‫‪ISSAI 400‬‬ ‫تصدر المعايير الدولية لألجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة عن المنظمة الدولية لألجھزة العليا للرقابة

بة المالية والمحاسبة )اإلنتوساي(‪.‬‬

‫لمزيد من المعلومات يرجى االطالع على الموقع ‪.www.issai.org‬‬

‫‪INTOSAI‬‬ ‫المبادئ األساسية‬

‫لرقابة االلتزام‬
 ‫ – المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬400 ‫المعيار‬

INTOSAI

EXPERIENTIA MUTUA
EXPERIENTIA MUTUA

OMNIBUS PRODEST
OMNIBUS
PRODEST

INTOSAI General Secretariat - RECHNUNGSHOF

(Austrian Court of Audit)
DAMPFSCHIFFSTRASSE 2
A-1033 VIENNA
AUSTRIA
Tel.: ++43 (1) 711 71 • Fax: ++43 (1) 718 09 69
E-MAIL: intosai@rechnungshof.gv.at;
WORLD WIDE WEB: http://www.intosai.org

2
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫‪4‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪4‬‬ ‫غاية وسلطة المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬
‫‪5‬‬ ‫إطار رقابة االلتزام‬
‫‪5‬‬ ‫ھدف رقابة االلتزام‬
‫‪6‬‬ ‫سمات رقابة االلتزام‬
‫‪6‬‬ ‫وجھات النظر المختلقة لرقابة االلتزام‬
‫‪7‬‬ ‫رقابة االلتزام المرتبطة بالرقابة على البيانات المالية‬
‫‪7‬‬ ‫رقابة االلتزام المنفصلة‬
‫‪7‬‬ ‫رقابة االلتزام المتزامنة مع رقابة األداء‬
‫‪7‬‬ ‫عناصر رقابة االلتزام‬
‫‪8‬‬ ‫المرجعيات والمعايير‬
‫‪8‬‬ ‫موضوع الرقابة‬
‫‪8‬‬ ‫األطراف الثالثة في رقابة االلتزام‬
‫‪9‬‬ ‫التأكيد في رقابة االلتزام‬
‫‪9‬‬ ‫مبادئ رقابة االلتزام‬
‫‪9‬‬ ‫المبادئ العامة‬
‫‪9‬‬ ‫الشك والتقدير المھني‬
‫‪10‬‬ ‫رقابة الجودة‬
‫‪10‬‬ ‫إدارة فريق الرقابة ومھاراته‬
‫‪10‬‬ ‫مخاطر الرقابة‬
‫‪10‬‬ ‫األھمية النسبية‬
‫‪11‬‬ ‫التوثيق‬
‫‪11‬‬ ‫التواصل‬
‫‪11‬‬ ‫المبادئ المتعلقة بعملية الرقابة‬
‫‪11‬‬ ‫التخطيط لرقابة االلتزام وتصميمھا‬
‫‪13‬‬ ‫أدلة الرقابة‬
‫‪13‬‬ ‫تقييم أدلة الرقابة والوصول إلى االستنتاجات‬
‫‪13‬‬ ‫إعداد التقارير‬
‫‪14‬‬ ‫المتابعة‬

‫‪3‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫مقدمة‬
‫إن المعايير واإلرشادات المھنية ضرورية لمصداقية وجودة ومھنية رقابة القطاع العام‪ .‬وتھدف المعايير الدولية لألجھزة العليا‬ ‫‪.1‬‬
‫للرقابة المالية والمحاسبة )‪ (ISSAIs‬التي وضعتھا المنظمة الدولية لألجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة )اإلنتوساي( إلى‬
‫تعزيز استقاللية وفعالية الرقابة ودعم األعضاء في منظمة اإلنتوساي لوضع نھجھم المھني الخاص بھم وفقا لتفويضاتھم‬
‫وقوانينھم وأنظمتھم الوطنية‪.‬‬

‫ويضع المعيار ‪" 100‬المبادئ األساسية لرقابة القطاع العام" المبادئ األساسية لرقابة القطاع العام بوجه عام ويوضّح سلطة‬ ‫‪.2‬‬
‫المعايير‪ .‬أما المعيار ‪" 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام" فيستند إلى المبادئ األساسية للمعيار ‪ 100‬ويطورھا لتتالءم مع‬
‫السياق الخاص برقابة االلتزام‪ .‬ويجب أن ُيقرأ المعيار ‪ 400‬و ُيفھم بالتزامن مع المعيار ‪ 100‬الذي ينطبق كذلك على رقابة‬
‫االلتزام‪.‬‬

‫ولذا‪ ،‬فإن المعيار ‪ 400‬يشكل أساس معايير رقابة االلتزام وفقا للمعايير الدولية لإلنتوساي )‪ .(ISSAIs‬وتقدم ھذه الوثيقة‬ ‫‪.3‬‬
‫معلومات مفصلة عما يلي‪:‬‬

‫غاية وسلطة المعايير الدولية لإلنتوساي فيما يتعلق برقابة االلتزام‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫إطار رقابة االلتزام والطرق المختلفة إلجرائھا‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫عناصر رقابة االلتزام‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫مبادئ رقابة االلتزام‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫غاية وسلطة المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫تتمثل غاية المعايير الدولية لإلنتوساي المتعلقة برقابة االلتزام‪ 1‬في تقديم مجموعة شاملة من المبادئ والمعايير واإلرشادات‬ ‫‪.4‬‬
‫لرقابة االلتزام بشأن موضوعات ما‪ ،‬نوعية وكمّية‪ ،‬والتي تتفاوت تفاوتا كبيرا في نطاقھا ويمكن تناولھا من خالل مجموعة من‬
‫مناھج الرقابة وصيغ إعداد التقارير‪.‬‬

‫يزود المعيار ‪ 400‬األجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة باألساس الالزم العتماد أو وضع المعايير واإلرشادات في رقابة‬ ‫‪.5‬‬
‫االلتزام‪ .‬ويمكن استخدام المبادئ الواردة في المعيار ‪ 400‬بطرق ثالث ھي‪:‬‬

‫كأساس لوضع المعايير‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫كأساس العتماد معايير وطنية متوافقة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫كأساس العتماد إرشادات رقابة االلتزام كمعايير رسمية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫ينبغ لألجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة أن تشير إلى المبادئ األساسية لرقابة االلتزام في تقارير الرقابة التي تع ّدھا –‬
‫ال ِ‬ ‫‪.6‬‬
‫سواء في تقرير المدقق أو غيره من صيغ إعداد التقارير – إال إذا كانت المعايير التي وضعتھا أو اعتمدتھا ملتزمة تماما بجميع‬
‫مبادئ المعيار ‪ 400‬المعنية‪ .‬وال ُتخالف المبادئ بأية حال القوانين أو األنظمة أو التفويضات الوطنية‪.‬‬

‫بما أن إرشادات رقابة االلتزام )المعايير ‪ (4999 – 4000‬قد وضعت لتعكس أفضل الممارسات‪ ،‬فإن األجھزة العليا للرقابة‬ ‫‪.7‬‬
‫المالية والمحاسبة مدعوة إلى العمل على اعتمادھا بصورة كاملة باعتبارھا معاييرھا الرسمية‪ .‬وتدرك منظمة اإلنتوساي أنه قد‬
‫يتعذر‪ ،‬في بيئات معينة‪ ،‬تحقيق ذلك نظرا لغياب الھياكل اإلدارية األساسية أو كون القوانين أو‬

‫األنظمة ال تضع األسس الالزمة إلجراء عمليات الرقابة وفقا إلرشادات رقابة االلتزام‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يمكن لألجھزة العليا‬
‫للرقابة المالية والمحاسبة أن تضع المعايير استنادا إلى المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‪ ،‬أو أن تعتمد معايير وطنية متوافقة مع‬
‫تلك المبادئ‪.‬‬

‫‪ 1‬المعيار ‪ 400‬والمعايير ‪.4999 ‐ 4000‬‬

‫‪4‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫حين تستند معايير الرقابة الخاصة باألجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة إلى المبادئ األساسية للرقابة الصادرة عن منظمة‬ ‫‪.8‬‬
‫اإلنتوساي أو تتوافق معھا‪ ،‬فيمكنھا أن تشير إلى ھذه المبادئ األساسية في تقارير الرقابة بالنص على ما يلي‪:‬‬

‫‪ ...‬لقد أجرينا رقابتنا وفقا ]للمعايير[ التي تستند إلى ]أو تتفق مع[ المبادئ األساسية للرقابة )المعايير ‪ (999 – 100‬الخاصة‬
‫بالمعايير الدولية لألجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة‪.‬‬

‫قد تختار األجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة في بعض الدول اعتماد إرشادات رقابة االلتزام باعتبارھا المعايير الرسمية‬ ‫‪.9‬‬
‫لعملھا‪ .‬وفي ھذه الحالة‪ ،‬يمكن اإلشارة إليھا بالنص على ما يلي‪:‬‬

‫‪ ...‬لقد أجرينا عملية‪/‬عمليات رقابة ]االلتزام[ وفقا للمعايير الدولية لألجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة ]الخاصة برقابة‬
‫االلتزام[‪.‬‬

‫ويمكن تضمين اإلشارة في تقرير الرقابة أو إيصالھا بصورة أعم تغطي مجموعة محددة من المھمات‪.‬‬

‫وقد ُتجري األجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة‪ ،‬حسب تفويضاتھا‪ ،‬مھمات رقابية مر ّكبة تضم الجوانب المالية و‪/‬أو جوانب‬
‫االلتزام و‪/‬أو جوانب األداء‪ .‬وفي مثل تلك الحاالت‪ ،‬يجب االلتزام بالمعايير المتعلقة بكل نوع من أنواع الرقابة‪ .‬ويمكن حينئذ‬
‫الجمع بين النص الوارد أعاله وبين إشارات مماثلة في المعيارين ‪ 200‬و‪ ،300‬على التوالي‪ ،‬إلى إرشادات الرقابة المالية ورقابة‬
‫األداء‪.‬‬

‫يوفر المعيار ‪" 100‬المبادئ األساسية لرقابة القطاع العام" مزيدا من المعلومات حول السلطة التي تملكھا المبادئ األساسية‬ ‫‪.10‬‬
‫لمنظمة اإلنتوساي‪.‬‬

‫عند استخدام اإلرشادات العامة للرقابة )المعايير ‪ (4999 – 1000‬باعتبارھا المعايير الرسمية لرقابة االلتزام التي تجرى إلى‬ ‫‪.11‬‬
‫جانب رقابة على البيانات المالية‪ ،‬يجب على مدققي القطاع العام أن يحترموا سلطة كل من إرشادات رقابة االلتزام )المعايير‬
‫‪ (4999 – 4000‬وإرشادات الرقابة المالية )المعايير ‪.2(2999 – 1000‬‬

‫إطار رقابة االلتزام‬

‫ھدف رقابة االلتزام‬

‫رقابة االلتزام ھي التقييم المستقل لمدى التزام موضوع مع ّين بالمرجعيات المعمول بھا‪ 3‬المح َّددة باعتبارھا معايير‪ .‬وتجرى‬ ‫‪.12‬‬
‫مھمات رقابة االلتزام بتقييم مدى التزام األنشطة والمعامالت المالية والمعلومات‪ ،‬من جميع جوانبھا ذات األھمية النسبية‪،‬‬
‫بالمرجعيات التي تحكم عمل الھيئة الخاضعة للرقابة‪.‬‬

‫ولذا‪ ،‬فإن الھدف من رقابة االلتزام في القطاع العام ھو تمكين األجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة من تقييم مدى التزام‬ ‫‪.13‬‬
‫أنشطة ھيئات القطاع العام بالمرجعيات التي تحكمھا‪ .‬وينطوي ذلك على إعداد التقارير عن مدى التزام الھيئة الخاضعة للرقابة‬
‫بالمعايير الموضوعة‪ .‬وقد تتفاوت التقارير بين اآلراء المعيارية المقتضبة واألشكال المختلفة من االستنتاجات المعروضة‪ ،‬وذلك‬
‫بشكل قصير أو طويل‪ .‬وقد ُتع َنى رقابة االلتزام بالنظامية )التق ّيد بالمعايير الرسمية كالقوانين واألنظمة واالتفاقيات المعنية( أو‬
‫باالنضباط )مراعاة المبادئ العامة التي تحكم اإلدارة المالية السليمة وسلوك الموظفين الحكوميين(‪.‬‬

‫‪ 2‬حاليا المعايير ‪.1810 – 1000‬‬

‫‪ 3‬انظر الفقرتين ‪ 29 – 28‬حول مفھوم المرجعيات‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫محط التركيز الرئيسي لرقابة االلتزام‪ ،‬فقد يكون االنضباط وثيق الصلة بالموضوع كذلك نظرا لسياق‬ ‫ّ‬ ‫وبينما ُتش ّكل النظامية‬
‫القطاع العام حيث توجد توقعات مع ّينة بخصوص اإلدارة المالية وسلوك الموظفين‪ .‬وتبعا لتفويض الجھاز األعلى للرقابة المالية‬
‫والمحاسبة‪ ،‬قد يشمل نطلق الرقابة بعض جوانب االنضباط‪.4‬‬

‫قد تدفع رقابة االلتزام كذلك األجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة ذات الصالحيات إلصدار أحكام وعقوبات ضد المسئولين‬ ‫‪.14‬‬
‫عن إدارة األموال العامة‪ .‬وبعض األجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة ُمكلّفة بإحالة الوقائع الخاضعة للمقاضاة الجنائية إلى‬
‫السلطات القضائية‪ .‬وفي ھذا السياق‪ ،‬قد يتسع ھدف رقابة االلتزام‪ ،‬وعلى المدقق مراعاة المتطلبات المحددة المعنية عند وضع‬
‫استراتيجية الرقابة أو التخطيط وعلى امتداد عملية الرقابة‪.‬‬

‫سمات رقابة االلتزام‬

‫قد تغطي رقابة االلتزام مجموعة واسعة من الموضوعات‪ ،‬وقد تجرى إما لتقديم تأكيد معقول أو محدود باستخدام أنواع مختلفة‬ ‫‪.15‬‬
‫من المعايير وإجراءات جمع األدلة وصِ َيغ إعداد التقارير‪ .‬وقد تكون مھمات رقابة االلتزام التصديق ‪ attestation‬أو التقارير‬
‫المباشرة ‪ ،direct reporting‬أو كلتيھما في وقت واحد‪ .‬وقد يكون تقرير الرقابة مطوّ ال أو موجزا‪ ،‬ويمكن التعبير عن‬
‫االستنتاجات بطرق مختلفة منھا‪ :‬التعبير الكتابي الواضح عن الرأي بشأن االلتزام أو اإلجابة المفصّلة عن أسئلة رقابية محددة‪.‬‬

‫غالبا ما تشكل رقابة االلتزام جزءا ال يتجزأ من تفويض الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة للرقابة على ھيئات القطاع‬ ‫‪.16‬‬
‫مارس بھا الھيئات التشريعية ضبط الدخل‬ ‫العام‪ .‬وذلك أن التشريعات وغيرھا من المرجعيات ھي الوسائل األساسية التي ُت ِ‬
‫واإلنفاق واإلدارة وحقوق المواطنين في اتخاذ اإلجراءات الواجبة في عالقاتھم بالقطاع العام‪ .‬فھيئات القطاع العام معھود إليھا‬
‫باإلدارة السليمة لألموال العامة‪ .‬وھيئات القطاع العام والموظفون المع ّينون فيھا مسئولون عن شفافية أفعالھم ومسئولون أمام‬
‫المواطنين عن األموال المعھود إليھم بھا وعن الحوكمة الجيدة لتلك األموال‪.‬‬

‫تعزز رقابة االلتزام الشفافية بتقديم التقارير الموثوق بھا حول مدى إدارة األموال وممارسة اإلدارة واحترام حقوق المواطنين‬ ‫‪.17‬‬
‫في اتخاذ اإلجراءات الواجبة وفقا لما تقتضيه المرجعيات المعمول بھا‪ .‬كما تعزز المساءلة بإعداد التقارير عن حاالت‬
‫االنحراف عن المرجعيات ومخالفتھا‪ ،‬لتمكين اتخاذ التدابير التصحيحية ومحاسبة المسئولين عن أفعالھم‪ .‬وھي تعزز الحوكمة‬
‫ف القوانين واألنظمة‪.‬‬
‫الجيدة بتحديد مواطن الضعف وحاالت االنحراف عن القوانين واألنظمة وبتقييم مدى االنضباط حين ال تك ِ‬
‫إن االحتيال والفساد‪ ،‬بطبيعتيھما‪ ،‬عنصران مضادان للشفافية والمساءلة وحسن اإلدارة‪ .‬ولذا‪ ،‬فإن رقابة االلتزام تعزز الحوكمة‬
‫الجيدة في القطاع العام بمراعاة مخاطر االحتيال بالنسبة لاللتزام‪.‬‬

‫تبعا للھيكل التنظيمي للقطاع العام ومھمة الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة‪ ،‬قد تغطي رقابة االلتزام جميع المستويات‬ ‫‪.18‬‬
‫الحكومية بما فيھا‪ :‬المركزية واإلقليمية والمحلية‪ .‬كما يمكن إجراء رقابة االلتزام على الھيئات الخاصة وذلك بالتركيز‪ ،‬بالنسبة‬
‫لإليرادات‪ ،‬على دافعي الضرائب‪ ،‬وبالنسبة لإلنفاق‪ ،‬على العاملين في إدارة الممتلكات أو الخدمات العامة من خالل‪ ،‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬ترتيبات شراكة أو كمتلقين للمنح أو اإلعانات الحكومية‪.‬‬

‫يكون الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة في بعض البلدان محكمة تضم قضاة وتتمتع بالسلطة على المحاسبين الحكوميين‬ ‫‪.19‬‬
‫وغيرھم من الموظفين الحكوميين المسئولين أمامھا‪ .‬وتتطلب ھذه الوظيفة القضائية من الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة‬
‫أن يحرص على مساءلة كل من يتولى مسئولية األموال العامة عن تلك األموال وخضوعه‪ ،‬بھذا الخصوص‪ ،‬لصالحياته‪ .‬وھناك‬
‫عالقة تكامل مھمة بين ھذه السلطة القضائية وسمات رقابة االلتزام‪ .‬وقد ينطوي ذلك على متطلبات أخرى للمدققين العاملين في‬
‫بيئة ذات دور قضائي كمحكمة المحاسبة‪.‬‬

‫وجھات النظر المختلقة لرقابة االلتزام‬

‫يمكن أن تكون رقابة االلتزام جزءا من رقابة مر ّكبة قد تشمل جوانب أخرى كذلك‪ .‬ورغم وجود إمكانيات أخرى‪ ،‬فإن رقابة‬ ‫‪.20‬‬
‫االلتزام تجرى بوجه عام كما يلي‪:‬‬

‫‪ 4‬انظر الفقرة ‪.32‬‬

‫‪6‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫مرتبطة بالرقابة على البيانات المالية )انظر المعيار ‪ 4200‬لمزيد من التوجيه بھذا الخصوص(‪،‬أو‬ ‫‪‬‬

‫منفصلة عن الرقابة على البيانات المالية )انظر المعيار ‪ ،(4100‬أو‬ ‫‪‬‬

‫بالتزامن مع رقابة األداء‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫رقابة االلتزام المرتبطة بالرقابة على البيانات المالية‬

‫تضع الھيئة التشريعية‪ ،‬كعنصر من عناصر العملية الديمقراطية العامة‪ ،‬األولويات الخاصة بدخل ونفقات القطاع العام واحتساب‬ ‫‪.21‬‬
‫ُرتكزات األساسية للھيئات التشريعية والقرارات التي تتخذھا مصدر المرجعيات التي تحكم‬ ‫َ‬ ‫و َعزو اإلنفاق والدخل‪ .‬وتمثل الم‬
‫التدفق النقدي في القطاع العام‪ .‬ويشكل االلتزام بھذه المرجعيات منظورا أوسع إلى جانب الرقابة على البيانات المالية عند تنفيذ‬
‫الميزانيات‪.‬‬

‫وغالبا ما تشكل رقابة االلتزام بالمرجعيات المعنية جزءا مھما من تفويض الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة حين تكون‬ ‫‪.22‬‬
‫مصحوبة بالرقابة على البيانات المالية كجزء من إعداد التقارير عن تنفيذ الميزانيات العامة‪.‬‬

‫القوانين واألنظمة ُمھمة في رقابة االلتزام والرقابة على البيانات المالية على حد سواء‪ .‬وتعتمد القوانين واألنظمة التي تنطبق‬ ‫‪.23‬‬
‫على كل مجال على أھداف الرقابة‪ .‬فرقابة االلتزام ھي التقييم المستقل لمدى التزام موضوع مع ّين بالمرجعيات المعمول بھا‬
‫المحددة كمعايير؛ فھي تركز على الحصول على أدلة كافية ومالئمة بخصوص االلتزام بھذه المعايير‪ .‬أما الرقابة على البيانات‬
‫المالية فتسعى إلى التأكد من إعداد البيانات المالية للھيئة المعنية وفقا إلطار مقبول إلعداد التقارير المالية والحصول على أدلة‬
‫كافية ومالئمة متعلقة بالقوانين واألنظمة ذات التأثير المباشر والمھم نسبيا ً على البيانات المالية‪ .5‬ففي حين أن القوانين واألنظمة‬
‫المعنية عند الرقابة على البيانات المالية ھي القوانين واألنظمة ذات التأثير المباشر والمھم نسبيا ً على البيانات المالية فقط‪ ،‬فأية‬
‫قوانين وأنظمة ذات صلة بالموضوع في رقابة االلتزام قد تكون ذات صلة بالرقابة‪.‬‬

‫يقدم المعيار )‪ (4200‬إرشادات لرقابة االلتزام المصحوبة بالرقابة على البيانات المالية‪ .‬ويجب أن ُتقرأ ھذه اإلرشادات مع‬ ‫‪.24‬‬
‫إرشادات الرقابة المالية )المعايير ‪.(2999 – 1000‬‬

‫رقابة االلتزام المنفصلة‬

‫باإلمكان التخطيط لرقابة االلتزام وتنفيذھا وإعداد التقارير عنھا بصورة منفصلة عن الرقابة على البيانات المالية ورقابة األداء‪.‬‬ ‫‪.25‬‬
‫ويقدم المعيار ‪ 4100‬اإلرشاد بھذا الخصوص‪ .‬وقد تجرى رقابة االلتزام المنفصلة بصورة منتظمة أو خاصة عند الحاجة‬
‫كعمليات رقابية مميزة ومحددة بوضوح تتعلق كل منھا بموضوع رقابة محدد‪.‬‬

‫رقابة االلتزام المتزامنة مع رقابة األداء‬

‫حين تكون رقابة االلتزام جزءا من رقابة األداء‪ُ ،‬ينظر إلى االلتزام كأحد جوانب االقتصادية والكفاءة والفعالية‪ .‬وقد يكون عدم‬ ‫‪.26‬‬
‫االلتزام السبب أو التفسير أو النتيجة المترتبة على حالة األنشطة التي تخضع لرقابة األداء‪ .‬وفى ھذا النوع من عمليات الرقابة‬
‫المر ّكبة‪ ،‬يجب على المدققين أن يستخدموا تقديرھم المھني لتحديد ما إذا كان األداء أم االلتزام ھو محور التركيز الرئيسي‬
‫للرقابة‪ ،‬وما إذا كان يجب تطبيق المعايير الدولية لإلنتوساي على رقابة األداء أم رقابة االلتزام أم كليھما‪.‬‬

‫عناصر رقابة االلتزام‬

‫يب ّين المعيار ‪ 100‬عناصر رقابة القطاع العام‪ .‬ويحدد ھذا القسم جوانب إضافية للعناصر ذات الصلة برقابة االلتزام والتي يجب‬ ‫‪.27‬‬
‫على المدقق تحديدھا قبل البدء بالرقابة‪.‬‬

‫‪ 5‬قارن ذلك مع المعيار ‪.1250‬‬

‫‪7‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫المرجعيات والمعايير‬
‫ُتع ّد المرجعيات أھم عنصر أساسي في رقابة االلتزام ألن ھيكل المرجعيات ومضمونھا تزوّ دنا بمعايير الرقابة وتش ّكل لذلك‬ ‫‪.28‬‬
‫أساس االتجاه الذي يجب أن تتخذه الرقابة بموجب ترتيب بُنيوي محدد‪.‬‬

‫قد تشمل المرجعيات القواعد والقوانين واألنظمة والقرارات المتعلقة بالميزانية والسياسة والقواعد المقررة والشروط المتفق‬ ‫‪.29‬‬
‫عليھا والمبادئ العامة التي تحكم اإلدارة المالية السليمة للقطاع العام وسلوك الموظفين الحكوميين‪ .‬و َتص ُدر معظم المرجعيات‬
‫من ال ُمر َت َكزات وقرارات الھيئة التشريعية الوطنية‪ ،‬إال أنھا قد تصدر على مستوى أدنى ضمن الھيكل التنظيمي للقطاع العام‪.‬‬

‫نظرا لتنوع المرجعيات الممكنة‪ ،‬فإنھا قد تتضمن أحكاما متعارضة وتخضع لتفسيرات مختلفة‪ .‬كما أنه قد ال تتوافق المرجعيات‬ ‫‪.30‬‬
‫الثانوية مع متطلبات التشريع الذي تستند إليه أو حدوده‪ ،‬وقد تكون ھناك ثغرات تشريعية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فال بد لتقييم االلتزام‬
‫بالمرجعيات في القطاع العام من المعرفة الكافية بھيكل المرجعيات ومضمونھا‪ .‬وتزداد أھمية ذلك حين يتعلق األمر بتحديد‬
‫معايير الرقابة إذا قد يكون لمصادر المعايير دور في الرقابة سواء عند تحديد نطاق الرقابة أم عند توثيق نتائج الرقابة‪.‬‬

‫المعايير ھي النقاط المرجعية التي ُتستخدم لتقييم موضوع الرقابة أو قياسه بصورة متجانسة ومعقولة‪ .‬فالمدقق يحدد المعايير‬ ‫‪.31‬‬
‫على أساس المرجعيات المعنية‪ .‬ولكي تكون معايير رقابة االلتزام مناسبة‪ ،‬يجب أن تكون ذات صلة ويمكن االعتماد عليھا‬
‫وكاملة وموضوعية ومفھومة ومتماثلة ومقبولة ومتاحة‪ .‬وبدون اإلطار المرجعي الذي توفره المعايير المناسبة‪ ،‬يكون أي‬
‫استنتاج عرضة للتفسير وسوء الفھم الفرديين‪.‬‬

‫تضم رقابة االلتزام بوجه عام تقييم االلتزام بالمعايير الرسمية كالتشريع المستند إليه واألنظمة الصادرة بموجب التشريع‬ ‫‪.32‬‬
‫اإلطاري وغير ذلك من القوانين واألنظمة واالتفاقيات المعنية‪ ،‬بما في ذلك قوانين الميزانيات )النظامية(‪ .‬وفي غياب المعايير‬
‫الرسمية أو وجود أوجه قصور واضحة في التشريع الخاص بتطبيقھا‪ ،‬فقد تبحث عمليات الرقابة كذلك في االلتزام بالمبادئ‬
‫العامة التي تحكم اإلدارة المالية السليمة وسلوك الموظفين الحكوميين )االنضباط(‪ .‬فالمعايير المناسبة الزمة للرقابة التي تركز‬
‫على النظامية وتلك التي تركز على االنضباط على حد سواء‪ .‬وإما أن تكون المعايير المناسبة لرقابة االلتزام المتعلقة باالنضباط‬
‫ھي المبادئ المتعارف عليھا أو أفضل الممارسات الوطنية أو الدولية‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد ال تكون مدونة أو قد تكون‬
‫مفھومة ضمنيا أو مستندة إلى المبادئ المُھيمِنة للقانون‪.‬‬

‫موضوع الرقابة‬
‫ضح موضوع رقابة االلتزام في نطاق الرقابة‪ .‬وقد يكون على شكل أنشطة أو عمليات مالية أو معلومات‪ .‬وبالنسبة لمھمات‬ ‫ُيو َّ‬ ‫‪.33‬‬
‫ضل تحديد المعلومات المعنية بالموضوع والتي قد تكون بيان التزام ُيعد وفقا إلطار مقرر وموحد‬
‫التصديق على االلتزام‪ُ ،‬يف َّ‬
‫إلعداد التقارير‪.‬‬

‫يعتمد الموضوع على تفويض الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة والمرجعيات المعنية ونطاق الرقابة‪ .‬ولھذا‪ ،‬فقد يتفاوت‬ ‫‪.34‬‬
‫مضمون ونطاق موضوع رقابة االلتزام تفاوتا كبيرا‪ .‬وقد يكون موضوع الرقابة عاما أو محددا‪ .‬وبعض أنواع الموضوعات‬
‫ف شروطا معينة مثال(‪ ،‬وبعضھا نوعيّ وذات طبيعة غير موضوعية‬ ‫َك ّمي و َيس ُھل في الغالب قياسه )كالمدفوعات التي ال تستو ِ‬
‫بقدر أكبر )كالسلوك أو التقيد بالمتطلبات اإلجرائية مثال(‪.‬‬

‫األطراف الثالثة في رقابة االلتزام‬

‫تقوم رقابة االلتزام على عالقة ذات أطراف ثالثة يھدف المدقق فيھا إلى الحصول على أدلة رقابية مناسبة كافية ليصوغ‬ ‫‪.35‬‬
‫استنتاجا يقصد به تعزيز ثقة المستخدمين المستھدفين‪ ،‬من غير الطرف المسئول‪ ،‬بشأن قياس أو تقييم موضوع رقابة ما على‬
‫أساس معايير‪.‬‬

‫تتمثل مسئولية المدقق في رقابة االلتزام بتحديد عناصر الرقابة وتقييم مدى التزام موضوع مع ّين بالمعايير المقررة وإصدار‬ ‫‪.36‬‬
‫تقرير رقابة االلتزام‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫الطرف المسئول ھو الفرع التنفيذي من الحكومة و‪/‬أو التسلسل الھرمي لموظفي الحكومة والھيئات العامة المسئولة عن إدارة‬ ‫‪.37‬‬
‫األموال العامة وممارسة السلطة القانونية تحت رقابة السلطة التشريعية‪ .‬ويكون الطرف المسئول في رقابة االلتزام مسئوال عن‬
‫موضوع الرقابة‪.‬‬

‫المستخدمون المستھدفون ھم األفراد أو المؤسسات أو تلك الفئات منھا التي ُيع ّد المدقق تقرير الرقابة لھا‪ .‬ويشمل المستخدمون‬ ‫‪.38‬‬
‫في رقابة االلتزام بوجه عام الھيئة التشريعية كممثلين للشعب‪ ،‬وھم المستخدمون النھائيون لتقارير رقابة االلتزام‪ .‬و ُتصدر الھيئة‬
‫التشريعية القرارات وتحدد األولويات الخاصة باحتساب نفقات القطاع العام ودخله‪ .‬وغالبا ما يكون المستخدم الرئيسي في رقابة‬
‫االلتزام ھو الھيئة التي أصدرت المرجعيات المحددة كمعايير للرقابة‪.‬‬

‫يجب النظر إلى العالقة بين األطراف الثالثة في سياق كل رقابة‪ ،‬وقد تختلف في مھمات التقارير المباشرة مقابل مھمات‬ ‫‪.39‬‬
‫التصديق‪ .‬كما قد يختلف تعريف األطراف الثالثة وفقا للھيئات العامة المعنية‪.‬‬

‫التأكيد في رقابة االلتزام‬

‫يؤدي المدقق اإلجراءات لخفض أو إدارة مخاطر تقديم استنتاجات خاطئة وھو يدرك‪ ،‬بسبب التقييدات المتأصّلة في جميع‬ ‫‪.40‬‬
‫عمليات الرقابة‪ ،‬أن ما من رقابة قط يمكنھا أن تقدم تأكيدا مطلقا بشأن حالة الموضوع‪ .‬ويجب إيصال ذلك بشفافية‪ .‬وفي معظم‬
‫الحاالت‪ ،‬ال ِّ‬
‫تغط رقابة االلتزام جميع عناصر الموضوع وإنما تعتمد على قدر من العينات النوعية أو الكمية‪.‬‬

‫تعزز رقابة االلتزام‪ ،‬التي تجرى بالحصول على التأكيد‪ ،‬ثقة المستخدمين المستھدفين في المعلومات التي يقدمھا المدقق أو طرف‬ ‫‪.41‬‬
‫آخر‪ .‬وھناك مستويان من التأكيد في رقابة االلتزام وھما‪ :‬التأكيد المعقول الذي ُيفيد بأن موضوع الرقابة‪ ،‬برأي المدقق‪ ،‬ملتزم‬
‫أو غير ملتزم من جميع الجوانب المھمة نسبيا ً بالمعايير المنصوص عليھا؛ والتأكيد المحدود الذي ُيفيد بأن المدقق لم يلمس ما‬
‫يدعوه إلى االعتقاد بأن موضوع الرقابة ليس ملتزما بالمعايير‪ .‬وكال التأكيدين المعقول والمحدود ممكنان في مھمات رقابة‬
‫االلتزام الخاصة بالتقارير المباشرة وتلك الخاصة بالتصديق على حد سواء‪.‬‬

‫مبادئ رقابة االلتزام‬

‫رقابة االلتزام عملية ممنھجة للسعي للحصول على األدلة وتقييمھا بموضوعية بشأن بمدى التزام موضوع رقابة مع ّين‬ ‫‪.42‬‬
‫بالمرجعيات المعمول بھا والمحددة كمعايير‪ .‬والمبادئ التالية أساسية إلجراء رقابة االلتزام‪ .‬والرقابة ذات طبيعة تكرارية‬
‫وتراكمية‪ ،‬إال أن ھذا القسم قد قُ ّسم‪ ،‬لغايات العرض‪ ،‬إلى المبادئ التي يجب على المدقق مراعاتھا قبل أن يبدأ وعند أكثر من‬
‫نقطة أثناء عملية الرقابة )المبادئ العامة( وتلك المتعلقة بخطوات عملية الرقابة ذاتھا‪.‬‬

‫المبادئ العامة‬
‫الشك والتقدير المھني‬

‫يجب على المدققين التخطيط للرقابة وإجراؤھا بشك مھني وممارسة التقدير المھني طوال عملية الرقابة‪.‬‬ ‫‪.43‬‬

‫ومصطلحا "الشك المھني" و"التقدير المھني" مھ ّمان عند صياغة المتطلبات الخاصة بقرارات المدقق حول اإلجراء المناسب‪.‬‬
‫عقل متشككٍ ‪.‬‬
‫وھما ُيع ّبران عن موقف المدقق الذي يجب أن ينطوي على ٍ‬

‫ويجب على المدقق أن يستعمل التقدير المھني في جميع مراحل عملية الرقابة‪ .‬و ُيشير ھذه المفھوم إلى تطبيق التدريب والمعارف‬
‫والخبرات المعنية ضمن سياق معايير الرقابة‪ ،‬ل ُيم ّكن اتخاذ قرارات مدروسة حول اإلجراءات المناسبة وفقا لظروف الرقابة‪.‬‬

‫ومفھوم الشك المھني أساسي لجميع مھمات الرقابة‪ .‬ويجب على المدقق أن يخطط للرقابة ويجريھا بشك مھني؛ مدركا أن بعض‬
‫الظروف قد تتسبب في انحراف موضوع الرقابة عن المعايير‪ .‬و ُيقصد بموقف الشك المھني أن ُيجري المدقق تقييما مھنيا بعقل‬
‫متشكك لمدى كفاية ومالءمة األدلة التي يتم الحصول عليھا طوال مھمة الرقابة‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫و ُيستخدم التقدير والشك المھني طوال عملية رقابة االلتزام لتقييم عناصر الرقابة والموضوع والمعايير المناسبة ونطاق الرقابة‬
‫والمخاطر واألھمية النسبية وإجراءات الرقابة التي يجب استخدامھا استجابة للمخاطر المحددة‪ .‬كما ُيستخدم ھذين المفھومين في‬
‫تقييم األدلة وحاالت عدم االلتزام وفي إعداد التقارير وفي تحديد شكل التواصل ومضمونه وتكراره طوال مھمة الرقابة‪ .‬وتتمثل‬
‫المتطلبات الخاصة للحفاظ على الشك والتقدير المھنيين في رقابة االلتزام في القدرة على تحليل ھيكل ومضمون المرجعيات العامة‬
‫كأساس لتحديد المعايير المناسبة أو الثغرات في التشريع‪ ،‬في حال كانت القوانين واألنظمة قاصرة كليا أو جزئيا‪ ،‬ولتطبيق مفاھيم‬
‫الرقابة المھنية في مقاربة الموضوعات المعروفة وغير المعروفة‪ .‬ويجب أن يكون المدقق قادرا على تقييم أنواع مختلفة من أدلة‬
‫الرقابة بناء على مصدرھا وصِ لتھا بنطاق الرقابة وموضوعھا وتقييم مدى كفاية ومالءمة جميع األدلة التي يتم الحصول عليھا‬
‫خالل مھمة الرقابة‪.‬‬

‫رقابة الجودة‬

‫يجب أن يكون المدققون مسئولون عن الجودة العامة للرقابة‪ .‬فالمدقق مسئول عن أداء الرقابة وعليه أن يطبق إجراءات لرقابة‬ ‫‪.44‬‬
‫الجودة طوال عملية الرقابة‪ .‬ويجب أن تھدف مثل ھذه اإلجراءات إلى ضمان التزام الرقابة بالمعايير المعمول بھا ومالءمة‬
‫تقرير الرقابة أو استنتاجاتھا أو رأيھا بالنظر إلى الظروف‪.‬‬

‫إدارة فريق الرقابة ومھاراته‬

‫يجب أن ُيتاح للمدققين الحصول على المھارات الضرورية‪ .‬يجب أن يمتلك األفراد في فريق الرقابة مجتمعين المعارف‬ ‫‪.45‬‬
‫والمھارات الالزمة إلتمام الرقابة بنجاح‪ .‬ويشمل ذلك فھم الرقابة التي يتم إجراؤھا والخبرة العملية فيھا واإللمام بالمعايير‬
‫والمرجعيات المطبقة وفھم عمليات الھيئة الخاضعة للرقابة والقدرة والخبرة لممارسة التقدير المھني‪ .‬وتشترك جميع عمليات‬
‫الرقابة في الحاجة إلى استخدام الموظفين ذوي المؤھالت المناسبة وتوفير التطوير والتدريب للموظفين وإعداد األدلة وغيرھا‬
‫من اإلرشادات والتعليمات الكتابية الخاصة بإجراء عمليات مھمات الرقابة وتوفير الموارد الكافية للرقابة‪ .‬ويجب على المدققين‬
‫الحفاظ على كفاءتھم المھنية من خالل التطوير المھني المستمر‪.‬‬

‫وقد تتطلب مھمات الرقابة أساليب أو طرق أو مھارات متخصصة من تخصصات غير متوفرة في الجھاز األعلى للرقابة المالية‬
‫والمحاسبة‪ .‬ويمكن استخدام الخبراء الخارجيين بطرق مختلفة كتوفير المعرفة أو أداء عمل محدد‪ .‬وعلى المدققين تقييم مدى‬
‫امتالك الخبراء لما يلزم من الكفاءة والقدرات والموضوعية‪ ،‬وتحديد مدى كفاية عملھم لغايات مھمة الرقابة‪.‬‬

‫مخاطرة مخاطر الرقابة‬

‫يجب على المدققين مراعاة مخاطر الرقابة طوال عملية الرقابة‪ .‬يجب إجراء الرقابة بحيث يتم التعامل مع أو خفض مخاطر‬ ‫‪.46‬‬
‫الرقابة إلى مستوى مقبول‪ .‬مخاطر الرقابة ھي خطر كون تقرير الرقابة – وتحديدا استنتاج المدقق أو رأيه – غير مالئم‬
‫لظروف الرقابة‪ .‬ومراعاة مخاطر الرقابة ضرورية في مھمات التصديق والتقارير المباشرة على حد سواء‪ .‬ويجب على المدقق‬
‫أن يراعي ثالثة أبعاد مختلفة لمخاطر الرقابة – المخاطر المتأصّلة ومخاطر الضبط ومخاطر االكتشاف فيما يتعلق بموضوع‬
‫الرقابة وصيغة إعداد التقرير‪ ،‬أي ما إذا كان الموضوع َك ّميا أم نوع ّيا وما إذا كان يجب أن يتضمن تقرير الرقابة رأيا أو‬
‫استنتاجا‪ .‬وتعتمد األھمية النسبية لھذه األبعاد الخاصة بمخاطر الرقابة على طبيعة موضوع الرقابة وما إذا كانت الرقابة ستقدم‬
‫تأكيدا معقوال أم محدودا وما إذا كانت المھمة تتعلق بالتقارير المباشرة أم بالتصديق‪.‬‬

‫األھمية النسبية‬

‫يجب على المدققين مراعاة األھمية النسبية طوال عملية الرقابة‪ .‬يرجع تحديد األھمية النسبية إلى التقدير المھني ويعتمد على‬ ‫‪.47‬‬
‫تفسير المدققين لحاجات المستخدمين‪ .‬ويمكن الحكم باألھمية النسبية لمسألة ما إذا كانت معرفتھا ستؤثر على األرجح على‬
‫قرارات المستخدمين المستھدفين‪ .‬وقد يتعلق ھذا الحكم بعنصر واحد أو مجموعة من العناصر معا‪ .‬وغالبا ما ُينظر لألھمية‬
‫النسبية من حيث القيمة‪ ،‬ولكنھا ذات جوانب كمية ونوعية أخرى كذلك‪ .‬وقد تجعل السمات المتأصلة لعنصر أو مجموعة من‬
‫العناصر مسألة ما ذات أھمية نسبية بطبيعتھا‪ .‬كما يمكن أن تكون مسألة ما ذات أھمية نسبية نظرا للسياق الذي تقع فيه‪.‬‬

‫وكما ذكرنا أعاله‪ ،‬فلألھمية النسبية في رقابة االلتزام جوانب كمية ونوعية معا‪ ،‬وإن كانت الجوانب النوعية بوجه عام تؤدي دورا‬
‫أكبر في القطاع العام‪ .‬ويجب مراعاة األھمية النسبية لغايات التخطيط وتقييم األدلة التي يتم الحصول عليھا وإعداد التقارير‪.‬‬
‫ويتمثل جزء أساسي من األھمية النسبية في النظر فيما إذا كانت الحاالت المبلّغ عنھا من االلتزام أو عدم االلتزام )المحتملة أو‬
‫المؤ َّكدة( ُيتوقع بصورة معقولة أن تؤثر على قرارات المستخدمين المستھدفين‪ .‬وتتمثل العوامل التي يجب مراعاتھا في ھذا التقييم‬
‫للتقدير في المتطلبات المفروضة والمصلحة أو التوقعات العامة وجوانب التركيز التشريعي المحددة والطلبات والتمويل الكبير‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫كما يمكن اعتبار المسائل األقل قيمة أو حدوثا من التحديد العام لألھمية النسبية‪ ،‬كاالحتيال‪ ،‬مسائل مھمة نسبيا ً‪ .‬ويتطلب تقييم‬
‫األھمية النسبية تقديرا مھنيا شامال من جانب المدقق ويتعلق بنطاق الرقابة‪.‬‬

‫التوثيق‬

‫يجب على المدققين إعداد الوثائق الكافية للرقابة‪ .‬يجب إعداد الوثائق في الوقت المناسب ويجب أن توفر فھما واضحا للمعايير‬ ‫‪.48‬‬
‫المستخدمة ونطاق الرقابة والتقديرات التي أجريت واألدلة التي تم الحصول عليھا واالستنتاجات التي تم التوصل إليھا‪ .‬ويجب‬
‫أن تكون الوثائق مفصلة بقدر كاف لتمكين المدقق المتمرس‪ ،‬الذي ال يملك أي معرفة مسبقة بمھمة الرقابة‪ ،‬من فھم ما يلي‪:‬‬
‫العالقة بين موضوع الرقابة والمعايير ونطاق الرقابة وتقييم المخاطر واستراتيجية الرقابة وخطة الرقابة وطبيعة اإلجراءات‬
‫المنفذة وتوقيتھا ومداھا ونتائجھا‪ ،‬واألدلة التي تم الحصول عليھا دعما الستنتاجات المدقق أو رأيه‪ ،‬والحجج التي تستند عليھا‬
‫جميع المسائل المھمة التي اقتضت ممارسة التقدير المھني واالستنتاجات ذات الصلة‪ .‬ويجب على المدقق أن يعد وثائق الرقابة‬
‫المعنية قبل إصدار تقرير الرقابة‪ ،‬ويجب االحتفاظ بالوثائق لمدة زمنية مناسبة‪.‬‬

‫التواصل‬

‫يجب على المدققين المحافظة على تواصل فعال طوال عملية الرقابة‪ .‬ويتم التواصل في جميع مراحل الرقابة وقبل بدايتھا‬ ‫‪.49‬‬
‫وأثناء التخطيط األولي وأثناء عملية الرقابة وفي مرحلة إعداد التقرير‪ .‬ويجب إبالغ المستوى اإلداري المناسب أو المسئولين‬
‫عن الحوكمة بأية صعوبات كبيرة ُتوا َجه خالل الرقابة وأية حاالت من عدم االلتزام المھم نسبيا ً‪ .‬كما يجب على المدقق أن ُيطلِع‬
‫الطرف المسئول عن معايير الرقابة‪.‬‬

‫المبادئ المتعلقة بعملية الرقابة‬

‫التخطيط لرقابة االلتزام وتصميمھا‬

‫نطاق الرقابة‬
‫يجب على المدققين تحديد نطاق الرقابة‪ .‬إذا لم ُيح ّدد تفويض الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة أو التشريع المعمول به‬ ‫‪.50‬‬
‫نطاق الرقابة‪ ،‬فعلى المدقق أن ُيحدده‪ .‬ونطاق الرقابة ھو بيان واضح لمحور تركيز الرقابة ومداھا وحدودھا من حيث مدى‬
‫التزام موضوع الرقابة بالمعايير‪ .‬ويتأثر تحديد نطاق الرقابة باألھمية النسبية والمخاطر‪ ،‬و ُيح ّدد المرجعيات وأجزاءھا التي‬
‫سوف تتم تغطيتھا‪ .‬ويجب تصميم عملية الرقابة ككل لتغطي نطاق الرقابة بأكمله‪.‬‬

‫موضوع الرقابة والمعايير‬

‫يجب على المدققين تحديد موضوع الرقابة والمعايير المناسبة‪ُ .‬ي َعد تحديد موضوع الرقابة والمعايير من أولى الخطوات في‬ ‫‪.51‬‬
‫رقابة االلتزام‪ .‬وقد يتم تحديد موضوع الرقابة والمعايير بالقانون أو في تفويض الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة‪ .‬كما‬
‫يمكن أن يحددھا المدقق‪ .‬وبالنسبة لمھمات التصديق‪ ،‬قد يتعلق األمر كذلك بتحديد معلومات موضوع الرقابة التي يق ّدمھا الطرف‬
‫المسئول بخصوص التزام موضوع معين بمعايير معينة‪.‬‬

‫وقد يتخذ موضوع الرقابة أشكاال عدة وتكون له سمات متنوعة‪ .‬وعند تحديد الموضوع‪ ،‬على المدقق استخدام الشك والتقدير‬
‫المھنيين لتحليل الھيئة الخاضعة للرقابة وتقييم األھمية النسبية والمخاطر‪.‬‬

‫ويجب أن يكون موضوع الرقابة قابال للتحديد وأن يكون تقييمه باستخدام المعايير المناسبة ممكنا‪ .‬ويجب أن يكون ذا طبيعة ُت َم ِّكن‬
‫من جمع األدلة الرقابية الكافية والمناسبة دعما لتقرير الرقابة أو االستنتاجات أو الرأي‪.‬‬

‫وعلى المدقق أن يحدد المعايير المناسبة لتوفير أساس لتقييم أدلة الرقابة والوصول إلى نتائج الرقابة واستنتاجاتھا‪ .‬ويجب أن تكون‬
‫المعايير متاحة للمستخدمين المستھدفين وغيرھم حسبما يلزم‪ .‬ويجب إطالع الطرف المسئول عليھا‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫فھم الھيئة‬
‫يجب على المدققين فھم الھيئة الخاضعة للرقابة في ضوء المرجعيات المعنية‪ .‬قد تغطي رقابة االلتزام جميع المستويات‬ ‫‪.52‬‬
‫التنفيذية ويمكن أن تشمل المستويات اإلدارية المختلفة وأنواع الھيئات والھيئات المر ّكبة‪ .‬ويجب على المدقق لذلك أن يكون‬
‫مطلعا على بنية الھيئة الخاضعة للرقابة وعملياتھا وإجراءاتھا لتحقيق االلتزام‪ .‬ويستخدم المدقق ھذه المعرفة لتحديد األھمية‬
‫النسبية وتقييم مخاطر عدم االلتزام‪.‬‬

‫فھم الضوابط الداخلية وبيئة الضبط‬

‫المرجح أنھا تضمن االلتزام‪ .‬يعتمد‬
‫ّ‬ ‫يجب على المدققين فھم بيئة الضبط والضوابط الداخلية المعنية والنظر فيما إذا كان من‬ ‫‪.53‬‬
‫فھم الھيئة الخاضعة للرقابة و‪/‬أو الموضوع المتعلق بنطاق الرقابة على معرفة المدقق ببيئة الضبط‪ .‬وبيئة الضبط ھي ثقافة‬
‫األمانة والسلوك األخالقي التي توفر أساس نظام الضوابط الداخلية لضمان االلتزام بالمرجعيات‪ .‬وفي رقابة االلتزام‪ ،‬توجد‬
‫أھمية خاصة لبيئة الضبط التي ُتر ّكز على تحقيق االلتزام‪.‬‬

‫ولفھم الھيئة الخاضعة للرقابة أو موضوع الرقابة‪ ،‬على المدقق كذلك أن يفھم نظام الضوابط الداخلية‪ .‬ويعتمد نوع الضوابط الذي‬
‫ُير ّكز عليه المدقق على موضوع الرقابة وطبيعتھا المحددة ونطاقھا‪ .‬وبما أن الموضوع قد يكون نوع ّيا أو ك ّميا‪ ،‬فإن المدقق ُير ّكز‬
‫على الضوابط الداخلية الك ّمية أو النوع ّية‪ ،‬أو مزيج من النوعين‪ ،‬وفقا لنطاق الرقابة‪ .‬وعند تقييم الضوابط الداخلية‪ُ ،‬يق ّيم المدقق‬
‫المخاطر المتمثلة في احتمال عدم منعھا أو اكتشافھا للحاالت ذات األھمية النسبية من حيث عدم االلتزام‪ .‬وعلى المدقق أن ينظر‬
‫في مدى انسجام الضوابط الداخلية مع بيئة الضبط لضمان االلتزام بالمرجعيات من جميع الجوانب المھمة نسبيا ً‪.‬‬

‫تقييم المخاطر‬
‫يجب على المدققين إجراء تقييم للمخاطر لتحديد مخاطر عدم االلتزام‪ .‬في ضوء معايير الرقابة ونطاقھا وسمات الھيئة الخاضعة‬ ‫‪.54‬‬
‫للرقابة‪ ،‬على المدقق أن يجري تقييما للمخاطر لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات الرقابة التي يجب تنفيذھا‪ .‬وعلى المدقق‬
‫في ذلك أن ينظر في المخاطر المتمثلة في عدم التزام موضوع الرقابة بالمعايير‪ .‬وقد ينشأ عدم االلتزام عن االحتيال و‪/‬أو الخطأ‬
‫و‪/‬أو الطبيعة المتأصلة للموضوع و‪/‬أو ظروف الرقابة‪ .‬ويجب مراعاة تحديد مخاطر عدم االلتزام وتأثيرھا المحتمل على‬
‫إجراءات الرقابة طوال عملية الرقابة‪ .‬وكجزء من تقييم المخاطر‪ ،‬على المدقق تقييم أية حاالت معروفة من عدم االلتزام لتحديد‬
‫ما إذا كانت مھمة نسبيا ً‪.‬‬

‫مخاطر االحتيال‬
‫يجب على المدققين مراعاة مخاطر االحتيال‪ .‬إذا اكتشف المدقق حاالت من عدم االلتزام قد تد ّل على االحتيال‪ ،‬فعليه بذل العناية‬ ‫‪.55‬‬
‫المھنية الواجبة وتو ّخي الحذر كي ال ُيعيق أية إجراءات قانونية أو تحقيقات مستقبلية‪.‬‬

‫ويتعلق االحتيال في رقابة االلتزام بصورة رئيسية بإساءة استغالل السلطة العامة‪ ،‬كما يتعلق بإعداد التقارير االحتيالية عن مسائل‬
‫االلتزام‪ .‬وقد ُتش ّكل حاالت عدم االلتزام بالمرجعيات إساءة استخدام متع َّمدة للسلطة العامة لتحقيق منافع غير سليمة‪ .‬وتشمل‬
‫ممارسة السلطة العامة القرارات واالمتناع عن القرارات واألعمال التحضيرية واالستشارة والتعامل مع المعلومات واألعمال‬
‫األخرى في الخدمة العامة‪ .‬والمنافع غير السليمة ھي ميزات ذات طبيعة غير اقتصادية أو اقتصادية يتم تحقيقھا بالعمل المتع َّمد‬
‫لفرد أو أكثر في اإلدارة أو المسئولين عن الحوكمة أو الموظفين أو طرف ثالث‪.‬‬

‫ورغم أن اكتشاف االحتيال ليس الھدف الرئيسي لرقابة االلتزام‪ ،‬على المدققين تضمين عوامل مخاطر االحتيال في تقييمھم‬
‫للمخاطر‪ ،‬وأن يتنبھوا للمؤشرات على االحتيال عند أدائھم لعملھم‪.‬‬

‫استراتيجية وخطة الرقابة‬

‫يجب على المدققين وضع استراتيجية وخطة للرقابة‪ .‬يجب أن يتضمن التخطيط للرقابة نقاشا ً بين أعضاء فريق الرقابة لوضع‬ ‫‪.56‬‬
‫استراتيجية عامة وخطة للرقابة‪ .‬تھدف استراتيجية الرقابة إلى وضع استجابة فعالة لمخاطر عدم االلتزام‪ .‬ويجب أن تشمل النظر‬
‫ً‬
‫كتابة‪ .‬ليس‬ ‫في االستجابات الرقابية المع ّدة ولمخاطر محددة من خالل وضع خطة للرقابة‪ .‬ويجب توثيق استراتيجية وخط الرقابة‬
‫التخطيط مرحلة مستقلة من الرقابة وإنما عملية متواصلة ومتكررة‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫أدلة الرقابة‬

‫يجب على المدققين جمع أدلة رقابة مناسبة وكافية لتغطية نطاق الرقابة‪ .‬على المدقق أن يجمع أدلة رقابة كافية ومناسبة توفر‬ ‫‪.57‬‬
‫أساس االستنتاج أو الرأي‪ .‬والكفاية مقياس لك ّمية األدلة‪ ،‬في حين أن المناسِ بة تتعلق بنوعية األدلة – مالءمتھا وصحتھا‬
‫وإمكانية االعتماد عليھا‪ .‬وتعتمد كمية األدلة المطلوبة على مخاطر الرقابة )كلّما زاد الخطر زادت على األرجح األدلة‬
‫المطلوبة(‪ ،‬وعلى نوعية تلك األدلة )كلّما زادت جودتھا ق ّل ما ھو مطلوب منھا(‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬توجد عالقة بين كفاية األدلة‬
‫ومناسبتھا‪ .‬غير أن مجرد الحصول على مزيد من األدلة ال يعوض عن تدني جودتھا‪ .‬وتتأثر إمكانية االعتماد على األدلة‬
‫بمصدرھا وطبيعتھا وتعتمد على الظروف المحددة التي تم خاللھا الحصول عليھا‪ .‬وعلى المدقق أن ينظر في مالءمة المعلومات‬
‫التي ستستخدم كأدلة للرقابة وإمكانية االعتماد عليھا على حد سواء‪ ،‬ويجب عليه أن يحترم سرية جميع أدلة الرقابة والمعلومات‬
‫التي يحصل عليھا‪.‬‬

‫يجب أن تكون إجراءات الرقابة مناسبة لظروف الرقابة ومتماشية مع الغاية المتمثلة في الحصول على أدلة رقابة كافية ومناسبة‪.‬‬
‫أما طبيعة أدلة الرقابة الالزمة ومصادرھا فتحددھا المعايير والموضوع ونطاق الرقابة‪ .‬وبما أن الموضوع قد يكن نوع ّيا أو ك ّميا‪،‬‬
‫فإن المدقق يركز على أدلة الرقابة الك ّمية أو النوع ّية أو مزيج من النوعين وفقا لنطاق الرقابة‪ .‬وھكذا‪ ،‬فإن رقابة االلتزام تشمل‬
‫مجموعة متنوعة من إجراءات جمع األدلة ذات الطبيعة الك ّمية والنوع ّية‪.‬‬

‫وغالبا ما يحتاج مدقق االلتزام إلى الجمع والمقارنة بين األدلة من مصادر مختلفة الستيفاء متطلبات الكفاية والمناسِ بة‪.‬‬

‫تقييم أدلة الرقابة والوصول إلى االستنتاجات‬

‫يجب على المدققين تقييم ما إذا كان قد تم الحصول على أدلة رقابة كافية ومناسبة وأن يتوصلوا إلى استنتاجات مالئمة‪ .‬بعد‬ ‫‪.58‬‬
‫إكمال عملية الرقابة‪ ،‬يقوم المدقق بمراجعة أدلة الرقابة للوصول إلى استنتاج أو إصدار رأي‪ .‬وعلى المدقق أن يق ّيم مدى كفاية‬
‫ومنا َسبة األدلة التي تم الحصول عليھا لخفض مخاطر الرقابة إلى مستوى متدنّ مقبول‪ .‬وتنطوي عملية التقييم ھذه على النظر‬
‫في األدلة التي تدعم تقرير الرقابة أو االستنتاج أو الرأي حول االلتزام أو عدم االلتزام وتلك التي يبدو أنھا تتعارض معھا‪ .‬كما‬
‫أنھا تشمل االعتبارات ذات األھمية النسبية‪ .‬وبعد تقييم مدى كفاية األدلة ومناسبتھا‪ ،‬في ضوء مستوى التأكيد الخاص بالرقابة‪،‬‬
‫على المدقق أن ينظر في أفضل االستنتاجات في ضوء األدلة‪.‬‬

‫وإذا تعارضت أدلة الرقابة التي تم الحصول عليھا من مصدر ما مع تلك التي تم الحصول عليھا من مصدر آخر‪ ،‬أو كانت ھناك‬
‫شكوك حول إمكانية االعتماد على المعلومات التي ستستخدم كأدلة‪ ،‬يجب على المدقق أن يحدد التعديالت أو اإلضافات إلى‬
‫إجراءات الرقابة التي من شأنھا حل المسألة وأن َينظر في آثار ذلك‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬على الجوانب األخرى من الرقابة‪.‬‬

‫وبعد إكمال الرقابة‪ ،‬يقوم المدقق بمراجعة وثائق الرقابة لتحديد ما إذا كان الموضوع قد تم فحصه بقدر كاف وبصورة مناسبة‪ .‬كما‬
‫يجب على المدقق أن يح ّدد مدى مناسبة تقييم المخاطر والتحديد األولي لألھمية النسبية في ضوء األدلة المجمّعة‪ ،‬أو ما إذا كانا‬
‫بحاجة للمراجعة‪.‬‬

‫إعداد التقارير‬

‫يجب على المدققين إعداد تقرير يستند إلى مبادئ االكتمال والموضوعية ودقة التوقيت والعملية المتناقضة‪ .‬يقتضي مبدأ‬ ‫‪.59‬‬
‫االكتمال أن يراعي المدقق جميع أدلة الرقابة المعنية قبل إصدار التقرير‪ .‬ويقتضي مبدأ الموضوعية أن يط ّبق المدقق الشك‬
‫والتقدير المھنيين لضمان صحة جميع التقارير وعرض النتائج أو االستنتاجات على نحو مالئم ومتوازن‪ .‬ويقتضي مبدأ دقة‬
‫التوقيت إعداد التقرير في الوقت المحدد‪ .‬وينطوي مبدأ العملية المتناقضة على التحقق من صحة الحقائق مع الھيئة الخاضعة‬
‫للمراقبة وتضمين ردود الموظفين المسئولين حسب اللزوم‪ .‬ويجب أن يتق ّيد تقرير رقابة االلتزام بجميع ھذه المبادئ شكال‬
‫ومضمونا‪.‬‬

‫وقد ُتح َّدد صيغ إعداد التقارير في القانون أو في تفويض الجھاز األعلى للرقابة المالية والمحاسبة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يتضمن تقرير‬
‫الرقابة عادة استنتاجا يستند إلى أعمال الرقابة التي أجريت‪ .‬كما قد يق ّدم التقرير توصيات بناءة وعملية للتحسين حيثما كان ذلك‬
‫مناسبا‪ .‬وفي مھمة التصديق ُيشار إلى التقرير بوجه عام بتقرير المدقق‪.‬‬

‫وقد يتراوح إعداد التقارير بين اآلراء الموحَّ دة الموجزة والصيغ المختلفة من االستنتاجات المعروضة بصيغ قصيرة أو مطوّ لة‪.‬‬
‫أيا كان شكل التقرير‪ ،‬فال بد أن يكون كامال وصحيحا وموضوعيا ومقنعا وبأقصى قدر من الوضوح واالختصار يسمح به‬

‫‪13‬‬
 ‫المعيار ‪ – 400‬المبادئ األساسية لرقابة االلتزام‬

‫موضوع الرقابة‪ .‬ويجب بيان أية تقييدات لنطاق الرقابة‪ .‬ويجب أن َيذكر التقرير بوضوح صلة المعايير المستخدمة ومستوى‬
‫التأكيد المق َّدم‪.‬‬

‫وقد يتخذ االستنتاج صيغة بيان كتابي واضح للرأي حول االلتزام‪ ،‬يصحبه غالبا رأي حول البيانات المالية‪ .‬كما قد ُيع َّبر عنه‬
‫كإجابة أكثر تفصيال عن أسئلة رقابية محددة‪ .‬ورغم شيوع استخدام الرأي في مھمات التصديق‪ ،‬فإن اإلجابة عن أسئلة رقابية‬
‫محددة ُتستخدم أكثر في مھمات التقارير المباشرة‪ .‬ويجب على المدقق عند تقديم رأي أن يذكر ما إذا كان الرأي لم يخضع للتعديل‬
‫أم خضع للتعديل على أساس تقييم األھمية النسبية والعمومية‪ .‬ويتطلب تقديم الرأي في العادة استراتيجية ونھجا أكثر تفصيال‬
‫للرقابة‪.‬‬

‫ويجب أن تتضمن تقارير رقابة االلتزام العناصر التالية )وليس بالضرورة بھذا الترتيب(‪:‬‬

‫العنوان‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ال ُمر َسل إليه‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫نطاق الرقابة بما في ذلك الفترة الزمنية المغطاة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫تحديد موضوع الرقابة أو وصفه‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫المعايير المحددة‪.‬‬ ‫‪5‬‬
‫تحديد معايير الرقابة المط ّبقة عند أداء العمل‪.‬‬ ‫‪6‬‬
‫ملخص للعمل المؤ َّدى‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫النتائج‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫االستنتاج ‪ /‬الرأي‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫ردود الھيئة الخاضعة للرقابة )حسب الحال(‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫التوصيات )حسب الحال(‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫تاريخ التقرير‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫التوقيع‪.‬‬ ‫‪13‬‬

‫المتابعة‬

‫يجب على المدققين متابعة حاالت عدم االلتزام عندما يكون ذلك مناسبا‪ُ .‬تس ِّھل عملية المتابعة التنفيذ الفعال لإلجراء التصحيحي‬ ‫‪.60‬‬
‫وتق ّدم تغذية راجعة مفيدة للھيئة الخاضعة للرقابة ومستخدمي تقرير الرقابة والمدقق )للتخطيط المستقبلي للرقابة(‪ .‬وتختلف‬
‫الحاجة إلى متابعة حاالت عدم االلتزام التي أ ُع ّدت عنھا التقارير في السابق باختالف طبيعة موضوع الرقابة وعدم االلتزام الذي‬
‫تم تحديده والظروف الخاصة بمھمات الرقابة‪ .‬وفي بعض األجھزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة‪ ،‬بما في ذلك محاكم المحاسبة‪،‬‬
‫لزمه قانونا‪ .‬وفي مھمات الرقابة التي تجرى بانتظام‪ ،‬قد ُتش ِّكل إجراءات‬ ‫قد تشمل المتابعة إصدار تقارير أو قرارات قضائية ُم ِ‬
‫المتابعة جزءا من تقييم المخاطر للسنة الالحقة‪.‬‬

‫‪14‬‬