3

METODA ABC: NJË MJET NË NDIHMË TË

VENDIMMARRJES

Metoda (ABC) është një metodë kostoje që është projektuar t’u japë drejtuesve
informacion për vendimet strategjike dhe të tjera që potencialisht kanë lidhje me kapacitetin e
prodhimit. Metoda ABC zakonisht përdoret si një metodë alternative e metodës së
zakonshme të llogaritjes së kostos (metoda e absorbimit) në lidhje me trajtimin kontabël të
shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit dhe nuk përdoret si një zëvenduese e kësaj metode.
ABC është mjaft e përshtatshme në llogaritjen e kostos në një mjedis prodhimi modern, ku
shpenzimet e përgjithshme zënë një peshë specifike mjaft të rëndësishme në koston totale të
prodhimit.

3. 1. SHKAQET E ZHVILLIMIT TË ABC-SË

Metoda tradicionale e absorbimit, që përdoret në llogaritjen e kostos, u zhvillua në një
kohë kur shumica e prodhuesve prodhonte një gamë të ngushtë produktesh, të cilat kalonin në
operacione pune të ngjashme dhe rëndoheshin me të njëjtën sasi të shpenzimeve të
përgjithshme të prodhimit. Përveç kësaj, shpenzimet e përgjithshme të prodhimit përbënin
vetëm një pjesë shumë të vogël të kostove totale të prodhimit, ndërsa puna direkte dhe
materialet direkte përbënin pjesën më të madhe të tyre.
Me uljen e ndjeshme të kostove të përpunimit të informacionit, dhe me zhvillimin e
tekonologjisë së avancuar të prodhimit (AMT- anglisht), shpenzimet e përgjithshme të
prodhimit kanë pësuar një rritje shumë të madhe në totalin e kostove të prodhimit dhe puna
direkte është bërë shumë e parëndësishme. Puna direkte mund të jetë sa 5% e kostove të
prodhimit. Prandaj, tani është e vështirë të justifikohet përdorimi i orëve të punës direkte si
bazë për rëndimin e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit, për të llogaritur kështu kosto
produkti sa më "reale".
Ulja e kostos së përpunimit të informacionit ka bërë të mundur që të përdoren sisteme të
ndryshme dhe më komplekse për akumulimin e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit
dhe analizën e tyre. Në këto kushte, metoda ABC mund të konsiderohet si një metodë
efektive e kostos, ndërsa në të kaluarën kostoja e lartë e zbatimit të vetë metodës ka kufizuar
në një farë mase përdorimin e gjerë të saj.
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Për shkak të AMT-së, është rritur sasia e burimeve që përdoren në kryerjen e aktiviteteve
mbështetëse që nuk janë të lidhura me vëllimin e prodhimit. Këto aktivitete mbështesin
prodhimin, por niveli i kryerjes së tyre (si rrjedhim dhe niveli i kostove të tyre) nuk varet nga
vëllimi i prodhimit, por nga mënyra e organizimit, programimit dhe kontrollit të prodhimit.
Këto aktivitete mbështetëse ndihmojnë në prodhimin efiçent të një shumëllojshmërie
produktesh dhe në përgjithësi, nuk preken nga ndryshimet në vëllimin e prodhimit. Ato priren
të ndryshojnë në periudha kohore afatgjata në lidhje me llojshmërinë dhe kompleksitetin e
produkteve.
Sistemet tradicionale të bazuara në metodën e absorbimit të kostos, që supozojnë se të
gjitha produktet konsumojnë të gjitha burimet mbështetëse në përpjesëtim me vëllimin e
prodhimit, kanë tendencë të rëndojnë:
a) Një pjesë të madhe të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit tek produktet me vëllim
të madh, të cilat karakterizohen nga një llojshmëri relativisht e ulët dhe si rrjedhim
kërkojnë më pak aktivitete mbështetëse, dhe

b) Një pjesë të vogël të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit tek produktet me vëllim të

vogël, të cilat cilat karakterizohen nga një llojshmëri më e madhe dhe si rrjedhim kërkojnë
më tepër aktivitete mbështetëse.
Metoda ABC arrin ta kapërcejë këtë problem. ABC është metoda që identifikon kostot e
aktiviteteve mbështetëse kryesore dhe faktorët që “shkaktojnë” kostot e secilit aktivitet. Më
tej, kostot e aktiviteteve mbështetëse iu ngarkohen produkteve bazuar në shkallën e
përdorimit të faktorit që shkakton shpenzimet e përgjithshme.
Filozofia kryesore në të cilën mbështetet metoda ABC është:
a) Aktivitetet shkaktojnë kostot. Aktivitetet përfshijnë porositjen, trajtimin e
materialeve, përpunimin mekanik, montimin, programimin dhe kryerjen e prodhimit,
etj.
b) Produktet e prodhuara shkaktojnë kërkesën për aktivitetet mbështetëse.
c) Kostot i caktohen çdo produkti në bazë të konsumit të këtyre aktiviteteve nga
produkti.

3.2. METODA ABC: NJË VËSHTRIM I PËRGJITHSHËM

Siç dihet metoda e absorbimit është konceptuar për të dhënë informacionin në lidhje me
përgatitjen e pasqyrave financiare për raportimin financiar të një njësie ekonomike, ndërsa
metoda ABC përdoret për nevojat e brendshme të vendimmarrjes. Si rrjedhojë, metoda ABC
ndryshon nga kontabiliteti tradicional i kostos në tre aspekte. Në metodën ABC:
1. Kostot joprodhuese mund të caktohen sipas produkteve sikurse kostot prodhuese, por
vetëm mbi një bazë shkak-pasojë.
2. Disa kosto të prodhimit mund të përjashtohen nga kostot e produktit.

54
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

3. Përdoren një numër i madh qendrash të kostove të përgjithshme të prodhimit. Kostoja e

secilës prej këtyre qendrave u shpërndahet produkteve dhe objekteve të tjera të kostos
duke përdorur një matës unik të aktivitetit të vetë qendrës.

Këto tre çështje të lartpërmendura do të trajtohen më me hollësi në vijim.

3.2.1. Metoda ABC dhe kostot joprodhuese
Në kontabilitetin tradicional të kostos, vetëm kostot e prodhimit caktohen sipas
produkteve. Shpenzimet e shitjes dhe të administrimit trajtohen si shpenzime të periudhës dhe
nuk iu rëndohen produkteve. Megjithatë, shumë prej këtyre kostove joprodhuese janë,
gjithashtu, pjesë e kostove të prodhimit, shitjes, shpërndarjes dhe shërbimit të produkteve
specifike. Për shembull, komisionet që iu paguhen shitësve, shpenzimet e transportit, si dhe
kostot e riparimit brenda afatit të garancisë mund të evidentohen lehtësisht sipas produkteve
të veçanta. Në metodën ABC, produkteve iu ngarkohen të gjitha kostot e përgjithshme – si
ato prodhuese dhe ato joprodhuese - që mendohet se janë shkaktuar prej këtyre produkteve.
Pra, në thelb, përcaktohet e tërë kostoja e një produkti dhe jo vetëm kostoja e prodhimit të tij.
3.2.2. Metoda ABC dhe kostot prodhuese
Në sistemet tradicionale të kontabilitetit të kostos, të gjitha kostot e prodhimit iu caktohen
produkteve, edhe në rastin kur ato nuk janë shkaktuar prej tyre. Për shembull, koeficienti i
përgjithshëm i rëndimit i shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit (SHPP) llogaritet duke
pjesëtuar SHPP-të e buxhetuara me një matës të aktivitetit të buxhetuar siç janë p.sh. orët e
punës direkte të buxhetuara. Në këtë rast të gjitha SHPP-të iu shpërndahen produkteve në
bazë të orëve të punës direkte që janë kryer për secilin prej produkteve. Në të kundërt,
metoda ABC qëllimisht nuk i cakton sipas produkteve dy tipet e SHPP-ve të përmendura në
vijim.
SHPP-të përfshijnë shpenzime të tilla si pagat e rojeve të sigurisë së fabrikës, pagat e
kontrollorëve dhe kostot e furniturave të përdorura nga sekretaria e drejtuesve të fabrikës. Në
një sistem tradicional kostoje, këto kosto iu ngarkohen produkteve, pavarësisht se ato nuk
ndikohen nga periudha në të cilën është prodhuar produkti. Në të kundërt, metoda ABC nuk i
cakton arbitrarisht këto lloj kostosh (mbështetëse për njësinë ekonomike në tërësi) sipas
produkteve. Ajo i trajton këto kosto si shpenzime periudhe dhe jo si kosto produkti.
Përveç kësaj, në një sistem tradicional të absorbimit të kostos, kostot që lidhen me
kapacitete prodhimi të papërdorura (të quajtura kapacitete bosh) caktohen sipas produkteve.
Nëse niveli i buxhetuar i aktivitetit pëson rënie, koeficienti i rëndimit dhe kostot për njësi të
produktit rriten meqë kostot e kapacitetit bosh shpërndahen kundrejt një baze më të vogël. Në
të kundërt, në sistemin ABC, produktet ngarkohen me kostot e kapacitetit që ato përdorin -
dhe jo me ato që lidhen me kapacitetin e papërdorur. Kjo bën të mundur që produktit t’i
caktohen kostot e burimeve që ai përdor dhe kosto për njësi e tij të jetë më e qëndrueshme.
3.2.3. Qendrat e kostos, bazat e shpërndarjes sistemi i kostos i bazuar në aktivitet
Gjatë shekullit të 19-të dhe 20-të, sistemet e kostos ishin të thjeshta. Në mënyrë tipike,
është përdorur ose një qendër e përgjithshme e shpp-ve, ose një numër qendrash të shpp-ve në
nivel reparti për të caktuar kostot e përgjithshme të prodhimit sipas produkteve. Koeficienti i

55
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

përgjithshëm dhe koeficientët sipas departamenteve (reparteve) kanë gjithmonë një gjë të
përbashkët - ata mbështeten në baza shpërndarjeje si orë të punës direkte dhe orë të
shfrytëzimit të makinerive për shpërndarjen e shpp-ve sipas produkteve. Duke pasur parasysh
se shumica e kompanive në atë kohë prodhonin një shumëllojshmëri shumë të kufizuar
produktesh, që kërkonin burime të ngjashme për t’u prodhuar, bazat e shpërndarjes të tilla si
orë të punës direkte, apo edhe orë makinerie, ishin të përshtatshme sepse në fakt kishte pak
ndryshim në shpp-të që iu ngarkoheshin produkteve të ndryshme.
Më pas kushtet filluan të ndryshonin. Si një përqindje ndaj kostos totale, puna direkte filloi
të pësonte rënie dhe shpp-të filluan të rriteshin. Shumë produkte që më parë prodhoheshin me
dorë nga punëtorët kryesorë, filluan të realizoheshin me mjete të automatizuara- një përbërës
i shpp-ve. Kompanitë filluan krijimin e produkteve dhe shërbimeve të reja, me një ritëm
gjithnjë e më përshpejtues, që ndryshonin në vëllim, madhësinë e serisë, dhe në kompleksitet.
Menaxhimi dhe mbështetja e kësaj llojshmërie produktesh filloi të kërkonte investime në më
shumë burime shpp-je, të tilla si skedulime të prodhimit dhe inxhinierim të projektimit të
produktit, që nuk kanë asnjë lidhje të dukshme me OPD apo me OM. Në këtë mjedis të ri,
përdorimi i bazave të tilla shpërndarjeje rrezikon që të raportohen kosto për njësi produkti jo
reale dhe, si të tilla, çojnë në vendimmarrje të gabuar.
Metoda ABC, në sajë të përparimeve në teknologji që mundësojnë sisteme kostoje më
komplekse, ofron një alternativë kundrejt metodave tradicionale të shpërndarjes së
shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit. ABC kërkohet në mjedisin e sotëm të biznesit,
sepse përdor më shumë qendra kostoje dhe matësa unikë të aktivitetit për të kuptuar më mirë
kostot e menaxhimit dhe të mbështetjes së llojshmërisë të produktit.
Në ABC, një aktivitet është çdo ngjarje që shkakton konsumimin e burimeve të shpp-ve.
Një qendër kostoje e aktivitetit është një "kovë", në të cilën janë akumuluar shpenzimet që
lidhen me një matës të vetëm të aktivitetit në sistemin ABC. Një matës aktiviteti është një
bazë shpërndarjeje në një sistem ABC-je. Dy llojet më të zakonshme të matësve të aktivitetit
janë faktorët e transaksionit dhe faktorët e kohëzgjatjes. Faktorët e transaksionit janë
thjesht numri i herëve që ndodh një aktivitet, të tillë si numri i faturave të dërguara tek
klientët. Faktorët e kohëzgjatjes masin sasinë e kohës që kërkohet për të kryer një aktivitet,
të tillë si koha e harxhuar duke përgatitur faturat individuale për klientët. Në përgjithësi,
faktorët e kohëzgjatjes janë matës më të saktë të konsumit të burimeve sesa faktorët e
transaksionit, por ata kërkojnë më shumë përpjekje për t’u evidentuar. Për këtë arsye, faktorët
e transaksionit përdoren shpesh në praktikë.
Metodat tradicionale të kostos mbështeten ekskluzivisht në bazat e shpërndarjes që
shkaktohen nga vëllimi i prodhimit. Nga ana tjetër, ABC përcakton pesë nivele të aktivitetit –
niveli njësi, niveli grup, niveli për produkt, niveli për klient dhe niveli mbështetës për njësinë
ekonomike – që në një shkallë të lartë nuk kanë të bëjnë me vëllimin e njësive të prodhuara.
Kostot dhe matësit përkatës të aktivitetit për aktivitetet e nivelit njësi lidhen me vëllimin e
njësive të prodhuara, megjithatë, për kategoritë e tjera nuk ndodh kështu. Këto nivele janë
përshkruar në librin e Garrison-it si më poshtë:
1. Aktivitetet e niveli njësi kryhen sa herë herë që prodhohet një njësi. Kostot e aktiviteteve
të nivelit njësi janë në përpjesëtim me numrin e njësive të prodhuara. Për shembull,

56
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

energjia elektrike për të vënë në lëvizje pajisjet e përpunimit do të jetë një aktivitet i
nivelit njësi meqë ajo konsumohet në përpjesëtim me numrin e njësive të prodhuara.
2. Aktivitetet e nivelit grup kryhen sa herë që një grup (parti) produktesh përpunohet,
pavarësisht se sa njësi ka një grup. Për shembull, procese pune të tilla si përpilimi i
urdhërave të blerjes, përgatitja për punë e makinerive si dhe rregullimi për dërgesat tek
klientët janë aktivitete të nivelit grup. Ato kryhen sa herë që prodhohet një grup
produktesh (ose urdhër për klient). Kostot në nivel grupi varen nga numri i grupeve të
përpunuara dhe jo nga numri i njësive të prodhuara, numri i njësive të shitura, ose masa të
tjera vëllimi. Për shembull, kostoja e përgatitjes për punë e një makinerie për përpunimin e
një grupi është e njëjtë pavarësisht nëse grupi përmban një ose mijëra zëra.
3. Aktivitetet e nivelit produkt lidhen me produktet specifike dhe zakonisht duhet të kryhen
pavarësisht se sa grupe përpunohen apo njësi të produktit janë prodhuar apo shitur. Për
shembull, aktivitete të tilla si skicimi i një produkti, reklama për një produkt, paga e një
drejtuesi prodhimi dhe e personelit përkatës janë të gjitha aktivitete të nivelit produkt.
4. Aktivitetet e nivelit klient kanë të bëjnë me klientë specifikë dhe përfshijnë aktivitete të
tilla si kërkesat për shitje, dërgimin e katalogut, dhe mbështetjen teknike të përgjithshme
që nuk janë të lidhura me ndonjë produkt specifik.
5. Aktivitetet mbështetëse të organizatës kryhen pavarësisht se kujt klienti i shërbehet,
cilat produkte janë prodhuar, sa grupe janë përpunuar, apo sa njësi janë realizuar. Kjo
kategori përfshin aktivitete të tilla si ngrohja e fabrikës, pastrimi i zyrave të administratës,
sigurimi i një rrjeti kompjuterik, angazhimi për marrje kredie, përgatitja e raporteve
vjetore për aksionarët, dhe kështu me radhë.
Shumë njësi ekonomike në mbarë botën vazhdojnë ta bazojnë shpërndarjen e shpp-ve në
OPD ose OM. Në situatat kur kostot e shpp-ve dhe OPD kanë korrelacion të lartë ose në
situata kur qëllimi i procesit të shpërndarjes së shpp-ve është që të përgatiten pasqyrat
financiare për qëllim të përgjithshëm, kjo praktikë ka kuptim. Megjithatë, nëse shpp-të nuk
lëvizin në të njëjtin drejtim me orët e punës direkte në nivel fabrike apo orët e makinerive,
kostoja e produktit do të shtrembërohej – duke mbartur rrezikun potencial të vendimeve të
gabuara të marra brenda shoqërisë.

3.3. PROJEKTIMI DHE ZBATIMI I METODËS ABC

Ekspertët bien dakord mbi disa karakteristika thelbësore për zbatimin e suksesshëm të
ABC-së. Së pari, iniciativa për të zbatuar ABC-në duhet të jetë e mbështetur fuqimisht nga
drejtimi i nivelit të lartë. Së dyti, projektimi dhe zbatimi i një sistemi ABC duhet të jetë nën
përgjegjësinë e një ekipi ndër-funksional dhe jo vetëm të departamentit të kontabilitetit. Ekipi
duhet të përfshijë përfaqësues nga çdo fushë, që do të përdorin të dhënat e përftuara nga
sistemi ABC. Zakonisht, duhet të përfshihen përfaqësues nga departamenti i marketingut,
prodhimit, inxhinierimit, dhe të drejtimit të lartë, si dhe stafi i trajnuar teknikisht i
kontabilitetit. Një konsulent i jashtëm cili është i specializuar për të vënë në zbatim metodën
ABC mund të shërbejë si një këshilltar për ekipin. Dhe së treti, të dhënat ABC duhet të lidhen

57
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

me mënyrën se si vlerësohen dhe shpërblehen njerëzit. Kjo garanton zbatimin e suksesshëm

të metodës ABC.
Arsyeja e këmbënguljes në mbështetjen e fuqishme të drejtimit të lartë dhe të një ekipi
ndër-funksional lidhet me faktin se është e vështirë të zbatohen ndryshimet në njësitë
ekonomike, pa patur mbështetjen e plotë të atyre që preken prej tyre. Kjo është veçanërisht e
vërtetë në qoftë se, siç rekomandohet më sipër, metoda ABC përdoret në vlerësimin dhe
shpërblimin e drejtuesve. Nëse drejtuesit të cilët preken drejtpërdrejt nga këto ndryshime nuk
do të kishin një rol, rezistenca do të ishte e pashmangshme. Përveç kësaj, projektimi i një
sistemi kontabël të mirë, të bazuar në metodën ABC, kërkon njohuri të thella të shumë
proceseve të punës që kryhen në njësinë ekonomike në tërësi, gjë që arrihet vetëm nga
njerëzit që i kryejnë ato.
Drejtimi i lartë duhet të mbështesë nismën për dy arsye. Së pari, pa udhëheqje nga drejtimi
i lartë, disa drejtuesë mund të mos jenë të motivuar për të bërë ndryshime. Së dyti, nëse
drejtuesit e lartë nuk e mbështesin sistemin e ABC-së dhe vazhdojnë të vlerësojnë dhe
shpërblejnë punonjësit në bazë të sistemit tradicional për koston (dhe jo sipas ABC-së)
vartësit e tyre shpejt do të merrnin mesazhin se ABC-ja nuk është e rëndësishme dhe nuk do
të interesoheshin për zbatimin e saj. Pas një farë kohe, kur kontabilistët janë përpjekur të
zbatojnë metodën ABC pa mbështetjen e drejtimit të lartë dhe bashkëpunimin aktiv me
drejtuesit e tjerë, rezultatet do të ishin shumë larg atyre të pritshme.
Për të konkretizuar punën e bërë sipas hapave të zbatimit të ABC-së do t’i referohemi një
shembulli. Kompania Classic Brass ka dy linja kryesore prodhimi produktesh – të tipit
Standard dhe Luks, sipas kërkesave të klientëve. Në vijim është dhënë pasqyra e
performancës për vitin 2018.
Classic Brass
Pasqyra e performancës
Për vitin 2018
Shitjet 3 200 000
Kostoja e produkteve të shitura:
Materiale direkte 975 000
Puna direkte 351 250
Shpenzime të përgjithshme prodhimi* 1 000 000 2 326 250
Marzhi bruto 873 750
Shpenzime të shitje dhe administrimit:
Shpenzime transporti 65 000
Shpenzime reklame 300 000
Shpenzime të përgjithshme administrimi 510 000 875 000
Fitimi neto operativ (1 250)

*Sistemi tradicional i kostos i kompanisë i shpërndan shpp-të sipas produkteve duke përdorur koeficientin
e përgjithshëm të rëndimit dhe orët e makinerisë si bazë shpërndarje. Nivelet e inventarit nuk ndryshojnë
gjatë vitit.

Ekipi i krijuar për zbatimin e ABC-së vendosi se ABC do të plotësojë dhe nuk do të
zëvendësojë sistemin ekzistues të kontabilitetit për koston, i cili do të vazhdojë të përdoret

58
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

për raportimin financiar. Modeli i ri bazuar në ABC do të përdoret për të përgatitur raporte të
posaçme për vendimet e drejtimit të tilla si gjetjen e mundësive të reja të leverdisshme të
zhvillimit të mëtejshëm të biznesit.
Si në shumicën e kompanive të tjera, ekipi i ABC-së në Classic Brass mendon se sistemi
tradicional i kontabilitetit të kostos mat në mënyrën e duhur koston e materialeve direkte dhe
punës direkte për produktet, meqë këto shpenzime janë të evidentueshme në mënyrë direkte
(të drejtpërdrejtë) sipas produkteve. Prandaj, studimi i ABC-së do të përqëndrohet vetëm në
kostot e tjera të kompanisë – kostot e përgjithshme të prodhimit dhe kostot e shitjes dhe të
administrimit.
Ekipi e shikon të rëndësishme që të planifikojë me kujdes se si do të zbatohet sistemi i ri
ABC. Prandaj, ai e ndan procesin e zbatimit në pesë hapat e mëposhtëm.
3.3.1. Hapat për zbatimin e metodës ABC:
1. Përcaktimi i aktiviteteve, i qendrave të kostos për aktivitetet dhe matësit e aktivitetit.
2. Caktimi i kostove të shpp-ve sipas qendrave të kostos.
3. Llogaritja e koeficientëve të aktivitetit.
4. Caktimi i shpp-ve sipas objekteve të kostos duke përdorur koeficientët e rëndimit për
aktivitetin si dhe matësit e aktivitetit.
5. Përgatitja e raporteve të drejtimit.

Hapi 1: Përcaktimi i aktiviteteve, qendrave të kostos për aktivitetet dhe matësit e

aktivitetit.
Hapi i parë kryesor në zbatimin e një sistemi ABC është identifikimi i aktiviteteve që
përbën bazën e këtij sistemi. Kjo mund të jetë e vështirë, kërkon kohë dhe është një çështje që
kërkon gjykim. Një procedurë e zakonshme është që individët në ekipin e zbatimit të ABC-së
të intervistojnë njerëzit të cilët merren me aktivitetet e lidhura me shpp-të dhe të kërkojnë
prej tyre të bëjnë përshkrimin e këtyre aktiviteteve. Zakonisht, nga kjo procedurë rezulton me
një listë shumë të gjatë aktivitetesh, e cila përbën një problem. Nga njëra anë, sa më i madh të
jetë numri i aktiviteteve të evidentuara në sistemin ABC, aq më të sakta ka të ngjarë të jenë
kostot. Nga ana tjetër, një sistem kompleks që përfshin një numër të madh aktivitetesh është i
kushtueshëm për projektimin, zbatimin, ruajtjen, dhe përdorimin. Rrjedhimisht, lista
origjinale e gjatë e aktiviteteve, zakonisht, reduktohet në një numër të vogël, duke kombinuar
aktivitetet e ngjashme. Për shembull, disa veprime mund të përfshihen në ruajtjen dhe
lëvizjen e materialeve - nga marrja e lëndëve të para në pikën e furnizimit deri në sjelljen e
tyre në depot e magazinimit. Të gjitha këto aktivitete mund të kombinohen në një aktivitet të
vetëm të quajtur trajtim materiali.
Gjatë kombinimit të aktiviteteve në një sistem ABC-je, aktivitetet duhet të grupohen së
bashku sipas nivelit të caktuar. Aktivitetet e nivelit grup nuk duhet të kombinohen me ato të
nivelit njësi ose aktivitetet e nivelit produkt me ato të nivelit grup dhe kështu me radhë. Në
përgjithësi, më e mira është të kombinohen vetëm ato aktivitete që janë shumë të lidhur me
njëri-tjetrin brenda një niveli. Për shembull, numri i porosive të marra nga klientët ka të
ngjarë të jetë tepër i lidhur me numrin e porosive të përfunduara e të dërguara klientëve,

59
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

kështu që këta dy aktivitete të nivelit grup (marrja dhe dërgimi i porosive) zakonisht mund të
kombinohen duke patur një humbje të vogël përsa i përket saktësisë.
Në Classic Brass, ekipi i ABC-së, duke u këshilluar dhe me drejtuesit më të lartë, ka
përcaktuar këto qendra kostoje dhe matës aktiviteti:
Qendrat e kostos të aktivitetit në Classic Brass
Qendrat e kostos Matësit e aktivitetit
Porosi të klientëve Nr. i porosive
Projektim produkti Nr. i projektimeve
Madhësia e porosisë Orë makinerie
Marrëdhënie me klientin Nr. i klientëve aktivë
Të tjera Nuk përdoret matës

Në qendrën Porosi të klientëve do të caktohen të gjitha kostot e burimeve që janë

konsumuar duke marrë dhe përpunuar porosi nga klientët, duke përfshirë kostot e përpunimit
të dokumenteve dhe të çdo shpenzimi të kryer për përgatitjen e makinerive për porositë
specifike. Matësi i aktivitetit për këto qendra kostoje është thjesht numri i porosive të marra
nga klientët. Ky është një aktivitet i nivelit grup, meqë porosia shkakton kosto që kryhen
pavarësisht nëse është për një njësi apo 1 000 njësi.
Në qendrën Projektim produkti do të caktohen të gjitha kostot e burimeve të konsumuara
nga projektimi i produkteve. Matësi i aktivitetit për këtë qendër kostoje është numri i
produkteve të projektuara.Ky është një aktivitet i nivelit produkt për shkak se e gjithë puna e
projektimit për një produkt të ri nuk varet nga numri i njësive bazë të porositura
përfundimisht ose nga grupi.
Në qendrën Madhësia e porosisë do të caktohen të gjitha kostot e burimeve të konsumuara
si pasojë e numrit të njësive të prodhuara, duke përfshirë kostot e furniturave të ndryshme të
fabrikës, energjia elektrike për të drejtuar makineritë, dhe amortizimin e disa pajisjeve. Ky
është një aktivitet i nivelit njësi përderisa secila prej njësive kërkon disa prej këtyre burimeve.
Si matës të aktivitetit për këtë qendër kostoje shërbejnë orët e makinerive.
Në qendrën Marrëdhëniet me klientin do të caktohen të gjitha shpenzimet që lidhen me
mbajtjen e marrëdhënieve me klientët, duke përfshirë kostot e lajmërimit për shitje dhe kostot
e pritjes së klientëve. Matësi i aktivitetit për këtë qendër të kostos është numri i klientëve që
kompania ka në listën e klientëve më aktivë të saj. Qendra e kostos Marrëdhëniet me klientin
përfaqëson aktivitet në nivel klienti.
Në qendrën e kostos Të tjera do të caktohen të gjitha kostot e përgjithshme të prodhimit që
nuk janë të lidhura me porositë e klientëve, projektimin e produktit, madhësinë e porosive,
apo marrëdhëniet me klientin. Këto shpenzime përbëhen kryesisht nga kostot për mbështetjen
organizative dhe shpenzimet e kapaciteteve të papërdorura, boshe. Këto shpenzimet nuk do
t’u rëndohen produkteve, sepse ato përfaqësojnë burime që nuk janë konsumuar nga ato.
Nuk mund të ndodhë që ndonjë kompani tjetër të përdorë pikërisht të njëjtat qendra
kostoje të aktivitetit dhe të ketë përcaktuar të njëjtët matës të aktivitetit sikurse janë
përzgjedhur nga Classic Brass. Në varësi të shkallës së gjykimit që është përdorur, numri dhe

60
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

përcaktimet e qendrave të kostove dhe matësit e aktivitetit të përdorur nga kompanitë

ndryshojnë në mënyrë të konsiderueshme.
Hapi 2: Caktimi i kostove të shpp-ve sipas qendrave të kostos.
Tabela 3.1 tregon shpenzimet e përgjithshme vjetore (si të prodhimit, ashtu dhe të shitjes
dhe të administrimit) që kompania ka ndërmend t’i caktojë nëpër qendra kostoje të aktivitetit.
Vihet re se të dhënat në tabelë janë organizuar sipas departamenteve (p.sh., të prodhimit,
marketingut, dhe administrimit të përgjithshëm). Kjo ndodh për shkak se të dhënat janë
nxjerrë nga libri i madh i llogarive të kompanisë. Në librin e madh kostot zakonisht
klasifikohen sipas departamenteve kur ato janë kryer. Për shembull, pagat, furniturat, qiraja
dhe kështu me radhë shpenzime të kryera në departamentin e marketingut i janë ngarkuar
kostos së këtij departamenti. Orientimi nga funksionet e kompanisë i librit të madh të
llogarive pasqyron paraqitjen e kostove në pasqyrën e performancës të firmës sipas metodës
së absorbimit të kostos. Në fakt, ju do të vëreni se shpenzimet totale për departamentin e
prodhimit në tabelën 3.1 (1 000 000 lekë) janë të barabarta me shpp-të totale të prodhimit në
pasqyrën e performancës të paraqitur më sipër. Në mënyrë të ngjashme, shpenzimet totale për
departamentet e administrimit dhe të marketingut (510 000 lekë dhe 300 000 lekë) në tabelën
3.1 janë të barabarta me shpenzimet e shitjes dhe të administrimit në pasqyrë.
Tabela 3.1
Departamenti i prodhimit: Lekë Lekë
Pagat indirekte 500 000
Amortizimi i pajisjeve 300 000
Energji elektrike dhe ujë 120 000
Qiraja e ndërtesës 80 000 1 000 000

Departamenti i administrimit të përgjithshëm:

Paga dhe shpërblime 400 000
Amortizimi i pajisjeve të zyrës 50 000
Qiraja e ndërtesës 60 000 510 000

Departamenti i marketingut:
Paga dhe shpërblime 250 000
Shpenzime të shitjes 50 000 300 000
Totali i kostove të përgjithshme 1 810 000

Tre kostot e përfshira në pasqyrën e performancës, materiale direkte, puna direkte dhe
shpenzimet e transportit janë përjashtuar nga kostot e paraqitura në tab.3.1. Ekipi i ABC-së
qëllimisht i ka përjashtuar këto shpenzime, sepse sistemi ekzistues i kostos mund t’i gjurmojë
me saktësi sipas produkteve ngaqë janë kosto direkte.
Sipas ABC, nëntë llojet e kostove të mësipërme të paraqitura në tab.3.1 do të shpërndahen
në qendrat e kostos nëpërmjet fazës së parë të procesit të shpërndarjes. Faza e parë e
shpërndarjes në sistemin ABC është procesi i caktimit të shpenzimeve, të organizuara nga
pikëpamja funksionale në librin e madh të kompanisë, sipas qendrave të kostos së aktivitetit.

61
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Shpërndarja në fazën e parë zakonisht bazohet në rezultatet e intervistave me punonjësit,

të cilët kanë njohuri për aktivitetet. Për shembull, kompania duhet të ndajë 500 000 lekë
shpenzime paga indirekte të fabrikës në pesë qendrat e kostos së aktivitetit. Këto shpërndarje
do të jenë më të sakta nëse punonjësit të cilët janë klasifikuar si punëtorë ndihmës të fabrikës
(p.sh., mbikëqyrësit,inxhinierët dhe inspektorët e cilësisë) janë pyetur për të vlerësuar se cila
është përqindja e kohës së tyre që ka të bëjë me porositë e klientëve, me projektimin e
produktit, me njësitë e përpunuara të produktit (d.m.th., madhësia e porosisë), si dhe me
marrëdhëniet me klientët. Këto intervista kryhen me kujdesin e duhur. Ata të cilët
intervistohen duhet të dinë plotësisht se në çfarë aktivitete janë përfshirë dhe çfarë pritet prej
tyre nga kjo intervistë. Përveç kësaj, drejtuesit e departamenteve intervistohen për të
përcaktuar se si kostot që nuk lidhen me personelin duhet të shpërndahen sipas qendrave të
kostos.
Rezultatet e intervistave në Classic Brass janë paraqitur në tab. 3.2. Ne nuk do të japim
hollësira se si janë përcaktuar të gjitha përqindjet, sepse është lehtë të evidentohet një gjë e
tillë nga vetë tabela e rezultateve. Megjithatë, shikohet se 100% e qirasë së ndërtesës së
fabrikës i është caktuar qendrës së kostos Të tjera. Kompania ka një fabrikë të vetme të
prodhimit. Ajo nuk ka në plan për ta zgjeruar ose të marrë me qira ndonjë hapësirë shtesë.
Kostoja e këtij objekti prodhimi është trajtuar si një kosto mbështetëse e kompanisë për shkak
se nuk ka asnjë mënyrë për të shmangur qoftë edhe një pjesë të kësaj kostoje nëse një produkt
i veçantë ose klient nuk është më. (Mos harroni se këto kosto janë caktuar në qendrën Të tjera
dhe nuk shpërndahen sipas produkteve.) Në të kundërt, disa kompani kanë mjete pune të
veçanta për prodhimin e produkteve specifike. Kostoja e këtyre mjeteve të punës mund të
gjurmohet direkt sipas produkteve specifike.
Tabela 3.2
Porosi e Projektim Madhësia e Marrëdh.
klientit produkti porosisë klienti Të tjera Totali
Reparti i prodhimit:
Pagat indirekte 25% 40% 20% 10% 5% 100%
Amortizimi i pajisjeve 20% 0% 60% 0% 20% 100%
Energji elektrike dhe ujë 0% 10% 50% 0% 40% 100%
Qiraja e ndërtesës 0% 0% 0% 0% 100% 100%

Depart. i adm. të përgjithsh:

Paga dhe shpërblime 15% 5% 10% 30% 40% 100%
Amortiz. i pajisjeve të zyrës 30% 0% 0% 25% 45% 100%
Qiraja e ndërtesës 0% 0% 0% 0% 100% 100%

Departamenti i marketingut:
Paga dhe shpërblime 22% 8% 0% 60% 10% 100%
Shpenzime të shitjes 10% 0% 0% 70% 20% 100%

Pasi janë bërë shpërndarjet e përqindjeve në tabelën 3.2, është e lehtë të shpërndahen
kostot sipas qendrave të kostos. Rezultatet e kësaj faze të parë të shpërndarjes janë paraqitur
në tabelën 3.3. Secila nga kostot është shpërndarë ndërmjet qendrave të kostos duke e

62
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

shumëzuar atë me përqindjet që janë dhënë në tabelën 3.2. Për shembull, pagat indirekte të
fabrikës për 500 000 lekë janë shumëzuar me 25% që është dhënë në tabelën 3.2 dhe është
gjetur 125 000 lekë shpenzime që regjistrohen në qendrën Porositë e klientëve në tabelën 3.3
(25% x 500 000 = 125 000 lekë). Në mënyrë të ngjashme, pagat indirekte të fabrikës për
500000 lekë janë shumëzuar me 40% të dhënë në tabelën 3.2 tek qendra e Projektimit të
produktit për të patur 200 000 lekë shpenzime të këtij lloji në qendrën e projektimit në
tab.3.3. Të gjitha shumat në tabelën 3.3 janë llogaritur në këtë mënyrë.
Tabela 3.3
Porosi e Projek Madhësi Marrëdh. Të tjera Totali
klientit produkt porosisë klienti
Reparti i prodhimit
Pagat indirekte 125 000 200 000 100 000 50 000 25 000 500 000
Amortizimi i pajisjeve 60 000 0 180 000 0 60 000 300 000
Energji elektrike dhe ujë 0 12 000 60 000 0 48 000 120 000
Qiraja e ndërtesës 0 0 0 0 80 000 80 000

Departam. i adm. të përgjithsh:

Paga dhe shpërblime 60 000 20 000 40 000 120 000 160 000 400 000
Amortizimi i pajisjeve të zyrës 15 000 0 0 12 500 22 500 50 000
Qiraja e ndërtesës 0 0 0 0 60 000 60 000

Departamenti i marketingut:
Paga dhe shpërblime 55 000 20 000 0 150 000 25 000 250 000
Shpenzime të shitjes 5 000 0 0 35 000 10 000 50 000
Totali 320 000 252 000 380 000 367 500 490 500 1 810 000

Tani që faza e parë e shpërndarjes në qendrat e kostove ka përfunduar, hapi tjetër është
llogaritja e koeficientëve të rëndimit sipas këtyre qendrave.
Hapi 3: Llogaritja e koeficientëve të rëndimit sipas qendrave
Koeficientët e rëndimit që do të përdoren për caktimin e shpp-ve sipas produkteve dhe
klientëve janë llogaritur në tabelën 3.4. Ekipi i ABC-së ka përcaktuar aktivitetin total për
secilën qendër kostoje që do të kërkohej për të realizuar strukturën mikste të prodhimit aktual
dhe për t’i shërbyer klientëve aktualë. Këto shifra janë paraqitur në tab.3.4. Për shembull,
ekipi i ABC-së ka konstatuar se kërkohen 400 projektime për produkte të reja për çdo vit për
t’iu shërbyer klentëve aktualë të kompanisë. Koeficientët e rëndimit janë llogaritur duke
pjesëtuar koston totale për çdo aktivitet me masën e aktivitetit në total. Për shembull, kostoja
totale vjetore për 320 000 lekë (e cila është llogaritur në tab.3.3) e qendrës së kostos Porositë
e klientëve është pjesëtuar me totalin prej 1 000 porosi në vit të klientëve për të arritur në
koeficientin e rëndimit të aktivitetit 320 lekë për porosi. Në mënyrë të ngjashme, janë
llogaritur koeficientët e rëndimit dhe për qendrat e tjera. Vini re se koeficienti nuk është
llogaritur për kategorinë e kostove Të tjera. Kjo sepse qendra përkatëse përbëhet nga kosto
mbështetëse dhe të kapacitetit të papërdorur që nuk shpërndahen sipas produkteve dhe
klientëve. Fitimet e përgjithshme normalisht duhet të jenë të mjaftueshme për të mbuluar
kostot e pashpërndara. Gjithashtu, vini re se koeficientët e aktivitetit përfaqësojnë koston
mesatare. Për shembull, kostoja mesatare e një porosie nga klientët është 320 lekë.

63
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Koeficientët në tab.3.4 tregojnë se mesatarisht një porosi e klientëve konsumon burime që

kushtojnë 320 lekë, një projektim produkti konsumon burime që kushtojnë 630 lekë, një njësi
produkti konsumon burime që kushtojnë 19 lekë për orë-makinerie, dhe mbajtja e
marrëdhënieve me një klient konsumon burime që kushtojnë 1 470 lekë. Vini re se këto janë
shifra mesatare.
Tabela 3.4
Qendrat e kostos Kosto totale Totali i aktivitetit Koef.rënd.
(a) (b) (a)/(b)
Porosi të klientëve 320 000 1 000 porosi 320 lekë/porosi
Projektim produkti 252 000 400 projektime 630 lekë /projekt
Madhësia e porosisë 380 000 20 000 OM 19 lekë /OM
Marrëdhënie me klientin 367 500 250 klientë 1 470 lekë /klient
Të tjera 490 500 Nuk ka Nuk ka

Hapi 4. Caktimi i shpp-ve sipas objekteve të kostos

Hapi i katërt në zbatimin e sistemit ABC quhet faza e dytë e shpërndarjes. Në fazën e
dytë të shpërndarjes, koeficientët e rëndimit përdoren për të aplikuar shpp-të sipas
produkteve dhe klientëve. Së pari, ne do të ilustrojmë se si caktohen kostot sipas produkteve
dhe më pas një shembull se si caktohen kostot sipas klientëve.
Të dhënat e nevojshme nga ana e ekipi i ABC-së për të caktuar shpp-të sipas produkteve
standard dhe të individualizuar tek kompania Classic Brass- janë si në vijim:
Produkti Standard:
1. Kjo linjë produkti nuk kërkon ndonjë burim të ri projektimi.
2. Janë porositur 30 000 njësi gjatë vitit, përbërë nga 600 porosi të veçanta.
3. Secili prej produkteve Standard kërkon 35 min kohë punë nga makineria dhe një total prej
17 500 orë.
Produkti Luks:
1. Ky është një produkt me porosi që kërkon burime të reja projektimi.
2. Ka pasur 400 porosi për këtë produkt që janë të ndara veças nga porositë për produktin
Standard.
3. Ka pasur 400 projektime të përgatitura për produktin. Për secilën porosi është bërë një
projektim.
4. Meqë disa prej porosive përbëhen nga më tepër se një njësi, një total prej 1250 produktesh
Luks janë prodhuar gjatë vitit. Një njësi produkti kërkon mesatarisht 2 orë makinerie dhe
një total prej 2 500 orë makinerie.
Pra, shihet se janë 600 porosi për produktin Standard dhe 400 porosi për produktin Luks,
në total 1000 porosi. Të 400 projektimet kanë lidhje me produktin Luks, ndërsa për produktin
Standard nuk kërkohen të bëhen projektime. Për prodhimin e 30 000 njësive nga produkti
Standard kërkohen 17 500 orë makinerie, ndërsa për prodhimin e 1 250 njësive të produktit
Luks kërkohen 2 500 orë makinerie, në total 20 000 orë. Në tabelën 3.5 është treguar se si
janë caktuar shpp-të sipas të dy produkteve.

64
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Tabela 3.5
Shpp-të për produktin Standard
Qendrat e kostos Koef.rëndimit Aktiviteti Kosto sipas ABC
(a) (b) (a)x(b)
Porosi të klientëve 320 lekë /porosi 600 porosi 192 000
Projektim produkti 630 lekë/projekt 0 projektime 0
Madhësia e porosisë 19 lekë /OM 17 500 OM 332 500
Totali 524 500

Shpp-të për produktin Luks

Qendrat e kostos Koef.rëndimit Aktiviteti Kosto sipas ABC
(a) (b) (a)x(b)
Porosi të klientëve 320 lekë /porosi 400 porosi 128 000
Projektim produkti 630 lekë /projekt 400 projektime 252 000
Madhësia e porosisë 19 lekë /OM 2 500 OM 47 500
Totali 427 500

Nga tabela vihet re se totali i shpp-ve të regjistruara në dy linjat e produktit është 952 000
lekë – 524 500 lekë tek produkti Standard dhe 427 500 lekë tek produkti Luks. Kjo shumë
është më e vogël se 1 810 000 lekë shpp të përfshira në sistemin ABC. Pse? Shuma totale e
shpp-ve të caktuara në produktet nuk përputhet me shumën totale të shpp-ve sepse 367 500
lekë i përkasin qendrës Marrëdhënie me klientin dhe 490 500 lekë qendrës Të tjera.
Aktivitetet Marrëdhënie me klientin janë aktivitete të nivelit klient dhe aktivitetet Të tjera
janë aktivitete mbështetës - pra asnjeri prej tyre nuk shkaktohet nga produktet. Nëse iu
shtohen totalit të shpp-ve, të ngarkuara produkteve, merret totali 1 810 000 lekë siç tregohet
më poshtë.
Produkti Produkti
Standard Luks Totali
SHPP-të e përfshira tek produktet
Porosi e klientit 192 000 128 000 320 000
Projektim produkti 0 252 000 252 000
Madhësia e porosisë 332 500 47 500 380 000
Nëntotali 524 500 952 000

SHPP-të që nuk përfshihen tek produktet

Marrëdhënie me klientin 367 500
Të tjera 490 500
Nëntotali 858 000
Totali i SHPP-ve 1 810 000

Në vijim do të jepet një shembull tjetër për të parë zbatimin e fazës së dytë të shpërndarjes
duke caktuar kostot e aktivitetit që lidhet me klientin.
Të dhënat e nevojshme për të caktuar shpp-të në lidhje me një klient X janë dhënë më
poshtë:

65
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Klienti X
1. Kompania ka marrë nga klienti X tre porosi.
a. Dy porosi janë për 150 produkte Standard për porosi.
b. Një porosi është për një produkt Luks.
2. Për të plotësuar të tre porositë duhen një total prej 177 orë makinerie.
a. 300 njësitë e produktit Standard kërkojnë 175 orë makinerie.
b. Produkti Luks kërkon 2 orë makinerie.
3. Klienti X është një nga 250 klientët e Classic Brass.
Tabela 3.6 ilustron sesi sistemi ABC i cakton shpp-të këtij klienti.
Tabela 3.6
Shpp-të për Klientin X
Qendrat e kostos Koef.rëndimit Aktiviteti Kosto sipas ABC
(a) (b) (a)x(b)
Porosi të klientëve 320 lekë /porosi 3 porosi 9200
Projektim produkti 630 lekë /projekt 1 projektime 630
Madhësia e porosisë 19 lekë /OM 177 OM 3 363
Marrëdhënie me klientin 1 470 lekë/klient 1 klient 1 470
Totali 6 423

Me përfundimin e fazës së dytë të shpërndarjes, ekipi i zbatimit të ABC-së është gati të

përpilojë raportin që do të ndihmonte për të shpjeguar humbjen e kompanisë.
Hapi 5: Përgatitja e raportit të drejtimit
Raportet më të zakonshme të drejtimit të përgatitura me të dhënat e ABC-së janë raportet
për leverdishmërinë e produktit dhe të klientëve. Këto raporte ndihmojnë kompanitë të
kanalizojnë burimet e tyre në alternativat më fitimprurëse, ndërsa në të njëjtën kohë tërheqin
vëmendjen për produkte dhe klientët që janë fitimprurëse. Në vijim do të tregohet raporti i
leverdishmërisë së produktit, i pasuar nga ai për klientin.
Tabela 3.7
Marzhi i produktit- Sistemi ABC
Produkti Standard Produkti Luks
Shitjet 2 660 000 540 000
Kostot:
Materiale direkte 905 500 69 500
Puna direkte 263 750 87 500
Transporti 60 000 5 000
Porosi klienti 192 000 128 000
Projektim produkti - 252 000
Madhësi porosie 332 500 47 500
Kosto totale 1 753 750 589 500
Marzhi i produktit 906 250 (49 500)

66
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Fitimi nga një produkt, i quajtur gjithashtu marzhi i produktit është një funksion i të
ardhurave nga shitja dhe i kostove direkte dhe indirekte që shkaktohen prej prodhimit të
produktit. Me të dhënat përkatëse është hartuar raporti i marzhit të produktit (tab.3.7).
Më pas ekipi përpiloi raportin e leverdisshmërisë së klientit X. Në vijim (tab.3.8) jepet ky
raport i ndërtuar mbi bazën e të dhënave të disponueshme.
Tabela 3.8
Marzhi i klientit X
Klienti X
Shitjet 11 350
Kostot:
Materiale direkte 2 123
Puna direkte 1 900
Transporti 205
Porosi klienti 960
Projektim produkti 630
Madhësi porosie 3 363
Marrëdhënie klienti 1 470 10 651
Marzhi i klientit 699

Le të shohim se sa do të ishte marzhi i produktit në sistemin tradicional për të bërë

krahasimin me atë të llogaritur sipas ABC-së. Në tabelën 3.9 më poshtë jepet ky informacion.
Ka tre arsye pse sistemi tradicional dhe sistemi ABC raportojnë marzhe produkti të
ndryshme. Së pari, sistemi tradicional i shpërndan të gjitha shpp-të sipas produkteve. Kjo bën
që të dy produkteve t’u ngarkohen shpp-të pavarësisht nëse ato i kanë konsumuar faktikisht
kostot që iu janë shpërndarë. Sistemi ABC nuk i cakton shpp-të e konsumuara nga aktiviteti
Marrëdhënie me klientin tek produktet, sepse këto kosto shkaktohen nga klienti, dhe jo nga
produktet specifike. ABC nuk cakton as kostot e aktivitetit Të tjera sipas produkteve, sepse
këto mbështesin kompaninë në tërësi ose janë kosto të kapacitetit të papërdorur që nuk lidhen
me ndonjë produkt të veçantë, por trajtohen si kosto të periudhës.
Tabela 3.9
Marzhi i produktit - Sistemi tradicional
Produkti Standard Produkti Luks Totali
Shitjet 2 660 000 540 000 3 200 000
Kosto e produkteve të
shitura:
Materiale direkte 905 500 69 500 975 000
Puna direkte 263 750 87 500 351 250
SHPP-të 875 000 2 044 250 125 000 282 000 1 000 000 2 326 250
Marzhi i produktit 615 750 258 000 873 750
SHSHA-të 875 000
Fitimi neto operativ (1 250)

67
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Së dyti, sistemi tradicional i shpërndan të gjitha shpp-të duke përdorur baza shpërndarjeje
që lidhen me vëllimin – orë makinerie - që mund të mos pasqyrojnë çfarë i ka shkaktuar
kostot faktikisht. Rezultati i kësaj është që sistemi tradicional i mbivlerëson kostot e
produktet që kanë vëllime të mëdha (siç është produkti Standard) dhe nënvlerëson kostot e
produkteve me vëllim të vogël (produkti Luks).
Arsyeja e tretë që marzhet e produkteve ndryshojnë midis dy sistemeve është se sistemi
ABC i cakton shpenzimet e përgjithshme joprodhuese në produktet në bazë të marrëdhënies
shkak-pasojë. Sistemi tradicional nuk e bën një gjë të tillë sepse i trajton të gjitha këto kosto
pa përjashtim si kosto të periudhës. Modeli ABC i trajton kostot e transportit si kosto direkte
tek produktet dhe përfshin dhe ato joprodhuese të shkaktuara nga produktet në qendrat e
aktivitetit që janë caktuar për produktet.
Si përfundim, do të vinim në dukje faktin se modeli ABC mund të përdoret për të
identifikuar aktivitete prej të cilëve do të përfitohej si rezultat i përmirësimeve të proceseve.
Në të vërtetë, kjo është përmendur nga drejtuesit si përfitimi më i rëndësishëm që vjen nga
zbatimi i sistemit ABC. Kur përdoret në këtë mënyrë, sistemi ABC shpesh quhet drejtim i
bazuar në aktivitet (ABM).
Ndër përkufizimet e bëra nga autorë të ndryshëm për ABM-në, pranohet si më i qartë dhe
më konçiz përkufizimi i dhënë nga Kaplan:
“Menaxhimi i bazuar në aktivitete (ABM) është procesi i menaxhimit që përdor
informacionin e siguruar nga një analizë e kostos së bazuar në aktivitete për të përmirësuar
rentabilitetin organizativ. ABM përfshin kryerjen e aktiviteteve më me efektivitet, duke
eliminuar kryerjen e aktiviteteve të caktuara që nuk shtojnë vlerë për konsumatorët, duke
përmirësuar projektimin e produkteve dhe duke zhvilluar marrëdhënie më të mira me klientët
dhe furnitorët. Qëllimi i ABM-së është të mundësojë plotësimin e nevojave të klientëve për
t’i kënaqur ata duke përdorur sa më pak burime organizative ".
Në thelb, drejtimi i bazuar në aktivitet nënkupton përqëndrimin në aktivitetet për të
eliminuar harxhimet e kota, për të ulur kohën e përpunimit dhe për të zvogëluar defektet. Pra,
mund të thuhet se ABM është ABC në veprim.
Hapi i parë në çdo program të përmirësimit është të vendoset se çfarë duhet të
përmirësohet.Teoria e kufizimeve, e diskutuar në temën 1, është një mjet i fuqishëm për të
caktuar fushën në një njësi ekonomike, ku përmirësimi do të japë përfitimet më të mëdha.
ABM përbën një metodë tjetër për të arritur një gjë të tillë. Koeficientët e rëndimit të
llogaritur në sistemin ABC mund të konsiderohen mjaft të vlefshëm në lidhje me evidentimin
se ku ka harxhime të kota dhe mundësi për të përmirësuar më tej.

68
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Problema & Raste studimore

Problemi 3.1. Hierarkia e kostos dhe matësit e aktivitetit

Më poshtë jepen disa aktivitete të ndryshme që kryhen në një kompani prodhuese
tekstilesh. Kompania prodhon një shumëllojshmëri produktesh.
Klasifikimi Shembuj të matësve të
Aktiviteti
aktivitetit aktivitetit
a. Janë kryer një sërë shpenzimesh mirëmbajtjeje
për pajisjet e prodhimit me qëllim të
përgjithshëm.
b. Produktet janë montuar me dorë.
c. U janë dërguar fletënjoftimet klientëve të cilët
janë vonuar në kryerjen e pagesave.
d. Urdhërat e blerjes janë lëshuar për materialet që
do të përdoren në prodhim
e. Janë bërë modifikime në skicat e produkteve.
f. Janë të punësuar punonjës të rinj nga zyra e
personelit.
g. Janë bërë atrecime të makinerisë gjatë kalimit
nga prodhimi i një serie produkti në tjetrën.
h. Pjesë inventarësh janë mbajtur në depo. (Çdo
produkt kërkon pjesët e veta unike.)
i. Është bërë sigurimi i ndërtesave të kompanisë.

Kërkohet:
1. Të klasifikohet secili prej aktiviteteve si aktivitet i nivelit-njësi, nivelit-grup, nivelit-
produkt, klient dhe mbështetës të njësisë ekonomike në tërësi.
2. Kur është e mundur, përmendni një ose më shumë masa aktiviteti (baza shpërndarjeje) që
mund të përdoren për të caktuar kostot e krijuara nga aktiviteti për produktet ose klientët.
Problemi 3.2. Zbatimi i ABC-së në shoqëritë e shërbimit
Shoqëritë e mëdha të shërbimit, si bankat dhe spitalet, kanë qenë të njohura për mungesën
e sistemeve të kostos standarte dhe për sistemet e tyre të buxhetimit dhe të kontrollit
relativisht jo të sofistikuara në krahasim me shoqëritë e mëdha të prodhimit. Por kjo gjë po
ndryshon dhe shumë shoqëri të mëdha të shërbimit janë duke rishikuar përdorimin e
teknikave të tyre të kontabilitetit të drejtimit.
Kërkohet:
a) Shpjegoni cilat janë karakteristikat e organizatave të mëdha të shërbimit që nxisin
zbatimin e metodave të bazuara në aktivitet për të analizuar informacionin e kostos.
b) Shjegoni cilat karakteristika të organizatave të shërbimit që mund të krijojnë probleme
për zbatimin e sistemit të kostos të bazuar në aktivitet.
c) Shjegoni përdorimet e informacionit të kostos të bazuar në aktivitet për industritë e
shërbimeve.

69
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Problemi 3.3. Përdorimi i metodës ABC në industrinë bankare

Zëvendëspresidenti i një banke po interesohet për efiçencën e operacioneve bankare. Ai
është veçanërisht i shqetësuar në lidhje me kostot e trajtimit të transaksioneve të zakonshme
në bankë dhe dëshiron t’i krahasojë këto shpenzime me ato të degëve të ndryshme të bankës.
Nëse evidentohen degët ku kryhen operacionet më efiçente, përvoja e tyre mund të shtrihet
dhe në degët e tjera. Ndërsa banka mban të dhëna të përpikta mbi pagat dhe kostot e tjera,
nuk është bërë asnjë përpjekje e deritanishme për të treguar se si këto kosto janë të lidhura me
shërbimet e ndryshme të ofruara nga banka. Zv/presidenti kërkon ndihmën tuaj për të bërë një
studim në lidhje me zbatimin e metodës ABC në operacionet bankare. Në veçanti, ai do të
donte të dinte koston e hapjes së një llogarie, koston e përpunimit të depozitave dhe
tërheqjeve, dhe koston e përpunimit të transaksioneve të tjera në lidhje me klientët.
Njera degë e bankës ka paraqitur të dhënat në vijim të kostos për vitin e kaluar:

Pagat e teller-ave 150 000

Paga e ndihmës- menaxherit të degës 70 000
Paga e menaxherit të degës 85 000
305 000
Pothuajse të gjitha shpenzimet e tjera të degës - qiraja, amortizimi, energjia elektrike dhe
kështu me radhë, janë kosto mbështetsëse që nuk mund t’u caktohen transaksioneve që kanë
të bëjnë me klientë të veçantë si në rastin e përpunimit të çeqeve.
Përveç të dhënave të mësipërme, punonjësit e degës janë intervistuar se si ka qenë
shpërndarja e kohës së punës tyre në të gjithë aktivitetet e përfshira sipas metodës ABC vitin
e kaluar. Rezultatet e këtyre intervistave paraqiten më poshtë:
Shpërndarja e konsumimit të burimeve ndërmjet aktiviteteve
Hapja e Përpunimi Përp.transk. Aktivitete Totali
llogarive depozitave tjera me të tjera
klientin
Pagat e teller-ave 0% 75% 15% 10% 100%
Paga e ndihmës- 10% 15% 25% 50% 100%
menaxherit të degës
Paga e menaxherit të degës 0% 0% 20% 80% 100%

Menaxheri i degës ka vënë në dispozicion të dhënat në vijim:

Hapja e llogarive 200 llogari të hapura
Përpunimi i depozitave dhe tërheqjeve 50 000 depozitime dhe tërheqje
Përpunimi i transaksioneve të tjera me klientin 1 000 transaksione të tjera me klientë

Kostot më të ulta të raportuara nga degët e tjera për këto aktivitete janë paraqitur më poshtë:
Kostot më të ulta ndërmjet degëve
Hapja e llogarive 24.35 lekë/ llogari të hapur
Përpunimi i depozitave dhe tërheqjeve 2.72 lekë/ depozitime dhe tërheqje
Përpunimi i transaksioneve të tjera me klientin 48.90 lekë/ transaks. tjera me klientë

70
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Kërkohet:
1. Të kryhet faza e parë e shpërndarjes së shpp-ve dhe llogarisni koeficientët e rëndimit
sipas metodës ABC.
2. Bëni komentet përkatëse për rezultatet e nxjerra.
Problemi 3.4. Analiza e përfitueshmërisë së produktit dhe klientit
Një firmë prodhon patina për shitje në dyqanet e artikujve sportivë, por gjithashtu prodhon
edhe sipas porosive. Drejtimi zbaton sistemin ABC dhe në vijim jepen qendrat e kostos dhe
koeficientët përkatës të rëndimit:
Qendra e aktivitetit Koeficienti i rëndimit
Prodhimi mbështetës 18 lekë për OPD
Përpunimi i porosisë 192 lekë për porosi
Skicimet sipas klientit 261 lekë për skicë
Shërbim klienti 426 lekë për klient

Drejtimi do të donte të bënte një analizë të përfitueshmërisë për një klient të veçantë, i cili
ka porositur produktet e mëposhtme gjatë 12 muajve të fundit:
Model Skicim
standard sipas klientit
Numri i patinave 10 2
Numri i porosive 1 2
Numri i skicimeve sipas klientit 0 2
OPD për patina 28.5 32
Çmimi i shitjes për patina 1 650 2 300
Kosto e MD për patina 462 576
Tarifa për orë e punës direkte e firmës është 19 lekë.
Kërkohet: Duke përdorur sistemin e ABC-së, llogarisni sa është marzhi i klientit.
Problemi 3.5. Krahasimi i modelit tradicional të llogaritjes së kostos me ABC-në
Një firmë, që është një prodhuese e bizhuterive, përdor një sistem tradicional të kostove
për të shpërndarë shpenzimet e përgjithshme të prodhimit bazuar në orët e punës direkte.
Drejtori ekzekutiv ka sugjeruar që metoda ABC do të ishte më e saktë në shpërndarjen e
shpp-ve. Në vijim jepet informacioni për shpp-të:
(Lekë)
Kostot e përgatitjes për prodhimin 129 000
Kostot e porositjes së materialeve 81 000
Kostoja për ruajtjen e materialeve 35 000
Kosto shërbimesh 175 000

Informacioni për tre produkte dhe koston faktike të periudhës së kaluar jepet në mënyrë të
hollësishme si më poshtë :
A B C
Njësitë e prodhuara 1 000 2 000 1 000

Nr. i kërkesave 30 100 70

71
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Nr. i porosive për materiale 20 30 40

Nr. i serive të prodhimit 24 40 36
OM për njësi 1 1 2
OPD/njësi 1 1.5 2
MD/njësi 20 30 40
Tarifa për OPD 20 20 20

Nga ju kërkohet :
a) Të llogaritni kostot totale për çdo produkt sipas metodës tradicionale ;
b) Të llogaritni kostot totale për çdo produkt, duke përdorur metodën e kostos të bazuar në
aktivitet ;
c) Komentoni shkurtimisht rëndësinë e secilës metodë.

Problemi 3.6. Shembull përmbledhës për ABC-në

Një biznes i vogël familjar, i organizuar për pastrimin e tapeteve në kryeqytet, i kryen
shërbimet e tij me një çmim 22.95 €/m2. Megjithatë, biznesi e ka problem kryerjen e
shërbimeve për klientët që ndodhen në periferi, pasi kërkohet një farë kohe e konsiderueshme
për transport. Meqë ju, gjatë kursit keni marrë njohuri në lidhje me sistemin e kostos të
bazuar në aktivitet mund të jeni në gjendje t’i sugjeroni biznesit një zgjidhje duke u bazuar në
ABC. Informacioni i organizuar sipas kërkesave të sistemit ABC jepet më poshtë:

Qendra e aktivitetit Matësit e aktivitetit Totali i aktivitetit në vit

Pastrimi i tapeteve Sipërfaqja e pastruar 10 000 m2
Transporti sipas porosive Km e përshkruar 50 000 km
Mbështetje për porosi Nr. i porosive 1800 porosi
Të tjera Këto kosto nuk shpërndahen sipas
porosive ose klientëve

Totali i kostove të funksionimit të biznesit për vitin është 430 000€, ku përfshihen kostot e
mëposhtme:
Pagat €140 000
Materiale pastrimi 25 000
Amortizimi i pajisjeve të pastrimit 10 000
Shpenzime për automjetin 30 000
Shpenzime zyre 60 000
Paga e presidentit 75 000
Totali i kostove 340 000

Shpërndarja e konsumimit të burimeve ndërmjet aktiviteteve është si në vijim :

Pastrimi i Transporti Mbështetje Të tjera Totali
tapeteve porosive për porosi
Paga dhe shpërblime 75% 15% 0% 10% 100%
Materiale pastrimi 100% 0% 0% 0% 100%
Amortizimi 70% 0% 0% 30% 100%

72
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Shpenzime për automjetin 0% 80% 0% 20% 100%

Shpenzime zyre 0% 0% 60% 40% 100%
Paga e presidentit 0% 0% 30% 70% 100%

Mbështetja e porosisë përbëhet nga marrja e telefonatave nga klientët potencialë,

skedulimi i porosive, faturimi, zgjidhja e çështjeve dhe kështu me radhë.
Kërkohet:
1. Llogarisni koeficientët e rëndimit sipas qendrave të aktivitetit.
2. Kohët e fundit, kompania i ka kryer shërbimin një klienti që ishte 52 km larg, duke
pastruar një tapet 6 m2. Llogarisni koston e kësaj porosie duke përdorur ABC-në.
3. Të ardhurat nga porosia ishin 137.70 € me 22.95€ për m2. Përgatisni një raport analize për
marzhin e porosisë.
4. Komentoni rezultatin e nxjerrë në pikën 3.
5. Çfarë do ta këshillonit presidentin në lidhje me vendosjen e çmimit për porositë në të
ardhmen?
Problemi 3.7. Shembull përmbledhës për ABC-në
Një firmë disponon këtë informacion në lidhje me sistemin e saj ABC:
SHPP në lekë
Paga dhe shpërblime 350 000
Kosto të tjera të përgjithshme të prodhimit 200 000
Totali 550 000

Kostoja e aktivitetit Matësi i aktivitetit Aktiviteti në total

Puna direkte ndihmëse Numri i OPD 10 000 orë
Përpunim porosie Numri i porosive 500 porosi
Mbështetje klienti Numri i klientëve 100 klientë
Të tjera Këto kosto nuk shpërndahen sipas klientëve apo Nuk rëndohen
produkteve

Shpërndarja e konsumimit të burimeve ndërmjet qendrave të

aktivitetit
Punë
direkte Përpunim Mbështetje Të tjera Totali
ndihmëse porosie klienti
Paga dhe shpërblime 30% 35% 25% 10% 100%
Kosto të tjera të përgj prodh 25% 15% 20% 40% 100%

Gjatë vitit firma ka përfunduar një porosi të veçantë për një klient të ri. Ky klient nuk ka
porositur ndonjë produkt tjetër gjatë vitit. Të dhënat në lidhje me këtë porosi janë:
Të dhëna në lidhje me porosinë
Çmimi i shitjes 295 lekë/njësi
Njësitë e porositura 100 njësi
MD 264 lekë/njësi
OPD 0.5 OPD/njësi
Tarifa e PD 25 lekë/ OPD

73
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Kërkohet:
1. Të përgatitet një raport që tregon fazën e parë të shpërndarjes të shpp-ve sipas qendrave të
aktivitetit.
2. Llogarisni koeficientët e rëndimit sipas qendrave të aktivitetit.
3. Përgatisni një raport ku të tregohen kostot e përgjithshme për porosinë e marrë, duke
përfshirë edhe kostot në mbështetje të klientit.
4. Përgatisni një raport duke treguar marzhin e klientit të ri.

RASTI STUDIMOR 3.1. Modeli i ABC-së si një alternativë kundrejt modelit

tradicional
Coffee Bean, Inc (CBI), është një përpunues dhe shpërndarës i një shumëllojshmërie kafe
të bluar. Kompania blen kokrra kafeje nga e gjithë bota dhe e pjek, e bluan dhe e paketon për
rishitje. CBI aktualisht ka 40 kafe të ndryshme që ajo ua shet dyqaneve degustuese në një
qese prej një kile.Kostoja më e madhe e kafesë është e lëndëve të para.Megjithatë, përpunimi
i automatizuar kryesisht i pjekjes, përzierjes dhe i paketimit kërkon një sasi të
konsiderueshme të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit.Kompania përdor relativisht
pak punën direkte.
Disa nga llojet e kafesë të CBI-së janë shumë të kërkuara dhe shiten në vëllime të mëdha,
ndërsa disa të tjera më të reja shiten në vëllime shumë të ulëta. Shoqëria i vendos çmimet për
kafe bazuar në koston e prodhimit plus një marzh fitimi prej 30%. Nëse çmimet e CBI-së për
disa prej llojeve të kafesë janë ndjeshëm më të larta se në treg, bëhen rregullime për t’i sjellë
çmimet e CBI-së më afër atyre të tregut, meqë konsumatorët janë të vetëdijshëm ndaj tyre.
Për vitin e ardhshëm, buxheti i CBI-së përfshin shpenzime të përgjithshme të prodhimit në
masën 3 000 000$. CBI i shpërndan shpp-të sipas produkteve mbi bazën e orëve të punës
direkte. Kostoja totale e punës direkte pritet të jetë 600 000$, qëi takon 50 000 orëve të punës
direkte. Bazuar në buxhetin e shitjes dhe në kostot e pritshme të lëndëve të para, kompania do
të blejë dhe përdorë 6 000 000 $ lëndë të para (kryesisht kokrra kafeje) gjatë vitit.
Kostot e pritshme për materialet direkte dhe punën direkte për qeset prej 1 kile, për dy
llojet e kafesë të kompanisë, jepen më poshtë.
Mona Loa Malaysian
Materiale direkte 4.2$ 3.2$
Puna direkte (0.025 orë për çantë) 0.3$ 0.3$
Kontabilisti i CBI-së mendon se sistemi tradicional i kostos i kompanisë jep informacion
jo shumë të besueshëm. Për të parë nëse ka të drejtë apo jo, kontabilisti ka bërë një analizë të
shpp-ve të pritshme për vitin, siç tregohet në tabelën e mëposhtme:
Aktiviteti i Kostoja e
Qendra e aktivitetit Matësit e aktivitetit pritshëm në vit pritshme në vit
Blerje Urdhëra blerje 1 710 urdhëra $ 513 000
Përgatitje materiali Nr. i përgatitjeve 1 800 përgatitje 720 000
Kontroll cilësie Nr. i grupeve 600 grupe 144 000
Pjekje Orët e pjekjes 96 100 orë 961 000

74
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2019

Bluarje Orët e bluarjes 33 500 orë 402 000

Paketim Orët e paketimit 26 000 orë 260 000
Totali i shpp-ve 3 000 000
Në vijim jepen të dhënat në lidhje me prodhimin e pritshëm të kafes Mona Loa dhe
Malaysian.
Mona Loa Malaysian
Shitjet e pritshme 100 000 kg 2 000 kg
Madhësia e grupit 10 000 kg 500 kg
Përgatitjet 3 grupe 3 grupe
Madhësia e porosisë së blerjes 20 000 kg 500 kg
Koha e pjekjes për 100 kg 1 orë 1 orë
Koha e bluarjes për 100 kg 0.5 orë 0.5 orë
Koha e paketimit për 100 kg 0.1 orë 0.1 orë

Kërkohet:
1. Duke përdorur orët e punës direkte si bazë për shpërndarjen e shpp-ve sipas produkteve,
përcaktoni sa më poshtë:
a. Koeficientin e rëndimit të shpp-ve që do të përdoret gjatë vitit.
b. Koston për njësi produkti të 1 kg kafe Mona Loa dhe të 1 kg kafe Malaysian.
2. Duke përdorur sistemin ABC si bazë për shpërndarjen e shpp-ve sipas produkteve,
përcaktoni sa më poshtë:
a. Totalin e shpp-ve që i takon kafes Mona Loa dhe asaj Malaysian.
b. Duke përdorur të dhënat e marra nga pika 2a më sipër, llogarisni shumën e shpp-ve
për kg të kafes Mona Loa dhe asaj Malaysian.
c. Koston për njësi produkti të 1 kg kafe Mona Loa dhe të 1 kg kafe Malaysian.
3. Hartoni një memo të shkurtër për presidentin e CBI-së duke shpjeguar çfarë keni gjetur në
pikat (1) dhe (2) dhe duke trajtuar ndikimet që për kompaninë përdorimi i punës direkte si
bazë për shpërndarjen e shpp-ve sipas produkteve.

Bibliografia
Garrison, R., Noreen, E., Brewer,P., (2012) Managerial Accounting,14th edn.
Horngren,Ch., Datar, S., Rajan, M., (2012) Cost Accounting: A managerial Emphasis, 14th edn.
Hansen,D., Mowen, M., (2009) Cost Management:Accounting and Control,6th edn.
Kaplan and Cooper, Cost and Effect, Chapters 6 to 10, published by Harvard Business Press 1998.
ACCA –Study Text - (2016) Paper F5: Performance Management, 9th edn.
ACCA –Study Text - (2016) Paper P5: Advanced Performance Management, 9th edn.

75