ĐẠI HỌC THÁI NGUYÊN

ĐẠI HỌC KINH TẾ VÀ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đồng chủ biên: TS Trần Đình Tuấn

Th.s Đỗ Thị Thúy Phương

GIÁO TRÌNH
KIỂM TOÁN CĂN BẢN

Nhà xuất bản Đại học Thái Nguyên, năm 2008

1
 CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN

1.1. LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA KIỂM TOÁN

1.1.1. Trên thế giới
Với vai trò là một công cụ kiểm tra tài chính, phục vụ yêu cầu quản lý
kinh tế, khái niệm “Kiểm toán” (Audit) có nguồn gốc lịch sử hàng ngàn năm .
Tuy nhiên, từ những hình thức sơ khai ban đầu cho đến nay, hoạt động kiểm
toán đã trải qua một quá trình phát triển phức tạp gắn liền với các sự kiện lịch sử
trên thế giới và luôn được hoàn thiện để đáp ứng được yêu cầu quản lý kinh tế
trong từng thời kỳ.
Các tài liệu đầu tiên liên quan đến lĩnh vực kiểm toán được tìm thấy trong
thư viện của Cục Ngân khố Hoàng gia Anh. Các tài liệu này cho thấy hoạt động
kiểm toán đã hình thành ngay từ những năm 1130 - 1200.
Từ thế kỷ 15 trở về trước, hoạt động kiểm toán chỉ gắn liền với việc ghi
chép các nghiệp vụ liên quan đến hoạt động của Nhà nước. Hình thức kiểm toán
ban đầu chỉ là việc giao cho hai người khác nhau cùng ghi chép một nghiệp vụ
kinh tế. Người Ai Cập cổ đại đã quản lý tài chính bằng cách phân công hai quan
chức thực hiện việc ghi chép độc lập các hóa đơn thuế của Nhà nước. Nhà nước
La Mã cổ đại lại quy định việc kiểm tra chéo giữa các quan chức thực hiện
nhiệm vụ chi tiêu ngân khố với các quan chức phê duyệt chi t iêu. Vào thời kỳ
trung đại, hoạt động kiểm toán các thái ấp lớn được thực hiện rộng rãi bởi các
kiểm tra viên độc lập và báo cáo cho các quan chức cao cấp của chính quyền địa
phương.
Cách mạng công nghiệp (1750 – 1850) là chất xúc tác cho sự phát triển
kinh tế vĩ đại tại nước Anh, một trong những đặc trưng đó là sự chuyển quyền
quản lý tài sản từ người sở hữu sang những nhà quản lý chuyên nghiệp. Do đó,
giai đoạn 1850 – 1905, nảy sinh nhu cầu rất lớn về những người kiểm tra độc lập
để phát hiện những sai phạm của các nhà quản lý và báo cáo định kỳ về kết quả

2
công việc của họ cho các chủ sở hữu tài sản. Đến năm 1984, nước Anh ban hành
Luật Công ty cổ phần - luật công ty cổ phần đầu tiên trên thế giới, cùng với sự
xuất hiện khái niệm Kiểm toán viên. Từ đây, hình thức sơ khai về nghề nghiệp
kiểm toán bắt đầu xuất hiện. Mặc dù kế toán đã là một công cụ kiểm soát hữu
hiệu lúc bấy giờ bằng việc sử dụng phương pháp ghi sổ kép nhưng không thể
ngăn được sự hoàn thiện của kiểm toán về mọi mặt.
Từ năm 1905 – 1930, chức năng của kiểm toán đã thay đổi mạnh mẽ ở
Anh và Mỹ. Ở Mỹ, chức năng của kiểm toán dần thay đổi từ việc phát hiện gian
lận và sai sót đến việc cung cấp những báo cáo về mức độ trung thực của các
báo cáo tài chính so với thực trạng tài chính của đơn vị vớ i phương pháp kiểm
toán chủ yếu là tiến hành các thử nghiệm (testing). Tuy nhiên, tại nước Anh,
mục tiêu cơ bản của kiểm toán vẫn là phát hiện gian lận và sai sót trong khi các
thủ tục kiểm tra chi tiết lại chiếm phần lớn. Mặc dù các kiểm toán viên nhận ra
được vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ nhưng sự hoạt động của nó vẫn chưa
có những ảnh hưởng lớn đến phạm vi và thời gian của một cuộc kiểm toán.
Từ năm 1929 đến năm 1933, loài người phải chứng kiến sự nghiệt ngã
của cuộc đại khủng hoảng kinh tế trên quy mô toàn thế giới. Tâm điểm là sự
kiện sụp đổ của thị trường chứng khoán phố Wall vào ngày 29-10-1929, còn gọi
là “ngày Thứ Ba đen tối”, một trong những cuộc sụp đổ có sức tàn phá nặng nề
nhất trong lịch sử nước Mỹ. Sự phá sản của hàng loạt tổ chức tài chính là dấu
hiệu chứng minh yếu điểm của kế toán so với yêu cầu quản lý mới.
Năm 1934, Ủy ban Chứng khoán quốc gia Hoa Kỳ (SEC – Security and
Exchange Commission) đã ban hành Luật trao đổi Chứng khoán trong đó quy
định các báo cáo tài chính phải được kiểm toán bởi các kiểm toán viên độc lập
(Independent Public or Certified Accountant). Học viện Kế toán viên Công
chứng Hoa Kỳ (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA)
cũng công bố Chuẩn mực về Báo cáo kiểm toán các tài khoản của công ty. Năm
1941, Học viện Kiểm toán nội bộ (Institute of Internal Audit – IIA) được thành

3
lập và đến năm 1947 đã ban hành một văn bản nhằm xác định chức năng và
nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ.
Từ năm 1940 trở đi, các chuyên gia về kiểm toán đã chấp nhận mục tiêu
cơ bản của kiểm toán là cung cấp những đánh giá về sự trung thực của các báo
cáo tài chính chứ không phải chỉ là việc phát hiện ra các gian lận và sai sót như
trước đây. Đồng thời, có sự thay đổi mạnh mẽ về phương pháp và nội dung kiểm
toán. Các thử nghiệm được sử dụng rộng rãi bên cạnh việc kiểm tra chi tiết được
áp dụng trong các trường hợp đặc biệt. Đồng thời, vai trò của hệ thống kiểm soát
nội bộ ngày càng thể hiện rõ như là một nhân tố quan trọng quyết định bản chất,
thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán.Thêm nữa, các phương pháp
thống kê cũng được sử dụng để quyết định phạm vi của các thử nghiệm, mặc dù
chưa được áp dụng rộng rãi. Trong khoảng những năm 1972, thuật ngữ rủi ro
kiểm toán bắt đầu được nhắc đến.
Hiện nay trên thế giới có hàng chục vạn công ty kiểm toán đăng ký hoạt
động và được công nhận. Trong số đó, nổi lên một số công ty thật sự là các “đại
gia” hàng đầu trong lĩnh vực kiểm toán, có mặt ở hầu hết tất cả các nước trên thế
giới. Vào khoảng thập niên 70 của thế kỷ 20, người ta thường nhắc đến (Big
Eight) tám Công ty giữ vị trí thống soái về lĩnh vực kiểm toán và tư vấn kế toán.
Đến năm 1989, sau một số cuộc sáp nhập giữa các công ty trên cùng với đó là
scandal tai tiếng vào tháng 6/2002, được biết đến là sự kiện phanh phui “liên
minh ma quái” giữa Tập đoàn năng lượng Enron v ới một trong tám “đại gia” –
công ty kiểm toán Arthur Andersen, Big Eight đã chuyển thành Big Four bao
gồm các công ty: Deloitte & Touche, Ernst & Young, KPMG và
PricewaterhouseCoopers.
Trong lĩnh vực công cộ ng, đã xuất hiện nhiều tổ chức kiểm toán của
Chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính và các xí nghiệp công cộng
từ thế kỷ 18 tại các nước châu Âu. Năm 1714, ở Đức, dưới thời vua Phổ -
Friedrich Wilhelm I, sắc lệnh thành lập p hòng Thẩm kế tối cao được ban hành.
Các kiểm toán viên thường được mời đến dự các phiên toàn xét xử với tư cách là

4
người thu thập thông tin chứ hoàn toàn không có quyền phát biểu ý kiến. Năm
1807, dưới thời Hoà ng đế Napoleon I, tại Pháp, Toà Thẩm kế (Cour des
comptes) cũng đã được thành lập. Các kiểm toán viên thường được mời đến
tham dự các cuộc họp quan trọng trong nội các chính phủ với mục đích lựa chọn
trong số nhiều đại biểu những ứng viên xuất sắc cho việc đào tạo kiểm toán
viên. Năm 1867, ở Nga, trong danh mục các chức t ước quan trọng nhất có hẳn
một chương mục dành để mô tả vị trí kiểm toán viên – những người có hàm vị
trong lực lượng quân đội. Năm 1972, Cơ quan Tổng Kế toán Hoa Kỳ (General
Accounting Office – GAO) đã công bố Chuẩn mực Kiểm toán tối cao ( được
hoàn thiện qua các năm 1981, 1994). Điều này đã khẳng định lợi ích của kiểm
toán trong khu vực phi thương mại cùng với những quan điểm và phương pháp
mới để đánh giá hiệu quả của các nghiệp vụ này.
1.1.2. Ở Việt Nam
Nếu như thuật ngữ kiểm toán và hoạt động nghề nghiệp kiểm toán đã
được biết đến và phát triển từ lâu trên thế giới thì tại Việt Nam kiểm toán mới
được chấp nhận từ khi chuyển đổi cơ chế quản lý từ nền kinh tế kế hoạch hoá
sang nền kinh tế thị trường có định hướng của nhà nước. Trong cơ chế quản lý
kinh tế mới, Nhà nước lãnh đạo và quản lý nền kinh tế không phải bằng biện
pháp hành chính mà bằng pháp luật, bằng biện pháp kinh tế, bằng đòn bẩy và
công cụ kinh tế. Kinh tế thị trường cũng đòi hỏi các hoạt động kinh tế - tài chính
phải diễn ra một cách bình đẳng, công khai, minh bạch. Hoạt động kiểm toán
hình thành và phát triển trở thành một nhu cầu tất yếu đối với hoạt động kinh
doanh và nâng cao chất lượng quản lý tài chính. Thừa hưởng được những thành
quả trong sự phát triển của ngành nghề kiểm toán trên thế giới, ngay từ những
ngày đầu, cả ba loại hình kiểm toán: Kiểm toán độc lập, Kiểm toán Nhà nước
và Kiểm toán nội bộ đều được chú ý hình thành và phát triển ở Việt Nam.
- Kiểm toán độc lập:
Ngày 13/5/1991, Bộ Tài chính đã ký quyết định thành lập hai công t y
Kiểm toán đầu tiên: Công ty Kiểm toán Việt Nam – VACO (nay là công ty

5
Deloitte Việt Nam) và Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán
Việt Nam –AASC (nay là công ty TNHH Tưấnv tài chính kế toán và Kiểm
toán). Số lượng nhân viên ban đầu chỉ khoảng 15 người và hầu như chưa có
chứng chỉ kiểm toán viên là chứng chỉ hành nghề phải có theo quy định. Hoạt
động kiểm toán độc lập cũng lần đầu tiên được luật hóa bằng việc Quy chế về
kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân được ban hành kèm NĐ 07/CP
ngày 29/1/1994.
Trải qua hơn 16 năm phát triển, hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta đã
có sự phát triển mạnh mẽ cả mặt lượng và chất. Nhận thức về vai trò của kiểm
toán độc lập và vị thế của kiểm toán ngày càng được khẳng định trong nền kinh
tế thị trường Việt Nam. Đặc biệt, sau khi Chính phủ b an hành Nghị định
105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 về Kiểm toán độc lập (được sửa đổi bổ sung
bằng Nghị định 133/2005/NĐ-CP ngày 31/10/2005) đã tạo một “luồng gió mới”,
đẩy nhanh quá trình phát triển của ngành kiểm toán Việt Nam.
Theo thống kê, đến năm 2006, Bộ Tài chính đã công nhận và cấp chứng
chỉ kiểm toán viên cho 1.234 người. Trong số này, có 120 người có chứng chỉ
kiểm toán viên quốc tế, chiếm 10% tổng số kiểm toán viên cả nước, 868 người
đang làm việc tại các công ty kiểm toán, cung cấp 20 loại hình nghiệp vụ chuyên
môn. Đến nay, cả nước đã có khoảng 105 công ty kiểm toán, trong đó có 6 công
ty nhà nước, 66 công ty trách nhiệm hữu hạn, 4 công ty 100% vốn đầu tư nước
ngoài, 12 công ty cổ phần và 17 công ty h ợp danh. Hiện 11 công ty được các
hãng kiểm toán quốc tế lớn công nhận là thành viên.
- Kiểm toán Nhà nước:
Kiểm toán Nhà nước được chính thức thành lập bằng việc Chính phủ ban
hành Nghị định số 70/CP ngày 11/07/1994. Luật Ngân sách nhà nước được
Quốc hội khóa IX thông qua ngày 20/3/1996 ũng
c quy định: “Kiểm toán Nhà
nước là cơ quan thuộc Chính phủ, thực hiện việc kiểm toán, xác định tính đúng
đắn, hợp pháp của các số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan Nhà

6
nước, các đơn vị có nhiệm vụ thu, chi Ngân sách Nhà nước theo quy định của
Chính phủ”.
Trong xu thế phát triển và hội nhập của đất nước ngày càng mạnh mẽ, yêu
cầu đổi mới quản lý kinh tế - xã hội đặt ra cho các cơ quan quản lý Nhà nước
phải có những thay đổi nhằm thích ứng được nhiệm vụ trong từng giai đoạn cụ
thể. Kiểm toán Nhà nước cũng không ngoại lệ trong quy luật đổi mới tất yếu
này. Vì vậy, ngày 20 tháng 4 năm 2005, Luật Kiểm toán Nhà nước được thông
qua ạt i kỳ họp thứ 7, Quốc hội khóa IX (có hiệu lực thi hành từ ngày
01/01/2006) đã đánh dấu bước ngoặt quan trọng trong việc xác lập địa vị pháp lý
và định hướng phát triển, thúc đẩy hoạt động của kiểm toán Nhà nước lên một
tầm cao mới. Theo quy định của Luật Kiểm toán Nhà nước, vị trí pháp lý của
Kiểm toán Nhà nước là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính nhà
nước do Quốc hội thành lập. Ngoài ra, phần lớn các quy định về chức năng,
nhiệm vụ, quyền hạn và điều kiện để Kiểm toán Nhà nước bảo đảm hoạt động
đều được xác lập ở mức độ và yêu cầu cao hơn những quy định trước đây rất
nhiều.
Năm 2006 là năm đầu tiên thực hiện Luật Kiểm toán Nhà nước, trong đó
Kiểm toán nhà nước đã triển khai thực hiện 98 cuộc kiểm toán theo kế hoạch,
đồng thời triển khai bổ sung một số cuộc kiểm toán phát sinh theo các thoả
thuận quốc tế theo đề nghị của một số đại sứ quán nước ngoài và của Bộ Tài
chính. Kiểm toán nhà nước cũng tiến hành kiểm tra việc thực hiện kiến nghị
kiểm toán năm 2005 tại 24 tỉnh, thành phố, bộ, ngành, 13 tổng công ty và 6 dự
án, chương trình mục tiêu quốc gia với số đơn vị trực thuộ c là 339 đầu mối.
Theo kết quả tổng hợp đến hết tháng 12/2006, qua hoạt động kiểm toán đã phát
hiện, xử lý về tài chính tổng số tiền hơn 11 nghìn tỷ đồng, trong đó, kiến nghị xử
lý tăng thu, giảm chi và xử lý tài chính khác gần bảy nghìn tỷ đồng; kiến nghị xử
lý các khoản nợ đọng Ngân sách nhà nước (thu tiền sử dụng đất, thuế) tăng thêm
hơn bốn nghìn tỷ đồng. Tính riêng 59 báo cáo kiểm toán đã phát hành, Kiểm
toán nhà nước đã phát hiện và kiến nghị tăng thu Ngân sách nhà nước, ghi thu -

7
ghi chi, đưa vào quản lý qua ngân sách 5.027 tỷ đồng, vượt xa so với hơn 4.000
tỷ đồng của toàn bộ báo cáo kiểm toán năm 2005.
Bên cạnh việc hoàn thiện hệ thống pháp luật liên quan đến hoạt động
kiểm toán, việc công khai báo cáo kết quả kiểm toán Nhà nước hàng năm đã góp
phần khẳng định vai trò của Kiểm toán Nhà nước trong việc minh bạch hóa nền
tài chính quốc gia.
- Kiểm toán nội bộ:
Nếu như kiểm toán độc lập đã có mặt ở Việt Nam được hơn 10 năm thì
cho đến nay khái niệm kiểm toán nội bộ vẫn còn xa lạ với nhiều nhà quản lý.
Hiện nay khung pháp lý cao nhất cho hoạt động kiểm toán nội bộ là Luật Doanh
nghiệp (cũ và mới). Các doanh nghiệp nhà nước có thêm quy định, hướng dẫ n
về kiểm toán nội bộ thông qua Quy chế kiểm toán nội bộ số 832 (28/10/1997).
1.2. BẢN CHẤT CỦA KIỂM TOÁN
Như đã đề cập, hoạt động kiểm toán tuy đã xuất hiện từ lâu nhưng
cách hiểu và cách vận dụng thuật ngữ này ngày càng được hoàn thiện để đáp
ứng ngày càng tốt hơn yêu cầu quản lý trong từng thời kỳ. Trong quá trình hoàn
thiện đó, đã tồn tại các quan điểm khác nhau về kiểm toán.
Quan điểm đồng nhất kiểm toán với kiểm toán Báo cáo tài chính
Kiểm toán Báo cáo tài chính là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận
xét của kiểm toán viên về tính trung thực, hợp lý, tính hợp thức và hợp pháp của
các báo cáo tài chính.
Theo định nghĩa của Liên đoàn kế toán Quốc tế (International Federation
of Accountants - IFAC): “ Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra
và trình bày ý kiến nhận xét về Báo cáo tài chính”.
Quan điểm này xuất hiện là bởi ở các nước phát triển, đối tượng trực tiếp
và thường xuyên của kiểm toán là các báo cáo tài chính. Sự ra đời và hoạt động
của kiểm toán gắn liền với việc kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các thông
tin trên Báo cáo tài chính nên đã có sự đồng nhất kiểm toán với k iểm toán Báo
cáo tài chính.

8
 Theo các chuyên gia kế toán cũng như các nhà kinh doanh, những người
quan tâm đến thông tin của một đơn vị hay của một thực thể đòi hỏi ngày càng
nhiều loại thông tin khác nhau hơn so với các thông tin được cung cấp bởi các
Báo cáo tài chính. Hơn nữa, do tính cạnh tranh ngày càng khốc liệt giữa các đơn
vị kinh doanh với nhau cũng như đòi hỏi ngày càng cao của các chủ thể quản lý,
nên hoạt động kiểm toán đã hướng tới liên kết các dịch vụ kiểm toán đối với cả
thông tin tài chính và thông tin phi tài chính cũng như cung cấp các dịch vụ hỗ
trợ nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng công tác quản lý.
Quan điểm đồng nhất kiểm toán với kiểm tra kế toán.
Quan điểm này phù hợp trong điều kiện quản lý chưa phát triển, trong cơ
chế kế hoạch hoá tập trung . Đó là cơ chế mà Nhà nước thực hiện chức năng
kiểm tra trực tiếp với mọi thành phần kinh tế – xã hội thông qua nhiều khâu: lập
kế hoạch, thực hiện kế hoạch, hoàn thành kế hoạch và kiểm tra tài chính thường
xuyên thông qua “Giám sát viênủac Nhà nước đặt tại xí nghiệp” là kế toán
trưởng, đến việc xét duyệt quyết toán và kể cả thanh tra các vụ việc cụ thể.
Tuy nhiên, khi cơ chế thay đổi, công tác quản lý ngày càng trở nên phức
tạp do có sự đa dạng hoá về hình thức sở hữu: Nhà nước, tập thể, tư nhân…, đa
phương hoá các loại hình đầu tư: Trực tiếp, gián tiếp, trong nước, nước ngoài….
Sự can thiệp trực tiếp của Nhà nước bằng kế hoạch, kiểm tra trực tiếp… không
thể thực hiện được đối với các thành phần kinh tế ngoài quốc doanh. Do đó, tập
thể những người quan tâm đến thông tin tài chính lúc này trở nên đa dạng hơn
mà yêu cầu về thông tin của những người sử dụng là phải trung thực, hợp lý và
đủ sức thuyết phục. Do vậy, kiểm tra kế toán bắt đầu bộc lộ những hạn chế và tỏ
ra không còn phù hợp nữa. Nó khôn g đáp ứng được các nhu cầu kiểm tra của
quản lý bởi:
- Giới hạn về phạm vi hoạt động và tính độc lập về quyền lợi của kế toán
viên nên thông tin kế toán không tạo được niềm tin cho những người quan tâm.
- Không phải tất cả những thông tin tài chính đều được phản ánh đầy đủ
trên các tài liệu kế toán.

9
 - Không phải tất cả những người quan tâm tới thông tin tài chính kế toán
đều hiểu về kế toán tường tận.
Chính vì những lý do đó mà công tác kiểm tra cần được thực hiện rộng
rãi, đa dạng, khách quan, trung thực, đủ sức thuyết phục và tạo niềm tin cho
mọi người quan tâm. Việc tách kiểm toán ra khỏi những hoạt động kế toán và
hình thành một khoa học kiểm toán độc lập là một xu hướng phát triển tất yếu
của lịch sử.
Quan điểm hiện đại
1. Kiểm toán về thông tin (Information Audit): đánh giá tính trung thực
và hợp pháp của các thông tin làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối
quan hệ về kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tài liệu kế
toán.
Ví dụ: Kiểm toán Báo cáo tài chính: Xác minh và bày ỏt ý kiến về tính
trung thực, hợp lý của các Báo cáo tài chính, giúp cho những người sử dụng
thông tin đưa ra quyết định. Nhà đầu tư sẽ dựa vào báo cáo kiểm toán để quyết
định mua hay không mua cổ phiếu của công ty được kiểm toán.
2. Kiểm toán tính quy tắc – tuân thủ (Regularity Audit): đánh giá tình
hình thực hiện các chế độ, thể lệ, luật pháp của đơn vị kiểm tra trong quá trình
hoạt động.
Ví dụ: Kiểm toán Nhà nước kiểm tra sự tuân thủ chính sách, chế độ, luật
lệ của Nhà nước để phục vụ mục tiêu quản lý kinh tế vĩ mô đối với các đơn vị sử
dụng kinh phí Nhà nước. Kiểm toán nội bộ kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống
kế toán phục vụ cho quản trị nội bộ.
3. Kiểm toán hiệu quả (Efficiency Audit): Đối tượng trực tiếp là các
yếu tố, các nguồn lực trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua bán, sản xuất,
dịch vụ…Kiểm tra hiệu quả giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và
phương hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh
của đơn vị được kiểm toán.

10
 Hiệu quả: Quan hệ giữa một bên là các sản phẩm dịch vụ làm ra với một
bên là các nguồn lực đã tạo ra chúng với điều kiện có kết quả tối đa với chi phí
đầu tư và nguồn lực tối thiểu.
4. Kiểm toán hiệu năng (Effectiveness Audit): Đánh giá năng lực, công
tác quản lý của đơn vị kiểm toán. Hiệu năng l à khả năng hoàn thành các mục
tiêu của đơn vị. Đối tượng cần đặc biệt quan tâm ở khu vực công cộng đồng thời
cũng cần và có thể ứng dụng đối với toàn bộ doanh nghiệp hoặc với từng bộ
phận quản lý của một đơn vị kiểm toán.
Như vậy, các quan niệm khác nhau kể trên không hoàn toàn đối lập nhau
mà phản ánh quá trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm toán. Có thể
đưa ra quan điểm chung nhất sau:
“Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần
đựơc kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và
kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương
xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.”
Trong đó:
Chức năng: Chức năng cơ bản là xác minh, thuyết phục để tạo niềm tin
cho những người quan tâm đến những kết luận kiểm toán. Những kết luận này
có thể hướng vào những mục tiêu cụ thể khác nhau: về tính trung thực của thông
tin, tính quy tắc, tính hiệu quả, hiệu năng…
Chủ thể: Hoạt động kiểm toán được thực hiện bởi những người có trình
độ nghiệp vụ chuyên sâu, tương xứng với lĩnh vực được kiểm toán.
Khách thể: Đơn vị, thực thể được kiểm toán.
Phương pháp: Kiểm toán có những phương pháp kỹ thuật riêng. Ví dụ:
Phương pháp kiểm toán chứng từ: là việc kiểm toán cân đối, đối chiếu lôgic, đối
chiếu trực tiếp. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ: là việc điều tra, quan
sát, kiểm kê, thực nghiệm…
Đối tượng: Mọi hoạt động cần được kiểm tra, trước hết và chủ yếu là
thực trạng hoạt động tài chính.

11
 Căn cứ thực hiện: Tuỳ thuộc vào từng đối tượng kiểm toán, mục đích
của cuộc kiểm toán. Thông thường các văn bản pháp quy về các lĩnh vực khác
nhau, cũng có thể là các quy định nội bộ của ngành, của địa phương hay đơn vị.
Báo cáo kết quả: Giai đoạn cuối cùng của quá trình kiểm toán là báo cáo
kiểm toán. Tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán, các báo cáo có thể khác nhau về
bản chất, nội dung nhưng trong mọi trường hợp, chúng đều phải thông tin cho
người đọc về mức độ tương quan và phù hợp giữa các thông tin đã kiểm tra với
các chuẩn mực đã xây dựng. Các nội dung này sẽ được làm rõ trong các phần
tiếp theo.
1.3. CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN
1.3.1. Chức năng xác minh
Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu,
thông tin và tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các báo
cáo tài chính.
Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát
triển của hoạt động kiểm toán. Thuật ngữ kiểm toán có gốc từ La tinh bắt nguồn
từ việc kiểm tra độc lập ở xã hội cổ đại La mã vào thế kỷ 3 trước Công nguyên.
Chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tuỳ
đối tượng của kiểm toán là báo cáo tài chính hay nghiệp vụ cụ thể hoặc toàn bộ
tài liệu kế toán:
- Đối với kiểm toán Báo cáo tài chính: Chức năng này xuất phát từ yêu
cầu về tính trung thực của báo cáo tài chính của rất nhiều sử dụng.
+ Nội dung của xác minh: tính trung thực của các con số; tính hợp pháp
của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính.
+ Về hình thức: Thời cổ đại, những người kiểm tra độc lập xác nhận về
những thông tin tài chính bằng chữ “chứng thực” hay “xác thực”, nhưng ngày
nay chức năn g này được thể hiện thông qua “B áo cáo kiểm toán” theo mẫu
chuẩn và thích ứng với từng tình huống khác nhau (Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 700): Ý kiến chấp nhận toàn bộ, ý kiến chấp nhận từng phần; ý kiến từ

12
chối (hợp đồng kiểm toán không thực hiện do điều kiện khách quan mang lại); ý
kiến trái ngược (khi còn có các vấn đề quan trọng chưa thống nhất đối với Ban
giám đốc).
- Đối với kiểm toán nghiệp vụ: Là hoạt động xem xét tính hiệu quả và hiệu năng
trong hoạt động của một đơn vị. Trải qua lịch sử phát triển lâu dài. Lúc đầu,
kiểm toán các nghiệp vụ được giới hạn ở hoạt động tài chính. Chức năng xác
minh có thể được thực hiện nhờ hệ thống nội kiểm hoặc ngoại kiểm. Sản phẩm
của hoạt động này là những biên bản như biên bản kiểm tra, biên bản xử lý vi
phạm, biên bản thanh tra các nghiệp vụ cụ thể, biên bản kiểm kê… Mãi tới nửa
cuối thế kỷ XX, Kiểm toán nghiệp vụ mới được mở rộng ở lĩnh vực hiệu năng
và hiệu quả hoạt động.
Tuy nhiên, trong kiểm toán còn có sự “khác biệt kỳ vọng” (expectation
gap) giữ kiểm toán và quản lý, đó là khoảng cách giữa mong muốn phát hiện ra
tất cả các gian lận và vi phạm với khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng
như quan hệ giữa chi phí và hiệu quả kiểm toán.
1.3.2. Chức năng bày tỏ ý kiến
Chức năng bày tỏ ý kiến là chức năng mở rộng của kiểm toán và được thể
hiện rõ nét nhất vào thể kỷ XX. Chức năng này được hiểu là các kết luận về chất
lượng thông tin, và tư vấn qua xác minh.
Cách thức thể hiện chức năng bày tỏ ý kiến có sự khác biệt giữa các
khách thể kiểm toán và giữa các nước có điều kiện kinh tế – xã hội khác nhau,
cơ sở pháp lý khác nhau. Cụ thể:
- Ở khu vực công cộng: Các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp, các cá
nhân thụ hưởng Ngân sách Nhà nước đều đặt dưới sự kiểm soát của Kiểm toán
Nhà nước. Chức năng bày tỏ ý kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau, ở
hai m ức:
Mức cao: Ở các nước Tây Âu, chức năng “bày tỏ ý kiến” gắn liền với việc
kiểm tra nhằm xác minh tính trung thực của các hoạt động với việc xử lý các sai
phạm bằng việc đưa ra việc xét xử, mệnh lệnh, điều chỉnh, quyết định chỉnh đốn

13
hoặc quyền phán quyết như các quan toà. Ví dụ như Toà Thẩm Kế ở Cộng hoà
Pháp.
Mức thấp: (ở các nước Bắc Mỹ, Châu Á - Thái Bình Dương), chức năng
“bày tỏ ý kiến” lại được thực hiện bằng phương thức tư vấn: đo là việc đưa ra
các lời khuyên, khuyến nghị cho các đơn vị kiểm toán hoặc các cơ quan có thẩm
quyền giải quyết. Hoạt động tư vấn trước hết và chủ yếu trong lĩnh vực nguồn
thu và sử dụng công quỹ.
- Ở khu vực tư nhân: chức năng này được thực hiện qua phương thức tư
vấn, dưới hình thức các lời khuyên hoặc các đề án. Nếu kết quả xác minh về độ
tin cậy của thông tin ở dưới dạng “báo cáo kiểm toán” thì sản phẩm của bày tỏ ý
kiến dạng tư vấn là “Thư quản lý”.
Ngoài chức năng tư vấn cho quản trị doanh nghiệp, ngày nay các công ty
kiểm toán chuyên nghiệp coi phát triển chức năng tư vấn trong nhiều lĩnh vực,
đặc biệt trong lĩnh vực tài chính như tư vấn về đầu tư, tư vấn về thuế…
1.4. KHÁCH THỂ KIỂM TOÁN
Đối tượng của kiểm toán được thể hiện trong một đơn vị cụ thể (một cơ
quan, một tổ chức, doanh nghiệp…). Đơn vị cụ thể đó trong quan hệ với chủ thể
kiểm toán được gọi là khách thể kiểm toán. Các loại hình kiểm toán được phân
chia theo quan hệ với pháp quy hoặc theo quan hệ với chủ thể kiểm toán.
1.4.1.Theo quan hệ với pháp quy
Cách phân loại này dựa trên sự điều chỉnh của các quy phạm pháp luật
hiện hành đối với khách thể củ a kiểm toán. Từ đó, có hai loại khách thể là:
khách thể bắt buộc và khách thể tự nguyện.
+ Khách thể bắt buộc: là những đơn vị, tổ chức, cơ quan được các văn
bản pháp quy của Nhà nước quy định phải được kiểm toán hàng năm. Dù muốn
hay không các khách thể này cũng vẫn phải kiểm toán.
Theo NĐ105/2004/NĐ-CP ngày 30-3-2004, Báo cáo tài chính hàng năm
của những tổ chức sau bắt buộc phải được doanh nghiệp kiểm toán độc lập kiểm
toán:

14
 Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài
Tổ chức có hoạt động tín dụng, ngân hàng và Quỹ hỗ trợ phát triển
Tổ chức tài chính và doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm
Công ty cổ phần, công ty TNHH có tham gia niêm yết và kinh doanh trên
thị trường chứng khoán.
Doanh nghiệp Nhà nước….
+ Khách thể tự nguyện: Không bắt buộc phải kiểm toán mà do bản thân
đơn vị có nhu cầu và tự nguyện mời kiểm toán. Chẳng hạn, doanh nghiệp có thể
thoả thuận với công ty kiểm toán để mời họ về kiểm toán báo cáo tài chính của
mình.
1.4.2. Phân loại trong quan hệ với chủ thể kiểm toán
a. Kiểm toán Nhà nước: Luật Kiểm toán Nhà nước ban hành hành ngày
14/6/2005 quy định các đơn vị được kiểm toán là:
1. Bộ, cơ quan ngang bộ, cơ quan thuộc Chính phủ và cơ quan khách ở
trung ương.
2. Cơ quan được giao nhiệm vụ thu, chi ngân sách nhà nước các cấp.
3. Hội đồng nh ân dân, Uỷ ban nhân dân các cấp, cơ quan khác ở địa
phương.
4. Đơn vị thuộc lực lượng vũ trang nhân dân.
5. Đơn vị quản lý quỹ dự trữ của Nhà nước, quỹ dự trữ của các ngành, các
cấp, quỹ tài chính khác của Nhà nước.
6. Tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị - xã hội -
nghề nghiệp, tổ chức xã hội - nghề nghiệp có sử dụng kinh phí ngân sách nhà
nước.
7. Đơn vị sự nghiệp được ngân sách nhà nước bảo đảm một phần hoặc
toàn bộ kinh phí.
8. Tổ chức quản lý tài sản quốc gia.

15
 9. Ban Quản lý dự án đầu tư có nguồn kinh phí ngân sách nhà nước hoặc
có nguồn gốc từ ngân sách nhà nước.
10. Hội, liên hiệp hội, tổng hội và các tổ chức khác được ngân sách nhà
nước hỗ trợ một phần kinh phí hoạt động.
11. Doanh nghiệp nhà nước.
b. Kiểm toán độc lập: Kiểm toán độc lập có khách thể rất đa dạng, gồm tất cả
các doanh nghiệp, cá nhân có nhu cầu kiểm toán nh ư các doanh nghiệp tư nhân,
các hợp tác xã, công ty cổ phần…, kể cả các khách thể của Kiểm toán Nhà nước
khi có nhu cầu hoặc khi cơ quan quản lý cấp trên hoặc cơ quan thuế hoặc cơ
quan Nhà nước yêu cầu. (Theo thông tư 22-TC/CĐKT ngày 19-3-1994).
c. Kiểm toán nội bộ: Khách thể là các bộ phận cấu thành, c ác hoạt động,
chương trình, dự án cụ thể và các cá nhân trong đơn vị.
1.5. CÁC LOẠI KIỂM TOÁN
Kiểm toán có thể được phân loại theo nhiều tiêu chí khác nhau. Trong đó,
phổ biến là phân loại theo hai tiêu chí: theo đối tượng kiểm toán và theo chủ thể
kiểm toán.
- Nếu phân loại theo đối tượng, được chia thành: Kiểm toán tài chính,
kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động.
- Nếu phân loại theo chủ thể kiểm toán, được chia thành: Kiểm toán Nhà
nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ.
1.5.1. Phân loại theo đối tượng kiểm toán
a. Kiểm toán tài chính (Financial audit)
Là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về những Bản khai tài chính
của một đơn vị. Trong đó, bản khai tài chính gồm:
+ Báo cáo tài chính: Là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và
chế độ kế toán hiện hành.
+Bảng kê khai tài chính có tính pháp lý khác: Bảng kê khai tài sản cá
nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt.

16
 Mục tiêu của kiểm toán tài chính nhằm xác định tính trung thực, hợp lý và
hợp pháp của các bảng khai tài chính.
+ Tính trung thực : Thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng
sự thật nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
+ Tính hợp lý : Thông tin tài chính và tài liệu kế toán có phản ánh trung
thực, cần thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa
nhận.
+ Tính hợp pháp: Báo cáo tài chính có phù hợp với các nguyên tắc, chuẩn
mực kế toán và các yêu cầu của pháp luật hay không
Loại hình kiểm toán này sử dụng tương đối bài bản các phương pháp của
kiểm toán, bao gồm:
+ Phương pháp chứng từ : Kiểm toán cân đối; kiểm đối chiếu trực tiếp;
đối chiếu lôgic
+ Phương pháp kiểm toán ngo ài chứng từ: Kiểm kê, điều tra, thực
nghiệm.
b. Kiểm toán hoạt động (Performance Audit)
Kiểm toán hoạt động là loại hình kiểm toán mới được phát triển trên thế
giới trong thời gian gần đây. Sự phát triển này được bắt đầu từ những năm 70
của thế kỷ XX ở khu vực công và sau đó lan sang khu vực tư nhân. Ban đầu,
kiểm toán nghiệp vụ ra đời nhằm đáp ứng sự đòi hỏi những thông tin về tính
hiệu quả và hữu hiệu của các khoản chi tiêu công quỹ tại các nước Mỹ, Canada
và một vài nước châu Âu như Thụy Điển, Đức.
Đến nay, chưa có định nghĩa thống nhất về kiểm toán hoạt động, có thể
đưa ra một vài khái niệm về kiểm toán hoạt động như sau:
- Đối với khu vực công, Cơ quan kiểm toán nhà nước Mỹ (The United
States General Accounting Office) cho rằng: Kiểm toán hoạt động bao gồm
kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu quả và kiểm toán chương trình. Trong đó:
+ Kiểm toán tính kinh tế và tính hiệu quả bao gồm việc xác định: (1) Đơn
vị có được nguồn lực (nhân viên, tài sản, và không gian), bảo vệ và sử dụng

17
chúng có tính kinh tế và hiệu quả không , (2) Nguyên nhân của những hoạt động
thiếu hiệu quả và không có tính kinh tế, và (3) Đơn vị có tuân thủ theo pháp luật
và các quy định liên quan đến những vấn đề về tính kinh tế và s ự hiệu qủa
không.
+ Kiểm toán chương trình bao gồm việc xác định: Mức độ hoàn thành
theo kết quả mong muốn hoặc lợi ích do các cơ quan lập pháp hay đơn vị có
thẩm quyền đề ra; Sự hữu hiệu của các tổ chức, các chương trình, các hoạt động
hoặc chức năng, và đơn vị có tuân thủ luật pháp hoặc các quy định có liên quan
đến chương trình đó hay không?
- Đối với khu vực tư nhân, Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) đã định
nghĩa về kiểm toán hoạt động như sau :
“Kiểm toán hoạt động là một quá trình đánh giá có hệ thống về sự hữu
hiệu, tính hiệu quả, và tính kinh tế của các hoạt động dưới sự kiểm soát của nhà
quản lý và báo cáo cho các cá nhân thích hợp về kết quả của việc đánh giá,
đồng thời đưa ra những kiến nghị để cải tiến”
Như vậy, nội dung của các khái niệm này tập trung trình bày ở ba khía
cạnh đó là tính kinh tế (Economy), tính hiệu quả (Efficiency) và sự hữu hiệu
(Effectiveness). Do đó, có thể xem đây là những tiêu chuẩn quan trọng dùng để
xem xét kết quả của hoạt động được kiểm toán. Vì vậy, người ta còn gọi loại
kiểm toán này bằng thuật ngữ đơn giản là kiểm toán 3E. Sự xuất hiện loại hình
kiểm toán hoạt động đã mở rộng phạm vi, quy mô, chức năng, nhiệm vụ từ chỗ
chỉ kiểm tra và xác nhận những thông tin tài chính sang kiểm tra, phân tích hoạt
động kinh tế và đánh giá việc quản lý, hoạt động kinh tế một cách toàn diện.
Đối tượng của kiểm toán hoạt động là các hoạt động ở bất cứ lĩnh vực
nào, không giới hạn ở lĩnh vực tài chính kế toán, chẳng hạn như một phương án
sản xuất kinh doanh, một quy trình công nghệ, một cơ cấu tổ chức… Kết quả
kiểm toán hoạt động góp phần không nhỏ vào việc nâng cao hiệu quả sử dụng
các nguồn lực, đề ra phương án cải tiến, góp phần bảo vệ tài sản và bảm đảm độ
tin cậy của thông tin.

18
c. Kiểm toán tuân thủ (Compliance Audit)
Kiểm toán tuân thủ cũng là sự mở rộng của kiểm toán từ hình thức ban
đầu là kiểm toán tài chính. Kiểm toán tuân thủ được hiểu là một loại hình kiểm
toán nhằm đánh giá tình hình thực hiện và tuân thủ pháp luật và những quy định
của các cấp có thẩm quyền trong quá trình hoạt động của đơn vị được kiểm toán.
Kiểm toán tuân thủ có thể được tổ chức thành một cuộc kiểm toán độc
lập hoặc có thể được gắn liền với một trong hai cuộc kiểm toán nêu trên hoặc kết
hợp cả ba hình thức kiểm toán.
Với tư cách là phương thức chủ yếu để đánh giá độ tin cậy của hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị; Kiểm toán tuân thủ là cơ sở quan trọng để xác định
mô hình cuộc kiểm toán (trọng yếu, rủi ro, nội dung, phạm vi, phương pháp,…
kiểm toán) phù hợp với mục tiêu của cuộc kiểm toán.
Kiểm toán tuân thủ nhằm đánh giá sự tuân thủ pháp luật và các quy định
trong quá trình hoạt động của đơn vị; thông qua đó đánh giá tính hợp pháp của
các thông tin, tính tuân thủ các quy trình, các nguyên tắc, thủ tục trong các hoạt
động của đơn vị; đó cũng là một trong những mục tiêu quan trọng của cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính hoặc cuộc kiểm toán hoạt động; mặt khác, chính trên cơ
sở đó mới thực hiện được mục tiêu đánh giá khách quan việc sử dụng các nguồn
lực tài chính và tài sản tại đơn vị.
Đối tượng của kiểm toán tuân thủ có thể được xét theo hai khía cạnh:
phạm vi pháp lý và quy trình thực hiện.
- Theo phạm vi pháp lý, luật pháp và các quy định có thể tồn tại và tác
động đến các hoạt động của đơn vị dưới ba hình thức:
+ Các quy phạm pháp luật có tác động trực tiếp đến các hoạt động của
đơn vị.
+ Các quy định của các cấp có thẩm quyền hướng dẫn vận dụng pháp luật
phù hợp với các đặc điểm của lĩnh vực, ngành hoạt động của đơn vị.
+ Những nguyên tắc, quy chế, thủ tục do thủ trưởng đơn vị quy định
(không trái với pháp luật và các quy định)

19
 - Theo khía cạnh quy trình thực hiện pháp luật và các quy định tại đơn vị,
đối tượng của Kiểm toán tuân thủ bao gồm những yếu tố chủ yếu:
+ Quy trình xây dựng và điều hành hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
+ Việc tổ chức thực hiện các quy trình, chuẩn mực trong công tác ghi
chép, hạch toán các tài liệu, số liệu, thông tin về các hoạt động của đơn vị. Đây
là các yếu tố liên quan đến độ tin cậy của những thông tin cơ bản phục vụ cho
mọi hoạt động kiểm toán.
+ Các quy trình, nguyên tắc, thủ tục…trong các hoạt động của đơn vị bao
gồm các hoạt động tài chính và phi tài chính.
Như vậy, nội dung của Kiểm toán tuân thủ bao gồm những mặt chủ yếu
như sau:
- Đánh giá tính tuân thủ các nguyên tắc xây dựng và quy trình tổ chức
hoạt động của hệ thống kiểm soát nộ bộ. Đây là nội dung cơ bản của Kiểm toán
tuân thủ bất kể nó nằm trong loại hình kiểm toán nào.
- Đánh giá tính tuân thủ các nguyên tắc, quy trình, thủ tục hạch toán kế
toán, thống kê và ghi chép các thông tin, tài liệu khác. Tùy từng cuộc kiểm toán
mà nội dung Kiểm toán tuân thủ này có phạm vi khác nhau.
- Đánh giá tính tuân thủ các nguyên tắc, quy trình, thủ tục trong các hoạt
động nghiệp vụ phi tài chính đối với loại hình cuộc kiểm toán hoạt động.
Từ các nội dung trên, có thể thấy rằng rất khó để có thể phân tách một
cách rạch ròi các đối tượng, phạm vi kiểm toán tuân thủ với các hoạt động kiểm
toán khác. Do vậy, trong thực tiễn, tổ chức quy trình kiểm toán thường kết hợp
giữa Kiểm toán tuân thủ với các hoạt động kiểm toán khác trong một cuộc kiểm
toán.
1.5.2. Phân loại theo chủ thể kiểm toán
1.5.2.1. Kiểm toán Nhà nước
a. Khái niệm, nhiệm vụ và nguyên tắc hoạt động của Kiểm toán Nhà nước
Kiểm toán Nhà nước là hệ thống bộ máy chuyên môn của Nhà nước bao
gồm những công chức Nhà nước thực hiện việc kiểm tra tài chính công và tài

20
sản công. Kiểm toán Nhà nước là công cụ kiểm tra tài chính công cao nhất của
mỗi nước. Do vậy, Kiểm toán Nhà nước còn được gọi là cơ quan kiểm toán tối
cao (Supreme Audit Institution).
Lịch sử hình thành và phát triển Kiểm toán Nhà nước của nhiều nước cho
thấy Kiểm toán Nhà nước được thành lập từ rất sớm, đảm nhận những chức
năng, nhiệm vụ rất quan trọng và không thể thiếu với Nhà nước nhằm kiểm soát,
quản lý việc sử dụng các nguồn lực tài chính công. Dù được tổ chức theo mô
hình nào hoặc được thành lập sớm hay muộn thì bất cứ cơ quan Kiểm toán Nhà
nước nào cũng có địa vị pháp lý cao và hoạt động theo nguyên tắc độc lập. Kiểm
toán Nhà nước có nhiệm vụ tiến hành các cuộc kiểm toán sau:
+ Kiểm toán tuân thủ: Xem xét việc chấp hành các chính sách, luật lệ và
chế độ của Nhà nước tại các đơn vị có sử dụng kinh phí Nhà nước.
+ Kiểm toán hoạt động: Đánh giá tính hiệu quả và hiệu năng trong hoạt
động của các đơn vị nói trên.
Tuy nhiên, tuỳ theo địa vị pháp lý mà Kiểm toán Nhà nước ở các nước
khác nhau có sự khác biệt nhất định về nhiệm vụ cụ thể. Lấy ví dụ một số nước
sau:
+ Ở Đức: Kiểm toán Nhà nước Liên bang kiểm tra các quyết toán cũng
như tính tuân thủ và tính kinh tế của công tác quản lý Ngân sách Liên bang. Báo
cáo và tư vấn rút ra từ kết quả kiểm toán cho Quốc hội Liên bang, cho Chính
phủ và hội đồng Liên bang.
+ Ở Anh: Văn phòng Kiểm toán quốc gia (National Audit Office) kiểm
ệu quả hoạt động đối với tất cả các cơ quan Bộ,
toán Báo cáo tài chính và hi
ngành nhận Ngân sách Nhà nước thuộc Chính phủ và các Doanh nghiệp Nhà
nước. Báo cáo kết quả Kiểm toán cho Uỷ ban thuộc Quốc hội. Tất cả các báo
cáo của Văn phòng Kiểm toán Quốc gia sau khi đã gửi lên Quốc hội phải có trách
nhiệm công khai hoá.

21
 + Ở Nga: Kiểm toán Nhà nước xác định tính hiệu quả và tính thiết thực
của việc chi tiêu các quỹ Nhà nước hoặc việc sử dụng tài sản của Liên bang. Báo
cáo hàng quý cho Quốc hội về tình hình thực hiện Ngân sách Liên bang.
+ Ở Mỹ: Văn phòng Tổng kế toán ( GAO: General Accounting Office)
được thành lập theo Luật Ngân sách và Kế toán năm 1921 và thực hiện chức
năng kiểm toán cho Quốc hội. Thực hiện kiểm toán các phòng ban, các văn
phòng đại diện, các chương trình của chính phủ Liên bang để xác định xem
thông tin tài chính của các tổ chức Chính phủ có trình bày đầy đủ, hợp lý trước
khi trình Quốc hội, hoặc các quy định của pháp luật có được tuân thủ không, các
chương trình có được thực hiện một cách kinh tế và hiệu quả không , có đạt kết
quả như mong muốn không?
+ Ở Cộng Hoà Pháp : Cơ quan Kiểm toán Nhà Nước là Toà thẩm k ế
(thành lập từ 1807) có quyền và nghĩa vụ kiểm tra tài khoản và sổ sách kế toán
của bộ máy chính quyền trung ương (trừ tài khoản của Tổng thống, Quốc hội,
Thượng viện và Uỷ ban Tư pháp), các công sở và các xí nghiệp công, các tổ
chức xã hội. Toà Thẩm kế có quyền xét xử như một quan toà.
Quyền hạn của cơ quan Kiểm toán Nhà nước tuỳ thuộc vào từng quốc gia
khác nhau. Chẳng hạn, Toà thẩm kế ở Pháp được Napoleon đệ nhất thành lập từ
1807 nhưng mãi đến năm 1976 mới được giao nhiệm vụ kiểm toán bộ máy
chính quyền trung ương và các đơn vị công. Toà Thẩm Kế có quyền xét xử như
một quan toà. Văn phòng Tổng kế toán trưởng ở Australia thành lập từ năm
1978 tác biệt hẳn với Chính phủ có quyền báo cáo về bất kỳ người (hay tổ chức)
nào có nhận kinh phí của Chính phủ.
Đối tượng của Kiểm toán Nhà nước ở hầu hết các nước đều xác định là tất
cả các cơ quan, tổ chức có quản lý và sử dụng các nguồn lực tài chính Nhà nước
và tài sản công. Nguyên tắc cơ bản trong hoạt động của Kiểm toán Nhà nước là
độc lập, khách quan, chỉ tuân theo pháp luật.
b. Tổ chức bộ máy kiểm toán Nhà nước

22
 Mỗi quốc gia có quy định khác nhau về mô hình tổ chức cũng như quan
hệ trách nhiệm và vị trí của Kiểm toán Nhà nước trong hệ thống các cơ quan
quyền lực Nhà nước. Tuy nhiên, có thể gộp thành 3 mô hình chính như sau:

- Độc lập với cơ quan lập pháp và hành pháp

BỘ MÁY NHÀ NƯỚC

Ban hành luật

KIỂM TOÁN QUỐC CHÍNH TOÀ ÁN

NHÀ NƯỚC HỘI PHỦ

Duyệt ngân
Bổ nhiệm sách giám sát

CÁC BỘ CỦA
CHÍNH PHỦ
CÁC BAN CỦA QUỐC HỘI

Ghi chú:
Liên hệ trong tổ chức
Quan hệ đặt hàng kiểm toán
Quan hệ kiểm toán
Sơ đồ 01: Kiểm toán nhà nước tổ chức độc lập với Quốc hội và Chính phủ
Mô hình này được ứng dụng ở hầu hết các nước có nền kiểm toán ph át
triển có nhà nước pháp quyền được xây dựng có nề nếp. Nhờ đó kiểm toán phát
huy được đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của mình. Ví
dụ: Kiểm toán nhà nước Cộng hoà liên bang Đức, cơ quan kiểm toán nhà nước
Liên bang cũng như của các Bang do Quốc hội liên bang hoặc Bang lập ra,
nhưng có vị trí độc lập với cơ quan lập pháp, hành pháp và tư pháp. Kiểm toán

23
Nhà nước do Quốc hội lập ra nhưng không phụ thuộc vào Quốc hội, Quốc hội
không có quyền ra lệnh cho kiểm toán, nhưng có thể yêu cầu kiểm toán tiến
hành kiểm tra cơ quan nhà nước nào nếu xét thấy cần thiết. Do đó có vị trí khách
quan trong việc kiểm tra, giám sát các đơn vị sử dụng nguồn ngân sách nhà nước
cấp… Toà thẩm kế của Cộng hoà Pháp cũng là bộ máy kiểm toán nhà nước
được tổ chức độc lập.
- Trực thuộc cơ quan lập pháp (Quốc hội)

TOÀN QUYỀN

Quốc hội Thủ tướng Tòa án tối cao

Canada
Tòa án Liên bang
Nội các
Canada

Thượng viện Hạ viện

Văn phòng Ban bí thư

Cơ quan Kiểm Thủ tướng Hội thảo
toán quốc gia Liên chính phủ
Văn phòng hội
đồng cơ mật

Ủy ban Các bộ trưởng

Kế toán
Nhà nước

Các công ty
Các tổ chức,
Các Ủy ban, Chủ tịch Ban trong các
ban, ngành
trưởng ban Ngân quỹ ngành
Nhà nước
then chốt

Sơ đồ 02. Tổ chức kiểm toán nhà nước Canada

Mô hình trên là mô hình kiểm toán nhà nước Canada. Ở Mỹ văn phòng
kế toán trưởng của Hoa Kỳ (General Accounting Office – GAO) thành lập năm

24
1921, là một cơ quan trung lập thuộc hệ thống lập pháp của Liên bang và thực
hiện chức năng kiểm toán cho Quốc hội. Với mô hình này, kiểm toán nhà nước
trợ giúp đắc lực cho nhà nước không chỉ ở kiểm tra thực hiện pháp luật mà cả
trong việc soạn thảo và xây dựng các sắc luật cụ thể.
- Trực thuộc cơ quan hành pháp (Chính phủ)
Chẳng hạn, ở Trung Quốc, kiểm toán nhà nước được tổ chức thành cơ
quan hành chính như một Bộ, song có quyền kiểm toán các Bộ khác của Chính
phủ (kể cả bộ tài chính); Kiểm toán nhà nước được tổ chức như một cơ quan
chuyên môn bên cạnh Nội các (ở Nhật Bản, Inđônêxia). Mô hình này giúp chính
phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách và các hoạt động khác.
Nhìn chung, phần lớn cơ quan kiểm toán Nhà nước của các nước trên thế
giới được đặt ở vị trí tách biệt khỏi cơ quan hành pháp, nhưng dù còn muốn đặt
Kiểm toán Nhà nước trong cơ quan hành pháp thì tất cả các cơ quan này theo
các mức độ khác nhau đều được pháp luật công nhận quyền độc lập của mình
đối với cơ quan hành pháp.
Tại Việt Nam, ngày 14 tháng 6 năm 2005, Qu
ốc hội nước Cộng hoà xã
hội chủ nghĩa Việt Nam đã ban hành Luật Kiểm toán Nhà nước, quy định rõ địa
vị pháp lý, chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn, bộ máy tổ chức của Kiểm toán nhà
nước.
Kiểm toán Nhà nước là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài
chính nhà nước do Quốc hội thành lập, hoạt đông độc lập và chỉ tuân theo pháp
luật.
Kiểm toán Nhà nước có chức năng kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán
tuân thủ và kiểm toán hoạt động đối với cơ quan, tổ chức quản lý, sử dụng ngân
sách, tiền và tài sản nhà nước.
Kiểm toán Nhà nước được tổ chức và quản lý tập trung thống nhất gồm
bộ máy điều hành, Kiểm toán Nhà nước chuyên ngành, Kiểm toán Nhà nước
khu vực và các đơn vị sự nghiệp. Trong đó, Kiểm toán Nhà nước chuyên ngành
là đơn vị thực hiện kiểm toán theo chuyên ngành đối với các cơ quan tổ chức ở

25
trung ương; Kiểm toán Nhà nước khu vực là đơn vị trực thuộc Kiểm toán Nhà
nước, thực hiện kiểm toán đối với cơ quan, tổ chức ở địa phương trên địa bàn
khu vực và các nhiệm vụ kiểm toán khác theo sự phân công của Tổng kiểm toán
Nhà nước. Kiểm toán nhà nước khu vực có tư cách pháp nhân, có con dấu, tài
khoản và trụ sở riêng…
Uỷ ban thường vụ Quốc hội quy định cụ thể cơ cấu tổ chức của Kiểm toán
nhà nước. Tổng kiểm toán Nhà nước qu y định cụ thể chức năng, nhiệm vụ,
quyền hạn và cơ cấu tổ chức của các đơn vị trực thuộc Kiểm toán Nhà nước.
1.5.2.2. Kiểm toán độc lập (Independent Audit)
Kiểm toán độc lập là loại kiểm toán do các kiểm toán viên độc lập thuộc
các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp tiến hành. Ngoài ra, Kiểm toán độc lập còn
được định nghĩa là “việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán viên và doanh
nghiệp kiểm toán về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và
báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tổ chức (đơn vị được kiểm toán) khi có
yêu cầu của các đơn vị này” (Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 về
Kiểm toán độc lập)
Như vậy, Kiểm toán độc lập là một loại hình dịch vụ được thực hiện trên
cơ sở tự nguyện và theo thoả thuận của tổ chức kiểm toán với các đơn vị được
kiểm toán.
Kiểm toán độc lập thường tiến hành các hoạt động sau:
- Kiểm toán Báo cáo tài chính: đây lĩnh vực chủ yếu và là mảng chính của
kiểm toán độc lập, chiếm tới 45 – 65% t ổng doanh số của các công ty lớn và vừa.
- Kiểm toán tuân thủ
- Kiểm toán hoạt động
- Kiểm toán nội bộ
- Dịch vụ tư vấn tài chính, tư vấn thuế, tư vấn quản lý, dịch vụ kế toán,
dịch vụ định giá tài sản, …
Kiểm toán độc lập được tổ chức dưới dạng các công ty Kiểm toán và Văn
phòng Kiểm toán tư.

26
 Văn phòng kiểm toán t ư: Được hình thành bởi một hoặc vài kiểm toán
viên độc lập (kế toán viên công chứng) để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các
dịch vụ khác liên quan. Tất nhiên, các văn phòng tư này được thành lập theo các
qui định chung cho các văn phòng tư. Đồng thời, người lập văn phòng phải có
bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên độc lập và có đủ các điều kiện hành nghề khác.
Mô hình này được phát triển rất phổ biến ở Cộng hoà Pháp (2500 văn phòng) và
ở các nước Tây Âu. Ngay ở Mỹ cũng có tới 95% công ty nhỏ từ 1-25 người, ở
Trung Quốc có tới 600 văn phòng kiểm toán nhỏ (3-5 người).
Các văn phòng tư (kể cả công ty nhỏ) được tổ chức theo phương thức trực
tuyến và loại hình tập trung.
Ưu việt cơ bản của loại hình này là phát huy tính năng động cao của bộ
máy kiểm toán, rất thích ứ ng với nhu cầu kiểm toán và tư vấn của các doanh
nghiệp vừa và nhỏ cũng như nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho nhà nước.
Tuy nhiên, ở mô hình này, các văn phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch
vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cũng hạn chế. Bên cạnh đó, sự
hợp tác, tự bồi dưỡng kinh nghiệm nghiệp vụ giữa các kiểm toán viên cũng hạn
chế. Do đó, khi thành lập văn phòng, kiểm toán viên độc lập phải có năng lực
khá toàn diện và có trình độ chuyên môn vững. Đến khi số lượng các văn phòng
và công ty nhỏ nhiều đòi hỏi phải tăng cường hoạt động của Hiệp hội kiểm toán
viên độc lập.
Công ty kiểm toán (qui mô lớn) là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập với
số lượng lớn các kiểm toán viên độc lập (hàng chục ngàn kiểm toán viên trong
một công ty), đây là những công ty quốc gia hoặc quốc tế.
Các công ty này thường thực hiện nhiều loại dịch vụ trên địa bàn rộng lớn
(có thể hàng trăm dịch vụ cụ thể). Do đó được tổ chức theo loại hình phân tán va
điều hành theo phương thức chức năng hoặc kết hợp. Cụ thể mỗi công ty thường
có nhiều văn phòng bố trí ở nhiều vùng trong một nước (công ty quốc gia) hay
nhiều văn phòng ở nhiều nước khác nhau (công ty quốc tế). Các công ty đó (đặc
biệt là các công ty kiểm toán quốc tế, từng văn phòng cụ thể hoặc văn phòng

27
khu vực) có thể có quyền tự chủ như một công ty con và có thể được hạch toán
độc lập. Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nhiều
loại dịch vụ và có thể được tổ chức thành các bộ phận chức năng riêng biệt.
Do qui mô lớn phân tán và cơ cấu tổ chức phức t ạp nên các công ty lớn
đòi hỏi trình độ tổ chức, phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng
chuyên môn cao và toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo công ty, đòi hỏi
đầu tư lớn cả về chuyên môn, kinh nghiệm và tiền vốn… Mỗi công ty khi đã
hình thành và tồn tại, luôn luôn có tiềm năng lớn, thực hiện nhiều loại dịch vụ
khác nhau trong khoảng thời gian ngắn và có sức cạnh tranh lớn trên thị trường.
Ở Việt Nam, kể từ khi Nghị định 105 (30/03/2004) có hiệu lực và được
sửa đổi bổ sung bằng Nghị định 133/2005/NĐ-CP ngày 31/10/2005, doanh
nghiệp kiểm toán được thành lập và hoạt động theo hình thức: Công ty hợp
danh, công ty trách nhiệm hữu hạn, doanh nghiệp tư nhân và doanh nghiệp theo
Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam. Những doanh nghiệp kiểm toán này mang
tính chất độc lập nhưng phải tuân theo pháp luật Việt Nam và chịu sự kiểm tra
giám sát của các cơ quan quản lý chức năng Nhà nước như một doanh nghiệp.
Kết quả kiểm toán của kiểm toán độc lập mang lại có độ tin cậy rất lớn
với nhiều đối tượng quan tâm như chủ doanh nghiệp, cơ quan quản lý Nhà nước,
nhà đầu tư, người lao động,… vì những lý do sau:
- Những người thực hiện kiểm toán là những kiểm toán viên độc lập phải
đáp ứng được các tiêu chuẩn hết sức chặt chẽ về chuyên môn nghiệp vụ cũng
như các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp được quy định theo luật pháp của mỗi
nước và phải chịu trách nhiệm trước pháp luật về kết quả kiểm toán của mình.
- Kiểm toán viên độc lập luôn phải đảm bảo tính độc lập của mình đối với
đơn vị được kiểm toán.
- Kết quả của cuộc kiểm toán nội bộ được pháp luật bảo hộ, có giá trị
pháp lý cao.
Theo pháp luật Việt Nam, yêu cầu của kiểm toán viên là:
- Tuân thủ pháp luật, chuẩn mực kiểm toán

28
 - Chịu trách nhiệm trước pháp luật về hoạt động nghề nghiệp và kết quả
kiểm toán
- Tuân thủ đạo đức nghệ nghiệp kiểm toán
- Bảo đảm tính độc lập về chuyên môn, nghiệp vụ, lợi ích và tính trung
thực, đúng pháp luật, khách quan của hoạt động kiểm toán độc lập. Chẳng hạn,
kiểm toán viên không được kiểm toán trong những trường hợp có quan hệ về
mặt tài chính với đơn vị được kiểm toán như góp vốn, mua cổ phần hoặc có bố
mẹ, vợ chồng, anh chị em ruột là thà nh viên trong ban lãnhđạo hoặc kế toán
trưởng của đơn vị được kiểm toán.
- Bảo mật các thông tin của đơn vị được kiểm toán, trừ trường hợp đơn vị
được kiểm toán đồng ý hoặc pháp luật có quy định khác.
1.4.2.3. Kiểm toán nội bộ (Internal Audit)
Trong Các chuẩn mực hành nghề kiểm toán nội bộ, ban hành tháng 5 năm
1978, có định nghĩa như sau: “Kiểm toán nội bộ là một chức năng thẩm định
độc lập được thiết lập bên trong một tổ chức để xem xét và đánh giá các hoạt
động của tổ chức đó, với tư cách là một sự trợ giúp đối với tổ chức đó”.
Thuật ngữ “nội bộ” (Internal) là để chỉ ra rằng, hoạt động kiểm toán nội
bộ là công việc do tổ chức và nhân viên của tổ chức tiến hành, khác với công
việc do kiểm toán viên độc lập hoặc do đối tác khác thực hiện. Vì vậy, còn có
định nghĩa khác về kiểm toán nội bộ: Là loại kiểm toán do các kiểm toán viên
nội bộ của đơn vị tiến hành.
Kiểm toán nội bộ ra đời nhằm phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ trong đơn
vị. Ban đầu, kiểm toán nội bộ chính là người trợ giúp cho chủ sở hữu hoặc nhà
quản lý cấp cao khi họ muốn biết liệu tài sản của của đơn vị có được bảo vệ tốt
không, các quy tắc, quy phạm được tuân thủ không, sổ sách tài chính có được
ghi chép đầy đủ không. Đây là loại hình kiểm toán truyền thống (Traditional
Internal Audit).Về sau, khi hoạt động tại các đơn vị không ngừng tăng về khối
lượng và mức độ phức tạp gây nhiều sức ép đối với cấp quản lý, kiểm toán nội
bộ đã mở rộng phạm vi hoạt động của mình, không còn tập trung vào kế toán

29
mà hướng các lĩnh vực kiểm soát kế toán và tài chính và còn mở rộng đến các
lĩnh vực phi tài chính. Vì vậy, đây được coi là kiểm toán nội bộ hiện tại (Modern
Internal Audit).
Kiểm toán nội bộ đem lại rất nhiều lợi ích cho tổ chức, có thể tăng giá trị
cho một tổ chức, như một khẳng định của IIA, Viện Kiểm toán Nội bộ: “Kiểm
toán nội bộ là hoạt động đánh giá và tư vấn độc lập trong nội bộ tổ chức, được
thiết kế nhằm cải tiến và làm tăng giá trị cho các hoạt động của tổ chức đó.
Giúp tổ chức đạt được các mục tiêu bằng việc đánh giá và cải tiến một cách hệ
thống và chuẩn tắc tính hiệu lực của quy trình quản trị, kiểm soát và quản lý rủi
ro”. Tuy nhiên, báo cáo ủca kiểm toán viên nội bộ được doanh nghiệ p rất tin
tưởng nhưng ít giá trị pháp lý nên chỉ mang tính chất tư vấn.
Phạm vi của Kiểm toán nội bộ rất biến động, tuỳ thuộc vào quy mô, cơ
cấu cũng như yêu cầu của các nhà quản lý đơn vị. Kiểm toán nội bộ thường hoạt
động trong các lĩnh vực sau:
- Kiểm toán Báo cáo tài chính, báo cáo kết quả quản trị của doanh nghiệp
và của các đơn vị thành viên:
+ Kiểm tra và xác nhận tính tính kịp thời, đầy đủ, khách quan, tính tin cậy
của Báo cáo tài chính, báo cáo k ế toán quản trị trước khi Giám đốc ký duyệt và công
ố. b
+ Kiểm tra và đánh giá các Báo cáo tài chính, đưa ra những kiến nghị và
tư vấn cần thiết cho hoạt động sản xuất, kinh doanh nhằm đảm bảo sự hợp lý và
hiệu quả.
- Kiểm toán tuân thủ:
+ Kiểm tra tính tuân thủ các quy định về nguyên tắc, chế độ tài chính, kế
toán, chế độ quản lý của Nhà nước… của Hội đồng Quản trị, Ban giám đốc.
+ Kiểm tra tính tuân thủ nguyên tắc, quy trình nghiệp vụ, thủ tục quản lý
của hệ thống Kiểm soát nội bộ.
+ Kiểm tra sự chấp hành các nguyên tắc, chính sách, các chuẩn mực kế
toán của hệ thống kế toán.
- Kiểm toán hoạt động:

30
 + Kiểm tra tính tiết kiệm và hiệu quả của việc huy động, phân phối, sử
dụng một cách tiết kiệm các nguồn lực của doanh nghiệp.
+ Kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động sản xuất, kinh doanh, phân phối
và sử dụng thu nhập…
Kiểm toán nội bộ có thể được tổ chức theo phò ng, ban, tổ và phải trực
thuộc bộ phận có quyền lực cao nhất (Giám đốc, Hội đồng quản trị) và phải độc
lập tương đối với bộ phận được kiểm tra.
Trên thế giới, dù không có những tiêu chuẩn ngành về yêu cầ u trình độ
nghề nghiệp, nhưng thông thường các kiểm toán viên nội bộ xuất thân từ các
công ty kiểm toán độc lập, có bằng cử nhân tài chính, luật hay quản trị và chứng
chỉ Kiểm toán viên Công chứng (CPA) hay chứng chỉ Kiểm toán nội bộ (CIA).
Tại Việt Nam, cơ sở pháp lý cho việc tổ chức và hoạt động của kiểm toán
nội bộ được chính thức thực hiện là Quyết định số 832 của Bộ trưởng Bộ Tài
chính ngày 28/10/1997 ban hành Quy chế kiểm toán nội bộ và tiếp đó là thông
tư số 52 ngày 16/4/1998 Hướng dẫn tổ chức bộ máy kiểm toán nộ bộ tại doanh
nghiệp Nhà nước. Ngày 22/12/1998, Bộ Tài chính lại ban hành tiếp Thông tư
171 hướng dẫn thực hiện kiểm toán nội bộ tại doanh nghiệp Nhà nước.
1.5. KIỂM TOÁN VIÊN VÀ CÁC HIỆP HỘI NGHỀ NGHIỆP
1.5.1. Kiểm toán viên (Auditor)
Kiểm toán viên là khái niệm chung chỉ những người làm công tác kiểm
toán cụ thể, có trình độ nghiệp vụ tương xứng với công việc đó. Tại hầu hết các
quốc gia thông thường đều đòi hỏi một kiểm toán viên phải có trình độ chuyên
môn, một phẩm chất đạo đức nhất định , muốn hành nghề kiểm toán, các ứng
viên phải đạt các tiêu chuẩn sau đây:
- Được đào tạo về kiểm toán ở một trình độ nhất định.
- Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán.
- Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán và
luật kinh doanh.

31
 - Tuy có thể có sự khác biệt, nhưng thông thường thì sau khi đạt các tiêu
chuẩn trên, các ứng viên sẽ được cấp chứng chỉ quốc gia và đăng ký hành nghề
tại một tổ chức kiểm toán. Danh xưng của họ có thể khác nhau tuỳ theo từng
quốc gia.Chẳng hạn:
- Ở Mỹ, Canada, Trung Quốc: Kế toán viên công chứng (Certifed Public
Accountant – CPA).
- Ở Anh, Scotland: Giám định viên kế toán (Chartered Accountant – CA).
- Ở Pháp là Chuyên viên kế toán (Expert Comptable – EC)...
Trong cả lý luận và thực tế cho thấy khái niệm kiểm toán viên cũng bao
hàm cả kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán viên độc lập và kiểm toán viên nội
bộ.
a. Kiểm toán viên nội bộ
Kiểm toán viên nội bộ là những người làm nghề kiểm toán không chuyên
nghiệp, họ có thể là những kế toán viên giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm,
những kỹ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán
đặc biệt là các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức…
Tuy nhiên, những người này cũng cần có trình độ nghiệp vụ tương xứng,
có thể được đào tạo qua trường lớp (như đào tạo kiểm toán viên nội bộ của Mỹ
IIA). Trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên nội bộ cũng có thể là kiểm toán
viên chuyên nghiệp như những giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở Tây
Âu, các kiểm soát viên chuyên nghiệp trong doanh nghiệp nhà nước và các đơn vị
công cộng (có qui mô lớn) hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử
dụng trong uỷ ban kiểm toán.
b. Kiểm toán viên độc lập
Kiểm toán viên độc lập là những người hành nghề kiểm toán trong các
doanh nghiệp kiểm toán. Để trở thành kiểm toán viên hành nghề, họ phải có đầy
đủ các điều kiện hành nghề như sau:
- Về nghiệp vụ chuyên môn: Phải có bằng (chứng chỉ) kế toán viên công chứng
- Về phẩm hạnh: Phải là người không có tiền án, tiền sự.

32
 - Về pháp lý: Phải đăng ký hành nghề (tại bộ tư pháp, ở Việt Nam tại Bộ tài
chính).
- Về mặt xã hội: Không có chung lợi ích, không có quan hệ ruột thịt
(thường là 3 đời) với khách thể kiểm toán.
Kiểm toán viên độc lập thường có 2 chức danh:
- Kiểm toán viên: Thường đã tốt nghiệp đại học và sau bốn năm làm thư
ký (hoặc trợ lý) kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển kiểm toán viên (quốc gia
hoặc quốc tế) để lấy bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên (CPA). Trên thực tế, phải
có khả năng độc lập thực hiện công việc kiểm toán cụ thể, họ sẽ thực hiện các
nội dung chi tiết của chương trình kiểm toán do kiểm toán viên chính phân công.
- Kiểm toán viên chính: Là người đã từng qua kiểm toán viên (thường từ
3–5 năm) và qua kỳ thi nâng bậc. Về chuyên môn họ phải có khả năng tổ chức
một nhóm kiểm toán viên tiến hành những công việc kiểm toán có qui mô lớn, là
người được giao trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán, trực tiếp điều hành cuộc
kiểm toán và soạn thảo báo cáo kiểm toán trình cho cấp trên xét duyệt, kiểm
toán viên chính có quyền lựa chọn trợ lý trong một cuộc kiểm toán.
Những kiểm toán viên độc lập được hành nghề trong một tổ chức (công
ty) hoặc với văn phòng tư tuỳ điều kiện cụ thể do pháp luật của từng nước quy
định. Chức năng, quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng được quy định cụ
thể tuỳ theo từng nước, song nói chung vẫn có sự gần gũi giữa các quốc gia và
có mối quan hệ tương ứng với các chức danh của kiểm toán viên nhà nước.
c. Kiểm toán viên nhà nước
Kiểm toán viên nhà nước là những công chức (viên chức nhà nước) làm
nghề kiểm toán. Do đó, họ được tuyển chọn và hoạt động do tổ chức kiểm toán
nhà nước phân công. Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công
chức (theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ).
Kiểm toán viên nhà nước thường có 4 chức danh:
- Kiểm toán viên dự bị
- Kiểm toán viên (như của kiểm toán viên độc lập)

33
 - Kiểm toán viên chính (như của kiểm toán viên độc lập).
- Kiểm toán viên cao cấp: Thường giữ lãnh đạo cơ quan kiểm toán nhà
nước hoặc là những chuyên gia cao cấp có chức năng và quyền hạn lớn trong
kiểm toán, tư vẫn (kể cả soạn thảo pháp luật), thậm chí trong phán xử như một
quan toà… tuỳ quy định cụ thể của từng nước, họ có thẩm quyền đại diện công
ty kiểm toán để tiếp xúc với khách hàng và giải quyết các bất đồng, giám sát
nhân viên, ký báo cáo kiểm toán…
1.5.2. Các tổ chức hiệp hội kiểm toán viên
Để tăng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ kể cả
về nhận thức cũng như kinh nghiệm thực tế, những người làm công tác kế toán
và kiểm toán đã tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội kiểm toán viên khác nhau:
- Hiệp hội kế toán viên công chứng
- Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ
- Hiệp hội kiểm toán viên của các tổ chức kiểm toán nhà nước.
Các hiệp hội thường được lập ra độc lập ở các nước hoặc từng vùng và
gia nhập hiệp hội quốc tế.
1.5.2.1. Trên thế giới
a. Liên đoàn Kế toán quốc tế (The International Federation of Accountant –
IFAC)
Liên đoàn Kế toán quố c tế (IFAC) là tổ chức quốc tế về nghề nghiệp kế
toán và kiểm toán được thành lập năm 1977, có trụ sở chính đặt tại New York,
với hơn 160 tổ chức thành viên tại 120 quốc gia đại diện cho hơn 2,5 triệu kế
toán viên và kiểm toán viên chuyên nghiệp đang làm việc tại các lĩnh vực công
cộng, giáo dục, dịch vụ quản lý, công nghiệp và thương mại.
Mọi hoạt động của IFAC nhằm thúc đẩy sự phát triển của nghề nghiệp kế
toán và kiểm toán trên toàn thế giới và góp phần vào sự phát triển lớn mạnh của
kinh tế thế giới thông qua việc thiết lập và thúc đẩy việc tuân thủ các chuẩn mực
nghề nghiệp chất lượng cao, hướng tới sự thống nhất trên toàn thế giới về các
chuẩn mực này.

34
 Để đạt được các mục tiêu này, IFAC đã có sự phối hợp chặt chẽ cùng với
các tổ chức thành viên, các tổ chức kế toán khu vực và tiếp thu các ý kiến tham
gia của các hội thành viên và cơ quan chính phủ của các nước.
Chức năng của IFAC trong nghề nghiệp kế toán và kiểm toán toàn cầu
Liên đoàn Kế toán Quốc tế có 3 chức năng chính: Thiết lập và thúc đẩy
mạnh mẽ việc áp dụng các chuẩn mực quốc tế chất lượng cao; xây dựng mối
quan hệ hợp tác thân thiện giữa các tổ chức thành viên; đại diện như cơ quan
phát ngôn của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán toàn cầu về các vấn đề của nghề
nghiệp phục vụ lợi ích của cộng đồng.
Với nhận thức sâu sắc về việc bảo vệ lợi ích cộng đồng thông qua các
chuẩn mực nghề nghiệp, IFAC đã và đang đẩy mạnh việc tuân thủ các chuẩn
mực nghề nghiệp đã được thế giới công nhận và tiếp tục xây dựng, hoàn thiện
các chuẩn mực mới đáp ứng các yêu cầu thực tế của nghề nghiệp.
Đến nay IFAC đã ban hành các chuẩn mực:
- Các chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế;
- Các Chuẩn mực kế toán về lập và trình bày Báo cáo tài chính;
- Chuẩn mực Quốc tế về kiểm soát chất lượng;
- Chuẩn mực Đạo đức nghề nghiệp;
- Chuẩn mực Giáo dục Quốc tế;
- Các chuẩn mực Kế toán Quốc tế khu vực Công.
Ngoài ra, để có sự hỗ trợ tốt hơn cho các tổ chức thành viên và các kế
toán viên, kiểm toán viên chuyên nghiệp, Liên đoàn đã và đang soạn thảo nhiều
tài liệu hướng dẫn nhằm hỗ trợ các kế toán viên và kiểm toán viên chuyên
nghiệp trong việc nghiên cứu và cập nhật kiến thức về chuyên môn nghiệp vụ
phục vụ tốt hơn trong công việc của mình, thành lập các tổ công tác chuyên
trách về các doanh nghiệp và doanh nghiệp kiểm toán vừa và nhỏ, về các quốc
gia đang phát triển để nghiên cứu, giải quyết các vấn đề có liên quan bởi vì đây
là những nhân tố quan trọng trong quá trình phát triển kinh tế toàn cầu.

35
 Tổ chức của IFAC
Hiện nay IFAC có Ban Chấp hành gồm các thành viên đại diện cho nhiều
khu vực trên thế giới. Ban Chấp hành họp thường niên và đưa ra các quyết định
trong chiến lược phát triển chung của IFAC. Giúp việc cho Ban Cchấp hành có
nhiều ban chuyên môn:
- Ban Tư vấn tuân thủ;
- Ban Các quốc gia đang phát triển;
- Ban Chuẩn mực Đào tạo kế toán Quốc tế;
- Ban Chuẩn mực Kiểm toán và bảo đảm chất lượng dịch vụ kiểm toán;
- Ban Chuẩn mực Đạo đức cho kế toán viên chuyên nghiệp;
- Ban Chuẩn mực Kế toán khu vực Công;
- Ban Bổ nhiệm;
- Ban Kế toán viên chuyên nghiệp trong kinh doanh;
- Ban Doanh nghiệp kiểm toán vừa và nhỏ;
- Ban Kiểm toán viên xuyên quốc gia.
Hội viên
Hội viên của Liên đoàn kế toán quốc tế gồm có hội viên chính thức và
hội viên liên kết, đều là các tổ chức nghề nghiệp kế toán quốc gia và khu vực
(Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam – VAA là thành viên chính thức của IFAC
từ năm 1999).
b. Tổ chức quốc tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao và tổ chức các cơ quan
kiểm toán tối cao Châu Á.
Tổ chức quốc tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI –
International Organization of Supreme Audit Institutions)

INTOSAI là một tổ chức phi chính trị, hoạt động độc lập, đồng thời là
một tổ chức phi chính phủ được hỗ trợ tư vấn bởi Ủy ban Kinh tế và Xã hội Mỹ
(ECOSOC). INTOSAI được thành lập vào năm 1953 theo sáng kiến của Emilio
Fernandez Camus, người sau này là Chủ tịc h cơ quan ki
ểm toán Nhà nước
CuBa. Đại hội lần đầu tiên của INTOSAI đã tiến hành lần đầu tiên tại Cuba với

36
34 thành viên. Năm 2007, đại hội thường niên lần thứ XIX của INTOSAI đã
diễn ra tại Mexico từ ngày 5 đến ngày 10 tháng 11 với số thành viên là 188.

INTOSAI hoạt động như một tổ chức bảo trợ cho các cơ quan kiểm toán
nhà nước trên thế giới. Trong khoảng hơn 50 năm, nó đã cung cấp những cơ sở
giúp cho việc thể chế hóa các cơ quan kiểm toán tối cao và thúc đẩy sự phát
triển và trao đổi kiến thức, cải tiến hoạt động kiểm toán đồng thời tăng cường
khả năng chuyên môn của các cơ quan thành viên ở trên toàn thế giới. Tôn chỉ
hành động của INTOSAI là chia sẻ kinh nghiệm chính là sự bảo đảm cho cho sự
phát triển của hoạt động kiểm toán nhà nước trên toàn thế giới.
Các hiệp hội khu vực cũng đang được thành lập trong INTOSAI. Một
trong các tổ chức này là Hiệp hội (viện) kiểm toán nhà nước Châu Á.

Tổ chức các cơ quan kiểm toán tối cao Châu Á (ASOSAI – Asian
Organizition of Supreme Audit Institution).
ASOSAI được thành lập vào năm 1978, gồm có 23 nước thành viên và
được điều hành bởi Ban điều hành gồm có 7 thành viên được bầu 3 năm 1 lần tại
đại hội đồng.

Mục tiêu hoạt động

- Thúc đẩy sự hiểu biết và hợp tác lẫn nhau giữa các tổ chức thành viên
thông qua việc trao đổi ý kiến và kinh nghiệm trong lĩnh vực kiểm toán Nhà
nước.
- Tạo điều kiện thuận lợi cho việc đào tạo và tiếp tục nâng cao trình độ
cho kiểm toán viên Nhà nước để họ nâng cao chất lượng trong công việc thực
hiện nhiệm vụ của họ.
- Phục vụ như một trung tâm thông tin và đồng thời cũng là cầu nối của
khu vực với các cơ quan, tổ chức kiểm toán ở các khu vực khác trên thế giới
trong lĩnh vực kiểm toán Nhà nước.
- Tăng cường sự cộng tác chặt chẽ và tình hữu nghị giữa các kiểm toán
viên Nhà nước của các tổ chức thành viên và giữa các nhóm khu vực.

37
 Chức năng của ASOSAI
- Tổ chức hội nghị và hội thảo để trao đổi các tài liệu nghiên cứu và các
bài báo chuyên ngành trong ĩnh
l vực kiểm toán và các lĩnh vực khác có liên
quan.
- Khuyến khích thúc đẩy việc nghiên cứu, phát hành các tài liệu nghiên
cứu và các bài báo chuyên ngành, các lĩnh vực vực khác có liên quan.
- Để đạt được các mục tiêu và chức năng của mình, ASOSAI đã tổ chức 4
hội thảo quốc tế và trên 45 khóa đào tạo kể từ năm 1979. ASOSAI cũng đã xuất
bản tạp chí thường niên mang tên “Tạp chí kiểm toán Nhà nước châu Á” ( Asian
Journal of Government Audit). Tạp chí này gồm các bài báo nghề nghiệp trong
lĩnh vực kiểm toán và các lĩnh vực khác có liên quan.
Tổ chức của ASOSAI
1. Hội đồng
2. Ban điều hành
3. Ban thư ký
4. Ủy ban Kiểm toán
Các hoạt động của ASOSAI
1. T ổ chức các khóa đào tạo bằng quỹ của mình cho các tổ chức thành viên
2. Thực hiện các chương trình n ghiên cứu: ASOSAI đã tiến hành 2
chương trình nghiên cứu và đã phát hành hai cuốn sách mang tên “Kiểm toán và
kiểm tra các doanh nghiệp Nhà nước” và “ Kiểm toán và quản lý tài chính trong
Chính phủ”. ASOSAI đang tiế n hành thực hiện chương trình nghiên cứu về
“Kiểm toán các chương trình công cộng và các dự án” và tiếp theo sẽ là “Kiểm
toán các khoản phải thu của Chính phủ”
3. Cung cấp kỹ thuật kiểm toán trong môi trường sử dụng các dữ liệu điện
tử (EDP).
ASOSAI đã thành lập một nhóm các chuyên gia máy tính vào năm 1993
để tư vấn và trợ giúp các thành viên trong việc phát triển kỹ thuật kiểm toán có
sự trợ giúp của máy tính.

38
1.5.2.2. Ở Việt Nam
Để tạo dựng Hội nghề nghiệp đảm nhiện chức năng quản lý hành nghề kế
toán, kiểm toán; theo đề nghị của Bộ Tài chính, được phép của Bộ Nội vụ, ngày
15/4/2005, Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA - Vietnam
Association of Certified Public Accountants) đã được thành lập tại Hà Nội và
chính thức đi vào hoạt động từ 1/1/2006. Ngày 14/07/2005, tại Quyết định số
47/2005/QĐ-BTC, Bộ trưởng Bộ Tài chính đã chính thức chuyển giao chức
năng quản lý hành nghề kế toán, kiểm toán cho VACPA. Từ ngày 01/01/2007
VACPA đã triển khai toàn bộ chức năng được giao. Đây là mốc lịch sử quan
trọng đánh dấu một giai đoạn mới cho nghề nghiệp kiểm toán độc lập ở Việt
Nam. Kể từ đây, những người hành nghề kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã có
một tổ chức nghề nghiệp độc lập, tự cân đối và tự quản riêng. Hội sẽ hỗ trợ, đào
tạo, cập nhật chuyên môn, kiểm soát chất lượng dịch vụ, đạo đức nghề nghiệp,
trao đổi vướng mắc, kinh nghiệp góp phần nâng cao chất lượng và uy tín Hội
viên, duy trì và phát triển nghề nghiệp kế toán, kiểm toán ở Việt Nam sánh vai
với bè bạn trong khu vực và quốc tế.
Nguyên tắc tổ chức: Hội được tổ chức theo nguyên tắc tập trung từ Trung
ương trực tiếp đến Hội viên, gồm:
- Ban Chấp hành Hội
- Ban Thường trực Hội
- Các Ban chuyên môn: Ban Đào tạo, Ban Tư vấn, Ban Kiểm tra, Ban Đối
ngoại
- Văn phòng Hội
Tôn chỉ, mục đích hoạt động
Hội Kiểm toán viên hành ngh
ề Việt Nam (VACPA) là tổ chức nghề
nghiệp của các cá nhân và doanh nghiệp hành nghề kiểm toán độc lập chuyên
nghiệp ở Việt Nam.
Hội hoạt động với mục đích tập hợp, đoàn kết các kiểm toán viên; duy trì,
phát triển nghề nghiệp, nâng cao trình độ và danh tiếng kiểm toán viên, nâng cao

39
chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán, giữ gìn phẩm chất đạo đức nghề nghiệp
nhằm góp phần tăng cường quản lý kinh tế, tài chính cho các doanh nghiệp và
đất nước; mở rộng quan hệ hợp tác, hội nhập với các tổ chức nghề nghiệp kế
toán, kiểm toán ở các nước trong khu vực và thế giới
Nhiệm vụ
- Tổ chức bồi dưỡng chuyên môn nghiệp vụ nghề nghiệp kế toán, kiểm
toán cho kiểm toán viên và kiểm toán viên hành nghề. Thực hiện cập nhật kiến
thức hàng năm theo quy định cho kiểm toán viên hành nghề;
- Quản lý thống nhất danh sách kiểm toán viên hành nghề và danh sách
doanh nghiệp kiểm toán theo quy định của pháp luật;
- Xem xét điều kiện và công khai danh sách kiểm toán viên và danh sách
doanh nghiệp kiểm toán đủ điều kiện hành nghề theo quy định của pháp luật;
- Thực hiện kiểm tra tuân thủ pháp luật về kế toán, kiểm toán, chất lượng
dịch vụ trong các doanh nghiệp kiểm toán. Khi phát hiện các sai phạm pháp luật
thì báo cáo với cơ quan Nhà nước có thẩm quyền xử lý. Hàng năm, thực hiện
tổng kết, đánh giá chất lượng dịch vụ và hoạt động nghề nghiệp của kiểm toán
viên, hoạt động kiểm toán và báo cáo với Bộ Tài chính;

- Các công việc cụ thể khác như: Cử đại diện của Hội trong thành phần
Hội đồng thi tuyển kiểm toán viên hành nghề cấp Nhà nước; tham gia tổ chức
thi tuyển kiểm toán viên như: Phát hành hồ sơ thi theo mẫu của Hội đồng thi; tổ
chức bồi dưỡng, ôn tập truớc khi thi.

40
 CHƯƠNG 2
HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN

Chuẩn mực kiểm toán là các quy phạm pháp lý, là thước đo chung về chất
lượng công việc kiểm toán và dùng để điều tiết những hành vi của kiểm toán
viên và các bên hữu quan theo những mục tiêu xác định.
2.1. CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN
2.1.1. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán INTOSAI
Trên thế giới, các chuẩn mực Kiểm toán nhà nước do Tổ chức quốc tế
các Cơ quan Ki
ểm toán tối cao (INTOSAI – International Organization of
Supreme Audit Institutions) ban hành.
Mỗi thành viên của INTOSAI là một cơ quan kiểm toán Nhà nước mỗi
quốc gia, được gọi tắt là SAI. Các SAIs này phải hoạt động trong khuôn khổ
pháp luật của từng nước. Nghĩa là, chúng độc lập với nhau và độc lập với
INTOSAI. Vì vậy, INTOSAI không thể yêu cầu các thành viên của mình phải
lựa chọn việc tuân thủ các chuẩn mực của INTOSAI hay chuẩn mực do quốc gia
đó ban hành. Tuy nhiên, INTOSAI lại có thể tạo điều kiện cho các thành viên
(SAIs) cùng hợp tác với nhau để giải quyết những mối quan tâm chung. Chẳng
hạn, INTOSAI đã tạo ra rất nhiều các ủy ban và các nhóm hoạt động được điều
hành bởi chính các SAIs thành viên. Các ủy ban và các nhóm này đã nghiên cứu
các khía cạnh khác nhau về hoạt động kiểm toán ở các nước, tìm ra những cách
tổ chức phù hợp và chia sẻ thông tin tới toàn bộ thành viên. Trong các nhóm và
ủy ban này, đáng chú ý là Ủy ban tiêu chuẩn kiểm toán INTOSAI (The
INTOSAI Auditing Standards Committee – INTOSAI ASC).
Ủy ban tiêu chuẩn kiểm toán được thành lập vào năm 1984 để lên kế
hoạch cho việc thực hiện dự án về ban hành chuẩn mực kiểm toán INTOSAIs.
Để thực hiện được điều này, Ủy ban đã có sự hợp tác chặt chẽ với Liên đoàn Kế
toán quốc tế (IFAC) là tổ chức ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISAs)
cho khu vực tư. Sự kết hợp này đã làm cho hai hệ thống chuẩn mực này có thể

41
phát huy ở cả khu vực công và tư. Ngoài ra, các chuẩn mực kiểm toán của
INTOSAIs cũng có sự kế thừa một phần từ Tuyên bố Lima và Quy tắc đạo đức.
Tuyên bố Lima (Lima Declaration) được đưa ra tại Đại hội của INTOSAI từ
năm 1977 đã xây dựng những nền móng về hoạt động kiểm toán trong khu vực
công. Mục đích chính của Tuyên bố Lima là kêu gọi các quốc gia tiến tới xây
dựng một cơ quan kiểm toán nhà nước độc lập. Một cơ quan kiểm toán tối cao
không được thực hiện nguyên tắc độc lập thì khó có thể thực hiện các chuẩn
mực nghề nghiệp của mình. Việc ban hành Quy tắc đạo đức là bước tiến tiếp
theo trong quá trình hòa hợp các khái niệm về đạo đức trong các thành viên
INTOSAI. Quy tắc này chỉ bao gồm những quy tắc đạo đức cơ bản do mỗi quốc
gia có nền văn hóa, xã hội, luật pháp khác nhau nên quan niệm về đạo đức cũng
sẽ khác nhau. Chính vì lẽ đó, các quy tắc này chỉ là cơ sở để các nước nước
thành viên có thể dựa vào đó để xây dựng cho phù hợp với điều kiện nước mình.
Chuẩn mực kiểm toán nhà nước do INTOSAI ban hành bao gồm bốn chương.
Chương 1: Nhóm nguyên tắc cơ bản
Là những giả thiết cơ bản, các lập luận vững chắc, các quy tắc mang tính
lôgic và các tiêu chuẩn giúp cho việc phát triển các chuẩn mực kiểm toán và trợ
giúp các kiểm toán viên trong việc đưa ra các quyết định và báo cáo kiểm toán,
đặc biệt trong những trường hợp không có một sự chỉ dẫn cụ thể nào.
Chương 2: Nhóm chuẩn mực chung
Chương này quy định những tiêu chuẩn đối với các kiểm toán viên và cơ
quan kiểm toán để đảm bảo họ có đủ khả năng thựuc hiện công việc kiểm toán.
Bao gồm:
Tính độc lập: Kiểm toán viên và cơ quan kiểm toán phải được bảo đảm
tính độc lập trong quá trình kiểm toán.
Năng lực: Kiểm toán viên và cơ quan kiểm toán phải có đủ năng lực.
Sự thận trọng: Kiểm toán viên và cơ quan kiểm toán phải thận trọng trong
việc lập kế hoạch kiểm toán, thu thập và đánh giá bằng chứng, kết luận và báo
cáo.

42
 Chương 3: Nhóm chuẩn mực thực hành
Nhằm thiết lập các tiêu chuẩn cơ bản mà mỗi kiểm toán viên phải thực
hiện nhằm có đuợc một chương trình kiểm toán hệ thống và hợp lý và hiệu quả
trong việc:
- Lập kế hoạch;
- Giám sát và kiểm tra;
- Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ;
- Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật và quy chế của đơn vị;
- Bằng chứng kiểm toán;
- Phân tích báo cáo tài chính.
Chương 4: Nhóm chuẩn mực báo cáo : Mục đích của nhóm chuẩn mực
này để trợ giúp cho các kiểm toán viên trong việc ra quyết định.

2.1.2. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán ISAs

Ý tưởng về một hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế được hình thành
vào năm 1969 khi Nhóm nghiên ứu
c kế toán quốc tế cho xuất bản những bản
báo cáo về hoạt động kiểm toán quốc tế tại Canada, Anh, và Mỹ. Vài năm sau,
năm 1973, Ủy ban Kế toán quốc tế được thành lập đã kêu gọi một số thành viên
xây dựng một quy tắc chung về kiểm toán. Một trong những lời kêu gọi là của
Maurice Moonitz, giám đốc trung tâm nghiên cứu của Viện Kế toán viên công
chứng Mỹ (AICPA) đưa ra trong cu
ốn sách “Chuẩn mực kiểm toán quốc tế”
xuất bản vào năm 1978. Qua đó, ông đã ủng hộ một hệ thống chuẩn mực chung
và gợi ý thành lập một Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (International
Auditing Standards Committee - IAudSC).
Vào những năm cuối thập kỷ 70, thế kỷ 20, Liên đoàn Kế toán quốc tế
(IFAC) đã thành lập Ủy ban thực hành Kiểm toán quốc tế (IAPC) là một Ủy ban
thường trực thuộc Liên đoàn.
Vào ngày 19 tháng 7 năm 2001, IFAC đã xuất bản một ấn phẩm trong đó
có những ý kiến đóng góp về vai trò của Ủy ban Kiểm toán quốc tế. Trong đó có
một kiến nghị về việc tạo điều kiện cho các chuẩn mực kiểm toán được xây

43
dựng và phổ biến một cách công khai. Kết quả là, IFAC đã được đổi tên là Ủy
ban Chuẩn mực kiểm toán và đảm bảo chất lượng (International Auditing and
Assurance Standards Board - IAASB) vào giữa năm 2002 để có thể đáp ứng
yêu cầu minh bạch hoạt động của nó và việc mở rộng thành viên kể cả những
thành viên không hành nghề kiểm toán.
Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISAs) qua những lần chỉnh sửa
được thể hiện trong sổ tay do IFAC ban hành năm 2007 như sau:
200 – 299: Trách nhiệm và các nguyên tắc cơ bản và trách nhiệm
200 - Mục tiêu và các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài
chính.
210 - Hợp đồng kiểm toán.
220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán.
230 - Hồ sơ kiểm toán.
240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán
báo cáo tài chính.
ủ pháp luật và các quy định trong quá trình
250 - Xem xét tính tuân th
kiểm toán báo cáo tài chính.
260 - Trao đổi với ban lãnh đạo đơn vị kiểm toán.
300 – 499: Đánh giá rủi ro và xử lý rủi ro đã đánh giá
300 - Lập kế hoạch Kiểm toán Báo các tài chính.
315 - Nhận diện và đánh giá khả năng báo cáo tài chính bị trình bày sai
lệch trọng yếu thông qua việc tìm hiểu về tình hình kinh doanh về đơn vị được
kiểm toán.
320 - Tính trọng yếu trong việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.
330 - Xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá.
402 - Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ bên
ngoài.
450 - Đánh giá về sự trình bày báo cáo tài chính sai lệch phát hiện trong
quá trình kiểm toán.

44
 500 - 599: Bằng chứng kiểm toán
500 - Bằng chứng kiểm toán.
501 - Bằng chứng kiểm toán - Những chỉ dẫn bổ sung đối với một số
khoản mục đặc biệt.
505 - Sự xác nhận từ bên ngoài.
510 - Hợp đồng kiểm toán lần đầu - Số dư đầu kỳ.
520 - Các thủ tục phân tích.
530 - Chọn mẫu kiểm toán và các phương pháp kiểm tra khác.
540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm ước tính giá trị hợp lý và
các khai báo liên quan.
545 - Kiểm toán các phương pháp tính giá trị hợp lý.
550 - Các bên hữu quan.
560 - Những sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo tài chính.
570 - Hoạt động liên tục.
580 - Những bản giải trình trên giấy tờ.
600 - 699 Sử dụng tư liệu của các bên khác
600 - Sử dụng tư liệu của các kiểm toán viên khác.
610 - Chỉ dẫn về chức năng của kiểm toán nội bộ.
620 - Sử dụng tư liệu của chuyên gia.
700 - 799 Kết luận và báo cáo kiểm toán
700 - Báo cáo của kiểm toán viên về Báo cáo tài chính.
701 - Điều chỉnh báo cáo của kiểm toán viên độc lập.
710 - Thông tin mang tính so sánh.
720 - Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các bên liên quan.
800 – 899: Các lĩnh vực chuyên sâu
800 - Báo cáo kiểm toán đối với những hợp đồng đặc biệt.
2.1.3. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nội bộ
Chuẩn mực kiểm toán nội bộ mang tính chất quốc tế được ban hành bởi
IIA -Viện Kiểm toán nội bộ (Institute of Internal Audit). IIA làổt chức được

45
thành lập từ năm 1941 và là tổ chức quốc tế duy nhất vì sự tiến bộ của các kiểm
toán viên nội bộ và nghề kiểm toán nội bộ.
Việc thông qua Các chuẩn mực nghề nghiệp là một bước quan trọng trong
quá trình phát triển của kiểm toán nội bộ. Để thực hiện được điều này, IIA đã
thiết lập Ủy ban về Trách nhiệm và Chuẩn mực nghề nghiệp năm 1974 và đã
thông qua các chuẩn mực vào tháng 6 năm 1978.
IIA đã khẳng định: Chuẩn mực kiểm toán là các tiêu chuẩn để đánh giá và
định lượng các nghiệp vụ hoạt động kiểm toán nội bộ. Các chuẩn mực là mẫu
mực để hành nghề của hoạt động kiểm toán nội bộ.
Các chuẩn mực được ban hành nhằm hướng tới các mục tiêu:
- Phác họa các quy tắc cơ bản trong thực hành nghiệp vụ kiểm toán nội bộ.
- Cung cấp một khuôn khổ cho việc thực hiện các hoạt động kiểm toán.
- Tạo lập những cơ sở để đánh giá chất lượng kiểm toán.
- Thúc đẩy việc cải tiến quá trình vận hành của tổ chức.
IIA xuất bản những ấn phẩm chuyên môn định kỳ, có tên là Khuôn khổ
cho các Chuẩn mực thực hành của Kiểm toán nội bộ. Bao gồm:
- Tuyên bố về t rách nhiệm của Kiểm toán nội bộ, xuất bản lần đầu vào
năm 1941.
- Luật về đạo đức nghề nghiệp, năm 1968
- Chuẩn mực thực hành nghề nghiệp Kiểm toán nội bộ, vào năm 1978
- Hệ thống chuẩn mực mới có hiệu lực từ 1/1/2002
Hệ thống ban hành năm 1978 (Chuẩn mực cũ) bao gồm: (1) Lời nói đầu,
(2) Lời giới thiệu, (3) Tóm tắt các chuẩn mực chung và riêng, (4) Năm chương
đề cập đến các lĩnh vực liên quan.
Trong lời nói đầu, đáng chú ý là định nghĩa về kiểm toán nội bộ, trong đó
khẳng định kiểm toán nội bộ là một chức năng xác minh độc lập trong một tổ
chức. Mục tiêu của kiểm toán nội bộ là trợ giúp các thành viên để họ thực thi
trách nhiệm một cách có hiệu quả. Phần giới thiệu chủ yếu nhằm hai mục đích:
Là nền tảng cho các chuẩn mực và các hướng dẫn phải tuân thủ.

46
 Các chuẩn mực chung và riêng được tóm tắt và trình bày như sau:
100 - Tính độc lập - Kiểm tóan viên nội bộ phải độc lập với những hoạt
động mà họ kiểm toán
110 - Địa vị trong tổ chức - Địa vị trong tổ chức của kiểm toán nội bộ
phải tương xứng để cho phép hoàn thành nhiệm vụ kiểm toán.
120 - Khách quan - Kiểm toán viên phải khách quan khi làm các cuộc
kiểm toán.
200 - Tinh thông nghề nghiệp - Kiểm toán viên nội bộ phải được đào
tạo thành thạo và được bồi dưỡng nghề nghiệp
300 - Phạm vi công việc - Phạm vi kiểm toán nội bộ phải bao gồm các
việc xem xét và đánh giá tính đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội
bộ của tổ chức và chất lượng thành tích thực hiện nhiệm vụ được giao.
400 - Quá trình công việc kiểm toán – Công việc kiểm toán phải bao
gồm vạch kế hoạch kiểm toán, xem xét và đánh giá thông tin, thông báo
những kết quả và điều tra nghiên cứu kỹ.
500 - Quản lý bộ phận kiểm toán nội bộ - Người phụ trách kiểm toán
nội bộ phải quản lý đúng đắn bộ phận kiểm toán nội bộ.
Chuẩn mực mới, được xây dựng vào năm 1999 và có hiệu lực vào năm
2002, bao gồm các nội dung chính sau:
- Chuẩn mực thuộc tính (Attribute Standards): Tập trung vào các đặc
trưng của hoạt động Kiểm toán nội bộ cũng như Kiểm toán viên nội bộ, được
đánh số từ 1000.
- Chuẩn mực thực hành (Performance Standards): Mô tả bản chất của hoạt
động Kiểm toán nội bộ và tiêu chuẩn đo lường chất lượng kiểm toán (đánh số từ
2000).
- Chuẩn mực ứng dụng (Implement Standards): Là những Chuẩn mực
hướng dẫn việc áp dụng 2 loại chuẩn mực trên vào các hoạt động cụ thể chẳng
hạn kiểm toán tuân thủ, phát hiện gian lận,… Chuẩn mực ứng dụng được chia
thành Chuẩn mực đảm bảo và Chuẩn mực tư vấn:

47
 + Chuẩn mực bảo đảm (Assurance standards): Đánh giá một cách khách
quan các bằng chứng để có sự đánh giá độc lập về rủi ro trong quản lý, kiể m
soát và các quá trình quản lý, được ký hiệu bằng chữ A sau số của chuẩn mực.
+ Chuẩn mực tư vấn (Consulting Standards): Tập trung vào các dịch vụ tư
vấn, được ký hiệu bằng chữ C sau số của chuẩn mực.
Nội dung của hệ thống chuẩn mực này được mô tả như sau:

Chuẩn mực thuộc tính

1000 Mục đích, trách nhiệm và quyền hạn: Mục đích, trách nhiệm và
quyền hạn của KTNB phải quy định rõ và được phê chuẩn. Bao gồm:
1000.A1: Chức năng đảm bảo đối với tổ chức phải được quy định rõ.
1000.C1: Chức năng tư vấn đối với tổ chức phải được quy định rõ.
1100 - Tính độc lập và khách quan.
1110 - Độc lập về tổ chức: Chủ nhiệm kiểm toán nội bộ chỉ có trách
nhiệm báo cáo với cấp quản lý có đủ thẩm quyền.
1110.A1: Kiểm toán nội bộ có quyền tự do quyết định phạm vi kiểm toán,
tổ chức thực hiện kiểm toán và báo cáo kết quả.
1120 - Khách quan đối với cá nhân.
1130 - Những tình huống làm ảnh hưởng đến tính độc lập và khách quan.
1200 - Trình độ chuyên môn thành thạo.
1300 - Đánh giá chất lượng kiểm toán.

Chuẩn mực thực hành

2000 - Quản lý hoạt động kiểm toán.
2010 - Lập kế hoạch.
2020 - Trình bày và phê duyệt.
2030 - Quản lý các nguồn lực.
2040 - Các chính sách và quy trình.
2050 - Hợp tác.
2060 - Báo cáo cho các nhà quản lý cấp cao.

48
 2100 - Bản chất của công việc
2110 - Quản lý rủi ro
2120 - Kiểm soát nội bộ
2130 - Sự chỉ đạo
2200 - Các nhiệm vụ
2300 - Thực hiện các cam kết
2400 - Thông tin nhanh chóng
2500 - Hệ thống kiểm tra
2600 - Rủi ro quản lý chấp nhận được
So với hệ thống chuẩn mực cũ, có thể thấy điểm khác biệt quan trọng, cơ
bản của chuẩn mực mới là sự khẳng định kiểm toán nội bộ không chỉ là một
hoạt động kiểm tra mà còn là một hoạt động tư vấn. Đặc biệt Chuẩn mực mới đã
nhấn mạnh rằng kiểm toán nội bộ chính là một hoạt động góp phần làm tăng giá
trị doanh nghiệp.

2.2. CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM

Ở nước ta, việc nghiên cứu xây dựng và ban hành các chuẩn mực kiểm
toán được xây tiến hành từ những năm đầu hình thành các hệ thống kế toán.

2.2.1. Chuẩn mực kiểm toán Nhà nước

Năm 1999, hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước đã được Kiểm toán
Nhà nước ban hành và hiện nay đang trong quá trình nghiên cứu, sửa đổi và b ổ
sung để hoàn thiện.

Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước năm 1999 được
xây dựng dựa trên cơ sở các Chuẩn mực Kiểm toán do INTOSAI ban hành, có
xem xét chọn lọc Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán của một số quốc gia trên thế
giới như Kiểm toán Nhà nước Cộng hoà Liên bang Đức, Mỹ, Anh… và các quy
định pháp lý về hoạt động của Kiểm toán Nhà nước theo Nghị định 70/CP năm
1994, cũng như thực tiễn môi trường hoạt động của Kiểm toán Nhà nước Việt
Nam tại thời điểm đó, bao gồm các nhóm sau:

49
 - Nhóm chuẩn mực chung
1. Độc lập khách quan và chính trực
2. Khả năng và trình độ
3. Thận trọng và tối mật
- Nhóm chuẩn mực thực hành
4. Lập kế hoạch kiểm toán
5. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ
6. Thu thập bằng chứng kiểm toán
7. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán
8. Phân tích tình hình kinh tế tài chính
9. Chọn mẫu kiểm toán
10. Kiểm tra và soát xét chất lượng kiểm toán
11. Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật và quy chế của đơn vị được kiểm
toán
12. Kiểm tra, phân tích tổng quát các báo cáo tài chính
13. Kiểm toán trong môi trường xử lý dữ liệu bằng máy tính và thực hành
kiểm toán bằng máy tính
- Nhóm chuẩn mực báo cáo
14. Báo cáo kiểm toán
Từ năm 2005 và sau khi Luật Kiểm toán Nhà nước có hiệu lực ngày 01
tháng 01 năm 2006, cơ quan Kiểm toán Nhà nước đã nỗ lực triển khai việc sửa
đổi, hoàn chỉnh lại Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán của mình. Hàng loạt các đề
tại được đặt hàng để nghiên cứu về Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước
cho đến việc thành lập các bộ phận nghiên cứu, soạn thảo Hệ thống Chuẩn mực
Kiểm toán Nhà nước đã cho thấy tầm quan trọng đặc biệt của vấn đề này đối với
cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam.
Hiện tại, được sự hỗ trợ của các dự án GTZ, d ự án EC cũng như các
chuyên gia trong và ngoài nước, Kiểm toán Nhà nước đã có những bước tiến rất

50
quan trọng trong việc xây dựng hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước. Bước
đầu đã thống nhất được quan điểm xây dựng, khung Hệ thống Chuẩn mực Kiểm
toán (kết cấu và số lượng chuẩn mực), Dự thảo Hệ thống Chuẩn mực để hội thảo
lấy ý kiến của các chuyên gia.
Nhận thức đầy đủ tầm quan trọng của Hệ thống Chuẩn mực Hiểm toán
đối với hoạt động kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước và đối với niềm tin của
công chúng, cơ quan Kiểm toán Nhà nước đang nỗ lực mọi mặt cho công việc
này. Hy vọng trong thời gian tới, Kiểm toán Nhà nước sẽ có Hệ thống Chuẩn
mực đã sửa đổi, điều chỉnh phù hợp với INTOSAI, phù hợp với thông lệ quốc tế,
phù hợp với quy định của Luật Kiểm toán Nhà nước và thực tiễn quá trình
chuyển đổi sang kinh tế thị trường và hội nhập WTO của Việt Nam.
Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán đã được điều chỉnh và sửa đổi của Kiểm
toán Nhà nước Việt Nam được ban hành sẽ là cơ sở và điều kiện cho quá trình
thực hiện kiểm toán của kiểm toán viên, của các Đoàn, Tổ kiểm toán với chất
lượng tốt hơn. Sự quản lý kiểm soát của Kiểm toán Nhà nước đối với hoạt động
kiểm toán sẽ có hiệu quả cao hơn. Chất lượng, sự tin cậy của các báo cáo kiểm
toán do Kiểm toán Nhà nước công bố trước công chúng sẽ là thước đo đánh giá
niềm tin của công chúng đối với cơ quan Kiểm toán Nhà nước đối với việc quản
lý và sử dụng tài chính công của các cơ quan Nhà nước.
2.2.2. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán khu vực tư
Ban hành đợt 1 vào ngày 27/9/1999
Chuẩn mực 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo
cáo tài chính
Chuẩn mực 210 - Hợp đồng kiểm toán
Chuẩn mực 230 - Hồ sơ kiểm toán
Chuẩn mực 700 - Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Ban hành đợt 2 (29/12/2000)
Chuẩn mực 250 - Xem xét tính tuân th
ủ pháp luật, các quy định trong
kiểm toán báo cáo tài chính.

51
 Chuẩn mực 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh
Chuẩn mực 500 - Bằng chứng kiểm toán
Chuẩn mực 510 - Kiểm toán năm đầu tiên - Số dư đầu năm tài chính
Chuẩn mực 520 - Quy trình phân tích
Chuẩn mực 580 - Giải trình của giám đốc
Ban hành đợt 3 (21/12/2001)
Chuẩn mực 240 - Gian lận và sai sót
Chuẩn mực 300 - Lập kế hoạch kiểm toán
Chuẩn mực 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ
Chuẩn mực 530 - Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác
Chuẩn mực 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán
Chuẩn mực 610 - Sử dụng tư liệu của Kiểm toán viên nội bộ
Ban hành đợt 4 (14/3/2003)
Chuẩn mực 220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán
Chuẩn mực 320 - Tính trọng yếu trong kiểm toán
Chuẩn mực 501 - Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục
và sự kiện đặc biệt.
Chuẩn mực 560 - Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ lập Báo cáo tài
chính.
Chuẩn mực 600 - Sử dụng tư liệu của Kiểm toán viên khác.
Ban hành đợt 5 (28/11/2003)
Chuẩn mực 401 - Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học
Chuẩn mực 550 - Các bên liên quan
Chuẩn mực 570 - Hoạt động liên tục
Chuẩn mực 800 - Báo cáo ki ểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt
Chuẩn mực 910 - Công tác soát xét báo cáo tài chính.
Chuẩn mực 920 - Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa
thuận trước
Ban hành đợt 6 (18/01/2005)

52
 Chuẩn mực 402 - Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng
dịch vụ bên ngoài.
Chuẩn mực 620 - Sử dụng tư liệu của chuyên gia
Chuẩn mực 710 - Thông tin có tính so sánh
Chuẩn mực 720 - Những thông tin khác trong tài liệu có báo cáo tài chính
đã kiểm toán
Chuẩn mực 930 - Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính
Chuẩn mực 1000 - Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành
Ban hành đợt 7 (29/12/2005)
Chuẩn mực 260 - Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán
với ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán
Chuẩn mực 330 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro
Chuẩn mực 505 - Thông tin xác nhận từ bên ngoài
Chuẩn mực 545 - Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý.

53
 CHƯƠNG 3
NHỮNG KHÁI NIỆM CƠ BẢN THUỘC NỘI DUNG KIỂM TOÁN

3.1. GIAN LẬN VÀ SAI SÓT

3.1.1. Khái ni ệm về gian lận và sai sót, mối quan hệ giữa gian lận và sai sót.
a. Khái niệm gian lận và sai sót (Chuẩn mực số 240–21/12/2001; IAG 11)
- Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính
do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên
hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.

Biểu hiện của gian lận: Tất cả các hành vi này đều bị nghiêm cấm trong
Pháp lệnh kế toán và thống kê.
+ Xuyên t ạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến đến Báo cáo tài chính
+ Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch Báo cáo tài chính. Ví dụ
như chữa số tiền ở Phiếu chi từ 4 triệu thành 4,5 triệu; ghi giảm thu.
+ Biển thủ tài sản
+ Che dấu hoặc cố ý bỏ sót thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm
sai lệch Báo cáo Tài chính. Ví dụ như tạo ra lỗ giả bằng cách che dấu doanh thu,
lập dự phòng quá cao, tạo ra lãi giả bằng cách dấu bớt chi phí.
+ Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật
+ Cố ý áp dụng sai các các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế
độ kế toán, chính sách tài chính
+ Cố ý tính toán sai về số học.

- Sai sót: Là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính như:
+ Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai.
+ Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế.
+ Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế
toán, chính sách tài chính nhưng không c ố ý.

54
 b. Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót:
Giống nhau:
+ Đều là những hành vi sai phạm làm lệch lạc thông tin. Vì yêu cầu của
kế thông tin kế toán là: trung thực, khách quan, đầy đủ, kịp thời, dễ hiểu…
+ Gian lận và sai sót do ai gây ra thì trách nhiệm cuối cùng vẫn thuộc
người quản lý.
Khác nhau:
Tiêu thức Gian lận Sai sót
Vô ý thức, không có chủ ý,
Cố ý thực hiện vì mục
Ý thức thực hiện do năng lực hoặc thiếu cẩn
đích tư lợi
trọng
Tính toán kỹ lưỡng, che
Mức độ tinh vi dấu tinh vi nên khó phát Dễ phát hiện
hiện
Tính trọng yếu
Tuỳ thuộc vào quy mô, tính
(tầm quan trọng của Luôn trọng yếu
chất, tần suất.
thông tin)

3.1.2. Các yếu tố làm nảy sinh gian lận và sai sót
a. Các yếu tố làm nảy sinh gian lận
Sự xúi giục: Loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực hiện hành vi
gian lận hoặc bởi một người nào đó. Ví dụ như do có nhu cầu về tiền để trang
trải một số khoản như tiền học phí, tiền viện phí, muốn trở nên giàu có nhanh,
hoặc bị ai xúi giục…
Cơ hội: Thời cơ thực hiện hành vi gian lận. Ví dụ như không ai kiểm kê
hàng tồn kho, két tiền mặt thường xuyên không khoá. Phó Giám đốc tài chính có
thẩm quyền trong các quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm
tra nào.
Độ liêm khiết (Độ trung thực của con người): Thiếu liêm khiết sẽ làm cho
sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến thành hành động gian lận.
b, Các yếu tố làm nảy sinh sai sót

55
 Năng lực xử lý công việc
Sức ép: Áp lực về thời gian (cần hoàn thành công việc trong một thời gian
ngắn), môi trường làm việc không thoải mái….
Lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng, thiếu ý thức trách nhiệm

3.1.3. Các điều kiện có thể làm gia tăng sai phạm
a, Các điều kiện làm gia tăng sai phạm
- Quản lý mang tính độc đoán, chuyên quyền: không tin tưởng, chèn ép
cấp dưới.
- Quản lý kém để xảy ra tình trạng khủng hoảng trong công việc
- Đánh giá kết quản trên phương diện ngắn hạn, chỉ lấy lợi nhuận làm tiêu
chí đánh giá kết quả công việc.
- Có sự thay đổi thường xuyên về tư vấn pháp lý hoặc kiểm toán
- Ngành nghề kinh doanh đang tàn lụi, khó khăn gia tăng
- Nhân sự phòng kế toán bị thiếu nhiều trong thời gian dài.
- Các nghiệp vụ bất thường xảy ra….
b, Dấu hiệu để phát hiện ra sai phạm
- Tỷ suất lợi nhuận của doanh nghiệp thấp hơn rất nhiều so với tỷ suất lợi
nhuận chung
- Các khoản chi hoa hồng lớn (khoản chi này rất dễ gian lận).
- Liên tục thay đổi kiểm toán viên hoặc nhân sự của công ty.
- Sai phạm lặp đi lặp lại nhiều lần có thể là gian lận.
- Những sai phạm diễn ra không mang lại lợi ích gì cho người thực hiện
thì có thể là sai sót.

3.1.4. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót
- Theo nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IAG): Trách nhiệm ngăn
ngừa và phát hiện sai phạm là của Hệ thống Kiểm soát nội bộ, là của các nhà
quản lý doanh nghiệp. Trong quá trình kiểm toán, Kiểm toán viên phải chứng

56
minh rằng đã tuân thủ đúng chuẩn mực nghề nghiệp và luật lệ hiện hành. Lúc
đó, tuy không phát hiện được sai phạm thì kiểm toán viên không có lỗi.

IAG 11: “Kiểm toán viên phải vạch kế hoạch và thực hiện việc kiểm toán
cảu mình với thái độ hoài nghi nghề nghiệp, và luôn ý thức rằng trong quá trình
kiểm toán, có thể sẽ phải đối phó với các tình huống, sự kiện dẫn dắt kiểm toán
viên đến một câu hỏi là liệu ở đây có sai sót và gian lận hay không?”

- Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, số 240 (21/12/2004)

+ Trách nhiệm của Giám đốc (người đứng đầu): C hịu trách nhiệm trực
tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị
thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và
hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp.

+ Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán: Trong quá trình
kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát
hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng kiểm toán viên và công ty
kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian
lận và sai sót ở đơn vị kiểm toán.
- Một cuộc kiểm toán chỉ đảm bảo hợp lý, chứ không phải đảm bảo tuyệt
đối, trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu trong đối tượng kiểm toán (các
đối tượng đã được kiểm toán không còn chứa đựng sai phạm trọng yếu). Do đó,
kiểm toán viên phải vạch kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán phù hợp
nhằm phát hiện các sai phạm trọng yếu và báo cáo cho Ban quản lý hoặc những
người sử dụng thông tin.

3.2. HỒ SƠ KIỂM TOÁN (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 -
27/9/1999)
Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại,
sử dụng và lưu trữ. Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trong giấy,
phim ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiên lưu trữ nào khác theo
quy định của pháp luật hiện hành.

57
 Chức năng:
- Lưu trữ những bằng chứng kiểm toán thu được trong quá trình thực hiện
kiểm toán, làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên.
- Trợ giúp cho việc lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán.
-Trợ giúp cho việc kiểm tram soát xét và đánh giá chất lượng công việc
kiểm toán.
- Trợ giúp cho việc xử lý các phát sinh sau cuộc kiểm toán.
- Làm tài liệu tham khảo cho các cuộc kiểm toán sau.

Phân loại:
- Hồ sơ kiểm toán chung: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin
về khách thể kiểm toán, liên quan đến hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều
năm với cùng một khách thể kiểm toán.
- Hồ sơ kiểm toán năm: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin về
khách thể kiểm toán chỉ liên quan đến cuộc kiểm toán của năm hiện tại.

Nội dung:
- Kế hoạch kiểm toán
- Việc thực hiện cuộc kiểm toán: Nội dung, chương trình và phạm vi của
các thủ tục đã được thực hiện.
- Kết quả của các thủ tục đã được thực hiện.
- Những kết luận mà kiểm toán viên rút ra từ những bằng chứng kiểm
toán thu thập được.

Yêu cầu:
- Lập theo mẫu biểu và quy trình do công ty kiểm toán quy định.
- Lập và sắp xếp phù hợp với từng khách hàng và cho từng hợp đồng
kiểm toán tuỳ theo điều kiện và yêu cầu của kiểm toán viên và công ty kiểm
toán để dễ tìm, dễ tra cứu.
- Mỗi hồ sơ kiểm toán được lập và lưu trữ thành 2 loại.
- Hồ sơ kiểm toán phải được lưu giữ bí mật và bảo đảm an toàn.

58
3.3. TRỌNG YẾU
Khi kiểm toán viên phát hiện ra một sự sai sót hoặc gian lận, trước tiên
kiểm toán viên phải xét đoán nó có quan trọng đến mức ảnh hưởng đến quan
điểm của anh ta về báo cáo tài chính của doanh nghiệp hay không. Xuất hiện
khái niệm trọng yếu.
* Khái niệm:
- Theo IAG 25: “Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai
phạm (kể cả bỏ sót) hoặc là riêng lẻ hoặc từng nhóm, khi mà trong một bối cảnh
cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác, hoặc sẽ
đi đến kết luận sai lầm”
- Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320: Tính trọng yếu trọng kiểm
toán (14/03/2003): Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của
thông tin. Thông tin được coi là trọng yếu nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc
thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người
sử dụng Báo cáo tài chính.
- Sở dĩ có khái niệm “trọng yếu”, vì:
+ Không thể kiểm toán được tất cả các thông tin đã thu được và chưa thu
được của hoạt động tài chính và các hoạt động khác.
+ Người sử dụng cũng chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng hoạt
động tài chính và hiệu quả hoạt động.
+ Yêu cầu về giá phí thấp
Trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên trình bày: “ Theo nhận xét của
chúng tôi, Báo cáo tài chính được trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọng
yếu tình hình tài chính của công ty vào ngày 31/12/2004”. Như vậy, mục đích
của kiểm toán viên là thông báo cho những người sử dụng thông tin là việc diễn
đạt ý kiến trong báo cáo của Kiểm toán viên chỉ giới hạn ở thông tin tài chính
trọng yếu chứ không đảm bảo Báo cáo tài chính chính xác đến từng xu.
Do đó, có thể lược bỏ những vấn đề không cơ bản, không bản chất từ đó
không ảnh hưởng đến việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn đối tượng kiểm toán.

59
 - Chính vì ậy
v trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 324
(14/03/2003): Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là để kiểm toán viên đưa
ra ý kiến xác nhận xem báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và
chế độ kế toán hiện hành, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung
thực trên các khía cạnh trọng yếu hay không.
- Khái niệm trọng yếu không chỉ áp dụng trong kiểm toán Báo cáo tài
chính mà còn áp dụng trong kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động.

* Tiêu chuẩn xác định tính trọng yếu:

Xét đoán về tính trọng yếu là xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên.
Công việc này thực hiện khi lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên xác định
tính trọng yếu khi
+ Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán.
+ Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót.
- Để có thể đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên cần xem xét trên cả
hai mặt định lượng và định tính.

Về mặt định lượng: Thông thường một sai phạm được coi là trọng yếu
nếu nó vượt qua một giới hạn nhất định. Giới hạn này được biểu hiện ở:

+ Con số tuyệt đối: bản thân con số của khoản mục, vấn đề xem xét đã
nói được tính trọng yếu mà không cần quan tâm đến vấn đề nào khác. Ví dụ như
1triệu USD luôn là con số trọng yếu.

Ít khi kiểm toán viên chỉ sử dụng con số tuyệt đối để đánh giá tính trọng
yếu vì giả sử 100 triệu VNĐ là trọng yếu với một công ty nhỏ nhưng lại không
trọng yếu đối một công ty lớn (Công ty Honda). Mặt khác, tính trọng yếu đối với
mỗi khoản mục là khác nhau ví dụ như sai số của của lợi nhuận trước thuế là
100.000 USD là trọng yếu vì lợi nhuận thường được coi là khoản mục then chốt
đối với người sử dụng nhưng sai số là 250.000 USD đối với tài sản lưu động
mới là trọng yếu. Vì vậy không thể ước lượng mức trọng yếu cho cả lợi nhuận
trước thuế và tài sản lưu động.

60
 Không thể có một hướng dẫn nào về giá trị bằng tiền đối với ước lượng về
tính trọng yếu cho tất cả các khách hàng được kiểm toán.
Người ta hay sử dụng con số tương đối hơn là con số tuyệt đối khi xác
định quy mô của tính trọng yếu.
Con số tương đối: Lấy con số của khoản mục so sánh với số gốc. Số gốc
được xác định như sau:
+ Đối với Bảng cân đối kế toán: Là lợi nhuận trước thuế của những năm
gần đây với điều kiện nó phải mang tính chất đại diện (không được quá cao,
không được quá thấp).
+ Đối với Báo cáo kết quả kinh doanh: Là tổng tài sản cố định, tổng tài
sản
+ Đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: Doanh thu thuần.
Ví dụ: Mức trọng yếu được ấn định
5 -10% Lợi nhuận trước thuế
0.5 - 1% Doanh số bán hàng
0.25 - 0.5% Tổng giá trị tài sản
Hoặc:

Vị trí của Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu
khoản mục
Báo cáo K ết quả Dưới 5% Từ 5% đến 10% Trên 10%
kinh doanh lãi trước thuế lãi trước thuế lãi trước thuế

+ Luỹ kế: Cho phép xác định sai phạm lặp đi lặp lại có tính hệ thống
(cộng dồn các sai phạm). Có nhiều sai phạm khi xem xét chúng một cách cô lập
thì chúng không đủ trọng yếu do quy mô nhỏ. Song nếu kiểm toán viên cộng
dồn tất cả các sai phạm sẽ phát hiện thấy có sự liên quan và tính hệ thống của
của sai phạm và khi đó phát hiện tính trọng yếu của chúng. Ví dụ như sai sót
trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành trọng yếu nếu như sai sót đó
cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng.

61
 Về mặt định tính: Xem xét bản chất của khoản mục, vấn đề đang được
đánh giá. Các khoản mục thường được xem là trọng yếu bao gồm:
+ Một số sai sót được coi là trọng yếu bất chấp số lượng là bao nhiêu:
Sai sót liên quan đến nhà quản lý dù nhỏ, vì khiến ta nghĩ đến sự trung
thực và độ tin cậy của Ban quản trị.
Sai sót ảnh hưởng đến thu nhập: Một sai phạm khiến cho một khoản lỗ
thành một khoản lãi thì luôn được coi là trọng yếu bất kể quy mô sai phạm là
bao nhiêu. Chẳng hạn, thu nh ập được báo cáo tăng hàng năm 3% trong vòng 5
năm nhưng trong năm hiện hành lại giảm xuống 1% thì tất có thể sự thay đổi xu
hướng này là trọng yếu.
Sai sót nhỏ nhưng có tính chất dây chuyền: thanh toán bất hợp pháp một
khoản chi nào sẽ dẫn đến các sai phạm về công nợ, tài sản và doanh thu.
+ Các khoản mục, nghiệp vụ có chứa đựng khả năng gian lận, sai sót.
Gồm:
Các nghiệp vụ đấu thầu, giao thầu, giao dịch không hợp pháp
Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản
Các nghiệp vụ về tiền mặt
Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán
Các nghiệp vụ bất thường
….
* Các nguyên tắc cần quán triệt khi xác định tính trọng yếu:
Trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định xem Báo cáo tài chính có bị
sai phạm trọng yếu hay không. Nếu kiểm toán viên xác định có sai phạm trọng
yếu, anh ta sẽ báo cho khách hàng biết để sửa lại. Nếu khách hàng từ chối sửa
báo cáo, Kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến phù hợp. Kiểm toán viên phải tuân thủ
các nguyên tắc sau:
(1) Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu. (Lượng tối đa mà kiểm toán viên
tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh
hưởng đến quan điểm và quyết định của những người sử dụng thông tin)

62
 (2) Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận.
(3) Ước tính tổng số sai sót (dự kiến) bộ phận (khi kiểm toán, dựa vào
những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót cho của toàn bộ
khoản mục, bộ phận).
(4) Ước tính sai số kết hợp (tổng hợp tất cả sai sót dự kiến của tất cả các
khoản mục trong báo cáo tài chính)
(5) So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu.
Ví dụ: Giả sử khách hàng có 4 tài khoản trên bảng cân đối kế toán, Kiểm
toán viên ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là 50.000USD.
Bảng cân đối kế toán Số tiền
Tiền mặt 100.000
Các khoản phải thu 450.000
Tồn kho 450.000
Tổng cộng tài sản có 1.000.000
Lợi nhuận để lại 1.000.000

Dựa trên kinh nghiệm kiểm toán viên có thể phân bổ tính trọng yếu như
sau:
Sai số có thể chấp nhận được
Tài khoản
Báo cáo thừa Báo cáo thiếu
Tiền mặt 1.000 1.000
Các khoản phải thu 15.000 5.000
Tồn kho 34.000 44.000
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu 50.000 50.000

Giả sử thông qua kiểm toán mẫu, sai sót dự kiến của từng khoản mục
được xác định như sau:
+ Tiền mặt: Báo cáo thừa là 800USD
+ Các khoản phải thu (thừa): Sai sót là 12.000USD

63
 + Hàng tồn kho: Kiểm toán viên tìm thấy một sai số thừa trong mẫu
50.000USD của một tổng thể 450.000USD
Sai số dự kiến của khoản mục hàng tồn kho là:
4.800 * 450.000
= 43.200
50.000
Bảng tổng hợp sai số dự kiến của toàn bộ báo cáo tài chính như sau:
Sai sót có thể
Tài khoản Sai sót dự kiến
bỏ qua (thừa)
Tiền mặt 1.000 800
Các khoản phải thu 15.000 12.000
Tồn kho 34.000 43.200
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu 50.000
Tổng hợp sai sót dự kiến 56.000

Tổng sai sót dự kiến 56.000 USD cao hơn ước lượng sai sót ban đầu là
50.000USD, báo cáo tài chính của doanh nghiệp là không thể chấp nhận được.
Kiểm toán viên có thể thực hiện thêm các thử nghiệm đối với hàng tồn kho để
xem sai sót có thực sự lên đến 43.200 không hoặc cho ý kiến không chấp nhận
hay chấp nhận từng phần báo cáo tài chính.
- Quy mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về quy mô bằng
con số tuyệt đối mà phải trong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán (tỷ
lệ các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính toán).
- Quy mô trọng yếu còn tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán, có đối tượng
và mục tiêu khác nhau.
* Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán
- Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán tỷ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu
càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại.
- Kiểm toán viên phải cân nhắc đến mối quan hệ này khi xác định nội
dung, phạm vi của các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp.

64
 Ví dụ: Kiểm toán viên có thể xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận
được thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên. Khi đó, kiểm toán viên có thể mở rộng
thêm các thử nghiệm kiểm soát để giảm rủi ro tiềm tàng hoặc sửa đổi nội dung
những thủ tục đã dự kiến.
3.4. RỦI RO KIỂM TOÁN
3.4.1. Rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR)
* Khái niệm: (Chuẩn mực 400 : Đánh giá rủi ro và Kiểm soát nội bộ –
21/12/2001) Rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên không đưa ra ý
kiến nhận xét xác đáng về đối tượng đựơc kiểm toán.
Chẳng hạn, Kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng Báo cáo Tài chính đã trình
bày trung thực, hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu, tuy nhiên trong thực tế,
các báo cáo tài chính đã được kiểm toán này vẫn còn tồn tại các sai phạm trọng
yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra.
Rủi ro kiểm toán luôn tồn tại vì bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng đều có
những hạn chế nhất định, xuất phát từ các nguyên nhân sau đây:
+ Kiểm toán viên thường lấy mẫu để kiểm tra, chứ không kiểm toán toàn
bộ. Khi đó, kiểm toán viên dùng các đặc trưng của mẫu để rút ra các suy đoán về
đặc trưng của tổng thể. Ví dụ như sau khi kiểm tra mẫu gồm 50 phần tử, trong
một tổng thể 100 phần tử (phiếu thu), Kiểm toán viên phát hiện ra sai sót là
800USD, kiểm toán viên sẽ ước lượng cho tổng thể bằng cách tính như sau:
800 * 100
= 1.600
50
Đây chỉ là ước lượng nên có thể xảy ra các rủi ro kết luận của kiểm toán
viên dựa trên mẫu khác với kết luận của kiểm toán viên nếu kiểm tra toàn bộ các
phần tử của mẫu.
+ Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là do kiểm toán viên cần dựa
vào đó để thuyết phục, chứ không phải nhằm chứng minh số liệu của báo cáo tài
chính là tuyệt đối chính xác.
+ Các gian lận thường khó phát hiện ra sai sót.

65
 + Chi phí kiểm toán bị giới hạn: Không thể kiểm tra toàn bộ nghiệp vụ,
khoản mục của đối tượng.
- Trong quá trình kiểm toán, kể từ khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán
viên luôn phải xét đoán để đánh giá mức độ rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận
được.
+ Rủi ro kiểm toán được xác định tương ứng với từng loại đối tượng kiểm
toán. Chẳng hạn, kiểm toán tại một công ty có nhiều cổ đông, nếu người sử dụng
bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các Báo cáo tài chính, thì mức độ tác hại trên
phạm vi toàn xã hội sẽ càng lớn nếu có một sai sót không được phát hiện trên
Báo cáo tài chính, khi đó kiểm toán viên phải xác định Rủi ro kiểm toán thấp.
+ Mức độ rủi ro kiểm toán cao hay thấp quyết định khối lượng công việc
kiểm toán phải tiến hành. Vì vậy, cần thiết phải phân loại rủi ro, xem xét mối
quan hệ tác động giữa các loại rủi ro đến khối lượng công việc kiểm toán cần
phải tiến hành.
Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát, rủi ro phát hiện.
3.4.2. Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk –IR)
(Chuẩn mực số 400- 21/12/2001)
* Khái niệm: Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu
trong bản thân các đối tượng kiểm toán mà chưa tính đến sự tác động của bất cứ
hoạt động kiểm toán nào.
- Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng
mà chỉ có thể đánh giá chúng.
- Mức độ rủi ro tiềm tàng là cơ sở lựa chọn các thủ tục kiểm toán, xác
định khối lượng công việc kiểm toán, biên chế và chi phí cần thiết cho một cuộc
kiểm toán. Ví dụ như kiểm toán viên kết luận rủi ro cố hữu trong các khoản phải
thu cao, có nhiều khách hàng sắp bị phá sản do các điều kiện kinh tế không
thuận lợi trong ngành thì cần phải tìm nhiều bằng chứng dự trù.

66
 - Các yếu tố đánh giá rủi ro tiềm tàng: Có nhiều yếu tố ảnh hưởng đến
rủi ro tiềm tàng
+ Bản chất kinh doanh của khách hàng:
 Sản phẩm dịch vụ, cơ cấu vốn, môi trường kinh tế - địa lý
 Nhân tố ảnh hưởng đến ngành nghề mà doanh nghiệp đang hoạt động:
điều kiện cạnh tranh, những thay đổi về công nghệ tác động đến kinh doanh,
chính sách tiếp thị, chiến lược cạnh tranh.
 Bản chất hệ thống kế toán và thông tin trong đơn vị thường ảnh hưởng
đến các tài khoản hàng tồn kho, khoản phải thu, tài sản cố định. Ví dụ như
khoản nợ phải thu ở một công ty cho vay quy mô nhỏ sẽ có khả năng thu hồi
thấp hơn ở một Ngân hàng lớn.
+ Tính liêm chính của Ban quản trị: Nếu ban quản trị bị khống chế bởi
một số ít cá nhân thiếu liêm chính, khả năng Báo cáo tài chính bị sai phạm
nghiêm trọng rất cao. Thường thì Ban quản trị có một mức độ liêm chính hợp lý
nhưng không thể được xem là hoàn toàn trung thực trong mọi cách xử sự.
+ Số dư tài khoản: Kiểm toán viên thường cho rằng tài khoản có số dư
bằng tiền lớn sai sót nhiều hơn tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ, do đó rủi ro
tiềm tàng sẽ cao hơn và phải thu thập nhiều bằng chứng hơn đối với những tài
khoản có số dư bằng tiền lớn. Ví dụ như Kiểm toán viên thường mất nhiều thời
gian để kiểm toán hàng tồn kho.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn chú ý đến:
 Mức độ phức tạp của các sự kiện quan trọng: kiện tụng, trộm cắp.
 Các nghiệp vụ bất thường, phức tạp.
 Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản: Phát sinh nhiều nghiệp vụ thu
chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài.
+ Quan hệ với khách hàng: Các kiểm toán viên sẽ thu thập được những
kinh nghiệm và kiến thức về khả năng sai sót sau khi đã kiểm toán một khách
hàng trong một vài năm. Hầu hế t, kiểm toán viên xây dựng một mức rủi ro cố
hữu cao trong năm đầu và giảm dần trong các năm sau khi họ có kinh nghiệm.

67
 - Phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng được thực hiện hàng năm như là
một bộ phận của quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng,
kiểm toán viên có thể dựa vào các nguồn thông tin khác nhau:
+ Kết quả của những lần kiểm toán lần trước: Những sai phạm được tìm
thấy trong lần kiểm toán năm trước có khả năng cao sẽ xuất hiện trở lại trong lần
kiểm toán năm nay. Điều này vì rất nhiều loại sai phạm có bản chất hệ thống và
các tổ chức thường chậm chạp trong việc tiến hành các cải tổ để loại trừ chúng.
Do đó, một kiểm toán viên sẽ bị xem là cẩu thả nếu các kết quả kiểm tra trong
năm trước bị bỏ qua trong lần triển khai chương trình kiểm toán năm nay. Ví dụ
như nếu kiểm toán viên tìm thấy sai sót đáng kể trong việc định giá hàng tồn
kho, rủi ro tiềm tàng sẽ có khả năng cao. Kiểm toán viên sẽ thực hiện khảo sát
rộng rãi để xác định sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ.
+ Thu thập thông tin về ngành nghề dinh doanh, chính sách kinh ết , tài
chính kế toán của đơn vị được kiểm toán để đưa ra dự đoán của mình.
Mặc dù không có chuẩn mực để đánh giá rủi ro tiềm tàng nhưng Kiểm
toán viên thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao, khoảng trên 50% và có thể là
100%.
3.4.3. Rủi ro kiểm soát (Control Risk – CR)
* Khái niệm: Rủi ro kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị không phát hiện và ngăn ngừa được các sai phạm trọng yếu.
- Hệ thống kiểm soát nội bộ: Là toàn bộ các chính sách, các bước kiểm soát
và thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm điều hành các hoạt động của đơn vị.
Ví dụ : Quá trình kiểm soát nội bộ trong chu kỳ mua vào và thanh
toán:
1. Xử lý các đơn đặt m ua hàng: Đơn kiến nghị mua hàng : Yêu cầu về
hàng hoá do người có trách nhiệm ( quản đốc phân xưởng, thủ kho…) ⇒ Đơn
kiến nghị mua hàng được phê duyệt (đảm bảo đúng mục đích, số lượng). Đơn vị
quy định mức chuẩn cho hàng hoá, dịch vụ mua vào theo các tính chất, số lượng
và giá trị khác nhau và thực hiện phân cấp uỷ quyền trong phê duyệt ⇒ Đơn đặt

68
mua hàng, dịch vụ (là một chứng từ hợp pháp, phải được đánh số nhất quán và
đầy đủ các yếu tố cần thiết).

2. Nhận hàng hoá, dịch vụ: Khi nhận hàng hoá phải kiểm tra mẫu mã, số
lượng, thời gian hàng đến và các điều kiện, yếu tố khác, do phòng cung ứng vật
tư đảm nhận. Sau đó, phải lập phiếu nhập và báo cáo nhận hàng, một bản gửi
cho thủ kho và một bản khác gửi cho phòng kế toán. Để kiểm soát an toàn và
bảo vệ an toàn tài sản phải thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nhân viên tiếp
nhận hàng hoá phải độc lập với thủ kho và nhân viên phòng kế toán.

3. Ghi nhận khoản nợ: Phòng kế toán có trách nhiệm kiểm tra tính đúng
đắn của những lần mua vào và ghi chúng vào nhật ký các khoản phải trả cho
người bán. Khi nhận được hoá đơn của người bán phải so sánh mẫu mã, giá cả,
số lượng, phương thức thanh toán và chi phí vận chuyển ghi trên hoá đơn với
thông tin trên đơn đặt mua hàng và báo cáo nhận hàng. Sau đó ghi vào sổ chi tiết
các khoản phải trả cho người bán theo đúng đối tượng. Quá trình kiểm soát nội
bộ trong chức năng này là phải thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm giữa nhân
viên kế toán tiền mặt với thủ quỹ. Các chứng từ sổ sách phải đầy đủ, rõ ràng và
thích hợp. Các kỹ thuật, thủ tục ghi sổ phải cụ thể, đúng nguyên tắc, chế độ.

4. Xử lý và ghi sổ các khoản chi thanh toán tiền mua hàng:

Việc thanh toán tiền mua hàng hoá, dịch vụ, thường được thực hiện
bằng các phiếu chi. Phiếu chi đã được ký trở thành tài sản. Khi phiếu chi đã
được người bán lĩnh tiền và xoá sổ ở ngân hàng nó được gọi là phiếu chi đã
thanh toán. Phiếu chi được lập thành nhiều bản, bản gốc được gửi cho người
được thanh toán, một bản sao được lưu lại trong hồ sơ người cung cấp. Quá
trình kiểm soát trong chức năng này là phiếu chi phải do đúng người có trách
nhiệm, đủ thẩm quyền ký duyệt. Các phiếu chi phải đúng mẫu do Bộ Tài chính
quy định. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm giữa người ký phiếu chi với người thực
hiện chức năng thanh toán cũng phải được tôn trọng.

69
 Kiểm toán viên không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát
được chúng. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị và từ đó đưa
ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến.
- Rủi ro kiểm soát phải được xây dựng cho từng bộ phận và có thể khác
nhau đối với các tài khoản khác nhau. Ví dụ như: Rủi ro kiểm soát ở bộ phận
hàng tồn kho sẽ lớn hơn rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải thu.
Rủi ro kiểm soát thường được đánh giá cao khi:
+ Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp không được áp
dụng đúng.
+ Sự áp dụng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được
xem là không đủ.
Rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp khi: Hệ thống kiểm soát nội bộ được
thiết kế và vận hành hữu hiệu.
* Rủi ro kiểm soát xuất hiện do những hạn chế cố hữu của Hệ thống
kiểm soát nội bộ. Đó là:
+Yêu cầu của quản lý: Chi phí cho kiểm soát phải nhỏ hơn những tổn thất
do sai phạm gây ra.
+ Việc kiểm tra có thể bị phá vỡ do có sự thông đồng với bên ngoài hoặc
với nhân viên trong đơn vị.
+ Các thành viên trong Ban lãnhđạo đơn vị có gian lận và vi phạm quy
chế.
+ Các thủ tục và biện pháp kiểm soát trở nên lỗi thời.
* Để hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải dựa
vào:
- Kinh nghiệm và sự hiểu biết trước đây của mình về lĩnh vực hoạt động
và về hoạt động sản xuất kinh doanh nói chung của đơn vị.
- Nội dung và kết quả trao đổi với ban Giám đốc, với các phòng ban và
đối chiếu các tài liệu liên quan.
- Kiểm tra, xem xét các tài liệu do Hệ thống kiểm soát nội bộ cung cấp.

70
 - Quan sát các hoạt động của đơn vị: Tổ chức hệ thống kế toán, quản lý
ngân sách, quá trình xử lý các nghiệp vụ kinh tế, giao dịch giữa các bộ phận
trong đơn vị.
3.4.4. Rủi ro phát hiện (Detection Risk – DR)
* Khái niệm: Rủi ro phát hiện là khả năng mà hệ thống phương pháp kiểm
toán, thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu
Rủi ro phát hiện phát sinh do: Kiểm toán viên không nhận thức được sai
sót; các bước kiểm toán không thích hợp; có sự thông đồng, nhất trí bên trong
doanh nghiệp làm sai các chính sách và chế độ do ban giám đốc đề ra làm cho
Kiểm toán viên không thể phát hiện ra sai sót.
Rủi ro phát hiện xác định bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên có kế
hoạch thu thập. Để rủi ro phát hiện thấp Kiểm toán viên cần thu thập một số
lượng bằng chứng đáng kể. Ngược lại, nếu kiểm toán viên chấp nhận thêm rủi
ro, bằng chứng cần thu thập sẽ ít đi.
- Kiểm toán viên phải có trách nhiệm lập kế hoạch, giám sát việc thực
hiện kế hoạch một cách đầy đủ và thận trọng, lựa chọn các phương pháp, thủ tục
kiểm toán thích hợp nhằm kiểm soát rủi ro phát hiện.
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
* Mô hình rủi ro kiểm toán (thiết lập vào thập niên 80)
- Được biểu hiện dưới công thức:
AR = IR x CR x DR
Hay:
AR
DR = x CR
IR
- Công dụng:
+ Giúp kiểm toán viên đánh giá liệu kế hoạch kiểm toán có vẻ hợp lý hay
không. Giả sử: IR = 0,8; CR = 0,5; IR = 0,1. Rủi ro kiểm toán tính được sẽ là:
AR= 0,8*0,5*0,1 = 0,04 (4%). Nếu kiểm toán viên mong muốn rủi ro kiểm toán
thích hợp là không thấp hơn 4% thì kế hoạch đó sẽ được chấp nhận.

71
 + Xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích hợp cần thu
thập.Giả sử, IR=0.9; CR= 0.7. Muốn cho AR = 0.05 thì DR = 0.05/0.9*0.7=0.08
Số lượng bằng chứng thích hợp có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát
hiện. Nhu cầu bằng chứng kiểm toán tăng lên khi rủi ro phát hiện giảm xuống
Ma trận về rủi ro phát hiện (IAG 25):
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm
Đánh của kiểm toán viên về
soát
rủi ro tiềm tàng
Cao Trung bình Thấp

Cao Thấp Thấp Trung bình

Trung bình Thấp Trung bình Cao

Thấp Trung bình Cao Cao

- Lưu ý:
+ Kiểm toán viên không thể giả sử rủi ro tiềm tàng bằng không để không
cần đến các bước để thu thập bằng chứng kiểm toán.
+ Kiểm toán viên không thể đặt niềm tin vào tuyệt đối vào hệ thống kiểm
soát nội bộ. (CR=0)
+ Kiểm toán viên không được coi là thận trọng nghề nghiệp thích đáng
nếu rủi ro kiểm soát quá cao
* Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán:
- Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán tỷ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu
càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại.
- Kiểm toán viên phải cân nhắc đến mối quan hệ này khi xác định nội
dung, phạm vi của các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp.
Ví dụ như Kiểm toán viên có thể xác định mức trọng yếu có thể chấp
nhận được thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên. Khi đó, kiểm toán viên có thể mở
rộng thêm các thử nghiệm kiểm soát để giảm rủi ro tiềm tàng hoặc sửa đổi nội
dung những thủ tục đã dự kiến.

72
3.5. CHỨNG TỪ KIỂM TOÁN VÀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
3.5.1. Chứng từ kiểm toán
Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sẵn có cung cấp cho kiểm toán viên
* Phân loại:
- Chứng từ kế toán là các tài liệu kế toán:
+ Chứng từ kế toán
+ Các bảng kê và bảng tổng hợp chứng từ gốc
+ Các sổ tổng hợp và chi tiết kế toán
+ Các bảng cân đối – tổng hợp kế toán
- Chứng từ kế toán là các tài liệu khác:
+ Các tài liệu hạch toán ban đầu (phiếu theo dõi lao động…)
+ Biên bản xử lý vi phạm hợp đồng và vi phạm khác
+ Các đơn từ khiếu tố
Chứng từ kiểm toán là sự hiện diện của đối tượng kiểm toán với hình thức
vật chất cụ thể của thông tin. Chứng từ kiểm toán vừa là cơ sở hoạch định nội
dung, mục tiêu kiểm toán vừa là minh chứng bằng văn bản các hoạt động, các
nghiệp vụ trong đơn vị.
3.5.2. Bằng chứng kiểm toán (Chuẩn mực 500 – 29/12/2000)
Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên
thu thập được, liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này, kiểm
toán viên hình thành nên ý kiến của mình.
Vậy bằng chứng kiểm toán là chính là cơ sở hình thành kết luận kiểm
toán. Kiểm toán viên phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần tập hợp
vì chi phí thu thập, đánh giá tất cả các bằng chứng sẵn có rất cao.
Các loại bằng chứng kiểm toán
- Phân loại theo nguồn gốc:
+ Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên khai thác và phát hiện, bằng
cách kiểm kê thực tế, thẩm tra, phỏng vấn…

73
 + Bằng chứng kiểm toán do khách hàng (đơn vị được kiểm toán) cung cấp
như các chứng từ, hoá đơn, các ghi chép kế toán, Báo cáo tài chính… Loại bằng
chứng này được sử dụng rộng rãi trong mọi cuộc kiểm toán vì sẵn có, chi phí thu
thập thấp. Bao gồm: Phiếu thu, phiếu chi, hoá đơn bán hàng,…
+ Bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp: Số liệu thống kê chuyên
ngành, chứng từ, hoá đơn bên ngoài…
- Phân loại theo loại hình:
+ Các chứng từ kế toán
+ Các ghi chép kế toán và ghi chép khác.
+ Các tài liệu kiểm kê thực tế: Biên bản kiểm kê tài sản cố định, hàng hoá,
nguyên vật liệu tồn kho.
+ Văn bản, báo cáo của bên thứ ba: Bảng sao kê Ngân hàng, giấy báo số
dư tiền gửi, xác nhận của nhà cung cấp, khách hàng.
+ Báo cáo tài chính
Yêu cầu của Bằng chứng kiểm toán
* Tính đầy đủ (Sufficient): Số lượng bằng chứng cần thu thập phải đủ để
đưa ra kết luận kiểm toán.
- Yêu cầu này không đặt ra một số lượng cụ thể mà đòi hỏi sự xét đoán
nghề nghiệp của kiểm toán viên trong mối quan hệ với các nhân tố:
+ Tính trọng yếu: Số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ phải nhiều lên khi
kiểm toán các khoản mục có tính trọng yếu cao. Đối với các khoản mục có số dư
lớn thì phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán.
+ Mức độ rủi ro: Trong trường hợp rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng
càng cao thì phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán.
+ Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu
được có sức thuyết phục cao thì số lượng cần thu thập càng ít.
+ Tính kinh tế : Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán luôn phải thực
hiện trong khoảng thời gian hợp lý với chi phí có thể chấp nhận được.
* Tính hợp lý (yêu cầu chất lượng): N ói đến chất lượng thông ti n, độ
thuyết phục của thông tin.

74
 - Những nhân tố ảnh hưởng đến tính hợp lý của bằng chứng kiểm toán.
+ Tính liên đới: Bằng chứng kiểm toán phải liên quan đến mục tiêu kiểm
toán. Mục tiêu có thể là tính đầy đủ, sự tồn tại, quyền và nghĩa vụ…. Ví dụ như
kiểm toán viên đang nghi ngờ khách hàng quên không tính tiền khách về chi phí
vận chuyển (tính đầy đủ), kiểm toán viên phải so sánh một mẫu các chứng từ
vận chuyển với các hoá đơn bán hàng liên quan.
Bằng chứng có thể thích đáng cho mục tiêu này nhưng lại không đối với
mục tiêu khác.
+ Nguồn và bản chất của thông tin được thu thập. Nguồn của bằng chứng
kiểm toán có thể từ bên ngoài hoặc bên trong đơn vị. Hình thức có thể bằng
miệng hoặc bằng văn bản.
Trong đó:
Bằng chứng kiểm toán thu được từ nguồn bên ngoài có độ tin cậy hơn so
với bằng chứng kiểm toán thu được từ nguồn bên trong đơn vị.
Bằng chứng kiểm toán thu thập từ nguồn nội bộ có độ tin cậy cao khi Hệ
thống kiểm soát nội bộ có độ hiệu lực.
Bằng chứng kiểm toán thu thập được một cách trực tiếp bởi kiểm toán
viên sẽ đáng tin cậy hơn so với bằng chứng cung cấp bởi đơn vị. Ví dụ như nếu
kiểm toán viên đếm hàng tồn kho, bằng chứng đó sẽ đáng tin cậy hơn nhiều so
với con số do Ban quản trị cung cấp.
Bằng chứng kiểm toán bằng tài liệu, văn bản sẽ tin cậy hơn so với bằng
chứng trình bày bằng miệng.
+ Thời điểm thu thập bằng chứng kiểm toán. Tính thời điểm của bằng
chứng kiểm toán sẽ đặc biệt quan trọng trong việc xác minh các tài sản lưu
động, nợ ngắn hạn. Chẳng hạn, đối với các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh
doanh, nếu mẫu được lấy trong suốt cả năm sẽ có tính thuyết phục hơn chỉ lấy
mẫu trong 6 tháng đâu năm.
+ Trình độ chuyên môn của cá nhân cung cấp thông tin: Bằng chứng chỉ
đáng tin cậy khi cá nhân cung cấp nó đủ trình độ chuyên môn để làm việc đó. Ví
dụ như quá trinh xem xét hàng kim cươngồn
t kho mà lại do Kiểm toán viên

75
không đủ trình độ phân biệt kim cương với đá thì sẽ không đem bằng chứng
đáng tin cậy.
3.6. CƠ SỞ DẪN LIỆU (Assertions)
Cơ sở dẫn liệu là sự khẳng định một cách công khai hoặc ngầm định của
Ban quản lý về sự trình bày của các bộ phận trên báo cáo tài chính (hoặc cơ sở
dẫn liệu là những giải trình của nhà quản lý về những khoản mục trên báo cáo
tài chính).
- Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 – 21/12/2000: Cơ sở dẫn
liệu của Báo cáo tài chính là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày
trong Báo cáo tài chính do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách
nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán quy định phải được thể
hiện rõ ràng hoặc có sơ sở đối với từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính.
- Cơ sở dẫn liệu xuất phát từ các nguyên tắc kế toán đối với việc ghi chép
và báo cáo số liệu trên Báo cáo tài chính. Đó là các nguyên tắc trung thực, khách
quan, đầy đủ, kịp thời, dễ hiểu, có thể so sánh được. Ví dụ: T iền mặt là
$150.000, khi đó Ban quản lý đã khẳng định các cơ sở dẫn liệu:
1. Sự hiện hữu: Có tiền mặt
2. Đo lường: Số tiền chính xác $150.000
3. Tính đầy đủ: Tất cả tiền mặt đã được báo cáo.
4. Quyền và nghĩa vụ: Tất cả các số tiền đã báo cáo là tiền của đơn vị
Như vậy, cơ sở dẫn liệu là cơ sở để doanh nghiệp lập báo cáo tài chính
đồng thời cũng là cơ sở để hình thành mục tiêu kiểm toán tổng quát cho mọi
khoản mục.
- Nếu bất kỳ một trong số các cơ sở dẫn liệu trên bị phản ánh sai lệch thì
Báo cáo tài chính có thể bị trình bày sai lệch trọng yếu.
Cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính phải có các tiêu chuẩn sau : Có
nhiều cơ sở dẫn liệu khác nhau nhưng có thể phân loại thành 3 nhóm chính:
1. Có thật:
- Sự tồn tại: Tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu được phản ánh trên báo cáo
tài chính thì thật sự tồn tại.

76
 - Sự phát sinh: Các nghiệp vụ ghi chép thì thực sự xảy ra.
- Quyền lợi và nghĩa vụ: Tài sản trên bảng cân đối kế toán thì phải thuộc
quyền sở hữu của đơn vị, các khoản công nợ đang có nghĩa là tồn tại nghĩa vụ
phải thanh toán.
2. Đã tính toán và đánh giá
- Đo lường: Các nghiệp vụ được ghi chép theo đúng số lượng và số tiền.
- Đánh giá: Tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí phải
được đánh giá theo nguyên tắc kế toán.
3. Đã ghi chép và cộng dồn:
- Đã ghi chép đầy đủ: Mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều được ghi chép
đầy đủ.
- Đã cộng dồn: Số dư các khoản mục đã được xác định trên đúng số liệu
các nghiệp vụ đã ghi chép.
- Đúng kỳ: Doanh thu và chi phí được xác định đúng kỳ.
Có thể nghiên cứu sự thể hiện của cơ sở dẫn liệu và quan hệ của nó với
mục tiêu kiểm toán ở các bộ phận bằng ví dụ sau:
Các cơ sở dẫn liệu
Bộ phận Đã tính toán Đã ghi chép Mục tiêu kiểm toán
Có thật
và đánh giá và cộng dồn
Đúng số
Đã ghi chép
Tiền Đang có lượng Kiểm kê, gửi thư xác nhận
Đã cộng dồn
Đã đánh giá
Đang có Kiểm kê
Đúng số
Tài sản và Thuộc Đã ghi chép Xem xét các tài liệu
lượng
trang thiết bị quyền sở Đã cộng dồn pháp lý; giấy nộp thuế,
Đã đánh giá
hữu hoá đơn mua
Xác nhận của chủ nợ
Phải trả cho Nghĩa vụ Đúng số Đã ghi chép Kiểm tra các tài liệu đối
người bán đang tồn tại lượng Đã cộng dồn chiếu công nợ, chứng từ
gốc về công nợ

77
 Cơ sở dẫn liệu có tác dụng quan trọng đối với cả ba giai đoạn của kiểm
toán là: Chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán, kết thúc kiểm toán.

+ Chuẩn bị kiểm toán: Lựa chọn trình tự kiểm toán

+ Thực hành kiểm toán: Nhận thức được các quá trình được thực hiện.

+ Kết thúc kiểm toán: Đánh giá mức độ hoàn thành mục tiêu kiểm toán.

Tuy nhiên, từng bộ phận khác nhau của báo cáo tài chính, cơ sở dẫn liệu
có thể không giống nhau. Kiểm toán viên cần phải lưu tâm vấn đề này khi xác
định mục tiêu kiểm toán.

3.7. KHÁI NIỆM HOẠT ĐỘNG LIÊN TỤC

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 1: “Một doanh nghiệp được coi là
đang hoạt động liên tục khi mà nó tiếp tục hoạt động trong một tương lai định
trước. Doanh nghiệp không có ý định mà cũng không cần phải giải tán hoặc qúa
thu hẹp quy mô hoạt động của mình”.

Hoạt động liên tục là một trong các nguyên tắc lập báo cáo tài chính.
Trường hợp thực tế khác với giả định hoạt động liên tục thì Báo cáo tài chính phải
được lập trên cơ sở khác và phải giải thích cơ sở đã sử dụng để lập Báo cáo tài
chính. Nếu khái niệm hoạt động liên tục không được thực hiện, doanh nghiệp
không thể thực hiện tài sản của mình theo mức giá đã ghi chép và có thể phải thay
đổi về công nợ phải trả và kỳ hạn trả nợ. Đồng thời tổng trị giá tài sản, công nợ,
và việc phân loại tài sản, công nợ trong Báo cáo tài chính phải được điều chỉnh.

Biểu hiện có thể làm cho giả định hoạt động liên tục có thể bị vi phạm

- Về tài chính:
+ Nợ phải trả lớn hơn tài sản hoặc nợ phải trả ngắn hạn lớn hơn tài sản lưu
động.
+ Đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng
trả được nợ….
- Dấu hiệu về hoạt động:

78
 + Đơn vị bị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không thay thế được.
+ Đơn vị bị mất một thị trường lớn, mất giấy phép bản quyền hoặc mất
một nhà cung cấp quan trọng.

- Dấu hiệu khác:

+ Doanh nghiệp đang bị kiện.
+ Không đủ vốn pháp định hoặc không thực hiện được các yêu cầu có liên
quan theo luật định.
+ Có sự thay đổi trong chính sách của Chính phủ.
Kiểm toán viên phải xác định xem yếu tố hoạt động liên tục có bị vi phạm
không để có những kết luận phù hợp. Khi lập báo cáo chấp nhận toàn bộ, kiểm
toán viên phải chắc chắn doanh nghiệp còn tồn tại và hoạt động ít nhất một năm
nữa. Nếu kiểm toán viên xác định vấn đề hoạt động liên tục không được thực
hiện thì phải thể hiện trong báo cáo những biểu hiện làm nảy sinh nghi ngờ của
kiểm toán viên.

3.8. HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

3.8.1. Khái niệm kiểm soát nội bộ
Kiểm soát nội bộ là toàn bộ các chính sách, các bước kiểm soát và thủ tục
kiểm soát được thiết lập nhằm điều hành các hoạt động của đơn vị.
Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập nhằm mục đích:
- Điều khiển và quản lý kinh doanh một cách có hiệu quả.
- Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
- Đảm bảo cho các quyết định và chế độ quản lý được thực hiện đúng thể
thức và giám sát mức hiệu quả của các chế độ và các quyết định đó.
- Ngăn chặn, phát hiện các sai phạm và gian lận trong kinh doanh.
- Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức về các nghiệp vụ
kinh doanh.
- Lập các Báo cáo tài chính kịp thời, hợp lệ và tuân thủ theo các yêu cầu
pháp định.

79
3.8.2. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ
Mục đích của kiểm toán viên trong việc nghiên cứu, đánh giá hệ thống
kiểm soát nội bộ là thiết lập độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ để xác
định nội dung, thời gian và phạm vi của các bước kiểm toán cơ bản. Vì vậy, cần
nhận thức về các yếu tố cấu thành Hệ thống kiểm soát nội bộ.

3.8.2.1. Môi trường kiểm soát chung

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ những nhân tố có ảnh hưởng đến
quá trình thiết kế, vận hành và tính hữu hiệu của của kiểm soát nội bộ. Bao gồm
các yếu tố sau:

1. Quan điểm, phong cách điều hành và tư cách của các nhà quản lý cao
cấp: Các nhà quản lý cao cấp là người quyết định và điều hành mọi hoạt động
của đơn vị. Vì vậy, quan điểm, đường lối quản trị cũng như tư cách của họ là
trung tâm trong môi trường kiểm soát.
- Có thể đánh giá, tìm hiểu về các nhà quản lý thông qua các câu hỏi:
+ Họ có tuân thủ các nguyên tắc đạo đức trong kinh doanh hay không?
+ Họ chỉ chấp nhận rủi ro kinh doanh sau khi đã nghiên cứu kỹ các
phương án kinh doanh hay không?
+ Họ có duy trì mối liên hệ thường xuyên với những người quản lý bộ
phận hay không?
+ Họ có thận trọng trong việc trình bày và công bố báo cáo tài chính hay
không?

+ Hội đồng quản trị có chủ động và độc lập với Ban giám đốc không? có
nhận được các thông tin thường xuyên và đầy đủ kh ông? có tổ chức thườ ng
xuyên các cuộc họp cần thiết không?
2. Cơ cấu tổ chức
- Để chỉ đạo và kiểm soát hoạt động của đơn vị, cơ cấu tổ chức đóng một
vai trò quan trọng. Một cơ cấu tổ chức giúp cho quá trình thực hiện sự phân

80
công, phân nhiệm, sự uỷ quyền, quá trình xử lý nghi ệp vụ và ghi chép sổ sách
được kiểm soát nhằm ngăn ngừa mọi dạng vi phạm.
- Một cơ cấu tổ chức thích hợp và có hiệu quả, phải tuân thủ các nguyên tắc:
+ Thiết lập được sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của
đơn vị, không bỏ sót lĩnh vực nào đồng thời không có sự chồng chéo giữa các bộ
phận.
+ Thực hiện sự phân chia ba chức năng: xử lý nghiệp vụ, ghi chép sổ sách
và bảo quản tài sản.
+ Bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận.
3. Nhân sự
- Là nhân tố quan trọng trong kiểm soát nội bộ
- Nếu lực lượng này yếu kém về năng lực, tinh thần làm việc và đạo đức
thì dù đơn vị có thiết kế và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ rất đúng đắn
và chặt chẽ thì cũng không thể phát huy hiệu quả. Một đội ngũ cán bộ, nhân viên
tốt sẽ giúp giảm bớt những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Kiểm toán viên cần nghiên cứu nhiều vấn đề: Chính sách về tuyển dụng,
huấn luyện, đánh giá, đề bạt, khen thưởng và kỷ luật các nhân viên. Một chính
sách nhân sự đúng đắn là chính sách nhằm tuyển dụng và sử dụng cán bộ, nhân
viên có năng lực và đạo đức.
4. Công tác kế hoạch
- Bao gồm một hệ thống kế hoạch sản xuất, kế toán, tài chính cũng như
phương án chiến lược của bộ phận quản lý cao nhất. Chiến lược sản xuất kinh
doanh và kế hoạch giúp cho đơn vị hoạt động đúng hướng và có hiệu quả.
- Công tác kế hoạch được tiến hành nghiêm túc và khoa học cũng sẽ trở
thành một công cụ kiểm soát hữu hiệu.
5. Ủy ban kiểm toán
Tại một số quốc gia (Mỹ), các công ty cổ phần có quy mô lớn thường
thành lập Uỷ ban kiểm toán thuộc Hội đồng quản trị. Uỷ ban này thường gồm 3

81
đến 5 thành viên (không phải là nhân viên của công ty), thường có nghĩa vụ và
quyền hạn như sau:
+ Giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty
+ Kiểm tra và giám sát công việc của các kiểm toán viên nội bộ
+ Giám sát tiến trình lập báo cáo tài chính
+ Đại diện công ty để mời kiểm toán độc lập và làm việc với họ
+ Hoà giải những mâu thuẫn (nếu có) giữa kiểm toán viên độc lập với Ban
giám đốc.
- Sự độc lập và hữu hiệu trong hoạt động của Uỷ ban kiểm toán là nhân tố
quan trọng trong môi trường kiểm soát. Vì thế để tạo sự thuận lợi trong công
việc, kiểm toán viên độ lập cần có sự cộng tác chặt chẽ với Uỷ ban này.

6. Bộ phận kiểm toán nội bộ

Bộ phận kiểm toán nội bộ là nhân tố cơ bản trong môi trường kiểm soát,
cung cấp sự đánh giá và giám sát thường xuyên về toàn bộ hoạt động của đơn vị,
trong đó có cả hệ thống kiểm soát nội bộ.
Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp đơn vị có được những thông
tin kịp thời và xác thực về các hoạt động nói chung, chất lượng công tác kiểm
soát nói chung, chất lượng công tác kiểm soát nói riêng để điều chỉnh, bổ sung
các quy chế kiểm soát thích hợp và có hiệu lực hơn.
Bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng tốt nếu:
+ Về tổ chức: phải trực thuộc một cấp cao đủ để giới hạn phạm vi hoạt
động của nó. Đồng thời phải được giao quyền hạn tương đối rộng rãi và hoạt
động tương đối độc lập với bộ phận được giao kiểm toán.
+ Về nhân sự: Bộ phận kiểm toán nội bộ phải có các nhân viên có khả
năng đủ để thực hiện nhiệm vụ.
7. Các nhân tố bên ngoài
Đó là các nhân tố: Luật pháp, sự kiểm soát của Nhà nước, các chủ nợ…
không thuộc tầm kiểm soát của đơn vị nhưng có ảnh hưởng đến các nhà quản lý
trong sự thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ.

82
7.8.2.2. Hệ thống kế toán
Hệ thống kế toán là hệ thống dùng để ghi nhận, tính toán, phân loại, kết
chuyển vào sổ cái, tổng hợp và lập báo cáo các nghiệp vụ phát sinh.
Hệ thống kế toán ở một đơn vị gồm:
+ Hệ thống chứng từ ban đầu và cách vận dụng hệ thống chứng từ ban
đầu: Lập chứng từ là giai đoạn đầu tiên và rất quan trọng vì số liệu kế toán chỉ
chính xác nếu chứng từ đầy đủ, hợp lệ, hợp pháp và phản ánh trung thực mọi
nghiệp vụ phát sinh. Việc lập chứng từ giúp thực hiện chức năng tiền kiểm
(kiểm tra trước khi nghiệp vụ xảy ra) trên nhiều điểm quan trọng, nhằm bảo vệ
hữu hiệu và sử dụng có hiệu quả mọi nguồn lực của đơn vị.
+ Hệ thống sổ kế toán: Là giai đoạn chính trong tiến trình xử lý số liệu kế
toán, bằng việc ghi chép, phân loại, tính toán, tổn hợp… để chuẩn bị cung cấp
các thông tin tổng hợp trên báo cáo.
Sổ kế toán giúp tổng hợp, lưu trữ thông tin một cách hệ thống, khoa học
và đóng vai trò trung gian giữa chứng từ và Báo cáo tài chính nên sổ kế toán là
cơ sở để kiểm tra truy cập chứng từ.
+ Hệ thống tài khoản kế toán.
+ Hệ thống Báo cáo tài chính: Là giai đoạn cuối cùng của quá trình xử lý,
nhằm tổng hợp các số liệu trên sổ sách kế toán thành những chỉ tiêu trên báo
cáo. Các thông tin được thể hiện trên báo cáo tài chính không đơn thuần chỉ là
chuyển từ sổ sách kế toán mà nó còn phản ánh trung thực tình hình tài chính và
kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị và phải được trình bày tuân thủ đúng
theo chuẩn mực kế toán hiện hành.
7.8.2.3. Các thủ tục kiểm soát
Để thực hiện kiểm soát, các nhà quản lý còn phải quy định các thủ tục
kiểm soát, chúng được thiết kế tuỳ thuộc vào những nét đặc thù của cơ cấu tổ
chức, của hoạt động kinh doanh… Được xây dựng theo các nguyên tắc sau:
1. Nguyên tắc phân công, phân nhiệm:
Công việc và trách nhiệm cần phải được phân chia cho nhiều người trong
một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong một tổ chức. Nhằm mục đích dễ phát

83
hiện sai sót, gian lận khó xảy ra và tạo sự chuyên môn hoá và giúp cho việc
kiểm tra, thúc đẩy lẫn nhau trong công việc.
2. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm
Xuất phát từ mối quan hệ giữa các nhiệm vụ, mà nếu kiêm nhiệm thì dễ
dàng dẫn đến sự lạm dụng và việc ngăn ngừa hay phát hiện gian lận sẽ rất khó
khăn. Nguyên tắc này đòi hỏi có sự tách biệt về trách nhiệm đối với các công
việc sau:
+ Trách nhiệm thực hiện nhiệm vụ và trách nhiệm ghi chép kế toán.
+ Trách nhiệm bảo quản tài sản và trách nhiệm ghi chép kế toán.
+ Trách nhiệm xét duyệt và trách nhiệm ghi chép sổ sách.
+ Chức năng kế toán và chức năng tài chính
+ Chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát…
3. Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn
Các nhà quản lý giao cho cấp dưới quyết định và giải quyết một số công
việc trong một phạm vi nhất định. Quá trình uỷ quyền được tiếp tục mở rộng
xuống các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền
hạn mà vẫn không làm mất tính tập trung của đơn vị. Ví dụ: Uỷ quyền cho ông
A được chuẩn y những nghiệp vụ mua hàng có giá trị thấp hơn 5 triệu đồng.
Phê chuẩn là biểu hiện cụ thể của việc quyết định và giải quyết một công
việc trong một phạm vi nhất định. Ví dụ như ban hành danh mục giá bán thống
nhất trong toàn bộ đơn vị, quy định về hạn mức tín dụng áp dụng cho các khách
hàng.
4. Chứng từ và sổ sách phải đầy đủ
Chứng từ và sổ sách kế toán là những đồ vật cụ thể mà trên đó các nghiệp
vụ kinh tế được phản ánh và tổng hợp. Ví dụ: Hoá đơn bán hàng, đơn đặt hàng ,
sổ phụ, sổ Nhật ký bán hàng….
Một số nguyên tắc đối với chứng từ và sổ sách:
+ Được đánh số liên tiếp để dễ dàng kiểm soát những chứng từ bị thiếu.
+ Được lập ngay vào lúc nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

84
 + Đơn giản, dễ hiểu

5. Kiểm soát vật chất đối với tài sản và sổ sách

Biện pháp bảo vệ quan trọng nhất để bảo vệ tài sản và sổ sách là sử dụng
những biện pháp đề phòng vật chất. Ví dụ như sử dụng nhà kho đối với hàng tồn
kho để đề phòng mất cắp, bảo vệ tiền bằng các két sắt chịu lửa.

6. Kiểm soát độc lập việc thực hiện

Ví dụ: Quá trình kiểm soát nội bộ trong chu kỳ mua vào và thanh toán bao
gồm một số thủ tục kiểm soát sau:

Xử lý các đơn đặt mua hàng: Đơn kiến nghị mua hàng (yêu cầu về hàng
hoá do người có trách nhiệm nh ư quản đốc phân xưởng, thủ kho…lập) ⇒ đơn
kiến nghị mua hàng được phê duyệt (đảm bảo đúng mục đích, số lượng). Đơn vị
quy định mức chuẩn cho hàng hoá, dịch vụ mua vào theo các tính chất, số lượng
và giá trị khác nhau và thực hiện phân cấp uỷ quyền trong phê duyệt ⇒ đơn đặt
mua hàng, dịch vụ (l à một chứng từ hợp pháp, phải được đánh số nhất quán và
đầy đủ các yếu tố cần thiết).

Nhận hàng hoá, dịch vụ: Khi nhận hàng hoá phải kiểm tra mẫu mã, số
lượng, thời gian hàng đến và các điều kiện, yếu tố khác, do phòng cung ứng vật
tư đảm nhận. Sau đó, ph ải lập phiếu nhập và báo cáo nhận hàng, một bản gửi
cho thủ kho và một bản khác gửi cho phòng kế toán. Để kiểm soát an toàn và
bảo vệ an toàn tài sản phải thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nhân viên tiếp
nhận hàng hoá phải độc lập với thủ kho và nhân viên phòng kế toán.
Ghi nhận khoản nợ : Phòng kế toán có trách nhiệm kiểm tra tính đúng
đắn của những lần mua vào và ghi chúng vào nhật ký các khoản phải trả cho
người bán. Khi nhận được hoá đơn của người bán phải so sánh mẫu mã, giá cả,
số lượng, phương thức thanh toán và chi phí vận chuyển ghi trên hoá đơn với
thông tin trên đơn đặt mua hàng và báo cáo nhận hàng. Sau đó ghi vào sổ chi tiết
các khoản phải trả cho người bán theo đúng đối tượng. Quá trình kiểm soát nội

85
bộ trong chức năng này là phải thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm giữa nhân
viên kế toán tiền mặt với thủ quỹ. Các chứng từ sổ sách phải đầy đủ, rõ ràng và
thích hợp. Các kỹ thuật, thủ tục ghi sổ phải cụ thể, đúng nguyên tắc, chế độ.

Xử lý và ghi sổ các khoản chi thanh toán tiền mua hàng: Việc thanh
toán tiền mua hàng hoá, dịch vụ, thường được thực hiện bằng các phiếu chi.
Phiếu chi đã được ký trở thành tài sản. Khi phiếu chi đã được người bán lĩnh
tiền và xoá sổ ở ngân hàng nó được gọi là phiếu chi đã thanh toán. Phiếu chi
được lập thành nhiều bản, bản gốc được gửi cho người được thanh toán, một bản
sao được lưu lại trong hồ sơ người cung cấp. Quá trình kiểm soát trong chức
năng này là phiếu chi phải do đúng người có trách nhiệm, đủ thẩm quyền ký
duyệt. Các phiếu chi phải đúng mẫu do Bộ Tài chính quy định. Nguyên tắc bất
kiêm nhiệm giữa người ký phiếu chi với người thực hiện chức năng thanh toán
cũng phải được tôn trọng.

Ví dụ như Kiểm soát nội bộ chu trình tiền lương và lao động: Tiếp nhận
lao động (Ra quyết định tiếp nhận, phân phối công việc ) và quyết định phê
chuẩn mức lương, phụ cấp, lập hồ sơ cán bộ nhân viên.
Hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ:
+Yêu cầu của quản lý: Chi phí cho kiểm soát phải nhỏ hơn những tổn thất
do sai phạm gây ra.
+ Việc kiểm tra có thể bị phá vỡ do có sự thông đồng với bên ngoài hoặc
với nhân viên trong đơn vị.
+ Các thành viên trong Ban lãnh đạo đơn vị có gian lận và vi phạm quy chế.
+ Các thủ tục và biện pháp kiểm soát trở nên lỗi thời.
Trách nhiệm của kiểm toán viên: Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp để đánh giá mức rủi ro kiểm soát làm cơ sở cho
việc lựa chọn các phương pháp kiểm toán thích hợp.

86
 CHƯƠNG 4
PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN
4.1. KHÁI QUÁT VỀ CÁC PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN
4.1.1. Khái niệm
Phương pháp kiểm toán là các biện phá p, cách thức, thủ pháp được sử
dụng trong công tác kiểm toán, nhằm thực hiện mục đích kiểm toán đặt ra.
Kiểm toán là một ngành khoa học còn non trẻ, hoạt động thực tế dù chưa
nhiều, nhưng đến nay kinh nghiệm tích luỹ đã đủ cho việc khẳng định kiểm toán
là một ngành khoa học độc lập trong cả lý luận và thực tiễn. Từ những kinh
nghiệm thực tế đó đã hình thành một hệ thống phương pháp kiểm toán, tuy chưa
hoàn chỉnh nhưng hệ thống phương pháp kiểm toán khá đa dạng, khoa học và
sáng tạo.
Và cũng như các ngành khoa học khác, kiểm toán cũng có những phương
pháp chung đó là cơ ởs phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật riêng của
mình để hình thành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến phù hợp với
đối tượng kiểm toán.
4.1.2. Cơ sở phương pháp luận
Tất cả các ngành khoa học kể cả kiểm toán đều phải dựa trên cơ sở phương
pháp luận chung đó là phép biện chứng duy vật. Trong quan hệ với phương pháp
kiểm toán chúng ta cần quan tâm, quán triệt đầy đủ các mối quan hệ và quy luật
khách quan sau:
- Thứ nhất, quan điểm duy vật biện chứng cho rằng: Các sự vật hiện
tượng cũng như các mặt của sự vật hiện tượng đó có mối quan hệ chặt chẽ với
nhau. Như vậy khi xác minh, nhận thức về một mặt hay một sự vật, hiện tượng
nào đó phải xem xét nó trong mối quan hệ biện chứng với các mặt, các sự vật
hiện tượng khác có liên quan.
Ví dụ: Khi mua hàng bằng tiền mặt thì hàng tồn kho (cụ thể là hàng hoá)
tăng, tiền mặt trong quỹ giảm xuống.

87
 - Quan điểm thứ hai: Mọi sự vật và hiện tượng đều vận động, vận động là
tuyệt đối, đứng im là tương đối. Vì vậy trong kiểm toán khi nghiên cứu và phán
xét mọi sự vật, hiện tượng tại thời điểm kiểm toán phải có phương pháp nghiên
cứu chúng trong trạng thái động, tức là phải xem xét chúng trong cả một khoảng
thời gian nào đó hợp lý. Ví dụ khi xem xét tài khoản tiền mặt, KTV có thể xem
xét và so sánh sự biến động của tiền mặt trong kỳ kiểm toán với niên độ kế toán
trước, hay kỳ kế toán trước.
- Quan điểm thứ ba: Trong nội tại sự vật hiện tượng đều có sự thống nhất
và đấu tranh giữa các mặt đối lập. Trong kiểm toán, mối quan hệ này là cơ sở
cho phương pháp kiểm tra cân đối về lượng ví dụ tài sản và nguồn vốn, số phát
sinh Nợ và số phát sinh Có…
- Quan điểm thứ tư: Cho rằng mọi sự vật hiện tượng đều có bản chất riêng
và được biểu hiện dưới các hình thức cụ thể. Vì vậy khi nghiên cứu và kết luận
bản chất sự vật hiện tượng phải xem xét trên những hình thức biểu hiện khác
nhau, ở tính phổ biến của chúng. Ví dụ tài sản thì phải xem xét cả về giá trị và
cả về mặt số lượng, cả trên sổ sách lẫn trong thực tế.
Ngoài những quy luật trên kiểm toán viên còn phải thực hiện đúng quy
luật vận động của quá trình nhận thức, đi từ trực quan sinh động đến tư duy trừu
tượng, từ cảm tính đến lý tính với những bước quan sát, thu thập bằng chứng
thực tế rồi mới phân tích, phán đoán, suy lý … từ đó mới đưa ra kết luận của
mình.
4.1.3. Phương pháp kỹ thuật
Cơ sở về mặt kỹ thuật trước hết phải kể đến phương pháp toán học, trực
tiếp là các phương pháp chọn mẫu. Mặt khác do đối tượng kiểm toán có quan hệ
chặt chẽ với đối tượng của kế toán và của phân tích kinh doanh nên kỹ thuật
kiểm toán không thể tách rời các phương pháp kỹ thuật của kế toán và phân tích
kinh doanh.
Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán, chúng ta cần đặc biệt quan tâm
tới hai phần riêng biệt:

88
 - Một phần là thực trạng hoạt động tài chính được phản ánh trong các tài
liệu kế toán hình thành nên phân hệ phương pháp chứng từ. Phân hệ này bao
gồm:
+ Kiểm toán các cân đối kế toán (kiểm toán cân đối)
+ Đối chiếu trực tiếp
+ Đối chiếu lôgic
- Phần chưa được phản ánh trong các tài liệu kế toán hình thành nên phân
hệ phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. Phân hệ này bao gồm:
+ Kiểm kê
+ Điều tra
+ Thực nghiệm
Qua cách phân tích trên, chúng ta thấy phương pháp kiểm toán là sự vận
dụng phương pháp luận duy vật biện chứng, các bộ môn khoa học tự nhiên và
kinh tế vào quá trình thu thập bằng chứng, xác minh, đánh giá, nhận xét những
nội dung kiểm toán được thể hiện qua các thông tin do đối tượng kiểm toán cung
cấp và những tài liệu khác có liên quan, nhằm đảm bảo tính độc lập, khách quan
cho kết luận kiểm toán.
4.2. CÁC PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CHỨNG TỪ
4.2.1. Kiểm toán cân đối
a. Khái niệm
Kiểm toán cân đối là phương pháp dựa trên các cân đối (phương trình) kế
toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu
thành quan hệ cân đối đó.
Dựa vào phép biện chứng duy vật: Trong hàng loạt các mối quan hệ giữa
các mặt sự vật hiện tượng xuất hiện mối liên hệ thống nhất và mâu thuẫn giữa
hai mặt đối lập. Trong hoạt động kinh tế tài chính cũng xuất hiện nhiều mối liên
hệ như vậy.
Trong kiểm toán trước hết phải xét đến cân đối tổng quát theo các mô
hình cân đối khái quát.

89
 Ví dụ: Với bản cân đối tài khoản
Tài sản = Vốn chủ sở hữu + Công nợ
Hoặc tổng số tài sản = Tổng số nguồn vốn
Cân đối kế toán là phương pháp kiểm toán các kiểm toán viên dựa vào các
phương pháp cân đối trong kế toán trong quá trình hình thành kiểm toán.
b. Phương pháp kỹ thuật áp dụng:
Phương trình kế toán cơ bản: Tổng tài sản bằng tổng nguồn vốn.
c. Đặc điểm của đối tượng kiểm toán
Phương pháp cân đối kế toán áp dụng với các đối tượng kiểm toán có
chứa đựng các mối quan hệ cân đối.
d. Nội dung kiểm toán
Kiểm toán các cân đối tổng quát, thực chất đây là xem xét các mối quan
hệ cân đối tổng quát trong đối tượng kiểm toán.
Trong thực tế có thể có những trường hợp các mối quan hệ cân bằng này
thường xuyên không được duy trì. Khi đó phải xem xét lại bản chất riêng của
mối quan hệ. Trong một số trường hợp, do bản thân quy định của chế độ về kinh
tế nói chung và về kế toán nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về
lượng.
Trong một số trường hợp khác thiếu cân bằng này hoàn toàn chỉ do lỗi
của kế toán.
Kiểm toán cân đối thực chất là kiểm toán dựa trên các quan hệ cân đối
trong từng định khoản kế toán. Vì vậy kiểm toán các cân đối cụ thể là việc kiểm
tra và đối chiếu giữa các sổ sách kế toán, nhật ký, bảng kê, sổ cái. Trong quá
trình kiểm toán các cân đối cụ thể, các kiểm toán viên thường phát hiện các lỗi
kiểm toán sau đây:
- Quy mô phản ánh không đúng với thực tế
- Phản ánh không phù hợp giữa nội dung kinh tế của nghiệp vụ với quan
hệ nghiệp vụ thực tế phát sinh.

90
e. Điều kiện áp dụng
- Phương pháp cân đối kế toán được áp dụng với các đối tượng có tồn tại
quan hệ tương đối. Dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không, kiểm
toán các cân đối cụ thể vẫn phải đặt ra.
4.2.2. Đối chiếu trực tiếp
Khái niệm: Đối chiếu trực tiếp là so sánh (về mặt lượng) trị số của cùng
một chỉ số hay cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ kiểm toán.
Cơ sở : Một chỉ tiêu hay một nội dung được biểu hiện dưới nhiều hình
thức khác nhau, được thể hiện ở nhiều tài liệu khác nhau, bảo quản ở nhiều nơi
khác nhau.
Nội dung:
- Đối chiếu một chỉ tiêu nào đó của kỳ này với chỉ tiêu đó nhưng ở kỳ
trước (đối chiếu ngang) để đánh giá, nghiên cứu mức độ biến động hoặc so sánh
giữa các bộ phận tổng thể (đối chi ếu dọc)để xem xét cơ cấu, phân bố từng quần thể.
- Đối chiếu giữa số dự toán, định mức, kế hoạch với số thực tế để đánh
giá mức độ phấn đấu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng.
- Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ nhưng trên
các chứng từ khác nhau: Ví dụ như đối chiếu trị số của các chỉ tiêu trên bảng cân
đối hay trên các báo cáo với trị số của chính các chỉ tiêu đó nhưng trên các sổ kế
toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp…, hay các chỉ tiêu chứng từ kế toán với chỉ
tiêu đó trên các sổ kế toán chi tiết…
- Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu
trữ ở các địa điểm khác nhau. Loại đối chiếu này được thực hiện phổ biến trong
kiểm toán các giao dịch với ngân hàng, các khoản thu về bán hàng, các khoản
chi về mua hàng.
Ví dụ: Đối chiếu giữa hoá đơn GTGT mà đơn vị được kiểm toán giữ với
hoá đơn GTGT tại cơ quan thuế giữ và hoá đơn GTGT của khách hàng giữ.
- Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ
tiêu đó.

91
 Ví dụ: Đối chiếu các yếu tố số lượng, đơn giá với thành tiền trong các
chứng từ gốc. Đối chiếu các khoản mục cấu thành các loại tài sản hoặc nguồn
vốn trong bảng cân đối tài sản …
- Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu của đơn vị được kiểm toán với trị số của
các chỉ tiêu tương ứng bình quân trong nghành.
* Ưu điểm: Dễ làm nên là phương pháp được sử dụng rộng rãi
* Nhược điểm : Chỉ sử dụng được trong trường hợp: các chỉ tiêu được
hạch toán theo cùng một chuẩn mực, cụ thể là cùng nội dung, cùng phương pháp
tính, cùng đơn vị, cùng lãnh thổ, cùng quy mô … và trong khoảng thời gian có
điều kiện tương tự nhau.
4.2.3. Đối chiếu lôgic
* Khái niệm: Đối chiếu lôgic là việc xem xét mức biến động tương ứng về
trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động
khác nhau và có thể theo hướng khác nhau.
* Cơ sở: Các đối tượng, các chỉ tiêu kinh tế tài chính trong đơn vị có mối
quan hệ với nhau.
Một số đối chiếu lôgic có thể thực hiện trong quá trình kiểm toán như:
- Hàng tồn kho giảm có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi hoặc các các khoản
phải thu tăng.
- Tài sản cố định tăng có thể dẫn tới tiền vay, nợ dài hạn tăng hoặc chi phí
xây lắp giảm…
- Vốn bằng tiền giảm có thể dẫn tới hàng hoá vật tư tăng hoặc các khoản
phải trả giảm…
Cách đối chiếu này được sử dụng rất phổ biến trong việc xem xét khái
quát các mối quan hệ kinh tế – tài chính thuộc đối tượng kiểm toán. Trên cơ sở
đó định hướng cho việc kiểm toán các đối tượng cụ thể khi phát hiện những mâu
thuẫn và xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên quan.
4.3. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN NGOÀI CHỨNG TỪ
Đây là phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên chỉ có cơ sở dữ liệu:
kiểm toán viên phải sử dụng các phương pháp để tìm kiếm nguồn bằng chứng

92
kiểm toán trên cơ sở phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật. Các phương
pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm: Kiểm kê, thực nghiệm và điều tra.
4.3.1. Kiểm kê
* Khái niệm : Là phương pháp kiểm tra, kiểm kê lại chỗ các loại tài sản.
Đây là phương pháp kiểm tra đơn giản phù hợp với chức năng của kiểm toán.
Do vậy, trong nhận thức phải luôn gắn ch ặt kiểm kê vào quy trình chung của
kiểm toán đặc biệt là ngoại kiểm.
* Cơ sở hình thành: Dựa vào phương pháp luận mối quan hệ giữa các sự
vật hiện tượng.
* Phương pháp kĩ thuật: Áp dụng là cân, đo, đong, đếm (phương pháp đo
lường).
* Đặc điểm đối tượng: Phương pháp này áp d ụng đối với tài sản vật chất.
* Trình tự: Trong mọi trường hợp kiểm kê cần thực hiện theo quy trình
chung với ba bước cơ bản: Chuẩn bị, thực hành và kết thúc kiểm kê.
- Bước 1: Chuẩn bị kiểm kê: Là khâu đầu tiên và có ảnh hưởng quan trọng
tới kết quả của quá trình kiểm kê, căn cứ vào quá trình kiểm kê, căn cứ vào mục
tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để chuẩn bị các điều kiện về nhân lực và vật lực
cho quá trình kiểm kê.
- Bước 2: Thực hành kiểm kê: Phải dược tiến hành theo trình tự xác định
và phải lập bảng kê cho từng loại, trong đó các bảng kê sẽ trở thành chứng từ
kiểm toán.
- Bước 3: Kết thúc kiểm kê: Phải lập biên bản kiểm kê trong đó ghi rõ mục
tiêu, nội dung và trình tự tiến hành, nêu rõ chênh lệch đã được phát hiện và kiến
nghị cách xử lý chênh lệch. Biên bản kiểm kê cần được đính kèm phiếu kiểm kê
(mã cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê
* Điều kiện để áp dụng phương pháp kiểm kê: Phương pháp này áp dụng
đối với những tài sản có hình thái vật chất cụ thể.
4.3.2. Thực nghiệm
* Khái niệm

93
 Thực nghiệm là phương pháp kiểm toán nhằm xác minh cho đối tượng
kiểm toán bằng cách nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài
sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại.
Ví dụ:
Để xác minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuấn có thể phải làm thử lại
một mẻ hàng để khẳng định rõ những điều nghi vấn như mức hao phí nguyên vật
liệu…
* Cơ sở hình thành: Dựa vào mối quan hệ giữa cái chung và cái riêng
* Phương pháp kỹ thuật áp dụng: Phương pháp dự báo, dự đoán
* Đối tượng kiểm toán: là thực trạng tài sản tài liệu
4.3.3. Điều tra
* Khái niệm: Điều tra là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một
thực trạng để đi đến những quyết định hay kết luận kiểm toán. Điều tra được sử
dụng rất rộng rãi trong kiểm toán.
Điều tra được sử dụng để:
- Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen với khách hàng
(của kiểm toán độc lập). Có thể tìm hiểu trực tiếp hoặc qua các kiểm toán viên
tiền nhiệm hoặc gửi phiếu điều tra phỏng vấn. Đây là bước điều tra sơ bộ nhằm
đưa ra quyết định chấp nhận hoặc không chấp nhận thư mời kiểm toán của
khách hàng (đối với kiểm toán độc lập) hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với
kiểm toán nhà nước).
- Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vẫn, thu lượm và tích
luỹ dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những vấn đề kiểm toán.
- Xác minh bằng văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan.
- Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm
rõ các vấn đề cần kiểm toán.
* Các phương pháp: Quan sát, phỏng vấn, và xác nhận.

94
 - Quan sát: Sử dụng để điều tra sự vận hành của hệ thống nội bộ,
phương pháp này phụ thuộc nhiều vào trình độ của người thực hiện. Quan sát
chỉ sử dụng khi mới tiếp cận với đối tượng kiểm toán, chỉ cho kết quả khái quát.
- Phỏng vấn: Là đưa ra những câu hỏi và thu thập các câu trả lời. Yêu
cầu các câu hỏi phải phù hợp với người được hỏi và phù hợp với nội dung kiểm
toán.
Có hai loại câu hỏi: Đóng và mở, nên sử dụng câu hỏi đóng. Câu hỏi
phải ngắn gọn, xúc tích, dễ hiểu. Một câu hỏi phải hỏi 2 người trở lên, nếu có
mâu thuẫn phải mở rộng phạm vi phỏng vấn.
- Xác nhận:
+ Xác nhận mở: Yêu cầu cung cấp thông tin mà không cần minh chứng
cho thông tin đó.
+ Xác nhận đóng: Yêu cầu minh chứng cho thông tin đó là đúng hay sai.
Có hai loại: Xác nhận đóng khẳng định: Thông tin dù đúng hay sai đều phải
phúc đáp lại; Xác nhận đóng phủ định: Thông tin gửi đi sai mới cần phúc đáp
lại (phải có độ tin cậy với người được hỏi).

95
 CHƯƠNG 5
CHỌN MẪU KIỂM TOÁN

5.1. CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN VỂ CHỌN MẪU KIỂM TOÁN

Chọn mẫu kiểm toán: Là quá trình chọn các khoản mục hoặc đơn vị (gọi
là mẫu) từ một tập hợp các khoản mục hoặc đơn vị lớn (gọi là tổng thể) và sử
dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng cho đặc trưng toàn bộ tổng thể.
Tổng thể: Là một tập hợp bao gồm các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối
tượng nghiên cứu. Mỗi phần tử trong tổng thể được gọi là đơn vị tổng thể, khi
chọn mẫu kiểm toán, mỗi đơn vị được lựa chọn ra gọi là đơn vị mẫu. Tập hợp
các đơn vị mẫu được gọi là một mẫu.
Vấn đề trung tâm của chọn mẫu kiểm toán là chọn được mẫu tiêu biểu,
mẫu có những đặc điểm giống với những đặc điểm của quần thể có mẫu được
chọn ra.
Ví dụ: Qua kiểm soát nội bộ xác định chỉ 3% phiếu chi không có chứng
từ gốc đính kèm. Nếu trong hàng ngàn phiếu chi chọn ra 100 phiếu lấy đúng có
3 lần thiếu chứng từ gốc thì mẫu chọn là tiêu biểu.
* Có 2 khả năng dẫn đến mẫu chọn không tiêu biểu: Hoặc do sai lầm do
chọn mẫu hoặc do sai lầm khác không do chọn mẫu. Từ đó dẫn tới 2 loại rủi ro
tương ứng: rủi ro chọn mẫu và rủi ro không do chọn mẫu.
Rủi ro do chọn mẫu (sai lầm chọn mẫu): Là sai lầm vốn có trong chọn
mẫu do không khảo sát (trắc nghiệm) toàn bộ chứng từ nghiệp vụ. Khả năng này
luôn luôn tồn tại do hạn chế vốn có của chọn mẫu.
Ví dụ: Nếu một quần thể chứng từ có tỷ lệ khác biệt là 3% thì kiểm toán
viên vẫn có thể chọn một mẫu có chứa ít hơn hoặc nhiều hơn 3%. Để giảm bớt
rủi ro do chọn mẫu có thể có 2 cách:
+ Một là: Tăng kích cỡ mẫu, khi nào kích cỡ mẫu bằng 100% tổng thể,
nghĩa là toàn bộ các phần tử của tổng thể đều được kiểm tra thì mẫu sẽ là đại

96
diện hiển nhiên cho tổng thể và như vậy rủi ro lấy mẫu sẽ bị triệt tiêu. Tuy
nhiên một cỡ mẫu lớn sẽ đòi hỏi nhiều chi phí và thời gian, do vậy vấn đề là
phải giải quyết mối quan hệ cân đối giữa rủi ro lấy mẫu và chi phí bỏ ra nếu
tiêu dùng một cỡ mẫu lớn .
+ Hai là: Lựa chọn phương pháp chọn mẫu thích hợp: Chọn mẫu ngẫu
nhiên qua bảng số ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống.
Rủi ro không do chọn mẫu: Là loại rủi ro do kiểm toán viên có thể đưa ra
những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên
quan trực tiếp đến việc chọn mẫu. Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể sử dụng thủ
tục kiểm toán không phù hợp với mục tiêu kiểm toán hoặc sử dụng đúng thủ tục
nhưng không phát hiện ra sai phạm trong mẫu đã chọn do thiếu thận trọng. Các
trường hợp dẫn tới rủi ro không do chọn mẫu thường bao gồm:
+ Đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng
+ Đánh giá không đúng về rủi ro kiểm soát
+ Lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc
kiểm toán không hợp lý
* Phân loại phương pháp chọn mẫu kiểm toán
- Căn cứ vào hình thức biểu hiện của kiểm toán (đặc tính đám đông) có
thể chọn mẫu theo đơn vị hiện vật và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ.
- Căn cứ vào cơ sở (tính khách quan ) của chọn mẫu có chọn mẫu ngẫu
nhiên (xác suất) và chọn mẫu phi ngẫu nhiên (phi xác suất).

5.2. PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẪU THEO ĐƠN VỊ HIỆN VẬT

5.2.1. Chọn mẫu ngẫu nhiên
* Các khái niệm
Chọn mẫu ngẫu nhiên là cách chọn khách quan theo đúng phương pháp
xác định, bảo đảm cho mọi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội bằng nhau để
được chọn vào mẫu.
Cách chọn này vẫn có thể tồn tại rủi ro là mẫu được chọn không chứa
đựng các đặc trưng chủ yếu của tổng thể. Một vấn đề thực tiễn cần chú ý trong

97
chọn mẫu ngẫu nhiên là trường hợp tổng thể được dùng để lấy mẫu không phải
là tổng thể thật sự. Nói cách khác đại diện vật chất của tổng thể không đầy đủ.

* Các kỹ thuật chọn mẫu ngẫu nhiên

a. Dựa vào bảng số ngẫu nhiên

Chọn mẫu ngẫu nhiên dựa vào bảng số ngẫu nhiên là phương pháp chọn
mẫu ngẫu nhiên rất đơn giản dựa trên các bảng số ngẫu nhiên đã được thiết kế
sẵn, bao gồm các số ngẫu nhiên độc lập được sắp xếp thuận lợi cho việc lựa
chọn ngẫu nhiên.

Bảng số ngẫu nhiên là bảng kê các con số độc lập được xếp ngẫu nhiên
phục vụ cho chọn mẫu. Bảng thường bao gồm nhiều con số được sắp xếp vào
một bảng in sẵn. “Bảng 105.000 số ngẫu nhiên thập phân” do Hội đồng thương
mại liên quốc gia lập. Bảng này gồm nhiều dòng và cột. Các con số được xếp
vào dòng và cột theo kiểu bàn cờ, mỗi con số này có 5 chữ số. Sau đây là một
trang trích trong “Bảng 105.000 số ngẫu nhiên thập phân”.

98
 Bảng số ngẫu nhiên
Cột
Dòng 1 2 3 4 5 6 7 8
1000 37039 97547 64673 31546 99314 66854 97855 99965
1001 25145 84834 23009 51584 66754 77785 52357 25532
1002 98433 54725 18864 65866 76918 78825 5810 76835
1003 97965 63548 81545 82933 93545 85959 63282 61454
1004 78049 67830 14624 17563 25697 07734 48243 94318
1005 50203 25658 91478 08509 23308 48130 65047 77873
1006 40059 67825 18934 64998 49807 71126 77818 56869
1007 84350 67241 54031 34535 04093 35062 58163 14205
1008 30954 51637 91500 48722 60988 60029 60873 37423
1009 86723 36464 98305 08009 00666 29255 18514 41958
1010 50188 22554 86160 92250 14021 65859 16237 72296
1011 50014 00463 13906 35936 71761 95755 87002 71667
1012 66023 21428 14742 94874 13308 58533 26507 11208
1013 04458 61862 63119 09541 01715 87901 91260 03079
1014 57510 36314 30452 09712 37714 95482 30507 68475
1015 43373 58939 95848 28288 60341 52174 11879 18115
1016 61500 12763 64433 02268 57905 72347 49498 21871
1017 78938 71312 99705 71546 42274 23915 38405 18779
1018 64257 93218 35793 43671 64055 88729 11168 60260
1019 56864 21554 70445 24841 04779 56774 96129 73594
1020 53314 39631 06937 54545 04470 75463 77112 77126
1021 40704 48823 65963 39359 12717 56201 22811 24863
1022 07318 44623 02843 33299 59872 86774 06926 12672
1023 94550 23299 45557 07923 75126 00808 01312 46689
1024 34348 81191 21027 77087 10919 03676 97723 34469
1025 92277 57115 50789 68111 75305 53289 39751 45760
1026 56093 58302 52236 64756 50273 61566 61962 93280
1027 16623 17849 96701 94971 94758 08845 32260 59823
1028 50848 93982 66451 32143 05441 10399 17775 74169
1029 48006 58200 58367 66577 68583 21108 41361 20732

99
 Quá trình chọn mẫu theo bảng gồm 4 bước sau:
Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất
(các số thứ tự liên tục và không bị trùng lặp). Thông thường các chứng từ (hoặc
tài sản) đã được đánh số (mã hoá) trước bằng con số duy nhất. Trong trường hợp
này, bản thân các con s ố thứ tự (mã hoá) là các đối tượng chọn mẫu. Trong trường
hợp phải đánh số cũng có thể tận dụng các con số đã có một cách tối đa để đơn
giản hoá việc đánh số.
Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa bảng với đối tượng kiểm toán đã định
lượng. Do đối tượng kiểm toán đã được định lượng bằng các con số cụ thể nên
vấn đề đặt ra là lựa chọn các hàng cụ thể trong 5 hàng số tương ứng với 5 chữ số
của mỗi số ngẫu nhiên trong bảng. Có 3 trường hợp xảy ra:
+ Trường hợp 1: Các con số định lượng (thứ tự) của đối tượng kiểm toán
cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong bảng. Khi đó tương quan 1-1
giữa định lượng đối tượng kiẻm toán với các con số ngẫu nhiên tự nó đã được xác
lập.
+ Trường hợp 2: Các con ốs thứ tự của đối tượng kiểm toán gồm số
lượng chữ số ít hơn 5. Trong trường hợp này đòi hỏi kiểm toán viên phải xác
định trước các cách hoặc là lấy chữ số đầu hoặc là lấy chữ số giữa (nếu có),
hoặc là lấy các chữ số cuối… trong các số ngẫu nhiên .
+ Trường hợp 3: Các con số thứ tự của đối tượng kiểm toán gồm số lượng
chữ số lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi KTV phải xác định lấy cột nào làm chính và
chọn thêm những hàng số ở cột phụ của bảng.
Bước 3: Xác định phương hướng sử dụng bảng: Xác định hướng đi của
việc chọn các số ngẫu nhiên
+ Dọc theo cột hay ngang theo hàng
+ Xuôi từ trên xuống hay ngược từ dưới lên; từ trái sang phải hay từ phải
sang trái.
Việc xác định này có tính độc đoán, ngẫu nhiên nhưng cần được đặt ra
trước và tuân thủ triệt để.

100
 Bước 4: Chọn điểm xuất phát: Là việc xác định các con số ngẫu nhiên
đầu tiên trong hành trình đã định. Nguyên tắc cơ bản của việc lựa chọn là đảm
bảo tính ngẫu nhiên, tránh lặp lại thói quen cũ của kiểm toán viên và tránh khả
năng phỏng đoán của khách hàng về mẫu chọn. Do đó, có thể chọn điểm xuất
phát bằng cách chấm ngẫu nhiên vào một điểm nào đó và dùng con số ngẫu
nhiên gần điểm đó nhất làm điểm xuất phát của hành trình.
Ví dụ:
Cần kiểm tra 100 phiếu chi từ các phiếu chi có số thứ tự từ 3156 đến
7856. Giả sử lấy 4 chữ số đầu của các con số trong bảng số ngẫu nhiên, hành
trình là xuôi theo cột, từ trái sang phải điểm xuất phát là dòng 1000, cột 01.
Bài giải:
- Bước 1: Có thể bỏ qua do phiếu chi đã được đánh số trước
- Bước 2: Cần xác định lấy 4 chữ số nào đó trong 5 chữ số của các
con số ngẫu nhiên, giả sử lấy 4 chữ số đầu
- Bước 3: Hành trình được xác định xuôi theo cột, từ trái sang phải.
- Bước 4: Điểm xuất phát là dòng 1000, cột 01
Như vậy phiếu chi đầu tiên được kiểm toán là: 3703, 3 số tiếp theo bị loại
do ngoài phạm vi đối tượng kiểm toán, các phiếu chi tiếp theo được chọn là
7804, 5020, 4005, 5018, 5001, 6602, 5751, 4337, 6150, 6425…
Chú ý: Trong quá trình chọn mẫu có thể có những phần tử xuất hiện
đến lần thứ 2. Tuỳ theo yêu cầu và quy định trước của cuộc kiểm toán người
ta có thể chọn một trong hai trường hợp sau:
+ Chọn mẫu thay thế (chọn mẫu lặp lại): Là cách chọn mà một phần tử
trong tổng thể có thể được chọn vào mẫu nhiều hơn một lần.
+ Chọn mẫu không thay thế (chọn mẫu không lặp lại): Là cách chọn mà
mỗi phần tử chỉ được phép xuất hiện một lần trong mẫu chọn.
Trong thực tế, mặc dù chọn mẫu thay thế vẫn đảm bảo tính ngẫu nhiên
song số lượng mẫu thực tế khảo sát sẽ giảm đi và lúc đó độ tin cậy của quần thể
mẫu chọn cũng giảm. Do đó, chọn mẫu thay thế thường ít người sử dụng.

101
b. Chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính
Hiện nay phần lớn các hãng kiểm toán đã thuê hoặc tự xây dựng các
chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính nhằm tiết kiệm thời gian và
giảm sai sót trong chọn mẫu.
Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng nhưng nói chung vẫn tôn
trọng 2 bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên là
lượng hoá đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mối
quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên. Tuy
nhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra.
Ở đầu vào của chương trình cần có số nhỏ nhất và số lớn nhất trong dãy
số thứ tự của đối tượng kiểm toán, quy mô mẫu chọn và có thể cần có một số
ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Ở đầu ra thường là bảng kê số ngẫu nhiên theo
trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả hai.
Chọn mẫu bằng chương trình máy vi tính có thể loại bỏ những con số
không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử trùng lắp và tự động phản ánh
kết quả vào giấy tờ làm việc. Song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là giảm sai sót chủ
quan của con người (rủi ro không do chọn mẫu) trong quá trình chọn mẫu.
c. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống (khoảng cách)
Chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong
tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu).
- Tính khoảng cách mẫu:
Tổng số đơn vị tổng thể (N)
K=
Kích cỡ mẫu (n)

- Tìm số ngẫu nhiên: thoả mãn điều kiện: < < +K

= +K
…
= -1 +K
( là phần tử nhỏ nhất)

102
 Ưu điểm: Đơn giản, dễ làm và đảm bảo phân bổ đều đặn các mẫu chọn
vào đối tượng cụ thể (loại khoản mục tài sản, hoặc chứng từ theo thời gian thành
lập). Ưu điểm nổi bật là phương pháp chọn mẫu hệ thống rất dễ dàng trong
việc lựa chọn các phần tử của kiểm toán viên không cần thiết phải đánh số lại
tổng thể vì chỉ cần căn cứ trên khoảng cách là có thể xác định được phần tử
nào được chọn vào mẫu.
Nhược điểm: Tính tiêu biểu của mẫu chọn phụ thuộc hoàn toàn vào việc
ấn định mẫu chọn đầu tiên. Một khi mẫu đầu tiên được chọn thì tự nhiên các
mẫu khác cũng được ấn định. Tất nhiên không có vấn đề gì phát sinh nếu sai sót
trọng yếu cũng được phân bổ như vậy. Dĩ nhiên, thực tế ít có sự trùng hợp này.
Do vậy để ứng dụng phương pháp này phải nghiên cứu kỹ quần thể được kê ra
để đánh giá khả năng có sai sót hệ thống. Tuy nhiên phương pháp này cũng có
một hạn chế lớn là nó sẽ cho một mẫu bị thiên lệch nếu các phần tử trong tổng
thể không được sắp xếp một cách ngẫu nhiên hoàn toàn. Có thể khắc phục điều
này bằng cách sử dụng nhiều điểm xuất phát ngẫu nhiên, hoặc áp dụng phương
pháp chọn mẫu ngẫu nhiên khác.
Ví dụ:
Nếu tổng thể có kích thước N = 2500 đơn vị và cỡ mẫu cần chọn là: n =
100 thì khoảng cách mẫu K được tính như sau:
2560
K=
100
K = 25,6 ≈ 25
(Nên làm tròn xuống để có thể chọn đủ mẫu theo yêu cầu)
Giả sử ta chọn ngẫu nhiên được điểm xuất phát = 5 thì đơn vị mẫu tiếp
theo sẽ là = 30, = 55, … cho đến khi chọn đủ 100 đơn vị mẫu.
5.2.2. Phương pháp chọn mẫu phi ngẫu nhiên
a. Khái niệm
Chọn mẫu phi xác suất là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và
không dựa theo phương pháp máy móc, khách quan.

103
 Trong phương pháp chọn mẫu phi xác suất các phần tử cử tổng thể không
có cơ hội như nhau để được lựa chọn vầo mẫu.
b. Các phương pháp chọn mẫu phi xác suất
* Chọn mẫu theo khối (lô)
Chọn mẫu theo khối là việc chọn một tập hợp các phần tử liên tục trong
một dãy nhất định, nếu phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì phần tử còn lại
cũng được chọn tất yếu. Mẫu chọn có thể là một khối hoặc nhiều khối.
Ví dụ:
Lựa chọn 30 phiếu chi của tháng 1, 2, 3.
- Lựa chọn 1 khối: 30 hoá đơn đầu tháng 1 hoặc tháng 2, 3
- Lựa chọn theo 3 khối: Đầu tháng 1, 2, 3 đều lựa chọn 10 hoá đơn
- Lựa chọn theo 6 khối: 5 hoá đơn đầu tháng, 5 hoá đơn cuối tháng của
từng tháng 1, 2, 3.
Ưu điểm: Càng nhiều khối được lựa chọn thì tính đại diện của mẫu càng
cao, rủi ro càng thấp và ngược lại. Phương pháp chọn mẫu theo khối đòi hỏi
KTV phải ấn định chủ quan về khả năng sai sót hoặc phải biết phân vùng sai sót.
Nhược điểm: Việc chọn mẫu theo khối để kiểm toán các nghiệp vụ, tài
sản, hoặc khoản mục chỉ được áp dụng khi đã nắm chắc tình hình của đơn vị
được kiểm toán và khi có số lượng các khối vừa đủ. Do đó trong việc xác định
các mẫu cụ thể cần đặc b iệt chú ý đến các tình huống đặc biệt như: T hay đổi
nhân sự, thay đổi hệ thống kế toán và chính sách kinh tế, tính thời vụ của
ngành kinh doanh…
* Chọn mẫu theo xét đoán
Trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên sẽ sử dụng sự phán đoán nghề
nghiệp của mình khi lựa chọn các phần tử của mẫu. Điểm cần chú ý khi lựa chọn
mẫu theo phương pháp này iểm toán viên muốn thu được một mẫu có tính đại
diện phải lưu ý các vẫn đề sau:

104
 - Theo loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: Nếu có nhiều loại nghiệp vụ cần
được kiểm tra, thì cần thiết mỗi loại nghiệp vụ quan trọng trong kỳ phải được
lựa chọn.
- Theo phần việc do các nhân viên khác nhau phụ trách: Theo đó, số
lượng nghiệp vụ do mỗi người thực hiện phải được kiểm toán, nếu có thay đổi
nhân viên hoặc nếu các nghiệp vụ ở các địa điểm khác nhau sẽ dễ có mẫu chọn
không đại diện khi giới hạn phạm vi chọn mẫu.
- Theo quy mô: Khi chọn các mẫu có quy mô tiền tệ khác nhau (số tiền
lớn, nhỏ khác nhau) thì các khoản mục nghiệp vụ, tài khoản… có số dư lớn cần
được lựa chọn để kiểm toán.
Điều kiện áp dụng: Phương pháp này áp dụng tại các đơn vị mà kiểm toán
viên đã tiến hành kiểm toán các niên độ trước và phải do các kiểm toán viên lâu
năm có kinh nghiệm thực hiện.
* Chọn mẫu bất kỳ (tình cờ)
Đây là phương pháp rất ít được sử dụng, phương pháp này được thực hiện
bằng cách kiểm toán viên nghiên cứu qua tổng thể và lựa chọn ra các phần tử
mẫu mà không chú ý đến quy mô, nguồn gốc hoặc các đặc điểm phân biệt khác
của chúng để cố gắng có được một mẫu kiểm toán khách quan.
Nhược điểm: Theo cách chọn mẫu này kiểm toán viên rất khó có thể hoàn
toàn khách quan khi lựa chọn các phần tử mẫu, điều này tuỳ thuộc vào thói quen
của kiểm toán viên rất nhiều.
Ví dụ: Khi tiến hành chọn mẫu, có kiểm toán viên thích lựa chọn các
khoản mục ở đầu trang, có kiểm toán viên thích khoản mục ở cuối trang, có
kiểm toán viên thích chọn những khoản mục có số tiền lớn …

5.3. CHỌN MẪU THUỘC TÍNH

Chọn mẫu thuộc tính là một phương pháp chọn mẫu thống kê, mà qua đó
kiểm toán viên ước tính được tỷ lệ xuất hiện của những đặc trưng cụ thể trong
tổng thể.

105
 Phương pháp chọn mẫu này thường được sử dụng đối với các thử nghiệm
kiểm soát, để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Thông qua chọn mẫu thuộc tính kiểm toán viên sẽ biết được tỷ lệ sai lệch của
các hoạt động thực tế với những chính sách, thủ tục đã được thiết lập tại đơn vị.

Chọn mẫu thuộc tính đối với thử nghiệm kiểm soát thường thực hiện theo
trình tự các bước công việc sau đây:

Bước 1: Xem xét các mục tiêu của thử nghiệm kiểm soát.

Mục tiêu của thử nghiệm kiểm soát là thu thập các bằng chứng nhằm đánh
giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong khâu lập kế hoạch, kiểm
toán viên phải đánh giá mức rủi ro kiểm soát, nhờ thực hiện các thử nghiệm
kiểm soát mà kiểm toán viên có thể khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá
đó. Nếu mức rủi ro kiểm soát cao thì đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị thiết lập chưa phù hợp hoặc đã được thiết lập thích hợp, khoa học,
chặt chẽ nhưng lại không được duy trì có hiệu quả, và ngược lại nếu rủi ro kiểm
soát thấp thì tức là hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đã được thiết lập đủ
mạnh và duy trì hiệu quả.

Bước 2: Xác định các thuộc tính và điều kiện sai lệch.

Mỗi đối tượng kiểm toán cần xem xét đều có những đặc tính (thuộc tính)
cụ thể phản ánh những hoạt động kiểm soát thực tế đã được thực hiện. Ví dụ sự
hiện diện của các chữ ký của những người có trách nhiệm trên các chứng từ, các
số liệu trên sổ sách kế toán phải có các chứng từ gốc, nhu cầu sử dụng nguyên
vật liệu phải xuất phát từ các phân xưởng sản xuất (thể hiện ở các phiếu đề nghị
xuất vật tư của phân xưởng đó), các nghiệp vụ tạm ứng đi công tác phải có giấy
đề nghị tạm ứng của người đi công tác và phải có quyết định đi công tác do thủ
trưởng đơn vị ký duyệt… Khi mà phần tử mẫu không có một hoặc một vài thuộc
tính đó thì phần tử đó được coi là một sai lệch. Chẳng hạn, kiểm toán viên đang
thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với việc đo lường các nghiệp vụ bán hàng.
Một trong những hoạt động kiểm soát mà kiểm toán viên quyết định thử nghiệm

106
là rà soát lại các hoá đơn bán hàng mà đã được kiểm tra bởi một nhân viên kế
toán. Việc kiểm tra của nhân viên kế toán này bao gồm:
- So sánh số lượng trên mỗi hoá đơn với các chứng từ vận chuyển;
- So sánh giá trên mỗi hoá đơn với bảng giá đã được phê chuẩn;
- Kiểm tra tính chính xác số học của mỗi hoá đơn;
- Ký lên mỗi hoá đơn để khẳng định hoá đơn đã được kiểm tra.

Trong khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát này, kiểm toán viên có thể xem
một nghiệp vụ là sai lệch nếu có bất cứ một hoặc một số điều kiện sai lệch sau
đây:
- Số lượng trên hoá đơn không khớp với chứng từ vận chuyển;
- Giá trên hoá đơn không th ống nhất với giá trên bảng giá đã phê chuẩn;
- Hoá đơn vẫn còn có những lỗi về mặt số học;
- Bản sao hoá đơn không có chữ ký của nhân viên kế toán.
Kiểm toán viên cần phải lưu ý là trước khi thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát thì cần phải xác định rõ các thuộc tính và những điều kiến sai lệch.

Bước 3: Xác định tổng thể được chọn mẫu

Việc xác định đúng tổng thể được chọn mẫu tức là tổng thể đó phải bao
hàm tất cả các phần tử của đối tượng cần xem xét (đặc biệt là không được để sót
các phần tử của đối tượng) phù hợp với mục tiêu của mỗi thử nghiệm kiểm soát
cụ thể. Chẳng hạn, nếu kiểm toán viên muốn kiểm tra tính hiệu lực của một hoạt
động kiểm soát được thiết kế nhằm khẳng định rằng tất cả các vận đơn đã được
ghi chép đầy đủ như một khoản doanh thu thì họ sẽ không xác định tổng thể là
các doanh thu ghi trong nhật ký bán hàng, bởi vì tổng thể đó chưa bao hàm đầy
đủ các phần tử của đối tượng mà kiểm toán viên cần xem xét, có thể có những
vận đơn chưa được ghi vào nhật ký bán hàng. Tổng thể hợp lý để có thể phát
hiện sai lệch đó phải là một tổng thể bao hàm tất cả các nghiệp vụ vận chuyển
(chẳng hạn như tập hồ sơ lưu các vận đơn).

107
 Bước 4: Xác định tỷ lệ sai lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi
ro kiểm soát quá thấp

Xác định tỷ lệ sai lệch cho phép là một nhân tố để xác định kích thước
(quy mô mẫu) phù hợp. Làm thế nào để kiểm toán viên xác định được tỷ lệ sai
lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp? Câu trả lời
là bằng nhận định nghề nghiệp. Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá
thấp là là khả năng mà tỷ lệ sai lệch thực tế lớn hơn so với tỷ lệ sai lệch cho
phép. Rủi ro này ảnh hưởng tới tính hiệu lực (hiệu năng) của cuộc kiểm toán. Vì
kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong việc xác
định nội dung, quy mô và thời gian của các thủ tục kiểm toán khác, do vậy kiểm
toán viên luôn xác định rõ mức rủi ro phải ở mức thấp từ 5% đến 10%. Nói các
khác nếu mức rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là 5% thì cũng
đồng nghĩa với mức 95% tin cậy.

Kiểm toán viên xác định tỉ lệ sai lệch cho phép dựa trên: (1) mức rủi ro
kiểm soát đã đánh giá theo kế hoạch; (2) mức độ tin cậy dựa vào kết quả đánh
giá từ mẫu. Khi mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá theo kế hoạch càng thấp (hoặc
mức tin cậy dựa vào đánh giá từ kết quả mẫu càng cao) thì tỉ lệ sai lệch cho phép
càng thấp. Theo kinh nghiệm của các kiểm toán viên, tỉ lệ sai lệch cho phép có
thể biến đổi như sau:

Mức tin cậy mong Rủi ro của việc

Mức rủi ro kiểm
muốn từ thử nghiệm đánh giá rủi ro Tỉ lệ sai lệch
soát đánh giá
kiểm soát dựa trên kiểm soát quá cho phép
theo kế hoạch
mẫu thấp
Mức thấp Cao 5 - 10% 2 - 5%
Mức vừa Thấp hoặc trung bình 10% 6-10%
Tương đối cao Thấp 10% 11-20%
Bỏ qua thử
Cực đại Không
nghiệm

108
 Bước 5: Ước đoán tỷ lệ sai lệch có thể có của tổng thể
Bên cạnh tỉ lệ sai lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm
soát quá thấp thì tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể cũng ảnh hưởng tới quy mô
mẫu chọn trong chọn mẫu thuộc tính. Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể rất quan
trọng vì nó đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà kiểm toán viên dự kiến sẽ tìm thấy
trong mẫu mà họ chọn ra từ tổng thể.
Để ước đoán tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể kiểm toán viên thường sử
dụng kết quả mẫu từ năm trước, chúng được lưu trong hồ sơ kiểm toán. Kiểm
toán viên cũng có thể ước đoán tỉ lệ này dựa vào kinh nghiệm của mình với các
thử nghiệm tương tự đã thực hiện đối với các cuộc kiểm toán khác, hoặc bằng
việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ.
Bước 6: Xác định kích thước (quy mô) mẫu
Căn cứ vào ba yếu tố cơ bản là tỉ lệ sai lệch cho phép, rủi ro của việc đánh
giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể để xác định kích
thước mẫu chọn. Qui mô tổng thể cũng có ảnh hưởng nhỏ hoặc không có ảnh
hưởng tới kích cỡ mẫu chọn chỉ khi qui mô tổng thể rất nhỏ. Dưới đây là minh
hoạ về điều này với giả thiết rủi ro chấp nhận khi đánh giá rủi ro kiểm soát là
thấp hơn 5%, tỷ lệ sai lệch chấp nhận là 5% và tỷ lệ sai lệch tổng thể mong
muốn là 1%.
Qui mô tổng thể Kích cỡ mẫu
100 64
500 87
1.000 90
5.000 93
100.000 93
(William F. Messier, Kiểm toán:Phương pháp tiếp cận hệ thống, NXB
McGrowHill, 1997, trang 283)
Bảng này chỉ ra rằng khi mà qui mô tổng thể nhỏ hơn 5.000 đơn vị thì
kích cỡ mẫu từ bảng trên có thể bị điều chỉnh theo các nhân tố sửa chữa giới hạn
tổng thể (FPCF) như sau:

109
 n
FPCF =
1−
N
Trong đó: n - Kích cỡ mẫu
N - Số lượng đơn vị trong tổng thể
Ví dụ như kích cỡ mẫu là 93 kh i tổng thể là 100.000. Nếu kích cỡ của
tổng thể là 1.000 thì kích cỡ mẫu có thể được điều chỉnh như sau:

93
Sample - Size = 93 x 1− = 90
1000

Có thể tóm tắt sự ảnh hưởng của các yếu tố nêu trên đối với qui mô mẫu
cần có cho thử nghiệm kiểm soát như sau:

Ví dụ
Liên hệ với
Yếu tố Sự thay đổi của Ảnh hưởng của
kích cỡ mẫu
các yếu tố cỡ mẫu cần có
Rủi ro chấp nhận đối với Thấp hơn Tăng
đánh giá rủi ro kiểm soát Ngược lại
Cao hơn Giảm
là quá thấp
Tỷ lệ sai lệch chấp nhận Thấp hơn Tăng
Ngược lại
được Cao hơn Giảm
Tỷ lệ sai lệch tổng thể Thấp hơn Tăng
Cùng hướng
mong muốn Cao hơn Giảm
Qui mô tổng thể Tăng kích cỡ mẫu chỉ khi qui mô tổng thể là nhỏ. Vì
vậy qui mô tổng thể thường không ảnh hưởng tới
kích cỡ mẫu
(William F. Messier, Kiể m toán: Phương pháp ti
ếp cận hệ thống, NXB
McGrowHill, 1997, trang 284)

110
 Dựa vào bảng trên kiểm toán viên có thể ứng dụng chọn mẫu thuộc tính
mà không cần đến các công thức toán học phức tạp, khi kiểm toán viên xác định
kích cỡ mẫu cho thử nghiệm kiểm soát với mức 5% rủi ro của việc đánh giá rủi
ro kiểm soát quá thấp.

Bước 7: Thực hiện chọn mẫu

Sau khi việc áp dụng các kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán đã được xây dựng,
kiểm toán viên thực hiện việc chọn mẫu theo trình tự các bước công việc: Chọn
ngẫu nhiên các phần tử mẫu; Thực hiện các thủ tục kiểm.

Khi kiểm toán viên sử dụng chọn mẫu thuộc tính, một điểm quan trọng là
các phần tử mẫu phải được chọn theo cách ngẫu nhiên. Kiểm toán viên thường
sử dụng cách lấy mẫu ngẫu nhiên không giới hạn (không thay thế) trong khi lấy
mẫu kiểm toán. Điều này có nghĩa là một khoản mục được chọn, phần tử này
được loại khỏi “giới hạn lấy mẫu” và không được chọn lần thứ 2. Với mục tiêu
của kiểm toán viên nhất định, điều này dường như phụ thuộc vào xét đoán của
kiểm toán viên để quyết định chọn khoản mục ấy vào mẫu. Mẫu ngẫu nhiên có
thể được chọn bằng việc sử dụng Bảng số ngẫu nhiên, chương trình máy vi tính
hoặc chọn mẫu hệ thống.

Thực hiện thủ tục kiểm toán. Sau khi những khoản mục trong mẫu được
lựa chọn, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đã được xây dựng.
Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra hệ thống kiểm soát,
kiểm toán viên có thể bắt gặp những tình huống sau:

- Đôi khi kiểm toán viên có thể lựa chọn những phần tử không có giá trị
vào trong mẫ u. Những phần tử đó được gọi là những phần tử không hợp lệ,
chúng là những phần tử không mang một thuộc tính cụ thể theo yêu cầu, không
thể hiện sự sai lệch. Phần tử đó nên được thay thế bằng một phần tử khác trong
tổng thể.

- Các tài liệu chưa biết hoặc không thể sử dụng được. Đôi khi một khoản
mục được lựa chọn không phù hợp với việc xác định hoạt động kiểm soát.

111
Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể xác định một sự sai lệch đối với một nghiệp
vụ mua hàng khi hoá đơn của người bán không có sự bổ trợ của báo cáo nhận
hàng. Nếu kiểm toán viên lựa chọn một hoá đơn điện thoại hoặc hoá đơn chi phí
nhỏ thì những tài liệu này không phải là căn cứ cho kiểm tra nghiệp vụ trên.
Trong trường hợp như vậy, việc thiếu các chứng từ bổ trợ như báo cáo nhận
hàng sẽ không phải là sự sai lệch, kiểm toán viên có thể thay thế khoản mục này
bằng một khoản mục mua hàng khác.

- Các tài liệu bị thất lạc. Đối với hầu hết các thử nghiệm kiểm soát, kiểm
toán viên kiểm tra các tài liệu để tìm kiếm bằng chứng về hoạt động kiểm soát.
Nếu kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra một tài liệu hoặc để sử dụng
một thủ tục thay thế phục vụ cho kiểm tra xem hệ thống kiểm soát hoạt động có
phù hợp không thì khoản mục (trong mẫu) thể hiện sai lệch đối với mục tiêu
đánh giá kết quả mẫu chọn.

Bước 8: Tiến hành kiểm tra mẫu

Khi kiểm tra mẫu, kiểm toán viên cần kiểm tra mỗi phần tử mẫu về các
thuộc tính mà mình quan tâm. Mỗi phần tử cần được kiểm tra xem nó có bị sai
lệch so với thiết kế không. Nếu phát hiện sớm có sự sai lệch là lớn trong việc
thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên sẽ xem xét dừng thử nghiệm
này bởi vì các kết quả của thử nghiệm này sẽ không trợ giúp cho mức đánh giá
về rủi ro kiểm soát theo kế hoạch. Trong trường hợp như vậy, kiểm toán viên có
thể dựa vào các hoạt động kiểm soát nội bộ khác hoặc thiết lập rủi ro kiểm soát
ở mức tối đa với các mục tiêu kiểm toán bị ảnh hưởng và xem xét lại những thử
nghiệm cơ bản có liên quan.

Sau khi các thủ tục kiểm toán đã hoàn thành, kiểm toán viên xem xét đánh
giá về kết quả lấy mẫu.

Bước 9: Đánh giá kết quả lấy mẫu kiểm toán

Sau khi kiểm tra các khoản mục mẫu cũng như tóm tắt các sai lệch so với
thiết kế, kiểm toán viên phải đánh giá kết quả mẫu chọn. Trong khi đánh giá kết

112
quả mẫu, kiểm toán viên không chỉ xem xét số sai lệch thực tế quan sát được mà
còn phải đánh giá cả bản chất của các sai lệch đó. Việc đánh giá của kiểm toán
viên bao gồm các bước sau đây.

Tính tỷ lệ sai lệch: Tính ra tỷ lệ sai lệch trong mẫu bằng cách lấy số sai
lệch thực tế quan sát chia cho kích cỡ mẫu.

Tính tỉ lệ sai lệch trên (giới hạn trên): Kiểm toán viên sẽ sử dụng chương
trình máy tính hoặc bảng số để xác định tỷ lệ sai lệch trên (hay còn gọi là giới
hạn trên). Tỉ lệ sai lệch này thể hiện tỉ lệ sai lệch lớn nhất của tổng thể mà kiểm
toán viên có thể kỳ vọng dựa trên kết quả mẫu.

Xem xét bản chất của sai lệch: Bên cạnh việc cân nhắc tỉ lệ sai lệch trong
mẫu thì kiểm toán viên sẽ phải xem xét cả bản chất của các sai lệch và từ đó có
điều chỉnh gì cần phải thực hiện cho các giai đoạn kiểm toán khác không. Sự sai
lệch mà do những hành động cố ý (gian lận) cần được chú ý nhiều hơn so với
những sai lệch do năng lực yếu kém, hiểu sai hướng dẫn hoặc thiếu thận trọng.

Đưa ra kết luận chung: Trong kết luận về việc ứng dụng lấy mẫu thống
kê trong thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên so sánh tỷ lệ sai lệch có
thể chấp nhận được với tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán. Nếu tỷ lệ sai lệch
cao nhất theo tính toán thấp hơn tỷ lệ sai lệch chấp nhận được, kiểm toán viên
đưa ra kết luận là có thể tin tưởng vào dựa vào hệ thống kiểm soát. Nếu tỷ lệ sai
lệch cao nhất theo tính toán lớn hơn tỷ lệ sai lệch chấp nhận được, kiểm toán
viên phải kết luận là hệ thống kiểm soát đang hoạt động thấp hơn mức có thể
chấp nhận được (không thể dựa vào hệ thống kiểm soát).

Tuy nhiên, kết luận cuối cùng về rủi ro kiểm soát đối với hệ thống kế toán
sẽ được kiểm tra dựa vào những đánh giá mang tính chuyên nghiệp của các kiểm
toán viên từ kết quả chọn mẫu và những thử nghiệm kiểm soát có liên quan như
thẩm vấn hoặc quan sát. Nếu kiểm toán viên kết luận rằng bằng chứng này củng
cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch thì các thử nghiệm cơ bản không cần
có bất cứ sự thay đổi nào. Mặt khác, nếu rủi ro kiểm soát theo kế hoạch không

113
được bổ trợ từ kết quả chọn mẫu và những thử nghiệm kiểm soát khác thì kiểm
toán viên nên: (1) Thực hiện các thử nghiệm đối với những thủ tục kiểm soát
khác; hoặc (2) Tăng mức đánh giá rủi ro kiểm soát và có thể thay đổi nội dung,
mở rộng hoặc xem xét thời điểm thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

Bảng sau chỉ ra những rủi ro của kiểm toán viên khi đánh giá bằng chứng
chọn mẫu đối với mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch. Nếu bằng chứng này củng
cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ là đáng
tin cậy thì kiểm toán viên đã thực hiện một quyết định đúng đắn. Tương tự, nếu
bằng chứng này không bổ sung cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ
thống kiểm soát nội bộ là không đáng tin cậy thì một quyết định đúng đắn đã
được thực hiện.

Quyết định của kiểm Báo cáo trung thực về hệ thống kiểm soát nội bộ
toán viên dựa trên vấn
Đáng tin cậy Không đáng tin cậy
đề về bằng chứng

Củng cố mức rủi ro kiểm Rủi ro của việc đánh giá

Quyết định đúng đắn
soát theo kế hoạch rủi ro kiểm soát quá thấp
Không bổ trợ cho mức
Rủi ro của việc đánh giá
rủi ro kiểm soát theo kế Quyết định đúng đắn
rủi ro kiểm soát quá cao
hoạch

Nếu bằng chứng khẳng định về mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ
thống kiểm soát nội bộ là không đáng tin cậy, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức
rủi ro kiểm soát quá thấp và quá lệ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Kết quả
này làm cho kiểm toán viên dự kiến rủi ro phát hiện quá cáo và dẫn tới quyết
định thu thập số lượng ít bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản. Vì
vậy, rủi ro đối với kiểm toán viên là khả năng những thông tin sai lệch trọng yếu
có thể không được phát hiện sẽ tăng lên trên báo cáo tài chính. Nếu điều này xảy
ra, kiểm toán viên có thể bị kiện ra toà.

Nếu bằng chứng không khẳng định mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và
hệ thống kiểm soát nội bộ đáng tin cậy, kiểm toán viên sẽ không có đủ độ tin

114
cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro phát hiện sẽ được dự kiến ở mức quá
thấp. Vì vậy, số lượng lớn bằng chứng kiểm toán sẽ được thu thập bằng các thử
nghiệm cơ bản. Điều này thường dẫn tới vượt quá phạm vi kiểm toán và làm cho
cuộc kiểm toán không hiệu quả.

Bước 10: Dẫn chứng bằng tài liệu về trình tự lấy mẫu kiểm toán

Khi kết thúc, kiểm toán viên sẽ dẫn chứng tất cả các khía cạnh quan trọng
của các bước trước đó trong hồ sơ kiểm toán.
5.4. CHỌN MẪU THEO ĐƠN VỊ TIỀN TỆ
5.4.1. Khái niệm, đặc điểm
- Đơn vị mẫu được chuyển hoá từ đơn vị hiện vật (của các khoản mục, các
hoá đơn, tài sản các loại…) kể cả đơn vị tự nhiên như VNĐ, USD…
- Quần thể mẫu là số tiền cộng dồn (luỹ kế) của đối tượng kiểm toán và
đơn vị mẫu là từng đơn vị tiền tệ cụ thể (VNĐ, USD…)
- Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng sử dụng kỹ thuật chọn mẫu phổ biến:
Bảng số ngẫu nhiên, chương trình vi tính hoặc phương pháp chọn mẫu hệ thống.
5.4.2. Các phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ
a. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dựa trên bảng số ngẫu nhiên
Bước 01 đến bước 04 giống như chọn mẫu theo đơn vị hiện vật, trừ đơn vị
mẫu trong trường hợp này là số tiền cộng dồn.
- Bước 01: Định lượng đối tượng kiểm toán
+ Xác định số tiền cộng dồn luỹ kế
+ Định dạng các phần tử
- Bước 02: Xác định quan hệ (bao nhiêu chữ số: 2 hoặc 3, 4, 5)
- Bước 03: Xác định lộ trình hay hướng sử dụng bảng
- Bước 04: Xác định điểm xuất phát một cách ngẫu nhiên
+ Lựa chọn số ngẫu nhiên trong bảng số ngẫu nhiên
+ Xác định số luỹ kế và số ngẫu nhiên. Xác định số luỹ kế, có thể lựa
chọn một trong hai cách theo thông lệ quốc tế:

115
 Cách 1: Xác định số luỹ kế có giá trị gần hơn tới số ngẫu nhiên
Cách 2: Lựa chọn số luỹ kế có giá trị lớn hơn số ngẫu nhiên
+ Đối chiếu tìm kết quả
Ví dụ:
Giả sử cần chọn 5 khoản mục để kiểm toán số dư các khoản phải trả của
đơn vị X với 20 khoản mục có số dư cụ thể và được cộng dồn trong bảng sau:
Bảng 01: Số dư các TK phải trả của đơn vị X được cộng dồn
(ĐVT: 1.000.000 đồng)
Số Số dư tài khoản Số tiền Số thứ Số dư tài khoản Số tiền
thứ tự (trên sổ) cộng dồn tự (trên sổ) cộng dồn
01 234 234 11 214 2214
02 16 250 12 326 2540
03 750 1000 13 110 2650
04 20 1020 14 417 3067
05 280 1300 15 33 3100
06 70 1370 16 122 3222
07 80 1450 17 518 3740
08 50 1500 18 160 3900
09 375 1875 19 75 3975
10 125 2000 20 635 4610

Bài giải:
- Bước 01: Xác định số tiền luỹ kế: 234 đến 4610 triệu đồng
- Bước 02: Xác định quan hệ: Lấy 4 chữ số đầu trong các con số của
bảng số ngẫu nhiên
- Bước 03: Xác định lộ trình: Xuôi từ trên xuống, từ trái sang phải
- Bước 04: Điểm xuất phát là hàng 1000 cột 01
+ Lựa chọn số ngẫu nhiên: 3703, 2514, 4005, 3095, 0445
+ Xác định số luỹ kế

116
 Cách 01: Lựa chọn số luỹ kế có giá trị lớn hơn số ngẫu nhiên
Số ngẫu nhiên: 0445, 2514, 3095, 3703, 4005
Số luỹ kế được chọn:
1000 > 0445 => Chọn 1000
2540 > 2514 => Chọn 2540
3100 > 3095 => Chọn 3100
3740 > 3703 => Chọn 3740
4610 > 4005 => Chọn 4610
Cách 02: Lựa chọn số luỹ kế có giá trị nhỏ hơn số ngẫu nhiên
Số ngẫu nhiên: 0445, 2514, 3095, 3703, 4005
Số luỹ kế được chọn:
0250 < 0445 => Chọn 250
2214 < 2514 => Chọn 2214
3067 < 3095 => Chọn 3067
3222 < 3703 => Chọn 3222
3975 < 4005 => Chọn 3975
Nếu chọn theo cách 01 các số dư cần kiểm toán sẽ gồm:

Số thứ tự Số dư TK Số tiền luỹ kế Số ngẫu nhiên

3 750 1000 0445
12 326 2540 2514
15 33 3100 3095
17 518 3740 3703
20 635 4610 4005

Qua kết quả kiểm toán cho ta thấy các phần tử được chọn vào mẫu
thường rơi cào các khoản mục có số tiền lớn.
b. Chọn mẫu hệ thống theo đơn vị tiền tệ

117
 Chọn mẫu hệ thống theo đơn vị tiền tệ cũng có trình tự giống như
phương pháp này trong chọn mẫu theo đơn vị hiện vật ngoại trừ khoảng cách
mẫu cũng được tinh theo tiền tệ
- Tính khoảng cách mẫu:

Số tiền cộng dồn max – Số tiền cộng dồn min ( )

K =
Số lượng mẫu chọn (n)

- Tìm số ngẫu nhiên: thoả mãn điều kiện:

≤ ≤ +K
= +K
= +K
…
= -1 +K
- Tìm số tiền cộng dồn (số tiền luỹ kế) tương ứng với m theo nguyên tắc
sau:
+ Lấy số tiền luỹ kế có khoảng cách gần hơn với m
+ Lấy số tiền luỹ kế có giá trị lớn hơn m
Ví dụ 1.1: (Tiếp ví dụ 1)
- Khoảng cách mẫu:
4610 - 234
K=
5
K= 875
- Tìm số ngẫu nhiên thoả mãn điều kiện:
234 ≤ ≤ 234 + 875
Vậy lấy = 250 thì các số ngẫu nhiên tiếp theo lần lượt là:
= + K = 250 + 875 = 1125
= + K = 1125 + 875 = 2000
= + K = 2000 + 875 = 2875
= + K = 2875 + 875 = 3750

118
 - Xác định số tiền cộng dồn (số tiền luỹ kế) theo cách lấy số tiền cộng dồn
(số tiền luỹ kế) lớn hơn gần nhất giá trị m. Khi đó ta có bảng các số dư cần kiểm
toán sẽ gồm:
(ĐVT: Triệu đồng)
Số thứ tự Số dư TK Số tiền luỹ kế Số ngẫu nhiên
3 750 1000 250
5 280 1300 1125
11 214 2214 2000
14 417 3067 2875
18 160 3900 3750

Ưu điểm: Khác với chọn mẫu theo đơn vị tự nhiên, chọn mẫu theo đơn
vị tiền tệ đã chú ý tới quy mô (một biểu hiện của tính trọng yếu) nên đã khắc
phục được nhiều nhược điểm của phương pháp này trong chọn mẫu theo đơn vị
hiện vật. Do vậy, trong chọn mẫu phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ
được ứng dụng khá rộng rãi.
Nhược điểm: Đối với cách chọn mẫu theo hệ thống thì tính đại diện bị
ấn định bởi số đầu tiên. Kết quả chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dựa theo bảng số
ngẫu nhiên đã cho thấy các mẫu được chọn thường là những khoản mục có số
dư lớn, đặc biệt là trong trường hợp c ó bước nhảy đột biến về mặt lượng (số
tiền). Vì vậy trong trường hợp các khoản mục trong quần thể có tính chất giống
nhau (Ví dụ: Tiền mặt, hàng tồn kho, tiền thu bán hàng…) thì các mẫu chọn có
tính đại diện cao đó tập trung vào những khoản mục trọng yếu. Ngược lại, trong
trường hợp các khoản mục không đồng nhất về tính trọng yếu biểu hiện qua số
tiền (Ví dụ: Các khoản mục trong bảng cân đối tài sản…) chọn mẫu theo đơn vị
tiền tệ không phát huy được tính ưu việt nói trên.

119
 CHƯƠNG 6
TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN

6.1. MỤC TIÊU VÀ TRÌNH TỰ CÔNG TÁC KIỂM TOÁN

- Các yếu tố kiểm toán: các phương pháp kiểm toán, lực lượng kiểm toán,
và điều kiện vật chất. Bên cạnh đó kiểm toán bao gồm chức năng xác minh và bày
tỏ ý kiến và các yếu tố của xác minh chính là các phương pháp kiểm toán cụ thể.
Các yếu tố này phải được kết hợp, liên kết với nhau theo một trình tự nhất định
trong mỗi cuộc kiểm toán.
- Mục tiêu: Mục tiêu của tổ chức công tác kiểm toán là hướng tới việc tạo
ra mối liên hệ khoa học và nghệ thuật các các yếu tố kiểm to án, các phương
pháp kỹ thuật kiểm toán dùng để xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm
toán.
Kể cả sự kết hợp các yếu tố một cách phù hợp với từng loại hình kiểm
toán, đối tượng kiểm toán cụ thể ở mỗi khách thể kiểm toán xác định là cả một
nghệ thuật và từ đó sẽ đem lại hiệu quả kiểm toán khác nhau.
Ví dụ: Với các nghiệp vụ cụ thể: Kiểm toán phải đi từ cụ thể đến tổng
quát. Nên phương thức kết hợp các phương pháp kiểm toán thường bắt đầu từ
đối chiếu điều tra sau đó đến kiểm tra cân đối. Cụ thể với một nghiệp vụ kinh tế
phát sinh trước tiên kiểm toán viên có thể xem xét các chứng từ phản ánh nghiệp
vụ kinh tế phát sinh đó có đầy đủ, hợp lý và hợp lệ hay không tiếp đó kiểm toán
viên có thể xem nghiệp vụ kinh tế đó có được phản ánh đầy đủ, chính xác trong
sổ sách kế toán hay không tiếp theo kiểm toán viên sẽ tiến hành đối chiếu giữa
các sổ sách kế toán chi tiết cũng như sổ kế toán tổng hợp, và bảng khai tài chính.
Như vậy có thể nói đối với các nghiệp vụ kinh tế thì trình tự kiểm toán nói
chung là phù hợp với trình tự kế toán. Nhưng với các bảng khai tài chính: Kiểm
toán thường đi từ tổng quát đến cụ thể. Tức là bắt đầu bằng kiểm toán cân đối
tổng quát, sau đó đối chiếu các khoản mục trên bảng khai tài chính với các

120
khoản mục tương ứng đó trên các sổ sách kế toán sau đó có thể điều tra hoặc
kiểm kê hay thử nghiệm nếu cần thiết. Như vậy trình tự kiểm toán báo cáo tài
chính ngược với trình tự kế toán.
Tuy nhiên, có nhiều loại nghiệp vụ kinh tế khác nhau (như nghiệp vụ liên
quan đến tiền mặt, hay liên quan đến hàng tồn kho, hay TSCĐ … ) kể cả các
bảng khai tài chính trong mỗi lần kiểm toán với khách thể kiểm toán là khác
nhau chúng có đặc điểm cũng như vị trí khác nhau trong công tác kế toán của
đơn vị do vậy phạm vi kiểm toán chung và trình tự kiểm toán cũng như việc sử
dụng các phương pháp kiểm toán phải hết sức linh hoạt, sáng tạo với mục tiêu
đảm bảo hiệu quả kiểm toán.
Hay với các loại hình kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập hay kiểm
toán nội bộ thì với yêu cầu nhiệm vụ khác nhau do vậy trình tự cũng như việc sử
dụng các phương pháp kiểm toán cũng có sự khác nhau.
Tuy nhiên dù trình ựt của bản thân công tác kiểm toán khác nhau song
trong mọi trường hợp, tổ chức kiểm toán đều phải được thực hiện theo một quy
trình chung với 3 bước như sau:
- Trình tự tổ chức công tác kiểm toán
Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán
Bước 2: Thực hành kiểm toán
Bước 3: Kết thúc kiểm toán
Để thực hiện qui trình kiểm toán với 3 bước cơ bản nêu trên, cuộc kiểm
toán phải có đầy đủ các yếu tố sau:
- Chủ thể kiểm toán
- Khách thể kiểm toán
- Mục tiêu và phạm vi kiểm toán
- Đối tượng kiểm toán
- Phương pháp áp dụng trong kiểm toán và cơ sở pháp lý thực hiện kiểm
toán
- Thời hạn kiểm toán

121
6.2. CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN
- Chuẩn bị kiểm toán bao gồm tất cả những công việc khác nhau tạo được
cơ sở pháp lý, kế hoạch kiểm toán cụ thể và điều kiện vật chất cho công tác kiểm
toán.
Đây là bước công việc có ý nghĩa quyết định chất lượng cuộc kiểm toán.
Đặc biệt ở Việt Nam công tác kiểm toán còn mới mẻ, các văn bản pháp lý chưa
đầy đủ và phân tán nên phải đặc biệt chú ý đến bước chuẩn bị kiểm toán.
Trong bước chuẩn bị kiểm toán có thể chia làm 2 khâu như sau:
- Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán
- Lập kế hoạch kiểm toán.
6.2.1. Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán
* Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Trước khi lập kế hoạch kiểm
toán, công việc trước tiên của bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng là phải xác định rõ
mục tiêu kiểm toán và phạm vi kiểm toán.
+ Mục tiêu kiểm toán là đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả
kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu chung của kiểm toán phải
gắn chặt với mục tiêu, yêu cầu của quản lý. Vì vậy, mục tiêu của kiểm toán phải
tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại
hình kiểm toán.
Theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán: Mục tiêu kiểm toán là
khác nhau giữa 3 loại kiểm toán (kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập, kiểm
toán nội bộ) cho dù thực hiện ở cùng một khách thể kiểm toán vì chúng có lĩnh
vực và phạm vi hoạt động khác nhau, yêu cầu pháp lý khác nhau.
Nhưng cùng một chủ thể kiểm toán nhưng mục tiêu kiểm toán có thể khác
nhau tuỳ thuộc vào quan hệ giữa khách thể kiểm toán với chủ thể kiểm toán: có
thể là khách thể trực tiếp hay gián tiếp, cũ hay mới và có thể tuỳ thuộc vào yêu
cầu, nhiệm vụ cụ thể của công tác quản lý.
Theo quan hệ với loại hình kiểm toán:

122
 Kiểm toán báo cáo tài chính: Mục tiêu là xác minh tính trung thực và hợp
pháp của bảng khai tài chính.
Kiểm toán nghiệp vụ: Mục tiêu là bảo vệ tài sản, xác minh nhiệm vụ tài
chính kế toán.
Kiểm toán tuân thủ: Mục tiêu là đánh giá chấp hành các quy tắc, chế độ
lụât pháp.
Cũng trong quan hệ với loại hình kiểm toán cần phân biệt mục tiêu kiểm
toán trong:
Kiểm toán thường xuyên: Mục tiêu là hướng tới tạo lập nề nếp tài chính
kế toán.
Kiểm toán đột xuất: Thường là gắn với các vụ việc được xử lý hay nghiên
cứu, giải đáp một vấn đề cụ thể nào đó.
Kiểm toán định kỳ: Với mục tiêu là thường xuyên gắn kết với những kết
luận, đánh giá tổng quát các vấn đề theo yêu cầu quản lý chung.
Tóm lại: Xác định mục tiêu kiểm toán là xác định kiểm toán cái gì? (báo
cáo tài chính, dự toán tài chính, quyết toán xây dựng cơ bản hay việc chấp hành
luật thuế…), kiểm toán phục vụ cho ai? (Hội đồng quản trị, ban giám đốc hay
bên thứ 3…). Ngoài ra còn có thể xác định thêm mục tiêu phụ (nếu có). Để định
hướng và đánh giá được kết quả, mục tiêu của một cuộc kiểm toán phải được cụ
thể và chính xác. Đây là yêu cầu đầu tiên đối với công việc chuẩn bị kiểm toán.
+ Phạm vi kiểm toán: Là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối
tượng kiểm toán. Phạm vi kiểm toán thường được xác định đồng thời với mục
tiêu kiểm toán và là một hướng cụ thể hoá mục tiêu này.
Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ phạm vi kiểm toán là một
năm tài chính hay nhiều năm tài chính, kiểm toán toàn diện (bảng cân đối tài sản
hay toàn bộ các bảng khai tài chính), tất cả các loại nghiệp vụ hay chỉ một số
lĩnh vực chuyên biệt (tiền mặt, kho, thù lao hay thanh toán lương…), cùng với
việc cụ thể hoá về đối tượng phải cụ thể hoá về khoảng thời gian thuộc phạm vi

123
kiểm toán (tháng, quý, năm nào) có thể phải xem xét phạm vi kiểm toán trong cả
quan hệ với thời kỳ trước có liên quan.
Như vậy, khâu chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán đã xác định được các yếu
tố chính của cuộc kiểm toán đó là: chủ thể kiểm toán, khách thể kiểm toán, mục
tiêu và phạm vi của cuộc kiểm toán, cơ sở pháp lý để thực hiện cuộc kiểm toán
và thời hạn của cuộc kiểm toán. Đây là điều kiện tiên quyết để tiến hành cuộc
kiểm toán.
* Bố trí nhân sự của tổ (nhóm) kiểm toán và chuẩn bị các phương tiện
làm việc cơ bản
Lựa chọn đủ số lượng kiểm toán viên có đủ khả năng kiểm toán, nếu
không đủ có thể thuê chuyên gia bên ngoài. Đặc biệt là chỉ định người phụ trách
cuộc kiểm toán, phải là người có trình độ tương xứng với mục tiêu, phạm vi và
tinh thần của cuộc kiểm toán.
Công việc này có thể tiến hành đồng thời với việc xây dựng mục tiêu cụ
thể song cần thực hiện trước khi thu thập thông tin, đặc biệt là việc làm quen với
đối tượng, khách thể kiểm toán. Tránh thay đổi kiểm toán viên khi đã tiến hành
công việc kiểm toán vì sẽ làm giảm tiến độ công việc.
Cùng với việc bố trí nhân sự cần chuẩn bị các thiết bị và điều kiện vật
chất kèm theo như phương tiện tính toán và kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ
chức kế toán, phương tiện kiểm kê thích ứng với từng loại sản phẩm, hàng hoá,
vật tư, tài sản…
* Thu thập thông tin cơ sở:
- Ở bước chuẩn bị kiểm toán thì thu thập thông tin chỉ hướng tới việc đưa
ra các bước quyết định về kiểm toán (kể cả lập kế hoạch kiểm toán) mà chưa đặt
ra mục đích là thu thập bằng chứng kiểm toán cho kết luận kiểm toán.
- Các thông tin cần quan tâm trong bước công việc này bao gồm những
vấn đề cơ bản nhất về đặc điểm và tình hình hoạt động của khách thể kiểm toán như:
+ Quy mô, phạm vi và chức năng hoạt động chủ yếu của đơn vị.
+ Truyền thống và tín nhiệm của đơn vị.

124
 + Môi trường hoạt động, điều kiện hiện tại và khả năng phát triển của đơn
vị.
+ Tổ chức sản xuất kinh doanh và những quy trình công nghệ chủ yếu của
đơn vị.
+ Tình trạng tài chính và những mối quan hệ kinh tế chủ yếu của đơn vị.
+ Tổ chức quản lý kinh doanh, trình độ và năng lực của những người điều
hành chính của đơn vị.
+ Tổ chức bộ máy kế toán và công tác kế toán, tài chính, thống kê.
+ Tổ chức hoạt động kiểm soát nội bộ.
+ Những thuận lợi, khó khăn chủ yếu trong sản xuất kinh doanh, trong qu ản lý và
kế toán.
+ Những chế độ, chuẩn mực có liên quan…
- Để thu thập những thông tin trên kiểm toán viên cần phải tiếp xúc với
khách hàng, thảo luận trực tiếp với các nhà quản lý và cán bộ nghiệp vụ của đơn
vị, và cần tận dụng tối đa nguồn tài liệu đã có như:
+ Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán,
các quy định nội bộ của đơn vị.
+ Các chương trình kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan.
+ Các biên bản của hội nghị ban giám đốc, hội nghị cổ đông, và các hội
nghị quan trọng khác.
+ Các báo cáo tài chính, báo cáo kế toán nội bộ năm nay và năm trước.
+ Các báo cáo kiểm toán lần trước, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử
lý các vụ việc đã xảy ra trong kỳ kiểm toán.
+ Các cơ chế chính sách và tình hình kinh tế xã hội, ảnh hưởng của nó đến
hoạt động kinh doanh của đơn vị… Các tạp chí chuyên ngành, thông tin từ báo
chí và những phương tiện thông tin đại chúng khác.
- Trong trường hợp nguồn thông tin chưa đủ cần tiến hành khảo sát điều
tra bổ sung, và thu thập thông tin từ các bên có quan hệ với đơn vị được kiểm
toán song cũng ở mức khái quát phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán.

125
 Những công việc thực hiện trong khâu này, đặc biệt là nguồn thông tin thu
thập được là cơ sở để kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán.
6.2.2. Lập kế hoạch kiểm toán
(Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “lập kế hoạch kiểm toán”
ban hành theo quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001 của Bộ trưởng
Bộ tài chính)
Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn
lực đã có, nó có ý nghĩa quan trọng, chi phối chất lượng và hiệu quả của cuộc
kiểm toán.
Khi lập kế hoạch kiểm toán viên cần dựa vào quy mô và độ phức tạp của
cuộc kiểm toán, kinh nghiệm của kiểm toán viên, sự hiểu biết của kiểm toán
viên về đơn vị được kiểm toán và nguồn lực của mình.
Nhiệm vụ của lập kế hoạch kiểm toán là xác định những công việc cụ thể
phải làm, trên cơ sở đó lượng hoá về quy mô từng việc và xác định thời gian kiểm
toán tương ứng; xác định số lượng, cơ cấu, chất lượng người và phương tiện
tượng ứng với khối lượng công việc đó. Ngoài ra còn xác định kinh phí cần thiết
cho cuộc kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm 3 bộ phận sau:
- Lập kế hoạch kiểm toán chiến lược.
- Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể.
- Soạn thảo chương trình kiểm toán.
* Lập kế hoạch kiểm toán chiến lược
- Kế hoạch chiến lược (General Strategy) về kiểm toán có thể hiểu là
những định hướng cơ bản cho cuộc kiểm toán (về mục tiêu, phạm vi, phương
pháp, khối lượng công việc và thời gian kiểm toán,…). Kế hoạch chiến lược
cũng là một căn cứ cho việc lập kế hoạch chi tiết và soạn thảo chương trình
kiểm toán.
- Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 – Lập kế hoạch kiểm toán:
“Kế hoạch chiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp

126
tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về
tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán” và
phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa
bàng rộng hoặc kiểm toán cho nhiều năm” (chứ không phải cho tất cả các cuộc
kiểm toán).
- Kế hoạch chiến lược thường bao gồm các nội dung chủ yếu như sau:
+ Tổng hợp thông tin về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng
(như: Lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, công nghệ sản xuất, tổ chức
hoạt động kinh doanh, tổ chức bộ máy quản lý…).
+ Tổng hợp các thông tin về những vấn đề quan trọng có liên quan đến
Báo cáo tài chính như: Chế độ và chuẩn mực kế toán áp dụng; yêu cầu về lập,
nộp Báo cáo tài chính và quyền hạn của đơn vị.
+ Xác định những loại nghiệp vụ, những bộ phận thông tin của đơn vị có
khả năng rủi ro chủ yếu và ảnh hưởng của nó đến Báo cáo tài chính (đánh giá sơ
bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát).
+ Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp cận
kiểm toán.
+ Dự kiến nhóm trưởng nhóm kiểm toán, lực lượng nhân sự tham gia; xác
định nhu cầu về hỗ trợ của các chuyên gia và dự kiến về sự tham khảo, mời
tham dự.
+ Dự kiến về thời gian thực hiện (thời điểm bắt đầu và thời gian cho cuộc
kiểm toán).
Công việc lập kế hoạch chiến lược thường do người phụ trách cuộc kiểm
toán đảm nhận (có khi còn gọi là kiểm toán viên chính). Cũng có thể công việc
này còn được sự hoạch định bởi cấp chỉ đạo cao hơn (chủ nhiệm kiểm toán).
* Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
- Kế hoạch kiểm toán tổng thể (Overall Audit Plan) được lập cho mọi
cuộc kiểm toán và dựa trên chiến lược kiểm toán (nếu có). Kế hoạch kiểm toán
tổng thể phải trình bày được phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc

127
kiểm toán. Các nội dung này vừa đầy đủ lại vừa phải chi tiết để làm cơ sở cho
việc xây dựng chương trình kiểm toán cụ thể.
- Kế hoạch kiểm toán tổng thể là việc cụ thể hoá kế hoạch chiến lược và
phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các
thủ tục kiểm toán. Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là để có
thể thực hiện công việc kiểm toán một cách có hiệu quả và theo đúng thời gian
dự kiến.
- Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể cũng thay đổi
tuỳ theo quy mô của đơn vị được kiểm toán, tính chất phức tạp của công việc
kiểm toán, phươn pháp và kỹ thuật kiểm toán đặc thù mà kiểm toán viên sẽ sử
dụng.
- Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải xem xét và trình bày trong kế
hoạch kiểm toán tổng thể gồm:
+ Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán: Lĩnh vực hoạt động;
Kết quả tài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin; Bộ máy quản lý và năng lực
của Ban giám đốc; Tình hình chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh
doanh có tác dụng đến đơn vị được kiểm toán…
+ Hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị
được kiểm toán: Như các chính sách kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng
và những thay đổi trong các chính sách đó; ảnh hưởng của các chính sách mới
về kế toán và kiểm toán; Tổ chức và hoạt động của hệ thống kế toán và hệ thống
kiểm soát nội bộ; Những điểm quan trọng cần được chú ý trong hoạt động của
hai hệ thống này…
+ Các thông tin về các khía cạnh khác có liên quan : Như khả năng liên
tục hoạt động của đơn vị, những vấn đề đặc biệt cần phải quan tâm như sự hiện
hữu của các bên có liên quan, điều khoản của hợp đồng kiểm toán và những
trách nhiệm pháp lý khác…
Trên cơ sở những thông tin, tài liệu thu thập được, kiểm toán viên tiến
hành phân tích, đánh giá về các khía cạnh chủ yếu như:

128
 + Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát liên quan đến từng loại thông
tin tài chính, ừ
t ng bộ phận của Báo cáo tài chính; xác định những vùng kiểm
toán trọng yếu.
+ Xác định mức trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán.
+ Xét đoán các khả năng có những sai phạm trọng yếu (theo kinh nghiệm
từ những lần kiểm toán trước và từ những gian lận, sai sót phổ biến).
+ Xác định các nghiệp vụ và sự kiện kế toán phức tạp, bao gồm cả những
ước tính kế toán.
Từ kết quả phân tích, đánh giá và xét đoán trên, kiểm toán viên sẽ hoạch
định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán đối với từng loại thông
tin, từng bộ phận trên Báo cáo tài chính. Nội dung kiểm toán thể hiện rằng cần
phải kiểm toán những bộ phận nào, cho những cơ sở dẫn liệu gì và trọng tâm vào
đâu. Lịch trình kiểm toán phải chỉ ra thời điểm tiến hành và thời gian hoàn thành
các thủ tục kiểm toán cũng như sự phối hợp giữa các thủ tục, các công việc kiểm
toán. Các thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên dự định cũng phải được đưa ra cụ
thể trong kiểm toán đối với từng bộ phận của Báo cáo tài chính.
Việc lập kế hoạch tổng thể cũng bao gồm cả dự kiến về nhân sự, kể cả sự
tham gia của chuyên gia thuộc các lĩnh vực khác, số lượng đơn vị trực thuộc
phải kiểm toán, sự tham gia của các kiểm toán viên khác trong công việc kiểm
toán những đơn vị cấp dưới, như các công ty con, các chi nhánh và các đơn vị
trực thuộc.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể làm căn cứ cho thực hiện kế hoạch (thực hiện
các khảo sát kiểm soát và khảo sát cơ bản). Kế hoạch kiểm toán tổng thể cũng là sơ
sở để soạn thảo chương trình kiểm toán cụ thể cho từng tài khoản hay từng thông
tin tài chính.
* Xây dựng chương trình kiểm toán
- Chương trình kiểm toán (Audit Program) là toàn bộ những chỉ dẫn cho
kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán và là
phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm toán.

129
 - Chương trình kiểm toán phải được lập và thực hiện cho mỗi cuộc kiểm
toán. Chương trình kiểm toán được soạn thảo thường bao gồm: Mục tiêu cụ thể
kiểm toán đối với từng tài khoản (hay thông tin tài chính); các chỉ dẫn về các
bước công việc, các thủ tục kiểm toán, kỹ thuật kiểm toán cụ thể cần áp dụng
trong từng bước công việc, thời gian bắt đầu và thời gian hoàn thành; phạm vi
của các thủ tục kiểm toán; sự phối hợp giữa các trợ lý kiểm toán; những tài liệu,
thông tin cần thu thập để làm bằng chứng kiểm toán…
- Mỗi một tài khoản hay thông tin tài chính có vị trí và đặc điểm không
giống nhau, nên chương trình kiểm toán được lập ra cho chúng không giống
nhau. Để soạn thảo được chương trình kiểm toán cho từng tài khoản (hay thông
tin tài chính), kiểm toán viên được phân công cần thu thập thêm những thông tin
chi tiết về tài khoản (hay thông tin tài chính) cần kiểm toán. Chương trình kiểm
toán đối với từng tài khoản (hay thông tin tài chính) cũng được thể hiện trên văn
bản làm căn cứ thực hiện và làm tài liệu lưu vào hồ sơ kiểm toán.
Việc lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán nói chung, kiểm toán
viên cần thiết tham khảo và trao đổi với các nhà quản lý đơn vị được kiểm toán
để cùng có sự hiểu biết và có sự phối hợp cần thiết trong quá trình triển khai
công việc kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán nếu có những tình huống mới
nảy sinh hoặc có những kết quả ngoài dự kiến của các thủ tục kiểm toán, kế
hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán cần được sửa đổi, bổ sung
cho phù hợp.
Các cuộc kiểm toán khác nhau có đối tượng kiểm toán, mục tiêu của kiểm
toán khác nhau cho nên ội
n dung cụ thể về kế hoạch kiểm toán cũng không
giống nhau.
6.3. THỰC HÀNH KIỂM TOÁN
* Thực hành kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn
định trong kế hoạch, chương trình kiểm toán chính là quá trình tiến hành các thử
nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản nhằm thu thập bằng chứng cho việc
xét đoán, đánh giá đối tượng kiểm toán.

130
 * Khi thực hành kiểm toán thì kiểm toán viên cần phải t uân thủ các
nguyên tắc sau:
- Thứ nhất: Kiểm toán viên phải tuyệt đối tuân thủ chương trình kiểm
toán đã được xây dựng. Trong mọi trường hợp, kiểm toán viên không được tự ý
thay đổi chương trình.
- Thứ hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên
ghi chép những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, con số các sự
kiện… nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và
loại trừ những ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự
kiện thuộc đối tượng kiểm toán.
- Thứ ba: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán (trên các bảng tổng hợp)
để nhận rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Thông thường
cách tổng hợp rõ nhất là dùng các bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh.
Bảng kê chênh lệch
Chứng từ Số tiền Ghi chú mức độ
Diễn giải
Số Ngày Sổ sách Thực tế Chênh lệch sai phạm

Bảng kê xác minh

Chứng từ Đối tượng xác minh Ghi chú mức độ
Diễn giải Số tiền
Số Ngày Trực tiếp Gián tiếp sai phạm

- Thứ tư: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán,… đều
phải có ý kiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán (khách
hàng) – nếu có. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tương ứng với
tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
Thực hành kiểm toán diễn ra theo các chu trình nghiệp vụ hoặc các phần
hành kiểm toán với các trình tự khác nhau, phương pháp áp dụng cụ thể khác

131
nhau và hướng tới những mục tiêu không giống nhau tuỳ thuộc vào quan hệ chủ
thể – khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán tiến hành và đặc
điểm của các đối tượng kiểm toán cụ thể (sẽ nghiên cứu rõ hơn trong kiểm toán
nghiệp vụ).
6.4. KẾT THÚC KIỂM TOÁN
* Nội dung: Để kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên cần:
- Đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo c áo hoặc biên bản kiểm toán. Nội
dung và hình thức cụ thể của kết luận hay báo cáo kiểm toán rất đa dạng tuỳ
thuộc vào mục tiêu, phạm vi hay loại hình kiểm toán.
- Hoàn thành hồ sơ kiểm toán.
- Giải quyết các phát sinh sau khi đưa ra kết luận kiểm toán.
* Kết luận kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng
kiểm toán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Kết luận kiểm toán phải bảo đảm 2
yêu cầu:
- Yêu cầu về nội dung: Kết luận kiểm toán phải phù hợp, đầy đủ.
+ Sự phù hợp của kết luận kiểm toán là sự nhất quán giữa kết luận nêu ra
với mục tiêu kiểm toán (đã nêu trong kế hoạch, hợp đồng hay lệnh kiểm toán)
+ Sự đầy đủ của kết luận là sự bao hàm toàn bộ yêu cầu, phạm vi kiểm
toán đã xác định hoặc điều chỉnh (nếu có).
- Yêu cầu về tính pháp lý: Kết luận kiểm toán đòi hỏi những bằng chứng
tương xứng theo yêu cầu của các quy chế, chuẩn mực và luật pháp hiện hành,
đồng thời phải chuẩn xác trong từ ngữ và văn phạm. Chẳng hạn, kết luận kiểm
toán không được dùng các cụm từ “nói chung là” hay “tương đối là”…
Báo cáo hoặc biên bản kiểm toán là hình thức biểu hiện các chức năng
kiểm toán và thể hiện kết luận kiểm toán.
- Biên bản kiểm toán: Thường được sử dụng trong kiểm toán nội bộ,
kiểm toán nhà nước hoặc trong từng phần kiểm toán báo cáo tài chính (biên bản
kiểm tra tài sản, biên bản xác minh tài liệu hay sự việc…). Biên bản kiểm toán
thường có những yếu tố cơ bản sau:

132
 + Khái quát lý do (mục tiêu) kiểm toán.
+ Nêu cụ thể cơ cấu, chức trách của những người tham gia.
ểm toán đặc biệt nh ững diễn biến không bình
+ Khái quát quá trình ki
thường.
+ Tổng hợp kết quả kiểm toán.
+ Kết luận kiểm toán (kèm theo các bằng chứng kiểm toán)
+ Nêu kiến nghị.
+ Ghi rõ thời gian lập biên bản.
+ Tên và chữ ký của những người phụ trách.
- Báo cáo kiểm toán: (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – “Báo cáo
kiểm toán”) Báo cáo kiểm toán là hình thức biểu hiện chức năng xác minh, phục
vụ yêu cầu của những người quan tâm cụ thể, là văn bản được kiểm toán viên
lập để trình bày ý kiến của mình về thực trạng tài chính được kiểm toán, là sản
phẩm cuối cùng của công tác xác minh và có vai trò quan trọng. Nội dung cơ
bản của một báo cáo cũng cần có những yếu tố cơ bản:
+ Nơi gửi.
+ Đối tượng kiểm toán.
+ Cơ sở thực hiện kiểm toán (chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán
được áp dụng).
+ Công việc kiểm toán viên đã làm.
+ Kết luận kiểm toán.
+ Nơi lập và ngày lập báo cáo.
+ Chữ ký của kiểm toán viên.
Căn cứ vào kết quả kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra một trong các loại ý
kiến về báo cáo tài chính phản ánh trong báo cáo kiểm toán tài chính như sau:
1. Ý kiến chấp nhận toàn phần
Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày
trong trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài
chính phản ánh trung thực và hợp trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài

133
chính của đơn vị được kiểm toán và phù hợp với chuẩn mực chế độ kế toán Việt
Nam hiện hành.
Ví dụ: Trong báo cáo kiểm toán có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần
như sau: "Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực
và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại
ngày 31/12/X. Cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ
trong năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế
toán Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan"
Lưu ý:
+ Ý kiến chấp nhận toàn phần không có nghĩa là Báo cáo tài chính được
kiểm toán là hoàn toàn đúng, mà có thể có những sai sót nhưng sai sót đó là
không trọng yếu.
+ Cũng có thể là Báo cáo tài chính có những sai sót nhưng đã được kiểm
toán viên phát hiện và đơn vị đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên.
2. Ý kiến chấp nhận từng phần
Ý kiến chấp nhận từng phần được đưa ra trong trường hợp kiểm toán viên
cho rằng không thể chấp nhận toàn bộ, và những phần không chấp nhận do
không đồng ý với khách hàng hoặc do công việc kiểm toán bị giới hạn, và các
phần này không ảnh hưởng tới các phần đã được kiểm toán và được chấp nhận.
Phạm vi kiểm toán bị giới hạn:
Do khách hàng áp đặt: Trong trường hợp hợp đồng kiểm toán không cho
phép kiểm toán viên thực hiện một số thủ tục kiểm toán cần thiết.
Do hoàn cảnh thực tế: Tài liệu không đầy đủ, kiểm toán viên không thể
thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết.
Có 2 dạng:
+ Ý kiến “tuỳ thuộc” được đưa ra khi có các sự kiện có thể xảy ra trong
tương lai nằm ngoài sự kiểm soát của kiểm toán viên đòi hỏi người đọc báo cáo
tài chính phải lưu ý. (Ví dụ khi kiểm toán một công ty mà có nhà kho bị cháy thì

134
công ty Bảo hiểm là bên kiểm tra và đưa ra kết quả, nhưng kiểm toán viên
không thể chắc chắn được kết quả này là hoàn toàn chính xác)
+ Ý kiến “ngoại trừ”: Ngoại trừ những ảnh hưởng của những vấn đề không
được chấp nhận thì báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía
cạnh trọng yếu. Ý kiến ngoại trừ chủ yếu là do sự bất đồng với ban giám đốc
(khách hàng).
3. Ý kiến từ chối
Được đưa ra trong trường hợp phạm vi kiểm toán bị giới hạn hoặc thiếu
thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức mà kiểm toán
viên không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể
đưa ra ý kiến
Ví dụ: “Theo ý kiến của chúng tôi, vì các lý do nêu trên, chúng tôi không
thể đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính…”.
4. Ý kiến trái ngược (hay ý kiến không chấp nhận)
Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược) được đưa ra trong
trường hợp các vấn đề không thống nhất với giám đốc là quan trọng liên quan
đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức độ mà kiểm toán viên cho rằng ý
kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót
trọng yếu của Báo cáo tài chính bằng mẫu câu: “Theo ý kiến của chúng tôi, ảnh
hưởng trọng yếu của những vấn đề nêu trên, báo cáo tài chính phản ánh không
trung thực và không hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…”.
Kèm theo báo cáo kiểm toán có thể có thư quản lý gửi cho người quản lý
để cung cấp những thông tin và những khuyến cao mà kiểm toán viên thấy cần
thiết.
Mục đích của thư quản lý là giúp đơn vị được kiểm toán chấn chỉnh công
tác quản lý tài chính, kế toán, xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ.
Nội dung của thư quản lý chủ yếu mô tả về từng sự kiện cụ thể như: thực
trạng về công tác quản lý tài chính, kế toán và hệ thống kế toán, hệ thống kiểm

135
soát nội bộ của đơn vị, khả năng rủi ro, kiến nghị của kiểm toán viên về công tác
quản lý đối với đơn vị được kiểm toán.
* Hoàn chỉnh hồ sơ kiểm toán
Sau khi lập được báo cáo kiểm toán và thư quản lý, kiểm toán viên cần
sắp xếp các tài liệu, giấy tờ liên quan đến cuộc kiểm toán để hoàn thiện hồ sơ
kiểm toán là cơ sở để giải quyết các sự việc phát sinh sau ngày ký báo cáo kiểm
toán (nếu có) .
* Giải quyết các phát sinh sau khi đưa ra kết luận kiểm toán
Các sự kiện phát sinh sau ngày ký báo cáo kiểm toán (nếu có) sẽ tuân theo
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 – Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ
kế toán lập báo cáo tài chính.

136