GAAR (veobecn pravidlo predchdzania daovm nikom) v prvnom poriadku SR

1. Daov nik ako pojem krtky vod

Vek problm v nazeran na problematiku daovho niku je dan rozdielmi

v samotnom chpan pojmu daovho niku ako takho. V zahraninej vedeckej spisbe, vo
vzahu k pojmu daov nik, stoj popri sebe viacero pojmov, ktor nemaj plne presn a
ustlen slovensk ekvivalent. Takto je mon hovori o daovom niku ako o tax
avoidance (do sloveniny prekladan ako leglny daov nik1) alebo daovom niku ako
tax evasion (v slovenskom preklade neleglny daov nik). Vedeck literatra americkej
proveniencie na shrnn oznaenie tchto krokov pouva pojem prstreok pred daou (tax
shelter). Daovnci, ktor takto kroky vykonaj si buduj akoby prstreok, pod ktorm sa
mu ukry pred daovou povinnosou. Pri vymedzen tchto pojmov je mon vychdza
z pracovnch dokumentov Eurpskej Komisie (alej len Komisia) 2, ktor o leglnom
daovom niku hovoria, e je zloit ho definova, ale vo veobecnosti je to pojem
oznaujci tak usporiadanie zleitost daovnka, ktor je zaman na znenie jeho
daovej povinnosti a aj ke me by pri striktnom nazeran leglne je vinou v rozpore so
zamanm elom a cieom zkona. Na druhej strane neleglny daov nik, vo
veobecnosti, pozostva z neleglnych dohd, kde skuton vka daovej povinnosti je
skryt alebo ju daovnk ignoruje, to znamen, e daovnk plat niiu da ne je povinn,
skrvanm prjmu alebo informci pred sprvcami dane. Okrem tchto pojmov je mon
nazera na daov nik ako na tax fraud (daov podvod), ktorm je myseln neleglny
daov nik, ktor je sankcionovaten trestnm prvom.
Mme za to, e daov nik je typick najm pri priamych daniach, kedy konanie
daovnkov spova najm v elovom vyuvan intittov priameho zdaovania (najm

1 samotn slovn spojenie leglny daov nik vyznieva v slovenskom jazyku protireivo a
znie viac ako bsnick oxymoron ne ako prvny pojem.

2Annex 14 of COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT IMPACT ASSESSMENT

Accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the
Council - An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion the
Commission Recommendation regarding measures intended to encourage third countries to
apply minimum standards of good governance in tax matters the Commission
Recommendation on aggressive tax planning SWD/2012/0403 final
medzinrodnch zmlv o zamedzen dvojitho zdanenia). V tomto kontexte je mon hovori
taktie o medzinrodnch daovch nikoch (bez ohadu na to, i sa jedn o jeho leglnu
alebo neleglnu formu), ktor predstavuj sriu procesov resp. krokov, pomocou ktorch
daovnci dosahuj svoj cie vyuitie rozdielov v efektvnom daovom zaaen v rznych
krajinch resp. inch vhod vyplvajcich z reimov cezhraninho zdaovania prjmu na to,
aby si znili svoje daov zaaenie a celkov daov zaaenie vetkch prepojench osb.
Na druhej strane tzv. daov podvod je v zsade domnou nepriamych dan
(obzvl dane z pridanej hodnoty), kedy neoprvnen daov vhoda zaloen na
neoprvnenom uplatnen prva na odpotanie dane alebo vrtenia nadmernho odpotu na
dani z pridanej hodnoty vznik nie na zklade (zne)uitia zkonnch daovo-prvnych
intittov, ale vo vytvoren klamlivch skutkovch podkladov, ktor maj oklama sprvcov
dane.
Mme za to, e prevenn funkcia daovo-prvnej regulcie vo vzahu k daovm
nikom sa priamo odvja od toho, nakoko je daov systm ttu schopn rozliova medzi
leglnym a neleglnym daovm nikom.
Iba v takom prpade, ak je transakcia alebo shrn transakci resp. krokov daovnka
rozpoznan v daovom systme ako neleglny daov nik, je mon voi daovnkovi
uplatni postup, ktorm sa negatvnym spsobom zasiahne do jeho prvneho postavania
najm vo forme urenia vyej vlastnej daovej povinnosti vo vyrubovacom konan.

2. Koncept GAAR a doktrny predchdzania daovm nikom

tty celosvetovo rozpoznali potrebu prijatia opatren zameranch na boj

proti daovmi nikom. Mme za to, e tieto opatrenia mu vo veobecnosti spada do
dvoch irokch skupn. Prv skupinu predstavuj opatrenia, ktor sa vyvinuli v rmci
rozhodovacej innosti veobecnch sdov a vo svojej podstate maj povahu kritri resp.
vkladovch pravidiel sliacich na posdenie toho, i prvnych konov alebo transakcia
v danom prpade kontituuje neleglny daov nik tieto mono oznai ako tzv. daov
doktrny. Druh skupinu predstavuj opatrenia, ktor boli prijat v rmci jednotlivch
prvnych predpisoch, priom tieto budeme oznaova ako zkonn (statutory) opatrenia
uren na boj proti daovm nikom. V tejto svislosti je taktie mon hovori
o opatreniach na boj proti daovm nikom zakotvenm v medzinrodnch prameoch
daovho prva, najastejie v rmci jednotlivch zmlv o zamedzen dvojitho zdanenia.
 Pri daovch doktrnach je mon rozli tie pravidl a prvne intitty, ktor boli
pre ely daovho prva prevzat zo skromnho prva a modifikovan pre potreby
rozhodovania v daovch veciach. Popri tchto doktrnach boli rozvinut daov doktrny
pecifick pre daov prvo, priom tento rozvoj nastal najm v prostred common-law.3
V sasnosti je mon medzi daov doktrny4 zaradi:
- intitt obchdzania (daovho) prva,
- simulciu (v daovom prve oznaovan tie ako sham),
- zneuitie prva,
- doktrnu skutonho obsahu (substance over form),
- doktrnu ekonomickej podstaty (economic substance)5,
- doktrnu posudzovania krokov v transakcii (step transaction),
- doktrnu podnikateskho elu (business purpose),
Z pohadu vyie uvedench doktrn je mon obchdzanie prva, simulciu
a zneuvan prva povaova za intitty, ktor boli do daovho prva prenesen z odvetv
skromnho prva.6 Vyuitie skromno-prvnych intittov v rmci boja proti daovm
nikom m svoje limity, ktor pomenoval stavn sd SR IV vo veci sp. zn. S 340/2012-62
zo da 22. novembra 2012, e pri posudzovan nsledkov obchdzania daovch predpisov
je potrebn skma, i daov predpisy definuj kogentn pravidl, ako aj ich el, a v
prpade, ak no, i poruenie tchto pravidiel alebo ich elu vedie k neplatnosti tohto
konu, ako aj to, ak in prvny nsledok mono na takto prvny kon aplikova
naprklad zvenie daovej povinnosti. Mme za to, e je vhodn na boj proti daovmi
nikom uprednostni, bu daov doktrny pecificky vytvoren pre oblas daovho prva,
alebo vychdza zo zkonnch opatren na boj s daovmi nikmi.

3 THURNOYI, V. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax

[online]. [cit. 2014.20.01.] Dostupn na: http://ssrn.com/a bstract=387662, s. 4.

4 k tomu pozri: SOLED, A., J.: Use of Judicial Doctrines in Resolving Transfer Tax
Controversies In Boston College Law Review, 2001 . 3 ro. 42. ISSN 0161-6587.

5 bliie: BANKMAN, J. THE ECONOMIC SUBSTANCE DOCTRINE In SOUTHERN

CALIFORNIA LAW REVIEW, 2000

6 DE BROE, L. International Tax Planning and Prevention of Abuse - Volume 14 in the

Doctoral Series. Amsterdam: IBDF, 2008, str. 60
 Zkonn opatrenia uren na boj proti daovm nikom mu by kontruovan na
zamedzenie konkrtnych typov konan (foriem zneuitia konkrtnych daovch intittov),
ktor by mohli smerova k vytvoreniu daovho niku takto opatrenia s oznaovan ako
pecifick alebo selektvne opatrenia (selective) opatrenia na boj proti daovm nikom.
Typickm selektvnym opatrenm na boj proti daovm nikom je zavedenie zrkovej dane -
v prve Slovenskej republiky je mon ako prklad takejto zrkovej dane uvies ust. 44
ods. 2 zkona . 595/2003 Z.z. o dani z prjmov.7
Druhm typom zkonnho opatrenia, ktor mu zavies tty vo svojom prvnom
poriadku je prijatie tzv. veobecnho pravidla predchdzania daovm nikom (general
anti avoidance rule), ktor budeme alej oznaova ako GAAR. GAAR je mon
definova ako sbor pravidiel, ktor vychdzaj z jednotlivch veobecnch zsad
existujcich v daovom poriadku jednotlivch ttov a ktor s modelovan na boj proti
daovm nikom. GAAR predstavuje koncept v daovom poriadku, ktor za stanovench
podmienok umouje daovm autoritm odoprie prslunm daovnkom priznanie
daovej vhody.8
Cieom GAAR je postihova tak konania resp. transakcie, ktor mu vytvra
situciu neleglneho daovho niku, avak nie s postihnuten selektvnymi opatreniami na
boj proti daovm nikom. V tomto smere plat, e namiesto hadania opatren na
predchdzanie daovm nikom pre konkrtne ustanovenia (naprklad prostrednctvom
enumercie zakzanch transakci), tty ktor zaviedli GAAR urili veobecn predpoklady,
za ktorch transakcia tkajca sa akhokovek ustanovenia, me by neuznan pre ely
priznania daovej vhody zo strany sprvcov dane alebo sdu.9

7 poda ust. 44 ods. 2 2 zkona . 595/2003 Z.z. o dani z prjmov na zabezpeenie dane zo
zdanitench prjmov okrem prjmov, z ktorch sa da vyber zrkou a prjmov zo zvislej
innosti, z ktorch sa zra preddavok na da je platite dane, ktor vyplca, poukazuje alebo
pripisuje hrady v prospech daovnka nezmluvnho ttu povinn zra sumu vo vke 35
% z peanho plnenia.

8 Ernst & Young. GAAR rising Mapping tax enforcements evolution [online]. [cit.
2015.30.06.] Dostupn na: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/
$FILE/GAAR_rising_1%20Feb_2013.pdf, s. 2.

9 US Department of the Treasury, 1999. The Problem of Corporate Tax Shelters Discussion, Analysis and
Legislative Proposal. [online]. Washington: Department of the Treasury. [cit. 2015.30.06.] Dostupn na:
http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/ Documents/ ctswhite.pdf, s. 119.
 Na GAAR je takto mon nazera ako na sbor veobecnch predpokladov pre
rozpoznanie neleglneho daovho niku a nadvzujcich dsledkov majcich podobu
opatren, ktor mu pri neleglnych daovch nikoch uplatni sprvcovia dane. Vo svojej
podstate GAAR operuje nezvisle od inch opatren urench na boj proti daovm nikom
a m by pouit ako protiopatrenie uren na zamedzenie tch druhov konan, ktor
vyuvaj nedostatky ostatnch opatren na boj proti daovm nikom.10 Kovm prvkom
pri kontrukcii GAAR je stanovenie kritri pre identifikovanie tch krokov resp. druhov
transakci, ktor maj by povaovan za neleglny daov nik, v tomto smere je mon
o GAAR hovori aj ako o zkonnom teste urenom na rozpoznanie daovch nikov.
Zkonodarca si me osvoji viacero monost pre vymedzenie tchto kritri, priom sa
me jedna bu o kodifikciu daovch doktrn, ktor u existuj a boli rozvinut v rmci
danho ttu, alebo o urenie charakteristiky umelch schm obchodnch vzahov, ktor s
vytvran a cielene vyuvan na neoprvnen zskavanie daovch vhod. Z hadiska
prvnych dsledkov, alej GAAR taktie obsahuj oprvnenia pre uloenie pecilnych
opatren alebo sankci zo strany sprvcov dane. Taktie niektor GAAR obsahuj
ustanovenia, ktor vyvauj postavenia daovnka tak, aby v prpade, ke s uloen
opatrenia poda GAAR, zrove nedolo k jeho dvojitmu zdaneniu.11
Vo vzahu k jednotlivm druhom dan, me by pravidlo GAAR aplikovan na
situcie vznikajce ako pri priamych, tak aj nepriamych daniach. Avak GAAR sa prevane
vzahuj na daov niky, priom pri nepriamych daniach dochdza vemi asto k daovm
podvodom, Vo vzahu k daovm podvodom nebude potrebn GAAR aplikova vbec,
kee dvodom pre nepriznanie prslunej daovej vhody je skutonos, e subjekt nesplnil

10 HM Revenue and Customs, 2015. HM Revenue and Customs (HMRC) General Anti
Abuse Rule (GAAR) guidance (Approved by the Advisory Panel with effect from 30 January
2015) [online]. [cit. 2015.30.06.] Dostupn na:
https://www.gov.uk/government/uploadssystem /uploads/attachment_data/file/3992
70/2__HMRC_GAAR_Guidance_Parts_A-C_with_
effect_from_30_January_2015_AD_V6.pdf, str. 8

11 Ernst & Young. GAAR rising Mapping tax enforcements evolution [online]. [cit. 2015.30.06.] Dostupn
na: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/$FILE/GAAR_rising_1%20Feb_2013.pdf, s.
10.
(ani formlne) zkonn predpoklady, ktor pre konkrtnu daov vhodu stanovuje hypotza
prslunej prvnej normy.
GAAR je v prvom rade mon oznai za prostriedok boja proti daovm nikom na
priamych daniach, ktor vznikaj ako dsledok metd daovch nikov na zklade
agresvneho daovho plnovania (agressive tax planning). Pomocou GAAR mu tty
z konania daovnka, ktor by inak spadalo pod leglny daov nik (a teda bolo formlne
v slade s daovm prvom danej krajiny), tieto konania a transakcie prekvalifikova na
neleglne daov niky a takto umoni sprvcom dane postihova neelan sprvanie
daovch subjektov.
Pouit literatra:

1. BANKMAN, J. THE ECONOMIC SUBSTANCE DOCTRINE In SOUTHERN

CALIFORNIA LAW REVIEW, 2000, . 5, r. 75. ISSN: 0038-3910.
2. DE BROE, Luc. 2008. International Tax Planning and Prevention of Abuse - Volume 14 in
the Doctoral Series. Amsterdam: IBDF, s. 72 ISBN: 978-90-8722-035-8.
3. ERNST & YOUNG. GAAR rising Mapping tax enforcements evolution [online]. [cit.
2015.30.06.] Dostupn na: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/$FI
LE/GAAR_rising_1%20Feb_2013.pdf, 90 s.
4. HM Revenue and Customs, 2015. HM Revenue and Customs (HMRC) General Anti Abuse
Rule (GAAR) guidance (Approved by the Advisory Panel with effect from 30 January
2015) [online]. [cit. 2015.30.06.] Dostupn na:
https://www.gov.uk/government/uploadssystem
/uploads/attachment_data/file/399270/2__HMRC_GAAR_Guidance_Parts_A-C_with_
effect_from_30_January_2015_AD_V6.pdf
5. JUDIKATRA vo veciach daovho prva zostavil: RUMANA, I., HIRKOV, M.
Bratislava: IURA EDITION, spol. s.r.o.. 2013. ISBN 978-80-8078-590-1, 278 s.

6. MCMAHON, Martin J., Jr. 2003. Beyond a Gaar: Retrofitting the Code to Rein in 21st
Century Tax Shelters. In: TAX NOTES [online]. [cit. 2015.30.06.] Dostupn na:
http://ssrn.com/abstract=387662
7. US Department of the Treasury, 1999. The Problem of Corporate Tax Shelters Discussion,
Analysis and Legislative Proposal. [online]. Washington: Department of the Treasury.
[cit. 2015.30.06.] Dostupn na: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/
Documents/ ctswhite.pdf
8. SOLED, A., J. Use of Judicial Doctrines in Resolving Transfer Tax Controversies In
Boston College Law Review, 2001 . 3 ro. 42. ISSN 0161-6587.
1. THURNOYI, V. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax
[online]. [cit. 2014.20.01.] Dostupn na: http://ssrn.com/a bstract=387662, 28 s.