შესავალი

საბაზრო ეკონომიკაში კონტროლის, როგორც მართვის ერთ-ერთი ფუნქციის როლი

მნიშვნელოვნად იზრდება. ეს გამოწვეულია იმით, რომ უმკაცრესი კონკურენციის პირობებში
იმარჯვებს ის, ვინც უფრო კარგი მეურნეა და შეუძლია აწარმოოს პროდუქცია ან გასწიოს
მომსახურება ნაკლები დანახარჯებით. ეს კი შესაძლებელია მხოლოდ ორგანიზაციაში
(საწარმოში, ფირმაში) კარგად აწყობილი შიდა ფინანსური კონტროლის სისტემის შემოღების
გზით. საქართველოს საწარმოების მონაწილეობა საერთაშორისო ეკონომიკაში ასევე აყენებს
მათში შიდა ფინანსური კონტროლის სისტემის ორგანიზების მოთხოვნას.
ფინანსური კონტროლის ერთ-ერთ სახეს წარმოადგენს შიდა აუდიტი. შიდა აუდიტი - ეს
ფირმის შიდა კონტროლია, რომელიც საწარმოში ორგანიზებულია დამოუკიდებლად
მესაკუთრის ინტერესებიდან გამომდინარე.
შიდა აუდიტი ხორციელდება საწარმოს ცალკე სამსახურის მიერ, რომელიც ფუნქციურად
მის შემადგენლობაში შედის და ექვემდებარება ხელმძღვანელს ან საგანგებოდ შექმნილ
კომისიას.
შიდა აუდიტს უნდა ახორციელებდნენ კვალიფიციური კადრები, რომელთა ძირითადი
ამოცანა უნდა იყოს ორგანიზაციის მუშაობის ეფექტურობის გაზრდა სტრატეგიული ამოცანების
შესრულებისა და ტაქტიკური ქმედებების გზით ერთი მიზნის მისაღწევად - მისი ფინანსური
მდგომარეობის გასაუმჯობესებლად.
შიდა აუდიტის ფუნქციებს განეკუთვნება:
 მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესრულების შემოწმება;
 მეთოდოლოგიური დახმარების გაწევა ორგანიზაციაში სააღრიცხვო პოლიტიკის
შემუშავების დროს;
 მართვის ყველა რგოლის მენეჯერთა უზრუნველყოფა სარწმუნო ეკონომიკური
ინფორმაციით მათ მიერ რაციონალური მმართველობითი გადაწყვეტილებების მისაღებად;
 აქტივების დაცვის, ანგარიშგებაში ქონებისა და ვალდებულებების ასახვის
საიმედოობის უზრუნველყოფა;
 რესურსების რაციონალური გამოყენების უზრუნველყოფა;
 ხელმძღვანელობის მიერ დაყენებული ყოველდღიური ამოცანების გადაწყვეტა;
 დაბეგვრის სისტემატიზაცია მოქმედი კანონმდებლობის ფარგლებში;
შიდა აუდიტი აუცილებელია მსხვილ და საშუალო საწარმოებში იმიტომ, რომ უმაღლესი
რგოლის ხელმძღვანელები და მენეჯერები არ აწარმოებენ ორგანიზაციის საფინანსო-
ეკონომიკური საქმიანობის კონტროლს როგორც მთლიანობაში, ისე მის ქვედა სტრუქტურებში.
შიდა აუდიტი - ეს მოქმედი კანონმდებლობისა და მესაკუთრის ინტერესების დაცვის
მიზნით საწარმოში შემუშავებული საორგანიზაციო-ადმინისტრაციული დოკუმენტების
შესაბამისად ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოებისა და ანგარიშგების შედგენის ორგანიზებისა
და წესრიგის დაცვის კონტროლის სისტემაა.
შიდა აუდიტი აუცილებელია მართვის ყველა დონის მენეჯერისათვის, ვინაიდან სწორედ
მისი მეშვეობით იღებენ ისინი სანდო, ანუ შემოწმებულ ეკონომიკურ ინფორმაციას, რომელიც

1
საფუძვლად უდევს საფინანსო-ეკონომიკურ საქმიანობაში მიმდინარე ყოველდღიური
ეკონომიკური პროცესების მართვას. შიდა აუდიტმა არა მარტო უნდა გამოავლინოს
ნაკლოვანებები, არამედ უნდა გასცეს მათი გამოსწორების რეკომენდაციები, სრულყოს
აღრიცხვის წარმოება. ზემოთქმულიდან გამომდინარე, შეიძლება დავასკვნათ, რომ შიდა
აუდიტის დანერგვა დიდ და საშუალო საწარმოებში ხელს შეუწყობს აღრიცხვის ხარისხის
გაუმჯობესებას, გარე აუდიტის რისკის შემცირებას და, შესაბამისად, შიდა აუდიტის მიზნის
მიღწევას.
შიდა აუდიტის მოცულობა და მიზნები განსხვავებულია და დამოკიდებულია
აუდირებადი პირის ზომასა და სტრუქტურაზე და მისი ხელმძღვანელობის მოთხოვნებზე.
სუბიექტის შიდა აუდიტის სამსახურის ძირითადი ფუნქციებია:
 მოქმედი კანონმდებლობისა და შიდა საორგანიზაციო-ადმინისტრაციული
დოკუმენტების მოთხოვნათა შესრულების კონტროლი;
 მმართველობითი და ფინანსური ინფორმაციის შესწავლა;
 ყველა სახის რესურსის ხარჯვის კონტროლი;
 შიდა აუდიტის პროცედურების კონტროლი.

ცალკეულ საკითხებზე ალტერნატიული გადაწყვეტილებების პირობებში მოცემულია

სააღრიცხვო პოლიტიკის შემუშავების დროს კონკრეტული ვარიანტების მიღების ეკონომიკური
მიზანშეწონილობის განმარტებანი.
ვინაიდან შიდა აუდიტის შესახებ არ არის შემუშავებული სპეციალური ნორმატიული
დოკუმენტები, ამიტომ მისი ჩატარების დროს შიდა აუდიტის სტანდარტებთან ერთად
გამოიყენება იგივე ნორმატიულ-საკანონმდებლო ბაზა - რაც გარე აუდიტის დროს.
შიდა აუდიტის თითოეული უბნისათვის დამახასიათებელია სპეციფიკური
აუდიტორული მტკიცებულებები, ამ მტკიცებულებების მოპოვების მეთოდები და
აუდიტორული პროცედურები.

ნაწილი I
შიდა აუდიტის თეორიული საფუძვლები
______________________________________

თავი 1
შიდა აუდიტის არსი და მისი ადგილი კონტროლის სისტემაში

1.1 შიდა აუდიტის აუცილებლობა და მისი ადგილი შიდა კონტროლის სისტემაში

2
 გრძელვადიან პერსპექტივაში საქართველოში ბიზნესის წარმატებული განვითარების
მნიშვნელოვან წინაპირობას წარმოადგენს მისი კონკურენტუნარიანობის ამაღლება.
კონკურენტუნარიანობა ორი ძირითადი ფაქტორისაგან შედგება - კაპიტალის მომგებიანი
პირობებით მოზიდვისა უნარი და ორგანიზაციის არსებული რესურსების ეფექტური
გამოყენების უნარები. ორგანიზაციის საქმიანობის ეფექტურობის ამაღლების შესაძლებლობების
გამოვლენის ერთ-ერთ ეფექტურ ინსტრუმენტად გვევლინება შიდა აუდიტი.
დღეს შიდა აუდიტის სამსახურები ბევრ მსხვილ და საშუალო კომპანიაში არსებობს. იმ
კომპანიების ბევრი ხელმძღვანელი, სადაც ჯერ კიდევ არ არის შიდა აუდიტის სამსახური, უკვე
ფიქრობს მის შექმნაზე. შიდა აუდიტისადმი გაზრდილი ინტერესი განპირობებულია მთელი
რიგი ფაქტორებით.
ჯერ ერთი, შიდა აუდიტი გარე აუდიტის აუცილებელი დანამატი ხდება. აშშ-სა და
დასავლეთ ევროპაში აგორებული ხმაურიანი კორპორატიული სკანდალების მონაცვლეობამ
გვიჩვენა, რომ ყველაზე მაღალრეიტინგული აუდიტორული ფირმებიც კი ყოველთვის როდი
ასრულებენ თავის სამუშაოს სათანადო პროფესიულ დონეზე, რასაც გაკოტრებამდე მიჰყავს
უმსხვილესი კომპანიებიც კი.
მეორე შიდა აუდიტი ხდება კარგი კორპორატიული მმართველობის განუყოფელი
ნაწილი და ორგანიზაციის საიმედო საქმიანობის ატრიბუტი. დასავლეთის სააქციო კომპანიების
უმრავლესობას ორგანიზაციულ სტრუქტურაში აქვს შიდა აუდიტის სამსახური და
პარტნიორები ასეთ ორგანიზაციებს უფრო მეტი ნდობით ეკიდებიან.
მესამე, შიდა აუდიტის არსებობა სულ უფრო ხშირად წარმოადგენს ნორმატიულ
მოთხოვნას გარკვეული ტიპის ორგანიზაციებისთვის. ასე, მაგალითად, უმსხვილესი საფონდო
ბირჟების (ნიუ-იორკის, ლონდონის) წესები ითხოვს, რომ კომპანიაში აუცილებლად უნდა
არსებობდეს შიდა აუდიტი, როგორც კოტირების სიებში კომპანიის აქციების შეტანის
აუცილებელი პირობა. ასეთი ტიპის კომპანიებს ბოლო ხანებში ლისტინგურს უწოდებენ. საბანკო
ზედამხედველობის ბაზელის კომიტეტის რეკომენდაციების თანახმად (კომიტეტი შეიქმნა ქ.
ბაზელში 1974 წ.) საბანკო ორგანიზაციები ქმნიან შიდა აუდიტის სამსახურებს, რომლებმაც
„დამოუკიდებლად უნდა შეაფასონ ორგანიზაციის შიდა კონტროლის სისტემები“.
მეოთხე, რაც განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია განვითარებადი ბაზრებისთვის, კერძოდ
საქართველოსთვის, კომპანიაში შიდა აუდიტის არსებობა აქტუალური ხდება
მესაკუთრეებისთვის - კომპანიის მენეჯერებისთვის, რომლებიც შორდებიან საქმის უშუალო
წარმოებას და მართვის სადავეებს პროფესიონალ მმართველ-მენეჯერებს გადასცემენ.
იმისათვის, რათა კონტროლი და კორექტირება გაეწიათ დაქირავებული ხელმძღვანელ-
მენეჯერების საქმიანობისთვის მცირე ზომის ორგანიზაციებში, საკმარისი იყო მუდმივმოქმედი
სარევიზიო კომისიის არსებობა, რომელიც პერიოდულად გამოავლენდა ხოლმე ნაკლოვანებებს
და მოითხოვდა მათ აღმოფხვრას. რთული სტრუქტურისა და ბიზნესის დიდი მოცულობის
მქონე მსხვილ ორგანიზაციებში სხვადასხვა დონის ხელმძღვანელთა მაკონტროლებელი
ფუნქციების შესრულების მუდმივი მონიტორინგის განსახორციელებლად ხელმძღვანელები
თავისი მაკონტროლებელი ფუნქციების ნაწილს გადასცემენ შიდა აუდიტის სამსახურის
სპეციალისტებს.

3
 ამდენად, დღეისათვის შიდა აუდიტს ხელსაყრელი პირობები ექმნება ფართო
შესაძლებლობების დემონსტრირებისა და როგორც მესაკუთრეებისთვის, ისე კომპანიის
მენეჯმენტისათვის თავისი/შიდა აუდიტის სამსახურის შექმნის აუცილებლობის
დასამტკიცებლად
საზოგადოდ, კონტროლი ორგანიზაციის მიმართ შეიძლება იყოს გარე და შიდა, ამიტომ
აუდიტიც შეიძლება იყოს გარე და შიდა.
კონტროლი შეიძლება იყოს ფინანსური, მათ შორის სახელმწიფო ორგანოების
მაკონტროლებელი ორგანოების მიერ განხორციელებული, ეკონომიკური, მათ შორის
საგადასახადო, ეკოლოგიური, იურიდიული, ადმინისტრაციული, ტექნიკური, ტექნოლოგიური,
საკადრო და ა.შ. შიდა აუდიტი გულისხმობს, პირველ რიგში, ფინანსურ-ეკონომიკურ შიდა
კონტროლს.
სინამდვილეში კონტროლი წარმოადგენს მმართველობის მთელი პროცესის განუყოფელ
ნაწილს და ვერ იარსებებს ამ პროცესთან ურთიერთკავშირის გარეშე. მართვას კონტროლის
გარეშე აზრი არა აქვს.
„კონტროლის“ ცნების განსაზღვრებისადმი რამდენიმე მიდგომა არსებობს. ფართო
გაგებით კონტროლი განიხილება, როგორც მართვის ფუნქცია.
კონტროლი - მართვის დამოუკიდებელი ფუნქციაა, რომელიც წარმოადგენს მიღებული
მმართველობითი გადაწყვეტილებების შესაბამისად ობიექტის ფუნქციონირების პროცესზე
დაკვირვებისა და შემოწმების სისტემას და რომელიც საშუალებას იძლევა გამოვლენილი იქნეს
ფუნქციონირების პროცესში ობიექტის მიერ დასახული მიზნებისაგან გადახრა და საჭიროების
შემთხვევაში მიღებული იქნეს სათანადო ცვლილებები.
2. კონტროლი განიხილება, აგრეთვე, როგორც მიღებული გადაწყვეტილებების
შესრულების მონიტორინგისა და შემოწმების სახე.
კონტროლი - ეს მიღებულ მმართველობით გადაწყვეტილებებთან - კანონებთან,
გეგმებთან, ნორმებთან, სტანდარტებთან, წესებთან, ბრძანებებთან ობიექტის ფუნქციონირების
პროცესის შესაბამისობის, ობიექტზე ზემოქმედების შედეგების, მმართველობითი
გადაწყვეტილებების მოთხოვნებისაგან, ორგანიზებისა და რეგულირების მიღებული
პრინციპებისაგან გადახრის გამოვლენის მონიტორინგი და შემოწმებაა.
3. კონტროლს განიხილავენ, როგორც უკუკავშირის ფორმას.
შიდა კონტროლი - უკუკავშირის ფორმაა, რომლის მეშვეობითაც ორგანიზაციის
მმართველი ორგანო იღებს საჭირო ინფორმაციას მართვადი ობიექტის ფაქტობრივი
მდგომარეობისა და მმართველობითი გადაწყვეტილებების რეალიზების შესახებ.
4. კონტროლს განიხილავენ, აგრეთვე, როგორც უსაფრთხოების ზომების კომპლექსს.
შიდა აუდიტის პოზიციიდან განიხილება მხოლოდ ეკონომიკური უსაფრთხოება, ანუ
რამე შიდა ან გარე უარყოფითი ზემოქმედებისაგან საკმარისი (გონივრული) ეკონომიკური
დამოუკიდებლობის მხარდაჭერის საკითხები.
ყველა ეს განსაზღვრება არ ეწინააღმდეგება, პირიქით ავსებს ერთმანეთს და ერთი
ორგანიზაციის ჭრილში განხილული წარმოადგენს შიდა კონტროლის სისტემას.
შიდა კონტროლის სისტემა (შკს) ყალიბდება ნებისმიერი /ორგანიზაციულ-
სამართლებრივი ფორმის იურიდიული პირის შექმნასთან ერთად. საერთო კრებაზე არჩეული

4
გამგეობის თავმჯდომარე (ან დამფუძნებელ კრებაზე - დირექტორი) თავისი მაკონტროლებელი
ფუნქციების ნაწილს გადასცემს მოადგილეებს, სპეციალისტებს, მატერიალურად
პასუხისმგებელ პირებს და აგრეთვე სხვა თანამდებობის პირებს, რომლებიც წარმოადგენენ
მათდამი რწმუნებულ აქტივებსა და მათი გამოყენების ეფექტურობაზე პასუხისმგებელი
ცენტრების სუბიექტებს.
მსხვილ ორგანიზაციებში, სამომხმარებლო საზოგადოებებში, და მით უფრო, მათ
გაერთიანებებში (კავშირებში) გამგეობის თავმჯდომარე (გენერალური დირექტორი) ხარჯავს
მნიშვნელოვან დროს შიდა კონტროლის სისტემის შექმნაზე, ზედამხედველობასა და მისი
მუშაობის ეფექტურობის მხარდაჭერაზე, მუშაობის შედეგების შეფასებასა და შკს-ში არსებული
სუსტი რგოლების გამოვლენაზე. ასეთ შემთხვევებში მიზანშეწონილია, რომ გამგეობის
თავმჯდომარეებმა ან გენერალურმა დირექტორებმა მაკონტროლებელი ფუნქციების ნაწილი
გადასცენ სპეციალურად გამოყოფილ სპეციალისტს ან შიდა კონტროლის (ან აუდიტის)
განყოფილებას.
შიდა კონტროლი სისტემად იქცევა მხოლოდ მაშინ, როდესაც ხდება პასუხისმგებლობის
ცენტრებსა და კონტროლის სუბიექტებს შორის შემდეგი ფუნქციების თუნდაც მინიმალური
გაყოფა:
 საკუთრებისა და სხვა აქტივების ფლობა;
 აქტივების განკარგვა;
 აქტივებით სარგებლობა;
 აქტივების უსაფრთხოების უზრუნველყოფა;
 აქტივების არსებობისა და მოძრაობის აღრიცხვა;
 აქტივების ექსპლოატაციის ეფექტურობის შეფასება და ა.შ.
შიდა აუდიტის სისტემა წარმოადგენს კონტროლის გარემოს, კონტროლის
საშუალებებისა და კონტროლის საშუალებების გამოყენების პროცედურების ერთობლიობას,
რომლებიც აუცილებელია იურიდიული პირის წარმოების საშუალებებისა და შრომითი
რესურსების უსაფრთხოებისა და მათი გამოყენების ეფექტურობის უზრუნველსაყოფად.

1.2 შიდა აუდიტის სისტემის წინაშე მდგარი ამოცანები

ორგანიზაციის თანამედროვე მენეჯმენტის ერთ-ერთ უმნიშვნელოვანეს ამოცანას
წარმოადგენს აუდიტორული საქმიანობის სტანდარტების მიხედვით მათი საქმიანობის შიდა
კონტროლის სისტემის ეფექტური ფუნქციონირება.
ეკონომიკურ სუბიექტში შიდა კონტროლი წარმოადგენს საწარმოს მართვის შემადგენელ
ნაწილს და და მდგომარეობს მოქმედ კანონმდებლობასთან, დებულებებთან, ინსტრუქციებთან
და სხვა ნორმატიულ აქტებთან, ასევე, ხელშეკრულებებთან, გეგმებთან, შეთანხმებებთან და ა.შ.
ფაქტობრივი მდგომარეობის შესაბამისობის შემოწმების მიზნით ეკონომიკურ ობიექტებსა და
პროცესებზე დაკვირვებაში. შიდა კონტროლის სისტემის ფუნქციონირების ეფექტურობაზე
დიდად არის დამოკიდებული ნებისმიერი ეკონომიკური სუბიექტის საქმიანობის წარმატება.
თუ შიდა კონტროლი კარგად არის აწყობილი, ბუღალტრებს, რომლებიც ვალდებულნი არიან
გააკონტოლონ ეკონომიკური სუბიექტის მიერ განხორციელებული ოპერაციები, ნაკლები
საზრუნავი აქვთ, უფრო დაბალია რისკის დონე ამ ორგანიზაციის შემმოწმებელი

5
აუდიტორებისათვის, მაღალია ნდობა იმისა, რომ ორგანიზაციაში არ ირღვევა მოქმედი
კანონმდებლობა, აღრიცხვის წარმოებისა და ფინანსური ანგარიშგების შედგენის წესები, უფრო
მაღალია ხარჯების, საგადასახადო და სხვა დადგენილი წესები, უფრო მკაცრად არის დაცული
ბიზნესის წარმოების ზოგადი წესი. საბოლოო ჯამში ყველაფერი ეს აისახება ორგანიზაციის
სამრეწველო-ეკონომიკურ საქმიანობაზე, მის იმიჯზე საქმიან წრეებში.
აუდიტი შკს-ში შეიძლება განვიხილოთ ორი პოზიციიდან:
1) როგორც აუდიტორის მიერ შესამოწმებელ ორგანიზაციაში არსებული შიდა
კონტროლის ეფექტურობის შეფასების საშუალება;
2) როგორც ამ სისტემის შემადგენელი ელემენტი, რომელიც მენეჯმენტის
მაკონტროლებელი ფუნქციების რეალიზაციის უზრუნველყოფის საშუალებას იძლევა.
პირველ შემთხვევაში გადამწყვეტი როლი ეკუთვნის გარე დამოუკიდებელ აუდიტს,
მეორეში - შიდას, თუმცა გარე აუდიტორის დასკვნებისა და რეკომენდაციების გამოყენების
ეფექტურობას შესამოწმებელ ობიექტზე შიდა კონტროლის სისტემის სრულყოფისათვის ასევე
ვერ უგულებელვყოფთ.
აუდიტორული საქმიანობის სტანდარტები შკს-ს ხუთ ძირითად ელემენტად ყოფს,
ესენია:
1) კონტროლის გარემო;
2) რისკების შეფასება;
3) ინფორმაციული სისტემა, მათ შორის დაკავშირებული ფინანასური (ბუღალტრული)
ანგარიშგების მომზადებასთან;
4) კონტროლის ქმედებები;
5) კონტროლის საშუალებების მონიტორინგი.
ასეთი დაყოფა აუდიტორს საშუალებას აძლევს შეისწავლოს თითოეული ელემენტის
ზემოქმედების ხარისხი აუდიტორულ მოსაზრებაზე აუდირებადი პირის ფინანასური
ანგარიშგების საიმედოობის შესახებ იმ გარემოებათა მითითებით, რომლებმაც შეიძლება
მნიშვნელოვანი გავლენა მოახდინონ ანგარიშგების საიმედოობაზე. აუდიტორისათვის
მნიშვნელოვანია იცოდეს, შეუძლია თუ არა შესამოწმებელი საწარმოს შიდა კონტროლის
არსებულ საშუალებებსა და მეთოდებს გამოავლინოს და აღმოფხვრას არსებითი უზუსტობა
აღრიცხვის წარმოებისა და ფინანსური ანგარიშგების ფორმირების სტადიაზე, შეაფასოს, თუ
როგორ გამოიყენებოდა ეს შესაძლებლობები საანგარიშო პერიოდში. კონტროლის საშუალებების
ტესტირების შედეგების მიხედვით ხდება საერთო გეგმისა და აუდიტორული შემოწმების
პროგრამის შემუშავება, განისაზღვრება აუდიტის ჩატარების ხერხები და მეთოდები. იმ
სფეროებზე, სადაც შიდა კონტროლი სუსტია, ან საერთოდ არ არის, აუდიტორი ძირითად
აქცენტს აკეთებს, შესაბამისად, იზრდება შერჩევის მოცულობა, მიღებული ინფორმაციის
დამუშავებისა და ანალიზის დრო. სწორედ ამიტომ, აუდიტის სტანდარტები ავალდებულებს
შემმოწმებლებს ფლობდნენ შკს-ების აუცილებელ და საკმარის ცოდნას და გამოიყენონ ის
შესაძლო უზუსტობების გამოსავლენად.
შიდა კონტროლი სცდება იმ საკითხების ჩარჩოებს, რომლებიც უშუალოდ განეკუთვნება
ბუღალტრული აღრიცხვის სისტემას, და მოიცავს კონტროლის გარემოს. კონტროლის გარემოში
იგულისხმება საწარმოს ხელმძღვანელების ინფორმირებულობა და ქმედება, მიმართული შიდა

6
კონტროლის სისტემის შექმნასა და მხარდაჭერაზე და მისი მნიშვნელობის გაგებაზე. გარე
მომხმარებლებისათვის ფინანსური ანგარიშგების მომზადებისა და კონტროლის
განხორციელების ზოგადი მოთხოვნების გარდა, იგი მოიცავს, ასევე, მენეჯერულ აღრიცხვას,
ანგარიშგების შედგენას შიდა მიზნებისათვის, შიდა აუდიტის სამსახურის არსებობას
აუდირებადი პირის ორგანიზაციული სტრუქტურის შემადგენლობაში.
გარემო, რომელზეც ვრცელდება კონტროლი, დამოკიდებულია საქმიანობის
მოცულობასა და ხასიათზე, ტერიტორიულ ადგილმდებარეობაზე, აუდირებადი პირის
სტრუქტურასა და მისი ინფორმაციის კომპიუტერულად დამუშავების შესაძლებლობებზე.
კონტროლის გარემოს საფუძველია ბუღალტრული და მმართველობითი აღრიცხვის წარმოება
და შესაბამისი ანგარიშგების მომზადება სამეურნეო ოპერაციებისა და სხვა მოვლენების
ინიცირების მომენტიდან ანგარიშგებაში მათი ჩართვის მომენტამდე. ამასთან, უნდა
გავითვალისწინოთ კონტროლის საშუალებების გარკვეული რისკი შესამოწმებელი
ანგარიშგების მომზადების წინაპირობების დონეზე ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშებზე
არსებულ თითოეულ მნიშვნელოვან ნაშთზე ან ერთგვაროვანი ოპერაციების ჯგუფზე.
კონტროლის საშუალებების რისკი არსებობს ნებისმიერ ორგანიზაციაში იმ
შეზღუდვების გამო, რომლებიც დამახასიათებელია ბუღალტრული აღრიცხვისა და
კონტროლის სისტემებისათვის მიღებული ინფორმაციის სისრულის, დეტალურობის,
გამოყენების ხარისხის კუთხით. კონტროლის საშუალებების ტესტირებაზე დაყრდნობისას
აუდიტორმა უნდა განსაზღვროს, იყო თუ არა შემუშავებული და გამოყენებული შიდა
კონტროლის საშუალებები ისე, როგორც იყო დაშვებული კონტროლის საშუალებების რისკის
წინასწარი შეფასების დროს. თუ გადახრა მნიშვნელოვანია, მაშინ აუდიტორმა უნდა შეცვალოს
შემოწმების დაგეგმილი პროცედურების ხასიათი, ვადა და მოცულობა.

1.3 შიდა აუდიტის მოცულობა და მიზნები

შიდა აუდიტის მოცულობა და მიზნები ყოველ ცალკეულ შემთხვევაში განსხვავებულია

და დამოკიდებულია აუდირებადი პირის ზომასა და სტრუქტურაზე, ასევე მისი
ხელმძღვანელობის მოთხოვნებზე. ზოგადად, შიდა აუდიტის სამსახურის ფუნქციები მოიცავს
ერთ ან რამდენიმე შემდეგ ელემენტს:
 შიდა კონტროლის პროცედურების ეფექტურობის მონიტორინგი (ბუღალტრული
აღრიცხვისა და შიდა კონტროლის აუცილებელი სისტემების აგება
ხელმძღვანელობის მოვალეობაა, და ამიტომ იგი მუდმივად სათანადო
ყურადღების ცენტრში უნდა იყოს, ხოლო შიდა აუდიტის სამსახურს, როგორც
წესი, ეკისრება ამ სისტემების შემოწმება, მათი ფუნქციონირების ეფექტურობის
მონიტორინგი, ასევე, მათი სრულყოფის რეკომენდაციების გაცემა);
 ფინანსური და მმართველობითი ინფორმაციის კვლევა (მოიცავს იმ ხერხებისა და
საშუალებების მიმოხილვით შემოწმებას, რომლებიც გამოიყენება ამ
ინფორმაციის შეკრების, გაზომვის, კლასიფიცირებისა და მის საფუძველზე
ანგარიშგების შედგენისთვის, ასევე, სპეციფიკურ მოთხოვნებს მის ცალკეულ
ნაწილებთან დაკავშირებით ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშებზე

7
 ოპერაციების, ნაშთების და სხვა პროცედურების დეტალური ტესტირების
ჩათვლით);
 ეკონომიურობის, ეფექტურობისა და შედეგიანობის კონტროლი აუდირებადი
პირის კონტროლის არაფინანსური საშუალებების ჩათვლით;
 საქართველოში მოქმედი კანონმდებლობის, ნორმატიული აქტებისა და სხვა გარე
მოთხოვნების, ასევე, ორგანიზაციის ხელმძღვანელობის პოლიტიკის,
დირექტივების და სხვა შიდა მოთხოვნების დაცვის კონტროლი.

1.4 კონტროლის საშუალებები

საკონტროლო ქმედებები და კონტროლის საშუალებების მონიტორინგი მოიცავს:

 ეკონომიკური ოპერაციებისა და სხვა მოვლენების დამადასტურებელი
დოკუმენტების შემოწმებასა და ანალიზს შესამოწმებელ ობიექტზე შიდა
კონტროლის მეთოდების სათანადო გამოყენების თაობაზე აუდიტორული
მტკიცებულებების მიღების მიზნით, მაგალითად, ფულადი სახსრებით
ოპერაციების ჩატარების ნებართვის არსებობის შემოწმება;
 მოთხოვნების გაგზავნას და დოკუმენტურად გაუფორმებელი შიდა კონტროლის
მეთოდების გამოყენებაზე დაკვირვებას, მაგალითად, იმ პირების მიერ, ვისაც არ
ევალება მართვისა და კონტროლის ფუნქციის შესრულების ფაქტების გამოვლენა;
 თავად საწარმოს მიერ გამოყენებული შიდა კონტროლის მეთოდების
დუბლირება ან ხელახალი გამოყენება, მაგალითად, სასესხო ვალდებულებებზე
აუდირებადი პირის ანგარიშსწორების მონაცემების შეჯერება იმისათვის, რათა
დარწმუნდეს, რომ ეს შეჯერება სწორად იყო ჩატარებული.
ორგანიზაციის საინფორმაციო სისტემის ანალიზის დროს აუდიტორმა აუცილებლად
უნდა შეამოწმოს, გამოიყენებოდა თუ არა შიდა კონტროლის ერთი და იგივე საშუალებები,
ბუღალტრული აღრიცხვისა და ანგარიშგების სანდოობა მთელი შესამოწმებელი პერიოდის
მანძილზე. თუ ცვლილებები მნიშვნელოვანი იყო, მაშინ თითოეული მათგანი განხილული
უნდა იქნეს ცალ-ცალკე.
თუ შიდა კონტროლის საშუალებებს განვიხილავთ, როგორც ორგანიზაციის მართვის
საშუალებას მისი მიზნების მისაღწევად, მაშინ მისი საქმიანობის სხვადასხვა ასპექტის
მაკონტროლებლად უნდა ჩაითვალოს თითოეული სტრუქტურული ქვედანაყოფის
ხელმძღვანელი და ცალკეული მატერიალურად პასუხისმგებელი პირიც კი. არსებითად,
თანამედროვე მენეჯმენტის პოზიციიდან, საუბარი უნდა შეეხოს მათ მიერ შესრულებული
სამუშაოს ეკონომიკური ეფექტიანობის თვითკონტროლს. ამისათვის საჭირო ინფორმაციის
შემადგენლობა და დეტალიზების ხარისხი მნიშვნელოვნად იზრდება. ბუღალტრულ
(ფინანსურ) ანგარიშგებასთან ერთად უნდა წარმოებდეს მმართველობითი აღრიცხვაც და
შესაბამისი ანგარიშგების შედგენაც.
იმავდროულად ჩნდება კითხვები: როგორი უნდა იყოს აუდიტის მონაწილეობა შიდა
კონტროლის სისტემაში, ტრადიციულად უნდა შემოიფარგლოს თუ არა იგი შიდა
მართვისათვის აუცილებელი ინფორმაციის საიმედოობის შემოწმებით, თუ შევიდეს, როგორც

8
შემადგენელი ნაწილი, ბიზნეს სუბიექტის მმართველობის სისტემაში? ამ კითხვებზე პასუხები
არც ისე მარტივია, როგორც ეს ერთი შეხედვით ჩანს, რაზეც მეტყველებს არსებული აზრთა
სხვადასხვაობა მენეჯმენტისა და აუდიტის სპეციალისტთა უმრავლესობას შორის.
ყოველ მიდგომას აქვს თავისი დადებითი და უარყოფითი მხარე. აუდიტორული
საქმიანობის შესახებ მოქმედი კანონმდებლობის გათვალისწინებით, შესამოწმებელ ობიექტზე
შკს-ის ფუნქციონირებაში აუდიტორის მონაწილეობის შესაძლებლობა მკვეთრად უნდა
გაიმიჯნოს გარე და შიდა აუდიტს შორის. გარე აუდიტმა უნდა შეაფასოს შიდა კონტროლის
საშუალებების ეფექტურობა და ამის მიხედვით განსაზღვროს ბუღალტრული ბალანსის,
მოგებისა და ზარალის ანაგარიშგების და გარე ანგარიშგების სხვა ფორმების მაჩვენებლების
სანდოობა, წამოაყენოს წინადადებები ბიზნესის მართვის მაკონტროლებელი ფუნქციის
სრულყოფის თაობაზე; შიდა აუდიტმა კი საკუთარ თავზე უნდა აიღოს საწარმოში შიდა
აუდიტის საშუალებების ორგანიზება და მონაწილეობა მიიღოს მასში, მათ შორის შეაფასოს
მმართველობითი ანგარიშგების ინფორმაციის სანდოობა.
ამრიგად, ბიზნეს-სუბიექტის საქმიანობის შიდა კონტროლის განხორციელებაში
აუდიტორის ძირითადი ამოცანა ეკისრება შიდა აუდიტის სისტემას.

1.5 აუდიტის ადგილი და როლი შიდა კონტროლის სისტემაში

განსაზღვრების მიხედვით, შიდა აუდიტი წარმოადგენს საწარმოს საქმიანობის შკს-ის

შემადგენელ ნაწილს. მის ამოცანებში შედის ისეთი პოზიციების შემოწმება, როგორიცაა
ეკონომიკური სუბიექტის საკუთრების არსებობა, მდგომარეობა და დაცვის უზრუნველყოფა,
ნორმატიული აქტებისა და სააღრიცხვო პოლიტიკის დაცვა, ბუღალტრული აღრიცხვის
ანგარიშებზე ოპერაციებისა და ნაშთების შესწავლა, სპეციალური გამოძიება, მაგალითად,
თაღლითობისა და ბოროტმოქმედების ეჭვის არსებობის დროს. შიდა აუდიტის ფუნქციები
დაკისრებული აქვს სარევიზიო სამსახურებს, კორპორატიული კონტროლის განყოფილებებს,
საკუთარი კომპანიის (საწარმოს) აუდიტის კომიტეტებს. ასევე, ამ სამუშაოს შესრულებისთვის
მოწვეულ გარეშე ორგანიზაციებსა და სპეციალისტებს.
რევიზორის მოვალეობის გარდა, შიდა აუდიტორმა შეიძლება შეასრულოს კონტროლის
საშუალებების მონიტორინგი. ამასთან, იგი ამოწმებს საწარმოს საქმიანობის საკვლევი
ერთეულის შესახებ ბუღალტრული და ოპერატიული ინფორმაციის სანდოობას, ატარებს
იდენტიფიკაციისათვის გამოყენებული საშუალებებისა და ხერხების ექსპერტიზას,
ინფორმაციის შეფასებას და კლასიფიკაციას, შეისწავლის ბუღალტრული და საგადასახადო
ანგარიშგების ცალკეულ მუხლებს, აკვირდება შიდა კონტროლის სტრუქტურის ელემენტებს,
აფასებს საწარმოს მიერ გამოყენებულ პროგრამულ უზრუნველყოფას. გარე აუდიტისაგან
განსხვავებით, მისი კვლევის ობიექტს წარმოადგენს პირველადი დოკუმენტაცია და შიდა
მმართველობითი ანგარიშგების რეესტრები.
შიდა ანგარიშგება წარმოადგენს ფაქტობრივი, გეგმური, საპროგნოზო მონაცემებისა და
ორგანიზაციის, როგორც ეკონომიკური და წარმოების ერთეულის ფუნქციონირების
მაჩვენებლების ურთიერთდაკავშირებულ კომპლექსს. იგი მოიცავს ინფორმაციის ერთობლიობას

9
ფულადი და ნატურალური სახით, როგორც მთლიანად საწარმოს, ისე სტრუქტურულ და
საწარმოო-ტექნოლოგიურ ქვეგანყოფილებათა, დანახარჯებისა და მოგების ცენტრების ჭრილში.
მმართველობითი ანგარიშგება, ბუღალტრულისგან განსხვავებით, განკუთვნილია
სტრატეგიული და ოპერატიული მენეჯმენტისთვის, საწარმოს ქვეგანყოფილებათა
ხელმძღვანელებისთვის. იგი უნდა პასუხობდეს მართვის მოთხოვნებს საწარმოს
ხელმძღვანელობის ყველა დონეზე. მართვის უმაღლესი დონისათვის, გარდა ბუღალტრული
ანგარიშგებისა, წარმოდგენილი უნდა იყოს მისი მთლიანი საწარმოო, საინვესტიციო და
ფინანსური საქმიანობის ფაქტობრივი შედეგების დამახასიათებელი მონაცემები გეგმასთან და
პროგნოზთან მიმართებით, ორგანიზაციის განვითარების გრძელვადიანი მიზნების მიღწევაზე
შიდა და გარე ფაქტორების მოქმედების ანალიზის შედეგები.
საშუალო რგოლის ხელმძღვანელებს ესაჭიროებათ შიდა ანგარიშგება, რომელიც მოიცავს
მათ დაქვემდებარებაში მყოფი სტრუქტურული და ფუნქციოინალური ქვედანაყოფების
საქმიანობის ძირითადი მაჩვენებლების მნიშვნელობას და ანალიზს. მართვის ქვედა რგოლის
ხელმძღვანელობასა და სპეციალისტებს (ოსტატებს, საამქროების, განყოფილებებისა და
სამსახურების უფროსებს) ესაჭიროებათ ინფორმაცია მათი მუშაობის შედეგებზე გეგმებისა და
ნორმატივების მაჩვენებლებთან მიმართებით.
მართვის სააღრიცხვო ინფორმაციის ნაწილი შესაძლებელია და აუცილებლად უნდა
მიეწოდოს მომხმარებლებს რეალური დროის რეჟიმში.
შიდა აუდიტორისთვის მმართველობითი აღრიცხვისა და ანგარიშგების მონაცემთა
სანდოობა იმდენად მნიშვნელოვანი არ არის, როგორც გარე აუდიტორისთვის., რომელიც
ძირითადად პასუხისმგებელია ფინანსური ანგარიშგების სანდოობის შეფასების
ობიექტურობაზე. ამასთან, მას არ შუძლია და არც უნდა ჩაერიოს იმ საპროგნოზო, გეგმური და
ნორმატიული მაჩვენებლების შინაარსში, რომლის გარეშეც შეუძლებელია მმართველობითი
აღრიცხვა და კონტროლი. ამასთანავე, შიდა აუდიტორს გააჩნია მეტი შესაძლებლობები
რესურსების არარაციონალური გამოყენების, გადახარჯვის, ბოროტმოქმედებისა და
თაღლითობის ფაქტების გამოსავლენად. სწორედ აღნიშნულ საკითხებს უნდა მიაქციოს მან
ძირითადი ყურადღება.
შიდა აუდიტი დღეს ფასდება ეკონომიკური ცხოვრების ფაქტების შესწავლისა და
შეფასებისადმი რევიზორული მიდგომის უპირატესობით. სწორედ მისგან, და არა გარე
აუდიტისგან, ელოდებიან სერიოზულ წვლილს ფინანსურ სფეროში კორუფციასთან,
თაღლითობასთან, ქონების უკანონო მითვისებასა და სხვა სახის ბოროტმოქმედებასთან
ბრძოლაში. გარე აუდიტი მოქმედი კანონმდებლობით ამ კუთხით შეზღუდულია, მისი
ძირითადი დანიშნულებაა აუდირებადი პირის ფინანსური ანგარიშგების დამოუკიდებელი
შემოწმება ასეთი ანგარიშგების სანდოობის შესახებ მოსაზრების გამოთქმის მიზნით. თუ
ფინანსური ანგარიშგება, გარე აუდიტორის აზრით, სანდოა (მის მიერ არსებითობის გარკვეული
დაშვებების დროს), იმის დადგენა, იყო თუ არა შესამოწმებელ ორგანიზაციაში ძალაუფლებისა
და მესაკუთრეთა ნდობის ბოროტად გამოყენების შემთხვევა საწარმოს ხელმძღვანელობის
მხრიდან, მის ამოცანას არ წარმოადგენს. თუ ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოებისა და
ფინანსური ანგარიშგების შედგენის მოქმედი წესები დაცულია, მაშინ ბალანსის, მოგებისა და

10
ზარალის ანგარიშისა და ფინანასური ანგარიშგების სხვა ფორმების სანდოობის შესახებ
შეიძლება გაიცეს დადებითი დასკვნა ან დადებითი დასკვნა დამატებითი შენიშვნებით.
შიდა აუდიტორს შეუძლია ამ კუთხით გაცილებით მეტი პროფესიული სკეპტიციზმი
გამოხატოს. მან იცის, რომ გარე აუდიტორის მიერ დადასტურებული ანგარიშგების სანდოობის
დროსაც არის შესაძლებელი ქურდობის, თაღლითობისა და სხვა ბოროტმოქმედების ფაქტების
არსებობა, რომ პრაქტიკაში გამოყენებული ბუღალტრული აღრიცხვისა და კონტროლის
მეთოდები ყოველთვის როდი იძლევა ზემოაღნიშნული ფაქტების გამორიცხვის გარანტიას
თვით ყველა სტანდარტისა და წესის იდეალურად დაცვის დროსაც კი. უფრო მეტიც, არსებობს
დატაცებისა და სხვა ფინანსური დარღვევების დაფარვისა და შენიღბვის სპეციალური
ბუღალტრული მეთოდები, რომელთა გამოვლენა საკმაოდ ძნელია. სწორედ აქ ერთვება საქმეში
შიდა აუდიტორი.
შიდა აუდიტის ორგანიზების საქმეში საქართველოს საწარმოებში ბევრი გადაუწყვეტელი
პრობლემა არსებობს, რომლებიც ხელს უშლის საჭირო ფინანსური წესრიგისა და დისციპლინის
დაცვაში შიდა აუდიტის უპირატესობის სრულად რეალიზებას. დღეისათვის შიდა აუდიტის
სამსახურის ორგანიზება და ფუნქციონირება მოხალისეობის დონეზეა, ანუ ეკონომიკური ან
მმართველობითი სუბიექტებისათვის აუცილებელი არ არის. ეს სამსახურები, თუ კი არსებობს,
როგორც წესი, ექვემდებარება საწარმოს ხელმძღვანელს და მთლიანად არის დამოკიდებული მის
გუნდზე. საჭიროა კანონმდებლობით იქნეს უზრუნველყოფილი შიდა აუდიტის აუცილებლობა,
პირველ რიგში, ჰოლდინგის ტიპის მსხვილ ორგანიზაციებში და მის მსგავს კომპანიებსა და
კორპორაციებში აფილირებულ პირთა დიდი რაოდენობით. ისინი უნდა ექვემდებარებოდნენ
კომპანიის დირექტორთა საბჭოებს ან მის შემქმნელ სხვა ორგანოს ორგანიზაციის
მფლობელების მონაწილეობით.
შიდა აუდიტი აუცილებლად უნდა იყოს შეჯერებული მართვის კონტროლის
ფუნქციებთან, რომლის მიზანია საწარმოს მენეჯმენტის დახმარება წარმატებული მუშაობის
უზრუნველყოფაში. ასეთი კონტროლი მოიცავს საწარმოს მიწოდებისა და მარკეტინგის,
სამრეწველო და ინოვაციური პოლიტიკის დაცვის, ფასწარმოქმნის, ფინანსური და საკადრო
პოლიტიკის შემუშავებასა და შემდგომ შეფასებაში მონაწილეობას. მომარაგებასა და გასაღებაში
მნიშვნელოვანია მარკეტრინგული სტრატეგიისა და ტაქტიკის სწორი შერჩევა პროდუქტის
სასიცოცხლო ციკლის ყველა ეტაპზე, ბაზრის შესახებ ოპერატიული ინფორმაციის
მონიტორინგი, გასაღების ქსელის შექმნა, მომწოდებლებისა და მყიდველების ადეკვატურობის
შეფასება. სამრეწველო-ტექნოლოგიურ და ინოვაციურ პოლიტიკაში დიდ როლს ასრულებს
ხარჯების შემცირება, პროდუქციისა და მომსახურების კონკურენტუნარიანობის ამაღლება,
პრინციპულად ახალი ნაწარმისა და საწარმოს შექმნა. ფასწარმოქმნისა და ფინანსურ
პოლიტიკაში არსებითი მნიშვნელობა აქვს ფასდაკლებისა და პრეისკურანტით
გათვალისწინებული ფასების დიფერენცირებას, დებიტორული და კრედიტორული
დავალიანების მართვას, ხარჯების კონტროლსა და მათ მართვას. შიდა აუდიტისა და
კონტროლის ყურადღების მიღმა არ უნდა დარჩეს საწარმოში მიმდინარე საკადრო პოლიტიკის
შეფასება დაგეგმვის, თანამშრომელთა მოზიდვის, შერჩევისა და გამოთავისუფლების ჩათვლით,
მათი კვალიფიკაციის ამაღლება, საქმიანობის სტიმულირების სისტემა, სოციალური
თანამშრომლობის განვითარება.

11
 საბოლოო ჯამში, შიდა კონტროლის ორგანიზებისა და განხორციელებისათვის
შესამოწმებელ ორგანიზაციაში საჭიროა აუდიტის ორივე სახე - გარე და შიდა აუდიტი. გარე
აუდიტის ძირითადი ამოცანაა - საწარმოში მოქმედი სისტემის კომპონენტების ტესტირება და
ანალიზი, რომელიც უზრუნველყოფს ფინანსური ანგარიშგების საიმედოობას. შიდა აუდიტის
დანიშნულებაა შიდა კონტროლის საშუალებების ფუნქციონირებაში მონაწილეობა ბიზნესის
სტრატეგიისა და ტაქტიკის რეალიზაციისა და მის მიერ მოქმედი კანონმდებლობისა და
ნორმატიული აქტების დაცვის მიზნით.

1.6 შიდა აუდიტის ფუნქციები

შიდა აუდიტი, რომელიც წარმოადგენს ორგანიზაციაში დამოუკიდებლად შექმნილ

კონტროლის შიდასამეურნეო სისტემას, ასრულებს შემდეგ ფუნქციებს:
 ორგანიზაციის შიდა დოკუმენტების პაკეტის შექმნა: სააღრიცხვო პოლიტიკა
ბუღალტრული და საგადასახადო აღრიცხვის მიზნებისთვის; ხელშეკრულებების
- მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად და ორგანიზაციის თანამშრომელთა
ინტერესების დაცვით; სისტემური პრემირების დებულება - თვითღირებულებაში
შემავალი პრემიების დარიცხვის დასაბუთებისთვის და ორგანიზაციის
თანამშრომელთა ინტერესების დაცვისათვის მათ მიერ დებულებით დადგენილი
ეკონომიკური მაჩვენებლების შესრულებისას; სპეციალიზებული პირველადი
დოკუმენტების შექმნა, თუ უნიფიცირებული დოკუმენტები არ იძლევა
ორგანიზაციის სპეციფიკის გათვალისწინების საშუალებას; შიდა აუდიტის
შიდასაფირმო სტანდარტები; შიდა აუდიტის დებულება და სხვ.;
 მოქმედი კანონმდებლობის დაცვა აღრიცხვის ყველა უბანზე ორგანიზაციაში შიდა
აუდიტის ჩატარების მეთოდიკის შემუშავების გზით;
 შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასება აღრიცხვის უბნების
მიხედვით შიდა კონტროლის სისტემის შეფასების ტესტების შემუშავების გზით;
 უბნების მიხედვით აღრიცხვის ორგანიზების გაცნობა შიდა აუდიტის შესახებ
კითხვარების შემუშავების, უშუალოდ აღრიცხვის სფეროს თანამშრომელთა მიერ
მათი შევსების მეშვეობით, რომლებიც აღნიშნული კითხვარების მიხედვით
ახორციელებენ აღრიცხვას ორგანიზაციაში;
 ბუღალტრული აღრიცხვის ორგანიზებაში არსებული მდგომარეობის ანალიზი
ბუღალტრული აღრიცხვის დებულებებისა და ორგანიზაციის მართვის ყველა
დონის სხვა დოკუმენტების შესაბამისად და მათი კონტროლი ანალიტიკური
პროცედურების ჩატარების გზით პერსონალის მიერ შევსებული შიდა აუდიტის
სისტემის საიმედოობის შესახებ ტესტებისა და აღრიცხვის ძირითად უბნებზე
შიდა აუდიტის შესახებ კითხვარების მიხედვით;
 შიდა აუდიტის ჩატარება შემუშავებული პროგრამით შესამოწმებელი საკითხების
დატალიზაციის მეტ-ნაკლები ხარისხით, გამომდინარე მოქმედი ორგანიზაციის
მდგომარეობის ანალიზიდან, აღრიცხვის ცალკეულ უბნებზე კონტროლიდან, ამ

12
 სისტემის საიმედოობის შეფასებიდან, რომელიც ფასდება როგორც: მაღალი,
საშუალო და დაბალი;
 შესამოწმებლად გაწეული მუშაობის ანგარიშის შედგენა გამოვლენილი
ნაკლოვანებების მითითებით, მათი აღმოფხვრის წინადადებებითა და
რეკომენდაციებით და როგორც არსებული დარღვევების აღმოფხვრის
ღონისაძიებების გატარების, ისე მომავალში მათი წარმოშობის შეუძლებლობაზე
კონტროლის გამკაცრების გრაფიკის შემდგომი შემუშავება პასუხისმგებელ პირთა
და უშუალო შემსრულებელთა მითითებით;
 ნაკლოვანებათა აღმოფხვრისათვის შიდა აუდიტორის მიერ მიცემული
რეკომენდაციების შესრულების შემოწმება და გაწეული მუშაობის შესახებ
კორექტირებული ანგარიშის შედგენა, რომელიც წარმოადგენს შიდა
აუდიტორისათვის ორგანიზაციის ფინანსური საქმიანობის გაცნობის ერთ-ერთ
დოკუმენტს;
 ეკონომიკური ინფორმაციის შექმნა მართვის ყველა რგოლის მენეჯერთა მიერ
მათი გამოყენების მიზნით მათ მიერ რაციონალური მმართველობითი
გადაწყვეტილებების მისაღებად;
 მოქმედი კანონმდებლობის ფარგლებში დაბეგვრის ოპტიმიზაცია კონკრეტული
საწარმოს წარმოების ორგანიზების სპეციფიკისა და მისი სააღრიცხვო პოლიტიკის
გათვალისწინებით;
 ხელმძღვანელობისთვის დახმარების გაწევა ცალკეულ საკითხებზე
ყოველდღიური ამოცანების გადაჭრაში მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად
და უმაღლესი რგოლის მენეჯერების მიერ დასმული ამოცანების პროფესიულ
დონეზე გადასაწყვეტად ხელმძღვანელობის დავალებების შესრულებაში
ორგანიზაციის ეკონომიკური ინტერესების დაცვით;
 ბუღალტრული აღრიცხვის ორგანიზების ხარისხის დონის, მისი მონაცემების
სანდოობის ამაღლება, აღრიცხვაზე კონტროლის პროცედურების გაძლიერება,
რაც ქმნის გარე აუდიტის ჩატარებისთვის საჭირო ხარჯების შემცირების,
მმართველობითი გადაწყვეტილებების უყოყმანოდ მიღებისა და ზოგადად,
ქვეყანაში აუდიტის განვითარების შემდგომი სტადიის - სისტემურ-
ორიენტირებული აუდიტის მოახლოების პირობებს.

1.7 შიდა აუდიტის განმასხვავებელი ნიშნები ეკონომიკური კონტროლის სხვა

ფორმებისაგან: რევიზიის, ფინანსური კონტროლის, სასამართლო-საბუღალტრო ექსპერტიზისაგან

შიდა აუდიტი არსებითად განსხვავდება უწყებრივი კონტროლის, რევიზიისა და

სასამართლო-საბუღალტრო ექსპერტიზისაგან. მისი პრინციპული განსხვავებები უწყებრივი
კონტროლისა და რევიზიისაგან წარმოდგენილია ცხრილი 1.1-ში.
ეკონომიკურ სუბიექტებში, სადაც არსებობს უწყებრივი კონტროლის სტრუქტურები,
გამორიცხული არ არის დამოუკიდებელი აუდიტორული სამსახურების მოწვევა. ამასთან,
კონტროლის ყველა სახისათვის დამახასიათებელია გარკვეული ფუნქციები. ასე, მაგალითად,

13
განვითარებული უწყებრივი კონტროლის ფორმების მქონე სტრუქტურებში საქმიანობის
კონტროლს ახორციელებენ როგორც შიდაუწყებრივი რევიზორები და აუდიტორები, ისე
დამოუკიდებელი აუდიტორული ფირმები. თუ რევიზორები განსაკუთრებულ ყურადღებას
უთმობენ იმ საკითხების შემოწმებას, რომელთა მიხედვითაც მოდის დირექტივები სათავო
ორგანიზაციის მხრიდან (ფასები, რეალიზაციის მიმართულებები, საკუთრების საკითხები,
ქონების შენარჩუნება, საკასო დისციპლინა), შიდა აუდიტორები უფრო ყურადღებით
აანალიზებენ თვითღირებულების ფორმირებასთან, მოგებასთან, დაბეგვრასთან, ბიუჯეტთან და
არასაბიუჯეტო ფონდებთან ანგარიშსწორებასთან დაკავშირებულ საკითხებს.

ცხრილი 1.1.
შიდა აუდიტის განსხვავება ეკონომიკური საქმიანობის
უწყებრივი კონტროლისაგან
ნიშან-თვისება უწყებრივი შიდა აუდიტი გარე აუდიტი
კონტროლი, რევიზია
ინიციატორი ზემდგომი საწარმოს საწარმოს
ორგანიზაცია ხელმძღვანელობა ხელმძღვანელობა
შემოწმების ზემდგომი საწარმოს საწარმოს
მასალების ორგანიზაცია ხელმძღვანელობა ხელმძღვანელობა
მფლობელი
(განმკარგავი)
შემმოწმებელთა ზემდგომი საწარმოს აუდიტორული
დაქვემდებარება ორგანიზაცია ხელმძღვანელობა ფირმის
ხელმძღვანელობა
რითი ზემდგომი ყველა შიდა ყველა
ხელმძღვანელობენ ორგანიზაციის აუდიტორისათვის აუდიტორისათვის
შემოწმების დროს დირექტივებით აუცილებელი აუცილებელი
შიდასაფირმო ეროვნული და
სტანდარტებით, საერთაშორისო,
ნორმებით, ტესტებით შიდასაფირმო
სტანდარტებით,
ნორმებით, ტესტებით
ხარისხის კონტროლი ეპიზოდური სისტემატური, მათ სისტემატური
შორის გარე აუდიტის
გზითაც
დაფინანსების წყარო უწყება; სახელმწიფო საწარმო საშტატო საწარმო
მართვის ორგანოები განრიგის შესაბამისად
პასუხისმგებლობა არ არსებობს მნიშვნელოვანი სრული,
უხარისხოდ საწარმოსათვის
ჩატარებული მიყენებული
შემოწმებისათვის ზარალის
ანაზღაურებით
14
მომსახურების გაწევა ეპიზოდური სისტემატური სისტემატური
კონსულტაციები საშტატო განრიგის ხელშეკრულების
შესაბამისად თანახმად
შემმოწმებელთა არა აქვს მკაცრად მკაცრად
კვალიფიკაცია, ქცევის გამოკვეთილი რეგლამენტირებული რეგლამენტირებული
ეთიკა რეგლამენტი თანამდებობრივი აუდიტორული
მოვალეობებითა და ფირმების
მოთხოვნებით, საქმიანობის
რომლებიც ნებართვის მიღების
წარედგინება შიდა წესითა და წესდებით
აუდიტორებს
ორგანიზაციის
შიდასაფირმო
რეგლამენტების
შესაბამისად

კონტროლის ყოველი სუბიექტი მნიშვნელოვან როლს ასრულებს კანონის დამკვიდრებასა

და დაცვაში, საჯარიმო სანქციების თავიდან აცილებაში, დანაკარგებისა და გადასახადების
შემცირებაში.
შიდა აუდიტი გარე აუდიტთან, სახელმწიფო ფინანსურ კონტროლთან ერთად არსებობს,
რომლის ძირითადი დანიშნულებაა სახელმწიფო სახსრებისა და ქონების მიზნობრივი
გამოყენების შემოწმება.
შიდა აუდიტი არსებითად განსხვავდება რევიზიისაგან, რომელშიც იგულისხმება რიგი
საკითხების დოკუმენტირებული სააღრიცხვო-ანალიტიკური ინფორმაციის შემოწმება
(სპეციალური ცოდნის გამოყენებით), რომლებიც კონტროლდება ეკონომიკური სუბიექტის
ხელმძღვანელობის, მფლობელების ან ზემდგომი ორგანოების მიერ სავალდებულო წესით.
რევიზიის დროს შემოწმებას ექვემდებარება უკვე ჩატარებული ეკონომიკური ოპერაციები
დაფიქსირებული ინფორმაციის ბაზაზე დაყრდნობით.
შიდა აუდიტის განსხვავება სასამართლო-საბუღალტრო ექსპერტიზისაგან
განისაზღვრება მისი ურთიერთკავშირით სასამართლო პროცესთან და ექსპერტიზის შედეგების
გამოყენებასთან სასამართლოში, საარბიტრაჟო პრაქტიკაში მტკიცებულებების სახით.
სასამართლო-საბუღალტრო ექსპერტიზა სასამართლო ექსპერტიზის ერთ-ერთი ყველაზე
გავრცელებული სახეა და წარმოადგენს საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობაში კონფლიქტური
სიტუაციების ეკონომიკურ კვლევას ბუღალტრული აღრიცხვისა და ბუღალტრული
ანგარიშგების მონაცემების მიხედვით, რომლებიც გახდა სამართალდამცავი ორგანოების
გამოძიების ობიექტები და რომლებზეც უკვე აღძრულია სისხლის, საარბიტრაჟო, სამოქალაქო
სამართლის საქმეები.
სასამართლო-საბუღალტრო ექსპერტიზის მიზნებს წარმოადგენს ორგანიზაციის
საქმიანობაში სამართალდარღვევათა აღმოფხვრა და განმეორების თავიდან აცილება.
სასამართლო-საბუღალტრო ექსპერტიზის სპეციფიკა ვლინდება, ჯერ ერთი, იმაში, რომ
მისი ჩატარების დროს საჭიროა სპეციალური ცოდნა ბუღალტრული აღრიცხვისა და მომიჯნავე

15
დისციპლინების (სამეურნეო საქმიანობის ეკონომიკური ანალიზი, დაბეგვრა, ფინანსები,
აუდიტი და სხვ.) სფეროში და მეორე იმაში, რომ გამოძიებისა და სამართალწარმოების ობიექტს
წარმოადგენს დოკუმენტებში ან სააღრიცხვო რეგისტრებში ასახული ეკონომიკური
ოპერაციები.

თავი 2. შიდა აუდიტის საქმიანობა

2.1. შიდა და გარე აუდიტის ურთიერთობის ნორმატიული რეგულირება

რიგ ქვეყნებში (რუსეთი, უკრაინა) აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტების (ასს)

გათვალისწინებით შემუშავებულია აუდიტის ეროვნული სტანდარტები. აღნიშნული
სტანდარტებით დადგენილია ერთიანი მოთხოვნები გარე აუდიტორებისთვის შიდა აუდიტის
სამსახურის საქმიანობის განხილვის დროს. ეს წესი გამოიყენება შიდა აუდიტის სფეროს იმ
ნაწილთან მიმართებით, რომელიც დაკავშირებულია ფინანსური ანგარიშგების გარე
აუდიტთან, და არ გამოიყენება, თუ აუდირებადი პირის შიდა აუდიტის სამსახური ეხმარება
გარე აუდიტორს გარე აუდიტის პროცედურების ჩატარების დროს.
გარე აუდიტორი განიხილავს შიდა აუდიტის სამსახურის საქმიანობას და მის გავლენას
გარე აუდიტორულ პროცედურებზე ასეთის არსებობის შემთხვევაში.
შიდა აუდიტი - კონტროლის საქმიანობაა, რომელიც ხორციელდება აუდირებადი პირის
შიგნით მისი ქვეგანყოფილების - შიდა აუდიტის სამსახურის მიერ. შიდა აუდიტის სამსახურის
ფუნქციებში შედის შიდა კონტროლის სისტემის ადეკვატურობისა და ეფექტურობის
მონიტორინგი.
იმ შემთხვევაში, როდესაც გარე აუდიტორი პასუხისმგებელია მხოლოდ და მხოლოდ
აუდიტორულ მოსაზრებაზე და აუდიტის გარე პროცედურების ხასიათზე, დროებით ჩარჩოებსა
და მოცულობაზე, შიდა აუდიტის სამსახურის მუშაობის ზოგიერთი შედეგი შეიძლება
სასარგებლო აღმოჩნდეს გარე აუდიტორისათვის.

2.2. ურთიერთობა შიდა და გარე აუდიტს შორის

შიდა აუდიტის სამსახურის როლს განსაზღვრავს აუდირებადი პირის ხელმძღვანელობა.

შიდა აუდიტის მიზნები განსხვავდება გარე აუდიტის მიზნებისაგან, რომელიც ინიშნება
აუდირებადი პირის ფინანსურ ანგარიშგებაზე დამოუკიდებელი აუდიტორული
დასკვნის/ანგარიშის წარმოსადგენად. შიდა აუდიტის მიზნები იცვლება ხელმძღვანელობის
მოთხოვნების შესაბამისად. თავის მხრივ, გარე აუდიტის ძირითადი მიზანია - მიიღოს
გონივრული რწმუნება იმისა, რომ ფინანსური ანგარიშგება არ შეიცავს არსებით შეცდომებს.
მიუხედავად ამისა, მიზნის მიღწევის ზოგიერთი საშუალება გარე და შიდა
აუდიტორებისათვის ერთნაირია, და შიდა აუდიტის სამსახურის საქმიანობის ცალკეული
მიმართულებები შეიძლება სასარგებლო აღმოჩნდეს გარე აუდიტის პროცედურების ხასიათის,
დროებითი ჩარჩოებისა და მოცულობის განსაზღვრის დროს.

16
 შიდა აუდიტის სამსახური წარმოადგენს აუდირებადი პირის ქვედანაყოფს. შიდა
აუდიტის სამსახურის საქმიანობა მისი დამოუკიდებლობისა და ობიექტურობის ხარისხის
მიუხედავად, ვერ მიაღწევს დამოუკიდებლობის ისეთ დონეს, რომელიც მოეთხოვება გარე
აუდიტორს ანგარიშგების სანდოობის შესახებ მოსაზრების გამოხატვის დროს. გარე აუდიტორი
სრულად არის პასუხისმგებელი გამოთქმულ აუდიტორულ მოსაზრებაზე და ეს
პასუხისმგებლობა არ მცირდება შიდა აუდიტის სამსახურის საქმიანობის შედეგების
გამოყენების დროს. ყველა დასკვნა/ანგარიში აუდირებადი ფინანსური ანგარიშგების შესახებ
კეთდება გარე აუდიტორის მიერ.

2.3. შიდა აუდიტის არსი და მისი წინასწარი შეფასება

გარე აუდიტორი საკმაოდ კარგად იგებს შიდა აუდიტის სამსახურის საქმიანობის არსს
იმისათვის, რათა დაადგინოს და შეაფასოს ფინანსური ანგარიშგების უზუსტობის რისკები, ასევე
შეიმუშაოს და შეასრულოს აუდიტორული პროცედურები.
ეფექტური შიდა აუდიტის დროს შეიძლება შეიცვალოს ხასიათი და ჩარჩოები, ასევე,
შემცირდეს გარე აუდიტორის მიერ შესასრულებელი აუდიტორული პროცედურების
მოცულობა, მაგრამ არ შეიძლება მათი მთლიანად გაუქმება. თუმცა, რიგ შემთხვევებში, შიდა
აუდიტის სამსახურის საქმიანობის განხილვის შემდეგ, გარე აუდიტორმა შეიძლება მიიღოს
გადაწყვეტილება იმის შესახებ, რომ შიდა აუდიტი ვერანაირ გავლენას ვერ მოახდენს გარე
აუდიტის პროცედურებზე.
გარე აუდიტორმა წინასწარ უნდა შეაფასოს, რამდენად ეფექტურია შიდა აუდიტის
სამსახურის ფუნქციები, თუ იგი აპირებს მომავალში დაეყრდნოს მათ სანდოობას, რაც გავლენას
მოახდენს აუდიტორულ რისკზე და მის შეფასებაზე.
გარე აუდიტორის მიერ მიცემული შიდა აუდიტის ფუნქციების ეფექტურობის შეფასება
მოქმედებს მის დასკვნაზე იმის შესახებ, თუ რა სახით შეიძლება მოახდინოს გავლენა შიდა
აუდიტის სამსახურის საქმიანობის შედეგებმა რისკების შეფასებაზე და შეცვალოს გარე
აუდიტის შემდგომი პროცედურების ხასიათი, დროებითი ჩარჩოები და მოცულობა.
შიდა აუდიტის ფუნქციის ეფექტურობის შეფასების შემდეგ გასათვალისწინებელია
შემდეგი მნიშვნელოვანი კრიტერიუმები:
 შიდა აუდიტის სამსახურის ორგანიზაციული, ანუ კონკრეტული სტატუსი
აუდირებადი პირის სტრუქტურაში და ამ სტატუსის გავლენა ასეთი სამსახურის
უნარზე, იყოს ობიექტური (იდეალურ შემთხვევაში შიდა აუდიტის სამსახური
ანგარიშვალდებულია აუდირებადი პირის უმაღლესი ხელმძღვანელობის წინაშე
და გათავისუფლებულია სხვა მენეჯმენტის წინაშე ანგარიშვალდებულებისაგან;
ხელმძღვანელობის მიერ შიდა აუდიტის სამსახურის მიმართ ნებისმიერი
შეზღუდვა გულდასმით უნდა იქნეს შესწავლილი, კერძოდ, შიდა აუდიტორებს
გარე აუდიტორებთან თავისუფალი ურთიერთობის საშუალება უნდა ჰქონდეთ);
 ფუნქციათა მოცულობა, ანუ ხასიათი და დავალებათა მოცულობა, რომელსაც
ასრულებს შიდა აუდიტის სამსახური (გარე აუდიტორი, აგრეთვე, განსაზღვრავს,

17
 ითვალისწინებს თუ არა აუდირებადი პირი შიდა აუდიტის სამსახურის
რეკომენდაციებს და რითი დასტურდება იგი);
 პროფესიული კომპეტენტურობა (ახორციელებენ თუ არა შიდა აუდიტს პირები,
რომლებსაც აქვთ შესაბამისი პროფესიული უნარები და საკმარისი გამოცდილება
შიდა აუდიტორებად მუშაობისათვის, მაგალითად, გარე აუდიტორმა შეიძლება
გააანალიზოს შიდა აუდიტორების სამუშაოზე აყვანისა და სწავლების
პრინციპები და კონკრეტული პროცედურები, მათი გამოცდილება და
პროფესიული დონე);
 საჭირო პროფესიული კეთილსინდისიერება (იგეგმება, კონტროლდება და
ფორმდება თუ არა დოკუმენტურად შიდა აუდიტი, ანუ განხილული უნდა იქნეს
შესაბამისი აუდიტორული ინსტრუმენტების, სამუშაო პროგრამებისა და სამუშაო
დოკუმენტების არსებობა).

შიდა აუდიტის სამსახურის მუშაობის გამოყენების დაგეგმვის დროს გარე აუდიტორი

ეცნობა შიდა აუდიტის წინასწარ გეგმას მოცემული პერიოდისათვის და განიხილავს მას შიდა
აუდიტის სამსახურთან ერთად ადრეულ ეტაპზე. თუ შიდა აუდიტის სამსახურის მუშაობა
წარმოადგენს ერთ-ერთ ფაქტორს გარე აუდიტის პროცედურების ხასიათის, დროებითი
ჩარჩოებისა და მოცულობის განსაზღვრისათვის, სასურველია, წინასწარ იქნეს შეთანხმებული
ამ სამუშაოს ვადები, გავლენის მოცულობა, არსებითობის დონე და შესამოწმებელი
ერთობლიობის შერჩევის შეთავაზებული მეთოდები, შესრულებული სამუშაოს დოკუმენტური
გაფორმება, ასევე, მიმოხილვითი შემოწმების პროცედურები და ანგარიშგების ფორმები.
თანამშრომლობა შიდა აუდიტის სამსახურთან უფრო ეფექტურია, თუ შეხვედრები
ტარდება დროის გარკვეული ინტერვალით გარე აუდიტის ჩატარების მთელ პერიოდში. გარე
აუდიტორი ინფორმირებული უნდა იყოს არა მარტო არსებული შიდა აუდიტორული
ანგარიშების (დასკვნების) შესახებ და ხელი მიუწვდებოდეს მათზე, არამედ ყველა
მნიშვნელოვანი ასპექტის შესახებ, რომელიც ცნობილი გახდა შიდა აუდიტორისათვის და
რომლებმაც შეიძლება გავლენა მოახდინონ გარე აუდიტორის მუშაობაზე. ანალოგიურად, გარე
აუდიტორი, ჩვეულებრივ, აწვდის ინფორმაციას შიდა აუდიტორს ყველა იმ მნიშვნელოვან
საკითხზე, რომლებმაც შეიძლება გავლენა მოახდინოს შიდა აუდიტორის მუშაობაზე.

2.4. შიდა აუდიტის ეფექტურობის შეფასება

შიდა აუდიტის სამსახურის კონკრეტული სამუშაოს გამოყენების დროს გარე აუდიტორი

აფასებს და უტარებს ტესტირებას ამ სამუშაოს ეფექტურობას გარე აუდიტის მიზნებისათვის
მისი ადეკვატურობის დასადასტურებლად.
მოცემული სამსახურის კონკრეტული სამუშაოს შეფასება მოიცავს სამუშაოს
მოცულობისა და შესაბამისი პროგრამების ადეკვატურობის განხილვას, ასევე იმის განხილვას,
რჩება თუ არა ძალაში შიდა აუდიტის სამსახურის ფუნქციების ეფექტურობის წინასწარი
შეფასება და ეყრდნობა შემდეგ საკითხებს:

18
  სრულდება თუ არა სამუშაო იმ პირების მიერ, რომელთაც აქვთ შესაბამისი
განათლება და შიდა აუდიტორად მუშაობის გამოცდილება, სათანადოდ
კონტროლდება და ფორმდება დოკუმეტურად თუ არა შიდა აუდიტორის
ასისტენტების მუშაობა;
 მიღებულია თუ არა სათანადო აუდიტორული მტკიცებულებები, რომლებიც
უზრუნველყოფენ გონივრულ დასკვნებს;
 არის თუ არა გაკეთებული დასკვნები მიზანშეწონილი კონკრეტული
გარემოებებისადმი და შეესაბამება თუ არა მომზადებული ანგარიშები
(დასკვნები) შესრულებული სამუშაოს შედეგებს;
 შესაბამისად არის თუ არა გახსნილი ინფორმაცია შიდა აუდიტის დროს
გამოვლენილი ნებისმიერი გამონაკლისების ან უჩვეულო ფაქტების შესახებ.
შესრულებული აუდიტორული პროცედურების ხასიათი, დროებითი ჩარჩოები და
მოცულობა შიდა აუდიტის სამსახურის კონკრეტული სამუშაოს მიმართ დამოკიდებულია გარე
აუდიტორის დასკვნაზე აუდიტის შესაბამის სფეროში არასწორი ან ყალბი განცხადების რისკის
არსებობის შესახებ, შიდა აუდიტის შეფასებასა და შიდა აუდიტის სამსახურის კონკრეტული
სამუშაოს შეფასებაზე. ასეთი აუდიტორული პროცედურები შეიძლება მოიცავდეს შიდა
აუდიტის დროს უკვე შემოწმებული სფეროების, სხვა მსგავსი სფეროების გამოკვლევას და შიდა
აუდიტის პროცედურების შესრულებაზე დაკვირვებას.
გარე აუდიტორი დოკუმენტურად აფორმებს თავის დასკვნებს შიდა აუდიტის
სამსახურის კონკრეტული სამუშაოს თაობაზე, რომელიც მის მიერ იყო შეფასებული და რომლის
მიმართაც მის მიერ ჩატარდა აუდიტორული პროცედურები.

თავი 3. შიდა აუდიტის მეთოდოლოგიური საფუძვლები

აუდიტორული შემოწმების ტექნოლოგია

შესწავლის მიზნები. აუდიტორული შემოწმების ეტაპების განხორციელების

თანმიმდევრობის, მისი დაგეგმვის წესის განხილვა, აუდიტორული და ანალიზური
პროცედურების მეთოდების, აუდიტორული დასკვნების გაფორმების მეთოდიკისა და
აუდიტის შედეგების მიხედვით შემდგომი კონტროლის დანერგვას.

3.1. აუდიტის ტექნოლოგიის არსი და აუდიტორული შემოწმებების ჩატარების ეტაპები

შიდა აუდიტი - ეს ტექნოლოგიაა, კონვეიერული ტიპის პროცესი, როდესაც

საგანგებოდ მომზადებული პერსონალი მოკლე ვადებში და სათანადო ხარისხით
ახორციელებს გარკვეულ ალგორითმთან დაკავშირებული პროცედურების შეკრებას.
აღნიშნული პროცესი შეიცავს ბევრ განმეორებად, რუტინულ ელემენტს, რომელთა
შესრულებასაც, როგორც წესი, ავალებენ ასისტენტებს. ამავე დროს, სამუშაოს

19
მნიშვნელოვანი ნაწილი შეიცავს შემოქმედებით ელემენტებს, მათ ასრულებენ უფრო
კვალიფიციური აუდიტორები. აუდიტის ტექნოლოგიის შესახებ ერთიანი
რეკომენდაციების არარსებობის გამო ბევრ აუდიტორულ სამსახურს შეექმნა სისტემური
ხასიათის სირთულეები. ერთი ნაწილი მისდევდა განცალკევებული მეთოდების
ნაკრების შექმნის გზას, რომელიც მოიცავდა მხოლოდ აუდიტის განხორციელების
ცალკეულ ეტაპებს (აღრიცხვის ცალკეული უბნების აუდიტი, აუდიტის
დოკუმენტირება და ა.შ.) და უამრავი შეუსაბამობისა და წინააღმდეგობის წინაშე
აღმოჩნდა. სხვები ცდილობდნენ პერსონალისათვის თავს მოეხვიათ არასაკმარისად
გააზრებული ინსტრუქციების, მითითებების, მაკეტების მთელი კომპლექსი, რაც
უგულებელყო პერსონალმა.
ამიტომაც შიდა აუდიტორებისათვის აუცილებელია აუდიტორული
შემოწმებების ტექნოლოგიისადმი მიდგომის ერთიანი სტილი. სტილში უნდა
ვიგულისხმოთ შიდა აუდიტის მიზნობრივი პარამეტრები, პირველ რიგში,
დამოკიდებულება სამუშაოს ხარისხზე პასუხისმგებლობისადმი. საუკეთესო
გამოსავალი აქედან შეიძლება იყოს ერთიანი მეთოდებისა და დებულებების შექმნა
საქმიანობის იმ დარგების მიხედვით, სადაც მუშაობენ აუდიტორები, რაც
ადაპტირებული იქნება ამ დარგების მუშაობის მასშტაბებთან და თავისებურებებთან.
შიდა აუდიტორული კონტროლის ტექნოლოგიის სრულყოფის მნიშვნელოვან
მიმართულებას წარმოადგენს შემოწმებების ორგანიზებისა და ჩატარების ეფექტურობის
ამაღლება. აუდიტორული შემოწმება - ღონისძიებაა, რომელიც მოიცავს აუდიტს
დაქვემდებარებული ეკონომიკური სუბიექტის ფინანასურ და ქონებრივ
მდგომარეობასთან, საქმიანობის შედეგებთან დაკავშირებული აუდიტორული
მტკიცებულებების შეგროვებას, შეფასებასა და ანალიზს, რომლის მიზანია დახმარების
გაწევა საქმიანობის ეფექტურობის ამაღლებაში. კონტროლის ამ ფორმაზე
სამომხმარებლო კოოპერაციასა და ეკონომიკის სხვა დარგებში იხარჯება კონტროლის
ფუნქციების შესრულებისათვის გამოყენებული დროის 80%-ზე მეტი. სწორედ ამიტომ
აუდიტორული შემოწმების ეტაპების თანმიმდევრულობა, მისი მსვლელობა და
შედეგიანობა განსაზღვრავს შიდა აუდიტორული კონტროლის ეფექტურობასა და
მდგომარეობას.
ეტაპი - აუდიტორული შემოწმების ჩატარების პროცესის ცალკეული სტადიაა,
რომელიც მოიცავს თანმიმდევრული ურთიერთდაკავშირებული აუდიტორული
პროცედურების კომპლექტს, გათვლილს დროის გარკვეულ მონაკვეთზე.
ეკონომიკურ ლიტერატურაში მიმდინარეობს დისკუსია აუდიტორული
შემოწმების ეტაპების გამოყოფის შესახებ მათი რაოდენობის, დასახელების, გამოყოფის
ნიშნებისა და ა.შ. მიხედვით.
მაგალითად, ცალკეული ობიექტის აუდიტორული შემოწმების ტიპურ ეტაპებს
წარმოადგენს წინასწარი დაგეგმვა; რისკის შეფასება; აუდიტის საერთო გეგმისა და
20
პროგრამის შემუშავება; აუდიტის ჩატარება; აუდიტის შედეგების შეფასება და
დოკუმენტური გაფორმება.
ამასთან, ხშირად აუდიტორული შემოწმების პროცესის კლასიფიცირებას
ცალკეული ავტორები ახდენენ ეტაპების სხვადასხვა რაოდენობაზე და არა აქვთ
ნათლად მითითებული მათი დასაწყისისა და დასასრულის საზღვრები. ეტაპებად ასეთი
დაყოფა სრულად ვერ ასახავს ხარისხობრივ ცვლილებებს აუდიტორულ პროცესში,
აუდიტის ორიენტაციას რისკსა და სისტემაზე ორიენტირებულ მეთოდებზე,
ყურადღების გადატანას ეკონომიკური საქმიანობის ანალიზზე, ეკონომიკური რისკებისა
და საწარმოს მომავალი განვითარების პერსპექტივების შეფასებაზე.
ამიტომ უფრო დამაჯერებელია აუდიტორული შემოწმების პროცესის დაყოფა
ოთხ დამოუკიდებელ ეტაპად (ნახ.4.1.)

1 აუდიტის მომზადება და დაგეგმვა

შესამოწმებელი აუდიტორთა აუდიტის საერთო გეგმისა და აუდიტის

ობიექტის ჯგუფის პროგრამის შედგენა არაეფექტურობის
წინასწარი ჩამოყალიბება და რისკის შეფასება და
ანალიზური საორგანიზაციო- არსებითობის
მიმოხილვა და ადმინისტრაციული ზღვრების დადგენა
დიაგნოსტიკა დოკუმენტების
მომზადება

2 აღრიცხვისა და შიდა კონტროლის სისტემის შემოწმება, კონტროლის რისკის შეფასება

შიდა კონტროლის კონტროლის კონტროლის მომენტების აუდიტის

სისტემის რისკის შეფასება და ტესტირება კორექტირებული
ელემენტების: ძირითადი პროგრამის შედგენა
კონტროლის საკვანძო
გარემოს, მომენტების
სააღრიცხვო განსაზღვრა
სისტემის,
საკონტროლო
მომენტების
შესწავლა

3 ეკონომიკური ოპერაციებისა და ანგარიშების ნაშთების შერჩევითი შემოწმება,

აუდიტორული მტკიცებულებების შეგროვება და დოკუმენტირება

შერჩევითი ეკონომიკური ანალიზური სალდოს აუდიტორული

21
შემოწმების ოპერაციების პროცედურების ცალკეული მტკიცებულებების
საშუალებათა ტესტირება და განხორციელება ელემენტების შეგროვება,
განსაზღვრა შემოწმება ტესტირება და დოკუმენტირება და
შესაბამისობასა შემოწმება შეფასება
და
არსებითობაზე

4 შედეგების განზოგადება და შეფასება, აუდიტის ანგარიშის მომზადება და მისი

რეალიზება

გაუთვალისწინებელი შედეგების აუდიტის ანგარიშის გადაწყვეტილებებისა

ვალდებულებებისა განზოგადება და მომზადება და წარდგენა და რეკომენდაციების
და შემდგომი ანალიზური შემუშავება, მათი
მოვლენების შეფასება შესრულების
შემოწმება კონტროლი

ნახ. 3.1. სისტემაზე ორიენტირებულ მიდგომაზე დაფუძნებული შიდა

ოპერაციული აუდიტის ძირითადი ეტაპები.

ასეთი კლასიფიკაცია რამდენადმე პირობითია, ვინაიდან საკონტროლო

ქმედებები თანდათან გადადის ერთი ეტაპიდან მეორეზე, ზოგჯერ ხორციელდება
სხვადასხვა დროს ან ერთდროულად, შესაძლებელელია, აგრეთვე, დამატებითი
ეტაპების გამოყოფა ან ეტაპების გაფართოება შესამოწმებელი ობიექტის სპეციფიკის,
აუდიტორული შემოწმების მიზნებისა და კონკრეტული გარემოებების
გათვალისწინებით.

3.2. აუდიტორული შემოწმების მომზადება და დაგეგმვა

შიდა აუდიტორებმა უნდა დაგეგმონ ყოველი აუდიტორული შემოწმება,

ვინაიდან პასუხისმგებელნი არიან აუდიტორული დავალების დაგეგმვასა და
შესრულებაზე.
აუდიტის დაგეგმვა ეს აუდიტორული შემოწმების ეფექტური და დროული
ჩატარებისაკენ მიმართული ღონისძიებათა სისტემაა. იგი მდგომარეობს აუდიტის
სტრატეგიისა და ტაქტიკის განსაზღვრაში, აუდიტორული შემოწმების მოცულობაში,
აუდიტის საერთო გეგმის შედგენაში, აუდიტორული პროგრამის შემუშავებაში,
კონკრეტულ აუდიტორულ პროცედურებსა და მეთოდებში.
გეგმები უნდა ეყრდნობოდეს შესამოწმებელი ორგანიზაციის საქმიანობის ცოდნას
და ეხებოდეს ცოდნის მიღებას შესამოწმებელი ორგანიზაციის სააღრიცხვო სისტემისა
22
და შიდა კონტროლის პროცედურების შესახებ; აგრეთვე, შიდა კონტროლის სანდოობის
მოსალოდნელი დონის დადგენას, შესრულებული აუდიტორული პროცედურების
ჩატარების დროსა და მოცულობას და შესასრულებელი სამუშაოს კოორდინაციას.
დაგეგმვისათვის დამახასიათებელია გარკვეული პრინციპები: კომპლექსურობა,
ანუ დაგეგმვის ყველა ეტაპის ურთიერთდაკავშირებისა და შეთანხმებულობის
უზრუნველყოფა; უწყვეტობა - აუდიტორთა ჯგუფისათვის ურთიერთდაკავშირებული
დავალებების დადგენა და დაგეგმვის ეტაპების დაკავშირება ვადებისა და მომიჯნავე
ეკონომიკური სუბიექტების (სტრუქტურული ქვედანაყოფების, შვილობილი
ორგანიზაციების) მიხედვით; ოპტიმალურობა, გამოხატული დაგეგმვის ვარიანტების
უზრუნველყოფაში აუდიტის გეგმისა და პროგრამის ოპტიმალური ვარიანტის
შესარჩევად განსაზღვრული კრიტერიუმების საფუძველზე.
დაგეგმვა, უპირველესად, გულისხმობს აუდიტის მიზნების, პროცედურებისა და
მოცულობის განსაზღვრას.
აუდიტის მიზნებს წარმოადგენს შესასრულებლად დასახული ამოცანები.
აუდიტის პროცედურები - ეს აუდიტის მიზნების მიღწევის საშუალებებია. ისინი
განსაზღვრავენ აუდიტორის საქმიანობის წესსა და თანმიმდევრობას აუდიტის
კონკრეტულ უბანზე აუცილებელი აუდიტორული მტკიცებულებების მისაღებად.
განასხვავებენ პროცედურების მნიშვნელოვან რაოდენობას, რომლებიც გამოიყენება
ბუღალტრული ანგარიშგებისა და შიდა კონტროლის სისტემების საიმედოობის
შეფასებისათვის:
შიდასამეურნეო კონტროლის სისტემის გაგების მიღწევის პროცედურები,
რომელთა მიზანია შიდასამეურნეო კონტროლის სისტემის გაგების მიღწევა და მისი
ფუნქციონირების განმტკიცებისათვის საჭირო რაოდენობის მონაცემთა შეგროვება. ამ
დროს გამოიყენება პერსონალის გამოკითხვა, შესამოწმებელი ორგანიზაციის
მეთოდებისა და პროცედურების ინსტრუქციები, დოკუმენტებისა და ჩანაწერების
შემოწმება, საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობის გამოკვლევა.
საკონტროლო მომენტების ტესტირების პროცედურები, რომელთა დანიშნულებას
წარმოადგენს შიდასამეურნეო კონტროლის არსებულ ამოცანებთან დაკავშირებული
კონტროლის რისკის დონის შეფასება. პრაქტიკაში წარმოებს საწარმოს პერსონალის
გამოკითხვა, დოკუმენტებისა და ჩანაწერების შემოწმება, კონკრეტული ღონისძიებებისა
და პროცედურების გამოყენებაზე დაკვირვება, აუდიტორის მიერ კონკრეტული
ღონისძიებებისა და პროცედურების განმეორებითი შესრულება. ჩამოთვლილი
პროცედურებიდან ზოგიერთი შიდასამეურნეო კონტროლის სისტემის შემოწმების
დროს გამოყენებული პროცედურების ანალოგიურია, თუმცა, ძირითადი განსხვავება
მდგომარეობს იმაში, რომ საკონტროლო მომენტების ტესტირებისას შემოწმების მიზნები
უფრო კონკრეტულია. აუდიტორი არკვევს, როგორი საკონტროლო მომენტები არსებობს
თითოეული ტიპის ეკონომიკური ოპერაციისათვის სააღრიცხვო ციკლში, შემდეგ
23
აფიქსირებს ძირითადი საკონტროლო მომენტების არარსებობას ან შესაძლო
პოტენციური დარღვევების არსებობას, ასევე, აანალიზებს, ხომ არ ხდება საკონტროლო
მომენტების არარსებობის კომპენსირება კონტროლის სხვა ელემენტებით.
ეკონომიკური ოპერაციების არსებითობის შემოწმების პროცედურები
გულისხმობს განმეორებითი გათვლების/გაანგარიშებების აუცილებლობას და თანხების
შედარებას სხვადასხვა დოკუმენტის მიხედვით, თანხობრივი განსხვავებების
გამოვლენას. ამასთან ადგენენ, იყო თუ არა ეკონომიკური ოპერაციები შესაბამისი წესით
სანქცირებული, სწორად არის თუ არა შეტანილი და განზოგადებული ჟურნალებში,
ასევე, სწორად არის თუ არა გადატანილი სინთეზური აღრიცხვის რეგისტრებსა და
მთავარ წიგნში.
ანალიზური პროცედურები წარმოადგენს ფინანსური ინფორმაციის შეფასებას
ფინანსური და არაფინანსური მონაცემების სავარაუდო თანაფარდობის, მათ შორის,
აღრიცხვაში მითითებული თანხებისა და აუდიტორის მიერ განსაზღვრული
მოსალოდნელი თანხების შედარების შესწავლის საფუძველზე. შეიძლება გამოყენებული
იქნეს სხვადასხვა ტიპის შედარებები, სტატისტიკური მეთოდები, გაანგარიშებული
იქნეს კოეფიციენტები. პროცედურების უფრო მნიშვნელოვან მიზნებს წარმოადგენს
საწარმოს ფინანსურ-ეკონომიკური საქმიანობის გაცნობა; საწარმოს ფუნქციონირების
გაგრძელების შესაძლებლობს შეფასება; სავარაუდო შეცდომების გამოვლენა ფინანსურ
ანგარიშგებაში; დეტალური აუდიტორული ტესტების რაოდენობის შემცირება.
ნაშთის ცალკეული ელემენტების შემოწმების პროცედურები მიმართულია
მთავარ წიგნსა და ფინანსურ ანგარიშგებაში საბოლოო სალდოს სიზუსტის
დადასტურებისაკენ. ამისათვის ხდება მყიდველებისათვის დავალიანების თანხების
შესახებ წერილობითი მოთხოვნების შედგენა, ხდება კრედიტორული დავალიანებების
შესწავლა მომწოდებელთა დოკუმენტების მიხედვით.
აუდიტის მიზნები და პროცედურები ერთად განსაზღვრავს შიდა აუდიტორის
სამუშაოს მოცულობას.
აუდიტორული შემოწმების მოცულობაში იგულისხმება აუდიტორის მიერ
აუდიტორული პროცედურების ჩატარების რაოდენობა და სიღრმე, დახარჯული დრო,
სრულფასოვანი აუდიტორული შემოწმების ჩატარებისა და აუდიტის დასკვნის
მომზადებისათვის აუცილებელი სპეციალისტების რაოდენობა და შემადგენლობა.
აუდიტორული შემოწმების მოცულობა განისაზღვრება აუდიტორის მიერ
დამოუკიდებლად შესამოწმებელი ორგანიზაციის საქმიანობის შესახებ მიღებული
ცოდნის, მომავალი სამუშაოსა და მისი თანმდევი მომსახურების მასშტაბის
პროგნოზირების გათვალისწინებით.
აუდიტის მიზნები და პროცედურა უნდა გამომდინარეობდეს საქმიანობასთან
დაკავშირებული რისკიდან.

24
 რისკში იგულისხმება აუდიტორის მიერ სუბიექტურად განსაზღვრული
ალბათობა იმისა, რომ აუდიტორული შემოწმების შედეგების მიხედვით მოხდება
აღიარება, რომ ბუღალტრული აღრიცხვისა და შიდა კონტროლის სისტემაში შეიძლება
არსებობდეს შეუმჩნეველი არსებითი დარღვევები მისი საიმედოობის დამტკიცების
შემდეგ, რამაც შეიძლება უარყოფითად იმოქმედოს ორგანიზაციის საქმიანობაზე. შიდა
კონტროლის სისტემა შეიძლება ეფექტურად ჩაითვალოს, თუ იგი დროულად
აფრთხილებს არასაიმედო ინფორმაციის წარმოშობის შესახებ, ასევე, გამოავლენს
არასანდო ინფორმაციას.
აუდიტორებმა აუცილებლად უნდა განსაზღვრონ რისკის დონე დამოუკიდებელი
აუდიტორული დავალებებისათვის. მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული საწარმოს
საქმიანობის სფერო და მოცულობა, ადმინისტრაციის წესიერება და კომპეტენტურობა,
წინა აუდიტის შედეგები, პირველადი თუ განმეორებითია აუდიტი,
ურთიერთდაკავშირებული მხარეები, ორგანიზაციის თანამშრომელთა
პროფესიონალიზმი, ოპერაციების ერთობლიობის მოცულობა და შემადგენლობა,
რომლებიც ექვემდებარება უწყვეტი ან შერჩევითი წესით კვლევას, ვალდებულებების
ხასიათი და თანხა, საკუთრების გადანაწილება, ლიკვიდურობის მდგომარეობა და
ორგანიზაციის მომგებიანობა.
ერთი კონკრეტული აუდიტისათვის სხვადასხვა აუდიტორმა უნდა დაადგინოს
რისკის ერთნაირი დონე, აუდიტორული რისკის განსხვავებული დონეები კი ასახავს
მხოლოდ არათანაბარ გარემოებებს (კომპეტენტურობა და პროფესიონალიზმი,
აუდიტორული რისკის განსაზღვრის სირთულე, სავარაუდო დახარჯული დრო და ა.შ.)
აქვე შევნიშნავთ, რომ რისკის შეფასება გარკვეულწილად სუბიექტურია და მხოლოდ
მიახლოებით ასახავს რეალობას, ამიტომაც აუდიტორული რისკის შეფასება, როგორც
წესი, შემოიფარგლება მხოლოდ მისი გამოყენებით აუდიტის გეგმის შედგენის დროს.
რისკის დონის განსაზღვრის მიზანს აუდიტორული შემოწმების დაგეგმვის დროს
წარმოადგენს საქმიანობის იმ ძირითადი უბნების გამოყოფა, რომლებიც ექვემდებარება
აუდიტს.
აუდიტორული შემოწმებისათვის მომზადებისას აუდიტორმა უნდა მიიღოს
ძირითადი ინფორმაცია აუდირებადი პირის საქმიანობაზე. ინფორმაცია - ეკონომიკური
სუბიექტის აღრიცხვის ობიექტების შესახებ მონაცემთა ერთობლიობაა, რომელიც
ახასიათებს ამ ობიექტებს რაოდენობრივი ან ხარისხობრივი ასპექტით. აუდიტორებმა
ყურადღება უნდა მიაქციონ ინფორმაციის სანდოობას, აქტუალობას, სიზუსტეს,
სისრულესა და მონაცემთა კავშირს, ჩაატარონ მიზანმიმართული მუშაობა მის
შესაგროვებლად. ინფორმაცია აუცილებელია აუდიტზე მისი გავლენის განსაზღვრის,
დავალებათა, მიზნისა და გეგმების ფორმულირებისათვის. ინფორმაციას, როგორც წესი,
მიაკუთვნებენ მონაცემებს ორგანიზაციული და მართვის სტრუქტურისა და
ტექნოლოგიური თავისებურებების შესახებ, სამუშაო აღწერილობებს, წესებისა და
25
პროცედურების ცნობარებს; ინფორმაციას შიდა კონტროლის სისტემისა და ბიუჯეტის,
საწარმოო და ფინანსური შედეგების შესახებ; წინა აუდიტორული შემოწმების სამუშაო
დოკუმენტაციას; წინა აუდიტორული შემოწმებების შედეგებს გარე აუდიტორთა
მიმდინარე თუ უკვე დასრულებული სამუშაოს ჩათვლით; კორესპონდენციათა არქივებს
აუდიტის ჩატარების დროს წარმოქმნილი სადავო საკითხების გამოსავლენად;
სპეციალურ და ტექნიკურ ლიტერატურას საქმიანობის მოცემული სახის შესახებ. გარდა
ამისა, ინფორმაციის წყაროდ შეიძლება გამოყენებული იქნეს ეკონომიკური სუბიექტის
წესდება, აქციონერთა კრების ოქმები, ეკონომიკური სუბიექტის სააღრიცხვო
პოლიტიკის მარეგულირებელი დოკუმენტები, დაგეგმვის დოკუმენტები, საგადასახადო
შემოწმების მასალები, ფინანსური და სტატისტიკური ანგარიშგებები.
აუცილებლად უნდა განისაზღვროს აუდიტის პირობები, ანუ მის ჩატარებაზე
მოქმედი გარემოებები, მაგალითად, სააღრიცხვო ინფორმაციის დამუშავების
ავტომატიზაციის დონე, აუდიტის ჩატარების პერიოდი და მისი დასრულების
წინასწარი თარიღი, აუდიტის დასკვნის ფორმა, შესრულებული აუდიტის ხარისხის
კონტროლი.
წინასწარ უნდა განისაზღვროს აუდიტორული შემოწმების ჩატარებისათვის
აუცილებელი რესურსები: მოზიდულ თანამშრომელთა რაოდენობა, ცოდნა და
გამოცდილების დონე; გარე აუდიტორთა გამოყენების შესაძლებლობა (დამატებითი
ცოდნისა და გამოცდილების აუცილებლობის შემთხვევაში).
აუდიტორული შემოწმების დაგეგმვის დროს დიდი მნიშვნელობა აქვს
აუდიტორის მიერ დამოუკიდებლად შერჩეულ აუდიტის ხერხებსა და მეთოდებს.
ხერხებს აუდიტორები იყენებენ მათ წინაშე დასახული მიზნების მისაღწევად,
შესამოწმებელ ობიექტზე ზეგავლენის მოსახდენად და ისინი დამოკიდებულია
შესამოწმებელი სფეროს თავისებურებებზე ან ორგანიზაციის ორგანიზაციულ-
სამართლებრივ ფორმაზე. მეთოდოლოგიური ხერხების, ინსტრუმენტებისა და
დასახული მიზნების შესაბამისად შესამოწმებელი ობიექტების მდგომარეობის
მიზანშეწონილი კვლევის მეთოდების ერთობლიობა წარმოადგენს აუდიტის
მეთოდიკას. დასახული მიზნების მიხედვით მეთოდიკას შეიძლება ჰქონდეს
ბუღალტრული, იურიდიული, კომპლექსური ან დარგობრივი მიდგომა.
ბუღალტრული მიდგომის დროს შეისწავლება ბუღალტრული აღრიცხვის
პრინციპების, მეთოდებისა და ტექნოლოგიების დაცვა, მოწმდება ანგარიშებზე
განხორციელებული ბრუნვა და ნაშთი, ჩატარებული ოპერაციების კანონიერება და
სანდოობა, კეთდება საფინანსო-ეკონომიკური საქმიანობის ძირითადი მაჩვენებლების
ანალიზი.
იურიდიული მიდგომა ითვალისწინებს განხორციელებული ეკონომიკური
ოპერაციების სამართლებრივი მხარის ღრმა შესწავლასა და შეფასებას იურიდიულ
მეცნიერებათა მიერ შემუშავებული ხერხებით (კრიმინალისტიკა, კრიმინოლოგია,
26
სასამართლო-საბუღალტრო ექსპერტიზა და სხვ.).მაგალითად, საწესდებო კაპიტალის
ფორმირების სისწორეს, შრომითი კანონმდებლობის მოთხოვნების შესრულებას,
ეკონომიკური შეთანხმებების კანონიერებას, დატაცების შეფასებას და აქტივების
უსაფრთხოებას.
კომპლექსური მიდგომა გულისხმობს აუდიტში სხვადასხვა პროფილის
სპეციალისტთა ჩართვას და ორგანიზაციის საქმიანობის ამა თუ იმ მხარის (მართვა,
ტექნოლოგიური დისციპლინის მდგომარეობა, მარკეტინგული მუშაობის შეფასება და
ა.შ.) შეფასებისა და ექსპერტიზისათვის მათ მიერ შემუშავებული ხერხების სისტემის
გამოყენებას.
დარგობრივი მიდგომის დროს შეიმუშავებენ აუდიტის მეთოდიკას საქმიანობის
ტიპის ან სფეროს შესაბამისად. მოცემული მეთოდები ითვალისწინებს ტექნოლოგიური
პროცესის სპეციფიკას, ორგანიზაციის ორგანიზაციულ-სამართლებრივ ფორმებს,
ბუღალტრული აღრიცხვის დარგობრივ თავისებურებებს, მაგალითად, ვაჭრობა,
სასოფლო-სამეურნეო საწარმოები, სამშენებლო ორგანიზაციები და ა.შ.
თუმცა უნდა აღინიშნოს, რომ ნებისმიერი მეთოდის გამოყენების დროს
აუცილებელია თანამედროვე ინსტრუმენტული საშუალებების: ტესტების, ცხრილების,
ანკეტების, გამოკითხვის ფურცლების, კომპიუტერების გამოყენება, რომლებიც ხელს
უწყობს და ამარტივებს აუდიტორის მუშაობას.
აუდიტორებს მჭიდრო კავშირი უნდა ჰქონდეთ ყველასთან, ვისაც სჭირდება
ინფორმაცია აუდიტორული შემოწმების შესახებ. ამავე დროს, ტარდება საქმიანი
შეხვედრები ხელმძღვანელებთან და საქმიანობაზე პასუხისმგებელ პირებთან. თემები
შეიძლება ეხებოდეს აუდიტის მიზნის დაგეგმვასა და მოცულობას; აუდიტორული
სამუშაოს გადანაწილებას ვადების მიხედვით; აუდიტორული შემოწმებისათვის
სპეციალისტთა მოზიდვას; ცნობებს აუდიტის პროცესში მიღებული ინფორმაციის
შესახებ; სამუშაო პირობებსა და ეკონომიკური ოპერაციების განხორციელებას;
აუდიტორთა ან ხელმძღვანელთა თხოვნებს; ანგარიშგების პროცედურების აღწერასა და
მიღებული გადაწყვეტილებების შესრულებაზე კონტროლს.
შეხვედრაზე განხილული საკითხები ფიქსირდება სამუშაო დოკუმენტაციაში და
მიეწოდება დაინტერესებულ პირებს.
აუდიტის დაგეგმვისათვის არსებითი მნიშვნელობა აქვს კვლევის ჩატარებას
საკუთრების უფლების, ქონებრივი მდგომარეობისა და ვალდებულებების, ძირითადი
და საინვესტიციო საქმიანობის, რისკების, კონტროლის სისტემების გაცნობის მიზნით.
ეს საშუალებას იძლევა გამოვლინდეს აუდიტორის განსაკუთრებული ყურადღების
ზონები, მიღებული იქნეს ჯგუფის თანამშრომლებისაგან შენიშვნები და წინადადებები,
დადგინდეს ბოლო აუდიტორული შემოწმების შემდეგ მომხდარი ცვლილებები,
გამოვლინდეს ფინანსურ და ეკონომიკურ საქმიანობაზე მოქმედი ფაქტორები. კვლევა -
ეს შესამოწმებელი ობიექტის საქმიანობის შესახებ ინფორმაციის შეგროვების პროცესია
27
(მისი დეტალური შემოწმების გარეშე). კვლევის ძირითადი მიზნებია: შესამოწმებელი
საქმიანობის შესწავლა; განსაკუთრებული ყურადღების ზონების გამოვლენა;
ინფორმაციის მიღება აუდიტორული შემოწმების დროს მისი გამოყენებისათვის;
განსაზღვრა, საჭიროა თუ არა მასშტაბური აუდიტი. კვლევა უზრუნველოფს შეგნებულ
მიდგომას აუდიტორული შემოწმების დაგეგმვისა და წარმართვისადმი, ასევე,
წარმოადგენს ქმედით ინსტრუმენტს შიდა აუდიტის განყოფილების პერსონალის
გამოყენებისათვის. კვლევის მიმართულება იცვლება აუდიტის ხასიათის შესაბამისად.
სამუშაოს მოცულობა და კვლევის ჩატარების ვადებისადმი მოთხოვნა დამოკიდებულია
აუდიტორთა გამოცდილებასა და კვალიფიკაციაზე, მათ მიერ შესამოწმებელი
საქმიანობის სფეროს ცოდნაზე, ჩასატარებელი აუდიტორული შემოწმების ტიპზე
(მიმდინარე თუ შემოწმების შემდგომი დავალებები), შესამოწმებელი საქმიანობის
სირთულეზე. კვლევა შეიძლება მოიცავდეს შემდეგ სავარაუდო პროცედურებს:
სადამფუძნებლო დოკუმეტების გაცნობა; მოლაპარაკებები აუდიტის ობიექტთან; იმ
პირთა გამოკითხვა, ვისი საქმიანობაც მოწმდება; კვლევა ადგილზე; ხელმძღვანელობის
ანგარიშებისა და ანალიზური მასალის შემოწმება; აუდიტის ჩატარების ანალიზური
პროცედურები; ბლოკ-სქემების შედგენა; კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციების
გამჭოლი შემოწმებები; ექსპერტთა ჩართვა და მოთხოვნა მესამე მხარისადმი;
გასაკონტროლებელი საქმიანობის დოკუმენტირება.
კვლევის შედეგების მიხედვით შეიძლება მომზადდეს სამუშაო დოკუმენტაცია
(ცნობა, აქტი და ა.შ.). მათ შორის შეიძლება გამოიყოს საკითხები შემდგომი ღრმა
შესწავლისათვის; კვლევის დროს აღმოჩენილი მნიშვნელოვანი ინფორმაცია;
პროცედურის ძირითადი მიზნები და აუდიტორული შემოწმების მეთოდები;
კონტროლის შესაძლო კრიტიკული წერტილები და შიდა კონტროლის სისტემის
ნაკლოვანებები; წინასწარი მოთხოვნები დროსა და რესურსებში; აუდიტორული
შემოწმების დასრულებისა და დასკვნის მომზადების ეტაპები. კვლევის შედეგად
მიღებული ინფორმაცია შეიძლება გამოყენებული იქნეს აუდიტის რაციონალური
დაგეგმვისა და ჩატარებისათვის, აუდიტორული რისკისა და მისი შემადგენელი
ელემენტების განსაზღვრისათვის, ჩასატარებელი ანალიზური პროცედურების სახისა
და მეთოდების შერჩევისათვის, იმ სფეროების დადგენისთვის, სადაც საჭირო იქნება
ექსპერტი; შიდა კონტროლის სისტემის შეფასებისთვის, დოკუმენტების შერჩევისთვის
მათი შემდგომი შემოწმებისა და სხვა მიზნებისათვის.
დაგეგმვის არსებით მომენტს წარმოადგენს აუდიტორული შემოწმების
პროგრამის დაწერა. აუდიტის პროგრამა - ეს დადგენილი ფორმით დოკუმენტურად
გაფორმებული აუდიტის მეთოდებისა და ხერხების ერთობლიობაა; მოიცავს
კონკრეტული აუდიტორული შემოწმების დროს გამოსაყენებელ პროცედურათა
ჩამონათვალს, ასევე მათ ხასიათს, ვადებს, მოცულობას და კონკრეტულ
შემსრულებლებს (ნახ. 4.2).
28
 დაგეგმილი აუდიტორული
პროცედურები

ნორმატიული და ინფორმაციის წყაროები

საკანონმდებლო აქტები

კონტროლის მიმართულებები აუდიტის პროგრამა კონტროლის მეთოდური

და მიზნები ხერხები

აუდიტორული შემოწმების სამუშაოს შემსრულებლები

ვადები და მოცულობა

აუდიტორის სამუშაო
დოკუმენტები

ნახ. 3.2 აუდიტის პროგრამა და მისი შემადგენელი ელემენტები

აუდიტორული პროცედურები არსებითად მოიცავს ბუღალტრულ აღრიცხვაში

გამოყენებულ ანგარიშებზე განხორციელებული ბრუნვისა და სალდოს ასახვის
სანდოობის დეტალურ შემოწმებას. გარდა ამისა, პროგრამაში შეიძლება
ჩამოყალიბებული იყოს აუდიტორული შემოწმების მიზნები სრულად და თითოეულ
ეტაპზე. აუდიტორული შემოწმების დაწყებამდე შედგენილმა პროგრამამ შეიძლება
განიცადოს ცვლილებები აუდიტის მსვლელობისას. ეს, ძირითადად, ნაკარნახევია
დადგენილი ნორმატივების დაცვის შემოწმების შედეგებით, თუ ისინი განსხვავდება
მოსალოდნელისაგან; აუდიტორული შემოწმების დროს განხორციელებული
საქმიანობის ხასიათის შეცვლით; აუდიტორული შემოწმების დროს წარმოქმნილი
პრობლემებით, რომლებიც უცნობი იყო დაგეგმვის სტადიაზე.
აუდიტის პროგრამები დროდადრო განიცდის მოდიფიცირებას ისეთი
ფაქტორების გათვალისწინებით, როგორიცაა წინა კვლევების შედეგები,
განხორციელებული საქმიანობის ხასიათი, მიმდინარე მიზნები, საკადრო ცვლილებები,
კანონმდებლობის შეცვლა, ხელმძღვანელობის პოლიტიკის ცვლილება, ე.წ. ვიწრო
ადგილები და საგანგებო ინტერესის ზონები, რისკის შეფასების შედეგები.
აუდიტორის ანგარიში პროგრამის თითოეული ნაწილის მიხედვით,
დოკუმენტურად ასახული სამუშაო დოკუმენტებში, წარმოადგენს მასალას აუდიტის
საბოლოო ანგარიშისმოსამზადებლად.
აუდიტორული შემოწმების დაგეგმვამ უნდა გაითვალისწინოს როგორ, როდის და
ვის მიეწოდება ინფორმაცია აუდიტის შედეგების შესახებ. ამაზე პასუხისმგებელია შიდა
29
აუდიტის განყოფილების უფროსი. აუდიტორული შემოწმების გეგმებს და მის
შესწორებებს წერილობით ამტკიცებს პასუხისმგებელი პირი.

3.3. ინფორმაციის შესწავლა და შემოწმება

ანალიზური პროცედურები, როგორც ორგანიზაციის ფინანსური და ეკონომიკური

საქმიანობის შესწავლისა და შეფასების საშუალება

აუდიტის ძირითადი ტექნოლოგიური ეტაპი - ინფორმაციის შესწავლა და

შეფასებაა. ინფორმაციის შესწავლის მთავარ საშუალებად ითვლება ანალიზური
პროცედურები, რომლებიც არსებითად შემოწმების ხერხს წარმოადგენს. ანალიზური
პროცედურები სრულდება ფინანსური და არაფინანსური ინფორმაციის
ურთიერთკავშირის შესწავლისა და შედარების გზით. ანალიზური პროცედურები
საშუალებას იძლევა გამოვლინდეს უჩვეულო გარიგებები და მოვლენები, ცვლილებები
საწარმოს საქმიანობაში, არაეფექტურობა, არარენტაბელურობა, შეცდომები, ნორმისგან
გადახრები ან უკანონო ქმედებები. აუდიტორული შემოწმების პროცესში ისინი
უზრუნველყოფენ შიდა აუდიტორებს აუდიტორული შემოწმების დროს შეგროვილი
ინფორმაციის შეფასების რაციონალური და ეფექტური საშუალებებით. ამასთან, შიდა
აუდიტორი უდარებს ერთმანეთს ინფორმაციასა და თავდაპირველ სავარაუდო
კრიტერიუმებს, ასევე, შემოწმების დროს განმტკიცებულ მოლოდინებს.
ანალიზური პროცედურები აუდიტორული შემოწმების დროს შეიძლება
მოიცავდეს:
მიმდინარე ინფორმაციის შედარებას წინა პერიოდების მსგავს ინფორმაციასთან;
მიმდინარე ინფორმაციის შედარებას ხარჯთაღრიცხვასა ან პროგნოზებთან;
ფინანსური ინფორმაციის შესაბამის არაფინანსურ ინფორმაციასთან
ურთიერთკავშირის (მაგალითად, შრომის ანაზღაურების ხარჯების შედარება
მოსამსახურეთა საშუალო რაოდენობასთან) შესწავლას;
ინფორმაციის ელემენტების ურთიერთკავშირის შესწავლას (მაგალითად,
პროცენტების გადახდის ხარჯების რყევების შედარება დაუფარავი დავალიანების
ნაშთებთან);
ინფორმაციის შედარება ორგანიზაციის სხვა ქვედანაყოფების ანალოგიურ
ინფორმაციასთან;
ინფორმაციის შედარება ანალოგიურ ინფორმაციასთან დარგის მიხედვით,
რომელშიც მუშაობს მოცემული ორგანიზაცია.
ანალიზური პროცედურები შეიძლება შესრულდეს ფულადი სახსრების,
მატერიალური სიდიდეების, კოეფიციენტების ან პროცენტების კვლევის საფუძველზე.

30
 ზემოთ ჩამოთვლილი აუდიტის პროცედურები ეხმარება შიდა აუდიტორებს
ისეთი სიტუაციების გამოვლენაში, როდესაც მომავალში საჭირო გახდება დამატებითი
შემოწმებები. გარდა ამისა, ანალიზური პროცედურები შეიძლება გამოყენებული იქნეს
აუდიტორული შემოწმების დაგეგმვის სტადიაზე აუდიტის შედეგების
დამადასტურებელი ინფორმაციის შესწავლისა და შეფასებისათვის. მათი შერჩევის
დროს შიდა აუდიტორებმა უნდა გაითვალისწინონ ისეთი ფაქტორები, როგორიცაა
შესამოწმებელი უბნის მნიშვნელობა, შიდა კონტროლის სისტემის საკმარისობა, სანდო
ფინანსური ინფორმაციის არსებობა, ანალიზური პროცედურების შედეგების
პროგნოზირების სიზუსტე, იმ დარგის შესახებ ინფორმაციის არსებობა და შეჯერება,
რომელშიც მუშაობს შესამოწმებელი ორგანიზაცია, სიზუსტის ხარისხი, რომლითაც
აუდიტის პროცედურები ამტკიცებს აუდიტორული შემოწმების შედეგებს.
ანალიზური პროცედურების გამოყენება აუდიტის ხარისხის ამაღლებისა და მისი
ჩატარებისათვის აუცილებელი ხარჯების შემცირების საშუალებას იძლევა.
თანამედროვე პირობებში განსაკუთრებულ მნიშვნელობას იძენს
ფუნქციონირებადი საწარმოს კონცეფცია, ანუ იმის განსაზღვრა, რამდენად შეუძლია მას
საქმიანობის გაგრძელება. აღნიშნული პრობლემის გადაჭრა შესაძლებელია მხოლოდ
განვითარების ტენდენციის გამოვლენით ეკონომიკური ანალიზის ხერხების
გამოყენების გზით. ამისათვის საჭიროა ხარჯების, მოგების, რეალიზაციის მოცულობის
თანაფარდობის გაანალიზება, რენტაბელობის დონის, ლიკვიდურობისა და ფინანსური
მდგრადობის, პროდუქტიულობისა და ეფექტურობის დადგენა და შედეგებიდან
გამომდინარე, შესაბამისი დასკვნის ფორმულირება. აუდიტორმა უნდა უპასუხოს
კითხვებს: არსებობს თუ არა რამე მტკიცებულება, რომელიც მიუთითებს უარყოფით
ფინანსურ ტენდენციებზე და რამდენად დამაჯერებელია ისინი; გარდაუვალია თუ არა
ფინანსური კრახი და როგორ უნდა ავიცილოთ იგი თავიდან. კვლევები გვიჩვენებს, რომ
აუდიტორმა მოქმედი საწარმოს კონცეფციის შეფასებისას ყურადღება უნდა მიაქციოს
ძირითადი საქმიანობიდან განმეორებითი ზარალის არსებობას; მომწოდებლებისა და
კრედიტორების წინაშე ვადაგადაცილებული ვალდებულებების არსებობას; საკუთარი
საბრუნავი საშუალებების სიმცირეს; ლიკვიდურობის დაბალ კოეფიციენტებს;
მოზიდული და საკუთარი კაპიტალის თანაფარდობის კოეფიციენტის ზრდას
დინამიკაში; ვადაგადაცილებული დებიტორული დავალიანების არსებობას და სხვა.
ზემოთ აღნიშნული ფაქტების გამოსავლენად და მაჩვენებლების გათვლისათვის
აუცილებელია ეკონომიკური ანალიზის სხვადასხვა პროცედურებისა და ხერხების
გამოყენება საწარმოში ჩატარებული ოპერაციების ხასიათის, ფინანსური და
არაფინანსური სახის მონაცემთა არსებობისა და მათი სანდოობის ხარისხის,
ანალიზური პროცედურების გამოყენების ეკონომიკური ეფექტურობისა და
მიზანშეწონილობის გათვალისწინებით. მიზანშეწონილია ხერხების სამი ჯგუფის
გამოყენება: რაოდენობრივი, სტრუქტურულ-დინამიკური, ფაქტორული.
31
 პროცედურები და ხერხები შეიძლება გამოყენებული იქნეს ცალკეული
ანგარიშებისა და ეკონომიკური ოპერაციების, ერთობლივი ფინანსური მონაცემებისა და
კონსოლიდირებული ფინანსური ანგარიშგების მიმართ. აუდიტორმა უნდა მიაღწიოს
საწარმოს ეკონომიკის ზედმიწევნით გაგებას და მაქსიმალურ სარგებელს ანალიზის
პროცედურების შესრულებისაგან, რომლებსაც საკუთარი შეხედულებისამებრ ირჩევს.
პროცედურები შეიძლება შეიცვალოს აუდიტის სტადიის შესაბამისად და უნდა
წარმოადგენდეს გადახრებისა და შეცდომების გამოვლენისათვის განკუთვნილი
არსებითი შემოწმების ერთ-ერთ ფორმას.
საწარმოს საქმიანობის აუდიტორული შემოწმების პირობებში ეკონომიკური
ანალიზი წარმოადგენს აუდიტის ინსტრუმენტს და ტრანსფორმირდება აუცილებელი
აუდიტორული მტკიცებულებების მისაღებ ანალიზურ პროცედურებში. ამასთან,
აუდიტორული მუშაობის თავისებურებანი მოითხოვს ანალიზური პროცედურების
ჩატარების გარკვეულ თანმიმდევრობას. ის მდგომარეობს შემდეგში:
პროცედურის მიზანი;
ინფორმაციის სანდოობის შემოწმება;
შედარებით ეფექტური ანალიზური პროცედურების შერჩევა;
შესაბამისი პერიოდისა და ანალიზის აქტუალური, საიმედო საინფორმაციო
ბაზის განსაზღვრა;
კრიტერიუმების დადგენა გადაწყვეტილებათა მისაღებად;
უშუალოდ ტესტირების ჩატარება;
შედეგების შესწავლა და განზოგადება;
შემოწმების ხარისხისა და გამოვლენილი პრობლემების შეფასება;
დასკვნების გაკეთება და რეკომენდაციების შემუშავება.
უცხოელი მეცნიერების კვლევები ადასტურებს, რომ ანალიზური პროცედურები
გვეხმარება გამოვავლინოთ 27,1% შეცდომა, პროგნოზირება და დისკუსია - 18,5%,
ერთობლიობაში - შეცდომების 45,6%.
ლიტერატურულ წყაროებში ანალიზური პროცედურების არსი საკმაოდ
ბუნდოვნად არის განსაზღვრული. ანალიზურ პროცედურებში იგულისხმება
აუდიტორის მიერ მიღებული ინფორმაციის ანალიზისა და შეფასების, შესამოწმებელი
ეკონომიკური სუბიექტის მნიშვნელოვანი ფინანსური და ეკონომიკური მაჩვენებლების
კვლევა ბუღალტრულ აღრიცხვაში ეკონომიკური საქმიანობის უჩვეულო და არასწორად
ასახული ფაქტების, ასევე, ასეთი შეცდომებისა და ნაკლოვანებების მიზეზების
გამოვლენის მიზნით.
მოცემული განსაზღვრება ხსნის ანალიზური პროცედურების არსს, მაგრამ არ
იძლევა მითითებას აუდიტის პროცესში მათი კომპლექსური გამოყენების
მრავალფეროვნების შესახებ. ამ დროს აუდიტის ჩატარების პროცესში ეკონომიკური
ანალიზის ძირითად მიზანს წარმოადგენს საორგანიზაციო და ეკონომიკური
32
გადაწყვეტილებების ოპტიმალური ვარიანტების აღმოჩენა, რომლებიც უზრუნველყოფს
კონტროლირებადი ობიექტების მიერ დაკისრებული ფუნქციების შესრულების
საბოლოო მაღალი შედეგების მიღწევას მცირე დანახარჯებით. ამასთან, ანალიზური
ცხრილების გამომავალი ფორმები უნდა იყოს წყარო შესამოწმებელი ობიექტის
საქმიანობის მიღწეული შედეგების ანალიზისათვის და იქცეს კონტროლის სხვა
ხერხებით მიღებული აუდიტორული შემოწმების მასალების ორგანულ კომპონენტად.
აუდიტის პრაქტიკის ჩატარებული კვლევა საშუალებას იძლევა დავასკვნათ
აუდიტის პროცესში გამოყენებული ანალიზური პროცედურების ქვემოთ მოყვანილი
ორგანიზაციული მოდელის არსებობა (ნახ. 3.3).
ანალიზის პრაქტიკული განხორციელების წარმატება დიდად არის
დამოკიდებული აუდიტის ობიექტის თავისებურებებზე მისი ხერხების სწორად
მორგებაზე. ანალიზის ობიექტების განსაზღვრის დროს კი მიზანშეწონილია
დავეყრდნოთ იმას, რომ ანალიზმა უნდა მოიცვას ეკონომიკური შეფასებებით საწარმოს
საქმიანობის ყველა სფერო და ასახოს მისი სპეციფიკა.

ანალიზური პროცედურების მიზნები

საწარმოს საწარმოს სავარაუდო დეტალური აღრიცხვის
ფინანსური და მომავალში შეცდომების აუდიტორული კონკრეტული
ქონებრივი ფუნქციონირების გამოვლენა შემოწმების ნაწილებისა და
მდგომარეობის შესაძლებლობის ფინანსურ შემცირება ობიექტების
გაცნობა შეფასება ანგარიშგებაში ანალიზი

ინფორმაციის წყაროები
გასული წლებისა ფინანსური დარგობრივი მიმდინარე არაფინანსური
და საანგარიშო საქმიანობის სტატისტიკური ბუღალტრული ინფორმაცია
პერიოდის სქემები და მონაცემები აღრიცხვის
ფინანსურ- პროგნოზები მონაცემები
ბუღალტრული
ანგარიშგებები

ანალიზური პროცედურების გამოყენების ეტაპები

აუდიტის დაგეგმვის აუდიტის განხორციელების ფინანსური მაჩვენებლების
სტადიაზე პროცესში განზოგადება აუდიტის
დასრულების სტადიაზე

ანალიზური პროცედურების სახეები

შესამოწმებელ ფინანსური ფინანსური საანგარიშო ანგარიშებზე მონაცემთა
ი საწარმოს და ანგარიშგების და გასული ნაშთების შედარება
33
მონაცემთა არაფინანსუ შედარება პერიოდების შედარება აუდიტორის
შედარება რი ხარჯთაღრიცხვ სხვადასხვა სხვადასხვა მიერ
საშუალო ინფორმაციი ის (გეგმიურ) მუხლების პერიოდისათვ განსაზღვრუ
დარგობრივ ს შედარება მაჩვენებლებთა თანაფარდობ ის ლ
მაჩვენებლებთ ნ ის შეფასება მოსალოდნე
ან ლ
შედეგებთან

ანალიზური პროცედურების შედეგად მიღებული მტკიცებულებები

ყოვლისმომცველი განმაზოგადებელი შესაძლო ფინანსური ინფორმაცია
ანალიზური ფინანსური გაკოტრების მდგომარეობის აღრიცხვის
მიმოხილვა კოეფიციენტები მოდელები მაჩვენებლები ცალკეული
ობიექტების ან
ფინანსური
მონაცემების
ერთობლიობის
შესახებ

ნახ. 3.3. აუდიტის პროცესში განხორციელებული ანალიზური პროცედურების

ორგანიზაციული მოდელი

ასეთი ანალიზური სამუშაოს ეფექტურობა დიდად იქნება დამოკიდებული

მაჩვენებელთა შემადგენლების სწორ განსაზღვრაზე, ფაქტორების შერჩევასა და
ანალიზის ჩატარების თანმიმდევრობაზე. აუდიტის სპეციფიკის გათვალისწინებით,
ეკონომიკური ანალიზი ისე უნდა განხორციელდეს, რომ მივიღოთ საჭირო
აუდიტორული მტკიცებულებები შესამოწმებელი ობიექტის საქმიანობაზე მოსაზრების
გამოსათქმელად. ანალიზური პროცედურები საზღვარგარეთის გამოცდილების
შესაბამისად და საბაზრო ურთიერთობების მიმართ უნდა შეიცავდეს გასული პერიოდის
ფინანსურ ინფორმაციასთან შედარებას, მოსალოდნელი შედეგების და საწარმოს
ფუნქციონირების შესაძლებლობების პროგნოზს, ანალოგიური საწარმოების
მონაცემებთან შედარებას, მაჩვენებლებისა და ტენდენციების ანალიზს, გადახრების
კვლევას, შედარებითი და საშუალო ღირებულების გაანგარიშებას, ფაქტორულ
ანალიზს.
საერთო ჯამში აუცილებელია, რომ ანალიზის შედეგების საფუძველზე
შემუშავდეს ხარისხობრივად ახალი ინფორმაცია, რომელიც არ არის ეკონომიკური
სუბიექტის ოფიციალურ ანგარიშგებაში, ასევე, გამოვლინდეს ეკონომიკური სისტემის
განვითარების ტრაექტორია. ანალიზის მიმართულებები უნდა ასახავდეს ქონებრივი
მდგომარეობის შეფასებას, ფინანსური მდგომარეობის შეფასებას, ფინანსურ-
ეკონომიკური საქმიანობის შედეგიანობის ანალიზსა და შეფასებას. აღნიშნულ
მიმართულებებში განსაკუთრებული ყურადღება უნდა მიექცეს გადახდისუნარიანობის
34
და ფინანსური მდგრადობის მაჩვენებლებს, ხარისხობრივ ძვრებს საწარმოს ქონებრივ
მდგომარეობაში, საქმიანი აქტიურობისა და რენტაბელობის ანალიზს.
მათი რიცხვიდან კონკრეტული არჩევანი ან დამატებითი მაჩვენებლების შერჩევა
აუცილებელია განხორციელდეს დარგობრივი საქმიანობის მიმართულებების
სპეციფიკის გათვალისწინებით. ანალიზური პროცედურები შეიძლება განმტკიცდეს
სხვა აუდიტორული პროცედურების გამოყენებით.

3.4. აუდიტორული მტკიცებულებები, მათი მიღებისა და დოკუმენტირების

პროცედურები და მეთოდები
ანალიზურ პროცედურებთან ერთად კომპეტენტური ინფორმაცია შეიძლება
გამოვლენილი იქნეს აუდიტის შესაბამისი პროცედურებისა და მეთოდების მეშვეობით.
პროცედურაში იგულისხმება აუდიტორის ქმედებების გარკვეული წესი და
თანმიმდევრობა აუდიტის კონკრეტულ უბანზე აუცილებელი მტკიცებულებების
მისაღებად. აუდიტორული პროცედურის შერჩევა და შემადგენლობა დამოკიდებულია
დასახულ ამოცანებზე, აღრიცხვის შესაბამის მონაკვეთსა და შესაძლო დარღვევებზე.
ყველა აუდიტორული პროცედურის შემუშავება ხდება სავარაუდო სქემის მიხედვით და
მოიცავს შემდეგ კომპონენტებს:
კონტროლის პროცედურის დასახელება;
კონტროლის პროცედურის ჩატარების მიზანი;
პროცედურის ჩატარებისათვს აუცილებელი დოკუმენტების ჩამონათვალი
(პირველადი დოკუმენტები, სინთეზური და ანალიზური აღრიცხვის რეგისტრები),
რომლებიც წარმოადგენს ინფორმაციის წყაროს შემოწმებისათვის;
აუცილებელი ნორმატიული დოკუმენტების ნუსხა, რომელთა დარღვევაც
შეიძლება აღმოჩენილი იქნეს შემოწმების დროს;
ნორმები, ნორმატივები და სხვა საცნობარო ინფორმაცია, რომლებიც
გამოყენებული უნდა იქნეს საკონტროლო პროცედურის შესრულების დროს;
კონტროლის პროცედურის შესრულების ტექნიკის აღწერა;
ჩატარებული კონტროლის პროცედურის შედეგების წარდგენის ფორმის აღწერა
(ანალიზური ცხრილი, გაანგარიშებები, მაკორექტირებელი საბუღალტრო გატარება ან
სხვა სამუშაო დოკუმენტი).
აუდიტორული პროცედურების შესრულების თანმიმდევრობა შეიძლება
გაფორმდეს ბლოკ-სქემის სახით, რომელიც დგება როგორც აღრიცხვის ცალკეული
განყოფილების, ასევე აღრიცხვის რამდენიმე ურთიერთადაკავშირებული
განყოფილების მიხედვით (ბუღალტრული აღრიცხვის უბნები, ანგარიშები).
აუდიტის შესასრულებელი პროცედურების მიხედვით შეირჩევა ინფორმაციის
მიღებისათვის აუცილებელი ხერხების ერთობლიობა. ხერხი წარმოადგენს
ორგანიზაციის საქმიანობისა და მის შესახებ ხელთ არსებული მონაცემების კვლევის
35
საშუალებას შერჩეული მიმართულებით საჭირო აუდიტორული მტკიცებულებების
მოპოვების მიზნით.
აუდიტის შედარებით გავრცელებულ ხერხებს წარმოადგენს:
გადაანგარიშება - მდგომარეობს დოკუმენტებისა და ბუღალტრული ჩანაწერების
არითმეტიკული სიზუსტის შემოწმებასა და დამოუკიდებელი გათვლების
შესრულებაში;
ინვენტარიზაცია - ხერხი, რომელიც საშუალებას იძლევა მივიღოთ ზუსტი
ინფორმაცია ქონების არსებობის, მდგომარეობისა და ღირებულების, ასევე რეალურად
ბალანსზე არსებული დებიტორული და კრედიტორული დავალიანებების, მომავალი
პერიოდის ხარჯების, გასაწევი ხარჯების რეზერვებისა და ბალანსის სხვა მუხლების
შესახებ. აუდიტორები აკვირდებიან ინვენტარიზაციის პროცესს, აანალიზებენ
სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების აღრიცხვის სისტემას, მატერიალური
პასუხისმგებლობის ორგანიზების წესებს, უდარებენ სააღრიცხვო მონაცემებს
ფაქტობრივად არსებულ მატერიალურ ფასეულობებს;
ცალკეული ეკონომიკური ოპერაციების აღრიცხვის წესების დაცვის შემოწმება -
მეთოდი, რომელიც უზრუნველყოფს აუდიტორული სამსახურისთვის ბუღალტერიის
მიერ შესრულებული სააღრიცხვო მუშაობის კონტროლს;
დადასტურება - ხერხი, რომელიც მდგომარეობს ფულადი სახსრების აღრიცხვის
ანგარიშებზე არსებული ნაშთების რეალობის შესახებ, ანგარიშსწორების ანგარიშებზე,
დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების ანგარიშებზე დამოუკიდებელი
(მესამე) მხარისაგან წერილობითი სახით ინფორმაციის მიღებაში;
შესამოწმებელი ორგანიზაციის პერსონალისა და თანამშრომლების ზეპირი
გამოკითხვა,რომელიც ფორმდება აუდიტორის სამუშაო დოკუმენტის (ოქმების,
კითხვათა ნუსხისა და ა.შ.) სახით;
დოკუმენტების შემოწმება მდგომარეობს იმაში, რომ აუდიტორი რწმუნდება
გარკვეული დოკუმენტების რეალობაში. ირჩევენ ბუღალტრული აღრიცხვის ცალკეულ
ჩანაწერებს და აკვირდებიან ოპერაციების ასახვას აღრიცხვაში იმ თავდაპირველ
დოკუმენტამდე, რომელმაც უნდა დაადასტუროს ჩატარებული ოპერაციის რეალობა და
მიზანშეწონილობა;
არატიპიური მუხლებისა და მოვლენების, საკორესპონდენტო ანგარიშების
შესასწავლად იყენებენ მოკვლევას. მასში იგულისხმება პროცედურა, რომლის
მსვლელობისას აუდიტორი ამოწმებს ზოგიერთ პირველად დოკუმენტს, მათ ასახვას
სინთეზური და ანალიზური აღრიცხვის რეგისტრებში, შემდეგ პოულობს ანგარიშების
დასკვნით კორესპონდენციას და რწმუნდება ეკონომიკურ ოპერაციასთან მათ
შესაბამისობაში;
ალტერნატიული ბალანსის მომზადება მდგომარეობს პროდუქციის ერთეულსა
და პროდუქციის ფაქტობრივ სარგებელზე აღრიცხვაში მზა პროდუქციის ასახვის
36
რეალობისა და სისრულის დამტკიცების მიზნით გახარჯული ნედლეულისა და
მასალების ბალანსის შედგენაში.
აუდიტორულ პრაქტიკაში დასაშვებია აუდიტორული მტკიცებულებების
მიღების სხვა მეთოდებიც, მაგალითად, შემხვედრი შემოწმება, საკონტროლო შედარება,
სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისა და ფულადი სახსრების მოძრაობის
ქრონოლოგიური შემოწმება, ერთი დოკუმენტის მეორესთან ურთიერთკავშირის
ლოგიკური ანალიზი და კონტროლი, სამშენებლო ობიექტების საკონტროლო
გაზომვები, ნედლეულისა და მზა პროდუქციის ხარისხის ლაბორატორიული ანალიზი
და ა.შ.
აუდიტორი დამოუკიდებლად გამოავლენს დასკვნის შედგენისათვის
აუცილებელი აუდიტის ხერხებისა და პროცედურების კომპლექსს, ინფორმაციის
რაოდენობას.
ხერხებისა და პროცედურების რაციონალური შერჩევა, მათი გამოყენება
გარკვეული თანმიდევრობით ხელს უწყობს ხარჯების შემცირებას აუდიტორული
მტკიცებულებების მოსაპოვებლად, რომლებიც უნდა იყოს სანდო და საკმარისი. მათ
საკმარისობას ყოველ კონკრეტულ შემთხვევაში განსაზღვრავენ შიდა კონტროლის
სისტემის შეფასებისა და აუდიტის რისკის მნიშვნელობის საფუძველზე.
აუდიტორული მტკიცებულებების მიღების წყაროებად შეიძლება გამოდგეს
პირველადი დოკუმენტები, ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები, ფინანსური და
ეკონომიკური საქმიანობის ანალიზის შედეგები, ინვენტარიზაციის მასალები,
ფინანსური ანგარიშგება. აუდიტის რისკი მცირდება, თუ აუდიტორი იყენებს
მტკიცებულებებს სხადასხვა წყაროებიდან და წარდგენის სხვადასხვა ფორმას. უფრო
მარწმუნებლად ითვლება დამოუკიდებელი (მესამე პირისგან), დამოუკიდებელი
ანალიზით, წერილობითი ფორმით მიღებული მტკიცებულებები.
ინფორმაცია უნდა იყოს შესაბამისი და უნდა ამტკიცებდეს აუდიტორული
შემოწმების დროს აღმოჩენილ ფაქტებსა და რეკომენდაციებს, ასევე, უნდა
შეესაბამებოდეს აუდიტის მიზნებს. აუცილებელია, ინფორმაცია იყოს სასარგებლო და
ეხმარებოდეს ორგანიზაციას აუდიტორული შემოწმების ამოცანების შესრულებაში.
ინფორმაციის შეგროვების, ანალიზის, ინტერპრეტაციისა და დოკუმენტირების
პროცესი უნდა იყოს მეთვალყურეობის ქვეშ იმაში დასარწმუნებლად, რომ აუდიტორის
ობიექტურობა დაცულია, ხოლო აუდიტის ამოცანები სრულდება. ინფორმაცია უნდა
შეესაბამებოდეს გარკვეულ მოთხოვნებს, უნდა იყოს სანდო, ნათელი, დროული,
მარწმუნებელი, რეალური და შესადარისი.
ინფორმაციის ხარისხიანი შეგროვების მნიშვნელოვანი პირობაა აუდიტის
სამუშაო დოკუმენტების არსებობა. აუდიტის სამუშაო დოკუმენტი, როგორც წესი,
ემსახურება ანგარიშში წარმოდგენილი ფაქტების დასაბუთებას; დახმარებას დაგეგმვაში,
მუშაობასა და აუდიტის შემოწმებაში; იმის დოკუმენტურ დადასტურებას, რომ
37
აუდიტის მიზნები შესრულებულია, მესამე მხარის მიერ ჩატარებული შემოწმების
გამარტივებას; აუდიტის პროგრამის შესრულების ხარისხის დადსტურებას;
თაღლითობის, სასამართლო პროცესების შემთხვევების მტკიცებულების
უზრუნველყოფას; დახმარებას შიდა აუდიტის განყოფილების თანამშრომელთა
კვალიფიკაციის ამაღლებაში. ამ დოკუმენტებში ფიქსირდება მიღებული ინფორმაცია
და ჩატარებული ანალიზი, ასევე, იგი უნდა გახდეს აუდიტორული შემოწმების დროს
გამოვლენილი იმ ფაქტებისა და რეკომენდაციების განმტკიცების საფუძველი,
რომლებიც აისახება დასკვნაში.
აუდიტორის სამუშაო დოკუმენტები - ეს მომზადების პერიოდში მიღებული,
ასევე, აუდიტის დროს აღმოჩენილი და ინდივიდუალურ გეგმებში, დღიურებში,
სამუშაო რვეულებსა და სხვა დოკუმენტებში სათანადოდ აღრიცხული აუდიტორული
ცნობებია. სამუშაო დოკუმენტებს განეკუთვნება აუდიტის ჩატარების გეგმები და
პროგრამები; გამოყენებული აუდიტორული პროცედურებისა და მათი შედეგების
აღწერა; თანამდებობის პირთა ახსნა-განმარტებანი; ბუღალტრული და სხვა ფინანსური
დოკუმენტაციის ასლები; შიდა კონტროლის სისტემისა და ბუღალტრული აღრიცხვის
სისტემის აღწერა; აუდიტის სამსახურის ანალიზური დოკუმენტები; თანამდებობის
პირთა მიმოწერის ასლები და დადასტურების წერილები; საკონტროლო ანკეტები,
ბლოკ-სქემები, საკონტროლო ფურცლები და მოვლენათა ქრონიკის აღწერები; ცნობები
ორგანიზაციის შესახებ (საორგანიზაციო სტრუქტურის სქემა და თანამდებობრივი
ინსტრუქციები), მნიშვნელოვანი ხელშეკრულებებისა და შეთანხმებების ასლები;
ინფორმაცია საწარმოო, საფინანსო და საბუღალტრო პოლიტიკის შესახებ;
ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშებზე განხორციელებული ბრუნვისა და არსებული
ნაშთების ანალიზი.
სამუშაო დოკუმენტაცია შეიძლება შექმნილი იყოს აუდიტის სამსახურის მიერ ან
მიღებული შესამოწმებელი ქვეგანყოფილების ან სხვა პირთაგან. დოკუმენტების
შემადგენლობა, რაოდენობა და შინაარსი განისაზღვრება აუდიტორული სამსახურის
მიერ შესასრულებელი სამუშაოს ხასიათის, ეკონომიკური სუბიექტის საქმიანობის
სირთულის, ბუღალტრული აღრიცხვისა და შიდა კონტროლის სისატემის მიხედვით.
სამუშაო დოკუმენტაციის ფორმებს დამოუკიდებლად ადგენს აუდიტის
სამსახური. მაგრამ სამუშაო დოკუმენტაციას მოეთხოვება საკმარისი სისავსე,
დეტალურობა და დროულობა (აუდიტის დაწყებამდე, მიმდინარეობისას და
დასრულების შემდეგ) იმისათვის, რომ იგი მზად იყოს აუდიტის დასკვნის წარდგენის
მომენტისათვის.
სამუშაო დოკუმენტაცია იქმნება ქაღალდზე, ელექტრონული ან სხვა
საშუალებით, რომლებიც უზრუნველყოფს მონაცემთა დაცულობას. სამუშაო
დომკუმენტაციაში შემავალი დოკუმენტები უნდა შეესაბამებოდეს გარკვეულ
მოთხოვნებს: უნდა ჰქონდეს სათაური შესამოწმებელი ორგანიზაციის, სამუშაო
38
დოკუმენტის დანიშნულების, აუდიტორული შემოწმების თარიღისა და ვადის
მითითებით; უნდა შეიცავდეს ჩანაწერს ინფორმაციის წყაროზე. აუცილებელია სამუშაო
დოკუმენტს ჰქონდეს რიგითი ნომერი, ხელმოწერილი და დათარიღებული იყოს შიდა
აუდიტორის მიერ, ჰქონდეს შიდა აუდიტის განყოფილების უფროსის ვიზა. ზოგჯერ
შეიძლება შედგეს აუდიტის სამუშაო დოკუმენტაციის შემოწმების საკონტროლო
ფურცელი ან რეცენზია მის შინაარსსა და ხარისხზე. სამუშაო დოკუმენტაციის
მონაცემები მკაცრად კონფიდენციალურია და არ ექვემდებარება გახმაურებას. სამუშაო
დოკუმენტაცია წარმოადგენს ორგანიზაციის საკუთრებას, მისი არქივები უნდა დარჩეს
შიდა აუდიტის განყოფილების განკარგულებაში და ხელმისაწვდომი იყოს მხოლოდ
უფლებამოსილი პირებისათვის. ორგანიზაციის ხელმძღვანელები და სხვა
თანამშრომლები წარადგენენ მოთხოვნას აუდიტის სამუშაო დოკუმენტაციაზე წვდომის
მისაღებად, რომელსაც ამტკიცებს შიდა აუდიტის სამსახურის ხელმძღვანელი. სამუშაო
დოკუმენტაციის თავმოყრა ხდება საქაღალდეებში და ინახება არქივში არანაკლებ 5
წლისა. აუდიტორული სამსახურიდან სამუშაო დოკუმენტაციის ამოღება შეიძლება
მოხდეს მხოლოდ უფლებამოსილი ორგანოების მიერ კანონმდებლობით
გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

3.5. აუდიტორული შემოწმების საბოლოო დოკუმენტები და შედეგების გაცნობა

აუდიტორული შემოწმების დასრულების შემდეგ დგება წერილობითი ანგარიში

შიდა აუდიტორის ხელმოწერით.
აუდიტორის ანგარიში/დასკვნა - ეს დოკუმენტია, რომელშიც ასახულია
აუდიტორის მოსაზრება ბუღალტრული აღრიცხვის ნამდვილობაზე, ბუღალტრული და
შიდა კონტროლის სისტემების სანდოობაზე, ნორმატიულ აქტებთან მათ
შესაბამისობაზე. მას აქვს იურიდიული ძალა ყველა იურიდიული და ფიზიკური
პირისათვის, სახელმწიფო ხელისუფლებისა და მმართველობის ორგანოებისათვის,
სასამართლო ორგანოების, ეკონომიკური სუბიექტის ფინანსური ანგარიშგებით
მოსარგებლე ნებისმიერი პირისათვის. შიდა აუდიტორის დასკვნის ფორმა და შინაარსი
უნდა პასუხობდეს მოქმედი ნორმატიული აქტების დებულებებს და შეესაბამებოდეს
აუდიტორული საქმიანობის სტანდარტებს.
აუდიტორული შემოწმების მსვლელობის შესახებ ხელმძღვანელობისათვის
ინფორმაციის მუდმივად მიწოდების მიზნით ან ინფორმაციის გადაუდებლად
გაცნობისათვის დასაშვებია შუალედური დასკვნის წარდგენა. შუალედური დასკვნების
გამოყენება არ ამცირებს და არ გამორიცხავს საბოლოო დასკვნის აუცილებლობას.
შესამოწმებელი ეკონომიკური სუბიექტის სხვადსხვა ქვეგანყოფილების (რგოლის)
ხელმძღვანელებისათვის შეიძლება შედგეს მოკლე ანგარიშები აუდიტორული

39
შემოწმების მთავარი შედეგების შესახებ. ასეთი ანგარიშების წარდგენა ხდება ცალკე ან
საბოლოო დასკვნასთან ერთად.
შიდა აუდიტორების მიერ მომზადებული დასკვნები და რეკომენდაციები
საბოლოო წერილობითი დასკვნის შედგენამდე აუცილებლად უნდა იქნეს განხილული
შესაბამისი რანგის ხელმძღვანელობასთან. აუდიტის დასკვნებისა და რეკომენდაციების
განხილვა მიმდინარეობს აუდიტორული შემოწმების მსვლელობის დროს ან
გამოკითხვის წესით დასრულების ეტაპზე. თუმცა, გამოიყენება სხვა მეთოდი, რომლის
მიხედვითაც აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელები ეცნობიან აუდიტის დასკვნის
პროექტს. განხილვები და გაცნობა ფაქტების არასწორი გაგების ან ინტერპრეტაციის
თავიდან აცილების გარანტიას იძლევა. ამასთან, აუდიტის ობიექტს საშუალება აქვს
შეიტანოს სიცხადე გარკვეულ პუნქტებში და გამოთქვას მოსაზრება შემოწმების
შედეგად გამოვლენილ ფაქტებზე, დასკვნებსა და რეკომენდაციებზე. განხილვისათვის,
როგორც წესი, იწვევენ პირებს, რომლებიც კარგად ერკვევიან განხორციელებული
ოპერაციების დეტალებში და გამოსასწორებელი ღონისძიებების სანქცირების უფლება
აქვთ.
დასკვნების მომზადების დროს დაცული უნდა იყოს გარკვეული პრინციპები,
ისეთები, როგორიცაა ობიექტურობა, სიცხადე, მცირე მოცულობა, კონსტრუქციულობა
და დროულობა.
დასკვნის ობიექტურობა ეფუძნება ფაქტებს, რომელთა აღწერაც ხდება
მიუკერძოებლად, დასკვნებისა და რეკომენდაციების გადმოცემა ხდება წინასწარი
შერჩევის გარეშე. თუ აუდიტის დასკვნაში დაშვებულია შეცდომა (ფაქტების უნებლიე
დამახინჯება ან დაუდევრობა მნიშვნელოვან მონაცემებში), დასკვნა უნდა შესწორდეს,
ხოლო შესწორებები ეცნობოს ყველა დაინტერესებულ პირს.
დასკვნის სიცხადე - ეს მარტივად და ლოგიკურად გადმოცემული დასკვნაა,
რომელიც არ არის გადატვირთული პროფესიული ტერმინებით და ახასიათებს მაღალი
ინფორმაციულობა.
დასკვნის მცირე მოცულობას ახასიათებს მასალების გადმოცემის შესაბამისობა,
ზედმეტი დეტალების არქონა, აზრის გადმოცემის სისრულე ნაკლები სიტყვებით.
კონსტრუქციულობა - დასკვნა თავისი შინაარსით და რეკომენდაციებით ეხმარება
აუდიტის ობიექტს იმ უბნებზე, სადაც საჭიროა.
დროულობა - დასკვნა იწერება გაუმართლებელი დაგვიანების გარეშე და
უზრუნველყოფს სასწრაფო და ეფექტური ზომების მიღებას.
აუდიტის დასკვნის ფორმატი და შინაარსი შეიძლება შეიცვალოს ორგანიზაციის
ან აუდიტორული შემოწმების ტიპის მიხედვით, მაგრამ მასში აუცილებლად უნდა იყოს
გადმოცემული აუდიტის მიზანი, მოცულობა, შედეგები და აუდიტორის მოსაზრება.
აუდიტის დასკვნა შედგება ძირითადი ინფორმაციისა და რეზიუმესაგან. მასში
გადმოცემულია ინფორმაცია და განმარტებები, რომლებიც ეხება შესამოწმებელ
40
ქვეგანყოფილებებს, დარღვევის აღმოჩენილი ფაქტები, წინა დასკვნების
რეკომენდაციები, აღინიშნება, გეგმიურია ეს შემოწმება თუ პასუხია მოთხოვნაზე.
დასკვნაში მიზანშეწონილია მიეთითოს აღნიშნული შემოწმების მიზეზი და მიზნები,
ასევე, საქმიანობის შესამოწმებელი სახეები და პერიოდი, რომელიც ექვემდებარება
შემოწმებას. აუცილებლად უნდა მოინიშნოს აუდიტის საზღვრები, აღიწეროს
ჩატარებული აუდიტორული შემოწმების ხასიათი და მასშტაბები.
განსაკუთრებული ყურადღება ექცევა ფაქტების გადმოცემას არსებითობის
მიხედვით.
ფაქტები - ეს მოვლენებია, რომლებიც ასახავს შესამოწმებელი ობიექტის
ფინანსური და ეკონომიკური საქმიანობის რეალურ მდგომარეობას, ჩატარებულ
ოპერაციებს, რომლებიც ცვლის მისი აქტივების, პასივების ან ფინანსური შედეგების
შემადგენლობას.
აუდიტორებმა ყველა ზომა უნდა იხმარონ ჭეშმარიტების დასადგენად,
იმისათვის, რათა გამოვლენილი ფაქტები იყოს უდავო და დოკუმენტურად
დამტკიცებული. ფაქტების აღწერა უნდა იყოს ობიექტური, ცხადი, ზუსტი და
ლაკონური.
აუდიტის დასკვნაში ფაქტები უნდა გადმოიცეს ისე, რომ თითოეულ მათგანზე
მიღებული იქნეს დოკუმენტურად დასაბუთებული პასუხები შემდეგ კითხვებზე: რა
არის დარღვეული (კანონი, ინსტრუქცია, დადგენილება, ბრძანება), ვინ დაარღვია
(თანამდებობის პირმა თუ მატერიალურად პასუხისმგებელმა პირმა), როდის დაირღვა
(დარღვევის თარიღი), როგორ დაირღვა (დარღვევის საშუალება), როგორ გამოვლინდა
დარღვევა (აუდიტის გამოყენებული ხერხები), რით არის გამოწვეული დარღვევა
(მიზეზები და დარღვევის ხელშემწყობი პირობები), როგორია დაშვებული დარღვევის
შედეგები (მიყენებული ზარალის ზომა), როგორი ზომებია მიღებული დარღვევათა
აღმოსაფხვრელად (დამნაშავეები გათავისუფლებული არიან თანამდებობიდან,
აანაზღაურეს ზარალი, დაეკისრათ დისციპლინარული სასჯელი).
გამოვლენილ ფაქტებს მათი წარმოშობის გარემოებების მიხედვით ენიჭება
კონტროლის, იურიდიული ან ეკონომიკური კვალიფიკაცია.
აუდიტორის მიერ აღმოჩენილი ფაქტები იხსნება იმის შედარების პროცესში, თუ
რა უნდა ყოფილიყო და რა არის სინამდვილეში. ამასთან, დარღვევის ფაქტების გახსნა
უნდა გამომდინარეობდეს შემდეგი ნიშნებიდან:
შეფასების (შემოწმების) დროს გამოყენებული კრიტერიუმები, ანუ ნორმატივები,
მაჩვენებლები ან მოლოდინები;
პირობები - ფაქტობრივი მტკიცებულებები, რომლებიც აუდიტორმა დაადგინა
შემოწმების დროს;
საფუძველი - სავარაუდო და ნამდვილ პირობებს შორის სხვაობის არსებობის
მიზეზები;
41
 გამოძიება - რისკი ან საფრთხე, რომელსაც აწყდება შესამოწმებელი ორგანიზაცია
იმის შედეგად, რომ პირობები არ შეესაბამება კრიტერიუმებს, მათი გავლენა
ორგანიზაციის ფინანსურ მდგომარეობაზე.
დასკვნაში შეირჩევა და თავსდება შედარებით მნიშვნელოვანი ფაქტები და
გარემოებები, რომლებიც აუცილებელია განხორციელებული ოპერაციების არასწორი
ინტერპრეტაციის დამტკიცებისათვის და უზრუნველყოფს აუდიტორის დასკვნების
მომზადებას. ნაკლებად მნიშვნელოვანი ინფორმაცია შეიძლება გადაეცეს ზეპირად ან
არაოფიციალური მიმოწერის მეშვეობით. თუ აუდიტის შედეგად ეკონომიკურმა
სუბიექტმა გაატარა შესაბამისი შესწორებები და აღმოფხვრა დარღვევები, მოცემული
ინფორმაცია შეიძლება არ შევიდეს დასკვნაში.
დასკვნაში, ასევე, გადმოცემულია შესაძლო გაუმჯობესების რეკომენდაციები და
აღმოჩენილი ნაკლოვანებების გამოსწორებისაკენ მიმართული ზომები. რეკომენდაციები
უნდა ეყრდნობოდეს შემოწმების დროს აღმოჩენილ ნაკლოვანებებს და შიდა
აუდიტორის დასკვნებს. რეკომენდაციებში ხელმძღვანელობისათვის ორიენტირის
სახით შეიძლება შეთავაზებული იყოს ნაკლოვანებათა გამოსწორების ან სასურველი
შედეგების მიღწევის დროს მუშაობის დონის ამაღლების გზები. რეკომენდაციები
შეიძლება იყოს ზოგადი ან კონკრეტული, ზოგიერთ შემთხვევაში მათში შეიძლება
შემოთავაზებული იყოს შემდგომი გამოძიების ან შემოწმების ჩატარება.
დასკვნაში მიზანშეწონილია არა მარტო ნაკლოვანებების, არამედ ორგანიზაციის
მიღწევების ასახვა. ეს აუცილებელია არსებული ნაკლოვანებების მიუკერძოებელი
ასახვისა და აუდიტის დასკვნაში სწორი პერსპექტივისა და შესაბამისი ბალანსის
შესატანად.
აუდიტის დასკვნა შეიძლება შეიცავდეს აუდიტის ობიექტის განსაკუთრებულ
მოსაზრებას აუდიტის დასკვნების ან რეკომენდაციების შესახებ, თუ შიდა აუდიტორმა
და შესამოწმებელმა ორგანიზაციამ ვერ მიაღწიეს შეთანხმებას აუდიტის შედეგებთან
დაკავშირებით. აუდიტის დასკვნაში შეიძლება გადმოცემული იყოს ორივე მოსაზრება
და შეუთანხმებლობის მიზეზები. აუდიტის ობიექტის წერილობითი კომენტარები
შემოწმების მასალების მიმართ შეიძლება ჩართული იქნეს დასკვნის შინაარსში
დანართის სახით, წარმოდგენილი იყოს დასკვნის ძირითად ნაწილში ან სამოტივაციო
წერილში.
შიდა აუდიტის სამსახურის უფროსი ვალდებულია შეამოწმოს და დაამტკიცოს
დასკვნა მის საბოლოო დაწერამდე და გადაწყვიტოს, ვის უნდა გადაეგზავნოს.
განსაკუთრებულ შემთხვეებში დასკვნას შეიძლება ხელი მოაწეროს პასუხისმგებელმა
აუდიტორმა.
აუდიტის დასკვნა წარედგინება ორგანიზაციის იმ თანამშრომლებს, რომლებსაც
შეუძლიათ შესაბამისი სამუშაოს ჩატარების გარანტირება აუდიტის შედეგებზე და
ზომების მიღება გამოვლენილი ნაკლოვანებების გამოსასწორებლად. აუდიტის
42
საბოლოო დასკვნა აუცილებლად გადაეცემა შემოწმებული ორგანიზაციის
ხელმძღვანელებს, სხვა მენეჯერებს კი შეუძლიათ მიიღონ დასკვნის რეზიუმე. ასევე,
დასკვნა შეიძლება გადაეგზავნოს სხვა დაინტერესებულ მხარეებსაც, მაგალითად, გარე
აუდიტორებს, დირექტორთა საბჭოს.
ზოგიერთი ინფორმაცია შეიძლება არ გაიხსნას აუდიტის ანგარიშის ყველა
მიმღებისათვის იმ მიზეზით, რომ ისინი კონფიდენციალურია ან დაკავშირებულია რამე
უკანონო ქმედებასთან. თუმცა, ასეთი ტიპის ინფორმაცია შეიძლება გადმოცემული
იქნეს ცალკე დასკვნაში. თუ უკანონო ქმედების მსგავსი ფაქტები ეხება უმაღლესი
რგოლის ხელმძღვანელობას, დასკვნა გადაეგზავნება ორგანიზაციის დირექტორთა
საბჭოს.

3.6. მიღებული გადაწყვეტილებების შესრულების კონტროლი

შიდა აუდიტორები ატარებენ აუდიტის შემდგომ კონტროლს (შესრულების

მონიტორინგს), რათა დარწმუნდნენ, რომ აუდიტის დასკვნაში გადმოცემულ
აღმოჩენილ ნაკლოვანებებზე მიღებულია შესაბამისი ზომები. აუდიტის შემდგომი
კონტროლი - ეს შიდა აუდიტორთა ქმედებებია, რომელთა მეშვეობითაც ისინი ადგენენ
აუდიტის დასკვნაში აღნიშნულ დარღვევებზე ხელმძღვანელების მიერ მიღებული
ზომების ადეკვატურობას, ეფექტურობასა და დროულობას. ასეთ დარღვევებს შეიძლება
მივაკუთვნოთ გარე აუდიტორებისა და სხვა მაკონტროლებელი ორგანოების მიერ
აღმოჩენილი უმოქმედობა.
აუდიტის შემდგომი კონტროლის განხორციელების აუცილებლობა
განსაზღვრული უნდა იყოს შიდა აუდიტის სამსახურის დებულებაში.
აუდიტორული სამსახურის უფროსი აფასებს შემოწმებული ორგანიზაციის
ხელმძღვანელობის მიერ ნაკლოვანებათა აღმოფხვრისათვის გატარებული ზომების
ხარისხს, ასევე, არჩევს აუცილებელ პროცედურებს შესრულების კონტროლისათვის
შემმოწმებელი ორგანიზაციის სხვა მუშაკთა მიერ განხორციელებული კონტროლის
ზომების გათვალისწინებით. გარდა ამისა, აუდიტორული სამსახურის უფროსი
განსაზღვრავს აუდიტის შემდგომი კონტროლის ხასიათს, ვადებში განაწილებასა და
მასშტაბს. აუდიტის შემდგომი კონტროლის ორგანიზებაზე მოქმედ ფაქტორებს
წარმოადგენს დასკვნაში გადმოცემული აღმოჩენილი ნაკლოვანებების მნიშვნელობა;
დასკვნაში აღწერილი მდგომარეობის გამოსწორებისათვის საჭირო ძალისხმევის დონე
და ხარჯები; რისკები, რომლებიც შეიძლება წარმოიშვას გამოსწორებისათვის
გატარებული ზომების წარუმატებლობის შემთხვევაში; აღმოჩენილი ნაკლოვანებების
გამოსწორების ზომების სირთულე; საჭირო დროის პერიოდი.
თუ აღმოჩენილი ნაკლოვანებები ძალიან მნიშვნელოვანია, მაშინ მათზე შიდა
კონტროლის სამსახური უნდა ახორციელებდეს მუდმივ კონტროლს. ამავე დროს, თუ
43
ნაკლოვანებებზე, წერილობითი ანგარიშის თანახმად, მიღებულია სათანადო ზომები,
აუდიტის შემდგომი კონტროლი შეიძლება განხორციელდეს შემდეგი აუდიტორული
შემოწმების ფარგლებში.
აუდიტორული სამსახურის უფროსი პასუხისმგებელია აუდიტის შემდგომი
კონტროლის გრაფიკის შედგენაზე, რომელიც წარმოადგენს სამსახურის სამუშაო გეგმის
ნაწილს. კონტროლის კალენდარული გრაფიკის შედგენა უნდა ეფუძნებოდეს
მოსალოდნელ რისკსა და საფრთხეს, ასევე, გამოსასწორებელი ზომების
განხორციელების დროს შემოწმების ჩატარების სირთულის დონესა და ვადებში
განაწილების მნიშვნელობას.
აუდიტის შემდგომი კონტროლის დროს აუდიტის სამსახურმა უნდა
გაითვალისწინოს დროის ჩარჩოები, რომლის განმავლობაშიც უნდა იქნეს მიღებული
ხელმძღვანელთა პასუხი აუდიტორული შემოწმებით გამოვლენილი ნაკლოვანებების
შედეგებზე; ხელმძღვანელობის პასუხის შეფასება; თუ საჭირო გახდა, პასუხის
შემოწმება; საკონტროლო განმეორებითი აუდიტორული შემოწმება, წერილების
მომზადება, რომლებშიც გამახვილებული იქნება ყურადღება შესაბამისი დონის
ხელმძღვანელთა არადამაკმაყოფილებელ ზომებზე შემოწმების შედეგების მიხედვით.
აუდიტისშემდგომი კონტროლის მეთოდებად შეიძლება გამოყენებული იქნეს:
აუდიტის დასკვნაში გადმოცემული ნაკლოვანებების გადაგზავნა შესაბამისი დონის
ხელმძღანელებისათვის, რომლებიც პასუხისმგებელი არიან მათი გამოსწორების
ზომების გატარებაზე; აუდიტორული შემოწმების დროს გამოვლენილ ნაკლოვანებებზე
ხელმძღვანელების პასუხების მიღება და შეფასება; ხელმძღვანელებისაგან დასკვნაში
მითითებულ პირობებზე კორექტირებული მონაცემების პერიოდულად მიღება;
პასუხების მიღება და შეფასება ორგანიზაციის სხვა ქვეგანყოფილებებიდან, რომლებსაც
ეკისრებათ პასუხისმგებლობა აუდიტისშემდგომი კონტროლის პროცედურებზე;
მაღალი რგოლის ხელმძღვანელთა ანგარიშები დირექტორთა საბჭოს საქმის
მდგომარეობის შესახებ აუდიტორული შემოწმების მიერ გამოვლენილ დარღვევებზე
პასუხებითურთ.
კონტროლის ქმედით ფორმად მიჩნეულია შვილობილი ორგანიზაციების
პერიოდული და წლიური ანგარიშგების შედეგების განხილვა, სადაც სხვა საკითხებთან
ერთად აუცილებლად განიხილავენ აუდიტორული შემოწმების შედეგებზე მიღებული
გადაწყვეტილებების შესრულებას.
აუდიტის შემდგომი კონტროლი, ასევე, შეიძლება განხორციელდეს ანგარიშით
ხელმძღვანელთა გამოძახების, აუდიტის ჩამტარებელი ორგანიზაციიდან
გადაწყვეტილებათა შესრულების მიმდინარეობაზე მეთვალყურეობისათვის
პასუხისმგებელ მუშაკთა მიმაგრების, მომდევნო აუდიტის ჩატარების პროცესში
წინადადებათა შესრულების შემოწმების გზით.

44
 შემოწმების შედეგების მიხედვით დგება სამსახურებრივი ბარათი ან აქტი, სადაც
მითითებულია ღონისძიებათა შესრულების დროულობა და სისრულე,
არაპრინციპულობისა და არაკომპეტენტურობის შესაძლო ფაქტები საკითხთა
გადაწყვეტაში, ერთსა და იმავე ნაკლოვანებებზე გადაწყვეტილებათა ხელახალი მიღება
და სხვა.
საკონტროლო კითხვები
1. აუდიტორული შემოწმების ტექნოლოგიის გაგების უნარი.
2. აუდიტორული შემოწმებების ორგანიზება და ჩატარება, მათი ეტაპები.
3. აუდიტის დაგეგმვის პრინციპები და წესი.
4. დაგეგმვის შემადგენელი ელემენტების ცნება (მიზნები, პროცედურები,
მოცულობა, რისკი, რესურსები და სხვ.).
5. ინფორმაცია, როგორც აუდიტის ობიექტზე მონაცემების ერთობლიობა.
6. გამოკვლევა და მისი როლი აუდიტის დაგეგმვის პროცესში.

თავი 4. შიდა აუდიტის პროექტების განხორციელებისადმი რისკზე ორიენტირებული

მიდგომების ფორმირება

4.1. ძირითადი ცნებები

სანამ მოცემული თავის თემას ჩავუღრმავდებოდეთ, აუცილებელია ახლოს გავიცნოთ

მისი ძირითადი ცნებები, რომლებშიც შედის:

 რისკი;
 რისკის ფაქტორი;
 რისკის მფლობელი.

რისკი. რისკის ქვეშ იგულისხმება მოვლენა, რომელიც შეიძლება მოხდეს მომავალში

გარკვეული ალბათობით და მოიტანოს ზარალი. იგი შეიძლება იყოს როგორც ქმედების, ისე
უმოქმედობის შედეგი. აქედან გამომდინარე, თუ ჩვენ არაფერს ვაკეთებთ, მაინც ვრისკავთ.
ამიტომაც რისკი ჩვენი ყოველდღიური ცხოვრების განუყოფელი ნაწილია.
რისკების მართვის პროცესის აგებაში ძირითადი სირთულე მდგომარეობს რისკის ორმაგ
ბუნებაში. ეს იმაში გამოიხატება, რომ რისკი ერთდროულად რისკსაც წარმოადგენს და რისკის
ფაქტორსაც სხვა ურთიერთდამოკიდებული რისკებისათვის. ამ ორმაგი ბუნების ილუსტრირება
შესაძლებელია შემდეგი მაგალითით: ავიღოთ სამი ურთიერთდაკავშირებული მოვლენის ჯაჭვი
- თანამშრომელი სამსახურში ნასვამი მივიდა, წარმოების პროცესში მან დაუშვა შეცდომა,
საწარმოში მოხდა ავარია. აღნიშნული მოვლენებიდან თითოეული შეიძლება იყოს რისკი.
45
რისკების მოვლენების აქ მოყვანილი ჯაჭვი მსგავს სიტუაციაში მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის
ერთ-ერთ გავრცელებულ ვარიანტს წარმოადგენს. რასაკვირველია, თითოეულ ამ რისკს
შეიძლება ჰქონდეს რამდენიმე მიზეზი. მაგალითად, მუშაკმა შეიძლება წარმოების პროცესში
შეცდომა დაუშვას არა მარტო სიმთვრალის გამო, არამედ უყურადღებობით ან
გაუფრთხილებლობითაც, ცუდი განწყობის გამო, ყურადღების გადატანით. ასევე, ავარიაც
საწარმოში შეიძლება მოხდეს არა მარტო მთვრალი თანამშრომლის შეცდომის შედეგად, არამედ
მოძველებული დანადგარის, ფორს-მაჟორული გარემოებების, არასწორი ტექნიკური პროცესის
და ა.შ. მიზეზის გამო. მას შემდეგ, რაც პირველი რისკის რეალიზება მოხდა, ანუ ნეგატიური
მოვლენა დაფიქსირდა, ეს რისკი იქცევა მომდევნო ნეგატიური მოვლენის (წარმოების შეცდომა)
რისკის ფაქტორად. სამუშაო ადგილზე მთვრალი თანამშრომლის ყოფნა ზრდის ალბათობას და
აძლიერებს წარმოების შეცდომის უარყოფით ეფექტს, მაშასადამე, წარმოადგენს მოცემული
მოვლენის რისკის ფაქტორს. ანალოგიური ლოგიკა გამოიყენება ჯაჭვის შემდეგი ელემენტის -
წარმოების შეცდომა-ავარიის ანალიზის დროს.
პრაქტიკული კუთხით, სასარგებლო იქნებოდა გავრკვეულიყავით ცნებებში „საწყისი
რისკი“ და „ნარჩენი რისკი“. საწყის რისკში იგულისხმება რისკი კონკრეტულ სიტუაციაში
მოვლენათა განვითარებისას ყოველგვარი ჩარევის გარეშე (რა მოხდება, თუ არაფერს
მოვიმოქმედებთ). შესაბამისად, ნარჩენ რისკში იგულისხმება რისკი კონკრეტულ სიტუაციაში
მას შემდეგ, რაც მოცემული რისკის მართვის ყველა მიზანშეწონილი ზომა მიღებული იყო.
ხშირად რისკების გამოვლენისა და შეფასების პროცესში სხვადასხვა მიზეზით ხდება საწყისი და
ნარჩენი რისკების შერევა. ეს, რასაკვირველია, მოქმედებს რისკების მართვის პროცესის
ეფექტურობაზე.

რისკის ფაქტორი. რისკის ფაქტორის ქვეშ მოიაზრება რაიმე ქმედების ან უმოქმედობის

შედეგი, რომელიც ზრდის შემდგომი და ურთიერთდაკავშირებული ნეგატიური მოვლენის
ალბათობას და აძლიერებს ნეგატიურ ეფექტს. შეიძლება დავასკვნათ, რომ რისკის ფაქტორი
რისკის რელიზების მიზეზის ეკვივალენტურია, მაგრამ ეს მთლად კორექტული ვერ იქნება.
რისკის რეალიზების მიზეზი არის რისკის ფაქტორი, მაგრამ რისკის ყოველი ფაქტორი როდი
წარმოადგენს მისი რეალიზების მიზეზს. განვიხილოთ ეს ცნებები მაგალითების მეშვეობით.
სიგარეტის ჩაუქრობელი ნამწვავი შეიძლება გახდეს სახლში ხანძრის მიზეზი. ამაზე არავინ
დაობს. თუმცა, სახლში ხანძრის გაჩენის რისკს შეიძლება რამდენიმე მიზეზი ჰქონდეს, თუ
მიზეზში ვიგულისხმებთ ცეცხლის არაკონტროლირებადი კერის წარმოშობას. თუ სახლი ხისაა,
სავსეა ადვილადაალებადი მასალისაგან დამზადებული ნივთებით, ხანძარი მაღალი
ალბათობით გაჩნდება და სახლი დაიფერფლება. აღნიშნული (ხის სახლი და ნივთები) თვითონ
არ წარმოადგენენ ხანძრის მიზეზს, მაგრამ ქმნიან ამ მოვლენის რისკის ფაქტორებს - ისინი
ზრდიან ხანძრის გაჩენის ალბათობას და აძლიერებენ ნეგატიურ ეფექტს. რაკი გავერკვიეთ
ცნებებში „რისკის მიზეზი“ და „რისკის ფაქტორი“, მე გთავაზობთ... დავივიწყოთ ისინი.
სიმარტივისთვის გამოვიყენებთ მხოლოდ ცნებას „ რისკის ფაქტორი“.

რისკის მფლობელი. ეს პროცესის მფლობელია, რომელიც უფრო დაინტერესებულია

შერჩეული რისკის მართვით. ასეთი დაინტერესება იმით აიხსნება, რომ კონკრეტული რისკის

46
თავიდან აცილება ხელს უწყობს პროცესის მიზნის მიღწევას. ბევრი რისკი არსებობს,
რომელთათვისაც, ერთი შეხედვით, საკმაოდ რთულია ერთი მფლობელის განსაზღვრა. მათ,
პირველ რიგში, მიეკუთვნება რისკები, რომელთაც წარმოშობის რამდენიმე მიზეზი გააჩნიათ.
მაგალითად, ავიღოთ მზა პროდუქციის საწყობების გადავსების რისკი. მას შეიძლება ჰქონდეს
სამი ძირითადი მიზეზი:
 საწარმოს პროდუქციის რეალიზაციის ტემპების შემცირება;
 პროდუქციის დაგვიანებული გადაზიდვა;
 წარმოების მოცულობის დაუსაბუთებელი ზრდა.

ერთი შეხედვით, მოცემულ რისკს რამდენიმე მფლობელი ჰყავს, ვინაიდან მიზეზები

მოვლენათა განვითარების სხვადასხვა ვარიანტზე მიუთითებს. თუმცა, ერთი მხრივ, რისკის
საწყისი ფორმულირება შეიძლება დაზუსტდეს რისკის მიზეზის დამატების გზით (მაგალითად,
მზა პროდუქციის საწყობების გადავსება საწარმოს პროდუქციის რეალიზაციის ტემპების
შემცირების გამო). ამრიგად, ჩვენ მივიღეთ სამი რისკი. მათი პერსონალური მფლობელები უფრო
გამოკვეთილია, ვიდრე საწყისი რისკისა:
 გაყიდვებისა და მარკეტინგის დირექცია;
 ლოჯისტიკის დირექცია;
 წარმოების დირექცია.
მეორე მხრივ, შეიძლება უარი ვთქვათ რისკის ფორმულირების დაზუსტებაზე და
განვსაზღვროთ საწყისი რისკის მფლობელი მოცემული რისკის მართვაში დაინტერესების
შეფასებიდან გამომდინარე. ასეთი მიდგომის დროს აუცილებელია პროცესების მიზნების
გაგება. განვსაზღვროთ ისინი შემდეგი სახით1:
 პროცესი „გაყიდვები“ - საწარმოს პროდუქციის დროული რეალიზაცია
ოპტიმალურ ფასად, რომელიც უზრუნველყოფს მაქსიმალურ ფინანსურ შედეგს
მოკლევადიან პერსპექტივაში;
 პროცესი „სასაწყობე ლოჯისტიკის მართვა“ - წარმოებული პროდუქციის
დროული განთავსება სასაწყობე ნაგებობებში, რომლებშიც უზრუნველყოფილია
მათი დაცულობა შენახვის ოპტიმალური ვადის მანძილზე;
 პროცესი „წარმოების მართვა“ - დადგენილი ასორტიმენტისა და ხარისხის საჭირო
რაოდენობის პროდუქციის დროული წარმოება.
პროცესების ზემოთ აღნიშნული მიზნების ფონზე საწყობებში მზა პროდუქციის
სიჭარბის რისკის მართვით შედარებით უფრო დაინტერესებულია „სასაწყობე ლოჯისტიკის
მართვის“ პროცესის მფლობელი. სწორედ ამ პროცესის მიზნის მიღწევაზე მოცემული რისკის
რეალიზაცია მოახდენს მაქსიმალურ ზეგავლენას იმ პირობით, თუ საწარმოს შეზღუდული
რაოდენობის სასაწყობე ნაგებობები აქვს და მისი პროდუქცია მგრძნობიარეა შენახვის

1
რეალურ პირობებში პროცესების მიზნების შემდგომში მოყვანილი ფორმულირებები უნდა დაზუსტდეს
SMART პრინციპების გამოყენებით, ვინაიდან ისინი სრულად ერთგვაროვანი როდია. მაგალითად, ფრაზა
„პროდუქციის დროული რეალიზაცია...“ უკეთესია შეიცვალოს ფრაზით „ პროდუქციის რეალიზაცია
გამოშვებიდან არაუგვიანეს 30 დღისა“. მოცემულ შემთხვევაში პროცესების მიზნები ჩვენ გვჭირდება
მხოლოდ რისკების მფლობელების განსაზღვრის მიდგომების დემონსტრირებისათვის.
47
პირობებისადმი. „წარმოების მართვის“ პროცესის მფლობელი აღნიშნული რისკისადმი
გულგრილია - მისი მიზანი მიიღწევა იმის მიუხედავად, საწყობში პროდუქციის სიჭარბეა თუ
არა. „გაყიდვების“ პროცესის მფლობელი ასევე დიდად არ არის დამოკიდებული პროდუქციის
სიჭარბეზე, ვინაიდან მის მიზანს წარმოადგენს პროდუქციის ოპტიმალურ ფასად რეალიზაცია.
თუ პროდუქცია შენახვის პროცესში დაკარგავს თვისებების ნაწილს, მაგრამ გაიყიდება კარგ
ფასად (პროპორციულად უფრო დაბალ ფასად, ვიდრე ხარისხიანი პროდუქცია), მაშინ
„გაყიდვების“ პროცესის მფლობელს შესრულებული ექნება მის წინაშე მდგარი ამოცანა.
შევაჯამოთ ზემოთქმული, კიდევ ერთხელ შევჩერდეთ ძირითად მომენტებზე. ჯერ ერთი,
შეიძლება გამოვიყენოთ რისკის მფლობელის განსაზღვრის ორი მეთოდი - საწყისი რისკის
დაყოფა უფრო წვრილ რისკებად (ამასთან, აუცილებლად ზუსტად უნდა დადგინდეს რისკის
ძირითადი მიზეზების სრული ნუსხა) ან რისკის მართვაში დაინტერესების განსაზღვრა
(ამასთან, აუცილებელია დავშორდეთ პროცესების მიზნებს). პირველი მეთოდის ნაკლად
შეიძლება ჩაითვალოს ის, რომ რისკების დაყოფის შედეგი შეიძლება ძალიან ბევრი აღმოჩნდეს
მისი ეფექტური მართვისათვის (შეიძლება საჭირო გახდეს პროცესის ავტომატიზაცია). მეორე
მეთოდის ნაკლად შეიძლება ჩაითვალოს ის, რომ პროცესების მიზნები, რისკის მიზეზებისაგან
განსხვავებით, უფრო ხშირად იცვლება. ამასთან დაკავშირებით მიზნების ყოველი ცვლილების
დროს საჭიროა გადაიხედოს არსებული პროცესებისადმი მიბმული რისკები. მაგალითად, თუ
წინა მაგალითის პარამეტრებს გამოვიყენებთ, შეიძლება ვივარაუდოთ, რომ კომპანიამ დაიწყო
პროდუქციის გამოშვება, რომელიც სულერთია, სად შეინახება. პარალელურად, „გაყიდვების“
პროცესის მფლობელის წინაშე დასმული იყო მიზანი „საწარმოს პროდუქციის დროული
რეალიზაცია ოპტიმალურ ფასად, რომელიც უზრუნველყოფს მაქსიმალურ ფინანსურ შედეგს
მოკლევადიან პერსპექტივაში“, რამაც შეიძლება გამოიწვიოს პროდუქციის გადანახვა მომავალში
უფრო ხელსაყრელ ფასად გაყიდვის მიზნით (მაგალითად, ფასების ზრდაზე გათვლით). ამ
შემთხვევაში საწყობებში პროდუქციის სიჭარბის რისკის მფლობელი ხდება „გაყიდვების“
პროცესის მფლობელი, ვინაიდან სწორედ მისი მიზანი ზარალდება ყველაზე მეტად რისკის
რეალიზაციის გამო.
ასევე, აუცილებელია დადგინდეს კონკრეტული რისკის ერთადერთი მფლობელი.
როდესაც ერთ რისკს რამდენიმე მფლობელი ჰყავს, რთულია განისაზღვროს, ვის ეკისრება მეტი
პასუხისიმგებლობა ამ რისკის მართვაზე.

რისკის თვისება

ყოველ რისკს აქვს მთელი რიგი სპეციფიკური თვისებებისა, რომლებიც გავლენას ახდენს
მისი მართვის მეთოდის შერჩევაზე. პრაქტიკული თვალსაზრისით მნიშვნელოვანია
ყურადღების მიქცევა რისკის შემდეგ ოთხ თვისებაზე, კერძოდ:
 ალბათობა;
 გავლენა;
 მართვა;
 ურთიერთკავშირი (მიზეზ-შედეგობრივი კავშირების ჯაჭვი).

48
 ალბათობა. რისკი წარმოადგენს მოვლენას, რომელიც შეიძლება მოხდეს ან არ მოხდეს.
რისკის ალბათობის განსაზღვრის მეშვეობით ჩვენ ვცდილობთ შევაფასოთ იმის შანსები, რომ
კონკრეტული მოვლენა მოხდება დროის განსახილველ პერიოდში. აქვე აღვნიშნავთ, რომ ეს
უკანასკნელი გარემოება ძალზე ხშირად გამორჩებათ ხოლმე რისკების შეფასებისას. ხშირია
რისკის ალაბათობის ფორმულირების შემდეგი ვარიანტი - ალბათობა კონკრეტული პროცენტით
(მაგალითად, „ალბათობა 20%“). ასეთ შეფასებას აკლია, სულ ცოტა, დროის ინტერვალი,
რომლის მიმართაც შეიძლება გამოყენებული იქნეს მოცემული ალბათობა. „შენახვის ვადის“
მითითება ალბათობისათვის ძალზე მნიშვნელოვანია, ვინაიდან დროთა განმავლობაში
რისკების უმეტესობის ალბათობის სიდიდე იცვლება.
ალბათობის პროცენტული შეფასების გამოყენების თემის გასაგრძელებლად აღსანიშნავია
კიდევ რამდენიმე ნიუანსი. ალბათობის სიდიდის მითითება პროცენტებში უმეტეს შემთხვევაში
იმაზე მეტყველებს, რომ შეფასება გაკეთდა ექსპერტული მეთოდით. მოცემული მეთოდის
გამოყენებისას აუცილებელია დავრწმუნდეთ, რომ ექსპერტის მიერ კონკრეტული შეფასების
აღქმა შეესაბამება გარშემომყოფთა მიერ მის აღქმას (იმის მიხედვით, თუ რაზე საუბრობს
ექსპერტი - საწყის თუ ნარჩენ რისკზე). მაგალითად, ექსპერტი ამბობს, რომ საწარმოში ავარიის
რისკის ალბათობა 10%-ია. თუმცა, მას მხედველობაში შეიძლება ჰქონდეს მხოლოდ ის
შემთხვევები, რომლებშიც დამნაშავეა ხალხი სამუშაო ვალდებულებების არასწორი შესრულების
მიზეზით, ხოლო ირგვლივ მყოფებმა (ახსნის არასებობის შემთხვევაში) შეიძლება ჩათვალონ,
რომ საუბარია საერთო რისკზე. ასევე, ექსპერტს შეიძლება მიეღო შემაჯამებელი მაჩვენებელი
10% საწარმოში ავარიული სიტუაციების რაოდენობის გაყოფით მოცემული საწარმოს მუშაკთა
საერთო რაოდენობაზე გასული წლის შედეგების მიხედვით. ირგვლივ მყოფებმა კი შეიძლება
იფიქრონ, რომ ეს ნიშნავს 1 ავარიას ყოველ 10 თვეში. ასეთი მშრალი მიდგომის შედეგად ჩვენ
ხელთ გვრჩება ფაქტი, რომ ალბათობის პროცენტული შეფასების დაუფიქრებელმა გამოყენებამ
შეიძლება გამოიწვიოს რეალობის აღქმის არსებითი დამახინჯება.
გარკვეული ზომით წინა მეთოდის ნაკლის აღმოფხვრა ხდება რისკის რეალიზაციის
შესაძლო ფაქტების რაოდენობის მითითებით გარკვეული პერიოდის მანძილზე (მაგალითად,
კონკრეტული რისკის რეალიზაცია შეიძლება მოხდეს წელიწადში, სულ ცოტა, ერთხელ). მაგრამ
ალბათობის შეფასების მოცემული მეთოდიც ექვემდებარება აღქმის უზუსტობას. მაგალითად,
ექსპერტი ამბობს, რომ დებიტორული დავალიანების გადაუხდელობის რისკის ალბათობა
შეადგენს წელიწადში 10-ს. ამასთან, იგი შეიძლება ეყრდნობოდეს წინა პერიოდების მონაცემებს
და არ გაითვალისწინოს ფაქტორები, რომლებიც გავლენას მოახდეს დებიტორული
დავალიანების გადახდაზე მომავალში. ასე, მაგალითად, თუ კომპანიის გაყიდვები
მნიშვნელოვნად უნდა გაიზარდოს მომდევნო წელს (მაგალითად, წინა წლის ბოლოს გაიხსნა
რამდენიმე ახალი ფილიალი), მაშინ ექსპერტის შეფასება ამცირებს რისკის ალბათობას, ხდის რა
მას ნაკლებად მნიშვნელოვანს.
ყოველივე ამან შეიძლება გვიბიძგოს რისკის ალბათობის შეფასების მათემატიკური
მეთოდების არჩევისაკენ, კერძოდ ისეთის, როგორიცაა ბერნულის ფორმულა, ლა-პლასის
ლოკალური თეორემა, პუასონის ფორმულა, ასევე, სპეციალური IT-დანართები (მაგალითად,
Crystal Ball, რომელიც იყენებს მონტე-კარლოს მეთოდით მოდელირებას). მაგრამ მოცემული
მეთოდების გამოყენების სფერო შეზღუდულია. მაგალითად, ბერნულის ფორმულის

49
გამოყენების დროს რისკის ალბათობის გამოსათვლელად რიგი შესადარებელი
სიტუაციებისთვის აუცილებელია ასეთი რისკის ალბათობის ზუსტი სიდიდის ცოდნა ერთი
სიტუაციისათვის. ბევრი რისკი, ერთი შეხედვით შედარებით მარტივი, ხშირად
დაკავშირებულია მოვლენათა საკმაოდ რთულ ჯაჭვთან. ასევე, არ უნდა დავივიწყოთ
საინტერესო პარადოქსი - რთულ მეთოდებს ძალზე ხშირად ისეთივე დასკვნებამდე მივყავართ,
როგორც მარტივს. განსაკუთრებით ეს ეხება ისეთ განუსაზღვრელ მოვლენებს, როგორიცაა
რისკები. რისკ-მენეჯმენტის სფეროში (ან თუნდაც რისკის განსაზღვრისა და შეფასების
სფეროში) ექსპერტების საკმაო თეორიული მომზადების უზრუნველყოფის შემთხვევაში
შეიძლება მივაღწიოთ არსებითი რისკების შედარებით ხარისხიან და სრულ შეფასებას.
გავლენა. ჩვენ საერთოდ არ მივაქცევდით ყურადღებას რისკებს, მათ რომ ეს თვისება არ
ჰქონდეთ. მაგრამ ყველა რისკს, რომელიც ყურადღებას იმსახურებს, აქვს გარკვეული
ზემოქმედების ძალა. კონკრეტული რისკის რეალიზაციის ფაქტი გარკვეული ფორმით
მოქმედებს კომპანიის (რისკის მფლობელის) საქმიანობაზე. ამ ზემოქმედებას ნეგატიური
ხასიათი აქვს და იღებს სხვადასხვა ფორმას, რომლებიც შეიძლება გაიყოს ორ ძირითად ჯგუფად
- ხარისხობრივი მახასიათებლების მქონე ფორმები (რეპუტაციის დაკარგვა, ურთიერთობათა
გაუარესება, ნდობის დაკარგვა, მიმზიდველობის შემცირება და ა.შ.) და რაოდენობრივი
მახასიათებლების მქონე ფორმები (ბაზრის წილის დაკარგვა, ფინანსური დანაკარგები,
საჯარიმო სანქციები და ა.შ.). პრინციპში, ნებისმიერი რისკის რეალიზაცია იწვევს საწარმოს
ფინანსური და ქონებრივი მდგომარეობის გაუარესებას, ანუ, უხეშად რომ ვთქვათ, ფულის
დაკარგვას. თუმცა, რისკების მართვის კუთხით აზრი აქვს რისკების რეალიზაციის შედეგების
უფრო დეტალურ დიფერენციაციას, პირველ რიგში იმიტომ, რომ ნეგატიური ეფექტის
დადგომის სისწრაფე სხვადასხვა რისკისათვის სხვადასხვანაირია. მაგალითად, თუ საწარმოში
ავარია მოხდა, კომპანია მაშინვე კარგავს თავისი ქონების ნაწილს და დაკარგავს კიდევ რაღაც
ნაწილს გარკვეული დროის გასვლის შემდეგ (აღდგენის ხარჯები, შესაძლოა ჯარიმების
გადახდა, სოციალური გადასახადები და ა.შ.). მაგრამ თუ კი, მაგალითად, კომპანიის
პროდუქციის ხარისხის მკვეთრმა გაუარესებამ გამოიწვია მისი, როგორც ხარისხიანი
მწარმოებლის, რეპუტაციის გაუარესება, , რაც თავის მხრივ გამოიწვევს ფულის დაკარგვას
გარკვეული დროის შემდეგ.
პრაქტიკული თვალსაზრისით უფრო სასარგებლოა გავლენის შეფასება, რომელიც
აერთიანებს დანაკარგის ღირებულებით შეფასებას და ასეთი დანაკარგების დადგომის
სისწრაფის შეფასებას (ინტეგრირებული შეფასება). ამიტომაც ყველა ხარისხობრივი შეფასება (და
რაოდენობრივიც) იდეალური სახით შეიძლება მივიყვანოთ ინტეგრირებულ შეფასებამდე.
მართვა. ნებისმიერ კომპანიას შეუძლია მოახდინოს ამა თუ იმ დონის გავლენა თავისი
რისკების ალბათობაზე. ეს გავლენა დამოკიდებულია კონკრეტული რისკის მართვის ხარისხზე.
რისკები შეიძლება დაიყოს ორ ძირითად ჯგუფად - რისკები, რომელთა ალბათობა და
ზემოქმედების ძალა რაღაც დონეზე შეცვლილია კომპანიის ძალისხმევით (მართვადი რისკები),
და რისკები, რომელთა ალბათობა და ზემოქმედების ძალა, მათი ცვლილების მცდელობის
მიუხედავად, პრაქტიკულად უცვლელი რჩება (უმართავი რისკები). უკანასკნელი ჯგუფის
რისკების კლასიკურ მაგალითს წარმოადგეს ფორს-მაჟორული გარემოებების რისკები,
განსაკუთრებით სტიქიურ უბედურებასთან (მიწისძვრა, წყალდიდობა, შტორმი, ტორნადო და

50
ა.შ.) დაკავშირებული. ერთადერთი რამ, რაც შეიძლება გაკეთდეს უმართავი რისკის
რეალიზაციის დროს - ეს ნეგატიური ეფექტის ნაწილის თავიდან აცილების მცდელობაა. ეს
მიიღწევა, ჯერ ერთი, სავარაუდო ნეგატიური ეფექტისაგან პირდაპირი დაცვის ხარჯზე
(მაგალითად, სეისმომდგრადი სახლების მშენებლობა სეისმოსაშიშ ზონებში), მეორეც,
ნეგატიური ეფექტის დადგომის სიჩქარის გამოყენების ხარჯზე (მაგალითად, ევაკუაციის გეგმა
ხანძრის დროს). თუმცა, ეს მხოლოდ გარემოებებთან ადაპტაციის ხერხია. უმართავი რისკების
თავდაპირველი ალბათობა და ზემოქმედების ძალა უცვლელი რჩება.
ურთიერთკავშირი. როგორც უკვე ითქვა, რისკების უმრავლესობას ორმაგი ბუნება აქვს,
ისინი ერთდროულად რისკებსაც წარმოადგენენ და რისკის ფაქტორსაც სხვა რისკებისათვის.
რისკების წრეში ფართოდ არის გავრცელებული დომინოს ეფექტი. ბევრი რისკი წარმოშობს
რისკების ჯაჭვებს, რომელთა სტრუქტურის წინასწარ განჭვრეტა უმეტეს შემთხვევაში
შეუძლებელია. მრავალფეროვანი ურთიერთკავშირის არსებობა ნებისმიერი საწარმოს რისკების
სისტემას აახლოვებს დეტერმინირებულ-ქაოტურ სისტემებთან. ასეთი სისტემების ფარგლებში
შესაძლებელია პეპლის ეფექტის2 რეალიზაცია. გამორიცხული არ არის, რომ ბევრი მსხვილი
ნეგატიური მოვლენის თავდაპირველ მიზეზად იქცა მცირე და, ერთი შეხედვით, უმნიშვნელო
რისკების რეალიზაცია. რისკების ამ ჯაჭვების რეალიზაციის შედეგები დაღუპავდა არაერთ
საწარმოს, რომ არა ალბათობის თეორია და რისკების ჯაჭვების ბუნებრივი წყვეტა გარეშე
ფაქტორების ზემოქმედების შედეგად (რომელიც უფრო შესაძლებელია, რაც უფრო გრძელია
ჯაჭვი და ნელია დომინოს ეფექტის რეალიზაცია.)

4.2. რისკისა და ბიზნეს-პროცესის ურთიერთკავშირი

ნებისმიერი, თუნდაც ყველაზე პატარა და უმნიშვნელო ბიზნეს-პროცესი ყოველთვის

არის დაკავშირებული მთელ რიგ რისკებთან. ამ რისკების რეალიზაციის შემთხვევაში ასეთი
ბიზნეს-პროცესების მიზანი მიიღწევა ან ნაწილობრივ, ან საერთოდ ვერ მიიღწევა. სხვა
სიტყვებით რომ ვთქვათ, პროცესიდან გამოსვლის მომენტში თქვენ ან ვერაფერს მიიღებთ, ან
მიიღებთ იმას, რაც არ გჭირდებათ. სწორედ ეს ურთიერთკავშირი იძლევა საშუალებას მოხდეს
რისკების კონვერტაცია გეგმად ან შიდა აუდიტის პროგრამად.
შიდა აუდიტი ახდენს ბიზნეს-პროცესების ან ბიზნეს-პროცესების კონტროლის სისტემის
ანალიზს. ტექნიკური თვალსაზრისით, შეუძლებელია რომელიმე რისკის აუდიტის პროექტის
წამოწყება, ვინაიდან, თავისი არსით, რისკი - ეს არის მოვლენა, თანაც, უმეტეს შემთხვევაში
ისეთი, რომელიც შეიძლება საერთოდ არც მოხდეს. მოვლენა თავისთავად არის არა პროცესი,
არამედ გარკვეული პროცესების შედეგი. ამიტომაც რისკზე ორიენტირებული მიდგომის
გამოყენების დროს აუდიტორმა ჯერ აუცილებლად უნდა დაადგინოს ურთიერთკავშირი
რისკებსა და პროცესებს შორის, შემდეგ კი, შერჩეული მიდგომის შესაბამისად, დაიწყოს გეგმის
ან აუდიტის პროგრამის შემუშავება.

4.3. რისკზე ორიენტირებული მიდგომის არსი

2
სისტემაზე უმნიშვნელო გავლენას შეიძლება მოჰყვეს დიდი და გაუთვალისწინებელი ეფექტი სადმე
სხვაგან, სხვა ადგილზე და სხვა დროს. ტერმინი შემოღებულია ედუარდ ნორტონ ლორენცის მიერ.
51
 ნებისმიერი საწარმოს საქმიანობა განიცდის რისკის მრავალი ფაქტორის გავლენას.
რისკის ფაქტორების ერთ ნაწილს შეუძლია მოახდინოს კონკრეტული რისკის რეალიზაცია
დამოუკიდებლად, სხვას - მხოლოდ რისკის სხვა ფაქტორებთან კომბინაციაში. რისკის
ფაქტორები გავლენას ახდენს საწარმოს პროცესების ფუნქციონირების ეფექტურობაზე.
პროცესების სისტემას ყოველთვის ერთი მიზანი აქვს - დასახული ამოცანების შესრულება. ამან
უნდა უზრუნველყოს ნებისმიერი კომერციული საწარმოს ძირითადი მიზნის მიღწევა -
საკუთარი ღირებულების გაზრდა. რისკის ფაქტორების გაანალიზების დროს იმ პროცესებთან
ერთობლიობაში, რომლებშიც ისინი ჩნდება და/ან რომლებზეც მოქმედებს, შიდა აუდიტორს
შეუძლია შეიმუშაოს თავისი მუშაობის ოპტიმალური თემატიკა. სწორედ ამაში მდგომარეობს
შიდა აუდიტისადმი რისკზე ორიენტირებული მიდგომის არსი - გაიგოს, რა უშლის პირველ
რიგში საწარმოს მიზნის მიღწევაში ხელს, და მოძებნოს უარყოფითი ზეგავლენის ნიველირების
საუკეთესო ხერხი.
რისკზე ორიენტირებული მიდგომის ფარგლებში შეიძლება გამოიყოს ორი საბაზისო
მეთოდი, კერძოდ:
 გამარტივებული მეთოდი;
 სიღრმისეული მეთოდი.

მოცემული მეთოდებიდან ნებისმიერის გამოყენების ეფექტურობა იზრდება შიდა

აუდიტორის კვალიფიკაციისა და გამოცდილების ამაღლებასთან ერთად. მაგალითად, წამყვან
აუდიტორებს შეუძლიათ არ ჩაატარონ პროცესების დეტალური შეფასება რისკის ფაქტორების
გამოყენებით, არამედ უცებ მოახდინონ ოპერირება როგორც ცალკეული რისკებით, ისე
განსხვავებული სირთულის რისკების ჯაჭვებით, თუ ხელთ აქვთ მხოლოდ ფრაგმენტული
ინფორმაცია აუდიტის ობიექტის შესახებ, თუნდაც იგი ადრე არც ენახათ.

გამარტივებული მეთოდი

მოცემული მეთოდის გამოყენების ძირითადი ამოცანა მდგომარეობს პროცესების რისკის

რეიტინგის ფორმირებასა და შიდა აუდიტის პროექტების ჩასატარებლად შედარებით სარისკო
პროცესების შერჩევაში. ამ მეთოდს ერთი არსებითი ღირსება აქვს - მისი შედეგები შეიძლება
იყოს თვალსაჩინო, რომლებიც ადვილად აღსაქმელია მოუმზადებელი მოქალაქეებისათვის და
შედარებით ადვილად დასამტკიცებელიც. შედარებით სარისკო პროცესად ითვლება ის, რომლის
მიზნის მიღწევაზეც მოქმედებს რისკის ფაქტორების მაქსიმალური რაოდენობა მაქსიმალურად
უარყოფითი სახით. იმისათვის, რომ მივიღოთ რისკის რეიტინგი, ანალიზისათვის შერჩეული
ყოველი პროცესი ფასდება რისკის ფაქტორების გარკვეული ჩამონათვალის არსებობისა და
არსებითობის კუთხით. ასეთი ჩამონათვალი ყალიბდება შემთხვევით, ერთადერთი სწორი
ვარიანტი უბრალოდ არ არსებობს, ვინაიდან ყოველ კომპანიას საკუთარი სპეციფიკა აქვს
(რასაკვირველია, ზოგიერთი ფაქტორი საერთოა კომპანიათა უმრავლესობისთვის). შერჩევის
ერთადერთი კრიტერიუმი - ეს პროცესების (ან გასაანალიზებელი პროცესების დიდი ნაწილის)
მეშვეობით მიზნის მიღწევაში პირდაპირი ან არაპირდაპირი ხელის შეშლაა. გამარტივებული
მეთოდის გამოყენების დროს უნდა გვახსოვდეს მთელი რიგი ნიუანსებისა, კერძოდ:

52
  რისკის ფაქტორების რაოდენობა არაფრით არ არის შეზღუდული. გვხვდება
ჩამონათვალი 10-15 და მეტი რისკის ფაქტორისა. სავარაუდოდ, რისკის
ფაქტორებთან მუშაობისას შიდა აუდიტორი შემოფარგლული იქნება მხოლოდ
არსებული რესურსებით. თუმცა, გარკვეულ მომენტამდე, ანალიზისათვის
გამოყენებული რისკის ფაქტორების რაოდენობის მატება ზრდის შეფასების
ხარისხს;
 შეფასების რეიტინგი და შედეგები უნდა იყოს თვალსაჩინო. შედარებით
გავრცელებულ ვარიანტს წარმოადგენს ელექტრონული ცხრილის შექმნა
(რომელიც, ამასთან, კონვერტაციის ავტომატიზაციას ახდენს). ზევიდან ქვევით
(სტრიქონების მიხედვით) ხდება პროცესების დასახელების მითითება,
მარცხნიდან მარჯვნივ (სვეტებში) - რისკის ფაქტორების;
 შეფასების სისტემები შეიძლება იყოს სხვადასხვაგვარი. შეიძლება დაიწეროს
ქულები, გამოიყოს ფერებით, შეიძლება შემოღებული იქნეს დამატებითი
დამაბალანსებელი და მაკორექტირებელი ელემენტები (რისკის ფაქტორების წონა,
შეფასების შედეგების გამოყენების ხარისხი ცალკეული საწარმოების ან ჯგუფის
ყველა საწარმოსათვის და ა.შ). საბაზისო ვარიანტად შეიძლება მივიღოთ სამი
შეფასება (მაგალითად: მაღალი, საშუალო, დაბალი);
 პროცესების რეიტინგის ფორმირების მეთოდიკა, ყველა შემთხვევაში,
განხილული უნდა იქნეს კომპანიის ტოპ-მენეჯმენტთან (მოხერხებულად,
როგორც შიდა აუდიტორს შეეფერება, ჯერ პრივატულად თითოეულ
ხელმძღვანელთან, შემდეგ ყველასთან ერთად). მეთოდიკის გაგება და თუნდაც
ნაწილობრივი თანხმობა უზრუნველყოფს მისი გამოყენების შედეგების უფრო
პოზიტიურ აღქმას.

მაგალითის სახით კრიტიკულად განვიხილოთ შეფასების ცხრილის ფრაგმენტი, რომლის

მიზანსაც წარმოადგენდა საბაზისო მონაცემების ჩამოყალიბება „წარმოების“ პროცესის (ცხრ.1)
ქვეპროცესების რეიტინგის შესადგენად. ცხრილში წარმოდგენილია ქვეპროცესი „შენახვა“
(მატერიალური მარაგების შენახვა წარმოებაში გაშვების წინ), რომელიც შედგება 10 ეტაპისაგან.
განიხილება პროცესების მიზნის მიღწევაზე რისკის ექვსი ფაქტორის ზეგავლენა. რისკის
ფაქტორები შემდეგია:
 პროცესის ეტაპის არარსებობა - შესაძლოა, არ იყოს პროცესის რომელიმე ეტაპი,
რის შედეგადაც პროცესის მიზანი ყოველთვის როდი მიიღწევა, ხარისხის
დაქვეითებით, ასე ვთქვათ, დიდი ძალისხმევით;
 პროცესის ეტაპის მიზნის მიუღწევლობა - გარკვეული მიზეზების გამო პროცესის
ეტაპის მიზანი ვერ მიიღწევა, ან მიიღწევა უფრო იშვიათად, ვიდრე საჭიროა;

ცხრილი 2.პროცესი „წარმოების“ ქვეპროცესების რეიტინგის ფორმირების შეფასების ცხრილის

მაგალითი

პროცესები რისკის ზოგადი ფაქტორები

53
 (პროცესების ეტაპები)
შენახვის პროცესის პროცესის რეგლამენტის ტექნიკური შიდა
პროცესი ეტაპის ეტაპის დარღვევა შეცდომა პერსონალი კონტროლის
არარსებობა მიზნის სისტემის
მიუღწევლო არაეფექტურ
ბა ობა
1 2 3 4 5 6 7

ნომენკლატუ განისაზღვრე არ არის არ არის ფაქტორის არ არის არ არის

რის ბა მხოლოდ დადგომის
განსაზღვრა მოცულობა, ალბათობა
და შესანახი ნომენკლატუ დაბალია
მარაგების რა არ
მოცულობა იცვლება
შენახვის ფაქტორი არ არ არის არ არის არ არის არ არის არ არის
ადგილების არსებობს
შემოწმება (შემოწმება
ხორციელდე
ბა
შესაბამისი
განყოფილებ
ის მიერ
არანაკლებ
წელიწადში
ერთხელ)
მარაგების არ არ არ არ არ არ
შენახვის გამოიყენება გამოიყენება გამოიყენება გამოიყენებ გამოიყენებ გამოიყენება
პირობებისად ა ა
მი
მოთხოვნების
გამოვლენა
(მწარმოებლე
ბის,
სახ.ორგანოებ
ის და ა.შ.)
საწარმოს არ არის არ არის არ არის არ არის არ არის არ არის
მიერ შენახვის
პირობებისად
მი საკუთარი
მოთხოვნების
ჩამოყალიბება
მარაგების არ არ არის არ არის არ არის არ არის ფაქტორის
შენახვის გამოიყენება დადგომის
ადგილ- (შენახვის ალბათობა
მდებარეობა ადგილები დაბალია
სტაციონარუ
ლია და არ
იცვლება)
თანამშრომელ არ არ არის არ არის არ არის არ არის ფაქტორის
თა გამოიყენება დადგომის

54
უზრუნველყო (მოთხოვნებ ალბათობა
ფა ი დიდი დაბალია
ინფორმაციი ხანია
თ შენახვის ცნობილია
პირობებისად და არ
მი იცვლება)
მოთხოვნების
შესახებ
მარაგების არ არ არის არ არის არ არის არ არის ფაქტორის
განთავსება გამოიყენება დადგომის
შენახვის (შენახვის ალბათობა
ადგილებში ადგილები დაბალია
(არსებული ცნობილია
ადგილებიდა და არ
ნ შერჩევა) იცვლება)
მარაგების ფაქტორი არ არ არის არ არის ფაქტორის არ არის ფაქტორის
ნაშთის არსებობს დადგომის დადგომის
განსაზღვრა (ნაშთების ალბათობა ალბათობა
შენახვის გაზომვა 10 დაბალია დაბალია
ადგილებში დღეში
ერთხელ და
თვის
ბოლოს)
დაკვირვება ფაქტორის ფაქტორის ფაქტორის ფაქტორის ფაქტორის ფაქტორის
ნედლეულის დადგომის დადგომის დადგომის დადგომის დადგომის დადგომის
მარაგის ალბათობა ალბათობა ალბათობა ალბათობა ალბათობა ალბათობა
მინიმალური დაბალია დაბალია დაბალია დაბალია დაბალია დაბალია
დონის
დაცვაზე
(საამქროებში)
შენახული არ არ არ არ არ არ
მარაგების გამოიყენება გამოიყენება გამოიყენება გამოიყენებ გამოიყენებ გამოიყენება
ხარისხის ა ა
შემოწმება
მათი
შესაძლო (ხარისხის შემოწმება არ ტარდება შენახვის ვადაზე ნედლეულის ხარისხის
გაუარესების დამოუკიდებლობის გამო)
კუთხით

 რეგლამენტის დარღვევა - პროცესის შესრულების დროს შეიმჩნევა არსებული

მარეგლამენტირებელი დოკუმენტების წინასწარგანზრახული ან იძულებითი
დარღვევა, ამასთან, იზრდება პროცესის მიზნის მიუღწევლობის რისკი;
 ტექნიკური შეცდომა - პროცესის ეტაპის ცალკეული ოპერაციების
განხორციელების დროს დაშვებული შეცდომები, ასევე, შეცდომები ინფორმაციის
ფორმირებასა და გადაცემაში;
 პერსონალი - პერსონალის უკმარისობა როგორც რაოდენობრივად, ისე
ხარისხობრივად, ასევე დაბალი საშემსრულებლო დისციპლინა;

55
  შკს-ის არაეფექტურობა - შიდა კონტროლის სისტემა ზემოქმედებას ვერ ახდენს
რისკის ფაქტორებზე.

შეფასების მიზნებისათვის გამოყენებული რისკის ფაქტორები ხშირ შემთხვევაში კარგად

არ არის შერჩეული, კერძოდ კი:
 პროცესის ეტაპის არარსებობა - რისკის საკმაოდ რთული ფაქტორია. ჯერ ერთი,
საჭიროა პროცესული მართვისა და ტერმინოლოგიის საფუძვლების ცოდნა, რათა
გავიგოთ, რაზეა საუბარი. მეორეც, შეფასების საიმედოობის შემოწმებისათვის
აუცილებელია, სულ ცოტა, ვიცოდეთ, თუ როგორ გამოიყურება ეს პროცესი
პრაქტიკაში. მესამე, მთელი რიგი საწარმოებისათვის კონკრეტული ეტაპის
არარსებობა შეიძლება ნორმალური მდგომარეობა იყოს;
 პროცესის ეტაპის მიზნის მიუღწევლობა - რისკის კიდევ უფრო რთული
ფაქტორია. ჯერ ერთი, გამოყენების პრობლემები რისკის წინა ფაქტორის
ანალოგიურია. მეორე, ჩნდება აუცილებლობა წინასწარ განისაზღვროს პროცესის
ეტაპის მიზნები, შიდა აუდიტორთა გუნდისთვის მაინც. ასეთი სამუშაო, თუ მას
საფუძვლიანად შევასრულებთ, შრომატევადი და მოცულობითია (მაგალითად,
თუ ავიღებთ ექვს ქვეპროცესს, რომელთაგან თითოეული შედგება 8-10 ეტაპისგან,
ჯამში მივიღებთ 48-60 ეტაპს). ამასთან, ძალზე მაღალია ალბათობა პრობლემისა
პრაქტიკაში შედეგის გამოყენების დროს, მაგალითად, თუ ქვეპროცესების
ეტაპების მიზნების განსაზღვრის სამუშაოს შედეგების ფორმირებაში და/ან
განხილვაში ჩავრთავთ მათ მფლობელებს, შეიძლება დასაწყისშივე გავიჭედოთ.
მაგალითად, თავიდან შეიძლება დიდხანს და მომაბეზრებლად დავიწყოთ
პროცესული მართვის ტერმინოლოგიისა და საფუძვლების ახსნა, შემდეგ
დიდხანს ვიდავოთ ქვეპროცესების ეტაპების მიზნებთან დაკავშირებით, შემდეგ -
მოცემული ეტაპების მიზნებზე რისკის ფაქტორის გავლენის შეფასების თაობაზე;
 რეგლამენტის დარღვევა - რისკის ფაქტორი გამოსაყენებლად ვარგისია ბევრ
შემთხვევაში. დადებითი მხარეა ის, რომ რისკის მოცემული ფაქტორის
აქტუალობის შესახებ წარმოდგენა შეიძლება მივიღოთ რამდენიმე წყაროდან -
მიმოწერა, თანამშრომელთა მოსაზრება, რომლებიც აკონტროლებენ რეგლამენტის
შესრულებას, გარე ექსპერტების აზრი (აუდიტორული ფირმები, კონსულტანტები
და ა.შ.) და სხვა. მოცემული რისკის ფაქტორის არსებობა შეიძლება მიუთითებდეს
ნაკლოვანებებზე პროცესისა და მთლიანად საწარმოს მართვაში - დაბალი
საშემსრულებლო დისციპლინა, რეგლამენტების არასრულყოფილება,
უზარმაზარი პროცედურები და ა.შ.;
 ტექნიკური შეცდომა -შეიძლება გამოყენებული იქნეს, როგორც რისკის ფაქტორი.
მაგრამ თუ ასეთი შეცდომების შედეგი არ აღმოჩნდა არსებითი უარყოფითი
მოვლენის შედეგი, მაშინ ისინი შეიძლება დაიფაროს და მათი შემოწმება
რთულია. სწორედ აქედან გამომდინარეობს, რომ ხშირად აღნიშნული ფაქტორი
შეიძლება შეფასებაში გამოყენებისთვის უმნიშვნელოდ მოგვეჩვენოს;

56
  პერსონალი - მაღალი რისკის ფაქტორია შეფასების მიზნებისთვის. ადეკვატური
პერსონალის უკმარისობა - ყველა დროისა და ხალხის პრობლემაა. პერსონალთან
დაკავშირებული პრობლემები მრავალ პრობლემას წარმოშობს ნებისმიერი
საწარმოს საქმიანობის სხვადასხვა სფეროში. მოცემული რისკის ფაქტორის
შესახებ წარმოდგენის შექმნა, შესაძლოა, უფრო ადვილი იყოს, ვიდრე
რეგლამენტის დარღვევის შესახებ წარმოდგენა, - არსებობს რამდენიმე წყარო,
მმართველობითი ანგარიშგებიდან დაწყებული შრომის ინსპექციის აქტებით
დამთავრებული;
 შკს-ის არაეფექტურობა - ნაკლებად გამოსადეგია შეფასების მიზნებისათვის. ჯერ
ერთი, საკმაოდ მკაცრად ჟღერს და ნაკლებად სავარაუდოა, რომ რომელიმე
საწარმო დათანხმდეს იმაზე, რომ თუნდაც მის ცალკეულ პროცესებს აქვს
კონტროლის არაეფექტურობის პრობლემა. მეორე, აუდიტის საბაზისო მიზანი
სწორედ იმაში მდგომარეობს, რომ შეაფასოს, სულ მცირე, შკს-ის ადეკვატურობა.
მოცემული ფაქტორი შეიძლება გამოყენებული იქნეს მხოლოდ იმ შემთხვვაში, თუ
შიდა აუდიტორების გუნდს წარსულში (სასურველია, არც ისე შორეულში) უკვე
ჰქონდა საქმე კონკრეტულ პროცესთან აუდიტის კონკრეტულ ობიექტზე. თუ მას
შემდეგ ბევრი არაფერი შეცვლილა, შეფასება სანდო და ადვილად
დასამტკიცებელი იქნება.

ამრიგად, ანალიზის შედეგების მიხედვით ჩვენ მივიღეთ შემდეგი:

 სამი ფაქტორი გამოსადეგია გამოყენებისათვის;
 ორი ფაქტორი გამოსადეგია გამოყენებისთვის, მაგრამ პრაქტიკაში მათი
გამოყენებით შეიძლება წარმოიქმნას ბევრი სირთულე;
 ერთი ფაქტორი გამოუსადეგარია.

მაგალითისათვის მოვიყვანოთ რისკის ფაქტორების მცირე ჩამონათვალი (არა

ამომწურავი), რომელიც შეიძლება გამოყენებული იქნეს უმრავლეს შემთხვევაში პროცესების
რისკის ალბათობის რეიტინგის შედგენის მიზნებისათვის:
 საკონტროლო პროცედურების ფორსირების პრაქტიკა (აღნიშნული პრაქტიკა
ძალზე გადამდებია, კონტროლის არარსებობა იწვევს გულგრილობას, უბიძგებს
პერსონალს იფიქროს საკუთარ კეთილდღეობასა და კონტროლის არარსებობის
გამო გაჩენილი მისი პირადი მდგომარეობის გაუმჯობესების შესაძლებლობებზე);
 საექსპერტო შეფასების ფართო გამოყენება (აღნიშნული პრაქტიკაც გადამდებია,
შედეგად, ხალხმა, მაგალითად, შეიძლება თავი დაანებოს უბრალო გათვლების
კეთებასაც კი);
 ოპერაციების, ეტაპებისა და პროცესების სირთულე საორგანიზაციო კუთხით
(იზრდება პროგრესირებადი დაგვიანება, პროცესის შესრულება შეიძლება
გაჭიანურდეს);
 ოპერაციების, ეტაპებისა და პროცესების სირთულე ტექნოლოგიური
თვალსაზრისით (იზრდება შეცდომის ღირებულება);

57
  თანამშრომელთა დენადობა (ქმნის არაჯანსაღ ატმოსფეროს კოლექტივში, ასევე,
ამუხრუჭებს პროცესის შესრულებას და მოითხოვს დამატებით ხარჯებს);
 დეცენტრალიზებული პროცესები (ძალზე ხშირად მართვის სადავეები გადაეცემა
მათ, ვინც ჯერ არ მომწიფებულა ამისათვის, ან ზედმეტად გამოცდილია და
იხრება სამსახურებრივი მოვალეობის საკუთარი მიზნებისთვის გამოყენებისაკენ);
 ოპერაციათა მოცულობა (ტრანზაქციების დიდი რაოდენობა ზრდის შეცდომის
ალბათობას და არსებითობას);
 თაღლითობა (ყოველ პროცესს გააჩნია არსებული და შეძენილი პოტენციალი
თაღლითური სქემებისთვის);
 ჯანმრთელობისთვის ზიანის მიყენება (შეიძლება გამოიწვიოს როგორც
მატერიალური ვალდებულება დაზარალებული მხარის მიმართ, ისე
ვალდებულება სახელმწიფოსა და საზოგადოების წინაშე; დაკავშირებულია მთელ
რიგ, მაგალითად, ტექნოლოგიური ხასიათის ან ქონების არაადეკვატური
მდგომარეობის რისკებთან);
 გარემოსათვის მიყენებული ზიანი (წინა პუნქტის ანალოგიურია, ოღონდ გარემოს
მიმართ);
 სახელმწიფო რეგულირება (სახელმწიფოს მხრიდან განსაკუთრებული ყურადღება
ნიშნავს სხვადასხვა ორგანოს ვიზიტებს, მონაწილეობას კორუფციულ სქემებში,
ხელისუფლების წარმომადგენელთა ცუდ განწყობასთან დაკავშირებულ რისკებს
და ა.შ.);
 სისტემებისა და პროცესების ცვლილება (ნებისმიერ ცვლილებას უნდა შეეჩვიო, ეს
კი ზრდის შეცდომის ალბათობას);
 პროცესის ამბიციური მიზნები, განსაკუთრებით ამბიციურ ანაზღაურებასთან
კავშირში (როდესაც რაღაც ძალიან გჭირდება, მაგრამ არსებობს ალბათობა, რომ არ
გამოგივა, ჩნდება გადაულახავი ცდუნება ითამაშო წესების გარეშე);
 ნორმატივების არარსებობა (როდესაც არ არის დადგენილი ფორმალურად ზედა
ან ქვედა ზღვარი ან სხვა ჩარჩო, მუშაობს პრინციპი „ისე იქნება, როგორც მინდა“);
 პროცესის რეგულირების დაბალი დონე (შევადაროთ წინა ფაქტორს, შეიძლება
გამოიწვიოს არაერთგვაროვანი შედეგი - როგორც გადახრა, ისე ეფექტურობა,
თუმცა გადახრების შემთხვევები უფრო ხშირია);
 მმართველობითი აღრიცხვის არარსებობა (რთულია მიმდინარე სიტუაციაში
გარკვევა, როდესაც არ ხორციელდება ჩანაწერების აღრიცხვა პროცესების შესახებ
და, მით უფრო, წარსულ მოვლენებში გარკვევა).

ჩვენ განვიხილეთ მაგალითისათვის წარმოდგენილი შესაფასებელი ცხრილის

ფრაგმენტის ძირითადი მომენტები. როგორც უკვე აღვნიშნეთ, შეფასების მასშტაბი შეიძლება
იყოს ნებისმიერი. თუმცა, სასურველია შესაფასებელი ცხრილის გარშემო ერთიანი
სურათის/მონახაზის შექმნა. ზემოთ მოცემული ცხრილი გამოყენებული იყო პროცესების
რისკიანობის რეიტინგის შესადგენად აუდიტის ახალ ობიექტზე, სადაც შიდა აუდიტორების
გუნდი ადრე არ ყოფილა. ცხრილის მაქსიმალური ხარისხისანობის უზრუნველყოფისთვის

58
მიღებული იყო გადაწყვეტილება მონაცემების შეყვანის შესახებ აუდიტის ობიექტის პროცესების
მფლობელთა აქტიური მონაწილეობით. როგორც შემდგომმა მუშაობამ აჩვენა, და არა მხოლოდ
იმ პროექტის ფარგლებში, ასეთ მიდგომას ორაზროვანი ხასიათი აქვს და მიდრეკილია
სიცრუისაკენ. პროცესების ზოგიერთი მფლობელი რეალურად ცდილობდა ობიექტურად
შეეფასებინა ის, რაც მის საწარმოში ხდებოდა. მართალია, დროთა განმავლობაში გაირკვა, რომ
რისკის ზოგიერთი ფაქტორი (რაზეც ზემოთ იყო საუბარი), მათ უბრალოდ, ვერ გაიგეს. თუმცა,
უფრო ხშირად მფლობელები ცდილობენ შეალამაზონ სურათი, რაც თავს იჩენს აუდიტის
მომდევნო პროექტის მსვლელობისას. მოცემული მაგალითი ერთ-ერთია იმ მრავალ
მტკიცებულებათა შორის, რომ პროცესების მფლობელები საკუთარი პროცესების რისკიანობის
რეიტინგის მთლად კარგ თანაავტორებად როდი გვევლინებიან. შიდა აუდიტორების გუნდი
უნდა ცდილობდეს გამოიყენოს ინფორმაციის რაც შეიძლება ობიექტური, მაგრამ, ამავე დროს,
ოპერატიული (ყველაფერი ხდება პროექტის დაგეგმვის ეტაპზე, რომელიც ხშირად ძალზე
შეზღუდულია დროში) წყაროები.

სიღრმისეული მეთოდი
გამარტივებული მეთოდი გულისხმობს ქმედებათა შემდეგ თანმიმდევრობას:
პროცესების ნუსხის ფორმირება (ქვეპროცესების, ქვეპროცესების ეტაპების), შემდეგ რისკის
ფაქტორების გენერირება (ამასთან განიხილება ერთადერთი რისკის ფაქტორი - პროცესის
მიზნის მიუღწევლობის რისკი). შერჩეული რისკის ფაქტორების პროცესების მიზნის მიღწევის
ხარისხზე ზემოქმედების შეფასება საშუალებას იძლევა ჩამოყალიბდეს პროცესების
რისკიანობის რეიტინგი. სიღრმისეული მეთოდის გამოყენების დროს ათვლის წერტილად
მიიჩნევა საწარმოს რისკების ნუსხა, სულ მცირე, ალბათობაზე მათი ზემოქმედების ძალის
შეფასებით, ანუ, როგორც მას სპეციალურ ლიტერატურაში უწოდებენ, რისკების რუკა. ამრიგად
ყალიბდება ქმედებათა შემდეგი ჯაჭვი: რისკების რუკის შექმნა, შედარებით მნიშვნელოვანი
რისკების შერჩევა, რისკების კონვერტირება გეგმებსა და აუდიტის პროგრამაში.
ჯერ ერთი, ბევრი კომპანია ჩვენს ქვეყანაში, გაიგებს თუ არა სიტყვებს „რისკების რუკა“,
ისე როდი იქცევა, როგორც ამას ამ ინსტრუმენტის შემქმნელები ვარაუდობდნენ - ნაწილს
ეშინია, სხვები სხვა დროისთვის გადადებენ, მაგრამ უმრავლესობას ეს წამოწყება სისულელედ
მიაჩნია. ასე თუ ისე, კომპანიების უმრავლესობა არ ქმნის რისკების რუკას რეგულარულად, რომ
არაფერი ვთქვათ უკვე მის პრაქტიკულ გამოყენებაზე. ამ სიტუაციას ცალსახა ახსნას ვერ
მოუძებნი. შესაძლოა, ყველაფერი დამოკიდებულია მენეჯერების უმრავლესობის პროფესიული
განვითარების დონეზე, რომელსაც უამრავი ნაკლი აქვს. შესაძლოა, ყველა საკუთარი
გამდიდრების წყაროს ძიებითაა დაკავებული; შესაძლოა, დამნაშავე რისკების რუკების
შემდგენლები არიან, რომლებსაც არა აქვთ უნარი, შექმნან მართვის სიცოცხლისუნარიანი და
პრაქტიკულად მნიშვნელოვანი ინსტრუმენტი.
ბევრი რისკის რუკის ავტორის პროფესიონალიზმი, შეიძლება ეჭვს იწვევდეს. ამის ერთ-
ერთ მაგალითს მოგვიანებით განვიხილავთ.
მესამე, ბევრი რისკის რუკა არ არის მომზადებული გეგმად ან აუდიტის პროგრამად
კონვერტირებისათვის. ასეთ შემთხვევებში შესაძლოა საჭირო გახდეს მასალის ადაპტირება (იხ.

59
მაგალითის განხილვა ცხრ.2-ის მონაცემების მიხედვით). აღნიშნულის ძირითადი მიზეზები
შემდეგია:
 რისკების განზოგადების პრაქტიკა (მაგალითად, ფორმულირება „სავალუტო
რისკი“ ახსნის გარეშე საკმაოდ მრავალმნიშვნელვანია);
 მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის არარსებობა რისკის დასახელებაში (აღწერაში)
(რომელიც ადგენს საბაზისო, ანუ კონკრეტულ პირობებში რისკის ფაქტორისა და
რისკის ყველაზე დამახასიათებელ ურთიერთკავშირს);
 საწარმოს საქმიანობის პროცესული აღქმის არარსებობა (ფუნდამენტური მიზეზი,
რომელიც ნაკლებად სავარაუდოა, რომ გაქრება უახლოეს 5-10 წელიწადში).

მეოთხე, თუ კომპანია არ ქმნის რისკის რუკას, მაშინ შიდა აუდიტს მოუწევს ამის
გაკეთება დამოუკიდებლად. საკმაოდ ხშირად პირველი რუკები ხარვეზიანია. უპირველეს
ყოვლისა, პირველ ხანებში რისკების შესახებ ინფორმაციის ძირითად წყაროდ მენეჯმენტი
გვევლინება. მრავალი მიზეზის გამო (მომხდარის გაუგებრობა, მისწრაფება ნაკლის
დაფარვისკენ, შიდა აუდიტორთა გუნდისადმი უნდობლობა და ა.შ.) მოცემული ინფორმაცია
შეიძლება სანდო ვერ აღმოჩნდეს. ინფორმაციის დაგროვებასთან ერთად, პროექტის
მიმდინარეობის პროცესის პარალელურად, შიდა აუდიტი თანდათან უკეთესად ერკვევა
კომპანიის რისკების დეტალებში. ამის შემდეგ რისკების რუკის შედგენა მოითხოვს
რესურსების, პირველ რიგში კი, დროითი რესურსის ხარჯვას. ამ სიტუაციაში შიდა აუდიტმა
უნდა დაიცვას ბალანსი კომპანიის რისკების შესახებ მაქსიმალურად ობიექტური
წარმოდგენის მიღების აუცილებლობასა და პროექტების დაწყების აუცილებლობას შორის. და
ბოლოს, რუკის შედგენა და მისი გამოყენება აუდიტის ობიექტების შერჩევისათვის ამა თუ იმ
დონით შეთანხმებული უნდა იყოს მენეჯმენტთან. ეს არ ნიშნავს, რომ შიდა აუდიტმა
მეთოდიკის გამოყენების ნებართვა უნდა ითხოვოს. მაგრამ მან უნდა ჩაატაროს ახსნა-
განმარტებითი მუშაობა, მაქსიმალურად გაითვალისწინოს მენეჯმენტის მოსაზრება და
სურვილები, საქმის კურსში ჩააყენოს გარშემომყოფები. მხოლოდ ამ შემთხვევაში შეიძლება
ჩაერთოს მენეჯმენტი რისკის გამოვლენისა და შეფასების გულმოდგინე მუშაობაში, ასევე,
მოახდინოს რისკების შეფასების შედეგების აღქმაში უთანხმოების ნიველირება.
განვიხილოთ რისკების გამოვლენისა და შეფასების პროცესი, ასევე, რისკების რუკის
შედგენის პროცესი.

რისკების გამოვლენა და შეფასება. არსებობს რამდენიმე ძირითადი მეთოდი, რომლებიც

საშუალებას იძლევა ეფექტურობის ამა თუ იმ დონეზე მოხდეს რისკების იდენტიფიკაცია და
შეფასდეს მათი პარამეტრები (ცხრ. 3).

ცხრილი 3. რისკების შეფასების ძირითადი მეთოდები

მეთოდი ობიექტურობა სისრულე ღირებულება დრო ხარისხი საერთო

შეფასება

ექსპერტები 4 3 2 4 3 16
60
 სტატისტიკა 5 3 2 2 4 16

მესამე მხარე 2 2 1 3 3 11

დასაშვები 4 3 3 4 5 19
რისკები
პროცესები 4 3 2 3 4 16

შეფასება 1-დან (ძალიან ცუდი) 5-მდე (ძალიან კარგი), როგორც ცხრ. 3-დან ჩანს, ჩვენ
ხუთი ძირითადი მეთოდი გვაქვს:
 ექსპერტები (მეთოდის არსი - ინტერვიუს ჩატარება კოპმპანიის
თანამშრომლებთან არსებულ რისკებსა და ამ რისკების პარამეტრების
ჩამოყალიბების შესახებ მათი მოსაზრების გამოსავლენად);
 სტატისტიკა (მეთოდის არსი - დოკუმენტური წყაროების შესწავლა რისკების
რეალიზაციის ფაქტების, ასევე, რისკის ფაქტორების გამოსავლენად, რომლებმაც
შეიძლება გამოიწვიოს კონკრეტული რისკები);
 მესამე მხარე (მეთოდის არსი - მესამე მხარის (გარეშე) ორგანიზაციის დაქირავება
რისკების იდენტიფიკაციისა და შეფასების ჩასატარებლად);
 დასაშვები რისკები (მეთოდის არსი - იმ რისკების ნუსხის შედგენა და
პარამეტრების შეფასება, რომლებიც ხშირად გვხდება ისეთ პირობებში, რომელშიც
საქმიანობს კომპანია);
 პროცესები (მეთოდის არსი - ზემოთ აღწერილი გამარტივებული მიდგომის
გამოყენება).

თითოეული მეთოდი ფასდება ხუთი ძირითადი პარამეტრის მიხედვით:

 ობიექტურობა (რეალობასთან მიახლოების დონე);
 სისრულე (რამდენად სრული იქნება საბოლოო ნუსხა);
 ღირებულება (მეთოდის ფარგლებში განსახორციელებელი აუცილებელი
ღონისძიებების ჩატარების რესურსების, მათ შორის არასაიმედო შეფასებით,
მოცულობა);
 დრო (მეთოდის ფარგლებში განსახორციელებელი აუცილებელი
ღონისძიებებისათვის საჭირო დრო);
 ხარისხი (საწყისი მასალის ვარგისიანობა აუდიტის პროგრამად კონვერტირებაზე
გადასვლისათვის).

რასაკვირველია, წარმოდგენილი შეფასებები პირობითი ხასიათისაა და წარმოადგენს

საშუალო ვარიანტს (სხვა თანაბარი პირობების დროს). კონკრეტული გარემოებების ვარიაციები
ხელს უწყობს გადაადგილებებს მოცემულ ცხრილში. ზემოთ ჩამოთვლილ მეთოდებს გააჩნია
თავისი დადებითი და უარყოფითი მხარეები (ცხრ.4).
61
 ცალკე საუბრის თემაა რისკის არსის ფორმულირება. აქ თავს იჩენს ორი ძირითადი
მიდგომა:
 გამსხვილებული რისკების გამოყენება (რისკის ფორმულირება ჩვეულებრივად არ
შეიცავს მიზეზ-შედეგობრივ კავშირს, მას თან ახლავს გამშიფრავი და
დამაზუსტებელი აღწერა; მაგალითად, ფორმულირებას „ავარიის რისკი“
შეიძლება თან ახლდეს სახეობათა, ადგილებისა და, შესაძლოა, მიზეზების
ჩამონათვალი, ასევე, სხვა დამაზუსტებელი დეტალები);

ცხრილი 4. რისკების შეფასების ძირითადი მეთოდების დადებითი და უარყოფითი

ნიშნები
მეთოდი დადებითი უარყოფითი
ექსპერტები  პოტენციურად  ობიექტურობას აქვს შეფასება 4,
ექსპერტები სხვებზე მაგრამ ხშირად 3-მდე
უკეთესად იცნობენ ჩამოინაცვლებს ხოლმე.
საკუთარი პროცესების ძირითადი მიზეზი -
ნიუანსებს. ძირითადი პრობლემათა დაფარვისადმი
ამოცანა მდგომარეობს მისწრაფება და მცდელობაა, რომ
იმაში, რომ ისინი ყურადღება არ მიიქციონ
აალაპარაკო. ხშირად (მაგალითად,პირადი
ექსპერტები ბოლომდე არ მიზნებისათვის კომპანიის
ამბობენ სათქმელს არა რესურსების გამოყენების
იმიტომ, რომ ფარავენ, პროცესის გაგრძელება)
არამედ იმიტომ, რომ მათ  ექსპერტთა შეფასება
ამის შესახებ არავინ პრაქტიკულად ყოველთვის
ჰკითხა არაერთგვაროვანია . მაგალითად,
ერთნი გამოყოფენ მცირე
რისკებს, სხვები, პირიქით -
საკითხს ძალზე გლობალურად
უდგებიან. სწორედ ამიტომ
ხარისხის შეფასება არის 3 -
ხშირად ექსპერტთა შეფასებები
უნდა დავიყვანოთ საერთო
მნიშვნელობამდე

 ექსპერტები ხშირად ძნელად

ერკვევიან ცნება „რისკის“ არსში.
ხშირად მათ მიერ გამოყოფილი
რისკები - წარსულში მომხდარი
ნეგატიური მოვლენების
კონსტატაციაა. იგრძნობა
აბსტრაქტული აზროვნების
უკმარისობა - მათ ვერ
წარმოუდგენიათ, ცუდი კიდევ
რა შეიძლება მოხდეს. ამიტომ
სისრულის შეფასებაა 3.
სტატისტიკა  სტატისტიკა არ ტყუის.  სტატისტიკა საუბრობს იმაზე,
ფაქტები თავად რაც იყო, მაგრამ არაფერს ამბობს
მეტყველებენ იმაზე, რა მოხდება. ვარაუდები
62
 დამოუკიდებლად უნდა
ჩამოაყალიბო
 სტატისტიკურ მასალებს თავისი
სტრუქტურა და ლოგიკა აქვს.
უმეტეს შემთხვევაში საჭიროა
მათი გადამუშავება, რაც დიდ
დროს მოითხოვს
 სტატისტიკური მასალები
იქმნება გარკვეული
მიზნებისათვის. ამ მიზეზით მათ
შეიძლება ვერ მოიცვან საკითხთა
ის წრე, რომელიც საინტერესოა
რისკების გამოვლენისა და
შეფასების მიზნებისათვის
მესამე მხარე  უმეტეს შემთხვევაში  გარეშე ორგანიზაციების
არსებობს საშუალება მომსახურება უფასო არ არის.
მოლაპარაკებისა სამუშაოს მესამე მხარის კომპანიის
გარკვეული სახით სტატუსის მიხედვით ფასს
შესრულების შესახებ ემატება დამატებითი
განსაზღვრული ფორმატის გადასახადი რეპუტაციისა და
დაცვით. ასეთი სამუშაოს სახელისათვის
შედეგები შეიძლება  გარეშე კომპანიის ძირითადი
გამოყენებული იქნეს მიზანია - შეასრულოს სამუშაო
პროგრამაში რისკების შეთანხმებისამებრ და გაყიდოს
კონვერტირებისათვის შედეგი. ეს არ ნიშნავს, რომ
მნიშვნელოვანი სამუშაო ავტომატურად იქნება
დამატებითი დახვეწის შესრულებული დამკვეთისთვის
გარეშე სასარგებლო კუთხით. ამ
მიზეზით ობიექტურობამ და
სისრულემ მიიღო შეფასება 2.
 გარეშე კომპანიებმა არა მარტო
უნდა განახორციელონ ყველა
აუცილებელი შეთანხმება
დამკვეთ კომპანიასთან, არამედ
გაიარონ შეთანხების პროცესის
ყველა ეტაპი. რაც ზრდის
სამუშაოს შესრულების დროს.
დასაშვები რისკები  შიდა აუდიტორის  ყოველთვის არსებობს რისკი,
გამოცდილების ზრდასთან რომ რაღაც გამორჩება,
ერთად იზრდება განსაკუთრებით, თუ საწარმოს
მოცემული მეთოდით საქმიანობის გარკვეული
რისკების ასპექტები ადრე
იდენტიფიკაციისა და გაანალიზებული არ იყო
შეფასების ხარისხი.  ნაკლებად არის
გამოცდილ აუდიტორს გათვალისწინებული
შეუძლია კონკრეტულ კონკრეტული კომპანიის
პროცესზე ფრაგმენტულ ფუნქციონირების სპეციფიკა,
ინფორმაციაზე ასევე, სხვადასხვა რეგიონსა და
დაყრდნობით საკმაოდ ქვეყანაში მუშაობის სპეციფიკა
ზუსტად იმსჯელოს ამა

63
 თუ იმ რისკის
არსებობაზე. მარტივად
რომ ვთქვათ, მან იცის
საით გაიხედოს და რა
ეძებოს
 მოცემული მეთოდი უფრო
ოპერატიულია და
რესურსების მინიმუმს
ხარჯავს, ვინაიდან
მოითხოვს მინიმალურ
ინფორმაციას საწარმოს
პროცესებისა და
ასპექტების შესახებ
პროცესები  მეთოდს აქვს  მეთოდის ეფექტურობა
გამოკვეთილი სისტემური პირდაპირ არის დაკავშირებული
ხასიათი. ექსპერტთა პროცესების შეფასებისათვის
შეფასების მთელი რიგი რისკის ფაქტორების სწორად
ხარვეზების ნიველირების შერჩევაზე
საშუალებას იძლევა,  მთელი რიგი რისკებისა
ზრდის ობიექტურობას შეიძლება ვერ იქნეს
აღმოჩენილი, ვინაიდან მეთოდი
ორიენტირებულია მკვეთრად
გამოხატული პროცესების
შეფასებაზე. მაგალითად,
ხშირად მხედველობის არედან
გამორჩება ხოლმე „გარე“
რისკები

 რისკების გამოყენება მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის მითითებით (წერტილოვანი

რისკები) (რისკის ფორმულირება შეიცავს მითითებას მიზეზ-შედეგობრივ
კავშირზე, ხშირ შემთხვევებში შემდგომი ახსნა საჭირო არ არის, ვინაიდან იგი
საკმაოდ კარგად აღწერს რისკის არსს, მაგალითად, ფორმულირება „ავარიის
რისკი დანადგარების ექსპლოატაციის რეჟიმის დარღვევის შედეგად“).

როგორც ხშირად ხდება პრაქტიკაში, თითოეულ ამ მიდგომას აქვს თავისი დადებითი და

ურყოფითი მხარეები (ცხრ.5).

ცხრილი 5. რისკის არსის ფორმულირების ძირითადი მიდგომები

მიდგომა დადებითი უარყოფითი

გამსხვილებული  პოტენციურად შეუძლია  ხშირად რისკის
წარმოადგინოს კომპანიის სხვადასხვაგვარი დაზუსტება
ძირითადი რისკების და ახსნა დამაბნეველია და
სურათი დამატებით კითხვებს აჩენს.
 თავად მასალის მიწოდების გარდა ამისა, იზრდება
მეთოდი (მსხვილი ინფორმაციის მოცულობა
შტრიხებით, დამატებითი ანალიზისათვის

64
 ახსნისა და დაზუსტების  კონვერტაციის მიზნებისათვის
გარეშე) აადვილებს მის გამსხვილებული რისკები
აღქმას და გაგებას მაღალი ექვემდებარება
რგოლის მენეჯერთა მიერ დეკომპოზიციას.
დეკომპოზიციის პროცედურა
დიდი ალბათობით მოითხოვს
რესურსების (დრო,
დამატებითი განხილვები,
შეთანხმებები, პრეზენტაციები
და ა.შ.) დამატებით ხარჯვას
 რაც უფრო გამსხვილებულია
რისკი, მით უფრო მაღალია
მისი არასწორი შეფასების
ალბათობა. ამან შეიძლება
გამოიწვიოს ყურადღების
ფოკუსირება არცთუ ისე
მნიშვნელოვან რისკებზე
წერტილოვანი  აუდიტის პროგრამაში კონვერტირების მიზნებისათვის
რისკების კონვერტირების შეიძლება საჭირო გახდეს ცალკეული
პროცესი უფრო მარტივია რისკების დეკომპოზიცია,
გამსხვილებულ რისკის ფორმულირებისა და შეფასების
მიდგომასთან შედარებით პროცესი შედარებით შრომატევადია,
 პოტენციურად შეუძლია ვინაიდან განხილული უნდა იქნეს
წარმოადგინოს კომპანიის შესაძლო მიზეზ-შედეგობრივი
ძირითადი რისკების კავშირები
სურათი რისკის ძირითადი
ფაქტორების მითითებით

მე-5 ცხრილში მოყვანილი ინფორმაციის შესავსებად კარგი იქნება განვმარტოთ ერთი

არსებითი ნიუანსი. გამსხვილებული რისკების მართვა შეუძლებელია, ვინაიდან თავისი არსით,
ასეთი ტიპის რისკები შედგება რისკის ფაქტორების რამდენიმე ჯაჭვისაგან. ამასთან,
სამართავად თითოეულ ჯაჭვს ხშირად ესაჭიროება საკუთარი ღონისძიებები და ყოველ ჯაჭვს
შეიძლება გააჩნდეს რისკის თავისი მფლობელი (ცნება „რისკის“ ორაზროვნების
გათვალისწინებით). ამიტომ გამსხვილებული რისკების რუკა უფრო შესაფერისია, ასე ვთქვათ,
დიაგონალზე რისკების ზოგადი განლაგების პრეზენტაციისა და წარმოდგენისათვის. როგორც
მართვის, ისე აუდიტის პროგრამად კონვერტაციის მიზნებისათვის, გამსხვილებულ რისკებს
ესაჭიროება დეკომპოზიცია. იგი უნდა ჩატარდეს, სულ ცოტა, მანამდე, სანამ გამსხვილებული
რისკი, პირობითად რომ ვთქვათ, არ დაიშლება რამდენიმე რისკად, რომელთაგანაც ყოველ
კონკრეტულ რისკს გააჩნია ერთი მფლობელი. მაგალითად, ჩვენ გვაქვს „ავარიის რისკი“.
წარმოვიდგინოთ, რომ იგი დეკომპოზიციის შედეგად დაიშალა ორ რისკად: „ავარიის რისკი
დანადგარების ექსპლოატაციის რეჟიმის დარღვევის გამო“ (რისკი 1) და „ავარიის რისკი
დანადგარების ზოგადი მდგომარეობის გამო“ (რისკი 2). კონკრეტულ ეტაპზე ორივე რისკს ჯერ
კიდევ შეიძლება გააჩნდეს რამდენიმე მფლობელი. შემდგომი ანალიზისათვის ავიღოთ რისკი 1.
მისი დაშლა, სულ მცირე, ორ რისკად მაინც შეიძლება: „დანადგარების ექსპლოატაციის რეჟიმის
დარღვევის რისკი ტექნიკური პროცესების მოთხოვნების შეუსრულებლობის გამო“ (რისკი 3) და
65
„დანადგარების ექსპლოატაციის რეჟიმის დარღვევის რისკი ტექნიკური პროცესების
მოთხოვნებში არსებული შეცდომების გამო“ (რისკი 4). ამ ეტაპზე რისკი 1-ის მიმართ
დეკომპოზიციის მინიმალური მოთხოვნა სრულდება - რისკი 3-ის მფლობელად გვევლინება
წარმოების დირექტორატი (დარღვევა დანადგარის ექსპლოატაციის პროცესში), ხოლო მე-4
რისკის მფლობელად - მთავარი ტექნოლოგის სამსახური3 (შეცდომები ტექნიკური პროცესის
დაგეგმვისას).
მოყვანილი მაგალითი მნიშვნელოვანი მომენტის დემონსტრირებას წარმოადგენს.
როგორც უკვე ითქვა განყოფილებაში „რისკი“, რისკის ფაქტორები ქმნიან ჯაჭვს, რომელშიც
რისკის ყოველი შემდგომი ფაქტორი წარმოადგენს რისკს წინა ფაქტორებისთვის. ამგვარად,
ყოველი რისკი შეიძლება დაიშალოს უფრო მცირე რისკების გარკვეულ რაოდენობად. ასეთი
რისკების რაოდენობა და არსი შესაბამისი იქნება საწყისი რისკის ფაქტორების რაოდენობისა და
არსისა. მაგალითად, თუ რისკის რეალიზაცია ხდება რისკის ხუთი ფაქტორისგან შემდგარი
ჯაჭვის თანმიმდევრული
რეალიზაციის შედეგად,
მისი დაშლა შეიძლება
ხუთ თანმიმდევრულ
რისკად. ამასთან, ჯაჭვის
ყოველი მომდევნო რისკი
ნაკლებ მნიშვნელოვანი
იქნება, ვიდრე წინა რისკი.
შემდგომში რისკების
ჯაჭვში რისკის ადგილის
აღსანიშნავად
გამოვიყენებთ სიტყვა
„დონეს“. მაგალითად,
ფორმულირება „დონე 3“
ნიშნავს, რომ
მნიშვნელობის მიხედვით მის ზემოთ იმავე ჯაჭვში იმყოფება ორი რისკი. ამდენად, ნებისმიერი
რისკი, რომელიც უნდა დაექვემდებაროს დეკომპოზიციას, წარმოადგენს დონე 1-ის, ანუ
პირველი დონის რისკს.

რისკების რუკის ჩამოყალიბება. მოცემული პროცესის ძირითადი მიზანია არსებითობის

კლებადობის მიხედვით დალაგებული რისკების ჩამონათვალის მიღება.

ზემოქმედების
ძალა

3
სწორი საორგანიზაციო სტრუქტურის მქონე სამრეწველო საწარმოებში მთავარი ტექნოლოგის სამსახური
არ ექვემდებარება წარმოების დირექციას.
66
ალბათობა

ნახ. 2. რისკების რუკის გრაფიკული გამოსახვის მაგალითი

ნუსხას შეიძლება თან ახლდეს გრაფიკის აგება, რომელზედაც რისკები განლაგებული იქნება
მათი ალბათობისა და ზემოქმედების ძალის შესაბამისად. კლასიკურ მაგალითს წარმოადგენს
გრაფიკის ვარიანტი მწვანე (თეთრი), ყვითელი (ნაცრისფერი) და წითელი (შავი) სექტორებით
(ნახ.2). მწვანე (თეთრ) სექტორში განლაგებულია რისკები, რომელთა ალბათობა შედარებით
დაბალია, ხოლო ზემოქმედების ძალა - მინიმალური. წითელ (შავ) სექტორში განლაგებულია
რისკები მაქსიმალური ალბათობითა და მაქსიმალური ზემოქმედების ძალით. მწვანე (თეთრ) და
წითელ (შავ) სექტორებს შორის მოთავსებულია ყვითელი (ნაცრისფერი) სექტორი, რომელშიც
არის რისკების სამი ჯგუფი, სახელდობრ:

 რისკები საშუალო
ალბათობითა და ზემოქმედების ძალით;
 რისკები დაბალი
ალბათობით, მაგრამ დიდი ზემოქმედების ძალით;
 რისკები მაღალი
ალბათობით, მაგრამ მცირე ზემოქმედების ძალით.

ლოგიკურია ვივარაუდოთ, რომ შიდა აუდიტი პირველ რიგში უნდა დაინტერესდეს

წითელ (შავ) სექტორში განლაგებული რისკებით. ეს ნამდვილად ასეა, მაგრამ საკმაოდ ხშირად
ამ სექტორში ხვდება რისკები, რომელთა მართვაც ძნელია, კერძოდ:
 „გარეშე“ რისკები
(ანუ რისკები, რომლებიც კომპანიაში არ წარმოქმნილა, მაგრამ მოქმედებს მის
საქმიანობაზე, მაგალითად, კანონმდებლობის არახელსაყრელი ცვლილება);

67
  ფორს-მაჟორული
გარემოებების რისკები;
 მსხვილი რისკები,
განპირობებული რისკის ბევრი ფაქტორის ერთობლიობით (მაგალითად,
არაადეკვატური ბიზნეს-მოდელის რისკი).

შიდა აუდიტის კუთხით რისკები, რომელთა მართვაც ძნელია, არ იმსახურებს

განსაკუთრებულ ინტერესს, როგორც გეგმაში ან აუდიტის პროგრამაში კონვერტაციის ობიექტი.
ჯერ ერთი, ბევრი „გარეშე“ რისკი და ფორს-მაჟორული გარემოებების რისკები საკმაოდ აშკარაა.
ყველაფერი, რაც უნდა გაკეთდეს - ეს მათი მნიშვნელობის შემცირების ღონისძიებათა გეგმის
ჩამოყალიბებაა (შეძლებისდაგვარად შემცირდეს ალბათობა და ზემოქმედების ძალა), ასევე,
სამოქმედო გეგმა მოცემული რისკების რეალიზაციის შემთხვევისათვის. ეს უკანასკნელი
აუცილებელია იმისათვის, რათა მაქსიმალურად ვისარგებლოთ რისკის უარყოფითი შედეგების
ზრდის დინამიკით (უბრალოდ, გეგმა იმისა, თუ რა შეიძლება გაკეთდეს, სანამ რისკის
რეალიზაციის შედეგები მაქსიმალურ ეფექტს მიაღწევდეს). მეორე, მსხვილი რისკების
კონვერტაციამ შეიძლება გამოიწვიოს უზარმაზარი და გასაგებად რთული აუდიტის პროგრამის
შექმნა. ასევე, გამორიცხული არ არის, რომ პირველივე ჯერზე ვერ მოხერხდეს რისკის ყველა
არსებითი ფაქტორის გამოვლენა და სწორი მიზეზ-შედეგობრივი კავშირების დადგენა. ამიტომ
მსხვილ რისკებთან მუშაობის საუკეთესო სტრატეგიას წარმოადგენს მათი დაშლა
(დეკომპოზიცია) შედარებით მცირე რისკებად, რომლებიც უფრო მოხერხებულია აუდიტის
პროგრამაში კონვერტაციისათვის.

რისკების კონვერტაცია აუდიტის პროგრამაში. კლასიკურ ვარიანტში რისკების შერჩევა

კონვერტაციისათვის ხორციელდება კომპანიის რისკების რუკის ანალიზის საფუძველზე.
შერჩევის ვარიანტები შეიძლება მრავალგვარი იყოს. გასაგებია, რომ არსებობს გარკვეული
გრავიტაცია შედარებით მნიშვნელოვანი რისკების შერჩევისა. თუმცა, შეიძლება შევარჩიოთ
შედარებით ნაკლებად მნიშვნელოვანი რისკებიც, იმის გამო, რომ მათი აღმოფხვრა უფრო
სწრაფად და მარტივად შეიძლება.
კონვერტაცია შეიძლება განხორციელდეს ორი ძირითადი მეთოდით.
მეთოდი 1. პრიორიტეტული პროცესის განსაზღვრა (მოცემული პროცესის მფლობელი
იმავდროულად შერჩეული რისკის მფლობელსაც წარმოადგენს). ამ მეთოდის გამოყენება
გულისახმობს, რომ საწყისი რისკი ან წერტილოვანია, ან წარმოადგენს შედარებით მსხვილი
ურთიერთდაკავშირებული რისკის დეკომპოზიციის შედეგს. მნიშვნელოვანია, რომ რუკაზე,
ჯერ ერთი, ყველა რისკი განისაზღვროს, როგორც წერტილოვანი, ან გამსხვილებული, მეორე,
მითითებული იყოს წერტილოვანი რისკების მფლობელები, მესამე, დეკომპოზიციის ჩატარებისა
და რისკის მფლობელების განსაზღვრის უფლება მიეცეს შიდა აუდიტს. ძალზე ხშირად აზრი
აქვს დეკომპოზიციის შედეგებისა და რისკების მფლობელების განსაზღვრის შეთანხმებას ასეთ
მფლობელებთან. ეს ზრდის პოზიტიურ დამოკიდებულებას შიდა აუდიტის მუშაობისადმი.
მეთოდი 2. პრიორიტეტული პროცესების კლასტერის განსაზღვრა (რისკის მფლობელი
ვერ განისაზღვრა კონვერტაციის ეტაპზე). პრიორიტეტული პროცესების სწორი განსაზღვრა

68
დამოკიდებულია იმაზე, თუ რამდენად ცნობილია კომპანიისათვის კონკრეტული რისკის
მნიშვნელოვანი ნიუანსები. ერთი შეხედვით ეს შეიძლება უცნაურად მოგვეჩვენოს, მაგრამ ბევრ
კომპანიას ბუნდოვანი წარმოდგენა აქვს თავისი რისკების ნაწილის მნიშვნელოვან ფაქტორებზე.
ამასთან, ასეთი ცოდნა არაერთგვაროვანია: კომპანიის შიგნით - მუდამ არსებობს ვიღაც, ვინც
უკეთესად ერკვევა სიტუაციაში, ვიდრე სხვები. როგორც შედეგი, უმეტეს შემთხვევაში რუკები
შედგება გამსხვილებული რისკებისაგან, რომ არაფერი ვთქვათ მიზეზ-შედეგობრივ კავშირზე
რისკის დასახელებასა ან აღწერაში. ოპტიმალური იქნებოდა სრული დეკომპოზიცია, მაგრამ იგი
ან დიდ დროს მოითხოვს (განსაკუთრებით შედეგების შეთანხმების აუცილებლობის
შემთხვევაში), ან შეუძლებელია მთელი რიგი მიზეზების გამო (მაგალითად, პროცესის
მფლობელი არ ეთანხმება თავის პროცესზე კონკრეტული რისკის მიბმას), ზემოთ მითითებული
ფუნდამენტური მიზეზის ჩათვლით. ასეთ სიტიუაციაში შიდა აუდიტს სხვა გამოსავალი არა
აქვს, თუ არა კონკრეტული რისკის მიბმისა ნაცვლად ერთი პროცესისა პროცესების
კლასტერისადმი. ამდენად, მე-2 მეთოდის გამოყენება ზოგჯერ შეიძლება იძულებითი ზომა
იყოს.

ტექნიკური თვალსაზრისით ძირითადი სირთულეები კონვერტაციის დროს

წარმოიქმნება სამ შედარებით ტიპურ სიტუაციაში.
1. რუკა შედგენილია
გამსხვილებული რისკების გამოყენებით. ასეთი სახის რისკებთან მუშაობის დროს
აუცილებელია რამდენიმე შემთხვევის გათვალისწინება.
 გამსხვილებული
რისკების დონე ხშირ შემთხვევაში, ასე ვთქვათ, არათანაბარია. მაგალითისთვის
ავიღოთ ორი რისკი: „ფულადი დეფიციტის რისკი“ და „დაბალი ხარისხის რისკი“.
ორივე რისკი გამსხვილებულია, ანუ შეიძლება დაიშალოს ნაკლები მნიშვნელობის
ურთიერთდაკავშირებულ რისკებად. ფულადი დეფიციტის რისკის შემთხვევაში
დაშლა მოგვცემს მეორე დონის 2-3 რისკს (დებიტორული დავალიანების
გადახდის გრაფიკის დარღვევა, უარი კრედიტის გაცემაზე, სასწრაფო
გადასახდელების წარმოშობა) და 6-8 მესამე დონის რისკს. „დაბალი ხარისხის
რისკის“ დაშლისას მივიღებთ არანაკლებ ხუთ-ექვს მეორე დონის რისკს
(ტექნიკური პროცესების მოთხოვნათა შეუსრულებლობა, შეცდომა ტექნიკური
პროცესების განხორციელებისას, საწყისი კომპონენტების ხარისხის შემცირება,
მოძველებული აპარატურის გამოყენება, ტექნიკური პროცესების მომსახურე
თანამშრომელთა არასაკმარისი რაოდენობა) და მესამე დონის 10-12 რისკს.
 თუ ნებისმიერ
გამსხვილებულ რისკს შედარებით დაბალი დონის რისკებად დავშლით, ასეთი
რისკების მნიშვნელობა თანაბარი არ იქნება. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, რისკის
ერთი ან რამდენიმე ფაქტორი სხვებთან შედარებით მეტად მოქმედებს ზემოთ
აღნიშნული რისკის მნიშვნელობაზე. მოცემული სიტუაციის ძირითად შედეგს
წარმოადგენს ის, რომ სხვადასხვა გამსხვილებული რისკის კონვერტაცია მოხდება
სხვადასხვა შრომატევადობის აუდიტის პროგრამებში. ამასთან, რაც უფრო

69
 ნაკლებია დეკომპოზიციის შესაძლებლობა, მით უფრო რთულია რისკების
შედარება მათ საფუძველზე შექმნილი აუდიტის პროგრამებში შრომატევადობის
მიხედვით. მაგრამ რისკების უთანაბრობა შესაძლებლობას იძლევა ყურადღება არ
მივაქციოთ ზოგიერთ მათგანს და ამის ხარჯზე შევამციროთ აუდიტის პროგრამის
შრომატევადობა.
 რამდენიმე
გამსხვილებული რისკის დაშლისას იზრდება იმის ალბათობა, რომ რისკის
ზოგიერთი ფაქტორი საერთო იქნება. მაგალითად, რისკის ისეთმა ფაქტორმა,
როგორიცაა მოძველებული დანადგარების გამოყენება, შეიძლება გამოიწვიოს
როგორც დაბალი ხარისხის რისკი, ისე ავარიის რისკი. აღნიშნული გარემოება
იმაზე მიუთითებს, რომ კომპანიის რისკების მთელ ერთობლიობას აქვს
სამგანზომილებიანი სტრუქტურა წრფივი და არაწრფივი ურთიერთობებით.
 დეკომპოზიციის
ჩატარების დროს და, განსაკუთრებით, დეკომპოზიციის შედეგების წარდგენის
დროს აზრი აქვს ინფორმაციის გრაფიკული წარმოდგენის მაქსიმალურად
გამოყენებას.

2. რუკა შედგენილია
მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის არმქონე რისკების გამოყენებით. ყველა
გამსხვილებული რისკი წარმოადგენს მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის არმქონე რისკს,
მაგრამ მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის არმქონე ყველა რისკი როდი წარმოადგენს
გამსხვილებულს. ასეთ რისკებთან მუშაობის დროს ძირითადი ამოცანა მდგომარეობს
მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის დადგენაში. ასეთი კავშირის არმქონე რისკები
უბრალოდ არ გამოდგება არც მათი მართვის მიდგომის შემუშავებისათვის და არც
აუდიტის პროგრამაში მათი კონვერტაციისათვის. მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის
დადგენის უფრო მარტივი მეთოდი მდგომარეობს რისკის ავტორთან დამატებითი
ინტერვიუს ჩატარებაში. შიდა აუდიტს შეუძლია განხილვისათვის საბაზისო
ვარიანტის სახით შესთავაზოს რისკის დეკომპოზიციის თავისი ვარიანტი.
3. რუკა შედგენილია
იმ რისკების გამოყენებით, რომელთა ფორმულირება არ ასახავს მათ არსს. მარტივად
რომ ვთქვათ, თქვენ კითხულობთ რისკის დასახელებას და ფიქრობთ ერთზე,
მოცემული რისკის ავტორი კი გულისხმობს სულ სხვას. ასეთ სიტუაციაში ძირითად
ამოცანას წარმოადგენს რისკის ფორმულირების დაზუსტება. შესაბამისი მაგალითი
მოყვანილია ცხრ. 4-ში.
როგორც ქვემოთ მოყვანილი ცხრილიდან ჩანს, რისკის ფორმულირების ცვლილების
ალგორითმი იწყება პროცესისა და პროცესის მიზნის განსაზღვრით, რომელზეც რისკი,
სავარაუდოდ, ახდენს ზემოქმედებას. პროცესის განსაზღვრა აუცილებელია იმისათვის, რათა
განისაზღვროს პროცესის მიზანი. თუ ვიცით პროცესის მიზანი, შეიძლება განისაზღვროს
რისკები, რომელთა რეალიზაციაც ნეგატიურად აისახება პროცესის მიზნის მიღწევაზე. ამრიგად,
ჩვენ ხელთ გვაქვს რისკის ორი ვარიანტი - შეხვედრის გაცდენის რისკი მატარებელზე

70
დაგვიანების გამო (მართვადი რისკი) და მატარებლის მოძრაობის შემაფერხებელი უამინდობით
გამოწვეული შეხვედრის გაცდენის რისკი (უმართავი რისკი).

ცხრილი 4. რისკის ფორმულირების მაგალითი

ლოგისტიკის რისკი მივლინების დროს

პროცესი: ორ ქალაქს შორის გადაადგილება
პროცესის მიზანი: გამგზავრება მატარებლით ქალაქ A-დან ქალაქ B-მდე ისე, რომ მივუსწროთ შეხვედრას
განსაზღვრულ დროს
რისკის ფორმულირების ვარიანტი
ქალაქ A-დან ქალაქ B-ში განსაზღვრულ დროს
შეხვედრაზე დაგვიანება
დაგვიანება და შეხვედრის გაცდენა
შეხვედრის გაცდენა მატარებელზე დაგვიანების
გამო
შეხვედრის გაცდენა მატარებლის მოძრაობის
შემაფერხებელი უამინდობის გამო
კომენტარები
უბრალოდ მიზანთან წინააღმდეგობა
აქცენტი რისკის შედეგებზე და არა თავად რისკზე
ასეთი რისკი შეიძლება ვმართოთ -
გავითვალისწინოთ საკმარისი დრო იმისათვის,
რომ სადგურში მივიდეთ
ასეთი რისკის მართვა შეუძლებელია, მაგრამ
შეიძლება გავითვალისწინოთ სათადარიგო გეგმა

შესაძლოა, ორივე რისკი აქტუალური იყოს. ამგვარად, ფორმულირების დაზუსტებით

შეიძლება მივიღოთ ერთზე მეტი რისკი, ანუ მოვახდინოთ გარკვეული დეკომპოზიცია.
ყურადღება მიაქციეთ, აგრეთვე, ორივე რისკის ფორმულირების სისწორეს - მათში
გამოხატულია მიზეზ-შედეგობრივი კავშირი.
განვიხილოთ მე-2 მეთოდის (პროცესების კლასტერები) გამოყენების პრაქტიკული
მაგალითი ერთ-ერთ მსხვილ სამრეწველო საწარმოში.
შიდა აუდიტის პროექტების წლიური გეგმის შემუშავების ეტაპზე შესრულდა რისკების
იდენტიფიკაციისა და შეფასების პროცედურა (ძირითადი მეთოდი - ექსპერტების გამოკითხვა).
შედეგად შედგა რისკების რუკა. იგი მთლად მოსახერხებელი ვერ აღმოჩნდა აუდიტის
პროგრამის ფორმირებისთვის, ვინაიდან პრაქტიკულად მთლიანად შედგებოდა
გამსხვილებული რისკებისგან. ვინაიდან აღნიშნული პროცედურის ჩატარებაზე დიდი დრო
დაიხარჯა (პროცედურა კომპანიაში პირველად ტარდებოდა), მიღებული იქნა გადაწყვეტილება,
გამოეყენებინათ გამსხვილებული რისკები. რისკების რუკიდან შეარჩიეს სამი ყველაზე
მნიშვნელოვანი რისკი. ერთ-ერთი იყო საწარმოს გეგმის შეუსრულებლობის რისკი. პირველი
აუდიტის ჩატარების დროს (დაგეგმვის ეტაპზე) კომპანიის ერთ-ერთ საწარმოში ამ რისკისთვის
ჩამოაყალიბეს შესაბამისი პროცესების კლასტერი (სქემა.1). კლასტერი მიღებული იყო
ძირითადი პროცესების მფლობელებთან ინტერვიუს საფუძველზე.
გადავხედოთ სქემის სტრუქტურას. ცენტრში განთავსებულია პროცესი „წარმოება“ და
მასთან ურთიერთქმედებაში მყოფი ძირითადი მოვლენები: „შენახვის“, „ნედლეულის
მიწოდების“, „მზა პროდუქციის დასაწყობების“ და „ვაგონებში ჩატვირთვისა და
აწონვის“.“წარმოების“ პროცესზე, მოქმედებს ასევე სხვა პროცესების, კერძოდ: „შესყიდვები“,
„დაგეგმვა“, „ტექ. მომსახურება და შეკეთება“ და „ლოგისტიკა“ - რისკები. შვიდქიმიანი
ვარსკვლავით გამოყოფილია ის პროცესები, რომელთა რისკებიც შედარებით მნიშვნელოვან
გავლენას ახდენს საწარმოს გეგმის შეუსრულებლობის რისკის რეალიზაციაზე, კერძოდ:
71
  პროცესი
„შესყიდვები“ - ნედლეულის არადროული შესყიდვის რისკი (წარმოების
დინამიკის ცვლილებისა და მომწოდებლების მარაგის არარსებობის შედეგად);
 პროცესი „ტექ.
მომსახურება და შეკეთება“ - რემონტის დროის გაზრდის რისკი არაგეგმიური
დაზიანებების შედეგად;
 პროცესი
„წარმოება“ - ტექნიკური პროცესების შეუსრულებლობის რისკი თანამშრომლის
შეცდომის მიზეზით;
 პროცესი „მზა
პროდუქციის დასაწყობება“ - შენახვის პირობების დარღვევის რისკი სასაწყობე
ნაგებობების დროულად მოუმზადებლობის მიზეზით;
 პროცესი
„ლოგისტიკა“ - პროდუქციის დაგვიანებული გადაზიდვის რისკი (მყიდველის
პოზიციის ცვლილების, ვაგონების უკმარისობის, ტრანსპორტირების მარშრუტის
ცვლილების შედეგად).
ამრიგად, აუდიტის გეგმა ითვალისწინებდა აუდიტის ხუთ პროცესს (ოთხქიმიანი
ვარსკვლავით გამოყოფილი პროცესები და მონიშვნისგარეშე პროცესები აუდიტის თემატიკაში
ვერ მოხვდა შიდა აუდიტის რესურსების შეზღუდულობისა და ძირითადი რისკის
რეალიზაციაზე უმნიშვნელო კუმულაციური ზემოქმედების შედეგად). აუდიტის
მსვლელობისას ზუსტდებოდა ძირითად რისკზე ზემოხსენებული რისკების გავლენის ხარისხი
(გაირკვა, რომ „წარმოებისა“ და „მზა პროდუქციის დასაწყობების “პროცესების რისკების
მნიშვნელობა გაზვიადებული იყო), ასევე, გამოვლინდა ძირითადი რისკის დამატებითი
ფაქტორები (მაგალითად, დადგენილი იქნა, რომ ტექნოლოგიური პროცესებისა და
ოპერატიული მართვის ავტომატიზებული სისტემის მონაცემებში შესაძლებელი იყო
არარეგლამენტირებული ცვლილებები). აუდიტის შედეგების მიხედვით შემუშავდა
ღონისძიებათა გეგმა, რომელიც მიმართულია აუდიტის პროცესში რისკების გამოვლენაზე.
შესაძლებელია, ბევრმა შიდა აუდიტორმა სკეპტიკურად მიიღოს რისკზე
ორიენტირებული მიდგომის იდეა და ტექნოლოგია. ისინი ნაწილობრივ მართლები არიან.
თუმცა, ისინი მართლები არიან მხოლოდ იმაში, რომ ბევრი საწარმო თავის ყოველდღიურ
საქმიანობაში ჯერ არ ოპერირებს ცნებებით „პროცესი“ და „რისკი“.რაც ართულებს შიდა
აუდიტის ამოცანას რისკზე ორიენტირებული მიდგომის დანერგვის კუთხით, მაგრამ
დანერგვისაგან მიღებული პოტენციური ეფექტი მომავალში ერთი ორად გადაფარავს მის
დანერგვაზე გაწეული შრომის ხარჯებს. რისკზე ორიენტირებული მიდგომის ძირითადი
უპირატესობა შემდეგში მდგომარეობს:
 კონცენტრაცია
კეთდება კომპანიის წარმატებული მუშაობის ხელისშემშლელ შედარებით უფრო
მნიშვნელოვან პრობლემებზე;

72
  რისკის
ფაქტორების ნეგატიური ზეგავლენის შემცირების მიზნობრივი ღონისძიებების
ფორმირება;
 შიდა
აუდიტორების პროფესიული განვითარების სტიმულირება.

აღნიშნული უპირატესობები ძლიერდება აუდიტისადმი გამარტივებული მიდგომიდან

სიღრმისეული რისკზე ორიენტირებულ მიდგომაზე გადასვლის დროს. თუმცა, გამარტივებული
მიდგომაც კი გაცილებით მნიშვნელოვან შედეგებს იძლევა, ვიდრე მიდგომები, რომლებიც არ
არის დაფუძნებული რისკების ანალიზსა და შეფასებაზე.

73
სქემა 1. პროცესების კლასტერი რისკის გათვალისწინებით

74
 4.4. პროექტის დაგეგმვა

ძირითადი პრინციპები

მოცემულ თავში განხილულია რიგი ძირითადი პარამეტრებისა, რომლებიც გამოიყენება

დეგეგმვის მთელი პროცესის მანძილზე. მათ რიცხვს შეიძლება მივაკუთვნოთ შემდეგი:

 მომავალი პროექტის თემატიკასთან დაკავშირებით ძირითადი ტოპ-მენეჯერების

პოზიციის სწორი გაგება; სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, თუ არსებობს და
ცნობილია პრობლემები, უნდა ვიცოდეთ ხელმძღვანელების პოზიცია მათი
გადაწყვეტის შესაძლო გზების შესახებ. ეს ობიექტურისა და სუბიექტურის
დაბალანსების ერთ-ერთი მაგალითია. ერთი მხრივ, არსებობს ავტორიტეტული
ადამიანების აზრი, მეორე მხრივ - ობიექტური აუცილებლობა, რომელიც
ყოველთვის როდი იმარჯვებს ასეთ მოსაზრებებთან შეჯახებისას. მიზანი იმაში კი
არ მდგომარეობს, რომ „გავახაროთ“ ტოპ-მენეჯერები ანგარიშში წარმოდგენილი
მათი საკუთარი აზრის ანალოგიური მოსაზრებით, არამედ იმაში, რომ შეფასდეს
მოქმედების ამა თუ იმ ვარიანტის პერსპექტიულობა და შესრულდეს დასახული
გეგმა. შესაძლოა, თქვენ შეძლოთ საკმარისი მტკიცებულებების მოპოვება
ოპონენტთა გადარწმუნებისათვის, წინააღმდეგ შემთხვევაში, უკეთესია
დაველოდოთ და შევთავაზოთ უფრო კონსერვატიული რეკომენდაცია. ასე თუ
ისე, ტოპ-მენეჯმენტის პოზიციაზე ნათელი წარმოდგენის დროულად მიღება
საშუალებას იძლევა მომზადდეს და შეთანხმდეს მიმდინარე გარემოებების დროს
მოქმედების მაქსიმალურად ეფექტური ვარიანტი.
 მზადყოფნა მიმღები მხარის წინააღმდეგობისადმი. ხშირად შიდა აუდიტის
სწორი საქმიანობა ცვლილებებს იწვევს. ადამიანთა უმეტესობა შეგნებულად თუ
შეუგნებლად ენთუზიაზმის გარეშე ხვდება ცვლილებებს, პოზიტიურსაც კი.
ამიტომ აუდიტის ობიექტის მმართველი თანამშრომლების მხრიდან თუნდაც
მცირე წინააღმდეგობის არსებობის ალბათობა მაღალია, განსაკუთრებით
ღონისძიებათა გეგმის შეთანხმების ეტაპზე. ასეთი შემთხვევებისთვის
აუცილებელია დროისა და რესურსების მარაგების გათვალისწინება.
 მტკიცებულებათა არსებითობისადმი მიდგომის ნათელი განსაზღვრა - ან
სიტყვაზე ვენდობით, ან ვაკოპირებთ ყველაფერს, რისი კოპირებაც შეიძლება.
მტკიცებულებათა არსებითობის განსაზღვრისადმი მიდგომა დამოკიდებულია
მთელ რიგ ფაქტორებზე. მათ შორის ძირითადს წარმოადგენს, მარტივად რომ
ვთქვათ, იმ საკითხთა მნიშვნელობა, რომლებიც შიდა აუდიტორის საქმიანობის
არეალში მოხვდა. ერთი საკითხია, როდესაც ყურადღების გამახვილება ხდება
პრობლემაზე, რომლის სიცხადე ეჭვს არ იწვევს პროექტში ჩართულ
თანამშრომელთა უმრავლესობისთვის აუდიტის შედეგებით მოსარგებლეთა და
აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელების ჩათვლით. სხვა საქმეა, როდესაც ხდება
რთულად აღსაქმელ და რთულად გასაგებ საკითხთან შეხება. პირველი ჯგუფის
75
 საკითხთა ტიპური მაგალითია თაღლითობა ან დაუდევრობა. მეორე ჯგუფის
საკითხთა ერთ-ერთ გავრცელებულ მაგალითს წარმოადგენს ეკონომიკური
მოდელირება. აღნიშნულს მიეკუთვნება სიტუაციები, როდესაც აუდიტორი
აკეთებს გათვლებს, რომელიც ცხადყოფს, , რომ მაგალითად, ახალი საკონტროლო
პროცედურების დანერგვა საშუალებას მოგვცემს მივიღოთ გარკვეული
დადებითი ეკონომიკური ეფექტი. ხშირად, პრაქტიკაში,შეთავაზებული ზომების
მიზანშეწონილობის მტკიცებულება აწყდება მენეჯმენტის უუნარობას, მართოს
ცვლილებები დეტალიზაციის შეთავაზებულ დონეზე. ზოგჯერ აუდიტორებიც
აჩქარებენ მოვლენებს და ცდილობენ აიძულონ საწარმოები გააკეთონ
შეუძლებელი, ან სთავაზობენ ღონისძიებათა ბოლომდე დაუმუშავებელ
ვარიანტებს.
 კომუნიკაციის მოცულობის გაზრდა სხვა ქვეგანყოფილებებსა და აფილირებულ
საწარმოებთან შიდა აუდიტის პროექტის ან კონსალტინგის დაგეგმვის
ეტაპიდანვე - მნიშვნელოვანია, მოცემულ ეტაპზე მივყვეთ სნაიპერის პრინციპს4.
შიდა აუდიტორის საქმიანობისადმი მისადაგებით სნაიპერის პრინციპი ნიშნავს
აუდიტის ობიექტის მმართველ თანამშრომლებთან ურთიერთქმედებაში
წამგებიანი სიტუაციების მინიმუმამდე დაყვანას. სიმარტივისათვის წამგებიანად
ითვლება სიტუაციები, როდესაც აუდიტორი ვერ იღებს იმას, რაც უნდა რომ
მიიღოს კონკრეტული სიტუაციიდან; დაინტერესებულ პირთა უმრავლესობა
საქმის კურსშია აღნიშნულის შესახებ და მას წამგებიანად თვლის; აუდიტორი არ
მიმართვს არანაირ ზომებს სიტუაციის ნიველირებისათვის. მაგალითად,
დავუშვათ, რომ აუდიტის შედეგების საფუძველზე შემუშავებული იყო
ღონისძიებათა გეგმა ნაკლის გამოსასწორებლად. იგი, შესაძლებელია,
შეთანხმებულიც კი ყოფილიყო აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელობასთან. თუ
აუდიტორი დაუშვებს მოცემული გეგმის შეუსრულებლობას მთლიანად ან
არსებით ნაწილში, ეს იქნება სნაიპერის პრინციპის პირდაპირი დარღვევა. ეს,
მაღალი ალბათობით, ცნობილი გახდება აუდიტის სხვა პოტენციური ობიექტების
ხელმძღვანელობისთვის. საბოლოო შედეგი იქნება საერთო აზრის ჩამოყალიბება
იმის შესახებ, რომ შიდა აუდიტის რეკომენდაციები და ღონისძიებათა დასახული
გეგმები შეიძლება არ შესრულდეს და ამას არ მოჰყვება რამე მნიშვნელოვანი
შედეგი აუდიტის ობიექტის მმართველისათვის. განსაკუთრებით ფატალურად
ვითარდება მსგავსი სიტუაცია კომპანიებში დაბალი კორპორატიული მართვის
დონითა და მენეჯმენტის დაბალი დონით.

4.5. პროექტის მიზნის განსაზღვრა და პარამეტრების გათვლა

4
სნაიპერი არ აკეთებს ზედმეტ მოძრაობებს, იგი ელოდება უფრო შესაფერის მომენტს, მინიმალურად
მოქმედებს მაქსიმალური ეფექტით. კარგი სნაიპერი მუშაობს წესით: „ერთი გასროლა - ერთი მოხვედრა“.
შესადარებელი ეფექტურობა, ასევე, შეიმჩნევა გამნაღმველის მუშაობაშიც, მაგრამ გამნაღმველისაგან
განსხვავებით, სნაიპერს ხშირად აქვს შეცდომის გამოსწორების შესაძლებლობა.
76
 შიდა აუდიტის პროექტის მიზნის ნათლად გაგება მეტად მნიშვნელოვანია მისი
წარმატებული და ეფექტური განხორციელებისათვის. აუდიტორმა მაქსიმალურად ზუსტად
უნდა განსაზღვროს, როგორ ეფექტს უნდა მიაღწიოს პროექტმა - ან, მაგალითად, უბრალოდ
განაზოგადოს კომპანიის საქმიანობის რომელიმე ასპექტზე მის ხელთ არსებული ინფორმაცია, ან
დაამტკიცოს ცნობილი პრობლემის შესახებ რაღაც რეაქციული მოსაზრება. პროექტის მიზანზეა
დამოკიდებული როგორც მისი პარამეტრები, ისე პროექტზე და ანგარიშის შინაარსზე მუშაობის
მეთოდოლოგიური თავისებურებანი. განვიხილოთ ცხრ. 7-ში წარმოდგენილი მაგალითი.

ცხრილი 7. პროექტის ანგარიშის შინაარსსა და სამუშაოს მოცულობას შორის

ურთიერთკავშირის მაგალითი

დაკვირვება შედეგები სამუშაოს მოცულობა დრო, დღეები

არ არსებობს პროექტის ხარჯების ფაქტობრივი პროცესის აღწერა 2-4
დასაბუთებულობის კონტროლი თვითღირებულების (ინტერვიუ), გამჭოლი
გადამეტება პროექტის ტესტირება
ნორმატიულ (გეგმიურ)
თვითღირებულებასთან
შედარებით
პროექტის განხორციელების ფაქტობრივი პროცესის აღწერა 4-6
პროცესში მისი ბიუჯეტი თვითღირებულების (ინტერვიუ), გამჭოლი
განიცდის კორექტირებებს, გადამეტება პროექტის ტესტირება,
რომლებიც არ გადიან ნორმატიულ (გეგმიურ) პროექტის ბიუჯეტში
შეთანხმების სტანდარტულ თვითღირებულებასთან კორექტირების
პროცედურას, ასევე არ ხდება შედარებით შეტანის პროცესის
მათი შედარება პროექტის დაუსაბუთებელი კონტროლის
დოკუმენტაციასთან კორექტირებების დეტალური
შედეგად ტესტირება
პროექტ A-ს თვითღირებულებაზე პროექტის ფაქტობრივი პროცესის აღწერა 5-8
ჩამოწერილია თვითღირებულების (ინტერვიუ), გამჭოლი
ელექტროსადგურის იჯარის გადამეტება ტესტირება,
ხარჯები, საერთო ღირებულება ენერგომომარაგებაზე პროექტის ბიუჯეტში
50000 ლარი ეს ხარჯები არ არის ფაქტობრივ კორექტირების
გათვალისწინებული პროექტის თვთღირებულებაზე შეტანის პროცესის
ბიუჯეტითა და საპროექტო ხარჯების ნაწილში კონტროლის
დოკუმენტაციით - დეტალური
ელექტროენერგიით ტესტირება, პროექტ
უზრუნველყოფა ხორციელდება A-ს ხარჯების
სტაციონარული ქსელების შემადგენლობისა და
გამოყენებით სიდიდის დეტალური
ტესტირება
პროექტების თვითღირებულების კომპანიის EBITDA პროცესის აღწერა 10-20
არანაკლებ 30%-ზე ჩამოიწერება ფაქტობრივი (ინტერვიუ), გამჭოლი
ხარჯები, რომლებიც არ არის მაჩვენებლის შემცირება ტესტირება,
გათვალისწინებული საპროექტო არანაკლებ 30%-ისა, პროექტის ბიუჯეტში
დოკუმენტაციითა და პროექტების რესურსების კორექტირების
მონაცემების ტექნიკური არასანქცირებული შეტანის პროცესის

77
პირობებით. 2008 წელს ასეთი გამოყენება კონტროლის
სახით პროექტების დეტალური
თვითღირებულებაზე ტესტირება,
ჩამოწერილია არანაკლკებ პროექტების შერჩევის
30.000.000 ლარისა - (საერთო ხარჯების
თვითღირებულების 15%). ეს შემადგენლობისა და
გამოწვეულია პროექტის სიდიდის დეტალური
ბიუჯეტში მათი განხორციელების ტესტირება,
დროს შეტანილი პროექტების
კორექტირებების სტატისტიკური
დასაბუთებულობის კონტროლის შერჩევის
არარსებობით, კერძოდ, განხორციელება
კორექტირებების
შეუთანხმებლობით A და B
ქვეგანყოფილებებთან, ასევე,
საპროექტო დოკუმენტაციასა და
ტექნიკურ პირობებთან
შეუჯერებლობით

ცხრილ 7-ში მოყვანილია ურთიერთკავშირი პროექტის ანგარიშის შინაარსსა და

პროექტის სამუშაოს მოცულობას შორის. შიდა აუდიტის პროექტის მიხედვით ანგარიშის
შინაარსი ყოველთვის დამოკიდებულია პროექტის პარამეტრების რაოდენობრივ და
ხარისხობრივ მაჩვენებლებზე. გრაფებში „დაკვირვება“ და „შედეგები“ ნაჩვენებია ანგარიშის
შინაარსის ფორმულირების ოთხი ვარიანტი, გრაფებში „სამუშაოს მოცულობა“ და „დრო,
დღეები“ - პროექტის პარამეტრების ოთხი ვარიანტი. აქ ყურადღება უნდა გამახვილდეს ერთ
ნიუანსზე - პროექტის ამა თუ იმ პარამეტრის გამოყენება არ ნიშნავს შეჯერებული შედეგების
ავტომატურად მიღწევას. პროექტის პარამეტრებმა შეიძლება ხელი შეუწყოს აუდიტორის
მუშაობას, მაგრამ თუ მათ უყურადღებოდ ვმართავთ, კარგი შედეგის მოლოდინი არ უნდა
გვქონდეს.

მე-7 ცხრილში უმთავრესად წარმოდგენილია ძირითადი დამოკიდებულება პროექტის

მიზანსა (პროექტის შედეგსა) და მის პარამეტრებს შორის. უფრო ზუსტი ფორმულირებების,
დამატებითი გათვლების (შედეგების გათვლების ჩათვლით), მონაცემთა მსხვილი შერჩევების
გამოყენების, პრობლემათა მრავალფაქტორიანი ანალიზისათვის ყოველთვის იქნება საჭირო
პროექტის პარამეტრების უფრო არსებითი მნიშვნელობები. მაგალითად, იმისათვის, რომ
გავიგოთ, არსებობს თუ არა საინვესტიციო პროექტების ხარჯების დასაბუთებულობის
კონტროლი (პროექტების ნორმატიულ (გეგმიურ) თვითღირებულებასთან შედარებით
ფაქტობრივი თვითღირებულების მაღალი ალბათობით გადამეტების ვარაუდის ჩათვლით),
უმეტეს შემთხვევაში საკმარისი იქნება მხოლოდ პროცესის აღწერა და მისი გამჭოლი
ტესტირების ჩატარება. აღნიშნული სამუშაოს შესასრულებლად კვალიფიციურ აუდიტორს
ესაჭიროება დაახლოებით ოთხი სამუშაო დღე. მაგრამ უმეტეს შემთხვევაში რამე სახის
კონტროლის არარსებობის უბრალო კონსტატაცია და ურთიერთდაკავშირებული რისკების
არსებობის ალბათობის შესახებ სათანადო პირების ინფორმირება დიდ შთაბეჭდილებას ვერ
ახდენს ვერც მენეჯმენტზე და ვერც შიდა აუდიტორის სამუშაოს შედეგებით მოსარგებლე სხვა
78
პირებზე. ამასთან, პროექტის მიზნის ნებისმიერი გართულება (და, შესაბამისად, სამუშაოს
საბოლოო შედეგის შინაარსი) იწვევს მისი პარამეტრების გართულებას. მაგალითად, იმისათვის,
რომ მივიღოთ მე-7 ცხრილის ბოლო გრაფაში ნაჩვენები შედეგი, საჭიროა, სულ ცოტა,
გამოსაყენებელი აუდიტორული პროცედურების არსენალის გაფართოება, ასევე დროის
დანახარჯის გაზრდა.

აუდიტორული პროექტის ძირითად რაოდენობრივ მაჩვენებლებს განეკუთვნება

შემდეგი:

 აუდიტორთა რაოდენობა. ფუნდამენტური პარამეტრია. შიდა აუდიტის

ქვედანაყოფების რაოდენობის ცვლილებების ტენდენციას რეგულარულად და
სხვადასხვა კუთხით ატარებენ დიდი ოთხეულის კომპანიები და არა მარტო
ისინი. უნივერსალური რეცეპტი, შესაძლოა, ვერასოდეს მოიგონონ. არსებობს
გიგანტური კომპანიები ( მაგალითად, Komatsu) შიდა აუდიტორთა
მიკროსკოპული გუნდით (2-4 კაცი) და ნაკლებად მსხვილი კომპანიები
(მაგალითად, ერთ-ერთი - მობილური კავშირის ოპერატორი სამი უმსხვილესი
რუსული კომპანიიდან) შიდა აუდიტის კოლოსალური ქვეგანყოფილებებით (100
კაცზე მეტი). გასაგებია, რომ კონკრეტულ პროექტში მონაწილე აუდიტორთა
რაოდენობა დამოკიდებულია ქვეგანყოფილებების რაოდენობაზე. ორიენტირის
სახით შეიძლება განვიხილოთ შემდეგი თანაფარდობა, რომელიც მიესადაგება
ბიზნეს-პროცესების აუდიტის პრაქტიკულად განმახორციელებელ შიდა აუდიტს.
საშუალო ზომის კომპანიებში (შემოსავლები 500 მლნ $-დან 2 მლრდ $-მდე ) შიდა
აუდიტორთა 2-კაციანმა (მაგალითად, უფროსი და უმცროსი აუდიტორი) გუნდმა
უნდა შეძლოს ერთი მაღალი დონის ბიზნეს-პროცესის (მაგალითად, ბიზნეს-
პროცესი „შესყიდვები“) აუდიტის ჩატარება 2,5 – 3 თვეში. ეს ვადა
ითვალისწინებს სამუშაოს სრული ციკლის შესრულებას (ბიზნეს-პროცესის
აღწერა და გამჭოლი ტესტირება, რისკების მატრიცის განახლება, დეტალური
ტესტირების ჩატარება, შედეგების წინასწარი შეთანხმება პროცესის
მფლობელებთან). რამაც საბოლოო ჯამში საშუალება უნდა მოგვცეს, რომ
ყურადღება დავუთმოთ პროცესის შედარებით მსხვილ რისკებს (არანაკლებ
სამისა).
 პროექტის ეტაპების ხანგრძლივობა. მოცემული პარამეტრი დამოკიდებულია
ფაქტორთა მთელ ჯგუფზე.
- პროექტის სირთულე (ორგანიზაციული) - პროექტის შესრულების
პროცესში შეიძლება წარმოიქმნას საორგანიზაციო და ადმინისტრაციული
ხასიათის სირთულეები. საწარმო შეიძლება გაიხლართოს ბიუროკრატიულ
ლაბირინთებში, რაც იწვევს დამატებითი შეთანხმებების აუცილებლობას და
დადასტურებებს აუდიტის ობიექტის პერსონალის თანამონაწილეობით. საწარმო
შეიძლება მდებარეობდეს დროის განსხვავებულ სარტყელში და უახლოესი
აეროპორტიდან დაშორებით, რაც გაზრდის აუდიტორთა გუნდის
გადაადგილების დროს. საწარმოს შეუძლია თავის თანამშრომლებს მისცეს
79
გრძელვადიანი შვებულებები (რაც ნორმალურია უკიდურესი ჩრდილოეთის
რაიონებში განლაგებული საწარმოებისთვის), ამიტომ მნიშვნელოვანი
თანამშრომლის მოლოდინში შეიძლება საჭირო გახდეს პროექტის გაგრძელება.
საწარმომ, უბრალოდ, შეიძლება საბოტაჟი მოუწყოს აუდიტორს ინფორმაციის
მიწოდების პროცესის გახანგრძლივების გზით. შესაძლო სიტუაციების ჩამოთვლა
შორს წაგვიყვანს. აუდიტორს, უბრალოდ, უნდა ახსოვდეს საორგანიზაციო და
ადმინისტრაციული ნიუანსების გათვალისწინების მნიშვნელობის შესახებ
პროექტის ეტაპების ხანგრძლივობის დაგეგმვის დროს.
- პროექტის სირთულე (ტექნიკური) - საკუთარი სურვილით ან
ხელმძღვანელობის მითითებით აუდიტორთა გუნდს შეიძლება მოუწიოს
სამუშაოს აუცილებელი შესრულება თავისი პროფესიული შესაძლებლობების
ზღვარზე ან ზღვარს მიღმა. მაგალითად, ბევრ საწარმოს აქვს რთული ბიზნეს-
პროცესები და მართვის მრავალდონიანი სტრუქტურა, რაც მოითხოვს დამატებით
დროს შესწავლისათვის. დროდადრო საჭირო ხდება ტექნიკური ექსპერტების
დახმარება ბიზნეს-პროცესის ამა თუ იმ ეტაპის ანალიზის მსვლელობისას. თუ
ექსპერტები არ იყვნენ ჩართული თავიდანვე, საჭირო იქნება დამატებითი დრო
მათი მოძიებისა და სამუშაოში ჩართვისათვის. ამასთან, პერიოდულად
აუდიტორთა გუნდს უწევს კონკრეტული საწარმოსათვის სპეციფიკური IT-
სისტემების გამოყენება. საერთო ჯამში, პროექტის ტექნიკურად გამართულებელი
ნიუანსები არანაკლებია, ვიდრე საორგანიზაციო და ადმინისტრაციული
ნიუანსები.
- პროექტის გადაუდებლობა - ხშირად ისეთი სიტუაციები იქმნება,
როდესაც პროექტის დრო შეზღუდულია გარეშე ფაქტორების, მაგალითად, შიდა
აუდიტის გეგმის ზემოქმედების შედეგად, ფორს-მაჟორული გარემოებებით,
ხელმძღვანელობის მოთხოვნებით. აუდიტის ჩატარებისთვის აუცილებლად
საჭირო ადამიანის ელემენტარულმა არყოფნამ სტანდარტული პროექტი შეიძლება
დაუძლევლად აქციოს.
- სამუშაო დოკუმენტაციის მოცულობა - არსებობს სხვადასხვა
მიდგომა სამუშაო დოკუმენტაციის შექმნისადმი. მაგალითად, ზოგიერთი
კომპანია იყენებს სპეციალურ პროგრამებს შიდა აუდიტის პროცესისა და
პროექტის მსვლელობის მართვისათვის. ასეთ შემთხვევებში აუცილებელია
გაიზარდოს პროექტის განხორვიელების დრო ინფორმაციის შეყვანისა და
დამუშავებისათვის. როდესაც შიდა აუდიტს ძლიერი მხარდაჭერა აქვს, პროექტის
სამუშაო დოკუმენტაციის მოცულობა შეიძლება იყოს მინიმალური.
- კომპანიაში შიდა აუდიტის პროცედურების რეგლამენტაცია - ზოგ
კომპანიაში შიდა აუდიტის პროცესი ღრმავდება იმ პროცედურების დაცვის
აუცილებლობით, რომლებიც ყოველთვის გონივრული როდია. მაგალითად, თუ
ერთ შემთხვევაში ინფორმაცია შეიძლება მოვითხოვოთ პირდაპირ ბიზნეს-
პროცესის მფლობელისაგან, სხვა შემთხვევაში მოთხოვნის ფორმირებისა და
შესრულების პროცესის ყველა ეტაპს შეიძლება დასჭირდეს დამატებითი

80
 შეთანხმება და დადასტურება. ეს უკანასკნელი არ ნიშნავს იმას, რომ თითქოს
აუდიტის ობიექტი ცდილობს, გაექცეს ინფორმაციის მიწოდებას. უბრალოდ,
ხშირად კომპანიებში რიტუალებს უფრო მაღლა აყენებენ, ვიდრე
მიზანშეწონილობასა და რაციონალურობას.
- მომხმარებელთა მოლოდინი შიდა აუდიტის პროექტის
შედეგებისადმი - თუ თქვენგან მოელიან პრობლემების დეტალურ ანალიზს,
მაშინ მოკლე ანალიტიკური ცნობის სახით ზოგადი დასკვნების წარდგენა
არასწორი იქნება.
- იღბალი - რამდენად უცნაურადაც არ უნდა ჟღერდეს, პროექტის
წარმატებით შესრულებისთვის საჭიროა იღბალი. თუმცა, საშუალო დონის
აუდიტორებს ის გაცილებით მეტად სჭირდებათ, ვიდრე რეალურ
პროფესიონალებს. ზოგჯერ პროექტის ხელმძღვანელი შეიძლება მოხვდეს
სიტუაციაში, როდესაც ყველაფერი სწორად კეთდება, მაგრამ სათანადო შედეგის
მიღების გარეშე. ასეთ შემთხვევაში არსებობს არჩევანი - ან გააგრძელოს
აუდიტორმა მუშაობა ნებისმიერი შედეგის მიღების პირობებში, ან მიაწოდოს
ინფორმაცია ყველაფერზე ისე, როგორც არის რეალობაში. ამ უკანასკნელმა
შეიძლება უარყოფითი გავლენა მოახდინოს შიდა აუდიტორთა გუნდის
რეპუტაციაზე.
 გამოსაყენებელი აუდიტორული პროცედურების ნუსხა. ეს ნუსხა პირდაპირ არის
დამოკიდებული პროექტის მიზნებზე. თუ მიზანს რომელიმე პროცესის
სრულფასოვანი ანალიზი წარმოადგენს, მაშინ რთულია შემოიფარგლო
ცალკეული დეტალური ტესტების ჩატარებით. ამ შემთხვევაში საჭიროა არა
მარტო პროცესის აღწერის მომზადება, არამედ გამჭოლი ტესტირების ჩატარებაც,
რისკების მატრიცების და საკონტროლო პროცედურების განახლებაც, ასევე,
მთელი რიგი ანალიტიკური პროცედურების შესრულება. გარდა პროექტის
მიზნისა, გამოსაყენებელი აუდიტორული პროცედურების ნაკრებზე დიდ
გავლენას ახდენს საწარმოს მმართველობითი, წარმოებისა და ბუღალტრული
აღრიცხვის სისტემის მდგომარეობა. პრაქტიკაში აუდიტორები ხშირად
იძულებულნი ხდებიან გამოძებნონ ამა თუ იმ აუდიტორული პროცედურის
შესრულებისთვის აუცილებელი ინფორმაციის მიღების შესაძლებლობა. საუბარი
არ არის ინფორმაციის დაფარვაზე, უბრალოდ, ბევრ საწარმოში ის შეიძლება არც
იყოს, ვინაიდან მისი შეგროვება ან არ ხდება, ან ხდება, მაგრამ არა იმ სახით,
როგორც საჭიროა.

აუდიტორული პროექტის ძირითად ხარისხობრივ მახასითებლებს განეკუთვნება:

 გუნდის წევრების კვალიფიკაციის დონე. შიდა აუდიტორთა მრავალი გუნდი
ისახავს მარტივ მიზნებს, იღებს ზედაპირულ შედეგებს და გენერირებს
სწორხაზოვანი და განზოგადებული რეკომენდაციებით. მაგრამ ასე იმიტომ
იქცევიან, რომ სხვაგვარად არ შეუძლიათ. ამის მიზეზი ბევრია, მაგრამ მათ
განხილვას აზრი არა აქვს. ყველაფერი მიუთითებს მუდმივი უწყვეტი სწავლების

81
 აუცილებლობაზე. აუდიტორს, რომელიც ამისკენ არ ისწრაფვის, მისი საქმიანობა
ყოველთვის უშედეგო იქნება.
 საკმარისი თანმხლები უნარები პროექტის მიზნის მისაღწევად. ბევრი აუდიტორი
წინასწარი განზრახვით ან იძულებით ხვდება სიტუაციაში, როდესაც ფიზიკურად
არ შეუძლია სამუშაოს შესრულება. მაგალითად, აუდიტორი დიდხანს მუშაობდა
პროცესზე „შესყიდვები“. მან გამოცდილება შეიძინა და ხელმძღვანელობამ
გადაწყვიტა, რომ, რაკი იგი საკმაოდ კომპეტენტურია „შესყიდვების“ პროცესის
ორგანიზაციისა და კონტროლის საკითხებში, ასევე კარგად გაართმევს თავს სხვა
პროცესებსაც. თუმცა, ასეთმა „შარავანდედის ეფექტმა“ შეიძლება აუდიტორს
ცუდი სამსახური გაუწიოს. აუდიტორის მისწრაფება - გაიფართოვოს
კომპეტენციის სფერო - სწორი მიდგომაა, მაგრამ იგი წინდახედული უნდა იყოს.
თუ საჭირო კომპეტენცია არ არის შიდა აუდიტის სამსახურის შიგნით,
აუცილებელია დახმარების მიღება გარედან, მაგალითად, ექსპერტების მოწვევა
(თუნდაც დამატებითი ხარჯების ფასად).
 შიდა აუდიტის გუნდის ავტორიტარიზმი. მოცემული თვისების ძირითად
თავისებურებას წარმოადგენს საწარმოს ბიზნეს-პროცესების სტრუქტურის
გაუმართაობის მიმართ, ასევე, ხელმძღვანელობის ამა თუ იმ წარმომადგენლის
მოსაზრებებისადმი დასაბუთებული უყურადღებობა. თუმცა, ამ შემთხვევაში
უყურადღებობა არ წარმოადგენს აღმატებულობის დემონსტრირებას, ეს,
უბრალოდ, შიდა აუდიტის გუნდის მუშაობის ეფექტურობის ამაღლებისათვის
გარკვეული გარემოებების დაჩქარების შესაძლებლობაა. მაგალითად, პროექტის
შედეგებზე რეკომენდაციების განხილვისას აუდიტის ობიექტის
ხელმძღვანელობამ შეიძლება დააკნინოს მათი მიზანშეწონილობა იმ მიზეზით,
რომ ეზარება დაძაბვა და პროცესში რაიმეს შეცვლა. ავტორიტარულმა შიდა
აუდიტმა შეიძლება დაჟინებით მოითხოვოს შეთავაზებული რეკომენდაციების
მიღება და დანერგვა უბრალოდ იმის საფუძველზე, რომ ეს, მისი აზრით, სწორია.
შიდა აუდიტის გუნდი, რომელსაც არ გააჩნია აღნიშნული თვისება, იძულებულია
ან დამატებით ამტკიცოს თავისი სიმართლე, ან ეძებოს თავისი
ხელმძღვანელობის ან აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელობის მხარდაჭერა, ან
ერთდროულად აკეთოს ერთიც და მეორეც.

პროექტის მიზნისა და პარამეტრების განსაზღვრის დროს, ასევე, აუცილებელია შემდეგი

ნიუანსების გათვალისწინება:
- უნდა განვეწყოთ იმისათვის, რომ დრო არ გვეყოფა - პირველ რიგში, ამისათვის
მორალურად უნდა მოვემზადოთ. ასევე, ძალიან დიდი დახმარების გაწევა
შეუძლია სათადარიგო გეგმის არსებობას უფრო სავარაუდო ნეგატიური
გარემოებების შემთხვევისათვის.
- სჯობია გაჭიანურდეს პროექტის შესრულება და მივიღოთ შედეგი, ვიდრე
ჩავეტიოთ დადგენილ ვადებში, მაგრამ არ გვქონდეს მასალა ნორმალური
ანგარიშისათვის. უმეტეს შემთხვევაში, მიზანშეწონილია სწორედ ასეთი მოქცევა.

82
 თუმცა, თუ აუდიტის ობიექტი მართლაც წარმოადგენს მისაბაძ მაგალითს
მნიშვნელოვანი ნაკლოვანებების გარეშე, ერთი მეთოდი დაგვეხმარება. ზოგადად,
ანგარიშები ეძღვნება აუდიტის ობიექტის რაიმე ხარვეზებს, მაგრამ თუ
ხარვეზები, პრაქტიკულად, არ არის, შეიძლება აქცენტი გაკეთდეს მიღწევათა
ანალიზზე, ასევე, განხილული იქნეს გამოცდილების (საუკეთესო პრაქტიკის)
გაზიარების საშუალება კომპანიის სხვა საწარმოებისათვის. ასეთ შემთხვევაში
ვერავინ ვერ იტყვის, რომ შიდა აუდიტს პროექტის ფარგლებში არაფერი არ
გაუკეთებია.
- უნდა გაკეთდეს შესწორება აუდიტის ობიექტისათვის საჭირო თანამშრომელთა
არყოფნაზე - პრაქტიკულად ნებისმიერი პროექტის განხორციელებისას ჩნდება
ისეთი სიტუაციები, როდესაც ობიექტის ძირითადი თანამშრომლები „ქრებიან“
რაღაც მიზეზების გამო. ამიტომაც აუდიტორული პროცედურების
შესასრულებლად საჭირო სტანდარტული დრო უნდა გაიზარდოს ძირითადი
თანამშრომლების გამოცხადებისთვის საჭირო სავარაუდო მოლოდინის დროით.
აუცილებელია აგრეთვე, იმ ფაქტორების გათვალისწინება, რომლებიც
ზემოქმედებენ თანამშრომელთა არყოფნის ხანგრძლივობაზე. მაგალითად,
ზაფხულში აუდიტის ობიექტის თანამშრომელთა არყოფნის ალბათობა და
ხანგრძლივობა იზრდება შვებულებების მიზეზით.
- უნდა გაკეთდეს შესწორება თავად შიდა აუდიტისთვის საჭირო თანამშრომელთა
არყოფნაზე. შიდა აუდიტორებსაც შეუძლიათ „გაქრობა“, მაგალითად,
ავადმყოფობის გამო. ასევე, გასათვალისწინებელია ფაქტორები, რომლებიც
მოქმედებენ თანამშრომელთა არყოფნის ხანგრძლივობაზე. მაგალითად, ზამთარსა
და გაზაფხულზე მათი არყოფნის ალბათობა და ხანგრძლივობა იზრდება
ავადმყოფობის მიზეზით.

ინტერვიუ ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელებთან

როგორც ზემოთ უკვე აღინიშნა, მთელ რიგ შემთხვევებში დაგეგმვის ეტაპზე ტარდება
შეხვედრები ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელებთან. ხშირად ძირითადი ბიზნეს-
პროცესების ხელმძღვანელები წარმოადგენენ კონკრეტული უდიტის ობიექტის მმართველი
გუნდის ხელმძღვანელობას. თუ შიდა აუდიტორი მუშაობს ჰოლდინგის მმართველ კომპანიაში,
მაშინ, მაგალითად, მმართველი გუნდის ფინანსური დირექტორი წარმოადგენს მართვადი
კომპანიის ფინანსური დირექტორის ხელმძღვანელს. ამიტომ, თუ აუდიტის ობიექტს
წარმოადგენს რომელიმე პროცესი ან პროცესები, რომლის ხელმძღვანელიც არის მართვადი
კომპანიის ფინანსური დირექტორი, უმჯობესი იქნება ჯერ მმართველი კომპანიის ფინანსურ
დირექტორს გაესაუბროს აუდიტორი. ასეთ შეხვედრებს სხვადასხვაგვარი მიზანი შეიძლება
ჰქონდეს, სულ ცოტა:

 ზოგადი ინფორმაციის მიღება აუდიტის ობიექტის მიმდინარე სტატუსზე;

 ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელების მოლოდინებისა და
სურვილების გარკვევა;

83
  მომავალი აუდიტისადმი დამოკიდებულების შეფასება, ვინაიდან, საზოგადოდ,
მაღალი რანგის ხელმძღვანელობის მოსაზრებას, დიდი ალბათობით, მისი
ხელქვეითებიც იზიარებენ;
 პროექტის შესახებ ზოგადი ინფორმაციის წარდგენა;
 კითხვებზე პასუხი.

მაშინაც კი, თუ აუდიტორი დარწმუნებულია, რომ ღირებულ ინფორმაციას ვერ მიიღებს,

ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელებთან შეხვედრა მაინც უნდა შედგეს. თუნდაც
თავაზიანობის გამო. ამავე დროს, მხოლოდ ასეთი დონის ხელმძღვანელები შეიძლება
ფლობდნენ სრულ სურათს იმაზე, რაც მათ დაქვემდებარებაში ხდება და საშუალებას იძლევა
მივიღოთ პასუხები სტრატეგიული ხასიათის კითხვებზე.

ინფორმაციის მოთხოვნა პროექტის დაგეგმვის ეტაპზე

როგორც უკვე აღვნიშნეთ, ხშირ შემთხვევაში პროექტის დაგეგმვის პროცედურა იწყება

აუდიტის ობიექტისაგან ინფორმაციის მოთხოვნის წერილის შედგენით, განსაკუთრებით, იმ
შემთხვევაში, თუ აუდიტის ობიექტი პირველად მოხვდა აუდიტის გეგმაში. თუმცა, პრაქტიკაში
არსებობს სიტუაციები, როდესაც ინფორმაციის მოთხოვნას უფრო მეტად ზიანი მოაქვს, ვიდრე
სარგებელი. საუბარია იმაზე, რასაც რევიზორთა ტერმინოლოგიით მოულოდნელი შემოწმება
ჰქვია. შემთხვევათა უმრავლესობაში ასეთი შემოწმებები სადამსჯელო ხასიათისაა და
მიმართულია, პირველ რიგში, განსაკუთრებით უხეში დარღვევების გამოსავლენად.
მოთხოვნის შინაარსი მთლიანად არის დამოკიდებული პროექტის მიზნებზე. შეიძლება
გამოვყოთ სწორი მოთხოვნის წერილის შედგენისათვის საჭირო რამდენიმე ნიუანსი:
1. იმოქმედეთ „სნაიპერის პრინციპით“! თქვენ ვერ მისცემთ ნებას საკუთარ თავს
შეადგინოთ მოთხოვნა, რომლის დიდი ნაწილიც ვერ შესრულდება, ვინაიდან ცუდი მაგალითი
გადამდებია. მოთხოვნა უნდა იყოს ლაკონური და კონსტრუქციული, შესრულებისათვის
მოითხოვდეს რესურსების მინიმალურ დანახარჯს. მაშინ თქვენ თუნდაც ფორმალური
საფუძველი გექნებათ მოითხოვოთ მისი შესრულება.
2. მოითხოვეთ ის, რაც არსებობს. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, მოთხოვნა უნდა
ეხებოდეს ინფორმაციასა და მონაცემებს, რომლებიც უკვე არსებობს მმართველობით ან სხვა
სახის აღრიცხვაში. გვერდი უნდა ავუაროთ, განსაკუთრებით პირველ ხანებში, ისეთი
ინფორმაციისა და მონაცემების მოთხოვნას, რომლებსაც დამატებითი დამუშავება სჭირდება
(მაგალითად, ცხრილის მოთხოვნა, რომელიც აერთიანებს ორ სხვა ცხრილს). ჯერ ერთი, ეს
ართულებს მოთხოვნას და ზრდის მისი საბოტაჟის შანსს. მეორეც, წარმოდგენილ
ინფორმაციაში ან მონაცემებში ზრდის შეცდომების დაშვების ალბათობას, ვინაიდან ისინი
ექვემდებარება დამატებით დამუშავებას.
3. მოთხოვნა უნდა იყოს გასაგები. გაუგებრობა იწვევს გაღიზიანებას, რაც ნეგატიურად
აისახება მოთხოვნის შესრულების ხარისხზე. თუ დარწმუნებული არა ხართ იმაში, რომ
მოთხოვნა გასაგები იქნება ადრესატისთვის, დაუკავშირდით მოთხოვნის ადრესატს

84
დამოუკიდებლად. ასე თქვენ მოთხოვნის მიღების ფაქტსაც გააკონტროლებთ და დროულადაც
გასცემთ პასუხს წამოჭრილ კითხვებს.
4. მოთხოვნა უნდა შეიცავდეს მკაფიო მითითებებს შესასრულებლად. ეს გულისხმობს
ცალსახა პასუხებს კითხვებზე „რა?“, „როდის?“, „ვის?“, „საით“ და „რა სახით?“. სწორედ ამ
კითხვების მეშვეობით შეიძლება მოთხოვნის შესრულების ხარისხის კონტროლი. არ არის
პასუხები ამ კითხვებზე - არ არის საფუძველი კონტროლისა და პრეტენზიებისთვის.
მოთხოვნა ეგზავნება აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელობას ოფიციალური წერილის
სახით, რომელიც შედგება თანმხლები (სამოტივაციო) წერილისა და თავად მოთხოვნისაგან.
მოთხოვნის თანმხლებ წერილში ზოგადად მითითებულია შიდა აუდიტის პროექტის დაწყების
საფუძველი, მაგალითად, დამტკიცებული სამუშაო გეგმა პერიოდისთვის ან შესაბამისი
ხელმძღვანელობის განმკარგულებელი დოკუმენტი. გარდა ამისა, ხშირად საჭიროა მიეთითოს
მომავალი პროექტის პარამეტრები (ვადები, მონაწილეები აუდიტორთა გუნდიდან, ძირითადი
მოთხოვნები აუდიტის ობიექტისადმი და ა.შ.).
განვიხილოთ რეალური მოთხოვნის მაგალითი იმისათვის, რომ წარმოვიდგინოთ
მოცემული დოკუმენტის ლოგიკა (იხ. ცხრ. 8 და 9). მაგალითი შედგება ორი განყოფილებისაგან -
ზოგადი ხასიათის ინფორმაციის მოთხოვნა პროცესზე „მარაგების მართვა“.

ცხრილი 8. ინფორმაციის მოთხოვნის მაგალითი (ზოგადი ნაწილი)

## დასახელება მომზადების ვადები

რიგ
ზე
1 2 3
1 მოთხოვნის შესაბამისად ინფორმაციის წარდგენაზე
პასუხისმგებელ თანამშრომელთა ნუსხა (ფორმატი თან
ერთვის, ცხრ.1)
2 დებულებები ფილიალების შესახებ და მინდობილობები თხოვნაა გაიგზავნოს მისამართზე
ფილიალების დირექტორთა სახელზე АВC@XXXX.comარაუგვიანეს
3 ინფორმაცია მაჩვენებლებზე, რომელთა მიხედვითაც ფასდება 10.02.2018 (წერილის თემაში
თითოეული პროცესი (ეფექტიანობის ძირითადი მიეთითოს: ჩამონათვალი,
მაჩვენებელი): ჩამონათვალის პუნქტი, საწარმო
- მარაგების, სამუშაოს/მომსახურების შესყიდვა; (ფილიალი); მაგალითად:
- მარაგების მართვა; „ჩამონათვალი ა, პუნქტი 2,
- აქტივების მართვა საწარმო XYZ“)
4 საწარმოს დამტკიცებული მოქმედი საორგანიზაციო
სტრუქტურა
5 საწარმოს მოქმედი საშტატო განრიგი
6 საწარმოში 2018 წლის შვებულებების გრაფიკი
7 საწარმოს თანამშრომელთა ტელეფონების სია
8 გარე აუდიტორის შემოწმების ანგარიში
9 ბიზნეს-გეგმა I,II და III კვარტლებისათვის (გეგმა-ფაქტი)
10 2018 წლის წარმოების პროგრამა (გეგმა-ფაქტი)

85
 პუნქტი 1 - ჩამონათვალი საშუალებას იძლევა გავაკონტროლოთ მოთხოვნის
შესრულების პროცესი უშუალოდ აუდიტის ობიექტის ინფორმაციის წარდგენაზე
პასუხისმგებელი თანამშრომლებისადმი მიმართვით. თუ ეს არ გაკეთდა, შეიძლება შეიქმნას
სიტუაცია, როდესაც მოთხოვნის შესრულება არ ხდება, ხოლო პრეტენზიას კონკრეტულად
ვერავის წაუყენებ.
პუნქტი 2 - აღნიშნული პუნქტი სპეციფიკურია ამ მაგალითისათვის. მაგრამ თუ
ობიექტის ხელმძღვანელი მოქმედებს მინდობილობის საფუძველზე, სასურველია მისი
უფლებამოსილების ჩარჩოების შესახებ ინფორმაციის მიღება.
პუნქტი 3 - საწარმოებს იშვიათად აქვთ ხოლმე რამე სახის ინფორმაცია აღნიშნულ
პუნქტზე. ძირითადი იდეა მდგომარეობს იმაში, რომ, თუ პროცესის შესრულება ფასდება
ფორმალიზებული მეთოდის გამოყენებით, ლოგიკურია მოველოდეთ მეტ წესრიგს თავად
პროცესში. ასევე, მაჩვენებელთა სისტემა შეიძლება გამოყენებული იქნეს სხვადასხვა სახის
კომპენსაციების ანგარიშსწორებისათვის, რაც მიუთითებს აღნიშნული მაჩვენებლებით
მანიპულირების რისკის არსებობაზე.
პუნქტი 4 - სასარგებლო პუნქტია, რომელიც გვეხმარება უკეთ გავერკვეთ საწარმოს
საქმიანობის თავისებურებებში.
პუნქტი 5 - მოცემული მასალა საშუალებას გვაძლევს მივიღოთ ინფორმაცია ამა თუ იმ
საორგანიზაციო სტრუქტურასთან დაკავშირებულ რისკებზე. მაგალითად, გაუგებარი
დასახელებების მქონე მრავალი ქვედანაყოფის არსებობა, მართვის სამ დონეზე მეტის არსებობა
და უფროსების სიმრავლე შეიძლება მიუთითებდეს კორპორატიული მართვის პრობლემებსა და
ბიუროკრატიული ჭაობის არსებობაზე. გარდა ამისა, საორგანიზაციო სტრუქტურის ანალიზის
საფუძველზე შეიძლება გაკეთდეს დასკვნა უფლებამოსილებათა გადანაწილებაში არსებული
სერიოზული პრობლემების შესახებ.
პუნქტი 6 - სასარგებლო პუნქტია, იგი საშუალებას იძლევა უფრო გულდასმით
დაიგეგმოს პროექტი ძირითად თანამშრომელთა არყოფნის მომენტის გათვალისწინებით.
პუნქტი 7 - მიზანშეწონილობა საეჭვო არ არის.
პუნქტი 8 - საშუალებას იძლევა შეფასდეს ბუღალტრული აღრიცხვის მდგომარეობა და
ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემთა საიმედოობა, რომელიც წარმოადგენს საწარმოს
ეკონომიკურ საქმიანობაზე სისტემატიზებული მონაცემების გარანტირებული წყაროებიდან
ერთ-ერთს.
პუნქტი 9 - საშუალებას იძლევა შეფასდეს საწარმოს საქმიანობის ძირითადი
მაჩვენებლების დინამიკა, ჩამოყალიბდეს სრული წარმოდგენა ამ საქმიანობის შესახებ. ასევე,
ბიზნეს-გეგმიდან შეიძლება მივიღოთ ინფორმაცია პოტენციური რისკების შესახებ, რომლებიც
დაკავშირებულია როგორც ბიზნეს-პროცესებთან, ისე, ზოგადად, ბიზნეს-სფეროსთან და
საწარმოს საქმიანობასთან. ყველაფერი ეს საშუალებას იძლევა ზუსტად დაიგეგმოს შიდა
აუდიტის პროექტი.
პუნქტი 10 - მთლიანობაში ისეთივე სარგებელი მოაქვს, როგორც წინა პუნქტს, მაგრამ
წარმოების პროგრამა მეტ საშუალებას იძლევა ანალიტიკური პროცედურების ჩასატარებლად
იმდენად, რამდენადაც შეიცავს უფრო დეტალურ ინფორმაციას.

86
 რასაკვირველია, ზოგადი ინფორმაციის ზემოთ მოყვანილი მოთხოვნა შეიძლება შეივსოს
სხვა პუნქტებით. მთავარია, ამ დროს შესრულედეს ძირითადი მოთხოვნა - საკითხის
დაბალანსება და მოთხოვნის სარგებლიანობა. მიუხედავად ამისა, მოყვანილ მაგალითს შეუძლია
მნიშვნელოვნად დაეხმაროს აუდიტორთა გუნდს პროექტის წარმატებით შესრულებაში.

ცხრილი 9. ინფორმაციის მოთხოვნის მაგალითი პროცესზე „მარაგების მართვა“

აუდიტის მიზნებისათვის

## დასახელება მომზადების ვადები

რიგზე
1 2 3
1 პროცესის მარეგლამენტირებელი შიდა ნორმატიული
დოკუმენტები (დებულებები, ინსტრუქციები, თხოვნაა გაიგზავნოს მისამართზე
ბრძანებები): АВC@XXXX.com არაუგვიანეს
- „მატერიალურ-ტექნიკური უზრუნველყოფის 10.02.2018 (წერილის თემაში
მართვა“ მიეთითოს: ჩამონათვალი,
- „მარაგების მართვა“ (მიღება, ხარისხის ჩამონათვალის პუნქტი, საწარმო
კონტროლი შემოსვლისას, შენახვა, (ფილიალი); მაგალითად:
გადაადგილება, წარმოებაში გაშვება, ჩამოწერა, „ჩამონათვალი ბ, პუნქტი 1, საწარმო
მარაგების კონტროლი), მათ შორის, XYZ“)
არალიკვიდური მარაგების, სიჭარბის (ნამეტის);
სათადარიგო ნაწილებისა და აგრეგატების,
ჯართის აღრიცხვა;
- „ინვენტარიზაცია“
- „მატერიალურად პასუხისმგებელ პირთა მიღება
და გათავისუფლება“;
- „საწარმოში შეშვებისა (საშვების) და ობიექტის
შიდა რეჟიმი (მარაგების შეტანა/გატანისა და
დაცვისათვის სასაწყობე ნაგებობების
მიღება/გადაცემის ნაწილში)
2 საწარმოს სააღრიცხვო პოლიტიკა ბუღალტრული და
საგადასახადო აღრიცხვის კუთხით 2017 და 2018 წლებში
3 ინფორმაცია (რეესტრი) საწარმოს მარაგის შენახვის
ადგილების მიხედვით (მასალები, მზა პროდუქცია,
დაუმთავრებელი წარმოების ნარჩენები) 01.02.18
მდგომარეობით მონაცემთა მითითებით:
- შენახვის ადგილის დასახელება;
- ქვეგანყოფილების დასახელება;
- შენახვის ადგილის ფაქტობრივი
ტერიტორიული ადგილმდებარეობა;
- მატერიალურად პასუხისმგებელი პირის
თანამდებობა და გვარი, სახელი, მამის სახელი
თითოეული შენახვის ადგილისათვის;
- შესანახი (ადგილთან და მატერიალურად
პასუხისმგებელ პირზე მიმაგრებული)
მატერიალური აქტივების ჯგუფები
(მაგალითად, სათადარიგო ნაწილები,
ლითონსაგლინავი, პროდუქცია, ნამეტი, სხვ.)

87
4 ბუღალტრული (მმართველობითი) აღრიცხვის
მონაცემები მარაგების ნარჩენების შესახებ 01.02.18-
სთვის ჭრილში):
- შენახვის ადგილის დასახელება;
- მატერიალურად პასუხისმგებელი პირი;
- მატერიალური აქტივების ნომენკლატურა
შენახვის ადგილის მიხედვით 01.02.18-სთვის
მათ შორის ინფორმაცია არალიკვიდური მატერიალური
აქტივების და ნამეტის, ჯართის, მიმდინარე
სათადარიგო ნაწილების შესახებ
5 საწარმოს მარაგებისა და აქტივების შენახვის ადგილების
დამტკიცებული გეგმა-სქემა (სქემა, რომელზეც
დატანილია შენახვის ადგილები): ცენტრალური
საწყობები, ღია მოედნები, საამქროების საწყობები
01.02.18-სთვის

6 ინფორმაცია მარაგების შესახებ (ღირებულება,

ნომენკლატურა, რაოდენობა, შენახვის ადგილი)
01.02.18-სთვის (ბალანსგარეშე ანგარიშები):
- მესამე პირის ორგანიზაციებში შენახული;
- მესამე პირის ორგანიზაციებისაგან შესანახად
მიღებული;
მესამე პირის ორგანიზაციებისაგან იჯარით აღებული
7 1. ბრძანება „ქონების (მარაგები და აქტივები) წლიური
ინვენტარიზაციის მომზადებისა და ჩატარების შესახებ
2017 წ.“.
2. ბრძანებები (ოქმები) „ჩატარებული ქონების
ინვენტარიზაციის შედეგების შესახებ“ 2017 წ.
3. ბრძანებების, ოქმების რეესტრი ქონების
ინვენტარიზაციის ჩატარებისა და შედეგების შესახებ
2017-2018 წწ.
4. 2017-2018 წწ. ქონების ინვენტარიზაციის ჩატარების
გრაფიკები
8 უსაფრთხოების სამსახურის ანგარიშები (გამოძიების
მასალები) ქონების დატაცებისა და გამოვლენილი
დანაკლისის შესახებ 2016-2018 წწ.
9 1. საწარმოს მატერიალურად პასუხისმგებელი პირების
ნუსხა (მარაგებსა და აქტივებზე) 01.02.18-სთვის;
2. საწარმოს მიერ გათავისუფლებული მატერიალურად
პასუხისმგებელი პირების ნუსხა 2017-2018 წწ.;
3. საწარმოში მიღებული მატერიალურად
პასუხისმგებელ პირთა ნუსხა 2017-2018 წწ. (უნდა
მიეთითოს ქვეგანყოფილება, შენახვის ადგილი, გვარი,
სახელი, მამის სახელი და თანამდებობა,
მატერიალურად პასუხისმგებელი პირის სამსახურში
მიღების/გათავისუფლების თარიღი)
10 საწარმოს მატერიალური აქტივების სადაზღვევო
აქციების (მინიმალური, გარდაუვალი, მაქსიმალური
ნაშთების) დამტკიცებული ნორმატივები 2017-2018 წწ-
თვის

88
11 საწარმოს შენახვის ადგილების დაცულობის
დამტკიცებული კრიტერიუმები
12 მარაგების ბუნებრივი დანაკარგის დამტკიცებული
ნორმატივები
13 დამტკიცებული ნორმატივები, კონვერტაციის
გაანგარიშების ცხრილები მოცულობითი, ნაყარი
მასალების, ლითონსაგლინავის წონის
განსაზღვრისათვის (კონვერტაციის ცხრილები
ერთეულის ზომისთვის)
14 თანამდებობის პირთა დამტკიცებული ნუსხა,
რომელთაც უფლება ეძლევათ ხელი მოაწერონ
საწყობებიდან მარაგებისა და აქტივების მიღებისა და
გაცემის დოკუმენტებს, ასევე, გასცენ ნებართვა (საშვები)
მარაგების გატანაზე საწყობებიდან ან საწარმოს სხვა
შენახვის ადგილებიდან
15 1. მატერიელური პასუხისმგებლობის
ხელშეკრულებების რეესტრი 01.02.18-სთვის (მარაგებსა
და აქტივებზე):
- მატერიალურად პასუხისმგებელი პირის გვარი,
სახელი, მამის სახელი და თანამდებობა;
- მატერიალური პასუხისმგებლობის ხელშეკრულების
ნომერი და დადების თარიღი.
2. საწარმოს მატერიალურად პასუხისმგებელ პირთა
თანამდებობების დამტკიცებული სია
16 საწარმოს მარაგების რეალიზაციის რეესტრი 01.01.17-
დან 31.01.18-მდე აუცილებელი მითითებით:
- დასახელების;
- რაოდენობის;
- საბალანსო ღირებულების; დოკუმენტები (ინფორმაცია) იქნება
- რეალიზაციის ფასები დღგ-ს გამოყოფით; მოთხოვნილი აუდიტორული
- მყიდველის დასახელება და მისი იურიდიული პროექტის გასვლითი ნაწილის დროს
მისამართი
17 მატერიალურად პასუხისმგებელ პირებთან
გაფორმებული ხელშეკრულებები მარაგებსა და
აქტივებზე
18 საწარმოს სასამართლო სარჩელების დოკუმენტები
შემდეგი შემთხვევებისათვის:
- მატერიალურად პასუხისმგებელი პირისგან
ქონების დანაკლისის ანაზღაურება;
- მომწოდებელთა მიერ უხარისხო პროდუქციის
მოწოდება

პუნქტი 1 – შიდა ნორმატიულმა დოკუმენტებმა შეიძლება შეგვიქმნას საბაზისო

წარმოდგენა პროცესის შესახებ. ასეთი ტიპის დოკუმენტების ერთადერთ ნაკლს,
განსაკუთრებით საქართველოში, ხშირ შემთხვევაში წარმოადგენს აქტუალობის ნაკლებობა.
ამდენად, სანამ პროცესი არ იქნება დოკუმენტირებული, აღნიშნული საკითხი არ განიხილება.

89
 პუნქტი 2 - სააღრიცხვო პოლიტიკის საფუძველზე შეიძლება გამოვავლინოთ ზოგიერთი
რისკი. იგი, ასევე, გვეხმარება ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების კარგად აღქმასა და
ინტერპრეტირებაში.
პუნქტი 3 - ინფორმაცია აქტივების ტერიტორიული განლაგების შესახებ პროექტის
გეოგრაფიის დაგეგმვის საშუალებას გვაძლევს. მაგალითად, თუ საწარმო მდებარეობს ერთ
ადგილზე, ხოლო მისი საწყობები სხვაგან, მაშინ გაანგარიშებებში უნდა გავითვალისწინოთ
აღნიშნული ნაგებობების მონახულების ორგანიზაციული მომენტები.
პუნქტი 4 - ეს მონაცემები შეიძლება მივიღოთ დამოუკიდებლადაც, განსაკუთრებით
მაშინ, როდესაც წვდომა გვაქვს ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებთან უკვე პროექტის
დაგეგმვის ეტაპზე. თუმცა, ასეთი წვდომა ყოველთვის როდი არის შესაძლებელი. გარდა ამისა,
ბუღალტრულ აღრიცხვაში შეიძლება არ აღმოჩნდეს საკმარისი მონაცემები და ამიტომ საჭირო
იყოს დამატებითი დამუშავება. მოთხოვნის ამა თუ იმ პუნქტის შეუსრულებლობის ფაქტი
პროექტის გეგმის კორექტირების, ინფორმაციის არარსებობის შემთხვევაში მოქმედების გეგმის
წინასწარი მოფიქრების საშუალებას იძლევა.
პუნქტი 5 - აღნიშნული პუნქტი მე-3 პუნქტის გაგრძელებას წარმოადგენს, ხდება უფრო
დეტალური ინფორმაციის მოთხოვნა. რასაკვირველია, მოთხოვნაში ურთიერთდაკავშირებული
პუნქტების არსებობის დროს ერთი მათგანის შეუსრულებლობა სხვების შეუსრულებლობასაც
იწვევს. დეტალური ინფორმაციის მოთხოვნა უფრო მიზანმიმართული დაგეგმვის საშუალებას
იძლევა.
პუნქტი 6 - საკმაოდ სპეციფიკური პუნქტია, მიუხედავად ამისა, ამ სახის მარაგების
არსებობა შეიძლება დამატებით ფაქტორად იქცეს მთელი რიგი რისკებისათვის, მაგალითად,
აქტივების შენახვის არასაკმარისი უსაფრთხოების რისკი ამ აქტივების მესამე მხარის
ორგანიზაციაში შენახვისას.
პუნქტი 7 - მნიშვნელოვანი პუნქტია, აღნიშნული ინფორმაცია წარმოდგენას გვიქმნის
განსახილველ პროცესში ერთ-ერთი მნიშვნელოვანი საკონტროლო პროცედურის
განხორციელების თავისებურებებზე.
პუნქტი 8 - სასარგებლო პუნქტია, ასეთი ტიპის ანგარიშების და, რაც მთავარია,
ანგარიშების შინაარსი რამდენიმე მნიშვნელოვან გარემოებაზე მიუთითებს. ჯერ ერთი, გასაგები
ხდება, რომელი ნომენკლატურაა უფრო დაუცველი. მეორე, იხატება უსაფრთხოების
სამსახურის საქმიანობის სფერო. მესამე, ცხადი ხდება ისიც, რაც რაღაც მიზეზების გამო ვერ
მოხვდა უსაფრთხოების სამსახურების თვალთახედვაში. ასეთი ანგარიშების არარსებობა
შეიძლება ნიშნავდეს ან ასეთი მუშაობის არარსებობას, ან მოთხოვნის უკმარისობას და
ინფორმაციის მიღებისადმი სხვა მიდგომის აუცილებლობას.
პუნქტი 9 - მატერიალურად პასუხისმგებელი პირის მართვის სტრუქტურა ასევე
წარმოადგენს განსახილველი პროცესის ნაწილს. ინფორმაცია მატერიალურად პასუხისმგებელი
პირების შესახებ განხილული უნდა იქნეს მოთხოვნის სხვა ინფორმაციის კონტექსტში.
მაგალითად, თუ შენახვის ადგილები მეტია, ვიდრე მატერიალურად პასუხისმგებელ პირთა
რაოდენობა, და შენახვის ადგილები ტერიტორიულად განცალკევებულია, შეიძლება
ვივარაუდოთ, რომ ზოგიერთი შენახვის ადგილი მატერიალურად პასუხისმგებელი პირის

90
გარეშე რჩება. ასეა თუ ისე, მოცემული პუნქტის ინფორმაცია გვეხმარება პროცესის რისკების
შეფასების დაზუსტებაში.
პუნქტი 10 - დაგეგმვის ეტაპზე მნიშვნელოვანია არა იმდენად ზუსტი ინფორმაცია
ნარჩენების შესახებ, არამედ იმის გაგება, ოპერირებს თუ არა საწარმო ამ სახის კატეგორიებით.
გარდაუვალი ნაშთები პროცესის შიდა კონტროლის სისტემის მნიშვნელოვან ელემენტს
წარმოადგენს.
პუნქტი 11 - ისევე, როგორც ინვენტარიზაციის შემთხვევაში, დაცულობის
კრიტერიუმების არსებობა ან არარსებობა გავლენას ახდენს აქტივების უსაფრთხოების
უზრუნველყოფაზე. ამდენად, მოცემულ პუნქტში საუბარია პროცესის შიდა კონტროლის
სისტემის ერთ-ერთ ძირითად ელემენტზე.
პუნქტი 12 - პ. 10-ის ანალოგიურია. თავდაპირველად უფრო საინტერესოა ასეთი
ნორმატივების არსებობა ან არარსებობა. ისევე, როგორც გარდაუვალი ნაშთები, ბუნებრივი
დანაკარგის ნორმატივები წარმოადგენს პროცესის შიდა კონტროლის სისტემის მნიშვნელოვან
ელემენტებს.
პუნქტი 13 - პ. 10-ის ანალოგიურია. მნიშვნელოვანია თავად არსებობის ან არარსებობის
ფაქტი.
პუნქტი 14 - პ. 10-ის ანალოგიურია. გარდა ამისა, მომავალში გამოდგება მიღებისა და
გაცემის ოპერაციების შესწავლისას.
პუნქტი 15 - წარმოადგენს მე-9 პუნქტის გაგრძელებას. გარდა ამისა, როგორც პ. 10-ში,
ასეთი რეესტრისა და სიის არსებობა პლიუსია საწარმოსათვის - მიუთითებს პროცესის
რეგულირების არსებობაზე.
პუნქტი 16 - მოცემული რეესტრის შინაარსის მიხედვით შეიძლება შეფასდეს საწარმოს
აქტივების განკარგვის პროცესის დამახასიათებელი რისკების არსებობა და მნიშვნელობა.
პუნქტი 17 - წარმოადგენს მე-9 პუნქტის გაგრძელებას. ამ პუნქტიდან მოყოლებული
ჩნდება ჩანიშვნა, რომ მისი შესრულება გადატანილია პროექტის სამუშაოების განხორციელების
პერიოდისათვის. თუმცა, საწარმო მზად უნდა იყოს ოპერატიულად წარმოადგინოს აღნიშნული
ინფორმაცია.
პუნქტი 18 - მნიშვნელობით პ. 17-ის ანალოგიურია. აღნიშნული ინფორმაცია საშუალებას
იძლევა შეფასდეს ურთიერთობების დაძაბულობის არსებობა და მისი ხარისხი მატერიალურად
პასუხისმგებელ პირსა და საწარმოს ხელმძღვანელობას შორის და შეიძლება მიგვანიშნებდეს
მთელ რიგ დამატებით რისკებზე (მაგალითად, თანაშრომლებისათვის უსაფუძვლო
პრეტენზიების წაყენება, მცდელობა - თანამშრომლებს დააკისრონ ისეთი დანაკლისის
ანაზღაურება, რომელშიც მათ ბრალი არ მიუძღვით).
როგორც განხილული მაგალითიდან ჩანს, მოთხოვნის ინფორმაცია შეიძლება სამ მსხვილ
ჯგუფად დაიყოს:
1 - ინფორმაცია, რომელიც აუცილებელია რისკის ფაქტორებისა და პროცესის რისკების
გამოვლენისა და შეფასებისთვის;
2 - ინფორმაცია, რომელიც აუცილებელია საწარმოს საქმიანობის თავდაპირველი
გაცნობისათვის;

91
 3 - ინფორმაცია, რომელიც აუცილებელია პროცესის კონტროლის სისტემის
მდგომარეობის ზოგადი შეფასებისათვის.
სწორია ის მოთხოვნა, რომელიც ზემოთ ჩამოთვლილი ღონისძიებების ჩატარებისთვის
აუცილებელი ინფორმაციის მიღების საშუალებას იძლევა. ვერაფერი სარგებელი ვერ მოაქვს
მოთხოვნას, რომლის შესრულებასაც აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელობა იგნორირებას
უკეთებს. გარდა ამისა, ეს ქმნის პრეცედენტს, რომელმაც შეიძლება უარყოფითად იმოქმედოს
პროექტზე მომუშავე შიდა აუდიტორთა გუნდზე (მაგალითად, შემდგომი მოთხოვნების
შესრულების იგნორირება ან გაჭიანურება).

4.6. რისკის მატრიცისა და კონტროლის პროცედურების ფორმირება

მატრიცის ფორმირების ძირითად მიზანს წარმოადგენს აუდიტის ობიექტზე მოქმედი

რისკების შედარება ამ ობიექტის ბიზნეს-პროცესის შიდა კონტროლის სისტემასთან. შედეგად
ხდება აუდიტის ობიექტის შიდა კონტროლის სისტემაში არსებული ხარვეზების გამოვლენა.
ისინი ჩნდება მაშინ, როდესაც შიდა კონტროლის სისტემა ვერ ამჩნევს კონკრეტულ რისკებს.
ასეთ შემთხვევაში შეიძლება წარმოიქმნას სამი განსხვავებული სიტუაცია:
1. შიდა კონტროლის სისტემაში არ არის კონკრეტული რისკის პარამეტრების
ოპტიმალური ნიველირებისაკენ მიმართული კონტროლის პროცედურები, მაგალითად,
მომწოდებლის არჩევა ტენდერის ჩატარების გარეშე ხშირ შემთხვევაში იწვევს არაოპტიმალური
მომწოდებლის შერჩევას.
2. კონტროლი გავლენას ახდენს რისკზე, მაგრამ ოპტიმალურ ნიველირებას ვერ აღწევს,
მაგალითად, ტენდერის პროცედურა თითქოს არის, მაგრამ მონაწილეთა პარტიას დირექცია
აყალიბებს შესყიდვების მიხედვით, ამასთან, მომწოდებლის ბაზა არ იქმნება. ასეთ შემთხვევაში,
ასევე, ძალზე ხშირად შეირჩევა არაოპტიმალური მომწოდებელი .
კონტროლს შეუძლია რისკის პარამეტრების ოპტიმალური ნიველირება, მაგრამ
გარკვეული მიზეზების გამო ეს არ ხდება, მაგალითად, ტენდერის პროცედურა იდეალურია
თავისი სტრუქტურითა და შინაარსით. თუმცა მისი დაჩქარების შემთხვევაში შეიძლება
დაჩქარდეს ესა თუ ის ეტაპი (მაგალითად, შემცირდეს კომერციული წინადადებების მიღების
ვადები ყველა პოტენციური მონაწილის გაფრთხილების გარეშე), რასაც საბოლოო ჯამში
მივყავართ არაოპტიმალური მომწოდებლის შერჩევამდე.
დაგეგმვის ეტაპზე მატრიცის შედგენა ხდება იმისათვის, რომ მივიღოთ პროცესის
ძირითადი რისკების მართვის ზოგადი სურათი. გარდა ამისა, მატრიცის არსებობა საშუალებას
იძლევა ოპტიმალურად განაწილდეს რესურსები და აიგოს პრიორიტეტების სწორი
თანმიმდევრობა.
მატრიცის საბაზისო ვარიანტში ოთხი სექციაა - „პროცესი“, „რისკი“, „კონტროლის
მიზანი“ და „კონტროლი“. ერთი სექციის ინფორმაცია მიბმულია სამი სხვა სექციის
ინფორმაციაზე. ამიტომ რისკების მატრიცისა და კონტროლის პროცედურების ყველაზე
გავრცელებულ ფორმატს წარმოადგენს ცხრილი. მოკლედ მიმოვიხილოთ თითოეული სექციის
შინაარსი.

92
 1. სექცია „პროცესი“. აქ მითითებულია პროცესი, რომლის ანალიზიც კეთდება დანარჩენ
სამ სექციაში რისკებისა და კონტროლის პროცედურების კუთხით. მატრიცის დეტალიზაციის
მიხედვით პროცესის ნაცვლად შეიძლება მითითებული იყოს ქვეპროცესი ან ქვეპროცესის
ეტაპიც კი.
2. სექცია „რისკი“. აქ მითითებულია რისკი, რომელიც უარყოფითად მოქმედებს
განსახილველი პროცესის მიზნებზე. თითოეულ პროცესზე (ქვეპროცესებზე, ქვეპროცესის
ეტაპებზე) , რომელიც ჩართულია მატრიცაში, შეიძლება იყოს ერთზე მეტი რისკი. რისკების
მაქსიმალური რაოდენობა შეზღუდული არ არის. თუმცა, რისკების ჩამონათვალის შედგენის
დროს არ ღირს „გატაცება“ „რაოდენობით რაოდენობისათვის“. უნდა დავიცვათ პრაქტიკული
მიდგომა და პროცესის წინასწარი ანალიზის მონაცემებიდან გამომდინარე მივუთითოთ
მხოლოდ ის რისკები, რომლებიც ნამდვილად შეიძლება შეგვხვდეს რეალობაში.
3. სექცია „კონტროლის მიზანი“. არსებობს რამდენიმე მიდგომა აღნიშნული ნაწილის
შევსებისადმი. ჯერ ერთი, შეიძლება წარმოვადგინოთ კონტროლის მიზნის გავრცობილი
ფორმულირება (იხ. მაგალითი ცხრ. 10-ში). ერთი მხრივ, მან შეიძლება ხელი შეუწყოს იმის
უფრო ზუსტ გაგებას, თუ როგორი უნდა იყოს კონტროლი. მაგალითად, ჩვენს შემთხვევაში
მითითებულია კონკრეტული ქმედება, რომელიც უნდა განხორციელდეს კონტროლის
პროცედურის შესრულების შედეგად, - შეწყვეტა პროცესისა „შესასყიდი მასალების მოთხოვნის
ფორმირება“. მეორე მხრივ, გავრცობილი ფორმულირების მნიშვნელოვან მინუსს წარმოადგენს
უნიფიკაციისა და უნივერსალურობის დაკარგვა. გავრცობილი ფორმულირების გამოყენების
დროს აუცილებელია გვქონდეს დეტალური წარმოდგენა პროცესის სტრუქტურასა და
შინაარსზე, მაგალითად, ერთ შემთხვევაში კონტროლის მიზანი შეიძლება იყოს პროცესის
შეწყვეტა, მეორეში - შეტყობინება შექმნილი სიტუაციის შესახებ ზუსტი გადაწყვეტილების
მიღებისათვის. ასეა თუ ისე, უმეტეს შემთხვევაში დაგეგმვის ეტაპზე არ იგულისხმება, რომ შიდა
აუდიტორების გუნდს აქვს ასეთი დეტალური წარმოდგენა. გარდა ამისა, რაოდენ გასაკვირიც არ
უნდა იყოს, ხშირად ვრცელი ფორმულირების არჩევა - გემოვნების საკითხია, ხოლო გემოვნება -
სუბიექტური ცნებაა, მაგალითად, სხვადასხვა ადამიანს შეიძლება სხვადასხვაგვარად ესმოდეს
სიტყვა „შეწყვეტა“ (მაგალითად, აიკრძალოს ან მოითხოვოს დამატებითი შეთანხმება). ასევე,
სხვადასხვა ადამიანები იყენებენ სხვადასხვაგვარ ლექსიკას ერთი და იმავე მოვლენისა და
ქმედების აღსანიშნავად. ყველა ამ ფაქტორმა შეიძლება დამატებითი დაბნეულობა გამოიწვიოს
რისკების მატრიცებსა და კონტროლის პროცედურებში გადმოცემული ინფორმაციის გაგებაში.
ამავე დროს, კონტროლის მიზნების სახით შეიძლება გამოვიყენოთ გარკვეული ტერმინოლოგია,
მაშინ კონტროლის მიზანი სხვა ფორმულირებას მიიღებს (იხ.ცხრ.11). იგი გამოსახულია არა
რაიმე ქმედებით, არამედ ერთგვარი ხარისხობრივი მახასიათებლით, რომელსაც უნდა მიაღწიოს
კონტროლის პროცედურამ. ამგვარად ხდება უნიფიკაციისა და პროექტის დაგეგმვის
ეტაპისათვის უცნობი კონტროლის პროცედურის კონკრეტულ შინაარსთან მიუბმელობის
უზრუნველყოფა. გარდა ამისა, კონტროლის უნიფიცირებული მიზნების გამოყენება საშუალებას
იძლევა უფრო სწრაფად და სწორად შეფასდეს, რამდენად აღწევს მიზანს კონკრეტული
კონტროლის პროცედურა.

ცხრილი 10. კონტროლის მიზნის გავრცობილი ფორმულირების მაგალითი

93
 პროცესი რისკი კონტროლის მიზანი კონტროლი
შესასყიდი მასალების მარაგების შესყიდვა შეწყდეს მარაგების მარაგების შესყიდვის
მოთხოვნის ფორმირება შეუზღუდავ ნაშთებში შესყიდვის პროცესი მოთხოვნის განაცხადის
ანალოგიური მარაგის შეუზღუდავ ნაშთებში შედარება აღნიშნული
საკმარისი რაოდენობის ანალოგიური მარაგის ნომენკლატურის
არსებობის დროს საკმარისი რაოდენობის მარაგის საწყობში
არსებობის დროს არსებულ ნაშთთან
ცხრილი 11. კონტროლის მიზნის უნიფიცირებული ფორმულირების მაგალითი

პროცესი რისკი კონტროლის მიზანი კონტროლი

შესასყიდი მასალების მარაგების შესყიდვა დასაბუთებულობა მარაგების შესყიდვის
მოთხოვნის შდგენა შეუზღუდავ ნაშთებში მოთხოვნის განაცხადის
ანალოგიური მარაგის შედარება აღნიშნული
საკმარისი რაოდენობის ნომენკლატურის
არსებობის დროს მარაგის საწყობში
არსებულ ნაშთთან

4. სექცია „კონტროლი“. უმეტეს შემთხვევაში კონტროლის არსი მდგომარეობს

კონტროლის მიზნის მიღწევისაკენ მიმართული ამა თუ იმ ქმედების განხორციელებაში.
საიდანაც ფართოდ არის გავრცელებული ტერმინი „კონტროლის პროცედურა“, რომელიც კიდევ
ერთხელ უსვამს ხაზს, რომ კონტროლის აქცენტი გადატანილია აქტივობის შექმნაზე.
რასაკვირველია, დაგეგმვის ეტაპზე ბევრი საკონტროლო პროცედურის ფორმულირება
შეიძლება გამოიყურებოდეს განზოგადებულად. აუცილებლად უნდა მივიღოთ მხედველობაში,
რომ პროექტზე მუშაობის პროცესში მნიშვნელოვანია კონტროლის პროცედურების შინაარსისა
და სტრუქტურის დაზუსტება - პროცესისა და პროცესის კონტროლის პროცედურების
დეტალიზაცია შეჯერებეული უნდა იყოს. გარდა ამისა, სექცია „კონტროლი“ შეიძლება დაიყოს
ორ ქვესექციად. პირველში მითითებულია ოპტიმალური კონტროლი (პროცესის სავარაუდო
შინაარსიდან და სტრუქტურიდან გამომდინარე), ხოლო მეორეში - ფაქტობრივი კონტროლი
(პროცესის ფაქტობრივი შინაარსისა და სტრუქტურის შესახებ დაგეგმვის ეტაპზე არსებული
წარმოდგენიდან გამომდინარე ). თუ არსებობს ეჭვი ქვეპროცესის ამა თუ იმ ეტაპზე კონტროლის
არარსებობის შესახებ, ინფორმაციის შეტანა ფაქტობრივი კონტროლის თაობაზე არ ხდება. ასეთი
შემთხვევები მოითხოვს დაზუსტებას პროექტის მიმდინარეობის შესაბამისად.

ამგვარად, დაგეგმვის ეტაპზე რისკებისა და კონტროლის პროცედურების მატრიცა

საბაზისო ვარიანტში წარმოადგენს ოთხი განყოფილებისაგან შემდგარ ცხრილს. ზოგ
შემთხვევაში სექცია „კონტროლი“ შეიძლება გაიყოს ორ ნაწილად. შემდგომში, შიდა აუდიტის
პროექტის შესრულების პროცესში ხდება მატრიცის დაზუსტება და იგი „იძენს“ ახალ გრაფებს.

4.7. ცალკეული პროცესების აუდიტის პროგრამის ფორმირება

94
 არსებობს სხვადასხვა მიდგომა აუდიტის პროგრამის ფორმირებისადმი, მაგრამ
ძირითადი ორია - პროცედურული და თემატური.
პროცედურული მიდგომა
აღნიშნული მიდგომის გამოყენების დროს აუდიტორს სთავაზობენ მთელი რიგი
ტესტების, ზოგჯერ ერთმანეთთან დაუკავშირებელისაც კი, ჩატარებას. ტესტირების შედეგები
გადაეცემა უფრო გამოცდილ აუდიტორს, რომელიც მათ საფუძველზე აყალიბებს შუალედურ
დასკვნებს ანალიზის ობიექტის მდგომარეობის შესახებ. ასეთი მიდგომის გამოყენება ეფუძნება
რამდენიმე ურთიერთდაკავშირებულ ფაქტორს.
 შიდა აუდიტის გუნდის წევრთა შეზღუდული კომპეტენცია - შიდა აუდიტის
გუნდის წევრთა განვითარების დონე ზღუდავს მათთვის დამოუკიდებელი გადაწყვეტილების
მიღების უფლების მინიჭების მიზანშეწონილობას. სწორი და სასარგებლო გადაწყვეტილებების
მიღების უნარს აუდიტორი გამოცდილებასთან ერთად იძენს.
 აუდიტის ფიქსირებული თემატიკა (საკითხთა ჩამონათვალი) - პროექტების
ნაწილი შეიძლება ფორმულირებული იყოს საკითხთა შეზღუდული ჩამონათვალის სახით,
რომელიც არ ითვალისწინებს ღრმა კვლევასა და დახვეწილ მეთოდებს. მაგალითად, შერჩევითი
ინვენტარიზაციის ჩატარების პროცედურა სავსებით კონკრეტულია და ამოცანათა ჩამონათვალი
ბუნებრივად არის შემოფარგლული.
 ერთი ან ორი მაღალი კვალიფიკაციის მქონე აუდიტორის ხელმძღვანელობით
მცირე გამოცდილების მქონე აუდიტორთა დიდი რაოდენობის გამოყენების ტექნოლოგია -
ასეთი ტექნოლოგია მიზანშეწონილია, როდესაც პროექტის დროს ბევრი ხელით სამუშაოა
შესასრულებელი, მაგალითად, მონაცემთა შეგროვება გარკვეული ფორმატით. მსგავსი
ტექნოლოგია აქტიურად გამოიყენება, მაგალითად, დიდი ოთხეულის კომპანიების მიერ
აუდიტის ჩატარების დროს ფასს და GAAP სტანდარტებით, როდესაც დროის მცირე
მონაკვეთში აუცილებელია დიდი მოცულობის ინფორმაციის ანალიზის გაკეთება (ზოგჯერ
ანალიზისათვის მისაღებ ფორმატში კონვერტირებაც კი).
 აუდიტის თემატიკის სიმარტივე - არსებობს მთელი რიგი პროექტებისა, როდესაც
საჭიროა შეზღუდული რაოდენობის მარტივი ქმედებების შესრულება. მაგალითად, რომელიმე
ანგარიშგების მაჩვენებლების საიმედოობის შემოწმება, რომლებიც შეგროვილია გარკვეული
პირველადი დოკუმენტების მონაცემების შეჯამების გზით.

აღნიშნულ მიდგომას ბევრი ნაკლი აქვს, რომელთაგან ძირითადია შემდეგი:

 ფორმალური შესრულება - პროცედურული მიდგომა თავისი არსით გულისხმობს
გარკვეული ნიმუშის დაცვას. თუ განსახილველი ობიექტი ვერ ჯდება ნიმუშის პარამეტრებში,
იგი აღარ წარმოადგენს ინტერესს ანალიზისათვის, თუმცა ბევრ შემთხვევაში მას შეიძლება
საინტერესო შედეგები მოჰყოლოდა. მაგალითად, ინვენტარიზაციის დროს აუდიტორმა
შეიძლება ყურადღება მიაქციოს მხოლოდ ინვენტარიზაციის ობიექტზე დატანილი საინვენტარო
ნომრის შესაბამისობას ბუღალტრულ აღრიცხვაში მოცემულ ნომერთან. ამასთან, მან შეიძლება
ყურადღება არ მიაქციოს თავად ობიექტის არსსა და მის ტექნიკურ მდგომარეობას. შედეგად,
მაგალითად, შეიძლება მნიშვნელობა არ მივანიჭოთ იმას, რომ ძირითადი საშუალების ობიექტი

95
ფაქტობრივად დაკონსერვებულია ხანგრძლივი დროის განმავლობაში, თუმცა აღრიცხვის
მონაცემებით იგი აქტიურად უნდა გამოიყენებოდეს.
 „არ მითხრეს - არ გავაკეთე“ - ასეთი ნაკლიც პროცედურის ჩატარებისადმი
შაბლონური მიდგომის შედეგია. მაგალითად, აუდიტორს შეიძლება დაავალონ გარკვეული
ნომენკლატურის მარაგების შესყიდვის მომზადება ფასის ჭრილში. თუმცა, მას თავისუფლად
შეიძლება გამორჩეს მხედველობიდან, რომ ფასების სხვაობა შეიძლება გამოწვეული იყოს
მაგალითად, მიწოდების სხვადასხვა პირობებით. ამდენად, შეჯერების უზრუნველსაყოფად მას
მოუწევს დამატებითი ინფორმაციის შეგროვება.
პროცედურული მიდგომის ძირითად უპირატესობას წარმოადგენს პროექტის
შესრულების სისწრაფე, დიდი რაოდენობით მონაცემთა დამუშავებისა და მუშაობის შედეგების
უნიფიცირების, და, მაშასადამე, მოცემული შედეგების შედარების შესაძლებლობა.

თემატური მიდგომა

თემატურ მიდგომასა და პროცედურულ მიდგომას შორის ძირითადი განსხვავება

მდგომარეობს იმაში, რომ თემატური მიდგომა მიზნად ისახავს აუდიტის ობიექტის ანალიზს
მის პარამეტრებზე მოქმედ ფაქტორთა ერთობლიობასთან ურთიერთქმედებაში, ასევე, თავად
ობიექტის გავლენას სისტემაზე, რომლის ფარგლებშიც არსებობს. ასეთ სიტუაციაში ანალიზის
სიღრმე და სამუშაოს შედეგების სარგებლიანობა დიდად არის დამოკიდებული შიდა
აუდიტორთა გუნდის კვალიფიკაციასა და რესურსების არსებობაზე. აღნიშნულიდან
გამომდინარე, თემატურ მიდგომას შემდეგი ხარვეზები გააჩნია:
 აუდიტორული პროცესის სირთულის საერთო მაღალი დონე - გართულებას
შეიძლება დაექვემდებაროს აუდიტორული პროცესის როგორც ერთი, ისე რამდენიმე პარამეტრი
და პროცედურა. თემატური მიდგომის გამოყენების დროს უფრო რთულია სამუშაოს
შესრულება და მისი მსვლელობისა და შედეგების კონტროლი. ძირითად სირთულეს
წარმოადგენს კონკრეტულ პროექტში აუდიტორული პროცესის არასწორხაზოვნება. იგი
დამოკიდებულია პროექტის მსვლელობისას აუდიტორული პროცედურების ცვლილებების
რაოდენობასა და პარამეტრებზე. არასწორხაზოვნად მოქმედების უნარი, ან, სხვა სიტყვებით რომ
ვთქვათ, იმპროვიზაციის უნარი წარმოადგენს მაღალი კვალიფიკაციის მქონე შიდა აუდიტორის
განმასხვავებელ ნიშანს.
 რესურსების დეფიციტი - უფრო რთული სამუშაოს შესრულებისას საჭიროა
როგორც შიდა აუდიტორთა გუნდის უფრო მაღალი კვალიფიკაცია, ისე რესურსების საკმაო
მარაგი. რესურსები საჭიროა როგორც სამუშაოს შესასრულებლად, ისე შესაძლო შეცდომების
შედეგებისა და უშედეგო მუშაობის ნიველირებისათვის.
 მენეჯმენტის კვალიფიკაციის დაბალი დონე - შიდა აუდიტორთა გუნდის
მუშაობის შედეგები გასაგები უნდა იყოს მათთვის, ვინც მას იყენებს. ხშირ შემთხვევაში,
განსაკუთრებით პროცესების აუდიტის ჩატარების დროს, საწარმოების მენეჯმენტს უბრალოდ
არ შეუძლია აუდიტორული რეკომენდაციების შინაარსისა და მნიშვნელობის გაგება. და უმეტეს
შემთხვევაში ამაში აუდიტორები არ არიან დამნაშავეები, ვინაიდან საუბარია ერთი შეხედვით
ისეთ ბანალურ საკითხებზე, როგორიცაა ტენდერების ჩატარების აუცილებლობა და ა.შ.

96
  კორპორატიული მართვის კულტურის დაბალი დონე - ხშირ შემთხვევაში იგი
მკვეთრად ზღუდავს რეკომენდაციების შესრულების შესაძლებლობას.
მიუხედავად იმისა, რომ თემატურ მიდგომას გააჩნია საკმაოდ სერიოზული ხარვეზები,
მთლიანობაში მას უფრო მეტი უპირატესობები აქვს. აღნიშნული მიდგომის ძირითადი
უპირატესობა მდგომარეობს გამოვლენილი პრობლემის გადაწყვეტისადმი კომპლექსურ
მიდგომაში - სისტემური გადაწყვეტილებები თითქმის ყოველთვის უფრო ეფექტურია, ვიდრე
ე.წ. ხვრელების ამოვსების ტაქტიკა.
პროგრამის მონაცემების გამოყენება შესაძლებელია პრაქტიკაში, ვინაიდან მას
საფუძვლად უდევს შიდა აუდიტში მუშაობის ათწლიანი გამოცდილება. ეს ეტალონი არ არის,
მაგრამ მას შეუძლია ნათელი წარმოდგენა შეგვიქმნას პროცესულ აუდიტზე.

მიზნების დასახვა პროექტის მონაწილეებისათვის - პერსონალის შეფასების ფურცლები,

მაგალითები, რისთვის არის საჭირო

შიდა აუდიტის პროექტის სწორი ორგანიზებისათვის პროექტის მონაწილეთა

პერსონალური მიზნების მიღწევამ უნდა უზრუნველყოს თავად პროექტის მიზნების მიღწევა.
შიდა აუდიტის გუნდის თითოეული მონაწილე ასრულებს სამუშაოს გარკვეულ ნაწილს,
რისთვისაც იყენებს საკუთარ ცოდნას, ნიჭსა და უნარებს. ლოგიკურია ვივარაუდოთ, რომ
პერსონალური მიზნების სწორად დასახვა უზრუნველყოფს პროექტის მიზნების მიღწევას.

პროექტის დაწყებამდე გუნდის ყოველ მონაწილეს ეძლევა შეფასების ფურცელი

(მაგალითი იხ. ცხრ. 12-ში). მისი შევსების შედეგების მიხედვით ხდება პროექტში აუდიტორის
მუშაობის ზოგადი შეფასება. შემდგომში ეს შეფასება შეიძლება გამოყენებული იქნეს შიდა
აუდიტის სამსახურის შესაფასებელი თანამშრომლის მიმართ გადაწყვეტილების მიღების დროს
(დაწინაურება, ხელმძღვანელ პოზიციაზე გადაყვანა, სასწავლო პროგრამა, საკომპენსაციო
პაკეტის გადახედვა და ა.შ.). შესაფასებელ ფურცელს ექვსი სვეტი აქვს.

 სვეტი 1 „მიმართულება“ - აღნიშნული სვეტის დასახელება რამდენადმე

პირობითია. არსებითად, საუბარია აუდიტორის კომპეტენციის განვითარების
მიმართულებებზე მომავალი პროექტის ფარგლებში. საზოგადოდ, გამოიყოფა
სამი მიმართულება: 1) შიდა აუდიტორის კვალიფიკაციის ამაღლება ( მართვის
უნარების ჩართვით); 2) შიდა აუდიტის განვითარება და მისი იმიჯის ამაღლება და
3) პერსონალური განვითარება (ცოდნა და პიროვნული უნარები). შიდა
აუდიტორის კვალიფიკაციის ამაღლება მართვის უნარების ნაწილში
მიზანშეწონილია ძირითადად პროექტების ხელმძღვანელებისა და შიდა აუდიტის
სამსახურის შემადგენლობაში სტრუქტურული ქვედანაყოფების
ხელმძღვანელებისათვის.
 სვეტი 2 „მიზანი“ - მითითებულია კონკრეტული ამოცანა, რომელიც უნდა
შესრულდეს კონკრეტული მიმართულების ფარგლებში. რასაკვირველია, უფრო
ობიექტურს წარმოადგენს მიზნის ფორმულირება SMART პრინციპის
გამოყენებით.

97
  სვეტი 3 „წონა“ - არსებობს წონის კატეგორიები: 1) თვითონ პროექტის წონა
(სირთულის კუთხით) და 2) კონკრეტული მიზნის წონა. პროექტების წონისათვის
გამოიყენებოდა მასშტაბი 1-დან 1,5-მდე:
1 - სირთულის მიხედვით სტანდარტული პროექტი შიდა აუდიტისათვის და
სტანდარტული პროექტის შემსრულებელი შიდა აუდიტორთა გუნდის
შესაძლებლობებისათვის. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, პროექტის შესრულება არ იწვევს
თანამშრომელთა შესამჩნევ დაძაბულობას;
1.1 - რთული პროექტი (სამუშაოს დიდი მოცულობა, შეცდომები მონაცემებში, სხვ.).
პროექტის შესრულება იწვევს გარკვეულ დაძაბულობას;
1.3 - მძიმე პროექტი (რთული პროექტის მახასიათებლებს დამატებული საკომუნიკაციო,
ადმინისტრაციული, პოლიტიკური ხასიათის სირთულეები, მაგალითად, დაპირისპირება,
კონფლიქტები, ვადების დარღვევა);
1.5 - პროექტი „აუდიტორის კოშმარი“, ანუ მძიმე პროექტი, რომელიც გართულებულია
მუქარებით, საქმის გარჩევებით, პროვოკაციებითა და სხვ. (ძირითადად აგრესიული ხასიათისაა
შიდა აუდიტის გუნდის მიმართ). ასეთი სახის პროექტის განხორციელება პერიოდულად წყდება
წარმოქმნილი სიძნელეების აღმოფხვრის აუცილებლობასთან დაკავშირებით. ძალზე ხშირად
სიძნელეები შეიძლება აღმოიფხვრას მხოლოდ გარეშე არბიტრის მოწვევით, რომლის როლშიც
შეიძლება მოგვევლინოს, მაგალითად, მმართველი კომპანიის ხელმძღვანელობა (თუ,
მაგალითად, პროექტი ხორციელდება მართულ კომპანიაში), უსაფრთხოების სამსახური,
ზოგჯერ აუდიტორული კომიტეტი. ბევრ აუდიტორს თავისი კარიერის მანძილზე არ უწევს
ასეთ პროექტებთან შეხება, მაგრამ ისინი მაინც გვხვდება შიდა აუდიტის პრაქტიკაში.

მიზნის წონის განსაზღვრისათვის გამოიყენება მასშტაბი 0-დან 3-მდე. ეს წონა

გამოიყენება მხოლოდ და მხოლოდ ერთი მიზნისათვის მეორის მიმართ პრიორიტეტის
მისანიჭებლად. 3 აღნიშნავს მიზნის უმაღლეს პრიორიტეტს. 0 ნიშნავს, რომ პროექტი არ ითხოვს
კონკრეტული მიზნის მიღწევას.
 სვეტი 4 „მაქსიმალური მნიშვნელობა“ - ამ სვეტის მაჩვენებლები ორ ჯგუფად
იყოფა: 1) მაჩვენებლები ზოგადად მიმართულების მიხედვით და 2) მაჩვენებლები
ცალკეული მიზნების მიხედვით. მაჩვენებლები ზოგადად მიმართულების
მიხედვით მუშავდება ხელით. გამოყენებული შეფასების მეთოდიკიდან
გამომდინარე, ჯამი უნდა უტოლდებოდეს 100%-ს. მაჩვენებლები მიმართულების
მიხედვით გამოითვლება ფორმულით: წონა თითო ხაზზე/წონათა ჯამი
მიმართულების მიხედვით X მაჩვენებლის მაქსიმალური მნიშვნელობა
მიმართულების მიხედვით. შესაბამისად, ჩვენ ვანაწილებთ მაჩვენებლის
მაქსიმალურ მნიშვნელობას მიმართულების მიხედვით ამ მიმართულების
შემადგენელ მიზნებს შორის მიზნის წონის შესაბამისად.
 სვეტი 5 - აღნიშნულ სვეტს ავსებს შემფასებელი (მაგალითად, პროექტის
ხელმძღვანელი). ამისათვის გამოიყენება მასშტაბი 0-დან 5-მდე:
0 - მოცემულ პროექტში არ ფასდება მიზნის მიღწევის დონე;

98
 1 - ფატალური შეცდომა. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, აუდიტორმა არა თუ ვერ გაართვა
თავი ამოცანას, არამედ მნიშვნელოვანი ზიანი მიაყენა როგორც გუნდს, ისე მთლიანად შიდა
აუდიტს. გარდა ამისა, მან ვერ შეიძინა ვერავითარი სასარგებლო გამოცდილება და ცოდნა;
2 - საჭიროა ძალისხმევა. აუდიტორმა თავისი წილი სამუშაოს შესრულების დროს ბევრი
შეცდომა დაუშვა. ამ შეცდომების გამოსწორებისათვის საჭირო გახდა რესურსების, პირველ
რიგში, დროის მნიშვნელოვანი გახარჯვა, ასევე, გუნდის სხვა მონაწილეთა ჩარევა. შიდა
აუდიტის რეპუტაცია მნიშვნელოვნად არ დაზარალებულა. აუდიტორმა მიიღო
გამოცდილებისა და ცოდნის მინიმუმი;
3 - საჭიროა დახვეწა. სამუშაოს შესრულების დროს აუდიტორმა დაუშვა რაღაც
შეცდომები. თუმცა ამ შეცდომებს შიდა აუდიტის რეპუტაციაზე უარყოფითი გავლენა არ
მოუხდენია. მიღებულია გარკვეული სასარგებლო გამოცდილება და ცოდნა;
4 - კარგი ნამუშევარია. აუდიტორმა დაუშვა უმნიშვნელო შეცდომები. მისი ქმედება ხელს
უწყობდა პოზიტიური დამოკიდებულების შექმნას გუნდისა და ზოგადად, შიდა აუდიტის
ქმედების მიმართ. სამუშაოს შესრულების დროს შეძენილია სასარგებლო გამოცდილება და
მიღებულია სასარგებლო ცოდნა;
5 - შეუძლია ასწავლოს სხვებს. მიზნის მიღწევის დროს აუდიტორმა გადააჭარბა
სტანდარტულ მოლოდინს, შიდა აუდიტის პრაქტიკაში შეიტანა რაღაც ახალი და სასარგებლო,
მაგალითად, გამოიყენა ტესტის შესრულების ახალი და ეფექტური მეთოდოლოგია ან
გამოიწვია აუდიტის ობიექტის თანამშრომელთა ენთუზიაზმის გაზრდა პროექტის შედეგების
მიმართ.
 სვეტი 6 „შემაჯამებელი შეფასება“ - ამ სვეტის მაჩვენებლები მიიღება
გაანგარიშებით მე-4 და მე-5 სვეტების მაჩვენებლების მიხედვით. მე-5 სვეტის
მნიშვნელობა გვიჩვენებს, მე-4 სვეტის მაჩვენებლის რომელი ნაწილი გადადის მე-
6 სვეტში. მაგალითად, თუ მე-4 სვეტში არის 4%, ხოლო მე-5 სვეტში - 5%, მე-6
სვეტში გადავა 4% (მე-4 სვეტის სრული მნიშვნელობა). მაგრამ თუ მე-5 სვეტში
არის მნიშვნელობა 4, მე-6 სვეტში გადავა მხოლოდ 80% (4 ქულა 5
შესაძლებლიდან) მნიშვნელობა 4%-ისა (ანუ, 3,2%). შესაბამისად, ნიშანი 3
უზრუნველყოფს მე-4 სვეტის მნიშვნელობის 60%-ის გადატანას და ა.შ. ამრიგად,
შეფასებები ცალკეული მიზნების მიხედვით ჯამდება მიმართულების მიხედვით
საერთო შეფასებაში, ხოლო შეფასებები მიმართულების მიხედვით შემაჯამებელ
შეფასებაში.
შემაჯამებელი შეფასების ინდექსირება ხდება პროექტის წონაზე (სვეტი 3) და
შედარებულია ხარისხის დადგენილ ინტერვალებთან. მაგალითად, შეიძლება გამოყენებული
იქნეს 4 ინტერვალი: 1) საუკეთესო ნამუშევარი (85% და ზევით), 2) კარგი ნამუშევარი (75-85%),
3) დამაკმაყოფილებელი ნამუშევარი (60-75%) და 4) ცუდი ნამუშევარი (60%-ზე ქვევით).
შემაჯამებელი შეფასება შეიძლება გამოყენებული იქნეს სხვადასხვა მიზნებისათვის - მომდევნო
პროექტში აუდიტორის ამოიცანების განსაზღვრიდან პერიოდის შედეგების მიხედვით ბონუსის
განსაზღვრამდე.

ცხრილი 12. შეფასების ფურცლის მაგალითი

99
მიმართულება მიზანი წონა მაქსიმა შეფასება საბოლოო შეფასება საბოლოო
ლური შეფასება შეფასება
მნიშვნე
ლობა
პროექტის 1,1
სირთულე
შიდა აუდიტორის 30% 0% 0%
კვალიფიკაციის
ამაღლება
სამუშაოს მოკლე 2 4% 0%
და
ინფორმაციული
დოკუმენტირება
კომუნიკაციის 2 4% 0%
უნარი
(წერილობითი და
ზეპირი)
დასკვნების 3 6% 0%
საკმარისი და
ეფექტური მართვა
აუდიტის 3 6% 0%
პროგრამის
ადეკვატური
შესრულება
შიდა აუდიტის 1 2% 0%
სტანდარტებისა
და ეთიკის
კოდექსის დაცვა
ეფექტური 0% 0%
აუდიტის უნარები
ეფექტური 47% 0% 0%
აუდიტისა და
პროექტების
მართვის უნარები
პროექტის 3 8% 0%
გრაფიკის დაცვა
კონცეფცია TOM 2 5% 0%
(do it right ferst
time) დაცვა
შენიშვნების 3 8% 0%
სწრაფი
გამოსწორება
სამუშაოს 2 5% 0%
დროული
დოკუმენტირება
დროული 3 8% 0%
ინფორმაცია
სამუშაოს

100
 მიმდინარეობის
შესახებ
მოქნილი მიდგომა 0 0% 0%
სამუშაო პროცესის
ორგანიზებისადმი,
პრიორიტეტების
ცვლილების
შესაბამისად
ამოცანებს შორის
გადართვის უნარი
ეფექტური 2 5% 0%
კომუნიკაცია
(პრობლემის
ფორმულირება და
ა.შ.)
ეფექტური 3 8% 0%
დელეგირება
მართვის 0% 0% 0%
ეფექტურობა
მომსახურებისა და 10% 0% 0%
PR უნარები
კლიენტთან და 2 5% 0%
პროექტის
კოლეგებთან
ტაქტიანი და
თავაზიანი
ურთიერთობა
სამსახურის 2 5% 0%
რეპუტაციის
ამაღლება
სამსახურის 8% 0% 0%
განვითარება
მეთოდოლოგიის 2 2% 0%
განვითარება და
სრულყოფა
ცოდნის გაზიარება 2 2% 0%
ხელს უწყობს 3 3% 0%
თანამშრომელთა
კვალიფიკაციის
ამაღლებას
ხელს უწყობს 2 2% 0%
თანამშრომელთა
შორის
ურთიერთქმედები
სა და
პატივისცემის
გაღრმავებას
თვითგანვითარება 5% 0% 0%
დარგის ცოდნა 3 2% 0%
ტექნოლოგიის 2 1% 0%
101
 ცოდნა
ბიზნეს-პროცესის 2 1% 0%
ცოდნა
შიდა აუდიტის 0 0% 0%
მეთოდოლოგიის
ცოდნა
კანონმდებლობის 0 0% 0%
ცოდნა
ლიდერობის 0% 0% 0%
უნარი (მისაბაძი
მაგალითი)
სულ 100% 0% 0%
0% 0%

შეფასების აღწერილი მეთოდიკის გამოყენების დროს, ასევე, ზოგადად, აუდიტორთა

მუშაობის შეფასების დროს, მიზანშეწონილია დავიცვათ შემდეგი პრინციპები:

პრინციპი 1. ძალზე მნიშვნელოვანია შეფასების ეტალონისადმი უნიფიცირებული

მიდგომის დაცვა. ეს ნიშნავს, რომ პროექტში აუდიტორის მუშაობის შეფასების დროს
აუცილებელია მისი მუშაობა შევუდაროთ ეტალონური აუდიტორის მუშაობას. მაგალითად,
საკუთარი თანამშრომლების შეფასების დროს ეტალონის სახით გამოვიყენოთ აბსტრაქტული
უფროსი აუდიტორი, საშუალოზე მაღალი კვალიფიკაციით. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ,
შეფასების დროს წარმოვიდგინოთ, როგორ შეასრულებდა კონკრეტულ მიზანს პროექტის
პირობებში საშუალოზე მაღალი მომზადების უფროსი აუდიტორი. თანამშრომელთა ასეთი
შეფასება წარმოაჩენს, რა და რამდენი აკლიათ მათ ასეთი დონის მიღწევამდე.

პრინციპი 2. იმის მიუხედავად, თუ რომელ მეთოდიკას ავირჩევთ, იგი გამოყენებული

უნდა იქნეს ხანგრძლივი დროის მანძილზე. ასეთ შემთხვევაში მისი გამოყენების ეფექტურობა
იზრდება, ვინაიდან გროვდება სტატისტიკა მისი გამოყენების შედეგებზე.

პრინციპი 3. მოყვანილ მაგალითში (იხ. ცხრილი 12) არის სვეტები 7-9. რომლებიც
გამოიყენება იმისათვის, რომ თანამშრომელმა თვითონ შეაფასოს თავისი სამუშაო პროექტში.
თვითშეფასების საშუალების მიცემა კარგი პრაქტიკაა. იგი უზრუნველყოფს უკუკავშირს, ასევე,
საშუალებას აძლევს შიდა აუდიტის ხელმძღვანელს შეაფასოს პროექტის ხელმძღვანელის
ობიექტურობა.

პრინციპი 4. ზემოთ აღწერილი მეთოდების მსგავსი მეთოდები განკუთვნილია

იმისათვის, რომ მაქსიმალურად შემცირდეს პროექტის მონაწილე თანამშრომელთა ქმედების
შეფასების სუბიექტურობა. მიზანშეწონილია ვეცადოთ სუბიექტური ფაქტორების აღმოფხვრას,
რომლებიც ხელს უშლის ადეკვატურ შეფასებას, მათ შორის შეფასების მათემატიკური
მეთოდოლოგიის საფუძველზე.

4.7. . შიდა აუდიტის პროექტის ზოგადი სტრუქტურა და ძირითადი ეტაპები

102
 შიდა აუდიტი შეიძლება მონაწილეობდეს სხვადასხვა პროექტებში. თავად შიდა აუდიტის
საქმიანობა, თავისი არსით, ერთგვარი პროექტია. მოცემული პროექტების მთელი
მრავალფეროვნება შეიძლება დაყვანილი იქნეს ხუთ ძირითად კატეგორიამდე, სახელდობრ:
1) ბიზნეს-პროცესების შიდა კონტროლის სისტემის აუდიტი (ბიზნეს-პროცესების აგების
ეფექტიანობის აუდიტის ჩათვლით);
2) საკონსულტაციო პროექტები;
3) თაღლითობისა და კომპანიის ქონების სხვა არასანქცირებული განკარგვის ფაქტების
გამოვლენა და გამოძიებაში დახმარება;
4) ფინანსური ანგარიშგების აუდიტი;
5) კანონმდებლობისა და შიდა მარეგულირებელი დოკუმენტების მოთხოვნათა დაცვის
აუდიტი.

აუდიტი ძირითადად დაკავებულია პროექტებით, რომლებიც მიეკუთვნება პირველ სამ

კატეგორიას, მათგან კი განსაკუთრებით პირველ-ორს. საკონსულტაციოს, ჩვეულებრივ,
მიეკუთვნება პროექტები, სადაც მიზნის მიღწევა არ არის დაკავშირებული აუდიტორული
პროცედურების სრული სპექტრის განხორციელების აუცილებლობასთან. მათმიეკუთვნება,
მაგალითად, შემდეგი პროექტები:
 რეგლამენტის, ანგარიშგების ფორმების, პროცედურების, პროცესების შექმნა;
 დიუ დილიჯენსის5 პროცედურების განხორციელება;
 ბიზნეს-პროცესების ოპტიმიზაცია;
 იურიდიულ პირთა რეორგანიზაცია გაყიდვის, შერწყმის და შთანთქმის
ჩათვლით;
 კომპანიის ქონების ღირებულების შეფასება.

აუდიტორული პროცედურების კუთხით ყველაზე დატვირთულია ბიზნეს-პროცესების

შიდა კონტროლის სისტემის აუდიტი (ბიზნეს-პროცესების აგების ეფექტიანობის აუდიტის
ჩათვლით). პროექტების სხვა კატეგორიები სრულდება მხოლოდ ცალკეული აუდიტორული
პროცედურების გამოყენებით. მაგალითად, ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის დროს არ ხდება
პროცესების აღწერა, არ ტარდება გამჭოლი ტესტირება, არ ყალიბდება რისკის მატრიცები,
შეზღუდულად გამოიყენება ანალიტიკური პროცედურები და დეტალური ტესტირება. ამ
მიზეზით ჩვენ განვიხილავთ აუდიტორული პროცესების ძირითადი ეტაპების სტრუქტურასა
და შინაარსს პირველი კატეგორიის პროექტების შესრულებისას. ასევე, კარგი იქნებოდა,
ყურადღება გაგვემახვილებინა პირველი კატეგორიის პროექტების ფორმულირებაზე.
აუდიტორთა უმრავლესობა, პირველ რიგში, შიდა კონტროლის სფეროს სპეციალისტია. შიდა
აუდიტორთა გუნდის უნარი, შეაფასოს ბიზნეს-პროცესების აგების ეფექტიანობა ბევრად არის

5
ინგლ. due diligence-დან (სიტყვასიტყვით „შესაბამისი შესრულება“) - ტერმინი, რომელიც აღნიშნავს
კომპანიის საქმიანობის სხვადასხვა ასპექტის ყოველმხრივ კვლევას ამ კომპანიასთან ფინანსურ-
ეკონომიკური კავშირის დამყარებას (მაგ. ერთობლივი საწარმოს შექმნა) მიზანშეწონილობის შეფასების
მიზნით.
103
დამოკიდებული მის გამოცდილებასა და მთელ რიგ უნარებსა და ცოდნაზე. თუმცა, ბიზნეს-
პროცესების შიდა კონტროლის სისტემა და მოცემული ბიზნეს-პროცესის სტრუქტურა და
შინაარსი მჭიდრო ურთიერთკავშირშია. ამიტომ თავისი მომსახურების ღირებულების
გაზრდისათვის შიდა აუდიტორი უნდა ცდილობდეს გახდეს არა მარტო პროცესების შიდა
კონტროლის სისტემის ექსპერტი, არამედ ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ორგანიზაციისა და
აგების ნიუანსებისაც.
შიდა აუდიტის პროექტების მართვის პროცესის ზოგადი სტრუქტურა და ძირითადი
ეტაპები წარმოდგენილია სქემის სახით. პროცესის მოცემული სტრუქტურა და ძირითადი
ეტაპები უფრო დამახასიათებელია შიდა აუდიტის ცენტრალიზებული ფუნქციის მქონე
ჰოლდინგური კომპანიებისათვის. რასაკვირველია, სხვადასხვა კომპანიაში ამ პროცესს შეიძლება
ჰქონდეს ვარიაციები. მაგრამ, მიუხედავად ამისა, შიდა აუდიტის სამსახურის მქონე
კომპანიათა უმრავლესობაში შიდა აუდიტის პროექტების მართვის პროცესს მთლიანობაში აქვს
სათანადო სტრუქტურა და შინაარსი.
პროცესის ძირითად მონაწილეებს წარმოადგენენ:
 შიდა აუდიტის სამსახური - უშუალოდ დაინტერესებული პროცესის შედეგებით,
ამიტომ უმრავლეს შემთხვევაში უნდა იყოს ძირითადი შემსრულებელი, კოორდინატორი და
ორგანიზატორი;
 აუდიტორული კომიტეტი/გენერალური დირექტორი - ხშირ შემთხვევაში შიდა
აუდიტის სამსახური ექვემდებარება ან აუდიტორულ კომიტეტს, ან გენერალურ დირექტორს,
რომელიც ახორციელებს ზოგად ხელმძღვანელობას (რაც მათ შორის, გულისხმობს მათთან, ასე
ვთქვათ, საკვანძო საკითხების შეთანხმებას);
 ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელობა - უმეტეს შემთხვევაში ეს ტოპ-
მენეჯმენტია, რომელიც სათავეში უდგას კოპმპანიაში გარკვეულ მიმართულებას და
ექვემდებარება კომპანიის ერთიან აღმასრულებელ ორგანოს (მაგალითად, გენერალურ
დირექტორს). ტიპურ მაგალითებს წარმოადგენენ კომპანიის მმართველი ჰოლდინგის
ძირითადი ქვედანაყოფების ხელმძღვანელები (მაგალითად, გენერალური დირექტორის
მოადგილე წარმოების დარგში, ან გენერალური დირექტორის მოადგილე ფინანსებში).
პოტენციურად, ასეთი ხელმძღვანელები ფლობენ მთლიანად ჰოლდინგში თავისი საქმიანობის
მიმართულებით ინფორმაციის მაქსიმუმს (ჰოლდინგში შემავალი ცალკეული საწარმოების
ფუნქციურ ხელმძღვანელებს არა აქვთ სრული წარმოდგენა ჰოლდინგის სხვა საწარმოების
საქმიანობაში არსებულ რისკის ფაქტორებზე);
 აუდიტის ობიექტების ხელმძღვანელობა - კლასიკური ვარიანტით ეს საწარმოს
(ჯგუფში შემავალი) ცალკე ტოპ-მენეჯმენტია. შედარებით იშვიათად აუდიტის ობიექტის
ხელმძღვანელის როლში შეიძლება მოგვევლინოს საწარმოს ერთ-ერთი ძირითადი პროცესის
ხელმძღვანელობა მიუხედავად იმისა, თუ რომელ იურიდიულ პირთან იწყება და/ან
მთავრდება ეს პროცესი. აუდიტის ობიექტის ფორმირების ბოლო ვარიანტი პირველთან
შედარებით იშვიათად გვხვდება იმ მიზეზის გამო, რომ სხვადასხვა იურიდიულ პირთა
აუდიტის ჩატარების შიდა აუდიტის სამსახურის შესაძლებლობები შეჯერებული არ არის.
მაგალითად, ბევრ ჰოლდინგურ სტრუქტურაში მმართველი კომპანია აუდიტისათვის ამა თუ იმ
დონეზე ხელშეუხებელია. პრაქტიკულად ეს ყოველთვის არასწორია, ვინაიდან კონტროლისა

104
და არასწორად ორგანიზებული ბიზნეს-პროცესების ბევრი პრობლემა სწორედ სათავო
კომპანიიდან მოდის.

105
106
  რისკების მართვის დირექცია - სახელწოდება თავად ასახავს საწარმოს
სტრუქტურული ქვედანაყოფის ფუნქციას. თუმცა ასეთი ტიპის ქვედანაყოფის ძირითადი
ამოცანა მდგომარეობს რისკების მართვის პროცესების აგებაში. მოცემული სამუშაოს შედეგები
ყოველთვის არაა გამოსადეგი რისკების რუკის შესადგენად. ამ მიზეზით ხშირ შემთხვევაში
რისკების მართვის დირექცია წარმოადგენს რისკების გამოვლენისა და შეფასების პროცესის
მხოლოდ ერთ მონაწილეს.

განვიხილოთ პროცესის ეტაპების შინაარსი.

რისკების იდენტიფიკაცია და შეფასება. რისკების იდენტიფიკაცია და შეფასება შეიძლება
განხორციელდეს რისკზე ორიენტირებული აუდიტის როგორც გამარტივებული, ისე
თანამედროვე მეთოდის ფარგლებში. ამ პროცესში ძირითადი ბიზნეს-პროცესების
ხელმძღვანელობის მონაწილეობა აუცილებელია. აუდიტის ობიექტების ხელმძღვანელობამ
შეიძლება მონაწილეობა მიიღოს პროცესში სიტუაციის მიხედვით - ძირითად დაბრკოლებებს
წარმოადგენს შიდა აუდიტის რესურსებით შეზღუდვა, დროის მკაცრი ჩარჩოები, ასევე, რისკების
რუკის შედგენის პროცესში აუდიტის პოტენციური ობიექტების ხელმძღვანელობის ჩაბმის
მიზანშეწონილობა (მაგალითად, პრობლემების დაფარვისადმი მათი სურვილების
გათვალისწინებით).

რისკების რუკის შედგენა. რისკების რუკის შეთანხმება. რისკების რუკა უნდა

აკმაყოფილებდეს მთელ რიგ მოთხოვნებს. ძირითადი მოთხოვნა მდგომარეობს აუდიტის
გეგმისა და პროგრამის ფორმირებისათვის ასეთი რუკის შედგენიდან მაქსიმალური სარგებლის
მიღების უზრუნველყოფაში. რასაკვირველია, თავად რუკა უნდა წარმოადგენდეს კომპანიის
ყველაზე მნიშვნელოვანი რისკების ამომწურავ და ობიექტურ სურათს.
რაც შეეხება რისკების რუკის შეთანხმებას, აქ ერთ ნიუანსთან გვაქვს საქმე. თუ ძირითადი
ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელობას და/ან აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელობას არ
მიუღია მონაწილეობა რისკების იდენტიფიკაციასა და შეფასებაში, მაშინ, უკეთეს შემთხვევაში,
შეთანხმების პროცესი გართულდება, ხშირად კი შეიძლება ადგილი ჰქონდეს საბოტაჟს.
შეთანხმებამ ხელი უნდა შეუწყოს კომპანიის რისკების როგორც მაქსიმალურად სრულ და
ობიექტურ შეფასებას, ასევე გამოვლენილი რისკების მართვის მეთოდების მოძიებითა და
შემუშავებით დაინტერესების ფორმირებას. შეთანხმება შეიძლება მანიპულირების საშუალებად
მოგვეჩვენოს, მაგრამ ასეთი აღქმა მცდარია - ეს ობიექტურად სასარგებლო და პოზიტიური
პროცედურაა.

წლიური გეგმის შედგენა. წლიური გეგმის შეთანხმება. შიდა აუდიტის ხელმძღვანელობამ

უნდა შეადგინოს წლიური პროექტების გეგმა შემდეგი ნიუანსების გათვალისწინებით.
1. შიდა აუდიტს უნდა შესწევდეს გეგმის შესრულების უნარი რესურსების მოცულობის,
კომპეტენციის მოთხოვნისა და ადმინისტრაციის მხარდაჭერის მოპოვების კუთხით. გეგმის
განხორციელების ყველა ეს შემადგენელი დამოკიდებულია სხვადასხვა ფაქტორზე.

107
 პირველ რიგში, ხდება რესურსების მოცულობის შედარება კონკრეტული აუდიტორის ან
აუდიტორთა გუნდის უნარსთან - შეასრულოს გარკვეული სამუშაო გარკვეულ დროში
აუცილებელი ხარისხის მიღწევით. აუდიტორთა პროფესიული დონის ამაღლება, მათი
რაოდენობის გაზრდა, მაღალი მოტივაციის მხარდაჭერა, პროექტების რაოდენობის შემცირება
და მათი გამარტივება და მრავალი სხვა ხელს უწყობს გეგმის რესურსების მოცულობის ზრდას.
უკუტენდენციები ხელს უწყობს გეგმის განხორციელებისთვის საჭირო რესურსების
მოცულობის შემცირებას. გეგმა არ უნდა აიძულებდეს აუდიტორს გააკეთოს შესაძლებელზე
მეტი ხანგრძლივი დროის განმავლობაში.
აუდიტორთა გუნდს უნდა შეეძლოს შეასრულოს გეგმა ცოდნის, გამოცდილებისა და
უნარების დონეზე. თუ შიდა აუდიტის ხელმძღვანელი აყალიბებს აუდიტის პროექტს, რომლის
შესასრულებლადაც მისი გუნდის კომპეტენციის დონე საკმარისი არ არის, მან უნდა იზრუნოს
აუცილებელი კომპეტენციის გარედან მოზიდვისათვის.
ადმინისტრაციული მხარდაჭერის არქონა სერიოზული დაბრკოლებაა აუდიტის გეგმის
შესრულებისათვის. რაც უფრო დაბალია კორპორატიული კულტურის დონე და რაც უფრო
მაღალი - ბიუროკრატიისა და პოლიტიზაციის დონე კომპანიაში, მით უფრო მეტი მნიშვნელობა
აქვს საკმარისი ადმინისტრაციული მხარდაჭერის უზრუნველყოფას აუდიტის გეგმის
წარმატებით შესრულებისათვის.

2. გეგმა უნდა ითვალისწინებდეს როგორც შიდა აუდიტის უშუალო ხელმძღვანელობის

(მაგალითად, აუდიტორული კომიტეტის), ისე გენერალური დირექტორის, ძირითადი ბიზნეს-
პროცესების ხელმძღვანელობის, ასევე, ზოგჯერ, აუდიტის პოტენციური ობიექტების
ხელმძღვანელობის სურვილებს. სურვილების გათვალისწინება ხდება არა თავაზიანობის გამო,
არამედ ურთიერთსასარგებლო თანამშრომლობისათვის კომპანიის წინსვლის მიზნით.
მოცემული ნიუანსის მართვა ბევრად არის დამოკიდებული შიდა აუდიტის ხელმძღვანელის
უნარებზე. ამასთან, უნდა გვახსოვდეს, რომ სურვილების გათვალისწინებაზე დაუსაბუთებელმა
უარმა მომავალში შეიძლება გაართულოს შიდა აუდიტის მუშაობა.

3. გეგმა უნდა ითვალისწინებდეს დროის რეზერვს. წელიწადი - საკმაოდ დიდი

პერიოდია. წლის განმავლობაში მრავალი რამ შეიძლება მოხდეს - როგორც გეგმის
შესრულებისათვის სასარგებლო, ისე შესრულების დამაბრკოლებელიც. უკანასკნელს
განეკუთვნება შიდა აუდიტის თანამშრომელთა დროებითი არყოფნა სხვადასხვა მიზეზით,
აუდიტის ობიექტის ძირითადი თანამშრომლების არყოფნა, პროექტების შესრულების
გაჭიანურება და ა.შ.
გარდა ამისა, ძალიან ხშირად დროის რეზერვი იქმნება დაუყოვნებლივ წარმოქმნილი
წერტილოვანი პროექტებისთვის. შიდა აუდიტისთვის მნიშვნელოვანია მაქსიმალური
მხარდაჭერა აღმოუჩინოს ბიზნესს. ჩვეულებრივად, რეზერვისთვის განკუთვნილი დრო
შეადგენს ყველა გეგმური პროექტის დროის 10-15%.

4. გეგმა უნდა იყოს საკმაოდ დეტალიზებული. სულ მცირე, იგი უნდა წარმოადგენდეს
გეგმა-გრაფიკს ყოველი პროექტის დაწყების და დასრულების თარიღების და პროექტის სრული

108
ხანგრძლივობის მითითებით. შიდა აუდიტის შემადგენლობაში შიდა აუდიტორთა რამდენიმე
გუნდის არსებობის შემთხვევაში პროექტები მათ შორის უნდა გადანაწილდეს. უფრო
დეტალური დაგეგმვის დროს ყოველი პროექტი იყოფა ძირითად ეტაპებად, რომლებიც
განლაგებულია ქრონოლოგიური და პროცესული თანმიმდევრობით.

5. გეგმას უნდა ჰქონდეს რამდენიმე ვარიანტი. ამას რამდენიმე მიზეზი აქვს. ჯერ ერთი,
გეგმის შემთანხმებელ მხარეებს უნდა ჰქონდეთ რამდენიმე ვარიანტი თავიანთი
შეხედულებისამებრ საუკეთესოს ასარჩევად. გეგმის რამდენიმე ვერსიის შექმნის დროს, შიდა
აუდიტის ხელმძღვანელი ასეთ შესაძლებლობას იძლევა. მეორეც, შიდა აუდიტის
განკარგულებაში არსებული რესურსების სხვადასხვა კომბინაცია პროექტების ჩატარების
სხვადასხვა შესაძლებლობას ქმნის. ხშირად შიდა აუდიტს არ ყოფნის რესურსები ყველა იმ
პროექტის განსახორციელებლად, რომელთა შედეგებსაც შეეძლო კომპანიისათვის არსებითი
სარგებლობის მოტანა. ბევრი პროექტი შეიძლება გადაიდოს, ზოგი კი საერთოდ არ
განხორციელდეს. ამიტომ შიდა აუდიტის ხელმძღვანელი მუდმივად უნდა ახსენებდეს თავის
ხელმძღვანელობას და ასევე კომპანიის ხელმძღვანელობასაც იმის შესახებ, თუ რას კარგავს
კომპანია შიდა აუდიტის რესურსების შეზღუდვით. გეგმის რამდენიმე ვარიანტის შედგენა
(სხვადასხვა კომბინაციით რესურსები/შედეგები) - შეხსენების ერთ-ერთი მეთოდია. თუმცა,
ძირითადი მიზანი დაკარგული შესაძლებლობების შეხსენება კი არა, არამედ შიდა აუდიტის
ფუნქციის მაქსიმალურად გამოყენებით დაინტერესებაა. მესამე, გეგმა აძლევს შიდა აუდიტის
ხელმძღვანელობას როგორც თავისი ხელმძღვანელობით, ისე კომპანიის ხელმძღვანელობით
მანიპულირების საშუალებას. ხომ ყოველთვის შეიძლება ერთი ვარიანტი იყოს უფრო
მიმზიდველი, ვიდრე სხვა. უმთავრესია - გამოიყენო იგი, როდესაც მანიპულაციის
მიზანშეწონილობა ნამდვილად არსებობს.

შიდა აუდიტის გეგმების შეთანხმების პროცედურას შეიძლება სხვადასხვა კომპანიაში

თავისი თავისებურებები ჰქონდეს. თუმცა, საერთო ჯამში, იგი საკმაოდ ტიპურია - გეგმისა და
თანდართული მასალების წარდგენა, მათი განხილვა შემთანხმებელი მხარის მიერ, პრეზენტაცია
და გეგმის განხილვა შემაჯამებელ შეხვედრაზე (მაგალითად, აუდიტორული კომიტეტის ერთ-
ერთ სხდომაზე მეოთხე კვარტალში), საბოლოო გადაწყვეტილების მიღება (მაგალითად,
აუდიტორული კომიტეტის სხდომის ოქმი). ზოგიერთ კომპანიაში შიდა აუდიტის პროექტების
დამტკიცებული გეგმა შეიძლება მიღებული იქნეს კომპანიის ხელმძღვანელის მიერ
ხელმოწერილი ცალკეული ადმინისტრაციული დოკუმენტის სახით (მაგალითად, გენერალური
დირექტორის ხელმოწერილი ბრძანება). ზედმეტი არ იქნება, თუ აუდიტის ობიექტების
ხელმძღვანელობას გააცნობენ მიღებული გეგმის იმ დეტალებს, რომლებსაც კავშირი აქვს
აუდიტის მოცემულ ობიექტებთან.

პროექტის დაგეგმვა. ინფორმაციის მოთხოვნის ფორმირება. მოთხოვნის

შესრულება/ინტერვიუ. პროექტის დაგეგმვის პროცედურა, უმეტეს შემთხვევაში, იწყება სწორედ
აუდიტის ობიექტისათვის ინფორმაციის მოთხოვნის ფორმირებით, განსაკუთრებით, თუ ეს
ობიექტი პირველად მოხვდა გეგმაში. მოთხოვნის შინაარსი მთლიანად დამოკიდებულია

109
პროექტის მიზნებზე. მოთხოვნა ეგზავნება აუდიტის ობიექტის ხელმძღვანელობას
ოფიციალური წერილის სახით. ვინაიდან მოთხოვნის შესრულების საფუძველს წარმოადგენს
პროექტის დაწყება, აზრი აქვს მასში მისი ძირითადი პარამეტრების აღწერას (ვადები,
აუდიტორთა გუნდის წევრები, ძირითადი მოთხოვნები აუდიტის ობიექტის მიმართ და ა.შ.).
რიგ შემთხვევებში დაგეგმვის ეტაპზე ტარდება შეხვედრები ძირითადი ბიზნეს-
პროცესების ხელმძღვანელობასთან. ეს შეხვედრები შეიძლება ემსახურებოდეს სხვადასხვა
მიზანს, მაგალითად:
 აუდიტის ობიექტის მიმდინარე სტატუსზე ზოგადი ინფორმაციის მიღება;
 ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელობის მოლოდინებისა და
სურვილების გაგება;
 პროექტის შესახებ ზოგადი ინფორმაციის წარდგენა.

დაგეგმვის ეტაპზე ხდება იმ მიზნებისა და ამოცანების დაზუსტება, რომლებიც

ჩამოყალიბებული იყო წლიური გეგმის შედგენის დროს. გამორიცხული არ არის, რომ რისკების
სურათი აუდიტის ობიექტისათვის შეიცვალოს აუდიტის წლიური გეგმის დამტკიცებისა და
შეთანხმების მომენტიდან. ამიტომაც, თუ აუდიტის გეგმა შედგენილი იყო რისკების შეფასების
საფუძველზე, ასეთი შეფასება უნდა დაზუსტდეს. ამისათვის შეიძლება ჩატარდეს იგივე
პროცედურები, რაც წლიური გეგმის შედგენის დროს, მაგრამ წერტილოვნად (მხოლოდ
აუდიტის კონკრეტული ობიექტის და რისკის კონკრეტული ფაქტორების მიმართ). ზოგიერთ
შემთხვევაში გარკვეული რისკების მართვის გაუმჯობესება იწვევს იმას, რომ აუდიტის ობიექტი
საინტერესო აღარ ხდება შიდა აუდიტის მიზნებისათვის. ასეთ სიტუაციაში ეს ობიექტი,
უმჯობესია, ამოვიღოთ გეგმიდან და გადავინაცვლოთ აუდიტის სხვა ობიექტზე.
აუდიტის რისკზე ორიენტირებული მეთოდის გამოყენებისას დაგეგმვის ეტაპზე დგება
რისკებისა და საკონტროლო პროცედურების მატრიცა.

საორგანიზაციო შეხვედრის ჩატარება. ასეთი სახის შეხვედრა ტარდება აუდიტის

ობიექტის ტერიტორიაზე. იგი რამდენიმე ძირითად მიზანს ემსახურება:
 წარმოადგინოს ზოგადი ინფორმაცია პროექტის შესახებ (მიზნები, ვადები,
მოქმედი პირები, ამოცანები, გამოსაყენებელი პროცედურები, შედეგების შეთანხმებისა და
განხილვის წესი და ა.შ.);
 პროექტის შესახებ კითხვებზე პასუხი;
 აუდიტორთა გუნდის მონაწილეების წარდგენა;
 აუდიტის ობიექტის ძირითად თანამშრომელთა გაცნობა;
 პროექტის საერთო ტონის შექმნა;
 აუდიტის ობიექტის ატმოსფეროს შეგრძნება.

პროცესის აღწერის შედგენა. გამჭოლი ტესტირების ჩატარება. ორივე პროცედურა

ძირითადია შიდა აუდიტის პროექტების უმრავლესობისათვის იმ პირობით, რომ შიდა აუდიტს
პრაქტიკაში აქვს ბიზნეს-პროცესების და შიდა კონტროლის სისტემის აუდიტი. თუ შიდა
აუდიტი უპირატესობას სხვა მიდგომას ანიჭებს (ბუღალტრული, სარევიზიო, კომპლაენსი),

110
მაშინ პროცესების აღწერის შედგენისა და შემდგომი გამჭოლი ტესტირების ჩატარების
აუცილებლობა ძირითადად არ არსებობს.
პროცესის აღწერის შედგენისას გამოიყენება მეთოდოლოგიები, სადაც კომბინირებულია
გრაფიკული და სიტყვიერი აღწერა. გრაფიკული წარმოდგენის ძირითადი უპირატესობა
მდგომარეობს მის თვალსაჩინოებაში - ნახატები ყოველთვის უფრო იოლად აღიქმება, ვიდრე
სიტყვათა ნაკადი. აუცილებლობის შემთხვევაში პროცესის აღწერა შეიძლება ჩართული იქნეს
საბოლოო ანგარიშში.
პროცესის აღწერის საიმედოობის უზრუნველყოფა პრაქტიკულად შეუძლებელია
გამჭოლი ტესტირების გარეშე. მთლიანობაში, რაც უფრო ნაკლებად იცნობს შიდა აუდიტი
აუდიტის ობიექტს, მით უფროი მეტი რესურსი სჭირდება პროცესის აღწერისა და გამჭოლი
ტესტირებისთვის.

რისკების მატრიცის დაზუსტება. თუ პროექტის დაგეგმვის ეტაპზე ხდებოდა რისკებისა

და საკონტროლო პროცედურების მატრიცის შედგენა, იგი აუცილებლად უნდა დაზუსტდეს
პროცესის აღწერისა და გამჭოლი ტესტირების დასრულების შემდეგ. ასეთ თანმიმდევრობას
საკუთარი ლოგიკა აქვს - აღწერის შედგენისა და გამჭოლი ტესტირების შემდეგ მნიშვნელოვნად
იკვეთება აუდიტის ობიექტის ზოგადი სურათი. რისკებისა და საკონტროლო პროცედურების
მატრიცის გადახედვის არსი მდგომარეობს რისკების ჩამონათვალის (რისკების ფაქტორების)
დაზუსტებაში და მათი არსებითობის შეფასებაში, ასევე, არსებული საკონტროლო
პროცედურების ჩამონათვალის დაზუსტებასა და მათი ადეკვატურობის (ეფექტიანობის)
შეფასებაში. დაზუსტების შედეგებმა შეიძლება სერიოზული გავლენა მოახდინოს დეტალური
ტესტირებისა და ანალიტიკური პროცედურების ჩატარების თემატიკის შერჩევაზე.

ანალიზური პროცედურების ჩატარება. ასეთი პროცედურების გამოყენების სფერო

შეიძლება იყოს საკმაოდ ვრცელი. კომპეტენტურმა და გამოცდილმა აუდიტორმა იცის ამ
ინსტრუმენტის გამოყენება. ანალიზური პროცედურები გამოიყენება როგორც პროექტის
განხორციელების, ისე დაგეგმვის ეტაპზე. მათი საშუალებით შეიძლება მოისინჯოს
პოტენციურად საინტერესაო თემები შემდგომი დატალური ტესტირებისათვის. ისინი
საშუალებას იძლევა მივიღოთ აუდიტორული დასკვნების სისწორის დამატებითი
მტკიცებულებები და შევაფასოთ არსებული ნაკლოვანებების შედეგები.

დეტალური ტესტირების დაგეგმვა. შერჩევის ფორმირება. დეტალური ტესტირების

ჩატარება. ზოგადად შიდა აუდიტის პროექტის განხორციელების დროს მთელი სამუშაო
სრულდება სხვადასხვა სახის შერჩევების გამოყენებით. თუმცა, შერჩევის ფორმირება,
ძირითადად, დეტალური ტესტირების ეტაპზე მოდის. ხშირ შემთხვევაში დეტალური
ტესტირება შეუძლებელია წინასწარი დაგეგმვის გარეშე. ეს დაკავშირებულია იმასთან, რომ
დეტალური ტესტირების პროცესი ხშირად შეწყვილებულია სირთულეებთან (მაგალითად,
სისტემატიზებული მონაცემების არარსებობა, ამა თუ იმ ოპერაციის განხორციელების
დოკუმენტური კვალის არარსებობა, მონაცემთა მიღების რთული მეთოდები).

111
 პროექტის მიმდინარეობისას ციკლი „გეგმა-შერჩევა-ტესტირება“ შეიძლება არაერთხელ
განმეორდეს თუნდაც ტესტირების ერთი კონკრეტული თემის მიმართ.

ანგარიშის პროექტების და ღონისძიებათა გეგმის ფორმირება. ანგარიშის პროექტების და

ღონისძიებათა გეგმის განხილვა. გასაგებია, რომ ანგარიშის პროექტს ადგენს შიდა აუდიტი. რაც
შეეხება გამოვლენილ ნაკლოვანებათა გამოსასწორებელ ღონისძიებათა გეგმას, იგი უნდა იყოს
აუდიტორთა და აუდიტის ობიექტის თანამშრომელთა (მფლობელთა) ერთობლივი
ძალისხმევის შედეგი. მაგრამ რუსეთის ეკონომიკურ რეალიებში ძალზე ხშირად ეს
თანამშრომლები პასიურობენ ან, უფრო მეტიც, ცდილობენ ღონისძიებათა გეგმის ფორმირების
პროცესის საბოტაჟს (მაგალითად, სთავაზობენ აშკარად არაეფექტურ ან ზედაპირულ
ღონისძიებებს). თუმცა, შიდა აუდიტი ყოველთვის უნდა აყალიბებდეს თავის პოზიციას ამა თუ
იმ ნაკლის ნიველირების მიდგომისადმი.
სიტუაციათა უმრავლესობაში შიდა აუდიტორთა გუნდის მუშაობის შედეგები,
გაფორმებული ანგარიშის პროექტის სახით, ჯერ განხილული უნდა იქნეს აუდიტის ობიექტის
თანამშრომლებთან (მფლობელებთან) და მხოლოდ შემდეგ წარედგინოს სხვა მომხმარებლებს.
ასეთი განხილვების რაოდენობა, რა თქმა უნდა, შეზღუდული არ არის, მაგრამ უკეთესია, თუ
პროცესს არ გავაჭიანურებთ.
საბოლოო ანგარიშისა და ღონისძიებათა გეგმის ფორმირება. პროექტის შედეგების
პრეზენტაცია. მას შემდეგ, რაც აუდიტის ობიექტის თანამშრომლებთან (მფლობელებთან)
განხილვა დასრულდება, ხოლო აუცილებელი კორექტირებისა და კომენტარების შეტანა
მოხდება, ანგარიში მზად იქნება სხვა მომხმარებლებისათვის წარსადგენად. რომელთა რიცხვსაც
განეკუთვნება, სულ მცირე, ძირითადი ბიზნეს-პროცესების ხელმძღვანელობა, გენერალური
დირექტორი და აუდიტორული კომიტეტი.

ღონისძიებათა გეგმის შესრულება. მონიტორინგი. ღონისძიებათა გეგმა შესასრულებლად

ეგზავნება აუდიტის ობიექტის თანამშრომლებს (ხელმძღვანელობას, მფლობელებს). შიდა
აუდიტი უნდა ატარებდეს შესრულების დონისა და ხარისხის შეფასებას დასრულების
მომენტამდე. სხვადასხვა გარემოებათა გამო (მაგალითად, პროცესების გაუმჯობესება აუდიტის
დასრულების მომენტიდან) გამორიცხული არ არის გეგმის მეორე, მესამე და მომდევნო
ვერსიების ფორმირება.

4.8. შიდა აუდიტის სტრატეგია და გრძელვადიანი დაგეგმვა

_________________________________________________________________________________

შიდა აუდიტის სტრატეგია წარმოადგენს როგორც აუდიტორული კომიტეტის, ისე შიდა

აუდიტის განყოფილების ხელმძღვანელის პასუხისმგებლობის სფეროს.

პრაქტიკაში იშვიათია აუდიტორული კომიტეტის მხრიდან აქტიური პოზიციის არსებობა

კომპანიაში შიდა აუდიტის სტრატეგიასთან დაკავშირებით. ნაწილობრივ ეს უკავშირდება იმას,
112
რომ იმ აუდიტორული კომიტეტების შემადგენლობაში, არ შედიან პროფესიონალი შიდა
აუდიტორები. როგორც არ უნდა იყოს, შიდა აუდიტის განყოფილების ხელმძღვანელი მზად
უნდა იყოს იმისათვის, რომ მას შიდა აუდიტის სტრატეგიის შემუშავება დამოუკიდებლად
მოუწევს.

შიდა აუდიტის სტრატეგიის ფორმირების პროცესში უნდა განისაზღვროს რამდენიმე

ძირითადი მომენტი.

1. სტრატეგია - ეს მოქმედების გეგმაა, რომელიც საშუალებას მისცემს შიდა აუდიტს

დაიკავოს მნიშვნელოვანი ადგილი კომპანიის სტრუქტურაში გარკვეული დროის შემდეგ,
განსაზღვრული საწარმოს უნდა ქონდეს სტრატეგიული მიზანი.
ტექნიკური თვალსაზრისით, შიდა აუდიტის განყოფილების მიზნის განსაზღვრის
პროცესი კომპანიის მიზნის განსაზღვრის პროცესის ანალოგიურია. როგორი იქნება
ჩამოყალიბებული სტრატეგია, ბევრად არის დამოკიდებული შიდა აუდიტის განყოფილების
ხელმძღვანელის გამოცდილებასა და კვალიფიკაციაზე.

2. იდეალურ შემთხვევაში სტრატეგიისა და სტრატეგიული მიზნის ჩამოყალიბება ხდება

SMART1 პრინციპების გამოყენებით. როგორც ზემოთ უკვე აღინიშნა, თუნდაც რაღაც მიზნის
არსებობა უკეთესია, ვიდრე მიზნის საერთოდ არარსებობა . სტრატეგიული მიზნის
ჩამოყალიბების მაგალითი - „ჰოლდინგის ძირითადი ბიზნეს- პროცესების კონსალტინგური
პროექტების წილის მიყვანა საერთო სამუშაო დროის 50%-მდე უახლოესი სამი წლის მანძილზე
შესადარებელი ან სასარგებლოზე მაღალი სტანდარტული პროექტების სარგებლიანობის
(ეკონომიკური ეფექტი, საკვანძო ხელმძღვანელები და აქციონერები) დროს“. სტრატეგიის
მაგალითი - სტრატეგიული მიზნის მიღწევისათვის აუცილებელია:

ა) კონსალტინგური პროექტების წილის ზრდა თანმიმდევრულად სამი წლის

მანძილზე (1-ლი წელი - 15%, მე-2 წელი - 30%, მე-3 წელი - 50%);
ბ) ექსპერტთა მოზიდვა შიდა აუდიტის განყოფილების მუდმივ შტატში (1-ლი
წელი - 1 ექსპერტი წარმოების სფეროში, მე-2 წელი - 1 ექსპერტი წარმოების სფეროში და
1 ექსპერტი ლოჯისტიკის სფეროში, მე-3 წელი - 1 ექსპერტი - ტექნიკური
მომსახურებისა და რემონტის სფეროში);
გ) წელიწადში 10 სამუშაო დღის გამოყოფა შიდა აუდიტის განყოფილების
თანამშრომელთა დამატებითი მომზადებისათვის წარმოების, ლოჯისტიკისა და
ტექნიკური მომსახურებისა და რემონტის პროცესზე;

1
SMART (specific, measurable, achievable, realistic, timed) - კონკრეტულობა, გაზომვადობა, მისაწვდომობა,
რეალისტურობა, დროის მინიშნება
113
 დ) ჰოლდინგის საბჭოზე კოველკვარტალურად საკონსულტაციო პროექტებზე
პრეზენტაციების ჩატარება;
ე) საკონსულტაციო პროექტების შედეგებზე რეკომენდაციების დანერგვით
მიღებული პირველადი და შემდგომი ეკონომიკური ეფექტის გაანგარიშება;
ვ) პროფილური სამეცნიერო-კვლევითი ინსტიტუტების მოზიდვა
საკონსულტაციო პროექტებში ჩართვისათვის სულ ცოტა ცალკეული მოთხოვნების
დონეზე.

3. ერთი სტრატეგია - კარგია, რამდენიმე სტრატეგია - უკეთესი. სტრატეგია გულისხმობს,

რომ მიზანი, რომლისკენაც მიისწრაფით, სტრატეგიის ფორმირების მომენტიდან სამი-ხუთი
წლითაა დაშორებული. ამ ხნის მანძილზე ბევრი რამ შეიძლება შეიცვალოს. ამისათვის ჯერ
უნდა შემუშავდეს სტრატეგიის ორი-სამი ვარიანტი სამუშაო პირობების არსებითი ცვლილების
შემთხვევისათვის. შემდგომი ნაბიჯი - განისაზღვროს, როგორი ცვლილებები ჩაითვლება
არსებითად. შემდგომში ისღა დაგრჩენიათ, უსმინოთ მაჯისცემას, თავისუფლად ადევნოთ
თვალყური თქვენსა და კომაპანიის გარშემო მიმდინარე მოვლენებს სტრატეგიაში ცვლილებების
დროული შეტანის მიზნით.

4. შემუშავებული მოქმედების გეგმის განხორციელება შეუძლებელია რესურსების

გარეშე. უმეტეს შემთხვევაში, რესურსები პირველადია. ეს ნიშნავს, რომ სავარაუდოდ, დრო,
შიდა აუდიტის ბიუჯეტი, საშტატო განრიგი, ხელმისაწვდომი პერსონალი და ტექნოლოგიები
შეზღუდული იქნება. რესურსების შეზღუდულობა ზღუდავს შიდა აუდიტის სტრატეგიის
ვარიაბელობასა და შინაარსს. ტექნიკურად არარაციონალურია სტრატეგიის ფორმირების
პროცესის გამოყოფა რესურსების აკუმულირების პროცესისაგან. უფრო შორს თუ წავალთ,
შეიძლება ითქვას, რომ შიდა აუდიტის განყოფილების სტრატეგია, როგორც ქვეგანყოფილებისა
უნდა ეფუძნებოდეს რესურსების ფორმირების სტრატეგიას. მოცემული პრინციპის რეალურობა
ნათლად ჩანს ზემოთ მოყვანილ მაგალითში. ნაბიჯი პირველი „კონსალტინგური პროექტების
წილის ზრდა თანმიმდევრულად სამი წლის მანძილზე“ წარმოადგენს დასახული
სტრატეგიული მიზნის მიღწევის კრიტერიუმს. მეორე და მესამე ნაბიჯები წარმოადგენს
ძირითად სტრატეგიასთან რესურსების ფორმირების სტრატეგიის ურთიერთკავშირის

114
კლასიკურ მაგალითს. ძირითადი მიზნის მისაღწევად თქვენ დაგჭირდებათ დამატებითი დრო
და ექსპერტების დახმარება, რომლებიც ჯერ კიდევ მოსაძიებელია. მეოთხე და მეხუთე
ნაბიჯებიც, ასევე, დაკავშირებულია რესურსების ფორმირებასთან. აუცილებელია გამოიყოს
დამატებითი დრო, დამატებითი შრომის ხარჯები და პროფესიონალური ექსპერტიზა
პრეზენტაციების მომზადებისა და სპეციფიკური გათვლების განხორციელებისათვის. მეექვსე
ნაბიჯი - ასევე რესურსის ფორმირების სტრატეგიის ეტაპია. იგი ურთიერთკავშირშია მეორე
ნაბიჯთან, ოღონდ მოცემულ შემთხვევაში ხდება გარე ექსპერტების მოზიდვა, რაც გარკვეულ
სიტუაციებში უფრო მიზანშეწონილია.

5. სტრატეგიის კომუნიკაცია როგორც უშუალო ხელმძღვანელობასთან, ასევე სხვა

დაინტერესებულ პირებთან, სულ ცოტა, მმართველი კომპანიის ხელმძღვანელობასთან. მაშინაც
კი, თუ შიდა აუდიტის ხელმძღვანელი უფლებამოსილია ჩამოაყალიბოს შიდა აუდიტის
სტრატეგია უახლოესი წლებისათვის, იგი თავიდან ვერ აიცილებს მომზადებული სტრატეგიის
განხილვის პროცედურას. აუცილებლად მზად უნდა იყოთ იმისათვის, რომ განხილვის
შედეგები მოულოდნელი აღმოჩნდება როგორც სასიამოვნო, ისე არასასიამოვნო კუთხით. ბევრი
რამ არის დამოკიდებული სუბიექტურ ფაქტორებზე, ამიტომაც მზად იყავით როგორც ლოგიკის,
ისე ფსიქოლოგიური არსენალის ხერხების გამოყენებისათვის. რაც შეეხება პროცესების
მართვას, ბევრი საწარმო ვერ დაიკვეხნის ძირითადი ცნებების კვალიფიციური გამოყენებით,
უფრო ცოტა - პრაქტიკული გამოცდილებით მოცემულ სფეროში. შიდა აუდიტი წარმოადგენს
საწარმოს ერთ-ერთ ბიზნეს-პროცესს და ერთ-ერთ შედარებით ახალი ბიზნეს-პროცესის
მართვას. ეს კარგად ხსნის მრავალი მოსაზრების არსებობის მიზეზს იმასთან დაკავშირებით, თუ
რას უნდა აკეთებდეს შიდა აუდიტი. სწორედ ამასთან, როგორც ძირითად ნეგატივთან, უწევთ
შეჯახება სტრატეგიის შეთანხმების დროს. რაც უფრო მაღალია თქვენი საკომუნიკაციო უნარ-
ჩვევები, მით უფრო მაღალია ალბათობა სტრატეგიის უპირატეს ვარიანტზე შეთანხმების
მიღწევისა. იგი არა მარტო შიდა აუდიტის ხელმძღვანელისათვის იქნება უპირატესი, არამედ
უფრო სასარგებლოც საწარმოს ეკონომიკისათვის.

ჩვენ განვიხილეთ საქმიანობის სტრატეგიული მიზნის არსებობის მნიშვნელობა,

შევიმუშავეთ სტრატეგიის რამდენიმე ღირებული ვარიანტი, მივიღეთ ხელმძღვანელობის
მხარდეჭერა. შედეგზე პასუხისმგებლობის ხარისხი დამოკიდებულია სტრატეგიის

115
შემუშავებაში თქვენი მონაწილეობის ხარისხზე. რასაკვირველია, თქვენ ნებისმიერ შემთხვევაში
შეიძლება უმცირესობაში აღმოჩნდეთ, მაგრამ ეს სხვა საუბრის თემაა. უბრალოდ, მზად იყავით
იმისათვის, რომ წარუმატებელი სტრატეგიის შემთხვევაში შეიძლება დაზარალდეს შიდა
აუდიტის განყოფილების ხელმძღვანელის სტატუს-კვო. ეს რომ არ მოხდეს, უნდა
გავითვალისწინოთ შემდეგი:

1. ჯერ კიდევ კომპანიაში მუშაობის დაწყებამდე შეგიძლიათ და უნდა გაარკვიოთ,

რამდენად თავისუფლად ფლობს თქვენი დამსაქმებელი მიზნის დასახვის პროცესისა და
სტრატეგიული მართვის პროცესის ცნებებს. კომპანიის წარმომადგენლებთან შიდა აუდიტის
განყოფილების ხელმძღვანელის პოზიციაზე დასაქმების თაობაზე ურთიერთობის პროცესში
აუცილებლად უნდა დაისვას საკითხი ხელმძღვანელობის მოკლე და გრძელვადიან
მოლოდინებზე კომპანიაში შიდა აუდიტის ფუნქციასთან დაკავშირებით. თქვენ შეიძლება
მიიღოთ სხვადასხვაგვარი პასუხები, ისეთებიც კი, რომლებიც ნათლად მიუთითებს საკითხის
არსის სრულ გაუგებრობაზე. ნებისმიერ შემთხვევაში, არ უნდა შემოიფარგლოთ მხოლოდ
კითხვა-პასუხებით, აუცილებლად უნდა დახარჯოთ გარკვეული დრო მოცემული თემის
განხილვაზე. შედეგად თქვენ მიიღებთ, სულ ცოტა, ორ ვარიანტს - ან დარწმუნდებით, რომ
პოტენციური დამსაქმებელი ვერ ერკვევა განსახილველ ცნებებში, ან მიიღებთ სტრატეგიული
შეხედულების ამა თუ იმ სახით გამოკვეთილ ხედვას. მიღებული შედეგის მიხედვით
შეგიძლიათ მიიღოთ საბოლოო გადაწყვეტილება დასაქმებასთან დაკავშირებით.

2. თუ შიდა აუდიტის განყოფილების ხელმძღვანელი თვლის, რომ შიდა აუდიტის

ფუნქციის სტრატეგიის საკითხები მის ყურადღებას არ იმსახურებს, იგი ამ გაუგებრობიდან
უნდა გამოვიყვანოთ. აბსტრაქტული სტრატეგია ჯობია სტრატეგიის არქონას, ნათელი
სტრატეგია უკეთესია, ვიდრე აბსტრაქტული. აბსტრაქტული სტრატეგია არარეალურია - თუ
ყველაფერი კარგად მიდის, იგი აადვილებს შიდა აუდიტის განყოფილების საქმიანობის
შედეგების ინტერპრეტაციას, მაგრამ თუ არა, მაშინ აბსტრაქტული სტრატეგია აღრმავებს
უარყოფით შედეგებს. მაგალითად, სტრატეგიული მითითებებიდან ერთ-ერთი ასე ჟღერს:
„გავაძლიეროთ კონტროლი საწარმოში“. შიდა აუდიტის განყოფილების ხელმძღვანელი
შეიმუშავებს გეგმას, შიდა აუდიტის განყოფილების გუნდი ატარებს სამუშაოს, იძლევა
არსებული კონტროლის პროცედურების სრულყოფისა და ახლის დანერგვის რეკომენდაციებს.
თუმცა, შედეგების განხილვის დროს შეიძლება აღმოჩნდეს, რომ შიდა აუდიტის განყოფილების

116
საქმიანობა უნდა შეფასებულიყო დაუდევარ თანამშრომელთა შესახებ კომპრომატების
რაოდენობით.

3. სტრატეგიის მომზადებისას შიდა აუდიტის ხელმძღვანელმა უნდა გაითვალისწინოს

მრავალი ფაქტორი. ზოგი მათგანი თვალნათლივ ჩანს, ზოგიერთი - საკმაოდ სპეციფიკურია.
სპეციფიკური ფაქტორებიდან გამოირჩევა კორპორაციული კულტურის განვითარების დონე,
კორპორაციული მართვის განვითარების დონე და კომპანიის მენეჯმენტის მართვის უნარის
განვითარების დონე.

კორპორაციული კულტურის ძირითადი ელემენტია კომპანიაში კომუნიკაციის სისტემა.

კარგი კორპორაციული კულტურა ნიშნავს, რომ თქვენს ზარებსა და ელექტრონულ ფოსტას
პასუხობენ, დაგეგმილი შეხვედრები ძირითადად დაგეგმილ დროს ტარდება, მოთხოვნები
ადრესატებთან პირველივე ცდაზე მიდის და ა.შ. ასევე, კარგი კორპორაციული კულტურა
გულისხმობს სხვისი შეცდომებისადმი გარკვეულ ტოლერანტობას. ეს არ ნიშნავს
დაუსჯელობას. ეს ნიშნავს იმას, რომ გადაცდომის დროს მიეცეს თუნდაც ახსნა-განმარტების
შესაძლებლობა. თავის მხრივ, კორპორაციული კულტურა შედგება უამრავი წვრილმანისაგან,
მაგრამ იგი მნიშვნელოვან გავლენას ახდენს აუდიტორის მუშაობის დინამიკაზე. ბაზარზე
არსებულ კომპანიებს შორის ხშირად როდი გვხვდება მიზანმიმართული სწრაფვა ჯანსაღი
კორპორაციული კულტურის ფორმირებისადმი. თუ კომპანია, რომელშიც მუშაობთ, არ შედის ამ
გამონაკლისთა ვიწრო წრეში, თქვენ უნდა შეიმუშაოთ უფრო კონსერვატიული სტრატეგია
როგორც ვადების, ისე სამუშაოს მოცულობისა და შინაარსის კუთხით.

საწარმოს კორპორაციული მართვის სისტემის თავისებურებანი ძნელად

პროგნოზირებად გავლენას ახდენს შიდა აუდიტის მუშაობაზე. პრაქტიკაში არსებობს ასეთი
სისტემის აგების მთელი რიგი ვარიანტებისა - სიტუაციიდან, როდესაც კომპანიის მფლობელი
იმავდროულად გენერალური დირექტორიცაა და ოპერატიული საკითხების ფართო წრეს
წყვეტს, სიტუაციამდე, როდესაც ტრანსნაციონალური კორპორაციები ქმნიან მართვის
მრავალდონიან სისტემას იმის მინიმალური შანსით, რომ შეხვდეთ არა მარტო კომპანიის
აქციონერს, არამედ ვინმეს ტოპ-მენეჯერებიდან, რომ არაფერი ვთქვათ გენერალურ
დირექტორზე ან პრეზიდენტზე. ნებისმიერი ვარიანტი მოითხოვს განსაკუთრებულ გააზრებას
და თავისებურად მოქმედებს შიდა აუდიტის სტრატეგიის ნიუანსებზე. ზოგადი
ურთიერთკავშირების გამოსაკვეთად აღსანიშნავია შემდეგი: რაც უფრო დიდია საწარმოს

117
კორპორაციული მართვის სისტემა, მით უფრო ნაკლები დამოუკიდებლობა აქვს შიდა აუდიტის
განყოფილების ხელმძღვანელს სტრატეგიის შემუშავების დროს. მსხვილი კომპანიები
მოითხოვენ დამატებით შეთანხმებებს, ზოგჯერ ალოგიკურსაც, გადაწყვეტილების მისაღებად
უფრო ხანგრძლივ დროს, შესაძლოა წარმოიქმნას ენობრივი ან სხვა ეროვნებათაშორისი
წინააღმდეგობები, შესაძლოა თავს მოგახვიონ სტრატეგიული მითითებები მმართველი
კომპანიის მხრიდან, შესაძლებელია ინფორმაციის ზერელე აღქმა. საქართველოს პირობებში
ხსენებული ნაკლოვანებები ღრმავდება კომპანიის ოპერატიულ მართვაში მსხვილ აქციონერთა
ჩარევით, ხშირად ორაზროვანი ურთიერთობებით ტოპ-მენეჯმენტსა და მსხვილ აქციონერთა
შორის, ოპერატიული საკითხების განხილვის დროს არაფორმალური კომუნიკაციის ფართო
გავრცელებით და ადმინისტრაციული რესურსის ფართო გამოყენებით. ხშირად კომპანიებს
ალერგია აქვთ სისტემურობაზე, და ეს ართულებს საკუთარი სტრატეგიული ხედვის წინ
წამოწევას. ამ ფენომენისა და მისი შედეგების წინააღმდეგ სვლა უსარგებლოა. მაგრამ შიდა
აუდიტორი ვალდებულია მაქსიმალური ძალისხმევა გასწიოს სიტუაციის გამოსწორებისათვის.
ბოლოსდაბოლოს, კორპორაციული მართვის მოდელი უფრო მეტ ზიანს აყენებს ქვეყნის
ეკონომიკას, ვიდრე სარგებელს და ხელს უწყობს ბევრ ბოროტ განზრახვას, თაღლითობიდან
ტექნოგენურ კატასტროფებამდე.

კომპანიის ხელმძღვანელობის მმართველობითი ექსპერტიზის განვითარება ასევე

მოითხოვს შიდა აუდიტის სტრატეგიის კორექტირებას თუ არსობრივად არა, სულ ცოტა,
ფორმით მაინც. მმართველობით ექსპერტიზაში იგულისხმება კომპანიის ხელმძღვანელობის
უნარი ეფექტურად განახორციელოს მენეჯმენტის ხუთი ფუნქცია - დაგეგმვა, ორგანიზება,
მიმართულების მიცემა, კოორდინირება და კონტროლი. გარდა ამისა, ეს მენეჯმენტის
თანამედროვე ტექნოლოგიების - პროცესული მართვის, წარმოების ორგანიზების მეთოდების,
(ყაირათიანი წარმოება, ხარისხის წრეები და სხვა), შესრულების შეფასების მეთოდების (მაგ.
ეფექტურობის ხარისხობრივი მაჩვენებლის სისტემა), მართვის ამოცანების და ა.შ. - ეფექტური
გამოყენებაა. მმართველობითი ექსპერტიზის განვითარების დონე პრაქტიკულად უშუალოდ
კორელაციაშია საწარმოს კორპორაციული მართვის სისტემის განვითარების დონესთან. ამიტომ,
თუ თქვენი კომპანიისათვის დამახასიათებელია დაბალგანვითარებული კორპორაციული
მართვის ელემენტები, უმრავლეს შემთხვევაში ეს ნიშნავს, რომ მმართველობითი ექსპერტიზის
იმედი არ უნდა გქონდეთ. ყველაზე მნიშვნელოვნად მმართველობითი ექსპერტიზის
განვითარების დონე მოქმედებს რესურსების ფორმირებასა და გადანაწილებაზე. მენჯემენტის

118
მომზადების დაბალი დონე მოითხოვს შიდა აუდიტის მიზნებისათვის საჭირო მოთხოვნების
შესრულების დროის გაზრდას. მომზადების დაბალი დონე იწვევს ეჭვებს, ეჭვები ბადებს
უნდობლობას, უნდობლობას მივყავართ შეცდომების ძიებამდე, რაც აიძულებს ადამიანებს
გადაამოწმონ წარმოდგენილი ინფორმაცია, მიზანმიმართულად წარმოადგინონ არასრული ან
მცდარი მონაცემები, საერთო ჯამში, არაეთიკურად მოიქცნენ (არ უპასუხონ მოთხოვნებს, თავი
„გაისულელონ“, სხვას გადააბრალონ და ა.შ. , საკითხები გადაჭრან მხოლოდ არაფორმალური
კომუნიკაციის დროს და სხვა მსგავსი). მეტი დრო დასჭირდება მოთხოვნათა დეტალების,
პროექტის ანგარიშის, შეთავაზებული რეკომენდაციებისა და შიდა აუდიტის ჩატარების
პროცესის სხვა ნიუანსების განმარტებას. მეტი დრო დასჭირდება მტკიცებულებათა მოპოვებას,
ვინაიდან თავად მტკიცებულებები უნდა იყოს უფრო არსებითი როგორც შესაძლო ზარალის
სიდიდის, ისე კატეგორიის (მაგალითად, ზეპირი ახსნა-განმარტების ნაცვლად საჭირო იქნება
წერილობითი განმარტებითი ბარათი) მიხედვით. მთლიანობაში, მენეჯმენტის მმართველობითი
უნარების დაბალი დონე იწვევს წინააღმდეგობის მაღალ დონეს შიდა აუდიტის ჩატარების
პროცესში და ამიტომ საჭიროებს მოქმედებათა დაგეგმვისა და განხორციელებისადმი უფრო
საფუძვლიან მიდგომას. ყოველივე ეს იწვევს ანგარიშის ზომის შემცირებას და მისი შინაარსის,
მათ შორის, რეკომენდაციების, გამარტივებას. პრაქტიკაში შიდა აუდიტის პროექტების
უმრავლესობა სწორედ ასეთ პირობებში მიმდინარეობს. ეს არის საწარმოების მენეჯმენტის
შემადგენლობაში შემთხვევითი ადამიანების სიმრავლის შედეგი. შემთხვევითისა როგორც
კვალიფიკაციის, ისე მოტივაციის თვალსაზრისითაც.
4. დღეისათვის არსებობს შემდეგი სახის კანონზომიერება - გარედან მხარდაჭერის
გარეშე შიდა აუდიტის ფუნქციის საქმიანობის სფერო დროთა განმავლობაში ვიწროვდება.

გარედან მხარდაჭერაში იგულისხმება ე.წ. tone at the top (სიტყვასიტყვით: „ტონი ზემოდან“) ან,

სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, აქციონერთა, დირექტორთა საბჭოს, აუდიტორული კომიტეტის,

კომპანიის აღმასრულებელი ორგანოს ან ძირითადი ტოპ-მენეჯერების მხრიდან მხარდაჭერა.
შესაძლოა, იმედი გაუცრუვდეს ზოგიერთ მეტისმეტად რომანტიკულად განწყობილ აუდიტორს,
მაგრამ ყოველ შემთხვევაში, საქართველოში არსებული კომპანიებისათვის, დამახასიათებელს
წარმოადგენს შიდა აუდიტის ფუნქციის თანდათანობითი ჩახშობა. ზოგჯერ ეს გაუაზრებლად,
რეფლექტორულად ხდება. კომპანიაში შიდა აუდიტზე ზეწოლა ხდება ფუნქციონალური
ქვედანაყოფების უმრავლესობის მხრიდან, იმათგანაც კი, რომლებსაც ჯერ არ ჰქონიათ
ბედნიერება, თავისი საქმიანობიდან გამომდინარე, მაგალითად, გეგმიური პროექტის
ფარგლებში, შეხება ჰქონოდათ შიდა აუდიტთან. ეს ყოველივე რამდენიმე სახის შედეგს იძლევა.
119
ჯერ ერთი, შიდა აუდიტის ხელმძღვანელს მუდამ უნდა ახსოვდეს მცოცავი პრესინგი და
რეაგირებდეს მანამ, სანამ პოტენციური საფრთხე რეალური გახდება. მცოცავი პრესინგი შიდა
აუდიტის მიმართ გვხვდება ყველა კომპანიაში. ჩვეულებრივ, მმართველობითი ტექნოლოგიების
მხრივ მოწინავე კომპანიებში ეს პროცესი უფრო დახვეწილად მიმდინარეობს, რაც ნაკლებად
მოწინავე კომპანიებთან შედარებით დამატებით სირთულეს უქმნის შიდა აუდიტის
ხელმძღვანელს. მეორეც, კომპანიაში გამოჩენის მომენტიდან შიდა აუდიტის სტრუქტურული
ერთეული პრეტენზიას უნდა აცხადებდეს კომპეტენციების მაქსიმალურად შესაძლო
რაოდენობაზე, საქმიანობის მაქსიმალურად შესაძლო სფეროზე. პრაქტიკაში შევხვდებით
სიტუაციებს, როდესაც კომპანიის შიდა აუდიტის სტრუქტურული ერთეული იმდენად იყო
გატაცებული ერთი მიმართულებით, კერძოდ, ბუღალტრული და საგადასახადო აღრიცხვით,
რომ შემდგომში უდიდესი ძალისხმევა სჭირდებოდა ბიზნეს-პროცესების აუდიტის ჩატარების
უზრუნველყოფისთვის. მსგავსი შეზღუდვები უარყოფით გავლენას ახდენს შიდა აუდიტის
მუშაობაზე. სავარაუდოდ, შიდა აუდიტის ხელმძღვანელი ვერ მიიღებს სწრაფად ყველა
მიმართულებით მუშაობის საკმაო რესურსს, მაგრამ მან ხელიდან არ უნდა გაუშვას შიდა
აუდიტის პოტენციალის ხაზგასმის შესაძლებლობა. უნდა აისახოს შიდა აუდიტის საქმიანობის
სფეროს შეზღუდვის ნებისმიერი მცდელობა, სულ ცოტა, შიდა აუდიტის დებულების ან
წესდების შემუშავებისა და დამტკიცების პროცესში. და ბოლოს, მესამე, შიდა აუდიტის
ხელმძღვანელმა დიდი დრო უნდა დახარჯოს "მაღალი წრის" კომუნიკაციაზე, ანუ იმაზე, რაც
უშუალოდ სამუშაოსთან არ არის დაკავშირებული. აუცილებლად უნდა გამოიყენოს ნებისმიერი
შესაძლებლობა შიდა აუდიტის პოზიციის, სამოტივაციო ქმედებების დასაფიქსირებლად. თუ
მას მისცეს კომპანიის გამგეობის ერთი ან რამდენიმე მმართველი კომიტეტის სხდომებში
მონაწილეობის უფლება, არ უნდა გაჩუმდეს. შიდა აუდიტს, როგორც მართვის ტექნოლოგს,
პოზიტიური მიმართულება აქვს, ანუ მიმართულია დამატებული ღირებულების შექმნაზე.
ამიტომაც ამ კონტექსტში გამოთქმული წინადადებები კარგად ჟღერს. შიდა აუდიტის
განყოფილების ხელმძღვანელზეა დამოკიდებული, თუ რამდენად პრაქტიკული ღირებულება
ექნება ასეთ წინადადებებს. განიხილეთ ოპერაციული საკითხები შესაბამის მენეჯერებთან
პირადი შეხვედრების დროს. ეს უბრალო ცნობისმოყვარეობა როდია - შიდა აუდიტი ამა თუ იმ
ხარისხით პასუხისმგებელია რისკების მონიტორინგზე, მათ შორის იმ რისკებისა, რომლებიც
წარმოიქმნება მმართველობითი გადაწყვეტილებების მიღების შედეგად. ასეთი სახის
შეხვედრები ასევე შეავსებს კომპანიის თანამშრომელთათვის ინფორმაციის ნაკლებობას შიდა
აუდიტის მიზნებზე, ამოცანებსა და შესაძლებლობებზე.
120
 5. შიდა აუდიტი წარმოადგენს სისტემას და, როგორც ნებისმიერ სისტემას, მასაც გააჩნია
სასიცოცხლო ციკლი. საწარმოში შიდა აუდიტის ფუნქციის სასიცოცხლო ციკლის ძირითადი
ეტაპებია - ჩამოყალიბება, განვითარება, საპროექტო სიმძლავრეზე გასვლა და ტრანსფორმაცია.
ყოველ მათგანს ესაჭიროება საკუთარი სტრატეგია და მიზნობრივი ორიენტირი. კონკრეტული
ეტაპის სტრატეგიის ზუსტი შემუშავებისას აუცილებელია მთელი რიგი სხვა ფაქტორების
გათვალისწინება - მენეჯმენტის მმართველობითი ექსპერტიზის განვითარების დონე, დრო
საპროექტო სიმძლავრეზე გასვლამდე (დრო „ადგილიდან დაძვრისათვის“), ბიზნესისა და
კომპანიის სტრუქტურის თავისებურებანი, თავად შიდა აუდიტის განყოფილების რესურსები და
სხვა. განვიხილოთ სტრატეგიის აგების ოპტიმალური ვარიანტი შიდა აუდიტის განყოფილების
სასიცოცხლო ციკლის ყოველი ეტაპისათვის.
ჩამოყალიბება. მოცემული ეტაპი მნიშვნელოვანია იმ კომპანიებისათვის, რომლებმაც ეს-
ესაა დაიწყეს თავის სტრუქტურაში შიდა აუდიტის განყოფილების შექმნა. ჩამოყალიბების
ეტაპზე შიდა აუდიტის ფუნქციას სტრატეგიის ორი ძირითადი ვარიანტი აქვს. კონკრეტული
ვარიანტის არჩევა დამოკიდებულია როგორც შიდა აუდიტის განყოფილების ხელმძღვანელზე,
ისე კომპანიის ხელმძღვანელობის და /ან მფლობელის პოზიციაზე. მოცემულ პოზიციას ბევრად
განსაზღვრავს ლოდინისათვის მზადყოფნა. ლოდინისათვის მზადყოფნა, თავის მხრივ,
წარმოიშობა მრავალი გარემოებისაგან, მაგალითად, კომპანიაში ბიზნეს-პროცესების მიმდინარე
დინამიკისგან, გარემო პირობებისაგან, რომელშიც მოქმედებს კომპანია, დარგისა და ბაზრის
თავისებურებებისაგან, რომლის ფარგლებშიც საქმიანობს კომპანია და, ბოლოსდაბოლოს,
სუბიექტური პრიორიტეტებისაგან. მაგალითად, კომპანიები ბიუროკრატიის დაბალი დონით
და, შესაბამისად, დინამიური ბიზნეს-პროცესებით, რომლებიც მოქმედებენ
მაღალკონკურენტულ გარემოში, ბაზარზე შესვლის შესაბამისად ხელმისაწვდომი
ღირებულებით, მაღალი ალბათობით, დაელოდებიან შიდა აუდიტისაგან შესაბამისად სწრაფ
გასვლას საპროექტო სიმძლავრეზე მინიმალურ დროში. ტიპურ მაგალითს წარმოადგენს საცალო
ვაჭრობის კომპანიები. და პირიქით, კომპანიები, რომლებსაც აქვთ მრავალშრიანი
საორგანიზაციო სტრუქტურა და გამოზომილი ბიზნეს-პროცესები, რომლებიც წარმოადგენენ
მონოპოლისტებს ან უჭირავთ მონოპოლიური მდგომარეობა ბაზარზე, სადაც შესვლა
დაკავშირებულია მნიშვნელოვან კაპიტალურ ხარჯებთან და ერთჯერად ხარჯებთან, სხვა
თანაბარ პირობებში, სავარაუდოდ, ნაკლებად გამოამჟღავნებენ გადაჭარბებულ ენთუზიაზმს
შიდა აუდიტის რგოლის ჩამოყალიბებაში. ტიპურ მაგალითს წარმოადგენს სახელმწიფო
საკუთრებაში არსებული ქართული კომპანიები. ამდენად, სტრატეგიის პირველი ვარიანტი
121
ხასიათდება შიდა აუდიტის განყოფილებისგან სწრაფი ტემპებით სვლის პირობებში მაღალი

შედეგების მიღების მოლოდინით და ამიტომაც უბიძგებს quick wins (სიტყვასიტყვით: „სწრაფი

გამარჯვებები“) სტრატეგიის ფორმირებისაკენ. სტრატეგიის მეორე ვარიანტი შიდა აუდიტის

ფუნქციას აძლევს ღირებულ რესურსს - დროს, რაც გარკვეული სცენარის ფარგლებში, შიდა
აუდიტს კომპანიისათვის უფრო სასარგებლო შედეგების მიღწევის შანსს აძლევს. ძალზე
ხშირად მოცემული ვარიანტი ერთადერთი შესაძლებელი ვარიანტია იმ შემთხვევაში, თუ
ქვედანაყოფის ჩამოყალიბება ნულიდან იწყება, არა ჰყავთ მომზადებული აუდიტორები და შიდა
აუდიტის განყოფილების ხელმძღვანელობა გამოუცდელია. თითოეულ ვარიანტს აქვს თავისი
დადებითი და უარყოფითი მხარეები, თითოეული ვარიანტი გვხვდება პრაქტიკაში. ორი
ვარიანტიდან ერთ-ერთის არჩევისას მთავარია - რაც შეიძლება ზუსტი წარმოდგენა გქონდეთ
იმის შესახებ, თუ რას მოელის თქვენგან კომპანიის ხელმძღვანელობა და/ან მფლობელები.
განვითარება. მოცემული პერიოდი გრძელდება იმ მომენტამდე, როდესაც შიდა აუდიტის
განყოფილების საქმიანობიდან მიღებული სარგებელი იწყებს მის ფუნქციონირებასთან
დაკავშირებული ხარჯების სტაბილურად გადაფარვას. საუბარია ასეთი შეფასების როგორც
მატერიალურ, ისე არამატერიალურ კომპონენტზე, ადამიანური ემოციების ჩათვლით. არსებობს
შემთხვევები, როდესაც კომპანიის ხელმძღვანელობის უარყოფითი დამოკიდებულება შიდა
აუდიტის ფუნქციის მიმართ იწვევს შიდა აუდიტის ფუნქციის ჩარჩენას განვითარების საწყის
ეტაპზე. თავად ფუნქციის არსებობა კომპანიის ფარგლებში მხარდაჭერილი იყო ძირითადი
აქციონერების მხრიდან დუნე პროტექციით. მაგრამ ასეთია რეალობა და მისთვის მზად უნდა
ვიყოთ. როგორ განვითარდება მოვლენები ამ სტადიაზე, დამოკიდებულია ჩამოყალიბების
დროს არჩეულ სტრატეგიაზე. „სწრაფი გამარჯვებების“ სტრატეგიის დროს ჩვენ საშუალება
გვეძლევა სწრაფად გავიაროთ განვითარების სტადია. მაგრამ ეს შესაძლებელია მხოლოდ იმ
შემთხვევაში, თუ ჩამოყალიბების ეტაპზე შიდა აუდიტის განყოფილებამ მიიღო საკმაოდ
ძლიერი ადამანური რესურსი, მარტივად რომ ვთქვათ, კარგად მომზადებული აუდიტორები.
ასეთი რამ, ჩვეულებვრივ, მაშინ ხდება, როდესაც შიდა აუდიტის განყოფილების
ხელმძღვანელობა გუნდს კრებს წინა სამუშაო ადგილებიდან იმ პირობით, რომ ამ გუნდს
შეუძლია იმ შედეგების მიღწევა, რომელსაც დააფასებს ხელმძღვანელობა. „სწრაფი
გამარჯვებების“ სტრატეგიის განხორციელება პრაქტიკაში რთულია სულ ცოტა, ერთი-ორი
ძლიერი შიდა აუდიტორის გარეშე. ამდენად, თუ ჩვენ ავირჩიეთ მოცემული სტრატეგია და
გაგვაჩნია საჭირო რესურსი მისი რეალიზებისათვის, მაშინ საქმიანობის პროცესში
მნიშვნელოვანი შეცდომების არარსებობისა და რესურსის შენარჩუნების დროს ჩამოყალიბების
122
სტადიიდან განვითარების სტადიაზე გადასვლა საკმაოდ სწრაფად ხდება, დაახლოებით, ექვსი-
ცხრა თვის განმავლობაში. თუ გარემოებების გამო ან შეგნებული მოსაზრებით ავირჩიეთ
ჩამოყალიბების სტრატეგიის მეორე საბაზო ვარიანტი, უმრავლეს შემთხვევაში განვითარების
სტადიაში გადასვლას წელიწადზე ნაკლები დრო არ დასჭირდება.
საპროექტო სიმძლავრეზე გასვლა. განვითარების სტადიის წარმატებით გავლის შემდეგ
შიდა აუდიტის განყოფილება გადადის მუშაობის პოზიტიური შედეგების თანმიმდევრული
ზრდის შედარებით ხელსაყრელ ეტაპზე. მოცემული ეტაპის შედარებითი უპირატესობა მთელ
რიგ გარემოებებში მდგომარეობს. ჯერ ერთი, ამ მომენტისათვის შიდა აუდიტის განყოფილება
უკვე შეგუებული უნდა იყოს კომპანიას, მოპოვებული უნდა ჰქონდეს ლოკალური მიზეზ-
შედეგობრივი კავშირების გაგება, დაამყაროს პირადი ურთიერთობები. მეორეც, თუ შიდა
აუდიტის განყოფილებამ მიაღწია მოცემულ სტადიას, ეს ნიშნავს, რომ უმეტეს შემთხვევაში
შიდა აუდიტის მუშაობის შედეგები შეესაბამება კომპანიის ხელმძღვანელობის და/ან
აქციონერთა მოლოდინებსა და მოთხოვნებს. ცალკე საკითხია - სასარგებლოა თუ არა ასეთი
შედეგები თავად კომპანიისათვის, ვინაიდან ზოგიერთ კომპანიაში, მაგალითად, შიდა აუდიტის
უუნარობას გაუხმაურებლად ხელს უწყობენ კიდეც. მოცემულ ეტაპზე მოქმედების
ოპტიმალური ვარიანტი მდგომარეობს მიღწეული წარმატების განვითარებასა და
კონსოლიდაციაში. საწყის ეტაპებზე შიდა აუდიტი ეცნობა კომპანიისათვის შედარებით
კრიტიკულ რისკებს. ეს საშუალებას იძლევა უფრო მიზანმიმართულად დაიგეგმოს შიდა
აუდიტის პროექტები. „სწრაფი გამარჯვებები“, შედარებით მცირე მასშტაბით მიღწეული
შედეგები, შეიძლება გავრცელდეს პროექტების შერჩევისა და განხორციელების დიდ
მასშტაბებზე ჩნდება შესაძლებლობა, თანმიმდევრულად გაუმჯობესდეს იმ რესურსების
ხარისხი, რომლებიც უკვე გააჩნია შიდა აუდიტს, მაგალითად, თანამშრომელთა რეგულარული
სწავლების ორგანიზების გზით. ჩნდება თავად შიდა აუდიტის პროცესების გაუმჯობესების
შესაძლებლობები, მაგალითად, შიდა აუდიტის პროცესების მართვის პროგრამების დანერგვის
ხარჯზე. მოცემული ეტაპის თანმხლები მრავალი პოზიტიური მომენტის მიუხედავად, უნდა
გვახსოვდეს, რომ შეცდომით გამოწვეული უარყოფითი შედეგი თუ კი მცირდება წინა
ეტაპებთან შედარებით, ეს მაინც უმნიშვნელოა. ამ გარემოებას ამძიმებს ისიც, რომ საპროექტო
სიმძლავრეზე გასვლის სტადიის მიღწევის მომენტისათვის შიდა აუდიტს დიდი ალბათობით
უჩნდება პირველი მტრები. შიდა აუდიტის ნებისმიერი შეცდომა მათ მიერ აღიქმება, როგორც
საქმის შეფერხების შესაძლებლობა.

123
 ტრანსფორმაცია. როგორც იტყვიან, ადრე თუ გვიან ყველაფერი მთავრდება. მაგრამ ამაში
მხოლოდ უარყოფითი მხარე არ უნდა დავინახოთ. თავისი სპეციფიკიდან გამომდინარე, შიდა
აუდიტი კომპანიის სხვა ფუნქციების შემსრულებელ უმრავლესობასთან შედარებით ყველაზე
ნაკლებად უნდა ეძლეოდეს პასიურ თვითკმაყოფილებას. ტრანსფორმაციის სტადიაზე
გადასვლა შეიძლება გამოწვეული იყოს როგორც შიდა, ასევე გარე მიზეზებით. ეს უკანასკნელი
უფრო მრავალფეროვანია. მაგალითად, კომპანიის აქციონერთა ან ხელმძღვანელობის შეცვლა,
IPO (Initial public offering)-ზე გასვლა, შერწყმა ან შთანთქმა, Risk appetite-ს ცვლილება, ფორს-
მაჟორული გარემოებები. შიდა მიზეზები გარე მიზეზების ფონზე შედარებით მცირეა. შიდა
აუდიტის განვითარების თვალსაზრისით ჩვენ უნდა გვაინტერესებდეს მხოლოდ ერთი - შიდა
აუდიტის მზადყოფნა და უნარი გავიდეს საქმიანობის ახალ ხარისხობრივ დონეზე. მაგალითად,
თუ რამდენიმე წლის განმავლობაში შიდა აუდიტი დაკავებული იყო მხოლოდ შიდა
კონტროლის სისტემის შეფასებით, მაშინ კონსალტინგური პროექტების განხორციელებაზე
გადასვლა მოითხოვს შიდა აუდიტისგან საქმიანობის არსებით გარდაქმნას, ანუ
ტრანსფორმაციის სტადიაზე გადასვლას. უმჯობესია, თავი არ მოვიტყუოთ და მივიღოთ
აქსიომა - ნებისმიერი შიდა აუდიტი ადრე თუ გვიან მიაღწევს ამ სტადიას. შიდა აუდიტი
მომსახურების ფუნქციაა და უნდა შეეცადოს შექმნას დაინტერესება მის მიერ მომსახურების
გაწევაში.

ნაწილი II. შიდა აუდიტი აღრიცხვის ძირითად უბნებზე

თავი 1. ფულადი სახსრებისა და საანგარიშსწორებო ოპერაციების შიდა აუდიტი

1.1. სალაროს ოპერაციების შიდა აუდიტი

ფულადი ანგარიშსწორება წარმოადგენს დამაკავშირებელ რგოლს საწარმოსა და მისი

პარტნიორის ურთიერთობებში, აუცილებელ საშუალებას ეკონომიკური საქმიანობის
განსახორციელებლად. ამ უბანზე შიდა აუდიტის მიზანს წარმოადგენს ორგანიზაციაში
გამოყენებული ფულადი სახსრების აღრიცხვის მოქმედ ნორმატიულ დოკუმენტებთან
შესაბამისობის დადგენა, კერძოდ კი სალაროს პირველადი დოკუმენტაციის შევსების
სისრულის, მისი შევსების დროულობის, სალაროს წიგნში (არსებობის შემთხვევაში) და
სინთეზური აღრიცხვის რეგისტრებში ფულადი სახსრების ასახვის საიმედოობის, ლიმიტების
დაცვისა და ფულადი სახსრების უსაფრთხოების კონტროლის შემოწმების ჩატარება.

124
სალაროსა და საკასო ოპერაციების შიდა აუდიტის ჩატარების დროს მტკიცებულებების
შეგროვების ინფორმაციულ ბაზას წარმოადგენს ისეთი პირველადი დოკუმენტები და
ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები, როგორიცაა სალაროს შემოსავლისა და გასავლის
ორდერები, მათი რეგისტრაციის ჟურნალი, სალაროს წიგნი, წინასწარი ანგარიში, საგადახდო
უწყისი, ანგარიშები: „ნაღდი ფული სალაროში“, „ფული საბანკო ანგარიშებზე“,„მოთხოვნები
საწარმოს პერსონლის მიმართ“ და სხვა, ასევე, დამადასტურებელი დოკუმენტები ჩეკის,
ანგარიშის, ხელშეკრულების, მინდობილობისა და სხვა სახით.

სალაროს შიდა აუდიტის ჩატარების დროს გამოიყენება უწყვეტი შემოწმების მეთოდი,

ანუ, მოწმდება თითოეული ოპერაცია.

სალაროსა და საკასო ოპერაციების შიდა აუდიტი ორ ეტაპად ტარდება. პირველ ეტაპზე

შიდა აუდიტორის კონტროლით ხორციელდება სალაროს ინვენტარიზაცია. მისი შემოწმების
დაწყებამდე მოლარე ავსებს ხელწერილს იმის შესახებ, რომ ყველა ეკონომიკური ოპერაცია
ასახულია სალაროს წიგნში და სალაროში არ არის ფულადი სახსრები, რომლებიც არ ეკუთვნის
საწარმოს. ამის შემდეგ მოლარე ადგენს სალაროს ანგარიშს შემოწმების ჩატარების
მომენტისათვის და ტარდება ინვენტარიზაცია. თუ ორგანიზაციაში არის ცენტრალური სალარო
და სალაროები ქვედანაყოფების მიხედვით, მაშინ თითოეულ მათგანში ინვენტარიზაცია
ანალოგიური სახით ტარდება.

სალაროს ინვენტარიზაციის ჩატარების შედეგად შეიძლება მივიღოთ სამი ვარიანტი.

პირველი - თუ ნაშთი სალაროს წიგნში მისი ჩატარების თარიღისათვის ემთხვევა

სალაროში არსებული ფულადი სახსრების რაოდენობას.

მეორე - თუ ნაშთი სალაროს წიგნში აღემატება სალაროში არსებულ თანხას, ანუ შიდა
აუდიტორი აღმოაჩენს დანაკლისს სალაროში, რომელიც შეიძლება იყოს როგორც მოლარის, ისე
ობიექტური მიზეზით გამოწვეული. ასეთ შემთხვევაში შიდა აუდიტორი იძლევა
რეკომენდაციებს, რომელთა მეშვეობითაც გასწორდება არსებული სხვაობა. სახელდობრ: თუ
შიდა აუდიტის ჩატარების დროს დადგინდა, რომ დანაკლისი გამოწვეულია მოლარის
ბრალეულობით, მაშინ აუდიტორი რეკომენდაციას იძლევა გაკეთდეს შემდეგი
მაკორექტირებელი გატარებები:

დებეტი – „მოთხოვნები საწარმოს პერსონლის მიმართ“

კრედიტი – „ნაღდი ფული სალაროში“

შემდეგ კი:

დებეტი - „გადასახდელი ხელფასები“

კრედიტი - „მოთხოვნები საწარმოს პერსონლის მიმართ“

125
 შედეგად მოლარის ბრალეულობით შექმნილი ფულადი სახსრების დანაკლისი
დაიქვითება მისი ხელფასიდან.

თუ დანაკლისი გამოწვეულია არა მოლარის, არამედ ობიექტური მიზეზების გამო

(შესაბამისი ორგანოებიდან ცნობით დადასტურებული ქურდობა ბანკიდან მომავალ გზაზე,
ხანძარი და ა.შ.), მაშინ შიდა აუდიტორი რეკომენდაციას იძლევა გაკეთდეს შემდეგი
შესწორებები:

დებეტი - „არასაოპერაციო ზარალი“

კრედიტი – „ნაღდი ფული სალაროში“

შედეგად სალაროს დანაკლისი ჩამოიწერება ფინანსური შედეგების შემცირებაზე.

და მესამე ვარიანტი, როდესაც სალაროში აღმოჩენილია მეტობა, ანუ როდესაც შიდა

აუდიტორი სალაროში ფულადი სახსრების კუპიურების მიხედვით გადათვლის შედეგად
აღმოაჩენს, რომ თანხა მეტია, ვიდრე ასახულია ანგარიშში ინვენტარიზაციის ჩატარების
თარიღისათვის. ასეთ შემთხვევაში შიდა აუდიტორი რეკომენდაციას იძლევა მათი დებეტში
გადატანის თაობაზე, აღმოჩენილი ნამეტი თანხით სხვა არასაოპერაციო შემოსავლების
გაზრდით, კერძოდ კი უნდა გაკეთდეს გატარება:

დებეტი - „ნაღდი ფული სალაროში“

კრედიტი – „სხვა არასაოპერაციო შემოსავალი“

ანუ გამოვლენილი მეტობის თანხით იზრდება ორგანიზაციის შემოსავალი.

სალაროში, გარდა ფულადი სახსრებისა, შეიძლება იყოს ფულადი დოკუმენტებიც

გადახდილი სამგზავრო ბილეთების, საგზურების, გადახდილი თამასუქების, საფოსტო
მარკებისა და ა.შ. სახით. შიდა აუდიტის ჩატარების დროს ფულადი დოკუმენტებიც
ექვემდებარება სრულ შემოწმებას ხელმისაწვდომობაზე, ასევე, მათი ღირებულების შედარებას
ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრებში ასახულ მონაცემებთან.

სალაროს შიდა აუდიტის მეორე ეტაპზე მოწმდება სალაროს მეურნეობის მართვის

წესების დაცვა, კერძოდ:

 სალაროს მოწყობის მოთხოვნებთან (სიგნალიზაცია, ცალკე შენობა, სეიფები,

სათადარიგო გასაღებები ხელმძღვანელთან და სხვ.) შესაბამისობა;
 ბანკიდან გამოტანისა და ბანკში შეტანის დროს ფულადი სახსრების
უსაფრთხოებისათვის აუცილებელი პირობების უზრუნველყოფა;
 იურიდიულ პირებთან ერთ გარიგებაზე ერთ საოპერაციო დღეს ერთი
დოკუმენტით ანგარიშსწორების ლიმიტის დაცვა, ასეთი ლიმიტის არსებობის
შემთხვევაში;
 ორგანიზაციაში სალაროს რევიზიის ჩატარების გრაფიკის არსებობა;

126
  ორგანიზაციაში სალაროს დოკუმენტბრუნვის გრაფიკის არსებობა.
სალაროს შიდა აუდიტის ჩატარების შედეგები ფორმდება ცხრილის სახით, რომლის
მონაცემებიც გამოიყენება შიდა აუდიტორის ანგარიშის შედგენისას.

სალაროს მეურნეობის მართვის შემოწმების გარდა შიდა აუდიტორი ამოწმებს, ასევე,

სალაროს დოკუმენტების გაფორმების სისწორეს, კერძოდ:

 სალაროს პირველადი დუკუმენტების (სალაროს შემოსავლის და გასავლის

ორდერებს), სალაროს წიგნის (არსებობის შემთხვევაში) შევსების სისწორეს;
 ქვითრებით მიღებული ფულის ინკასაციის სისრულესა და დროულობას;
 ფულის მიმღებ პირთა ხელმოწერების არსებობას (ამისათვის შერჩევით უნდა
შემოწმდეს გასავლის ორდერებსა და უწყისებში ხელმოწერის შესაბამისობა);
 სალაროს წიგნის წარმოებისა და სალაროს წიგნის მონაცემების მიხედვით
რიცხული ფულადი სახსრების ნაშთის სისწორეს;
 შტამპების არსებობას სალაროს დოკუმენტებზე „მიღებულია, „გადახდილია“;
 გვარების შესაბამისობას საგადახდო უწყისებსა და საშტატო განრიგში;
 მინდობილობების მიხედვით ფულის გაცემის სისწორეს: დაცულია თუ არა
საკონტროლო-საკასო აპარატების რეგისტრაციის წესი საგადასახადო ორგანოებში.

1.2. ორგანიზაციაში სალაროსა და საკასო ოპერაციებზე კონტროლის

საიმედოობის შეფასება
ორგანიზაციაში სალაროს მეურნეობის სწორად მართვაზე პასუხისმგებელია
ხელმძღვანელი, ფულადი სახსრების მართვაზე - მთავარი ბუღალტერი, ხოლო სალაროში
აღრიცხვის წარმოებაზე - მოლარე. ორგანიზაციაში სალაროსა და საკასო ოპერაციებზე
კონტროლის საიმედოობის დონის განსაზღვრისათვის შიდა აუდიტორი ადგენს ტესტს (ცხრ.
3.1.).

ცხრილი 3.1

სალაროსა და საკასო ოპერაციებზე შიდა კონტროლის საიმედოობის შეფასების ტესტი

## კითხვა პასუხი შიდა აუდიტორის ქულა

რიგზე რეკომენდაცია
1 დაცულია თუ არა არასრულად გაძლიერდეს 2
ორგანიზაციაში სალაროს კონტროლი
მეურნეობის მართვა? სალაროს წარმოების
ყველა პოზიციაზე
2 ვინ არის ორგანიზაციაში მთავარი ბუღალტერი პასუხისმგებელი 2
პასუხისმგებელი სალაროს უნდა იყოს
მართვაზე? ხელმძღვანელი
3 შეესაბამება თუ არა სალაროს შეესაბამება - 5
აღჭურვილობა მოთხოვნებს?
4 დადებულია თუ არა დადებულია - 5

127
 ხელშეკრულებები მოლარეებთან
ინდივიდუალური მატერიალური
პასუხისმგებლობის შესახებ?
5 შემუშავებულია თუ არა სალაროს შემუშავებულია - 5
დოკუმენტბრუნვის გრაფიკი?
6 მოწმდება თუ არა სალაროს მოწმდება - 5
პირველადი დოკუმენტები
შევსების სისრულესა და
საიმედოობაზე?
7 არის თუ არა ორგანიზაციაში არის - 5
სალაროში ნაღდი ფულის
შენახვის დამტკიცებული
ლიმიტი?
8 დაცულია თუ არა იურიდიულ დაცულია - 5
პირებთან ანგარიშსწორების
ლიმიტი?
9 რამდენად ხშირად ამოწმებს ყოველკვირეულად - 5
მთავარი ბუღალტერი სალაროს
წიგნსა და მის ანგარიშს?
10 აწარმოებენ თუ არა შემოსავლისა აწარმოებენ - 5
და გასავლის ორდერების
ჟურნალს?
11 სალაროს ინვენტარიზაციის ამოწმებს - 5
დროს ამოწმებს თუ არა მთავარი
ბუღალტერი აქტების
შესრულებას?
სულ 49
საშუალო ქულა 4,45

შკს-ის საიმედოობის დონის შესაფასებლად შემოღებულია ქულების სკალა: 1-2 ქულა -

დაბალი, 2-4- ქულა - საშუალო, 4 ქულაზე მეტი - მაღალი.

1.3. სალაროსა და საკასო ოპერაციებზე შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასება

სალაროსა და საკასო ოპერაციებზე შკს-ის საიმედოობის შეფასების ტესტის მაღალი

საშუალო ქულა წარმოადგენს საფუძველს შიდა აუდიტის ამ უბანზე პროგრამის
შემუშავებისათვის, რათა არ გააფართოვოს შესამოწმებელ საკითხთა წრე. თუ საიმედოობის
შეფასების საშუალო ქულა დაბალია, ეს ნიშნავს, რომ შესამოწმებელი პროგრამის შემუშავების
დროს უნდა გაიზარდოს შესამოწმებელ საკითხთა რაოდენობა.
სალაროს სააღრიცხვო პროცესის ორგანიზების გასაცნობად შიდა აუდიტორი ადგენს
გამოკითხვის ფურცელს. მისი დაახლოებითი შინაარსი მოყვანილია ცხრილში 3.2.

ცხრილი 3.2

სალაროს შიდა აუდიტის გამოკითხვის ფურცელი

128
## კითხვა პასუხი
რიგზე კი არა სხვა პასუხი
1 რამდენი სალაროა ორგანიზაციაში? - - ერთი
2 რამდენად ხშირად ტარდება სალაროში რევიზია? - - გრაფიკის მიხედვით
3 როგორია მოულოდნელი რევიზიის შედეგები? - - დანაკლისი
4 დროულად ხდება თუ არა სალაროში აღმოჩენილ + - -
დარღვევათა აღმოჩენა და შესწორება
5 ხორციელდება თუ არა მთავარი ბუღალტრის მიერ + - -
ინვენტარიზაციის შედეგების მიხედვით კორექტირების
შეტანის სისწორის შემოწმება?
6 დაცულია თუ არა ეს ლიმიტი თვის, წლის მანძილზე, - + -
თუ არის გადახრები?
7 დაცულია თუ არა ნაღდი ფულადი სახსრების ნაღდი + - -
მიმოქცევის ლიმიტი იურიდიულ პირებს შორის?
8 გამოყენებული იყო თუ არა საჯარიმო სანქციები ნაღდი + - -
ფულადი სახსრების შენახვისა და მოძრაობის ლიმიტის
დარღვევისათვის?
9 როგორია სალაროს დოკუმენტებზე ორგანიზაციის - - ყოველკვირეულად
ხელმძღვანელის ხელმოწერების პერიოდულობა?
10 როგორია მთავარი ბუღალტრის მიერ სალაროს წიგნის - - ყოველკვირეულად
შემოწმების პერიოდულობა?
11 არის თუ არა არითმეტიკული შეცდომები სალაროს + - -
წიგნის შევსების დროს?
12 სწორად არის თუ არა შედგენილი სალაროს ანგარიშები + - -
საანგარიშო პერიოდებში?
13 შესაბამისია თუ არა ეკონომიკური ოპერაციების + - -
დამადასტურებელი პირველადი დოიკუმენტები?
14 შეესაბამება თუ არა სალაროს ჩანაწერები ყოველი + - -
საანგარიშო თვის 1-ლი რიცხვისათვის სინთეზური
აღრიცხვის მონაცემებს, ხოლო ეს უკანასკნელი -
ბალანსის მონაცემებს?

1.4. სალაროსა და საკასო ოპერაციებზე შიდა კონტროლის

პროგრამის შემუშავება
ორგანიზაციის კუთვნილი ნაღდი ფულადი სახსრების შენახვისა და მოძრაობის
აღრიცხვის შიდა აუდიტის ჩასატარებლად შიდა აუდიტორი ამოწმებს სალაროს პროგრამის
შესაბამისად (ცხრ. 3.3.).

ცხრილი 3.3
სალაროს შიდა აუდიტის პროგრამა

## აუდიტორული აუდიტორული შიდა შიდა აუდიტორის

რიგზე პროცედურები მტკიცებულებები მარეგულირებელი აღნიშვნა კონტროლის
დოკუმენტი არსებობის თაობაზე
1 სალაროს შენობის სეიფის შემოწმება ხელმძღვანელის ატარებს მოლარე
შემოწმება ყოველდღიურად ბრძანება
2 სიგნალიზაციის სიგნალიზაციის ხელმძღვანელის ატარებს მოლარე

129
 მდგომარეობის შემოწმება შემოწმება ბრძანება
ყოველდღიურად
3 ფულის მოტანის დროს მოლარის ხელმძღვანელის ტარდება
უსაფრთხოების თანხლებისათვის ბრძანება ხელმძღვანელის მიერ
კონტროლი ტრანსპორტის ბანკიდან ფულის
გამოყოფის მიღების დღეს
შემოწმება
4 ფულისა და ფულადი მოწმდება სალაროს სალაროს ტარდება
დოკუმენტების არსებობის წიგნი, სალარო ინვენტარიზაციის ხელმძღვანელის
შემოწმება გრაფიკი ბრძანებით შექმნილი
(ინვენტარიზაცია) კომისიის მიერ
5 სალაროში ნაღდი ფულის სალაროს მთავარი ტარდება
აღრიცხვის სისრულისა და შემოსავლისა და ბუღალტრის ხელმძღვანელის,
დროულობის შემოწმება გასავლის განკარგულება მთავარი ბუღალტრის,
ორდერები, სარევიზიო კომისიის
სალაროს წიგნი, მიერ ყოველთვიურად
ხელშეკრულებები,
ანგარიშები,
წინასწარი
(საავანსო)
ანგარიშები
6 სალაროს შემოსავლისა და სალაროს მთავარი ტარდება მთავარი
გასავლის ორდერების შემოსავლისა და ბუღალტრის ბუღალტრის,
რეგისტრაციის წესის გასავლის განკარგულება სარევიზიო კომისიის
შემოწმება ორდერების მიერ ყოველთვიურად
რეგისტრაციის
ჟურნალი
7 ბანკიდან მიღებული სალაროს წიგნი, მთავარი ტარდება მთავარი
ნაღდი ფულის ფულის ჩეკები ბუღალტრის ბუღალტრის მიერ
მიზნობრივად განკარგულება სისტემატურად
გამოყენების შემოწმება
8 ბანკში შემოსავლის ხელშეკრულებები, მთავარი ტარდება მთავარი
ჩაბარების დროულობისა ანგარიშები, ბუღალტრის ბუღალტრის მიერ
და სისრულის შემოწმება სალაროს განკარგულება სისტემატურად
ორდერები, ბანკის
ამონაწერები, ნაღდი
ფულის შეტანის
ქვითრები
9 ანგარიშვალდებული წინასწარი ანგარიშვალდებულ ტარდება მთავარი
პირების მიერ თანხების (საავანსო) პირებთან ბუღალტრის,
ხარჯვის კანონიერებისა ანგარიშები, აღიცხვის ხელმძღვანელის
და მიზანშეწონილობის მივლინების წარმოების წესი მიერ სისტემატურად
შემოწმება ბრძანებები,
დამადასტურებელი
დოკუმენტები
10 პირველადი სალაროს მთავარი ტარდება მთავარი
დოკუმენტების შემოწმება შემოსავლისა და ბუღალტრის ბუღალტრის მიერ
და მათი შესრულება გასავლის განკარგულება ყოველთვიურად
ორდერები, ბანკის
ამონაწერები

130
 სალაროს შიდა აუდიტის ჩატარება პროგრამის მიხედვით აამაღლებს ამ უბანზე
აღრიცხვის წარმოების ხარისხის კონტროლს.

1.5. ანგარიშსწორებისა და სავალუტო ანგარიშების შიდა აუდიტი

შიდა კონტროლი სანგარიშსწორების ანგარიშზე ხორციელდება შემდეგი აუდიტორული

მტკიცებულებების საფუძველზე: საგადახდო დავალებები, საგადახდო მოთხოვნა-დავალებები,
ფულის ჩეკები, ბანკის ამონაწერები, ნაღდი ფულის შეტანის ქვითრები, მემორიალური
ორდერები, ასევე, დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზეცაა ისინი შედგენილი: ანგარიში
„ეროვნული ვალუტა რეზიდენტ ბანკში“ საკორესპონდენტო ანგარიშებთან ერთად,
ბუღალტრული ბალანსი, ფულადი სახსრების მიმოქცევის ანგარიში.

შიდა აუდიტის დროს აღრიცხვის მოცემულ უბანზე გამოიყენება შემოწმების ისეთი

მეთოდებიც, როგორიცაა შედარება, შეპირისპირება, არითმეტიკული გაანგარიშება, ანალიზური
პროცედურა.

შიდა კონტროლი სავალუტო ანგარიშზე ხორციელდება შემდეგი აუდიტორული

მტკიცებულებების საფუძველზე: საგადახდო დავალებები და კონტრაქტები, ბანკის
ამონაწერები, თანხების გადაფასება უცხოური ვალუტიდან ეროვნულ ვალუტაზე, ვალუტის
შესყიდვის ან გაყიდვის მოთხოვნები, საზღვარგარეთ სამივლინებო მიზნებისათვის უცხოური
ვალუტის გაცემის დოკუმენტები, სალაროს გასავლის ორდერი ბანკში ვალუტის ჩაბარების
თაობაზე და ანგარიში დახარჯული ვალუტის შესახებ, ანგარიში „უცხოური ვალუტა რეზიდენტ
ბანკში“ საკორესპონდენტო ანგარიშებითურთ. სავალუტო ანგარიშზე შიდა აუდიტის ჩატარების
მეთოდები საანგრიშსწორებო ანგარიშზე კონტროლის მეთოდების ანალოგიურია.

1.6. მიწოდებიდან და მომსახურებიდან ანგარიშსწორების შიდა აუდიტი

მიწოდებიდან და მომსახურებიდან ანგარიშსწორების შიდა აუდიტი ტარდება

წარმოქმნის თარიღების მიხედვით დებიტორული დავალიანების ანალიზისა და საეჭვო
ვალების რეზერვის შექმნის საფუძველზე მისი ხანგრძლივობიდან გამომდინარე. დაბეგვრის
მიზნით ორგანიზაციას შეუძლია შექმნას ეს რეზერვი ცალკეულ მყიდველებზე 100%-ის
ოდენობით 90 დღეზე მეტი ხანგრძლივობით რიცხული დავალიანების თანხებზე და 50%-ის
ოდენობით, როცა დავალიანების ვადა 45-90 დღეა, მაგრამ მთლიანობაში საეჭვო ვალების
რეზერვის თანხა - არაუმეტეს კონკრეტულ საანგარიშო პერიოდში რეალიზაციიდან მიღებული
შემოსავლის 10% -სა.

შიდა აუდიტორი ამოწმებს:

 რეზერვის შექმნის შესაძლებლობას - თუ ეს ჩაწერილია ორგანიზაციის

სააღრიცხვო პოლიტიკაში;
 რეზერვის შექმნის საფუძვლიანობას დებიტორული დავალიანების ვადის
ხანგრძლივობიდან გამომდინარე თითოეულ მყიდველზე;
131
  შექმნილი რეზერვის ასახვის სისწორეს სათანადო გატარებით და ანალოგიური
დასახელების ბალანსგარეშე ანგარიშზე გადატანით, რომელზედაც ეს
დავალიანებები ასახული უნდა იყოს არანაკლებ სამი წლის განმავლობაში;
 რეზერვის დაფარვის დროულობას - დებიტორული დავალიანების მიღების
მიხედვით ერთდროულად სხვა შემოსავლების გაზრდისა და დასაბეგრი მოგების
გაზრდით იმ საანგარიშო პერიოდში, რომელშიც მიღებული იყო დებიტორული
დავალიანების თანხა.

1.7. ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა აუდიტი

ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორებას შეიძლება ჰქონდეს ორი მიმართულება:

სამივლინებო ხარჯები და მატერიალურ ფასეულობათა შესყიდვის ხარჯები.
ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა კონტროლის მიზანს წარმოადგენს
მიზნობრიობის მიხედვით ამ ხარჯების ჩამოწერის დასაბუთების, ფულადი სახსრების
დაცულობისა და გამოშვებული პროდუქციის თვითღირებულების ფორმირების საიმედოობის
შემოწმება, ასევე, დაბეგვრა ფიზიკურ პირთა გადასახადის ნაწილში.
აუდიტორულ მტკიცებულებებს ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა
აუდიტის ჩატარების დროს წარმოადგენს: თანამშრომელთა მივლინებაში გაშვების ბრძანებები;
სამივლინებო მოწმობები; მივლინების დავალებები და ანგარიშები, უცხოეთის პასპორტების
ასლები საზღვრის გადაკვეთის აღნიშვნით, წინასწარი (საავანსო) ანგარიშები მივლინების დროს
გაწეული ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტებით (ავია, სარკინიგზო და სხვა ბილეთები,
სასტუმროში ცხოვრების ქვითრები ან ანგარიშები, ტრანსფერტისა და სატელეფონო საუბრების
ქვითრები), სალაროს შემოსავლისა და გასავლის ორდერები, საავანსო თანხებით მარაგების
შეძენის ანგარიშები და ხელშეკრულებები, ბრძანებები საავანსო თანხებზე ანგარიშის წარდგენის
ვადების თაობაზე, ჟურნალ-ორდერი „ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორება“,
ორგანიზაციის ბუღალტრული აღრიცხვის ჟურნალ-ორდერული ფორმის დროს - ანგარიშები –
„ნაღდი ფული სალაროში“, „რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება“,
„რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება“, „მიწოდების ხარჯები“, „საერთო და
ადმინისტრაციული ხარჯები“, „არასაოპერაციო შემოსავლები და ხარჯები“ (კურსის სხვაობის
ნაწილში), ბუღალტრული ბალანსი.
ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა აუდიტის ჩატარების დროს
აუდიტორული მტკიცებულებების შეგროვების მეთოდებია:
 ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების ინვენტარიზაცია -
ბუღალტრული აღრიცხვისა და ბუღალტრული ანგარიშგების მონაცემთა
საიმედოობის უზრუნველსაყოფად შიდა აუდიტორებმა უნდა ჩაატარონ ქონებისა
და ვალდებულებების ინვენტარიზაცია, მათ შორის, ანგარიშვალდებულ
პირებთან ანგარიშსწორებისა, რომლის დროსაც ხორციელდება და
დოკუმენტურად დასტურდება მათი არსებობა, მდგომარეობა და შეფასება;
ანგარიშვალდებულ პირთა ანგარიშების შემოწმება გაცემული ავანსების

132
 მიხედვით თითოეულ ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემული ავანსის თანხის
მიზნობრივი ხარჯვის გათვალისწინებით;
 დადასტურება - შიდა აუდიტორს შეუძლია მიიღოს წერილობითი დადასტურება
მესამე პირებისაგან მომწოდებლების, სასტუმროების სფეროს ორგანიზაციების
დოკუმენტების ასლები ხარჯების შესახებ, რომლებიც გასწიეს მათი
ორგანიზაციის ანგარიშვალდებულმა პირებმა;
 დოკუმენტური შემოწმება - ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორება
ხორციელდება აუდიტორული პროცედურებით თითოეულ ანგარიშვალდებულ
პირთან მიმართებით, სახელდობრ:
- სალაროდან სამეურნეო ხარჯებისათვის ნაღდი ფულის მიმღებ
ანგარიშვალდებულ პირთა შესაბამისობა საწარმოს ხელმძღვანელის მიერ
დამტკიცებულ იმ პირთა სიასთან, რომლებსაც ამის უფლება აქვთ;
- ანგარიშვალდებულ პირთა არსებობა საწარმოს შტატში;
- საავანსო თანხების ფაქტობრივი ხარჯვის შესაბამისობა მიზნებთან,
რომლისთვისაც ეს თანხები იყო გაცემული;
- თანამშრომელთა მივლინებაში გაშვების ბრძანებების არსებობა;
- საავანსო ანგარიშებზე თანდართული მივლინების დამადასტურებელი
დოკუმენტების სისრულე;
- საავანსო თანხების, ფულის მიღება იმ ანგარიშვალდებულ პირთაგან ,
რომლებსაც არ ჩაუბარებიათ ანგარიში ადრე მიღებულ საავანსო თანხებზე;
- სამივლინებო ხარჯების ანაზღაურების სისწორე;
- სამივლინებო ხარჯების აღრიცხვის წარმოებისა და მათი ნორმის ფარგლებში
და ნორმის ზევით განაწილების სისწორე;
- ანგარიშვალდებული პირების მიერ შეძენილ მატერიალურ ფასეულობათა
დღგ-ს ასახვის სისწორე აღრიცხვაში. დღგ გამოიყოფა და მიეკუთვნება
ანგარიშს „გადახდილი დღგ“ მარაგების შეძენის დროს სალაროს ჩეკების,
ზედნადებისა და ანგარიშ-ფაქტურის არსებობის დროს ცალკე გამოყოფილი
დღგ-ს თანხებით.
- ნაშთების გაანგარიშების სისწორე ანგარიშვალდებულ პირებთან
ანგარიშსწორების საანგარიშო პერიოდის ბოლოსათვის, რომელიც გაშლილად
უნდა იქნეს წარმოდგენილი ანალიზურ აღრიცხვაში თითოეულ
ანგარიშვალდებულ პირზე,
- საავანსო ანგარიშებში და ჟურნალ-ორდერში ან მაგროვებელ უწყისში
ჩანაწერების შესაბამისობა,
- ანალიზური, სინთეზური აღრიცხვის რეგისტრებში და ბუღალტრულ
ანგარიშგებაში ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების ოპერაციების
ასახვის სისწორე.

1.8. ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა კონტროლის

სისტემის საიმედოობის შეფასება

133
 ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა კონტროლის სისტემის
საიმედოობის განსაზღვრისათვის ორგანიზაციაში ხდება ტესტის შედგენა, რომლის მაგალითიც
პირობითი ორგანიზაციისათვის მოყვანილია ცხრილში 3.4.

ცხრილი 3.4
ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა კონტროლის სისტემის
საიმედოობის შეფასების ტესტი

## კითხვა პასუხი შიდა აუდიტორის ქულა

რიგზე კომენტარი
1 მოწმდება თუ არა სალაროდან მოწმდება - 5
ნაღდი ფულის მიმღებ
ანგარიშვალდებულ პირთა
შესაბამისობა საწარმოს
ხელმძღვანელის მიერ
დამტკიცებულ სიასთან?
2 მოწმდება თუ არა საწარმოს არ მოწმდება ჩატარდეს ასეთი 2
შტატში ანგარიშვალდებულ პირთა შემოწმება
არსებობა?
3 მოწმდება თუ არა საავანსო არ მოწმდება განხორციელდეს 2
თანხების მიზნობრივი გამოყენება? თანხების მიზნობრივი
გამოყენება
4 მოწმდება თუ არა საავანსო ყოველთვის არა გაძლიერდეს კონტროლი 2
თანხების ჩამოწერის საავანსო თანხების
დასაბუთებულობა? ჩამოწერაზე
5 ხომ არ ხდება საავანსო თანხების ხორციელდება გაძლიერდეს კონტროლი 1
გაცემა პირებზე, რომლებსაც არ საავანსო თანხების
წარუდგენიათ ანგარიში ადრე აღრიცხვასა და გაცემაზე
მიღებულ თანხებზე?
6 არის თუ არა საავანსო თანხების არ არის - 5
ჩამოწერის შემთხვევები
სასტუმროს ქვითრის ან ბილეთების
გარეშე?
7 ამოწმებს თუ არა მთავარი ამოწმებს - 5
ბუღალტერი საავანსო თანხების
ჩამოწერის დამადასტურებელ
პირველად დოკუმენტებს?
8 მოწმდება თუ არა მთავარი მოწმდება - 5
ბუღალტრის მიერ უცხოეთში
მივლინებების ხარჯების სისწორეს?
9 დაცულია თუ არა ორგანიზაციაში დაცულია - 5
სასტუმროში ცხოვრების ხარჯების
ჩამოწერის წესი (მაგ.ქვითრის
დაკარგვის შემთხვევაში)?
სულ 32
საშუალო ქულა 3,6

134
 მოცემული ტესტის შედეგები მოწმობს, რომ ანგარიშვალდებულ პირებთან
ანგარიშსწორების შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის დონე ორგანიზაციაში, სადაც
ტარდებოდა ტესტირება, საშუალოა.
ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების აღრიცხვის წესის გაცნობის მიზნით
შიდა აუდიტორი ადგენს გამოკითხვის ფურცელს (ცხრ. 3.5).

ცხრილი 3.5
ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა აუდიტის გამოკითხვის ფურცელი

## კითხვა პასუხი
რიგზე კი არა სხვა პასუხი
1 არსებობს თუ არა ორგანიზაციაში იმ პირთა სიის + - -
დამტკიცების ბრძანება, რომლებსაც უფლება აქვთ
მიიღონ სალაროდან ფული ავანსის სახით?
2 მიღებული აქვთ თუ არა ორგანიზაციაში ფული - + -
ანგარიშვალდებულ პირებს, რომლებიც არ არიან
ხელმძღვანელის მიერ დამტკიცებულ სიაში?
3 დაცულია თუ არა ანგარიშვალდებული პირების მიერ + - -
ფულის მიღების საავანსო ანგარიშების შედგენის
ვადები?
4 აქვთ თუ არა ანგარიშვალდებულ პირებს ვადაში + - -
დაუფარავი დავალიანება?
5 აქვთ თუ არა ანგარიშვალდებულ პირებს - + -
ვადაგადაცილებული დავალიანებები, რომლებსაც
გაუვიდა ხანდაზმულობის ვადა?
6 რომელი წყაროების ხარჯზე დაიფარა საავანსო - - ფინანსური
თანხები, რომელთაც გაუვიდა ხანდაზმულობის ვადა? შედეგები
7 აქვს თუ არა ყველა საავანსო ანგარიშს მთავარი + - -
ბუღალტრისა და ხელმძღვანელის ვიზა?
8 არის თუ არა გამამართლებელი დოკუმენტებით + - -
დადასტურებული საავანსო ანგარიშში ასახული ყველა
ხარჯი?
9 შევსებულია თუ არა სათანადო წესით ხარჯვის + - -
დამადასტურებელი ყველა დოკუმენტი?
10 ხომ არ არის შეცვლილი კომპანიის ავია ან სარკინიგზო - + -
ბილეთების დედნები?
11 არის თუ არა სამივლინებო ხარჯების მოგების - + -
ანგარიშზე ჩამოწერის შემთხვევები?
12 აქვს თუ არა თანდართული ყველა საავანსო ანგარიშს + - -
ჩამოსაწერი ხარჯების გაანგარიშება?
13 არის თუ არა ყველა მივლინებაზე ბრძანებები, + - -
დავალებები და ანგარიშები?
14 არის თუ არა ყველა მივლინებაზე ხარჯთაღრიცხვა? + - -
15 ივსება თუ არა ანალიზური უწყისები სამივლინებო + - -
ხარჯებზე?

135
 ფინანსურ შედეგზე ავანსის თანხების ჩამოწერის დასაბუთების შემოწმების დროს
აუდიტორს ხელთ უნდა ჰქონდეს დოკუმენტები, რომლებიც ადასტურებენ ამის თაობაზე
გადაწყვეტილების მიღებას;
ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შინაარსის შემოწმების დროს შიდა
აუდიტორს უნდა ახსოვდეს შემდეგი ძირითადი მომენტები:
 ერთი მივლინების ან ერთი საავანსო ანგარიშის დოკუმენტებში მითითებული
ვადებისა და თანხების შესაბამისობა;
 წარმოდგენილი დოკუმენტების შესაბამისობა მოქმედი საკანონმდებლო აქტებით
დადგენილ გაფორმების წესებთან;
 შესამოწმებელი თანხების ბუღალტრულ ანგარიშებზე მიკუთვნების სისწორე.

1.9. ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა აუდიტის პროგრამა

აღრიცხვის ორგანიზების ტესტის პასუხების ანალიზისა და ანგარიშვალდებულ

პირებთან ანგარიშსწორების შიდა კონტროლის მდგომარეობის საფუძველზე შიდა აუდიტორი
შეიმუშავებს შემოწმების ჩატარების დაახლოებით შემდეგი შინაარსის პროგრამას (ცხრ. 3.6).

ცხრილი 3.6

ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების შიდა აუდიტის პროგრამა

## აუდიტორული პროცედურა აუდიტორული აუდიტის ჩატარების

რიგზე
1 ბრძანების არსებობის შემოწმება იმ
პირთა შესახებ, რომლებზედაც
შეიძლება გაიცეს თანხები
სამეურნეო საჭიროებისათვის
2 ანგარიშვალდებულ პირებთან
ანგარიშსწორების პირველადი
დოკუმენტების გაფორმების
სისწორის შემოწმება
3 ანგარიშვალდებული პირებისა და
ბუღალტერიის თანამშრომელთა
მიერ პირველადი დოკუმენტების
გაფორმების დროულობის შემოწმება
4 ფულადი სახსრების გაცემის
დასაბუთებულობის შემოწმება
5 ანგარიშვალდებულ პირებთან
ანგარიშსწორების შესახებ
ბუღალტრული აღრიცხვის
მონაცემთა სისრულისა და
საიმედოობის შემოწმება
მტკიცებულება მეთოდი
ხელმძღვანელის ბრძანება დოკუმენტური შემოწმება,
მოკვლევა
ანგარიშვალდებულ დოკუმენტური შემოწმება
პირებთან ანგარიშსწორების
პირველადი დოკუმენტები
ანგარიშვალდებულ დოკუმენტური შემოწმება,
პირებთან ანგარიშსწორების გამოკითხვა, მოკვლევა
პირველადი დოკუმენტები,
ხელმძღვანელის
ბრძანებები და
განკარგულებები
ხელშეკრულებები, დოკუმენტური შემოწმება
სალაროს გასავლის
ორდერები, სალაროს წიგნი
(არსებობის შემთხვევაში)
ანგარიშვალდებულ დოკუმენტური შემოწმება,
პირებთან გამოკითხვა, მოკვლევა
ანგარიშსწორებისა და
ბუღალტრული აღრიცხვის
შესაბამისი უბნების
პირველადი დოკუმენტები

136
6 ანგარიშვალდებულ პირებთან ანალიზური და ანალიზური
ანგარიშსწორების ბუღალტრული სინთეზური აღრიცხვის პროცედურები,
გატარებების სისწორის შემოწმება რეგისტრები, მთავარი დაკვირვება,
წიგნი არითმეტიკული
შემოწმება
7 აღრიცხვის რეგისტრების მონაცემთა სალაროს წიგნი, მთავარი მოკვლევა
ბუღალტრული ანგარიშგების წიგნი, ბუღალტრული
მონაცემებთან შესაბამისობის ბალანსი, ფულადი
შემოწმება სახსრების მოძრაობის
ანგარიში
8 ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშვალდებულ დოკუმენტური შემოწმება,
ანგარიშსწორების საგადასახადო პირებთან ანგარიშსწორების მოკვლევა
აღრიცხვის წარმოების სისწორე პირველადი დოკუმენტები,

პროგრამაში მოცემული შემოწმების საკითხების დეტალიზებული ჩამონათვალი

თითოეულ მათგანზე აუდიტორული მტკიცებულებების და აუდიტორული მეთოდების
მითითებით საშუალებას იძლევა ჩატარდეს ანგარიშვალდებულ პირებთან ანგარიშსწორების
ხარისხიანი შემოწმება.

თავი 2. ძირითადი აქტივების შიდა აუდიტი

2.1. ძირითადი საშუალებების შიდა აუდიტის შემოწმების მიზნები, ინფორმაციის

წყაროები

ძირითადი საშუალებების (შემდგომში ძს) შიდა კონტროლის ძირითად ამოცანას

წარმოადგენს ქონების დაცულობის, ძს-ის საწყისი ღირებულების ფორმირების საიმედოობის,
სააღრიცხვო პოლიტიკასთან ცვეთის დარიცხვის მეთოდების შესაბამისობისა და მისი
გაანგარიშების სისწორის, საგადასახადო აღრიცხვის მიზნებისათვის დარიცხული
ამორტიზაციის თანხების სისწორის შემოწმება.

ძს-ის შიდა აუდიტის ჩატარების ინფორმაციულ ბაზას, ან აუდიტორულ

მტკიცებულებებს წარმოადგენს: მათი აღრიცხვის პირველადი დოკუმენტაცია - როგორც
უნიფიცირებული, ისე სპეციალიზებული, ანუ საწარმოში შემუშავებული მისი სპეციფიკის
გათვალისწინებით; ანალიტიკური აღრიცხვის რეგისტრები - ძს-ის აღრიცხვის დაჯგუფების
უწყისები, ამორტიზაციის ხარჯების დარიცხვის უწყისები; სინთეზური აღრიცხვის რეგისტრები
- ანგარიშები „ძირითადი საშუალებები“; „მოთხოვნები მიწოდებიდან და მომსახურებიდან“;
„ფული საბანკო ანგარიშებზე “; „ნაღდი ფული სალაროში“; „გადახდილი დღგ“, სუბანგარიში 1
„დღგ ძირითადი საშუალებების შეძენისას“; „არასაოპერაციო შემოსავლები და ხარჯები“;
„მიღებული ავანსები“; „გადასახდელი დღგ“, „ძირითადი საშუალებების ცვეთა“; ანგარიშგების
ფორმები - ბუღალტრული ბალანსი, ანგარიშგება კაპიტალის მოძრაობის შესახებ, ასევე
ბრძანებები, სააღრიცხვო პოლიტიკა, ახსნა-განმარტებითი ბარათი და ცალკეული
გაანგარიშებები, ანგარიშ-ფაქტურები, ზედნადებები, ხელშეკრულებები.

137
 აუდიტის მოცემულ უბანზე შემოწმების ჩატარების დროს შიდა აუდიტორმა უნდა
გამოავლინოს პირველადი დოკუმენტაციის შევსების სისრულე და დროულობა. ძირითად
საშუალებებზე პირველადი დოკუმენტაცია ივსება მონტაჟის ან ბალანსზე ან უსაფრთხო
შენახვისათვის მათი მიღების მომენტში.

2.2. სხვადასხვა აქტივების ძირითად საშუალებებზე მიკუთვნების დასაბუთებულობის შიდა

აუდიტი
ძირითად საშუალებებს მიეკუთვნება საწარმოს ქონება, რომელიც მონაწილეობს
საწარმოო პროცესში ან ქმნის პირობებს მისთვის, არ არის შეძენილი გასაყიდად და რომლის
სასარგებლო გამოყენების ვადა აღემატება 12 თვეს.
საწყისი ღირებულების განსაზღვრის წესი, რომელიც ძს-ის შემოსვლის მიმართულების
მიხედვით შეიძლება სხვადასხვანაირად ჩამოყალიბდეს, შემდეგია:
 ძს-ის ობიექტის შესყიდვის დროს საწყისი ღირებულება შედგება
ძს-ის შეძენის ხელშეკრულების ან ანგარიშის მიხედვით შეძენის
ღირებულებისაგან (დღგ-ს გარეშე), მიწოდების ხარჯების, დატვირთვის,
ჩამოტვირთვის (დღგ-ს გარეშე), ძს-ის კონკრეტული ობიექტის შესყიდვასთან
დაკავშირებული სამივლინებო ხარჯებისაგან; შუამავალი ორგანიზაციების
დანახარჯებისაგან, რომლებმაც მოცემული სახის ძირითადი საშუალებების
შეძენასთან დაკავშირებით (დღგ-ს გარეშე) აღმოუჩინეს მომსახურება,
ძვირადღირებული ძირითადი საშუალების შესაძენად აღებული სესხის პროცენტი
მის ბალანსზე აყვანამდე (განსაკუთრებული ძირითადი აქტივები). საწყისი
ღირებულების შემადგენელი ყველა ხარჯი დადასტურებული უნდა იყოს
შესაბამისი დოკუმენტებით: ანგარიშებით, ხელშეკრულებებით, საავანსო
ანგარიშებითა და ა.შ.
 ძს-ის ობიექტის მონტაჟის დროს საწყისი ღირებულება შედგება
მისი დამონტაჟების ფაქტობრივი ხარჯებისაგან, რომელიც მისი შექმნის ან
ობიექტის მშენებლობის პერიოდში აკუმულირდება ანგარიშის „დაუმთავრებელი
მშენებლობა“ ერთ-ერთ სუბანგარიშზე;
 კაპიტალში წილის სახით შეტანის დროს ძირითადი საშუალებების
საწყისი ღირებულება განისაზღვრება შეთანხმებით, რომელსაც ადგენენ
დამფუძნებლები ყოველ ობიექტზე ცალ-ცალკე და აისახება ანალიზურ
აღრიცხვაში თითოეული დამფუძნებლის მიხედვით და ფიქსირდება
სადამფუძნებლო დოკუმენტებში;
 ძს-ის უსასყიდლოდ მიღების დროს საწყისი ღირებულება
დგინდება საბაზრო ღირებულების მიხედვით ანალოგიურ ობიექტებზე
მასობრივი ინფორმაციის საშუალებებისა და შემფასებელთა დასკვნის
საფუძველზე.

2.3. ძირითადი საშუალებების ამორტიზაციის დარიცხვის შიდა აუდიტი

138
 ამორტიზაციის დარიცხვა ხდება მხოლოდ ბალანსზე აყვანილ ობიექტზე მისი მიღების
მომდევნო თვიდან, ანუ, თუ ობიექტს არ ესაჭიროება მონტაჟი, მაშინ მისი ბალანსზე აყვანა
ხდება მისი მიღების მიხედვით და მომდევნო თვიდან მასზე შეიძლება დაირიცხოს
ამორტიზაცია.

საწარმოს, შიდა აუდიტორის მიერ წარმოდგენილი გაანგარიშების საფუძველზე,

სააღრიცხვო პოლიტიკის შემუშავების დროს შეუძლია რეკომენდაცია გაუწიოს ძირითადი
საშუალებების სხვადასხვა ჯგუფებისათვის ამორტიზაციის დარიცხვის სხვადასხვა მეთოდის
გამოყენებას, დაბეგვრის რაციონალურობიდან გამომდინარე.

საგადასახადო მიზნებისათვის საამორტიზაციო ჯგუფზე ძს-ის მიკუთვნების წესი უნდა

შეესაბამებოდეს ძირითადი საშუალებების კლასიფიკაციას, რომელიც მოცემულია
საქართველოს საგადასახადო კოდექსში და დაბეგვრის მიზნით მათზე ამორტიზაციის
გაანგარიშების წესს. ფინანსური აღრიცხვის მიზნებიდან გამომდინარე კი ძირითად
საშუალებებზე ცვეთის დარიცხვა ხდება სააღრიცხვო პოლიტიკის შესაბამისად.

ძირითადი საშუალებების გადაფასება შეიძლება ჩატარდეს წელიწადში ერთხელ

ფინანსური წლის ბოლოს როგორც ყველა, ისე ძირითადი საშუალებების ცალკეული სახეობების
მიხედვით. გადაფასება შეიძლება განხორციელდეს როგორც კოეფიციენტის მეთოდით, ანუ ძს-
ის ობიექტის საწყისი ღირებულებისა და მასზე დარიცხული ამორტიზაციის თანხის
გადამრავლების გზით კორექტირების კოეფიციენტზე და მისი ღირებულების ცვლილებაზე
გავლენის განსაზღვრით ანგარიშზე „ძირითადი საშუალებების გადაფასების რეზერვი“,
ისე/ასევე ქონების შემფასებლის მომსახურების გამოყენების მეშვეობით.

ძირითადი საშუალებების რემონტის ჩატარების ხარჯების სწორი აღრიცხვა? შემდეგია:

მიმდინარე რემონტის შემთხვევაში იგი ხორციელდება საწარმოს საკუთარი ძალებით, ანუ
სარემონტო საამქროების დახმარებით, ხოლო ხარჯები გროვდება ანგარიშზე „რემონტის
დანახარჯები“ შემდგომში მისი თვითღირებულებაზე ჩამოწერის გზით; ხელშეკრულების
მეთოდით ძს-ის ობიექტების რემონტს ახორციელებს სპეციალიზებული ორგანიზაცია, ხოლო
მისი ჩატარების ხარჯები გადადის თვითღირებულებასთან კორესპონდენციაში ანგარიშით
„ვალდებულებები მოწოდებიდან და მომსახურებიდან“ (დღგ-ს გარეშე).

ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების დროს შეძენილ ძირითად საშუალებებზე გადახდილი

დღგ-ს თანხის მიხედვით ხორციელდება დღგ-ს ჩათვლა.

2.4. ძირითადი საშუალებების შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასება

ორგანიზაციაზე ძირითადი საშუალებების აღრიცხვის შიდა კონტროლის სისტემის

საიმედოობის შეფასების განსაზღვრისათვის შიდა აუდიტორმა უნდა შეიმუშაოს ტესტი. ტესტის
კითხვები უნდა შეიცავდეს კონტროლის ორგანიზაციულ ასპექტს მოქმედი კანონმდებლობის
ფარგლებში კონკრეტული ორგანიზაციის სპეციფიკის გათვალისწინებით. ამ ტესტის

139
თითოეული პოზიციის პასუხი ფასდება ხუთბალიანი სისტემით. შემდეგ განისაზღვრება
კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასების ქულების საშუალო არითმეტიკული სიდიდე
შემდეგი სკალიდან გამომდინარე: 2 ქულამდე - დაბალი, 2-დან 4-მდე - საშუალო, 4-ის ზევით -
მაღალი.

შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასება გავლენას ახდენს შესამოწმებელ

საკითხთა დეტალიზაციაზე აღრიცხვის კონკრეტულ უბანზე შიდა აუდიტის პროგრამაში.

ტესტი შეიცავს, აგრეთვე, შიდა აუდიტორის მიერ კონტროლის სისტემის შეფასებას

ყოველ პოზიციაზე და /შიდა აუდიტორის გადაწყვეტილებას მასზე აუდიტის კონტროლის
ფუნქციის გაძლიერების შესახებ.

ტესტში დასმულ კითხვებზე პასუხობენ აღრიცხვის სფეროს თანამშრომლები: მთავარი

ბუღალტერი, მთავარი ბუღალტრის მოადგილე, აღრიცხვის უბნების ხელმძღვანელები (ცხრ.
4.1).

ცხრილი 4.1

ძირითადი საშუალებების შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასების ტესტი

# კითხვა პასუხი შიდა აუდიტორის ქულა

რიგზე კომენტარი
1 არის თუ არა ორგანიზაციაში არის. - 5
საკუთარი ძს და ტარდება თუ არა მათი ტარდება
ინვენტარიზაცია კანონმდებლობით
დადგენილ ვადებში?
2 არის თუ არა ორგანიზაციაში იჯარით არის. - 5
აღებული ძს და ტარდება თუ არა მათი ტარდება
შედარება ანგარიშების მიხედვით?
3 არის თუ არა ორგანიზაციაში ძს-ის არ არის აუცილებელია 2
აღრიცხვის დოკუმენტბრუნვის შემუშავდეს
გრაფიკი?
4 არის თუ არა ორგანიზაციაში ძს-ის არის. აუცილებელია 4
აღრიცხვის სპეციალიზებული დაერთოს
დოკუმენტები და ერთვის თუ არა არ ერთვის
ისინი სააღრიცხვო პოლიტიკას?
5 არის თუ არა ორგანიზაციაში ძს-ის არის ძს-ის აუცილებელია 2
მოძრაობა და სწორად არის თუ არა იგი შემოდინება და პირველადი
ასახული პირველად დოკუმენტებში? გადინება. პირველადი დოკუმენტების
დოკუმენტები არ არის სრულად შევსება
შევსებული სრულად
6 არის თუ არა ორგანიზაციაში არის. აუცილებელია 2
არაამორტიზებული ძს-ის ჩამოწერა და ჩამოწერა ტარდება კორექტირების
სწორად არის თუ არა ჩამოწერილი არაკორექტულად ჩატარება
მათი არაამორტიზებული ნაწილი?
7 ძს-ის ინვენტარიზაცია ტარდება თუ ტარდება კომისიის - 5
არა კანონმდებლობით მიერ დადგენილი
გათვალისწინებულ ვადებში გრაფიკის მიხედვით

140
 სპეციალურად გამოყოფილი კომისიის
მიერ?
8 სწორად აისახება თუ არა აისახება სწორად - 5
ბუღალტრულ აღრიცხვაში ძს-ის
ინვენტარიზაციის შედეგები?
9 დადგენილია თუ არა სააღრიცხვო არ არის დადგენილი. - 2
პოლიტიკაში ძს-ის ღირებულება, არ ხდება
რომელიც ჩამოიწერება
თვითღირებულებით შეძენისთანავე,
ხდება თუ არა მათი რაოდენობრივი
აღრიცხვა?
10 დაყოფილია თუ არა ძს ჯგუფებად და დაყოფილია. - 5
დასაბუთებულად ხორციელდება თუ ამორტიზაციის
არა მათზე ამორტიზაციის დარიცხვა? დარიცხვა
ხორციელდება
დასაბუთებულად
11 ატარებს თუ არა ორგანიზაცია ძს-ის ატარებს. - 5
გადაფასებას და სწორად აისახება თუ გადაფასება სწორად
არა ის აღრიცხვაში? აისახება აღრიცხვაში

სულ 42
საშუალო ქულა 3,8

4.1 ცხრილში მოყვანილი მონაცემების მიხედვით შეიძლება დავასკვნათ, რომ მოცემულ

შემთხვევაში ძირითადი საშუალებების შიდა კონტროლის სისტემა შეფასებულია, როგორც
საშუალო.

ძირითადი საშუალებების აღრიცხვის ორგანიზების გასაცნობად შიდა აუდიტორი ადგენს

გამოკითხვის ფურცელს, რომელიც უნდა შეიცავდეს კითხვებს კონკრეტულ ორგანიზაციაში
ძირითადი საშუალებების აღრიცხვის შესახებ და აგრეთვე ამ კითხვებზე პასუხებს (ცხრ. 4.2).

ცხრილი 4.2

ძირითადი საშუალებების შიდა აუდიტის გამოკითხვის ფურცელი

# კითხვა პასუხი
რიგზე კი არა სხვა პასუხი
1 როგორი სახის ძირითადი საშუალებებია (სამრეწველო, - - სამრეწველო,
არასამრეწველო, იჯარით აღებული) ორგანიზაციაში? იჯარით აღებული
2 როგორი დოკუმენტები (უნიფიცირებული, - - უნიფიცირებული
სპეციალიზებული) ივსება ძირითად საშუალებებზე?
3 წარმოების ხარჯების რა წილი მოდის ძირითადი - - 40%
საშუალებების ამორტიზაციაზე?
4 რა სიხშირით ტარდება ძირითადი საშუალებების - - წელიწადში
ინვენტერიზაცია? ერთხელ
5 ძირითადი საშუალებების რა ჯგუფებია ორგანიზაციაში? - - 1-დან 5-მდე
6 ახორციელებს თუ არა მთავარი ბუღალტერი კონტროლს + - -
ძირითადი საშუალებების აღრიცხვის პირველადი
141
 დოკუმენტების შევსების სისწორეზე?
7 ძს-ის ამორტიზაციის დარიცხვის რომელი მეთოდი - - წრფივი
გამოიყენება ორგანიზაციაში სააღრიცხვო პოლიტიკის
მიხედვით?
8 ამორტიზაციის დარიცხვის რომელი მეთოდი - - წრფივი
გამოიყენება ორგანიზაციაში?
9 როგორ ხდება აღრიცხვისა და დაბეგვრის მიზნებისთვის - - საგადასახადო
მიღებული ძირითადი საშუალებების ამორტიზაციის რეგისტრებში
მონაცემებს შორის შეუსაბამობის გათვალისწინება?
10 ჩატარდა თუ არა უკანასკნელი სამი წლის მანძილზე - + -
ძირითადი საშუალებების გადაფასება და რომელი
მეთოდით?
11 ჩატარდა თუ არა უკანასკნელი წლების მანძილზე - + -
ძირითადი საშუალებების რემონტი(მიმდინარე თუ
კაპიტალური)?
12 არის თუ არა ორგანიზაციაში ძირითადი საშუალებების + - -
რეალიზაცია?
13 არის თუ არა ორგანიზაციაში მორალურად გაცვეთილი + - -
ძირითადი საშუალებები?
14 მოახდინა თუ არა ორგანიზაციამ ძირითადი + - -
საშუალებების ჩამოწერა?
15 იყო თუ არა ძირითადი საშუალებების უსასყიდლო + - -
გადაცემა ან მიღება?
16 არის თუ არა ძირითადი საშუალებები საწესდებო + - -
კაპიტალის შემადგენლობაში?
17 როგორია საწყისი ღირებულების იმ ნაწილის ჩამოწერის - - ფინანასური
წესი, რომელიც სრულად არ იყო გადატანილი თავად შედეგების
პროდუქციის თვითღირებულებაზე? ხარჯზე
18 რის ხარჯზე ხდებოდა ბოლო წლების მანძილზე - - გაუნაწილებელი
ძირითადი საშუალებების შეძენა? მოგების ხარჯზე

უშუალოდ ძირითადი საშუალებების აღრიცხვით დაკავებული თანამშრომლების მიერ

შევსებული დოკუმენტი შიდა აუდიტისათვის აუცილებელი სპეციფიკური ადგილების
გამოვლენის საშუალებას იძლევა, რასაც შემდგომში იგი გამოიყენებს ძირითადი საშუალებების
შიდა აუდიტის პროგრამის შემუშავების დროს.

ძირითადი საშუალებების შიდა აუდიტის ჩატარების დროს აუდიტორული

მტკიცებულებების შეგროვების მეთოდებია დაკვირვება, ინვენტარიზაცია, არითმეტიკული
შემოწმება, გამოკითხვა, არსებითი შემოწმება.

ძირითადი საშუალებების აღრიცხვის კონტროლის დამუშავებული ტესტებისა და

გამოკითხვის ფურცლების ანალიზიდან გამომდინარე, შიდა აუდიტორი ადგენს შემოწმების
პროგრამას.

2.5. ძირითადი საშუალებების შიდა აუდიტის პროგრამის შემუშავება

142
 ძირითადი საშუალებების შიდა აუდიტის პროგრამა წარმოადგენს შემოწმების
ამოცანების დეტალიზებულ ჩამონათვალს შესამოწმებელი საკითხების, აუდიტორული
მტკიცებულებების, ნორმატიული ბაზისა და კონტროლის არსებობის შესახებ შიდა აუდიტორის
შენიშვნებს (ცხრ. 4.3).

ცხრილი 4.3

ძირითადი საშუალებების შიდა აუდიტის პროგრამა

## აუდიტორული აუდიტორული ნორმატიული ბაზა შიდა აუდიტორის

რიგზე პროცედურა მტკიცებულება შენიშვნა
1 ძს-ის ობიექტების საინვენტარო კანონი მოწმდება
არსებობის შემოწმება ბარათები ბუღალტრული ობიექტების
აღრიცხვის, არსებობა
ანგარიშგებისა და ექსპლოატაციის
აუდიტის შესახებ ადგილებში
2 ძირითადი ხელმძღვანელის სააღრიცხვო ტარდება, მოწმდება
საშუალებების ბრძანებები; პოლიტიკა, ხელშეკრულებების
უსაფრთხოებაზე ხელშეკრულებები საგადასახადო არსებობა და
პასუხისმგებელ მატერიალური კოდექსი პასუხისმგებელ
პირებთან სრული პასუხისმგებლობის პირთა
ინდივიდუალური შესახებ; ხელმოწერების
მატერიალური უსაფრთხოებაზე ნამდვილობა
პასუხისმგებლობის პასუხისმგებელ
შესახებ პირთა სია;
ხელშკრულებების ხელმოწერების
დადების შემოწმება ნიმუშები
3 ინვენტარიზაციის ხელმძღვანელის მეთოდური ტარდება, მოწმდება
ჩატარების ვადების ბრძანება, მითითებები ინვენტარიზაციის
შემოწმება ინვენტარიზაციის ქონების ვადები და
უწყისები ინვენტარიზაციისა რაოდენობა
და ფინანსური ნორმატიული
ვალდებულებების აქტების
შესახებ შესაბამისად
4 საინვენტარო ბარათების საინვენტარო სააღრიცხვო ხდება საინვენტარო
შემოწმება ძირითადი ბარათები, პოლიტიკა ბარათების აღწერის
საშუალებების ყველა საინვენტარო მონაცემთა
ობიექტის მიხედვით ბარათების აღწერა, შედარება
ძირითადი ინვენტარის სიასა
საშუალებების და ფაქტობრივად
მიღებისა და გაცემის არსებულ ძირითად
აქტები, ინვენტარის საშუალებებთან
სია
5 ძირითად საშუალებებზე მიღების აქტები, სააღრიცხვო ტარდება ობიექტის
მიკუთვნების სისწორის საინვენტარო პოლიტიკა, ბასს და ღირებულებისა და
შემოწმება ბარათები, ყიდვა- ფასს სასარგებლო
გაყიდვის გამოყენების
ხელშეკრულებები ვადების შემოწმება
6 ძირითადი მიღება-ჩაბარების სააღრიცხვო ტარდება

143
 საშუალებების აქტები, საინვენტარო პოლიტიკა დოკუმენტების
მოძრაობის ოპერაციების ბარათები და სხვ. დამტკიცებულ
დოკუმენტური ფორმებთან
გაფორმების შემოწმება შედარება, მოწმდება
ყველა აუცილებელი
რეკვიზიტის
არსებობა
7 ძირითადი ხელშეკრულებები, სააღრიცხვო ტარდება,
საშუალებების ანგარიშები, მიღების პოლიტიკა, ბასს და მოწმდება
ობიექტების საწყისი აქტები, მშენებლობის ფასს ნორმატიული
ღირებულების ხარჯთაღრიცხვები და აქტების
ფორმირების სისწორის სხვ. შესაბამისად
შემოწმება საწყისი
ღირებულების
ფორმირების წესი
8 ძირითადი დამფუძნებელთა სააღრიცხვო ტარდება ძს-ის
საშუალებების სახით ხელშეკრულებები, პოლიტიკა, ბასს და კაპიტალიზაციის
საწესდებო კაპიტალში მიღების აქტები, ფასს კანონი სისწორისა და
წილის შეტანის ანგარიშები მეწარმეთა შესახებ ანგარიშგების
კანონმდებლობასთან საიმედოობის
შესაბამისობის შემოწმება შემოწმება
9 კანონმდებლობასთან ყიდვა-გაყიდვის საგადასახადო ტარდება
შესაბამისობის შემოწმება ხელშეკრულებები, კოდექსი, ძირითადი
ძირითადი ანგარიშ-ფაქტურები, სააღრიცხვო საშუალებების
საშუალებების შეძენის მიღების აქტები პოლიტიკა, ბასს და კაპიტალიზაციის
დროს ფასს სისწორის
შემოწმება
10 კანონმდებლობასთან ხელშეკრულებები, საგადასახადო ტარდება
შესაბამისობის შემოწმება მიღების აქტები კოდექსი, კაპიტალიზაციის
ძირითადი სააღრიცხვო სისწორის
საშუალებების პოლიტიკა, ბასს და შემოწმება,
უსასყიდლოდ მიღების ფასს ძირითადი
დროს საშუალებების
ღირებულების
ჩართვა დასაბეგრ
მოგებაში
11 კანონმდებლობასთან მშენებლობის საგადასახადო მოწმდება
შესაბამისობის შემოწმება ხარჯთაღრიცხვები, კოდექსი, ბუღალტრულ
მშენებლობით მიღების აქტები, სააღრიცხვო აღრიცხვაში
დასრულებული ხელშეკრულებები პოლიტიკა, ბასს და ძირითადი
ძირითადი კონტრაქტორ ფასს საშუალებების
საშუალებების ორგანიზაციებთან მშენებლობის
ექსპლოატაციაში ოპერაციების ასახვა
მიღების დროს
12 კანონმდებლობასთან ხელშეკრულებები, საგადასახადო ტარდება
შესაბამისობის შემოწმება მიღების აქტები, კოდექსი, კაპიტალიზაციის
ძირითადი ანგარიშები სააღრიცხვო სისწორისა და
საშუალებების სხვა პოლიტიკა, ბასს და ანგარიშგების
გზით მიღების დროს ფასს საიმედოობის
შემოწმება

144
13 კანონმდებლობასთან ჩამოწერის აქტები, საგადასახადო მოწმდება ძს-ის
შესაბამისობის შემოწმება გადაცემის კოდექსი, გაცემის
ძირითადი ხელშეკრულებები, სააღრიცხვო გაფორმების
საშუალებების გაცემის რეალიზაციის პოლიტიკა, ბასს და სისწორე
დროს ხელშეკრულებები, ფასს
ანგარიშ-ფაქტურები
14 ძირითადი მიღების აქტები, ამორტიზაციის მოწმდება
საშუალებების საინვენტარო დარიცხვის ძირითადი
დაჯგუფების სისწორის ბარათები, ერთიანი ნორმები, საშუალებების
შემოწმება ძირითადი ამორტიზაციის საგადასახადო ჯგუფების
საშუალებების გაანგარიშების კოდექსი, შესაბამისობის
ჯგუფებად უწყისები სააღრიცხვო სისწორე
პოლიტიკა, ბასს და
ფასს
15 ცვეთის დარიცხვის საინვენტარო საგადასახადო ტარდება
შემოწმება სასარგებლო ბარათები, კოდექსი ობიექტების
გამოყენების სრულად ამორტიზაციის სასარგებლო
ამორტიზებულ გაანგარიშება გამოყენების
ძირითად საშუალებებზე ნორმატიული
ვადებისა და მათზე
ცვეთის დარიცხვის
ვადების შემოწმება
16 იჯარის ხელშეკრულებები საგადასახადო მოწმდება
ხელშეკრულებების კოდექსი, ხელშეკრულებების
გაფორმების აღრიცხვის სააღრიცხვო არსებობა, ხოლო
შემოწმება: პოლიტიკა, ბასს და მათში - ორივე
ა) მიმდინარე; ფასს მხარის
ბ) ფინანსური ხელმოწერების
არსებობა
17 ძირითადი საინვენტარო საგადასახადო ტარდება იჯარით
საშუალებების ბარათები, კოდექსი, გაცემული
მიმდინარე იჯარის ბალანსგარეშე სააღრიცხვო ძირითადი
აღრიცხვის ანგარიშები პოლიტიკა, ბასს და საშუალებების
კანონმდებლობასთან ფასს დოკუმენტების
შესაბამისობის შემოწმება გაფორმების,
კაპიტალიზაციის,
განცალკევებული
აღრიცხვის
წარმოების
სისწორის
შემოწმება
18 ფინანსური იჯარის ხელშეკრულებები, ტარდება
კანონმდებლობასთან საინვენტარო ფინანსური იჯარის
შესაბამისობის შემოწმება ბარათები, ძირითად დოკუმენტების
საშუალებებთან გაფორმების,
დაკავშირებული გატარებების
საბალანსო და სისწორის
არასაბალანსო შემოწმება
ანგარიშები
19 ძირითადი სააღრიცხვო საგადასახადო მოწმდება

145
 საშუალებების რემონტის პოლიტიკა, კოდექსი, შესრულებული
ხარჯების ჩამოწერის სარემონტო სააღრიცხვო სამუშაოს
სისწორის შემოწმება სამუშაოების პოლიტიკა, ბასს და მოცულობის
ხარჯთაღრიცხვა, ფასს ჩამოწერის
სარემონტო ფაქტობრივ
სამუშაოების თანხასთან
კალკულაცია, შესაბამისობა
20 სარემონტო ოპერაციების ფორმა # 2 საგადასახადო მოწმდება ფორმა
გაფორმების სისწორის კოდექსი, #2-ის შევსების
შემოწმება სააღრიცხვო სისწორე,
პოლიტიკა, ბასს და ბუღალტრული
ფასს გატარებების
სისწორე

ძირითადი საშუალებების შიდა აუდიტის პროგრამა საშუალებას იძლევა ჩატარდეს

ხარისხიანი კონტროლი მასში დასმულ ყველა საკითხზე, გამოვლინდეს შეცდომები,
გამოსწორდეს ისინი მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად.

2.6. შიდასაფირმო კონტროლი უძრავი ქონების იჯარაზე

შიდასაფირმო კონტროლი უძრავი ქონების იჯარაზე თანამედროვე პირობებში

წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობის კონტროლის ერთ-ერთ მიმართულებას, ვინაიდან
უძრავი ქონების იჯარით გაცემა იქცა თანამედროვე ბიზნესის ერთ-ერთ მიმართულებად.
კონტროლი ტარდება შემდეგი მეთოდიკით:

 ხდება პირველადი დოკუმენტაციის გაფორმების სისწორის ტესტის შედგენა (ცხრ.

4.4);
 მუშავდება შიდა აუდიტის გამოკითხვის ფურცელი;
 დგება შიდასაფირმო კონტროლის ანგარიში.

ცხრ. 4.4 მონაცემთა ანალიზის საფუძველზე შეიძლება დავასკვნათ: ბუღალტრული პროგრამის

ეკონომიკური ინფორმაცია შევუსაბამოთ პირველადი აღრიცხვის მონაცემებს და
დოკუმენტებზე გაკეთდეს გამორჩენილი ხელმოწერები.

146
147
 ცხრილი 4.4

უძრავი ქონების იჯარის აღრიცხვის პირველადი დოკუმენტაციის გაფორმების სისწორის ტესტი

## დოკუმენ კონტრაგე შემოწმება შევსების დოკუმენ შესაბამი შემოწმება ხელმო დასკვნ შემოსავლ
რიგზ ტის ნტი სისრულე ტის ს წერა ები ის თანხა,
ე (აქტის) (ყველა საიმედო პერიოდ დოკუმ რომელიც
ნომერი რეკვიზიტის ობა ზე ენტზე არ
იჯარით ბუღ. არსებობა) (ხელმოწე შემოსავ თარიღ თარიღ შეიძლება
გაცემიდან პროგრამაში რების ლის ი ი ბუღ. აღირიცხ
შემოსავალი ასახული არსებობა) მიკუთვნ დოკუმ პროგრა ოს, ათ.
პირველადი იჯარით ების ენტის მის ლარი
დოკუმენტის გაცემის შესაბამი მიხედვ მიხედვ
(აქტის) შემოსავალი, სობა ით ით
მიხედვით, ათ. ლარი
ათ. ლარი
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1 13 193 193   შეესაბამ 17.05. 17.05. კი
ება 200X 200X
2 15 90 90   შეესაბამ 24.05. 24.05. კი
ება 200X 200X
3 57 12 24   არ 31.01. 31.01. კი დაზუს 12
შეესაბამ 200X 200X ტდეს
ება შემოსა
ვლის
თანხა
4 83 33 33   შეესაბამ 18.03. 18.03. კი
ება 200X 200X
5 94 339 339   შეესაბამ 23.04. 23.04. კი
ება 200X 200X
6 27 72 72   შეესაბამ 27.04. 27.04. კი
ება 200X 200X
7 35 14 16   არ 19.01. 19.01. კი დაზუს 2
შეესაბამ 200X 200X ტდეს
ება შემოსა
ვლის

148
 თანხა
8 34 13 13   შეესაბამ 10.03. 10.03. კი
ება 200X 200X
10 19 53 53   შეესაბამ 25.03. 25.03. კი
ება 200X 200X
11 14 39 39   შეესაბამ 26.06. 26.06. კი
ება 200X 200X
12 1 80 80   შეესაბამ 19.02. 19.02. კი
ება 200X 200X
სულ 14

149
 შიდა აუდიტორთან ძირითადი საშუალებების აღრიცხვის თანამშრომლის უკუკავშირის
მისაღებად აუცილებელია უძრავი ქონების იჯარის შიდა აუდიტის გამოკითხვის ფურცლის
შედგენა (ცხრ. 4.5).

ცხრილი 4.5
უძრავი ქონების იჯარის აღრიცხვის გამოკითხვის ფურცელი

## კითხვა პასუხი შენიშვნა

რიგზე
კი არა
1 როგორი ხასიათისაა საწარმოს საქმიანობა? - - წარმოება
2 ბუღალტერიის შტატის რაოდენობა საწარმოში - - ხუთი კაცი
3 საკმარისია თუ არა შტატი იჯარის ბუღალტრული + - -
აღრიცხვის წარმოებისათვის?
4 შემუშავებულია თუ არა საწარმოში ბუღალტრული + - -
აღრიცხვის წარმოების სააღრიცხვო პოლიტიკა?
5 შემუშავებულია თუ არა საწარმოში + - -
გადასახახდების კუთხით წარმოების სააღრიცხვო
პოლიტიკა?
6 არის თუ არა სააღრიცხვო პოლიტიკაში + - -
განყოფილება, რომელიც განსაზღვრავს იჯარიდან
მიღებული ფინანსური შედეგების აღრიცხვის
წესს?
7 შეესაბამება თუ არა იჯარიდან მიღებული + - -
ფინანსური შედეგების აღრიცხვა სააღრიცხვო
პოლიტიკას?
8 შემუშავებულია თუ არა საწარმოში იჯარის + - -
ტიპური ხელშეკრულება?
9 შეესაბამება თუ არა საწარმოს საქმიანობა + - -
საკანონმდებლო პრაქტიკას საქართველოში?
10 არსებობს თუ არა ჯარიმები და საურავები + - საურავი 0,8%
საიჯარო თანხის გადახდის დაგვიანებაზე? ოდენობით
ირიცხება
გადახდის
ვადაგადაცილების
დღიდან
11 არსებობს თუ არა საწარმოში ფასდაკლების + - მეიჯარის
სისტემა მეიჯარეებისათვის? განცხადების
საფუძველზე
ხდება
ფასდაკლება
12 არსებობს თუ არა საიჯარო თანხის გადავადება? - + -
13 ჩათვლილია თუ არა კომუნალური გადასახადები - + მეიჯარე იხდის
საიჯარო გადასახადში? ცალკე
14 ეძლევა თუ არა მეიჯარეს კომუნალური + - -
გადასახადის გაანგარიშება?
15 მეიჯარეებთან ანგარიშსწორება ხდება ლარში? + - ხელშეკრულებით
განსაზღვრულია

150
 საიჯარო
გადასახადი
ვალუტაში (აშშ
დოლარი)
16 რა თარიღისათვის კეთდება კონვერტაცია? - - ხელშეკრულების
დადების
თარიღით
17 ფიქსირებულია თუ არა ვალუტის კურსი - + გამოიყენება
საწარმოში? ეროვნული ბანკის
კურსი
18 ხდება თუ არა საიჯარო გადასახადის ინდექსაცია? - + -
19 იქმნება თუ არა დროულად საეჭვო დებიტორული - + -
დავალიანების რეზერვი (საიჯარო გადასახადის
ნაწილში)?

ტესტისა და გამოკითხვის ფურცლის ანალიზის საფუძველზე შეიძლება განისაზღვროს

უძრავი ქონების იჯარის შიდასაფირმო კონტროლის დონე, რომელიც მოცემულია ცხრილში 4.6.

ცხრილი 4.6
შიდასაფირმო კონტროლის ანგარიში

პროცესი აუდიტორული ანგარიშგების უზუსტობაზე

მტკიცებულება გავლენის შეფასება
(დოკუმენტაცია)მოკლე
აღწერა
იჯარიდან პირველადი პირველადი დოკუმენტების მაღალი
მიღებული დოკუმენტაცია შესაბამისად შემოსავლის
შემოსავლის (აქტები) აღიარება ხდება არა იმ
აღიარება პერიოდში, რომელსაც
მიეკუთვნება
საეჭვო ბუღალტრული საწარმოს მიერ არ იყო შექმნილი მაღალი
დებიტორული აღრიცხვის დებიტორული დავალიანების
დავალიანების რეგისტრები რეზერვი, რასაც მივყავართ
რეზერვის შექმნა დანახარჯების შემცირებასთან
საანგარიშო პერიოდში
კონტრაქტორისაგან ბუღალტრული არ იყო ჩამოწერილი საწარმო- საშუალო
მიუღებელი აღრიცხვის კონტრაქტორის დებიტორული
მომსახურების რეგისტრები, დავალიანება, თუმცა
საავანსო კონტრაქტორთან მომსახურება ხელშეკრულების
გადახდების ხელშეკრულება მიხედვით უნდა
თანხების ჩამოწერა მშენებლობის შესახებ, განხორციელებულიყო 200Xწ.
საგადახდო დავალება ნოემბერში. ბუღალტერმა ეს
ახსნა იმით, რომ ისინი ჯერ ისევ
ელოდებიან მომსახურების
განხორციელებას

151
 იმის გათვალისწინებით, რომ ფინანასური ანგარიშგების უზუსტობაზე გავლენის შეფასება
მაღალი და საშუალოა, უძრავი ქონების იჯარის შიდა აუდიტის პროგრამა წარმოდგენილი უნდა
იქნეს გაფართოებული ფორმით (ცხრ. 4.7).

ცხრილი 4.7
უძრავი ქონების იჯარით გადაცემის ფინანსური შედეგების შიდა კონტროლის პროგრამა

## აუდიტორული პროცედურა აუდიტორული აუდიტის შენიშვნა

რიგზე მტკიცებულება პროცედურა
1 ანალიზური და სინთეზური ბრუნვა ანგარიშზე ნაშთების
აღრიცხვის ნაშთების „შემოსავალი შედარება,
შესაბამისობის შემოწმება რეალიზაციიდან“ შეჯერება
შესამოწმებელი პერიოდის სუბანგარიშების
დასაწყისისა და ბოლოსათვის ჭრილში
2 წინა პერიოდიდან ნაშთების ბრუნვითი ბალანსი ნაშთების
შემოწმება წინა პერიოდის შედარება,
ბოლოსა და შეჯერება
შესამოწმებელი
პერიოდის
დასაწყისისათვის
3 შემოსავლის ფორმირების სააღრიცხვო პოლიტიკა შეპირისპირება, ბასს, ფასს
ნაწილში სააღრიცხვო შედარება
პოლიტიკის მოქმედ
კანონმდებლობასა და სხვა
ნორმატიულ აქტებთან
შესაბამისობის შემოწმება
4 მეიჯარეთა საეჭვო ვალებზე სააღრიცხვო შედარება, რეზერვის
რეზერვის შექმნის შემოწმება პოლიტიკა, ბრუნვითი გამოკითხვა ოდენობის
ბალანსი საეჭვო სისწორე
მოთხოვნების დებიტორული
რეზერვების ნაწილში დავალიანების
წარმოქმნის
ვადების
მიხედვით: 100%
დებიტორული
დავალიანების
წარმოქმნის 90
დღეზე მეტი
ვადის დროს; 0%
დებიტორული
დავალიანების
წარმოქმნის 45
დღეზე ნაკლები
ვადის დროს
5 იჯარით გაცემის დროს პირველადი შეპირისპირება,
გაფორმებული აქტების დოკუმენტაცია შედარება,
მონაცემების საიმედოობის (აქტები) შეჯერება
შემოწმება

152
6 იჯარით გაცემის პირველადი შეპირისპირება,
დოკუმენტური გაფორმების დოკუმენტაცია შედარება,
დროულობისა და ხარისხის (აქტები), შეჯერება
შემოწმება ხელშეკრულებები,
ბუღალტრული
პროგრამის
რეგისტრები
7 სხვა რეალიზაციის ცალკე პირველადი გამოკითხვა
აღრიცხვის დოკუმენტაცია,
ხელმისაწვდომობის შემოწმება ბუღალტრული
აღრიცხვის
რეგისტრები
8 გაყიდვების ანგარიშგება მოგებისა ანალიზი,
თვითღირებულების და ზარალის შესახებ, ბალანსის
ფორმირების სისწორის ბრუნვითი ბალანსი მეთოდი,
შემოწმება არითმეტიკული
შემოწმება

მოცემული პროგრამა საშუალებას იძლევა ამაღლდეს უძრავი ქონების იჯარის შიდა

კონტროლის ხარისხი.

2.7. არამატერიალური აქტივების შიდა აუდიტის შემოწმების მიზნები, ინფორმაციის

წყაროები
არამატერიალური აქტივების (შემდგომში - ამა) შიდა აუდიტი - ეს საწარმოში
ორგანიზებული შიდასამეურნეო კონტროლია. მისი მიზანია - არამატერიალური აქტივების
აღრიცხვის მოქმედი კანონმდებლობის დაცვა, მათი უსაფრთხოებისა და მათზე აღრიცხვისა და
ანგარიშგების ორგანიზაციის კონტროლი.
არამატერიალურ აქტივებს მიეკუთვნება ორგანიზაციის ქონება, რომელიც მონაწილეობს
წარმოების პროცესში მოგების მიღების მიზნით, შეიძლება შეფასდეს სხვა აქტივებისაგან
განცალკევებით, რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა 12 თვეზე მეტია და არა აქვს ფიზიკური
ფორმა.
ამა-ს მიეკუთვნება კომპიუტერული პროგრამები, მონაცემთა ბაზები, გამოგონებები,
სასარგებლო მოდელები, სამრეწველო ნიმუშები, წარმოების საიდუმლო (ნოუ-ჰაუ),
ორგანიზაციის პერსონალის ინტელექტუალური და ბიზნეს-თვისებები, მათი კვალიფიკაცია,
შრომისუნარიანობა და ა.შ.

2.8.არამატერიალური აქტივების შიდა აუდიტის თანმიმდევრობა

არამატერიალური აქტივები - ჩვენს პრაქტიკაში შედარებით ახალი ცნებაა, ამიტომ მასზე
შიდა აუდიტის განხორციელებისათვის აუდიტორმა უნდა იცოდეს და შეამოწმოს შემდეგი
მომენტები.
1. ქონების ამა-ზე მიკუთვნების დასაბუთებულობა მათი განსაზღვრისა და
დამადასტურებელი დოკუმენტების თანახმად.

153
 არამატერიალური აქტივების პირველადი დოკუმენტაციის ჩამონათვალი ასახულია
ცხრილში 4.8.
2. ამა-ს საინვენტარო ბარათის ხელმისაწვდომობა საწყისი ღირებულების, ამორტიზაციის
დარიცხვის მეთოდის მითითებით, რომელიც შეიძლება იყოს: წრფივი, კლებადი ნაშთის
მეთოდი და ღირებულების შემცირების მეთოდი გამოსაშვები პროდუქციის მოცულობის
პროპორციულად; ამორტიზაციის თანხები.
3. სააღრიცხვო პოლიტიკაში ყოველ ამორტიზაციას დაქვემდებარებულ ამა-ზე სასარგებლო
გამოყენების ვადის არსებობა ორგანიზაციის ხელმძღვანელის ბრძანების შესაბამისად.
4. ამა-ს საწყისი ღირებულების ფორმირების სისწორე დამადასტურებელი დოკუმენტების
შესაბამისად.
5. ამა-ზე ამორტიზაციის გამოქვითვის გაანგარიშების სისწორე და გამოყენებული
მეთოდის სააღრიცხვო პოლიტიკასთან შესაბამისობა. სასარგებლო გამოყენების
განუსაზღვრელი ვადის მქონე არამატერიალურ აქტივებზე ამორტიზაცია არ ირიცხება. თუ ამა-
ს მიხედვით რთულია სასარგებლო გამოყენების ვადის განსაზღვრა, მაშინ მასზე ბუღალტრული
აღრიცხვისათვის ითვლება - 10 წელი.
6. საწარმოდან ამა-ს გასვლის სწორი ასახვა აღრიცხვაში, რომელიც შეიძლება მოხდეს
შემდეგ შემთხვევებში: ორგანიზაციის უფლების ვადის შეწყვეტა ინტელექტუალური
საქმიანობის შედეგებზე; გასხვისების ხელშეკრულებით ინტელექტუალური საქმიანობის
შედეგებზე ექსკლუზიური უფლების გადაცემა; ექსკლუზიური უფლების გადასვლა მესამე
პირებზე ხელშეკრულების გარეშე; გამოყენების შეწყვეტა მორალური ცვეთის შედეგად;
გადაცემა სხვა ორგანიზაციის კაპიტალში წილის შეტანის სახით; გადაცემა გაცვლის, ჩუქების
ხელშეკრულებით; ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულებით წილის შეტანის სახით.
ამა-ს ღირებულების ჩამოწერასთან ერთად ჩამოწერას ექვემდებარება ამ აქტივებზე
დაგროვილი ამორტიზაციის თანხაც. არამატერიალური აქტივების ჩამოწერიდან მიღებული
შემოსავალი და გასავალი მიეწერება ორგანიზაციის ფინანსურ შედეგებს სხვა შემოსავლებისა და
ხარჯების სახით.
არამატერიალური აქტივი შეიძლება გადაეცეს სხვა იურიდიულ პირს დროებით
სარგებლობაში ლიცენზიის ხელშეკრულების საფუძველზე.
7. არამატერიალური აქტივი შეიძლება დაექვემდებაროს გადაფასებას. მისი დამატებითი
შეფასების შემთხვევაში სხვაობა დაეწერება სარეზერვო კაპიტალს, ფასის შემცირების დროს -
გაუნაწილებელ მოგებას.

ცხრილი 4.8
არამატერიალური აქტივების პირველადი დოკუმენტაციის ჩამონათვალი

ამა-ს ობიექტი პირველადი დოკუმენტაცია

პატენტის მფლობელის საქპატენტის მიერ გაცემული პატენტი (თუ ამა შექმნილია
ექსკლუზიური უფლება მოცემულ ორგანიზაციაში), ხელშეკრულება და განსაკუთრებული
გამოგონებაზე, სამრეწველო ლიცენზია (თუ ორგანიზაციამ შეიძინა ექსკლუზიური უფლება
ნიმუშზე, სასარგებლო მოდელზე ამა-ზე )
ექსკლუზიური საავტორო უფლება ამა-ს ექსპლოატაციაში გაშვების აქტი ან მოცემულ ამა-ზე

154
 კომპიუტერულ პროგრამებზე, უფლების რეგისტრაციის მოწმობა, მიღებული ნებაყოფლობითი
მონაცემთა ბაზებზე წესით, თუ ამა შექმნილია ორგანიზაციაში. ხელშეკრულება და
ამა-ს გადაცემის დამადასტურებელი პირველადი დოკუმენტები

ავტორის ან სხვა უფლების მქონე საქპატენტის მიერ გაცემული უფლების რეგისტრაციის მოწმობა,
პირის საკუთრების უფლება ხელშეკრულება და ამა-ს გადაცემის დამადასტურებელი
ინტეგრირებული სისტემების პირველადი დოკუმენტები
ტოპოლოგიაზე
სასაქონლო ნიშნისა და საქპატენტის მიერ გაცემული უფლების რეგისტრაციის მოწმობა,
მომსახურების ნიშნის, საქონლის ხელშეკრულება და ამა-ს გადაცემის დამადასტურებელი
წარმოშობის ადგილის პირველადი დოკუმენტები
დასახელების მფლობელის
ექსკლუზიური უფლება
საქმიანი რეპუტაცია საწარმოს, როგორც საკუთრების კომპლექსის შეძენის
დამადასტურებელი და საქმიანი რეპუტაციის სიდიდის
განმსაზღვრელი დოკუმენტები

2.9. არამატერიალური აქტივების შიდა აუდიტის მეთოდები და პროცედურები

ამა-ს შიდა აუდიტი წარმოადგენს მეთოდებისა და პროცედურების გარკვეულ ნაკრებს,

რომელთა შესრულებაც საშუალებას იძლევა განხორციელდეს ამა-ს აღრიცხვის ორგანიზების
კონტროლი. ამა-ს შემოწმების ძირითად მეთოდებს შეიძლება მივაკუთვნოთ:
 ინსპექტირება, რომელიც წარმოადგენს შესაბამისობის ჩანაწერების შემოწმებას
არამატერიალურ აქტივებზე პირველად დოკუმენტაციაში და ბუღალტრული
აღრიცხვის ანგარიშებზე;
 გადათვლა, რომელიც მდგომარეობს პირველად დოკუმენტებში, ბუღალტრული
აღრიცხვის ანგარიშებში, აუდიტორის სამუშაო დოკუმენტებში არითმეტიკული
გათვლების სიზუსტის შემოწმებაში;
 დაკვირვება, რომელიც წარმოადგენს ცალკეული სააღრიცხვო პროცედურების
შესრულების კონტროლის პროცესს;
 დადასტურება, რომელიც საშუალებას აძლევს შიდა აუდიტორს, დარწმუნდეს
ოპერაციის ფაქტობრივ შესრულებაში; ანალიტიკური პროცედურები, რომლებიც
მდგომარეობს არამატერიალური აქტივების მაჩვენებლებში განსაკუთრებული
ცვლილებების გამოვლენაში.
არამატერიალური აქტივების აღრიცხვის მონაცემების საიმედოობის შემოწმება
ხორციელდება აუდიტორული პროცედურების მეშვეობით.

2.10. არამატერიალური აქტივების შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასება

არამატერიალურ აქტივებზე კონტროლის მდგომარეობის შემოწმების დროს შიდა
აუდიტორი ჯერ შეიმუშავებს შიდა კონტროლის სისტემის შეფასების დაახლოებით შემდეგი
შინაარსის ტესტს (ცხრ. 4.9).

ცხრილი 4.9

155
 ამა-ს შიდა კონტროლის სისტემის საიმედოობის შეფასების ტესტი

## კითხვა პასუხი შიდა აუდიტორის ქულა

რიგზე კომენტარი
1 არის თუ არა ორგანიზაციაში არის და - 5
ამა და ფიქსირებულია თუ არა ფიქსირებულია
იგი ბრძანებით სააღრიცხვო
პოლიტიკაში?
2 ამა-ს მიღების რა აყვანა, შეფასება მოხდეს საწყისი 2
მიმართულებებია ჩატარებულია ღირებულების
ორგანიზაციაში და სწორად არასწორად კორექტირება
არის თუ არა ისინი
შეფასებული?
3 არის თუ არა პირველადი არის, გაფორმებულია - 5
დოკუმენტაცია ამა-ზე და სწორად
სწორად არის თუ არა ის
გაფორმებული?
4 ერიცხება თუ არა ამა-ს ერიცხება, გათვლები მოხდეს ამორტიზაციის 1
ამორტიზაცია და სწორად არის წარმოებს არაზუსტად დარიცხვის კორექტირება
თუ არა ის გათვლილი?
5 არის თუ არა ამა, არის, ჩამოიწერება - 5
რომლებზედაც არ ირიცხება სწორად
ამორტიზაცია და სწორად
ჩამოიწერება თუ არა ისინი?
6 არის თუ არა ამა-ს გასვლა და არის, არასაკმარისად გაძლიერდეს კონტროლი 2
სწორად არის თუ არა იგი ზუსტად არამატერიალური
ასახული? აქტივების
რეალიზაციაზე
7 სრორად ფასდება თუ არა ამა? სწორად, მაგრამ ყველას გაძლიერდეს კონტროლი
არა აქვს მხარდამჭერი არამატერიალური
დოკუმენტები აქტივების საწყისი
ღირებულების
ფორმირებაზე
სულ 22
საშუალო ქულა 3,14

შიდა აუდიტის სამსახურთან უკუკავშირისათვის დგება გამოკითხვის ფურცელი. ამ

უბანზე აღრიცხვაზე პასუხისმგებელი სააღრიცხვო მუშაკები პასუხობენ მასში მოცემულ
კითხვებს. გამოკითხვის ფურცლის ზოგადი სახე ასახულია ცხრილში 4.10.

ცხრილი 4.10
არამატერიალური აქტივების შიდა აუდიტის გამოკითხვის ფურცელი

## კითხვა პასუხი
რიგზე კი არა სხვა პასუხი
1 წარმოებს თუ არა ორგანიზაციაში ამა-ს აღრიცხვა ბასს-ის + - -
შესაბამისად?

156
2 სააღრიცხვო პოლიტიკაში ფიქსირებულია თუ არა + - -
არამატერიალური აქტივების აღრიცხვის პოზიცია?
3 არის თუ არა ყოველ ამა-ზე ხელმძღვანელის ბრძანება? + - -
4 არის თუ არა არაამორტიზირებადი ამა? + - -
5 ამორტიზაციის დარიცხვის რომელი მეთოდი გამოიყენება - - გამოშვებული
ამა-სთვის? პროდუქციის
მოცულობის
პროპორციული
6 გამოიყენება თუ არა უნიფიცირებული დოკუმენტები ამა-ს + - -
საწყისი აღრიცხვისათვის?
7 შემუშავებულია თუ არა ამა-ს აღრიცხვის - + -
სპეციალიზებული დოკუმენტები?
8 არის თუ არა ამა-ს გასვლის შემთხვევები შემდეგი სახით: -
რეალიზაცია; + -
უსასყიდლო გადაცემა; - +
ჩამოწერა? - +

9 არის თუ არა ყველა საჭირო დოკუმენტი ამა-ზე დღგ-ს + - -

ჩამოსაწერად?

ტესტების, პასუხებისა და გამოკითხვის ფურცლების ანალიზის საფუძველზე შიდა

აუდიტორი აკეთებს დასკვნას საწარმოში არამატერიალური აქტივების კონტროლის სისტემის
ორგანიზების შესახებ.

2.11. არამატერიალური აქტივების შიდა აუდიტის პროგრამა

შიდა კონტროლის სისტემის დონისა და გამოკითხვის ფურცლის პასუხების
გათვალისწინებით, არამატერიალური აქტივების შიდა აუდიტის უფრო ხარისხიანად
ჩატარებისათვის შიდა აუდიტორმა უნდა შეიმუშაოს შიდა აუდიტის პროგრამა, რომლის ნიმუში
წარმოდგენილია ცხრილში 4.11.

ცხრილი 4.11
არამატერიალური აქტივების შიდა აუდიტის პროგრამა

## შემოწმების აუდიტორული აუდიტორული შემოწმების შიდა აუდიტორის

რიგზე პროცედურა მტკიცებულება მეთოდი შენიშვნა
1 ამა-ს არსებობა ანგარიში დაკვირვება არის
„არამატერიალური
აქტივები“
2 ამა-ზე საკუთრების ბუღალტრული დაკვირვება მიკუთვნებულია
დასაბუთება აღრიცხვის დასაბუთებულად
დოკუმენტები

157
3 ამა-ს არსებობა: ბუღალტრული დაკვირვება არის
ამორტიზირებადი; აღრიცხვის ამორტიზირებადი
არაამორტიზირებადი დოკუმენტები, აქტივები
სააღრიცხვო
პოლიტიკა
4 ბრძანებების არსებობა ბრძანებები, შეპირისპირება არის
სასარგებლო გამოყენების სააღრიცხვო
ვადის მითითებით თითოეულ პოლიტიკა
ამორტიზირებად ამა-ზე
5 პირველადი დოკუმენტაციის საინვენტარო შედარება არის
არსებობა და მისი შევსების ბარათები,
სისწორე ზედნადებები
6 ამა-ს შეფასების შესყიდვის, ჩუქების შედარება შეფასება
დასაბუთებულობა ხელშეკრულებები, დასაბუთებულია
სადამფუძნებლო
დოკუმენტები, ამა-ს
შექმნის ხარჯების
კალკულაცია,
მიღების აქტები
უსასყიდლოდ
გადაცემისას
7 სააღრიცხვო პოლიტიკისა და სააღრიცხვო შედარება შეესაბამება
ამორტიზაციის დარიცხვის პოლიტიკა,
გამოყენებული მეთოდების ამორტიზაციის
შესაბამისობა დარიცხვის
უწყისები
8 ამორტიზაციის გამოქვითვის ამორტიზაციის შეჯერება გაანგარიშება
გაანგარიშების სისწორე დარიცხვის წარმოებს სწორად
უწყისები
9 გაფორმების სისწორე ყიდვა-გაყიდვის შეჯერება გაფორმებულია
არამატერიალური აქტივების ხელშეკრულებები, სწორად
ჩამოწერის დროს მიღება-ჩაბარების
აქტები
10 არამატერიალური აქტივების საგადახდო შედარება დღგ აღირიცხება
შეძენის დროს დღგ-ს თანხის დოკუმენტები, სწორად
აღრიცხვის სისწორე ანგარიშ-ფაქტურები,
ანალიზი შესაბამისი
სააღიცხვო
ანგარიშების
მიხედვით
11 ფინანსური შედეგის გაყიდვის გაანგარიშება არის უზუსტობები
განსაზღვრის სისწორე ხელშეკრულება,
არამატერიალური აქტივების საინვენტარო
რეალიზაციის დროს ბარათი, დღგ-ს
დეკლარაციები
12 ჩათვლისათვის დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურა, შეჯერება დღგ მიღებულია
მიღების დროულობა და ზედნადები, ჩათვლისათვის
დასაბუთება საგადახდო დროულად
დავალება ან
გაყიდვის, ჩუქების

158
 ხელშეკრულება

2.12. ცალკეული აქტივების არამატერიალურ აქტივებზე მიკუთვნების

დასაბუთებულობის შიდა აუდიტი

ამა-ს მიღების შიდა აუდიტის დროს სერიოზული ყურადღება უნდა დაეთმოს

ხელშეკრულებების ექსპერტიზას, რომლებითაც გაფორმებულია არამატერიალური აქტივების
ობიექტებზე საკუთრების ექსკლუზიური უფლების შეძენა. გარედან ამა-ს მიღების დროს სწორი
სამართლებრივი გაფორმებისათვის საჭიროა სამოქალაქო ხელშეკრულებების შემდეგი სახეები:
 სალიცენზიო ხელშეკრულება ინტელექტუალური საკუთრების (ის) გადაცემის ან
ობიექტის გამოყენების უფლების დათმობის შესახებ, სპეციალური რეგისტრაციის
გარეშე ნოუ-ჰაუ გადაცემის ხელშეკრულების ჩათვლით;
 სადამფუძნებლო ხელშეკრულება და სალიცენზიო ხელშეკრულება (საწესდებო
კაპიტალში ან ერთობლივ საქმიანობაში წილის შეტანის სახით);
 სალიცენზიო ხელშეკრულება და მიღება-ჩაბარების აქტი უსასყიდლო გადაცემის
დროს;
 საავტორო ხელშეკრულება ნაწარმოების გამოყენების თაობაზე;
 სკსსს(სამეცნიერო-კვლევითი და საცდელ-სარეკონსტრუქციო სამუშაოების)
შედეგების შექმნისა და გადაცემის ხელშეკრულება;

ექსპერტიზის კრიტერიუმს მოცემულ ეტაპზე წარმოადგენს ბუღალტრული აღრიცხვის

დოკუმენტების „არამატერიალური აქტივების აღრიცხვაში“ აღწერილი არამატერიალური
აქტივების სახით ობიექტების მიღების პირობების ერთდროული შესრულების შემოწმების
უზრუნველყოფა.
ინტელექტუალური საკუთრების ობიექტებისათვის - ნოუ-ჰაუს ტიპის სამეცნიერო-
კვლევითი ნაშრომებისათვის - საწარმოს უფლების დამადასტურებელ დოკუმენტებად შეიძლება
ჩაითვალოს სამეცნიერო-კვლევითი პროდუქციის შექმნისა და გადაცემის ხელშეკრულებები,
რომლებიც ადასტურებენ მოცემული ობიექტის შექმნას სკსსს შესრულების პროცესში.
აუდიტორული პროცედურების დროს შეიძლება აღმოჩნდეს, რომ ორგანიზაციის
ანგარიშგებაში ასახულია ამა, რომლებზედაც ექსკლუზიური უფლება არ არის სათანადოდ
დადასტურებული. ასეთ სიტუაციაში შიდა აუდიტორმა უნდა განიხილოს ანგარიშგებაში ასეთი
აქტივების შესახებ მონაცემების ჩართვის კანონიერება, შეაფასოს გამოვლენილი დარღვევის
მასშტაბები და განსაზღვროს, რა სახით მოქმედებს ეს დარღვევები ორგანიზაციის ფინანსური
ანგარიშგების საიმედოობაზე.
ისეთი ამა, როგორიცაა საქმიანი რეპუტაცია, განისაზღვრება გაანგარიშების გზით
შესასყიდ ფასსა და მისი გაყიდვის, შეძენის თარიღისათვის ყველა აქტივისა და ვალდებულების
თანხებს შორის სხვაობის სახით, ანუ ეს არამატერიალური აქტივი წარმოიქმნება მხოლოდ
გაყიდვისა და შეძენის დროს.

159
 საქმიანი რეპუტაცია შეიძლება იყოს დადებითი - ასეთ შემთხვევაში იგი უნდა
განვიხილოთ, როგორც დანამატი მყიდველის მიერ გადახდილ თანხაზე, და გათვალისწინებული
იქნეს ცალკე საინვენტარო ობიექტის სახით, და უარყოფითი, რომელიც განიხილება, როგორც
ფასდაკლება ფასზე, რომლის შეთავაზებაც ხდება სტაბილური მყიდველების, საქმიანი
კავშირებისა და ა.შ. არარსებობასთან დაკავშირებით.

თავი 3. მატერიალური რესურსების შიდა აუდიტი

3.1. შემოწმების მიზანი და ინფორმაციის წყარო

მარაგებზე ოპერაციების შიდა აუდიტის მიზანს წარმოადგენს მარაგების არსებობისა და

მოძრაობის შესახებ მონაცემთა საიმედოობის უზრუნველყოფა, ეკონომიკური სუბიექტის მიერ
მათი აღრიცხვისა და ჩამოწერის, ანგარიშგებაში ასახვის, ნაკლოვანებათა გამოვლენისა და
გამოსწორების დადგენილი წესის დაცვის შემოწმება.
შიდა აუდიტორი ვალდებულია შეამოწმოს ბუღალტერიის თანამშრომელთა მიერ
ინვენტარის აღრიცხვის ისეთი ძირითადი ამოცანების დაცვა, როგორიცაა:
 მარაგების ფაქტობრივი თვითღირებულების ფორმირება;
 ოპერაციების სწორი და დროული დოკუმენტური გაფორმება და მარაგების
დამზადების, მიღებისა და გაცემის საიმედო მონაცემების უზრუნველყოფა;
 მარაგების უსაფრთხოებაზე კონტროლი მათი შენახვის (ექსპლოატაციის)
ადგილებში და მათი მოძრაობის ყველა ეტაპზე;
 კონტროლი ორგანიზაციის მიერ დადგენილი მარაგების ნორმების დაცვაზე,
რომლებიც უზრუნველყოფენ პროდუქციის შეუფერხებელ გამოშვებას, სამუშაოთა
შესრულებას და მომსახურების გაწევას;
 არასაჭირო და ზედმეტი მარაგების დროული გამოვლენა მათი შესაძლო გაყიდვის
ან სამუშაოში მათი ჩართვის სხვა შესაძლებლობების მიღების მიზნით;
 მარაგების გამოყენების ეფექტურობის ანალიზი.
შიდა აუდიტორი ამოწმებს ინვენტარის ბუღალტრული აღრიცხვის ძირითადი
მოთხოვნების შესრულებას, კერძოდ:
 ხორციელდება თუ არა მარაგების მოძრაობის (შემოსვლის) ერთიანი, უწყვეტი და
სრული ასახვა;
 როგორ ხდება რაოდენობის აღრიცხვა და მარაგების შეფასება;
 ოპერატიულად და დროულად ხორციელდება თუ არა მარაგების აღრიცხვა;
 საიმედოა თუ არა ანალიზური და სინთეზური აღრიცხვის მონაცემები;
 შეესაბამება თუ არა სინთეზური აღრიცხვა ანალიზური აღრიცხვის მონაცემებს
ყოველი თვის დასაწყისისათვის (ბრუნვასა და ნაშთებში);
 შეესაბამება თუ არა მარაგების მოძრაობის სასაწყობე და ოპერატიული აღრიცხვის
მონაცემები ორგანიზაციის ქვეგანყოფილებებში ბუღალტრული აღრიცხვის
მონაცემებს.

160
 საწარმოო მარაგების აღრიცხვის აუდიტორული ექსპერტიზის გამოკვლევის სტადიაზე
შეისწავლება შემოწმების სამი ობიექტი.
1. საწარმოო მარაგების უსაფრთხოება საწარმოს საწყობებში:
 მატერიალურ ფასეულობათა შენახვა;
 საწყობში მატერიალურ ფასეულობათა აღრიცხვის კარტოთეკის მდგომარეობა;
 დაშვების სისტემის ორგანიზება საწარმოში;
 საწარმოო მარაგების ინვენტარიზაციის სისრულე და ხარისხი.

2. მატერიალურ ფასეულობათა გამოყენების აღრიცხვა, დანაკლისის, დანაკარგის,

დატაცების ჩამოწერა:
 მატერიალურ ფასეულობათა წარმოებაში და სხვა მიმართულებით გაშვების
ოპერაციების შემოწმება;
 მატერიალურ ფასეულობათა დატაცების, დანაკლისის, დანაკარგის ჩამოწერის
დასაბუთებულობა;
 ანალიზური და სინთეზური აღრიცხვის მონაცემები;
 ბუღალტრული რეგისტრებისა და ანგარიშგების მონაცემები.

3. მატერიალურ ფასეულობათა გამოყენება: გამოუყენებელი მასალების გამოვლენა

საანგარიშო წლის მანძილზე; ერთ წელზე მეტი ხნის მანძილზე.
მარაგების ოპერაციების შემოწმების დროს ინფორმაციის წყაროებია:
 საწარმოო მარაგების აღრიცხვის მარეგულირებელი ნორმატიული აქტები;
 ბასს „მარაგები“;
 საწარმოო მარაგების აღრიცხვის პირველადი დოკუმენტაცია, მატერიალურ
ფასეულობათა მიღების დოკუმენტები (სასაქონლო ზედნადები, საბაჟო
დეკლარაცია, შემოსავლის ორდერი, მასალების მიღების აქტი, საბუღალტრო
ბარათი, მინდობილობა;
 გასავლის დოკუმენტები (მასალათა სხვა მიმართულებით გაშვების ზედნადები,
ლიმიტის ბარათი, მოთხოვნა-ზედნადები, მასალათა აღრიცხვის ბარათი, გასვლის
აქტი, ჩამოწერის აქტი;
 სინთეზური და ანალიზური აღრიცხვის მონაცემები საბალანსო; ანალიზური და
სინთეზური აღრიცხვის რეგისტრები და საწარმოო მარაგების აღრიცხვის
ანგარიშგება;
 ბალანსგარეშე ანგარიშებზე მარაგების აღრიცხვის მონაცემები;
 შემოწმების აქტები და საწარმოო მარაგების აუდიტორული შემოწმებები;
 სამართალდამცავი ორგანოების ინფორმაცია;
 ფასეულობათა შეძენისა და რეალიზაციის ხელშეკრულებები.

3.2. აუდიტორულ მტკიცებულებათა მიღების მეთოდები

161
 მარაგების აღრიცხვის ოპერაციების შემოწმებისათვის გამოიყენება აუდიტორულ
მტკიცებულებათა მიღების სხვადასხვა მეთოდი:
 მარაგებისფაქტობრივი არსებობის დასამტკიცებლად ატარებენ ინვენტარიზაციას;
 მარაგების არითმეტიკული გაანგარიშების საიმედოობის, პირველად
დოკუმენტებში და რეგისტრებში ასახულ სიდიდესთან მათი შესაბამისობის
დასამტკიცებლად ჩვეულებრივ გამოიყენება მონაცემთა გადათვლა;
 ჩატარებული ეკონომიკური ოპერაციების ბუღალტრულ აღრიცხვაში ასახვას და
მარაგების აღრიცხვის ანგარიშებზე ნაშთების რეალურობას ამოწმებენ
დადასტურების მეშვეობით;
 სააღრიცხვო სამუშაოებზე და მარაგების მოძრაობის საკორესპონდენტო
ანგარიშებზე კონტროლი ხორციელდება ეკონომიკური ოპერაციების აღრიცხვის
წესების დაცვის გზით;
 აღრიცხვის მდგომარეობის წინასწარი შეფასების აუდიტორის კითხვარზე
პასუხების მიღების დროს გამოიყენება ზეპირი გამოკითხვა;
 სხვადასხვა პერიოდში მარაგების არსებობის, მათი მოძრაობის ანგარიშის
მონაცემების ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებთან შედარების, ანგარიშის
მუხლებს შორის თანაფარდობის შეფასების დროს შეიძლება გამოყენებული იქნეს
ანალიზური პროცედურები.

3.3. მასალების შეფასების სისწორე აღრიცხვაში

(ფაქტობრივი თვითღირებულების მიხედვით)

როგორც სხვა ორგანიზაციებისაგან შეძენილი (მიღებული), ისე ორგანიზაციის ძალებით

დამზადებული მარაგები აღირიცხება ფაქტობრივი თვითღირებულებით.
შიდა აუდიტორი ამოწმებს მარაგების ფაქტობრივი თვითღირებულების ფორმირების
სისწორეს. შეძენილი მარაგები ფასდება ორგანიზაციის მიერ შეძენისათვის გაწეული
ფაქტობრივი ხარჯის თანხით, დღგ-სა და სხვა უკანდაბრუნებადი გადასახადების გამოკლებით.
ორგანიზაციის მიერ ჩუქების ხელშეკრულებით ან უსასყიდლოდ მიღებული, ასევე,
ძირითადი საშუალებების ან სხვა ქონების გასვლის შედეგად დარჩენილი მარაგების
ფაქტობრივი თვითღირებულება განისაზღვრება ბუღალტრულად აღრიცხვაზე აყვანის
თარიღისათვის მათი საბაზრო ღირებულების მიხედვით.
ორგანიზაციის კაპიტალში წილის სახით შეტანილი მარაგების ფაქტობრივი
თვითღირებულება განისაზღვრება დამფუძნებლებთან (მონაწილეებთან) შეთანხმებული მათი
რეალური ღირებულებით, თუ სხვა რამე არ არის გათვალისწინებული კანონმდებლობით.
ორგანიზაციებს, რომლებიც ეწევიან საცალო ვაჭრობას, უფლება აქვთ შეაფასონ შეძენილი
საქონელი გასაყიდი ფასებით.
მარაგების ფაქტობრივი თვითღირებულება ორგანიზაციის მიერ მათი დამზადების დროს
განისაზღვრება მოცემული მარაგების წარმოებასთან დაკავშირებული ფაქტობრივი
დანახარჯებიდან გამომდინარე. მარაგების წარმოების ხარჯების აღრიცხვა და ფორმირება

162
ორგანიზაციის მიერ ხორციელდება პროდუქციის შესაბამისი სახის თვითღირებულების
განსაზღვრისათვის დადგენილი წესების მიხედვით.
არაფულადი სახსრებით ვალდებულებების (გადახდის) შესრულების ხელშეკრულებებით
მიღებული მარაგების ფაქტობრივ თვითღირებულებად ხდება ორგანიზაციისათვის გადაცემული
ან გადასაცემად განკუთვნილი აქტივების ღირებულების აღიარება.
ორგანიზაციისათვის გადაცემული ან გადასაცემად განკუთვნილი აქტივების
ღირებულების დადგენა ხდება იმ ფასიდან გამომდინარე, რომლითაც შესადარებელ
გარემოებებში ორგანიზაცია ჩვეულებრივ განსაზღვრავს ანალოგიური აქტივების ღირებულებას.
გაცვლასთან დაკავშირებული სატრანსპორტო და სხვა ხარჯები ემატება მიღებული
მარაგების ღირებულებას უშუალოდ ან წინასწარ დაემატება სატრანსპორტო-დამამზადებელი
ხარჯების შემადგენლობაში, თუ სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული კანონმდებლობით.
თუ ბარტერული შეთანხმებით გათვალისაწინებულია განსხავავებული ღირებულების
საქონლის გაცვლა, ფულადი ფორმით მათ შორის სხვაობა ირიცხება იმ ორგანიზაციაში,
რომელმაც გადასცა მეტი ღირებულების საქონელი ანგარიშსწორების ანგარიშის დებეტით.
წარმოქმნილი დავალიანება იფარება ხელშეკრულებით დადგენილი წესის მიხედვით.
მარაგები, რომლებიც არ ეკუთვნის მოცემულ ორგანიზაციას, მაგრამ მას აქვს
გამოსაყენებლად ან განკარგვის უფლების გარეშე, აღირიცხება ბალანსგარეშე ანგარიშებზე
ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შეფასებით ან მათ მესაკუთრეებთან შეთანხმებული
ფასით.
თუ მოცემულ მარაგებზე ხელშეკრულებაში ან მესაკუთრეებთან ფასი არ არის
დაფიქსირებული, მაშინ იგი შეიძლება აღირიცხოს პირობითი შეფასებით.
მარაგების შეფასება, რომელთა ღირებულებაც შეძენის დროს განსაზღვრული იყო
უცხოურ ვალუტაში, აღირიცხება ლარში ბუღალტრულ აღრიცხვაში მარაგების ბალანსზე აყვანის
თარიღისათვის მოქმედი ეროვნული ბანკის კურსით.
აუდიტორი განსაკუთრებულ ყურადღებას უთმობს რეზერვების დარიცხვის სისწორის
შემოწმებას.
მარაგები, რომლებზედაც საანგარიშო წლის მანძილზე საბაზრო ფასი შემცირდა ან
რომლებიც მორალურად მოძველდა ან რომლებმაც სრულად ან ნაწილობრივ დაკარგეს
პირვანდელი ხარისხი, აისახება ბუღალტრულ ბალანსში საანგარიშო წლის ბოლოსათვის
მიმდინარე საბაზრო ღირებულებით მარაგების ფიზიკური მდგომარეობის გათვალისწინებით.
მარაგების ღირებულების შემცირება ბუღალტრულ აღრიცხვაში აისახება რეზერვების დარიცხვის
სახით.
მატერიალურ ფასეულობათა ღირებულების შემცირების რეზერვი იქმნება ბუღალტრულ
აღრიცხვაში მიღებული მარაგების თითოეულ ერთეულზე. დასაშვებია რეზერვების შექმნა
მატერიალურ ფასეულობათა ღირებულების შემცირებით ანალოგიური ან დაკავშირებული
მარაგების ცალკეულ სახეობებზე (ჯგუფებზე). დასაშვები არ არის რეზერვების შექმნა
მატერიალურ ფასეულობათა ღირებულების შემცირებით მარაგების ისეთ მსხვილ ჯგუფებზე
(სახეობებზე), როგორიცაა ძირითადი მასალები, დამხმარე მასალები, მზა პროდუქცია,
საქონელი, გარკვეული ოპერაციული ან გეოგრაფიული სეგმენტის მარაგები და ა.შ.

163
 მარაგების მიმდინარე საბაზრო ღირებულების გაანგარიშება ხდება ორგანიზაციის მიერ
ბუღალტრული ანგარიშგების ხელმოწერის თარიღამდე ხელმისაწვდომი ინფორმაციის
საფუძველზე. გაანგარიშების დროს გათვალისწინებული უნდა იქნეს:
 ფასის ან ფაქტობრივი თვითღირებულების შემცირება, რომელიც უშუალოდ
დაკავშირებულია საანგარიშო თარიღის შემდგომ მოვლენებთან, რომლებითაც
დასტურდება საანგარიშო თარიღისათვის არსებული ეკონომიკური პირობები,
რომელშიც ორგანიზაცია ეწეოდა საქმიანობას;
 მარაგების დანიშნულება;
 მიმდინარე საბაზრო ღირებულება მზა პროდუქციისა, რომლის წარმოების დროსაც
გამოიყენება ნედლეული, მასალები და სხვა მარაგები. მატერიალურ ფასეულობათა
ღირებულების შემცირების რეზერვი არ იქმნება იმ ნედლეულზე, მასალებსა და
სხვა მარაგებზე, რომლებიც გამოიყენებოდა მზა პროდუქციის წარმოების,
სამუშაოს, მომსახურების გაწევის დროს, თუ საანგარიშო თარიღისთვის ამ მზა
პროდუქციის, სამუშაოს, მომსახურების მიმდინარე საბაზრო ღირებულება
შეესაბამება მათ ფაქტობრივ თვითღირებულებას ან აღემატება მას.
აუდიტორი ამოწმებს მარაგების მიმდინარე საბაზრო ღირებულების გაანგარიშების
დადასტურების უზრუნველყოფას.
თუ საანგარიშო პერიოდის მომდევნო პერიოდში მარაგების მიმდინარე საბაზრო
ღირებულება, რომელთა ღირებულების შემცირების საფუძველზეც შეიქმნა რეზერვი საანგარიშო
პერიოდში, გაიზრდება, მაშინ რეზერვის შესაბამისი ნაწილი გადავა საანგარიშო პერიოდის
მომდევნო პერიოდში აღიარებული მატერიალური ხარჯების ღირებულების შემცირებაზე.
მზა პროდუქცია ბალანსში აისახება ფაქტობრივი ან ნორმატიული საწარმოო
თვითღირებულებით, რომელიც მოიცავს წარმოების პროცესში ძირითადი საშუალებების,
ნედლეულის, მასალების, საწვავის, ენერგიის, შრომითი რესურსების გამოყენებასთან
დაკავშირებულ და სხვა ხარჯებს.
საქონელი კომერციულ, მომარაგებისა და გასაღების დაწესებულებებში აისახება საცალო
ფასებით ან შესასყიდი ღირებულებით.
დაუმთავრებელი წარმოება მასობრივ ან სერიულ წარმოებაში შეიძლება აისახოს ბალანსში
ნორმატიული თვითღირებულებით გასაღების ხარჯების ჩათვლით, რომელიც ექვემდებარება
მყიდველთა მხრიდან ანაზღაურებას სახელშეკრულებო ფასის ზევით, თუ საწარმო პროდუქციის
რეალიზაციას ასახავს მყიდველის მიერ საანგარიშსწორებო დოკუმენტების გადახდის მიხედვით.
მასალათა შეფასების მეთოდი აისახება საწარმოს სააღრიცხვო პოლიტიკის ბრძანებაში.

3.4. სამრეწველო რეზერვებთან დაკავშირებული ოპერაციების შემოწმება

საწყობებში მარაგების მოძრაობის აღრიცხვის ორგანიზების შიდა აუდიტის დროს უნდა

გაკონტროლდეს სასაწყობე მეურნეობის ორგანიზება (სრული ან კოლექტიური მატერიალური
პასუხისმგებლობის ხელშეკრულებების არსებობა, საკონტროლო მოწყობილობისა და სასაწყობო
ტექნიკის არსებობა). შემდეგ მოწმდება, თუ როგორაა ორგანიზებული სასაწყობე აღრიცხვა და
როგორ წარმოებს კონტროლი ბუღალტერიის მხრიდან. საწარმოებს შეუძლიათ გამოიყენონ

164
ოპერატიულ-ბუღალტრული (სალდოს) მეთოდი, ბარათისა და დოკუმენტაციის, უბარათო
(კომპიუტერის გამოყენებით). განსაკუთრებული ყურადღება ექცევა საწარმოო ხარჯებზე
მარაგების ჩამოწერის გაანგარიშების შემოწმებას (მარაგების ერთეულის თვითღირებულებით,
საშუალო ან FIFO მეთოდით). მოწმდება ექსპლოატაციაში მარაგების აღრიცხვის გამოყენებული
მეთოდების სისწორე.
აუდიტორი ამოწმებს:
 მასალათა აღრიცხვის პირველადი დოკუმენტების გამოყენების სისწორეს;
 სასაწყობე მეურნეობის სამუშაოთა ორგანიზების სისწორეს. სასაწყობე მეურნეობის
სამუშაოთა ორგანიზებისადმი შემდეგი მოთხოვნებია: საწარმოს საწყობები უნდა
იყოს სპეციალიზებული; საწყობის შენობა უნდა იყოს აღჭურვილი მასალათა
შესანახი სტელაჟებით, თაროებით, კარადებითა და ყუთებით; ყოველი სახეობის
მასალაზე გამოწერილი უნდა იყოს ნიშანი, სადაც მითითებული იქნება მასალის
დასახელება, მისი ნომენკლატურული ნომერი, მარკა, ზომა, საზომი ერთეული;
 ბრძანების არსებობას საწარმოს იმ პირთა წრის დადგენის შესახებ, რომლებსაც
უფლება აქვთ მოითხოვონ მასალები, გასცენ ისინი საწყობიდან. მათი ხელმოწერის
ნიმუშები უნდა იყოს საწყობში;
 საწარმოში ფასების სიის ნომენკლატურის არსებობას;
 მატერიალურად პასუხისმგებელ პირთა არსებობას;
 მასალების შემოსვლისა და ხარჯვის დოკუმენტების გაფორმების სისწორეს;
 საწარმოს ბუღალტერიაში მასალების ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოების
სისწორეს;
 მასალების დამზადების აღრიცხვის განხორციელების სისწორეს;
 მასალების რეალიზაციის აღრიცხვის განხორციელების სისწორეს;
 დოკუმენტებში დღგ-ს გამოყოფის აუცილებლობას;
 საწარმოში ინვენტარიზაციის ჩატარებას და მისი შედეგების გაფორმებას.

3.5. სამეურნეო ინვენტარის, სპეციალური ტანსაცმლისა და

აღჭურვილობის შიდა აუდიტი

სამეურნეო ინვენტარის, სპეციალური ტანსაცმლისა და აღჭურვილობის აუდიტის დროს

მათი აღრიცხვის დასაბუთებისათვის ანგარიშებზე „მასალები“ და „ძირითადი საშუალებები“
აუცილებელია ყურადღება მივაქციოთ:
 ძირითად საშუალებებზე და მასალებზე ობიექტის მიკუთვნების
დასაბუთებულობას;
 ობიექტების მიმაგრებას მატერიალურად პასუხისმგებელ პირებზე, შენახვის
ადგილებში მათ უსაფრთხოებაზე კონტროლის უზრუნველყოფას;
 მომსახურების ნორმატიული ვადის დაცვის კონტროლის უზრუნველყოფას;
 სპეცაღჭურვილობისა და სპეცინვენტარის ცვეთის დარიცხვის სისწორეს;
 დროებითი მოწყობილობების, სპეცტანსაცმლის აღრიცხვის განხორციელების
სისწორეს; დროებითი ნაგებობების მშენებლობის ხარჯები აისახება ანგარიშზე

165
 „დაუმთავრებელი მშენებლობა“. სამუშაოთა დასრულების შემდეგ მოწყობილობები
აღირიცხება თვითღირებულების მიხედვით (თუ მათ არ შლიან და არ ჩამოწერენ);
 დაბალფასიანი და სწრაფცვეთადი ნივთების ინვენტარიზაციის შედეგების ასახვის
დროულობას და სისრულეს;
 რეალიზაციის აღრიცხვის სისწორეს;
 ობიექტების ოპერატიული აღრიცხვის არსებობას;
 მათი უსაფრთხოების უზრუნველყოფას;
 საწარმოო მარაგების აღრიცხვის ოპერაციების ასახვის ბუღალტრული გატარების
შედგენის სისწორეს;
 ანალიზური და სინთეზური აღრიცხვის წარმოების სისწორეს;
 მთავარ წიგნსა და ბალანსში მონაცემების ასახვის სისწორეს.

3.6. მატერიალური რესურსების გამოყენების აუდიტი

მატერიალური რესურსების გამოყენების შიდა აუდიტი მოიცავს შვიდ მიმართულებას:

 მარაგების ინვენტარიზაციის ჩატარების სისწორისა და დროულობის შემოწმებას:

 წარმოებაში და სხვა მიზნებისათვის მასალების გაშვების აღრიცხვის სისწორის
შემოწმებას, მათ გამოყენებაზე კონტროლს;
 ბუღალტერიაში მასალების აღრიცხვის სისწორის შემოწმებას;
 შეძენილ მასალებზე გადახდილი დღგ-ს აღრიცხვის სისწორის შემოწმებას;
 ტარის აღრიცხვის სისწორის შემოწმებას;
 მზა პროდუქციის შეფასებისა და აღრიცხვის დასაბუთებულობის შემოწმებას;
 საქონლის ანალიზური ბუღალტრული აღრიცხვის ორგანიზების სისრულისა და
სიზუსტის შემოწმებას.
მარაგების ინვენტარიზაციის ჩატარების სისწორისა და დროულობის შემოწმების დროს
მოწმდება და დოკუმენტურად დასტურდება მათი არსებობა, მდგომარეობა და შეფასება.
აუდიტორი ამოწმებს:
 ჩატარებული ინვენტარიზაციის რაოდენობას საანგარიშო წელს, მათი ჩატარების
თარიღებს, ყოველი მათგანის დროს შემოწმებული მარაგების ჩამონათვალს და ა.შ.
 მარაგების უსაფრთხოებაზე მიმდინარე კონტროლის ორგანიზების სქემას,
ბუღალტრული აღრიცხვისა და შენახვისა და ექსპლოატაციის ადგილებში
ცალკეული დასახელებების და (ან) ჯგუფების მიხედვით მათი ფაქტობრივი
არსებობის მონაცემებს შორის შესაძლო განსხვავების ოპერატიულ გამოვლენას;
 ორგანიზაციაში საქმიანობის სპეციფიკასა და სამუშაო საინვენტარიზაციო
კომისიის შემადგენლობას;
 ბუღალტრული აღრიცხვისა და ქონების ფაქტობრივი არსებობის მონაცემებს შორის
ინვენტარიზაციის დროს გამოვლენილი სხვაობების ბუღალტრულ აღრიცხვაში
ასახვის წესს;
გათვალისწინებული უნდა იყოს, რომ:
166
  მარაგების სიჭარბე შემოსავალში ტარდება საბაზრო ღირებულებით და
იმავდროულად მათი ღირებულება გადაიტანება კომერციულ ორგანიზაციებში -
ფინანსურ შედეგებზე, ხოლო არაკომერციულ ორგანიზაციებში - შემოსავლების
გაზრდაზე;
 მარაგების დანაკლისისა და გაფუჭების თანხები ჩამოიწერება აღრიცხვის
ანგარიშებიდან მათი ფაქტობრივი თვითღირებულებით, რომელიც მოიცავს
მარაგის სახელშეკრულებო (სააღრიცხვო) ფასსა და ამ მარაგის კუთვნილი
სატრანსპორტო-დამამზადებელი ხარჯების წილს.
აღნიშნული წილის გაანგარიშების წესს ორგანიზაცია ადგენს დამოუკიდებლად.
ბუღალტრულ აღრიცხვაში აღნიშნული ოპერაცია აისახება ანგარიშის „სხვა საოპერაციო
ხარჯები“ დებეტში და მარაგების აღრიცხვის ანგარიშების კრედიტში - მარაგის სახელშეკრულებო
(სააღრიცხვო) ფასის ნაწილში იმ მარაგების დაზიანების დროს, რომლებიც შეიძლება
გამოყენებული იქნეს ორგანიზაციაში ან გაიყიდოს (ფასდაკლებით), უკანასაკნელი
ერთდროულად ტარდება შემოსავალში საბაზრო ფასებით, მათი ფიზიკური მდგომარეობის
გათვალისწინებით, ამ თანხით დაზიანების დანაკარგის შემცირებით.
მარაგების დანაკლისი და მათი დაზიანება ჩამოიწერება ანგარიშიდან „სხვა საოპერაციო
ხარჯები“ ბუნებრივი ზარალის ნორმის ფარგლებში წარმოების ხარჯების აღრიცხვის ანგარიშზე
ან (და) გაყიდვის ხარჯებზე; ნორმის ზევით - დამნაშავე პირთა ხარჯზე. თუ დამნაშავე პირები
დადგენილი არ არის ან სასამართლომ უარი თქვა მათგან ზარალის ანაზღაურების
გადაწყვეტილების მიღებაზე, მაშინ მარაგების დანაკლისისა და მათი დაზიანებით მიღებული
ზარალი ჩამოიწერება ფინანსურ შედეგებზე კომერციული ტიპის ორგანიზაციაში და ხარჯების
გაზრდაზე - არაკომერციულში. ზარალი აღიარდება მხოლოდ ფაქტობრივი დანაკლისის
გამოვლენის შემთხვევაში.
მარაგების დანაკლისი ბუნებრივი ზარალის დადგენილი ნორმების ფარგლებში
განისაზღვრება მარაგების დანაკლისის დახარისხების მიხედვით სიჭარბის ჩათვლის შემდეგ. თუ
დადგენილი წესის მიხედვით ჩატარებული დახარისხებით ჩათვლის შემდეგ მაინც აღმოჩნდება
მარაგების დანაკლისი, მაშინ ბუნებრივი ზარალის ნორმები შეიძლება გამოყენებული იქნეს
მხოლოდ მარაგების იმ დასახელების მიხედვით, რომელზეც დადგენილია დანაკლისი. ნორმის
არარსებობის დროს ზარალი განიხილება, როგორც დანაკლისი ნორმის ზევით.
მარაგების დანაკლისის და ნორმატიული დანაკარგის ზევით დაზიანების ჩამოწერის
გაფორებისას ორგანიზაციის ხელმძღვანელობისათვის წარდგენილ დოკუმენტებს შორის უნდა
იყოს შესაბამის ორგანოებში დანაკლისის ფაქტებზე მიმართვის დამადასტურებელი
დოკუმენტები, ამ ორგანოების გადაწყვეტილებები, ასევე, ორგანიზაციის შესაბამისი
სამსხურებიდან (ტექნიკური კონტროლის განყოფილება, სხვა ანალოგიური სამსახური) ან
სპეციალიზებული ორგანიზაციებიდან მიღებული დასკვნა მარაგების დაზიანების ფაქტის
შესახებ.
დახარისხების შედეგად სიჭარბისა და დანაკლისის ურთიერთჩათვლა ხორციელდება
ორგანიზაციის ხელმძღვანელობის ნებართვით მხოლოდ ერთსა და იმავე შესამოწმებელ
პერიოდზე, ერთსა და იმავე შესამოწმებელ პირთან, ერთი და იმავე დასახელების მარაგებთან
დაკავშირებით და იდენტური რაოდენობით.

167
 ინვენტარიზაციის შედეგები ასახული უნდა იყოს იმ თვის აღრიცხვასა და ანგარიშგებაში,
რომელშიც დასრულდა ინვენტარიზაცია, ხოლო წლიური ინვენტარიზაციის მონაცემები -
წლიურ ბუღალტრულ ანგარიშგებაში.
სტიქიური უბედურებების, ხანძრების, ავარიებისა და სხვა საგანგებო სიტუაცუიების
შედეგად დაკარგული (განადგურებული) მატერიალური მარაგები ჩამოიწერება მარაგების
აღრიცხვის ანგარიშების კრედიტიდან ანგარიშის „სხვა საოპერაციო ხარჯები“ დებეტში ამ
მარაგების ფაქტობრივი თვითღირებულებით ფინანსური შედეგების აღრიცხვის ანგარიშზე
შემდგომი ასახვით, როგორც არასაოპერაციო/გაუთვალისწინებელი ხარჯები.
სადაზღვევო ანაზღაურება, მიღებული სტიქიური უბედურებების, ხანძრების, ავარიებისა
და სხვა საგანგებო სიტუაციების შედეგად მიყენებული დანაკარგის კომპენსაციის სახით,
აღირიცხება ორგანიზაციის არასაოპერაციო/გაუთვალისწინებელი შემოსავლების
შემადგენლობაში.
წარმოებისა და სხვა მიზნებისათვის გაცემული მასალების აღრიცხვის სისწორის
შემოწმების, მათი გამოყენების კონტროლის დროს გაანალიზდება:
 ქვეგანყოფილების საწყობებიდან (სათავსოდან) უბნებზე, ბრიგადებში, სამუშაო
ადგილებზე მასალების გაცემის გაფორმების წესი, აღრიცხვაში მათი ასახვის
სისწორე;
 მთავარ ბუღალტერთან შეთანხმებული იმ პირთა სიის შედგენა, რომლებსაც
საწყობიდან მასალების მიღების უფლება ეძლევათ, არის თუ არა მათი
ხელმოწერების ნიმუშები, გადაცემული არის თუ არა ისინი შესაბამისი
პირებისათვის, რომლებიც განახორციელებენ მასალების აღნიშნულ გაცემას
საწყობებიდან (სათავსოებიდან);
 საწყობებიდან (სათავსოებიდან) ორგანიზაციის ქვეგანყოფილებებში, უბნებზე,
ბრიგადებში, სამუშაო ადგილებზე მასალების გაცემის პირველადი სააღრიცხვო
დოკუმენტების გაფორმების სისწორე (მათში აღნიშნულია მასალის დასახელება,
რაოდენობა, ფასი (სააღრიცხვო ფასი), თანხა, ასევე, დანიშნულება: ნომერი (შიფრი),
და (ან) შეკვეთის (ნაწარმის, პროდუქციის) დასახელება, რომლის
დასამზადებლადაც გაიცემა მასალები, ან ნომერი (შიფრი)და (ან) დანახარჯის
დასახელება);
 ფაქტობრივად გახარჯული მასალების ხარჯვის აქტის არსებობა. ქვეგანყოფილება -
მასალების მიმღები ადგენს გასავლის აქტს, რომელშიც მითითებულია რაოდენობა,
სააღრიცხვო ფასი და თანხა თითოეულ დასახელებაზე, ნომერი (შიფრი), და (ან)
შეკვეთის (ნაწარმის, პროდუქციის) დასახელება, რომლის დასამზადებლადაც
დაიხარჯა ისინი, ან ნომერი (შიფრი)და (ან) დანახარჯის დასახელება, რაოდენობა
და დანახარჯის თანხა ნორმების მიხედვით, რაოდენობა და დანახარჯის თანხა
ნორმის ზევით და მათი მიზეზები; აუცილებლობის შემთხვევაში ხდება
დამზადებული პროდუქციის რაოდენობის ან შესრულებული სამუშაოს
მოცულობის მითითება. ორგანიზაციის შესაბამისი ქვეგანყოფილების
სუბანგარიშიდან მასალის ჩამოწერა და მათი ღირებულების გადატანა წარმოების
ხარჯებში (იმის მიხედვით, თუ რა მიზნით დაიხარჯა მასალები) ხორციელდება

168
 ზემოთ ხსენებული აქტის საფუძველზე. მასალების ხარჯვის აქტის შედგენის
კონკრეტულ წესს, ასევე, ქვეგანყოფილებათა ჩამონათვალს, რომელთათვისაც
გათვალისწინებულია იგი, ადგენს ორგანიზაცია;
 მასალების გაცემის ლიმიტის დაცვა - წარმოებისათვის მასალების გაცემის ლიმიტს
ადგენს მომარაგების განყოფილება ან სხვა ქვეგანყოფილება (თანამდებობის
პირები) ორგანიზაციის ხელმძღვანელის გადაწყვეტილებით. მასალების გაცემის
ლიმიტის დადგენა ხდება ორგანიზაციის შესაბამისი სამსახურების მიერ
შემუშავებული მასალების ხარჯვის ნორმების, ორგანიზაციის ქვეგანყოფილებების
საწარმოო პროგრამების საფუძველზე დაგეგმილი პერიოდის დასაწყისისა და
დასასრულისათვის მასალების ნაშთების (გარდამავალი მარაგების)
გათვალისწინებით;
 პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების, (ზედნადები და სხვა დოკუმენტები,
რომლებიც წარმოდგენილია პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის
უნიფიცირებული ფორმების ალბომებში ან შემუშავებულია დამოუკიდებლად)
გაფორმების დადგენილი წესის დაცვა.
ბუღალტრულ სამსახურში მასალების აღრიცხვის სისწორის შემოწმება მოიცავს:
 ორგანიზაციის ქვეგანყოფილებების საწყობებში (სათავსოებში) მატერიალური
ფასეულობების მოძრაობის პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების
ბუღალტერიაში ჩაბარების დროულობას;
 ბუღალტრული სამსახურის მიერ პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების
ორგანიზების შემოწმების ქმედითობას მათი გაფორმების სისწორისა და
შესრულებული ოპერაციების კანონიერების კუთხით;
 მასალათა ანალიზური აღრიცხვის (რაოდენობრივი და თანხობრივი აღრიცხვა)
ორგანიზებას (ბრუნვის უწყისების გამოყენების საფუძველზე ან სალდოს
მეთოდით).
შეძენილ მასალებზე დღგ-ს აღრიცხვის სისწორის შემოწმება ტარდება შემდეგი
მიმართულებებით:
 შეძენილ მასალებზე დარიცხული დღგ-ს აღრიცხვის სისრულე და
დასაბუთებულობა, რომელიც აღირიცხება ანგარიშზე „გადახდილი დღგ“
მიღებული მასალების შემოსავლებში გატარებასთან ერთდროულად. გადასახადი
არ შედის მასალების ფაქტობრივ თვითღირებულებასა და მის სააღრიცხვო ფასებში;
 „გადახდილი დღგ“-ს ანგარიშიდან გადასახადის ჩამოწერის დასაბუთებულობა
შემდეგი პირობების შესრულებისას: გადახდა, მასალების შემოსავალში აღება,
ანგარიშ-ფაქტურების, დღგ-ს გამოყოფილი თანხით გადახდის დოკუმენტების
არსებობა;
 მომსახურების საწარმოებისა და მეურნეობების (ბავშვთა სკოლამდელი
დაწესებულებები, სპორტული დანიშნულების ობიექტები - სტადიონები, აუზები
და ა.შ, საბინაო-კომუნალური მეურნეობა, დასასვენებელი სახლები, სამრეცხაოები,
სხვა ობიექტები) საჭიროებისათვის გაცემული მასალების გადასახადის აღრიცხვის
სისწორე;

169
  გადასახადის აღრიცხვის სისწორე პროდუქციის გამოშვების დროს (სამუშაოთა
შესრულება, მომსახურების გაწევა), რომელთა ნაწილი იბეგრება, ნაწილი კი - არა
(ორგანიზაციამ უნდა უზრუნველყოს შემოსული გადასახადის (მასალების შეძენის
დროს გადახდილი გადასახადი) წილის შესაბამისი გაანგარიშება), რომელიც
ექვემდებარება შესაბამისი სახის პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) ხარჯებში
(თვითღირებულება) გადატანას.
ტარის აღრიცხვის სისწორე მოწმდება როგორც მრავალჯერადი კონტეინერის, ისე
ერთჯერადი შეფუთვისათვის.
მზა პროდუქციის შეფასებისა და აღრიცხვის დასაბუთებულობის შემოწმების დროს უნდა
გავითვალისწინოთ, რომ ორგანზაციის მზა პროდუქცია აღირიცხება დასახელების მიხედვით,
ცალკე აღრიცხვით განმასხვავებელი ნიშნების მიხედვით (მარკები, არტიკულები, ტიპოზომები,
მოდელები, სტილი და სხვ.). გარდა ამისა, აღრიცხვა წარმოებს პროდუქციის გამსხვილებული
ჯგუფების მიხედვით: ძირითადი წარმოების ნაწარმი, სამომხმარებლო საქონელი, ნარჩენებისგან
დამზადებული ნაწარმი, მარაგები და ა.შ.
მზა პროდუქციის ანალიზური და სინთეზური აღრიცხვის მონაცემებმა უნდა
უზრუნველყოს ბუღალტრული ანგარიშგების შედგენისათვის აუცილებელი მონაცემების მიღება.
მზა პროდუქცია აღირიცხება მის დამზადებასთან დაკავშირებული ფაქტობრივი
დანახარჯების მიხედვით (ფაქტობრივი საწარმოო თვითღირებულებით).
მზა პროდუქციის ანალიზური ბუღალტრული აღრიცხვის ორგანიზების დროს არ
შეიძლება აღრიცხვის მხოლოდ რაოდენობრივი სახით წარმოების დაშვება, შესაბამისი
ღირებულებითი შეფასების გარეშე.
ნებადართულია ანალიზურ ბუღალტრულ აღრიცხვაში და მზა პროდუქციის შენახვის
ადგილებში სააღრიცხვო ფასების გამოყენება.
მზა პროდუქციის სააღრიცხვო ფასების სახით შეიძლება გამოყენებული იქნეს:
 ფაქტობრივი საწარმოო თვითღირებულება;
 ნორმატიული თვითღირებულება;
 სახელშეკრულებო ფასები;
 ფასების სხვა სახეები.
სააღრიცხვო ფასის კონკრეტული ვარიანტის შერჩევა ეკუთვნის ორგანიზაციას.
მზა პროცდუქციის ნორმატიული თვითღირებულებით შეფასების ვარიანტის გამოყენება
მიზანშეწონილია მასობრივი და სერიული ხასიათის წარმოებისა და მზა პროცდუქციის დიდი
ნიომენკლატურის დარგებში. სააღრიცხვო ფასის სახით ნორმატიული თვითღირებულების
გამოყენების დადებით მხარეებს წარმოადგენს კომფორტულობა მზა პროცდუქციის მოძრაობის
ოპერატიული აღრიცხვის განხორციელებისას, სააღრიცხვო ფასების სტაბილურობა და შეფასების
ერთიანობა დაგეგმვისა და ანალიზური აღრიცხვის დროს.
ფაქტობრივი საწარმოო თვითღირებულება პროდუქციის სააღრიცხვო ფასის სახით
გამოიყენება, როგორც წესი, ერთჯერადი და მცირე ზომის წარმოების დროს, ასევე, მცირე
ნომენკლატურის მასობრივი პროდუქციის გამოშვების დროს.
სახელშეკრულებო ფასები სააღრიცხვო ფასის სახით გამოიყენება ძირითადად ასეთი
ფასების სტაბილურობის დროს.

170
 შიდა აუდიტორის მიერ საქონლის ანალიზური ბუღალტრული აღრიცხვის ორგანიზების
სისრულისა და სიზუსტის შემოწმება ტარდება ქვეგანყოფილებებში, რომლებიც ახორციელებენ
კომერციულ საქმიანობას.

3.7. მატერიალური რესურსების ანალიზი

მატერიალური რესურსების ანალიზი გულისხმობს შიდა აუდიტორის მიერ ერთი მხრივ,

სასაწყობე მარაგების მდგომარეობის ანალიზს და მეორე მხრივ - მატერიალური რესურსების
გამოყენების მაჩვენებლების შესწავლას.
საწარმოში მასალათა მნიშვნელოვან პოზიციებზე შემუშავებული უნდა იყოს მინიმალური
და მაქსიმალური ნორმები, რომელთა ფარგლებშიც შეიძლება მერყეობდეს ცალკეული
დასახელების მარაგები. დღეების მიხედვით დადგენილ ნორმასთან სახეობათა მიხედვით
მატერიალური რესურსების საწარმოს ფაქტობრივი უზრუნველყოფის შედარება მათი
მდგომარეობის შეფასების საშუალებას იძლევა.
მატერიალური რესურსების განმაზოგადებელი მაჩვენებლებია პროდუქციის
მატერიალური მოხმარება და მატერიალური უკუგება.
მატერიალური მოხმარება ახასიათებს მასალათა ხარჯს (ფიზიკური სახით ან
ღირებულებით) დამზადებული პროდუქციის 1 ლარზე. თუ საანგარიშო პერიოდის
მატერიალური მოხმარების მაჩვენებელი გასული წლის ანალოგიურ მაჩვენებელზე მეტი
აღმოჩნდება, ასეთი მდგომარეობა არ შეიძლება ჩაითვალოს ნორმალურად.
მატერიალური უკუგება - მაჩვენებელია, რომელიც ახასიათებს 1 ლარის დახარჯული
მასალით გამოშვებული პროდუქციის მოცულობას. მოცემული მაჩვენებლების შედარება სხვა
მონათესავე საწარმოთა ანალოგიურ მაჩვენებლებთან მატერიალური რესურსების გამოყენების
ეფექტურობაზე მსჯელობის საშუალებას იძლევა.

3.8. ბალანსგარეშე აღრიცხვის მდგომარეობის შემოწმების შიდა აუდიტი

აუდიტორი ატარებს შემოწმებას საწარმოს მიერ გახსნილი ბალანსგარეშე ანგარიშების

საფუძველზე.
ორგანიზაციის მიერ საპასუხისმგებლო შენახვაზე მიღებული მასალები აღირიცხება
ბალანსაგარეშე ანგარიშზე. აუდიტორი ამოწმებს მოცემულ ანგარიშზე სააღრიცხვო პროცესის
მდგომარეობას, ადგენს, ხომ არ არის მასზე მიკუთვნებული გაურკვეველი თანხები.
უსაფრთხო შენახვისათვის მიიღება მატერიალური ფასეულობები:
 ამ ორგანიზაციაში შეცდომით გადამისამართებული;
 მზა პროდუქციის სახით, რომელიც გადახდილი და მიღებულია მყიდველის
(დამკვეთის) მიერ ადგილზე მომწოდებელთან (გამყიდველთან), მაგრამ დროებით
დატოვებულია მასთან მყიდველის (დამკვეთის) მიერ უსაფრთხო შენახვისათვის,
როდესაც პროდუქციის გადაზიდვის (გაგზავნის, გატანის) შეფერხება გამოწვეულია
ტექნიკური ან სხვა საპატიო მიზეზებით;

171
  რომელთა გადახდაზე ორგანიზაციამ უარი თქვა დაზიანების, გატეხვის, დაბალი
ხარისხის, სტანდარტებთან შეუსაბამობის, ტექნიკური პირობების,
ხელშეკრულების პირობების და ა.შ გამო, ასევე, სხვა შემთხვევებში, როდესაც
ორგანიზაციაში არსებული მატერიალური ფასეულობები მას არ ეკუთვნის.
კლიენტების მასალების აღრიცხვის საიმედოობის შემოწმების დროს, რომლებიც
აღირიცხება სხვა ბალანსგარეშე ანგარიშზე, აუდიტორი ამოწმებს მონაცემთა საიმედოობას და
ანგარიშზე წარმოდგენილი ინფორმაციის ობიექტურობას.
კლიენტების მასალები - ეს მასალებია, რომლებიც მიღებულია ორგანიზაციის მიერ
დამკვეთისაგან გადასამუშავებლად (დასამუშავებლად), სხვა სამუშაოთა შესასრულებლად ან
მიღებული მასალების ღირებულების გადაუხდელად პროდუქციის დამზადების და
გადამუშავებული (დამუშავებული) მასალების სრული დაბრუნების ვალდებულებით,
შესრულებული სამუშაოსა და დამზადებული პროდუქციის ჩაბარებით.
კლიენტების მასალების ანალიზური აღრიცხვა უნდა წარმოებდეს დამკვეთების,
დასახელების, რაოდენობისა და ღირებულების, ასევე, შენახვისა და გადამუშავების (სამუშაოთა
შესრულების, პროდუქციის დამზადების) ადგილების მიხედვით.
ორგანიზაცია, რომელმაც თავისი მასალები, როგორც კლიენტისა, გადასცა სხვა
ორგანიზაციას გადამუშავებისათვის (დამუშავებისათვის, სამუშაოთა შესრულების, პროდუქციის
დამზადებისათვის), ასეთი მასალების ღირებულებას ბალანსიდან არ ჩამოწერს, არამედ
აგრძელებს მათ აღრიცხვას შესაბამისი მასალების აღრიცხვის ანგარიშზე (ცალკე სუბანგარიშზე).
ორგანიზაციაში ბალანსგარეშე ანგარიშებზე აღრიცხული მასალები მიიღება ბალანსგარეშე
აღრიცხვაზე პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების მიხედვით და მათ საფუძველზე. მათ
არსებობას და ფაქტობრივ მონაცემებთან შესაბამისობას ადგენს შიდა აუდიტორი.

3.9. შემოწმების შედეგების განზოგადება

მარაგების ოპერაციების შემოწმების შედეგების მიხედვით აუდიტორი ადგენს

აუდიტორულ მტკიცებულებას (წერილი ხელმძღვანელობას, ცნობა, აქტი), რომელშიც
გადმოცემულია შემოწმების შედეგები. შესამოწმებელი ოპერაციების მასშტაბების მიხედვით
მასში უნდა გამოიყოს შემდეგი ნაწილები:
 აღრიცხვაში მასალათა შეფასების სისწორის შემოწმების შედეგები;
 საწარმოო მარაგების ოპერაციების შემოწმების შედეგები;
 სამეურნეო ინვენტარისა და სპეცტანსაცმლის აღრიცხვის შემოწმების შედეგები;
 მატერიალური რესურსების გამოყენების შემოწმების შედეგები;
 მატერიალური რესურსების ანალიზი.

თავი 4. წარმოების დანახარჯების აუდიტი

4.1. შემოწმების მიზანი და ინფორმაციის წყარო

172
 წარმოების დანახარჯებს ცენტრალური ადგილი უჭირავს როგორც აღრიცხვაში, ისე
აუდიტში. არსებობს წარმოების დანახარჯების ორი ჯგუფი: 1) ეკონომიკური ელემენტების
მიხედვით და 2) კალკულაციის მუხლების მიხედვით.

ეკონომიკური ელემენტების მიხედვით დგება წარმოების დანახარჯების ხარჯთაღრიცხვა

ან ბიზნეს-გეგმა. ეს დოკუმენტი გეგმიურია, მისი შედგენა ხდება ფინანსური წლის ბოლოს
მომდევნო საანგარიშო პერიოდისათვის და პასუხობს კითხვებს, თუ რა ხარჯები ესაჭიროება
საწარმოს კონკრეტული საწარმოო პროგრამის შესრულებისათვის.

კალკულაციის მუხლების მიხედვით დაჯგუფება აუცილებელია პროდუქციის (სამუშაოს,

მომსახურების) თვითღირებულების დადგენისათვის. ეს ჯგუფი პასუხობს კითხვებს, თუ რა
ხარჯს სწევს საწარმო პროდუქციის (სამუშაოს შესრულების, მომსახურების გაწევის)
კონკრეტული სახეობის გამოშვებისათვის. დანახარჯების კალკულაციის მუხლებით
დაჯგუფების მეშვეობით ახდენენ თვითღირებულების გაანგარიშებას, ხოლო მის საფუძველზე
გასაყიდი ფასის გაანგარიშებას, განსაზღვრავენ პროდუქციის რენტაბელობას და იღებენ მართვის
გადაწყვეტილებებს ნაკლებად რენტაბელური პროდუქციის წარმოების უფრო რენტაბელური
პროდუქციის წარმოებით შეცვლის შესახებ.

ორგანიზაციის ფინანსური მდგომარეობა დამოკიდებულია წარმოების დანახარჯების

რაციონალურობაზე. მათ ფორმირებაზე კონტროლის განხორციელებას უზრუნველყოფს
წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტი. წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტის მიზანს
წარმოადგენს დანახარჯების ფორმირების დროს მოქმედი კანონმდებლობის დაცვის,
პროდუქციის თვითღირებულების ფორმირების დასაბუთებულობისა და დანახარჯების
დაბეგვრის წესის დაცვის შემოწმება.

მოცემულ უბანზე შიდა აუდიტის ჩატარების ნორმატიულ-საკანონმდებლო ბაზას

წარმოადგენს შემდეგი ძირითადი დოკუმენტები:

 საქართველოს საგადასახადო კოდექსი;

 სააღრიცხვო პოლიტიკა;
 წარმოების დანახარჯების აღრიცხვის და თვითღირებულების კალკულაციის
დარგობრივი ინსტრუქციები და მეთოდური რეკომენდაციები და სხვა.
მითითებული დოკუმენტების საფუძველზე შიდა აუდიტორი ამოწმებს თითოეული
ეკონომიკური სუბიექტის ერთ-ერთი უმნიშვნელოვანესი მაჩვენებლის - პროდუქციის
თვითღირებულების ფორმირების სისწორეს, ვინაიდან იგი პირდაპირ ახდენს გავლენას მოგების
სიდიდეზე, და შესაბამისად, მოგების გადასახადის სიდიდეზეც, რომელიც ბიუჯეტში შედის.
სწორედ ამიტომ პროდუქციის თვითღირებულების ფორმირებას ცენტრალური ადგილი უკავია
როგორც ფინანსურ, ისე მმართველობით აღრიცხვაში, როგორც გარე, ისე შიდა აუდიტში.

4.2. წარმოების დანახარჯების აღრიცხვის შიდა კონტროლის

სისტემის საიმედოობის შეფასება

173
 შიდა კონტროლის განხორციელებისას აუდიტორი ასრულებს აუდიტორულ
პროცედურებს, რომლებშიც იგულისხმება საჭირო აუდიტორული მტკიცებულებების
მიღებისათვის შესასრულებელი სამუშაოების გარკვეული თანმიმდევრობა. წარმოების
დანახარჯების აღრიცხვის შიდასამეურნეო კონტროლის დონის განსაზღვრისათვის
მიზანშეწონილია მოცემულ უბანზე შკს-ის (შიდა კონტროლის სისტემა) საიმედოობის ტესტის
შედგენა (ცხრ. 1).

ცხრილი 1
წარმოების დანახარჯების აღრიცხვის შიდა აუდიტის სისტემის
საიმედოობის შეფასების ტესტი
## კითხვა პასუხი შიდა აუდიტორის ქულა
რიგზე კომენტარი
1 ხორციელდება თუ არა ორგანიზაციაში აღრიცხვა წარმოებს - 5
წარმოების დანახარჯების აღრიცხვა დარგობრივი
მოცემულ საკითხზე დარგობრივი რეკომენდაციების
ინსტრუქციის (რეკომენდაციის) შესაბამისად
შესაბამისად?
2 ვინ ახორციელებს აღრიცხვას მოცემულ მთავარი - 5
უბანზე? ბუღალტრის
მოადგილე
3 ვინ ამოწმებს თვითღირებულების მთავარი - 5
ფორმირების დასაბუთებულობას? ბუღალტერი
4 ხდება თუ არა ორგანიზაციაში არ ხდება უნდა გაძლიერდეს 2
პირდაპირი დანახარჯების ნორმების კონტროლი
გადახედვა? პირდაპირ
დანახარჯებზე და
მათ
რაციონალურობაზე
5 მომსახურების ხარჯები საანგარიშო ნაწილდება თვეების აუცილებელია 1
თვეში ჩამოიწერება თუ მომდევნოში? მიხედვით მომსახურების
ხარჯების ჩამოწერა
იმ საანგარიშო თვეში,
რომელშიც იყო
გაწეული
6 ხდება თუ არა ნორმირებული არ ხდება აუცილებელია 1
დანახარჯების ანალიტიკური უწყისის შედგეს
შედგენა ორგანიზაციაში?
7 რა მეთოდით განისაზღვრება საბალანსო გამოყენებული უნდა 2
ყოველთვიური დაუმთავრებელი იქნეს უფრო
წარმოება? სრულყოფილი
მეთოდი
სულ 21
საშუალო ქულა 3,0

ტესტით დასტურდება წარმოების დანახარჯების აღრიცხვის შიდასამეურნეო კონტროლის

საშუალო დონე.

174
 წარმოების დანახარჯების აღრიცხვის ორგანიზების დონის გასაცნობად შიდა აუდიტორი
ადგენს გამოკითხვის ფურცელს (ცხრ. 2).

ცხრილი 2
წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტის გამოკითხვის ფურცელი
## კითხვა პასუხი
რიგზე კი არა სხვა
პასუხი
1 შიდა კონტროლს თვითღირებულების ფორმირებაზე + - -
კონტროლს ახორციელებს მთავარი ბუღალტერი?
2 წარმოებს თუ არა ორგანიზაციაში მუშაობა პირდაპირი + -
დანახარჯების ნორმების გადახედვისათვის?
3 არის თუ არა ორგანიზაციაში ნორმირებული დანახარჯები? + - -
4 ხდება თუ არა ნორმირებული დანახარჯების ანალიტიკური - + -
უწყისის წარმოება?
5 ხდება თუ არა ორგანიზაციაში ზედნადები ხარჯების - + -
ხარჯთაღრიცხვის შედგენა?
6 არის თუ არა წუნი წარმოებაში? + - -
7 გამოითვლება თუ არა ყოველთვიურად დაუმთავრებელი + - -
წარმოება?

4.3. წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტის პროგრამა

წარმოების დანახარჯების აღრიცხვისა და პროდუქციის თვითღირებულების

კალკულაციის ხარისხიანი შემოწმების ჩატარებისათვის შიდა აუდიტორი ადგენს პროგრამას (3).
წარმოების დანახარჯების აღრიცხვის შემოწმების ჩატარების დროს შიდა აუდიტორის
ქმედებათა დეტალიზებული ჩამონათვალი მისი მაღალ დონეზე ჩატარების საშუალებას იძლევა.
მოცემულ უბანზე შიდა აუდიტის დროს აუდიტორულ მტკიცებულებებს წარმოადგენს:
პირველადი დოკუმენტაცია თვითღირებულებაში შესულ ყველა დანახარჯზე,
დანახარჯების აღრიცხვის ანალიზური და სინთეზური აღრიცხვის რეგისტრები და
ბუღალტრული ანგარიშგების მონაცემები.

ცხრილი 3
წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტის პროგრამა

## აუდიტორული პროცედურა აუდიტორული ნორმატიული ბაზა შიდა აუდიტორის

რიგზე მტკიცებულება შენიშვნა კონტროლის
შესახებ
1 წარმოების დანახარჯებისა აუდიტის გეგმა შიდა აუდიტის არის შიდა აუდიტის
და მომსახურების სტანდარტი გეგმა
თვითღირებულების „აუდიტის
გაანგარიშების აუდიტის დაგეგმვა“
დაგეგმვა
2 შიდა კონტროლის სისტემის შიდა კონტროლის შიდა აუდიტის არსებობს შიდა
ტესტის ჩატარება საშუალებების დებულება კონტროლის
175
 რეალური სისტემის ტესტი
მდგომარეობის
აღწერა
3 პირველადი ხელმძღვანელის სააღრიცხვო ტარდება პირველადი
დოკუმენტაციის მიერ პოლიტიკა დოკუმენტაციის
გაფორმების სისწორის დამტკიცებული შემოწმება
შემოწმება პირველადი
დოკუმენტები
4 დანახარჯების მთავარი წიგნისა საგადასახადო ტარდება
თვითღირებულებაზე და ეკონომიკური კოდექსი; დანახარჯების
მიკუთვნების სისწორის ოპერაციების სააღრიცხვო თვითღირებულებაზე
შემოწმება ჟურნალის პოლიტიკა მიკუთვნების
ჩანაწერები სისწორის შემოწმება
5 აუდიტის დროს ჩატარებული პროდუქციის დგება ანგარიში შიდა
გამოვლენილი შეცდომების ტესტებისა და თვითღირებულების აუდიტის შესახებ
რეესტრის შედგენა სამუშაო დაგეგმვის,
უწყისების, აღრიცხვისა და
ჟურნალების გაანგარიშების
საფუძველზე მეთოდური
რეკომენდაციები;
6 შიდა აუდიტორის ანგარიშის შემოწმების ორგანიზაციის შიდა დგება შიდა
შედგენა წარმოების სამუშაო აუდიტის აუდიტორის
დანახარჯების აღრიცხვისა დოკუმენტები და დებულება ანგარიში
და პროდუქციის გამოვლენილ
თვითღირებულების დარღვევათა
გაანგარიშების შესახებ გამოსწორების
შედეგები

4.4. წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტის შესახებ ინფორმაციის

შეგროვების მეთოდები

შემოწმების მოცემულ უბანზე აუდიტორული მტკიცებულებების შეგროვებისათვის

გამოიყენება შემდეგი მეთოდები: შეჯერება, შემოწმება, გაანგარიშება, სკანირება, არითმეტიკული
გათვლა, საბალანსო მეთოდი და სხვ.
პროდუქციის თვითღირებულების ფორმირების დასაბუთებულობის შესახებ
აუდიტორული მტკიცებულებების მისაღებად შიდა აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს:
 საწარმოში გამოყენებული კალკულაციის მუხლების შესაბამისობა დარგში მოქმედ
ნორმატიულ დოკუმენტებთან;
 კალკულაციის ყოველ მუხლში ხარჯების ჩართვის დასაბუთებულობა საწარმოს
სპეციფიკიდან გამომდინარე;
 თვითღირებულებაში ჩათვლილი დანახარჯების პირველადი დოკუმენტების
არსებობა, სისრულე და გაფორმების სისწორე;
 პირდაპირი მატერიალური და შრომითი დანახარჯების ხარჯვის გამოყენებული
ნორმების პროგრესულობა;
 საგადასახადო აღრიცხვის მიზნით ნორმირებულ დანახარჯებზე ხარჯების
გაანგარიშების სისწორე;
176
  დაუმთავრებელი წარმოების განსაზღვრის წესი;
 დანახარჯების აღრიცხვისა და კალკულაციის წლის დასაწყისში არჩეული
მეთოდის უცვლელობა.

4.5. წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტი კალკულაციის მუხლების მიხედვით

წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტის ჩატარების დროს ხორციელდება კონტროლი

კალკულაციის მუხლების მიხედვით.
მუხლის „ნედლეული და მასალები“ მიხედვით შიდა აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს
პირველადი დოკუმენტების არსებობა და შევსების სისწორე წარმოებაში მასალების გაცემის
დროს: მოთხოვნა-ზედნადებები, მასალების აღრიცხვის ბარათები და სხვ. გარდა ამისა, იგი
აუცილებლად უნდა დარწმუნდეს თვითღირებულებაზე ჩამოწერილი მატერიალური
რესურსების შეფასების სისწორეში და სააღრიცხვო პოლიტიკაში დაფიქსირებული მისი
შეფასების შესაბამისობაში (ერთეულის თვითღირებულება, საშუალო ფაქტობრივი
თვითღირებულება, მასალების ღირებულება FIFO მეთოდის მიხედვით).
შიდა აუდიტორი აფიქსირებს ორგანიზაციაში გამოყენებული მასალების ხარჯვის
კონტროლის მეთოდებს, რომლებიც შეიძლება იყოს: დოკუმენტირება და საინვენტარო.
შესაბამისად, რწმუნდება სააღრიცხვო პოლიტიკაში კონტროლის გამოყენებული მეთოდების
ასახვაში.
მატერიალური რესურსების ხარჯვის შიდასაფირმო კონტროლი შემდეგი სახით
ხორციელდება. საანგარიშო თვის დამთავრების შემდეგ საწარმოები ადგენენ ანგარიშს
ნედლეულისა და მასალების ხარჯვის შესახებ, სადაც უთითებენ მასალების ნორმატიულ და
ფაქტობრივ ხარჯს პროდუქციის თითოეული სახეობისთვის ან რამდენიმე სახეობისათვის.
ანგარიშებში ახსნილია მასალების გადახარჯვის ან ეკონომიის მიზეზები. ამ მატერიალური
ანგარიშების საფუძველზე საამქროების მიხედვით ბუღალტერია ადგენს დახარჯული
ნედლეულისა და მასალების განაწილების უწყისებს. ასეთი სახით გროვდება ეკონომიკური
ინფორმაცია ნედლეულისა და მასალების ხარჯვის შესახებ თითოეულ ანალიზურ ანგარიშზე,
რომელიც იხსნება სინთეტიკური/სინთეზური ანალიზის განვითარებაში. შიდა აუდიტორმა
აუცილებლად უნდა შეამოწმოს ნედლეულისა და მასალების ხარჯვის ანგარიშების შესაბამისობა
უწყისებთან, ასევე, ანალიზური ანგარიშების მონაცემების შესაბამისობა სინთეზური ანალიზის
მონაცემებთან.
კალკულაციის მუხლის „ნედლეული და მასალები“ დანახარჯები წარმოადგენს პირდაპირ
დანახარჯებს, ამიტომ შიდა აუდიტორი ამოწმებს მათი ჩამოწერის სისწორეს წარმოების
დანახარჯების შიფრის შესაბამისად.
საწარმოში დახარჯული ნედლეულისა და მასალების ღირებულება აისახება სასარგებლო
ნარჩენების ღირებულების გამოქვითვით, რომლებშიც იგულისხმება საწყისი ნედლეულის მზა
პროდუქციად გადაქცევის პროცესში წარმოქმნილი ნედლეულისა და მასალების ნაშთი,
რომლებსაც სრულად ან ნაწილობრივ დაკარგული აქვთ თავდაპირველი თვისებები და მათი
პირდაპირი დანიშნულებით გამოყენების საშუალება. ნარჩენები იყოფა შექცევით ნარჩენებად და
შეუქცევად ნარჩენებად. შექცევითს უწოდებენ ნარჩენებს, რომლებიც შეიძლება გამოყენებული

177
იქნეს საწარმოს მიერ ან მოხდეს მათი რეალიზაცია. შეუქცევადს უწოდებენ ნარჩენებს, რომელთა
გამოყენება შეუძლებელია ან მიზანშეუწონელია ორგანიზაციაში არსებული ტექნოლოგიური
პროცესის დროს. შექცევითი ნარჩენების შეფასება ხორციელდება მათი ხასიათისა და
გამოყენების მიმართულების მიხედვით: შეღავათიან ფასად, შესაძლო გამოყენების ფასად. ეს
ჩამოწერები აისახება შემდეგი ბუღალტრული ჩანაწერით:
დებეტი „მასალები“
კრედიტი „ძირითადი წარმოება“
კრედიტი „დამხმარე წარმოება“.
ნარჩენების შიდა აუდიტის დროს აუცილებელია შემოწმდეს: პირველადი დოკუმენტების
შევსების სისწორე, რომელთა მიხედვითაც არის შემოსავლებში გატარებული შექცევითი
ნარჩენები, შექცევითი ნარჩენების შეფასების განსაზღვრის სისწორე მათი ხასიათისა და
გამოყენების მიმართულების მიხედვით, შექცევითი ნარჩენების რაოდენობისა და ღირებულების
განსაზღვრის სისწორე პროდუქციის თითოეულ სახეობაზე.
კალკულაციის მუხლებში ასახული სხვა პირდაპირი მატერიალური დანახარჯების
შემოწმება ხორციელდება ანალოგიური მეთოდით.
„წარმოების მუშების ხელფასისა“ და „წარმოების მუშების ჯანმრთელობის დაზღვევის
შენატანების“ მუხლებში, რომლებიც წარმოადგენს პირდაპირ შრომით დანახარჯებს, აისახება
წარმოების ძირითადი და დამატებითი შრომის ანაზღაურება და ჯანმრთელობის დაზღვევის
შენატანები. წარმოების მუშების ძირითადი შრომის ანაზღაურება მოიცავს ოპერაციების და
შესრულებული ანაზღაურებას სანარდო ნორმებისა და ფასების მიხედვით, ასევე, შრომის დროით
ანაზღაურებას; დამატებით გადახდას შრომის ანაზღაურების სანარდო და საპრემიო სისტემების
მიხედვით და სხვა დარიცხვებს, ანუ ფაქტობრივად ნამუშევარი და არანამუშევარი, მაგრამ
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ანაზღაურებადი დროის ყველა დარიცხვას. გაანგარიშების
მოცემული მუხლების მიხედვით ასახული დანახარჯები აისახება სანარდო გადახდის მიხედვით,
სამარშრუტო ფურცლებში, ტაბელებში და ა.შ., სადაც მითითებულია წარმოების დანახარჯების
შიფრი, რომელთა მიხედვით მიკუთვნების სისწორეს ამოწმებს შიდა აუდიტორი.
შიდა აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს მოცემულ მუხლზე ხარჯების მიკუთვნების
დასაბუთებულობა, გასაშვები ხარჯების მიხედვით შეფასების სისწორე, მოცემული დანახარჯების
პროდუქციის თვითღირებულებაზე ჩამოწერის სისწორე.
დანახარჯების აღრიცხვას მუხლების „ზოგადი წარმოების ხარჯები“ და „ზოგადი ბიზნეს
ხარჯები“ მიხედვით შეიძლება ვუწოდოთ წარმოების მომსახურებისა და მართვის ხარჯების
აღრიცხვა. ასეთ ხარჯებს მიეკუთვნება:
 მანქანა-დანადგარების შენახვისა და ექსპლოატაციის ხარჯები - ცვლადი ხარჯები
(პროდუქციის წარმოების მოცულობაზე დამოკიდებული ხარჯები);
 ზოგადი წარმოებისა და ზოგადი ბიზნეს ხარჯების დანარჩენი ნაწილი - მუდმივი
ხარჯები (ხარჯები, რომლებიც არ არის დამოკიდებული პროდუქციის წარმოების
მოცულობაზე).
ამ ხარჯებისათვის დადგენილია დანახარჯების კონტროლის ერთიანი მეთოდიკა,
რომელიც მდგომარეობს იმაში, რომ დანახარჯების ხარჯთაღრიცხვის შედგენა ხდება ანალიზურ

178
ჭრილში შემუშავებული ნომენკლატურის მიხედვით. მას უდარებენ ფაქტობრივ დანახარჯებს,
რომელთა აღრიცხვა ხდება იმავე ნომენკლატურით და ხდება შეუსაბამობის გამოვლენა.
მანქანა-დანადგარების შენახვისა და ექსპლოატაციის ხარჯების შიდა კონტროლის
ჩატარების დროს, რომელიც აღრიცხულია ორგანიზაციის მიერ გახსნილ ერთ-ერთ სუბანგარიშზე,
შედარებით მნიშვნელოვანია დანადგარების ამორტიზაციისა და რემონტის ხარჯები, ამიტომ
შიდა აუდიტორი ამოწმებს აღნიშნული ობიექტების ძირითად საშუალებებზე მიკუთვნების
დასაბუთებულობას, მათი ბალანსზე აყვანის დროულობას, ძს-ის საწყისი ღირებულების
ფორმირების სისწორეს, ამორტიზაციის დარიცხვის მეთოდის გამოყენების დასაბუთებულობას
სააღრიცხვო პოლიტიკის შესაბამისად, ამორტიზაციის თანხის გაანგარიშების სისწორეს
ძირითადი საშუალებების თითოეულ ობიექტზე.
ძს-ის რემონტზე ხარჯების ჩამოწერის სისწორის შიდა კონტროლის დროს შიდა
აუდიტორი ამოწმებს პოზიციას ამ საკითხთან დაკავშირებით სააღრიცხვო პოლიტიკაში და
უდარებს მას მოქმედ პრაქტიკას.
შიდა აუდიტორი ამოწმებს თითოეული ამ მუხლის მიხედვით ხარჯების მიკუთვნების
დასაბუთებულობას და განაწილების შერჩეული ბაზის თანახმად საამქროს ხარჯების
პროდუქციის თვითღირებულებაზე ჩამოწერის სისწორეს.
ზოგადი წარმოების ხარჯები, რომლებიც საერთოა მთელი ორგანიზაციისათვის,
აღირიცხება ცალკე ანგარიშზე. მათი ანალიზური აღრიცხვა წარმოებს დანახარჯების
ხარჯთაღრიცხვის ცალკეული მუხლებით.
მათზე შიდა აუდიტი ხორციელდება ამა თუ იმ ნომენკლატურულ მუხლში
დანახარჯების ჩართვის დასაბუთებულობის, ზოგადი წარმოების ხარჯების უწყისში ხარჯების
ასახვის სისწორის, ასევე, სააღრიცხვო პოლიტიკის შესაბამისად ზოგადი წარმოების ხარჯების
პროდუქციის თვითღირებულებაზე მიკუთვნების სისწორის შემოწმების გზით.

4.6. ნორმირებული დანახარჯების შიდა აუდიტი

ნორმირებული დანახარჯების შიდა აუდიტი მდგომარეობს იმაში, რომ ცალკეული

დანახარჯები შეზღუდულია დაბეგვრის მიზნებისათვის დადგენილი წესით დამტკიცებული
ლიმიტებით: წარმომადგენლობითი ხარჯები, რეკლამის ხარჯები, პროცენტები და სხვ.
შიდა აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს დანახარჯების ნორმირებულზე მიკუთვნების
დასაბუთებულობა, ასევე, საგადასახადო კანონმდებლობის დაცვა ამ ხარჯების პროდუქციის
(სამუშაოს, მომსახურების) თვითღირებულებაში ჩართვის წილის გადახრის ნაწილში.
ყველა ნორმირებულ დანახარჯზე შიდა აუდიტორი გაიანგარიშებს ლიმიტს, ადგენს
ანალიზურ უწყისს და გამოავლენს თითოეულ სახეობაზე და ზოგადად ორგანიზაციაში სხვაობას
ნორმაზე ფაქტობრივი დანახარჯების გადამეტებას, რომელიც წარმოადგენს მუდმივ
საგადასახადო სხვაობას და რომელიც ზრდის დასაბეგრ მოგებას მოგების გადასახადის
გაანგარიშების დროს. აღნიშნული ნაწილი საქართველოს სინამდვილეში უკვე აღარ არსებობს,
რადგანაც ე.წ. „ესტონური მოდელის“ დამკვიდრების შემდგომ საგადასახადო სხვაობა უკვე აღარ
არსებობს.

179
 მიზანშეწონილია, შიდა აუდიტორმა შეადგინოს ორგანიზაციის ნორმირებული
დანახარჯების ანალიზური უწყისი (ცხრ. 4).

ცხრილი 4

ნორმირებული დანახარჯების ანალიზური უწყისი (ლარი)

## ხარჯები ნორმით ფაქტობრივი გადახრა
რიგზე დანახარჯები
1 წარმომადგენლობითი 100 000 130 000 +30 000
2 რეკლამის ხარჯი 200 000 250 000 +50 000
სულ 300 000 380 000 + 80 000

ასეთი უწყისი საშუალებას იძლევა გაძლიერდეს კონტროლი ნორმირებულზე ფაქტობრივი

დანახარჯების გადაჭარბებასა და მოგების გადასახადის დარიცხვაზე ორგანიზაციის ყოველ
საანგარიშო პერიოდში.

4.7. სხვა მუხლებით დანახარჯების შიდა აუდიტი

მუხლის „წუნის, სხვა დანაკარგები“ ხარჯების არსებობის შემთხვევაში შიდა აუდიტის

დროს უნდა გავითვალისწინოთ, რომ ზოგიერთ წარმოებაში წუნი იგეგმება ტექნოლოგიურად
გარდაუვალ ფარგლებში, ამიტომ აუდიტის ჩატარების დროს წუნის დანაკარგების შეფასებისას ეს
აუცილებლად უნდა იქნეს გათვალისწინებული. წუნდებულად ითვლება პროდუქცია ან
ნახევრად მზა პროდუქცია, რომელიც თავისი ხარისხით არ შეესაბამება დადგენილ
სტანდარტებს, ტექნიკურ მოთხოვნებს ან ხელშეკრულებებს. მზა პროდუქციის ან ნახევრად მზა
პროდუქციის შეფასების დროს გამოვლენილი დეფექტების ხასიათიდან გამომდინარე, წუნი
იყოფა ადვილად გამოსასწორებლად და გამოუსწორებლად.
წუნისგან გამოწვეული დანაკარგების აღრიცხვა წარმოებს ყოველ საამქროში წუნდებული
პროდუქციის სახეობისა და დანახარჯების მუხლების მიხედვით.

აღნიშნული მუხლის შემოწმებისას შიდა აუდიტორი ამოწმებს:

 ადვილად გამოსასწორებელსა და გამოუსწორებელზე წუნის მიკუთვნების
დასაბუთებულობას პირველადი დოკუმენტების შესაბამისად (გამომუშავების
აღრიცხვის პირველადი დოკუმენტების, წუნის აქტის ან წუნის უწყისის შემოწმება.
აქტში მითითებულია წუნის დახასიათება, მისი მიზეზი, წუნდებული
პროდუქციის რაოდენობა, წუნის თვითღირებულება, წუნის დამნაშავისაგან
ასანაზღაურებელი თანხები, წუნით გამოწვეული დანაკარგები, მიმღები საამქროს
ან საწყობის აღნიშვნა წუნდებული პროდუქციის მიღების თაობაზე);
 გარკვეული მუშაკის (მუშაკების) წუნში ბრალდებულად აღიარების
დასაბუთებულობა;
 წუნის თვიღირებულების დადგენის სისწორე;
 წუნით გამოწვეული დანაკარგების ჩამოწერის სისწორე.

180
 „წარმოების სხვა დანახარჯების“ მუხლის მიხედვით მოწმდება: გარანტიით გაყიდული
პროდუქციის საგარანტიო მომსახურებისა და რემონტის დანახარჯები, სტანდარტიზაციის,
არამატერიალურ აქტივებზე ამორტიზაციის დანახარჯები, გამწვანების დანახარჯები და სხვ.
წარმოების სხვა დანახარჯებს მიაკუთვნებენ პროდუქციის შესაბამისი სახეობის
თვითღირებულებას პირდაპირი გზით, ხოლო შეუძლებლობის შემთხვევაში - ანაწილებენ მათ
შორის მათი საწარმოო თვითღირებულების პროპორციულად (წარმოების სხვა ხარჯების გარეშე).
შიდა აუდიტორი ამოწმებს აღნიშნულ მუხლზე დანახარჯების მიკუთვნების
დასაბუთებულობას, მათი შეფასებისა და პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების)
თვითღირებულებაში ჩართვის სისწორეს ბუღალტრული და საგადასახადო აღრიცხვის
მიზნებისათვის.
ამ მუხლს მიეკუთვნება სამეცნიერო-კვლევითი და საცდელ-საკონსტრუქტორო
სამუშაოები (სკსსს) (ტექნოლოგიური განვითარება). სკსსს-ის ხარჯების შემადგენლობაში შედის
ბასს 38-ით გათვალისწინებული ხარჯები.
აუდიტორი ამოწმებს სკსსს-ზე დანახარჯების მიკუთვნების სისწორეს, ხარჯების
ჩამოწერის მეთოდს (წრფივი ან პროდუქციის გამოშვების პროპორციული), ასევე, მოცემული
ჩამოწერის ვადას (ბუღალტრული აღრიცხვის მიზნებისათვის - არაუმეტეს 5 წლისა,
საგადასახადოსთვის - წლის მანძილზე).
შიდა აუდიტორი ამოწმებს, აგრეთვე, ტექნოლოგიური განვითარების ფონდის არსებობას
და სიდიდეს, რომელიც საერთაშორისო პრაქტიკის გათვალისწინებით არ უნდა აღემატებოდეს
შესაბამისი საანგარიშო პერიოდის შემოსავლის 0,5%-ს

4.8. დაუმთავრებელი წარმოების შიდა აუდიტი

წარმოების დანახარჯების შიდა აუდიტის ერთ-ერთ მნიშვნელოვან მიმართულებას

წარმოადგენს დასკვნა პროდუქციის (სამუშაოს შესრულების, მომსახურების გაწევის)
დაუმთავრებელი წარმოების შეფასების დასაბუთებულობის შესახებ - იმისა, რომელიც
ნაწილობრივ მზად არის, ანუ ჯერ არ გაუვლია ტექნოლოგიური პროცესით გათვალისწინებული
დამუშავების (დამზადების) ყველა სტადია.
დაუმთავრებელი წარმოების (დწ) შეფასებისათვის მასობრივ და სერიულ წარმოებაში
გამოიყენება შემდეგი მეთოდები: ნორმატიული (გეგმიური) წარმოების თვითღირებულებით,
ნედლეულის, მასალებისა და ნახევრად მზა პროდუქციის ღირებულებით, დანახარჯების
პირდაპირი მუხლებით - ერთეულის წარმოების დროს.
გადასახადის გადამხდელი დამოუკიდებლად განსაზღვრავს პირდაპირი დანახარჯების
გადანაწილებას დწ-ზე და მიმდინარე თვეში დამზადებულ პროდუქციაზე (შესრულებულ
სამუშაოზე, გაწეულ მომსახურებაზე) და ასახავს სააღრიცხვო პოლიტიკაში დაბეგვრის
მიზნებისათვის.
დწ-ის აუდიტორული შემოწმების პროცესში შეისწავლება შემდეგი საკითხები:
 დაუმთავრებელი წარმოების განსაზღვრის წესი, რომლის გაანგარიშება შეიძლება
განხორციელდეს როგორც ინვენტარიზაციის ჩატარების, ისე გაანგარიშების გზით;
 დწ-ის დადგენილი ნორების დაცვა და მისი შეფასების სისწორე.

181
 დაუმთავრებელ წარმოებას მიეკუთვნება მხოლოდ პირდაპირი ხარჯები: მატერიალური
დანახარჯები, წარმოების მუშების შრომის ანაზღაურების ხარჯები სადაზღვევო შენატანების
ჩათვლით და პროდუქციის წარმოებაში გამოყენებული ძირითადი საშუალებების ამორტიზაცია.
წარმოების დანახარჯების შემოწმების შედეგების მიხედვით შიდა აუდიტორი იძლევა
რეკომენდაციებს მათი გამოსწორების, დაზუსტებისა და არსებითობის შესახებ.

თავი 5. პროდუქციის რეალიზაციის შიდა აუდიტი

5.1. შემოწმების მიზნები და ინფორმაციის წყაროები

რეალიზებულ პროდუქციას (სამუშაოს, მომსახურებას) წარმოადგენს ის, რომელზედაც

საკუთრების უფლება გადაეცა მყიდველს.
პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციის შიდა აუდიტის მიზნებს
წარმოადგენს პროდუქციის რეალიზაციის ოპერაციების აღრიცხვის დამკვიდრებული პრაქტიკის
კვლევა, კანონმდებლობის დარღვევის ფაქტების გამოვლენა და სრულყოფის წინადადებათა
შემუშავება.
პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციის შიდა აუდიტის ძირითადი
ამოცანებია შესაბამისი ტიპის ხელშეკრულებების, კონკრეტული საანგარიშო პერიოდების
რეალიზაციის მოცულობაში მათი ჩართვის დროულობისა და დასაბუთებულობის გამოვლენა,
შესამოწმებელი ორგანიზაციის რეალიზაციის მოცულობის ხელშეკრულებების მიხედვით
გაანგარიშების სისწორის და დღგ-ს შემოწმება.
პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციის შიდა აუდიტის ჩატარებისათვის
ნორმატიულ-საკანონმდებლო ბაზას წარმოადგენს სამოქალაქო და საგადასახადო კოდექსები.
პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციის შიდა აუდიტის ჩატარების დროს
აუდიტორული მტკიცებულებები იქნება: ბრძანება სააღრიცხვო პოლიტიკის შესახებ,
რეალიზაციის ხელშეკრულებები სახეობების მიხედვით, ანგარიშები, სასაქონლო-სატრანსპორტო
ზედნადებები, ანგარიშ-ფაქტურები, სამუშაოს მიღების აქტები, პროდუქციის (სამუშაოს,
მომსახურების) რეალიზაციის უწყისები, დღგ-ს გაანგარიშება ხელშეკრულებების მიხედვით,
ანგარიშები „რეალიზაცია“, „მოთხოვნები მიწოდებიდან და მომსახურებიდან“, „სხვა
შემოსავლები და ხარჯები“ საკორესპონდენტო ანგარიშებთან ერთად.

5.2. ხელშეკრულებების შიდა აუდიტი

ხელშეკრულებათა ძირითად სახეებს, რომელთა საფუძველზეც მოწმდება რეალიზაციის

მოცულობის სისწორე და დასაბუთებულობა, წარმოადგენს, კერძოდ, სანარდო, ყიდვა-გაყიდვის
ხელშეკრულებები, ხელშეკრულება შუამავალთან (აგენტთან), საკომისიო შეთანხმება, დავალების
ხელშეკრულება, გაცვლის ხელშეკრულება.
სანარდო ხელშეკრულება შეიცავს პირობებსა და თანხას, რომელიც გადაირიცხება
პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) მოცულობისათვის და რომელიც ჩართულია საანგარიშო
შესამოწმებელი პერიოდის პროდუქციის მოცულობაში.

182
 ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულებას არეგულირებს სამოქალაქო კოდექსი და შეიცავს
მყიდველისათვის პროდუქციაზე უფლების გადაცემის პირობებს. პროდუქციის მოცულობაში
ჩართულია ხელშეკრულების მთლიანი თანხა დღგ-ს გამოკლებით.
ხელშეკრულება აგენტთან, კომისიის შეთანხმებისა და დავალების ხელშეკრულების
რეგლამენტირება ხდება სამოქალაქო კოდექსით და შეიცავს როგორც ხელშეკრულების საერთო
თანხას, ისე საკომისიო და დავალების სიდიდეებს, რომლებიც შეთანხმებულია მათში როგორც
სიტყვიერად, ისე ციფრებითაც, დღგ-ს გამოყოფით. რელიზაციის მოცულობაში ამ სახის
ხელშეკრულებებით ჩართულია მხოლოდ შესრულებული მომსახურების ანაზღაურების თანხები
და სწორედ ისინი უნდა აისახოს ანგარიშში „რეალიზაცია“.
გაცვლის ხელშეკრულება შეიცავს იურიდიულ პირებს შორის ღირებულებითი
მახასიათებლების მიხედვით თანაბარფასიანი საქონლის გაცვლის პირობებს, რომელიც, ასევე,
შეიცავს საერთო სიდიდეს ხელშეკრულების ღირებულების თვალსაზრისით, დღგ-ს გამოყოფით.
შიდა კონტროლის განხორციელების დროს მეტად მნიშვნელოვანია რეალიზებული
პროდუქციის მოცულობის სწორად განსაზღვრა ყოველი საანგარიშო პერიოდისათვის. ამისათვის
შემმოწმებელმა ჯერ უნდა გაარკვიოს ხელშეკრულებათა სახეები, რომლებიც გამოიყენება
ორგანიზაციაში ყოველი საანგარიშო პერიოდისათვის, და მათ საფუძველზე შეადგინოს ცხრ. 8.1-
ში წარმოდგენილი ფორმის ანალიზური უწყისი.
აღნიშნული უწყისი საშუალებას მისცემს შიდა აუდიტორს გააკონტროლოს ყოველი
საანგარიშო თვისათვის დახურული ხელშეკრულებების სისრულე, დღგ-ს დარიცხვის სისწორე
და პროდუქციის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის განსაზღვრის დასაბუთება, რომელიც
გამოიყენება თვის ფინანსური შედეგის გაანგარიშებისათვის. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ,
თვეების მიხედვით ხელშეკრულებების დახურვის დასაბუთებაზეა დამოკიდებული ისეთი
მნიშვნელოვანი გადასახადის დარიცხვის სიზუსტე, როგორიცაა დღგ და მოგების გადასახადი.
ამოწმებს რა სხვა იურიდიული პირის მიერ ხელშეკრულების ხელმოწერის თარიღს, შიდა
აუდიტორი ამოწმებს მისი დახურვის დროულობას.

183
ცხრილი 5.1

დახურული ხელშეკრულებების სახეების ანალიტიკური ცხრილი (ლარი)

ხელშეკრ.# ხელშეკრ. სახე ხელშეკრ. თანხა ხელშეკრულების მათ შორის ანაზღაურების რეალიზაციისათვის მიღებული
(ანგარიშის) მიხედვით სისტემა. საკომისიო თანხა
ნომერი, ანაზღაურება
თარიღი სულ დღგ დღგ თანხა სულ დღგ დღგ თანხა სულ დღგ დღგ თანხა
ჩათვლით თანხა დღგ ჩათვლით თანხა დღგ ჩათვლით თანხა დღგ
გარეშე გარეშე გარეშე

1 სანარდო 1 180 000 180 000 1 000 000 - - - 1 180 000 180 000 1 000 000
ხელშეკრულება

2 სანარდო 2 360 000 360 000 2 000 000 - - - 2 360 000 360 000 2 000 000
ხელშეკრულება

3 სააგენტო 590 000 90 000 500 000 118 000 18 000 100 000 118 000 18 000 100 000
ხელშეკრულება

4 სააგენტო 295 000 45 000 250 000 59 000 9 000 50 000 59 000 9 000 50 000
ანაზღაურება

სულ 3 717 000 567 000 3 150 000

184
 5.3. პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის შიდა კონტროლის
სისტემის საიმედოობის შეფასება

მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის შიდა კონტროლის სისტემის

შეფასებისათვის ორგანიზაციაში ხდება ტესტის შემუშავება (ცხრ. 8.2).
ცხრილი 8.2
პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის შიდა კონტროლის
სისტემის საიმედოობის შეფასების ტესტი
## კითხვა პასუხი შიდა აუდიტორის ქულა
რიგზე რეკომენდაცია
1 არსებობს თუ არა პროდუქციის არსებობს - 5
რეალიზაციის დოკუმენტბრუნვის
შემუშავებული და დამტკიცებული
გრაფიკი?
2 დადგენილია თუ არა თანამდებობის დადგენილია - 5
პირთა წრე, რომლებსაც პირველად
დოკუმენტებზე ხელის მოწერის
უფლება აქვთ?
3 არის თუ არა პროდუქციის ყველა არა გაძლიერდეს კონტროლი 2
რეალიზაციის ყველა დოკუმენტი საანგარიშო პერიოდების
საანგარიშო თვეების მიხედვით მიხედვით რეალიზაციის
ჩადებული და აკინძული? მოცულობის ფორმირებაზე
4 კონტროლდება თუ არა მთავარი კონტროლდება - 5
ბუღალტრის მიერ საანგარიშო თვეების
მიხედვით პროდუქციის
რეალიზაციის აღრიცხვის
კორესპონდენცია?
5 პროდუქციის რეალიზაციის ყველა - 5
აღრიცხვის ყველა ეკონომიკური
ოპერაცია არის თუ არა სანქცირებული
ხელმძღვანელობის მიერ?
6 ყოველთვის აისახება თუ არა ყოველთვის არა გაძლიერდეს კონტროლი 2
პროდუქციის რეალიზაციის საანგარიშო პერიოდების
აღრიცხვის ეკონომიკური ოპერაციები მიხედვით რეალიზაციის
აღრიცხვაში პირველადი მოცულობის ფორმირებაზე
დოკუმენტების საფუძველზე?
7 დროულად აისახება თუ არა ყოველთვის არა გაძლიერდეს კონტროლი 2
პროდუქციის რეალიზაციის საანგარიშო პერიოდების
ოპერაციები აღრიცხვაში? მიხედვით რეალიზაციის
მოცულობის ფორმირებაზე
8 ყველა ხელშეკრულების (ანგარიშის) ყველაზე არა გაძლიერდეს კონტროლი 2
მიხედვით მოწმდება თუ არა დღგ-ს ხელშეკრულებების
გამოყოფის სისწორე? მიხედვით დღგ-ს
ფორმირების სისწორეზე
9 წარმოებს თუ არა მყიდველის მხრიდან წარმოებს - 5
ხელშეკრულებების (ანგარიშების)
გადახდის ვადების კონტროლი?
185
10 რეალიზებული პროდუქციის ანგარიშ- დიახ - 5
ფაქტურებს აწარმოებენ სპეციალურად
გამოყოფილი პირები და აწარმოებს თუ
არა მათ გამოწერაზე კონტროლს
მთავარი ბუღალტერი?
სულ 38
საშუალო ქულა 3,8

ცხრ. 8.2-ის მონაცემების საფუძველზე შეიძლება დავასკვნათ, რომ რომ ასეთი

მაჩვენებლების პირობებში მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის შკს შეიძლება შეფასდეს,
როგორც საშუალო.
საწარმოში მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის ორგანიზების გასაცნობად შიდა
აუდიტორი, რომელიც ასრულებს კონტროლის ფუნქციას აღრიცხვის ამ უბანზე, ადგენს
გამოკითხვის ფურცელს (ცხრ. 8.3).

ცხრილი 8.3.
მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის გამოკითხვის ფურცელი

## კითხვა პასუხი პასუხი არა

რიგზე კი არა მაქვს
1 შეესაბამება თუ არა კანონმდებლობის მოთხოვნებს მზა + - -
პროდუქციის გადმოტვირთვის ხელშეკრულებები?
2 წარმოებს თუ არა მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის + - -
პირველადი დოკუმენტების გაფორმება კანონმდებლობის
ნორმების შესაბამისად?
3 პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის გატარებები სწორადაა + - -
შედგენილი?
4 რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის აღიარების მეთოდი + - -
შეესაბამება თუ არა სააღრიცხვო პოლიტიკაში გაწერილ
მეთოდს?
5 სწორად წარმოებს თუ არა გაცვლის დროს წარმოქმნილი - + -
განსხვავებების ასახვა კლიენტებთან ანგარიშსწორების დროს?
6 სწორად არის თუ არა გაანგარიშებული რეალიზაციით + - -
მიღებული შემოსავლის დღგ ბიუჯეტში გადასახდელად?
7 სწორად არის თუ არა გაანგარიშებული და ასახული - + -
აღრიცხვაში დღგ სხვაობებიდან?
8 დარიცხულია თუ არა დღგ ბიუჯეტში კლიენტის მიერ წინასწარ + - -
გადახდილი თანხიდან?

კითხვებზე პასუხი საშუალებას აძლევს შიდა აუდიტორს შეიმუშაოს საკუთარი

მოსაზრება აღრიცხვის შესამოწმებელ უბანზე.

186
 5.4. პროდუქციის რეალიზაციის შიდა აუდიტის პროგრამა

შიდა აუდიტორის მიერ ყველა შემუშავებული დოკუმენტის საფუძველზე იგი ადგენს

მზა პროდუქციის რეალიზაციის შიდა აუდიტის პროგრამას, რომელშიც მითითებულია
აუდიტორული პროცედურები, აუდიტორული მტკიცებულებები და ნორმატიული
დოკუმენტები, ასევე, შიდა აუდიტორის კომენტარები. პროგრამაში ისინი მითითებულია
დეტალიზებულად.
ჩატარებული შემოწმების ხარისხის ასამაღლებლად შიდა აუდიტორმა უნდა შეადგინოს
პროგრამა (ცხრ. 8.4).
ცხრილი 8.4.
პროდუქციის რეალიზაციის შიდა აუდიტის პროგრამა

## აუდიტორული პროცედურა აუდიტორული ნორმატიული შიდა

რიგზე მტკიცებულება დოკუმენტი აუდიტორის
კომენტარები
კონტროლის
არსებობის
თაობაზე
1 ხელშეკრულებების ხელშეკრულებები, სამოქალაქო და კონტროლს
(ანგარიშების) გაფორმების ანგარიშები საგადასახადო ახორციელებს
სისწორის შემოწმება კოდექსები მთავარი
ბუღალტერი
2 ხელშეკრულებებში ხელშეკრულებები, - კონტროლს
(ანგარიშებში) დღგ-ს ანგარიშები ახორციელებს
გამოყოფის სისწორის ბუღალტერი
შემოწმება
3 ხელშეკრულებების ხელშეკრულებები, - კონტროლს
(ანგარიშების) დროული ანგარიშები, ახორციელებს
დახურვის შემოწმება შესრულებული სამუშაოს მთავარი
საანგარიშო პერიოდების აქტები ბუღალტერი
მიხედვით
4 სარეალიზაციო ზედნადებები, - კონტროლს
პროდუქციის დანახარჯების საანგარიშსწორებო- ახორციელებს
გაფორმების საბაჟო მთავარი
საიმედოობისშემოწმება უწყისები/დეკლარაციები, ბუღალტერი
ანგარიშსწორებები
5 რეალიზებული რეალიზებული - კონტროლს
პროდუქციის უწყისების პროდუქციის უწყისები ახორციელებს
შედგენის სისწორის ბუღალტერი
შემოწმება
6 საანგარიშო პერიოდების რეალიზებული - კონტროლს
მიხედვით რეალიზებული პროდუქციის უწყისები, ახორციელებს
პროდუქციის დღგ-ს დეკლარაციები მთავარი
მოცულობიდან დღგ-ს ბუღალტერი
დარიცხვის სისწორის
შემოწმება
7 რეალიზებული ხელშეკრულებები, ამოწმებს

187
 პროდუქციის მოცულობის
გაანგარიშების შემოწმება,
თუ ხელშეკრულებები
(ანგარიშები) შედგენილია
უცხოურ ვალუტაში
8 გაცვლითი ოპერაციების
დროს დღგ-ს დარიცხვის
სისწორის შემოწმება
ანგარიშები, ბუღალტერი
ანგარიშსწორებები,
რეალიზებული
პროდუქციის უწყისები,
ანგარიში „რეალიზაცია“
ხელშეკრულებები, - კონტროლი არ
ანგარიშები, არის
ანგარიშსწორებები, დღგ-
ს დეკლარაციები,
ანგარიში „რეალიზაცია“

5.5. ორგანიზაციაში მზა პროდუქციის რეალიზაციის აუდიტის შიდა სტანდარტის

შემუშავება

მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის სპეციფიკის გათვალისწინებით თავად

საწარმოს, კონკრეტულად კი - შიდა აუდიტის სამსახურს შეუძლია შეიმუშაოს მზა პროდუქციის
რეალიზაციის აუდიტის შიდასაფირმო სტანდარტი შემდეგი ფორმით.

ორგანიზაციაში მზა პროდუქციის რეალიზაციის აუდიტის შიდასაფირმო სტანდარტი

1. სტანდარტის ამოცანა - მზა პროდუქციის შიდა აუდიტის ხარისხის ამაღლება.

2. სტანდარტის მიზანი - მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის შიდა აუდიტის
სპეციფიკის ასახვა.
3. მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის შიდა აუდიტის განხორციელების წესი.
3.1. მზა პროდუქციის რეალიზაციის შიდა აუდიტის ჩატარება ხდება რეგულარულად -
თვეში ერთხელ. შემოწმების ჩატარების დროს აუცილებელია დადასტურდეს მზა პროდუქციის
რეალიზაციის ოპერაციების აღრიცხვაში ასახვის საიმედოობა.
3.2. აუდიტორული შემოწმების ობიექტები:
 გადმოტვირთული პროდუქციის მოცულობა;
 აღრიცხვაში ასახული მზა პროდუქციის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი.
3.3. მზა პროდუქციის რეალიზაციის შიდა აუდიტის განხორციელების დროს
გამოსაყენებელი მეთოდები:
 დოკუმენტები - მზა პროდუქციის რეალიზაციის დოკუმენტების გაფორმების
ნამდვილობისა და სისწორის განსაზღვრა, ასევე, ბუღალტრულ აღრიცხვაში
მომსახურების რეალიზაციის პირველადი დოკუმენტების ასახვის შემოწმება;
 არითმეტიკული შემოწმება - პირველად დოკუმენტებსა და ბუღალტრულ
აღრიცხვაში ასახული მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის მონაცემების
არითმეტიკული სიზუსტის შეფასება;
 მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის დოკუმენტების შედარება -
დოკუმენტების შეჯერება სხვა ქვეგანყოფილებების მიერ გაფორმებულ
დოკუმენტებთან;

188
  მზა პროდუქციის გადმოტვირთვასთან დაკავშირებული შესრულებული
ოპერაციების მოქმედ კანონმდებლობასთან შესაბამისობის შემოწმება.
3.4. მზა პროდუქციის რეალიზაციის აღრიცხვის შიდა აუდიტის ჩატარების
თანმიმდევრობა.
3.4.1.კლიენტებთან გაფორმებული მიწოდების ხელშეკრულებების შემოწმება შემდეგი
საკითხების შესწავლით:
 როდის და როგორ რეჟიმში ხდება გადახდა;
 რა სანქციებია გათვალისწინებული ერთ-ერთი მხარის მიერ თავისი
ვალდებულებების შეუსრულებლობის დროს;
 გაწერილია თუ არა ერთობლივი პრეტენზიების წარდგენის პროცედურა.
3.4.2. მზა პროდუქციის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის განსაზღვრისა და
აღრიცხვაში ასახვის სისწორის დადგენა:
 მზა პროდუქციის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის ფორმირებაში
მონაწილე ქვეგანყოფილებებს შორის დოკუმენტბრუნვის სისტემის შესწავლა;
 იმ პირველადი დოკუმენტების გაფორმების სისრულისა და სისწორის შემოწმება
და დადასტურება, რომელთა საფუძველზეც ხდება მზა პროდუქციის
რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის ფორმირება;
 სხვა შემოსავლების არსებობის შემოწმება და აღრიცხვაში ასახვის სისწორისა და
სისრულის დადასტურება.
3.4.3. მომწოდებლებთან და მენარდეებთან, მყიდველებთან და დამკვეთებთან,
დებიტორებთან და კრედიტორებთან ანგარიშწორების:
 დებიტორებთან და კრედიტორებთან ანგარიშწორების ნაწილში ჩატარებული
ინვენტარიზაციის სისრულისა და სისწორის, მათი შედეგების აღრიცხვაში ასახვის
შემოწმება და დადასტურება;
 მზა პროდუქციის გადმოტვირთვის პირველადი დოკუმენტების გაფორმების
სისწორის შემოწმება და დადასტურება კრედიტორული დავალიანების წარმოშობის
დადასტურების მიზნით;
 კრედიტორული დავალიანების დროული დაფარვისა და ბუღალტრული
აღრიცხვის ანგარიშებზე ასახვის სისწორის დადასტურება;
 წარმოდგენილი პრეტენზიების გაფორმებისა და აღრიცხვაში ასახვის სისწორის
შეფასება;
 მზა პროდუქციის გადმოტვირთვის პირველადი დოკუმენტების გაფორმების
სისწორის შემოწმება დებიტორული დავალიანების წარმოშობის დასაბუთებულობის
დადასტურების მიზნით;
 დებიტორული დავალიანების დროული დაფარვისა და ბუღალტრული
აღრიცხვის ანგარიშებზე ასახვის სისწორის დადასტურება.
3.4.4. დამატებული ღირებულების გადასახადის (დღგ) აღრიცხვა-ანგარიშსწორების
აუდიტი:
 დღგ-ს დასაბეგრი ბაზის ფორმირების დოკუმენტბრუნვის სისტემის შემოწმება და
შეფასება;

189
  ორგანიზაციის შემოსავლების იმ ბრუნვაზე მიკუთვნების სისწორის შემოწმება და
შეფასება, რომლებიც არ წარმოადგენენ დღგ-თი დასაბეგრ ობიექტებს;
 სხვა ხარჯებში მზა პროდუქციის რეალიზაციის დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის
სისწორისა და სისრულის შემოწმება და დადასტურება;
 საგადასახადო განაკვეთების გამოყენების სისწორის შემოწმება და დადასტურება;
 საგადასახადო კოდექსით დადგენილი პირველადი დოკუმენტების შედგენის
სისრულისა და სისწორის შემოწმება და შეფასება;
 საგადასახადო გამოქვითვის სისწორის შემოწმება და დადასტურება;
 გადასახადების დარიცხვის, გადარიცხვის სისრულისა და დროულობის
სისწორის, საგადასახადო ანგარიშგების შედგენის სისწორის შემოწმება და
დადასტურება.

თავი 6. ფინანსური შედეგებისა და მოგების გამოყენების შიდა აუდიტი

6.1. შემოწმების მიზნები და ინფორმაციის წყაროები

ფინანსური შედეგებისა და მოგების გამოყენების შემოწმების მიზანს წარმოადგენს

ფინანსური შედეგების განსაზღვრის საიმედოობისა და კანონმდებლობის დაცვის
უზრუნველყოფა ბიუჯეტში გადასახადების დარიცხვის დროს.
ინფორმაციის წყაროებად გამოიყენება ანგარიშების „რეალიზაცია“ და „სხვა
შემოსავლები და ხარჯები“ ანალიზური და სინთეზური აღრიცხვის მონაცემები, ასევე,
მონაცემები მოგებასა და ზარალზე.
ორგანიზაციის მუშაობის ფინანსური შედეგი ასახავს მის საბალანსო მოგებას ან ზარალს:
მზა პროდუქციის რეალიზაციით მიღებული მოგება (ზარალი), სხვა რელიზაციიდან მიღებული
მოგება (ზარალი) და არასარეალიზაციო, საოპერაციო და არასაოპერაციო შემოსავლებისა და
ხარჯების თანხები.
ფინანსური შედეგების აღრიცხვა წარმოებს ანგარიშზე „მოგება/ზარალი“.
აუდიტორი ამოწმებს ანალიზურ დოკუმენტებს, აღრიცხვის რეგისტრებს და ადგენს
მოგებისა და ზარალის ასახული თანხების კანონიერებას, სისწორესა და ნამდვილობას.
რალიზაციიდან მიღებული ფინანსური შედეგი განისაზღვრება როგორც სხვაობა
რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალსა (გადასახადების გარეშე) და რეალიზაბული
პროდუქციის ფაქტობრივ თვითღირებულებას შორის. შემოწმება ხორციელდება შესაბამის
ანგარიშებზე ასახული მონაცემების მიხედვით.
სხვა რეალიზაციიდან მიღებული ფინანსური შედეგი მოიცავს ძირითადი საშუალებების,
არამატერიალური აქტივების, სასაქონლი-მატერიალური ფასეულობების, ფასიანი ქაღალდების
რეალიზაციის შედეგებს, ასახულს, ჩვეულებრივად, „სხვა შემოსავლისა და ხარჯების“
ანგარიშზე.

6.2. სხვა შემოსავლებისა და ხარჯების აუდიტი

190
 აუდიტორი ამოწმებს ანგარიშზე „სხვა შემოსავლები და ხარჯები“ ასახული
შემოსავლებისა და ხარჯების ფორმირების სისწორეს.
სხვა შემოსავლებია:
 ორგანიზაციის აქტივების დროებით სარგებლობაში (დროებითი ფლობა და
სარგებლობა) ქირით გადაცემასთან დაკავშირებული შემოსავლები;
 გამოგონების, სამრეწველო ნიმუშებისა და ინტელექტუალური საკუთრების სხვა
სახეების პატენტის საფუძველზე წარმოშობილი უფლებების ქირით გადაცემასთან
დაკავშირებული შემოსავლები;
 სხვა ორგანიზაციების საწესდებო კაპიტალში მონაწილეობასთან (ფასიანი
ქაღალდების პროცენტებისა და სხვა შემოსავლების ჩათვლით) დაკავშირებული
შემოსავლები;
 ორგანიზაციის მიერ ერთობლივი საქმიანობის შედეგად (მარტივი პარტნიორობის
ხელშეკრულებით) მიღებული მოგება;
 ძირითადი საშუალებებისა და სხვა აქტივების, გარდა ფულადი (უცხოური
ვალუტის გარდა), პროდუქციის, საქონლის გაყიდვიდან მიღებული შემოსავლები;
 ორგანიზაციის ფულადი სახსრების სარგებლობაში გადაცემისაგან მიღებული
პროცენტები, ასევე, ბანკის მიერ ორგანიზაციის ანგარიშზე არსებული თანხების
გამოყენების პროცენტები;
 ხელშეკრულების დარღვევის ჯარიმები, საურავები, პირგასამტეხლოები;
 უსასყიდლოდ, მათ შორის ჩუქების ხელშეკრულებით, მიღებული აქტივები;
 ორგანიზაციისათვის მიყენებული ზარალის ანაზღაურებიდან შემოსავლები;
 საანგარიშო წელს გამოვლენილი წინა წლების მოგება;
 კრედიტორული და მეანაბრის გადასახადების დავალიანების თანხები,
რომლებსაც გაუვიდა ხანდაზმულობის ვადა;
 საკურსო სხვაობები;
 აქტივების გადაფასების თანხები.
სხვა ხარჯებად აღიარებულია:
 ორგანიზაციის აქტივების დროებით სარგებლობაში (დროებითი ფლობა და
სარგებლობა) ქირით გადაცემასთან დაკავშირებული ხარჯები;
 გამოგონების, სამრეწველო ნიმუშებისა და ინტელექტუალური საკუთრების სხვა
სახეების პატენტის საფუძველზე წარმოშობილი უფლებების ქირით გადაცემასთან
დაკავშირებული ხარჯები;
 სხვა ორგანიზაციების საწესდებო კაპიტალში მონაწილეობასათან
დაკავშირებული ხარჯები;
 ძირითადი საშუალებებისა და სხვა აქტივების, გარდა ფულადი (უცხოური
ვალუტის გარდა), პროდუქციის, საქონლის გაყიდვასთან, გასვლასთან ან სხვა
ჩამოწერასთან დაკავშირებული ხარჯები;
 ორგანიზაციის მიერ მისთვის სარგებლობაში გადაცემული ფულადი სახსრების
(კრედიტები, სესხები) გადახდილი პროცენტები;

191
  საკრედიტო ორგანიზაციების მიერ გაწეული მომსახურების გადახდასთან
დაკავშირებული ხარჯები;
 ხელშეკრულების დარღვევის ჯარიმები, საურავები, პირგასამტეხლოები;
 ორგანიზაციის მიერ მიყენებული ზარალის ანაზღაურება;
 საანგარიშო წელს აღიარებული წინა წლების ზარალი;
 ხანდაზმულობის ვადაგასული დებიტორული დავალიანების, უიმედო ვალების
თანხები;
 საკურსო სხვაობები;
 აქტივების (არასაბრუნავი აქტივების გარდა) ჩამოფასების თანხები.
საგანგებო შემოსავლებად ითვლება ეკონომიკური საქმიანობის საგანგებო გარემოებების
(სტიქიური უბედურება, ხანძარი, ავარია და ა.შ) შედეგად წარმოქმნილი შემოსავლები;
სადაზღვევო კომპენსაცია, მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის შემდეგ დარჩენილი და
აღდგენისათვის და შემდგომი გამოყენებისათვის გამოუსადეგარი აქტივების ღირებულება და
ა.შ. საგანგებო ხარჯების შემადგენლობაში აისახება ეკონომიკური საქმიანობის საგანგებო
გარემოებების (სტიქიური უბედურება, ხანძარი, ავარია, ქონების ნაციონალიზაცია და ა.შ)
შედეგად წარმოქმნილი ხარჯები.
ხელშეკრულების პირობების დარღვევის ჯარიმები, საურავები, პირგასამტეხლოები,
ასევე, ორგანიზაციისათვის მიყენებული ზარალის ანაზღაურება ბუღალტრულ აღრიცხვაში
აისახება სასამართლოს მიერ დადგენილი ან მოვალის მიერ აღიარებული თანხებით.
უსასყიდლოდ მიღებული აქტივები ბუღალტრულ აღრიცხვაში აისახება საბაზრო
ღირებულებით. უსასყიდლოდ მიღებული აქტივების საბაზრო ღირებულება განისაზღვრება
ორგანიზაციის მიერ ბუღალტრულ აღრიცხვაში მათი მიღების თარიღისათვის მოქმედი
აღნიშნული ან ანალოგიური სახის აქტივების ფასის საფუძველზე. მონაცემები ბუღალტრულ
აღრიცხვაში მიღების თარიღისათვის მოქმედი ფასების შესახებ დადასტურებული უნდა იყოს
დოკუმენტურად ან ექსპერტიზის ჩატარების გზით.
ხანდაზმულობის ვადაგასული კრედიტორული დავალიანება ჩართული უნდა იქნეს
ორგანიზაციის შემოსავლებში იმ თანხით, რომლითაც ეს დავალიანება ასახული იყო
ორგანიზაციის ბუღალტრულ აღრიცხვაში.
აქტივების გადაფასების თანხები განისაზღვრება აქტივების გადაფასებისათვის
დადგენილი წესების შესაბამისად.
სხვა შემოსავლები ბუღალტრულ აღრიცხვაში მიიღება ფაქტობრივი თანხებით.
სხვადასხვა შემოსავალი ექვემდებარება ორგანიზაციის მოგებისა და ზარალის ანგარიშზე
აღრიცხვას გარდა იმ შემთხვევებისა, როდესაც ბუღალტრული აღრიცხვის წესებით
განსხვავებულადაა დადგენილი.
შემოწმების დროს შიდა აუდიტორის მიერ აღმოჩენილი შეცდომები ფიქსირდება
აუდიტორის სამუშაო დოკუმენტებში.

192
 6.3.ფინანსური შედეგების განსაზღვრის საიმედოობის შემოწმება

საბაზრო ურთიერთობების განვითარებას თან ახლავს მოგების, როგორც საწარმოსა და

სახელმწიფოს ეკონომიკური ინტერესების მიღწევის მატერიალური საფუძვლის, როლის
ამაღლება. ზოგადსახელმწიფოებრივი ინტერესების რეალიზება ხდება გადასახადების
მეშვეობით. საწარმოს ეკონომიკური ინტერესების რეალიზება დაფუძნებულია მის
განკარგულებაში დარჩენილ მოგებაზე, როგორც საწარმოო და სოციალური განვითარების
ძირითად წყაროზე. ამ მიზეზით საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობის ფინანსური შედეგების
ფორმირებისა და მოგების გამოყენების შემოწმების ძირითად მიზანს წარმოადგენს მისი
განსაზღვრისა და ბიუჯეტში გადასახადების დარიცხვის კანონიერების დაცვის საიმედოობის
დადგენა. გარდა ამისა, ყურადღება ექცევა მოგების სწორად გადანაწილებას, ფონდების შექმნას,
დივიდენდების გადახდას და ა.შ.
საბოლოო ფინანსური შედეგი (მოგება ან ზარალი) იკრიბება:
 პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების), საქონლის ან სხვა მატერიალურ
ფასეულობათა (ძირითადი საშუალებები, არამატერიალური აქტივები და სხვ.)
რეალიზაციის ფინანსური შედეგიდან, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა
პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციიდან შემოსავალსა (დღგ-ს
გარეშე) და მისი წარმოებისა და რეალიზაციის დანახარჯებს შორის;
 არასარეალიზაციო ოპერაციების შემოსავლებიდან, რომელიც შემცირებულია ამ
ოპერაციების ხარჯების თანხით. აქ ჩართულია მიღებული და გადახდილი
ჯარიმების, საურავების, პირგასამტეხლოს, საწარმოს ანგარიშზე არსებული
თანხებიდან მიღებული პროცენტების თანხები; აქციების, ობლიგაციებისა და სხვა
ფასიანი ქაღალდებიდან შემოსავლები;
 სხვა საწარმოებში წილობრივი მონაწილეობის შემოსავლებიდან;
 სხვა შემოსავლების, გასავლებისა და დანაკარგებიდან, რომლებიც
კანონმდებლობით მიეკუთვნება მოგებასა და ზარალს.
შემოწმების პროცესში შიდა აუდიტორი ადგენს:
 საწარმოს მიერ პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციით მისაღები
სავარაუდო მოგებისა და შემოსავლის განსაზღვრის სისწორეს ბიუჯეტში
გადასარიცხი გადასახადის გაანგარიშებისათვის;
 საწარმოს სააღრიცხვო პოლიტიკის ბრძანების არსებობას პროდუქციის (სამუშაოს,
მომსახურების) რეალიზაციით მისაღები შემოსავლის განსაზღვრის მეთოდის
მითითებით;
 პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციით მიღებული ფაქტობრივი
მოგების განსაზღვრის სისწორესა და ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშებზე
ასახვის კანონიერებას;
 საეჭვო ვალებზე რეზერვების შექმნის კანონიერებასა და დასაბუთებას;
 ძირითადი ფონდებისა და საწარმოს სხვა ქონების რეალიზაციით მიღებული
მოგების განსაზღვრის სისწორეს;

193
  ბარტერის საფუძველზე განხორციელებული გარიგებების მონაცემთა ასახვის
სისწორეს;
 მყიდველისაგან ფინანსური დახმარების, მოკლევადიანი კრედიტის, სპეციალური
დანიშნულების ფონდების შევსებისა და სხვა შემოსულობების სახით მიღებული
მოგების ასახვის სისწორეს;
 საგარეო ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების დროს პროდუქციის
რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის აღრიცხვაში ასახვის სისწორეს;
 დამხმარე და მომსახურების საწარმოების პროდუქციის რეალიზაციით
მიღებული შემოსავლის აღრიცხვაში ასახვის სისწორეს;
 აღრიცხვაში კომერციული ხარჯების ასახვის სისწორეს;
 აღრიცხვაში ძირითადი საშუალებებისა და სხვა აქტივების უსასყიდლოდ
გადაცემით მიყენებული ზარალის ასახვის სისწორეს;
 გარემოს დამაბინძურებელი ნივთიერებების ჭარბი გაფრქვევის (ჩაშვების),
ბიუჯეტში, არასაბიუჯეტო ან სხვა ფონდებში შესატანი გადასახდელების დაფარვის
ან შემცირების გამო დაკისრებული ბიუჯეტში გადასახდელი ფინანსური სანქციების
აღრიცხვაში ასახვის სისწორეს;
 იჯარით გაცემული ქონების შედეგების აღრიცხვაში ასახვის სისწორეს;
 სამეურნეო საშუალებით შესრულებული ძირითადი საშუალებების წარმოების
კაპიტალური რემონტისაგან მიღებული შემოსავლის ასახვის სისწორეს;
 წინა წლების ზარალის ჩამოწერის სისწორეს.
არასარეალიზაციო ოპერაციებიდან მიღებული მოგების (ზარალის) შემოწმების დროს
აუცილებელია დადგინდეს:
 მოვალეებისათვის ეკონომიკური ხელშეკრულების პირობების
შეუსრულებლობისათვის დაკისრებული ან მათ მიერ აღიარებული ჯარიმების,
საურავების, პირგასამტეხლოებიდან, ასევე, მიყენებული ზარალის ანაზღაურებიდან
მიღებული შემოსავლების (ზარალის) ასახვის სისწორე და სისრულე;
 საანგარიშსწორებო, მიმდინარე, სავალუტო და სხვა ანგარიშებზე რიცხული
თანხების პროცენტების მიღების სისრულე;
 დეპოზიტურ ანგარიშებზე არსებული თანხებიდან მიღებული შემოსავლების
ასახვის სისწორე და სისრულე;
 სესხის ხელშეკრულების პირობებისა და ყველა სახის სესხზე შემოსავლის მიღების
სისრულის დაცვა;
 სავალუტო ოპერაციებზე გაცვლის სხვაობებიდან მიღებული შემოსავლების
(გასავლების) ასახვის სისწორე;
 დამატებითი ხარჯების ასახვის სისწორე იმ შეკვეთებზე, რომლებზეც
ანგარიშსწორება მოხდა გასულ წლებში;
 სტიქიური უბედურებებისაგან მიყენებული ზარალის ჩამოწერის კანონიერება;
 ვალებისა და დებიტორული დავალიანების ჩამოწერის სისწორე;
 სხვა საწარმოებში წილობრივი მონაწილეობით შემოსავლების მიღებისა და
დოკუმენტურად გაფორმების სისწორე;

194
  საწარმოს კუთვნილი აქციებიდან დივიდენდების და ობლიგაციებისა და სხვა
ფასიანი ქაღალდებიდან შემოსავლის მიღების სისწორე და სისრულე;
 ქონების იჯარით გადაცემის გადარიცხვებისა და შემოსავლების მიღების
სისრულე;
 დაკონსერვებული სიმძლავრეებისა და ობიექტების შენახვის ხარჯების ჩამოწერის
კანონიერება;
 დანაკლისისა და დატაცების გამო ადრე დაკისრებული ვალების ჩამოწერიდან
მიღებული ზარალის ჩამოწერის სისწორე, რომლებზეც დაბრუნებულია
აღმასრულებელი დოკუმენტები;
 გაუქმებული შეკვეთების დანახარჯების, ასევე, იმ წარმოების დანახარჯების,
რომელმაც ვერ გამოუშვა პროდუქცია, ჩამოწერის სისწორე;
 სტიქიური უბედურებების, ასევე, ხანძრების, ავარიებისა და ექსტრემალური
სიტუაციით გამოწვეული სხვა საგანგებო მოვლენების არაკომპენსირებული
დანაკარგების ჩამოწერის, დოკუმენტების სისრულისა და სისწორის შემოწმება;
 არასარეალიზაციო შემოსავლებსა და სხვა ოპერაციების ხარჯებზე მიკუთვნების
სისწორე.

6.4. ფინანსური შედეგების ანგარიშგების შემოწმება,

დადასტურება და მისი ანალიზი

ფაქტობრივი შემოსავლის აღრიცხვის შიდა აუდიტის ერთ-ერთ უნიშვნელოვანეს

ამოცანას წარმოადგენს რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის სინთეზური და ანალიზური
აღრიცხვის, ფაქტობრივი დანახარჯების, სხვა რეალიზაციიდან მიღებული მოგებისა და
არასაოპერაციო შემოსავლების ჩანაწერების შესაბამისობის დადგენა მთავარ წიგნში, ბალანსსა
და მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში ჩანაწერებთან.
მოგებისა და ზარალის ანგარიშგება უნდა ახასიათებდეს ორგანიზაციის საქმიანობის
ფინანსურ შედეგებს საანგარიშო წელს.
აუდიტორი ამოწმებს მოგებისა და ზარალის ანგარიშში საოპერაციო და არასაოპერაციო
შემოსავლებისა და ხარჯების წარდგენის სიზუსტეს (ცხრ. 9.1).
ცხრილი 6.1.
მოგებისა და ზარალის ანგარიშის აუდიტორული შემოწმების წესი

ანგარიშის ხაზი შემოწმების საგანი

საქონლის, პროდუქციის, აუდიტორი ამოწმებს ფირმის ჩვეულებრივი საქმიანობიდან
სამუშაოს, მომსახურების მიღებულ შემოსავლებს. ასეთ შემოსავლებად ითვლება:
გაყიდვიდან მიღებული პროდუქციის (საქონლის) გაყიდვიდან მიღებული შემოსავალი;
შემოსავალი (ნეტო) (დღგ-ს, სამუშაოს შესრულებასთან ან მომსახურების გაწევასთან
აქციზებისა და ანალოგიური დაკავშირებული შემოსავალი
გადასახადების გამოკლებით)
გაყიდული საქონლის, აუდიტორი ამოწმებს ფირმის ჩვეულებრივ საქმიანობასთან
პროდუქციის, სამუშაოს, დაკავშირებულ ხარჯებს; ასახულია თუ არა მხოლოდ ის ხარჯები,
მომსახურების თვითღირებულება რომლებიც დაკავშირებულია პროდუქციის (საქონლის, სამუშაოს,

195
 მომსახურების) რეალიზაციასთან
მთლიანი მოგება აუდიტორი ამოწმებს მთლიან მოგებას. მას გაიანგარიშებენ
როგორც სხვაობას „საქონლის, პროდუქციის, სამუშაოს,
მომსახურების გაყიდვიდან მიღებული შემოსავალი (ნეტო)“ და
„გაყიდული საქონლის, პროდუქციის, სამუშაოს, მომსახურების
თვითღირებულება“ მონაცემებს შორის.
კომერციული ხარჯები სამრეწველო საწარმოებში აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს ამ
მიხედვით პროდუქციის (სამუშაოს, მომსახურების) გასაღების
ასახვის სიზუსტე.
მმართველობითი ხარჯები აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს ამ მიხედვით ზოგადსამეურნეო
ხარჯების ასახვის სიზუსტე.
გაყიდვის მოგება (ზარალი) აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს სხვაობა „საქონლის, პროდუქციის,
სამუშაოს, მომსახურების გაყიდვიდან მიღებული შემოსავალი
(ნეტო)“ და „გაყიდული საქონლის, პროდუქციის, სამუშაოს,
მომსახურების თვითღირებულება“, „კომერციული ხარჯები“,
„მმართველობითი ხარჯები“ შორის. შედეგები შეიძლება მივიღოთ,
თუ მთლიანი მოგებიდან გამოვქვითავთ კომერციულ და
მმართველობით ხარჯებს.
მისაღები პროცენტები აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს ორგანიზაციის მიერ მიღებული
პროცენტების ჯამის ასახვის სიზუსტე:
 სხვა კომპანიებზე გაცემული (მათ შორის ობლიგაციებით
გაფორმებული) სესხებით;
გადასახდელი პროცენტი აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს იმ პროცენტების ასახვის სიზუსტე,
რომლებსაც ფირმა იხდის ბანკიდან მიღებული კრედიტის ან სხვა
საწარმოებიდან მიღებული (მათ შორის ობლიგაციებით
გაფორმებული) სესხების მიხედვით
სხვა ორგანიზაციებში აუდიტორმა ანგარიშის მიხედვით უნდა შეამოწმოს: სხვა ფირმების
მონაწილეობით მიღებული საწესდებო კაპიტალში ჩადებული წილის ერთობლივი
შემოსავლები საქმიანობის შემოსავლების მოგების (ფასიანი ქაღალდების
პროცენტების ჩათვლით) ასახვის სიზუსტე
სხვა შემოსავლები აუდიტორმა ანგარიშის მიხედვით უნდა შეამოწმოს ზუსტად არის
თუ არა ასახული:
 ქონების იჯარით გაცემის და სხვა ფირმებისათვის პატენტის
უფლების გადაცემის (თუ ასეთი საქმიანობა არ წარმოადგენს
ძირითადს ფირმისათვის) შემოსავლები;
 კომპანიის სხვა ქონების (ძირითადი საშუალებები,
არამატერიალური აქტივები, დაუმთავრებელი კაპიტალური
მშენებლობის ობიექტები ან მასალები) გაყიდვით მიღებული
შემოსავლები;
 შესაფასებელი რეზერვების ჩამოწერის შემოსავლები;
 ჯარიმები და საურავები, რომლებიც მიიღო ფირმამ
პარტნიორებისაგან ეკონომიკური ხელშეკრულებების პირობების
დარღვევის გამო;
 ფირმისთვის ანაზღაურებული ზარალი;
 უსასყიდლოდ მიღებული ქონების ღირებულება;
 საანგარიშო წელს გამოვლენილი წინა წლების მოგება;
 ხანდაზმულობის ვადაგასული კრედიტორული დავალიანების
თანხები;
 დადებითი საკურსო სხვაობები;
 საგანგებო გარემოებების შედეგად მიღებული შემოსავლები და სხვ.

196
სხვა ხარჯები აუდიტორმა ანგარიშის მიხედვით უნდა შეამოწმოს სხვა
შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯების ასახვის
სიზუსტე. კერძოდ, მათ მიეკუთვნება ხარჯები:
 ქონების იჯარით გადაცემის;
 პატენტზე უფლების ქირით გადაცემის;
 ფირმის სხვა ქონების (ძირითადი საშუალებები, არამატერიალური
აქტივები, მასალები და ა.შ.) გაყიდვისა და ჩამოწერის;
 ბანკის მომსახურების გადახდა;
 ასევე, ჯარიმები, საურავები და პირგასამტეხლოები, რომლებიც
უნდა გადაუხადოს სხვა ფირმებს ხელშეკრულებების პირობების
დარღვევისათვის; სხვა ფირმებისათვის ანაზღაურებული ზარალი.
გარდა ამისა, სხვა ხარჯებს მიეკუთვნება:
 საანგარიშო წელს აღიარებული წინა წლების ზარალი;
 ხანდაზმულობის ვადაგასული დებიტორული დავალიანებების
თანხები, ასევე, ამოღებისათვის არარეალური სხვა ვალების
თანხები;
 უარყოფითი საკურსო სხვაობები, აქტივების ჩამოფასების თანხები,
სასამართლოს ხარჯები, საქველმოქმედო შენატანები და სხვ.
აქ, ასევე, აისახება ეკონომიკური საქმიანობის საგანგებო
გარემოებების (სტიქიური უბედურება, ხანძარი, ავარია, ქონების
ნაციონალიზაცია და ა.შ) შედეგად წარმოქმნილი ხარჯები.
მოგება (ზარალი) დაბეგვრამდე აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს ფინანსური შედეგების (მოგება ან
ზარალი) განსაზღვრის სიზუსტე დაბეგვრამდე, რომელიც,
ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით, ფირმამ მიიღო წლის
განმავლობაში
გადავადებული საგადასახადო აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს მონაცემთა ასახვის სიზუსტე ბაას 12-
აქტივების ცვლილება ის მიხედვით
გადავადებული საგადასახადო აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს მონაცემთა ასახვის სიზუსტე ბაას 12-
ვალდებულებების ცვლილება ის მიხედვით
მოგების მიმდინარე გადასახადი აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს, ემთხვევა თუ არა ამ ხაზის
მნიშვნელობა მოგების გადასახადის თანხას, რომელიც
დარიცხულია საანგარიშო პერიოდში ბიუჯეტში გადასახდელად
და ნაჩვენებია დეკლარაციაში
საანგარიშო პერიოდის წმინდა აუდიტორმა უნდა შეამოწმოს ამ ხაზის ასახვის სიზუსტე
მოგება (ზარალი)

პროდუქციის, სამუშაოს, მომსახურების რეალიზაციის ფინანასური შედეგების ანალიზი.

აუდიტის ხელშეკრულებაში მითითებული დასახული ამოცანების შესაბამისად, აუდიტორს
შეუძლია ჩაატაროს რეალიზაციის შედეგების ანალიზი სხვადასხვა მეთოდის გამოყენებით,
გამოარკვიოს სხვადასხვა ფაქტორის გავლენა მოგების სიდიდეზე.
მოგების ანალიზის შედეგების მიხედვით აუდიტორი შეიმუშავებს პროდუქციის
რეალიზაციის დაჩქარების, თვითღირებულების შემცირების, დაუგეგმავი დანაკარგების
თავიდან აცილების ღონისძიებებს, ყურადღებას მიაქცევს რა პერსპექტივას და უახლოეს
პერიოდებს.

6.5. მოგების გამოყენების სისწორის აუდიტორული შემოწმება

197
 მოგების გამოყენების სისწორის შემოწმების დროს ინფორმაციის წყაროებად გამოიყენება
„საოპერაციო შემოსავლები“ და „არასაოპერაციო შემოსავლები და ხარჯები“ ანგარიშების
ანალიზური და სინთეზური აღრიცხვის მონაცემები, ასევე, მოგებისა და ზარალის ანგარიშის
მონაცემები. აუდიტორი ამოწმებს ბიუჯეტში მოგების გადასახადის, ასევე, ადგილობრივი
გადასახადებისა და მოსაკრებლების დარიცხვის, ოპერაციების ასახვის სისწორეს.
წმინდა მოგებაში იგულისხმება ბიუჯეტში და არასაბიუჯეტო ფონდებში გადასახადებისა
და მოსაკრებლების, სანქციების გადახდის შემდეგ საწარმოს განკარგულებაში დარჩენილი
საბალანსო მოგების ნაწილი.
წმინდა მოგება შეიძლება გამოყენებული იქნეს ორი მიმართულებით. ჯერ ერთი,
მიემართება იმ სპეციალური ფონდების შექმნისაკენ (შევსებისაკენ), რომელთა შექმნაც
გათვალისწინებულია სადამფუძნებლო დოკუმენტებით: დაგროვების ფონდი, მოხმარების
ფონდი, სოციალური სფეროს ფონდი და სხვ. მეორეც, ორგანიზაციას შეუძლია არ შექმნას
სპეციალური ფონდები. ასეთ შემთხვევაში წმინდა მოგების ხარჯზე განხორციელებული
დანახარჯები აისახება წლის მანძილზე ანგარიშზე „გაუნაწილებელი მოგება (დაუფარავი
ზარალი)“.
„გაუნაწილებელი მოგების“ ანგარიშზე ორგანიზაციას შეუძლია გახსნას შემდეგი
სუბანგარიშები: 1 „საანგარიშო წლის გაუნაწილებელი მოგება (ზარალი)“; 2 „გასული წლების
გაუნაწილებელი მოგება (ზარალი)“; 3 „დაგროვების ფონდი“; 4 „სოციალური სფეროს ფონდი“;
5 „მოხმარების ფონდი“ და ა.შ.
საანგარიშო წლის დაუფარავი ზარალი შეიძლება ჩამოიწეროს სარეზერვო კაპლიტალის
თანხების, სპეციალური ფონდების თანხების, დამატებითი კაპიტალისა და მიზნობრივი
შენატანების ხარჯზე.

6.6. შემოწმების შედეგების განზოგადება

ფინანსური შედეგებისა და მოგების გამოყენების შემოწმების დროს აუდიტორმა

შეიძლება გამოავლინოს ორგანიზაციის მიერ დაშვებული ტიპური შეცდომები. ასეთ შეცდომებს
მიეკუთვნება:
 ანგარიშებზე „სხვა შემოსავლები და ხარჯები“ და „მოგება და ზარალი“
ანალიზური აღრიცხვის არარსებობა;
 არასანდო ინფორმაცია ხარჯების შესახებ;
 ძირითადი საშუალებებისა და სხვა აქტივების რეალიზაციის ფინანსური
შედეგების არასწორი ასახვა აღრიცხვაში;
 ბარტერული გარიგებების ფინანსური შედეგების არაზუსტი ასახვა აღრიცხვაში;
 მოგების დაუსაბუთებელი გამოყენება ორგანიზაციის აღმასრულებელი
ორგანოების გადაწყვეტილებებით გაუთვალისწინებელი მიზნებისათვის;
 მყიდველებისაგან ფინანსური დახმარების, დამხმარე და მომსახურების
წარმოების პროდუქციის რეალიზაციით მიღებული მოგების არასწორი ასახვა;

198
  კომერციული ხარჯების; ძირითადი საშუალებებისა და სხვა აქტივების
უსასყიდლოდ გადაცემით მიღებული ზარალის; ფინანსური სანქციებისა და სხვ.
ასახვის უზუსტობა აღრიცხვაში;
ფინანსური შედეგებისა და მოგების გამოყენების შემოწმების შედეგების მიხედვით შიდა
აუდიტორი ადგენს აუდიტორულ მოწმობას (აუდიტორული დასკვნის ფარგლებში), რომელშიც
გადმოცემულია შემოწმების შედეგები. შესამოწმებელი ოპერაციების მასშტაბების მიხედვით
მასში უნდა გამოიყოს ისეთი საკითხები, როგორიცაა:
 არასაოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვაში ასახვის სისწორის
შემოწმების შედეგები;
 ფინანსური შედეგების განსაზღვრის სანდოობის შემოწმების შედეგები;
 მოგების გამოყენების სისწორის შემოწმების შედეგები.

199