한국 TOC경영아카데미(KTA)

TOC경영 전문가/컨설턴트 양성과정

2008.4.19 ~ 7.12

가격 결정

최원준
울산대 산업경영공학부
016-
016-857
857-
-2179
 가격 결정 방법들
(1) 가격이 통제되는 경우
주로 원가를 산정하고 이를 기초로 통제가격이 정해진다.

(2) 경쟁시장에서,
경쟁시장에서 시장가격이 존재하는 경우
경쟁가격이 곧 판매가격이다.
제품원가를 경쟁가격과 비교하여, 과연 팔 수 있는지 검토한다.
조금의 가격 차이가 판매량에 큰 영향을 미칠 수도 있다.
표준품목의 가격인하 정책은 경쟁업체가 곧 모방하기 때문에 보통 제일 나쁜 정책에 해당한다.

(3) 독과점 시장에서,

시장에서 '가격
가격 주도자
주도자'가
가 있거나,
있거나 적정 가격이 정해지는 어떤
구조가 존재하는 경우
경영자는 가격결정에 이런 정보를 활용한다.
제품원가가 가장 큰 역할을 하는 경우가 많다.
많다 - 원가에 마진을 더해서 가격이 정해진다.
정해진다
수요변동에도 비교적 가격은 변하지 않는다. - 인건비나 재료비 인상에 가격 연동.

*(4) 시장 가격에 정보는 거의 없고, 시장이 허용하는 최대가격이 있다고

생각되는 경우
만약 가격이 시장최대가격보다 비싸면, 팔리지 않거나 판매량이 너무 적어진다.
한번 가격이 정해지면, 이를 바꾸는 것은 어렵다
어렵다.
1) 원가 기반의 가격 결정
z 가격결정에 제품원가가 사용된다. (가격 = 제품원가 + 목표마진)
‹ 사실 가격은 시장에서 결정한다.
결정한다

‹ 그렇지만, 많은 경우 제품원가에 적정 마진을 더하여 가격을 정해보고, 이에 따른 이익을 산

정해본다.

• 가격을 변경하면서 이익의 변화를 본다.

z 어떤 경우에는 유용한 점도 있다.

(1) 고객이 가격보다 더 많은 돈을 지불할 의사가 있을 때

(2) 회사가 더 큰 이익을 원하지 않고 그 정도 이익에 만족할 때

z 원가기반의 제품원가 계산은 타당한가?

‹ TOC에서는 제품원가의 개념이 없다.

‹ 가격 결정의 목표는 각 제품별 수익성을 독립적으로 계산하는 것이 아니다. 회사의 자원을

현명하게 사용하여 전체 이익이 늘어나게 정하는 것이다.
 원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점
z 당기 수익(revenue)대비 비용의 크기를 계산하기 위함.
‹ 미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함.
‹ 제품원가는 이런 일을 하기 위한 도구이다.
‹ 비용을 각 제품에 배부해두고, 판매된 것은 손익계산서에,
‹ 판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다.
계상한다

z 이것은 문제가 있다.

‹ 판매가 생산보다 많으면, 손익계산서의 이익이 줄어든다.
‹ 판매가 생산보다 적으면, 재고가 늘어나고, 이로 인해 손익계산서의 이익이 늘어난다. (재고이익)
‹ 개선활동에 의해 재고를 줄여도 이익이 줄어든다.

z 제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는

1) 직접노무비가 생산량에 비례하였다.
2) 간접비 규모가 전체 비용에 비하여 적었다. (간접비 배부에 의한 왜곡의 영향이 미미함.)
3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다.
뚜렸했다

z 그러므로, 제품원가는 성과측정/의사결정 도구로서 지금은 더 이상 타

당하지 않다
않다.
 간접비 배부 과정
1) 배부 대상 간접비 총금액을 정한다.

(예) 6,000원
6 000원

2) 배부기준을 정한다.

(예) 제품별 직접노동시간(DLH, Direct Labor Hours)

제품 P: 60분/개, 제품 Q: 50분/개

기준생산량: P 100개, Q 30개

총 7,500분 (=60*100 + 50*30)

3) 단위당 배부액을 계산한다.

(예) 6,000원/7,500분
6 000원/7 500분 = 0
0.8원/분
8원/분

4) 각 제품에 간접비를 배부한다.

(예) 제품 P: 60분/개*0.8원/분=48원/개,

제품 Q: 50분/개*0.8원/분=40원/개
원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제

P Q
생산량 100개 30개
재 비
재료비 45원/개
원/개 40원/개
원/개
1)간접비(OE) 6,000원
2)배부기준 작업시간 60분 50분
3)단위당 비용 0.8원/분

4)배부 간접비 48원 40원

제품원가 93원 80원
제품마진 원가의 1배 93원 80원

제품가격 제품원가+마진 186원 160원

간접비 배부 : 작업시간기준
2) 제약시간 기반 가격결정
z 가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다. (가격 = 제품원가 + 목
표마진)

z 내부제약이 확실한 경우에 유용하다.

z 기본적으로 원가기반 가격결정과 같다.

z 제약자원을 고려하고 있으나, 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다.

z T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다.

제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다.

1. 찾는다

2. 제약과 관련된 간접비를 집계한다.

3. 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다.

z 위장된 원가 세계의 배부 방식임.

z 의사결정에 유용한가?
‹ 비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

‹ 제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함.

민감함

‹ 그러나 T, I, OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함.

z 사용을 삼갈 것!
제약시간 기반 원가계산 (예)
z 공정 R: 제약 자원

z 전체 제품 생산의 80%는 공정 R을 거침

z 회사의 운영 비용 = 40억 원/년

Î 제약 자원 관련 간접비 집계: 40억원 * 80% = 32억원/년

z 제약 자원 운용
운용: 2000시간/년

Æ 배부율 = 32억원/2000시간 = 160만원/시간

z 특정 제품 A가 공정 R을 25분/개 사용한다면,
사용한다면

Æ 제품 A의 운영비 배부액 = 160만원/시간 * 25/60 시간/개 =

66.7만원/개
/

z 제품 A의 재료비 = 4만원/개 이라면,

Æ 제품 A의 제품원가 = 4만원 + 66.7만원 = 70.7만원/개

 Opportunity Gap
z 고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다
높을 때 그 차이를 말한다.
말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상
황임을 나타낸다.

z 원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는,

경우는
‹ 상당한 OG가 존재할 때

‹ 다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

‹ 고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

z 만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다.
‹ OG가 있는 신제품을 개발한다.
개발한다

‹ 기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다.

‹ 시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다.

바꾼다

‹ 사업을 철수시킨다.
3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다.

1. 결정한다

2. 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다.

3. 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄
(1) 최소 가격 결정

z 회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가?

z 제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다.

1. 제품이 내부 제약을 사용하는 경우:

• 제약 할용을 극대화하라.

• 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다. (감산품목: 기존의 T/Cu 값이 가장 작은 것)

• 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등

2. 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우: (자유제품이라고 함.)

• 동 (재료비 + 판매수수료 등
최소 가격 = 순수변동비 등)

z 시장 수용가격 < 최
최소가격
가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다
않는다.
(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

z POOGI 개념에 맞아야 한다.

z T와 OE를 분리하여 생각한다.

z 상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

z 제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다.

1. 제품이 내부 제약을 사용하는 경우:
경우

• 현재 제약을 사용하는 품목 중 {t/cu 최대값 – t/cu 최소값}에 주관적

%를 곱함 (주관적 %는 100%를
00%를 넘을 수수도 있음
있음.))

• 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2. 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우: (자유제품이라고 함.)

• 의사 제약이 있을 경우:
– 제약이 있는 경우와 유사하게 결정.

• 의사 제약 없을 경우
– 프리미엄 = 주관적으로 정함
제품가격 결정 예제
신제품 H를 출시하려고 한다.
제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가?

기존 제품 신제품
제품 A 제품D 제품F 제품 H
수요/년 2080개/년 4160개/년 2080개/년 550개/년

판매가격 175만원/개 275만원/개 180만원/개 ?

재료비 65만원/개 95만원/개 65만원/개 70만원/개

판매수수료 8.75만원/개 13.75만원/개 9만원/개 ?

쓰루풋/개
루풋/개 101.25만원/개
만원/개 166.25만원/개
만원/개 106만원/개
만원/개 ?

제약공정시간 0 34분/개 14분/개 23분/개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124,800분/년 (=2,080시간/년)

판매수수료 = 판매가격의 5%
운용비용 = 671,200만원/년
내부 제약 존재 여부를 확인한다.
기존 제품
합계
제품 A 제품D 제품F
수요/년 2,080개/년 4,160개/년 2,080개/년

제약공정시간 0 34분/개 14분/개

총 제약공정시간 0 141,440분/년 29,120분/년 170,560분/년

공정소요시간 = 170,560분
170 560분 > 생산 가용시간 = 124,800분/년
124 800분/년
내부제약이 존재한다. 제품 A는 자유제품임.
현재의 생산량은? (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자.)
기존 제품
제품 A 제품D 제품F
수요/년 2,080개/년 4,160개/년 2,080개/년

쓰루풋/제약시간 ∞ 4.89만원/분 7.57만원/분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2,080개/년 2,651개/년 2,080개/년

신 제품 H의 최소가격은?

제품 H는 제약공정을 거친다.
제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다.

비고

제품 H의 재료비/개 70만원/개

제품 D 감산 쓰루풋 손실/H개 112.47만원/개 4.89만원/분 * 23분/개

소계 182.47만원/개

H제품 판매수수료 부분(5%) 9.6만원/개 소계*5%/95%

제품 H의 최소가격 192 07만원/개

192.07만원/개

가정: 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다.

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은?

제약공정을 거치는 품목들의 T/Cu 의 범위를 구한다:

4.89만원/분 7.57만원/분
제품D 제품F

범위= 2.68만원/분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다:

예: 범위의 40% Î 2.68만원 * 40% =1.07만원/분
Æ 1.07만원/분
1 07만원/분 * 23분/개 = 24.67만원/개
24 67만원/개
제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다: (매출액 연동 순수변동비 반영)
판매수수료 부분(5%) = 24.67 * 5%/95% = 1.30만원/개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 24.67 + 1.30 = 25.97만원/개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 192.07+25.97 = 218.04만원/개

제품 생산량?

기존 제품 신제품
제품 A 제품D 제품F 제품 H
수요/년 2080개/년 4160개/년 2080개/년 550개/년??

판매가격 175만원/개 275만원/개 180만원/개 218.04만원/개

재료비 65만원/개 95만원/개 65만원/개 70만원/개

판매수수료 8 75만원/개
8.75만원/개 13 75만원/개
13.75만원/개 9만원/개 10 9만원/개
10.9만원/개

쓰루풋/개 101.25만원/개 166.25만원/개 106만원/개 137.14만원/개

제약공정시간 0 34분/개 14분/개 23분/개

현 생산량 2,080개/년 2,651개/년 2,080개/년 0

쓰루풋/제약시
∞ 4.89만원/분 7.57만원/분 5.96 만원/분
간
생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개/년 2442개/년 2080개/년 550개/년

생산 가용시간 = 124,800분/년 (=2,080시간/년)

판매수수료 = 판매가격의 5%
운용비용 = 671,200만원/년
가격 결정 방법 제약 고려 여부 T, OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음
T와 OE 사이의 연동과 분리

₩
T
연동
OE

시간

T
₩

OE 분리

OE의 증가는 주로 제
약이 타개되는 시점에
시간
사례: Company J

z 금속절삭공구, 금속플러그를 주문생산,

주문용접

z 금속절삭공구는 경쟁이 치열함. 역내

업계 1위임. 리드타임이 3-5일

z 금속플러그는 경쟁사가 시장의 70%

를 점유. 이 회사는 표준품보다 특수규
격에 중점을 둠. 리드타임이 5-10일

z 용접은 노동집약적, 낮은 기술 작업임.

시장점유율과 매출비율이 매우 작음.
가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함.
경쟁함
리드타임이 경쟁회사보다 짧고, 제조
기술도 최고 수준.
 사례: Company J – 보고서
z 매일 ‘공헌 보고서’ 작성
‹ 주문의 가격결정에 중요한 역할을 함.
함

‹ 이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만,

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로
웨어 10분만에
분만에 끝남
끝남.

‹ 제약공정 = 연마기
(1) (2) (3) (4)=(2)- (5) (6)=(4)/(5)
주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋/시간
41631 796 394 402 N/A N/A
41910 156 40 116 .51 227
42424 306 41 265 1.50 177
42659 262 79 183 .66 278
42692 288 61 227 .34 668
43227 422 63 359 .50 718

매월 '쓰루풋 보고서' 발행
쓰루풋 회계 보고서
쓰루풋, 운영경비, 재고, 세전 이익(T-OE), 투자수익율([T-OE]/자산), 재고
회전율(T/I), 생산성(T/OE), 1인당 쓰루풋(T/종업원 수), 제약시간당 쓰루풋.
 사례: Company J – 가격 결정 과정
1. 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정
‹ 대강의 개요만 간단히 계산하며, 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측
하기 위함임.

2 판매가격을 총원가로 가정하고,

2. 가정하고 주문별 쓰루풋/제약시간을 계산함.
계산함
1. 쓰루풋 = 판매가격 – 재료비 – 운송비 – 판매수수료

2. 쓰루풋 /제약시간 = 쓰루풋 /예상 제약사용시간

3. 쓰루풋/제약시간을 미리 정해둔 ‘최소목표치’와 비교함.

‹ 최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루
풋/시간으로 정해놓은 것이며, 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐.

‹ 이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 ‘알짜’는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며, 가격도 경우에 따라서는 깎아줌.

‹ 목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림.

올림
 가격 결정 문제에 대하여
z 가격 결정은 전략적인 문제이다. 제품원가 혹은 단위당 T는 단지
참조용에 불과하다.
불과하다

z 제약이 내부 제약이면 더 많은 throughput/CU를 내는 제품/서비

스를 찾으라.
찾으라

z 만약 제약이 시장이라면, 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라.
말라
가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라
제약 중심 성과보고서
전체 최적화와 제약

z 전체 최적화를 위한 핵심 질문?
‹ 제약은 어디에?

‹ 제약에 미치는 영향은?

이상한 나라의 엘리스

 제품 중심 손익계산서 - 예제
실적 고정예산 차이 好 / 不好
쓰루풋(T) 1,329,452 1,432,664 (103,212) 불호
수익 2,100,944 2,275,704 (174,760) 불호
제품Atex 374,400 374,400 0 호
제품Detron 729,025 966,625 (237,600) 불호
제품Fonic 374,400 0 374,400 호
제품Gaton 623 119
623,119 934 679
934,679 (311 560)
(311,560) 불호
판매수수료 105,047 113,785 (8,738) 호
재료비 666,445 729,255 (62,810) 호

운영비용(OE) 635,000
635 000 648,000
648 000 (13,000)
(13 000) 호
제조간접비 195,000 200,000 (5,000) 호
판매비 170,000 180,000 (10,000) 호
일반관리비 270,000 268,000 2,000

영업이익(T-OE) 694,452 784,664 (90,212) 불호

z 수익이 제품 별로 구분되어 있다.

있다
z 운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다. (-13,000 차이)
 제품 중심 손익계산서
z TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다.
‹ 그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다.
한다
z TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해
당한다.
‹ 제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나, 이익보고서를 작
성하는 방법이 다른 정도가 된다.
‹ 변동원가회계와 비교하면,
비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다.
계산한다
‹ 그리고 고정비 대신 OE를 사용한다.
z 이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다. 제약경영을
위한 회계에서는,
1. 제약의 역할을 명확하게 고려한다.
2. 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다.
3. T와 OE를 연동하지 않는다.
OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다.
않는다
손익계산서

POOGI

지원

변동원가회계 제품중심 제약중심

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제품별 집계 제약중심

순수변동비만
쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고
 제약 중심 손익계산서 - 예제
제약
제품 내부제약 외부제약
Welder Labor 'D'
D Market
Atex O
Detron O
Fonic O
Gaton O

실적 고정예산 차이 好 / 不好 상세내역
쓰루풋(T) 1,329,449 1,432,664 (103,215) 불호 각주 D
내부제약
Welder 716,380 632,700 83,680 호 각주 A
Labor 'D' 373,869 560,764 (186,895) 불호 각주 B
외부제약
Market 239 200
239,200 239 200
239,200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적, 예산 중 큰 값 648,000

635,000 648,000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681,449 각주 F
 제약 중심 손익계산서(1)
1. 제약의 역할을 명시적으로 고려한다.
제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함.

2. 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다.

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다.
제약별로 제품배합을 검토한다.
실적과 예산의 차이를 본다.
먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다.(제품별, 고객별로 각주를 작성
한다.)
실적 예산 차이
내부제약
(A) Welder 수익 1,103,425 966,625 각주 A 136,800
(제품Datron & Fonic) 변동비 387,045 333,925
쓰루풋 716 380
716,380 632 700
632,700
(B) Labor 'D' 수익 623,119 934,679 각주 B
(제품Gaton) 변동비 249,250 373,915
쓰루풋 373,869 560,764 (186,895)
외부제약
(C) Market 수익 374,400 374,400 각주 C 0
(제품Atex) 변동비 135,200 135,200
쓰루풋 239,200 239,200

총 쓰루풋 1,329,449 1,432,664 각주 D (103,215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료
 제약 중심 손익계산서(2)
각주 A: T/Cu 값이 큰 제품을 우선 생산.판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다.
(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다.
제품기준 이익보고서를 보면,
보면 수익의 차이가 Datron은 (237,600)
(237 600) 不好,
不好 Fonic은 374,400
374 400 好
이다. 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다. 두
제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다.
제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136,800이 나왔다. 제품별
로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다.

각주 B: Labor 'D'가 제약이 된 이유는, 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이
었다. 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5,000원 줄어들어 비용 차이 실적이 '好'로 나타
났다. 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다. Labor 'D‘ 종업원의 이직
으로 Gaton의 주문중 1/3을 적시 납품하지 못하게 되었고, 쓰루풋도 이에 비례하여 (186,895)
이 줄었다.
줄었다
한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75% 정도가 회복될 수 있다고 하자. 이 때 그 사람이 회
복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140,171원 정도이며, 이것을 T/man-hour로 환산하면, 841원/시간
이 된다
된다. (년간 작업시간을 2,000시간으로
,000시간 가정함.))
가정함
각주 C: 실적과 예산의 차이가 없다.
별다른 활동이 없었고, 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다.

각주 D: 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역, 발생 일정 등의 자료를 보충한다.

 제약 중심 손익계산서(3)
3. T와 OE가 연동되지 않게한다.
원가감축보다는 원가통제가 주안점이다.

각주 E: 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다.

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다.
(2) 만약 실적 < 예산이면, 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다.
굳이 실적/예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다.
비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다.
(3) 만약 실적 > 예산이면, 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며, 그 이유를 밝힌다.

1. 생산/판매 물량 증가가 원인일 수 있다.

비제약의 보호능력
능력 확보를
확 를 위해 예산을 증가시킬
가시킬 대안을 검토한다.
검 한다
2. 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다.
3. OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면, 전통적인 비용절감 대책을 수립한다.
비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다.
보고한다

각주 F: 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다. 차이도 분석하지 말라.

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다.(지속적
그린다 (지속적 개선여부 평가)
외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다.
예산 계획
전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정:

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징:

‹ 제품 중심

‹ 수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성
판매예산

제조예산

직접재료비예산 직접노무비 예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산
매출원가 예산
판매.관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표
전통적 예산 계획 과정의 문제점

z 각 프로젝트의 성과치: 부분최적화 관점에서 계산

z 제약자원에 대한 고려 미비

z 현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡
매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음.

전통적 제품 중심 판매 예산
판매가격
제품명 판매량 매출액
(단위:천원)
제품 1 2,850 250 712,500
제품 2 5,100 400 2,040,000
제품 3 4,800 800 3,840,000
제품 4 450 4,000 1,800,000
제품 5 8 750
8,750 1 000
1,000 8 750 000
8,750,000
제품 6 650 2,500 1,625,000
합계 22,600 18,767,500

Throughput 기반 판매 예산
(단위:천원)

제약시간 쓰루풋/
제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비/개 쓰루풋/개 총쓰루풋 총제약시간
(분)/개 제약시간

제품 1 2,850 250 712,500 70 180 513,000 5 14,250 36

제품 2 5,100 400 2,040,000 125 275 1,402,500 11 56,100 25

제품 3 ,
4,800 800 3,840,000
, , 225 575 2,760,000
, , 13 62,400
, 44

제품 4 450 4,000 1,800,000 1,750 2,250 1,012,500 80 36,000 28

제품 5 8,750 1,000 8,750,000 350 650 5,687,500 22 192,500 30

제품 6 650 2,500 1,625,000 1,150 1,350 877,500 65 42,250 21

합계 22,600 18,767,500 12,253,000 403,500

최대 가용 제약시간(분) = 299,520

문제해결 방향 제시
TA 자본예산 계획

z 프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

T, I, OE의
O 의 변화를 고려함.
려함

z 제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검

검토를
를 거침
‹ 단, 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음.

z 자본 예산 범주를 구분
‹ 제약 관련 (constraint-related)

‹ 위험 관련 (risk-related):
법적 요건
건 준수
투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자.

‹ 비제약 관련 (nonconstraint
(nonconstraint-related):
related)
소형투자 수준이 많고, 승인이 까다로움.
자본 예산
(단위:천원)
1분기 2분기 3분기 4분기 합계
제약 관련 사업
프레스 추가 500,000 500,000
프레스 보수 75,000 75,000
프레스 물류장비 추가 180,000 180,000
소계 500,000 180,000 75,000 - 755,000

위험 관련 사업
굴뚝 소제 850,000 850,000
용수 여과 175,000 175,000
석면 제거 250,000 250,000
소계 - 850 000
850,000 175 000
175,000 250 000
250,000 1 275 000
1,275,000

비제약 관련 사업
창고 자동화 147,000 147,000
도장 부스 교체 263,000 263,000
컨베이어 설치 82,000 82,000
소계 - 263,000 147,000 82,000 492,000
합계 500,000 1,293,000 397,000 332,000 2,522,000

(단위: 분)
1분기 2분기 3분기 4분기
능력 증강 내역
프레스 추가 299 520
299,520 299 520
299,520 299 520
299,520
프레스 보수 42,500
프레스 물류장비 추가 2,860 2,860
소계 - 299,520 302,380 344,880
신제품 도입 시 예산 계획

z 전통적 예산 계획:
‹ 신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

z TA 예산 계획:
‹ 제약 기반의 예산 계획

‹ 신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움
운영 비용 예산 계획

z 전통적 예산 계획
‹ 자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

‹ 운영비용이 과다할 경우, 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함.

z TA 예산 계획:
‹ 구분: throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

‹ Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요:

process analyst가
l t가 판단

‹ 증대 시에도 면밀하게 검토 필요: 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함.
함
생산 노무비 예산 계획

z 전통적 예산 계획:
‹ 추정 매출액, 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비
예산을 계획

‹ 제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음.

z TA 예산 계획:
‹ 작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음.
넣음

‹ 제약의 능력, 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가:

• T, I, OE 기반의 평가
 차이 분석의 유효성
유효성?
?
실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석.

예제:
수요 기계시간 작업자시간
제품 판매가/개 재료비/개 쓰루풋/개
(개/월) (시간/개) (시간/개)
A 40 $925 $250 $675 5 10
B 10 $1,600 $400 $1,200 20 15

능력 운영비용: (고정비) 열1
자원
(시간/월) 기계간접비 $10,500
기계 400 노무비 $9,000
작업자 450 판관비 $7,000

판매예산 제품
생산량
(개/월)
쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20,250
$ , 150 300
B 10 $12,000 200 150
합계 $32,250 350 450
-고정비 $26,500
영업이익 $5,750
 변동비/개 표준배부율
제품 기계간접비/개 노무비/개 합계
(재료비) $30
표준원가 A $250 $150 $200 $600
기계간접비
노무비 $20
B $400 $600 $300 $1,300

예산 손익계산서
매출액 $43,750
단가 수량 금액
A $925 30 $27 750
$27,750
B $1,600 10 $16,000
매출원가 $31,000
A $600 30 $18,000
B $
$1,300 10 $
$13,000
매출이익 $12,750
A $325 30 $9,750
B $300 10 $3,000
판관비 $7,000
영업이익 $5,750
실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1,500 추가비용으로
운영하였다고 하자.
제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다.
예산 실제

차이분석: 매출액 A
수량
30
금액
$27,750
수량 금액
35 $32,375
B 10 $16,000 10 $16,000
합계 $43,750
$43 750 $48,375
$48 375

매출원가 A 30 $18,000 35 $21,000

B 10 $13,000 10 $13,000
합계 $31,000 $34,000

매출총이익 $12,750 $14,375 F

간접비 차이
노무비
소비차이 ($1,500) U
조업도차이 $1,000 F
기계간접비
소비차이
조업도차이 $750 F
판관비 $7,000 $7,000
영업이익 $5,750 $7,625
차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다.

예)
노무비 차이: $1,500U
$1 500U + $1,000F
$1 000F = $500U
이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것
으로 착각하게 된다
된다.

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다.

 제약 중심의 예산 제도 운영
POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 / 업무절차 목적

1. 예산 범위 내에서 비용을 통제한다. 예산은 재무관리의 기본이다.

2. 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다.
한다.

3. T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

3
제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다.
의 증액을 승인한다.
4. OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정 비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작
한다
한다. 동되도록 한다.
한다
5. 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지
쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다.
않는다.
6. 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기 구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한
회를 제공한다. 다.
예산 관리

z 예산 증액 심사:
‹ 제안의 현금 수지 계획을 받는다.

‹ 제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다.

‹ 제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다.

‹ 예산 증액이 요구되는
구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지
는지를 확인한다.

‹ 보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다.

‹ 수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다.

49
 Throughput Accounting
장기 투자 의사결정 방법
 투자회수기간법
z 의사결정 기준
투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간
투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다. 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와
비교해서 정한다.

z 투자회수기간법의 장점
① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을
절약
② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉, 회수기간이 짧은 투자안일수록
안전
③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용
④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다.

z 투자회수기간법의 단점
① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다
② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다.
 순현재가치법
z 의사결정 기준
미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다.
구한다
적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다.
순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 – 투자금액의 현재가치
순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다.
판단한다

z 순현재가치법의 장점
① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다.
고려된다
② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다.
③ 가치가산의 원칙이 성립한다. 즉, 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때, 두
투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다.
된다
④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다.

z 순현재가치법의 단점
① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다.
② 확실성하에서만 성립하는 모형이다.
③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다.
 Dollar Days개념
잔고 이자계산base
기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days
1 -100 -100 -100 1
2 -100 -200 2
3 -100 -300 3 -100 -100 -100
4 00
-100 -400
00 4 00
-100 -200
00
5 -100 -500 5 -100 -300
6 -100 -600 6 -100 -400
7 -100 -700 7 -100 -500
DDt = 잔고t + DDt-1

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days
1 -100 -100 -100 1 -100 -100 -100
2 -100 -200 2 100 0 -100
3 100 0 -200 3 100 100 0
4 100 100 -100
100 4 100 200 200
5 100 200 100 5 100 300 500
6 100 300 400 6 100 400 900
7 100 400 800 7 400 1300

Flush Point: Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100 -100 -100
2 -100 -200
3 -100 -300
4 00
-100 -400
00
5 -100 -500
6 -100 -600
7 -100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100 -100 -100
2 -100 -200
3 100 0 -100
4 0 -100
100
5 50 50 -50
6 50 100 0
7 70 170 -70
현금 흐름
₩

0
기간

기간

플러시점

잔고 곡선
플러시(Flush)법
z 의사결정 기준
투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과
현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다.
계산한다
플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다.

기간

플러시점

• 플러시법의 장점
① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다.
② 화폐의 시간적 가치가 고려된다.
③ 자본의 가용성이 판단된다.(할인율로는 불가능하다.)
④ 복수의 투자안을
자안을 결합하여 하나의 플러시점으로
러시점 판단할 수 있다.
있다
워크샵: 투자의사결정

z 어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과, 결과 월간 순이익이 9개월만에

$100,000에서 $300,000로 증가하였다.
z 그리고 향후 2개월동안 매월 $450,000씩 총 $900,000 투자한다면, 추가
순이익이 매월 $100,000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다.
z 이것은 매우 매력적인 제안이며, 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이
125%나 된다.
투자회수기간법
기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액
1 100,000 100,000
2 100,000 100,000
3 100,000
, 100,000
,
4 200,000 200,000
5 200,000 200,000
6 200,000 200,000
7 300,000 300,000
8 300 000
300,000 300 000
300,000
9 300,000 300,000
10 300,000 450,000 300,000 450,000
11 300,000 450,000 300,000 900,000
12 300,000 100,000 100,000 300,000 800,000
13 300 000
300,000 100 000
100,000 100 000
100,000 300 000
300,000 700 000
700,000
14 300,000 100,000 100,000 300,000 600,000
15 300,000 100,000 100,000 300,000 500,000
16 300,000 100,000 100,000 300,000 400,000
17 300,000
, 100,000
, 100,000
, 300,000
, 300,000
,
18 300,000 100,000 100,000 300,000 200,000
19 300,000 100,000 100,000 300,000 100,000
20 300,000 100,000 100,000 300,000 0
21 300,000 100,000 0 400,000 0
. . . . .
. . . . .
70 300,000 100,000 0 400,000 0
71 300,000 100,000 0 400,000 0
72 300,000 0 0 300,000 0
플러시법
기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush
6 200,000 200,000
7 300,000 300,000
8 300,000 300,000
9 300 000
300,000 300 000
300,000 0 0
10 300,000 450,000 0 0 300,000 (450,000) (450,000)
11 300,000 450,000 0 0 300,000 (900,000) (1,350,000)
12 300,000 0 100,000 100,000 300,000 (800,000) (2,150,000)
13 300,000 0 100,000 100,000 300,000 (700,000) (2,850,000)
14 300 000
300,000 0 100,000
100 000 100,000
100 000 300 000
300,000 (600 000)
(600,000) (3 450 000)
(3,450,000)
15 300,000 0 100,000 100,000 300,000 (500,000) (3,950,000)
16 300,000 0 100,000 100,000 300,000 (400,000) (4,350,000)
17 300,000 0 100,000 100,000 300,000 (300,000) (4,650,000)
18 300,000 0 100,000 100,000 300,000 (200,000) (4,850,000)
19 300 000
300,000 0 100,000
100 000 100,000
100 000 300 000
300,000 (100 000)
(100,000) (4 950 000)
(4,950,000)
20 300,000 0 100,000 100,000 300,000 0 (4,950,000)
21 300,000 0 100,000 0 400,000 100,000 (4,850,000)
22 300,000 0 100,000 0 400,000 200,000 (4,650,000)
23 300,000 0 100,000 0 400,000 300,000 (4,350,000)
24 300 000
300,000 0 100,000
100 000 0 400 000
400,000 400 000
400,000 (3 950 000)
(3,950,000)
25 300,000 0 100,000 0 400,000 500,000 (3,450,000)
26 300,000 0 100,000 0 400,000 600,000 (2,850,000)
27 300,000 0 100,000 0 400,000 700,000 (2,150,000)
28 300,000 0 100,000 0 400,000 800,000 (1,350,000)
29 300 000
300,000 0 100,000
100 000 0 400 000
400,000 900 000
900,000 (450 000)
(450,000)
30 300,000 0 100,000 0 400,000 1,000,000 550,000 Flush Point
31 300,000 0 100,000 0 400,000 1,100,000 1,650,000
32 300,000 0 100,000 0 400,000 1,200,000 2,850,000
33 300,000 0 100,000 0 400,000 1,300,000 4,150,000
34 300 000
300,000 0 100,000
100 000 0 400 000
400,000 1 400 000
1,400,000 5 550 000
5,550,000
35 300,000 0 100,000 0 400,000 1,500,000 7,050,000
36 300,000 0 100,000 0 400,000 1,600,000 8,650,000
어떤 투자안을 선택할 것인가?
기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C
투자안 B?
0 (100) (100) (100) 투자안 C?
1
2
3 30 기준은?
4 30
5 25
6 25 30
7 25
현금가용성이 중요하다면?
8 25 13
9 25 100 50
10 25 30
11 25 30
12 25 100 20
13 25 15
14 25 15
15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173

투자회수기간 8 개월 9개월 8개월
순현가 5% 167 197 166
(NPV) 7% 164 195 164
10% 159 193 160
15% 153 190 154
Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월
적용 동향
사례: 국내 A중공업 제품배합
 MEMC Korea
회사개요
‰ 생산품목: 8” Silicon Wafer ‰ TOC 적용 약사
1997 May : 본사의 TOC 시행 지침
1997.
‰ 총 자산 : 3,500억원
3 500억원
1998. Oct: The Goal (일부 관리자)
1998. Nov: Video 교육 시행
‰ 매출: 2
2,000억이상
000억이상
1999. Feb: 월간 TOC 회의 시행
2000. Nov: 전 Engineer TOC교육 시행

‰ 종업원수 : 894명 (평균연령 2001 May: World TOC Conference 참

2001.

30.5세) 석

Ch k
Chunk & Lite
Lit PPoly
l P lli
Pulling Ingot R dC
Rod Cropping
i

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

 MEMC Korea
수주 결정

$72 판매가격

$41

$29 평균제조원가
$15

PRIME T/M Burn-In

제약공정: Slicing공정
Pi
Prime T/M B
Burn-In
I
Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간
Slicing시간 6 1분
6.1분 4 2분
4.2분 0분

T/Slicing시간 $8.5/분 $6.9/분 ∞

판매량 110% 증가
투자심사 통과 1/6
 쓰루풋 속도, 이익 속도
z 쓰루풋 속도 = 쓰루풋 / 제약자원 사용시간

z 이익 속도 = 쓰루풋 속도 – 경비속도

z 경비속도 = 운영비용 / 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에

이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이
팔 수 있도록 마케팅 전략, 생산전략을
추진하여야 함.
 사례
Darlington외 (1992): 영국의 Garrett Automotive. TA가 재고는 절반으로, 이익을 두
배로, 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다.

Noreen et al.(1995): 미국과 유럽의 20개 회사를 조사

다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다. 그런데 Throughput dollar
days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다.
Lockamy, A. & M.S. Spencer (1998): Georgia주 Macon의 Trane Corporation.
TOC 성과 척도 (T, I, OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용.

Bushong & Talbott (1999): Daufel Enterprises에 ‘throughput /제약자원 사용

량’기준을 적용하여 제품 배합을 결정.
문제창 & 임석철 (2001): 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 ‘throughput / 제약공정
시간’ 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용.
시간 적용
Long, Castellano, and Roehm (2002): Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합
MaCarthur, (1996): 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg. Inc.에서 ABC시스템을 도입
실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례. 사례
Dugdale & Jones (1996b): 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를
포기하고 TA로 전환.
Dugdale & Jones(1998): 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발.
사례: Garret Automotive Ltd.
회사의 상황:
영국 Garrett Corporation의 한 공장
종업원 약 600명, 생산품: 자동차 산업용 turbocharger
본사는 미국에. 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자
율권이 주어졌다.
1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산
batch는 더 줄어들게 되었다. 1989년에 OPT를 도입하였다.
1988년, 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다.
매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다.
월 보고서는 48쪽에 달하였다.
달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색:

ABC는 기각되었다.
기각되었다 (이유: GAL의 거래선은 매년 3.5%의 3 5%의 판매가격의
감축을 요구하였다. ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를
주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다.)
주된 제약은 고객 납기 수행도이었다.
수행도이었다
TA를 채택함.
기존방식:
turbocharger의 부품군별로 ‘efficiency’
efficiency report(표준 direct
labor hour 대비 실적)를 보고 Æ 재공품 증가 유발
신방식: Bottleneck 중심의 관리
사례: Garret Automotive Ltd.
TA관리의 초점:
throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조:
판매가격의 인상,
인상 재료비 감축,
감축 판매량을 증대
공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과:
재고: 절반이나 줄어듦.
월 보고서: 48쪽 Æ 5쪽으로
Controller의
의 요약(1,
약( , 2쪽)
쪽)
주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)
운전 자본 성과 (4쪽)
Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고.

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다

명확하게 이해할 수 있게 하였다.
Manager들의 반응은 호의적이었다.
회계시스템에 대한 신뢰도:
신뢰도 종전 표준원가회계 (低)ÆTA (高)
(이유:이해하기가 쉽다. 성과 개선에 유용하다.)
ABC와 TA
전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 “과학적 관리법”: 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 : 1915년~

1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두:

배경: 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고:
일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다.
간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다.
시장-주도의 경영을 강조함. Target costing 적용함.
표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다.
미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다.
전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) “제품원가를 왜곡하고,

Kaplan(1984, 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 ”

Skinner (1986): “저 원가 & 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과

가 있으며,
있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다.”한다 ”

Kaplan(1983b), Kaplan & Johnson(1987): “전통적 원가회계는 현대적 제조 환경

에서는 적합하지 않다.
직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대.”

Goldratt(1983): “전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호!”

“원가 회계에서 사용하는 효율성, 제품원가, 원가절감 등의 성과 척도는 국지적
최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성
을 어렵게 만든다.”

y et al. ((1992)의
Fry )의 서베이
서베이: “전통적
전통적 원가 회계와 기존 성과 척
척도 시
시스템이
템이 OPT 실행에
큰 장애”
 새로운 대안

ABC
Kaplan & March(1987): ABC(Activity-Based-Costing, 활동기준원가회계)
기업 내의 기능을 여러 활동 활동으로 구분한 다음, 활동들에 대하여 원가를 집계하 집계하고
이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다.

ABB(activity-based-budgeting),
ABB(activity based budgeting) ABCM(activity-based
ABCM(activity based cost
management),
ABM(activity-based management)등으로 확장
대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조:
(참조 Kaplan
K l & Cooper
C (1998))

Throughput 회계
Goldratt (1983): 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의
Goldratt & Cox(1984), Goldratt & Fox(1986), Goldratt (1990)
 제조간접비의 배부

제조간접비
여러 종류의 제품을 제조하는 경우
공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부 자의적
적절한(?) 배부기준에 따라 각 제품에 배부
제품배합에 의한 왜곡
전통적 ABC(Activity-Based Costing)
간접비 간접비

활동 1 활동 2
복잡
동종 변형
제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3 근본은 같다
 제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간 직접재료비
기계가동시간 제품별 제조원가
전통적
생산량

단위당 제조원가

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간
임의배부기준 Batch 회수
활동동인 기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량
단위당 제조원가
제 원가
 활동기준 원가 시스템
자원 활동 원가대상
(Resource/Cost Centers) (Process/Activity) (Cost Object)
부문 공통비
Salaries
제품별 조립 준비 횟수
인건비 공정 준비활동

배부
감가상각비 제품별 Welding 작업 시간
Welding 작업 활동

전기료 제품별 Rolling 작업 시간

Rolling 작업 활동

제조부서 포장비
제품별 재작업 시간
재작업 활동 지역
관리 본부 복리후생비
제품
제품별 자재 이송 횟수 고객
구매부 수선비 자재 이송 활동

기타경비 제품별 검사 횟수
품질 활동

Resource Driver Activity Driver

Activities consume resources. Product/Services consume activities.
ABC 예제

예제
생산품: 주요 두 종류의 제품 C, D와 기타 제품들
구매부 비용: 연간 $200,000발생

구매주문
제품 직접노무비 고유 부품수 생산량
발행수

제품 C $1,100,00 420 2,100 30,000

제품 D $600,000 700 1,300 17,000

기타제품들 $300 000

$300,000 2 380
2,380 800 13 000
13,000

합계 $2,000,000 3,500 4,200 60,000

ABC 예제(계속)
전통적 방식: 배부기준 = 직접노무비
구매비용 직접 무비총액 = $
구매비용/직접노무비총액 $200,000/$2,000,000=$0.1/$1
, $ , , $ $
제품별 구매비용 C: 0.1x$1,100,000/30,000개 = $3.67/개
D: 0.1X$600,000/17,000개 = $3.53/개
기타: 0.1x$300,000/13,000개 = $2.31/개

ABC방식: 원가동인 = 제품별 부품수

부품수기준 간접비배부율
간접비배부율= 구매부총경비/총부품수
구매부총경비/총부품수=$57.14/부품
$5 /부품
제품별 검사비용 C: $57.14 x420 / 30,000 = $0.80/개
D: $57.14 x700 / 17,000 = $2.35/개
기타: $57.14 x2,380 / 13,000 = $10.46/개

ABC방식: 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면?

주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비/총주문수=$47.62/부품
구매부총경비/총주문수=$47 62/부품
제품별 검사비용 C: $47.62 x2,100 / 30,000 = $3.33/개
D: $47.62 x1,300 / 17,000 = $3.64/개
기타: $47.62 x800 / 13,000 = $2.93/개
ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수

제품 C $3.67 $0.80 $3.33

제품 D $3.53 $2.35 $3.64

기타제품 $2.31 $10.46 $2.93

어느 숫자가 맞을까?

모두 맞지 않는다!

진정한 원가란 없다.

없다 상상의 산물일 뿐!
TA vs. ABC
기본적 사
사고의
의틀

ABC
1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다.
ABC의 원가동인: 국지적 효율 척도임.
척도임
관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유
도한다.
(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하
는 데에서 기인한다.)
제약의 개념이 없다.
2) 모든
든 비용은 변동비이다.
변동비이다

TA
1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다.
2) 운영비용은 고정비이다.
TA vs. ABC
기본적 사
사고의
의틀

ABC
활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수
있다
있다.
1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감.
2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품/서비스를 판매함으로
써 throughput 증대.
증대

TA
과연 그럴까?
국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다.
TA vs. ABC
기본적 사
사고의
의틀

ABC
장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다.
이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을
높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다.

TA
과연 그럴까?
제약은 반드시 존재한다.
미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다.
현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다.
 TA vs. ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해
“Cost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless efforts… We
fell in love with a technique. We forgot the purpose – to be able to judge the impact of
any local decision upon the bottom line.” (Goldratt, Haystack Syndrome, p.40, 1990.)

TA에 대한 Kaplan등의 견해
“Eli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring, on
numerous occasions, the ‘cost accounting is the enemy number 1 of productivity’”
((Kaplan & Atkinson, Advanced Management
g Accounting,1989,
g p.419).
)
“We do not say that the assumptions underlying TOC are invalid. They are an excellent
approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve: short-term
product mix and scheduling
p g of bottleneck resources. This is a problem
p for which ABC
provides little insights since during such a short period, all organizational expenses,
other than materials and energy, are precommitted. … ABC plays little role for short-
term production scheduling, or decisions about whether to accept one-time incremental
orders that do not have externality effects with other products or customers.
customers ” (Kaplan,
(Kaplan &
Cooper, Cost and Effect, 1998, p.135)
TA와 ABC의 통합

ABC TOC
ABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다.

ABC의 강점:
간접비의 추적성(traceability)를 개선
더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC: 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA: 제약 발견에 이 정보를 활용, POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보
집중개선 5단계
1단계: 제약을 찾아낸다.
찾아낸다
Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다. (<표 1> 참조) 기계활동에는 미사
용 능력이 많다.
반면에, 생산생산노동,동, 구매주문, 판매 활동들은 프로세스를
세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영
되는 것 같이 보인다.
구매주문, 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constrain
ts)이라고 볼 수 있다.
이 회사는 throughput이 $138,159이고
$138 159이고 납세전 순이익이 $15,879이다.
$15 879이다

2단계: 제약을 최대한 활용한다.

활용한다
최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144,438, 납세전 순이익은 $22,243으로
증가 ⇒ 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고, 구매활동은 미사용 활
동이 약간만 남게 되고, 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다.
Throughput Accounting
성과지표
목표달성을 위한 성과측정

50 50 50 50

능력 80 100 50 70
효율 63% 50% 100% 83%
나쁜 성과지표는…

z 회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다.

‹ 노는 꼴 못본다, 한번에 많이, 월말현상

z 외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다.

z 혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다. (예산 준수)

z 인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다.

‹ 자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다.

z 고객에 초점이 없고 내부관리용이다.

z 목표달성에 대한 책임의식이 없다.

 성과지표 사이의 충돌
z 재고자산 회전율 = 매출액/재고자산금액
z 매출액 증가 대책
‹ 영업사원 개인별 목표 할당
‹ 결품 제품에 대해 재고수준 상향조정
‹ 전체 재고의 목표재고자산금액 초과
z 재
재고 감축 대책
‹ 결품을 무릅쓰고 재고감축
‹ 재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응
‹ 결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

z TOC의 대책
‹ 결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정
‹ 이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)
전형적 의사결정 영역

전략

재고 품질 판매 원가 정시납품

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정

z 올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함.

z 흡수원가계산: 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가.
‹ 장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가
없다.

‹ 딜레마를 고려하지 않는다.

않는다

z TOC 평가척도: 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다.
종속시킨다 (전체최적화를 위한
위한‘적합
적합
한’ 정보)
TOC 평가척도의 설계기준

z 출발점: 외부의 고객에 초점을 맞춤

z 사내에 대해서는 ‘돈을 버는’것에 초점을 맞춤

z 체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문
지향 평가척도 그룹
(평가항목)
•고객은 무엇을 기대하는가?
고객만족도
고객은 만족하고 있는가?
•고객은
사외에 초점
•경쟁회사는 어디에?
경쟁상의 포지션

•회사는 자원을 유효하게 활용하고 있

업무 성과
는가?
사내에 초점
•업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가?
개별 지표
고객에 초점을 맞춘 평가지표

z 고객이 원하는 성과특성을 파악한다.

파악한다
‹ 리드타임, 납기준수도, 품질, 제품특성, 서비스, 가격, …
업무 성과 척도
z 제조업의 업무상 전체성과척도:
• T
• I
• OE
• 복합척도:
– T/I: 흐름 속도
– T/OE: 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징
‹ 생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴
‹ 스피드 및 유연성을 촉진함.
‹ 개별최적화를 방지함, ‘돈을 번다’는 목적에 연결시킴.
제약조건 성과척도 (constraint measures)

z 업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름.

z 예: 재료 공급가능량이 제약인 경우
‹ 공급업자로부터 공급받는 재료의 양

‹ 스크랩 양

‹ 공정내 할당 오류량

z 예
예: 생산능력제약이 있는 경우
‹ CCR의 가동률
TOC평가척도 보고서 – 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

•납기준수도

•반품

•리드타임

업무 성과
•쓰루풋
•T/I
•T/OE

제약조건 성과
•CCR달성도(계획
대비)

•양품공급%
활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

z 주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다.

찾아낸다

z 활동결과 성과 척도:

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

z 활동초점 성과척도: 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도
각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기, 반품, 가격 등,

T, I, OE

부문 TOC 성과척도 납기, 품질,

T, I, OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질, 일정 달성도, 재고,

OE

목적의 일관성 &

성과척도의 일관성 유지
활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인/제 활동초점 성과
약조건 척도
회사 또는 전체 큰 성과 갭이 전체의 전체의
사업부 TOC성과척도 있는 요소 제약조건 제약조건
성과척도
부문 TOC 성과척도 해당 조직 부문의 부문의
단위에서 큰 성과 제약조건 제약조건
갭이 있는 요소 성과척도
개별 활동 활동결과 활동성과 중 활동제약조건 활동 제약조건
성과척도 크리티컬한 것 성과척도
활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인/제 활동초점
요소 약조건 성과척도
회사 또는 납기, 품질, OE 작업자의 기능 매트릭스
사업부 가격 등, 다기능화 정도
T, I, OE
부문 납기, 품질, I 큰 가공로트 적절한 로트
가격 등, 크기
T, I, OE
개별 활동 품질, 제품 믹스 생산준비의 준비시간
제품믹스, 어려움
재고 등, 개별
OE
종속화(Subordination)

z 성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다.

아니다

z 환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 ‘종속화’를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다.

z 상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다.

해롭다
‹ 예: 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

‹ 예: 과도한 공수 절감
 동기화 생산을 위한 성과 측정 척도:
TDD, IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식 SCM에서도
직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식 적용가능

쓰루풋-dollar-Days: (납기달성 성과 측정)

각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도.
Days: 지연시간 (예
Days (예: Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)
쓰루풋-dollar: 해당 주문의 판매가격
뜨거운 감자. (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표.

Inventory-dollar-Days: (재고 보유 실적 측정)

각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도.
Days: 보유시간,
보유시간 Inventory-dollar:
Inventory dollar: inventory의 가치
 IDD 계산 예
어느 부서의 특정일 재고현황

금액/ 체류일
품목 개수 IDD
개 수
A 100 $1 1 100
A B C B 100 $1 2 200
C 100 $1 3 300
합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교:
전통적 재고평가 금액 = 100*$1 + 100*$1 + 100*$1 = $300
효과:
효과
필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 ⇒ 재고 감축 유도
 TDD 계산 예
어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

쓰루풋/ 지연 일
품목 개수 개 TDD
수
A 100 $1 1 100
A B C B 100 $1 2 200
C 100 $1 3 300
합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지

연일수는 0으로 함.
함
지연일수:
하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조: DBR의 Buffer관리)
효과:
지연기간이 길면 큰 penalty 부과 ⇒ 늦은 주문을 신속히 처리, 흐름의 신속화 유도
TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 A 부서 B

문제 유발 부서가 아님. 문제 유발 부서가 아님.

신속 처리 성과가 높다. 신속 처리를 못 하였다.

부서 C
문제 유발 부서임.

Haystack Syndrome Ch.24

Ch 24
 성과지표 설정 기준(1)
z T I OE 우선순위를 지킴
z 제약에서는 T를 높이고 효율 중시,
중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE
줄임
z 금액과 기간의 복합단위(TDD,
복합단위(TDD IDD
IDD, Flush)
z 건수, 비율보다 금액으로 표현
z 모든 기준의 출발은 고객의 요구
z 측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수
있다.
있다
성과지표 설정 기준(2)
z 내부보다 외부에 기준을 둔다
‹ 고객 만족도(납기,
만족도(납기 기능,
기능 품질),
품질) 경쟁자의 활동
‹ 납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)
‹ Point of Sales : 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임
z 구매-생산-판매의 연동
‹ 공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임, 적시납품준수율을 함
께 고려
‹ 부서별 생산성보다 On Time Delivery, 재고(I) 측정
‹ 부서간 TDD, IDD 적용
z 제약과 비제약을 구분
‹ 불량률의 가치가 다르다.
‹ 제약 중심 측정,
측정 비제약은 가능한 측정하지 않음.(OE만
않음 (OE만 참조)
z 비용보다 쓰루풋 우선
‹ T-OE,
T OE, T/OE 사용
생산부문의 성과지표
z DBR의 운영을 위한 성과지표
‹ 자재투입시기 준수율

‹ 조달시기 준수율

‹ 납기 준수율(On Time Delivery)

‹ 제약자원(CCR) 가동율

‹ Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

원재료 완제품

공정능력 7 9 5 8 6
제약공정
 기타 부문의 성과지표
z 영업 부문
‹ 시장점유율이나 매출액보다 T,
T OE를 사용
‹ T/OE, T-OE
‹ 기존의 재고회전율 대신 T/I
z 구매 부문
‹ 단순한 가격보다 주문량, 리드타임, 융통성, 납기준수율을 복합
적으로 적용한다.
‹ 판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선.
우선
z 유통 부문
‹ TDD IDD
TDD,
 성과지표에 있어서
1. TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가? 이름
만 바꾼 것은 아닌가?
‹ 성과지표 설정 기준이 명확하다.
2 과연 제약과 (T.I.OE)를
2. (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결
정의 모든 문제를 다룰 수 있는가?
‹ 더 적은 지표로 관리가 가능하다.
가능하다
3. 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸
어야 하는가?
‹ 필요한 것과 불필요한 것을 구분한다.
‹ 제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다.
TA 도입
핵심 문제

“GAAP을 준수하는 전통적 원가

회계는 경영 의사결정을
왜곡시킨다 ”
왜곡시킨다.
경영자의 Cloud

전통적
원가를
원가회계를
최소화한다.
적용한다.

경영을 갈등
잘 한다
한다.

쓰루풋을
풋 쓰루풋
풋 회계를
최대화한다. 적용한다.
쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데…

얼마인데

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

된다고?
?

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지!

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아!

지금 이대로가 좋아! (타성)

 변화의 방식은 어떻게?

Paradigmatic mode:
기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode:
TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 ‘신’
신 경영 방법들과 함께
portfolio의 한 요소로 채택.
회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨.
그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴.
따라옴
결론
 Paradigm의 변화 1 + 1 = 2? ⇒1 + 1 ≠ 2!
z “티끌 모아 태산!”에서

z “ If I will find a leverage point

point,

I can move the earth”

증상”이 아니라 “제약”을 해소해야 생산성이 나온다.

“증상”이 나온다
물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라.
성과지표를
성과지 를 바꾸지 않
않으면
면 변화
변화도 없다
없다.
제약 중심의 관리

‰ System 최적해 ≠ Σ 국지 최적해.

최적해
올바른 성과측정시스템이 필요!
‰ 생산성 향상은
제약 중심 때만 가능
‰ 비제약은 제약을 지원하는 역할
‰ 제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심
TOC의 Vision

새로운 시스템 TOC 방식

제약 타개
새로운 시스템
목표 달성도

제약 타개

시스템 제약 타개
조직의 목

개선의 중지