‫المحاضرة األولى‬

‫مـاهية المـراجـعــة‬
‫إن التطور الذي عرفته احلاجة اإلنسانية للمنتجات االستهالكية قابله تطور‬
‫مماثل لسد هذه احلاجيات‪ ،‬إذ تتوقف تلبيتها على تسويق هذه املنتجات عرب مناطق‬
‫خمتلفة‪ ،‬و يف ظل سياسة التكامل بني املناطق‪ ،‬فقد ما ينتج يف منطقة معينة ال ينتج‬
‫يف منطقة أخرى نظرا الختالف إقليمهما‪ ،‬ففي ظل تكريس مفهوم‪ A‬املؤسسة الذي‬
‫يساير التطور الذي عرفته احلاجة اإلنسانية بدا من الواضح احتواء هذه األنشطة‬
‫املختلفة يف شكل مؤسسات تعمل على حتقيق أهداف معينة بالتوليف بني عوامل‬
‫اإلنتاج املختلفة‪ ،‬و الواقع أن هذا التطور يف شكل املؤسسة و تعدد أصنافها أملى‬
‫على بعضها فصل امللكية على التسيري من جهة و من جهة أخرى أعطى صالحيات‬
‫التصرف على مستوى مديريات املناطق املنتشرة جغرافيا خاصة يف ظل الشركات‬
‫املتعددة اجلنسيات اليت تشكل بعض مناطقها أمهية كبرية من حيث رأس مال و‬
‫املسامهة يف الكتلة اإلنتاجية اإلمجالية املقدمة‪ ،‬لذا و بغية احلفاظ على أموال املالك‬
‫من أشكال السرقـة و التالعـب و اإلسـراف و الوقـوف على صحة السجالت و‬
‫املستندات احملاسبية و مصداقية املعلومات املقدمة وجب تبين مراجعة توائم التطور‬
‫الذي عرفته احلاجة اإلنسانية و املؤسسة على حد سواء أوال من خالل تطورها‬
‫ونشأهتا التارخيية إذ أرجعها البعض إىل عهد قدماء املصريني و اليونانيني و ثانيا‬
‫من خالل الفروض اليت تقوم عليها و ثالثا من خالل األهداف املتوخاة منها و رابعا‬
‫من خالل أنواعها املختلفة على حسب شكلها و طبيعتها‪ .‬لذلك سنعاجل يف هذا‬
‫الفصل النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬حملة تارخيية عن املراجعة؛‬

‫‪1‬‬
 ‫‪ -‬تعريف املراجعة؛‬
‫‪ -‬فروض املراجعة؛‬
‫‪ -‬أهداف املراجعة؛‬
‫‪ -‬أنواع املراجعة؛‬
‫‪ .I.1‬لمحة تاريخية عن المراجعة‪:‬‬
‫إن املتتبع ألثر املراجعة عرب التاريخ يدرك ب‬
‫أن هذه األخرية جاءت نتيجة احلاجة املاسة هلا بغية بسط الرقابة من طرف رؤساء‬
‫القبائل أو اجلماعات أو أصحاب املال و احلكومات على الذين يقومون بعملية‬
‫التحصيل‪ ،‬الدفع و االحتفاظ باملواد يف املخزونات نيابة عنهم‪ ،‬فعلى حسب خالد‬
‫أمني‪ 1‬فإن املراجعة ترجع إىل حكومات قدماء املصريني و اليونان الذين استخدموا‬
‫املراجعني بغية التأكد من صحة احلسابات العامة‪،‬‬
‫وكان املراجع وقتها يستمع إىل القيود املثبتة بالدفاتر و السجالت للوقوف‬
‫على مدى سالمتها من كل التالعبات و األخطاء‪ ،‬بالتايل صحتها‪ .‬املراجعة "‬
‫‪"AUDIT‬مشتقة من الكلمة الالتينية "‪ "AUDIRE‬و معناها يستمع‪.‬‬
‫إن التطورات املتالحقة للمراجعة كانت رهينة األهداف املتوخاة منها من جهة‬
‫و من جهة أخرى كانت نتيجة البحث املستمر لتطوير هذه األخرية من اجلانب‬
‫النظري بغية جعلها تتماشى و التغريات الكبرية اليت عرفتها حركة التجارة العاملية‬
‫و االقتصاد العاملي بشكل عام‪ ،‬و اليت شهدهتا املؤسسة االقتصادية على وجه‬
‫اخلصوص‪ ،‬لذلك سنورد جدول منيز فيه بني خمتلف املراحل التارخيية للمراجعة‪.‬‬
‫الجدول رقم (‪)I.01‬التطور التاريخي للمراجعة‬

‫‪ -1‬خالد أمني‪.‬ع‪ :‬علم تدقيق احلسابات؛ الناحية النظرية؛ مطبعة االحتاد عمان ‪1980‬؛ صفحة ‪.5‬‬

‫‪2‬‬
 ‫أهداف المراجعة‬ ‫المراجع‬ ‫األمر بالمراجعة‬ ‫المدة‬
‫معاقبة السراق على‬ ‫امللك‪ ،‬إمرباطور‪،‬‬ ‫من ‪ 2000‬قبل‬
‫رجل الدين‪،‬‬
‫اختالس األموال‪،‬‬ ‫الكنيسة‪،‬‬ ‫املسيح إىل ‪1700‬‬
‫كاتب‬
‫محاية األموال‪.‬‬ ‫احلكومة‪.‬‬ ‫ميالدي‪.‬‬
‫منع الغش‪ ،‬و معاقبة‬ ‫احلكومة‪ ،‬احملاكم‬
‫من ‪ 1700‬إىل‬
‫فاعليه‪ ،‬محاية‬ ‫احملاسب‬ ‫التجارية و‬
‫‪.1850‬‬
‫األموال‪.‬‬ ‫املسامهني‪.‬‬
‫شخص مهين يف‬
‫جتنب الغش و تأكيد‬ ‫احلكومة و‬ ‫من ‪ 1850‬إىل‬
‫احملاسبة أو‬
‫مصداقية امليزانية‪.‬‬ ‫املسامهني‪.‬‬ ‫‪.1900‬‬
‫قانوين‪.‬‬
‫جتنب الغش و‬
‫شخـص مهين يف‬
‫األخطاء‪ ،‬الشهادة‬ ‫احلكومة و‬ ‫من ‪ 1900‬إىل‬
‫املراجعة و‬
‫على مصداقية القوائم‬ ‫املسامهني‪.‬‬ ‫‪.1940‬‬
‫احملاسبة‪.‬‬
‫املالية التارخيية‪.‬‬
‫الشهـادة علـى صـدق‬
‫شخـص مهين يف‬
‫و سالمة و انتظام‬ ‫احلكـومـة‪ ،‬البنــوك‬ ‫من ‪ 1940‬إىل‬
‫املراجعة و‬
‫القوائم املالية‬ ‫و املسامهني‪.‬‬ ‫‪.1970‬‬
‫احملاسبة‪.‬‬
‫التارخيية‪.‬‬
‫الشهادة على نوعية‬
‫شخـص مهين يف‬
‫نظام الرقابة الداخلية‬ ‫احلكومـة‪ ،‬هيئات‬
‫املراجعة و‬ ‫من ‪ 1970‬إىل‬
‫و احرتام املعايري‬ ‫أخرى و‬
‫احملاسبة و‬ ‫‪.1990‬‬
‫احملاسبية و معايري‬ ‫املسامهني‪.‬‬
‫االستشارة‪.‬‬
‫املراجعة‪.‬‬

‫احلكومـة‪ ،‬هيئات شخـص مهين يف الشهادة على الصورة‬ ‫ابتداء من ‪.1990‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الصادقـة للحسـابـات‬
‫و نوعية نظام الرقابة‬
‫الداخلية يف ضل‬ ‫املراجعة و‬ ‫أخرى و‬
‫احرتام املعايري‪،‬‬ ‫االستشارة‪.‬‬ ‫املسامهني‪.‬‬
‫احلماية ضد الغش‬
‫العاملي‪.‬‬
‫‪LIONNEL.C ET GERARD.V: Audit et control interne; aspects‬‬
‫;‪financiers;opération et stratégiques; 4eme edition; Dalloze; paris 1992‬‬
‫‪page 17.‬‬

‫‪.I.2‬تعريف المراجعة‪:‬‬
‫سنحاول يف هذا البند تقدمي أهم التعاريف اليت قدمت للمراجعة و اليت هي‪:‬‬
‫عرفت اجلمعية احملاسبية األمريكية املراجعة على أهنا (عملية منتظمة للحصول على‬
‫القرائن املرتبطة بالعناصر الدالة على األحداث االقتصادية و تقييمها بطريقة‬
‫موضوعية لغرض التأكيد من درجة مسايرة هذه العناصر للمعايري املوضوعية‪ ،‬مث‬
‫‪2‬‬
‫توصيل نتائج ذلك إىل األطراف املعنية)‬
‫وعرف"‪ "GERMOND" ET "BONNAULT‬املراجعة على أهنا‪ ‬‬
‫» اختبار تقين صارم و بناء بأسلوب من طرف مهين مؤهل و مستقل‪ ،‬بغية إعطاء‬
‫رأي معلل على نوعية و مصداقية املعلومات املالية املقدمة من طرف املؤسسة‪،‬‬
‫و على مدى احرتام الواجبات يف إعداد هذه املعلومات يف كل الظروف و على‬
‫مدى احرتام القواعد و القوانني و املبادئ احملاسبية املعمول هبا‪ ،‬يف الصورة الصادقة‬
‫‪3‬‬
‫على املوجودات و يف الوضعية املالية و نتائج املؤسسة «‬

‫‪ -2‬الصبان م‪.‬س و الفيومي م‪ :‬املراجعة بني التنظري و التطبيق؛ الدار اجلامعية بريوت ‪1990‬؛ صفحة ‪.18‬‬
‫‪3‬‬
‫‪- LIONNEL. C & GERARD. V: Op cit; Page 21.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫كما عرف "خالد أمني" املراجعة على أهنـا‪ » ‬فحـص أنظمة الرقابة الداخلية و‬
‫البيانات و املستندات و احلسابات و الدفاتر اخلاصة باملشروع حتت التدقيق فحصا‬
‫انتقاديا منظما‪ ،‬بقصد اخلروج برأي فين حمايد عن مدى داللة القوائم املالية عن‬
‫الوضع املايل لذلك املشروع يف هناية فرتة زمنية معلومة‪ ،‬و مدى تصويرها لنتائج‬
‫أعماله من ربح و خسارة عن تلك الفرتة «‪.4‬‬
‫و عرفت منظمة العمل الفرنسي املراجعة على أهنا » مسعى أو طريقة منهجية‬
‫مقدمة بشكل منسق من طرف مهين يستعمل جمموعة من تقنيات املعلومات‬
‫و التقييم بغية إصدار حكم معلل و مستقل‪ ،‬استنادا على معايري التقييم‪ ،‬و تقدير‬
‫مصداقية و فعالية النظام و اإلجراءات املتعلقة بالتنظيم« ‪.5‬‬
‫مل تكتف املنظمة بالتعريف السابق و أضافت توضيح ينظر من خالله للمراجعة‬
‫من منظورين تبعا لألهداف املتوخاة منها‪:‬‬
‫‪ -‬تقدير نوعية املعلومات‪ :‬أي تشكيل رأي حول املعلومات املنتجة داخل‬
‫املؤسسة؛‬
‫‪ -‬تقدير النجاعة و فعالية النظام املعلومايت و التنظيم‪.‬‬
‫استنادا إىل ما مت سرده يف التعاريف السابقة‪ ،‬نالحظ بأن هذه التعاريف ركزت‬
‫على النقاط اليت تتمحور حوهلا املراجعة و هي‪:‬‬
‫‪ -‬الفحص؛‬
‫‪ -‬التحقيق؛‬
‫‪ -‬التقرير؛‬
‫‪ I.1.2‬الفحص‪:‬‬

‫‪ -4‬خالد أمني‪.‬ع‪:‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪10‬‬

‫‪5‬‬
‫‪- LIONNEL. C & GERARD. V: Op cit; page 22.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫يقصد به فحص البيانات و السجالت احملاسبية للتأكد من صحة و سالمـة‬
‫العمليـات اليت مت تسجيلهـا و حتليلها و تبويبها‪ ،‬أي فحص القياس احملاسيب و هو‬
‫القياس الكمي و النقدي لألحداث االقتصادية اخلاصة بنشاط املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .I.2.2‬التحقيق‪:‬‬
‫يقصد به احلكم على صالحية القوائم املالية اخلتامية كأداة للتعبري السليم‬
‫لنتيجة أعمال املؤسسة‪ ،‬و على مدى متثيل املركز املايل للوضعية احلقيقية للمؤسسة‬
‫يف فرتة زمنية معينة‪.‬‬
‫و مبا أن خمرجات نظام املعلومات احملاسبية تتواجد بالقوائم املالية اخلتامية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬فإن أي خلل يف النظام املولد هلا يؤدي حتما إىل خلل يف القوائم املالية‬
‫اخلتامية بصفة أوتوماتيكية‪ ،‬لذلك فاملراجعة بإمكاهنا اكتشاف اخللل من خالل‬
‫تقومي نظام املعلومات احملاسبية و احملافظة على استمراريته يف ضل التقيد مبعايري‬
‫املراجعة املتفق عليها ليسمح هلذا األخري بتوليد معلومات تكون ممثلة للوضعية‬
‫احلقيقية للمؤسسة‪.‬‬
‫نشري إىل أن الفحص و التحقيق عمليتان مرتابطتان ينتظر من خالهلما متكني‬
‫املراجع من إبداء رأي فين حمايد فيما إذا كانت عملية القياس لألحداث املالية أدت‬
‫إىل انعكاس صورة صحيحة و سليمة لنتيجة و مركز املؤسسة احلقيقي‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫‪ .I.3.2‬التقرير‪:‬‬
‫يقصد به بلورة نتائج الفحص و التحقيق يف شكل تقرير يقدم إىل األطراف‬
‫املعنية سواء كانت داخل املؤسسة أو خارجها‪ ،‬نستطيع أن نقول بأن التقرير هو‬
‫العملية األخرية من املراجعة و مثرهتا‪.‬‬
‫‪ .I.3‬فروض المراجعة‪:‬‬
‫تقوم املراجعة على مجلة من الفروض يتخذ منها إطار نظري ميكن الرجوع‬
‫إليه يف عمليات املراجعة املختلفة‪ ،‬لذلك سنورد أهم الفروض التجريبية هلا يف‬
‫اآليت‪:6‬‬
‫‪ -‬قابلية البيانات للفحص؛‬
‫‪ -‬عدم وجود تعارض حتمي بني مصلحة املراجع و اإلدارة؛‬
‫‪ -‬خلو القوائم املالية و أية معلومات تقدم للفحص من أية أخطاء تواطئية؛‬
‫‪ -‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬التطبيق املناسب للمبادئ احملاسبية؛‬
‫‪ -‬العناصر و املفردات اليت كانت صحيحة يف املاضي سوف تكون كذلك يف‬
‫املستقبل؛‬
‫‪ -‬مراقب احلسابات يزاول عمله كمراجع فقط؛‬
‫‪ .I.1.3‬قابلية البيانات للفحص‪:‬‬
‫تتمحـور املراجعة على فحص البيانات و املستندات احملاسبية بغية احلكم على‬
‫املعلومات احملاسبية الناجتة عن النظام املولد هلا‪ .‬ينبع هذا الفرض من املعايري‬

‫‪ -6‬الصبان م‪.‬س و الفيومي م‪ :‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪.30‬‬

‫‪7‬‬
‫املستخدمة لتقييم البيانات احملاسبية من جهة و مصداقية املعلومات املقدمة من جهة‬
‫أخرى‪ A.‬تتمثل هذه املعايري يف العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬مالءمة املعلومات؛‬
‫‪ -‬قابلية الفحص؛‬
‫‪ -‬عدم التحيز يف التسجيل؛‬
‫‪ -‬قابلية القياس الكمي؛‬
‫‪ .I.2.3‬عدم وجود تعارض حتمي بين مصلحة المراجع و اإلدارة‪:‬‬
‫يقوم هذا الفرض على التبادل يف املنافع بني املراجع و اإلدارة‪ ،‬من خالل‬
‫إمداد هذه األخرية مبعلومات متت مراجعتها من طرف املراجع بغية اختاذ على‬
‫أساسها قرارات صائبة‪ ،‬و العكس كذلك بالنسبة للمراجع مبده مبعلومات يستطيع‬
‫أن يبدي على أساسها رأي فين حمايد صائب على واقع و حقيقة متثيل املعلومات‬
‫احملاسبية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .I.3.3‬خلو القوائم المالية و أية معلومات تقدم للفحص من أية أخطاء‬
‫و تواطئية‪:‬‬
‫يثري هذا الفرض مسؤولية املراجع عن اكتشاف األخطاء الواضحة عن طريق‬
‫بذل العناية املهنية الالزمة‪ ،‬و عدم مسؤوليته عن اكتشاف األخطاء و التالعبات‬
‫اليت مت التواطؤ فيها خاصة عند تقيده مبعايري املراجعة املتفق عليها‪.‬‬
‫‪ .I.4.3‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية‪:‬‬
‫إن وجود نظام سليم و قـوي للرقابـة الداخلية داخل املؤسسة ميكن من‬
‫التقليل من حدوث األخطاء و التالعبات إن مل نقل حذفها هنائيا‪ ،‬كما جيعل‬
‫املراجعة اقتصادية وعملية بتبىن املراجعة االختيارية بدال عن التفصيلية‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫‪ .I.5.3‬التطبيق المناسب للمبادئ المحاسبية‪:‬‬
‫يقوم هذا الفرض على أن املعلومات احملاسبية قد مت إعدادها وفقا للمبادئ‬
‫احملاسبية املتفق عليها‪ ،‬إذ يعترب االلتزام هبا مؤشرا حقيقيا للحكم على صالحية‬
‫القوائم املالية اخلتامية وعن مدى متثيل نتيجة نشاط املؤسسة إىل املركز املايل و‬
‫احلقيقي هلا‪.‬‬
‫‪ .I.6.3‬العناصر و المفردات التي كانت صحيحة في الماضي سوف‬
‫تكون كذلك في المستقبل‪:‬‬
‫يعترب هذا الفرض أن العمليات اليت قامت هبا املؤسسة يف املاضي متت وفق‬
‫إجراءات سليمة‪ ،‬و ضمن نظام سليم للرقابة الداخلية ستكون كذلك يف املستقبل‪،‬‬
‫و العكس صحيح‪ ،‬لذا بات من الضروري على املراجع يف احلالة العكسية بدل‬
‫املزيد من العناية املهنية لكشف مواطن الضعف يف اإلجراءات و نظام الرقابة‬
‫الداخلية املفروض‪.‬‬
‫‪ .I.7.3‬مراقب الحسابات يزاول عمله كمرجع فقط‪:‬‬
‫يقوم املراجع يف هذا البند بعمله كمراجع للحسابات‪ ،‬وذلك وفقا ما‬
‫توضحه االتفاقية املربمة ما بني املؤسسة و املراجع على أن ال ختل هذه االتفاقية‬
‫مبعايري املراجعة وعلى رأسها استقاللية املراجع يف عمله‪ ،‬نشري كذلك يف إطار‬
‫املراجعة الداخلية على أن يلتزم املراجع بوظائفه احملددة و أن يسعى إىل حتقيق‬
‫األهداف املتوخاة من العملية‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫بات حاال من الضروري الرتكيز على مداخل املراجعة البنكية من خالل‬
‫عرض حتديات يف البنك يف اآليت ‪:‬‬
‫حجم العمل وتنوع العمليات البنكية؛‬ ‫‪-‬‬
‫النظام الشبكي للممارسة البنكية؛‬ ‫‪-‬‬
‫احلسابات اجملمعة لبعض العمليات البنكية؛‬ ‫‪-‬‬
‫قيام املراجعة بفحص جزء من العمليات البنكية بينما تتم املصادقة مليزانية‬ ‫‪-‬‬
‫البنك‪.‬‬

‫المحاضرة الثانية‬

‫‪ .I.4‬أهداف المراجعة‪:‬‬
‫انطالقا من التطور التارخيي للمراجعة و التعاريف املقدمة هلا يظهر لنا جليا‬
‫تطور أهداف هذه األخرية من حقبة زمنية إىل أخرى نتيجة للتطور الذي عرفته‬
‫املؤسسة من جهة و نتيجة لتعدد األطراف املستعملة للمعلومات احملاسبية من جهة‬
‫أخرى‪ ،‬لذلك سنورد األهداف املتوخاة من املراجعة يف النقاط التالية‪:7‬‬
‫‪ .I.1.4‬الوجود و التحقق‪:‬‬

‫‪ - 7‬لبيب ع و الفيومي م‪ :‬أصول املراجعة؛ املكتب اجلامعي احلديث؛ األزاريطة ؛ اإلسكندرية ‪1998‬؛ صفحة ‪.88‬‬

‫‪10‬‬
 ‫يسعى مراجع احلسابات يف املؤسسة االقتصادية إىل التأكد من أن مجيع‬
‫األصول و اخلصوم و مجيع العناصر الواردة يف امليزانية و يف القوائم املالية اخلتامية‬
‫موجودة فعال‪ .‬حيث أن املعلومات الناجتة من نظام املعلومات احملاسبية تقر مثال‬
‫بالنسبة إىل املخزون السلعي مبلغ معني عند تاريخ معني و كمية معينة‪ ،‬فيسعى‬
‫املراجع إىل التحقق من هذه املعلومات من خالل اجلرد الفعلي أو املادي‬
‫للمخزنات‪.‬‬
‫‪ .I.2.4‬الملكية و المديونية‪:‬‬
‫تعمل املراجعة يف هذا البند إىل إمتام البند السابق من خالل التأكد من أن‬
‫كل عناصر األصول هي ملك للمؤسسة و اخلصوم التزام عليها‪ .‬فالوحدات‬
‫املتواجدة يف املخزونات أو احلقوق هي حق شرعي هلا و الديون هي مستحقة فعال‬
‫ألطراف أخرى‪ ،‬فاملراجعة بذلك تعمل على تأكيد صدق و حقيقة املعلومات‬
‫احملاسبية الناجتة عن نظام املعلومات املولد هلا‪ ،‬و اليت تقدم إىل أطراف عدة سواء‬
‫داخلية أو خارجية‪.‬‬
‫‪ .I.3.4‬الشمولية أو الكمال‪:‬‬
‫مبا أن الشمول هو من بني أهم اخلصائص الواجب توافرها يف املعلومة بات‬
‫من الضروري على نظام املعلومات احملاسبية توليد معلومات معربة و شاملة على‬
‫كل األحداث اليت متت من خالل احتواء هذه املعلومة املقدمة على املعطيات و‬
‫املركبات األساسية اليت متد بصلة إىل احلدث‪ .‬بغية الوصول إىل الشمولية ينبغي‬
‫التأكد من دقة و صحة البيانات احملاسبية املثبتة بالدفاتر و السجالت من جهة و من‬
‫جهة أخرى العمل على جتهيز هذه البيانات بشكل يسمح من توفري معلومات‬
‫شاملة و معربة عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة‪ ،‬و الذي يعترب من بني أهم أهداف‬
‫املراجعة إلعطاء املصداقية ملخرجات نظام املعلومات احملاسبية‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫‪ .I.4.4‬التقييم و التخصيص‪:‬‬
‫هتدف املراجعة من خالل هذا البند إىل ضرورة تقييم األحداث احملاسبية وفقا‬
‫للطرق احملاسبية املعمول هبا كطرق إهالك االستثمارات أو إطفاء املصاريف‬
‫اإلعدادية و تقييم املخزنات مث ختصيص هذه العملية يف احلسابات املعنية‪،‬‬
‫و بانسجام مع املبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما‪ .‬إن االلتزام الصارم هبذا البند من‬
‫شأنه أن يضمن اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬تقليل فرص ارتكاب األخطاء و الغش؛‬
‫‪ -‬االلتزام باملبادئ احملاسبية؛‬
‫‪ -‬ثبات الطرق احملاسبية من دورة إىل أخرى؛‬
‫‪ .I.5.4‬العرض و اإلفصاح‪:‬‬
‫تسعى األطراف الطالبة للمعلومات احملاسبية إىل احلصول على معلومات ذات‬
‫مصداقية و معربة عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة من خالل إفصاح هذه األخرية‬
‫على خمرجات نظام املعلومات احملاسبية و املتمثلة يف املعلومات‪ ،‬اليت أعدت وفقا‬
‫للمعايري املمارسة املهنية‪ ،‬و مت جتهيزها بشكل سليم يتماشى و املبادئ احملاسبية‪ .‬إن‬
‫هذه املعلومات تعترب قابلة للفحص من طرف املراجع ليثبت صحة اخلطوات اليت‬
‫متت داخل النظام املولد هلا من جهة و من جهة أخرى ليتأكد من مصداقيتها من‬
‫خالل التمثيل احلقيقي لوضع معني داخل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .I.6.4‬إبداء رأي فني‪:‬‬
‫يسعى املراجع من خالل عملية املراجعة إىل إبداء رأي فين حمايد حول‬
‫املعلومات احملاسبية الناجتة عن النظام املولد هلا‪ ،‬لذلك ينبغي على هذا األخري‪ ،‬و يف‬
‫إطار ما متليه املراجعة القيام بالفحص و التحقق من العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬التحقق من اإلجراءات و الطرق املطبقة؛‬

‫‪12‬‬
 ‫‪ -‬مراقبة عناصر األصول؛‬
‫‪ -‬مراقبة عناصر اخلصوم؛‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل السليم للعمليات؛‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل السليم لكل األعباء و النواتج اليت ختص السنوات السابقة؛‬
‫‪ -‬حماولة كشف أنواع الغش‪ ،‬التالعب و األخطاء؛‬
‫‪ -‬تقييم األداء داخل النظام و املؤسسة ككل؛‬
‫‪ -‬تقييم األهداف و اخلطط؛‬
‫‪ -‬تقييم اهليكل التنظيمي؛‬
‫انطالقا مما سبق ذكره نستطيع أن نقول بأن املراجع يستطيع أن يبدي رأي فين‬
‫حمايد حول مدى االلتزام بتطبيق املبادئ احملاسبية و عن صدق و مصداقية و صراحة‬
‫املعلومات الناجتة عن نظام املعلومات احملاسبية‪.‬‬
‫يف األخري نشري إىل أن األهداف املتوخاة من املراجعة هي إحدى األهداف الكلية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬و إذا ما جنحت املراجعة يف حتقيق أهدافها فهي بذلك تسهم يف حتقيق‬
‫األهداف الكلية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .I.5‬أنواع المراجعة‪:‬‬
‫تعترب مراجعة النظم املعلوماتية من بني أهم الوسائل املقومة هلذه النظم و على‬
‫وجه اخلصوص نظام املعلومات احملاسبية الذي يراد منه توليد معلومات ذات‬
‫مصداقية ومعربة عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة و مالئمة الختاذ القرارات‪ ،‬لذلك‬
‫بات من الضروري على املؤسسة االقتصادية العمل بنوع معني من املراجعة يناسب‬
‫شكلها‪ ،‬حجمها وطبيعة نشاطها من جهة و من جهة أخرى يعطي مصداقية‬
‫وصراحة أكثر للمعلومات وضمان ملستعملي القوائم املالية‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫إن تبين نوع معني من املراجعة و مالئم للمؤسسة ولنظام املعلومات احملاسبية‬
‫داخلها من شأنه أن يسمح بتحقيق األهداف املتوخاة منها‪ ،‬و بالتايل املسامهة‬
‫املباشرة يف تقومي النظام املراجع و احملافظة على استمراريته‪ .‬سـوف منيـز بني خمتلـف‬
‫و كذلك‬ ‫أنواع املراجعة انطالقا من الزاوية املنظور من خالهلا إىل املراجعة‪،‬‬
‫من زاوية القائم هبا‪.8‬‬
‫‪ -‬من زاوية اإللزام القانوين؛‬
‫‪ -‬من زاوية جمال أو نطاق املراجعة؛‬
‫‪ -‬من زاوية توقيت املراجعة؛‬
‫‪ -‬من زاوية مدى الفحص أو حجم االختبارات؛‬
‫‪ -‬من زاوية اجلهة اليت تقوم باملراجعة؛‬
‫‪ .I.1.5‬من زاوية اإللزام القانوني‪:‬‬
‫ينظر املشرع اجلزائري من خالل القانون التجاري إىل إلزامية املراجعة لبعض‬
‫مؤسسات الشركات كشركة املسامهة و عدم إلزامية املراجعة إىل غريها من‬
‫مؤسسات الشركات كشركة ذات املسؤولية احملدودة أو شركة التضامن‪ ،‬لذلك‬
‫سنميز بني نوعني من املراجعة يف هذا البند‪.‬‬
‫‪ -‬املراجعة اإللزامية؛‬
‫‪ -‬املراجعة االختيارية؛‬
‫‪ .1‬المراجعة اإللزامية‪:‬‬
‫وهي املراجعة اليت حيتم القانون القيام هبا‪ ،‬حيث نص املشرع من خالل‬
‫نصوصه على إلزامية تعيني مراجع يقوم بالوظائف املنوطة له من خالل القانون‬
‫املعمول به‪ ،‬و هذا بغية الوصول إىل األهداف املتوخاة من املراجعة‪ .‬نص املشرع‬
‫‪ -8‬الصبان م ‪ .‬س و الفيومي م‪ :‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪.41‬‬

‫‪14‬‬
 ‫اجلزائري يف القانون التجاري‪ 9‬و يف مادته رقم (‪ )609‬على ضرورة تعيني مندوب‬
‫احلسابات يف قانون التأسيس بالنسبة إىل شركات املسامهة (األموال)‪ ،‬فضال عن‬
‫ذلك أجرب قانون املالية لسنة ‪ 2010‬مجيع االشخاص املعنويون الذين يزيد رقم‬
‫اعماهلم عن ‪ 10.000.000‬دج على تعيني مندوب حسابات للقيام مبهمة حمافظة‬
‫احلسابات‪.‬‬
‫‪ .2‬المراجعة االختيارية‪:‬‬
‫و هي املراجعة اليت تتم دون إلزام قانوين و بطلب من أصحاب املؤسسة أو‬
‫جملس اإلدارة‪ ،‬ففي الشركات ذات املسؤولية احملدودة أو ذات املسؤولية احملدودة‬
‫و ذات الشخص الوحيد يسعى أصحاهبا إىل طلب االستعانة خبدمات املراجع‬
‫اخلارجي بغية االطمئنان على صحة املعلومات احملاسبية الناجتة عن نظام املعلومات‬
‫احملاسبية و عن نتائج األعمـال و املركـز املايل‪ .‬إذ أن هذه املعلومـات تتخذ كأساس‬
‫لتحديد حقوق الشركاء و خاصة يف حاالت االنفصال أو انضمام شريك جديد‪.‬‬
‫نص املشرع اجلزائري يف القانون التجاري و يف مادته (‪ )584‬على تعيني مندوب‬
‫للحسابات يف حالة االقتضاء لذلك‪.‬‬
‫‪ .I.2.5‬من زاوية مجال أو نطاق المراجعة‪:‬‬
‫يعترب جمال أو نطاق املراجعة من بني أهم احملددات اليت تفرز نوعني من املراجعة‬
‫مها على النحو اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬املراجعة الكاملة؛‬
‫‪ -‬املراجعة اجلزئية؛‬
‫‪ .1‬المراجعة الكاملة‪:‬‬

‫‪ - 9‬القانون التجاري للجمهورية اجلزائرية؛ املادة ‪ 609‬؛ صفحة ‪.156‬‬

‫‪15‬‬
 ‫يف هذا النوع من املراجعة خيـول للمراجع إطار غري حمدد للعمل الذي يؤديه‪،‬‬
‫إذ يقوم بفحص البيانات و السجالت و القيود املثبتة بقصد إبداء رأي فين حمايد‬
‫حول صحة خمرجات نظام املعلومات احملاسبية ككل‪ ،‬فعملية املراجعة ال بد أن‬
‫تتقيد مبعايري و مستويات املراجعة املتعارف عليها‪.‬‬
‫و يف ظل التصنيفات العديدة للمؤسسات و كرب حجم أصناف منها‪ ،‬بات من‬
‫الضروري تبين أسلوب العينة يف اختيار املفردات اليت يقوم املراجع بفحصها بغية‬
‫إصدار رأي فين حمايد حـول مجيـع املفردات مما يعكس صراحة مسؤولية املراجع‬
‫على مجيع املفردات ال على العينة اليت مشلتها اختباراته‪.‬‬
‫نشري يف األخري إىل أن إتباع أسلوب العينة و االختبار يف املراجعة زاد من‬
‫اهتمام املؤسسات بنظام للرقابة الداخلية‪ ،‬ألن كمية االختبارات و حجم العينة‬
‫يعتمد يف اختيارها على درجة متانة نظام الرقابة الداخلية املعتمد يف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬المراجعة الجزئية‪:‬‬
‫تعترب املراجعة اجلزئية من بني األنواع األكثر تطبيقا يف املراجعة اخلارجية‪ ،‬كأن‬
‫يوكل إىل مراجع خارجي مراجعة بند معني من جمموع البنود كمراجعة النقدية أو‬
‫الديون أو احلقوق أو املخزون دون غريها‪ ،‬و سبب انتشار هذا النوع يكمن يف‬
‫الشكوك يف البند املراد مراجعته سواء من اجلهة املسرية أو الشركاء يف وجود أخطاء‬
‫أو غش أو تالعب يظهر يف عدم دقة و صراحة املعلومات الناجتة عن النظام املولد‬
‫للبند‪.‬‬
‫تبعا ملا سبق‪ ،‬أصبح من الضروري تقييد هذا النوع من املراجعة بالعناصراآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬وجود عقد كتايب يوضح نطاق عملية املراجعة؛‬
‫‪ -‬إبراء ذمة املراجع من القصور و اإلمهال يف مراجعة بند مل يعهد إليه؛‬
‫‪ -‬حصر مسؤولية املراجع يف جمال املراجعة أو يف البند املعهود إليه؛‬

‫‪16‬‬
 ‫‪ .I.3.5‬من زاوية توقيت المراجعة‪:‬‬
‫ميكن أن ننظر من هذه الزاوية إىل أنواع املراجعة و منيز بني نوعني مها‬
‫املراجعة املستمرة و اليت هي غري حمدودة بالوقت و املراجعة النهائية و اليت هي‬
‫حمدودة بالوقت و عادة ما تكون عند هناية الدورة احملاسبية‪ ،‬لذلك سنتطرق إىل‬
‫النوعني التاليني من املراجعة و النامجني عن هذه الزاوية‪:‬‬
‫‪ -‬املراجعة املستمرة؛‬
‫‪ -‬املراجعة النهائية؛‬
‫‪ .1‬المراجعة المستمرة‪:‬‬
‫يقوم املراجع يف هذا النوع من املراجعة بفحص و إجراء االختبارات الضرورية‬
‫على املفردات احملاسبية على مدار السنة املالية للمؤسسة‪ ،‬إذ عادة ما يتم ذلك‬
‫بطريقة منتظمة و وفقـا لربنامـج زمـين مضبوط مسبقا و يستجيب إىل اإلمكانات‬
‫املتاحة‪ ،‬و الواقع أن هذا النوع من املراجعة يصلح إىل املؤسسات كبرية احلجم إذ‬
‫يصعب يف ظلها على املراجعة النهائية من حتقيق األهداف املنوطة هبا‪.‬‬
‫يف األخري نشري إىل أن هلذا النوع من املراجعة حماسن و مساوئ هي على النحو‬
‫اآليت‪:‬‬
‫أ)‪ .‬محاسن المراجعة المستمرة‪:‬‬
‫‪ -‬توفري الوقت الكايف لدى املراجع‪ ،‬مما يساعد على التوسع يف نطاق الفحص‬
‫و زيادة حجم االختبارات و اجملاالت اليت ختضع للتحقيق‪ ،‬بالتايل املراجعة بشكل‬
‫وايف؛‬
‫‪ -‬إمكانية عرض القوائم املالية اخلتامية يف وقت مبكر من السنة‪ ،‬كون أن‬
‫املراجع قام خالل السنة بالفحص و التحقق من البيانات و السجالت احملاسبية مما‬
‫ميكنه من إبداء رأي فين حمايد عن القوائم املالية حمل الفحص يف الوقت املناسب؛‬

‫‪17‬‬
 ‫‪ -‬إمكانية كشف األخطاء و الغش و التالعب يف وقت مبكر للعمل على‬
‫تصحيح األخطاء و تفادي حدوثها يف املستقبل‪ ،‬و اختاذ اإلجراءات الكفيلة مبعاجلة‬
‫الغش والتالعب ومنع الوقوع فيه يف املستقبل؛‬
‫‪ -‬حتدث الزيارات املتكررة من املراجع وأعوانه شعوراَ نفسيا لدى املوظفني‬
‫فيمتنعون عن إكمال األخطاء والغش‪ ،‬مما ينقص احتمال حدوثها؛‬
‫‪ -‬التنظيم اجليد للعمل من قبل املراجع يف مكتبه‪ ،‬دون ضغط أو إرهاق‬
‫مومسي‪ ،‬يسمح حبسن سري العمل و ارتفاع مستوى األداء وجناح املراجعة يف حتقيق‬
‫أهدافها‪.‬‬

‫ب)‪ .‬مساوئ المراجعة المستمرة‪:‬‬

‫‪ -‬احتمال قيام موظفي املؤسسة بتغيري أو حذف أرقام أو قيود مت إثباهتا يف‬
‫املستندات و السجالت بعد مراجعتها سواء كان ذلك حبسن نية أو بقصد الغش‬
‫لتغطية االختالس‪ ،‬استنادا على أن املراجع ال يعود ثانية لفحص تلك املستندات‬
‫و السجالت؛‬
‫‪ -‬باعتبار أن اختبار املفردات من طرف املراجع يتم بصورة متقطعة سواء من‬
‫يوم إىل آخر أو من جزء إىل آخر‪ ،‬فإن هذا الشكل قد يؤثر على مدى متابعة‬
‫القائمني باملراجعـة جلميـع اجلوانب املرتبطة مبجال الفحص و خاصة منها اليت حتتاج‬
‫إىل فرتات طويلة إلمتامها‪ ،‬و كذلك قد يرتتب على ذلك السهو من جانب املراجع‬
‫خاصة فيما يتعلق بإمتام االختبارات الضرورية للمفردات املختارة‪ ،‬مما قد يستغله‬
‫العاملني باملؤسسة لتحقيق بعض األغراض اخلاصة؛‬

‫‪18‬‬
 ‫‪ -‬حدوث ملل لدى املراجع و لدى املوظفني نظرا للوقت الطويل املستغرق‪،‬‬
‫إذ رمبا يؤدي إىل تكوين عالقات شخصية بني الطرفني و يصبح عمل املراجع‬
‫روتيين ال يؤدي إىل حتقيق األهداف املرجوة من املراجعة من جهة‪ ،‬و من جهة‬
‫أخرى يؤثر على حياد و استقالل املراجع الذي هو أحد أهم املعايري العامة‬
‫للمراجعة؛‬
‫‪ -‬إن الزيارات املتكررة و املستمرة للمراجع تعطل عمل موظفي املديريات‬
‫حمل املراجعة‪ ،‬كون أن هذه الزيارات تؤدي إىل ارتباك املوظفني عند أداء وظائفهم‪.‬‬
‫‪ .2‬المراجعة النهائية‪:‬‬
‫يستعمل هذا النوع عادة يف هناية السنة املالية‪ ،‬إذ يعني املراجـع يف ظل هذا‬
‫النوع بعد االنتهاء من التسويات و حتضري احلسابات اخلتامية و قائمة املركز املايل‪،‬‬
‫و الواقع أن هذا النوع يكون يف املؤسسات الصغرية اليت يكون عدد عملياهتا قليل‬
‫و يستطيع املراجع التحكم يف الوضعية يف ظل حمدودية مدة املراجعة‪.‬‬
‫نستطيع أن منيز بني املزايا و العيوب يف هذا النوع من املراجعة عرب اآليت‪:‬‬
‫أ)‪ .‬مزايا المراجعة النهائية‪:‬‬
‫‪ -‬عدم إمكانية تالعب املوظفني يف املستندات و السجالت و كل ما يتعلق‬
‫بالسنة املالية املاضية من معاجلة للبيانات احملاسبية و القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬باعتبار أن‬
‫املعلومات اليت تنصب عليها املراجعة تعود إىل سنة مالية انتهت؛‬
‫‪ -‬اخنفاض تكاليفها نسبيا مقارنة باملراجعة املستمرة‪ ،‬اعتمادا يف ذلك على‬
‫الوقت املستغرق‪.‬‬
‫ب)‪ .‬عيوب المراجعة النهائية‪:‬‬

‫‪19‬‬
 ‫‪ -‬قصر الفرتة الزمنية الالزمة للمراجعة‪ ،‬مما يؤدي إىل عدم التمكن من إصدار‬
‫حكم سليم حول خمرجات نظام املعلومات احملاسبية يف ظل العمليات العديدة‬
‫للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬إن اكتشاف األخطاء و التالعب بعد انتهاء السنة املالية‪ ،‬قد يرتتب عليه‬
‫عدم إمكانية معاجلة ما مت اكتشافه‪ ،‬مما يعكس صراحة عدم متثيل املعلومات احملاسبية‬
‫املراجعة للحقائق داخل املؤسسة؛‬
‫‪ -‬يف ظل نقص عدد املراجعني اخلارجيني يف بعض املناطق‪ ،‬قد يسند إىل‬
‫مراجع معني عدة أعمال للمراجعة مما قد يؤثر سلبا على نوعية العمل املؤدى من‬
‫املراجع الذي يتبلور يف الرأي الفين املقدم من طرفه‪.‬‬
‫‪ .I.4.5‬من زاوية مدى الفحص أو حجم االختبارات‪:‬‬
‫إن كرب حجم املؤسسات و تعدد عملياهتا سواء الداخلية أو اخلارجية‪ ،‬خلق‬
‫صعوبة لفحص العمليات اليت يقوم هبا موظفي هذه املؤسسة مما قد ينجر سلبا على‬
‫املعلومات الناجتة عن النظم املعلوماتية خاصة فيما يتعلق بدقة و تعبري هذه املعلومات‬
‫للوضعية احلقيقية للحدث‪ ،‬إذ تتخذ هذه املعلومات كأساس الختاذ القرارات اليت‬
‫يتوقف صواهبا على صحة األساس‪ ،‬لذلك بات من الضروري وجود نوعني من‬
‫املراجعة يتعلق األول مبراجعة كل العمليات و املستندات و البيانات و طريقة‬
‫جتهيزها و تعترب مراجعة شاملة‪ ،‬و يتعلق الثاين منها مبراجعة اختبارية‪ ،‬تستند على‬
‫العينة املختارة من جمموع املفردات املراد فحصها‪ .‬سنميز بني هذين النوعني من‬
‫املراجعة يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬مراجعة شاملة (تفصيلية)؛‬
‫‪ -‬مراجعة اختبارية‪.‬‬
‫‪ .1‬المراجعة الشاملة (التفصيلية)‪:‬‬

‫‪20‬‬
 ‫تعتبـر املـراجعـة الشاملـة نوعـا تفصيليـا إذ يقـوم املراجـع يف ظلهـا بفحـص مجيع‬
‫القيود و الدفاتر و السجالت و املستندات و البيانات احملاسبية‪ ،‬و الواقع أن هذا‬
‫النوع قد يكون شامل بالنسبة إىل بند معني و قد يكون شامل بالنسبة جلميع‬
‫عمليات املؤسسة‪ ،‬على حسـب مـا يقتضيـه العقد املربم ما بني املراجع و أصحاب‬
‫املؤسسة الذي يوضح طبيعة و شكل املراجعة و البند أو الكل املراد مراجعته‪.‬‬
‫‪ .2‬المراجعة االختبارية‪:‬‬
‫يستند هذا النوع على االختبار جلزء من املفردات من الكل مع تعميم نتائج‬
‫هذا الفحص للمفردات املختارة (العينة) على كل أو جمموع املفردات (اجملتمع)‪.‬‬
‫بيد أن هذا النوع يتجلى خاصة يف املؤسسات كبرية احلجم و املتعددة العمليات‬
‫اليت تصعب فيها املراجعة الشاملة لكل العمليات‪ .‬لذلك تظهر لنا و جبالء أمهية‬
‫نظام الرقابة الداخلية يف حتديد حجم العينة من خالل تقييم هذا النظام و اكتشاف‬
‫مواطن الضعف و القوة يف األجزاء املكونة له مـن ناحية و من ناحية أخرى حتديد‬
‫مدى إمكانية تطبيق هذا النوع من املراجعة‪.‬‬
‫و ما دام أن املراجع يهدف من وراء فحصه للبيانات و السجالت احملاسبية إىل‬
‫إبداء رأي فين حمايد حول مدى تعبري املعلومات احملاسبية للوضعية احلقيقية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬فإنه البد من القيام مبراجعة العينة املختارة يف ظل هذا النوع وفق اخلطط‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬املعاينة على أساس التقدير؛‬
‫‪ -‬املعاينة على أساس القبول أو الرفض؛‬
‫‪ -‬املعاينة االستكشافية‪.‬‬
‫يف األخري نشري إىل احلكم الصادر عن مراجعة العينة‪ ،‬فقد ال يكون ممثل‬
‫ملفردات اجملتمع و هذا راجع إىل املشاكل اآلتية‪:‬‬

‫‪21‬‬
 ‫‪ -‬عدم متثيل العينة املختارة ملفردات اجملتمع ككل؛‬
‫‪ -‬عدم االعتماد على األدوات اإلحصائية املناسبة الختبار العينة؛‬
‫‪ -‬األخطاء الواردة عند عملية تقدير معامل اجملتمع‪.‬‬

‫المحاضرة الثالثة‬
‫‪ .I.5.5‬من زاوية الجهة التي تقوم بالمراجعة‪:‬‬
‫ميكن تقسيم املراجعة من هذه الزاوية إىل نوعني مها‪:‬‬
‫املراجعة اخلارجية؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬املراجعة الداخلية؛‬
‫‪ .1‬المراجعة الخارجية‪:‬‬
‫هي املراجعة اليت تتم بواسطة طرف من خارج املؤسسـة بغيـة فحـص‬
‫البيانـات و السجالت احملاسبية و الوقوف على تقييم نظام الرقابة الداخلية من أجل‬
‫إبداء رأي فين حمايد حول صحة و صدق املعلومات احملاسبية الناجتة عن نظام‬
‫املعلومات احملاسبية املولد هلا‪ ،‬و ذلك إلعطائها املصداقية حىت تنال القبول و الرضى‬
‫لدى مستعملي هذه املعلومات من األطراف اخلارجية خاصة (املسامهون‪،‬‬
‫املستثمرين‪ ،‬البنوك)‪.‬‬
‫بغية الوقوف على ما سبق ميكن حتديد أهداف املراجعة احملاسبية اخلارجية يف‬
‫النقاط التالية‪:10‬‬
‫‪ -‬كل العمليات مت تسجيلها بشكل كامل؛‬
‫‪ -‬كل عملية مت تسجيلها ال بد أن تكون‪:‬‬
‫‪10‬‬
‫‪- BETHOUX .R & KREMPER. F & POISSON. M : L’audit dans le secteur‬‬
‫‪public ; centre de librairie et d’éditions techniques ; Paris 1986; page146.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫‪ -‬حقيقيـ ــة؛‬
‫‪ -‬صحيحة التقييم؛‬
‫‪ -‬صحيحة التسجيل؛‬
‫‪ -‬مسجلة يف وقت وقوعها؛‬
‫‪ -‬صحيحـة التمركــز‪.‬‬
‫و ميكن أن نصور مسار املراجعة احملاسبية للمؤسسة يف ظل املراجعة اخلارجية‬
‫يف الشكل اآليت‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ )I.01‬مسار المراجعة المحاسبية الخارجية‬

‫المبادئ المحاسبية‬
‫المقبولة قبول عام‬

‫المصدر‪Ibidem: page 147 :‬‬

‫القوائم المالية الختامية‬

‫‪ .2‬المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫األطراف الخارجية‬
‫المؤسسة‬
‫نشأ هذا النوع من املراجعة بناءا على االحتياجات املتزايدة للجهة املسرية‬
‫إبداء رأيف نيمحايد حولص حة ‪-‬‬
‫معايير‬ ‫و صدق القوائم المالية الختامية و‬
‫للمؤسسة من أجل فحص البيانات و السجالت احملاسبية و تقييم نظام الرقابة‬
‫طرق‬
‫تقنيات المراجعة‬
‫مدى تعبير المعلومات عن الوضعية‬
‫الحقيقة‬
‫الداخلية بغية احلصول على معلومات تعكس الوضعية احلقيقية و يتخذ على أساسها‬
‫وضع ا لتوصياتا لناتجة عنا لعملية ‪-‬‬
‫المراجعة الخارجية‬
‫القرارات‪ .‬ميكن سرد التعريفني اآلتيني للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫عرف جممع املراجعني الداخليني األمريكـيني املراجعة الداخـلية على أهنا »‬
‫نشاط تقييمي مستقل ينشأ داخل منظمة األعمال ملراجعة العمليات كخدمة‬
‫لإلدارة‪ ،‬و هي وسيلة رقابة إدارية تعمل على قياس و تقييم فعالية وسائل الرقابة‬
‫األخرى «‪.11‬‬
‫‪ .1111‬العمرات أمحد صاحل‪ :‬املراجعة الداخلية‪ ،‬اإلطار النظري و احملتوى السلوكي؛ دار النشر للنشر و التوزيع؛ عمان‬
‫‪1990‬؛صفحة ‪.35‬‬

‫‪23‬‬
 ‫وعرف كذلك "‪ » "ETIENNE‬املراجعة الداخلية على أهنا تكون داخل‬
‫املؤسسة‪ ،‬وظيفة مستقلة للتقييم الدوري للعمليات لصاحل املديرية العامة «‪.12‬‬
‫من خالل التعريفني السابقني يظهر لنا بأن املراجعة الداخلية يقوم هبا أطراف‬
‫داخل املؤسسة من أجل الوقوف على النقاط اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬دقة أنظمة الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬قياس درجة الكفاءة اليت يتم هبا تنفيذ الوظائف؛‬
‫‪ -‬مراجعة نظام املعلومات احملاسبية املولد األساسي للمعلومات احملاسبية بشكل‬
‫دوري؛‪A‬‬
‫‪ -‬فحص كافة السجالت و البيانات و املستندات احملاسبية؛‬
‫‪ -‬محاية أصول املؤسسة‪.‬‬
‫يف األخري سنميز بني النوعني السابقني من املراجعة يف اجلدول اآليت‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ )I.02‬التمييز بين المراجعة الداخلية و الخارجية‬

‫المراجع الداخلي‬
‫اهلدف الرئيسي‪ :‬خدمة اإلدارة‪،‬‬
‫عن طريق التأكد من أن نظام‬
‫املعلومـات احملاسبيـة كفء و يقدم‬
‫بيانات سليمة و دقيقة لإلدارة‪ ،‬و‬
‫بذلك ينصب اهلدف الرئيسي على‬
‫اكتشاف و منع األخطاء و الغش‬
‫و االحنراف عن السياسات‬
‫المراجع الخارجي‬
‫‪ -1‬اهلدف الرئيسي‪ :‬خدمة‬
‫طرف ثالث (املالك) عن طريق‬
‫إبداء الـرأي يف سالمة و صدق‬
‫متثيل القوائم املالية اليت تعدها‬
‫اإلدارة عن نتيجة األعمال و‬ ‫‪ -1‬اهلدف‬
‫املركز املايل‪.‬‬ ‫أو األهداف‪.‬‬
‫‪ -2‬اهلدف الثانوي‪ :‬اكتشاف‬

‫‪12‬‬
‫;‪- ETIENNE.B: L’audit interne pourquoi et comment; les éditions d’organisation‬‬
‫‪france1989; page20.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫املوضوعة‪.‬‬ ‫األخطاء و الغش يف حدود ما‬
‫تتأثـر بـه التقارير و القوائم‬
‫املالية‪.‬‬
‫‪ -2‬نوعية من شخص مهين مستقل من خارج موظف‪ A‬من داخل اهليكل التنظيمي‬
‫للمشروع و يعني بواسطة اإلدارة‪.‬‬ ‫املشروع يعني بواسطة املالك‪.‬‬ ‫يقوم‬
‫باملراجعة‪.‬‬
‫يتمتع باستقالل جزئي‪ ،‬فهو‬ ‫يتمتـع باستقـالل كامـل عن‬ ‫‪ -3‬درجة‬
‫مستقـل عـن بعض اإلدارات و‬ ‫اإلدارة يف عملية الفحــص و‬ ‫االستقالل يف‬
‫لكنه خيدم رغبات و حاجات‬ ‫التقييم و إبداء الرأي‪.‬‬ ‫أداء العمل و‬
‫اإلدارات األخرى‪.‬‬ ‫إبداء الرأي‪.‬‬
‫مسؤول أمام اإلدارة و من مث يقدم‬ ‫مسؤول أمام املالك‪ ،‬و من مث‬ ‫‪-4‬‬
‫تقريـر بنتائـج الفحص و الدراسة‬ ‫يقدم تقريره عن نتائج الفحص‬ ‫املسؤولية‪.‬‬
‫إىل املستويات اإلدارية العليا‪.‬‬ ‫و رأيه الفين عن القوائم املالية‬
‫إليهم‪.‬‬
‫حيدد ذلك أمر التعيني و العرف حتدد اإلدارة نطاق عمل املراجع‬ ‫‪-5‬نطاق‬
‫الداخلي فيقدر املسؤوليات اليت‬ ‫السائدة و معايري املراجعة‬ ‫العمل‪.‬‬
‫املتعارف عليها‪ ،‬و ما تنص عليه تعهد هبا اإلدارة للمراجع الداخلي‪،‬‬
‫القوانني املنظمة ألعمال املراجعة يكون نطاق عمله‪.‬‬
‫اخلارجية‪.‬‬
‫يتم الفحص غالبا مرة واحدة يف يتم الفحص بصورة مستمرة على‬ ‫‪ -6‬توقيت‬
‫هناية السنة املالية و قد يكون يف مدار أيام السنة‪.‬‬ ‫األداء‪.‬‬
‫بعض األحيان على فرتات‬
‫متقطعة خالل السنة‪.‬‬
‫‪.‬المصدر‪ :‬الصبان م‪.‬س و الفيومي‪ .‬م‪ :‬مرجع سبق ذكره صفحة ‪44‬‬

‫‪25‬‬
 ‫معـايير المـراجـعـة‬
‫تعترب معايـيـر املراجعة كمقاييس واضحة نستطيع من خالهلا تقييم عملية‬
‫املراجعة واحلكم على اجلدوى منها‪.‬‬
‫نص اجملمع األمريكي للمحاسبيني القانونني على معايري املراجعة املتعارف‬
‫عليها يف اجملموعات الثالثة اآلتية‪:13‬‬
‫المجموعة األولى‪ :‬المعايير العامة‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن يقوم بالفحص وباقي اخلطوات اإلجرائية األخرى شخص أو‬
‫أشخاص على درجة كافية من التأهيل العلمي و املهين يف جمال خدمات املراجعة؛‬
‫‪ -‬جيب على املراجع أن يكون مستقال يف شخصيته وتفكريه يف كل ما يتعلق‬
‫بإجراءات العمل؛‬
‫‪ -‬جيـب على املراجـع أن يبذل العناية املهنية املعقولة عند القيام بالفحص و‬
‫باقي اخلطوات األخرى و كذلك عند إعداد تقرير إبداء الرأي‪.‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬معايير العمل الميداني‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن ختطط خطوات العمل امليداين ختطيطا مناسبا و كافيا و جيب أن‬
‫يتم اإلشراف على أعمال املساعدين ‪-‬إن وجدوا‪ -‬بطريقة مناسبة و فعالة؛‬
‫‪ -‬جيـب دراسـة و تقييم نظام الرقابة الداخلية بشكل مفصل و واف حىت ميكن‬
‫تقرير االعتماد عليه و حتديد نوعية االختبارات الالزمة عند تطبيق إجراءات‬
‫املراجعة؛‬

‫‪ -13‬شركس م‪.‬و‪ :‬مراجعة املفاهيم و اإلجراءات يف النظم احملاسبية و اإللكرتونية؛ الطبعة األوىل؛دار ذات السالسل الكويت‬
‫‪1978‬؛ صفحة ‪.26-25‬‬

‫‪26‬‬
 ‫‪ -‬جيـب احلصـول علـى أدلـة و براهني كافيـة و مقنعة عن طريق الفحص و‬
‫املالحظة الشخصية و االستفسارات و املصادقات بغرض تكوين أساس مناسب‬
‫إلبداء الرأي على القوائم املالية اخلاضعة لعملية املراجعة‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة‪ :‬معايير إبداء الرأي‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن ينص تقرير إبداء الرأي عما إذا كانت القوائم املالية قد مت إعدادها‬
‫و تصويرها طبقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها؛‬
‫‪ -‬جيب أن ينص تقرير إبداء الرأي عما إذا كانت املبادئ احلاسبية املتعارف‬
‫عليها و اليت مت استخدامها يف إعداد و تصوير القوائم املالية اخلاضعة للمراجعة‬
‫تتماثل مع نفس املبادئ اليت استخدمت عند إعداد و تصوير القوائم املالية اخلاصة‬
‫بالفرتة السابقة؛‬
‫‪ -‬يفرتض أن القوائم املالية حتتوي على كافة املعلومات و اإليضاحات اليت‬
‫جيب إعالم القارئ هبا ما مل يرد يف تقرير إبداء الرأي ما خيالف ذلك؛‬
‫‪ -‬جيب أن حيتوي التقرير على رأي املراجع يف القوائم املالية باعتبارها وحدة‬
‫واحدة‪ ،‬و يف األحوال اليت ال ميكن إبداء الرأي على القوائم املالية كوحدة واحدة‪،‬‬
‫جيب اإلشارة إىل األسباب اليت أدت إىل ذلك‪ ،‬و جيب أن يوضح التقرير يف مجيع‬
‫األحوال‪ ،‬خصائص و طبيعة اخلدمة اليت يقوم هبا املراجع مع اإلشارة إىل مدى‬
‫املسؤولية اليت تقع على عاتقه نتيجة أداء هذه اخلدمة‪.‬‬
‫‪.II.1‬المعايير العامة‪:‬‬
‫‪ .II.1.1‬معيار التأهيل العلمي و العملي و الكفاءة المهنية‪:‬‬
‫حبكم املهام املنوطة للمراجع إبان عملية املراجعة‪ ،‬بات من األجدر على هذا‬
‫األخري أن يكون يف مستوى هذه املهمة سواء من ناحية التأهيل العلمي أو‬
‫املؤهالت العملية والكفاءة املهنية املطلوبة لإليفاء التام و الكفء هبذه املهمة‪ ،‬فعلى‬

‫‪27‬‬
 ‫حسب النصوص اجلزائرية املنظمة هلذه املهنة تشرتط على الشخص الراغب يف‬
‫احلصول على االعتماد كمراجع للحسابات اآليت‪:14‬‬
‫‪ .1‬من ناحية التأهيل العلمي‪:‬‬
‫أن يكون حاصال على شهادة الليسانس يف املالية أو يف العلوم التجارية‬
‫ختصص حماسبة أو مالية أو يف فروع أخرى زائد شهادة ميدانية يف احملاسبة؛‬
‫‪ .2‬من ناحية التأهيل العملي و الكفاءة المهنية‪:‬‬
‫أن يكون قد أهنى الرتبص كخبري حماسب لدى مكتب للخربة احملاسبية أو‬
‫لديه (‪ )10‬عشرة سنوات خربة فعلية يف ميدان التخصص‪.‬‬
‫يف األخري نشري إىل أن هذه الشروط قد ال تكون كافية للحكم على املراجع‬
‫بالكفاءة املهنية املطلوبة‪ ،‬لذلك ينبغي أن تنظم ملتقيات دورية و ندوات و تربصات‬
‫ميدانية يستطيع املراجع من خالهلا تنمية قدراته الفكرية و العلمية و امليدانية على‬
‫حد سواء‪ ،‬و متكنه من اإليفاء مبتطلبات معيار التأهيل العلمي‪ ،‬العملي و الكفاءة‬
‫املهنية‪.‬‬
‫‪ .II.2.1‬معيار االستقالل‪:‬‬
‫يسعى مستعملو املعلومات احملاسبية الناجتة عن نظام املعلومات احملاسبية املولد‬
‫هلا للحصول على معلومات ذات مصداقية لالعتماد عليها يف سن قرارات‬
‫مستقبلية‪ ،‬إذ أن حتديد مدى االعتماد على هذه املعلومات يكون على أساس مدى‬
‫استقاللية املراجع‪ ،‬لذا ينبغي توافر النقطتني التاليتني لتحديد مدى استقاللية‬
‫املراجع‪:‬‬

‫‪ -14‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية رقم ‪32‬؛ املؤرخة يف ‪ 01‬ماي ‪.1999‬‬

‫‪28‬‬
 ‫‪ .1‬عدم وجود مصالح مادية للمراجع‪:‬‬
‫ينبغي على املراجع أن ال تكون له مصاحل مادية مع املؤسسة اليت يقوم‬
‫مبراجعتها و أن ال تكون ألحد أقربائه مصاحل من نفس النوع‪ ،‬ألن وجود ذلك قد‬
‫يؤثر على استقالليته يف إبداء الرأي الفين احملايد يف القوائم املالية اخلتامية‪.‬‬
‫‪ .2‬وجود استقالل ذاتي‪:‬‬
‫يفرتض يف هذه النقطة عدم تدخل العميل أو سلطة عليا يف الدور الذي يقوم‬
‫به املراجع بشأن فحص البيانات و السجالت احملاسبية حبيث ال يتعرض لضغوط‬
‫حتد من حتقيق املبتغى من املراجعة‪.‬‬
‫يف ظل توافر النقطتني السابقتني ميكن أن حتدد األبعاد الدالة على استقالل‬
‫املراجع‪.‬‬
‫أ)‪ .‬االستقالل في إعداد برنامج المراجعة‪:‬‬
‫يستطيـع املراجـع يف ظل هذا البند حتديد برنامج املراجعة و خطوات العمل و‬
‫و األجزاء‬ ‫حجم العمل من خالل املفردات الواجب فحصها و كذا اجلوانب‬
‫املراد مراجعتها من نظام املعلومات احملاسبية ككل‪ ،‬مما ال شك فيه أن هذا البعد‬
‫يتضمن عدم تدخل اإلدارة يف استبعاد أو حتديد أو تعديل ما مت أخذه من طرف‬
‫املراجع يف برناجمه‬
‫ب)‪ .‬االستقالل في مجال الفحص‪:‬‬
‫يعترب املراجع مستقال و حرا يف اختيار حجم املفردات املراد فحصها من‬
‫جمموع املفردات‪ ،‬إذ يستطيع املراجع يف هذا اإلطار فحص مجيع البيانات‪،‬‬
‫املستندات‪ ،‬السجالت و مسار عملية التجهيز للتقرير بعدها عن صحة و مصداقية‬
‫املعلومات الناجتة عن النظام املولد هلا‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫جـ)‪ .‬االستقالل في إعداد التقرير‪:‬‬
‫يعترب املراجع مستقال يف كتابـة تقريره املوضح لعمليـة الفحـص و التحقق من‬
‫عناصر نظام املعلومات احملاسبية‪ ،‬مع إظهار فيه كافة احلقائق اليت مت اكتشافها إبان‬
‫عملية الفحص و إعطاء رأي فين حمايد حول القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬إذ ينبغي يف هذا‬
‫اإلطار عدم تدخل الغري لتحريف أو تعديل احلقائق يف التقرير أو استبعاد بعض‬
‫احلقائق ذات األمهية منه‪.‬‬
‫‪ .II.3.1‬معيار العناية المهنية‪:‬‬
‫يعين أن يقوم املراجع ببدل العناية املهنية و اجلهود املمكنة و املناسبة من بداية‬
‫عملية املراجعة إىل غاية االنتهاء منها‪ ،‬انطالقا من كون أن املراجـع ال بـد أن يفي‬
‫باملعيارين السابقيـن املتعلقيـن بالتأهيـل العلمي و العملي و االستقالل يف أداء مهمته‪.‬‬
‫إن قياس درجة العناية املهنية للمراجع بغية حتديد مسؤوليته املهنية اجتاه رأيه‬
‫الفين احملايد حول املعلومات املالية و احملاسبية الناجتة عن النظام املولد هلا‪ ،‬تكون من‬
‫خالل حتديد و أداء االختبارات املطلوبة و الالزمة و حمتوى و شكل التقرير الناتج‬
‫عن عملية الفحص للبيانات و السجالت احملاسبية‪ .‬ميكن حتديد شروط عامة جيب‬
‫توافرها يف املراجع بغية الوصول إىل العناية املهنية املطلوبة هي‪:‬‬
‫‪ -‬حماولة احلصول على أنواع املعرفة املتاحة بغية التنبؤ باألخطاء غري املنتظرة؛‬
‫‪ -‬أخذ بعني االعتبار الظروف غري العادية يف برنامج املراجعة من أجل احلذر عند‬
‫فحص العناصر املرتبطة هبا؛‬
‫‪ -‬التقييم العميق لنظام الرقابـة الداخليـة بغية حتديد مواطن القوة و الضعف‪ ،‬الذي‬
‫قد يستغل حلدوث تالعبات و غش و ال مينع حدوث أخطاء؛‬
‫‪ -‬العمل على إزالة الشكوك أو االستفسارات املتعلقة باملفردات ذات األمهية يف‬
‫إبداء الرأي؛‬

‫‪30‬‬
 ‫‪ -‬العمل باستمرار من أجل تطوير جمال خربته املهنية‪.‬‬
‫يف هناية املعايري العامة نشري إىل أن معيار االستقالل مع معياري بذل العناية املهنية‬
‫و توافر التأهيل العلمي و العملي تعترب من أهم معايري املراجعة املتعارف عليها‪،‬‬
‫حيث أن أي خلل يف هذه املعايري الثالثة سيؤثر على املعايري األخرى للمراجعة‬
‫فعندما يكون املراجع مثال غري مستقل و مل يبذل العناية املهنية الالزمة و ليس‬
‫مؤهال علميا أو عمليا‪ ،‬فلن يكون هناك حاجة إىل ضرورة حتقيق املعايري األخرى‬
‫من أجل الوصول إىل األهداف املتوخاة من املراجعة‪.‬‬
‫المحاضرة الرابعة‬
‫‪ .II.2‬معايير العمل الميداني‪:‬‬
‫‪ .II.1.2‬التخطيط السليم لعملية المراجعة‪:‬‬
‫يعترب التخطيط السليم ألي عملية العمود الفقري هلا كونه حيدد األهداف‬
‫املتوخاة منها و يأخذ يف احلسبان اإلمكانيات املتاحة و الوقت املستغرق لتحقيق‬
‫ذلك‪ ،‬إذ يقوم املراجع يف هذا اإلطار بتوزيع الوقت املتاح لعملية املراجعة على‬
‫االختبارات املطلوبة‪ .‬تقوم عملية املراجعة على النقاط اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة نظام املعلومات احملاسبية و اإلجراءات املتعلقة بنظام للرقابة الداخلية‬
‫للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬تقييم درجة الثقة املنبثقة من نظام الرقابة الداخلية املفروض؛‬
‫‪ -‬حتديد طبيعة رزنامة عملية املراجعة و اإلجراءات املطبقة يف ظلها؛‬
‫‪ -‬تنسيق العمل املراد تنفيذه‪.‬‬
‫يف ظل هذا اإلطار ميكن أن حندد األهداف األساسية املتوخاة من برنامج عملية‬
‫املراجعة و ختطيطها‪.‬‬

‫‪31‬‬
 ‫‪ -‬يوضـح برنامـج املراجعـة و بدقة نطاق الفحص من خالل اشتماله على‬
‫املفردات املراد فحصها و خطوات الفحص و توقيته؛‬
‫‪ -‬يستعمل الربنامج كأداة للرقابـة من خـالل مقارنة األداء املنجز من املراجع و‬
‫أعوانه باألداء املتوقع و املثبت يف الربنامج‪ ،‬و كذا إمكانية حتديد مقدار األعمال‬
‫الباقية و التاريخ املتوقع لالنتهاء منها؛‬
‫‪ -‬يعترب الربنامج املوجه األساسي لعملية املراجعة من خالل احتوائه على ما جيب‬
‫القيام به و الفرتة الزمنية الالزمة لذلك و توقيت عملية البدء يف عملية املراجعة‬
‫و االنتهاء منها‪ ،‬و حتديد املراجع الذي يقوم بفحص املفردات؛‬
‫‪ -‬حتديد مسؤولية املراجع القائم باألداء املهين انطالقا من حتديد مهام كل‬
‫مراجع و توقيع كل مراجع على اخلانة املقابلة للعمل القائم به‪.‬‬
‫‪ .II.2.2‬معيار تقييم نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يعترب نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة أهم حمدد لنوعية املراجعة املتبناة و حلجم‬
‫املفردات املراد اختبارها‪ ،‬اعتمادا على درجة أثره على نوعية و مصداقية املعلومات‬
‫الناجتة عن النظام املولد هلا‪ ،‬فاحرتام مقوماته و االلتزام بإجراءاته يعطي للمعلومات‬
‫مصداقية كبرية لدى األطراف الطالبة هلا‪ ،‬لذا و بغية تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫الذي حيتاج إىل خربات و مهارات عالية لتقييمها من طرف املراجع و احلكم عليها‬
‫بات من الضروري على هذا األخري االلتزام بإحدى الطرق اآلتية‪:‬‬
‫‪ .1‬طريقة االستقصاء عن طريق األسئلة‪:‬‬
‫تشتمل هذه الطريقة على قائمة من األسئلة النموذجية ختص وظائف املؤسسة‬
‫و عملياهتا‪ ،‬فعلى حسب "‪ ،15"HAMINI‬فاألسئلة ختص الفصول اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باملشرتيات؛‬
‫‪15‬‬
‫‪- HAMINI. A: le control interne et élaboration du bilan comptable, entreprise‬‬
‫‪publique économique; Opu; Alger 1991; page 57.‬‬

‫‪32‬‬
 ‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باألجور؛‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باملخزون و اإلنتاج؛‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باملبيعات؛‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باخلزينة؛‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باملستندات و األسهم؛‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باالستثمارات؛‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باألموال اجلماعية؛‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باإلعالم اآليل‪.‬‬
‫أ)‪ .‬األسئلة المتعلقة بالمشتريات‪ :‬يقصد من ورائها حتقيق األهداف اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬كل طلبات الشراء متت بشكل سليم؛‬
‫‪ -‬كل املشرتيات و اخلدمات املتحصل عليها متت وفق الطلبات ومت طلبها؛‬
‫‪ -‬كل الفواتري املتعلقة باملشرتيات مت باملقابل احلصول الفعلي على نصوصها و مت‬
‫تسجيلها؛‬
‫‪ -‬كل النفقات مربرة و مسجلة‪.‬‬
‫ب)‪ .‬األسئلة المتعلقة باألجور‪ :‬يقصد من ورائها حتقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬كل أجر يقابل جمهود عضلي مت تقدميه فعال من طرف عامل معني؛‪A‬‬
‫‪ -‬كل األجور مت حساهبا وفق ما تنص عليها االتفاقيات اجلماعية؛‬
‫‪ -‬كل األجور مت حساهبا بشكل سليم‪.‬‬
‫جـ)‪ .‬األسئلة المتعلقة بالمخزون و اإلنتاج‪ :‬بغية حتقيق األهداف اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬املخزونات ختضع ملراقبة حماسبية دورية؛‬
‫‪ -‬كل املخزونات معروفة و حمفوظة؛‬
‫‪ -‬كل أسعار تكاليف اإلنتاج مسجلة يف قيم املخزون؛‬

‫‪33‬‬
 ‫‪ -‬املخزونات مقيمة بشكل سليم‪.‬‬
‫د)‪ .‬األسئلة المتعلقة بالمبيعات‪ :‬يهدف من خالهلا إىل حتقيق اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬كل املبيعات متت فوترهتا و تسجيلها بشكل سليم؛‬
‫‪ -‬كل املبالغ املفوترة قابلة للتحقيق؛‬
‫‪ -‬كل التحصيالت مت تسجيلها بشكل سليم‪.‬‬
‫هـ)‪ .‬األسئلة المتعلقة بالخزينة‪ :‬يقصد من ورائها حتقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬وجود متابعة حماسبية سليمة للتدفقات املالية؛‬
‫‪ -‬النفقات ال بد أن تكون مرخصة من طرف شخص مؤهل؛‬
‫‪ -‬إعداد وثيقة لكل تسوية متت؛‬
‫‪ -‬محاية كافية للسيولة املوجودة من كل األخطار‪.‬‬
‫و)‪ .‬األسئلة المتعلقة بالسندات و األسهم‪ :‬يقصد من ورائها ضمان املتابعة‬
‫و التسيري اجليد و السليم لكل السندات و األسهم‪.‬‬
‫ز)‪ .‬األسئلة المتعلقة باالستثمارات‪ :‬يقصد من ورائها ضمان العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬كل االستثمارات مسجلة حماسبيا و متابعة و مقيدة حتت رقم معروف؛‪A‬‬
‫‪ -‬اجلرد الفعلي لالستثمارات مت وفق ما ينص عليه القانون و يوافق اجلرد‬
‫احملاسيب؛‬
‫‪ -‬عقود االستثمار ال بد أن تكون مرخصة؛‬
‫‪ -‬حركة االستثمارات مت تقييدها بشكل سليم‪.‬‬
‫ن)‪ .‬األسئلة المتعلقة باألموال الجماعية‪ :‬يقصد من ورائها التأكد من العناصر‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬كل العمليات املتعلقة باألموال اجلماعية مرخص هبا؛‬
‫‪ -‬تسيري األسهم يتم بشكل واضح و صريح؛‬

‫‪34‬‬
 ‫‪ -‬شهادات األسهم حمفوظة بشكل سليم؛‬
‫‪ -‬التسجيالت احملاسبية املتعلقة باألموال اجلماعية مقيدة بشكل سليم‪.‬‬
‫‪ .2‬طريقة التقرير الوصفي لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تعتمد هذه الطريقة على وصف نظام الرقابة املعتمد داخل املؤسسة موضوع‬
‫املراجعة‪ ،‬إذ يقوم املراجع بتشخيص النظـام من خـالل التطـرق إىل مقوماته و‬
‫اإلجراءات القائم عليها فيستطيع أن حيدد مواطن الضعف و القوة فيه اعتمادا على‬
‫درجة امتثال إجراءات نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬كأن جيد مثال تداخل يف املسؤوليات‬
‫و عدم حتديد االختصاصات و إىل غري ذلك من عدم االلتزام باإلجراءات اليت ينص‬
‫عليها نظام الرقابة الداخلية‪ .‬فعدم االلتزام هبا خيلق فرص للتالعب و الغش و لوقوع‬
‫األخطاء‪.‬‬
‫إن الوصف الكتايب القائم على أساس التقييم امليداين لنظام الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫ميكن من حتديد مواطن القوة و الضعف يف النظام‪ ،‬و هذا ما يسمح بتوجيه عملية‬
‫املراجعة حنو مواطن الضعف لفحصها و استخراج منها االحنرافات الواقعة و التقرير‬
‫عليها يف ختام عملية املراجعة‪.‬‬
‫‪ .3‬طريقة الملخص الكتابي‪:‬‬
‫يف ظل هذه الطريقة يقوم املراجع بإعداد ملخص كتايب حيدد فيه بالتفصيل‬
‫اإلجراءات و الوسائل الواجب توافرها يف النظام السليم للرقابة الداخلية‪ ،‬بغية‬
‫االسرتشاد به يف تقييم نظام الرقابة الداخلية يف املؤسسة موضوع املراجعة‪.‬‬
‫يف األخري نشري إىل اخلطوات الواجب إتباعها بغية تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫للمؤسسة موضوع املراجعة‪.16‬‬

‫‪ -16‬توماس‪.‬و و أمرسون‪ .‬هـ‪ :‬املراجعة بني النظرية و التطبيق‪ ،‬ترمجة حجاج أ‪.‬ح و سعيد كـ‪.‬د؛ دار املريخ للنشر؛ الرياض السعودية‬
‫‪1989‬؛ صفحة ‪.367‬‬

‫‪35‬‬
 ‫‪ -‬اخلطوة األوىل‪ :‬الفحص املبدئي؛‬
‫‪ -‬اخلطوة الثانية‪ :‬اختبار االلتزام باإلجراءات و السياسات؛‬
‫‪ -‬اخلطو الثالثة‪ :‬االختبارات األساسية؛‬
‫‪ -‬اخلطوة الرابعة‪ :‬إعداد التقرير‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ )II.01‬خطوات المراجعة في تقييم الرقابة الداخلية‬

‫االختبار المبدئي‬
‫ألساليب‬
‫نظام الرقابة الداخلية‬
‫التي سيعتمد عليها‬
‫المراجع‬
‫اخلطوة األوىل‬
‫هل يتضمن‬ ‫الفحص املبدئي‬
‫ال‬ ‫نظام الرقابة على‬
‫هل تؤدي‬ ‫أساليب سلمية‬
‫نعم‬
‫ال‬ ‫اخلطوة الثانية‬
‫مواطن ضعف النظام إىل‬ ‫عمل اختبار‬
‫اختبارات‬
‫حتريف جوهري يف القوائم‬ ‫االلتزام‬
‫نعم‬ ‫باإلجراءات‬ ‫االلتزام‬
‫تجاهل نظام الرقابة‬
‫و السياسات‬ ‫باإلجـراءات‬
‫الداخلية‪ ،‬ليس له‬
‫هل النظام ضعيف إىل‬ ‫و السياسات‬
‫األثر على‬
‫االختبارات‬ ‫درجة جتاهله كلية‬ ‫هل تشري اختبارات‬
‫األساسية‬
‫نعم‬ ‫االلتزام باإلجراءات‬ ‫اخلطوة‬
‫عمل االختبار‬ ‫إىل وجودرقابة جيدة‬ ‫الثالثة‬
‫األساسية‬ ‫نعم‬ ‫االختبارات‬
‫على نطاق مكثف‬ ‫عمل االختبارات‬ ‫األساسية‬
‫ال‬
‫إبالغ الجهات‬ ‫األساسية على‬
‫المعنية‬ ‫اخلطوة الرابعة‬
‫نطاق حمدود‬
‫بمواطن الضعف‬ ‫إعداد التقرير‬
‫عدم إبداء رأي أو‬ ‫إصدار تقرير املراجعة‬
‫صفحة ‪368‬‬ ‫‪.‬المصدر‪:‬‬
‫المراجعةاملرجع السابق‪،‬‬
‫االنسحاب من عملية‬

‫‪ .II.3.2‬معيار كفاية األدلة‪:‬‬

‫‪36‬‬
 ‫يف إطار مسعى املراجع اهلادف إىل إبداء رأي فين حمايد حول مدى صحة‬
‫املعلومات احملاسبية‪ ،‬يقوم هذا األخري بالبحث عن األدلة الكافية املدعمة هلذا الرأي‬
‫اعتمـادا على التأكد من أن كل البيانات املسجلة هلا مستندات تثبت صحتها ‪ ،‬و‬
‫من خالل التأكد من سالمة املعاجلة احملاسبية للبيانات و عرض املعلومات‪ ،‬و كذا‬
‫من خالل الفحص و املالحظة و االستفسارات و املصادقات اليت توفر للمراجع‬
‫أساسا معقوال و قاعدة متينة يستطيع على ضوئها من إبداء رأي فين حمايد حول‬
‫القوائم املالية اخلتامية موضوع املراجعة‪.‬‬
‫ميكن تقسيم األدلة بوجه عام إىل نوعني مها‪:‬‬
‫و‬ ‫‪ -‬داخلية‪ :‬تشتمل علـى كل الدفاتر و السجالت احملاسبية و الشيكات‬
‫املستندات و أوامر الشحن و طلبات الشراء و كل ما يتم إعداده داخل املؤسسة؛‬
‫‪ -‬خارجية‪ :‬تشتمل على املصادقات من العمالء و املوردين و املالحظات‬
‫و االستفسارات اليت جتري خارج املؤسسة يف البنوك و وكاالت التأمني و إدارة‬
‫الضرائب و إىل غري ذلك من األطراف اخلارجية‪.‬‬
‫نشري يف األخري إىل أنه جيب أن تكون األدلة اليت يقوم جبمعها املراجع مالئمة‪،‬‬
‫من حيث أن تكون مرتبطة ارتباطا وثيقا مبوضوع املراجعة و كافية من حيث مجع‬
‫كل البيانات املتعلقة مبوضوع الفحص‪.‬‬
‫‪ .II.3‬معيار إبداء الرأي‪:‬‬
‫يعترب معيار إبداء الرأي من طرف املراجع القائم بعملية املراجعة آخر معيار‬
‫جيب االلتزام به‪ ،‬إذ ينبغي أن يوضح و يشري يف التقرير املقدم و بكل صراحة عن‬
‫رأي فين حمايد حول مدى داللة القوائم املالية اخلتامية على املركز املايل احلقيقي‬
‫للمؤسسة‪ ،‬و ذلك من خالل العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬مدى سالمة مسار املعاجلة احملاسبية للبيانات؛‬

‫‪37‬‬
 ‫‪ -‬مدى احرتام املبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما؛‬
‫‪ -‬االلتزام باالستمرار يف تطبيق الطرق احملاسبية املطبقة من سنة إىل أخرى‪ ،‬و يف‬
‫حالة العكس جيب على اإلدارة تقدمي احلسابات و القوائم األخرى طبقا للطرق‬
‫السالفة التطبيق و اجلديدة من جهة‪ ،‬و من جهة أخرى حتديد الفرق الناتج عن هذا‬
‫التغيري؛‬
‫‪ -‬تقدمي إيضاحات كافية من املسريين حول القوائم املالية و كل الوثائق املتضمنة‬
‫للمعلومات احملاسبية يف هناية كل دورة؛‬
‫‪ -‬على املراجع أن يبدي رأي فين حمايد حول مسار عملية املراجعة و أن خيتار‬
‫نوع التقرير املقابل لذلك؛‬
‫‪ -‬على املراجع تقليل اخلطر خاصة ما يتعلق منه بعنصر ذا أمهية كبرية‪ ،‬إذ يكون‬
‫ذلك باستعمال برنامج للرقابة موجه لكشف مواطن الضعف يف نظام الرقابة‬
‫الداخلية للمؤسسة‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ )II.02‬تغطية الخطر الواجب اختباره‬

‫اختبار تفصيلي‬

‫الثقة في نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪38‬‬
 ‫الفحص التحليلي‬
‫الخطر المتبقي غير القابل للضغط‬

‫و الواقع أن يقوم املراجع بإبداء رأيه الفين حول املعلومات الناجتـة عن نظام‬
‫املعلومات احملاسبية كوحدة واحدة‪ ،‬و ذلك باستعمال أحد أنواع التقارير التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬التقرير النظيف؛‬
‫‪ -‬التقرير التحفظي؛‬
‫‪ -‬التقرير السالب؛‬
‫‪ -‬تقرير عدم إبداء الرأي‪.‬‬
‫‪ .II.1.3‬التقرير النظيف‪:‬‬
‫يعترب التقرير النظيف املوضح لرأي املراجع اإلجيايب حول املعلومات احملاسبية‬
‫أحد األنواع القليلة‪ ،‬كونه يعرب عن متثيل القوائم املالية لنتيجة أعمال املؤسسة‬
‫و مركزها املايل متثيال عادال طبقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬إذ يقوم هذا‬
‫التقرير على أساس تبين نظام سليم للرقابة الداخلية بكل مقوماته و إجراءاته‪ ،‬و كذا‬
‫على أساس سالمة املعاجلة احملاسبية‪ .‬إن هذا التقرير يدل علـى تبين املراجـع ملعايري‬
‫املراجعة املتعارف عليها و السالف ذكرها من جهة و من جهة أخرى سالمة‬
‫املمارسة احملاسبية داخل املؤسسة‪ ،‬قد ميتنع املراجع عن إصدار التقرير النظيف نظرا‬
‫لالعتبارات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬عدم تطبيق املبادئ احملاسبية املتعارف عليها كليا أو جزئيا؛‬
‫‪ -‬عدم متاثل الطرق احملاسبية من فرتة إىل أخرى؛‬
‫‪ -‬عدم كفاية األدلة و اإليضاحات الضرورية للمعاجلة احملاسبية؛‬

‫‪39‬‬
‫‪ -‬غياب معايري املراجعة املتعارف عليها كعدم استقاللية املراجع بالنسبة للمؤسسة‬
‫أو عدم سالمة نظام الرقابة الداخلية بالشكل الذي يسمح للمراجع بأداء مهمته يف‬
‫حدود الوقت املناسب‪ ،‬أو عدم إمكانية تطبيق إجراءات املراجعة كاملصادقات اليت‬
‫تؤكد صحة أرصدة حسابات الزبائن و املوردين أو حساب البنك و إىل غري ذلك‪،‬‬
‫أو يف حاالت أخرى كعدم توفر السجالت و الدفاتر و املستندات أو عدم التأكد‬
‫من مبالغ التعويضات اليت جيب أن تلتزم هبا املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .II.2.3‬التقرير التحفظي‬
‫يعترب التقرير التحفظي امتداد معدل للتقرير النظيف‪ ،‬كونه يشري إىل بعض‬
‫التحفظات يراها املراجع ضرورية للوصول إىل معلومات معربة عن الوضعية احلقيقية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬يف هذا اإلطار يشري املراجع إىل هذه التحفظات بكل وضوح و صراحة‬
‫و حيدد تأثريها على الوضعية احلقيقية و على القوائم املالية للمؤسسة و املركز‬
‫املايل هلا‪.‬‬
‫يرتبط التقرير النظيف باألمهية النسبية هلذه التحفظات و مبدى تأثريها على‬
‫صحة املعلومات احملاسبية واملالية‪ ،‬إذ يشرتط أن ال تؤثر هذه التحفظات إىل حد‬
‫التظليل على املركز املايل احلقيقي للمؤسسة و على القوائم املالية اخلتامية هلا‪.‬‬
‫‪ .II.3.3‬التقرير السالب‪:‬‬
‫يصدر املراجع هذا التقرير‪ ،‬إذا قام بعملية املراجعة وفقا ملعايريها و رأى بأن‬
‫املعلومات احملاسبية الناجتة عن النظام املولد هلا مل يتم إعدادها وفقا ملعاجلة سليمة‬
‫و مل يراع يف معاجلتها وعرضها تطبيق املبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما‪ ،‬كأن‬
‫يقيم و يسجل جزءا كبريا من األصول الثابتة على أساس قيمة مقدرة بدال عن‬
‫التكلفة احلقيقية هلا‪ ،‬أو يسجل جزء كبري من املصروفات اإليرادية على أهنا‬
‫مصروفات رأمسالية‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫حبكم التأثري السليب الذي يرتكه الرأي العكسي على قراء القوائم املالية فإنه‬
‫ينبغي على املراجع أن يصدر هذا الرأي‪ ،‬إال إذا اعتقد فعال أن هناك خروجا خطريا‬
‫جدا عن تطبيق املبادئ احملاسبية‪.‬‬
‫‪ .II.4.3‬تقرير عدم إبداء الرأي‪:‬‬
‫إن تقرير عدم إبداء الرأي يكون عادة عند استحالة تطبيق إجراءات املراجعة‬
‫اليت يرى املراجع ضرورة استخدامها‪ ،‬كاستحالة حصوله على األدلة و الرباهني اليت‬
‫تساعده على إبداء رأيه أو عدم كفاية نطاق الفحص بسبب القيود اليت تضعها‬
‫إدارة املؤسسة على نطاق عملية املراجعة أو بسبب ظروف خارجة عن إرادة هذه‬
‫األخرية و املراجع على حد سواء‪.‬‬

‫المحاضرة الخامسة‬
‫اإلجراءات العمليـة للمراجعـة‬
‫تعترب اإلجراءات العملية أسلوب فعال‪ ،‬ميكن املراجع من حتقيق األهداف‬
‫املتوخاة من عملية املراجعة يف ظل معايريها‪ ،‬إذ متلي على املراجع تكوين ملف‬
‫للعمل و حتديد الوسائل الكفيلة إلثبات األحداث اليت يتسىن من ورائها كشف‬
‫األخطاء و الغش و القيام بفحص العمليات اليت تقوم هبا املؤسسة و التحقق من‬
‫عناصر القوائم املالية هلا‪ ،‬لذلك سنتطرق يف هذا البند إىل النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أوراق العمل؛‬
‫‪ -‬اإلثبات يف املراجعة؛‬
‫‪ -‬األخطاء و الغش؛‬
‫‪ -‬مراجعة عناصر القوائم املالية؛‬

‫‪41‬‬
 ‫‪ .1 .VII‬أوراق العمل‪:‬‬
‫تعترب أوراق العمل دليال ماديا فعليا عن الوقت املستغرق يف عملية املراجعة‬
‫و حجة تربز فصول أطوارها‪ ،‬لذا بات من الضروري‪ A‬على أي مراجع اإلهتمام هبذه‬
‫األوراق العتبارها ركيزة أساسية لكتابة التقرير‪.‬‬
‫مت تعريف أوراق العمل‪ 17‬على أهنا (تشمل كل األدلة و القرائن اليت يتم‬
‫جتميعها بواسطة املراجع إلظهار ما قام به من عمل‪ ،‬و الطرق و اإلجراءات اليت‬
‫اتبعها‪ ،‬و النتائج اليت توصل إليها‪ ،‬و بواسطتها يكون لدى املراجع األسس اليت‬
‫يستند إليها يف إعداد التقرير و القرائن ملدى الفحص الذي قام به‪ ،‬و الدليل على‬
‫إتباع العناية املهنية أثناء عمليات الفحص)‪.‬‬
‫يف إطار عملية املراجعة و تكوين ملفها من قبل املراجع ‪ ،‬ينبغي على هذا‬
‫األخري طرح األسئلة اآليت بياهنا بغية توضيح الرؤى لديه و املسامهة يف تكوين‬
‫أوراق للعمل يستند عليه ألغراض حمددة و إلعداد التقرير‪ ،‬هذه األسئلة هي على‬
‫النحو اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬ما هي أنشطة املؤسسة ؟‬
‫‪ -‬من هم األشخاص املسؤولون عن خمتلف أنشطة العمليات و الوظائف يف‬
‫املؤسسة ؟‬
‫‪ -‬ما هو اهليكل و النظام القانوين املطبق على أنشطة املؤسسة ؟‬
‫‪ -‬ما هي التطورات التارخيية للمؤسسة ؟‬
‫‪ -‬ما هي الوسائل التقنية املطبقة على مستوى العمليات ؟‬
‫‪ -‬ما هي الوسائل التقنية املطبقة على مستوى الوظائف ؟‬
‫‪ .VII.1.1‬أغراض أوراق العمل‪:‬‬

‫‪ -17‬الصبان م‪.‬س‪ :‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪.377‬‬

‫‪42‬‬
 ‫انطالقا مما سبق ميكن أن حتدد األغراض املتوخاة من أوراق العمل للمراجعة‬
‫يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬دليل للعمل المنتهي‪:‬‬
‫توضح أوراق العمل فصول أطوار عملية املراجعة و كذا األسس و اإلجراءات‬
‫املتبناة للوصول إىل النتائج و مدى االلتزام مبعايري املراجعة املتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ .2‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫توضح لنا أوراق العمل الطريقة املتبناة لتقييم نظام الرقابة الداخلية و النتائج‬
‫املتوصل إليها من ذلك‪ ،‬بغية توجيه عملية املراجعة‪.‬‬
‫‪ .3‬تنفيذ إجراءات المراجعة‪:‬‬
‫متدنا بسجل يوضح العمل الذي مت تأديته إىل غاية االنتهاء‪.‬‬
‫‪ .4‬إعادة النظر في االختبار‪:‬‬
‫تسمح أوراق العمل بإعادة النظر يف كيفية إعدادها من جهة و من جهة‬
‫أخرى يف كيفية إجراء االختبارات الضرورية لعملية املراجعة‪.‬‬
‫‪ .5‬إعداد التقرير‪:‬‬
‫تعترب هذه األوراق ركيزة يستطيع املراجع كتابة التقرير استنادا عليها؛‬
‫‪ .6‬دليل للمراجعة في السنوات القادمة‪:‬‬
‫يقوم املراجع عادة عند البدء يف مراجعة سنة جديدة بدراسة أوراق العمل‬
‫للسنة املاضية‪ ،‬بغية أخذ فكرة عن املؤسسة و عن عملية املراجعة السابقة و اإلجابة‬
‫عن االستفسارات اليت من املمكن أن يقدمها إىل إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .VII.2.1‬أنواع أوراق العمل‪:‬‬

‫‪43‬‬
 ‫باعتبارها وسيلة لتجميع أدلة اإلثبات و القرائن اليت حيتاج إليها املراجع‬
‫إلبداء رأيه الفين حول خمرجات نظام املعلومات احملاسبية‪ .‬سنميز بني أنواع أوراق‬
‫العمل يف النقطتني التاليتني‪:‬‬
‫‪ -‬امللف الدائم؛‬
‫‪ -‬ملف الدورة احلالية‪.‬‬
‫‪ .1‬الملف الدائم‪:‬‬
‫حيتوي امللف الدائم على العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬عموميات؛‬
‫‪ -‬وثائق تتعلق بنظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬احلسابات السنوية و التقارير؛‬
‫‪ -‬التحاليل الدائمة للحسابات؛‬
‫‪ -‬كل ما يتعلق باجلانب اجلبائي و االجتماعي؛‬
‫‪ -‬كل ما يتعلق باجلانب القانوين؛‬
‫أ)‪ .‬عموميات‪:‬‬
‫تشتمل هذه النقطة على كل ما يتعلق بعقود التأسيس و عدد األسهم‬
‫و توزيعها بني املسامهني مع بيان حصة كل مساهم و النظام الداخلي للمؤسسة‪،‬‬
‫و كل ما يصف عملياهتا و أنشطتها و مراحل التصنيع األساسية داخلها و اخلريطة‬
‫التنظيمية مع ذكر أمساء و مراكز األشخاص املسؤولني داخلها و الوسائل التقنية‬
‫الكفيلة بتحقيق اخلطة اإلنتاجية املرسومة من قبلها‪.‬‬
‫ب)‪ .‬وثائق تتعلق بنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫‪44‬‬
 ‫يشتمل هذا البند على كل التقارير املتعلقة بنظام الرقابة الداخلية للسنوات‬
‫املاضية مع تقدمي وصف مدقق ملقوماهتـا و مـدى االلتـزام بإجراءاهتا على مستوى‬
‫املديريات و الوظائف‪.‬‬
‫جـ)‪ .‬الحسابات السنوية و التقارير‪:‬‬
‫حيتوي هذا العنصر على كل احلسابات املتعلقة باملؤسسة من موجودات‬
‫و مطاليب و حسابات النواتج و األعبـاء و حسابـات النتائج و برامج املراجعة‬
‫بالنسبة للسنوات الثالثة املاضية‪ ،‬و كذا التقارير العامة و اخلاصة و االستثنائية‬
‫املتعلقة حبسابات املؤسسة‪.‬‬
‫هـ)‪ .‬التحاليل الدائمة للحسابات‪:‬‬
‫يكون من املفيد أن حيتفظ املراجع يف ملفه الدائم على بعض التحاليل اهلامة‬
‫اليت أجريت على بعض احلسابات بغية مقارنتها بالسنوات السابقة و أخذ معطيات‬
‫السنة احلالية كسنة للمقارنة‪ ،‬عادة ما تستخدم حتاليل احلسابات املتعلقة باملصاريف‬
‫اإلعدادية‪ ،‬األسهم‪ ،‬القروض‪ ،‬الديون طويلة األجل‪ ،‬الزبائن‪ ،‬املؤونات‪ ،‬املوردين‪،‬‬
‫املخزونات و إىل غري ذلك من احلسابات اليت يرى املراجع أمهيتها انطالقا من طبيعة‬
‫نشاط املؤسسة‪.‬‬
‫و)‪ .‬كل ما يتعلق بالجانب الجبائي و االجتماعي‪:‬‬
‫حيتفـظ املراجع بالوثائق الواردة من إدارة الضرائب والدالة عن نظام التصاريح‬
‫الواجب إتباعه و عن املعدالت الواجب اخلضـوع هلا‪ ،‬وكل ما يتعلق بالرقابة اجلبائية‬
‫و شبه اجلبائية و االشرتاكات يف الضمان االجتماعي "‪ "CNASAT‬نظرا‬
‫ألمهيتها و كذلك الشأن بالنسبة للوثائق املتعلقة بالعالقات مع املنظمات العمالية‬
‫داخل املؤسسة و النظام االجتماعي داخلها‪.‬‬
‫ز)‪ .‬كل ما يتعلق بالجانب القانوني‪:‬‬

‫‪45‬‬
‫حتتوي هذه النقطة على العناصر املكونة للشق القانوين للمؤسسة‪ ،‬مثل حماضر‬
‫االجتماع جمللس اإلدارة و كذا العقود املربمة مع املؤسسة كعقد التأمني أو عقود‬
‫الصفقات و الوثائق املتعلقة برباءة االخرتاع و ما يتعلق بالتقارير القانونية‪.‬‬
‫‪ .2‬ملف الدورة الحالية‪:‬‬
‫خيتلف ملف الدورة احلالية عن الدائم كونه خيص مجع كافة األدلة و القرائن‬
‫املربرة للعمليات اليت مت تسجيلها‪ ،‬و الطرق املتبناة خالل الدورة موضوع املراجعة‪،‬‬
‫لذلك نستطيع أن نقول بأن هدا امللف حيتوي على‪:‬‬
‫‪ -‬برنامج تفصيلي لعملية املراجعة؛‬
‫‪ -‬احلسابات السنوية للمؤسسة و كذا التحليالت املدعمة ألرصدهتا؛‬
‫‪ -‬التقارير العامة و اخلاصة املتعلقة بالدورة موضوع املراجعة؛‬
‫‪ -‬اخلطوات املتبعة لتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬و التقرير املدعم لذلك و الوثائق‬
‫املستعملة يف التقييم؛‬
‫‪ -‬املالحظات النامجة عن احلسابات املفحوصة؛‬
‫‪ -‬كل املراسالت اليت متت مع أطراف من خارج املؤسسة كالبنوك ‪ ،‬العمالء‬
‫و املوردون؛‬
‫‪ -‬املشاكل اليت صادفت املراجع أثناء أداء مهمته‪.‬‬
‫يف األخري نشري إىل أن هذه األوراق املدعمة لرأي املراجع ينبغي أن يعتين هبا‬
‫هذا األخري من خالل محايتها من كل األخطار سواء الطبيعية أو املفتعلة بغية‬
‫حتريف املعلومات الواردة فيها‪ ،‬و ذلك عن طريق حفظها يف أماكن خاصة و اختاذ‬
‫إجراءات تدعم محاية و تنظيم مكتب املراجع‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫‪ .VII.2‬اإلثبات في المراجعة‪:‬‬
‫سنعاجل يف هذا البند أدلة اإلثبات يف املراجعـة باعتبـار أن املراجـع يقـوم بفحص‬
‫البيانات احملاسبية و املستندات و التحقق من املعلومات احملاسبية املقدمة بعد املعاجلة‬
‫بغية التقرير عليها و إبداء رأيه الفين احملايد حول مدى تعبري نتيجة أعمال املؤسسة‬
‫عن املركز املايل احلقيقي هلا‪ .‬تتوقف صحة املعلومات على درجة اعتماد األدلة‬
‫املدعمة لذلك و عن األساليب السليمة يف املعاجلة و قوة نظام الرقابة الداخلية‬
‫املتبىن‪ ،‬لذا سنحاول التطرق إىل هذا البند من خالل العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬أنواع أدلة اإلثبات؛‬
‫‪ -‬وسائل احلصول على أدلة اإلثبات‪.‬‬
‫‪ .VII.1.2‬أنواع أدلة اإلثبات‪ :‬توجد أنواع عدة ألدلة اإلثبات هي‪:‬‬
‫‪ -‬الوجود الفعلي؛‬
‫‪ -‬املستندات املختلفة املؤيدة للعمليات؛‬
‫‪ -‬اإلقرارات املعدة خارج املؤسسة؛‬
‫‪ -‬اإلقرارات املعدة داخل املؤسسة؛‬
‫‪ -‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬صحة األرصدة من الناحية احلسابية؛‬
‫‪ .1‬الوجود الفعلي‪:‬‬
‫يعترب الوجود الفعلي للمواد و لعناصر األصول الثابتة دليل إثبات قوي على‬
‫الوجود‪ ،‬بيد أن الوجود ال يعكس بشكل آيل ملكية املؤسسة للموجودات املتوفرة‬
‫و ال صحة و سالمة تقييمها‪ ،‬لذلك جيب على املراجع إثبات ملكية املؤسسة‬
‫للموجودات بكل أنواعها و صحة تقييمها وفقا للطرق املعمول هبا‪.‬‬
‫‪ .2‬المستندات المختلفة المؤيدة للعمليات‪:‬‬

‫‪47‬‬
 ‫تعترب املستندات من أكثر األدلة و الرباهني أمهية من وجهة نظر املراجع‪ ،‬إذ‬
‫حتتوي هذه األخرية على كافة البيانات الالزمة للتحقق من حدوث عملية معينة‬
‫و من صحة إثباهتا يف السجالت احملاسبية‪ ،‬و الواقع أن يتم إعداد هذه املستندات‬
‫وفقا للنصوص املعمول هبا و من طرف جهات مرخص هلا ذلك قانونا‪ ،‬ميكن‬
‫تصنيف هذه املستندات إىل ثالثة جمموعات هي على النحو اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬مستندات مت إعدادها من طرف جهات خارج املؤسسة و مستعملة داخلها‪،‬‬
‫كالفواتري املتعلقة بالشراء أو الكشوف البنكية مثال؛‬
‫‪ -‬مستندات مت إعدادها داخل املؤسسة و مستعملة خارجها‪ ،‬كفواتري البيع‬
‫و الشيكات و التصاريح اجلبائية و شبه اجلبائية و إىل غري ذلك؛‬
‫‪ -‬مستندات معدة و مستعملة داخل املؤسسة‪ ،‬كالدفاتر احملاسبية و وصول‬
‫االستالم و الكشوف اإلمجالية للرواتب و إىل غري ذلك‪.‬‬
‫عند بداية عملية الفحص املستندي ينبغي على املراجع مراعاة االعتبارات‬
‫األساسية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أن يكون املستند مستوفيا لكافة الشروط القانونية ‪ ،‬فعلى سبيل املثال‬
‫الفاتورة ينبغي أن حتتوي على التاريخ‪ ،‬اسم املؤسسة و عنواهنا و رأمساهلا و رقمها‬
‫اجلبائي و البنكي‪ ،‬اسم املؤسسة املوجه هلا الفاتورة‪ ،‬تعيني املواد و كميتها و سعرها‬
‫الوحدوي واملبلغ اإلمجايل والرسم ‪ ،‬اإلمضاء واخلتم؛‬
‫‪ -‬أن يكون املستند خاصاً باملؤسسة ومعزز لعملية تدخل يف نطاق نشاطها؛‬
‫‪ -‬أن يكون املستند مستوفياً جلميع التوقيعات طبقاً ملا تقتضيه إجراءات نظام‬
‫الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬أن يكون املستند أصالً وليس نسخة أو صورة‪ ،‬ويف حاالت عدم توفر أصول‬
‫املستندات‪ ،‬كما هو احلال بالنسبة لفواتري املبيعات‪ ،‬إذ أن أصوهلا ترسل إىل الزبائن‪،‬‬

‫‪48‬‬
 ‫فيجب على املراجع التأكد من صحة البيانات الواردة يف النسخ والصور باستخدام‬
‫كافة الوسائل املتاحة‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلقرارات المعدة خارج المؤسسة‪:‬‬
‫تستقى هذه اإلقرارات املكتوبة من أطراف خارجة عن املؤسسة‪ ،‬وتضم‬
‫شهادات من املوردين والعمالء والبنوك على صحة أرصدة هذه احلسابات‬
‫واملصادقة عليها أو عكس ذلك‪ ،‬إن هذه اإلقرارات تعطي للمراجع دليل من‬
‫خارج املؤسسة يؤكد املعلومات املقدمة أو ينفيها باعتبارها طرفاً فيها‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلقرارات المعدة داخل المؤسسة‪:‬‬
‫تستعمل اإلقرارات املعدة داخل املؤسسة كدليل للمعلومات الواردة يف‬
‫القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬كإعداد تقرير يشهد على أن اإلدارة استعملت طريقة التكلفة‬
‫الوسيطية املرجحة يف تقييم السلع املستهلكة و يف تقييم خمزون آخر املدة مثال‪.‬‬

‫‪ .5‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية‪:‬‬

‫إن قوة و سالمة نظام الرقابة الداخلية داخل املؤسسة يعترب دليال ماديا على‬
‫سالمة و مصداقية املعلومات احملاسبية املتواجدة يف القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬كون أن‬
‫هذا النظام يستعمل كمحددا أساسيا لنطاق االختبار بالنسبة للمفردات موضـوع‬
‫الفحـص و املفـردات الـيت ال جيري عليها الفحص‪ ،‬إذ تستمد هذه األخرية دليل‬
‫صحتها و سالمتها من قوة نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .6‬صحة األرصدة من الناحية الحسابية‪:‬‬
‫إن املعاجلة احملاسبية للبيانات متر عرب مراحل عدة و تستغرق وقت كبري‬
‫خاصة يف ظل املؤسسات ذات العمليات الكثرية‪ ،‬مما يسمح حبدوث أخطاء تؤثر‬

‫‪49‬‬
 ‫على خمرجات نظام املعلومات احملاسبية‪ ،‬لذلك ينبغي تألية املعاجلة احملاسبية بشكل‬
‫سليم يسمح بتفادي حدوث األخطاء و تقليص الوقت املستغرق يف املعاجلة ‪.‬‬
‫إن تألية املعاجلة احملاسبية و استعمال اآلالت احلاسبة يعترب دليال ماديا على‬
‫صحة و انتظام الدفاتر و السجالت احملاسبية‪.‬‬
‫‪ .VII.2.2‬وسائل الحصول على أدلة اإلثبات‪:‬‬
‫يعمل املراجع للحصول على أدلة اإلثبات بغية التأكد من صحة و تعبري‬
‫املعلومات احملاسبية املقدمة للوضعية احلقيقية للمؤسسة و مالءمتها الختاذ القرارات‪،‬‬
‫و كذا حماولة تقومي و توجيه النظام املولد هلا‪ ،‬و يف ظل اإلطار السابق ميكن‬
‫للمراجع من تأسيس رأي فين حمايد حول القوائم املالية املقدمة من طرف املؤسسة‪.‬‬
‫سنميز بني وسائل احلصول على أدلة اإلثبات من خالل النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬اجلرد الفعلي؛‬
‫‪ -‬املراجعة احلسابية؛‬
‫‪ -‬املراجعة املستندية؛‬
‫‪ -‬املراجعة القياسية؛‬
‫‪ -‬املصادقات؛‬
‫‪ -‬االستفسارات؛‬
‫‪ -‬املقاربات‪.‬‬
‫‪ .1‬الجرد الفعلي‪:‬‬
‫يعترب اجلرد الفعلي أحد أهم الوسائل اليت متكن من احلصول على أدلة‬
‫اإلثبات‪ ،‬فإجراء اجلرد وفق ما ينص عليه املخطط احملاسيب الوطين يف مادته ‪17‬‬
‫املتعلقة باجلرد الفعلي لالستثمارات و ما نص عليه األمر الرئاسي رقم ‪ 19‬املؤرخ‬
‫يف ‪ 27‬جانفي ‪ 1982‬و املتعلق باجلرد الفعلي ملوجودات املؤسسة‪ ،‬ميكن من‬

‫‪50‬‬
 ‫إعطاء دليل مادي على الوجود الفعلي لالستثمارات و املخزونات‪ ،‬و ذلك من‬
‫خالل النتائج النهائية لعملية اجلرد يف جدول ممضي عليه من األطراف القائمة‬
‫بالعملية‪.‬‬
‫‪ .2‬المراجعة الحسابية‪:‬‬
‫يقوم املراجع وفق هذه الوسيلة بالتحقق من صحة العمليات احلسابية اليت يقوم‬
‫هبا احملاسب أو اليت حتتويها املستندات احملاسبية و الكشوف أو الدفاتر‪ ،‬والتأكد من‬
‫أن التوازن حقيقي يف العمليات احلسابية وليس صوريا كالعملية احلسابية على‬
‫الفاتورة‪ ،‬بغية توضيح املبلغ خارج الرسم و الرسم و املبلغ اإلمجايل وقابلة ذلك‬
‫بالتدفق املايل الذي حيدث نتيجة عملية البيع أو الشراء مثال‪.‬‬
‫‪ .3‬المراجعة المستندية‪:‬‬
‫تعترب املراجعة املستندية وسيلة للحصول على أدلة اإلثبات من خالل اعتماد‬
‫التسجيل احملاسيب للعمليات علـى املستندات‪ ،‬لذلك يقوم املراجع بفحص املستندات‬
‫بغية التأكد من صحتها و تطابقها مع الشروط الشكلية و املوضوعية الواجب‬
‫توافرها و التحقق من أن لكل عملية و تسجيل حماسيب له مستند يعتمد عليه‪ ،‬و أن‬
‫كل مستند قد مت تسجيله ومل يتم استبعاده أو إخفاؤه إلعطاء الصبغة الشمولية‬
‫للمعلومات احملاسبية املقدمة ملستعمليها‪.‬‬
‫‪ .4‬المراجعة القياسية‪:‬‬
‫هي وسيلة يلجأ إليها املراجع بغية احلصول على نتائج معينة يف وقت قياسي‪،‬‬
‫إذ يقوم املراجع يف هذا اإلطار بقياس عنصر بعنصر آخر‪ ،‬كأن يقيس الرسم على‬
‫القيمة املضافة الناتج عن املبيعات برقم األعمال احملقق أو أن يقيس اقتطاع الضمان‬
‫االجتماعي بالكتلة األجرية للعمال‪ ،‬و أن يقيس عنصر معني بنفس العنصر خالل‬
‫عدة سنوات كأن يقيس رحبية املؤسسة خالل اخلمس سنوات األخرية مثال ‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫‪ .5‬المصادقات‪:‬‬
‫هي عبارة عن اعرتافات و شهادات من طرف املدينني و الدائنني بصحة‬
‫الرصيد أو عدم صحته‪ ،‬إذ يتم إعدادها من طرف املؤسسة موضوع املراجعة بطلب‬
‫من املراجع على أن يكون الرد موجه إليه مباشرة‪.‬تأخذ هذه املصادقات األشكال‬
‫التالية‪:‬‬
‫أ)‪ .‬مصادقات إيجابية‪:‬‬
‫يف هذه احلالة يطلب من الطرف اآلخر التقرير على صحة أو خطأ الرصيد‬
‫املوضح يف املصادقة؛‬
‫ب)‪ .‬مصادقات سلبية‪:‬‬
‫يف هذه احلالة يطلب من الطرف اآلخر التقرير على خطأ الرصيد املبني يف‬
‫املصادقة و عدم التقرير يف حالة صحته؛‬

‫جـ)‪ .‬مصادقات بيضاء‪:‬‬

‫يف هذه احلالة يتم إعداد املصادقة بدون رصيد و يطلب من الطرف اآلخر‬
‫التقرير عن الرصيد املتواجد يف دفاتره‪.‬‬
‫‪ .6‬االستفسارات‪:‬‬
‫تستعمل هذه الوسيلة يف احلصول على أدلة إلثبات صحة املعلومات املتحصل‬
‫عليها و التأكد من مدى العمل على حتقيق األهداف و االلتزام باخلطط‪ ،‬و من أجل‬
‫حتقيق ذلك ميكن أن يكون االستفسار شفويا أو حتريريا كحاالت تقييم نظام الرقابة‬
‫الداخلية للمؤسسة أو كحاالت االستفسار عن األمناط و الطرق احملاسبية املتبناة أو‬
‫عن األساليب و الوسائل املتوفرة خالل السنة موضوع املراجعة‪.‬‬
‫‪ .7‬المقاربات‪:‬‬

‫‪52‬‬
‫تستعمل هذه الوسيلة يف احلصول على أدلة تثبت صحة ما مت تسجيله حماسبيا‬
‫من عمليات‪ ،‬إذ يقوم املراجع مثال مبطابقة التسجيالت احملاسبية املتعلقة بيومية البنك‬
‫يف املؤسسة مبا مت فعال على مستوى البنك من خالل الكشوف املرسلة من قبله‪ ،‬إن‬
‫فعالية هذه الوسيلة تكمن يف التأكد من صحة املعلومات احملاسبية باستعمال كافة‬
‫املعطيات املتاحة من قبل األطراف األخرى (داخلية أو خارجية)‪ ،‬وتضفي هذه‬
‫الوسيلة على املعلومات احملاسبية مصداقية أكرب و قبوال واسعا لدى قراء القوائم‬
‫املالية للمؤسسة‪.‬‬
‫المحاضرة السادسة‬

‫‪ .VII.3‬األخطاء و الغش‪:‬‬
‫يعترب حدوث األخطاء أمرا حمتمال للغاية يف املستندات و السجالت و الدفاتر‬
‫احملاسبية نظرا لتعدد عمليات املؤسسة و خلطوات املعاجلة احملاسبية‪ .‬أما الغش فيكون‬
‫عند توفر النية لدى القائم به أو هو اخلطأ العمدي‪ ،‬لذلك سنميز يف هذا البند بني‬
‫العنصرين التاليني‪:‬‬
‫‪ -‬األخطاء؛‬
‫‪ -‬الغش‪.‬‬
‫‪ .VII.1.3‬األخطاء‬
‫هي عبارة عن القيام بعملية أو جزء منها خترج عن القواعد و التعليمات أو‬
‫إسقاط عملية بكاملها حبسن نية أي عن غري قصد‪ ،‬إن هذه األخطاء قد تسـيء إىل‬
‫مصداقيـة املعلومات احملاسبية انطالقا من عدم متثيلها للحقيقة و عدم مالءمتها الختاذ‬
‫القرارات املناسبة‪ .‬إن معرفة أسباب ارتكاب األخطاء تساعد على اكتشافها و من‬
‫مث تصحيحها‪ .‬تتلخص هذه األسباب يف العناصر اآلتية‪:‬‬

‫‪53‬‬
 ‫‪ -‬اجلهل باملبادئ احملاسبية املتعارف عليها؛‬
‫‪ -‬السهو أو عدم بذل العناية املهنية من قبل موظفي دائرة احملاسبة يف أداء‬
‫األعمال املعهود هبا إليهم‪.‬‬
‫بعدما مت التطرق إىل األسباب الدافعة الرتكاب اخلطأ سوف نتطرق إىل أنواع‬
‫األخطاء‪.‬‬
‫‪ .1‬أنواع األخطاء‪:‬‬
‫سنعاجل يف هذه النقطة األنواع التالية‪.‬‬
‫أ)‪ .‬أخطاء الحذف أو السهو‪:‬‬
‫تكون هذه األخطاء عند عدم إثبات عملية بأكملها أو أحد طرفيها عند‬
‫التسجيل األويل هلا يف اليومية املساعدة‪ ،‬أو عدم ترحيل طريف العملية أو إحدامها إىل‬
‫حساباهتا اخلاصة‪ .‬ميكن أن يأخذ هذا النوع الشكلني التاليني‪:‬‬
‫‪ -‬السهو أو احلذف الكلي‪ :‬اخلطأ هبذا الشكل ال يؤثر على توازن ميزان‬
‫املراجعة كون احلذف مس طريف القيد أو التسجيل احملاسيب له‪ ،‬لذا فاكتشافه صعب‬
‫لكن ليس مستحيال و ذلك باستعمال وسائل احلصول على أدلة اإلثبات سواء‬
‫باملراجعة املستندية أو القياسية أو املطابقات‪ .‬فعدم تسجيل تدفق مايل سهوا مثال‪،‬‬
‫ال يؤثر هذا احلذف على التوازن الكلي مليزان املراجعة‪ ،‬لكن يعطينا معلومات ال‬
‫تعرب عن الرصيد احلقيقي للخزينة‪ ،‬لذا وبغية اكتشافه نستعمل وسيلة املقاربة مبطابقة‬
‫ما مت تسجيله على مستوى البنك مبا مت تسجيله فعال على مستوى املؤسسة‪ ،‬مما‬
‫يعطينا احنراف يقدر بقيمة عدم تسجيل التدفق املايل و ميكننا من تصحيح‬
‫و تسجيل القيد احملذوف‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫‪ -‬السهو و احلذف اجلزئي‪ :‬إن وقوع حذف جزئي لقيد معني يعطي لنا ميزان‬
‫مراجعة غري متزن‪ ،‬مما يسمح و بسهولة من اكتشاف هذا اخلطأ عن طريق املراجعة‬
‫احلسابية و تصحيحه بإثبات اجلزء احملذوف‪.‬‬
‫ب)‪ .‬أخطاء ارتكابية ‪:‬‬
‫حتدث هذه األخطاء يف العمليات احلسابية (اجلمع‪ ،‬الطرح‪ ،‬الضرب‬
‫و الرتحيل)‪ ،‬ميكن أن يكون اخلطأ عند إعداد املستندات أو عند املعاجلة احملاسبية‬
‫هلا‪ ،‬لذا ميكن التطرق إىل هذا اخلطأ من خالل التايل‪:‬‬
‫‪ -‬أخطاء حسابية‪ :‬إن هذه األخطاء قد تؤثر و قد ال يؤثر على توازن ميزان‬
‫املراجعة‪ ،‬فعند حدوث أخطاء اجلمع مثال يف حساب جمموع املبلغ بكل الرسوم يف‬
‫فاتورة معينة ال يؤثر هذا اخلطأ على توازن ميزان املراجعة ‪ ،‬لكن حدوث خطأ‬
‫حسايب يف استخراج رصيد معني يؤثر على توازن ميزان املراجعة‪ ،‬و ميكن اكتشاف‬
‫هذه األخطاء عن طريق املراجعة احلسابية أو املصادقات‪.‬‬
‫‪ -‬أخطاء رقمية‪ :‬حتدث هذه األخطاء عادة عند التسجيل احملاسيب للعمليات‬
‫و عند ترحيلها إىل دفرت األستاذ‪ .‬فعند إثبات مستند معني بقيمة ‪5.400,00‬‬
‫دينار جزائري مثال يتمثل يف بيع منتوجات إىل زبون معني بقيمة حقيقية تقدر بـ‬
‫‪ 4.500,00‬دينار جزائري‪ A،‬فهذا اخلطأ ال يؤثر على ميزان املراجعة لكن تسجيل‬
‫مبالغ خمتلفة يف طريف القيد احملاسيب يؤثر على ميزان املراجعة‪ ،‬يستطيع املراجع‬
‫اكتشاف اخلطأ و الوقوف على تصحيحه باستعمال املراجعة املستندية و احلسابية‬
‫و املصادقات‪.‬‬
‫‪ -‬أخطاء متكافئة أو معوضة‪ :‬يقصد هبا تلك األخطاء اليت تتكافأ مع بعضها‬
‫البعض‪ ،‬فعند حدوث خطأ معني يف تسجيل عملية معينة حيدث خطأ آخر و يعوض‬
‫مقدار الفرق يف التسجيل األول حبيث ال يؤثر على توازن ميزان املراجعة‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫فإذا حدثت عملية بيع ملنتوجات إىل زبون معني بقيمة ‪ 7000‬دينار جزائري‬
‫و قام احملاسب بتسجيل العملية بقيمة ‪ 7250‬دينار جزائري و حدثت عملية بيع‬
‫أخرى إىل نفس الزبون بقيمة ‪ 5250‬دينار جزائري و قام احملاسب بتسجيل‬
‫‪ 5000‬دينار جزائري‪ A،‬فهذا اخلطأ ال يؤثر على توازن ميزان املراجعة ألنه خطأ‬
‫تعويضي و ال يؤثر على املركز املايل للمؤسسة‪ .‬ميكن اكتشافه باستعمال املراجعة‬
‫املستندية و املصادقات‪.‬‬
‫‪ -‬أخطاء فنية‪ :‬تعترب هذه األخطاء من بني األحداث اليت تؤثر على وضعية‬
‫املؤسسة احلقيقية و على رحبيتها و مركزها املايل‪ ،‬إال أهنا ال متس بالتوازن على‬
‫مستوى ميزان املراجعة‪ ،‬إذ يرجع جلها إىل اخلطأ يف تطبيق املبادئ احملاسبية أو عدم‬
‫االلتزام بالسياسات اإلدارية املرسومة‪ ،‬كعدم تكوين املؤونات الضرورية لتفادي‬
‫النقص يف املوجودات أو عدم إهالك االستثمارات بالنسب الكافية أو اخللط بني‬
‫املصروفات االيرادية و الرأمسالية‪.‬‬
‫يف األخري نشري إىل أن هذه األخطاء تعترب خطرية بسبب تأثريها املباشر على‬
‫نتيجة الدورة و املركز املايل‪ ،‬لذلك ينبغي على املراجع بذل العناية املهنية الكافية‬
‫عند قيامه بعملية املراجعة بغية اكتشاف هذه األخطاء الفنية و الوقوف على‬
‫تصحيحها أو اإلشارة إليها يف تقرير إبداء الرأي ‪ .‬ميكن أن نشري إىل الطرق الكفيلة‬
‫بتصحيح األخطاء الواردة من خالل تبين إحدى الطرق التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الطريقة املباشرة‪ :‬تكون بعكس القيد اخلاطئ و تسجل القيد الصحيح؛‬
‫‪ -‬الطريقة املختصرة‪ A:‬تكون بعكس طرف اخلطأ يف القيد و إثبات الطرف‬
‫الصحيح للقيد؛‬
‫‪ -‬طريقة التصحيح على نفس القيد؛‬
‫‪ -‬طريقة املتمم الصفري‪A.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫‪ .VII.2.3‬الغش‪:‬‬
‫بعدما مت التطرق إىل اخلطأ يف البند السابق سنتطرق يف هذا البند إىل الغش‬
‫باعتباره خطأ عن قصد‪ ،‬أو كما عرفه "شركس"‪ 18‬على أنه (كافة التصرفات اليت‬
‫تقوم على أساس التدليس و خيانة األمانة)‪ ،‬مبعىن التصرفات اليت تقع عن قصد‬
‫و عمد لتحقيق منفعة غري مشروعة على حساب الغري‪ .‬كما ميكن التطرق إىل الغش‬
‫من املنظور احملاسيب على أنه التالعب يف البيانات احملاسبية اليت تتضمنها املستندات‬
‫و السجالت أو املعلومات اليت حتتويها القوائم املالية هبدف حتقيق غرض معني غري‬
‫مشروع‪.‬‬
‫يف الواقع ميكن حتديد األسباب الدافعة إىل ارتكاب الغش من خالل العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬الرغبة يف اختالس بعض موجودات املؤسسة؛‬
‫‪ -‬حماولة تغطية عجز معني يف الصندوق أو اختالس سابق؛‬
‫‪ -‬حماولة إدارة املؤسسة التأثري على القوائم املالية اخلتامية ألغراض معينة؛‬
‫‪ -‬حماولة التهرب الضرييب‪.‬‬

‫‪ .1‬أنواع الغش‪:‬‬
‫سنعاجل يف هذه النقطة األنواع املختلفة للغش من خالل الطرق املستعملة يف‬
‫ذلك‪.‬‬
‫أ)‪ .‬التالعب في الدفاتر و السجالت‪:‬‬
‫يستعمـل القائم بالغش تصرفات عمدية بغية التالعب يف دفاتر و سجالت‬
‫املؤسسة من أجل تغطية غش معني قائم به‪ ،‬و من أمثلة هذا النوع‪:‬‬

‫‪ -18‬شركس م‪ :‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪.91‬‬

‫‪57‬‬
 ‫‪ -‬إثبات مدفوعات ومهية و اختالس قيمتها أو استعماهلا يف تغطية اختالس‬
‫سابق كإضافة أمساء ومهية إىل كشف أجور العمال أو تزوير إيصاالت دفع ومهية؛‬
‫‪ -‬عدم إثبات النقدية أو الشيكات املستلمة من العمالء؛‬
‫‪ -‬عدم إثبات مبيعات نقدية و اختالس قيمتها؛‬
‫‪ -‬عدم إثبات بضائع واردة بسجالت املستودعات و اختالسها أو استعماهلا‬
‫لتغطية اختالسات سابقة على مستوى املستودعات‪.‬‬
‫ب)‪ .‬التالعب في حسابات المؤسسة‪:‬أحيانـا تعمـل إدارة املؤسسـة علـى‬
‫التالعب يف احلسابات و الدفاتر و السجالت احملاسبية‪ ،‬و يكون ذلك باستعمال‬
‫طرق غري مشروعة بقصد التأثري على مدى داللة القوائم املالية على نتيجة املؤسسة‬
‫و مركزها املايل‪ ،‬ميكن أن يأخذ هذا التالعب الشكلني التاليني‪:‬‬
‫‪ -‬التالعب يف احلسابات قصد تضخيم نتيجة الدورة؛‬
‫‪ -‬التالعب يف احلسابات قصد ختفيض نتيجة الدورة‪.‬‬
‫جـ)‪ .‬التالعب في الحسابات قصد تضخيم نتيجة الدورة‪ :‬يكون هذا الشكل‬
‫من خالل الرفع الغري مشروع يف النواتج أو من خالل التخفيض غري املشروع يف‬
‫األعباء‪ ،‬فالرفع للنواتج يكون بتسجيل مبيعات ومهية أو املغاالة يف تسجيل اإلنتاج‬
‫املخزن أو تسجيل نواتج أخرى ومهية‪ ،‬أما التخفيض يف األعباء فيكون من خالل‬
‫عدم كفاية املؤونات و خمصصات االهتالكات أو عدم تسجيل بعض األعباء‬
‫املتعلقة بالدورة احملاسبية‪.‬‬
‫قد تكون املبتغيات األساسية من وراء هذا التالعب هي‪:‬‬
‫‪ -‬االحتفاظ من قبل املسريين بثقة أصحاب املؤسسة و إيهامهم بالتسيري اجليد؛‬
‫‪ -‬زيادة نصيب املسريين من املكافأة نتيجة األرباح احملققة؛‬

‫‪58‬‬
 ‫‪ -‬حماولة رفع أسهم املؤسسة يف السوق املالية (البورصة) يف حالة املؤسسة‬
‫املسعرة؛‬
‫‪ -‬حماولة حتفيز املستثمرين اجلدد لالكتتاب يف أسهم املؤسسة‪.‬‬
‫د)‪ .‬التالعب في الحسابات قصد تخفيض نتيجة الدورة‪ :‬يعترب هذا الشكل‬
‫عكس الشكل السابق كونه يعمل على ختفيض النواتج من خالل عدم تسجيل‬
‫كافة املبيعات املتعلقة بالدورة احملاسبية و تأجيلها إىل دورات الحقة‪ ،‬و عادة ما‬
‫يكون بالتقييم السيئ للمنتجات املخزنة‪ ،‬عدم تسجيل كافة النواتج األخرى‪،‬‬
‫و كذلك يكون من خالل الرفع من األعباء باإلفراط يف املؤونات و خمصصات‬
‫االهالكات‪ ،‬و تسجيل أعباء ومهية‪ ،‬التقييم السيئ ملخزون آخر الدورة احملاسبية‪.‬‬
‫ميكن أن نصنف املبتغيات األساسية اليت هي من وراء هذا التالعب يف العناصر‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬حماولة التهرب الضرييب؛‬
‫‪ -‬حماولة احلصول على إعانات من طرف الدولة أو طلب فرض محاية على‬
‫منتجاهتا؛‬
‫‪ -‬ختفيض أسهم املؤسسة يف البورصة للسماح من حتقيق أغراض شخصية؛‬
‫‪ -‬السماح بتكوين احتياطات سرية‪.‬‬
‫و مما سبق ميكن أن نشري إىل أن التالعب يف احلسابات أقل حدوث من‬
‫التالعب يف الدفاتر و السجالت و لكنه أشد خطرا كون القائمني به موظفون‬
‫سامون يف املؤسسة ‪ ،‬لذلك و بغية التقليل من األخطاء و ردع الغش ينبغي تبين‬
‫نظام سليم و قوي للرقابة الداخلية يف املؤسسة و قيام املراجع بفحص أكرب قدر‬
‫ممكن من املفردات إذا اكتشف أن النظام السابق تشوبه نقاط ضعف و ثغرات‬
‫عديدة‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫المحاضرة السابعة‬
‫نظـام الرقابـة الداخلية‬
‫إن تعدد أصناف املؤسسات و كرب حجمها و اتساع رقع نشاطها و تنوع‬
‫عملياهتا أدى إىل تقسيم وظائف نشاطها يف شكل مديريات تغطي كل منها‬
‫وظائف معينة‪ ،‬إذ بانسجامها و تظافرها تستطيع املؤسسات رسم خطط جتسد‬
‫سياستها‪ ،‬و متابعة تنفيذ هذه السياسات مبا حيقق أهدافها‪ ،‬بيد أن تنفيذ ما أتى بيانه‬
‫يكون باعتماد نظام للرقابة الداخلية تكمن طبيعته األولية يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬ماهية نظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬العوامل املساعدة على تطور نظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ .1 .IV‬ماهية نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪ .1.1 .IV‬تعريف نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تعددت التعاريف اليت تناولت نظام الرقابة الداخلية بتعدد مراحل التطور اليت‬
‫مر هبا و بتعدد املعرفيني له‪ ،‬لذلك سنورد بعض التعاريف املقدمة لنظام الرقابة‬
‫الداخلية‪:‬‬
‫عرف "الصبان و الفيومي"‪ » ،‬نظام الرقابة الداخلية على أنه اخلطة التنظيمية‬
‫و املقاييس األخرى املصممة لتحقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬محاية األصول؛‬
‫‪ -‬اختبار دقة ودرجة االعتماد على البيانات احملاسبية؛‬
‫‪ -‬تشجيع العمل بكفاءة؛‬
‫‪19‬‬
‫‪ -‬تشجيع االلتزام بالسياسات اإلدارية«‬

‫‪ - 19‬الصحن ‪.‬ع‪ .‬ف و نور‪ .‬أ‪ :‬الرقابة و مراجعة احلسابات؛ مؤسسة شباب اجلامعة للطباعة و النشر؛ اإلسكندرية بدون سنة‬
‫النشر؛ صفحة ‪.263‬‬

‫‪60‬‬
 ‫وعلى حسب "الصحن ونور" » نظام الرقابة الداخلية هو ختطيط التنظيم‬
‫اإلداري للمشروع و ما يرتبط به من وسائل أو مقاييس تستخدم داخل املشروع‬
‫للمحافظة على األصول‪ ،‬اختبار دقة البيانات احملاسبيـة ومدى االعتمـاد عليها‬
‫و تنمية الكفاية اإلنتاجية و تشجيع السري للسياسات اإلدارية يف طريقها‬
‫املرسوم«‪.20‬‬
‫حسب املعهد الكندي للمحاسبيني املعتمدين‪ ،‬فنظام الرقابة الداخلية هو (اخلطة‬
‫التنظيمية و كل الطرق و املقاييس املعتمدة داخل املؤسسة من أجل محاية األصول‪،‬‬
‫ضمان دقة و صدق البيانات احملاسبية و تشجيع فعالية االستغالل‪ ،‬واإلبقاء على‬
‫‪21‬‬
‫احملافظة على السري وفقا للسياسات املرسومة )‬
‫و على حسب منظمة اخلرباء احملاسبني و احملاسبـني املعتمدين (‪)OECCA‬‬
‫الفرنسية » نظام الرقابة الداخلية هو جمموعة من الضمانات اليت تساعد على‬
‫التحكم يف املؤسسة من أجل حتقيق اهلدف املتعلق‪ ،‬بضمان احلماية‪ ،‬اإلبقاء على‬
‫األصول و نوعية املعلومات و تطبيق تعليمات املديرية و حتسني النجاعة‪ ،‬ويربز‬
‫ذلك بالتنظيم‪ ،‬و تطبيق طرق و إجراءات نشاطات املؤسسة من أجل اإلبقاء على‬
‫دوام العناصر السابقة«‪.22‬‬
‫نشري يف األخري إىل أن هذا التعريف قدم سنة ‪ 1977‬من طرف منظمة اخلرباء‬
‫احملاسبني و احملاسبني املعتمدين (‪)OECCA‬‬
‫و على حسب اهليئة الدولية لتطبيق املراجعة (‪ )IFAC‬اليت وضعت املعايري‬
‫الدولية للمراجعة (‪ )IAG‬فإن (نظام الرقابة الداخلية حيتوي على اخلطة التنظيمية‪،‬‬

‫‪ - 20‬الصبان‪ .‬م‪ .‬س و الفيومي‪ .‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪.216-215‬‬

‫‪BIRIEN. R & SENECAL. J: Contrôle interne et vérification édition preportaine -21‬‬
‫‪INC; Canada 1984; page 36‬‬
‫‪.LIONEL. C & GERARD. V : Op cit; page 35 - 22‬‬

‫‪61‬‬
 ‫وجمموع الطرق واإلجراءات املطبقة من طرف املديرية‪ ،‬بغية دعم األهداف‬
‫املرسومة لضمان إمكانية السري املنظم و الفعال لألعمال‪ ،‬هذه األهداف تشتمل‬
‫على احرتام السياسة اإلداريـة‪ ،‬محايـة األصـول‪ ،‬وقاية أو اكتشـاف الغش و‬
‫األخطاء‪ ،‬حتديد مدى كمال الدفاتر احملاسبية‪ ،‬و كذلك الوقت املستغرق يف إعداد‬
‫املعلومات احملاسبية ذات املصداقية )‪.23‬‬
‫من خالل التعاريف السابقة لنظام الرقابة الداخلية‪ ،‬يتضح بأن هذا األخري‬
‫يعتمد على الوسائل اآلتية بغية حتقيق أهدافه‪:‬‬
‫‪ -‬اخلطة التنظيمية؛‬
‫‪ -‬الطرق واإلجراءات؛‬
‫‪ -‬املقاييس املختلفة‪.‬‬
‫‪ .2.1 .IV‬وسائل نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪ .1‬الخطة التنظيمية‪:‬‬
‫أمجعت التعاريف السابقة على ضرورة وجود خطة تنظيمية تستجيب يف‬
‫مجيع األحوال إىل القرارات اليت تُتخذ‪ ،‬حماولة توجيهها مبا خيـدم مصلحة و أهـداف‬
‫املؤسسة‪ ،‬إذ تبىن هذه اخلطة على ضوء حتديد األهـداف املتوخاة منها و عـلى‬
‫االستقالل التنظيمي لوظائف التشغيل‪ ،‬أي ما حيدد بوضوح خطوط السلـطة و‬
‫املسؤولية اإلدارية للمديريات اليت تتكون منها املؤسسة‪.‬‬
‫و بالرغم من أن االستقالل التنظيمي يتطلب االنفصال بني الوظائف إال أن‬
‫عمل مجيع املديريات جيب أن ينسق حبيث يؤدي إىل تدفق منتظم للمعلومات‪.‬‬
‫نشري يف األخري إىل أن العناصر األساسية اليت جيب أن تكون يف اخلطة‬
‫التنظيمية هي كآاليت‪:‬‬

‫‪.Ibidem page 38 - 23‬‬

‫‪62‬‬
 ‫‪ -‬حتديد األهداف الدائمة للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬حتديد اهليكل التنظيمي للمؤسسة ‪ ،‬وخمتلف أجزائه مع إبراز العالقة‬
‫التسلسلية و املهنية بني خمتلف األنشطة؛‬
‫‪ -‬حتديد املسؤوليات بالنسبة إىل كل نشاط؛‬
‫‪ -‬تعيني حدود ورحابة املسؤوليات بالنسبة إىل كل شخص‪.‬‬
‫إال أن مسامهة هذه الوسيلة يف حتقيق أهداف نظام الرقابة الداخلية يكون عرب‬
‫النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬البحث عن فعالية و كفاءة العمليات التشغيلية؛‬
‫‪ -‬وجود وحدات قياس متكن من حتديد نتائج األجزاء و األنشطة املختلفة‬
‫للمؤسسة سواء يف وقت إحصائي أو مايل؛‬
‫‪ -‬محاية األصول من خالل تقسيم العمل املهين داخل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬الطرق واإلجراءات‪:‬‬
‫تعترب الطرق و اإلجراءات من بني أهم الوسائل اليت تعمل على حتقيق‬
‫األهداف املرجوة من نظام الرقابة الداخلية فإحكام و فهـم و تطبيق هاتني‬
‫الوسيلتني يساعد على محاية األصول‪ ،‬العمل بكفاءة و االلتزام بالسياسات اإلدارية‬
‫املرسومة‪ ،‬إذ تشتمـل الطرق على طريقة االستغالل‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬التسويق‪ ،‬تأديـة‬
‫اخلدمات و كل ما خيص إدارة املؤسسة باإلضافة إىل الطرق املستعملة يف املديريات‬
‫املختلفة األخرى سواء من ناحية تنفيذ األعمال أو طريقة استعمال الوثائق إىل غري‬
‫ذلك من الطرق املستعملة‪ ،‬كما قد تعمل املؤسسة على سن إجراءات من شأهنا أن‬
‫توضح بعض النقاط الغامضة أو تغيري إجراء معني بغية حتسني أداء املؤسسة و متكني‬
‫نظام الرقابة الداخلية من حتقيق أهدافه املرسومة‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫‪ .3‬المقاييس المختلفة‪:‬‬
‫تستعمل املقاييس املختلفة داخل املؤسسة لتمكني نظام الرقابة الداخلية من‬
‫حتقيق أهدافه املرسومة يف ظل إدارة تعمل على إجناحه من خالل قياس العناصر‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬درجة مصداقية املعلومات؛‪A‬‬
‫‪ -‬مقدار النوعية احلاصل من العمليات الفعلية؛‬
‫‪ -‬احرتام الوقت املخصص سواء لتحقيق مراحل الرقابة أو لعودة املعلومات‬
‫املطابقة؛‬
‫ويف األخري نشري إىل أن نظام الرقابة الداخلية تشتمل على صنفني من الرقابة‬
‫‪ -‬الرقابة اإلدارية؛‬
‫‪ -‬الرقابة احملاسبية‪.‬‬
‫أ‪ .‬الرقابة اإلدارية‪:‬‬
‫و هي تشتمل على خطة التنظيم و الوسائل و اإلجراءات املختصة بصفة‬
‫أساسية لتحقيق أكرب كفاءة إنتاجية ممكنة و ضمان حتقيق السياسات اإلدارية‪ ،‬إذ‬
‫تشتمل هذه الرقابة على كل ما هو إداري‪ ،‬سواء كانت برامج تدريب العاملني‪،‬‬
‫طرق التحليل اإلحصائي و دراسة حركة املؤسسة عرب خمتلف األزمنة‪ ،‬تقارير‬
‫األداء‪ ،‬الرقابة على اجلودة و إىل غري ذلك من أشكال الرقابة‪.‬‬
‫ب‪ .‬الرقابة المحاسبية‪:‬‬
‫و هي موضوع دراستنا‪ ،‬إذ تعرب عن اخلطة التنظيمية و كافة اإلجراءات‬
‫اهلادفة إىل اختبار دقة البيانات احملاسبية املثبتة بالدفاتر و احلسابات و درجة االعتمـاد‬
‫عليهـا و الوقوف على سالمة املعاجلة احملاسبية من جهة‪ ،‬و من جهة أخرى العمل‬
‫على محاية أصول املؤسسة‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫‪3.1 .IV‬أهداف نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫أمجعت التعاريف السابقة لنظام الرقابة الداخلية على أن األهداف املراد‬
‫حتقيقها من هذا النظام هي‪:‬‬
‫‪ -‬التحكم يف املؤسسة؛‬
‫‪ -‬محاية األصول؛‬
‫‪ -‬ضمان نوعية املعلومات؛‬
‫‪ -‬تشجيع العمل بالكفاءة؛‬
‫‪ -‬تشجيع االلتزام بالسياسات اإلدارية؛‬
‫‪ .1‬التحكم في المؤسسة‪:‬‬
‫إن التحكم يف األنشطة املتعددة للمؤسسة و يف عوامـل اإلنتـاج داخلهـا و يف‬
‫نفقاهتـا و تكاليفها و عوائدها و يف خمتلف السياسات اليت وضعت بغية حتقيق ما‬
‫ترمي إليه املؤسسة‪ ،‬ينبغي عليها حتديد أهدافها‪ ،‬هياكلها‪ ،‬طرقها و إجراءاهتا‪ ،‬من‬
‫أجل الوقوف على معلومـات ذات مصداقيـة تعكـس الوضعية احلقيقية هلا‪ ،‬و‬
‫املساعدة على خلق رقابة على خمتلف العناصر املراد التحكم فيها‪.‬‬
‫على ضوء ما سبق نستطيع أن نقول بأن هذه العناصر اليت مت سردها سواء املتعلق‬
‫منها بعناصر التحكم أو املراد التحكم فيها أنشأت رقابة للتسيري يف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬حماية األصول‪:‬‬
‫من خالل التعاريف السابقة ندرك بأن أهم أهداف نظام الرقابة الداخلية هو‬
‫محاية أصول املؤسسة من خالل فرض محاية مادية و محاية حماسبية جلميع عناصر‬
‫األصول (االستثمارات‪ ،‬املخزونات‪ ،‬احلقوق)‪ ،‬إن هذه احلماية متكن املؤسسة من‬
‫اإلبقاء و احملافظة على أصوهلا من كل األخطار املمكنة و كذا دفع عجلتها‬

‫‪65‬‬
 ‫اإلنتاجية مبسامهة األصول املوجودة لتمكينها من حتقيق األهداف املرسومة ضمن‬
‫السياسة العامة للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .3‬ضمان نوعية المعلومات‪:‬‬
‫بغية ضمان نوعية جيدة للمعلومات ينبغي اختبار دقة و درجة االعتماد على‬
‫البيانات احملاسبية يف ظل نظام معلومايت يعاجل البيانات من أجل الوصول إىل نتائج‬
‫تتمثل يف املعلومات‪ ،‬بيد أن جتهيز هذه البيانات احملاسبية تتم عرب نظام املعلومات‬
‫احملاسبية الذي يتصف باخلصائص التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تسجيل العمليات من املصدر و يف أقرب وقت ممكن؛‬
‫‪ -‬إدخال العمليات اليت سجلت إىل الربنامج اآليل والتأكد من البيانات املتعلقة‬
‫هبا؛‬
‫‪ -‬تبويب البيانات على حسب صنفها و خصائصها يف كل مرحلة من مراحل‬
‫املعاجلة؛‬
‫‪ -‬احرتام املبادئ احملاسبية املتفق عليها و القواعد الداخلية للمؤسسة من أجل‬
‫تقدمي املعلومات احملاسبية؛‬
‫‪ -‬توزيع املعلومات على األطراف الطالبة هلا‪.‬‬
‫‪ .4‬تشجيع العمل بكفاءة‪:‬‬
‫إن إحكام نظام للرقابة الداخلية بكل وسائلـه داخـل املؤسسـة ميكـن من‬
‫ضمان االستعمال األمثل و الكفء ملوارد املؤسسة‪ ،‬و من حتقيق فعالية يف نشاطها‬
‫من خالل التحكم يف التكاليف بتخفيضها عند حدودها الدنيا‪ ،‬غري أن نظام الرقابة‬
‫الداخلية ال يعطي لإلدارة بعض الضمانات و فقط بل يعطي حتسنا يف مردودية‬
‫املؤسسة‪.‬‬

‫‪66‬‬
 ‫‪ .5‬تشجيع االلتزام بالسياسات اإلدارية‪:‬‬
‫إن االلتزام بالسياسات اإلدارية املرسومة من قبل اإلدارة تقتضي امتثال و‬
‫تطبيق أوامر اجلهة املديرة‪ ،‬ألن تشجيع و احرتام السياسات اإلدارية من شأنه أن‬
‫يكفل للمؤسسة أهدافها املرسومة بوضوح يف إطار اخلطة التنظيمية‪ .‬من أجل‬
‫التطبيق األمثل لألمر‪ ،‬ينبغي أن تتوفر فيه الشروط اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن يبلغ إىل املوجه إليه؛‬
‫‪ -‬جيب أن يكون واضحا (مفهوما)؛‬
‫‪ -‬جيب توافر وسائل التنفيذ؛‬
‫‪ -‬جيب إبالغ اجلهات اآلمرة بالتنفيذ‪.‬‬
‫‪ .2 .IV‬العوامل المساعدة على تطور نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تسعى األطراف الطالبة للمعلومات الناجتة عن نظام املعلومات احملاسبية داخل‬
‫املؤسسة إىل احلصول على معلومات ذات مصداقية و تعرب عن وضعيتها احلقيقية‪،‬‬
‫لذلك بات من الضروري ربط مصداقية هذه املعلومات بقوة و متانة نظام الرقابة‬
‫الداخلية املفروض على النموذج احملاسيب‪ ،‬و الذي هي حمل تقييم دائم من طرف‬
‫املراجعة‪ .‬إن حساسية و أمهية نظام الرقابة الداخلية أملت االهتمام به يف ظل‬
‫العوامل العديدة و املساعدة على تطوره‪ ،‬و اليت هي‪:‬‬
‫‪ -‬األصناف العديدة للمؤسسات؛‬
‫‪ -‬تعدد العمليات؛‬
‫‪ -‬توزيع السلطات و املسؤوليات؛‬
‫‪ -‬احلاجة الدائمة إىل املعلومات؛‬
‫‪ -‬محاية أصول املؤسسة؛‬
‫‪ -‬اعتماد مراجعة اختبارية؛‬

‫‪67‬‬
 ‫‪ .1.2 .IV‬األصناف العديدة للمؤسسات‪:‬‬
‫عرفت املؤسسة أصنافا عدة و تقسيمات سواء من ناحية طبيعة نشاطها‬
‫(جتارية‪ ،‬فالحية‪ ،‬صناعية‪ ،‬خدماتية) أو من ناحية طبيعتـها القانونيـة (خاصة‪،‬‬
‫عمومية) أو من ناحية حجمها (صغرية‪ ،‬متوسطة‪ ،‬كبرية)‪ ،‬إن هذه األشكال كانت‬
‫نتيجة لتنوع النشاطات و القطاعات اليت يزداد االستثمـار فيها‪ ،‬لذلك أصبح من‬
‫الضروري على املسامهني من تكوين جملس إدارة تناقش فـيه كل األمور املتعلقة‬
‫باملؤسسة و يقيم فيه عمل اهليئة املسرية هلا‪ ،‬هذا التقييم يكون مبقارنة ما توصلت‬
‫إليه اهليئة املسرية من نتائج يف شكل قوائم للمعلومات و كشوف حتليلية وموازنات‬
‫تربز بشكل مفصل كل أطوار النشاط داخل املؤسسة مبا مت رمسه يف اخلطة التنظيمية‬
‫اليت هي من الوسائل األساسية لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .2.2 .IV‬تعدد العمليات‪:‬‬
‫تقوم املؤسسة بعدة وظائف من حيث أهنا تستثمر‪ ،‬تشرتى‪ ،‬حتول‪ ،‬تنـتج‪،‬‬
‫تشغل وتبيع‪ ،‬و داخل كل وظيفة من هذه الوظائف تقوم املؤسسة بعدة عمليات‬
‫تتفـاوت من وظيفـة إىل أخرى و من مؤسسة إىل أخرى‪ ،‬و يف إطار هـذه الوظائف‬
‫جيب على اهليئة املشرفة على كل وظيفة أن تتقيد مبا هـو مرسـوم يف اخلطة اخلاصة‬
‫هبا و اليت هي مثبتة يف اخلطة التنظيمية اإلمجالية للمؤسسة‪ ،‬فإذا أرادت مؤسسة ما‬
‫مثال شراء مواد أو بضاعة ألغراضها ال بد أوال أن يكون للشراء خطة موضوعة‬
‫بناءا على دراسة احتياجات املؤسسة‪ ،‬مث العمل على تنفيذ هذه اخلطة يف حدود‬
‫املدة املعلن عنها و خصوصا بالنسبة ملشرتيات املواد و اللوازم ملا هلا من تأثري علـى‬
‫وظيفـة التحويـل و اإلنتاج‪ ،‬كما جيب كذلك أن تتوفـر رقابة كافية على املشرتيات‬
‫حيث تشرتى هذه املؤسسة بالقدر الكايف و يف الوقت املناسب‪ .‬يفرض نظام الرقابة‬
‫الداخلية على املشرتيات إحكام العمليات التالية‪:‬‬

‫‪68‬‬
 ‫‪ -‬إعداد طلبات الشراء؛‬
‫‪ -‬استالم البضائع أو املواد؛‬
‫‪ -‬التقييد احملاسيب؛‬
‫من هنا نالحظ مدى تطور نظام الرقابة الداخلية املفروض علـى الوظائـف‬
‫داخل املؤسسات الصغرية و اليت تقوم بعدد حمدود من العمليات إىل نظام رقابـة‬
‫داخلية مفروض‪ A‬على الوظائف داخل املؤسسات اليت تقوم بعدد كبري من العمليات‪،‬‬
‫إذ جيرب هذا النظام تقسيم املهام و املسؤولية داخل كل وظيفة مبا يتناسب مع‬
‫أهدافها و مبا يسمح مبقارنة ما هو مرسوم يف اخلطة التنظيمية مبا مت حتقيقه فعال على‬
‫مستوى كل وظيفة‪.‬‬
‫‪ .3.2 .IV‬توزيع السلطات والمسؤوليات‪:‬‬
‫إن التوسع اجلغرايف للمؤسسات سواء على الرتاب الوطين أو التوسع الذي‬
‫تعرفه الشركات املتعددة اجلنسيات يدعـو إىل ضـرورة توزيـع السلطـات و‬
‫املسؤوليات على املديريات الفرعية مبا يسمح بتنفيـذ كل األعمال و اختـاذ القرارات‬
‫يف الوقت و املكان املناسبني‪ ،‬على أن تكون هذه املديريات الفرعية أو الوحدات‬
‫املتواجدة يف املناطق األخرى مسؤولة أمام املديرية العامة‪ ،‬كون هذه األخرية‬
‫مسؤولة على كل النشاطات اليت تقوم هبا املؤسسة أمام جملس اإلدارة الذي يقيم‬
‫أداءهـا مبا فيـه أداء املديريـات الفرعية مقارنة مبا هو مرسوم يف اخلطة التنظيمية و‬
‫باستعمال كل الوسائل و اإلجراءات اليت تكفل األهداف املتوخاة من نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫و يف هذا اإلطار جيب علـى كل شخـص من العامليـن يف املؤسسة أن يعرف‬
‫الواجبات املسندة إليه و حدودها‪ ،‬مما يسمح له بالتصرف يف حدود سلطته و‬
‫مسؤوليته‪ .‬إن هذا التقسيم املالئم للعمل و الواجبات من شأنه أن مينع التضارب‬

‫‪69‬‬
‫بني االختصاصات داخل املديرية الواحدة أو على مستوى املديريات األخرى‪ ،‬كما‬
‫أنه يقلل بقدر اإلمكان من احتماالت وقوع األخطاء‪ ،‬لذلك ميكن أن منيز بني‬
‫االعتبارات التالية اليت يقوم عليها التقسيم املالئم للعمل‪:‬‬
‫‪ -‬الفصل بني أداء العمل و سلطة تسجيله يف دفاتر املؤسسة؛‬
‫‪ -‬الفصل بني سلطة االحتفاظ باألصل و سلطة تسجيل العمليات املتعلقة به؛‬
‫‪ -‬الفصل بني سلطة االحتفاظ باألصل و سلطة تقرير احلصول عليه؛‬
‫‪ -‬تقسيم العمل احملاسيب بني عدة أشخاص‪.‬‬
‫‪ .IV.4.2‬الحاجة الدائمة للمعلومات‪:‬‬
‫يهدف نظام املعلومات إىل توفري املعلومات لألنظمة األخرى داخل املؤسسة‬
‫و خارجها وإىل نظام اختاذ القرار بصفة خاصة‪ ،‬وباعتبار نظام املعلومات احملاسبية‬
‫أحد أنظمة املعلومات فهو يعمل على توليد خمرجات ذات مصداقية ومعربة عن‬
‫الوضعية احلقيقية يف الوقت و املكان املناسبني‪ ،‬من خالل معاجلة سريعة للبيانات‬
‫تسمح بإعادة فحصها يف وقت الحق‪ ،‬كما يعمل على إمداد اجلهات املختلفة‬
‫باملعلومات املعربة عنها‪.‬‬
‫إن احلاجة املستمرة للمعلومات ناجتة على االستعمال الدائم هلا‪ ،‬كون أن هذه‬
‫األخرية تعترب قاعدة تبىن عليها قررا ت قد تؤثر على وضعية املؤسسة‪ ،‬خاصة ما‬
‫يتعلق منها بشقها الذي خيص حاجيات إدارة املؤسسة اليت تريد أن تطمئن على‬
‫صحة املعلومات املقدمة هلا بغية اختاذ القرارات باستعمال و سائل نظام الرقابة‬
‫الداخلية اليت تتيح معلومات تلقى القبول من طرف مستعمليها‪.‬‬
‫إن هذا االستعمال املتميز لوسائل نظام الرقابة الداخلية كان عامل مساعد‬
‫لتطويره من خالل حماولة احلكم على املعلومات املقدمة لألطراف الطالبـة هلا‬
‫و درجة مسامهتها يف القرارات املتخذة‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫‪ .5.2 .IV‬حماية أصول المؤسسة‪:‬‬
‫تعمل املؤسسة على محاية أصوهلا بشكل فعال من خالل إنشاء محاية مادية‬
‫و حماسبية تتجلى األوىل يف احملافظة على األصول من العوامل اجلوية أومن السرقة‬
‫املادية هلا‪ ،‬إذ جيب القيام بالتأمينات الالزمة سواء على املواد املتواجدة يف‬
‫املخزونات أو على البضائع أو املنتجات املنقولة و اليت هي على عاتق املؤسسة‪،‬‬
‫و كذلك بالنسبة إىل كل األصول الثابتة واحلقوق مبا فيها اخلزينة ضد اخلسارة‬
‫املتوقعة من خيانة األمانة‪ ،‬و كذلك بالنسبة لكل عنصر من شأنه أن ينشأ خسارة‬
‫ختص أصول املؤسسة‪ ،‬و تتجلى الثانية يف محاية األصول حماسبيا من خالل تسجيل‬
‫كل التحركات اليت متس أي عنصر من عناصر األصول (االستثمارات‪ ،‬املخزونات‪،‬‬
‫احلقوق) تسجيال آنيا يتقيد بالنصوص احملاسبية و يستجيب لشكل نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫تعترب محاية األصول أهم األهداف اليت تسعى املؤسسة إىل حتقيقها من خالل‬
‫نظام سليم للرقابة الداخلية من شأنه أن خيلي املسؤولية املرتتبة على اإلدارة يف منع‬
‫األخطاء و الغش أو تقليل احتمال ارتكاهبما على األقل‪.‬‬
‫‪ .6.2 .IV‬اعتماد مراجعة اختبارية‪:‬‬
‫يزيد االعتماد على نظام الرقابة الداخلية يف هذا النوع من املراجعة‪ ،‬كون‬
‫املراجع يستند يف النوع السابق من املراجعة على جزء معني من الكل من حجم‬
‫املفردات املقدمة‪ ،‬و يكون ذلك باستعمال طريقة العينات يف اختيار بعض املفردات‬
‫اليت ستجرى عليها املراجعة‪ ،‬يف األخري يعمم نتائج هذا الفحص على جمموع‬
‫املفردات اليت متثل الكل (اجملتمع)‪ .‬يتوقف حتديد حجم العينة بشكل كبري على‬
‫درجة متانة نظام الرقابة الداخلية املستعمل يف املؤسسة‪.‬‬

‫‪71‬‬
‫تبعا ملا سبق‪ ،‬يظهر لنا اعتماد هذا النوع من املراجعة كعامل أساسي يف تطوير‬
‫نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ألن متانته تتحكم يف حجم العينة املختارة من طرف املراجع‬
‫كما جتعل املراجع يف اطمئنان خاصة فيما يتعلق باجلزء الثاين و الذي مل يكن‬
‫موضوع االختبار‬

‫المحاضرة الثامنة‬
‫إجراءات نظـام الرقـابة الداخلية‬
‫يستعمل نظام الرقابة الداخلية وسائل متعددة بغية إحكام العمـل احملاسيب و‬
‫حتقيق األهداف املتوخاة منه و جعل نظام املعلومات احملاسبية يستجيب لألطراف‬
‫املستعملة للمعلومات من خالل توفري معلومات ذات مصداقية و تعرب عن الوضعية‬
‫احلقيقية للمؤسسة‪ ،‬لذلك وجب على هذا النظام سن إجراءات من شأهنا أن تدعم‬
‫املقومات الرئيسية له‪ ،‬و تعترب مبثابة حجر األساس للمبىن‪ ،‬لذا سنتطرق يف هذا البند‬
‫إىل اإلجراءات املختلفة لنظام الرقابة الداخلية من خالل العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬إجراءات تنظيمية و إدارية؛‬
‫‪ -‬إجراءات ختص العمل احملاسيب؛‬
‫‪ -‬إجراءات عامة؛‬
‫‪ .VI1.‬إجراءات تنظيمية و إدارية‪:‬‬
‫ختص هذه اإلجراءات أوجه النشاط داخل املؤسسة‪ ،‬فنجد إجراءات ختص‬
‫األداء اإلداري من خالل حتديد االختصاصات‪ ،‬تقسيم واجبات العمل داخل كل‬
‫مديرية مبا يضمن فرض رقابة على كل شخص داخلها‪ ،‬توزيع و حتديد املسؤوليات‬
‫مبا يتيح معرفة حدود النشاط لكل مسؤول و مـدى التزامه باملسؤوليات املوكلة‬

‫‪72‬‬
 ‫إليه‪ ،‬و إجراءات أخرى ختص اجلانب التطبيقي كعملية التوقيع على املستندات من‬
‫طـرف املوظف الذي قام بإعدادها‪ ،‬واستخراج املستندات من أصل وعدة صور‪ ،‬و‬
‫إجراء حركة التنقالت بني املوظفني مبا ال يتعارض مع حسن سري العمل و فرض‬
‫إجراءات معينة النتقاء العاملني‪ ،‬و ضبط اخلطوات الواجب إثباهتا إلعداد عملية‬
‫معينة‪ ،‬حبيث ال يرتك إىل أي موظف التصرف الشخصي إال مبوافقة الشخص‬
‫املسؤول‪ ،‬لذلك سنتطرق إىل هذه اإلجراءات من خالل النقاط التالية‪:24‬‬
‫‪ -‬حتديد االختصاصات؛‬
‫‪ -‬تقسيم العمل؛‬
‫‪ -‬توزيع املسؤوليات؛‬
‫‪ -‬إعطاء تعليمات صرحية؛‬
‫‪ -‬إجراء حركة التنقالت بني العاملني‪.‬‬
‫‪ .1.1 .VI‬تحديد االختصاصات‪:‬‬
‫إن حتقيق أهداف املؤسسة االقتصادية‪ ،‬االجتماعية و التكنولوجية يكون‬
‫حتما عرب تضافر اجلهود داخل أجزائها كل حسب اختصاصه‪ A،‬لذا بات من‬
‫الواضح اعتماد حتديد دقيق لالختصاصات داخل املؤسسة يف إطار سياستها‪ ،‬فعند‬
‫الوقوف على اهليكل التنظيمي هلا جيب حتديد اختصاصات كل مديرية من‬
‫املديريات املوجودة مبا ال يسمح بالتضارب بني االختصاصات‪ A،‬فكل مديرية هلا‬
‫اختصاصاهتا و داخل كل مديرية ميكن جتزئة هذه االختصاصات إىل ختصصات‬
‫داخل الدوائـر و داخل املصاحل و إىل غاية آخر نقطة من اهليكل التنظيمي‪.‬‬
‫‪ .2.1 .VI‬تقسيم العمل‪:‬‬

‫‪ - 24‬خالد أمني‪ .‬ع‪ .‬أ‪ :‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪.129‬‬

‫‪73‬‬
 ‫إن التقسيم املالئم للعمل يدعم حتديد االختصاصات داخل املؤسسة مبنعه‬
‫لتضارهبا أو تداخلها‪ ،‬كما أنه يقلل بدرجة كبرية من احتماالت وقوع األخطاء‪،‬‬
‫السرقة و التالعب‪ ،‬كون هذا التقسيم املالئم للعمل يقوم على االعتبارات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬الفصل بين أداء العمل وسلطة تسجيله‪:‬‬

‫إن الفصل بني وظيفيت األداء و التسجيل احملاسيب من شأنه أن مينع التالعب يف‬
‫تسجيل البيانات احملاسبية‪ ،‬بالتايل حنصل على معلومات صادقة عن احلدث بعد‬
‫املعاجلة‪.‬‬
‫‪ .2‬الفصل بين سلطة االحتفاظ باألصل وسلطة تسجيله‪:‬‬
‫إن هذا التقسيم يف العمل يقلل من احتماالت سرقة األصول‪ ،‬نظرا ألن‬
‫االحتفاظ باألصل يكون ضمن اختصاصات موظف معني‪ A،‬و تسجيل العمليات‬
‫املتعلقة هلذا األصل يدخل ضمن اختصاصات موظف آخر‪.‬‬
‫‪ .3‬الفصل بين سلطة االحتفاظ باألصل و سلطة تقرير الحصول عليه‪:‬‬
‫إن الفصل بني سلطة تقرير احلصول على األصـل و االحتفاظ به تقلل من‬
‫احتماالت وقوع التالعبات و من االتفاقيات ذات املصلحة الشخصية‪.‬‬
‫‪ .4‬تقسيم العمل المحاسبي‪:‬‬
‫انطالقا من عدم انفراد شخص واحد بالقيام بعملية معينة من بدايتها إىل‬
‫هنايتها‪ ،‬فإنه يسمح بإعطاء رقابة داخلية خيلقها هذا التقسيم مبراقبة عمل موظف‬
‫معني مبوظف آخر يقوم بالعملية بعده‪ ،‬لذلك يستطيع هذا التقسيم التقليل من‬
‫فرص األخطاء و التالعب و التزوير و يزيد من فرص الكشف عنها حال‬
‫وقوعها‪.‬‬

‫‪74‬‬
 ‫يف األخري نشري إىل ضرورة‪ A‬الفصل بني العمليات التالية و الفصل بني‬
‫املوظفني القائمني هبا‪ ،‬حبيث يقوم موظف معني بعملية من العمليات و ال يستطيع‬
‫يف ذات الوقت القيام بعملية أخرى من نفس جمموعتها‪:25‬‬

‫المجموعة األولى‬
‫‪ -‬مسك بطاقات املخزون؛‬
‫‪ -‬إعداد سندات التسليم؛‬
‫‪ -‬إعداد الفواتري؛‬
‫‪ -‬التحصيل؛‬
‫المجموعة الثانية‬
‫‪ -‬إعدادات الرواتب؛‬
‫‪ -‬تسيري اخلزينة؛‬
‫المجموعة الثالثة‬
‫‪ -‬مسؤولية إثبات احلضور؛‬
‫‪ -‬مسؤولية إعداد الرواتب؛‬
‫المجموعة الرابعة‬
‫‪ -‬مسؤولية تسيري التعاونية؛‬
‫‪ -‬مسك دفاتر الصندوق املتعلق هبا؛‬
‫المجوعة الخامسة‬
‫‪ -‬التمثيل االجتماعي للعمال؛‬
‫‪ -‬تسيري األموال االجتماعية؛‬

‫‪.HAMINI. A :Op cit; page 27 -25‬‬

‫‪75‬‬
 ‫المجموعة السادسة‬
‫‪ -‬تسيري املطعم؛‬
‫‪ -‬بيع تذاكر املطعم؛‬
‫المجموعة السابعة‬
‫‪ -‬شراء املواد؛‬
‫‪ -‬استالم املواد؛‬
‫المجموعة الثامنة‬
‫‪ -‬تسيري حضرية السيارات؛‬
‫‪ -‬تسيري وصول البنـزين؛‬
‫المجموعة التاسعة‬
‫‪ -‬عمليات الصندوق؛‬
‫‪ -‬مسك اليومية املالية للصندوق؛‬
‫المجموعة العاشرة‬
‫‪ -‬شراء املواد؛‬
‫‪ -‬دفع الديون الناجتة عن الشراء؛‬
‫‪ -‬بيع املنتجات؛‬
‫‪ -‬قبض مبالغ بيع املنتجات‪.‬‬
‫المجموعة الحادية عشر‬
‫‪ -‬مسؤولية اإلنتاج؛‬
‫‪ -‬مسؤولية مراقبة اإلنتاج؛‬
‫‪ .3.1 .VI‬توزيع المسؤوليات‪:‬‬

‫‪76‬‬
‫يقوم هذا اإلجراء على الوضوح يف حتديد املسؤوليات للموظفني إذ ميكن من‬
‫حتديد تبعية اإلمهال أو اخلطأ‪ ،‬لذلك وجب حتديد املديريـات و األشخـاص يف ذات‬
‫الوقـت املسؤولني عـن احملافظة على املمتلكات و عمليات املؤسسة و على تسجيل‬
‫هذه املمتلكات و على التقرير بالعمليات و املوافقة عليها‪ ،‬بيد أن حتديد‬
‫املسؤوليات متكن كل موظف من معرفة حدود عمله و مسؤوليته و التزامه جتاهها‪،‬‬
‫فيحاسب و يراقب يف حدود هذا اجملال‪ ،‬إذ أن هذا اإلجراء يعطي لنظام الرقابة‬
‫الداخلية فعالية أكرب من خالل التحديد و بدقـة ملرتكب اخلطأ و عدم استطاعته‬
‫التملص منه من جهة‪ ،‬و من جهة ثانية يظفي اجلدية و الدقة يف تنفيذ العمل من‬
‫طرف املوظف ألنه على يقني بأن أي خطأ يف عمله ينسب إليه مباشرة و لن‬
‫يستطيع أن يلقيه على غريه‪.‬‬
‫يف األخري نرى و بوضوح العالقة التكاملية بني اإلجراءات الثالثة السابقة‪،‬‬
‫حتديد االختصاصات‪ A،‬تقسيم العمل‪ ،‬توزيع املسؤوليات و اليت بانسجامها حتقق لنا‬
‫شطرا كبريا من نظام الرقابة الداخلية الفعال‪.‬‬
‫‪ .4.1 .VI‬إعطاء تعليمات صريحة‪:‬‬
‫عادة ما يشتمل هذا اإلجراء على اجلانب التنظيمي للمؤسسة‪ ،‬لذلك ينبغي أن‬
‫تكون التعليمات صرحية من املسؤول داخل املديرية أو الدائرة أو املصلحة إىل‬
‫املنفذين هلا‪ ،‬فالصراحة و الوضوح يف التعليمات متكن من فهم التعليمة و تنفيذها‬
‫على أحسن وجه‪ ،‬كإعطاء تعليمة صرحية بأن يقوم املوظف بالتوقيع على املستندات‬
‫اليت أعدها بغية حتديد مسؤوليته اجتاهها‪.‬‬
‫من أجل الوقوف على تعليمات يستطيع املنفذ تطبيقها على أحسن وجه‪ ،‬ال بد‬
‫أن تتوفر هذه األخرية على العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الوضـوح؛‬

‫‪77‬‬
 ‫‪ -‬الصراحـة؛‬
‫‪ -‬الفه ــم؛‬
‫‪ -‬احرتام السلم التسلسلي للوظائف؛‬
‫‪ .5.1 .VI‬إجراء حركة التنقالت بين العاملين‪:‬‬
‫إن إجراء حركة التنقالت بني العاملني داخل املؤسسة يكون من صلب‬
‫إجراءات نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬كون أن هذا اإلجراء ميكن من كشف األخطاء‬
‫و التالعبات اليت ارتكبها املوظف خالل العمليات اليت تدخل ضمن اختصاصاته‬
‫وحتت مسؤولياته‪.‬‬
‫بيد أن حركة التنقالت بني العاملني‪ ،‬ال بد أن تكون مدروسة ومبنية على‬
‫أساس علمي و ال تتعارض مع السري احلسن للعمل‪ ،‬كتغيري موظف من مصلحة‬
‫املالية إىل مصلحة احملاسبة أو إىل مصلحة البيع‪ ،‬و ال ينبغي يف هذا اإلطار تغيري‬
‫موظف من مصلحة األمن أو البحث إىل مصلحة ختتلف بشكل كبري عن العمل‬
‫داخل املصلحة املنتمي هلا كمصلحة املستخدمني مثال‪.‬‬
‫نشري إىل ضرورة أخذ كل موظف إجازته السنوية دفعة واحدة‪ ،‬و ذلك‬
‫إلجياد الفرصة ملن يقوم بعمله أثناء غيابه الكتشاف أي خطأ أو تالعب يف ذلك‬
‫العمل‪ ،‬و إلمكانية تدارك هذه األخطاء و تصحيحها أو كشف التالعبات و أخذ‬
‫اإلجراءات املالئمة لذلك‪.‬‬
‫‪ .2 .VI‬إجراءات تخص العمل المحاسبي‪:‬‬
‫يعترب نظام املعلومات احملاسبية السليم من بني أهم املقومات املدعمة لنظام‬
‫الرقابة الداخلية الفعال‪ ،‬لذلك بات من الواضح سن إجراءات معينة متكن من‬
‫إحكام رقابة دائمة على العمل احملاسيب من خالل التسجيل الفوري للعمليات‪،‬‬
‫التأكد من صحة املستندات‪ ،‬إجراء مطابقات دورية‪ ،‬القيام جبرد مفاجئ و عدم‬

‫‪78‬‬
 ‫إشراك موظف يف مراقبة عمل قام به‪ .‬إن هذه اإلجراءات السابقة متكن من دعم‬
‫املقومات اليت يقوم عليه نظام الرقابة الداخلية الفعال‪ ،‬لذلك سنتطرق يف هذا البند‬
‫إىل أهم اإلجراءات اليت ختص العمل احملاسيب يف النقاط اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬التسجيل الفوري للعمليــات؛‬
‫‪ -‬التأكد من صحة املستنــدات؛‬
‫‪ -‬إجراء املطابقات الدوري ــة؛‬
‫‪ -‬عدم إشراك موظف يف مراقبة عمله؛‬
‫‪ .1.2 .VI‬التسجيل الفوري للعمليات‪:‬‬
‫يعترب تسجيل العمليات اليت تقوم هبا املؤسسة من بني وظائف احملاسب‪ ،‬إذ‬
‫يقوم هذا األخري بتسجيل العملية بعد حدوثها مباشرة‪ ،‬بغية تفـادي تراكم‬
‫املستندات و ضياعها‪ ،‬لذلك فالسرعة اليت تصاحبها الدقة يف التسجيل‪ ،‬متكن من‬
‫السرعة يف ترتيب وحفظ املستندات احملاسبية اليت مت على أساسها التسجيل‬
‫احملاسيب‪ ،‬الذي يكون بدون‪:‬‬
‫‪ -‬شطب؛‬
‫‪ -‬تسجيل فوق تسجيل آخر؛‬
‫‪ -‬ال يلغى تسجيل معني‪ ،‬إال وفق طرق معروفة كطريقة املتمم الصفري أو‬
‫عكس التسجيل مث إثبات التسجيل الصحيح‪.‬‬
‫وعلى هذا‪ ،‬ميكن القول بأن التسجيل الفوري للعمليات يؤثر إجيابا على معاجلة‬
‫البيانات اليت ينتظر من ورائها احلصول على معلومات صادقة و معربة عن الوضعية‬
‫احلقيقية و مالئمة الختاذ القرارات املناسبة‪ .‬كأن ال يقوم مثال حماسب معني‬
‫بتسجيل عملية شراء معينة من طرف مورد "أ" بقيمة (س)‪ A،‬فعند معاجلة البيانات‬
‫اليت مت تسجيلها يظهر لنا يف األخري بأن املورد "أ" دائن للمؤسسة بقيمة ختتلف عن‬

‫‪79‬‬
 ‫القيمة احلقيقية مبقدار (س)‪ A،‬مما يوفر لنا معلومات غري صادقة و ال معربة عن‬
‫الوضعية احلقيقية‪ ،‬لذلك نرى و بوضوح ضرورة سن هذا اإلجراء املدعم ملقومات‬
‫نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ .2.2 .VI‬التأكد من صحة المستندات‪:‬‬

‫تشتمل املستندات على جمموعة من البيانات اليت تعرب عن عمليات قامت هبا‬
‫املؤسسة‪ ،‬لذلك ينبغي مراعاة بعض املبادئ األساسية عند تصميم هذه املستندات‪:‬‬
‫‪ -‬البساطة‪ ،‬اليت تساعد على استخدام املستند و استكمال بياناته؛‬
‫‪ -‬عدد الصور الالزمة‪ ،‬حىت ميكن توفري البيانات الالزمة ملراكز النشاط؛‬
‫‪ -‬ضمان توفري إرشادات عن كيفية استخدامها و توضيح خطوات سريها؛‬
‫‪ -‬جيب استعمال األرقام املسلسلة عند طبع مناذج املستندات‪ ،‬مما يساعد على‬
‫إجراء عملية الرقابة و على العودة إليها عند احلاجة؛‬
‫إن املبادئ السالفة الذكر‪ ،‬متكن احملاسب من سهولة التأكد من املستند و من‬
‫البيانات اليت حيتويها‪ ،‬و يف هذا اإلطار ال بد أن جيمع املستند الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن يعد على مطبوعة خمصصة هلذا الشأن؛‬
‫‪ -‬أن يتم إعداده بدون شطب‪ ،‬واضح و حيمل كل اإليضاحات الالزمة بغية‬
‫تفادي اخللط أو التأويل؛‬
‫‪ -‬أن يكون ممضى عليه من طرف املسؤولني املؤهلني‪ ،‬و أن يدخل يف إطار‬
‫اختصاصاهتم؛‬
‫‪ -‬أن حيتوي على التاريخ‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫‪ .3.2 .VI‬إجراء المطابقات الدورية‪:‬‬
‫تعرب املطابقات الدورية من بني أهم اإلجراءات اليت تفرض على العمل‬
‫احملاسيب داخل املؤسسة لتقريبه من الواقع‪ ،‬ألن العمل احملاسيب يعتمد أساسا على‬
‫املستندات الداخلية و اخلارجية و اليت هي موضوع املراجعة املستندية‪ ،‬أي أن هذه‬
‫املستندات ميكن أن تكون غري صحيحة مما يؤثر سلبا على خمرجات نظام املعلومات‬
‫احملاسبـية و بالتايل على القوائم املالية اخلتامية للمؤسسة‪.‬‬
‫و نظرا ملا سبق جاءت إجراءات نظام الرقابة الداخلية لكي تكشف ذلك عن‬
‫طريق إجراء مقاربات دورية بني خمتلف مصادر املستندات من جهة و من جهة‬
‫أخرى بني املستندات و احلقيقة املتمثلة أساسا يف الواقع كاجلرد املادي مثال‪.‬‬
‫تأسيا مبا سبق‪ ،‬نرى ضرورة إجراء كافة املقاربات الدورية اليت يكون‬
‫موضوعها خمتلف عناصر امليزانية و جدول حسابات النتائج كإجراء مقاربة بني ما‬
‫مت تسجيلـه يف اليوميـة املساعدة املتعلقة بالبنك من مقبوضات و مدفوعات و ما مت‬
‫على مستوى البنك‪ ،‬الستخراج خمتلف االحنرافات املتمثلة أساسا يف بيانات سجلت‬
‫على مستوى البنك و مل تسجل على مستوى املؤسسة أو العكس‪ ،‬مث إعطاء‬
‫إمكانية البحث عن االحنرافات و تسويتها قبل إعداد القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬و ذلك‬
‫إلعطاء معلومات ذات مصداقية و معربة عن وضعية احلساب البنكي للمؤسسة‪،‬‬
‫ترتبط فعالية هذه املقاربة بالشروط اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬جيب إجراء املقاربة على األقل مرة يف الشهر؛‬
‫‪ -‬الشخص الذي يقوم باملقاربة جيب أن يستلم األوراق الواردة من البنك‬
‫مباشرة و أن ال يدخل ضمن وظيفته تسيري الصكوك؛‬
‫‪ -‬الشخص الذي يقوم باملقاربة جيب أن ال يقوم بالتسجيل احملاسيب يف اليومية‬
‫املساعدة املتعلقة بالبنك؛‬

‫‪81‬‬
 ‫‪ -‬إتباع طريقة واضحة إلجراء عملية املقاربة‪.‬‬
‫ميكن كذلك إجراء مقاربات دورية أخرى‪ A،‬يتمثل جلها يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات املوردين يف املؤسسة بأرصدهتم احلقيقية على مستواهـم‪،‬‬
‫و ذلك عن طريق إجراء عملية االستبيان للتأكد من قيمة الدين احلقيقية و طبيعة‬
‫الدائنني؛‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات الزبائن يف املؤسسة بأرصدهتم احلقيقية على مستواهـم‪،‬‬
‫و ذلك عن طريق إجراء عملية االستبيان للتأكد من قيمة احلق و طبيعة املدينني؛‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات املخزونات مبا هو موجود فعال على مستوى املخـازن‪،‬‬
‫و ذلك عن طريق عملية اجلرد املادي للمخزونات؛‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات االستثمار مبا هو موجود فعال على مستوى املؤسسـة‪،‬‬
‫و ذلك باستعمال عملية اجلرد املادي لالستثمارات؛‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات احلقوق املختلفة مبا هو موجود فعال؛‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات الديون املختلفة مبا هو حقيقي؛‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات املبيعات مبا مت بيعه فعال‪ ،‬وذلك باالعتماد على الزبائن؛‬
‫‪ -‬مقاربة حسابات األعباء مبا مت حتمله فعال‪ ،‬كإجراء مقاربة ختص حسابات‬
‫مركبات األجور مبا مت على مستوى مصلحة األجور يف مديرية اإلدارة العامة‪.‬‬
‫إن إجراء هذه املقاربات الدورية و مقاربات أخرى‪ ،‬ميكن إجراؤها يف ظل‬
‫ظروف أخرى و أنشطة أخرى‪ ،‬متكن من تدعيم مقومات‪ A‬نظام الرقابة الداخلية‬
‫كما متكن من تقريب ما مت التوصل إليه من خالل املعاجلة احملاسبية إىل ما هو‬
‫حقيقي على مستوى املؤسسة‪ ،‬أي ما يسمح لنظام املعلومات احملاسبية من توليد‬
‫معلومات ذات مصداقية و معربة عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .VI. 4.2‬عدم إشراك موظف في مراقبة عمله‪:‬‬

‫‪82‬‬
 ‫يكتسي العنصر البشري داخل أي نظام أمهية كربى يف حتقيق أهداف هذا‬
‫األخري و يف احملافظة على السري احلسن له‪ ،‬كـون أن التقيـد اجليـد للطـرق و‬
‫اإلجراءات تتوقف على هذا العنصر‪ ،‬لذلك أصبح من الضـروري حتديـد‬
‫االختصاصات و توزيع املسؤوليات داخل نظام املعلومات احملاسبية مبا يتناسب مع‬
‫موقع كل موظف داخل النظام و مبا يستجيب إىل تدعيم مقومات نظام الرقابة‬
‫الداخلية املفروضة على النموذج احملاسيب للمؤسسة‪.‬‬
‫هلذا وجب على نظام الرقابة الداخلية سن إجراء يقضي بعدم إشراك موظف يف‬
‫مراقبة عمله داخل نظام املعلومات احملاسبية‪ ،‬نظرا ألن املراقبة تقتضي كشف‬
‫األخطاء اليت حدثت أثناء املعاجلة أو التالعبات املمكن وقوعها‪ ،‬و اليت ختل‬
‫بأهداف نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬فعند حدوث خطأ من احملاسب عن جهل للطرق‬
‫و القواعد احملاسبية فهذا األخري ال يستطيع كشف خطئـه و كذلك إذا حـدث‬
‫تالعب فاحملاسب يغطي هذا التالعب كونه صادرا عنه‪ ،‬فوضع هذا اإلجراء ليقضي‬
‫على هذه األشكال و يتيح معاجلة خالية من هذه الشوائب اليت تسيء إىل املعلومات‬
‫احملاسبية‪ .‬عندما يقوم احملاسب "أ" بتسجيل عمليات تتعلق بإثبات دين معني مثال‬
‫فإن هذا التسجيل يراقب من طرف املسؤول عليه أوال مث من طرف احملاسب "ب"‬
‫الذي يسجل قيد التسوية بشكل أوتوماتيكي ألن احملاسب "ب" ال يستطيع تسجيل‬
‫قيد تسوية الدين إال إذا مت إثبات تسجيل الدين أوال‪.‬‬
‫‪ .VI.3‬إجراءات عامة‪:‬‬
‫بعد التطـرق إىل اإلجراءات املتعلقـة باجلانب التنظيـمي و اإلداري‬
‫و اإلجراءات اليت ختص العمل احملاسيب سنتناول يف هذا البند إجراءات عامة تكون‬
‫مكملة لسابقتها‪ ،‬و بتفاعل مجيع هذه اإلجراءات يستطيع نظام الرقابة الداخلية‬
‫حتقيق أهدافه املرسومة‪ ،‬لذلك سنميز بني اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪83‬‬
 ‫‪ -‬التأمني على ممتلكات املؤسسة؛‬
‫‪ -‬التأمني ضد خيانة األمانة؛‬
‫‪ -‬اعتماد رقابة مزدوجة؛‬
‫‪ -‬إدخال اإلعالم اآليل‪P‬‬
‫‪ .VI.1.3‬التأمين على ممتلكات المؤسسة‪:‬‬
‫تسعى املؤسسة من خالل ممارسة نشاطها إىل حتقيق أهدافها االقتصاديـة‪،‬‬
‫االجتماعيـة و التكنولوجية و ذلك عن طريق االستعمال األمثل ملواردها و احلفاظ‬
‫على ممتلكاهتا من خالل التأمني عليها ضد كل األخطار احملتملة‪ ،‬سواء كانت‬
‫طبيعية كاألخطار اجلوية اليت يتم استبعاد أثرها بالتأمني على املمتلكات و التخزين‬
‫اجليد للمواد الستبعاد التفاعل الذايت هلا‪ ،‬أو بفعل فاعل كالسرقة أو احلريق‪ ،‬فتلجأ‬
‫املؤسسة يف هذا اإلطار إىل التأمني على املمتلكات ضد أخطار السرقة أو احلريق‬
‫بغية تفادي اخلسائر‪.‬‬
‫‪ .VI.2.3‬التأمين ضد خيانة األمانة‪:‬‬
‫يف ظل تدعيم مقومات‪ A‬نظام الرقابة الداخلية يكون من بني إجراءات هذه‬
‫األخرية إجراء خيص التأمني على املوظفني الذين يعملون بشكل مباشر يف النقدية‬
‫سواء حتصيلها أو صرفـها‪ ،‬أو الذين يدخـل ضمن اختصاصهم التسيري املادي‬
‫للبضائع أو األوراق املالية أو التجارية ضد خيانة األمانة‪ ،‬فمن غري املعقـول أن‬
‫حيافظ نظام الرقابة الداخلية على حتقيق أهدافه املرسومة دون إجراء التأمني ضـد‬
‫خيانة األمانة بالنسبة للموظفني السابق ذكرهم‪ ،‬إذ جند من بينهم موظف معـني‬
‫حيصل قيم مبيعات املؤسسة مثال طوال اليوم و اليت تقدر مببالغ ضخمة فيجب يف‬
‫هذا اإلطـار التأمني عليـه ضد خيانة األمانة اليت تكبد املؤسسة خسائر كبـرية و‬
‫اليت قد تؤثر على سريورهتا الطبيعية‪ ،‬و كذلك الشأن بالنسبة للموظفني اآلخرين‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫‪ .VI.3.3‬اعتماد رقابة مزدوجة‪:‬‬
‫يستعمل هذا اإلجـراء يف أغلب املؤسسات االقتصادية كونه يوفر ضمـانا‬
‫للمحافظة على النقدية‪ ،‬فعند شراء مادة معينة مثال ينبغي أن حيتوي ملف التسوية‬
‫على كل الوثائق املتعلقة بالعملية من وصل التوريد‪ ،‬الفاتورة‪ ،‬وصل االستالم الذي‬
‫يكون ممضي عليه من اجلهات املؤكلة هلا ذلك‪ ،‬إذ بعد تسجيل الدين و مراقبة ملف‬
‫العملية‪ ،‬يعد املشرف على عمليات التسوية شيك ميضي عليه مدير املالية و احملاسبة‬
‫يف املرحلة األوىل‪ ،‬و يف املرحلة الثانية ميضي عليه مدير املؤسسة لكي يـكون هذا‬
‫الشيك قابال للسحب‪ ،‬إن هذا اإلجراء من شأنه أن يعمل على‪:‬‬
‫‪ -‬محاية النقدية؛‬
‫‪ -‬تفادي التالعب و السرقة؛‬
‫‪ -‬إنشاء رقابة ذاتية؛‬
‫‪ -‬تدعيم مقومات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .VI.4.3‬إدخال اإلعالم اآللي‪:‬‬
‫يعترب اإلعالم اآليل أحد أهم الوسائل اليت يتم هبا تشغيل نظم املعلومات‪ ،‬فمن‬
‫خالله ميكن ألي نظام للمعلومات و لنظام املعلومات احملاسبية على وجه اخلصوص‬
‫مواصلة العمل بغية توليد معلومات بشكل سريع‪.‬‬
‫إن إدخال اإلعالم اآليل للمؤسسة و تنفيذ العمل احملاسيب آليا له مربرات عدة‬
‫هي على النحو اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬حجم عدد العمليات؛‬
‫‪ -‬السرعة يف معاجلة البيانات؛‬
‫‪ -‬ختفيض نسبة اخلطأ يف املعاجلة؛‬
‫‪ -‬إمكانية الرجوع أو استشارة املعطيات بسرعة؛‬

‫‪85‬‬
 ‫وعليه‪ ،‬ميكن للمعاجلة السريعة للبيانات احملاسبية يف ظل استعمال اإلعالم اآليل‬
‫أن تعطي لنا قوائم مالية و حماسبية تعرب عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة و تعكس‬
‫السرعة سواء يف املعاجلة أو يف إعداد هذه القوائم‪ .‬بغية السماح لنظام املعلومات‬
‫احملاسبية من توليد معلومات ذات مصداقية يف الوقت و املكان املناسبني من أجل‬
‫اختاذ القرارات أو تلبية حاجات األطراف املستعملة للمعلومات‪ ،‬ينبغي إدخال هذه‬
‫الوسيلة يف أنظمة املعلومات األخرى داخل املؤسسة و اليت هلا عالقة مباشرة بنظام‬
‫املعلومات احملاسبية كنظام معلومات األفراد‪ ،‬التسويقيـة‪ ،‬التمويليـة‪ ،‬و اإلنتاج‪ .‬يف‬
‫األخري نقدم شكل تفصيلي يوضح كافة إجراءات نظام الرقابة الداخلية اليت مت‬
‫التطرق إليها‪.‬‬

‫المحاضرة التاسعة‬
‫المعايير الدولية للمحاسبة‬
‫نتناول يف هذا الفصل عرض خمتلف املعايري الصادرة عن جملس معايري احملاسبة‬
‫الدولية مبنهجية الرتتيب العددي‪ ،‬إذ نعرض ‪ 41‬معيار األوىل ‪ IAS‬مث املعايري‬
‫‪ IFRS‬مبا يستجيب واإليضاح املطلوب لفهم خمتلف أبعاد املعيار دون اخلوض يف‬
‫التفصيالت واجلزئيات الصادرة عن جلنة التفسريات إال أذا أقتضى األمر ذلك‪.‬‬
‫‪ -1‬المعيار االول ‪ :‬عرض القوائم المالية‪Présentation des‬‬
‫‪états financiers‬‬
‫يعترب معيار عرض القوائم املالية من أهم املعايري كونه يهدف إىل حتديد معامل‬
‫وحدود وأساس عرض القوائم املالية من أجل ضمان مقارنتها مع قوائم املؤسسة‬
‫للفرتات املاضية أو مع وحدات اقتصادية مشاهبة‪ ،‬إذ عرض هذا املعيار احلدود‬
‫الدنيا واملواصفات الالزمة لبناء قوائم مالية ختامية‪.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫من خالل االطالع على حدود وتفصيالت تطبيق هذا املعيار تبني اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق مواصفات وحدود عرض القوائم املالية على كل القوائم املالية‬
‫الصادرة عن الوحدات االقتصادية جلعلها تستجيب وما ميليه املعيار رقم ‪01‬؛‬
‫‪ -‬تطبيق املعيار جيعل القوائم املالية تليب احتياجات مستخدمي القوائم املالية‬
‫مبختلف مواقعهم جتاهها؛‬
‫‪ -‬استخدم هذا املعيار مفاهيم ومصطلحات تنسجم مع التنظيمات اهلادفة‬
‫للربح؛‬
‫هتدف القوائم املالية إىل عرض املركز املايل للمؤسسة من خالل الوقوف على‬
‫تطورها يف شكل معلومات مالية حول حقيقة الوضعية االقتصادية هلا‪ ،‬لتمكني‬
‫خمتلف األطراف من اختاذ القرارات على أساسها‪ .‬تكمن هذه القوائم يف االصول‬
‫واخلصوم االموال اخلاصة والنواتج واالعباء وحركة تدفق اخلزينة‪.‬‬
‫جتدر االشارة إىل أن املعيار أورد كذلك مكونات القوائم املالية وخصائص‬
‫املعلومات احملتواة فيها‪ ،‬فضال عن كيفية عرضها وما ينبغي أن توفره من مصداقية‬
‫وطرق إعدادها وكذا املعلومات امللحقة اليت تقدم تفسر دقيقا حول املركز املايل‬
‫هلا‪.‬‬
‫‪ -2‬المعيار الثاني ‪ :‬المخزون ‪Stocks‬‬
‫يعترب املخزون من بني أهم عناصر اصول املؤسسة‪ ،‬إذ يتوقف تسيريه احملاسيب‬
‫على اعتماد حماسبة املواد يف املؤسسة فضال عن سن اجراءات سليمة وطرق‬
‫مالئمة لتسيريه يف املؤسسة‪ ،‬هلذا جاء هذا املعيار هبدف حتديد مسار املعاجلة‬
‫احملاسبية للمخزون وفقاً ملنظور التكاليف املرتبطة بعناصر املخزون سواء املواد‬
‫واللوازم أو املنتجات مبختلف مراحلها كما تطرق إىل اخنفاض وتدين قيم‬

‫‪87‬‬
‫املخزونات‪ ،‬إال أن هذا املعيار استثناء من التطبيق اتفاقيات البناء و األدوات املالية‬
‫و اإلنتاج الزراعي يف مرحلة اجلين أو احلصاد‪.‬‬
‫جتدر اإلشارة إىل أن املعيار تناول كيفية حساب التكاليف وتدنيه قيم‬
‫املخزونات وكذا املعلومات املفسرة امللحقة واملفسرة للمخزونات‪.‬‬
‫نشري يف االخري إىل أن بعض املعايري قد مت استبداهلا أو حذفها أو ادماجها يف‬
‫معايري أخرى وفق اآليت ‪:‬‬
‫املعيار رقم ‪ 03‬استبدل باملعيار رقم ‪ 27‬و‪ 28‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫املعيار رقم ‪ 04‬استبدل باملعيار رقم ‪ 36‬و‪ 38‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫املعيار رقم ‪ 05‬ادمج باملعيار رقم ‪ 01‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫املعيار رقم ‪ 06‬استبدل باملعيار رقم ‪.15‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -3‬المعيار السابع ‪ :‬قائمة التدفقات النقدية ‪Tableaux des flux‬‬
‫‪de trésorerie‬‬
‫تقدم املعلومات املالية الواردة يف قائمة تدفق النقدية تفسريات حول تطور‬
‫البنية املالية يف املؤسسة من خالل عرض امكانية واحتياجات اخلزينة املالية هلا‪،‬‬
‫فضال على اهنا تساعد على اختاذ القرارات االقتصادية واملالية املختلفة‪ .‬كما يسعى‬
‫هذا املعيار إىل حتدد مفاهيم واملصطلحات املستخدمة مثل النقدية والنقدية املعادلة‬
‫والتدفقات النقدية واألنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية ويعرض املعيار‬
‫شكالً لقائمة التدفقات النقدية موزعة إىل األنشطة الثالث‪ ،‬تشغيلية واستثمارية‬
‫ومتويلية‪.‬‬
‫تعترب قائمة التدفقات النقدية متمم ومكمل ملختلف البيانات واملعلومات‬
‫املفصح عنها من قبل املؤسسة‪ ،‬إذ تناوهلا املعيار من خالل عدة أوجه تكمن على‬
‫اخلصوص يف أنشطة العمليات واالنشطة االستثمارية مث التمويلية‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪ -4‬المعيار الثامن ‪ :‬الطرق المحاسبية والتغيرات في التقديرات واألخطاء‬
‫‪Méthodes comptables, changements‬‬
‫‪d’estimations comptables et erreurs‬‬
‫يهدف املعيار إىل وضع حمددات دقيقة الختيار طريقة حماسبية على غريها‬
‫فيما يتعلق بتسيري العناصر يف املؤسسة‪ ،‬كما حيدد طبيعة املعاجلة يف حالة تغيري‬
‫الطريقة احملاسبية أو تصحيح األخطاء‪ ،‬كما حيدد املعلومات الواجب اإلفصاح عنها‬
‫يف ظل تلك الظروف‪ ،‬وذلك هبدف تدعيم مصداقية املخرجات احملاسبية يف أجراء‬
‫عملية املقارنة‪.‬‬
‫يتناول املعيار العناصر وفق اآليت ‪:‬‬
‫تغيري الطرق احملاسبية ‪ :‬كأن تقوم املؤسسة بتغيري طريقة تسيري املخزونات أو‬
‫احلقوق كالزبائن و املؤونات أو بعض االمتيازات االقتصادية؛‬
‫األخطاء ‪ :‬ميز املعيار بني طبيعة األخطاء اجلوهرية وغري اجلوهرية تبعا لدرجة‬
‫أمهيتها النسبية‪ ،‬كما تناول كيفية تصحيح األخطاء للسنوات املاضية وضرورة‬
‫التقرير عليها‪.‬‬
‫نشري يف األخري إىل أن املعيار رقم ‪ 09‬استبدل باملعيار رقم ‪.38‬‬
‫‪ -5‬المعيار العاشر ‪ :‬األحداث الالحقة لتاريخ الميزانية‪Événements‬‬
‫‪postérieurs à la date de clôture‬‬
‫يسعى املعيار إىل تبيني كيفية األخذ بعني االعتبار ملختلف األحداث‬
‫االقتصادية اليت توثر على املركز املايل للمؤسسة واليت تقع مابني تاريخ إقفال‬
‫الدورة وتاريخ االنتهاء من إقفاهلا أو أثناء عرضها على مجعية املسامهني للمصادقة‬
‫عليها‪ ،‬يف ظل ذلك قدم املعيار اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن تعدل الشركة قوائمها املالية وفق األحداث الالحقة؛‬
‫‪ -‬يفصح عن املعاجلة احملاسبية لألحداث الالحقة‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫كما جيب األخذ بعني االعتبار لألحداث الالحقة لتاريخ امليزانية وفق لدرجة‬
‫أمهيتها مبا يوائم وخصوصيات اإلفصاح السليم ومبا يؤكد إمكانية االستمرار يف‬
‫النشاط من قبل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -6‬المعيار الحادي عاشر‪ :‬عقود اإلنشاء‪Contrats de‬‬
‫‪construction‬‬
‫حيدد هذا املعيار املعاجلة احملاسبية للنواتج والتكاليف املتعلقة بعقود اإلنشاء‪.‬مبا‬
‫يتيح امكانية املعاجلة ملختلف االعباء والنواتج وفق حمددات خمتلف العقـود اليت‬
‫تربمها املؤسسة‪ ،‬أي تاريخ بداية العقد وتاريخ هنايته وخمتلف احملددات التقنيـة‬
‫والفنية له‪ ،‬كما نشري إىل أن املعاجلة األولية للعقود تكون منفصلة ويف حالة وجود‬
‫وفرق بني العقد‬ ‫عقود متشاهبة جاء اجلمع يف املعاجلة‪ .‬كما قدم املعيار عقد اإلنشاء ّ‬
‫ذو السعر احملدد وعقد التكلفة زائد نسبة يف أطار ذلك ينبغي أن تقدم املعلومات‬
‫اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬مبلغ عوائد العقد والعوائد السنوية؛‬
‫‪ -‬الطرق املستخدمة يف حتديد العوائد وتقدير نسب التقدم يف تنفيذ العقد؛‬
‫‪ -‬املبلغ اإلمجايل للتكاليف؛‬
‫‪ -‬مبلغ االقتطاعات‪.‬‬
‫‪ -7‬المعيار الثاني عاشر‪ :‬الضرائب على النتيجة ‪Impôts sur le‬‬
‫‪résultat‬‬
‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملختلف الضرائب اليت تقع على النتيجة‬
‫احملققة من قبل املؤسسة‪ .‬كما تناول بعض األحداث اليت تؤثر على املعاجلة اجلبائية‬
‫من خالل العنصرين اآلتيني ‪:‬‬
‫‪ -‬التحصيل املستقبلي للقيم احملاسبية لبعض عناصر األصول؛‬

‫‪90‬‬
 ‫‪ -‬التسوية املستقبلية للقيم احملاسبية لبعض عناصر اخلصوم‪.‬‬
‫عاجل املعيار الضرائب املؤجلة ‪Impôt différé‬على أهنا الفرق مابني القيم‬
‫احملاسبية لألصول واخلصوم يف امليزانية واألساس الضرييب لألصول واخلصوم‪ ،‬مبا‬
‫يفسر بشكل بسيط الفرق مابني نفقات الضرائب انطالقا مما ينص عليه القانون‬
‫الضرائيب وما تفرزه املعاجلة احملاسبية من حتديد األساس احملاسيب للضرائب‪ ،‬يف ظل‬
‫كذلك الفروقات الزمنية املوجودة يف طي حساب كل أساس‪.‬‬
‫نشري إىل أن هذا املعيار خص الضرائب اليت تؤثر معاجلتها على القوائم املالية‬
‫للمؤسسة من خالل حتديد وتفصيل طبيعة املعاجلة احملاسبية اليت تظهر خمرجاهتا يف‬
‫هذه القوائم‪ ،‬كما أشار إىل استخدام الطرق الثابتة أو املتغرية للضريبة املؤجلة مبا‬
‫خيدم سالمة املعاجلة ومن مثة سالمة العرض للضرائب املؤجلة على مستوى‬
‫امليزانية‪.‬‬
‫يف هذا اإلطار نشري إىل أن بعض املعايري قد مت استبداهلا أو حذفها أو إدماجها يف‬
‫معايري أخرى وفق اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬املعيار رقم ‪ 13‬استبدل باملعيار رقم ‪ 01‬؛‬
‫‪ -‬املعيار رقم ‪ 14‬استبدل باملعيار رقم ‪08‬؛‬
‫‪-‬ملعيار رقم ‪ 15‬مت حذفه‪.‬‬
‫‪ -8‬المعيار السادس عشر‪ :‬التثبيتات المادية ‪Immobilisations‬‬
‫‪corporelles‬‬
‫يبني املعيار طبيعة املعاجلة احملاسبية ملختلف التثبيتات املادية على أهنا أصول‬
‫للمؤسسة مبا يتيح لقراء القوائم املالية من التمييز بني عناصر األصول املختلفة‬
‫والتطورات اليت شهدهتا‪ ،‬فضال عن التحديد السليم لقيمها و التخصيصات ملبالغ‬
‫اهتالكها ومن مثة حتديد القيم املتبقية هلا‪.‬‬

‫‪91‬‬
 ‫نشري إىل أن املعيار استثىن العناصر اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬األصول الطبيعية واملتعلقة بالقطاع الزراعي؛‬
‫‪ -‬االحتياطات املعدنية؛‬
‫يف إطار الذي سبق‪ ،‬نص املعيار على اإلفصاح على اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬املقاربات بني املبالغ احملاسبية لألصول يف تاريخ أقفال الدورة وبداية الدورة؛‬
‫‪ -‬التنازالت عن األصول؛‬
‫‪ -‬مبالغ االهتالكات؛‬
‫‪ -‬االلتزامات التعاقدية للحصول على االستثمارات‪.‬‬

‫‪ -9‬المعيار السابع عشر‪ :‬عقود اإليجار ‪Contrats de location‬‬

‫يهدف املعيار إىل توضيح املعاجلة احملاسبية وطبيعة املعلومات املالية يف عقود‬
‫التمويل باالجيار انطالقا من أطراف التمويل‪.‬‬
‫يف أطار فهم املعيار جاز التمييز مابني االنواع املختلف هلذه العقود وفق اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬عقد اإلجيار هو اتفاق يقضي مبنح املقرض إىل املمنوح يف أجل حمدد حق‬
‫استخدام أصول معينة مقابل مبلغ مايل؛‬
‫‪ -‬عقد التمويل باالجيار هو عقد حيول املقرض مبقتضاه خماطر وامتيازات‬
‫استخدام أصل معني للمقرتض؛‬
‫‪ -‬قد االجيار البسيط هو كل عقد اجيار مت مابني طرفني‪.‬‬
‫بشكل عام ينبغي تقدمي املعلومات التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬عناصر االستثمارات اخلام؛‬
‫‪ -‬النواتج غري احملصل عليها يف إطار عقود التمويل؛‬

‫‪92‬‬
 ‫‪ -‬كل املعلومات املتعلقة بالتحيني أو جتديد االستثمارات والشروط املرتبطة‬
‫بالعقود‪A.‬‬
‫‪ -10‬المعيار الثامن عشر‪ :‬نواتج االنشطة العادية ‪Produits des‬‬
‫‪activités ordinaires‬‬
‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملختلف االنشطة العادية اليت تولد منافع‬
‫اقتصادية تنعكس يف تعظيم أصول املؤسسة أو يف تدنية خصومها‪.‬تكمن هذه‬
‫االنشطة يف بيع البضائع وتأدية اخلدمات وإيرادات أخرى‪.‬‬

‫‪ -11‬المعيارالتاسع عشر‪ :‬منافع المستخدمين ‪Avantages du‬‬

‫‪personnel‬‬
‫يبني هذا املعيار طبيعة املنافع االقتصادية للمستخدمني قصرية األجل وطويلة‬
‫األجل و املنافع السابقة واليت هلا أثر على القوائم املالية فضال عن ذلك حيدد طبيعة‬
‫االشرتاكات ملختلف اهلئيات ومن مثة معاجلتها احملاسبية وحمددات نظام التقاعد من‬
‫خمتلف االمتيازات‪.‬‬
‫‪ -12‬المعيار العشرون‪ :‬محاسبة ااالعانات الحكومية واإلفصاح عن‬
‫المساعدات الحكومية‪Comptabilisation des subventions‬‬
‫‪publiques et informations à fournir sur l’aide‬‬
‫‪publique‬‬
‫يتناول املعيار بالتفصيل أنواع االعانات احلكومية اليت ينبثق عليها معاجلة‬
‫حماسبية حمددة وكذا املساعدات املقدمة من قبل الدولة اليت هي معنية هبذا املعيار‪،‬‬
‫يف‬ ‫كما حدد األنواع غري املعنية هبذه املعاجلة‪.‬‬
‫ظل السابق وجب اإلفصاح على اآليت ‪:‬‬

‫‪93‬‬
 ‫طبيعة اإلعانة؛‬ ‫‪-‬‬
‫طريقة املعاجلة احملاسبية لإلعانات العمومية؛‬ ‫‪-‬‬
‫طريقة إظهارها يف القوائم املالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -13‬المعيار الواحد والعشرون‪ :‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت‬
‫‪Effets des variations des cours des monnaies‬‬
‫‪étrangères‬‬
‫يهدف املعيار إىل حتديد طبيعة املعاجلة احملاسبية للمعامالت مع احمليط اخلارجي‬
‫يف ظل التجارة اخلارجية وكذا ما يرتتب عليها من عملة أجنبية من خالل الوقوف‬
‫على حتديد سعر صرف العملة موضوع التعامل بالعملة الوطنية‪.‬‬
‫يفسر الوضع السابق وجود تغيريات طبيعة يف أسعار العمالت مما ينعكس على‬
‫القوائم املالية للمؤسسة‪ ،‬هلذا جاء هذا املعيار ليضبط طبيعة املعاجلة احملاسبية لكل‬
‫العناصر احمليط بالعملة األجنبية‪ .‬يف ظل ذلك ينبغي اإلفصاح على ‪:‬‬
‫‪ -‬اخلسائر واألرباح املتأتية من جراء فرق العملة؛‬
‫‪ -‬املقاربات املختلفة لفرق العملة؛‬
‫‪ -‬العملة املستخدمة مع عرض مجيع مربرات التغيريات‪.‬‬
‫‪ -‬نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 22‬استبدل باملعيار رقم ‪.IFRS 03‬‬
‫‪ -14‬المعيار الثالث والعشرون‪ :‬تكاليف االقتراض ‪Coûts‬‬
‫‪d’emprunt‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل عرض املعاجلة احملاسبية ألعباء االقرتاض مبختلف‬
‫أنواعها وأشكاهلا‪ ،‬سواء مبالغ الفائدة أو االعباء املرتبطة باحلصول على القرض‬
‫املوجة ملختلف االستخدامات االستثمارية يف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -15‬المعيار الرابع والعشرون‪ :‬اإلفصاح عن األطراف ذات العالقة‬

‫‪94‬‬
 ‫‪Information relative aux parties liées‬‬
‫يتناول املعيار طبيعة املعلومات الواجب اإلفصاح عليها لألطراف ذات الصلة‬
‫باملؤسسة‪.‬‬
‫يف هذا االطار ينبغي أن نفصح على اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة العالقة مع االطراف ذات الصلة باملؤسسة ؛‬
‫‪ -‬أتعاب التسيري املقبوضة من قبل املسريين؛‬
‫‪ -‬طبيعة الضمانات؛‬
‫‪ -‬املؤونات املشكلة للعناصر املشكوك فيها؛‬
‫نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 25‬استبدل باملعيار رقم ‪ 39‬و‪.40‬‬
‫‪ -16‬المعيار السادس والعشرون‪ :‬المحاسبة والتقرير عن برامج التقاعد‬
‫‪Comptabilité et rapports financiers des‬‬
‫‪régimes de retraite‬‬
‫تناول هذا املعيار القواعد املؤطرة للتقاعد وكيف ميكن أن نقرر عليها عند‬
‫معاجلتها يف املؤسسة‪ ،‬إذ صرف يف هذا اإلطار النظر عن حتديد طريقة منطية يف‬
‫املعاجلة احملاسبية لربامج التقاعد واملنافع املتأتية منها‪ .‬كما أقر االفصاح عن‬
‫املعلومات التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬عرض مؤجز لطبيعة املعاجلة احملاسبية؛‬
‫‪ -‬عرض نظام التقاعد؛‬
‫‪ -‬عرض أهم التعديالت يف النظام؛‬
‫‪ -‬نظام التمويل؛‬
‫‪ - 17‬المعيار السابع والعشرون‪ :‬القوائم المالية الموحدة والمنفردة‬
‫‪États financiers consolidés et individuels‬‬

‫‪95‬‬
 ‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية للقوائم املالية املوحدة يف اطار اجملمع أو‬
‫اليت هي منفردة‪ A،‬إذ عرض خمتلف االشكال اليت ينبغي أن حيدث فيها توحيد القوائم‬
‫من حتديد نسبة امللكية أو نسبة املراقبة فضال عن حتديد منط التوحيد‪ .‬يف هذا االطار‬
‫ينبغي االفصاح عن اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬قوائم الفروع املهمة؛‬
‫‪ -‬املعلومات املرتبطة بنسب امللكية ونسب املراقبة؛‬
‫‪ -‬طبيعة القدرة التمويلية من منظور حتول احلقوق إىل سيولة؛‬

‫‪ -18‬المعيار الثامن والعشرون‪ :‬المساهمة في المؤسسات الحليفة‬

‫‪Participations dans des entreprises associées‬‬
‫يفسر املعيار ماهية املؤسسة احلليفة‪ ،‬إذ أعتربها مؤسسات تتأثر بشكل كبري‬
‫من سلوك املستثمر فضال على أهنا مؤسسة ليست فرع أو مشروع تابع‬
‫للمؤسسة‪ ،‬كما عرض طريقة حماسبتها وفق طريقة حقوق امللكية والتكلفة‬
‫وتطبيقاهتما‪ .-mise en équivalence -‬ينبغي أن يتم االفصاح عن ‪:‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للمسامهة يف املؤسسة؛‬
‫‪ -‬املعلومات املالية للمؤسسة احلليفة؛‬
‫‪ -‬أسباب تاليف املسامهات اليت تتعدى ‪% 20‬؛‬
‫‪ -‬تغيري طريقة احملاسبة؛‬
‫‪ -‬أساس تقييم املسامهات؛‬
‫‪ -‬مبالغ املقاربات ما بني القيم احملاسبية وتكاليف املسامهات؛‬

‫‪96‬‬
‫‪ -19‬المعيار التاسع والعشرون‪ :‬المعلومات المالية في االقتصاديات ذات‬
‫التضخم‬
‫‪Information financière dans les économies‬‬
‫‪hyperinflationnistes‬‬
‫يتناول هذا املعيار تأثري التضخم على املخرجات احملاسبية للمؤسسات سواء‬
‫القوائم املالية املنفردة واملوحدة‪ ،‬إذ يطرح معاجلة حماسبية حمددة يف االقتصاديات‬
‫ذات التضخم املرتفع من خالل عرض القوائم املالية للمؤسسات مبرجعية وحدة‬
‫قياس جارية بتاريخ أقفال هذه القوائم‪ ،‬فضال على أنه حيدد املعيار شروط تطبيق‬
‫ذلك سواء يف القوائم املالية املعدة على أساس التكلفة التارخيية أو على أساس‬
‫التكلفة اجلارية‪.‬‬
‫نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 30‬استبدل باملعيار رقم ‪.IFRS 07‬‬
‫‪ -20‬المعيار الواحد والثالثون‪ :‬المساهمة في المؤسسات المساعدة‬
‫‪Participations dans des coentreprises‬‬
‫يعاجل هذا املعيار حماسبة مسامهة مؤسسة اليت هي يف شكل حصص يف‬
‫مؤسسات أخرى أو يف إطار مؤسسات مشرتكة واليت يعرفها املعيار بأهنا ترتيبات‬
‫تعاقدية يقوم مبوجبها طرفان أو أكثر بنشاط اقتصادي خيضع للرقابة املشرتكة وقد‬
‫عرض املعيار أشكال املشاريع املشرتكة وعرف الرتتيب التعاقدي والعمليات حتت‬
‫السيطرة املشرتكة واألصول والوحدات حتت السيطرة املشرتكة والقوائم املالية‬
‫املوحدة هلا واملنفصلة‪.‬‬
‫‪ -21‬المعيار الثاني والثالثون ‪ :‬األدوات المالية ‪ :‬اإلفصاح والعرض‬
‫‪Instruments financiers : présentation‬‬
‫يسعى هذا املعيار إىل مساعدة مستخدمي القوائم املالية يف فهم وأدراك‬
‫األدوات املالية يف امليزانية من خالل عرضها بشكل سليم ودقيق من ناحية التطور‬

‫‪97‬‬
 ‫الفعال هلا و حركة اخلزينة‪ ،‬فضال على أنه يقدم مناذج حمددة لعرض كل من‬
‫األدوات املالية واألصول املالية وااللتزامات املالية وحقوق امللكية‪.‬‬
‫‪ -22‬المعيار الثالث والثالثون‪ :‬حصة السهم من األرباح ‪Résultat‬‬
‫‪par action‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل وضع املبادئ والطرق املمكنة من حتديد وعرض حصة‬
‫السهم من األرباح مما يؤدي إىل حتسني إمكانية املقارنة بني أداء املؤسسات للفرتات‬
‫احملاسبية‪ ،‬يف إطار العمل على حتسني جودة املعلومات املالية‪.‬‬
‫نشري إىل أن املؤسسة مطالبة باإلفصاح عن العناصر احملددة ملبلغ أرباح السهم‬
‫وكذا الطرق والوسائل املستخدمة يف ذلك‪ ،‬مبا ميكن من تفعيل تداول األسهم‪.‬‬

‫‪ -23‬المعيار الرابع والثالثون‪ :‬التقاريرالمالية المرحلية‬

‫‪Information financière intermédiaire‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل بيان احلد األدىن من مضمون التقرير املايل املرحلي‬
‫وبيان مبادئ االعرتاف والقياس يف املعلومات املالية الكاملة أو املختصرة لفرتة‬
‫مرحلية‪ ،‬إذ يقصد بالتقرير املرحلي على أنه تقرير مايل حيتوي إما على جمموعة‬
‫كاملة أو خمتصرة من املعلومات املالية للمؤسسة لفرتة أقل من سنة‪.‬‬
‫كما تناول املعيار احلد األدىن من املعلومات الواجب توافره يف التقارير املرحلية‬
‫اليت قد تكون ثالثية أو سداسية أو كل ‪ 09‬أشهر وكذا املبادئ و طرق التقييم‬
‫الواجبة االستخدام يف مثل هذه التقارير‪ .‬يف هذا اإلطار نشري إىل أهم حمتويات‬
‫التقرير يف اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬امليزانية املختصرة؛‬

‫‪98‬‬
 ‫‪ -‬جدول حسابات النتائج املختصر؛‬
‫‪ -‬جدول خمتصر حلركة األموال اخلاصة؛‬
‫‪ -‬جدول خمتصر حلركة اخلزينة؛‬
‫‪ -‬خمتصر الطرق واإلجراءات التطبيقية؛‬
‫نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 35‬استبدل باملعيار رقم ‪.IFRS 05‬‬
‫‪ -24‬المعيار السادس والثالثون‪ :‬انخفاض قيمة أصول‬
‫‪Dépréciation d’actifs‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل بيان املعاجلة احملاسبية الخنفاض قيم األصول واإلفصاح‬
‫عنها‪ ،‬حيث أقر باخلسارة النامجة عن االخنفاض يف قيمة األصول مقارنة باملبلغ‬
‫القابل لالسرتداد‪ ،‬إذ عرف املبلغ القابل لالسرتداد بأنه صايف سعر البيع لألصل أو‬
‫قيمته املستخدمة (القيمة احلالية للتدفقات النقدية واملستقبلية املقدرة لألصل)‪.‬‬
‫نشري يف هذا اإلطار إىل أن هذا املعيار استثين كل األصول املعنية مبعايري خاصة‬
‫كاملخزونات و األصول املرتبطة بعقود اإلنشاء و الضرائب املؤجلة واألصول املالية‬
‫واألصول الطبيعية وامتيازات املستخدمني ‪...‬اخل‬
‫‪ -25‬المعيار السابع والثالثون‪ :‬مخصصات الخصوم و األصول‬
‫المحتملة‬
‫‪Provisions, passifs éventuels et actifs‬‬
‫‪éventuels‬‬
‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملخصصات األصول واخلصوم احملتملة من‬
‫خالل خسائر العمليات املستقبلية وخسائر العقود وخسائر إعادة اهليكلة لعناصر‬
‫األصول واخلصوم احملتملة‪ .‬يف إطار ذلك ينبغي اإلفصاح عن مجيع املعلومات‬
‫التفصيلية واملرتبطة هبذه املخصصات فضال عن مقاربة مبالغ املخصصات عند إقفال‬
‫الدورة مع بداية الدورة الالحقة‪.‬‬

‫‪99‬‬
 ‫‪ -26‬المعيار الثامن والثالثون ‪ :‬أصول غير الملموسة‬
‫‪Immobilisations incorporelles‬‬
‫يقدم هذا املعيار املعاجلة احملاسبية لألصول غري امللموسة اليت مل تتم معاجلتها‬
‫يف معيار آخر‪ ،‬إذ اعتربها أصول غري نقدية مما خيضعها إىل تقييم مايل دقيق بغية‬
‫تسجيلها يف القوائم املالية للمؤسسة‪ ،‬كما ضبط تسيري قيمها باملنفعة االقتصادية‬
‫املتواخاة منها وضبط مصادرها وكيفية تدين مبالغها‪.‬‬
‫‪ -27‬المعيار التاسع والثالثون ‪ :‬األدوات المالية ‪ :‬محاسبتها وقياسها‬
‫‪Instruments financiers :comptabilisation et‬‬
‫‪évaluation‬‬
‫تناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملختلف التعامالت املالية من الشراء و‬
‫التنازل عن األصول واخلصوم املالية‪ ،‬فضال عن ذلك عرض املعيار ماهية األدوات‬
‫املالية واألصول واخلصوم‪ A‬املالية وكذا أدوات األموال اخلاصة‪ .‬كما بني كيفية‬
‫قياسها واالفصاح عليها وفق ما خيدم مستخدمي القوائم املالية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -28‬المعيار األربعون ‪ :‬االستثمارات العقارية ‪Immeubles de‬‬
‫‪placement‬‬
‫يقدم هذا املعيار املعاجلة احملاسبية للممتلكات االستثمارية من أراضي ومباين‬
‫أو جزء منهما يف إطار متطلبات التمويل ومبا يسمح من العرض الدقيق على‬
‫مستوى القوائم املالية اخلتامية‪.‬‬
‫نشري إىل أن العقود املرتبطة باملعيار رقم ‪ 17‬عقود اإلجيار غري معنية هبذا‬
‫املعيار‪ ،‬فهو بذلك يتناول كيفية التقييم من خالل التكلفة احلالية أو القيمة العادلة‬
‫وكذلك طبيعة االهتالك وكذا مجيع احملددات الفنية للتسيري احملاسيب هلذا األصل‬
‫على مستوى املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -29‬المعيار الواحد واألربعون‪ :‬الزراعة ‪Agriculture‬‬

‫‪100‬‬
 ‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية يف قطاع الزراعة من خالل تبيني تطور‬
‫عناصر أصول املؤسسة الزراعية وكذا الوقوف على عرض املعلومات املالية املتعلقة‬
‫بالنشاط الزراعي‪ .‬يطبق هذا املعيار على اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬االصول الطبيعية؛‬
‫‪ -‬االنتاج الزراعي؛‬
‫‪ -‬اعانة الدولة للمؤسسة الزراعية؛‬

‫‪101‬‬
 ‫ مث بدأت املعايري‬،41 ‫ توقفت عند املعيار‬IAS ‫نشري يف االخري إىل أن معايري‬
: ‫ بعد ذلك وهي وفق اآليت‬IFRS ‫املسماة‬
‫ تبين املعايري الدولية للتقارير املالية ألول مرة‬IFRS 01 -
Première adoption des normes internationales
d’information financière
‫ تسوية املضاربة يف األسهم‬IFRS 02 -
Paiement fondé sur des actions
Regroupements‫ جتميع املؤسسات‬IFRS 03 -
d’entreprises
Contrats d’assurance ‫ عقود التأمني‬IFRS 04
‫ األصول غري اجلارية يف ظل بيعها والنشاط‬IFRS 05 -
Actifs non courants détenus en vue de la vente et
activités
‫ تقييم املوارد الطبيعية‬IFRS 06 -
Prospection et évaluation des ressources minérales
‫ املعلومات الواجب اإلبالغ عنها‬: ‫ االدوات املالية‬IFRS 07 -
Instruments financiers : Informations à fournir

102
 ‫المحاضرة العاشرة‬
‫‪ .VII.4‬مراجعة عناصر القوائم المالية‪:‬‬
‫بغية الوقوف على معلومات ذات مصداقية و معربة عن الوضعية احلقيقية‬
‫للمؤسسة من خالل قوائم مالية ختامية تعكس وضعيتها عناصر حسابات األصول‬
‫و اخلصوم و جدول حسابات النتائج‪ ،‬ينبغي على كل عنصر أن يعكس اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬الكمال‪ :‬يعين كل العمليات املتعلقة به قد مت تسجيلها حماسبيا؛‬
‫‪ -‬الوجود‪ :‬يعين الوجود الفعلي للعناصر املادية؛‬
‫‪ -‬الملكية‪ :‬يعين حق املؤسسة يف كل عناصر األصول و التزامها بالنسبة لعناصر‬
‫اخلصوم؛‬
‫‪ -‬التقييم‪ :‬أي كل األرصدة املتعلقة بالعناصر مت تقييمها بشكل سليم؛‬
‫‪ -‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يعين كل العمليات مت تسجيلها حماسبيا بشكل سليم‪.‬‬
‫سنتناول يف هذا البند مراجعة عناصر القوائم املالية من خالل التطرق إىل‬
‫النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التحقق من األصول الثابتة؛‬
‫‪ -‬التحقق من املخزونات؛‬
‫‪ -‬التحقق من احلقوق و الديون؛‬
‫‪ -‬التحقق من األموال اململوكة؛‬
‫‪ -‬التحقق من النواتج و األعباء‪.‬‬
‫‪ .VII.1.4‬التحقق من األصول الثابتة‪:‬‬
‫تشتمل هذه النقطة على عناصر االستثمـارات (أراضي‪ ،‬جتهيزات اإلنتاج‪،‬‬
‫جتهيزات اجتماعية‪ ،‬هتيئات و تركيبات)‪ ،‬إن هذه العناصر تعترب قليلة احلركة‬
‫احملاسبية يف املؤسسة كوهنا تتميز بالدوام لعدة سنوات داخلها عدا تسجيل‬

‫‪103‬‬
 ‫االهالكات السنوية املقابلة الستعماهلا أو بعض التنازالت اليت ختص جزء من‬
‫عناصرها‪.‬‬
‫انطالقا مما سبق ميكن أن نقول بأن التحقق من هذه العناصر و فحص العمليات‬
‫خالل الدورة يعترب بالنسبة للمراجع سهال مقارنة ببقية العناصر األخرى‪ A،‬فيقوم‬
‫بالتحقق منها عرب اآليت‪:‬‬
‫‪ .1‬الكمال‪ :‬يقوم املراجع يف هذا العنصر من التأكد من أن املعلومات املقدمة‬
‫يف القوائم املالية اخلتامية وبالنسبة لكل عنصر تعكس الواقع احلقيقي له‪ ،‬من خالل‬
‫التحقق من األرصدة األولية لكل عنصر كمعدات النقل مثال و القيام باملراجعة‬
‫املستندية و احلسابية للتأكد من تسجيل كل اإلضافات اجلديدة للعنصر وحذف كل‬
‫التنازالت خالل الدورة مع تتبع خطوات املعاجلة احملاسبية للحصول على احلكم‬
‫النهائي للمعلومات احملاسبية املقدمة على العنصر موضـوع املراجعـة‪ ،‬كمـا ينبغـي أن‬
‫يتأكـد مـن صحـة حساب االهالكات املقابلة الستعمال العنصر و تسجيلها‪،‬ومدى‬
‫حتميل كل عنصر للمصاريف املتعلقة به و عدم حتميله للمصاريف األخرى‪A.‬‬
‫‪ .2‬الوجود‪ :‬يقوم املراجع بالتحقق من األصول الثابتة اليت هي مسجلة يف‬
‫القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬من أهنا موجودة فعال و مستعملة مبا ال يتناىف مع إهالكها‪ ،‬إذ‬
‫يتم التأكد من هذا الوجود من خالل مقارنة اجلرد الفعلي هلذه األصول مبا هو‬
‫مسجل فعال يف دفاتر و سجالت املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .3‬الملكية‪ :‬يتحقق املراجع من ملكية املؤسسة لألصول الثابتة املسجلة يف‬
‫دفاتر و سجالت املؤسسة و اليت هي ظاهرة يف القوائم املالية‪ ،‬من خالل فواتري‬
‫الشراء أو عقود تثبت ملكية املؤسسة لألصل موضوع املراجعة‪.‬‬
‫‪ .4‬التقييم‪ :‬يعمل املراجع على التحقق من صحة تقييم األصول الثابتة‬
‫للمؤسسة‪ ،‬و ذلك بالتأكد من صحة التقييم األويل لألصل من خالل تسجيل مثن‬

‫‪104‬‬
 ‫شرائه زائد املصاريف اليت حتملتها املؤسسة لقاء احلصول عليه ‪ ،‬كما يتحقق من‬
‫صحة حساب و تسجيل إهالكه تبعا للطريقة احملددة (إهالك ثابت ‪ ،‬متزايد أو‬
‫متناقص )‪ ،‬و مراعاة الثبات يف طرق اإلهالك من سنة إىل أخرى و طرق التقييم‬
‫لألصول الثابتة (التقييم وفقا لسعر السوق أو التكلفة التارخيية)‪.‬‬
‫‪ .5‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يعمل املراجع على التحقق من أن املعاجلة احملاسبية‬
‫قد متت وفقا للمبادئ احملاسبية املقبولة قبـوال عاما‪ ،‬و أن كل الوثائق املدعمة هلذا‬
‫التسجيل موجودة و مرفقة معه‪ ،‬كأن يسجل مثال احملاسب احلصول على معدات‬
‫املكتب انطالقا من امللف األيت‪:‬‬
‫‪ -‬وصل الطلبية؛‬
‫‪ -‬الفاتورة؛‬
‫‪ -‬وصل االستالم؛‬
‫‪ -‬وصل التسليم؛‬
‫يف هذا اإلطار يكون التسجيل من حساب ‪ 2451‬معدات مكتب إىل حساب‬
‫‪ 522‬دائنوا االستثمارات بثمن الشراء زائد كل املصاريف املتعلقة هبذا الشراء‪.‬‬

‫‪ .VII.2.4‬التحقق من المخزونات‪:‬‬
‫تشتمل املخزونات على كل العناصر اليت متر على املخزن سواء اليت تنتجها‬
‫املؤسسة من منتجات تامة أو نصف مصنعة‪ ،‬أو اليت وصلت إىل مرحلة معينة من‬
‫اإلنتاج عند تاريخ إقفال الدورة احملاسبية أو املشرتيات املختلفة للمؤسسة بغية متوين‬
‫إنتاجها كاملواد األولية أو البضائع‪ ،‬لذا بات من الواضح على املراجع بذل العناية‬
‫املهنية الالزمة للتحقق من عناصر املخزون باعتبار احلركة الكثرية و املستمرة‬
‫لعناصره من خالل اآليت‪:‬‬

‫‪105‬‬
‫‪ .1‬الكمال‪ :‬تظهر القوائم املالية اخلتامية معلومات حماسبية حول خمزون آخر‬
‫املدة لقرائها‪ ،‬لذا يقوم املراجع بالتحقق من أن هذه املعلومات كانت نتيجة ملعاجلة‬
‫حماسبية سليمة مفادها أن كل العمليات املتعلقة باملخزون مت تسجيلهـا حماسبيـا و مل‬
‫حيذف أو ينسى احملاسب أية عملية ليؤكد بعدها صحة هذه املعلومات املستقاة من‬
‫النظام املولد هلا و مدى متثيلها حلقيقة العنصر موضوع املراجعة‪.‬‬
‫‪ .2‬الوجود‪ :‬يسعى املراجع إىل التأكد من أن املخزون موجود فعال على‬
‫مستوى املخازن و ذلك بالوقوف على واقع عملية اجلرد و توجيهها وفق ما تنص‬
‫عليه التشريعات املعمول هبا‪ ،‬كما يعمل على التأكد من أن كل عنصر من عناصـر‬
‫املخـزون يوافق التسجيل على القائمة النهائية للعناصر املخزنة‪ ،‬و أن يقوم أشخاص‬
‫آخرين بعملية اجلرد و إعداد القائمة النهائية اليت ينبغي تأشريها من طرف شخص‬
‫خمول له ذلك قانونا‪.‬‬
‫‪ .3‬الملكية‪ :‬تعترب عناصر املخزونات داخل املؤسسة ملكا هلا إىل غاية إثبات‬
‫العكس‪ ،‬لذا جيب على املراجع أن يتحقق من ملكية املؤسسة للعناصر‪ ،‬انطالقا من‬
‫مراجعة العمليات املختلفة و املتعلقة باملخزون‪ ،‬كما جيب أن يتأكد من ملكية‬
‫املؤسسة للعناصر املخزنة خارجها‪.‬‬
‫‪ .4‬التقييم‪ :‬ينبغي على املراجع التأكد من صحة التقييمات اليت قامت هبا‬
‫املؤسسة من خالل التحقق من ثبات طرق التقييم املتعلقة باملخزونات من سنة إىل‬
‫أخرى‪ A،‬و تبين طريقة واحدة لتقييم املخرجات من املخزونات كطريقة الداخل أوال‬
‫خارج أوال (‪ )FIFO‬مثال أو طريقة التكلفة الوسيطية املرجعة (‪.)CMP‬‬
‫‪ .5‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يسعى املراجع إىل التحقق من أن كل العمليات‬
‫املتعلقة باملخزونات مت تسجيلها وفق ما تنص عليه املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‬

‫‪106‬‬
 ‫و املقبولة قبوال عاما‪ ،‬و أن كل الوثائـق املدعمـة هلـذا التسجيل موجودة فعال و‬
‫مرفقة معه‪.‬‬
‫‪ .VII.3.4‬التحقق من الحقوق و الديون‪:‬‬
‫تعترب احلقوق و الديون وجهان لعملـة واحـدة مـن حيث أن الديون متثل التزاما‬
‫على املؤسسة جتاه الغري و العكس صحيح بالنسبة للحقوق‪ ،‬لذلك نستطيع أن نقول‬
‫بأن الديون هي نتيجة تدفق مادي إىل املؤسسة أو تدفق مايل أتى من القروض‬
‫الطويلة و القصرية األجل‪ ،‬أما احلقوق فهي نتيجة تدفق مادي خارج من املؤسسة‬
‫أو تدفق مايل متمثل يف التسبيقات املقدمة من طرفها‪ ،‬أن هذه التدفقات من شأهنا‬
‫أن ترتجم العمليات العديدة اليت قد تقوم هبا املؤسسة‪ ،‬لذلك وجب على املراجع‬
‫التحقق من احلقوق و الديون و من أرصدهتما و كذا مكوناهتما‪ ،‬فاحلقوق مثال‬
‫تتكون من التسبيقات املقدمة من طرف املؤسسة‪ ،‬حسابات العمالء و حسابات‬
‫اخلزينة‪ ،‬أما الديون فتتكون من الديون القصرية و املتوسطة و الطويلة األجل‪ .‬ميكن‬
‫أن يتحقق املراجع من هذين العنصرين من خالل النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬الكمال‪ :‬تظهر املعلومات احملاسبية املقدمة من طرف املؤسسة إىل‬
‫مستعملها معلومات حول الديون و احلقوق املتعلقة هبا من خالل إظهار أرصدة‬
‫مالية لكل حساب على حدى انطالقا من تفاعل العمليات املختلفة سواء كانت‬
‫سلبا أم إجيابا و أخذ الرصيد األويل لكل حساب‪ ،‬لذا وجب على املراجع أن‬
‫يتحقق من التسجيل احملاسيب لكل العمليات بغية الوقوف على معلومات حماسبية‬
‫معربة‪.‬‬
‫‪ .2‬الوجود‪ :‬يعمل املراجع على التحقق من الوجود الفعلي للحقوق و الديون‬
‫من خالل القيام باملقاربات الضرورية بني ما هو مسجل حماسبيا و بني ما هو‬

‫‪107‬‬
‫مسجل عند الغري‪ ،‬كأن يتأكد من صحة رصيد املورد (س) مع ما هو مسجل عنده‬
‫عن طريق املصادقات اليت يتحصل عليها املراجع‪.‬‬
‫‪ .3‬الملكية‪ :‬إن احلقوق و الديون املسجلة يف دفاتر و سجالت املؤسسة ينبغي‬
‫أن تتعلق هبا فال يصح تسجيل أي شيء ال تكون املؤسسة طرفا فيه‪.‬‬
‫تأسيا مبا سبق ينبغي على املراجع أن يعمل وفق السابق و يتأكد من أن كل‬
‫الديون و احلقوق املسجلة يف القوائم املالية اخلتامية هلا عالقـة مباشرة مع املؤسسة‪،‬‬
‫فاحلقوق حق هلا و الديون التزام عليها‪.‬‬
‫‪ .4‬التقييم‪:‬يستعمل املراجع املراجعة املستندية و احلسابية للوقوف على تقييم‬
‫سليم حلقوق و ديون املؤسسة وفق طرق معتمدة للتقييم‪ ،‬كأن يستعمل طريقة‬
‫التقييم وفقا لسعر السوق أو اعتماد منط مدروس متفق عليه بني الطرفني سواء كان‬
‫دائن للمؤسسة أو مدين هلا لتقييم الديون و احلقوق‪.‬‬
‫‪ .5‬التسجيل المحاسبي‪ :‬بغية تقدمي معلومات حماسبية معربة عن الوضعية‬
‫احلقيقية للمؤسسة ينبغي أن تعاجل البيانات املتعلقة بالعمليات املختلفـة للعنصـر وفـق‬
‫املبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما‪ ،‬و يف هذا اإلطار جيب تسجيل احلقوق و‬
‫الديون وفق ما نص عليه املخطط احملاسيب الوطين‪ ،‬و أن يستند هذا التسجيل إىل‬
‫وثائق تربر العملية و التسجيل‪.‬‬

‫‪ .VII.4.4‬التحقق من األموال المملوكة‪:‬‬

‫إن تفكري املستثمرين بالنشاط و االستثمار يف قطاع معني يؤدي ال حمالة إىل‬
‫إنشاء مؤسسة بشكل قانوين معروف و بعقد تأسيس يضمن حقوق كل األطـراف‬
‫املسامهـة فيهـا‪ ،‬ففي هذا اإلطار يقدم املسامهون أمواهلم و تقسم إىل أسهم تكون‬
‫حصة كل واحد منهم بقدر مسامهته و حيدد يف ظلها عدد أسهمه‪ ،‬لذا وجب على‬

‫‪108‬‬
‫املراجع التحقق من أسهم الشركاء و عددها و من تقييمها بشكل سليم و تسجيلها‬
‫مبا يتوافق مع املبادئ احملاسبية‪ ،‬و كذا تتبع تداول أسهـم املؤسسة يف السوق املالية و‬
‫التأكد من التوزيع السليم لألرباح و اخلسائر الناجتة عن الدورة موضوع املراجعة و‬
‫كذا ختصيص االحتياطات مبا يتفق مع قرارات جملس اإلدارة و القانون املعمول به‪،‬‬
‫ففي ظل الذي سبق ميكن سن أحكام عامة للتحقق من األموال اململوكة هي على‬
‫النحو اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬التأكـد من العقـد االبتدائـي‪ ،‬و القانـون املنظـم للمؤسسة موضوع املراجعة‬
‫ملعرفة رأس املال و أنواع األسهم (ممتازة‪،‬عادية) و حقوق املسامهني من ناحية الربح‬
‫و رد رأس املال؛‬
‫‪ -‬اإلطالع على قرارات جملس اإلدارة و اجلمعية العامة خبصوص التخصيص‬
‫و زيادة أو خفض رأس املال و تعديل حقوق املسامهني؛‬
‫‪ -‬يفحص املكتتبني يف األسهم و يطلع على مجيع املستندات املؤيدة لالكتتاب‬
‫و التخصيص و السداد الكلى هلم؛‬
‫‪ -‬يتحقق من أن املسامهني قد سددوا ما عليهم اجتاه املؤسسة؛‬
‫‪ -‬فحص سجل املسامهني و البيانات الواردة فيه من حيث عدد و قيم‬
‫و شهادات األسهم وكل ما يرتبط باملسامهني؛‬
‫‪ -‬يف حالة عدم سداد رأس املال بالكامل جيب أن يظهر ذلك يف القوائم املالية‬
‫اخلتامية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .VII.5.4‬التحقق من النواتج و األعباء‬
‫تعترب حسابات النواتج و األعباء (حسابات التسيري) املكونات األساسية‬
‫جلدول حسابات النتائج (‪ )T.C.R‬و بتفاعلهما تنتج حسابات النتائج‪ ،‬فتتميز‬
‫هذه احلسابات برصيد أويل يساوي الصفر باعتبار أن رصيد السنة املاضية ال ميكن‬

‫‪109‬‬
‫نقله إىل السنة موضوع املراجعة‪ ،‬كون هذه احلسابات تصف أسلوب التسيري املتبىن‬
‫من طرف إدارة املؤسسـة خـالل الـدورة نفسها‪ .‬إن التحقق من املعلومات احملاسبية‬
‫املنطوية يف حسابات النواتج و األعباء يكون عن طريق اآليت‪:‬‬
‫‪ .1‬الكمال‪ :‬ينبغي أن تعرب هذه املعلومات احملاسبية عن كل العمليات املختلفة‬
‫و املتعلقة هبا سواء كانت أعباء أم نواتج‪ ،‬و أن يتم تسجيلها حماسبيا لتدخل ضمن‬
‫جتهيز البيانات املختلفة و املتعلقة باحلساب‪،‬كأن تعاجل جمموعة من البيانات اليت‬
‫تتعلق بعمليات بيع خمتلفة قامت هبا املؤسسة و مل يدرج فيها بيانات أخرى تتعلق‬
‫بالبيع‪ ،‬فنخلص بعد عملية املعاجلة إىل معلومات حماسبية ال تعرب عـن الوضعيـة‬
‫احلقيقيـة للنواتج‪ ،‬لذا وجب تسجيل كافة النواتج و األعباء و جتهيز كل البيانات‬
‫املتعلقة بالعنصر يف الدورة موضوع املراجعة إلعطاء معلومات حماسبية شاملة عن‬
‫الوضعية‪.‬‬
‫‪ .2‬الوجود‪:‬يعمل املراجع يف هذا اإلطار على التحقق من أن النواتج و األعباء‬
‫تتعلق مباشرة باملؤسسة‪ ،‬أي أن تكون طرفا فيها‪ ،‬و يكون ذلك باستعمال املراجعة‬
‫املستندية من حيث أن لكل عملية مستند تقوم عليه و أن يتأكد من الوجود الفعلي‬
‫للعملية‪.‬‬
‫‪ .3‬التقييم‪ :‬تظهر النواتج و األعباء بأرصدة هنائية يف القوائم املالية‬
‫اخلتامية‪،‬لذلك ينبغي على املراجع أن يتحقق من صحة تقييمها من حيث تبويبها‬
‫و صحة معاجلتها و تقييمها وفقا لطرق واضحة و ثابتة من سنة إىل أخرى‪.‬‬
‫‪ .4‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يسعى املراجع إىل التحقق من سالمة تسجيل األعباء‬
‫والنواتج و التقيد باملبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما‪ ،‬إذ جيب تسجيل األعباء‬
‫و النواتج حال وقوعها وفقا للمستند املدعم لذلك و ال ينتظر احملاسب تسوية الدين‬
‫أو احلق الناتج عن العملية يف الدورة موضوع املراجعة‪.‬‬

‫‪110‬‬
111
 ‫المحاضرة الحادي عشر‬
‫المبـادئ المحـاسبيـة‬
‫يرتكز نظام املعلومات احملاسبية على مجلة من املبادئ لقيت القبول العام عرب‬
‫مراحل خمتلفة من التطبيق العملي‪ ،‬إذ حتكم هذه املبادئ يف جمملها خطوات‬
‫و إجراءات املعاجلة احملاسبية اليت تنتهي بإظهار نتائج نشاط املؤسسة‪ ،‬و تلبية‬
‫احتياجات األطراف املستعملة للمعلومات املعرب عنها‪ .‬و مبا أن اإلجراءات احملاسبية‬
‫ترتكز على املبدأ الذي مفاده ضمان املالءمة و املصداقية يف املعلومات احملاسبية‬
‫املعدة من طرف احملاسب‪ ،‬فإن هذا األخري يلتزم بإتبـاع رزنامة منهجية (‪Canevas‬‬
‫‪ )Méthodologique‬معلومة و دائمة بغية توليد معلومات ذات مصداقية و‬
‫معربة عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة‪.‬‬
‫إن املبادئ احملاسبية بالشكل الذي هي عليه اليوم مل تنشأ كلها يف ذات‬
‫الوقت لتمثيل إطار نظري متكامل حيكم التطبيق العملي و املمارسة املهنية‪ ،‬و إمنا‬
‫نشأ كل منها نشأة مستقلة و بظهور احلاجة إليه‪ ،‬مث انتشر تطبيقها و حازت القبول‬
‫العام‪ ،‬إال أنه ال ميكن اعتبار هذه املبادئ كقواعد طبيعية كانت نتيجة البحث‬
‫انطالقا من مسلمـات و بديهيات قاعدية ألهنا ليست خالدة شأهنا يف ذلك شأن‬
‫املبادئ املتعارف عليها يف العلوم الدقيقة و العلوم التجريبية‪ .‬بل تعترب هذه املبادئ‬
‫كقواعد ذات صبغة أخالقية (‪ )De Porte Déontologique‬ناجتة عن تعميم‬
‫املمارسة احملاسبية‪ ،‬و لقيت القبول يف خمتلف الدول و أصبحت نقاط استدالل لكل‬
‫األعمال احملاسبية على املستويني الوطين و الدويل‪.‬‬

‫‪112‬‬
 ‫انطالقا مما سبق تظهر لنا ضرورة حتديد املبادئ احملاسبية اليت تضفي على‬
‫املمارسة احملاسبية صبغة القبول العام‪ ،‬وفق التقسيم املقدم من طرف ‪،26SACI.D‬‬
‫الذي ميز بني املبادئ على النحو التايل‪:‬‬
‫‪ -‬املبادئ املتعلقة حبقل املالحظة؛‬
‫‪ -‬املبادئ املتعلقة بالقياس؛‬
‫‪ -‬مبادئ أخرى‪.‬‬
‫‪ .III.1‬المبادئ المتعلقة بحقل المالحظة‪:‬‬
‫‪ .III.1.1‬مبدأ االستمرار‪:‬‬
‫يسعى املسامهون من خالل إنشاء مؤسسة ما إىل ممارسة نشاط معني يكون‬
‫موضوع التأسيس‪ ،‬يف هذا اإلطار تعمل املؤسسة على مزاولة نشاطها بصفة دائمة‬
‫و مستمرة‪ ،‬مبعىن آخر فإن التفكري من قبل املؤسسني يف تصفية املؤسسة ليس هو‬
‫الغرض العادي من إنشائها ما عدا يف الظروف غري العادية اليت قد جترب املؤسسة عن‬
‫التوقف على مزاولة نشاطها‪ ،‬لذلك و يف ظل ما يوحي به مبدأ االستمرار من أمهية‬
‫كبرية يف حتديد ما يتضمنه العديد من املفاهيم و النتائج احملاسبية اهلامة املرتتبة عليه‬
‫ميكن صياغة اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬إن فكرة استمرار املؤسسة يف أعماهلا ‪ ،‬يؤكد صراحة مقدرهتا على مزاولة‬
‫نشاطها انطالقا من إمكانياهتا املادية والبشرية الرامية إىل حتقيق أرباح يف السنوات‬
‫املستقبلية؛‬
‫‪ -‬إن تقييم عناصر امليزانية و املكونات املادية للمؤسسة مير حتما على‬
‫التقييم وفقا للتكلفة التارخيية؛ أي ما يؤكد االستمرارية يف مزاولة النشاط‪،‬‬
‫فاألصول الثابتة تظهر بالتكلفة التارخيية أوال‪ ،‬مث حيذف منها تكلفة االستعمال هلذه‬
‫‪26‬‬
‫‪- SACI. D: Comptabilité de l’entreprise et système économique; L’expérience‬‬
‫‪Algérienne; O.P.U ; Alger 1991. page 84.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫األصول‪ ،‬أو ما ميكن أن يعرب عنه باإلهالك بالنسبة لالستثمارات‪ ،‬مث يظهر الباقي‬
‫هلذه األصول يف شكل قيم صافية هلا؛‬
‫‪ -‬إن االلتزامات املستحقة على املؤسسة متثل ديونا تستحق الدفع يف‬
‫املستقبل أي يف التاريخ احملدد لسدادها‪ ،‬ويف هذا األمر ما يؤكد فكرة استمرار‬
‫املؤسسة يف أعماهلا‪.‬‬
‫ما جتــدر اإلشـارة إليه يف ظل الظروف غري العادية و اليت تضطر املؤسسة‬
‫للتوقف عن مزاولة نشاطها و الذهاب هبا حنو التصفية‪ ،‬هو سقوط افرتاض‬
‫االستمرار‪ ،‬يف هذه احلالة ختضع املؤسسة إىل إجراءات التصفية املتعارف عليها‪،‬‬
‫و عليه جيب أوال حتويل موجودات املؤسسة من أصول ثابتة ومتداولة إىل نقدية‪،‬‬
‫و يكون ذلك بتقييمها وفق سعر السوق (السعر احلايل) و بيعها‪ ،‬وحتصيل كافة‬
‫احلقوق‪ ،‬كما جيب دفع مجيع االلتزامات حسـب أولويتها‪ ،‬و من الواضح أن أسس‬
‫و رغم‬ ‫التقييم يف هذه احلالة ختتلف عن األسس يف حالة االستمـرار‪ ،‬لذلك‬
‫االعرتاف وتبين االستمرار يف نشاط املؤسسة إال أنه ال جيب أن يفهم أن قياس‬
‫النتائج احملققة من طرف املؤسسة سواء كانت رحبا أم خسارة سوف يؤجل إىل أن‬
‫ينقضي أجل املؤسسة‪ ،‬بل جيب تقسيم حياة املؤسسات إىل فرتات معينة عادة ما‬
‫تكون من واحد جانفي إىل واحد وثالثني ديسمرب من السنة نفسها‪ ،‬بقصد حتديد‬
‫تكاليف ومصاريف السنة من جهة وحتديد نواتج ومدا خيل السنة من جهة أخرى‪،‬‬
‫و إعداد القوائم املالية اخلتامية املنصوص عليها قانونا‪ .‬و من الواضح أن هذا املبدأ‬
‫مدعم مببادئ أخرى كمبدأ الدورة احملاسبية‪ ،‬استقاللية الدورات و التكلفة التارخيية‬
‫و اليت سيأيت بياهنا‪.‬‬

‫‪ .III.2.1‬مبدأ الدورة المحاسبية‪:‬‬

‫‪114‬‬
 ‫إن االستمرارية يف نشاطات املؤسسة لفرتة طويلة غري حمددة‪ ،‬هو مربر‬
‫لتحديد مدة زمنية معينة ميكن على ضوئها معرفة نواتج و أعباء املؤسسة و نتيجة‬
‫نشاطها يف هذه الفرتة‪ ،‬ليسمح هلا يف األخري من حتديد مواطن األعباء و النواتج‬
‫بالدقة الالزمة و معرفة مدى جدوى هذا النشاط‪.‬‬
‫إن السنة االجتماعية حتتوي على اثنا عشر (‪ )12‬شهرا‪ ،‬و يف أغلب املؤسسات‬
‫تتوافق السنة االجتماعية مع السنة املدنية‪ ،‬مبعىن أهنا تبدأ من أول جانفي و تنتهي يف‬
‫‪ 31‬ديسمرب‪ ،‬كما جتدر اإلشارة إىل أن املخطط احملاسيب الوطين نص على هذا‬
‫املبدأ‪ ،‬يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬حدد تاريخ إقفال كل دورة حماسبية بتاريخ ‪ 31‬ديسمرب (املادة ‪)16‬؛‬
‫‪ -‬إجبار املؤسسات بالقيام يف هناية كل فرتة (عند اإلقفال) جبرد مفصل‬
‫الستثماراهتا (املادة ‪ ،)17‬و كذلك القيام جبرد مادي لكل عناصر املخزونات‬
‫(املادة ‪.)20‬‬
‫‪ .III.3.1‬مبدأ استقاللية الدورات‬
‫مبا أن املبدأ السابق و املتعلق بالدورة احملاسبية‪ ،‬نص على ضرورة حتديد الفرتة‬
‫احملاسبية تبعا للسنة امليالدية‪ ،‬مبعىن من ‪ 01‬جانفي إىل غاية ‪ 31‬ديسمرب‪ ،‬فإنه ينبغي‬
‫التعرف يف ظل مبدأ استقاللية الدورات على النواتج و األعباء و نتيجة نشاط كل‬
‫دورة حماسبية‪ ،‬و على كل الوضعيات املختلفة ألجزاء و عناصر امليزانية‪ ،‬مبا يف ذلك‬
‫عناصر املخزونات و احلقوق و التحصيالت املتعلقة هبا وكل التسديدات املرتبطة‬
‫بالديون سواء كانت جبائية أو شبه جبائية أو ديون ناجتة عن عمليات الشراء‬
‫املختلفة‪.‬‬
‫تأسيا مبا سبق‪ ،‬يتضح أن كل دورة حماسبية تستفيد من نواجتها و تتحمل‬
‫أعباءها‪ .‬كما نص على ذلك املخطط احملاسيب الوطين من خالل القيام بتسجيالت‬

‫‪115‬‬
‫حماسبية ختص األعباء املتعلقة بسنة سابقة و وضعها يف حساب خاص‪ ،‬حساب رقم‬
‫(‪ :696‬أعباء سنوات سابقة)‪ ،‬و كذلك بالنسبة للنواتج املتعلقة بسنة سابقة‬
‫و أدرجها يف حساب خاص‪ ،‬حساب رقم ‪( 797‬نواتج سنوات سابقة)‪.‬‬
‫إن هذه املعاجلة تضفي على املعلومات احملاسبية املالءمة‪ ،‬املصداقية و التعبري‬
‫الصادق عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة‪ ،‬إذ أن املالك و الدائنون و حىت املد راء‬
‫و غريهم ممن يهمهم أمر الوحدة احملاسبية يرغبون يف معرفة نشاطها املستمر على‬
‫فرتات متقاربة‪ ،‬حىت يستطيعون اختاذ املوقف املالئم منها و يف الوقت املناسب‬
‫‪ .III.4.1‬مبدأ الوحدة المحاسبية‬
‫إن التصنيفات العديدة للمؤسسات اليت أمالها الواقع االقتصادي اجلديد‬
‫و تبناها التشريع‪ ،‬الذي نص وفقا هلذا املبدأ على أن ال يتم األخذ بعني االعتبار إال‬
‫األحداث االقتصادية اليت هلا عالقة بنشاط املؤسسة أو الوحدة القانونية‪ ،‬ففي هذا‬
‫اإلطار يقع على احملاسب تسجيل األحداث اليت هلا تأثري على وضعية املؤسسة‬
‫و ليس على وضعية املالكني‪ ،‬إذ أن هذا املبدأ يريد و جبالء التمييز بني شخصية‬
‫املؤسسة و شخصية املالك هلا‪ ،‬كما يهدف إىل حتديد و توضيح مسؤولية املؤسسة‬
‫جتاه الغري عن كل االلتزامات املتعلقة بنشاطها‪.‬‬
‫إن هلذا التمييز أمهية عند نشوب نزاع بني املؤسسة و األطراف اليت تتعامل‬
‫معها‪ ،‬حيث ميكن رفع دعوة قضائية ضد املؤسسة باعتبارها شخصا معنويا هلا ذمة‬
‫مالية مستقلة عن ذمم املالك‪.‬‬
‫نالحظ أن املشرع اجلزائري ميز بني الذمم تبعا للتصنيفات العديدة للمؤسسات‬
‫كاآليت‪:‬‬
‫‪ .1‬المؤسسة الفردية‪:‬‬

‫‪116‬‬
‫إن هـذه املؤسسـات هلـا ذمـة ماليـة خاصـة مكـونة مـن أمـوال املستغـل (حساب‬
‫رقم ‪ :110‬أموال االستغـالل)‪ ،‬نسجـل يف هذا احلساب قيمة العناصر املقدمة من‬
‫طرف املستغل‪ ،‬أما حساب املستغل (حساب رقم ‪ :119‬حساب املستغل)‪،‬‬
‫نسجل فيه حركة األموال املقدمة من طرف املستغل و اليت هي متعلقة بالدفع أو‬
‫االقتطاع من أي طبيعة؛‬
‫‪ .2‬مؤسسات الشركات‪:‬‬
‫تشمل هذه املؤسسات على ثالث أصناف من الشركات هي‪:‬‬
‫‪ -‬شركات التضامن؛‬
‫‪ -‬شركات ذات املسؤولية احملدودة؛‬
‫‪ -‬شركات األموال (املسامهة)؛‬
‫إن هذه الشركات تتميز بالشخصية املعنوية املستقلة عن تلك املتعلقة بالشركاء‬
‫و املسامهني‪ ،‬باعتبارهم من وجهة نظر املشروع أطرافا خارجية‪ ،‬تسجل هذه‬
‫األطراف تعامالهتم مع الشركة يف حسابات معينة هي‪:‬‬
‫‪ -‬حساب رقم ‪ :44‬حقوق الشركاء و الشركات احلليفة؛‬
‫‪ -‬حساب رقم ‪ :55‬ديون جتاه الشركاء و الشركات احلليفة‪.‬‬
‫تأسيا مبا سبق ميكن تعريف الوحدة احملاسبية على أهنا وحدة اقتصادية‪ ،‬تقوم‬
‫بنشاط معني سواء كانت تلك مشروعا فرديا أو شركة تضامن أو شركة مسامهة‬
‫‪ .III.5.1‬مبدأ الصدق (الصورة الصادقة)‬
‫يسعى نظام املعلومات احملاسبية إىل توليد معلومات تلقى القبول لدى‬
‫األطراف املستعملـة للمعلومات و قراء القوائم املالية الناجتة عن النظام املولد هلا‪ ،‬إذ‬
‫يفرتض أن هذا النظام يعمل وفق املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬و على رأسها‬
‫مبدأ الصورة الصادقة الذي تداول ألول مرة سنة ‪ ، 1948‬و لقي استعماال واسعا‬

‫‪117‬‬
 ‫يف كل من الواليات املتحدة األمريكية‪ ،‬و هولندا‪ ،‬و بريطانيا‪ .‬إال أنه مل يلق هذا‬
‫املبدأ إسقاطا يف املمارسة احملاسبية الفرنسية إال بعد صدور املخطط احملاسيب املراجع‬
‫(‪ )P.C.R‬لسنة ‪ ،1982‬تبعا للتطبيقات التوجيهية األوربية الرابعة‪ .‬و ما جتدر‬
‫اإلشارة إليه أن الصورة الصادقة تعترب هدفا يرجى بلوغه من نظام املعلومات‬
‫احملاسبية باعتبار خمرجاته تعكس الوضعية احلقيقية للمؤسسة ‪ ،‬و يتخذ على أساسها‬
‫قرارات تعكس الرغبة يف االستثمار من طرف املسامهني اجلدد أو احملتملني أو‬
‫قرارات داخلية تتخذ من طرف اإلدارة املسرية‪.‬‬
‫انطالقا مما سبق نالحظ أن تطبيق هذا املبدأ يوحي إىل ضرورة تفضيل حمتوى‬
‫خمرجات نظام املعلومات احملاسبية على شكله من خالل الرتكيز على إعطاء صورة‬
‫صادقة متكن من تعبري القوائم املالية على الواقع االقتصادي احلقيقي للمؤسسة‪ ،‬إن‬
‫اعتماد هذا املبدأ يسمح مبا يلي‪:‬‬
‫‪ -‬منح حسابات املؤسسة الصبغة القرارية وهذا لفائدة التسيري داخل املؤسسة؛‬
‫‪ -‬السماح للمؤسسة بالتموقع مقارنة مع مثيالهتا من املؤسسات اليت تنشط يف‬
‫نفس القطاع‪.‬‬
‫بعد االنتهاء من دراسة أهم املبادئ احملاسبية املتعلقة حبقل املالحظة سوف نتناول‬
‫فيما يلي املبادئ احملاسبية املتعلقة بقياس األحداث االقتصادية‪.‬‬

‫‪118‬‬
 ‫‪ .III.2‬المبادئ المحاسبية المتعلقة بالقياس‪:‬‬
‫‪ .III.1.2‬مبدأ ثبات وحدة النقد‪:‬‬
‫إن التعبري عن األحداث االقتصادية اليت هي أحداث كمية يف نظام املعلومات‬
‫احملاسبية يتم حتما عرب وحدة قياس تتجسد يف النقود‪ .‬فالقياس النقدي لكل‬
‫العمليات اليت تقوم هبا املؤسسة‪ ،‬من شأنه أن يعطي صورة رقمية عن األحداث‬
‫واملؤسسة يف قوائمها املالية اخلتامية‪ ،‬بيد أن االعتماد على النقود من شأنه أن يطرح‬
‫مشكال مضاعفا يتمثل يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬هل الوحدة النقدية املختارة – كمعيار – ثابتة مع الوقت؛‬
‫‪ -‬هل تعترب النقود معيارا مالئما لإلطالع على الواقع‪.‬‬
‫و الواقع أن اعتماد النقود كأداة وحيدة للقياس‪ ،‬يؤدي إىل حصر جمال نظام‬
‫املعلومات احملاسبية بإمهاله لألحـداث و العالقات االجتماعية و اإلنسانية اخلارجة‬
‫عن جمال السلع واخلدمات‪.‬‬
‫إن التقلبات يف مستوى األسعار يفقد القوائم املالية اليت يتم إعدادها وفقا ملبدأ‬
‫ثبات وحدة النقد داللتها ويؤدي إىل عدم التجانس يف مراكز امليزانية والقوائم‬
‫املالية ذاهتا‪ .‬إذ أن قياس العمليات االقتصادية اليت تقوم هبا املؤسسة يكون على‬
‫أساس اإلبقاء على القيمة االمسية للنقود ال على القيمة احلقيقية املعرب عنها بالقدرة‬
‫الشرائية‪ ،‬لذلك فإنه حتت هذه الشروط سيظهر حتما تفاوت وعدم جتانس يف‬
‫احلسابات املكونة للقوائم املالية خاصة مع بروز ظاهرة التضخم بشدة يف اآلونة‬
‫األخرية‪ ،‬وهو ما جيعل من املعلومات احملاسبية اليت هي خمرجات النظام تفقد بعض‬
‫مصداقيتها يف عدم متاشيها مع املتغريات يف احمليط والسياسة املالية و االقتصادية‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫‪ .III.2.2‬مبدأ وحدة القياس‪:‬‬
‫إن قياس األحداث االقتصادية يف املؤسسات االقتصادية اجلزائرية يكون‬
‫حتما وفق مبدأ ثبات وحدة القياس‪ ،‬تبعا هلذا املضمار نص املشرع اجلزائري على‬
‫استعمال الدينار اجلزائري كوحدة قياس لكل التعامالت االقتصادية‪ ،‬و ركز على‬
‫ضرورة التسجيل احملاسيب بالنسبة للتدفقات بالعملة الوطنية‬
‫‪ .III.3.2‬مبدأ التكلفة التاريخية‬
‫إن قياس نتائج أعمال املؤسسة و حتديد مركزها املايل يقوم على أساس‬
‫التكلفة التارخيية‪ ،‬إذ أن العمليات اليت تقوم هبا هذه األخرية و اليت تؤثر على‬
‫الوضعية احلقيقية هلا ال بد أن تكون موضوع للقياس يف الوقت أو اللحظة اليت متت‬
‫فيها‪.‬‬
‫انطالقا مما سبق‪ ،‬توجد عدة معايري لقياس قيمة املوجودات‪ ،‬إذ تدرج قيمتها يف‬
‫إحدى املراحل اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬االستالم (التكلفة التارخيية)؛‬
‫‪ -‬التجديد (تكلفة االستبدال)؛‬
‫‪ -‬البيع أو إعادة البيع (القيمة السوقية)؛‬
‫‪ -‬اإلنتاج (تكلفة اإلنتاج)؛‬
‫من أجل السماح لنظام املعلومات احملاسبية بتوليد معلومات ذات مصداقية‬
‫و معربة عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة يف ظل مبدأ التكلفة التارخيية ينبغي اعتماد‬
‫حلول من شأهنا أن تضفي على عناصر امليزانية الصفة اإلستحداثية ملسايرة هذه‬
‫العناصر للواقع االقتصادي املعاش‪ ،‬ميكن اعتماد احللول اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬اإلهالكات‪ :‬تعرب عن مقدار النقص الناتج عن استعمال االستثمارات؛‬
‫‪ -‬املـؤونات‪ :‬ملواجهة التدهور احملتمل لبعض عناصر الذمة املالية للمؤسسة؛‬

‫‪120‬‬
 ‫‪ -‬إعادة التقييم ‪ :‬يعرب عن حتديث قيم االستثمارات مع أخذ بعني االعتبار عامل‬
‫التضخم‪.‬‬
‫‪ .III.4.2‬مبدأ الحيطة و الحذر‪:‬‬
‫يعترب هذا املبدأ من بني أهم املبادئ اليت تعطي ضمانا و أمانا للمعلومات‬
‫احملاسبية الناجتة عن نظام املعلومات احملاسبية كونه يقضي بعدم األخذ يف احلسبان‬
‫أية إيرادات متوقعة سوف حتدث يف املستقبل‪ ،‬كتسجيل نواتج مستقبلية سوف‬
‫حتققها املؤسسة‪ ،‬مع االحتياط و األخذ يف احلسبان للخسائر اليت سوف حتدث يف‬
‫املستقبل انطالقا من اإلعداد و إمكانية مواجهتها‪ ،‬أي أن‪:‬‬
‫‪ -‬أي نقص حمتمل يف قيمة املوجودات ميكن أن يؤثر على ذمة املؤسسة‪،‬‬
‫ينبغي أن حيتاط له و يتم تسجيله حىت و إن كان حدوثه ليس أكيدا؛‬
‫‪ -‬باملقابل ال يتم تسجيل اإليرادات املستقبلية أو املتوقعة إال إذا متت فعال‪.‬‬
‫إن تطبيق هذا املبدأ من شأنه أن يعطي مظاهر قد تسيء إىل خمرجات نظام‬
‫املعلومات احملاسبية‪ ،‬و من بينها‪:‬‬
‫املغاالة يف معدالت اإلهالك بالنسبة لالستثمارات؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬اعتبار بعض املصاريف الرأمسالية ايرادية و ذلك بغية تقليل قيمة الربح الذي‬
‫يظهر يف حساب النتيجة‪ ،‬و هو األمر الذي يرتتب عليه نقص قيمة األرباح القابلة‬
‫للتوزيع؛‬
‫‪ -‬تكوين خمصصات املؤونات املختلفة ملقابلة النقص املتوقع يف قيم بعض‬
‫األصول؛‬
‫‪ -‬ربط تسجيل اإليرادات احملققة بالتحصيل‪ ،‬إذ ال يتم تسجيل اإليرادات‬
‫الناجتة عن عملية بيع أو تأدية خدمات للعمالء يف خالل الدورة إال إذا مت حتصيلها‬
‫فعال‪ ،‬استنادا إىل فكرة عدم التأكد من حتصيل هذه احلقوق‪.‬‬

‫‪121‬‬
 ‫رغم بعض االنتقادات الذي يلقاها مبدأ احليطة و احلذر‪ ،‬إال أنه لقي قبوال واسعا‬
‫يف املمارسة احملاسبية العملية من قبل احملاسبني‪ ،‬و من قبل قراء القوائم املالية اخلتامية‬
‫و مستعملي املعلومات احملاسبية الناجتة عن نظام املعلومات احملاسبية‪ ،‬و ذلك استنادا‬
‫إىل أن املبالغة تؤدي إىل زيادة اخلطر أو املخاطر‪ ،‬بينما يؤدي التحفظ إىل السالمة‬
‫منهـا و جتنبها يف املعاجلة احملاسبية‪.‬‬
‫‪ .III.5.2‬مبدأ عدم التعويض‪:‬‬
‫إن العمليات املختلفة اليت تقوم هبا املؤسسة جتعل هذه األخرية يف عالقة‬
‫دائمة مع مورديها و زبائنها‪ ،‬ففي حاالت عدة حيتاج موردو املؤسسة إىل‬
‫منتوجاهتا‪ ،‬كما حتتاج هي إىل منتوجات زبائنها‪ ،‬إن هذه العالقة التشابكية من‬
‫شأهنا أن ختلق أرصدة دائنة و مدينـة جتـاه املوردين أو الزبائن‪ ،‬لذلك جاء هذا املبدأ‬
‫و منع املقاصة بني الديون و احلقوق اليت هي جتاه شخص واحد‪ ،‬و فرض توضيح‬
‫قيمة الدين و قيمة احلق يف القوائم املالية اخلتامية على حد سواء‪ ،‬و أساس ذلك‬
‫كون كل عملية هلا إثبات و براهني مادية‪.‬‬
‫ويف ختام التذكري بأهم املبادئ احملاسبية اليت تشكل القاعدة العملية لنظام‬
‫املعلومات احملاسبية‪ ،‬نشري إىل أن جناح هذا األخري كوسيلة لإلخبار واإلفصاح عن‬
‫حالة املؤسسة‪ ،‬حيتم األخذ باملبادئ األساسية اليت تشكل يف جمملها منظارا للحقائق‬
‫االقتصادية للمؤسسة من وجهني خمتلفتني‪:‬‬
‫‪ -‬حقل املالحظة‪ ،‬بفضل تطبيق املبادئ املتعلقة باالستمرارية ‪ ،‬الوحدة ‪،‬‬
‫الدورات و استقالليتها و الصورة الصادقة؛‬
‫‪ -‬القياس‪ ،‬بفضل تطبيق املبادئ املتعلقة بثبات وحدة النقد‪ ،‬التكلفة التارخيية‪،‬‬
‫احليطة واحلذر و عدم التعويض‪.‬‬

‫‪122‬‬
 ‫‪ III.3‬مبادئ محاسبية أخرى‪:‬‬
‫‪ .III.1.3‬مبدأ ثبات الطرق المحاسبية‪:‬‬
‫إن استمرار املؤسسة يف نشاطها مبختلف أوجهه من شأنه أن يعكس‬
‫ضرورة االستمرار يف تطبيق الطرق احملاسبية املتبناة من طرف نظام املعلومات‬
‫احملاسبية‪ ،‬بغية إجراء مقارنات على مستوى النتائج احملققة من سنة إىل أخرى أو‬
‫على مستوى العناصر اليت تكون القوائم املالية اخلتامية للمؤسسة‪ ،‬إذ يفرتض أن‬
‫رصيد أي عنصر يف هناية السنة هو الرصيد يف بدايتها‪ ،‬كما جيب االستمرار و‬
‫اإلبقاء على نفس الطرق اليت عوجل هبا آنفا‪.‬‬
‫إن االستقرار على هذا املبدأ يعطي أمانا و صراحة لكل العناصر املكونة للذمة‬
‫املالية للمؤسسة و احملددة ملركزها املايل فمثال‪ ،‬إذا اتبعت املؤسسة طريقة التكلفة‬
‫الوسيطة املرجحة يف قياس تكلفة املواد املنصرفة إىل اإلنتاج‪ ،‬فإنه ال ينبغي العدول‬
‫عن إتباع هذه الطريقة و االنصراف حنو الطرق األخرى كطريقة (‪ )FIFO‬ما‬
‫دخل أوال خرج أوال أو طريقة (‪ )LIFO‬ما دخل أخريا خرج أوال‪ ،‬ألن هذا‬
‫التغيري يف الطرق يعطي تغيريا موازيا يف عناصر القوائم املالية‪ ،‬و بالتايل ينعكس على‬
‫مستوى ذمة املؤسسة‪ ،‬مما ال يسمح بعملية إجراء املقارنات بني السنة اليت هي‬
‫موضوع التغيري و السنة املاضية‪ ،‬إال أن تغيري الطرق احملاسبية قد جيد تربيره من‬
‫خالل النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تغيري ميس شروط النشاط؛‬
‫‪ -‬طريقة استعمال املوجودات؛‬
‫‪ -‬العالقة مع جهات أخرى؛‬
‫‪ -‬تالشي الطرق املستعملة أو لوجود أخطاء فيها‪.‬‬

‫‪123‬‬
‫ونشري يف األخري إىل أن التغيري يف الطرق يكون بغية حتقيق مقارنات أفضل بني‬
‫القوائم املالية يف سنوات خمتلفة‪ ،‬إلعطاء صورة صادقة على املؤسسة موضوع‬
‫الدراسة‪.‬‬
‫‪ .III.2.3‬مبدأ صراحة البراهين‪:‬‬
‫يسعى نظام املعلومات احملاسبية من خالل خمرجاته إىل تلبية احتياجات‬
‫األطراف املستعملة مبعلومات ذات املصداقية و معربة عن الوضعية احلقيقية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬لذلك جيب على احملاسب أن يقوم مبعاجلة و تسجيل األحداث‬
‫االقتصادية يف إطار النموذج احملاسيب الذي ميلي مبدأه على أن يتم التسجيل احملاسيب‬
‫على أساس برهان صريح حيتوي على كل املعطيات الالزمة للتسجيل من مبلغ‪،‬‬
‫تاريخ‪ ،‬حتديد طبيعة احلدث و إىل غري ذلك من املعطيات الضرورية‪ ،‬مع صرف‬
‫النظر عن مصدر الربهان سواء كان داخليا أو خارجيا‪.‬‬
‫إن احرتام هذا املبدأ من شأنه أن يعطي ثقة أكرب إىل مستعملي املعلومات‬
‫احملاسبية يف املعلومات الناجتة عن النظام املولد هلا‪ ،‬نظرا لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ -‬املعلومات احملاسبية مؤسسة على براهني صرحية؛‬
‫‪ -‬قابلية املراجعة سواء إىل التسجيالت احملاسبية أو إىل الرباهني‪.‬‬
‫‪ III.3.3‬مبدأ األهمية النسبية‪:‬‬
‫إن تنوع العمليات اليت يصادفها احملاسب خالل اليوم بغية معاجلتها‬
‫و تسجيلها حماسبيا‪ ،‬تتفاوت يف درجة أمهيتها عند احملاسب انطالقا من صغر وكرب‬
‫املبالغ اليت تقيم هبا العملية‪ ،‬لذلك جاء هذا املبدأ و نص على ضرورة األخذ‬
‫و جبدية لكل املبالغ مهما كان صغرها‪ ،‬بل جيب االهتمام بالبنود املختلفة اليت‬
‫تتكون منها القوائم املالية صغرية كانت أم كبرية‪ .‬إن نظام املعلومات احملاسبية يهتم‬
‫بالسنتيم الذي ختل زيادته أو نقصانه بالقوائم املالية اخلتامية و بقاعدة التوازن‬

‫‪124‬‬
‫األساسية بني عناصر املركز املايل و قائمة الربح‪ ،‬لذلك فإنه من باب أوىل االهتمام‬
‫بكل بند يف معاجلة العمليات املتعلقة باملؤسسة‪.‬‬
‫إن احملافظة على التوازن سواء على مستوى طريف التسجيل احملاسيب أو على‬
‫مستوى القوائم املالية اخلتامية حيتم على احملاسب تسجيل العمليات رغم صغر أو‬
‫تفاهة قيمتها‪ ،‬إال أن من خملفات هذا املبدأ أن تكون عملية يف حقيقتها رأمسالية‬
‫وتعاجل على أهنا إيراديه نظرا لصغر حجمها‪ ،‬سيما أن النتائج اليت ترتتب على ذلك‬
‫تكاد تكون منعدمة األثر على مستوى القوائم املالية اخلتامية‪.‬‬
‫‪ .III.4.3‬مبدأ اإلفصاح‪:‬‬
‫يعترب اإلفصاح يف الوقت الراهن من املبادئ احملاسبية اليت ميكن أن تسهم‬
‫بفاعلية يف إثراء قيمة املعلومات احملاسبية اليت تظهرها القوائم والتقارير املالية يف ظل‬
‫املبادئ القائمة‪ ،‬و اليت دون سواه قد تنقص من قيمة املعلومات‪ .‬إن هذا املبدأ يقوم‬
‫على إظهار التقارير والقوائم املالية لكل البيانات اليت عوجلت يف شكل معلومات‬
‫حماسبية يستفيد منها قراء القوائم املالية يف اختاذ قرارات تتعلق منها بالوحدة‬
‫احملاسبية‪.‬‬
‫تأسيا مبا سبق‪ ،‬جيب أن تظهر الوحدة احملاسبية يف صورة تتفق مع أوضاعها‬
‫احلقيقية يف ظل الظروف احمليطة واملتغريات االقتصادية‪ ،‬االجتماعية والسياسية اليت‬
‫تؤثر فيها وتتأثر هبا‪ ،‬كما يقودنا ترسيخ هذا املبدأ إىل إعداد تقارير مالية إضافية‬
‫تفصيلية توضيحية باإلضافة إىل تلك التقارير والقوائم املعدة أساسا خلدمة خمتلف‬
‫قراء القوائم املالية‪.‬‬

‫‪125‬‬
 ‫‪ .III.5.3‬مبدأ مقابلة اإليرادات بالنفقات‪:‬‬
‫تسعى املؤسسة ذات الطابع االقتصادي إىل حتقيق الربح من نشاطها‬
‫املستمر‪ ،‬بغية احملافظة على نفسها من الذوبان و العمل على إمكانية حتقيق النمو يف‬
‫نشاطها‪ ،‬إذ أن النفقات اليت تقوم هبا املؤسسة يراد من ورائها حتقيق عائد يكمن يف‬
‫اإليرادات‪ .‬و يقاس بلوغ أهدافهـا بقيـاس جتميعـات اإليرادات بتجميعات النفقات‪A.‬‬
‫و يفرتض هذا املبدأ أن يتم توجيه أعمال املؤسسة لصاحل حتقيق أهدافها املسطرة‬
‫مسبقا‪.‬‬
‫‪ .III.6.3‬مبدأ حصافة المحاسب‪:‬‬
‫يعترب هذا املبدأ احملاسب على أنه الشخص الذي ينبغي أن يكون فطنا يف‬
‫تسجيله للعمليات اليت تكون بعد املعاجلة يف شكل معلومات يستفيد منها أطراف‬
‫عدة من طالبيها‪ ،‬لذلك ينبغي أن يطبق كل املبادئ و القواعد اليت تشكل املمارسة‬
‫احملاسبة و كل اإلجراءات اليت من شأهنا أن تسهم يف توليد معلومات ذات مصداقية‬
‫و معربة عن الوضعية احلقيقية للمؤسسة‪ .‬أما فيما خيص املعاجلة احملاسبية ملختلف‬
‫النواتج و األعباء فإهنا تتقيد بالتايل‪:‬‬
‫‪ -‬ال يسجل الناتج حماسبيا إال إذا مت فعال؛‬
‫‪ -‬يسجل العبء حماسبيا إذا احتمل وقوعه‪.‬‬
‫‪ .III.7.3‬مبدأ القيد المزدوج‬
‫إن األرضية األوىل هلذا املبدأ طرحها اإليطايل "لوغا باشيلو"(‪LOCU‬‬
‫‪ ،)PACIOLO‬ألول مرة يف القرن اخلامس عشر (‪ ،)15‬و ربط طريقة القيد‬
‫املزدوج باإلمساك اجليد للدفاتر احملاسبية‪ ،‬مث بدأ تركيز اهتمام املفكرين على تربير‬
‫منطق القيد املزدوج عن طريق إضفاء صفة الشخصية املعنوية املستقلة لكل حساب‬

‫‪126‬‬
 ‫من احلسابات املشكلة للقيد املزدوج‪ ،‬و عن طريق الرتكيز على القواعد‬
‫و اإلجراءات التفصيلية اليت هتتم بتفاصيل تطبيق القيد املزدوج‪.‬‬
‫انطالقا مما سبق يتبني لنا احلساب على أنه الركيزة األساسية من خالل جتسيده‬
‫لألحداث احملاسبية يف شكل جدول مقسم إىل عمودين‪:‬‬
‫‪ -‬العمود األول من اجلهة اليمىن يسمى املدين؛‬
‫‪ -‬العمود الثاين من اجلهة اليسرى يسمى الدائن‪.‬‬
‫إال أن تسجيل أي حساب يف اجلهة املدينة أو الدائنة خيضع إىل طبيعة‬
‫احلسابات و إىل سلوكاهتا املنصوص عليها يف املخطط احملاسيب الوطين و اليت سيأيت‬
‫بياهنا الحقا‪.‬‬
‫على حسب"‪ ،27" SACI‬ميكن أن ينظر إىل هذا املبدأ من خالل النقاط‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬من منظور التدفقات؛‬
‫‪ -‬من منظور الذمة؛‬
‫‪ -‬من منظور ثنائي‪.‬‬
‫‪ .1‬من منظور التدفقات‪:‬‬
‫يؤسس هذا املنظورعلى العالقة املستمرة بني املؤسسة و األطراف اخلارجية‬
‫اليت تدعمها طبيعة نشاطها‪.‬‬
‫إذ أن احلركة الطبيعية هلذه األخرية ختلق تدفقات سواء خارجية أو داخلية‪،‬‬
‫لذا نستطيع أن منيز بني نوعني من التدفقات‬
‫‪ -‬تدفقات مالية؛‬
‫‪ -‬تدفقات مادية؛‬

‫‪ .Ibdem page 94 - 27‬‬

‫‪127‬‬
 ‫مـــاديةمسار التدفقات‬
‫الشكل رقم (‪)III.01‬‬

‫المؤسسة‬ ‫أطراف خارجية (الموردين)‬

‫يوضح الشكل السابق مسار التدفقات من و إىل املؤسسة‪ .‬فعند شراء هذه‬
‫مـــاليةهذه األشياء تدفقات داخلية مادية‪،‬‬
‫األخرية مثال لسلع أو مواد أو استثمارات تعترب‬
‫و يعترب الطرف اآلخر واملقابل من مبالغ مالية تدفقات خارجية مالية‪ ،‬والعكس‬
‫صحيح بالنسبة إىل األعمال التجارية اليت تقوم هبا املؤسسة واليت هي موضوع‬
‫نشاطها‪.‬‬
‫و يف األخري يسجل التدفق الداخلي على حسب املخطط احملاسيب الوطين يف‬
‫اجلهة اليمىن "مدين"‪ ،‬ويسجل التدفق اخلارجي يف اجلهة اليسرى "دائن"‪.‬‬
‫‪ .2‬من منظور الذمة‪:‬‬
‫تتألف ميزانية املؤسسة من جانبني‪ ،‬األول يتعلق باألصول و يقع يف اجلهة‬
‫اليمىن و يضم كل من جمموعة االستثمارات‪ ،‬املخزونات و احلقوق‪ ،‬بينما الثاين‬
‫يتعلق باخلصوم ويضم كل من جمموعة األموال اخلاصة و الديون‪ .‬فعلى حسب"‬
‫‪ ، 28"Cibert‬فإن أي حركة يف عنصـر مـن عناصر امليزانية توازيها حركة مماثلة يف‬
‫اجلهة املقابلة‪ ،‬وصور ذلك يف شكل معادلة هي على النحو اآليت‪:‬‬

‫‪- A ) D + S( = 0‬‬
‫‪ :A‬متثل األصول و هي عبارة عن األصول الدائمة واملتداولة‬
‫‪ :D‬متثل اخلصوم‬

‫‪.CIBERT. A: comptabilité général; 6eme édition; DUNOD; Paris 1980; page 13 - 28‬‬

‫‪128‬‬
 ‫‪ :S‬الوضعية احلقيقية للمؤسسة‪ ،‬وتساوي الفرق بني ‪.A -D‬‬
‫يف األخري نشري إىل أن حسابات األصول تزيد وترتفع قيمها يف اجلهة املدينة‬
‫بينما تنقص يف اجلهة الدائنة‪ ،‬وحسابات اخلصوم على العكس متاما من ذلك‪.‬‬
‫‪ .3‬من منظور ثنائي‪:‬‬
‫بعد التطرق إىل مبدأ القيد املزدوج من منظور التدفقات و الذمة‪ ،‬سنتطرق‬
‫إليه من منظور ثنائي‪ ،‬أي باجلمع بني ما يتم على مستوى امليزانية وبني ما يتم على‬
‫مستوى حسابات التسيري يف جدول حسابات النتائج الذي يضم جمموعتني‪.‬‬
‫‪ -‬المجموعة السادسة‪ :‬تتعلق حبسابات األعباء؛‬
‫‪ -‬المجموعة السابعة‪ :‬تتعلق حبسابات النواتج‪.‬‬
‫و حاصل اجملموعتني السابقتني خيلق جمموعة أخرى تسمى اجملموعة الثامنة تتعلق‬
‫حبسابات النتائج‪.‬‬
‫إن هذا املنظور يسمح لنا بفرض رقابة داخلية على شكل و طبيعة‬
‫التسجيالت احملاسبية اليت تتم وفقا ملبدأ القيد املزدوج‪ ،‬ألن احلصول على النتيجة‬
‫من حسابات امليزانية ال بد أن يوافق احلصول عليها من حسابات جدول حسابات‬
‫النتائج (‪.)T.C.R‬‬
‫من امليزانية‪.‬‬ ‫النتيجة = األصول – اخلصوم‬
‫من جدول حسابات النتائج‪.‬‬ ‫النتيجة = النواتج – األعباء‬
‫نستطيع صياغة املعادلتني السابقتني بالشكل التايل‪:‬‬

‫األصول – اخلصوم = النواتج – األعباء‬

‫األصول ‪ +‬األعباء = اخلصوم ‪ +‬النواتج‬

‫‪129‬‬
 ‫املوارد‬ ‫االستعماالت‬
‫اعتمادا على املعادلة السابقة نشري إىل أن جمموع املوارد (اخلصوم ‪ +‬النواتج)‬
‫يساوي جمموعة االستعماالت (األصول ‪ +‬األعباء)‪.‬‬

‫المحاضرة الثاني عشر‬

‫المعايير الدولية للمحاسبة‬
‫نتناول يف هذا الفصل عرض خمتلف املعايري الصادرة عن جملس معايري احملاسبة‬
‫الدولية مبنهجية الرتتيب العددي‪ ،‬إذ نعرض ‪ 41‬معيار األوىل ‪ IAS‬مث املعايري‬
‫‪ IFRS‬مبا يستجيب واإليضاح املطلوب لفهم خمتلف أبعاد املعيار دون اخلوض يف‬
‫التفصيالت واجلزئيات الصادرة عن جلنة التفسريات إال أذا أقتضى األمر ذلك‪.‬‬
‫‪ -1‬المعيار االول ‪ :‬عرض القوائم المالية‪Présentation des‬‬
‫‪états financiers‬‬
‫يعترب معيار عرض القوائم املالية من أهم املعايري كونه يهدف إىل حتديد معامل‬
‫وحدود وأساس عرض القوائم املالية من أجل ضمان مقارنتها مع قوائم املؤسسة‬
‫للفرتات املاضية أو مع وحدات اقتصادية مشاهبة‪ ،‬إذ عرض هذا املعيار احلدود‬
‫الدنيا واملواصفات الالزمة لبناء قوائم مالية ختامية‪.‬‬
‫من خالل االطالع على حدود وتفصيالت تطبيق هذا املعيار تبني اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق مواصفات وحدود عرض القوائم املالية على كل القوائم املالية‬
‫الصادرة عن الوحدات االقتصادية جلعلها تستجيب وما ميليه املعيار رقم ‪01‬؛‬
‫‪ -‬تطبيق املعيار جيعل القوائم املالية تليب احتياجات مستخدمي القوائم املالية‬
‫مبختلف مواقعهم جتاهها؛‬

‫‪130‬‬
 ‫‪ -‬استخدم هذا املعيار مفاهيم ومصطلحات تنسجم مع التنظيمات اهلادفة‬
‫للربح؛‬
‫هتدف القوائم املالية إىل عرض املركز املايل للمؤسسة من خالل الوقوف على‬
‫تطورها يف شكل معلومات مالية حول حقيقة الوضعية االقتصادية هلا‪ ،‬لتمكني‬
‫خمتلف األطراف من اختاذ القرارات على أساسها‪ .‬تكمن هذه القوائم يف االصول‬
‫واخلصوم االموال اخلاصة والنواتج واالعباء وحركة تدفق اخلزينة‪.‬‬
‫جتدر االشارة إىل أن املعيار أورد كذلك مكونات القوائم املالية وخصائص‬
‫املعلومات احملتواة فيها‪ ،‬فضال عن كيفية عرضها وما ينبغي أن توفره من مصداقية‬
‫وطرق إعدادها وكذا املعلومات امللحقة اليت تقدم تفسر دقيقا حول املركز املايل‬
‫هلا‪.‬‬
‫‪ -2‬المعيار الثاني ‪ :‬المخزون ‪Stocks‬‬
‫يعترب املخزون من بني أهم عناصر اصول املؤسسة‪ ،‬إذ يتوقف تسيريه احملاسيب‬
‫على اعتماد حماسبة املواد يف املؤسسة فضال عن سن اجراءات سليمة وطرق‬
‫مالئمة لتسيريه يف املؤسسة‪ ،‬هلذا جاء هذا املعيار هبدف حتديد مسار املعاجلة‬
‫احملاسبية للمخزون وفقاً ملنظور التكاليف املرتبطة بعناصر املخزون سواء املواد‬
‫واللوازم أو املنتجات مبختلف مراحلها كما تطرق إىل اخنفاض وتدين قيم‬
‫املخزونات‪ ،‬إال أن هذا املعيار استثناء من التطبيق اتفاقيات البناء و األدوات املالية‬
‫و اإلنتاج الزراعي يف مرحلة اجلين أو احلصاد‪.‬‬
‫جتدر اإلشارة إىل أن املعيار تناول كيفية حساب التكاليف وتدنيه قيم‬
‫املخزونات وكذا املعلومات املفسرة امللحقة واملفسرة للمخزونات‪.‬‬
‫نشري يف االخري إىل أن بعض املعايري قد مت استبداهلا أو حذفها أو ادماجها يف‬
‫معايري أخرى وفق اآليت ‪:‬‬

‫‪131‬‬
 ‫املعيار رقم ‪ 03‬استبدل باملعيار رقم ‪ 27‬و‪ 28‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫املعيار رقم ‪ 04‬استبدل باملعيار رقم ‪ 36‬و‪ 38‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫املعيار رقم ‪ 05‬ادمج باملعيار رقم ‪ 01‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫املعيار رقم ‪ 06‬استبدل باملعيار رقم ‪.15‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -3‬المعيار السابع ‪ :‬قائمة التدفقات النقدية ‪Tableaux des flux‬‬
‫‪de trésorerie‬‬
‫تقدم املعلومات املالية الواردة يف قائمة تدفق النقدية تفسريات حول تطور‬
‫البنية املالية يف املؤسسة من خالل عرض امكانية واحتياجات اخلزينة املالية هلا‪،‬‬
‫فضال على اهنا تساعد على اختاذ القرارات االقتصادية واملالية املختلفة‪ .‬كما يسعى‬
‫هذا املعيار إىل حتدد مفاهيم واملصطلحات املستخدمة مثل النقدية والنقدية املعادلة‬
‫والتدفقات النقدية واألنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية ويعرض املعيار‬
‫شكالً لقائمة التدفقات النقدية موزعة إىل األنشطة الثالث‪ ،‬تشغيلية واستثمارية‬
‫ومتويلية‪.‬‬
‫تعترب قائمة التدفقات النقدية متمم ومكمل ملختلف البيانات واملعلومات‬
‫املفصح عنها من قبل املؤسسة‪ ،‬إذ تناوهلا املعيار من خالل عدة أوجه تكمن على‬
‫اخلصوص يف أنشطة العمليات واالنشطة االستثمارية مث التمويلية‪.‬‬
‫‪ -4‬المعيار الثامن ‪ :‬الطرق المحاسبية والتغيرات في التقديرات واألخطاء‬
‫‪Méthodes comptables, changements‬‬
‫‪d’estimations comptables et erreurs‬‬
‫يهدف املعيار إىل وضع حمددات دقيقة الختيار طريقة حماسبية على غريها‬
‫فيما يتعلق بتسيري العناصر يف املؤسسة‪ ،‬كما حيدد طبيعة املعاجلة يف حالة تغيري‬
‫الطريقة احملاسبية أو تصحيح األخطاء‪ ،‬كما حيدد املعلومات الواجب اإلفصاح عنها‬

‫‪132‬‬
‫يف ظل تلك الظروف‪ ،‬وذلك هبدف تدعيم مصداقية املخرجات احملاسبية يف أجراء‬
‫عملية املقارنة‪.‬‬
‫يتناول املعيار العناصر وفق اآليت ‪:‬‬
‫تغيري الطرق احملاسبية ‪ :‬كأن تقوم املؤسسة بتغيري طريقة تسيري املخزونات أو‬
‫احلقوق كالزبائن و املؤونات أو بعض االمتيازات االقتصادية؛‬
‫األخطاء ‪ :‬ميز املعيار بني طبيعة األخطاء اجلوهرية وغري اجلوهرية تبعا لدرجة‬
‫أمهيتها النسبية‪ ،‬كما تناول كيفية تصحيح األخطاء للسنوات املاضية وضرورة‬
‫التقرير عليها‪.‬‬
‫نشري يف األخري إىل أن املعيار رقم ‪ 09‬استبدل باملعيار رقم ‪.38‬‬
‫‪ -5‬المعيار العاشر ‪ :‬األحداث الالحقة لتاريخ الميزانية‪Événements‬‬
‫‪postérieurs à la date de clôture‬‬
‫يسعى املعيار إىل تبيني كيفية األخذ بعني االعتبار ملختلف األحداث‬
‫االقتصادية اليت توثر على املركز املايل للمؤسسة واليت تقع مابني تاريخ إقفال‬
‫الدورة وتاريخ االنتهاء من إقفاهلا أو أثناء عرضها على مجعية املسامهني للمصادقة‬
‫عليها‪ ،‬يف ظل ذلك قدم املعيار اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن تعدل الشركة قوائمها املالية وفق األحداث الالحقة؛‬
‫‪ -‬يفصح عن املعاجلة احملاسبية لألحداث الالحقة‪.‬‬
‫كما جيب األخذ بعني االعتبار لألحداث الالحقة لتاريخ امليزانية وفق لدرجة‬
‫أمهيتها مبا يوائم وخصوصيات اإلفصاح السليم ومبا يؤكد إمكانية االستمرار يف‬
‫النشاط من قبل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -6‬المعيار الحادي عاشر‪ :‬عقود اإلنشاء‪Contrats de‬‬
‫‪construction‬‬

‫‪133‬‬
‫حيدد هذا املعيار املعاجلة احملاسبية للنواتج والتكاليف املتعلقة بعقود اإلنشاء‪.‬مبا‬
‫يتيح امكانية املعاجلة ملختلف االعباء والنواتج وفق حمددات خمتلف العقـود اليت‬
‫تربمها املؤسسة‪ ،‬أي تاريخ بداية العقد وتاريخ هنايته وخمتلف احملددات التقنيـة‬
‫والفنية له‪ ،‬كما نشري إىل أن املعاجلة األولية للعقود تكون منفصلة ويف حالة وجود‬
‫وفرق بني العقد‬ ‫عقود متشاهبة جاء اجلمع يف املعاجلة‪ .‬كما قدم املعيار عقد اإلنشاء ّ‬
‫ذو السعر احملدد وعقد التكلفة زائد نسبة يف أطار ذلك ينبغي أن تقدم املعلومات‬
‫اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬مبلغ عوائد العقد والعوائد السنوية؛‬
‫‪ -‬الطرق املستخدمة يف حتديد العوائد وتقدير نسب التقدم يف تنفيذ العقد؛‬
‫‪ -‬املبلغ اإلمجايل للتكاليف؛‬
‫‪ -‬مبلغ االقتطاعات‪.‬‬
‫‪ -7‬المعيار الثاني عاشر‪ :‬الضرائب على النتيجة ‪Impôts sur le‬‬
‫‪résultat‬‬
‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملختلف الضرائب اليت تقع على النتيجة‬
‫احملققة من قبل املؤسسة‪ .‬كما تناول بعض األحداث اليت تؤثر على املعاجلة اجلبائية‬
‫من خالل العنصرين اآلتيني ‪:‬‬
‫‪ -‬التحصيل املستقبلي للقيم احملاسبية لبعض عناصر األصول؛‬
‫‪ -‬التسوية املستقبلية للقيم احملاسبية لبعض عناصر اخلصوم‪.‬‬
‫عاجل املعيار الضرائب املؤجلة ‪Impôt différé‬على أهنا الفرق مابني القيم‬
‫احملاسبية لألصول واخلصوم يف امليزانية واألساس الضرييب لألصول واخلصوم‪ ،‬مبا‬
‫يفسر بشكل بسيط الفرق مابني نفقات الضرائب انطالقا مما ينص عليه القانون‬

‫‪134‬‬
‫الضرائيب وما تفرزه املعاجلة احملاسبية من حتديد األساس احملاسيب للضرائب‪ ،‬يف ظل‬
‫كذلك الفروقات الزمنية املوجودة يف طي حساب كل أساس‪.‬‬
‫نشري إىل أن هذا املعيار خص الضرائب اليت تؤثر معاجلتها على القوائم املالية‬
‫للمؤسسة من خالل حتديد وتفصيل طبيعة املعاجلة احملاسبية اليت تظهر خمرجاهتا يف‬
‫هذه القوائم‪ ،‬كما أشار إىل استخدام الطرق الثابتة أو املتغرية للضريبة املؤجلة مبا‬
‫خيدم سالمة املعاجلة ومن مثة سالمة العرض للضرائب املؤجلة على مستوى‬
‫امليزانية‪.‬‬
‫يف هذا اإلطار نشري إىل أن بعض املعايري قد مت استبداهلا أو حذفها أو إدماجها يف‬
‫معايري أخرى وفق اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬املعيار رقم ‪ 13‬استبدل باملعيار رقم ‪ 01‬؛‬
‫‪ -‬املعيار رقم ‪ 14‬استبدل باملعيار رقم ‪08‬؛‬
‫‪-‬ملعيار رقم ‪ 15‬مت حذفه‪.‬‬
‫‪ -8‬المعيار السادس عشر‪ :‬التثبيتات المادية ‪Immobilisations‬‬
‫‪corporelles‬‬
‫يبني املعيار طبيعة املعاجلة احملاسبية ملختلف التثبيتات املادية على أهنا أصول‬
‫للمؤسسة مبا يتيح لقراء القوائم املالية من التمييز بني عناصر األصول املختلفة‬
‫والتطورات اليت شهدهتا‪ ،‬فضال عن التحديد السليم لقيمها و التخصيصات ملبالغ‬
‫اهتالكها ومن مثة حتديد القيم املتبقية هلا‪.‬‬
‫نشري إىل أن املعيار استثىن العناصر اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬األصول الطبيعية واملتعلقة بالقطاع الزراعي؛‬
‫‪ -‬االحتياطات املعدنية؛‬
‫يف إطار الذي سبق‪ ،‬نص املعيار على اإلفصاح على اآليت ‪:‬‬

‫‪135‬‬
 ‫‪ -‬املقاربات بني املبالغ احملاسبية لألصول يف تاريخ أقفال الدورة وبداية الدورة؛‬
‫‪ -‬التنازالت عن األصول؛‬
‫‪ -‬مبالغ االهتالكات؛‬
‫‪ -‬االلتزامات التعاقدية للحصول على االستثمارات‪.‬‬

‫‪ -9‬المعيار السابع عشر‪ :‬عقود اإليجار ‪Contrats de location‬‬

‫يهدف املعيار إىل توضيح املعاجلة احملاسبية وطبيعة املعلومات املالية يف عقود‬
‫التمويل باالجيار انطالقا من أطراف التمويل‪.‬‬
‫يف أطار فهم املعيار جاز التمييز مابني االنواع املختلف هلذه العقود وفق اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬عقد اإلجيار هو اتفاق يقضي مبنح املقرض إىل املمنوح يف أجل حمدد حق‬
‫استخدام أصول معينة مقابل مبلغ مايل؛‬
‫‪ -‬عقد التمويل باالجيار هو عقد حيول املقرض مبقتضاه خماطر وامتيازات‬
‫استخدام أصل معني للمقرتض؛‬
‫‪ -‬قد االجيار البسيط هو كل عقد اجيار مت مابني طرفني‪.‬‬
‫بشكل عام ينبغي تقدمي املعلومات التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬عناصر االستثمارات اخلام؛‬
‫‪ -‬النواتج غري احملصل عليها يف إطار عقود التمويل؛‬
‫‪ -‬كل املعلومات املتعلقة بالتحيني أو جتديد االستثمارات والشروط املرتبطة‬
‫بالعقود‪A.‬‬
‫‪ -10‬المعيار الثامن عشر‪ :‬نواتج االنشطة العادية ‪Produits des‬‬
‫‪activités ordinaires‬‬

‫‪136‬‬
 ‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملختلف االنشطة العادية اليت تولد منافع‬
‫اقتصادية تنعكس يف تعظيم أصول املؤسسة أو يف تدنية خصومها‪.‬تكمن هذه‬
‫االنشطة يف بيع البضائع وتأدية اخلدمات وإيرادات أخرى‪.‬‬

‫‪ -11‬المعيارالتاسع عشر‪ :‬منافع المستخدمين ‪Avantages du‬‬

‫‪personnel‬‬
‫يبني هذا املعيار طبيعة املنافع االقتصادية للمستخدمني قصرية األجل وطويلة‬
‫األجل و املنافع السابقة واليت هلا أثر على القوائم املالية فضال عن ذلك حيدد طبيعة‬
‫االشرتاكات ملختلف اهلئيات ومن مثة معاجلتها احملاسبية وحمددات نظام التقاعد من‬
‫خمتلف االمتيازات‪.‬‬
‫‪ -12‬المعيار العشرون‪ :‬محاسبة ااالعانات الحكومية واإلفصاح عن‬
‫المساعدات الحكومية‪Comptabilisation des subventions‬‬
‫‪publiques et informations à fournir sur l’aide‬‬
‫‪publique‬‬
‫يتناول املعيار بالتفصيل أنواع االعانات احلكومية اليت ينبثق عليها معاجلة‬
‫حماسبية حمددة وكذا املساعدات املقدمة من قبل الدولة اليت هي معنية هبذا املعيار‪،‬‬
‫يف‬ ‫كما حدد األنواع غري املعنية هبذه املعاجلة‪.‬‬
‫ظل السابق وجب اإلفصاح على اآليت ‪:‬‬
‫طبيعة اإلعانة؛‬ ‫‪-‬‬
‫طريقة املعاجلة احملاسبية لإلعانات العمومية؛‬ ‫‪-‬‬
‫طريقة إظهارها يف القوائم املالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪137‬‬
‫‪ -13‬المعيار الواحد والعشرون‪ :‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت‬
‫‪Effets des variations des cours des monnaies‬‬
‫‪étrangères‬‬
‫يهدف املعيار إىل حتديد طبيعة املعاجلة احملاسبية للمعامالت مع احمليط اخلارجي‬
‫يف ظل التجارة اخلارجية وكذا ما يرتتب عليها من عملة أجنبية من خالل الوقوف‬
‫على حتديد سعر صرف العملة موضوع التعامل بالعملة الوطنية‪.‬‬
‫يفسر الوضع السابق وجود تغيريات طبيعة يف أسعار العمالت مما ينعكس على‬
‫القوائم املالية للمؤسسة‪ ،‬هلذا جاء هذا املعيار ليضبط طبيعة املعاجلة احملاسبية لكل‬
‫العناصر احمليط بالعملة األجنبية‪ .‬يف ظل ذلك ينبغي اإلفصاح على ‪:‬‬
‫‪ -‬اخلسائر واألرباح املتأتية من جراء فرق العملة؛‬
‫‪ -‬املقاربات املختلفة لفرق العملة؛‬
‫‪ -‬العملة املستخدمة مع عرض مجيع مربرات التغيريات‪.‬‬
‫‪ -‬نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 22‬استبدل باملعيار رقم ‪.IFRS 03‬‬
‫‪ -14‬المعيار الثالث والعشرون‪ :‬تكاليف االقتراض ‪Coûts‬‬
‫‪d’emprunt‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل عرض املعاجلة احملاسبية ألعباء االقرتاض مبختلف‬
‫أنواعها وأشكاهلا‪ ،‬سواء مبالغ الفائدة أو االعباء املرتبطة باحلصول على القرض‬
‫املوجة ملختلف االستخدامات االستثمارية يف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -15‬المعيار الرابع والعشرون‪ :‬اإلفصاح عن األطراف ذات العالقة‬
‫‪Information relative aux parties liées‬‬
‫يتناول املعيار طبيعة املعلومات الواجب اإلفصاح عليها لألطراف ذات الصلة‬
‫باملؤسسة‪.‬‬
‫يف هذا االطار ينبغي أن نفصح على اآليت ‪:‬‬

‫‪138‬‬
 ‫‪ -‬طبيعة العالقة مع االطراف ذات الصلة باملؤسسة ؛‬
‫‪ -‬أتعاب التسيري املقبوضة من قبل املسريين؛‬
‫‪ -‬طبيعة الضمانات؛‬
‫‪ -‬املؤونات املشكلة للعناصر املشكوك فيها؛‬
‫نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 25‬استبدل باملعيار رقم ‪ 39‬و‪.40‬‬
‫‪ -16‬المعيار السادس والعشرون‪ :‬المحاسبة والتقرير عن برامج التقاعد‬
‫‪Comptabilité et rapports financiers des‬‬
‫‪régimes de retraite‬‬
‫تناول هذا املعيار القواعد املؤطرة للتقاعد وكيف ميكن أن نقرر عليها عند‬
‫معاجلتها يف املؤسسة‪ ،‬إذ صرف يف هذا اإلطار النظر عن حتديد طريقة منطية يف‬
‫املعاجلة احملاسبية لربامج التقاعد واملنافع املتأتية منها‪ .‬كما أقر االفصاح عن‬
‫املعلومات التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬عرض مؤجز لطبيعة املعاجلة احملاسبية؛‬
‫‪ -‬عرض نظام التقاعد؛‬
‫‪ -‬عرض أهم التعديالت يف النظام؛‬
‫‪ -‬نظام التمويل؛‬
‫‪ - 17‬المعيار السابع والعشرون‪ :‬القوائم المالية الموحدة والمنفردة‬
‫‪États financiers consolidés et individuels‬‬
‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية للقوائم املالية املوحدة يف اطار اجملمع أو‬
‫اليت هي منفردة‪ A،‬إذ عرض خمتلف االشكال اليت ينبغي أن حيدث فيها توحيد القوائم‬
‫من حتديد نسبة امللكية أو نسبة املراقبة فضال عن حتديد منط التوحيد‪ .‬يف هذا االطار‬
‫ينبغي االفصاح عن اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬قوائم الفروع املهمة؛‬

‫‪139‬‬
 ‫‪ -‬املعلومات املرتبطة بنسب امللكية ونسب املراقبة؛‬
‫‪ -‬طبيعة القدرة التمويلية من منظور حتول احلقوق إىل سيولة؛‬

‫‪ -18‬المعيار الثامن والعشرون‪ :‬المساهمة في المؤسسات الحليفة‬

‫‪Participations dans des entreprises associées‬‬
‫يفسر املعيار ماهية املؤسسة احلليفة‪ ،‬إذ أعتربها مؤسسات تتأثر بشكل كبري‬
‫من سلوك املستثمر فضال على أهنا مؤسسة ليست فرع أو مشروع تابع‬
‫للمؤسسة‪ ،‬كما عرض طريقة حماسبتها وفق طريقة حقوق امللكية والتكلفة‬
‫وتطبيقاهتما‪ .-mise en équivalence -‬ينبغي أن يتم االفصاح عن ‪:‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للمسامهة يف املؤسسة؛‬
‫‪ -‬املعلومات املالية للمؤسسة احلليفة؛‬
‫‪ -‬أسباب تاليف املسامهات اليت تتعدى ‪% 20‬؛‬
‫‪ -‬تغيري طريقة احملاسبة؛‬
‫‪ -‬أساس تقييم املسامهات؛‬
‫‪ -‬مبالغ املقاربات ما بني القيم احملاسبية وتكاليف املسامهات؛‬
‫‪ -19‬المعيار التاسع والعشرون‪ :‬المعلومات المالية في االقتصاديات ذات‬
‫التضخم‬
‫‪Information financière dans les économies‬‬
‫‪hyperinflationnistes‬‬
‫يتناول هذا املعيار تأثري التضخم على املخرجات احملاسبية للمؤسسات سواء‬
‫القوائم املالية املنفردة واملوحدة‪ ،‬إذ يطرح معاجلة حماسبية حمددة يف االقتصاديات‬

‫‪140‬‬
 ‫ذات التضخم املرتفع من خالل عرض القوائم املالية للمؤسسات مبرجعية وحدة‬
‫قياس جارية بتاريخ أقفال هذه القوائم‪ ،‬فضال على أنه حيدد املعيار شروط تطبيق‬
‫ذلك سواء يف القوائم املالية املعدة على أساس التكلفة التارخيية أو على أساس‬
‫التكلفة اجلارية‪.‬‬
‫نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 30‬استبدل باملعيار رقم ‪.IFRS 07‬‬
‫‪ -20‬المعيار الواحد والثالثون‪ :‬المساهمة في المؤسسات المساعدة‬
‫‪Participations dans des coentreprises‬‬
‫يعاجل هذا املعيار حماسبة مسامهة مؤسسة اليت هي يف شكل حصص يف‬
‫مؤسسات أخرى أو يف إطار مؤسسات مشرتكة واليت يعرفها املعيار بأهنا ترتيبات‬
‫تعاقدية يقوم مبوجبها طرفان أو أكثر بنشاط اقتصادي خيضع للرقابة املشرتكة وقد‬
‫عرض املعيار أشكال املشاريع املشرتكة وعرف الرتتيب التعاقدي والعمليات حتت‬
‫السيطرة املشرتكة واألصول والوحدات حتت السيطرة املشرتكة والقوائم املالية‬
‫املوحدة هلا واملنفصلة‪.‬‬
‫‪ -21‬المعيار الثاني والثالثون ‪ :‬األدوات المالية ‪ :‬اإلفصاح والعرض‬
‫‪Instruments financiers : présentation‬‬
‫يسعى هذا املعيار إىل مساعدة مستخدمي القوائم املالية يف فهم وأدراك‬
‫األدوات املالية يف امليزانية من خالل عرضها بشكل سليم ودقيق من ناحية التطور‬
‫الفعال هلا و حركة اخلزينة‪ ،‬فضال على أنه يقدم مناذج حمددة لعرض كل من‬
‫األدوات املالية واألصول املالية وااللتزامات املالية وحقوق امللكية‪.‬‬
‫‪ -22‬المعيار الثالث والثالثون‪ :‬حصة السهم من األرباح ‪Résultat‬‬
‫‪par action‬‬

‫‪141‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل وضع املبادئ والطرق املمكنة من حتديد وعرض حصة‬
‫السهم من األرباح مما يؤدي إىل حتسني إمكانية املقارنة بني أداء املؤسسات للفرتات‬
‫احملاسبية‪ ،‬يف إطار العمل على حتسني جودة املعلومات املالية‪.‬‬
‫نشري إىل أن املؤسسة مطالبة باإلفصاح عن العناصر احملددة ملبلغ أرباح السهم‬
‫وكذا الطرق والوسائل املستخدمة يف ذلك‪ ،‬مبا ميكن من تفعيل تداول األسهم‪.‬‬

‫‪ -23‬المعيار الرابع والثالثون‪ :‬التقاريرالمالية المرحلية‬

‫‪Information financière intermédiaire‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل بيان احلد األدىن من مضمون التقرير املايل املرحلي‬
‫وبيان مبادئ االعرتاف والقياس يف املعلومات املالية الكاملة أو املختصرة لفرتة‬
‫مرحلية‪ ،‬إذ يقصد بالتقرير املرحلي على أنه تقرير مايل حيتوي إما على جمموعة‬
‫كاملة أو خمتصرة من املعلومات املالية للمؤسسة لفرتة أقل من سنة‪.‬‬
‫كما تناول املعيار احلد األدىن من املعلومات الواجب توافره يف التقارير املرحلية‬
‫اليت قد تكون ثالثية أو سداسية أو كل ‪ 09‬أشهر وكذا املبادئ و طرق التقييم‬
‫الواجبة االستخدام يف مثل هذه التقارير‪ .‬يف هذا اإلطار نشري إىل أهم حمتويات‬
‫التقرير يف اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬امليزانية املختصرة؛‬
‫‪ -‬جدول حسابات النتائج املختصر؛‬
‫‪ -‬جدول خمتصر حلركة األموال اخلاصة؛‬
‫‪ -‬جدول خمتصر حلركة اخلزينة؛‬
‫‪ -‬خمتصر الطرق واإلجراءات التطبيقية؛‬

‫‪142‬‬
 ‫نشري إىل أن املعيار رقم ‪ 35‬استبدل باملعيار رقم ‪.IFRS 05‬‬
‫‪ -24‬المعيار السادس والثالثون‪ :‬انخفاض قيمة أصول‬
‫‪Dépréciation d’actifs‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل بيان املعاجلة احملاسبية الخنفاض قيم األصول واإلفصاح‬
‫عنها‪ ،‬حيث أقر باخلسارة النامجة عن االخنفاض يف قيمة األصول مقارنة باملبلغ‬
‫القابل لالسرتداد‪ ،‬إذ عرف املبلغ القابل لالسرتداد بأنه صايف سعر البيع لألصل أو‬
‫قيمته املستخدمة (القيمة احلالية للتدفقات النقدية واملستقبلية املقدرة لألصل)‪.‬‬
‫نشري يف هذا اإلطار إىل أن هذا املعيار استثين كل األصول املعنية مبعايري خاصة‬
‫كاملخزونات و األصول املرتبطة بعقود اإلنشاء و الضرائب املؤجلة واألصول املالية‬
‫واألصول الطبيعية وامتيازات املستخدمني ‪...‬اخل‬
‫‪ -25‬المعيار السابع والثالثون‪ :‬مخصصات الخصوم و األصول‬
‫المحتملة‬
‫‪Provisions, passifs éventuels et actifs‬‬
‫‪éventuels‬‬
‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملخصصات األصول واخلصوم احملتملة من‬
‫خالل خسائر العمليات املستقبلية وخسائر العقود وخسائر إعادة اهليكلة لعناصر‬
‫األصول واخلصوم احملتملة‪ .‬يف إطار ذلك ينبغي اإلفصاح عن مجيع املعلومات‬
‫التفصيلية واملرتبطة هبذه املخصصات فضال عن مقاربة مبالغ املخصصات عند إقفال‬
‫الدورة مع بداية الدورة الالحقة‪.‬‬
‫‪ -26‬المعيار الثامن والثالثون ‪ :‬أصول غير الملموسة‬
‫‪Immobilisations incorporelles‬‬
‫يقدم هذا املعيار املعاجلة احملاسبية لألصول غري امللموسة اليت مل تتم معاجلتها‬
‫يف معيار آخر‪ ،‬إذ اعتربها أصول غري نقدية مما خيضعها إىل تقييم مايل دقيق بغية‬

‫‪143‬‬
 ‫تسجيلها يف القوائم املالية للمؤسسة‪ ،‬كما ضبط تسيري قيمها باملنفعة االقتصادية‬
‫املتواخاة منها وضبط مصادرها وكيفية تدين مبالغها‪.‬‬
‫‪ -27‬المعيار التاسع والثالثون ‪ :‬األدوات المالية ‪ :‬محاسبتها وقياسها‬
‫‪Instruments financiers :comptabilisation et‬‬
‫‪évaluation‬‬
‫تناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية ملختلف التعامالت املالية من الشراء و‬
‫التنازل عن األصول واخلصوم املالية‪ ،‬فضال عن ذلك عرض املعيار ماهية األدوات‬
‫املالية واألصول واخلصوم‪ A‬املالية وكذا أدوات األموال اخلاصة‪ .‬كما بني كيفية‬
‫قياسها واالفصاح عليها وفق ما خيدم مستخدمي القوائم املالية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -28‬المعيار األربعون ‪ :‬االستثمارات العقارية ‪Immeubles de‬‬
‫‪placement‬‬
‫يقدم هذا املعيار املعاجلة احملاسبية للممتلكات االستثمارية من أراضي ومباين‬
‫أو جزء منهما يف إطار متطلبات التمويل ومبا يسمح من العرض الدقيق على‬
‫مستوى القوائم املالية اخلتامية‪.‬‬
‫نشري إىل أن العقود املرتبطة باملعيار رقم ‪ 17‬عقود اإلجيار غري معنية هبذا‬
‫املعيار‪ ،‬فهو بذلك يتناول كيفية التقييم من خالل التكلفة احلالية أو القيمة العادلة‬
‫وكذلك طبيعة االهتالك وكذا مجيع احملددات الفنية للتسيري احملاسيب هلذا األصل‬
‫على مستوى املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -29‬المعيار الواحد واألربعون‪ :‬الزراعة ‪Agriculture‬‬
‫يتناول هذا املعيار املعاجلة احملاسبية يف قطاع الزراعة من خالل تبيني تطور‬
‫عناصر أصول املؤسسة الزراعية وكذا الوقوف على عرض املعلومات املالية املتعلقة‬
‫بالنشاط الزراعي‪ .‬يطبق هذا املعيار على اآليت ‪:‬‬
‫‪ -‬االصول الطبيعية؛‬

‫‪144‬‬
 ‫‪ -‬االنتاج الزراعي؛‬
‫‪ -‬اعانة الدولة للمؤسسة الزراعية؛‬

‫‪145‬‬
 ‫ مث بدأت املعايري‬،41 ‫ توقفت عند املعيار‬IAS ‫نشري يف االخري إىل أن معايري‬
: ‫ بعد ذلك وهي وفق اآليت‬IFRS ‫املسماة‬
‫ تبين املعايري الدولية للتقارير املالية ألول مرة‬IFRS 01 -
Première adoption des normes internationales
d’information financière
‫ تسوية املضاربة يف األسهم‬IFRS 02 -
Paiement fondé sur des actions
Regroupements‫ جتميع املؤسسات‬IFRS 03 -
d’entreprises
Contrats d’assurance ‫ عقود التأمني‬IFRS 04
‫ األصول غري اجلارية يف ظل بيعها والنشاط‬IFRS 05 -
Actifs non courants détenus en vue de la vente et
activités
‫ تقييم املوارد الطبيعية‬IFRS 06 -
Prospection et évaluation des ressources minérales
‫ املعلومات الواجب اإلبالغ عنها‬: ‫ االدوات املالية‬IFRS 07 -
Instruments financiers : Informations à fournir

‫المحاضرة الثالث عشر‬

146
 ‫تتعلق احملاضرة بتقدمي خمتلف العمليات البنكية من عمليات عادية يف الوكالة خاصة‬
‫يف مصلحة الصندوق بسحب وايداع النقود وتسيري حركة احلساب اجلاري‪ ،‬فضال‬
‫عن ذلك تقدمي خمتلف القروض املرتبطة باالمضاء وتسهيالت الصندوق والقروض‬
‫االستثمارية وفق اآليت ‪:‬‬
‫القروض هو تلك العملية اليت مبوجبها يقدم البنك للزبون الثقة‪ ،‬و هذا مبنحه‬
‫ضمانا معينا مقابل تعهد العميل بالوفاء‪ ،‬و ضمان الشروط املعينة يف العقد املايل بني‬
‫الزبون و البنك‪.‬‬
‫و عليه جند أنواعا خمتلفة من القروض نلخصها يف ما يلي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬قروض االستغالل ( قروض قصيرة األجل)‬
‫تعترب هذه القروض األكثر تداوال و استعماال من طرف املؤسسات‪ ،‬إذ هتدف‬
‫إىل تغطية خمتلف االحتياجات النامجة عن العملية االستغاللية‪ ،‬أو لتغطية يف رأس‬
‫املال العامل‪ ،‬و هذه القروض ال تتعدى الشهر‪ ،‬و تأخذ األشكال التالية‪:‬‬
‫التزامات الصندوق‪ :‬من اجل التفاوت بني إيرادات و نفقات املؤسسة‪ ،‬و‬ ‫‪.1‬‬
‫تنقسم إىل‪:‬‬

‫تسهيالت الصندوق‪ :‬هدفنا معاجلة اختالالت اخلزينة املؤقتة‪ ،‬و تنتج عن عدم‬ ‫‪‬‬
‫التوافق بني مدة الدخول‬

‫و اخلروج لألموال‪ ،‬و هلذا جندها ال تتعدى بضعة أيام يف الشهر‪ ،‬و عمليه يسمح‬
‫مبواجهة احتياجات اخلزينة عند موعد استحقاق املوردين‪ ،‬أجور العمال‪...،‬اخل‪.‬‬

‫‪147‬‬
‫السحب على املكشوف‪ :‬جيعل هذا القرض حساب املؤسسة مدينا‪ ،‬و ميكن‬ ‫‪‬‬
‫تعريفه بأنه عبارة عن اعتماد‬

‫مبوجبه يسمح البنك للعميل بسحب مبلغ من املال من حسابه اجلاري يتجاوز‬
‫إمكانياته‪ ،‬و ذلك لفرتة من عدة أسابيع إىل السنة‪ ،‬مقابل دفع نسبة فائدة حمددة‬
‫مسبقا‪.‬‬
‫ميكن طلب هذا النوع من القرض عندما تريد املؤسسة رذع إنتاجها نتيجة طلب‬
‫متزايد‪ ،‬أو عند التدهور املستمر لرقم األعمال‪ ،‬أو يف حالة وجود فرصة شراء سواء‬
‫أولية بأسعار منخفضة‪.‬‬
‫أ‪ -‬تسبيقات على السلع‪ :‬هي قروض متنح لتمويل املخزون بضمان بضائع باسم‬
‫البنك‪ ،‬حيث تبقى‬
‫يف حيازته إىل حني سداده‪ ،‬أما األخطار النامجة تكمن يف حالة عدم التسديد يف‬
‫تاريخ االستحقاق‪ ،‬حيث أن البنك يف هذه احلالة حيصل أمواله من بيع الضمان‬
‫الذي حبوزته‪.‬‬
‫ب‪-‬تسبيقات على الفاتورة ‪ :‬وهي تسبيقات متنح للزبون لتمويل احتياجاته‬
‫مقابل ضمان فاتورة إثبات بيع الزبون بضاعة للمشرتي‪.‬‬
‫تسبيقات على األسواق العمومية‪ :‬أن هذا النوع يهدف إىل متويل مشاريع‬ ‫أ‪-‬‬
‫عامة‪ ،‬وهذه العملية تتم‬

‫عندما تسعى اإلدارة العامة للقيام مبشروع‪ ،‬كبناء مدرسة مثال‪ ،‬فتقوم بتكليف‬
‫مقاول الجناز خمتلف األشغال‪ ،‬وهذا االجناز يتطلب متويال عاما على املدى الطويل‪،‬‬
‫وعليه يلجا املقاول إىل البنك ملواجهة نفقات املشروع‪ ،‬رغم أن اإلدارة تضمن‬
‫التسديد األكرب‪ ،‬إال انه يكون متأخرا‪.‬‬

‫‪148‬‬
 ‫وهناك ثالث أنواع من التسبيقات‪:‬‬
‫قرض أولي‪ :‬وهو قرض خاص بالتمويل‪ ،‬حيث يلجا املقاول إىل احلصول‬ ‫‪.1‬‬
‫على تسبيق يف انتظار تسديد‬

‫اإلدارة‪ ،‬والبنك يضع حتت تصرف املقاول مبلغا مقابل ضمان اإلدارة بالدفع‪.‬‬
‫تسبيقات على الحقوق غير معترف بها من طرف اإلدارة‪ :‬هي تلك‬ ‫‪.2‬‬
‫التسبيقات اليت يتحصل عليها‬

‫املقاول من البنك واليت يقوم من خالهلا باجناز اشغال غري مربرة ومل تعطي اإلدارة‬
‫اإلذن هبا‪.‬‬
‫تسبيقات على الحقوق الموجودة والمعترف بها من اإلدارة العامة‪ :‬وهذه‬ ‫‪.3‬‬
‫التسبيقات متنح للمقاول‬

‫من قبل البنك مع تعهد اإلدارة بدفع هذا الدين‪.‬‬

‫االلتزامات بالتوقيع‪ :‬القروض بالتوقيع هي تعهدات من قبل البنك لزبائنه‬ ‫‪.4‬‬
‫ضمانا ملديونيتهم عند تعاملهم‬

‫مع الغري‪ ،‬ويكون هذا القرض عن طريق منح البنك توقيعه عوض تقدمي األموال أي‬
‫يقدم عهد يف شكل توقيع أو كفالة‪ ،‬والغرض من هذه االلتزامات هو متكني العميل‬
‫من تأجيل التسديد‪ ،‬وتظهر هذه القروض خارج ميزانية البنك‪.‬‬
‫وتأخذ االلتزامات بالتوقيع األشكال التالية‪:‬‬

‫‪149‬‬
 ‫أ_ الضمان االحتياطي‪ :‬هو التزام الشخص املوقع على الورقة التجارية أو‬
‫الضمان االحتياطي بالتسديد يف حالة عدم قدرة املدين على الدفع و هبذا يكون‬
‫البنك املوقع ملزما بنفس الكيفية اليت يلت زم هبا املدين مبقتضى القانون‪.‬‬
‫ب‪-‬القبول‪ :‬يعترب القبول بديال للسحب على املكشوف‪ ،‬حيث أن البنك‬
‫يتعهد بالدفع يف شكل توقيع على ورقة جتارية عادة السفتجة‪ ،‬وهي أيضا قبول‬
‫البنك لألوراق املسحوبة من طرف زبائنه على عدة أشخاص‪ ،‬وهذه األوراق‬
‫موجهة للخصم وهناك عدة حاالت مينح فيها القبول من طرف البنك أمهها‪:‬‬
‫‪ ‬تقدمي القبول لضمان قدرة املؤسسة و سالمة العميل‪.‬‬

‫تقدمي القبول من البنك من اجل متكني العميل من احلصول على مساعدة‬ ‫‪‬‬
‫مالية‪.‬‬

‫تقدمي القبول من اجل التعبئة أي تسهيل متويل مؤسسة ما عند ما تطلب‬ ‫‪‬‬
‫احلصول على قرض معني‪A.‬‬

‫ت‪-‬الكفالة‪ :‬هي عبارة عن ضمان كتايب يقدمه البنك للدائن يف حالة إذا مل يويف‬
‫املدين بالتزاماته اجتاه‬
‫الدائن‪ ،‬و بالتايل فعليه معرفة طبيعتها و مضموهنا‪ ،‬و هنا يتعلق األمر باحرتام‬
‫االلتزامات الضامن فيها يف حالة إفالس زبونه‪.‬‬
‫و منه تأخذ الكفالة األشكال التالية‪:‬‬

‫‪150‬‬
‫الكفالة الجمركية‪ :‬و هي تتحقق مبجرد دخول السلع املستوردة إىل البلد أهنا‬ ‫‪‬‬
‫متثل أعباء كبرية على خزينة املؤسسة بأهنا كفالة مصرفية حىت تتمكن من دفع‬
‫هذه احلقوق الحقا هبذا تعترب تسهيل‪.‬‬

‫كفالة ضريبية‪ :‬هذه الكفالة تقدم ملصاحل لضرائب من اجل املستحقات‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬قروض االستثمار‬

‫نظرا لعدم قدرة املؤسسة على متويل استثماراهتا عن طريق مواردها الداخلية‪،‬‬
‫فإهنا تلجأ إىل القروض البنكية لتمويل أصوهلا الثابتة‪ ،‬و تسديد هذا النوع من‬
‫القروض يكون باإلرباح اليت تتحصل عليها املؤسسة خالل دورة االستغالل حيث‬
‫جند‪:‬‬
‫القروض متوسطة األجل‪ :‬هي قروض ترتاوح مدهتا ما بني سنتني إىل مخس‬ ‫‪.1‬‬
‫سنوات‪ ،‬و أحيانا سبعة‬

‫سنوات‪ ،‬و هي موجهة لتمويل األصول املتداولة و كذا اجلزء الثابت منها أي تلك‬
‫اليت تكون مدة إهالكها سارية املفعول لتاريخ تسديد هذه القروض‪ ،‬و تنقسم إىل‬
‫نوعني‪:‬‬
‫‪ ‬قروض متوسطة األجل قابلة للتعبئة‪ :‬و اليت ميكن أن تكون حمل إعادة التمويل‪،‬‬
‫مثل قرض املورد‪ ،‬و قرض املشرتي‪.‬‬

‫قروض متوسطة األجل غري قابلة للتعبئة‪ :‬و اليت ال ميكن أن تكون حمل إعادة‬ ‫‪‬‬
‫التمويل‪ ،‬و املقصود بعملية التعبئة هنا‪ :‬تلك العملية اليت من خالهلا جيد الدائن‬
‫كل األموال اليت اقرضها ملدينه لدى منظمة تعبئة‪.‬‬

‫‪151‬‬
 ‫‪.2‬القروض طويلة األجل‪ :‬و هي موجهة لتمويل االستثمارات ذات االستعمال‬
‫الطويل األجل‪ ،‬و مدهتا‬
‫تتعدى سبع سنوات‪ ،‬هذه األخرية تقدم للمؤسسات الصناعية و التجارية اليت تقوم‬
‫مبشروع كبري لتطوير املعدات‪ ،‬و يف الغالب املؤسسات املتخصصة لقاء ضمانات و‬
‫عادة لقاء رهن عقاري‪ ،‬حيث أن هذا النوع من‬

‫االئتمان كان وقفا على البنوك املتخصصة عكس اآلن الذي أصبحت البنوك‬
‫التجارية متارسه‪ ،‬و هدفه الرئيسي هو وضع األموال الالزمة يف تناول املؤسسة‬
‫لتغطية احتياجات املشاريع الكبرية و متويل التجهيزات اليت تزيد مدة إهالكها عن‬
‫سبع سنوات‪.‬‬
‫قروض اإليجار‪ :‬هو نظام حديث نشأ يف الواليات املتحدة األمريكية‪ ،‬مث‬ ‫‪‬‬
‫انتشر إىل بقية دول العامل‪ ،‬إذ‬

‫يساعد يف حل الكثري من املشاكل اليت تواجه املشاريع االستثمارية‪.‬‬

‫و قرض اإلجيار هو عبارة عن عقد كراء ملدة طويلة‪ ،‬مع إمكانية إعادة الشراء‬
‫لآللة أو الشيء املستأجر من طرف املستأجر ألجل حمدد يف العقد‪ ،‬و بإمكان‬
‫املستأجر يف هناية العقد أن يقوم ب‪:‬‬
‫‪ ‬إرجاع االستثمار إىل املؤجر خال من العيوب‪.‬‬

‫جتديد عقد اإلجيار بسعر جديد‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫شراء االستثمار بالقيمة املتبقية ( احملاسبية)‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬اإلجراءات التطبيقية لمنح قرض و نتائجها‬

‫‪152‬‬
 ‫الشروط الالزم توفرها في المقترض‬
‫السمعة اجليدة و االهلية‪ :‬جيب أن يكون حمل ثقة و خال من السوابق العدلية‬ ‫‪.1‬‬
‫كما يهتم البنك إذا كان‬

‫العميل قاصرا أم ال‪.‬‬

‫أن يكون النشاط املمول اقتصادي أي يساهم يف التنمية االقتصادية‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫أن يكون النشاط موافقا لعادات و تقاليد اجملتمع الذي سيكون النشاط يف‬ ‫‪.3‬‬
‫حميطه‪.‬‬

‫مدى فعالية النشاط يف االقتصاد‪ :‬حيث خيدم اجملتمع من ناحية البطالة‪،‬‬ ‫‪.4‬‬
‫االستهالك‪.‬‬

‫الدراسة املالية‪ :‬أي دراسة املشروع من مجيع النواحي عن طريق النسب و‬ ‫‪.5‬‬
‫امليزانيات التقديرية و القوائم املالية‪.‬‬

‫يف االخري حناول ان نتصور مراجعة بنكية للعمليات املختلفة بناءا على‬
‫احملددات والضوابط النظرية والقانونية‪ A‬وخمتلف احملددات التطبيقية‪ .‬من‬
‫خالل الرتكيز على ‪:‬‬
‫وجود الرتاخيص بالقرض؛‬ ‫‪-‬‬
‫احرتام معدهلا وآجاهلا؛‬ ‫‪-‬‬
‫احرتام سقوفها من مبالغ القرض؛‬ ‫‪-‬‬

‫‪153‬‬
‫الوقوف على حسن تنفيذها وحسن التسجيل احملاسيب هلا‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪154‬‬