‫مجله اقتصادي‬

‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫شمارههاي ‪ 9‬و ‪ ،01‬آذر و دي ‪ ،0291‬صفحات ‪011 -011‬‬

‫‪ 5:‬تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪OECD‬‬

‫تز تفسیز هَافمتًاهِّای اجتٌاب اس اخذ هالیات هضاعف‬

‫ًعین ًَرتخش‬

‫وبضضٌبس اضضس‪ ،‬حمَق تدبضت ث٘يالولل‪ ،‬زاًطگبُ يالهِ قجبقجبٖٗ‪ ،‬اٗطاى‬

‫‪noorbakhsh.naeem@gmail.com‬‬

‫تفسیز ٍ اجزای هعاّذات دٍجاًثِ هالیاتی تِ علت عذم ٍجَد رٍی ِ لض ایی ٍ اتْ ام در لَاع ذ تفس یز آىّ ا‪،‬‬
‫ّوَارُ در ّالِای اس اتْام تَدُ است‪ .‬علیالخصَص هَاردی دیذُ شذُ است کِ کشَرّا تا تصَیة ل َاًیي‬
‫هتعارض داخلی‪ ،‬شزٍط پیشتیٌی شذُ در ایي هعاّذات را تالاثز ًوَدُاًذ‪ .‬یکی اس هٌاتع خَتی کِ ع الٍُ ت ز‬
‫لَاعذ پذیزفتِشذُ تیيالوللی تزای تفسیز ایي هعاّذات در دستزس هحاکن لضایی هیتاشذ‪ً ،‬ظزیات هش َرتی‬
‫هٌتشزُ اس سَی ساسهاى ّوکاری التصادی ٍ تَسعِ هیتاشذ‪ً .‬سثت تِ اهکاى اعو ا ٍ ًح َُ اس تفادُ اس ای ي‬
‫ًظزیات هیاى گزایشّای هختلف تفسیزی ّوَارُ اختالف ًظز ٍجَد داشتِ است‪ ،‬لیکي اکٌَى اکثزیت ای ي‬
‫اهز را پذیزفتِاًذ کِ استعوا ایي ًظزیات ًِ تٌْا تعارضی تا لَاعذ تفسیزی حمَق تیيالولل ًذارد‪ ،‬تلکِ حت ی‬
‫تَجِ تِ آى دستِ اس ًظزیات هشَرتی کِ پس اس اًعماد یک هعاّذُ هٌتشز هیشًَذ‪ ،‬تِ خَتی هٌافع کش َرّای‬
‫هتعاّذ را اس حیث عزف ٍ رٍیِ جاری تیيالوللی حفظ هیًوایذ‪.‬‬

‫ٍاصُّای کلیذی? هعاّذُ ًوًَِ ‪ً ،OECD‬ظزیات هشَرتی‪ ،‬تعزض تِ هفاد هعاّ ذُ‪ ،‬تفس یز هعاّ ذُ‪ ،‬س اسهاى‬
‫ّوکاری التصادی ٍ تَسعِ‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫;‪65‬‬

‫‪ .6‬همذهِ‬
‫ثطذٖ حمَلساًبى هًتمسًس وِ ظهبى حبؾط ضا ثبٗس يػط هًبّسات ثٌابه٘ن راطا واِ اٗاي تَا مابت‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫هىتَة زٍ ٗب رٌس خبًجِ‪ ،‬ثِ قطظ عاٌٗسُإ ثِ هٌهَض اٗدبز هً٘بضّبٕ حمَلٖ ث٘يالوللاٖ خسٗاس ه٘ابى‬
‫وطَضّب ضٍاج ٗب تِاًس‪( .‬لٌ٘اسض بله‪ )2007 ،‬يلاٖالرػاَظ زض قاَد زٍ زّاِ گصضاتِ وطاَضّب ثاِ‬
‫هٌهَض تسْ٘ل خطٗابى «ساطهبِٗگاصاضٕ هساتم٘ن ذابضخٖ»‪ 1‬ضٍ ثاِ اًًمابز «هًبّاسات زٍخبًجاِ تطاَٗك‬
‫سطهبِٗگصاضٕ»‪« ٍ 2‬هًبّسات زٍخبًجِ اختٌبة اظ اذص هبل٘بت هؿبيف»‪ 3‬آٍضزُاًس تب ثسٗي تطت٘ات ثاِ‬
‫سطهبِٗگصاضاى ذبضخٖ اقوٌ٘بى زٌّس وِ ًرست‪ ،‬هٌاب ى هابلٖ اٗطابى تحات حوبٗات هاَاظٗي حماَق‬
‫ث٘ي الولل حفم ذَاٌّس ضس ٍ زٍم اٌٗىِ احتوبد ايوبد هبل٘بتّبٕ هؿبيف ثط سَز هىتسجِ اضاربظ‬
‫حم٘مٖ ٍ حمَلٖ ذبضخٖ ثِ حسالل ذَاّس ضس٘س‪.‬‬
‫يٌػط «زٍخبًجِ ثَزى»‪ 4‬زض هًبّسات هبل٘ابتٖ اظ ساِ هٌهاط هَخات د٘ی٘اسگٖ ًحاَُ اخاطإ اٗاي‬
‫هًبّسات هٖ ضَز‪ً .‬رست اٌٗىِ لسابى وتبثات هًبّاسُ ثبٗاس ثاِ ًحإَ قاط گاطزز واِ زض زٍ ًهابم‬
‫زضآهسٕ هتفبٍت‪ً ،‬تبٗدٖ هطبثِ ثِ ثبض آٍضز‪ .‬زٍم آًىِ ًمص ٍ خبٗگبّٖ وِ هًبّسات ثا٘يالوللاٖ زض‬
‫ًهبم حمَلٖ زٍ وطَض هتًبّس زاضًس‪ ،‬هوىي است هتفبٍت ثبضس‪ .‬سَم آًىِ الفبل هٌسضخِ ثبٗاس زض زٍ‬
‫ًهبم لؿبٖٗ ًبّوگَى تفس٘ط ضًَس‪ 5 ،‬ثسٍى آًىِ ؾوبًت ذبغٖ ثطإ حػَد ًتبٗح ّوبٌّگ ٍخاَز‬
‫زاضتِ ثبضس (آظگٍَز‪ )1984 ،‬رِ آًىِ يوَهبً هًبّسات هبل٘بتٖ ٍ وٌَاًساَ٘ىّابٕ ًوًَاِ‪ ،‬ضٌّواَزٕ‬
‫زض ذػَظ ًحَُ اخطإ هفبز ٗه هًبّسُ اضائِ ًىاطزُ ٍ اٗاي اهاط ضا ثاِ لاَاً٘ي زاذلاٖ وطاَضّبٕ‬
‫هتًبّس ٍاگصاض ًوَزُاًس‪ .‬ثٌبثطاٗي ً٘بظ ثِ تفس٘ط ٍ اخطإ هفبز اٗي هًبّسات ثبيث دطضًگ ضاسى ًماص‬
‫همبهبت هبل٘بتٖ زض اٗي طآٌٗس ضسُ است (سبظهبى هلل‪.)2013 ،‬‬

‫)‪1. Foreign Direct Investment (FDI‬‬

‫)‪2. Bilateral Investment Treaties (BITs‬‬
‫)‪3. Double Taxation Treaties (DTTs‬‬
‫)‪4. Bilaterality (bilatéralité‬‬
‫‪ .5‬ثِ يٌَاى هثبد يجبضت «هبله شٌٗفى» زض ثٌس زٍم هبزٓ ‪ 10‬هًبّسٓ ًؤًَ ‪ OECD‬وِ هطثَـ ثِ هبل٘بت ثط سَز ساْبم هاٖثبضاس‪ ،‬زض‬
‫هَا متٌبهِ ّبٕ اختٌبة اظ اذص هبل٘بت هؿبيف اٗطاى ثب ثطذٖ وطَضّب اظ لج٘ل اتطٗص‪ ،‬اساابً٘ب‪ ،‬تطو٘اِ ٍ‪ .. .‬ثاِ اضاتجبُ ثاِ «هبلاه‬
‫هٌب ى» تطخوِ ضسُ است وِ هًٌبٕ حمَلٖ هتفبٍتٖ اظ آى ثطزاضت هٖضَز‪.‬‬
 ‫<‪65‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫زض حبد حبؾط ضجىِ گستطزُإ اظ هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ زض سطاسط خْبى هَخَز اسات واِ‬
‫ثرص هْوٖ اظ هٌبثى حمَق ث٘يالولل ضا تطى٘ل زازُاًس‪ 1.‬اٗي هًبّسات ّوگاٖ ثاط هجٌابٕ زٍ هًبّاسُ‬
‫ًوًَِ سبظهبى ّوىبضٕ التػبزٕ ٍ تَسًِ‪ ٍ (OECD)2‬سبظهبى هلل هتحس‪ (UN)3‬تسٍٗي ضاسُاًاس واِ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫ذَز آىّب ً٘ع ثِ ًَثِ ذَز ضٗطِ زض ًوًَِّبٕ هًط ٖ ضسُ تَسف «خبهًاِ هلال»‪ 4‬زض ذاالد سابدّابٕ‬
‫‪ 1927‬الٖ ‪ 1946‬زاضًس ٍ گفتاِ هاٖضاَز حاسٍز ‪ 75‬زضغاس اظ هفابز اٗاي هًبّاسات وابهالً ٗىسابًٌس‪.‬‬
‫(سبٍٍاًت ٍ ظاوا ‪ )2009 ،‬ثاِ ّوا٘ي خْات ثطذاٖ غابحت ًهاطاى حماَق هبل٘ابتٖ هًتمسًاس زضج‬
‫لَ ايسٕ هطبثِ زض اٗي هًبّسات حىبٗت اظ آى زاضز وِ ثبٗس هفبز اٗاي هًبّاسات ضا ثاِ يٌاَاى ياط‬
‫دصٗط تِ ضسُ ث٘يالوللٖ زض غ٘بة ٗه هًبّسُ‪ ،‬العامآٍض ثساً٘ن (ًَٗبُ‪.)2007 ،‬‬
‫اسبسٖ اظ اًًمبز هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ‪ ،‬وبّص ضٗساه اذاص هبل٘ابت‬ ‫ل٘ىي اظ آًدب وِ ّس‬
‫‪5‬‬
‫هؿبيف ٍ تسْ٘ل ّوىبضٕ ه٘بى زٍ وطَض ثطإ هسٗطٗت ثْتط ثطذَضز ثب «گطٗع ٗاب اختٌابة هبل٘ابتٖ»‬
‫است‪ .‬اٗي هًبّسات ثبٗس ثِ گًَِإ ّوبٌّگ ٍ هتحسالطىل اخطا ضًَس ٍ اٗي هْن ً٘اع ثاسٍى ً٘ال ثاِ‬
‫اغَلٖ خبهى ٍ هَضز لجَد زض ثستط ث٘يالولل ثطإ تفس٘ط اٗي هًبّسات هوىي ًرَاّس ثَز (ضساتوٖ ٍ‬
‫ضًدجطٕ‪ .)1390 ،‬زض ّو٘ي ضاستب سًٖ ضسُ است زض اٗي همبلِ ًحاَُ ثاِ رابلص وطا٘سُ ضاسى تاساث٘ط‬
‫ًماص‬ ‫وطاَضّبٕ هتًبّاس تج٘ا٘ي ضاسُ ٍ ساا‬ ‫د٘صثٌٖ٘ ضسُ زض هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ اظ قاط‬
‫ًهطٗبت هطَضتٖ ‪ OECD‬ثِ يٌَاى اثعاضٕ سَزهٌس ٍ تىو٘لٖ زض طآٌٗس تفسا٘ط اٗاي هًبّاسات ضاط‬
‫اظ ثطضسٖ ازث٘بت ٍ سبثمِ ثحث‪ ،‬رگًَگٖ تًطؼ ٗاهخبًجاِ ٍ زٍخبًجاِ‬ ‫زازُ ضَز‪ .‬ثسٗي هٌهَض د‬
‫اهىبى استٌبز ثاِ ًهطٗابت‬ ‫وطَضّبٕ هتًبّس ثب تَخِ ثِ لَايس تفس٘طٕ هًبّسات هكط هٖضَز‪ .‬سا‬
‫هطَضتٖ هٌتططُ‪ ،‬زض تفس٘ط ٍ اخاطإ اٗاي هًبّاسات زض ثساتط حماَق ثا٘يالولال ٍ ًحاَُ ايوابد اٗاي‬
‫ًهطٗبت ثِ يٌَاى اثعاض هىول تفس٘ط ضط زازُ ضسُ ٍ زض ًْبٗت رگًَگٖ تً٘٘ي هًٌبٕ الفبل تًطٗاف‬
‫ًطسُ زض هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ تج٘٘ي هٖگطزز‪.‬‬

‫‪ .1‬ثِ گعاضش سبظهبى ّوىبضٕ التػبزٕ ٍ تَسًِ ّن اوٌَى ث٘ص اظ ‪ 3000‬هَا متًبهِ اختٌبة اظ اذاص هبل٘ابت هؿابيف زض خْابى‬
‫اهؿب ضسُ است‪ .‬ثطإ اقاليبت ث٘صتط ًگبُ وٌ٘س ثِ‪:‬‬
‫‪http://www.oecd.org/ctp/first-steps-towards-implementation-of-oecd-g20-efforts-against-‬‬
‫‪tax-avoidance-by-multinationals.htm‬‬
‫‪2. Organization of Economic Co-operation and Development Model Treaty‬‬
‫‪3. United Nations Model Treaty‬‬
‫‪4. League of Nations‬‬
‫)‪5. Tax Avoidance and Evasion (Évitement fiscal et la fraude‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫=‪65‬‬

‫‪ .7‬هزٍری تز ادتیات تحمیك‬

‫تفس٘ط يولٖ شٌّٖ ٗب يمالًاٖ ثاطإ تً٘ا٘ي هًٌابٕ يوال حماَلٖ هاٖثبضاس‪ً .‬ت٘داِ يوال تفسا٘ط‪،‬‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫هطرع ضسى زاهٌِ ضوَد يول حمَلٖ ٍ ًىبت هجْن ٍ تبضٗه آى است (ؾا٘بٖٗ ث٘گاسلٖ‪.)1383 ،‬‬
‫ّط لطاضزاز‪ ،‬لبًَى ٍ ٗب هًبّسُ ً٘ع ثطإ د٘بزُسبظٕ ٍ تجلَض زض يول٘بت اخطاٖٗ ً٘بظ ثِ تفسا٘ط ٍ ْو٘اسُ‬
‫هاٖضاَز ٍ‬ ‫ٗه هًبّسُ غط‬ ‫ضسى زاضز ( لسفٖ‪ .)1391 ،‬يلٖضغن زلتٖ وِ ٌّگبم تِْ٘ د٘صًَٗ‬
‫ثب ٍخَز تدطثِ اًجبضتِ ٍ ثِ خب هبًسُ اظ گصضتِ‪ّ٘ ،‬چ هًبّسُإ ضا ًوٖتاَاى ٗب ات واِ هٌداط ثاِ ثاطٍظ‬
‫ٗه هسألِ تفس٘طٕ هجْن ًطسُ ثبضس (آٍست‪ .)2008 ،‬زض ّط حبد هوىي است اخطإ ّاط هًبّاسُ زض‬
‫ٗه وطَض هتًبّس اظ لحبل تفس٘ط هٌسضخبت آى ٍ ّویٌ٘ي تًبضؼ ٗب تعاحن ثب لَاً٘ي زاذلٖ ثاب هابًى‬
‫هَاخِ ضَز (ذوبهٖظازُ‪.)1389 ،‬‬
‫اغَالً هًبّسات ث٘يالوللٖ ثط هجٌبٕ ضطٍقٖ يابم ٍ ولاٖ تاسٍٗي هاٖضاًَس تاب ٗاه رابضرَة‬
‫وطااَضّبٕ هتًبّااس زض ح٘ك اِ هَؾااَو وٌَاًسااَ٘ى دسٗااس آٍضًااس‪.‬‬ ‫حمااَلٖ ثااطإ اخااطإ اّااسا‬
‫ثسٗيتطت٘ت‪ ،‬قجًٖ٘ است وِ زض اٗي هًبّسات‪ّ ،‬واِ هسابئل هاطتجف هاَضز ذكابة لاطاض ًگط تاِ ٍ اظ‬
‫زٗگط هًٌى وٌٌسُ لَاً٘ي ٗه وطَض ذبظ ثطإ تحت دَضص لطاض زازى ذالءّابٕ هَخاَز‬ ‫قط‬
‫ً٘ع ًجبضٌس‪ .‬زض اٗي ضاستب يجبضات ثىبض ض تِ زض ٗه هًبّسُ ثِ قطٗماٖ خْابىضاوَد ٍ ٗاب حتاٖ گابّٖ‬
‫هجْن تًطٗف هٖضاًَس واِ الجتاِ هاٖ تَاًاس هٌداط ثاِ ثاطٍظ هطاىالت تفسا٘طٕ ٍ هسابئل هَاخْاِ ثاب‬
‫«ذالءّبٕ هَخَز»‪ ٍ 1‬دط وطزى آىّب گطزز‪ ( .‬طاضٕ‪ )1994 ،‬اٗي «ولٖگطاٖٗ ث٘يالوللٖ»‪ 2‬زساتوان‬
‫هَخت هٖضَز وِ هًبّسُ هعثَض ثب ًهبمّبٕ حمَلٖ هرتلف سبظگبضٕ ث٘بثس (دطظلٍَا‪.)2012 ،‬‬
‫ثِ ّو٘ي خْت زض تالش ثطإ حػَد سبظش ه٘بى تفبٍتّبٕ هَخاَز ه٘ابى زٍ ًهابم حماَلٖ ٍ‬
‫هبل٘بتٖ ثِ ذػَظ لسبى ٍ هفبّ٘ن حمَلٖ آىّب‪ ،‬تالش هٖضَز هتي هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ ً٘اع ثاِ‬
‫ّو٘ي تطت٘ت زض ضطٍقٖ ًسجتبً يبم ٍ ولٖ گٌدبًسُ ضًَس (اٍضٍ‪.)2005 ،‬‬
‫ثِ قَض ولٖ زض تفس٘ط هًبّسات ث٘يالوللٖ سِ گطاٗص يوسُ هكط است‪ً .‬رست٘ي گطاٗص وِ تاب‬
‫داا٘ص اظ تػااَٗت «وٌَاًسااَ٘ى حمااَق هًبّااسات ٍٗااي»‪ 3‬هجٌااٖ ثااط لااعٍم تَخااِ ثااِ لػااس ٍ اضازُ‬

‫)‪1. Gap-Filling (Combler les lacunes‬‬

‫)‪2. International Generalism (Généralisme internationale‬‬
‫)‪3. Vienna Convention on the Law of Treaties(1969‬‬
 ‫>‪65‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫تسٍٗيوٌٌسگبى هًبّسُ ًهط غبلت ثَزُ است‪ ،‬ثب يٌَاى «لػاسگطاٖٗ»‪ 1‬ضاٌبذتِ هاٖضاَز‪ .‬ثاب تػاَٗت‬
‫وٌَاًسَ٘ى حمَق هًبّاسات ٍٗاي‪ ،‬هساألِ تفسا٘ط زض هاَاز ‪ 32 ٍ 31‬آى هاَضز تَخاِ لاطاض گط ات تاب‬
‫‪2‬‬
‫هً٘بضٕ طاگ٘ط ثطإ تفس٘ط هًبّسات هًط ٖ ضَز‪ .‬زض اٗي وٌَاًسَ٘ى گطاٗص تفسا٘طٕ «هاتيگطاٗاٖ»‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫حَد هحَض هًبًٖ هستٌجف اظ نبّط الفبل هَضز تأو٘س لطاض گط تِ است‪ .‬يسم حػَد تَا ك ٍ اضاتطان‬
‫ًهط ٖ هبث٘ي قط ساضاى اٗي زٍ گطاٗص هٌدط ثِ نَْض گطاٗص سَهٖ زض تفسا٘ط هًبّاسات ثا٘يالوللاٖ‬
‫گطزٗسُ است وِ ثب يٌَاى «غبٗتگطاٖٗ»‪ 3‬زض ازث٘ابت حماَق هًبّاسات ضاٌبذتِ هاٖضاَز‪ .‬ثاِ ايتمابز‬
‫قط ساضاى اٗي گطاٗص‪ ،‬غبٗت زض حمَق ًمطٖ اسبسٖ اٗفب هًٖوبٗاس (الطاطٗف‪ ٍ )1391 ،‬تفسا٘ط هفابز‬
‫ٍ غبٗتٖ اًدبم دصٗطز وِ تسٍٗيوٌٌاسگبى‪ ،‬حػاَد آى ضا ٌّگابم‬ ‫ٗه هًبّسُ ثبٗس هكبثك ثب آى ّس‬
‫اًًمبز هًبّسُ هسًهط زاضتِاًس ( بلَى‪.)2014 ،‬‬
‫زٍم هابزُ ساِ‬ ‫ًحَُ تفس٘ط هًبّاسات زٍخبًجاِ اختٌابة اظ اذاص هبل٘ابت هؿابيف زض دابضاگطا‬
‫هًبّسُ ًوًَِ ‪ OECD‬ثِ اذتػبض ضط زازُ ضسُ است وِ زض ازاهِ هَضز ثطضسٖ لطاض ذَاّس گط ات‪.‬‬
‫ل٘ىي اوثط هفسطاى هًبّسات هبل٘بتٖ زٍ هٌجى زٗگط ضا ً٘اع ثاِ يٌاَاى هىوال اٗاي هابزُ هاَضز اساتفبزُ‬
‫لطاضزازُاًس‪ً .‬رست اثعاض ٍ يٌبغط هصوَض زض هاَاز ‪ 32 ٍ 31‬وٌَاًساَ٘ى حماَق هًبّاسات ٍٗاي واِ‬
‫ضٌّوَزّابٕ هٌتطاط ضاسُ اظ سإَ‬ ‫هَضز دصٗطش اوثطٗت خبهًِ حمَلاساًبى لاطاض گط تاِاًاس‪ ،‬ساا‬
‫‪ OECD‬زض لبلت «ًهطٗبت هطَضتٖ»‪ 4‬د٘طاهَى هَاز هًبّسُ ًوًَِ اٗي سبظهبى وِ همبهبت هبل٘بتٖ اوثط‬
‫وطَضّب ً٘ع آىّب ضا ٌّگبم تسٍٗي همطضات تىو٘لٖ زاذلٖ هلحَل هٖزاضًس‪.‬‬

‫‪ .8‬تعزض یکجاًثِ تِ هفاد هعاّذات هالیاتی‬

‫رٌبًىِ شوط ضس لَايس تفس٘ط هًبّسات ث٘يالوللٖ زض وٌَاًسَ٘ى حماَق هًبّاسات ٍٗاي تاسٍٗي‬
‫ضسُاًس‪ّ .‬طرٌس وطَضّبٖٗ ّستٌس وِ ثِ اٗي وٌَاًساَ٘ى ًاَ٘ساتِاًاس‪ ،‬اهاب لَاياس هكطٍحاِ زض آى ثاِ‬
‫لسضٕ همجَل٘ت زاضًس وِ هَضز دصٗطش اوثطٗت خبهًِ خْبًٖ لطاض گط تِاًاس‪ .‬رٌبًىاِ وطاَض اٗابالت‬
‫ثا٘يالوللاٖ‬ ‫هتحسُ ثب ٍخَز يسم الحبق‪ ،‬ايالم وطزُ است تب خابٖٗ واِ اٗاي لَاياس زاذال زض ياط‬
‫هحسَة ضًَس ذَز ضا دبٗجٌس ثِ هفبز وٌَاًسَ٘ى هٖزاًس (ههاٌٗتبٗط‪.)2003 ،‬‬

‫‪1. Intentionalism‬‬
‫‪2. Textualism‬‬
‫‪3. Purposivism‬‬
‫‪4. Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫‪665‬‬

‫هبزُ ‪ 26‬اٗي وٌَاًسَ٘ى حبٍٕ لبيسُ «اغابلِاللاعٍم»‪ 1‬ثاِ يٌاَاى ٗاه اغال اسبساٖ زض تفسا٘ط ٍ‬
‫اخطإ هًبّسات است ٍ همطض هٖزاضز‪ّ« :‬ط هًبّسُ ثطإ قط ٘ي آى العامآٍض اسات ٍ ثبٗاس ثاط اسابس‬
‫حسي ً٘ت آى ضا اخطا ًوبٌٗس‪ 2».‬اّو٘ت هبزُ ‪ 26‬اظ آى خْت است واِ وطاَضّب ضا هلاعم هاًٖوبٗاس اظ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫ٍ هَؾَو هًبّسُ هًٌمسُ هٖضًَس‪ ،‬ذَززاضٕ ٍضظًس‪ 3.‬زض ازاهِ‬ ‫اًدبم ايوبلٖ وِ هٌدط ثِ الغبٕ ّس‬
‫هبزُ ‪ً٘ 27‬ع ثطإ حػَد اقوٌ٘بى اظ يسم تركٖ وطَضّبٕ هتًبّس‪ ،‬هتصوط ضاسُ اسات واِ اساتٌبز ثاِ‬
‫لَاً٘ي زاذلٖ ثطإ سطثبظ ظزى اظ هفبز ٗه هًبّسُ اهؿبءضسُ لبثل تَخِ٘ ًوٖثبضس‪ 4.‬اٗي هابزُ ث٘ابًگط‬
‫اغل زٗگطٕ زض حمَق ث٘يالولل است وِ ثط هجٌبٕ آى وطَضّب ًوٖتَاًٌس ثب تػاَٗت لاَاً٘ي زاذلاٖ‬
‫هتًبضؼ‪ ،‬ضطٍـ هًبّسُ اهؿبضسُ ضا هلغٖ ًوبٌٗس‪.‬‬
‫اهب زض هَاضزٕ زٗسُ ضسُ است وِ ثطذٖ وطَضّب ثِ غَضت ٗهخبًجِ السام ثِ اغال ٗاب اثكابد‬
‫هفبز هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ ًوَزُاًس‪ .‬ثِيٌَاى هثبد زازگبُ هبل٘بتٖ سضاد آلوبى ثِ قاَض ضساوٖ اظ‬
‫زازگبُ لبًَى اسبسٖ اٗي وطَض ذَاستِ است زض هَضز لبًًَٖ ثَزى اِيوابد اغاالحبت ٗاهخبًجاِ زض‬
‫همبثلِ ثاب دسٗاسُ «تملات‬ ‫هًبّسات هبل٘بتٖ ًهط زّس (زٕ د٘تطٍ‪ّ .)2015 ،‬ویٌ٘ي وطَض وبًبزا ثب ّس‬
‫هًبّسُإ» ‪ 5‬قطحٖ ثطإ اغال «لبًَى تفس٘ط هًبّسات هبل٘بت ثط زضآهس»‪ 6‬ذاَز اضائاِ ًواَزُ اسات‬
‫وِ ثط هجٌبٕ آى هٖتَاًس ثب زضج ضطـ يبهٖ ثِ يٌَاى هً٘بض اضظٗبثٖ ًملٍاًتمبالت طاهطظٕ زض لاَاً٘ي‬
‫زاذلٖ‪ ،‬توبهٖ هًبّسات هبل٘بتٖ ضا ظٗط رتط آى هَضز تفس٘ط لطاض زّس (سَاضظ‪.)2014 ،‬‬
‫ٗه ًوًَِ يولٖ اظ تًطؼ ٗهخبًجِ ثِ هفبز هًبّسُ‪ ،‬هَلً٘تٖ اسات واِ قاٖ آى ٗاه ضاطوت‬
‫وبًبزاٖٗ‪ ،‬زاضإ «ضطوت طياٖ»‪ 7‬زض للواطٍ آهطٗىاب ثاَزُ ٍ زضآهاس هىتسات زض اٗاي وطاَض ضا ثاِ‬

‫‪1. Pacta Sunt Servanda‬‬

‫� ‪2.‬‬ ‫‪[e]very treaty is binding on the parties to the treaty and must be performed by them in‬‬
‫�‪good faith‬‬
‫‪3. Extract from the Official Records of the United Nations Conference on the Law of‬‬
‫‪Treaties, First Session (Summary records of the plenary meetings and of the meetings of‬‬
‫‪the Committee of the Whole), p. 164. Available at:‬‬
‫‪http://legal.un.org/diplomaticconferences/lawoftreaties1969/1st_sess_e.html‬‬
‫� ‪4.‬‬ ‫‪Party may not invoke the provisions of its internal law as justification for its failure to‬‬
‫�‪perform a treaty‬‬ ‫‪.‬‬
‫)‪5. Treaty Shopping (Chalandage fiscal‬‬
‫تملت هًبّسُإ ضبهل هَاضزٕ هٖضَز وِ اضربظ هم٘ن وطَض ثبلث تالش هٖ وٌٌس تاب ثاِ قاَض غ٘طهساتم٘ن ٍ ثاب اترابش تاساث٘ط‬
‫وبستي اظ هسئَل٘ت هبل٘بتٖ ثِ قطٗك هي غ٘ط حك اظ ٗه هًبّسُ ه٘بى زٍ وطَض زٗگط ثْطُهٌس ضًَس‪.‬‬ ‫غَضٕ‪ ،‬ثب ّس‬
‫)‪6. Income Tax Conventions Interpretation Act (ITCIA‬‬
‫)‪7. Subsidiary (filiale‬‬
 ‫‪666‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫ضطوت هبزض ذَز زض وبًبزا ثبظهٖگطزاًسُ است‪ .‬اٗي ضطوت اظ لحبل لَاً٘ي هبل٘بتٖ وطاَض آهطٗىاب‪،‬‬
‫هطااوَد ٍؾااً٘ت ضااًجِ للوااساز گطزٗااسُ ٍ هجاابلد دطزاذتااٖ ثااِ ضااطوت وبًاابزاٖٗ ً٘ااع ثْااطُإ‬
‫هحسَةهٖضسُ وِ زض آهطٗىب ثِيٌَاى ّعٌِّٗبٕ لبثال لجاَد ٍ هَؾاَو هبل٘ابت تىل٘فاٖ وساطٗب تِ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫تحت هًبّسُ زٍخبًجِ ضٌبذتِ گطزٗس‪ .‬حبد آًىِ ضطوت آهطٗىبٖٗ زض وبًبزا ٗه ضاطوت هساتمل ٍ‬
‫ثَزُ است‪.‬‬ ‫ٍخَُ دطزاذتٖ ً٘ع سَز سْبم للوساز گطزٗس وِ زض وبًبزا اظ هبل٘بت هًب‬
‫هبحػل اٗي تساث٘ط ًبّوبٌّگ‪ ،‬ايوبد «هبل٘بت هؿبيف هٌفٖ»‪ 1‬زض زٍ وطَض ثَز‪ .‬هَؾى همبهابت‬
‫آهطٗىبٖٗ اٗي ثَز وِ هتًبلت وبّص هبل٘بت هطتول ثط زضآهس‪ ،‬هبل٘بت لبثل دطزاذت زض وطَض هحال‬
‫البهت ثبٗس ا عاٗص ٗبثس‪ .‬لْصا اغالحِ٘إ زض اٗي وطَض ًسجت ثِ هًبّسُ هعثَض ثِ تػاَٗت ضسا٘س واِ‬
‫قجااك آى ترف٘ااف هبل٘اابتٖ هتَخ اِ ٗااه ًْاابز هاابلٖ ثااب ٍؾااً٘ت ًبّوبٌّااگ زض زٍ وطااَض هتًبّااس‬
‫ًوٖ ضَز‪.‬وبًبزا ً٘ع هتًبلجبً تفس٘ط هصوَض اظ هًبّسُ ضا دصٗط ت ٍ ذَاستبض هاصاوطُ ثاطإ تاسٍٗي ٗاه‬
‫دطٍتىل اغالحٖ گطزٗس‪ّ .‬طرٌس هوىاي اسات تػاَض ضاَز ثاِ يلات اضات٘بق وبًابزا ثاِ هاصاوطُ زض‬
‫ذػَظ اثْبم د٘ص آهسُ‪ ،‬السام ٗهخبًجِ آهطٗىب العاهٖ ًساضتِ است‪ ،‬ل٘ىي زض يوال هاصاوطُ ثاطإ‬
‫تَا ك ثط اغالحبت هًبّسُ هَخَز اهطٕ ظهبىثط است ٍ تػاو٘ن همبهابت آهطٗىابٖٗ رٌاساى ًبهَخاِ‬
‫ًجَزُ است (ًَٗبُ‪.)2007 ،‬‬
‫تٌبلؽ َقالصوط زض ثطذَضز وطَضّب ثاب هًبّاسات ثا٘يالوللاٖ ًبضاٖ اظ تفابٍت زض اضظش اٗاي‬
‫هًبّااسات ثااِ يٌااَاى هٌاابثى لاابًَى زض ًهاابمّاابٕ حمااَلٖ هلااٖ اساات‪ .‬زض وطااَضّبٖٗ هبًٌااس اٗااطاى‪،‬‬
‫يْسًبهِّبٕ ث٘يالوللٖ ثِ هَخت هستفبز اظ هبزُ ًِ لابًَى هاسًٖ‪ ،2‬زض ظهاطُ لاَاً٘ي زاذلاٖ هحساَة‬
‫هٖضًَس ٍ اضظضٖ ّنيطؼ ثب لَاً٘ي زاذلٖ زاضًس (وبتَظٗبى‪ .)1390 ،‬حتاٖ ثطذاٖ لبئال ثاِ ثطتاطٕ‬
‫هًبّسات زٍ ٗب رٌس خبًجِ ثط لَاً٘ي زاذلٖ زض اٗطاى ّستٌس (ضطًٗت ثبلطٕ‪ .)1390 ،‬اهب اٗي هًبّاسات‬
‫ثبٗس طاٌٗس تػَٗت ضا قجك لبًَى اسبسٖ زض اٗاطاى ثگصضاًٌاس ٍ دا٘ص اظ اٗاي هطحلاِ هحابون لؿابٖٗ‬
‫اخبظُ استٌبز ثِ اٗي هًبّسات ضا ًساضًس‪ .‬اٗي ضٍٗىاطز زض ازث٘ابت حماَق ثا٘يالولال ثاب يٌاَاى «ًهطٗاِ‬
‫زٍگبًگٖ» ضٌبذتِ هٖضَز (اٗاعزٕ‪ .)1394 ،‬زض همبثال «ًهطٗاِ ٗگابًگٖ» هكاط اسات واِ قجاك آى‬
‫اظ اًًمبز هًبّسُ ٍ ثاسٍى ً٘ابظ ثاِ قاٖ طآٌٗاس تمٌٌ٘اٖ زض زاذال‪،‬‬ ‫هحبون وطَض هتًبّس ثال بغلِ د‬

‫)‪1. Double Non-Taxation (Double Non-imposition‬‬

‫‪ « .3‬همطضات يَْزٕ وِ ثط قجك لبًَى اسبسٖ ث٘ي زٍلت اٗطاى ٍ سبٗط زٍد هًٌمس ضسُ ثبضس‪ ،‬زض حىن لبًَى است‪».‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫‪667‬‬

‫اهىبى استٌبز ثِ هًبّسُ ضا زاضًس هبًٌس اٗبالت هتحسُ آهطٗىب وِ ثط اسبس اغال ضطان لابًَى اسبساٖ‬
‫اظ اًًمبز‪ ،‬ثال بغلِ ٍ ثسٍى ً٘بظ ثِ قٖ تططٗفبت ذبغٖ ثِ ضطـ يسم هربلفت ثب‬ ‫آى‪ٗ ،‬ه هًبّسُ د‬
‫لبًَى اسبسٖ الظماالخطا ذَاّس ثَز‪( 1‬ثبزاث٘بًگ ٍ آگطاٍاد‪ .)2013 ،‬زض وطَضّبٕ گطٍُ ًرسات ثاِ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫استٌبز لبيسُ «ترػ٘ع لبًَى د٘ط٘ي ثب لبًَى خسٗس ّانياطؼ»‪ 2‬واِ اضازُ اذ٘اط هماٌي ضا اظ تػاَٗت‬
‫لبًَى هؤذط هستٌجف هٖزاًس‪ ،‬تدبٍظ ثِ هفبز هًبّسات ث٘يالوللٖ اهطٕ هططٍو هحسَة هٖضَز‪.‬‬

‫‪ . 9‬تَافك دٍجاًثِ در خصَص تفسیز هعاّذات هالیاتی تز خالف لَاًیي داخلی‬

‫ثب تَخِ ثِ هبزُ ‪ 31‬وٌَاًسَ٘ى ٍٗي‪ٗ ،3‬ه هًبّسُ ثبٗس ثط هجٌابٕ «حساي ً٘ات» ٍ ثاب حوال هًابًٖ‬
‫آى هًبّاسُ تفسا٘ط گاطزز‪.‬‬ ‫يبزٕ ثط الفبل هٌسضج زض س٘بق يجبضات آى‪ ،‬زض دطتإَ هَؾاَو ٍ ّاس‬
‫ثسٗي هٌهَض ثب تَخِ ثِ ثٌس زٍم ّو٘ي هبزُ‪ ،‬س٘بق يجبضات هًبّسُ ثِ غ٘ط اظ هتي اغلٖ‪ ،‬ضبهل همسهاِ ٍ‬
‫اسٌبز الحبلٖ ٍ ّط گًَِ تَا ك لجلٖ ه٘بى قط ٘ي زض اضتجبـ ثب اًًمبز هًبّاسُ ً٘اع هاٖثبضاس‪ .‬ثاِ هَخات‬
‫ثٌسسَم اٗي هبزُ‪ ،‬تَا مبت ثًاسٕ قاط ٘ي زض ذػاَظ تفسا٘ط ٍ اخاطإ هفابز هًبّاسُ هعثاَض‪ ،‬ضٍٗاِ‬
‫اخطاٖٗ هتًبلت اًًمبز د٘وبى وِ حبوٖ اظ تَا ك قط ٘ي ثطإ تفسا٘ط ثبضاس ٍ ّاط گًَاِ لَاياس حماَق‬
‫ث٘يالولل وِ زض ضٍاثف قط ٘ي لبثل ايوبد ثبضس ً٘ع يالٍُ ثاط هاَاضز د٘طا٘ي‪ ،‬ثبٗاس هاسًهط لاطاض گ٘طًاس‬

‫� ‪1. Article VI.1 of the US Constitution:‬‬ ‫‪treaties made or which shall be made under the‬‬
‫‪authority of the United States, shall be the supreme law of the land and the Judges in‬‬
‫�‪every state shall be bound thereby.‬‬
‫‪2. Lex posterior abrogat priori‬‬
‫‪ .3‬هبزُ ‪ 31‬لبيسُ ولٖ تفس٘ط‪:‬‬
‫‪1‬ا ٗه هًبّسُ ثب حسي ً٘ت ٍ هٌكجك ثب هًٌبٕ هًوَلٖإ وِ ثبٗس ثِ اغكالحبت آى زض سا٘بق يجابضت ٍ زض دطتاَ هَؾاَو ٍ ّاس‬
‫هًبّسُ زازُ ضَز‪ ،‬تفس٘ط ذَاّس ضس‪.‬‬
‫‪2‬ا ثِ هٌهَض تفس٘ط ٗه هًبّسُ‪ ،‬س٘بق يجبضت‪ ،‬يالٍُ ثطهتي وِ ضبهل همسهِ ٍ ؾوبٗن ً٘ع هٖضَز هطتول است ثط‪:‬‬
‫الف ا ّطگًَِ تَا ك هطثَـ ثِ هًبّسُ وِ ث٘ي ولِ٘ قط ّبٕ هًبّسُ زض اضتجبـ ثب اًًمبز آى حبغل ضسُ است‪.‬‬
‫زض اضتجبـ ثباًًمبز هًبّسُ تٌه٘ن ضسُ ٍ تَسف قط ّبٕ زٗگط ثِ يٌَاى ساٌسٕ‬ ‫ة ا ّط ًَو سٌسٕ وِ تَسف ٗه ٗب رٌس قط‬
‫هطثَـ ثِ هًبّسُ دصٗط تِ ضسُ است‪.‬‬
‫‪3‬ا ّوطاُ ثب س٘بق يجبضت‪ ،‬ثِ هَاضز ظٗط ً٘ع تَخِ ذَاّس ضس‪:‬‬
‫الف) ّطگًَِ تَا ك آتٖ ث٘ي قط ّبٕ هًبّسُ زض ذػَظتفس٘ط هًبّسُ ٗب اخطإ همطضات آى‪.‬‬
‫ة) ّط ًَو ضٍِٗ ثًسٕ زض اخطإ هًبّسُ وِ هؤٗس تَا ك قط ّبٕ هًبّسُ زض ذػَظ تفس٘ط آى ثبضس‪.‬‬
‫ج) ّط لبيسُ هطتجف حمَق ث٘يالولل وِ زض ضٍاثف ث٘ي قط ّبٕ هًبّسُ لبثل اخطا ثبضس‪.‬‬
‫‪4‬ا زض غَضتٖ وِ ثبثت ضَز لػس قط ّبٕ هًبّسُ هًٌبٕذبغٖ اظ ٗه اغكال ثَزُ است‪ّ ،‬وبى هًٌٖ ثاِ اغاكال هعثاَض زازُ‬
‫ذَاّس ضس‪.‬‬
 ‫‪668‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫(سبزاتاذَٕ‪ .)1394 ،‬اظ ثٌس رْبضم اٗي هبزُ هٖتَاى آثبض گطاٗص «لػسگطاٖٗ» ضا ً٘ع هطبّسُ ًواَز‬
‫وِ همطض زاضتِ‪« :‬اگط هًلَم ثبضس وِ لػس قط ٘ي اٗي ثَزُ است‪ّ .»...‬ویٌ٘ي زض هبزُ ‪ ،32‬اثعاض هىوال‬
‫تفس٘ط اظ خولِ «اهَض همسهبتٖ» هًبّسُ ٍ «اٍؾبو ٍ احَاد اًًمبز آى» زض غَضت ثاطٍظ اثْابم ًبضاٖ اظ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫‪1‬‬
‫استًوبد لَايس هبزُ همسمالصوط‪ ،‬تَغِ٘ ضسُاًس‪.‬‬
‫ثطذٖ ثط اٗي يم٘سُاًس ثٌس سَم هبزُ ‪ 31‬وِ ثِ تَا مبت ثًسٕ قاط ٘ي اضخابو زازُ اسات هَخات‬
‫ذَاّس ضس ظهٌِ٘ ثطإ تركٖ اظ هفبز ٗه هًبّسُ اطاّن ضاَز‪ .‬لا٘ىي اظ آًداب واِ اٗاي تَا مابت ثاِ‬
‫ٗه هًبّسُ ثطإ اخطا ٗب تفس٘ط هٖثبضٌس خبٕ ًگطاًٖ ٍخَز ًاساضز‪ .‬الجتاِ‬ ‫هًٌبٕ تطاؾٖ ّط زٍ قط‬
‫اگط اٗي تَا مبت ثِ هًٌاٖ تغ٘٘اط هفابز هًبّاسُ ثبضاٌس‪ ،‬زض ثسا٘بضٕ اظ وطاَضّب ً٘ابظ ثاِ وسات هداَظ‬
‫لَُهمٌٌِ ذَاّس ثَز‪ .‬ثسٗي تطت٘ت ثطإ همبهبت ازاضٕ اٗي اهىبى ٍخَز ًرَاّس زاضات واِ ثاب تَسال‬
‫ثِ اثعاض تفس٘ط‪ ،‬السام ثِ تغ٘٘ط هفبز هًبّسات هبل٘بتٖ ًوبٌٗس (الًگ‪ .)2010 ،‬ثاِ ياالٍُ ً٘ابظ اسات ه٘ابى‬
‫يول تفس٘ط ٍ يول اغال لبئل ثِ تفى٘ه ضَٗن‪ .‬هوىي است ثطذٖ هًبّاسات تٌْاب ثاطإ زٍلاتّاب‬
‫اظ الظماالخطا ضسى‪ ،‬حمَلٖ ثطإ اضاربظ هما٘ن زٍ وطاَض‬ ‫العامآٍض ثبضٌس اهب هًبّسات هبل٘بتٖ د‬
‫هتًبّااس دسٗااس هااٖآٍضًااس‪ّ .‬ااس اظ اًًماابز هًبّااسات هبل٘اابتٖ‪ ،‬هحااسٍز ًوااَزى حااَظُ ازياابٕ هبل٘اابتٖ‬
‫زٍلتّبست‪ ،‬ثٌبثطاٗي همبهبت هبل٘بتٖ ًجبٗس اذت٘بض تغ٘٘ط هفبز ٗاه هًبّاسُ هبل٘ابتٖ ضا زاضاتِ ثبضاٌس‪ .‬ثاِ ث٘ابى‬
‫سْلتط‪ ،‬همبهبت هبل٘بتٖ اٗي اذت٘بض ضا ًرَاٌّس زاضت وِ ثب حػاَد تَا مابت ثًاسٕ الاسام ثاِ ٍؾاى لابًَى‬
‫خسٗس ًوبٌٗس‪.‬‬
‫شوط ٗه هثبد ثِ ذَثٖ هسألِ ضا تج٘٘ي هٖوٌس‪ .‬زض هًبّسُ هبل٘بتٖ ه٘بى زٍ وطَض آلوبى ٍ طاًساِ‬
‫همطض ضسُ است اگط ٗه هؤزٕ زاضإ ٍؾً٘ت ٗه وبضگط هطظًط٘ي ثبضس‪ ،‬هطوَد هبل٘بت زضوطاَض‬
‫آلوبى ًرَاّس ثَز‪ .‬قجك اٗي هًبّسُ ٗه وبضگط هطظًط٘ي ثبٗس ثِ قاَض ولاٖ ّاط ضٍظ ثاِ هٌاعد ذاَز‬

‫‪ .1‬هبزُ ‪ٍ :32‬سبٗل تىو٘لٖ تفس٘ط‬

‫اظ ٍسبٗل تىو٘لٖ تفس٘ط‪ ،‬هٌدولِ وبضّبٕ همسهبتٖ ٍ اٍؾبو ٍ احَاد ًبنط ثط اًًمبز هًبّسُ هٖتَاى ثِ هٌهَض تأٗ٘س هًٌابٕ هتراص‬
‫اظ اخطإ هبزُ ‪ٗ ٍ ،31‬ب تً٘٘ي هًٌبٕ هًبّسُ زض غَضتٖ وِ تفس٘ط آى قجك هبزُ ‪.31‬‬
‫الف) هًٌبٖٗ هجْن ٗب ثٖهفَْم المب وٌس‪ٗ ،‬ب‬
‫ة) هٌدط ثِ ًت٘دِإ ضَز وِ آضىبضا ثٖ هفَْم ٗب ًبهًمَدثبضس‪ ،‬استفبزُ ًوَز‪.‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫‪669‬‬

‫ثبظگطزز تاب زض وطاَض هحال البهات هطاوَد هبل٘ابت ثاط زضآهاس ثبضاس‪ 1.‬همبهابت هبل٘ابتٖ زٍ وطاَض‬
‫َقالصوط د٘طٍ «آٗ٘ي تَا مبت زٍخبًجِ»‪2‬هَؾَو هبزُ ‪ 25‬هًبّسُ هَخاَز‪ ،‬هتًبلجابً تَا اك وطزًاس واِ‬
‫اگط هؤزٕ هطظًط٘ي ّوبى ضٍظ ثِ هٌعد ثبظًگطزز ٍ ٗب زض هدوَو‪ ،‬هست ‪ 45‬ضٍظ ٗب ووتط زض قَد ٗه‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫سبد وبهل ذبضج اظ هٌكمِ هطظٕ وبض وٌس‪ٍ ،‬ؾً٘ت ذَز ضا ثِ يٌَاى وبضگط هطظًط٘ي اظ زست ًسّس‪.‬‬
‫اظ اًتطبض تَا ك هعثَض‪ٗ ،‬ه هؤزٕ وِ ز ًبت هتًسز زض ٗه ضٍظ وبضٕ ثِ هٌعد ثبظًگطتِ ثاَز ٗاب‬ ‫د‬
‫ذبضج اظ هٌكمِ هطظٕ هطغَد ثِ وبض ضسُ ثَز‪ ،‬ثاب اساتٌبز ثاِ تَا اك هعثاَض هاسيٖ هًب ٘ات اظ هبل٘ابت‬
‫ثطزضآهس زٍلت آلوبى گطزٗس‪ .‬ل٘ىي زازگبُ هبل٘بتٖ سضاد آلوبى ثب اٗي تَخِ٘ وِ تَا ك ه٘بى همبهابت‬
‫اظ تػَٗت ٗه هًبّسُ ضا ًاساضز‪ ،‬ضإٔ ثاط ثاٖحماٖ‬ ‫هبل٘بتٖ‪ ،‬لسضت تغ٘٘ط لَاً٘ي هَؾَيِ وطَض د‬
‫ذَاّبى زاز (الًگ‪.)2010 ،‬‬

‫‪ .:‬اهکاى استٌاد تِ ًظزیات هشَرتی هٌتشزُ پس اس اًعماد یک هعاّذُ‬

‫الجبد خْبًٖ ثِ هفبز هًبّسُ ًوًَِ ‪ ٍ OECD‬وبضثسات آىّاب زض اوثطٗات لبثال تَخاِ هًبّاسات‬
‫زٍخبًجِ هًٌمسُ زض سطاسط خْبى سجت ضسُ است «ًهطٗبت هطاَضتٖ» هٌتطاطُ اٗاي سابظهبى ثاِ يٌاَاى‬
‫ضاٌّوبٕ تفس٘ط ٍ اخطإ هَاز هًبّسُ ًوًَِ همجَل٘تٖ طاگ٘ط وست ًوبٗس‪ .‬ثب گساتطش ثا٘صتاط ضاجىِ‬
‫هًبّسات هبل٘بتٖ‪ ،‬اّو٘ت اٗي تفبس٘ط ً٘ع ا عاٗص ٗب تِ است‪ .‬ثب اٗي ٍخَز ًمص اٗي ًهطٗابت هطاَضتٖ‬
‫زض تفس٘ط هًبّسات هبل٘بتٖ زض هَاضزٕ ثحثثطاًگ٘ع ثَزُ است‪ OECD .‬زض ث٘بى اّو٘ت ًمص ًهطٗبت‬
‫هطَضتٖ ذَز هسيٖ است اٗي هتَى خْت زضج زض هحتَإ هًبّسات زٍخبًجِ قط ًطسُاًس تب ثاسٗي‬
‫هٌَاد ّوبًٌس هًبّسُ ًوًَِ ثطإ وطَضّب العامآٍض ًجبضٌس‪ ،‬هىالَغف اٗي ًهطٗبت اثعاض ثس٘بض هٌبساجٖ‬
‫ثطإ ووه ثاِ اخاطا ٍ تفسا٘ط هًبّاسات هبل٘ابتٖ يلاٖالرػاَظ حالٍ ػال اذتال ابت هاٖثبضاٌس‬
‫(‪.)2014 ،OECD‬‬
‫دطسص اسبسٖ د٘طاهَى اٗي هَؾَو وِ اغَالً آٗب لعٍهٖ زاضز ًهطٗبت هطَضتٖ اٗي سبظهبى ثطإ‬
‫تفس٘ط هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ هَضز تَخِ لطاض گ٘طًس‪ ،‬اظ اٗيضٍ‪ ،‬هكط ضسُ است واِ ‪ OECD‬اٗاي‬

‫� ‪1. Article 13(5):‬‬‫‪Notwithstanding subsections (1), (3) and (4), income from dependent work‬‬
‫‪of people working in the border area of a Contracting State and have their permanent‬‬
‫‪home in the border area of the other Contracting State in which they normally return each‬‬
‫�‪day shall be taxable only in that other State‬‬
‫)‪2. Mutual Agreement Procedure (procédure amiable‬‬
 ‫‪66:‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫ًهطٗبت ضا ثطإ وطَضّب العامآٍض ًوٖزاًس ٍ تَخِ ثِ هفبز آىّب ضا زض همبم تفس٘ط غطٗحبً زض هًبّاسُ‬
‫ًوًَِ ثِ هحبون لؿبٖٗ د٘طٌْبز ًىطزُ است ثب اٗي ٍخَز ثِ قَض هٌهن اٗي ًهطٗبت ضا ثاِ ضٍظضسابًٖ‬
‫ٍ هٌتطط هٖوٌس‪1.‬دطسص زٗگط اٗي است وِ رگًَِ هٖتَاى ًهطٗبت هطَضتٖ ٍ زٗگاط اًتطابضات اٗاي‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫سبظهبى ضا زض تكبثك ثب لَايس تفس٘طٕ هكطٍحِ زض وٌَاًسَ٘ى حمَق هًبّسات ٍٗاي د٘ابزُ ًواَز‪ .‬اٗاي‬
‫اظ اٗدبز تغ٘٘طات زض ًهطٗبت هطَضتٖ هتًبلت اًًمبز ٗه هًبّسُ زٍخبًجاِ‬ ‫هسألِ ثِ قَض هطرع د‬
‫حبئع اّو٘ت هٖگطزز‪.‬‬
‫زض دبسد ثِ دطسص اذ٘ط ثاسٗي هؿاوَى واِ آٗاب اضخابو ثاِ هفابز ًهطٗابت هطاَضتٖ ‪ OECD‬زض‬
‫ذػَظ هًبّسُ ًوًَِ‪ ،‬لبثل تكج٘ك ثب لَايس تفسا٘طٕ هٌاسضج زض وٌَاًساَ٘ى حماَق هًبّاسات ٍٗاي‬
‫هٖثبضس‪ ،‬ثطذٖ ثط اٗي ًهطًس وِ ثبٗس ثطإ اٗي ًهطٗبت خبٗگبّٖ هًبزد «اثعاض هىول تفس٘ط» هَؾاَو‬
‫هبزُ ‪ 32‬وٌَاًسَ٘ى ٍٗي لبئل ضس (الًگ ٍ ثطٍگط‪ .)2008 ،‬تَؾ٘ح آًىِ وبضثطز اثعاض هىوال تفسا٘ط‪،‬‬
‫هحسٍز ثِ يٌبٌٍٖٗ وِ غطٗحبً زض هبزُ ‪ً 32‬مل ضسُاًس ًجَزُ (اهَض همسهبتٖ ٍ اٍؾبو ٍ احَاد اًًمابز)‬
‫ٍ هٖتَاى ثِ ّط گًَِ لطائٌٖ وِ حىبٗت اظ لػس هطتطن قط ٘ي زاضتِ ثبضٌس تَخِ ًوَز‪.‬‬
‫اگط خطٗبى هصاوطات ه٘بى زٍ وطَض حَد هحَض هًبّسُ ًوًَِ ‪ OECD‬ضخ زازُ ثبضس هٖتَاى ثاب‬
‫استٌبز ثِ هًبّسُ ًوًَِ ٍ ًهطٗبت هطَضتٖ د٘طاهَى آى‪ ،‬ثاِ اساتٌجبـ هًابًٖ ضاطٍـ هًبّاسُ دطزاذات‪.‬‬
‫هستٌس اٗي استسالد ضا هاٖتاَاى زض ضإٔ زٗاَاى يابلٖ وطاَض اساتطال٘ب زض زياَإ ‪Federal ٍ Thiel‬‬

‫‪ Commissioner of Taxation‬هطابّسُ ًواَز واِ هماطض زاضاتِ اسات‪« :‬هًبّاسُ ًوًَاِ ٍ ًهطٗاابت‬
‫هطَضتٖ آى اسٌبزٕ ّستٌس وِ هجٌبٕ تطى٘ل ٍ اًًمبز هًبّسات هبل٘ابتٖ زٍخبًجاِ اظ اٗاي غاٌف لاطاض‬
‫هٖگ٘طًس ٍ لطٌِٗإ ّستٌس ثط ضٍِٗ خبضٕ وبضثطز الفبل اٗي هًبّسات تَسف قط ٘ي هتًبّاس‪ .‬ثٌابثطاٗي‬
‫‪2‬‬
‫اٗي يَاهل ثِ يٌَاى اثعاض هىول تفسا٘ط هَؾاَو هابزُ ‪ 32‬وٌَاًساَ٘ى ٍٗاي‪ ،‬لبثال احتسابة ّساتٌس»‬
‫(هبٗستَ‪.)2009 ،‬‬

‫‪ .1‬اٗي ًهطٗبت هطَضتٖ ثِ تطت٘ت زض سبلْبٕ ‪ 1992 ،1994 ،1995 ،1997 ،2000 ،2003 ،2005 ،2010 ،2014‬هٌتطط ضسُاًس‪.‬‬
‫� ‪2.‬‬‫‪the Model Convention and Commentaries [ú] are documents which form the basis for‬‬
‫]‪the conclusion of bilateral double taxation agreements of the kind in question and [ú‬‬
‫‪provide a guide to the current usage of terms by the parties. They are, therefore, a‬‬
‫‪supplementary means of interpretation to which recourse may be had under Article 32 of‬‬
‫�‪the Vienna Convention‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫;‪66‬‬

‫زض همبثل اٗي ضٍٗىطز قط ساضاى گاطاٗص تفسا٘طٕ «هاتيگاطا» هًتمسًاس تأو٘اس ثٌاس اٍد هابزُ ‪31‬‬
‫ٍ هَؾاَو آىّاب‪ ،‬هابًى اظ آى‬ ‫وٌَاًسَ٘ى ٍٗي ثط تفس٘ط تحتاللفهٖ هفبز هًبّسات ثِ هَاظات ّاس‬
‫است وِ ثتَاى ًهطٗبت هطَضتٖ ‪ OECD‬ضا ثِ هٌهَض تفس٘ط هًبّاسات هلحاَل ًهاط لاطاض زاز‪ .‬اظ ًهاط‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫هحبون لؿبٖٗ ثس٘بضٕ اظ وطَضّب احتسبة ًهطٗبت هطَضتٖ ثِ يٌَاى يٌػطٕ اظ س٘بق يجبضات ٗاه‬
‫هًبّسُ لبثل لجَد ًوٖثبضس‪ .‬ثِ يالٍُ ثٌس سَم اٗي هبزُ ً٘ع ثِ قطٗك هطبثِ لبثل استٌبز ًوٖثبضس رطا وِ‬
‫ًهطٗبت هطَضتٖ ضا ًوٖتَاى تَا مبت ضسوٖ هطؾٖالكط ٘ي ٍ هطثَـ ثِ ٗه هًبّسُ هبل٘بتٖ زاًسات‬
‫(وَثتسىٖ‪.)2011 ،‬‬
‫ل٘ىي ثِ ًهط هٖ ضسس اظ ل٘س اضخابو ثاِ هًابًٖ هًواَد الفابل ٗاه هًبّاسُ ًجبٗاس غاط بً تفسا٘طٕ‬
‫ولاٖ‬ ‫هٖتَاى هًبًٖ هًوَد ضا زض سبِٗ هَؾاَو ٍ ّاس‬ ‫تحتاللفهٖ ضا استٌجبـ ًوَز‪ ،‬ثلىِ ثبلًى‬
‫هًبّسُ اظ ثستطٕ وِ هفبز هًبّسُ زض لَإ آى تحمك هٖدصٗطًس‪ ،‬استرطاج ًوَز‪ّ .‬ویٌا٘ي ثٌاس رْابضم‬
‫هاابزُ ‪ 31‬وٌَاًسااَ٘ى ٍٗااي رٌبًىااِ شوااط ضااس‪ ،‬لااعٍم لحاابل لػااس ٍ اضازُ احطاظضااسُ قااط ٘ي ضا ث٘اابى‬
‫ًوَزُاست‪ 1.‬تػطٗح ثِ يجبضت «هًٌبٕ ذبظ» زض اٗي ثٌس ضا ثبٗس ا بزُ هًٌابٖٗ غ٘طهًواَد ٍ هتوابٗع اظ‬
‫هًبّسُ لبثل ايوبد ثبضس‪ .‬ثٌبثطاٗي اگاط ثاب هطابّسُ هاتي‬ ‫هًبًٖ هحبٍضُإ زاًست وِ زض خْت اّسا‬
‫ٗه هًبّسُ زٍخبًجِ هبل٘بتٖ زضٗب تِ ضَز وِ هًبّسُ ًوًَاِ ‪ OECD‬الگإَ تاسٍٗي آى ثاَزُ اسات‪،‬‬
‫ضيبٗت هً٘بض «حسي ً٘ت» هستلعم آى ذَاّس ثَز وِ ًهطٗبت هطَضتٖ اٗي سبظهبى ً٘ع ثاِ يٌاَاى اثاعاض‬
‫هىول تفس٘ط هسًهط لطاض گ٘طًس‪.‬‬

‫;‪ً .‬حَُ اعوا ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تِ عٌَاى اتشار تکویلی تفسیز‬
‫تحت ًهبم ًلٖ هًبّسات هبل٘بتٖ‪ ،‬تفس٘ط اهط زضَاضٕ است رِ آًىِ ّط ٗاه اظ اٗاي هًبّاسات‬
‫ه٘بى زٍ وطَض ذبظ هًٌمس هٖضًَس‪ .‬هحبون لؿبٖٗ زض همبم تفسا٘ط اٗاي هًبّاسات ثاب ضٍٗاِ لؿابٖٗ‬
‫هحسٍزٕ هَاخِ ّستٌس ٍ يوَهبً توبٗلٖ ثِ د٘طٍٕ اظ ضٍِٗ هحبون حاَظُّابٕ هبل٘ابتٖ ث٘گبًاِ ًساضًاس‪.‬‬
‫اوثاط وطاَضّب وابضثطز ًهطٗابت هطاَضتٖ هٌتطاطُ اظ سإَ ‪ OECD‬زض‬ ‫ثطإ دط وطزى اٗاي ضاىب‬
‫ذػَظ هَاز هًبّسُ ًوًَِ آى ضا ثِ يٌَاى اثعاض هىول تفس٘ط دصٗط تِاًس‪ .‬لىي هساألِ هاَضز اذاتال‬

‫� ‪1.‬‬
‫�‪a special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended‬‬
 ‫<‪66‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫زض اٗي ذػَظ‪ ،‬اهىبى ايوبد اغالحبت ٍ تغ٘٘طات اٗي ًهطٗابت ثاطإ تفسا٘ط هًبّاساتٖ اسات واِ‬
‫د٘ص اظ آى هًٌمس ضسُاًس‪.‬‬
‫هحبون اهىبى اتربش زٍ ضٍٗىطز زض استًوبد ًهطٗبت هطَضتٖ ضا د٘ص ضٍٕ ذاَز هاٖثٌٌ٘اس‪ .‬اٗاي‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫زٍ ضٍٗىطز ثب يٌبٍٗي ضٍٗىطز «اٗستب»‪ ٍ1‬ضٍٗىطز «دَٗاب»‪ 2‬لبثال ضٌبسابٖٗ ّساتٌس‪ .‬هفساطٕ واِ ٌّگابم‬
‫تفس٘ط ٗه هًبّسُ هبل٘بتٖ‪ ،‬ايوبد ًهطٗبت هطَضتٖ ضا هحسٍز ثِ ًهطٗبتٖ هاٖزاًاس واِ ٌّگابم اًًمابز‬
‫هًبّسُ هَخَز ثَزُاًس‪ ،‬زض ٍالى ضٍٗىطز «اٗستب» ضا ثطإ تفس٘ط ثطگعٗسُ است ٍ زض همبثل ٗاه هفساط‬
‫ثب گعٗسى ضٍٗىطز «دَٗب»‪ ،‬اضتجبـ ٍ اهىابى ايوابد آى زساتِ اظ ًهطٗابت هطاَضتٖ واِ هتًبلات اًًمابز‬
‫هًبّسُ هٌتطط ضسُاًس ضا هٖدصٗطز (لٌ٘سض بله ٍ ّ٘لٌ٘گ‪.)2015 ،‬‬
‫اوثط غبحت ًهطاى حمَق هبل٘بتٖ ثط هجٌبٕ لَايس تفس٘ط هًبّسات ث٘يالوللٖ زض وٌَاًسَ٘ى ٍٗاي‪،‬‬
‫ال‬
‫اهىبى احطاظ لػس ٍ اضازُ هطتطن قط ٘ي ثطإ استٌبز ثاِ ًهطٗابت هطاَضتٖ واِ ٌّگابم اًًمابز اغا ً‬
‫ٍخَز ًساضتِاًس ضا غ٘طهوىي زاًستِاًس‪ .‬اهب يسُإ زٗگط هًتمسًس زض هَاضز استثٌبئٖ استٌبز ثِ ًهطٗابت‬
‫هطَضتٖ هٌتططضسُ هؤذط ثط اًًمبز هًبّسُ ثبٗس هدبظ ضوطزُ ضَز‪ .‬اّو٘ت اٗاي ًهاط ثاب تَخاِ ثاِ ضإٔ‬
‫غبزضُ زض ضس٘سگٖ ثِ دطًٍسُ ثبًه ‪ NatWest3‬ثِ ذَثٖ لبثل زضن است‪ .‬ضط هرتػط لؿِ٘ ثاسٗي‬
‫تطت٘ت است وِ ثبًه هعثَض قٖ سبدّبٕ ‪ 1981‬الٖ ‪ 1987‬ثطإ وبّص هبل٘بت دطزاذتٖ زض آهطٗىب‪،‬‬
‫سَز ضًت ذَز زض اٗي وطَض ضا ثِ يٌَاى ثبظدطزاذت ٍام‪ ،‬ثِ ضًت زٗگاطش زض ٌّاگوٌاگ هٌتمال‬
‫ًوَز وِ ًطخ هبل٘ت ثط زضآهس اضربظ حمَلٖ آى دبٗ٘يتط اظ ًعخ وطاَض آهطٗىاب ثاَز‪ .‬ازاضُ زضآهاس‬
‫زاذلٖ آهطٗىب)‪ٌّ 4 (IRS‬گبم اضظٗبثٖ ثسّٖ ضًت اٗي ثبًه هتَخِ ضس زض حبلٖ واِ هجابلد دطزاذتاٖ‬
‫ثِ يٌَاى ثْطُ زض لبثل ّعٌِّٗبٕ لبثلوسط زض ز بتط ثجت ضسُاًس‪ ،‬هٌطأ اٗي ٍامّب سابٗط ضاًت ٗاب ز تاط‬
‫اظ‬ ‫هطوعٕ ثبًه هٖثبضٌس‪ IRS .‬ثط ه٘عاى ثْطُ دطزاذتاٖ ثاب ثبًاه ثطٗتبً٘ابٖٗ ثاِ تَا اك ًطسا٘س ٍ دا‬
‫اضظٗبثٖ هدسز‪ ،‬هجلد ‪ 155‬ه٘لَ٘ى زالض هبل٘بت ثبثت سبدّبٕ گصضتِ اظ اٗي ضطوت هكبلجاِ ًواَز‪ .‬اٗاي‬
‫‪5‬‬
‫زض حبلٖ ثَز وِ ازاضُ هبل٘بت ثطٗتبً٘ب تٌْب ثرطٖ اظ اٗاي ّعٌٗاِ ضا زض لبلات «ايتجابض هبل٘ابتٖ ذابضخٖ»‬

‫)‪1. Static Approach (approche statique‬‬

‫)‪2. Ambulatory Approach (approche ambulatoire‬‬
‫‪3. National Westminister Bank, PLC.‬‬
‫‪4. Internal Revenue Service‬‬
‫)‪5. Foreign Tax Credit (Crédit pour impôt étranger‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫=‪66‬‬

‫اظ دطزاذت هبل٘ابت هماطض‬ ‫دَضص زازُ ٍ اظ حسبة هبل٘بتٖ ثبًه وسط هًٖوَز‪ .‬ثبًه ‪ NatWest‬د‬
‫يلِ٘ ‪ IRS‬البهِ زيَا ًوَز ٍ سطاًدبم هَ ك ثاِ ثبظساتبًسى هبل٘ابت دطزاذتاٖ ثاط اسابس حىان زازگابُ‬
‫سضاد گطزٗس‪.‬‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫هحبون ضس٘سگٖوٌٌسُ ثِ اٗي زيَا ّوگٖ ثِ ًهطٗبت هَخَز هطَضتٖ ٍ ضٌّوَزّبٕ ‪ OECD‬تاب‬
‫سبد ‪ 1975‬وِ ظهبى اًًمبز هًبّسُ هبل٘بتٖ ه٘بى آهطٗىب ٍ ثطٗتبً٘ب ثاَزُ اسات‪ ،‬اساتٌبز ًوَزًاس تاب ظثابى‬
‫هجْن هًبّسُ زض ذػَظ ضٍش هٌبست ترػ٘ع سَز ثِ ٗه «همط زائوٖ»‪ 1‬ضا تفسا٘ط وٌٌاس‪ .‬اٗاي زض‬
‫اظ اًًمابز اٗاي هًبّاسُ واِ زض ظهابى‬ ‫حبلٖ ثَز وِ اگاط ًهطٗابت هٌتطاط ضاسُ اظ سإَ ‪ OECD‬دا‬
‫ضس٘سگٖ لؿبٖٗ هَخَز ثَزًس هَضز ثطضسٖ لطاض هٖگط تٌس‪ ،‬ثِ ضاحتٖ وطف هٖضس وِ اٗي ًهطٗبت‬
‫ضإٔ ضا ثِ ًفى ‪ IRS‬ثطهٖگطزاًسًس رطا وِ يول ثبًه ثطتبً٘بٖٗ قجك اٗاي اساٌبز‪ً ،‬اَيٖ تط ٌاس ثاطإ‬
‫هًبّاسُ‬ ‫گطٗع اظ هبل٘بت هحسَة هٖضَز‪ .‬هىالَغف هحبون لؿبٖٗ آهطٗىب‪ ،‬يول ‪ IRS‬ضا ثاطذال‬
‫هبل٘بتٖ هَخَز ه٘بى زٍ وطَض زاًستٌس (وبستط‪.)2011 ،‬‬
‫ًىتِ ول٘سٕ ثطإ وطف ذكبٕ هحبون آهطٗىبٖٗ‪ ،‬زض ًحَُ ايوبد هًبّسُ ًوًَاِ ‪ًْ OECD‬فتاِ‬
‫است‪ .‬سبظهبى ‪ OECD‬اظ ظهبى اًتطبض هًبّسُ ًوًَِ ذَز السام ثِ اضائِ ًهطٗبت هطَضتٖ‪ ،‬گاعاضشّاب‪،‬‬
‫ضٌّوَزّب ٍ سبٗط اساٌبز ًواَزُ اسات تاب ثاب حػاَد ٗاه زضن هطاتطن اظ ظثابى هًبّاسُ‪ ،‬هَخات‬
‫حلٍ ػل اذتال بت ثطذبستِ اظ آى ضَز‪ .‬ثِ ًهط هاٖ ضساس اگاط هحابون ثرَاٌّاس ثاِ هٌابثى ذابضج اظ‬
‫هًبّسُ هبًٌس ًهطٗبت هطَضتٖ ثطإ ض ى اثْبم اظ ظثبى هًبّسُ ًوًَِ ٍ هًبّسات اغاال ضاسُ خبًطا٘ي‬
‫اظ اًًمبز هًبّاسُ ضا ً٘اع هاسًهط لاطاض زٌّاس‪.‬‬ ‫آى استٌبز ًوبٌٗس‪ً٘ ،‬بظ است ًهطٗبت هطَضتٖ هٌتططُ د‬
‫حتٖ هٖتَاى گفت وِ ًهطٗبت هطَضتٖ اذ٘طاً هٌتطط ضسُ اظ سَٕ ‪ OECD‬زاضإ اضظش ثطاثط ثاب ًهاط‬
‫وبضضٌبسٖ ٍ ضٍِٗ خبضٕ هًوَد زض ثطذٖ حَظُّبٕ هبل٘بتٖ است (الًگ‪.)2010 ،‬‬

‫ايكبٕ ايتجبض هبل٘بتٖ اظ سَٕ وطَض هحل البهت ثسٗي هًٌٖ است وِ وطَض هعثَض زضآهس ذبضخٖ هؤزٕ هم٘ن ذاَز ضا هطاوَد‬
‫هبل٘بت هٖ زاًس اهب ه٘عاى هبل٘بت دطزاذتٖ زض ذبضج ضا اظ حسبة هبل٘بت لبثل دطزاذت‪ ،‬ثساتبًىبض هاًٖوبٗاس‪ .‬زض يوال اگاط هجلاد‬
‫هبل٘بت دطزاذتٖ زض ذبضج ث٘ص اظ هبل٘بت لبثل دطزاذت زض وطَض هحال البهات ثبضاس‪ٍ ،‬خاَُ هابظاز لبثال ثطگطات ًواٖثبضاس‪.‬‬
‫ثٌبثطاٗي ًطخ ًْبٖٗ هبل٘بت لبثل دطزاذت ٗه هؤزٕ‪ّ ،‬وبى هجلد هبل٘بت دطزاذتٖ ث٘صتط ث٘ي زٍ وطَض هٖثبضس‪.‬‬
‫)‪1. Permanent Establishment (L'établissement stable‬‬
‫ثٌبثط تًطٗف هبزٓ دٌح هًبّسٓ ًوًَِ هبل٘بتٖ ‪« ،OECD‬همط زائوٖ» ثِ هًٌبٕ ٗه هىبى ثبثت وست ٍ وبض است وِ اظ قطٗاك آى‬
‫اهَض تدبضٕ ٗه ضطوت تدبضٕ‪ ،‬توبهبً ٗب خعئبً اًدبم هٖدصٗطز ٍ هطوَل٘ت هبل٘بتٖ ضطوتّابٕ غ٘اط هما٘ن ذابضخٖ زض وطاَض‬
‫ه٘عثبى هططٍـ ثِ زاضتي هَلً٘ت «همط زائوٖ» است‪.‬‬
 ‫>‪66‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫ًوًَِ ايوبد اٗي تَخِ٘ ضا هٖتَاى زض ضإٔ زازگبُ ضس٘سگٖوٌٌاسُ ثاِ دطًٍاسُ ضاطوت ‪Prevost‬‬

‫‪ Car Inc.‬هطبّسُ ًوَز‪ .‬ضط دطًٍسُ ثسٗي تطت٘ت است وِ ٗه ضطوت وبًبزاٖٗ السام ثاِ دطزاذات‬
‫«سَز سْبم»‪ 1‬ثِ سْبمزاضاى ذَز زض وطَض ّلٌس ًوَز‪ .‬اظ ًهط همبهابت هبل٘ابتٖ قجاك هابزُ ‪ 10‬هًبّاسُ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫هبل٘بتٖ هَخَز ه٘بى وبًبزا ٍ ّلٌس‪« ،‬هبله شٌٗفى»‪ 2‬زض اٗي دطًٍاسُ ساْبمزاض هما٘ن وطاَض ّلٌاس ًجاَزُ‬
‫است ثلىِ ضطوتّبٕ هبزض ضطوت ّلٌسٕ وِ هم٘ن سَئس ٍ اًگلستبى ثَزُاًس‪« ،‬هبله شٌٗفاى» تلماٖ‬
‫ضسًس‪ .‬اّو٘ت هساألِ اظ اٗاي ًهاط ثاَزُ واِ قجاك هًبّاسات زٍخبًجاِ هبل٘ابتٖ هَخاَز ه٘ابى وبًابزا ٍ‬
‫وطَضّبٕ هعثَض اگط «هبله شًٕفى» هم٘ن ّلٌس‪ ،‬اًگلساتبى ٍ ساَئس تلماٖ هاٖگطزٗاس‪ً ،‬اطخ هبل٘ابت‬
‫دطزاذتٖ ً٘ع ثِ تطت٘ت ‪ %15 ٍ %10 ،%5‬تً٘٘ي هٖضس واِ تفابٍت لبثال تاَخْٖ زاضاتِاًاس‪ .‬زض ًْبٗات‬
‫زازگبُ ثب استٌبز ثِ اغالحبت سبد ‪ً 2003‬هطٗابت هطاَضتٖ ‪ً OECD‬ساجت ثاِ ًهطٗابت سابد ‪،1977‬‬
‫‪3‬‬
‫هحل البهت «هبله شٌٗفى» ضا وطَض ّلٌس زاًست‪.‬‬

‫<‪ .‬تفسیز الفاظ تعزیف ًشذُ در هعاّذات هالیاتی‬

‫ّوِ هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ اٗطاى وِ زض حبد حبؾط الظماالخطا ّستٌس‪ ،‬ثٌسٕ هطبثِ ٗب ٗىسابى‬
‫ثب ثٌس زٍم هبزُ سِ هًبّسُ ًوًَِ ‪ OECD‬زاضًس وِ همطض هٖزاضز ثِ استثٌبٕ هَاضزٕ وِ س٘بق هًبّاسُ‬
‫التؿب زاضز‪ ،‬يجبضات هجْن ٍ تًطٗف ًطسُ زض هًبّسُ ثبٗس هحوَد ثاط هًابًٖ ضاًَس واِ تحات لاَاً٘ي‬
‫زاذلٖ وطَض هدطٕ هًبّسُ استٌجبـ هٖضًَس‪ 4.‬دطسطٖ وِ هوىي است هكاط ضاَز ثابض زٗگاط اٗاي‬
‫است وِ آٗب اضخبو ثِ لَاً٘ي زاذلٖ ثِ هًٌبٕ لَاً٘ي هؤثط ٌّگبم اًًمابز هًبّاسُ اسات ٗاب لاَاًٌٖ٘ واِ‬

‫‪1. Dividend‬‬
‫)‪2. Beneficial Owner (Bénéficiaire effectif‬‬
‫اٍلِ٘ اظ زضج اٗي يجبضت حػَد اقوٌ٘بى اظ اٗي ثَزُ است وِ ًوبٌٗسُ ٗب يبهل ٗه ضرع ًتَاًس اظ هعاٗبٕ ٗاه هًبّاسُ‬ ‫ّس‬
‫ثِ ًوبٌٗسگٖ اضربظ غ٘ط هم٘ن زض حَظٓ ايوبد آى هًبّسُ ثْطُ ثجطز‪.‬‬
‫� ‪3.‬‬‫‪[ú] for the purposes of interpreting the Tax Treaty, the OECD Conduit Companies‬‬
‫‪Report (in 1986) as well as the OECD 2003 Amendments to the 1977 Commentary are a‬‬
‫‪helpful complement to the earlier Commentaries, insofar as they are eliciting, rather than‬‬
‫�‪contradicting, views previously expressed.‬‬
‫‪4. Article 3(2): As regards the application of the Convention at any time by a Contracting‬‬
‫‪State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the‬‬
‫‪meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to‬‬
‫‪which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State‬‬
‫‪prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫‪675‬‬

‫ٌّگبم ايوبد هًبّسُ (ظهبى اذص هبل٘بت) لبثل اخطا ّستٌس‪« .‬وو٘تِ اهَض هبلٖ ‪ 1» OECD‬زض سابد‪1995‬‬
‫ثب اغال هًبّسُ ًوًَِ‪ ،‬هَؾى اذ٘ط ضا آضىبضا دصٗط تِ است ٍ همطض زاضتِ وِ ّاط هًٌابٖٗ هساتٌجف اظ‬
‫لَاً٘ي حبون ٍ الظماالخطإ خبضٕ‪ ،‬ثط هًبًٖ ايكبٖٗ زض سبٗط لَاً٘ي ثطتطٕ زاضز (‪.)2010 ،OECD‬‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫ّط رٌس ثِ هَخت اٗي ثٌس ضخَو ثِ لَاً٘ي زاذلٖ ظهبًٖ است واِ سا٘بق هًبّاسُ التؿابٕ زٗگاط‬
‫ًساضتِ ثبضس‪ ،‬اهب س٘بق هًبّسُ هتَخِ لػس ٍ اضازُ قط ٘ي ٌّگبم اًًمبز هًبّسُ يالٍُ ثط هًٌبٖٗ واِ زض‬
‫لَاً٘ي وطَض زٗگط هتًبّس ثط الفبل ثبض هٖضَز‪ً٘ ،‬ع ّست‪ .‬ثسٗي تطت٘ت اٗي هبزُ تَاظى هكلاَثٖ ه٘ابى‬
‫لعٍم زٍام تًْسات قط ٘ي اظ قطٗك يسم خَاظ تغ٘٘ط آىّب ثِ هَخت اغال لَاً٘ي زاذلٖ اظ ٗه ساَ‬
‫تسْ٘ل اخاطإ هًبّاسُ اظ سإَ زٗگاط‪ ،‬دسٗاس هاٖآٍضز‪.‬‬ ‫ٍ احتطاظ اظ اضخبو ثِ لَاً٘ي هٌسَخ ثب ّس‬
‫هبل٘ابتٖ ثبضاس‬ ‫ّویٌ٘ي هستفبز اظ ثٌس زٍم هبزُ سِ‪ ،‬هًبًٖ هستٌجف اظ لَاً٘ي زٗگط ثبٗس زض خْت ّس‬
‫وِ هًبّسُ ثط آى ايوبد هٖضَز‪ ،‬رِ آى لبًَى هبل٘بتٖ ثبضس ٗب ًجبضس‪.‬‬
‫ّو٘ي هً٘بض زض هَاضزٕ وِ ٗه لفم زاضإ هًبًٖ هتًسز زض ٗه لبًَى هبل٘بتٖ زاذلٖ ثبضس لبثال‬
‫هفابز تحو٘ال وٌٌاسُ ٗاه هبل٘ابت سابظگبض ثبضاس‪ ،‬ثبٗاس‬ ‫ايوبد است ٍ هٌبستتطٗي هًٌٖ وِ ثب ّس‬
‫ثطگعٗسُ ضَز‪ .‬اٗي هَضز هوىي است ظهبًٖ ضخ زّاس واِ ٗاه وطاَض هتًبّاس ثاِ قاَض ّوعهابى زٍ‬
‫«هبل٘بت تىل٘فٖ»‪« ٍ 2‬هبل٘بت ثط زضآهس» ضا ايوبد ًوبٗس وِ ّط زٍ تحت ضاوَد ٗاه هًبّاسُ ثبضاٌس ٍ‬
‫ايوابد زٍ هبل٘ابت اَق زض لاَاً٘ي هطثَقاِ‬ ‫تًطٗف يجبضت ثِ وبض ض تِ زض هًبّسُ ًساجت ثاِ اّاسا‬
‫هتفبٍت ثبضس‪ .‬ثِ ًهط هٖضسس زض اٗاي هاَضز هًٌابٖٗ واِ اظ لابًَى ايوابدوٌٌاسُ «هبل٘ابت ثاط زضآهاس»‬
‫استٌجبـ هٖضَز ًسجت ثِ لبًَى ٍاؾى «هبل٘ابت تىل٘فاٖ» ثطتاطٕ زاضز‪ .‬ظٗاطا اطؼ ثاط اٗاي اسات واِ‬
‫«هبل٘بت تىل٘فٖ» غط بً ًَيٖ د٘ص دطزاذت اسات واِ هوىاي اسات ثًاس ًا ثاِ قاَض وبهال اظ «هبل٘ابت‬
‫ثطزضآهس» ًْبٖٗ وبستِ ضَز (وبًس ‪.)2007 ،‬‬
‫زَٗاى يبلٖ وطَض ّلٌس زض دطًٍسُإ هطثَـ ثِ ٗه ضطوت ّلٌاسٕ واِ ساْبم ذاَز ضا اظ ٗاه‬
‫ضرع حم٘مٖ هم٘ن ثلژٗه ثبظذطٗس ًوَزُ ثَز‪ّ ،‬و٘ي استسالد ضا دصٗط تِ است‪ .‬تحت «لبًَى هبل٘ابت‬

‫‪1. Committee on Fiscal Affairs‬‬

‫)‪2. Withholding Tax (La retenue d'impôt‬‬
‫هبل٘بت تىل٘فٖ لسوتٖ اظ هبل٘بت ثط زضآهس اضربظ است وِ تىل٘ف وسط ٍ دطزاذت آى قجك احىبم لبًًَٖ هطثَقاِ زض ثطذاٖ‬
‫هٌبثى هب ل٘بت ثط زضآهس ثِ يْسُ دطزاذت وٌٌسگبى ٍخَُ هٖ ثبضس‪ .‬هبًٌس هبل٘بتٖ وِ وبض طهبٗبى اظ حسبة د٘وبًىبضاى وساط ٍ ثاِ‬
‫ازاضٓ هبل٘بتٖ هٖدطزاظًس‪.‬‬
 ‫‪676‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫ثط زضآهس»‪ّ 1‬لٌس‪ ،‬تفبٍت ه٘بى هجلد طٍش ٍ اضظش دبِٗ سْبم ثاِ يٌاَاى «يبٗاسٕ ساطهبِٗ»‪ 2‬هحساَة‬
‫ضسُ است زض حبلٖ وِ «لبًَى هبل٘بت تىل٘فٖ سَز سْبم»‪ 3‬اٗي وطَض‪ ،‬تفبٍت هجلد اطٍش ٍ ه٘ابًگ٘ي‬
‫ا عاٗص اضظش سْبم ضا «سَز» تلمٖ ًوَزُ است‪ .‬ثِ هَخت لَاً٘ي اٗي وطَض هٖتَاى هبل٘ابت تىل٘فاٖ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫سَز سْبم ضا توبهبً اظ هبل٘بت ثط زضآهس حبغل اظ «يبٗاسٕ ساطهبِٗ» وساط ًواَز‪ .‬زازگابُ ثاب تَخاِ ثاِ‬
‫هًبّسُ هبل٘بتٖ هَخَز ه٘بى زٍ وطَض ّلٌس ٍ ثلژٗه ثِ اٗي ًت٘دِ ضس٘س وِ زضآهس حبغل اظ ثبظذطٗس‬
‫سْبم‪ ،‬ثبٗس يبٗسٕ سطهبِٗإ هحسَة ضَز ٍ ًِ سَز سْبم‪ .‬زض ًْبٗات زضآهاس هاَضز ًهاط د٘اطٍ هفابز‬
‫گطزٗس‪.‬‬ ‫هًبّسُ هبل٘بتٖ هَخَز اظ ضوَد هبل٘بت وطَض ّلٌس هًب‬

‫=‪ً .‬تیجِگیزی‬
‫زض تفس٘ط هًبّسات زٍخبًجِ هبل٘بتٖ ثِ يلت هابّ٘تٖ واِ اٗاي تَا مابت زاضًاس‪ ،‬اضخابو ثاِ لَاياس‬
‫دصٗط تِ ضس ُ ٍ هطاتطن زض ثساتط حماَق هًبّاسات واِ هَؾاَو هاَاز ‪ 32 ٍ 31‬وٌَاًساَ٘ى حماَق‬
‫هًبّسات ٍٗي لطاض گط تِاًس اظ اّو٘ت ذبغٖ ثطذَضزاض است‪ .‬يالٍُ ثط اٗي وِ زٍلتّاب قجاك اغال‬
‫لعٍم ثبٗس دبٗجٌس هًبّسات هًٌمسُ ثبضٌس‪ ،‬اغال ٗب تغ٘٘ط هفابز هًبّاسات زٍخبًجاِ هبل٘ابتٖ ضا ثاِ يلات‬
‫اٗدبز حاك ثاطإ اتجابو ٍ اضاربظ هما٘ن زٍ وطاَض‪ً ،‬جبٗاس ثاِ سابزگٖ داصٗط ت‪ّ .‬ویٌا٘ي وطاَضّب‬
‫ًوٖتَاًٌس ثب تػَٗت لَاً٘ي زاذلٖ هتًبضؼ اظ اخطإ اٗي هًبّسات ضبًِ ذبلٖ وٌٌس‪.‬‬
‫ايكبٕ اذت٘بض هصاوطات زٍخبًجِ ثِ همبهبت هبل٘بتٖ زٍ وطَض هتًبّس زض اٗي هًبّسات ضا ًجبٗس ثاِ‬
‫لسضٕ هَسى تفس٘ط ًوَز وِ تَا مبت زٍخبًجِ اٗي همبهبت هَخت ثالاثط ضاسى لاَاً٘ي زاذلاٖ ضاًَس‪.‬‬
‫تغ٘٘ط لَاً٘ي زاذلٖ زض حَظُ غالح٘ت اًحػبضٕ لَُ همٌٌِ است ٍ تَا مبت هتًبضؼ ثب لبًَى زاذلاٖ‬
‫اظ سَٕ همبهبت ازاضٕ هدطٕ اٗي هًبّسات‪ ،‬حمٖ ثطإ هؤزٗبى اٗدبز ًوًٖوبٗس‪.‬‬
‫زض طآٌٗس تفس٘ط هفبز هًبّاسات زٍخبًجاِ هبل٘ابتٖ‪ ،‬لحابل ًهطٗابت هطاَضتٖ ‪ OECD‬هكلَث٘ات‬
‫ٍا ااطٕ زاضااتِ ٍ اوثااط وطااَضّب اٗااي ًهطٗاابت ضا ثااِ يٌااَاى اثااعاض تىو٘لااٖ تفساا٘ط‪ ،‬هَؾااَو هاابزُ ‪32‬‬
‫وٌَاًسَ٘ى حمَق هًبّسات ٍٗي دصٗط تِاًس‪ .‬رطا وِ ثاِ يلات الگاَثطزاضٕ اوثاط هًبّاسات زٍخبًجاِ‬

‫)‪1. Dutch Income Tax Act(1964‬‬

‫)‪2. Capital Gain (Gain en capital‬‬
‫)‪3. Dutch Dividend Withholding Tax Act(1965‬‬
 ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای > ٍ ‪65‬‬ ‫‪677‬‬

‫هًٌمسُ اظ هًبّسُ ًوًَِ ‪ ،OECD‬هفبز ًهطٗبت هطَضتٖ اٗي سبظهبى د٘طاهَى هَاز اٗي هابزُ هاٖتَاًاس‬
‫حىبٗت اظ لػس هطتطن قط ٘ي ٌّگبم اًًمبز هًبّسُ زاضتِ ثبضس‪.‬‬
‫زض استٌبز ثِ اٗي ًهطٗبت اگط تٌْب آى زستِ وِ ٌّگبم اًًمبز هًبّسُ هَخَز ثَزُاًاس هلحاَل ًهاط‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫ٍ ضٍٗاِ هبل٘ابتٖ زض ثساتط‬ ‫لطاض گ٘طًس‪ ،‬هوىي است هَخت يسم ضٌبسبٖٗ ٍالً٘اتّابٕ خابضٕ ياط‬
‫تدبضت ث٘يالولل ضَز‪ .‬ثٌبثطاٗي ثْتط است هحبون ٌّگبم تفس٘ط اٗي هًبّسات ثِ ًگابضشّابٕ اغاال‬
‫اظ اًًمبز هًبّسُ هَضز ًهط اًتطبض ٗب تِاًاس تَخاِ ًواَزُ ٍ توبه٘ات‬ ‫ضسُ اٗي ًهطٗبت هطَضتٖ وِ د‬
‫اٗي اسٌبز ضا هسًهط زاضتِ ثبضٌس تب ظهٌِ٘ ثطاثطٕ ه٘ابى زٍ وطاَض هتًبّاس زض ايوابد هًبّاسُ هعثاَض ثاِ‬
‫ٍخَز آٗس‪.‬‬
‫زض ذػَظ تفس٘ط ٍ استٌجبـ هًبًٖ الفبنٖ وِ زض هًبّسات زٍخبًجِ شوط ضسُاًس‪ ،‬ل٘ىي تًطٗاف‬
‫هجسَـ ٍ هجٌٖ٘ اظ آىّب اضائِ ًطسُ است‪ ،‬هٖتَاى ثِ لَاً٘ي زاذلٖ وطَضٕ وِ زض همابم اخاطإ هفابز‬
‫هطثَقِ زض هًبّسُ است ضخَو ًوَز‪ .‬زض اٗي هَلً٘ت ثب تَخِ ثِ هبزُ سِ هًبّسُ ًوًَِ ثبٗس ٍالف ثَز‬
‫وِ هٌهَض اظ لَاً٘ي زاذلٖ‪ ،‬لَاً٘ي هؤثط ٌّگبم ثطٍظ هساألِ تفسا٘طٕ ّساتٌس ٍ ًاِ لاَاًٌٖ٘ واِ ٌّگابم‬
‫اًًمبز هًبّسُ خبضٕ ثَزُاًس‪ .‬زض غَضت هَاخِْ ثب هًابًٖ هتًاسز زض لاَاً٘ي زاذلاٖ ً٘اع آى زساتِ اظ‬
‫اًًمبز هًبّسُ ًسجت ثِ ضوَل٘ت ثط هبل٘بتٖ ذبظ ضا زاضًس‪ ،‬ثبٗس زض‬ ‫لَاً٘ي وِ تكبثك ث٘صتطٕ ثب ّس‬
‫اٍلَٗت لطاض زازُ ضًَس‪.‬‬
 ‫‪678‬‬ ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی ‪ OECD‬تز تفسیز هَافمتًاهِّا ‪...‬‬

‫هٌاتع‬
‫‪ -‬اٗعزٕ‪ ،‬يلٖ(‪ً" ،)1394‬گبّٖ تكج٘ماٖ ثاِ اخاطإ حماَق ثا٘يالولال زض هحابون هلاٖ"‪ ،‬ػالٌبهِ‬
‫‪Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017‬‬

‫هكبلًبت حمَق يوَهٖ‪ ،‬دبٗ٘ع‪ ،‬زٍضُ‪ ،45‬ضوبضُ‪ ،3‬غع ‪.529-497‬‬

‫‪ -‬ذواابهٖ ظازُ‪ ،‬طّاابز(‪" ،)1389‬تفساا٘ط ٍ اخااطإ هًبّااسُ زض حمااَق زاذلااٖ"‪ ،‬ػاالٌبهِ حمااَق‬
‫بضاثٖ زاًطگبُ تْطاى‪ ،‬سبد ّفتن‪ ،‬ضوبضُ ضبًعزّن‪ ،‬غع ‪.52-33‬‬ ‫ذػَغٖ‪ ،‬دطزٗ‬
‫‪ -‬ضستوٖ‪ٍ ،‬لٖ ٍ احوس ضًدجطٕ (‪" ،)1390‬اثًبز حمَلٖ ث٘يالوللاٖ هبل٘ابت ثاط زضآهاس ٍ زاضاٗاٖ"‪،‬‬
‫ػلٌبهِ دژٍّص حمَق‪ ،‬سبد س٘عزّن‪ ،‬ضوبضُ ‪ ،34‬دبٗ٘ع‪ ،‬غع ‪.140-113‬‬
‫‪ -‬سبزاتاذَٕ‪ ،‬س٘سيلٖ (‪ً" ،)1394‬مص ضٍِٗ ثًسٕ زٍلتّب زض تفس٘ط هًبّسات‪ً :‬ماس ضإٔ زٗاَاى‬
‫ث٘يالوللٖ زازگستطٕ زض لؿِ٘ «اخطإ هَا متٌبهِ هَلات ‪ 13‬سااتبهجط ‪ ،"»1995‬ػالٌبهِ هكبلًابت‬
‫حمَق يوَهٖ‪ ،‬زٍضُ ‪ ،45‬ضوبضُ ‪ ،1‬ثْبض‪ ،‬غع ‪.18-3‬‬
‫‪ -‬الططٗف‪ ،‬هحوسهْسٕ (‪ ،)1391‬هٌكك حماَق‪ -‬دژٍّطاٖ زض هٌكاك حابون ثاط تفسا٘ط ٍ اساتسالد‬
‫حمَلٖ‪ ،‬ربح اٍد‪ ،‬تْطاى‪ ،‬ضطوت سْبهٖ اًتطبض‪.‬‬
‫‪ -‬ضطًٗت ثبلطٕ‪ ،‬هحوسخَاز(‪" ،)1390‬ثطتطٕ هًبّسات ث٘ي الوللٖ ًسجت ثِ لَاً٘ي يابزٕ"‪ ،‬هدلاِ‬
‫تحم٘مبت حمَلٖ‪ ،‬ظهستبى‪ ،‬ضوبضُ ‪ ،56‬غع ‪.305-279‬‬
‫‪ -‬ؾ٘بٖٗ ث٘گسلٖ‪ ،‬هحوسضؾب (‪ ،)1383‬حمَق هًبّسات ثا٘يالوللاٖ (رابح اٍد)‪ ،‬تْاطاى‪ :‬وتبثربًاِ‬
‫گٌح زاًص‪.‬‬
‫‪ -‬لسفٖ‪ّ ،‬ساٗت اهلل (‪ ،)1391‬حماَق ثا٘يالولال هًبّاسات(ٍٗطاسات ساَم‪ ،‬رابح ساَم)‪ ،‬تْاطاى‪:‬‬
‫اًتطبضات طٌّگ ًططًَ‪.‬‬
‫‪ -‬وبتَظٗبى‪ً ،‬بغط(‪ ،)1390‬همسهِ يلن حمَق ٍ هكبلًِ زض ًهبم حماَلٖ اٗاطاى (رابح ّفتابزًٍْن)‪،‬‬
‫تْطاى‪ :‬ضطوت سْبهٖ اًتطبض‪.‬‬
 65 ٍ > ‫هجلِ التصادی سا شاًشدّن شوارُّای‬ 679

- Aust, Anthony(2000), Modern treaty law and practice (First Edition), United
Kingdom: Cambridge University Press.
- Avi-Yonah, Reuven S. (2007), �Dou ble Tax Treaties: An Introduction�,
Retrieved from: SSRN: http://ssrn.com/abstract=1048441
Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017

- Avi-Yonah, Rueven S. (2007), International Tax as International Law (An Analysis

of the International Tax Regime), United States: Cambridge University Press.
- Caster, Brian(2011), �A fter NATWEST: How Courts Should Handle OECD
Commentary in Double Taxation Treaty Interpretations� , Northwestern
University Law Review, Northwestern University School of Law, USA: Vol. 105,
No. 3, PP. 1317-1346.
- De Pietro, Carla(2015), � Tax Treaty Override and the Need for Coordination
between Legal Systems: Safeguarding the Effectiveness of International Law�,
World Tax Journal, FEBRUARY, PP.73-97.
- Dkhar, Badapbiang T., and Tanya, Agarwal(2013), � Tax Treaty Override: A
Comperehensive Analysis with Special Reference to India� , National Law
University, JODHPUR. Retrieved from:
krrtaxmoot.com/2013/docs/taxtreaty_override_researchpaper.pdf
- Fallon Jr, Richard H. (2014), �Three Symmetries between Textualist and
Purposivist Theories of Statutory Interpretation-and the Irreducible Roles of
Values and Judgment within Both�,Cornell Law Review, Vol. 99, PP. 685-734.
- Ferrari, Franco(1994), �Uniform Interpretation of the 1980 Uniform Sales Law� ,
Georgia Journal of International & Comparative Law, Vol. 24, No.2. PP. 183-228.
- http://www.oecd.org/ctp/first-steps-towards-implementation-of-oecd-g20-efforts-
against-tax-avoidance-by-multinationals.htm
- Kandev, Michael N. (2007), � Tax Treaty Interpretation: Determining
Domestic Meaning Under Article, 3(2) of the OECD Model�,Canadian Tax
Journal, Vol. 55, No.1, PP. 31-71.
- Kobetsky, Michael(2011), International taxation of Permanent Establishments
(Principles and Policy), United Kingdom: Cambridge University Press.
- Lang, Michael(2010), Introduction to the Law of Double Taxation Conventions,
Vienna, Linde Verlag Publications.
- Lang, Michael, & Brugger, Florian(2008), �Ro le of the OECD Commentary in
Tax Treaty Interpretation�,The Australian Tax Forum, Vol. 23, PP. 95-108.
- Linderfalk, U., & Hilling, M. (2015), � The Use of OECD Commentaries as
Interpretative Aids-The Static/Ambulatory˚ Approaches Debate Considered from
the Perspective of International Law�,Nordic Tax Journal, No. 1, PP.34-59.
- Linderfalk, Ulf (2007), On The Interpretation of Treaties(The Modern
International Law as Expressed in the 1969 Vienna Convention on the Law of
Treaties), The Netherlands, Springer.
- Maisto, Guglielmo(2009), �Resi dence of companies under tax treaties and EC
law�,EC and International Tax Law Series, Vol. 5, Netherlands, IBFD.
 67: ... ‫ تز تفسیز هَافمتًاهِّا‬OECD ‫تأثیز ًظزیات هشَرتی‬

- McIntyre, Michael J.(2003), �Leg al Structure of Tax Treaties�, Unpublished

manuscript available from the International Association of Tax Judges
website:(Revised 2010) Retrieved from:
http://www.iatj.net/congresses/documents/LegalStructureofTaxTreaties.-
Downloaded from ejip.ir at 15:49 +0430 on Sunday April 9th 2017

M.McIntyre.pdf
- OECD (2010), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed
Version 2010, OECD Publishing, Paris.
Retrieved from: DOI: http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2010-en
- OECD (2014), "Introduction", in OECD, Model Tax Convention on Income and
on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing, Paris.
Retrieved from: DOI: http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-2-en
- OECD (06/02/2015), First steps towards implementation of OECD/G20 efforts
against tax avoidance by multinationals, Retrieved from:
- Orow, Nabil (2005), �Com parative approaches to the interpretation of double tax
conventions� , Adelaide Law Review, Volume 26, pp. 73-102.
- Osgood, Russell K. (1984) �I nterpreting Tax Treaties in Canada, the United
States, and the United Kingdom�, Corne ll International Law Journal, Summer,
Volume 17, Issue 2, Article 1. pp. 255-297. Retrieved from:
http://scholarship.law.cornell.edu/cilj/vol17/iss2/1
- Perzelova, M.(2012), � Interpretation of the CISG: How to interpret and fill the
gaps in the CISG so as to maintain requirements of uniformity, good faith and
internationality as emphasized in the Article 7 of the CISG’ ,(Doctoral
dissertation, University of Bristol).
- Retrieved from: http://legal.un.org/diplomaticconferences/lawoftreaties-
1969/1st_sess_e.html
- Sauvant Karl P. & Sachs, Lisa E.(2009), The Effect of Treaties on Foreign Direct
Investment (Bilateral Investment Treaties, Double Taxation Treaties and
Investment Flows), United States, Oxford University Press.
- Suarez, Steve (2014), � Canada to Unilaterally Override Tax Treaties With
Proposed New Anti-Treaty-Shopping Rule�,Tax Notes International, Vol. 73,
No. 9, PP. 797-806.
- United Nations Conference on the Law of Treaties, 31st meeting of the
Committee of the Whole, Document:-A/CONF.39/C.1/SR.31, Extract from the
Official Records of the United Nations Conference on the Law of Treaties, First
Session (Summary records of the plenary meetings and of the meetings of the
Committee of the Whole, pp. 164-171.
- United Nations (2013), United Nations Handbook on Selected Issues in
Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries, New York.
Retrieved from: http://www.un.org/esa/ffd/publications/handbook-dtt.html