Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

BÀI 4: KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN

Nội dung

 Tổng quan về chu kỳ bán hàng.

 Đánh giá rủi ro môi trường trong chu kỳ.
 Thử nghiệm cơ bản trong chu kỳ doanh thu.

Mục tiêu Thời lượng học

Sau khi học bài này, học viên nắm được:  8 tiết.
 Bản chất của chu kỳ bán hàng trong
quan hệ với những tài khoản có liên
quan trong thực hiện kiểm toán.
 Trình tự thực hiện kiểm toán chu kỳ
bán hàng.
 Cách thức xem xét, đánh giá rủi ro
trong quan hệ với trình tự thực hiện
cuộc kiểm toán báo cáo tài chính.
 Kiểm toán doanh thu và các tài khoản
có liên quan.
 Kiểm toán khoản phải thu khách hàng
và những tài khoản có liên quan.
 Vận dụng các kỹ thuật khác nhau trong
kiểm tra các cơ sở dẫn liệu trong chu kỳ.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 77
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

TÌNH HUỐNG KHỞI ĐỘNG BÀI

Tình huống dẫn nhập

Công ty FOODCO chuyên nhập khẩu các loại thực phẩm và
bán sỉ qua mạng lưới 200 nhà phân phối trên cả nước. Khi
tìm hiểu quy trình bán hàng của Công ty, kiểm toán viên
được phân công kiểm toán chu kỳ đã ghi nhận các thủ tục
kiểm soát sau đây1:
Các đơn hàng từ đại lý gửi về sẽ được nhân viên phòng Kinh
doanh đối chiếu với số liệu về tình hình thanh toán nợ của
đại lý và chính sách bán chịu của Công ty để xác định có
được mua chịu hay không, thời hạn trả chậm cũng như số lượng được mua. Sau đó, Phiếu giao
hàng được lập trình, in và được Trưởng phòng Kinh doanh ký duyệt.
Hóa đơn được lập trên cơ sở số lượng hàng thực giao do Thủ kho ghi trên Phiếu giao hàng và
bảng giá của Công ty cùng với các chính sách chiết khấu. Hóa đơn trước khi gửi cho đại lý sẽ
được đính kèm theo Phiếu giao hàng, chuyển đến một nhân viên kiểm tra số lượng, tính toán
và kiểm tra các chính sách chiết khấu. Sau đó, nhân viên này trình Trưởng Phòng ký duyệt và
làm cơ sở cho ghi sổ kế toán.
Hàng tuần, nhân viên giao hàng và nhân viên bộ phận lập hóa đơn sẽ đối chiếu để phát hiện các
trường hợp số liệu không khớp và thực hiện các biện pháp xử lý thích hợp.
Hàng tháng, kế toán theo dõi nợ phải thu lập bảng kê tình hình công nợ gửi cho từng đại lý bao
gồm số dư đầu kỳ, các nghiệp bán hàng, thanh toán trong kỳ và số dư cuối kỳ của đại lý đó. Thông
tin phản hồi từ đại lý được gửi về một nhân viên độc lập để xem xét và xử lý các chênh lệch.

Câu hỏi
1. Mục đích của những thủ tục kiểm soát trên là gì?
2. Thông qua đó, kiểm toán viên có thể nhận diện được những cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài
chính bị ảnh hưởng bởi những sai phạm có thể xảy ra. Trong trường hợp những sai phạm
tồn tại, kiểm toán viên hãy đề xuất những thử nghiệm kiểm soát tương ứng với mỗi thủ tục
kiểm soát nêu trên.

1
Trích đề thi Kiểm toán và Dịch vụ có đảm bảo nâng cao năm 2010

78 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

4.1. Tổng quan về chu kỳ bán hàng

4.1.1. Bản chất của chu kỳ bán hàng

Bán hàng là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng -
tiền giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ. Với ý nghĩa như vậy, quá trình
này được bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng, hợp đồng mua hàng....)
và kết thúc bằng việc thu tiền từ khách hàng.
Trong trường hợp này, hàng hoá và tiền tệ được xác định theo bản chất kinh tế của chúng:
 Hàng hoá/sản phẩm là những tài sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán được.
 Tiền tệ là phương tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch thanh toán được
giải quyết tức thời.
Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng (tiêu) và thu tiền
(thụ) được thể chế hoá trong từng thời kỳ và cho
từng đối tượng cũng có điểm cụ thể khác nhau.
Ví dụ, phạm vi của hàng hoá có hoặc không bao
hàm đất đai, sức lao động.... là tuỳ thuộc vào quan
hệ xã hội trong từng thời kỳ; Hoặc khái niệm thu
tiền cũng có thể chỉ được tính khi tiền đã trao tay
hay chuyển vào tài khoản của người bán song cũng
có thể tính cả những trường hợp khách hàng đã
chấp nhận trả tiền v.v....
Do vậy, trong kiểm toán phải dựa vào các văn bản pháp lý để xem xét ranh giới của
các đối tượng kiểm toán nói trên. Liên quan tới Chu trình bán hàng, kiểm toán viên
trước hết phải dựa vào Chuẩn mực Kế toán và các văn bản hướng dẫn về ghi nhận
doanh thu có liên quan.
Câu hỏi 4.1:
Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Số 14, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi nghiệp vụ
bán hàng thoả mãn những điều kiện nào?
Trả lời:
Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Số 14, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi nghiệp vụ
bán hàng thoả mãn những điều kiện sau đây:
 Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm.
 Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý, quyền kiểm soát sản phẩm.
 Doanh thu xác định tương đối chắc chắn.
 Doanh nghiệp đã thu hay sẽ thu được lợi ích kinh tế từ bán hàng.
 Xác định được chi phí liên quan tới bán hàng.

Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất song phương thức thực hiện mục
đích này rất đa dạng. Chẳng hạn, theo phương thức trao đổi và thanh toán, doanh nghiệp
có thể có bán hàng theo phương thức thu tiền trực tiếp về két hoặc thu qua ngân hàng,
bán hàng theo phương thức giao hàng trực tiếp nhưng sẽ thu tiền sau (bán chịu), bán
hàng theo phương thức chuyển hàng theo yêu cầu của khách hàng và chờ khách hàng
chấp nhận sau khi kiểm tra chất lượng, số lượng hàng hoá và sau đó thanh toán tiền,...
Theo cách thức cụ thể trong quá trình trao đổi, hàng hoá sản xuất ra, dịch vụ hoàn
thành có thể bán trực tiếp cho người tiêu dùng theo phương thức bán lẻ hoặc gián tiếp

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 79
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

qua phương thức bán buôn, bán hàng qua đại lý... Với mỗi phương thức này, trình tự
của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao, nhận, thanh toán cũng khác
nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm soát cũng khác nhau. Do đó, nội dung và cách
thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau.
Để thể hiện được những nguyên lý chung của kiểm toán vào chu trình này, nội dung
và phương pháp kiểm toán nêu sau đây sẽ đề cập đến những vấn đề chung nhất trên cơ
sở hoạt động của loại công ty điển hình của chu kỳ bán hàng (kể cả các doanh nghiệp
sản xuất bán hàng theo phương thức này).
Tổng hợp các giao dịch bán hàng và những tài khoản có liên quan tới hạch toán trong
chu trình bán hàng được khái quát trong sơ đồ 4.1 dưới đây.

Sơ đồ 4.1: Hạch toán trong chu trình doanh thu

4.1.2. Kiểm soát nội bộ trong chu kỳ bán hàng

Với bản chất và hình thức biểu hiện trên, có thể cụ thể hoá chu kỳ bán hàng thành các
chức năng với các bước công việc tương ứng như: Xem xét nhu cầu và quyết định bán
hàng; xem xét khả năng của khách hàng và quyết định bán chịu; vận chuyển và bốc xếp
hàng hoá, lập hoá đơn bán hàng, ghi sổ hàng bán, ghi sổ khoản phải thu và thu tiền.
Mỗi bước công việc nói trên lại bao gồm nhiều
nghiệp vụ với những minh chứng bằng các chứng từ
tương ứng. Hiểu được các chức năng, các chứng từ
cùng quá trình luân chuyển của chúng mới có thể
đưa ra những quyết định đúng đắn trong kiểm toán.
Tất nhiên, với mỗi loại hình doanh nghiệp, cơ cấu
các chức năng và chứng từ về bán hàng - thu tiền
cũng có những điểm khác nhau và đòi hỏi phải cụ
thể hoá trong từng cuộc kiểm toán.
Thông thường, với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi chức năng và
bộ phận đảm nhiệm chức năng đó có khác nhau song chung nhất, Chu trình bán hàng

80 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

đều bao gồm các chức năng chính như: Xử lý đặt hàng của người mua; xét duyệt bán
chịu; chuyển giao hàng hoá; lập hoá đơn bán hàng; xử lý và ghi sổ các khoản về doanh
thu và về thu tiền, xoá sổ các khoản phải thu không thu được; lập dự phòng nợ khó đòi.
Tiếp nhận đơn đặt hàng của mua
Chu kỳ này bắt đầu từ việc nhận được đơn đặt hàng
của người mua hoặc chuẩn bị cho đơn đặt hàng của
người bán. Đặt hàng của người mua có thể là đơn
đặt hàng, là phiếu yêu cầu mua hàng, là yêu cầu qua
thư, fax, điện thoại, thư điện tử,... và sau đó là hợp
đồng về mua - bán hàng hoá, dịch vụ...
Về mặt pháp lý, đơn đặt hàng là việc bày tỏ sự sẵn
sàng mua hàng hoá theo những điều kiện xác định.
Do đó, có thể xem đây là điểm bắt đầu của toàn bộ
chu kỳ bán hàng. Trên cơ sở pháp lý này, người bán
có thể xem xét để đưa ra quyết định bán (qua phiếu
bán hàng) và lập hoá đơn bán hàng.
Các giấy tờ đặt hàng bán thường bao gồm những nội dung cung cấp cơ sở cho việc
xác định tất cả các nghiệp vụ bán hàng đều được phê chuẩn và ghi chép đầy đủ. Các
thủ tục kiểm soát bao gồm:
 Yêu cầu sử dụng thủ tục đánh số trước đối với các đơn đặt hàng.
 Chữ ký hợp pháp của người bán hàng và khách hàng.
 Sự phê chuẩn liên quan tới chế độ bán hàng.
 Mô tả một phần nghiệp vụ bán, giá bán, các điều khoản chuyển giao hàng, và địa
điểm lập hoá đơn hợp pháp trước khi chuyển hàng.
Câu hỏi 4.2:
Anh/Chị hãy mô tả quá trình tiếp nhận đơn đặt hàng qua internet để thấy được quá trình ghi
chép, kiểm soát trong giai đoạn này?
Trả lời: Nếu một đơn đặt hàng không thể hiện bằng tài liệu thì những thông tin tương tự
cũng thường được ghi lại theo mẫu đơn đặt hàng trên máy tính và được chuyển cho người
bán. Trong một số trường hợp khác, người mua có thể xem các mẫu hàng qua catalog, sau
đó tiến hành đặt hàng qua điện thoại. Với những trường hợp như vậy, thông tin được lưu lại
trong những file máy tính và mỗi nghiệp vụ được nhận diện duy nhất. Những file máy tính
chứa đựng tất cả những thông tin về các đơn đặt hàng diễn ra trong một khoảng thời gian và
có thể được sử dụng cho việc kiểm soát cũng như là cho mục đích điều chỉnh có liên quan.

Kiểm tra dự trữ hàng tồn kho

Nhiều đơn vị có hệ thống máy tính có thể cung cấp thông tin cho khách hàng về số
lượng hàng tồn kho hiện tại và ngày giao hàng dự kiến. Thông thường những trường
hợp này, doanh nghiệp sẽ không có một tài liệu "chuẩn hoá" so với trường hợp làm
thủ công, nhưng bù lại khách hàng được cung cấp thông tin ngay lập tức về các điều
khoản đặt hàng cũng như là ngày giao hàng dự kiến.
Xác nhận việc đặt hàng
Nếu một tài liệu đặt hàng được gửi trở lại có liên quan tới việc chuyển giao hàng sau
đó cho khách hàng, thì doanh nghiệp sẽ chuẩn bị một bản xác nhận về việc đặt hàng
và gửi cho khách hàng.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 81
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Trong trường hợp đơn đặt hàng gửi trả lại không điền đầy đủ thời gian cụ thể thì khách
hàng thường ngầm định là đơn đặt hàng đã không được chấp nhận. Thông thường, doanh
nghiệp sẽ lập một bản danh sách chi tiết những đơn đặt hàng được gửi trở lại để chuẩn bị
cho các nhu cầu của khách hàng và chuẩn bị lượng hàng cần phải dự trữ cho tương lai.
Ngoài cách thức xác nhận đơn đặt hàng như trên, doanh nghiệp có thể thực hiện xác
nhận đặt hàng theo nhiều cách thức khác nhau.
Phê chuẩn bán chịu
Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một
khái niệm "tiêu thụ" nên ngay từ thoả thuận ban
đầu, sau khi quyết định bán cần xem xét và quyết
định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng.
Quyết định này có thể đồng thời thể hiện trên hợp
đồng kinh tế như một điều kiện đã được thoả thuận
trong quan hệ mua bán trong hợp đồng. Tuy nhiên,
ở nhiều công ty việc phê chuẩn bán chịu được tiến hành trên các lệnh bán hàng trước
khi vận chuyển hàng hoá.
Công việc phê duyệt thường do một người am hiểu về tài chính và về khách hàng xét
duyệt. Việc xét duyệt có thể được tính toán cụ thể trên lợi ích của cả hai bên theo
hướng khuyến khích người mua trả tiền nhanh qua tỷ lệ chiết khấu khác nhau theo
thời hạn thanh toán. Trên thực tế, cũng có doanh nghiệp bỏ qua chức năng này trong
khi thực hiện bán hàng. Vì thế, doanh nghiệp có thể phải đối mặt với khả năng tăng nợ
khó đòi và thất thu do khách hàng mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh
toán do sơ hở trong thỏa thuận ban đầu.
Câu hỏi 4.3:
Theo anh/chị, việc phê chuẩn bán chịu được thực hiện trong đơn vị nhận đặt hàng qua
mạng có đặc thù gì?
Trả lời: Hiện tại, các chính sách phê chuẩn bán chịu được thực hiện tại đơn vị bán hàng để
làm giảm thiểu những khoản phải thu không thu được. Nhiều công ty đặt hàng qua e-mail
và công ty nhận đơn đặt hàng từ mạng internet. Với việc thực hiện thanh toán bằng thẻ tín
dụng sẽ xoá bỏ được những rủi ro đối với thu hồi nợ. Trong phê chuẩn bán chịu, một số
công ty yêu cầu phải kiểm tra công ty đặt hàng và thường chỉ thực hiện việc giao hàng cho
tới khi các thông tin đã được kiểm tra rõ ràng đảm bảo cho việc thanh toán. Mặc dù,
phương thức bán này có nhiều ưu điểm cả trong thanh toán và kiểm soát hoạt động nghiệp
vụ nhưng tự bản thân nó cũng thể hiện nhiều điểm bất lợi, chẳng hạn doanh nghiệp phải trả
chi phí cho dịch vụ thanh toán này, thẻ có thể bị làm giả dẫn tới mất tiền,…

Ghi nhớ

Quá trình phê chuẩn bán chịu thường gồm việc đánh giá về các đơn đặt hàng và thông tin
nợ của khách hàng thông qua hệ thống máy tính. Từ đó doanh nghiệp sẽ xác định có thực
hiện việc bán chịu hay nới rộng thời gian thanh toán cho khách hàng hay không. Các file dữ
liệu thường được truy cập theo quy định để xác định đơn hàng bán chịu có vượt quá thời
gian nợ tối đa được phê chuẩn lúc trước. Tuy nhiên, nếu điều này xảy ra đơn đặt hàng bán
chịu bị từ chối hoặc cũng có thể được xem xét lại bởi bộ phận tín dụng.

82 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Chuẩn bị chuyển giao hàng

Nhiều đơn vị đã ứng dụng máy tính vào quá trình phân phối, đặc biệt là giai đoạn
chuyển giao hàng từ bộ phận lưu kho. Trong những trường hợp như vậy, công ty
thường phát hành thẻ lấy hàng cùng với đơn đặt hàng.
Một số đơn vị khác cũng "tự động hoá" quá trình lập thẻ lấy hàng để chuyển giao cho
khách hàng. Khi chuẩn bị hàng giao cho khách, những miếng giấy nhỏ được chuẩn bị để
đưa cho bộ phận chuyển giao và để kiểm tra tất cả những đơn đặt hàng được chuyển giao.
Cũng có một số công ty khác xây dựng các bảng mã vạch để khách hàng có thể kiểm
tra việc nhận hàng một cách dễ dàng.
Chuyển giao hàng và kiểm tra việc chuyển giao hàng
Hầu hết hàng hoá được chuyển giao cho khách hàng
thông qua các nhà vận chuyển chẳng hạn như các
công ty vận tải đường bộ, đường sắt, hoặc đường
hàng không. Các công ty vận chuyển này phải phát
hành hoá đơn vận chuyển. Trong đó, công ty vận tải
mô tả toàn bộ những nội dung cần truyền đạt cho
khách hàng từ người bán, các điều khoản chuyển
giao hàng, và địa chỉ giao hàng. Hoá đơn vận chuyển
là một tài liệu có tính pháp lý thể hiện trách nhiệm đối với người chuyển giao hàng.
Thông thường, người đại diện của hãng vận chuyển sẽ ký những hoá đơn vận chuyển
ghi nhớ về việc nhận hàng hoá để chuyển giao.
Bộ phận giao hàng phải khẳng định về hoạt động giao hàng bằng việc: hoàn thành giấy
giao nhận và gửi nó trở lại cho bộ phận xuất hoá đơn, hoặc những bản ghi điện tử ghi lại
toàn bộ những gì đã được chuyển giao và truyền thông tin về việc giao hàng cho bộ
phận phát hành hoá đơn, chuẩn bị các tài liệu chuyển giao hàng độc lập, copy các tài
liệu chuyển giao hàng độc lập và gửi cho bộ phận xuất hoá đơn. Cách tiếp cận phổ biến
nhất cho kiểm tra đối với việc chuyển giao hàng và đảm bảo rằng chúng được viết hoá
đơn đúng là hoàn thành giấy giao nhận và gửi một bản sao tới bộ phận xuất hoá đơn.
Trong một số trường hợp khác, doanh nghiệp có bộ phận vận chuyển thực hiện việc
giao hàng thì các căn cứ về hàng hoá đã thực sự được chuyển giao vẫn được tuân thủ.
Tuy nhiên, căn cứ cho việc đã thực hiện chuyển giao hàng có thể thay đổi phụ thuộc
vào các thủ tục do nhà quản lý yêu cầu: chữ ký của người nhận trên hoá đơn, biên bản
bàn giao hàng,…
Chuẩn bị hoá đơn
Các hoá đơn thường được chuẩn bị khi có thông báo về việc hàng hoá đã được chuyển
giao cho bên mua. Tuy nhiên, một vài công ty có thể chuẩn bị hoá đơn ngay sau khi
các ghi chép của kế toán chỉ ra số hàng tồn kho đủ để giao hàng. Những công ty này
cần phải thực hiện những thủ tục kiểm soát để đảm bảo rằng các hoá đơn không được
chuyển giao cho tới khi có bằng chứng về việc chuyển giao hàng hoá chắc chắn.
Các hoá đơn có thể chuyển cho khách hàng bằng những tài liệu in trên giấy và gửi một
liên cho khách hàng hoặc chuyển hoá đơn điện tử cho khách hàng. Vào thời điểm hoá
đơn được phát hành, kế toán ghi nhận doanh thu và ghi nhận các khoản có liên quan
trong nghiệp vụ bán lên các tài khoản. Dĩ nhiên số liệu trên hoá đơn phải phù hợp với
đơn đặt hàng khi các điều khoản bán hàng, điều khoản thanh toán và giá cho nghiệp
vụ bán được chấp nhận.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 83
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Câu hỏi 4.4:

Theo anh/chị, doanh nghiệp có thể xuất hóa đơn vào thời điểm xuất kho hàng hóa không?
Trả lời: Trên thực tế, một số công ty thường xuất hoá đơn vào thời điểm xuất kho hàng
hoá, sản phẩm và chuyển cho khách hàng. Đây là việc làm không đúng, có thể làm tăng các
rủi ro trong quá trình thực hiện bán hàng cũng như hoạt động kế toán có liên quan.

Gửi báo cáo hàng tháng cho khách hàng

Nhiều công ty chuẩn bị báo cáo hàng tháng với các khoản mục "mở" và gửi cho khách
hàng theo đường thư điện tử. Các báo cáo tháng thường cung cấp một danh mục chi tiết
các hoạt động mua hàng của khách hàng trong tháng trước và một thông báo về các khoản
mục khác liên quan. Số lượng các nghiệp vụ trong nhiều đơn vị cho thấy những báo cáo
về tài khoản có liên quan được chuẩn bị thường dựa vào một chu kỳ cơ sở.
Câu hỏi 4.5:
Anh/chị hãy lấy một ví dụ minh họa cho việc đối chiếu định kỳ hàng tháng với khách hàng
trong quan hệ với việc thu tiền từ khách hàng dựa vào một khoảng thời gian xác định.
Trả lời: Ví dụ, nếu bạn có một thẻ thanh toán TechcomBank VISA, bạn có thể nhận được
một báo cáo trong phạm vi từ ngày mồng 5 cho tới ngày cuối cùng là ngày 16 trong tháng;
một người khác có thể nhận được báo cáo trong khoảng thời gian từ ngày 20 cho tới ngày
cuối cùng là ngày 29 của tháng ấy. Nếu kiểm toán viên chọn một báo cáo cụ thể để khẳng
định tính đúng đắn của tài khoản phải thu bằng việc đối chiếu trực tiếp với khách hàng
tương ứng thì những thông tin về thời điểm và cách thức mà một khách hàng chuẩn bị báo
cáo hàng tháng để đối chiếu có vai trò quan trọng.

Hoá đơn thanh toán tiền

Kiểm soát đối với hoá đơn thu tiền thường xác định như là một phần riêng rẽ của việc
thu tiền và của chu kỳ quản lý tiền. Tuy nhiên, việc ghi chép chính xác tất cả các hoá
đơn thu tiền là cần thiết cho đánh giá cuối cùng về tiền và tài khoản phải thu khách
hàng. Vì vậy, giống như là một phần của cơ cấu kiểm soát đối với tài khoản phải thu,
các thủ tục kiểm soát đảm bảo tính đầy đủ và tính chính xác của các ghi chép hoá đơn
thu tiền thường được đánh giá là quan trọng.

4.2. Đánh giá rủi ro môi trường trong chu kỳ

4.2.1. Ý nghĩa của việc đánh giá rủi ro môi trường trong quan hệ với các bước
kiểm toán
Đánh giá rủi ro là quá trình tiếp theo trong mọi cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên tiếp
tục thu thập thông tin giúp anh ta có thể cập nhật việc đánh giá rủi ro về khách hàng,
về ngành mà công ty khách hàng đang hoạt động bao gồm cả những vấn đề tiềm tàng
có liên quan tới khả năng gian lận. Quá trình đánh giá tiếp theo đối với rủi ro kinh
doanh được bổ sung thêm bằng việc đánh giá rủi ro môi trường (rủi ro tiềm tàng và rủi
ro kiểm soát) kết hợp với quá trình xử lý những nghiệp vụ quan trọng.
Các bước kiểm toán kết hợp với đánh giá rủi ro môi trường cho chu kỳ doanh thu bao
gồm các bước công việc cụ thể sau:
 Tiếp tục cập nhật những thông tin về rủi ro kinh doanh, bao gồm việc nhận diện các
nhân tố rủi ro về bất cứ hành vi gian lận nào trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán
ban đầu. Bổ sung cho lập kế hoạch kiểm toán từ những thông tin về rủi ro mới.

84 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

 Đạt được những hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu kỳ doanh thu
thông qua việc liên hệ với công việc kiểm toán ở kỳ trước, từ quá trình kiểm tra từ
đầu đến cuối, từ phỏng vấn với nhân viên của công ty khách hàng và từ kiểm tra
các tài liệu về hệ thống kiểm soát của công ty khách hàng.
 Ghi lại trên tài liệu những hoạt động kế toán trong chu kỳ doanh thu và những
kiểm soát quan trọng có thể dẫn tới đánh giá về rủi ro kiểm soát ở mức thấp hơn
mức tối đa. Nhận diện những tài liệu và những thủ tục quan trọng được sử dụng
trong quá trình.
 Phát triển đánh giá ban đầu về rủi ro môi trường dựa vào sự hiểu biết về hoạt động
của hệ thống kiểm soát. Dựa vào đánh giá này, kiểm toán viên quyết định có đạt
được sự hiểu biết về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trình
hoạt động để điều chỉnh mức đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa nhưng
vẫn đảm bảo có lợi về chi phí hay không.
 Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa, kiểm toán viên nên xác định
những loại sai phạm thường xảy ra nhất trong hệ thống. Cần lưu ý là khả năng sai
phạm tiềm tàng được xem như là cơ sở cho lập kế hoạch các thử nghiệm cơ bản
đối với các số dư tài khoản.
 Nếu mức đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn có thể được điều chỉnh từ việc đạt
được sự hiểu biết về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên
phát triển các thủ tục kiểm toán cụ thể để kiểm tra hoạt động kiểm soát nội bộ.
 Thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên xác định cách thức sử dụng kết
quả chẳng hạn như các thử nghiệm cho việc thực hiện phần còn lại của cuộc kiểm
toán, và ghi lại việc kiểm tra trên tài liệu.
 Xác định xem có thực hiện điều chỉnh mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát
dựa vào kết quả các thử nghiệm và lưu lại trên tài liệu những ứng dụng cho phần
còn lại của chương trình kiểm toán hay không.

4.2.2. Rủi ro tiềm tàng

Nghiệp vụ bán hàng là những nghiệp vụ thường xuyên ở trong đơn vị và các nghiệp
vụ này thường không có rủi ro cao bất thường.
Hoạt động bán hàng trong mỗi loại hình doanh nghiệp có những đặc điểm khác nhau.
Trong những công ty bán lẻ, bán hàng là quá trình thường xuyên và chúng được kiểm
soát bằng hệ thống thanh toán qua máy tính. Mỗi ghi chép về nghiệp vụ bán hàng
được đối chiếu chi tiết bởi các nhân viên thu ngân với số tiền tại quầy hoặc tại ngân
hàng. Tuy nhiên, một số đơn vị thì hoạt động bán hàng lại không phải là một hoạt
động thường xuyên hoặc ban quản trị có thể bỏ qua một quá trình thông thường để có
được hoạt động bán hàng đặc biệt hoặc đạt được mục tiêu lợi nhuận.
Nhiều nghiên cứu và thống kê đã chỉ ra rằng có một tỷ lệ lớn (%) về khả năng sai
phạm được phát hiện là có liên quan tới việc ghi nhận nghiệp vụ bán hàng. Vì vậy ở
trên thế giới đã có rất nhiều vụ kiện chống lại công ty khách hàng và các kiểm toán
viên của họ xung quanh việc ghi nhận doanh thu không chính xác.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 85
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Câu hỏi 4.6:

Anh/chị hãy dẫn chứng về một số sai phạm tiềm tàng trong ghi nhận doanh thu trong chu kỳ
bán hàng.
Trả lời: Thông thường những sai phạm liên quan tới chu kỳ này bao gồm:
 Không ghi nhận doanh thu đối với hàng đã chuyển giao.
 Che giấu những bức thư gửi khách hàng về việc không thể thu hồi với sản phẩm bị trả lại.
 Ghi nhận nghiệp vụ tiêu thụ bằng phương thức uỷ thác như là doanh thu cuối cùng.
 Chuyển giao sản phẩm trước khi các khách hàng yêu cầu hoặc đồng ý chuyển giao.
 Ghi sai về giá bán…

Ghi nhớ

Mặc dù là những khoản mục chủ yếu trong cùng một chu trình nhưng đặc điểm kiểm soát,
hoạt động và quản lý cụ thể đối với chúng không giống nhau. Vì vậy, khi xem xét về rủi ro
tiềm tàng, kiểm toán viên nên xem xét chúng theo từng loại riêng gồm nghiệp vụ bán hàng
và nghiệp vụ thu tiền từ các khoản phải thu khách hàng.
Thứ nhất: Đối với nghiệp vụ bán hàng
Những nghiệp vụ bán hàng phức tạp thường dẫn tới
những khó khăn nhất định trong quan hệ với việc
xác định thời điểm ghi nhận/xác định doanh thu.
Chẳng hạn, một nghiệp vụ bán hàng cho khách
hàng theo hình thức bán trực tiếp, chưa thu tiền
ngay có thể chỉ được ghi nhận nếu thỏa mãn các
điều kiện xác nhận về khoản nợ phải thu – liên quan
tới nghĩa vụ bảo hành sản phẩm, hoặc khách hàng
có thể xin kéo dài thời gian có thể trả lại hàng (trong trường hợp, hợp đồng bán có
điều khoản khách hàng có thể trả lại hàng trong phạm vi 30 ngày).
Trong Chuẩn mực Kế toán quốc tế và Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Số 14 cũng có xác
định một số tình huống bán hàng phức tạp nêu trên. Trên thực tế kiểm toán, những tình
huống như vậy diễn ra ngày càng nhiều do sự phát triển của các giao dịch và sự thay đổi của
môi trường và điều kiện kinh doanh mà các chính sách kế toán, chuẩn mực kế toán,… chưa
theo kịp. Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần chú ý tới một số vấn đề phát sinh:
 Thời điểm phù hợp cho việc ghi nhận doanh thu.
 Tác động của những điều khoản bất thường và thời điểm quyền sở hữu được chuyển
giao cho khách hàng.
 Doanh thu được ghi nhận khi hàng hóa được chuyển giao và là những hàng mới.
 Phương pháp kế toán phù hợp trong ghi nhận nghiệp vụ bán hàng được thực hiện
với sự trợ giúp (bên ngoài) hoặc những tình huống không bình thường hoặc số
lượng hàng bán bị trả lại không thể dự đoán được.
Câu hỏi 4.7:
Anh/chị hãy minh họa một trường hợp trong ghi nhận doanh thu để thấy được những khó
khăn trong xác định thời điểm ghi nhận doanh thu theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam.
Trả lời: Ví dụ, ghi nhận doanh thu trong ngành hàng không: Việc ghi nhận doanh thu
vào thời điểm bán vé hay thời điểm mọi thủ tục với khách hàng kết thúc, hay một thời
điểm khác. Trong trường hợp này, thời điểm ghi nhận doanh thu cần xác định rõ trong
quan hệ với thời gian bay của khách hàng và cần tính tới khả năng khách hủy vé. Vì
vậy, việc ghi nhận vào thời điểm bán hay bất cứ một thời điểm nào khác đều chứa đựng
rủi ro khi ghi nhận doanh thu.

86 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Kiểm toán viên có thể nhận diện nhiều loại rủi ro khi mở rộng sự hiểu biết của mình
về môi trường kiểm soát và các loại nghiệp vụ bán hàng do công ty khách hàng ghi
nhận. Thông thường, kiểm toán viên có thể xem xét chúng theo mỗi loại sau đây:
Ghi nhận doanh thu đối với nghiệp vụ bán hàng thông thường
Hầu hết nghiệp vụ bán hàng được ghi nhận khi thực hiện chuyển giao quyền sở hữu
hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng. Tuy nhiên, trong điều kiện mỗi ngành/lĩnh vực
cụ thể, việc ghi nhận doanh thu lại gắn với những tiêu chuẩn cụ thể khác nhau.
Chẳng hạn, các công ty hoạt động trong các dự án xây dựng có thời gian dài ghi nhận
doanh thu dựa vào tỷ lệ phần trăm hoàn thành công trình. Kiểm toán viên phải xác
định khách hàng có những thủ tục phù hợp để xác định tỷ lệ hoàn thành hay không.
Kiểm toán viên cũng cần nhận thức rõ sự khác biệt trong việc áp dụng tỷ lệ này.
Ví dụ, các công ty trong những ngành khác nhau có cách áp dụng, đánh giá mức độ
hoàn thành không giống nhau để ghi nhận doanh thu trước một sự thay đổi.
Ghi nhận doanh thu trong điều kiện tồn tại những điều khoản bán hàng không
thông thường
Một số nghiệp vụ bán hàng chứa đựng những điều
khoản không thông thường sẽ thu hút kiểm toán
viên tập trung kiểm tra theo hướng nghiệp vụ bán
hàng này có thể xảy ra hay không.
Chẳng hạn, một hợp đồng bán hàng có thể đã được
ký kết nhưng hàng hoá sẽ không được chuyển giao
cho tới một ngày không xác định cụ thể và khách
hàng có quyền trả lại hàng hoá cho chủ hàng (trong một khoảng thời gian xác định).
Trong trường hợp này, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng là thời
điểm nào? Thời điểm bán hay thời điểm mà thời gian trả lại hàng kết thúc?
Khách hàng thường cho rằng nên ghi nhận doanh khi thoả thuận bán hàng được ký
kết. Kiểm toán viên có thể phải kiểm tra cả thoả thuận bán hàng và xác định có rủi ro
cụ thể tồn tại liên quan tới khả năng nghiệp vụ bán hàng không được thực hiện. Trong
một số trường hợp, kiểm toán viên thậm trí có thể phải tìm kiếm những ý kiến của luật
sư nhằm sử dụng những ý kiến của họ như là bằng chứng bổ sung để xem xét tiếp nếu
một nghiệp vụ bán hàng như vậy đã được kế toán ghi nhận.
Xác định thời điểm chuyển giao hàng và tính đúng kỳ trong ghi nhận doanh thu
Hầu hết các nghiệp vụ bán hàng được kế toán ghi nhận khi hàng hoá được chuyển giao.
Tuy nhiên, một số doanh nghiệp có thể cố gắng "thổi phồng" doanh thu bán hàng ở kỳ
hiện tại bằng việc chuyển giao nhiều hàng hơn so với đơn đặt hàng vào thời điểm cuối
năm hoặc ghi nhận nghiệp vụ bán hàng năm sau vào sổ sách của năm nay (trade loading).
Kiểm toán viên phải đánh giá khả năng ban quản trị có thể “thúc ép” hệ thống kế toán
nhằm ghi nhận sai lệch doanh thu bán hàng theo cách thức nêu trên.
Bán hàng với điều kiện khách hàng được phép trả lại hàng (thông thường)
Nhiều công ty thông báo số liệu hàng bán bị trả lại với số lượng không bình thường,
mặc dù có những ràng buộc về điều kiện trả lại hàng nhất định (thuộc về chính sách
bán hàng của công ty). Trong trường hợp này, kiểm toán viên phải đánh giá cơ
cấu/cấu trúc kiểm soát nội bộ đối với hoạt động bán hàng của công ty. Trong điều kiện
hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu lực, thông tin về doanh thu, hàng bán bị trả lại
có thể bị bóp méo một cách nghiêm trọng.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 87
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Câu hỏi 4.8:

Anh/chị hãy lấy một ví dụ minh họa về rủi ro tiềm tàng trong chu kỳ bán hàng?
Trả lời: Ví dụ, nếu một công ty áp dụng những chính sách khá cứng rắn với bộ phận bán
hàng có thể dẫn tới người phụ trách bán hàng của công ty đã đặt ra mục những mục tiêu
bán hàng/doanh số cụ thể dưới áp lực tài chính của cấp trên. Mục tiêu bán hàng đã được
xây dựng với giả thiết rằng công ty tiếp tục giữ mức tăng trưởng doanh thu như năm trước
(10%) ngay cả khi công ty đã mất những khách hàng chính và doanh thu bán hàng thực tế
đang suy giảm. Trong điều kiện này, rất có thể doanh thu đã được ghi nhận tăng lên mặc dù
chưa bán được hoặc hàng bán bị trả lại bị ghi giảm xuống nhằm đạt được mục tiêu doanh số
theo kế hoạch.

Thứ hai: Đối với khoản Phải thu khách hàng

Rủi ro ban đầu đối với các khoản phải thu khách hàng là khoản mục phải thu khách
hàng thuần được trình bày trên bảng cân đối kế toán không thể thu hồi được vì các
khoản phải thu khách hàng được ghi nhận không thể hiện đúng quyền hoặc không lập
dự phòng hoặc tồn tại những khoản phải thu không thu được. Nếu các nghiệp vụ bán
hàng không tồn tại thì khoản phải thu khách hàng liên quan sẽ không thể tồn tại.
Câu hỏi 4.9:
Anh/chị hãy liệt kê một số rủi ro tiềm tàng phổ biến đối với khoản phải thu khách hàng
trong chu kỳ bán hàng ảnh hưởng tới kiểm toán?
Trả lời: Một số loại rủi ro tiềm tàng đối với khoản phải thu khách hàng trong quan hệ với
chu kỳ doanh thu bao gồm:
 Việc bán chịu được ghi nhận như là những nghiệp vụ bán hàng thông thường hơn là
những nghiệp vụ tài chính.
 Khoản phải thu khách hàng được công bố như là khoản ký quỹ tương ứng với những
khoản vay xác định có giới hạn về điều kiện sử dụng. Việc công bố những giới hạn cụ
thể (về việc sử dụng) là yêu cầu bắt buộc.
 Các khoản phải thu khách hàng không được phân loại đúng như thực tế khi mà khả năng
thu hồi được khoản phải thu ấy trong năm tiếp theo là rất thấp.
 Thu hồi đối với khoản phải thu phụ thuộc vào những sự kiện cụ thể không thể dự đoán
được ở thời điểm hiện tại.

4.2.3. Môi trường kiểm soát ảnh hưởng tới bán hàng
Tác động của môi trường kiểm soát đối với toàn bộ
hoạt động của đơn vị nói chung và đối với hoạt
động bán hàng nói riêng chủ yếu là tính liêm chính
của ban quản trị, tình hình tài chính của đơn vị ấy,
áp lực tài chính đối với đơn vị và động cơ của ban
quản trị để đạt được những mục tiêu tài chính khác
nhau. Một số công ty đã xây dựng kế hoạch/mục
tiêu lớn và có thể đã không xem xét kỹ trong quá
trình xây dựng mục tiêu cũng như đánh giá năng
lực, nguồn lực trong quá trình lập kế hoạch. Vì thế,
mục tiêu của công ty khó có thể đạt được.

88 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Kiểm toán viên cần tìm hiểu về môi trường kiểm soát của công ty khách hàng để xác định
những động lực hoặc kỳ vọng của ban quản trị, những tác động tiềm tàng từ phía những
sản phẩm của đối thủ cạnh tranh trong hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng và
sự mở rộng quy mô hoạt động. Những vấn đề này có thể làm cho ban giám đốc và uỷ ban
kiểm toán (nếu có) thực hiện giám sát chặt chẽ hơn đối với quá trình ghi nhận doanh thu.
Câu hỏi 4.10:
Anh/chị hãy lấy ví dụ minh họa về quan điểm của ban quản trị trong bán hàng có thể ảnh
hưởng lớn tới doanh số bán hàng?
Trả lời: Ví dụ sau đây minh họa về sự yếu kém trong kiểm soát liên quan tới bán hàng mà
nguyên nhân xuất phát từ quan điểm bán hàng của ban quản trị: Một công ty máy tính có
chính sách bán hàng rất chặt chẽ đối với các nhà bán lẻ nhưng lại có chính sách hàng bán bị
trả lại “tự do”. Nhà quản trị của công ty đã quyết định, nếu các sản phẩm bị trả lại trong
một khoảng thời gian ngắn thì công ty sẽ kiểm tra sản phẩm lại, tiếp tục đóng gói và gửi
chúng đi bán như là những sản phẩm mới. Như vậy, nếu khách hàng của công ty phát hiện
được điều này, thiệt hại của công ty máy tính kia sẽ là không thể đánh giá được.
Kiểm toán viên cũng nên thông báo cho công ty về những thông tin có thể chỉ ra khả năng
đổ vỡ của môi trường kiểm soát. Những nguồn thông tin hữu ích được kiểm toán viên sử
dụng là:
 Những bài báo tài chính (ở các báo chính thống, chuyên nghiệp) về công ty.
 Những bài báo thương mại về các sản phẩm của công ty hoặc về những sản phẩm
của đối thủ cạnh tranh.
 Số liệu thống kê về sự tăng trưởng của ngành.
 Các kết quả của thủ tục phân tích ban đầu chỉ ra mối liên hệ đối với số dư không
bình thường của những tài khoản liên quan.
Ghi nhớ

Những nguồn thông tin ban đầu sẽ được kiểm tra một cách hệ thống thông qua môi trường
kiểm soát của công ty khách hàng. Nếu rủi ro kiểm soát là cao, kiểm toán viên sẽ điều
chỉnh các thủ tục kiểm toán để đạt được hiểu biết chi tiết về những nghiệp vụ không thông
thường, thực hiện nhiều hơn các thủ tục kiểm tra chia cắt kỳ kế toán, thực hiện xác nhận,
thực hiện nhiều thủ tục kiểm tra đối với ghi nhận doanh thu và ghi nhận hàng bán bị trả lại.

4.2.4. Mở rộng hiểu biết về hoạt động kiểm soát nội bộ trong chu kỳ
Một kiểm toán viên sau khi đã đạt được sự hiểu biết
về môi trường kiểm soát thì nên tập trung vào những
yếu tố còn lại của hoạt động kiểm soát nội bộ: đánh
giá rủi ro kiểm soát, hoạt động kiểm soát, thông tin
và truyền thông, giám sát các hoạt động kiểm soát.
Mặc dù kiểm toán viên cần tìm hiểu tất cả các yếu
tố của hệ thống kiểm soát nội bộ nhưng kiểm toán
viên thường tập trung vào đánh giá hoạt động giám sát hoạt động kiểm soát.
Trong trường hợp, kiểm toán viên đánh giá hoạt động kiểm soát là phù hợp thì kiểm
toán viên có thể không cần thiết phải thực hiện bổ sung những công việc khác nhằm
hỗ trợ cho đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức trung bình. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải
đạt được sự hiểu biết toàn diện về hoạt động kiểm soát nội bộ của đơn vị. Để thực
hiện điều này, kiểm toán viên thường sử dụng kỹ thuật kiểm tra từ đầu đến cuối,
phỏng vấn, quan sát và kiểm tra tài liệu.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 89
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ theo các mục tiêu cụ thể như sau:
 Hiện hữu/Xảy ra
Các nghiệp vụ bán hàng chỉ được ghi nhận khi
quyền sở hữu đối với hàng hoá đã được chuyển
giao, dịch vụ đã hoàn thành cung cấp cho khách
hàng và công ty đã nhận được tiền hoặc một
khoản phải thu. Thủ tục kiểm soát phải đảm bảo
rằng một nghiệp vụ bán hàng sẽ chỉ được ghi
nhận khi hoạt động chuyển giao trên đã xảy ra.
Sự hiện hữu của nghiệp vụ bán hàng có thể được
chứng minh thông qua các báo cáo hàng tháng
của khách hàng. Những báo cáo này được lập và
gửi cho công ty hoàn toàn độc lập với bộ phận xử lý nghiệp vụ ban đầu. Hơn thế,
hoạt động kiểm soát được thực hiện bằng một trình tự nhất định đối với tất cả các
yêu cầu của khách hàng để phân tách bộ phận phải thu khách hàng hoặc bộ phận
dịch vụ khách hàng để xác định những sai sót tiềm tàng trong quá trình ghi chép.
Hai nội dung cụ thể có liên quan tới mục tiêu hiện hữu chính là sự phê chuẩn các
nghiệp vụ bán hàng và ghi chép nghiệp vụ bán hàng đúng thời điểm.
 Trọn vẹn
Các thủ tục kiểm soát việc ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng để đảm bảo
rằng tất cả các nghiệp vụ đều được ghi chép. Các hoạt động kiểm soát tồn tại trong
thực hiện mục tiêu này thường gồm:
o Thực hiện việc đánh số trước đối với những tài liệu và hoá đơn bán hàng, ghi
lại đối với tất cả những số liệu ấy.
o Ghi chép ngay lập tức các nghiệp vụ vào hệ thống máy tính và gán mã duy nhất
cho nghiệp vụ bằng các ứng dụng của máy tính.
o Đối chiếu số liệu từ hoá đơn vận chuyển với hoá đơn bán hàng.

 Quyền và nghĩa vụ:

Hoạt động kiểm soát nên tồn tại để đảm bảo rằng các tài sản được ghi chép từ hoạt
động bán hàng là thuộc công ty khách hàng. Chúng ta có thể thấy một số hoạt
động kiểm soát này tương tự như những hoạt động kiểm soát được sử dụng để đảm
bảo mục tiêu tồn tại.
 Đánh giá:
Việc xác định đúng giá trị của các nghiệp vụ bán hàng là tương đối dễ dàng. Các
nghiệp vụ bán hàng thường được phê chuẩn về giá và được liệt kê trong file máy
tính, được truy cập bởi thủ quỹ hoặc đại diện bán hàng. Các thủ tục kiểm soát cần
phải được thiết kế để đảm bảo việc nhập liệu đúng theo giá phê chuẩn. Các thủ tục
kiểm soát có thể bao gồm:
o Giới hạn quyền truy cập đối với các files tới việc phê chuẩn của cá nhân.
o In một bản danh sách sự thay đổi về giá để chính bộ phận phê chuẩn giá kiểm tra lại.
o Giới hạn sự phê chuẩn đối với giám đốc marketing hoặc một vài các nhân khác
có trách nhiệm về giá bán.

90 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Ghi nhớ

Vấn đề đánh giá thường phát sinh trong quan hệ với những điều khoản bán hàng không
thông thường hoặc không chắc chắn. Chẳng hạn, việc bán chịu cho khách hàng có thể dựa
vào công ty bán hàng, uỷ quyền bán, và các hợp đồng bán hàng. Những hợp đồng bán hàng
phức tạp nên được xem xét để xác định các trách nhiệm của khách hàng và bản chất kinh tế
của hợp đồng.

 Trình bày và công bố:

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đảm bảo việc trình bày và công bố đúng đắn bao gồm:
o Sơ đồ tài khoản hạch toán các nghiệp vụ bán hàng phát sinh.
o Đào tạo nghiệp vụ cho nhân viên.
o Xem xét tính phức tạp hoặc không bình thường của các nghiệp vụ bởi các cá
nhân có kinh nghiệm.
o Tin học hoá những nghiệp vụ tiêu chuẩn để đảm bảo tính thống nhất trong
phân loại và xử lý nghiệp vụ.
Ghi nhớ

Sau khi một nghiệp vụ đã được nhận diện thì công việc tiếp theo của kế toán mới là ghi nhận.
Điều này là cần thiết cho một hệ thống kế toán với các thủ tục kiểm soát phù hợp để kiểm
tra về tính trung thực của các nghiệp vụ: không có nghiệp vụ bị bỏ sót, hoặc được ghi thêm,
được sửa chữa trong quá trình kế toán. Thủ tục kiểm soát bao gồm việc đối chiếu các yếu tố
nhập liệu với kết quả, và các thủ tục được thiết kế để kiểm tra theo trình tự kế toán nhằm
phát hiện ra các nghiệp vụ bị bỏ sót hoặc không thông thường.

4.2.5. Giám sát hoạt động kiểm soát

Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên nên xem xét một số hoạt động giám sát
sau đây trong chu trình bán hàng của công ty khách hàng:
 So sánh doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán với số liệu kế hoạch.
 Các báo cáo loại trừ cho ban quản trị về các nghiệp vụ không thông thường hoặc số
lượng tiền, ví dụ: những báo cáo bị điều tra, những hành động sửa chữa sai phạm.
 Các báo cáo về số lượng nghiệp vụ do máy tính tạo ra vượt quá tiêu chuẩn cho phép.
 Kiểm toán nội bộ về hoạt động kiểm soát doanh thu và các nghiệp vụ không thông
thường có liên quan.
 Xem xét lại của kiểm soát nội bộ từ bộ phận quản lý của chi nhánh hoặc phòng ban
và chất lượng của các báo cáo loại trừ liên quan tới việc ra quyết định quản trị.
 Các báo cáo từ máy tính đối chiếu các nghiệp vụ nhập vào máy tính và các nghiệp
vụ được xử lý.
 Giám sát nội dung các khoản phải thu khách hàng.
 Các báo cáo định kỳ về tất cả các nghiệp vụ đã được xử lý nhưng vượt quá số điều
chỉnh công bố ở kỳ trước.
 Kiểm tra tuần tự, độc lập những khiếu nại của khách hàng.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 91
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Ghi nhớ

Giám sát hoạt động kiểm soát được đánh giá là vô cùng quan trọng. Trong một vài tình
huống, kiểm toán viên có thể phát triển đánh giá về rủi ro kiểm soát bằng cách tập trung
trước hết vào chất lượng hoạt động giám sát đối với hoạt động kiểm soát. Tuy nhiên trong
những tình huống ấy, yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán là về những hoạt động kiểm
soát đang hoạt động đúng. Chẳng hạn, báo cáo kiểm toán nội bộ hoặc những bằng chứng
mà ban quản trị đã thu thập được tiếp sau việc kiểm tra các nghiệp vụ không thông thường
và thực hiện những hoạt động sửa chữa.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải nhận diện những thủ tục kiểm soát cụ
thể trong quá trình xử lý nghiệp vụ của công ty khách hàng. Những mục tiêu kiểm
soát và các thủ tục kiểm soát cơ bản thường không thay đổi bất thường giữa các hệ
thống kế toán giống nhau trong những đơn vị khác nhau.
Bảng 4.1 sẽ khái quát những hoạt động kiểm soát đa dạng để thoả mãn những mục
tiêu kiểm soát cụ thể (Kiểm tra hoạt động kiểm soát như thế nào và thực hiện kiểm
toán như thế nào nếu hệ thống kiểm soát không hoạt động hiệu quả).
Bảng 4.1: Ví dụ về hoạt động kiểm soát và thủ tục kiểm tra trong kiểm toán
chu kỳ doanh thu
Kiểm tra hoạt động
Mục tiêu Hoạt động kiểm soát Hoạt động kiểm toán
kiểm soát
1. Các nghiệp vụ Doanh thu được ghi đúng Chọn một mẫu các nghiệp Đơn vị có thể không kiểm
được ghi chép là theo đơn đặt hàng và các vụ bán hàng và đối chiếu toán được. Thực hiện kiểm
đúng đắn chứng từ vận chuyển. ngược với trình tự kế toán. tra tập trung vào bảng cân
Sử dụng GAS để kiểm tra sự đối kế toán. Mở rộng thử
khớp đúng doanh thu với nghiệp cơ bản đối với khoản
chứng từ vận chuyển hoặc phải thu khách hàng và tiền.
đơn đặt hàng.

Bán trực tiếp thu tiền mặt
tiến hành đồng thời với việc
thu tiền từ khách hàng.
Chứng từ là căn cứ để trả
lại hàng.
2. Các nghiệp vụ Hệ thống thủ công: Một chữ
được phê ký phê chuẩn thông qua
chuẩn chính sách tín dụng và điều
kiện bán hàng phải thực
hiện trước khi chuyển hàng.
Hệ thống điện tử: Chỉ có sự
phê chuẩn đối với nghiệp vụ
bán hàng đầu tiền phải truy
cập đối với chương trình
máy tính. Chương trình máy
tính đánh giá việc bán chịu.
Các nghiệp vụ bán hàng Kiểm tra hợp đồng bán hàng.
phức tạp, nghiệp vụ bán
hàng lớn phải có hợp đồng
do nhà quản lý cao cấp ký.
Kiểm tra để xem xét tổng Tương tự như trên.
doanh thu bán hàng là phù
hợp với số tiền ghi trên hoá
đơn nhận được và gửi vào
ngân hàng.
Lấy mẫu các nghiệp vụ bán Có thể dẫn tới việc kiểm
hàng được ghi và kiểm tra toán viên xác định và đánh
ngược theo trình tự kế toán. giá rủi ro kiểm soát cao hơn
Thực hiện lại quá trình chấp nếu các nghiệp vụ bán hàng
nhận nợ. không được phê chuẩn vẫn
được thực hiện và có thể
không thu được tiền.
Kiểm tra việc truy cập vào Tương tự như trên.
hoạt động kiểm soát như
một phần của thử nghiệm
kiểm soát đối với hệ thống
máy tính.
Kiểm tra dữ liệu để kiểm tra
hoạt động kiểm soát trong
môi trường máy tính.
Đưa ra quyết định nếu
nghiệp vụ bán hàng được
ghi chép đúng.

92 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Kiểm tra hoạt động

Mục tiêu Hoạt động kiểm soát Hoạt động kiểm toán
kiểm soát
3. Các nghiệp vụ Máy tính ghi lại các nghiệp Xem xét việc giám sát hoạt Công ty có thể có những
được ghi chép vụ theo các đơn đặt hàng động kiểm soát,… đánh giá nghiệp vụ bán hàng không
đúng thời điểm và thông tin về hàng vận của ban quản trị về các được ghi nhận. Thảo luận
chuyển. Các nghiệp vụ được nghiệp vụ ghi vào trong hệ với ban quản trị để quyết
nhập liệu nhưng nó chưa thống và không được định nếu ban quản trị có kế
được thực hiện được nhận chuyển giao, chưa phát hoạch xuất hoá đơn.
diện và trình bày trong báo hành hoá đơn.
cáo loại trừ.
Các báo cáo hàng tháng Xem xét nội dung của những Doanh thu có thể bị ghi sai
được gửi cho khách hàng. khiếu nại nhận được. Điều tra năm. Mở rộng thủ tục kiểm
để quyết định nếu báo cáo tra việc chia cắt kỳ kế toán.
này có mẫu.
4. Các nghiệp vụ Đánh số trước các chứng từ Kiểm tra việc đối chiếu để Mở rộng thủ tục kiểm tra việc
bán hàng được vận chuyển và hoá đơn và xác định hoạt động kiểm chia cắt kỳ kế toán vào cuối
ghi nhận định kỳ thực hiện đếm. soát đang hoạt động. năm để xác định xem có phải
tất cả các nghiệp vụ bán
Cập nhật trực tuyến các Sử dụng kỹ thuật máy tính
hàng đều được ghi chép
nghiệp vụ và ghi lại độc lập. để kiểm tra các dấu vết.
đúng năm không.
Giám sát: Các nghiệp vụ Xem xét báo cáo quản trị và
được kiểm tra đem so sánh bằng chứng về những giám
với kết quả xác minh khác. sát đã thực hiện.
5. Quyền và nghĩa Hoá đơn và hợp đồng bán Xem xét những hợp đồng Xem xét để quyết định nếu
vụ hàng chỉ rõ những điều bán hàng thông thường và tồn tại rủi ro đối với khoản
khoản bán. các hoá đơn. phải thu không được ghi
chép đúng và có thể không
thu được.
Doanh thu được ghi chép khi Xem xét quá trình ghi nhận Xác nhận các điều khoản
có bằng chứng chắc chắn về doanh thu. Chọn mẫu doanh bán hàng với khách hàng.
sự chuyển giao quyền sở thu bán hàng và sử dụng
hữu (chuyển giao hàng). hoá đơn vận chuyển đối
chiếu ngược lại theo trình tự
kế toán.
6. Các ghiệp vụ Giá bán lấy từ danh sách giá Kiểm tra việc truy cập hệ Quyết định nếu doanh thu
bán hàng ghi được phê chuẩn từ máy tính. thống kiểm soát. Chọn mẫu có thể không thu hồi được
chép theo các hoá đơn bán hàng và đối hoặc nếu bị ảnh hưởng bởi
GAAS chiếu giá của hàng bán với các quy định của Chính phủ.
danh sách giá. Nếu không, sẽ không có vấn
đề gì hơn là xác định nếu
phải thu khách hàng có thể
thu được.
Yêu cầu có phê chuẩn của Lấy mẫu các nghiệp vụ để Yêu cầu ban quản trị hoặc
cấp cao với các nghiệp vụ kiểm tra việc phê chuẩn của ban giám đốc xem xét thông
có số tiền lớn và phức tạp. quản lý cấp cao. qua các nghiệp vụ phức tạp.
7. Nghiệp vụ được Sơ đồ tài khoản hạch toán Chọn mẫu nghiệp vụ và Mở rộng kiểm tra đối với
phân loại đúng được cập nhật và sử dụng. kiểm tra dấu vết tới sổ cái doanh thu và phải thu khách
tổng hợp để xem xét việc hàng để xác định tất cả các
phân loại đúng đắn. điều khoản trên hợp đồng,
doanh thu chưa thu tiền và
doanh thu thu tiền trực tiếp.
Chương trình máy tính được Khi kiểm tra hoạt động kiểm Mở rộng việc xác nhận đối
kiểm tra trước khi thực hiện. soát chung, xác định hoạt với khách hàng.
động kiểm soát đối với sự
thay đổi chương trình đang
hoạt động.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 93
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

4.2.6. Kiểm soát đối với hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán và bảo hành sản phẩm
Trong vô vàn những dấu hiệu sai phạm, những khoản hàng bán bị trả lại và giảm giá
hàng bán không bình thường có thể là những dấu hiệu đầu tiên chứng tỏ những hoạt
động không bình thường của công ty. Vì vậy, một vấn đề cơ bản mà công ty phải xử
lý chính là phát triển hệ thống kiểm soát để đảm bảo việc ghi chép đúng, kịp thời đối
với tất cả số hàng bán bị trả lại.
Câu hỏi 4.11:
Anh/chị hãy liệt kê những hoạt động kiểm soát chủ yếu trong ghi nhận hàng bán bị trả lại
hoặc giảm giá hàng bán.
Trả lời: Thông thường các hoạt động kiểm soát chủ yếu đối với việc nhận diện và ghi chép
kịp thời những hàng hoá bị trả lại hoặc những khoản giảm giá gồm:
 Chính sách hàng bán bị trả lại phải thể hiện trên hợp đồng và dự phòng về bảo hành sản
phẩm được ghi rõ trên hợp đồng bán hàng.
 Các thủ tục thông thường để phê chuẩn đối với hàng bán bị trả lại.
 Các thủ tục thông thường để xem xét phê chuẩn chính sách tín dụng hoặc thực hiện bảo
hành liên quan tới việc trả lại hàng mua.
 Các thủ tục kế toán thông thường đối với hàng bán bị trả lại chẳng hạn như là việc ghi
chép đối với hàng bán bị trả lại trên các chứng từ được đánh số trước, được đếm lại để
khẳng định việc ghi chép các nghiệp vụ có hợp lý hay không.
 Các thủ tục thông thường để nhận diện một khoản nợ xác định, hàng hoá có được đánh
giá lại theo dự phòng, bảo hành hoặc trả lại cho khách hàng.
 Quy định các thủ tục kế toán đối với các khoản mục bị trả lại cho trường hợp chấp nhận
gia hạn đối với toàn bộ một khoản phải thu khách hàng.

4.2.7. Vai trò của chính sách tín dụng đối với phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng
Những số dư tài khoản phải thu khách hàng được đề
cập tới đầu tiên từ hoạt động bán chịu, tiếp sau là các
nghiệp vụ thu tiền. Việc ghi chép đúng đắn các
nghiệp vụ bán hàng ảnh hưởng trực tiếp tới đánh giá
các khoản phải thu khách hàng, đặc biệt là quá trình
đảm bảo về những thủ tục phê chuẩn nợ sau khi
khoản nợ được chấp nhận.
Các thủ tục kiểm soát nên đảm bảo về khả năng chỉ có rủi ro tín dụng mới được đơn vị
chấp nhận. Các thủ tục kiểm soát dưới đây sẽ trợ giúp cho các mục tiêu này:
 Chính sách nợ thông thường có thể được thực hiện phê chuẩn tự động đối với hầu
hết các nghiệp vụ liên quan và chỉ yêu cầu phê chuẩn cụ thể đối với những nghiệp
vụ có số tiền lớn và không thông thường.
 Định kỳ những nhà quản lý cấp cao thực hiện đánh giá đối với chính sách phê
chuẩn nợ của công ty để xác định sự thay đổi cần thiết (vì các sự kiện kinh tế hiện
tại hoặc những khoản nợ xấu).
 Tiếp tục giám sát các khoản phải thu khách hàng để thu thập bằng chứng về rủi ro
tăng lên.
 Phân chia trách nhiệm phù hợp trong bộ phận tín dụng bằng sự phê chuẩn cụ thể để
xoá sổ đối với những khoản phải thu độc lập với cá nhân thu tiền từ khách hàng.

94 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Trong một số ngành, chẳng hạn như trong lĩnh vực tài chính, những quy định do pháp
luật quy định có xu hướng làm giảm thiểu rủi ro tín dụng đối với đơn vị ấy.
Ví dụ như các ngân hàng thường có những giới hạn về số tiền cho vay đối với một
đơn vị cụ thể. Trong những trường hợp ấy, kiểm toán viên phải đưa ra những lời cảnh
báo đối với những thủ tục mà khách hàng sử dụng để nhận diện tất cả những con nợ
có liên quan tới chính sách trên để số tiền vay không vượt quá mức quy định. Các tổ
chức tín dụng thường có những thủ tục cụ thể đặt ra đối với những khoản vay lớn. Tuy
nhiên kết quả lại không như mong đợi, thực tế thì các tổ chức tài chính đã không hoàn
thành công việc kiểm soát ấy bằng việc phát triển các thủ tục kiểm soát để đảm bảo
rằng những khoản vay vẫn giữ nguyên khả năng thu hồi, và giá trị thu hồi lớn hơn so
với số tiền vay.

4.2.8. Đánh giá ban đầu về rủi ro môi trường

Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể được mô tả chi tiết trên lưu đồ, bảng tường thuật
hoặc bảng câu hỏi. Việc sử dụng cách thức mô tả chi tiết, các bạn có thể xem lại Bài 3
Hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Trừ khi công ty khách hàng có những
hoạt động kiểm soát khác bổ sung cho những yếu điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ,
kiểm toán viên nên xem xét rủi ro về khả năng sai phạm cụ thể trong việc thiết kế các
thử nghiệm trực tiếp số dư ở trong chương trình kiểm toán.
Câu hỏi 4.12:
Theo anh/chị, kiểm toán viên sẽ làm gì sau khi hiểu và mô tả về hệ thống kế toán và các thủ
tục kiểm soát?
Trả lời: Sau khi hiểu và mô tả về hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên
phát triển đánh giá về rủi ro kiểm soát ban đầu đối với mỗi tài khoản. Nếu kiểm toán viên xác
định rằng việc đánh giá rủi ro kiểm soát có thể giảm xuống tới một mức thấp phù hợp thì kiểm
toán viên sẽ xác định về khả năng giảm chi phí kiểm toán bằng việc thực hiện các thử nghiệm
kiểm soát (để kiểm tra các hoạt động kiểm soát đã hoạt động như mô tả). Trong một vài trường
hợp thì kiểm toán viên xác định chi phí đối với việc kiểm tra trực tiếp với số dư tài khoản thấp
hơn so với thử nghiệm kiểm soát trong điều kiện mức rủi ro phát hiện dự kiến là thấp.

Kiểm tra tính hiệu lực của thủ tục kiểm soát
Nếu kiểm toán viên đánh giá ban đầu về rủi ro môi trường là thấp và đưa ra kết luận
có thể giảm các thử nghiệm cơ bản xuống tới mức đem lại hiệu quả về chi phí thì kiểm
toán viên phải đảm bảo rằng hệ thống kiểm soát hoạt động hiệu quả.
Ví dụ, để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm
soát nội bộ, kiểm toán viên có thể xác định xem
việc kiểm soát giá trị của hàng hoá đã được thực
hiện. Kiểm toán viên phải xác định hệ thống kiểm
soát đang hoạt động hiệu quả, cụ thể là: tất cả giá
ghi trên hoá đơn đều phải lấy từ danh sách giá bán
sản phẩm đã được phê chuẩn; chỉ có những thay đổi
về giá được phê chuẩn mới được sử dụng để ghi
chép. Nếu không có sự đảm bảo về hiệu lực của hệ
thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ phải thực hiện các thử nghiệm trực tiếp để
xác định các hoá đơn có được tính đúng giá trị hay không.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 95
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Các kỹ thuật để kiểm tra tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong công ty
khách hàng mà kiểm toán viên có thể sử dụng bao gồm:
 Kiểm tra thủ công
Chọn một mẫu các nghiệp vụ đã ghi sổ và xác định xem giá ghi sổ có phù hợp với
giá đã được phê chuẩn của hàng hoá tương ứng.
 Kiểm tra bằng máy tính đối với hệ thống kiểm soát điện tử
Kiểm tra hoạt động kiểm soát bằng máy tính từ những thử nghiệm kiểm soát
chung hoặc những kỹ thuật kiểm toán hiện tại. Trong tình huống này, kiểm toán
viên có thể kiểm tra để xác định các hoạt động kiểm soát đối với việc truy cập các
files chứa đựng thông tin về giá đang hoạt động đúng.
 Giám sát hệ thống kiểm soát
Ban quản trị có thể có thực hiện giám sát đối với hệ thống kiểm soát để kiểm tra
tính đúng đắn về giá bán của hàng hoá.
Ví dụ, ban quản trị có thể đặt mục tiêu về lãi gộp theo dòng sản phẩm và nhận báo
cáo về kết quả thực tế hàng tháng. Ban quản trị có thể điều tra bất cứ kết quả trên
báo cáo nào không đạt được kết quả mong muốn để xác minh nếu kết quả ấy dẫn
tới những vấn đề lớn về chi phí hoặc giá bán. Kiểm toán viên có thể xem xét
những báo cáo ấy, xác minh nếu có chênh lệch và xác định xem ban quản trị đã
làm gì sau khi phát hiện ra những vấn đề trên.

Ghi nhớ

Kiểm toán viên phải quyết định cách tiếp cận hoặc kết hợp các phương pháp để thu thập
được những bằng chứng tốt nhất với chi phí kiểm toán thấp. Nhiều kiểm toán viên sử dụng
cách tiếp cận là chọn mẫu các nghiệp vụ và xác định xem chúng có được ghi chép theo mức
giá được phê chuẩn hay không. Tuy nhiên, thủ tục này là một thử nghiệp gián tiếp về hệ
thống kiểm soát.
Kiểm toán viên lưu ý rằng khi giá là đúng thì kiểm toán viên có thể suy rộng kết luận đối
với toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống kiểm soát đang hoạt động đúng mà không
cần có các thử nghiệp trực tiếp đối với hệ thống kiểm soát. Thủ tục này thường được sử
dụng vì nó cung cấp bằng chứng về sự đúng đắn của quá trình xử lý. Cũng vì thế nó có thể
được xem xét như là một thử nghiệp song song (Dual Test), vừa kiểm tra được hệ thống
kiểm soát lại vừa kiểm tra được tính chính xác của số dư tài khoản.

Câu hỏi 4.13:

Theo anh/chị, sau khi thu thập được các bằng chứng kiểm toán bằng các thử nghiệm kiểm
soát, kiểm toán viên sử dụng những bằng chứng này để làm gì?

Trả lời: Sau khi thu thập được các bằng chứng kiểm toán bằng các thử nghiệm kiểm soát,
kiểm toán viên sử dụng những bằng chứng này để đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Trong hầu hết
các trường hợp, hoạt động kiểm soát đang hoạt động hiệu quả sẽ đưa đến quyết định giảm
mức rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, trong một vài trường hợp khác hoạt động kiểm soát hoạt
động không hiệu quả thì sai phạm có thể tồn tại trên sổ cái tài khoản. Với khả năng sai phạm
tiềm tàng, kiểm toán viên phải điều chỉnh chương trình kiểm toán để nhận diện các loại sai
phạm có thể xảy ra và phát triển các thủ tục kiểm toán để xác định những sai phạm phức tạp.

96 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Liên kết đánh giá rủi ro môi trường và thử nghiệm cơ bản
Trong những phần trước, chúng ta đã biết được mối
liên hệ giữa rủi ro kiểm toán với rủi ro môi trường và
rủi ro phát hiện. Nếu rủi ro môi trường được đánh giá
thấp, kiểm toán viên có thể thực hiện thử nghiệm cơ
bản với mức rủi ro phát hiện cao, và vì vậy thực hiện
các thử nghiệm kiểm toán trên phạm vi hẹp hơn các
trường hợp khác.
Kiểm toán viên cần lưu ý những vấn đề sau đây trong quá trình đánh giá rủi ro môi
trường sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới việc thiết kế các thủ tục kiểm toán cơ bản:
 Bản chất của hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ được sử dụng, và tính
đúng đắn của các tài liệu được cung cấp trong quá trình xử lý nghiệp vụ của công
ty khách hàng.
 Sự hiện hữu của các nhân tố rủi ro về hành vi gian lận.
 Tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát trong việc ngăn chặn hoặc phát hiện những
sai sót và gian lận. Và nếu hệ thống kiểm soát hoạt động không hiệu quả thì các
loại sai phạm đều có thể xảy ra.
Câu hỏi 4.14:
Anh/chị hãy giải thích 3 vấn đề lưu ý trên của kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán trong
chu kỳ.
Trả lời: Đối với yếu tố thứ nhất: Kiểm toán viên có thể sử dụng thông tin đầu tiên để xem
xét các nguồn bằng chứng và tính đúng đắn của các bằng chứng có liên quan để thực hiện
một cuộc kiểm toán hiệu quả về chi phí. Kiểm toán viên thu thập thông tin về tính đúng đắn
của các hoá đơn bán hàng và tính có thực của những nghiệp vụ liên quan dựa vào tính hiệu
quả của hệ thống kiểm soát nội bộ được sử dụng.
Yếu tố thứ hai và thứ ba cung cấp thông tin giúp kiểm toán viên xác định bản chất của các
sai phạm và để thiết kế chương trình kiểm toán tìm kiếm những loại sai phạm cụ thể. Chẳng
hạn, kiểm toán viên có thể tìm kiếm các tình huống mà các hoá đơn đã phát hành nhưng
hàng hoá được chuyển một ngày sau đó, kiểm toán viên có thể sử dụng hiểu biết của mình
để mở rộng các thủ tục kiểm toán để kiểm tra đối với những nghiệp vụ được ghi chép
không đúng kỳ.
Dựa vào đánh giá của hai nhân tố, kiểm toán viên cần xác định những thủ tục kiểm toán bổ
sung nào là cần thiết để phối hợp với đánh giá ban đầu về tính đúng đắn của số dư tài khoản
và cần bổ sung bao nhiêu bằng chứng cho mỗi thủ tục kiểm toán đã được lựa chọn.

4.3. Thử nghiệm cơ bản trong chu kỳ doanh thu

4.3.1. Lập kế hoạch thử nghiệm trực tiếp số dư tài khoản

Các chương trình kiểm toán được xây dựng trên cơ sở những mục tiêu kiểm toán và
xuất phát từ những cơ sở dẫn liệu trong các báo cáo tài chính được kiểm toán. Trong
chu kỳ doanh thu, việc xây dựng chương trình kiểm toán được xây dựng cũng dựa trên
những cơ sở ấy. Thông thường, chương trình kiểm toán sẽ xây dựng theo các nội dung
cơ bản sau: Các tài khoản có liên quan, rủi ro về những sai phạm trọng yếu, nội dung
của các số dư tài khoản, tính thuyết phục của các thủ tục kiểm toán, chi phí và thời
gian thực hiện các thủ tục.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 97
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Xác định tài khoản có liên quan trong chu kỳ doanh thu
Bản chất của phương pháp ghi kép trong kế toán tạo ra mối liên hệ giữa số dư của các
tài khoản có liên quan trong chu kỳ doanh thu và điều này cho phép kiểm toán viên
lập kế hoạch kiểm toán cho các cam kết của mình.
Với mối quan hệ giữa các số dư tài khoản nhất định trong chu kỳ doanh thu, kiểm toán
viên phải xác định một cách thức tiếp cận kiểm toán phù hợp nhất để thu thập bằng
chứng kiểm toán thuyết phục cho các tài khoản có liên quan trong chu kỳ với chi phí
kiểm toán thấp nhất. Thông thường, kiểm toán viên tập trung vào xem xét đối với tài
khoản phải thu khách hàng bởi vì:
 Kiểm toán phải thu khách hàng kiểm tra tương đối dễ dàng.
 Đánh giá tăng doanh thu (thường rủi ro lớn nhất trong các tài khoản doanh thu) thể
hiện trong các tài khoản phải thu khách hàng.
 Các bằng chứng kiểm toán độc lập thường thu thập được trên tài khoản phải thu khách
hàng hơn là thu thập từ những tài khoản khác có liên quan trong chu kỳ doanh thu.
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro môi trường ảnh hưởng trực tiếp tới nội dung,
thời gian, và phạm vi của các thủ tục kiểm tra cơ bản. Rủi ro môi trường cao dẫn tới
rủi ro phát hiện thấp hơn.
Câu hỏi 4.15:
Theo anh/chị, kiểm toán viên cần phải thực hiện những thủ tục kiểm toán chi tiết theo
hướng như thế nào để đạt được rủi ro phát hiện thấp?
Trả lời: Để đạt được rủi ro phát hiện thấp hơn, kiểm toán viên có thể chọn một hoặc nhiều
thủ tục sau:
 Thu thập được hầu hết các bằng chứng kiểm toán thuyết phục chẳng hạn bằng chứng thu
thập từ kiểm tra chi tiết sẽ thuyết phục hơn bằng chứng từ thủ tục phân tích.
 Kiểm tra nghiệp vụ và số dư vào cuối năm sẽ tốt hơn là vào trước ngày kết thúc niên độ
kế toán.
 Kiểm tra số lượng lớn các khoản mục.
 Sử dụng kinh nghiệm của kiểm toán viên để thực hiện các thử nghiệm kiểm toán.
 Thực hiện việc xem xét ở mức độ chi tiết hơn và hoạt động giám sát.

Xác định nội dung số dư tài khoản

Một số dư tài khoản chẳng hạn như số dư tài khoản phải thu khách hàng, có thể chứa
đựng hàng trăm khách hàng có số dư nhỏ hoặc chứa đựng một vài số dư lớn nhưng
thường chứa đựng cả hai loại. Cách tiếp cận kiểm toán được sử dụng phải thiết kế phù
hợp với kết cấu của số dư tài khoản ấy.
Nếu có nhiều khách hàng nhưng chỉ có ít khách hàng có số dư lớn hoặc nghiệp vụ có
số tiền lớn thì những nghiệp vụ lớn hoặc số dư tiền lớn tương ứng với các khách hàng
ấy nên thực hiện kiểm tra. Nếu có nhiều khách hàng với số dư không có chênh lệch
lớn thì kiểm toán viên có thể chọn mẫu để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Xem xét tính thuyết phục của các thủ tục kiểm toán
Kiểm toán viên sẽ có thể có nhiều thủ tục kiểm toán để lựa chọn trong quan hệ với
mục tiêu và cơ sở dẫn liệu kiểm toán. Mục đích của kiểm toán viên là chọn thủ tục
kiểm toán tổng hợp tối ưu để khai thác được bằng chứng kiểm toán thuyết phục.

98 ACC509_Bai 4_v1.0011105225
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Chẳng hạn, thủ tục xác nhận số dư tài khoản phải thu khách hàng từ khách hàng là thủ
tục cung cấp bằng chứng về sự tồn tại của khoản phải thu khách hàng được ghi nhận.
Tuy nhiên, nó cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục thấp hơn về tính trọn
vẹn của việc ghi chép về doanh thu và các khoản phải thu khách hàng bởi vì kiểm toán
viên không lựa chọn những số dư tài khoản phải thu không được ghi nhận để xác nhận.
Ghi nhớ

 Thông thường, thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản phát hiện có hiệu quả các sai
phạm đánh giá tăng hơn là các sai phạm đánh giá giảm.
 Nếu một số dư tài khoản bị đánh giá tăng thì nó chứa đựng ít nhất một khoản mục bị
đánh giá tăng hoặc không có thực (đây là cơ sở để chọn kiểm tra).
 Mặt khác, nếu một số dư tài khoản bị đánh giá giảm thì một số khoản mục đang bị bỏ sót
hoặc bị trình bày với số tiền thấp hơn thực tế.
 Nếu doanh thu không được ghi nhận, việc xác nhận được thực hiện đối với các khoản
phải thu khách hàng chọn từ sổ cái tài khoản phải thu khách hàng có thể không phát hiện
được việc tài khoản này bị đánh giá giảm.
 Kiểm toán viên cần xác định những thủ tục khác để kiểm tra tính đầy đủ của số tiền được
ghi nhận. Trong trường hợp này, kiểm toán viên thực hiện lại theo trình tự xử lý nghiệp vụ
đối với các chứng từ trong chu kỳ có thể thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục (Đây
chính là một phần trong kiểm tra việc chia cắt kỳ kế toán).

Cân nhắc về chi phí cho thủ tục kiểm toán

Chi phí kiểm toán là một yếu tố có thể thay đổi. Các cuộc kiểm toán phải tạo ra số
lượng bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy với mức chi phí kiểm toán hợp lý.
Điều này có thể giúp công ty kiểm toán giữ được khách hàng mà không ảnh hưởng tới
chất lượng của cuộc kiểm toán. Mặc dù các kiểm toán viên không ấn định giá phí cụ
thể cho mỗi thủ tục kiểm toán nhưng nó thống nhất với các thủ tục kiểm toán có liên
quan và nằm trong giới hạn giữa mức thấp và mức cao như sau:
 Các thủ tục phân tích (trong quan hệ so sánh với các mức kỳ vọng).
 Thủ tục kiểm tra chi tiết quá trình xử lý nghiệp vụ.
 Thủ tục kiểm tra trực tiếp số dư tài khoản.
Xác định thời điểm thực hiện các thủ tục
Việc xác định thời điểm thực hiện các thủ tục kiểm
toán là rất quan trọng đối với mục đích lập kế hoạch
kiểm toán. Thực tế thì kiểm toán viên không thể
thực hiện tất cả các công việc kiểm toán cho những
hợp đồng kiểm toán với khách hàng quan trọng vào
thời điểm kết thúc hoặc trước khi kết thúc năm.
Kiểm toán viên phải xem xét hiệu quả về chi phí,
nghĩa là đảm bảo các nhân viên kiểm toán thực hiện
công việc từ trong năm sẽ kiểm toán.
Thực hiện các thủ tục kiểm toán trước khi kết thúc
năm có những ưu điểm nhất định như: sẽ có thể
xem xét sớm các vấn đề ảnh hưởng tới các báo cáo tài chính như là các nghiệp vụ có
liên quan hoặc các nghiệp vụ phức tạp; cuộc kiểm toán có thể kết thúc sớm hơn; nhân
viên kiểm toán có thể không mất nhiều thời gian sau khi kết thúc năm.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 99
 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Tuy nhiên nó cũng có những nhược điểm như: rủi ro tăng lên khi thất bại trong việc
phát hiện những sai phạm trọng yếu trong số dư tài khoản vào cuối năm; cuộc kiểm
toán có thể kém hiệu quả bởi vì tổng thời gian có thể kéo dài hơn cho các công việc bổ
sung để giảm rủi ro tới mức có thể chấp nhận được.
Thử nghiệm đối với quá trình xử lý các nghiệp vụ có thể được bắt đầu trước khi kết thúc
năm và kết thúc sau ngày kết thúc năm mà không cần tăng thêm thời gian cho những thủ
tục ấy. Tuy nhiên, nếu một thử nghiệm chi tiết được thực hiện trước khi kết thúc năm
chẳng hạn như xác nhận khoản phải thu khách hàng, thì sự đảm bảo bổ sung sẽ cần thiết
để đạt khẳng định các số dư tài khoản vào cuối năm không bị trình bày sai lệch trọng yếu.
Câu hỏi 4.16:
Theo anh/chị, kiểm toán viên nên xem xét những nhân tố nào khi quyết định giảm khối
lượng công việc kiểm tra bổ sung trong quá trình thực hiện kiểm toán trong chu kỳ?
Trả lời: Kiểm toán viên có thể xem xét một số nhân tố sau đây sẽ giảm khối lượng công
việc bổ sung khi kiểm toán:
 Hiệu quả của kiểm soát nội bộ.
 Kết quả của những thử nghiệm trước ngày kết thúc năm tài chính.
 Khoảng thời gian giữa thời điểm thực hiện công việc trước và thời điểm kết thúc năm.
 Sự tồn tại của những thay đổi cụ thể trong nội dung của số dư tài khoản hoặc các khách
hàng vào thời điểm kết thúc năm.
 Khả năng của kiểm toán viên để kiểm tra hiệu quả số dư tài khoản theo cách "cuốn
chiếu" với số lượng công việc nhỏ nhất.
Xác định các thủ tục kiểm toán tối ưu
Xác định thủ tục kiểm toán tối ưu là mục tiêu rất khó thực hiện. Hai kiểm toán viên
khác nhau có thể sẽ có những lựa chọn không giống nhau và vì vậy các công ty kiểm
toán độc lập thường xây dựng những chương trình kiểm toán chuẩn. Những chương
trình kiểm toán ấy có thể được sử dụng như là những hướng dẫn chi tiết cho các cá
nhân thực hiện kiểm toán. Một chương trình kiểm toán phải được thiết kế để áp dụng
đối với từng trường hợp cụ thể đối với mỗi khách hàng. Quan trọng nhất của việc áp
dụng chương trình kiểm toán là để giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới mức rủi ro kiểm
toán chấp nhận.
Sơ đồ sau minh hoạ về tính phức tạp trong những đánh giá của kiểm toán viên trong
quá trình xây dựng chương trình kiểm toán. Kiểm toán viên phải cân nhắc ảnh hưởng
của các nhân tố khác nhau trong việc xác định phương pháp tiếp cận tối ưu.

Rủi ro kiểm toán

Sai sót chấp Đánh giá rủi ro
nhận được môi trường

?
Tính thuyết phục Mối liên hệ của tài
của bằng chứng khoản và hiệu quả
kiểm toán thay thế cuộc kiểm toán

Chi phí cho các

Thời điểm thực hiện thủ tục kiểm toán
thủ tục kiểm toán thay thế
Nội dung của các
số dư tài khoản

Sơ đồ 4.2: Khái quát về những vấn đề cần xem xét khi xây dựng chương trình kiểm toán

100 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

4.3.2. Mục tiêu kiểm toán và cơ sở dẫn liệu trong chu kỳ

Mục tiêu kiểm toán, cơ sở dẫn liệu và các thủ tục kiểm toán đối với doanh thu và tài
khoản phải thu khách hàng được khái quát trong bảng dưới đây. Hai nội dung cần thiết
được kiểm tra trình bày trong bảng là:
 Các mục tiêu kiểm toán được xác định từ các cơ sở dẫn liệu.
 Các thủ tục kiểm toán chỉ rõ sự kết hợp kiểm tra quá trình xử lý nghiệp vụ, thử
nghiệm trực tiếp doanh thu và khoản phải thu khách hàng, và sự kết hợp bằng
chứng kiểm toán từ các tài khoản có liên quan.
Ngoài ra, các thủ tục kiểm toán cụ thể được lựa chọn dựa vào bằng chứng kiểm toán
mà kiểm toán viên đã thu thập từ đánh giá rủi ro môi trường.
Bảng 4.2: Mối quan hệ giữa các mục tiêu kiểm toán và các thử nghiệm cơ bản
doanh thu và phải thu khách hàng

Mục tiêu kiểm toán Thử nghiệm cơ bản

1. Doanh thu và phải thu đã được
ghi nhận trên sổ là có căn cứ hợp
lý (Tồn tại /Hiện hữu).
2. Các khoản doanh thu đều được
ghi chép đầy đủ (Tính trọn vẹn).
3. Doanh thu và các khoản phải thu
khách hàng được đánh giá đúng
đắn (Đánh giá).
4. Các tài khoản phải thu khách
hàng, chiết khấu được nhận, ký
cược ký quỹ, tạm ứng, nhận tiền
đặt trước, hoặc phải thu của các
bên liên quan được trình bày
đúng đắn (Quyền, trình bày và
công bố).
5. Doanh thu đã được ghi nhận đúng
đắn trong mối liên hệ với GAAP và
chuẩn mực hiện hành (Trình bày
và công bố).
 Kiểm tra các hoá đơn bán hàng tới các đơn đặt hàng
của khách hàng và các hoá đơn vận chuyển.
 Xác nhận số dư tài khoản với các khách hàng.
 Kiểm tra kết quả thu hồi tiền.
 Rà soát trên Nhật ký bán hàng để phát hiện các nghiệp
vụ ghi trùng lặp.
 Thực hiện thủ tục kiểm tra chia cắt kỳ kế toán.
 Tìm dấu vết từ các hoá đơn vận chuyển tới hoá đơn
bán hàng và Nhật ký bán hàng.
 Kiểm tra kết quả ghi chép của những hoá đơn bán hàng
trên Nhật ký bán hàng.
 Thực hiện các thủ tục phân tích.
 Thực hiện thủ tục kiểm tra chia cắt kỳ kết toán.
 Kiểm tra tính chính xác của các hoá đơn bán hàng và
sự nhất quán giữa ghi chép trên hoá đơn với những tài
liệu có liên quan.
 Tìm kiếm dấu vết từ các hoá đơn bán hàng tới Nhật ký
bán hàng và với Sổ cái chi tiết cho khách hàng.
 Xác nhận số dư với khách hàng của Công ty.
 Đối chiếu Nhật ký bán hàng và số dư của khoản phải
thu, kiểm tra sự khớp đúng của số dư phải thu khách
hàng và số dư chi tiết phải thu khách hàng.
 Đánh giá sự phù hợp của dự phòng phải thu khó đòi.
 Lấy xác nhận từ ngân hàng và những định chế tài chính.
 Đánh giá những hợp đồng vay và biên bản của hội
đồng giám đốc.
 Phỏng vấn ban quản trị.
 Đánh giá công việc theo các lĩnh vực kiểm toán khác.
 Kiểm tra số dư tài khoản phải thu khách hàng đối với
các bên liên quan.
 Kiểm tra các chính sách ghi nhận doanh thu về tính
thích hợp và sự tồn tại.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 101

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Các khoản phải thu khách hàng là khoản mục cơ bản trên bảng cân đối kế toán liên
quan tới chu kỳ doanh thu. Việc đánh giá tăng đối với doanh thu thường dẫn tới khoản
phải thu khách hàng cũng bị đánh giá tăng. Sự đảm bảo của kiểm toán viên về các tài
khoản doanh thu không chứa đựng những sai phạm trọng yếu đạt được từ kiểm toán
các khoản phải thu khách hàng.
Thông thường, thì kiểm toán viên sẽ dành hầu hết thời gian cho các mục tiêu kiểm
toán liên quan tới sự tồn tại và đánh giá của khoản mục phải thu khách hàng. Điều này
là quan trọng để nhận thức về sự hiện hữu là cần thiết cho đánh giá đúng nhưng không
đủ đảm bảo rằng đánh giá đúng đắn. Chẳng hạn, khách hàng có thể nhận thức về sự
tồn tại của nợ nhưng không có đủ nguồn lực để thanh toán nó.
Tồn tại và xảy ra
Thời điểm và nội dung của các thủ tục kiểm toán
dựa vào đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro môi
trường tương ứng với cơ sở dẫn liệu.
Nếu rủi ro môi trường ở mức thấp, kiểm toán viên có
thể giảm số lượng các khoản mục được kiểm tra,
thực hiện các thử nghiệm cơ bản vào thời điểm trước
khi kết thúc năm hoặc sử dụng ít các thủ tục cơ bản
nhưng có sức thuyết phục hơn. Mặt khác, nếu rủi ro
môi trường được đánh giá mở mức tối đa, kiểm toán viên sẽ lựa chọn những thủ tục
kiểm toán cung cấp một sự đảm bảo chắc chắn cao hơn về các sai phạm phát hiện, giao
nhiệm vụ cho các kiểm toán viên có kinh nghiệm, thực hiện nhiều các thủ tục kiểm toán
đối với số dư tài khoản vào ngày kết thúc năm hơn là vào trước ngày kết thúc năm.
Thủ tục kiểm toán được sử dụng rộng rãi là gửi thư xác nhận đối với các khách hàng
để hỏi họ về sự tồn tại và số lượng những khoản nợ hiện tại của họ với công ty khách
hàng. Theo GAAS thì xác nhận đối với khoản phải thu khách hàng là yêu cầu đối với
hầu hết các trường hợp.
Trọn vẹn
Kiểm tra đối với tính trọn vẹn của doanh thu và phải thu khách hàng là rất khó trừ khi
khách hàng có hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh để đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ
đều được ghi nhận. Nếu không có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt, hệ thống kế toán đảm
bảo, thực hiện đánh số trước đối với hoá đơn vận chuyển và hoá đơn bán hàng thì khả
năng có một số nghiệp vụ bán hàng không được ghi chép là rất cao. Nếu các chứng từ
có liên quan không được đánh số trước, kiểm toán viên phải xem xét các thủ tục kiểm
toán thay thế, thông thường là:
 Tăng cường thủ tục phân tích chẳng hạn như phân tích hồi quy đối với doanh thu
và giá vốn hàng bán hoặc so sánh doanh thu được ghi nhận với sản lượng sản xuất
(đối với doanh nghiệp sản xuất),...
 Thực hiện thủ tục kiểm tra chia cắt kỳ kế toán để tập trung vào những nghiệp vụ
được ghi chép trong năm tài chính tiếp theo để xác định khả năng các nghiệp vụ
năm sau được ghi vào năm nay.
Đánh giá
Hai câu hỏi đánh giá liên quan trực tiếp tới kiểm toán viên:
 Thứ nhất, doanh thu và phải thu khách hàng được ghi nhận ban đầu đúng với giá trị?
 Thứ hai, khách hàng sẽ thu hồi các khoản nợ phải thu đúng thời gian (đúng giá
trị thuần)?

102 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Câu hỏi thứ nhất liên quan tới xác định quá trình xử lý các thủ tục kiểm toán và hoạt
động xác nhận. Câu hỏi thứ hai liên quan tới vấn đề khó hơn là xác định khả năng dự
phòng phải thu khó đòi.
Quyền và nghĩa vụ
Ở các nước khác, một số công ty có thể bán các khoản phải thu khách hàng cho ngân
hàng hoặc các tổ chức tài chính nhưng có thể vẫn giữ nguyên trách nhiệm thu hồi
khoản phải thu hoặc như một khoản nợ nếu tỷ lệ thu hồi thấp hơn mức sàn cụ thể.
Trong trường hợp này, kiểm toán viên nên xem xét toàn bộ hợp đồng kiểm toán và
xem xét gửi thư xác nhận cho ngân hàng về khoản nợ không chắc chắn. Kiểm toán
viên cũng nên thực hiện thẩm vấn và xem xét các báo cáo họp ban giám đốc để phát
hiện ra những khoản phải thu được chiết khấu.
Trình bày và thể hiện
Quy mô trọng yếu của khoản phải thu và các tài khoản phải thu của bên liên quan và
doanh thu nên được trình bày trên báo cáo tài chính. Thủ tục kiểm toán cơ bản cung cấp
bằng chứng về sự cần thiết đối với những thủ tục bao gồm cả việc xác nhận từ ngân
hàng hoặc tổ chức tài chính, xem xét hợp đồng vay, báo cáo của ban giám đốc và bảng
tổng hợp khoản phải thu khách hàng, và thẩm vấn ban quản trị.

4.3.3. Thủ tục kiểm toán chuẩn đối với khoản phải thu khách hàng
Mặc dù mỗi cuộc kiểm toán là khác nhau, hầu hết kiểm toán viên phải thực hiện các
thủ tục kiểm toán chuẩn như là phải hiểu, đánh giá về "tuổi" của một khoản phải thu
và xác nhận khoản phải thu đối với khách hàng có liên quan.

4.3.3.1. Đánh giá thời gian thu hồi nợ phải thu

Kiểm toán viên thường sao lại bản tổng hợp nợ phải thu người mua của công ty khách
hàng, xác định số dư của khoản mục phải thu khách hàng hoặc sử dụng các chương
trình kiểm toán phổ biến (GAS) để xác định thông tin về "tuổi" của từng khoản nợ.
Trên cơ sở đó, xác định những khoản phải thu khách hàng nợ kéo dài theo những
khoảng thời gian xác định, chẳng hạn là 30, 60 hay 90 ngày,...
Trong trường hợp khách hàng đã tính số dư của khoản
mục và tổng hợp thời gian nợ của các khoản phải thu
đối với từng khách hàng (theo thời gian nợ) thì kiểm
toán viên nên kiểm tra về tính toán và kiểm tra thời
gian nợ có chính xác không để đảm bảo quá trình ghi
chép khoản phải thu đầy đủ. Kiểm toán viên cũng nên
kiểm tra lại trên thuyết minh về khoản mục này, kiểm
tra sự khớp đúng giữa sổ cái tài khoản phải thu và khoản mục này trên bảng cân đối kế
toán của công ty khách hàng, và kiểm tra về thời gian nợ để đảm bảo các nhân viên của
công ty khách hàng hoặc phần mềm kế toán đã trình bày đúng.
Nhiều công ty đã gặp phải hàng loạt các vấn đề khó khăn về thuật toán trong việc áp
dụng việc thanh toán từng phần hoặc áp dụng làm tròn số thanh toán đối với các số dư
tài khoản trong khi những hoá đơn cụ thể được thanh toán nhưng không được chú ý
trong uỷ nhiệm chi của người mua.
Thông thường kiểm toán viên sử dụng bảng tổng hợp thời gian của các khoản nợ phải
thu vì những mục đích sau:

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 103

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

 Để chọn những số dư tài khoản gắn với khách hàng cụ thể cho việc gửi thư xác nhận.
 Để nhận diện số lượng những khoản phải thu đối với các đối tượng khác phân biệt
với phải thu khách hàng khi trình bày trên các báo cáo tài chính.
 Giúp kiểm toán viên xác định cơ sở và tính hợp lý của việc lập dự phòng phải thu
khó đòi.
Ghi nhớ

Trong quá trình kiểm tra đối với tài khoản phải thu khách hàng cũng cần lưu ý tới trường
hợp tài khoản này có thể có số dư ở bên có. Đối với trường hợp này, kiểm toán viên phải
phân loại chúng là một khoản nợ phải trả thay vì nợ phải thu. Kiểm toán viên cũng cần phát
hiện ra khả năng thu hồi được khoản nợ phải thu sau thời điểm kết thúc năm tài chính.

4.3.3.2. Xác nhận khoản phải thu khách hàng

Xác nhận các khoản phải thu có thể cung cấp cho
kiểm toán viên những bằng chứng từ bên ngoài về sự
tồn tại của khoản phải thu khách hàng được ghi nhận.
Ngoài ra, xác nhận cũng là cách thức quan trọng để
thu thập bằng chứng về định giá và kịp thời.
Theo thông lệ quốc tế, xác nhận các khoản phải thu
được sử dụng phổ biến trong các cuộc kiểm toán. Xác
nhận này được kết hợp với các trắc nghiệm công việc
(nghiệp vụ) để xác minh và phát hiện những sai phạm
liên quan đến các khoản thu không có thật, đến số tiền còn chưa rõ ràng hoặc đã trở
thành các khoản nợ khó đòi hay không đòi được.
Mặc dù xác nhận này không bảo đảm phát hiện mọi sai lầm nói trên nhưng vẫn tin cậy
hơn các trắc nghiệm nghiệp vụ vì nó tạo ra bằng chứng từ người độc lập ở bên ngoài
đơn vị được kiểm toán.
Tuy nhiên, xác nhận này ít có khả năng phát hiện hết các khoản bỏ sót do nó dựa vào
bảng kê các khoản phải thu trong đó thường không có nghiệp vụ bỏ sót và có thể
khoản bỏ sót này bản thân người mua cũng không có liên quan hoặc không xác minh
được. Do đó, việc kết hợp giữa trắc nghiệm nghiệp vụ một cách hệ thống với xác nhận
là đòi hỏi tất yếu. Tất nhiên nếu trắc nghiệm nghiệp vụ cho thấy hệ thống kiểm soát
nội bộ có hiệu lực thì xác nhận các khoản phải thu cần được giảm bớt và ngược lại.
Các chuẩn mực thực hành thường yêu cầu kiểm toán viên sử dụng cách thức xác nhận
khoản phải thu ngoại trừ một trong những trường hợp sau:
 Khoản phải thu khách hàng không trọng yếu.
 Việc sử dụng thư xác nhận có thể không đem lại hiệu quả. Một kiểm toán viên có
thể xác định về tính hiệu quả của việc gửi thư xác nhận nếu như những người mua
hàng đã từ chối việc xác nhận về số dư khoản phải thu ở kỳ trước và kiểm toán
viên không có lý do để tin rằng ở kỳ này họ sẽ làm ngược lại. Hoặc kiểm toán viên
không có lý do nào để tin rằng người mua hàng có thể không có điều kiện phù hợp
để trả lời thư xác nhận.
 Đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro môi trường là thấp và những đánh giá
này (có đủ bằng chứng từ các thủ tục kiểm toán cơ bản khác) là đủ để giảm rủi ro
kiểm toán tới mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được.

104 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Thông tin yêu cầu xác nhận được viết trong thư xác nhận phải khách quan và có thể
thẩm tra độc lập do chính những người mua thực hiện trên các ghi chép của họ. Có 3
loại xác nhận phổ biến sử dụng cho xác nhận khoản phải thu là xác nhận khẳng định,
xác nhận phủ định và xác nhận mở.
 Xác nhận khẳng định (Positive Confirmations) cũng còn gọi là xác nhận tích cực: là
thông báo quả quyết của con nợ (người mua) trên mọi Giấy yêu cầu xác nhận về
khoản nợ tiền hàng của chủ nợ (người bán): hoặc đúng, hoặc sai, hoặc có phần lưu
ý. Trong trường hợp này, mọi Giấy yêu cầu xác nhận dạng này của kiểm toán viên
đều được trả lời. Bảng 4.3 là một ví dụ về thư xác nhận dạng khẳng định.
 Xác nhận phủ định (Negative Confirmations) hay còn gọi là xác nhận từ chối: là
thông báo của con nợ (người mua) khi họ không đồng tình với số tiền ghi trên Giấy
yêu cầu xác nhận và đính kèm trên báo cáo hàng tháng của người mua. Trong Bảng
4.4, chúng ta có thể thấy ví dụ về thư xác nhận dạng phủ định mà kiểm toán viên lập
và gửi cho người mua của công ty khách hàng xác nhận về khoản nợ phải thu.
 Xác nhận mở (Open Confirmations): là dạng xác nhận trong đó công ty khách hàng
yêu cầu người mua hàng cung cấp cho kiểm toán viên về một khoản mục chi tiết
trong số dư của khoản phải trả người bán. Mức độ khác biệt của số dư phải trả do
người mua cung cấp và số dư phải thu do công ty khách hàng cung cấp được chuyển
cho kiểm toán viên hoặc công ty khách hàng. Dạng xác nhận này thường không
được sử dụng phổ biến đối với khoản phải thu khách hàng nhưng nó lại được sử
dụng phổ biến trong xác nhận những khoản phải trả của công ty khách hàng.
Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận được trả lời, kiểm toán viên sẽ làm thêm
những trình tự xác minh. Do đó, xác nhận này là bằng chứng đáng tin cậy hơn xác
nhận phủ định. Ngược lại, với xác nhận phủ định, việc không trả lời cũng không coi là
phủ định ngay cả khi người mua không biết có yêu cầu xác nhận. Bù lại, xác nhận phủ
định có chi phí ít hơn nên với số tiền như nhau có thể thực hiện được nhiều xác nhận
phủ định hơn xác nhận khẳng định. Quyết định loại xác nhận nào là tuỳ thuộc vào
phán đoán của kiểm toán viên.
Phương hướng chung có thể đưa ra cho những tình huống cần sử dụng xác nhận khẳng
định là:
 Khi có số ít các tài khoản phải thu (tài khoản chi tiết theo con nợ) có quy mô
(số tiền) lớn.
 Khi có căn cứ để khẳng định người mua xem thường việc xác nhận (như tỷ lệ trả
lời xác nhận khẳng định ở kỳ trước đạt thấp chẳng hạn).
 Khi có nghi vấn tài khoản phải thu (chi tiết theo con nợ) chứa đựng khả năng
sai phạm.
 Khi có văn bản yêu cầu người môi giới và thương gia phải thực hiện để bảo đảm
lành mạnh trong hoạt động thương mại.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 105

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Bảng 4.3: Thư xác nhận dạng khẳng định

CÔNG TY SẢN XUẤT VẬT LIỆU XÂY DỰNG MAKEENO

Số 435, Đội Cấn, Ba Đình, Hà Nội

Ngày 10 tháng 1 năm 2010

Kinh gửi: CÔNG TY XÂY DỰNG DÂN DỤNG VUCC

Địa chỉ: Số 543, Đội Nhân, Ba Đình, Hà Nội

Các kiểm toán viên độc lập gồm Micheal Hùng, Victor Dung đang thực hiện kiểm toán báo cáo tài
chính hàng năm của công ty chúng tôi. Xin quí công ty xác nhận về số dư của tài khoản phải thu của
chúng tôi vào ngày 31 tháng 12 năm 2009 theo ghi chép của chúng tôi là 450.890.000 VNĐ.
Xin quí công ty ghi vào khoảng trống ở phía dưới đây nếu số liệu của chúng tôi thống nhất với ghi
chép của quí công ty. Nếu có sự khác nhau, xin ghi rõ những thông tin để cung cấp cho các kiểm toán
viên nhằm làm rõ sự khác nhau ấy.
Xin gửi trực tiếp thư phản hồi cho các kiểm toán viên Micheal Hùng, Victor Dung, Công ty Kiểm toán
và tư vấn xuyên quốc gia MASC, số 1009, Kim Mã, Ba Đình, Hà Nội. Xin đừng gửi những khoản thanh
toán trên tài khoản cho kiểm toán viên của chúng tôi.
Trân trọng,
(Ký)
Micheal Huy
Kiểm soát viên

Công ty sản xuất vật liệu xây dựng Makeeno

Gửi tới: Kiểm toán viên độc lập Micheal Hùng, Victor Dung

Số dư phải thu của Công ty sản xuất vật liệu xây dựng Makeeno đối với chúng tôi vào ngày 31 tháng 12
năm 2009 với số tiền: 450.890.000 VNĐ, là hoàn toàn chính xác, ngoại trừ:

.........................................................................................................................................................
.........................................................................................................................................................
.........................................................................................................................................................

Chữ ký: ............................................................................................................................................

Tiêu đề:.............................................................................................................................................

Ngày: ................................................................................................................................................

106 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền
Bảng 4.4: Thư xác nhận dạng phủ định

CÔNG TY SẢN XUẤT VẬT LIỆU XÂY DỰNG MAKEENO

Số 435, Đội Cấn, Ba Đình, Hà Nội
Ngày 10 tháng 1 năm 2010

Kinh gửi: CÔNG TY XÂY DỰNG DÂN DỤNG VUCC

Địa chỉ: Số 543, Đội Nhân, Ba Đình, Hà Nội

Các kiểm toán viên độc lập của chúng tôi đang thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm.
Theo ghi chép của chúng tôi thì số dư của tài khoản phải thu vào ngày 31 tháng 12 năm 2009 là
450.890.000 VNĐ. Nếu số dư này là không đúng, xin quí công ty thông báo cho các kiểm toán viên,
Micheal Hùng, Victor Dung, về bất cứ sự khác biệt bằng cách ghi lại vào chỗ trống dưới đây. Không
cần thiết phải gửi lại nếu số dư ấy thống nhất với những ghi chép của quí công ty. Xin đừng gửi
những khoản thanh toán trên tài khoản cho kiểm toán viên của chúng tôi.
Xin gửi trực tiếp thư phản hồi cho các kiểm toán viên Micheal Hùng, Victor Dung, Công ty Kiểm
toán và tư vấn xuyên quốc gia MASC, số 1009, Kim Mã, Ba Đình, Hà Nội.

Trân trọng,
(Ký)
Victor Hung
Kiểm soát viên

Công ty sản xuất vật liệu xây dựng Makeeno

Gửi tới: Kiểm toán viên độc lập Micheal Hùng, Victor Dung

Số dư phải thu của Công ty sản xuất vật liệu xây dựng Makeeno đối với chúng tôi vào ngày 31
tháng 12 năm 2009 với số tiền: 450.890.000 VNĐ, là không thống nhất với các ghi chép của chúng tôi.

Chữ ký: ...........................................................................................................................................

Tiêu đề: ...........................................................................................................................................

Ngày:...............................................................................................................................................

Câu hỏi 4.17:

Theo anh/chị, kiểm toán viên sẽ sử dụng thư xác nhận dạng phủ định khi nào?

Trả lời: Kiểm toán viên sử dụng thư xác nhận dạng phủ định khi tồn tại cả 3 điều kiện sau đây:
 Có một số lượng lớn các số dư tài khoản phải thu khách hàng với số tiền nhỏ.
 Mức đánh giá rủi ro môi trường đối với khoản phải thu và nghiệp vụ bán hàng là thấp.
 Kiểm toán viên có lý do tin rằng người mua dường như quan tâm tới các yêu cầu xác
nhận - Trường hợp này, người mua đã có những ghi chép độc lập giúp họ có thể đánh
giá, họ có thời gian thực hiện, và sẽ gửi thư xác nhận trở lại cho kiểm toán viên nếu có
những chênh lệch về số tiền mà họ còn phải trả.

Trong khi thực hiện xác nhận, một vấn đề quan trọng kiểm toán viên cần phải quan
tâm là về thời gian gửi thư xác nhận. Thư xác nhận được gửi đến người mua để trắc
nghiệm số dư của các tài khoản phải thu ghi trên Bảng Cân đối kế toán.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 107

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Câu hỏi 4.18:

Theo anh/chị, kiểm toán viên nên gửi thư xác nhận vào thời điểm nào?
Trả lời: Ngày gửi Giấy xác nhận cần gần với ngày lập Bảng. Tuy nhiên, có thể do yêu cầu
phải hoàn thành công việc kiểm toán trong thời gian gấp nên Giấy xác nhận có thể phải gửi
vào ngày trước khi lập Bảng. Trường hợp này có thể chấp nhận nếu hệ thống kiểm soát nội
bộ hữu hiệu và không có những rủi ro dẫn đến mất khả năng thanh toán. Do vậy, nếu quyết
định xác nhận khoản phải thu trước ngày cuối năm thì cần trắc nghiệm những nghiệp vụ
xảy ra giữa ngày xác nhận và ngày lập Bảng cân đối kế toán.

Ghi nhớ

Công ty khách hàng có thể có rất nhiều khách hàng với quy mô nợ phải thu đối với người
mua là khác nhau. Mặt khác, kiểm toán viên và công ty kiểm toán lại có những ràng buộc
khác về thời gian, chi phí,... vì vậy kiểm toán viên phải xác định số lượng xác nhận là bao
nhiêu và lựa chọn đối tượng để gửi thư xác nhận như thế nào.

Câu hỏi 4.19:

Kiểm toán viên phải xem xét những nhân tố nào khi thực hiện gửi thư xác nhận?
Trả lời: Có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến số lượng các xác nhận phải gửi đi như:
 Mức đồng đều về quy mô các khoản phải thu: Nếu tất cả các tài khoản phải thu có quy
mô xấp xỉ nhau thì xác nhận cần có sẽ ít hơn khi quy mô các tài khoản này rải ra hàng
loạt số tiền khác nhau.
 Loại xác nhận được sử dụng: Với xác nhận phủ định thì Giấy xác nhận gửi đi rõ ràng
phải lớn hơn xác nhận khẳng định.
 Tính trọng yếu của các khoản phải thu: Nếu số dư của các khoản phải thu có quy mô lớn
so với số dư các tài sản khác thì kích cỡ mẫu chọn lớn hơn.
 Số lượng các khoản phải thu: Tất nhiên, số xác nhận gửi đi sẽ nhiều với đơn vị chuyên
bán hàng với quy mô lớn, chủng loại hàng hoá nhiều và quan hệ mua bán mở rộng ở
nhiều người mua và ngược lại.
 Khả năng phá sản của khách hàng và những nhân tố tương tự ảnh hưởng đến rủi ro kiểm
toán dự kiến.
 Những kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cùng các trắc nghiệm sử dụng.
 Những kết quả xác nhận của những năm trước.

Về các khoản mục phải chọn để xác nhận, kiểm toán viên cần chú ý đến cả quy mô
của số dư và độ dài thời gian của các khoản phải thu. Thông thường, trọng điểm của
xác nhận là những số dư lớn và đã kéo dài nhiều tháng. Tuy nhiên cũng cần kết hợp
chọn ngẫu nhiên các khoản còn lại.
Khi nhận được kết quả xác nhận mà có sai lệch, kiểm toán viên phải thực hiện việc
phân tích sai lệch để xác định lý do dẫn đến các khoản chênh lệch giữa sổ sách và xác
nhận. Thông thường, chênh lệch này bao gồm:
 Người mua chưa hoặc không nhận được hàng: Độ trễ của ghi sổ so với thời điểm
bán hàng thường do bên bán ghi sổ vào ngày vận chuyển còn bên mua ghi sổ vào
ngày nhận hàng. Vì vậy, cần khảo sát cụ thể để nhận định ranh giới giữa hàng
đang trên đường với hàng không vận chuyển hoặc không đến người mua.

108 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

 Khoản tiền phải thu ghi sổ đã được thanh toán: Yếu tố này xuất hiện có thể do tiền
còn đang chuyển, tiền đã tới nhưng chưa ghi sổ, bỏ sót không ghi sổ, gian lận để
biển thủ tiền thu bán hàng.
 Sai lệch trong quá trình ghi sổ hoặc bán hàng: Nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ khi
vận chuyển. Có thể sau đó lại phát sinh sai sót như: tính giá hàng hoá, hàng hoá hư
hỏng, người mua không nhận đủ số lượng hàng... Cần khảo sát sự định giá và trọn
vẹn của các loại nghiệp vụ tương tự như vậy.
 Hàng bán bị trả lại: Chênh lệch giữa sổ sách với xác nhận có thể bao gồm khoản
hàng bán bị trả lại do ghi chép không đúng hoặc thủ tục giao trả chưa hoàn tất... Để
xác minh rõ chênh lệch cần khảo sát yếu tố này như những phần chênh lệch khác.
Câu hỏi 4.20:
Theo anh/chị, kiểm toán viên cần phải theo dõi và xử lý những thư xác nhận không trả lời
như thế nào?
Trả lời: Trong quá trình sử dụng kỹ thuật xác nhận, kiểm toán viên phải theo dõi và xử lý
các thư xác nhận không trả lời thường được thực hiện theo trình tự chặt chẽ. Thông thường,
nếu không nhận được thư xác nhận gửi lần thứ nhất, cần gửi tiếp lần thứ hai. Nếu sau lần
thứ hai vẫn không nhận được, cần có cách thức hỗ trợ để xét tính hiệu lực của số dư tài
khoản. Theo đó, với mọi xác nhận khẳng định không được phản hồi từ người mua có thể
thực hiện các cách hỗ trợ sau:
 Trắc nghiệm các khoản thu tiền mặt tiếp theo có thể thư xác nhận không được phản hồi là
do khoản phải thu không có hiệu lực hoặc đã có thoả thuận trả tiền vào thời gian xác
nhận. Do đó việc xem xét các bằng chứng thu tiền mặt tiếp theo thông qua đối chiếu các
chứng từ nhận tiền và sổ chi tiết các khoản phải thu là một cách thức hỗ trợ tích cực cho cả
các giấy xác nhận khoản phải thu chưa được phản hồi và cả các khoản không ăn khớp giữa
nghiệp vụ bán hàng không thu được tiền với số tiền đã thu kèm theo bằng chứng cụ thể.
 Thẩm tra các chứng từ bán hàng và thu tiền như hoá đơn bán hàng để định rõ bên mua và
ngày lập hoá đơn để tính tiền cho người mua; Chứng từ vận chuyển để xác định hiệu lực
của nghiệp vụ vận chuyển.

Ghi nhớ

Việc thực hiện bằng các cách thức hỗ trợ này tuỳ thuộc vào tính trọng yếu của những khoản
xác nhận không được phản hồi, vào loại sai lầm phát hiện được trong xác nhận đã được trả
lời cùng đánh giá của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, trong điều
kiện bình thường nên làm cách thức hỗ trợ vừa để xác minh bổ sung, vừa làm cơ sở suy
luận từ mẫu chọn đến quần thể mẫu.
Sau khi thu thập và xử lý xác nhận, kể cả các thủ tục hỗ trợ, cần thẩm tra lại hệ thống kiểm
soát nội bộ trên cơ sở phân tích sự phù hợp giữa những sai lệch vừa phát hiện với đánh giá
ban đầu về hệ thống kiểm soát này. Đồng thời cần thực hiện khoa học việc suy rộng từ mẫu
chọn đến quần thể khoản phải thu ngay cả khi chênh lệch từ xác minh không ảnh hưởng
nhiều đến khoản mục phải thu. Trên cơ sở đó có quyết định cuối cùng về số dư các khoản
phải thu qua xác nhận và tập hợp những bằng chứng kèm theo.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 109

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

4.3.3.3. Kiểm tra dự phòng phải thu khó đòi

Phải thu khách hàng được đánh giá theo giá trị thực của nó tức là bằng tổng giá trị
phải thu khách hàng trừ đi dự phòng phải thu khó đòi. Việc ước tính dự phòng phải
thu khó đòi là một trong những mục tiêu khó trong kiểm toán vì tại thời điểm của cuộc
kiểm toán không có câu trả lời đúng. Việc ước tính này phải phản ánh được tình trạng
kinh tế của người mua, các điều kiện kinh tế hiện tại và mong muốn thanh toán theo
thông tin ngầm định.
Phương pháp để thực hiện việc ước tính dự phòng
phải thu khách hàng phù hợp rất khác nhau đối với
các khách hàng khác nhau. Điều này phụ thuộc nhiều
vào ưu thế trong các chính sách tín dụng của công ty
khách hàng, bản thân môi trường hoạt động kinh
doanh. Trong nhiều công ty, việc ước tính dự phòng
sẽ có ảnh hưởng tới lợi nhuận của đơn vị. Trong mỗi
cuộc kiểm toán báo cáo tài chính thì bao giờ phải thu
khách hàng cũng được đánh giá là khoản mục trọng
yếu. Vì vậy, kiểm toán viên phải đạt được sự hiểu
biết về cách thức mà ban quản trị thực hiện ước tính và xoá sổ khoản phải thu khó đòi.
Ghi chép dự phòng phải thu khó đòi và xác định chi phí được ghi nhận tương ứng cho
năm lập khoản dự phòng ấy. Dự phòng phải thu khó đòi phản ánh ước tính tốt nhất
của ban quản trị vào cuối năm đối với khoản phải thu khách hàng có khả năng không
thu hồi được. Kiểm toán viên nên tìm hiểu về cách thức mà ban quản trị đã thực hiện
ước tính và sử dụng một hoặc kết hợp những cách thức ấy để đánh giá về sự hợp lý
của khoản dự phòng được ước tính. Những cách thức có thể áp dụng là:
 Xem xét và kiểm tra quá trình ước tính dự phòng phải thu khó đòi của ban quản trị.
 Phát triển một mô hình độc lập để ước tính đối với dự phòng phải thu khó đòi và áp
dụng mô hình này cho mỗi năm dựa vào kinh nghiệm và các điều kiện kinh tế hiện tại.
 Xem xét những sự kiện xảy ra sau hoặc những nghiệp vụ xảy ra trước để hoàn
thành công việc, chẳng hạn như việc thu tiền sau đó.

Ghi nhớ

Các khoản tiền bán hàng không thể thu được cần xoá sổ và là tổn thất tài chính do rất nhiều
nguyên nhân khác nhau kể cả khả năng xảy ra thiếu sót trong thủ tục bán hàng đến khả
năng gian lận để biển thủ khoản tiền thực tế đã thu. Do vậy, cần trắc nghiệm toàn diện các
khoản tiền, hàng đã xoá sổ. Thủ tục thông thường cho những trắc nghiệm này là thẩm tra
lại việc xét duyệt xoá sổ của người có trách nhiệm. Trong trường hợp cần thiết phải xem
xét cả môi trường kiểm soát và thủ tục kiểm soát đặc biệt là đặc tính của người được giao
quyền xét duyệt và quan hệ kinh tế cùng sự phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ với
người phê duyệt xoá sổ.

4.3.3.4. Vận dụng kỹ thuật kiểm tra tính đúng kỳ

Kiểm tra tính đúng kỳ là những kỹ thuật được áp dụng đối với nghiệp vụ bán hàng,
hàng bán bị trả lại, và các nghiệp vụ thu tiền từ những ghi chép của doanh nghiệp để
cung cấp những bằng chứng chứng minh những nghiệp vụ ấy được ghi đúng kỳ. Kỹ

110 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

thuật kiểm tra này được thực hiện vào trước một vài ngày hoặc sau một vài ngày tính
từ ngày lập bảng cân đối kế toán.
Rủi ro lớn nhất trong việc ghi chép các nghiệp vụ không đúng kỳ kế toán xảy ra trong
quá trình chia cắt kỳ kế toán. Việc mở rộng kiểm tra chia cắt kỳ kế toán dựa vào những
đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát tính đúng kỳ của
công ty khách hàng. Nếu khách hàng có hệ thống kiểm soát tính đúng kỳ tốt, kiểm toán
viên có thể giảm các kiểm tra. Tuy nhiên, nên biết rằng hệ thống kiểm soát có thể bị
"quá sức" và các kiểm toán viên cũng đã phát hiện ra rủi ro ở mức cao có liên quan tới
những nghiệp vụ được ghi chép đúng kỳ. Trong bảng dưới đây chỉ ra những khoản mục
có thể được kiểm tra để xác định xem tính đúng kỳ có được đảm bảo hay không.
Bảng 4.5: Kiểm tra tính đúng kỳ

Khoản mục Nội dung kiểm tra

Doanh thu Chứng từ vận chuyển, doanh thu được ghi nhận.

Hàng bán bị trả lại Báo cáo nhận được, số tiền ghi giảm trên tài khoản phải thu
khách hàng.

Thu tiền Tiền gửi ngân hàng, tiền mặt tại két.

Nếu kiểm toán viên xác định kiểm toán vào thời điểm kết thúc năm, thì kiểm toán viên
nên nhận biết và ghi lại trên giấy làm việc đối với các ghi chép về lần vận chuyển cuối
cùng, ghi chép về khoản phải thu, ghi chép về số dư tiền mặt.
Kiểm tra tính đúng kỳ đối với doanh thu
Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu được thực hiện theo hai cách:
 Kiểm toán viên chọn mẫu các nghiệp vụ bán hàng liên tục trong thời gian gần
trước và sau ngày kết thúc năm để xác định thời điểm đúng của các ghi chép ấy.
Kiểm toán viên có thể xác định xem doanh thu có được ghi đúng kỳ hay không
bằng cách kiểm tra các điều khoản chuyển giao và ngày chuyển giao hàng. Kiểm
toán viên có thể kiểm tra những hợp đồng bán hàng để xác định sự tồn tại các điều
khoản dẫn tới việc ghi chép doanh thu có thể được hoãn lại.
Chẳng hạn như quyền được trả lại hàng của người mua, các điều khoản bổ sung
việc thực hiện của người bán, xác suất thu hồi được tiền từ người mua do các sự
kiện có thể xảy ra trong tương lai,...
 Nếu ngày vận chuyển là đáng tin cậy (được lưu trong dữ liệu điện tử) thì kiểm toán
viên có thể sử dụng phần mềm kiểm toán để xác định bất kỳ khoản doanh thu bán
hàng nào được ghi không đúng kỳ.
Kiểm tra tính đúng kỳ đối với hàng bán bị trả lại
Công ty khách hàng nên ghi lại trên tài liệu những mặt hàng mà người mua trả lại
bằng cách sử dụng các báo cáo hàng bán bị trả lại. Các báo cáo này thường chỉ rõ các
nội dung như ngày trả lại, diễn giải, điều kiện, và số lượng hàng trả lại. Kiểm toán
viên có thể chọn một số báo cáo hàng bán bị trả lại được phát hành trong kỳ và kiểm
tra xem việc ghi giảm nợ phải trả có được thực hiện đúng kỳ hay không.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 111

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

4.3.3.5. Vận dụng thủ tục phân tích đối với các tài khoản trong chu kỳ doanh thu
Trong nhiều trường hợp, thủ tục phân tích cung cấp những bằng chứng kiểm toán thuyết
phục cả những bằng chứng thu được từ kiểm tra chi
tiết. Thủ tục phân tích có thể hiệu quả hơn trong
nhận diện các sai phạm tiềm tàng hoặc kết hợp các
bằng chứng về tính đúng đắn của số dư tài khoản cụ
thể. Khi xem xét việc sử dụng thủ tục phân tích,
kiểm toán viên nên xác định xem có các bằng chứng
hỗ trợ cho việc giải thích của ban quản trị về những
phát hiện không mong muốn hay không.
Phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng và kiểm tra tính hợp lý là ba nội dung phân tích
được sử dụng hữu ích trong chu kỳ này.
Phân tích tỷ suất
Tỷ suất có thể cung cấp bằng chứng về đánh giá khoản phải thu và dự phòng phải thu
khó đòi. Các tỷ suất có thể sử dụng trong chu kỳ này là:
 Tỷ suất quay vòng khoản phải thu hoặc số ngày quay vòng khoản phải thu.
 Tỷ lệ khoản phải thu khách hàng trên tài sản lưu động.
 Phân tích "tuổi" của các khoản phải thu (phân tích thời gian nợ quá hạn).
 Tỷ lệ dự phòng phải thu khó đòi so với khoản phải thu khách hàng.
 Tỷ lệ nợ khó đòi so với doanh thu bán chịu.
 Mức trung bình số dư nợ phải thu của từng khách hàng.
Phân tích tỷ suất cũng có thể cung cấp sự hiểu biết liên quan tới tính đầy đủ, sự tồn tại
và đánh giá của các nghiệp vụ liên quan tới phải thu khách hàng. Chẳng hạn, kiểm
toán viên có thể tính các tỷ suất:
 Doanh thu các tháng trước so với tổng doanh thu.
 Tỷ lệ giảm giá so với doanh thu bán chịu.
 Tỷ lệ hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán so với doanh thu.
 Tỷ lệ thu lợi nhuận so với tỷ lệ lãi suất trả chậm cho các khoản phải thu.
Kiểm toán viên so sánh tỷ lệ của năm nay với kỳ vọng, chẳng hạn so với ngành, so với
các đơn vị hoạt động trong cùng ngành. Kiểm toán viên có thể thẩm vấn ban quản trị
về những kết quả bất thường mà kiểm toán viên phát hiện. Một số công ty kiểm toán
độc lập kiểm toán trong một số ngành nhất định thường phát triển những hiểu biết về
ngành của họ, tính toán các tỷ suất phục vụ cho mục đích so sánh.
Phân tích xu hướng
Phân tích xu hướng có thể được sử dụng rất đơn giản như là tính sự thay đổi về giá trị
và tỷ lệ % của số dư tài khoản so với năm trước. Phân tích mang tính so sánh đối với
doanh thu ở kỳ hiện tại và kỳ trước có thể chỉ ra những thay đổi cụ thể. Kiểm toán viên
nên tìm hiểu và giải thích sự thay đổi hoặc sự giao động bất thường.
Trong quá trình so sánh, kiểm toán viên không chỉ quan tâm tới tỷ lệ lãi gộp mà quan tâm
cả tới việc chiết khấu chấp nhận, hàng bán bị trả lại, phê chuẩn nợ, và doanh thu thuần.

112 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Giá trị của thông tin này được nâng lên nếu phân tích này là riêng rẽ cho từng dòng
sản phẩm, từng chi nhánh, hoặc một cách phân loại khác.
Cụ thể, những phân tích như vậy có thể cung cấp những bằng chứng kết hợp về tính trọn
vẹn, tồn tại và đánh giá của các nghiệp vụ trong chu kỳ. Kiểm toán viên nên thu thập
những bằng chứng đáng tin cậy để củng cố hoặc bác bỏ những giải thích của ban quản trị.
Kiểm tra tính hợp lý
Tính hợp lý của một số dư tài khoản phải thu có thể được xác định bằng những tính
toán tương đối đơn giản. Chẳng hạn, tính doanh thu cho thuê phòng của một công ty
cho thuê văn phòng hoặc doanh thu từ bán vé của một trung tâm chiếu phim có thể
ước tính trên cơ sở tỷ lệ thuê phòng và tỷ lệ người đến xem trước.
Phân tích hồi quy có thể được sử dụng để ước tính doanh thu hàng tháng của một dòng
sản phẩm cho năm hiện tại dựa vào mối quan hệ với doanh thu trong những năm trước
với yếu tố biến đổi độc lập với doanh thu là giá vốn hàng bán và chi phí bán hàng.

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 113

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

TÓM LƯỢC CUỐI BÀI

 Chu kỳ bán hàng là một chu kỳ cơ bản trong kiểm toán báo cáo tài chính. Mặc dù các nhà
quản trị rất quan tâm tới phát triển cấu trúc kiểm soát nội bộ đối với việc ghi nhận các nghiệp
vụ trong chu kỳ bán hàng và thu tiền nhưng những sai phạm trong chu kỳ luôn tồn tại. Một số
nghiệp vụ bán hàng có thể diễn ra phức tạp hơn thông thường tạo ra những khó khăn trong
quá trình thực hiện kiểm toán. Kiểm toán viên phải thực hiện đồng thời, vừa thu thập những
hiểu biết về quá trình ghi chép vừa kiểm tra hiệu lực của quá trình ghi chép nghiệp vụ tại công
ty khách hàng và mục tiêu của các nghiệp vụ nhằm đánh giá rủi ro môi trường trong chu kỳ.
Một số thử nghiệm kiểm soát được thực hiện một cách có hiệu quả bằng cách lựa chọn một
mẫu các nghiệp vụ bán hàng có liên quan.
 Hiểu biết về mối quan hệ giữa các nghiệp vụ, tài khoản, các cơ sở dẫn liệu, sai sót có thể chấp
nhận được, tính thuyết phục của các thủ tục kiểm soát thay thế và những yếu tố rủi ro khác
nhau cho phép kiểm toán viên xây dựng một chương trình kiểm toán phù hợp. Khi quyết định
rủi ro phát hiện ở mức tương đối thấp, kiểm toán viên nên lựa chọn những thủ tục kiểm toán
“mạnh”, thực hiện chúng vào cuối năm trên số lượng lớn các nghiệp vụ/số dư. Khi rủi ro phát
hiện ở mức trung bình hoặc cao, kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục ở mức độ thấp
hơn, thực hiện chúng vào thời điểm trước khi kết thúc năm tài chính, trên số lượng các nghiệp
vụ/số dư ít hơn.

114 ACC509_Bai 4_v1.0011105225

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Liệt kê các tài khoản có liên quan trong chu kỳ doanh thu. Mô tả mối liên hệ giữa những tài
khoản đó và chỉ ra ảnh hưởng của nó tới kiểm toán chu kỳ?
2. Những quá trình chủ yếu trong chu kỳ liên quan tới việc hình thành nghiệp vụ và ghi chép
nghiệp vụ mua? Liệt kê những chứng từ chủ yếu có liên quan tới mỗi quá trình?
3. Giải thích những nhân tố chủ yếu có xu hướng làm cho các nghiệp vụ bán hàng có rủi ro cao
hơn các loại nghiệp vụ khác?
4. Liệt kê các nhân tố ảnh hưởng tới rủi ro tiềm tàng trong nghiệp vụ bán hàng. Những yếu tố
này ảnh hưởng như thế nào tới việc phát triển kiểm toán đối với doanh thu?
5. Thử nghiệm song song là gì?
6. Trình bày mối liên hệ giữa mục tiêu kiểm toán, cơ sở dẫn liệu số dư tài khoản và các thủ tục
kiểm toán trong chu kỳ bán hàng.
7. Giải thích việc thu thập bằng chứng kiểm toán về khoản phải thu khách hàng có thể cung cấp
bằng chứng về doanh thu và nghiệp vụ liên quan?
8. Ưu và nhược điểm của việc thực hiện thử nghiệm trực tiếp số dư tài khoản trước ngày lập
bảng cân đối kế toán là gì?
9. Phân biệt các loại xác nhận: phủ định, khẳng định, xác nhận mở.
10. Cuộc kiểm toán đối với doanh thu có thể cung cấp những cơ hội tốt cho việc kiểm tra số dư
tài khoản doanh thu và phải thu khách hàng như thế nào?

ACC509_Bai 4_v1.0011105225 115

 Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

BÀI TẬP TÌNH HUỐNG

Bài 4.1. Khi chọn mẫu các tài khoản phải thu khách hàng để gửi thư xác nhận, kiểm toán viên
phát hiện rằng rất nhiều địa chỉ của các khách hàng là số các hòm thư bưu điện. Vậy trong tình
huống đó kiểm toán viên nên hành động ra sao?
Bài 4.2. Trong một cuộc kiểm toán, việc rà soát các khoản doanh thu bị trả lại hoặc các khoản
giảm trừ khác xảy ra vào giai đoạn ngay sát sau ngày kết thúc niên độ nhằm mục đích gì?
Bài 4.3. Khi kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền của Công ty Eden năm 2008 đã phát hiện
những sai sót sau:
 Ghi hoá đơn bán hàng phát sinh ngày 10/01/2009 vào kết quả kinh doanh năm 2008 theo giá
bán chưa thuế 150.000.000đ (VAT 10%), giá vốn hàng bán 100.000.000đ, chưa thu tiền.
 Bỏ sót nghiệp vụ nhận hàng ngày 28/12/2008 trị giá 150.000.000đ đến 31/12/2008 hoá đơn
chưa về và tiền hàng chưa thanh toán.
 Thanh toán bù trừ nợ phải trả của khách hàng V vào nợ phải thu của Công ty E làm giảm nợ
phải thu của Công ty E từ 230.000.000đ xuống còn 50.000.000đ.
 Số tiền thu về từ việc cho thuê cửa hàng từ tháng 07/2008 đến tháng 12/2008 không được ghi
sổ là 260.000.000đ và đã bị biển thủ (không thường xuyên).
 Công ty mua một thiết bị bán hàng, giá mua chưa thuế GTGT là 600.000.000 VNĐ và đưa
vào ngày 01/03/2008, nhưng không ghi tăng TSCĐ mà hạch toán trực tiếp vào chi phí của bộ
phận này trong năm. Biết tỷ lệ khấu hao của loại tài sản này là 12% năm.
Yêu cầu:
1. Nêu ảnh hưởng (nếu có) của mỗi sai sót trên đến các khoản mục của Bảng cân đối kế toán,
Báo cáo kết quả kinh doanh, đến người đọc báo cáo tài chính qua các chỉ tiêu tài chính.
2. Khái quát ý nghĩa và thủ tục kiểm toán thích hợp của việc phát hiện các sai sót trên. Lập bút
toán điều chỉnh (nếu có).
3. Nêu rõ những điểm phối hợp cần thiết trong khi thực hiện các chu trình kiểm toán khác?
Bài 4.6. Giả sử bạn là chủ nhiệm kiểm toán, phụ trách cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của
Công ty Bằng Chứng, năm tài chính kết thúc vào 31/12/2009. Đây là một công ty sản xuất có qui
mô lớn. Vào ngày 25/2/2010, bạn nhận được giấy làm việc do trợ lý kiểm toán Chăm thực hiện.
Bạn lưu ý những vấn đề sau đây:
 Chăm lựa chọn khoảng 20 hóa đơn để kiểm tra hoạt động kiểm soát xem nhân viên bán hàng
có kiểm tra giá thống nhất với bảng giá được phê chuẩn không. Chăm phát hiện 3 trường hợp
nhân viên bán hàng không tích vào ô “đã kiểm tra giá” trên hóa đơn. Giám đốc bán hàng giải
thích nhân viên bán hàng thường kiểm tra giá nhưng đôi khi quên không tích vào ô đó. Giá
của các hóa đơn đều thống nhất với bảng giá đã phê chuẩn. Chăm kết luận rằng hoạt động
kiểm soát đang hoạt động hiệu lực.
 Chi phí quảng cáo được đánh giá trọng yếu mặc dù chỉ chiếm 50% so với tổng chi phí quảng cáo
của năm trước. Chăm lựa chọn một số lượng lớn các nghiệp vụ quảng cáo ghi trên sổ chi tiết chi
phí bán hàng và kiểm tra ngược lại với trình tự kế toán tới các chứng từ có liên quan (hợp đồng
quảng cáo, hóa đơn giá trị gia tăng của nhà cung cấp dịch vụ quảng cáo) không phát hiện thấy bất
cứ sai sót nào. Chăm kết luận, chi phí quảng cáo được ghi nhận trên sổ là hoàn toàn có cơ sở.
Yêu cầu:
Với mỗi trường hợp nêu trên, anh/chị có cho rằng những bằng chứng được nêu ra là đầy đủ bằng
chứng thuyết phục cho mỗi kết luận của Chăm? Giải thích tại sao?

116 ACC509_Bai 4_v1.0011105225