Chương 1: TỔNG QUAN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG

Mục tiêu học tập

Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:
 Định nghĩa được thế nào là kiểm toán hoạt động và nêu được các khái niệm “kinh
tế”, “hiệu quả”, “hữu hiệu” và mối quan hệ giữa chúng với nhau.
 Trình bày được sự khác biệt giữa kiểm toán hoạt động và kiểm toán tài chính.
 Giải thích sự cần thiết của kiểm toán hoạt động đối với các doanh nghiệp, cũng như
các tổ chức thuộc khu vực công.
 Nêu được các nội dung cơ bản của quy trình kiểm toán hoạt động.
 Biết được một số vấn đề khác liên quan đến lựa chọn đối tượng kiểm toán và giai
đoạn theo dõi sau cuộc kiểm toán.
Nội dung bài học
1.1. Khái niệm kiểm toán hoạt động
1.1.1. Định nghĩa
Kiểm toán hoạt động xuất hiện vào đầu những năm 40 của thế kỷ XX, nhưng đến cuối
những năm 1960 mới được một số cơ quan kiểm toán Nhà nước thực hiện. Ngay từ khi ra
đời, kiểm toán hoạt động đã có những tên gọi khác nhau và được các cơ quan kiểm toán
Nhà nước ở các nước đưa ra những định nghĩa khác nhau. Có thể kể đến một vài tên gọi
được sử dụng phổ biến hiện nay, đó là kiểm toán kết quả, kiểm toán quản lý, kiểm toán việc
sử dụng tiền, kiểm toán tổng hợp... Sự đa dạng về tên gọi đã làm nảy sinh những rắc rối và
gây khó khăn cho nhiều người trong việc nhận thức về bản chất, cũng như xác định nội
dung và phạm vi thực hiện của chúng. Do đến nay vẫn chưa có định nghĩa thống nhất về
kiểm toán hoạt động, nên có thể xét một vài định nghĩa về kiểm toán hoạt động như sau:
Văn phòng trách nhiệm giải trình Chính phủ Hoa Kỳ (thành viên của INTOSAI) định
nghĩa: “Kiểm toán hoạt động bao gồm kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu quả và kiểm toán
chương trình”.
Cơ quan Tổng kiểm toán Canada định nghĩa kiểm toán hoạt động như sau: “Kiểm toán
hoạt động là việc kiểm tra có hệ thống, có mục tiêu, có tổ chức và khách quan các hoạt
động của Chính phủ. Nó cung cấp cho Quốc hội các đánh giá về hoạt động bằng việc đưa

1
ra các thông tin, quan sát và các khuyến nghị nhằm nâng cao trách nhiệm giải trình của
Chính phủ, tính hiệu quả và phù hợp của các dịch vụ, hành hóa công đồng thời đảm bảo sự
phát triển và bảo vệ luật pháp và truyền thống của Canada”.
Trong tác phẩm “Kiểm toán – một phương pháp liên kết”, Alvin A.Arens & Jame K.
Loebbecke định nghĩa:
“Kiểm toán hoạt động là một việc thẩm tra các trình tự và phương pháp tác nghiệp ở bộ
phận nào đó của một tổ chức nhằm mục đích đánh giá hiệu năng và hiệu quả. Khi thực hiện
xong một cuộc kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên có những gợi ý cho các nhà quản lý để
cải tiến công tác là điều mong muốn bình thường”.
Trong kiểm toán nội bộ, Viện kiểm toán viên nội bộ (IIA) đã xác định:
“Kiểm toán hoạt động là quá trình đánh giá có hệ thống về sự hữu hiệu, tính hiệu quả và
tính kinh tế của hoạt động dưới sự kiểm soát của nhà quản lý và báo cáo cho các cá nhân
thích hợp về kết quả của việc đánh giá đồng thời đưa ra các kiến nghị thích hợp để cải tiến”.
Whitington định nghĩa:
“Kiểm toán hoạt động là một quá trình soát xét các bộ phận của một doanh nghiệp, một
đơn vị nhà nước hoặc tổ chức không vì lợi nhuận để đo lường tính kinh tế, hiệu quả của các
hoạt động”.
Như vậy, vể nghĩa từ có thể hiểu kiểm toán hoạt động trên các khía cạnh chủ yếu sau:
Một là, đối tượng kiểm toán của kiểm toán hoạt động là những hoạt động cụ thể.
Hai là, kiểm toán hoạt động cũng là một loại hình kiểm toán nên cũng có chức năng là
xác minh và đưa ra ý kiến. Tuy nhiên, do đối tượng của kiểm toán hoạt động là những hoạt
động cụ thể nên chức năng này được cụ thể hóa theo hướng kiểm tra, đánh giá và đưa ra ý
kiến đề xuất cải thiện hoạt động.
Ba là, mục tiêu của kiểm toán hoạt động: Có thể tổng kết kiểm toán hoạt động nhằm đảm
bảo 3 mục tiêu chính sau: Tính kinh tế (Economy), tính hiệu quả (Efficiency) và tính hữu
hiệu (Effectiveness) và tên 3 mục tiêu này đều bắt đầu bằng chữ “E” trong tiếng anh nên
kiểm toán hoạt động thường được gọi là “kiểm toán 3E”.
Như vậy, nếu xét theo các khía cạnh trên thì định nghĩa của Viện kiểm toán nội bộ (IIA)
sẽ đáp ứng được đầy đủ nhất về khái niệm kiểm toán hoạt động nên trong môn học này

2
chúng ta sẽ sử dụng định nghĩa của Viện kiểm toán nội bộ. Trong phạm vi môn học này,
chúng ta sẽ đi tìm hiểu kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực tư nhân.
1.1.2. Đối tượng
Như đã nêu ở trên, đối tượng kiểm toán của kiểm toán hoạt động là những hoạt động cụ
thể. Các hoạt động này rất đa dạng song có thể quy về hai lĩnh vực cơ bản với đặc điểm về
quan hệ chủ thể - khách thể tương ứng như sau:
+ Lĩnh vực công: Bao gồm các hoạt động huy động, quản lý và sử dụng Ngân sách
Nhà nước cũng các tài sản công khác (chủ yếu trong các đơn vị hành chính, sự nghiệp và
các doanh nghiệp Nhà nước). Kiểm toán đối tượng này sẽ do kiểm toán viên Nhà nước thực
hiện.
+ Lĩnh vực tư nhân: Bao gồm các hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Kiểm toán
đối tượng này sẽ do kiểm toán viên độc lập hay kiểm toán nội bộ thực hiện.
1.1.3. Phạm vi
Như đã nêu trên, kiểm toán hoạt động có một phạm vi rộng, bao gồm nhiều lĩnh vực
khác nhau, đó là:
- Tài chính: Kiểm toán hoạt động có thể xem xét các quy trình kế toán và lập báo cáo
tài chính, bao gồ những vấn đề như sự tuân thủ các chính sách và quy trình tài chính, kế
toán. Về cơ bản, công việc tương tự như kiểm toán tài chính nhưng nhấn mạnh đến việc cải
thiện hiệu quả công việc.
- Kiểm soát nội bộ: Kiểm toán hoạt động quan tâm đến sự đầy đủ của kiểm soát nội
bộ, bao gồm kiểm soát về kế toán và kiểm soát về quản lý. Ví dụ, kiểm toán hoạt động xem
xét việc bảo vệ tài sản, phân chia trách nhiệm, xét duyệt, hệ thống thông tin,…
- Tuân thủ: Kiểm toán hoạt động tập trung xem xét sự tuân thủ các quy định của pháp
luật cũng như các quy định nội bộ. Ví dụ, việc chấp hành các quy định của pháp luật về các
thủ tục chứng từ,…
- Tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu: Kiểm toán hoạt động quan tâm đến mối quan hệ
giữa chi phí và kết quả đạt được. Để thực hiện mục tiêu này, kiểm toán viên xem xét trên
cả hai phương diện quy trình và kết quả hoạt động. Về quy trình, kiểm toán viên sẽ chú ý
xem cơ cấu tổ chức, các quan hệ công tác, mô tả công việc,…có hiệu quả và kinh tế không.
Về kết quả hoạt động, kiểm toán viên không chỉ quan tâm đến kết quả đạt được mà còn
3
phân tích việc xây dựng và thực hiện kế hoạch, các vấn đề liên quan như xem xét các giải
pháp thay thế, quan hệ lợi ích – chi phí hay phân bổ nguồn lực.
1.1.4. Mục tiêu
Ba mục tiêu của kiểm toán hoạt động đó là: Tính kinh tế (Economy), tính hiệu quả
(Efficiency) và tính hữu hiệu (Effectiveness). Ba mục tiêu này được hiểu như sau:
Do bất kỳ quá trình hoạt động của một bộ phận, tổ chức nào đều liên quan đến yếu tố
đầu vào (Input), quá trình thực hiện (Process) và kết quả đầu ra (Output). Để hiểu rõ hơn
về nội dung và ý nghĩa của ba chữ “E” nói trên, trước hết cần thống nhất các các thuật ngữ:
- Yếu tố đầu vào: Chính là nguồn lực gồm: Con người, máy móc thiết bị, nguyên liệu,
công cụ, thông tin, năng lượng, đất đai…(gọi tắt là nhân lực, vật lực và tài lực) để tạo ra
kết quả đã được xác định hoặc mong đợi.
- Quá trình thực hiện: Là tiến trình sử dụng các nguồn lực tức các yếu tố đầu vào nhằm
đạt được kết quả như mong muốn. Trong các yếu tố đầu vào, con người và quá trình làm
việc quyết định tỷ lệ nguồn lực tiêu hao trong quá trình hoạt động để tạo ra kết quả. Như
vậy con người và quá trình làm việc có ảnh hưởng quyết định đến năng suất của hoạt động.
- Kết quả đầu ra: Là những sản phẩm hoặc dịch vụ thoả mãn nhu cầu của con người.
a, Định nghĩa về 3E:
* Tính kinh tế
- Tính kinh tế liên quan đến chi phí của hoạt động hay chi phí để huy động nguồn lực
của hoạt động.
- Đánh giá tính kinh tế là đánh giá xem tổ chức đã sử dụng tiết kiệm chi phí huy động
các nguồn lực nhưng vẫn đảm bảo đạt được kết quả đầu ra như mong muốn. Như vậy, nội
dung của tính kinh tế nhấn mạnh đến tối thiểu hóa các yếu tố đầu vào, tức là việc có được
tất cả các nguồn lực để sử dụng với chi phí tiết kiệm nhất đảm bảo theo nguyên tắc tối thiểu
hay nói cách khác là đánh giá việc huy động các nguồn lực.
- Khi kiểm toán tính kinh tế, kiểm toán viên cố gắng xem các nguồn lực có được đó
có đúng số lượng, đúng địa điểm, đúng thời gian, đúng chủng loại và đúng giá cả hay không.
Cụ thể hơn là kiểm toán viên xem đơn vị có khả năng giảm thấp hơn việc chi tiêu so với
quy định nhưng vẫn đạt được kết quả như mong muốn hay không. Hoặc khi đơn vị đã có
những nguồn lực đó rồi, còn có cách lựa chọn nào khác để giảm được chi phí thấp hơn so
4
với hiện tại không. Nếu không còn cách nào khác chứng tỏ rằng đơn vị đã thật sự tiết kiệm
chi phí khi mua sắm các nguồn lực đó.
Ví dụ: Khi kiểm toán tại bộ phận mua hàng, kiểm toán viên xét đến sự phù hợp khi chọn
nhà cung cấp tốt nhất. Có thể có những nhà cung cấp sẵn sàng cung cấp những hàng hóa
đúng yêu cầu đơn vị với giá thấp hơn các nhà cung cấp khác nhưng đơn vị lựa chọn những
nhà cung cấp với giá cao hơn. Chứng tỏ hoạt động mua hàng đã không sử dụng tiết kiệm
chi phí mua hàng hay nói cách khác là bộ phận mua hàng không đảm bảo tính kinh tế trong
hoạt động.
* Tính hiệu quả
- Tính hiệu quả liên quan đến phương pháp hoạt động, cho biết mối quan hệ giữa kết
quả đầu ra của hoạt động với nguồn lực đầu vào để tạo ra chúng.
- Tính hiệu quả được biểu hiện ở 2 góc độ: Với cùng một lượng nguồn lực đầu vào sẽ
tạo ra nhiều kết quả đầu ra nhất (nguyên tắc tối đa), hoặc giảm thiểu nguồn lực đầu vào
nhưng vẫn đảm bảo được đạt kết quả mong muốn (nguyên tắc tối thiểu). Như vậy, tính hiệu
quả liên quan mật thiết giữa “yếu tố đầu vào” và “kết quả đầu ra”.
- Kiểm toán tính hiệu quả thì chủ yếu giới hạn ở vấn đề các nguồn lực đã được đem
sử dụng một cách tối ưu hay thỏa mãn chưa. Hay nói cách khác là đơn vị đã vận dụng các
cách thức hợp lý để làm sao tối thiểu hóa được yếu tố đầu vào hoặc tối đa hóa kết quả đầu
ra. Như vậy, đánh giá tính hiệu quả là đánh giá việc sử dụng các nguồn lực.
Ví dụ: Trong kiểm toán hoạt động mua hàng, kiểm toán viên nhận thấy cả hai bộ phận
mua hàng và bộ phận kế toán đều thực hiện một cách trùng lắp công việc đối chiếu giữa
hóa đơn và phiếu nhập kho. Theo nguyên tắc, công việc đối chiếu 2 loại chứng từ này sẽ
chỉ cần bộ phận kế toán. Điều này cho thấy sự chồng chéo khi kiểm tra và quản lý cùng một
vấn đề của đơn vị, chứng tỏ phương pháp trong hoạt động mua hàng của đơn vị chưa hiệu
quả.
* Tính hữu hiệu
- Tính hữu hiệu liên quan đến mức độ đạt được mục tiêu, mục đích đã định trước cho
một hoạt động. Vì vậy, kiểm toán viên có thể tập trung vào các mục tiêu của đơn vị và đo
lường xem kết quả đầu ra đã góp phần đạt được mục tiêu như thế nào trong đơn vị.

5
 - Tính hữu hiệu chỉ cho nhà quản lý biết được mức độ đạt được mục tiêu bằng việc sử
dụng tất cả những gì mà họ đã làm như: Có đạt được mục tiêu đề ra với những nguồn lực
đầu vào được sử dụng hay không, ngược lại, với mục tiêu đạt được thì những nguồn lực
đầu vào đã là sử dụng kinh tế, hiệu quả chưa; những kết quả đã được thực tế đã giúp nhà
quản lý đạt được mục tiêu không, ngược lại, có phải đơn vị đã đạt được kết quả đó từ việc
xác định đúng mục tiêu và thực hiện đúng đắn các chính sách không.
- Khi kiểm toán tính hữu hiệu của một hoạt động, một hoạt động chỉ hữu hiệu khi có
mục tiêu đúng đắn, lập kế hoạch và kiểm soát được quá trình thực hiện mục tiêu và cuối
cũng là hoàn thành các mục tiêu đề ra.
Ví dụ: Giả sử mục tiêu của bộ phận mua hàng là mua được hàng đáp ứng đúng nhu cầu
với bộ phận mua với giá cả thấp nhất và kịp thời đáp ứng được nhu cầu đơn vị, thực hiện
đầy đủ các thủ tục kiểm toán trong quá trình mua hàng ( chứng từ, tài liệu, sổ sách,…). Nếu
kiểm toán mà bộ phận mua hàng đạt được các mục tiêu trên thì bộ phận này hoạt động hữu
hiệu.
Lưu ý:
- Vấn đề thứ nhất: Thông qua đánh giá tính hữu hiệu, nhà quản lý sẽ có điều kiện để
nhìn nhận lại toàn diện các vấn đề của quản lý, đánh giá trách nhiệm giải trình của nhà quản
lý và từ đó tìm ra các biện pháp để cải thiện tình hình hoạt động để các hoạt động có tính
kinh tế, hiệu quả hơn. Trách nhiệm của nhà quản lý là kiểm soát, điều hành các mặt hoạt
động thông qua các công việc như: Lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch, kiểm tra kết
quả thực hiện và ra quyết định. Nếu như tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu được thể hiện trong
mối tương quan giữa từng cặp các hoạt động thì trách nhiệm của nhà quản lý sẽ thể hiện
xuyên suốt ở tất cả các yếu tố, các giai đoạn của hoạt động. Vì thế, bên cạnh việc đánh giá
tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu của các hoạt động thì một việc không thể thiếu được là đánh
giá hiệu năng quản lý của bộ máy quản lý tức là đánh giá năng lực quản lý, vận hành đơn
vị của những cán bộ quản lý có năng lực, đạo đức và trách nhiệm nghề nghiệp. Vì vậy, kiểm
toán hoạt động có thể đưa mục tiêu kiếm toán hiệu năng vào làm mục tiêu đánh giá.
- Vấn đề thứ hai: Một cuộc kiểm toán không thể nhất thiết phải tìm cách đạt được tất
cả các mục tiêu, nghĩa là không nhất thiết phải cố gắng bằng mọi cách để kết luận về cả
tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu và hiệu năng của bộ máy quản lý. Việc ưu tiên mục tiêu
6
nào còn tùy thuộc vào nội dung được quan tâm của từng cuộc kiểm toán, tùy thuộc yêu cầu
của nhà quản lý trong từng giai đoạn cũng như năng lực, trình độ của kiểm toán viên. Mặc
dù lợi ích của cuộc kiểm toán có thể bị hạn chế khi xem xét riêng từng khía cạnh của các
mục tiêu trên, tuy nhiên, nhóm kiểm toán viên nên cân nhắc nguồn lực, khả năng của mình
để lựa chọn các mục tiêu cho cuộc kiểm toán hoạt động một cách hợp lý.
b, Mối quan hệ của 3 mục tiêu
Việc kiểm toán hiệu quả liên quan đến tính kinh tế vì đều quan tâm đến nguồn lực. Kiểm
toán tính kinh tế nhằm đánh giá việc huy động các nguồn lực còn kiểm toán tính hiệu quả
nhằm đánh giá việc sử dụng các nguồn lực.
Sự hữu hiệu cũng có mối quan hệ mật thiết với tính hiệu quả, bởi vì nó được xem như
yếu tố quan trọng trong việc xác định mối quan hệ giữa chi phí bỏ ra và sự hữu hiệu của
hoạt động (Cost-Effectiveness), đó là việc đạt được các mục đích với một chi phí thấp nhất,
hoặc với chi phí ít hơn, hoặc ít nhất là với một chi phí hợp lý trong mối quan hệ với giá trị
của kết quả tạo ra.
Từ những vấn đề đã được phân tích ở trên ta có thể thấy giữa ba yếu tố tính kinh tế, tính
hiệu quả và sự hữu hiệu có mối quan hệ với nhau, trong đó tính hiệu quả là yếu tố trung
gian nối kết giữa tính kinh tế và sự hữu hiệu. Mối quan hệ đó được thể hiện dưới sơ đồ sau:

Khách thể kiểm toán Các mục tiêu của

với các hoạt động cần hoạt động
kiểm toán

(III)
Thiết kế các trình tự và Kế hoạch nguồn
7
phương pháp điều hành lực đầu vào
Thực tế kết quả
(IV) (I) đầu ra của hoạt
 Sơ đồ 1-1: Quan hệ giữa các mục tiêu của kiểm toán hoạt động

Chú thích: (I): Tính kinh tế

(II): Tính hiệu quả
(III): Tính hữu hiệu
(IV): Hiệu năng quản lý
Câu hỏi thảo luận:
Giải thích các khái niệm tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu trong hoạt động của
bộ phận nhân sự tại một công ty.
Trả lời: Trong hoạt động của bộ phận nhân sự, các khái niệm tính kinh tế, tính hiệu quả
và tính hữu hiệu được mô tả như sau:
- Tính kinh tế: Đó là các chi phí hoạt động, là các chi phí để bộ phận này hoạt động.
Đó là tiền lương và các khoản phúc lợi cho nhân viên, chi phí mua sắm trang thiết bị sử
dụng tại phòng, chi phí phần mềm quản lý nhân sự…..Hoạt động của bộ phận này được
đánh giá thiếu tính kinh tế khi: Trả lương cho nhân viên quá cao so với mặt bằng lương ở
các đơn vị cũng ngành, các trang thiết bị mua sắm dư thừa, không cần thiết, sử dụng điện
thoại, điện quá mức.
- Tính hiệu quả: Liên quan đến quy trình tuyển dụng, theo dõi nhân viên. Vd: Quy
trình tuyển dụng được đánh giá không hiệu quả: áp dụng các thủ tục rườm rà, không hiệu
quả như thay vì phải bố trí thêm nhân viên thu nhận hồ sơ trực tiếp tại đơn vị thì đơn vị có
thể yêu cầu các ứng viên nộp hồ sơ qua mail. Sau đó, nếu ứng viên nào trúng tuyển sẽ tới
tận công ty trực tiếp phỏng vấn. Hay trước khi trình hồ sơ lên BQL thì đã co sự phê duyệt

8
qua nhiều cấp phía dưới. Việc làm được cho là có hiệu quả khi qua các cấp có sự loại bỏ
các ứng viên và ngược lại khi không loại bỏ ứng viên nào.
- Tính hữu hiệu: Liên quan đến kết quả của bộ phận nhân sự. Giả sử mục tiêu của bộ
phận nhân sự là tuyển dụng kịp thời các nhân viên đáp ứng các yêu cầu công ty, thực hiện
đầy đủ các thủ tục pháp lý đối với người lao động, theo dõi đầy đủ và cập nhật hồ sơ kịp
thời… Hoạt động của bộ phận nhân sự được xem là có hiệu quả khi họ không tuyển hoặc
tuyển không kịp thời nhân viên theo yêu cầu, hồ sơ pháp lý bị thiếu hoặc sai sót khiến cho
công ty chịu phạt. Tính hữu hiệu còn thể hiện ở chỗ bộ phận này đã lập ra mục tiêu và có
thực hiện mục tiêu không.
1.1.5. Một số ví dụ về kiểm toán hoạt động
- Kiểm toán hoạt động thu chi tiền mặt tại doanh nghiệp.
- Kiểm toán hoạt động bán chịu tại công ty thực hiện tại bởi kiểm toán nội bộ tại công
ty: Phát hiện những khoản nợ khó đòi nhằm đưa ra biện pháp.
- Kiểm toán hệ thống thông tin: Xem xét tính hiệu quả của hệ thống thông tin trong
doanh nghiệp.
- Kiểm toán chương trình đầu tư từ Ngân sách Nhà nước.
- Kiểm toán hoạt động marketing.
- Kiểm toán hoạt động chi thường xuyên ngân sách nhà nước.
- Kiểm toán hoạt động quản lý và sử dụng nhân lực.
1.2. Đặc điểm của kiểm toán hoạt động
Các khái niệm “kiểm toán hoạt động” và “kiểm toán tài chính” được hình thành từ kết
quả phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể. Do đó, kiểm toán hoạt động có những khác
biệt đáng kể với kiểm toán tài chính. Có thể kể ra một số đặc điểm sau:
- Kiểm toán hoạt động được áp dụng rộng rãi trong những tổ chức khác nhau, đó là
doanh nghiệp, đơn vị Nhà nước hoặc tổ chức không vì lợi nhuận. Trong lĩnh vực tư, kiểm
toán hoạt động thường được thực hiện bởi bộ phận kiểm toán nội bộ. Ở lĩnh vực công, hoạt
động này do kiểm toán Nhà nước tiến hành. Trong những năm gần đây, nhiều doanh nghiệp
có khuynh hướng sử dụng dịch vụ thuê ngoài để kiểm toán hoạt động tại doanh nghiệp
mình.

9
 - Kiểm toán hoạt động thường có phạm vi rất rộng vượt ra khỏi lĩnh vực tài chính,
kiểm soát nội bộ và tuân thủ. Đó là kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của các
hoạt động. Cụ thể, kiểm toán hoạt động ngoài việc có thể xem xét tính trung thực và hợp lý
của các quy trình kế toán và lập báo cáo tài chính. Sự tuân thủ các quy định của pháp luật
cũng như các quy định của nội bộ, bảo vệ tài sản cho đơn vị. Kiểm toán viên phải quan tâm
tới mối quan hệ giữa chi phí và kết quả đạt được của các hoạt động. Ví dụ, trong một cuộc
kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ xem xét liệu các đơn hàng có được phê duyệt
bởi người có thẩm quyền hay không, có được ghi chép đầy đủ và chính xác hay không...
Trong khi đó, nếu là kiểm toán hoạt động, vấn đề đặt ra còn là việc mua có cần thiết hay
không, quá trình mua có tránh được lãng phí hay thất thoát không, công tác bố trí nhân viên
thực hiện có chuyên nghiệp hay không,…
- Kiểm toán hoạt động hướng tới phục vụ nhà quản lý nhiều hơn. Điều này có nghĩa
là kiểm toán hoạt động nhằm vào việc tìm ra các giải pháp cải thiện hoạt động trên cả 3
phương diện: hữu hiệu, hiệu quả và kinh tế. Ví dụ, trong kiểm toán báo cáo tài chính, kết
quả đạt được là ý kiến của kiểm toán viên về sự trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính,
thì trong kiểm toán hoạt động, đó là các phân tích và giải pháp cải thiện về cách thức làm
việc, cũng như kết quả công việc.
- Về phương pháp và kỹ thuật, kiểm toán hoạt động vận dụng tổng hợp nhiều kiến
thức và kỹ năng khác nhau. Thông thường trong bộ phận kiểm toán nội bộ, nhà quản lý sẽ
lưu ý mời thêm các nhà tư vấn thuộc nhiều vấn đề: kế toán, kinh tế, tài chính, thống kê, xử
lý số liệu điên tử, thuế, luật pháp cần thiết để đáp ứng yêu cầu kiểm toán. Nhưng mỗi thành
viên của bộ phận kiểm toán nội bộ không nhất thiết phải tinh thông tất cả các vấn đề đó,
mà chỉ cần họ tinh thông trong việc áp dụng các chuẩn mực, thủ tục và kỹ thuật kiểm toán
nội bộ.
Có thể phân biệt đặc điểm của kiểm toán hoạt động và kiểm toán tài chính thông qua
bảng sau:
Bảng 1-1: So sánh những đặc điểm của kiểm toán hoạt động và kiểm toán tài chính
Tiêu chí/ Loại
Kiểm toán hoạt động Kiểm toán tài chính
hình

10
 Mục tiêu Đánh giá hoạt động, bộ phân được Chất lượng thông tin trên báo
kiểm toán có đạt được tính kinh tế, cáo tài chính (độ tin cậy, hợp
hiệu quả, hữu hiệu hay không lý, hợp pháp).
Đối tượng cụ thể Các hoạt động cụ thể (cung ứng, Các báo cáo tài chính
sản xuất, tiêu thụ, thanh toán,...) về
tài chính và phi tài chính đã và
đang thực hiện.
Kỹ năng cần thiết Nhiều lĩnh vực khác nhau Kế toán
Cơ sở thực hiện Không có chuẩn mực kiểm toán cụ Có chuẩn mực về kế toán và
thể kiểm toán được chấp nhận phổ
biến.
Đối tượng sử Chủ yếu là nhà quản lý trong đơn Tất cả những người quan tâm
dụng kết quả vị
Báo cáo kiểm toán Khác nhau về bố cục và nội dung Có mẫu báo cáo chung dựa
trên 2 loại ý kiến đưa ra
Tính pháp lý Tự nguyện (theo yêu cầu của nhà Bắt buộc (các báo cáo tài
quản lý đơn vị) chính của các doanh nghiệp
phải được kiểm toán trước khi
công bố)
Định hướng thời Hướng về tương lai Hướng về quá khứ
gian kiểm toán

* Phương pháp kiểm toán hoạt động:

Để thực hiện các mục tiêu kiểm toán, kiểm toán viên sẽ cân nhắc, lựa chọn các phương
pháp kiểm toán phù hợp. Phương pháp kiểm toán hoạt động là những cách thức, biện pháp
và kỹ thuật được các kiểm toán viên vận dụng trong công tác kiểm toán nhằm đạt được mục
tiêu của mình. Phương pháp kiểm toán giúp kiểm toán viên xác định xem cần phải thu thập
những thông tin gì, thu thập những thông tin đó từ đâu và thu thập như thế nào. Phương
pháp kiểm toán hoạt động có một số đặc điểm sau:
- Hệ thống phương pháp kiểm toán hoạt động rất đa dạng
11
 - Hệ thống phương pháp kiểm toán hoạt động là tổng hợp phức tạp các phương pháp
của nhiều môn khoa học khác nhau được cụ thể hóa thành các phương pháp kiểm toán hoạt
động.
- Phương pháp kiểm toán hoạt động luôn được kiểm toán viên vận dụng một cách hợp
lý, khách quan, tối ưu và hiệu quả cho từng cuộc kiểm toán.
Các phương pháp kiểm toán hoạt động được chia làm 2 cấp độ: Một là các phương pháp
chung. Hai là, các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ kiểm toán.
- Phương pháp chung: Có 2 cách phân loại phương pháp chung
 Tiếp cận theo cách thức tổ chức: Bao gồm tổ chức kiểm toán hoạt động theo quy
trình: Lập kế hoạch, thực hiện, báo cáo và theo dõi sau kiểm toán. Tổ chức kiểm toán hoạt
động theo chức năng: thu thập thông tin, xử lý thông tin, trao đổi thông tin và lưu trữ thông
tin.
 Tiếp cận theo định hướng mục tiêu: Bao gồm định hướng theo kết quả và định
hướng theo vấn đề kiểm toán.
Trong nội dung môn học này, chúng ta sẽ vận dụng phương pháp chung kiểm toán hoạt
động là tiếp cận theo cách tổ chức kiểm toán, cụ thể là kiểm toán hoạt động theo quy trình
hoạt động: lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, xử lý phát hiện, báo cáo kiểm toán.
1.3. Sự cần thiết của kiểm toán hoạt động
Kiểm toán hoạt động mang lại những lợi ích sau đây cho đối tượng được kiểm toán cũng
như toàn bộ tổ chức:
- Ở góc độ kiểm toán nội bộ tại các doanh nghiệp:
 Phát hiện những vấn đề cần khắc phục trong hoạt động, bao gồm những yếu kém
hay sự lựa chọn không hợp lý gây lãng phí, thiệt hại cho đơn vị. Từ đó, nhận dạng các khả
năng gia tăng hiệu quả hoạt động, giảm chi phí hoặc tăng thu nhập cho đơn vị.
 Nhận dạng các vấn đề còn chưa rõ ràng trong việc xác định mục tiêu, kế hoạch hay
quy trình triển khai, các tiêu chuẩn đánh giá. Một hoạt động nếu không rõ về mục tiêu, kế
hoạch kém khả thi, quy trình triển khai chưa hoàn chỉnh hoặc thiếu các tiêu chuẩn đánh giá
sẽ khó thành công hay đóng góp cho lợi ích chung của toàn đơn vị.
 Soát xét việc tuân thủ các quy định pháp luật và nội bộ, ngăn chặn hoặc phát hiện
sớm các hành vi sai phạm hoặc nghiêm trọng hơn, phạm pháp trong đơn vị. Điều này sẽ
12
giúp cho đơn vị kiện toàn hệ thống kiểm soát nội bộ và tránh được những nghĩa vụ pháp lỹ
phát sinh, gây ảnh hưởng đến tình hình tài chính hoặc uy tín của đơn vị.
 Đánh giá hệ thống thông tin và kiểm soát quản lý. Qua đó, xem xét tính đáng tin
cậy, đầy đủ, phù hợp, kịp thời và cập nhật của các báo cáo gửi đến các cấp quản lý.
 Nhận dạng những vấn đề có thể phát sinh trong tương lai.
 Cung cấp các đề xuất thích hợp và khách quan cho việc cải thiện hoạt động của đơn
vị dựa trên kết quả của những vấn đề yếu kém đã phát hiện hay nhận dạng được.
 Cung cấp một sự đánh giá độc lập, khách quan và có hệ thống đối với các hoạt động,
các bộ phận trong đơn vị. Mặc dù các nhà quản lý các hoạt động và các bộ phận là những
người rất am hiểu về lĩnh vực mà mình phụ trách và có thể họ cũng đã tiến hành nhiều biện
pháp để nâng cao hiệu quả hoạt động; tuy nhiên, cuộc kiểm tra, đánh giá từ bên ngoài và
được tiến hành một cách có hệ thống có thể cung cấp những cách tiếp cận mới.
 Tạo lập một kênh thông tin kết nối giữa nhà quản lý cao cấp với những nhà quản lý
ở các cấp dưới. Điều này đặc biệt quan trọng đối với các tổ chức đã phân quyền rộng rãi,
thông qua việc giúp các nhà quản lý cao cấp nắm được thông tin và tình hình hoạt động tại
các bộ phận, bên cạnh các kênh thông tin khác, như các báo cáo định kỳ hay các cuộc họp.
- Ở góc độ kiểm toán Nhà nước tại các cơ quan Nhà nước:
Trách nhiệm giải trình công khai đòi hỏi người phụ trách một chương trình, dự án, hoạt
động của một cơ quan Nhà nước… phải chịu trách nhiệm về sự vận hành của chương trình,
dự án, cơ quan đó. Thông qua kiểm toán hoạt động, tất cả các bên liên quan bao gồm từ
người đóng thuế, người cung cấp tài chính, các cơ quan lập pháp và hành pháp đến nguười
dân bình thường cũng như các cơ quan thông tin đại chúng có thể thực hiện việc kiểm tra
và nhìn thấu được tiến trình và kết quả cuối cùng của các hoạt động quản lý khác nhau.
Kiểm toán hoạt động còn đưa lại câu trả lời cho các câu hỏi như “liệu giá trị thu được có
tương xứng với đồng tiền đã bỏ ra hay không hay có thể sử dụng tiền theo cách khác tốt
hơn hoặc khôn ngoan hơn”.
Bằng cách đưa ra những đánh giá độc lập, kiểm toán hoạt động có thể làm căn cứ cho
những quyết định về các khoản đầu tư và các hoạt động trong tương lai. Thông qua việc
cung cấp các thông tin mới và hướng sự chú ý đến đa dạng các thách thức, kiểm toán hoạt

13
động thúc đẩy quá trình học hỏi và tạo ra sự thay đổi trong lĩnh vực công, góp phần cải
thiện, cải cách hoạt động quản lý của Chính phủ và các dịch vụ công.
Tóm lại, mục đích tiến hành kiểm toán hoạt động là để:
 Quốc hội thực hiện quyền kiểm soát trong việc sử dụng tiền, các nguồn lực của Nhà
nước.
 Nêu bật những hạn chế và có kiến nghị để Chính phủ, các cơ quan của Chính phủ,
các đơn vị, các cơ quan Nhà nước, các cấp chính quyền liên tục cải tiến các dịch vụ công
và cải tiến việc sử dụng công quỹ, các nguồn lực của Nhà nước.
 Không bình luận về các giá trị của chính sách mà nhằm mục tiêu kết luận về tính
kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu có được đảm bảo khi thực hiện chính sách không.
1.4. Quy trình kiểm toán hoạt động
Nếu trong kiểm toán tài chính, quy trình kiểm toán trải qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch
kiểm toán, thực hiện kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. Trong kiểm toán hoạt động
cũng thực hiện bao gồm các bước như vậy nhưng có thêm bước nữa đó là xử lý các phát
hiện kiểm toán. Tất nhiên trong từng giai đoạn ở 2 loại hình kiểm toán này sẽ có những
bước giống và khác nhau, chúng ta sẽ lần lượt tìm hiểu sâu hơn khi học các chương sau.
Như vậy, về cơ bản quy trình kiểm toán hoạt động bao gồm bốn giai đoạn chính:
Đầu tiên, lập kế hoạch kiểm toán: Giai đoạn này kiểm toán viên nội bộ trong doanh
nghiệp hay kiểm toán viên Nhà nước trong các cơ quan Nhà nước sẽ thực hiện 3 bước công
việc chính, đó là: Thu thập các thông tin cần thiết, phân tích và lập chương trình kiểm toán.
Một chương trình kiểm toán tốt sẽ ảnh hưởng rất lớn đến sự thành công của một cuộc kiểm
toán hoạt động.
Thứ hai, thực hiện kiểm toán: Kiểm toán viên sẽ sử dụng các kỹ thuật kiểm toán để điều
tra và phân tích tại đối tượng kiểm toán. Các hoạt động được phân tích để xác định tính
kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Các công việc chủ yếu của giai đoạn này là xác định những vấn
đề có thể cải thiện cũng như xem xét tầm quan trọng của chúng và các giải pháp khả thi.
Thứ ba, xử lý các phát hiện kiểm toán: Bao gồm việc xem xét các vấn đề đã được phát
hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán và xử lý chúng theo các nội dung sau:
- Thực trạng: Mô tả hiện trạng về vấn đề phát hiện được tại đối tượng kiểm toán.
- Tiêu chuẩn: Nêu các tiêu chuẩn cần phải đạt được.
14
 - Hậu quả: Phân tích các tác động của vấn đề được phát hiện đến hoạt động của đối
tượng kiểm toán trong quá khứ, hoặc có thể xảy ra trong tương lai.
- Nguyên nhân: Nêu các nguyên nhân của vấn đề
- Kiến nghị: Đề xuất các giải pháp cải thiện.
Cuối cùng, báo cáo kiểm toán: Đây là quá trình kiểm toán viên lập báo cáo kiểm toán
đưa ra ý kiến của mình về các phát hiện kiểm toán và báo cáo kết quả, những kiến nghị cần
thực hiện để cải tiến hoạt động cho người có trách nhiệm đối với hoạt động. Báo cáo kiểm
toán hoạt động sẽ có nhiều dạng khác nhau: Bằng lời, bằng văn bản, báo cáo giữa kỳ, kết
thúc. Tuy nhiên cho đến cuối cùng báo cáo được phát hành phải dưới hình thức bằng văn
bản.
1.5. Một số vấn đề khác
1.5.1. Vấn đề lựa chọn đối tượng kiểm toán
Trong kiểm toán tài chính đối tượng kiểm toán là các bảng kê tài chính nên khi thực hiện
kiểm toán, kiểm toán viên sẽ sử dụng các bảng kê tài chính để xác minh và đưa ra ý kiến.
Kiểm toán hoạt động có đối tượng trên phạm vi rộng nên khi thực hiện kiểm toán, cần có
quá trình lựa chọn đối tượng kiểm toán. Mặt khác, do bị giới hạn về nguồn lực để kiểm toán
mà khi lựa chọn đối tượng sẽ có những ưu tiên để kiểm toán chứ không phải bất cứ đối
tượng nào cũng có xác suất được lựa chọn ngang nhau. Vậy, những nhân tố thường được
xem xét trong quá trình lựa chọn đối tượng kiểm toán là:
- Rủi ro của hoạt động/bộ phận: Một bộ phận hay hoạt động có rủi ro cao hơn sẽ được
ưu tiên lựa chọn hơn.
- Các tình huống đặc biệt như những vụ thất thoát kho, cháy kho có thể cần có ngay
một cuộc kiểm toán để đánh giá thiệt hại hay thiết lập các giải pháp cấp bách để ngăn chặn.
- Những yêu cầu đặc biệt của người quản lý hay cơ quan có thẩm quyền. Ví dụ, năm
nay bộ phận kiểm toán nội bộ có thể bổ sung thêm một kiểm toán hoạt động bán chịu để
phục vụ cho chiến lược sắp đến của Ban giám đốc.
1.5.2. Theo dõi sau kiểm toán
Khác với kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động hướng đến kiểm tra, phân tích và đưa
ra các kiến nghị để cải tiến những hoạt động còn yếu kém, rủi ro. Do vậy, một cuộc kiểm
toán hoạt động có hiệu quả khi các kiến nghị được đưa ra có tác động tích cực tới đối tượng
15
kiểm toán. Để có được điều này, hoạt động theo dõi sau kiểm toán thực sự cần thiết. Kiểm
toán viên nội bộ phải theo dõi việc thực hiện để khẳng định rằng đã có hành động thích hợp
đối với những phát hiện kiểm toán đã báo cáo.
Kiểm toán viên nội bộ phải xác định đã có hành động sửa chữa và đạt kết quả mong
muốn hoặc Ban giám đốc, hội đồng quản trị đã thừa nhận rủi ro của việc không có hành
động sửa chữa những phát hiện đã báo cáo.
Ví dụ: Kiểm toán viên đã phát hiện ra sự không hiệu quả trong việc áp dụng các chính
sách bán chịu để bán hàng cho khách dẫn đến doanh số bán hàng giảm. Kiểm toán viên đã
đưa ra các kiến nghị với Ban giám đốc để phòng bán chịu có thể áp dụng thay đổi. Về cơ
bản, Ban giám đốc và trưởng bộ phận bán chịu đã chấp nhận kiến nghị của kiểm toán viên.
Sau 6 tháng, kiểm toán viên thực hiện một cuộc kiểm toán để đánh giá xem những biện
pháp nào đã được thực hiện, kết quả và liệu rủi ro có còn hiện hữu hay không.
Theo dõi sau kiểm toán có thể là một cuộc kiểm toán riêng biệt như trên, nhưng cũng có
thể tiến hành một cách đơn giản hơn. Ví dụ, qua một văn bản yêu cầu giải trình và báo cáo
hay một cuộc phỏng vấn qua điện thoại.
Tóm tắt nội dung của chương
Kiểm toán hoạt động hiện nay được định nghĩa theo nhiều quan điểm khác nhau, tuy
nhiên có thể hiểu theo định nghĩa của Viện Kiểm toán viên nội bộ, trong đó xác định 3 mục
tiêu chính của kiểm toán hoạt động là: đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tín hữu hiệu
của đối tượng được kiểm toán. Kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán, tên gọi nó
được phân loại dựa trên đối tượng kiểm toán cho nên nó cũng có chức năng kiểm tra xác
minh thông tin, tuy nhiên kết quả cuối cùng là đề xuất các kiến nghị cải tiến hoạt động chứ
không đưa ra ý kiến như kiểm toán tài chính. Trong các khu vực tư nhân, kiểm toán hoạt
động sẽ được kiểm toán bởi kiểm toán biên nộ bộ. Còn trong khu vực công, kiểm toán hoạt
động sẽ do kiểm toán viên Nhà nước đảm nhiệm.
Câu hỏi ôn tập và bài tập
1. Kiểm toán hoạt động có thể định nghĩa là việc soát xét một cách có hệ thống các
hoạt động của tổ chức đối với những mục tiêu đã được xác định. Bạn hãy cho biết ba mục
tiêu chính của cuộc kiểm toán hoạt động?

16
 2. Giải thích các khái niệm tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hữu hiệu. Cho ví dụ. Tại
sao 3 khái niệm này có quan hệ tương tác?
3. Tại sao nói kiểm toán hoạt động mang lại lợi ích đáng kể cho đối tượng kiểm toán
bên cạnh những lợi ích quan trọng cho các nhà quản lý cao cấp?
4. Trình bày các giai đoạn của một cuộc kiểm toán hoạt động.
5. Trong nhiều trường hợp việc phát hành báo cáo kiểm toán chưa phải là sự kết thúc
một cuộc kiểm toán hoạt động. Giải thích lý do.
6. Dưới đây là chức năng của cơ quan phòng cháy chữa cháy thành phố X:
Cơ quan phòng cháy và chữa cháy thành phố X trực thuộc chính quyền thành phố,
thực hiện đảm bảo về phòng cháy và chữa cháy, cụ thể là quản lý nhà nước về phòng cháy
và chữa cháy trên địa bàn thành phố; trực tiếp tổ chức thực hiện công tác phòng cháy và
chữa cháy, công tác cứu hộ, cứu nạn trong đám cháy và một số trường hợp khác theo quy
định của pháp luật; tham gia bảo vệ trật tự, an toàn xã hội; tổ chức xây dựng lực lượng
phòng cháy và chữa cháy của thành phố.
Yêu cầu:
Xây dựng các chỉ tiêu đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu của cơ
quan này.
7. Một Ủy ban dịch vụ công thuộc Chính phủ yêu cầu thực hiện một cuộc kiểm toán
hoạt động về tính hiệu quả và tính hữu hiệu của một đơn vị lợi ích công- thuộc sở hữu Nhà
nước.
Yêu cầu:
a) Loại kiểm toán viên nào có thể được giao nhiệm vụ để thực hiện kiểm toán hoạt
động?
b) Theo bạn những đặc điểm hoạt động nào sẽ được sử dụng trong thực hiện kiểm toán
hoạt động của đơn vị?
c) Báo cáo về kết quả của cuộc kiểm toán sẽ hướng tới ai?
8. Bạn từng là một kiểm toán viên độc lập có nhiều kinh nghiệm. Gần đây, bạn được
giao nhiệm vụ phụ trách công tác kiểm toán nội bộ của một tập đoàn và chủ tịch tập đoàn
cho biết kỳ vọng nhiều vào cuộc kiểm toán hoạt động do bộ phân kiểm toán nội bộ sẽ tiến
hành.
17
 Yêu cầu: Dựa vào những khác biệt giữa kiểm toán hoạt động với kiểm toán tài chính,
bạn hãy nêu những kiến thức và kỹ năng mà bạn cần bổ sung để đáp ứng kỳ vọng nói trên.

18
 Chương 2: LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN
Mục tiêu học tập
Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:
 Hiểu rõ về mục tiêu, nguyên tắc của giai đoạn lập kế hoạch trong kiểm toán hoạt
động.
 Hiểu và biết những loại thông tin nào cần thu thập, các kỹ thuật sử dụng để thu thập
thông tin và nguồn để cung cấp những thông tin liên quan đến đối tượng kiểm toán trong
giai đoạn lập kế hoạch.
 Hiểu và biết cách sử dụng các kỹ thuật để nhận dạng rủi ro dựa trên những thông tin
đã thu thập được.
 Biết được nội dung và tác dụng của một chương trình kiểm toán hoạt động động.
Các bước để xây dựng nên chương trình kiểm toán hoạt động.
Nội dung học tập
2.1. Mục tiêu và nguyên tắc của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
2.1.1. Mục tiêu
Không giống với kiểm toán tài chính, đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính, xuất
phát của cuộc kiểm toán đó là hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Kiểm toán hoạt động
có đối tượng kiểm toán rộng: Bao gồm tất cả các hoạt động, các bộ phận đang hoạt động
tại doanh nghiệp. Do đó để kiểm toán hoạt động, Ban giám đốc sẽ lựa chọn đối tượng kiểm
toán hay nói cách khác là quyết định hoạt động hay bộ phận nào cần phải được kiểm toán.
Nếu lựa chọn được đối tượng kiểm toán thì sẽ kiểm toán ở phạm vi ra sao (toàn bộ hay bộ
phận, sơ lược hay chuyên sâu). Ở chương 1, chúng ta đã nghiên cứu các nhân tố được xem
xét để xác định phạm vi kiểm toán, đó là:
- Rủi ro của hoạt động/bộ phận.
- Các tình huống đặc biệt.
- Những yêu cầu đặc biệt.
Trên cơ sở đối tượng và phạm vi đối tượng kiểm toán đã được lựa chọn, kiểm toán viên
sẽ lập kế hoạch kiểm toán. Tại giai đoạn này, kiểm toán viên cần đảm bảo thực hiện được
3 mục tiêu:

19
 - Thu thập thông tin liên quan đến phạm vi được kiểm toán.
- Nhận dạng những lĩnh vực rủi ro, yếu kém.
- Thiết kế và quản lý chương trình kiểm toán.
2.1.2. Nguyên tắc
Thứ nhất, việc thu thập thông tin phải đồng thời đảm bảo yêu cầu là nhanh chóng và đầy
đủ cho mục tiêu và lập chương trình kiểm toán.
Thu thập thông tin nhanh chóng là đảm bảo thời gian kiểm toán cũng như chi phí kiểm
toán. Thông tin phải đầy đủ nhằm thu thập đủ và đúng để nhận dạng những vấn đề có rủi
ro phục vụ đưa ra biện pháp cải thiện. Để thỏa mãn yêu cầu này, không cần thu thập thông
tin quá chi tiết vì chúng sẽ thu thập thông tin trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, tuy nhiên
thông tin phải đủ để cung cấp cái nhìn khách quan về tổng thể để nhận dạng những rủi ro,
yếu kém.
Thứ hai, kiểm toán viên luôn phải đánh giá về tầm quan trọng của vấn đề được xem xét
để lựa chọn đối tượng kiểm tra trong chương trình kiểm toán. Tầm quan trọng của vấn đề
được xem xét dựa trên tác động của nó đến hoạt động.
Ví dụ: Kiểm toán viên đánh giá vấn đề tỷ lệ phế phẩm có tầm quan trọng trong hoạt động
sản xuất vì nếu tỷ lệ này mà cứ tăng theo thời gian thì có thể gây ra thiệt hại về chi phí mua
nguyên liệu của đơn vị. Do đó, trong chương trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể lựa
chọn đối tượng kiểm tra là những chính sách mua nguyên liệu tại đơn vị có sự thay đổi nào
gần đây không.
Cuối cùng, sử dụng phối hợp nhiều thông tin và kĩ thuật khác nhau là một đặc điểm của
giai đoạn này. Phối hợp nhiều thông tin khác nhau tức là sử dụng một thông tin không có
cái nhìn một cách toàn diện, cần có thông tin nhiều chiều để từ đó phân tích nguyên nhân
cuối cùng mới có biện pháp khắc phục.
Ví dụ: Kiểm toán phòng bán hàng, kiểm toán viên xem xét số liệu về nợ phải thu khó
đòi, thấy con số này tăng lên trong 2 năm trở lại đây, thêm vào đó kiểm toán viên có thông
tin là số lượng nhân sự ở phòng này đang bị thiếu hụt do đó trưởng phòng bán hàng kiêm
rất nhiều công việc nên có thể xét duyệt không chặt chẽ một số đơn đặt hàng. Vậy là khi
kết hợp 2 loại thông tin này kiểm toán viên đánh giá việc quản lý khoản phải thu khó đòi là
vấn đề yếu kém tại phòng bán hàng.
20
 Tương tự như phối hợp các loại thông tin. Phối hợp nhiều kỹ thuật để thu thập và nhận
dạng các vấn kế yếu kém sẽ giúp kiểm toán viên đạt được đầy đủ các hiểu biết để nhận
dạng vấn đề và thu thập đầy đủ thông tin.
Ví dụ: Khi nghiên cứu tài liệu sẽ giúp phát hiện ra nhiều vấn đề không hợp lý, kiểm
toán viên phải phỏng vấn, trao đổi với nhà quản lý để hiểu được giải thích rõ ràng.
2.2. Thu thập thông tin
2.2.1. Các dạng thông tin cần thu thập
Trong kiểm toán tài chính, đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính của các khách
hàng. Muốn có căn cứ để xác minh và đưa ra ý kiến về độ tin cậy của các báo cáo tài chính,
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần có các thông tin về hoạt động kinh
doanh của khách hàng, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, xác lập được mức trọng
yếu và rủi ro kiểm toán để rồi cuối cùng xác định được nội dung, thời gian và phạm vi các
thủ tục kiểm toán.
Đối với kiểm toán hoạt động, muốn có căn cứ, cơ sở để phân tích và nhận dạng những
vấn đề yếu kém trong phạm vi kiểm toán thì kiểm toán viên phải có đầy đủ các thông tin.
Có 6 dạng thông tin cần phải được thu thập tại giai đoạn này trong kiểm toán hoạt động đó
là:
- Văn bản pháp lý và các quy định hiện hành có liên quan đến hoạt động của đối tượng
kiểm toán.
- Các thông tin cơ bản về đối tượng kiểm toán.
- Thông tin tài chính về đối tượng kiểm toán.
- Quy trình, phương pháp và chính sách hoạt động của đối tượng kiểm toán.
- Thông tin quản trị và báo cáo quản trị.
- Thông tin về các lĩnh vực rủi ro.
2.2.2. Nguồn thu thập thông tin
Những nguồn thu thập thông tin kiểm toán bao gồm:
- Những văn bản pháp lý, quy định pháp luật: Kiểm toán viên cần thu thập những văn
bản về chính sách, văn bản hướng dẫn hoạt động, các cẩm nang, quy định,… Kiểm toán
viên nên kiểm tra nguồn gốc dẫn đến việc ban hành những văn bản đó. Kiểm toán viên cũng
cần lưu ý những bổ sung, sửa đổi pháp luật cùng quá trình dẫn đến nhu cầu sửa đổi.
21
 - Cơ sở dữ liệu: Đại đa số các đơn vị doanh nghiệp đều có một loại hệ thống thông tin
quản lý liên quan đến việc tiến hành hoạt động. Những hệ thống thông tin này có thể là một
nguồn bằng chứng quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm toán.
- Các nguồn bên ngoài: Có một số thông tin của đối tượng kiểm toán có thể được kiểm
toán viên sưu tầm ở bên ngoài thông qua các phương tiện: báo chí, internet, website
ngành,… Ví dụ: Các số liệu tài chính về ngành, đối thủ cạnh tranh.
- Hồ sơ tại đối tượng kiểm toán: Thông thường ở các đơn vị, tại các bộ phận thực hiện
hoạt động sẽ lưu một danh mục các hồ sơ tài liệu về các hoạt động: chứng từ, sổ sách, báo
cáo,…
- Tại các nơi diễn ra các hoạt động: Kiểm toán viên sẽ sử dụng phương pháp quan sát,
khảo sát để chứng kiến tận mắt quá trình, tác phong, thái độ làm việc của nhân viên.
- Từ các nhà quản lý cấp cao: Đó là Ban giám đốc, trưởng bộ phận, tổ trưởng,… những
người có vai trò quản lý trong đơn vị liên quan đến đối tượng kiểm toán.
2.2.3. Kỹ thuật thu thập thông tin
Để thu thập được các dạng thông tin trên, thông thường trong kiểm toán hoạt động sẽ có
rất nhiều các kỹ thuật: Thu thập tài liệu lưu trữ, điều tra, quan sát hiện trường, khảo sát và
chọn mẫu, phỏng vấn,… Tuy nhiên, trên thực tế các kỹ thuật được sử dụng nhiều và có hiệu
quả nhất là 3 kỹ thuật chính sau: Thu thập tài liệu, phỏng vấn và quan sát. Ba kỹ thuật này
chúng ta đã có cơ hội tìm hiểu trong môn kiểm toán tài chính trong phần các kỹ thuật sử
dụng thu thập bằng chứng kiểm toán, ta thấy rằng đây là các kỹ thuật có độ tin cậy thấp
nhưng trong kiểm toán hoạt động được sử dụng phổ biến vì người ta cho rằng đây là những
kỹ thuật dễ sử dụng để thu thập thông tin, nhất là ở giai đoạn này thông tin cần thu thập chỉ
ở mức tổng quan, sơ bộ. Hơn nữa, độ tin cậy của các kỹ thuật thu thập thông tin sẽ không
quyết định đến chất lượng thông tin trong kiểm toán hoạt động vì nó phụ thuộc vào cách
bố trí đội ngũ kiểm toán viên có kinh nghiệm và trình độ chuyên môn về lĩnh vực kiểm
toán.
Đối với các kỹ thuật này cần lưu ý:
- Kỹ thuật thu thập tài liệu: Kiểm toán viên nên thu thập đầy đủ các tài liệu cần thiết
liên quan đến đối tượng kiểm toán làm cơ sở để nhận dạng rủi ro.

22
 - Kỹ thuật phỏng vấn: Trong giai đoạn này, việc phỏng vấn thường chỉ giới hạn ở cấp
quản lý nhằm thu thập thêm thông tin tổng quan, giúp kiểm toán viên có tầm nhìn tổng quát
về hoạt động của đơn vị. Kiểm toán viên không đòi hỏi phải mất nhiều thời gian để tìm hiểu
thông tin chi tiết về vấn đề kiểm toán. Chỉ cần kiểm toán viên có cái nhìn tổng quát, sơ bộ
về các lĩnh vực kiểm toán, biết nó vận hành và hoạt động như thế nào, có sự giám sát hay
không.
- Kỹ thuật quan sát: Việc quan sát thường chỉ thu thập thông tin chính xác tại thời
điểm quan sát, sau thời điểm này có thể không chính xác nữa. Nhưng không nên bỏ qua vì
mục đích chủ yếu giúp kiểm toán viên nhận thức rõ ràng và cụ thể hơn những hoạt động
đang diễn ra, cung cấp thông tin đầy đủ và cần thiết.
Tóm lại, có ba kỹ thuật sử dụng để thu thập thông tin. Việc sử dụng kỹ thuật nào để thu
thập từng loại thông tin sẽ do năng lực phán đoán và kinh nghiệm của kiểm toán viên.
Thông thường trên thực tế, thu thập tài liệu sẽ có ý nghĩa quan trọng và được sử dụng nhiều
nhất, còn phỏng vấn và quan sát chỉ là 2 phương pháp bổ sung dùng để thu thập thêm thông
tin, nhằm tạo ra tính đầy đủ.
2.2.4. Vận dụng kỹ thuật thu thập thông tin
Ở mục này, chúng ta sẽ đi sâu tìm hiểu việc vận dụng các kỹ thuật để có từng loại thông
tin cần thu thập như sau:
- Văn bản pháp lý và quy định hiện hành có liên quan đến đối tượng kiểm toán
Đây là các văn bản pháp lý và quy định hiện hành có liên quan đến đối tượng kiểm toán.
Kiểm toán viên sẽ thu thập tài liệu các văn bản này, khi có được những văn bản này sẽ giúp
kiểm toán viên nắm chắc được mục đích, phạm vi, trách nhiệm và quyền hạn của đối tượng
kiểm toán để có thể đánh giá hoạt động và đưa ra kiến nghị thích hợp. Giúp kiểm toán viên
nhận thấy những thủ tục không tuân thủ để đề xuất các phương án tối ưu giúp nhà quản lý
tuân thủ triệt để các quy định nhưng không ảnh hưởng đến hiệu quả đơn vị.
Trong các văn bản quy định kiểm toán viên cần nắm các nội dung chính: Quá trình đưa
vào sử dụng, cơ sở của quy định, mục tiêu hướng dẫn, các trách nhiệm phải thực hiện, các
giới hạn hay hành vi bị cấm.
- Các thông tin cơ bản về đối tượng kiểm toán

23
 Thông tin cơ bản là những thông tin sẽ cung cấp những hiểu biết cơ bản nhất về đối
tượng kiểm toán cho kiểm toán viên, các thông tin cơ bản cần thu thập phục vụ cho việc
lập kế hoạch kiểm toán bao gồm:
- Quá trình hình thành và hoạt động: Giúp kiểm toán viên biết về quá trình hình thành
cũng như về sự thay đổi quy mô, tổ chức, tính chất hoạt động của đối tượng kiểm toán.
- Mục tiêu và phương thức hoạt động: Giúp kiểm toán viên xác định các quy trình,
nghiệp vụ chính, chế độ kế toán và các phương pháp xử lý thông tin kế toán… Qua đó hiểu
và xác định những điểm bất lợi cũng như lợi thế của đối tượng kiểm toán.
- Cơ cấu, tổ chức và vị trí từng phòng ban: Giúp kiểm toán viên dự kiến về thời gian,
nhân lực của cuộc kiểm toán.
- Số lượng nhân viên theo bộ phận, khu vực.
- Đặc điểm và vị trí của tài sản.
- Hình thức sổ sách kế toán áp dụng.
- Một số thuận lợi khó khăn ảnh hưởng đến tình hình kinh doanh, tài chính.
Mối quan tâm xuyến suốt của kiểm toán viên đối với đơn vị xem đơn vị tổ chức như thế
nào để vận hành, thực hiện các chức năng hoạt động, cũng như vấn đề phân chia trách
nhiệm và quyền hạn ra sao. Kiểm toán viên cần xem xét liệu lĩnh vực đang kiểm toán có
phù hợp với cách vận hành đó không.
Tuy nhiên, tùy thuộc vào quy mô, loại hình tổ chức đơn vị, tính chất phức tạp trong hoạt
động của đơn vị và số lần kiểm toán trước đó mà các thông tin thu thập có thể là:
- Nếu đối tượng được kiểm toán lần đầu hay đối tượng kiểm toán là các công ty nhỏ,
lẻ; hoạt động với chỉ một chu trình duy nhất thì nên thu thập hết các thông tin nêu trên.
- Nếu đối tượng kiểm toán là những công ty lớn, các phòng ban chia ra rõ ràng, thực
hiện nhiều chu trình phức tạp, có bộ phận kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên có thể không
thu thập hết các thông tin nêu trên về toàn đơn vị mà chỉ thu thập các thông tin liên quan
tại phòng ban hay hoạt động đó mà thôi. Ví dụ: Cơ cấu, tổ chức phòng ban; vị trí và bố trí
các tài sản, hình thức sổ sách áp dụng, thuận lợi khó khăn gặp phải.
Đối với loại thông tin này, kiểm toán viên sử dụng kỹ thuật thu thập tài liệu hoặc phỏng
vấn bằng các bảng câu hỏi đối với nhà quản lý.

24
 Ví dụ: Quy trình mua Nguyên vật liệu của quá trình sản xuất lớn gồm 3 khâu: Khâu mua
hàng, khâu nhận hàng và khâu thanh toán.
Hãy thiết kế một bảng câu hỏi để tìm hiểu thông tin cơ bản của 3 khâu trên?
Bảng 2-1: Bảng câu hỏi tìm hiểu thông tin cơ bản của quy trình mua Nguyên vật liệu
Khâu Câu hỏi sử dụng để thu thập thông tin
Khâu mua hàng 1. Bộ phận nào sẽ đảm nhận tiến hành việc lập kế hoạch mua hàng?
Có căn cứ gì để thực hiện lập kế hoạch mua hàng hay không?
2. Khi lập kế hoạch mua hàng, có quy định nào hướng dẫn cụ thể
không?
3. Ai sẽ là người giám sát và phê duyệt các hóa đơn mua hàng?
4. Bộ phận thực hiện nhiệm vụ mua hàng có bao nhiêu nhân viên?
Các nhân viên có được phân công trách nhiệm rõ ràng? Có sơ đồ tổ
chức sự phân công phân nhiệm đó không?
5. Các loại chứng từ nào mà bộ phận mua hàng sử dụng trong quy
trình mua hàng?
6. Các phương tiện, máy móc thực sự phục vụ tốt cho các hoạt động
hay không?
7. Một số thuận lợi hay khó khăn thường gặp khi đơn vị thực hiện
hoạt động mua hàng?
Khâu nhận hàng 8. Đơn vị có bộ phận nhận hàng riêng biệt hay lúc nhận hàng sẽ
chuyển đến bộ phận có yêu cầu mua hàng nhận hàng?
9. Tại đơn vị, có những cách thức nào để kiểm soát, kiểm tra đối với
từng loại hàng hóa nhận hay không?
10. Có các văn bản hướng dẫn về xử lý các trường hợp hàng không
đạt yêu cầu về số lượng, chất lượng không?
12. Bộ phận nhận hàng đã sử dụng loại chứng từ nào khi thực hiện
một nghiệp vụ nhận hàng?
13. Trong bộ phận này đã thực sự bố trí số lượng nhân viên đảm bảo
phù hợp với quy mô công việc ( bao nhiêu người, phân công ra sao)?

25
 Khâu thanh toán 14. Tất cả các giấy tờ, chứng từ hợp lệ chứng minh cho sự hoàn thành
của hoạt động tại bộ phận thanh toán bao gồm những gì?
15. Tại bộ phận kế toán có phân công trách nhiệm cụ thể đối với từng
các mảng: kế toán vật tư, kế toán nợ phải trả?
16. Tại đơn vị có thực hiện lập các kế hoạch thực hiện thanh toán
nhằm tạo sự hiểu quả trong sử dụng vốn hay không?
17. Đơn vị đã áp dụng kế toán thủ công hay sử dụng sử dụng phần
mềm kế toán để hạch toán? Phần mềm nào được sử dụng?

- Thông tin tài chính của đối tượng kiểm toán

Đây là những thông tin cung cấp về tình hình hoạt động kinh doanh, tình hình tài chính
của đối tượng kiểm toán. Kiểm toán viên cần thu thập đầy đủ để có căn cứ phân tích các
chỉ số sau này phục vụ cho quá trình nhận biết rủi ro, yếu kém. Đối với dạng thông tin này,
kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật thu thập tài liệu. Một số thông tin kiểm toán viên cần
thu thập, chẳng hạn như:
Các báo cáo tài chính của đơn vị. Trong đó, kiểm toán viên nên thu thập thêm các thông
tin chi tiết liên quan đến hoạt động đang kiểm toán như:
+ Chỉ tiêu về tình hình hoạt động trong năm được kiểm toán và một số năm trước đó. Ví
dụ: Lợi nhuận, doanh thu, nợ phải thu, hàng tồn kho, khoản phải thu, giá vốn hàng bán, các
khoản giảm trừ doanh thu…
+ Chi phí hoạt động theo từng giai đoạn, ví dụ: tuần, tháng, năm.
+ Doanh thu thông kê theo từng năm, từng hoạt động hay từng khu vực, từng sản phẩm.
+ Báo cáo phân tích dòng tiền luân chuyển theo thời gian: phản ánh tình hình sử dụng
tiền của đơn vị.
+ Dữ liệu về chi phí, các khoản trích lập dự phòng.
+ Các thông tin liên quan về các tỷ số tài chính của ngành, các đơn vị khác cùng ngành
cùng quy mô.
Các thông tin tài chính cần thu thập được giới hạn trong lĩnh vực liên quan đến hoạt động
đó. Ví dụ: Kiểm toán phòng mua hàng, thông tin tài chính bao gồm các chi phí của phòng

26
này được phân tích theo tính chất chi phí hay thời kỳ được trình bày theo kiểu thực tế so
với kế hoạch.
- Quy trình, phương pháp và chính sách hoạt động của đối tượng kiểm toán.
Đối với loại thông tin này cần chú ý:
+ Đối với các công ty nhỏ, các nghiệp vụ của hoạt động xảy ra còn đơn giản, ít công
đoạn do đó thường không có các quy định chính sách bằng văn bản, kiểm toán viên cần
phỏng vấn Ban quản lý đơn vị để thu thập thông tin hoặc có thể trực tiếp quan sát hoạt động
để ghi chép lại thông tin.
+ Đối với các công ty lớn, chắc chắn sẽ ban hành những quy trình, chính sách cụ thể
bằng văn bản do phức độ phức tạp của các nghiệp vụ thực hiện. Kiểm toán viên cần thu
thập tài liệu liên quan đến quy trình, chính sách hoạt động đó.
Ví dụ: Tiến hành thu thập thông tin về quy trình, chính sách hoạt động mua nguyên vật
liệu tại công ty bạn đang kiểm toán.
Thu thập đầy đủ các bước quy trình thực hiện mua nguyên vật liệu trong qua các tài liệu
tại phòng mua hàng. Trên thực tế, quy trình mua nguyên vật liệu thường bao gồm các bước:
Ước tính nhu cầu, xét duyệt, tìm và lựa chọn nhà cung cấp, chuyển giao đơn hàng, theo dõi
thực hiện đơn hàng, nhận hàng và thanh toán. Như vậy, qua các bước công việc kiểm toán
viên cần nắm rõ tổ chức hoạt động mua hàng, cách thức tác nghiệp hoạt động mua hàng.
Để làm rõ những điều đó, kiểm toán viên cần liệt kê ra các câu hỏi cần thu thập:
a, Tổ chức hoạt động mua hàng:
 Có những bộ phận nào tham gia vào quá trình mua nguyên vật liệu? Vai trò của từng
bộ phận? Mối liên hệ của từng bộ phận trong thực hiện hoạt động?
 Bộ phận nào sẽ phụ trách xét duyệt và các cơ sở sử dụng để xét duyệt?
b, Quy trình tác nghiệp hoạt động
 Ước tính nhu cầu:
+ Bộ phận nào sẽ thực hiện tính toán nhu cầu mua? Những căn cứ đơn vị áp dụng để ước
tính mua nguyên vật liệu? ( Chứng từ, nhu cầu,..)
+ Cách thức xác định khối lượng hàng mua?
 Xét duyệt nhu cầu mua:
+ Ai là người sẽ xét duyệt? (Người đó có đủ thẩm quyền pháp lý không)
27
 + Trước khi duyệt có sự kiểm tra, so sánh đối chiếu sự có thực của nhu cầu mua? Khả
năng thanh toán, khả năng mua và lợi ích của nhu cầu mang lại?
 Tìm kiếm thị trường và lựa chọn nhà cung cấp:
+ Công ty đã sử dụng các phương pháp nào để tìm kiếm thị trường cung cấp? ( tìm hiểu
hồ sơ các nhà cung cấp tiềm năng; cập nhật thông tin qua quảng cáo, bản tin, tạp chí; tiếp
xúc với đại diện nhà cung cấp để tìm hiểu về sản phẩm;..)
+ Những tiêu chuẩn và phương pháp để lựa chọn nhà cung cấp? ( Về tiêu chuẩn: số
lượng, chất lượng, giá cả. Về phương pháp: phân loại nhà cung cấp, chấ điểm theo các tiêu
chí,..)
 Chuyển giao đơn hàng và nhận hàng:
+ Các thông tin về đơn đặt hàng có được chuyển giao đầy đủ cho các bộ phận có liên
quan để tiến hành theo dõi? ( bộ phận sử dụng, bộ phận thu nhận và bộ phận kế toán)
+ Việc mua hàng có được theo dõi chặt ché về thời gian nhận hàng không?
+ Bộ phận nhận hàng có độc lập với bộ phận khác không?
+ Cách thức xử lý của công ty đối với các vấn đề phát sinh: Hàng bị thiếu hụt hoặc vượt
quá; chất lượng chủng loại không đúng, hàng hóa bị hư hỏng,...
- Thông tin quản trị và báo cáo quản trị
Thông tin này bao gồm: Biên bản họp thường niên và bất thường của Hội đồng quản trị;
cơ cấu hiện tại của Hội đồng quản trị; các báo cáo quản trị: Báo cáo phân tích doanh thu và
chi phí theo tuần, tháng, quý, báo cáo về các chỉ số hoạt động, báo cáo về sự biến động số
lượng nhân viên,…
Kiểm toán viên cần nhận biết tất cả những thông tin quản trị đang có, bao gồm nội dung,
bản chất và thời hiệu của chúng, ngoài ra cần lưu ý những thông tin quản trị không có trong
tài liệu trong khi đáng lẽ là phải có. Điều này giúp kiểm toán viên biết được Ban quản lý
đã chọn lọc những gì để báo cáo và loại trừ những gì không báo cáo. Việc này có thể giúp
ít khi nhận dạng những rủi ro.
Thông tin quản trị là các thông tin nội bộ, thường mang độ tin cậy cao. Các văn bản họp
hội đồng quản trị sẽ đề cập đến các vấn đề quan trọng hoặc đáng chú ý. Các báo cáo quản
trị sẽ cho biết tình tình thực hiện, tiến độ thực hiện mục tiêu cũng như các yếu tố ảnh hưởng

28
tích cực, tiêu cực tới hoạt động. Thông tin này sẽ giúp kiểm toán viên lưu ý để nhận dạng
những vấn đề có khả năng khó kiểm soát, rủi ro để lựa chọn đối tượng kiểm toán.
Đối với dạng thông tin này kiểm toán viên có thể thu thập tài liệu hoặc phỏng vấn người
đứng đầu bộ phận hoặc người trực tiếp chỉ đạo hoạt động.
- Thông tin về các lĩnh vực rủi ro
Đây là những lĩnh vực mà kiểm toán viên nhận thấy yếu kém, có rủi ro. Kiểm toán viên
nên ghi chép lại về những tác động của nó tới phạm vi, phần hành đang kiểm toán. Kiểm
toán viên nên tập trung vào vấn đền có ảnh hưởng quan trọng hoặc có khả năng cải thiện,
mang lại hiệu quả cao.
Ví dụ: Đối với hoạt động bán hàng, kiểm toán viên nhận thấy tình hình các khoản phải
thu khó đòi tăng là một lĩnh vực có rủi ro. Kiểm toán viên sẽ thu thập thông tin về hạn mức
tín dụng cho phép đối với từng khách hàng, các con số thực tế khác và ảnh hưởng của chúng
tới tình hình kinh doanh của doanh nghiệp.
Ví dụ thảo luận: Khi kiểm toán phòng mua hàng của một công ty để đánh giá hoạt động
mua hàng. Xác định các thông tin cần thu thập đối với trường hợp này.
Trả lời:
a, Các văn bản pháp lý và quy định hiện hành: Kiểm toán viên cần thu thập và nghiên
cứu kỹ các quy định liên quan đến trách nhiệm và quyền hạn của một phòng mua hàng. Các
quy định của công ty về mục đích, phạm vi công việc của phòng mua hàng.
b, Các thông tin cơ bản: Thu tập các tài liệu về cơ cấu tổ chức, quy mô của phòng mua
hàng. Phỏng vấn trưởng phòng bán hàng để tìm hiểu hệ thống thông tin phục vụ cho hoạt
động mua hàng.
c, Thông tin tài chính: Một số chỉ tiêu về tình hình hoạt động: Lợi nhuận, giá vốn hàng
bán, nợ phải trả, hàng tồn kho, vòng quay hàng tồn kho. Các thông tin về chi phí trong 12
tháng gần nhất: Chi phí tiền lương, chi phí vật dụng, khấu hao,… Và chúng được thống kê
theo thời kỳ, sản phẩm và được trình bày dưới hình thức đối chiếu kế hoạch với thực tế.
d, Quy trình, chính sách: Phỏng vấn trường phòng mua hàng về cách thức xác định loại
hàng mua, tiêu chuẩn để lựa chọn nhà cung cấp. Các chính sách về phê duyệt quy cách hàng
mua, trình tự mua hàng, các hoạt động kiểm soát hàng nhập kho.

29
 e, Thông tin quản trị: Thu thập các báo cáo về kế hoạch thu mua hàng hóa, báo cáo phân
tích chi phí theo thời gian, sản phẩm, báo cáo lưu chuyển tiền theo thời gian, thư quản lý
nếu phòng mua hàng đã được kiểm toán trước đó.
f, Thông tin lĩnh vực rủi ro: Kiểm toán viên thu thập thông tin về định mức tồn kho đối
với từng loại sản phẩm nếu rủi ro là hàng tồn kho tăng lên đáng kể. Tỷ lệ phế phẩm tăng
kiểm toán viên thu thập thông tin về tỷ lệ phế phẩm cho phép và định mức vật tư đối với
từng sản phẩm.
2.3. Nhận dạng rủi ro
Nếu bước trên giúp thu thập những thông tin cơ bản về tổng thể để phục vụ cho mục
đích kiểm toán, thì bước kế tiếp là nhận dạng những lĩnh vực hay khía cạnh cụ thể cần soát
xét, các trọng tâm cần chú ý trong quá trình tiến hành kiểm toán.
Hầu như trong mọi cuộc kiểm toán hoạt động, ngay tại bước công việc này, kiểm toán
viên sẽ phải xác định rõ những lĩnh vực, khía cạnh nào cần phải soát xét, kiểm tra.
Để xác định vấn đề trọng tâm, những lĩnh vực cần kiểm tra có thể dựa vào 2 tiêu chí chủ
yếu sau:
- Tính hệ trọng của vấn đề: Vấn đề được coi là hệ trọng chính là vấn đề cốt yếu hay
mang tính bản chất của hoạt động được kiểm toán và do đó nếu thiếu thông tin của vấn đề
này, báo cáo kiểm toán hoạt động có thể gây tác động không tốt cho người sử dụng. Như
vậy tính hệ trọng của vấn đề không hoàn toàn đồng nghĩa với khái niệm trọng yếu trong
kiểm toán tài chính. Trong khi đó, tính hệ trọng ở đây chủ yếu được xem xét về định tính
nhằm lựa chọn vấn đề cốt yếu để kiểm toán.
- Rủi ro quản lý: Đây là kết quả bất thường và không mong đợi trong quản lý. Những
kết quả này có thể xảy ra trong quá trình quản lý như: Biến động bất thường về lao động,
sử dụng vật tư hoặc tiền mặt vượt định mức, thất thoát tài sản trong bảo quản, sử dụng,..
Không đạt được mục tiêu như kế hoạch, điểm yếu trong hệ thống tổ chức dẫn đến việc
không hoàn thành mục tiêu của kiểm toán hoạt động,…
Như vậy, để xác định các vấn đề cần kiểm tra, soát xét bằng cách sử dụng các kỹ thuật
kiểm toán để nhận dạng. Các kỹ thuật này đòi hỏi kiểm toán viên cần sử dụng một cách
khéo léo, linh hoạt và có óc phán đoán tốt. Lưu ý, ở giai đoạn này chỉ mới xác định và
khoanh vùng được phạm vi kiểm toán viên cho là có rủi ro, yếu kém nhất cần được làm rõ
30
nguyên nhân. Việc đi tìm nguyên nhân dẫn đến rủi ro, yếu kém sẽ được các kiểm toán viên
tìm hiểu ở chương sau là giai đoạn thực hiện kiểm toán.
Các kỹ thuật kiểm toán viên có thể sử dụng để nhận dạng rủi ro tại giai đoạn này là:
- Nhận dạng các hoạt động then chốt
- Nghiên cứu các báo cáo quản trị
- Tham quan thực tế
- Thảo luận với nhà quản lý đơn vị
- Xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ
- Phân tích báo cáo tài chính
Các kỹ thuật này đã học ở kiểm toán tài chính. Tuy nhiên, trong kiểm toán hoạt động nó
sẽ sử dụng vào từng hoạt động cụ thể chứ không thực hiện trên toàn bộ các nghiệp vụ, hoạt
động như kiểm toán tài chính. Sau đây, chúng ta sẽ lần lượt đi tìm hiểu cách thức để sử
dụng các kỹ thuật đó.
2.3.1. Nhận dạng các hoạt động then chốt
Từ những thông tin, tài liệu đã thu thập ở bước trước có thể tiết lộ những hoạt động then
chốt hay những khía cạnh chủ yếu từ kinh nghiệm và hiểu biết của các kiểm toán viên trong
nhóm kiểm toán.
Ví dụ:
Trong hoạt động mua hàng sẽ có một số hoạt động then chốt cần quan tâm như sau:
- Xét duyệt mua hàng và tìm kiếm nhà cung cấp tốt nhất.
- Thủ tục kiểm soát bất kiêm nhiệm đối với nghiệp vụ mua hàng và nhận hàng.
2.3.2. Nghiên cứu báo cáo quản trị
Từ những thông tin và báo cáo quản trị đã thu thập ở trên, kiểm toán viên phải nghiên
cứu kỹ và xem xét những vấn đề bất thường và những vấn đề mà nhà quản lý đang quan
tâm.
Ví dụ: Khi so sánh báo cáo kết quả hoạt động sản xuất, kiểm toán viên thấy có sự chênh
lệch chi phí sản xuất thực tế lớn hơn chi phí đã dự toán. Hoặc vấn đề chi phí vượt định mức
quá nhiều so với dự kiến, tỷ suất tăng trưởng qua các quý thấp hơn rất nhiều so với cùng
kỳ các năm trước…. Đây là những vấn đề có nhiều nghi ngại đòi hỏi kiểm toán viên cần
tập trung chú ý để tìm hiểu nguyên nhân và giải thích.
31
 Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng nên lưu ý xem xét báo cáo kiểm toán của kiểm toán
viên nội bộ hay báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên độc lập về các vấn đề liên quan đến
hoạt động. Việc làm này giúp kiểm toán viên xem xét xem các hành động tiếp thu để cải
thiện hoạt động của Ban giám đốc như thế nào. Nếu trường hợp Ban Giám đốc đã chấp
nhận hoàn thành các kiến nghị của kiểm toán viên trước đó nhưng thực tế chưa thực hiện
các biện pháp gì để cải thiện vấn đề yếu kém lúc trước thì kiểm toán viên cũng nên đặt câu
hỏi tại vấn đề này để đi tìm lời giải thích.
2.3.3. Tham quan thực tế
Ngay ở bước thu thập thông tin, việc quan sát thực tế dường như đã được kiểm toán viên
thực hiện. Việc tham quan, quan sát thực tế giúp kiểm toán viên vừa thu thập thêm các
thông tin, vừa giúp phát hiện ra những yếu kém nghiêm trọng trong hoạt động của đơn vị,
những biểu hiện của những hoạt động không hữu ích hoặc chứng kiến được những thông
lệ chưa tốt đang có tại đơn vị và tìm ra hướng khắc phục.
Ví dụ: Khi tham quan một phân xưởng sản xuất – đây là nơi có quy định cấm hút thuốc
tránh trường hợp gây cháy, hỏa hoạn. Tuy nhiên, kiểm toán viên lại phát hiện được các mẫu
thuốc lá được vứt tại một góc của phân xưởng. Chứng tỏ nhân viên không tuân thủ quy
định, hoạt động kiểm soát của đơn vị còn kém.
2.3.4. Thảo luận với nhà quản lý đơn vị
Cũng giống như kỹ thuật tham quan thực tế, thảo luận với nhà quản lý là kỹ thuật đã
được kiểm toán viên sử dụng để thu thập thông tin. Do vậy, tại bước thu thập thông tin,
kiểm toán viên có thể đã biết được một số thông tin quan trọng. Tuy nhiên, xét theo từng
giai đoạn các kỹ thuật cần được sử dụng thì tại giai đoạn này kiểm toán viên nên sắp xếp
để có cuộc thảo luận, trao đổi với những người chủ chốt và liên quan trực tiếp đến các hoạt
động của đơn vị, điều này giúp kiểm toán viên nhận dạng những lĩnh vực, khía cạnh rủi ro
và có kế hoạch kiểm toán cho phù hợp.
Thông thường các cán bộ quản lý, chủ chốt nhận thức khá rõ về những vấn đề trong hoạt
động của họ nhưng họ thiếu thông tin, hoặc khả năng phân tích, hoặc do phải tập trung vào
công việc hàng ngày, vì thế họ mong muốn kiểm toán viên giúp họ đánh giá vấn đề và tìm
giải pháp. Những trao đổi trong trường hợp này sẽ giúp kiểm toán viên có thể vừa có được
thông tin hữu ích, vừa xác định được những vấn đề trọng tâm.
32
 Ví dụ: Khi thảo luận với quản lý của bộ phận sản xuất, họ luôn thắc mắc tại sao đã tính
định mức và lập dự toán, đưa ra những thủ tục kiểm soát thích hợp để kiểm soát hoạt động.
Tuy nhiên, tình trạng hao hụt, vượt định mức vẫn gia tăng. Từ vấn đề này, kiểm toán viên
sẽ lưu ý để trong khi thực hiện kiểm toán sẽ đi tìm kiếm nguyên nhân giúp nhà quản lý bộ
phận sản xuất có thể cải thiện được tình trạng trên.
2.3.5. Xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ
Kiểm toán hoạt động cần quan tâm đặc biệt đến hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Bởi lẽ, hệ thống này chính là một cơ chế tự kiểm soát được thiết lập tại đơn vị để giúp đơn
vị đạt được các mục tiêu của mình. Việc đi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ là một
phương thức trọng tâm nhất giúp kiểm toán viên xác định những vấn đề có thể gây rủi ro
trong hoạt động được kiểm toán hay bất cứ hoạt động nào của đơn vị.
Kiểm toán viên cần phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trên cả hai
mặt chủ yếu: Thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về quy trình kiểm soát và thiết kế
về bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Muốn như
vậy, đầu tiên kiểm toán viên cần tiến hành tìm hiểu việc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ
thông qua các văn bản, quy trình, chính sách đã thu thập ở trên để xem xét đơn vị đã thực
sự thiết kế một hệ thống kiểm soát nội bộ riêng cho đơn vị cũng như từng hoạt động hay
không. Tiếp đến, kiểm toán viên sẽ xem xét việc áp dụng chúng trên thực thế như thế nào
bằng việc lần lượt tìm hiểu từng yếu tố cấu thành của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Có 2 căn cứ để kiểm toán viên có thể sử dụng để thực hiện phân chia các bộ phận cấu
thành kiểm soát nội bộ. Cách thứ nhất đó là theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400:
Hệ thống kiểm soát nội bộ được chia thành 4 yếu tố: Môi trường kiểm soát, hệ thống kế
toán, các hoạt động kiểm soát và bộ phận kiểm toán nội bộ. Cách thứ hai là theo COSO:
Hệ thống kiểm soát nội bộ được chia thành 5 yếu tố: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro,
thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát. Trong bài giảng này, chúng ta
sẽ tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ theo COSO.
Thực chất bước công việc này là việc phân loại các thông tin đã thu thập ở bước trước
theo từng yếu tố cụ thể giúp kiểm toán viên dễ dàng có những hiểu biết về cách thức tổ
chức kiểm soát hoạt động của tổ chức và thuận lợi cho việc đánh giá những điểm mạnh
điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
33
 2.3.5.1. Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát là cơ sở cho tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, tạo ra
tính kỷ luật và cơ cấu của tổ chức, và bao gồm: Tính chính trực và các giá trị đạo đức; triết
lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý; cơ cấu tổ chức; cách thức phân định
quyền hạn và trách nhiệm; chính sách nhân sự.
Hiểu biết về môi trường kiểm soát sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá những yếu kém mang
tính hệ thống trong hoạt động được kiểm toán vì môi tường kiểm soát gắn với những quan
điểm hay nhận thức của người quản lý.
Ví dụ: Bố trí cơ cấu nhân sự không hợp lý, chồng chéo lẫn nhau có thể lãng phí nguồn
nhân lực cũng như chi phí phải chi nhân viên của đơn vị.
2.3.5.2. Đánh giá rủi ro
Là quá trình mà đơn vị nhận dạng và đối phó các rủi ro phát sinh trong quá trình hoạt
động. Để đối phó và hạn chế tổn thất do rủi ro ở mức thấp nhất, nhà quản lý phải:
- Xác định mục tiêu của đơn vị: Bao gồm việc đưa ra các sứ mệnh, nhiệm vụ ngắn,
trung và dài hạn.
- Nhận dạng rủi ro: Phát hiện các vấn đề có thể khiến cho đơn vị không đạt được mục
tiêu.
- Phân tích và đánh giá rủi ro: Xem xét ảnh hưởng tiêu cực của rủi ro và khả năng xảy
ra đối với đơn vị. từ đó lựa chọn các biện pháp thích hợp.
Tìm hiểu việc đánh giá rủi ro của một bộ phận hay hoạt động giúp kiểm toán viên xem
xét liệu người quản lý có nhân thức và ứng phó kịp thời với các rủi ro hay không.
Ví dụ: Khi kiểm toán hoạt động sản xuất một sản phẩm mới của đơn vị. Kiểm toán viên
nhận thấy nhà quản lý đơn vị đã lường trước được các rủi ro có thể xảy ra: sản phẩm bán
chậm do khách hàng thận trọng trong tiêu dùng sản phẩm mới, sản phẩm không tiêu thụ
được do các sản phẩm của đối thủ cạnh tranh chiếm nhiều ưu thế hơn,… Do đó, nhà quản
lý đã đưa ra một số các biện pháp phòng ngừa trong vấn đề rủi ro doanh số sản phẩm thấp
đó là: Tăng cường các hoạt động quảng cáo sản phẩm, tiếp thị cho sản phẩm; khuyến mãi
cho khách hàng dùng thử sản phẩm.
2.3.5.3. Các hoạt động kiểm soát

34
 Hoạt động kiểm soát là những chính sách và thủ tục để đảm bảo giúp cho các chỉ thị của
nhà quản lý được thực hiện và có các hành động cần thiết nhằm kiểm soát các rủi ro mà
đơn vị có thể gặp phải, giúp đơn vị có thể đạt các mục tiêu đề ra. Các hoạt động kiểm soát
chủ yếu là:
- Phân chia nhiệm vụ và quyền hạn rõ ràng giữa các chức năng: chuyển giao, bảo
quản, ghi sổ.
- Kiểm soát quá trình xử lý thông tin và nghiệp vụ: Kiểm soát hệ thống chứng từ, sổ
sách, báo cáo.
- Kiểm soát vật chất: Kiểm kê tài sản, tránh tiếp xúc trực tiếp với tài sản, sử dụng các
thiết bị kiểm soát,…
- Phân tích, soát xét lại việc thực hiện.
Tìm hiểu các hoạt động kiểm soát giúp kiểm toán viên nhận thức được rủi ro trong từng
nghiệp vụ cụ thể. Ví dụ: nếu nhân viên kiêm nhiệm giữa ghi chép sổ sách kế toán và quản
lý hàng hóa sẽ làm tăng khả năng thất thoát hàng hóa.
2.3.5.4. Thông tin và truyền thông
Thông tin và truyền thông là điều kiện không thể thiếu cho việc thiết lập, duy trì và nâng
cao năng lực kiểm soát của đơn vị, thông qua việc hình thành và cung cấp thông tin cho
việc ra quyết định, xử lý các giao dịch hay tiếp nhận các thông tin phản hồi.
Tìm hiểu hệ thống thông tin và truyền thông trong một hoạt động giúp kiểm toán viên
xác định những rủi ro gây ra do tình trạng thiếu thông tin, thông tin không được cập nhật,
thông tin không được chuyển đến người thích hợp.
Ví dụ: Khi kiểm tra hoạt động mua hàng, kiểm toán viên sẽ lưu ý xem xét tình hình cập
nhật các nhà cung cấp chất lượng đáp ứng nhu cầu mua hàng có được cung cấp chính xác,
đầy đủ, kịp thời đến những người có trách nhiệm phê duyệt hay không. Rủi ro có thể xảy
ra trong những trường hợp này là đơn vị sẽ tiếp tục mua hàng đối với những nhà cung cấp
không đạt được yêu cầu về loại hàng hóa cần sử dụng.
2.3.5.5. Giám sát
Giám sát là quá trình người quản lý thường xuyên hoặc định kì đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ nhằm xem xét liệu nó có đang vận hành đúng như thiết kế và thực sự hữu hiệu

35
hay không, có cần thiết phải sửa đổi cho chúng phù hợp với sự phát triển của đơn vị không,
bao gồm:
- Giám sát thường xuyên: thường xuyên tiếp nhận các thông tin phản hồi nhằm phát
hiện các biến động bất thường.
- Giám sát định kỳ: thường được thực hiện thông qua các cuộc kiểm tra định kỳ do
kiểm toán nội bộ hoặc kiểm toán độc lập thực hiện.
Tìm hiểu về công tác giám sát giúp kiểm toán viên đánh giá khả năng của người quản lý
tại đối tượng kiểm toán trong nhận thức những hạn chế và phát sinh trong quy trình hoạt
động và có điều chỉnh kịp thời và thích hợp.
Sau khi phân loại và có những hiểu biết nhất định về các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm
soát nội bộ. Kiểm toán viên tiến hành đánh giá sơ bộ, đưa ra ý kiến về mức độ tin cậy của
hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm các nội dung sau:
- Tính đầy đủ, hiệu quả và hữu hiệu của bộ máy kiểm soát nội bộ bao gồm cả 5 yếu
tố nêu trên.
- Tính đầy đủ, hiệu quả, hữu hiệu của những quy trình kiểm soát nội bộ, nghĩa là đi
sâu vào hoạt động kiểm soát của các nghiệp vụ cụ thể.
- Hoạt động của bộ máy kiểm soát nội bộ và những hạn chế của hệ thống này. Hệ
thống kiểm soát nội bộ được thiết kế hoàn chỉnh nhưng trên thực tế không được vận hành
đầy đủ.
Ví dụ: Kiểm toán viên đánh giá tổng thể hệ thống kiểm soát nội bộ đầy đủ, hiệu quả và
hữu hiệu, ngoại trừ quy trình nhân sự. Kiểm toán viên nhận thấy đơn vị đã có thiết kế quy
trình để tuyển dụng nhân sự. Tuy nhiên, trên thực tế những người tuyển dụng lại bỏ sót một
số khâu đánh giá quan trọng dẫn đến tuyển dụng nhân sự kém chất lượng, không đáp ứng
được yêu cầu công việc.
Tình huống:
Công ty Hoàng Thanh là một công ty sản xuất có quy mô nhỏ ở TP HCM. Công ty có
một nhà máy và 50 công nhân sản xuất. Các công nhân được trả lương theo tuần. Một tuần
một lần, các quản đốc ở các phân xưởng trong nhà máy gửi cho nhân viên tính lương các
chứng từ sau:
- Bảng chấm công đã được quản đốc phân xưởng ký
36
 - Danh sách công nhân được tuyển dụng và sa thải bởi quản đốc phân xưởng
Nhân viên tính lương đối chiếu bảng chấm công với các thẻ thời gian sau đó ký séc thanh
toán lương. Các tờ séc được cho vào phong bì và gửi cho quản đốc phân xưởng. Quản đốc
sau đó gửi đến từng công nhân.
Yêu cầu: Chỉ ra những yếu kém trong kiểm soát nội bộ đối với hệ thống tiền lương ở
công ty Hoàng Thanh.
2.3.6. Phân tích báo cáo tài chính
Phân tích báo cáo tài chính là việc nghiên cứu báo cáo tài chính và qua đó, đánh giá tình
hình tài chính, tình hình kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của một đơn vị trong
quá khứ cũng như dự đoán những vấn đề trong tương lai. Kết quả phân tích báo cáo tài
chính giúp đơn vị đo lường và đánh giá tiến trình thực hiện xem có tương thích với mục
tiêu tài chính đã đề ra hay không. Việc phân tích báo cáo tài chính ở giai đoạn này thực chất
là tính toán các chỉ số, xem xét sự biến động của nó để giúp kiểm toán viên xác định những
vùng có rủi ro cao trong hoạt động trong đơn vị. Các công cụ phân tích hữu hiệu thường
được kiểm toán viên sử dụng gồm:
- Phân tích xu hướng
- Phân tích tỷ số
- Phân tích tỷ trọng
- Phương pháp so sánh
Sau đây sẽ trình bày cách thức áp dụng các công cụ trên trong lĩnh vực kiểm toán hoạt
động.
 Phân tích xu hướng
Phân tích xu hướng là quá trình phân tích những thay đổi của một số dư tài khoản hoặc
một loại hình nghiệp vụ giữa kỳ hiện tại và những kỳ trước đó hoặc qua nhiều kỳ kế toán.
Ví dụ, biến động của doanh thu, chi phí giữa năm nay so với năm trước.
Nguyên tắc của phương pháp này là thu thập dữ liệu ít nhất của ba kỳ gần nhất trước khi
xác định xu hướng biến động. Khi phân tích xu hướng kiểm toán viên có thể áp dụng các
phương pháp sau:
- So sánh định gốc:

37
 Khi vận dụng phương pháp này, thông thường lấy dữ liệu theo năm, quy định năm gốc
dùng để so sánh, sau đó tính tỷ lệ % để so sánh giữa các khoản mục với nhau. Lưu ý, năm
gốc thì các khoản mục đều được xem là 100%. Tuy nhiên, phương pháp này có nhược điểm
đó là chỉ cho biết tăng hay giảm so với năm gốc, còn tốc độ tăng từng năm bao nhiêu là
không thể hiện được do đó sẽ không đi sâu so sánh được tốc độ tăng, giảm của từng năm
so với năm kế trước nó.
- So sánh liên hoàn:
Theo phương pháp này, kiểm toán viên lập một bảng phân tích ngang, tính toán khoản
chênh lệch giữa số liệu năm hiện hành so với số liệu đã được kiểm toán năm trước. Khi
phát hiện được các biến động lớn, kiểm toán viên đặt nghi vấn để tìm cách giải thích ở giai
đoạn thực hiện kiểm toán.
 Phân tích tỷ số
Là việc tính toán các tỷ số thể hiện mối quan hệ về mặt toán học giữa hai nhân tố định
lượng thường được sử dụng như là công cụ chủ yếu trong việc phân tích báo cáo tài chính.
Được đo lường trong một thời kỳ nhất định, các tỷ số này có thể được sử dụng để nhận
dạng những thay đổi hay các xu hướng trong hoạt động. Bằng việc tính toán các tỷ số ở kỳ
hiện tại, đối chiếu với các tỷ số này của các kỳ trước, của các đơn vị cùng ngành hay bình
quân ngành… từ đó sẽ cung cấp các chỉ dẫn và cách nhìn nhận nội bộ trong hoạt động kinh
doanh của đơn vị, cũng như chỉ ra các nơi mà nguy cơ có thể đang hiện hữu.
Trong phân tích tỷ số, kiểm toán viên sử dụng nhóm các tỷ số sau:
- Nhóm tỷ số về khả năng thanh toán: Khả năng thanh toán trong ngắn hạn và khả
năng thanh toán dài hạn.
- Nhóm tỷ số về hiệu quả hoạt động
- Nhóm tỷ số về khả năng sinh lời
Công thức tính toán các tỷ số trong nhóm tỷ số được thể hiện ở bảng sau:
Bảng 2-2 : Công thức tính toán các tỷ số tài chính
Nhóm tỷ số Công thức tính Ý nghĩa
1. Khả năng thanh toán
ngắn hạn

38
 - Tỷ số thanh toán ngắn (Tài sản ngắn hạn) x Khả năng dùng các tài sản ngắn hạn
hạn 100/ nợ ngắn hạn như tiền mặt, hàng tồn kho, các
khoản phải thu để chi trả các khoản
(Tài sản ngắn hạn – nợ
- Tỷ số thanh toán nhanh hàng tồn kho) x 100/ Khả năng công ty có đủ các tài sản
nợ ngắn hạn ngắn hạn để thanh toán các khoản
nợ mà không phải bán hàng tồn kho
hay không
- Tỷ số thanh toán bằng (Các khoản tiền và Khả năng đơn vị có đủ tiền để trả
tiền tương đương tiền) x được các khoản nợ.
100/ nợ ngắn hạn
-Vốn luân chuyển Tài sản ngắn hạn – Nợ Khả năng thanh toán nợ ngắn hạn
ngắn hạn của doanh nghiệp

2. Khả năng thanh toán

dài hạn
- Tỷ số nợ Tổng nợ x 100/ Tổng Tài sản được tài trợ từ vốn vay là
tài sản bao nhiêu. Các chủ nợ thích tỷ số
này thấp vì khả năng trả nợ cao hơn.
-Tỷ số khả năng trả lãi (Lợi nhuận trước thuế Khả năng đáp ứng được nghĩa vụ
và lãi vay) x 100/ chi trả nợ lãi
phí lãi vay
-Tỷ số nợ trên vốn chủ sở Tổng nợ x 100/ Vốn Tài sản được tài trợ từ vốn chủ sở
hữu chủ sở hữu hữu là bao nhiêu.

3. Tỷ số về hiệu quả hoạt

động
-Vòng quay các khoản Doanh thu bán chịu/ Khả năng chiếm dụng của khách
phải thu Các khoản phải thu hàng đối với doanh nghiệp
bình quân
-Kỳ thu tiền bình quân 360/ Vòng quay các Khoảng thời gian trung bình cần
khoản phải thu thiết để một công ty thu hồi một
khoản nợ
-Vòng quay hàng tồn kho

39
 Giá vốn hàng bán/ Thể hiện năng lực quản trị hàng tồn
Hàng tồn kho bình kho
-Số ngày dự trữ hàng tồn quân
kho 360/Vòng quay hàng Cho biết thời gian cần thiết để tiêu
-Vòng quay tài sản tồn kho thụ số hàng tồn kho bình quân
Doanh thu thuần/ Mỗi một đồng tài sản thì có bao
Tổng tài sản bình quân nhiêu đồng doanh thu được tạo ra

4. Tỷ số về khả năng sinh

lời
- Lợi nhuận trên doanh thu Lợi nhuận sau thuế x Lợi nhuận chiếm bao nhiêu phần
100/ Doanh thu trăm trong doanh thu
-Lợi nhuận gộp trên doanh (Doanh thu thuần- Giá Cho biết mỗi đồng doanh thu thu về
thu vốn hàng bán) x 100/ tạo ra bao nhiêu đồng lợi nhuận.
Doanh thu thuần
-ROI (tỷ số thu thập trên Doanh thu thuần x Phản ánh cách thức tạo ra lợi nhuận
đầu tư) 100/ Tổng chi phí đầu cho doanh nghiệp
tư
-ROA (tỷ số sinh lợi trên Lợi nhuận sau thuế x Đo lường hiệu quả của việc tạo ra
tổng tài sản) 100/ Tổng tài sản bình lợi nhuận từ tổng tài sản của doanh
quân nghiệp.
-ROE (Tỷ số sinh lợi trên Lợi nhuận sau thuế x Hiệu quả của vốn cổ đông khi họ
vốn) 100/ Vốn chủ sỡ hữu đầu tư vào doanh nghiệp
bình quân

 Phân tích tỷ trọng

Các khoản mục trên báo cáo tài chính thể hiện theo cả tỷ lệ % và về giá trị. Mỗi dòng
của từng khoản mục trên báo cáo tài chính cho biết tỷ lệ phần trăm của từng khoản mục so
với tổng cộng của một khoản mục nhất đinh nào đó, ví dụ tài sản hay nguồn vốn. Khi tính
toán tỷ trọng, kiểm toán viên sẽ biết sự phân bổ hay cơ cấu của từng khoản mục trên báo
cáo tài chính như thế nào qua các năm và ước lượng với quy mô tổng thể để xem xét rủi ro
tại những khoản mục liên quan tới hoạt động.
 Phương pháp so sánh
40
 Phương pháp được sử dụng kết hợp với các phương pháp trên giúp kiểm toán viên có
thể chỉ ra được những khu vực có rủi ro, yếu kém đó là phương pháp so sánh. Sau khi tính
toán chênh lệch hay các tỷ số tài chính, tỷ trọng các khoản mục trên báo cáo tài chính. Kiểm
toán viên có thể thực hiện những dạng so sánh, như so sánh kết quả kinh doanh của bản
thân đơn vị qua các năm, so sánh kết quả kinh doanh với đối thủ cạnh tranh, so sánh với số
bình quân ngành hoặc so sánh với mục tiêu, kế hoạch chi tiết.
Để tiến hành so sánh, điều quan trọng là dữ liệu phải mang tính so sánh, nghĩa là nó được
tính toán trên cùng cơ sở. Nếu không, việc đưa ra kết luận sẽ rất dễ bị sai lệch và không
chính xác. Ví dụ, khi so sánh các chỉ số trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp này với
doanh nghiệp khác, kiểm toán viên nên đảm bảo hai doanh nghiệp được so sánh có cùng
quy mô, chính sách kế toán. Tương tự khi so sánh báo cáo tài chính của doanh nghiệp qua
các năm, kiểm toán viên phải đảm bảo chúng cùng áp dụng một chính sách kế toán hoặc
các thay đổi chính sách kế toán đã được điều chỉnh một cách phù hợp.
Ví dụ: Dựa trên số liệu thu thập được, kiểm toán viên phân tích báo cáo tài chính của
công ty TNHH Vinh Hưng để đánh giá rủi ro trong hoạt động của công ty, bằng cách lập
bảng so sánh tình hình tài chính và kinh doanh qua các năm như sau:
Bảng 2-3: Bảng cân đối kế toán (Tóm tắt)
Đơn vị tính: Triệu đồng
Chỉ tiêu 31.12.2009 31.12.2008 31.12.2007
Tài sản ngắn hạn
Tiền và tương đương tiền 1.306 1.500 1.200
Đầu tư tài chính ngắn hạn 2.595 1.800 1.900
Phải thu của khách hàng 15.975 14.272 12.700
Hàng tồn kho 24.670 15.284 13.500
Chi phí trả trước 249 115 110
Tổng tài sản ngắn hạn 44.795 32.971 29.41
Tài sản dài hạn
Tài sản cố định hữu hình 56.197 51.250 48.750
Giá trị hao mòn lũy kế (21.737) (17.150) (12.900)
Tài sản cố định vô hình 232 232 232

41
 Giá trị hao mòn lũy kế (146) (103) (60)
Tổng tài sản dài hạn 34.546 34.229 36.022
Tổng tài sản 79.341 67.200 65.432
Nợ phải trả
Vay và nợ ngắn hạn 27.891 20.432 21.120
Phải trả cho người bán 5.505 3.157 3.000
Phải trả nội bộ 19.200 18.500 17.000
Chi phí trích trước 738 516 500
Thuế và các khoản phải nộp 950 830 790
Nợ dài hạn 3.435 2.643 2.500
Vốn chủ sở hữu
Vốn góp chủ sở hữu 18.422 18.422 18.422
Lợi nhuận chưa phân phối 3.200 2.700 2.100
Tổng nguồn vốn 79.341 67.200 65.432

Bảng 2-4: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Đơn vị tính: Triệu đồng
Chỉ tiêu 2009 2008 2007
Doanh thu thuần 82.500 72.000 67.000
Giá vốn hàng bán 57.625 51.84 48.575
Lợi nhuận gộp 24.875 20.16 18.425
Doanh thu hoạt động tài chính 400 350 350
Chi phí tài chính 9.500 7.800 7.500
Chi phí bán hàng 3.600 3.200 2.900
Chi phí quản lý doanh nghiệp 7.800 7.100 6.500
Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh 4.375 2.41 1.875
Thu nhập khác 350 400 400
Chi phí khác 310 320 340
Lợi nhuận khác 40 80 60
Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 4.415 2.49 1.935
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.104 623 484
Lợi nhuận sau thuế 3.311 1.867 1.451

42
 * Phân tích
 Phân tích xu hướng
Ta tính xu hướng các chỉ tiêu trọng tâm trong báo cáo kết quả kinh doanh đó là doanh
thu thuần và lợi nhuận sau thuế. Các chỉ tiêu trong bảng cân đối được tính toán tương tự.
Lấy 2007 là năm gốc, khi so sánh doanh thu thuần và lợi nhuận sau thuế của các năm 2007,
2008, 2009 sẽ cho thấy xu thế biến động như sau:
Bảng 2-5: Xu hướng biến động các chỉ tiêu qua các năm 2007- 2009
Đơn vị tính: Triệu đồng
2009 2008 2007
Triệu đồng % Triệu đồng % Triệu đồng %
Doanh thu thuần 82.500 123 72.000 107 67.000 100
Lợi nhuận sau thuế 3.311 228 1.867 129 1.451 100

Từ bảng phân tích trên ta thấy, doanh thu thuần và lợi nhuận sau thuế năm 2008 và 2009
tăng lên so với 2007. Cụ thể, doanh thu thuần năm 2008 tăng lên 107% so với năm 2007.
Năm 2009 tăng lên 123% so với năm 2007. Lợi nhuận sau thuế cũng tăng và chúng ta dễ
dàng nhận thấy rằng là mức tăng của lợi nhuận sau thuế nhanh hơn doanh thu thuần. Năm
2008 tăng lên 129% và đến 2009 thì tăng vượt bậc lên 228%. Kiểm toán viên nên tập trung
xem xét để giải thích các con số tăng lên của 2 chỉ tiêu này.
 Phân tích tỷ số
Bảng 2-6: Các tỷ số tài chính của công ty TNHH Vinh Hưng qua các năm 2007-2009
Các tỷ số 2009 2008 2007
Khả năng thanh toán ngắn hạn 82.52 75.91 69.35
Khả năng thanh toán nhanh 37.07 40.72 37.51
Khả năng thanh toán bằng tiền 4.68 3.45 2.83
Vốn luân chuyển (9484) (10464) (13000)
Tỷ số nợ 72.75 68.57 68.64
Tỷ số nợ trên vốn chủ sở hữu 266.95 218.15 218.84
Vòng quay các khoản phải thu 4,43 5,34 5,61
Kỳ thu tiền bình quân 66,48 68,35 65,06
Vòng quay hàng tồn kho 2,88 3,6 3,78
43
 Số ngày dự trữ hàng tồn kho 96,56 101,39 126,74
Lợi nhuận gộp trên doanh thu 30.15 28.00 27.50
Tỷ số sinh lợi trên tổng tài sản 4.52 3.63 2.87
Tỷ số sinh lợi trên vốn chủ sở hữu 15.49 8.89 7.12

Đối với các tỷ số thánh toán ngắn hạn từ 2007-2009 cho thấy khả năng thanh toán các
khoản nợ ngắn hạn bằng việc sử dụng tài sản hiện có ngày càng tăng, mức độ an toàn khi
thanh toán nợ hiện tại tăng. Các tỷ số này luôn nhỏ hơn 100, chứng tỏ tài sản ngắn hạn
không đủ để trả nợ ngắn hạn dẫn đến rủi ro là công ty luôn trong trạng thái nợ, có thể mất
khả năng thanh toán trong tương lai.
Vốn luân chuyển âm, khả năng thanh toán trong ngắn hạn thấp, công ty quản lý vốn lưu
động kém, có khả năng đây là những năm đầu doanh nghiệp đi vào hoạt động nhưng khả
năng thanh toán có thể cải thiện trong tương lai.
Đối với các tỷ số thanh toán nợ dài hạn thì tỷ số nợ trên vốn chủ sở hữu tăng đều qua các
năm. Đơn vị có thể không đủ khả năng để thanh toán nợ gốc và lãi khi đến hạn. Tỷ số nợ
trên tài sản tăng là dấu hiệu khả năng thanh toán dài hạn có thể được cải thiện.
Vòng quay khoản phải thu thay đổi qua 3 năm và có xu hướng giảm chứng tỏ đơn vị thu
hồi tiền hàng chậm, có khả năng bị chiếm dụng vốn. Thêm vào đó, số ngày thu hồi lại tiền
khá lớn chứng tỏ khả năng thu hồi nợ của đơn vị chưa được tốt. Tuy nhiên, vào năm 2009
số ngày thu tiền có dấu hiệu giảm mạnh nên có khả năng trong tương lai vấn đề thu hồi nợ
của đơn vị sẽ dần được cải thiện.
Vòng quay hàng tồn kho có xu hướng giảm dần qua 3 năm, cụ thể giảm từ 3,78 vòng
vào năm 2007 xuống 2,88 vòng vào năm 2009 chứng tỏ doanh nghiệp chưa sử dụng hiệu
quả vốn của mình đầu tư cho hàng tồn kho. Số ngày dự trữ hàng tồn kho có xu hướng giảm
đều qua 3 năm, cho biết số hàng lưu ở kho đơn vị có thời gian giảm dần hay nói cách khác
mức tiêu thụ hàng tồn kho của đơn vị có triển vỏng tốt.
Tỷ số lợi nhuận gộp trên doanh thu có xu hướng tăng đều qua các năm, chứng tỏ đơn vị
có nguồn thu lại sinh ra lợi nhuận lớn và càng ngày đơn vị càng làm ăn sinh lời.
Tỷ số sinh lợi trên tài sản cũng có xu hướng tăng qua các năm. Tỷ số này khá cao, chứng
tỏ hiệu quả sử dụng tài sản của đơn vị khá tốt.

44
 Tỷ số sinh lợi trên vốn chủ sở hữu tăng qua các năm. Tỷ số này cũng khá cao, biểu hiểu
hiện xu hướng tích cực, các nhà quản trị của đơn vị có thể đi huy động vốn trên thị trường
để tài trợ cho sự tăng trưởng của đơn vị.
 Phân tích tỷ trọng
Bảng 2-7: Bảng cơ cấu tài sản, nguồn vốn của công ty TNHH Vinh Hưng
giai đoạn 2007 2009
Chỉ tiêu 31.12.2009 31.12.2008 31.12.2007
Số tiền Tỷ lệ % Số tiền Tỷ lệ % Số tiền Tỷ lệ %
Tài sản ngắn hạn
Tiền và tương đương tiền 1.306 1.65 1.500 2.23 1.200 1.83
Đầu tư tài chính ngắn hạn 2.595 3.27 1.800 2.68 1.900 2.90
Phải thu của khách hàng 15.975 20.13 14.272 21.24 12.700 19.41
Hàng tồn kho 24.670 31.09 15.284 22.74 13.500 20.63
Chi phí trả trước 0 0.31 0.115 0.17 0.11 0.17
Tổng tài sản ngắn hạn 44.795 56.46 32.971 49.06 29.41 44.95
Tài sản dài hạn 0.00
Tài sản cố định hữu hình 56.197 70.83 51.250 76.26 48.750 74.50
Giá trị hao mòn lũy kế (21.737) (27.40) (17.150) (25.52) (12.900) (19.72)
Tài sản cố định vô hình 0.232 0.29 0.232 0.35 0.232 0.35
Giá trị hao mòn lũy kế -0.146 -0.18 -0.103 -0.15 -0.6 -0.92
Tổng tài sản dài hạn 34.546 43.54 34.229 50.94 36.022 55.05
Tổng tài sản 79.341 100.00 67.200 100.00 65.432 100.00
Nợ phải trả
Vay và nợ ngắn hạn 27.891 35.15 20.432 30.40 21.120 32.28
Phải trả cho người bán 5.505 6.94 3.157 4.70 3.000 4.58
Phải trả nội bộ 19.200 24.20 18.500 27.53 17.000 25.98
Chi phí trích trước 0.738 0.93 0.516 0.77 0.5 0.76
Thuế và các khoản phải nộp 0.95 1.20 0.83 1.24 0.79 1.21
Nợ ngắn hạn 54.284 68.42 43.435 64.64 42.410 64.82
Nợ dài hạn 3.435 4.33 2.643 3.93 2.500 3.82
Vốn góp chủ sở hữu 18.422 23.22 18.422 27.41 18.422 28.15
Lợi nhuận chưa phân phối 3.200 4.03 2.700 4.02 2.100 3.21
Tổng nguồn vốn 79.341 100.00 67.200 100.00 65.432 100.00

2.4. Xây dựng hệ thống tiêu chí để đánh giá các hoạt động
2.4.1. Khái niệm

45
 Tiêu chí kiểm toán là các tiêu chuẩn có thể đạt được và hợp lý mà qua đó tính kinh tế,
hiệu quả, hiệu lực của các hoạt động có thể đánh giá được. Hay nói cách khác, tiêu chí được
hiểu là tiêu thức (loại chỉ tiêu) và dấu hiệu (loại quy tắc) được lựa chọn làm cơ sở để xác
định và phân loại, tổng hợp các chỉ tiêu, các quy tắc theo một nhóm khác định.
Mỗi hoạt động đều cần và có thể đánh giá theo nhiều tiêu chí khác nhau: Theo mức độ
tổng hợp hay chi tiết của tiêu chí (tiêu chí tổng quát và tiêu chí cụ thể); theo nội dung kinh
tế của tiêu chí (sức sản xuất, sức sinh lời,…); theo tính chất của tiêu chí (tiêu chí định lượng
và tiêu chí định tính).
2.4.2. Vai trò
Nếu trong kiểm toán tài chính, các thông lệ kế toán, chuẩn mực kế toán, kiểm toán được
chấp nhận rộng rãi thường được các nước sử dụng như các tiêu chuẩn kiểm toán thì kiểm
toán hoạt động lại không có một hệ thống tiêu chuẩn tương tự như vậy. Kiểm toán hoạt
động là một lĩnh vực tương đối mới mà phạm vi cũng như phương pháp kiểm toán tương
đối đa dạng và khác nhau giữa các quốc gia. Kiểm toán hoạt động cố gắng đánh giá các mặt
hết sức đa dạng của hoạt động quản lý và phải giải quyết rất nhiều thông tin phi tài chính.
Chính vì vậy mà đối với kiểm toán hoạt động, nhiều hoạt động cụ thể sẽ thiếu vắng những
chuẩn mực. Trong trường hợp này, kiểm toán hoạt động phải lựa chọn những thước đo
tương đương, thậm chí kiểm toán viên kiểm toán hoạt động phải tự thiết lập – dù mang tính
chủ quan - các tiêu chí, tiêu chuẩn kiểm toán phù hợp cho từng cuộc kiểm toán cụ thể làm
căn cứ xem xét, đánh giá.
Tiêu chí kiểm toán hoạt động là cơ sở chung để trao đổi trong đoàn kiểm toán về bản
chất của cuộc kiểm toán, cơ sở để trao đổi thông tin với lãnh đạo đơn vị được kiểm toán,
cơ sở để thu thập dữ liệu và qua đó xây dựng các phương thức tiến hành thu thập bằng
chứng kiểm toán, cơ sở cho các phát hiện kiểm toán và trợ giúp cho việc tạo hình hài và
cấu trúc cho các phát hiện kiểm toán.
Tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động là gì? Tiêu chuẩn khác tiêu chí kiểm toán như thế nào?
Trong kiểm toán hoạt động cần có những mức xác định hoặc những quy tắc cụ thể làm
thước đo và điều chỉnh hoạt động hướng tới tiết kiệm tối ưu, hiệu quả, hữu hiệu. Muốn
được như vậy, các hoạt động cần có các tiêu chuẩn để đo lường. Như vậy, tiêu chuẩn kiểm

46
toán là mực thước để đo lường. Tiêu chí là thước đo cụ thể trên đó thường có những mức
khác nhau. Hay nói một cách dễ hiểu đó là tiêu chuẩn sẽ bao gồm nhiều tiêu chí.
Ví dụ: Khi đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh của một đơn vị. Các tiêu chí người ta
thường sử dụng để đo lường đó là: Doanh thu, chi phí và lợi nhuận. Tiêu chuẩn chính để
đánh giá kết quả hoạt động đó là mục tiêu hay kế hoạch của đơn vị đã đặt ra là con số cụ
thể bao nhiêu (định lượng).
Ở chương này chúng ta sẽ tập trung tìm hiểu về tiêu chí kiểm toán. Tiểu chuẩn kiểm toán
sẽ được nghiên cứu ở chương 4 Xử lý các phát hiện kiểm toán.
2.4.3. Yêu cầu của hệ thống tiêu chí
Là cơ sở hình thành những tiêu chuẩn đánh giá hoạt động được kiểm toán, hệ thống tiêu
chí cho kiểm toán hoạt động cần đáp ứng những yêu cầu cơ bản sau:
- Đáng tin cậy: Các tiêu chí đáng tin cậy sẽ dẫn đến những kết luận như nhau khi được
sử dụng bởi các kiểm toán viên khác nhau trong cùng một trường hợp cụ thể.
- Khách quan: Tiêu chí khách quan là tiêu chí không bị chi phối bởi thành kiến của
kiểm toán viên cũng như nhà quản lý.
- Hữu ích: Tiêu chí hữu ích đưa đến những phát hiện và kết luận thỏa mãn những yêu
cầu của người sử dụng thông tin.
- Dễ hiểu: Tiêu chí được diễn đạt rõ ràng và không dẫn đến nhiều cách hiểu khác nhau.
- So sánh: Tiêu chí thống nhất với tiêu chí được sử dụng trong các cuộc kiểm toán
hoạt động. Đây chính là yêu cầu nhất quán về nội dung, về phương pháp tính, về phạm vi
và đơn vị và đơn vị tính cũng như điều kiện tương tự nhau khi so sánh chỉ tiêu giữa các đơn
vị khác nhau.
- Đầy đủ: Yêu cầu này liên quan đến sự thiết lập các tiêu chí quan trọng đủ để đánh
giá hoạt động trong trường hợp cụ thể
- Chấp nhận được: Tiêu chí có thể được xây dựng bởi nhà quản lý hoặc kiểm toán
viên và được bắt nguồn từ các tiêu chuẩn thiết lập bởi các cơ quan quản lý, các tổ chức
nghề nghiệp.
- Đạt được và đo lường được: Kết quả và phương pháp đo lường có thể thực hiện
được.
2.4.4. Bộ tiêu chí đánh giá cho kiểm toán hoạt động
47
 Ở chương trước, chúng ta đã tìm hiểu các mục tiêu của kiểm toán hoạt động. Theo đó,
kiểm toán hoạt động sẽ có 3 mục tiêu chính là kiểm tra và đánh giá tính kinh tế, hiệu quả
và hữu hiệu của các hoạt động và ngoài ra còn có thêm một mục tiêu: tính hiệu năng quản
lý. Cho nên, bộ tiêu chí đánh giá được dùng trong kiểm toán hoạt động sẽ phân loại theo
mục tiêu đánh giá: Tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hữu hiệu và hiệu năng quản lý.
Thứ nhất, tiêu chí đánh giá tính kinh tế
Tính kinh tế được hiểu là tối thiểu hóa các chi phí về nguồn lực để đạt được các mục tiêu
của các hoạt động nhưng vẫn đảm bảo chất lượng đầu ra. Đó là quá trình tối thiểu hóa việc
chi dùng các nguồn lực mà không làm ảnh hưởng đến yêu cầu, chất lượng đối với hoạt
động. Tính kinh tế nhấn mạnh đến chi phí đầu vào, việc tối ưu hóa các giải pháp tiết kiệm
trong quá trình thực hiện. Như vậy, tính kinh tế sẽ được đánh giá dựa vào các tiêu chí sau:
- Các phương tiện, thiết bị, vật tư được mua về và sử dụng có giúp tiết kiệm vốn đầu
tư?
- Các nguồn lực, nhân lực, tài lực, vật lực được khai thác, sử dụng với yêu cầu giảm
thiểu chi phí một cách nghiêm ngặt?
- Những giải pháp nào về tổ chức, quản lý, kiểm soát chi tiêu đã được thực hiện và
hiệu quả ra sao?
Thứ hai, tiêu chí đánh giá tính hiệu quả
Đánh giá tính hiệu quả của hoạt động là việc xem xét mức độ tương quan hợp lý giữa
mục đích cần đạt được của một hoạt động và lượng chi phí cho mục đích đó và những giải
pháp tổ chức quản lý mà nhà quản lý đã thực hiện. Như vậy, tính hiệu quả bao hàm mối
quan hệ giữa số lượng, khối lượng và chất lượng các công trình, sản phẩm, hàng hóa, dịch
vụ mà các hoạt động đã đưa lại cùng mức độ thực hiện các dự toán chi phí nguồn lực cho
mục tiêu cuối cùng.
Tính hiệu quả được xem xét ở các tiêu chí sau:
- Số lượng sản phẩm đầu ra có đạt yêu cầu.
- Tính năng, chất lượng (so với chuẩn kinh tế-kĩ thuật) có đạt không?
- Định mức kinh tế, kỹ thuật, định mức chi tiêu có được thực hiện.
- Mức độ tiết kiệm so với dự toán? Mức độ tiết kiệm nguồn tài nguyên?
- Mức độ đảm bảo tính bền vững của môi trường.
48
 - Tính đúng hạn, kịp thời của việc kết thúc hoạt động.
- Quá trình kiểm tra, soát xem chi phí, tiên độ, chất lượng được thực hiện như thế
nào?
Thứ ba, tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu
Tính hữu hiệu là khả năng về mức độ hoàn thành các nhiệm vụ và mục tiêu đã xác định
của đơn vị.
Khi đánh giá tính hữu hiệu, kiểm toán viên nên xem xét các tiêu chí:
- Hoạt động có vượt tổng mức hay không, lý do điều chỉnh tổng mức có phù hợp
không? Điều chỉnh do phát sinh khối lượng hay đơn giá, có thuộc phạm vi được phép điều
chỉnh không?
- Hoạt động hoàn thành có đạt được mục tiêu theo quyết định phê duyệt?
- Tuân thủ các quy định của hệ thống văn bản pháp lý được các cơ quan Nhà nước,
nội bộ đơn vị ban hành về thủ tục, quy trình ?
- Các văn bản cá biệt cho hoạt động có được ban hành bởi cấp có thẩm quyền không,
có trái luật không?
- Trình tự, thủ tục thực hiện có tuân thủ theo quy định hiện hành hay không? Cần chú
ý đến các hoạt động đặc thù, có những văn bản, quyết định cho phép cơ chế riêng.
Thứ tư, tiêu chí đánh giá hiệu năng quản lý
Hiệu năng quản lý của bộ máy điều hành một hoạt động thể hiện độ am hiểu và quyết
tâm thực thi các định chế, trình độ tổ chức, điều hành và kiểm soát để đạt được các mục
tiêu đã chọn lựa, là khả năng nhận biết và ứng xử với mọi mối quan hệ phát sinh, tính khoa
học tính kế hoạch, tính linh hoạt trong điều hành, là sự gương mẫu, tính trách nhiệm cao
của các nhà lãnh đạo và quản lý và cuối cùng là các thách thức làm cho hoạt động kết thúc
đúng hạn với hiệu quả và chất lượng cao nhất.
Hiệu năng quản lý được xem xét ở các tiêu chí:
- Thực thi và áp dụng nghiêm túc, phù hợp các định chế liên quan đến hoạt động.
- Ban hành được các qui chế nội bộ mang tính khoa học và thực tiễn cao.
- Thiết kế được bộ máy điều hành khoa học, phù hợp với đặc trưng kinh tế - kỹ thuật
của hoạt động.

49
 - Phân công, phân nhiệm rõ ràng và tạo ra mối quan hệ và điều kiện hoạt động thuận
lợi.
- Kiểm toán đánh giá được trách nhiệm kinh tế trong nhiệm kỳ đối với cán bộ lãnh
đạo.
- Hệ thống kiểm soát nội bộ và kiểm toán nội bộ được thiết lập tốt và hoạt động hiệu
quả.
- Xây dựng và nuôi dưỡng môi trường quản lý thịnh vượng, công bằng, minh bạch,
thân thiện.
- Bộ máy kế toán (bao gồm cả kế toán tài chính và kế toán quản trị) được xây dựng
và hoạt động hiệu quả.
- Hệ thống thông tin kinh tế - kỹ thuật hiện đại tích hợp được các thông tin phục vụ
quản lý một cách nhanh chóng, chính xác, hiệu quả.
- Hệ thống ra quyết định, kiểm soát, báo cáo và đánh giá có hiệu lực.
- Những kết quả nghiên cứu và tổng kết thực tiễn có ích cho việc hoàn thành cơ chế,
chính sách.
Ví dụ:
Bảng 2-8: Bảng hướng dẫn xác định tiêu chí đánh giá hiệu quả và hữu hiệu trong
hoạt động lập kế hoạch sản xuất.
Nhóm tiêu chí
Hướng dẫn cụ thể để xác định các tiêu chí đánh giá
về
1. Hiện trạng bộ phận sản xuất và tổ chức bộ phạn sản xuất có thích
hợp không?
2. Có được cung cấp thông tin thích hợp để đánh giá các cách tiếp
cận để lựa chọn trước khi chuẩn bị các phương tiện và thiết bị
1. Quy trình sản
không?
xuất
3. Bộ phận sản xuất có đội ngũ nhân viên có năng lực, hoạt động
thích hợp và theo trật tự không?
4. Tài liệu có thích hợp dể trợ giúp cho việc ra quyết định xử lý
không?
2.Trang bị 1. Đánh giá tình trạng tổ chức của nhóm và những sắp xếp về tổ
phương tiện chức nội bộ của nó.

50
 2. Những cách của việc thỏa mãn những cần thiết phương tiện có
thể lựa chọn có được khám phá một cách thích hợp ở mức độ nào?
3. Việc bao trùm các nhân tố thích hợp trong việc đưa ra một sự lựa
chọn đặc biệt thích hợp như thế nào?
4. Sự phối hợp với các hoạt động công ty khác có thích hợp không?
5. Kế hoạch thời gian và kiểm soát liên tục của dự án các phương
tiện có thích hợp không?
1. Đánh giá tình trạng tổ chức của nhóm và những sắp xếp về tổ
chức nội bộ của nó.
2. Sự đánh giá các loại thiết bị có thể lựa chọn về công suất, bảo
3.Trang bị máy dưỡng và hoạt động được thực hiện thích hợp ra sao?
móc, công cụ 3. Các mức quyền lực cho việc mua thiết bị và công cụ có hợp lý
cho sản xuất không?
4. Sự phối hợp hoạt động công ty khác có thích hợp không?
5. Kế hoạch thời gian và kiểm soát liên tục của các dự án thu mua
có thích hợp không?
1. Đánh giá tình trạng tổ chức của nhóm và những sắp xếp về tổ
chức nội bộ của nó.
2. Đánh giá tính thích đáng của hoạt động phân tích và tài liệu ủng
hộ cho sự xác định việc bố trí nhà máy.
4.Quy hoạch và
3. Sự phối hợp với các hoạt động công ty có liên quan khác trong
bố trí nhà máy
việc đi tới sự xác định việc bố trí nhà máy có thích hợp không?
4. Kế hoạch và kiểm soát công việc thực sự có thích hợp không?
5. Những sự đồng ý có sự thiết lập cho các dự án của những quy mô
khác nhau không?
1. Đánh giá tình trạng tổ chức của nhóm và những sắp xếp về tổ
5. Quản lý chức nội bộ của nó.
nguyên vật liệu 2. Sự phối hợp với tất cả các hoạt động của công ty có được phục
vụ thích hợp không?

51
 3. Đánh giá sự thỏa đáng của sự phân tích và tài liệu cho hững quyết
định chủ yếu về sự cần thiết quản lý nguyên vật liệu sẽ được thỏa
mãn, bao gồm sự lựa chọn thiết bị.

2.5. Thiết kế và quản lý chương trình kiểm toán

2.6.1. Mục đích và ý nghĩa
a, Mục đích:
Chương trình kiểm toán được thiết dựa trên những thông tin thu thập và nhận dạng rủi
ro trong giai đoạn lập kế hoạch. Nó là bước trung gian giữa quá trình tìm hiểu đơn vị với
giai đoạn thực hiện kiểm toán. Việc xây dựng chương trình kiểm toán cần hướng tới các
mục đích sau:
- Thiết lập mối quan hệ giữa mục tiêu kiểm toán với nội dung và phương pháp kiểm
toán cần sử dụng.
- Trên cơ sở quan hệ giữa mục tiêu với nội dung, phương pháp kiểm toán cần xây
dựng hệ thống thủ tục kiểm toán thích hợp với từng nội dung cụ thể.
- Tạo lập cơ sở để giám sát và đánh giá chất lượng kiểm toán.
b, Ý nghĩa:
Lập kế hoạch kiểm toán chu đáo cùng các kỹ thuật kiểm toán thích hợp chủ yếu được
thể hiện qua chương trình kiểm toán. So với chương trình kiểm toán tài chính, chương trình
kiểm toán hoạt động là một phương án mềm dẻo song cần cụ thể, có lúc cần đến những
bảng kê công việc kiểm soát cần làm. Chương trình kiểm toán là bước trung gian giữa quá
trình lập kế hoạch với giai đoạn thực hiện kiểm toán. Nó được ví như bản đồ để chỉ dẫn
phương hướng và đường đi cho nhóm kiểm toán viên. Đồng thời là phương tiện để các
trưởng nhóm kiểm toán sử dụng để giám sát và đánh giá chất lượng công việc của các thành
viên trong nhóm kiểm toán.
c, Nội dung cơ bản:
Yêu cầu cơ bản của chương trình kiểm toán là cung cấp cho các thành viên một cái nhìn
bao quát và cụ thể, rõ ràng về các mục tiêu cần và có thể đạt được trên mỗi mặt nhiệm vụ
cụ thể nhằm đánh giá kết quả của từng công việc đó. Từ đó, chương trình kiểm toán hoạt

52
động vẫn bao hàm những yếu tố cơ bản của một chương trình kiểm toán nói chung đồng
thời thể hiện được những đặc điểm chủ yếu của kiểm toán hoạt động:
- Mục tiêu cụ thể của cuộc kiểm toán;
- Phạm vi kiểm toán;
- Yêu cầu về chuyên gia và dịch vụ tư vấn;
- Hệ thống tiêu chí cùng tiêu chuẩn đánh giá;
- Chức năng và các nhiệm vụ được kiểm toán;
- Mô tả và đánh giá sơ bộ về kiểm soát nội bộ;
- Nội cung cụ thể của chương trình: Những công việc cần kiểm toán với các thủ tục
tương ứng cùng thời gian và người thực hiện;
d, Các bước thiết kế chương trình kiểm toán:
Chương trình kiểm toán được thiết kế sẽ là quy chuẩn để nhóm kiểm toán làm căn cứ
thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, nó có thể thay đổi hoặc được bổ sung trong giai đoạn thực
hiện kiểm toán, lý do là những vấn đề mà kiểm toán viên có thể hiểu rõ khi đến đơn vị được
kiểm toán. Một chương trình kiểm toán phù hợp là rất cần thiết vì giúp cho công việc kiểm
toán đạt được hiệu quả và hiệu suất tối ưu. Để đáp ứng được điều đó, chương trình kiểm
toán được xây dựng qua 4 bước cơ bản sau:
Bước 1: Nhận dạng và xác định những phạm vi hoạt động then chốt và những hoạt động
kiểm soát có những rủi ro
Từ những rủi ro, yếu kém hay những vấn đề cần được đặt trọng tâm kiểm tra đã được
phát hiện ở bước trên, kiểm toán viên liệt kê và tổng hợp lại ở đây.
Bước 2: Triển khai các vấn đề đặt ra và những bước công việc chủ yếu cần làm để đánh
giá và định lượng các rủi ro.
Sau khi xác định được phạm vi kiểm toán, nhóm kiểm toán cần xem xét những vấn đề
kiểm toán trọng tâm sẽ được trả lời.
Một vài ví dụ về những vấn đề chung nhất của kiểm toán hoạt động như sau:
 Những nguồn lực được chọn một cách đại diện có tiết kiệm được nguồn ngân quỹ?
 Những nguyên nhân nào khiến cho chi phí tăng cao?
 Những dịch vụ được cung cấp có đem lại sản phẩm chất lượng cao và lượng khách
hàng định hướng?
53
  Tại sao các dịch vụ không được chuyển giao đúng hạn?
 Các chương trình được hoàn thành có hiệu quả không?
 Những mục tiêu, nhiệm vụ đã hoàn thành?
Bước 3: Nhận dạng và xác định các bước kế tiếp cần thiết để giải đáp những vấn đề đặt
ra. Từ những rủi ro, yếu kém được liệt kê, kiểm toán viên hoạch định những công việc chủ
yếu cần làm để kiểm tra, giải thích nguyên nhân của vấn đề. Từ đó, đưa ra những giải pháp
để cải tiến, khắc phục. Để thực hiện bước công việc này, kiểm toán viên cần am hiểu một
số kỹ thuật kiểm toán sau:
- Tính toán, xem xét lại hồ sơ tài liệu
- Phỏng vấn
- Phép thử walk – through
- Phân tích số liệu, phân tích lưu đồ
- Kiểm tra vật chất
- Xác nhận
- Ứng dụng kỹ thuật phần mềm để phân tích dữ liệu.
Bước 4: Phát triển chương trình cụ thể về các công việc kiểm toán cho từng phần hành
cần kiểm tra, bao gồm phân chia công việc, thời gian kiểm toán, ngân sách kiểm tra.
- Về phân chia công việc: Thông thường trong kiểm toán tài chính, việc phân công
kiểm toán viên thì đơn giản hơn so với kiểm toán hoạt động bởi vì khả năng, kinh nghiệm
của kiểm toán viên trong việc thực hiện các phần hành khi kiểm toán báo cáo tài chính thì
rất ít khác biệt và kiểm toán viên có thể dễ dàng hoán đổi cho nhau. Đồng thời, nhiều bước
trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính được lặp đi lặp lại qua các cuộc kiểm toán.
Tuy nhiên, đối với kiểm toán hoạt động thì vấn đề phức tạp hơn nhiều cụ thể như sau:
+ Một số yêu cầu trong các bước kiểm toán trong kiểm toán hoạt động có khi chỉ phát
sinh một lần duy nhất hoặc có khi là lần đầu tiên thực hiện hoặc có thể có hay không thực
hiện một lần nữa.
+ Trong một số bước kiểm toán, chắc chắn đòi hỏi một số kỹ năng đặc biệt, đặc thù nhất
định như kỹ năng phân tích, kỹ năng giao tiếp, trao đổi thông tin, kiến thức cơ bản về hệ
thống, hay một quy trình cụ thể, giác quan thứ sáu, kỹ năng về quản lý và tổ chức nhân
viên, kiến thức và khả năng kỹ thuật chuyên môn.
54
 Nói vậy không nghĩa là đòi hỏi các kiểm toán viên cần phải có đầy đủ các kỹ năng,
chuyên môn chuyên sâu tất cả các lĩnh vực, có thể chỉ cần giỏi và có hiểu biết về một số
lĩnh vực nào đó. Cho nên, trong một số cuộc kiểm toán, nếu lĩnh vực được kiểm toán đó,
các kiểm toán viên trong nhóm kiểm toán chưa có kinh nghiệm hay hiểu biết về lĩnh vực
đó thì cần thuê các chuyên gia hỗ trợ kiểm toán
Tóm lại, đối với kiểm toán hoạt động điều quan trọng cần có sự thông hiểu, tương đồng
phù hợp giữa kỹ năng và khả năng làm việc một cách hữu hiệu và hiệu quả, nhịp nhàng
giữa các kiểm toán viên, đặc biệt đối với một số bước kiểm toán, công việc kiểm toán đặc
thù phải phù hợp kinh nghiệm của kiểm toán viên.
- Về ngân sách kiểm toán: Đây là việc xác định thời gian cần thiết để thực hiện từng
giai đoạn, từng phần hành, cũng như tổng thời gian cần thiết cho cuộc kiểm toán. Ngân
sách có thể ước tính dựa trên kinh nghiệm và khả năng phán đoán chuyên môn của kiểm
toán viên.
Cần lưu ý rằng, ngân sách trong kiểm toán hoạt động nên linh động và có sự thay đổi,
không giống như trong báo cáo tài chính. Chẳng hạn như việc cần thiết phải thực hiện thêm
một số công việc nữa do chúng phát sinh ngoài dự kiến, bởi lẽ lúc này phần hành đang kiểm
toán đòi hỏi cần phân tích đầy đủ và chi tiết hơn để nhận dạng được những rủi ro và có
những đề xuất để cải thiện.
e, Giám sát quá trình thực hiện:
Đây là quá trình kiểm soát việc thực hiện kiểm toán của các kiểm toán viên do trưởng
nhóm kiểm toán thực hiện, tuy nhiên do chương trình kiểm toán phân công công khai nên
tất cả các thành viên trong nhóm kiểm toán có thể thực hiện giám sát lẫn nhau và khi cần
thiết có thể hỗ trợ cho nhau hoàn thành công việc.
Công việc kiểm soát hướng vào mục tiêu chính: Công việc được thực hiện theo đúng
những chuẩn mực kiểm toán hoạt động; nội dung cơ bản của chương trình kiểm toán được
tôn trọng; hồ sơ cùng giấy làm việc được lập thỏa đáng. Đây là mục tiêu cần chú ý chính
khi giám sát kiểm toán. Đối với từng mục tiêu, cần xem xét các vấn đề như sau để làm cơ
sở đánh giá hiệu quả công việc của các kiểm toán viên:
- Kết quả của lần kiểm toán trước đó.
- Kiến thức và kinh nghiệm liên quan đến những phạm vi được chọn kiểm toán.
55
 - Khả năng quản lý để đạt được kết quả tối ưu.
- Khả năng nhận ra những sai lệch, nhận dạng nguyên nhâ và có những đề xuất thực
tế và hữu ích.
- Khả năng giao tiếp của kiểm toán viên và đưa ra ý kiến
- Kinh nghiệm hay sự hiểu biết trong việc phỏng vấn, kỹ năng phân tích, lập báo cáo,..
- Khả năng thuyết phục đơn vị tiếp nhận ý kiến và khắc phục những sai sót được phát
hiện.
Ví dụ:
Tóm tắt nội dung của chương
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn quan trọng của cuộc kiểm toán hoạt động vì sản
phẩm cuối cùng của giai đoạn này là chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán là cơ
sở để kiểm toán viên dựa vào đó thực hiện kiểm toán đúng hướng và có hiệu quả. Cho nên
muốn lập được chương trình kiểm toán tốt thì việc thu thập thông tin về đối tượng kiểm
toán thực sự quan trọng, kiểm toán viên cần biết mình nên thu thập những thông tin gì và
lấy thông tin đó ở đâu thông qua các kỹ thuật kiểm toán. Nhận dạng rủi ro cũng là một kỹ
năng mà các kiểm toán viên đặc biệt phải có. Thông qua các tài liệu thu thập được kiểm
toán viên sẽ phân tích và nhận dạng những vùng có rủi ro cao để tập trung tìm kiếm nguyên
nhân. Cuối cùng, một kế hoạch kiểm toán có hiệu suất cao khi được phân công công việc
phù hợp với từng kiểm toán viên và xây dựng quỹ thời gian kiểm toán hợp lý. Công việc
giám sát cũng nên được chú trọng vì nó không những phát hiện vấn đề để hỗ trọ các kiểm
toán viên mà còn nhằm đánh giá kết quả của kiểm toán của nhóm kiểm toán.
Câu hỏi ôn tập và bài tập
1. Hãy cho biết các mục tiêu chính của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán?
2. Những loại thông tin cần thu thập và nguồn thu thập thông tin trong giai đoạn lập kế
hoạch?
3. Anh (chị) trình bày những cách thức thu thập thông tin tại đối tượng kiểm toán. Theo
anh (chị) liệu có sự khác biệt gì giữa các cách thức này khi áp dụng kiểm toán tài chính với
kiểm toán hoạt động?
4. Nêu các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì sao khi hiểu biết đầy đủ các
thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ có thể nhận dạng được những rủi ro.
56
 5. Phân tích báo cáo tài chính là một kỹ thuật quan trọng không chỉ trong kiểm toán
hoạt động mà còn trong kiểm toán tài chính. Hãy nêu những điểm khác biệt khi áp dụng kỹ
thuật này đối với hai loại kiểm toán trên.
6. Hãy cho biết mục đích, lợi ích và các bước lập chương trình kiểm toán. Cho ví dụ.
7. Các bạn đang lập kế hoạch kiểm toán hoạt động tại bộ phận chăm sóc khách hàng
của siêu thị K. Đây là bộ phận mới thành lập trong 2 năm gần đây với nhiệm vụ mang lại
lợi ích cho khách hàng hiện hữu và khách hàng tiềm năng của siêu thị qua các chương trình
khách hàng thân thiết, khuyến mãi đặc biệt, liên kết thanh toán với ngân hàng…. và các
dịch vụ hậu mãi.
Yêu cầu:
a) Xác lập các tài liệu cần thu thập phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Đối với
mỗi tài liệu, hãy chỉ ra nguồn cung cấp.
b) Theo các bạn, kiểm toán viên có cần tham quan siêu thị hay không? Nếu có, hãy nêu
các thông tin thu thập được.
8. Cô Lan Phương là nhân viên mới của Phòng Kiểm toán nội bộ. Các bạn giao cho cô
Lan Phương một số câu hỏi cho cuộc phỏng vấn sắp tới của các bạn với ông Phú, Trưởng
bộ phận điều vận và Kho bãi của công ty. Do công ty của các bạn là một doanh nghiệp chế
biến thủy sản lớn, bộ phận này nắm giữ những chức năng quan trọng, như tổ chức sắp xếp
kho và theo dõi hàng tồn kho theo các tiêu chuẩn an toàn và vệ sinh thực phẩm, báo cáo
tình hình tồn kho và lưu chuyển hàng hóa tuần của 1.000 mặt hàng cho Giám đốc Kinh
doanh, điều hành bộ phận bốc xếp kho khoảng 100 nhân viên và hệ thống xe tải hơn 20
chiếc. Các số liệu gần đây về tình hình tồn kho cho thấy có nhiều hàng hóa bị trả lại vì vi
phạm các yêu cầu về bảo quản, và chi phí của bộ phận năm nay tăng lên 15% so với năm
trước và tăng 11% so với dự toán.
Yêu cầu: Giải thích ý nghĩa của cuộc phỏng vấn ảnh hưởng tới thành công của cuộc kiểm
toán cho cô Phương Lan. Hướng dẫn cô Phương Lan những nội dung chính cần trao đổi
với ông Phú.
9. Công ty Dược VietPharm nhập khẩu và phân phối các loại dược phẩm cho thị trường
đồng bằng sông Cửu Long thông qua mạng lưới các đại diện. Mỗi tỉnh có đại diện là một
người có kinh nghiệm và quan hệ chặt chẽ với các nhà thuốc và bệnh viện. Các đại diện
57
này nắm nhu cầu và lập phiếu đặt hàng hàng tuần để gửi về công ty. Sau khi nhận thuốc,
họ phân phối và thu tiền chuyển về công ty.
Để đảm bảo khả năng được tiền, công ty yêu cầu mỗi đại diện phải ký quỹ 300 triệu
đồng, khoản này được trả lãi cho người đại diện theo lãi suất ngân hàng. Một số đại diện
tại các tỉnh miền sâu có đề nghị một mức thấp hơn nhưng công ty cho rằng cần áp dụng
một chính sách thống nhất.
Gần đây, hai người đại diện bỏ trốn và không thanh toán số tiền nợ lên đến hàng nghìn
tỷ đồng.
Yêu cầu: Là kiểm toán viên đang lập chương trình kiểm toán về hoạt động phân phối
dược (nói trên) theo yêu cầu của tổng Giám đốc công ty; Anh (chị) hãy nêu những yếu kém
trong kiểm soát nội bộ dẫn đến tình hình trên. Cho biết, ngoài thiệt hại nêu trên còn có thể
có những rủi ro tiềm ẩn trong hoạt động phân phối của công ty.
10.
Dưới đây là báo cáo tài chính tóm tắt của công ty ABC:
Bảng cân đối kế toán (tóm tắt)
Đơn vị tính: Triệu đồng
Chỉ tiêu Năm trước Năm nay
Tổng tài sản 123.093 134.589
Tài sản ngắn hạn 117.965 128.048
Tiền và tương đương tiền 41.042 24.131
Nợ phải thu ngắn hạn 58.269 101.438
Trong đó: Nợ phải thu khách hàng 56.169 101.061
Hàng tồn kho 18.353 2.124
Tài sản dài hạn 5.128 6.541
Trong đó: Tài sản cố định 1.823 6.477
Nợ phải trả 106.289 112.549
Nợ ngắn hạn 106.289 112.549
Trong đó: Phải trả người bán 103.353 111.038
Thuế và các khoản phải nộp 2.034 0.266
Vốn chủ sở hữu 16.804 22.041
Trong đó: Vốn đầu tư của chủ sở hữu 4.222 4.222
Lợi nhuận chưa phân phối 9.508 12.838

58
 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Đơn vị tính: Triệu đồng
Chỉ tiêu Năm trước Năm nay
Doanh thu thuần 557.055 703.71
Giá vốn hàng bán 532.707 677.234
Lãi gộp 24.348 26.477
Doanh thu tài chính 0.563 0.53
Chi phí bán hàng 8.25 10.571
Chi phí quản lý doanh nghiệp 4.254 5.237
Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh 12.407 11.199
Lợi nhuận khác 0.91 0.313
Lợi nhuận trước thuế 12.498 11.511
Chi phí thuế TNDN hiện hành 3.499 3.223
Lợi nhuận sau thuế 8.999 8.288

Yêu cầu: Được biết ABC là một doanh nghiệp thương mại kinh doanh trong lĩnh vực
kim khí điện máy. Anh (chị) hãy phân tích các thông tin trên báo cáo tài chính này nhằm
ghi nhận những rủi ro cần lưu ý dưới góc độ kiểm toán hoạt động.

59
 CHƯƠNG 3: THỰC HIỆN KIỂM TOÁN
Mục tiêu học tập
Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:
 Giải thích được các mục tiêu và mối liên hệ của nó trong giai đoạn thực hiện kiểm
toán hoạt động.
 Hiểu và biết vận dụng những kỹ thuật khác nhau để thu thập bằng chứng kiểm toán.
 Hiểu được cách sử dụng những thông tin có được trong quá trình thực hiện kiểm
toán để hoàn thiện hơn các kiến nghị nhằm tăng thêm giá trị thực tiễn.
 Biết những tài liệu nào cần thiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán và cách ghi
chép hồ sơ kiểm toán.
Nội dung học tập
3.1. Mục tiêu và nguyên tắc thực hiện kiểm toán
3.1.1. Mục tiêu và nguyên tắc
Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán kết thúc với sản phẩm là chương trình kiểm toán.
Trong giai đoạn này, căn cứ theo những công việc được thiết kế trong chương trình kiểm
toán, nhóm kiểm toán sẽ xem xét chi tiết hơn và nếu thấy rằng những rủi ro hay yếu kém
thực sự tồn tại, các phân tích cụ thể hơn sẽ được tiến hành để phát triển một cách toàn diện
những phát hiện và trình bày một cách rõ ràng, cụ thể cho nhà quản trị.
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần đạt được 2 mục tiêu, đó là:
 Thứ nhất, xem xét và đánh giá tính tuân thủ của hoạt động: Kiểm toán viên sẽ xem
xét những chính sách quy trình, thủ tục kiểm soát có phù hợp với pháp luật hay quy định
hiện hành hay không; Những chính sách, quy trình do tổ chức đặt ra có được tuân thủ, áp
dụng trên thực tế hay không.
Lưu ý: Khi xem xét, kiểm tra 2 vấn đề trên, trước hết, kiểm toán viên cần xem quá trình
thiết kế các quy trình, chính sách, các thủ tục kiểm soát có hợp lệ và đúng yêu cầu của một
thủ tục kiểm soát hay không. Như đã học ở môn kiểm toán đại cương, một thủ tục kiểm
soát được thiết kế hợp lệ và có hiệu quả khi đảm bảo tuân thủ theo 3 nguyên tắc: Bất kiêm
nhiệm, phân công phân nhiệm và ủy quyền phê chuẩn. Kiểm toán viên cần căn cứ vào đó
để đánh giá về tính hợp lệ và hiệu quả của các thủ tục kiểm soát.

60
  Thứ hai, tìm hiểu, phân tích để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu
của hoạt động: Những quy trình, chính sách về hoạt động của đơn vị dưới sự kiểm soát,
quản lý của các cấp quản lý có mang lại được hiệu quả như mong đợi hay không và có được
thực hiện một cách hữu hiệu, hiệu quả và kinh tế không.
Những mục tiêu kiểm toán này có tính độc lập tương đối nên không có quy tắc chung
cho một trình tự duy nhất giữa các mục tiêu này. Tuy nhiên người ta sẽ thực hiện nghiên
cứu và đánh giá theo trình tự sau:
+ Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát quản trị nội bộ (tính tuân thủ)
Cách thức nghiên cứu sẽ được cụ thể hóa qua các nội dung như sau:
 Nắm các trình tự công việc: Có thể sử dụng lưu đồ cho các bước công việc hoặc cẩm
nang, sổ tay theo dõi trình tự công việc.
 Theo dõi một số khoản giao dịch trọng yếu để đảm bảo sự hiểu biết về hệ thống: Kết
hợp phương pháp chọn mẫu phi ngẫu nhiên với áp dụng trắc nghiệm chi tiết về sự tuân thủ.
Các trắc nghiệm tuân thủ nhằm xác nhận việc mô tả đã nắm được các trình tự công việc
chủ yếu và khớp đúng với trình tự áp dụng tại đơn vị (có thật).
Trắc nghiệm tuân thủ có thể thực hiện bằng nhiều cách: Quan sát trực tiếp, quan sát sau
sự việc, xác nhận miệng,… Tất cả các xác nhận này chỉ quan tâm đến trình tự và được thực
hiện trên các mẫu chọn trọng điểm hoặc điển hình.
 Đánh giá ban đầu về kiểm soát nội bộ: Rà soát từ đầu đến cuối để rút ra điểm mạnh,
điểm yếu của kiểm soát nội bộ.
 Khẳng định hiệu lực của kiểm soát nội bộ qua áp dụng thường xuyên những điểm
mạnh: Sử dụng trắc nghiệm tần suất (trắc nghiệm về tính thường xuyên). Trắc nghiệm tần
suất được sử dụng phổ biến trong kiểm toán hoạt động nhằm xác định mức duy trì bền bỉ
việc áp dụng các trình tự tạo ra những điểm mạnh trong hoạt động.
 Kiểm toán viên kết luận về điểm mạnh, điểm yếu của kiểm soát nội bộ để hình thành
báo cáo.
Kết luận cần phân biệt rõ mức độ hiệu lực của các phương thức và tổ chức điều hành
trong quản trị nội bộ. Theo đó cần phân biệt rõ các mức theo hướng chính sau:
- Những điểm mạnh vừ mang tính tích cực, vừa mang tính thường xuyên.
- Những điểm yếu do áp dụng không tốt những trình tự tốt.
61
 - Những yếu kém do thiếu sót hay khuyết điểm về nhận thức, về năng lực điều hành.
Theo đó, kiểm toán viên cần đánh giá theo nội dung: Mức độ, nguyên nhân, những điểm
yếu có thể cải tiến, đề xuất cách thức thực hiện.
+ Tìm hiểu, phân tích và đánh giá tính tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của hoạt động
Kiểm toán viên sẽ tìm hiểu các tiêu chuẩn hiện có, xác định các tiêu chuẩn có thể áp
dụng trên cơ sở các thông tin đã có và thông tin đã thu thập qua kiểm soát nội bộ, kiểm toán
viên tính toán các chỉ tiêu và đo lường tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu của hoạt động theo
chương trình kiểm toán. Điều này đòi hỏi cao ở kiểm toán viên về lý trí, kinh nghiệm, khả
năng phán đoán qua hiểu biết về hoạt động của đơn vị và môi trường bên ngoài. Cuối cùng
kiểm toán viên phân tích kết quả đo lường.
Phân tích kết quả đo lường theo hệ thống tiêu chí không chỉ dừng ở việc so sánh mức
thực tế đạt được với mức tiêu chuẩn đã xây dựng của mỗi tiêu chí mà còn đi sâu vào các
nhân tố và nguyên nhân dẫn đến kết quả hoặc chênh lệch giữa thực tế với tiêu chuẩn đánh
giá về kết quả đó. Trong hệ thống tiêu chí, mỗi tiêu chí đo lường cụ thể có dạng quan hệ
xác định khác nhau với các yếu tố cấu thành tiêu chí đó. Do đó trong bước phân tích này,
vấn đề đặt ra không phải ở xây dựng mô hình mà chính là lựa chọn phương pháp phân tích
vừa đáp ứng được mục tiêu đánh giá, vừa phù hợp với đặc tính của tiêu chí và với nguồn
tài liệu hiện có. Phương pháp phân tích được sử dụng có thể từ các phương pháp phân tích
nói chung ( tương quan, loại trừ,…) hoặc phương pháp phân tích thống kê (so sánh, hồi
quy, tỷ số,…) hoặc phân tich tài chính (phương pháp giá trị đồng tiền theo thời gian, phương
pháp chi phí – lợi nhuận…) v.v..
Các mục tiêu trên có tính độc lập tương đối song giữa chúng có mối liên hệ rất chặt chẽ
trong nghiên cứu đánh giá một hoạt động cụ thể. Mối liên hệ đó không chỉ là yêu cầu cho
một hệ thống mục tiêu đồng bộ của một cuộc kiểm toán độc lập mà còn là trình tự liên hoàn
giữa quá trình hoạt động với các mục tiêu của chính mỗi hoạt động. Nó được thể hiện: Khi
khách thể kiểm toán đối tượng kiểm toán sẽ xem xét đến việc thiết kế các trình tự và phương
pháp thực hiện, tiếp đến xem thực tế của các trình tự phương pháp nó thế nào. Hai việc làm
trên là xét đến tính tuân thủ, thể hiện hiệu lực của quản trị nội bộ. Khi có sự chấp hành, tuân
thủ thì các kế hoạch, định mức đầu vào sẽ được thực hiện một cách nghiêm túc, đúng đắn
cộng thêm sự nỗ lực kiểm soát, quản lý tốt từ phía cấp quản lý làm cho thực tế kết quả đầu
62
ra đảm bảo mục tiêu thậm chí vượt mục tiêu. Như vậy, khi có thiết kế, vận hành, tuân thủ,
kiểm soát tốt sẽ đem lại hiệu quả, hữu hiệu và kinh tế cho hoạt động.
Nói như vậy không có nghĩa trong mọi trường hợp nếu cứ việc tuân thủ như trình tự
phương pháp đã thiết kế thì sẽ đem lại hiệu quả, hữu hiệu hay kinh tế mà chúng ta phải xét
xem liệu những trình tự, phương pháp thiết kế vận hành có thực sự phù hợp với hoạt động
đang kiểm toán hay không. Vì vậy, trước khi đánh giá các mục tiêu của kiểm toán hoạt
động thì đầu tiên cần phải xem xét sự phù hợp và hợp lý của quá trình thiết kế các quy trình,
chính sách, phương pháp hoạt động.
3.1.2. Các lưu ý trong quá trình đánh giá các mục tiêu
Trong kiểm toán hoạt động, để đánh giá đúng và chính xác về hoạt động đang kiểm toán
chúng ta cần lưu ý một số các điểm sau:
 Cách thức các nhà quản lý sử dụng các tiêu chuẩn hay mục tiêu để chứng minh cho
hiệu quả, năng suất hay tình hình sử dụng hàng hóa, dịch vụ, bởi lẽ trong nhiều trường hợp
những lập luận đó không chính xác hoặc phiến diện.
 Thiếu diễn giải rõ ràng, dễ hiểu trong những văn bản, thông báo có thể gây sự hiểu
lầm và dẫn đến việc áp dụng, ứng dụng không đồng bộ, thống nhất.
 Năng lực và kinh nghiệm của nhân viên không phù hợp với công việc được giao.
 Không kiểm soát hoặc điều phối được các hoạt động.
 Sự chồng chéo khi kiểm tra và quản lý cùng một vấn đề.
 Việc sử dụng nguồn nhân lực lãng phí.
 Cơ cấu tổ chức quá rườm rà, qua nhiều tầng nấc trung gian và huy động quá nhiều
nhân viên.
 Sử dụng lãng phí các nguồn lực tài chính.
 Các tiến hành hay phương pháp xử lý không hợp lý.
 Những thay đổi trong hoạt động không được cập nhật vào quy trình hay danh mục
có thể gây lãng phí dung lượng lưu trữ hay tốc độ xử lý.
Những khía cạnh này sẽ giúp kiểm toán viên lưu ý và phân tích thêm nhằm tìm hiểu bản
chất của vấn đề, tầm quan trọng cũng như nguyên nhân của chúng.

63
 Kiểm toán hoạt động không có một chuẩn mực thống nhất nào hướng dẫn cách làm việc,
tuy nhiên trên thực tế cách thức làm việc cũng như giấy tờ hướng dẫn làm cần phải có như
sau:
 Thủ tục kiểm toán cần vận dụng
 Bảng câu hỏi
 Mô tả thủ tục hoạt động của bộ phận được kiểm toán
 Hoạt động rà soát, đánh giá cụ thể, phân tích của kiểm toán viên
 Tài liệu đính kèm
 Bảng thảo báo cáo kiểm toán
 Những lưu ý của người phụ trách kiểm toán.
3.2. Các kỹ thuật thực hiện kiểm toán
Như đã học ở môn kiểm toán đại cương, để thực hiện đi tìm kiếm bằng chứng kiểm toán,
kiểm toán viên sẽ thực hiện các kỹ thuật sau (những kỹ thuật này hay còn gọi là thử nghiệm
kiểm soát, thử nghiệm cơ bản): Kiểm tra (Kiểm tra vật chất và kiểm tra tài liệu), quan sát,
xác nhận, điều tra (phỏng vấn, bảng câu hỏi, lưu đồ), tính toán, phân tích.
Đối tượng kiểm toán của kiểm toán hoạt động ngày càng đa dạng và phức tạp do đó các
phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ của kiểm toán hoạt động sẽ không ngừng được phát triển
và hoàn thiện theo. Việc lựa chọn, sử dụng phương pháp nào cho một cuộc kiểm toán hoạt
động là cả một nghệ thuật, thể hiện sự sáng tạo của kiểm toán viên. Thông thường, kiểm
toán viên phải xem xét đến đối tượng, mục tiêu, phạm vi kiểm toán cũng như cân nhắc từng
mặt ưu và hạn chế của từng phương pháp đối với từng đối tượng kiểm toán cụ thể để đảm
bảo thực hiện các mục tiêu kiểm toán một cách hiệu quả. Để xác định các phương pháp
kiểm toán áp dụng thực hiện thì kiểm toán viên thường:
- Xác định thông tin nào được thu thập để trả lời các câu hỏi (đáp ứng những tiêu chí)
nào.
- Những phương pháp nào sẽ được sử dụng để thu thập những loại thông tin đó
- Phân tích những mặt ưu, nhược điểm của các phương thu thập bằng chứng
- Chi phí cho phương pháp đó như thế nào
- Đánh giá các hạn chế có thể khắc phục được không, chi phí cho phương pháp đó có
hợp lý để lựa chọn phương pháp đó.
64
 Ở môn học này, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng các kỹ thuật đó. Tuy nhiên, chúng
ta sẽ đi tìm hiểu kĩ các kỹ thuật hữu hiệu và thường được các kiểm toán viên sử dụng phổ
biến nhất trong các cuộc kiểm toán hoạt động như sau:
 Phỏng vấn
 Lập và phân tích đồ
 Phân tích số liệu và so sánh kết quả với kế hoạch
 Thực hiện các thử nghiệm
Sau đây, chúng ta sẽ lần lượt đi tìm hiểu các kỹ thuật sử dụng:
3.2.1. Phỏng vấn
 Mục đích:
+ So sánh giữa thực tế với quy định hoặc lý thuyết: Cách thức tiến hành các nghiệp
vụ hay cơ cấu tổ chức trong thực tế có thể khác với những điều đã được nêu trong quy định
của đơn vị. Qua phỏng vấn kiểm toán viên đối chiếu các thông tin thu thập và những gì
đang diễn ra để phát triển những phát hiện kiểm toán.
+ Thu thập các hiện tượng, sự việc thực tế, các ý kiến và sáng kiến của người trong
cuộc.
+ Tạo lập được mối quan hệ tốt đẹp giữa kiểm toán viên và đối với đối tượng kiểm
toán. Thúc đẩy sự hợp tác của đối tượng kiểm toán trong việc cung cấp thông tin cũng như
sữa chữa các yếu kém tại đơn vị.
 Cách thức thực hiện phỏng vấn:
Ở chương 2, kỹ thuật phỏng vấn đã được sử dụng để thu thập thông tin và nhận dạng rủi
ro, nhưng ở đây phỏng vấn sẽ đi sâu vào những vấn đề có rủi ro, yếu kém. Cần chú ý là độ
tin cậy của bằng chứng thu thập bằng thủ tục phỏng vấn không cao và nó thường được dùng
để củng cố cho các bằng chứng khác, hoặc thu thập thông tin phản hồi. Khi sử dụng kỹ
thuật này, muốn đạt hiệu quả cao, kiểm toán viên cần có sự chuẩn bị kĩ lưỡng về nội dung
bảng câu hỏi và cách đặt câu hỏi nhằm thu thập nhiều bằng chứng nhất.
Các bước công việc thực hiện phỏng vấn như sau:
- Lập lịch trình phỏng vấn:
+ Lịch trình bao gồm các nội dung trọng tâm và bảng câu hỏi để thực hiện phỏng vấn

65
 + Câu hỏi được sử dụng phỏng vấn sẽ được điều chỉnh tùy vào đối tượng được phỏng
vấn. Thông thường người được chọn phỏng vấn là người có ảnh hưởng trực tiếp nhất đến
những rủi ro mà kiểm toán viên đã nhận dạng. Ví dụ: Rủi ro là quy trình nghiệp vụ mua
hàng không được tuân thủ đúng thì kiểm toán viên sẽ lựa chọn phỏng vấn các nhân viên tác
nghiệp để hỏi những công việc họ thường làm trong quá trình tác nghiệp.
- Bố trí, sắp xếp, hoạch định lịch phỏng vấn:
Kiểm toán viên cần phải sắp xếp trước về mặt thời gian và địa điểm sao cho thuận lợi
đối với người được phỏng vấn. Thời gian phỏng vấn xác định và ước tính nên được thông
báo trước cho người phỏng vấn.
- Chuẩn bị trước cho buổi phỏng vấn:
+ Trước khi phỏng vấn, kiểm toán viên nên cho người được phỏng vấn biết trước về
nội dung và mục đích của buổi phỏng vấn.
+ Nếu muốn thu thập một số tài liệu đặc biệt, cho dù trước hay ngay tại thời điểm
phỏng vấn kiểm toán viên nên thông báo cho họ biết để họ có đủ thời gian để chuẩn bị,
không nên đợi đến phỏng vấn mới yêu cầu.
- Bắt đầu cuộc phỏng vấn:
+ Kiểm toán viên nên có mặt sớm hơn một chút thời gian của cuộc phỏng vấn. Điều
này tạo ấn tượng tốt cũng như tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên.
+ Tạo không khí thoải mái, nhẹ nhàng cho buổi phỏng vấn. Kiểm toán viên nên có
thái độ cởi mở, khách quan, xử sự có tình có lý.
- Đặt câu hỏi:
+ Kiểm toán viên không nên đặt câu hỏi dạng đóng là có hay không, vì điều này sẽ
giới hạn thông tin thu thập. Trái lại nên đặt các dạng câu hỏi mở để yêu cầu họ cung cấp
những thông tin và dữ liệu mang tính chất phân tích nguyên nhân và ảnh hưởng, kết quả,
đồng thời khuyến khích họ đưa ra ý kiến cá nhân.
- Ghi chép:
Kiểm toán viên không nên ghi chép đầy đủ từng lời nói của người được phỏng vấn. Điều
này sẽ không giúp tạo ra bầu không khí thân thiện để dẫn dắt người phỏng vấn cung cấp
thông tin. Mặt khác, kiểm tóa viên sẽ khó nhận ra và phân biệt được đâu là điểm quan trọng,

66
là mấu chốt của vấn đề được quan tâm. Do đó, kiểm toán viên nên ghi lại theo ý chính, tài
liệu liên quan, vẽ biểu đồ sơ lược mà thôi.
- Kết thúc buổi phỏng vấn:
Kiểm toán viên nên kết thúc cuộc phỏng vấn trong thời gian cho phép mặc dù nội dung
cần trao đổi còn nhiều. Kiểm toán viên cần sắp xếp thêm một buổi phỏng vấn khác hơn là
cố gắng kéo dài thời gian.
Sau đó, kiểm toán viên cần tổng hợp lại những điểm trọng yếu và đảm bảo rằng thông
tin và tài liệu đã thu thập đầy đủ và chính xác.
 Ưu, nhược điểm:
- Ưu điểm:
+ Nếu sử dụng sẽ có đầy đủ và chiều sâu của thông tin, tức là thu thập được thực té,
thái độ và ý kiến của người được hỏi.
+ Mọi thắc mắc có thể yêu cầu giải thích trực tiếp và đặt câu hỏi theo dõi.
+ Phát triển tốt mối quan hệ với khách hàng.
- Nhược điểm:
+ Mỗi cuộc phỏng vấn phải thực hiện trong thời gian dài và sự chuẩn bị kỹ lưỡng, đòi
hỏi người đi phỏng vấn phải có kỹ năng giao tiếp và kỹ năng đặt câu hỏi để lấy được thông
tin của người phỏng vấn.
+ Kết quả thu được từ phỏng vấn khó tổng hợp và so sánh với nhau
+ Tốn chi phí
+ Người phỏng vấn có thể có những phản ứng sai lệch hoặc thiếu sự hiểu biết về vấn
đề kiểm toán.
3.2.2. Lập và phân tích lưu đồ
Một kỹ thuật khác được sử dụng rộng rãi và phổ biến trong giai đoạn thực hiện kiểm
toán là kỹ thuật lập và phân tích lưu đồ. Trong kiểm toán hoạt động, kỹ thuật lập và phân
tích lưu đồ là cách hình thức hóa quá trình luân chuyển chứng từ cũng như hình thức hóa
công việc kiểm soát của những người tham dự vào quá trình điều hành qua các ký hiệu đã
được quy ước. Các lưu đồ thường có tính khái quát và súc tích về toàn hệ thống. Các lưu
đồ về công việc sẽ làm rõ các nghiệp vụ và việc kiểm soát do mỗi bộ phận thực hiện. Qua

67
đó thấy rõ được sự phân chia trách nhiệm, chức năng giữa các bộ phận, các cá nhân có liên
quan cũng như nhận diện những thiếu sót của từng thủ tục kiểm soát.
 Mục đích:
Ghi nhận lại những quy trình chung và quy trình cụ thể để giúp cho kiểm toán viên có
cái nhìn tổng quát về hoạt động và cách vận hành của đơn vị.
 Nội dung của lưu đồ:
Trình bày thứ tự các quy trình hoạt động của đơn vị và tham chiếu các thông tin liên
quan. Ưu điểm của lập lưu đồ: Tổng hợp các quy trình nghiệp vụ ngắn gọn, súc tích, logic
giúp kiểm toán viên nhận diện dễ dàng hơn về các nghiệp vụ thay vì phải đọc bản tường
thuật thông qua việc cung cấp đầy đủ các thông tin:
+ Hoạt động thực tế của đơn vị diễn ra như thế nào.
+ Sự cần thiết và hữu hiệu của những công việc, bước bao gồm trong quy trình xử lý
nghiệp vụ.
+ Sự hữu hiệu, hiệu quả của việc kiểm soát mang lại từ quy trình.
Tuy nhiên, hạn chế của lưu đồ là việc mô tả mất thời gian và trong nhiều trường hợp,
còn tùy vào khả năng mô tả của kiểm toán viên.
 Các dạng lưu đồ:
+ Sơ đồ khối: Là một dạng lưu đồ đơn giản trong đó kiểm toán viên dùng các khối để
mô tả các hoạt động trong kiểm soát. Dạng lưu đồ này lập dễ dàng, nhanh chóng và cho cái
nhìn tổng thể nhưng thiếu chi tiết. Dạng lưu đồ này thích hợp khi phân tích các thông tin
cơ bản của đối tượng kiểm toán về thể hiện cơ cấu tổ chức của đối tượng kiểm toán.
Ví dụ:

Trưởng phòng mua hàng

Phó trưởng phòng mua

hàng

Nhân viên Nhân viên Nhân viên

Sơ đồ 3-1: Sơ đồ (đơn giản) tổ chức phòng mua hàng của một công ty ABC
68
 + Lưu đồ chi tiết: Bao gồm thể hiện kết hợp giữa: Một lưu đồ bao gồm các bước thể hiện
công việc, một bảng mô tả công việc cụ thể và các dữ liệu cần thiết. Dạng lưu đồ này người
ta thường sử dụng khi phân tích quy trình, phương pháp hoạt động của đối tượng kiểm toán.
Ví dụ: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên đã thu thập được các
thông tin về quy trình, phương pháp của hoạt động bán hàng. Đến giai đoạn này, kiểm toán
viên tiến hành vẽ lưu đồ để phân tích những yếu kém.
 Nguyên tắc lập lưu đồ:
- Những hoạt động bao gồm nhiều công việc xử lý cần được phân tích thành các phần
việc nhỏ hơn để có thể vẽ lưu đồ thuận lợi hơn. Khi đó có thể dùng một sơ đồ khối để mô
tả tổng quát hệ thống, giúp người đọc dễ hình dung được tổng thể.
- Phải cân đối giữa mức chi tiết và tổng thể trong một lưu đồ. Càng chi tiết thì thông
tin càng đầy đủ nhưng sẽ mất thời gian và có thể làm cho lưu đồ trở nên quá rắc rối.
- Cần sử dụng các chú thích ngắn gọn và dễ hiểu trong lưu đồ để giải thích thêm các
thủ tục kiểm soát.
 Phân tích lưu đồ:
Sau khi lập xong lưu đồ của một chu trình, nghiệp vụ nào đó, kiểm toán viên sẽ dựa vào
lưu đồ để phân tích. Khi phân tích, kiểm toán viên cần chú ý nhận dạng các vấn đề sau đây
để hỗ trợ tìm kiếm các phát hiện kiểm toán:
- Các chứng từ/ tài liệu chuyển đến các cá nhân/bộ phận không cần thiết. Kiểm toán
viên cần phân tích vai trò của từng chứng từ đối với từng bộ phận/cá nhân. Nếu các chứng
từ được chuyển đến các bộ phận mà chỉ dừng lại ở việc lưu trữ mà không có một bước xử
lý nào tiếp theo thì xem xét liệu có chứng từ có cần thiết chuyển đến đó hay không. Ví dụ,
Phiếu đề nghị mua hàng được gửi đến bộ phận nhận hàng, bộ phận này không thực hiện gì
thêm mà chỉ nhận phiếu và lưu. Kiểm toán viên sẽ tìm hiểu để kết luận liệu có cần thiết hay
không vì bộ phận nhận hàng sẽ căn cứ trên đơn đặt hàng để nhận hàng.
- Cách thức lưu chuyển kém hiệu quả. Ví dụ, trong quá trình bán hàng bộ phận bán
hàng lập Lệnh bán hàng được lập thành 3 liên, sau đó chuyển 3 liên qua phòng kế toán, kế
toán dựa vào 3 liên lập phiếu xuất kho rồi chuyển lại một liên lệnh bán hàng cho bộ phận
bán hàng. Thay vì chuyển 3 liên Lệnh bán hàng thì nên chuyển 2 liên còn một liên lưu tại
bộ phận bán hàng. Cách lưu chuyển chứng từ kém hiệu quả thể hiện ở chỗ đó.
69
 - Những thông tin không được sử dụng, ghi chép. Ví dụ, phiếu xuất kho không ghi
đầy đủ phẩm chất, quy cách sản phẩm. Điều này dẫn đến tình trạng thủ kho sẽ xuất không
đúng sản phẩm bán cho khách.
- Lập kế hoạch và phân chia trách nhiệm không phù hợp. Ví dụ, trong bộ phận mua
hàng có 5 người, trong đó 2 người sẽ đảm nhiệm xử lý các Phiếu đề nghị mua hàng. Theo
thống kê đơn vị sẽ có bình quân 200 giao dịch trong một ngày. Trong khi đó, 3 người còn
lại đảm nhiệm việc theo dõi và cập nhật thông tin của 30 nhà cung cấp thường xuyên với
đơn vị. Điều này cho thấy sự chênh lệch, mất cân bằng về khối lượng công việc được giao
giữa các nhân viên trong phòng mua hàng.
- Thiếu hướng dẫn, tiêu chuẩn hay chính sách cần thiết. Ví dụ, đối với hoạt động bán
hàng cần có tiêu chuẩn về số tiền có thể bán chịu cho khách hàng. Tuy nhiên, đơn vị lại
không có bất cứ tiêu chuẩn nào quy định về điều đó. Đây là một điểm yếu kém trong hoạt
động bán hàng.
- Trang thiết bị, dụng cụ thiếu thốn hay dư thừa. Ví dụ, trong phòng mua hàng, số
lượng nhân viên là 5 người nhưng chỉ được trang bị 3 chiếc máy tính. Điều này có nghĩa là
các thành viên sẽ sử dụng chung máy tính. Kiểm toán viên nên tìm hiểu nguyên nhân đơn
vị không đầu tư đầy đủ máy tính.
- Hệ thống báo cáo không đầy đủ, cung cấp thông tin không kịp thời. Kiểm toán viên
xem xét các bộ phận xử lý dữ liệu có cung cấp các báo cáo cần thiết hay không. Ví dụ, định
kỳ bộ phận theo dõi nợ phải thu phải cung cấp được báo cáo chi tiết tình hình nợ phải thu
được phân tích theo tuổi nợ.
 Ví dụ:
Dưới đây là quy trình mua hàng của công ty ABS được mô tả như sau:
Khi lượng hàng tồn kho của một mặt hàng thấp, thủ kho điện thoại cho bộ phận mua
hàng và nói rõ mặt hàng nào và số lượng cần đặt. Bộ phận mua hàng sẽ lập Đơn đặt hàng
gồm 3 liên. Liên 1 gửi cho nhà cung cấp, liên 2 lưu theo số thứ tự tại bộ phận, liên 3 gửi
cho kế toán phải trả. Khi hàng về, thủ kho kiểm tra đối chiếu giữa hàng thực nhận với phiếu
đóng gói đi kèm với lô hàng để lập phiếu nhập kho gồm 2 liên. Liên 1 gửi lại bộ phận mua
hàng để lưu, liên 2 gửi bộ phận kế toán phải trả cùng với phiếu đóng gói. Khi nhận được
hóa đơn mua hàng, kế toán phải trả đối chiếu hóa đơn với Phiếu đóng gói, phiếu nhập kho
70
 và xử lý chênh lệch nếu có. Một tờ séc chuyển khoản sẽ được lập với đúng số tiền phải trả
được gửi đến nhà cung cấp với bản sao của hóa đơn mua hàng. Phiếu đóng gói, phiếu nhập
kho được kẹp chung với hóa đơn và được lưu theo số thứ tự trong hồ sơ hóa đơn đã thanh
toán.
Hãy lập lưu đồ chi tiết cho quy trình mua hàng trên. Phân tích lưu đồ và chỉ ra những rủi
ro có thể xảy ra.
Bộ phận mua hàng Thủ kho Kế toán phải trả

Hàng từ Phiếu đóng Phiếu đóng Hóa đơn

Thủ kho
NCC gói gói mua hàng

A-1 Phiếu nhập

Lập Đơn kho
Lập Phiếu
đặt hàng nhập kho

A-1
Lập Séc

Phiếu nhập
Đơn đặt hàng
kho
Séc

Nhà cung N
cấp N

Sơ đồ 3-2: Lưu đồ mua hàng của công ty ABS

Những rủi ro có thể xảy ra đối với quy trình mua hàng của công ty ABS:
- Khi có nhu cầu mua hàng, công ty không có bất cứ loại chứng nào chứng minh về
yêu cầu mua hàng mà chỉ gọi nói qua điện thoại. Hơn nữa, khi gọi qua điện thoại có rủi ro
là nhân viên mua hàng sẽ lập Đơn đặt hàng chứa những thông tin không đúng yêu cầu mua
hàng như: số lượng, phẩm cách,…
- Tại đơn vị không có một quy trình chọn lựa nhà cung cấp tốt nhất nhằm mua hàng
tốt, theo yêu cầu sản xuất lại vừa có chi phí tiết kiệm nhất. Điều này có thể gây rủi ro là có

71
thể mua ở những nhà cung cấp giá cả cao, chất lượng không đáp ứng yêu cầu sản xuất, nhà
cung cấp có mối quan hệ thân thiết với các nhân viên mua hàng,…
- Thủ kho là người trực tiếp nhận hàng nhưng không có bất cứ chứng từ nào chứng
minh cho số hàng đặt (Đơn đặt hàng) mà chỉ đối chiếu số hàng thực nhận với Phiếu đóng
gói gửi từ nhà cung cấp đến. Điều này có thể gây rủi ro là thủ kho thông đồng với Nhà cung
cấp để nhận hàng không đúng phẩm chất, quy cách, không đúng yêu cầu mua hoặc gian lận
trong việc xử lý chênh lệch số hàng nhận được nếu hàng nhận về nhiều hơn so với nhu cầu.
- Tại bộ phận kho không có bất cứ một loại chứng từ nào được lưu để nhằm theo dõi
số lượng hàng nhập, xuất. Điều này có thể gây ra tình trạng thiếu số liệu để thủ kho lập các
báo cáo về tình hình tồn kho của công ty.
3.2.3. Phân tích
a, Phân tích số liệu
Phân tích số liệu là một kỹ thuật quan trọng trong kiểm toán hoạt động nhằm phục vụ
cho hiểu biết về dữ liệu hoạt động, đánh giá kết quả cũng như xác định những vấn đề yếu
kém hoặc có thể cải thiện. Có rất nhiều kỹ thuật phân tích khác nhau và dựa trên kiến thức
và kỹ năng của nhiều lĩnh vực khác nhau như: thống kê, kế toán,… Dưới đây là một số kỹ
thuật thường được sử dụng:
- Phân tích tỷ số và xu hướng:
Cũng như giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, phân tích tỷ số và xu hướng cũng là một
phương pháp được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm hỗ trợ cho việc kiểm
toán các quy trình hoạt động. Tuy nhiên, phân tích xu hướng và tỷ số trong giai đoạn này
có những điểm khác biệt so với giai đoạn lập kế hoạch. Bởi vì hiện tại kiểm toán viên đã
tiếp xúc với thông tin chi tiết hơn, có điều kiện để phân tích sâu hơn. Ví dụ, giai đoạn lập
kế hoạch kiểm toán viên chỉ phân tích các chỉ tiêu tổng quát trên báo cáo tài chính để nhìn
nhận tổng quát những hoạt động nào có vấn đề. Nhưng đến giai đoạn này, kiểm toán viên
có thể đi sâu phân tích từng chỉ tiêu có các tài khoản chi tiết như chi phí gồm nhiều loại chi
phí tính giá thành, hàng hóa có các loại hàng hóa khác nhau, nợ phải thu của từng khách
hàng,…
Kỹ thuật phân tích tỷ số và xu hướng có thể sử dụng cho rất nhiều mục đích khác nhau.
Trong phân tích tài chính, các nhà đầu tư sử dụng để xem xét tình hình tài chính, khả năng
72
thanh khoản, khả năng thanh toán nợ khi đến hạn, kế toán có khả năng làm sai lệch báo cáo
tài chính hay không. Chính vì vậy, môn kiểm toán tài chính căn cứ trên nhu cầu và mục
đích sử dụng báo cáo tài chính đó của người sử dụng làm mục tiêu kiểm toán. Trong kiểm
toán hoạt động, việc sử dụng kỹ thuật này sẽ giúp kiểm toán viên nhận ra các vấn đề trong
hoạt động hoặc quản lý mà đơn vị đang và sẽ phải đối mặt. Chính vì mục đích khác nhau
nên cách tiếp cận có nhiều điểm khác biệt. Ví dụ, cùng phân tích một chỉ tiêu số vòng quay
nợ phải thu và xem xét xu hướng dịch chuyển của khoản nợ phải thu. Nếu vòng quay khoản
phải thu sụt giảm cùng với sự tăng nhanh của khoản phải thu. Kiểm toán viên trong khi
kiểm toán tài chính sẽ phân tích, tìm hiểu nguyên nhân rồi so sánh với kết quả trên báo cáo
tài chính để đưa ra kết luận liệu các số liệu đó đã được trình bày trung thực hay kế toán của
đơn vị đang sử dụng các thủ thuật để thổi phòng doanh thu. Kiểm toán viên trong kiểm toán
hoạt động sẽ xem xét tiếp liệu nợ phải thu tăng, số vòng quay giảm thì có đem lại doanh
thu tăng cao đúng như mục đích của nhà quản lý là nới lỏng chính sách bán chịu để xâm
nhập thị trường (xem xét các chính sách của nhà quản lý về khoản phải thu có đem lại tính
kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu hay không).
Về cơ bản, những tỷ số và xu hướng được sử dụng trong giai đoạn này tương tự như
trong giai đoạn lập kế hoạch, bao gồm các phương pháp: So sánh, phân tích xu hướng, phân
tích tỷ trọng, phân tích tỷ số.
Nguồn số liệu sử dụng phân tích ở giai đoạn này:
+ Số liệu quá khứ.
+ Số liệu kế hoạch: Dữ liệu này là các dữ liệu được lập độc lập với bộ phận khác, lập
dựa vào các phương pháp vững chắc,…
+ Số liệu bên ngoài: Số liệu thống kê ngành; của các đơn vị cũng quy mô, cùng ngành,…
- Phân tích dữ liệu
Trong kiểm toán hoạt động, phân tích dữ liệu thông qua thống kê mô tả sẽ giúp kiểm
toán viên hiểu được đặc điểm của dữ liệu một hoạt động nhất định. Các phương pháp có
thể sử dụng như sau:
+ Phân phối tần suất: Là một công cụ thống kê giúp kiểm toán viên nhận thấy tần suất
hay số lần xuất hiện của một giá trị trong các khoảng được xác định.
Ví dụ: Kiểm toán viên khảo sát số lượng
73
 + Giá trị trung bình: Bằng tổng giá trị của tổng thể chia cho số lượng phân tử trong tổng
thể. Kiểm toán viên thường sử dụng giá trị trung bình để đánh giá tầm quan trọng của một
giao dịch hay so sánh với tiêu chuẩn, chính sách được xác định.
Ví dụ: Trong hoạt động quản lý và sử dụng nhân lực, giá trị trung bình thường được sử
dụng để cung cấp các thông tin như sau:
- Tiền lương trung bình khi phân loại lao động theo từng phòng ban hay kinh nghiệm
công tác.
- Thời gian lãng phí trung bình một tháng của từng phòng ban hay nhà xưởng do công
nhân vắng mặt không lý do chính đáng, tác phong chậm chạp hay gặp phải tai nạn.
- Thời gian trung bình cần thiết để thực hiện nhiêm vụ cụ thể: Xử lý các chứng từ, sản
xuất sản phẩm, nghiên cứu thị trường,…
+ Phân tích biến động: Là phương pháp sử dụng để xem xét ảnh hưởng định lượng của
các nhân tố đến kết quả. Phương pháp này được ứng dụng nhiều trong đánh giá các chỉ tiêu
được cấu thành bởi nhiều yếu tố như: doanh thu (giá bán và sản lượng), chi phí ( chi phí
nguyên vật liêu, nhân công, sản xuất chung),…Việc phân tích biến động của các nhân tố
giúp kiểm toán viên xác định được nguyên nhân và mức độ tác động của các nhân tố, xác
định trách nhiệm của bộ phận có liên quan và có đề xuất hợp lý.
Ví dụ: Kiểm toán viên phân tích chi phí sản xuất của một doanh nghiệp sử dụng phương
pháp giá thành định mức.
Trong phương pháp này, đơn giá và mức độ sử dụng nguyên vật liệu, nhân công hay chi
phí sản xuất chung sẽ ảnh hưởng đến giá thành dưới hai dạng:
- Biến động thuận lợi: Trong đó nhân tố tác động làm giảm giá thành thực tế so với
định mức.
- Biến động bất lợi: Trong đó nhân tố tác động làm tăng giá thành thực tế so với định
mức.
Các thông tin về thành phần chi phí sản xuất như sau:
Định mức Thực tế
Chi phí nguyên vật liệu 2kg/đvsp với giá 30.000đ/kg Sản lượng 10.000đvsp, trong
kỳ đã mua và sử dụng 23.000

74
 kg nguyên vật liệu với giá
25.000 kg
Chi phí nhân công trực 15 phút/đvsp với đơn giá Sử dụng 2.400 giờ với chi phí
tiếp 16.000đ/giờ là 52.800.000đ
Chi phí sản xuất chung 2.000đ/1 giờ công nhân trực Chi phí sản xuất chung thực tế
tiếp là 3.500.000đ
Biến động giá nguyên vật liệu: (25.000đ – 30.000đ) x 23.000 = -115.000.000đ (thuận
lợi)
Biến động số lượng nguyên vật liệu: (23.000 – 20.000) x 30.000đ = 90.000.000đ (bất
lợi)
Biến động mức chi phí nhân công: (22.000 – 16.000) x 2.400 = 14.400.000đ (bất lợi)
Biến động hiệu quả sử dụng nhân công: (2.400 giờ – 2.500 giờ) x 16.000 = -1.600.000đ
(thuận lợi)
Biến động về mức chi phí sản xuất chung: 3.500.000 – (2.000đ x 2.400 giờ) =
-1.300.000đ (thuận lợi)
Biến động về hiệu quả chi phí sản xuất chung: (2.400 giờ - 2.500 giờ) x 2.000đ =
-200.000đ (thuận lợi)
Nhận xét:
Vấn đề sử dụng nguyên vật liệu hao hụt nhiều hơn định mức. Các vấn đề cần thảo luận
là định mức có còn phù hợp không, tình trạng máy móc và năng lực công nhân, sự giám sát
của người quản lý. Trong trường hợp này, tính trên tổng chi phí nguyên vật liệu biến động
bất lợi về sử dụng vẫn thấp hơn biến động thuận lợi về giá. Tuy nhiê, câu hỏi tiếp theo cần
phải giải quyết là liệu chất lượng sản phẩm có bị giảm sút hay không.
Vấn đề mức chi phí sử dụng nhân công trực tiếp cao hơn định mức. Cần xem xét liệu có
thay đổi đơn giá tiền lương trong kỳ không hoặc có sử dụng lao động tay nghề cao lãng phí
không. Có thể là đơn vị đã sử dụng lao động tay nghề cao hơn để tăng năng suất vì có biến
động thuận lợi về số giờ lao động. Tuy nhiên, nhìn chung là không có lợi vì biến động thuận
lợi thấp hơn biến động bất lợi.
+ Phân tích tương quan: Là phương pháp nghiên cứu mối quan hệ giữa hai biến. Việc
nghiên cứu này nhằm xác định có hay không sự tương quan và cách thức mà hai biến tương
75
quan với nhau. Trong kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên có thể sử dụng phân tích tương
quan để xem xét mối quan hệ giữa các dữ liệu được quan sát, qua đó phát hiện những điểm
bất thường hay yếu kém để làm rõ nguyên nhân.
Ví dụ: Trong kiểm toán hoạt động sử dụng và quản lý nhân lực, kiểm toán viên có thể
thu thập số liệu về thời gian làm việc và kết quả công việc (thể hiện ở khối lượng sản phẩm
hay thu nhập) của các nhân viên của các phân xưởng trong nhà máy. Sử dụng phân tích
tương quan (như đặt 2 biến đó trên hai trụ tọa độ của đồ thị, hoặc tính hệ số tương quan) có
thể thấy 2 biến số (thời gian làm việc và kết quả công việc của người lao động) có biến
động cùng nhau hay không, biến động cùng chiều hay ngược chiều. Từ đó đánh giá tính
hợp lý của mối quan hệ biểu thị qua số liệu thu thập. Với phân tích hồi quy, kiểm toán viên
có thể xác định mức độ ảnh hưởng của thời gian làm việc lên kết quả làm việc của từng
nhân viên phân xưởng. Sau đó có thể so sánh kết quả phân tích hồi quy giữa các phân xưởng
để đánh giá tính hiệu quả giữa các phân xưởng nhằm tìm kiếm vấn đề bất thường.
+ Phân tích lợi ích chi phí: Thường được sử dụng để đánh giá một thủ tục kiểm soát liệu
có mang lại lợi ích lớn hơn chi phí bỏ ra cho nó hay không. Kiểm toán viên sử dụng kĩ thuật
này để kiểm chứng các đề xuất về thủ tục kiểm soát sẽ mang lại lợi ích cho tổ chức, xứng
đáng với chi phí bỏ ra.
Lợi ích của một thủ tục kiểm soát thường khó xác định. Thông thường, lợi ích này chính
là số tiền sẽ mất đi nếu không có thủ tục kiểm soát. Chi phí của một thủ tục kiểm soát
thường xác định dễ hơn, bao gồm các chi phí trực tiếp và gián tiếp để thiết lập và thực hiện
thủ tục kiểm soát.
Ví dụ: Kiểm toán viên nhận thấy công ty không có người chuyên xét duyệt các khoản
bán chịu nên tình hình thu hồi nợ khá yếu kém so với các doanh nghiệp cùng ngành. Biện
pháp dự kiến đề xuất là tuyển một nhân viên phụ trách bán chịu với nhiệm vụ: Kiểm tra độ
tín nhiệm của khách hàng trước khi bán chịu và theo dõi các khoản nợ chậm thu hồi.
Kiểm toán viên tiến hành phân tích lợi ích – chi phí như sau:
- Chi phí:
Tiền lương năm 300 triệu đồng
Các khoản bảo hiểm y tế, xã hội,…(20%) 60 triệu đồng

76
 Chi phí khác (công tác phí, điện thoại,…) 30 triệu đồng
Cộng chi phí 390 triều đồng
- Lợi ích:
Giảm chi chi thu hồi nợ từ 54 ngày xuống còn 32 ngày (bình quân ngành). Doanh thu
122.000 triệu đồng, nợ phải thu dự kiến sẽ giảm xuống là: 122.000 triệu đồng x (54 -32)/365
= 4.011 triệu đồng. Với lãi suất 10%, chi phí tiết kiệm sẽ là: 4.011 triệu đồng x 10% = 401
triệu đồng
Giảm chi phí nợ phải thu khó đòi từ 2% còn 1,6% doanh số (bình quân ngành) và số tiền
tiết kiệm được là: 122.000 triệu đồng x (2% - 1,6%) = 488 triệu đồng
Tổng lợi ích mang lại: 889 triệu đồng
Lợi ích lớn hơn chi phí là: 499 triệu đồng
Trong trường hợp này đơn vị nên thực hiện thuê thêm người chịu trách nhiệm xử lý xét
duyệt.
b, So sánh kết quả với kế hoạch:
Việc so sánh giữa kết quả và kế hoạch cho phép kiểm toán viên kiểm tra các kế hoạch
hiện tại liên quan đến đối tượng kiểm toán, cách thức mà nhà quản lý theo đuổi và kết quả
thực tế có đạt được kế hoạch hay không. Điều này giúp kiểm toán viên đánh giá trực tiếp
năng lực triển khai kế hoạch hữu hiệu cũng như tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội
bộ.
Đây làm một kỹ thuật được sử dụng phổ biến hay được sử dụng trong kiểm toán hoạt
động, nhằm giúp kiểm toán viên phân tích được khả năng quản lý, kiểm soát của nhà quản
lý đối với hoạt động đơn vị, cũng như giúp kiểm toán viên thấu hiểu cách thức của nhà quản
lý vạch kế hoạch, chính sách và những quy trình để áp dụng và đánh giá xem chúng có hiệu
quả và mang lại kết quả như mong muốn hay không.
Trong nhiều cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện ra đơn vị không có một quy trình
lập kế hoạch hữu hiệu. Trong trường hợp này, kiểm toán viên nên đưa vấn đề này vào phát
hiện kiểm toán cần xử lý và có trách nhiệm hướng dẫn đơn vị lập kế hoạch và dự toán.
3.2.4. Thực hiện các thử nghiệm
3.2.4.1. Vai trò của các thử nghiệm

77
 - Khẳng định các đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về kiểm soát nội bộ cũng như
tìm kiếm các hạn chế trong hệ thống.
- Xác định những số liệu về rủi ro hay ảnh hưởng của chúng đến hoạt động
- Thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm toán
Kiểm toán viên tiến hành các thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm toán.
Các thử nghiệm nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của hoạt động trong đơn vị cũng
như tìm hiểu những hạn chế trong hệ thống.
Nói về việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, tìm hiểu và đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán hoạt động không giống với việc tìm hiểu và đánh
giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính cả về mục tiêu, đối tượng, phương
pháp, tổ chức đánh giá.
- Một là, về mục tiêu: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính
là tìm hiểu sự hiện diện và hoạt động của các quy chế kiểm soát của các yếu tố cấu thành
nên hệ thống kiểm soát nội bộ để đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, xây dựng kế hoạch
kiểm toán và lựa chọn các thủ tục kiểm toán phù hợp. Trong khi đó, kiểm toán hoạt động
đi sâu vào tính chất thường xuyên của các nghiệp vụ tạo nên các quy trình cùng các cách
thức đã và đang áp dụng để tạo ra hiệu lực của kiểm soát. Như vậy, đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ là đích của mục tiêu kiểm toán, còn trong kiểm toán tài chính là phương tiện để
đạt tới đích đó.
- Hai là, về đối tượng: Kiểm toán tài chính quan tâm tới toàn bộ hoạt động tài chính
trong quan hệ với các quy chế kiểm soát nội bộ. Trong khi đó, kiểm toán hoạt động lại chỉ
quan tâm tới nguồn lực đã có và cần có để đảm bảo hiệu quả của hoạt động, của thông tin
và của quản lý.
- Ba là, về trình tự đánh giá: Kiểm toán tài chính bắt đầu từ kết quả để lựa chọn thử
nghiệm áp dụng trong khi kiểm toán hoạt động xem xét tuần tự diễn biến của các nghiệp
vụ đó.
- Bốn là, về phạm vi khảo sát: Kiểm toán tài chính trước hết quan tâm tới diện rộng
(toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán) trong khi kiểm toán hoạt động
chỉ tập trung chú ý tới các nghiệp vụ xảy ra trong bộ phận được lựa chọn kiểm toán.

78
 - Năm là, về hướng kết luận: Kiểm toán tài chính quan tâm tới tính hữu hiệu của hệ
thống kiểm soát nội bộ tác động tới độ tin cậy của thông tin trên các báo cáo tài chính trong
khi kiểm toán hoạt động hướng tới tính hiệu quả, hữu hiệu của các quy trình, phương pháp
kiểm soát.
3.2.4.2. Các loại thử nghiệm
Các thử nghiệm được kiểm toán viên sử dụng ở đây đó là thử nghiệm kiểm soát (TOC),
thử nghiệm cơ bản bao gồm thử nghiệm cơ bản trên nghiệp vụ (TOT) và thử nghiệm chi
tiết trên số dư (TOB) và thủ tục phân tích.
a, Thử nghiệm kiểm soát (TOC)
Thử nghiệm kiểm soát là những thủ tục để kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ. Là một
thủ tục kiểm toán nhằm xác định sự hiệu quả của việc thiết kế và hoạt động của các thủ tục
kiểm soát.
Sau khi kiểm toán viên tìm hiểu hệ thống kiếm soát nội bộ thông qua thử nghiệm kiểm
soát. Kiểm toán viên đánh giá được rủi ro kiểm soát (CR) của đối tượng kiểm toán. Có 2
trường hợp rủi ro kiểm soát có thể xảy ra đối với đối tượng kiểm toán.
Thứ nhất, rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa
- Khi đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt (có thể phát hiện, ngăn chặn
các sai phạm trọng yếu): Kiểm toán viên thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát (TOC)
để chứng minh cho sự hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Kiểm toán viên có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt thử nghiệm
cơ bản về số dư và nghiệp vụ.
Thứ hai, rủi ro kiểm soát ở mức tối đa
- Khi đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động rất yếu kém (không thể phát hiện
và ngăn chặn các sai phạm trọng yếu), thử nghiệm kiểm soát sẽ không thực hiện vì sẽ không
hiệu quả.
- Kiểm toán viên không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt thử nghiệm
cơ bản về số dư và nghiệp vụ.
- Kiểm toán viên thực hiện ngay từ đầu thử nghiệm cơ bản về số dư và nghiệp vụ.
b, Thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ

79
 Là các các thủ tục kiểm tra số dư, trắc nghiệm trực tiếp số dư và nghiệp vụ nhằm cung
cấp các bằng chứng về yếu tố cấu thành tài khoản và những vấn đề khác có liên quan.
c, Cách xác định phép thử nghiệm áp dụng
Bảng 3 -1: Xác định các phép thử áp dụng
Trường hợp Các thủ tục tìm Thử nghiệm Thử nghiệp Các thủ tục Thử nghiệm
kiểm toán hiểu hệ thống kiểm soát - cơ bản trên phân tích chi tiết trên
kiểm soát nội TOC nghiệp vụ - số dư - TOB
bộ TOT
1 E E S E S
2 M M M E M
3 M N E E E
Chú thích:
E: Tăng cường số lượng thử nghiệm
M: Thực hiện các thử nghiệm ở mức vừa phải
S: Thực hiện ít thử nghiệm
N: Không thực hiện thử nghiệm
Trường hợp 1:
- Khách hàng được kiểm tra là các doanh nghiệp lớn với hệ thống kiểm soát nội bộ
chặt chẽ và hoạt động tốt (CR) thấp và rủi ro tiềm tàng thấp.
- Kiểm toán viên thực hiện tăng cường thử nghiệm kiểm soát và dựa vào hệ thống
kiểm soát nội bộ của khách hàng để giảm các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ.
- Các thủ tục phân tích được thực hiện tăng cường để giảm các thử nghiệm kiểm toán
khác.
- Thử nghiệm cơ bản trên nghiệp vụ và thử nghiệm chi tiết trên số dư do vậy được
giảm thiểu đến mức tối đa.
- Do tập trung vào các thử nghiệm kiểm soát và các thủ tục phân tích, cuộc kiểm toán
này có thể tiết kiệm được nhiều chi phí.
Trường hợp 2:
- Khách hàng được kiểm toán là loại doanh nghiệp vừa và nhỏ với một số yếu kém về
kiểm soát nội bộ và rủi ro tiềm tàng (IR)
80
 - Kiểm toán viên quyết định thực hiện ở mức độ vừa phải (M) các thử nghiệm, ngoại
trừ thủ tục phân tích sẽ thực hiện tăng cường.
- TOC, TOT, TOB sẽ được thực hiện tăng cường nếu các rủi ro tiềm tàng được phát
hiện.
Trường hợp 3:
- Khách hàng được kiểm toán là loại doanh nghiệp vừa và nhỏ với hệ thống kiểm soát
nội bộ được đánh giá là yếu kém (CR cao) và IR cao.
- Thử nghiệm kiểm soát không cần thực hiện bởi vì kiểm toán viên không thể dựa vào
hệ thống kiểm soát nội bộ khi các thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả.
- Kiểm toán viên tăng cường TOT, TOB đồng thời thực hiện các thử tục phân tích để
giảm thiểu các thử nghiệm khác bởi vì chúng cung cấp bằng chứng về khả năng cảu các sai
phạm trọng yếu.
- Nếu kiểm toán viên kỳ vọng phát hiện các sai phạm trọng yếu trên số dư các tài
khoản, việc thực hiện thêm các thủ tục phân tích sẽ không hiệu quả về mặt chi phí (nó sẽ
tương đối cao vì việc thực hiện các thử nghiệm chi tiết).
Ví dụ:

3.3. Hồ sơ kiểm toán

3.3.1. Mục đích
Trong suốt cuộc kiểm toán sẽ có rất nhiều quy trình cần tuân thủ và nhằm xác định những
vấn đề được phát hiện, ảnh hưởng của chúng, nguyên nhân phát sinh và những kiến nghị
cần đề xuất. Để đảm bảo việc thực hiện những quy trình này một cách có hệ thống, việc ghi
chép những gì đã thực hiện, những dữ liệu, thông tin thu thập được, kiểm toán viên cần lập
hồ sơ kiểm toán.
Việc lập hồ sơ kiểm toán phải tuân thủ một số nguyên tắc nhất định. Hồ sơ kiểm toán
phải đầy đủ và diễn giải cụ thể từng vấn đề. Hồ sơ kiểm toán cho thấy kỹ năng chuyên môn,
tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên.
Thông tin thu thập được từ các phần hành sẽ không có giá trị gì nếu nó chỉ nằm trong trí
nhớ của kiểm toán viên. Để giảm thiểu những sai sót và bỏ sót, thông tin được trao đổi cần
phải được ghi chép vào hồ sơ kiểm toán càng sớm càng tốt.

81
 Hồ sơ kiểm toán là cơ sở của chương trình kiểm toán và báo cáo kiểm toán, nó cũng là
cầu nối giữa công việc đã thực hiện và kết quả cuối cùng là báo cáo kiểm toán. Hồ sơ kiểm
toán cung cấp bằng chứng kiểm toán một cách có hệ thống cho thấy kiểm toán viên đã thực
hiện phần hành được giao như thế nào.
Bất kỳ những thắc mắc gì phát sinh liên quan đến việc kiểm toán cần phải được trả lời
bằng cách tham chiếu hồ sơ kiểm toán. Vì thế bất kỳ sự bỏ sót bất cứ thông tin nào cũng có
thể sẽ gây nên những ảnh hưởng nghiêm trọng sau này.
Tóm lại, hồ sơ kiểm toán dùng để:
 Lưu trữ thông tin thu thập được
 Để nhận dạng và chứng minh các vấn đề, sự kiện, sự việc hoặc hoạt động phát sinh
trong suốt cuộc kiểm toán, những phát hiện, những nội dung của cuộc họp,…
 Trợ giúp cho việc trao đổi với các nhà quản lý
 Cung cấp cơ sở cho việc ra báo cáo
 Là bằng chứng trong trường hợp những vấn đề, kết luận và đề xuất không được thừa
nhận hay gặp rắc rối.
 Là cơ sở để đánh giá kỹ năng, năng lực, tác phong làm việc của kiểm toán viên.
 Là cơ sở để giám sát, chứng minh rằng những công việc đã được kiểm toán viên đã
thực hiện đã tuân thủ theo chương trình kiểm toán.
3.3.2. Ghi chép hồ sơ kiểm toán
Kiểm toán viên phải lập hồ sơ kiểm toán đầy đủ và chi tiết sao cho khi kiểm toán viên
khác hoặc người có trách nhiệm kiểm tra đọc sẽ hiểu được toàn bộ cuộc kiểm toán.
Hồ sơ kiểm toán phải ghi lại tất cả những lập luận của kiểm toán viên về những vấn đề
cần xét đoán chuyên môn và các kết luận liên quan. Đối với những vấn đề khó xử lý về
nguyên tắc hay khó xét đoán chuyên môn, ngoài việc đưa ra kết luận, kiểm toán viên cần
phải lưu giữ các thông tin có thực, cần thiết đã thu thập được. Hồ sơ kiểm toán phải lưu trữ
kết quả kiểm tra, soát xét chất lượng kiểm toán của từng cấp có thẩm quyền theo quy định
của công ty mà kiểm toán viên đang làm việc hoặc các chuẩn mực kiểm toán nội bộ. Trong
lĩnh vực kiểm toán Nhà nước, kiểm toán viên còn phải tuân thủ các quy định hay chuẩn
mực của cơ quan kiểm toán Nhà nước về hồ sơ kiểm toán.

82
 Hồ sơ kiểm toán không thể và không phải thu thập hết tất cả các tài liệu, các thông tin
liên quan đến cuộc kiểm toán. Phạm vi và nội dung của mỗi hồ sơ kiểm toán phụ thuộc vào
sự đánh giá của kiểm toán viên. Hồ sơ kiểm toán cần đảm bảo đầy đủ cơ sở cho kiểm toán
viên đưa ra nhận xét của mình và đảm bảo cho kiểm toán viên khác không tham gia vào
cuộc kiểm toán và người giám sát hiểu được công việc kiểm toán và cơ sở đưa ra ý kiến
của kiểm toán viên.
Hồ sơ kiểm toán được lập theo mẫu biểu và quy trình kiểm toán do bộ phận kiểm toán
hay đơn vị có bộ phận kiểm toán hoạt động đặt ra, quy định. Kiểm toán viên có thể sử dụng
các mẫu biểu, giấy tờ làm việc, các bảng phân tích và các tài liệu khác của đối tượng kiểm
toán, nhưng phải đảm bảo rằng các tài liệu đã được lập một cách đúng đắn.
Hình thức và nội dung hồ sơ kiểm toán bao gồm các nội dung chủ yếu sau:
 Tiêu đề:
- Mã đơn vị, bộ phận được kiểm toán, ghi vào góc bên trái của trang giấy.
- Tên đơn vị, bộ phận được kiểm toán, ghi vào giữa trang giấy, dòng đầu tiên.
- Diễn giải về hồ sơ kiểm toán, ghi vào giữa trang giấy, dòng thứ hai.
- Thời gian, giai đoạn kiểm toán, ghi vào giữa trang giấy, dòng thứ ba.
 Số tham chiếu – ghi vào giữa trang giấy, dòng cuối.
 Tên viết tắt của kiểm toán viên lập hồ sơ và ngày lập
 Tên viết tắt cảu kiểm toán viên soát xét và ngày soát xét.
 Nguồn gốc thông tin: Người cung cấp, cách xử lý dữ liệu,…
 Những dấu hiệu kiểm tra hay thẩm tra, xác minh tài liệu được kiểm toán.
 Tên những nhân viên cần liên hệ trong các cuộc họp.
 Mục đích và nội dung cuộc kiểm toán.
 Phương pháp và kĩ thuật kiểm toán được sử dụng trong quá trình kiểm toán.
 Những ghi chép về nội dung, chương trình và phạm vi của những thủ tục kiểm toán
được thực hiện và kết quả thu được.
 Các kết luận của kiểm toán viên về các vấn đề hệ trọng của cuộc kiểm toán, bao gồm
cả những vấn đề bất thường cùng với các thủ tục mà kiểm toán viên đã thực hiện để giải
quyết các vấn đề đó.

83
 3.3.3. Tổ chức hồ sơ kiểm toán
Kiểm toán viên cần tổ chức hồ sơ một cách khoa học và có hệ thống. Dưới đây là một
số khoản mục chuẩn cần phải có trong hồ sơ kiểm toán.
 Danh mục hồ sơ kiểm toán
 Chương trình kiểm toán
 Bảng liệt kê các danh mục kiểm toán cần kiểm tra
 Ngân sách, kế hoạch, thời gian
 Báo cáo tình hình kiểm toán
 Ghi chú của người soát xét
 Quan hệ trao đổi thông tin, thư từ qua lại.
 Biên bản các cuộc họp
 Hồ sơ lập kế hoạch
 Tìm hiểu thực tế - tình hình hiện tại
 Tìm hiểu thực tế - thiết lập các tiêu chuẩn
 Phân tích và kết luận
 Phát triển các đề xuất: Có nhiều đề xuất khác nhau để lựa chọn ra những đề xuất tối
ưu.
 Phát triển đề xuất: Đề xuất chính thức
 Bản trình bày tóm tắt trong trường hợp có thuyết trình
 Bản nháp báo cáo
 Báo cáo chính thức
 Các tư liệu đính kèm
Hồ sơ kiểm toán cần được sắp xếp một cách khoa học theo một trật tự dễ tìm, dễ lấy, dễ
tra cứu và được lưu trữ, quản lý tập trung.
Hồ sơ kiểm toán phải lưu trữ trong một khoảng thời gian đủ để đáp ứng yêu cầu quản lý
và phù hợp với quy đinh chung của pháp luật về quản lý, lưu trữ hồ sơ tài liệu do Nhà nước
quy định và quy định riêng của tổ chức nghề nghiệp của từng đơn vị kiểm toán.
Tóm tắt nội dung của chương

84
 Quá trình thực hiện kiểm toán không chỉ đơn thuần dựa trên các thủ tục kiểm toán đã
được xác lập trong chương trình kiểm toán. Lý do là nhiều vấn đề chỉ được làm rõ khi làm
việc tại đối tượng kiểm toán. Kiểm toán viên sẽ tiến hành xem xét chi tiết hơn và khi nhận
định những rủi ro hay yếu kém tồn tại, các thủ tục kiểm tra sẽ được thực hiện nhằm đánh
giá thực trạng và đưa ra các đề xuất cải thiện.
Quá trình thực hiện kiểm toán cần sử dụng nhiều kỹ thuật khác nhau, việc phỏng vấn,
lập và phân tích lưu đồ, phân tích số liệu cũng như thực hiện các thử nghiệm. Toàn bộ các
thủ tục tiến hành, các bằng chứng thu thập được, cũng như các đánh giá của kiểm toán viên
sẽ được ghi nhận và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán.
Câu hỏi ôn tập và bài tập
1. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên đã nhận dạng ra những yếu kém cần cải
thiện. Sang giai đoạn thực hiện kiểm toán, một số thông tin cần phải thu thập bổ sung để
xem có cần phải kiểm tra, soát xét sâu hơn nữa không. Hãy nêu hai vấn đề chính yếu mà
kiểm toán viên cần cân nhắc xem xét để quyết định những hoạt động kiểm tra, soát xét sâu
hơn nêu trên.
2. Nêu các bước chuẩn bị cho việc tiến hành một cuộc phỏng vấn. Theo anh/chị, những
điều gì giúp một cuộc phỏng vấn thành công?
3. Việc đánh giá thông qua phân tích và lập lưu đồ có thể cung cấp thông tin liên quan
và cần thiết để nhận ra những quy trình và hoạt động thực tiễn của đơn vị. Hãy nêu những
vấn đề có thể giúp kiểm toán viên nhận ra những yếu kém thông qua phân tích lưu đồ.
4. Phân tích tỷ số và xu hướng trong giai đoạn thực hiện có khác biệt gì so với giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán? Cho ví dụ?
5. Giải thích sự cần thiết của phân tích dữ liệu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Cho
ví dụ đối với các kĩ thuật phân tích số trung bình và phân tích tương quan.
6. Có mấy loại thử nghiệm mà kiểm toán viên thực hiện để thu thập bằng chứng trog giai
đoạn thực hiện kiểm toán. Giải thích khác nhau và khả năng phối hợp giữa các loại thửu
nghiệm này.
7. Hay nêu tác dụng của hồ sơ kiểm toán và một số khoản mục chuẩn cần có trong hồ sơ
kiểm toán.

85
 8. Dưới đây là quy trình mua nguyên vật liệu của công ty Khánh Vân, một doanh nghiệp
sản xuất có quy mô lớn.
Khâu đặt hàng
Hàng ngày, căn cứ vào nhu cầu dự trữ nguyên vật liệu của công ty, bộ phận kho tiến
hành lập Phiếu đề nghị mua hàng (PR) làm 3 liên, PR3 lưu theo số thứ tự tại bộ phận kho,
PR1 gửi cho bộ phận mua hàng, PR2 gửi cho bộ phận nhận hàng và bộ phận này lưu theo
số PR.
Bộ phận mua hàng khi nhận được PR1, tiến hành lập Đơn đặt hàng (PO) làm 5 liên, PO1
gửi cho nhà cung cấp, PO2 gửi cho bộ phận nhận hàng, PO3 gửi cho bộ phận kế toán, PO4
gửi cho bộ phận kho, PO5 đính kém với PR1 lưu theo số PO. Bộ phận kho nhận được PO4
sẽ đính kèm với PR3 để lưu chúng với các PR chưa nhận được PO.
Bộ phận kế toán lưu PO3 theo nhà cung cấp.
Khâu nhận hàng
Khi nhà cung cấp giao hàng, bộ phận nhận hàng căn cứ vào PO2 để kiểm nhận hàng, lập
báo cáo nhận hàng (RR) làm 3 liên. RR1 và RR2 được gửi cho bộ phận mua hàng. RR3
được bộ phận nhận hàng lưu theo nhà cung cấp.
Bộ phận mua hàng đối chiếu RR1, 2 với PO5, PR1 và hóa đơn (do nhà cung cấp gửi đến)
để xác định hành nhận về có phù hợp với hàng đặt mua hay không. Sau khi đã phù hợp, bộ
phận mua hàng sẽ đính kèm RR1 và hóa đơn để gửi cho bộ phận kế toán thanh toán để trả
tiền. RR2 sẽ được đính kèm với PR1 và PO5 để lưu theo số PO.
Khâu kế toán thanh toán
Khi nhận được hóa đơn và RR1, bộ phận kế toán đối chiếu PO3 lưu, rồi lập Phiếu thanh
toán (VC). Sau khi được duyệt, VC sẽ làm căn cứ ghi sổ đăng ký phiếu thanh toán, sau đó
đính kèm với hóa đơn, RR1 và PO3 lưu theo số VC.
Đến hạn thanh toán, VC và các chứng từ đính kèm được dùng căn cứ lập séc. Sau đó,
séc (chưa ký) và VC cùng chứng từ đính kèm được chuyển cho Giám đốc tài chính ký
duyệt, đồng thời đánh dấu trên VC. Séc được chuyển giao cho nhà cung cấp và VC đã thanh
toán được chuyển về cho bộ phận kế toán để ghi sổ đăng ký séc và lưu theo nhà cung cấp.
Yêu cầu:
a, Lập lưu đồ chi tiết mô tả quy trình kiểm soát trên
86
 b, Phân tích lưu đồ và nêu các vấn đề có thể là rủi ro hay có thể cải thiện
c, Thiết kế các thử nghiệm phục vụ cho việc đi đến các kiến nghị đối với hoạt động mua
nguyên vật liệu của công ty.
9. Công ty sản xuất giày da có một phòng máy tính rất lớn. Các hoạt động bán hàng, kế
toán được theo dõi tự động qua hệ thống máy tính. Ông Hùng là kiểm toán viên nội bộ của
công ty. Kết quả của một cuộc kiểm tra bất thường cho thấy có rấ nhiều khách hàng ảo trên
sổ chi tiết nợ phải thu, mỗi khách hàng này nợ trên 100 triệu đồng. Ông Hùng không thể
tìm được các khách hàng này theo như thông tin trong danh sách khách hàng. Thí dụ, ông
Hùng muốn tiếp xúc với khách hàng có tên Công ty SMX và thật bất ngờ, địa chỉ và số điện
thoại của công ty này là không có thật. Điều tra thêm cho biết rằng không có sự phê duyệt
bán chịu cho khách hàng này.
Ngoài ra ông Hùng còn phát hiện được tất cả các khách hàng này đều có nợ quá hạn trên
12 tháng. Tuy nhiên, không biết vì lý do gì, không có khách hàng nào trong số trên được
liệt kê trong bảng phân tích nợ phải thu hồi theo tuổi nợ.
Yêu cầu: Anh (chị) hãy liệt kê các thử nghiệm mà có thể ông Hùng đã tiến hành để phát
hiện những vấn đề trên. Đống thời cho biết thử nghiệm đó thuộc loại thử nghiệm nào?
10. Khi đọc báo cáo tài chính năm nay, anh (chị) nhận thấy số vòng quy Hàng tồn kho
sụt giảm lớn từ 8,2 vòng của năm ngoài còn 5,8 vòng của năm nay. Sau đây là giải thích
của các Giám đốc:
- Giám đốc kinh doanh cho rằng do không kiểm soát được tình hình dự trữ nguyên
vật liệu và quy trình sản xuất kéo dài hơn bình thường.
- Giám đốc sản xuất cho rằng tình hình kinh doanh không thuận lợi do cạnh tranh gay
gắt trong ngành nên hàng bán chậm.
- Giám đốc tài chính cho rằng có nhiều mặt hàng lỗi thời không bán được.
Yêu cầu: Theo anh (chị) thủ tục phận tích nào sẽ giúp làm rõ được vấn đề trên đang nằm
ở khâu nào trong quá trình hoạt động của đơn vị và lập luận của ai là đúng?
11. Hệ thống giá thành định mức của doanh nghiệp sản xuất X như sau:
- Một sản phẩm cần 3kg vật liệu với giá 1.000đ/kg
- Một sản phẩm cần 15 phút lao động trực tiếp với đơn giá 10.000/giờ
- Chi phí sản xuất chung 4.000đ.giờ lao động trực tiếp
87
 Thống kê về sản phẩm và chi phí trong kỳ:
- Trong kỳ sản xuất được 20.000 sản phẩm
- Số lượng vật liệu mua và sử dụng trong kỳ là 56.000 kg
- Tiền mua vật liệu trong kỳ là 55 triệu đồng
- Trong kỳ sử dụng 4.900 giờ lao động trực tiếp với chi phí nhân công trực tiếp là 52
triệu đồng.
- Chi phí sản xuất chung trong kỳ là 20 triệu đồng.
Yêu cầu: Phân tích biến động trong kỳ của chi phí sản xuất thực tế so với đinh mức.
12. Kiểm toán viên đang tìm hiểu về tình hình hoàn thành hồ sơ thẩm định cấp giấy
phép kinh doanh của cơ quan X. Theo quy trình hiện hành, thời gian phải hoàn thành là 12
ngày làm việc. Kiểm toán viên khảo sát 100 hồ sơ trong kỳ và lập bảng thống kê về số ngày
hoàn thành tương ứng với số hồ sơ hoàn thành như sau:
Số ngày hoàn thành Số hồ sơ hoàn thành tương ứng
6 2
7 3
8 4
9 4
10 11
11 23
12 28
13 6
14 4
15 3
16 2
17 3
18 2
19 3
20 2
Cộng 100

88
Yêu cầu:
a , Sử dụng phân tích tần suất để đánh giá về tình hình hình hoàn thành hồ sơ
b, Tính số ngày hoàn thành hồ sơ bình quân
c, Kiểm toán viên cần thực hiện các thửu nghiệm mở rộng nào để đi đến các kiến nghị.
13. Kiểm toán viên của một ngân hàng cho rằng số lượng khách hàng gửi tiền về cơ bản
không thay đổi và chi phí lãi vay tăng giảm chủ yếu do lãi suất thay đổi mà thôi. Để kiểm
chứng nhận định này, kiểm toán viên đã thu thập bảng dữ liệu về lãi suất và chi phí lãi vay
tương ứng như sau:
Lãi suất Chi phí lãi vay tương ứng (triệu đồng)
8% 75.210
9% 86.320
10% 101.600
11% 1.134.020
12% 118.000
Yêu cầu: Xác định mối tương quan tuyến tính giữa hai biến trên. Theo anh (chị) kiểm toán
viên có thể giữ nguyên nhận định ban đầu của mình hay không?

89
 Chương 4: XỬ LÝ CÁC PHÁT HIỆN KIỂM TOÁN
Mục tiêu học tập
Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:
 Giải thích được ý nghĩa và các nội dung cơ bản của quá trình xử lý các phát hiện
kiểm toán.
 Trình bày được cách thức phát triển các nội dung của việc xử lý phát hiện kiểm toán,
bao gồm mô tả thực trạng, tham chiếu các tiêu chuẩn, phân tích nguyên nhân và hậu quả
nhằm đi đến các kiến nghị kiểm toán.
 Hiểu cách xử lý của kiểm toán viên trong phát triển các nội dung trong quá trình xử
lý các phát hiện kiểm toán.
Nội dung bài học
4.1. Khái niệm
Phát hiện kiểm toán: Là những vấn đề cần phải sửa chữa, điều chỉnh, cải thiện mà kiểm
toán viên đã phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán.
Cuộc kiểm toán hoạt động có thành công hay không cũng được ảnh hưởng bởi các vấn
đề kiểm toán mà kiểm toán phát hiện và trình bày lên với nhà quản lý, thuyết phục họ sửa
đổi. Muốn vậy, kiểm toán viên cần có những phân tích, nhìn nhận rõ ràng về các vấn đề
phát hiện lúc đó mới có thể trình bày với nhà quản lý. Để có thể trình bày cho nhà quản lý,
kiểm toán viên trước hết cần phải xử lý các phát hiện đó.
Xử lý phát hiện kiểm toán là quá trình mà kiểm toán viên mô tả thực trạng, tham chiếu
với tiêu chuẩn, phân tích nguyên nhân và hậu quả nhằm đi đến các kiến nghị thích hợp.
4.2. Các nội dung trong xử lý phát hiện kiểm toán
4.2.1. Thực trạng
Thực trạng là những vấn đề kiểm toán viên phát hiện được trong thực tế và cho rằng cần
phải sữa chữa, hay điều chỉnh.
Ví dụ: Trong quá trình kiểm toán hoạt động mua hàng tại công ty. Trong quá trình
kiểm kê hàng hóa, kiểm toán viên phát hiện hàng hóa dự trữ quá nhiều, có nhiều loại hàng
đã mất đi phẩm chất, phẩm giá, hàng hóa khi nhập kho không có thủ tục kiểm tra, rà soát
lại. Hay là tình trạng mua hàng không có sự phê chuẩn của cấp trên.

90
 Trường hợp khác, thủ kho ứng trước hàng hóa cho các phân xưởng mà không có chứng
từ. Hàng hóa xuất kho không có sự kiểm tra trước khi vận chuyển đi.
Tất cả các thực trạng này có thể gây ra sự mất hiệu quả trong quá trình thực hiện hoạt
động mua hàng tại công ty.
Cần chú ý, khi nêu ra thực trạng tại công ty cần nêu chi tiết và cụ thể.
Ví dụ: Đối với trường hợp, thủ kho ứng trước hàng cho các phân xưởng, thì kiểm toán
viên nên nêu hàng đó là loại hàng gì, số lượng bao nhiêu, các thời điểm ứng trước hàng,…
4.2.2. Tiêu chuẩn
a, Khái niệm
Ở chương 2 chúng ta đã có đề cập tới khái niệm tiêu chuẩn trong mối quan hệ với tiêu
chí. Nếu như tiêu chí là các căn cứ để làm cơ sở đánh giá thì tiêu chuẩn là mức cụ thể để
đánh giá hoạt động.
Ví dụ: Để đánh giá hoạt động sản xuất ở đơn vị. Một tiêu chí trong số các tiêu chí được
đưa ra là: Thủ kho có hoàn thành nhiệm vụ của mình hay không. Và một trong các tiêu
chuẩn được đưa ra để đánh giá đó là: Cuối ngày kiểm kê số hàng tồn trong kho và ghi sổ
kho.
Như vậy, để đánh giá một hoạt, hay một bộ phận phòng ban nào đó thì kiểm toán viên
phải thiết lập một hệ thống các tiêu chí đánh giá trên các mặt. Ứng với các tiêu chí sẽ có
những tiêu chuẩn để đánh giá phù hợp.
Trong nội dung của chương học này, chúng ta sẽ đi sâu tìm hiểu khái niệm tiêu chuẩn và
nguồn để có được những tiêu chuẩn thích hợp.
Tiêu chuẩn kiểm toán là những chính sách, thủ tục, chuẩn mực, luật lệ mà đối tượng
kiểm toán cần tuân thủ (đây là những tiêu chuẩn định tính). Ngoài ra, tiêu chuẩn có thể là
những những con số thông kê (tiêu chuẩn định lượng). Ví dụ, mục tiêu doanh thu đạt được
kế hoạch, số ngày thu hồi nợ theo bình quân ngành,…
b, Mục đích
Việc nêu lên tiêu chuẩn nhằm so sánh với thực trạng để từ đó đưa ra các kiến nghị.
c, Nguồn thu thập các tiêu chuẩn
Tiêu chuẩn được đưa ra dựa trên các cơ sở:

91
 - Các yêu cầu bằng văn bản: Đó là các quy định của pháp luật, của đơn vị hay các chỉ
thị, hướng dẫn đã được ban hành.
Ví dụ: Tình trạng kê khai viết hóa đơn sai, kiểm toán viên cần tìm các quy định về
hóa đơn chứng từ cho các nghiệp vụ cụ thể của Bộ tài chính ban hành.
- Các mục tiêu đã đề ra của tổ chức hay bộ phận: Khi bắt đầu một hoạt động cụ thể
nào nhà quản lý cũng đã đề ra những mục tiêu cần đạt được, hướng nhân viên làm theo
những mục tiêu ấy. Do vậy, khi kiểm toán kiểm toán viên có thể phát hiện ra những việc
làm không theo mục tiêu hoặc có thực hiện nhưng không hiệu quả.
Ví dụ: Sau khi nêu thực trạng hàng hóa bị trả lại quá nhiều, kiểm toán viên nên tham
chiếu mục tiêu của bộ phận bán hàng là phải khống chế tỷ lệ hàng bán bị trả lại không quá
0.5% số lượng hàng được bán.
- Ý kiến của chuyên gia: Có một số lĩnh vực phức tạp cần những người chuyên sâu về
lĩnh vực đó nhận định và đánh giá đó là các chuyên gia. Sau khi kiểm toán viên nhận dạng
được vấn đề liên quan đến những lĩnh vực đó thì có thể sử dụng ý kiến của chuyên gia để
tham chiếu.
Ví dụ: Sau khi nêu ra tình trạng chi phí nhiên liệu trong quá trình sản xuất vượt mức
quy định. Kiểm toán viên cần xem xét ý kiến chuyên gia về lĩnh vực nhiên liệu để biết được
mức tiêu hao nhiên liệu.
Tuy nhiên, có nhiều trường hợp không phải khi nào các tiêu chuẩn cũng có sẵn, nên đòi
hỏi kiểm toán viên cần xác định tiêu chuẩn cho vấn đề được phát hiện. Lúc này kiểm toán
viên cần sử dụng các phương pháp sau để xác định tiêu chuẩn:
- Phân tích so sánh:
Ba phương pháp phân tích so sánh thường được sử dụng là:
 So sánh kết quả với kỳ trước
 So sánh kết quả đơn vị với đơn vị khác trong ngành.
 So sánh kết quả với tiêu chuẩn ngành.
Tuy nhiên, việc kiểm toán viên sử dụng các phương pháp so sánh này cần chú ý:
+ Khi so sánh với kỳ trước, ưu điểm nổi bật là xu hướng sự kiện, từ đó có thể phân
tích nguyên nhân. Kiểm toán viên cần xem xét phân tích tất cả các nguyên nhân có thể dẫn
đến kết quả và đưa ra kết luận đúng. Ví dụ: Vòng quay khoản phải thu tăng so với năm
92
trước, kiểm toán viên dự đoán do đơn vị nới lỏng hơn trong chính sách bán hàng, tuy nhiên
còn có nguyên nhân khác là khả năng quản lý khoản lý khoản phải thu kém và việc đánh
giá những khách hàng không tiềm năng.
+ Khi lấy kết quả của đơn vị so với các đơn vị khác cùng ngành cần chú ý là các đơn
vị đó cần cùng quy mô, chính sách, sử dụng các phương pháp kế toán giống đơn vị được
kiểm toán. Mọi so sánh đều trở nên khập khiễng, thiếu chính xác nếu so với những đơn vị
có quy mô lớn hơn hay nhỏ hơn; các đơn vị mặc dù cùng ngành nhưng lại sử dụng các chính
sách, phương pháp kế toán khác đơn vị được kiểm toán.
+ Tiêu chuẩn ngành, nếu có, là một cách xác định tiêu chuẩn nhanh và dễ nhất. Tuy
nhiên, tiêu chuẩn ngành không phải bao giờ cũng có và nếu có cũng không phải khi nào
cũng phù hợp với vấn đề mà kiểm toán viên đánh giá. Ví dụ: Đối với những trường hợp
đơn vị mới đi vào hoạt động, nếu lấy chỉ số ngành làm tiêu chuẩn sẽ không đánh giá chính
xác được. Vì các chỉ số của đơn vị chắc chắn sẽ có sự khác biệt nhiều so với ngành do các
chỉ số này được lấy trung bình từ các chỉ số của đa số các đơn vị khác đã hoạt động kinh
doanh lâu năm và có tính ổn định khá cao.
- Phân tích tính hợp lý:
Trong một số trường hợp kiểm toán viên có thể sử dụng kiến thức và kinh nghiệm của
mình để xác định một tiêu chuẩn dựa trên tính hợp lý.
Ví dụ: Khi đánh giá về chi phí của việc sử dụng xe thuê, kiểm toán viên có thể so sánh
với chi phí sử dụng xe nếu đơn vị tự mua. Đánh giá chi phí quảng cáo, kiểm toán viên có
thể so sánh tỷ trọng của nó với tổng chi phí.
Khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên cần lưu ý đến những yếu tố khác có thể
ảnh hưởng đến việc so sánh. Ví dụ: Nếu chi phí sử dụng xe thuê cao so với xe đơn vị tự
mua, nhưng đơn vị vẫn chấp nhận sử dụng, điều này làm tăng chi phí cho đơn vị. Tuy nhiên,
đơn vị chấp nhận sử dụng xe thuê vì có khó khăn do thiếu vốn hoặc đơn giản là chưa bố trí
được chỗ đậu xe. Hay việc sử dụng chi phí quảng cáo chiếm tỷ lớn nhưng đơn vị vẫn sử
dụng, do sản phẩm mới đưa vào tiêu thụ cần được định vị trong tâm trí khách hàng.
4.2.2. Hậu quả

93
 Hậu quả là tác động đã xảy ra hoặc có thể xảy ra của thực trạng. Thông qua thông tin
này người đọc có thể hình dung và xét đoán mức độ nghiêm trọng của vấn đề, những yếu
kém của đơn vị có thể dẫn đến thiệt hại.
Việc đưa ra được hậu quả của các phát hiện kiểm toán viên cần phải nhận diện và định
lượng nó một cách rõ ràng và chính xác.
- Nhận diện hậu quả:
+ Việc nhận diện này được thực hiện một cách toàn diện: Tức là hậu quả gây ra không
chỉ ở một khía cạnh mà nên xem xét nó sẽ lây lan ra những khía cạnh nào nữa. Lúc đó, mới
có thể phân tích nguyên nhân của từng hậu quả và đưa ra được các biện pháp có tính cải
thiện cao.
Ví dụ: Tình trạng xuất kho không có Phiếu xuất kho sẽ dẫn đến hậu quả là hàng tồn
kho có thể bị thất thoát hoặc sử dụng không đúng mục đích. Tình trạng này còn dẫn đến số
liệu trên báo cáo của đơn vị về hàng tồn kho và chi phí sản xuất không đúng thực tế.
Tình trạng kém hiệu quả của việc quản lý các khoản phải thu gây hậu quả các khoản phải
thu không đòi được mà các số liệu về doanh thu, lợi nhuận trên Báo cáo tài chính sẽ bị giảm
sút.
Tình trạng sắp xếp nhân viên không đúng công việc, năng lực dẫn đến kết quả làm việc
kém mà còn gây rủi ro có sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính.
+ Để nhận dạng đầy đủ các hậu quả, kiểm toán viên cần dựa vào các mục tiêu kiểm
soát của kiểm soát nội bộ: Sự tin cậy của Báo cáo tài chính, sự hữu hiệu và hiệu quả của
hoạt động, sự tuân thủ.
Ví dụ: Sự không tuân thủ các chính sách về nguyên tắc kế toán hàng tồn kho, gây hậu
quả tính toán sai giá trị hàng tồn kho.
Sử dụng các chi phí không có dự toán, các nguồn nhân lực không được bố trí gọn gàng
mà sử dụng tràn lan, thiếu mục đích.
Việc thực hiện các nghiệp vụ tại đơn vị thiếu tuân thủ theo quy đinh, sự thiếu vắng của
các hóa đơn chứng từ thích hợp làm cho các khoản chi phí được trừ không được cơ quan
thuế chấp nhận có thể làm thay đổi chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của đơn
vị. Tuy nhiên trước đó, đơn vị đã nhầm lãn các chi phí đó sẽ được trừ.
- Đánh giá mức độ ảnh hưởng
94
 Khi trình bày một hậu quả, kiểm toán viên cần đưa ra mức định lượng của hậu quả là
bao nhiêu để nhà quản lý có thể xem xét, so sánh góp phần suy xét xem, tính toán xem có
nên cải thiện hay là chấp nhận. Vì đôi khi nếu định lượng hậu quả gây ra nhỏ hơn chi phí
biện pháp sử dụng để khắc phục thì có thể nhà quản lý đơn vị không cải thiện mà chấp nhận
hậu quả đó.
Ví dụ: Kiểm toán viên cần chỉ ra việc chậm lưu chuyển hàng tồn kho có thể làm tăng
chi phí là bao nhiêu tiền.
Phát hiện nhiều khoản chi không có chứng từ đầy đủ, gây hậu quả vi các quy định về
thuế và cần định lượng khoản chi sẽ không được khấu trừ khi tính thuế thu nhập doanh
nghiệp.
Phát hiện chính sách phê duyệt bán chịu tại đơn vị bị vi phạm. Cần định lượng xem
số tiền có thể bị mất đi nếu sự không có sự chấp thuận phê duyệt từ người quản lý.
Tình trạng quản lý các khoản phải thu tại đơn vị gặp nhiều yếu kém làm cho số vòng
quay khoản phải thu tăng lên. Lúc này kiểm toán viên cần xem số ngày tăng lên, bị lãng phí
do yếu kém khoản phải thu.
Tuy nhiên, không phải lúc nào các hậu quả cũng được định lương một cách đầy đủ
hay chính xác. Khi đó, các kỹ thuật ước tính có thể sử dụng để mô tả được mức độ quan
trọng của vấn đề.
Ví dụ: Kiểm toán viên Nhà nước cho rằng cơ quan thuế đã không thực hiện các cuộc
điều tra đầy đủ đối tượng nộp thuế, hậu quả có thể được đưa ra là số thuế phải thu thêm tính
bằng kết quả kiểm tra một mẫu các doanh nghiệp.
Nhìn chung, việc phân tích hậu quả thường đòi hỏi một khả năng tổng hợp và xác
định đúng phân tích nhạy bén của kiểm toán viên.
4.2.3. Nguyên nhân
Nguyên nhân của thực trạng là cơ sở để đưa ra các kiến nghị phù hợp để có thể cải thiện
được thực trạng.
Nguyên nhân thường được xác định dựa trên các cơ sở:
- Từ kết quả kiểm tra trong quá trình kiểm toán:
Khi thiết kế chương trình kiểm toán, kiểm toán viên cần chú ý xây dựng các thủ tục kiểm
toán để xác định nguyên nhân.
95
 Ví dụ: Kiểm toán viên phát hiện có nhiều hóa đơn bị bỏ sót không ghi nhận vào sổ
sách. Kiểm toán viên thực hiện thủ tục là xem xét việc các hóa đơn có được đánh dấu thứ
tự theo quy định, việc lưu giữ các hóa đơn sau khi thực hiện nghiệp vụ có thực sự cẩn thận
hay sơ sài. Việc thực hiện các thủ tục đó nếu kiểm toán viên phát hiện ra do không đánh
thứ tự hóa đơn, hóa đơn sau khi thực hiện nghiệp vụ được để ở các vị trí khác nhau khi
thuận tiện. Từ kết quả kiểm toán đó kiểm toán viên xác định đó cũng chính là nguyên nhân
gây ra tình trạng hóa đơn bị bỏ sót.
- Trao đổi với nhà quản lý đơn vị: Các nguyên nhân thường được đưa ra dưới kết quả
điều tra và nhìn nhận của kiểm toán viên. Trong một số trường hợp khi trao đổi với nhà
quản lý, quan điểm về nguyên nhân của kiểm toán viên sẽ thay đổi.
Ví dụ: Khi kiểm toán tại bộ phận sản xuất, kiểm toán viên nhận thấy tỷ lệ hao hụt
nguyên vật liệu quá nhiều so với tỷ lệ cho phép theo quy định của đơn vị. Kiểm toán viên
đánh giá vấn đề trên xảy ra là do thái độ cũng như phong cách làm việc của nhân viên thiếu
sự cẩn thận, thiếu tập trung. Tuy nhiên, khi trực tiếp trao đổi với nhà quản lý tại đơn vị họ
chỉ ra rằng tỷ lệ hao hụt nguyên vật liệu tăng là do nguyên vật liệu không tương thích với
máy móc mà đơn vị đang sử dụng. Đơn vị đang xem xét xây dựng các cách thức thu mua
nguyên vật liệu và lựa chọn nhà cung cấp phù hợp nhất. Từ lúc này, kiểm toán viên có thể
thay đổi cách đánh giá nguyên nhân ban đầu của mình.
4.2.4. Kiến nghị
Kiến nghị là bước cuối cùng của quá trình xử lý phát hiện kiểm toán và thành công của
cuộc kiểm toán chính là các kiến nghị có dẫn đến người quản lý đối tượng kiểm toán sẽ có
hành động điều chỉnh, sữa chữa để cải thiện được thực trạng hay không. Để đảm bảo được
điều này, các kiến nghị cần đảm bảo hai yếu tố cơ bản: Tính logic và tính hiện thực.
- Tính logic: Kiến nghị được đưa ra dựa trên cơ sở đánh giá thực trạng so với tiêu
chuẩn, phân tích nguyên nhân của thực trạng. Do đó, kiến nghị trước hết phải phù hợp về
logic với các nội dung về thực trạng, tiêu chuẩn và nguyên nhân. Các câu hỏi đặt ra là:
+ Liệu các kiến nghị có nhằm giải quyết các nguyên nhân của thực trạng hay chỉ giải
quyết các triệu chứng. Kiểm toán viên cần lưu ý phân biệt được nguyên nhân và triệu chứng.

96
 Triệu chứng tức là những biểu hiện bên ngoài cho thấy được thực trạng. Nguyên nhân
là căn nguyên vấn đề xúc tác tạo ra triệu chứng. Ví dụ: Do không tuân thủ thủ tục đánh dấu
thứ tự chứng từ gây ra triệu chứng là đa số các chứng từ không có dấu tích số thứ tự.
Ví dụ: Tình trạng thiếu hóa đơn chứng từ trong lúc thực hiện tính thuế thu nhập doanh
nghiệp để xác định các chi phí được trừ. Nguyên nhân được xác định là do thiếu nhân lực
tại phòng Kế toán và cần đề xuất kiến nghị rằng là nên tuyển dụng thêm nhân viên để thực
hiện trong quá trình hoạt động tại phòng Kế toán. Thay vì đề xuất thủ tục về lưu trữ, bảo
quản chứng từ chỉ giải quyết được triệu chứng.
+ Liệu các kiến nghị có giải quyết được căn cơ vấn đề hay chỉ là biện pháp tạm thời
đối với thực trạng nêu trên.
Ví dụ: Tình trạng đơn vị không có bãi, bến để bảo vệ các phương tiện vận tải gây mất
cắp tài sản. Kiến nghị cần đưa ra đó là về lâu dài xây dựng kho bãi tại đơn vị để bảo vệ tài
sản, chứ không phải biện pháp đi thuê bãi, bến.
Tình trạng bán hàng theo chỉ tiêu mà không tuân thủ các nguyên tắc về xét duyệt bán
chịu gây hậu quả không thu được nợ. Nguyên nhân là do không có chính sách xét duyệt
bán chịu công khai. Kiến nghị đưa ra Ban giám đốc cần đưa ra chính sách về hạn mức bán
chịu và phân công người thực hiện xét duyệt.
- Tính hiện thực: Là khả năng thực hiện kiến nghị trong thực tế. Điều này được phân
tích dưới gốc độ sau:
+ Đơn vị có những điều kiện cần thiết về con người, phương tiện hay nguồn kinh phí
để thực hiện kiến nghị hay không?
Ví dụ: Trong thí dụ về bến bãi, giải pháp là đơn vị nên xây dựng bến, bãi riêng nhưng
không hiện thực vì nguồn vốn xây dựng cơ bản bị giới hạn.
+ Các kiến nghị có đảm bảo mối quan hệ lợi ích – chi phí hay không? Trên thực tế,
đơn vị sẽ không thực hiện kiến nghị khi chi phí lớn hơn lợi ích nó mang lại. Ví dụ: Các kiến
nghị về tăng cường hoạt động khuyến mãi để giải quyết tình trạng bán hàng chậm có thể bị
nghi ngờ về hiệu quả của nó. Vì chi phí về hoạt động khuyến mãi có thể lớn hơn việc lợi
nhuận của việc bán them hàng hóa.

97
 + Các kiến nghị mặc dù sẽ giúp cải thiện thực trạng đang được xem xét nhưng liệu
chúng có thể tác động tiêu cực đến các hoạt động khác hay không. Ví dụ: Kiến nghị tăng
cường kiểm soát bán chịu có thể ảnh hưởng tới doanh thu.
Trong một số trường hợp, không thể có một giải pháp tối ưu cho một vấn đề. Kiểm toán
viên có thể đưa ra một số giải pháp khác nhau đi kèm với việc phân tích ưu nhược điểm của
từng phương pháp để nhà quản lý xem xét lựa chọn.
Tóm tắt cuối chương
Giai đoạn xử lý phát hiện kiểm toán là một giai đoạn quan trọng có ảnh hưởng đến sự
thành công của mục tiêu của cuộc kiểm toán hoạt động. Để có thể thuyết phục người quản
lý sửa chữa các yếu kém hoặc thực hiện các hành động nhằm nâng cao tính kinh tế, tính
hiệu quả và tính hữu hiệu của các hoạt động, kiểm toán viên cần xây dựng các kiến nghị
của mình một cách logic và hiện thực dựa trên cơ sở đối chiếu tình trạng hieenjt ại với các
tiêu chuẩn, sau đó phân tích nguyên nhân và hậu quả của tình trạng trên.
Câu hỏi ôn tập và bài tập
1. Cho biết tầm quan trọng của việc xử lý các phát hiện kiểm toán trong một cuộc kiểm
toán hoạt động. Trình bày những vấn đề cần chú ý để việc xử lý phát hiện kiểm toán hoàn
thành được vai trò quan trọng nói trên.
2. Liệt kê các nội dung cơ bản của quá trình xử lý phát hiện. Giải thích sự cần thiết của
mỗi nội dung.
3. Anh chị hãy đưa ra cách xác định tiêu chuẩn trong trường hợp các thực trạng được ghi
nhận như sau:
a, Sản phẩm sản xuất xong được giao cho thủ kho vào cuối ca sản xuất. Phiếu lập được
nhập được lập vào ngày hôm sau.
b, Số ngày thu tiền bình quân là 44,5 ngày
c, Thời gian xử lý một hồ sơ hoàn thuế bình quân là 28 ngày
d, Chỉ có 30% dân số được thụ hưởng chính sách bảo hiểm y tế.
e, Thời gian lưu kho bình quân của sản phẩm máy tính xách tay là 208 ngày.
f, Doanh thu chỉ tăng trưởng 7% so với năm trước
g, Số Đơn đặt hàng không đính kèm Phiếu đề nghị mua hàng là 14%
h, Số sinh viên không hài lòng về tính hữu ích của môn học là 60%
98
 i, Kho sản phẩm A có hai chìa khóa. Thủ kho giữ một chìa khóa và bảo vệ giữ một chìa
khóa.
Ghi chú: Các tình huống trên là độc lập với nhau.
4. Dưới đây là một số câu phát biểu trong cuộc sống hàng ngày
- Điều này thật khó chịu
- Hãy mượn 3 cục pin từ phòng Nguyên liệu
- Xe đây hàng không thể khởi động
- Thời khóa biểu sẽ rối tung lên
- Nên có hệ thống điện dự phòng
- Quá sớm cho một buổi sáng làm việc
- Cầu dao chưa bật
- Ông Tám chưa hề phân công công việc cho ai
- Mình biết là không thể tin tưởng được hệ thống máy tính
- Xe giao hàng đáng lẽ ra phải đến rồi
- Khách hàng chắc không thể nhận được hàng
- Hãy sử dụng 4 cục pin mới từ nhà kho
- Cấp trên sẽ rất bực mình
- Linh kiện trọng yếu nên có một lượng dự trữ đầy đủ
Yêu cầu:
Căn cứ vào ý nghĩa của mỗi câu trên, cho biết từng phát biểu trên thuộc loại nào trong 5
nội dung: Thực trạng, tiêu chuẩn, nguyên nhân, hậu quả và kiến nghị.
5. Các bài tập tình huống về xử lý phát hiện kiểm toán
Trong quá trình kiểm toán hoạt động thu – chi, kiểm toán viên nội bộ phát hiện các vấn
đề về kiểm soát như sau:
a) Xem xét hoạt động ngân quỹ tiền mặt của công ty thương mại X, cho thấy tiền mặt
tồn quỹ quá nhiều so với nhu cầu. Phân tích khoản thu và chi đã chỉ ra rang người quản lý
công ty X đã duy trì số dư tiền mặt quá lớn để đáp ứng kế hoạch chi tiêu của công ty trong
tháng.

99
 b) Một sự so sánh về số dư tiền mặt trên sổ và báo cáo ở Ngân hàng cho thấy lượng
tiền mặt đang được giữ trong Ngân hàng là quá lớn. Đây là kết quả của việc thả nổi hoặc
trì hoãn việc đổi Séc hoặc xuất trình Séc để đổi ra tiền ở Ngân hàng.
c) Công ty không thu tiền tập trung trong ngày. Các chi nhánh bán hàng chỉ nộp tiền
cho thủ quỹ vào cuối tuần. Khảo sát hoạt động bán hàng ở các chi nhánh trong thành phố
cho thấy, khối lượng bán buôn và bán lẻ khá lớn, chiếm 40% tổng doanh thu hàng tháng
của công ty.
- Hoạt động mua hàng
a) Kiểm toán mẫu một vài hóa đơn, kiểm toán viên phát hiện phòng thu mua có những
đơn hàng quan trọng chưa thực hiện để đáp ứng nhu cầu sản xuất. Kiểm toán các thống kê
của công ty về yêu cầu thu mua 1 tháng cho thấy, có 70% đơn yêu cầu mua hàng bị trì hoãn.
b) Kiểm tra nhà cung cấp, kiểm toán viên phát hiện việc thu mua được tiến hành từ
những nhà cung cấp nguồn hàng duy nhất và không có bằng chứng nào cho thấy ưu thế nổi
bật của nhà cung cấp. Trong khi đó, công ty thường xuyên đấu thầu giá khi mua hàng.
- Hoạt động lưu kho
a) Công ty có 3 nhà kho để bảo quản nguyên vật liệu, trong đó có 2 kho có người giữ
kho riêng và 1 kho bộ phận sản xuất tự quản. Thất thoát từ mất cắp vặt, mất nguyên vật liệu
nhưng không được ghi chép ở kho tự quản gần 20 triệu đồng mỗi năm. Mức tồn kho ở 3
kho như nhau.
b) Kiểm toán viên phát hiện một khối lượng lớn nguyên vật liệu còn trong kho đã bị
lạc hậu, chất lượng không bảo đảm so với tiêu chuẩn. Kiểm toán tiếp, hàng mua thường
thay đổi so với hóa đơn nhưng vẫn nhập kho, mọt số loại vật tư khác không được giao đúng
thời gian.
- Hoạt động thanh toán
Khi kiểm toán nợ phải thu, kiểm toán viên phát hiện nhiều khoản nợ phải thu không thu
được, công ty tiến hành xóa nợ quá hạn. Ở công ty, số nợ xóa sổ 10% doanh thu bán hàng
trong năm. Kiểm toán viên còn phát hiện kế toán có quyền xóa nợ mà không cần xem xét
nguyên nhân và bán chịu không cần xét khả năng tài chính.
Yêu cầu: Từ những phát hiện trên, cho biết những điểm yếu của việc kiểm soát, nguy cơ
của những điểm yếu đó và đưa ra viện pháp cải thiện.
100
101
 CHƯƠNG 5: BÁO CÁO KIỂM TOÁN
Mục tiêu học tập
 Giải thích được ý nghĩa và tầm quan trọng của báo cáo kiểm toán trong việc đạt được
mục tiêu của kiểm toán hoạt động.
 Phân biệt được các hình thức báo cáo kiểm toán và cách vận dụng chúng.
 Trình bày được những yêu cầu về hình thức và nội dung của báo cáo kiểm toán.
 Giải thích các nội dung cơ bản của báo cáo kiểm toán hoạt động
Nội dung bài học
5.1. Giới thiệu khái quát về báo cáo kiểm toán hoạt động
Với đặc điểm về đối tượng, phạm vi và mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán,
kiểm toán hoạt động không có một hệ thống chuẩn mực chung cho mọi cuộc kiểm toán.
Tuy nhiên, trên thực tế các kiểm toán viên có hướng vận dụng khi thực hiện kiểm toán hoạt
động, đó là kiểm toán viên có thể tuân thủ theo chuẩn mực thực hành của chủ thể kiểm toán.
Đối với các đơn vị công, chủ thể kiểm toán hoạt động là các kiểm toán viên Nhà nước, kiểm
toán viên có thể tuân theo chuẩn mực kiểm toán Nhà nước. Đối với các đơn vị tư, kiểm toán
hoạt động đa số được thực hiện bởi kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên sẽ thực hiện theo
chuẩn mực thực hành của kiểm toán viên nội bộ (nếu có).
Tại nhiều nước trên thế giới sẽ có các cơ quan kiểm toán Nhà nước hay còn gọi là cơ
quan kiểm toán tối cao (SAI) cũng đã ban hành các chuẩn mực kiểm toán Nhà nước để các
kiểm toán viên có thể vận dụng vào các cuộc kiểm toán. Đặc biệt, sự ra đời của tổ chức
quốc tế các cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI) vào 1953 là tập hợp các cơ quan kiểm
toán tối cao thuộc các nước thành viên Liên hợp quốc. Tổ chức chức này đã soạn thảo và
ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước vào 1992 và sửa đổi 1995. Các chuẩn
mực này là sự quy tụ những nguyên tắc và những thông lệ tốt nhất của các SAI trên thế giới
cả về vấn đề đạo đức và nghiệp vụ chuyên môn, chúng được áp dụng chung cho 3 loại kiểm
toán, là kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ.
Ngoài hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước, mà trong đó chủ yếu là những nguyên
tắc hướng dẫn cho kiểm toán tài chính. Vào 2004, INTOSAI cũng đã ban hành tài liệu
hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động nhằm giúp cho các SAI dễ dàng tham khảo và

102
vận dụng trong công việc kiểm toán của từng SAI. Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam
đã được thành lập 1994, sau 2 năm Kiểm toán Nhà nước Việt Nam đã trở thành thành viên
chính thức của INTOSAI.
Tại Việt Nam, kiểm toán nội bộ không phải là một hoạt động mới mẻ, tuy nhiên các văn
bản pháp luật cũng như các chuẩn mực hướng dẫn công việc còn quá ít ỏi. Do vậy, khi
hướng dẫn thực hiện hiện kiểm toán hoạt động, các kiểm toán viên nội bộ có thể linh hoạt
tham khảo thêm hướng dẫn kiểm toán hoạt động trong các chuẩn mực kiểm toán Nhà nước
(INTOSAI,..)
Chuẩn mực kiểm toán nhà nước của INTOSAI quy định:
“Cuối mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải chuẩn bị báo cáo, khi thích hợp, đưa
ra những phát hiện dưới hình thức thích hợp; nội dung của báo cáo phải dễ hiểu, không
mơ hồ hoặc tối nghĩa, chỉ cung cấp những thông tin được chứng minh bằng những bằng
chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp, và những thông tin đó phải độc lập, khách quan,
trung thực và có tính xây dựng”.
Kết thúc một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần lập một báo cáo kiểm toán chính thức
để đưa ra ý kiến của mình về đối tượng kiểm toán. Như vậy, Báo cáo kiểm toán là một sản
phẩm của cuộc kiểm toán. Ngoài báo cáo kiểm toán, thư quản lý cũng là một sản phẩm của
cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, nó chỉ là một sản phẩm phụ, không bắt buộc kiểm toán viên
phải lập. Trong kiểm toán tài chính, thư quản lý được gửi kèm với báo cáo kiểm toán để
nêu ra những điểm yếu kém, tồn tại của hệ thống kiểm soát nội bộ và những đề xuất các
giải pháp hoàn thiện.
Nếu như trong kiểm toán tài chính, kiểm toán có chức năng xác minh về tính trung thực
và hợp lý của các thông tin ở các Báo cáo tài chính và đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán.
Như vậy, chức năng của báo cáo kiểm toán của kiểm toán tài chính là đem lại sự tin cậy về
những thông tin đã xác minh trên Báo cáo tài chính và nó là căn cứ để đánh giá và ra quyết
định kinh tế đối với người sử dụng báo cáo tài chính. Thì trong kiểm toán hoạt động, kiểm
toán có chức năng phát hiện ra những rủi ro, yếu kém tại một đối tượng kiểm toán cụ thể
nhằm mục đích đề xuất các giải pháp phù hợp để sửa chữa kịp thời. Như vậy, báo cáo kiểm
toán hoạt động sẽ có chức năng mang lại lợi ích cho đối tượng được kiểm toán thông qua
hành động sửa chữa của nhà quản lý, cung cấp thông tin hữu ích về các yếu kém trọng yếu
103
và đề xuất các giải pháp để cải thiện. Chính sự khác nhau trên mà nội dung và hình thức
của 2 loại báo cáo sẽ khác nhau.
Về báo cáo kiểm toán hoạt động, theo Cơ quan Tổng Kế toán Hoa Kỳ (GAO), báo cáo
kiểm toán hoạt động phải tuân thủ các quy định:
- Trình bày sự việc trung thực và chính xác
- Trình bày những điều nhận thấy và kết luận một cách thuyết phục
- Khách quan
- Dùng thuật ngữ trong sáng và đơn giản như chủ đề cho phép
- Súc tích, rõ ràng
- Trình bày sự việc một cách toàn diện nhằm thông báo đầy đủ cho người sử dụng
- Nhấn mạnh việc cải tiến chứ không phải phê bình quá khứ
5.2. Các dạng báo cáo kiểm toán
Trong môn kiểm toán tài chính, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến của mình dựa trên những
bằng chứng thu thập được về các thông tin tài chính trên Báo cáo kiểm toán. Do đó, trên
Báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đưa ra các dạng ý kiến mà dựa vào đó người sử dụng
sẽ đưa ra quyết định kinh tế. Về hình thức, trên báo cáo kiểm toán tài chính sẽ hoàn toàn
giống nhau và chỉ khác về phần loại ý kiến được đưa ra. Có 2 loại 2 ý kiến trên Báo cáo
kiểm toán tài chính: Ý kiến chấp nhận toàn phần và ý kiến không phải chấp nhận toàn phần.
Báo cáo kiểm toán chỉ phát hành 1 lần khi kết thúc kiểm toán có kèm theo thư quản lý để
góp ý giúp nhà quản lý sửa chữa một số điểm yếu kém trong hệ thống kiểm soát nội bộ (nếu
có).
Trong kiểm toán hoạt động, do mục đích kiểm toán nhằm giúp nhà quản lý phát hiện yếu
kém để có thể kịp thời chỉnh sửa nên các dạng báo cáo phát hành sẽ giúp thực hiện các mục
đích đó. Do vậy, kiểm toán hoạt động sẽ có các dạng báo cáo sau:
5.2.1. Thư quản lý
Trong các cuộc kiểm toán, thư quản lý là một sản phẩm của cuộc kiểm toán. Sản phẩm
của kiểm toán gồm: Báo cáo kiểm toán (sản phẩm chính) trong đó đối với kiểm toán hoạt
động thì kiểm toán nêu ý kiến của mình về tính tính kinh tế, hiệu quả, và hữu hiệu của hoạt
động hay bộ phận. Kiểm toán tài chính thì kiểm toán viên sẽ nêu ra ý kiến của mình về tính

104
trung thực và hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính. Thư quản lý (sản phẩm phụ)
trong đó nêu ra:
- Tồn tại (điểm yếu) của hệ thống kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên phát hiện ra trong
quá trình thực hiện công việc kiểm toán.
- Ảnh hưởng của những điểm yếu này đối với hoạt động quản lý (tài chính) của đơn vị
và các kiến nghị/ đề xuất.
Mục đích của Thư quản lý
- Để giúp khách hàng cải thiện hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Để bảo vệ chính các kiểm toán viên khỏi các rắc rối sau này (vì phát hiện được các vấn
đề mà lại không thông báo với ban lãnh đạo công ty).
Tuy nhiên, trong kiểm toán hoạt động mục tiêu là đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu
hiệu của các hoạt động hay bộ phận nhằm phục vụ mục đích quản lý. Mục đích và vai trò
của thư quản lý tương tự như mục đích và vai trò của báo cáo kiểm toán hoạt động. Cho
nên, trong kiểm toán hoạt động, ít khi người ta sử dụng thêm Thư quản lý.
5.2.2. Báo cáo bằng lời/ Báo cáo miệng từng phần
a, Khái niệm
Là hình thức trao đổi trực tiếp giữa kiểm toán viên và đơn vị được kiểm toán. Nó được
thiết kế ngay trong chương trình kiểm toán đối với các cuộc kiểm toán có thời gian dài. Ví
dụ, khi cuộc kiểm toán kéo dài qua 3 tháng thì kiểm toán viên có thể thiết kế một vài các
báo cáo kiểm toán bằng lời để có thể trao đổi một số nội dung quan trọng đã phát hiện trong
quá trình kiểm toán.
Đối với trường hợp đối tượng kiểm toán được nhà quản lý quan tâm đặc biệt và mong
muốn nhanh chóng tìm ra những vấn đề để giải quyết kịp thời và trong quá trình kiểm toán,
kiểm toán viên phát hiện ra những sai phạm trọng yếu thì dạng báo cáo này thực sự cần
thiết. Ví dụ, Nhà quản lý muốn kiểm toán về hoạt động lưu kho của bộ phận kho. Vấn đề
đang đặt ra là hàng hóa khi được bán ra rồi nhưng đều bị trả lại do không đủ phẩm cách, lỗi
thời. Trong quá trình kiểm toán thì kiểm toán viên phát hiện 2 vấn đề: Nhà xưởng lâu ngày
bị ẩm thấp nên không bảo quản tốt Hàng tồn kho và sự sắp xếp Hàng tồn kho thiếu khoa
học dẫn đến tồn đọng hàng mà không hay biết để bán kịp thời. Khi có báo cáo bằng lời,
kiểm toán viên có thể trao đổi kịp thời với Nhà quản lý về 2 vấn đề trên.
105
 b, Cách thức tiến hành
Kiểm toán viên có thể thực hiện báo cáo này bằng cách sắp xếp các buổi gặp mặt trực
tiếp để thuyết trình. Kiểm toán viên sử dụng các hình ảnh trình chiếu, slide, biểu đồ, bảng
tính,.. để có thể diễn đạt cụ thể và nhanh chóng hơn vấn đề cần trao đổi.
c, Ưu điểm
Báo cáo bằng lời có thể có những thuận lợi cho kiểm toán viên và cả đơn vị kiểm toán
như sau:
- Kiểm toán viên có thể trao đổi kịp thời các phát hiện quan trọng và thúc đẩy hành
động khắc phục hay cải thiện nhanh chóng.
- Kiểm toán viên có cơ hội trực tiếp để xem xét thái độ và nằm bắt quan điểm của nhà
quản lý về vấn đề phát hiện. Điều này có thể giúp kiểm toán viên có thể giải đáp hay loại
bỏ một số khúc mắc trong quá trình kiểm toán và xem xét khả năng các phát hiện sẽ được
nhà quản lý sẽ thực hiện sửa chữa.
- Kiểm toán viên có cơ hội giải thích thêm các quan điểm của mình và cung cấp thêm
thông tin cho nhà quản lý và nhân viên đơn vị.
d, Ví dụ minh họa
Xem xét ví dụ 1 trang 141 ở sách giáo trình để xem xét lợi ích của báo cáo kiểm toán
bằng lời.
5.2.3. Báo cáo bằng văn bản
a, Khái niệm
Đây là hình thức báo cáo được sử dụng làm báo cáo kết thúc kiểm toán hay báo cáo
chính thức trước khi cuộc kiểm toán kết thúc. Báo cáo này thể hiện tính chuyên nghiệp của
kiểm toán viên do được trình bày với hình thức và nội dung cụ thể, rõ ràng.
b, Cách thức phát hành
Báo cáo này phát hành tuân theo những nguyên tắc và cách thức trình bày của một báo
cáo kiểm toán. Tuy là nó không có một mẫu báo cáo sẵn như báo cáo kiểm toán tài chính
nhưng vẫn phải đảm bảo có một số nội dung chủ yếu để cung cấp thông tin cho người sử
dụng. Các nội dung của báo cáo kiểm toán hoạt động sẽ được trình bày ở phần tiếp theo
trong chương này.
c, Chức năng
106
 - Cung cấp cho người quản lý các thông tin chính thức về sự hoàn thành và kết quả đã
đạt được của cuộc kiểm toán.
- Cung cấp thông tin về công việc đã hoàn thành cho kiểm toán viên và là nguồn tài
liệu nghiên cứu cho các cuộc kiểm toán trong tương lai.
5.2.4. Báo cáo giữa kỳ
a, Khái niệm
Là những báo cáo mà kiểm toán viên trao đổi với người quản lý ngay trong quá trình
kiểm toán.
b, Hình thức
Báo cáo giữa kỳ có thể sử dụng dưới dạng văn bản hoặc báo cáo bằng lời. Do mục đích
là chỉ thông báo những vấn đề thiết yếu cần tập trung xem xét nên báo cáo này sẽ nêu vắn
tắt và ít trang trọng để người quản lý có thể nhanh chóng nắm bắt và để tiết kiệm thời gian.
c, Ưu điểm
Do dạng báo cáo giữa kỳ này có hình thức là một báo cáo bằng lời hoặc báo cáo bằng
văn bản nên nó sẽ bao gồm các lợi ích từ hai dạng báo trên:
- Thúc đẩy việc lựa chọn và triển khai các giải pháp thích hợp ngay trong quá trình
thực hiện kiểm toán.
- Hạn chế rủi ro, mang lại lợi ích kịp thời cho hoạt động được kiểm toán
- Tạo mối quan hệ hợp tác giữa hai bên
- Giúp kiểm toán viên có cơ hội soát xét và củng cố các lập luận thông qua việc trao
đổi với nhà quản lý.
- Giúp kiểm toán viên phát hiện những sai sót hoặc thông tin chưa đầy đủ qua phản
hồi của nhà quản lý và nhân viên.
- Giúp báo cáo chính thức được hoàn thiện, ít sai sót, khách quan, có tính thuyết phục
cao.
5.2.4. Báo cáo kết thúc
a, Khái niệm
Là sản phẩm của cuộc kiểm toán hoạt động và được đưa ra cuối cuộc kiểm toán.
b, Hình thức

107
 Báo cáo này luôn là báo cáo dạng văn bản, do kiểm toán viên lập một cách trang trọng
theo yêu cầu của một báo cáo kiểm toán hoạt động và gửi đến cho những người có trách
nhiệm và những bộ phận có liên quan.
Trường hợp, khi cuộc kiểm toán kéo dài kiểm toán viên đã sử dụng báo cáo giữa kỳ thì
báo cáo kết thúc có thể trình bày ngắn gọn hơn và có tham chiếu đến báo cáo giữa kỳ được
đính kèm.
Do báo cáo này được chính thức gửi đến những bộ phận có trách nhiệm và kiểm toán
viên chính thức kết thúc cuộc kiểm toán nên báo cáo sẽ gồm những nội dung cụ thể giúp
cung cấp đầy đủ thông tin cho người sử dụng. Các nội dung đó bao gồm:
- Tiêu đề, người nhận báo cáo, ngày ký báo cáo
- Đối tượng, hoạt động được kiểm toán
- Mục tiêu, phạm vi, giới hạn kiểm toán
- Cơ sở pháp lí cho việc thực hiện kiểm toán
- Phương pháp, kỹ thuật, các thử nghiệm áp dụng
- Tiêu chuẩn đánh giá phù hợp với việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên
- Nội dung xử lí của phát hiện kiểm toán làm cơ sở hình thành kiến nghị, ý kiến của
kiểm toán viên
- Giải trình những sự khác biệt so với nguyên tắc cơ bản hoặc thủ tục kiểm toán
quan trọng
- Những vấn đề đáng nghiên cứu sâu hơn hoặc chưa nghiên cứu đến
c, Ví dụ minh họa
Mẫu báo cáo kiểm toán hoạt động truyền thống tại Phụ lục 1 trang 153 và ví dụ 3 trang
178 tại sách giáo trình.
Lưu ý: Không phải tất cả các báo cáo kiểm toán hoạt động đều bao gồm tất cả các nội
dung nêu trên. Việc có nội dung nào sẽ phụ thuộc vào các kiểm toán viên thực hiện thiết
kế cũng như năng lực và tính chuyên nghiệp của họ. Việc một báo cáo kiểm toán không
đầy đủ các nội dung theo yêu cầu không ảnh hưởng tới tính pháp lý của báo cáo mà chỉ
ảnh hưởng tới sức thuyết phục của báo cáo tác động tới hành động sửa chữa của nhà quản
lý.
Ở đây xét đến một báo cáo kiểm toán
108
 BÁO CÁO KIỂM TOÁN

20 tháng tư năm 2014

Kính gửi
Ông Bruce R.Weston
Trưởng Ban quản lý chi nhánh Bright Product
Công ty The Wonder
Trung tâm Thành phố Penn
Thưa ông,
Theo như bố trí được thoả thuận của chúng ta, chúng tôi đã hoàn thành việc kiểm toán
các hoạt động cung cấp của chi nhánh Bright Product. Việc kiểm toán này bao gồm những
nghiệp vụ trong thời gian từ 01/01 đến 31/12/2013. Việc kiểm toán do Roger G. Wilson và
người trợ lý là Bruce A.White tiến hành trong thời gian từ 3/1 đến 31/3/2014.
Phạm vi
Cuộc kiểm toán hoạt động của chúng tôi được thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán
nội bộ được chấp nhận phổ biến. Việc thẩm tra của chúng tôi được giới hạn trong việc cung
ứng và các hoạt động máy tính có liên quan của chi nhánh.
Tóm tắt các vấn đề chính
1. Phòng cung ứng vượt quá số vật tư dự trữ theo định mức là 875.000$ vào ngày 31
tháng 12 năm 2013 dẫn đến việc đầu tư vốn bằng tiền và dự trữ hàng hoá không cần thiết.
2. Khách hàng máy tính bị lập hoá đơn đòi tiền theo tỉ giá quá cao, dẫn tới thừa tiền ở
trung tâm máy tính là 1.215.000$ vào ngày 31/12/2013.
Hỗ trợ cho những phát hiện và kiến nghị
1. Tồn kho quá nhiều do khâu cung ứng
Phát hiện
Phòng cung ứng đã để vật tư có trong tay vượt quá nhiều, đến ngày 31/12/2013 là
875.000$, do thu mua hàng dự trữ không cần đến. Trong năm 2013, tính trung bình, chi
nhánh đã đầu tư khoản vốn bằng tiền 650.000$ vào dự trữ quá định mức, gây ra chi phí tiền
lãi không cần thiết là 91.000$ theo lãi suất thị trường hiện hành 14%.
Số vượt dự trữ một phần do tình hình là chi nhánh không ghi sổ số vật tư không sử dụng
tại nơi sản xuất quay trở lại kho. Vì thu mua đã căn cứ số dự trữ theo sổ sách, mà sổ sách
thì không ghi số dự trữ tăng thêm, nên đã dẫn đến tình trạng dự trữ vượt. Tuy sổ sách được

109
điều chỉnh lúc cuối năm để phản ánh số kiểm kê thực tế, nhưng sổ sách đã sử dụng để thu
mua trong năm thì không phản ánh số thực tế có trong tay.
Kiến nghị
a. Trình tự ghi sổ phải được xem lại để giúp việc ghi sổ những phần mà sản xuất không
dùng đã trả lại.
b. Phải giảm thu mua cho đến khi hàng tồn kho không còn vượt định mức dự trữ.
2. Tỷ giá dùng trong hoá đơn đòi tiền của máy tính cao
Phát hiện
Tỷ giá lập hoá đơn đòi tiền các phòng sử dụng của máy tính không được điều chỉnh vào
ngày cuối năm để phản ánh chi phí thực tế. Cuối năm 2013, trung tâm máy tính có số dư
luỹ kế là 1.215.000$, biểu thị số tiền do việc tính hoá đơn quá cao được coi như một khoản
dự trữ. Kết quả là các phòng đã phải chịu tỷ giá quá cao để sử dụng máy tính, và thu nhập
trong kỳ thì bị giảm. Phòng máy tính không giảm bớt tỷ giá lập hoá đơn đòi tiền để có một
khoản dự trữ nhằm bù đắp chi phí tăng hoặc việc sử dụng giảm trong tương lai.
Kiến nghị
a. Các trình tự phải được triển khai để định kỳ điều chỉnh tỷ giá của máy tính và phản
ánh chi phí thực tế.
b. Số tiền thừa phải ghi bên có tài khoản người sử dụng máy tính và ghi thành khoản
thu nhập.
Bình luận của người được kiểm toán
Nhân viên chi nhánh nhất trí với những phát hiện, kiến nghị, và bắt đầu có hành động
sửa chữa. Nhưng họ cho rằng theo như tỷ giá lập hoá đơn đòi tiền quá cao của máy tính, thì
có duy trì một khoản dự trữ và có thể giảm số dư đến 75.000$ phải thực hiện vào kỳ sau.
Phòng kiểm toán nội bộ muốn bày tỏ sự đánh giá cao việc hợp tác tốt đẹp của cấp quản
lý và nhân viên chi nhánh trong thời gian của cuộc thẩm tra.
5.3. Nguyên tắc trình bày báo cáo
Theo chuẩn mực kiểm toán và hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động của INTOSAI,
báo cáo kiểm toán phải đạt đủ 8 tiêu chí:
- Khách quan, độc lập
- Đầy đủ
- Súc tích

110
 - Liên quan
- Rõ ràng
- Thuyết phục
- Chính xác
- Có tính xây dựng
5.3.1. Khách quan, độc lập
Tính khách quan, độc lập có thể được định nghĩa là sự không thiên vị, tính hài hòa, trung
lập. Khi đưa ra quyết định về lựa chọn vấn đề, phân tích, thực hiện các thử nghiệm hay đưa
ra nhận xét, kiến nghị kiểm toán viên cần phải có quan điểm không thiên vị và tinh thần
khách quan.
Tính khách quan phải được thể hiện trên báo cáo kiểm toán do đây là kênh thông tin giữa
người sử dụng và kiểm toán viên. Báo cáo thiên vị sẽ khiến cho người sử dụng nghi ngờ về
tính hữu ích nên khó có thể thuyết phục họ sửa chữa. Nên để đảm bảo tính khách quan, độc
lập trên Báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên nên chú ý trình bày các điểm như sau:
- Việc lựa chọn, xác định vấn đề kiểm tra, báo cáo cần được giải thích rõ ràng
- Báo cáo kiểm toán cần nêu rõ tính chất, phạm vi của cuộc kiểm toán
- Các số liệu, thông tin chứng minh tầm quan trọng của vấn đề cần trình bày rõ
- Phương pháp chọn mẫu - cỡ mẫu hay phương pháp thử nghiệm cần được nêu rõ để
chứng minh độ tin cây của kết quả đạt được.
- Việc xác định mức trọng yếu, kết quả thử nghiệm cần trình bày cụ thể.
- Trong một số trường hợp, Báo cáo kiểm toán cần đính kèm Bảng cam kết về tính
độc lập của các thành viên trong nhóm kiểm toán, đặc biệt đối với Kiểm toán nội bộ.
Ví dụ minh họa: Ví dụ 2 trang 146
- Đoạn trích 1: Giải thích về mục đích và phạm vi của cuộc kiểm toán.
- Đoạn trích 2: Giải thích cách chọn mẫu và cỡ mẫu để giúp người đọc đánh giá độ
tin cậy của kết quả đạt được.
- Đoạn trích 3: Trình bày kết quả thử nghiệm
5.3.2. Đầy đủ, súc tích, liên quan
Nguyên tắc đầy đủ yêu cầu kiểm toán viên cần phải đưa đầy đủ thông tin và lập luận cần
có để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán trên Báo cáo kiểm toán, góp phần đem lại hiểu biết
111
đúng, đầy đủ về những vấn đề báo cáo. Nhưng cần phải súc tích, ngắn gọn để người đọc có
thể đọc lướt qua là hiểu được vấn đề được trình bày. Tuy nhiên, Kiểm toán viên cần tránh
đưa vào những thông tin không liên quan đến đối tượng kiểm toán dễ làm cho người đọc bị
phân tán tư tưởng và có thể gây khó hiểu khi đọc báo cáo.
Để được nguyên tắc đó, kiểm toán viên cần lưu ý các vấn đề sau:
- Không giải thích dài dòng những vấn đề mọi người đều biết hoặc đã nêu lên trong
những phần khác của báo cáo. Trưởng nhóm kiểm toán chọn lọc những kết luận có ích, tiêu
biểu nhất cho tình trạng hoạt động để tổng hợp và hình thành báo cáo.
- Tránh diễn đạt quá chi tiết vì sẽ làm loãng nội dung đang trình bày. Các vấn đề chi
tiết nếu thực sự cần thiết cần được đưa vào phụ lục.
5.3.3. Rõ ràng, thuyết phục, chính xác
Tính rõ ràng đòi hỏi các thông tin đưa ra trên báo cáo kiểm toán cần phải dễ đọc dễ hiểu.
Muốn được như vậy kiểm toán viên cần sắp xếp các nội dung báo cáo một cách hợp lý và
logic. Tránh bắt người đọc khi đọc báo cáo mà phải quay lại những đoạn trước hay nhảy
sang một đoạn sau để xem. Kiểm toán viên nên sắp xếp các vấn đề theo thứ tự ưu tiên, chú
ý nên đưa các vấn đề quan trọng lên hàng đầu. Điều này giúp người đọc thuận lợi tiếp cận
với nội dung báo cáo. Kiểm toán viên nên sử dụng các từ ngữ dễ hiểu, không hoa mỹ để
cho những người không thuộc lĩnh vực chuyên môn có thể hiểu ngay mà không cần tra cứu
thêm sách vở, tài liệu. Đối với những trường hợp, kiểm toán viên sử dụng từ chuyên môn,
viết tắt không phổ biến thì nên giải thích rõ ràng.
Tính thuyết phục đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra các phát hiện phải thích ứng với
mục tiêu kiểm toán. Các kết luận, các kiến nghị cần phải suy luận một cách logic hoặc phải
dựa trên các bằng chứng có hiệu lực và được thể hiện trên các giấy tờ làm việc của kiểm
toán viên được lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Để có thể thuyết phục và hữu ích, các thông
tin trên Báo cáo kiểm toán cần phải chính xác bao gồm cả số liệu, dữ kiện hay từ ngữ sử
dụng.
Tính chính xác đòi hỏi ra các bằng chứng đưa ra cần có thật và toàn diện, tất cả các phát
hiện cần phải phản ánh đúng. Yêu cầu này dựa trên sự cần thiết phải làm cho người đọc
chắc chắn rằng những gì được báo cáo là xác thực và đáng tin cậy. Chỉ một điểm không
chuẩn xác trong báo cáo cũng có thể gây nghi ngờ về giá trị toàn bộ bài báo cáo và làm cho
112
người đọc không còn chú ý đến nội dung chính của bài báo cáo nữa. Thông tin chính xác
không những giúp người đọc hiểu đúng vấn đề mà còn giúp họ duy trì một sự tin tưởng khi
đọc báo cáo. Yêu cầu về tính chính xác đòi hỏi kiểm toán viên phải có một hệ thống về sự
giám sát, kiểm tra, soát xét chất lượng công việc của kiểm toán viên.
Tính phù hợp về thời gian cũng được xem là một phương diện của sự chính xác. Các văn
bản pháp lý và quy định được sử dụng phải có thời hiệu áp dụng phù hợp với thời kỳ đang
được kiểm toán. Ví dụ, từ 2015 trở đi, khi kiểm toán Báo cáo tài chính kiểm toán viên cần
dựa vào thông tư 200 để xem xét các nguyên tắc kế toán mà các doanh nghiệp sử dụng để
hạch toán các nghiệp vụ thay vì sử dụng quyết định 15 đã hết hiệu lực.
5.3.4. Có tính xây dựng
Tại sao trong báo cáo kiểm toán hoạt động cần có tính xây dựng? Tính xây dựng giúp
người có liên quan dễ dàng hơn trong việc chấp nhận các khuyết điểm hoặc tiến hành các
giải pháp sửa chữa. Một báo cáo kiểm toán hoạt động tốt ngoài việc nêu lên được vấn đề
trọng yếu cần xử lý và các giải pháp cải thiện mà nó phải thuyết phục được người quản lý
nghe theo và thực hiện các giải pháp cải thiện. Tính xây dựng ở đây sẽ giúp thuyết phục
nhà quản lý về điều đó và nó sẽ được thể hiện qua các vấn đề sau:
- Tiếp cận vấn đề một cách công bằng: Người quản lý có thể có những điểm mạnh
hay điểm yếu nhất định. Tuy nhiên, kiểm toán viên sẽ không vì mục đích là phát hiện yếu
kém mà chỉ tập trung khai thác, chỉ trích những điểm yếu và kết luận rằng đơn vị quá kém
cỏi. Thay vào đó, kiểm toán viên nên đưa ra những nhận xét để khuyến khích, động viên
vấn đề yếu kém hiện tại của tổ chức có thể cải thiện được.
- Cách thức phê phán: Việc nêu ra thực trạng, đối chiếu với tiêu chuẩn, phân tích hậu
quả là điều cần thiết cho việc đi đến kiến nghị. Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ cần phê phán
các sự việc hơn là phê phán con người cụ thể, đồng thời mục đích phê phán để đưa ra giải
pháp mang lại lợi ích cho tổ chức.
- Từ ngữ kiểm toán viên sử dụng nên hạn chế các từ có tính tiêu cực, thay vào đó nên
dùng các từ ngữ theo hướng tích cực.
5.4. Một số vấn đề cần lưu ý
5.4.1. Xử lý trên quan điểm trọng yếu

113
 Các vấn đề phát hiện kiểm toán viên đưa ra trên báo cáo kiểm toán phải được cân nhắc
theo quan điểm trọng yếu. Vì sao?
Bởi vì việc đưa vấn đề không quan trọng vào báo cáo kiểm toán sẽ làm giảm tính hữu
ích của báo cáo và ảnh hưởng đến tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên. Người đọc báo
cáo kiểm toán sẽ bị phân tâm vào những việc vụn vặt và không tập trung vào những vấn đề
không quan trọng, đồng thời họ sẽ đánh giá thấp về năng lực xét đoán của kiểm toán viên.
Vậy căn cứ hay tiêu chuẩn nào để kiểm toán viên có thể lựa chọn những vấn đề mang
tính trọng yếu đưa vào báo cáo kiểm toán? Kiểm toán viên sẽ căn cứ vào một số các nhân
tố để quyết định đưa một vấn đề có tính trọng yếu trình bày trên báo cáo kiểm toán:
- Mức độ đánh giá rủi ro của kiểm toán viên đối với hoạt động hay vấn đề, bao gồm
mức độ thiệt hại hay hậu quả có thể xảy ra. Mức độ thiệt hại được xem xét bao gồm cả
những thiệt hại đã và đang xảy ra, đồng thời cả chi phí để khắc phục nó.
- Tầm quan trọng của hoạt động hoặc bộ phận, thường thể hiện qua các chỉ tiêu; Doanh
thu,chi phí, lợi nhuận,.. hay mức độ đóng góp, mức độ ảnh hưởng của hoạt động, bộ phận
vào lợi ích chung của đơn vị.
- Mức độ quan tâm của các bên đối với vấn đề: Nếu một vấn đề nào đó đang được
quan tâm đặc biệt bởi những người quản lý hay đối tượng được sử dụng khác, nó có thể cần
được ưu tiên đưa vào báo cáo kiểm toán.
- Khả năng cải thiện hoạt động và lợi ích mang lại cho công ty: Kiểm toán viên không
nên đưa những vấn đề mà tính khả thi để cải thiện không có, chỉ nên đưa ra những vấn đề
có khả năng cải thiện nhất. Lưu ý, khi đưa ra vấn đề và biện pháp cải thiện kiểm toán viên
nên lưu ý so sánh với chi phí để cải thiện để xem có thực sự đem lại lợi ích cho đơn vị hay
không.
5.4.2. Hoàn tất và gửi báo cáo
Báo cáo kiểm toán sau khi hoàn thành, Người phụ trách kiểm toán nội bộ hoặc người
được chỉ định cần thẩm tra và thông qua cuối cùng Báo cáo kiểm toán. Việc làm này có thể
đạt được bằng cách tổ chức một buổi họp có tính chất như một báo cáo giữa kỳ, qua đó
kiểm toán viên rà soát lại các phát hiện kiểm toán và kiến nghị, nhận xét các ý kiến phản
hồi của đối tượng kiểm toán cũng như thúc đẩy việc sữa chữa các yếu kém hay rủi ro.

114
 Báo cáo kiểm toán khi hoàn thành phải gửi đến các bộ phận có trách nhiệm hoặc có liên
quan đến hoạt động được kiểm toán. Cần đảm bảo các báo cáo được gửi đến đúng địa chỉ
của người nhận một cách kịp thời và bảo mật.
Một bản báo cáo kiểm toán sẽ được lưu lại ở bộ phận Kiểm toán nội bộ để phục vụ cho
việc theo dõi sau kiểm toán cũng như đánh giá công việc kiểm toán sau này.
5.4.3. Theo dõi sau kiểm toán
Sau khi báo cáo được gửi đi, quy trình kiểm toán hoạt động vẫn chưa kết thúc. Kiểm
toán viên còn có trách nhiệm theo dõi sau kiểm toán. Đây là quá trình mà kiểm toán viên
xem xét nhà quản lý của đối tượng kiểm toán có những hành động điều chỉnh, chỉnh sửa
theo những kiến nghị trong báo cáo kiểm toán hay không.
Đây là một giai đoạn đặc thù của kiểm toán hoạt động, nhằm mục đích:
- Theo dõi thực hiện các kết luận, kiến nghị đã được thống nhất giữa chủ thể và khách
thể kiểm toán.
- Đánh giá tác động của các biện pháp đã áp dụng trong thực tế.
- Nếu không có biện pháp nào được áp dụng trong thực tế, kiểm toán viên cần xác
định liệu người quản lý đối tượng kiểm toán có dự tính các rủi ro có thể xảy ra hay chưa và
đánh giá lại các rủi ro này.
Hoạt động theo dõi sau kiểm toán mang lại lợi ích cho cả hai bên:
- Khách thể kiểm toán: Đây là quá trình trao đổi, học hỏi và sử dụng kinh nghiệm của
các chuyên gia vào việc nâng cao hiệu lực quản trị nội bộ, hiệu quả hoạt động và hiệu năng
quản lý.
- Chủ thể kiểm toán: Góp phần nâng cao hiệu lực của Báo cáo kiểm toán, cơ hội đúc
rút, tích lũy kinh nghiệm cho những cuộc kiểm toán sau này.
Theo dõi sau kiểm toán có thể là một cuộc kiểm toán riêng biệt như trên, nhưng cũng có
thể được tiến hành một các đơn giản hơn. Thí dụ, một văn bản yêu cầu giải trình và báo cáo
hay một cuộc phỏng vấn qua điện thoại. Thông thường, kiểm toán viên theo dõi sau kiểm
toán ở 3 loại chính:
- Cập nhật thông tin: Hằng năm, những người có trách nhiệm của cơ quan kiểm toán
phải nắm bắt kịp thời những hành động sữa chữa của đơn vị có đối tượng kiểm toán.

115
 - Theo dõi tại nơi làm việc của đơn vị có đối tượng kiểm toán: Để có thể xem xét lại
một cách chi tiết hơn về những thông tin đã được cập nhật, có thể kiểm toán viên phải có
những cuộc họp với các nhà quản lý của đối tượng kiểm toán tại văn phòng của đơn vị đang
quản lý đối tượng đã được kiểm toán.
- Theo dõi tại nơi diễn ra các hoạt động của đối tượng kiểm toán: Kiểm toán viên sẽ
đến các nơi diễn ra các hoạt động của đối tượng kiểm toán để xem xét lại các hoạt động đó
đã có những thay đổi ra sao.
Những phát hiện kiểm toán và những hành động sữa chữa nhằm cải thiện những hoạt
động của đối tượng kiểm toán đã được xác định trong giai đoạn theo dõi phải được ghi chép
lại dưới dạng báo cáo. Báo cáo theo dõi sau kiểm toán có thể bao gồm các nội dung sau:
- Tóm tắt mức độ sửa chữa theo kiến nghị của kiểm toán viên.
- Kết quả phân tích lợi ích thực tế so với lợi ích theo dự kiến trong thời gian theo dõi
sau kiểm toán.
- Nêu bật các trường hợp đối tượng kiểm toán đã không thực hiện tốt các kiến nghị.
- Nếu cần thiết, kiểm toán viên nên trình bày những công việc dự tính sẽ thực hiện
tiếp theo nếu hành động sửa chữa của đơn vị có đối tượng kiểm toán chưa thỏa đáng.
Tóm tắt nội dung chương
Báo cáo kiểm toán trong kiểm toán hoạt động là kênh thông tin quan trọng, qua đó giúp
đối tượng được kiểm toán và các bên có liên quan hiểu được kết quả của cuộc kiểm toán,
các vấn đề còn tồn đọng và các công việc cần thực hiện để cải thiện tình hình hoạt động.
Báo cáo kiểm toán còn thể hiện sự chuyên nghiệp của kiểm toán viên.
Kiểm toán viên có thể sử dụng phối hợp nhiều dạng báo cáo khác nhau, đó là báo cáo
giữa kỳ và báo cáo kết thúc, báo cáo bằng lời và báo cáo bằng văn bản. Các báo cáo giwuax
kỳ, đặc biệt là báo cáo bằng lời thông qua các buổi trình bày và trao đổi sẽ rất hữu ích cho
việc thúc đẩy các hành động sửa chữa kịp thời. Không những vậy chúng còn giúp hoàn
thiện các báo cáo kết thúc, hạn chế các sai sót và phiến diện của cuộc kiểm toán, ghi nhận
các quan điểm của đơn vị cũng như giải thích cho họ về những thông tin cần biết.
Để có thể đạt được mục tiêu, báo cáo kiểm toán trong kiểm toán hoạt động cần phải đứng
trên quan điểm trọng yếu để lựa chọn vấn đề để trình bày. Khi lập báo cáo, cần bảo đảm
tính chính xác, cập nhật và có cơ sở vững chắc.Việc trình bày thể hiện sự khách quan và
116
tính xây dựng. Ngoài ra, tính chuyên nghiệp và hữu ích của báo cáo còn thể hiện qua sự súc
tích, mạch lạc và dễ hiểu.
Câu hỏi ôn tập và bài tập
1. Trình bày mục đích và chức năng của báo cáo kiểm toán hoạt động, giải thích sự khác
biệt với báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính.
2. Nêu vai trò của báo cáo giữa kỳ trong kiểm toán hoạt động. Giải thích mối quan hệ
giữa báo cáo giữa kỳ và báo cáo kết thúc.
3. Trình bày cách thức tiến hành báo cáo bằng lời trong kiểm toán hoạt động. Giải thích
các ưu điểm của hình thức báo cáo này.
4. Kiểm toán viên đã ghi nhận hai phát hiện kiểm toán trong quá trình kiểm toán tại công
ty đầu tư:
- Chính sách của công ty là các chứng khoán đầu tư (trái phiếu và cổ phiếu), ngoại trừ
số bắt buộc phải sử dụng dịch vụ lưu lý, sẽ được bảo quản tại một két sắt thuê của một cửa
hàng gần trụ sở công ty. Kết quả kiểm kê cho thấy một khoản chênh lệch thiếu từ 290 triệu
đồng của các chứng khoàn trên so với sổ sách công ty.
- Kiểm toán viên cho rằng một yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ là do nhiều cá
nhân trong có khả năng tiếp cận với các chứng khoán này. Tuy nhiên, kiểm toán viên cho
rằng cũng có sự nhầm lẫn trong quá trình ghi chép và theo dõi các chứng khoàn trên sổ sách
của công ty.
- Kiểm toán viên cũng phát hiện nhân viên theo dõi sổ sách chi tiết về khoản chứng
khoán đang phải kiêm nhiệm nhiều việc khác, nên có nhiều sai sót trong ghi nhận giao dịch.
Trong 3 tháng qua, công ty chưa tiến hành đối chiếu giữa số liệu chi tiết và số liệu tổng hợp
về các khoản đầu tư chứng khoàn của mình.
Yêu cầu:
Kiểm toán viên có nên đưa mọi phát hiện trên vào nội dung cuộc họp dưới hình thức báo
cáo kiểm toán giữa kỳ hay không? Tải sao?
5. Bạn đang thực hiện cuộc kiểm toán đầu tiên tại bộ phận tiếp thị của công ty. Việc tìm
hiểu ban đầu cho thấy có những yếu kém quan trọng ở bộ phận này và bạn đã có những đề
xuất cần thiết để cải thiện hoạt động. Tuy nhiên, qua các lần tiếp xúc của bạn với trưởng bộ
phận cho thấy chắc chắn là ông sẽ bảo vệ cho tình trạng hiện tại, bởi lẽ ông chỉ tiếp nhận
117
báo cáo của bạn một cách miễn cưỡng, tranh cãi về các thông tin và số liệu, và hầu như
không sữa chữa gì hoặc chỉ sữa chữa chiếu lệ.
Yêu cầu:
Bạn hãy nêu các giải pháp có thể thực hiện để tăng cơ hội là báo cáo kiểm toán của bạn
sẽ được tiếp cận một cách đúng đắn cũng như các hành động sửa chữa cần thiết sẽ được
tiến hành.
6. Theo quy định của Tổng Giám đốc trước đây vừa nghỉ hưu, các báo cáo kiểm toán do
phòng kiểm toán nội bộ gửi lên Tổng Giám đốc là báo cáo kết thúc, bằng văn bản và không
được dài quá hai trang giấy. Tổng Giám đốc mới yêu cầu Phòng kiểm toán nội bộ đưa ra
một bản đánh giá về chính sách trên và các đề xuất nếu có.
Yêu cầu:
Những hạn chế của việc yêu cầu báo cáo kiểm toán như quy định trong chính sách nói
trên. Trình bày các hình thức thay thế khác của báo cáo kiểm toán.
7. Dưới đây là một bản báo cáo kiểm toán nháp do một nhân viên trong nhóm kiểm toán
lập.
Kiểm toán Bộ phận mua hàng
Thông tin cơ bản
Bộ phận mua hàng chịu trách nhiệm về toàn bộ hoạt động mua hàng, ngoài trừ những
trường hợp do Tổng Giám đốc phê duyệt. Trong những tháng qua, Bộ phận mua hàng đã
phát hành 19.726 đơn hàng với nhiều loại hàng khác nhau. Cuộc kiểm toán của chúng tôi
chỉ bao hàm 4 trên 12 nhóm hàng đã mua.
Mục đích và phạm vi
Chúng tôi thực hiện cuộc kiểm toán nhằm xác định:
- Các nhà cung cấp có được xẽm ét trên cơ sở so sánh với nhau hay không.
- Các đơn hàng có được cấp thẩm quyền xét duyệt hay không
- Các nhân viên mua hàng có tiếp tục theo dõi sau khi đã gửi đơn hàng hay không.
Các phát hiện kiểm toán và ý kiến
- Các thủ tục mua hàng mới quy định một hệ thống kiểm soát đầy đủ, trong đó yêu
cầu phải soát xét xem có phải mọi nhà cung cấp trong danh sách đều có thể tham gia chào
giá không
118
 - Chúng tôi phát hiện được có 43 đơn hàng và giá trị mỗi đơn hàng hàng trên 250 triệu
đồng được xét duyệt bởi nhân viên mua hàng. Chúng tôi đã báo cáo vấn đề này cho Trưởng
bộ phận mua hàng.
- Các hoạt động theo dõi giao hàng trễ không hữu hiệu vì những đơn đặt hàng tiếp tục
bị giao trễ.
- Dựa trên việc kiểm tra mẫu ngẫu nhiên 200 đơn đặt hàng đã phát hành, tỷ lệ sai sót
lẽ ra không được cao hơn trên 2%.
Yêu cầu:
Đánh giá các điểm yếu kém của báo cáo trên và đề xuất các sữa chữa cần thiết.

119
 Chương 6: KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG KIỂM
TOÁN NỘI BỘ
Mục tiêu học tập
Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:
 Hiểu được lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán nội bộ qua các giai đoạn,
trong đó vai trò của kiểm toán nội ngày càng tăng lên.
 Nêu được nội dung cơ bản của chuẩn mực kiểm toán nội bộ.
 Trình bày được quy trình kiểm toán hoạt động trong kiểm toán nội bộ từ lúc lập kế
hoạch đến kết thúc kiểm toán.
Nội dung môn học
6.1. Lịch sử hình thành và vai trò của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán
nội bộ.
6.1.1. Lịch sử hình thành
Mọi hoạt động, trong đó có hoạt động kiểm soát, như kiểm toán nội bộ, xuất hiện trong
thực tế đều là kết quả của nhu cầu nảy sinh. Chúng ta có thể hiểu rõ hơn bản chất của hoạt
động đang tồn tại nếu chúng ta biết phần nào về những điều kiện thay đổi trong quá khứ đã
tạo ra nhu cầu cho hoạt động đó. Hình thức giản đơn nhất của kiểm toán nội bộ là gì và nó
được hình thành như thế nào? Kiểm toán nội bộ đã đáp ứng những nhu cầu thay đổi như
thế nào?
Theo lý thuyết chặt chẽ, thì chức kiểm toán nội bộ nảy sinh, khi một người bất kỳ ngồi
lại và kiểm tra lại cái mà anh ta đã làm. Khi đó anh ta tự hỏi mình đã làm một việc như thế
nào và nếu làm lại việc đó thì có thể tốt hơn ra sao. Khi có một người thứ hai liên quan nữa,
thì chức năng đó được mở rộng thêm ra vì có thẩm tra hoạt động của người thứ hai đó.
Trong một doanh nghiệp nhỏ, người chủ sở hữu hay người quản lý cùng với tất cả nhân
viên làm việc đó trong chừng mực nhất định. Trong tất cả các trường hợp này, chức năng
kiểm toán nội bộ được thực hiện một cách trực tiếp với tư cách là vai trò quản lý cơ bản.
Tuy nhiên, vì các nghiệp vụ của doanh nghiệp ngày càng có khối lượng nhiều và phức
tạp, nên người chủ sở hữu hay người quản lý cấp cao trong thực tế không thể dễ dàng tiếp
xúc với các nghiệp vụ đó để kiểm tra hiệu quả của hoạt động một cách vừa ý được. Mặc dù

120
nhà quản lý có thể xây dựng một hệ thống kiểm tra và muốn có cái nhìn tổng quát qua hệ
thống đó, thì vẫn rất khó khi muốn biết lợi ích của doanh nghiệp có thực hiện đúng hay
không. Những quy tắc định ra có được tuân thủ không? Nhân viên làm việc có hiệu năng
không? Liệu tài sản có được đảm bảo an toàn không? Những quy tắc hiện hành có còn hiệu
lực đối với thực tế hay không? Câu trả lời sau cùng cho những yêu cầu đó là nhà quản lý
cần có sự trợ giúp. Một giúp đỡ này phải giao cho một hoặc một số người chịu trách nhiệm
trực tiếp kiểm tra hoạt động và báo cáo lại theo những câu hỏi trên. Như vậy là, hoạt động
kiểm toán nội bộ đã đi vào thực tế một cách chính thức và rõ ràng.
Nhiệm vụ trước tiên giao cho kiểm toán nội bộ thường là phải đáp ứng những nhu cầu
nghiệp vụ rất cơ bản và được xác định rõ ràng. Mối quan tâm đặc biệt từ đầu của quản lý
là liệu tài sản của tổ chức có được bảo vệ tốt không, các quy tắc, quy phạm của đơn vị có
tuân thủ không, và sổ sách tài chính có ghi chép đầy đủ không. Điều quan trong nữa là phát
hiện gian lận và giữ gìn mọi thứ nguyên vẹn. Trên phạm vi rộng hơn nữa là kiểm toán nội
bộ cũng được coi là sự mở rộng liên quan chặt chẽ tới công việc của kiểm toán viên bên
ngoài. Kết quả của tất cả các nhân tố đó là kiểm toán viên nội bộ được coi là có vai trò
tương đối hẹp. Đồng thời kiểm toán nội bộ cũng tự thấy trách nhiệm có giới hạn trong toàn
bộ công việc quản lý. Đó là người giám sát và kiểm tra hơn là người cộng sự. Điều này có
tầm quan trọng rất lớn, vì đó vẫn là hình ảnh vẫn còn tồn tại đối với kiểm toán viên nội bộ
hiện nay, mặc dù chức năng kiểm toán nội bộ hiện nay đã thay đổi tính chất rất nhiều.
Mặc dừ sự ra đời của kiểm toán nội bộ hiện đại được ghi nhận vào thế kỷ 19, kiểm toán
nội bộ chỉ phát triển mạnh vào đầu thế kỷ 20 do sự phát triển của các công ty đa quốc gia.
Các nhân tố chính là sự gia tăng các vấn đề cần kiểm soát của các nhà quản lý khi họ quản
lý hành nghìn nhân viên và mở rộng việc kinh doanh trên nhiều địa điểm trên thế giới. Và
người quản lý phải tìm tới những cách thức mới nhằm đối phó với những sức ép đó. Và
cũng hoàn toàn tự nhiên, nhà quản lý tìm thấy được khả năng tốt hơn công việc của kiểm
toán nội bộ. Tuy nhiên đến trước năm 1941, kiểm toán nội bộ chỉ có chức năng cơ bản là
một công việc văn thư, không có tổ chức nghề nghiệp và không có chuẩn mực thực hành.
Bởi lẽ bản chất của các hồ sơ kế toán lưu trữ, đến thời điểm đó đều là sổ sách ghi chép bằng
thủ công, kiểm toán viên chỉ kiểm tra tính chính xác của hồ sơ khi chúng được tạo ra và rà
soát các sai sót khi ghi vào sổ hoặc khi thanh toán. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng quan tâm
121
đến phát hiện gian lận. Tóm lại, khái niệm ban đầu của kiểm toán viên nội bộ có thể hình
dung khi thực hiện chức năng của một nhân viên cảnh sát hay thám tử.
6.1.2. Sự phát triển của kiểm toán nội bộ và vai trò của kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực này
a, Sự phát triển của kiểm toán nội bộ
Năm 1941 đánh dấu một bước ngoặt trong sự phát triển của kiểm toán nội bộ với hai sự
kiện quan trọng xảy ra. Một trong hai sự kiện này đó là việc xuất bản cuốn sách đầu tiên về
chủ đề kiểm toán nội bộ, đó là quyển Kiểm toán nội bộ của Victor Z. Brink’s. Cũng vào
năm 1941, 25 cá nhân tại Hoa Kỳ đã thống nhất với nhau để thành lập Hiệp hội Kiểm toán
viên nội bộ.
Trong thập niên 1940, do điều kiện chiến tranh, kiểm toán nội bộ bắt đầu mở rộng hoạt
động của mình sang nhiều lĩnh vực khác, hơn là chỉ kiểm toán báo cáo tài chính truyền
thống. Các nhà quản lý ngày càng quan tâm đến kế hoạch sản xuất, việc thiếu hụt nguyên
vật liệu và nhân công, cũng như việc tuân thủ các quy định… Kết quả là kiểm toán nội bộ
bắt đầu chuyển sang hỗ trợ cho các nhà quản lý trong những vấn đề trên.
Sự phát triển về phạm vi trách nhiệm của kiểm toán nội bộ có thể được thể hiện thông
qua một so sánh trong quy định trách nhiệm của IIA vào năm 1947. Quy định này cho rằng
kiểm toán nội bộ làm việc chủ yếu với những vấn đề kế toán và tài chính, nhưng cũng có
thể quan tâm đến những vấn đề về hoạt động. Một thập kỷ sau, năm 1957, IIA cho rằng
kiểm toán viên phải quan tâm tới mọi giai đoạn hoạt động kinh doanh.
Ngày nay, kiểm toán nội bộ là một bộ phận không thể tách rời trong quá trình quản lý.
Một phần của sự phát triển này là do các thay đổi về công nghệ. Với việc tin học hóa kế
toán, tiến trình kiểm tra các ghi chép chuyển dần sang các thủ tục kiểm tra tự động. Do đó,
nhu cầu kiểm tra mọi giao dịch không còn cần thiết và tạo cơ hội cho kiểm toán nội bộ có
thời gian để vượt quá giới hạn công việc của quá khứ.
Trong năm 1975, IIA tiến hành khảo sát các kiểm toán viên nội bộ và kết quả cho thấy
95% người trả lời đã từng tiến hành kiểm toán hoạt động cho mục đích đánh giá tính kinh
tế, hiệu quả, hữu hiệu, trong đó, 51% thời gian kiểm tra dành cho kiểm toán hoạt động.
Năm 1977, đánh dấu giai đoạn mà kiểm soát nội bộ trở thành một yêu cầu của pháp luật,

122
với việc Quốc hội Hoa Kỳ ban hành đạo luật chống hối lộ ở nước ngoài. Đạo luật này yêu
cầu các công ty phải duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu.
Một thay đổi đáng kể về chức năng của kiểm toán nội bộ tại Hoa Kỳ cũng xảy ra vào
năm 1985, do sự thành lập COSO, đó là Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc
chống gian lận về báo cáo tài chính. COSO được bảo trợ bởi 5 tổ chức nghề nghiệp là Hiệp
hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội
Kế toán viên quản trị (IMA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA).
Khi nghiên cứu các nguyên nhân gian lận của báo cáo tài chính, để ngăn chặn chúng,
COSO đã kết luận: (1) Chức năng kiểm toán nội bộ nên tồn tại trong mỗi công ty, và (2)
công ty nên có một Ủy ban Kiểm toán bao gồm các thành viên không tham gia quản lý.
Tóm lại, theo thời gian định nghĩa và chức năng của kiểm toán nội bộ đã có nhiều thay
đổi đáng kể. Các mục tiêu chính của kiểm toán nội bộ đã chuyển từ phát hiện gian lận sang
hỗ trợ quản lý trong việc ra quyết định, bắt đầu bằng việc đánh giá rủi ro trong đó vai trò
của kiểm toán hoạt động ngày càng quan trọng hơn.
b, Vai trò của kiểm toán hoạt động
Việc phân tích định nghĩa kiểm toán nội bộ của IIA cho thấy vai trò quan trọng của kiểm
toán hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán nội bộ. Theo IIA: “Kiểm toán nội bộ là hoạt động
đảm bảo và tư vấn mang tính độc lập và khách quan, nó được thiết lập nhằm tăng thêm giá
trị và cải thiện cho các hoạt động của tổ chức. Kiểm toán nội bộ giúp cho tổ chức hoàn
thành mục tiêu thông qua việc đưa ra một cách tiếp cận có hệ thống và kỷ cương nhằm đánh
giá và cải thiện tính hữu hiệu trong việc quản lý rủi ro, kiểm soát và các quá trình quản trị”.
Như vậy, định nghĩa kiểm toán nộ bộ của IIA cho thấy:
- Kiểm toán nội bộ không chỉ quan tâm tới sự đảm bảo thông qua đánh giá về các hoạt
động hay quy trình, mà còn quan tâm đến việc tư vấn, nghĩa là góp ý cho quy trình.
- Việc tăng thêm giá trị và cải thiện hoạt động được xem là mục tiêu chủ yếu mà kiểm
toán nội bộ cần đạt được.
Như vậy, kiểm toán hoạt động với chức năng đánh giá và đưa ra các kiến nghị nhằm cải
thiện hoạt động của tổ chức giữ một vai trò quan trọng, nếu không muốn nói là chủ yếu
trong kiểm toán nội bộ hiện đại.
6.2. Các chuẩn mực kiểm toán nội bộ
123
 Tại Việt Nam, kiểm toán nội bộ không phải là một hoạt động mới mẻ. Tuy nhiên, các
văn bản pháp luật cũng như các chuẩn mực hướng dẫn công việc còn quá ít ỏi. Cụ thể, hiện
tại hệ thống văn bản pháp luật tại Việt Nam về kiểm toán nội bộ chỉ gói gọn trong các quyết
định và một số thông tư như sau:
- Quyết định số 832/TC/QĐ/CĐKT (28/10/1997) Ban hành quy chế kiểm toán nội bộ;
- Thông tư 52/1998-TT-BTC (16/04/1998) về hướng dẫn tổ chức bộ máy kiểm toán
nội bộ tại doanh nghiệp nhà nước.
- Thông tư 171/1998/TT- BTC (22/12/1998) hướng dẫn thực hiện kiểm toán nội bộ
tại doanh nghiệp nước ngoài; và
- Quyết định số 37/2006/QĐ-NHNN (01/08/2006) ban hành quy chế kiểm toán nội bộ
của tổ chức tín dụng thay thế quyết định số 03/1998/QĐ-NHNN (03/01/1998) của Thống
đốc Ngân hàng Nhà nước.
Vì lý do này, khi giới thiệu các chuẩn mực kiểm toán nội bộ, các chuẩn mực được xem
xét sẽ là các chuẩn mực và hướng dẫn của IIA, đó là “Các chuẩn mực quốc tế về thực hành
nghề nghiệp kiểm toán nội bộ”. Tuy sự vận dụng có thể khác biệt ở từng tổ chức hay quốc
gia, nhưng việc tuân thủ các chuẩn mực của IIA là cần thiết để đáp ứng các trách nhiệm của
kiểm toán viên nội bộ trong kiểm toán hoạt động.
Mục đích chính của các chuẩn mực này là:
- Xác định các nguyên tắc cơ bản của việc thực hành kiểm toán nội bộ.
- Cung cấp một khuôn khổ để thực hiện và thúc đẩy kiểm toán nội bộ mang lại giá trị
tăng thêm.
- Thiết lập cơ sở cho việc đánh giá hiệu năng của kiểm toán nội bộ.
- Thúc đẩy việc cải thiện các quy trình và hoạt động trong tổ chức.
6.2.1. Cấu trúc của các chuẩn mực
Cấu trúc của các chuẩn mực được chia thành các chuẩn mực chung và các chuẩn mực
thực hành.
a, Chuẩn mực chung
Trong kiểm toán nội bộ, chuẩn mực chung về kiểm toán viên cũng liên quan tới tính độc
lập, tới trình độ nghề nghiệp tương xứng và tới tư cách đạo đức nghề nghiệp:
Thứ nhất: Tính độc lập
124
 Trong kiểm toán nội bộ, tính độc lập đòi hỏi cả kiểm toán viên và cơ quan thực hiện
kiểm toán nội bộ đều phải được độc lập với ý nghĩa thoát khỏi mọi sự ràng buộc để kết luận
kiểm toán đảm bảo tính khách quan. Đặc biệt, tính độc lập này được xem xét trên cả hiệu
lực pháp lý và trên cả thực tiễn “tác động mang lại kết quả”.
Một là, mặt pháp lý: Cần tránh sự lệ thuộc vào đơn vị được kiểm toán. Muốn vậy, địa vị
pháp lý của bộ phận kiểm toán nội bộ cần phải được xác lập ở cấp độ phù hợp.
Hai là, hiệu lực tổ chức và hoạt động: Bất cứ trong trường hợp nào, trình tự kiểm toán
trải qua các bước: Chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Về tổ
chức, cần đảm bảo cho bộ phận kiểm toán nội bộ độc lập thực sự với bộ phận cùng cấp.
Như vậy, kiểm toán nội bộ chỉ phụ thuộc vào người lãnh đạo cao nhất.
Thứ hai: Trình độ nghề nghiệp
Trình độ nghề nghiệp tương xứng trong kiểm toán nội bộ cũng đòi hỏi trên cả hai mặt:
năng lực và kỹ năng ở cả hai đối tượng của chủ thể kiểm toán: Kiểm toán viên và nhóm
thực hiện kiểm toán nội bộ.
Khả năng và kinh nghiệm cần thiết để thực hiện nhiệm vụ tùy thuộc vào đặc điểm của
nhiệm vụ đó. Tuy nhiên, việc đào tạo sâu vào hướng cần ứng dụng phù hợp với kiểm toán
nội bộ bao gồm cả hai mặt:
Một là, các phương pháp kỹ thuật chung của kiểm toán từ chọn mẫu kiểm toán qua so
sánh, đối chiếu đến kỹ thuật trình bày qua sơ đồ, bảng, biểu,…
Hai là, các phương pháp kỹ thuật chuyên biệt
Ba là, đạo đức và tác phong đặc thù cần có của kiểm toán viên trong kiểm toán nội bộ là
dễ dàng trong việc tiếp xúc để nắm bắt tình hình cũng thấy trước vấn đề cần quan tâm đồng
thời giữ quan hệ tốt với khách thể kiểm toán.
b, Chuẩn mực thực hành
Chất lượng kiểm toán nội bộ phụ thuộc rất nhiều vào quá trình kiểm toán với những công
việc cụ thể trong mỗi bước của quá trình đó. Do vậy, trong các chuẩn mực được chấp nhận
phổ biến có 3 chuẩn mực thực hành: Lập kế hoạch chu đáo và giám sát người thực hiện;
Hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ và lựa chọn các phép thử nghiệm thích hợp; Thu thập
bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực.
6.3. Quy trình kiểm toán hoạt động trong kiểm toán nội bộ
125
 6.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
a , Xác định các mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Bằng cách đánh giá rủi ro và xác lập
thứ tự ưu tiên.
Thứ nhất: Đánh giá rủi ro
Khi kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên nội bộ cần thực hiện kiểm toán theo phương
pháp tiếp cận dựa trên phương pháp đánh giá rủi ro. Chuẩn mực thực hành của IIA số 2010
quy định: “Trưởng bộ phận kiểm toán nội bộ phải thiết lập một chương trình kiểm toán dựa
trên rủi ro để xác định thứ tự ưu tiên của các hoạt động được kiểm toán, đảm bảo sự nhất
quán với mục tiêu của tổ chức”. Do đó đề xây dựng được chương trình kiểm toán, trước
tiên cần thực hiện đánh giá rủi ro. Rủi ro trong từng hoạt động cần được xác định và đánh
giá bởi từng phòng ban. Trưởng nhóm kiểm toán viên sẽ chịu trách nhiệm tổng hợp và đánh
giá lại các rủi ro này. Sau đó tất cả các rủi ro có thể xác định sẽ được phân loại, tổng hợp
và thể hiện trên ma trận rủi ro.
Ví dụ, khi kiểm toán viên xác định được rủi ro tiềm tàng, xác định được các thủ tục hay
quy trình đã được thiết kế để đối phó với rủi ro tiềm tàng. Rủi ro còn lại là phần rủi ro được
đánh giá sau rủi ro tiềm tàng, sau khi đã thực hiện các biện pháp hiện có. Cách thứ tiếp cận
của kiểm toán viên là xem xét để bảo đảm các biện pháp quản trị rủi ro sẽ giúp giảm được
rủi ro còn lại xuống ở mức cho phép. Lưu ý là trong quá trình đánh giá rủi ro, kiểm toán
viên nên cố gắng lượng hóa rủi ro dưới dạng phần trăm hoặc số tiền để thấy được các con
số thiệt hại một cách rõ ràng.
Ma trận rủi ro
Rủi ro Rủi ro tiềm tàng Các biện Rủi ro còn lại
pháp hiện
Khả năng Tác động Khả năng Tác động
có
Hàng tồn Cao. Do các Có ảnh Ban hành Cao. Vì mức Trung bình.
kho bị ứ đối thủ cạnh hưởng lớn chính sách chiết khấu Do đơn vị
đọng nhiều tranh tung ra đến doanh chiết khấu khá tương chiếm 60%
các sản thu và chi thương mại, đương với thị phần.
phẩm cạnh phí bảo chiết khấu đối thủ cạnh
tranh về giá quản thanh toán tranh

126
 Thứ hai: Xác lập thứ tự ưu tiên
Dựa vào việc đánh giá rủi ro trên ma trận rủi ro, trưởng bộ phận kiểm toán nên thống
nhất phạm vi kiểm toán với nhà quản lý, vì chính họ là người phụ trách từng đối tượng kiểm
toán. Để xác định thứ tự ưu tiên, thông thường phạm vi kiểm toán sẽ tập trung vào các hoạt
động hay quy trình có rủi ro được đánh giá là cao. Như vậy, việc đánh giá rủi ro và xác lập
phạm vi kiểm toán sẽ căn cứ vào:
- Tầm quan trọng của rủi ro, được xác lập trên khả năng xảy ra và tác động có thể có.
Một rủi ro có tác động lớn về số tiền nhưng khả năng xảy ra rất thấp có thể không quan
trọng bằng một rủi ro khác có tác động trung bình nhưng khả năng xảy ra cao.
- Rủi ro đó là rủi ro kinh doanh hay rủi ro kiểm toán. Kiểm toán viên sẽ không đưa
vào chương trình kiểm toán rủi ro kinh doanh vì đó là vấn đề của nhà quản lý, còn nhất
quyết phải đưa rủi ro kiểm toán vào chương trình kiểm toán vì nó có thể là nguyên nhân để
cho cuộc kiểm toán khác thực hiện nhằm đưa ra kiến nghị phù hợp.
Mục tiêu cụ thể của từng cuộc kiểm toán hoạt động có thể được chia thành 3 nhóm:
- Khảo sát về thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm đánh giá xem các thủ tục kiểm
soát có được thiết kế phù hợp và giúp ngăn chặn hữu hiệu các rủi ro đã được xác định hay
không;
- Kiểm tra việc tuân thủ hệ thống kiểm soát nọi bộ đã thiết lập nhằm xác định các thủ
tục kiểm soát trên thực tế có tuân thủ các chính sách đã được đề ra hay không;
- Đánh giá sự đầy đủ của hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả việc thiết kế và hiệu
quả mang lại.
Mọi cuộc kiểm toán có thể yêu cầu một hoặc cả ba mục tiêu trên tùy theo bản chất và
phạm vi kiểm toán.
b, Phân bổ nguồn lực cho kiểm toán
Ngoài việc xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán, để xây dựng một chương trình kiểm
toán năm hoàn chỉnh, trưởng bộ phận kiểm toán nội bộ cần cân nhắc đến vấn đề thời gian
cũng như nguồn lực; bao gồm số lượng kiểm toán viên, số giờ làm việc có thể dành cho
việc kiểm toán ngoại trừ những công tác khác. Ngoài ra, ngân sách cho cuộc kiểm toán
cũng được cân nhắc.
127
 Tùy theo mục tiêu, phạm vi và bản chất của từng cuộc kiểm toán mà nguồn lực phân bổ
lại khác nhau. Số lượng kiểm toán viên nội bộ tham gia kiểm toán có thể từ một người cho
đến nhiều người. Đối với một số cuộc kiểm toán hoạt động đòi hỏi phải có trình độ kỹ thuật
và các kiến thức của chuyên gia, việc phân bổ nguồn lực sẽ khác so với cuộc kiểm toán
thông thường.
c, Xây dựng chương trình kiểm toán
Ở giai đoạn lập kế hoạch, chương trình kiểm toán chỉ dừng lại ở bước phác thảo sơ bộ,
bao gồm mục tiêu và phạm vi kiểm toán, các câu hỏi đặt ra, các bằng chứng cần thu thập,
xem xét và số lượng kiểm toán viên nội bộ cần thiết. Chương trình kiểm toán sẽ được điều
chỉnh lại sau khi tiếp xúc với đối tượng kiểm toán ở bước thực hiện kế hoạch.
6.3.2. Thực hiện kiểm toán
Quá trình thực hiện kiểm toán gồm các bước:
Thứ nhất: Xác định thông tin
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên nội bộ phải thu thập được thông tin
một cách đầy đủ, đáng tin cậy, có liên quan và hữu ích.
- Thông tin đầy đủ: Là những thông tin có tính thực tế, thích hợp và thuyết phục để
một người không thuộc nhóm kiểm toán dựa vào những thông tin đó sẽ đạt được kết quả
như kiểm toán viên.
- Thông tin đáng tin cậy: Thu thập thông qua việc sử dụng các kĩ thuật kiểm toán thích
hợp.
- Thông tin có liên quan là các thông tin hỗ trợ trong việc đưa ra các nhận định và các
đề nghị nhất quán với mục tiêu của cuộc kiểm toán.
- Thông tin hữu ích khi có giá trị đưa ra các giải pháp cải thiện hoặc nâng cao chất
lượng hoạt động.
Thông tin có thể thu thập được bằng cách thông qua các cuộc họp sơ bộ, tham quan đơn
vị, nghiên cứu tài liệu, lưu đồ, phân tích.
Thứ hai: Phân tích và đánh giá
Kiểm toán viên thực hiện phân tích đối tượng kiểm toán thông quan việc mô tả hệ thống
kiểm soát nội bộ, sử dụng phép thử walk-through, thử nghiệm sơ bộ. Trong một số cuộc
kiểm toán đặc thù, kiểm toán viên cần thực hiện thử nghiệm tuân thủ trên các thủ tục của
128
hệ thống kiểm soát nội bộ. Ngoài ra, kiểm toán viên sử dụng thử nghiệm cơ bản khi muốn
đưa ra đánh giá về thông tin hay những tác động của những yếu kém đang hiện hữu.
Sau khi hoàn tất quá trình tìm hiểu và phân tích, kiểm toán viên nội bộ tiến hành đánh
giá sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm phác thảo các phát hiện kiểm toán, đối chiếu
với các chuẩn mực hay quy định để nhận dạng nguyên nhân.
Thứ ba: Xử lý và ghi chép thông tin
Các phát hiện kiểm toán hay còn gọi là các vấn đề gây rủi ro được xử lý dựa trên việc
xem xét thực trạng đối chiếu với các tiêu chuẩn, đánh giá hậu quả, phân tích nguyên nhân
nhằm đưa ra các kiến nghị của kiểm toán viên.
Tất cả các công việc xác định thông tin, phân tích, đánh giá, xử lý các phát hiện kiểm
toán đều được ghi chép đầy đủ, chính xác và kịp thời để hỗ trợ và đưa ra các kết luận và
lập báo cáo kiểm toán.
Thử tư: Giám sát việc kiểm toán
Mỗi cuộc kiểm toán cần được giám sát một cách thích hợp để đảm bảo đạt được các mục
tiêu kiểm toán, đảm bảo chất lượng kiểm toán và đào tạo nhân viên kiểm toán. Tùy thuộc
vào khả năng và kinh nghiệm của kiểm toán viên nội bộ cũng như độ phức tạp của cuộc
kiểm toán mà mức độ giám sát là khác nhau cho từng cuộc kiểm toán. Nhìn chung, trách
nhiệm giám sát thuộc về Trưởng bộ phận kiểm toán nộ bộ, tuy nhiên, trưởng bộ phận kiểm
toán nội bộ cũng có thể bổ nhiệm một kiểm toán viên có nhiều kinh nghiệm để thực hiện
giám sát.
6.3.3. Báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán là sản phẩm của quá trình kiểm toán và thường được thể hiện bằng
văn bản. Báo cáo kiểm toán cần được truyền đạt một cách chính xác, khách quan, rõ ràng,
súc tích, hệ thống, hoàn chỉnh và kịp thời.
Báo cáo bao gồm các giải trình về mục tiêu kiểm toán, các thủ tục kiểm toán áp dụng,
các phát hiện kiểm toán, kiến nghị của kiểm toán viên và ý kiến của nhà quản lý, cũng như
các hoạt động sữa chữa đã được thông nhất giữa kiểm toán viên và nhà quản lý đối tượng
kiểm toán.
Trước khi hoàn thành báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên nội bộ thường có một cuộc họp
kết thúc với người quản lý bộ phận được kiểm toán. Cuộc họp này cũng có tác dụng tương
129
tự như một báo cáo kiểm toán giữa kỳ, qua đó kiểm toán viên rà soát lại các phát hiện kiểm
toán và kiến nghị, nhận các ý kiến phản hồi của đối tượng kiểm toán cũng như thúc đẩy
việc sữa chữa các yếu kém hay rủi ro.
Báo cáo kiểm toán khi hoàn thành phải được gửi đến các bộ phận có trách nhiệm hoặc
có liên quan đến các hoạt động được kiểm toán. Cần bảo đảm các báo cáo được gửi đến
đúng người nhận một cách kịp thời và bảo mật. Một bản báo cáo kiểm toán được lưu tại
phòng kiểm toán nội bộ để phục vụ cho việc theo dõi sau kiểm toán cũng như đề đánh giá
cong việc kiểm toán sau này.
6.3.4. Theo dõi sau kiểm toán
Sau khi báo cáo kiểm toán được gửi đi đến các bên liên quan, quy trình kiểm toán nội bộ
vẫn chưa kết thúc. Kiểm toán viên nội bộ phải theo dõi việc thực hiện để khẳng định rằng
đã có hành động thích hợp đối với những phát hiện kiểm toán đã báo cáo.
Việc theo dõi sau kiểm toán có hai mục đích chính, đó là:
- Xem xét các biện pháp đã áp dụng trong thực tế và đánh giá tác dụng của chúng.
- Nếu không có biện pháp nào được áp dụng trong thực tế, kiểm toán viên cần xác
định liệu người quản lý đối tượng kiểm toán có dự tính đến các rủi ro có thể xảy ra hay
chưa và đánh giá lại các rủi ro này.
Khi hoàn thành công việc theo dõi sau kiểm toán, kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo
theo dõi sau kiểm toán. Thông thường, báo cáo này được phát hành trong khoảng 6 tháng
đến 1 năm sau khi hoàn thành cuộc kiểm toán trước.
Tóm tắt nội nội dung của chương
Lịch sử phát triển của kiểm toán nội bộ gắn với vai trò ngày càng tăng lê của kiểm toán
hoạt động trong việc nâng cao tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của các hoạt động trong
tổ chức. Sự phát triển của các lý thuyết về kiểm soát nội bộ và quản trị rủi ro đã cung cấp
cơ sở cho chức năng kiểm toán hoạt động của bộ phận kiểm toán nội bộ. Về cơ bản, quy
trình kiểm toán nội bộ cũng phải trải qua các giai đoạn lập kế hoạch, thực hiên, xử lý và
báo cáo kiểm toán, theo dõi sau kiểm toán. Bên cạnh đó, một công việc quan trọng mà bộ
phận kiểm toán nội bộ phải thực hiện là xây dựng chương trình kiểm toán năm, chương
trình này xây dựng trên cơ sở đánh giá rủi ro trong tổ chức nhờ đó giúp tổ chức nhận dạng
và đối phó với các sự kiện hay tình huống có thể khiến cho tổ chức không thể đạt được các
130
mục tiêu của mình. Kiểm toán viên nội bộ cũng cần chú ý đến việc theo dõi sau kiểm toán
nhằm bảo đảm các hành động thích hợp đã được thực hiện và rủi ro đã được giảm xuống
đến mức có thể chấp nhận được.
Câu hỏi ôn tập và bài tập
1. Tại sao nói kiểm toán hoạt động ngày càng đóng vai trò quan trọng hơn trong lĩnh vực
kiểm toán nội bộ?
2. Chuẩn mực kiểm toán nội bộ phân loại như thế nào? Nêu nội dung cơ bản của các
chuẩn mực.
3. Hãy nêu khái quát các giai đoạn kiểm toán hoạt động của kiểm toán nội bộ. Nhận xét.
4. Nêu mục đích và nội dung lập chương trình kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ.

131
 Chương 7: KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG KIỂM
TOÁN NHÀ NƯỚC
Mục tiêu học tập
Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:
 Giải thích được lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực kiểm toán nhà nước
 Các chuẩn mực kiểm toán hoạt động trong chuẩn mực kiểm toán Nhà nước
 Nêu được quy trình kiểm toán hoạt động đối với đối tượng thuộc phạm vi của kiểm
toán Nhà nước
Nội dung học tập
7.1. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực kiểm
toán Nhà nước.
7.1.1. Sự hình thành và phát triển của Kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực Nhà nước
trên thế giới
Các kết quả nghiên cứu của các tác giả trên thế giới đã cho thấy sự ra đời và phát triển
của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực Kiểm toán Nhà nước trải qua các giai đoạn sau:
a, Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970):
Mô hình kiểm toán của các cơ quan kiểm toán tối cao (SAI) trong giai đoạn này tập trung
thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính hay
còn gọi là kiểm toán truyền thống, kiểm toán hoạt động mới chỉ manh nha xuất hiện với
các mục tiêu chính là:
- Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền
- Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định, hợp đồng.
- Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính.
- Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính.
Bốn mục tiêu này được tiến hành riêng rẽ hoặc kết hợp tùy vào đặc điểm của từng quốc
gia. Ngoài ra, một số SAI là Hòa Kỳ, Anh bắt đầu mở rộng chức năng của mình sag đánh
giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu. Tuy nhiên chưa có bằng chứng nào
cho thấy việc mở rộng chức năng kiểm toán chịu tác động từ kết quả của những nghiên cứu

132
học thuật trong lĩnh vực kiểm toán bởi hầu như không có những nghiên cứu học thuật nào
được công bố liên quan đến kiểm toán hoạt động trong thời gian này.
b, Giai đoạn hình thành ( từ 1970 đến 1995):
Nếu trong giai đoạn trước, chỉ có một số cuộc kiểm toán được tiến hành độc lập, thì ở
giai đoạn này, các SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng
yêu cầu chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoat động. Ở Hoa Kỳ,
tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu được gọi là kiểm toán 3E. Trong đó ở Anh và Canada kiểm
toán hoạt động được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị của tiền. Trong cả 3
quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán được xây dựng bởi chính các SAI. Trách nhiệm, công
việc của kiểm toán viên tham gia vào kiểm toán hoạt động cũng quy định rõ ràng, cụ thể và
đều được điịnh nghĩa như nhau ở các quốc gia này.
Trong giai đoạn này, kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng phổ biến và dần thay
thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính của thời kỳ này là tập trung vào tính
kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Mặc dù như vậy, đánh giá tính hữu hiệu mới chỉ giới hạn trong
việc đạt được các mục tiêu đề ra đối với các chương trình và chính sách, chưa mở rộng ra
đánh giá tác động từ chương trình và chính sách đó. Việc đánh giá tác động vẫn chủ yếu
được thực hiện thông qua hình thức đánh giá chương trình bởi các cơ quan khác.
c, Giai đoạn phát triển (từ 1996 đến 2007):
Trong giai đoạn này, một số quốc gia cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc
lại mô hình kiểm toán hoạt động theo ba hướng:
Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động và các loại hình kiểm toán
khác trong mô hình kiểm toán quốc gia chẳng hạn các hành vi không tuân thủ có thể là
nguyên nhân dẫn đến việc không đạt được mục tiêu đề ra có tác động tiêu cực đến tính kinh
tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục tiêu trong kiểm toán hoạt động không?
Hai ra, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân biệt giữa
kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá tác động của kết
quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng trọng tâm vào đánh giá kết
quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết quả thực hiện của chính phủ thay
vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh giá việc lựa chọn các phương án, chính
sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương trình hay cơ sở ban hành chính sách.
133
 Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến đánh giá
chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là chỉ trích đơn vị
được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo cáo, các mục tiêu đã
được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn thay vì kiểm toán trực tiếp kết
quả hoạt động của chính phủ. Cơ sở lý thuyết cho việc tổ chức cấu trúc mô hình giai đoạn
này căn cứ vào một số tiền đề cụ thể như sau:
- Chi tiêu ngân sách cần được gọi là chi phí
- Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích
- Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức Chính phủ
cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo.
Cùng với đó, nhiều phương pháp thu thập bằng chứng phức tạp được áp dụng cho loại
hình kiểm toán này. Chẳng hạn, Kiểm toán Quốc gia Đan Mạch sử dụng phương pháp phân
tích bao dữ liệu (DEA) trong đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực; một số quốc gia
thuộc khối OECD áp dụng kết hợp nhiều công cụ toán học, thống kê và khoa học trong
công việc của mình như Định luật BenchMarking, phương pháp Delphi, đánh giá tính kinh
tế, phân tích sơ đồ mạng,…Tuy nhiên, trong giai đoạn này vẫn còn những tranh luận quanh
việc xem xét trách nhiệm giải trình hay cải tiến hiệu quả hoạt động trong việc phân bổ, sử
dụng các nguồn lực công.
d, Giai đoạn hiện đại ( từ 2007 đến nay):
Trong giai đoạn này đã xảy ra hai cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc
khủng hoảng tài chính ở Hoa kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia sử dụng đồng tiền
chung Châu Âu từ năm 2011. Một số SAI đã lựa chọn phát triển kiểm toán hoạt động một
cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và hữu hiệu của các hoạt
động. So với giai đoạn trước mục tiêu kiểm toán không có nhiều thay đổi, nhưng phạm vi
và chủ đề kiểm toán đã trải rộng khắp các lĩnh vực quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng
hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông, môi trường,…Bên cạnh đó, một số SAI bắt đầu
xem xét, đánh giá cách thức Chính phủ áp dụng để giải quyết các vấn đề kinh tế vĩ mô
chẳng hạn Văn phòng Kiểm toán Hà Lan đã phát hành báo cáo kiểm toán về phản ứng và
tác động Chính sách do Bộ tài chính ban hành để đối phó với khủng hoảng kinh tế.

134
 7.1.2. Sự hình thành và phát triển của Kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực Nhà nước ở
Việt Nam
Ở Việt Nam, cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam đã được thành lập vào năm 1994
và đã phát triển nhanh chóng trong những năm qua, hòa nhập với sự phát triển chung của
hoạt động kiểm toán của các SAI trên thế giới. Năm 1996, Kiểm toán Nhà nước Việt Nam
đã trở thành thành viên chính thức của Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao
(INTOSAI).
Sau khi Luật Kiểm toán Nhà nước ra đời năm 2003, Kiểm toán Nhà nước Việt Nam trở
thành cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính nhà nước do Quốc hội thành lập,
hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật. Theo đó, Kiểm toán Nhà nước có chức năng
kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động đối với các cơ quan,
tổ chức quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước. Như vậy, kiểm toan hoạt động
cũng đã được xác định là một nội dung quan trọng, bên cạnh các loại hình kiểm toán khác,
do cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam tiến hành.
7.1.3. Vai trò của kiểm toán hoạt động
Có nhiều quan điểm khác nhau giải thích việc các SAI chuyển đổi chức năng từ xác nhận
thông tin tài chính và xem xét việc tuân thủ pháp luật sang kiểm toán hoạt động như (i) Bất
cập của loại hình kiểm toán truyền thống; (ii) Yêu cầu và kỳ vọng của công chúng ngày
càng cao, trách nhiệm đòi hỏi với các nhà quản lý ngày càng lớn; (iii) Xuất hiện nhiều sự
kiện lớn cũng có tác động tới việc chuyển đổi mô hình kiểm toán chẳng hạn việc mở rộng
chính sách tài khóa, tăng chi tiêu ngân sách, nợ công; (iv) Kiểm toán hoạt động xuất hiện
chịu ảnh hưởng từ việc đổi mới quản trị trong lĩnh vực công và ngược lại. Tuy nhiên, cả
trong lý luận và thực tiễn của các SAI thừa nhận rằng, vai trò cơ bản của kiểm toán hoạt
động là:
- Nâng cao trách nhiệm giải trình hay còn gọi là vai trò giám sát
- Giúp cải thiện hiệu quả hoạt động
7.2. Các chuẩn mực kiểm toán hoạt động trong chuẩn mực kiểm toán Nhà nước.
7.2.1. Chuẩn mực kiểm toán hoạt động của các SAI
Hầu như các SAI trên thế giới đều ban hành các chuẩn mực kiểm toán Nhà nước, bao
gồm cả chuẩn mực kiểm toán riêng cho kiểm toán hoạt động, áp dụng phù hợp với nhiệm
135
vụ của mình. Chỉ có vài SAI trên thế giới không xây dựng chuẩn mực kiểm toán Nhà nước
mà họ vận dụng các chuẩn mực kiểm toán độc lập, tiêu biểu là Anh, Canada, Australia. Tuy
nhiên, bù lại những SAI này lại soạn thảo và ban hành những tài liệu hướng dẫn để áp kiểm
toán hoạt động.
Sau khi hình thành, Kiểm toán Nhà nước Việt Nam đã xây dựng các chuẩn mực kiểm
toán Nhà nước và từng bước cải tiến trong những năm vừa qua. Tuy nhiên, cho đến nay vẫn
chưa có một bộ chuẩn mực riêng hay các hướng dẫn chi tiết cho lĩnh vực kiểm toán hoạt
động. Các quy định kiểm toán hoạt động nằm trong chuẩn mực chung hoặc các quy trình
kiểm toán cụ thể.
7.2.2. Chuẩn mực kiểm toán hoạt động của INTOSAI
INTOSAI đã soạn thảo và ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước vào năm
1992 và đã chỉnh sửa năm 1995. Các chuẩn mực này là sự quy tụ những nguyên tắc và
những thông lệ tốt nhất của các SAI trên thế giới, cả về vấn đề đạo đức nghề nghiệp và
nghiệp vụ chuyên môn, và chúng được áp dụng chung cho cả ba loại hình kiểm toán là kiểm
toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động.
Tuy nhiên, trong chiến lược phát triển của INTOSAI từ 2005 đến 2010 có một mục đích
là hệ thống hóa lại toàn bộ các tài liệu đã ban hành theo một trật tự mới nhằm dễ dàng trong
việc tiếp cận và hiểu được chúng, cụ thể là toàn bộ các hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà
nước được tách thành 5 phần, đó là ISSAI 30 (Những quy định về đạo đức nghề nghiệp),
ISSAI 100 (Những nguyên tắc cơ bản trong kiểm toán Nhà nước), ISSAI 200 (Các chuẩn
mực chung), ISSAI 300 (Các chuẩn mực về phạm vi công việc) và ISSAI 400 (Các chuẩn
mực báo cáo).
Ngoài hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước, mà trong đó chủ yếu là những nguyên
tắc hướng dẫn cho kiểm toán báo cáo tài chính, INTOSAI đã ban hành tài liệu hướng dẫn
kiểm toán hoạt động vào năm 2004 nhằm giúp các SAI dễ dàng tham khảo và vận dụng vào
trong công viêc kiểm toán của từng SAI. Tài liệu tài đã được sắp xếp nằm trong nhóm “Các
hướng dẫn chuẩn mực” với tên gọi mới là ISSAI 3000 – “ Các chuẩn mực và hướng dẫn
cho kiểm toán hoạt động theo chuẩn mực kiểm toán của INTOSAI và kinh nghiệm thực
tế”.
7.3. Quy trình kiểm toán hoạt động trong kiểm toán Nhà nước
136
 7.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Theo hướng dẫn tại phần 3 (3.1- 3.4) – ISSAI 3000, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
gồm 2 nội dung chính. Nội dung thứ nhất là lập kế hoạch chiến lược kiểm toán, với mục
đích lựa chọn và xác định chủ đề của cuộc kiểm toán hoạt động. Trong cơ sở chủ đề đã
được lựa chọn, kiểm toán viên sẽ lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán.
Lập kế hoạch chiến lược: Kiểm toán hoạt động cần phải nhằm vào những lĩnh vực mà
một cuộc kiểm toán độc lập từ bên ngoài được coi là có giá trị thúc tính kinh tế, hiệu quả,
hữu hiệu. Kiểm toán viên Nhà nước phải cân nhắc thật kỹ lưỡng khi lựa chọn nội dung, chủ
đề các cuộc kiểm toán hoạt động. Điều này sẽ giúp ích trong xác định các trọng tâm ưu tiên
và lựa chọn các khả năng. Việc lựa chọn các lĩnh vực kiểm toán cần diễn ra không dưới bất
kỳ một áp lực nào từ bên ngoài. Lập kế hoạch chiến lược là cơ sở để lựa chọn các chủ đề
kiểm toán và thực hiện khảo sát sơ bộ có thể có. Việc lập kế hoạch chiến lược được thực
hiện theo các bước như sau:
Thứ nhất: Xác định những lĩnh vực kiểm toán tiềm tàng mà từ đó sẽ đưa ra các lựa chọn
chiến lược. Lựa chọn các lĩnh vực kiểm toán có nghĩa là các lựa chọn chiến lược với những
hệ quả tốt nhất với kiểm toán Nhà nước. Số lượng lĩnh vực tiềm tàng là rất lớn, còn năng
lực của kiểm toán viên là có hạn. Điều đó có nghĩa là cần đưa ra các quyết định lựa chọn
một cách thận trọng.
Thứ hai: Xác lập các tiêu chí cho những lựa chọn đó. Tiêu chí được chọn chủ yếu là
những đóng góp trước tiên của cuộc kiểm toán vào việc đánh giá và cải tiến phương thức
làm việc của Nhà nước và các cơ quan liên quan. Các tiêu chí lựa chọn có thể bao gồm: Giá
trị gia tăng từ cuộc kiểm toán; vấn đề hoặc những lĩnh vực vấn đề quan trọng; những rủi ro
hay sự không chắc chắn dựa trên phân tích các dấu hiệu như lượng tài chính hoặc kinh phí
ngân sách liên quan là lớn hoặc các khoản các khoản giá trị này thay đổi khá nhiều, liên
quan đến lĩnh vực vốn chứa đựng rủi ro lớn: mua sắm, công nghệ, y tế,… hoặc những lĩnh
vực không chấp nhận rủi ro, liên quan đến những biện pháp mới hoặc cấp bách hoặc hoàn
toàn thay đổi, các cơ cấu quản lý phức tạp hoặc có thể trách nhiệm không rõ ràng,…
Như vậy, lập kế hoạch chiến lược có những đòi hỏi và những quyết định khác nhau. Kết
hợp với việc lập kế hoạch kiểm toán hằng năm của Kiểm toán Nhà nước, lập kế hoạch kiểm
toán chiến lược là một công cụ hữu ích để xác định thứ tự ưu tiên và lựa chọn các lĩnh vực
137
kiểm toán. Mặt khác, nó có thể được sử dụng để lựa chọn các chủ đề kiểm toán trong tương
lai làm cơ sở cho một kế hoạch chi tiết hơn. Nó cũng có thể làm công cụ để đưa ra những
quyết định chính sách chiến lược về định hướng kiểm toán trong tương lai. Thông thường,
hoạt động lập kế hoạch chiến lược đưa lại một chương trình kiểm toán (hằng năm) chặt chẽ
và thuyết phục cho kiểm toán viên Nhà nước. Chương trình này liệt kê vào các lĩnh vực
kiểm toán và nêu tóm tắt những vấn đề tạm thời đã phát hiện, các câu hỏi cũng như lập luận
khác lý giải cho từng lĩnh vực.
Lập kế hoạch một cuộc kiểm toán hoạt động cụ thể: Theo các chuẩn mực kiểm toán của
INTOSAI, kiểm toán viên cần chuẩn bị cho cuộc kiểm toán theo cách làm sao bảo đảm tiến
hành công việc kiểm toán có chất lượng cao một cách kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu trong
khuôn khổ thời gian đã định. Vì vậy, trước khi bắt đầu thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên
cần xác lập mục tiêu, phạm vi và phương pháp luận để đạt được mục tiêu. Việc này thường
diễn ra dưới hình thức khảo sát kiểm toán. Mục đích của việc khảo sát là xác định xem có
tồn tại những điều kiện cho một việc thực hiện kiểm toán và nếu có thì xây dựng một đề
xuất kiểm toán cũng với kế hoạch cuộc kiểm toán. Xây dựng đề xuất kiểm toán trải qua ba
giai đoạn quan trọng, tuy nhiên trên thực tế, không phải bao giờ các giai đoạn cũng được
thực hiện một cách riêng rẽ và theo các trình tự giống nhau:
Thứ nhất: Xác định vấn đề và nội dung mục tiêu kiểm toán
Đây là bước khó khăn nhưng quan trọng vì ở đây phải xem xét kỹ vấn đề bằng cách
nghiên cứu tài liệu, văn bản giấy tờ và số liệu thống kế, phỏng vấn các bên liên quan và
tham khảo ý kiến chuyên gia, phân tích các biểu hiện vấn đề từ nhiều gốc độ khác nhau…
Chỉ cần thay đổi nhỏ với vấn đề đặt ra để kiểm toán hoặc vấn đề cần nghiên cứu cũng đã
có thể có tác động lớn đến phạm vi kiểm toán chung. Trong bước này cần làm rõ các vấn
đề sau đây:
Cái gì: Vấn đề trọng tâm cần kiểm toán hoặc cần nghiên cứu là gì.
Tại sao: Mục tiêu kiểm toán là gì
Việc diễn đạt cụ thể câu hỏi trọng tâm để kiểm toán là một khía cạnh rất quan trọng. Vì
vậy, câu hỏi trọng tâm phải dựa trên những cân nhắc hợp lý và khách quan. Nhìn chung,
kiểm toán Nhà nước phải áp dụng một quan điểm toàn diện sao cho có thể tạo điều kiện tốt
nhất cho lợi ích công cộng và nhiệm vụ kiểm toán của mình.
138
 Các mục tiêu kiểm toán có liên quan đến lý do thực hiện kiểm toán và cần được lập ra
sớm từ khâu lập kế hoạch đẻ phục vụ cho việc xác định các vấn đề cần kiểm toán và định
hướng cho báo cáo kiểm toán. Khi đặt ra các mục tiêu kiểm toán, đoàn kiểm toán cần chú
ý đến chức năng nhiệm vụ và thẩm quyền của kiểm toán Nhà nước cũng như tác động dự
kiến của việc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán và phạm vi kiểm toán có quan hệ qua lại với
nhau và cần được xem xét cùng với nhau. Việc thảo luận mục tiêu và phạm vi kiểm toán
với đớn vị được kiểm toán một cách sớm nhất có thể là một thông lệ thực hành quản lý tốt.
Một tiêu chí để xác định các mục tiêu kiểm toán có thể tối ưu hóa hiệu quả tạo được qua
cuộc kiểm toán.
Thứ hai: Đưa ra phạm vi kiểm toán
Phạm vi kiểm toán xác định giới hạn công việc của kiểm toán viên. Nó bao hàm các câu
hỏi cụ thể cần đặt ra, loại hình nghiên cứu cần tiến hành và đặc điểm của cuộc kiểm toán.
Ngoài ra, nó còn liên quan đến việc thu thập thông tin và các phân tích cần thực hiện. Phạm
vi một cuộc kiểm toán được xác định từ việc trả lời các câu hỏi:
Cái gì nghĩa là cần khảo sát những vấn đề cụ thể hoặc những giả thuyết nào; loại hình
khảo sát nào là thích hợp;
Ai nghĩa là những tác nhân tham gia và đơn vị được kiểm toán là ai
Ở đâu nghĩa là số lượng đơn vị được kiểm toán có bị giới hạn không
Khi nào có nghĩa thời gian cho việc kiểm toán có hạn chế không.
Thứ ba: Xác định các tiêu chí kiểm toán
Các tiêu chí đánh giá cần chỉ ra phương hướng đánh giá (giúp kiểm toán viên trả lời các
câu hỏi như: Trên cơ sở nào thì có thể đánh giá hành vi ứng xử hiện tại? Yêu cầu đặt ra hay
điều dự kiến là gì? Cần phải đạt được cái gì và như thế nào thông qua chương trình?). Các
tiêu chí kiểm toán là những chuẩn mực được áp dụng để xác định một chương trình có đáp
ứng được hoặc thậm chí là vượt những dự kiến hay không. Trong kiểm toán báo cáo tài
chính, kiểm toán viên thường có xu hướng đánh giá các nghiệp vụ là đúng hay không đúng,
là hợp pháp hay không hợp pháp,…Những tiêu chí như vậy thường khá cứng nhắc và
thường được định sẵn. Ví dụ, trong các văn bản pháp quy, điều lệ thành lập đơn vị được
kiểm toán. Đối với kiểm toán hoạt động việc lựa chọn tiêu chí kiểm toán thường khá mở và
do kiểm toán viên tự thực hiện. Các tiêu chí kiểm toán thường sẽ khác nhau giữa cuộc kiểm
139
toán này với cuộc kiểm toán khác. Lưu ý, việc lựa chọn các tiêu chí kiểm toán viên cần đảm
bảo rằng chúng có liên quan, hợp lý và khả thi và tiêu chí được thảo dưới dạng các câu hỏi
đảm bảo các yêu cầu là các câu hỏi mang đặc điểm sự kiện thực tế và nhằm mô tả hay đo
đếm tình hình thực tế cần được kiểm toán.
Có thể thu thập các tiếu chí kiểm toán từ các nguồn sau:
- Luật và các quy định điều chỉnh hoạt động của đơn vị được kiểm toán
- Các quy định của cơ quan lập pháp và hành pháp
- Tham chiếu so sánh với quá khứ hoặc so sánh với thông lệ thực hành tốt nhất
- Các chuẩn mực, kinh nghiệm và giá trị mang tính nghiệp vụ
- Các chỉ tiêu hoạt động quan trọng được đặt ra do đơn vị được kiểm toán hoặc Nhà
nước.
- Ý kiến của chuyên gia hoặc kiến thức khoa học mới
- Các tiêu chí đã sử dụng trước đó trong các cuộc kiểm toán tương tự hay được áp
dụng bởi cơ quan kiểm toán Nhà nước khác
- Các tổ chức đang thực hiện các hoạt động hay chương trình tương tự
- Các chuẩn mực hoạt động hay các điều trần trước đó do cơ quan hành pháp tiến hành
- Tài liệu tham khảo về quản lý chung và riêng đối với các nội dung, vấn đề dự kiến
kiểm toán.
Ví dụ: Cuộc kiểm toán về nâng cao năng lực quản lý rừng, sau khi xác định được mục
tiêu và phạm vi kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành xây dựng tiêu chuẩn bằng cách nghiên
cứu các văn bản quy định trách nhiệm và quyền hạn của các bộ ban ngành và địa phương
trong quản lý rừng hiện nay, tham vấn ý kiến của các chuyên gia độc lập và xem xét kết
quả một cuộc kiểm toán trước đó về vấn đề quản lý tài nguyên rừng.
Thứ tư: Xác định phương pháp thu thập dữ liệu
Các cuộc kiểm toán hoạt động có thể dựa trên nhiều phương pháp thu thập dữ liệu đa
dạng thông dụng trong các ngành khoa học xã hội như điều tra, phỏng vấn, quan sát, nghiên
cứu tài liệu văn bản. Mục tiêu là áp dụng các cách thức tiến hành tốt nhất, tuy nhiên có
những lý do thực tế như khả năng có được dữ liệu có thể hạn chế sự lựa chọn phương pháp,
có nghĩa là đôi khi kiểm toán viên phải bằng lòng với với giải pháp tốt thứ nhì. Về cơ bản,
khi lựa chọn phương pháp cần linh hoạt và thực tế. Những cân nhắc mang tính thực tế cũng
140
cần cân nhắc khi lập kế hoạch. Các phương pháp chọn mẫu và điều tra có thể dẫn đến những
kết luận chung, trong khi khảo sát điểm có thể tạo điều kiện nghiên cứu sâu hơn. Tuy bản
chất riêng của kiểm toán hoạt động đòi hỏi phải lựa chọn và phối hợp các phương pháp tiến
hành để khảo sát các biến số nhưng cũng quan trọng là là trong quá trình kiểm toán phải có
một tư duy mở. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên không nên quá cứng nhắc trong việc
lựa chọn các nguồn thông tin. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng cần lưu tâm đến tính hợp lý
và độ tin cậy của phương pháp thu thập và phân tích dữ liệu, cụ thể: Tính hiệu lực: Các
phương pháp đo đạc được cái chúng cần đo; Độ tin cậy: Các phát hiện cần phải nhất quán
một khi tiến hành khảo sát lặp đi lặp lại với cùng một môi trường dữ liệu.
Cuối cùng: Xác định các biện pháp bảm đảm chất lượng, thời gian biểu và nguồn lực
Đảm bảo chất lượng: Theo chuẩn mực kiểm toán của INTOSAI, kiểm toán Nhà nước
cần áp dụng các hệ thống và quy trình đảm bảo chất lượng; ngoài ra, cần xây dựng các quy
trình kiểm soát chất lượng để đảm bảo các cuộc kiểm toán được thực hiện theo đúng chuẩn
mực và chính sách liên quan. Ở đây cần phân biệt các biện pháp từ đầu – các biện pháp
đảm bảo chất lượng tiến hành thường xuyên trong quá trình quá trình công việc, chẳng hạn
dưới dạng kiểm tra chéo giữa các đồng nghiệp, đọc rà soát, vòng thảo luận chuyên gia, các
ủy ban đặc biệt và chuyên gia trên lĩnh vực đang xem xét cũng như phân tích vấn đề và các
biện pháp về sau, chẳng hạn kiểm tra rà soát một cách độc lập các báo cáo đã công bố để
xem từ đó có thể rút ra kết luận gì, các bên liên quan đã tiếp nhận các báo cáo như thế nào
và họ thu được hiệu quả gì từ báo cáo. Một số cơ quan kiểm toán Nhà nước giao cho các
nhà khoa học hoặc các cơ sở nghiên cứu khoa học tiến hành các đánh giá về sau. Trưởng
nhóm kiểm toán chịu trách nhiệm đối với việc điều hành thường xuyên và tiến hành cuộc
kiểm toán. Bao gồm lập kế hoạch chi tiết, thực hiện, giám sát nhân viên, nghĩa vụ báo cáo
với lãnh đạo kiểm toán Nhà nước và giám sát việc lập báo cáo kiểm toán. Đối với các cuộc
kiểm toán hoạt động phức tạp, kiểm toán viên có thẻ cân nhắc để lập ra một ban chỉ đạo có
nhiệm vụ chỉ đạo và giám sát tình hình việc thực hiện cuộc kiểm toán.
7.3.2. Thực hiện kiểm toán
Có thể coi việc thực hiện một cuộc kiểm toán vừa là quá trình phân tích, vừa là quá trình
liên lạc, trao đổi thông tin. Trong quá trình này, dữ liệu được thu thập, diễn giải và phân
tích. Quá trình liên lạc trao đổi thông tin bắt đầu từ khi đơn vị được kiểm toán lần đầu tiên
141
được thông báo về việc kiểm toán và tiếp diễn theo tiến độ thực hiện kiểm toán. Đối thoại
cởi mở và mang tính xây dựng là trường hợp lý tưởng, tuy nhiên cuộc kiểm toán cũng gây
ra các phản ứng tiêu cực. Kiểm toán viên có thể gặp phải những tình huống khác nhau, từ
cởi mở và sẵn sàng hợp tác đến né tránh và giấu giếm.Vì vậy, một việc quan trọng là kiểm
toán viên thông báo cho đơn vị được kiểm toán về mục tiêu và phương pháp kiểm toán.
Điều này có nghĩa là đơn vị được kiểm toán sẽ áp đặt điều này hay bằng cách nào đó, kiểm
soát quá trình kiểm toán, mà điều này liên quan đến việc tạo lập một quá trình tương tác
qua lại mang tính xây dựng. Thông thường, sự trợ giúp từ phía cán bộ nhân viên đơn vị
được kiểm toán là rất quan trọng với cuộc kiểm toán hoạt động. Duy trì đối thoại tích cực
với đơn vị được kiểm toán, các chuyên gia và những bên liên quan khác trong quá trình
kiểm toán sẽ tạo thuận lợi cho việc thường xuyên kiểm tra lại những phát hiện sơ bộ.
Mục đích của giai đoạn này là để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp
nhằm giúp cho kiểm toán viên có cơ sở về những nội dung cần trình bày trên báo cáo kiểm
toán. Việc thu thập bằng chứng kiểm toán là một quá trình diễn ra trong suốt cuộc kiểm
toán. Kiểm toán viên cần thu thập thông tin, đánh giá tính thích hợp và đầy đủ của chúng
để chứng minh cho những nhận xét về đối tượng kiểm toán, những kết luận dựa trên các
mục tiêu kiểm toán và giúp đưa ra được những kiến nghị hữu ích.
Quá trình thu thập bằng chứng gồm các bước sau đây:
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán (đã được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán) để thu thập bằng chứng.
- Phân tích các bằng chứng và đưa ra kết luận liên quan đến việc đánh giá đối tượng
kiểm toán theo các tiêu chuẩn đánh giá.
- Đưa ra quyết định có cần thu thập thêm các bằng chứng bổ sung hay không (nếu cần
phải quay về lại bước 1), hoặc đã có những bằng chứng thích hợp và đầy đủ để kết luận hay
không.
Các thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng thu thập trong kiểm toán hoạt động có thể dưới nhiều hình thức khác nhau
và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên rất nhiều. Dưới đây là những kỹ
thuật, phương pháp được xem là phổ biến nhất trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán:

142
 - Xem xét các tài liệu: Các văn bản pháp lý, các báo cáo của đối tượng kiểm toán, các
nghiên cứu độc lập của bên thứ ba, các tài liệu về quy trình kiểm soát nội bộ,…
- Phỏng vấn đói với các cấp quản lý, các nhân viên thực hiện hoặc bên thứ ba liên
quan đến hoạt động được kiểm toán.
- Sử dụng bảng câu hỏi để thu thập thông tin rộng rãi nhằm đánh giá về nhận thức hay
tác động liên quan đến một hoạt động cụ thể.
- Phân tích dữ liệu có được qua thống kê của các cơ quan Chính phủ, các tổ chức nghề
nghiệp hoặc các nghiên cứu đã được công bố.
- Quan sát thực tế tại đối tượng kiểm toán.
Ngoài ra, quy mô và tính chất hoạt động của kiểm toán Nhà nước đòi hỏi các kỹ thuật
kiểm toán tiên tiến. Các kiểm toán viên Nhà nước là những người tiên phong trong sử dụng
mẫu thông kê để đánh giá dân số. Chính điều đó đã tạo điều kiện cho kiểm toán viên có thể
đánh giá một lượng dữ liệu khổng lồ với chi phí ít nhất và loại trừ các chi phí ngoại lệ đồng
thời tối đa hóa những cơ hội tiết kiệm chi phí.
Các loại bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán có thể thu thập là bằng chứng hiện vật, văn bản, xác nhận bằng
lời và bằng chứng phân tích. Việc xem xét trực tiếp hay quan sát con người, tài sản hay sự
kiện sẽ đem lại các bằng chứng hiện vật. Bằng chứng văn bản gồm những tài liệu như thư
từ, hợp đồng, tài liệu kế toán, hóa đơn và thông tin quản lý về tình hình hoạt động. Bằng
chứng xác nhận được thu thập thông qua các cuộc phỏng vấn hay bảng câu hỏi. Bằng chứng
phân tích gồm các phép so sánh, tính toán, có thông tin đã được chia ra và lập luận có lý.
Ngoài ra, còn có một loại bằng chứng khác đó là bằng chứng điện tử. Do sự tiến bộ không
ngừng của công nghệ thông tin, rất nhiều hệ thống quản lý đã được tin học hóa. Đối với sổ
sách và chứng từ, dấu vết kiểm toán truyền thống đã được thay thế bằng “dấu vết điện tử”.
Bằng chứng kiểm toán đưa ra cần đầy đủ và phù hợp. Bằng chứng là đầy đủ khi có đầy
đủ chứng cứ làm cơ sở cho phát hiện kiểm toán. Các bằng chứng là cơ sở cho các phát hiện
kiểm toán là phù hợp nếu chúng tương ứng với các dữ kiện thực tế.
Các nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán
Có 3 nguồn gốc chính để hình thành bằng chứng kiểm toán, đó là:

143
 - Thông tin thu thập bởi kiểm toán viên: Các thông tin có thể được thu thập trực tiếp
bởi kiểm toán viên bằng những thủ tục kiểm toán, đó là phỏng vấn, khảo sát, kiểm tra trực
tiếp hoặc quan sát. Lúc này kiểm toán viên tự kiểm soát các thủ tục đã áp dụng, cũng như
chất lượng các thông tin đã thu thập. Tuy nhiên, cần nhấn mạnh là kiểm toán viên cần có
những kỹ năng cần thiết và kinh nghiệm để áp dụng thủ tục một cách hiệu quả và hữu hiệu.
- Thông tin được thu thập bởi đơn vị có đối tượng kiểm toán: Kiểm toán viên có thể
sử dụng các thông tin do chính đơn vị thu thập, bao gồm các báo cáo của kiểm toán nội bộ
và của các đối tượng khác đánh giá về hoạt động của đơn vị, cũng như các thông tin sẵn có
của đơn vị như: sổ sách, báo cáo, tài liệu,…Kiểm toán viên phải xác định chất lượng của
các thông này bằng cách đánh giá và kiểm chứng lại chúng, cũng như thực hiện những thử
nghiệm về sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để xác định chất lượng
của thông tin.
- Thông tin thu thập bởi các bên thứ ba ( các đối tượng bên ngoài đơn vị): Bằng chứng
kiểm toán cũng có thể có được bởi bên thứ ba. Trong một vài trường hợp, các thông tin này
đã được kiểm tra bởi các đối tượng khác, hoặc kiểm toán viên có thể tự mình kiểm tra lại
các thông tin này. Các thông tin của bên thứ ba có thể sử dụng như là bằng chứng kiểm
toán phụ thuộc vào chất lượng của chúng.
Phân tích và đưa ra kết luận về đối tượng
Sau khi có được những bằng chứng kiểm toán thu thập được, kiểm toán viên tiến hành
phân tích định lượng và định tính những bằng chứng đã thu thập được. Trong hầu hết các
cuộc kiểm toán đều tiến hành một hình thức phân tích nào đó nhằm tìm hiểu và lý giải
những gì đã quan sát được. Có nhiều mô hình phân tích được sử dụng, ví dụ như phân tích
thống kê chi tiết, trao đổi trong tổ kiểm toán về các bằng chứng, so sánh đối chiếu đối tượng
kiểm toán hoạt động tốt và những đối tượng kiểm toán hoạt động chưa tốt,…
Qua phân tích, kiểm toán viên đưa ra những phát hiện và kết luận kiểm toán sơ bộ và có
thể khái quát bằng sơ đồ hình 7-1 như sau:

144
 Hình 7-1: Sơ đồ rút ra kết luận kiểm toán sơ bộ

Tiêu chuẩn đánh giá (cần phải như thế nào)

Bằng chứng kiểm toán hay thực trạng ( điều có thực trên thực tế)

Phát hiện kiểm toán (sự khác biệt giữa tiêu chuẩn và thực trạng)

Xác định tác động và nguyên nhân của phát hiện

Đưa ra kết luận và kiến nghị kiểm toán nội bộ

Phát hiện kiểm toán là những bằng chứng cụ thể mà kiểm toán viên thu thập để thỏa mãn
các mục tiêu kiểm toán, tức là để có thể trả lời các câu hỏi cơ bản đối với cuộc kiểm toán,
kiểm chứng được các giả thuyết đã nêu. Kết luận kiểm toán là các phát biểu mà kiểm toán
viên đúc kết từ các phát hiện kiểm toán. Kiến nghị kiểm toán là phương hướng hành động
do kiểm toán viên đề xuất liên quan đến các mục tiêu kiểm toán. Khi trình bày các phát
hiện kiểm toán cần nêu đầy đủ các yếu tố: Thực trạng, tiêu chuẩn, nguyên nhân, tác động
(hậu quả), kiến nghị.
7.3.3. Lập báo cáo kiểm toán
Trước khi công bố một báo cáo kiểm toán hoạt động, cơ quan kiểm toán cần cho đơn vị
được kiểm toán cơ hội để kiểm tra nội dung của dự thảo báo cáo. Dự thảo báo cáo giúp đơn
vị được kiểm toán tiếp cận đầy đủ nội dung các phát hiện kiểm toán, kết luận và kiến nghị
dưới dạng văn bản. Nếu ý kiến phản hồi cung cấp thông tin mới, kiểm toán viên đánh giá
thông tin này và sẵn sàng điều chỉnh lại dự thảo báo cáo với điều kiện là thông tin mới này
thỏa mãn những điều kiện thông thường của bằng chứng kiểm toán. Ý kiến phản hồi dù là
lời nói hay bằng văn bản cũng cần được tài liệu hóa. Mọi bất đồng ý kiến cần phải được
phân tích. Báo cáo cuối cùng cần có tính cân đối và công bằng.
Báo cáo kiểm toán hoạt động được kiểm toán viên lập dưới dạng văn bản, qua đó kết quả
kiểm toán được thông báo với tất cả cơ quan Nhà nước, làm cho công chúng có thể kiểm
tra các kết quả và tạo điều kiện cho việc theo dõi nhằm xác định xem các biện pháp sửa

145
chữa có được tiến hành không. Vì vậy, điều quan trọng là phải chú ý đến tính xác thực, hợp
lý và rõ ràng của báo cáo.
Một số điểm cần phải chú ý liên quan đến báo cáo kiểm toán hoạt động:
- Báo cáo ngắn gọn, súc tích thì mới có giá trị
- Việc hình thành nên những phát hiện kiểm toán trong báo cáo phải dựa trên những
bằng chứng thích hợp và đầy đủ.
- Các phát hiện kiểm toán có thể ít nhưng nếu đó là những điểm quan trọng thì sẽ có
giá trị hơn là đưa ra nhiều đề xuất nhưng lại ít quan trọng.
- Kiểm toán đúng thời hạn
- Sử dụng các kỹ thuật và phương pháp đúng đắn.
Chuẩn mực kiểm toán Nhà nước của INTOSAI có quy định: “Cuối mỗi cuộc kiểm toán
kiểm toán toán viên phải chuẩn bị báo cáo, khi thích hợp đưa ra những phát hiện dưới một
hình thức thích hợp; nội dung của báo cáo phải dễ hiểu và không mơ hồ hoặc tối nghĩa, chỉ
cung cấp những thông tin được chứng minh bằng những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và
thích hợp, và những thông tin đó phải độc lập, khách quan, trung thực và có tính xây dựng.
Báo cáo kiểm toán hoạt động thường bao gồm những vấn đề sau đây:
- Tiêu đề, người nhận báo cáo và ngày ký báo cáo kiểm toán
- Xác định đối tượng kiểm toán
- Xác định cơ sở pháp lý cho việc thực hiện kiểm toán
- Phải trình bày trên cơ sở phù hợp với chuẩn mực kiểm toán hoạt động quốc tế, quốc
gia hoặc quy định của pháp luật.
- Trong những trường hợp ngoại lệ, khi có những khác biệt so với nguyên tắc cơ bản
hoặc những thủ tục kiểm toán quan trọng cần thiết thì những khác biệt đó cùng với những
giải trình cũng phải được trình bày.
- Mô ta mục tiêu và phạm vi kiểm toán
- Xác định tiêu chuẩn đánh giá phù hợp với việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên.
- Mô tả những phát hiện làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến.
- Diễn đạt kết luận của kiểm toán viên dựa trên những tiêu chuẩn đánh giá.
7.3.4. Theo dõi sau kiểm toán
a, Mục đích
146
 - Nhằm cải tiến việc điều hành quản lý và giải thích trách nhiệm thông qua việc thực
hiện các kiến nghị đã đề xuất trong báo cáo kiểm toán.
- Hướng vào việc khuyến khích thực hiện các kiến nghị hơn là những phát hiện trong
kiểm toán. Kiểm toán viên phải tập trung vào việc theo dõi đơn vị có tiến hành sữa chữa
những yếu kém đã được phát hiện trong kiểm toán hay không.
b, Các loại hoạt động theo dõi
Hoạt động theo dõi thường chia thành 3 loại chính:
- Cập nhật thông tin: Hằng năm, những người có trách nhiệm của cơ quan kiểm toán
phải nắm bắt kịp thời những hành động sữa chữa của đơn vị có đối tượng kiểm toán.
- Theo dõi tại nơi làm việc của đơn vị có đối tượng kiểm toán: Để có thể xem xét lại
một cách chi tiết hơn về những thông tin đã được cập nhật, có thể kiểm toán viên phải có
những cuộc họp với các nhà quản lý của đối tượng kiểm toán tại văn phòng của đơn vị đang
quản lý đối tượng đã được kiểm toán.
- Theo dõi tại nơi diễn ra các hoạt động của đối tượng kiểm toán để xem xét các hoạt
động đó đã có những thay đổi ra sao.
Tóm tắt nội dung của chương
Kiểm toán Nhà nước có nguồn gốc lâu đời trong lịch sử loài người cùng với sự hình
thành và phát triển của Nhà nước. Tuy nhiên, kiểm toán hoạt độngt rong lĩnh vực này chỉ
mới được đề cập đến vào thập niên 1970 trên thế giới. Sau khi đưa vào áp dụng, kiểm toán
hoạt động phát triển nhanh chóng trong khu vực Nhà nước vì lợi ích mà nó mang lại cho
việc sử dụng ngân sách một cách tốt nhất.
Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam được thành lập năm 1994 và ngày càng đóng
vai trò quan trọng hơn như một cơ quan chuyên môn thuộc thuộc Quốc hội về lĩnh vực
kiểm tra tài chính Nhà nước. Theo Luật Kiểm toán Nhà nước, kiểm toán hoạt động được
xác định là một nội dung quan trọng, bên cạnh các loại kiểm toán khác do cơ quan Kiểm
toán Nhà nước Việt Nam tiến hành.
Các chuẩn mực kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực Nhà nước cũng đã hình thành ở nhiều
quốc gia và trên phạm vi thế giới thông qua tổ chức INTOSAI. Các chuẩn mực này xác lập
các nguyên tắc và quy trình cơ bản trong kiểm toán hoạt động áp dụng trong khu vực công.

147
 Nhìn trên tổng thể, quy trình kiểm toán hoạt động của cơ quan kiểm toán Nhà nước
không có sự khác biệt lớn với các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động đã nêu ở các
chương trước. Một số khác biệt trong quy trình xuất phát từ yêu cầu pháp lý của kiểm toán
nhà nước và việc thực hiện trách nhiệm giải trình của Nhà nước.
Câu hỏi ôn tập và bài tập
1. Trình bày sự hình thành kiểm toán hoạt động trong kiểm toán Nhà nước. Qua đó, giải
thích vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc hoàn thành chức năng của kiểm toán Nhà
nước.
2. Những cơ sở mà cơ quan kiểm toán Nhà nước sử dụng để lựa chọn đối tượng kiểm toán,
3. Giải thích các loại bằng chứng mà kiểm toán viên hoạt động thu thập được trong giai
đoạn thực hiện kiểm toán. Nêu các kỹ thuật thu thập và nguồn để thu thập bằng chứng.

148
 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Bộ môn Kiểm toán, Kiểm toán hoạt động, Trường Đại học Kinh tế TP HCM, Nhà xuất
bản Phương Đông.
2. Bộ môn Kiểm toán, Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế TP HCM, Nhà xuất bản Phương
Đông.
3. Nguyễn Quang Quynh (2009), Giáo trình kiểm toán hoạt động, Nhà xuất bản Trường
Đại học Kinh tế Quốc dân.
4. ISSAI 3000 – Standards and guidelines for performance auditing based on INTOSAI’s
Auditing Standards and practical experience.
5. Victor Z.Bink and Herbert Witt (2000), Kiểm toán nội bộ hiện đại, Nhà xuất bản tài chính

149