EKONOMSKI FAKULTET U SARAJEVU

Dvostruko oporezivanje – uzorci i prevencija dvostrukog

oporezivanja i osvrt na stanje u zemljama članicama
OECD-a/EU
Seminarski rad

Predmet: Poreska politika i sistem

Mentor: Lejla Lazović-Pita
Studenti: Nejra Begić 4243-72612
Lejla Ćerimović 4074-72906

Mart, 2018
 SADRŽAJ

1. UVOD ................................................................................................................................. 2

1.1. Problem istraživanja .................................................................................................... 3

1.2. Cilj istraživanja ............................................................................................................ 3

1.3. Istraživačko pitanje ...................................................................................................... 3

1.4. Metodologija rada ........................................................................................................ 4

2. DVOSTRUKO OPOREZIVANJE ..................................................................................... 5

2.1. Pojam dvostrukog oporezivanja .................................................................................. 5

3. UZROCI NASTANKA I MJERE SPRJEČAVANJA DVOSTRUKOG OPOREZVANJA

6

3.1. Vrste dvostrukog oporezivanja .................................................................................... 6

3.1.1. Međunarodno i unutrašnje dvostruko oporezivanje ............................................. 7

4. PREVENCIJA IZBJEGAVANJA DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA ........................... 8

4.1. Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja ..................................... 8

4.1.1. Prednosti i nedostaci primjene unilateralnih mjera ............................................. 9

4.2. Međunarodne mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja................................... 9

4.2.1. Ciljevi međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja .......... 11

5. OSVRT NA STAJE U ZEMLJAMA OECD-a/EU .......................................................... 12

5.1. Primjer 1. Izbjegavanje dvostrukog oporezivanja kod transfernih cijena (OECD

model) ................................................................................................................................... 12

5.2 Primjer 2. Hipotetski porez (ukupni) bez eliminacije ekonomskog dvostrukog

oporezivanja na primjeru podataka za Hrvatsku .................................................................. 14

6. ZAKLJUČAK ................................................................................................................... 15

7. LITERATURA ................................................................................................................. 16

8. PRILOG ............................................................................................................................ 17

1
 1. UVOD

Svaka država nastoji normirati svoja porezna ovlaštenja, a time i ovlaštenje na oporezivanje
dohotka, na način da obuhvati poreskom obavezom sve osobe koje na njezinu teritoriju
ostvare neki dohodak. To joj može poći za rukom, ali kod toga riskira mogućnost da zbog
istovremenog korištenja dva načela plaćanja poreza, tj. zbog preklapanja načela svjetskog
dohotka i načela izvora dohotka, dođe do dvostrukog oporezivanja. Uz taj slučaj, do te pojave
dolazi i zbog činjenice što dvije ili više država smatraju određenu osobu svojim
državljaninom, a time i svojim poreznim obveznikom. Činjenica postojanja tih težnji država
uzrokuje međunarodno dvostruko oporezivanje, a time i neke njegove negativne posljedice,
budući da ta pojava može destimulirati intenzivnu prekograničnu gospodarsku aktivnost kojoj
sve države teže. Uz tu gospodarsku negativnu posljedicu te pojave postavlja se ujedno i
pitanje pravednosti jer je očito da ova pojava nepravedno izaziva povećano poresko
opterećenje za osobe čija je životna situacija usmjerena preko državne granice.

U ovom seminarskom radu smo se bavili ovom problematikom podijelivši ga u 3 dijela. U

prvom dijelu je obrađen pojam te osnovne karakteristike dvostrukog oporezivanja. Izvršena je
distinkcija od pojma kumuliranje poreza, koji zajedno sa pojmom dvostrukog oporezivanja
čini oblike višestrukog oporezivanja. Zatim je izvršena podjela dvostrukog oporezivanja i to
na unutrašnje i međunarodno dvostruko oporezivanje, te pravno i ekonomsko dvostruko
oporezivanje. Unutrašnje dvostruko oporezivanje nastaje djelovanjem jedne ili više poreskih
vlasti iste države, a međunarodno djelovanjem poreskih vlasti različitih država. Dvostruko
oporezivanje je pravno ako je ista osoba oporezovana dva puta za isti dohodak u najmanje
dvije države (ili dva entiteta iste savezne države). Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje
kad je propisano da preduzeće treba platiti porez na svoju dobit, a i njegovi dioničari dodatno
trebaju platiti porez na dividendu isplaćenu iz te oporezovane dobiti.
Prvi dio seminarskog rada je zaključen govorom o mjerama izbjegavanja dvostrukog
oporezivanja, odnosno govorom o Modelu OECD-a (organizacije za ekonomsku saradnju i
razvoj), koji države koriste pri izradi ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, i to,
naravno, na taj način da nacrti ugovora sadrže za njih najbolja rješenja. Na kraju je dat osvrt
na metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, i to: metoda izuzimanja i metoda

2
odbitka, a predstavljeni su i osnovni ciljevi sklapanja međunarodnih ugovora za izbjegavanje
dvostrukog oporezivanja.

U drugom dijelu rada dat je osvrt na najvažnije uzroke nastanka dvostrukog oporezivanja kao
i mjere sprječavanja.
U trećem, završnom dijelu, predstavljen je postupak ostvarivanja prava iz ugovora, te način na
koji se primjenjuju stope iz ugovora. Navedene su i obaveze isplatitelja prema rezidentima i
nerezidentima

1.1.Problem istraživanja

Zaključivanjem ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja na temelju modela ugovora

OECD-a, zemlje potpisnice stimulišu kretanje kapitala i nesmetano ostvarivanje dohotka u
funkciji vlastitog napretka. Upravo radi otklanjanja dvostrukog oporezivanja istovrsnim
porezom istog predmeta oporezivanja dohotka odnosno dobiti i imovine, države zaključuju
bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Takvi bilateralni ugovori
primjenjuju se na načelu reciprociteta. Jednostavnije rečeno, u slučaju kada rezident jedne
države ostvaruje dohodak ili dobit u drugoj državi, koja od njih ima pravo da naplati porez. U
skladu sa definisanim predmetom istraživanja problem ovog rada je istražiti pojavu
dvostrukog oporezivanja u poreznom sistemu emalja članica OECD-a/EU kroz sklopljene
bilateralne ugovore o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja te primjenu
poreza na odbitak i kamate.

1.2.Cilj istraživanja

Osnovni cilj ovog istraživanja jeste definisati i upoznati se sa međunarodnim problemom

dvostrukog oporezivnja, podjelom i vrstama dvostrukog oporezivanja, problemom
međunarodnog dvostrukog oporezivanja, te mjerama za izbjegavanje međunarodnog
dvostrukog oporezivanja, a sve sa osvrtom na zemlje članice OECD-a/EU.

1.3.Istraživačko pitanje

Obzirom na prethodno postavljene ciljeve i definisane probleme u sklopu zadane teme,

istraživačko pitanje na koje ćemo nastojati dati adekvatan odgovor kroz istraživanje, glasi: „U
svrhu povećanja ekonomske efikasnosti nužno je, ako ne u potpunosti eliminisati, onda
barem ublažiti dvostruko oporezivanje“
3
 1.4.Metodologija rada

Prilikom pisanja ovog istraživanja služili smo se dostupnim informacijama i podacima,

relevantnim za zadanu temu, iz različitih izvora, prvenstveno publikacija dostupnih na stranici
Evropske Komisije, kao i dostupnih članaka u vezi sa OECD-ovim modelom ugovora o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja .
Za prvi dio našeg rada, koji obuhvaća definisanje domena našeg istraživanja, odnosno
definisanja pojma dvostrukog oporezivanja koristili smo Pojmovnik o dvostrukom
oporezivanju izdat od strane Instituta za javne finansije, u Zagrebu. Sporazumi o
izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja su pravni dokumenti koje sklapaju dvije
države, koji su po sklapanju i usvajanju objavljeni u službenom glasniku da bi imali svojstvo
pravnog akta. Za drugi dio rada korištene su zakonske regulative iz Međunarodni sporazumi“,
broj: 5/05, sklopljenog u periodu 2004-2006, koji obuhvata sporazum o izbjegavanju poreza
na dohodak i imovinu između Republike Hrvatske i BiH, te članak iz Naučnog časopisa za
ekonomiju ( Februar, 2013) gdje se navodi primjer izbjegavanja dvostrukog oporezivanja kod
transfernih cijena.

4
 2. DVOSTRUKO OPOREZIVANJE
2.1. Pojam dvostrukog oporezivanja

Prije definisanja samog pojma "dvostruko oporezivanje", potrebno je utvrditi značenje

višestrukog oporezivanja, koje označava "opterećenje određenog dijela imovine jedne osobe
sa dva ili više poreza". Kao oblici višestrukog oporezivanja javljaju se dvostruko oporezivanje
i kumuliranje poreza, a njihova osnovna razlika je činjenica postojanja ili nepostojanja
istovjetnosti pravne osnove nastanka najmanje dviju poreznih obaveza koje pogađaju istog
poreskog obveznika. Prema tome, kumuliranje poreza je kada najmanje dvije poreske obaveze
nastaju temeljem različitih oporezivih događaja (npr. oporezivanje raspodijeljenog dijela
dobiti) a dvostruko oporezivanje kada najmanje dvije poreske obaveze nastaju za istu osobu
temeljem istog oporezivog događaja. (Kesner-Škreb, M.; 2005.)

Uz potrebu postojanja istovjetnosti pravne osnove, tj. istovjetnosti pravnih činjenica koje
dovode do nastanka najmanje dviju poreznih obveza te potrebe postojanja istovjetnosti ili
istovrsnosti poreza mora postojati i treći uvjet, a to je istovjetnost razdoblja oporezivanja.
Povezujući ova tri uvjeta istovjetnosti, dolazimo do zaključka da se kod dvostrukog
oporezivanja radi o situaciji kad dvije ili više poreznih vlasti razrežu, temeljem iste pravne
osnove, istovrsne poreze za isto porezno razdoblje.

Različiti autori na različite načine definišu dvostruko oporezivanje. Ovdje je predstavljeno

nekoliko definicija:
Prema profesoru Lovčeviću, dvostruko oporezivanje je pojava kada se jedan poreski objekat
ili subjekat oporezuje dva ili više puta istim porezom u istom periodu i to od istih nivoa
poreske vlasti.
Schaumburg – prekogranični činjenični odnosi koji dovode do toga da su poreski obveznici
izloženi poreskim zakonima više država.
Spitaler- konkurencija pravnih pravila, do koje dolazi ako poreske vlasti iz područja različitih
izvornih poreskih suvereniteta oporezuju isti poreski objekat.

Prema tome, dvostruko oporezivanje (engl. double taxation, njem. Doppelbesteuerung, fr.
double imposition) je situacija u kojoj dvije poreske vlasti istog ranga oporezuju za isto
razdoblje isti poreski objekat istim ili sličnih porezom tako da je on oporezovan teže nego da
ga je oporezovala samo jedna od tih istih vlasti.

5
Što se tiče samog naziva "dvostruko oporezivanje", treba reći da on nije sasvim prikladan
zbog toga što upućuje na postojanje dviju poreskih obveza, a iz prakse proizilazi da se u
slučaju nastanka ovog fenomena ne mora raditi striktno o dvije poreske obveze. Štaviše, može
se raditi i o znatno većoj brojci od dva i zbog toga je u teoriji prisutan stav da se taj naziv
odnosi na ponavljanje oporezivanja.

3. UZROCI NASTANKA I MJERE SPRJEČAVANJA DVOSTRUKOG

OPOREZVANJA

Brojni su uzroci koji mogu dovesti do dvostrukog oporezivanja, kao npr(Stakić, B.; Barać
S.; 2009):
 postojanje međunarodnih korporacija,
 ulaganja koja gospodarski subjekti jedne zemlje čine u drugoj,
 izvođenje investicijskih i drugih radova u inozemstvu,
 ostvarenje kamata na uloge na štednju fizičkih i pravnih osoba jedne države u
bankama na području druge,
 isplata dividendi rezidentima druge države,
 prodaja imovine i ostvarenje prihoda od imovine rezidenata jedne države u drugoj
državi,
 isplata honorara i raznih naknada, te mirovina u drugoj državi,
 obavljanje riječnog, zračnog, pomorskog i dr. Prometa,
 nasljeđivanje imovine čiji su nasljednici u drugoj državi itd.

3.1. Vrste dvostrukog oporezivanja

Razlikujemo dvije vrste dvostrukog oporezivanja, a to su međunarodno i unutrašnje dvostruko

oporezivanje. Unutrašnje nastaje djelovanjem jedne, ili više poreskih vlasti iste države, a
međunarodno djelovanjem poreskih vlasti različitih država.
Uz ovu podjelu, trebamo razlikovati i pravno od ekonomskog dvostrukog oporezivanja.
Dvostruko oporezivanje je pravno ako je ista osoba oporezovana dva puta za isti dohodak u
najmanje dvije države (ili dva entiteta iste savezne države). Ekonomsko dvostruko
oporezivanje nastaje kada je propisano da preduzeće treba platiti porez na svoju dobit, a i
njegovi dioničari dodatno trebaju platiti porez na dividendu isplaćenu iz te oporezovane
dobiti. (Jeličić B.; Jeličić B.; 1998)
6
 3.1.1. Međunarodno i unutrašnje dvostruko oporezivanje

Poznati francuski teoretičar G. Jezu je razgraničio dvostruko oporezivanje na četiri slučaja,

pri čemu se zadnja tri odnose na unutrašnje dvostruko oporezivanje. To su:
Međunarodno dvostruko oprezivanje
Dvostruko oporezivanje u federativno uređenim državama
Dvostruko oporezivanje između saveznih i lokanih nivoa vlasti i
Dvostruko oporezivanje dioničkog društva

Uzrok nastanka međunarodnog dvostrukog oporezivanja jeste činjenica da savremene države

koriste istovremeno dva kriterija za određivanje poreske obaveze, a to su: načelo
neograničene poreske obaveze prema kojem fiskalni rezidenti plaćaju porez na svjetski
dohodak (dobit), te načelo izvora dohotka (dobiti) prema kojem fiskalni nerezidenti plaćaju
porez samo na dohodak (dobit) ostvaren na području određene države. Dakle, primjena ovih
načela istim povodom na istog poreskog obveznika i od različitih država, u različitim
kombinacijama, dovodi do međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Uz ovaj slučaj, do
dvostrukog oporezivanja može doći i preklapanjem dvaju načela fiskalne rezidentnosti, a zbog
toga i dvaju načela svjetskog dohotka u slučaju kada jednog poreskog obveznika dvije države
smatraju svojim rezidentom.(Šimurina N.; Rajković L.; 2015.)

Međunarodno dvostruko oporezivanje, pored toga što je formalni problem koji proizilazi iz
preklapanja fiskalnih jurisdikcija različitih država, takođe je i sadržajni problem koji se javlja
kao gospodarski problem i problem jednakog postupanja. Što se tiče gospodarskog aspekta
problema, možemo govoriti, s jedne strane, o poželjnosti intenzivne prekogranične privredne
djelatnosti, ali istovremeno, s druge strane, ista se destimulira upravo putem oporezivanja
istog dohotka (ili dobiti) u različitim državama. Na ovaj gospodarski problem nadovezuje se i
pitanje pravednosti o oporezivanju jer ne ukloni li se međunarodno dvostruko oporezivanje to
za sobom povlači pojavu da će subjekti koji su mu izvrgnuti snositi veće poresko opterećenje
zbog toga što su njima životne prilike usmjerene preko državne granice.
Međunarodno dvostruko oporezivanje može se izbjeći ili ublažiti jednostranim mjerama ili
bilateralnim sporazumima. Postoje poznati modeli izbjegavanja dvostrukog oporezivanja (npr.
model OECD-a ili model OUN). Sporazumima se pravo na oporezivanje određenog dohotka
obično odjeljuje samo jednoj zemlji: onoj u kojoj se dohodak stvara ili onoj u kojoj je
primalac dohotka rezident. (Šimurina N.; Rajković L.; 2015.)

7
Kod federativno uređenih zemalja slučajevi dvostrukog oporezivanja se javljaju kada nije
jasno definisan sistem pripadnosti javnih prihoda i finansiranja javnih rashoda. Takvi
slučajevi su prisutni kod gotovo svih federativno uređenih zemalja, kao što su Njemačka,
Švicarska, SAD, BiH itd. Ovaj problem se rješava sistemom ili posebnim zakonima zavisno
od ekonomskih, političkih, socijalnih i drugih prilika u zemlji. Sistem separacije i sistem
zajedničkih prihoda su dva najčešća sistema u rješavanju problema raspodjele poreskih
izvora.
Kod dvostrukog oporezivanja između saveznog i lokalnog nivoa vlasti, poreski izvor se vrlo
često i namjerno oporezuje i od strane lokalne kao i od strane centralnog nivoa vlasti.
Dvostruko oporezivanje dioničkog društva (interno dvostruko oporezivanje) podrazumijeva
oporezivanje dobiti društva, a zatim, nakon raspodjele dobiti dioničarima u formi prihoda tj.
dividende, oporezivanje i prihoda samih dioničara. (Šimurina N.; Rajković L.; 2015.)

4. PREVENCIJA IZBJEGAVANJA DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Da bi se štetno i nepoželjno djelovanje dvostrukog oporezivanja spriječilo odnosno ograničio

njegov intenzitet poduzimaju se određene mjere pomoću kojih treba stvoriti uvjete da se
pojava dvostrukog oporezivanja izbjegne. U cilju sprječavanja ili otklanjanja međunarodnog
dvostrukog oporezivanja države koje su nosioci poreznog suvereniteta mogu postupiti na
različite načine.
U zavisnosti od toga da li mjere koje se poduzimaju potiču iz domaćeg zakonodavstva ili su
nastale kao posljedica međunarodne koordinacije, razlikujemo unilateralne i međunarodne
(bilateralne i multilateralne) mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. (Vrban T.;2012.)

4.1. Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja

Sve zemlje u okviru domaćeg zakonodavstva propisuju ove mjere u slučaju da nisu potpisani
ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Dvije glavne mjere koje koje poduzimaju
zemlje izvoznice kapitala su(Vrban T.;2012.):
Izuzimanje od oporezivanja dohotka i imovine čiji je izvor u inostranstvu. Ovakva vrsta
izuzeća obično se ograničava na neke vrste dohotka, kao npr. dohodak od nepokretnosti koja
se nalazi u inostranstvu, dobit inostrane stalne jedinice, dividende stranih filijala koje se
prebacuju domaćim preduzećima, i sl.. Kako se vidi osnovna odlika metoda izuzeća je princip
po kome zemlja rezidentnosti investitora daje isključivo pravo oporezivanja zemlji izvora, tj.

8
da se ranije navedene vrste dohotka ne oporezuju u zemlji rezidentnosti. Navedeni sistem
podrazumijeva situaciju u kojoj investitor koji iznosi iz zemlje dohodak, koja je izvor, ne
plaća ni veći ni manji porez od poreza koji se plaća po zakonima zemlje izvora dohotka.
Primjena poreznog kredita za porez plaćen u inostranstvu. Bitna odluka u vezi sa
odobravanjem kredita za strani porez je da zemlja rezidentnosti investitora tretira samo strani
porez, u okvirima pojedinih zakonskih ograničenja, u odnosu na porez koji bi u njoj bio
plaćen. Tako kada je stopa stranog poreza niža od stope predviđene domaćim poreskim
zakonodavstvom, onda se samo višak domaćeg poreza na dohodak iz stranog izvora plaća u
zemlji rezidentnosti investitora. U slučaju kada je stopa stranog poreza viša od one koja je
predviđena domaćim poreskim zakonodavstvom zemlje rezidentnosti, zemlja rezidentnosti ne
naplaćuje nikakav porez. Zemlje koje primjenjuju metodu poreskog kredita to temelje na
principu neutralnosti kada se radi o domaćim i stranim investitorima, jer se sa stajališta
poreske politike niti stimulišu niti diskriminišu investitori.
Još neke mjere koje imaju manji značaj u izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Neke od njih
su: mogućnost primjene nižih stopa poreza na neke vrste dohotka čiji je izvor u inostranstvu,
kao i razne vrste investicionih kredita, povlastica i rezervi. Potrebno je obratiti pažnju na to da
u metodologiji primjene poreskih izuzeća poreski obveznici, kao odbitnu stavku prilikom
obračuna poreza na dohodak, mogu primjeniti samo porez na dohodak plaćen u inostranstvu.

4.1.1. Prednosti i nedostaci primjene unilateralnih mjera

Sva pitanja koja se tiču poreza rješavaju se domaćim zakonodavstvom, što postupak čini
jednostavnijim za primjenu. Podložnost promjenama koje se rješavaju izmjenom propisa što
ih čini nepouzdanim i nesigurnim za investitore. Ove mjere koje se donose radi oporezivanja
dohotka nisu dale očekivani rezultat. (Vrban T.;2012.)

4.2. Međunarodne mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja

U teoriji međunarodnog prava postoji konsenzus o tome kako na zadovoljavajući način postići
usklađivanje poreskih zahtjeva. Prema ovome, to se najbolje postiže zaključivanjem
međunarodnih ugovora (bilateralnih i multilateralnih) o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja. Države pri sklapanju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja polaze

9
od vlastitih nacrta ugovora koji za njih sadrže najpovoljnija rješenja. Mnoge države
upotrebljavaju pri izradi vlastitih nacrta ugovora Model OECD-a (Organizacije za ekonomsku
saradnju i razvoj) iz 1963. godine s kasnijim izmjenama, koje su slijedile savremene potrebe
uvjetovane globalizacijom i liberalizacijom međunarodnih odnosa, koji se očituju u transferu
tehnologije, ulaganjima u gospodarstva drugih zemalja, zapošljavanju u drugim zemljama i
slično. Ovaj model daje polazne osnove pri sklapanju takvih ugovora uz veće ili manje
modifikacije ovisno o interesima država ugovornica. Jedno od osnovnih načela od kojih
polazi Model ugovor jest da se ugovor primjenjuje samo na osobe koje su rezidenti jedne ili
obiju država ugovornica što znači da pogodnosti ugovora mogu koristiti samo te osobe.
Definicija "rezidenta države" prema tome glasi: "to je osoba koja prema zakonima te države u
njoj podliježe oporezivanju na temelju svog prebivališta, boravišta, mjesta stvarne uprave ili
bilo kojeg kriterija slične prirode". Prema posljednjoj izmjeni Model ugovora, Članak o
oporezivanju dohotka od samostalne djelatnosti više ne postoji. Model ugovor utvrđuje
osnovno načelo kod oporezivanja dohotka od nesamostalnog rada rezidenta države
ugovornice, po kojem se porez plaća u državi rezidentnosti, osim ako je riječ o
nesamostalnom radu koji se obavlja u drugoj državi ugovornici. Ako se radi o takvom
nesamostalnom radu, primanja koja se od toga ostvaruju mogu se oporezivati u toj drugoj
državi ugovornici.(Sertić A; 2014.)
Model je prihvatio sljedeće metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. To su:
metoda izuzimanja, te metoda odbitka
Metoda izuzimanja temelji se na načelu da država rezidentnosti ne oporezuje dohodak koji su
njezini rezidenti ostvarili u inostranstvu i na koji su u inostranstvu platili porez. Metoda
izuzimanja može se javiti u dvije varijante kao:
Metoda punog izuzimanja znači potpuno oslobođenje od plaćanja poreza u zemlji inostranih
dohodaka i dobiti na koje je u inostranstvu plaćen porez i
Metoda izuzimanja uz pridržaj progresije znači da država rezidentnosti ne oporezuje dohodak
i dobit koji su ostvareni i oporezovani u inostranstvu, ali zadržava pravo uzeti taj dohodak ili
dobit u obzir pri oporezivanju vlastitog dohotka po višim stopama progresivne porezne tarife.
Metoda odbitka temelji se na načelu da država rezidentnosti od poreza koji obračunava na
ukupni svjetski dohodak odnosno dobit svog rezidenta odbija porez koji je plaćen u državi
nastanka dohotka odnosno dobiti. I ona se javlja u dvije varijante: Zaključivanjem ugovora o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja omogućava se državama vođenje aktivne politike u
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i obaveznu podjelu prava oporezivanja između država
potpisnica ugovora poznatim metodama. Ugovori sadrže i definisanje izraza koji se

10
primjenjuju i pravila za primjenu. Ovi ugovori se primjenjuju samo na osobe koje su rezidenti
jedne države od država ugovornica. Dakle, ovi ugovori ne tretiraju situaciju u kojoj se
pojavljuje oporezivanje osoba koje nisu rezident nijedne zemlje obuhvaćene
ugovorom.(Polanec M.;2005.)
Prema posljednjoj izmjeni Model ugovora, Članak o oporezivanju dohotka od samostalne
djelatnosti više ne postoji. Model ugovor utvrđuje osnovno načelo kod oporezivanja dohotka
od nesamostalnog rada rezidenta države ugovornice, po kojem se porez plaća u državi
rezidentnosti, osim ako je riječ o nesamostalnom radu koji se obavlja u drugoj državi
ugovornici. Ako se radi o takvom nesamostalnom radu, primanja koja se od toga ostvaruju
mogu se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici. Bez obzira na navedeno, dohodak koji je
ostvaren u inozemstvu ipak će se oporezivati u državi rezidentnosti, ako su kumulativno
ispunjeni sljedeći uvjeti: (Polanec M.;2005.)
primatelj boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju duže od 183
dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u predmetnoj
kalendarskoj godini,
primanja isplati poslodavac koji nije rezident druge države ili se ono isplati u njegovo ime i
primanje ne tereti stalnu poslovnu jedinicu ili stalno sjediđte koje poslodavac ima u toj drugoj
državi.

4.2.1. Ciljevi međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Ciljevi koje treba postići ugovorima su:(Dimitrić M.;2008.)

 Izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oprezivanja,
 Borba protiv poreske diskriminacije,
 Borba protiv utaje i izbjegavanja plaćanja poreza,
 Razmjena obavještenja između država,
 Borba protiv štetne poreske konkurencije,
 Sprječavanje fiskalne evazije i
 Poticanje ekonomskog razvoja.

11
 5. OSVRT NA STAJE U ZEMLJAMA OECD-a/EU

Bilateralni ugovori koji se sklapaju između dviju država prema OECD-ovom modelu ili UN
modelu moraju uvažavati posebnosti zemalja ugovornica te ukoliko se radi o zemljama
članicama EU, moraju uvažavati i propise EU, a cilj njihovoga sklapanja nije samo
izbjegavanje dvostrukog oporezivanja već i kao što je naglašeno, osiguranje plaćanja poreza u
jednoj od država ugovornica sukladno odredbama ugovora. Većina zemalja svoje ugovore o
dvostrukom oporezivanju temelje na OECD-ovom modelu ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja dohotka i kapitala koji je nastao u okviru OECD-a 1963., a
izmijenjen je i dopunjen 1977. godine. Iako je ovaj model poslužio kao okosnica gotovo svih
postojećih bilateralnih ugovora o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja valja
napomenuti da su u svaki od ugovora uključena i rješenja koja odražavaju neke posebnosti
vezane uz zemlje ugovornice. Struktura ugovora o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog
oporezivanja, prema OECD-ovom modelu ugovora osmišljena je na način da se najprije
definiše predmet ugovora, a osnovno je načelo da se ugovor primjenjuje samo na osobe koje
su rezidenti jedne ili obiju država ugovornica, što znači da samo te osobe mogu koristiti
pogodnosti osigurane ugovorom.
OECD model ugovora ima 31 članak, a važan dio strukture su svakako i metode izbjegavanja
dvostrukog oporezivanja (metoda izuzimanja, metoda uračunavanja) zatim slijede posebne pa
završne odredbe. Odredbe o podjeli prava oporezivanja među državama ugovornicama su
dane u člancima 6. do 22. s izuzetkom članka 9. koji se bavi povezanim društvima s kojima je
povezana problematika transfernih cijena. Naime, da ne bi došlo do dvostrukog oporezivanja
istoga dohotka, dobiti ili imovine utvrāuje se koja država ugovornica ima iskljuĀivo pravo
oporezivanja ili se pak to pravo dodijeljuje i jednoj i drugoj državi.

5.1. Primjer 1. Izbjegavanje dvostrukog oporezivanja kod transfernih cijena (OECD

model)

Društvo iz zemlje A vrši isporuku nekih dobara povezanom licu u zemlji B po cijeni od
100.000 NJ, a društvo u zemlji B dalje prodaje dobra za 150.000 NJ nepovezanim licima.
Društvo iz zemlje A ostvaruje oporezivu dobit od 5.000 NJ (pretpostavljeni porezno priznati
rashodi od 95.000 NJ), a društvo u zemlji B 50.000 NJ (apstrahirani ostali rashodi, osim
rashoda nabavke). Sada zemlja A smatra da je društvo njezin rezident upotrijebilo transfernu
cijenu, nižu od tržišne, odnosno, shodno izvršenim analizama, da tržišna cijena za istu
transakciju iznosi 120.000 NJ. Društvo je imalo dobar razlog da postupi na ovaj način, kako

12
bi minimiziralo poreznu osnovicu grupe. Pravni osnov za usklađivanje oporezive dobiti u
zemlji A sadržan je u stavu 2. Ugovora, ali i zemlja B treba da prihvati tu činjenicu i da za isti
iznos umanji oporezivu dobit svojeg rezidentnog društva (“drugopomenuta država ugovornica
će učiniti odgovarajuća prilagođavanja iznosa poreza koji je naplativ na takvu dobit”). S
obzirom na to da prva država treba uvećati, a druga umanjiti svoj porezni prihod u odnosu na
prvobitno stanje, to zbog različitih interesa može biti komplikovano, pa je predviđeno da će se
“nadležni organi ugovornih država po potrebi uzajamno konsultovati.” Rezultat koji proizilazi
iz usklađivanja je „vraćanje“ dijela porezne osnovice iz zemlje s niskim poreznim
opterećenjem u zemlju s visokim poreznim opterećenjem, odnosno drugačijih poreznih oba
veza oba društva, kao i povećanje ukupno plaćenog poreza na nivou grupe. Usklađivanje
oporezivog prihoda primjenom načela „van dohvata ruke“ od strane države A je primarno
usklađivanje, a usklađivanje porezno priznatog troška od države B je sekundarno
usklađivanje. Za primarno usklađivanje nebitno je da li je prebacivanje oporezive dobiti
transfernom cijenom namjeravano ili nije. Ukoliko ne bi došlo do sekundarnog usklađivanja,
društvo iz zemlje A bi platilo porez na dobit u iznosu od 7.500 NJ, ali društvu B to uvećanje
porezne osnovice u prvobitnom društvu ne bi bilo priznato kao odbitna stavka, te bi i dalje
imalo porezno priznat rashod od 100.000 NJ (a ne 120.000 NJ), a posljedično bi iznos poreza
iznosio i dalje 5.000 NJ. Zato je Ugovorom propisana obaveza usklađivanja porezne osnovice
u državi ugovornici ako se transferne cijene primjenjuju u drugoj državi ugovornici. Međutim,
prema stavu 2. ovog člana, ostavljena je mogućnost ograničenja prava na umanjenje osnovice
društva u zemlji B, tj. umanjenje će biti moguće “ako to bude smatrala opravdanim” ( P.Akif,
2013)

Izvor: Naučni časopis za ekonomiju Financing ( Februar, 2013)

13
 5.2 Primjer 2. Hipotetski porez (ukupni) bez eliminacije ekonomskog dvostrukog
oporezivanja na primjeru podataka za Hrvatsku

Porez (ukupnan) bez ublažavanja (klasični sustav)(Tdk) :

- za stopu od 35%, bez prireza
Tdk = 0,2 + 0,35 (1-0,2) = 0,48 = 48%
- za stopu od 35%, s prirezom za Zagreb
Tdk = 0,2 + 0,35 (1-0,2) + (0.35(1-0,2)) 0,18 = 0,5304 = 53,04%
- za stopu od 35%, s prirezom za Rijeku
Tdk = 0,2 + 0,35 (1-0,2) + (0.35(1-0,2)) 0,0625 = 0,4975 = 49,75%
- za stopu od 25%, bez prireza
Tdk = 0,2 + 0,25 (1-0,2) = 0,4 = 40%
- za stopu od 25%, s prirezom za Zagreb
Tdk = 0,2 + 0,25 (1-0,2) + (0.25(1-0,2)) 0,18 = 0,436 = 43,60%
- za stopu od 25%, s prirezom za Rijeku
Tdk = 0,2 + 0,25 (1-0,2) + (0.25(1-0,2)) 0,0625 = 0,4125 = 41,25%
- za stopu od 15%, bez prireza
Tdk = 0,2 + 0,15 (1-0,2) = 0,32 = 32%
- za stopu od 15%, s prirezom za Zagreb
Tdk = 0,2 + 0,15 (1-0,2) + (0.15(1-0,2)) 0,18 = 0,3416 = 34,16%
- za stopu od 15%, s prirezom za Rijeku
Tdk = 0,2 + 0,15 (1-0,2) + (0.15(1-0,2)) 0,0625 = 0,3275 = 32,75%

Izvor: EKONOMSKO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE U HRVATSKOJ

https://hrcak.srce.hr/file/255361 (pristupljeno 21.03.2018.)

14
 6. ZAKLJUČAK

Međunarodno dvostruko oporezivanje javlja se kao rezultat poreznoga opterećenja obveznika

od strane dviju ili više država koja pravo na oporezivanje dohotka ili dobiti crpe iz vlastitoga
suvereniteta. Negativni učinci ove pojave su izbjegnuti ili bar ublaženi uvođenjem ugovora
koji propisuju odredbe i metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Odredbe ugovora
daju definicije pojmova, određuju koja ugovornica ima pravo oporezivanja, snižene stope pri
oporezivanju te koja þe se metoda koristiti za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Većina
ugovora temelji se na OECD-ovom modelu ugovora, iako zemlje nisu dužne u potpunosti
pratiti modele, već im oni služe kao svojevrsna preporuka pri donošenju vlastitih ugovora.
UN-ov model ugovora teži oporezivanju u državi izvora štiteći zemlje u razvoju koje su sve
više iskorištavane od strane razvijenih zemalja.
Primjer izbjegavanja dvostrukog oporezivanja kod transfernih cijena najbolje prikazuje da u
svrhu povećanja ekonomske efikasnosti potebno je ako ne u potpunosti eliminisati, onda
barem ublažiti dvostruko oporezivanje.

15
 7. LITERATURA

1. Alijagić M., Financiranje uprave, Otočac, 2015.

2. Arbutina, H. i Ott, K., (1999)., Porezni leksikon s višejezičnim rječnikom. Zagreb: Institut
za javne financije.
3. Jeličić B, Jeličić B; (1998), Porezni sustav i porezna politika, Zagreb, Informator, str 173.
4. Kesner-Škreb, M. (2005.), Dvostruko oporezivanje. Financijska teorija i praksa, 28(4), str.
443-444.
5. Lončarić-Horvat, O., & Arbutina, H. (2007.), Osnove međunarodnog poreznog prava.
Zagreb: Narodne novine.
6. Messere, K., (1993), Tax Policy in OECD Countries. Amsterdam: IBFD.
7. Musgrave, R. A. and Musgrave, P. B., 1989. Public Finance in Theory and Practice. New
York: McGraw-Hill.
8. Pernek, F. (2005.), Mednarodne dvojne obdavčitve. Zbornik Pravnog fakulteta
Univerziteta u Mariboru, (1), str. 328.
9. Rosen, S. H., (1999), Public Finance. Boston: Irwin McGraw-Hill.
10. Službeni glasnik BiH - Međunarodni sporazumi“, broj: 5/05,
http://mft.gov.ba/bos/images/stories/Dvostruko_oporezivanje/Hrvatska%20-
%20bosanski.pdf (pristupljeno 21.03.2018)
11. Naučni časopis za ekonomiju Financing, broj: 02/13 -
http://doisrpska.nub.rs/index.php/financing/article/download/877/823 (pristupljeno
21.03.2018)
12. EKONOMSKO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE U HRVATSKOJ -
https://hrcak.srce.hr/file/255361 (pristupljeno 21.03.2018.)

16
8. PRILOG

17
18