제7장 재고자산Ⅱ: 생산기업

제1절 제조활동 제2절 농림어업활동

1. 원가구성요소와 원가측정 1. 수확물
2. 표준원가법과 소매재고법 2. 생물자산
3. 원가흐름·재무제표보고·저가법
 제1절 제조활동

1. 원가구성요소와 원가측정
• 제조활동의 재고자산
- 제품 / 재공품(work in process, WIP) / 원재료
※ 부품과 소모품은 금액이 중요하면 별도로 분류하지만, 그렇지 않으면 원재료로 포괄

• 제조활동 재고자산 회계
- 취득원가를 측정하고 원가배분을 실시한 후 기말재고에 저가법을 적용하는 절차로 구성
※ 취득원가 구성 : 매입원가, 전환원가 및 기타 원가
재고자산을 현재의 장소와 상태에 이르게 하는데 발생한 원가
(1) 제품원가의 구성요소
 제1절 제조활동

1. 원가구성요소와 원가측정
① 제품원가의 직접·간접 구분 : 직접원가 vs 간접원가
- 제품으로의 추적가능(물리적, 경제적) 여부에 따른 구분
(예) 직접재료원가 vs 간접재료원가
직접노무원가(제조부문 노무원가) vs 간접노무원가(지원부문 노무원가)

- 직접원가 : 직접재료원가와 직접노무원가

- 제조간접원가 : 간접재료원가, 간접노무원가 및 고정제조간접원가(예: 감가상각비)

② 제조간접원가의 변동·고정 구분 : 변동제조간접원가 vs 고정제조간접원가

- 생산량(즉, 조업도) 수준에 완전하게 혹은 거의 비례적으로 발생하는지 여부에 따른 구분

- 간접재료원가와 간접노무원가는 조업도에 완전하게 혹은 거의 비례적으로 발생

⇒ 변동제조간접원가

- 감가상각비나 공장관리비 등은 조업도에 관계없이 고정금액으로 발생

⇒ 고정제조간접원가
 제1절 제조활동

1. 원가구성요소와 원가측정
(2) 원가의 측정 :
제품원가 각 구성요소의 실제발생 금액을 취합하며, 이를 실제원가라고 함
단, 고정제조간접원가는 정상조업도에 근거하여 배부한 금액

① 실제조업도와 정상조업도
- 실제조업도 : 보고기간 중 실제 달성한 생산수준
- 정상조업도 : 정상적인 상황에서 상당한 기간 동안 평균적으로 달성할 것으로 추정되는 생산수준

② 조업도와 배부
- 배부 : 생산물 1단위당 고정제조간접원가를 결정하는 것
- 단위당 고정제조간접원가 = 고정제조간접원가 ÷ 정상조업도
- 배부액 = 단위당 고정제조간접원가 × 실제조업도
- ‘실제조업도 < 정상조업도’ : 실제 제조활동이 비효율적이었음을 의미
⇒ 부족배부액은 제품원가에 포함되지 않고 당기비용으로 인식
- ‘실제조업도 > 정상조업도’ : 초과 배부가 발생하지 않게 배부를 중지
즉, 제품원가가 실제 발생한 원가를 초과하지 않도록 함(초과배부액은 인정되지 않음)
 제1절 제조활동

1. 원가구성요소와 원가측정
[예제 1]
 제1절 제조활동

2. 표준원가법과 소매재고법
(1) 표준원가법 :
표준원가법은 제품원가를 측정함에 있어 기업이 제품원가 구성요소 별로 설정한 표준(standards)에
근거하는 방법

- 표준원가는 가격 책정 목적 뿐 아니라 목표 제시 목적으로도 활용하는 포괄적인 원가관리 제도

- 표준원가에 따른 원가가 실제원가와 유사한 경우에만 편의상 사용할 수 있는 대체적인

원가측정방법
⇒ 표준의 적절성을 정기적으로 검토하고 현재 상황에 맞게 조정하여야 할 것임

- 표준원가와 실제원가 간의 차이가 중요한 경우, 보고기간 말에 그 차이를 조정하게 됨

(2) 소매재고법 :
이익률이 유사하고 품종변화가 심한 다품종 제품을 생산하며 실무적으로 다른 원가측정법을
사용할 수 없는 경우에 활용하는 대체적인 원가측정방법
 제1절 제조활동

3. 원가흐름ㆍ재무제표 보고ㆍ저가법
(1) 원가흐름
① 상품원가흐름과 제품원가흐름

취득활동･원가발생 원가집계 원가배분

<상품계정>
집계 기초원가 2,000 판매
유통기업 취득원가 3,000 비용 4,000
3,000 매입원가 3,000
재고
상품 1,000

<재공품/제품계정>
제조활동 직접재료원가 600 집계 기초원가 2,000 판매
비용 4,000
직접노무원가 1,000 3,000 제조원가 3,000
감가상각비 1,400 재고 재공품/제품
1,000

② 제품·재공품·원재료 원가흐름
- 발생한 원가를 일단 ‘재공품’ 계정에 집계한 후, 모든 공정이 완료되면 ‘제품’계정으로 대체
참고 : 공정이 여러 단계로 구성되면 재공품1, 재공품2 등으로 구분 집계하다가 마지막 공정이
끝날 때 그 재공품을 제품으로 대체
 제1절 제조활동

3. 원가흐름ㆍ재무제표 보고ㆍ저가법
(단위 \)

취득활동･원가발생 원가집계 원가배분

<원재료계정> ∙제조원가 3,000 <재공품계정>

사용
기초원가 30 재료원가 600 집계 기초원가 500

매입원가 610 노무원가 1,000 당기원가 3,000

재고
기말원가 40 감가상각비 1,400 1)

대체 3,000 재공품 500

발생
2)
근로자 제 품 500
<제품계정>
사용 기초원가 1,500 재고
<기계: 신규취득 비용 4,000
없음> 당기원가 3,000 판매

기계
제품･재공품 기초 2,0003)
감가상각누계액
기말 1,0004)
∙재고변동액 1,000

1) 500＝500＋3,000－3,000 2) 500＝1,500＋3,000－4,000 3) 2,000＝500＋1,500 4) 1,000＝500＋500

 제1절 제조활동

3. 원가흐름ㆍ재무제표 보고ㆍ저가법
(2) 재무제표 보고

• 재무상태표 : 재고자산을 제품, 재공품, 원재료(및 소모품) 등으로 구분하여 보고

• 포괄손익계산서 :
- 기능별 분류 포괄손익계산서 : 매출원가
- 성격별 분류 포괄손익계산서 : 제조원가 + 재고변동액
제품·재공품의 변동액(기초원가-기말원가)
 제1절 제조활동

3. 원가흐름ㆍ재무제표 보고ㆍ저가법
[예제 3]
 제1절 제조활동

3. 원가흐름ㆍ재무제표 보고ㆍ저가법
(3) 저가법

• 원가로 측정한 기말재고자산을 재무상태표에 보고하기에 앞서 순실현가능가치가 원가보다 낮으면

평가손실을 인식하고, 후속 보고기간 말에는 취득원가를 초과하지 않는 범위 내에서(단, 손실초래
상황의 해소에 대한 명백한 증거가 있는 경우에 한하여) 평가손실을 환입

• 원재료(및 소모품)을 저가평가 할 때에는 완성될 제품의 판매가격에 대한 평가가 추가적으로 필요

- “제품판매가격 > 제품원가” : 원재료에 저가법 적용하지 않음

- “제품판매가격 < 제품원가” : 원재료에 저가법 적용함

단, 해당 원재료는 현행대체원가로 저가 평가
 제2절 농림어업활동

개요
• 농림어업활동에서의 ‘재고자산’성 자산은 수확물과 소비용생물자산임

• 농림어업활동은 다음 두 가지 특성을 모두 가지는 활동

- 자신의 생물자산을 관리
- 관리목적은 판매, 수확물 획득 혹은 추가적 생물자산으로의 전환

참고 : 관리하지 않는 자원을 수확하는 어로어업이나 천연림 벌채 혹은 관리목적이 위의 목적과는

다른 공연목적인 돌고래 사육 등은 농림어업활동이 아님
참고 : 수확물(양모)의 가공(양탄자의 생산)활동은 농림어업활동이 아님
 제2절 농림어업활동

1. 수확물
• 수확물 : 생물자산에서 수확한 생산물로서 자산의 정의 중 물리적 통제를 강조하는 재고자산

- 수확물은 그 최초인식시점인 수확시점에 항상 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있으므로,

순공정가치(공정가치에서 추정 매각부대원가를 차감한 금액)로 측정 하고 이를 당기손익항목인
평가이익으로 인식
⇒ 수확시점에 수익을 인식한다는 점에서 생산기준을 적용하는 재고자산

(차) 수확물(재고자산) xxx (대) 수확물평가이익(당기수익) xxx

- 수확물을 얻기까지 소요된 지출(예: 영농비)은 당기비용으로 인식

- 수확물을 추가로 가공하는 경우, 수확시점 순공정가치를 가공품의 원재료 취득원가로 취급하여
일반적인 재고자산 회계(저가법 포함)를 적용
[예] 발생하는 가공원가는 가공품의 원가에 가산
※ 수확물은 가공품의 원재료에 해당하며, 가공활동은 농림업활동이 아님
 제2절 농림어업활동

1. 수확물
[예제 4]

5. 건포도 전량을 추석 시즌에 현금 ￦10,000에 판매하였다.

 제2절 농림어업활동

2. 생물자산
• 생물자산의 분류
- 소비용생물자산 : 수확물로 수확하거나 생물자산으로 판매할 자산(예: 정육용 가축, 곡물)으로서
재공품·제품 과 유사
- 생산용생물자산 : 소비용생물자산 외의 생물자산(예: 젖소, 과실수)으로서 유형자산과 유사

• 최초 인식시점과 그 후속 보고기간 말에 순공정가치로 측정하고, 그에 따른 평가손익을 당기손익으로 보고

⇒ 수익인식 측면에서는 생산기준을 적용하고, 자산측정 측면에서는 기본적 공정가치모형을 적용

※ 평가손익 = 순공정가치변동액 = 측정시점 순공정가치 – 측정직전 장부금액(예: 취득원가)

※ 취득시점의 순공정가치와 취득원가 간 차이로 평가손실을 기록할 수도 있음
※ 손상회계는 별도로 규정되지 않음 (∵ 기본적 공정가치모형)

• 관련된 생육비는 수확물처럼 발생시점의 당기비용으로 인식

• 신뢰성 예외(reliability exception) :

최초 인식하는 시점에 순공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 예외적으로 원가모형
(원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감) 적용
 제2절 농림어업활동

2. 생물자산
[예제 5]