezovana dva puta za isti dohodak u najmanje dvije države
(ili dva entiteta iste savezne države) => npr. ako je dohodak
oporeziv u zemlji njegova nastanka i u zemlji rezidentnosti
primatelja toga dohotka

 Ekonomsko dvostruko oporezivanje => nastaje kad je propisano

da poduzeće treba platiti porez na svoju dobit, a njegovi
dioničari dodatno trebaju platiti porez na dividendu isplaćenu iz
te oporezovane dobiti
 Ekonomsko
z dvostruko oporezivanje javlja se isto u dva u slučaja:

1. kod usklađivanja porezne osnovice kod primjene transfernih cijena između

tuzemnog i inozemnog poreznog obveznika;
- Dakle, jedna država poveća oporezivu osnovicu rezidenta jer smatra da transakcije
između tuzemnog i inozemnog povezanog poduzetnika nisu provedene na načelu
nepristrane transakcije (eng. arm's length principle) odnosno smatra da je plaćena cijena
previsoka ili da je zaračunana cijena preniska, a druga država u isto vrijeme ne provede
odgovarajuće smanjenje porezne osnovice svoga rezidenta (eng. corresponding
adjustment). Time je isti dohodak oporezovan dva puta u rukama dva različita porezna
obveznika.

2. kada se osim poreza na dobit plaća i porez na raspodijeljenu dobit čime se isti
dohodak (odnosno dobit) oporezuje kod dva različita porezna obveznika (društva i
vlasnika društva).
z
Metode rješavanja ekonomskog dvostrukog oporezivanja

 Sustav odbitka dividende (Dividend deduction system)

- dio je sustava poreza na dobit kojemu se olakšica odobrava na razini poduzeća

dopuštanjem odbitka raspodijeljene dobiti od porezne osnovice poduzeća;

 Sustav imputacije (inputation system)

- dio poreza što ga poduzeće plaća na svoju dobit odbija od porezne obveze
dioničara pri primitku raspodijeljenog dijela dobiti poduzeća;

 Sustav odvojenih poreznih stopa (split – rate system)

- sustav oporezivanja dobiti poduzeća prema kojemu se primjenjuju različite stope

poreza na dobit na raspodijeljenu i zadržanu dobit bez primjene sustava imputacije.
Niže stope poreza na dobit primjenjuju se na raspodijeljenu dobit jer se smatra da će
ona biti podvrgnuta dodatnom oporezivanju kod dioničara!
 z

 Pravno dvostruko oporezivanje

- Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja bave se upravo pravnim

(juridičkim) dvostrukim oporezivanjem;

- javlja se u slijedećim situacijama:

1. kada dvije države oporezuju istu osobu porezom na dohodak/dobit ili

imovinu prema načelu svjetskog dohotka jer je smatraju rezidentom za potrebe
oporezivanja (tzv. konflikt rezidentnosti),

2. kada dvije države oporezuju istu osobu koja nije rezident niti jedne od tih
država prema načelu teritorijalnosti odnosno izvora dohotka (tzv. konflikt
teritorijalnosti) => Takav se slučaj može riješiti primjenom postupka
međusobnog dogovaranja

3. ako je osoba rezident jedne države ugovornice, a ostvaruje

dohodak/dobit ili posjeduje imovinu u drugoj državi, pri čemu obje države ubiru
porez na taj dohodak/dobit ili imovinu prema načelu teritorijalnosti odnosno izvora
 z
Metode koje se primjenjuju u ugovorima o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja

 U ugovorima zasnovanim na primjeni OECD-ovog modela koriste se dvije metode:

- metoda izuzimanja (oslobođenja) i

- metoda uračunavanja (odbitka)

 z
Metode koje se primjenjuju u ugovorima o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja – metoda izuzimanja
 Metoda izuzimanja

- država rezidenosti poreznog obveznika izuzima dohodak ostvaren u inozemstvu.

- se razlikuju:

1. metode izuzimanja dohotka (eng. income exemption) => dohodak ostvaren u inozemstvu
uopće se ne uzima u obzir za potrebe utvrđivanja porezne osnovice u državi rezidentnosti
poreznog obveznika (ova se metoda koristi npr. u Luxemburgu);

2. metode izuzimanja poreza (eng. tax exemption) => država rezidentnosti najprije izračuna
poreznu osnovicu primjenom načela svjetskog dohotka a zatim daje izuzeće od porezne
osnovice u visini poreza koji bi bio obračunat primjenom tuzemne stope na inozemni dohodak
(ovu metodu primjenjuju npr. Austrija, Belgija, Nizozemska).
 z
Metode koje se primjenjuju u ugovorima o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja – metoda izuzimanja
 Primjena metode izuzimanja poreza pogoduje poreznom obvezniku jer primjenom
načela svjetskog dohotka njegovi gubitci ostvareni u inozemstvu umanjuju poreznu
osnovicu!

 Porezni obveznik može ostvariti I dodatnu pogodnost jer će inozemni gubitak

smanjiti poreznu osnovicu u zemlji izvora koja dopušta prijenos inozemnih gubitaka
unaprijed;

 Države koje primjenjuju ovu metodu obično zahtijevaju povrat gubitaka iz

inozemstva (eng. recapture of foreign losses) koji su umanjili tuzemnu poreznu
osnovicu u trenutku kada inozemno poslovanje rezidenta postane profitabilno.
 z
Metode koje se primjenjuju u ugovorima o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja – metoda izuzimanja

 Metoda izuzimanja može se primijeniti kao:

- metoda potpunog izuzimanja - kada država izvora, u kojoj je dohodak/dobit

nastao, oporezuje taj dohodak/dobit ili imovinu, a država rezidentnosti prilikom
utvrđivanja poreza svog rezidenta uopće taj dohodak ne uzima u obzir,

- metoda izuzimanja uz zadržaj progresije-dohodak/dobit se oporezuje u državi u

kojoj nastaje, a država rezidentnosti taj dohodak ne oporezuje ali zadržava pravo uzeti
taj dohodak u obzir kod utvrđivanja poreza koji ubire na ostatak dohotka.
 z
Metode koje se primjenjuju u ugovorima o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja – metoda uračunavanja

-  metoda punog odbitka- država rezidentnosti dopušta odbitak ukupnog iznosa

plaćenog poreza u drugoj državi ugovornici (potpuno uračunavanje, eng. full credit),

-  metoda redovnog odbitka- država rezidentnosti dopušta odbitak plaćenog

poreza u drugoj državi, ali do iznosa poreza koji bi na taj dohodak bio plaćen u državi
rezidentnosti ( ograničeno uračunavanje ; eng. ordinary credit).