‫الفصل الثاني ‪ :‬المسار العملي لمحافظ الحسابات في تدقيق القوائم المالية‬

‫المبحث األول ‪:‬عموميات حول القوائم المالية‬

‫ان نقطة البداية يف التحليل املايل هي القوائم املالية و تعترب من املخرجات األساسية للمحاسبة‪ ,‬حيث يقوم احملاسب‬

‫باعداد هذه القوائم بناءا على العمليات و تسجيلها و ترحيلها و ترصيدها و من مث يأيت دور احمللل املايل يف تفسري‬

‫البيانات و األرقام املوجودة يف هذه القوائم حىت تستفيد منها جهات خمتلفة ‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم القوائم المالية و خصائصها‬

‫أوال‪ :‬تعريف القوائم المالية‬

‫"تعرف القوائم املالية بأهنا عبارة عن أرقام تعرب عن العمليات اليت قامت هبا الشركة خالل السنة املالية و مرتبة‬

‫حسب اهلدف فهناك قوائم تقيس الوضع احلايل للشركة من حيث املديونية و الدائنية وهناك قوائم تقيس النقد‬
‫‪1‬‬
‫الصايف من حيث االيرادات املصروفات و أخرى تقيس التدفقات النقدية من تدفقات داخلة و أخرى خارجة"‪.‬‬

‫" القوائم املالية هي املصدر األهم و الرئيس لتزويد احمللل املايل باملعلومات و األرقام و البيانات املالية اليت متثل مجيع‬

‫جوانب املنشأة و تصف عملياهتا ‪ ,‬و تعد مهنة احملاسبة اجلهة املسؤولة عن اعداد و اصدار القوائم املالية‪ ,‬ولكن‬
‫‪2‬‬
‫دور احمللل املايل هو استخدام تلك القوائم املالية و حتليلها و تفسريها يعين كل رقم من تلك القوائم املالية"‪.‬‬

‫‪-‬خلدون ابراهيم الشديفات‪ ,‬ادارة و حتليل مايل ‪ ,‬دار وائل للنشر‪ ,‬عمان ‪ ,‬األردن ‪ ,2010 ,‬ص‪.101:‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪.‬هيثم حممد الزغيب ‪ ,‬االدارة و التحليل املايل ‪ ,‬دار الفكر للنشر‪ ,‬عمان‪ ,‬األردن‪ ,2009 ,‬ص‪-191:‬‬
‫‪2‬‬
‫"القوائم املالية وسيلة االدارة األساسية يف االتصال باألطراف املهتمة بأنشطة املنشأة‪ ,‬فمن خالل القوائم املالية ميكن‬

‫لتلك األطراف التعرف على العناصر الرئيسية املؤثرة على املركز املايل للمنشأة و ما حققته من نتائج‪ ،‬ومتثل القوائم‬

‫املالية الناتج النهائي لعملية لعملية احملاسبة و اليت تصف العمليات املالية للمنشأة و تتعلق كل قائمة مالية بتاريخ‬
‫‪3‬‬
‫معني أو تعطي قدرة معينة من نشاط األعمال"‪.‬‬

‫تعد هذه القوائم هي املرجع احملاسيب لألنشطة اليت تقوم هبا الشركة؛ حيث يتم تطبيق مبادئ احملاسبة‪ .‬كما تعرف‬

‫القوائم املالية بأهنا بيانات تنظيم بناء اإلجراءات بشكل منطقي يهدف إىل نقل معلومات عن املكونات املالية‬

‫للشركة‪ ،‬و تكون هذه املعلومات عن وقت حمدد‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫و اخلالصة‪ :‬تسهم هذه القوائم يف توضيح احلالة املالية أو الوضع املايل للمؤسسة يف وقت حمدد‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الخصائص النوعية للقوائم المالية‬

‫مبا أن القوائم املالية مصدر أساسي للمعلومات فإن اخلصائص النوعية جتعل املعلومات الواردة يف القوائم املالية‬

‫مفيدة للمستخدمني (مستخدمي القوائم املالية ) و تتمثل هذه اخلصائص يف ما يلي‪:‬‬

‫‪ 1‬ـ القابلية للفهم‪ :‬وتعين هذه اخلاصية أن املعلومات املالية معروضة بشكل يفهمها‪ ،‬فهي من ناحية تتطلب أن تكون‬

‫معروضة بوضوح بعيدة عن التعقيد‪ ،‬ومن ناحية أخرى يستلزم أن يتمتع املستخدمون مبستوى معقول من املعرفة‬

‫اليت متكنهم من فهم املعلومات الواردة يف القوائم املالية‪.‬‬

‫‪3‬ـ طارق عبد املال محاد‪ ,‬حتليل القوائم املالية‪ ,‬الدار اجلامعية‪ ,‬األردن‪ ,2006 ,‬ص‪.35:‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪4‬ـ حممد صاحل‪ ( ،‬القوائم املالية‪ :‬ما هي مع شرح تفصيلي ألنواعها و خصائصها و أمهيتها)‪ ،‬دفرتة إلدارة األعمال‪،‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪ 8‬مايو ‪. 2022،‬‬
 ‫‪ 2‬ـ املالئمة‪ :‬وتعين هذه امليزة أن تكون املعلومات املالية املعروضة على صلة بالقرار الذي سوف يتم إختاذه من‬

‫طرف املستخدمني فيما خيص األحداث املاضية و احلالية و املستقبلية‪ ،‬أو تصحيح ما مت تقييمه سابقا و إختاذ‬

‫القرارات بناء على ذلك‪ ،‬فتكون بذلك املعلومات مالئمة طاملا أن هلا القدرة على التأثري على القرارات‪.‬‬

‫‪ 3‬ـ املوثوقية‪ :‬تستدعي هذه اخلاصية أن تكون املعلومات دقيقة ممثلة بصدق ملا جيدر هبا أن متثله بعيدة عن أي حتيز‪،‬‬

‫وال تتأثر باألحكام الشخصية للقائمني على إعدادها‪ ،‬وتتضمن صفة املوثوقية السمات التالية‪ :‬العرض الصادق‪،‬‬

‫غلبة املضمون اإلقتصادي على الشكل القانوين‪ ،‬احلياد‪ ،‬احليطة و احلذر‪ ،‬تكامل املعلومات‪.‬‬

‫‪ 4‬ـ قابلية الفهم‪ :‬ومتثل إمكانية مقارنة القوائم املالية لفرتة معينة بقوائم مالية لفرتة أو فرتات مالية أخرى سابقة‬

‫للمؤيية ذاهتا‪ ،‬أو مقارنة القوائم املالية ملؤسسة معينة بقوائم مالية ملؤسسة أخرى‪ ،‬وهذا ما يسمح ملستخدمي القوائم‬
‫‪5‬‬
‫املالية بإختاذ القرارات املتعلقة باإلستثمار أو التعرف على املركز و األداء املايل للمنشأة ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف القوائم المالية و أنواعها‬

‫أوال‪:‬أهدافها‬

‫ينبغي أن حتقق القوائم املالية األهداف املطلوبة لكي تضمن توصيل احلقيقة املالية اليت تبىن عليها القرارات املصريية‬

‫و غري املصريية للمؤسسة‪ ،‬ومن أهم هذه األهداف اليت ينبغي أن حتققها القوائم املالية‪:‬‬

‫ـ اإلهتمام بكافة الفئات املرتبطة مع القوائم املالية‪ :‬و خصوصا املستثمرين و الدائنني احلاليني و املتوقعني؛ حيث تعد‬

‫هذه الفئات من أهم املتابعني للقوائم املالية باإلضافة إىل احملاسبني و اإلدارة داخل املؤسسة‪.‬‬

‫‪5-‬إبراهيم بوعزيز‪ ،‬مسامهة نظام املعلومات احملاسبية يف حتسني جودة القوائم املالية‪ ،‬جملة طبنة العلمية األكادمية‪،‬‬ ‫‪5‬‬

‫جملد ‪ ، 4‬العدد‪ 2021 ،2‬ص ‪51‬ـ‪52-‬‬

 ‫ـ متابعة املعلومات اليت تساعد يف تقدير حجم و درجة املخاطرة املؤثرة على التدفقات النقدية املستقبلية الناجتة عن‬

‫الشركة‪.‬‬

‫ـ تقدمي معلومات حول التغريات الضاهرة يف إمجايل املوارد و الناجتة عن األنشطة املوجهة لتحقيق األرباح؛ و ذلك‬

‫هبدف معرفة العوائد املتوقعة و حتديد مدى قدرة املنشأة على سداد ديوهنا للموردين و الدائنني‪ ،‬و إظهار قدرهتا‬

‫على سداد ضرائبها‪.‬‬

‫ـ إستخدام مقاييس التغري يف اإللتزامات‪ ،‬و املوارد املرتبطة بقياس الدخل اخلاص باملنشأة؛ من خالل اإلعتماد على‬

‫قائمة الدخل‪ ،‬فيساهم ذلك يف تقدمي الطريقة األفضل للتنبؤ بالتدفقات النقدية باملستقبل مقارنة مع التدفقات النقدية‬

‫الفعلية‪.‬‬

‫وتوجد برامج حماسبية تعمل على توفري ألية سريعة و بسيطة للحصول على التقارير اخلاصة بالقوائم املالية و يتم‬

‫ذلك من خالل جمموعة من اإلعدادات اليت يقوم هبا املدير املايل للمؤسسة بتحديدها يف النهاية للحصول على‬
‫‪6‬‬
‫النتائج املطلوبة املتوقعة‪.‬‬

‫ـ تقدمي معلومات موثوقة عن العناصر اإلقتصادية للشركة‪ ,‬و ذلك لقياس أماكن الضعف و القوة‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫ـ اإلفصاح عن مجيع البيانات و املعلومات املناسبة إلحتياجات األفراد املستخدمني للقوائم‪.‬‬

‫ثانيا‪:‬أنواعها‬

‫‪6‬‬
‫ـ مقال‪ ,‬برنامج حسابات‪ ,‬ختطيط موارد الشركات‪ ,‬مقاالت من لينكيت‪ ,25 ,‬يونيو‪ ,2019,‬مصر و منطقة‪6‬‬
‫‪.‬الشرق األوسط‬
‫‪7‬ـ حممد صاحل‪ ،‬املرجع سبق ذكره‪،‬‬ ‫‪7‬‬
 ‫يتم التمييز بني نوعني من القوائم املالية‪ ،‬قوائم مالية أساسية و قوائم مالية ملحقة‪ .‬أما القولئم املالية األساسية‬

‫فيتم إعدادها بصورة منتظمة و دورية و توفر احلد األدىن من املعلومات احملاسبية لتحقيق أهداف نظام املعلومات‬

‫احملاسبية لتحقيق أهداف نظام املعلومات احملاسبية‪ ،‬و تتمثل هذه اجملموعة من القوائم األساسية فيما يلي‪:‬‬

‫‪1‬ـ قائمة املركز املايل (امليزانية)‪.‬‬

‫‪2‬ـ قائمة الدخل ( قائمة األرباح و اخلسائر)‪.‬‬

‫‪3‬ـ قائمة التغري يف حقوق امللكية‪.‬‬

‫‪4‬ـ قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪5‬ـ اإليضاحات‪.‬‬

‫و جييب كل نوع من القوائم املالية األساسية على أحد األسئلة الرئيسية اليت من املمكن أن يسأهلا مستخدمو‬

‫القوائم املالية بغرض إختاذ القرارات اإلقتصادية‪.‬‬

‫أما القوائم املالية امللحقة و اإلضافية فهي تلك القوائم املالية اليت تقوم اإلدارة بإعدادها بصورة إختيارية ملقابلة‬

‫ظروف معينة‪ ،‬مثل القوائم املالية اليت تبني تفاصيل بعض املعلومات اليت أتت بشكل إمجايل يف إحدى القوائم املالية‬

‫األساسية‪ ،‬قائمة عن القيمة املضافة و عناصرها األساسية‪ ،‬قائمة مالية معدلة بالتغري يف مستويات األسعار قوائم‬

‫مالية موحدة جملموعة من الشركات اليت تكون وحدة إقتصادية متكاملة‪ ،‬قوائم مالية قطاعية ‪ ،‬و هكذا‪ .‬و ختتلف‬

‫القوائم املالية اإلضافية من حيث العدد أو احملتوى بإختالف ظروف احلال‪ ،‬لذلك ال توجد قواعد عامة تضبطها و‬

‫تنظمها يف مجيع اخلاالت‪.‬‬

 ‫‪1‬ـ‪ 1‬قائمة المركز المالي (الميزانية)‪ :‬جتدر اإلشارة إبتداء إىل أن القائمة املركز املايل ـ ما عدا امليزانية اإلفتتاحية ـ‬

‫ال ميكن اإلعتماد عليها لتحديد قيمة املؤسسة بصورة مباشرة‪ .‬ذلك حملدودية قائمة املركز املايل يف توفري املعلومات‬

‫اليت حيتاجها مستخدمو القوائم املالية‪ .‬و يعود ذلك أساسا إىل ظاهرة عدم التأكد من ناحية و إىل إعتبارات‬

‫إقتصاديات املعلومات من ناحية أخري‪ .‬فقائمة املركز املايل ال حتتوي كل عناصر األصول‪ ،‬خاصة األصول املعنوية‬

‫اليت قد يكون هلا وزن كبري يف تقدير قيمة املؤسسة‪ .‬إضافة إىل أن الكثري من األرقام الواردة يف قائمة املركز املايل‬

‫ال متثل مقاييس متجانسة‪ ،‬ذلك ألهنا مزيج من خصائص خمتلفة لعناصر األصول و اخلصوم‪ ،‬التكلفة التارخيية و‬

‫اجلارية‪ ،‬أسعار السوق‪ ،‬قيم دفرتية‪.‬‬

‫و عليه فإن اإلستخدامات األساسية لقائمة املركز املايل ( امليزانية ) تقتصر يف مساعدة مستخدمي التقارير‬

‫املالية يف عملية تقييم بعض خصائص الوضع املايل خاصة ما تعلق منها بدرجة السيولة‪ ،‬و درجة مرونة الصيكل‬

‫املايل‪ ،‬و إحتماالت املستقبل‪ ،‬و درجة املخاطرة‪ ،‬و حساب معدالت العائد على اإلستثمار و إجراء مقارنات‬

‫للمركز املايل فيما بني املؤسسات املختلفة‪.‬‬

‫‪1‬ـ‪ 2‬قائمة الدخل ( األرباح و الخسائر)‪ :‬يطلق على هذه القائمة تسميات أخرى مثل قائمة املكاسب أو قائمة‬

‫األرباح و اخلسائر أو قائمة التشغيل‪ .‬ويتم يف هذه القائمة بيان نتائج األعمال عن طريق حتديد صايف الربح الدوري‬

‫و اإلفصاح عن مكوناته الرئيسية‪ ،‬هبدف املساعدة يف تقييم التدفقات النقدية الداخلية احلالية و إستخدامه للتنبؤ‬

‫بالتدفقات النقدية الدخلية املستقبلية و إمكانات حتويل هذه التدفقات الدخلية إىل تدفقات نقدية‪.‬‬
‫ويتم تقسيم قائمة الدخل إىل أقسام خمتلفة تبني طبيعة الدخل و تساعد هذه التقسيمات املستثمرين و الدائنني على‬
‫‪8‬‬
‫تقدير املكاسب املستقبلية‪.‬‬

‫‪1‬ـ‪ 3‬قائمة التغير في حقوق الملكية‪ :‬تقيس القائمة حقوق امللكية يف هناية الدورة‪ ،‬و قيمة التغريات اليت حدثت‬

‫يف حقوق املستثمرين خالل نفس الدورة‪ ،‬و متثل حقوق امللكية املبالغ املتبقية من األصول بعد إستبعاد اإللتزامات‪،‬‬

‫ومتثل حصة املالك يف املؤسسة‪ ،‬و تتكون من رأس املال املدفوع و التغريات اليت حتصل هلذه احلصة نتيجة صايف‬

‫الدخل و إجراء توزيعات األرباح‪ ،‬و تزداد حقوق امللكية من خالل إستثمارات املالك و صايف الدخل و إجراء‬

‫توزيعات األرباح‪ ،‬و تقل من خالل توزيعات األرباح‪.‬‬

‫متثل هذه القائمة حلقة الربط بني قائمة املركز املايل و قائمة الدخل‪ ،‬و تبني التغريات يف مكونات رأس املال‬

‫املدفوع إضافة إىل التغريات يف األرباح احملتجزة‪.‬‬

‫و تشمل هذه القائمة على جمموعتني أساسيتني مها‪:‬‬

‫‪1‬ـ اإلستثمارات اإلضافية املقدمة من طرف أصحاب رأس املال‪ ،‬و اليت قد تأخذ صورة نقدية أو عينية‪.‬‬

‫‪2‬ـ التوزيعات على أصحاب رأس املال و اليت ميكن تصنيفها إىل نوعني‪:‬‬

‫أـ توزيعات أرباح ومتثل عائدا على رأس املال املستثمر و مصدر هذه التوزيعات األرباح احملتجزة‪.‬‬

‫‪ 8‬ـ أنغام يوسف صالح‪ ،‬احملتوى املعلومايت للبيانات املالية املنشورة الصادرة عن الشركات الصناعية املسامهة العامة‬ ‫‪8‬‬

‫األردنية من وجهة نظر املسثمرين و املقرضني و مدققي احلسابات اخلارجيني‪ ،‬مذكرة ماجستري غري منشورة‪ ،‬قسم‬
‫احملاسبة‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬األردن‪2009 ،‬ـ‪ ،2010‬ص ‪.7‬‬
‫ب ـ توزيعات رأس املال و متثل عائدا إسرتدادا أو ختفيضا لرأس املال املستثمر و مصدر هذه التوزيعات األرباح‬

‫احملتجزة‪.‬‬

‫‪1‬ـ‪ 4‬قائمة التدفقات النقدية‪ :‬تتضمن هذه القائمة التدفقات النقدية الداخلة‪ ،‬و التدفقات النقدية اخلارجة‪،‬‬

‫حيث تساعد التدفقات النقدية مستعملي القوائم املالية يف ترشيد قراراهتم اإلستثمارية بتسليط الضوء على جوانب‬

‫متعددة من التقرير املايل‪ ،‬حيث تسمح بيانات التدفقات النقدية باحلكم على احلالة املالية للمؤسسة من خالل تقييم‬

‫جودة الرحبية‪ ،‬و التعرف على موقف السيولة و املرونة املالية‪ ،‬و الغكتشاف املبكر حلاالت العسر املايل و اإلفالس‪،‬‬

‫كما ميكن إستعمال تلك املعلومات يف تقييم خماطر اإلستثمار يف املؤسسة‪ ،‬و كذا التنبؤ بالتوزيعات املتوقعة‪.‬‬

‫و لقد أوىل الفكر احلسايب إهتماما جليا خالل الثمانينات و التسعينات من القرن العشرين بإعداد قائمة‬

‫التدفقات النقدية‪ ،‬إىل جانب قائمة املركز املايل و قائمة الدخل‪ ،‬ملا هلا من أمهية كبرية‪ ،‬و فائدة ملستعملي البيانات‬

‫احملاسبية سواء من داخل أو خارج املؤسسة‪ ،‬و لقد جتلى هذا اإلهتمام من خالل املعايري احملاسبية اليت مت إصدارها‬

‫من خمتلف اهليأت املعنية‪ ،‬فقد أصدر‪:‬‬

‫ـ جملس معايري احملاسبة املالية األمريكي عام ‪ 1987‬املعيار رقم ‪ 05‬بعنوان قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬و اليت ألزم‬

‫كافة املؤسسات اإلقتصادية بإعداد قائمة التدفقات النقدية يتم فيها توضيح النقدية و إستخدامها من كل فرتة‪.‬‬

‫كما أصدرت جلنة معايري احملاسبة الدولية عام ‪ 1992‬املعيار رقم ‪ 07‬املعدل بعنوان "قوائم التدفقات النقدية"‪،‬‬
‫‪9‬‬
‫و الذي قام بتحديد شكل قائمة التدفقات النقدية و أهدافها و حمتواها‪ ،‬كما أخذ باملفهوم النقدي يف إعدادها‪.‬‬

‫‪- 9‬د مداحي عثمان‪،‬جملة أبعاد اقتصادية‪،‬تصدر عن كلية العلوم االقتصادية وعلوم جتارية و التسيري‪،‬جامعة حممد‬ ‫‪9‬‬

‫بوقرة‪،‬بومرداس‪،‬العدد‪،02،2012‬ص‪.221‬‬
‫‪1‬ـ‪ 5‬اإليضاحات‪ :‬توفر اإليضاحات معلومات إضافية عن الوضعية املالية للموسسة‪ ،‬كون القوائم املالية ال ميكن‬

‫أن حتتوي كل املعلومات الضرورية‪.‬‬

‫و ميكن التمييز بني ثالثة أنواع من اإليضاحات املرفقة بالقوائم املالية‪:‬‬

‫‪ 1‬ـ إيضاحات تبني السياسات احملاسبية املنتهجة إلعداد القوائم املالية مثل‪ :‬اإلعرتاف باإليراد‪ ،‬طريقة تقييم‬

‫املخزونات‪ ،‬تقييم اإلستثمارات املالية‪ ،‬طريقة اإلهتالكات‪...‬إخل‬

‫‪2‬ـ إيضاحات ختص بتقدمي معلومات تفصيلية ضرورية لتفسري أحد بنود القوائم املالية‪ ،‬فقد حتتاج بعض البنود إىل‬

‫شرح مطول ال يسع إبرازه يف القوائم املالية‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫‪ 3‬ـ إيضاحات هتتم بتقدمي إفصاحات مالية إضافية عن البنود اليت مل يتم التقرير عنها يف القوائم املالية‪.‬‬

‫الغرض من القوائم المالية‪:‬‬

‫القوائم املالية هي الوسائل اليت مبوجبها تنقل إىل اإلدارة و األطراف املعنية صورة خمتصرة عن األداء و املركز‬

‫املايل ألي وحدة إقتصادية‪.‬‬

‫و حيث يف جوهرها هي الناتج النهائي للعملية احملاسبية فأن القارئ الذي يتفهم حمتوى و مضمون تلك القوائم‬

‫سوف يدرك أمهية الغرض من اخلطوات األولية و هي تسجيل و تبويب و تلخيص العمليات‪.‬‬

‫‪- 10‬عطية عبد اليمرعي‪،‬أساسيات احلاسبة املالية‪،‬منظور املعايري الدولية‪،‬اجلزء األول‪،‬املكتب اجلامعي‬ ‫‪10‬‬

‫احليث‪،‬االسكندرية‪،2009،‬ص‪111‬ـ‬
 ‫و تعرب القوائم املالية السنوية للشركات عن القوائم املالية املعدة لفرتة زمنية مدهتا عام‪ .‬أما القوائم املالية اليت تعرب‬

‫عن فرتات زمنية تقل عن عام ( ثالثة شهور على سبيل املثال) يطلق عليها القوائم املالية الفرتية أو الدورية‪.‬‬

‫متثل القوائم املالية للمنشأة عرضا هيكليا ذا طابع مايل ملركزها املايل و ما أجنزته من معامالت ‪ .‬و هتدف القوائم‬

‫املالية ذات األغراض العامة إىل توفري املعلومات عن املركز املايل و نتائج النشاط و التدفقات النقدية اليت تفيد قطاعا‬

‫عريضا من مستخدمي القوائم املالية يف إختاذ القرار كما تساعد أيضا يف إضهار نتائج إستخدام اإلدارة للموارد‬
‫‪11‬‬
‫املتاحة هلا‪.‬‬

‫‪ 11‬ـ أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬إعداد القوائم املالية و عرضها‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دارنشر الثقافةـ‬ ‫‪11‬‬

‫اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص ‪.77‬‬

 ‫المبحث الثاني‪ :‬منهجية تدقيق القوائم المالية‬

‫المطلب األول التخطيط‬

‫ان التخطيط املالئم لعمل التدقيق يساعد يف التأكد من ان العناية االزمة قد أعطيت للمجاالت اهلامة يف عملية‬
‫التدقيق‪ ،‬و ان املشاكل احملتملة قد شخصا‪ ،‬و حلها يف الوقت املناسب و أن عملية التدقيق منظمة و تدار بالشكل‬
‫املناسب من أجل أن يتم أداؤها بأسلوب فعال و كفئ‪.‬ان التخطيط املناسب يساعد كذلك يف التكليف املناسب‬
‫للعمل االعضاء فريق العملية‪،‬و سيهل توجيه أعضاء فريق العملية و االشراف عليهم و مراجعةعملهم ‪،‬كما يساعد‬
‫على تنسيق العمل الذي يوم به املدقق و اخلرباء للمكونات‪،‬و ختتلف طبيعة و مدى أنشطة التخطيط حسب حجم‬
‫‪12‬‬
‫و تعقيد املنشأة و خربة املدقق السابقة يف املنشأة و التغريات يف الظرو اليت حتدث أثناء عملية التدقيق‬

‫تخطيط عملية التدقيق ‪ :‬وفقا ملعيار مراجعة احلسابات الداخلية ‪ ، 2201‬فان املدقق الداخلي يأخذ يف اعتباره‬
‫أثناء ختطيط التعاقد االيت‪:‬‬

‫أهداف االنشطة املعروضة و الوسائل اليت عن طريقها يتم الرقابة على أداء النشاط‪.‬‬
‫خماطر النشاط اهلامة‪،‬و أهدافها‪،‬و مصادرها‪،‬وـ العمليات و الوسائل اليت من خالهلا ميكن االحتفاظ باألثر‬
‫احملتمل للمخاطر عند حد القبول‪.‬‬
‫مدى كفاية و فاعلية ادارة املخاطر و عمليات الرقابة مقارنة بإطار أو منوذج رقابة ذو صلة‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫فرص عمل تطورات هامة يف ادارة خماطر املشروع و عمليات الرقابة‪.‬‬

‫وضع االهداف‪:‬‬

‫ينص معيار ارقابة الداخلية ‪2210‬على ما يلي‪:‬‬

‫جيب على املدققني الداخليني القيام بتقيم أوىل املخاطر اخلاصة بالنشاط املعروض‪.‬ـ‬

‫‪-‬حممود السيد الناغي‪،‬اطار النظرية و املمارسة‪،‬الطبعة الثانية‪،‬مكتبة اجلالء اجلديدة للنشر‪،‬مصر‪،‬ـ‪،1992‬ص‪42‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪-‬شرياز حممد خضر‪،‬التدقيق الداخلي‪،‬الطبعة االوىل‪،‬تعريب فريق دار االكادميية للنشر و التوزيع‪،2022،‬ص‪27‬‬ ‫‪13‬‬
 ‫جيب على املدققني األخذ يف عني االعتبار احتمال وقوع أخطاء ضخمة أو غش أو عدم التزام و بعض‬
‫العوائق االخرى يف تطويرأهداف املهمة‪.‬‬
‫جيب أن تعاجل أهداف التعاقد كل من عمليات االدارة‪ ،‬و ادارة املخاطر ‪ ،‬و الرقابة اىل مدى يتفق مع‬
‫‪14‬‬
‫العميل‪.‬‬
‫التخطيط االنسيابي‪:‬‬
‫يعد وصف املدقق لنظام الرقابة الداخلية للشركة من خالل وسائل املخطط االنسيايب واحدة من الطرق‬
‫املتاحة له لتوثيق استيعبه لنظام الرقابة الداخلية للشركة‪ ،‬وتتمثل العناصر االساسية اليت تظهر يف املخطط‬
‫‪15‬‬
‫االنسيايب يف‪:‬‬
‫مصادر البيانات (من اين تأيت املعلومات)‬
‫واجهات البيانات(اىل اين تذهب املعلومات)‬
‫تدفق البيانات(كيف يتم احلصول على البيانات هنا)‬
‫عملية التحول (ماذا حيدث للبيانات)‬
‫ختزين البيانات (كيف يتم ختزين البيانات ىل املدى الطويل)‬
‫هناك نوعان رئيسيان من املططات االنسيابية‪:‬‬
‫خمطط النظم أو املخطط األفقي الذي يبني خمتلف االدارات أو الوظائف املدجمة يف العملية أفقيا عرب اجلزء‬
‫العلوي‪.‬‬
‫‪16‬‬
‫خمطط اللربنامج أو املخطط العمودي الذي يبني اخلطوات احملددة يف العملية و كيف يتم تنفيذها‪.‬‬

‫‪-‬شرياز حممد خضر‪ ،‬التدقيق الداخلي ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪،‬ص‪.28‬‬ ‫‪14‬‬

‫‪-‬شرياز حممد خضر‪،‬التدقيق الداخلي‪،‬مرجع سبق ذكره‪،‬ص‪40‬‬ ‫‪15‬‬

‫‪-‬شرياز حممد خضر‪ ،‬التدقيق الداخلي‪،‬مرجع سبق ذكره‪،‬ض‪41‬‬ ‫‪16‬‬

 ‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل المراجعة العملية‬

‫تقييم نظام رقابة داخلية‬

‫مفهوم نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫من أهم التعاريف احلديثة و املعاصرة لنظام الرقابة الداخلية ما صدر عن املعاهد و املنظمات و اهليئات‬
‫الدولية املتخصصة يف هذا امليدان و منها‪:‬‬
‫التعريف االول‪ :‬عرفتها جلنة طرائق التدقيق عن املعهد االمريكي للمحاسبني القانونيني ‪ AICPA‬على‬
‫أهنا "تتمثل يف تلك اخلطة التنظيمية و االساليب املتبعة من قبل االدارة يف املؤسسة ‪ ،‬هبدف محاية أصوهلا و‬
‫ضبط و مراجعة البيانات احملاسبية و التأكد من دقتها ومدى امكانية االعتماد عليها و زيادة الكفاية‬
‫االنتاجية وتشجيع العاملني على التمسك بالسياسات االدارية املوضوعة"‪.‬‬
‫التعريف الثاني‪ :‬عرفها املعهد الفرنسي للمراجعة و الرقابة الداخلية ‪ IFACI‬على أهنا "نظام يف املؤسسة‬
‫حمدد و معرف و يضع حتت تصرفه جمموعة من املسؤوليات‪،‬و هو يشمل جمموعة من املوارد و السلوكيات‬
‫و االجراءات و االعمال اليت تتناسب مع خصائص كل مؤسسة‪ ،‬كما أنه يساهم يف السيطرة على‬
‫أنشطتها بفعالية‪،‬ويضمن كفاءة استخدام املوارد املتاحة من جهة و ميكنها من االخذ يف احلسبان و بطريقة‬
‫مناسبة كافة املخاطر املؤثرة عليها مبا فيها التشغيلية و املالية من جهة أخرى‬
‫التعريف الثالث‪ :‬عرفها املعيار الدويل ملمارسة أعمال التدقيق و التأكيد و قواعد أخالقيات املهنة رقم‬
‫‪ ،400‬الصادر عن االحتاد الدويل للمحاسبني ‪ IFAC‬على أهنا"كافة السياسات و االجراءات اليت‬
‫تتبناها املؤسسة ملساعدهتا قدر االمكان يف الوصول اىل أهدافها‪،‬مع ضمان ادارة منظمة و كفاءة عمل‬
‫عالية باإلضافة اىل االلتزام بسياسات محاية االصول ‪،‬منع الغش‪،‬اكتشاف االخطاء و التحقق من دقة و‬
‫‪17‬‬
‫اكتمال السجالت احملاسبية و هتيئة معلومات مالية موثقة يف الوقت املناسب"‪.‬‬

‫‪-‬برابح بالل‪،‬براغ حممد‪(،‬املراجعة الداخلية و دورها يف حتسني نظام الرقابة الداخلية‪:‬دراسة عينة من املراجعني‬ ‫‪17‬‬

‫الداخليني)‪،‬جملة شعاع للدراسات االقتصادية‪،‬اجمللد‪،06‬العدد‪،01‬جامعة بومرداس‪،‬اجلزار‪،2022،‬ص‪346‬‬

 ‫و منه فان نظام الرقابة الداخلية يعترب أداة من أدوات التصدي للمشكالت املختلة داخل املنظمة و كذلك‬
‫التأكد من صحة املعلومات و البيانات احملاسبية و دقتها و مدى امكانية االعتماد عليها يف اختاذ القرارات‬
‫االدارية‪،‬و محاية أصوهلا و ضمان اجناز االهداف املرسومة‪.‬‬
‫‪1.2‬المقومات االدارية لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫أ)هيكل تنظيمي سليم‪ :‬تقوم املنشآت كبرية احلجم بوضع هياكلها التنظيمية اليت حتددها االدارات و‬
‫االقسام و اختصاصات كل منها و مسؤوليات االفراد و العالقات داخل التنظيم و تعتمد سالمة اهليكل‬
‫التنظيمي على مالحظة تطبيق مبائ الرقابة التنظيمية فيما يتعلق باجلوانب التالية‪:‬‬
‫‪-‬حتديد ووضوح اختصاصات و مسؤوليات كل ادارة أو قسم أو فرع أو شخص‪.‬‬
‫‪-‬تفوض السلطات‪.‬‬
‫‪-‬مرونة اخلطة التنظيمية‪.‬‬
‫‪18‬‬
‫‪-‬االستقالل الوظيفي ملختلف االدارات‪.‬‬
‫ب)مجموعة من العاملين االكفاء الموثوق بهم‪:‬يعترب هذا العنصر من املقومات املهمة للرقابة‬
‫الداخلية‪،‬خاصة يف حالة ضعف الضوابط الرقابة‪،‬اذ أن معولية هؤالء االشخاص و أماناهتم ستؤدي اىل عدم‬
‫حدوث االخطاء و املخالفات أو تقليلها‪،‬واىل اعداد قوائم مالية سليمة‪.‬‬
‫ج)وجود معايير سليمة لألداء‪ :‬يعترب وجود هذه املعايري ضروريا إلقامة النظام اجليد للرقابة‬
‫الداخلية‪،‬باالضافة اىل أمهية وجود نظام ملراقبة االداء للتأكد من اتباع االجراءات و القواعد اليت وضعتها‬
‫االدارة الداء املستويات االدارية املختلفة‪.‬‬
‫د)الفصل بين الوظائف المتعارضة‪ :‬مبعىن ان أاء شخص واحد هلا ميكنه من تغطية أي تالعب أو خمالفة‬
‫يرتكبها حيث يصعب بل و يتعذر اكتشاف هذا التالعب‪ ،‬و أيضا يصعب اكتشاف االخطاء اليت ترتكب‬
‫بدون قصد‪.‬و ترتبط سالمة نظام الرقابة الداخلية و قوته بضرورة الفصل بني هذه الوظائف ‪ ،‬مبعىن أال‬
‫‪19‬‬
‫تستند وظيفتان متعارضتان لشخص واحد ‪.‬‬

‫‪-‬رائد أمحد‪،‬املراجعة الداخلية‪،‬دار اجلنادرة للنشر و التوزيع‪،2010،‬ص‪21‬‬ ‫‪18‬‬

‫‪-‬رائد أمحد ‪،‬املراجعة الداخلية‪،‬املرجع سبق ذكره‪،‬ص‪22‬‬ ‫‪19‬‬

 ‫‪1.3‬مكونات نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫لنظام الرقابة الداخلية مخسة مكونات رئيسة متداخلية مع بعضها البعض لتشكل اطار متكامل هلا‪ ،‬مت‬
‫وضعها من قبل جلنة محاية املنظمات ‪، COSO‬كما تبناها املعهد االمريكي للمحاسبني القانونيني‬
‫‪ AICPA‬و مت بناؤها اعتمادا على أسلوب االدارة يف تسيري املعلومات و تكامل عملياهتا‪،‬و تتمثل يف‪:‬‬
‫البيئة الرقابية‪ :‬تشكل البيئة الرقابية أساس مكونات نظام الرقابة الداخلية االخرى‪ ،‬و عدم وجود هذا‬
‫العنصر اهلام يكون حتما سببا يف عدم فاعلية هذا النظام حىت و لو كانت باقي مكوناته قوية‪،‬وحتدد هذه‬
‫البيئة مبوافقة االفراد املسؤولني على نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬كما أن لنظرة االدارة جتاه الرقابة االخلية و‬
‫موقفها اجتاهها تأثريا هاما على فعاليتها‪.‬‬
‫تقدير المخاطر‪ :‬حىت ميكن تفعيل رقابة ادارة املخاطرة على االدارة حتديد أهداف الرقابة‬
‫بوضوح‪،‬باالضافة اىل الالهداف التشغيلية املتعلقة باالستخدام الفعال و الكفء للموارد املتاحة‪،‬كما عليها‬
‫توصيل هذه االهداف اىل مجيع االشخاص يف املؤسسة بطريقة مناسبة‪،‬متضمنة اسرتاتيجيات التطبيق ‪.‬‬
‫االنشطة الرقابة‪ :‬تعرف أنشطة الرقابة بأهنا السياسات و االجراءات اليت تساعد يف ضمان تنفيذ اجراءات‬
‫االدارة‪،‬و على سبيل املثال اختاذ االجراءات الالزمة لتناول املخاطر اليت هتدد حتقيق أهداف املؤسسة‪.‬‬
‫المعلومات و االتصال‪:‬يهتم هذا املكون بتحديد املعلومات املالئمة لتحقيق أهداف املؤسسة و كيفية‬
‫احلصول عليها و حتويلها من أنظمة معاجلة املعلومات اىل أنظمة اعداد التارير املالية‪،‬و على املراجع فهم‬
‫االجراءات اليت تسري عليها املؤسسة لفهم طريقة سري املعلومات و خاصة تلك اليت تستعمل ف اعداد‬
‫التقارير املالية‪.‬‬
‫التوجيه و المتابعة‪ :‬تتعلق أنشطة التوجيه و املراقبة بالتقدير املستمر أو التقدير عرب فرتات جلودة أداء الرقابة‬
‫الداخلية تقوم به االدارة لتحديد مدى تنفيذ الرقابة يف ضل التصميم املوضوع هلا‪،‬و حتديد امكانية تعديلها‬
‫‪20‬‬
‫مبا يتالئم مع التغريات احلاصلة يف الظروف احمليطة‪.‬‬
‫‪)2‬المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫‪ 2.1‬مفهوم المراجعة‪:‬‬
‫ميكن عرض مفهوم املراجعة الداخلية الذي أصدره ‪ IIA‬خالل االعوام ‪1997،1999، 1987‬اليت‬
‫جاءت على النحو االيت‪:‬‬
‫املراجعة الداخلية"هي وظيفة مستقلة اخل اجلهة لغرض التدقيق عن طريق فحص و تقومي أنشطتها املختلة"‬
‫‪1987‬‬
‫املراجعة الداخلية"هي وظيفة تقومي مستقلة تنشأ داخل اجلهة ‪،‬لفحص و تقييم االنشطة كخدمة‬
‫للجهة‪،‬هبدف مساعدة االفراد يف اجلهة بالتحليالت و التقييمات و التوصيات‪،‬و املشورة املختصة بفحص‬
‫االنشطة ‪،‬وتشمل أهدا املراجعة أيضا توفري رقابة فاعلة بتكلفة معقولة"‪1997‬‬
‫املراجعة الداخلية"هي نشاط استشاري و ضمان مستقل و موضوعي‪،‬يوصفـ من خالل فلسفة اضافة‬
‫القيمة لتحسني عمليات اجلهة‪،‬ويساعد يف اجناز اهدافها‪،‬من خالل تقدمي مدخل حمكم و منتظم لتقييم و‬
‫‪21‬‬
‫حتسني اعلية ادارة املخاطر و الرقابة و عمليات احلكومة"‪1999‬‬

‫و منه فات املراجعة الداخلية تتمثل يف كل االجراءات و العمليات اليت تنفذها املظمة بغية مراقبة خمتلف العمليات‬
‫التسيريية و مدى تطبيق السياسات االدارية املرسومة‪.‬‬

‫‪ 2.2‬المعايير الدولية للممارسة المهنية للمراجعة الداخلية‬

‫‪ -‬برابح بالل‪،‬براغ حممد‪(،‬املراجعة الداخلية و دورها يف حتسني نظام الرقابة الداخلية‪:‬دراسة عينة من املراجعني‬ ‫‪20‬‬

‫الداخليني)‪،‬املرجع سبق ذكره‪،‬ص‪.348-347‬‬

‫‪- 10‬عمار بن عبد اهلل العمار‪،‬االطار العام لعمل وحدات املراجعة الداخلية يف االجهزة احلكومية باململكة العربية‬ ‫‪21‬‬

‫السعودية‪،‬الرياض‪،2014‬ص‪.15‬‬
 ‫تتم ممارسة املراجعة الداخلية يف بيئات قانونية و ثقافية خمتلفة ومتنوعة عن طريق ثالث معايري خمتلفة تتمثل يف‬
‫معايري الصفات ‪،‬معايري االداء و معايري التنفيذ‪.‬‬

‫معايري الصفات‪:‬تدد اخلصائص اليت جيب توفرها يف اهلياكل و االفراد الذين ميارسون عملية املراجعة‬
‫الداخلية‪،‬و هي تتمثل يف فئة املعايري املرقمة من ‪ 1000‬اىل ‪.1999‬‬
‫معاير االداء‪:‬هي تتناول طبيعة املراجعة الداخلية و حتدد معايري اجلودة لقياس أداء اخلدمات املقدمة‪،‬وهي‬
‫تتمثل يف فئة املعايري املرقمة من ‪ 2000‬اىل ‪.2999‬‬
‫معايري التنفيذ‪:‬هي اليت حتدد املتطلبات لتطبيق معايري الصفات و االداء حسب نوعية اخلدمات املقدمة ‪،‬‬
‫سواء كانت خدمات توكيدية يرمز هلا بالرمز ‪ A‬متصل برم املعيار‪،‬أو خدمات استشارية يرمز هلا بالرمز‬
‫‪ B‬متصل برقم املعيار‪.‬‬
‫‪ 3.2‬عالقة المراجعة الداخلية بنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تعترب وظيفة املراجعة الداخلية جزء من نظام الرقابة الداخلية‪،‬فهي تقع على قمة هذا النظام كما أهنا من‬
‫أهم عناصره‪،‬تضعها ادارة املؤسسة بقصد فحص و تقييم نظام الرقابة الداخلية و لتساهم يف اضافة قيمة يف‬
‫أدائها عن طريق اخلدمات االستشارية ‪،‬كما أن املعايري الدولية ملمارسة املهنية للمراجعة الداخلية ألزمت‬
‫وجود مراجعة داخلية مستقلة تقوم على التحسني املستمر لنظام الرقابة الداخلية و حتديد نقاط الضعف‬
‫فيها ‪ ،‬وهذا من خالل املعيار رقم ‪-2130‬الرقابة‪ -‬و الذي نص على"جيب ان يساعد نشاط املراجعة‬
‫الداخلية ي املؤسسة يف احلفاظ على ضوابط رقابية فعالة من خالل تقييم فعاليتها و مفايتها‪ ،‬و الدفع‬
‫‪22‬‬
‫لتحسينها املستمر"‬
‫المطلب الثالث‪:‬أوراق عمل المراجعة‬
‫‪)1‬تعريف أوراق العمل‪:‬‬
‫تعرف أوراق العمل على أهنا السجالت اليت حيتفظ هبا املدقق و اليت تشمل االجراءات اليت مت تطبيقها‪ ،‬و‬
‫االختبارات اليت مت تنفيذها و املعلومات اليت مت احلصول عليها و االستنتاجات ذات الصلة اليت مت التوصل‬

‫‪-‬برابح حممد‪،‬براغ بالل‪(،،‬املراجعة الداخلية و دورها يف حتسني نظام الرقابة الداخلية‪:‬دراسة عينة من املراجعني‬ ‫‪22‬‬

‫الداخليني)‪،‬املرجع سبق ذكره‪،‬ص‪.355-350‬‬

 ‫اليها من خالل التدقيق‪،‬وجيب أن حتتوي ـوراع عمل املراجعة على مجيع املعلومات اليت يرى املراجع‬
‫‪23‬‬
‫ضرورهتا ألداء املراجعة على حنو مالئم و لتوفري الدعم لتقرير التدقيق‪.‬‬
‫‪)2‬مهمة أوراق العمل‪:‬‬
‫كما هو مبني يف ‪( PA 2330-1‬معلومات التوثيق)‪،‬ختدم أوراق العمل عددا من االغراض يف العمل‪:‬‬
‫املساعدة يف التخطيط ‪ ،‬االداء‪ ،‬االشراف و مراجعة التعاقدات ‪.‬و هذا و اهلدف االساسي من ورق العمل‪.‬‬
‫توفري الدعم الرئيسي لنتائج العمل‪.‬‬
‫توثيق ما اذا مت حتقيق أهداف املهمة أو ال‪.‬‬
‫دعم دقة و اكتمال العمل املنجز ‪.‬‬
‫تسيري مراجعة الطرف الثالث‪.‬‬
‫تقدمي الدعم يف حاالت مثل‪:‬الدعاوى القضائية‪،‬مطالبات التأمني و حاالت الغش‪.‬‬

‫ينبغي أن تتضمن ـوراق العمل وثائق لالجزاء التالية من العمل‪:‬‬

‫التخطيط‬
‫حص و تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫االجراءات اليت متت ‪،‬االدلة اليت مت احلصول عليها و النتائج اليت مت التوصل اليها‬
‫عملية املراجعة‬
‫االتصاالت مع العميل‬
‫‪24‬‬
‫أي متابعة الزمة‬
‫‪)3‬أنواع أوراق العمل‪:‬‬
‫تصنف أوراق العمل عادة من قبل املدققني مبلفني االول يطلق عليه امللف الدائم و امللف الثاين فيطلق عليه‬
‫امللف اجلاري‪.‬‬

‫‪-‬حسني أمحد دحدوح‪،‬حسني يوسف القاضي‪،‬االطار النظري و االجراءات لعملية للمراجعة‪،‬دار الثقافة و‬ ‫‪23‬‬

‫النشر‪،‬عمان‪،‬االردن‪،2009،‬ص‪.155‬‬
‫‪-‬شرياز حممد خضر‪،‬تقنيات التدقيق الداخلي‪،‬مرجع سبق ذكره‪،‬ص‪104-101‬‬ ‫‪24‬‬
‫الملف الدائم‪:‬هو ذلك امللف الذي حيتوي على معلومات ختص و تفيد أكثر من سنة مالية علما أن أكثر‬
‫هذه املعلومات مت احلصول عليها عند البدء يف املراجعة و ألول مرة‪ ،‬أي عند القيام بالزيادة األوىل‬
‫للمؤسسة و عند التعيني‪،‬ومن هذه املعلومات‪:‬‬
‫‪-‬نسخة من النظام الداخلي و القانون االساسي‪.‬‬
‫‪ -‬نسخة من تسجيل املؤسسة لدى وزارة الصناعة و التجارة و نسخة من رسالة السماح للبدء يف العمل‪.‬‬
‫‪-‬نسخة من النظام احملاسيب و الرموز املستعملة يف حالة احلاسوب‪.‬‬
‫‪-‬نظام الرقابة الداخلية و اجراءاته‪.‬‬
‫‪-‬اهليكل التنظيمي و تفاصيل اهليكل التنظيمي لقسم املالية‪.‬‬
‫‪-‬العقود طويلى االجل‪.‬‬
‫‪-‬نظام التعاقد ان وجد‪.‬‬
‫‪-‬العقود مع نقابة العمل‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪-‬املرسالت مع ضريبة الدخل‪.‬‬
‫الملف الجاري‪ :‬حيتفظ املدقق مبلف لكل سنة من سنوات التدقيق يطلق عليه امللف اجلاري ‪ ،‬و يهدف‬
‫هذا امللف اىل حتقيق االغراض التالية‪:‬‬
‫‪-‬مساعدة املدق على القيام باخلطوات الالزمة ملراجعة القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -‬ميثل املصدر الرئيسي للمعلومات اليت متكن املراجع من ابداء رأيه يف مدى سالمة بيانات القوائم املالية و‬
‫عدالتها‪.‬‬
‫‪-‬يستخدم كدليل على اتباع املدقق معايري املراجعة املقبولة عموما‪.‬‬
‫‪-‬األدلة اليت تثبت التخطيط لعمل و االشراف على أعمال املساعدين‪.‬‬
‫‪ -‬بيانات كافية تثبت أن املعلومات الواردة يف القوائم املالية تتفق مع أرصدة سجالت العميل احملاسبية‪.‬‬
‫‪-‬كيفية حتديد ارختبارات‪.‬‬

‫‪-‬هادي التميمي‪،‬مدخل اىل التدقيق من الناحية النظرية و العلمية‪،‬دار وائل للنشر‪،‬عمان‪،‬االردن‪،‬الطبعة الثانية‪،‬‬
‫‪25‬‬

‫‪،2006‬ص‪.59‬‬
 ‫‪-‬االجراءات و االختبارات الخرى اليت قام هبا املدق‪.‬‬
‫‪-‬بيان املخالفات اليت اكتشفها‪.‬‬
‫‪26‬‬
‫‪-‬رأي املراجع بعدالة القوائم املالية‪.‬‬

‫‪-‬حسني أمحد دحدوح‪،‬حسني يوسف القاضي‪،‬مرجع سبق ذكره‪،‬ص‪.158‬‬ ‫‪26‬‬

 ‫المبحث الثالث‪ :‬تقنيات فحص القوائم المالية‬

‫المطلب األول‪ :‬مراحل تقييم تنظيم رقابة داخلية‬

‫ميكن أن تنجز دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية وفقا ألربعة مراحل جوهرية‪:‬‬

‫‪ _1‬دراسة شاملة انظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫على املراجع أن حيقق املعرفة الكافية‪ ،‬و الفهم الكامل للنظام احملاسيب للمؤسسة‪ ،‬و أساليب الرقابة احملاسبية الداخلية‬

‫املرتبطة‪ ،‬و جيب أن يتم ألحد السببني‪:‬‬

‫ْ للتأكد من إجراءات الرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬كافية بدرجة ميكن اإلعتماد عليها‪ ،‬و بذلك ميكن ختطيط و‬

‫حتديد طبيعة و توقيت و إطار اإلختبارات التحليلية؛‬

‫ْ يساعد املراجع يف تصميم اإلختبارات التحليلية‪ ،‬يف حالة عدم كتابة إجراءات الرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬لدرجة‬

‫ميكن اإلعتماد عليها‪.‬‬

‫و إلكتساب املعرفة املناسبة‪ ،‬و الفهم الكايف حول الرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬على احملافظ أن يكمل اإلستقصاءات‬

‫حول الرقابة‪ ،‬و يعد خرائط التدفق لألنظمة و يقوم بالتوصيف الدقيق احملدد لعناصر هذا النظام‪.‬‬

‫‪ _2‬التقييم المبدئي لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫ميكن للمحافظ أن يعد تقييما مبدئيا‪ ،‬لنظام الرقابة الداخلية مبجرد تفهمه هلذا النظام‪ ،‬و قبل أن يعد هذا التقييم‬

‫جيب أن يقدم بعض األعمال على سبيل التجريب‪ ،‬و مثال ذلك أن خيتار احملافظ عملية مت إجنازها‪ ،‬و يعاود تكرار‬
 ‫اخلطوات اليت يتظمنها نظام الرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬و بذلك حيصل املراجع على درجة من التأكد‪ ،‬بأن‬

‫اإلجراءات املستخدمة تطبق فعال‪ ،‬وفقا ملا ينص عليه النظام و ما أوضحه املوظفون‪.‬‬

‫و من الناحية الفنية ميكن إعتبار هذا األسلوب جانبا من إختبارات اإللتزام‪ ،‬يتم قبل عملية التقييم املبدئي‪ ،‬خالل‬

‫عملية التقييم املبدئي للنظام‪ ،‬جيب أن يقوم احملافظ بتحليل نظام الرقابة الداخلية احملاسبية‪ ،‬من منظور ما هي‬

‫مكونات النظام اجليد يف التصميم‪ ،‬و للنظام اجليد التصميم ميزات مثل‪ :‬أفراد أكفاء قادرين‪ ،‬توزيع مالئم و صحيح‬

‫للسلطات و املسؤوليات‪ ،‬إستخدام مستندات مرقمة‪ .‬و هكذا‪ ،‬و يقدم التقييم املبدئي للنظام اساسا لتحديد‬

‫إختبارات اإللتزام‪ ،‬كما يسمح للمحافظ بالتعرف على نقاط الضعف يف النظام‪ ،‬و اليت سوف تقوم بدورها‬

‫األساسي لتصميم إجراءات املراجعة الالحقة‪ ،‬و عندما يتضح للمراجع جوانب الضعف‪ ،‬فإنه حيدد أنواع األخطاء‬

‫أو التالعب احملتمل حدوثه‪ ،‬نتيجة كل جانب ضعف أو خلل معني يف النظام‪ ،‬و هتدف اإلختبارات لتحديد ما إذا‬

‫كان اإلختالل و األخطاء حتدث فعال أم ال‪.‬‬

‫‪ _3‬إجراء إختبارات اإلستمرارية‪:‬‬

‫ميكننا التمييز بني اإلختبارات اليت يتضمنها فكر املراجعة‪ ،‬و الدراسات اخلاصة هبا من الناحية العلمية و النظرية‪ ،‬و‬

‫بني تلك اإلختبارات اليت تلقى جماال واسعا يف التطبيق العملي‪ ،‬و نعرضها على النحو التايل‪:‬‬

‫_ إجراءات املراجعة التحليلية‪ :‬و هي تشمل حتليل املعادالت و اإلجتاهات‪ ،‬ألغراض املقارنة مع السنوات‬

‫السابقة‪ ،‬أو املقارنة مبعايري القطاع و تساعد هذه اإلختبارات املراجع‪ ،‬يف فهم النشاط بدرجة أفضل و التعرف على‬

‫اجملاالت اليت حتتاج إىل فحص أكثر‪ ،‬و حينما تظهر الدراسة التحليلية نتائج ختتلف إختالفا جوهريا عن توقع‬

‫املراجع‪ ،‬فسوف تعترب املتابعة بإستخدام واحد من اإلختبارات األخرى أمرا ضروريا‪.‬‬
 ‫_ إختبارات اإللتزام‪ :‬و تصمم هذه اإلختبارات‪ ،‬لتحقق من أن أساليب الرقابة تطبق بنفس الطريقة اليت‬

‫وضعت هبا‪ ،‬و إذا إعتقد املراجع بعد عملية اإلختبار أن أساليب الرقابة الداخلية تعمل بفاعلية‪ ،‬فإن ذلك يربر له‬

‫اإلعتملد على املظام‪ ،‬و بالتايل يقلل من إختبارات التحقق‪ ،‬و هتتم إختبارات اإللتزام بثالثة عوامل من أساليب‬

‫الرقابة‪:‬‬

‫ً تكرار القيام بإجراءات الرقابة الضرورية‪.‬‬

‫ً جودة تنفيذ إجراءات الرقابة‪.‬‬

‫ً األفراد الذين يقومون بإجراءات الرقابة‪.‬‬

‫‪4‬ـ التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫بإعتماده على إختبارات اإلستمرارية يتمكن املدقق من الوقوف على ضعف النظام و سوء تسيريه عند إكتشاف‬

‫سوء تطبيق أو عدم تطبيق نقاط القوة‪ ،‬هذا باإلضافة إىل نقاط الضعف اليت توصل إليها عند التقييم األويل لذلك‬

‫النظام‪ ،‬يف األخري تتضح املعامل و اخلطوط العريضة لربنامج التدخالت و الفحوص اليت سيقوم هبا املدقق أثناء تنفيذ‬

‫حتقيقات التدقيق فكلما كانت الرقابة الداخلية جيدة كلما ضيق املدقق جمال حبثه و العكس إذا كانت رقابة داخلية‬
‫‪27‬‬
‫عاجزة و غري فعالة عندها يشك املدقق يف مصداقية النظام و معلوماته‪.‬‬

‫_ أمحد قايد نور الدين‪ ،‬التدقيق احملاسيب وفقا للمعايري الدولية‪،‬دار اجلنان للنشر و التوزيع‪،‬الطبعة االوىل‪،‬‬‫‪27‬‬

‫‪،2015‬ص‪.63‬‬
 ‫المطلب الثاني‪ :‬أدوات التدقيق المالي‪:‬‬

‫يتم جتميع ألة التدقيق عن طريق جمموعة من األدوات و هو‪:‬‬

‫‪-1‬المالحظة الجنائية‪ :‬وهنا تستخدم حدس املدقق و قدراته يف علم النفس اجلنائي و مت تطوير هذا عن طريق‬

‫نظرية اكتشاف االشارة‪.‬‬

‫‪-2‬الجرد‪ :‬ويقصد به القيام بالعد أو القياس أو الوزن لألصول امللموسة باملنشأة‪،‬هبدف التأكد من وجودها الفعلي‬

‫يف تاريخ امليزانية ‪،‬حيث يقوم املدقق باجراء هذا اجلرد أو االشراف عليه بنفسه أو بواسطة أحد مساعديه‪.‬‬

‫‪-3‬المعاينة االحصائية‪ :‬هو خطة تعتمد على استخدام العينات االحصائية يف عملية التدقيق باالعتماد على قوانني‬

‫االحتماالت و الربامج االحصائية وله جمموعة من املميزات نذكر من بينها‪:‬‬

‫متكن أساليب املعاينة للمدققني من حساب الثقة يف العينة و امكانية االعتماد عليها‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تتطلب من املدققني ختطيط أعماهلم بطريقة أكثر انتظاما‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تسمح للمدققني مبحاولة الوصول اىل احلجم األمثل للعينة مع مراعات املخاطر‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫متكن املدققني من تكوين آراء موضوعية حول اجملتمعات اليت متت معاينتها على أساس العينات املسحوبة‬ ‫‪‬‬

‫منها‪.‬‬

‫‪-4‬الفحص المستندي‪:‬ويقصد هبا التأكد من صحة وجدية العمليات املقيدة يف الدفاتر ‪،‬بالرجوع اىل املستندات‬

‫املؤيدة له‪،‬بعد التحقق من صحة هذه املستندات ذاهتا‪.‬‬

‫‪-5‬اإلجراءات التحليلية ‪ :‬و يقصد هبا جمموعة من األساليب اليت تستخدم يف فحص احلسابات فحصا دقيقا عن‬

‫طريق املراجعة باملقارنة‪،‬أو املراجعة باالستثناء‪،‬وتستعمل املراحعة التحليلية للتعرف على احلسابات اليت حتتاج اىل‬

‫فحص أكثر‪،‬و إلكتشاف اإلحنرافات يف البيانات و اليت حتتاج اىل تفسري‪.‬‬

‫‪-6‬نظام المصادقات‪ :‬يهدف هذا النظام اىل احلصول على اقرار مكتوب من الغري خارج املشروع عن صحة أو‬

‫خطأ رصيد حساب معني ‪ ،‬ومن قبيل ذلك مصادقات املدنني على أرصدة حساباهتم‪،‬واقرارات الدائنني باملستحق‬
‫‪28‬‬
‫هلم لدى املشروع‪،‬و شهادات البنوك بأرصدة حسابات املشروع املفتوحة من طرفهم‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أدلة اإلثبات‬

‫‪-‬منصور أمحد البدوي وآخرون ‪،‬املراجعة اخلارجية احلديثة‪،‬الدار اجلامعية‪،‬مصر‪،‬ـ‪،2010‬ص‪.42‬‬ ‫‪28‬‬

 ‫أوال‪ :‬أدلة اإلثبات في التدقيق‬

‫إن أدلة اإلثبات تعين كل ما ميكن أن حيصل عليه املدقق من أدلة و قرائن حماسبية تساعده يف تدعيم رأيه الفين‬

‫حول صحة القوائم املالية‪ ،‬لذلك يعترب دليل اإلثبات بيئة قاطعة حبد ذاهتا‪.‬‬

‫و تتمثل وسائل احلصول على أدلة اإلثبات يف العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬ـ اجلرد الفعلي‪:‬‬

‫إن فكرة اجلرد الفعلي بسيطة حبد ذاهتا تقوم على معاينة الشيئ حمل الفحص و رؤيته من طرف املدقق‪ ،‬فعماية اجلرد‬

‫الفعلي تستلزم القيام بعملية العد أو القياس أو الوزن حسب طبيعة العنصر حمل الفحص‪ ،‬و من الواضح أن جمال‬

‫إستعمال هذه الوسيلة مقصور على بعض أنواع األصول ذات الكيان امللموس‪ ،‬و اجلرد الفعلي ال يثبت إال بوجود‬

‫األصل حمل الفحص‪ ،‬أما بالنسبة ملشكلة امللكية و التقييم فإنه يلزم إختاذ إجراءات أخرى ملعاجلة هاتني املشكلتني‪.‬‬

‫‪2‬ـ املراجعة املستندية‪:‬‬

‫تعترب املستندات املتبادلة بني املؤسسة و املتعاملني معها أدلة كتابية‪ ،‬كما متثل هذه املستندات أساسا للقيود احملاسبية‪،‬‬

‫فيعتمد املراجعون بصورة كبرية على املستندات ملراجعة صحة القيود الثبتة يف الدفاتر‪ ،‬فعلى سبيل املثال يلجأ حمافظ‬

‫احلسابات إىل فحص فواتري الشراء و مقارنتها باملبالغ املقيدة بدفرت اليومية للمشرتيات‪ ،‬و تعرف عملية فحص‬

‫املستندات املؤدية للقيود الدفرتية بإسم املراجعة املستندية‪.‬‬

‫‪3‬ـطريقة املصادقات‪:‬‬
 ‫هتدف هذه الطريقة إىل احلصول على بيان مكتوب من املتعاملني اخلارجيني عن املؤسسة كما تعترب هذه الطريقة‬

‫من أجنح الطرق املتاحة للمدقق للحصول على أدلة إثبات و اليت ميكن اإلعتماد عليها‪ ،‬و يستحسن أن ال تقع هذه‬

‫األخرية يف أيدي عمال املؤسسة حىت ال تفقد هذه املصادقات حجيتها‪ ،‬و ذلك لوجود إحتمال التالعب هبا‪.‬‬

‫‪4‬ـ طريقة اإلستفسارات‪:‬‬

‫يقوم احملافظ من خالل تطبيقه هلذه الطريقة بتوجيه األسئلة و احلصول على اإلجابات عن هذه األسئلة‪ ،‬و ميكن‬

‫هلذه اإلجابات أن تكون رمسية مكتوبة من خالل مناقشات بني احملافظ و عمال املؤسسة‪.‬‬

‫فاإلجابات على عدة أسئلة مرتبطة ببعضها البعض قد تؤدي إىل احلصول على أدلة طاملا كانت اإلجابات على هذه‬

‫األسئلة معقولة و متناسقة‪.‬‬

‫‪_5‬املراجعة احملاسبية‪:‬‬

‫تشمل املراجعة احملاسبية مراجعة الرتحيالت إىل دفرت األستاذ حىت يقتنع احملافظ من صحة الرتحيالت‪ ،‬كما أن‬

‫التجاميع و الرتحيالت متثل جزءا مهما من عملية التدقيق‪ ،‬بينما اإلختبارات اليت يقوم هبا املدقق يف هذا اجملال‬

‫تتوقف على قوة أو ضعف نظام الرقابة الدايل للمؤسسة‪.‬‬

 ‫‪ _6‬الربط بني املعلومات و املقاربات‪:‬‬

‫إن نظام القيد املزدوج جعل و جود الرتابط بني احلسابات و البنود املختلفة‪ ،‬و تستعمل عبارة املطابقة بشكل واسع‬

‫من طرف املدققني للتعبري عن الربط بني رصيد أحد احلسابات و رصيد حساب أخر كمطابقة رصيد البنك‬
‫‪29‬‬
‫باملؤسسة و الرصيد الذي يظهر يف كشف البنك‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أنواع أدلة اإلثبات‬

‫توجد عدة أنواع ألدلة اإلثبات هي‪:‬‬

‫ـ الوجود الفعلي؛‬

‫ـ املستندات املختلفة املؤيدة للعمليات؛‬

‫ـ اإلقرارات املعدة خارج املؤسسة؛‬

‫ـ اإلقرارات املعدة داخل املؤسسة؛‬

‫ـ وجود نظام سليم للرقابة الداخلية؛‬

‫ـ صحة األرصدة من الناحية احلسابية؛‬

‫‪ _1‬الوجود الفعلي‪ :‬يعترب الوجود الفعلي للمواد و لعناصر االصول الثابتة دليل إثبات قوي على الوجود‪ ،‬بيد‬
‫أن الوجود ال يعكس بشكل أيل ملكية املؤسسة للموجودات املتوفرة و ال صحة و سالمة تقييمها‪ ،‬لذلك جيب‬
‫على املراجع إثبات ملكية املؤسسة للموجودات بكل أنواعها و صحة تقييمها وفقا للطرق املعمول هبا‪.‬‬

‫‪ _2‬المستندات المختلفة المؤيدة للعمليات‪ :‬تعترب املستندات من أكثر األدلة و الرباهني أمهية من وجهة نظر‬
‫املراجع‪ ،‬إذ حتتوي هذه األخرية على كافة البيانات الالزمة للتحقق من حدوث عملية معينة ومن صحة إثباهتا يف‬

‫‪29‬‬
‫‪.‬طارق عبد العال محاد‪ ،‬موسوعة معايري املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية عني مشس‪ ،2004 ،‬ص ‪_ 280‬‬
‫السجالت احملاسبية‪ ،‬و الواقع أن يتم إعداد هذه املستندات وفقا للنصوص املعمول هبا و من طرف جهات مرخص‬
‫‪30‬‬
‫هلا ذلك قانونا‪.‬‬

‫‪ _3‬اإلقرارات المعدة خارج المؤسسة‪ :‬تستقى هذه اإلقرارات املكتوبة من أطراف خارجة عن املؤسسة‪ ،‬و‬
‫تضم شهادات من املوردين و العمالء و البنوك على صحة ارصدة احلسابات و املصادقة عليها أو عكس ذلك‪ ،‬إن‬
‫هذه القرارات تعطي للمراجع دليل من خارج املؤسسة يؤكد املعلومات املقدمة أو ينفيها بإعتبارها طرفا فيها‪.‬‬

‫‪ _4‬اإلقرارات المعدة داخل المؤسسة‪ :‬تستعمل كدليل للمعلومات الواردة يف القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬كإعداد‬
‫تقرير يشهد على أن اإلدارة إستعملت طريقة ت و م يف تقييم السلع املستهلكة‪.‬‬

‫‪ _5‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية‪ :‬إن قوة و سالمة نظام الرقابة الداخلية داخل املؤسسة يعترب دليال ماديا‬
‫على سالمة و مصداقية املعلومات احملاسبية املتواجدة يف القوائم املالية اخلتامية‪.‬‬

‫‪ _6‬صحة األرصدة من الناحية الحسابية‪ :‬إن املعاجلة احملاسبية متر بعدة مراحل و تستغرق و قت كبري يف ظل‬
‫املؤسسات ذات العمليات الكثرية‪ ،‬مما يسمح حبدوث أخطاء تؤثر على خمرجات نظام املعلومات احملاسبية‪ ،‬لذلك‬
‫‪31‬‬
‫ينبغي تأدية املعاجلة احملاسبية بشكل سليم يسمح بتفادي حدوث األخطاء و تقليص الوقت املستغرق يف املعاجلة‬

‫‪ _ 14‬حممد التهامي طواهر مسعود صديقي‪،‬املراجعة و التدقيق احملاسيب‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪،‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪ ،2006‬ص ‪.134/135‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪31‬‬