‫ﺍ‪ .

‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫تطوير ومالئمة النظام المحاسبي الحكومي لتطبيق موازنة البرامج واألداء في الجزائر‬
‫ا‪ .‬خماس حسين‬
‫جامعة عنابة‬
‫‪Résumé‬‬ ‫ملخص‬
‫‪L’objectif de cet article vise a définir et‬‬ ‫يھدف ھذا المقال إلى تحديد وعرض مبادئ ومعايير‬
‫‪clarifier les principes inhérents aux‬‬ ‫المحاسبة الحكومية‪ ،‬حتى تصبح بياناتھا مالئمة‬
‫‪normes comptables publiques dans le‬‬ ‫لتطبيق موازنة البرامج واألداء على مستوى‬
‫‪champ étatique. Dans ce cadre l’action‬‬ ‫الوحدات اإلدارية الحكومية‪.‬‬
‫‪sera mise sur l’impératif de la qualité de‬‬ ‫وخلصت الدراسة إلى أن المحاسبة العمومية في‬
‫‪l’information comptable nécessaire à la‬‬ ‫الجزائر ال توفر معلومات إلعداد موازنة البرامج‬
‫‪mise en œuvre du budget, de‬‬ ‫واألداء حيث تم التوصل إلى تحديد المقترحات‬
‫‪programme et de performance.‬‬ ‫الالزمة لتطوير المحاسبة العمومية حتى توفر‬
‫‪Mots clés : Comptabilité public, normes‬‬ ‫معلومات لتطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫‪comptables, budget de programme et de‬‬ ‫الكلمات الدالة‪ :‬النظام المحاسبي الحكومي – موازنة‬
‫‪performance‬‬ ‫البرامج واألداء ‪-‬المحاسبة العمومية في الجزائر‪.‬‬
‫المقترحات‬
‫مقدمة‬
‫انطالقا من العالقة المباشرة والتبادلية بين الموازنة العامة للدولة و النظام‬
‫المحاسبي الحكومي ومن خالل مقوماته الفنية واألسس والنظريات التي يرتكز عليھا‬
‫يجب أن يساير ويالئم النظام المحاسبي‪ ,‬أساليب إعداد نظام الموازنات المطبق و‬
‫خصوصا موازنة البرامج واألداء‪ .‬وإذا كانت الموازنة العامة في الجزائر مازالت‬
‫تبوب وتصنف اإليرادات والنفقات وفق منھج وأساليب موازنة البنود الكالسيكية‪,‬‬
‫فانه عند تطوير موازنة البنود إلى موازنة البرامج و األداء فان األمر يستدعي‬
‫بالضرورة تطوير النظام المحاسبي الحكومي بما يتالءم مع متطلبات موازنة البرامج‬
‫واألداء‪ .‬ومن خالل ما سبق يمكن تحديد مشكلة البحث كما يلي ‪:‬‬
‫مشكلة البحث‪ :‬و في ضوء ما سبق‪ ،‬يمكن عرض مشكلة البحث في التساؤالت‬
‫الجوھرية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ھل النظام المحاسبي الحكومي المطبق حاليا في الجزائر يفي بمتطلبات تطبيق‬
‫موازنة البرامج واألداء؟‬
‫‪ -‬ما مدى االعتماد على المعلومات المحاسبية المفروضة عند القياس المحاسبي في‬
‫نھاية العام لغرض إعداد الحساب الختامي في كل وحدة حكومية في ضوء النظام‬
‫المحاسبي الحالي؟‬
‫فرضية الدراسة‪ :‬النظام المحاسبي الحكومي المطبق في الجزائر ال يفي بمتطلبات‬
‫النظام المحاسبي الحكومي الذي يتالءم مع تطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫أھمية البحث‪ :‬تكمن أھمية ھذا البحث في كونه مساھمة في تطوير النظام المحاسبي‬
‫الحكومي حتى يوفر معلومات صالحة لتطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫أھداف البحث ‪ :‬يھدف ھذا البحث إلى تحقيق ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تطوير أسلوب موازنة البنود إلى موازنة البرامج واألداء باعتبارھا األسلوب‬
‫األفضل والحديث للمساعدة في قياس األداء الحكومي‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪126‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫‪ -‬تطوير النظام المحاسبي الحكومي المطبق حاليا والذي يتناسب مع متطلبات‬

‫التطوير المنشود في الموازنة إلى موازنته إلى برامج وأداء‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة مدى تطبيق األسس الواجب توفرھا في النظام المحاسبي الحكومي ليتوافق‬
‫مع تطبيق موازنة البرامج و األداء‬
‫‪ -‬محاولة تقديم اقتراحات لتطوير المجموعة المستندية والدفترية ودليل الحسابات‬
‫والتقارير المالية الحكومية المتضمنة في النظام المحاسبي الحكومي‪.‬‬
‫الدراسات السابقة‬
‫تناولت دراسات سابقة ھذا الموضوع من جوانب متعددة و في ظروف مختلفة عن‬
‫ظروف مشكلة بحثنا و يمكن انجاز أھم الدراسات فيما مايلي ‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة محمد البطمة سنة ‪ :1983‬بعنوان اإلطار العام لتطوير النظام المحاسبي‬
‫الحكومي التي درس فيھا النظام المحاسبي الحكومي في اإلطار العام الذي يشمل‬
‫تطوير كل الموازنات العامة ومقومات النظام المحاسبي الحكومي ومراجعة‬
‫الحسابات الحكومية‪ ،‬وذلك ألن النظر إلى التطوير ھي نظرة شاملة وليست جزئية‬
‫إلى أن تطوير مقومات النظام المحاسبي الحكومي يستوجب تطوير الموازنة العامة‬
‫باعتبارھا مرحلة تخطيطية‪ ,‬وتختلف دراسة البطمة عن دراسة الباحث‪ ،‬في كون‬
‫األولى جاءت بشكل عام بينما انصبت الدراسة الثانية حول تطوير النظام المحاسبي‬
‫الحكومي الجزائري بما يتالءم و تطبيق موازنة البرامج و األداء)‪.(1‬‬
‫‪-‬دراسة ‪ : IFACPSC2002‬بعنوان " التحول إلى المحاسبة على أساس‬
‫االستحقاق كدليل مرشد للحكومات والوحدات الحكومية")‪ .(2‬وصدرت ھذه عن لجنة‬
‫القطاع العام التابعة لالتحاد الدولي للمحاسبين‪ .‬وتھدف ھذه الدراسة إلى مساعدة‬
‫الحكومات ووحدات الحكومية الراغبة في التحول إلى أساس االستحقاق لما ورد‬
‫بمعايير المحاسبة الولية للقطاع الحكومي والمرتكزة على معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫وتسلط الدراسة الضوء حول المتطلبات العامة المرتبطة بالتحول إلى أساس‬
‫االستحقاق‪ .‬وبذلك تختلف ھده الدراسة عن بحثنا الذي يتناول تطوير ومالئمة النظام‬
‫المحاسبي الحكومي ككل حتى يتالءم مع تطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫‪-‬دراسة ‪ :-IMF-2002‬بعنوان "ھل يتطلب إعداد موازنة األداء‪ ،‬استخدام أساس‬
‫االستحقاق")‪ .(3‬وصدرت ھذه الدراسة عن الصندوق النقدي الدولي وأكدت على ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -‬اختيار المحاسبة على أساس االستحقاق باعتبارھا أحد المتطلبات األساسية‬
‫إلصالح نظام الموازنة الشامل‪ ،‬ويالحظ أن ھذه الدراسة تركز فقط على التحول إلى‬
‫أساس االستحقاق وبذلك ھي تختلف على موضوع بحثنا الذي يركز ويتناول تطوير‬
‫كل النظام المحاسبي الحكومي لتطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة د عثمان محمد ياسين فراج ‪ :1994‬ھذه الدراسة بعنوان "تطوير النظام‬
‫المحاسبي لتحقيق ھدفي الكفاءة والفعالية"‪ ،‬وقد تضمنت الدراسة إطار محاسبيا‬
‫مقترحا لتطوير األداء في الوحدات الحكومية اإلدارية الحكومية في مصر يقوم على‬
‫بناء نظام معلومات محاسبي حكومي يحقق األغراض واألھداف لھذا النظام وذلك‬
‫باستخدام األساليب التالية‪:‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪127‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫‪ -‬أساس االستحقاق المحاسبي في قياس و تقويم المعامالت في الوحدات اإلدارية‬

‫الحكومية‪.‬‬
‫*أسلوب محاسبة المسؤولية أسلوب تقييم األداء اإلداري)‪.(4‬‬
‫* أسلوب الموازنة الصفرية و اقتصرت ھذه الدراسة على الجانب النظري فقط و‬
‫بذلك فھي تختلف عن دراستنا التي تحاول تطوير النظام المحاسبي الحكومي‬
‫الجزائري ‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة قاسم إبراھيم الحسين )‪ : (1999‬بعنوان "عالقة المحاسبة الحكومية‬
‫بالموازنة العامة للدولة"‪ ,‬وتركز ھذه الدراسة على المعلومات التي يوفرھا النظام‬
‫المحاسبي الحكومي وعالقته بمراحل الموازنة المختلفة من إعداد وتنفيذ ورقابة‪.‬‬
‫وتقرر ھذه الدراسة أن العالقة بين النظام المحاسبي الحكومي وبين الموازنة العامة‬
‫ھي عالقة تكاملية‪ ,‬فالنظام المحاسبي الحكومي ھو في خدمة الموازنة وھو أداة‬
‫تنفيذھا)‪ .(5‬وتتسم ھذه الدراسة بالعمومية‪ ،‬على عكس دراسة الباحث التي تتسم‬
‫بالخصوصية وعالقتھا بالنظام المحاسبي المطبق بالجزائر وتطويره بما يتالءم مع‬
‫تطبيق موازنة البرامج واألداء في الجزائر‪.‬‬
‫ويتبين من كل الدراسات السابقة التأكيد على عملية تطوير نظام المحاسبة الحكومية‬
‫على أساس االستحقاق‪ ,‬واستخدام نظم محاسبة التكاليف ومحاسبة المسؤولية في‬
‫الوحدات الحكومية واالھتمام بتقاريرھا المالية كل ذلك يدعم دراسة الباحث لتطوير‬
‫النظام المحاسبي الحكومي لتطبيق موازنة البرامج واألداء في الجزائر‪.‬‬
‫وتأسيسا على ما سبق يمكن وضع الفرضية الرئيسية التالية‪:‬‬
‫*النظام المحاسبي الحكومي المطبق في الجزائر ال يفي بمتطلبات النظام المحاسبي‬
‫الحكومي الذي يتالءم مع تطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫‪ -‬أن تبويب البرامج واألنشطة في موازنة البرامج واألداء ال ينعكس على ھيكل‬
‫حسابات اإليرادات والنفقات في الجزائر بما يتالءم مع تطبيق موازنة البرامج‬
‫واألداء‪.‬‬
‫‪ -‬أن استخدام األساس النقدي في تسجيل اإليرادات والنفقات الحكومية ال يتالءم مع‬
‫تطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫‪ -‬أن النظام المحاسبي الحكومي الجزائري ال يساعد على تطبيق أساليب محاسبة‬
‫التكاليف الضرورية لتطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫‪ -‬أن النظام المحاسبي الحكومي الجزائري يتبع نظاما مركزيا ال يسھل تطبيق‬
‫موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫‪ -‬أن النظام المحاسبي الحكومي المطبق في الجزائر ال يوفر معلومات حول األصول‬
‫الثابتة المملوكة للوحدات اإلدارية ومخزونھا وطرق تقييمھا ومراقبتھا ومتابعة‬
‫استخدامھا في الفترات المالية‪ ،‬وحساب إھتالك األصول الثابتة المستخدمة من طرف‬
‫الوحدات اإلدارية‬
‫‪ -‬التقارير المالية التي تصدرھا الوحدات اإلدارية في الجزائر وفق النظام المحاسبي‬
‫الحكومي تنقصھا الدقة والشمول والمصداقية وذلك بسبب ارتكازھا بصورة أكثر‬
‫على القوانين واإلجراءات والتعليمات التنظيمية‪ ،‬وإھمالھا للمبادئ المحاسبية العلمية‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪128‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫منھجية الدراسة‬
‫اعتمدنا في دراسة موضوع بحثنا على المنھج الوصفي والتحليلي بغرض عرض‬
‫المفاھيم والمبادئ التي تشكل منطلقا للبحث ومنھج دراسة حالة باإلسقاط على حالة‬
‫الجزائر‪.‬‬
‫وبغرض توضيح ذلك قسمنا ھذا العمل وفقا للمحاور التالية‪:‬‬
‫‪ -‬مفاھيم النظام المحاسبي الحكومي وعالقته بالموازنة‪.‬‬
‫‪-‬مفاھيم موازنة البرامج واألداء وعالقتھا بتطوير النظام المحاسبي الحكومي‪.‬‬
‫‪ -‬عرض وتقييم المحاسبة العمومية في الجزائر‪.‬‬
‫‪ -‬خاتمة االستنتاجات والتوصيات‪.‬‬
‫) ‪(6‬‬
‫المحور األول‪ :‬مفھوم النظام المحاسبي الحكومي‬
‫ويثمتل في المجال المحاسبي المتخصص بعملية تقدير وقياس وتسجيل وتبويب‬
‫العمليات المالية في وحدات الجھاز الحكومي‪ ،‬ثم إنتاج المعلومات التي تفيد في اتخاذ‬
‫القرارات‪ ،‬وتوصيلھا إلى الجھات ذوات العالقة وفق التشريعات الرسمية و المبادئ‬
‫والقواعد الخاصة بذلك‪.‬‬
‫ويتبين مما سبق‪ ،‬توسع مضمون النظام المحاسبي الحكومي ليشمل مستجدات‬
‫الوظيفة الحكومية وبذلك أصبح النظام المحاسبي الحكومي اشمل من النظم التقليدية‬
‫التي انحصر دورھا في تسجيل تحصيل األموال ومتابعة إنفاقھا وإعداد التقارير‬
‫والقوائم المالية التي تشمل ھذه األنشطة وتظھر نتائجھا‪.‬‬
‫ولقد تطور النظام المحاسبي الحكومي بتطور المحاسبة بشكل عام‪ ،‬حيث أن ھذا‬
‫األخير لم يعد ھدفه فقط إظھار نتائج تنفيذ الموازنة و الرقابة عليھا بل تعداه إلى أن‬
‫يكون النظام سلوكيا في توجھه‪ ،‬أي أن النظام أصبح يقدم خدمة من شأنھا أن تؤثر‬
‫على قرارات دوي العالقة باألداء المالي والموقف المالي للوحدات الحكومية‪ ،‬تماما‬
‫كما ھو الحال في المحاسبة بشكل عام‪.‬‬
‫وبذلك أصبح النظام المحاسبي الحكومي الذي يتم من خالله تقديم المعلومات المفيدة‬
‫لتقدير اإلرادات والنفقات السنوية الحكومية في موازنة الدولة‪ ،‬وكذلك لقياس كفاءة‬
‫أداء األجھزة الحكومية في تنفيذ الموازنة‪.‬‬
‫وظائف النظام المحاسبي الحكومي)‪ :(7‬تتمثل أھم وظائف النظام المحاسبي الحكومي‬
‫فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬التسجيل التاريخي للنشاط الحكومي بصورة رقمية مثال بقيد تفاصيل المعامالت‬
‫المالية التي تقوم بھا الدوائر الحكومية‪.‬‬
‫‪ -2‬متابعة ما يستحق للدولة على األفراد والمؤسسات من ضرائب ورسوم أو ديون‬
‫أو أية التزامات أخرى والعمل على تحصيلھا وحفظ قيودھا وسجالتھا‪.‬‬
‫‪ -3‬فرض الرقابة على األموال العامة لمنع ضياعھا أو اختالسھا وسوء استخدامھا‬
‫وكشف األخطاء والتالعب الذي يمكن أن يحدث لھا‪.‬‬
‫‪ -4‬توفير البيانات الالزمة والمتعلقة بتنفيذ الموازنة وبيان المركز المالي للدولة‬
‫وإظھار الفائض أو العجز‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪129‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫‪ -5‬توفير البيانات الالزمة التي تسھل عملية التحليل االقتصادي ودراسة اآلثار‬
‫االقتصادية المترتبة عن تحصيل اإليرادات واستخدامھا‪.‬‬
‫‪ -6‬توفير التقارير الالزمة حول تنفيذ البرامج وتقديم الخدمات من طرف األجھزة‬
‫الحكومية بحيث تسھل عملية تقييمھا من حيث التكلفة والفوائد التي تحققھا لوضع‬
‫معدالت نمطية )معايير( تسھل إعداد تقديرات الموازنة العامة بدقة وقياس مدى‬
‫الكفاية في تنفيذھا وترشيد قرارات استخدامات األموال العامة‪.‬‬
‫‪ -7‬توفير البيانات والمعلومات لمختلف الجھات الستخدامھا كمؤشر في اتخاذ‬
‫القرارات ورسم السياسات أو لفرض الرقابة على النشاط الحكومي‪.‬‬
‫خصائص النظام المحاسبي الحكومي)‪:(8‬‬
‫يرى خبراء األمم المتحدة أن النظام المحاسبي الحكومي الجيد كنظام لقياس كفاءة‬
‫األداء وتوفير المعلومات المناسبة التخاذ القرارات ورسم السياسات والتحليل‬
‫والتقويم وكأداة لخدمة أغراض اإلدارة األخرى‪ ،‬يجب أن يتصف بالخصائص التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬أن ينسجم مع السلطات الدستورية والقانونية وغيرھا من المتطلبات المقررة‬
‫وبالتالي أن يبين مدى التزام األجھزة الحكومية بالقواعد التشريعية المطبقة‪.‬‬
‫‪ -2‬أن يتم الربط بين الموازنة العامة وبين النظام المحاسبي الحكومي بصورة تحقق‬
‫التكامل بينھا إلظھار مدى التقيد بالموازنة العامة كخطة مالية تعكس نشاطات‬
‫الحكومة وسياستھا‪.‬‬
‫‪ -3‬يجب أن يتم تصميم الحسابات بطريقة يمكن من خاللھا تشخيص األھداف‬
‫واألغراض التي خصصت من أجلھا األموال وتوضيحھا وكذلك تحديد الجھات‬
‫اإلدارية المسئولة عن تأمين ھذه الموارد وعن استخدامھا لتنفيذ البرامج واألنشطة‬
‫الحكومية‪.‬‬
‫‪ -4‬أن يسھل الرقابة اإلدارية الفعالة على األموال والبرامج واإلجراءات التنفيذ وأن‬
‫يضمن سھولة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪ -5‬أن يسھل عمليات التدقيق والرقابة التي تمارسھا الجھات الخارجية المتخصصة‪.‬‬
‫‪ -6‬أن يسھل إظھار وعرض النتائج الخاصة بالبرامج الحكومية‪ ،‬وأن يسھل قياس‬
‫الموارد وتحديد تكلفة البرامج للوحدات التنظيمية‪.‬‬
‫‪ -7‬أن يوفر النظام المحاسبي المعلومات المالية الالزمة لتطوير التخطيط والبرمجة‬
‫وتسھيل المراجعة والمتابعة وتقييم العمل بصورة مادية ومالية‪.‬‬
‫‪ -8‬يجب أن يتوفر النظام المحاسبي‪ ،‬المعلومات المفيدة في عمليات التحليل‬
‫االقتصادي وربط العمليات المالية الحكومية بالحسابات القومية وحتى تتوفر ھذه‬
‫الخصائص في بنية وھيكل النظام المحاسبي الحكومي‪ ،‬يجب أن يتضمن العناصر‬
‫التالية‪:‬‬
‫*‪-‬وجود حسابات مراقبة تربط بين الموازنة وحسابات الوحدات الحكومية‪.‬‬
‫*‪-‬إتباع درجة من الالمركزية لتوفير المرونة الكافية لتوفير المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫*‪-‬أن يتضمن النظام المحاسبي‪ ،‬نظام ومراقبة ومراجعة داخلية و خارجية وإظھار‬
‫التكاليف الفعلية للخدمات والنشاطات التي تؤديھا الوحدات المحاسبية‪.‬‬
‫النظريات و األسس المحاسبية المطبقة في النظام المحاسبي الحكومي‪:‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪130‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫النظريات المحاسبية)‪ :(9‬تھدف النظريات المحاسبية لدراسة طبيعة الوحدات‬

‫المحاسبية‪ ،‬وتحديد المبادئ التي تفسر طبيعة النظام المحاسبي‪ ،‬وتحديد األساليب‬
‫والمفاھيم الخاصة بقياس نتائج نشاط تلك الوحدات‪ .‬وارتبط ظھور وتطور النظريات‬
‫المحاسبية بالتكيف القانوني لطبيعة الوحدة المحاسبية‪ ،‬ونتيجة لذلك ظھرت النظريات‬
‫المحاسبية التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬نظرية الملكية الشخصية‪ :‬بناء على ھذه النظرية يعتبر مسك الدفاتر المحاسبية‬
‫وإعداد القوائم المالية مرتكزا على أساس نظرية الملكية التي تقوم على األسس‬
‫التالية‪:‬‬
‫أ(‪-‬اعتبار األصول )الموجودات( ملكا لمالك المشروع‪.‬‬
‫ب(‪-‬اعتبار الخصوم )التزامات ( على مالك المشروع‪.‬‬
‫وبناء عليه تركز ھذه النظرية على مالك أو مالك المشروع وليس على المشروع‬
‫نفسه‪ ،‬لذلك فإن مھمة المحاسبية تتمثل في متابعة التغيرات التي تطرأ على القيمة‬
‫الصافية للمشروع وكيفية تبويبھا في قائمة المركز المالي‪ .‬وتتمثل نتيجة أعمال‬
‫المشروع عن فترة مالية معينة في الفرق بين حقوق مالك المشروع في نھاية الفترة‬
‫والحقوق في بداية الفترة )األصول‪ ،‬االلتزامات( حقوق أصحاب المشروع‪ ،‬وتعتبر‬
‫ھده النظرية مناسبة للمشروعات الفردية أكثر منھا للمشروعات التي ال تھدف‬
‫لتحقيق الربح‪.‬‬
‫‪ -2‬نظرية الشخصية المعنوية المستقلة‪ :‬تعتبر ھذه النظرية للمشروع محورا‬
‫للعمليات المحاسبية وھي تركز على المشروع نفسه وليس على مالكه وأصحابه‬
‫المساھمين حيث تعتبر كال من حقوق أصحاب المشروع المساھمين‪ ،‬وااللتزامات‬
‫)حقوق الغير( مطلوبات من المشروع والتزامات عليه‪ .‬وتتمثل الموجودات‬
‫)األصول( ممتلكات المشروع بواسطتھا يتم الحصول على منافع وخدمات تقدم‬
‫للجمھور أو أية منافع أخرى وتھدف المحاسبة وفق ھذه النظرية إلى تسجيل النشاط‬
‫الذي تقوم به الشركة ثم إعداد القوائم والتقارير المالية التي وضعت تحت تصرف‬
‫الشركة من األطراف خارج المشروع )المساھمين والدائنين(‪.‬‬
‫ويعتبر صافي الدخل بموجب ھذه النظرية زيادة اإليرادات على النفقات التي أنفقت‬
‫على نشاط المشروع بدال من اعتباره زيادة مباشرة في حقوق الملكية حسب مفھوم‬
‫نظرية الملكية الشخصية كما يعتبر صافي الدخل حسب ھذه النظرية دخال للمشروع‬
‫نفسه وتطبيق ھذه النظرية على الشركات المساھمة والتي لھا استمرارية منفصلة عن‬
‫حياة األفراد الذين يملكونھا‪ ،‬ووفق ھذه النظرية تكون الوحدة االقتصادية ھي المحور‬
‫األساسي للنشاط المحاسبي وليس الوحدة القانونية‪.‬‬
‫‪--3‬نظرية األموال المخصصة‪ :‬تقوم ھذه النظرية على أساس اعتبار الوحدة اإلدارية‬
‫أو اإلنتاجية أو أي وحدة مركز نشاط كأساس للمحاسبية‪ ،‬وتركز نظرية األموال‬
‫المخصصة على األموال بدال من التركيز على صاحب المشروع أو المشروع نفسه‪،‬‬
‫ويقصد بمفھوم األموال حسب ھذه النظرية يمثل مجموعة من األصول والموارد‬
‫النقدية تخصص ألداء غرض معين على شكل أنشطة ووظائف اقتصادية تعتبر‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪131‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫التزامات وأصول على ھذه الموارد‪ ،‬وتقوم نظرية األموال المخصصة على المعادلة‬
‫المحاسبية التالية‪:‬‬
‫األصول والموارد المخصصة = القيود على استخدام األصول والموارد‪ ،‬فاألصول‬
‫تمثل الخدمات والمنافع بالنسبة لألموال‪ ،‬وتعتبر الخصوم قيودا على بعض أو كل‬
‫األموال أو الموارد ويمثل رأس مال المستثمر إما قيدا قانونيا أو ماليا على استعمال‬
‫األصول‪.‬‬
‫ونتيجة لذلك يجب المحافظة على األموال وال يصرف منھا إال بموجب صالحيات‬
‫محددة تسمح بإنفاقه كليا أو جزئيا‪ ،‬وكذلك يتم تخصيص وتوزيع األرباح وفق أساس‬
‫متطلبات قانونية تحدد كيفية توزيع األرباح على المساھمين واإلدارة والدائنين‪،‬‬
‫وتمثل ھذه األرباح المتبقية بدون توزيع قيودا على األصول حيث ال يجوز التصرف‬
‫باألصول إال حسب األغراض التي خصصت من أجلھا وبھذا المفھوم تكون جميع‬
‫الحقوق عبارة عن قيود مفروضة إما قانونيا أو تعاقديا )التزام( أو إداريا أو ماليا أو‬
‫حسب اعتبارات خاصة‪ ،‬ويتبين مما سبق أن مفھوم نظرية األموال المخصصة‬
‫وجدت قبوال واسعا للتطبيق في القطاع الحكومي والمؤسسات التي ال تھدف إلى‬
‫تحقيق الربح ‪.‬‬
‫)‪(10‬‬
‫األساس المحاسبي عند القياس في المحاسبة الحكومية ‪ :‬ترتكز األنظمة‬
‫المحاسبية على أسس وقواعد محددة لتسجيل العمليات المالية وقياس النتائج الخاصة‬
‫بالفترة المالية‪ ،‬وتتمثل أھم األسس المحاسبية فيما يلي‪:‬‬
‫األساس النقدي‪ :‬وفق ھذا األساس يتم تسجيل المصروفات عند دفعھا وليس عند‬
‫استحقاقھا‪ ,‬ويعترف باإليرادات عند تحصيلھا وليس عند اكتسابھا أو االعتراف بھا‬
‫قانونيا‪ ،‬ويطلق على ھذا األساس أحيانا "أساس الخزينة "‪ ،‬ألنه في الواقع يعكس‬
‫حركة الخزينة من متحصالت ومدفوعات نقدية فقط ويتميز ھذا األساس بالبساطة‬
‫والوضوح بالموضوعية باإلضافة عن السرعة في إعداد القوائم المالية في نھاية‬
‫العام‪ ،‬ومن عيوب ھذا األساس أنه ال يعكس الجھود والمنجزات المرتبطة بالفترة‬
‫المحاسبية المعينة‪ ،‬األمر الذي يجعل المعلومات المحاسبية غير قابلة للمقارنة من‬
‫فترة ألخرى‪.‬‬
‫وأحيانا يطبق ھذا األساس النقدي على بعض التنظيمات التي تمول من أموال قابلة‬
‫لإلنفاق‪ ،‬حيث ال توجد عالقة بين إيرادات التنظيم ونفقاته‪ ،‬ومن أھم مظاھر استخدام‬
‫ھذا األساس في الحكومة‪ ،‬االعتماد عليه عند تقدير اإليرادات الموازنة ضمانا لتوفير‬
‫الموارد الالزمة لتمويل النفقات العامة‪ ،‬وكذلك التوقف عن صرف أرصدة بعض‬
‫االعتمادات التي لم تصرف حتى نھاية السنة المالية‪.‬‬
‫أساس االستحقاق‪ :‬فھو على العكس من األساس النقدي‪ ,‬يعترف باإليرادات في‬
‫الفترة المالية التي اكتسبت فيھا بصرف النظر عن تحصيلھا‪ ,‬وتسجيل المصروفات‬
‫على ضوء مساھمتھا في تحقيق إيرادات الفترة بصرف النظر عن سدادھا ومن أھم‬
‫مزايا ھذا األساس المقابلة بين مجھودات الفترة المحاسبية ومنجزاتھا ‪.‬‬
‫ومن عيوبه االعتماد على التقدير واألحكام الشخصية عند تحديد بعض عناصر‬
‫المصروفات‪ ،‬ويطبق أساس االستحقاق في تنظيمات قطاع األعمال بصفة أساسية‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪132‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫وھناك اتجاھا لتطبيقه في التنظيمات الحكومية في محاولة لتحقيق المساءلة المحاسبية‬

‫في عمليات ھذه التنظيمات‪.‬‬
‫أساس المعدل‪ :‬وھو أساس يجمع بين خصائص األساسين السابقين يطلق عليه‬
‫أحيانا "األساس النقدي المعدل " أو "أساس االستحقاق المعدل‪ ،‬ويھدف ھذا األساس‬
‫المعدل إلى تطبيق أساس االستحقاق بالنسبة لبعض العناصر‪ ،‬وتطبيق األساس النقدي‬
‫بالنسبة للعناصر األخرى‪ ،‬ويطبق ھذا األساس بصفة أساسية في التنظيمات التي‬
‫تمول من أموال قابلة لإلنفاق وبصفة خاصة في التنظيمات الحكومية‪.‬‬
‫ووفقا لألساس النقدي المعدل يطبق األساس النقدي المعدل على معظم عناصر‬
‫اإليرادات والمصروفات باستثناء بعض عناصر اإليرادات التي يمكن التنبؤ‬
‫بمقدراتھا والتأكد من إمكانية تحصيلھا مثل الضرائب العقارية‪ ،‬وكذلك بعض عناصر‬
‫المصروفات التي يترتب عنھا التزام فعلي مثل الرواتب واألجور وفي الحالتين‬
‫يطبق عليھما أساس االستحقاق‪.‬‬
‫)‪(11‬‬
‫تطور معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام ‪:‬‬
‫من العرض السابق للمحاسبة العمومية )الحكومية( تبين أنھا محاسبة نفقات وإيرادات‬
‫ترتكز على مبدأ الموازنة التي تعترف وتسجل عمليات القبض والدفع النقدي فقط‬
‫التي تتم من خالل السنة وھذا انطالقا من مبدأ سنوية الموازنة وقد سارت العديد من‬
‫الدول منذ سنين طويلة على عرض حساباتھا للوحدات العمومية أمام المجالس‬
‫النيابية والبرلمانات والجھات المسئولة في شكل جداول بسيطة تتضمن عمودين‬
‫أحدھما للنفقات واألخر لإليرادات‪ ،‬و تبين في السنوات األخيرة أن وحدات القطاع‬
‫العمومي )الحكومي( أصبحت ھي أخرى في حاجة ماسة إلى معلومات وبيانات مالية‬
‫تستخدم كأساس التخاذ القرارات المالية على مستوى الوحدات العمومية ونتج عن‬
‫ذلك القيام بتقريب المحاسبة العمومية من المحاسبة المالية )التجارية( أي محاولة‬
‫استعارة واستخدام مبادئ المحاسبة المالية عند تسجيل عمليات الوحدات اإلدارية‬
‫وإعداد قوائمھا المالية حيث تصبح المحاسبة العمومية ترتكز على مبادئ المحاسبة‬
‫المالية‪.‬‬
‫و تأسيسا على ما سبق قامت )‪ (IFAC‬الفيدرالية الدولية للمحاسبين والمكتب الدولي‬
‫لمعايير المحاسبية للقطاع العام )‪ (IPSASB‬بإصدار معايير خاصة بالمحاسبة على‬
‫مستوى وحدات القطاع العام‪ ،‬حيث تم اشتقاق ھذه المعايير من معايير )‪(IFRS‬‬
‫معايير نشر القوائم المالية الخاصة بالوحدات اإلنتاجية‪.‬‬
‫وبناء على ذلك أصبح على وحدات القطاع العمومي التقيد وااللتزام بنشر القوائم‬
‫المالية التي تتضمن ميزانية وحساب نتيجة وجدول تدفقات نقدية وجدول تغير‬
‫الوضعية الصافية وجداول مفسرة أخرى وكذلك تلتزم وحدات القطاع العام وبمبادئ‬
‫التقييم بالقيمة العادلة )السوقية( واألخذ بمبادئ الصورة الصادقة واستمرارية النشاط‪.‬‬
‫مضمون معايير المحاسبة القطاع العام)‪ :(12‬وتتمثل المعايير المحاسبية الدولية‬
‫للوحدات القطاع العام ‪ IPSAS‬في معايير المعلومات المالية والمحاسبية المطبقة‬
‫على مستوى الوحدات الحكومية والمحلية والھيئات العمومية األخرى والمنظمات‬
‫الدولية‪ ،‬وقد أخذت بھذه المعايير العديد من الدول والمنظمات الدولية بتطبيقھا على‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪133‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫مستوى الوحدات اإلدارية ويتمثل الھدف من تطبيق ھذه المعايير تحقيق األھداف‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬العرض الموحد والمنسق للقوائم المالية لوحدات القطاع العمومي‪.‬‬
‫‪ -‬لتحقيق االلتزام بنشر المعلومات المالية على مستوى وحدات القطاع العمومي‪.‬‬
‫‪ -‬توحيد المعالجة المحاسبية لتسجيل العمليات المالية على مستوى وحدات القطاع‬
‫العمومي‪.‬‬
‫‪ -‬وينتج عن ذلك توفير معلومات مالية مفيدة لمتخذي القرارات والمراجعين‬
‫والمراقبين والمخططين على مستوى وحدات القطاع العمومي )الوحدات الحكومية‬
‫اإلدارية(‪ ،‬وقد أصدرت لجنة المعايير المحاسبية الحكومية الدولية ‪ 25‬معيارا‬
‫محاسبيا حكوميا دوليا لتنظيم تسجيل العمليات المالية وإعداد القوائم المالية على‬
‫مستوى الوحدات اإلدارية الحكومية وتتمثل ھذه المعايير فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :1‬خصص لبحث عرض القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكوميالدولي‪ :2‬خصص لبحث قوائم التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :3‬خصص لبحث النتيجة الصافية للفترة المالية‬
‫واألخطاء األساسية والتغير في السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :4‬خصص لبحث أثر التغير في أسعار صرف‬
‫العمالت‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :5‬خصص لبحث تكاليف االقتراض‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :6‬خصص لبحث القوائم المالية الموحدة‬
‫ومحاسبة الشركات التابعة‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :7‬خصص لبحث المعالجة المحاسبية‬
‫للمساھمات في الشركات الزميلة‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :8‬خصص لبحث التقارير المالية الخاصة‬
‫بالمساھمات فيما يبين الوحدات اإلدارية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :9‬خصص لبحث اإليرادات المحصل دون‬
‫مقابل مباشر‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :10‬خصص لبحث التقارير المالية في ظل‬
‫اقتصاديات التضخم المرتفع‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :11‬خصص لبحث عقود اإلنشاءات‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :12‬خصص لبحث محاسبة المخزونات‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :13‬خصص لبحث عقود اإليجار‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :14‬خصص لبحث األحداث الالحقة إلعداد‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :15‬خصص لبحث األدوات المالية اإلفصاح‬
‫والعرض‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :16‬خصص لبحث توظيف العقارات‬
‫واالستثمارات في المباني‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪134‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :17‬خصص لبحث األصول الثابتة المادية‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :18‬خصص لبحث التقارير المالية القطاعية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :19‬خصص لبحث المؤونات‪,‬االلتزامات و‬
‫الخصوم المحتملة و األصول المحتملة‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :20‬اإلفصاح والتقارير المالية عن األطراف‬
‫ذات الصلة بالقطاع العمومي‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :21‬انخفاض األصول غير المولدة للنقدية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :22‬اإلفصاح والتقارير المالية حول القطاع‬
‫الحكومي‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :23‬اإليرادات بدون مقابل مباشر‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :24‬خصص لبحث عرض المعلومات عن‬
‫الموازنة ضمن القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :25‬خصص لبحث المنافع والمزايا للمستخدمين‬
‫‪ -‬المعيار المحاسبي الحكومي الدولي‪ :26‬خصص لبحث انخفاض األصول المولدة‬
‫للنقدية‪.‬‬
‫ونتيجة لتطبيق المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام أصبحت المحاسبة العمومية‬
‫)الحكومية( تتصف بالخصائص التالية)‪:(14‬‬
‫‪ /1‬تبرير النتائج )منطقية النتيجة (‪ :‬عند تطبيق المعايير المحاسبية الدولية لقطاع‬
‫العام‪ ،‬يصبح لزاما على الوحدات اإلدارية )الحكومية( والھيئات العمومية أن تسجل‬
‫ممتلكاتھا كأصول لديھا وليس كنفقات رأسمالية‪ ،‬ونتيجة لذلك تسجل الوحدة اإلدارية‬
‫األراضي والمباني والمعدات التابعة لھا‪ ،‬وبذلك تقوم الوحدات اإلدارية بتسجيل‬
‫وحساب االھتالكات الخاصة بتلك األصول وتسجيلھا كأعباء سنوية تتحملھا الوحدة‬
‫اإلدارية‪ ,‬وكذلك يجب على الوحدة اإلدارية القيام بعمليات الجرد في نھاية كل فترة‬
‫مالية لعناصر األصول وإعادة تقييمھا بالقيم العادلة )السوقية(‪ ،‬وتسجيل القروض‬
‫التي تحصل عليھا كديون على الوحدات وليس على اإليرادات‪ .‬فقد تستخدم في‬
‫تقليص العجز الموازناتي بدون األخذ بعين االعتبار مشكلة االلتزام بسداد تلك‬
‫القروض‪.‬‬
‫‪ /2‬التزام بالفترة المالية والحقوق المعاينة‪ :‬انطالقا من تطبيق مبدأ المحاسبية على‬
‫أساس االستحقاق للحقوق المعاينة‪ ,‬ينتج عن ذلك إلزام الوحدات اإلدارية بأن تسجل‬
‫ديونھا المستحقة في جانب الخصوم وتسجيل أيضا المشتريات ومصاريف‬
‫المستخدمين من تاريخ االلتزام بھا‪ ،‬ويقصد بذلك االعتراف بمفھوم العقد القانوني‬
‫لصفقات االقتصادية التي تحققھا الوحدات اإلدارية‪ ,‬وتسجيل الوحدات اإلدارية أيضا‬
‫حقوقھا لدى األطراف األخرى سواء وحدات إدارية أخرى‪ ،‬أفراد أو مؤسسات‪ ،‬وال‬
‫يتم تسجيل عمليات القبض الدفع النقدي فقط‪.‬‬
‫‪ /3‬تعميم مبدأ القيد المزدوج‪ :‬كنتيجة لتطبيق المعايير المحاسبية الدولية للقطاع‬
‫العام‪ ,‬تصبح للوحدات اإلدارية شخصية معنوية مستقلة ومسئولة عن تعامالتھا مع‬
‫الغير‪ ,‬ونتيجة لذلك يصبح لزاما على الوحدات اإلدارية تسجيل الديون وااللتزامات‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪135‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫المستحقة عليھا‪ ،‬وكذلك تسجل الحقوق التي لھا لدى الغير أي أطراف أخرى‪ ,‬ويتم‬
‫ذلك وفق مبدأ القيد المزدوج‪.‬‬
‫‪ /4‬تنامي محاسبة الحقوق المعاينة والممتلكات‪ :‬يالحظ أن المحاسبة العمومية‬
‫الكالسيكية ترتكز أساسا على تسجيل العمليات على أساس القيد البسيط وتعترف‬
‫بعمليات القبض والدفع النقدي فقط‪ ,‬وتسجل القروض كاإليرادات وال تأخذ بعين‬
‫االعتبار وضعية المملكات وأصول الوحدات اإلدارية وبعد تطبيق المعايير المحاسبية‬
‫الدولية للقطاع العام‪ ,‬أصبحت المحاسبية العمومية )الحكومية( تسجل العمليات وفق‬
‫مبدأ القيد المزدوج‪ ,‬وتسجل الممتلكات وأصول الوحدة اإلدارية كأصول مملوكة لھا‪,‬‬
‫تسجل اھتالكھا كل نھاية فترة مالية وتقوم بجرد مخزون وأصول الوحدات اإلدارية‬
‫كل نھاية فترة مالية وذلك يتم بھدف إعداد القوائم المالية للوحدات الحكومية التي‬
‫تعرض من خاللھا النتائج السنوية التي تعتمد كوسيلة لقياس أداء الوحدات اإلدارية‪.‬‬
‫وتأسيسا على ما سبق يتطلب وضع معايير خاصة بالمحاسبة الحكومية االبتعاد عن‬
‫توجيه أنظمة المحاسبة العاملة المطبقة في معظم الدول وبداية من مسك سجالت‬
‫المحاسبة الخاصة بالتخصيص وحتى شرح اللوائح واالتفاقيات القديمة فإنه ينبغي‬
‫للمعايير أن تمھد الطريق لألنظمة المتطلعة للمستقبل لتسھيل احتياجات اإلدارة‬
‫الداخلية‪ .‬وتمثل ھذه المعايير إحدى ركائز اإلدارة المالية الشاملة‪ .‬ويتطلب التقديم‬
‫للخدمات الحكومية بفعالية بتطوير شامل لإلدارة المالية للقطاع العام‪.‬‬
‫وتختلف العناصر األساسية لإلدارة المالية التي تحتاج إلى تقوية من بلد آلخر وعلى‬
‫الموظفين في كل وحدة منھا أن يحدد وبوضوح سياسة حكومية شاملة لالتجاه‬
‫المستقبلي لإلدارة المالية‪ ،‬ويالحظ عند استعراض سريع لعينة من الدول النامية يتبين‬
‫أنه ليس ليھا سياسة حكومية حكيمة ومستديمة فيما يخص المالية بصورة عامة أو‬
‫المحاسبة بصفة خاصة‪ ،‬على الرغم من بروز قوى للتغيير جديدة تؤثر على طريقة‬
‫عمل الحكومات‪ ،‬ويمكن أن يكون لعدم استيعاب ھذه التغييرات وعدم المشاركة في‬
‫الجھد البناء لتقوية الحكومة من خالل تقوية إدارتھا المالية أثر سلبي قد تحتاج إلى‬
‫وقت أطول لتصحيحه‪.‬‬
‫ويبدو أنه من المؤكد أن الحكومات تتصور ھذه التغيرات كجزء من اإلطار الشامل‬
‫لتقوية اإلدارة المالية الحكومية وعلى سبيل المثال بدأت حكومة الواليات المتحدة في‬
‫تنفيذ خطة خماسية إلعادة تنشيط اإلدارة المالية على المستوى الفيدرالي تشمل‬
‫خطتھا لتطوير المجاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬المعايير المحاسبية‬
‫‪ -‬تنظيم اإلدارة المالية )العالقة الداخلية بين البرامج والمديرين الماليين (‬
‫‪ -‬موظفو اإلدارة المالية )تقوية برامج التدريب (‬
‫‪ -‬األنظمة المالية )تحديث البرامج والتقنية اإللكترونية لمعالجة المعلومات (‬
‫‪ -‬الضوابط اإلدارية‬
‫‪ -‬إدارة األصول )إدارة الممتلكات و السندات (‬
‫‪ -‬تدقيق التقارير المالية )تطوير محتوى وسرعة البيانات المحاسبية المدققة(‬
‫المحور الثاني‪ :‬موازنة البرامج واألداء‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪136‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫لوحظ في السنوات األخيرة زيادة اإلنفاق الحكومي على نواحي التعليم والصحة‬
‫واألمن‪ ،‬وعلى جوانب اجتماعية أخرى‪ ،‬مما دفع الحكومات إلى تنفيذ وإتباع‬
‫سياسات لتلبية الحاجات المتزايدة للمجتمع‪ ،‬وتطلب ذلك إقرار سياسات مالية جديدة‬
‫من اجل تنفيذ البرامج بأقل التكاليف وذلك لمحدودية الموارد‪.‬‬
‫ونتيجة للنقائص التي تعاني منھا موازنة البنود‪ ،‬لھذا الذي دفع بالبحث على أساليب‬
‫ووسائل جديدة الستخدامھا في عملية إعداد البرامج على مستوى الوحدات الحكومية‪.‬‬
‫ونتيجة لتطور أساليب اإلدارة واإلحصاء واستخداماتھا‪ ،‬ظھر أسلوب موازنة‬
‫البرامج واألداء‪ ،‬كنموذج بديل عن موازنة البنود‪ ،‬يمكن تطبيقه بھدف ترشيد‬
‫القرارات المالية وزيادة الفعالية في عملية تسيير و إدارة األموال العمومية‪ ،‬ورفع‬
‫أدائھا‪.‬‬
‫‪ -‬مفھوم موازنة البرامج واألداء)‪ :(15‬وتتمثل في الترجمة المالية لبرامج الدولة في‬
‫السنة المالية‪ ،‬معبرا عنھا في شكل استخدامات يتم إنفاقھا وموارد يتم تحصيلھا مع‬
‫االلتزام بتقديرات االستخدامات والموارد التي تنفق ألداء الخدمات العامة‪ ،‬وأداة‬
‫للرقابة على التحصيل واإلنفاق‪.‬‬
‫وعرفت لجنة التنمية االقتصادية في الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬موازنة البرامج‬
‫واألداء بأنھا‪ :‬مجموعة األساليب التي بواسطتھا يتمكن مدراء البرامج من التركيز‬
‫على تنفيذ ھذه األھداف التي تقع ضمن مسؤولياتھم بصورة دقيقة‪ ،‬ومقارنة تنفيذ ھذه‬
‫األھداف حسب الوقت‪ ،‬المبالغ‪ ،‬ساعات العمل‪ ،‬والمواد‪ ،‬حيث يزود ھذا النظام من‬
‫يستخدمه بمعلومات تساعده في إعداد القوائم المالية المنتظمة للمخرجات واألھداف‬
‫المحققة‪ ،‬من تنفيذ البرامج على مستوى الوحدات اإلدارية‪.‬‬
‫وتم تعريفھا أيضا‪ ،‬بأنھا تقدير مفصل لإلنفاق الحكومي في ضوء الموارد المتاحة‬
‫عن سنة مالية مقبلة‪ ،‬مبني على أساس حجم النشاط الذي ستنجزه كل وحدة كجزء‬
‫من برنامج لكل منھا‪ ،‬وعرضھا في شكل برامج وما يتفرع عنھا من أنشطة‬
‫ومشروعات ومھام و أعمال مكونة لھما‪ ،‬ومجاز من طرف السلطة التشريعية‪ ،‬وذلك‬
‫لتحقيق أھداف محددة في إطار الخطة العامة للتنمية االقتصادية واالجتماعية وطبقا‬
‫للسياسة العامة للدولة‪.‬‬
‫)‪(16‬‬
‫وتأسيسا على ما سبق‪ ،‬تعتمد موازنة البرامج واألداء على األسس التالية‬
‫‪ -‬تحديد برامج الخدمات التي تلتزم كل وحدة إدارية بتنفيذھا‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير تكلفة كل ھذه البرامج‪ ،‬واتخاذ بيانا ت التكلفة أساسا لتحديد االعتمادات‬
‫المخصصة للوحدة اإلدارية‪.‬‬
‫وبناء على ھذه األسس تتم متابعة تنفيذ الموازنة‪ ،‬بحيث تبين التقارير متابعة كمية‬
‫الخدمات التي تم تقديمھا‪ ،‬أو تأديتھا والتكلفة الفعلية لتأدية كل منھا‪ ،‬ومقارنة‬
‫بالكميات والتكاليف التي وضعت على أساس تقديرات الموازنة‪.‬‬
‫‪ -‬تبويبات موازنة البرامج واألداء‪ :‬كلما تعددت األھداف المرغوب تحقيقھا ضمن‬
‫الموازنة‪ ،‬تعدت التبويبات الواجب استخدامھا ‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪137‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫ويعتبر التبويب المتعدد للنفقات الحكومية من األمور الھامة والحيوية‪ ،‬فكلما تعددت‬
‫أساليب التبويب‪ ،‬كلما تھيأت الفرص لتجميع وتحليل البيانات بطرق مختلفة‬
‫وألغراض متباينة‪.‬‬
‫أ‪ -‬التبويب الوظيفي‪ :‬وعلى أساسة يتم تحديد النفقات الخاصة بكل نوع من الخدمات‬
‫العامة المقدمة مثل التعليم و الصحة و العدالة و األمة‪ ...‬الخ دون النظر إلى الھيئات‬
‫أو الجھات التي تتولى اإلنفاق‪.‬‬
‫ويرتبط ھذا التبويب باألغراض المباشرة‪ ،‬قصيرة األجل أكثر من ارتباطه بأھداف‬
‫السياسة العامة الطويلة األجل‪ ،‬التي تنفذھا الحكومة‪.‬‬
‫ب‪ -‬التبويب في شكل برامج‪ :‬حسب لجنة الشؤون االقتصادية التابعة لألمم المتحدة‪،‬‬
‫يعتبر البرنامج الجزء الجوھري من الوظيفة‪ ،‬و يرتبط بمنتج نھائي أو خدمة نھائية‪،‬‬
‫لذلك يعتبر صياغة الوظيفة إلى عدة برامج احد المقومات األساسية سواء ألغراض‬
‫التخطيط أم إلعداد الموازنة‪ .‬و يمكن تقسيم البرنامج الرئيسي إلى عدة برامج فرعية‪،‬‬
‫حيث يقدم كل برنامج فرعي خدمة مميزة في نطاق البرنامج الرئيسي‪.‬‬
‫ج‪ -‬التبويب على أساس النشاط‪ :‬يعرف النشاط بأنه تجميع لألعمال المتجانسة التي‬
‫تقوم بھا التنظيمات التنفيذية المساھمة في انجاز برنامج رئيسي أو فرعي‪ ،‬و الغرض‬
‫من النشاط ھو انجاز المنتج النھائي للبرنامج‪ ،‬و يمثل نقطة التركيز بالنسبة لإلدارة‪.‬‬
‫وتقوم الوحدات الحكومية بانجاز األنشطة التي تحقق أھداف برنامج أو أكثر‪ ،‬ولذلك‬
‫يتكامل على مستوى كل وحدة حكومية األنشطة الخاصة بكل برنامج‪ ،‬حتى يتحقق‬
‫أداء الخدمة ‪.‬‬
‫وعلى سبيل المثال تقوم البلديات بانجاز وتقديم برامج عديدة‪ ،‬منھا برامج النظافة‬
‫وحماية البيئة‪ ،‬برامج الحالة المدنية و العقود‪ ،‬وبرنامج المساعدات االجتماعية‪.‬‬
‫ويتم تحقيق أھداف ھذه البرامج في كل بلدية عن طريق تنفيذ مجموعة من األنشطة‬
‫النمطية المتشابھة‪.‬‬
‫ويعتبر تبويب أي برنامج إلى مجموعة من األنشطة‪ ،‬من القضايا الفنية التي تحتاج‬
‫إلى وقت وجھد وخبرة في العديد من المجاالت المتخصصة‪ ،‬وكمثال عن تبويب‬
‫برنامج التعليم إلى أنشطة كما يلي‪ :‬برنامج التعليم الثانوي؛ ويتضمن نشاط تعليمي‬
‫بيداغوجي‪ -‬نشاط إداري‪ -‬نشاط التغذية‪ -‬نشاط رياضي‪ -‬نشاط اإلسكان‪.‬‬
‫)‪(17‬‬
‫أساليب تقدير موازنة البرامج واألداء‪:‬‬
‫يعتبر األسلوب المتبع في تقدير الموازنة من العوامل المحددة للمنفعة المتوقعة منھا‪،‬‬
‫فھو يعكس مدى فعاليتھا كأداة للتخطيط واإلدارة والرقابة‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير اإليرادات‪ :‬يعتبر تقدير اإليرادات نقطة البداية لتحقيق األھداف‪ ،‬ويقتصر‬
‫دور الموازنة في ھذا الصدد على فرض الرقابة على تحصيل األموال وفقا للقانون‪،‬‬
‫وتوريدھا إلى الخزائن العمومية‪ ،‬وتظھر أھمية الرقابة على تحصيل اإليرادات‬
‫لكونھا مصدر لتمويل النفقات‪ .‬ويتم تقدير اإليرادات محاسبيا‪ ،‬أما بطريقة آلية على‬
‫ضوء اإليرادات الفعلية للسنة المالية قبل األخيرة‪ ،‬أو قد يتم عن طريق المتوسطات‪،‬‬
‫حيث يؤخذ متوسط ثالث سنوات سابقة‪ ،‬ويتم ھذا الحساب بالنسبة لكل مجموعة من‬
‫مجموعات اإليرادات على حدا‪ ،‬ثم يتم تعديل البيانات‪ ،‬زيادة أو نقص على ضوء‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪138‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫الظروف المتوقعة في السنة المالية‪ .‬ويالحظ أن ھذه األساليب تفتقر إلى الدقة‬
‫والموضوعية في تقدير اإليرادات‪.‬‬
‫‪ -1‬ويمكن تقدير اإليراد بطريقة مباشرة حيث يقدر اإليراد وفق كل نوع‬
‫على حدا وفي الظروف االقتصادية والمالية واالجتماعية والقانونية‬
‫المتوقعة في السنة المالية التالية‪.‬‬
‫‪ -2‬ويفضل إتمام التقديرات على أساس شھري‪ ،‬حتى تكون قابلة للمقارنة‬
‫مع البيانات الفعلية الشھرية عند التنفيذ‪.‬‬
‫‪ -3‬أساليب تقدير النفقات‪ :‬عند تقدير النفقات وفقا لموازنة البرامج واألداء‪،‬‬
‫فانه يستلزم الربط بين تقدير النفقات والمنافع المتوقعة‪ ،‬حيث تمر‬
‫التقديرات بالخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد األھداف القومية وترتيب أولوياتھا‪.‬‬
‫‪ -‬برمجة األھداف في برامج‪.‬‬
‫‪ -‬المفاضلة بين البرامج البديلة‪ ،‬باستخدام أسلوب تحليل التكلفة و المنفعة الختيار‬
‫أحس البدائل‪.‬‬
‫‪ -‬تصميم خطة لكل برنامج على مدى عدة سنوات‪ ،‬في شكل موازنة‪.‬‬
‫‪ -‬صياغة)ترجمة( االحتياجات السنوية لكل برنامج في شكل موازنة‪ ،‬وقد أتاح ھذا‬
‫األسلوب في التقدير إلى ربط المدخالت )التكاليف( بالمخرجات )االنجازات‬
‫والمنافع لكل برنامج( )لجنة الشؤون االقتصادية التابعة لألمم المتحدة(‬
‫التحول من نظام الموازنات التقليدي )البنود( إلى نظام موازنة البرامج واألداء‪،‬‬
‫كإستراتجية لإلصالح اإلداري)‪:(18‬‬
‫يتبين مما سبق أن موازنة البرامج واألداء يمكن أن تلعب دورا ھاما في عملية‬
‫ترشيد اإلنفاق‪ ،‬وذلك عن طريق قياس تكلفة البرامج والعمل على تنفيذھا بأقل تكلفة‬
‫ممكنة‪ ،‬باإلضافة إلى تحقيق الجودة الشاملة‪ ،‬وھذا يساعد على إتمام عملية اإلصالح‬
‫االقتصادي واإلداري الشامل‪ ،‬ويتطلب نجاح نظام موازنة البرامج واألداء زيادة‬
‫المرونة الالزمة لتجميع الموارد المتاحة مع تركيز الرقابة والمتابعة على نتائج‬
‫البرامج المنفذة وعلى مؤشرات الكفاءة والفاعلية‪ ،‬بھدف تحقيق األداء األمثل‪،‬‬
‫خصوصا أن المنافسة أصبحت تتم على مستوى دلو في ضل العولمة‪ ،‬وأصبحت‬
‫المنافسة عملية سباق حول تحقيق الكفاية والكفاءة والفاعلية في عملية تقديم الخدمات‪.‬‬
‫ويحقق تطبيق أسلوب موازنة البرامج و األداء المزايا التالية)‪:(19‬‬
‫تقديم صورة دقيقة عن حجم اإلنفاق الحكومي من خالل تحديد علمي مسبق‬ ‫‪-‬‬
‫لتكلفة ما سيتم تنفيذه من أعمال‪.‬‬
‫توسيع الصالحيات لمدراء الدوائر في مجال التخطيط والرقابة الذاتية‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫وبالمقابل تؤدي إلى تحميلھم مسؤولية عدم الكفاءة التي قد تحصل في األداء‪.‬‬
‫رفع كفاءة أداء أجھزة الرقابة المالية واإلدارية من خالل إضافة مؤشرات‬ ‫‪-‬‬
‫جديدة للتقويم والرقابة‪.‬‬
‫تنسيق البرامج واألنشطة الحكومية ومنع االزدواج فيھا‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪139‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫مرونة توزيع المخصصات على المھام واألنشطة وفقا ألھميتھا النسبية‪ ،‬بما‬ ‫‪-‬‬
‫يؤدي إلى االستخدام األمثل للموارد‪.‬‬
‫رفع كفاءة النظام المحاسبي وزيادة االعتماد على بيانات تكاليف األداء‬ ‫‪-‬‬
‫الحكومي‪ ،‬وزيادة موثوقية التقارير المالية‪.‬‬
‫إيجاد ترابط أفضل بين خطط قصيرة األجل والمتوسطة والطويلة األجل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إنشاء قاعدة بيانات موثقة وعلمية عن مجاالت األداء الحكومي الحالي‬ ‫‪-‬‬
‫والماضي ‪ ،‬وزيادة االعتماد على معدالت أداء ومقاييس انجاز نموذجية لألعمال‬
‫المتشابھة‪.‬‬
‫رفع كفاءة الوحدات الحكومية في إدارة وتنفيذ البرامج والمشروعات‬ ‫‪-‬‬
‫الحكومية‪.‬‬
‫إيجاد مبررات منطقية لإلنفاق بمستواه وشكله الحالي والمستقبلي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ترجمة سياسة الدولة العامة وأھدافھا إلى برامج تعالج المشاكل األساسية في‬ ‫‪-‬‬
‫صورة واضحة وبسيطة‪.‬‬
‫وما دامت المنافسة تتم على مستوى دولي لتحقيق الكفاءة والفعالية في تقديم الخدمات‬
‫واألنشطة‪ ،‬كل ذلك يتطلب اللجوء لالستعانة بمعايير دولية تستعمل لتحديد مكونات‬
‫البرامج واألنشطة وقياسھا‪.‬‬
‫)‪(20‬‬
‫‪ -‬تطوير النظام المحاسبي الحكومي لتطبيق موازنة البرامج واألداء ‪:‬‬
‫يعتبر أسلوب موازنة البرامج واألداء تقنية متطورة في مجال إعداد الموازنة العامة‬
‫للدولة‪ ،‬فھدا األسلوب يحول االھتمام من فرض الرقابة على األموال فقط إلى توفير‬
‫معلومات تساعد اإلدارة على استغالل الموارد بكفاءة وفعالية وتحديد العالقة بصورة‬
‫واضحة ودقيقة بين الخطة السنوية وخطط التنمية‪ ،‬وتحقيق الربط بين الخطط العينية‬
‫)الكمية( وبين االحتياجات والموارد‪ ،‬وإدارة البرامج العينية والمالية المخططة‬
‫لتحقيق األھداف المحددة أو المسطرة بأساليب أكثر كفاءة وفعالية‪.‬‬
‫وبناءا عليه لم تعد الموازنة وفق ھدا المنھج مجرد أرقام حسابية يتم تجميعھا في‬
‫جداول عن االستخدامات والموارد المحققة وإنما أصبحت أداة من أدواة التخطيط‬
‫والرقابة المالية‪.‬‬
‫وتتضمن موازنة البرامج واألداء عنصرين رئيسيين ھما‪:‬‬
‫‪ -‬موازنة البرامج‪ :‬وترتبط بالوظائف األساسية للحكومة‪ ،‬والبرامج الخاصة بكل‬
‫وظيفة وكذلك األنشطة المكونة لكل برنامج دون أن يمتد دلك إلى إظھار الوحدات‬
‫اإلدارية التي تقوم بالتنفيذ‪.‬‬
‫‪ -‬موازنة األداء‪ :‬وتختص بالوحدة الحكومية التنفيذية مھما كان حجمھا‪ ،‬وتركز على‬
‫وسائل اإلنجاز أكثر من اإلنجاز ذاته ويستند إعدادھا إلى بناء معدالت أداء‪ ،‬وتحديد‬
‫لوحدات األداء‪ ،‬وبالتالي فإنھا تقدم بيانات ومعلومات تفصيلية عن األداء‪.‬‬
‫وتكمل موازنة البرامج موازنة األداء‪ ،‬وتسبق موازنة األداء إعداد موازنة البرامج‪.‬‬
‫ويؤدي موازنة البرامج واألداء إلى التخطيط السليم للبرامج واألنشطة ووحدات‬
‫األداء ومعدالت األداء في الوحدات الحكومية‪ ،‬ومن ثم إمكانية تحقيق الرقابة على‬
‫األداء الفعلي وتحديد الفرو قات)االنحرافات( ومعرفة أسبابھا واتخاذ القرارات‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪140‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫التصحيحية في الوقت المناسب باإلضافة إلى الوقوف على فعالية اإلدارة الحكومية‬
‫في تحقيق األھداف وتنفيذ السياسة العامة للدولة‪.‬‬
‫ونتيجة لدلك يساعد منھج البرامج واألداء على تطبيق المحاسبة عن المسؤوليات‪.‬‬
‫وأيضا على تحديد أساليب توفير البيانات والمعلومات المالية إلعداد موازنة البرامج‬
‫واألداء‪.‬‬
‫ال يوفر النظام المحاسبي الحكومي الكالسيكي القائم على األساس النقدي والخالي من‬
‫بيانات التكاليف‪ ،‬ويھمل عملية تقييم األصول وحساب إھتالكھا ومتابعتھا خالل‬
‫استخدامھا‪ ،‬كل دلك يؤدي بالضرورة إلى تطوير النظام المحاسبي الحكومي بما‬
‫يتالءم وتطبيق موازنة البرامج واألداء‪.‬‬
‫وبذلك يجب أن يكون النظام المحاسبي الحكومي قادرا على تحقيق األھداف‬
‫التالية)‪:(21‬‬
‫‪ -1‬اإلفصاح عن الوضع المالي للوحدة الحكومية‪.‬‬
‫‪ -2‬القدرة على قياس تكلفة البرامج واألنشطة والخدمات التي تقدمھا الوحدات‬
‫الحكومية‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد مدا التوافق بين التنفيذ الفعلي واللوائح والتشريعات الداخلية المنظمة لذلك‪.‬‬
‫‪ -4‬توفير المؤشرات الكافية لتقييم األداء وقياس الكفاية اإلدارية والتنظيمية للوحدة‬
‫الحكومية‪.‬‬
‫‪ -5‬المساعدة في إعداد الخطط والموازنات بما يحقق التخصيص األمثل للموارد‬
‫المتاحة من البرامج المختلفة‪.‬‬
‫‪ -6‬وتعتمد تطوير نظم المحاسبة الحكومية تحقيقا لألھداف السابقة على محاولة‬
‫تطوير األساليب واألسس المحاسبية المستخدمة في عملية قياس النتائج وكذلك‬
‫أساليب تصنيف وتبويب وعرض القوائم المالية ‪ ،‬بحيث يتم الربط دائما بين‬
‫اإلنفاق واألداء‪ ،‬وبدلك يتحول االھتمام والتركيز من مدى قانونية اإلنفاق إلى‬
‫مدى تحقيق اإلنفاق ألھدافه بالكفاءة والفعالية المناسبة‪.‬‬
‫‪ -7‬باإلضافة إلى ما سبق يجب تطوير النظام المحاسبي الحكومي عن طريق‬
‫احتوائه وشموله على بيانات تخص التكاليف حيث تعتبر محاسبة التكاليف مطلبا‬
‫أساسيا لما توفره من معلومات تعتمد عليھا اإلدارة في مجال التحليل واتخاذ‬
‫القرارات اإلدارية‪.‬‬

‫التفرقة بين النفقات الحكومية والتكاليف‬

‫من المعروف أن النظام المحاسبي الحكومي وفق المنھج النوعي يقف عند حد قياس‬
‫النفقات والتأكد من أنھا في حدود االعتمادات المخصصة‪ .‬وبما أن ھيكل الموازنة‬
‫المطبق حاليا يقف عند تحديد االعتمادات بالنسبة لكل وحدة حكومية وفقا للمنھج‬
‫النوعي‪ ،‬فإن ھيكل المحاسبة عن النفقات البد وأن يتبع ھدا األساس‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪141‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫والنظام على ھدا الشكل ‪ ،‬ال يمكن أن يوفر معلومات مفيدة عن تكلفة البرامج‬
‫الحكومية إال في الحاالت التي تنفد الوحدة الحكومية برنامجا واحدا وبدالك تتطابق‬
‫النفقات مع التكاليف‪.‬‬
‫لذلك ومن أجل إمكانية تحديد تكلفة البرامج واألنشطة التي تنفذھا الحكومة‪ ،‬إال أنه‬
‫من الضرورة إعادة صياغة النفقات في صورة تكاليف ويتم ذلك كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬ترجمة النفقات على مستوى البنود إلى نفقات على مستوى البرامج والنفقات‪ ،‬وبما‬
‫أن الموازنة يتم إعدادھا مند البداية وفقا لمنھج البرامج واألداء‪ ،‬فإن الموازنة سوف‬
‫تعكس بشكل مباشر النفقات الخاصة بكل برنامج تنفذه الوحدة الحكومي ّة‪.‬‬
‫‪ -‬ترجمة النفقات على مستوى البرامج واألنشطة إلى تكاليف على مستوى البرامج‬
‫واألنشطة ويتعلق ذلك بضرورة القياس الدقيق لبعض عناصر النفقات أھمھا‪:‬‬
‫‪ -‬المستلزمات السلعية والتي ال تتضمن فقط ثمن الشراء وإنما كافة النفقات المرتبطة‬
‫بھا حتى وصولھا إلى مخازن الوحدة الحكومية‪.‬‬
‫‪ -‬يجب حساب إھتالك األصول الثابتة وأخذه بعين االعتبار عند حساب تكلفة‬
‫البرنامج ومقارنة ذلك بالعائد‪ ،‬وأيضا محاولة تحديد تكلفة األداء‪.‬‬
‫المحور الثالث‪ :‬المحاسبة العمومية في الجزائر‬
‫تتضمن المحاسبة العمومية في الجزائر على قواعد قانونية وقواعد تقنية‪:‬‬
‫أ_القواعد القانونية‪ :‬يعتبر القانون رقم ‪ 21-90‬المؤرخ ‪15‬أوت ‪ 1990‬والخاص‬
‫بالمحاسبة العمومية والمراسيم التنفيذية الخاصة بتنفيذ المصدر األساسي للقواعد‬
‫المحاسبة العمومية في الجزائر ويطلق عليه بقانون المحاسبة العمومية‪.‬‬
‫وقد نصت المادة‪ 1‬من قانون ‪ 21-90‬من المحاسبة العمومية على أنه يطبق على‬
‫الھيئات العمومية التابعة للدولة‪ ،‬والمجلس الدستوري والمجلس الوطني ومجلس‬
‫المحاسبة والجماعات اإلقليمية أي الجماعات المحلية أي البلديات والمؤسسات‬
‫العمومية ذات الطابع اإلداري )الجامعات المستشفيات‪...‬الخ( وحدد القانون األحكام‬
‫التنفيذية والمتعلقة بميزانيات الھيئات العمومية التابعة للدولة‪.‬‬
‫كذلك بصدد ھذا القانون التزامات ومسؤوليات األمرين بالصرف والحاسبيين‬
‫العموميين وتحديد مسؤولياتھم‪،‬ومبدأ الفصل بين مھامھم‪.‬حيث يقوم اآلمرون‬
‫بالصرف والمحاسبيين العموميين تنفيذ عمليات اإليرادات وتحقيق أي سداد للنفقات‬
‫وعمليات الخزينة وكذلك نظام محاسبتھا‪.‬‬
‫وقد اشتمل قانون المحاسبة العمومية على األبواب التالية‪:‬‬
‫الباب األول‪ :‬الميزانية والعمليات المالية وتنفيذھا‪:‬‬
‫وحدد ھذا الباب مفھوم الميزانية أنھا مجموع اإليرادات والنفقات الخاصة بالتسيير‬
‫واالستثمار ومنھا نفقات التجھيز العمومي لمدة سنة مدنية وتضمن الفصل الثاني‬
‫مفھوم العمليات المالية المتعلقة باإليرادات والنفقات‪.‬‬
‫وخصص الفصل الثالث لعمليات تنفيذ الميزانيات والعمليات المالية من اآلمرون‬
‫بالصرف والمحاسبيين العموميين والخطوات الالزمة إلتمام عمليات اإليرادات‬
‫والنفقات‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪142‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫وتضمن الفصل األول من الباب الثاني‪ ،‬األشخاص الذين يقومون بتنفيذ العمليات‬
‫المالية‪ ،‬وھم اآلمرون بالصرف وإجراءات تعينھم وأضاف اآلمرون بالصرف‬
‫المسؤوليات يتطلعون بھا عند قيامھم بالعمليات المالية‪.‬‬
‫وتناول الفصل الثاني من الباب الثاني‪:‬المحاسبون العموميون الذين يقومون بتنفيذ‬
‫الخطوة الثانية من عملية تنفيذ الميزانيات والعمليات المالية‪ ،‬حيث يتم تعريف‬
‫المحاسب العمومي ومسؤولياته ودرجات المحاسب واإلعمال التي يقومون بھا أثناء‬
‫تنفيذ العمليات المالية‪،‬ومنھا المحاسبة الخاصة بعملية التنفيذ على مستوى وظيفتھم‬
‫عند تنفيذ العمليات المالية‪.‬‬
‫وكذلك تم تحديد العالقة بين اآلمرون بالصرف والمحاسبون العموميون‪.‬‬
‫ب‪ -‬الجانب التقني للمحاسبة العمومية‪ :‬ويتمثل في األطر الفنية للمحاسبة في الھيئات‬
‫العمومية حيث تتحدد ھذه األطر بمدونات الحسابات المالية واإلجراءات التي تحكم‬
‫تلك المدونات وإعداد القوائم أو الجداول التي تعرض فيھا النتائج النھائية بصورة‬
‫إجمالية لعمليات تنفيذ ميزانيات تلك الھيئات‪.‬‬
‫إال في الجزائر يالحظ عدم وجود إطار محاسبي عمومي موحد خاص بالھيئات‬
‫العمومية وتم االكتفاء باستخدام أطر ومدونات محاسبية مختلفة للعديد من الھيئات‬
‫العمومية والوحدات اإلدارية المختلفة‪.‬‬
‫)‪(22‬‬
‫‪ -1‬على مستوى ھيئات الدولة المركزية وأھمھا خزينة الدولة ‪:‬‬
‫انطالقا من الفصل بين المحاسبة التي يمسكھا األمر بالصرف وتلك التي يمسكھا‬
‫المحاسب العمومي يتم تطبيق ھذا المبدأ أيضا على ھيئات الدولة المركزية والھيئات‬
‫العمومية‪.‬‬
‫حيث يقوم اآلمرون بالصرف بمسك محاسبة إدارية تسمح بمتابعة تنفيذ عمليات‬
‫الميزانية حيث يتم تسجيل العمليات أساس القيد البسيط وتعرض المحاسبة إدارية ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫بالنسبة لعمليات اإليرادات‪ :‬تظھر الديون التي تم معاينتھا وإثباتھا وتصنيفھا‪،‬‬
‫وأصدرت أوامر تحصيلھا وأيضا تظھر التخفيضات وعمليات اإللغاء الخاصة‬
‫بتحصيل بعض اإليرادات وعمليات التحصيل وقبض اإليرادات‬
‫بالنسبة لعمليات النفقات‪ :‬تظھر المحاسبية اإلدارية وااللتزامات وأوامر الصرف‪،‬‬
‫وأيضا تتضمن المحاسبة اإلدارية المحاسبة الخاصة باالستثمارات العمومية‪.‬‬
‫بينما يمسك محاسبو الدولة محاسبة خاصة بھم تتركز على أساس تعليمات مرتبطة‬
‫بمحاسبة الخزينة‪.‬‬
‫ويتم تسجيل العمليات فيھا على أساس القيد المزدوج وفق النظام التسيير السنوي‬
‫واإلجراءات المركزية المحاسبية أي تركيز وتسجيل كل العمليات في مركز واحد‬
‫أي على مستوى الخزينة الرئيسية‪.‬‬
‫‪ -‬نظام التسيير السنوي)‪ :(23‬انطالقا من أن ميزانيات الھيئات العمومية يتم الموافقة‬
‫والتصويت عليھا لسنة واحدة المادة‪-3‬من قانون ‪ 17-84‬المؤرخ ‪ 1984/7/17‬قانون‬
‫المالية‪ .‬وبناءا عليه يرتكز نظام التسيير السنوي على تسجيل كل العمليات المالية في‬
‫حساب السنة التي يتم خاللھا تنفيذ ھذه العمليات)ويطلق عليھا األساس النقدي(‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪143‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫نغض النظر عن الميزانية التي أقرتھا ورخصت بھا أي أن اإليرادات المقبوضة‬

‫فعال والنفقات المقبول دفعھا بصفة نھائية من طرف محاسب عمومي بين أول جانفي‬
‫‪ 31‬ديسمبر ھي التي ترتبط بالسنة المعنية‪.‬‬
‫وبناء على ذلك فإن العمليات المقررة في الميزانية وغير المنتھية في ‪ 12/31‬يتم‬
‫تحويلھا وتدويرھا إلى حساب السنة الالحقة أي القادمة حيث أنه عند ھذا التاريخ‬
‫تعتبر السنة المالية منتھية وبالتالي ال يمكن مبدئيا إلحاق أو ربط أي عملية بھا منفذة‬
‫بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويعترف نظام التسيير السنوي فقط بالتنفيذ المادي للعمليات أي أن‬
‫المحاسب يكتفي بحساب العمليات المادية )القبض والدفع الفعليان لإليرادات‬
‫والنفقات( المنجزة خالل السنة مھما كانت الميزانية التي رخصت بھا‪.‬‬
‫النظام المطبق في الجزائر‪ :‬طبقا للمادة ‪ 17‬من قانون ‪ 17-84‬أو المادة ‪ 30‬من‬
‫المرسوم التنفيذي رقم ‪ 313-91‬فإن العمليات المالية لإليرادات التابعة للدولة‪ .‬وتلك‬
‫المتعلقة بالحسابات الخاصة بالخزينة والميزانيات الملحقة‪ ،‬التسجيل وفق نظام‬
‫التسيير‪ ،‬حيث تدرج في ميزانية السنة المالية‪ ،‬اإليرادات المحصلة وكدا النفقات‬
‫المقبول دفعھا بصفة نھائيا من طرف المحاسب العمومي خالل السنة المالية المدنية‬
‫وھو نظام سنوي صرف‪.‬‬
‫ويالحظ أن المرسوم التنفيذ رقم‪ 414‬المؤرخ في ‪ 1992/11/14‬المتعلق بالرقابة‬
‫القلبية‪ ،‬حدد يوم ‪ 12/10‬من السنة المعنية تاريخ إلقفال االلتزام بنفقات التسيير‪،‬‬
‫وتمديد ھذا التاريخ إلى ‪ 12/20‬من نفس السنة لنفقات التجھيز‪ .‬والنفقات المسددة عن‬
‫طريق وكاالت التسبيقات‪ .‬وأما بالنسبة لعمليات تحصيل اإليرادات فإنھا تسيير‬
‫بقاعدة عامة إلى أخر يوم من السنة المالية‪ .‬وبناء عليه فإن الحساب العم للدولة ال‬
‫يشمل سوى العمليات المنجزة خالل السنة‪.‬‬
‫‪ -‬نظام الحسابات السنوية‪ :‬عند إقفال حسابات السنة المالية يقوم المحاسبون‬
‫العموميون بمختلف الھيئات العمومية بإعداد حسابات التسيير التي تتضمن كل‬
‫العمليات )عمليات الميزانية وعمليات الخزينة( المنجزة من طرفھم أو من محاسبيين‬
‫عموميين ملحقين بھم‪.‬‬
‫و يعتبر حساب التسيير ألي محاسب عمومي وثيقة يعرض فيھا بصورة رقمية‬
‫مجمل العمليات المنجزة من طرفه خالل السنة المالية المنتھية‪ ،‬حيث يقدم المحاسب‪،‬‬
‫حساب التسيير إلى قاضي الحسابات )مجلس المحاسبة ‪(cours des comptes‬‬
‫لمراجعتھا والتصديق عليھا‪.‬‬
‫ومن خالل التطابق الذي يجب أن يكون بين القيود المحاسبية التي تظھر في‬
‫السجالت اليومية ودفتر والموازنة العامة من جھة ومستندات اإلثبات من جھة‬
‫أخرى‪ ،‬وبذلك يمكن حساب التسيير المحاسب من إثبات الصحة القانونية والمادية‬
‫للعمليات المنجزة‪.‬‬
‫دليل حسابات الخزينة‪ :‬يتضمن دليل حسابات الخزينة مجموعة الحسابات الخاصة‬
‫المرخص بھا للمحاسبيين العموميين باستخدامھا عند تسجيل العمليات المنفذة‪ .‬ويعتبر‬
‫دليل الحسابات أحد الوسائل الھامة التي تستخدمھا المديرية العامة للمحاسبة العمومية‬
‫اإلدارة المركزية للخزينة‪ ،‬حيث يسمح ھذا الدليل بالقيام بعمليات تجميع للبيانات‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪144‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫بصورة إحصائية على مستوى مركزية‪ .‬ويساعد ھذا الدليل في توفير المعلومات‬
‫الضرورية لتسيير خزينة الدولة عند تنفيذ قانون المالية‪.‬‬
‫الخطوط العريضة لدليل حسابات الخزينة)‪:(24‬‬
‫تعتبر المحاسبة وسيلة اإلدارة األساسية لتسجيل العمليات التي تسمح للسلطات‬
‫بالرقابة واإلطالع على تنفيذ العمليات‪ .‬فعلى مستوى الجماعات المحلية‪ ،‬مثال تقدم‬
‫المحاسبة العمومية وصفا للعمليات الميزانية وعمليات الخزينة‪ .‬و نتيجة لخصوصية‬
‫العمليات المسجلة على مستوى الھيئات العمومية التابعة للدولة‪ ،‬تم إصدار مدونة أو‬
‫دليل حسابات خاصة بالمحاسبة العمومية الخاصة بالخزينة متضمنة في األمر رقم‬
‫‪ 320-65‬الصادر في ‪ 1965/12/31‬في قانون المالية لسنة‪.1965‬‬
‫‪ -‬دليل حسابات الخزينة‪:‬‬
‫يرجع صدور أول دليل حسابات لمحاسبة الخزينة إلى األمر‪ 320-65‬الصادر في‬
‫‪ 1965/12/31‬والمتضمن في قانون المالية لسنة‪ .1965‬إضافة إلى ذلك اإلجراءات‬
‫الواردة في المرسوم التنفيذي رقم ‪ 313-91‬الصادر في ‪ 1991/9/7‬التي يبين تطبيق‬
‫قانون ‪ 90-21‬الصادر في ‪ 1990/8/15‬المتعلق بالمحاسبة العمومية – الذي ينص‬
‫على أن تسجيل عمليات الدولة وفق مبدأ القيد المزدوج بناءا على القواعد‬
‫والتوجيھات أو التعليمات الصادرة من وزير المالية ويالحظ أن ترتيب وتصنيف‬
‫وتنظيم دليل حسابات الخزينة تم على أساس عشوائي ومبوبا على أساس طبيعة‬
‫العملية‪.‬‬
‫موضوع المحاسبة العامة للخزينة‪ :‬ويتمثل في تسجيل وعرض ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬عمليات اإليرادات والنفقات للميزانية العامة والحسابات الخاصة‪.‬‬
‫‪ -2‬عمليات الخزينة التي تشمل عمليات السيولة النقدية وعمليات القيم المنقولة‬
‫وعمليات تسيير األموال المودعة من طرف مراسلي و وكالء الخزينة ‪ -‬اإلصدار‪-‬‬
‫تسيير عمليات تسديد القروض الدولية‪.‬‬
‫‪ -3‬متابعة حركة األموال والتسويات بن المحاسبيين العموميين عند تنفيذ عمليات‬
‫الخزينة وتجميعھا ودمجھا في الخزينة المركزية‪.‬‬
‫‪ -4‬نتائج تنفيذ الميزانية ونتائج عمليات الخزينة‪.‬‬
‫‪ -5‬عرض وضعية القروض)ديون( الدولة‪.‬‬
‫موضوع دليل حسابات الخزينة‪ :‬ويتألف دليل حسابات الخزينة من مجموعة حسابات‬
‫خاصة التي يستخدمھا المحاسبون لتسجيل العمليات التي تقوم بھا الخزينة أو التي‬
‫تحدث على مستوى الخزينة‪.‬‬
‫ويسمح دليل الخزينة بالمساعدة في تسيير خزينة الدولة والرقابة على تنفيذ قانون‬
‫المالية‪.‬‬
‫بنية دليل حسابات الخزينة‪ :‬تم تصنيف دليل حسابات الخزينة إلى المجموعات التالية‪:‬‬
‫‪-‬المجموعة‪ :1‬الصندوق والمحفظة )بھا أوراق مالية(‬
‫‪-‬المجموعة‪ :5‬عمليات الترتيب والتصنيف‬ ‫‪-‬المجموعة‪ :2‬عمليات الميزانية‬
‫‪-‬المجموعة‪ :6‬القروض المضمونة من‬ ‫‪-‬المجموعة‪ :3‬عمليات الخزينة‬
‫الدولة‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪145‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫‪-‬المجموعة‪ :7‬حقوق وديون الدولة‬ ‫‪-‬المجموعة‪ :4‬الوكالء والمراسلون‬

‫المختلفة‬
‫وباإلضافة إلى مجموعات دليل حسابات الخزينة‪ ،‬ھناك أيضا‪:‬‬
‫الحسابات العامة‪ :‬وھي تشمل عمليات ذات طبيعة خاصة ومختلفة‪ ،‬وتصنف بالصفة‬
‫العامة حيث يمكن ربطھا بأكثر من مجموعة‪.‬‬
‫الحسابات الخاصة‪ :‬ويتفرع من الحساب العام‪ ،‬وأحد فروعه ويصنف ھذا الحساب‬
‫بالخصوصية النوعية واالستثناء "أي يحدث نادرا"‪.‬‬
‫)‪(25‬‬
‫‪ -‬طبيعة الحسابات دليل الخزينة‪ :‬يمكن تمييز الحسابات التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬الحسابات المالية‪ :‬وتتمثل في الحسابات المخصصة لتسجيل عمليات القبض ودفع‬
‫األموال – والقيم المنقولة المرتبطة تنفيذ عمليات اإليرادات والنفقات وتشمل حسابات‬
‫الصندوق وحسابات البريدية الجارية والحسابات الجارية لمعھد اإلصدار وحسابات‬
‫السندات والقيم المنقولة‪.‬‬
‫‪ -2‬حسابات التسوية‪ :‬وتشمل في حسابات التسوية بين المحاسبيين التي تغطي‬
‫عمليات حركة النقدية وحركة األموال‪.‬‬
‫‪ -3‬حسابات التحويل والتنظيم‪ :‬وھي حسابات تستخدم فيھا بين نوعين من المحاسبة‬
‫أو عمليات تحويل ضمن المحاسبة الواحدة‪.‬‬
‫‪ -4‬حسابات النفقات النھائية أو القيد المؤقت‪:‬‬
‫‪ -‬تعرض حسابات القيد النھائية أو التخصيص النھائي لإليرادات والنفقات عندما يتم‬
‫تحديد قيمھا ووجھتھا‪.‬‬
‫‪ -‬بينما يعرض حساب القيد المؤقت‪ :‬اإليرادات والنفقات التي يتم تحديدھا أو‬
‫تخصيصھا وإمكانية توزيعھا على عدة جھات‪.‬‬
‫حسابات النقدية ومحفظة األوراق المالية‪ :‬وتسجل في حسابات ھذه المجموعة حركة‬
‫النقدية المقبوضة والمدفوعة وكذلك األموال الداخلة للخزينة والخارجة منھا‪.‬‬
‫‪ -‬حسابات عمليات الميزانية‪ :‬وتسجل فيھا وتعرض التغييرات المحاسبية الناتجة عن‬
‫عمليات قامت بھا الخزينة لتنفيذ الجزء الخاص بميزانية الدولة والمكلف بتنفيذھا‬
‫الخزينة‪ .‬وتسجل في ھذه الحسابات اإليرادات والنفقات النھائية التي تسمح بعملية‬
‫إعداد حساب النتيجة والتسيير‪ ،‬وإعداد قانون تنظيم الموازنة‪.‬‬
‫‪ -‬حسابات عمليات الخزينة‪ :‬وتسجل في ھذه الحسابات العمليات المتعلقة بالحسابات‬
‫الخاصة من جھة وعمليات القروض العمومية من جھة أخرى‪ .‬ويتم فتح الحسابات‬
‫الخاصة بالخزينة فقط عند مديرية الخزينة العامة للجزائر العاصمة‪ .‬وكل محاسبو‬
‫الدولة العموميون‪.‬‬
‫‪ -‬حسابات الوكالء والمراسلين‪ :‬وتسجل فيه العمليات التي ينفذھا الوكالء المراسلين‬
‫الملحقين بالمحاسبيين العموميين‬
‫المحاسبة العمومية على مستوى الجماعات المحلية‪:‬‬
‫يطبق مخطط محاسبي للبلدية وأخر يطبق على مستوى الوالية وقد صدر بالتعليمية‬
‫العامة سنة ‪ 1967‬من طرف وزير المالية وينظم ھذين المخططين المحاسبيين للبلدية‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪146‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫وللوالية‪ ،‬التعليمات الصادرة فيما بين الوزارات – تعليمة الوالية‪ – w1‬وتعليمة‬

‫الوالية‪ – w2‬وتعليمة البلدية ‪. c1‬‬
‫وتضمنت ھذه التعليمات مخطط المحاسبي للبلدية الذي اشتمل على‪ 7 -‬أصناف‪ -‬كل‬
‫صنف يتضمن مجموعة حسابات صنفت حسب طبيعتھا‪ ،‬وتتمثل ھذه األصناف فيما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -‬الصنف‪ 1‬األموال الخاصة‪ :‬ويتضمن حسابات خاصة بتسجيل وسائل تمويل البلدية‬
‫لتجھيزات‪ ،‬إضافة إلى حركة األموال المرتبطة باالستثمارات االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬الصنف‪ 2‬االستثمارات‪:‬ويتضمن حسابات تسجل فيھا عمليات اقتناء انشاء وصيانة‬
‫ھذه الممتلكات‪.‬‬
‫‪ -‬الصنفان ‪ :7-6‬وتسجل في الصنف‪ 6‬األعباء والمصاريف التي تدفعھا البلدية‪،‬‬
‫بينما حسابات الصنف ‪ 7‬اإليرادات التي تحصل عليھا البلدية‪.‬‬
‫‪ -‬الصنف ‪ -8‬النتائج‪ :‬ويتضمن ‪ 3‬حسابات‪ :‬الحساب ‪ 82‬نتائج السنوات المالية‬
‫السابقة – والحساب ‪ 83‬االقتطاع من إيرادات التسيير) التمويل الذاتي للتجھيز‬
‫واالستثمار (‪ -‬والحساب ‪ 85‬نتيجة السنة المالية التي تبين الفائض أو العجز في‬
‫األموال المتداولة للبلدية‪ .‬أي الفائض أو العجز في رأس المال العامل للبلدية أو‬
‫الوالية‪.‬‬
‫‪ -‬الصنف ‪ :0‬خصص لحسابات إحصائية‪.‬‬
‫‪ -‬الصنف ‪ – 9‬خصص ھذا الصنف للمحاسبة التحليلية‪ :‬ويتضمن حسابات المصالح‬
‫والبرامج والتعليمات خارج البرامج التي تتم على مستوى البلديات وبواسطة ھذا‬
‫الصنف يصبح ھناك إمكانية لتحديد و لحساب تكلفة التعليمة والبرامج على مستوى‬
‫البلدية‪ .‬وأما على مستوى الوالية فقد صدر المخطط المحاسبي للوالية سنة ‪1970‬‬
‫المرسوم رقم ‪ 154-70‬المؤرخ في ‪ 1970/10/22‬والمحدد لمدونة أو دليل نفقات‬
‫وإيرادات الوالية وكذلك القرار الوزاري المشترك رقم ‪ 12036‬المؤرخ في‬
‫‪ 1970/12/12‬والمتعلق بتطبيق ھذا المرسوم‪ ،‬وھذا المخطط المحاسبي ى يختلف‬
‫عن المخطط المحاسبي البلدي‪.‬‬
‫وأما اإلطار المحاسبي للمؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري فھو مستمد من‬
‫العليمات الصادرة عن وزاري المالية مع إجراء التعديالت الضرورية والمتعلقة‬
‫والخاصة بطبيعة كل نشاط من أنشطة ھذه المؤسسات واختالف عملياتھا المالية‪.‬‬
‫وتأسيسا على ما سبق يالحظ أن العالقة بين المخططات المحاسبية لمختلف الھيئات‬
‫العمومية والمخطط المحاسبي الوطني )‪ (PCN‬الملغي )مخطط ‪ (1976‬ھي محدودة‬
‫جدا‪ .‬بينما العالقة الغير موجودة مع النظام المالي الجديد الذي شرع في تطبيقه ابتداء‬
‫من ‪ 2010/1/1‬على مستوى المؤسسات االقتصادية وحيث أن النظام المحاسبي‬
‫المالي الجديد مستمد من معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪ -‬النقائص وعدم فعالية المحاسبة العمومية في الجزائر‪:‬‬
‫يالحظ من خالل دراسة وتحليل المحاسبة على مستوى الخزينة وعلى مستوى‬
‫الھيئات العمومية للدولة المركزية وعند تحليل ودراسة مخططات المحاسبية على‬
‫مستوى الجماعات المحلية )البلدية والوالية( وكذلك دراسة قانون المحاسبة العمومية‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪147‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫رقم‪....90-21‬يالحظ أن ما سبق يتسم بالعديد من النقائص وعدم الفعالية يمكن‬

‫إيجازھا فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬يالحظ أن مدونة أو دليل حسابات الخزينة قد خلت من حسابات تحدد وتظھر‬
‫وصف ومعاينة لثروة وأموال الھيئات العمومية‪.‬‬
‫‪ -‬غياب المصطلحات المشتركة في المحاسبة المطبقة في الوحدات اإلنتاجية وھذا ما‬
‫يزيد صعوبة تفسير حسابات الھيئات العمومية بحيث يصبح تفسير عمليات الدولة ال‬
‫يتم إال من طرف األعوان العموميون المسؤولون عن تنفيذ العمليات المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إن االلتزام بالترقيم الخطي العشري للحسابات نتج عنه صعوبة وعدم إمكانية إنشاء‬
‫حسابات أخرى عند الضرورة وھذا ينقص من فعالية ھذا التبويب والتصنيف‬
‫للحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬ركزت المحاسبة العمومية المطبقة حاليا على عمليات الدفع النقدي والقبض النقدي‬
‫فقط‪ .‬عند تنفيذ الموازنات للھيئات العمومية‪.‬‬
‫‪ -‬غياب إطار مناسب لحساب االستغالل والميزانية – متشابه لما ھو موجود في‬
‫المحاسبة المالية المطبقة في الوحدات اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬يالحظ أن ھناك صعوبة عند القيام بعمليات تجميع الحسابات للوحدات اإلدارية‬
‫التابعة للھيئات العمومية بحيث تم عملية التوحيد والتجميع للبيانات بمعالجات خارج‬
‫اإلطار المحاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬يبين من خالل دراسة وتحليل اإلجراءات القانونية المنظمة للوحدات اإلدارية أن‬
‫ھناك تناسق وتوحيد لتلك المنظمة للوحدات اإلدارية‪ ،‬لكن بالمقابل بالنسبة للقواعد‬
‫الفنية لمحاسبة الوحدات اإلدارية وخصوصا دليل الحسابات وأساليب معالجة على‬
‫مستوى الوحدات اإلدارية‪ ،‬يتبين أن الوحدات تطبق قواعد ومخططات محاسبية‬
‫متباينة وينتج عن ھذا صعوبة تجميع وتوحيد على مستوى مركزي للبيانات سواء‬
‫بالنسبة للمحاسبة الوطنية أو لتوحيد وتجميع الحسابات على مستوى اإلدارة المركزية‬
‫بوزارة المالية‬
‫‪ -‬ونتيجة الختالف أساليب المعالجة المحاسبية لحسابات الوحدات اإلدارية‪ ،‬اختالف‬
‫المخططات المحاسبية‪ ،‬ينتج عن ذلك غياب إطار محاسبي موحد مما ينتج عنه‬
‫صعوبة توحيد وتجميع البيانات المحاسبية علة مستوى المحاسبة الوطنية‪.‬‬
‫‪ -‬يالحظ أن اإلطار المحاسب الذي يحكم المحاسبة العمومية المطبقة على الوحدات‬
‫اإلدارية‪ .‬موجه أساسا ومركز على أساس مبدأ محاسبة الصندوق أي على أساس‬
‫مبدأ النقدي‪.‬‬
‫‪ -‬اإلطار المحاسبي المطبق على الوحدات اإلدارية ال يأخذ بعين االعتبار عناصر‬
‫الذمة المالية للوحدات اإلدارية‪ ....‬ونتيجة ذلك ال يتم تسجيل المباني واألراضي‬
‫والممتلكات األخرى والحقوق والديون المعاينة والمرتبطة بالوحدات اإلدارية‪...‬‬
‫وبذلك يالحظ أن رقابة ومتابعة عناصر الذمة المالية وممتلكات الوحدات اإلدارية‬
‫بصعوبة وبدون شفافية‪ ،‬وبأساليب خارج األطر المحاسبية‪ .‬ونتيجة ذلك يصبح من‬
‫الصعب تحديد وتقييم عناصر الذمة المالية للوحدات اإلدارية في لحظة معينة‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪148‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫‪ -‬ويالحظ أن المشكلة الكبيرة المترتبة على عدم تسجيل ومتابعة حقوق المؤسسات‬
‫الغير مدفوعة من طرف الدولة‪ ،‬تضخمت في السنوات األخيرة وأصبح ھناك‬
‫صعوبة في التحكم فيھا وعدم تحديدھا بصورة دقيقة‪ .‬ويرجع ذلك إلى غياب اإلطار‬
‫المحاسبي الذي بواسطته يمكن تسجيل تلك الحقوق والديون‪.‬‬
‫وبناءا على ما سبق تطلب في العديد من المرات قيام مجموعات عمل لتحديد مبالغ‬
‫حقوق الغير المدفوعة من طرف الدولة للوحدات اإلدارية عن طريق القيان بعمل‬
‫مستقل خارج األطر المحاسبية المطبقة حاليا في الوحدات اإلدارية‪.‬‬
‫‪ -‬ال يسمح اإلطار المحاسبي المطبق حاليا في الوحدات اإلدارية والھيئات العمومية‪،‬‬
‫إال بمعرفة ومتابعة جزئية لنشاط وعمليات الدولة وتقسيماتھا ويظھر ذلك بمعالجة‬
‫نفقات التسيير مثل األجور والتعويضات‪...‬الخ بينما ال يظھر بشكل مفصل لحسابات‬
‫صناديق التقاعد والمعاشات وسندات محاسبية وسندات الخزينة واألصول المالية‬
‫األخرى و تطورھا بصورة شفافة‪.‬‬
‫‪ -‬يالحظ أن مدونة أو دليل حسابات الخزينة المطبق حاليا بمرور الزمن أصبح يفتقر‬
‫لعملية التناسق والتوافق والترابط بين أنواع الحسابات ومسمياتھا وعناوينھا‬
‫وأصبحت أقل دقة وضوح‪...‬الخ ويرجع ذلك ألن عملية الترقيم العشري الخطي أي‬
‫الترقيم على أساس عشري يفتقد للمرونة بحيث يصبح من الصعوبة بمكان إضافة‬
‫حسابات جديدة عند الضرورة‪.‬‬
‫‪ -‬تمتاز القوائم المالية اإلجمالية والتجميعية لنتائج الوحدات اإلدارية بالغموض وعدم‬
‫الوضوح وللعلم أن ھذه القوائم تمثل فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬الميزان العام الشھري أو السنوي لعمليات الخزينة‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة للوضعية الشھرية أو السنوية لتنفيذ موازنة التسيير‪ ،‬نفقات التسيير‪ ،‬وموازنة‬
‫نفقات التجھيز‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة الوضعية الشھرية أو السنوية لحسابات الخزينة وخصوصا الحساب الجاري‬
‫للخزينة وحساب البنك المركزي‪.‬‬
‫ويالحظ أن ھذه القوائم المنشورة والتي يتم إصدارھا والتي بواسطتھا يمكن اإلطالع‬
‫على عمليات الموازنة ال يمكن فھمھا بسھولة واستغالل البيانات المعروفة فيھا في‬
‫شكلھا الحالي‪.‬‬
‫‪ -‬القائمة أو الجدول الملخص لعمليات الخزينة‪:‬‬
‫وھي عبارة عن جدول موجه شھري لتنفيذ الموازنة حيث يبين وسائل التمويل‪....‬‬
‫وال يمكن إعداد ھذا الجدول الموجه والملخص إال بعد معالجات محاسبية للعديد من‬
‫البيانات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬يالحظ أن األطر المحاسبية المطبقة حاليا في الھيئات العمومية والوحدات اإلدارية‬
‫ال تتماشى مع األساليب الفنية لمعالجة وتوصيل البيانات وعرضھا‪ .‬وھذا يرجع إلى‬
‫التأخر في اإلعداد والتسجيالت عند قوائم النتائج اإلجمالية عند تجميع البيانات على‬
‫مستوى المركز وإعداد القوائم اإلجمالية الختامية حيث يتم إعدادھا خالل فترة زمنية‬
‫غير متوافقة مع التسيير الحديث للمالية العامة أو األموال العامة على مستوى‬
‫الھيئات العمومية‪.‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪149‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫ويمكن إيجاز وتلخيص ما سبق‪ ،‬فإن النظام المحاسبي المطبق على مستوى الھيئات‬
‫العمومية‪ ،‬اختص فقط بعمليات الدفع والقبض النقدي وأھمل كليا المفاھيم المتعلقة‬
‫والمرتبطة بالعناصر الممتلكات والثروة على مستوى الھيئات العمومية ومبدأ معاينة‬
‫وتحديد الحقوق والديون والتي تتطلب تسجيال محاسبيا للحقوق والديون المرتبطة‬
‫بالھيئات العمومية‪.‬‬
‫الخاتمة‬
‫بعد ھذا العرض التحليلي للمحاسبة العمومية في الجزائر تبين لنا أنھا‬
‫تعاني من نقائص وعدم فعالية لتطبيق موازنة البرامج واألداء ولتحقيق ذلك يتطلب‬
‫تطوير المحاسبة العمومية المطبقة في الجزائر باألخذ بالتوصيات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬استخدام أساس االستحقاق‪:‬‬
‫أثبتت التجارب في العديد من الدول أن األساس االستحقاق ھو األساس األفضل‬
‫إلتباعه في المحاسبة الحكومية و قد أوصت به العديد من البيانات الدولية للمعايير‬
‫المحاسبية التي تطبق في القطاعات الحكومية و يتطلب ھذا األمر تطبيق أسس‬
‫االعتراف بعناصر القوائم المالية و ھي األصول و الخصوم و اإليرادات و‬
‫المصاريف ‪.‬‬
‫‪ -2‬استخدام أسس محاسبة التكاليف في النظام المحاسبي الحكومي و ذلك للمساعدة‬
‫في حساب تكلفة المشروعات و البرامج المنفذة على مستوى الوحدات اإلدارية و‬
‫المساعدة أيضا في اتخاذ القرارات في القطاع الحكومي و تساعد محاسبة التكاليف‬
‫أيضا في تحديد سعر السلع و الخدمات التي تقدمھا الوحدات الحكومية ‪.‬‬
‫‪ -3‬تساعد محاسبة التكاليف في قياس األداء على مستوى الوحدات اإلدارية‬
‫‪-4‬القوائم المالية الحكومية و اإلفصاح عنھا ‪:‬‬
‫انطالق من استخدام أساس االستحقاق يمكن إصدار قوائم مالية للوحدات الحكومية‬
‫تضمن ميزانية قياسية و قائمة األداء المالي وقائمة التدفقات النقدية باإلضافة إلى‬
‫اإلفصاح عن السياسات المحاسبية و المعلومات األخرى‬
‫‪ -5‬إعداد دليل حسابات حكومية موحد‪:‬‬
‫وذلك بھدف إظھار جميع الحسابات التي تعكس العمليات المالية النقدية وغير النقدية‬
‫كافة حيث يتم تصنيف و تبويب العمليات المالية الحكومية بصورة تخدم أغراض‬
‫الرقابة و متخذي القرارات‪.‬‬
‫‪ -6‬لمسايرة التطورات العالمية‪ ،‬يجب األخذ بمعايير المحاسبة الحكومية الدولية و‬
‫يتم ذلك من خالل مقارنة ما ھو مطبق من أسس و مبادئ في المحاسبة الحكومية‬
‫بالمعايير المحاسبة الدولية و تصحيح المعايير المحاسبية المطبقة على مستوى‬
‫الوحدات اإلدارية‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪150‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

 ‫ﺍ‪ .‬ﲬﺎﺱ ﺣﺴﲔ‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻭﻣﻼﺋﻤﺔ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ ﺍﶈﺎﺳﱯ ﺍﳊﻜﻮﻣﻲ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻮﺍﺯﻧﺔ ﺍﻟﱪﺍﻣﺞ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀ ﰲ ﺍﳉﺰﺍﺋﺮ‬

‫التھميش‬
‫محمد البطمة – اإلطار العام لتطوير النظام المحاسبي الحكومي – اإلدارة العامة – العدد ‪38‬‬ ‫‪-01‬‬
‫‪ 1983/‬ص "‪.230 – 225‬‬
‫‪02-‬‬ ‫‪Ifac . psc 2002 study . 14 .transition to the accrual basis of accounting guidance for‬‬
‫‪government entities, April, www.ifac .org.p.p.1.45.‬‬
‫‪03-‬‬ ‫?‪Imf. 2002 study 14. Performance budgeting is accrual accounting required‬‬
‫‪December. www.imf.org .pp.1.31.‬‬
‫عثمان محمد ياسين فراج‪ :‬تطوير النظام المحاسبي الحكومي لتحقيق ھدفي الكفاءة والفعالية –‬ ‫‪-04‬‬
‫مجلة آفاق جديدة كلية التجارة ‪ 1994‬العدد الثاني ص ‪. 55 -54‬‬
‫قاسم إبراھيم الحسين عالقة المحاسبة الحكومية بالموازنة العامة للدولة ‪ .‬المحاسب القانوني‬ ‫‪-05‬‬
‫العربي العدد ‪ 109‬الربع األول ‪ 1999 .‬ص‪. 37 – 36.‬‬
‫اسماعيل حسين احمرو‪ -‬المحاسبة الحكومية‪ -‬دار المسيرة ‪ 2003‬عمان ص‪36-35.‬‬ ‫‪-06‬‬
‫إسماعيل حسين احمرو – المحاسبة الحكومية – دار المسيرة – ‪ 2003‬عمان ‪ .‬ص ‪133‬‬ ‫‪-07‬‬
‫عقلة محمد يوسف المبيضين – النظام المحاسبي الحكومي وإدارته – دار وائل ‪ 1999‬ص ‪– 34‬‬ ‫‪-08‬‬
‫‪.35‬‬
‫المنظمة العربية للعلوم اإلدارية‪ ،‬النظام المحاسبي الحكومي‪ 1982 .‬عمان ص‪. 23 – 13 .‬‬ ‫‪-09‬‬
‫سيد محي الدين طرابزوني – نظرية المحاسبة الحكومية مجلة االقتصاد واإلدارة العدد ‪10‬‬ ‫‪-10‬‬
‫نوفمبر ‪.1980‬‬
‫نعيم دھمش ‪:‬النظريات واألسس المحاسبية‪ .‬المنظمة العربية للعلوم اإلدارية ‪ -1980‬ص ‪-50-49‬‬ ‫‪-11‬‬
‫‪.51‬‬
‫سلطان محمد سلطان ‪ .‬وصفي حسن أبو المكارم ‪ .‬المحاسبة في الوحدات اإلدارية دار المريخ‬ ‫‪-12‬‬
‫‪ 1999‬ص ‪.60 -59‬‬
‫‪13-‬‬ ‫‪14- Jean Francois des Robert, Jaques Colibert.-ed.dunod, Paris p.19 – 20.‬‬

‫‪ -15‬بريميكاند – ترجمة األستاذ حسن بن عبد الرحمان باحص – المحاسبة الحكومية الفعالة ‪ 1999‬مركز‬
‫البحوث والدراسات اإلدارية بمعھد اإلدارة العامة بالسعودية ص‪.157-156.‬‬
‫‪ -16‬جمال البدور – منھجية ومراحل تطبيق موازنة البرامج واألداء في الجامعات – ملتقى موازنة‬
‫البرامج واألداء وآليات تطبيقھا في الجامعات العربية ص‪ .25 -24 .‬دمشق سورية يوليو ‪.2004‬‬
‫ليلى عبد الحميد لطفي – النظام المحاسبي لموازنة البرامج واألداء وتبويب النفقات‪ .‬ملتقى موازنة‬ ‫‪-17‬‬
‫البرامج واألداء المرجع السابق ص‪. 44 – 43 .‬‬
‫ليلى عبد الحميد لطفي ‪ .‬المرجع السابق ص‪. 48 – 47 .‬‬ ‫‪-18‬‬
‫إسماعيل حسين أحمد مرجع سابق ص‬ ‫‪-19‬‬
‫ليلى عبد الحميد لطفي النظام المحاسبي لموازنة البرامج واألداء وتبويب النفقات – ملتقى موازنة‬ ‫‪-20‬‬
‫البرامج ض‪ .44-43.‬دمشق سورية ‪.2004‬‬
‫ليلى عبد الحديد لطفي مرجع سابق ص‪.48 -47.‬‬ ‫‪-21‬‬
‫إسماعيل حسين أحمد موازنة البرامج واألداء ‪.‬ملتقى موازنة البرامج واألداء ديمشق سورية‬ ‫‪-22‬‬
‫ص‪.8 –7.‬‬
‫فوضيل شبلي حمزة عبد الكريم المحاسبة والمالية العامة‪ .‬النصوص التشريعية والتنظيمية –‬ ‫‪-23‬‬
‫قصر الكتاب الجزء األول ‪ 2004‬ص‪.25 -08 .‬‬
‫المحاسبة العمومية محمد مسعي – دار الھدى عين مليلة الجزائر ‪ 2003‬ص – ‪.123 – 122‬‬ ‫‪-24‬‬
‫‪25-‬‬ ‫‪DROIT DE LA COMPTABILITE PUBLIQUE ALI BISSAD. ED HOUMA‬‬
‫‪Algérie 2004. P.190-193‬‬
‫‪26-‬‬ ‫‪INSTRUCTIONS GENERALE SUR LA COMPTABILITE DU TRESOR,‬‬
‫‪MINISTERE DES FINANCES ET DU PLAN Alger ,2004. P 11 - 20.‬‬

‫‪IMF: International Monetary Fund.‬‬

‫‪IFAC: International Federation of Accountants.‬‬
‫‪GASB: Governmental Accounting Standards Board.‬‬
‫‪IPSASB : international public sector accounting standards board‬‬
‫‪IPSAS : International public sector accounting standards‬‬

‫العدد‪2011/05 :‬‬ ‫‪151‬‬ ‫مجلة العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬