2

RISHIKIM I KONCEPTEVE TË KOSTOS DHE TRAJTIMI

KONTABËL I SHPP-VE

Termi kosto është një fjalë që shpesh përdoret për të pasqyruar masën monetare të
burimeve të harxhuara ose të parashikuara për të realizuar një objektiv të veçantë si psh blerja
e një malli apo përfitimi i një shërbimi. Për të komunikuar në mënyrë efektive informacionin,
kontabilistët duhet të kuptojnë qartë dallimet ndërmjet llojeve të ndryshme të kostove, si janë
llogaritur dhe për qëllime janë përdorur ato.
Është e nevojshme që kostot të klasifikohen në mënyrë të tillë që të krijohet një sistem
efikas për t’i grumbulluar dhe analizuar ato. Qëllimi i kësaj teme është trajtimi i termave dhe
i koncepteve bazë të kostos, që përdoren gjerësisht në literaturën e kontabilitetit të drejtimit.
2.1. OBJEKTET E KOSTOS
Objekt kostoje është çdo produkt, shërbim, klient, aktivitet ose njësi organizative për të
cilin llogaritet kostoja. Në përgjithësi, produktet, shërbimet dhe klientët janë objekte kostoje;
repartet e prodhimit trajtohen ose si qendra kostoje, ose objekte kostoje, varet nëse qëllimi
kryesor i drejtimit është kostoja e produkteve apo ajo e repartit të prodhimit. Koncepti i
objektit të kostos është një koncept mjaft i gjerë. Si shembuj të objekteve të kostos do të
përmendnim koston e një produkti, koston e kryerjes së një shërbimi ndaj një klienti të
bankës ose një pacienti në spital, koston e një reparti të veçantë prodhimi ose territori shitjeje,
pra, në të vërtetë gjithçka për të cilën ne duam të matim koston e burimeve të përdorura.
Objektet e kostos luajnë një rol të rëndësishëm në vendimmarrje, matjen e performancës dhe
implementimin e strategjisë, njëlloj sikurse përgatitja e pasqyrave financiare.
Në këtë temë do të risjellim edhe një herë në vëmendje konceptet dhe termat bazë të
kostos si:
 kosto direkte dhe indirekte;
 kosto produkti dhe kosto periudhe;
 kostot sipas sjelljes së tyre në varësi të vëllimit të aktivitetit;
 kostot që përdoren në vendimmarrje.

23
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

2.2. KOSTOT DIREKTE DHE INDIREKTE

Kostot që lidhen me objektet e kostos mund të ndahen në dy kategori: kosto direkte dhe
indirekte. Kostot direkte janë ato kosto që kanë lidhje të drejtpërdrejtë vetëm me një objekt
të veçantë kostoje, ndërsa kostot indirekte janë ato kosto që i përkasin më shumë se një
objekti kostoje. Le të supozojmë se objekti ynë i kostos është një produkt ose për të qenë më
të saktë le të themi një tip tavoline që është prodhuar nga një ndërmarrje prodhimi. Në këtë
rast, lënda e drurit që përdoret për të prodhuar tavolinën mund të identifikohet lehtë se kujt
tavoline i përket dhe kështu ajo mund të klasifikohet si një kosto direkte. Në mënyrë të
ngjashme, pagat e puntorëve kryesorë janë kosto direkte për atë kohë pune të harxhuar dhe të
matur drejtpërdrejt për një tavolinë të veçantë. Në të kundërt, pagat e mbikëqyrësit të
prodhimit ose qiraja e fabrikës nuk mund të ndiqen në mënyrë të drejtpërdrejtë për një
tavolinë të veçantë dhe këto kosto klasifikohen si kosto indirekte.
Në disa raste, kostot direkte mund të trajtohen si kosto indirekte, sepse ndjekja e tyre për
çdo objekt kostoje nuk është shumë efektive. Për shembull, gozhdat që përdoren për të
prodhuar një tavolinë të caktuar mund t’u përcaktohet destinacioni i tyre. Por meqënëse
kostoja e gozhdëve është e papërfillshme, atëhere ndjekja e saj nuk do të justifikonte
përfitimet e mundshme nga llogaritja më e saktë e kostos së produktit.
Kostot direkte mund të evidentohen me saktësi, sepse ato mund të identifikohen fizikisht
për një objekt të caktuar kostoje, gjë që nuk ndodh me kostot indirekte. Prandaj sa më tepër të
jemi në gjendje të evidentojmë kostot direkte për një objekt kostoje, aq më e saktë do të jetë
kostoja e objektit.
Dallimi midis kostos direkte dhe indirekte varet nga objekti i kostos. Një kosto mund të
trajtohet si kosto direkte për një objekt dhe e njëjta kosto mund të jetë indirekte për një objekt
tjetër. Nëse objekt i kostos është kostoja e përdorimit të kanaleve të ndryshme të
shpërndarjes, atëhere qiraja e magazinave dhe pagat e magazinierëve do të trajtohen si kosto
direkte për secilin kanal shpërndarjeje. Gjithashtu, le të marrin në konsideratë pagën e
mbikëqyrësit të repartit të mirëmbajtjes në një shoqëri prodhuese. Nëse objekt kostoje është
produkti, atëhere si qiraja e magazinës, ashtu edhe pagat e magazinierëve dhe mbikëqyrësve
do të jenë kosto indirekte, sepse këto kosto nuk mund të identifikohen drejtpërdrejt për
produktin.
2.3. KATEGORITË E KOSTOVE TË PRODHIMIT
Në njësitë ekonomike prodhuese si objekte kostoje zakonisht janë produktet.
Tradicionalisht, sistemet kontabël në organizatat prodhuese kanë pasqyruar nevojën për të
përcaktuar kostot e produkteve për të bërë vlerësimin e inventarëve dhe matjen e fitimit mbi
bazën e kërkesave të detyrueshme të raportimit të jashtëm financiar. Sistemet kontabël
tradicionale të kostos grumbullojnë kostot e produktit si më poshtë:
Materiale direkte xxx
Punë direkte xxx
Kosto kryesore xxx
Shpenzime të përgjithshme prodhimi xxx
Kostoja totale e prodhimit xxx
24
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Materiale direkte janë të gjitha ato materiale që mund të identifikohen për një produkt të
veçantë. Për shembull, druri që përdoret për të prodhuar një tavolinë mund të identifikohet
lehtësisht si pjesë e produktit dhe në këtë mënyrë mund të klasifikohet si material direkt.
Ndërkaq, materialet e përdoruara për riparimin e një makine e cila përdoret për prodhimin e
shumë tavolinave të ndryshme klasifikohen si materiale indirekte. Këto lloj materialesh nuk
mund të identifikohen për secilin produkt më vete, sepse ato përdoren për të përfituar të gjitha
produktet dhe jo vetëm një produkt. Pra, materialet indirekte bëjnë pjesë në shpenzimet e
përgjithshme të prodhimit.
Puna direkte përbëhet nga kosto e punës që mund të ndiqet ose të identifikohet lehtë për
një produkt të veçantë. Si shembuj të punës direkte do të përmendim pagat e puntorëve që
bashkojnë pjesët e produktit të gatshëm, ose të puntorit të makinerisë në procesin e prodhimit.
Në të kundërt, pagat e mbikqyrësve të prodhimit ose të magazinierëve të materialeve nuk
mund të identifikohen në mënyrë të veçantë për çdo produkt dhe prandaj konsiderohen si
kosto të punës indirekte. Pagat e të gjithë punonjësve që nuk marrin pjesë direkt në
prodhimin e produktit, por ndihmojnë në kryerjen e aktivitetit të prodhimit klasifikohen si
pjesë e kostos së punës indirekte. Ashtu sikurse materialet indirekte, edhe puna indirekte
klasifikohet si pjesë e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit.
Kostoja kryesore përbëhet nga kostoja e materialeve direkte plus kostoja e punës direkte.
Në të kaluarën, kostoja e materialeve direkte dhe e punës direkte zinin një peshë specifike të
rëndësishme në koston e produktit. Në mjedisin e sotëm të prodhimit të automatizuar, kostoja
e punës direkte zë një përqindje shumë të ulët të kostos së produktit, ndaj dhe “kostoja
kryesore” ka humbur shumë nga rëndësia e saj. Kostoja kryesore mund të ndryshojë në varësi
të objektit të kostos që merret në konsideratë. Nëse për prodhimin e një produkti të caktuar
është e domosdoshme marrja me qira e një makinerie speciale, atëhere kostoja e marrjes me
qira të kësaj makinerie është shembull i një shpenzimi direkt për prodhimin e produktit. Në
këtë rast, kostoja kryesore përbëhet nga kostoja e materialeve direkte plus kostoja e punës
direkte plus kostoja e qirasë si një shpenzim tjetër direkt .
Shpenzimet e përgjithshme të prodhimit përbëhen nga të gjitha kostot e prodhimit
përveç materialeve direkte, punës direkte dhe shpenzimeve të tjera direkte. Pra, ato përfshijnë
të gjitha shpenzimet indirekte të prodhimit plus koston e punës prodhuese indirekte. Si
shembuj të shpenzimeve prodhuese indirekte në shoqëritë që prodhojnë shumë produkte do të
përmendim qiranë e fabrikës dhe amortizimin e makinerive.
Për të përcaktuar koston totale të prodhimit të një produkti, është e domosdoshme që të
shënohet në dokumentat përkatës shuma e burimeve të përdorura si zëra të kostos direkte. Për
shembull, njësitë e materialeve të përdorura për prodhimin e një produkti të veçantë
regjistrohen në kartelën e magazinës dhe orët e punës direkte të harxhuara regjistrohen në
kartën e kohës së punës. Duke patur sasitë e burimeve të përdorura për zërat direktë të kostos,
është e nevojshme të dihen çmimet e paguara për këto burime. Totali i burimeve të përdorura
shumëzuar me çmimin e paguar për njësi të burimeve jep totalin e kostos direkte ose koston
kryesore të një produkti.

25
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Shpenzimet e përgjithshme të prodhimit nuk mund të ndiqen direkt sipas produkteve, por i
rëndohen kostos së tyre duke përdorur procesin e shpërndarjes. Shpërndarja është procesi i
vlerësimit të parafërt të kostos së burimeve të konsumuara nga produktet.
2.3.1. Kostot e produktit dhe të periudhës
Rregullat e raportimit të jashtëm financiar në shumicën e vendeve (përfshirë edhe vendin
tonë) kërkojnë që për vlerësimin e inventarëve, vetëm kostoja e prodhimit duhet të përfshihet
në llogaritjen e kostos së produktit. Prandaj, kontabilistët i klasifikojnë kostot në kosto të
produktit dhe kosto të periudhës. Kostot e produktit janë ato kosto që identifikohen për
mallrat e blera ose të prodhuara për t’u rishitur. Në firmat prodhuese këto janë kostot që
kontabilistët ia ngarkojnë produktit dhe që merren në konsideratë për vlerësimin e
inventarëve të produkteve të gatshme ose të produkteve pjesërisht të përfunduara (prodhimit
në proces), derisa ato shiten; këto kosto regjistrohen pastaj si shpenzime dhe krahasohen me
të ardhurat për të llogaritur fitimin. Kostot e periudhës janë ato kosto që nuk përfshihen në
vlerësimin e inventarëve dhe si rrjedhim trajtohen si shpenzime të periudhës në të cilën ato
kryhen. Pra, kostot e periudhës nuk i ngarkohen produktit për qëllimet e vlerësimit të
inventarit.
Trajtimi që u bëhet kostove të produktit dhe kostove të periudhës në firmat prodhuese
ilustrohet me Figurën 2.1. Ju mund të shihni nga figura se që të dyja llojet e kostove në fund
të fundit klasifikohen si shpenzime. Dallimi kryesor është momenti në të cilin bëhet ky
klasifikim.
Figura 2.1 Trajtimi i kostove të produktit dhe të periudhës.

Regjistrohet si një aktiv

(inventar) në bilancin
Pashitur
Kosto Kosto kontabël dhe paraqitet
produkti si shpenzim në
prodhuese
pasqyrën e fitimit kur
produkti shitet.
Shitur

Regjistrohet si
Kosto Kosto
shpenzim në pasqyrën
joprodhuese periudhe e fitimit për
periudhën aktuale
kontabël.

Në firmat prodhuese, të gjitha kostot prodhuese konsiderohen si kosto produkti, ndërsa

kostot jo-prodhuese konsiderohen si kosto periudhe. Nga ana tjetër, në shoqëritë tregtare si
ato me shumicë, edhe ato me pakicë që i blejnë mallrat për t’i rishitur pa u ndryshuar formën
bazë të tyre, kostoja e mallrave të blera konsiderohet si një kosto produkti dhe të gjitha kostot

26
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

e tjera si shpenzimet e shitjes, të administrimit dhe të shpërndarjes konsiderohen si kosto të

periudhës.
2.4. SJELLJA E KOSTOS
Shpesh, është e nevojshme që të parashikohet se si një kosto e caktuar do të sillet në
përgjigje të një ndryshimi që i ndodh aktivitetit. Sjellja e kostos i referohet mënyrës se si një
kosto reagon ndaj ndryshimeve në nivelin e aktivitetit. Sa herë që niveli i aktivitetit ngrihet
apo ulet, një kosto e veçantë mund të rritet dhe të ulet, ashtu sikurse dhe mund të mbetet e
pandryshuar. Për nevojat e planifikimi, një drejtues duhet të jetë në gjendje të parashikojë se
çfarë mund të ndodhë në lidhje me aktivitetin dhe nëse një kosto pritet të ndryshojë, drejtuesi
duhet të jenë në gjendje të vlerësojë sesa ajo do të ndryshojë. Për të bërë të mundur një gjë të
tillë, kostot shpesh kategorizohen si variabël ose fikse.
Kostot variabël janë ato kosto që në total ndryshojnë në përpjesëtim të drejtë me
ndryshimet që pëson niveli i aktivitetit. Aktiviteti mund të shprehet në shumë mënyra, të tilla
si në njësi të prodhuara, njësi të shituar, km të përshkuara, shtretër zënë, rreshtat e printuara,
orët e kryera dhe kështu me radhë. Një shembull i mirë i një kostoje variabël është kostoja e
materialeve direkte. Kostoja e materialeve direkte të përdorura gjatë një periudhe do të
ndryshojnë, në total, në përpjesëtim të drejtpërdrejtë me numrin e njësive që janë prodhuar.
Koncepti i një kostoje variabël është treguar grafikisht në Figurën 2.2.
Ndërsa kostot totale variabël ndryshojnë në varësi të ndryshimeve të nivelit të aktivitetit,
është e rëndësishme të theksohet se kostoja variabël është konstante nëse shprehet për njësi.
Për shembull, në Figurën 2.2, kostoja variabël për njësi e aktivitetit është 10 lekë. Në një
shoqëri prodhuese, kostot variabël janë kostoja e materialeve direkte, kostot e transportit
detar, komisionet e shitjeve dhe disa elementë të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit si
lënda djegëse. Ne gjithashtu, supozojmë se puna direkte është një kosto variabël, ndonëse në
shumë raste, siç do ta shohim në një kapitull të mëvonshëm, puna direkte mund të
konsiderohet më shumë si një kosto fikse.
Figura 2.2 Kostot variabël: (a) totale; (b) për njësi.

(a) (b)

5000 ●
Kosto variabël totale

Kosto variabël për njësi

4000

3000 ●

2000
10
1000 ●

100 200 300 400 500 100 200 300 400 500
Niveli i aktivitetit Niveli i aktivitetit
(njësitë e outputit) (njësitë e outputit)

27
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Në një shoqëri tregtare, kostot variabël të transportit dhe të shitjes së produkteve

përfshijnë si koston e mallrave të shitura, komisionet e shitjes dhe kostot e faturimit. Në një
spital, kostot variabël për shërbimet e kujdesit shëndetësor ndaj pacientëve do të përfshinin
kostot e furniturave, ilaçeve, ushqimit,etj.
Një kosto fikse është një kosto që mbetet konstante, në total, pavarësisht nga ndryshimet
në nivelin e aktivitetit. Ndryshe nga kostot variabël, kostot fikse nuk preken nga ndryshimet
në nivelin e aktivitetit. Si rrjedhim, edhe pse niveli i aktivitetit ngrihet dhe ulet, kostot fikse
totale mbeten konstante nëse nuk ndikohen nga ndonjë faktor i jashtëm, p.sh. një ndryshim i
çmimeve. Qiraja është një shembull i mirë i një kostoje fikse. Koncepti i një kostoje fikse
është treguar grafikisht në Figurën 2.3.
Figura 2.3 Kostot fikse: (a) totale; (b) për njësi.

(a) (b)

Kosto fikse për njësi

Kosto fikse totale

Niveli i aktivitetit Niveli i aktivitetit

Shumë pak kosto janë plotësisht fikse. Shumica do të ndryshonte nëse aktiviteti ndryshon
mjaftueshëm. Kur themi një kosto është fikse, kjo do të thotë se është fikse brenda një
intervali përkatës. Intervali përkatës është intervali i aktivitetit brenda të cilit janë të
vlefshme supozimet rreth kostot variabël dhe fikse.
Kostot fikse mund të krijojnë konfuzion nëse ata janë të shprehura në baza njësie. Kjo
ndodh, sepse kostot fikse mesatare për njësi rriten dhe ulen në të kundërt me ndryshimet në
aktivitet.
Shembuj të kostove fikse përfshijnë amortizimin linear, sigurimin, taksat për pasuritë e
paluajtshme, qiranë, pagat e administratës dhe reklamat.
Një përmbledhje e sjelljes së kostove si variabël, ashtu dhe fikse paraqitet në Tabelën 2.1.
Për klasifikimin e mëtejshëm të kostos përsa i përket sjelljes do të flasim në temë të veçantë.

28
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Tabela 2.1 Përmbledhje e sjelljes së kostos

Kostoja totale Kostoja për njësi

Ndryshon në
Kostoja përpjesëtim të drejtë Është konstante
variabël me ndryshimet e përgjatë intervalit
aktivitetit përkatës

Ndryshon në të kundërt
Kostoja Mbetet konstante me ndryshimet e
fikse përgjatë intervalit aktivitetit përgjatë
përkatës intervalit përkatës

2.5. KLASIFIKIMET E KOSTOS PËR VENDIMMARRJEN

Kostot janë një faktor i rëndësishëm në vendimmarrje. Në marrjen e vendimeve, është
thelbësore të zotërohen mirë konceptet e kostove diferenciale, kostos oportune, dhe kostove
të parikuperueshme (sunk cost).
Vendimet kanë të bëjnë me zgjedhjen ndërmjet alternativave. Në vendimet e biznesit, çdo
alternativë ka kostot dhe përfitimet e veta që duhet të krahasohen me kostot dhe përfitimet e
alternativave të disponueshme. Një ndryshim në kostot e zërave korrespondues midis dy
alternativave njihet si një kosto diferenciale. Një ndryshim në të ardhurat ndërmjet dy
alternativave njihet si e ardhur diferenciale.
Një kosto diferenciale njihet gjithashtu si një kosto rritëse, edhe pse teknikisht një kosto
rritëse do duhej t'i referohej vetëm rritjes së kostos nga njera alternativë në tjetrën; uljes në
kosto duhet t'i referohemi si kosto zbritëse. Kostoja diferenciale është një term i gjerë, që
përfshin të dyja, si rritjet (kostot rritëse), ashtu dhe zbritjet (kostot zbritëse) e kostove midis
alternativave.
Koncepti i kostos diferenciale nga pikëpamja e kontabilistit mund të krahasohet me
konceptin e kostos marzhinale të ekonomistit. Dallimi kryesor është se kostoja/e ardhura
marzhinale përfaqëson koston/të ardhurën shtesë për një njësi më tepër të produktit, ndërsa
kostoja/ e ardhuara rritëse përfaqëson koston/të ardhurën shtesë si rezultat i një grupi njësish
shtesë të produktit. Normalisht ekonomistët paraqesin raportin teorik midis kostos/të ardhurës
dhe produktit përsa i përket kostos/të ardhurës marzhinale të njësive të veçanta shtesë të
produktit. Ne do të shohim se kontabilisti është më tepër i interesuar për koston/të ardhurën e
rritjes së prodhimit dhe të shitjes në çfarëdo kufij dhe nuk bëhet fjalë për një njësi të vetme
produkti.
Kostot diferenciale mund të jenë ose fikse, ose variabël. Për të ilustruar, supozojmë se
drejtimi i një shoqërie kozmetike është duke menduar për ta ndryshuar metodën e saj të
29
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

marketingut nga shpërndarja nëpërmjet shitësve me shumicë në shpërndarjen nëpërmjet një

rrjeti me shitës me pakicë. Kostot dhe të ardhurat aktuale janë krahasuar me kostot dhe të
ardhurat e projektuara në tabelën e mëposhtme:
Shpërndarja Shpërndarja Kosto&të
aktuale e propozuar ardhura
diferenciale
Të ardhura (variabël) 700 000 800 000 100 000
Kosto e produkteve të shitura (variabël) 350 000 400 000 50 000
Reklama (fikse) 80 000 45 000 (35 000)
Komisione (variabël) 0 40 000 40 000
Amortizimi i magazinës (fikse) 50 000 80 000 30 000
Shpenzime të tjera (fikse) 60 000 60 000 0
Totali i shpenzimeve 540 000 625 000 85 000
Fitimi neto operativ 160 000 175 000 15 000

Sipas analizës së mësipërme, të ardhurat diferenciale janë 100 000 lekë, ndërsa kostot
diferenciale janë në total 85 000 lekë, duke patur një fitim neto operativ diferencial pozitiv
15000 lekë sipas planit të propozuar të marketingut.
Shoqëria do të merrte vendimin për përzgjedhjen e njerës prej dy alternativave duke u
bazuar në fitimin neto operativ. Siç e shohim në analizën e mësipërme, fitimi neto operativ
sipas mënyrës aktuale të shpërndarjes është 160 000 lekë, ndërsa fitimi neto operativ për
mënyrën e propozuar të shpërndarjes është vlerësuar të jetë 175 000 lekë. Si rrjedhim,
alternativa më e mirë do të ishte ajo e shpërndarjes nëpërmjet rrjetit me pakicë, pasi ajo
rezulto me 15 000 lekë fitim më të lartë se alternativa aktuale. Vini re se mund të arrihet në të
njëjtin përfundim thjesht duke u përqëndruar në të ardhurat diferenciale, kostot diferenciale
dhe fitimin neto operativ diferencial, të cilat gjithashtu tregojnë një avantazh 15 000 lekë për
alternativën e dytë.
Në përgjithësi, vetëm dallimet midis alternativave janë të rëndësishme në marrjen e
vendimeve. Ato zëra që janë të njëjtë në të gjitha alternativat dhe që preken nga vendimi
mund të mos merren parasysh. Për shembull, në shembullin e mësipërm, kategoria
"Shpenzime të tjera", që janë 60 000 lekë në të dy alternativat, mund të mos merret parasysh,
pasi nuk ka efekt në vendim. Nëse ne e heqim nga llogaritjet, alternativa e dytë do të jetë
përsëri me një avantazh prej 15 000 lekë kundrejt alternativës aktuale.
Një kosto e parikuperueshme është një kosto që tashmë është kryer dhe nuk mund të
ndryshohet nga asnjë vendim i marrë aktualisht apo në të ardhmen. Ngaqë kostot e
parikuperueshme (sunk cost) nuk mund të ndryshohen nga ndonjë vendim, ato nuk janë kosto
diferenciale. Dhe meqë vetëm kostot diferenciale janë të rëndësishme në një vendim, kostot e
parikuperueshme mund dhe duhet të injorohen.
Për të ilustruar një kosto të parikuperueshme, supozojmë se një shoqëri ka paguar 50 000 €
disa vite më parë për të blerë një makineri me një funksion specifik. Makineria është përdorur
për të prodhuar një produkt që është tani konsiderohet i dalë mode dhe nuk shitet më. Edhe
pse blerja e makinerisë tani mund gjykohet si e panevojshme, kostoja e blerjes së saj tashmë
30
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

nuk mund të zhbëhet. Dhe do të ishte marrëzi të vazhdohej prodhimi i produktit të vjetëruar
në një përpjekje të gabuar për të "rimarrë" koston fillestare të makinerisë. Me pak fjalë, 50
000 € të paguara fillimisht për makinerinë përbëjnë një kosto të parikuerueshme që duhet të
mos merret parasysh në vendimet e tanishme.
Disa kosto të vendimmarrjes normalisht nuk mund të evidentohen nga sistemi kontabël.
Kostot e evidentueshme brenda një sistemi kontabël bazohen në pagesat e kryera në të
kaluarën ose në marrëveshjet e bëra për të paguar në një kohë të mëvonshme. Nganjëherë,
është e nevojshme që në vendimmarrje të merren në konsideratë edhe kosto që nuk
shoqërohen me dalje parash dhe të tilla kosto quhen kosto oportune. Një kosto oportune
është ajo kosto që mat mundësinë që humbet ose sakrifikohet kur zgjedhja e një alternative
kërkon që të hiqet dorë nga një alternativë tjetër. Le t’i referohemi informacionit të paraqitur
në shembullin 2.1.

Shembulli 2.1 Një shoqëri ka mundësinë të lidhë një kontratë për prodhimin e një pjese
përbërëse speciale. Kjo pjesë do të kërkonte 100 orë pune nga makineria X. Makineria X
punon me kapacitet të plotë për prodhimin e produktit A, dhe e vetmja mënyrë për t’u zbatuar
kontrata është që të zvogëlohet prodhimi i produktit A. Kjo do të thotë që të ardhurat të
zvogëlohen me 200 lekë. Zbatimi i kontratës do të kërkonte gjithashtu edhe një kosto variabël
shtesë për 1000 lekë.
Nëse shoqëria merr përsipër kontratën, ajo duhet të sakrifikojë të ardhurat për 200 lekë
nga ulja e prodhimit të produktit A. Kjo përbën një kosto oportune dhe duhet të përfshihet si
pjesë e kostos në tërësi kur të bëhet negocimi për kontratën. Çmimi i kontratës do të duhej të
ishte të paktën i tillë që të mbulonte koston shtesë për 1000 lekë plus koston oportune 200
lekë, në mënyrë që shoqëria të përfitonte nga pranimi i kontratës për një afat të shkurtër kohe.

Është e rëndësishme të vihet në dukje që kostot oportune aplikohen kur përdoren burime të
shtershme. Kur burimet janë të pashtershme, nuk bëhet asnjë sakrificë nga përdorimi i këtyre
burimeve. Në Shembullin 2.1, nëse makineria X operon me 80% të kapacietit të saj potencial,
atëhere vendimi për të pranuar kontratën nuk do të çonte në zvogëlimin e prodhimit të
produktit A. Rrjedhimisht, nuk do të kishim asnjë cënim të të ardhurave të realizuara nga ky
produkt dhe kosto oportune do të ishte zero.
Tashmë duhet patur parasysh që kostot oportune janë tepër të rëndësishme për
vendimmarrjen. Nëse nuk ka asnjë alternativë për të përdorur burimet, atëhere do të thoshim
se kosto oportune është zero, por nëse burimet kanë një alternativë përdorimi dhe janë të
shtershme, atëhere themi se ekziston një kosto oportune.
Pra, në përfundim mund të themi se kostot mund të përdoren për shumë qëllime, dhe për
secilin prej tyre kërkohet të bëhet një klasifikim i ndryshëm i kostove. Këto qëllime dhe
klasifikimet përkatëse të kostove janë përmbledhur në tabelën 2.2.

31
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Tabela 2.2. Përmbledhje e klasifikimeve të kostos

Qëllimi i klasifikimit të kostos Klasifikimet e kostos

Përgatitja e pasqyra financiare për qëllim të  Kostot e produktit (inventariale)
përgjithshëm
 Materiale direkte
 Puna direkte
 Shp.përgj.prodhimi
 Kostot e periudhës
 Kostot joprodhuese
 Kostot e shitjes
 Kostot administrative

Parashikimi i sjelljes së kostos në përgjigje  Kosto variabël (përpjestimisht me aktivitetin)

të ndryshimeve të aktivitetit  Kosto fikse (konstante në total)

Caktimi i kostove sipas objekteve të kostos  Kosto direkte (evidentohet lehtësisht)

si reparte, departamente ose produkte  Kosto indirekte (s’evidentohet lehtësisht)

Marrja e vendimeve  Kosto diferenciale (ndryshojnë midis alternativave)

 Kosto të parikuperueshme (kosto të kaluara që
s’preken nga një vendim)
 Kosto oportune (përfitime nga të cilat është hequr
dorë)

2.6. NDËRTIMI I SISTEMIT KONTABËL TË KOSTOS

Duke pasur parasysh karakteristikat e procesit të prodhimit të një firme, bëhet e mundur
ngritja e sistemit që do të përdoret në gjenerimin e informacionit të duhur mbi koston. Një
sistem i mirë informacioni kontabël për koston duhet të jetë fleksibël dhe i besueshëm. Ai
siguron informacionin për një sërë qëllimesh dhe mund të përdoret për t'iu përgjigjur llojeve
të ndryshme të pyetjeve. Në përgjithësi, sistemi përdoret për të plotësuar nevojat për
akumulimin e kostos, matjen e saj, dhe caktimin e kostos. Akumulimi i kostos ka të bëjë me
njohjen dhe regjistrimin e shpenzimeve. Matja e kostos përfshin përcaktimin e shumave në
njësinë përkatëse monetare të materialeve, punës direkte dhe të shpenzimeve të përgjithshme
të prodhimit. Caktimi i kostos është shoqërimi i kostove të prodhimit me njësitë e prodhuara.
Në tabelën 2.3 ilustrohet marrëdhënia e akumulimit të kostos, matjes së kostos dhe të caktimit
të saj sipas objekteve të kostos.
2.6.1. Sistemi i kostos normale dhe sistemi i kostos faktike
Ka dy mënyra që përdoren zakonisht për matjen e kostove të prodhimit: sistemi i kostos
faktike dhe sistemi i kostos normale.
Përdorimi i sistemit të kostos faktike kërkon që shoqëria të përdorë kostot faktike të
materialeve direkte, punës direkte dhe të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit (apo të
shërbimit) për të llogaritur koston për njësi. Megjithëse duket e arsyeshme, kjo metodë ka
32
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

disavantazhet e saj.
Kur përdoret sistemi i kostos normale, shoqëria llogarit si kosto të prodhimit kostot
faktike të materialeve direkte dhe të punës direkte dhe aplikon shpenzimet e përgjithshme
bazuar në një vlerësim paraprak. Sistemi i kostot normale përdoret më shumë në praktikë.
Tabela 2.3 Marrëdhënia e akumulimit të kostos, matja e kostos dhe caktimi i kostos

Akumulimi i Matja e Caktimi

__kostos__ ___kostos___ __i kostos _
Regjistrimi i Klasifikimi i Caktimi sipas
kostove kostove objekteve të kostos

Blerja e materialeve Materiale direkte

Produkti 1
Paga e montuesve
Puna direkte
Paga e mbikëqyrësit

Shpenzimet e
Amortizimi Produkti 2
përgjithshme të
Energji elektrike
prodhimit
Qiraja e fabrikës
Materiale indirekte

Në sistemin e kostos faktike, për të përcaktuar koston për njësi, përdoren vetëm kostot
faktike të materialeve direkte, të punës direkte dhe të përgjithshme. Ky lloj sistemi përdoret
rrallë pasi informacioni për koston për njësi nuk arrin të sigurohet në kohë. Llogaritja e
kostos për njësi të materialeve direkte dhe të punës direkte nuk përbën problem. Problemi
kryesor në përdorimin e sistemit faktik të kostos qëndron tek shpenzimet e përgjithshme Këto
shpenzime nuk janë të lidhura direkt me produktin ashtu si materialet direkte dhe puna
direkte. Për shembull, ç’pjesë e rrogës së rojes duhet të përfshihet në koston për njësi të një
produkti apo shërbimi? Edhe nëse shoqëria llogarit një mesatare të shpenzimeve të
përgjithshme duke pjesëtuar totalin e shpenzimeve të përgjithshme për një periudhë të caktuar
me numrin total të njësive të prodhuara mund të ndodhë një shtrembërim i kostos. Problemi i
parë është që shumë prej shpenzimeve të përgjithshme nuk ndodhin në mënyrë uniforme
gjatë vitit. Për shembull, kostot e riparimeve të makinerive ndodhin kur makineritë prishen.
Kjo gjë mund të bëjë që shpenzimet e përgjithshme të prodhimit për muajin kur prishet
makineria të jenë më të larta se në një muaj tjetër, rrjedhimisht dhe kostoja për njësi e
prodhimit për këtë muaj të jetë më e lartë.
Problemi i dytë qëndron me nivelet jo uniforme të prodhimit. Kjo do të thotë se niveli i
ulët i prodhimit në një muaj të caktuar do të rriste koston për njësi (të shpenzimeve të

33
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

përgjithshme të prodhimit) ndërkohë që një nivel i lartë prodhimi në një muaj tjetër do të
shoqërohej me një kosto më të ulët për njësi për sa i përket pjesës së shpenzimeve të
përgjithshme të prodhimit. Ndërkohë që procesi i prodhimit dhe totali i shpenzimeve të
përgjithshme të prodhimit mund të qëndrojnë të pandryshuara.
Një zgjidhje mund të ishte të pritej fundi i vitit për të llogaritur totalin e shpenzimeve të
përgjithshme të prodhimit dhe për ta pjesëtuar atë me totalin e njësive të prodhimit.
Fatkeqësisht është e papranueshme që të pritet fundi i vitit për të llogaritur koston për njësi të
prodhimit. Një shoqërie, informacioni për koston për njësi i duhet përgjatë gjithë vitit. Ky
informacion nevojitet kohë pas kohe si për pasqyrat financiare të brendshme, ashtu dhe për të
ndihmuar drejtuesit të marrin vendime të ndryshme si për shembull vendosja e çmimit të
porosisë. Shumë prej këtyre vendimeve nuk mund të presin deri në fund të vitit. Drejtuesit
duhet t’u përgjigjen në kohë ndryshimeve të kushteve të tregut në mënyrë që të ruajnë
pozicionin konkurrues në të.
Sistemi i kostos normale i zgjidh problemet e sistemit të kostos faktike të përmendura më
lart. Një sistem i kostos normale llogarit kostot për njësi duke mbledhur kostot faktike të
materialeve direkte dhe të punës direkte si dhe shpenzimet e përgjithshme të aplikuara të
prodhimit (të shërbimit). Shpenzimet e përgjithshme të prodhimit llogariten duke bërë një
vlerësim të shpenzimeve të përgjithshme totale në fillim të vitit dhe më pas, për të marrë
informacionin për koston për njësi gjatë vitit, përdoret një normë e paracaktuar rëndimi.
Praktikisht, të gjithë firmat përdorin sistemin e kostos normale për llogaritjen e kostove.
2.6.2. Sistemi i kostos normale dhe llogaritja e shpenzimeve të përgjithshme të
prodhimit1
Në sistemin e kostos normale, shpenzimet e përgjithshme të prodhimit duhet të vlerësohen
dhe t’i rëndohen prodhimit. Aplikimi i tyre mund të shpjegohet me tre hapa. Hapi i parë është
llogaritja e koeficientit të paracaktuar të rëndimit. Hapi i dytë është aplikimi (rëndimi)i tyre
prodhimit gjatë vitit. Hapi i tretë është sistemimi i diferencës mes shumës totale të
shpenzimeve të përgjithshme faktike të vitit dhe shumës totale të shpenzimeve të
përgjithshme të aplikuara.
2.6.2a. Llogaritja e koeficientit të paracaktuar të rëndimit
Koeficienti i paracaktuar i rëndimit llogaritet në fillim të vitit duke pjesëtuar koston totale
të shpenzimeve të përgjithshme të parashikuara (të vlerësuara) me totalin e njësive të
parashikuar të bazës së shpërndarjes.
Shpenzimet e përgjithshme të vlerësuara përfaqësojnë shumën e parashikuar të
shpenzimeve të përgjithshme (punë indirekte, amortizim etj) për vitin e ardhshëm. Zakonisht
parashikimi bazohet në shifrat e vitit të kaluar dhe rregullohet për ndryshimet e pritura në
vitin e ardhshëm.
Përcaktimi i bazës së shpërndarjes varet nga aktiviteti i cili është më shumë i lidhur me
shpenzimet e përgjithshme. Zakonisht baza e zgjedhur e shpërndarjes janë orët e punës

1
Shënim: Më poshtë termat e përdorur do t’i referohen një shoqërie prodhimi.
34
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

direkte apo kostoja e punës direkte. Kjo bazë ka kuptim kur shumica e shpenzimeve të
përgjithshme është e lidhur me punën direkte (për shembull programet e trajnimit për sigurinë
në punë etj). Numri i orëve të makinerive mund të jetë një bazë shpërndarje e mirë për
shoqëritë e automatizuara pasi në to shumica e shpenzimeve të përgjithshme mund të
përbëhet nga mirëmbajtja e makinerive, amortizimi i makinerive, energjia që përdorin
makineritë e kështu me rradhë. Niveli i parashikuar i bazës është numri i orëve të punës
direkte apo të makinerive, të parashikuara për aktivitetin e vitit që vjen. Koeficienti i
paracaktuar i rëndimit llogaritet duke përdorur formulën në vijim:
Kostoja totale e vlerësuar e shp.përgji th.prodh.
kp =
Totali i njësive të vlerësuara të bazës së shpërndarj es (OM, OPD, etj)

Vini re që koeficienti i paracaktuar i rëndimit përfshin shuma të parashikuara si në

numërues, ashtu edhe në emërues. Ky parashikim është i rëndësishëm pasi koeficienti i
paracaktuar i rëndimit, llogaritet paraprakisht, zakonisht në fillim të vitit. Është e pamundur
të përdoren shpenzimet e përgjithme faktike apo niveli faktik i bazës së shpërndarjes pasi në
këtë kohë shoqëria nuk e di se sa do të jenë faktikisht ato. Prandaj, për llogaritjen e
koeficientit të paracaktuar të rëndimit përdoren vetëm vlerat e vlerësuara (të parashikuara)
apo të buxhetuara.
2.6.2b. Aplikimi i shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit
Me llogaritjen e koeficientit të paracaktuar të rëndimit shoqëria mund të fillojë aplikimin e
shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit në koston e prodhimit. Shpenzimet e përgjithshme
të aplikuara të prodhimit llogariten duke shumëzuar koeficientin e paracaktuar të rëndimit me
nivelin faktik të bazës së shpërndarjes për periudhën. Le të supozojmë se një shoqëri ka një
koeficient të paracaktuar të rëndimit të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit të barabartë
me 5 lekë për orë makinerie. Në javën e parë të janarit shoqëria përdori 9 000 orë makinerie.
Shpenzimet e përgjithshme të aplikuara në prodhimin e kësaj jave do të ishin 45 000 lekë
(5x9000). Kosto totale e prodhimit për këtë jave do të ishte sa shuma e kostos së materialeve
direkte dhe të punës direkte plus koston e shpenzimeve të përgjithme të aplikuara të
prodhimit. Kjo mënyrë llogaritje vlen për çdo periudhë tjetër. Pra, nëse makineritë punojnë
për 50 000 orë në muajin janar, shpenzimet e përgjithshme të aplikuara të prodhimit do të
ishin 250 000 lekë (5x50 000).

Shp.përgj. të aplikuara Koeficienti i Sasia e bazës së

prodhimi që i rëndohen paracaktuar i shp. shpërndarjes e evidentuar
një porosie të veçantë
= përgjith. të prodhimit
x
për porosi

250 000 lekë = 5 x 50 000 orë

2.6.2c. Sistemimi i diferencës mes shpenzimeve të përgjithshme të aplikuara të

prodhimit dhe shpenzimeve të përgjithshme faktike të prodhimit
Kujtoni se të dyja llojet e shpenzimeve të përgjithshme duhet të kihen parasysh. Kostot e
shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit regjistrohen gjatë vitit në llogarinë e shpenzimeve
35
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

të përgjithshme të prodhimit. Shpenzimet e përgjithshme të aplikuara të prodhimit llogariten

gjatë vitit dhe i shtohen kostos së materialeve direkte dhe të punës direkte për të llogaritur
kështu koston totale të prodhimit dhe të produkteve. Megjithatë, në fund të vitit duhet
llogaritur diferenca mes shumës së shpenzimeve së përgjithshme të aplikuara të prodhimit
dhe shumës së përgjithshme faktike të prodhimit. Gjithashtu duhet korrigjuar llogaria e
kostove të produkteve të shitura në mënyrë që të reflektojë këtë diferencë. Le të supozojmë se
shoqëria ALB shpk ka patur një total të shpenzimeve të përgjithshme faktike të prodhimit
prej 400 000 lekë, por ka aplikuar në kostot e prodhimit 390 000 lekë. Pra, shikoni që shuma
e aplikuar në kostot e prodhimit gjatë vitit (390000 lekë) ndryshon nga shuma faktike
(400000 lekë). Për sa kohë që koeficienti i paracaktuar i rëndimit bazohet në të dhëna të
parashikuara, shumë rrallë mund të ndodhë që shuma faktike e shpenzimeve të përgjithshme
të prodhimit të jetë e njëjtë me atë të aplikuar. Meqënëse vetëm 390 000 lekë janë aplikuar
kjo do të thotë që kostot e prodhimit gjatë vitit janë nënvlerësuar me 10 000 lekë. Nëse
shuma e aplikuar e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit do të kishte qënë 410 000 lekë
atëherë prodhimit do t’i ishin aplikuar më shumë shpenzime të përgjithshme sesa shuma
faktike.Shoqëria do të kishte mbivlerësuar prodhimin me 10 000 lekë. Nëse shpenzimet e
përgjithshme të prodhimit janë nënvlerësuar kjo do të thotë se kostot janë paraqitur më të ulta
sesa realisht janë. Në të kundërt, nëse shpenzimet e përgjithshme të prodhimit janë
mbivlerësuar, atëherë kostoja e prodhimit (rrjedhimisht dhe e produkteve) është paraqitur më
e lartë se sa është realisht.
Diferenca mes shpenzimeve të përgjithshme faktike të prodhimit dhe atyre të aplikuara ka
gjithmonë pasi është e pamundur të parashikosh në mënyrë perfekte shpenzimet e
përgjithshme të prodhimit dhe nivelin e bazës së shpëndarjes. Këto diferenca janë praktikisht
të paevitueshme. Problemi qëndron nëse këto diferenca nuk sistemohen. Në fund të vitit,
kostot e raportuara në pasqyrat financiare duhet të jenë ato faktike jo të aplikuarat. Pra diçka
duhet bërë me këto diferenca. Shpesh e gjithë diferenca kalohet në llogarinë e kostos së
produkteve të shitura. Kjo mënyrë justifikohet në bazë të parimit të materialitetit, i njëjti
parim sipas të cilit kostoja e një prefse lapsash njihet si shpenzim i periudhës dhe nuk
amortizohet për gjatë kohës së përdorimit të kësaj prefseje. Përderisa këto diferenca zakonisht
janë relativisht të vogla e gjithë diferenca mund t’i shtohet kostos së produkteve të shitura në
rastin e nënvlerësimit dhe mund t’i zbritet në rastin e mbivlerësimit. Për shembull, le të
supozojmë se shoqëria ALB shpk ka një tepricë përfundimtare të llogarisë “kosto e
produkteve të shitura” të barabartë me 607 000 lekë. Nënvlerësimi prej 10 000 lekë
(shembulli më lart) do t’i shtohet kësaj llogarie duke përftuar kështu një tepricë të re të
sistemuar (të korrigjuar) prej 617 000 lekë. Pra për shkak të nënvlerësimit të shpenzimeve të
përgjthshme të prodhimit, kostoja e produkteve të shitura duhet të rritet për të korrigjuar
problemin. Nëse shpenzimet e përgjithshme të aplikuara të prodhimit janë mbivlerësuar,
shuma e mbivlerësuar do t’i zbritet kostos së produkteve të shitura (KPSH) duke rezultuar kjo
me një tepricë të re prej 597 000 lekë.
Nëse diferenca e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit është materiale, ose një shumë
e madhe sistemimi i saj bëhet në llogaritë e prodhimit në proces, produkteve të gatshme dhe

36
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

në llogarinë e kostos së produkteve të shitura, por mënyra se si bëhet kjo diskutohet në nivele
më të avancuara.

2.7. KOEFICIENTËT E PARACAKTUAR TË RËNDIMIT SIPAS

DEPARTAMENTEVE (REPARTEVE)
Deri tani, përshkrimi i aplikimit të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit është bërë
duke u bazuar në një koeficient të përgjithshëm (për të gjithë fabrikën) të rëndimit. Një
koeficient i përgjithshëm i paracaktuar i rëndimit është një koeficient i vetëm i llogaritur si
raport i të gjitha shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit (për të gjithë fabrikën) me nivelin
e parashikuar të të gjithë bazës së shpërndarjes (për të gjithë fabrikën). Megjithatë, disa
shoqëri besojnë se përdorimi i më shumë koeficientëve të paracaktuar të rëndimit jep një
informacion më të saktë të kostos. Shoqëritë e shërbimeve, ose departamentet e shërbimit në
shoqëritë e prodhimit mund të përdorin koeficientë të veçantë të rëndimit për të llogaritur
kostot e shërbimeve të tyre. Koeficientët e paracaktuar të rëndimit sipas departamenteve
(reparteve) janë mjaft të përdorur. Një koeficient rëndimi sipas departamenteve llogaritet si
raport i shpenzimeve të përgjithshme të parashikuara të këtij departamenti me nivelin e
parashikuar të njësive të bazës së shpërndarjes për këtë department. Hapat e ndjekur për
llogaritjen dhe aplikimin e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit janë të njëjta me ato të
ndjekura në rastin kur përdoret një koeficient i vetëm i paracaktuar i rëndimit. Shoqëria ka po
aq koeficientë sa ka dhe departamente. Është e rëndësishme të kuptohet se koeficientët e
rëndimit sipas departamenteve thjesht i ndajnë shpenzimet e përgjithshme në dy ose më
shumë pjesë.
2.7.1. Shpërndarja e kostos së departamenteve ndihmëse të prodhimit
Pothuajse çdo shoqëri apo fabrikë ka departamente (reparte) prodhimi dhe departamente
ndihmëse. Departamentet e prodhimit janë përgjegjëse në mënyrë direkte për prodhimin e
produkteve dhe shërbimeve që do t’u shiten konsumatorëve. Për shembull, një shoqëri
kontabiliteti mund të ketë departamente prodhimi (shërbimi) që merren me auditimin, taksat
dhe shërbimet e këshillimit. Në një fabrikë, departamentet e prodhimit janë ato që merren
direkt me prodhimin e produkteve si departamenti i montimit, mekanik, etj. Departamentet
ndihmëse sigurojnë shërbime shumë të rëndësishme për departamentet e prodhimit, por nuk
e prodhojnë ato produktin apo shërbimin që do të shitet. Të tilla mund të jenë departamentet e
mirëmbajtjes, të projektimit, të burimeve njerëzore etj.
Fillimish identifikohen departamentet në departamente prodhimi dhe ndihmëse, më pas
identifikohen shpenzimet e përgjithshme për çdo departament. Këto shpenzime të
përgjithshme janë shpenzime të përgjithshme direkte. Për shembull, mensa e një fabrike do të
kishte kosto direkte si ushqimet, pagat e kuzhinierëve dhe të kamarierëve, amortizimin e
furrave dhe furnizimet e tipit detergjente, pirunj plastikë etj. Shpenzimet e përgjithshme
direkte të një departamenti të prodhimit do të përfshinin pagën e supervizorit, amortizimin e
paisjeve që përdoren në atë departament. Shpenzimet e përgjithshme të cilat nuk mund t’i
caktohen lehtësisht një departamenti prodhimi apo një departamenti mbështetës i caktohen
një departamenti të quajtur “i përgjithshëm”. Pasi përcaktohen kostot direkte të çdo

37
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

departamenti, hapi i mëtejshëm është shpërndarja e kostove të departamenteve ndihmëse në

koston e departamenteve prodhuese. Këto kosto shpërndahen nëpërmjet përdorimit të
faktorëve përcaktues që masin përdorimin e shërbimeve. Pjesa e kostove të departamenteve
ndihmës që i takon çdo departamenti të prodhimit i shtohet shpenzimeve të përgjithshme
direkte të atij departamenti. Më tej, shuma totale e shpenzimeve të përgjithshme pjesëtohet
me faktorin përcaktues të nivelit njësi2 (bazën e shpërndarjes) me qëllim llogaritjen e
koeficientit të përcaktuar të rëndimit të shpenzimeve të përgjithshme për çdo departament
prodhimi. Koeficientët e paracaktuar të rëndimit llogariten vetëm për departamentet e
prodhimit pasi produktet kalojnë vetëm në departamentet e prodhimit.
2.7.2. Metodat e shpërndarjes së kostos së departamenteve ndihmëse
Me qëllim rëndimin e shpenzimeve të përgjithshme njësive të prodhuara, shumë shoqëri
përdorin një koeficient të përgjithshëm (të vetëm) rëndimi për llogaritjen e të cilit mblidhen
të gjitha shpenzimet e përgjithshme direkte të departamenteve të prodhimit dhe të gjitha
kostot e departamenteve ndihmëse. Megjithatë për shumë shoqëri të tjera rezulton se
përdorimi i një koeficienti të vetëm rëndimi nuk i shpërndan shpenzimet e përgjithshme në
mënyrën e duhur sipas produkteve. Në këtë rast, mund të përdoren koeficientët e rëndimit
sipas departamenteve. Për përdorimin e të cilëve është e nevojshme që kostot e
departamenteve ndihmëse t’u shpërndahen kostove të departamenteve të prodhimit.
Për shpërndarjen e kostove të departamenteve ndihmëse departamenteve të prodhimit
përdoren tre metoda; metoda direkte, metoda e vazhdueshme dhe metoda reciproke.
Metoda direkte. Metoda direkte nuk merr parasysh ndërveprimet mes departamenteve
ndihmëse dhe i shpërndan kostot e departamenteve ndihmëse vetëm tek departamentet e
prodhimit. Metoda direkte është mënyra më e thjeshtë dhe më e drejtpërdrejtë për të
shpërndarë kostot e departamenteve ndihmëse. Për shoqëritë që kanë zgjedhur të përdorin një
koeficient të vetëm rëndimi për shpërndarjen e kostove të shërbimeve, kostot totale të
shërbimeve ndihmëse u shpërndahen departamenteve të prodhimit në përpjesëtim me
përdorimin e pritur ose normal të këtyre reparteve. Pra, sipas metodës direkte, kostoja e
departamenteve ndihmëse u shpërndahet vetëm departamenteve të prodhimit dhe jo
departamenteve të tjera të shërbimit, pra nuk merret parasysh ndërveprimi mes tyre.
Metoda e vazhdueshme. Metoda e vazhdueshme merr parasysh ndërveprimet mes
departamenteve ndihmëse, por vetëm pjesërisht. Shpërndarja e kostove kryhet duke ndjekur
një procedurë të përcaktuar renditjeje të departamenteve ndihmëse. Radha përcaktohet duke i
renditur këto departamente sipas sasisë së shërbimeve të kryera, nga më i madhi tek më i
vogli, ku sasia e shërbimit matet në bazë të kostove direkte të çdo departamenti ndihmës. Për
shembull departamenti i administratës është një departament ndihmës dhe mund të përdorë
30% të shërbimeve të departamentit të mirëmbajtjes. Departamenti i administratës do të
renditej i pari dhe më pas ai i mirëmbajtjes. Më pas, kostot e departamentit të mirëmbajtjes i
rëndohen vetëm dy departamenteve të prodhimit. Pra, kostot e departamentit ndihmës që
2
Sipas D.Lamani (2009) Kontabiliteti i Kosto-Drejtimit për degën e Administrim Biznesit faktorët
përcaktues të aktivitetit të nivelit njësi janë ata faktorë që shkaktojnë ndryshimet në kosto kur njësitë e
prodhuara ndryshojnë.
38
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

ofron më shumë shërbime u rëndohen të gjitha departamenteve ndihmëse pas tij në renditje
dhe të gjitha departamenteve të prodhimit dhe kështu me rradhë. Kjo do të thotë se kostot e
shpërndara nga një departament ndihmës janë kostot e tij direkte plus kostot që i rëndohen
nga departamente të tjera ndihmëse më lart në renditje. Vini re se kostot e një departamenti
ndihmës nuk u rëndohen asnjëherë departamenteve që janë më lart në renditje pavarësisht se
departamenti më poshtë në renditje mund të ofrojë shërbime për departamentin më lart. Ky
difekt korrigjohet nga metoda reciproke.
Metoda reciproke. Metoda reciproke merr parasysh të gjitha ndërveprimet mes
departamenteve ndihmëse. Sipas kësaj metode, përdorimi i shërbimeve të një departamenti
ndihmës nga një tjetër përcakton koston totale të çdo departamenti ndihmës. Kjo metodë nuk
përdoret shumë për shkak të kompleksitetit të saj.
Së fundi, duhet theksuar se zhvillimet e fundit drejt sistemit të kostos ABC apo metodave
të prodhimit “Just-in-time” praktikisht mund të eleminojnë nevojën për shpërndarjen e kostos
së departamenteve ndihmëse.

Problema & Raste studimore

Problemi 2.1. Klasifikimi i kostove në kosto produkti dhe kosto periudhe

Supozoni se ju keni qenë të punësuar gjatë verës në një kompani që prodhon radarë të
sofistikuar për avionët civilë. Kompania ka aplikuar për një kredi pranë një banke. Banka
kërkon pasqyrat financiare para miratimit të një kredije të tillë. Juve ju kanë kërkuar për të
ndihmuar në përgatitjen e pasqyrave financiare. Për këtë ju është dhënë lista e mëposhtme e
kostove:
1. Kostoja e çipeve të kujtesës që përdoren në një komplet radari.
2. Kostot për ngrohjen e fabrikës.
3. Kostot e mirëmbajtjes së pajisjeve të fabrikës.
4. Shpenzimet e trajnimit për punonjësit e rinj të administratës.
5. Kostoja e materialit të saldimit që është përdorur në montimin e kompletit të radarëve.
6. Shpenzimet e transportit të shitësve të kompanisë
7. Pagat dhe shpërblimet e personelit të sigurisë të fabrikës.
8. Kostoja e ajrimit të kondicionuar të zyrave të nëpunësve.
9. Pagat dhe shpërblimet në departamentin që merret me faturimin e klientëve.
10. Amortizimi i pajisjeve të palestrës që nga punëtorët e fabrikës.
11. Shpenzimet telefonike të kryera nga drejtuesit e fabrikës.
12. Kostot e transportit të kompleteve të përfunduara të radarëve tek konsumatorët.
13. Pagat e punëtorëve që montojnë kompletet e radarëve.
14. Paga e presidentit të kompanisë.
15. Primet e sigurimit shëndetësor për personelin e fabrikës.

39
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Kërkohet: Klasifikoni kostot e mësipërme ose si kosto produkti (inventariale), ose si

kosto të periudhës (joinventariale) për qëllimet e përgatitjes së pasqyrave financiare
për bankën.
Problemi 2.2 Identifikimi i kostove direkte dhe indirekte
Për secilën nga kostot e mëposhtme të kryera në një nga hotelet, të tregohet nëse ajo ka më
shumë gjasa të jetë një kosto direkte (e drejtpërdrejtë) apo indirekte (e tërthortë) kundrejt një
objekti kostoje i specifikuar duke vendosur një X kolonën e duhur.
Kostoja Objekt kostoje Kosto Kosto
direkte indirekte
Shërbimi i pijeve në dhomë Një klient i veçantë hoteli
Paga e shefit të kuzhinës Restoranti i hotelit
Paga e shefit të kuzhinës Një klient i veçantë i restorantit
Pajisjet e pastrimit të dhomës Një klient i veçantë hoteli
Lulet për tavolinën e recepsionit Një klient i veçantë hoteli
Pagat e portierit Një klient i veçantë hoteli
Sigurimi nga zjarri i ndërtesës së hotelit Palestra e hotelit
Pajisjet e pastrimit të dhomës Departamenti i administrimit
Peshqirët e përdorur në palestër Palestra e hotelit

Problemi 2.3. Kostot diferenciale, oportune dhe të së kaluarës

Zëvendëspresidenti që merret me funksionin operativ të një hoteli kërkon të zëvendësojë
terminalet kompjuterik të vjetëruar që ndodhen në tavolinën e regjistrimit me të rinj që zenë
më pak hapësirë, konsumojnë më pak energji dhe japin më tepër siguri meqë ata mund të
shihen nga një kënd i kufizuar. Ekranet e kompjuterave të rinj nuk do kërkojnë të bëhen
instalime elektrike të reja. Shefi i hotelit mendon që fondet të shpenzohen më mirë për një
frigorifer të ri për kuzhinën.
Kërkohet : Për secilin nga zërat e mëposhtëm të kostos, tregoni duke vendosur një X në
kolonën e duhur nëse është një kosto diferenciale, një kosto oportune,ose një kosto e
periudhës së kaluar në vendimin për të zëvendësuar terminalin e vjetër me atë të ri. Nëse një
zë i veçantë nuk i takon asnjë prej kategorive lëreni kolonën bosh.
Zëri i kostos Kosto Kosto Kosto e
diferenciale oportune kaluar
Energjia elektrike për funksionimin e terminaleve
Kostoja e ekraneve të rinj
Qiraja e hapësirës së zënë nga tavolina e regjistrimit
Pagat e personelit të regjistrimit
Përfitimet nga frigoriferi i ri
Kosto e mirëmbajtjes së terminaleve të vjetër
Kosto e heqjes së terminaleve të vjetër
Kosto e instal.elektrike ekzistuese në tav. e regjistrimit

40
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Problemi 2.4. Pasqyra e kostos së produkteve të prodhuara; pasqyra e të ardhurave

Kompania Skyler është organizuar më 1 nëntor të vitit të kaluar. Pas shtatë muajsh humbje
të fillimit, drejtimi priste të kishte fitime gjatë muajit qershor, muaji më i fundit. Drejtuesit
mbetën të zhgënjyer, kur përsëri pasqyra e të ardhurave për muajin qershor tregoi gjithashtu
një humbje. Të dhënat e pasqyrës për qershorin janë treguar në vijim:
Kompania Skyler
Pasqyra e të ardhurave
Për muajin qershor
Shitjet 600 000
Minus shpenzimet operative
Pagat e personelit të shitjes&administratës 35 000
Qiraja e ndërtesave 40 000
Blerja e materialeve kryesore 190 000
Sigurimi 8 000
Amortizimi i pajisjeve të zyrës 10 000
Shpenzime energjie dhe ujë 50 000
Puna indirekte 108 000
Puna direkte 90 000
Amortizimi i makinerive të prodhimit 12 000
Shpenzime të mirëmbajtjes të prodhimit 7 000
Reklama 80 000 630 000
Fitimi neto operativ (30 000)

Duke parë një humbje prej 30 000 lekë për qershorin, presidenti i Skyler deklaroi, "Unë
isha i sigurtë se ne do të ishim fitimprurës brenda gjashtë muajve, por pas tetë muajsh përsëri
rezultojmë me humbje. Ndoshta është koha që të pranojmë një prej atyre ofertave që kemi
pasur për kompaninë. Dhe për më tepër, kam dëgjuar se Belinda nuk do të kthehet nga
operacioni i saj për të paktën gjashtë javë të tjera. "
Belinda është kontabilistja e kompanisë; në mungesë të saj, pasqyra e mësipërme u
përgatit nga një ndihmës i ri, i cili ka pasur pak përvojë në operacionet prodhuese. Në vijim
jepet informacion shtesë në lidhje me kompaninë:
a. Vetëm 80% e qirasë për objektet i takon veprimtarive të fabrikës, pjesa tjetër iu takon
veprimtarive të shitjes dhe të administrimit.
b. Tepricat e inventarëve në fillim dhe në fund të muajit të ishin si vijon:
1 qershor 30 qershor
Materiale kryesore 17 000 42 000
Prodhimi në proces 70 000 85 000
Produkte të gatshme 20 000 60 000

c. Rreth 75% e sigurimit dhe 90% e shpenzimeve të energjisë elektrike dhe ujë iu takon
veprimtarive të fabrikës; pjesa tjetër iu takon veprimtarive të shitjes dhe administrimit.

41
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Presidenti ju ka kërkuar të shikoni pasqyrën e mësipërme të të ardhurave dhe të bëni një

rekomandim nëse kompania duhet të vazhdojë biznesin.
Kërkohet:
1. Si hap i parë në mbledhjen e të dhënave për një rekomandim për presidentin, përgatisni
një pasqyrë të kostos së produkteve të prodhuara për qershorin.
2. Si hap i dytë, përgatisni një pasqyrë të re të të ardhurave për muajin.
3. Bazuar në pasqyrat e përgatitura në pikat (1) dhe (2) më sipër, a do t’i rekomandonit
kompanisë të vijojë veprimtarinë?
Problemi 2.5. Sistemi normal i kostos; Shumë departamente/reparte
Shoqëria Delta përdor sistemin e kostos për porosi dhe koeficientët e paracaktuar të
rëndimit për shpërndarjen e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit. Koeficienti i
paracaktuar i rëndimit në repartin e Prerjes bazohet në orët e makinerive, ndërsa koeficienti i
paracaktuar i rëndimit në repartin e Montimit bazohet në koston e materialeve direkte. Në
fillim të vitit drejtuesit e shoqërisë bënë vlerësimet e mëposhtme për vitin e ardhshëm:
Repartet Prerja Montimi
Orët e makinerive 80 000 21 000
Orët e punës direkte 35 000 65 000
Kosto e materialeve direkte (në lekë) 190 000 400 000
Kosto e punës direkte (në lekë) 280 000 530 000
Shpenzimet e përgjithshme të prodhimit (në lekë) 416 000 720 000

Porosia nr.127 filloi më 1 prill dhe përfundoi më 12 maj. Regjistrimet e kontabilistit të

kostos tregojnë informacionin e mëposhtëm në lidhje me porosinë:
Repartet Prerja Montimi
Orët e makinerive 350 70
Orët e punës direkte 80 130
Kosto e materialeve direkte (në lekë) 940 1 200
Kosto e punës direkte (në lekë) 710 980

Kërkohet:
1. Shoqëria përdor sistemin normal të llogaritjes së kostos. Llogarisni koeficientin e
paracaktuar të rëndimit të përdorur gjatë vitit në repartin e Prerjes si dhe në repartin e
Montimit.
2. Shpjegoni dallimin mes sistemit normal dhe sistemit faktik të llogaritjes së kostos.
3. Llogarisni shpenzimet e përgjithshme të prodhimit të aplikuara për porosinë 127.
4. Sa është kostoja totale e porosisë 127? Nëse porosia ka 25 njësi, sa do të ishte kostoja për
njësi?
5. Në fund të vitit, regjistrimet e kontabilistëve të shoqërisë tregojnë të dhënat faktike të vitit
për të gjitha porositë si më poshtë:

42
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Departamentet Prerja Montimi

Orët e makinerive 73 000 24 000
Orët e punës direkte 30 000 68 000
Kosto e materialeve direkte (në lekë) 165 000 420 000
Shpenzime të përgjithshme prodhimi (në lekë) 390 000 740 000

Sa është shuma e mbivlerësimit apo nënvlerësimit të shpenzimeve të përgjithshme të

prodhimit në secilin nga repartet në fund të vitit?
6. Një nga anëtarët e rinj të departamentit të kontabilitetit (i specializuar në kontabilitetin e
kostos dhe të drejtimit) sugjeron që në llogaritjen e kostos së produkteve të përfshihet edhe
kostoja e reparteve ndihmëse të cilat kryejnë shërbime për repartet e prodhimit. Kostot
direkte të njësisë së projektimit shpërndahen në bazë të numrit të orëve të projektimit; ato
të repartit të mirëmbajtjes në bazë të orëve të mirëmbajtjes. Më poshtë jepen të dhënat për
kostot e parashikuara dhe nivelet e parashikuara të aktivitetit për çdo departament
ndihmës:

Rep.ndihmëse Rep.prodhimi
Nj.Projektimi Mirëmbajtje Përgatitje Prodhimi
(000 lekë) (000 lekë)
Shpenz. të përgjithsh. direkte 20 000 10 000 41 600 72 000
Orë projektimi 400 200 2 000 1 000
Orë mirëmbajtje 1 000 500 4 000 6 000

Rillogarisni koston e porosisë 127 duke përdorur metodën direkte për shpërndarjen e
shpenzimeve të departamenteve ndihmëse në repartet e prodhimit.
Problemi 2.6. Pasqyra e analizës së shpenzimeve të përgjithshme dhe llogaritja e
kostos së produktit
Një firmë prodhon mobilje me cilësi sipas porosive të klientëve. Ajo ka tre reparte
prodhimi dhe dy reparte shërbimi. Shpenzimet e përgjithshme të buxhetuar për vitin që vjen
janë si më poshtë:
Totali
(€)
Qira dhe taksa 12 800
Siguracioni i makinerisë 6 000
Shpenzime telefoni 3 200
Amortizimi 18 000
Pagat e mbikëqyrësve të prodhimit 24 000
Ndriçim dhe ngrohje 6 400
70 400

Më poshtë jepen të dhëna të hollësishme së bashku me statistika dhe informacion tjetër në

lidhje me tre repartet e prodhimit – A,B dhe C si dhe dy repartet e shërbimit X dhe Y.

43
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Repartet
A B C X Y
Sipërfaqja dysheme e zënë (m2) 3 000 1 800 600 600 400
Vlera e makinerive (€ 000) 24 10 8 4 2
Orë pune direkte të buxhetuara 3 200 1 800 1 000
Tarifa për orë pune 3.80€ 3.50€ 3.40€ 3.00€ 3.00€
Shpenzimet e përgjithshme të shpërndara:
Specifike për çdo repart (€000) 2.8 1.7 1.2 0.8 0.6
Kostot e përpjestuara të rep. të shërbimit X 50 % 25% 25%
Kostot e përpjestuara të rep. të shërbimit Y 20% 30% 50%

Kërkohet:
Përgatisni një pasqyrë ku të tregoni shpenzimet e përgjithshme të buxhetuara për çdo
repart, së bashku me bazat e përdorura të shpërndarjes. Gjithashtu, llogarisni koeficientët
përkatës të rëndimit.
Problemi 2.7. Metoda direkte.
Shoqëria BL prodhon pjesë makinash me porosi. Shumica e biznesit kryhet nëpërmjet
tenderave. Shumica e shoqërive që konkurrojnë me BL hyjnë në tender me çmim =
kosto+20% fitim. Së fundi, me shpresën se do të fitonin më shumë BL reduktoi fitimin e saj
nga 25% në 20%. Shoqëria ka dy reparte shërbimi dhe dy reparte prodhimi. Më poshtë jepen
kostot e parashikuara dhe nivelet e parashikuara të aktivitetit për çdo repart:
Rep.Shërbimi Rep.Prodhimi
A B C D
Shpenz. të përgj. Direkte (lekë) 100 000 200 000 100 000 50 000
Numri i punonjësve 8 7 30 30
Orë mirëmbajtje 2000 200 6 400 1 600
Orë makinerie 10 000 1 000
Orë pune direkte 1 000 10 000
Kostot direkte të repartit A shpërndahen në bazë të numrit të punonjësve; ato të repartit B
në bazë të orëve të mirëmbajtjes. Koeficientët e shpërndarjes përdoren për të përcaktuar
koston e produkteve. Reparti C përdor orët e makinerive si bazë shpërndarjeje, kurse reparti
D orët e punës direkte.
Shoqëria po përgatitet të marrë pjesë në një tender për porosinë K e cila kërkon tre orë
makinerie për njësi në repartin C, ndërsa nuk do të kalojë në repartin D. Kostot kryesore të
pritshme janë 67 lekë.
Kërkohet:
1. Shpërndani kostot e shërbimeve sipas reparteve të prodhimit duke përdorur metodën
direkte.
2. Cila do të ishte oferta (çmimi) për porosinë K nëse përdoret metoda direkte?
Problemi 2.8. Koeficientët e rëndimit sipas reparteve kundrejt një koeficienti të
vetëm të përgjithshëm
“Mos më thuaj se kemi humbur edhe një tjetër tender!” i thotë presidenti i një firme
zëvendëpresidentit të shfrytëzimit. “Kam frikë se po”, përgjigjet ky i fundit. “Një nga
44
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

konkurrentët tanë e fitoi me 10000 lekë më pak.” “Unë nuk arrij ta kuptoj,” thotë presidenti.
“Duket sikur ne kemi një çmim të lartë për të marrë një porosi dhe gjithashtu të ulët për të
siguruar para nga një pjesë e porosive. Ç’po ndodh?”
Shoqëria në fjalë prodhon produkte të specializuara sipas kërkesave specifike të klientëve.
Ajo zbaton sistemin kontabël të kostos për porosi. Shpenzimet e përgjithshme të prodhimit u
rëndohen porosive në bazë të kostos së punës direkte. Vlerësimet e mëposhtme i përkasin
fillimit të vitit aktual:
Repartet Firma në
Prerës Mekanik Montimit Total
Puna direkte 300 000 200 000 400 000 900 000
Shp.përgj.prodhimit 540 000 800 000 100 000 1 440 000

Porositë i nënshtrohen procesit të përpunimit në të tre repartet. Për shembull, porosia për
të cilën u bë tenderi do të kërkonte në të tre repartet kostot prodhuese si më poshtë:
Repartet Firma në
Prerës Mekanik Montimit Total
Materiale direkte 12 000 900 5 600 18 500
Puna direkte 6 500 1 700 13 000 21 200
Shp.përgj.prodhimit ? ? ? ?

Shoqëria përdor një koeficient rëndimi të përgjithshëm për shpenzimet e përgjithshme të

prodhimit.
Kërkohet:
1. Duke supozuar se përdoret koeficienti i përgjithshëm i rëndimit:
a. Llogaritni këtë koeficient për vitin aktual.
b. Tregoni se sa është shuma e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit që duhet t’i
rëndohej porosisë për të cilën u bë tenderi.
2. Supozohet se në vend të koeficientit të përgjithshëm të rëndimit, shoqëria përdor
koeficientë rëndimi për secilin nga repartet. Në këto kushte:
c. Llogaritni koeficientët e rëndimit për secilin repart për vitin aktual.
d. Tregoni se sa është shuma e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit që duhet t’i
rëndohej porosisë për të cilën u bë tenderi.
3. Supozojmë se është e zakonshme në degën e industrisë ku operon shoqëria në fjalë që
çmimi i porosive të jetë 150% i kostos totale të prodhimit (materiale direkte, punë direkte
dhe shpenzime të përgjithshme të prodhimit). Sa ishte çmimi i porosisë me të cilin
shoqëria u fut në tender? Sa do të duhej të ishte ky çmim nëse shoqëria do të kishte
përdorur koeficientët e rëndimit sipas reparteve?
4. Në fund të vitit aktual, shoqëria ka këtë informacion për kostot faktike të kryera për të
gjitha porositë që janë prodhuar gjatë vitit:

45
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Repartet Firma në
Prerës Mekanik Montimit Total
Materiale direkte 760 000 90 000 410 000 1 260 000
Puna direkte 320 000 210 000 340 000 870 000
Shp.përgj.prodhimit 560 000 830 000 92 000 1 482 000

Tregoni nëse shoqëria do të ketë nënvlerësim apo mbivlerësim të shpenzimeve të

përgjithshme për vitin (a) duke supozuar që përdoret koeficienti i përgjithshëm i rëndimit
dhe (b) duke supozuar se përdoren koeficientët e rëndimit sipas reparteve.

RAST STUDIMOR 2.1 Mungesë të dhënash; pasqyra e performancës; pasqyra e

kostos së produkteve të prodhuara
“Unë e di që jam një shkencëtar mjaft i mirë, por mendoj se ende kam disa gjëra për të
mësuar në lidhje me drejtimin e një biznesi,” tha Staci Morales, themelues dhe president i
Medical Technology, Inc. “Kërkesa ka qenë aq e fortë për monitorin tonë të zemrës sa që unë
isha i sigurt se ne do të kishim përfitime të menjëherëshme, por tashmë shoh se me këtë
ritëm, ne do të falimentojmë së shpejti.” Më poshtë janë të dhënat që po u referohej
presidenti:
Medical Technology, Inc
Pasqyra e të ardhurave
Për tremujorin e mbyllur më 30 qershor
Shitjet 975 000
Minus shpenzimet operative:
Pagat e shitjes dhe të administrimit 90 000
Reklama 200 000
Materiale pastrimi të fabrikës 6 000
Puna indirekte 135 000
Amortizimi i pajisjeve të zyrës 18 000
Puna direkte 80 000
Materiale kryesore të blera 310 000
Mirëmbajtja e fabrikës 47 000
Qiraja e fabrikës 65 000
Sigurimi i fabrikës 9 000
Energji elektrike dhe ujë 40 000
Amortizimi i pajisjeve të prodhimit 75 000
Transport për personelin e shitjes 60 000 1 135 000
Humbje neto operative (160 000)

Medical Technology, Inc u organizua më 1 prill të vitit aktual për të prodhuar dhe për të
tregtuar një monitor të ri për zemrën. Sistemi kontabël i kompanisë është ngritur nga vëllai i
presidentit, i cili ka mbaruar fakultetin ekonomik rreth 10 vjet më parë.
“Ne nuk mund ta shtyjmë as për një vit në qoftë se kompania e sigurimeve nuk paguan
227 000 € që na detyrohet për 4 000 monitorët e humbur në aksidentin e kamionit javën e
46
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

kaluar,” tha Staci. “Agjenti thotë se pretendimi ynë është i ekzagjeruar, por kjo është një
marrëzi.”
Vetëm pas përfundimit të tremujorit, një kamion i ngarkuar me 4,000 monitorë u përmbys
dhe u dogj duke u shkatërruar e tërë ngarkesa. Monitorët ishin pjesë e 20.000 copëve të
përfunduara gjatë tremujorit të mbyllur më 30 qershor. Ata ishin në magazinë në pritje për t’u
shitur në fund të tremujorit dhe janë shitur më 3 korrik (kjo shitje nuk është përfshirë në
pasqyrën e të ardhurave më lart). Siguruesi i kompanisë së transportit merr përgjegjësinë e
kostos së produkteve të humbura. Kontabilisti e ka llogaritur këtë kosto si vijon:
Kostoja totale për tremujorin / Monitorët e prodhuar gjatë tremujorit =
1 135 000 / 20 000 njësi = 56.75 € për njësi
4 000 njësi x 56.75 € për njësi = 227 000€
Informacioni i mëposhtëm shtesë është në dispozicion për aktivitetet e kompanisë gjatë
tremujorit të mbyllur më 30 qershor:
a. Inventarët në fillim dhe në fund të tremujorit të ishin si vijon:
Fillimi i tremujorit Fundi i tremujorit
Materiale kryesore 0 40 000
Prodhimi në proces 0 30 000
Produkte të gatshme 0 ?

b. 80% e qirasë për fabrikën dhe 90% e kostos së energjisë elektrike dhe ujë i përkasin
prodhimit. Pjesa tjetër iu takon aktiviteteve të shitjes dhe administrimit.
Kërkohet:
1. Çfarë gabime konceptuale, nëse ka ndonjë, janë bërë në përgatitjen e pasqyrës së të
ardhurave më lart?
2. Përgatitni një pasqyrë të kostos së produkteve të prodhuara për tremujorin.
3. Të përgatitet një pasqyrë fitimi e korrigjuar për tremujorin. Pasqyra juaj duhet të japë
hollësira se si është llogaritur kostoja e produkteve të shitura.
4. A jeni dakord që kompania e sigurimit i detyrohet Medical Technology, Inc 227000€?
Shpjegoni përgjigjen tuaj.

RAST STUDIMOR 2.2 Llogaritja e inventarit nga të dhëna jo të plota

Ndërsa ishte duke dremitur mbi panelet e kontrollit të aeroplanit, Piter u përkul rëndë mbi
derë; papritmas, dera u hap dhe Peter ra me parashutë jashtë. Ndërsa ra në tokë, Peter pa që
aeroplani u rrëzua mbi një fabrikë duke shkatërruar repartet e prodhimit dhe zyrat e
administratës.
“Kompania e sigurimeve s’ka për ta besuar një gjë të tillë” bërtiti Xhuli, shefja e financës
së kompanisë, ndërsa po shikonte që ndërtesa e djegur po rrafshohej në tokë. “E gjithë firma
është fshirë!”

47
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

“Nuk ka asnjë arsye madje që të kontaktohet agjenti i sigurimit," u përgjigj Romeo,

menaxheri i operacioneve të kompanisë. “Ne nuk mund të ngremë asnjë pretendim pa patur
regjistrimet, dhe gjithçka që ne kemi është kjo kopje e fundit e raporti vjetor. Në të tregohet
se materialet kryesore në fillim të këtij viti (janar 1) ishin 30 000 €, prodhimi në proces ishte
50 000 €, dhe produktet e përfunduara ishin 90 000 €. Por ajo që duam është një informacion
për këta inventarë që nga sot, dhe të dhënat tona janë bërë tym.”
“Unë isha duke punuar pikërisht me faqen përmbledhëse në kohën kur aeroplani goditi
ndërtesën,” tha Xhuli. “Sipas kësaj shitjet tona deri tani kanë arritur në 1 350 000 € dhe
shpenzimet e përgjithshme të prodhimit janë 520 000 €.”
“Hej! Ky raport vjetor është më i dobishëm se sa e kam menduar, “bërtiti Romeo. “Unë
shoh që marzhi bruto është 40% e shitjeve. Gjithashtu, shoh se kostoja direkte e punës është
sa një e katërta e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit.”
“Ne mund të kemi një shans pas të gjitha këtyre që ndodhën,” bërtiti Xhuli. “Fleta ime
përmbledhëse radhit shumën e punës direkte dhe të materialeve direkte për 510 000 € në vit,
dhe thuhet se produktet tona të vlefshme për shitje për klientët, këtë vit kanë patur një kosto
960 000 €. Tani do ishte mirë të dinim sa ka është sasia e materialeve kryesore të blera këtë
vit.”
“Unë e di këtë shifër,” përgjigjet Romeo.“Ajo është 420 000 €!Agjenti i blerjes ma dha
mua dje në takimin për planifikimin.”
“Fantastik,” bërtiti Xhuli. “Ne do ta kemi gati kërkesën tonë në fund të ditës!”
Për të bërë një kërkesë ndaj kompanisë së sigurimeve, firma duhet të përcaktojë shumën e
kostos së inventarëve të saj në datën kur ndodhi aksidenti. Ju mund të supozoni se të gjitha
materialet e përdorura në prodhim gjatë vitit ishin materiale direkte.
Kërkohet: Përcaktoni shumën e kostos për materialet kryesore, prodhimin në proces dhe
produktet e gatshme në datën e aksidentit. Për këtë është e nevojshme të rindërtohen pasqyrat
e ndryshme në të cilat jepet informacioni për inventarët gjatë vitit.

RAST STUDIMOR 2.3 Aplikimi i shpp-ve për porosi.

Shoqëria Mika Desing është e specializuar në ftesa dasmash. Kjo shoqëri përdor një sistem
kostoje për porosi. Në fund të çdo muaji llogaritet një koeficient rëndimi faktik mbi bazën e
orëve faktike direkte të punës dhe të shpenzimeve të përgjithshme faktike. Pasi përcaktohet
kostoja faktike e porosisë, klienti faturohet në bazë të kostos faktike plus 50%. Gjatë prillit,
Z.Danaj mik i mirë i pronarit Z.Mika porositi tre lloje ftesash të cilat do të dorëzoheshin në
10 maj,10 qershor dhe 10 korrik. Shoqëria caktoi prodhimin për çdo porosi më 7 maj, 7
qershor dhe 7 korrik përkatësisht. Porosive iu caktuan numrat 115,116,117 përkatësisht.
Shoqëria i ofroi Z.Danaj një çmim më të ulët për shkak të miqësisë me pronarin. Në vend
të një çmimi = kosto+50% ata i dhanë një çmim =kosto+25%. Gjithashtu ranë dakord se do të
prisnin dasmën e fundit dhe pastaj do të faturonin të treja porositë.

48
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Në 15 gusht, pronari i kërkoi kontabilistit t’i sillte pasqyrat e kostos për porositë Nr.115,
Nr.116, Nr.117. Ai gjithashtu dha porosi që të ulej çmimi siç kishte rënë dakord. Pasqyrat e
kostos jepnin informacionin e mëposhtëm në €:
Porosia Porosia Porosia
115 116 117
Kosto e materialeve direkte 250 250 250
Kosto e punës direkte (5 orë) 25 25 25
ShPP 200 400 400
Kostoja totale 475 675 675
Numri i ftesave 500 500 500

Pronari nuk mund ta kuptonte pse shpenzimet e përgjithshme të porosisë 116 dhe 117
ishin mjaft më të larta se ato të porosisë 115. Ai kërkoi një përmbledhje të llogaritjes së
shpenzimeve të përgjithshme për muajt maj, qershor dhe korrik të cilat tregojnë se
shpenzimet e përgjithshme faktike ishin 20 000€ çdo muaj. Zbuloi gjithashtu se orët e punës
direkte ishin 500 në maj dhe 250 në qershor dhe korrik.
Kërkohet:
1. Si mendoni se do të ndihet Z.Danaj kur të marrë faturën për tre llojet e ftesave?
2. Shpjegoni se si ishin llogaritur dhe aplikuar shpenzimet e përgjithshme për çdo porosi.
3. Supozoni se aktiviteti mesatar i shoqërisë është 500 orë për muaj dhe që shpenzimet e
përgjithshme të shoqërisë janë zakonisht 240 000€. A mund të rekomandoni një mënyrë
më të mirë për aplikimin (shpërndarjen) e shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit?
Rillogarisni koston e çdo porosie, edhe çmimin e saj me metodën e sugjeruar nga ju. Si
mendoni,cila metodë është më e mirë? Pse?

RAST STUDIMOR 2.4. Mendimi kritik; Interpretimi i koeficientëve të rëndimit të

SHPP-ve
Sharpton Fabricators Corporation prodhon një shumëllojshmëri pjesësh për industrinë
mekanike. Kompania përdor një sistem të kostos për porosi, ku shpenzimet e përgjithshme të
prodhimit i rëndon duke përdorur një koeficient të paracaktuar të përgjithshëm, bazuar në orët
e punës direkte. Më 10 dhjetor 2017, kontabilisti i kompanisë bëri një vlerësim paraprak të
këtij koeficienti për vitin 2018. Koeficienti i ri u bazua në koston e pritshme prej 2 475 000 $
të SHPP-ve dhe në numrin prej 52 000 të orëve të punës direkte (OPD) për vitin 2013:
Kp = 2 475 000 / 52 000 = 47.60$ për OPD
Ky koeficient i ri iu komunikua drejtuesve të lartë në një takim në fillim të dhjetorit.
Koeficienti nuk shkaktoi ndonjë debat, sepse nuk kishte ndonjë ndryshim të ndjeshëm nga ai i
përdorur gjatë vitit 2017. Një nga çështjet e diskutuara në takim ishte një propozim nga
drejtuesi i prodhimit për të blerë një pajisje të automatizuar të ndërtuar nga Robotika
Qendrore. Presidenti i Fabricators Sharpton, z.Kevin, ra dakord të takohet me përfaqësuesit
rajonalë të shitjeve nga Robotika Qendrore për të diskutuar propozimin.
Në ditën pas takimit, zoti Kevin u takua me Xhimin, përfaqësuesin e shitjeve të Robotikës
Qendrore. Diskutimi që u zhvillua midis tyre jepet në vijim:
49
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

Kevin: Teri, drejtuesi ynë i prodhimit, më kërkoi të takohem me ju pasi ai interesohet në

instalimin e një pajisje të automatizuar.Sinqerisht, unë jam skeptik. Mendoj se s’është gjë
tjetër veçse një lodër e shtrenjtë për njerëzit e Terit për të luajtur me të.
Xhimi: Kjo nuk është shumë e vështirë, z. Kevin. Qendra e automatizuar ka tre avantazhe
të mëdha. Së pari, ajo është shumë më e shpejtë sesa metodat manuale që ju jeni duke
përdorur. Ajo mund të përpunojë rreth dy herë më shumë pjesë në orë, sesa makineria që keni
aktualisht. Së dyti, ajo është shumë më fleksibël. Janë disa kosto fillestare të programimit, por
pasi ato kryhen, pothuajse nuk është e nevojshme të bëhen më, nuk është e nevojshme të
bëhen përgatitje në rastin e operacioneve standarde. Ju vetëm shtypni kodin e operacionit
standard, hidhet lënda e parë dhe pjesën tjetër e bën vetë makineria.
Kevin: Eh, po në lidhje me kostot? Duke pasur dyfishin e kapacitetit nuk është se do të na
zgjidhë diçka. Kjo qendër do të jetë e papunë në shumicën e kohës.
Xhimi: Unë kam qenë atje. Avantazhi i tretë i qendrës automatike është kostoja e ulët. Unë
me Terin kemi parë operacionet tuaja aktuale dhe kemi vlerësuar se pajisja e automatizuar do
të eliminonte rreth 6 000-orë të punës direkte në vit. Cila është kostoja e punës tuaj direkte?
Kevin: Tarifa mesatare është rreth 21$ për orë. Përfitimet e tjera e rrisin këtë shifër deri në
30$ për orë.
Xhimi: Mos harroni shpenzimet e përgjithshme.
Kevin: Vitin tjetër koeficienti i shpenzimeve të përgjithshme do të jetë 48$ për orë.
Xhimi: Pra, duke përfshirë edhe përfitimet e tjera, kostoja për orë e punës direkte është
78$.
Kevin: Kjo është e drejtë.
Xhimi: Meqë ju mund të kurseni 6 000 orë të punës direkte në vit, kostoja e kursyer do të
ishte rreth 468 000$ në vit.
Kevin: Kjo është mjaft mbresëlënëse, por ju nuk po na e jepni falas?
Xhimi: Janë disa opsione të vlefshme, duke përfshirë dhënien me qira dhe me të drejtë
blerje të plotë. Thjesht sa për krahasim, qiraja për 60 muaj do të kërkonte pagesa vetem për
300000$ në vit.
Kevin: U bë! Kur mund të na instaloni pajisjen?
Menjëherë pas këtij takimi, z. Kevin informoi kontabilistin e shoqërisë për vendimin e
marrjes me qira të pajisjes së re, e cila do të instalohej gjatë periudhës së pushimeve të
Krishtlindjeve. Kontabilisti e kuptoi se ky vendim do të kërkonte një rillogaritje të
koeficientit të paracaktuar të lartpërmendur për vitin 2018, përderisa vendimi do të ndikonte
si në shpenzimet e përgjithshme, ashtu dhe në orët e punës për vitin. Pas bisedës me
drejtuesin e prodhimit dhe përfaqësuesin e shitjes nga Robotika Qendrore, kontabilisti zbuloi
se përveç kostos vjetore të qirasë prej 300 000$, pajisja e re do të kërkonte gjithashtu edhe një
teknik /programues të aftë që do t’i kushtonte shoqërisë 45 000$ në vit për të ruajtur dhe
programuar pajisjen. Të dyja këto kosto do të përfshiheshin në shpenzimet e përgjithshme të

50
 D.Lamani & L.Gjika Kontabilitet kosto-drejtimi i avancuar 2018

prodhimit. Nuk do të kishte ndryshime të tjera në totalin e shpenzimeve të përgjithshme të

prodhimit, i cili ishte pothuajse tërësisht fiks. Kontabilisti pranoi si të vërtetë se pajisja e re do
të çonte në një ulje prej 6 000 orë të punës direkte për vitin nga nivelet që ishin planifikuar
fillimisht.
Kur u deklarua koeficienti i rishikuar i shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit për vitin
2018 midis drejtuesve të lartë të kompanisë, u vu një reagim i menjëhershëm.
Kërkohet:
1. Rillogarisni koeficientin e rëndimit të shpenzimeve të përgjithshme të prodhimit duke
supozuar se do të instalohet pajisja e re. Shpjegoni pse koeficienti i ri është më i lartë (më i
ulët) se ai i llogaritur në fillim për vitin 2018.
2. Çfarë efekti (nëse ka) do të kishte ky koeficient i ri në koston e porosive që nuk përdorin
pajisjen e automatizuar?
3. Pse do të ishin të shqetësuar drejtuesit në lidhje me koeficientin e ri?
4. Pasi pa koeficientin e ri, drejtuesi i prodhimit pranoi se ai ndoshta nuk do të ishte në
gjendje të eliminonte gjithë 6 000 orët e punës direkte. Ai shpresonte të arrinte të siguronte
uljen, por jo duke zëvendësuar punonjësit që dalin në pension ose që largohen, por kjo do
të ishte e pamundur. Si rezultat i kësaj, kursimet reale të punës do të ishin vetëm rreth
2000 orë-një punëtor. Në kuadrin e këtij informacioni shtesë, vlerësoni vendimin fillestar
nëse duhej marrë pasjisja e automatizuar.

Bibliografia
Drury, C., (2008) Management and Cost accounting, 7th edn.
Garrison, R., Noreen, E., Brewer,P., (2012) Managerial Accounting,14th edn.
Hansen,D., Mowen, M., (2009) Cost Management:Accounting and Control,6th edn.
Horngren,Ch., Datar, S., Rajan, M., (2012) Cost Accounting: A managerial Emphasis, 14th edn.

51