Professional Documents
Culture Documents
-1-
1. Nákladové účtovníctvo – pojem, cieľ, obsah a štruktúra
Vzájomný vzťah finančného účtovníctva a manažérskeho účtovníctva
Finančné účtovníctvo Manažérske účtovníctvo
Účtovná závierka Údaje plánov a rozpočtov
Bežné účtovníctvo Nákladové účt. a kalkulácie
Účtovníctvo
Finančné Manažérske
účtovníctvo účtovníctvo
Jednou zo základných myšlienok, ktoré v 20. storočí ovplyvnili vývoj účtovníctva, bola potreba
diferencovať spôsob zobrazenia podnikového procesu podľa toho:
1. kto je používateľom účtovných informácií
2. aké rozhodovacie úlohy rieši.
Postupne tak došlo k obsahovému oddeleniu účtovných informácie finančného účtovníctva,
daňového účtovníctva, manažérskeho, nákladového, vnútropodnikového či prevádzkového
účtovníctva.
Finančné účtovníctvo – je predkladané externým užívateľom – bankám, daňovým úradom, burzám,
akcionárom.
Daňové účtovníctvo – jeho zmyslom je vyjadrenie toho istého procesu ako vo finančnom
účtovníctve, ale s ohľadom na správne vyjadrenie základu dane z príjmov resp. ostatných daňových
pohľadávok a záväzkov podniku.
Manažérske (nákladové, vnútropodnikové, prevádzkové) účtovníctvo – je využívané riadiacimi
pracovníkmi na rôznych stupňoch riadenia.
- do 1953 – manažérske účtovníctvo sa volalo prevádzkové účtovníctvo
- 1953 – 1965 – nebolo pomenované – bola analytická evidencia výroba
- po 1965 – vnútropodnikové účtovníctvo.
Podrobnejšia štruktúra manažérskeho účtovníctva vychádza hlavne z toho, aký typ informácií
riadiacim pracovníkom poskytuje. V úzkom vzťahu s kalkuláciou výkonov dáva odpovede:
-2-
výkonovo orientované – na otázky typu aké sú náklady, aká je Marta, zisk a ďalšie charakteristiky
finálnych alebo čiastkových výkonov, ktoré podnik vykonáva;
zodpovednostné – vo väzbe na systém plánov, rozpočtov a vnútropodnikových cien sleduje
odpovede na otázky ak k celopodnikovým výsledkom prispievajú jednotlivé vnútropodnikové
útvary. Ako riadiť VP útvary, aby ich činnosť smerovala k optimálnemu plneniu cieľov podniku ako
celku;
procesne orientované účtovníctvo – poskytuje podklady pre riadenie procesov prebiehajúcich
v podniku.
Ak sa začneme zaujímať o škálu informácie, ktoré umožňujú zhodnocovať rôzne varianty budúceho
rozvoja firmy ⇒ prerastanie účtovníctva pre riadenie do účtovníctva pre rozhodovanie.
Etapy:
Rozdiely medzi manažérskym a nákladovým účtovníctvom:
Nákladové Manažérske
Oblasť pôsobenia
účtovníctvo účtovníctvo
operatívne, taktické,
1. Druh riadenia operatívne
strategické
náklady, výnosy,
2. Predmet hlavne náklady
niekedy peňažné toky
Na hospodárnosť
3. Zameranie na hospodárnosť
i efektívnosť
-3-
často len vybrané
10. Rozsah nákladov všetky náklady
náklady
11. Časový úsek krátkodobo a
zisťovania pravidelne rôzne časové úseky
informácií napr. mesačne
-4-
2. Náklady – základný pojem nákladového účtovníctva
Najdôležitejší znak odlišujúci MÚ od FÚ - to je výrazne vyššia potreba informácií o nákladoch
v MÚ.
Náklady vo FÚ - je to úbytok ekonomického prospechu, ktorý sa prejavuje buď poklesom aktív
alebo nárastom pasív a ktorý vedie v hodnotenom období k zníženiu vlastného imania.
Náklady v MÚ - hodnotovo vyjadrené účelné vynaloženie ekonomických zdrojov podniku, účelovo
súvisiace s ekonomickou činnosťou podniku. Význam má nielen potreba následného vyjadrenia
reálnej výšky nákladov, ale najmä hospodárne vynakladanie týchto nákladov, ktoré má nasledujúce
črty:
účelnosť – nákladom je len také vynaloženie ekonomických zdrojov, ktoré je racionálne
a primerané výsledku činnosti,
účelový charakter – zmyslom vynaloženia ekonomického zdroja je jeho zhodnotenie,
hospodárnosť – vyjadruje taký priebeh nákladov v podniku, pri ktorých sa dosahujú požadované
výsledky podniku s čo najmenším vynaložením ekonomických zdrojov. Môže sa vyjadriť
v úspornostnej alebo účinnostnej forme;
úspornostná forma – ak žiadúce výkony podniku sú dosahované s čo najnižším
vynakladaním ekonomických zdrojov;
účinnostná forma – ak ide o maximalizáciu objemu uskutočňovaných výkonov pri
konštantnom vynaložení ekonomických zdrojov;
efektívnosť – schopnosť podniku zhodnotiť zdroje vložené do podnikania (porovnanie
vložených vstupov a dosiahnutých výstupov).
Finančné chápanie nákladov – to sú náklady vo (z) FÚ; je založené na aplikácii peňažnej formy
kolobehu peňažných prostriedkov, vychádza z predpokladu, že prejavom nákladov je trhom overené
vyloženie peňazí a konečným zmyslom je zodpovedajúca trhom overená peňažná náhrada (t.j.
základ koncepcie zachovania peňažného kapitálu v jeho pôvodnej nominálnej výške).
Predmetom zobrazenia sú náklady uhrádzané v peňažnej forme bezprostredne (mzdové náklady)
a náklady zodpovedajúce spotrebe alebo využitiu ekonomických zdrojov, ktoré boli vysporiadané
peňažne v predchádzajúcich obdobiach.
Oceňovanie prebieha v skutočných alebo v historických obstarávacích cenách.
-5-
tohto chápanie je zobrazenie kolobehu ekonomických zdrojov za podmienok platných v súčasnosti
(kritérium zachovania tzv. vecného kapitálu).
Predmetom zobrazenia nie sú len náklady uhrádzané v peňažnej forme ale aj také faktory, ktoré síce
nemajú zodpovedajúci ekvivalent výdaja peňazí ale svojimi dôsledkami ovplyvňujú ekonomickú
racionalitu danej aktivity.
Oceňovanie prebieha na úrovni cien ich súčasnej reprodukcii.
-6-
3. Triedenie nákladov podľa druhov
Pokiaľ podrobnejšie členíme náklady vstupujúce do reprodukčného procesu podniku z vonkajšieho
prostredia prejavujú sa v prvotnej podobe jednotlivých druhov.
Pre vstupujúce nákladové druhy sú charakteristické tieto základné vlastnosti:
1) Z hľadiska ich zobrazenia sú nákladmi prvotnými, predmetom zobrazenia sa stávajú hneď pri
ich vstupe do podniku v danej aktivite sa objavujú jedenkrát.
2) Sú to náklady externé, ktoré vznikajú spotrebou výrobkov, prác a služieb iných subjektov do
danej aktivity vstupujú z vonku.
3) Z hľadiska možnosti ich podrobnejšieho rozčlenenia v podniku sú to náklady jednoduché,
vyjadrené jedinou položkou.
Druhové členenie sa bližšie nezaoberá príčinou vynaloženia nákladov, nerozlišuje bezprostredný
účel vynaloženia nákladov, neposkytuje informácie pre hodnotenie hospodárnosti a účinnosti
využitia ekonomických zdrojov. Jeho samostatné použitie na riadenie nižších vnútropodnikových
útvarov je obmedzené a preto je potrebné toto druhové členenie (triedenie) nákladov kombinovať
s ďalšími triedeniami, ktoré vyjadrujú účelový vzťah nákladov k podnikovým výkonom atď.
-7-
4. Účelové triedenie nákladov
Jednou z najdôležitejších skupín rozhodovacích úloh sú úlohy založené na kontrole hospodárnosti
vynaložených nákladov. Ich cieľom je zistiť či v podniku dochádza k úspore alebo k prekročeniu
nákladov. Základom stanovenia racionálnej nákladovej úlohy je účelové triedenie nákladov.
Účelové triedenie nákladov
-9-
Základné vnútropodnikové útvary ktorým sa priraďujú „do zodpovednosti“ náklady sa nazývajú
zodpovednostné strediská.
Ekonomická štruktúra – výraz zodpovednostné stredisko sa vzťahuje k ekonomickej štruktúre
podniku, ktorej zmyslom (cieľom) je vymedziť takú úroveň vnútropodnikových útvarov s takými
právomocami ich vedúcich pracovníkov, že je pre ne motivačne účinná zainteresovanosť na úrovni
nákladov, výnosov a vnútropodnikového výsledku hospodárenia (riadenie je založené na
posudzovaní hodnotových výsledkov).
Z hľadiska úrovne právomocí a zodpovednosti za hodnotovo vyjadrené výsledky rozlišujeme šesť
typov zodpovednostných stredísk:
1) nákladové,
2) ziskové,
3) rentabilitné,
4) investičné,
5) výnosové,
6) výdajové.
Ekonomická štruktúra bezprostredne nadväzuje na organizačnú štruktúru podniku. Jej úlohou je
vymedziť oblasti a úrovne právomocí a zodpovednosti najmä vedúcich pracovníkov útvarov v ich
vecnej podobe (t.j. aké má pracovník konkrétne právomoci, o čom môže rozhodovať, za čo
zodpovedá).
Riadenie nákladov podľa miesta vzniku sleduje dva základné ciele:
1) zabezpečenie optimálnych proporcií pri organizácii daného procesu na základe vzťahov medzi
jednotlivými útvarmi;
2) optimálne využitie potenciálnych možností každého útvaru.
Aby bolo možné zobraziť kooperačné väzby medzi útvarmi a určiť aj zodpovednosť za úspory resp.
prekračovanie nákladov musia byť splnené tieto predpoklady:
1) musí byť uskutočnené také uzatvorenie činnosti jednotlivých vnútropodnikových útvarov, aby
bolo možné zmerať ich náklady;
2) musí byť možná identifikácia čiastkových výkonov, ktoré jednotlivé útvary odovzdávajú iným
vnútropodnikovým útvarom;
3) ocenenie týchto čiastkových výkonov pomocou vnútropodnikových cien.
- 10 -
Triedenie nákladov z hľadiska zdroja, ktorý poskytuje výrobky, práce alebo služby
Náklady Náklady
externé (prvotné) interné (druhotné)
- 11 -
6. Kalkulačné triedenie nákladov
Posudzovanie príčinnej súvislosti nákladov k určitému výkonu je potrebné najmä pri úvahách o tom
či vyrobiť, alebo kúpiť materiál, výrobky, alebo či zmeniť alebo zachovať daný sortiment výrobkov
atď. Toto priraďovanie nákladov k výkonom alebo k jeho časti nazývame kalkulačným triedením
nákladov. Je zvláštnym typom účelového triedenia nákladov.
Zložitosť tohto triedenia nákladov vyplýva zo zložitosti samotného výrobného procesu, množstva
bezprostredných alebo sprostredkovaných väzieb ku konkrétnemu výkonu.
Z hľadiska príčinných väzieb nákladov k výkonu, ktoré je presne špecifikovaný z hľadiska objemu,
druhu i kvality a z hľadiska praktických technických možností, ako priradiť náklady konkrétnemu
výkonu možno rozlíšiť dve základné skupiny nákladov.
Náklady Náklady
priame nepriame
Náklady priame – sú to tie náklady, ktoré priamo súvisia s konkrétnym druhom výkonu. Patria sem
náklady jednotkové (sú vyvolané nielen konkrétnym druhom výkonu ale priamo jeho jednotkou)
okrem toho sem patria náklady, ktoré sa vynakladajú len v súvislosti s vykonávaním tohto druhu
výkonu.
Nepriame náklady – to sú tie náklady, ktoré sa neviažu k jednému druhu výkonu a zabezpečujú
priebeh výrobného procesu podniku v širších súvislostiach. Patrí sem väčšina režijných nákladov
(okrem tých, ktoré súvisia s konkrétnym druhom výkonu), ktoré sú spoločné viacerým druhom
výkonov. Náklady na kalkulačnú jednotku možno vyčísliť len nepriamo pomocou zvolených veličín
nepriame
jednotkové režijné
priame
- 12 -
7. Triedenie nákladov z hľadiska potrieb rozhodovania
Veľký význam majú v NÚ úvahy o tom ako sa budú náklady vyvíjať pri prípadnom zvýšení alebo
znížení objemu produkcie. Keďže jednotlivé nákladové zložky závisia od jednotlivých výkonov,
môžeme rozlišovať dve základné skupiny nákladov
Náklady Náklady
variabilné fixné
x objem
N náklady
Nc celkové náklady = f (x) - závisia len od objemu
Nc
Nj priemerné náklady =
x
N 2 − N1
Nhj hraničné náklady na jednotku =
x2 − x1
Variabilné náklady
- 13 -
Podproporcionálne
Nadproporcionálne
- 14 -
Fixné náklady
Absolútne fixné náklady
Keďže kapacita strojov a zariadení, ktoré vyvolávajú vznik fixných nákladov nie je neobmedzená je
potrebné ju za určitých podmienok rozšíriť; je potrebné jednorázovo znova vynaložiť fixné náklady.
Celkové náklady – ostávajú konštantné len na určitom intervale, v tomto intervale objem výroby
..........................
- 15 -
Jednotkové náklady – klesajú a hraničné náklady na jednotku sa rovnajú nule.
Fixné náklady – sa nemenia v určitom rozsahu vykonávaných výkonov. Ide spravidla o náklady
určené na zabezpečenie výrobného procesu.
Príklad na oportunitné náklady: máme 2 študentov, ktorí sa rozhodujú, ktorú formu zárobku si
vyberú:
1. rozdávanie reklamných letákov 2,50 Sk
2. rozdávanie reklamných darčekov 5,– Sk.
Napr. rozdanie letáku – 2 min., rozdanie reklamného darčeka 5 min.
Za 1 hodinu: 30 x 2,5 = 75,– Sk
12 x 5 = 60,– Sk
Ak si zvolím rozdávanie darčekov, tak rozdávanie letákov = náklady obetovanej príležitosti
(nevzniknuté náklady, marže).
- 16 -
3) umožňujú hodnotiť účelnosť ďalšieho priebehu procesu od určitej dosiahnutej úrovne,
4) ich prostredníctvom možno definovať optimálne body hospodárnosti a ziskovosti
v pokračujúcej činnosti.
Príklad: celkový zisk rastie len vtedy keď hraničný výnos; vyšší ako hraničné náklady.
Bod optimálnej hospodárnosti dosahujeme vtedy ak sa hraničné náklady rovnajú priemerným
nákladom na jednotku.
Bod dosahovania maximálneho zisku, dosiahneme vtedy ak N hj = V hj a hraničný zisk sa rovná
nule (V hj – hraničné výnosy na jednotku).
- 17 -
8. Triedenie nákladov a ich vzťah k výnosom a zisku podniku
Základným cieľom každého podniku je dosiahnutie maximálneho zisku (maximalizácia výnosov
a minimalizácia nákladov).
Základné úlohy zaoberajúce sa optimalizáciou vzťahov medzi výnosmi objemu výroby, cenou,
a nákladmi sa označujú ako CVP úlohy
( C - náklady, V - objem, P - cena).
Proporcionálne náklady – ich návratnosť je vždy zabezpečená za predpokladu, že jednotková cena
prevyšuje túto úroveň nákladov.
Fixné náklady boli vynaložené na to, aby zabezpečili výrobu a predaj výkonov ako celku.
Návratnosť vynaložených fixných nákladov je zabezpečená až určitým konkrétnym množstvom
predaných výkonov. Až od tohto okamihu prispieva rozdiel medzi cenou a proporcionálnymi
nákladmi k zisku podniku.
Marža (príspevok na úhradu fixných nákladov a tvorbu zisku) vypočítame ju ako rozdiel medzi
cenou a proporcionálnymi nákladmi.
Bod zvratu – je to objem výroby pri ktorom dosiahnuté výnosy uhrádzajú vynaložené náklady
a nevzniká ani zisk ani strata. Koľko jednotlivých príspevkov na náhradu pokryje celkový vklad
fixných nákladov
Nc = Nf + Nv
N c = N f + N vj * x
HV = V c – N c
HV = c j * x - ( N f + N vj x )
HV = x ( c j – N vj ) – N f
O = x ( c j – N vj ) – N f
N j = x ( c j – N vj )
x = ( c j – N vj ) / N j
- 18 -
9. Základné kalkulačné pojmy
3 základné významy slova kalkulácia:
1) činnosť, ktorá vedie k zisteniu či stanoveniu nákladov na konkrétny výkon podniku
2) výsledok činnosti
3) vydeliteľná časť informačného systému podniku
3) CENA PO ÚPRAVÁCH
- Variabilné N výrobku
priame jednotkové
variabilná réžia
Marža
- Fixné N v priemere pripadajúce na výrobok
ZISK
- 20 -
Priamy materiál = napr. suroviny, základný materiál, pomocný materiál, kt. vo výrobnom procese
vstupuje do výrobku a tvorí jeho podstatu, resp. prispieva k vytvoreniu podstatných vlastností
výrobku.
Priame mzdy = úkolové, ..... mzdy zamestnancov vo výrobnom útvare; mzdy musia súvisieť
s kalkulačným výkonom.
Ostatné priame náklady = všetky ostatné N, kt. sa dajú priamo určiť na jednotku, napr. zákonné
sociálne poistenie, palivo, energia.
Výrobná réžia = spoločné výrobné N, spotreba energie vo výrobe, odpisy vo výrobe
Správna réžia = spoločné N celého podniku; cestovné; nájomné.
Zásobovacia réžia = týkajúca sa zásob, skladu, . . . . . .
.
- 21 -
10. Kalkulačný systém
Uplatnenie kalkulácie v hodnotovom riadení podniku je rozsiahle. Využíva sa ako:
1) podklad pre rozhodovanie o optimálnom sortimentnom zložení
2) prostriedok umožňujúci zobrazovať vzťahy medzi zodpovednostnými útvarmi vo forme
vnútropodnikových (VP) cien
3) nástroj riadenia hospodárnosti
4) nástroj využívaný pre zhodnocovanie variantných cenových úvah
5) podklad pre tvorbu plánov
6) nástroj na ocenenie stavu a zmeny stavu nedokončenej výroby, hotových výrobkov a iných
aktivovaných výrobkov
nemôže splniť jediný druh kalkulácie, preto sa zostavujú rôzne druhy kalkulácie
Kalkulačný systém
Kalkulácia
predbežná výsledná
normová prepočtová
operatívna plánovaná
Operatívna kalkulácia = vyjadruje úroveň vopred stanovených nákladov, kt. zodpovedajú platným
(súčasným) konkrétnym technickým a výrobným podmienkam, pri ktorých sa uskutočňuje výrobný
proces. Využíva sa najmä pri zadávaní nákladovej úlohy výrobným útvarom a pri kontrole jej
plnenia.
- 22 -
Kalkulačný systém v širšom a užšom poňatí.
KS v užšom poňatí = jeho cieľom je riadenie hospodárnosti po línii výkonov a to primárne
(prvotne) jednotkových resp. ostatných variabilných nákladov.
KS v širšom poňatí = mal by byť nástrojom riadenia hospodárnosti i efektívnosti vykonávaných
výkonov a to v oblasti nielen jednotkových N, ale odvodene aj všetkých ostatných N vyvolaných
druhom vykonávaných výkonov. Jeho súčasťou sú okrem jednotlivých druhov kalkulácii nákladov
aj kalkulačné ceny.
- 23 -
11. Podmienky ovplyvňujúce zameranie výkonovo- orientovaného účtovníctva
Uplatnenie konkrétnej metódy evidencie a kalkulácie nákladov závisí predovšetkým od
konkrétnych podmienok, v kt. výrobný proces prebieha.
Tieto podmienky sú určené najmä:
1) charakterom (typom) výrobného procesu
2) charakterom (typom) výrobkov (výkonov)
3) členitosťou výrobného procesu
4) organizáciou dávkovania výkonov
5) existenciou nedokončenej výroby
6) združenosťou výroby
- 24 -
b) nečlenitá výroba – je najmä, niektoré organické výroby prebiehajú buď v jedinom al.
v niekoľkých po sebe idúcich pracovných procesoch, ktoré však vždy tvoria technologicky
uzavretý celok. Výroba je spravidla viazaná na určité pracovisko, takže ju nemožno
rozčleniť na čiastkové procesy.
6) Združenosť výroby
a) združená výroba = keď z 1 materiálu (suroviny) vznikajú aspoň dva výrobky v určitom
pomere; pričom výrobca nemá buď žiadnu alebo len obmedzenú možnosť ovplyvniť relácie
( pomery) medzi týmito výrobkami. Pretože k združenej výrobe nemožno pripočítať
k jednotlivým výrobkom žiadny náklad priamo, používajú sa pri kalkulácii nákladov
nepriame metódy a to:
odpočítaním – túto metódu je vhodné aplikovať v podmienkach, keď výsledkom
združeného výrobného procesu je 1 hlavný výkon a ostatné sú vedľajšie. Náklady
kalkulovaného hlavného výrobku (výkonu) sa zistia odpočítaním odhadnutých N
vedľajších produktov od celkových N. Tento rozdiel sa potom vydelí skutočným
množstvom kalkulačných jednotiek hlavného výrobku (výkonu)
rozpočítaním – ak možno výkony, kt. vznikli ako výsledok združeného procesu,
považovať z hľadiska ich dôležitosti za približne rovnocenné, použijeme kalkulačné
metódy – rozpočítaním. Výsledné kalkulácie týchto výkonov vychádzajú z podielu
celkových N prepočítaných na jednotlivé druhy výkonov.
kombináciou 1. a 2.
- 25 -
b) nezdružená výroba = 4 základné metódy evidencie a kalkulácie nákladov
1) prostá – uplatňuje sa v podmienkach výroby jediného výrobku (skupiny homogénnych
výrobkov); pričom výrobný proces nie je potrebné členiť na úseky
2) fázová – uplatňuje sa najmä vo výrobách jediného výrobku al. skupiny homogénnych
výrobkov, kt. však vznikajú v podmienkach členitého výrobného procesu. V každej fáze
totiž vzniká rôzne množstvo vykonávaných výkonov, a preto treba vstupy a výstupy
jednotlivých fáz sledovať oddelene
3) stupňová – uplatňuje sa vo výrobách, v kt. sa najskôr vyrába polotovar, kt. môže ďalej
vstupovať do niekoľkých finálnych výrobkov, poprípade ďalších polotovarov vlastnej
výroby
4) zákazková – má opodstatnenie v podnikoch s heterogénnou výrobou, kde sa zhotovujú
jednotlivé výrobky alebo malé série výrobkov podľa individuálnych objednávok
zákazníkov
- 26 -
12. Kalkulačné metódy
Metódy
Tradičné Netradičné
V nezdružených V združených
výrobách výrobách
Jednoduchým odčítaním
delením
Pomocou rozpočítaním
ekvivalentných
čísel
kombináciou
Prirážkou
- 27 -
13. Úhrnné metódy zostavovania kalkulácie nákladov v nezdružených výrobách
O úhrnných metódach zostavovania kalkulácie nákladov hovoríme vtedy, keď je kalkulačná
položka vyjadrená jednou sumou (1 číslom). Ak je kalkulačná položka vyjadrená viacerými sumami
hovoríme o rozdielových metódach zostavovania kalkulácie. V tradičných, úhrnných a rozdielových
metódach zostavovania kalkulácie sú zahrnuté a rozvrhujú sa na výkony všetky vynaložené
náklady. Tieto metódy sa niekedy nazývajú aj absorbčné metódy zostavovania kalkulácie.
Považujú sa za statické metódy, lebo nevyjadrujú dynamiku nákladov v závislosti od zmien objemu
výkonov.
- 28 -
normohodiny). Pri rozvrhovaní nepriamych N podľa hodnotovej rozvrhovej základne sa počíta tzv.
percento prirážky podľa vzorca:
NepriameN∗ 100
% prirážky =
rozvrhová
základňa
∗ ( podielzákladne
% prirážky pripadajúc
i nakalkulovan
ú jednotku
)
podielrozvrhov . jed.=
. N nakalkul
100
Pri rozvrhovaní nepriamych N podľa naturálnej rozvrhovej základne sa počíta sadzba
nepriame
náklady
=
Sadzba
rozvrhová
základňa
Príklad P6
Z = ∑(ci – ni) * gi – F
ci – ni = celková marža
- 30 -
Kalkulačná metóda podľa čiastkových aktivít sa javí ako jemnejší nástroj synteticky kombinujúci
tradičné postupy.
N Univerzálna N na
rozčlenené vzťahová jednotlivé
podľa veličina produkty
vzťahu
vyjadruje vzťah
k objemu
Metóda ABC je náročná na rozsah zisťovaných dát. Napriek tomu však umožňuje posúdiť
nákladovú náročnosť procesov a porovnať ich s prínosmi ktoré prinášajú. Upozorňuje na nákladovú
náročnosť neštandardných v malých objemoch vykonávaných výkonov. Umožňuje spracovať
variantné rozpočty pre rôzny rozsah vykonávaných aktivít, merať výkonnosť útvarov, pôsobiť na
hospodárnosť. Najväčší efekt má využitie metódy ABC v odvetviach so širokým sortimentom
poskytovaných výkonov, ktorých realizácia vyžaduje mnoho nákladovo náročných, pomocných
a zabezpečujúcich činností (spracovateľský priemysel, s heterogénnou výrobou a montážnou, ale ja
v nevýrobných odvetviach napr. bankovníctvo, poisťovníctvo, doprava, atď). Z hľadiska
rozhodovacích úloh prináša v kalkulačnej oblasti zlepšené podklady pre riešenie úloh spojených
s návrhom a obhajobou cien a pre úlohy vychádzajúce zo znalostí úplných nákladov výrobkov. Nie
veľmi dobré skúsenosti sú s aplikáciou tejto metódy v oblasti zainteresovanosti pracovníkov na
množstve a kvalite čiastkových aktivít.
- 31 -
V jednotlivých jazykových oblastiach nie je jednotné definovanie pojmu rozpočet a plán.
Plán je nástrojom presadzovania podnikovej politiky. Plánovanie sa môže obmedziť na vecné
vymedzenie úloh a chápe sa vo všeobecnosti širšie ako rozpočtovníctvo.
Rozpočet musí nadväzovať priamo alebo nepriamo na podnikovú politiku; má tieto
charakteristiky:
stanovujú sa ním hodnotové ukazovatele;
musí stanoviť určité úlohy;
má väzbu na určité časové obdobie
nemôže sa zakladať len na exaktne prepočítaných veličinách.
Rozpočet sa niekedy chápe len ako prevod úloh vecne vymedzených plánom na peňažné jednotky
(úplne s tým nemožno súhlasiť, pretože niektoré oblasti rozpočtovania napr. náklady na výskum
a vývoj možno len ťažko vecne vymedziť/alebo vôbec nie/).
- 32 -
a) výskum a vývoj
b) prevádzková oblasť
c) investície
d) finančná oblasť
e) a iné oblasti
- 33 -
Štruktúra položiek režijných nákladov v rozpočte úzko súvisí s konkrétnymi výrobnými
a organizačnými podmienkami daného podniku. Pri stanovení štruktúry rozpočtu je potrebné
kombinovať účelové členenie položiek režijných N vo väzbe na režijne výkony s druhovým
členením položiek režijných N s väzbou na finančný plán N zostavovaný na úrovni podniku.
Pretože mnoho VP útvarov využíva výkony ako od externých dodávateľov, tak aj od ostatných VP
útvarov. Preto je v rozpočte potrebné deliť režijné náklady na prvotné a druhotné. Vhodne zvolená
štruktúra režijných nákladov v rozpočte umožňuje využívať tento nástroj v riadení režijných
nákladov po línií výkonov aj po línii zodpovednosti.
- 34 -
Variátor je pomerové číslo, kt. udáva vzťah medzi rastom (poklesom) príslušného režijného nákladu
a objemom činností resp. výkonov v rozpočtovanom období v porovnaní s obdobím východiskovým.
Vyjadruje teda o koľko % sa zvýši (zníži) režijný N, ak sa zvýši (zníži) objem činností al. výkonov o 1 %.
Ak V = 0 => fixný náklad
V = 1 => proporcionálne
V > 1 => nadproporcionálne
1 > V > 0 => podproporcionálny náklad
9) Kombinácia predchádzajúcich možností
90 ks ~ 15 500 ,- Sk
110 ks ~ 16 800,- Sk
- 35 -
1. Môžem spraviť absolútny neprepočítaný pevný rozpočet A B
Skutočné náklady 15 500 16 800
Rozpočtové náklady 16 770 16 770
1 270 30
úspora prekročili
- 36 -
Kontrola plnenia rozpočtov režijných nákladov (RRN)
Pri režijných nákladoch porovnávame skutočnú réžiu jednotlivých stredísk s réžiou rozpočtovanou,
buď:
a) porovnaním skutočnej réžie s neprepočítaným pevným rozpočtom
b) porovnaním skutočnej réžie s pevným rozpočtom prepočítaným na skutočnú výšku výkonov
strediska
c) porovnaním skutočnej réžie s variantným rozpočtom
d) to isté ako v b)
Základné zásady, kt. by sa mali rešpektovať pri zostavovaní RRN a následnej analýze:
1) základom zostavenia rozpočtu je členenie prvotných a druhotných N podľa zodpovednosti za
ich vznik
2) podstatnou charakteristikou rozpočtu by malo byť i to do akej miery je rozpočet nákladov
ovplyvnení rozdielnou mierou aktivity
3) dôležitá je aj väzba rozpočtov na zodpovednostné účtovníctvo
4) dôležitá je aj väzba rozpočtov a predbežných kalkulácií.
Metóda 1 odchylky ⇒ vychádza pri výpočte zo skutočne vynaložene spotreby, ktorú porovnáva
s pevným rozpočtom lineárne prepočítaným, účelne a produktívne vynaložením využitím kapacity.
Metóda 2 odchýlok ⇒ za základ berie tiež len účelne a produktívne vynaloženú spotrebu, a celkovú
odchylku rozkladá na 2 časti, a to spotrebnú a objemovú
Metóda 4 odchylok ⇒ spodrobňuje hore uvedené odchýlky v tom zmysle, že určuje vplyv
neproduktívnej a neúčelnej činnosti na výšku fixných a variabilných nákladov. Spotrebná odchýlka
sa rozkladá na rozpočtovú a výkonnostnú. A objemová odchýlka sa rozkladá na kapacitnú
a účinnostnú odchýlku.
Rozpočtová ⇒ o koľko sú skutočné náklady väčšie (menšie) než je to uznané za nutné podľa
variantného rozpočtu pre celkovú skutočnú aktivitu
Výkonnostná ⇒ aké množstvo variabilných N bolo vynaložené neúčelne (vypočíta sa ako rozdiel
medzi variantnými rozpočtami na celkovú a účelnú aktivitu strediska)
- 37 -
Kapacitná ⇒ vyjadruje ako ovplyvňuje výšku nákladov nižší či vyšší stupeň využitia kapacity
strediska (vypočíta sa ako rozdiel medzi variantným a pevným rozpočtom prepočítaným na celkovú
aktivitu strediska)
Účinnostná ⇒ vyjadruje aká časť fixných nákladov bola neúčelne využitá na neproduktívnu
činnosť (vypočíta sa ako rozdiel medzi celkovou objemovou a kapacitnou odchýlkou, alebo ako
súčin počtu hodín neúčelnej práce x objem fixných N pripadajúcich na 1 hodinu práce pri 100 %
využití kapacity)
- 38 -
18. Rozdielové metódy riadenia hospodárnosti jednotkových nákladov
Kým pri úhrnných metódach kontroly hospodárnosti sa darí zisťovať odchýlky od plánovaného či
požadovaného stavu často až po uplynutí dlhšieho časového obdobia, počas ktorého prebiehala
príslušná výrobná činnosť (a rozdiely sa len konštatujú), rozdielové metódy ich umožňujú
ovplyvniť hneď pri ich vzniku, popr. ich vzniku predchádzať.
Rozdielové metódy sa teda najúčinnejšie uplatňujú pri kontrole jednotkových nákladov. Ich
spojitosť s jednotkou vykonávaného výkonu umožňuje stanoviť podrobné normy ich spotreby (na
finálny výkon, fázy, stupne, činnosti, operácie...),
⇒ vyčlenenie normovej metódy zo všeobecne charakterizovaných rozdielových metód.
- 39 -
Základom uplatnenia normovej metódy sú operatívne normy jednotkových nákladov. Ich výhodou
je, že sú normami okamihovými, ktoré platia len za konkrétnych podmienok v technike,
technológii, resp. organizácii výroby. V okamihu, keď sa tieto podmienky zmenia, mení sa
i príslušná norma. Operatívna norma dovoľuje zisťovať rozdiely medzi skutočnými a normovanými
nákladmi bežne, pri vykonávaní každej operácie. Tieto rozdiely označujeme ako odchýlky od
noriem. Ak je odchýlka od noriem zistená pri určitej operácii, možno u nej presne určiť základné
charakteristiky, z ktorých najdôležitejšie sú: príčina, zodpovedný pracovník, miesto vzniku odchýlky
a výrobok, ktorého sa odchýlka týka.
Pri stanovení nákladovej úlohy pripadá do úvahy aj použitie plánových noriem, ktoré má niektoré
nevýhody:
a) Plánová norma vyjadruje priemernú nákladovú úlohu za určité dlhšie obdobie. Odchýlka od
plánovej normy má preto menšiu vypovedaciu schopnosť.
b) Problém je aj v zistení zodpovednosti za vznik odchýlky od plánovej kalkulácie.
c) Často sa najviac plánové normy nestanovia pre jednotlivé operácie ale na celý finálny výkon.
Odchýlky možno potom zistiť až na konci účtovného obdobia, keď bol výkon dokončený.
d) Dodatočne zistené odchýlky za celú kalkulačnú položku nedovoľujú určovať podrobné príčiny
a osoby zodpovedné za vznik odchýlok, ale len globálne príčiny, podľa ktorých sa dá len
nepriamo určiť útvar, ktorý odchýlku zapríčinil.
Odchýlka od operatívnej normy znamená buď prekročenie alebo úsporu nákladov. Pretože náklady
podľa operatívnych noriem sú vopred uznané za nutné, môže sa riadiaci pracovník sústrediť len na
odchýlky do noriem. Tento spôsob sa nazýva riadenie podľa odchýlok.
Niektoré z úloh normovej metódy, resp. Oceňovania produktov podnikovej činnosti, vychádzajú
z predpokladu, že predbežná kalkulácia zostáva nemenná aspoň na jedno účtovné obdobie.
Operatívna kalkulácia sa však môže zmeniť teoreticky v každom okamihu, keď sa menia konkrétne
podmienky. V tejto súvislosti možno stálosť ocenenia výkonov zabezpečiť pomocou tzv. základnej
kalkulácie (popr. základnej normy). Je to operatívna kalkulácia (norma) platná k určitému dátumu,
ktorá zostáva po určitú dobu nemenná (slúži po toto obdobie ako pevná zúčtovacia cena). Podľa
dĺžky platnosti základnej kalkulácie rozlišujeme mesačné, štvrťročné, polročné a ročné varianty
normovej metódy. Ak sa líši operatívna norma od základnej normy, vzniká rozdiel, ktorý sa
označuje ako zmena normy. Vzniká totiž v dôsledku zmien v podmienkach výroby, ktoré vedú
k zmene operatívnej normy. Preto sa rozdiel medzi operatívnou a základnou normou (kalkuláciou)
označuje ako zmena noriem pri hrubej výrobe. Podobne ako u odchýlok od noriem, určujú sa i pri
zmenách noriem príčina, útvar, pre ktorý bude zmenená norma platiť a výrobok, ktorého sa zmena
týka. Zmeny noriem majú teda omnoho užšiu väzbu k určitému výrobku ako odchýlky od noriem.
- 41 -
VK = ZK +/- ZN +/- O
Príklad:
V sledovanom období sa vyrába jediný výrobok A. Základná norma v položke jednotkový materiál
na 1 ks výrobku:
v 1. polroku 100,- Sk,
v 2. polroku 85,- Sk.
Operatívna norma na 1 ks výrobku sa pri tejto položke vyvíja takto:
od 1.1. do 31. 3. 100,- Sk
od 1.4. do 30.6. 90,- Sk
od 1.7. do 31.7. 85,- Sk
od 1.8. do 31.12. 82,- Sk
- 42 -
Zmeny noriem pri hrubej a nedokončenej výrobe
120
110
100
90
80
Sk
70
60
50
40
30
20
10
0
mesiac
Úlohy:
1) Zaúčtujte hospodárske operácie vyplývajúce z uvedeného zadania v mesiacoch jún a júl.
2) Vypočítajte v každom z týchto mesiacov výslednú kalkuláciu 1 ks výrobku v položke
jednotkový materiál.
- 43 -
Riešenie (jún):
1 - Výroba
Text ZK ZN O Text ZK ZN O
1. ZS NV 100 - 10 DV 5. 800 7. - 80 55
2. Náklady v ON 10
3. ZN + 55 KS 6. 200 7. - 20
4. ZN + 90 - 90
Spolu 1 000 - 100 + 55 Spolu 1 000 100 55
1) Začiatočný stav nedokončenej výroby v mesiaci máj: 1 ks v ocenení základnou normou 100 Sk
s podielom zmien noriem – 10 Sk (zmena normy = platná základná norma – platná operatívna
norma, t.j. 100 Sk – 90 Sk = 10 Sk).
2) V mesiaci jún bolo do výroby zadaných 9 výrobkov. Podľa operatívnej normy platnej v tomto
mesiaci 9 ks x 90 Sk = 810 Sk.
3) V mesiaci jún došlo k celkovému prekročeniu operatívnej normy o + 55 Sk.
4) Účtujeme zmeny noriem v hrubej výrobe (základná norma – operatívna norma na 1 výrobok
10 Sk, na 9 zadaných výrobkov 90 Sk).
Pozn.: so znamienkom + zapíšeme 90 Sk do stĺpca ZK (základná kalkulácia), pretože 9 ks
nových výrobkov podľa základnej kalkulácie by bolo ocenených v sume 9 ks x 100 Sk = 900 Sk
a 810 Sk už zaznamenaných v tabuľke spolu s uvedenou sumou 90 Sk je 900 Sk. Nesmieme
zabudnúť sa stĺpec ZN (operatívna norma je na každý výrobok o 10 Sk nižšia ako základná, na
9 výrobkov je to 90 Sk).
5) Dokončených bolo 8 výrobkov. Podľa základnej kalkulácie je to 8 ks x 100 Sk = 800 Sk.
6) Konečný zostatok nedokončenej výroby podľa základnej kalkulácie je 2 ks neodvedených
výrobkov ( 1 bol na sklade koncom mája + 9 sa do výroby zadalo v júni – 8 sa odviedlo na sklad
hotových výrobkov ), teda 2 ks x 100 Sk = 200 Sk.
7) Zo zadania úlohy vieme, že, Nedokončená výroba sa bude oceňovať vo výške operatívnych
noriem a z teórie vieme:
celkový
objemZN∗100
% ZN =
náklady
nahrubúvýrobuv základných
normách
− 100∗ 100
% ZN = % ZN = − 10%
1000
na odvedené výrobky pripadajú ZN: - 10 % z 800 Sk = 80 Sk
na nedokončené výrobky pripadajú ZN: - 10 % z 200 Sk = 20 Sk.
8) Všetky odchýlky od noriem sa zaúčtujú na strane D účtu výroba k dokončenej výrobe (NV sa
oceňuje na úrovni operatívnych noriem).
- 45 -
a) operatívny štandard (norma – mení sa, ak sa menia príslušné podmienky);
b) priemerný štandard (priemerná norma – priemerná úloha pre dlhšie obdobie);
c) základný štandard (kalkulácia, ZK sa vymedzuje ako operatívna kalk. k určitému okamihu);
zistenie skutočnej veličiny;
kontrola dodržania štandardov a zisťovanie odchýlok:
Odchýlky sa môžu zisťovať priebežne, alebo dodatočným výpočtom.
V malosériovej a stredne sériovej výrobe má význam priebežné sledovanie odchýlok. Hodnota
odchýlky zistenej za určité obdobie a určité kalkulačné položky je súčtom odchýlok priebežne
zistených podľa operácií.
Dodatočný výpočet odchýlok je charakteristický pre režijné náklady a pre procesnú technológiu.
- 46 -
19. Základné predpoklady fungovania zodpovednostného účtovníctva (organizačná
a ekonomická štruktúra podniku).
Pri podrobnejšom sledovaní vývoja nákladového a manažérskeho účtovníctva možno badať rast
zložitosti výroby a iných podnikateľských aktivít, sprevádzaný rastom podnikov. Z toho vyplývajú
aj zvyšujúce sa požiadavky na koordináciu procesov. Účtovníctvo sa nezaoberá len následným
zobrazovaním skutočnosti, ale aj informáciami o vzájomnom vzťahu skutočných a vopred
stanovených nákladov, výnosov, obstarávacích cien a iných finančne hodnotových charakteristík.
Počiatočný dôraz na členenie nákladov, výnosov ale aj iných veličín prvotne podľa ich vzťahu
k výkonom sa postupne zmierňuje a dostáva sa na rovnakú úroveň s členením informácií podľa
zodpovednosti:
- 47 -
v rámci informačnej funkcie plní nezastupiteľnú úlohu zodpovednostné účtovníctvo
Cieľom tvorby organizačnej štruktúry je také usporiadanie činností a vzťahov v podniku, ktoré
vedie k optimálnemu naplňovaniu jeho cieľov. Výsledkom dôležitým pre zodpovednostné riadenie
je vyjadrenie vertikálnych a horizontálnych vzťahov medzi útvarmi.
technologické usporiadanie
- 48 -
Odpoveď: Budovanie (paralelne s organizačnou štruktúrou) zodpovednostných (hospodárskych
a nákladových stredísk).
Centralizácia Decentralizácia
Nepriamo.
Formou direktív.
V dlhšom intervale.
Ako sú útvarom zadávané úlohy? Krátky časový interval.
Dôraz na finančne hodnotové
Dôraz na vecné úlohy.
kritériá.
Z nadriadenej úrovne, na
Ako je kontrolované Dôležitá je aj vnútorná
základe riadenia pomocou
ich plnenie? útvarová kontrola
odchýlok.
- 50 -
Na väzbu plánu a skutočne Na skutočne dosiahnuté výsledky,
Na aké kritériá je primárne viazaná dosiahnutých výsledkov. vyjadrené pomocou finančných
hmotná zainteresovanosť? Podstatná časť je viazaná na kritérií. Menšia váha na celo-
výsledky podniku ako celku. podnikové výsledky.
- 51 -
3) účtovný prístup
za prvotnú považuje optimalizáciu cieľov podniku ako celku, ale uvedomuje si prirodzený
stret záujmov podnikového vedenia a útvarového vedenia;
VPC je limitovaná trhovou cenou a normovanými variabilnými nákladmi;
4) behaviorálny prístup
vychádzajúce zo psychológie správania sa vedúcich pracovníkov jednotlivých útvarov;
5) kombinovaný prístup.
Typy vnútropodnikových cien
- 52 -
odvodzuje sa od trhovej ceny, vedenie podniku zasahuje len ak by trhová cena pôsobila proti
záujmom podniku;
dohoda medzi útvarmi, vedenie zasahuje, len ak k dohode nedôjde.
meradlom efektu práce s cieľom zabezpečiť podiel týchto útvarov na celkovom zisku podniku
(hierarchicky vyššie útvary so značným podielom právomocí, pri decentralizovanom prístupe);
nástrojom kontroly hospodárnosti a kvality – vo výkonných útvaroch s nižšou právomocou (pri
centralizovanom prístupe);
VP banka = nástroj VP zodpovednostného riadenia, ktorý reálne toky ekonomických zdrojov medzi
podnikom a okolím a medzi VP útvarmi s vysokou právomocou a zodpovednosťou transformuje do
polohy, aká by nastala pri teoretickom (nerealizovanom) rozčlenení podniku na ekonomicky
samostatné subsystémy.
- 53 -
21. Osobitosti účtovania vo fázovej, stupňovej a kusovej výrobe
združená výroba
→ keď z jedného materiálu (suroviny) vznikajú objektívne aspoň 2 alebo viac výrobkov v určitom
pomere, pričom výrobca nemá buď žiadnu alebo len obmedzenú možnosť ovplyvniť relácie
(pomery) medzi týmito výrobkami;
→ v chemických výrobách, ale i niektorých mechanických procesoch (mletie obilia), v doprave
(náklady na osobnú dopravu…);
→ pretože v združenej výrobe nemožno pripočítať jednotlivým výrobkom žiadny náklad priamo,
používajú sa pri kalkulácii vlastných nákladov výkonov nepriame metódy:
Hlavný výkon 3
nezdružená výroba
Náklady
vynaložené Útvary hlavnej Dokončen
na hlavnú činnosti é výrobky
činnosť
fázová – uplatňuje sa najmä vo výrobách jediného výrobku alebo skupiny homogénnych výrobkov,
ktoré však vznikajú v podmienkach členitého výrobného procesu. V každej fáze totiž vzniká rôzne
množstvo vykonávaných výkonov, a preto treba vstupy a výstupy jednotlivých fáz sledovať
oddelene (výroba tehál …).
Útvar 1. fázy
Náklady
vynaložené Dokončené
Útvar 2. fázy
na hlavné výrobky
činnosti
Útvar 3. fázy
stupňová – uplatňuje sa vo výrobách, v ktorých sa najskôr vyrába polotovar, ktorý môže ďalej
vstupovať do niekoľkých finálnych výrobkov, popr. ďalších polotovarov vlastnej výroby.
Náklady
vynaložené
na hlavnú
činnosť Útvar
I. stupeň Polotovar
- 55 -
Útvar Dokončen
I. stupeň é výrobky
Zákazka 1
Vynaložené
náklady
priame na Dokončen
Zákazka 2
jednotlivé é zákazky
činnosti
Zákazka 3
Vynaložené
náklady
nepriame
- 56 -
Až po zistení celkovej výšky týchto spoločných nákladov vyjadriť ich podiel pripadajúci na
jednotlivé druhy výkonov a popr. ho i zúčtovať pomocou druhotnej transakcie na príslušné
kalkulačné účty v prípade, že sa výkony oceňujú vrátane podielu týchto nákladov.
Pri podrobnejšom členení je potom účelné sledovať oddelene:
v rámci nákladov priamo priraditeľných, jednotkové náklady vyvolané jednotkou
výkonu a tzv. priame réžie vyvolané druhom príslušného výkonu
v rámci spoločných režijných nákladov, variabilnú a fixnú réžiu
- 57 -