1.

Manažérske účtovníctvo: pojem, cieľ, obsah a štruktúra

Spôsob zobrazenia podnikateľského procesu v účtovníctve treba diferencovať podľa toho, kto je
používateľom účtovných informácií a aké rozhodovacie úlohy rieši. Základným prejavom tejto
diferenciácie je obsahové oddelenie informácií finančného a daňového účtovníctva od
manažérskeho účtovníctva.
Prvou vývojovou etapou a v súčasnosti aj podstatnou časťou manažérskeho účtovníctva je
nákladové účtovníctvo. Jeho cieľom je dať podklady na riadenie podnikateľského procesu,
o ktorého hlavných parametroch sa už rozhodlo. Podľa jeho primárneho obsahového zamerania sa
koncipuje buď ako tzv. výkonové, zodpovednostné, alebo procesne orientované účtovníctvo.
Prerastanie tradičného nákladového účtovníctva do manažérskeho sa historicky spája s jeho snahou
rozšíriť škálu poskytovaných informácií o podklady na rozhodovanie o budúcnosti podniku.
Manažérske účtovníctvo je úzko spojené s konceptom controllingu ako nástrojom riadenia, ktorý
má za úlohu koordináciu plánovania, kontroly a zabezpečenia informačnej dátovej základne. To, čo
obidva – skôr teritoriálne a historicky ako obsahove odlišné – informačné prístupy spája, je
chápanie účtovníctva ako vrcholového informačného nástroja, ktorý vďaka svojim metodickým
prvkom presadzuje vnútornú koordináciu všetkých funkcií systému riadenia.
Takto chápané účtovníctvo však nemôže byť „v zajatí“ postupov a metód, ktoré ho primárne
orientujú na vyjadrenie požiadaviek externých používateľov finančného účtovníctva, zákonných
požiadaviek na zistenie daňových povinností firmy či internej daňovej optimalizácie. Požiadavka na
cieľavedomé zobrazenie všetkých transakcií z hľadiska potrieb manažérov na riadení
podnikateľského procesu a na rozhodovanie o jeho budúcnosti sa potom prejavuje v duálnom poňatí
vzťahu finančného a manažérskeho účtovníctva

2. Základné pojmy a kritériá manažérskeho účtovníctva

Najdôležitejším znakom odlišujúcim manažérske účtovníctvo od finančného účtovníctva je výrazne
širšie spektrum informácií o nákladoch, ktoré manažéri vyžadujú jednak na riadenie
podnikateľského procesu, o ktorého základných parametroch sa už v zásade rozhodlo, a jednak na
rozhodovanie o jeho budúcich variantoch.
Uvedená odlišnosť sa prejavuje až do tej miery, že pojem nákladov sa v obidvoch účtovných
subsystémoch vymedzuje rozdielne. V manažérskom účtovníctve sa vychádza z charakteristiky
nákladov ako hodnotovo vyjadreného, účelného vynaloženia ekonomických zdrojov podniku,
účelovo súvisiaceho s ekonomickou činnosťou podniku. Zmyslom vynaloženia nákladov je jeho
zhodnotenie, ku ktorému dôjde len pri vytvorení takej zložky majetku, ktorá priniesla (resp. prinesie
v budúcnosti) väčší ekonomický prospech, ako bol pôvodný náklad.
Zo vzťahu medzi vynaloženým nákladom a získaným ekonomickým prospechom možno odvodiť
niektoré dôležité kritériá racionálneho priebehu uskutočňovania konkrétnych výkonov, procesov
a aktivít, ktoré sú predmetom zobrazenia v manažérskom účtovníctve. Medzi najdôležitejšie z nich
patrí meranie hospodárnosti, účinnosti a efektívnosti podnikateľskej činnosti.
Časové rozdiely medzi nákladmi a výdavkami, resp. medzi výnosmi a príjmami vedú
k nevyhnutnosti diferencovane riadiť peňažné toky. Základnými kritériami ich riadenia sú finančná
pozícia, solventnosť a likvidita.
Zobrazenie nákladov v účtovníctve a ďalších informačných nástrojoch hodnotového riadenia
ovplyvňuje tiež spôsob vyjadrenia a ocenenia nákladov. V tejto súvislosti sa rozlišuje finančné,
hodnotové a ekonomické poňatie nákladov. Pri vyjadrení a ocenení nákladov sa v manažérskom
účtovníctve vychádza najmä z ich hodnotového a ekonomického poňatia.
3. Členenie nákladov
Najdôležitejším znakom, ktorý odlišuje manažérske účtovníctvo od finančného účtovníctva, je
výrazne širšie spektrum informácií o nákladoch, ktoré manažéri vyžadujú jednak na riadenie
podnikateľského procesu, o ktorého základných parametroch sa už v zásade rozhodlo, a jednak na
rozhodovanie o jeho budúcich variantoch.
V zásade tradičnými členeniami nákladov, ktoré slúžia ako informačný podklad na riadenie
podnikateľského procesu, o ktorého základných parametroch sa už v zásade rozhodlo, sú druhové
a účelové členenia nákladov. Praktický význam z hľadiska vnútropodnikového riadenia
hospodárnosti, účinnosti a efektívnosti majú najmä rozčlenenia nákladov z hľadiska spôsobu
stanovenia nákladovej úlohy (na jednotkové a režijné) a z hľadiska ich príčinného vzťahu
k výkonom, ktoré sú predmetom podnikovej činnosti (na priame a nepriame).
V súvislosti s rastúcou dynamikou a neurčitosťou podnikateľského prostredia rastie význam takých
členení nákladov, ktoré poskytujú podklady na variantné zadanie žiaduceho priebehu a na
zhodnotenie budúcich variantov podnikania. Základnými prierezmi týchto informácií sú členenie
nákladov podľa závislosti od objemu výkonov a členenie podľa ich vzťahu k určitému rozhodnutiu.
Aj keď možno všeobecne, a najmä v dlhom časovom intervale modelovať rôzne závislosti nákladov
od objemu výkonov, pre praktické riešenia má zmysel oddelene kvantifikovať proporcionálnu
zložku nákladov, spravidla rozdelenú na normovateľné jednotkové náklady a variabilnú réžiu,
a fixnú zložku, podrobnejšie rozčlenenú na umŕtvenú (utopenú) a vyhnuteľnú časť.
Členenie nákladov na proporcionálne a fixné tvorí základ viacerých postupov a metód; využíva sa
pri tvorbe variantne zostavovaného systému plánov, je základom dynamickej kalkulácie, aplikuje sa
pri tvorbe alternatívnych rozpočtov a rozpočtov vychádzajúcich z nulového základu a je
východiskom nového prístupu, založeného na analýze vzťahu nákladov a prínosov k procesom
a aktivitám. V oblasti využitia účtovných informácií na rozhodovanie sa toto členenie najviac
využíva pri riešení CVP úloh pri existujúcej kapacite.
Pre ďalšie členenia nákladov, využívané ako podklad rozhodovania o budúcnosti, je typické, že
vychádzajú z odhadovaných nákladov uvažovaných variantov. Základom porovnateľnosti týchto
variantov je informačné oddelenie relevantných a irelevantných nákladov. Zvláštnu formu
relevantných nákladov predstavujú rozdielové náklady, ktoré sa vyjadrujú ako rozdiel nákladov
pred uvažovanou zmenou apo zmene, oportunitné náklady, vymedzené ako výnosy, o ktoré sa
podnik pripravuje tým, že určitú alternatívu ďalšieho rozvoja neuskutočňuje, a viazané náklady,
ktoré sa vymedzujú ako náklady, ktoré na základe súčasných rozhodnutí vzniknú v budúcnosti.

4. Zobrazenie nákladov, výnosov a zisku v účtovníctve

Rast zložitosti podnikateľského procesu vplýva okrem iného aj na spôsob jeho informačného
zabezpečenia, a to najmä v dvoch prierezoch: v nárokoch na obsah, štruktúru a hlavnú
používateľskú orientáciu manažérskeho účtovníctva a v otázkach riešenia vzťahu manažérskeho
účtovníctva k subsystémom finančného a daňového účtovníctva.
Základnou manažérskou požiadavkou na sledovanie podnikových nákladov je vyjadrenie ich
vzťahu k rôzne vymedzeným výkonom a podľa zodpovednosti za ich vznik. Každý z týchto
pohľadov vedie k odlišnému zobrazeniu najmä v dvoch prípadoch – ak sa líši miesto vzniku
a zodpovednosť za vznik prvotného nákladu a v prípade zobrazenia druhotných nákladov.
Voľba primárnej orientácie nákladového účtovníctva je originálnou rozhodovacou úlohou každého
podniku. Spôsob jeho riešenia ovplyvňujú najmä také faktory, ako je zložitosť podnikateľského
procesu, rozsah pomocných a obslužných činností, opakovanosť výroby, dĺžka výrobného cyklu
a proporcia priamych, resp. nepriamych nákladov.
Tvorbu synteticky chápaného účtovného systému, ktorý poskytuje informácie používateľom
manažérskeho, finančného a daňového účtovníctva, ovplyvňujú najmä dve protikladné tendencie –
obsahová diferenciácia a snaha o unifikáciu spracúvaných prvotných dokladov.
Vo vzájomnom vzťahu finančného a daňového účtovníctva sa presadzuje silná tendencia
zobrazovať podnikateľský proces s primárnym zreteľom na záujmy používateľov finančného
účtovníctva.
Požiadavky používateľov manažérskeho a finančného účtovníctva sa potom spracovateľsky
zabezpečujú dvoma „hraničnými“ metodickými cestami a ich kombináciou, a to v jednookruhovej
sústave účtovníctva, ktorá zabezpečuje ich potreby formou rôzne členenej analytickej evidencie
a v dvojokruhovej sústave, v ktorej sa požiadavky každej skupiny používateľov zabezpečujú
v oddelenom účtovnom okruhu. Za používateľsky výhodnejšie sa považuje riešenie, ktoré vychádza
z dvojokruhovej organizácie.

5. Metodické otázky využitia kalkulácie v riadení po línii výkonov

Kalkulácia zobrazuje vo vzájomnej súvislosti obidva základné póly podnikateľského procesu –
naturálne vyjadrený výkon a jeho hodnotovú charakteristiku. To z nej robí najvýznamnejší nástroj,
synteticky zobrazujúci vzájomný vzťah vecnej a hodnotovej stránky podnikania. Toto jej výsadné
postavenie sa však u nás vďaka historickým súvislostiam presadzuje pomerne ťažko.
Zmena podmienok podnikania vyžaduje v zásade nový pohľad na všetky tri prvky metódy
kalkulácie: na vymedzenie jej predmetu, na spôsob priraďovania nákladov tomuto predmetu aj na
štruktúru hodnotových veličín, ktoré sa zisťujú alebo stanovujú vo vzťahu ku kalkulačnej jednotke.
Zvýšenie vypovedacej schopnosti kalkulácie je založené najmä na dôslednej aplikácii všeobecných
princípov alokácie nákladov. Zmyslom alokácie je spresniť informácie o nákladoch týkajúcich sa
určitého objektu s hlavným zreteľom na rozhodovaciu úlohu, ktorú treba riešiť. Výskum sa tomto
smere zaoberá najmä základnými cieľmi alokácie, jej princípmi a fázami,
Štruktúra, v ktorej sa stanovujú a zisťujú hodnotové veličiny výkonov, je vyjadrená v kalkulačnom
vzorci. Pojem „vzorec“ však nemožno chápať ako jednoznačnú formu vykazovania. Podstatným
znakom kalkulačného systému progresívnych podnikov je, naopak, to, že štruktúra a radenie
nákladových položiek, podrobnosť ich členenia, vzťah ku kalkulácii ceny a ďalších hodnotových
veličín i štruktúra medzisúčtov sa vykazuje variantne so zreteľom na používateľa a rozhodovaciu
úlohu, k riešeniu ktorej má kalkulácia prispieť.
Významné sú z tohto hľadiska najmä prístupy založené na retrográdne vyjadrenom vzťahu
kalkulácie ceny a nákladov, na oddelenom kalkulovaní fixných a variabilných nákladov, na
stupňovitom rozvrstvení fixných nákladov a na oddelení umŕtvených a vyhnuteľných fixných
nákladov.

6. Kalkulácia plných a variabilných nákladov

Metóda oddeleného riadenia fixných a variabilných nákladov sa rozvinula na základoch kritického
hodnotenia metód, ktoré vychádzajú zo statického vyjadrenia plnej nákladovej náročnosti
kalkulovaných výkonov a ktorých vypovedacia schopnosť sa stále viac dostáva do rozporu
s potrebami manažérov na informačné zabezpečenie výkonového a zodpovednostného riadenia
a rozhodovania v podmienkach rastúcej neurčitosti budúceho vývoja.
Napriek jednoduchosti prístupu ponúka kalkulácia variabilných nákladov viacero nových,
inšpirujúcich pohľadov, a to aj na základné veličiny hodnotového riadenia. Základným z nich je
alternatívne, manažérske poňatie podnikového zisku.
Aj keď najmä v dlhodobom časovom horizonte vzrastajú do určitej miery problémy
s kvantifikáciou fixnej a variabilnej časti nákladov hodnotených výkonov, pre súčasné
podnikateľské podmienky sú dominantné prednosti metódy. Medzi najdôležitejšie z nich patrí
najmä to, že poskytuje adekvátne informácie na riešenie rozhodovacích úloh riešených pri
existujúcej kapacite, vytvára predpoklady na lepšie výsledky v riadení hospodárnosti a možno ju
využiť ako motivačný nástroj vytvárajúci tlak na rýchly predaj a finalizáciu výkonov.
Metóda oddeleného riadenia fixných a variabilných nákladov však nie je len informačným
postupom manažérskeho účtovníctva. V súčasnosti ovplyvňuje jej myšlienkový prínos aj
organizačné usporiadanie firiem a premieta sa do úvah, ktoré vedú k snahám využívať efekty zo
zvýšenia centralizácie právomoci a zodpovednosti pri zabezpečovaní podnikových aktivít, procesov
a činnosti. Táto tendencia je zrejmá najmä v spoločnostiach podnikajúcich v odvetviach
s hromadnou, resp. so sériovou výrobou a s krátkym podnikateľským cyklom.

7. Špecifiká kalkulácie s priraďovaním nákladov podľa aktivít

Riadenie nákladov vychádzajúce z analýzy ich vzťahu k čiastkovým aktivitám a procesom je
relatívne novou témou. Jeho začiatok sa spája s významnými zmenami, ktoré nastali
v podnikateľskom procese v polovici osemdesiatych rokoch tohto storočia. Podobne ako v prípade
vzťahu metódy oddeleného riadenia fixných a variabilných nákladov a kalkulácie variabilných
nákladov je aj kalkulácia s priraďovaním nákladov podľa aktivít len jedným z informačných
nástrojov široko poňatej metódy riadenia procesov či aktivít.
Kalkulácia zostavená na základe priraďovania nákladov čiastkovým aktivitám nie je –
prinajmenšom metodicky – novým postupom. Napriek tomu prináša niektoré nové informácie
najmä pre riadenie aktivít, činností a procesov, ale tiež pre tradičné oblasti riadenia po línii výkonov
a útvarov.
Nový informačný pohľad na náklady aktivít umožňuje posúdiť ich nákladovú náročnosť a porovnať
ju s prínosmi, ktoré prinášajú. Vytvára tak prirodzený tlak na elimináciu aktivít, ktoré efekt buď
neprinášajú, alebo ktorých pridaná hodnota je záporná. Vo vrcholnom pohľade umožňuje metóda
posúdiť nákladovú náročnosť a prínosy širšie chápaných činností, tvorených systémovým spojením
čiastkových aktivít a analyzovať priebeh týchto činností najmä z hľadiska ich koordinácie.
Ako informačný podklad na riadenie po línii výkonov upozorňuje kalkulácia zostavaná metódou
ABC na nákladovú náročnosť neštandardných, v malých objemoch uskutočňovaných výkonov a na
príčiny ich nákladovej náročnosti. Táto informácia je cenná jednak pre konkrétne cenové
vyjednávania, jednak – dlhodobo – môže všestranne orientovať pozornosť vedúcich pracovníkov na
elimináciu neštandardných výkonov.
V útvarovom riadení prináša metóda novú kvalitu pri zostavovaní rozpočtov tých režijných
nákladov, ktoré nemajú vzťah k zmenám v objeme uskutočňovaných finálnych výkonov. Umožňuje
zostaviť variantné rozpočty pre rôzny rozsah uskutočňovaných čiastkových aktivít, merať
výkonnosť útvarov, ktoré aktivity zabezpečujú a pôsobiť na hospodárnosť pri vynakladaní týchto
nákladov.

8. Kalkulačný systém
Využitie kalkulácií v riadení je veľmi mnohostranné. Najmä o kalkuláciách finálnych výkonov, ale
aj polotovarov, činností, čiastkových aktivít a operácií možno povedať, že sú zrejme informačným
nástrojom s najširším spektrom použitia. Všetky úlohy kladené na kalkuláciu však nemôže plniť
jediný prepočet nákladov na kalkulačnú jednotku. V podnikoch sa preto zostavujú rôzne typy
kalkulácií v závislosti od toho, na aký účel sa používajú.
Všetky zostavované kalkulácie a vzťahy medzi nimi tvoria rozsiahly a variantný kalkulačný systém.
Jednotlivé prvky tohto systému – kalkulácie – sa odlišujú nielen tým, či zobrazujú vzťah plných,
alebo čiastkových nákladov ku kalkulačnej jednotke, alebo metódami priradenia nákladov predmetu
kalkulácie, ale tiež podľa času zostavenia a svojím vzťahom k časovému horizontu ich využitia.
V tomto zmysle je základným kritériom ich rozlíšenia to, či sú podkladom strategického
rozhodovania, taktického riadenia, preventívneho a bežného operatívneho riadenia, alebo
následného overenia podnikateľského procesu.
Z uvedených hľadísk je účelné rozlišovať najmä rozdielny prístup pri zostavovaní rôznych
kalkulácií nákladovej náročnosti výkonov, ktoré koncepčne vychádzajú z vyjadrenia nákladov v ich
finančnom a hodnotovom poňatí a k zostaveniu kalkulácie ceny, ktorá berie do úvahy aj náklady
v ich ekonomickom poňatí. V rámci kalkulácií nákladov majú potom rozdielnu vypovedaciu
schopnosť najmä prepočtové, plánové, operatívne a výsledné kalkulácie.
Vypovedacia schopnosť kalkulačného systému nie je ovplyvnená len zameraním jednotlivých typov
kalkulácií; prejavuje sa tiež v rôznom obsahovom využití vzťahov medzi nimi. Kalkulačný systém
tak vytvárajú jednotlivé typy kalkulácií a vzťahy medzi nimi, ktoré sú určené najmä jeho dvoma
základnými orientáciami.
Cieľom kalkulačného systému v užšom poňatí je riadenie hospodárnosti, a to primárne
jednotkových, prípadne ostatných variabilných nákladov. Vytvárajú ho jednotlivé kalkulácie
variabilných nákladov výkonov, spravidla oddeľujúce časť jednotkových nákladov od kalkulovanej
variabilnej réžie. Základným zmyslom týchto kalkulácií je pôsobiť na minimalizáciu variabilných
nákladov vyvolaných jednotkou výkonu.
Všeobecne vyjadrený cieľ kalkulačného systému v širšom poňatí je rozsiahlejší – mal by byť
syntetickým nástrojom nielen riadenia úspornosti, ale aj výťažnosti ekonomických zdrojov, ktorá je
ovplyvnená najmä využitím kapacít, ku ktorým sa viažu fixné náklady, a celostne chápanej
ekonomickej efektívnosti výkonov, ktorú okrem úspornosti a výťažnosti ovplyvňuje ešte účinnosť
vynakladania ekonomických zdrojov a schopnosť podniku zhodnotiť ich vo vzťahu k vonkajšiemu
trhovému prostrediu.

9. Systém plánov a rozpočtov

Na začiatku 90. rokov sa v našich podnikoch veľmi znížil záujem o využitie smerných (cieľových)
informácií. Hlavným dôvodom bol fakt, že celý systém plánov a rozpočtov sa – na základe
minulých skúseností – vnímal ako nástroj, ktorý sa aplikuje úplne v rozpore s niektorými princípmi,
ktoré sú, naopak, charakteristické pre súčasný rozvoj tohto systému v krajinách s vyspelou trhovou
ekonomikou.
Hlavným cieľom celého systému – v porovnaní s minulou praxou – nie je stanovenie úloh, ale
obmedzením neurčitosti zefektívniť rozhodovací proces. Prostriedkom na dosiahnutie tohto cieľa je
analýza možných budúcich komplikácií, zhodnotenie variantov ich riešení a podpora takých
variantov, ktoré dlhodobo optimalizujú činnosť firmy.
Vo väzbe na tradičný spôsob plánovania sa značná časť našich podnikov sústreďuje najmä na
zostavenie taktických plánov a rozpočtov s časovým horizontom jedného kalendárneho roka.
Účinnosť týchto takticky orientovaných informačných nástrojov však vzrastá, ak sú
zakomponované do systému dlhodobých plánov a rozpočtov, ktoré nadväzujú na podnikové
politiky.
Zmyslom podnikových rozpočtov je vymedziť ciele podniku ako celku. Akokoľvek je celý systém
charakteristický snahou o systémovú naturálno-hodnotovú integráciu jednotlivých rozpočtovaných
oblastí, základnou kostrou celého systému sú hodnotové ciele firmy. Tie sa špecifikujú v základnom
triumviráte rozpočtov tvorenom rozpočtovou výsledovkou, rozpočtovou súvahou a rozpočtom
peňažných tokov.
Účinnosť systému plánov a rozpočtov je výrazne ovplyvnená tým, ako sa darí transformovať
podnikové plány a rozpočty na nižšie zodpovednostné úrovne, ako úspešná je implementácia celého
systému ako nástroja komunikácie a koordinácie a ako úzko je spojený s nástrojmi hmotnej
zainteresovanosti.
Základnými princípmi transformácie podnikových plánov a rozpočtov na nižšie zodpovednostné
úrovne sú konzistencia hodnotiacich kritérií na obidvoch úrovniach, ovplyvniteľnosť a motivačná
účinnosť. Zabezpečenie týchto princípov v praxi vyžaduje vhodnú kombináciu dvoch spôsobov
tvorby systému, krátko nazývaných „zhora dole“ a „zdola nahor“.
Využitie plánov a rozpočtov ako motivačných nástrojov je potenciálne v najväčšom rozpore so
základnou funkciou celého systému – zefektívniť rozhodovací proces. Z tohto dôvodu sa nástrojom
hmotnej zainteresovanosti stáva len časť systému – rozpočty ovplyvniteľných veličín, ktoré
vychádzajú z podrobných podmienok podnikania, predpokladajú širokú účasť pracovníkov na
príprave rozpočtu a pri ktorých nehrozí nebezpečenstvo, že ich plnenie bude orientovať záujem
manažérov na krátkodobé splnenie rozpočtu – bez zreteľa na „obete“, ktoré táto orientácia prinesie
v dlhom horizonte.
Vývoj podnikateľského prostredia a s ním súvisiaci tlak na racionálne využitie systému plánov
a rozpočtov sa prejavuje tiež vo výrazne širších formách uplatňovaných rozpočtov a vo
variantnejších spôsoboch ich kontroly.
Základom kontroly plnenia rozpočtov je zistenie príčin a zodpovednosti za vznik rozdielov medzi
skutočne dosiahnutou a rozpočtovanou úrovňou hodnotených veličín. Pri zisťovaní týchto odchýlok
sa skutočne dosahované veličiny porovnávajú spravidla s troma typmi rozpočtov – s absolútnym
rozpočtom, s rozpočtom lineárne prepočítaným na skutočný objem aktivity a s variantným
rozpočtom. Požiadavka na čo najpresnejšiu identifikáciu príčin vzniku odchýlok a vyjadrenie
zodpovednosti za ich vznik vedie k ich značnej diferenciácii. Základnými typmi odchýlok sú
kvalitatívne odchýlky, kvantitatívne odchýlky, sortimentové odchýlky, odchýlky z výťažnosti
a úspornosti vynakladaných ekonomických zdrojov.

10. Riadenie režijných nákladov

Základným nástrojom riadenia hospodárnosti režijných nákladov je ich rozpočet. Rozpočtom
režijných nákladov sa v najvšeobecnejšom zmysle slova rozumie predpoklad alebo odhad budúcej
výšky režijných nákladov. Toto všeobecné vyjadrenie sa v operatívnom a taktickom riadení réžie
konkretizuje tak, že sa vyjadrenie budúcej úrovne režijných nákladov chápe ako nákladová úloha
stanovená jednotlivým vnútropodnikovým útvarom na vymedzené obdobie a na predpokladaný
rozsah aktivity.
Rôznorodosť nákladových položiek zahŕňaných do réžie sa najvýraznejšie prejavuje vo variabilite
metód, ktoré sa aplikujú pri ich rozpočtovaní. Vzhľadom na to, že sa v praxi navyše používajú vo
viacerých kombináciách, je ťažké ich systematicky členiť. Napriek tomu možno zovšeobecniť, že
ich základnými odlišujúcimi prvkami sú prvotné vstupy, spôsob ich spracovania a výstup – spôsob
stanovenia nákladovej úlohy.
Rovnako ako v ostatných oblastiach rozpočtovania pozitívne ovplyvňuje kvalitu riadenia režijných
nákladov schopnosť podniku vyjadriť úroveň požadovaných výkonov pomocou rozpočtovania od
nulového základu a schopnosť vyjadriť nákladovú úroveň čiastkových aktivít, činností a procesov
pomocou rozpočtovania nákladov vo vzťahu k čiastkovým aktivitám.
Systémová aplikácia normatívov variabilnej réžie, limitov fixných režijných nákladov a variátorov
zmiešanej réžie zakladá možnosť zostavenia variantných rozpočtov, ktoré sa v súčasnosti považujú
za najúčinnejší nástroj riadenia režijných nákladov v operatívnom a taktickom horizonte. Umožňujú
totiž stanoviť nákladovú úlohu pre rôznu úroveň aktivít, činností či výkonov, pričom berú do úvahy
rôzny stupeň závislosti réžií od tejto úrovne.
Význam variantného rozpočtu sa prejavuje aj tým spôsobom, že jeho porovnanie so skutočne
vynaloženými režijnými nákladmi tvorí základ kontroly plnenia rozpočtu. Obidve porovnávané
výšky nákladov sú porovnateľné nielen z hľadiska ich rozčlenenia na fixnú a variabilnú zložku, ale
tiež sa vzťahujú na rovnakú úroveň uskutočnených aktivít, činností, výkonov alebo využitie
kapacity.

11. Rozdielové metódy riadenia hospodárnosti jednotkových nákladov

Základným znakom úhrnných metód riadenia hospodárnosti je skutočnosť, že systém manažérskeho
účtovníctva sa primárne orientuje na sledovanie skutočných nákladov uskutočňovaných výrobkov, prác alebo
služieb; ak sa do účtovného zobrazenia premieta nákladová úloha a vyhodnocuje sa úroveň úspor a jej
prekročení, deje sa tak súhrnne až po uplynutí hodnoteného intervalu, počas ktorého sa uskutočňovala
podnikateľská činnosť. Takto vykonávaná kontrola má však obmedzenú vypovedaciu schopnosť najmä pri
využití na najnižších stupňoch vnútropodnikového riadenia – nie je totiž dostatočne rýchla ani konkrétna
a adresná pri odhaľovaní nedostatkov.
Dôležitým predpokladom úspešného vnútropodnikového riadenia hospodárnosti je ovplyvniť vznik odchýlok
hneď pri vzniku, popr. ich vzniku predchádzať. Túto požiadavku zabezpečujú rozdielové metódy riadenia
hospodárnosti, ktoré nemožno však pritom chápať len ako nástroj operatívneho riadenia hospodárnosti. Ak sa
v podniku podarí realizovať zásadu, že vznik odchýlky sa má signalizovať vo významných prípadoch
vopred, možno ich využiť ako nástroj účinnejšieho preventívneho riadenia.
Primárne možno využiť rozdielové metódy najmä pri kontrole jednotkových nákladov, ktoré sú
charakteristické svojím jednoznačným príčinným vzťahom ku konkrétnej jednotke výkonu. Tento vzťah
prejavujúci sa proporcionálnym vzťahom nákladov k objemu výkonov potom umožňuje postupne stanoviť
normy spotreby na konkrétnu jednotku výkonov, vyjadriť ich žiaducu hodnotovú úroveň, okamžite zisťovať
rozdiely medzi skutočnou a predbežne kalkulovanou výškou nákladov, identifikovať príčiny týchto rozdielov
a priraďovať ich konkrétnym osobám, ktoré za ich vznik zodpovedajú.
Tieto požiadavky vyvolávajú zvýšené nároky na informačné zabezpečenie údajov o hospodárnosti. To
predpokladá, že spotreba jednotkových nákladov na konkrétny objem výkonov bude už na prvotnom
doklade, resp. pri prvom zobrazení v informačnom systéme rozdelená na dve zložky: na náklady vyjadrené
vo výške vopred stanoveného ocenenia a normovanej spotreby a na rozdiel medzi vopred stanovenými
a skutočne vynaloženými nákladmi.
Rozdielové metódy zvyšujú účinnosť riadenia hospodárnosti aj v taktickom horizonte. Umožňujú prepojiť
operatívnu kontrolu hospodárnosti s analýzou a hodnotením nákladovej náročnosti výkonov v dlhšom
časovom intervale; najmä v odvetviach, ktorých výsledkom je hmotný výrobok, sú tieto možnosti spojené
s aplikáciou normovej metódy.
Účinnosť normovej metódy úzko súvisí s kvalitou normotvornej základne. Má preto najväčšie uplatnenie
v hromadnej a sériovej heterogénnej výrobe s montážnou výrobou, v ktorej je možná bežná kontrola
nákladov podľa jednotlivých operácií. Významné prínosy však môže priniesť tiež v zákazkových výrobách,
a to najmä v prípadoch, keď jednotlivé zákazky vznikajú síce individuálne, ale pri použití typových,
hromadnejšie využívaných výrobkov, polotovarov, činností alebo aktivít. Naopak ťažšie sa uplatňuje vo
výrobách s procesnou technológiou a najťažšie v kusovej a malosériovej výrobe, kde aj stanovenie
nákladovej úlohy je vždy originálne a kde jej aplikácia naráža na problémy s jej určením, resp. s určovaním
zodpovednosti za odchýlky.

12. Zodpovednostné účtovníctvo a predpoklady jeho fungovania

Základnými cieľmi vnútropodnikového zodpovednostného riadenia je vymedzenie oblastí, ktoré
jednotliví pracovníci, resp. útvary môžu ovplyvniť, stanovenie úloh, ktoré treba dosiahnuť a na
základe spôsobu a úrovne splnenia zadaných úloh vyjadrenie diferencovaného prínosu týchto
pracovníkov (útvarov) k celopodnikovým výsledkom.
Pri zabezpečovaní týchto cieľov má podstatnú úlohu i zodpovednostné účtovníctvo. To sa spravidla
vymedzuje ako informačný subsystém zameriavajúci sa na zobrazenie hodnotových vzťahov
v zodpovednostnej štruktúre.
Podriadenosť zodpovednostného účtovníctva nadradenému systému zodpovednostného riadenia sa
prakticky prejavuje tak, že na jeho fungovanie treba vytvoriť organizačné, plánovacie a kontrolné
predpoklady.
Základným štrukturálnym predpokladom tvorby systému zodpovednostného riadenia je
vybudovanie vzájomne konzistentnej organizačnej a ekonomickej štruktúry podniku. Určujúcu
úlohu má tvorba organizačnej štruktúry a v nej vertikálne väzby zamerané na určenie a vymedzenie
právomoci a zodpovednosti. V prieniku s organizačnou štruktúrou sa potom vytvára ekonomická
štruktúra zodpovednostných stredísk. Ich zmyslom je vyjadriť, či je motivačne účinné využiť pri
riadení útvarov hodnotové nástroje.
Možno rozlíšiť šesť typov zodpovednostných stredísk, ktoré sa odlišujú najmä mierou
decentralizácie uplatnenou pri ich riadení – nákladovo riadené, ziskové, rentabilitné, investičné,
výnosové a výdavkové (rozpočtové) stredisko.
13. Riadenie zodpovednostných stredísk
Miera a oblasť právomocí a zodpovednosti, ktorou disponujú jednotlivé zodpovednostné strediská,
má vplyv nielen na obsah a spôsob uplatnenia hodnotových nástrojov a kritérií, ale aj na ostatné
metódy a nástroje vnútropodnikového zodpovednostného riadenia.
Z hľadiska spôsobu uplatnenia týchto nástrojov a metód sa rozlišujú dva hraničné prístupy
k riadeniu zodpovednostných stredísk – centralizovaný a decentralizovaný prístup.
Odlišnosti v prístupe k riadeniu zodpovednostných stredísk majú vplyv a spätne sa prejavujú
v spôsoboch, ako sa rieši organizačná a ekonomická štruktúra podniku, ako sa odlišuje delimitácia
právomoci a zodpovednosti riadiacich a výkonných prvkov a subsystémov podnikovej štruktúry,
ako sa zadávajú úlohy zodpovednostným strediskám a ako sa kontroluje ich plnenie, akú dôležitosť
majú vecné a, naopak, hodnotové kritériá a akým smerom sa orientuje zainteresovanosť stredísk.
Aj keď sa obidva prístupy v praxi spravidla neprejavujú v hraničných polohách, ale skôr vo forme
prevažne centralizovaného či decentralizovaného prístupu, treba uvedené prvky zodpovednostného
riadenia presadzovať ako systém, v ktorom všetky prvky pôsobia v duchu prijatej koncepcie.
Kombinácie nástrojov a kritérií, ktoré vyjadrujú zásadne odlišný prístup, spravidla dezorientujú
pracovníkov stredísk s príslušnými negatívnymi dôsledkami na ich správanie sa a výsledky.

14. Využitie hodnotových kritérií v riadení zodpovednostných stredísk

Rozhodnutie o prevažne centralizovanej alebo decentralizovanej orientácii zodpovednostného riadenia
ovplyvňuje okrem iného aj spôsob koncipovania a využitia hodnotových informácií a kritérií, ktoré sú
obsahom zodpovednostného účtovníctva. Najdôležitejšími z nich sú informácie o nákladoch, ktoré
strediská svojou činnosťou ovplyvňujú, o ich výnosoch a o výške vnútropodnikového výsledku
hospodárenia.
Zobrazenie nákladov musí v tejto oblasti vychádza z ich rozčlenenia podľa toho, či príslušné strediská
zodpovedajú za ich vznik. Komplikáciu v tomto smere pôsobí najmä skutočnosť, že systémovo poňaté
vnútropodnikové riadenie vyžaduje súbežne sledovať náklady aj podľa miesta vzniku a podľa ich
vzťahu k výkonom, aktivitám, činnostiam a procesom.
Odlišnosti centralizovaného a decentralizovaného prístupu sa najvýraznejšie prejavujú v spôsobe
stanovenia vnútropodnikových cien ako základného hodnotového nástroja zodpovednostného riadenia.
Uplatnené typy vnútropodnikového ocenenia by mali najmä orientovať činnosť kooperujúcich stredísk
na také konanie, ktoré optimalizuje výsledky podniku ako celku. Zároveň by mali tiež vymedzovať
úroveň právomoci a zodpovednosti týchto stredísk a byť meradlom ich činnosti. Zabezpečenie týchto
funkcií sa však môže dostať do rozporu.
Základnými typmi vnútropodnikových cien sú ceny stanovené na úrovni čiastkových plných alebo
oportunitných strediskových nákladov, ceny zvýšené o ziskovú prirážku a vnútropodnikové ceny
stanovené dohodou. Voľba týchto typov však nie je ľubovoľná. Pri ich aplikácii treba najmä rešpektovať
mieru a oblasti uplatnenia disciplíny a iniciatívy zodpovednostných stredísk.
Zásada zodpovednosti a ovplyvniteľnosti nákladov a výnosov sa odráža aj v obsahu a vo funkciách
vnútropodnikového výsledku hospodárenia. V závislosti od úrovne právomoci a zodpovednosti
konkrétneho strediska môže vnútropodnikový výsledok hospodárenia vystupovať v dvoch základných
obsahových vymedzeniach – ako informačný nástroj vyjadrujúci úroveň hospodárnosti a kvality a ako
meradlo efektu s cieľom vyjadriť príspevok strediska k celkovému zisku podniku.
Okrem hodnotenia nákladov, výnosov a vnútropodnikového výsledku sa môže v hierarchicky najvyšších
strediskách uplatniť aj zainteresovanosť na ich prínose k finančnej pozícii podniku. Nástrojom merania
tohto prínosu je vnútropodniková banka ako prostriedok zobrazenia tokov peňazí, ku ktorým by
dochádzalo pri teoretickom rozčlenení podniku na samostatné subjekty.
Aplikácia vnútropodnikovej banky môže prinášať viacero nových pohľadov na aktivity
zodpovednostných stredísk. Rozvíja ich hodnotenie o prínos k celkovej finančnej pozícii podniku,
umožňuje presnejšie sledovať a riadiť faktory ovplyvňujúce solventnosť a likviditu a motivačne pôsobí
na upevnenie vnútropodnikových vzťahov. Jej prípadnú aplikáciu treba však posúdiť vzhľadom na
vymedzenie právomoci a zodpovednosti stredísk. Východiskovou úvahou by mala byť odpoveď na
otázku, či strediská ovplyvňujú aspoň čiastočne výšku využívaného pracovného kapitálu.

15. Rozhodovanie pri existujúcej kapacite

Cieľom systému manažérskeho účtovníctva nie je len poskytovať informácie pre riadenie
podnikateľského procesu, o ktorého základných parametroch sa už rozhodlo v minulosti, ale
poskytovať tiež informácie pre rozhodovanie o budúcich variantoch podnikania.
Významnú úlohu pri zabezpečovaní informácií pre rozhodovanie má typológia rozhodovania. Aj
keď je každé rozhodnutie originálne, majú rôzne skupiny rozhodovacích úloh spoločné znaky
nielen v algoritme ich riešenia, ale tiež v informačných podkladoch. Pripravenosť informačného
systému pre budúce rozhodovanie je tak založená na zovšeobecnení rozhodovacích úloh, ktoré sa
v podniku riešia, a na ich rozčlenení do skupín, ktoré sú charakteristické podobným typom
informácií potrebných na ich riešenie.
Zásadný význam má rozčlenenie týchto úloh do dvoch skupín, ktoré sa líšia najmä charakterom
informačných podkladov: prvú skupinu tvoria úlohy pri existujúcej kapacite, druhú úlohy o budúcej
kapacite.
Charakteristickým znakom úloh pri existujúcej kapacite je skutočnosť, že minulé rozhodnutie
o vytvorení tejto kapacity založilo vznik umŕtvených (utopených) fixných nákladov, ktorých vznik
môže eliminovať len rozhodnutie zrušiť túto kapacitu, a vyhnuteľných fixných nákladov, ktorých
úroveň bude nemenná v určitých intervaloch využitia tejto kapacity. Tieto náklady sú teda pre
viaceré rozhodovacie úlohy, založené na optimálnom využití vytvorenej kapacity, irelevantné.
Riešenie úloh o budúcej kapacite vychádza, naopak, z predpokladu, že životnosť súčasnej kapacity
speje k svojmu vyčerpaniu, doterajšia kapacita je nedostatočná alebo, naopak, príliš rozsiahla,
a bude teda treba ju obnoviť, rozšíriť, zúžiť alebo reštrukturalizovať.
Najvýznamnejším podrobnejším členením úloh pri existujúcej kapacite je ich členenie podľa
vecného charakteru rozhodnutia: v tomto smere sa rozlišujú optimalizačné úlohy, úlohy vedúce
k stanoveniu dolného limitu ceny a úlohy typu „buď – alebo“. Významnou doplnkovou
charakteristikou, ktorá modifikuje riešenie všetkých uvedených úloh, je potom úroveň
východiskového využitia kapacity.
Základným kritériom riešenia týchto úloh je maximalizácia manažérsky meraného zisku. Jeho
vyjadrenie vychádza z oddeleného riadenia fixných a variabilných nákladov a pri jeho meraní sa
teda aplikuje ocenenie výkonov na úrovni variabilných nákladov.
Vypovedaciu schopnosť výsledkov úloh pri existujúcej kapacite možno zvýšiť tým, že
východiskové predpoklady budú vymedzené v určitom rozpätí, napr. optimistickou a pesimistickou
úrovňou zisku. Na východiskový prepočet, vyjadrujúci úroveň objemu predaja, priemernej ceny
a žiaducu úroveň fixných a variabilných nákladov, ktoré vedú k dosiahnutiu optimistickej výšky
zisku, potom nadväzuje kvantifikácia percentuálnej úrovne zmien týchto faktorov, ktorá
zabezpečuje aspoň minimálnu úroveň zisku. Vyjadrenie tohto „manévrovacieho priestoru“
podnikania sa súhrnne nazýva analýza citlivosti.
Informačné zabezpečenie úloh pri existujúcej kapacite je úzko spojené s metódou oddeleného
riadenia fixných a variabilných nákladov, a najmä s kalkuláciou variabilných nákladov. Všetky
prednosti, ale aj obmedzenia tohto prístupu sú tak v zásade platné aj pre riešenie týchto úloh. Nad
rámec týchto úvah treba však zdôrazniť, že optimálne riešenie úloh pri existujúcej kapacite by sa
malo vždy preskúmať vzhľadom na taktické a strategické ciele podniku.
16. Rozhodovanie o budúcej kapacite
Riešenie úloh o budúcej kapacite vychádza z predpokladu, že životnosť v minulosti založenej
kapacity dospeje k svojmu vyčerpaniu, táto kapacita je nedostatočná alebo, naopak, príliš rozsiahla
a bude teda treba ju obnoviť, rozšíriť, zúžiť alebo reštrukturalizovať. Všetky tieto úlohy sú spojené
s vkladom dlhodobého kapitálu; od realizácie investičného projektu sa tak očakáva, že bude
poskytovať aspoň taký prospech, aby uspokojil požiadavky vlastníkov dlhodobo viazaného kapitálu
na odmenu, ktorú s poskytnutím dlhodobo viazaných zdrojov spájajú.

Riešenie týchto úloh všeobecne vychádza z ekonomického poňatia nákladov ako maxima hodnoty,
ktorú možno získať z danej alternatívy podnikania. Konkrétne investičné rozhodovanie je potom
spojené so znalosťou oportunitných nákladov a výnosov, vyjadrujúcich alternatívne, iné do úvahy
prichádzajúce využitie dlhodobého kapitálu.

Metódy riešenia úloh pri existujúcej kapacite sú typické dvoma aspektmi: vychádzajú z odhadu
peňažných výdavkov a príjmov spojených s rozhodnutím, a nie z odhadov akruálne vyjadrených
nákladov a výnosov, a berú do úvahy faktor času a rizika, ktoré sú s investičnými príjmami
a výdavkami spojené. Obidva aspekty sa prejavujú v úrovni súčasnej hodnoty budúcich peňažných
tokov ako základnej veličiny investičného rozhodovania.

Na kvantifikácii súčasnej hodnoty budúcich peňažných tokov sú založené najvýznamnejšie metódy

hodnotenia úloh o budúcej kapacite: metóda čistej súčasnej hodnoty, výpočet indexu rentability,
výpočet vnútornej výnosovej miery, zistenie doby návratnosti investície na diskontovaných
veličinách, niektoré nákladové kritériá a metódy založené na prepočte perpetuity.

Jednotlivé metódy je účelné využívať v ich kombinácii. Ak sa však pri hodnotení vylučujúcich sa
projektov dostávajú do rozporu, postupuje sa spravidla podľa čistej súčasnej hodnoty kombinovanej
s indexom rentability.

Vypovedacia schopnosť všetkých uvedených metód je významne ovplyvnená voľbou diskontnej

sadzby. Pri jej stanovení sa spravidla vychádza z jej základnej úrovne, ktorá vychádza z úvahy, že
investor má alternatívnu možnosť investovať prostriedky do nerizikových cenných papierov. V jej
ďalších úpravách potom treba vziať do úvahy najmä vplyvy rizika, inflácie a zdanenia, ktoré
realizáciu posudzovaného projektu budú sprevádzať.

Značný význam pri investičnom rozhodovaní má aj kvalita odhadu prínosov z investície; tie sú
všeobecne dané rozdielom medzi peňažnými príjmami z prevádzky investície a jej prevádzkovými
výdavkami, ktorý možno prípadne upraviť o príjem z predaja investície na konci jej životnosti.

Toto vymedzenie je však príliš všeobecné z hľadiska toho, ako na rôzne časti prínosov pôsobia
uvedené faktory ovplyvňujúce úroveň diskontnej sadzby. Z tohto dôvodu je hodnotenie
investičných prínosov výhodnejšie založiť na nepriamom spôsobe ich kvantifikácie, ktorý je
v najčastejšie využívanej alternatíve daný súčtom zisku pred odpismi, úrokmi a daňou, ktorá
zostáva v podniku po odpočítaní dane z príjmov a daňového štítu viazaného k odpisom.