‫جامعة يحيى ف ارس بالمدية‬

‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم‬

‫التجارية وعلوم التسيير‬

‫مطبوعة مقدمة من طرف‪:‬‬

‫الدكتور‬

‫عمر على عبد الصمد‬

‫محاضرات في‬
‫التدقيق المحاسبي‬

‫مقدمة لطلبة الليسانس والماستر في تخصصات مالية ومحاسبة‪ ،‬محاسبة‪ ،‬مالية المؤسسة‪.‬‬

‫‪2010/2012‬‬
‫الفهرس‬
 ‫‪I‬‬ ‫الفهرس‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫فهرس المحتويات‬

‫‪A‬‬ ‫المقرر الدراسي‪.......................................................................................‬‬

‫‪I-V‬‬ ‫فهرس المحتويات ‪...................................................................................‬‬
‫المـــقــــدمــــــة‪ ..........................................................................................‬أ‪-‬ج‬

‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق في بيئة األعمال‬

‫أهداف الفصل‪20 ..................................................................................‬‬
‫تمهيد ‪02 .........................................................................................‬‬
‫‪ -1‬تحديد المصطمحات ‪20 ............................................................................‬‬
‫‪-0‬نشأة وتطور التدقيق في بيئة األعمال‪03 .............................................................‬‬
‫‪ -3‬تعريف التدقيق في بيئة األعمال‪05 .................................................................‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪ -4‬أنواع التدقيق في بيئة األعمال‪..................................................................‬‬
‫خالصة‪10 ........................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪10 ....................................................................‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار النظري لمتدقيق المحاسبي‬
‫أهداف الفصل‪15 ................................................................................‬‬
‫‪15‬‬ ‫تمهيد ‪.......................................................................................‬‬
‫‪ -1‬تعريف اإلطار الفكري لمتدقيق المحاسبي‪15 .......................................................‬‬
‫‪ -0‬أسباب ظهور وتطور التدقيق المحاسبي‪15 ........................................................‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪ -3‬تعريف التدقيق المحاسبي‪.....................................................................‬‬
‫‪ -4‬أهمية وأهداف التدقيق المحاسبي‪23 ...............................................................‬‬
‫‪ -5‬فروض ومبادئ التدقيق المحاسبي‪25 ..............................................................‬‬
‫خالصة‪27 ......................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪28 ...................................................................‬‬
 ‫‪II‬‬ ‫الفهرس‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬

‫أهداف الفصل‪37 ................................................................................‬‬

‫‪37‬‬ ‫تمهيد ‪.......................................................................................‬‬

‫‪37‬‬ ‫‪ -1‬تعريف معايير التدقيق المحاسبي‪..............................................................‬‬

‫‪ -0‬أهمية وأهداف معايير التدقيق المحاسبي‪37 ........................................................‬‬
‫‪ -3‬معايير التدقيق المقبولة عموما‪38 ..................................................................‬‬
‫‪ -4‬معايير التدقيق الدولية‪45 ..........................................................................‬‬
‫‪49‬‬ ‫‪ -5‬معايير التدقيق الجزائرية‪.......................................................................‬‬

‫خالصة‪50 ........................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪50 ....................................................................‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬مراحل التدقيق المحاسبي الخارجي‬
‫(المرحمة األولى‪ :‬قبول المهمة‪ ،‬المرحمة الثانية‪ :‬أخذ معرفة عامة حول المؤسسة)‬
‫أهداف الفصل‪57 ................................................................................‬‬
‫‪57‬‬ ‫تمهيد‪........................................................................................‬‬
‫‪ -1‬كيفية قبول المهمة وتعيين المدقق الخارجي‪57 ....................................................‬‬
‫‪ -0‬إبرام العقد‪58 ....................................................................................‬‬
‫‪64‬‬ ‫‪ -3‬أخذ معرفة عامة حول المؤسسة‪...............................................................‬‬
‫‪ -4‬أوراق العمل‪66 ..................................................................................‬‬
‫خالصة‪76 ......................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪76 ...................................................................‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬مراحل التدقيق المحاسبي الخارجي‬
‫(المرحمة الثالثة‪ :‬تقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية)‬
‫أهداف الفصل‪80 ..................................................................................‬‬
‫تمهيد ‪80 .........................................................................................‬‬
‫‪ -1‬ماهية نظام الرقابة الداخمية‪80 .....................................................................‬‬
 ‫‪III‬‬ ‫الفهرس‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -0‬المقومات األساسية لنظام الرقابة الداخمية‪82 ........................................................‬‬

‫‪85‬‬ ‫‪ -3‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخمية‪..............................................................‬‬
‫‪ -4‬مراحل تقييم نظام الرقابة الداخمية‪88 ...............................................................‬‬
‫خالصة‪92 ........................................................................................‬‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪92 ....................................................................‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬مراحل التدقيق المحاسبي الخارجي‬

‫(المرحمة الرابعة‪ :‬فحص الحسابات)‬

‫أهداف الفصل‪97 ................................................................................‬‬

‫‪97‬‬ ‫تمهيد ‪.......................................................................................‬‬

‫‪ -1‬وسائل وأدلة فحص الحسابات‪97 .................................................................‬‬
‫‪106‬‬ ‫‪ -0‬كيفية فحص الحسابات‪.......................................................................‬‬
‫‪194‬‬ ‫‪ -3‬مراحل فحص الحسابات‪......................................................................‬‬
‫خالصة‪198 ......................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪198 ...................................................................‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬مراحل التدقيق المحاسبي الخارجي‬
‫(المرحمة الخامسة‪ :‬تقرير المدقق الخارجي)‬
‫أهداف الفصل‪205 ................................................................................‬‬

‫‪205‬‬ ‫تمهيد ‪.......................................................................................‬‬

‫‪ -1‬تقرير االتصال لمجمس اإلدارة ‪205 ................................................................‬‬

‫‪ -0‬معيار تقرير التعبير عن الرأي حول القوائم المالية‪206 .......................................‬‬
‫‪ -3‬المراجعات والمعمومات الخاصة‪209 ..............................................................‬‬
‫‪ -4‬التقارير الخاصة ‪210 ............................................................................‬‬
‫خالصة‪223 .....................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪223 .................................................................‬‬
 ‫‪IV‬‬ ‫الفهرس‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخمي‬

‫أهداف الفصل‪227 ................................................................................‬‬

‫‪227‬‬ ‫تمهيد ‪.......................................................................................‬‬

‫‪ -1‬تطور مفهوم التدقيق الداخمي‪227 ...................................................................‬‬

‫‪230‬‬ ‫‪ -0‬المعايير الدولية لمممارسة المهنية لمتدقيق الداخمي‪...............................................‬‬
‫‪234‬‬ ‫‪ -3‬الميثاق األخالقي لمهنة التدقيق الداخمي‪........................................................‬‬
‫‪036‬‬ ‫‪ -4‬الجوانب التنظيمية لقسم التدقيق الداخمي‪........................................................‬‬
‫خالصة‪045 ........................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪045 ....................................................................‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬
‫أهداف الفصل‪054 ................................................................................‬‬
‫‪054‬‬ ‫تمهيد ‪.......................................................................................‬‬
‫‪ -1‬طبيعة التدقيق اإلداري‪054 .........................................................................‬‬
‫‪ -0‬الممارسون لمتدقيق اإلداري‪059 .....................................................................‬‬
‫‪ -3‬مصادر المعايير المستخدمة في التدقيق اإلداري‪062 ................................................‬‬
‫‪ -4‬معايير ومراحل تنفيذ التدقيق اإلداري‪061 ...........................................................‬‬
‫خالصة‪067 ......................................................................................‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪067 ...................................................................‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق المحاسبي في الجزائر‬
‫أهداف الفصل‪075 ................................................................................‬‬
‫‪075‬‬ ‫تمهيد ‪.......................................................................................‬‬
‫‪075‬‬ ‫‪ -1‬التدقيق الخارجي في الجزائر قبل اإلصالحات‪..................................................‬‬
‫‪077‬‬ ‫‪ -0‬التدقيق الخارجي في الجزائر بعد اإلصالحات‪..................................................‬‬
‫‪ -3‬التدقيق الخارجي في الجزائر في ظل قانون ‪078 ............................................21-12‬‬
‫‪079‬‬ ‫‪ -4‬تنظيم مهنة التدقيق الخارجي في الجزائر‪.......................................................‬‬
 ‫‪V‬‬ ‫الفهرس‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪088‬‬ ‫‪ -5‬مسؤوليات المدقق الخارجي‪....................................................................‬‬

‫‪089‬‬ ‫‪ -6‬الهيئات المشرفة عمى مهنة التدقيق الخارجي في الجزائر‪........................................‬‬
‫خالصة‪090 ........................................................................................‬‬
‫‪090‬‬ ‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‪....................................................................‬‬
‫الخاتمة‪097 .............................................................................................‬‬
‫المراجع‪099 ................................................................... ..........................‬‬
‫المقدمة‬
 ‫المقدمة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أول‌ما‌اعتمدت‌عميو‌المؤسسات‌االقتصادية‌عند‌ظيورىا‌كانت‌المحاسبةة‌الماليبة‌ةاعتةارىبا‌ربرورة‌حتميبة‌‬
‫لتنظيم‌العمميات‌التجارية‌التي‌تقوم‌ةيا‌من‌خالل‌تقييدىا‌في‌دفاترىا‌وحساةاتيا‪‌.‬‬
‫لكببن‌ظيببور‌ال ببورة‌الصببناعية‌أد ‌إلب ‌كةببر‌حجببم‌المؤسسببات‌االقتصببادية‌وزيببادة‌وتوسب ‌نجببا يا‌حيببث‌نببت ‌‬
‫عنببو‌اناصببال‌الممكيببة‌عببن‌التسببيير‌وظيببور‌التعببارف‌فببي‌المصببال ‌ةببين‌األ ب ار ‌ذات‌العالقببة‌ةالمؤسسببة‌والتببي‌‬
‫تظير‌أساسا‌ةين‌مالكيا‌ومسيرييا‪‌،‬ومن‌ىنا‌ةرزت‌الحاجة‌ل ر ‌خارجي‌مستقل‌يراي‌الجرعية‌والصدق‌عم ‌‬
‫حساةات‌المؤسسة‌والموجودة‌في‌قالب‌القوائم‌المالية‌والتي‌كانت‌في‌األساس‌عةارة‌عن‌عمميات‌ماليبة‌قامبت‌ةيبا‌‬
‫إدارة‌المؤسسة‌وىذا‌ما‌ي مق‌عميو‌ةمينة‌التدقيق‌المحاسةي‪‌.‬‬
‫حيث‌أصةحت‌ىذه‌األخيبرة‌مينبة‌رئيسبية‌تحتباج‌ليبا‌ةالةيبة‌ىبذه‌المؤسسبات‪‌،‬و‌خاصبة‌ةعبد‌ظيبور‌جبركات‌‬
‫برورة‌إيجباد‌وسبائل‌لحمايبة‌مصبال ‌المسباىمين‌والحاباظ‌عمب ‌حقبوقيم‌و‌تقيبيم‌تصبرفات‌‬
‫المساىمة‌التي‌ت مةت‌ر ‌‬
‫اإلدارة‪‌،‬كمببا‌أنيببا‌تعتةببر‌ميمببة‌لمتعبباممين‌مببن‌خببارج‌المؤسسببة‪‌،‬فم ب ال‌نجببد‌أن‌المقررببين‌والمسببت مرين‌يقومببون‌‬
‫‌ة ق اررببيا‌أو‌االسببت مار‌‬ ‫ةتجمي ب ‌حقببائق‌ومعمومببات‌تتعمببق‌ةمارببي‌الجببركات‪‌،‬و‌ذل ب ‌قةببل‌اتخبباذ‌أا‌ق برار‌خببا‬
‫فييا‪‌.‬واةمب‌الحقائق‌التي‌يحتاجيا‌المقررون‌و‌المست مرون‌الجدد‌تكون‌مترمنة‌في‌القوائم‌الماليبة‌المنجبورة‌و‌‬
‫التي‌تةين‌أحدا ا‌مارية‌لمةدأ‌التكماة‌أحد‌مةادئ‌المحاسةة‌المتعار ‌عمييا‪‌،‬ولذل ‌ف ن‌ميمة‌التصديق‌عبن‌ىبذه‌‬
‫‌ الث‌محايبد‌و‌مسبتقل‌عبن‌المؤسسبة‪‌،‬و‌ىبو‌الم ارجب ‌الخبارجي‪‌،‬و‌ىبذا‌حتب ‌تزيبد‌‬ ‫القوائم‌تكون‌من‌ ر ‌جخ‬
‫من‌ قة‌مستخدمييا‌ةالةيانبات‌والمعمومبات‌المتربمنة‌ةيبا‪.‬فيي‌مينبة‌مسبتقمة‌ةبذاتيا‌ألنيبا‌تت مبب‌نوعبا‌مبن‌التعمبيم‌‬
‫‌والتدريب‌المنظم‪‌،‬وقد‌توافرت‌ليا‌كل‌ىذه‌المقومات‌من‌أجل‌زيادة‌ قة‌المجتم ‌المالي‌ةخدماتيا‪‌.‬‬ ‫المتخص‬
‫الا‌أنببو‌فببي‌العقببود‌القميمببة‌المارببية‌جببيد‌العببالم‌العديببد‌‌مببن‌األزمببات‌الماليببة‌واالنييببارات‌المؤسسبباتية‌والتببي‌‬
‫‌‌‌‌إ ‌‬
‫حد ت‌فبي‌الك يبر‌مبن‌المؤسسبات‌وخاصبة‌فبي‌البدول‌المتقدمبة‪‌،‬م بل‌االنييبارات‌الماليبة‌التبي‌حبد ت‌فبي‌عبدد‌مبن‌‬
‫في‌الواليات‌المتحدة‌األمريكية‌عام‌‌‪‌،1007‬‬
‫دول‌جرق‌آسيا‌وأمريكا‌الالتينية‌عام‌‪‌،7991‬وأزمة‌جركة‌ ‪‌ ‌Ernon‬‬
‫وكببذل ‌أزمببة‌جببركة ‪‌Worldcom‬األمريكيببة‌لالتصبباالت‌عببام‌‪‌،1001‬ىببذا‌مببا‌أد ‌إل ب ‌زعزعببة‌ قببة‌أصببحاب‌‬
‫المصببال ‌ةمينببة‌المحاسببةة‌والتببدقيق‌ممببا‌أد ‌إلب ‌زيببادة‌االىتمببام‌ليمببا‌مببن‌خببالل‌التركيببز‌عمب ‌مت مةببات‌حوكمببة‌‬
‫المؤسسات‌من‌أجل‌تحسين‌أساليب‌الرقاةة‌والتسيير‌حماية‌لحقوق‌ومصال ‌األ ار ‌ذات‌العالقة‪‌.‬‬
‫حي ببث‌تح بباول‌دول‌ع ببدة‌وف ببي‌مق ببدمتيا‌الوالي ببات‌المتح ببدة‌األمريكي ببة‌تجب بري ‌ اواص ببدار‌قب بوانين‌وسياس ببات‌‬
‫محاسةية‌جديدة‌لمسي رة‌عم ‌اإلدارة‌ةجكل‌أكةر‌من‌الساةق‪‌،‬لربمان‌عبدم‌تكبرار‌مبا‌حبدث‌ولمحبد‌مبن‌التالعةبات‌‬
‫الخ يرة‌التي‌إن‌لم‌يتم‌السي رة‌عمييا‌فستؤدا‌إل ‌مجاكل‌محاسةية‌أخر ‪‌،‬حيث‌قبام‌المجبرا‌األمريكبي‌ة صبدار‌‬
‫ع ببدد‌م ببن‌القب بوانين‌الت ببي‌رك ببزت‌وةح ببت‌ةالةيتي ببا‌ف ببي‌مور ببوا‌حوكم ببة‌المؤسس ببات‌ولع ببل‌أىمي ببا‌ص ببدور‌ق ببانون‌‬
‫‪‌Sarbanes-Oxley Act of 2002‬مببن‌قةببل‌الحكومببة‌األمريكيببة‌والببذا‌أحببدث‌تغيي برات‌جوىريببة‌عم ب ‌ةيئببة‌‬
‫‌من‌خبالل‌التركيبز‌عمب ‌آليبات‌الحوكمبة‌والعالقبة‌‬ ‫األعمال‌ةجكل‌عام‌وةيئة‌مينة‌المحاسةة‌والتدقيق‌ةجكل‌خا‬

‫‌أ‬
 ‫المقدمة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫التااعمية‌ةينيم‌ةما‌يسباىم‌فبي‌تحسبين‌جبودة‌المعمومبة‌المحاسبةية‌و برق‌اإلفصباح‌تحقيقب ا‌لمصبال ‌األ ب ار ‌ذات‌‬

‫العالقة‪‌.‬‬

‫ليذا ‌الغرف ‌تأتي ‌ىذه ‌الم ةوعة ‌مترمنة ‌مجموعة ‌من ‌المحاررات ‌حول ‌التدقيق ‌المحاسةي‪‌ ،‬مدعمة‌‬
‫ةمجموعة‌من‌األسئمة‌لممناقجة‌ودراسة‌حاالت‌م ‌الحمول‪‌،‬وىي‌موجية‌ل مةة‌السنة‌ال ال ة‌مالية‌ ‌ومحاسةة‌لقسم‌‬
‫العموم‌التجارية‪‌‌.‬‬

‫ومن‌أجل‌اإللمام‌ةالموروا‪‌ ،‬وتماجي‌ا ‌م ‌المقرر‌الدراسي‌الوزارا‌والحجم‌الساعي‌المحدد‌ةحصة‌واحدة‌‬

‫خالل‌سداسي‌واحد‪‌،‬تم‌تقسيم‌الم ةوعة‌لمجموعة‌من‌الاصول‌كما‌يمي‪‌2‬‬

‫الفصلللل األو ‪‌2‬يعتةب ببر‌ىب ببذا‌الاصب ببل‌كتمييب ببد‌لد ارسب ببة‌التب ببدقيق‌المحاسب ببةي‪‌،‬حيب ببث‌قمنب ببا‌ةتةيب ببين‌مص ب ب م ‌التب ببدقيق‌‬
‫والمص محات‌ذات‌العالقة‌معو‪‌،‬كما‌ت رقنا‌إل ‌الت ور‌التاريخي‌لمتدقيق‌في‌ةيئة‌األعمال‌م ‌تقبديم‌تعريب ‌لبو‪‌،‬‬
‫وتةيين‌أنواا‌التدقيق‪ ‌،‬م‌استخراج‌نوا‌التدقيق‌المحاسةي‌والذا‌ىو‌موروا‌الدراسة‪‌‌.‬‬

‫الفص الثاني‪‌2‬تناول‌في‌ىذا‌الاصل‌اإل ار‌الاكرا‌لمتدقيق‌المحاسةي‌من‌خالل‌الت رق‌إل ‌تعرياو‪‌،‬أىميتو‌‬

‫‌التدقيق‌المحاسةي‪‌،‬أىميتو‪‌،‬أىدافو‌وال ‌فرورو‌ومةادئو‪‌.‬‬ ‫وال ‌مكوناتو‌من‌خالل‌دراسة‌خصائ‬

‫الفص ل الثاللل ‪‌:‬ت رقنببا‌فببي‌ىببذا‌الاصببل‌إل ب ‌معببايير‌التببدقيق‌المحاسببةي‌مببن‌خببالل‌تقببديم‌تعري ب ‌ليببا‪‌،‬أىميتيببا‪‌،‬‬

‫أىببدافيا‪ ‌،‬ببم‌د ارسببة‌أولب ‌أنبواا‌ىببذه‌المعببايير‌والمتم مببة‌فببي‌معببايير‌التببدقيق‌المقةولببة‌عمومبا‪‌،‬وت رقنببا‌الب ‌معببايير‌‬
‫التدقيق‌الدولية‌وال ‌معايير‌التدقيق‌الجزائرية‪.‬‬

‫الفص ‌الراة ‪‌2‬عال ‌ىذا‌الاصل‌مراحل‌التدقيق‌المحاسةي‌من‌خالل‌الةدء‌ةتةيين‌كياية‌تعيين‌المدقق‌واالعتةارات‌‬

‫التي‌تؤخذ‌في‌الحسةان‌في‌ذل ‪ ‌،‬م‌ت رقنا‌ال ‌كياية‌أخد‌معرفة‌عامة‌حول‌المؤسسة‌محل‌التدقيق‌ةمراحميا‌‬
‫الارعية‌والتي‌تنتيي‌ةالتخ ي ‌لمميمة‪‌‌.‬‬

‫الفص الخامس‪ :‬تناول‌ىذا‌الاصل‌المرحمة‌ال ال ة‌من‌مراحل‌التدقيق‌والمتم مة‌في‌كياية‌تقييم‌كااية‌نظام‌الرقاةة‌‬

‫الداخمية‌من‌ ر ‌المدقق‪‌،‬حيث‌تناولنا‌ماىية‌ىذا‌النظام‌من‌خالل‌دراسة‌الت ور‌التاريخي‌لو‪‌،‬تعرياو‪‌،‬أىميتو‪‌،‬‬

‫‌ب‬
 ‫المقدمة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أىدافو ‌وتةيين ‌مكوناتو‪ ‌ ،‬م ‌قمنا ‌ةدراسة ‌مراحل ‌تقييم ‌نظام ‌الرقاةة ‌الداخمية ‌والوسائل ‌التي ‌يستعمميا ‌المدقق ‌في‌‬
‫ذل ‪‌.‬‬

‫‌حساةات‌المؤسسة‪‌،‬‬ ‫الفص السادس‪ :‬عال ‌ىذا‌الاصل‌المرحمة‌الراةعة‌من‌مراحل‌التدقيق‌والمتم مة‌في‌فح‬

‫‌كل‌حساب‌من‌خالل‌دراسة‌جمي ‌حساةات‌‬ ‫‌حساةات‌المؤسسة‪‌،‬وكياية‌فح‬ ‫حيث‌قمنا‌ةتةيين‌وسائل‌فح‬
‫النظام‌المالي‌المحاسةي‌وىذا‌نعرف‌مرمون‌الحساب‌وكياية‌سيره‌وفق‌النظام‌المحاسةي‌المالي‌ م‌في‌األخير‌‬
‫‌الحساةات‪‌.‬‬ ‫ت رقنا‌إل ‌مراحل‌فح‬

‫الفص السابع‪ :‬تناول‌ىذا‌الاصل‌المرحمة‌الخامسة‌واألخيرة‌من‌مراحل‌التدقيق‌المحاسةي‌والمتم مة‌في‌التقرير‪‌،‬‬

‫حيث‌ت رقنا‌إل ‌أىم‌التقارير‌التي‌يعدىا‌مدقق‌الحساةات‌(محافظ‌الحساةات)‌وفق‌القوانين‌الجزائرية‪‌،‬م ‌تقديم‌‬
‫فحو ‌ومرمون‌كل‌تقرير‌والجية‌التي‌يقدم‌الييا‪.‬‬

‫الفص الثامن‪ :‬عال ‌ىذا‌الاصل‌التدقيق‌الداخمي‌ةاعتةاره‌من‌أىم‌أنواا‌التدقيق‌في‌ةيئة‌األعمال‪‌،‬ولمعالقة‌التي‌‬

‫ترة و‌م ‌التدقيق‌المحاسةي‪‌،‬من‌خالل‌تةيين‌الت ور‌التاريخي‌لو‪‌،‬االتجاىات‌الحدي ة‌فيو‪‌،‬م ‌تةيين‌المعايير‌‬
‫الدولية‌لمممارسة‌المينية‌لمتدقيق‌الداخمي‌ومي اق‌أخالقيات‌المينة‪‌.‬‬

‫الفص التاسع‪ :‬عال ‌ىذا ‌الاصل ‌التدقيق ‌اإلدارا ‌ةاعتةاره ‌امتداد ‌لمتدقيق ‌المحاسةي ‌ولمعالقة ‌التي ‌ترة و ‌م ‌‬
‫‌الممارسة ‌لو‪‌ ،‬ودراسة‌‬ ‫التدقيق ‌الداخمي ‌والخارجي‪‌ ،‬حيث ‌تم ‌تةيين ‌أسةاب ‌ظيوره ‌وت وره ‌التاريخي‪‌ ،‬األجخا‬
‫مصادر‌المعايير‌التي‌يعتمد‌عمييا‌في‌ممارسة‌ميامو‪‌،‬ومعايير‌مراحل‌تنايذ‌عممو‪‌.‬‬

‫الفص العاشر‪ :‬قمنا‌ةمعالجة‌الت ور‌التاريخي‌لمتدقيق‌المحاسةي‌في‌الجزائر‌وىذا‌قةل‌صدور‌قانون‌‪‌00/11‬‬

‫أا‌قةل‌اإلصالحات‪‌،‬وةعد‌صدور‌ىذا‌القانون‌إل ‌ةاية‌صدور‌قانون‌‪‌،01/10‬وتةيين‌ما‌ترتب‌عن‌صدور‌‬
‫ىذا‌القانون‪‌،‬كما‌تم‌دراسة‌الجوانب‌التنظيمية‌لممينة‌في‌الجزائر‪‌،‬المنظمات‌المينية‌التي‌تجر ‌عم ‌المينة‪‌،‬‬
‫وتةيين‌المسؤوليات‌التي‌قد‌يق ‌فييا‌مدقق‌الحساةات‌(محافظ‌الحساةات)‌والجزاءات‌التي‌يترتب‌عنيا‪‌ .‬‬

‫‌ج‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬
‫مدخل لدراسة التدقيق‬
‫المحاسبي‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أهداف الفصل‪ :‬ييدف ىذا الفصل إلى تمكين الطالب من اإللمام باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معرفة أصل كممة التدقيق والتفريق بينيا وبين المصطمحات المتقاربة معيا (المراجعة‪ ،‬الرقابة)‬
‫‪ ‬معرفة المرتكزات التي يرتكز عمييا التدقيق في بيئة األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬تكوين فكرة عن التطور التاريخي لمتدقيق في بيئة األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة العوامل التي تؤثر في الطمب عمى التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬تكوين صورة عن أنواع التدقيق في بيئة األعمال ومكانة التدقيق المحاسبي منيا‪.‬‬
‫تمهيد‪:‬‬
‫يعتبر ىذا الفصل كتمييد لدراسة موضوع التدقيق المحاسبي وىذا من خالل محاولة تبيين كيفية ظيور‬
‫التدقيق في بيئة األعمال وتطوره التاريخي‪ ،‬وسنعرض فيو بعض المصطمحات المستخدمة في مجال التدقيق‪،‬‬
‫بيدف تحديد اإلطار العام لمموضوع ككل وتحديد جوانبو المختمفة باإلضافة إلى التقسيمات المختمفة لو‪.‬‬
‫‪ -1‬تحديد المصطمحات‬
‫من معجم المغة العربية يمكن تبيين الفروقات بين مصطمح التدقيق‪ ،‬التدقيق والرقابة كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1-1‬التدقيق ‪ :‬مصدر َدقَّ َ‬
‫‪1‬‬
‫ق‬
‫ق في ُيدقِّق‪ ،‬تدقيقًا‪ ،‬فيو ُم َدقِّق‪ ،‬والمفعول ُم َدقَّق‪.‬‬ ‫ق‪ ،‬دقَّ َ‬ ‫ق‪ :‬فعل‪ ،‬دقَّ َ‬ ‫َدقَّ َ‬
‫النظر فيو‪ ،‬محَّص‬ ‫الدقَّة‪ ،‬أنعم‬
‫يء‪ :‬استعمل ِّ‬ ‫الش ِ‬‫دقَّق في َّ‬
‫َ‬
‫الشيء‪ْ :‬أن َع َم َدقَّوُ‬
‫َ‬ ‫َدقَّ َ‬
‫ق‬
‫صيره دقيقًا‪ ،‬أنعم دقّو‬
‫وس ْحقو‪ّ ،‬‬ ‫يء‪ :‬بالغ في َدقِّو َ‬ ‫دقَّق َّ‬
‫الش َ‬
‫درسو بانتباه وعناية‬ ‫ظر في كذا‪َ :‬‬ ‫دقَّق َّ‬
‫الن َ‬
‫طِأ‬ ‫خالياً ِم َن َ‬
‫الخ َ‬ ‫ظر ِليكون ِ‬ ‫فيو َّ‬
‫الن َ َ َ َ‬
‫ساب‪ :‬أَمعن ِ‬
‫ق في الح ِ ْ َ َ‬
‫ِ‬ ‫َدقَّ َ‬
‫اج َع‬
‫‪ -2-1‬التدقيق‪ :‬مصدر َر َ‬
‫اج َع ُيراجع‪ ،‬مراجعة‪ ،‬فيو يراجع‪ ،‬والمفعول مراجع‬ ‫اج َع‪ :‬فعل ر َ‬
‫رَ‬
‫يو‪ ،‬تَ ِ‬
‫النظَ ِر ِف ِ‬
‫ادةُ َّ‬‫اب‪ :‬إِ َع َ‬‫مراجعة ِكتَ ٍ‬
‫يحوُ‬
‫صح ُ‬‫ْ‬
‫اج َع‪.‬‬
‫مراجعة‪ :‬مصدر ر َ‬
‫ب‬
‫‪ -3-1‬الرقابة‪ :‬مصدر رقَ َ‬
‫َرقّابة‪ :‬اسم‪.‬‬
‫الرقابة‪ :‬القيام بالمراقبة واإلشراف عمى عمل‪.‬‬
‫َّ‬
‫بناء عمى طمب األفراد أومن تمقاء‬ ‫الرقابة اإلداريَّة‪ :‬مراقبة اإلدارة ُّ‬
‫تصرفاتيا لمقانون‪ ،‬وذلك ً‬
‫لمتأكد من مطابقة ُّ‬ ‫َّ‬
‫نفسيا‬

‫‪2‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫من خالل ما سبق وفي بيئة األعمال فإن الرقابة مصطمح شامل يستعمل فيو العديد من األدوات من‬
‫أن مصطمح التدقيق ىو المصطمح األصح لمتعبير عن الموضوع الذي نحن‬ ‫بينيا التدقيق والمراجعة‪ ،‬كما ّ‬
‫بصدد دراستو ويستعمل التدقيق كأداة لمقيام بميامو كما سنرى فيما بعد‪.‬‬
‫‪ -2‬نشأة وتطور التدقيق في بيئة األعمال‬
‫نشأت وتطورت مينة التدقيق نتيجة الحاجة الماسة ليا بغية بسط الرقابة من طرف رؤساء القبائل‪،‬‬
‫الجماعات وأصحاب رؤوس األموال والحكومات‪ ،‬عمى الذين يتولون عمميات التحصيل‪ ،‬الدفع وتخزين الموارد‬
‫نيابة عنيم‪.‬‬
‫‪-1-2‬أصل كممة تدقيق‬
‫أصل كممة التدقيق مشتق من الكممة الالتينية )‪ (Audire‬أي االستماع‪ ،‬حيث أن المدقق يستمع إلى‬
‫القائمين عمى تسجيل العمميات المالية المثبتة في السجالت الحكومية وىو المجال الذي كان يتم فيو تفويض‬
‫السمطات ويحتاج إلى التدقيق والتفتيش ولقد ظل التدقيق في تطور مستمر متأثر بالعديد من التغيرات كطبيعة‬
‫تغيرىا‪ ،‬وأصبح األمر يتطمب‬ ‫النظام االقتصادي‪ ،‬أنواع الممكية‪ ،‬أحجام المؤسسات وتعدد عممياتيا ومدى ّ‬
‫عممية الفحص باإلضافة إلى التحقق ثم أصبحت الحاجة لمتقرير حتى وصمت عممية التدقيق إلى مكوناتيا‬
‫الرئيسية في الوقت الحاضر‪.‬‬
‫‪-2-2‬التطور التاريخي لمتدقيق‬
‫كان التطور التاريخي لمتدقيق نتيجة لتطور أىدافو‪ ،‬إلى جانب البحوث المتواصمة نظرياً وعممياً‪ ،‬بغية‬
‫تكييفو مع التطورات الكبرى التي عرفتيا والتي ال تزال تشيدىا حركة التجارة العالمية عامةً والمؤسسة‬
‫االقتصادية خاصة‪ .‬ويمكن ادراج أىم المراحل التي شيدىا التدقيق كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬الفترة ما قبل ‪ 1511‬م‬
‫يمكن رد جذور التدقيق إلى زمن بعيد‪ ،‬حيث اىتم التدقيق في تمك المرحمة من الزمن بأن يستمع‬
‫المدقق إلى الحقائق‪ ،‬حيث استعمميا المموك‪ ،‬رجال الدين في الكنيسة‪ ،‬األباطرة‪ ،‬الحكام لمحفاظ عمى الثروة‬
‫ومعاقبة القائمين بأعمال السرقة واالختالسات‪ ،‬حيث كانت تتم من طرف رجال الدين وكتاب‪ .‬فكانت‬
‫الحكومات الرومانية في القرون السابقة تمزم األشخاص بدراسة كيفية صرف أموال المممكة ثم يعرضون‬
‫تقاريرىم أمام لجنة من المدققين‪ ،‬فيبدون رأييم حول كيفية صرف ىذه األموال‪ ،2‬وبعد سقوط اإلمبراطورية‬
‫الرومانية ظيرت الحاجة إلى عممية التدقيق‪ ،‬خاصة بعد انتشار التجارة حيث تم استخدام المدققين ألول مرة‬
‫لتدقيق العمميات المسجمة بالدفاتر‪ .‬وفي سنة ‪1394‬م استخدمت حكومة مدينة بي از المدققين لتدقيق الحسابات‬
‫الحكومية‪ .‬ولقد لخصت أىداف التدقيق في ذلك الوقت بمقولة‪" :‬ىو ألجل التأكد من نزاىة األشخاص‬
‫المسؤولين عن األمور المالية"‪ ،3‬كما كانت عممية التدقيق تفصيمية ‪ %100‬مع عدم وجود أو معرفة نظم‬
‫الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الفترة مابين ‪ 1511‬م ‪ 1851 -‬م‬

‫انتشرت التجارة في أوروبا وخاصة ايطاليا خالل ىذه الحقبة‪ ،‬وظيرت الحاجة إلى نظام محاسبي يواجو‬
‫التزايد الكبير في المعامالت التجارية فظير نظام القيد المزدوج وأمكن تسجيل العمميات التجارية تسجيال‬
‫منظما ومقاسا قياسا قيميا‪ ،‬وتطور ىدف التدقيق في أن يتالفى األخطاء والتالعب ويكتشفيا بطريق الفحص‬
‫المفصل لمعمميات طبقا لمقياس والتسجيل في الدفاتر والسجالت‪ .‬كما حدثت بعض التغيرات بانفصال الممكية‬
‫عن اإلدارة مما أدى إلى ازدياد الحاجة الماسة لممدققين‪ ،‬ونتيجة ليذه المتغيرات أصبح ىناك نوع من التدقيق‬
‫الداخمي عمى عمميات المشروع‪ .‬والجدير بالذكر ىو أن ىذه الفترة شيدت ميالد أول منظمة‪.4‬‬
‫‪ -‬الفترة مابين ‪1851‬م ‪1915 -‬م‬
‫ىذه الفترة شيدت نموا اقتصاديا كبي ار خاصة مع ظيور شركات المساىمة‪ ،‬مما أدى إلى انفصال‬
‫نيائي بين الممكية واإلدارة‪ ،‬فزاد اقتناع المساىمين بضرورة وجود طرف ثالث ومحايد تكون ميمتو تبيان مدى‬
‫أمانة القيمين عمى ممتمكاتيم‪ ،‬كل ىذا أدى إلى المجوء لمتدقيق الخارجي كأداة رقابة‪ ،‬وقد عزز ذلك –السيما‬
‫في المممكة المتحدة – صدور قانون الشركات البريطاني سنة ‪ 1862‬والذي ينص بين مواده عمى ضرورة‬
‫تدقيق شركات المساىمة من قبل مدققي الحسابات‪ ،‬وفي أواخر ىذه الفترة أصبح المدققون زيادة االىتمام‬
‫بمدى تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا ىو اكتشاف الغش أو التالعب بالدفاتر من خالل اكتشاف‬
‫األخطاء والغش‪.5‬‬
‫‪ -‬الفترة مابين ‪ 1915‬م‪1961 -‬م‬
‫أصبح اليدف الرئيسي في ىذه الفترة ىو الـتأكد من صحة وعدالة المركز المالي وأصبح اكتشاف ومنع‬
‫الخطأ ىدفا فرعيا مع تأكيد أىمية االعتراف بنظام الرقابة الداخمية‪ ،‬وتغيير أسموب التدقيق من التدقيق‬
‫التفصيمي إلى استخدام العينات وأىمية الربط بين حجم العينة وكيفية اختيارىا ومدى فعالية نظام الرقابة‬
‫الداخمية‪.6‬‬
‫‪ -‬الفترة ما بعد ‪ 1961‬إلى يومنا هذا‬
‫تأكد في ىذه المرحمة ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬اليدف الرئيسي لمتدقيق ىو إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ ‬زاد االعتماد عمى نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ ‬زاد االىتمام باألساليب العممية مثل استخدام األسموب الرياضي والتحميل المالي وخرائط التدفق والعينات‬
‫اإلحصائية وبحوث العمميات‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة االىتمام باألزمات المالية خاصة مع مطمع الثمانينات من القرن الماضي‪ ،‬واألزمات الناتجة عن‬
‫الفساد والرشوة وسوء التسيير‪ ،‬وظير ما يسمى بمصطمح "حوكمة الشركات"* حيث اعتبرت التدقيق من‬
‫بين آليات تطبيقو‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬االىتمام بجودة التدقيق والرقابة عمييا‪.‬‬

‫من خالل ما سبق نستنتج أن التدقيق المالي يعتبر أقدم و ّأول نوع من أنواع التدقيق في بيئة األعمال‪ ،‬كما‬
‫أنو ساىم في ظيور أنواع جديدة لمتدقيق يعالج كل منيا بند معين داخل المؤسسة ينسجم مع طبيعة ىذا النوع‪.‬‬
‫‪ -3‬تعريف التدقيق في بيئة األعمال‬
‫من خالل معرفة التطور التاريخي لمتدقيق في بيئة األعمال نجد أن الوظائف األساسية لممدقق تتمثل‬
‫في الفحص‪ ،‬التحقيق والتقرير‪.‬‬
‫فالتدقيق في بيئة األعمال ىو عبارة عن فحص انتقادي يسمح بالتحقق من المعمومات والعمميات والنظم‬
‫التي أنتجتيا من أجل إبداء رأي فني محايد تحقيقا ألىداف معينة‪.‬‬
‫‪ -4‬أنواع التدقيق في بيئة األعمال‬
‫‪ -1-4‬من زاوية اإللزام القانوني‬
‫تقوم ىذه الزاوية عمى درجة اإللزام القانوني لمقيام بعممية التدقيق‪ ،‬فيناك من المؤسسات من ىي مجبرة‬
‫عمى ىذه التدقيق وىناك من ىي غير مجبرة عمى ذلك‪ ،‬في إطار الذي سبق نميز بين نوعين من التدقيق في‬
‫ىذا البند‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق اإللزامي‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق االختياري‪.‬‬
‫‪ -1-1-4‬التدقيق اإللزامي‬
‫ىي التدقيق التي يمزم القانون القيام بيا‪ ،‬حيث نص المشرع من خالل نصوصو عمى إلزامية تعيين‬
‫مدقق يقوم بالوظائف المنوطة لو من خالل القانون المعمول بو وما تمميو المعايير المؤطرة ليذه التدقيق‪،‬‬
‫وىذا من أجل الوصول إلى األىداف المتوخاة من التدقيق‪.‬‬
‫‪-2-1-4‬التدقيق االختياري‬
‫ىو التدقيق الذي يتم دون إلزام قانوني وبطمب من أصحاب المؤسسة أو مجمس اإلدارة‪ ،‬ففي‬
‫الشركات ذات المسؤولية المحدودة أو ذات المسؤولية المحدودة وذات الشخص الوحيد يسعى أصحابيا إلى‬
‫طمب االستعانة بخدمات المدقق الخارجي بغية االطمئنان عمى صحة المعمومات المحاسبية الناتجة عن‬
‫النظام المحاسبي وعن نتائج األعمـال والمركـز المالي الحقيقي لممؤسسة‪ .‬إذ أن ىذه المعمومـات تتخذ كأساس‬
‫لتحديد حقوق الشركاء وخاصة في حاالت االنفصال أو انضمام شريك جديد‪.‬‬
‫‪ -2-4‬من زاوية نطاق التدقيق‬
‫يعتبر نطاق التدقيق من بين أىم المحددات لطبيعة التدقيق الواجب اعتمادىا‪ ،‬ففي ىذا النطاق‬
‫يمكن أن نتصور النوعين التاليين‪:‬‬
‫‪ -‬التدقيق الكامل‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التدقيق الجزئي‪.‬‬
‫‪ -1-2-4‬التدقيق الكامل‬
‫في ىذا النوع من التدقيق يخـول لممدقق إطار غير محدد لمعمل الذي يؤديو‪ ،‬إذ يقوم بفحص‬
‫البيانات والسجالت والقيود المثبتة وكل ما من شأنو أن يؤسس إلبداء الرأي الفني المحايد حول مدى صحة‬
‫مخرجات النظام المحاسبي وتمثيميا لمواقع الفعمي ليا‪ .‬في ظل التصنيفات العديدة لممؤسسات وكبر حجميا‬
‫وتعدد عممياتيا‪ ،‬بات من الضروري تبني أسموب العينة في اختيار المفردات التي يقوم المدقق بفحصيا بغية‬
‫إصدار رأي فني محايد حـول جميـع المفردات بما يعكس مسؤولية المدقق عمى جميع المفردات ال عمى العينة‬
‫التي شممتيا اختباراتو‪.‬‬
‫نشير في األخير إلى أن إتباع أسموب العينة واالختبار في التدقيق زاد من اىتمام المؤسسات بنظام‬
‫الرقابة الداخمية‪ ،‬العتبار أن تحديد كمية االختبارات وحجم العينة يعتمد عمى درجة متانة نظام الرقابة‬
‫الداخمية المعتمد في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2-2-4‬التدقيق الجزئي‬
‫تعتبر التدقيق الجزئية من بين األنواع األكثر تطبيقا في التدقيق الخارجية غير القانونية‪ ،‬إذ تتمثل في‬
‫توجيو المدقق الخارجي إلى تدقيق عنصر معين من مجموع العناصر‪ ،‬كتدقيق النقدية أو الديون أو الحقوق أو‬
‫المخزون دون غيرىا‪ .‬يعود سبب انتشار ىذا النوع إلى تزايد الشكوك في بنود معينة دون غيرىا‪.‬‬
‫تبعا لما سبق‪ ،‬أصبح من الضروري تقييد ىذا النوع من التدقيق بالعناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬وجود عقد كتابي يوضح نطاق عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬إبراء ذمة المدقق من القصور واإلىمال في تدقيق بند لم يعيد إليو‪.‬‬
‫‪ -‬حصر مسؤولية المدقق في مجال التدقيق أوفي البند المعيود إليو‪.‬‬
‫‪ -3-4‬من زاوية توقيت التدقيق‬
‫نميز في ىذه الزاوية بين نوعين من التدقيق‪ ،‬ىما التدقيق المستمرة والتي ىي غير محدودة بالوقت‬
‫والتدقيق النيائية والتي ىي محدودة بالوقت وعادة ما تكون عند نياية الدورة المحاسبية‪ ،‬لذلك سنتطرق إلى‬
‫النوعين التاليين من التدقيق والناجمين عن ىذه الزاوية في اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬التدقيق المستمر‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق النيائي‪.‬‬
‫‪ -1-3-4‬التدقيق المستمر‬
‫يقوم المدقق في ىذا النوع من التدقيق بفحص واجراء االختبارات الضرورية عمى المفردات المحاسبية عمى‬
‫مدار السنة المالية لممؤسسة‪ ،‬إذ عادة ما يتم ذلك بطريقة منتظمة ووفقـا لبرنامـج زمـني مضبوط مسبقا ويستجيب‬
‫إلى اإلمكانات المتاحة‪.‬‬

‫‪6‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2-3-4‬التدقيق النهائي‬
‫يستعمل ىذا النوع عادة في نياية السنة المالية‪ ،‬إذ يعين المدقق في ظل ىذا النوع بعد االنتياء من‬
‫التسويات وتحضير الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي لممؤسسة‪ ،‬ليقوم المدقق بعدىا بإجراء االختبارات‬
‫والفحوص الضرورية وفق ما ينص عميو اإلطار المرجعي لمتدقيق‪ ،‬ليتمكن من أن يبدي رأيا فنيا محايدا حول‬
‫مدى داللة القوائم المالية الختامية لممؤسسة عن المركز المالي الحقيقي ليا‪.‬‬
‫‪ -4-4‬من زاوية مدى الفحص أو حجم االختبارات‬
‫إن كبر حجم المؤسسات وتعدد عممياتيا سواء الداخمية أو الخارجية‪ ،‬خمق صعوبة لفحص العمميات التي‬
‫يقوم بيا موظفي ىذه المؤسسة مما قد ينجر سمبا عمى المعمومات الناتجة عن النظم المعموماتية خاصة فيما‬
‫يتعمق بدقة وتعبير ىذه المعمومات لموضعية الحقيقية لمحدث‪ ،‬إذ تتخذ ىذه المعمومات كأساس التخاذ الق اررات‬
‫التي يتوقف صوابيا عمى صحة األساس‪ ،‬لذلك بات من الضروري وجود نوعين من التدقيق يتعمق األول بتدقيق‬
‫كل العمميات والمستندات والبيانات وطريقة تجييزىا وتعتبر تدقيق شاممة‪ ،‬ويتعمق الثاني منيا بتدقيق اختباريو‬
‫تستند عمى العينة المختارة من مجموع المفردات المراد فحصيا‪ ،‬لذا سنميز بين ىذين النوعين من التدقيق في‬
‫اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬التدقيق الشامل‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق االختباري‪.‬‬
‫‪ -1-4-4‬التدقيق شامل‬
‫تعتبـر التدقيق الشاممـة نوعـا تفصيميـا‪ ،‬إذ يقـوم المدقق في ظميـا بفحـص جميع القيود والدفاتر والسجالت‬
‫والمستندات والبيانات المحاسبية ومسار المعالجة‪ .‬الواقع أن ىذا النوع قد يكون شامال بالنسبة إلى عنصر معين‬
‫وقد يكون شامال بالنسبة لجميع عمميات المؤسسة عمى حسـب مـا يقتضيـو العقد المبرم ما بين المدقق وأصحاب‬
‫المؤسسة الذي يوضح طبيعة وشكل التدقيق والبند أوجميع البنود المراد تدقيقيا‪.‬‬
‫‪ -2-4-4‬التدقيق االختباري‬
‫يستند ىذا النوع عمى اختبار جزء من مفردات المجتمع اإلحصائي ثم تعميم نتائج ىذا االختبار عمى كل‬
‫أو مجموع المفردات (المجتمع)‪ .‬بيد أن ىذا النوع يتجمى خاصة في المؤسسات كبيرة الحجم ومتعددة العمميات‬
‫التي تصعب فييا التدقيق الشاممة لكل العمميات‪ .‬لذلك تظير لنا وبجالء أىمية نظام الرقابة الداخمية في تحديد‬
‫حجم العينة من خالل تقييم ىذا النظام واكتشاف مواطن الضعف والقوة في األجزاء المكونة لو مـن ناحية ومن‬
‫ناحية أخرى تحديد مدى إمكانية تطبيق ىذا النوع من التدقيق‪.‬‬
‫في األخير نشير إلى بعض الصعوبات التي تمنع تعبير وتمثيل الحكم الصادر عن تدقيق العينة لمفردات‬
‫المجتمع في اآلتي‪:7‬‬
‫‪ -‬عدم تمثيل العينة المختارة لمفردات المجتمع ككل‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬عدم االعتماد عمى األدوات اإلحصائية المناسبة الختبار العينة‪.‬‬

‫‪ -‬األخطاء الواردة عند عممية تقدير معالم المجتمع‪.‬‬
‫‪-5-4‬حسب طبيعة التدقيق‬
‫‪ -1-5-4‬التدقيق المالي‬
‫التحقق االنتقادي المنتظم ألدلة وقرائن اإلثبات لما تحويو دفاتر وسجالت المنشأة من بيانات في إطار‬
‫مبادئ محاسبية متعارف عمييا من خالل برنامج محدد مقدما بيدف إبداء الرأي الفني المحايد عن صدق وعدالة‬
‫التقارير المالية لقراء ومستخدمي ىذه التقارير‪.‬‬
‫‪-2-5-4‬التدقيق اإلداري‬
‫ع بارة عن أداة تختبر وتفحص بصورة بناءة الييكل التنظيمي لممشروع وفروعو أو أحد األقسام أو‬
‫اإل دارات داخل الييكل التنظيمي نفسو‪ ،‬ويشمل الفحص واالختبار الخطط الموضوعة بما تحققو من أىداف‬
‫وطرق وأساليب تنفيذ العمميات واستخدام المواد البشرية والمادية وذلك بقصد ترشيد ق اررات المؤسسة عن طريق‬
‫كشف نواحي القصور وما يترتب عمييا من أخطاء في العناصر محل الفحص‪ ،‬ثم اقتراح اإلجراءات التصحيحية‬
‫المناسبة والتي يمكن القيام بيا بشكل يساعد اإلدارة عمى أداء مسؤوليتيا بكفاءة وفعالية‪.8‬‬
‫من ىذا التعريف نستنتج أن نطاق تدقيق العمميات يختمف عن نطاق األنواع األخرى لمتدقيق‪ ،‬حيث‬
‫تشمل نطاق تدقيق العمميات عمى النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تقييم الييكل التنظيمي لممؤسسة ككل أو أحد أقساميا‪.‬‬
‫‪ -‬اختبار الخطط والسياسات المنتيجة‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم مدى كفاءة الموارد البشرية والمادية المستخدمة في تنفيذ العمميات‪.‬‬
‫‪ -3-5-4‬التدقيق الجبائي‬
‫في ىذا النوع من التدقيق نميز بين نوعين من الجيات التي تقوم بعميمة التدقيق الجبائية‪:‬‬
‫‪ -‬تدقيق تقوم بيا مصمحة الضرائب إذ أنيا تعمل عمى تدقيق السجالت المحاسبية لممؤسسة وما يظير‬
‫عمييا من معمومات وتستند في ذلك إلى التشريعات الجبائية المختمفة‪.‬‬
‫‪ -‬أما النوع الثاني من التدقيق الجبائية فيو التدقيق التي تقوم المؤسسة ىي بذاتيا من أجل التسيير الجبائي‬
‫الخاص بيا‪ ،‬فيي عبارة عن عممية فحص انتقادي لمحالة الجبائية لممؤسسة إذ تعمل عمى تكميف إما‬
‫جية خارجية أوجية داخمية‪ ،‬خمية التدقيق الداخمية باالشتراك مع مستشار جبائي تعتمد عميو‪ ،‬وىذا من‬
‫أجل تسيير الخطر الجبائي لممؤسسة إذ يكتفي ىنا المدقق بتدقيق القوائم المالية لممؤسسة مع التركيز‬
‫الكبير عمى الناحية الجبائية‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -4-5-4‬التدقيق االجتماعي‬
‫ىي عبارة عن فحص وتقييم األداء االجتماعي لممشروعات‪ ،‬وذلك بغرض التحقق من مدى سالمة تعبير‬
‫القوائم والتقارير االجتماعية عن مدى تنفيذ المشروع لممسؤولية االجتماعية الممقاة عمى عاتقو‪ ،‬ومدى مساىمتو‬
‫في الرفاىية العامة لممجتمع‪ ،‬ذلك مع مراعاة أن يتم ىذا في ضوء مجموعة من المعايير المتعارف عمييا لضمان‬
‫‪9‬‬
‫جدية وسالمة األداء من جانب القائمين عمى ىذا النوع من أنواع التدقيق‬
‫‪ -5-5-4‬تدقيق اإلعالم اآللي‬
‫وىي التدقيق التي تيتم بالجانب التقني لمعمميات التسييرية ونخص بالذكر ىنا ىوتدقيق اإلعالم اآللي‬
‫ومستويات الخدمات التي تستفيد منيا المؤسسة‪ ،‬قيم تدقيق البرامج التسييرية المستخدمة والبرامج الخبيرة‪ ،‬وبرامج‬
‫دعم القرار‪.‬‬
‫‪ -6-5-4‬التدقيق اإلستراتيجي‬
‫ويدرس ىذا النوع تدقيق اإلستراتيجية المتبعة من طرف المؤسسة وما ىي التغيرات التي يجب إدخاليا‬
‫فييا قصد مواجية المحيط المعقد والمسيطر والغامض‪ ،‬رغبة في التطور أو البقاء عمى األقل‪.‬‬
‫‪ -7-5-4‬تدقيق الجودة‬
‫ىو عبارة عن فحص منيجي مستقل لنشاط ونتائج المؤسسة وىذا باالعتماد عمى معايير جودة معينة‬
‫ليتم إبداء رأي حول ما إذا كانت ىذه النتائج والنشاطات قد تم انجازىا بفعالية‪.‬‬
‫أما مدقق الجودة ىو شخص مؤىل يعمل عمى تدقيق نظام الجودة في المؤسسة وىذا وفقا لمعيار )‪ISO‬‬
‫‪ 10011‬تدقيق الجودة)‪ ،‬ويعمل عمى تدقيق إدارة الجودة وضمان الجودة وىذا وفقا لمعيار )‪ 9000 ISO‬تسيير‬
‫الجودة)‪ ،‬إن اليدف من ىذا الفحص ىوالتحقق من أن العمميات المنجزة داخل المؤسسة تمت وفقا لمعايير معينة‬
‫من الجودة أم ال‪.‬‬
‫‪ -8-5-4‬التدقيق البيئي‬
‫قام معيد المدققين الداخميين بتعريف التدقيق البيئية عمى أنيا جزء متكامل من نظام اإلدارة البيئية من‬
‫خالليا وبواسطتيا تحدد إدارة المؤسسة ما إذا كانت نظم الرقابة البيئية بيا كافية ومالئمة وتضمن االلتزام‬
‫بالمتطمبات القانونية والتشريعية باإلضافة إلى متطمبات السياسة الداخمية‬
‫ويمكن اإلشارة إلى أن التدقيق الداخمية ‪-‬بشكميا الحالي‪ -‬تقوم بجميع األنواع السابقة فيي عبارة عن أداة‬
‫لمرقابة الداخمية الشاممة لجميع األقسام والعمميات بالمؤسسة‪ ،‬فيي تغطي العديد من النواحي مثل التدقيق المالية‪،‬‬
‫تدقيق الجودة‪ ،‬القيام بالتدقيق البيئية‪...‬الخ‪ ،‬إضافة إلى تقديم االستشارات والتوجييات وكذا متابعة مدى التزام‬
‫المؤسسة بتطبيقيا لحوكمة المؤسسات‪ .‬وىذا ما سنحاول دراستو في المباحث الموالية‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫خالصة‬
‫تطرقنا في ىذا الفصل إلى مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‪ ،‬حيث حاولنا تمييد الطريق لدارس موضوع‬
‫التدقيق المحاسبي من خالل توضيح المصطمحات المرتبطة بو ومعرفة التطور التاريخي لمتدقيق وتبيين أىم‬
‫أنواع التدقيق حتى يمكن لنا تحديد موقع التدقيق المحاسبي والذي سوف يعنى بالدراسة في الفصول المقبمة‪.‬‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬

‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما ىي أولى أنواع التدقيق التي ظيرت في بيئة األعمال؟ ولماذا؟‬
‫‪ -2‬ما ىي أسباب ظيور األنواع األخرى من التدقيق؟‬
‫‪ -3‬كيف أثر التدقيق المحاسبي عمى األنواع األخرى لمتدقيق؟‬
‫دراسة حاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫جرت مناقشة بين ‪ 4‬طالب سنة الثالثة تخصص مالية ومحاسبة عند بداية دراستيم لمقياس التدقيق‬
‫المحاسبي حول خطط العمل المستقبمية‪ ،‬حيث يود الطالب األول العمل كمدقق تسويقي (التدقيق اإلداري)‬
‫مباشرة بعد حصولو عمى شيادة ليسانس ألنيا تتالءم مع ميوالتو الشخصية‪ ،‬بينما الطالب الثاني فيود العمل‬
‫كمدقق حسابات خارجي ألنو يرى أنو حصل عمى التكوين األكاديمي الالزم لذلك‪ ،‬بينما الطالب الثالث فيود‬
‫العمل في شركة اقتصادية لمدة تتراوح بين ‪ 3‬إلى ‪ 5‬سنوات من أجل اكتساب الخبرة الالزمة والتي تمكنو من‬
‫العمل كمدقق حسابات خارجي‪ ،‬بينما الطالب الرابع فيود أن يصبح مدقق حسابات خارجي لذا يرغب العمل‬
‫في شركة تدقيق (شركة محافظة حسابات أو شركة الخبرة المحاسبية)‪.‬‬
‫من خالل ما سبق‪:‬‬
‫‪ .1‬ما ىو تعميقك حول رأي كل طالب؟‬
‫‪ .2‬ما ىو أنسب اختيار في رأيك؟ ولماذا؟‬
‫‪ .3‬بالنسبة لمطالب الرابع ما ىو ترتيب الوظائف التي يمكن أن يشغميا في شركة التدقيق؟ ولماذا؟‬
‫‪ .4‬ما ىي الشروط الواجب توفرىا لممارسة مينة مدقق حسابات خارجي؟‬
‫الحالة الثانية‬
‫لتكن ىناك شركة مساىمة مسجمة في البورصة متخصصة في صناعة المالبس لدييا أربع فروع في أربع‬
‫مقاطعات إدارية‪ ،‬شيدت ىذه الشركة مجموعة من التغيرات تتمثل في‪:‬‬
‫‪ -‬دخول ثالث منافسين لمسوق مما أدى إلى تراجع حجم مبيعاتيا وأثر عمى مكانتيا في السوق‪.‬‬
‫‪ -‬مواجيتيا لمشاكل بالنسبة لموظيفة المالية خصوصا فيما يتعمق بالسيولة المالية‪.‬‬

‫‪01‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تواجو الشركة مشاكل فيما يتعمق بتسيير مخزوناتيا مع عدم وجود تبريرات لمفروقات بين المخزون المادي‬
‫والمحاسبي‪.‬‬
‫المطموب‪:‬‬
‫‪ .1‬ىل يمكن لمشركة االستعانة بالتدقيق من أجل تحسين التسيير ومواجية المشاكل التي تواجييا؟‬
‫‪ .2‬ما ىي أنواع التدقيق والتي من الممكن لممؤسسة االستعانة بيا؟‬
‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬أولى أنواع التدقيق التي ظيرت في بيئة األعمال ىو التدقيق المحاسبي‪ ،‬ألنو عند دراسة التطور التاريخي‬
‫لب يئة األعمال نجد أن الجانب المالي يعتبر من أولى اىتمامات أصحاب المصالح‪ ،‬كما أن انفصال الممكية‬
‫عن التسيير والذي أثر عمى أساليب التسيير والرقابة بالنسبة لممؤسسة كان االىتمام األول لمالك المؤسسة‬
‫مما أدى إلى االىتمام أكثر بالمحاسبة وظيور التدقيق المحاسبي‪.‬‬
‫ينصب حول مدى إمكانية حماية أمواليم ّ‬
‫‪ -2‬أسباب ظيور األنواع األخرى من التدقيق‪ :‬تختمف ىذه األسباب باختالف كل نوع‪ ،‬فظيور التدقيق اإلداري‬
‫كان نتيجة ازداد المنافسة بين الشركات‪ ،‬أما التدقيق االجتماعي فكان نتيجة االىتمام بمتطمبات المسؤولية‬
‫االجتماعية‪.‬‬
‫‪ -3‬أثر التدقيق المحاسبي عمى األنواع األخرى لمتدقيق‪ :‬من خالل طريقة ممارسة عمل التدقيق أي المراحل‬
‫المتبعة‪ ،‬الوسائل المستعممة‪ ،‬كيفية كتابة التقرير‪...‬الخ‪.‬‬
‫حل دراسة الحاالت‬
‫حل الحالة األولى‬
‫‪ .1‬التعميق حول رأي كل طالب‪ :‬غالبية الطمبة باالستثناء الطالب الرابع قدموا أراء غير مبنية عمى أسس‬
‫عممية صحيحة‪ ،‬حيث تكمموا عن موضوع التدقيق في بيئة األعمال مع عدم دراستيم وفيميم لمموضوع‪.‬‬
‫‪ .2‬أنسب اختيار في رأيك‪ :‬ىو اختيار الطالب الرابع‪ ،‬حيث استعمل المنطق وما ىو متعارف عميو في‬
‫اختياره إذ يود أن يصبح مدقق حسابات خارجي لذا يرغب العمل في شركة تدقيق (شركة محافظة‬
‫حسابات أو شركة الخبرة المحاسبية)‪.‬‬
‫‪ .3‬بالنسبة لمطالب الرابع ترتيب الوظائف التي يمكن أن يشغمها في شركة التدقيق‪ :‬يختمف التوصيف‬
‫الوظيفي من بيئة تدقيق إلى أخرى ومن مكتب تدقيق إلى أخر‪ ،‬كما أن المدة الزمنية التي يقضييا‬
‫الشخص تختمف باختالف قدراتو ومؤىالتو‪ ،‬إضافة إلى طبيعة الميام الموكمة إليو في مكتب التدقيق‪،‬‬
‫لكن عموما يمكن ذكر أىم المناصب التي يمكن أن يشغميا الشخص من فترة تربصو إلى أن يصح‬
‫مدقق معتمد كما يمي‪ :‬محاسب متربص‪ ،‬مساعد محاسب‪ ،‬محاسب‪ ،‬محاسب رئيسي‪ ،‬مساعد مدقق‪،‬‬
‫مدقق‪ ،‬رئيس فرقة التدقيق‪ ،‬مدير التدقيق أو مدير مكتب التدقيق والذي يكون عادة حامل لالعتماد‬

‫‪00‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫من خالل ىذا السؤال نستنتج أن مينة التدقيق المحاسبي تعتبر من المين التي ليا وزن في بيئة األعمال‬
‫وتستفيد من خدماتيا العديد من األطراف سواء من داخل أو خارج المؤسسة فال يمكن أن يمارسيا الشخص إالّ‬
‫بعد حصولو عمى التكوين األكاديمي الالزم باإلضافة إلى التكوين العممي والخبرة في الميدان حتى يستطيع أداء‬
‫ميامو عمى أكمل وجو‪.‬‬
‫‪ .4‬الشروط الواجب توفرها لممارسة مهنة مدقق حسابات خارجي‪ :‬تختمف شروط ممارسة مينة التدقيق‬
‫المحاسبي من بيئة إلى أخرى إالّ أنو عمى العموم البد من توفر التكوين األكاديمي في المحاسبة والتدقيق‬
‫باإلضافة إلى التكوين الميني مع وجود اعتماد لذلك؟‬
‫حل الحالة الثانية‬
‫‪ .1‬هل يمكن لمشركة االستعانة بالتدقيق من أجل تحسين التسيير ومواجهة المشاكل التي تواجهها؟ نعم‬
‫‪ .2‬أنواع التدقيق والتي من الممكن لممؤسسة االستعانة بها‪:‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمحالة األولى يمكن االستعانة بالتدقيق اإلداري (تدقيق الوظيفة التسويقية) حيث يمكن لممدقق‬
‫تحسين الوظيفة التسويقية من خالل تطير نظام الرقابة الداخمية لموظيفية‪ ،‬ضبط وتطوير عناصر المزيج‬
‫التسويقي‪ ،‬باإلضافة إلي تحسين عمميات البيع (الفوترة‪ ،‬التسجيل‪ ،‬القبض‪..‬الخ)‬
‫‪ -‬بالنسبة لمحالة الثانية يمكن االستعانة بالتدقيق اإلداري (تدقيق الوظيفة المالية) حيث يمكن لممدقق‬
‫تحسين الوظيفة المالية من خالل دراسة وتحميل مجاالت الحصول عمى األموال (التمويل الداخمي‬
‫والخارجي) وتحديد المصدر المناسب بالنسبة لممؤسسة (التكمفة والعائد) وكيفية صرف ىذه األموال‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمحالة الثالثة يمكن االستعانة بالتدقيق اإلداري (تدقيق وظيفة التخزين) حيث يمكن لممدقق‬
‫تحسين ىذه الوظيفة من خالل تنظيم عمميات التخزين (البحث في أساليب التخزين‪ ،‬طرق تقييم‬
‫المخزونات‪ ،‬كيفية القيام بعمميات الجرد‪ ،‬نظام الرقابة الداخمية لموظيفة‪...‬الخ)‪.‬‬

‫هوامش الفصل‬

‫‪http://www.almaany.com/ar/dict/ar-‬‬ ‫الخط[‪،‬‬ ‫]عمى‬ ‫العربية‪،‬‬ ‫المغة‬ ‫معاني‬ ‫معجم‬ ‫‪1‬‬

‫‪(10/05/2016)./ar/%D8%AA%D8%AF%D9%82%D9%8A%D9%82‬‬
‫‪ 2‬الصحن محمد عبد التفاح ودرويش محمود ناجي‪ ،‬التدقيق بين النظرية والتطبيق‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬الدار الجامعية‪ ،1998 ،‬ص‪:‬‬
‫‪.14‬‬
‫‪ 3‬التميمي ىادي‪ ،‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعممية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬عمان‪ :‬دار وائل لمنشر والتوزيع‪ ،2006 ،‬ص‪:‬‬
‫‪.17‬‬
‫‪ 4‬الصحن محمد عبد الفتاح وآخرون‪ ،‬التدقيق الخارجية – موضوعات متخصصة‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬دار الجامعة الجديدة لمنشر‪،‬‬
‫‪ ،2001‬ص‪.24 :‬‬

‫‪02‬‬
‫الفصل األول‪ :‬مدخل لدراسة التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ 5‬الشتيوي إدريس عبد السالم‪ ،‬التدقيق – معايير واجراءات‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬بيروت‪ :‬دار النيضة العربية لمطباعة والنشر‪،‬‬
‫‪ ،1996‬ص‪.16 :‬‬
‫‪6‬‬
‫الصحن محمد عبد الفتاح وآخرون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.35 :‬‬
‫‪7‬‬
‫الصبان م‪.‬س والفيومي م‪ ،‬التدقيق بين التنظير والتطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،1990 ،‬ص‪.49 :‬‬
‫‪ 7‬محمد سمير الصبان‪ ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،1990 ،‬ص‪.180 :‬‬
‫‪8‬‬
‫محمد سمير الصبان‪ ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1997 ،‬ص‪.262 :‬‬

‫‪03‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬
‫اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أىداف الفصل‪ :‬ييدؼ ىذا الفصؿ إلى تمكيف الطالب مف اإللماـ باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إدراؾ أىمية اإلطار الفكري لمتدقيؽ المحاسبي بالنسبة لمينة التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة مكونات اإلطار الفكري لمتدقيؽ المحاسبي والعالقة بينيـ‪.‬‬
‫‪ ‬تكويف فكرة عف التطور التاريخي لمتدقيؽ في بيئة األعماؿ‪.‬‬
‫‪ ‬تبييف العالقة بيف النظري والتطبيقي أي بيف اإلطار الفكري لمتدقيؽ المحاسبي وممارسة مينة‪.‬‬
‫تمييد‪:‬‬
‫يعتبر التدقيؽ المحاسبي مف الميف الحرة الممارسة في بيئة األعماؿ‪ ،‬فالمدقؽ يمارس عممو عمى‬
‫المؤسسات االقتصادية بشكؿ تطبيقي يمكنو مف تحقيؽ أىداؼ التدقيؽ‪ ،‬إال أنو ال يمكف ممارسة مينة التدقيؽ‬
‫دوف الفيـ الجيد لإلطار المفاىيمي لو‪ ،‬فالجانب التطبيقي ما ىو إال جزء أو حالة ممارسة قد فسرىا الجانب‬
‫النظري‪ ،‬ومف خالؿ ىذا الفصؿ سوؼ نحاوؿ اإللماـ بجوانب اإلطار المفاىيمي مف أجؿ تسييؿ فيـ اإلجراءات‬
‫العممية لو‪.‬‬
‫‪ -1‬تعريف اإلطار الفكري لمتدقيق المحاسبي‬
‫لدراسة أي موضوع البد مف تحديد اإلطار الفكري (‪ )Conceptual Framework‬بعناية والذي يمثؿ‬
‫الخطوط العريضة لمسارات العمؿ الممكنة والتي تقدـ النيج المفضؿ لفكرة أو موضوع ما‪ ،‬فاإلطار الفكري‬
‫لمتدقيؽ المحاسبي يمثؿ البعد الفكري التجريدي والمغة الخاصة التي يتخاطب ويتواصؿ ويتفاىـ مف خالليا‬
‫األطراؼ المعنية بشؤوف مراقبة المؤسسات‪ ،‬سواء كانوا مالؾ‪ ،‬مسييرف‪ ،‬موظفيف‪ ،‬مينييف‪..‬الخ‪ ،‬والواقع أنو ال‬
‫لمتطور‪.‬‬
‫ّ‬ ‫يمكف أف نتصور نجاح أىداؼ التدقيؽ المحاسبي ما لـ يستند عمى فكر ووعي نظري قابؿ‬
‫واستناداً إلى الدراسات والبحوث ذات العالقة بالتدقيؽ المحاسبي يمكف أف نقوؿ أف اإلطار الفكري لو‬
‫يتضمف النظريات المفسرة لو‪ ،‬أسبابو‪ ،‬تعريفو‪ ،‬أىدافو الرئيسية والفرعية‪ ،‬أىميتو‪ ،‬خصائصو‪ ،‬فروضو‪ ،‬مبادئو‪،‬‬
‫وسنتعرض لإلطار الفكري لمتدقيؽ المحاسبي مف خالؿ مجريات ىذا الفصؿ مبرزيف أىـ العناصر التي تعمؿ‬
‫عمى تطويره‪.‬‬
‫‪ -2‬أسباب ظيور وتطور التدقيق المحاسبي‬
‫‪ -1-2‬انفصال الممكية عن التسيير‬
‫يعتبر الفصؿ بيف الممكية والتسيير مف العوامؿ األساسية لظيور نظرية الوكالة‪ ،‬كما أف التوسع الكبير‬
‫الذي عرفتو المؤسسات االقتصادية ‪-‬خصوصا في ظؿ العولمة والنمو االقتصادي العالمي المتزايد‪ -‬اقتضى أف‬
‫توكؿ إدارتيا إلى مديريف محترفيف‪ ،‬وىذا ما انجر عنو مشكمة عالقات الوكالة بيف األطراؼ المتعاقدة في‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تعريف نظرية الوكالة‬

‫يعتبر (‪ (Jensen&Macling‬مف األوائؿ الذيف تطرقوا لنظرية الوكالة بيذا المصطمح فعرفوىا عمى أنيا‪:‬‬
‫ليف) مف أجؿ‬ ‫ؾ ِِ ْ‬
‫ض أطراؼ آخريف (مو َّ‬
‫َُ‬ ‫(الم َو ِّك ْؿ) ُي َو ِّك ُؿ أو ُيفَ ِو ُ‬
‫أطرؼ وفيو المالؾ أو األصيؿ ُ‬ ‫"تعاقد بيف عدة ا‬
‫(الم َو ِّك ْؿ أو‬ ‫‪1‬‬
‫تنفيذ المياـ‪ ،‬وبالتفويض تصبح ليـ سمطة القرار" ‪ ،‬فيي‪":‬عقد يمزـ بموجبو شخص أو عدة أشخاص ُ‬
‫(الم َو ِّك ْؿ‬
‫يؿ أو المسير) مف أجؿ القياـ بأعماؿ باسمو‪ ،‬بما يؤدي إلى تفويض ُ‬ ‫(الو ِك ْ‬
‫المساىـ) شخصا آخر َ‬
‫الرئيسي) جزء مف سمطة اتخاذ القرار لموكيؿ"‪.2‬‬
‫الو َكالة في المؤسسة بأنيا‪" :‬مجموعة مف العالقات التعاقدية‪ ،‬وأف وجود المؤسسة‬
‫كما وصفت نظرية َ‬
‫يتحقؽ مف خالؿ واحد أو أكثر مف ىذه العقود االتفاقية‪ ،‬وأف عقود االستخداـ ما ىي إال أدوات لتخصيص‬
‫الموارد ووصؼ الغرض مف نشاط المؤسسة‪ ،‬وبالتالي يمكف دراسة سموؾ المؤسسة عف طريؽ تحميؿ الخصائص‬
‫العامة لعقود التوظيؼ الخاصة بيا"‪.3‬‬
‫وبالعودة إلى بعض مميزات عالقة الوكالة نجد‪:‬‬
‫‪ -‬تناظر العالقة‪ :‬األصيؿ يفوض الوكيؿ‪ ،‬فمو حرية القرار‪ ،‬فالمشكؿ الذي قد يواجيو األصيؿ ىوما يجب‬
‫فعمو حتى يختار الوكيؿ القرار األمثؿ‪.‬‬
‫‪ -‬العالقة ناشئة تمقائيا‪ :‬نشأت ىذه العالقة مف استقاللية وتفكير األفراد‪ ،‬كؿ طرؼ يرى أف ما يجب أف‬
‫يفعمو يحقؽ منافع‪.‬‬
‫‪ -‬العالقات ما بيف األفراد مجسدة بعقود يمكف أف تكوف رسمية أو غير رسمية‪.‬‬
‫‪ -‬سبب ىذه العالقات تعدد التحويالت الوكالية‪.‬‬
‫‪ -‬عالقة الوكالة بين أصحاب المصالح‬
‫ىذه العالقة بيف مالؾ ومسير يمكف تحويميا بيف مسير ومستخدـ الذي قد يمثؿ في الكثير مف األحياف‬
‫قاعدة ىذه العالقة‪ ،‬فعمى المسير نقؿ ىذه الوكالة إلى مستخدميو ومحاولة ترسيخو لثقافة تنظيمية لدييـ تجعميـ‬
‫يعوف في نشاطيـ بالعمؿ الذي يقوـ بو المسير‪ ،‬والذي طبعا يترتب عنو تكاليؼ وكالة خاصة‪ ،‬في تحويمو ليـ‪،‬‬
‫كما يجب أف يوفر لممستخدميف ما ىـ محتاجيف لو مف أجؿ تحقيؽ اليدؼ الجماعي‪ ،‬فمثال توفير الوسائؿ‬
‫والموارد التي تجعؿ المستخدـ يبدع وينشئ القيمة‪ ،‬فبيذه الطريقة يتمكف المسير مف إيجاد الحموؿ المناسبة‬
‫لممشاكؿ التي قد تؤثر عمى قراره وتعرقؿ العالقة بينو وبيف األصيؿ‪ ،‬مف خالؿ تحويؿ المسير لعالقة الوكالة‪،‬‬
‫المستخدـ‪.‬‬
‫َ‬ ‫يتبيف أنو قد قاـ بدور وسيط بيف المالؾ و‬
‫كما أف لممؤسسة أطراؼ خارجيف لدييـ مصالح مباشرة وغير مباشرة معيـ‪ ،‬فعمى ىذا المسير أف يحسف‬
‫التفاوض معيـ في الوقت المناسب حتى يقمؿ مف التكاليؼ في النشاطات االقتصادية التي تربطو معيـ وتحقيؽ‬
‫أرباح إضافية ربما تكوف غير متوقعة‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تكاليف الوكالة‬
‫تَُولِّد عالقات الوكالة مشاكؿ ناتجة عف تضارب المصالح‪ ،‬فالييكؿ التنظيمي لإلدارة يجب أف يكوف‬
‫مييكال بصفة محكمة حتى يتـ التخفيض والتقميؿ مف حدة ىذه المشاكؿ‪ ،‬وىذا بوضع نظـ توجيو ومراقبة مف‬
‫ؼ بازؿ )‪ )Bazél‬تكاليؼ الوكالة عمى أنيا‪:‬‬‫عر َ‬
‫أجؿ تسطير مصالح كؿ فرد سواء كاف أصيؿ أو وكيؿ‪ ،‬حيث َّ‬
‫"التكاليؼ الناتجة عف القياـ بعممية تحويمية‪ ،‬كتحويؿ الممكية مف األصيؿ إلى المسير‪ ،‬فالربح الذي يأخذه المسير‬
‫ىو تكمفة تحويمية أو تكمفة وكالة "‪.4‬‬
‫مف عرضنا السابؽ لعالقة الوكالة يتضح لنا أنيا تيتـ أكثر بأصحاب المصالح (المالؾ‪ ،‬المسيروف‪،‬‬
‫المستخدموف‪ ،‬الموردوف‪ ،‬الزبائف‪ ،‬المستيمكوف والمجتمع بصفة عامة)‪ ،‬ىذا االىتماـ يصب في توحيد أىدافيـ‬
‫دوف إنتياؾ حقوؽ أي طرؼ منيـ‪ ،‬فنظرية الوكالة تيتـ بإرضاء المالؾ والمسير والمستخدـ في آف واحد‪ ،‬وغاية‬
‫الفرد ىي غاية الكؿ‪.‬‬
‫‪ -2-2‬االنييارات المؤسسية‬
‫شيد العالـ العديد مف االنييارات كانييار شركة (‪ )ENRON‬لمطاقة‪ ،‬وشركة (‪ )ARTHURANDERSON‬لتدقيؽ‬
‫الحسابات‪ ،‬وحصمت اختالسات كبيرة في شركة (‪ )WORLDCOM‬لالتصاالت وشركة (‪ )PARMALATE‬األوروبية‬
‫لألغذية والتي كاف ليا وما يزاؿ األثر البالغ عمى اقتصاديات الدوؿ التي تنتمي ليا تمؾ المؤسسات‪.5‬‬
‫وقد أوعز البعض تمؾ االنييارات إلى ضعؼ السياسات المحاسبية‪ ،‬والتي تمكف المتالعبيف الذيف تسببوا‬
‫باالنييارات استغالليا‪ ،‬مما تسبب بعواقب ال يمكف إصالح آثارىا‪ ،‬وبالتالي انعكست عمى االقتصاد العالمي بشكؿ‬
‫سمبي‪ ،‬والتي تبيف فيما بعد أف العيب ليس بمعايير المحاسبة‪ ،‬ولكف في سموكيات مطبقييا‪ .‬فما جاء في قضية شركة‬
‫(‪ )ENRON‬أف معايير المحاسبة كانت تنص عمى آليات معينة يجب إتباعيا عند إنشاء شركة ذات أىداؼ محددة‪،‬‬
‫إال أف إدارة الشركة لـ تتقيد بيا‪ ،‬حيث تواطأ مدقؽ الحسابات الممثؿ في شركة (‪ )ARTHURANDERSON‬مع إدارة‬
‫الشركة بعدـ التقرير عف ذلؾ وفي الحالتيف اتبعت اإلدارة ومدققيا األسموب الالأخالقي‪.6‬‬
‫فحدوث حاالت اإلفالس والتعثر المالي الناتج عف سوء اإلدارة واساءة استخداـ السمطة دفع الجميور العاـ‬
‫إلى الضغط عمى المشرعيف التخاذ اإلجراءات الكفيمة لحماية مصالحيـ‪ ،‬وتحاوؿ دوؿ عدة وفي مقدمتيا الواليات‬
‫المتحدة األمريكية تشريع واصدار قوانيف وسياسات محاسبية جديدة لمسيطرة عمى إدارة المؤسسات بشكؿ أكبر مف‬
‫السابؽ‪ ،‬لضماف عدـ تكرار ما حدث ولمحد مف التالعبات الخطيرة التي إف لـ يتـ السيطرة عمييا بشكؿ مبكر‬
‫فستؤدي دوف أدنى شؾ إلى انييار اقتصاديات الدوؿ المتقدمة‪.‬‬
‫وىذا ما أدى بالحكومة األمريكية إلى إصدار قانوف )‪(Sarbanes-Oxley Act of, 2002‬يمزـ المؤسسات‬
‫المدرجة باألسواؽ المالية األمريكية بالتقيد بو وتطبيؽ جميع بنوده كدعامة لحوكمة المؤسسات والذي أحدث تغيرات‬
‫جوىرية عمى بيئة األعماؿ بشكؿ عاـ وبيئة مينة المحاسبة والتدقيؽ بشكؿ خاص‪.7‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ولقد أثر التشريع الجديد الصادر في الواليات المتحدة األمريكية عمى جودة اإلبالغ المالي‪ ،‬وىذا فيما يخص‬
‫إدارة الحسابات حيث يتـ التركيز عمى استخداـ معايير المحاسبة بحذافيرىا‪ ،‬وكذا إرغاـ المؤسسة عمى توظيؼ‬
‫أشخاص ذو خبرة عالية بمعايير المحاسبة والزاـ المدققيف الخارجييف بمقابمة لجنة التدقيؽ وتقديـ تقاريرىـ إلييا‪ ،‬وكذا‬
‫تعاونيـ مع قسـ التدقيؽ الداخمي‪ .‬أما بالنسبة لمتدقيؽ الداخمي فقد نص عمى ضرورة استقالليتو ويجب أف يقوـ‬
‫بعمميات تحميؿ المخاطر قبؿ اإلقداـ عمى وضع أي خطة تدقيؽ‪ ،‬واالقتناع بأف تقرير المدقؽ الداخمي سيكوف لو‬
‫األثر الرئيسي في إنجاح الشركة‪ .‬أما بالنسبة لمجاف التدقيؽ والتي اعتبرىا عنص ًار رئيسيا في عمؿ المؤسسة‪،‬‬
‫وخصوصا بعد تركيزىا عمى توظيؼ أعضائيا مف ذوي أصحاب السمعة النزيية والخبرات العالية‪.8‬‬
‫‪ -3-2‬األزمات المالية‬
‫ش ّكؿ تكرار األزمات المالية خالؿ التسعينات ظاىرة مثيرة لمقمؽ واالىتماـ‪ ،‬ويرجع ذلؾ إلى أف آثارىا السمبية‬
‫حادة وخطيرة‪ ،‬ىددت االستقرار االقتصادي والسياسي لمدوؿ المعنية‪ ،‬إضافة إلى انتشار ىذه اآلثار وعدوى‬ ‫كانت ّ‬
‫األزمات المالية لتشمؿ دوالً أخرى نامية كنتيجة لالنفتاح االقتصادي والمالي الذي تشيده ىذه الدوؿ والندماجيا في‬
‫المنظمة العالمية لمتجارة‪ ،‬وتشير تقارير صندوؽ النقد الدولي إلى أنو خالؿ الفترة ‪ 1999-1980‬تعرض أكثر مف‬
‫ثمثي الدوؿ األعضاء في الصندوؽ ألزمات مالية واضطرابات مصرفية حادة‪ ،‬كما أف وتيرة تمؾ األزمات تكررت‬
‫وتالحقت عالمياً‪ ،‬فشممت دوؿ شرؽ آسيا وروسيا والب ارزيؿ واألرجنتيف والمكسيؾ وبقية دوؿ أمريكا الالتينية‪ ،‬وزادت‬
‫حدة األضرار الناجمة عنيا‪ ،‬حيث قدرت خسائر الياباف مثال في األزمة اآلسيوية األخيرة بحوالي ‪ %10‬مف ناتجيا‬
‫المحمي اإلجمالي‪ ،‬في حيف قدرت خسائر الواليات المتحدة األمريكية بحوالي ‪ ،% 03‬وأكدت تقارير مختمفة لصندوؽ‬
‫النقد الدولي أف أكثر مف ‪ %50‬مف تمؾ األزمات حدثت في الدوؿ النامية وفي الدوؿ ذات األسواؽ الناشئة عمى‬
‫‪9‬‬
‫مما يؤكد الحاجة إلى إعادة النظر في النظاـ االقتصادي والمالي باإلضافة إلى تحسيف مستوى اإلدارة‬
‫الخصوص ‪ّ ،‬‬
‫والرقابة عمى المؤسسات التي تعمؿ في تمؾ الدوؿ‪.‬‬
‫‪ -4-2‬ظيور ظاىرة العولمة االقتصادية‬
‫ما شيده العالـ مف تحرير القتصاديات السوؽ وما تبعو مف تحرير لألسواؽ المالية الذي ترتب عميو تزايد‬
‫انفصاؿ رؤوس األمواؿ والتوسع في حجـ المؤسسات وانفصاؿ الممكية عف اإلدارة‪ ،‬كؿ ذلؾ أدى إلى ضرورة‬
‫االستعانة بآليات جديدة لمرقابة مف خالؿ إطار تنظيمي يضمف حماية رؤوس األمواؿ‪ ،‬فمتطمبات المؤسسات‬
‫االستثمارية العالمية تستدعى مستوى عاؿ مف الحوكمة حتى تقبؿ توجيو استثماراتيا وما يتبعيا مف إجراءات تستند‬
‫عمى عدة مبادئ تعمؿ عمى إدارة المؤسسات ومراقبتيا بما يضمف حقوؽ أصحاب المصالح وتوطيد العالقة بيف‬
‫المؤسسة وأصحابيا لمحفاظ عمى حقوؽ المساىميف وتعظيـ الربحية‪.‬‬
‫‪ -5-2‬انتشار الفساد المالي واإلداري‬
‫عند الحديث عف الفساد المالي واإلداري في المؤسسات يجب عمينا أف نالحظ أف آثار ىذا الفساد ال تقتصر‬
‫عمى المؤسسات وحدىا بؿ تتعداىا لتصؿ إلى سمعة الدولة العاممة فييا ىذه المؤسسات‪ ،‬فالفساد يعني سوء استعماؿ‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أو سوء استخداـ المنصب أو السمطة لمحصوؿ عمى أو إعطاء ميزة مف أجؿ تحقيؽ مكسب مادي أو قوة أو نفوذ‬
‫عمى حساب اآلخريف‪ ،‬أو عمى حساب القواعد أو األعراؼ أو المّوائح القائمة‪ .‬إف جوىر الفساد يتمثؿ في أمريف ىما‬
‫وتحوؿ المجتمع ومدى درجة تقبمو لمفساد‪ ،‬كما أنو ىناؾ مجموعة مف األمور يمكف أف‬
‫العالقة بيف السمطة والثروة ّ‬
‫يعود ظيور الفساد إلييا‪ ،‬أىميا ما يمي‪:10‬‬
‫‪ -‬غياب الشفافية‪ :‬حيث تتميز الدوؿ غير الديمقراطية بكونيا بيئات مغمقة تسيطر الحكومات عمى اإلعالـ فييا وال‬
‫تسمح بنشر معمومات غير التي توافؽ عمييا‪ ،‬إال أف ىذا الدور ليذه الحكومات تراجع بعد ظيور االنترنت وتقنيات‬
‫االتصاؿ الحديثة‪.‬‬
‫‪ -‬ضعؼ السمطة القضائية وسيادة القانوف‪ :‬إف عدـ استقاللية السمطات القضائية وتبعيتيا لمحكومات بصورة مباشرة‬
‫قصد الحد مف دورىا في المحاسبة وحماية المواطف‪.‬‬
‫‪ -‬عدـ القابمية لممساءلة‪ :‬ىذه النقطة مرتبطة بالنقطة السابقة حيث أف شرعية وجود مؤسسات تعمؿ عمى مساءلة‬
‫مجالس اإلدارة في الشركات مقترف باستقالؿ السمطة القضائية وفي ظؿ غيابيا تغيب المساءلة‪.‬‬
‫الصفوة أو‬
‫‪ -‬الييكؿ االجتماعي‪ :‬وىذه النقطة تخص المجتمعات غير الديمقراطية بحيث يقسـ المجتمع فييا إلى فئة ّ‬
‫ُّ‬
‫النخبة والعامموف في الحكومة وعامة الناس حيث أف ىذا التقسيـ ىو البيئة الخصبة لنمو الفساد خاصة مع تحيز‬
‫ىذه الحكومات لمطبقات األولى والثانية‪.‬‬
‫‪ -‬االفتقار إلى الحوكمة‪ :‬بحيث يفتح الباب عمى مصراعيو لممتنفّذيف في اإلدارة والذيف قد يعظموف منافعيـ عمى‬
‫حساب المساىميف خاصة في ظؿ غياب أطراؼ تسائؿ ىؤالء المتنفّذيف‪.‬‬
‫‪ -‬القوانيف والحواجز الزائدة عف الحد ‪ :‬قد تحاوؿ الحكومات فرض سيطرتيا عمى األفراد العامميف في السوؽ مف‬
‫خالؿ كثرة إصدار القوانيف والموائح األمر الذي يؤدي إلى ظيور تعقيدات البيروقراطية وبالتالي استغالؿ موظفي‬
‫الدولة لذلؾ في ابتزاز المواطف عف طريؽ أخذ الرشوة‪.‬‬
‫‪ -‬التحديات السياسية لمحاربة الفساد ‪ :‬وتتمثؿ في عدـ جدية الحكومات في مكافحة الفساد خاصة أنيا غير مستعدة‬
‫لمتنازؿ عف جزء مف صالحياتيا وتخفيؼ قبضتيا عمى السمطة بدوف توفر إرادة سياسية وجدية أكبر ستتحوؿ كؿ‬
‫محاوالت مكافحة الفساد إلى ستار يؤدي إلى تعميؽ انعداـ الثقة وتوسيع نطاؽ االستياء الشعبي‪.11‬‬
‫‪ -6-2‬التوجو نحو الخوصصة‬
‫أصبحت ظاىرة الخوصصة وتوسيع قواعد الممكية ظاىرة عالمية‪ ،‬تقوـ بيا العديد مف الدوؿ في جميع أنحاء‬
‫العالـ‪ ،‬وبخاصة الدوؿ التي يمثؿ فييا القطاع العاـ القطاع الرئيسي لالقتصاد الوطني‪ ،‬حيث يتـ خوصصة‬
‫مؤسسات القطاع العاـ الممموكة لمدولة لتحويميا مف ممكية عامة إلى ممكية خاصة تساعد عمى توسيع قاعدة‬
‫الممكية‪ ،‬وكأحد العناصر األساسية لبرنامج اإلصالح االقتصادي واالعتماد عمى آليات السوؽ‪ .‬فالتوجو نحو‬
‫الخوصصة استدعى وضع معايير تكفؿ سالمة أوضاع المؤسسات العامة محؿ التخصيص كما أف نجاح عممية‬
‫الخوصصة يتطمب إتباع أسموب سميـ في ذلؾ مدعـ بإصالحات سياسية واقتصادية لتحقيؽ أكبر قدر ممكف مف‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الشفافية والمساءلة وىذا ما يستوجب وجود نظاـ لمحوكمة في ىذه المؤسسات يعمؿ عمى الحفاظ عمى حقوؽ‬
‫أصحاب المصالح‪.‬‬
‫ويمكف القوؿ أف األحداث التي شيدىا العالـ خالؿ العقديف األخيريف مف أزمات مالية وانييارات مؤسسة‬
‫باإلضافة إلى حاالت الفساد المالي واإلداري واجراءات الخوصصة أدت إلى زيادة االىتماـ بموضوع الحوكمة‪،‬‬
‫مبادئيا تحديد أىميتيا وأىدافيا باإلضافة إلى آلياتيا وىذا ما سيتـ دراستو في الجزء الموالي مف الدراسة‪.‬‬
‫‪ -3‬تعريف التدقيق المحاسبي‬
‫اجتيدت المنظمات المينية واألكاديمييف في وضع تعريؼ دقيؽ وشامؿ لمتدقيؽ المحاسبي‪ ،‬ويبقى ىذا‬
‫مرتبطا بالتطور التي تعرفو واألىداؼ المرجوة منيا‪ .‬وسنستعرض فيما يمي بعض التعاريؼ كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1-3‬بعض تعاريف التدقيق المحاسبي‬
‫عرفت منظمة العمؿ الفرنسية التدقيؽ الخارجي عمى أنو‪ :‬مسعى أوطريقة منيجية منظمة مف طرؼ‬
‫شخص ميني مستقؿ يقوـ باستعماؿ مجموعة مف تقنيات المعمومات* والتقييـ بغية إصدار حكـ مستقؿ ومعمؿ‬
‫‪12‬‬
‫لتقدير مدى مصداقية وفعالية النظاـ واإلجراءات المتعمقة بالتنظيـ‬
‫عرؼ البنؾ العالمي التدقيؽ الخارجي بأنو عبارة عف الفحص المستقؿ والمنيجي لمقوائـ المالية لمنشأة ما‪،‬‬
‫لتسجيالتيا‪ ،‬لعممياتيا وأنشطتيا‪ ،‬وىي تجرى مف طرؼ محافظي حسابات محترفيف بيدؼ ضماف مصداقية‬
‫القوائـ المالية والتقارير األخرى الخاصة بإدارة المنشأة‪ ،‬إثبات مسؤولية المنشأة في تسيير أمواؿ الجيات المانحة‬
‫(المساىميف والمالؾ) وتسمح بتحديد نقاط الضعؼ في نظـ وضوابط الرقابة الداخمية‪ ،‬كما أف مدى عمؿ التدقيؽ‬
‫الخارجية قد يتغير ويختمؼ تبعا ألىداؼ كؿ مدققة حسابات‪.13‬‬
‫عرفت الجمعية المحاسبية األمريكية التدقيؽ عمى أنيا‪ :‬عممية منتظمة لمحصوؿ عمى القرائف المرتبطة‬
‫بالعناصر الدالة عمى األحداث االقتصادية وتقييميا بطريقة موضوعية لغرض التأكد مف درجة مسايرة ىذه‬
‫العناصر لممعايير الموضوعية‪ ،‬ثـ توصيؿ نتائج ذلؾ إلى األطراؼ المعنية‪.14‬‬
‫عرؼ (‪ )Revault Pascal‬التدقيؽ مف خالؿ الشخص القائـ بو‪ ،‬فإذا كاف المتدخؿ طرؼ خارجي فإننا‬
‫نتكمـ عف مدقؽ خارجي وىي تدؿ عمى التدقيؽ القانوني والتي تتـ مف طرؼ محافظ لمحسابات‪ ،‬وذلؾ في إطار‬
‫المتطمبات المباشرة المرتبطة بميمة محافظ الحسابات‪ ،‬أو تدقيؽ ذو طبيعة تعاقدية والتي تتـ مف طرؼ خبير‬
‫محاسبي‪ .‬ويضمف الميني المتدخؿ (سواءا محافظ حسابات أو خبير محاسبي) بأف القوائـ المالية لممؤسسة محؿ‬
‫التدقيؽ تعكس الوضعية الحالية لممؤسسة‪ ،"15‬وقد ركز صاحب التعريؼ عمى أشخاص التدقيؽ الخارجي وىما‬
‫محافظ الحسابات والخبير المحاسبي‪ .‬وميز بيف نوعيف مف التدقيؽ الخارجي (القانونية والتعاقدية)‪.‬‬
‫عرؼ "‪ "BONNAULT" ET "GERMOND‬التدقيؽ عمى أنو‪ :‬اختبار تقني صارـ وبناء بأسموب مف‬
‫طرؼ ميني مؤىؿ ومستقؿ‪ ،‬بغية إعطاء رأي معمؿ عمى نوعية ومصداقية المعمومات المالية المقدمة مف طرؼ‬
‫المؤسسة وعمى مدى احتراـ الواجبات في إعداد ىذه المعمومات في كؿ الظروؼ وعمى مدى احتراـ القواعد‬

‫‪02‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫والقوانيف والمبادئ المحاسبية المعموؿ بيا‪ ،‬في مدى تمثيؿ ىذه المعمومات لمصورة الصادقة ولموضعية المالية‬
‫ونتائج المؤسسة ‪.16‬‬
‫كما عرؼ خالد أميف التدقيؽ عمى أنو‪ :‬فحػص أنظمة الرقابة الداخمية والبيانات والمستندات والحسابات‬
‫والدفاتر الخاصة بالمشروع تحت التدقيؽ فحصا إنتقاديا منظما‪ ،‬بقصد الخروج برأي فني محايد عف مدى داللة‬
‫القوائـ المالية عف الوضع المالي لذلؾ المشروع في نياية فترة زمنية معمومة‪ ،‬ومدى تصويرىا لنتائج أعمالو مف‬
‫ربح وخسارة عف تمؾ الفترة‪.17‬‬
‫كما عرؼ عمى أنو عمـ يتمثؿ في مجموعة المبادئ والمعايير والقواعد واألساليب التي يمكف بواسطتيا‬
‫القياـ بفحص انتقادي منظـ ألنظمة الرقابة الداخمية والبيانات المثبتة في الدفاتر والسجالت والقوائـ المالية‬
‫لممشروع بيدؼ إبداء رأي فني محايد في تعبير القوائـ المالية الختامية عف نتيجة أعماؿ المشروع مف ربح أو‬
‫خسارة وعف مركزه المالي في نياية فترة محددة‪.‬‬
‫ومنو يتضح أف التدقيؽ عمـ لو مبادئ ومعايير وقواعد متعارؼ عمييا بيف أصحاب ىده المينة‪ ،‬حاولت‬
‫المنظمات المينية والجمعيات العممية لممحاسبيف والمدققيف إرساءىا خالؿ حقبة طويمة مف الزمف‪ ،‬كما أف‬
‫لمتدقيؽ طرقو وأساليبو واجراءاتو التي تنظـ عمؿ المدقؽ في فحصو ألنظمة الرقابة الداخمية ومحتويات الدفاتر‬
‫والسجالت المالية ولمتدقيؽ أىداؼ تتمثؿ في الحكـ عمى مدى تعبير القوائـ المالية عف نتيجة أعماؿ المشروع‬
‫مف ربح أو خسارة وعف مركزه المالي في نياية مدة محددة‪.‬‬
‫مف خالؿ التعاريؼ السابقة يمكف صياغة التعريؼ التالي لمتدقيؽ المحاسبي‪:‬‬
‫ىو أحد العموـ االجتماعية وفف مف الفنوف اإلدارية تحكميا مجموعة مف الخصائص والفروض والمبادئ‬
‫والتي تقوـ بفحص انتقادي منيجي مستقؿ لممعمومات المالية والنظـ والعمميات التي أنتجت تمؾ المعمومات مف‬
‫أجؿ إبداء رأي فني محايد عمى القوائـ المالية تحقيقا لمصالح األطراؼ ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ -2-3‬وظائف التدقيق المحاسبي‬
‫تبعا إلى ما تـ سرده في التعاريؼ السابقة‪ ،‬نالحظ بأف ىذه التعاريؼ ركزت عمى وظائؼ التدقيؽ والمتمثمة‬
‫فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬الفحص‪.‬‬
‫‪ -‬التحقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬الفحص‬
‫يقصد بو فحص البيانات والسجالت المحاسبية وكؿ أدلة اإلثبات ومسار المعالجة لمتأكد مف صحة‬
‫وسالمػة وحقيقة العمميػات التي تـ تسجيميػا وتحميميا وتبويبيا‪ ،‬أي فحص القياس المحاسبي وىو القياس الكمي‬
‫والنقدي لألحداث االقتصادية الخاصة بنشاط المؤسسة‪.‬‬

‫‪05‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬التحقيق‬
‫يعبر التحقيؽ عف الحكـ عمى صالحية القوائـ المالية الختامية كأداة لمتعبير السميـ لنتيجة أعماؿ‬
‫المؤسسة‪ ،‬وعمى مدى تمثيؿ المركز المالي لموضعية الحقيقية لممؤسسة في فترة زمنية معينة‪ ،‬بمعنى التأكد مف‬
‫الوجود الفعمي والميداني لعناصر الذمة عمى أرض الواقع‪.‬‬
‫وبما أف مخرجات النظاـ المحاسبي تتواجد بالقوائـ المالية الختامية لممؤسسة‪ ،‬فإف أي خمؿ في النظاـ‬
‫المولد ليا يؤدي حتما إلى خمؿ في القوائـ المالية الختامية بصفة أوتوماتيكية‪ ،‬لذلؾ فالتدقيؽ بإمكانيا اكتشاؼ‬
‫الخمؿ مف خالؿ تقويـ ىذا النظاـ والتأكد مف االستم اررية في تطبيؽ الطرؽ المحاسبية وااللتزاـ بمعايير النظاـ‬
‫المحاسبي في ظؿ التقيد بمعايير التدقيؽ المتفؽ عمييا‪.‬‬
‫نشير إلى أف الفحص والتحقيؽ عمميتاف مترابطتاف ينتظر مف خالليما تمكيف المدقؽ مف إبداء رأي فني‬
‫محايد حوؿ ما إذا كانت عممية القياس لألحداث المالية أدت إلى انعكاس صورة صحيحة وسميمة لنتيجة ومركز‬
‫المؤسسة الحقيقي‪.‬‬
‫‪ ‬التقرير‬
‫يقصد بو بمورة نتائج الفحص والتحقيؽ في شكؿ تقرير يقدـ إلى األطراؼ المستخدمة لرأي المدقؽ سواء‬
‫كانت داخؿ أو خارج المؤسسة‪ ،‬نستطيع أف نقوؿ بأف التقرير ىو العممية األخيرة مف التدقيؽ وثمرتيا‪ ،‬بالتالي‬
‫يبرز فيو جميع الجيود المبذولة مف قبؿ المدقؽ والمؤطرة بالمعايير الكفيمة باستصدار الرأي الفني المحايد‪.‬‬
‫‪ -3-3‬خصائص التدقيق الخارجي‬
‫يتصؼ التدقيؽ الخارجي بمجموعة مف الخصائص تميزه عف بقية األنواع األخرى لمتدقيؽ نوجزىا فيما‬
‫يمي‪:‬‬
‫‪ .1‬التدقيق الخارجي عممية ىادفة‬
‫ييدؼ التدقيؽ الخارجي بصفة عامة إلى إبداء الرأي في القوائـ المالية التي يتـ تقديميا لألطراؼ الخارجية‬
‫ذات المصمحة مع الشركة‪ ،‬ىذه األطراؼ تتميز بخاصية محدودية السمطة فيما يخص حصوليـ عمى احتياجاتيـ‬
‫مف المعمومات‪ ،‬وىو ما يجعميـ يعتمدوف بصورة شبو كاممة عمى القوائـ المالية التي تقدميا اإلدارة في تقييـ‬
‫أدائيا‪ .‬وىذا ما يؤدي في كثير مف األحياف إلى تعارض في المصالح وبالتالي سعي اإلدارة لتقديـ معمومات‬
‫مضممة مف خالؿ قوائميا المالية‪ .‬ونظ ار لذلؾ فإف مستخدمي ىذه القوائـ مف األطراؼ الخارجية يحتاجوف لممدقؽ‬
‫الخارجي بوصفو خبي ار ومؤىال مينيا ومحايدا إلبداء رأيو في مدى صدؽ القوائـ المالية المقدمة ليـ‪.‬‬
‫‪ .2‬التدقيق الخارجي عممية منظمة‬
‫يتـ ممارسة التدقيؽ الخارجي وفؽ إطار منظـ مف الخطوات المنطقية المترابطة والمنظمة‪ ،‬حيث يبدأ‬
‫المدقؽ الخارجي عممية التدقيؽ بجمع البيانات الالزمة المتعمقة بالشركة الستكشاؼ البيئة التي سيجري فييا‬
‫الفحص‪ ،‬ثـ يقوـ بعممية تقييـ نظاـ الرقابة الداخمية لدى العميؿ لتحديد نقاط القوة والضعؼ فيو‪.‬‬

‫‪00‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وعمى ضوء ىذا التقييـ يقوـ المدقؽ بوضع برنامج لمتدقيؽ الخارجي‪ ،‬ويستكممو بعمميات الفحص الميداني‬
‫مع تجميع وتقييـ األدلة التي تؤكد رأيو‪ ،‬وينيي عممو بإعداد تقرير يشمؿ عمى رأيو في القوائـ المالية المعروضة‬
‫عميو‪.18‬‬
‫‪ .3‬التدقيق الخارجي يمارسو مدقق مستقل‬
‫وتعتبر الحاجة الستقالؿ المدقؽ الخارجي وليدة مسؤوليتو اتجاه مستخدمي القوائـ المالية ألنيـ ال يممكوف‬
‫الوسائؿ المالئمة والكافية التي تمكنيـ مف التحقؽ مف صدؽ ىذه القوائـ المالية‪ ،‬لذلؾ فيـ يعتمدوف عمى ما يقوـ‬
‫بو المدقؽ المستقؿ عف العميؿ‪ ،‬حيث ال تكوف لو مصالح مباشرة أو غير مباشرة معو‪ ،‬وعميو القياـ بعممو دوف‬
‫الخضوع لضغوط الغير‪ ،‬ويمكف القوؿ أنو إذا لـ يكف المدقؽ مستقال فيذا يجعؿ القوائـ المالية محؿ شؾ مف‬
‫وجية نظر مستخدمييا وبالتالي ال يمكف االعتماد عمى رأيو‪.‬‬
‫‪ .4‬التدقيق الخارجي عممية اتصال متكاممة‬
‫بالنظر لعممية التدقيؽ الخارجي نجد أنيا تستوفي بصفة عامة عمى مقومات االتصاؿ‪ ،‬حيث أف الرسالة‬
‫تتمثؿ في الرأي الميني الذي يبديو المدقؽ الخارجي في تقريره‪ ،‬ويحمؿ في طياتو معمومة جديدة حوؿ صدؽ‬
‫وسالمة القوائـ المالية‪ ،‬ويتمثؿ المستقبؿ في األطراؼ المستعممة لممعمومات المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬أىمية وأىداف التدقيق المحاسبي‬
‫‪-1-4‬أىمية التدقيق الخارجي‬
‫‪ .1‬أىمية التدقيق الخارجي بالنسبة إلدارة الشركة والمساىمين‬
‫أ‪ -‬أىمية التدقيق الخارجي بالنسبة إلدارة الشركة‬
‫عند قياـ إدارة الشركة بالتخطيط تعتمد بدرجة كبيرة عمى المعمومات التي يشترط فييا الصحة والدقة‪ ،‬وىذا‬
‫لتحقيؽ األىداؼ المسطرة لمشركة‪ ،‬وال يمكف الوثوؽ في ىذه المعمومات بصفة مطمقة إال إذا كانت معتمدة‬
‫ومصادؽ عمييا مف طرؼ شخص محايد وذلؾ بإعطاء رأي محايد حوؿ صدؽ البيانات والقوائـ المالية التي‬
‫تساعد عمى اتخاذ الق اررات المالية بكؿ دقة وموضوعية‪.‬‬
‫ب‪ -‬أىمية التدقيق الخارجي بالنسبة لممساىمين‬
‫بالنسبة لممساىميف التدقيؽ الخارجي يمكنيـ مف الوقوؼ عمى ممتمكاتيـ‪ ،‬وضماف استخداـ الموارد المتاحة‬
‫استخداما أمثال وبكفاءة عالية‪ ،‬فالمدقؽ الخارجي يقوـ بإعداد التقرير بعد القياـ بفحص دقيؽ لمحسابات وأنظمة‬
‫الرقابة الداخمية‪ ،‬يقدمو لمجمعية العامة لممساىميف‪ ،‬ىذا التقرير يتضمف رأيا سميما حوؿ عدالة القوائـ المالية‬
‫وتمثيميا لممركز المالي لمشركة ون تائج الدورة المالية‪ ،‬إذف فالتدقيؽ الخارجي يساعد المساىميف في اإلطالع عمى‬
‫كؿ ما يجري داخؿ الشركة‪.‬‬

‫‪02‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ .2‬أىمية التدقيق الخارجي بالنسبة إلدارة الضرائب ولمموردين‬

‫أ‪ -‬أىمية التدقيق الخارجي بالنسبة إلدارة الضرائب‬
‫تعتمد إدارة الضرائب عمى التدقيؽ الخارجي في تحديد الوعاء الضريبي واحتساب الضريبة التي تحصؿ‬
‫عمييا مف إدارة الشركة‪ ،‬فإذا المعمومات غير صحيحة والنتائج غير مبينة بشكؿ سميـ‪ ،‬وكانت إدارة الشركة تعمؿ‬
‫عمى إخفاء الحقيقة عف إدارة الضرائب قصد التيرب أو التقميؿ مف مبمغ الضريبة‪ ،‬فإف إدارة الضرائب ال يمكنيا‬
‫التعرؼ عمى ذلؾ إال إذا قاـ شخص موثوؽ فيو ومستقؿ عف الشركة بفحص عممياتيا ونتائجيا‪ ،‬مما يعطي‬
‫إلدارة الضرائب صورة واضحة عف المركز المالي لمشركة ونتائجيا‪ ،‬مما يساعدىا عمى تحديد مبمغ الضريبة‬
‫‪19‬‬
‫الحقيقي‪ .‬باإلضافة إلى اطمئنانيا عمى صحة الوعاء الضريبي‪ ،‬وكذا مراقبة التصريحات‪.‬‬
‫ب‪ -‬أىمية التدقيق الخارجي بالنسبة لمموردين‬
‫يسمح التدقيؽ الخارجي لممورديف باإلطالع عمى الوضعية المالية الحقيقة لمشركة‪ ،‬مما يحدد درجة التعامؿ‬
‫معيا‪ ،‬فإذا اتضح لممورد أف الوضعية المالية جيدة بالنسبة لمشركة وأنيا قادرة عمى الوفاء بالتزاماتيا في آجاؿ‬
‫استحقاقيا‪ ،‬فإف المورد سيوسع نطاؽ التعامؿ مع الشركة‪ ،‬وتكوف درجة الثقة أكبر‪ ،‬أما إذا تبيف العكس فإف‬
‫المورد سيكوف أكثر حذ ار في تعاممو مع الشركة‪.‬‬
‫‪ -2‬أىمية التدقيق الخارجي لنقابة العمال وتسيير الموارد المتاحة‬
‫أ‪ -‬أىمية التدقيق الخارجي لنقابة العمال‬
‫يعطي التدقيؽ الخارجي الصورة الحقيقة عف الوضعية المالية لمشركة‪ ،‬مما يساعد نقابة العماؿ عمى‬
‫المطالبة بحقوؽ العماؿ‪ ،‬ففي حالة تمتع الشركة بمركز مالي جيد‪ ،‬وبالمقابؿ األجور منخفضة‪ ،‬فيذا يدفع بنقابة‬
‫العماؿ لمتفاوض مع إدارة الشركة عمى أساس صحيح لمرفع مف قيمة األجور‪.‬‬
‫ب‪ -‬أىمية التدقيق الخارجي في تسيير الموارد المتاحة‬
‫يتوصؿ المدقؽ الخارجي أثناء القياـ بعممية الفحص والتدقيؽ إلى نقاط الضعؼ في التسيير فيقوـ‬
‫بتحديدىا‪ ،‬والعمؿ عمى التقميؿ منيا وتحسيف التسيير وىذا مف خالؿ تقديـ توصيات واقتراحات مف شأنيا الرفع‬
‫‪20‬‬
‫مف درجة كفاءة اإلدارة‪ ،‬واستخداـ الموارد المتاحة استخداما أمثال‪.‬‬
‫‪ -2-4‬أىداف التدقيق المحاسبي‪:‬‬
‫ىناؾ نوعيف مف األىداؼ‪ :‬اليدؼ الرئيسي واألىداؼ الثانوية‬
‫‪ ‬أىداف رئيسية‪ :‬إبداء رأي فني محايد يستند عمى أدلة حوؿ شرعية وصدؽ حسابات المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬أىداف الثانوية‪:‬‬
‫‪ -‬اكتشاؼ ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت مف أخطاء أو غش‪.‬‬
‫‪ -‬تقميص فرص ارتكاب األخطاء والغش لوضع ضوابط واجراءات تحوؿ دوف ذلؾ‪.‬‬
‫‪ -‬اعتماد اإلدارة عمييا في تقرير ورسـ السياسات اإلدارية واتخاذ الق اررات حاض ار أ ومستقبال‪.‬‬

‫‪02‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬طمأنة مستخدمي القوائـ المالية وتمكينيـ مف اتخاذ الق اررات المناسبة الستثماراتيـ‪.‬‬
‫‪ -‬معاونة دائرة الضرائب في تحديد مبمغ الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬تقديـ التقارير المختمفة ومأل االستمارات لمييئات الحكومية لمساعدة المدقؽ‪.‬‬
‫‪ -5‬فروض ومبادئ التدقيق المحاسبي‬
‫‪ -1-5‬فروض التدقيق الخارجي‬
‫‪21‬‬
‫يرتكز التدقيؽ الخارجي عمى مجموعة مف الفروض تتمخص فيما يمي‪:‬‬
‫‪ .1‬قابمية البيانات لمفحص‬
‫مف المالحظ أف ىذا الفرض مرتبط بوجود مينة التدقيؽ‪ ،‬فإذا لـ تكف البيانات والقوائـ المالية قابمة لمفحص‬
‫فال مبرر لوجود ىذه المينة‪.‬‬
‫واليدؼ مف فحص البيانات ىو الحكـ عمى المعمومات المحاسبية الناتجة عف النظاـ المولد ليا‪ ،‬وينبع‬
‫ىذا الفرض مف المعايير المستخدمة لتقييـ البيانات المحاسبية والخطوط العريضة التي سنسترشد بيا إليجاد نظاـ‬
‫لالتصاؿ بيف معدي المعمومات ومستخدمييا‪ ،‬وتتمثؿ ىذه المعايير في العناصر اآلتية‪:‬‬
‫أ‪ -‬المالءمة‬
‫والمقصود بيا ضرورة مالءمة المعمومات المحاسبية الحتياجات المستخدميف المحتمميف وارتباطيا‬
‫باألحداث التي تعبر عنيا‪ ،‬حيث يختمؼ شكؿ ومضموف عناصر القوائـ المالية الختامية مف دولة إلى أخرى تبعا‬
‫‪22‬‬
‫الختالؼ الطرؽ واألساليب واألنظمة المحاسبية التي تحكـ إعدادىا‪.‬‬
‫ب‪ -‬القابمية لمفحص‬
‫معنى ذلؾ إذا قاـ شخصاف أو أكثر بفحص المعمومات نفسيا فإنو البد أف يصال إلى نفس المقاييس أو‬
‫النتائج التي يجب التوصؿ إلييا‪ ،‬وتنبع أىمية ىذه المعايير مف ابتعاد مستخدمي المعمومات عف مصدر‬
‫إعدادىا‪ ،‬وتعارض مصالحيـ مع مصالح معدي تمؾ القوائـ‪.‬‬
‫ت‪ -‬البعد عن التحيز‬
‫نعني بذلؾ ضرورة تسجيؿ العمميات حسب طبيعتيا دوف زيادة أونقصاف‪ ،‬وتعبر ىذه العمميات عف حقيقة‬
‫‪23‬‬
‫ما يجري داخؿ الشركة بطريقة موضوعية‪.‬‬
‫‪ .2‬عدم وجود تعارض حتمي بين مصمحة المدقق وادارة الشركة‬
‫يقوـ ىذا الفرض عمى التبادؿ في المنافع بيف المدقؽ الخارجي واإلدارة‪ ،‬حيث يقوـ المدقؽ الخارجي بإمداد‬
‫اإلدارة بمعمومات بغية اتخاذ ق اررات صائبة‪ ،‬بينما نجد اإلدارة تمد المدقؽ بمعمومات يستطيع عمى أساسيا أف‬
‫يبدي رأيو الفني المحايد عمى واقع وحقيقة تمثيؿ المعمومات المحاسبية لمشركة‪.24‬‬

‫‪01‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ .3‬وجود نظام سميم لمرقابة الداخمية يبعد احتمال حدوث األخطاء‬

‫يمكف القوؿ أف وجود نظاـ سميـ وقوي لمرقابة الداخمية داخؿ الشركة يمكف مف التقميؿ مف حدوث‬
‫األخطاء‪ ،‬والتالعبات إف لـ نقؿ حذفيا نيائيا‪ ،‬ولكف ال يبعد إمكانية حدوثو‪ ،‬فاألخطاء تبقى ممكنة الحدوث رغـ‬
‫سالمة أنظمة الرقابة الداخمية المتبعة‪ ،‬وكمما وجد المدقؽ نظاـ سميـ لمرقابة أدى بو إلى إعداد برنامج التدقيؽ‬
‫الخارجي بشكؿ يقؿ مف مدى الفحص‪.25‬‬
‫‪ .4‬خمو القوائم المالية وأية معمومة أخرى تقدم لمفحص من أية أخطاء عادية أو تواطئية‬
‫يتطمب ىذا الفرض مف المدقؽ الخارجي عند إعداد برنامج التدقيؽ أف يوسع اختباراتو وأف يستقص وراء‬
‫كؿ شيء برغـ عدـ وجود ما يؤكد أنو سوؼ يكتشؼ كؿ ىذه األخطاء‪ .‬ويشير ىذا الفرض لمسؤولية المدقؽ‬
‫الخارجي عف اكتشاؼ األخطاء الواضحة عف طريؽ بذؿ العناية المينية الالزمة‪ ،‬وعدـ مسؤوليتو عف عدـ‬
‫اكتشاؼ األخطاء والتالعبات التي تـ التواطؤ فييا خاصة عند تقيده بمعايير التدقيؽ المتفؽ عمييا‪.‬‬
‫‪ .5‬يفرض المركز الميني لممدقق الخارجي التزامات مينية تتناسب وىذا المركز‬
‫بناءا عمى ىذا الفرض يمكف تحديد المفيوـ الميني لمعناية المطموبة مف المدقؽ الخارجي عند مزاولتو‬
‫لممينة‪ ،‬ويكوف ىذا الفرض مع الفرض السابؽ األساس القوي لتحديد مسؤولية المدقؽ اتجاه المجتمع واتجاه عممو‬
‫‪26‬‬
‫واتجاه زمالئو‪.‬‬
‫‪ -2-5‬المبادئ المحاسبية‬
‫تجدر اإلشارة إلى تناوؿ مبادئ تدقيؽ الحسابات يتطمب تحديد أركانو وىي‪:‬‬
‫أ ‪ -‬ركف الفحص‪.‬‬
‫ب ‪ -‬ركف التقرير‪.‬‬
‫وبناء عمى ذلؾ فاف مبادئ تدقيؽ الحسابات يمكف تقسيميا إلى مجموعتيف ىما‪:‬‬
‫‪ ‬المبادئ المرتبطة بركن الفحص‬
‫‪ -1‬مبدأ تكامل اإلدراك الرقابي‬
‫ويعني ىذا المبدأ المعرفة التامة بطبيعة أحداث المنشأة أثارىا الفعمية والمحتممة عمى كياف المنشأة وعالقتيا‬
‫باألطراؼ األخرى مف جية والوقوؼ عمى احتياجات األطراؼ المختمفة لممعمومات المحاسبية عف ىذه اآلثار مف‬
‫جية أخرى‬
‫‪ -2‬مبدأ الموضوعية في الفحص‬
‫ويشير ىذا المبدأ إلى ضرورة اإلقالؿ إلى أقصى حد ممكف مف عنصر التقدير الشخصي أو التمييز أثناء‬
‫الفحص وذلؾ باالستناد إلى العدد الكافي مف أدلة اإلثبات التي تؤيد رأي المدقؽ وتدعمو خصوصاً تجاه‬
‫العناصر والمفردات التي تعتبر ذات أىمية كبيرة نسبياً وتمؾ التي يكوف احتماؿ حدوث الخطأ فييا اكبر مف‬
‫غيرىا‬

‫‪01‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -3‬مبدأ الشمول في مدى الفحص االختباري‬

‫ويعني ىذا المبدأ أف يشمؿ مدى الفحص جميع أىداؼ المنشأة الرئيسية والفرعية وكذلؾ جميع التقارير‬
‫المالية المعدة بواسطة المنشأة مع مراعاة األىمية النسبية ليذه األىداؼ والتقارير‪.‬‬
‫‪ -4‬مبدأ فحص مدى الكفاية اإلنسانية‬
‫ويشير ىذا المبدأ إلى وجوب فحص مدى الكفاية اإلنسانية في المنشأة بجانب فحص الكفاية اإلنتاجية لما‬
‫ليا مف أىمية في تكويف الرأي الصحيح لدى المدقؽ عف أحداث المنشأة وىذه الكفاية ىي مؤشر لممناخ السموكي‬
‫لممنشأة وىذا المناخ يعبر عف ما تحويو المنشأة مف نظاـ لمقيادة والسمطة والحوافز واالتصاؿ والمشاركة‪.‬‬
‫‪ ‬المبادئ المرتبطة بركن التقرير‬
‫‪ -1‬مبدأ كفاية االتصال‬
‫ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أف يكوف تقرير أو تقارير مدقؽ الحسابات أداة لنقؿ اثر العمميات االقتصادية‬
‫لممنشأة لجميع المستخدميف ليا بصورة حقيقية تبعث عمى الثقة بشكؿ يحقؽ األىداؼ المرجوة مف إعداد ىذه‬
‫التقارير‪.‬‬
‫‪ -2‬مبدأ اإلفصاح‬
‫ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أف يفصح المدقؽ كؿ ما مف شأنو توضيح مدى تنفيذ األىداؼ لممنشأة‬
‫ومدى التطبيؽ لممبادئ واإلجراءات المحاسبية والتغيير فييا واظيار المعمومات التي تؤثر عمى داللة التقارير‬
‫المالية وابراز جوانب الضعؼ إف وجدت في أنظمة الرقابة الداخمية والمستندات والدفاتر والسجالت‪.‬‬
‫‪ -3‬مبدأ اإلنصاف‬
‫ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أف تكوف محتويات تقرير المدقؽ وكذلؾ التقارير المالية منصفة لجميع‬
‫المرتبطيف والميتميف بالمنشأة سواء داخمية أو خارجية‬
‫‪ -4‬مبدأ السببية‬
‫ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أف يشمؿ التقرير تفسي اًر واضحاً لكؿ تصرؼ غير عادي يواجو بو المدقؽ‬
‫واف تبنى تحفظاتو ومقترحاتو عمى أسباب حقيقية وموضوعية‪.‬‬
‫خالصة‬
‫يمر البناء الفكري لمتدقيؽ المحاسبي عبر تبييف األسباب والبواعث األساسية لظيوره والتي تمكننا مف‬
‫تحديد اإلطار المفاىيمي مع تبييف أىدافو وأىميتو وىذا بوضع تعريؼ شامؿ لمتدقيؽ المحاسبي ثـ تبييف‬
‫خصائصو‪ ،‬وظائفو فروضو ومبادئو‪.‬‬

‫‪01‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬

‫أوالً‪ :‬أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما الفرؽ بيف التدقيؽ المحاسبي والمحاسبة المالية؟‬
‫‪ -2‬ما ىي أوجو الشبو بيف التدقيؽ المحاسبي والمحاسبة المالية؟‬
‫‪ -3‬ما عالقة اإلطار النظري لمتدقيؽ بالتطبيؽ العممي ليا؟‬
‫‪ -4‬لماذا اعتبر التدقيؽ المحاسبي أحد العموـ االجتماعية وفف مف الفنوف اإلدارية؟‬
‫‪ -5‬لماذا البد عمى المدقؽ مف فيـ اإلطار النظري لمتدقيؽ؟ (ذكر العالقة بيف الخصائص‪ ،‬الفروض‬
‫والمبادئ)‪.‬‬
‫‪ -6‬كيؼ يعتبر التدقيؽ المحاسبي امتداداً لممحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪ -7‬يعتبر التدقيؽ الخارجي مف الميف الحرة‪ .‬عمؿ‪.‬‬
‫‪ -8‬ىؿ يقوـ المحاسب المالي بعممية التدقيؽ؟ كيؼ؟‬
‫‪ -9‬ما العالقة بيف اليدؼ الرئيسي لمتدقيؽ واألىداؼ الثانوية؟‬
‫‪ -10‬ما ىي المعارؼ الواجب توافرىا في مدقؽ الحسابات الخارجي ولماذا؟‬
‫‪ -11‬مف المسؤوؿ عف إعداد القوائـ المالية في المؤسسة؟‬
‫‪ -12‬صؼ عدداً مف المواقؼ التجارية التي تنشأ منيا الحاجة لمتقرير مف قبؿ مدقؽ الحسابات الخارجي فيما‬
‫يتعمؽ بصدؽ وشرعية القوائـ المالية‪.‬‬
‫‪ -13‬اشرح المقولة التالية‪ :‬إحدى مساىمات مدقؽ الحسابات الخارجي ىي إعطاء القوائـ المالية المصداقية‪.‬‬
‫‪ -14‬ىؿ يمكف تحقيؽ الصدؽ المطمؽ لمقوائـ المالية مف قبؿ مدقؽ الحسابات الخارجي؟ عمؿ‪.‬‬
‫‪ -15‬في بعض األحياف مصمحة اإلدارة تتعارض وتكوف مختمفة عف مصمحة أصحاب المصالح اآلخريف عند‬
‫عرض المعمومة المالية‪.‬‬
‫أعط أمثمة عف ذلؾ‪ - .‬ما ىي طرؽ التقميؿ مف ىذا تعارض وكشفو‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ثانياً‪ :‬دراسات حاالت‬
‫دراسة الحالة األولى‬
‫يممؾ ثالث رجاؿ أعماؿ شركة مساىمة لصناعة األجيزة الكيرومنزلية‪ ،‬ونظ اًر لضخامة الصفقات‬
‫(العمميات المالية) التي قامت بيا الشركة لسنة ‪ 2013‬والتي أدت إلى زيادة أىمية الوظيفة المالية بالنسبة‬
‫قرر مالكيا القياـ بتدقيؽ خارجي مف أجؿ االطمئناف عمى أمواليـ وتحقيؽ مجموعة مف األىداؼ‬ ‫لمشركة‪ّ ،‬‬
‫أىميا اكتشاؼ األخطاء والغش في العمميات المالية‪ ،‬تحسيف أداء الوظيفة المالية‪ ،‬مع العمـ أف الشركة تخضع‬
‫لتدقيؽ حسابات خارجي (قانوني) مرة كؿ سنة‪.‬‬
‫‪ .1‬ما رأيؾ حوؿ أىداؼ مالؾ الشركة مف قياميـ بالتدقيؽ الخارجي؟‬

‫‪01‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ .2‬ىؿ تدقيؽ الحسابات الخارجي (القانوني) الذي تقوـ بو الشركة كاؼ لتحقيؽ أىداؼ مالؾ الشركة؟‬
‫ولماذا؟‬
‫‪ .3‬ما نوع التدقيؽ الذي البد عمى مالؾ الشركة اختياره؟‬
‫ثالثاً‪ :‬أجوبة األسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬الفرؽ بيف التدقيؽ المحاسبي والمحاسبة المالية‬
‫التدقيق المحاسبي‬ ‫المحاسبة المالية‬ ‫معيار التفرقة‬
‫انتقادي‬ ‫إنشائي‬ ‫مف حيث الطبيعة‬
‫الفحص‪ ،‬التحقيؽ‪ ،‬التقرير‬ ‫القياس‪ ،‬التسجيؿ‪ ،‬االتصاؿ‬ ‫مف حيث الوظائؼ‬
‫إبداء الرأي حوؿ القوائـ المالية‬ ‫تحديد الوضعية المالية لممؤسسة‬ ‫مف حيث اليدؼ‬
‫التقارير المالي‪ ،‬الييكؿ التنظيمي‪،‬‬ ‫المستندات والوثائؽ الثبوتية‬
‫المستندات والوثائؽ الثبوتية‪ ،‬كتب‬
‫مف حيث المدخالت‬
‫السياسات واإلجراءات‪...‬وكؿ ما‬
‫يراه المدقؽ ضروري‬
‫تقارير مدقؽ الحسابات‬ ‫التقارير المالية‬ ‫مف حيث المخرجات‬
‫تابع وموظؼ لدى المؤسسة (قد مستقؿ‬
‫مف حيث االستقاللية‬
‫يكوف مكتب محاسبة)‬
‫غاية مف تاريخ التعييف إلى غاية تاريخ‬ ‫إلى‬ ‫‪/01/01‬ف‬ ‫مف‬
‫‪/05/01‬ف‪( 1+‬أخر مدة لتقديـ تقديـ التقرير (حتى شير جويميا)‪.‬‬ ‫مف حيث مدة العمؿ‬
‫القوائـ المالية)‬
‫إطار خاص بالتدقيؽ المحاسبي‬ ‫إطار خاص بالمحاسبة المالي‬ ‫مف حيث اإلطار النظري‬
‫لممحاسبيف‬ ‫الدولية‬ ‫المنظمة‬ ‫مجمس معايير المحاسبة الدولية‬
‫مف حيث المنظمات المينية الدولية‬
‫القانونييف‪IFAC‬‬ ‫‪IASB‬‬
‫لممحاسبيف الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات‬ ‫الوطني‬ ‫المنظمة‬
‫المنظمات المينية في الجزائر‬
‫المنظمة الوطنية لمخبراء المحاسبيف‬ ‫المعتمديف‬
‫‪ISA‬‬ ‫‪IAS IFRS‬‬
‫معايير التدقيؽ الدولية‬ ‫مف حيث مف حيث المعايير الدولية معايير المحاسبة الدولية‬
‫معايير اإلبالغ المالي الدولية‬
‫قانوف النظاـ المالي المحاسبي قانوف ‪ 08/91‬و‪ 01/10‬والقوانيف‬
‫مف حيث القوانيف في الجزائر‬
‫الممحقة بو‬ ‫والقوانيف الممحقة بو‬
‫قبوؿ الميمة‬ ‫أعماؿ الدورة المحاسبي‬
‫أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة‬ ‫أعماؿ نياية الدورة المحاسبية‬
‫مف حيث المراحؿ‬
‫تقييـ كفاية نظاـ الرقابة الداخمية‬
‫فحص الحسابات‬

‫‪01‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫التقرير‬
‫مدقؽ حسابات‪ ،‬محتفظ حسابات‪،‬‬ ‫مف حيث الشخص الذي يقوـ محاسب‪ ،‬محاسب معتمد‬
‫خبير محاسب‬ ‫بالعمؿ‬
‫إضفاء الشرعية والصدؽ عمى‬ ‫إنتاج المعمومة المالية‬
‫مف حيث العالقة بالمعمومة المالية‬
‫المعمومة المالية أو إبداء الرأي‬
‫والدفاتر الممؼ الدائـ والممؼ الجاري‬ ‫الثبوتية‬ ‫المستندات‬
‫مف حيث أوراؽ العمؿ‬
‫المحاسبية‬

‫‪ -‬أوجو الشبو بين التدقيق المحاسبي والمحاسبة المالية‪:‬‬

‫‪ -‬كالىما أحد العموـ االجتماعية وفف مف الفنوف اإلدارية‬
‫‪ -‬كالىما ليما عالقة بالمعمومة المالية‬
‫‪ -‬كالىما إلزامي بالنسبة لممؤسسة‬
‫‪ -‬كالىما يستعمالف التدقيؽ‬
‫‪ -2‬عالقة اإلطار النظري لمتدقيق بالتطبيق العممي لو‪:‬‬
‫ىناؾ عالقة تكاممية بيف اإلطار النظري لمتدقيؽ والتطبيؽ العممي لو‪ ،‬فتشكؿ اإلطار النظري لمتدقيؽ‬
‫وتطوره كاف ومازاؿ نتيجة الممارسات الميدانية لو‪ ،‬حيث بدأ االىتماـ بسبب ظيور التدقيؽ ومحاولة تفسير ىذا‬
‫السبب فظيرت عدة نظريات كنظرية الوكالة مثال‪ ،‬وظيرت مجموعة مف األسباب التي أدت إلى تطور التدقيؽ‪،‬‬
‫كما ظير لو مجموعة مف الخصائص‪ ،‬الفروض والمبادئ‪ ،‬فموال التطبيؽ والممارسة لما ظيرت ىذه العناصر‬
‫والتي تعتبر جزء مف اإلطار النظري لمتدقيؽ‪.‬‬
‫فاألشخاص الذيف يعنوف بدراسة وتطوير اإلطار النظري لمتدقيؽ ىـ مفكروف‪ ،‬باحثوف وخبراء في ميداف‬
‫الم حاسبة والتدقيؽ يجمعوف بيف الجانب األكاديمي النظري الفكري وبيف الجانب الميني الممارس في الميداف‪،‬‬
‫فيـ يعرفوف كيفية ممارسة المينة في الميداف‪ ،‬المشاكؿ والعراقيؿ التي تواجييا المينة‪ ،‬التطور في بيئة األعماؿ‬
‫كؿ ىذا مف أجؿ تطوير وتكييؼ اإلطار النظري بما يتواءـ مع الظروؼ والتطورات المحيطة بالمينة‪.‬‬
‫كما أف الممارسيف لممينة أي المطبقيف ليا في الميداف‪ ،‬يمارسونيا دوف الخروج عف اإلطار النظري ليا‪،‬‬
‫فالمدقؽ يتمتع بمجموعة مف الخصائص كاالستقاللية في ممارسة عممو‪ ،‬كما أنو يفترض مجموعة مف الفروض‬
‫عند ممارستو لعممو كعدـ وجود تعارض بيف مصمحة المدقؽ واإلدارة‪ ،‬كما أنو يتمتع بمجموعة مف المبادئ كمبدأ‬
‫الموضوعية في الفحص أي عدـ التحيز ألي طرؼ مف األطراؼ عند ممارستو لعممو‪ ،‬فكؿ ىذه العناصر‬
‫موجودة في اإلطار النظري لمتدقيؽ‪ ،‬فيي الموجو والمرشد لممدقؽ عند قيامو ميامو‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -3‬اعتبار التدقيق المحاسبي أحد العموم االجتماعية وفن من الفنون اإلدارية‬

‫بدأ التدقيؽ المحاسبي كتقنية ثـ تطور ليصبح فف حيث أف مدقؽ الحسابات يتمتع بميارات وقدرات تمكنو‬
‫مف اإلبداع واالبتكار في ميداف التدقيؽ وقد تجعمو مميز عف مدققيف آخريف‪ ،‬ثـ بدأت تظير لو خصائص‬
‫وأصبح يمتزـ بمجموعة مف المبادئ ويضع مجموعة مف االفتراضات‪ ،‬كما زاد االىتماـ بو مف قبؿ المفكريف‪،‬‬
‫الباحثيف والمنظمات المينية التي تضـ عدد مف الخبراء الذيف عادة يجمعوف بيف الجانب األكاديمي والتطبيقي‬
‫فتشكؿ اإلطار النظري لو وأصبح يتمتع بخصائص العمـ ودخؿ ضمف العموـ االجتماعية وىو حاليا عمـ وفف‪.‬‬
‫‪ -4‬لماذا البد عمى المدقق من فيم اإلطار النظري لمتدقيق؟ (ذكر العالقة بيف الخصائص‪ ،‬الفروض‬
‫والمبادئ)‪.‬‬
‫يعتبر فيـ اإلطار النظري لمتدقيؽ مف العناصر األولية واألساسية لممدقؽ والتي تنعكس عمى طريقة عممو‬
‫وسمعتو في المستقبؿ‪ ،‬فال يمكف لنا بأي حاؿ مف األحواؿ أف نتصور ممارس لمينة حرة ما (طب‪ ،‬محاماة‪،‬‬
‫التوثيؽ‪ ،‬اليندسة المعمارية‪ ،‬المحاسبة‪ ،‬التدقيؽ‪...‬الخ) دوف أخذ تكويف حوؿ اإلطار النظري لتمؾ المينة ومعرفة‬
‫أصوليا‪ ،‬نظرياتيا وجذورىا العميمة‪ ،‬وىذا ما يتـ أخذه عادة في الجامعات ومراكز التعميـ‪ ،‬ليذا يشترط في‬
‫ممارسة مينة حرة ما أف يكوف لدى ممارسيا تكويف أكاديمي مثبت بشيادة تعميـ عالي عادة‪.‬‬
‫فالمدقؽ عند ممارستو لميامو وحتى يقوـ بعممو بالطريقة الصحيحة البد عميو أف يعرؼ ما يقوـ بو‪ ،‬وال‬
‫يقوـ باألعماؿ إال في حدود معرفتو‪ ،‬فعندما يذىب إلى المؤسسة البد عميو أف يعرؼ أف ىدفو ىو إبداء الرأي‬
‫حوؿ شرعية وصدؽ الحسابات‪ ،‬والذي أخذه مف خصائص التدقيؽ‪ ،‬وأف يتصرؼ وفؽ ىذا اليدؼ‪ ،‬ليس مثؿ ما‬
‫يعتقد البعض مف أصحاب المصالح كالمساىميف مثال أنو مطالب باكتشاؼ األخطاء والغش‪ ،‬فيو ليس بمحقؽ‪،‬‬
‫بؿ أكثر مف ذلؾ فتصرفاتو داخؿ المؤسسة ومع األطراؼ الممثمة ليا ىي عبارة عف تثميف لمعمؿ الذي قاموا بو‪،‬‬
‫وكأنو يقوؿ ليـ "أحسنتـ قمتـ بعمؿ جيد وجئت مف أجؿ إضفاء الشرعية والصدؽ عمى العمؿ الذي قمتـ بو عمى‬
‫شكؿ عمميات مالية ترجمت في قالب القوائـ المالية"‪ ،‬إلى أف يثبت العكس‪ ،‬وىذا ما أخذه مف فرض وجود نظاـ‬
‫سميـ لمرقابة الداخمية يبعد احتماؿ حدوث األخطاء وفرض خمو القوائـ المالية و ّأية معمومة أخرى تقدـ لمفحص‬
‫مف أية أخطاء عادية أو تواطئية‪ ،‬وىذا ما يؤدي بو إلى العمؿ بمينية واحترافية عالية‪ ،‬وعند تطبيقو لمراحؿ‬
‫التدقيؽ البد أف ينطمؽ مف مجموعة مف المبادئ التي يؤمف بيا وتنعكس في طريقة عممو كمبدأ تكامؿ اإلدراؾ‬
‫الرقابي‪ ،‬مبدأ الموضوعية في الفحص ومبدأ اإلفصاح مثال‪ ،‬كؿ ىذا يظير عند قيامو بمقاءات مع أطراؼ داخؿ‬
‫المؤسسة‪ ،‬استعمالو لوسائؿ فحص الحسابات‪ ،‬كتابة تقريره‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ -5‬كيفية اعتبار التدقيق المحاسبي امتداداً لممحاسبة المالية‬
‫تقوـ المحاسبة المالية بإعداد القوائـ المالية مف أجؿ تقديميا ألصحاب المصالح وتحقيؽ الوظيفة الثالثة‬
‫لممحاسبة والمتمثمة في االتصاؿ‪ ،‬لكف ال يمكف ألصحاب المصالح استعماؿ القوائـ المالية إالّ بعد إضفاء‬
‫الشرعية والصدؽ عمييا مف قبؿ مدقؽ الحسابات‪.‬‬

‫‪25‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -6‬كيفية اعتبار التدقيق الخارجي من المين الحرة‬

‫حتى يكوف التدقيؽ الخارجي مف الميف الحرة البد مف توفر مجموعة مف الشروط تتمثؿ فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬وجود إطار نظري لممينة‪.‬‬
‫‪ -‬تكويف أكاديمي عادة يكوف عمى مستوى الجامعة تخصص محاسبة‬
‫‪ -‬تكويف ميني لدى المنظمة ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ -‬تقديـ االعتماد مف طرؼ المنظمة المعنية‬
‫‪ -‬قوانيف منظمة لممينة‪.‬‬
‫‪ -‬ميثاؽ ألخالقيات المينة‪.‬‬
‫‪ -7‬ىل يقوم المحاسب المالي بعممية التدقيق؟ نعـ‪ ،‬مف خالؿ قيامو بعممية الترحيؿ إلى دفتر األستاذ حيث‬
‫يقوـ بعممية مراجعة لكؿ حساب‪ ،‬مف خالؿ الترحيؿ إلي ميزاف المراجعة قبؿ الجرد‪ ،‬حيث يقوـ بعممية الرقابة‬
‫عمى الحسابات واكتشاؼ األخطاء‪ ،‬مف خالؿ القياـ بعممية الجرد الطبيعي‪ ،‬القياـ بعمميات التسوية ومراجعة‬
‫الحسابات مف خالؿ حساب االىتالكات والمؤونات‬
‫‪ -8‬العالقة بين اليدف الرئيسي لمتدقيق واألىداف الثانوية‬
‫اليدؼ الرئيسي لمتدقيؽ المحاسبي ىوابداء الرأي حوؿ شرعية وصدؽ الحسابات وفؽ مراحؿ ممنيجة‬
‫وباستعماؿ أدوات الفحص‪ ،‬لكف عند قيامو بعممو قد يكتشؼ المدقؽ أخطاء وغش وتصرفات غير قانونية لكف‬
‫ليس بالضرورة اكتشاؼ ذلؾ‪ ،‬وليس مف واجب المدقؽ اكتشافيا بؿ أكثر مف ذلؾ فالمدقؽ يأتي إلي المؤسسة مف‬
‫أف يثمف عمؿ إدارة المؤسسة عمى العمؿ الذي قاموا والمترجـ في القوائـ المالية إلى أف يثبت العكس‪.‬‬
‫‪ -9‬المعارف الواجب توافرىا في مدقق الحسابات الخارجي‬
‫حتى يمارس مدقؽ الحسابات ميامو عمى أكمؿ وجو البد أف يتمتع بمجموعة مف المعارؼ تتمثؿ أساسا‬
‫في إلمامو بجميع المعارؼ المتعمقة بالمحاسبة المالية بمختمؼ أنواعيا‪ ،‬معرفتو لمقانوف حتى يعرؼ حقوقو‬
‫وواجباتو والقوانيف ذات العالقة بالمؤسسة كالقانوف التجاري المدني‪ ،‬قانوف العمؿ‪ ،‬قانوف الضماف‬
‫االجتماعي‪...‬الخ‪ ،‬معرفة االقتصاد كحاالت التضخـ‪ ،‬ارتفاع القيمة السوقية‪ ،‬إعادة تقييـ تثبيتات المؤسسة‪...‬الخ‪،‬‬
‫واإلحصاء عند استعمالو لمعينة اإلحصائية وكذلؾ لإلعالـ اآللي‪ ،‬حيث أف تسجيؿ العمميات المحاسبية يتـ‬
‫الكترونيا‪ ،‬طرؽ التسيير تعتمد عمى اإلعالـ اآللي كبرنامج تسيير المخزونات‪ ،‬باإلضافة طبعاً لموضوع التدقيؽ‬
‫ألف مدقؽ الحسابات يستعمؿ جميع ىذه المعارؼ عند ممارستو لميامو‪.‬‬
‫المحاسبي بشقيو النظري والتطبيقي‪ّ ،‬‬
‫‪ -11‬المسؤول عن القوائم المالية في المؤسسة‬
‫الكثير مف يعتقد أف محاسب المؤسسة ىو المسؤوؿ عف القوائـ المالية‪ ،‬لكف بالرجوع إلى جوىر نظرية‬
‫الوكالة وانفصاؿ الممكية عف التسيير نجد أف إدارة المؤسسة ىي التي تقوـ باتخاذ مختمؼ الق اررات التسييرية‬
‫والتي تترجـ عادة في عمميات مالية يقوـ المحاسب بتحويميا إلى معمومات مالية في شكؿ قوائـ مالية‪ ،‬ومنو‬

‫‪20‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫األوؿ واألخير عف‬

‫نستنتج أف محاسب المؤسسة يقوـ بإنتاج المعمومة المحاسبة بينما إدارة المؤسسة المسؤوؿ ّ‬
‫القوائـ المالية‪.‬‬
‫‪ -11‬صف عدداً من المواقف التجارية التي تنشأ منيا الحاجة لمتقرير من قبل مدقق الحسابات الخارجي فيما‬
‫يتعمق بصدق وشرعية القوائم المالية‪:‬‬
‫حالة طمب قرض مف البنؾ‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬طرح أسيـ مف أجؿ رفع رأس ماؿ المؤسسة‬
‫‪ -‬القياـ بمناقصة‬
‫‪ -‬عند طمب التسجيؿ في سوؽ األوراؽ المالية‬
‫‪ -12‬شرح المقولة التالية‪ :‬إحدى مساىمات مدقؽ الحسابات الخارجي ىي إعطاء القوائـ المالية المصداقية‬
‫أي يبيف أف القوائـ المالية لممؤسسة تعبر فعال عف العمميات المالية التي قامت بيا عمى مدار السنة‪.‬‬
‫‪ -13‬إمكانية تحقيق الصدق المطمق لمقوائم المالية من قبل مدقق الحسابات الخارجي‬
‫يمكف تحقيقو لكف في حاالت نادرة جدًا مثؿ المؤسسات التي قامت بعمميات مالية قميمة عمى مدار السنة‪،‬‬
‫أو المؤسسات حديثة النشأة لكف عادة يتعذر عمى المدقؽ فحص جميع العمميات التي قامت بيا المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -14‬في بعض األحيان مصمحة اإلدارة تتعارض وتكون مختمفة عن مصمحة أصحاب المصالح اآلخرين عند‬
‫عرض المعمومة المالية‪ .‬إعطاء أمثمة عن ذلك‪:‬‬
‫‪ -‬رفع أرباح المؤسسة مف أجؿ تحسيف صورتيا أماـ أصحاب المصالح‪.‬‬
‫‪ -‬تخفيض أرباح المؤسسة مف أجؿ التيرب مف الضرائب‬
‫طرؽ التقميؿ مف ىذا تعارض وكشفو‪ :‬التدقيؽ الداخمي‪ ،‬إحكاـ نظاـ الرقابة الداخمية‪ ،‬التدقيؽ‬
‫الخارجي‪...‬الخ‪.‬‬
‫حل دراسة الحاالت‬
‫حل الحالة األولى‬
‫‪ .1‬رأيك حول أىداف مالك الشركة من قياميم بالتدقيق الخارجي‪ :‬ىدؼ التدقيؽ المحاسبي ليس اكتشاؼ‬
‫األخطاء والغش (أي ليس مف حؽ مالؾ المؤسسة تعييف مدقؽ –أيا كاف نوعو‪ -‬مف أجؿ ىذا الغرض‪،‬‬
‫فالمدقؽ ليس بمحقؽ وال بضابط شرطة مف اجؿ القياـ بيذا العمؿ)‪ ،‬فيدفو األساسي ىو إبداء الرأي حوؿ‬
‫شرعية وصدؽ الحسابات‪.‬‬
‫‪ .2‬ىل تدقيق الحسابات الخارجي (القانوني) الذي تقوم بو الشركة ٍ‬
‫كاف لتحقيق أىداف مالك الشركة؟ ال‬
‫ليس كاؼ‬
‫‪ .3‬لماذا؟ الف التدقيؽ المحاسبي ىدفو األساسي ىو إبداء الرأي حوؿ شرعية وصدؽ الحسابات فقط دوف‬
‫التدخؿ في التسيير‪ ،‬بينما مالؾ المؤسسة ىدفيـ تحسيف الوظيفة المالية‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ .4‬نوع التدقيق الذي البد عمى مالك الشركة اختياره ىو‪ :‬ىو التدقيؽ اإلداري لموظيفة المالية‪.‬‬
‫ىوامش الفصل‬

‫‪1 M.C.Jensen and W H Mekling, «Theory of the Firm : Managerial Behavior, Agency Costs‬‬
‫‪and Ownership Structur», Journal of Financial Economics, [on line], October 1976, <Available‬‬
‫‪at: http://papers.ssrn.com/sol3/results.cfm?RequestTimeout=50000000>, (03/11/2008), p:05.‬‬
‫‪2 Michael Jensen and Clifford Smith, «Stockholder, Manager, And Creditor Interests:‬‬
‫‪Applications Of Agency Theory», Harvard Business School, [on line], 1985, <Available at:‬‬
‫‪http://papers.ssrn.com/sol3/results.cfm?RequestTimeout=50000000 >, (03/11/2008), p:02.‬‬
‫‪3‬‬
‫طارؽ عبد العاؿ حماد‪ « ،‬حوكمة الشركات –المفاىيم‪ ،‬المبادئ‪ ،‬التجارب‪ ،»-‬اإلسكنرية‪ :‬الدار الجامعية‪ ،2005 ،‬ص‪.67 :‬‬
‫‪4‬‬
‫ىشاـ سفياف صمواتشي‪ « ،‬تأىيل المؤسسات الصغيرة والمتوسطة (مدخل لتطبيق الحوكمة وتحسين األداء مؤسسة) دراسة حالة‬
‫مؤسسة " جتوب"»‪ ،‬مذكرة ماجستير غير منشورة‪ ،‬تخصص إدارة األعماؿ‪ ،‬البميدة‪ :‬جامعة البميدة‪ ،2008 ،‬ص‪.29:‬‬
‫‪5‬‬
‫محمد مصطفى سميماف‪« ،‬حوكمة الشركات ومعالجة الفساد المالي واإلداري»‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬الدار الجامعية‪ ،2006 ،‬ص‪-‬‬
‫ص‪.32-31:‬‬
‫‪6‬‬
‫ظاىر شاىر القشي‪« ،‬انييار بعض الشركات العالمية وأثرىا في بيئة المحاسبة»‪ ،‬المجمة العربية لإلدارة‪ ،‬األردف‪،2005 :‬‬
‫المجمد ‪ ،25‬العدد ‪ ،2‬ص‪.13:‬‬
‫‪7‬‬
‫نعيـ دىمش وظاىر شاىر القشي‪« ،‬الحاكمية المؤسسية بعد مرور عامين عمى تحديثيا»‪ ،‬المجمة العربية لإلدارة‪ ،‬األردف‪ :‬أيار‬
‫‪ ،2004‬المجمد ‪ ،23‬العدد ‪ ،4‬ص‪.01:‬‬
‫‪8‬‬
‫‪Lawrence Mitchell, «The Sarbanes-Oxley Act and the Reinvention of Corporate‬‬
‫‪Governance», Villanova Law Review, , [on line], 2003, Vol 48, No 4 , <Available at:‬‬
‫‪http://papers.ssrn.com/sol3/results.cfm?RequestTimeout=50000000 >, (17/11/2010), P:1201.‬‬
‫‪9‬‬
‫بوكساني رشيد ‪« ،‬معوقات أسواق األوراق المالية العربية وسبل تفعيميا»‪ ،‬رسالة دكتوراه غير منشورة‪ ،‬الجزائر‪ :‬جامعة الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2006‬ص‪.172:‬‬
‫‪10‬‬
‫جواد رشمى‪« ،‬الفساد المؤسسي ىل يصبح وسيمة لتحقيق الحوكمة في الشرق األوسط وشمال أفريقيا؟»‪ ،‬إصدارات مركز‬
‫المشروعات الدولية الخاصة‪ ،‬مصر‪ :‬القاىرة‪ ،2004 ،‬ص‪-‬ص‪03-01:‬‬
‫‪11‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪-‬ص‪.06-04:‬‬
‫* يشتمؿ مفيوـ تقنية المعمومات عمى فكرة تطبيؽ التقنية في تناوؿ المعمومات مف حيث إنتاجيا وحيازتيا وتخزينيا ومعالجتيا‬
‫واسترجاعيا وعرضيا وتوزيعيا‪ ،‬وجعميا متاحة لطالبييا بسرعة وفاعمية‪.‬‬
‫‪ 12‬طواىر محمد التيامي وصديقي مسعود‪ ،‬التدقيؽ وتدقيؽ الحسابات –اإلطار النظري والممارسة التطبيقية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪،‬‬
‫الجزائر‪ :‬ديواف المطبوعات الجامعية‪ ،2006 ،‬ص‪.10 :‬‬
‫‪ 13‬المطارنة غساف فالح‪ ،‬مرجع سابؽ‪ ،2006 ،‬ص‪.07 :‬‬
‫‪ .14‬الصبان م‪.‬س والفيومي م ‪ :‬التدقيؽ بيف التنظير والتطبيؽ؛ الدار الجامعية؛ بيروت ‪1990‬؛ صفحة ‪.18‬‬

‫‪15‬‬
‫‪Revault Pascal, le contrôle des comptes ou audit…vers plus de contrôle, article, CREG,‬‬
‫‪Versailles 2010.P : 04.‬‬
‫‪22‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار الفكري للتدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪16‬‬
‫‪. LIONNEL. C & GERARD. V: Op cit; page 21.‬‬
‫‪ .17‬خالد أميف‪ ،‬مرجع سبق ذكره؛ صفحة ‪.10‬‬
‫‪18‬‬
‫رجب السيد راشد وعبد الفتاح محمد الصحف ومحمود ناجي درويش‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.8 ،7 :‬‬
‫‪19‬‬
‫خالصي رضا‪ ،‬التدقيق الجبائية تقييميا ومنيجيتيا‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،2000 ،‬ص‪.12 :‬‬
‫‪20‬‬
‫خالد راغب الخطيب وخميؿ حمود الرفاعي‪ ،‬األصول العممية والعممية لممدققة الحسابات‪ ،‬دار المستقبؿ لمنشر‪ ،‬عماف‪،1998 ،‬‬
‫ص‪.11:‬‬
‫‪21‬‬
‫محمد سمير الصباف‪ ،‬عبد الوىاب نصر عمي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.17 :‬‬
‫‪22‬‬
‫طالؿ أبوغزالة‪ ،‬دراسة تحميمية مقارنة بين معايير التدقيق السعودية والدولية‪ ،‬الندوة الثالثة حوؿ سبؿ تطوير المحاسبة‬
‫والتدقيؽ في المممكة العربية السعودية‪ ،‬جامعة الممؾ سعود‪ ،‬الرياض‪ ،‬مارس ‪ ،1987‬ص‪.12 :‬‬
‫‪23‬‬
‫محمد سمير الصباف‪ ،‬األصول العممية لممدققة بين النظرية والممارسة‪ ،‬دار النيضة العربية‪ ،‬بيروت‪ ،1998 ،‬ص‪.30 :‬‬
‫‪24‬‬
‫محمد التيامي طواىر ومسعود صديقي‪ ،‬التدقيق وتدقيق الحسابات‪ ،‬ديواف المطبوعات الجامعية‪ ،‬بف عكنوف‪ ،‬الجزائر‪،2003 ،‬‬
‫ص‪.14-13 :‬‬
‫‪25‬‬
‫محمود السيد الناغي‪ ،‬التدقيق‪ :‬اإلطار النظري والممارسة‪ ،‬مكتبة الجالء‪ ،‬القاىرة‪ ،1996 ،‬ص‪.53:‬‬
‫‪26‬‬
‫عبد الفتاح الصحف ومحمود درويش‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.54 :‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫م ـ ـع ـ ـاييـ ـر التـدق ـي ـ ـق المحاسبي‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أهداف الفصل‪ :‬ييدف ىذا الفصل إلى تمكين الطالب من اإللمام باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معرفة مكانة معايير التدقيق بالنسبة لممينة‪.‬‬
‫‪ ‬تبيين البواعث الرئيسية لظيور وتطور معايير التدقيق واإلدراك لمكوناتيا‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة كيفية فيم وتطبيق معايير التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬تبيين محتوى معايير التدقيق المقبولة عموما‬
‫‪ ‬التعرف عمى معايير التدقيق الدولية‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف عمى معايير التدقيق الجزائرية‪.‬‬
‫تمهيد‪:‬‬
‫إن التدقيق يقوم في جزء كبير من إجراءاتو عمى األحكام الشخصية لممدقق‪ ،‬وتتفاوت ىذه األحكام تفاوتا‬
‫كبي ار من شخص إلى آخر تبعا لقدرتو العممية ونوعية تدريبو الميني والمتطمبات األخالقية التي ينطمق منيا‪،‬‬
‫وبناء عمى ذلك فإن المنظمات المينية في الدول المتقدمة ‪ -‬رغبة منيا في تقميل مدى ىذا التفاوت وفي زيادة‬
‫موضوعية األحكام الشخصية فيما يخص عمميات التدقيق ‪ -‬أوصت بمجموعة من المعايير المتعارف عمييا كي‬
‫تكون أساسا يعتمد عميو أعضاؤىا عند قياميم بأداء خدماتيم‪.‬‬
‫وبزيادة االنفتاح الدولي والتوجو نحو العولمة‪ ،‬قامت الييئات الدولية الميتمة بالتدقيق بصياغة معايير دولية‬
‫تمقى القبول العام‪ ،‬وتعرضت المعايير الدولية لمتدقيق لكثير من البحوث والدراسات من جانب المينيين‬
‫واألكاديميين والميتمين بال تدقيق بشكل عام‪ ،‬وقد استيدفت تمك البحوث تحديد المقصود بتمك المعايير ووضع‬
‫التفسيرات الصحيحة والمالئمة ليا والتغمب عمى مشاكل التطبيق العممي ليا من جية‪ ،‬ومن جية أخرى فقد‬
‫ظيرت دراسات وبحوث أخرى تعمل عمى تطوير تمك المعايير وتوسيعيا‪.‬‬
‫‪ -1‬تعريف معايير التدقيق المحاسبي‬
‫يقصد بمعايير التدقيق اإلرشادات والتوجييات الواجب االلتزام بيا عند تنفيذ عمميات التدقيق وابداء الرأي‬
‫الفني المحايد عن أمر معين‪.‬‬
‫كما تعتبر مقياساً لتقويم األداء الميني وأساساً لتحديد المسؤولية ومرجعاً عند التحكيم في حالة االختالف‬
‫بين المدقق والغير‪.‬‬
‫من خالل ما سبق فمعايير التدقيق ىي عبارة عن مقاييس تبين آليات عمل المدقق الخارجي وىي إطار‬
‫مرجي يرجع إلييا من أجل التأكد وقياس مدى تطبيق تمك المعايير‪.‬‬
‫‪ -2‬أهمية وأهداف معايير التدقيق المحاسبي‬
‫تكمن أىمية معايير التدقيق في أنيا المرشد والموجو الذي يسترشد بو المدقق عند ممارسة المينة‪ ،‬حيث‬
‫يصعب عمى المدقق عند ممارسة ميامو االعتماد عمى اإلطار النظري لمتدقيق فقط‪ ،‬فيي عبارة عن مجموعة‬
‫من اإلرشادات التي تساعد المدقق في عممو‪.‬‬

‫‪73‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫كما تحقق معايير التدقيق العديد من األىداف تعود بالنفع عمى المدقق وعمى مينة التدقيق ذاتيا‪ ،‬وعمى‬
‫مستخدمى تقارير المدقق‪ ،‬نجمميا في اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬تحدد معايير التدقيق المواصفات الواجب توافرىا في المدقق‪ ،‬وذلك لحماية المينة ممن ال يجيدونيا‪،‬‬
‫وىذا بدوره يرفع من مستوى جودة األداء الميني‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر معايير التدقيق وسيمة موضوعية لتقويم األداء الميني وتطويره إلى األفضل‪ ،‬والسيما في ظل‬
‫نظام العولمة‪.‬‬
‫‪ -‬تساعد معايير التدقيق المدقق في المراقبة والمحاسبة الذاتية‪ ،‬وكذلك في التقويم الذاتي وتطوير أدائو‬
‫مع االتجاىات المعاصرة‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر معايير التدقيق بمثابة المقاييس الموضوعية التي توضح مدى التزام المدقق بآداب وسموكيات‬
‫المينة‪.‬‬
‫‪ -‬تحقق معايير التدقيق لممينة الثقة واالحترام والتقدير من قبل المين األخرى ومن الجيات الحكومية‬
‫المعنية بيا‪ ،‬وكذلك من المنظمات المينية العالمية‪.‬‬
‫‪ -‬ت ساعد في تحقيق التعاون والتنسيق بين المنظمات المينية العالمية المعنية بالتدقيق‪ ،‬وىذا بدوره يسيل‬
‫من وجود معايير تدقيق دولية وىذا مطمب في ظل نظام العولمة الجديد‪.‬‬
‫ٍ‬
‫أجيال من‬ ‫‪ -‬تعتبر معايير التدقيق من الموضوعات التعميمية في كميات التجارة والتي تساعد في تخريج‬
‫المدققين يمزجون بين العمم وأداء المينة‬
‫‪ -‬تعتبر معايير التدقيق من أساسيات التدريب الميني لمداخمين حديثاً إلى حمبة الواقع العممي‪ ،‬وتفصح‬
‫ليم عن حجم ونطاق المسئولية المينية‪ ،‬كما تعتبر تراكمات لمخبرات السابقة والتي تورث لألجيال‬
‫القادمة‪.‬‬
‫‪ -‬تساعد معايير التدقيق في وضع ميثاق قيم لممراجعين‪ ،‬لضبطيم بما يحافظ عمى سمعتو المينية‪.‬‬
‫‪ -3‬معايير التدقيق المقبولة عموماً‬
‫إن من أىم المقومات األساسية ألي مينة متطورة وجوب وجود معايير أو مستويات أداء معينة واذا تكممنا‬
‫عن مينة التدقيق فإن المعايير ىي‪" :‬عبارة عن األنماط التي يجب أن يقتدي بيا المدقق أثناء أداءه لميمتو‪،‬‬
‫والتي تستنتج منطقيا من الفروض والمفاىيم التي تدعميا"‪.1‬‬
‫ولقد كان المعيد األمريكي لممحاسبين القانونين أول من عمل جاىدا عمى وضع معايير أداء معينة لمينة‬
‫التدقيق صدرت في عام ‪ 1945‬ضمن كتيب تحت عنوان‪" :‬معايير التدقيق المتعارف عمييا ‪ GAAS‬وقد قسمت‬
‫المعايير إلى ثالث مجموعات كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬معايير عامة أو شخصية‪ :‬وىي مجموعة من المعايير تتعمق بالتكوين الذاتي أو الشخصي لمذين‬
‫يزاولون مينة التدقيق‪.‬‬

‫‪73‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬معايير العمل الميداني‪ :‬وىي مجموعة من المعايير المتعمقة بإجراءات تنفيذ ميمة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬معايير إعداد التقرير‪ :‬وىي مجموعة من المعايير المتعمقة بإعداد التقرير النيائي وشروط ذلك التقرير‪.‬‬
‫سنحاول التطرق إلييا بشيء من التفصيل في ما يمي‪:‬‬
‫‪ -1-3‬المعايير العامة أوالشخصية‬
‫تيتم المعايير العامة بالتأىيل والصفات الشخصية لممراجع وعالقتيا بجودة ونوعية األداء المطموب ومن‬
‫ثمة فإنو يجب عمى المدقق قبل التعاقد عمى ميمة التدقيق أن يقرر ما إذا كانت ىذه المعايير يمكن تحقيقيا‬
‫واستيفائيا عند أداء ىذه الميمة‪ ،‬تتضمن المعايير العامة ثالث معايير وىي‪:2‬‬
‫‪ -‬يجب أن يتم الفحص بواسطة شخص أو أشخاص لدييم قد ار كافيا من التأىيل العممي والعممي‬
‫كمدققين‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يكون لدى المدقق اتجاه فكري محايد ومستقل في كل األمور المتعمقة بالفحص والتدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يبذل المدقق العناية المينية الواجبة والمعقولة عند أداءه لميمة الفحص واعداد التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬معيار التأهيل العممي والعممي‬
‫يعتمد تأىيل المدقق عمى ثالث عناصر أساسية‪:‬‬
‫‪ -‬التأىيل العممي‪.‬‬
‫‪ -‬التأىيل العممي‪.‬‬
‫‪ -‬التعميم والتدريب المستمر‪.‬‬
‫‪ ‬التأهيل العممي‬
‫ما دام المدقق يتعرض أثناء قيامو بعممو إلى الكثير من المسائل والمشاكل المحاسبية والقانونية‬
‫واالقتصادية‪ ،‬فإنو يتعين معو اكتمال تأىيمو العممي في ىذه النواحي‪ ،‬وعموما فعمى المدقق اإللمام بما يمي‪:3‬‬
‫‪ -‬نظريات ومبادئ وتطبيقات عمم المحاسبة‪ ،‬وكذلك أصول ومبادئ التدقيق وتطبيقاتو‪ ،‬وأساليبو‬
‫المعاصرة‪ ،‬وكذلك مبادئ عمم إدارة األعمال وعمم االقتصاد‪ ،‬وعمم السياسة والعموم السموكية كعمم‬
‫النفس‪ ،‬العموم القانونية (قانون تجاري‪ ،‬مدني‪ ،‬عقد العمل‪ )...‬وقوانين الضرائب والجمارك‬
‫والمبيعات‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬محاسبة التكاليف ونظرياتيا وتطبيقاتيا وكذلك المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪ -‬األساليب اإلحصائية والرياضية وبحوث العمميات‪.‬‬
‫‪ -‬المعرفة الكافية لبيئة أنظمة تكنولوجيا المعمومات واستعماالتيا في مجال التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬المغات (الفرنسية واالنجميزية عمى سبيل المثال)‪.‬‬

‫‪73‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫التأهيل العممي‬ ‫‪‬‬

‫كما ىو الحال في جميع المين األخرى والتي تتطمب ممارسة مينية من أعضائيا لفترة زمنية محددة فإن‬
‫مينة المحاسبة والتدقيق تتطمب كذلك من أعضائيا ضرورة قضاء فترة زمنية محددة لمتدريب العممي في المينة‬
‫قبل البدء في مزاولتيا‪ ،‬وعمى المتدرب قضاء فترة التدريب لدى أحد مزاولي المينة وعمى المدرب أن يحيط‬
‫المتدرب بعنايتو واشرافو وتقديم العون لو خالل فترة التدريب‪ ،‬وىذا يمثل أحد المسؤوليات الممقاة عمى عاتق‬
‫أعضاء المينة‪.4‬‬
‫التعميم والتدريب المستمر‬ ‫‪‬‬
‫تعرف مينة التدقيق تطو ار مستم ار وديناميكية فرضتيا عمييا التطورات والتغيرات في جميع المجاالت‬
‫المتعمقة بيا كالجانب االقتصادي والسياسي والتشريعي والتكنولوجي‪ ،‬وىو ما يتطمب من المدقق مواكبة ىذه‬
‫التطورات والمستجدات التي تط أر عمى المينة دوريا وبشكل مستمر حتى يتمكن من تمبية متطمبات المجتمع‬
‫المالي‪ ،‬وال يكون ذلك إال بالقيام بشكل مستمر ودوري ‪ -‬سواء تعمق األمر بو أو بأعضاء مكتبو ‪ -‬بما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تتبع التطورات والبحوث الحديثة في مختمف العموم المتعمقة بمجال عممو‪.‬‬
‫‪ -‬استمرار اإلطالع عمى الحاالت التطبيقية‪ ،‬وما تنشره الييئات والجمعيات العممية واألكاديمية المحمية‬
‫والدولية من تقارير ودراسات عن تطبيقات لمممارسات فعمية في ميدان المحاسبة والتدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬اإلطالع عمى التعديالت في مختمف القوانين ذات الصمة (قانون الضرائب‪ ،‬القانون التجاري‪ ،‬قانون‬
‫الصفقات‪.)...‬‬
‫‪ -‬التكوين المستمر في التكنولوجيات الحديثة وكل ما يتعمق بيا من برامج الحاسب المتعمقة بالمحاسبة‬
‫والتدقيق والتعامل االلكتروني مع مختمف البيانات والمعمومات المالية‪.‬‬
‫‪ ‬معيار االستقاللية‬
‫تعتبر استقاللية المدقق الحجر األساسي لبناء شخصيتو‪ ،‬حيث نجد أن معايير التدقيق المقبولة والمتعارف‬
‫عمييا تؤكد أن المدقق يجب أن يكون مستقال في شخصيتو وتفكيره‪ ،‬وكل ما يتعمق بعممية التدقيق‪.‬‬
‫واالستقاللية ىي إمكانية المدقق القيام بعممو بأمانة وموضوعية‪ ،‬حيث أنو ال يقوم بإخفاء الحقائق أو‬
‫إعطاء بيانات ومعمومات غير ممثمة لمواقع‪ ،‬كما أنو ال ينجر وراء أىواء إدارة الشركة وعمل ما تمميو عميو‪.5‬‬
‫‪6‬‬
‫ويمكن أن نميز بين نوعين من االستقاللية‪ ،‬وىي استقاللية في الواقع واستقاللية في الظاىر‪:‬‬
‫‪ -‬االستقاللية في الواقع (االستقالل الذاتي أو العقمي)‬
‫وىي استقاللية نفسية تتمثل في قدرة المدقق في الكشف عن األخطاء والتعبير عن رأيو بضمير ووعي‪.‬‬

‫‪04‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬االستقاللية في الظاهر(االستقالل المادي)‬

‫وىي تجنب الحقائق والظروف التي ليا من األىمية ما يمكن لطرفا آخر معقول ومطمع ولو معرفة بكافة‬
‫المعمومات ذات العالقة‪ ،‬بما في ذلك أية وسائل حماية مطبقة‪ ،‬يمكنو من التوصل بشكل معقول إلى أن النزاىة‬
‫أو الموضوعية أو التشكك الميني لشركة أو لعضو في فريق التأكد قد تم التنازل عنيا‪.7‬‬
‫وبيدف الكشف عن مدى استقالل المدقق البد من التركيز عمى‪:8‬‬
‫‪ -‬برنامج التدقيق‪ :‬والذي يستمزم عدم تدخل اإلدارة في استبعاد أي جزء أو أجزاء من إجراءات التحقق المقررة‬
‫بالبرنامج التدقيقي المقرر من قبل المدقق‪.‬‬
‫مجال الفحص‪ :‬والذي يوضح حق المدقق الكامل في اإلطالع عمى سجالت ودفاتر المنشأة والتعاون مع‬ ‫‪-‬‬
‫العاممين فييا‪ ،‬ومناقشتيم واإلطالع عمى مصادر المعمومات المختمفة التي تكشف عن نشاط المنشأة‬
‫والتزاماتو وموارده‪.‬‬
‫‪ -‬مدى التقرير‪ :‬ويقصد بو التحرر من أي شعور أو التزام لتغيير تأثير الحقائق المقرر عنيا عن أي جية من‬
‫الجيات‪ ،‬كما يتجنب استخدام األلفاظ المبيمة أو الغامضة سواء عن قصد أو غير قصد عند عرض الحقائق‬
‫والتوصيات وتفسيراتيا‪.‬‬
‫عمى المدقق أن يكون حذ اًر‪ ،‬وأن يتجنب أي مظير أو سموك من شأنو أن يجعمو مكاناً لمشك‬
‫باستقالليتو أو حياده أو موضوعيتو تجاه الجميور المستخدم أو المستفيد من تقريره وخدماتو المختمفة‪.‬‬
‫‪ ‬معيار بذل العناية المهنية‬
‫يتطمب المعيار الثالث من المعايير العامة لمتدقيق من المدقق بذلك العناية المينية الواجبة عند ممارسة‬
‫عممية الفحص والتدقيق‪ ،‬ويتعمق مفيوم العناية المينية الواجبة –والذي يعتمد عمى فرض التزامات المينة قبل‬
‫الطرف الثالث – بما يجب أن يعممو المدقق وكيفية أداء ىذا العمل‪ ،‬فكل فرد يقدم خدمات لممجتمع يجب أن‬
‫يتحمل مسؤولية أداء ميمتو كميني وبنفس درجة الميارة العادية المتوافرة بشكل عام لدى غيره في نفس المجال‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى فإن مفيوم العناية المينية الواجبة يعترف أن المدقق – كأي إنسان آخر‪ -‬معرض لمخطأ‬
‫في التقدير والحكم‪ ،‬وىذه األنواع من األخطاء تحدث في كل المين‪ ،‬فالمدقق يؤدي خدمتو بكل إخالص وأمانة‬
‫ولكنو قطعا ليس معصوما من الخطأ‪ ،‬فيو مسؤول أمام العميل وأمام الطرف الثالث عن اإلىمال وعدم‬
‫‪9‬‬
‫اإلخالص واألمانة‪ ،‬وىذا ما أكدتو العديد من القضايا التي طرحت أمام القضاء‬
‫‪ -2-3‬معايير العمل الميداني‬
‫تتمثل معايير العمل الميداني في اإلرشادات الالزمة لعممية جمع أدلة اإلثبات الفعمية‪ ،‬وتنحصر ىذه‬
‫المعايير التي تحكم العمل الميداني في ثالثة معايير وىي‪:‬‬
‫‪ -‬تخطيط عممية التدقيق واإلشراف التام عمى المساعدين‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫‪04‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الحصول عمى أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة‪.‬‬

‫‪ ‬معيار تخطيط عممية التدقيق واإلشراف التام عمى المساعدين‬
‫يعتبر تخطيط عممية التدقيق واإلشراف عمى المساعدين المعيار األول من معايير العمل الميداني ويتطمب‬
‫ىذا المعيار ضرورة تنفيذ عممية التدقيق وفقا لخطة مالئمة‪ ،‬كما يتطمب ىذا المعيار التخصص السميم لموظائف‬
‫الفنية واإلدارة بالمكتب والقادرة عمى إنجاز عممية التدقيق بمستوى ميني يحوز الثقة مع حل جميع المشاكل‬
‫العالقة بين مساعديو وادارة المنشأة واالطمئنان ألدائيم الميام الموكولة إلييم حسب الخطة الموضوعة‪ .10‬وبصفة‬
‫عامة يمكن ذكر بعض العناصر التي تساعد في نجاح توجيو وتخطيط ميمة التدقيق والتي ىي كما يمي‪:11‬‬
‫‪ -‬حصول المدقق عمى معمومات أولية حول المؤسسة وتجديدىا إن وجدت‪.‬‬
‫‪ -‬تخطيط الميمة في الوقت المناسب‪ ،‬فكمما كانت الميمة التي يقوم بيا المدقق معقدة كمما استوجب‬
‫االنطالق في تخطيطيا في وقت مبكر‪.‬‬
‫‪ -‬تخطيط الميمة باشتراك إدارة المؤسسة محل التدقيق لمعرفة ما تنتظره من عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬اشتراك األعوان والمساعدين في وضع خطة عمل‪.‬‬
‫‪ -‬تجديد الخطة الموضوعة من طرف المدقق كمما استوجب األمر وذلك بأخذه بعين االعتبار المعمومات‬
‫التي يتحصل عمييا عند القيام بعممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬معيار دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫يتعمق ىذا المعيار بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية لمعميل ويتوجب عمى المدقق الحصول عمى‬
‫معمومات عامة حول المؤسسة ثم تقييم نظام الرقابة الداخمية في مرحمة ثانية وفحص الحسابات في مرحمة ثالثة‪.‬‬
‫وجاء تعريف نظام الرقابة الداخمية في المعايير الدولية لمتدقيق عمى أنو‪" :‬عممية صمميا وطبقيا وحافظ عمييا‬
‫المسؤولون عن الحوكمة واإلدارة والموظفون اآلخرون لتوفير ضمان معقول حول إنجاز أىداف المنشاة في ما‬
‫يتعمق بموثوقية إعداد التقارير المالية وفعالية كفاءة العمميات‪ ،‬وااللتزام بالقوانين والموائح المطبقة"‪ ،‬ومن بين أىم‬
‫أىدافو‪ :‬الحصول عمى نظام رقابة موثوق‪ ،‬المحافظة عمى الممتمكات المنشأة‪ ،‬تحسين مصادر المعمومات والقدرة‬
‫عمى اكتشاف األخطاء والغش‪.12‬‬
‫"إن دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية المستعمل لدى المؤسسة يعتبر بحق نقطة البداية التي ينطمق منيا‬
‫عمل المدقق وىي أيضا المرتكز الذي يعتمد عميو عند إعداد برنامج التدقيق وفي تحديد نسب االختبارات‬
‫والعينات‪ ،‬فكمما كان نظام الرقابة الداخمية قويا ومتماسكا‪ ،‬كمما زاد اعتماد المدقق عمى أسموب العينة في‬
‫الحصول عمى أدلة وقرائن اإلثبات وكمما كان ضعيفا‪ ،‬كمما لجأ المدقق إلى زيادة حجم العينة المختارة"‪.13‬‬
‫‪ ‬معيار الحصول عمى أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة‬
‫أما المعيار الثالث من معايير العمل الميداني فإنو يتطمب من المدقق ضرورة جمع أدلة اإلثبات الكافية‬
‫والمالئمة والتي تمثل أساسا معقوال إلبداء رأيو فيما يتعمق بالقوائم المالية‪ ،‬ويمثل مفيوم دليل اإلثبات حجر‬

‫‪04‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫األساس لعممية التدقيق كما أنو يساند ويدعم كافة معايير العمل الميداني‪ ،‬وقد عرف المعيار الدولي رقم ‪500‬‬
‫أدلة التدقيق بأنيا‪ " :‬المعمومات التي يستخدميا المدقق لمتوصل إلى االستنتاجات التي يبني عمييا رأيو‬
‫الشخصي"‪ ،‬وتعتبر الق اررات التي يصل إلييا المدقق مبررة فقط إذا ما كان يدعميا دليل إثبات كافي ومالئم‪.‬‬
‫فكفاية األدلة ىي مقياس كمية أدلة اإلثبات أما المالئمة فيي قياس لجودة أو نوعية أدلة التدقيق‬
‫وموثوقيتيا في تحقيق الدعم لالستنتاجات التي يبني عمييا المدقق رأيو الميني‪ .‬وىناك عالقة تبادلية بين كمية‬
‫األدلة ومالءمتيا‪ ،‬فكمما كانت نوعية األدلة أعمى كمما كانت الكمية المطموبة أقل‪ ،‬عمى أن الحصول عمى أدلة‬
‫تدقيق أكثر قد ال يعوض عن نوعيتيا الضعيفة‪.‬‬
‫وتأخذ أدلة اإلثبات عدة أشكال وصور‪ ،‬كالمالحظة المادية‪ ،‬والعمميات الحسابية والمعمومات التي يقدميا‬
‫الطرف الثالث والمستندات‪ ،‬وق اررات مجمس اإلدارة واجراءات الرقابة الداخمية الجيدة‪.14‬‬
‫‪ -3-3‬معايير إعداد التقرير‬
‫اليدف الرئيسي لتقرير التدقيق ىو إعالم األطراف المعنية عمى انتظام وصحة والمطابقة لمفيوم الصورة‬
‫العادلة لمقوائم المالية لممؤسسة‪ ،‬انطالقا من ىذا الجانب‪ ،‬نعتبر أن رأي المدقق باعتباره ميني محاسبي محترف‬
‫ومحايد عمى القوائم المالية‪ ،‬يأخذ حي از كبي ار في اتخاذ الق اررات المستثمرين أو طمب القروض وغيرىا من الق اررات‬
‫األخرى‪ .‬الرأي الذي يعطيو المدقق والتقرير الذي يصيغو إلى جانب المعمومات والبيانات األخرى المتوفرة‪ ،‬يشكل‬
‫مؤش ار ذات صمة وثيقة بدرجة الثقة في ىذه القوائم المالية‪ .15‬وتحقيقا لميدف الذي يسعى إليو المدقق من خالل‬
‫التقرير المالي فقد حدد مجمع المحاسبين القانونين األمريكي أربعة معايير تحكم إعداد تقرير التدقيق وىي‪:16‬‬
‫‪ -‬يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت طبقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت ىذه المبادئ المحاسبية قد طبقت خالل الفترة الحالية بنفس طريقة‬
‫تطبيقيا خالل الفترة السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تعبر القوائم المالية بشكل كاف ومناسب عن ما تتضمنو من معمومات ما لم يشير التقرير‬
‫إلى خالف ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يتضمن التقرير رأي المدقق عن القوائم المالية كوحدة واحدة‪ ،‬أوقد يمتنع عن إبداء الرأي وفي‬
‫ىذه الحالة فإن التقرير يجب أن يتضمن أسباب ذلك‪ .‬وفي كل األحوال التي يرتبط اسم المدقق بالقوائم‬
‫المالية فإن التقرير يجب أن يوضح خصائص فحص المدقق ودرجة المسؤولية التي يتحمميا‪.‬‬
‫‪ ‬معيار إعداد القوائم المالية طبقا لممبادئ المحاسبية المتعارف عميها‬
‫يتعين عمى المدقق أن يحدد صراحة عما إذا كانت القوائم المالية قد عرضت بعدالة طبقا لممبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عمييا‪ ،‬فإذا حدد المدقق أن القوائم المالية تخرج جوىريا عن تمك المبادئ فإن المدقق يصف‬
‫ذلك الخروج متضمنا اآلثار النقدية‪ ،‬وفي معظم الحاالت تمثل تمك المبادئ األساس المستيدف من التقرير‬

‫‪07‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫المالي‪ ،‬ومن أمثمة تمك المبادئ‪ :‬مبدأ الحيطة والحذر‪ ،‬مبدأ التكمفة التاريخية‪ ،‬مبدأ استقاللية الدورات مبدأ مقابمة‬
‫اإليرادات بالنفقات‪...‬وغيرىا من المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪ ‬معيار ثبات تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عميها‬
‫يتطمب المعيار الثاني من معايير إعداد التقارير ضرورة تبيان تقرير التدقيق ما إذا كانت المبادئ‬
‫المحاسبية تطبق بشكل ثابت ومتسق‪ ،‬وبالطبع فإن اإلشارة إلى ىذا الثبات واالتساق في تطبيق المبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عمييا بالتقرير إنما ييدف إلى‪:‬‬
‫‪ -‬التأكيد عمى أن المقدرة عمى المقارنة بين القوائم المالية لمفترات المتتالية ال تتأثر بشكل جوىري‬
‫بالتغيرات في تطبيق المبادئ أو الطرق المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬لو حدث وتأثرت ىذه المقدرة عمى المقارنة بشكل جوىري بمثل ىذه التغيرات فإن ىذا سيتطمب تعديل‬
‫مالئم في تقرير التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬معيار اإلفصاح المناسب‬
‫يتطمب المعيار الثالث من معايير التقرير ضرورة اإلفصاح بتقرير التدقيق عن أية معمومات تعد ضرورية‬
‫لصدق وعدالة العرض‪ ،‬وذلك إذا ما كانت ىذه المعمومات أغفمت أو حذفت من صمب القوائم أو المالحظات‬
‫الممحقة بيا بواسطة معدييا‪ ،‬أي أن اإلفصاح المناسب لمقوائم المالية مفترض‪ ،‬ما لم يشر تقرير التدقيق إلى‬
‫خالف ىذا‪ ،‬ومن ثم فعندما يرى قارئ القوائم المالية تقرير تدقيق غير متحفظ‪ ،‬فإن ىذا معناه أن المدقق قد‬
‫وصل إلى قناعة بأنو ال حاجة إلى إفصاح أكثر لصدق وعدالة عرض القوائم المالية‪.17‬‬
‫‪ ‬التعبير عن الرأي‬
‫يتطمب ىذا المعيار أن يقوم المدقق بإصدار رأي فني‪ ،‬واذا كانت ىناك أسباب تبرر عدم إمكانية إصدار‬
‫ذلك الرأي يتعين إعالم المستخدم بكافة األسباب الرئيسية وراء ذلك‪ ،‬ويعتمد تحديد نوع الرأي المقدم عمى نتائج‬
‫فحص المدقق‪ ،‬ويجب أن يشير تقرير المدقق إلى نوع الفحص المؤدي ودرجة المسؤولية التي يتم االضطالع‬
‫بيا‪ ،‬ولذلك فإن التقرير يجب أن ينص بوضوح عما إذا كانت القوائم المالية قد تم مراجعتيا أو فحصيا أو‬
‫إعدادىا‪.18‬‬
‫ويضع المدقق في تقريره واحد من الثالث آراء التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الرأي المطمق (المصادقة بدون تحفظ)‪ :‬ويعني بأن القوائم المالية التي تمت مراجعتيا تتصف بمستوى عال‬
‫من الشرعية والصدق وأنيا تعبر عن الصورة الحقيقية لنشاط المؤسسة ووضعية ذمتيا‪.‬‬
‫‪ -‬الرأي المتحفظ (المصادقة بتحفظ)‪ :‬ويعني وقوف المدقق عمى أخطاء ونقائص إال أن ىذه األخيرة ال تمس‬
‫بشرعية وصدق الحسابات‪ ،‬عمى أن يذكر بوضوح كل تحفظ‪ ،‬واقتراح الحمول حتى يتالشى أثرىا عمى‬
‫حسابات الدورة ونتيجتيا‪ .‬وتنقسم التحفظات إلى ثالثة أنواع‪:‬‬
‫‪ ‬تحفظات تيدف إلى تحديد مسؤولية المدقق‪.‬‬

‫‪00‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬تحفظات تشير إلى اختالف المدقق مع اإلدارة‪.‬‬

‫‪ ‬تحفظات قانونية أو متعمقة بالقانون الداخمي لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬االمتناع عن إبداء الرأي(عدم المصادقة)‪ :‬يكون ذلك في حالة اكتشاف أخطاء ونقائص خطيرة مما يفقد‬
‫الحسابات شرعيتيا وصدقيا والبد من المدقق إدراج األدلة الكافية والمالئمة التي تدعم رأيو أوفي حالة عدم‬
‫تمكن المدقق من المصادقة عمى الحسابات والقوائم المالية لظروف معينة كالضغوطات التي تمارس عميو من‬
‫طرف اإلدارة أو عدم تعاونيا معو أو عدم الحصول عمى أدلة إثبات كافية ومالئمة تدعم رأيو الفني‪.‬‬
‫‪ -4‬معايير التدقيق الدولية‬
‫تعتبر المعايير الدولية لمتدقيق البعد الدولي لنظرية التدقيق الخارجية‪ ،‬كما تعبر عن التوجو السائد في‬
‫مختمف المجاالت الفنية التي تختمف ممارساتيا دوليا‪ ،‬وبفعل العولمة والتطور التكنولوجي الكبير والمتسارع‬
‫أصبح وجود إطار نظري موحد وعالمي ضروري لمتدقيق الخارجية كنظرية ومينة‪.‬‬
‫‪ -1-4‬نشأة المعايير الدولية لمتدقيق‬
‫نتيجة لتزايد االىتمام بمعايير المحاسبة والتدقيق‪ ،‬تأسس االتحاد الدولي لممحاسبين ‪1977/10/07‬‬
‫بموجب اتفاقية بين ‪ 63‬منظمة وىيئة محاسبية تمثل ‪ 49‬دولة‪.‬‬
‫والتي تيتم بإصدار المعايير الدولية‬ ‫‪‬‬
‫وقد انبثقت عن االتحاد لجنة المعايير أو األدلة الدولية لمتدقيق‬
‫لمتدقيق نيابة عن االتحاد‪ ،‬وقد بدأت في إصدار المعايير بيدف رفع جودة الممارسات المينية وتوحيدىا عبر‬
‫كافة أنحاء العالم‪ ،‬ووصمت المعايير إلى ‪ 27‬معيار سنة ‪.1988‬‬
‫وحظيت الدعوة إليجاد معايير دولية لمتدقيق باىتمام متزايد من قبل الممارسين لمينة التدقيق والمستفيدين‬
‫من خدماتيا عمى المستويين المحمي والدولي‪ ،‬وذلك لما ليا من أىمية ولدورىا في تقميل التفاوت في األداء بين‬
‫الممارسين في معظم دول العالم لالقتراب من الموضوعية قدر اإلمكان‪.‬‬
‫‪ -2-4‬تعريف المعايير الدولية لمتدقيق‬
‫تحتوي المعايير الدولية لمتدقيق عمى المبادئ واإلجراءات الجوىرية واإلرشادات واإليضاحات المتعمقة‬
‫بتدقيق القوائم المالية‪.‬‬
‫المعايير الدولية لمتدقيق ىي قرائن أو قواعد توضح العرف الميني الدولي المتفق عميو والتي يمكن المجوء‬
‫إلييا عند قصور المعايير المحمية‪ ،‬وبالتالي فإن المعايير الدولية لمتدقيق تمثل أنماطا لما يجب أن يكون عميو‬
‫األداء الفعمي لممارسي المينة عبر العالم‪.‬‬
‫‪ -3-4‬خصائص المعايير الدولية لمتدقيق‬
‫تمتاز المعايير الدولية بعدة خصائص منيا‪:‬‬

‫‪International auditing practices committee.‬‬ ‫‪.‬‬

‫‪04‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التركيز عمى تفصيالت إجراءات العمل الميداني‪ ،‬األمر الذي يشكل بعض القيود عمى إمكانية تحرك‬
‫المدققين‪ ،‬وان كان لذلك ميزة تتمثل في تقميل التفاوت واالختالف والقرب من الموضوعية‪.‬‬
‫‪ -‬استخدمت المجنة لفظ "إرشادات التدقيق الدولية" بدال من " المعايير الدولية لمتدقيق"‪ ،‬وذلك لتوفير قدر‬
‫جيد من المرونة عمييا لترك المجال مفتوحا أمام مختمف المنظمات المينية في دول العالم لالسترشاد‬
‫بتمك المعايير واتاحة الفرصة أماميا حتى يمكن تكييفيا مع الظروف البيئية لكل دولة‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر ىذه المعايير أكثر عمومية وشموال من غيرىا ألنيا صادرة عن تجمع دولي كبير يضم معظم‬
‫دول العالم‪ ،‬وبالتالي فيي تمثل اإلطار العام الذي ينظم مينة التدقيق ويمقى قبوال عاما عمى النطاق‬
‫الدولي‪ ،‬كما أنيا تعتبر قواعد أساسية عامة يجب إتباعيا من قبل مزاولي المينة عند الحاجة إلييا‪.‬‬
‫‪ -4-4‬أهمية المعايير الدولية لمتدقيق‬
‫تكتسي المعايير الدولية أىمية كبيرة بالنسبة لممراجعين ومستخدمي تقاريرىم عمى حد السواء‪ ،‬حيث تزيد‬
‫ىذه المعايير من ثقة المجتمع في مينة التدقيق وسد حاجاتيم من جية‪ ،‬وسد الحاجة الممحة والمستمرة من قبل‬
‫الممارسين لوجود معايير تغطي كافة الجوانب المختمفة لعمميم من جية أخرى وتستفيد عدة جيات من ىذه‬
‫المعايير كجمعيات المينيين والمنظمات التي تضم المحاسبين والمدققين والنقابات‪ ،‬والجامعات والمعاىد ومختمف‬
‫المؤسسات التكوينية‪ ،‬المحممون الماليون‪ ،‬الصحف والمجالت المينية المتخصصة‪ ،‬الباحثون والطمبة في مجال‬
‫المحاسبة والتدقيق‪ ،‬أقسام التدقيق الداخمية في مختمف المؤسسات‪ ،‬ومصالح الضرائب‪ ....‬الخ‪.19‬‬
‫ونتيجة لألىمية الكبيرة لممعايير الدولية لمتدقيق‪ ،‬فإن أكثر من ‪ 50‬دولة تبنت ىذه المعايير أو استخدمتيا‬
‫كأساس لمعايير التدقيق المحمية‪.‬‬
‫‪-5-4‬أهداف المعايير الدولية لمتدقيق‬
‫تسعى المعايير الدولية إلى تحقيق األىداف التالية‪:20‬‬
‫‪ -‬معالجة احتمال حدوث مشاكل عند إعداد وتدقيق القوائم المالية الموحدة لمشركات متعددة الجنسيات‪.‬‬
‫‪ -‬جعل القوائم المالية الصادرة عن الشركات الدولية ذات موثوقية وصالحة لممقارنة والتحميل المالي‪.‬‬
‫‪ -‬زيادة فعالية تقرير المدقق وجودتو لكون المعايير الدولية لمتدقيق غير خاضعة ألي مؤثرات سياسية أو‬
‫اقتصادية أو اجتماعية‪.‬‬
‫‪ -‬سيولة إجراء مقارنات في القوائم المالية في أكثر من دولة وزيادة مجال اتخاذ الق اررات االستثمارية‪.‬‬
‫‪ -‬وجود المعايير الدولية لمتدقيق جنبا إلى جنب مع معايير المحاسبة الدولية يفيد المستثمرين الذين‬
‫يتخذون ق ارراتيم عمى االعتبارات الدولية أكثر من اعتمادىم ظروف البيئة المحمية‪.‬‬
‫‪ -6-4‬لجنة المعايير الدولية لمتدقيق‬
‫إن لجنة معايير التدقيق الدولية ىي الييئة المينية المختصة في إصدار‪ ،‬تبويب‪ ،‬شرح‪ ،‬وتعديل المعايير‬
‫الدولية لمتدقيق‪ ،‬وحاليا تقوم مجمس معايير التدقيق والتأكيد الدولية بما سبق‪.‬‬

‫‪04‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬تقديم لجنة المعايير الدولية لمتدقيق‬

‫انبثقت لجنة المعايير الدولية لمتدقيق من اتحاد المحاسبين الدولي‪ ،‬وقد أعطيت المجنة صالحية ومسؤولية‬
‫محددة وىي إصدار مسودات المعايير الدولية لمتدقيق نيابة عن اإلتحاد‪.‬‬
‫ويتم اختيار أعضاء المجنة لمدة خمس (‪ )5‬سنوات من ممثمين تعينيم منظمات الدول األعضاء التي‬
‫يختارىا مجمس االتحاد لعضوية المجنة‪ ،‬وضمت المجنة األولى في عضويتيا ممثمين من استراليا‪ ،‬كندا فرنسا‪،‬‬
‫ألمانيا االتحادية‪ ،‬اليند‪ ،‬اليابان‪ ،‬المكسيك‪ ،‬ىولندا‪ ،‬الفمبين‪ ،‬المممكة المتحدة‪ ،‬جميورية ايرلندا والواليات المتحدة‬
‫األمريكية‪ ،‬ويفترض كمما أمكن ذلك أن تضم المجان الفرعية المنبثقة عن المجنة ممثمين عن الدول غير األعضاء‬
‫حتى يتم الحصول عمى أكبر قدر ممكن من وجيات النظر المختمفة‪.‬‬
‫ويقوم بإصدار وتعديل المعايير حاليا مجمس معايير التدقيق والتأكيد الدولية ‪ ،IAASB‬والذي ييتم‬
‫إضافة إلى التدقيق بالفحص والتأكيد والخدمات ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ ‬إصدار المعايير الدولية لمتدقيق‬
‫إن اليدف األساسي في إصدار معايير التدقيق الدولية ىو وجود مستويات مينية لممراجعين وما يرتبط‬
‫بيا من خدمات قابمة لمتطبيق عالميا‪ ،‬وعادة يتم إتباع الخطوات التالية عند إصدار معيار دولي‪:21‬‬
‫‪ -‬يتم تكوين لجنة نوعية الختيار الموضوعات التي تحتاج لعمل دراسات منفصمة ومعمقة‪.‬‬
‫‪ -‬تقوم المجنة الفرعية بإجراء الدراسة المعمقة عمى الموضوع المختار‪.‬‬
‫‪ -‬تقوم المجنة الفرعية بإعداد مسودة المعيار المقترح‪.‬‬
‫‪ -‬تقوم المجنة الفرعية بتوثيق الدراسة المرفقة بالمعيار المقترح‪.‬‬
‫‪ -‬إذا أقرت لجنة ممارسة التدقيق الدولية مسودة المعيار المقترح يتم توزيعو عمى لجان االتحاد الدولي‬
‫لممحاسبين وكذا المنظمات الدولية ذات الصمة إلبداء الرأي والتعميق عمى المسودة‪.‬‬
‫‪ -‬تتسمم لجنة ممارسة التدقيق الدولية تعميقات وآراء ىذه األطراف ثم تقوم بتنقيح صياغة المعيار‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إصدار المعيار في صورتو النيائية‪.‬‬

‫‪ ‬تبويب المعايير الدولية لمتدقيق‬

‫لقد تم إصدار المعايير الدولية لمتدقيق في فترات زمنية متتابعة حسب األىمية النسبية‪ ،‬ثم أعيد تبويبيا‬
‫طبقا الرتباطاتيا بمراحل عممية التدقيق‪.‬‬
‫وبالتالي يوجد رقمان لكل معيار‪ ،‬أحدىما طبقا لتاريخ الصدور والثاني طبقا لموضوع المعيار‪ ،‬حيث يأخذ‬
‫التبويب األول ترقيما يبدأ من (‪ )1‬والتبويب الثاني يأخذ ترقيما يبدأ من (‪ ،)200‬وقبل ‪ 1994‬كانت المعايير‬

‫‪ .‬ىو منظمة عالمية لممحاسبة تأسس سنة ‪ ،7711‬حيث تخدم المصمحة العامة بتعزيز ميمة المحاسبة في العالم والمساىمة في‬
‫تطوير اقتصاد دولي قوي من خالل إنشاء معايير والتشجيع عمى اعتمادىا‪.‬‬
‫‪International Auditing and Assurance Standards Board‬‬ ‫‪.‬‬
‫‪03‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تصدر حسب تسمسميا ولكن بعد ىذا التاريخ تم تبويب المعايير إلى سبعة (‪ )7‬أبواب رئيسية وتم إعطاء رمز‬
‫لكل باب من ىذه األبواب من ‪ 200‬إلى ‪.800‬‬
‫ونوضح ذلك في الشكل التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)3-1‬ىيكل تبويب المعايير الدولية لمتدقيق‪.‬‬
‫المجموعة وعنوان المعيار‬ ‫التبويب‬
‫الموضوعي‬ ‫الزمني‬
‫المجموعة األولى‪ :‬المسؤوليات‬ ‫‪299-200‬‬
‫اليدف والمبادئ األساسية التي تحكم تدقيق البيانات المالية‬ ‫‪200‬‬ ‫‪1‬‬
‫شروط التكميف بالتدقيق‬ ‫‪210‬‬ ‫‪2‬‬
‫رقابة الجودة عمى أعمال تدقيق القوائم المالية التاريخية‬ ‫‪220‬‬ ‫‪7‬‬
‫التوثيق‬ ‫‪230‬‬ ‫‪9‬‬
‫الغش والخطأ‬ ‫‪240‬‬ ‫‪11‬‬
‫مراعاة القوانين واألنظمة عند تدقيق القوائم المالية‬ ‫‪250‬‬ ‫‪31‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬التخطيط‬ ‫‪399-300‬‬
‫التخطيط لعممية التدقيق‬ ‫‪300‬‬ ‫‪4‬‬
‫معرفة طبيعة‬ ‫‪310‬‬ ‫‪30‬‬
‫األىمية النسبية في التدقيق‬ ‫‪320‬‬ ‫‪25‬‬
‫المجموعة الثالثة‪ :‬الرقابة الداخمية‬ ‫‪430-400‬‬
‫تقدير المخاطر والرقابة الداخمية‬ ‫‪400‬‬ ‫‪6‬‬
‫التدقيق في بيئة أنظمة المعمومات التي تستعمل الحاسوب‬ ‫‪401‬‬ ‫‪15‬‬
‫اعتبارات التدقيق المتعمقة بالمؤسسة التي تستخدم مؤسسة خدمية‬ ‫‪402‬‬ ‫ممحق ‪6‬‬
‫المجموعة الرابعة‪ :‬اإلثبات في التدقيق‬ ‫‪599-500‬‬
‫أدلة اإلثبات‬ ‫‪500‬‬ ‫‪8‬‬
‫التكميف بالتدقيق ألول مرة‬ ‫‪510‬‬ ‫‪28‬‬
‫اإلجراءات التحميمية‬ ‫‪520‬‬ ‫‪12‬‬
‫عينات التدقيق واجراءات االختبارات االنتقائية األخرى‬ ‫‪530‬‬ ‫‪19‬‬
‫تدقيق التقديرات المحاسبية‬ ‫‪540‬‬ ‫‪26‬‬
‫األطراف ذات العالقة‬ ‫‪550‬‬ ‫‪17‬‬
‫األحداث الالحقة‬ ‫‪560‬‬ ‫‪21‬‬
‫فرض االستم اررية‬ ‫‪570‬‬ ‫‪23‬‬
‫إق اررات اإلدارة‬ ‫‪580‬‬ ‫‪22‬‬
‫المجموعة الخامسة‪ :‬استخدام عمل اآلخرين‬ ‫‪699-600‬‬
‫االستفادة من عمل مراجع آخر‬ ‫‪600‬‬ ‫‪5‬‬
‫مراعاة عمل التدقيق الداخمية‬ ‫‪610‬‬ ‫‪10‬‬
‫االستفادة من عمل خبير‬ ‫‪620‬‬ ‫‪18‬‬
‫المجموعة السادسة‪ :‬انتياء عممية التدقيق والتقرير عنيا‬ ‫‪799-700‬‬
‫تقرير المدقق حول القوائم المالية‬ ‫‪700‬‬ ‫‪13‬‬
‫المقارنات‬ ‫‪710‬‬
‫المجموعة السابعة‪ :‬مجاالت متخصصة‬ ‫‪899-800‬‬
‫تقرير المدقق عن ميمات تدقيق ألغراض خاصة‬ ‫‪800‬‬ ‫‪24‬‬
‫تدقيق المعمومات المالية المستقبمية‬ ‫‪810‬‬ ‫‪27‬‬

‫ولقد أصدر مجمس معايير التدقيق والتأكد الدولية (المسئول عن إصدار وتعديل المعايير الدولية حاليا)‬
‫ىيكل متكامل لمعايير التدقيق والفحص والتأكيد والخدمات ذات العالقة يشمل التالي‪:22‬‬
‫أوال‪ )99-1( :‬المعايير الدولية لرقابة الجودة المينية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬اإلطار الدولي لعمميات التأكيد‪.‬‬
‫‪03‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ثالثا‪ )899-100( :‬معايير التدقيق الدولية وتتضمن‪:‬‬

‫‪ :199-100‬أمور تمييدية‪.‬‬
‫‪ :299-200‬المبادئ العامة والمسؤوليات‪.‬‬
‫‪ :499-300‬تقييم الخطر واالستجابة في تقدير األخطاء‪.‬‬
‫‪ :599-500‬أدلة التدقيق‪.‬‬
‫‪ :699-600‬االستفادة من عمل اآلخرين‪.‬‬
‫‪ :799-700‬نتائج وتقارير التدقيق‪.‬‬
‫‪ :899-800‬المجاالت المتخصصة‪.‬‬
‫رابعا‪ :)1999-1000( :‬بيانات ممارسة التدقيق الدولية‪.‬‬
‫خامسا‪ :)2699-2000( :‬المعايير الدولية لعمميات الفحص‪.‬‬
‫سادسا‪ :)2999-2700( :‬بيانات ممارسة فحص العمميات الدولية‪.‬‬
‫سابعا‪ :)3699-3000( :‬المعايير الدولية لعمميات التأكيد‪.‬‬
‫ثامنا‪ :)3999-3700( :‬بيانات ممارسة عمميات التأكيد الدولية‪.‬‬
‫تاسعا‪ :)4699-4000( :‬المعايير الدولية لمخدمات ذات العالقة‪.‬‬
‫عاشرا‪ :)4999-4700( :‬بيانات ممارسة الخدمات ذات العالقة الدولية‪.‬‬
‫‪ -5‬معايير التدقيق الجزائرية‬
‫قامت الجزائر بإصالحات عمى مينة التدقيق كامتداد لإلصالحات المحاسبية من خالل إصدار القانون‬
‫‪ 01-10‬المعدل لمقانون ‪ 08-91‬المتعمق بمين خبير محاسب محافظ الحسابات والمحاسب المعتمد‪ ،‬سعت من‬
‫خاللو إلى إيجاد توافق دولي مع معايير المراجعة الدولية‪.‬‬
‫كما قامت من خالل ىذا القانون بإعادة ىيكمة المجمس الوطني لممحاسبة واستحداث لجان عمى غرار‬
‫لجنة المعايرة والتي تعنى بإصدار معايير المحاسبة والتدقيق المحمية‪ ،‬حيث قام المجمس بإصدار ‪ 8‬معايير‬
‫لمتدقيق سنة ‪ 2016‬و‪ 4‬معايير أخرى سنة ‪ .2017‬ويمكن عرض ىذه المعايير كما تم إصدارىا كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬عرض معايير التدقيق الجزائرية (المجموعة األولى)‬

‫سوف يتم التطرق إلى المجموعة األولى من معايير التدقيق الجزائرية الصادرة في فيفري ‪ 6102‬والتي‬
‫تضمنت المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "601‬اتفاق حول أحكام ميمة التدقيق" والمعيار الجزائري لمتدقيق ‪"515‬‬
‫التأكيدات الخارجية" والمعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "521‬أحداث تقع بعد إقفال الحسابات" وأيضا المعيار الجزائري‬
‫لمتدقيق ‪ "581‬التصريحات الكتابية" مع إيراد أوجو االختالف و التشابو بين معايير التدقيق الدولية و معايير‬
‫التدقيق الجزائرية‪.‬‬

‫‪03‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 012‬اتفاق حول أحكام مهمة التدقيق‬

‫يعالج ىذا المعيار الجزائري لمتدقيق واجبات المدقق لالتفاق مع اإلدارة وعند االقتضاء مع األشخاص‬
‫القائمين عمى الحكم في المؤسسة‪ ،‬حول أحكام ميمة التدقيق‪.‬‬
‫يخص المعيار كل ميام تدقيق الكشوف المالية التاريخية الكمية أو الجزئية وكذلك الميام الممحقة‪ ،‬مع‬
‫وجود بعض الخصائص فيما يخص التدقيقات المتكررة أو تدقيقات الكيانات الصغيرة‪.‬‬

‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "525‬التأكيدات الخارجية"‬

‫يعالج المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ 515‬استعمال المدقق إلجراءات التأكيد الخارجية بيدف الحصول عمى‬

‫أدلة مثبتة‪ .‬ىدف المدقق الذي يمجا إلى إجراءات التأكيد الخارجي ىي تصور وضع حيز التنفيذ ىذه اإلجراءات‬
‫بيدف الحصول عمى أدلة مثبتة ذات داللة ومصداقية‪.‬‬
‫فالتأكيد الخارجي ىو دليل مثبت يتم الحصول عميو عن طريق رد خطي موجو مباشرة إلى المدقق من‬
‫طرف الغير‪ ،‬سواء أكان في شكل ورقي‪ ،‬الكتروني أو شكل آخر‪.‬‬
‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 562‬أحداث تقع بعد إقفال الحسابات"‬

‫يتطرق ىذا المعيار إلى التزامات المدقق اتجاه األحداث الالحقة إلقفال الحسابات في إطار تدقيق‬
‫الكشوف المالية‪.‬‬
‫كما أن أىداف المدقق في إطار ىذا المعيار ىي الحصول عمى العناصر الكافية والمالئمة والتي تدل‬
‫أن األحداث التي وقعت بين تاريخ الكشوف المالية (تاريخ اإلقفال) وتاريخ تقريره‪ ،‬والتي تتطمب إحداث‬
‫عمى ّ‬
‫تعديالت عمى الكشوف المالية أو معمومة متضمنة فييا‪ ،‬قد تمت معالجتيا وفقا لممنيج المحاسبي المطبق؛‬
‫والمعالجة المالئمة لألحداث التي عمم بيا بعد تاريخ إصدار تقريره والتي كانت لتؤدي بو إلى إحداث تعديالت‬
‫عمى محتواه إن ىو عمم بيا قبل ذلك التاريخ‪.‬‬
‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "582‬التصريحات الكتابية"‬

‫يعالج المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ 581‬إلزامية تحصل المدقق عمى التصريحات الكتابية من طرف اإلدارة‬

‫في إطار مراجعة الكشوف المالية‪.‬‬

‫أن ىذه األخيرة قد قامت‬
‫أىداف المدقق ىي الحصول عمى التصريحات الكتابية من طرف اإلدارة يؤكد ّ‬
‫بمسؤولياتيا عمى أكمل وجو خاصة تمك المتعمقة بإعداد الكشوف المالية وشمولية المعمومات المقدمة لممدقق‪.‬‬
‫وتعزيز العناصر المقنعة األخرى المتعمقة بالكشوف المالية أو بالتأكيدات الخاصة المتضمنة فييا عن طريق‬
‫‪44‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الرد بشكل‬
‫التصريحات الكتابية‪ ،‬إذا اعتبره المدقق ضروريا أو إذا كان مطموبا في إطار معايير تدقيق أخرى‪ .‬و ّ‬
‫مالئم عمى التصريحات الكتابية المقدمة من طرف اإلدارة أو في حالة عدم تقديم التصريحات المكتوبة المطموبة‬
‫من طرف المدقق‪.‬‬
‫عرض معايير التدقيق الجزائرية (المجموعة الثانية)‬ ‫‪‬‬
‫معايير التدقيق الجزائرية الصادرة في ‪ 00‬أكتوبر ‪ 6102‬والتي تضم كال من المعيار الجزائري لمتدقيق‬

‫‪ "511‬العناصر المقنعة" و المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "011‬تخطيط تدقيق الكشوف المالية" و المعيار الجزائري‬

‫لمتدقيق ‪ "501‬ميام التدقيق االولية – األرصدة االفتتاحية" وكذا المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "011‬تأسيس الرأي‬

‫وتقرير التدقيق لمكشوف المالية" مع إيراد أوجو االختالف و التشابو بين معايير التدقيق الدولية و معايير التدقيق‬
‫الجزائرية‪.‬‬
‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "522‬العناصر المقنعة"‬

‫يعالج واجبات المدقق فيما يتعمق بتصور ووضع حيز التنفيذ إجراءات التدقيق قصد الحصول عمى‬
‫عناصر مقنعة كافية ومناسبة توصل إلى نتائج معقولة يستند عمييا لتأسيس رأيو‪ .‬يطبق ىذا المعيار عمى جميع‬
‫العناصر المقنعة المجمعة أثناء التدقيق‪.‬‬
‫كما ييدف المدقق إلى تصور ووضع حيز التنفيذ إجراءات التدقيق والتي من شأنيا تمكينو من الحصول‬
‫عمى العناصر المقنعة الكافية والمناسبة قصد استخالص النتائج المعقولة والتي يستند عمييا المدقق في تأسيس‬
‫رأيو‪.‬‬
‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "022‬تخطيط تدقيق الكشوف المالية"‬

‫يدرس المعيار م‪.‬ج‪.‬ت ‪ 011‬التزامات المدقق فيما يخص التخطيط لتدقيق الكشوف المالية‪ .‬يخص ىذا‬

‫حدا المسائل اإلضافية التي يجب أخذىا بعين االعتبار في إطار ميمة‬
‫المعيار التدقيقات المتكررة‪ .‬تعالج عمى ً‬
‫التدقيق األولية‪.‬‬
‫ييدف المدقق إلى تخطيط التدقيق حتى تنجز الميمة بفعالية‪ .‬في ىذا اإلطار‪ُ ،‬يمزم المدقق بإعداد‬
‫استراتيجية تدقيق وبرنامج عمل وفقا لحجم الكيان ولحجم األعمال التي يتعين إنجازىا‪.‬‬
‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "512‬مهام التدقيق االولية – األرصدة االفتتاحية"‬

‫يعالج ىذا المعيار واجبات المدقق فيما يخص األرصدة االفتتاحية في إطار ميمة التدقيق األولية‪ .‬ويجب‬
‫عمى المدقق‪ ،‬في إطار ميمة التدقيق األولية‪ ،‬جمع العناصر المقنعة الكافية والمناسبة التي تسمح بضمان أن‪:‬‬
‫‪44‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أ) قد تم عند إعادة االفتتاح نقل أرصدة اقفال السنة المالية السابقة بشكل صحيح وأنيا ال تحتوي عمى أي‬
‫اختالل لو تأثير معتبر عمى الكشوف المالية الخاصة بالسنة المالية الجارية‪.‬‬
‫ب) الطرق المحاسبية المالئمة والتي انعكست في األرصدة االفتتاحية قد تم تطبيقيا بشكل دائم في إعداد‬
‫الكشوف المالية لمفترة الجارية‪.‬‬
‫ج) قد تم التسجيل المحاسبي ألثر التغيرات الحاصمة في الطرق بصفة مالئمة وتم عرضو بشكل صحيح‬
‫ويكون موضوع معمومة دالة في ىذه الكشوف وفقا لممرجع المحاسبي المطبق‪.‬‬
‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪ "722‬تأسيس الرأي وتقرير التدقيق لمكشوف المالية"‬

‫يعالج المعيار م‪.‬ج‪.‬ت ‪ 011‬ما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬التزام المدقق بتشكيل رأي حول الكشوف المالية؛‬

‫‪ ‬شكل ومضمون تقرير المدقق عندما يتم التدقيق وفق المعايير الجزائرية لمتدقيق ويكون قد أدى إلى‬
‫صياغة رأي غير معدل‪.‬‬
‫تتمثل أىداف المدقق فيما يمي‪:‬‬
‫أ) تشكيل رأي حول الكشوف المالية قائم عمى أساس تقييم االستنتاجات المستخرجة من العناصر المقنعة‬
‫المجمعة؛‬
‫ب) التعبير بوضوح عن ىذا الرأي في تقرير كتابي يصف أساس ذلك الرأي‪.‬‬
‫عرض معايير التدقيق الجزائرية (المجموعة الثالثة)‬ ‫‪‬‬
‫المجموعة الثالثة من معايير التدقيق الجزائرية الصادرة في ‪ 05‬مارس ‪ 6100‬والتي تضم كال من‬

‫المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 561‬اإلجراءات التحميمية" و المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 501‬استم اررية االستغالل" و‬
‫اخميين" وكذا المعيار الجزائري لمتدقيق ‪261‬‬
‫الد ّ‬‫المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 201‬استخدام أعمال المدقّقين ّ‬
‫معين من طرف المدقق" مع إيراد أوجو االختالف و التشابو بين معايير التدقيق الدولية و‬
‫"استخدام أعمال خبير ّ‬
‫معايير التدقيق الجزائرية‪.‬‬
‫المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 502‬اإلجراءات التحميمية"‬ ‫‪‬‬

‫يعالج ىذا المعيار‪:‬‬

‫‪ -‬استخدام المدقق لإلجراءات التحميمية باعتبارىا مراقبة مادية في جوىرىا؛‬

‫‪44‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬إلزامية أداء المدقق إلجراءات تحميمية مثبتة أثناء استعراض تناسق مجمل الحسابات الذي يتم في‬
‫نياية التدقيق‪.‬‬
‫يجب عمى المدقق أن يجمع العناصر المقنعة الدالة والموثوقة من خالل وضع اإلجراءات التحميمية المادية‪.‬‬
‫عميو كذلك تصور وأداء إجراءات تحميمية في تاريخ قريب من نياية أعمال التدقيق لمتأكد من التناسق في‬
‫المجمل بين معرفتو المكتسبة لمكيان وكشوفو المالية‪.‬‬
‫المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 572‬استمرارية االستغالل"‬ ‫‪‬‬

‫يعالج ىذا المعيار التزامات المدقق في تدقيق الكشوف المالية المتعمقة بتطبيق اإلدارة لفرضية استمرار‬
‫االستغالل في إعداد الكشوف المالية‪.‬‬
‫أىداف المدقق ىي ما يمي‪:‬‬
‫أ‪ .‬جمع ال عناصر المقنعة الكافية والمالئمة المتعمقة بمدى مالئمة تطبيق اإلدارة في إعداد الكشوف المالية‬
‫لفرضية استم اررية االستغالل؛‬
‫ك‬
‫ب‪ .‬استخالص النتائج حول وجود { عدم يقين } معتبر أو ال مرتبط بأحداث أو ظروف من شأنيا بعث ش ّ‬
‫تم جمعيا؛‬
‫كبير في قدرة الكيان عمى مواصمة استغاللو‪ ،‬وذلك انطالقا من العناصر المقنعة التي ّ‬
‫ت‪ .‬تحديد تأثير ذلك عمى المدقق‪.‬‬
‫اخميين"‬
‫الد ّ‬‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 612‬استخدام أعمال المدقّقين ّ‬
‫يعالج ىذا المعيار الجزائري لمتدقيق شروط وفرصة انتفاع المدقق الخارجي من أعمال التدقيق الداخمي إذا‬
‫أن وظيفة التدقيق الداخمي بإمكانيا أن تكون ذات داللة لمقيام‬
‫تبين لو طبقا ألحكام المعيار م‪.‬ج‪.‬ت ‪ّ ،005‬‬
‫ّ‬
‫بميمتو‪.‬‬
‫الفرديين لمتدقيق الداخمي المساعدة المباشرة لممدقق‬
‫ّ‬ ‫يقدم فيو األعضاء‬
‫ال يعالج ىذا المعيار الحاالت التي ّ‬
‫الخارجي في أداء اجراءات التدقيق‪.‬‬
‫إذا وجدت لدى الكيان وظيفة التدقيق الداخمي وخمص المدقق الخارجي إلى إمكانية االستفادة منيا‬
‫فإن أىدافو ىي‪:‬‬
‫الحتياجات التدقيق‪ّ ،‬‬
‫‪ -‬تحديد إمكانية والى أي مدى تستخدم األعمال الخاصة لممدققين الداخميين؛‬
‫‪ -‬في حالة استخداميا‪ ،‬تحديد مدى مالئمة أعمال المدققين الداخميين الحتياجات التدقيق‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫معين من طرف المدقق"‬

‫‪ ‬المعيار الجزائري لمتدقيق ‪" 602‬استخدام أعمال خبير ّ‬
‫يعالج ىذا المعيار واجبات المدقق عندما يستعين بخبير يختاره لمقيام بمراقبة خاصة تتطمب خبرة في‬
‫ميدان آخر غير المحاسبة والتدقيق‪ ،‬إضافة إلى كيفيات األخذ باستنتاجات الخبير‪.‬‬
‫ال يعالج ىذا المعيار الحاالت عندما‪:‬‬
‫‪ ‬يتكون الفريق المكمف بالميمة من عضو‪ ،‬أو تحصل عمى رأي من شخص طبيعي أو من ىيأة ليا‬
‫تمت معالجتيا في المعيار‪220‬؛‬
‫خبرة في مجال متخصص في المحاسبة أو التدقيق‪ ،‬والتي ّ‬
‫‪ ‬يستخدم المدقق أعماال لشخص طبيعي أو لييأة ليا خبرة في ميدان آخر غير المحاسبة أو التدقيق‪،‬‬
‫تمت‬
‫معين من طرف اإلدارة)‪ ،‬التي ّ‬
‫تستغ ّل من طرف الكيان لمساعدتو في إعداد كشوفو المالية (خبير ّ‬
‫معالجتيا في المعيار ‪.500‬‬
‫الخبير المعين من طرف المدقق ىو شخص طبيعي أو ىيئة ذوي خبرة في ميدان آخر غير المحاسبة أو‬
‫التدقيق‪ ،‬والتي تستخدم أعماليم في ىذا الميدان من طرف المدق لمساعدتو في جمع العناصر المقنعة الكافية‬
‫والمالئمة‪.‬‬
‫أىداف المدقق ىي كالتالي‪:‬‬
‫يقدر المدقق ضرورة االستعانة بالخبير الذي سيعينو؛‬
‫‪ -‬تحديد الحاالت أين ّ‬
‫عينو‪ ،‬ما إذا كانت ىذه األعمال مالئمة الحتياجات‬
‫‪ -‬تحديد‪ ،‬إذا قرر استخدام أعمال الخبير الذي ّ‬
‫المدقق‪.‬‬

‫م‪.‬ج‪.‬ت ‪ :220‬مراقبة النوعية لتدقيق الكشوف المالية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫م‪.‬ج‪.‬ت ‪ :500‬العناصر المقنعة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪40‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫خالصة‬
‫تطرقنا في ىذا الفصل إلى معايير التدقيق‪ ،‬من خالل تبيين معايير التدقيق المقبولة عموما ومعايير‬
‫التدقيق الدولية وىذا من أجل معرفة أىم العناصر التي البد عمى المدقق االلتزام بيا عند قيامو بميامو والتي‬
‫تعتبر كمقاييس تحدد جود عممو‪ ،‬فمعايير التدقيق تحدد الكيفية التي يتم بيا ممارسة المينة‪ ،‬وتعتبر بمثابة‬
‫مقياس األداء الميني حيث تعتبر ىذه المعايير بمثابة النمط الذي يستخدم في الحكم عمى نوعية العمل الذي‬
‫يقوم بو المدقق‪.‬‬
‫كمااا أنيااا تحاادد المسااؤولية التااي يتحمميااا المادقق نتيجااة قيامااو بعممااو‪ ،‬فماان الضااروري أن يااتم الفحااص وفااق‬
‫المعايير المطبقة وذلك حتى ال يتحمل المدقق أي مسؤولية في حالة ظيور غش أو تالعب بعد ذلك‪.‬‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬

‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬بين أىمية وجود معايير التدقيق‪.‬‬
‫‪ -2‬ما عالقة اإلطار النظري لمتدقيق بمعايير التدقيق؟‬
‫‪ -3‬لماذا سميت المعايير الشخصية بالمعايير العامة بالنسبة لمعايير التدقيق المقبولة عموما؟‬
‫دراسة حاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫طمب السيد حميد المدير العام لشركة ذات أسيم إلنتاج زيوت السيارات من مكتب محافظ حسابات إجراء‬
‫التدقيق المحاسبي اإللزامي لسنة ‪ 2013‬وىذا بتاريخ ‪ ،2013/10/03‬ويرغب السيد حميد أن تتم عممية التدقيق‬
‫في أقصر وقت ممكن بحيث يتمكن من تقديم تقرير محافظ الحسابات إلى البنك من أجل الحصول عمى قرض‬
‫معتبر‪.‬‬
‫قبل المكتب الميني فو اًر ىذه الميمة ووافق عمى تقديم التقرير في األسبوع الثالث من السنة الموالية وسيدفع‬
‫السيد حميد األتعاب القانونية إلى جانب عالوة إضافية إذا وافق البنك عمى منح القرض لمشركة‪.‬‬
‫مكتب التدقيق محدود المستخدمين لذلك عادة يستعين بطمبة السنة الثالثة تخصص مالية ومحاسبة لمقيام‬
‫بتنفيذ عممية التدقيق بشكل منتظم‪ ،‬فباإلضافة لألعمال األخرى التي يقوم بيا المكتب قام محافظ الحسابات‬
‫رئيس مكتب التدقيق بتم خيص العمل الواجب تنفيذه لمطالبين خالل بضع ساعات وينصب ىذا العمل حول‬
‫وقدما لو‬
‫فحص الحسابات السنوية لمشركة وقد اتبع الطالبين إرشادات السيد رئيس المكتب محافظ الحسابات ّ‬
‫القوائم المالية المتضمنة لمميزانية وجدول حسابات النتائج وتقري اًر حول فحصيم لمحسابات بدون أي تحفظات في‬
‫غضون ‪ 10‬أيام‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ثم قام السيد رئيس المكتب بقراءة التقرير والقوائم المالية (الميزانية وجدول حسابات النتائج) وأعد في‬
‫النياية تقري ار بدون تحفظ قدمو إلى السيد حميد‪ .‬مع العمم أن التقرير لم يشر إلى مدى تطبيق المبادئ‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫المطموب‪:‬‬
‫‪ .1‬ما ىي مالحظاتك األولية ؟‬
‫‪ .2‬عمى ضوء دراستك لمعايير التدقيق المقبولة عموما‪ ،‬ما ىي المعايير التي لم يحترميا المدقق الخارجي‬
‫ومن خالل أي إجراء يتبين لك عدم احترامو لتمك المعايير؟‬
‫الحالة الثانية‬
‫كمف السيد كمال محافظ الحسابات بالقيام بعممية التدقيق المحاسبي لشركة متخصصة في الصناعة‬
‫النسيجية لسنة ‪ 2010‬والتي تعتبر السنة األولى لتطبيق النظام المالي المحاسبي الجزائري وىذا بتاريخ‬
‫الالزم حول ىذا النظام الجديد أدى بو إلى‬
‫‪ ،2010/12/22‬ونظ اًر لعدم قيام محافظ الحسابات ومكتبو بالتكوين ّ‬
‫أخذ معرفة عامة حول الشركة ووضع خطة لعممية التدقيق وتكميف فرقة من مكتبو بتنفيذ عممية التدقيق والتي‬
‫اشتممت عمى دراسة كفاية نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬حيث قامت بتوزيع قوائم استقصاء مغمقة مع تحديد نقاط القوة‬
‫والضعف في نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬باإلضافة إلى تدقيق األرصدة في ميزان التدقيق ومقارنتو مع ما ظير في‬
‫القوائم المالية وقدمت حوصمة عمى العمل المنجز وقام محافظ الحسابات بكتابة تقريره والذي كان بدون تحفظ‬
‫دون اإلفصاح الشامل لمتغيرات في القوائم المالية وأثر ذلك عمى حسابات األصول والخصوم‬
‫المطموب‪:‬‬
‫‪ .1‬ما ىي مالحظاتك األولية ؟‬
‫‪ .2‬عمى ضوء دراستك لمعايير التدقيق المقبولة عموما‪.‬‬
‫‪ .3‬ما ىي المعايير التي لم يحترميا المدقق الخارجي ومن خالل أي إجراء يتبين لك عدم احترامو لتمك‬
‫المعايير؟‬
‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬تبين أهمية وجود معايير التدقيق‬
‫تكمن أىمية معايير التدقيق في أنيا المرشد والموجو الذي يسترشد بو المدقق عند ممارسة المينة‪ ،‬حيث‬
‫يصعب عمى المدقق عند ممارسة ميامو االعتماد عمى اإلطار النظري لمتدقيق فقط‪ ،‬فيي عبارة عن مجموعة‬
‫من اإلرشادات التي تساعد المدقق في عممو‪.‬‬
‫‪ -2‬عالقة اإلطار النظري لمتدقيق بمعايير التدقيق‬
‫يشمل اإلطار النظري لمتدقيق المفاىيم األساسية وجوىر مينة التدقيق مثل وجود السبب الرئيسي لظيور‬
‫التدقيق في بيئة األعمال وتعريف التدقيق خصائصو‪ ،‬فروضو ومبادئو‪..‬الخ‪ ،‬كل ىذه المفاىيم موجودة بشكل‬

‫‪44‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫مركز فيي الركيزة األساسية التي تبنى عمييا مينة التدقيق‪ ،‬وىي في تطور مستمر ألنيا مرتبطة بالعموم‬
‫االجتماعية فكمما طرحت مشاكل في بيئة األعمال يتطور اإلطار النظري ليواكب مستجدات بيئة األعمال‪ ،‬لكن‬
‫بالنسبة لممطبقين لممينة يصعب عمييم ممارسة المينة باالستناد عمى اإلطار النظري فيم بحاجة إلى دليل‬
‫لممارسة المينة‪ ،‬فمعايير التدقيق تعتبر كشرح وتفصيل لإلطار النظري وال تخرج عنو‪ ،‬بل عند إعداد معايير‬
‫التدقيق يكون اإلطار النظري المصدر الرئيس ليا‪ ،‬حيث يمكن تشبيو اإلطار النظري بالدستور بالنسبة لمدولة‪،‬‬
‫ومعايير التدقيق بالقوانين العامة والخاصة التي ال يمكن أن تخرج عن الدستور‪.‬‬
‫‪ -3‬سبب تسمية المعايير الشخصية بالمعايير العامة بالنسبة لمعايير التدقيق المقبولة عموما‬
‫سميت المعايير الشخصية بالمعايير العامة ألنيا تعم معايير العمل الميداني ومعايير التقرير‪ ،‬فيي تؤثر‬
‫عمى مدى تطبيق المعايير األخرى‪ ،‬فمثال المدقق إذا لم يمتزم بمعيار التأىيل العممي والعممي ال يمكن لو أن يقوم‬
‫بتقييم نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬والحصول عمى أدلة اإلثبات الكافية‪.‬‬
‫حل دراسة الحاالت‬
‫حل الحالة األولى‬
‫‪ .1‬تقديم المالحظات األولية‬
‫‪ -‬التأخر في تقديم الشركة لطمب التدقيق والذي كان بتاريخ ‪ 2011/11/15‬حيث ال يستطيع انجاز‬
‫المرحمة األولى والثانية بالشكل المطموب‪.‬‬
‫‪ -‬قرار التعيين ال يكون من طرف المدير العام وانما يكون من طرف الجمعية العامة لممساىمين‪ ،‬وال يكون‬
‫في أخر السنة‪.‬‬
‫‪ .2‬تقديم المعايير التي لم يحترمها المدقق الخارجي مع تبيين اإلجراء الذي يبين ذلك‬
‫ما كان يجب عمى المدقق القيام به‬ ‫اإلجراء الذي يبين عدم احترامه لممعيار‬ ‫المعايير غير المحترم‬
‫االستعانة بطالبين من أجل القيام بعممية من المفروض أن يشكل فرقة تدقيق مكونة من‬ ‫التأىيل العممي والعممي‬
‫مدققين حاصمين عمى تأىيل عممي وعممي تحت‬ ‫التدقيق بشكل منتظم‬
‫إشرافو كما يمكن أن يستعين بالطمبة لمقيام‬
‫باألعمال الثانوية البسيطة واإلشراف عمى عمميات‬
‫الجرد‬
‫من المفروض عمى المدقق أن ال يتمقى أي عالوة‬ ‫(االستقالل غير مستقل بسبب المكافأة‬ ‫االستقاللية‬
‫باستثناء األتعاب المحددة قانونا كما أنو يمنع أي‬ ‫التدخل بتسريع عممية التدقيق‬ ‫المادي)‬
‫شخص من التدخل في عممو‬

‫من المفروض أن يقوم بتدقيق عمل مساعديو وأن‬ ‫لم يراجع عمل الطالبين‬ ‫بذل العناية المينية‬
‫لم يمتزم بأخالقيات المينة نتيجة قبولو يمتزم بأخالقيات المينة‬
‫لمعالوة واليت تعتبر وكأنيا رشوة‬

‫‪43‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫قبول الميمة دون األخذ بعين االعتبار قدرة من المفروض أن يقوم بوضع خطة محكمة‬ ‫تخطيط وتوزيع العمل‬
‫المكتب عمى القيام بعممية التدقيق‪ ،‬عدم متضمنة جميع العناصر المتعمقة بعممية التدقيق‬
‫وضع خطة التدقيق باإلضافة إلى عدم وأن يقوم بالمتابعة المستمرة لمساعديو‬
‫توجيو واإلشراف المستمر لعمل الطالبين‪.‬‬
‫لم تتم دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية من المفروض أن يقوم بفحص كفاية نظام الرقابة‬ ‫تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫عبر المراحل المطموبة والمعيودة‪ ،‬ألن الداخمية عبر مراحميا الخمس‪.‬‬
‫العمل انصب عمى فحص الحسابات‬
‫السنوية‬
‫أدلة لم يتم الحصول عمى أدلة اإلثبات الكافية من المفروض الحصول عمى أدلة اإلثبات لتبرير‬ ‫عمى‬ ‫الحصول‬
‫رأيو‬ ‫حسب كل إجراء ومن خالل كل حساب‪.‬‬ ‫اإلثبات‬
‫المبادئ لم يشر إلى مدى تطبيق المبادئ المحاسبية من المفروض عمى المدقق أن يشير صراحة إلى‬ ‫تطبيق‬ ‫مدى‬
‫مدى تطبيق المبادئ المحاسبية وثبات تطبيقيا وفي‬ ‫وثبات تطبيقيا‬ ‫المحاسبية وثبات تطبيقيا‬
‫حالة عدم االلتزام بمبدأ أو تغيير طريقة أو سياسة‬
‫معينة يشير إلى ذلك ويبين أثر ذلك عمى القوائم‬
‫المالية‬
‫قام بفحص الميزانية وجدول حسابات من المفروض أن يقوم باإلفصاح عن القوائم المالية‬ ‫اإلفصاح الكامل‬
‫الخمس وأن يتضمن التقرير جميع العناصر‬ ‫النتائج‬
‫المكونة لو‬
‫بما أنو لم يقم بالعمل بالطريقة الصحيحة قام‬ ‫المصادقة مباشرة دون تحفظ‬ ‫إبداء الرأي‬
‫بعممية المصادقة مباشرة‪.‬‬

‫حل الحالة الثانية‬

‫‪ .1‬تقديم المالحظات األولية‬
‫‪ -‬التأخر في تقديم الشركة لطمب التدقيق والذي كان بتاريخ ‪ 2011/11/15‬حيث ال يستطيع انجاز‬
‫المرحمة األولى والثانية بالشكل المطموب‪.‬‬
‫‪ .2‬تقديم المعايير التي لم يحترمها المدقق الخارجي مع تبيين اإلجراء الذي يبين ذلك‬
‫ما كان يجب عمى المدقق القيام به‬ ‫اإلجراء الذي يبين عدم احترامه لممعيار‬ ‫المعايير غير المحترم‬
‫لم يمتزم ألنو لم يأخذ التكوين الالزم حول من المفروض أن يقوم المدقق وأعضاء مكتبو‬ ‫بذل العناية المينية‬
‫بالتكوين الالزم حول كل ما لو عالقة بالمينة في‬ ‫‪scf‬‬
‫حينو‪.‬‬
‫التخطيط السميم واالشراف اشتممت عمى دراسة كفاية نظام الرقابة من المفروض أن يقوم بوضع خطة محكمة‬
‫متضمنة جميع العناصر المتعمقة بعممية التدقيق‬ ‫الداخمية‬ ‫عمى عمل مساعديو‬
‫وأن يقوم بالمتابعة المستمرة لمساعديو‬

‫‪43‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫لم تتم دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية من المفروض أن يقوم بفحص كفاية نظام الرقابة‬ ‫تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫عبر المراحل المطموبة والمعيودة‪ ،‬ألنو قام الداخمية عبر مراحميا الخمس‪.‬‬
‫بتوزيع قوائم استقصاء مغمقة مع تحديد‬
‫نقاط القوة والضعف في نظام الرقابة‬
‫الداخمية فقط‪.‬‬
‫أدلة لم يتم الحصول عمى أدلة اإلثبات الكافية من المفروض الحصول عمى أدلة اإلثبات لتبرير‬ ‫عمى‬ ‫الحصول‬
‫رأيو‬ ‫حسب كل إجراء ومن خالل كل حساب‪.‬‬ ‫اإلثبات‬
‫المبادئ ليس ىناك إشارة إلى ىذا المعيار‬ ‫تطبيق‬ ‫مدى‬
‫المحاسبية وثبات تطبيقيا‬
‫لم يكن ىناك إفصاح شامل لمتغيرات في بما أنو لم يقم بالعمل السابق كما ينبغي أثر عمى‬ ‫اإلفصاح الكامل‬
‫القوائم المالية وأثر ذلك عمى حسابات عممية اإلفصاح‬
‫األصول والخصوم‬
‫بما أنو لم يقم بالعمل بالطريقة الصحيحة قام‬ ‫المصادقة مباشرة دون تحفظ‬ ‫إبداء الرأي‬
‫بعممية المصادقة مباشرة‪.‬‬
‫هوامش الفصل‬

‫‪1‬‬
‫وليام توماس وأمرسون ىنكي‪ ،‬التدقيق بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬ترجمة‪ :‬حجاج أحمد حامد وسعيد كمال الدين‪،‬‬
‫تقديم‪ :‬السمطان محمد عمي السمطان‪ ،‬الرياض‪ :‬دار المريخ لمنشر‪ .2006 ،‬ص ‪.52‬‬
‫‪2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص ‪54‬‬
‫‪3‬‬
‫جمعة أحمد حممي‪ ،‬التدقيق والتأكيد الحديث – المشاكل والمسؤوليات‪-‬األدوات والخدمات‪ ،‬عمان‪ :‬دار صفاء لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫‪ ،2009‬ص‪55‬‬
‫‪4‬‬
‫الصبان محمد سمير وعبد العظيم عبد اهلل‪ ،‬األسس العممية لتدقيق الحسابات‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬الدار الجامعية‪ ،2002 ،‬ص‪.64 :‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Serge Bellut, S'auditer pour progresser, édition ellipses, Paris 2008.p: 36.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Ben Saad Emna et Cédric Lesage, perception de l'indépendance de l'auditeur: Analyse par‬‬
‫‪la théorie de l'attribution, disponible sur: www.iae.univ-poitiers.fr/afc09/PDF/p169.pdf ,‬‬
‫‪téléchargé le 21/01/2011‬‬

‫‪7‬قريط عصام‪ ،‬الخدمات االستشارية وأثرها عمى حياد المدقق في األردن‪،‬مقال‪ ،‬دمشق‪ :‬مجمة جامعة دمشق لمعموم االقتصادية‬
‫والقانونية‪ ،‬المجمد ‪ ،24‬العدد األول‪ ،2008 ،‬ص ‪26‬‬
‫‪8‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪9‬‬
‫وليام توماس وأمرسون ىنكي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.57-56‬‬
‫‪10‬‬
‫جربوع يوسف محمود‪ ،‬تدقيق الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬عمان‪ :‬مؤسسة الوراق لمنشر والتوزيع‪ ،2008 ،‬ص‪64 :‬‬
‫‪11‬‬
‫‪Fournier.J, L'orientation et planification d'une mission d'audit, Revue française de‬‬
‫‪comptabilité, N°332. Avril 2001.‬‬

‫‪43‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معايير التدقيق المحاسبي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪12‬‬
‫‪Jacques Villeneuve, le contrôle interne –guide de procédures, p05; disponible sur‬‬
‫‪www.mdeie.gouv.qc.ca/fileadmin/.../controle_interne.pdf, téléchargé le 22/01/2011‬‬
‫‪13‬‬
‫وليام توماس وأمرسون ىنكي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.57‬‬
‫‪14‬‬
‫‪Belaiboud Mokhtar, Pratique de l'audit Apports de l'entreprise, guide synthétique,‬‬
‫‪organisation de la fonction, présentation des normes IAS-IFRS, édition Berti, Alger 2005p-p: 08-‬‬
‫‪10.‬‬
‫‪15‬‬
‫‪Bahram Soltani, Le commissaire aux comptes et le marché financier, édition Economica, paris‬‬
‫‪1996.p: 21.‬‬
‫‪16‬‬
‫وليام توماس وأمرسون ىنكي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.62‬‬
‫‪17‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.63 :‬‬
‫‪18‬‬
‫لطفي أمين السيد أحمد‪ ،‬التطورات الحديثة في التدقيق‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬الدار الجامعية‪ 2 ،‬محمود السيد ناغي‪ ،‬التدقيق‪ :‬إطار‬
‫النظرية والممارسة‪ ،‬مكتبة الجالء الجديدة لمنشر‪ ،‬المنصورة‪ ،‬مصر‪ ،‬ط ‪.1992 ،2‬‬
‫‪ ،007‬ص‪.18 :‬‬
‫‪19‬‬
‫‪GERMOND Bernard, Audit financier, Dunod, Paris, France, 1991.p: 99.‬‬
‫‪20‬‬
‫عيد حامد معيوف الشمري‪ ،‬معايير التدقيق الدولية ومدى إمكانية استخدامها في تنظيم الممارسة المهنية بالمممكة العربية‬
‫السعودية‪ ،‬اإلدارة العامة لمبحوث‪ ،‬الرياض‪ ،‬المممكة العربية السعودية‪ ،‬ط ‪ ،1994 ،1‬ص ‪35‬‬
‫‪21‬‬
‫محمد سمير الصبان‪ -‬عبد الوىاب نصر عمي‪ ،‬التدقيق الخارجية‪ :‬المفاهيم األساسية وآليات التطبيق وفقا لممعايير المتعارف‬
‫عميها والمعايير الدولية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ .2002 ،‬ص ‪157‬‬
‫‪22‬‬
‫أحمد حممي جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقيق والتأكيد الحديث‪ ،‬ج ‪ ،1‬دار صفاء لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2009 ،‬ص ‪-58‬‬
‫‪.59‬‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الرابع‪:‬‬
‫قبول المهمة وأخذ معرفة عامة‬
‫حول المؤسسة‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أهداف الفصل‪ :‬ييدؼ ىذا الفصؿ إلى تمكيف الطالب مف اإللماـ باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تبييف األىداؼ الرئيسية ألخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة‬
‫‪ ‬معرفة المراحؿ األساسية ألخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة وكذا العالقة بيف كؿ مرحمة‬
‫‪ ‬تكويف صورة عف كيفية قياـ مكتب التدقيؽ بيذه المرحمة‪.‬‬
‫تمهيد‪:‬‬
‫يعتبر التدقيؽ المحاسبي عمؿ منظـ ومنيجي‪ ،‬فعند إرساؿ طمب التدقيؽ إلي المدقؽ البد عميو مف دراسة‬
‫مجموعة مف االعتبارات والتي تمكنو مف تقرير قبوؿ الطمب مف عدمو‪ ،‬والتي تؤثر عمى العمؿ الذي يقوـ بو فيما‬
‫بعد‪ ،‬فمف أجؿ إبداء الرأي حوؿ القوائـ المالية لممؤسسة يمر المدقؽ بمراحؿ محكمة ومتناسقة فيما بينيا فاالنتياء‬
‫مف مرحمة معينة يعني بداية مرحمة أخرى‪ .‬كما أف درجة تحقيؽ أىداؼ التدقيؽ تعتمد عمى جودة المرحمة أو‬
‫المراحؿ التي سبقتيا‪.‬‬
‫‪ -1‬كيفية قبول المهمة وتعيين المدقق الخارجي‬
‫بالنسبة لشركات المساىمة فمقد نصت متطمبات الحوكمة الصادرة عف منظمة التعاوف االقتصادي والتنمية‬
‫عمى أف يتـ تعييف المدقؽ الخارجي مف طرؼ مؤسسة محؿ التدقيؽ وىذا باقتراح مف لجنة التدقيؽ المنبثقة مف‬
‫مجمس اإلدارة أومف طرؼ ىذا األخير بعد موافقة الجمعية العامة‪ ،‬حيث أف القانوف الجزائري نص عمى ثالث‬
‫طرؽ لتعييف المدقؽ الخارجي‪:1‬‬
‫‪-1‬التعييف في العقد التأسيسي‪ :‬يتـ تعييف المدقؽ الخارجي مف طرؼ مؤسسي المؤسسة ويتـ ذكره في العقد‬
‫التأسيسي‬
‫‪-2‬التعييف مف طرؼ الجمعية العامة لممساىميف‪ :‬يتـ تعييف المدقؽ الخارجي مف طرؼ الجمعية العامة‬
‫لممساىميف وىذا أثناء مزاولة المؤسسة لنشاطيا‪.‬‬
‫‪-3‬التعيف مف طرؼ المحكمة‪ :‬يتـ تعييف المدقؽ الخارجي مف طرؼ المحكمة التي تتبع ليا المؤسسة محؿ‬
‫التدقيؽ ويكوف ىذا في حالة رفض المدقؽ تدقيؽ ىذه المؤسسة‪.‬‬
‫لما ترسؿ المؤسسة طمب التدقيؽ لممدقؽ الخارجي ال تقوـ بإرسالو مباشرة‪ ،‬حيث تقوـ بدراسة مجموعة مف‬
‫االعتبارات قبؿ إرساؿ الطمب‪ ،‬كما أف المدقؽ الخارجي عند تمقيو طمب التدقيؽ ال يقوـ بالموافقة عمى طمب‬
‫التدقيؽ وانما البد عمو مف دراسة مجموعة مف االعتبارات والتي تمكنو مف قبوؿ التدقيؽ مف عدمو‪.‬‬
‫‪ -‬االعتبارات التي تأخذها المؤسسة قبل إرسال طمب التدقيق‪:‬‬
‫تقوـ المؤسسة محؿ التدقيؽ بأخذ مجموعة مف العناصر ودراستيا قبؿ إرساؿ طمب التدقيؽ والمتمثمة أساسا‬
‫فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬ال بد أف تتأكد المؤسسة مف أف المدقؽ مسجؿ في قائمة أو جدوؿ المدققيف الخارجييف الصادر عف‬
‫المنظمة المينية التي يتبع ليا المدقؽ‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬ال بد عمى مؤسسة محؿ التدقيؽ أف تتػأكد مف أف المدقؽ قد دقؽ مؤسسات سابقة مف نفس النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬مف األحسف لممؤسسة أف تختار مكاتب التدقيؽ المتخصصة في تدقيؽ الشركات ذات نفس النشاط‪ ،‬حيث‬
‫كمما كانت مكاتب التدقيؽ متخصصة كمما ساىـ في تحسيف عمؿ التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬كيفية إرسال طمب التدقيق‪:‬‬
‫تقوـ المؤسسة محؿ التدقيؽ بإرساؿ طمب التدقيؽ مف طرؼ مجمس اإلدارة ممثؿ برئيسيا عمى أف يكوف‬
‫عف طريؽ رسالة موصى بيا‪ ،‬أما بالنسبة لوقت إرساؿ الطمب فاألحسف يكوف في بداية السنة المالية حتى يترؾ‬
‫المجاؿ لممدقؽ لمقياـ بمياـ التدقيؽ خصوصا بالنسبة لمشركات كبيرة الحجـ‪.‬‬
‫‪ -‬تمقي المدقق طمب التدقيق‬
‫بعد أف يتمقى المدقؽ الخارجي طمب التدقيؽ ال يقوـ بالموافقة مباشرة عمى ىذا الطمب وانما يقوـ بدراسة‬
‫مجموعة مف االعتبارات حتى يحدد قرار القبوؿ أو الرفض ومف أىـ ىذه االعتبارات ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة عدـ وجود حاالت التنافي بيف المدقؽ والشركة محؿ التدقيؽ‬
‫‪ -‬ال بد عميو أف يتصؿ بالمدقؽ السابؽ مف أجؿ التأكد مف الظروؼ العامة التي مر بيا مدقؽ الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬أخذ معرفة سريعة حوؿ المؤسسة محؿ التدقيؽ (نوع نشاط المؤسسة‪ ،‬حجميا‪ ،‬موقعيا‪..‬الخ)‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة إمكانية مكتبو ومقارنتيا مع ما أخذه مف معمومات مف خالؿ معرفتو السريعة لممؤسسة وما تمقاه مف‬
‫طرؼ المدققيف السابقيف‪.‬‬
‫‪ -‬يقوـ المدقؽ بمحاولة معرفة الوضعية المالية لممؤسسة مف أجؿ التأكد مف حصولو عمى أتعابو‪.‬‬
‫يقوـ المدقؽ بدراسة جميع ىذه االعتبارات مف أجؿ اتخاذ قرار الموافقة أو الرفض وفي حالة الموافقة أو‬
‫الرفض يقوـ بمراسمة المؤسسة محؿ التدقيؽ كتابيا‪.‬‬
‫‪ -2‬إبرام العقد‬
‫بعد الموافقة مف المدقؽ يتـ إبراـ العقد بينو وبيف مؤسسة محؿ التدقيؽ والذي ىوعبارة عف اتفاؽ يمتزـ‬
‫بمقتضاه المدقؽ بتقديـ خدمات التدقيؽ مع تقديـ التقارير في الوقت المحدد والتزاـ المؤسسة محؿ التدقيؽ بالتعاوف‬
‫مع المدقؽ ودفع األتعاب المحددة قانونا‪.‬‬
‫‪ -‬العناصر المكونة لمعقد‪:‬‬
‫يتضمف العقد المبرـ بيف المؤسسة محؿ التدقيؽ والمدقؽ الخارجي مجموعة مف العناصر التالية‪:‬‬
‫‪-‬معمومات متعمقة بالمؤسسة محؿ التدقيؽ والمدقؽ‪.‬‬
‫‪-‬تاريخ إبراـ العقد‪.‬‬
‫‪-‬موضوع العقد‪ :‬تعييف محافظ الحسابات‬
‫‪-‬مضموف العقد‪ :‬المياـ األساسية لممدقؽ الخارجي‪ ،‬مدة التعييف (دورة أو دورتيف‪ ،‬ثالث دورات‪ ،‬قابمة‬
‫لمتجديد أو غير قابمة لمتجديد)‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫لقد تـ إصدار معيار التدقيؽ رقـ ‪ 210‬اتفاؽ حوؿ أحكاـ ميمة التدقيؽ والذي تطرؽ إلى محتوى رسالة‬
‫الميمة كما يمي‪:‬‬
‫‪ -I‬محتوى رسالة المهمة‬
‫‪ -1-3‬األحكام األساسية لرسالة المهمة‬
‫‪ -1‬يجب أف تدوف أحكاـ ميمة التدقيؽ في رسالة ميمة التدقيؽ ويجب أف تتضمف‪:‬‬
‫‪ -‬ىدؼ ونطاؽ التدقيؽ المتضمف الكشوؼ المالية ومنيا مرجع التشريع المطبؽ‪ ،‬القوانيف الشارية المفعوؿ‬
‫ومعايير التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬مسؤوليات المدقؽ‬
‫‪ -‬مسؤوليات اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬تعريؼ المرجع المحاسبي المطبؽ عند إعداد الكشوؼ المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إشارة إلى الشكؿ والمضموف المقرر استعمالو في ؿ تقرير مقدـ مف المدقؽ‪.‬‬
‫‪ -‬قاعدة حساب التعويضات وكيفية الدفع‪.‬‬
‫‪ -‬مخطط وتنفيذ التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬نظ اًر لمح دود المرتبطة بالتدقيؽ وكذلؾ تمؾ المرتبطة بالمراقبة الداخمية فانو يوجد خطر ال يمكف تفاديو مرتبط‬
‫بعدـ القدرة عمى كشؼ وجود اختالالت معتبرة حتى لوتـ التخطيط لمتدقيؽ وتنفيذه بشكؿ صحيح‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى اإلدارة تقديـ تصريحات كتابية لتبرير العناصر المثبتة لمكشوؼ المالية أو التأكيدات التي تقوـ‬
‫عمييا‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى اإلدارة أف تقدـ مشروع الكشوؼ المالية وكؿ المعمومات الضرورية في الوقت المناسب لممدقؽ حتى‬
‫تسمح لو بإتماـ التدقيؽ وفؽ الرزنامة المقترحة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى اإلدارة إعالـ المدقؽ باألفعاؿ التي قد تؤثر عمى الكشوؼ المالية والتي قد تعمـ بيا في الفترة‬
‫الممتدة بيف تاريخ تقرير التدقيؽ وتاريخ المصادقة عمى الكشوؼ المالية‪.‬‬
‫‪ -2‬مف جية أخرى‪ ،‬إذا طرأت الحاالت التالية‪ ،‬يجب أف تحتوي رسالة الميمة عمى النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬األحكاـ المتعمقة بمشاركة مدققيف آخريف أو خبراء‪.‬‬
‫‪ -‬األحكاـ المتعمقة بإشراؾ مدققيف داخمييف أو مستخدمي الكياف‬
‫‪ -‬األحكاـ التي يجب اتخاذىا مع المدقؽ السابؽ‪ ،‬وعند االقتضاء في حالة التدقيؽ األولي‪ ،‬مف جية أخرى‪ ،‬ال‬
‫سيما في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬بمشاركة مدققيف آخريف أو خبراء‬
‫‪ -‬إشراؾ مدققيف داخمييف أو مستخدمي الكياف‬
‫‪ -‬التعامؿ مع المدقؽ السابؽ‪ ،‬وعند االقتضاء في حالة التدقيؽ األولي‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يجب أف تحتوي رسالة الميمة عمى األحكاـ المتعمقة بيا‪.‬‬

‫‪ -2-3‬التدقيقات المتكررة‬
‫‪ -3‬يجب أف تتـ المصادقة مف الطرفيف المعنييف‪ ،‬عمى رسالة الميمة األولية المعدة مف طرؼ المدقؽ في السنة‬
‫األولى مف الميمة وذلؾ قبؿ الشروع في أعماؿ الفحص والمراقبة‪.‬‬
‫‪ -4‬يحدد المدقؽ أثناء تأدية ميمتو إذا كاف مف الضروري تذكير الكياف بمحتوى رسالة الميمة أو إعادة صياغتو‬
‫السيما عند‪:‬‬
‫‪ -‬وجود مؤشرات تظير سوء تقدير اإلدارة حياؿ طبيعة ونطاؽ تدخالت المدقؽ‪.‬‬
‫‪ -‬مواجية المدقؽ لمشاكؿ خاصة لدى مباشرتو ألعمالو‪.‬‬
‫‪ -‬حدوث تغييرات في الييئة المسيرة أو القائميف عمى الحكـ في المؤسسة أو المساىميف‪.‬‬
‫‪ -‬مالحظة تطور في طبيعة وأىمية نشاطات الكياف‪.‬‬
‫‪ -‬وقوع حدث أو طمب مف الكياف يتطمب واجبات إضافية مف طرؼ المدقؽ‬
‫‪ -5‬تدمج العناصر التي تمت مدققتيا إما في رسالة ميمة جديدة تعوض السابقة‪ ،‬أوتدرج ضمف رسالة ميمة‬
‫تكميمية‪.‬‬
‫‪ -II‬تعديل أحكام المهمة في إطار مهمة التدقيق التعاقدية‬
‫‪ -6‬يجب عمى المدقؽ أف ال يقبؿ تعديؿ أحكاـ ميمة التدقيؽ إذا لـ يكف ىناؾ سبب معقوؿ لفعؿ ذلؾ‪ ،‬مثال ال‬
‫يمكف لإلدارة أف تطمب تحديد ميمة التدقيؽ إذا كاف اليدؼ مف ذلؾ ىوتجنب الحصوؿ عمى رأي مع التحفظ‬
‫حوؿ جوانب معينة‪.‬‬
‫قبؿ انتياء ميمة التدقيؽ‪ ،‬واذا طولب المدقؽ بتعديؿ ميمة التدقيؽ إلى ميمة تقود إلى مستوى تأميف‬ ‫‪-7‬‬
‫أقؿ‪ ،‬فاف عميو تحديد ما إذا ىناؾ سبب معقوؿ يستدعي ذلؾ مع تقدير اآلثار القانونية والتنظيمية المحتممة‪.‬‬
‫إذا وافؽ المدقؽ عمى تعديؿ أحكاـ ميمة التدقيؽ إلى ميمة محددة أوخدمة مرتبطة بيا فيجب عمى ىذا‬ ‫‪-8‬‬
‫األخير واإلدارة وضع أحكاـ جديدة وتضمينيا في رسالة الميمة أوتحت أي شكؿ آخر مناسب لالتفاؽ الكتابي‪.‬‬
‫إف تقرير المدقؽ ال يجب أف يحيؿ إلى الميمة األصمية كمدقؽ أوأف يذكر اإلجراءات المتخذة التي تضمنتيا ىذه‬
‫األخيرة إال إذا كانت الميمة الجديدة معنية بيذه اإلجراءات‪.‬‬
‫‪ -9‬إذا تعذر عمى المدقؽ قبوؿ تعديؿ أحكاـ ميمة التدقيؽ ولـ ترخص لو اإلدارة بمتابعة ميمتو األولية‪ ،‬يجب‬
‫عميو‬
‫‪ -‬االستقالة مف ميمة التدقيؽ إذا سمح القانوف أو التنظيـ المطبؽ بذلؾ‬
‫‪ -‬تحديد وجود أي نوع مف االلتزاـ‪ ،‬تعاقدي أو شكؿ آخر‪ ،‬وابالغ آثار ذلؾ لألطراؼ اآلخريف مثؿ األشخاص‬
‫القائميف عمى الحـ في المؤسسة أو المالكيف أو سمطات المراقبة‬
‫خصوصيات أخرى‬ ‫‪-III‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫في حالة التدقيقات المشتركة حيث تمنح الميمة إلى عدة مدققيف فاف ىؤالء إما يعدوف رسالة ميمة‬ ‫‪-10‬‬
‫مشتركة أو عدة رسائؿ فردية‬
‫في حالة رسالة الميمة المشتركة فاف ىذه األخيرة يجب أف تحدد بدقة توزيع األعماؿ بيف المدققيف‬ ‫‪-11‬‬
‫وميزانية األتعاب المخصصة لكؿ واحد منيـ‪.‬‬
‫عندما يكوف مدقؽ الكياف الذي يقوـ بإعداد حسابات مجمعة أو مدمجة ىو أيضا مدقؽ كياف آخر أو‬ ‫‪-12‬‬
‫عدة كيانات تابعة لنفس المجموعة‪ ،‬سيقدر ما إذا كاف ينبغي إعداد رسالة ميمة مشتركة لعدة كيانات‪.‬‬
‫عندما يقوـ المدقؽ باختيار إعداد رسالة مشتركة يجب أف يطمب مف الكياف األـ التأكيد خطيا أف جميع‬ ‫‪-13‬‬
‫الكيانات قد وافقت عمى محتوى رسالة الميمة‪ ،‬كؿ فيما يخصو‪.‬‬
‫نموذج عن رسالة مهمة (تكيف وفق طبيعة المهمة‪ ،‬قانونية أوتعاقدية)‬
‫مثال‪ :‬نموذج رسالة مهمة محافظة الحسابات‬

‫رأسية المكتب‪:‬‬
‫رقـ االعتماد‪:‬‬
‫رقـ التسجيؿ في الجدوؿ‪:‬‬
‫العنواف‪:‬‬
‫الياتؼ‪ /‬الفاكس‪:‬‬
‫المكاف والزماف‬
‫موجه إلى إدارة الكيان‬
‫سيدة‪/‬سيد‪،‬‬
‫في إطار عيدة محافظ حسابات لكيانكـ‪ ،‬أؤكد أدناه األحكاـ المتعمقة بميمتي ألجؿ السنوات ف‪ ،‬ف‪ ،1+‬ف‪.2+‬‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق الكشوف المالية‬
‫في إطار ىذه الميمة‪ ،‬سأقوـ بإجراء تدقيؽ الكشوؼ المالية لكيانكـ بيدؼ تقديـ رأي حوؿ انتظار وصحة‬
‫والصورة المطابقة التي تقدميا حسابات شركتكـ‪.‬‬
‫وسيجسد بتحرير تقارير إبداء الرأي وتقارير خاصة كما ينص عمييا القانوف التجاري والقانوف ثـ ‪ 01-10‬المتعمؽ‬
‫بميف الخبير المحاسب‪ ،‬محافظ الحسابات والمحاسب المعتمد والنصوص المنبثقة‪.‬‬
‫سأقوـ بإجراء التدقيؽ وفقا لمعايير التدقيؽ المطبقة في الجزائر‪ ،‬ىذه المعايير تتطمب وضع حيز التنفيذ الواجبات‬
‫التي تسمح بالحصوؿ عمى ضماف معقوؿ بعدـ احتواء الحسابات عمى اختالالت معتبرة‪.‬‬
‫أذكركـ في ىذا اإلطار أف التدقيؽ يتمثؿ في فحص مف خالؿ سبر‪ ،‬العناصر المقنعة التي تبرر المعطيات‬
‫المحتواة في الكشوؼ المالية‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يتمثؿ التدقيؽ أيضا في تقييـ المبادئ المحاسبية المتبعة‪ ،‬التقديرات المعتبرة المتخذة إلقفاؿ الحسابات وتقدير‬
‫محتوى وعرض الكشوؼ المالية وكذلؾ المعمومات المقدمة‪.‬‬
‫‪ -2‬مسؤولية محافظ الحسابات‬
‫يستوجب عمي أف أشير أنو نظ ار لتقنيات السبر وحدود أخرى مرتبطة لمتدقيؽ وكذلؾ تمؾ المتعمقة لسير كؿ نظاـ‬
‫محاسبة ومراقبة داخمية فاف خطر عدـ اكتشاؼ اختالالت معتبرة‪ ،‬كذلؾ تمؾ المنبثقة عف حاالت الغش أو نتيجة‬
‫لألخطاء‪ ،‬ال يمكف تفاديو كميا‪ ،‬ليذه األسباب ال يمكنني منح ضماف بأف كؿ النقائص الميمة في النظاـ‬
‫المحاسبي والمراقبة الداخمية الناتجة عف االنحرافات المعتبرة‪ ،‬يمكف تحديدىا‬
‫انا أخضع لمسر الميني طبقا ألحكاـ المادة رقـ مف القانوف ‪ 01-10‬المذكور أنفا‪ ،‬وال يمكف أف أعفى منو اال‬
‫ضمف الشروط المحددة مف خالؿ المادة ‪ 72‬مف نفس القانوف‪.‬‬
‫‪ -3‬مسؤولية المسيرين االجتماعيين لمكيان‬
‫أذكركـ أف إعداد الكشوؼ المالية السنوية لكيانكـ يقع عمى عاتؽ المسؤوليات االجتماعييف‪ ،‬وىذه المسؤولية‬
‫تستمزـ‪:‬‬
‫‪ -‬مسؾ محاسبي وفقا لمقوائـ والمبادئ المحاسبية المنصوص عمييا في القانوف ‪ 11-07‬المؤرخ في ‪ 25‬نوفمبر‬
‫‪ 2007‬المتضمف النظاـ المحاسبي والمالي والنصوص المنبثقة‪،‬‬
‫‪ -‬وضع نظاـ مراقبة داخمية مناسب‪.‬‬
‫‪ -‬المسيروف االجتماعيوف ممزموف كذلؾ بػ‪:‬‬
‫‪ -‬وضع في متناولي كؿ الوثائؽ المحاسبية لمكياف وبصفة عامة كؿ المعمومات الضرورية لقيامي بميمتي‪،‬‬
‫خاصة محاضر جمعيات المساىميف ومجالس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬السماح لي بالتواصؿ الحر مع المستخدميف والذيف اعتبر أنو مف الضروري التواصؿ معيـ لموصوؿ الى أدلة‬
‫مثبتة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أف يرسؿ الى مشروع الكشوؼ المالية السنوية التي ستعرض عمى مجمس اإلدارة أوىسئة التسيير‪45 ،‬‬
‫يوما قبؿ تاريخ االجتماع المخصص إلقفاؿ الحسابات‬
‫لكف سأتدخؿ مسبقا‪ ،‬مف حيف آلخر‪ ،‬حوؿ المشاريع التي ستعد وتعرض عمى الييآت المداولة‪.‬‬
‫سأكوف ممتنا بتمقي إرسالكـ‪( :‬عمى سبيؿ المثاؿ)‬
‫‪ -‬االستدعاءات المرسمة وفؽ اآلجاؿ المحددة في القانوف التجاري‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة باالتفاقيات المنظمة الجديدة في الشير الذي يمي عقدىا‪.‬‬
‫‪ -‬قائمة باالتفاقيات المنظمة قيد التنفيذ في الشير الموالي لتاريخ إقفاؿ السنة المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬مخطط التدخل والفريق المخصص لممهمة‬
‫مخطط التدخؿ الخاص بالسنة المالية األولى كالتالي‪:‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫جانفي‪.......‬‬
‫فيفري‪........‬‬
‫الخ‪........‬‬
‫ىذا المخطط سيعد كؿ سنة بالتشاور الوثيؽ مع مصالحكـ‪ ،‬بيد أنني الفت انتباىكـ إلى أف احتراـ الرزنامة يتوقؼ‬
‫عمى افتراض أف حساباتكـ تـ إقفاليا وعرضيا عمي في اآلجاؿ المتفؽ عمييا والتي تسمح لي بالقياـ بميمتي في‬
‫اآلجاؿ المحددة‪ .‬أصير فضال عف ذلؾ أف ميمة محافظ الحسابات تتطمب لعض الفحوصات واألعماؿ الخاصة‪.‬‬
‫اعتمد عمى تعاونكـ التاـ وكذا مستخدميكـ حتى يتاح لي الحصوؿ عمى مجموع الوثائؽ المحاسبية والمعمومات‬
‫الضرورية في اآلجاؿ المعقولة‪.‬‬
‫سيكوف ضمف مسؤوليتي خدمة ذات نوعية لمكياف‬
‫سيتـ مساعدتي في ميمتي مف طرؼ‬
‫(تحديد اليوية‪ ،‬المؤىالت المينية والمركز)‬
‫عند االقتضاء سيتـ المجوء الى أشخاص مف اىؿ االختصاص وذلؾ لمساعدتي في انجاز ميمتي‬
‫‪ -5‬رسالة التأكيد‬
‫تجنبا لكؿ خطر نسياف معمومة ميمة وتأكيد عدد مف التصريحات المجمعة أثناء الميمة‪ ،‬سأطمب مف اإلدارة عند‬
‫نياية أعماؿ التدقيؽ رسالة تأكيد‪ ،‬ىذه الرسالة ستسمح عمى الخصوص بإعطاء ضماف أف كؿ المعمومات‬
‫والق اررات الميمة السيما تمؾ المتعمقة بالتزامات كياف اتجاه الغير أوالمنازعات الجارية أوالمحتممة قد تـ إدراجيا‬
‫بشكؿ صحيح في الحسابات السنوية أو‪ ،‬إذا لـ يكف باإلمكاف إدراجيا‪ ،‬قد تـ أخذىا بعيف االعتبار عند إعداد‬
‫الكشوؼ المالية (الممحؽ)‬
‫‪ -6‬األتعاب‬
‫لقد اتفقنا عمى تحديد أتعابي بػ‪............‬دج خارج الرسـ والنفقات‪.‬‬
‫وفقا لرزنامة الميمة فاف أتعابي ستتـ فوترتيا كالتالي‪:‬‬
‫(وضع رزنامة الفوترة والدفع)‬
‫سأعممكـ في الحيف عف كؿ حدث قد يؤثر بشكؿ معتبر عمى أتعابي وسيؤدي‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬إلى مدققتيا‪.‬‬
‫أرجومنكـ إعادة النموذج المرفؽ بالرسالة مختوما بإمضائكـ ومكتوب عميو بخط اليد "قرئ وتمت المصادقة عميو"‬
‫تقبموا مني‪ ،‬سيدتي‪/‬سيدي‪ ،‬خالص عبارات التقدير واالحتراـ‪.‬‬
‫محافظ الحسابات‬
‫الكياف‬
‫التاريخ‪:‬‬
‫سيدة‪/‬سيد‪:‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الوظيفة‪:‬‬
‫‪ -3‬أخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬
‫مف األشغاؿ األولية التي يقوـ بيا المدقؽ ىو كسب نظرة شاممة حوؿ المؤسسة حيث أف المعمومات‬
‫المتحصؿ عمييا خالؿ ىذه المرحمة يتـ جمعيا وحفظيا في الممؼ الدائـ والجاري والذيف يمثالف أوراؽ العمؿ التي‬
‫يسمح استعماليا مف طرؼ المدقؽ ومعاونيو حيث يتدخموف خالؿ الميمة‪.2‬‬
‫فأخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة تتمثؿ في مجموع الجيود التي يبذليا المدقؽ الخارجي والتي تمكنو مف‬
‫اكتساب معرفة شاممة حوؿ المؤسسة وىذا مف أجؿ تحقيؽ أىداؼ التدقيؽ‪.‬‬
‫وقد يكوف ذلؾ عف طريؽ القياـ بمقاءات وزيارات ميدانية‪ ،‬االطالع عمى الوثائؽ والمستندات وكؿ ما يراه‬
‫المدقؽ ضروري مف أجؿ وضع خطة لعممية التدقيؽ كما أف المدقؽ حتى يقوـ بيذه المرحمة يقوـ بوضع خطة‬
‫بسيطة لذلؾ‪.‬‬
‫‪ -‬مراحل أخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬
‫تتـ عممية أخذ معرفة شاممة حوؿ المؤسسة عبر مراحؿ‪ ،‬ىذه المراحؿ قد تزيد أوتنقص حسب حجـ‬
‫المؤسسة نوع نشاطيا‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ ‬األعمال التمهيدية‪:‬‬
‫‪ -‬اإلطالع عمى المستندات الخارجية‪ :‬تبدأ ىذه العممية باإلطالع عمى جميع ما كتب حوؿ المؤسسة في‬
‫المجالت المتخصصة‪ ،‬الجرائد النشريات‪...‬الخ مف أجؿ تكويف صورة خارجية حوؿ المؤسسة‪ ،‬كاالطالع عمى‬
‫خالفات مع النقابة في القطاع واتفاقيات مع العماؿ في القطاع …الخ ىذا اإلطالع يمكف المدقؽ مف‬
‫الحصوؿ عمى ايحاءات تفيده في عممية التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬إثبات هوية المؤسسة‪:‬ال بد عمى المدقؽ أف يثبت ىوية المؤسسة التي يتعامؿ معيا مف أجؿ معرفة الشكؿ‬
‫القانوني ليا والنظاـ الجبائي والضماف االجتماعي التذي تخضع لو‪ ،‬وىذا مف خالؿ االطالع عمى العقد‬
‫التأسيسي ليا‪ ،‬التصريح بالوجود‪ ،‬السجؿ التجاري‪ ،‬بطاقة التعريؼ الجبائي‪ ،‬بطاقة الضماف االجتماعي‪.‬‬
‫‪ ‬االتصاالت األولية‪:‬‬
‫‪ -‬القيام بمقاءات مع أطراف المؤسسة‪ :‬يقوـ المدقؽ بمجموعة مف المقاءات مع مجموعة مف األطراؼ داخؿ‬
‫المؤسسة وتتمثؿ أساسا في رئيس مجمس اإلدارة‪،‬أعضاء مجمس اإلدارة‪ ،‬أعضاء اإلدارة العميا‪ ،‬أعضاء لجنة‬
‫التدقيؽ‪ ،‬أعضاء التدقيؽ الداخمي‪ ،‬رئيس قسـ المالية والمحاسبة‪...‬إلخ‬
‫مف أجؿ معرفة طبيعة الظروؼ العامة التي مرت بيا المؤسسة عند إعدادىا لمقوائـ المالية‪ ،‬المشاكؿ التي‬
‫صادفت المؤسسة‪ .‬ىذه المقاءات تمكنو مف الحصوؿ عمى معمومات حوؿ كيفية إنتاج المعمومة المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬زيادة المؤسسة‪ ،‬وحداتها وفروعها‪ :‬يقوـ المدقؽ بزيارة وحدات وفروع المؤسسة مف أجؿ تكويف صورة ميدانية‬
‫حوؿ العمؿ اليومي ليا‪ ،‬طبيعة نشاط المؤسسة وتعرفو عمى الناحية الفنية لتسمسؿ العمميات‪ ،‬سواء صناعية أو‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تجارية أو مالية‪ ،‬ومعرفة المشاكؿ والصعوبات التي تواجو المؤسسة في تعامالتيا مع العمميات المالية‪ ،‬فقد‬
‫يقوـ بزيارة قسـ المالية والمحاسبة مف أجؿ معاينة كيفية القياـ بالقياس المحاسبي والتسجيؿ اليومي لمعمميات‬
‫المالية وزيارة قسـ الشراء والبيع مف أجؿ معرفة كيفية القياـ بعممية (الشراء‪ ،‬البيع) كما يقوـ بزيارة‬
‫المخازف‪...‬إلخ‬
‫‪ -‬التعرف عمى الوثائق الداخمية والمتمثمة في‪ :‬مف خالؿ ما قاـ بو المدقؽ سابقا‪ ،‬يقوـ باإلطالع وفي بعض‬
‫األحياف الحصوؿ عمى نسخ مف المستندات الداخمية التي تستعمميا المؤسسة‪ ،‬حيث تمثؿ ىذه الوثائؽ‬
‫إجراءات وطرؽ العمؿ المكتوبة والمطبقة بيذه المؤسسة ومنيا ما يمي‪:‬‬
‫‪-‬العقد التأسيسي لممؤسسة‪.‬‬
‫‪-‬الييكؿ التنظيمي ليا‪.‬‬
‫‪-‬كتيب السياسات واإلجراءات‪.‬‬
‫‪-‬تقارير المدقؽ الخارجي‪.‬‬
‫‪-‬القانوف الداخمي لممؤسسة‪.‬‬
‫‪-‬االتفاقيات التي أبرمتيا المؤسسة‪...‬إلخ‬
‫عادة يقوـ المدقؽ الخارجي بالمراحؿ الثالث السابقة في نفس الوقت‪ ،‬حيث أف عند قيامو بالزيارات‬
‫الميدانية يطمع وفي بعض األحياف يحصؿ عمى المستندات التي تساعده في عممو ويقوـ بمجموعة مف المقاءات‬
‫مع عدة أطراؼ داخؿ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬انطالق األشغال‬
‫‪ -‬تحديد أخطار التدقيق وأهدافه‪ :‬مف خالؿ ما سبؽ يقوـ المدقؽ بتحديد بصفة أولية مواطف الضعؼ ومواطف‬
‫الفحص التي ال بد عمى المدقؽ القياـ بيا‪ ،‬ويقوـ بتحديد أىداؼ التدقيؽ الفرعية انطالقا مف مما سبؽ مف‬
‫أجؿ تحقيؽ اليدؼ األساسي والمتمثؿ في إبداء الرأي حوؿ شرعية وصدؽ الحسابات‪.‬‬
‫ال شؾ أف لكؿ منظمة بصفة عامة والمؤسسة عمى الخصوص‪ ،‬محيط‪ ،‬تنظيـ وىيكؿ‪ ،‬تنظيـ إداري‬
‫ومحاسبي‪ .‬كما أف لكؿ منظمة سياستيا العامة المنتيجة مف طرؼ مسيرييا‪ .‬وعمى المدقؽ المتدخؿ دراسة كؿ‬
‫ىذا وذلؾ مف أجؿ تحديد األخطار العامة التي قد تعترض سير المؤسسة حقؿ الدراسة‪ .‬بتعبير آخر‪ ،‬تتعرض‬
‫ىذه األ خيرة آتية مف المحيط والقطاع الذي تنشط فيو وقوانينو‪ .‬وتتعرض ألخطار نتيجة لتنظيميا وشكميا القانوني‬
‫وىيكميا (عائمية مركزية أو متوسطة وكبيرة مع ال مركزية متقدمة‪ ،‬خريطتيا التنظيمة وتحديد المسؤوليات‪.)...‬‬
‫كما تتعرض ألخطار تنجـ عف السياسة العامة المنتيجة مف طرؼ المسؤوليف إذ قد يطغى عمى ىؤالء الجانب‬
‫التجاري‪ ،‬أو اإلنتاجي أو اإلداري‪ .‬وليذا ال بد مف التعرؼ عمى السياسة المالية‪ ،‬السياسة التجارية المتبعة ودوف‬
‫إىماؿ الجانب االجتماعي في ىذه السياسة‪.‬‬
‫إف دراسة التنظيـ اإلداري والمحاسبي ستسمح لممتدخؿ التعرؼ عمى الطرؽ المتبعة في جمع‪ ،‬تحميؿ‪،‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫معالجة المعمومات المالية والمحاسبية وتدفقيا‪ .‬كما ستسمح مف الوقوؼ عمى وجود أو عدـ وجود إجراءات وكذا‬
‫التأكد مف وجود مصمحة التدقيؽ الداخمية ومدى فعالية ىذه األخيرة وكؿ ىذا ليس باألمر الييف‪.‬‬
‫‪ -4‬إعداد أوراق العمل‬
‫يقوـ المدقؽ الخارجي بإعداد أوراؽ العمؿ التي سوؼ يستعمميا في عممية التدقيؽ والمتمثمة أساسا في‬
‫الممؼ الدائـ والممؼ الجاري‪ ،‬فكؿ األعماؿ التي يقوـ بيا المدقؽ يجب تدوينيا وتسجيميا في سجالت‪ ،‬وخاصة‬
‫األدلة التي تؤيد فحص واختبار وتقييـ الخطر إف وجد حيث أف ميمة التدقيؽ تتعمؽ بجمع المعمومات الكافية‬
‫التي تسمح لممدقؽ بتكويف رأيو عمى مدى دقة وصراحة البيانات والنتائج ومدى إمكانية االعتماد عمييا‪ ،‬ىذه‬
‫األدلة وغيرىا مف الدالئؿ والمعمومات يتـ تجميعيا في سجالت تدعى أوراؽ عمؿ التدقيؽ حيث تعتبر المرجع‬
‫الرئيسي لممدقؽ واألدلة التي تساعده في إبداء رأيو‪.3‬‬
‫‪ -1-4‬تعريف أوراق العمل‬
‫تعرؼ أوراؽ العمؿ بأنيا‪ :4‬سجالت يحتفظ بيا المدقؽ لإلجراءات التي تـ تنفيذىا‪ ،‬واالختبارات التي تـ‬
‫إجراؤىا والمعمومات التي تـ الحصوؿ عمييا‪ ،‬واالستنتاجات المالئمة التي تـ التوصؿ إلييا في ميمة التدقيؽ‪.‬‬
‫فمف ىذا التعريؼ نستنتج أف اليدؼ الرئيسي مف أوراؽ العمؿ ىو تسجيؿ الدالئؿ وتجميعيا ليتمكف المدقؽ‬
‫مف تكويف رأيو الميني الذي يقوـ عمى الخبرة ومنو نستطيع القوؿ أف أوراؽ العمؿ تبيف كيؼ تـ التخطيط لمعمؿ‬
‫كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬أف ميمة المدقؽ تـ تنفيذىا حسب الخطة المسطرة والمالئمة وبشكؿ مناسب وذلؾ تماشيا مع المعيار األوؿ‬
‫مف معايير العمؿ الميداني‪.‬‬
‫‪-2‬أف نظاـ الرقابة الداخمية تـ تقييمو‪ ،‬والى أي مدى يمكف االعتماد عميو‪.‬‬
‫‪-3‬أنو تـ تجميع األدلة الكافية والمالئمة وتـ تطبيؽ اإلجراءات واالختبارات الالزمة التي تسمح لو بإبداء رأيو‬
‫حوؿ الميزانية والقوائـ المالية والوضعية المالية لممؤسسة‪.‬‬
‫ومف ىذا نستخمص أف أوراؽ العمؿ تعتبر األداة التي تستخدـ لتجميع الدليؿ المطموب مف المدقؽ‬
‫لمساعدتو في إبداء رأيو ولذا ينبغي عميو أف يقوـ بترتيبيا في وضع يسمح لو بدراستيا مستقبال‪.‬‬
‫‪ -2-4‬أهمية أوراق العمل‬
‫تعتبر أوراؽ العمؿ دليال عمى العمؿ الذي قاـ المدقؽ بإنجازه وتساعد في تحديد ما إذا كانت ستظير‬
‫مشاكؿ فيما بعد بخصوص القوائـ المالية التي تـ مدققتيا‪ ،‬وتعتبر أيضا مف المستػندات اليامة جػدا في أي نػزاع‬
‫قانوني الحؽ‪ ،‬ألنيا يمكف أف تستخدـ في ىذا النزاع كدليؿ ضد المدقؽ أو كدليؿ لمدفاع عنو‪.5‬‬
‫ويعتبر اصطالح أوراؽ العمؿ اصطالحا غير مالئـ لوصؼ األدلة قاـ المدقؽ بتجميعيا أثناء فحصو‬
‫لمقوائـ المالية‪ .‬فالمصطمح بيذا الشكؿ يدؿ عمى منتج غير تاـ يقصد بو تجميع مالحظات واجراء بعض العمميات‬

‫‪67‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الحسابية المبدئية ويقوـ عدد قميؿ مف المدققيف غير الحريصيف بإعداد أوراؽ العمؿ عمى النحو السابؽ وكثي ار مف‬
‫المدققيف ال يعطونيا االىتماـ الكافي‪.‬‬
‫عمى سبيؿ المثاؿ‪ ،‬قد يقضي مدقؽ ما عدة ساعات في دراسة مشاكؿ محاسبية ىامة أو مشاكؿ متعمقة‬
‫بتقرير التدقيؽ‪ ،‬وبمجرد أف يتوصؿ إلى النتيجة بعد مجيود شاؽ يقوـ فقط بكتابة ممحوظة مختصرة عنيا دوف‬
‫االىتماـ بتوضيحيا كما يجب وبدوف وجود أدلة تبيف إعطاء اىتماـ كافي لممشكمة فقد يبدو فيما بعد أف المشكمة‬
‫لـ تحظ باالىتماـ الكافي مف قبؿ المدقؽ أو أنيا حظيت باىتماـ سطحي فقط‪ .‬وحتى إذا كانت أوراؽ العمؿ‬
‫مكتممة ولكنيا غير معدة بصورة جيدة‪ ،‬بسبب وجود الكثير مف عمميات المحو والشطب والخطأ في كتابة‬
‫الكممات وعدـ اكتماؿ العبارات‪ ،‬سيمقى عمييا بظالؿ مف الشؾ‪ .‬وقد يستخدـ محامي الخصوـ مثؿ ىذه األوراؽ‬
‫إلثبات اإلىماؿ في التدقيؽ‪ .‬لذلؾ يجب أف يدرؾ المدقؽ أنو قد ال يكوف الشخص الوحيد الذي يقوـ بقراءة ما‬
‫يعده مف أوراؽ عمؿ‪ ،‬ويجب أف يأخذ في اعتباره االنطباع الذي يتولد لدى اآلخريف عند قراءة ىذه األوراؽ‪.‬‬
‫‪ -3-4‬الحاجة إلى أوراق العمل‬
‫إف المحاسب في المؤسسة يقوـ بإعداد القيود المحاسبية مف واقع المستندات األساسية ( فواتير الشراء‪،‬‬
‫فواتير البيع‪ ،‬كشوؼ األجور … وغيرىا) ثـ تحفظ تمؾ المستندات بعد ذلؾ لمدة ‪ 10‬سنوات ( حسب المادة ‪12‬‬
‫مف القانوف التجاري الجزائري) إلثبات القيود التي تـ إجراؤىا‪ ،‬في حيف وضعية المدقؽ تختمؼ حيث أف ليس‬
‫لديو ال مستندات أصمية وال الدفاتر التي تـ إجراء القيود فييا وال دفتر األستاذ لتدعيـ أعمالو إال أنو يعمؿ بنفس‬
‫السجالت والمستندات الخاصة بالمحاسبيف إال أنو يتحتـ عميو تركيا بعد أف يكمؿ فحصو ومف ىنا ظيرت‬
‫الحاجة إلى إعداد سجؿ خاص بالمدقؽ لكي تتوفر لديو الوسائؿ لتدعيـ واثبات العمؿ الذي قاـ بو‪ ،‬كما أنو‬
‫يتطمب إرفاؽ أ وراؽ العمؿ بالقوائـ المالية الكاممة التي اعتمد عمييا في إنجاز عممو ونتائج تمؾ األعماؿ‪ ،‬وىذا‬
‫يعني أف أي عمؿ يؤدى خالؿ الفحص ينبغي أف ييدؼ إلى تجميع األدلة والتي تعتبر اليدؼ العاـ لعممية‬
‫التدقيؽ ومنو فنتيجة أي اختبار أو أي إجراء يتـ إضافتو لممعمومات المجمعة وذلؾ كدليؿ لتدعيـ رأي المدقؽ‬
‫وشيادتو التي يدلي بيا في تقريره النيائي‪.‬‬
‫‪ -4-4‬أنواع المعمومات التي تشتمل عميها أوراق التدقيق‬
‫ىناؾ نوعيف مف المعمومات التي ينبغي أف تشتمؿ عمييا أوراؽ التدقيؽ‪:6‬‬
‫النوع األول‪ :‬ىو البيانات الضرورية التي تساعد المدقؽ عمى كتابة تقريره‪.‬‬
‫النوع الثاني‪ :‬ىو المعمومات التي توضح الفحص الذي قاـ بو المدقؽ‪ ،‬فحتى يستطيع المدقؽ إعداد تقريره فإنو‬
‫ينبغي أف يقوـ بتجميع البيانات المتعمقة بأصوؿ المنشاة والتزاماتيا واإليرادات والمصروفات وحقوؽ الممكية‪ ،‬ويتـ‬
‫تجميع تمؾ المعمومات وادراجيا في أوراؽ التدقيؽ الستخداميا في أي فحص بعد ذلؾ‪ ،‬ثـ لتدعيـ تقريره‬
‫ولممساعدة في إعداده‪ ،‬ومف ناحية أخرى فإنو عمى الرغـ مف أف تمؾ المعمومات تعتبر جزءا مف أوراؽ التدقيؽ‪،‬‬
‫إال أنو إذا لـ تتـ مدققتيا وفحصيا فإنيا لف تساىـ في تحقيؽ الغرض النيائي لعممية الفحص وىو إبداء الرأي‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الميني لممدقؽ‪ ،‬وليذا فإف الجزء الثاني مف المعمومات التي تشمؿ عمييا أوراؽ التدقيؽ ىو معمومات التحقؽ‬
‫والفحص الذي قاـ بو المدقؽ‪.‬‬
‫إف التحقؽ ىو الذي يجعؿ عممية الفحص بمثابة عممية التدقيؽ‪ ،‬وبنفس المنطؽ فإف ىو الذي يجعؿ‬
‫مجموعة مف أوراؽ العمؿ بمثابة أدلة مالئمة وينبغي توضيح أساليب التحقؽ المستخدمة بعناية ووضوح‪ ،‬ألف‬
‫عدـ وجود تمؾ األساليب بطريقة واضحة ودقيقة يعني عدـ وجود أي دليؿ في أوراؽ العمؿ‬
‫إف البيانات المختمفة المجمعة المتعمقة بالمنشأة والتي تكوف ضرورية لممدقؽ تختمؼ عف ممارسة أساليب‬
‫التحقؽ بشكؿ كبير‪ ،‬وبدوف ممارسة تمؾ األساليب بشكؿ مرضي فإف أوراؽ العمؿ ال يمكف أف تكوف دليال يدعـ‬
‫الرأي الميني لممدقؽ والذي يعتبر اليدؼ الرئيسي مف إعدادىا أصال‪.‬‬
‫تحمؿ ورقة العمؿ بعض المعمومات الخاصة بالمؤسسة توضح في رأس الورقة مف بيف ىذه المعمومات ما‬
‫يمي‪:‬‬
‫المرجع‪:‬‬ ‫الموضوع‪:‬‬ ‫الزبوف‪ :‬ذكر عنواف الشركة‬
‫المستندات التي‬ ‫مدقؽ الحقوؽ مثال‪.‬‬ ‫السنة‪ :‬تاريخ غمؽ السنة المالية‬
‫تـ فحصيا‬ ‫أعد مف طرؼ ‪ /‬بتاريخ‪ :‬اسـ المساعد‬
‫الذي قاـ بالعمؿ وتاريخ إعداد العمؿ‪.‬‬

‫‪ -5-4‬ممكية أوراق العمل‬

‫أوراؽ العمؿ التي يعدىا المدقؽ بخصوص فحصو لمقوائـ المالية لمعميؿ تعتبر‪ ،‬بصفة عامة‪ ،‬ممموكة‬
‫يدعى العميؿ ممكية أوراؽ العمؿ وال يحؽ أف يطمبيا‪ ،‬بصرؼ النظر عف حقيقة أنو يدفع أتعابا‬
‫لممدقؽ‪ .‬وعادة ال ّ‬
‫لممدقؽ مقابؿ قيامو بأعماؿ التدقيؽ التي أعدت مف أجميا ىذه األوراؽ‪ .‬وبصفة عامة ال تتمتع أوراؽ العمؿ‬
‫بامتياز خاص فيما يتعمؽ باالتصاؿ بيف المحامي وعميمو‪ ،‬ويجب أف يتـ تسميميا في حالة طمبيا مف قبؿ‬
‫المحكمة أو ألي أمر قانوني أخر‪.‬‬
‫وىذا يعني أف المعمومات التي يحصؿ عمييا المدقؽ أثناء قيامو بفحص القوائـ المالية يمكف أف نستخدـ‬
‫ضده أو ضد العميؿ في أي نزاع قانوني‪ .‬وعمى الرغـ مف أف أوراؽ العمؿ ممموكة لممدقؽ فإنو يجب عميو‬
‫االلتزاـ بمتطمبات سرية معمومات العميؿ التي ينص عمييا دستور آداب وسموؾ المينة عمى النحو السابؽ بيانو‪.‬‬
‫‪ -6-4‬أوراق العمل الرئيسية لممدقق‬
‫تعتبر أوراؽ العمؿ وسيمة لتجميع أدلة وبراىيف التدقيؽ حيث كؿ ما يقوـ بو المدقؽ بتسجيمو في أوراؽ‬
‫العمؿ تساعده وتدعـ رأيو الميني‪ ،‬كما أف ىذه األوراؽ تشمؿ عمى مجموعة عديدة مف المستندات مف بينيا‪:‬‬
‫ميزاف التدقيؽ قبؿ وبعد الجرد‪ ،‬الميزانية العمومية‪ ،‬دفاتر األستاذ‪ ،‬تحميؿ الحسابات‪ ،‬المالحظات المسجمة نتيجة‬
‫المناقشة مع مستخدمي الشركة‪ ،‬مالحظات حوؿ عقود الشركة‪.‬‬
‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تختمؼ المعمومات المسجمة في أوراؽ التدقيؽ مف حالة إلى أخرى‪ ،‬إال أننا يمكف حصر أوراؽ العمؿ في‬
‫العناصر الرئيسية اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬تحميؿ الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬قيود اليومية الناتجة عف عممية الفحص‪.‬‬
‫‪ -‬التسويات التي يقوـ بيا المدقؽ‪.‬‬
‫‪ -‬مستخرجات ومالحظات بما فييا نتائج تقييـ نظاـ الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ -‬موازيف التدقيؽ والجداوؿ المختمفة‪.‬‬
‫‪ -‬برامج التدقيؽ‪.‬‬
‫حسب ىذا التقسيـ يمكف إدراج معظـ أوراؽ التدقيؽ‪ ،‬إالّ أنو يمكف إدراج أوراؽ جديدة وذلؾ حسب الحاجة‪،‬‬
‫وسنعرض فيما يمي األنواع المختمفة لألوراؽ‪:‬‬
‫‪ -‬تحميل الحسابات‬
‫يمثؿ تحميؿ الحسابات الجزء األكبر مف أوراؽ العمؿ حيث أف أي عنصر مف عناصر الميزانية ينبغي‬
‫تحميمو واعطاء صورة واضحة عف محتوياتو‪ ،‬أي أف رصيد أي حساب مف الحسابات االجتماعية لمشركة –‬
‫سواء مديف أو دائف – سيتـ شرح وتفصيؿ العناصر المسجمة بو وذلؾ بإعداد كشوؼ أو كشؼ لكؿ حساب‬
‫وذلؾ حسب الحالة‪ ،‬يتـ البدء برصيد أوؿ المدة ثـ تفصيؿ العناصر المسجمة خالؿ السنة ثـ بإضافة ىذه‬
‫العناصر أو طرحيا مف رصيد أوؿ المدة نتحصؿ عمى رصيد أخر المدة‪.‬‬
‫‪ -‬قيود اليومية المترتبة عمى التدقيق‬
‫يقوـ المدقؽ بإعداد قائمة قيود اليومية الخاطئة التي تـ تسجيميا في دفاتر المؤسسة‪ ،‬وقيد التصحيح الالزـ‬
‫لكؿ خطأ في أوراقو الخاصة‪ ،‬وبعد االنتياء مف فحص الدفاتر يقوـ المدقؽ بتسميـ نسخة مف تمؾ القيود إلي‬
‫المسؤوليف لممناقشة والتسجيؿ بالدفاتر ومنو يتـ الترحيؿ إلى ميزاف التدقيؽ وبالتالي يتـ التحصؿ عمى ميزاف‬
‫التدقيؽ بعد التعديؿ‪.‬‬
‫‪ -‬التسويات‬
‫يقوـ المدقؽ بإجراء كثير مف التسويات أثناء عممية التدقيؽ في سبيؿ ربط البيانات المختمفة المتاحة لو‪،‬‬
‫فبعض التعديالت تكوف سيمة وأخرى معقدة‪.‬‬
‫‪ -‬المالحظات والمستخرجات من العقود والمحاضر بما فيها تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫يقوـ المدقؽ بفحص العقود التي تجرييا المؤسسة مع الغير مثؿ عقود إصدار السندات وغيرىا‪ ،‬فيدوف‬
‫مالحظاتو في أوراؽ العمؿ‪ ،‬فال ينحصر فحصو عمى العقود فقط وانما يمتد إلى محاضر اجتماعات مجمس‬
‫اإلدارة والجمعية العامة العادية أو غير العادية وغيرىا‪.‬‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ومف أىـ أوراؽ التدقيؽ ىي تمؾ التي تحتوي عمى نتائج تقييـ نظاـ الرقابة الداخمية حيث يقوـ المدقؽ‬
‫بفحص وتقييـ إجراءات وعمميات النظاـ ليتمكف مف اكتشاؼ األخطاء والنقائص إف وجدت‪ ،‬والتي تسبب فشؿ‬
‫ىيكؿ الرقابة الداخمية ومنو تحريؼ القوائـ المالية‪ ،‬كما أف المدقؽ يدوف مالحظاتو المتعمقة بكفاءة نظاـ الرقابة‬
‫الداخمية (إما بشكؿ مكتوب أو بشكؿ رسوـ) حوؿ المعمومات والبيانات أو المستندات‪ ،‬وكيفية تدقيقيا وعالقتيا‬
‫بالدفاتر‪.‬‬
‫وتتعمؽ أىمية ىذه األوراؽ التي تشتمؿ عمى تقييـ نظاـ الرقابة الداخمية عف غيرىا مف أوراؽ العمؿ لكونيا‬
‫تحتوي عمى المعمومات األساسية لتحديد مدى صدؽ القوائـ المالية والدفاتر‬
‫‪ -‬موازين التدقيق والجداول المختمفة‬
‫يشتمؿ ميزاف التدقيؽ عمى أرصدة حسابات دفتر األستاذ الذي يعتمد عمييا المدقؽ في إعداد تقريره‪ ،‬ألف‬
‫كؿ التسويات الناتجة عف عممية الفحص والتدقيؽ ترحؿ إلى ميزاف التدقيؽ وبو يتـ إعداد الميزانية وجدوؿ‬
‫حسابات النتائج‪.‬‬
‫فمتسييؿ عممية الفحص يجب توفر بعض االعتبارات في ميزاف التدقيؽ كأف تكوف أسماء الحسابات‬
‫المستعممة واضحة وموجودة بالمخطط المحاسبي لممؤسسة‪ ،‬وكتابتيا بالكامؿ حيث ىذه العممية تسيؿ ميمة‬
‫إجراء قيود التصحيح‪ ،‬كما أف ميزاف التدقيؽ لمسنة السابقة يعد نافعا لميمة التدقيؽ‪ ،‬حيث يتـ مقارنة األرقاـ‬
‫الحالية بأرقاـ السنة السابقة ومنو يتضح لممدقؽ ما إف كانت ىناؾ تطورات أو تدىور في الحالة المالية ومنو‬
‫البحث عف األسباب المتعمقة بيذه التغيرات إما إيجابية أو سمبية وذلؾ مف خالؿ عممية الفحص والتدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬برنامج التدقيق‬
‫إف برنامج التدقيؽ ىو الخطة التي يقوـ بإعدادىا المدقؽ بصدد كيفية تنفيذ إجراءات التدقيؽ الشاممة‪.‬‬
‫وتجميع األدلة الكافية التي تسمح لو باإلدالء برأيو الميني‪ .‬حيث يشمؿ ممخص بما ينبغي القياـ بو ويشتمؿ‬
‫كذلؾ عمى قائمة التعميمات التفصيمية لممساعديف‪.7‬‬
‫بعض المدققيف يروف أنو ليس مف الضروري إعداد برنامج التدقيؽ بالنسبة لممؤسسات صغيرة الحجـ‪ ،‬إال‬
‫أف ىناؾ اتفاؽ عاـ بيف المدققيف عمى أف وضع خطة لممدقؽ تكوف ذات فائدة كبيرة بالنسبة لمشركات الكبيرة‬
‫والمتوسطة الحجـ‪ ،‬وخاصة إذا كانت لمشركة وحدات منتشرة بشكؿ كبير عمى مستوى الوطف‪.‬‬
‫كما أف إعداد برنامج التدقيؽ يوفر الدليؿ عمى تنفيذ معيار ىاـ مف معايير الفحص الميداني لممدقؽ وىو‬
‫تخطيط العمؿ بطريقة مناسبة‪.‬‬
‫إف نطاؽ الفحص الذي يغطيو برنامج التدقيؽ ينبغي أف يغطي اإلجراءات المتعمقة بتقييـ نظاـ الرقابة‬
‫الداخمية واإلجراءات المحاسبية المستخدمة‪ ،‬ويجب أف ينتج عنو نتائج مرضية في ىذا المجاؿ بأقؿ وتكمفة‬
‫ممكنة‪.8‬‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬أنواع أوراق العمل‬

‫عادة يحتفظ المدقؽ بالوثائؽ واألوراؽ والمالحظات التي يتحصؿ عمييا ويقوـ بترتيبيا في ممفيف‪ ،‬أحدىما‬
‫يدعى الممؼ الدائـ لممدقؽ أو الممؼ المستمر واآلخػر الممػؼ الجػاري لممدقؽ أو ممػؼ السنة الحالية‪ ،‬فيي تفيد‬
‫المدقؽ في القياـ بعممو خصوصا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬إتباع طريقة لممراقبة والتأكد مف جمع كؿ العناصر الضرورية لمتعبير عف رأي مبرر حوؿ الحسابات‬
‫السنوية المعروضة لفحصو‪،‬‬
‫‪ -‬أف تكوف في حوزتو معمومات ذات طابع دائـ حوؿ المؤسسة المراقبة طواؿ مدة التوكيؿ ومع احتماؿ‬
‫تجديده‪،‬‬
‫‪ -‬االحتفاظ وتػوفير إذا اقتػضى األمػر بدليؿ عػف األعػماؿ التي أجريت‪ ،‬االجتيادات والوسائؿ المستعممة‬
‫لموصوؿ إلى إبداء رأي حوؿ مدى شرعية ومصداقية الحسابات السنوية‪،‬‬
‫‪ -‬أف تكوف طريقة عممو مطابقة لمكيفيات المينية المقبولة عمى الصعيد الوطني والدولي‪،‬‬
‫‪ -‬اإلشراؼ عمى العمؿ الذي أجري مف طرؼ المساعديف‪.‬‬
‫‪ ‬الممف الدائم‬
‫تعتبر عممية التدقيؽ ذات طبيعة متكررة وتتـ دوريا مف فترة إلى أخرى ويشتمؿ ىذا النوع مف الممفات‬
‫األوراؽ التي تحتوي عمى معمومات تكوف دائمة ومستمرة نسبيا مف سنة إلى أخرى‪ ،‬ويكوف شكؿ ومضموف ىذا‬
‫الممؼ متوقؼ عمى خصائص المؤسسة المراقبة والنظاـ الداخمي لمكتب محافظ الحسابات‪ .‬إال أنو يمكنو‬
‫التمحور حوؿ الفصوؿ اآلتية‪:9‬‬
‫‪ -‬يمكف أف نتوقع بشكؿ مفيد وجود مدرجات ذات محتوى الممؼ الفرعي الشبو المطبوع‪.‬‬
‫‪ -‬عموميات حوؿ المؤسسة‪ :‬بطاقة فنية ليا ولوحداتيا‪ ،‬الوثائؽ المتعمقة باثبات ىوية المؤسسة (نسخة مف‬
‫السجؿ التجاري‪ ،‬العقد التأسيسي‪ ،‬بطاقة الضماف االجتماعي‪...‬الخ)‪ ،‬قرار تعييف محافظ الحسابات‬
‫وأدلة إثبات القياـ باإلجراءات الالزمة لتعيينو‪ ،‬قائمة المساىميف وأسيـ كؿ منيـ‪..‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬معمومات حوؿ نظاـ الرقابة الداخمية‪ :‬كؿ الوثائؽ التي ليا عالقة بالنظاـ مثؿ كتب السياسات‬
‫واإلجراءات‪ ،‬توزيع المياـ‪ ،‬استمارات نظاـ الرقابة الداخمية‪ ،‬خرائط التتابع‪.. .‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬معمومات محاسبية ومالية‪ :‬تشمؿ طرؽ العمؿ المحاسبية‪ ،‬خريطة تنظيمية لممصالح المحاسبية‪ ،‬حجـ‬
‫العمميات بحسب طبيعتيا‪ ،‬طرؽ واجراءات تقييـ واظيار الحسابات‪ ،‬الحسابات السنوية لمدورات الثالث‬
‫األخيرة‪ ،‬السياسة المالية‪ ،‬وضعية الخزينة والتمويؿ‪ ،‬النسب المالية ذات المعنى‪ .‬حجـ العمميات وفقا‬
‫لطبيعتيا‪ ،‬السياسة المالية‪ ،‬طرؽ واجراءات تقدير وعرض الحسابات‪ ،‬الحسابات السنوية لنشاطات‬
‫الثالث سنوات األخيرة‪.‬‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تقارير مجمس اإلدارة واإلدارة العميا‪ :‬محاضر اجتماع مجالس اإلدارة والجمعيات العامة واإلدارة العميا‪،‬‬
‫باإلضافة إلي مختمؼ التقارير التي أعدتيا اإلدارة العميا ومجمس اإلدارة لمسنة محؿ التدقيؽ والسنوات‬
‫السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬تقارير المدقؽ الداخمي‪ :‬تقارير المدقؽ الداخمي لموظيفة المالية والوظائؼ األخرى في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تقارير المدقؽ الخارجي لمسنوات السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬برامج التدقيؽ لمسنوات السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬معمومات حوؿ النظاـ الضريبي والضماف االجتماعي لممؤسسة‪ :‬وثائؽ متعمقة بالنظاـ الضريبي‬
‫واالجتماعي لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬معمومات حوؿ الجانب القانوني لممؤسسة‪ :‬مختمؼ االتفاقيات التي أبرمتيا المؤسسة‪ ،‬العقود اليامة‬
‫ووثائؽ أخرى قانونية القانوف الداخمي لممؤسسة‪ ،‬القوانيف ذات العالقة بالمؤسسة‪ ،‬النزاعات والقضايا‬
‫ذات العالقة بالمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬معمومات حوؿ المعموماتية‪ :‬خريطة تنظيمية لمصمحة المعموماتية‪ ،‬العتاد واألنظمة المستعممة‪ ،‬البرامج‬
‫والوثائؽ المطبوعة‪.‬‬
‫‪ -‬يمكف لمممؼ الدائـ أف ينظـ عمى شكؿ ممؼ فرعي يسيؿ ترتيب المدقؽ وفحصيا‪ ،‬وىكذا يجب فتح‬
‫ممؼ فرعي لكؿ فصؿ مف الفصوؿ المذكورة أعاله‪.‬‬
‫‪ -‬يمكف إضافة لكؿ ممؼ فرعي ممخص المضموف‪ ،‬مطبوعا مسبقا‪.‬‬
‫‪ -‬مسك الممف الدائم‬
‫حتى يشكؿ الممؼ الدائـ مجموعة معمومات مفيدة ذات الطابع الدائـ حوؿ الشركة المراقبة يستوجب‪:‬‬
‫‪ -‬تحييف الممؼ الدائـ بانتظاـ كمما ط أر تعديال عمى عنصر دائـ‪.‬‬
‫‪ -‬إقصاء المعمومات القديمة‪ ،‬والتي لـ يعد ليا أية فائدة‪.‬‬
‫‪ -‬القياـ بتمخيص المدقؽ ذات الحجـ الضخـ‪.‬‬
‫‪ ‬الممف السنوي‬
‫عمى عكس الممؼ الدائـ الذي يستعمؿ طيمة مدة التكويف وتجديده المحتمؿ‪ ،‬يتضمف ىذا الممؼ كؿ‬
‫العناصر المرتبطة بالميمة والتي ال يتجاوز استعماليا نشاط المراقبة‪.‬‬
‫يجب أف يحتوي ىذا الممؼ عمى مجموعة األعماؿ المنفذة‪ ،‬المنيجية المتبعة لتنفيذ الميمة والممخص‬
‫وعناصر المعمومات التي سمحت لممدقؽ إبداء رأيو حوؿ درجة الشرعية ومصداقية الحسابات السنوية‪ .‬ويعد ىذا‬
‫الممؼ ضروري مف أجؿ‪:‬‬
‫‪ -‬تحكـ أفضؿ في الميمة‪.‬‬
‫‪ -‬تدويف األعماؿ التي أجريت واالختيارات المعموؿ بيا‪.‬‬

‫‪61‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد مف التنفيذ الكمي لمبرنامج بدوف إىماؿ‪.‬‬

‫‪ -‬تبرير الرأي المبدي وتسييؿ تحرير التقرير‪.‬‬
‫بالتالي يعتبر ذلؾ دليؿ إثبات لكؿ االجتيادات المطبقة والجدية التي اتصفت بيا ىذه الميمة أثناء أدائيا‪.‬‬
‫‪ -‬الشكل والمضمون‬
‫يدور الممؼ السنوي حوؿ العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬القوائـ المالية لمسنة محؿ التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬معمومات متعمقة بنظاـ الرقابة الداخمية لمسنة محؿ التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬تقارير اإلدارة العميا ومجمس اإلدارة‬
‫‪ -‬برنامج التدقيؽ‬
‫‪ -‬جميع المالحظات وأدلة اإلثبات المتحصؿ عمييا لمسنة محؿ التدقيؽ‬
‫‪ -‬المشاكؿ والعراقيؿ التي واجيت المدقؽ عند قيامو بيامو‬
‫‪ -‬االحتفاظ بممفات العمل‬
‫السري لممعمومات التي تتضمنيا ىذه الممفات تجبر محافظ الحسابات عمى المحافظة عمى ىذا‬
‫إف الطابع ّ‬
‫الطابع خارج المكتب وىذا طبقا ألحكاـ المادة ‪ 301‬مف قانوف العقوبات‪.‬‬
‫إف الممفات السنوية والممؼ الدائـ باإلضافة إلى المدقؽ المتعمقة بالشركة المراقبة‪ ،‬يجب االحتفاظ بيا مدة‬
‫‪10‬سنوات حتى بعد انتياء مدة الوكالة ( المادة ‪ 12‬مف القانوف التجاري )‪.‬‬
‫‪ -‬التخطيط لممهمة‬
‫يقوـ المدقؽ الخارجي بوضع خطة أولية لمقياـ بعممية التدقيؽ‪ ،‬الف ىذه الخطة سوؼ يتـ تعديميا خالؿ‬
‫مجريات عممو خصوصا عند فحصو لحسابات المؤسسة‪ .‬فخطة التدقيؽ ىي الترجمة لإلستراتيجية الشاممة إلى‬
‫برنامج شامؿ تفصيمي لمعمؿ الذي سيتـ إنجازه بواسطة فريؽ التدقيؽ وىي تحدد اإلجراءات التفصيمية لممدقؽ‬
‫التي تمكف المدقؽ مف الحصوؿ عمى أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة لتحقيؽ أىداؼ التدقيؽ ولذلؾ يجب أف تكوف‬
‫ىذه الخطة مكتوبة‪.‬‬
‫وتتضمف خطة التدقيؽ التفاصيؿ لطبيعة وتوقيت ونطاؽ إجراءات التدقيؽ المتعمقة بالعمميات وأرصدة‬
‫الحسابات واإلفصاحات اليامة‪ ،‬ويتوقؼ شكؿ ونطاؽ تفاصيؿ الخطة عمى الحكـ الميني لممدقؽ وتتفاوت ىذه‬
‫التفاصيؿ تبعاَ الختالؼ حجـ وتعقيد المنشأة الخاضعة لممدقؽ وعمى األىمية النسبية وعمى خبرة فريؽ التدقيؽ‪.‬‬
‫تتضمف ىذه الخطة مجموعة مف العناصر أىميا ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد أفراد المشكمة لفرقة التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد المدة الزمنية لتنفيذ الميمة‪ .‬ويتمثؿ في الوقت المناسب والمالئـ لمقياـ بإنجاز كؿ إجراء مف‬
‫إجراءات التدقيؽ‪ ،‬أي يومية المتدخميف‪ ،‬تاريخ ومدة الزيارات‪ ،‬مكاف التدخؿ‪،‬‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تحديد النشاطات الخاضعة لمتدقيؽ‪.‬‬

‫‪ -‬توزيع المياـ عمى فرقة التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬تبييف وسائؿ إثبات الممكف الحصوؿ عمييا‪ .‬ىي إجراءات التدقيؽ الخاصة التي سيتـ استخداميا‬
‫وتطبيقيا عمى عناصر ومفردات معينة‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد طبيعة االتصاؿ والتعامؿ مع أطراؼ فرقة التدقيؽ ورئيس الفرقة‪.‬‬
‫‪ -‬تبييف كيفية التدقيؽ واالحتفاظ بوسائؿ التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬تاريخ إيداع التقارير‪.‬‬
‫‪ -‬االعتبارات الواجب مراعاتها عند إعداد خطة التدقيق‬
‫‪ -‬حصوؿ المدقؽ عمى الفيـ الكامؿ لطبيعة نشاط العميؿ وبيئتو ومخاطر األعماؿ المتعمقة بو مراعاة‬
‫مستويات األىمية النسبية المحددة ألغراض التدقيؽ‬
‫‪ -‬مراعاة التقديرات الخاصة بالمخاطر الضمنية المالزمة ومخاطر الرقابة الداخمية‬
‫‪ -‬مراعاة المدقؽ لتوقيت اختبارات الرقابة الداخمية واالختبارات األساسية‬
‫‪ -‬مراعاة المخاطر التي تتطمب انتباىا وعناية خاصة مثؿ األخطاء الجسيمة وحاالت الغش أووجود‬
‫أطراؼ مرتبطة‬
‫‪ -‬مراعاة المجاالت المحاسبية المعقدة ومف ضمنيا المجاالت التي تحتوي عمى تقديرات محاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬اشتراؾ مدققيف آخريف أو خبراء في عممية التدقيؽ‬
‫‪ -‬إعادة النظر في خطة وبرنامج التدقيؽ كمما دعت الضرورة لذلؾ أثناء فترة التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬التوثيؽ الكامؿ لخطة التدقيؽ وما يستجد عمييا مف تغيير أو تحديث أثناء عممية التدقيؽ‬
‫‪ -‬مزايا خطة التدقيق‬
‫تحقؽ خطة التدقيؽ عداَ مف المزايا أىميا توفير التعميمات لممساعديف وأداة لمرقابة عمى الوقت المستنفذ‬
‫في كؿ خطوة مف خطوات التدقيؽ‪ .‬كما أف خطة التدقيؽ التي تـ إعدادىا واستخداميا بشكؿ جيد تمثؿ‬
‫دليؿ إثبات عمى التخطيط المالئـ ألعماؿ التدقيؽ‪ ،‬كما تسمح الخطة ألعضاء فريؽ التدقيؽ بتقييـ النطاؽ‬
‫المقترح لممدقؽ وامكانية إجراء أي تعديالت عمى إجراءات التدقيؽ قبؿ القياـ بتنفيذىا‬
‫إرشاد ألعضاء فريؽ التدقيؽ األقؿ خبرة حيث توضح الخطة خطوات التدقيؽ التي يجب أف يقوـ بيا كؿ‬
‫عضو في الفريؽ‬
‫دليؿ إثبات عمى إنجاز العمؿ حيث يوقع كؿ عضو في فريؽ التدقيؽ عمى خطوة أو إجراء التدقيؽ الذي‬
‫قاـ بتنفيذه في الخانة المحددة لذلؾ والتي تشير عمى القياـ بذلؾ العمؿ بشكؿ كامؿ‬
‫دليؿ إثبات عمى أنو تـ مراعاة مخاطر الرقابة الداخمية فكثي اَر مف البرامج تتضمف نبذه مختصرة إلجراءات‬
‫الرقابة الداخمية اليامة المتعمقة بالمجاؿ الذي سيتـ اختباره‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫عرض شكمي وتحميمي لمرحمة أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة‬

‫الطور األول‬
‫أخذ معزفة عامة حول المؤسسة‬

‫‪ -‬معرفة المستندات الخارجية‬

‫‪ -‬التنظيـ الميني‬ ‫‪ -1‬األعماؿ التمييدية‬
‫‪ -‬عناصر التفرقة بيف المؤسسات‬

‫‪ -‬لقاء مع المسؤوليف‬
‫‪ -‬زيارة المنشأة ووحداتيا‬ ‫االتصاالت األولية‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ -‬معرفة المستندات الداخمية لممؤسسة‬
‫المؤسسة‬

‫‪ -‬تحديد أخطار وأىداؼ التدقيؽ‬

‫‪ -‬تكويف الممؼ الدائـ والجاري‬ ‫‪ -3‬انطالؽ االشغاؿ‬
‫‪ -‬التخطيط لمميمة‬

‫‪MEMENTO PRATIQUE FRANCIS LEFEBVRE – COMPTABLE – Editions Francis Lefebvre‬‬ ‫‪6666 P: 1209 66‬‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫خالصة‬
‫كمما كانت بداية العمؿ جيدة كمما اعتبر ذلؾ كمؤشر أولي عمى نجاح العمػؿ فيمػا بعػد‪ ،‬فد ارسػة االعتبػارات‬
‫التي تقوـ المؤسسة بدراستيا مف العناصر األساسية والميمة لمقياـ بمياـ التدقيؽ‪ ،‬كمػا أف د ارسػة االعتبػارات مػف‬
‫قبؿ المدقؽ قبؿ قبوؿ الميمة مف األىمية بمكاف كذلؾ‪ ،‬كؿ ىذا يساىـ في أف يكوف التعييف سميما‪.‬‬
‫كمػػا أف د ارسػػة وفيػػـ طبيعػػة واألحػػداث التػػي قامػػت بيػػا المؤسسػػة وىػػذا مػػف خػػالؿ االطػػالع عمػػى المسػػتندات‬
‫والوثائؽ الداخمية والخارجيػة‪ ،‬القيػاـ بزيػارات ولقػاءات وكممػا كػاف ىنػاؾ تعمػؽ كممػا كػاف أفضػؿ‪ ،‬حيػث أف فعاليػة‬
‫عممية التػدقيؽ تػرتبط بدرجػة كبيػرة بفيػـ معمػؽ لممؤسسػة موضػوع التػدقيؽ ولنشػاطيا ولمعوامػؿ الخارجيػة المتعمقػة‬
‫بيا‪.‬‬
‫كما أف ىذه المرحمة تحتوي عمى األبحاث وتفسػير مجػاالت التػدقيؽ لمكشػؼ إمػا عػف النقػائص الموجػودة أو‬
‫العراقي ػؿ المنتظ ػرة حػػيف وضػػع التقنيػػات المسػػتعممة‪ ،‬كمػػا أف تحديػػد أخطػػار التػػدقيؽ تسػػمح بتحديػػد أىدافػػو والتػػي‬
‫تستعمؿ كأساس لتشكيؿ برنامج التدقيؽ وبالتالي التخطيط الميمة‪.‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬
‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما اليدؼ مف أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة؟‬
‫‪ -2‬ىؿ ييـ ترتيب مراحؿ أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة؟ لماذا؟‬
‫‪ -3‬عمى أي أساس يتـ إعداد خطة التدقيؽ؟‬
‫‪ -4‬ىؿ جميع مراحؿ أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة يتـ استعماليا بنفس الطريقة في جميع المؤسسات؟‬
‫لماذا؟‬
‫‪ -5‬مف يقوـ بأخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة؟‬
‫دراسة حاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫طمبت شركة ذات مسؤولية محدودة لمصناعة النسيجية مف مكتب محافظ حسابات 'مراد' القياـ بتدقيؽ‬
‫حسابات الشركة لسنة ‪ ،2012‬وقد وافؽ المكتب عمى ذلؾ وقاـ بإبراـ العقد مع الشركة وىذا بعد دراسة امكانية‬
‫ذلؾ مف طرؼ المكتب‪ ،‬ومف أجؿ كسب معرفة عامة حوؿ الشركة قاـ مكتب التدقيؽ بما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة المستندات الخارجية مف خالؿ جمع ما كتب حوؿ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬إثبات ىوية المؤسسسة عف طريؽ معرفة جنسيتيا‪ ،‬عنواف المقر االجتماعي‪ ،‬رقـ التسجيؿ في السجؿ‬
‫التجاري‪.‬‬
‫‪ -‬التعرؼ عمى عناصر التفرقة لممؤسسة مع مؤسسات مف نفس النشاط‬
‫‪ -‬القياـ بمقاء مع المسؤوليف الكبار‬

‫‪67‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫كؿ ىذه العناصر مكنتو مف وضع خطة لمقياـ بعممية التدقيؽ حيث تضمنت مايمي‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد األفراد المكمفيف بعممية التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬توزيع المياـ عمى فرقة التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬وضع برنامج لممدد الزمنية الممكنة‪.‬‬
‫المطموب‪:‬‬
‫‪ .1‬ما اليدؼ مف كؿ إجراء قاـ بو محافظ الحسابات؟‬
‫‪ .2‬ىؿ ىذه اإلجراءات كافية ألخذ معرفة حوؿ الشركة؟‬
‫‪ .3‬ما ىي اقتراحاتؾ والتي مف المفروض أف يقوـ بيا محافظ الحسابات؟‬
‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬اليدؼ مف أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة‬
‫يقوـ المدقؽ بزيارة المؤسسة ووحداتيا‪ ،‬االطالع عمى الوثائؽ والمستندات الداخمية مع القياـ بزيارات‬
‫ولقاءات مع أطراؼ مف داخؿ المؤسسة حتى يتمكف المدقؽ مف الحصوؿ عمى معمومات تمكنو مف التخطيط‬
‫لمميمة بالنسبة لممراحؿ المقبمة ويتحصؿ عمى معمومات لمقياـ بمياميـ؟‬
‫‪ -2‬ىؿ ييـ ترتيب مراحؿ أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة‬
‫عند القياـ بأخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة البد عمى المدقؽ أف يقوـ بيا بشكؿ مرتب ومتسمسؿ والتي‬
‫تنتيي بالتخطيط لمميمة‪ ،‬اال أنو يمكف لممدقؽ أف يقوـ ببعض المراحؿ الفرعية بشكؿ متوازي كأف يقوـ بزيارة‬
‫وحدات المؤسسة مع القياـ بمقاءات مع مسؤولي المؤسسة واالطالع عمى مستنداتيا في نفس الزيارة‪ ،‬كما يمكف‬
‫التحضير لممراحؿ المقبمة كأف يقوـ بتشكيؿ الممؼ الدائـ والجاري عند حصولو عمى المستندات الداخمية‪.‬‬
‫‪ -3‬أساس إعداد خطة التدقيؽ‬
‫يتـ اعداد خطة التدقيؽ عمى أساس المراحؿ التي قاـ بيا المدقؽ عند أخذه لمعرفة عامة حوؿ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -4‬ىؿ جميع مراحؿ أخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة يتـ استعماليا بنفس الطريقة في جميع المؤسسات؟ لماذا؟‬
‫ليس بنفس الطريقة‪ ،‬حيث تختمؼ باختالؼ حجـ ونوع نشاط المؤسسة‬
‫‪ -5‬مف يقوـ بأخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة؟‬
‫فرقة التدقيؽ التي يقوـ المدقؽ يتشكيميا‬
‫حل دراسة الحاالت‬
‫حل الحالة األولى‬
‫‪ .1‬ما اليدؼ مف كؿ إجراء قاـ بو محافظ الحسابات‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة المستندات الخارجية مف خالؿ جمع ما كتب حوؿ المؤسسة‪ :‬مف أجؿ الحصوؿ عمى إيحاءات‬
‫مف خارج المؤسسة توجو المدقؽ عند القياـ بميامو‪.‬‬

‫‪66‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬قبول المهمة وأخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬إثبات ىوية المؤسسة عف طريؽ معرفة جنسيتيا‪ ،‬عنواف المقر االجتماعي‪ ،‬رقـ التسجيؿ في السجؿ‬
‫التجاري‪ :‬مف أجؿ معرفة مدى الصالحية القانونية لممؤسسة وألخذ معمومات تمكف المدقؽ التواصؿ مع‬
‫المؤسسة محؿ التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬القياـ بمقاءات مع المسؤوليف الكبار‪ :‬تكوف ىذه المقاءات حوؿ العمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة‬
‫وكيفية إعداد القوائـ المالية باإلضافة إلى أىـ االتفاقيات والعقود التي أبرمتيا وكذا المشاكؿ التي‬
‫واجيات المؤسسة فيما يخص النشاط المالي ليا‪.‬‬
‫‪ .2‬ىؿ ىذه اإلجراءات كافية ألخذ معرفة حوؿ الشركة؟ ال‬
‫‪ .3‬ما ىي اقتراحاتؾ والتي مف المفروض أف يقوـ بيا محافظ الحسابات‪ :‬مف المفروض عمى المدقؽ أف يقوـ‬
‫بأخذ معرفة عامة حوؿ المؤسسة بمراحميا المعتادة حتى يتمكف مف إعداد خطة التدقيؽ بالطريقة الصحيحة‬

‫هوامش الفصل‬

‫أنظر الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬العدد ‪ 07‬لسنة ‪2011‬‬
‫‪1‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Guy Benedict et René Kerarel, L’évaluation du contrôle interne dans la mission d’Audit,‬‬
‫‪édition Foucher 1990 P: 22‬‬
‫‪ .3‬ـ فيومي وع لبيب‪ ،‬أصول التدقيق‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ 1998 ،‬ص ‪96‬‬
‫‪4‬‬
‫– ‪Robert Castell et François Pasqualini, Le Commissaire aux Comptes, Collection Droit Poche‬‬
‫‪Economica 1995 -‬‬
‫‪ .5‬ـ فيومي وع لبيب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪98‬‬
‫‪6‬‬
‫أحمد نور‪ ،‬مدقق الحسابات‪ ،1984 ،‬دار الجامعية‪ ،‬ص‪142 :‬‬
‫‪7‬‬
‫محمد أحمد خميؿ‪ ،‬التدقيق والرقابة المحاسبية‪ ،‬دار الجامعات المصرية‪ ،‬ص‪105 :‬‬
‫‪8‬‬
‫أحمد نور‪ ،‬مدقق الحسابات‪ ، 1984 ،‬دار الجامعة‪ ،‬ص‪151 :‬‬
‫‪9‬‬
‫بوتيف محمد‪ ،‬التدقيق ومراقبة الحسابات من النظرية لمتطبيق‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬الجزائر‪ :‬ديواف المطبوعات الجامعية‪،2008 ،‬‬
‫ص‪.30 :‬‬

‫‪66‬‬
 ‫الفصل الخامس‪:‬‬
‫تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أهداف الفصل‪ :‬ييدف ىذا الفصل إلى تمكين الطالب من اإللمام باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تكوين فكرة عن التطور التاريخي لنظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة مكانة وأىمية نظام الرقابة الداخمية لمينة التدقيق المحاسبي‬
‫‪ ‬تبيين األسس التي يرتكز عمييا نظام الرقابة الداخمية ومكوناتو‬
‫‪ ‬شرح مراحل تقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية والعالقة بين كل مرحمة‪.‬‬
‫تمهيد‪:‬‬
‫تقوم المؤسسة بوضع وتصميم نظام الرقابة الداخمية الذي يتضمن مجموعة من إجراءات المراقبة المختمفة‬
‫والتي ترتبط بالجوانب المالية‪ ،‬المحاسبية‪ ،‬التنظيمية واإلدارية‪ ،‬وذلك ضمانا لحسن سير العمل في المؤسسة‬
‫والتقيد بالسياسات الموضوعة‪ ،‬وىذا من أجل تحقيق أىدافيا‪.‬‬
‫فنظام الرقابة الداخمية الفعال يعتبر كدعامة لعممية المدققة‪ ،‬لذلك يقوم المدقق بتقييمو قصد تحديد نطاق‬
‫عممو‪ .‬وعميو سنتـطرق من خالل ىذا الفصل إلى نشأة ومفيوم نظام الرقابة الداخمية والى المقومات األساسية لو‬
‫ثم تقييم نظام المراقبة الداخمية‪.‬‬
‫‪ -1‬ماهية نظام الرقابة الداخمية‬
‫يعتبر السبب الرئيسي لظيور نظام الرقابة الداخمية في انفصال الممكية عن التسيير وكذا كبر حجم‬
‫المؤسسات وتعقدىا الشيء الذي أدى إلى زيادة االىتمام بنظام الرقابة الداخمية الرقابية‪ ،‬كما أصبح أم ار حتميا‬
‫تقتضيو اإلدارة الحديثة لممحافظة عمى الموارد المتاحة وتحقيق أىدافيا‪.‬‬
‫‪ -1-1‬نشأة نظام الرقابة الداخمية‬
‫في بادئ األمر كانت ال توجد أىمية كبيرة لنظام الرقابة الداخمية نظ ار لعدم وجود فصل بين الممكية‬
‫واإلدارة‪ ،‬حيث كانت ىناك رقابة المالك أو ما يعرف بالرقابة الشخصية‪ ،‬فالمالك كان يقوم بنفسو بالرقابة عمى‬
‫أنشطة المؤسسة‪ ،‬وانحصر مفيوم الرقابة الداخمية في حماية النقدية فقط باعتبارىا أكثر أصول المؤسسة تداوال‪،‬‬
‫وبعد ذلك اتسع نطاقيا ليستخدم كمرادف لمضبط الداخمي‪ ،1‬والذي يعني تقسيم العمل وتحديد السمطات‬
‫والمسؤوليات والفصل بينيما عن طريق عدم قيام موظف ما بعممية كاممة ولذلك يعرف نظام الضبط الداخمي‬
‫بأنو ‪" :‬مجموعة من الوسائل والمقاييس واألساليب التي تضعيا اإلدارة بغرض ضبط عممياتيا ومراقبتيا بطريقة‬
‫تمقائية ومستمرة لضمان حسن سير العمل‪ ،‬وعدم حدوث األخطاء أو الغش أو التالعب أو حتى االختالس في‬
‫أصول المؤسسة وسجالتيا وحساباتيا "‪.2‬‬
‫كما أن كبر حجم المؤسسات وتعقد نواحييا اإلدارية‪ ،‬المالية والتنظيمية‪ ،‬أدى إلى اعتبار نظام الرقابة‬
‫الداخمية أم ار حتميا لإلدارة الحديثة لممحافظة عمى مواردىا المتاحة‪ ،‬كما أن إدخال نظم المعموماتية وتعقد عالم‬
‫األعمال وحدوث الفضائح المالية أدت إلى إعادة النظر في نظام الرقابة الداخمية من أجل تطويره وتحسين‬
‫فعاليتو ليتماشى مع المستجدات الحالية‪.‬‬

‫‪84‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2-1‬مفهوم نظام الرقابة الداخمية‬

‫قبل التطرق إلى مفيوم نظام الرقابة الداخمية نبدأ أوال بمصطمح الرقابة‪ ،‬حيث عرف معيد المدققين‬
‫الداخميين )‪ (IIA‬الرقابة عمى أنيا‪ ":‬أي إجراء تتخذه اإلدارة‪ ،‬مجمس اإلدارة وأطراف أخرى من أجل إدارة‬
‫المخاطر وزيادة احتمال تحقيق األىداف‪ ،‬الغايات وخطط اإلدارة‪ ،‬تنظم وتوجو األداء بطريقة مرضية لتوفير‬
‫ضمان معقول أن أىداف المؤسسة سوف تحقق"‪.3‬‬
‫أما نظام الرقابة الداخمية فعِّرف من قبل لجنة حماية المنظمات )‪ (COSO‬المنبثقة من المعيد األمريكي‬
‫لممحاسبين القانونين )‪ (AICPA‬عمى أنيا‪ ":‬العممية المتخذة من طرف مجمس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة والموظفين‬
‫اآلخرين من أجل توفير ضمان معقول بما يتعمق بتحقيق أىداف المؤسسة وفعالية وكفاءة العمميات‪ ،‬وىذا‬
‫باالعتماد عمى التقارير المالية وااللتزام بالقوانين والنظم‪ .‬حيث أن‪:‬‬
‫‪ ‬الرقابة الداخمية ىي عممية‪ .‬فيي وسيمة لتحقيق غاية وليست غاية في حد ذاتيا‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة الداخمية ليست مجرد سياسات وأشكال واجراءات موثقة‪ ،‬بل ىي من وضع أشخاص داخل‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة الداخمية يمكن أن توفر ضمانا معقوال فقط‪ ،‬وليست تأكيدا مطمقة لإلدارة ومجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة الداخمية موجية لتحقيق أىداف المؤسسة قد يكون ىدف واحد أو مجموعة من األىداف‬
‫المتداخمة فيما بينيا "‪.4‬‬
‫كما نص المعيار الدولي لممدققة رقم ‪ 444‬والخاص بتقدير المخاطر والرقابة الداخمية عمى أن نظام‬
‫الرقابة الداخمية يشمل‪" :‬كافة السياسات واإلجراءات (الضوابط الداخمية) التي تتبناىا إدارة المؤسسة لمساعدتيا‪،‬‬
‫قدر اإلمكان في الوصول إلى ىدف اإلدارة وىو إدارة العمل بشكل منظم وكفء‪ ،‬والمتضمنة االلتزام بسياسات‬
‫اإلدارة وحماية األصول‪ ،‬منع واكتشاف االحتيال والخطأ‪ ،‬دقة واكتمال السجالت المحاسبية واعداد معمومات‬
‫مالية موثوقة في الوقت المناسب"‪.5‬‬
‫ومنو يمكن أن نستخمص أن نظام الرقابة الداخمية يتضمن مجموعة من الوسائل تشمل الييكل التنظيمي‪،‬‬
‫السياسات واإلجراءات‪ ،‬األنظمة والقوانين‪ ،‬التعميمات‪ ،‬دليل الحسابات‪ ،‬التنبؤات‪ ،‬الموازنات التقديرية‪،‬‬
‫الجداول‪..‬الخ ‪-‬وكل ما تراه المؤسسة ضروري ليذا النظام‪ -‬كمدخالت والتي تحكميا منيجيات وأساليب‬
‫وتستخدم في ذلك أدوات كمجمس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة العميا‪ ،‬لجنة المدققة‪ ،‬التدقيق الداخمي والخارجية‪ ،‬وسائر‬
‫الموظفين في المؤسسة‪ ،‬وىذا من أجل تحقيق مخرجات ونتائج تعمل عمى تحقيق أىداف المؤسسة والمساىمة في‬
‫تطبيق حوكمة المؤسسات‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ومنو يمكن تصور نظام الرقابة الداخمية وفق الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)5-1‬نظام الرقابة الداخمية‬

‫‪-‬مجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪-1‬صحة ونزاىة المعمومات والبيانات الالزمة‬
‫‪ -‬الييكل التنظيمي‪.‬‬
‫‪ -‬اإلدارة العميا‪.‬‬
‫التخاذ الق اررات من قبل اإلدارة‪.‬‬ ‫‪ -‬السياسات واإلجراءات‪.‬‬
‫‪ -‬المدققة الداخمية‪.‬‬
‫اإلجراءات‪،‬‬ ‫الخطط‪،‬‬ ‫بالسياسات‪،‬‬ ‫‪-2‬االلتزام‬ ‫‪ -‬األنظمة والقوانين‪.‬‬
‫القوانين واألنظمة‪.‬‬ ‫‪ -‬لجنة المدققة‪.‬‬
‫‪ -‬التعميمات‪.‬‬
‫‪-3‬حماية األصول والموجودات والممتمكات‪.‬‬ ‫‪ -‬المدققة الخارجية‪.‬‬
‫‪ -‬دليل الحسابات‪.‬‬
‫‪-4‬استخدام الموارد باقتصاد وفعالية‪.‬‬ ‫‪ -‬موظفي المؤسسة‪.‬‬
‫‪-5‬تقدير مدى تحقيق األىداف المرجوة‪.‬‬
‫‪ -‬التنبؤات والموازنات التقديرية‪.‬‬
‫‪ -6‬المساىمة في تطبيق حوكمة المؤسسات‪.‬‬ ‫(حركة تفاعمية بين هذه‬ ‫‪ -‬الجداول‪.‬‬
‫األطراف)‬ ‫‪ -‬كل ما تراه المؤسسة ضروري‪.‬‬

‫مـخـرجـات النـظـام‬ ‫معـالجـة النـظـام‬ ‫مـدخـالت النـظام‬

‫المصدر‪ :‬مـن تصـور الباحث (وفقا لما سبق)‬

‫‪ -2‬المقومات األساسية لنظام الرقابة الداخمية‬

‫يبنى نظام الرقابة الداخمية عمى مجموعة من المقومات أو الركائز‪ ،‬والتي من خالليا يستطيع تحقيق‬
‫أىدافو‪ ،‬وتتمثل ىذه المقومات في المقومات المحاسبية والمقومات اإلدارية كما انو ىناك مجموعة من اإلجراءات‬
‫الواجبة لحقيق ىذه المقومات‪.‬‬
‫‪ -1-2‬المقومات المحاسبية لنظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫يتضمن الجانب المحاسبي لمقومات نظام الرقابة الداخمية مجموعة من الطرق والوسائل والتي يمكن‬
‫تمخيصيا فيما يمي‪:6‬‬
‫‪ -1‬الدليل المحاسبي‬
‫ينطوي الدليل المحاسبي عمى العمميات الخاصـة بتبويب الحسابات بما يـتالءم مع طبيعة المؤسـسة ونوع‬
‫النظام المحاسبي المستخدم من ناحية‪ ،‬واألىداف التي يسعى لتحقيقيا من ناحية أخرى‪.‬‬
‫‪ -2‬الدورة المستندية‬
‫وجود دورة مستندية عمى درجة عالية من الكفاءة يعتبر من األساسيات لموصول إلى نظام جيد لمرقابة‬
‫الداخمية‪ ،‬باعتبارىا المصدر األساسي لمقيد وأدلة اإلثبات‪.‬‬
‫‪ -3‬المجموعة الدفترية‬
‫تعد المجموعة الدفترية حسب طبيعة المؤسسة وخصائص أنشطتيا‪ ،‬خاصة دفتر اليومية العامة وما يرتبط‬
‫بو من يوميات مساعدة‪.‬‬
‫‪86‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -4‬الوسائل اإللكترونية واآللية المستخدمة‬

‫تعتبر الوسائل اآللية المستخدمة ضمن عناصر النظام المحاسبي داخل المؤسسة من العناصر اليامة في‬
‫ضبط وانجاز األعمال‪ ،‬وأحسن مثال عمى ذلك الحاسوب اإللكتروني الذي أصبح شائع االستخدام في العمميات‬
‫المحاسبية‪ ،‬وكذلك مختمف البرامج المعموماتية أين يتم تسجيل مختمف البيانات المحاسبية ومعالجتيا آليا‪ .‬كما‬
‫تعتبر ىذه الوسائل من أنجعيا في المراقبة والحد من حدوث األخطاء‪.‬‬
‫‪ - 5‬الجرد الفعمي لألصول‬
‫معظم األصول التي تممكيا المؤسسة تتميز بالوجود المادي‪ ،‬وبالتالي يمكن القيام بعممية الجرد الفعمي‬
‫ليذه األصول مثل النقدية التي بحوزة المؤسسة‪ ،‬ومعظم االستثمارات من آالت‪ ،‬سيارات‪ ،‬أراضي ومباني وأثاث‪،‬‬
‫فعممية الجرد ىذه تسمح بعممية الرقابة عن طريق مقارنة ما ىو مسجل في السجالت المحاسبية مع ما ىو‬
‫موجود فعال‪.‬‬
‫‪ -6‬الموازنات التخطيطية‬
‫يتمثل الدور الرقابي لمموازنات في إجراء المقارنة بين األىداف المخططة والنتائج الفعمية‪ ،‬وبيان أسباب‬
‫االنحرافات لمحاولة تفادييا‪ ،‬وتتطمب عممية الرقابة باستخدام الموازنات‪ ،‬تحديدا دقيقا لمتنظـيم‪ ،‬أىدافو ووظائفو‪،‬‬
‫كذلك تحديد خطوط السمطة والمسؤولية ووجود نظام محاسبي سميم‪ ،‬ووضع معايير عممية دقيقة‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫‪ -2-2‬المقومات اإلدارية لنظام الرقابة الداخلية‬
‫‪ -1‬هيكل تنظيمي كفء‬
‫تختمف الخطة التنظيمية من مؤسسة إلى أخرى‪ ،‬فكل مؤسسة يجب أن يكون ليا ىيكل تنظيمي يتالءم‬
‫مع األىداف المسطرة من قبميا‪ ،‬كما يجب عمى ىذه األخيرة أن تتميز بالبساطة والوضوح حتى يسيل فيميا‪.‬‬
‫‪ -2‬كفاءة األفراد‬
‫إن فعالية نظام الرقابة الداخمية لتحقيق أىدافيا ال تقتصر فقط عمى تنظيم محاسبي سميم وتنظيم إداري‬
‫مالئم‪ ،‬ولكن يجب أن تتوفر المؤسسة عمى مجموعة من الموظفين ورؤساء اإلدارات العاممين بالمؤسسة ذوي‬
‫درجات عالية من الكفاءة‪.‬‬
‫‪ -3‬مستويات ومعايير أداء سميمة‬
‫تؤثر سالمة الواجبات والوظائف في كل قسم بدرجة كبيرة عمى فعالية الرقابة الداخمية وعمى كفاءة‬
‫العمميات الناتجة عن ىذا األداء فتمدنا اإلجراءات الموضوعة بالخطوات التي يتم بمقتضاىا اعتماد العمميات‬
‫وتسجيميا والمحافظة عمى األصول‪ ،‬كما يجب أن تمدنا مستويات األداء بالوسـائل التي تضمن دقة اتخاذ‬
‫الق اررات والتسجيل كما أن كفاءة العاممين بالمؤسسة ال يعني التخمي عن توافر معايير لقياس أداء ىؤالء‬
‫العاممين‪ ،‬ذلك لمحاولة المقارنة بين األداء المخطـط مع األداء الفـعمي وتحديد االنحرافات و اإلجراءات الواجب‬
‫اتخاذىا لتصحيح ىذه االنحرافات‪.‬‬

‫‪87‬‬
 ‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -4‬سياسات و إجراءات لحماية األصول‬

‫يعتبر وجود مجموعة من السياسات واإلجراءات لحماية األصول بقصد توفير الحماية الكـاممة ليا ومنع‬
‫تسربيا أو اختالسيا ولضمان صحة البيانات لمتقارير المالية والمحاسبية من الدعامات الرئيسية لنظام الرقابة‬
‫الداخمية من حيث جانبيا اإلداري‪.‬‬
‫‪ -5‬قسم التدقيق الداخمي‬
‫من متطمبات نظام الرقابة الداخمية الجيد وجود قسم كتنظيم إداري داخل المؤسسة يطمق عميو اسم قسم أو‬
‫مصمحة "التدقيق الداخمي"‪.‬‬
‫والشكل الموالي يمخص كل من المقومات المحاسبية و اإلدارية لنظام الرقابة الداخمية‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)5-2‬مقومات نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫مقومات نظام الرقابة الداخمية‬

‫مقومات إدارية‬ ‫مقومات محاسبية‬

‫‪ -‬ىيكل تنظيمي كفء‪.‬‬ ‫‪ -‬الدليل المحاسبي‪.‬‬

‫‪ -‬مجموعة من العاممين األكفاء‪.‬‬ ‫‪ -‬الدورة المستندية‬
‫‪ -‬معايير أداء سميمة‪.‬‬ ‫‪ -‬المجموعة الدفترية‬
‫‪ -‬مجموعة من السياسات و اإلجراءات‬ ‫‪ -‬الوسائل اإللكترونية المستعممة‬
‫‪ -‬مجموعة من السياسات و اإلجراءات‬ ‫‪ -‬الجرد الفعمي لألصول‬
‫لحماية األصول‬ ‫‪ -‬الموازنات التخطيطية‬

‫التدقيق‬ ‫ص‪.36:‬‬
‫قسم أو مصمحة‬ ‫المصـدر‪ :‬فتحي رزق السوافيري و آخرون‪ ،‬مرجع سابق‪- ،‬‬
‫الداخمي‪.‬‬

‫‪ -3-2‬اإلجراءات الواجبة لتحقيق أهداف المقومات‬

‫إن تحقيق المقومات الرئيسية لنظام الرقابة الداخمية ألىدافيا يتطمب من اإلدارة اتخاذ مجموعة من‬
‫اإلجراءات‪ ،‬والتي يمكن التطرق إلييا و تمخيصيا فيما يمي‪:8‬‬

‫‪88‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -1‬اإلجراءات التنظيمية واإلدارية‬

‫وتضم ىذه اإلجراءات ما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحديد اختصاصات اإلدارات واألقسام المختمفة بشكل يضمن عدم التداخل‪.‬‬
‫ب‪-‬توزيع الواجبات بين الموظفين بحيث ال ينفرد أحدىم بعمل ما من بدايتو إلى نيايتو إلحداث الرقابة بينيم‪.‬‬
‫ت‪ -‬توزيع المسؤوليات بشكل واضح يساعد عمى تحديد الخطأ أو اإلىمال‪.‬‬
‫‪ -2‬إجراءات محاسبية‬
‫وتضم ىذه اإلجراءات ما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إصدار تعميمات بوجوب إثبات العمميات بالدفاتر فور حدوثيا لمتقميل من فرص الغش والتالعب كما يساعد‬
‫ىذا في حصول إدارة المؤسسة عمى ما تريده من معمومات بسرعة‪.‬‬
‫ب‪ -‬إصدار تعميمات بعدم إثبات أي مستند ما لم يكن معتمدا من الموظفين المسؤولين‪ ،‬ومرافقتو بالوثائق‬
‫المؤدية األخرى‪.‬‬
‫ت‪ -‬استعمال اآلالت المحاسبية مما يسيل الضبط الحسابي ويقمل من احتماالت الخطأ ويقود إلى السرعة في‬
‫اإلنجاز‪.‬‬
‫ث‪ -‬استخدام وسائل التوازن الحسابي الدوري مثل موازين التدقيق العامة وحسابات المراقبة اإلجمالية‪.‬‬
‫ج‪ -‬إجراء مطابقات دورية بين الكشوف الواردة من الخارج وبين األرصدة في الدفاتر والسجالت كما في حالة‬
‫البنوك والموردين ومصادقات العمالء …الخ‪.‬‬
‫ح‪ -‬القيام بجرد مفاجئ دوريا لمنقدية والبضاعة واالستثمارات ومطابقة ذلك مع األرصدة الدفترية‪.‬‬
‫‪ -3‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫عند قيام المدقق الداخمي بميمتو عميو بتقييم نظام الرقابة الداخمية لممؤسـسة‪ ،‬وىذا لمعرفة مدى التطبيق‬
‫الفعمي لمسياسات الموضوعة واألىداف المرجوة‪ ،‬وكذا معرفة مدى التزام المؤسسة بيذه العناصر‪.‬‬
‫‪ -1-3‬األسموب الوصفي لمرقابة الداخمية‪.‬‬
‫يقوم المدقق حسب ىذا األسموب بتحضير قائمة تحتوي عمى عناوين األنظمة الفرعية لمرقابة الداخمية‪ ،‬و‬
‫يقوم بتوجيو األسئمة لمموظفين المسؤولين عن أداء كل عممية‪ ،‬فبذلك يتضح لممدقق كيفية سير العمميات‬
‫واإلجراءات التي تمر بيا والمستندات التي تعد من أجميا والدفاتر التي تسجل بيا‪ ،‬وقد يقوم المدقق أو مساعدوه‬
‫بتسجيل اإلجابات‪ ،‬بعد ذلك يقوم المدقق بترتيب اإلجابات بحيث تظير كيفية سير العممية من بدايتيا إلى‬
‫نيايتيا ويحدد ما إذا كان النظام يتضمن ثغرات أو ينقصو بعض الضوابط الرقابية‪.9‬‬
‫ولكن ما يعاب عمى ىذه الطريقة ىو صعوبة تتبع الشرح المطول في وصف اإلجراءات‪ ،‬فاألجوبة التي‬
‫يتحصل عمييا المدقق تتميز في بعض األحيان بالغموض وبالتالي يصعب عميو استخراج األىم من الميم‪،‬‬

‫‪89‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وىكذا يصعب عمى المدقق التعرف عمى مواطن الضعف في النظام‪ ،‬كما يمكن أن يحدث سيو عن بعض‬
‫العناصر الرقابية‪.‬‬
‫باإلضافة إلى العيب المذكور سابقا يمكن إضافة صعوبة الفيم بالنسبة لمقارئ الخارجي ‪-‬أي من غير من‬
‫قام بالعمل‪ -‬فميس ليذا األخير نظرة أو فيم عميق لإلجراءات‪ ،‬كما أن لممدقق القائم بالميمة أسموبو الخاص‪،‬‬
‫فحتى ولو أن ىذا األسموب يتميز بالبساطة‪ ،‬ففي بعض األحيان ال يمكن فيمو بالعمق المطموب مثل من قام‬
‫بالعمل‪.‬‬
‫‪ -2-3‬خرائط التدفق‬
‫عن طريق ىذا األسموب‪ ،‬يقوم المدقق بقراءة كتيب اإلجراءات الداخمية في حالة وجوده بالمؤسسة‪ ،‬وكذلك‬
‫بواسطة المحادثات مع كل موظفي المؤسسة مع فحص وثائق المؤسسة المستعممة من طرف جميع األطراف‬
‫والذين ليم دور في سير أعمال المؤسسة‪ ،‬واليدف من ىذا ىو معرفة الحقيقة حول القنوات التي تمر بيا‬
‫المعمومات والمعطيات انطالقا من حدوث صفقات مع طرف ما إلى حد تسجيميا محاسبيا وتقييدىا‪ ،‬ومن ثم يقوم‬
‫المدقق بإنجاز استمارات أسئمة من نوع امتحان والتي تتالءم مع نوع المؤسسة‪ ،‬طبيعتيا ونشاطيا‪ ،‬وانطالقا من‬
‫ىذه االستمارات يستطيع المدقق أن يوجو المحادثات‪ ،‬وفي النياية يستطيع ىذا األخير أن يقدم وصفا دقيقا‬
‫وعمميا لإلجراءات الخاصة بالدورة تحت الفحص‪ ،‬ومن أجل بمورة ذلك بسرعة يعتمد المدقق عمى رؤية شاممة‬
‫لإلجراءات المستعممة في مختمف المصالح والتي تكون ممحقة بالوثائق الرئيسية المستعممة أو المحررة من قبل‬
‫ىذه المصالح‪.10‬‬
‫ومن الميزات األساسية ليذه الخرائـط أنيا تعطي لمعدىا أو قارئيا فكرة سـريعة عن نظام الرقابة وتمكنو‬
‫بسرعة وسيولة أكبر في الحكم عن مدى جودتو‪ ،‬ويعاب عمى ىذه الطريقة أن إعدادىا يتطمب وقتا طويال‪ ،‬كما‬
‫أنيا تصبح صعبة الفيم إذا تضمنت تفاصيل كثيرة‪ ،‬فضال عمى أنيا ال تبين اإلجراءات االستثنائية والتي قد‬
‫تعتبر ذات أىمية كبيرة لتقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪-3-3‬أسموب قوائم االستقصاء‬
‫تسمى كذلك قوائم االستبيان‪ ،‬فيذا األسموب يعتبر من األساليب األكثر استعماال من طرف المدققين لتقييم‬
‫نظام الرقابة الداخمية حيث تقوم بعض المؤسسات أو مكاتب المحاسبة والتدقيق بتحضير قائمة نموذجية تشمل‬
‫مجموعة واقعية من األسئمة والتي تتناول جميع نواحي النشاط داخل المؤسسة‪ ،‬وخاصة العمميات المعتادة مثل‬
‫العمميات النقدية‪ ،‬عمميات الشراء والبيع‪ ،‬أرصـدة الدائنين والبنوك …الخ‪ ،‬يقوم المدقق بتوزيع ىذه القائمة من‬
‫األسئمة عمى الموظفين لتمقي اإلجابات عمييا ومن ثم تحميميا لموقوف عن مدى فعالية نظام الرقابة الداخمية‬
‫المطبق بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪94‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ومن األفضل أن تقسم قائمة األسئمة إلى عدة أجزاء يخصص كل جزء منيا مجموعة من األسئمة تتعمق‬
‫بإحدى مجاالت النشاط وفي معظم الحاالت تصمم ىذه األسئمة لمحصول عمى إجابات بـ "نعم" أو "ال" حيث أن‬
‫اإلجابة بالنفي "ال" تعني احتمال وجود نقص في الرقابة الداخمية ومن مزايا ىذا األسموب نذكر‪:11‬‬
‫أ‪ -‬إمكانية تغطية جميع المجاالت التي تيم المدقق عن طريق تصميم مجموعة من األسئمة لكل مجال‪.‬‬
‫ب‪ -‬إمكانية استخدام مبدأ التنميط في إعداد القوائم‪ ،‬مما يجعل من الممكن استخداميا قبل البدء في عممية‬
‫التدقيق بفترة كافية‪.‬‬
‫ت‪ -‬إمكانية استخدام ىذا األسموب من طرف أشخاص أقل تأىيال وخبرة‪ ،‬بعكس الحال عند استخدام األساليب‬
‫التي تطرقنا إلييا سابقا‪.‬‬
‫كما يتميز ىذا األسموب بمجموعة من العيوب منيا‪:‬‬
‫أ‪ -‬إجابة فرد أو مجموعة محدودة من األفراد عن األسئمة المقدمة والتي ترتبط بنشاط جميع العاممين بالوحدة‬
‫سواء كانوا تحت إشرافيم أم ال‪ ،‬مما يجعل اإلجابات التي نحصل عمييا تمثل وجية نظر من أجاب عمى‬
‫األسئمة فقط وليس وجية نظر القائمين بالعمل فعال‪.‬‬
‫ب‪-‬تعتبر اإلجابة بـ "نعم" أو "ال" غير كافية إلعطاء صورة كاممة عن مدى فعالية نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫ت‪-‬قد ال تصمح القوائم النمطية التي يعدىا المدقق لجميع الحاالت‪ ،‬مما يتطمب إعداد عدة نماذج من األسئمة‬
‫وفقا لمحالة التي يتعامل معيا‪ ،‬مما يستنفذ الكثير من وقت وجيد المدقق‪.‬‬
‫ث‪-‬أسموب قوائم االستقصاء يركز عمى األعمال التي يتم تنفيذىا أكثر من التركيز عمى األفراد أو المجموعات‬
‫التي تؤدي ىذه األعمال‪.‬‬
‫ج‪ -‬اإلجابة عن األسئمة يمكن ليا أن تكون روتينية دون اإلشارة إلى ما يتم فعال‪ ،‬مع وجود خطر احتمال أن‬
‫تنقل إجابات السنة الماضية عمى قائمة أسئمة السنة الحالية خاصة إذا لم يط أر عمييا أي تعديل‪.‬‬

‫‪91‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الشكل رقم (‪ :)5-3‬أسموب خريطة تدفق الوثائق (نظام الرقابة الداخمية لوظيفة المبيعات)‬
‫مصمحة التسميم‬ ‫مصمحة المالية والمحاسبة‬ ‫مصمحة الفوترة‬ ‫الزبون‬

‫‪4‬‬ ‫‪BC‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪BC‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪BL‬‬
‫‪12‬‬
‫‪21‬‬
‫‪13‬‬ ‫‪BL‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪FAC‬‬
‫‪1‬‬

‫‪2‬‬
‫‪FAC‬‬ ‫‪FAC‬‬ ‫‪FAC‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪FAC‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪4‬‬

‫‪BL‬‬ ‫‪BL‬‬ ‫‪BL‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪Chaqu‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪Chaqu‬‬

‫‪e‬‬ ‫‪e‬‬

‫‪ -4‬مراحل تقييم نظام الرقابة الداخمية‬

‫يعتبر تقييم نظام الرقابة الداخمية من المراحل الرئيسة التي يقوم بيا المدقق‪ ،‬سواء كان المدقق داخمي أو‬
‫خارجي‪ ،‬كما أن ىذا الفحص والتقييم يتضمن خمس خطوات أساسية‪:12‬‬
‫تعتبر ىذه المرحمة أىم المراحل حيث تعتبر عممية التقييم ضرورية وذلك الن ليس باستطاعة المدقق التأكد من‬
‫أن التسجيالت تعكس كل العمميات بالرغم من مدقق ة كل التسجيالت وال يتأكد من ذلك إال بعد تقييم مختمف‬

‫‪92‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫النظم الجزئية ومعرفة أنيا خالية من النقائص واألخطاء وان كل تدفق ال بد أن يسجل ‪ ,‬بعبارة أخرى لو نقيم‬
‫نظام الرقابة الداخمية فقد نراجع كل العمميات‪.‬‬
‫إن األسئمة األساسية المستعممة في أعمال المدققة و خاصة عند تقييم نظام الرقابة الداخمية متعمقة‬
‫باألسئمة الخمسة اآلتية ‪:‬‬
‫‪ – 1‬ماذا؟ ? ‪ Quoi‬سؤال موجو لمعمل ‪.‬‬
‫‪ – 2‬من؟ ? ‪ Qui‬سؤال موجو لممنفذ‪.‬‬
‫‪ – 3‬أين؟ ? ‪ Où‬سؤال موجو لمكان التنفيذ‪.‬‬
‫‪ – 4‬متى؟ ? ‪ Quand‬سؤال موجو ألمر التنفيذ و وقت التنفيذ‪.‬‬
‫‪ – 5‬كيف؟ ? ‪ Comment‬سؤال موجو لطريقة العمل‪.‬‬
‫فحسب األجوبة المتحصل عمييا من خالل ىذه األسئمة المطروحة ‪ ,‬نطرح السؤال التالي ‪ :‬لماذا‬
‫? ‪ Pourquoi‬بيذا السؤال نبحث عن األحداث و األسباب الحقيقية و نميز األسباب القتراح تعديالت‪.‬‬
‫ال يمكن لممدقق عمميا تدقيق كل الحسابات ولكن جزء منيا فقط ولمحكم عمى أن الكل صحيح عميو التأكد‬
‫من أن كل عممية تفسر وتسجل بنفس الطريقة أي باستم اررية اإلجراءات وطرق العمل المتبعة‪.‬‬
‫يقوم المدقق بمدققة مستندية أي دراسة المستندات المدبرة لمعممية وعميو لكي يقوم بميمتو خصوصا إذا‬
‫كانت المستندات تحضر داخل المؤسسة عميو أن يعرف كيفية أعدادىا و تدقيقيا عبر مختمف المصالح والمحا‬
‫فظة عميو في األرشيف ‪ ,‬ىذا يجعميا يتأكد من أنيا تبرر العمميات المسجمة‪ .‬ما ىي اإلجراءات المعمول بيا‬
‫التي اليدف منيا تحقيق رقابة داخمية فعالة ؟‬
‫‪ -1‬ىل تمك اإلجراءات مطبقة فعال ؟‬
‫ىل اإلجراءات كافية لخمق رقابة داخمية حسنة مما يؤدي إلى صحة القوائم المالية ؟‬ ‫‪-2‬‬
‫ىناك ‪ 5‬خطوات في المرحمة الثانية لسير ميمة المدققة وتعتبر أساسية ىي‪:‬‬
‫‪ -1‬جمع اإلجراءات‪:‬‬
‫‪ -‬استعمال خرائط تتابع الوثائق ما بين المصالح‬
‫‪ -‬ممخصات إجراءات‪ ،‬ممخصات األدلة الكبيرة‬
‫‪ -2‬اختبارات التطابق (الفهم)‪:‬‬
‫‪ -‬تتبع بعض العمميات بيدف فيم النظام وحقيقتو‬
‫‪ -3‬تقييم أولي لنظام المراقبة الداخمية‪:‬‬
‫‪ -‬اختبارات لمتأكد من تطبيق نقاط القوة في الواقع‬
‫‪ -4‬اختبارات االستمرارية‪:‬‬
‫‪ -‬نقاط قوة النظام ‪ -‬ضعف في تصور النظام‬
‫وثائق الحوصمة‬

‫‪93‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫إن فحص وتقييم إجراءات نظام المراقبة الداخمية ألية مؤسسة يتضمن ‪ 5‬خطوات‪ ،‬نستعرضيا بإيجاز كما‬
‫يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬جمع اإلجراءات‬
‫يتعرف المدقق عمى نظام الرقابة الداخمية من خالل جمعة لإلجراءات المكتوبة وغير المكتوبة وتدوينو‬
‫لممخصات ليا‪ ،‬مع رسمو لخرائط التتابع ورسوم بيانية لموثائق المستعممة والمعمومات المتدفقة عنيا والمصالح‬
‫المعنية بيا‪ ،‬كما يمكن استعمال استمارات مفتوحة تتضمن أسئمة تكون اإلجابة عنيا شرحا لكل جوانب العممية‪.‬‬
‫‪ -2‬اختبارات الفهم‬
‫يحاول المدقق أثناء ىذه الخطوة فيم النظام المتبع‪ ،‬وعميو أن يتأكد من أنو فيمو وذلك عن طريق قيامو‬
‫باختبارات الفيم والتطابق‪ ،‬أي يتأكد من أنو فيم كل أجزائيا وأحسن تمخيصو ليا بعد تتبعو لعممياتيا‪ ،‬إن ىذا‬
‫االختبار ذو أىمية محدودة‪ ،‬اليدف من ورائو ىو تأكد المدقق من أن اإلجراء موجود‪ ،‬مفيوم وأنو أحسن تمخيصو‬
‫وليس اليدف منو التأكد من حسن تطبيقو‪.‬‬
‫‪ -3‬التقييم األولي لنظام الرقابة الداخمية‬
‫باالعتماد عمى الخطوتين السابقتين‪ ،‬يتمكن المدقق من إعطاء تقييم أولي لنظام الرقابة الداخمية باستخراجو‬
‫–مبدئيا‪ -‬لنقاط القوة (ضمانات تسمح بالتسجيل الجيد لمعمميات) ونقاط الضعف (عيوب يترتب عنيا خطر‬
‫ارتكاب أخطاء وتزوير)‪ .‬نستعمل في ىذه الخطوة –في الغالب‪ -‬استمارات مغمقة أي استمارات تتضمن أسئمة‬
‫يكون الجواب عميي ا إما بـ "نعم" أو بـ "ال"‪( ،‬الجواب بـ "نعم" ايجابي‪ ،‬الجواب بـ "ال" سمبي)‪ ،‬وعميو يستطيع المدقق‬
‫في نياية ىذه الخطوة تحديد نقاط قوة النظام ونقاط ضعفو وذلك من حيث التصور‪ ،‬أي من الناحية النظرية‬
‫لمنظام محل الدراسة‪.‬‬
‫‪ -4‬اختبارات االستمرارية‬
‫يتأكد المدقق من خالل ىذا النوع من االختبارات من أن نقاط القوة المتوصل إلييا في التقييم األولي لمنظام‬
‫نقاط قوة فعال أي مطبقة في الواقع وبصفة مستمرة ودائمة‪ ،‬إن اختبارات االستم اررية ذات أىمية قصوى مقارنة‬
‫باختبارات الفيم والتطابق ألنيا تسمح لممدقق بأن يكون عمى يقين بأن اإلجراءات التي راقبيا مطبقة باستمرار وال‬
‫تحمل خمال‪.‬‬
‫‪ -5‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخمية‬
‫باالعتماد عمى المراحل السابقة يتمكن المدقق من الوقوف عمى ضعف النظام وسوء سيره وىذا عند‬
‫اكتشاف سوء أو عدم التطبيق لنقاط القوة‪ ،‬ىذا باإلضافة إلى نقاط الضعف التي توصل إلييا عند تقييمو األولي‬
‫لنظام الرقابة الداخمية‪ ،‬ويقوم بحوصمة ذلك في وثيقة شاممة مبينا آثار ذلك عمى المعمومات المالية والتشغيمية‬
‫مع تقديم اقتراحات قصد تحسين اإلجراءات وتكون عادة في شكل تقرير حول نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫‪94‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الشكل رقم (‪ :)5-4‬مراحل تقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫اختبارات التطابق‬
‫( فيم النظام )‬

‫التقييم األولى لمنظام‬

‫نقاط قوة‬ ‫نقاط ضعف‬

‫نظرية‬ ‫نظرية‬

‫اختبارات الديمومة‬
‫( تطابق نقاط القوة )‬

‫نقاط قوة‬ ‫نقاط قوة غير‬

‫مطبقة‬ ‫مطبقة‬

‫قوى‬ ‫ضعف‬

‫التقييم النيائي لمرقابة الداخمية‬

‫‪Source: Raffegean Jean, Dufils Pierre, Gonzalez Remon «Audit Et Controle Des‬‬
‫‪Comptes», Paris: Publi- union, 1979, P: 88.‬‬

‫‪95‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫خالصة‬
‫دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية والتأكد من حقيقة نقاط القوة ووجودىا باستمرار وتبيان نقاط الضعف فيو‬
‫وتقــديم تقريــر فــي ذلــك تســاعد المــدقق الخــارجي عمــى القيــام بالمرحجمــة المواليــة والمتمثمــة فــي فحــص الحســابات‪،‬‬
‫فســالمة نظــام الرقابــة الداخمي ــة يعتبــر كمؤشــر أول ــي عمــى ســالمة الحس ــابات اذ ال يمكــن تقــديم راي حولي ــا دون‬
‫الفحص المباشر ليا‪.‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬
‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما اليدف من تقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫‪ -2‬ما ىي وسائل تقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫‪ -3‬ىل ىناك أحسن وسيمة لتقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫‪ -4‬ىل يتم استعمال نفس الوسائل في جميع المؤسسات؟ لماذا؟‬
‫‪ -5‬ىل جميع المراحل ضرورية لتقييم نظام الرقابة الداخمية؟ لماذا؟‬
‫دراسة حاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫لتكن ىناك شركة يضم ىيكميا التنظيمي قسم المشتريات‪ ،‬قسم اإلنتاج‪ ،‬قسم المحاسبة والمالية‪ ،‬المخزن‪.‬‬
‫المطموب‪ :‬ما ىو التوصيف المناسب لحركة المستندات داخل قسم المشتريات لممواد والموازم المشتراة‪.‬‬
‫الحالة الثانية‬
‫تمت الموافقة عمى تدقيق حسابات شركة ''الريان'' لصناعة الورق من طرف مكتب محافظ الحسابات‬
‫"جمال" وبعد إتمام المرحمة األولى والمتمثمة في أخد معرفة عامة حول المؤسسة شرع مدقق الحسابات في تقييم‬
‫كفاية نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬وكخطوة أولى قام بإعداد قوائم استقصاء مغمقة وتوزيعيا عمى مختمف دوائر‬
‫المؤسسة كوسيمة من أجل جمع اإلجراءات الخاصة بنظام الرقابة الداخمية‪ ،‬فبالنسبة لقسم المشتريات والذي يعتبر‬
‫من األقسام األساسية خصوصاً في ظل وجود منافسة كبيرة عمى المواد والموازم التي تقوم الشركة باقتنائيا وكبر‬
‫حجم العمميات التي تقوم بيا سواء من حيث المبمغ والكمية‪ ،‬ىذا ما أدى بالمدقق إلى تقديم استمارة مغمقة خاصة‬
‫بمرحمة تقديم الطمبيات كالتالية‪:‬‬

‫‪96‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫التاريخ‪2012/11/01 :‬‬
‫المالحظات‬ ‫األجوبة‬ ‫األسئمة‬
‫ال‬ ‫نعم‬
‫‪-‬‬ ‫‪ 01‬ىل تعد الطمبيات عمى أساس موازنة المشتريات؟‬
‫‪-‬‬ ‫‪ 02‬ىل الطمبيات مرقمة ترقيما متسمسال ؟‬
‫نسخة واحدة لممورد‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ 03‬ىل تعد الطمبيات عمى عدة نسخ لتقديميا لألطراف‬
‫نسخة لمصمحة المشتريات‬ ‫ذات العالقة؟‬
‫‪-‬‬ ‫‪ 04‬ىل الطمبيات تتضمن تفصيال دقيقا لممواد والكميات؟‬
‫‪-‬‬ ‫‪ 05‬ىل ىناك متابعة لمطمبيات المنتظرة؟‬
‫‪-‬‬ ‫‪ 06‬ىل تذكر بوضوح اإلدخاالت الجزئية وذلك لتفادي‬
‫تكرار الدفع عند االستالم الكامل؟‬

‫المطموب‪:‬‬
‫‪ .1‬في رأيك‪ ،‬ىل اإلجراءات التي قام بيا مدقق الحسابات صحيحة وكافية لتقييم نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫‪ .2‬ما ىي نقاط القوة والضعف التي وجدىا المدقق فيما يخص نظام الرقابة الداخمية الخاص بمرحمة تقديم‬
‫الطمبيات؟‬
‫‪ .3‬وما ىي اإلجراءات التي عمى المدقق القيام بيا فيما بعد؟‬
‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬الهدف من تقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية‬
‫المعمومة المحاسبية الموجودة في القوائم المالية مرت عبر عمميات داخا أنظمة تتمثل أساسا في نظام‬
‫الرقابة الداخمية ونظام المعمومات المحاسبي‪ ،‬فسالمة ىذه األنظمة يعتبر كمؤثر أولي عمى سالمة المعمومة‬
‫المحاسبية‪ ،‬فال يمكن فحص المعمومة المحاسبية دون معرفية كيفية مجيئيا وتشكميا في القوائم المالية‪ ،‬ىذا من‬
‫جية‪ ،‬ومن جية أخرى فتقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية يمكننا من استخراج نقاط القوة والضعف فيو‪ ،‬وىذا ما‬
‫يؤدي بنا إلى تغيير وتعديل خطة التدقيق انطالقا من نتائج تقييم ىذا النظام‪ ،‬حيث ال يمكن بأي حال من‬
‫األحوال فحص جميع المعمومات المالية من قبل المدقق والتي تعد في بعض الحاالت باآلالف‪ ،‬فيستعمل المدقق‬
‫العينة المدروسة التي تكون انطالقا من نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫‪ -2‬وسائل تقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية‬
‫تتمثل ىذه الوسائل في األسموب النثري‪ ،‬خرائط التدفق‪ ،‬قوائم االستقصاء المفتوحة والمغمقة‪،‬‬
‫‪ -3‬هل هناك أحسن وسيمة لتقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫ال يمكن أن نقول أن ىناك وسيمة أحسن من األخرى‪ ،‬إال أن الوسيمة األكثر استعماال إلى قوائم‬
‫االستقصاء المفتوحة والمغمقة‪.‬‬
‫‪97‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -4‬هل يتم استعمال نفس الوسائل في جميع المؤسسات؟‬

‫ال يكون بنفس الطريقة‪ ،‬فاستعمال ىذه الوسائل يعود حسب طبيعة نشاط المؤسسة‪ ،‬حجميا ولخبرة المدققة‬
‫وما يراه مناسب عند القيام بعممو‪.‬‬
‫‪-5‬ىل جميع المراحل ضرورية لتقييم نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫نعم‪ ،‬فكل مرحمة تخدم المرحمة التي تمييا والعدم القيام بمرحمة معينة بالطريقة الصحيحة يؤثر عمى نتائج‬
‫تقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫حل دراسة الحاالت‬
‫حل الحالة األولى‬
‫‪ .1‬التوصيف المناسب لحركة المستندات داخل قسم المشتريات لممواد والموازم المشتراة (موضحا ذلك بمخطط )‪،‬‬
‫بافتراض أنو ىناك تسيير مركزي لقسم الشراء‪.‬‬
‫‪ -1‬بروز االحتياج‪ :‬عند احتياج قسم أو مصمحة معينة الحتياج معين يثبت بطمب داخمي نسخة تبقى عند‬
‫الجية الطالبة ونسخة إلى قسم الشراء‬
‫‪-2‬دراسة االحتياج‪ :‬يثبت بعدة وثائق تختمف باختالف نوع االحتياج وكذا سياسات وطرق الشراء المعتمدة من‬
‫قبل المؤسسة‪ ،‬فقد يكون الخطط السنوية المعتمدة من قبل المؤسسة‪ ،‬استفسارات من الجية الطالبة‪ ،‬مراسالت‬
‫من اإلدارة العميا‪ ،‬من قسم المالية والمحاسبة‪...‬الخ‪ ،‬تبقى الوثائق التي تشبت دراسة االحتياج المقدم لدى قسم‬
‫الشراء تستعممو عند الحاجة‪.‬‬
‫‪-3‬اختيار المورد‪ :‬يثبت بعدة وثائق يختمف باختالف نوع االحتياج وكذا سياسات وطرق الشراء المعتمدة من‬
‫قبل المؤسسة‪ ،‬فقد يكون اإلعالن عن مناقصة مفتوحة‪ ،‬دراسة الفواتير الشكمية‪ ،‬اختيار مباشر‪...‬الخ‪ ،‬تبقى‬
‫الوثائق التي تثبت دراسة االحتياج المقدم لدى قسم الشراء تستعممو عند الحاجة‪.‬‬
‫‪-4‬إعداد أمر الشراء‪ :‬يقوم قسم الشراء بإعداد أمر الشراء ترسل نسخة إلى المورد‪ ،‬نسخة تبقى لدى قسم الشراء‪،‬‬
‫نسخة لقسم التخزين‪ ،‬نسخة لقسم االستالم‪ ،‬نسخة لقسم المحاسبة‬
‫‪-5‬استالم الفاتورة‪ :‬يقوم قسم الشراء باستالم الفاتورة‪ ،‬مع تقديم نسخة لقسم التخزين‪ ،‬نسخة لقسم االستالم‪،‬‬
‫نسخة لقسم المحاسبة‪.‬‬
‫‪-6‬استالم البضاعة‪ :‬يقوم قسم االستالم البضاعة من خالل استالم وصل االستالم مع تقديم نسخة لقسم‬
‫التخزين‪ ،‬نسخة لقسم االستالم‪ ،‬نسخة لقسم المحاسبة‪.‬‬
‫‪-7‬التخزين‪ :‬يقوم قسم التخزين بتخزين البضاعة من خالل استممو لوصل االستالم‪ ،‬فاتورة الشراء‪.‬‬
‫‪-8‬الدفع‪ :‬تختمف وسائل الدفع وبالتالي تختمف الوثائق الثبوتية فقد تكون عن طريق البنك أي بالشيك‪ ،‬نقدا أي‬
‫وصل الدفع‪ ،‬عن طريق ورقة تجارية أي الكمبيالة أو السند ألمر‪ ،‬تقدم نسخة لقسم الشراء‪ ،‬نسخة لممورد‪ ،‬نسخة‬
‫لقسم المحاسبة‪.‬‬

‫‪98‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬تقييم كف اية نظام الرق ابة الداخلية‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪-9‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يتم التسجيل المحاسبي من خالل الوثائق التي يتحصل عمييا القسم والمتمثمة في أمر‬
‫الشراء‪ ،‬الفاتورة‪ ،‬وصل االستالم‪ ،‬الشيك‪.‬‬
‫‪-10‬تقديم االحتياج لمجهة الطالبة‪ :‬يتم تقديم االحتياج لمجية الطالبة مثبت بوصل استالم وتسميم داخمي‪.‬‬
‫الحالة الثانية‬
‫‪ .2‬في رأيك‪ ،‬هل اإلجراءات التي قام بها مدقق الحسابات صحيحة وكافية لتقييم نظام الرقابة الداخمية؟ ال‬
‫ليس صحيحة‪.‬‬
‫اإلجراءات التي قام بيا المدقق ليست صحيحة‪ ،‬ألنو ذىب مباشرة إلى قوائم االستقصاء المغمقة والتي‬
‫تمثل المرحمة الثالثة من مراحل تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫‪ .3‬نقاط القوة والضعف التي وجدها المدقق فيما يخص نظام الرقابة الداخمية الخاص بمرحمة تقديم الطمبيات‬
‫عادة بالنسة لقوائم االستقصاء المغمقة اإلجابة بنعم ىي عبارة عن نقطة قوة واإلجابة بال ىي نقطة ضعف‪ ،‬لكن‬
‫ال يمكن أن نستخمص نقاط القوة والضعف دون أن تسبقيا جمع اإلجراءات وفيميا‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلجراءات التي عمى المدقق القيام بها فيما بعد‬
‫عمى المدقق أن يعيد تقييم نظام الرقابة الداخمية باستعمال مراحميا الخمس وال يمكن الخمط في المراحل‪.‬‬
‫هوامش الفصل‬

‫‪ 1‬نادر شعبان السواح‪« ،‬التدقيق الداخمي في ظل التشغيل االلكتروني»‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬الدار الجامعية‪ ،2446 ،‬ص‪.121 :‬‬
‫‪ 2‬جمعة أحمد حممي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.99 :‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Institute Of Internal Auditors, «glossary», [on line], <Available at:‬‬
‫‪www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/standards/full-standards/?i=8317>,‬‬
‫‪(11/03/2009).‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Committee Of Sponsoring Organizatios Of The Treadway Commission, «Resource», [on line],‬‬
‫‪<Available at: www.coso.org/resources.htm>, (11/03/2009).‬‬
‫‪ 5‬صالح محمد الق ار ‪-‬مدونة العموم المالية واإلدارية‪« ،-‬معـاييـر التدقيـق الـدوليـة»‪[ ،‬عمى الخط]‪ ،‬متاح عمى‪:‬‬
‫<‪.)2449/42/12( ،>http://ia341043.us.archive.org/0/items/isas12000/400.PDF‬‬
‫فتحي رزق السوافيري و آخرون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص‪.34-25:‬‬ ‫‪6‬‬

‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.35-32 :‬‬ ‫‪7‬‬

‫خالد أمين عبد اهلل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص ‪.167 .166:‬‬ ‫‪8‬‬

‫محمد جربوع‪« ،‬مدققة الحسابات بين النظرية والتطبيق»‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪ :‬مؤسسة الوراق‪ ،2444 ،‬ص‪.113 :‬‬ ‫‪9‬‬

‫شعباني لطفي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.111 :‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪ 11‬محمد جربوع‪« ،‬مدققة الحسابات بين النظرية والتطبيق»‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.116 :‬‬
‫محمد بوتين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص‪.75-72 :‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪99‬‬
 ‫الفصل السادس‪:‬‬
‫ف ـ ـحـ ـ ـص الحس ـ ـ ـابـ ـ ـ ـ ـ ـات‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أىداف الفصل‪ :‬ييدف ىذا الفصل إلى تمكين الطالب من اإللمام باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تبيين وسائل فحص الحسابات الممكن استخداميا وأدلة اإلثبات المتحصل عمييا‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة الممارسات العممية لفحص كل حساب وكيفية تطبيق وسائل الفحص عمييا‪.‬‬
‫‪ ‬تبيين المراحل األساسية لفحص حسابات المؤسسة‬
‫تمييد‬
‫تعتبر مرحمة فحص الحسابات ذات عبلقة مباشرة بنوع التدقيق‪ ،‬حيث في ىذه المرحمة يتم الفحص‬
‫المباشر لمحسابات فقد تتسع أو تضيق األشغال فييا بحسب النتائج التي توصل إلييا المدقق عند تقييمو لنظام‬
‫الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫عمى المدقق في ىذه المرحمة فحص عناصر الميزانية وعناصر جدول حسابات النتائج‪ ،‬وذلك باستعمال‬
‫العينة اإلحصائية )‪ (Techniques de sondage‬واتباع النيج الذي يراه مناسبا لذلك والذي يؤدي إلى إعطاء‬
‫رأي حول شرعية وصدق الحسابات مدعم بأدلة إثبات‪.‬‬
‫‪ -1‬وسائل وأدلة فحص الحسابات‬
‫حتى يقوم المدقق بفحص حسابات المؤسسة يستعمل في ذلك مجموعة من الوسائل والتي تمكنو من‬
‫الحصول عمى أدلة اإلثبات بالنسبة لمرحمة فحص الحسابات‪ ،‬حيث يحتفظ بأدلة اإلثبات في أوراق عممو من أجل‬
‫أن يدعم ويبرر رأيو عند تقديمو لتقاريره‪ ،‬وسوف نقوم بعرض وسائل اإلثبات وكيفيو استعمال كل وسيمة وكيف‬
‫يقوم المدقق باستخراج أدلة اإلثبات منيا‪.‬‬
‫‪ -1-1‬العينة اإلحصائية‬
‫ىناك المجتمع اإلحصائي وىناك العينة الممثمة ليذا المجتمع‪ ،‬كما ليذه األخيرة شروط يجب أن تتوفر فييا‬
‫عند اختيارىا لتكون حقا ممثمة لمجتمعيا‪ ،‬ولو أن يعمم النتائج المتوصل إلييا عمى المجتمع كمو‪.‬‬
‫إن المجتمع اإلحصائي في التدقيق قد يكون‪ :‬الفواتير‪ ،‬القيود المحاسبية‪ ،‬أما العينة فيي اختيار مجموعة‬
‫فواتير‪ ،‬مجموعة قيود‪ ،‬لتكون مفرداتيا في مثالنا ىذا الفاتورة والقيد المحاسبي‪ .‬وتخضع كل مفردة إلى مراقبة‬
‫معينة وذلك حسب ىدف المدقق‪ ،‬وقد تتعدد أنواع الرقابة‪ .‬فقد تراجع الفاتورة مراجعة حسابية‪ ،‬أي التأكد من‬
‫صحة العمميات الحسابية الظاىرة عمييا (سعر الوحدة‪ ،‬الكمية‪ ،‬الضربية‪ ،‬التخفيضات‪...‬الخ)‪ ،‬وقد تراجع بمقارنتيا‬
‫بوثائق أخرى‪ .‬وقد تراجع من حيث تسجيميا في الدفاتر كما قد تراجع من حيث التأكد من وجود ممكية السمعة‬
‫الشتراة‪ .‬وقد تراجع بيدف التأكد من أنيا تحمل تأشيرات وترخيص‪ .‬إن الفاتورة وكل مستند محاسبي يمكن أن‬
‫يخضع إذن إلى مراجعة حسابية (دراسة العمميات الحسابية الظاىرة عمييا)‪ ،‬مراجعة مستندية (دراسة الناحية‬
‫الشكمية والقانونية لممستند‪ ،‬الترقيم المسبق‪ ،‬باسم المؤسسة‪ ،‬المعمومات المحتواة‪ ،‬التاريخ‪ ،‬التأشيرات المختمفة‪،‬‬
‫التسجيل في اليومية‪...‬الخ) ومراجعة قياسية (دراسة مقارنة) كما سبق التعرض إلى ذلك سابقا‪.‬‬
‫لممدقق الحرية عند استعمال العينة االحصائة (تقنيات السبر) في إتباع أو عدم إتباع الطرق اإلحصائية‬

‫‪101‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫في ذلك‪ ،‬حسب اليدف أو األىداف التي يرغب الوصول إلييا‪ .‬لكن في جيمع الحاالت البد أن تكون عينة‬
‫مدروسة تؤخذ مجموعة من االعتبارات عند تحديدىا‪ ،‬وعند اختيار الطرق اإلحصائية عميو اإللمام بيا ثم إتباع‬
‫الخطوات التالية التي ال مفر منيا‪.‬‬
‫‪-‬تصور العينة اإلحصائية‬
‫عميو في ىذه الخطوة تحديد اليدف (أو األىداف) المراد تحقيقيا‪ ،‬ألن تحديد اليدف سيؤدي إلى تحديد‬
‫أنواع الرقابة التي ينبغي القيام بيا‪ .‬ىذا يؤدي إلى تحديد نوع الخطأ (أو األخطاء) الذي يريد المدقق أن يتحقق‬
‫من غيابيا‪ .‬وعميو تحديد المجتمع المتمثل في كل المعمومات التي يرغب في تكوين رأي حوليا‪ .‬ويحدد المجتمع‬
‫اإلحصائي حسب األىداف المسطرة المرغوب في تحقيقيا‪ ،‬ويختمف باختبلف تمك األىداف‪.‬‬
‫مثال‪ :‬إذا كان ىدف المدقق ىو التأكد من عدم المبالغة بالزيادة في قيمة عنصر الزبائن فإن المجتمع في‬
‫ىذه الحالة ىو ميزان تدقيق الزبائن‪ .‬أما إذا كان ىدفو التأكد من عدم المبالغة بالنقصان لعنصر الموردين فإن‬
‫المجتمع‪ ،‬في ىذه الحالة‪ ،‬ليس ميزان تدقيق الموردين لكن سندات االستبلم أو التسديدات التي تمت بعد تاريخ‬
‫نياية الدورة‪.‬‬
‫يتكون المجتمع اإلحصائي كذلك من مفرادات‪ ،‬تتعدد أحيانا‪ ،‬إذ أن عنصر الزبائن كمجتمع يتضمن عدة‬
‫مفردات مثل الفاتورة أو القيد‪ .‬عمى المدقق‪ ،‬حسب ىدفو‪ ،‬اختيار المفردة المناسبة‪ ،‬وبأقل تكمفة ممكنة‪.‬‬
‫وعمى المدقق‪ ،‬من جية أخرى‪ ،‬تحديد درجة الثقة المرغوب فييا‪ ،‬التي تتماشى مع الموضوع المراد‬
‫دراستو‪ .‬غير أنو كمما كانت درجة الثقة مرتفعة كمما كانت العينة الممثمة لممجتمع كبيرة‪ .‬وعميو تحديد معدل‬
‫الخطأ المقبول أي تحديد الحد األعمى‪ ،‬كنسبة مئوية‪ ،‬لمخطأ المقبول لمجتمع ما‪ ،‬ومعدل الخطأ المنتظر الوقوف‬
‫عميو والذي ينبغي أن يكون أصغر من معدل الخطأ المقبول‪.‬‬
‫كما عمى المدقق أحيانا تقسيم المجتمع إلى طبقات إذا كانت تخص القيم وتحديدىا‪ ،‬في ىذه الحالة‬
‫المفردات الميمة مما سيؤدي إلى انخفاض حجم العينة‪.‬‬
‫‪-‬اختيار العينة‬
‫تختار العينة بثبلث طرق‪ .‬الطريقة الموجية الشخصية حيث يختار المتدخل العينة حسب الشخصي‪ ،‬مما‬
‫يتعارض مع اإلحصاء والطريقة العشوائية حيث أرقام تسمسمية لممفرادات وتختار مفردات العينة باستعمال جدول‬
‫األ رقام العشوائية‪ .‬وطريقة السبر الترتيبي‪ ،‬بحيث‪ ،‬انطبلقا من نقطة معينة تؤخذ المفردات المرتبة ‪ 25‬أو ‪ 35‬أو‬
‫‪ 55‬مثبل‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلي أن المدقق يستعمل العينة اإلحصائية المدروسة عند تطبيقو لغالبية وسائل اإلثبات‬
‫التي يستعمميا‪.‬‬
‫يعتبر استعمال وسيمة العينة اإلحصائية من الوسائل الميمة لفحص الحسابات وىذا الرتباطيا بالوسائل‬
‫األخرى‪ ،‬أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل في تبينو أنو استعمل عينة‬

‫‪102‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫إحصائية مدروسة وليست عشوائية عند استعمالو لوسائل فحص الحسابات ويبرر ذلك‪.‬‬
‫‪ -2-1‬المشاىدة العينية‬
‫تعت بر المشاىدة العينية أنجع وسيمة يمجأ إلييا المدقق لمتأكد من مدى صحة الجرد الذي قامت بو‬
‫المؤسسة‪ .‬بتعبير آخر ليس المقصود أن يقوم المدقق بجرد كل عناصر األصول‪ .‬وىذا مستحيل‪ ،‬بل المقصود‬
‫يتمثل في الفحص اإلنتقادي إلجراءات الجرد المعمول بيا‪ ،‬تطبيقيا من طرف الموظفين المعنيين ثم القيام عن‬
‫طريق تقنيات السبر‪ ،‬في األخير‪ ،‬باختبارات التدقيق‪.‬‬
‫الفحص االنتقادي إلجراءات الجرد المعمول بيا في المؤسسة‪ :‬ينبغي أن تتوفر في تمك‬ ‫‪-‬‬
‫اإلجراءات الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أن تكون مكتوبة‪.‬‬
‫‪ -‬تحدد فييا أماكن التخزين‪ ،‬مكان بمكان وتواريخ جردىا‪.‬‬
‫‪ -‬تييأ األماكن وأجنحة السمع‪ ،‬تسييبل لعممية الجرد وتفاديا لمنسيان أو العد مرتين لسمع أحيانا أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬تعزل السمع فيما بينيا ويفرق فيما يخص نفس السمعة بين الجزء المعطوب والميت‪ ،‬إن وجد‪ ،‬كما تفصل‬
‫الكميات الممموكة من طرف الغير في حالة وجودىا‪.‬‬
‫‪ -‬ال بد من التعرف عمى السمع الممموكة لدى الغير‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تعيين فرق الجرد (فرقة أو فرقتين في الغالب) بأعضائيا ومسؤوليتيا وتحديد الوظائف واإلشراف بكل‬
‫وضوح‪.‬‬
‫‪ -‬توقف حركات المخزونات أثناء عممية الجرد المادي‪ ،‬وعمبل عمى عدم توقف العممية اإلنتاجية واتمام‬
‫اإلنتاج قيد الصنع‪ ،‬يتم إخراج الكميات البلزمة من المواد‪ ،‬قبل انطبلق عممية العد‪ ،‬تؤخذ تمك الكميات‬
‫بعين االعتبار وذلك تفاديا لمنسيان أو العد أكثر من مرة‪.‬‬
‫‪ -‬تكون وثائق الجرد (العد المادي) مرقمة ترقيما مسبقا بيدف مراقبة استعماليا والتأكد من شمولية العممية‬
‫في النياية‪.‬‬
‫‪ -‬ال بد أن تتضمن إجراءات الجرد المعمول بيا في المنظمة كل الترتيبات الحترام مبدأ استقبللية الدورات‬
‫بحيث أن كل السمع التي وصمت من الموردين تم تسجيميا في المحاسبة وأن كل اإلدخاالت التي حدثت‬
‫قبل انطبلق عممية الجرد المادي‪ ،‬ليا فواتيرىا‪.‬‬
‫‪ -‬تقارن بطاقات الجرد بما ىو مسجل وذلك قبل انطبلق حركات الجرد من جديد‪.‬‬
‫إن دور ا لمدقق أثناء عممية الجرد المادي ىو مبلحظة عمل فرق الجرد بيدف الوقوف عمى مدى احترام‬
‫اإلجراءات ومدى جدية األعضاء‪ ،‬والوقوف عمى العيوب والصعوبات‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬
‫كما يقوم المدقق باختبارات التحقق ىو بنفسو عن طريق العينات‪ ،‬كأن يأخذ بطاقات ويتحقق ماديا من‬
‫الكميات الظاىرة عمييا أو يأخذ رموز السمع ويعد الكميات‪ .‬وىذا ليتأكد في نياية األمر أن تمك الكميات التي‬

‫‪103‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وجدىا ىي نفس الكميات الظاىرة في قوائم الجرد النيائية‪.‬‬

‫التأكد من الوجود المادي لؤلصل‪ :‬إن الوجود المادي ألي أصل من األصول ليس كافيا في حد ذاتو إذ قد‬
‫يكون بعضيا ممكا لمغير‪ ،‬مؤج ار مثبل‪ ،‬تستعممو المؤسسة المدققة في نشاطيا لمدة معينة وحسب االتفاق‪ ،‬وىو‬
‫بالتالي ليس عنص ار من عناصر ذمتيا وال يمكن أن يظير في الميزانية‪ .‬بتعبير آخر‪ ،‬عمى المدقق مراقبة الوجود‬
‫المادي لؤلصل والتأكد من ممكية المؤسسة لو وكذا صحة التقييم‪ .‬إن مراقبة الوجود المادي إجراء يمكن تطبيقو‬
‫بنجاح فيما يخص أوراق القبض واألموال السائمة بالصندوق‪.‬‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل مثبل في محاضر الجرد التي‬
‫قامت بو المؤسسة سواء بطريقة صحيحة او غير صحيحة ليدعم رأيو فيما بعد‪ ،‬محاضر الجرد التي قام بيا‬
‫المدقق‪.‬‬
‫‪ -3-1‬المراجعة الدفترية‬
‫يقوم المدقق بالتأكد من الصحة القانونية لمدفاتر المحاسبية (اليومية‪ ،‬دفتر الجرد‪ ،‬دفتر األستاذ‪ ،‬دفتر‬
‫األجر‪ ،‬دفتر دخول وخروج العمال‪ ،‬دفتر العطل السنوية‪ ،‬دفتر حوادث العمل)‪ ،‬من خبلل معرفة الترقيم الصحيح‬
‫ليا‪ ،‬وأنيا مؤشره من طرف الجية المعنية‪ ،‬وليس فييا شطب وال محو وال تمزيق وأن يكون ىناك تسجيل صحيح‬
‫عمييا‪.‬‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة ىي نسخ من الدفاتر التي قام‬
‫بمراجعتيا ووجد فييا أمور معينة يرى أنيا تدعم رأيو كشطب‪ ،‬محو‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ -4-1‬المراجعة المستندية‬
‫تتعامل المؤسسة بالعديد من الوثائق الثبوتية (الفاتورة‪ ،‬الشيك‪ ،‬الكمبيالة‪ ،‬كشف األجور‪ ،‬أمر الشراء‪،‬‬
‫واإلشعارات المدينة والدائنة‪ ،‬العقود‪ ،‬بوالص التأمين‪ ،‬ومحاضر استبلم وفحص البضاعة الواردة ودفتر محاضر‬
‫جمسات مجمس اإلدارة‪...‬الخ)‪ ،‬فمنيا من تقوم بإنتاجيا داخل المؤسسة ومنيا من تتحصل عميو من خارج‬
‫المؤسسة من خبلل تعامبلتيا مع الغير‪ ،‬والتي تعتبر وسيمة إثبات لمعمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬فقد‬
‫أىتم بيا المؤسسة وألزم كل تاجر بأن يحتفظ بيذه المستندات‪ ،‬والمشكمة التي تجابو المدقق فيما يتعمق‬
‫بالمستندات المؤيدة لمعمميات ىي مشكمة التأكد من أن ىذه المستندات حقيقية وأنو لم يتم التبلعب فييا بالتزوير‪،‬‬
‫حيث يقوم المدقق بالتأكد من سبلمة الشكل القانوني من خبلل معرفة أن الورقة تم تحريرىا وفق ما نص عميو‬
‫القانون‪ ،‬ومضمون الورقة الثبوتية من خبلل التأكد من محتواىا مثل الكمية‪ ،‬نوع المادة‪ ،‬حساب المجاميع‪...‬الخ‬
‫وتنطوي المراجعة المستندية عمى األفكار اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬إن المستند المقدم إلى المدقق مستند حقيقي فالمدقق ال يستطيع أن يجزم بدون أي بادرة من الشك بأن‬
‫المستند المقدم إليو حقيقي ولكن المدقق اليقظ يستطيع عمى األقل اكتشاف المستندات المزورة تزوي اًر‬
‫واضحاً ولذلك فإن أي كشط أو تغيير في األرقام أو التواريخ يجب أن يمفت نظر المدقق‪.‬‬

‫‪104‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2‬تقضي أنظمة الرقابة الداخمية السميمة بتدقيق المستندات واعتمادىا من أشخاص مسئولين داخل المؤسسة‬
‫ولذلك يتعين عمى المدقق التأكد من وجود توقيعات الموظفين المكمفين بيذا العمل عمى المستندات مثبل‬
‫المدير العام أو المدير المالي أو المحاسب األول ألن وجود ىذه التوقيعات عمى المستند يعطي نوعاً من‬
‫التأكيد لممدقق بأن المستند حقيقي ويعتمد المدقق اعتماداً كبي اًر عمى نظام الرقابة الداخمية في قبولو‬
‫لحقيقة المستندات المقدمة إليو‪.‬‬
‫‪ -3‬إن المستند خاص بعممية من عمميات المؤسسة ولذلك يجب أن ييتم المدقق باسم الجية الموجيو إلييا‬
‫المستند فإذا كان المستند موجياً إلى أحد المديرين أو الموظفين فقد يدل عمى ذلك أن العممية شخصية‬
‫وأنيا ال تخص المؤسسة‪ ،‬أما إذا كان المستند موجياً إلى المؤسسة فإن ذلك يعتبر دليبلً مبدئياً عمى أن‬
‫العممية ىي إحدى عمميات المؤسسة‪.‬‬
‫وعند فحص المدقق لممستندات األصمية يجب أن ييتم باالعتبارات السالفة الذكر‪ ،‬كما يجب عميو عند‬
‫فحص المستند األصمي أن يفحص أيضاً جميع المستندات الفرعية المتعمقة بالعممية فإذا حدثت إضافات إلى‬
‫العدد واآلالت أثناء العام مثبلً فإن المدقق يجب أال يقتصر فحصو عمى فاتورة المورد فحسب بل يجب أن يمتد‬
‫أيضاً إلى فحص جميع المصروفات المتعمقة بتركيب ىذه اآلالت والى اإلطبلع عمى عقد الشراء والعقود المتعمقة‬
‫بصيانة ىذه اآلالت في المستقبل فمن الضروري فحص جميع المستندات الفرعية المتعمقة بالمستند األصمي حتى‬
‫يمكن اإلحاطة بجميع الظروف والمبلبسات المتعمقة بالعممية‪.‬‬
‫وفي بعض األحيان يضطر المدقق إلى فحص صور بعض المستندات بدالً من فحص المستندات‬
‫األصمية ومثال ذلك فواتير البيع فالفاتورة األصمية ترسل إلى العميل ولذلك يضطر المدقق عند القيام بالمدققة‬
‫المستندية لممبيعات إلى فحص صور فواتير البيع ألنو ال بديل لذلك‪ ،‬وىنا يمجأ المدقق إلى اتخاذ إجراءات‬
‫إضافية لتحقيق ىذه العمميات باإلطبلع عمى مستندات شحن البضاعة وخروجيا من المخازن‪.‬‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل في المستندات والوثائق الثبوتية‬
‫في حد ذاتيا‪ ،‬حيث يأخذ المدقق نسخة منيا ليدعم نتائجو‪.‬‬
‫‪ -5-1‬المراجعة الحسابية‬
‫إن العممي ات الحسابية التي يقوم بيا المدقق بنفسو تعتبر من وسائل التحقق من العمميات المالية التي‬
‫قامت بيا المؤسسة‪ ،‬فإذا قام المدقق بنفسو بتدقيق أحد المجاميع فإنو يستطيع أن يقتنع بدون أي مناقشة بصحة‬
‫النتيجة التي حصل عمييا من الناحية الحسابية‪ ،‬فمن أمثمة العمميات التي يمزم تحقيقيا بيذه الطريقة التحقق من‬
‫مجاميع دفاتر القيد األولى والتحقق من مجاميع الحسابات في دفتر األستاذ وصحة استخراج األرصدة والمجاميع‬
‫في كشوف جرد البضاعة وكشوف األجور االىتبلكات‪....‬إلخ‪ ،‬كما تشمل أيضاً تدقيق الترحيبلت إلى دفتر‬
‫األستاذ لكي يقتنع المدقق بصحة ىذه الترحيبلت‪ ،‬وبالرغم من أن ىذا الجزء من العمل يتميز باآللية مما حدا‬
‫بالكثير إلى تسميتو الفحص الروتيني إال أنو يجب أن يتم بعناية واتقان‪ ،‬وتتوقف كمية اإلختبارات التي يقوم بيا‬

‫‪105‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫المدقق في ىذا المجال عمى متانة أو ضعف نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬ففي حالة المؤسسات الصغيرة حيث ال توجد‬
‫في الغالب أنظمة سميمة لمرقابة الداخمية يتطمب األمر من المدقق تدقيق جزء كبير جداً من المجاميع والترحيبلت‬
‫وفي أغمب األحيان يطمب من المدقق موازنة الدفاتر وقد يتطمب ذلك فحص تام لكل المجاميع والترحيبلت‪.‬‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل في العنصر محل التدقيق‬
‫كدفتر األستاذ‪ ،‬ميزان التدقيق‪...‬الخ‬
‫‪ -6-1‬مراجعة القيود المحاسبية‬
‫يقوم المدقق بالتأكد من التسجيل المحاسبي لمعمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة وأنيا قامت بعممية‬
‫القياس المحاسبي والتسجيل وفق اإلطار النظري لممحاسبة ومعايير المحاسبة (بالنسبة لمجزائر وفق النظام المالي‬
‫المحاسبي)‪ ،‬كما يتأكد من أن المؤسسة سجمت جميع العمميات المالية التي قامت بيا كما أنيا لم تقم بتسجيل‬
‫محاسبي لعمميات لم تقم بيا‪.‬‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل في القيد او القيود محل التدقيق‬
‫والتي وجد فييا أمو ار يرى المدقق أنيا تدعم النتائج المتوصل الييا‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلى أن المدقق يمكن لو استعمال الوسائل السابقة في آن واحد‪ ،‬بل في كثير من األحيان‬
‫يعتبر االستعمال المتبلزم لموسائل السابقة من أنجع الطرق ألنو يؤدي إلي تتبع العمميات المالية إلى أن تصل‬
‫إلى معمومات مالية‪ ،‬كما يختصر المدقق الجيد والوقت والتكاليف عند قيامو بعمميات الفحص‪.‬‬
‫بحيث يقتنع المدقق بأن ىذه العمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة مثبتة بوثائق ثبوتية‪ ،‬وأنيا صحيحة‬
‫من حيث الحساب وسجمت بطريقة صحيحة محاسبيا كما تم ترحيميا بشكل سميم وظاىرة في الدفاتر المحاسبية‬
‫بشكل صحيح‪.‬‬
‫‪ -7-1‬المصادقات‬
‫تيدف ىذه الوسيمة إلى الحصول عمى بيان أو إقرار مكتوب من شخص خارج المؤسسة بصحة أو عدم‬
‫صحة رصيد أو بيان معين وىذه الوسيمة إذا تم تطبيقيا بطريقة صحيحة تعتبر من الوسائل المتاحة لممدقق‬
‫لمحصول عمى أدلة إثبات يمكن االعتماد عمييا ويمكن استخدام ىذه الوسيمة في تحقيق المبالغ المستحقة عمى‬
‫مديني المؤسسة وفي تحقيق المبالغ المستحقة عمى المؤسسة لمغير‪....‬إلخ‪ ،‬ويبلحظ أن المدقق ال يستطيع أن‬
‫يطمب بنفسو مباشرة من الغير مصادقات بصحة أرصدة حساباتيم مع المؤسسة ألنو ال توجد عبلقة مباشرة‬
‫بينيم وبين المدقق وقد يرفض الكثير منيم الرد عمى خطاباتو ولذلك فإن طمب المصادقة الذي يرسل إلى الغير‬
‫يجب أن ينبع من جانب المؤسسة نفسيا‪.‬‬
‫وبما أن ىدف المدقق من إرسال مصادقات إلى الغير ىو الحصول عمى أدلة إثبات من جيات خارجية‬
‫مستقمة بصحة البيانات التي تحتوييا ىذه المصادقات لذلك فإن ىذه المصادقات تفقد حجيتيا كدليل إثبات إذا‬
‫كانت ىناك فرصة لوقوع الردود عمى ىذه المصادقات في أيدي موظفي المؤسسة‪ ،‬فقد يمجأ موظفو المؤسسة إلى‬

‫‪106‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫إخفاء بعض ىذه الردود أو التبلعب بيا ويترتب عمى ما تقدم أن نظام المصادقات لكي يؤتى ثماره يجب أن‬
‫يخضع لئلجراءات الرقابية التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬يقوم موظفو المؤسسة بإعداد خطابات المصادقات ويجب أن يحمل عنوان مكتب المدقق ويتم إرسالو أما‬
‫بالبريد االلكتروني أو البريد العادي عمى أن يكون الرد لممدقق مباشرة ويتولى المدقق تدقيق البيانات‬
‫الواردة بيذه المصادقات مع دفاتر أستاذ الحسابات الشخصية (أستاذ المدينين أو أستاذ الدائنين حسب‬
‫الحالة) فيراجع اسم العميل أو المورد وعنوانو ورصيد حسابو مع دفاتر الشركة‪.‬‬
‫وتنقسم المصادقات إلى نوعين رئيسيين ىما‪:‬‬
‫أ‪ -‬مصادقة إيجابية‪ :‬وفي ىذا النوع من المصادقة يتمقى العميل أو المورد خطاباً من المؤسسة تذكر فيو‬
‫رصيد حسابو وتطمب منو الرد كتابة عمى عنوان المدقق بالمصادقة عمى صحة ىذا الرصيد وفي حالة‬
‫عدم صحة الرصيد يطمب من العميل ذكر األسباب في رده‪.‬‬
‫ب‪ -‬مصادقة سمبية‪ :‬يخطر العميل برصيد حسابو ويطمب منو الرد كتابة عمى عنوان المدقق في حالة‬
‫اعتراضو فقط عمى صحة الرصيد وعدم التقرير في حالة صحتو مع ذكر األسباب التي تدعوه إلى عدم‬
‫الموافقة عمى صحة الرصيد‪ .‬والعيب األساسي لممصادقات السمبية أن المدقق ال يستطيع أن يجزم في‬
‫حالة عدم الرد عمى المصادقة بما إذا كان ذلك ناشئاً عن صحة الرصيد أو ناشئاً عن إىمال العميل‬
‫وعدم اىتمامو بالرد عمى المصادقة المرسمة إليو‬
‫مصادقات بيضاء‪ :‬تعد بدون رصيد ويطمب من الطرف اآلخر التقرير عن الرصيد المتواجد في دفاتره‪،‬‬
‫وفي حاالت يتم التقرير عمى جميع العمميات التي قامت بيا المؤسسة مع الغير مع ذكر الرصيد‬
‫وتحتوي ىذه المصادقات عادة عمى العبارة التالية‪ " :‬في حالة اإلعتراض نرجو الكتابة رأساً مع ذكر‬
‫األسباب إلى مراقب حساباتنا السيد‪ ........................‬بالعنوان اآلتي‪ " .......................‬وقد تأخذ‬
‫ىذه المصادقات شكل كشف عادي يرسل إلى العميل ويتم ختم ىذا الكشف بخاتم يحمل العبارة السابقة ويتولى‬
‫المدقق في ىذه الحالة إرسال كشوف الحسابات بنفسو إلى العمبلء‪.‬‬
‫وفي حالة ضعف نظام الرقابة الداخمية أو الشك في وجود غش أو أخطاء حسابية أو منازعات بشأن‬
‫األرصدة فيفضل استخدام أسموب المصادقات اإليجابية كذلك يفضل ىذا األسموب إذا كان عدد العمبلء قميبلً‬
‫وكانت أرصدة حساباتيم كبيرة‪ ،‬أما إذا كان نظام الرقابة الداخمية متيناً وكان عدد الديون كبي اًر وكانت ىذه الديون‬
‫ذات قيم صغيرة متقاربة فيمكن استخدام أسموب المصادقات السمبية ويكتفي في ىذه الحاالت بإرسال مصادقات‬
‫سمبية إلى عينة من ىؤالء العمبلء اعتماداً عمى متانة نظام الرقابة الداخمية وفعاليتو‪ ،‬واذا كان ىناك عدد قميل‬
‫من الحسابات ذات األرصدة الكبيرة باإلضافة إلى عدد كبير من الحسابات ذات األرصدة الصغيرة فيمكن‬
‫استخدام كبل النوعين من المصادقات‪.‬‬

‫‪107‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وفي بعض األحيان قد تطمب المؤسسة من المدقق عدم إرسال مصادقات إلى بعض العمبلء خوفاً من‬
‫حدوث ردود فعل ضارة لعبلقات المؤسسة بيؤالء العمبلء وفي ىذه الحالة يتعين عمى المدقق أن يحصل عمى‬
‫قائمة مكتوبو بيذه الحسابات ويجب أن يوقع عمى ىذه القائمة أحد كبار المسئولين في المؤسسة المدير المالي أو‬
‫المحاسب الرئيسي مثبلً‪ ،‬ويجب أال يقبل المدقق توقيع أحد صغار الموظفين الذي يحاول إخفاء اختبلسات في‬
‫حسابات المدينين بيذه الطريقة ويجب أن يتحقق المدقق من صحة ىذه الحسابات بوسائل واجراءات أخرى‪.‬‬
‫عندما يقوم المدقق بالحصول عمى المصادقات يقوم بمقارنتيا مع ما ىو موجود في دفاتر المؤسسة ويقوم‬
‫باستخراج الفروقات إن كانت ىناك فروقات ويقوم بمحاولة معرفة أسباب ىذه الفروقات‪ ،‬فقد تكون أسباب طبيعية‬
‫روتينية وقد تكون أسباباً ناتجة عن أعمال غش وتزوير وسرقة‪.‬‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل في المصادقات في حد ذاتيا‬
‫وقد تكون الفروقات بين المصادقات المتحصل عمييا وما ىو موجود لدى المؤسسة‪ ،‬كما يمكن أن تكون‬
‫استفسارات مكتوبة تحصل عمييا من عند المؤسسة عند استفساره عن سبب ىذه الفروقات‪.‬‬
‫‪ -8-1‬االستفسارات‬
‫يقوم عمى النظام عمى توجيو أسئمة والحصول عمى إجابات مرضية عن ىذه األسئمة وىذه اإلجابات تتدرج‬
‫من إجابات رسمية مكتوبة إلى مناقشات شفوية بين المدقق وموظفي المؤسسة ومع ذلك يستطيع المدقق الواعي‬
‫باستخدام ىذا األسموب الحصول عمى كثير من المعمومات عن كثير من األمور التي قد تبدو لو غامضة أو‬
‫تحتاج إلى تفسير ويبلحظ أن اإلجابة عمى سؤال واحد ناد اًر ما تعتبر من قبيل األدلة التي يمكن االعتماد عمييا‬
‫أما اإلجابة عمى عدة أسئمة مرتبطة ببعضيا فقد تؤدي في كثير من األحيان إلى الحصول عمى أدلة مرضية‬
‫طالما كانت اإلجابات عمى ىذه األسئمة معقولة ومتناسقة‪.‬‬
‫ويجب عمى المدقق أن يكون حريصاً في اختيار ىذه األسئمة‪ ،‬فاألسئمة السخيفة فضبلً عن أنو ال معنى‬
‫ليا تسئ إلى مركز المدقق‪ ،‬كما أن األسئمة التي ال يمكن تحقيق أو اختبار صحة الردود عمييا ليس ليا قيمة‬
‫عممية كبيرة ويجب أال يخمق المدقق شعو اًر لدى الموظفين القائمين بالعمل المحاسبي في المؤسسة بأنو يقبل أن‬
‫يعتمد عمى بيانات غير مؤيدة أو معززة ألنو إذا تأكد لدييم ىذا الشعور فمن المؤكد أنو لن يحصل منيم عمى‬
‫إجابات دقيقة أو أمينة عمى أسئمتو‪.‬‬
‫وكما سبق أن ذكرت فإن ىذه اإلجابات ال تعتبر من أدلة اإلثبات القوية التي يمكن لممدقق االعتماد عمييا‬
‫فحجية ىذه األدلة تتأثر بما يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬درجة معرفة أو دراية الشخص الموجو إليو السؤال بالشئ موضوع البحث‪.‬‬
‫‪ -‬درجة مسئولية وأمانة ىذا الشخص‪.‬‬
‫‪ -‬ىل الشخص الموجو إليو السؤال لو مصمحة في الموضوع‪.‬‬

‫‪108‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫فقد يتعمد ىذا الشخص إخفاء الحقيقة أو إعطاء بيانات مضممة وبذلك تعتبر إجاباتو متحيزة ال يمكن‬
‫االعتماد عمييا‪ ،‬ولذلك فإنو يفضل دائماً اختبار ىذه اإلجابات مع أي بيانات أخرى أو تحقيقيا بوسائل أخرى كمما‬
‫كان ىذا ممكناً‪ ،‬واذا كان ىذا غير ممكن واضطر المدقق إلى االعتماد عمى بيانات ال يمكن تحقيقيا من إدارة‬
‫وموظفي المؤسسة فيجب أن يشير إلى ذلك صراحة في تقريره‪.‬‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل في االستفسارات الكتابية التي‬
‫يتحصل عمييا المدقق‪ ،‬حيث يستعمميا فيما بعد لتدعيم رأيو‪.‬‬
‫‪ -9-1‬المراجعة القياسية (الفحص التحميمي)‬
‫فيي وسيمة يمجأ إلييا المدقق بغية الحصول عمى نتائج معينة‪ ،‬إذ يقوم بقياس عنصر بعنصر آخر‪ ،‬كأن‬
‫يقيس الرسم عمى القيمة المضافة الناتج عن المبيعات برقم األعمال المحقق‪ ،‬أو أن يقيس عنصر معين بنفس‬
‫العنصر خبلل عدة سنوات‪ .‬عمى المدقق القيام بدارسة مقارنة لمؤشرات‪ ،‬تغيراتيا وتطوراتيا ومدى تناسقيا (أو‬
‫عدمو) من دورة إلى أخرى‪ ،‬فيما بينيا ومقارنتيا مع المعمومات العامة الحاصل عمييا من المؤسسة‪.‬‬
‫إن طريقة القياس ىذه تسمح لممدقق الوقوف عمى االتجاىات التي تأخذىا المؤشرات المدروسة كزيادة‬
‫الحقوق عمى الزبائن (حالة البيع ألجل) وانخفاض ديون الموردين‪ ،‬وتدىور رأس المال العامل‪ ،‬كما تسمح بتأكيد‬
‫(أو نفي) صحة نوع معين من المعمومات إذ من المفروض مثبل أن الزيادة المفاجئة لممبيعات في نياية الفترة‬
‫يؤدي إلى زيادة في حسابات الزبائن وتدني في المخزون‪.‬‬
‫إن القياس والتحميل ىذا تقنية يمجأ المراقب في بداية الميمة ليوجو عممية المدققة التي يجب القيام بيا‪ ،‬كما‬
‫تستعمل في النياية لمتأكد من تناسق المعمومات المالية في مجموعيا‪ .‬ىذا باإلضافة إلى مقارنة تمك المؤشرات‪،‬‬
‫بعضيا عمى األقل‪ ،‬إلى المؤشرات والمعايير النموذجية لمنشاط الذي تزاولو المؤسسة ولمقطاع الذي تنتمي إليو‬
‫لمعرفة مكانتيا فيو‪.‬‬
‫فمن المعروف أن ىناك ترابطاً بين البيانات التي يظيرىا نظام محاسبي سميم يؤدي الغرض من وجوده‬
‫بدقة وأمانة‪ ،‬وىذا الترابط يؤدي إلى زيادة ثقة المدقق في ىذه البيانات ويعتبر دليبلً من أدلة اإلثبات التي يعتمد‬
‫عمييا المدقق‪ ،‬فيجب أن يكون ىناك ارتباط مثبلً بين الفوائد المدفوعة والقروض المستحقة عمى المؤسسة كذلك‬
‫يجب أن تكون ىناك عبلقة بين الكوبونات المقبوضة وقيمة االستثمارات التي تممكيا المؤسسة‪ ،‬ومن أمثمة ىذه‬
‫العبلقات بين البنود المختمفة التي تظيرىا الحسابات العبلقة بين مجمل الربح والمبيعات والعبلقة بين المخزون‬
‫من البضاعة والمبيعات والعبلقة بين بنود المصروفات المختمفة ورقم المبيعات‪ ،‬وتترجم ىذه العبلقات عادة في‬
‫شكل نسب مئوية وتقارن ىذه النسب بالنسب التي حققتيا المؤسسة في السنوات السابقة وبالنسب التي تحققيا‬
‫المشروعات المماثمة‪.‬‬
‫فالمدقق الكفء ىو الذي يجب أن يبلحظ ىذه العبلقات والمقارنات بين البنود المختمفة وفي حالة عدم‬
‫تحقق االرتباط أو العبلقة المنشودة عميو أن يقوم ببحث الموضوع باستفاضة‪ ،‬فإذا وجد المدقق مثبلً اختبلفاً‬

‫‪109‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫جوىرياً بين رقم بضاعة أخر المدة في المدة السابقة ورقم البضاعة في المدة الحالية أو بين رقم المصروفات في‬
‫السنة السابقة ورقم المصروفات في السنة الحالية فعميو أن يبحث أسباب ىذا االختبلف فقد ترجع أسباب ذلك إلى‬
‫ظروف طبيعية‪ ،‬فالزيادة في رقم المبيعات قد تستمزم زيادة في المخزون أو قد يؤدي النمو في أعمال المشروع‬
‫إلى زيادة في رقم المصروفات ولكن مجرد وجود ىذا االختبلف يجب أن يمفت نظر المدقق ويدعوه إلى بحث‬
‫أسبابو إلى أن يقتنع بأن ىذه األسباب طبيعية ولم تنشأ عن غش أو تبلعب في الحسابات‪ ،‬فكما أن النظام‬
‫والتوحيد في البيانات بين السنوات المختمفة يؤدي إلى زيادة ثقة المدقق في الحسابات‪ ،‬فإن االختبلف بين‬
‫البيانات وعدم قابميتيا لممقارنة يجب أن يثير تساؤل المدقق ويدعوه إلى بحث األسباب التي أدت إلى ذلك إلى أن‬
‫يقتنع بجدية ىذه األسباب‪.‬‬
‫أما د ليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل الوثائق التي استعمميا عن‬
‫قيامو بعممية التدقيق القياسية والتي مكنتو من اكتشاف امور معينة والتي يستعمميا فيما بعد لتدعيم رأيو‪.‬‬
‫‪ -10-1‬المقاربة البنكية‬
‫يقوم المدقق من خبلل ىذه الوسيمة بفحص عمميات المقاربة البنكية من قبل المؤسسة كمعرفة توقيت القيام‬
‫بالمقاربة البنكية‪ ،‬الشخص الذي يقوم بيا كيفية التعامل مع الفروقات‪...‬الخ‪ ،‬كما يمكن لو أن يأخذ عينة ويقوم‬
‫بالمقاربة البنكية ىو بنفسو ويكتشف الفروقات ويرى كيف تعاممت المؤسسة معيا‬
‫أما دليل اإلثبات الذي يتحصل عميو المدقق من خبلل ىذه الوسيمة فيتمثل في محاضر المقاربات البنكية‬
‫التي قامت بيا المؤسسة أو قام بيا المدقق بنفسو والتي يستعمميا فيما بعد لتدعيم رأيو‪.‬‬
‫‪ -11-1‬الشيادات‬
‫قد يطمب المدقق من المؤسسة أن تقدم طمبات لشيادات من أطراف خارج المؤسسة‪ ،‬كالعمبلء‪ ،‬الموردين‬
‫البنوك‪...‬الخ التي تتعامل معيا المؤسسة من أجل الحصول عمى تأكيدات لوثائق معينة‪ ،‬كالعقود وغيرىا‪.‬‬
‫‪ -2‬كيفية فحص الحسابات‬
‫سوف نقوم بدراسة وتوضيح العمل الميداني لممدقق عند فحصو لحسابات المؤسسة‪ ،‬حيث أننا سوف نقوم‬
‫بتبيين أىم الفحوصات التي من الممكن لممدقق القيام بيا‪ ،‬وتجدر اإلشارة إلى أنو ليس بالضرورة عمى المدقق‬
‫القيام بجميع الفحوصات عمى حساب معين‪ ،‬وانما يترك لو المجال والحرية في استعمال وسيمة دون أخرى أو‬
‫طريقة دون غيرىا‪ ،‬وىذا ما يدخل في الجانب الفني لممدقق‪ ،‬حيث يستعمل المدقق ما يراه مناسب وفق خبراتو‪،‬‬
‫مياراتو وتقديره الشخصي‪.‬‬
‫وحسب طبيعة عمل المحاسبة المالية والتي ترتكز عمى مبدأ القيد المزدوج فنجد كل عممية مالية تتأثر‬
‫بحسابين أو أكثر‪ ،‬كما أن كل حساب يتأثر بحساب أو حسابات أخرى عند التسجيل المحاسبي‪ ،‬فقد تعبر‬
‫الحسابات عن بنود لدى المؤسسة كحساب االستثمارات‪ ،‬وقد تكون حساب وسيطي لعممية مالية معينة كحساب‬
‫مشتريات البضاعة‪ ،‬ومنو يمكن لممدقق فحص عمميات مالية مباشرة خصوصا عندما تكون ميمة بالنسبة‬

‫‪110‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫لممؤسسة كعممية شراء استثمار معين‪ ،‬ىذا ما يؤدي بالمدقق إلى فحص عدة حسابات في عممية معينة وبالتالي‬
‫لتفادي التكرار ال يرجع إلييا فيما بعد‪ ،‬وقد يقوم بفحص حساب معين مباشرة ومعرفة تغيراتو‪ .‬وسنتناول أوال‬
‫فحص عناصر األصول ثم فحص عناصر الخصوم وأخي ار فحص حسابات النتائج‪.‬‬
‫‪ -1-2‬حسابات رؤوس األموال‬
‫حـ‪ 10/‬رأس المال‪ ،‬االحتياطيات‪ ،‬وما شابو ذلك‬
‫يج أز ىذا الحساب إلى حسابات فرعية‪ .‬وىذه الحسابات الفرعية يمكن أن تختمف حسب الشكل القانوني‬
‫الذي تمارس فيو الوحدة نشاطيا‪ .‬ومن المعروف أن ىناك ثبلث أشكال قانونية قد تتخذ المؤسسة أحدىا عند‬
‫التكوين واإلنشاء فينـاك المؤسسة الفرديـة‪ ،‬شركة األشخـاص‪ ،‬وشركة األمـوال (المساىمة …الخ)‪.‬‬
‫حـ‪ 101 /‬رأس المال الصادر (رأس مال الشركة‪ ،‬أموال التخصيص‪ ،‬أموال اإلستغالل)‬
‫يجب أن تتم مواءمة عنوان الحساب ‪ 101‬مع وضع الوحدة القانوني‬
‫حالة المؤسسة الفردية‬
‫في المؤسسة الفردية ىي‪:‬‬
‫حـ‪ 101/‬أموال االستغبلل‪ :‬ويعني رأس المال في المؤسسة الفردية‪ ،‬وىذا الحساب يكون‪:‬‬
‫دائـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــنا بـ ـ‬
‫‪ -‬بالمساىمات أي قيمة العناصر التي خصصيا المستغل (أي صاحب المؤسسة) لمؤسستو لدى تكوينيا‬
‫أو بعد ذلك ‪.‬‬
‫‪ -‬الرصيد الدائن لحساب المستغل ( حـ‪ )108/‬وىذا في نياية السنة‪.‬‬
‫‪ -‬الرصيد الدائن لحساب النتيجة أي الربح( حـ‪ )120/‬وىذا في بداية السنة الموالية ‪.‬‬
‫م ـ ـ ـ ـ ــدينا بـ‪:‬‬
‫‪ -‬كل تخفيض في قيمة رأسمال المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬الرصيد المدين لحساب المستغل ( حـ‪ )108/‬وىذا في نياية السنة‪.‬‬
‫‪ -‬الرصيد المدين لحساب النتيجة أي الخسارة ( حـ‪ )129/‬وىذا في بداية السنة الموالية‪.‬‬
‫حـ‪ 108 /‬حساب المستغل‬
‫تسجل المعامبلت التي تتم خبلل السنة المالية بين الوحدة والمستغل (مسحوبات شخصية‪ ،‬مدفوعات‬
‫لمحساب‪ ،‬نتيجة السنة المالية وذلك في المؤسسة الفردية) وكذلك األجر العادي لممستغل‪ ،‬المرتبط بعممو عند‬
‫االقتضاء‪ ،‬وعند إقفال السنة المالية يحول الرصيد الباقي من ىذا الحساب ضمن إعداد الكشوف المالية إلى‬
‫حساب أموال اإلستغبلل‪.‬‬

‫‪111‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حالة المؤسسة الجماعية‬

‫يمثل رأس المال الصادر‪ ،‬في الشركات الخاصة‪ ،‬القيمة االسمية ألسيم الشركة أو حصصيا وفي الشركات‬
‫العمومية‪ ،‬يمثل رأس المال الصادر مقابل األسيم العينية أو النقدية التي تقدميا الدولة أو الجماعات العمومية‪،‬‬
‫والتي لم يتقرر تسديدىا بموجب إتفاقية‪.‬‬
‫يسجل الحساب الفرعي رأس مال الشركة في جانبو الدائن مبمغ رأس المال المذكور في عقد الشركة‬
‫ويعرض تطور ىذا المبمغ خبلل حياة الشركة تبعا لق اررات الييئات المختصة‪.‬‬
‫ويقيد في الجانب الدائن لرأس المال الصادر عند حصول ارتفاع فيو‪:‬‬
‫‪ -‬مبمغ األسيم النقدية أو العينية الذي تقدمو الشركات (مع طرح العبلوات المرتبطة برأس مال الشركة‪،‬‬
‫عمى أن تقيد ىذه األخيرة في الجانب الدائن ألحد األقسام الفرعية المميزة "العبلوات المرتبطة برأس مال‬
‫الشركة"‪ :‬عبلوات إصدار‪ ،‬إنصيار‪ ،‬إسيام‪ ،‬تحويل سندات إلى أسيم‪.. .‬‬
‫‪ -‬مبمغ اإلحتياطيات المدمجة في رأس المال بقرار من المساىمين أو من الشركاء‪ .‬ويقيد في الجانب‬
‫المدني لتخفيضات رأس المال‪ ،‬أيا كان سبب ذلك‪( ،‬إختصاص الخسائر‪ ،‬التسديدات لمشركاء‪.)...‬‬
‫حسب القانون الجزائري (القانون التجاري الجزائري‪ ،‬قوانين المالية) فان المؤسسة الفردية ذات الشخص‬
‫الطبيعي ال تخضع لمتدقيق المحاسبي‪ ،‬ويكون ذلك عمى الشركات فقط‪ ،‬وبناء عمى ما تقدم فان‬
‫إجراءات فحص رأس المال بالنسبة لمشركات (األشخاص‪ ،‬المساىمة) تكون كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى العقد التأسيسي لمشركة لمعرفة رأس المال ومكوناتو (رأس المال المقدم‪ ،‬األسيم‪ ،‬حقوق‬
‫المساىمين‪....‬الخ)‪ ،‬واالطبلع عمى العقود التي تم إعدادىا أثناء مزاولة المؤسسة لنشاطيا‪ ،‬إن كانت‬
‫ىناك عقود‪( ،‬حالة رفع أو تخفيض رأسمال الشركة‪ ،‬إضافة أو تنحية شريك أو أكثر‪...‬الخ)‪ ،‬وكذلك‬
‫االطبلع عمى محاضر جمسات الجمعية العامة العادية وغير العادية بقصد التعرف عمى التغيرات التي‬
‫طرأت عمى رأس المال بالزيادة أو التخفيض‪ ،‬وكذلك سعر اإلصدار‪..‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬فحص سجل المساىمين والبيانات الواردة فيو من حيث عدد وقيم وأرقام شيادات األسيم‪ ،‬وكذلك‬
‫فحص المتحصل من االكتتاب في األسيم عمى جميع المستندات المؤيدة لبلكتتاب ولمتخصيص‬
‫والس داد‪ ،‬وكذا من أن المساىمين قد سددوا األقساط في مواعيدىا‪ ،‬وأن يتحقق من ذلك بالرجوع إلى‬
‫نصوص النظام األساسي لمشركة‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة عدم سداد رأس المال بالكامل يجب أن تظير الميزانية العامة بوضوح القيمة المدفوعة عن‬
‫السيم‪ ،‬وفي حالة التنازالت التي تتم عمى أسيم الشركة عمى المدقق التأكد أن جميع التنازالت قد تمت‬
‫في حدود أحكام قانون الشركات السائد‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬

‫‪112‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫وما ىو جدير بالذكر أن التحقق المنشود ىنا ليس معناه وجود رأس المال بصورة نقدية‪ ،‬ألن رأس المال ال‬
‫يبقى بصورة نقدية‪ ،‬وانما يتعامل مع العمميات المختمفة في المؤسسة ويمثمو في النياية صافي األصول‪ ،‬وىذا‬
‫يعني أن تحقيق رأس المال يأتي بالتحقق من األصول والخصوم في تاريخ الميزانية‪ ،‬واليدف المنشود ىنا ىو‬
‫التأكد من أن الخصوم تظير بقيمتيا الحقيقية أو عدم إظيارىا بأقل من قيمتيا الحقيقية‪.‬‬
‫حـ‪ 103 /‬العال وات المرتبطة برأس مال الشركة‬
‫تعبر عبلوات عن الزيادة في قيمة المساىمات عن القيمة االسمية لؤلسيم أو الحصص الموزعة عمى‬
‫الشركاء‪ ،‬ويسجل فيو العبلوات المرتبطة برأس المال الصادر‪ ،‬ويمكن تقسيميا إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 1031/‬عبلوات اإلصدار‬
‫حـ‪ 1032/‬عبلوات المساىمات‬
‫حـ‪ 1033/‬عبلوات الدمج‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى العقود التي تم إعدادىا أثناء مزاولة المؤسسة لنشاطيا‪( ،‬حالة رفع رأسمال الشركة)‪ ،‬وكذلك‬
‫االطبلع عمى محاضر جمسات الجمعية العامة العادية وغير العادية بقصد التعرف عمى التغيرات التي‬
‫طرأت عمى رأس المال بالزيادة‪ ،‬حالة االندماج‪ ،‬كيفية حساب وتقدير عبلوات المرتبطة برأس مال الشركة‬
‫وكذلك سعر اإلصدار‪..‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬فحص سجل المساىمين القدامى والجدد والبيانات الواردة فيو من حيث عدد وقيم وأرقام شيادات األسيم‪،‬‬
‫وكذلك فحص المتحصل من االكتتاب في األسيم عمى جميع المستندات المؤيدة لبلكتتاب ولمتخصيص‬
‫وال سداد‪ ،‬وكذا من أن المساىمين قد سددوا األقساط في مواعيدىا‪ ،‬وأن يتحقق من ذلك بالرجوع إلى‬
‫نصوص النظام األساسي لمشركة‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 104 /‬فارق التقييم‬
‫يسجل فيو رصيد األرباح والخسائر غير المقيدة في النتيجة‪ ،‬والناتجة عن تقييم بعض عناصر الحصيمة‬
‫بقيمتيا الحقة أو العادلة‪ ،‬وفقا لممؤسسة‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪113‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت األرباح والخسائر الناتجة عن تقييم بعض عناصر بقيمتيا الحقة أو‬
‫العادلة (كجرد سندات المساىمة)‪ ،‬وبأنيا مرتبطة بيذا الحساب وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 105/‬فارق إعادة التقييم‬
‫إن إعادة تقييم تثبيت ما ىو تحديد قيمتو الحالية اعتمادا عمى األسعار الحالية لمتثبيتات المعنية‪ ،‬أو عمى‬
‫أساس معامبلت إعادة التقييم الرسمية والتي تنشرىا السمطات المخولة بذلك قانونا مثل الو ازرة المالية أو المديرية‬
‫العامة لمضرائب‪.‬‬
‫ينص النظام المحاسبي المالي عمى أن عممية إعادة التقييم يجب أن تشتمل عناصر كل فئة من التثبيتات‬
‫وأن ال تقتصر(عممية إعادة التقييم) عمى تثبيت محدد وفي حالة إختيار المؤسسة إجراء عممية إعادة تقييم بعض‬
‫أصوليا‪ ،‬فإن عمى ىذه المؤسسة اإلستمرار في إجراء عممية إعادة التقييم بصورة منتظمة (أي سنويا)‪.‬‬
‫‪ -‬عمميات إعادة التقييم‪ :‬وىي نوعان‬
‫‪-‬عمميات إعادة تقييم منظمة‬
‫أي تتم بناء عمى نص تنظيمي صادر من سمطة مخولة بذلك‪ ،‬إن فرق إعادة التقييم الناتج عن ىذه‬
‫العمميات عادة ما يكون معفى حاليا‪ ،‬فإن عمميات إعادة التقييم المنظمة غير الواردة في قانون الضرائب المباشرة‪،‬‬
‫وكانت آخر عممية إعادة تقييم منظمة لمتثبيتات تمت بموجب المرسوم التنفيذي ‪ 210/07‬الصادر بتاريخ‬
‫‪ 2007/07/004‬والمحدد لشروط إعادة تقييم االستثمارات (أي التثبيتات) العينية القابمة لئلىتبلك‪ ،‬وكذا‬
‫التثبيتات غير القابمة لبلىتبلك‪ .‬ولقد حدد أخر أجل إلجراء عممية إعادة التقييم بنياية السنة ‪ ،2007‬نفس‬
‫المرسوم نص عمى إدماج فارق إعادة التقييم برأسمال الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬عمميات إعادة تقييم حرة‬
‫أي تقوم بيا المؤسسة متى ارتأت ضرورة لذلك‪ ،‬وحاليا عمميات إعادة التقييم ىي حرة‪ ،‬وفوائضيا خاضعة‬
‫لمضريبة‪.‬‬
‫أساس إعادة تقييم التثبيتات المادية‪:‬ىناك حالتين ىما‪:‬‬
‫‪ -‬إعادة تقييم القيمة اإلجمالية لمتثبيت‪ :‬في ىذه الحالة فإن إعادة تقييم تثبيت ما تتم بإعادة تقييم قيمتو اإلجمالية‬
‫وكذا اإلىتبلكات الخاصة بو وىذا اعتمادا عمى معامل يحسب بنسبة القيمة العادلة (أي سعر البيع الصافي)‬
‫لؤلصل إلى قيمتو المحاسبية الصافية (أي أن معامل إعادة التقييم = القيمة العادلة لؤلصل÷ قيمتو المحاسبية‬
‫الصافية(‬

‫‪114‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حيث أن القيمة المحاسبية الصافية‪:‬ىي قيمة األصل المسجمة في القوائم المالية لممؤسسة بعد طرح‬
‫اإلىتبلكات المتراكمة خسائر القيمة المسجمة‪.‬‬
‫إن فرق إعادة التقييم ىو الفرق ما بين القيمة اإلجمالية التاريخية المعاد تقييميا لمتثبيت من جية ومجموع‬
‫االىتبلكات المعاد تقييميا من جية أخرى‪.‬‬
‫إعادة تقييم القيمة المحاسبية الصافية لمتثبيت‪:‬وتتم وفق المراحل اآلتية‪:‬‬
‫‪-‬ترصيد اإلىتبلكات المجمع لمتثبيت المراد إعادة تقيمو مع ساب األصل المعنى لمحصول عمى قيمتو‬
‫المحاسبية الصافية‪.‬‬
‫‪-‬تحديد القيمة العادلة لمتثبيت وحساب الفرق بينيا وبين قيمتو المحاسبية الصافية‪ ،‬وذا يتم الحصول عمى‬
‫فرق إعادة التقييم والذي يضاف إلى القيمة المحاسبية الصافية وبذلك نحصل عمى فرق إعادة التقييم‬
‫والذي يضاف إلى القيمة المحاسبية الصافية‪.‬‬
‫وعموما يسجل في ىذا الحساب فوائض القيمة إلعادة التقييم الممحوظة في القيم الثابتة التي تكون موضوع‬
‫إعادة تقييم حسب الشروط القانونية‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية المتعمقة بإعادة تقييم تثبيت ما‪ ،‬وبأنيا مرتبطة بيذا الحساب وليس بعنصر‬
‫آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬ومن حساب الضرائب المرتبطة بيا والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 106 /‬االحتياطيات (القانونية‪ ،‬القانونية األساسية‪ ،‬العادية‪ ،‬المقننة)‬
‫إن االحتياطات ىي أرباح أبقاىا الشركاء تحت تصرف المؤسسة إلى أن تتخذ الييأة القانونية بالمؤسسة‬
‫ق ار ار يمغي ذلك‪ .‬وتصنف االحتياطات إلى‪:‬‬
‫حـ‪ 1061/‬احتياطات قانونية‬
‫ىي االحتياطات التي نص عمييا القانون التجاري في المادة ‪ :721‬في الشركات ذات المسؤولية المحدودة‬
‫وشركات المساىمة‪ ،‬تقتطع من األرباح نصف العشر ( أي ‪ )%5‬بعد طرح خسائر السنوات السابقة‪ ،‬ويخصص‬
‫ىذا االقتطاع لتكوين مال احتياطي يدعى احتاطي قانوني‪ ،‬وذلك تحت طائمة بطبلن كل مداولة مخالفة‪ .‬ويصبح‬
‫اقتطاع ىذا الجزء غير إلزامي إذا بمغ االحتياطي عشر رأس المال‪.‬‬
‫حـ‪ 1063/‬احتياطات نظامية‬
‫يقسم ىذا الحساب إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪115‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 10631/‬احتياطات نظامية‪:‬ىي االحتياطات التي نص عمييا عقد تكوين المؤسسة‪.‬‬

‫حـ‪ 10632/‬احتياطات تعاقدية‪ :‬وتكون وفقا لعقد بين المؤسسة والغير (أحد الدائنين مثبل)‪.‬‬
‫حـ‪ 1064/‬احتياطات منظمة‬
‫تسجل بيذا الحساب االحتياطات المكونة وفقا لقانون الضرائب مثل األرباح التي سيعاد استثمارىا وفائض‬
‫قيمة التنازل عن االستثمارات التي تتعيد المؤسسة باستثمارىا وفقا لمتنظيم الساري التطبيق‪.‬‬
‫حـ‪ 1068/‬احتياطات أخرى‬
‫يسجل فيو االحتياطي العادي الذي يكون وفق قرار الجمعية العامة واالحتياطات االختيارية التي تكون‬
‫بقرار من اإلدارة‪.‬‬
‫لتسجيل االحتياطات نجعل الحساب ‪ 120‬حـ ‪/‬نتيجة الدورة مدينا والحساب المناسب من ‪ 106‬دائنا‪ .‬وىي‬
‫من حيث المبدأ‪ ،‬عبارة عن األرباح المخصصة بشكل دائم لموحدة‪ ،‬ما لم يصدر قرار مخالف من األجيزة‬
‫المختصة يقيد في الجانب المدين لمحساب ‪ 106‬من المدمجات برأس المال‪ ،‬ما يتم توزيعو عمى الشركاء‪ ،‬وما يتم‬
‫إقتطاعو من أجل إىتبلك الخسائر ‪....‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لبلحتياطي القانوني‪ ،‬البد عمى المدقق أن يقوم بالتأكد من نسبتو والمحددة بـ ‪ %05‬إلى غاية أن‬
‫تصبح ىذه االحتياطات تمثل نسبة ‪ %10‬من رأسمال المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لبلحتياطي النظامية‪ ،‬البد عمى المدقق أن يقوم بمعاينة العقد التأسيسي لممؤسسة والعقود المعدة‬
‫الصادرة بعده‪ ،‬إن كانت ىناك عقود‪ ،‬من أجل التأكد من كيفية حساب االحتياطات النظامية‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لبلحتياطي التعاقدية‪ ،‬البد عمى المدقق أن يقوم بمعاينة العقود التي قامت بيا المؤسسة ليذا‬
‫الغرض من أجل التأكد من كيفية حساب ىذه االحتياطات‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لبلحتياطي المنظم‪ ،‬البد عمى المدقق أن يقوم بالتأكد من فوائض القيمة الناتجة عن التنازل عن‬
‫االستثمارات‪ ،‬والتي كانت محل تعيد من قبل المؤسسة عمى أن تعيد استثمارىا‪ ،‬وأنو قد تم إرسال ىذا‬
‫التعيد إلى مصالح الضرائب في نفس الوقت مع الميزانية وممحقاتيا‪ ،‬كما ينبغي التأكد من أنو تم احترام‬
‫المدة القانونية لمتعيد إلعادة االستثمار المتمثمة في ‪ 03‬سنوات‪ ،‬حيث إذا تم تجاوز ىذه الفترة ولم تقم‬
‫المؤسسة بإعادة استثمار ىذا الفائض الناتج عن عممية التنازل عن االستثمار فسيتم إعادة إدراج ىذا‬
‫الفائض ضمن أرباح المؤسسة‪ ،‬فإذا كان الفائض قصير المدة (ناتج عن بيع استثمارات تم الحصول عمييا‬
‫منذ ثبلثة سنوات أو أقل) فان ‪ %70‬من قيمة ىذا الفائض تضاف لمنتيجة الخاضعة لمضريبة‪ ،‬إذا لم تقم‬
‫المؤسسة بإعادة استثمار الفائض‪ ،‬أما إذا كان الفائض طويل المدة (ناتج عن بيع استثمارات تم الحصول‬
‫عمييا منذ أكثر من ثبلثة سنوات) فان ‪ % 35‬من قيمة ىذا الفائض تضاف لمنتيجة الخاضعة لمضريبة‪،‬‬
‫إذا لم تقم المؤسسة بإعادة استثمار الفائض‪ .‬أما إذا تعيد المكمف بالضريبة باستثمار مبمغ يساوي فائض‬

‫‪116‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫قيمة التنازل المحققة مضافا إلييا تكمفة (قيمة) األصول الثابتة المتنازل عنيا‪ ،‬وىذا خبلل ثبلثة سنوات فان‬
‫فائض القيمة يعفى من الضريبة عمى الربح‪.‬‬
‫‪ -‬أما بالنسبة األرباح التي سيعاد استثمارىا فبلبد عمى المدقق من التأكد من قيمة ىذه األرباح وكيفية‬
‫إخضاعيا لمضرائب والوثائق الثبوتية التي تثبت تعيد المؤسسة بإعادة استثمارىا‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لبلحتياطي العادي‪ ،‬البد عمى المدقق أن يقوم بمعاينة محضر الجمعية العامة لممؤسسة‪ ،‬من أجل‬
‫التأكد من كيفية حساب االحتياطي العادي‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لبلحتياطي االختياري‪ ،‬البد عمى المدقق أن يقوم بمعاينة تقارير اإلدارة العميا لممؤسسة‪ ،‬من أجل‬
‫التأكد من كيفية حساب االحتياطات االختيارية‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 107 /‬فارق المعادلة‬
‫يسجل في ىذا الحساب الفارق الممحوظ عندما تكون القيمة اإلجمالية لمسندات المقومة عن طريق المعادلة‬
‫أعمى من سعر الشراء‪.‬‬
‫وفعبل فإن المساىمات في الوحدات المشاركة تدرج في الحسابات‪ ،‬ضمن إطار إعداد الحسابات المجمدة‪،‬‬
‫حسب طريقة وضع الشيء موضع المعادلة‪ .‬وتؤدي ىذه الطريقة إلى إحبلل القسط الذي تمثمو السندات( التي‬
‫تناسب عادة سعر شراء تمك السندات) محل القيمة المحاسبية لتمك السندات نفسيا‪ ،‬وىذا في رؤوس األموال‬
‫الخاصة ونتيجة المؤسسة المشارك ‪.‬‬
‫والفارق الذي يتحصل من ىذه المعالجة المجددة يقيد كاحتياطيات مجمدة (الحساب ‪ 107‬فارق المعادلة)‬
‫فيما يخص القسط المطابق لرؤوس األموال الخاصة‪ ،‬وفي شكل نتيجة مجمدة فيما يخص القسط المطابق‬
‫لمنتيجة ‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت األرباح والخسائر الناتجة عن تقييم السندات المقومة عن طريق‬
‫المعادلة ومقارنتيا بسعر الشراء‪ .‬والـتأكد من أنيا مرتبطة بيذا الحساب وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪117‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 109/‬رأس المال المكتتب غير المستدعى‬

‫يسجل في ىذا الحساب في جانبو الدائن رأس المال المكتتب غير المستدعى‪ ،‬أي غير المدفوع وىذا عند‬
‫االكتتاب‪ ،‬مقابل حساب ‪ 456‬الشركاء‪ ،‬وعمميات أجريت عمى رأس المال‪ ،‬ويرصد عند استدعاء رأس المال‪.‬‬
‫ويمثل الرصيد المدين لحساب ‪ 109‬الديون الدائنة لمشركة عمى الشركاء‪.‬‬
‫وفي حالة اإلستدعاء الجزئي لرأس مال الشركة‪ ،‬فإن القسط غير المستدعي منو يقيد في الجانب الدائن‬
‫لمحساب‪ 101‬رأس المال الصادر" بحسم الحساب ‪" 109‬رأس المال المكتتب غير المستدعى‬
‫يحسم من الحساب ‪ 109‬رأس المال المكتتب غير المستدعى في شكل مقابل من الحساب ‪ 101‬رأس‬
‫المال الصادر وىذا عند االكتتاب‪ .‬ويعتمد لو كمما تم استدعاء أموال عن طريق الحسم من الحساب ‪456‬‬
‫الشركاء‪ ،‬عمميات عمى رأس المال‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫االطبلع عمى العقد التأسيسي‪ ،‬محاضر الجمعية العامة‪ ،‬قائمة الشركاء أو المساىمين ومعرفة رأس مال‬ ‫‪-‬‬
‫المؤسسة (اإلجمالي‪ ،‬المكتتب المستدعى وغير المستدعى)‪ ،‬مع الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫ليا‪ ،‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 11/‬الترحيل من جديد‬
‫يسجل جزء النتيجة (الرابحة أو العاجزة) الذي أرجأت الجمعية العامة تخصيصو إلى قرار تخصيص نيائي‬
‫الحق في الحساب ‪ 11‬ترحيل من جديد (رصيد دائن في حالة ترحيل جديد رابح‪ ،‬ورصيد مدين في حالة ترحيل‬
‫من جديد عاجز)‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى محاضر الجمعية العامة والتأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت مبمغ النتيجة غير المخصص‬
‫والـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 12/‬نتيجة السنة المالية‬
‫يسجل الحساب ‪ 12‬كرصيد حسابات أعباء وحسابات المنتجات السنة المالية‪ ،‬ويمثل رصيد الحساب ‪12‬‬
‫ربحا (أو فائضا) إذا كانت المنتجات بمبمغ يفوق األعباء (رصيد دائن) أو خسارة (أي عجز) في حالة العكس‬
‫(رصيد مدين)‪.‬‬
‫يصفى الحساب ‪ 12‬في الشركات حسب القرار القانوني لتخصيص النتيجة الذي يتخذه الجياز المختص‪.‬‬

‫‪118‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬االستفسار عن كيفية حساب النتيجة واالطبلع عمى الحسابات المجمعة لئليرادات والمصاريف‪ ،‬مع فحص‬
‫جدول حسابات النتائج‪ ،‬والـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لكيفية تجميع الحسابات الفرعية مع‬
‫الحسابات الكمية وكيفية حساب النتيجة‪ ،‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 13 /‬اإليرادات واألعباء المؤجمة – خارج دورة االستغالل‬
‫تسجل كل عمى حدة في الجانب الدائن ليذا الحساب‪:‬‬
‫حـ‪ 131 /‬إعانات التجييز‬
‫إعانات التجييز ىي اإلعانات التي تستفيد منيا الوحدة من أجل إكتساب ممتمكات معينة أو إنشائيا‪ .‬وىذه‬
‫الحسابات تعتمد من مبمغ اإلعانات المكتسبة عن طريق حسميا من حساب ما‪:‬‬
‫‪-‬الصنف ‪ ،2‬عندما تطابق اإلعانة تحويبل مجانيا لقيم ثابتة إلى المؤسسة‪.‬‬
‫‪-‬الصنف ‪ ،4‬حساب أطراف أخرى (التمويل المنتظر) عندما تترتب عمى اإلعانة حركة مالية‪.‬‬
‫حـ‪ 132/‬إعانات االستثمارات األخرى‬
‫أما إعانات االستثمار األخرى فيي إعانات تستفيد منيا الوحدة لتمويل أنشطتيا الطويمة األمد إلقامة‬
‫وحدات في الخارج‪ ،‬البحث عن سوق جديدة‪ ،...‬تكون إعانات االستثمار موضوع إستئناف سنوي حسب الكيفيات‬
‫المنصوص عمييا في النظام المحاسبي المالي‪.‬‬
‫تدرج إعانات االستثمار في الحساب كإيرادات (تحت الحساب ‪ ،754‬أقساط إعانات االستثمار المحولة‬
‫لنتيجة السنة المالية) بنفس وتيرة التكاليف التي ترتبط بيا والتي يفترض فييا تعويضيا‪ ،‬وتتم العممية في نياية‬
‫الدورة‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىاذين الحسابين إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت اإلعانة سواء كانت إعانة تجييز‪ ،‬أو إعانات االستثمار األخرى‪،‬‬
‫وبأنيا مرتبطة بالحساب المعني وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬وأنو تم بعد موافقة المؤسسة عمى الشروط المرفقة باإلعانة‬
‫وأنو سيتم استبلميا‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان‬
‫المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من قيام المؤسسة بعممية التسوية لئلعانات من خبلل إدراجيا ضمن حساب ‪ 754‬أقساط إعانات‬
‫االستثمار المحولة لنتيجة السنة المالية‪ ،‬ومن التسجيل الصحيح ليا مع التأكد من المجاميع وطريقة‬
‫الحساب‪.‬‬

‫‪119‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬في حالة التنازل عن االستثمارات التي تم الحصول عمييا عن طريق إعانات البد عمى المدقق من التأكد‬
‫من عممية التسجيل الصحيح لعممية التنازل ومعالجة اإلعانات‪ ،‬حيث يطرح جزء اإلعانة الذي لم يتم‬
‫ربطو بعد بأسس الضريبة من القيمة المحاسبية ليذه التثبيتات وذلك من أجل تحديد فائض القيمة‬
‫الخاضع لمضريبة أو ناقص القيمة الواجب خصمو‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 133/‬الضرائب المؤجمة عمى األصول‬
‫يحسم الحساب ‪133‬الضرائب المؤجمة كأصول بالجانب الدائن من الحساب ‪" 692‬ضرائب مفروضة‬
‫مؤجمة كأصول بالنسبة إلى مبمغ الضرائب عن النتائج القابمة لمتحصيل خبلل السنوات المالية المقبمة (حالة عبء‬
‫مدرج في حسابات السنة المالية عمى أن تتم قابمية حسمو عمى الصعيد الجبائي خبلل السنوات المالية المقبمة)‪.‬‬
‫حـ‪ 134/‬الضرائب المؤجمة عمى الخصوم‬
‫يعتمد الجانب الدائن من الحساب ‪ "134‬الضرائب المؤجمة كخصوم" بإجراء حسم من الحساب ‪493‬‬
‫"ضرائب مفروضة مؤجمة كخصوم" أو من حساب لرؤوس األموال الخاصة حسب الحالة‪ ،‬بالنسبة إلى مبالغ‬
‫ضرائب مطموب دفعيا خبلل السنوات المالية المقبمة (حالة حاصل مدرج في الحسابات لكن خاضع لمضريبة في‬
‫السنوات المالية المقبمة)‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىاذين الحسابين إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي ليا عبلقة بالضرائب المؤجمة عمى األصول (مثل بعض النواتج التي‬
‫تسجل محاسبيا خبلل دورة سنة ن وال تحصل إال خبلل دورات الحقة سنة ن‪ 1+‬فيذه النواتج ال تظير‬
‫في النتيجة الجبائية لمسنة ن بل في النتيجة الجبائية لمسنة ن‪.1+‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي ليا عبلقة بالضرائب المؤجمة عمى الخصوم (مثل الخسارة المحققة خبلل‬
‫دورة ما‪ ،‬بعض األعباء كعبء العطل المدفوعة األجر) وبأنيا مرتبطة بالحساب المعني وليس بعنصر‬
‫آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬ومن عممية الحساب والمجاميع والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪120‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 138/‬المنتجات واألعباء األخرى المؤجمة‬

‫ال يمكن تأجيل إدراج عممية ما في حسابات المنتجات أو األعباء إال بتطبيق مبدأ ربط األعباء بالمنتجات‪.‬‬
‫وىكذا فإن عبء ما ال يرتبط ارتباطا أكيدا‪ .‬بحاصل مستقبمي يمكن تحديده يجب إدراجو في الحساب كعبء‬
‫بمجرد حدوثو‪ .‬وأي حاصل ال يرتبط ارتباطا أكيدا بعبء مستقبمي‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىاذين الحسابين إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫التأكد من الوثائق الثبوتية التي ليا عبلقة بالضرائب المؤجمة عمى األصول (مثل بعض النواتج التي‬ ‫‪-‬‬
‫تسجل محاسبيا خبلل دورة سنة ن وال تحصل إال خبلل دورات الحقة سنة ن‪ 1+‬فيذه النواتج ال تظير‬
‫في النتيجة الجبائية لمسنة ن بل في النتيجة الجبائية لمسنة ن‪.1+‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي ليا عبلقة بالضرائب المؤجمة عمى الخصوم (مثل الخسارة المحققة خبلل‬
‫دورة ما‪ ،‬بعض األعباء كعبء العطل المدفوعة األجر) وبأنيا مرتبطة بالحساب المعني وليس بعنصر‬
‫آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬ومن عممية الحساب والمجاميع والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 15/‬مؤونات لألعباء – الخصوم غير الجارية‬
‫مؤونة األعباء ىي خصوم يكون تاريخ استحقاقيا أو مبمغيا غير مؤكد‪ ،‬فمؤونة األعباء الخصوم غير‬
‫الجارية تصنف ضمن الخصوم غير الجارية وذلك إلى أن تحقق األعباء الخاصة بيا قد يكون بعد فترة تزيد عن‬
‫السنة‪ ،‬ومن الحسابات الفرعية ليذا الحساب ما يمي‪:‬‬
‫حـ‪ 153/‬المؤونات لممعاشات وااللتزامات المماثمة‬
‫حـ‪ 155 /‬مرونات لمضرائب‬
‫حـ‪ 156/‬مؤونات لتجديد التثبيتات (االمتياز)‬
‫حـ‪ 158/‬مؤونات أخرى لؤلعباء‪ ،‬الخصوم غير الجارية‬
‫تقيد كل عمى حدة في الجانب الدائن ليذا الحساب‪:‬‬
‫‪-‬األرصدة المعدة لؤلعباء‪.‬‬
‫‪-‬األرصدة المعدة لممعاشات واإللتزامات المماثمة (إلتزامات التقاعد)‪.‬‬
‫عند تكوين رصيد لؤلعباء‪ ،‬يعتمد الجانب الدائن لحساب المؤونات بإجراء حسم إما من حساب مخصصات‬
‫إستغبلل أو مخصصات مالية‪.‬‬

‫‪121‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وعند حصول العبء‪ ،‬يعمد إلى تصفية الرصيد المكون سمفا عن طريق حسم مباشر لمتكاليف المناسبة‬
‫لمعبء‪ ،‬ويكون الفائض المحتمل من مبمغ الرصيد موضوع إلغاء باعتماد حساب إستئناف (‪.)781‬‬
‫وميما يكن من أمر فإن حساب الرصيد يتم تقويمو في نياية كل سنة مالية‪:‬‬
‫‪ -‬بحسم حسابات المخصصات المطابقة عند يكون مبمغ الرصيد مزيدا فيو‪.‬‬
‫‪ -‬باعتماد الحساب ‪ 781‬لئلستئناف (حاصل) من نفس مستوى المبمغ المستعمل لمتخصيص عندما يكون مبمغ‬
‫الرصيد منقوصا منو أو ممغى (رصيد صار كمو أو جزء منو غير ذي موضوع)‪.‬‬
‫يقيد في الحساب ‪ 153‬أرصدة لممعاشات وااللتزامات المماثمة مبمغ التزامات المؤسسة في مجال المعاشات‬
‫ومكمبلت التقاعد والتعويضات والمخصصات بسبب االنصراف إلى التقاعد أو المنافع المماثمة إلفراد العاممين‬
‫لدييا وشركائيا ووكبلئيا االجتماعيين ‪.‬‬
‫واحتساب ىذه األنظمة من المعاش واإلحاالت عمى التقاعد أو إضرابيم ذوي الخدمات المحددة يقتضي من‬
‫المؤسسة‪:‬‬
‫‪ -‬أن تستخدم التقنيات الحسابية لكي تقدر بصورة صحيحة مبمغ المنافع التي يستحقيا أفراد العاممين في‬
‫مقابل الخدمات التي أدوىا طوال السنة المالية والسنوات السابقة‪.‬‬
‫‪ -‬وعميو فإن التقديرات يجب أن تتم حول المتغيرات الديمغرافية (الوفيات‪ ،‬ودوران العاممين) والمالية‬
‫(الزيادات المستقبمية في األجور وارتفاع تكاليف الرعاية الطبية‪.‬‬
‫‪ -‬أن تحدد القيمة المعينة ليذه المنافع المستحقة لمعاممين وأمثاليم‪.‬‬
‫غير أن تقديرات أو معدالت وحسابات مبسطة يمكن أن تقدم قيمة تقريبية ذات مصداقية لتمك االلتزامات‬
‫الواجب إيرادىا في جانب الخصوم ‪.‬المراد في الحساب ‪" 156‬أرصدة لتجديد التثبيتات" ىو استبلم األرصدة التي‬
‫أنشأتيا الوحدات ذات االمتياز التي يتعين عمييا بموجب واجبات تعاقدية‪ ،‬إن تجدد أو تصمح التثبيتات المذكورة‬
‫في االمتياز الممنوح ليا قبل أن تقوم بتحويميا عند انقضاء مدة العقد إلى مانح االمتياز أو إلى أطراف أخرى‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من أسباب وكيفية احتساب المؤونة واالطبلع عمى الوثائق الثبوتية ليا‪ ،‬والتأكد من كيفية استخدام‪،‬‬
‫تعديل‪ ،‬استرجاع المؤونة‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪122‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 16/‬اإلقتراضات والديون المماثمة‬

‫خصوصية مشتركة لمصنفين من الحسابات (حـ‪ 17/‬الديون المرتبطة بالمساىمات حـ‪ 16/‬اإلقتراضات‬
‫والديون المماثمة)‬
‫ال يسجل في ىذه الحسابات إال العمميات المالية (وينبغي أال تندرج فييا العمميات التجارية) وتدرج ىذه‬
‫الحسابات في خصوم الحصيمة مع الفصل بين ‪:‬‬
‫‪ -‬العمميات التي ىي تابعة لمخصوم الجارية‪ ،‬والعمميات التابعة لمخصوم غير الجارية‪.‬‬
‫‪ -‬العمميات التي تتضمن فوائد والعمميات التي ال تتضمن فوائد‪.‬‬
‫‪ -‬وىذه الحسابات يمكن القيام أيضا بتقسيميا بناء عمى مبادرة من الوحدة مع الفصل بين ‪:‬‬
‫‪ -‬العمميات التي تمت في الجزائر والعمميات المنجزة خارج الجزائر‪.‬‬
‫‪ -‬العمميات المنجزة بالعممة الوطنية والعمميات المنجزة بالعممة الصعبة ‪.‬‬
‫وعند إقفال السنة المالية‪ ،‬تسجل الفوائد المترتبة وغير المستحق أجميا المتعمقة باإلقتراضات في أقسام‬
‫فرعية لكل حساب من حسابات الديون المعنية‪.‬‬
‫تدرج اإلقتراضات وما شابييا في الحسابات أصبل باعتبارىا خصوما مالية لموحدة بالقيمة الحقة لمقابميا‬
‫المستمم بعد طرح مصاريف اإلصدار ودون مراعاة العبلوات المحتممة لئلصدار أو لمتسديد‪.‬‬
‫وبعد إدراجيا األصمي في الحسابات‪ ،‬يقوم المؤسسة بتقييم جميع الخصوم بالكمفة الميتمكة ما عدا الخصوم‬
‫المحتازة ألغراض تعامل تجاري والتي يتم تقديميا بقيمتيا الحقة‪ .‬والكمفة الميتمكة ألي أصل أو خصم ىي المبمغ‬
‫الذي تم بو تقويم األصل أو الخصم عند إدراجو األصمي في الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬منقوصا منو تسديدات المبمغ األصمي‪.‬‬
‫‪ -‬مزيدا عميو أو منقوصا منو اإلىتبلك المتراكم ألي فرق بين المبمغ األصمي والمبمغ المستحق أجمو‪.‬‬
‫ومنقوصا منو عند اإلقتضاء كل حسم إلنخفاض قيمة (ضياع القيمة) أو عدم قابمية التحصيل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫وىكذا فإن عبلوات اإلصدار والتسديد وكذلك المصاريف الناجمة عن إقتراضات تدرج في حساب القرض‬
‫المناسب بصورة تدريجية تجاري مدة القرض‪ .‬وىذا اإلىتبلك يحدد حسب حساب محاسبي ويسجل في الجانب‬
‫المدين لحساب المخصص المالي‪.‬‬
‫وطريقة نسبة الفائدة الفعمية ىي طريقة حساب إىتبلك األصل أو الخصم المالي‪ ،‬فنسبة الفائدة الفعمية ىي‬
‫النسبة التي تحين التدفق المرتقب لممخزونات المالية المستقبمية إلى حين اإلستحقاق‪ ،‬بالقيمة المحاسبية الصافية‬
‫لؤلصل أو الخصم وتطابق نسب المردود الداخمي لؤلصل أو الخصم المعني‪.‬‬
‫وعند اإلثبات األصمي لئلقتراض‪ ،‬فإن المبمغ المقبوض فعبل بعد طرح مصاريف اإلصدار وغيرىا من‬
‫األعباء المحتممة يسجل في حساب أموال وفي مقابل‪:‬‬
‫‪ -‬المبمغ التعاقدي المطموب دفعو يسجل في قسم فرعي لمحساب ‪ 16‬اإلقتراضات‪.،‬‬

‫‪123‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الفرق بين مبمغ القرض المحين بنسبة الفائدة المعمول بيا في السوق أو بنسبة الفائدة الفعمية‪ ،‬ومبمغ‬
‫القرض المطموب دفعو يسجل في قسم فرعي لمحساب ‪ 16‬المعني‪ .‬وىذا الفرق اإليجابي أو السمبي‬
‫يشكل عبلوة لمتسديد مطموبة اإلىتبلك عمى مدى مدة القرض‪.‬‬
‫‪ -‬الفرق بين مبمغ القرض المحين ومبمغ القرض المقبوض يسجل كأعباء أو كمنتجات‪.‬‬
‫وعند تسديد القرض‪ ،‬يحسم حساب القرض المعني من المبمغ الرئيسي المدفوع وحساب عبلوة التسديد‬
‫المرتبطة‪ ،‬يحسم من مبمغ الفوائد المدفوعة في مقابل حساب أموال الخزينة‪ ،‬وحساب "أعباء الفائدة" يحسم من‬
‫مبمغ الفوائد الناتجة عن تحيين القرض بواسطة الجانب الدائن لحساب "عبلوة التسديد‪".‬‬
‫والفوارق المحتممة التي تنشأ عن التعديل البلحق لنسبة فائدة السوق تسجل كأعباء أو كمنتجات ‪.‬‬
‫والدين المسجل كمقابل لمتصرف في أصل تم إحتيازه بواسطة عقد إيجار تمويل وكذلك الودائع والكفاالت‬
‫المستممة تذكر أيضا في األقسام الفرعية ليذا الحساب ‪" 16‬قروض ديون مماثمة" يدرج عقد إيجار التمويل في‬
‫الحسابات لدى المشتري كما لو كان شراء بالمؤجل وفقا لممبادئ العامة اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬تسجيل الممك في شكل تثبيت في أصل الحصيمة (الحسابات ‪.)21‬‬
‫‪ -‬تسجيل القرض في الحسابات المناسبة لخصم الحصيمة (الحسابات ‪ )167‬طبقا لمقواعد العامة‬
‫المعمول بيا في إحتساب قرض من القروض (اإلدراج األصمي لو في الحسابات بقيمتو الحقة أو‬
‫بالقيمة المحينة لممسحوبات المستقبمية والقيام في كل إقفال لمسنة المالية باحتسابو حسب الكمفة‬
‫الميتمكة)‪.‬‬
‫‪ -‬إدراج أي عبء مالي وأي تسديد تدريجي لمقرض في الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬إدراج إىتبلك التثبيت وخسائر القيمة عند اإلقتضاء في الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬إثبات الضرائب المؤجمة المسجمة المرتبطة بإعادة معالجة العقود‬
‫ويتفرع عن ىذا الحساب الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 161/‬السندات التساىمية‬
‫يسجل فيو قيمة األسيم التي تصدرىا المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 162‬االقتراضات السندية القابمة لمتحويل‬
‫يسجل فيو قيمة االقتراضات السندية التي تقوم المؤسسة بإعادة تحويميا‪.‬‬
‫حـ‪ 163/‬االقتراضات السندية األخرى‬
‫يسجل فيو قيمة السندات التي تصدرىا المؤسسة التي لم تذكر سالفا‬
‫حـ‪ 164‬االقتراضات لدى مؤسسات القرض‬
‫يسجل فيو قيمة األموال التي تتحصل عمييا المؤسسة من عند المؤسسات المالية المقرضة‪.‬‬

‫‪124‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 165/‬الودائع والكفاالت المقبوضة‬

‫يسجل في قيمة األموال التي تقبضيا المؤسسة من عند الغير كضمان (مبمغ الضمان عمى اآللة اإلنتاجية‬
‫المؤجرة)‬
‫حـ‪ 167/‬الديون المترتبة عمى عقد االتجار‪ ،‬التمويل‬
‫يسجل فيو قيمة الديون المتعمقة باإليجار التمويمي عند المؤسسة المستأجرة‬
‫حـ‪ 168 /‬االقتراضات والديون األخرى المماثمة‬
‫يسجل فيو قيمة القروض التي تتحصل عمييا المؤسسة من عند الغير أو من الخارج بالعممة الصعبة‪.‬‬
‫حـ‪ 169/‬عال وات تسديد السندات‬
‫يسجل فيو قيمة العبلوات المتعمقة بالسندات التي تسددىا المؤسسة وعبلوة تسديد األسيم ىي الفرق بين‬
‫سعر اإلصدار المسدد من طرف المشتركين وسعر التسديد لمسندات بالقيمة االسمية‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب والحسابات الفرعية المنبثقة منو من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫يمكن تمخيص إجراءات فحص السندات كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من إيداع أموال االكتتاب كاممة لحساب الشركة المصدرة في البنك‪.‬‬
‫‪ -‬فحص الفوائد المستحقة حسابيا و مستنديا‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة إطفاء السندات سنويا يجب عمى المدقق التأكد من دفع قيمة السندات المطفأة بقيمتيا االسمية‬
‫أو بأقل أو بعبلوة طبقا لممتفق عميو في عقد اإلصدار وكذلك لمتأكد من إعداميا حتى ال يعاد استخداميا‬
‫مرة أخرى في التداول‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من انتظام سداد المؤسسة لمفوائد المتعمقة بيذه السندات وذلك بعد حجز الضرائب المستحقة عمييا‪،‬‬
‫وتوريدىا إلى الضرائب في المواعيد المحددة‪.‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى محاضر جمسات الجمعية العمومية لمتأكد من صحة قرار إصدار السندات من الناحية‬
‫القانونية‪.‬‬
‫‪ -‬فحص المبالغ المحصمة من االكتتاب في السندات مع قوائم االكتتاب وشيادات التخصيص و إشعارات‬
‫البنك‪ ،‬والتأكد من معالجة عبلوة اإلصدار أو خصم اإلصدار التي قد تصدر بيا السندات بما يتفق‬
‫والمبادئ المحاسبية المتعارف عمييا أو المعايير الدولية‪.‬‬
‫يمكن تمخيص إجراءات مراجعة القروض كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى قرار مجمس اإلدارة أو الجمعية العامة بالموافقة عمى عقد القرض وفقا لمحدود المذكورة في‬
‫النظام األساسي لمشركة‪ ،‬وكذلك محاضر الجمسات التي تقرر فييا الموافقة عمى االقتراض‪ ،‬والى عقد‬
‫القرض نفسو‪ ،‬وقيام الشركة بتنفيذ التزاماتيا المنصوص عمييا في العقد (الضمانات إن وجدت)‪.‬‬
‫‪ -‬الحصول عمى شيادة من الجية المقرضة توضح رصيد القرض في تاريخ إعداد الميزانية العمومية‬

‫‪125‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬إظيار القرض وسعر فائدتو وتاريخ سداده وضمانو في الميزانية‪ ،‬جدول حسابات النتائج ودفتر األستاذ مع‬
‫مراعاة النظام المحاسبي المالي بشأن أسعار تحويل المعامبلت‪ ،‬فقد يكون جزء من القرض أو كمو تم‬
‫الحصول عميو بعممة أجنبية‪ ،‬ونظ ار لوجود اختبلفات بين سعر السوق‪ ،‬والسعر الرسمي‪ ،‬وسعر التداول‬
‫لمعممة‪ ،‬لذا يجب عمى المدقق أن يشير بوضوح في الميزانية إلى سعر التحويل المستخدم في تحديد القيمة‬
‫الظاىرة بالميزانية والمتعمقة بالقرض‪.‬‬
‫‪ -‬إذا عقد القرض في سنة التدقيق يجب عمى المدقق أن يتأكد من أن النظام األساسي لمشركة ال يمنع‬
‫االقتراض‪ ،‬ويقوم بمراجعة عممية استبلم النقود مراجعة مستندية‪ ،‬ومراحل وخطوات السداد لكل من األصل‬
‫والفوائد‪.‬‬
‫كما يقوم بما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمودائع والكفاالت المقبوضة يقوم المدقق بالتأكد من الوثائق الثبوتية من حيث الصحة القانونية‬
‫ومن حيث الموضوع والتي تثبت قيمة الضمان الناتج عن االستثمار المؤجر‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمديون المترتبة عمى عقد اإليجار التمويمي يقوم المدقق بالتأكد من الوثائق الثبوتية من حيث‬
‫الصحة القانونية ومن حيث الموضوع والتي تثبت قيمة الدين المخصص لئليجار التمويمي‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لجميع القيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة‬
‫بالحساب المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 17 /‬الديون المرتبطة بمساىمات‬
‫يضم ىذا الحساب الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 171/‬الديون المرتبطة بمساىمات المجمع‬
‫يسجل فيو قيمة األموال أو القروض التي تتحصل عمييا المؤسسة من الوحدات والفروع التابعة لممجمع‪.‬‬
‫حـ‪ 172/‬الديون المرتبطة بمساىمات خارج المجمع‬
‫يسجل فيو قيمة القروض التي تتحصل عمييا المؤسسة من عند فروع تابعة لمجمع آخر تربطيا عبلقات‬
‫تساىمية بيا‪.‬‬
‫حـ‪ 173/‬الديون المرتبطة بشركات في شكل مساىمة‬
‫يسجل فيو قيمة القروض والديون المرتبطة بشركة المحاصة‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية من حيث الصحة القانونية ومن حيث الموضوع‪ ،‬والـتأكد من التسجيل المحاسبي‬
‫الصحيح لمقيود وأنيا متعمقة بالحساب الفرعي المعني مع التأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬

‫‪126‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 18/‬حسابات إرتباط المؤسسات والشركات المساىمة‬
‫يوضع الحساب ‪ 18‬تحت تصرف المؤسسةات لكي تستقبل خبلل السنة المالية‪ ،‬العمميات التي تمت بين‬
‫المؤسسات ومع الشركات المساىمة‪ .‬ويصفى وجوبا عند إقفال السنة المالية‪.‬‬
‫يستخدم الحساب ‪ 188‬حسابات اإلرتباط بين شركات مساىمة من أجل العمميات المنجزة بواسطة شركات‬
‫مساىمة أو المماثمة ليا (تجمعات‪ ،‬تقاوالت‪ )...‬ويتم تجميع حسابات شركة المساىمة في المحاسبة التي يمسكيا‬
‫المسير المسؤول عن تسيير العمميات في ىذا الحساب‪.188‬‬
‫ويضم ىذا الحساب الحسابين التاليين‪:‬‬
‫حـ‪ 181/‬حسابات االرتباط بين مؤسسات‬
‫حـ‪ 188/‬حسابات الرتباط بين شركات في شكل مساىمة‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية من حيث الصحة القانونية ومن حيث الموضوع والتي تثبت العمميات التي قامت‬
‫بيا المؤسسات التابعة لنفس المؤسسة األم‪ ،‬والـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود وأنيا متعمقة‬
‫بالحساب الفرعي المعني مع التأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫‪ -2-2‬فحص األصول‬
‫يقصد باألصول وفق النظام المحاسبي المالي عمى أنيا تمك الموارد التي تسيرىا المؤسسة بفعل أحداث‬
‫ماضية والموجية الن توفر لو منافع اقتصادية مستقبمية‪ .‬وتتضمن األصول غير الجارية (األصول الثابتة‪،‬‬
‫األصول المعنوية‪ ،‬األصول المالية)‪ ،‬األصول الجارية (المخزونات‪ ،‬المدينون‪ ،‬النقدية)‪.‬‬
‫وبناء عمى المفيوم السابق يمكن تبيين الجوانب التالية‪:‬‬
‫‪ -‬اليدف من فحص األصول‬
‫يتكون اإلطار العام لمفحص والتحقق من األصول أو باألحرى ممتمكات المؤسسة من الخطوات التالية‪:1‬‬
‫‪ -1‬التحقق من الوجود‪.‬‬
‫‪ -2‬التحقق من الممكية‪.‬‬
‫‪ -3‬التحقق من القيمة‪.‬‬
‫ويضاف إلى ىذا اإلطار الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ -4‬التحقق من أي حقوق لمغير عمى األصول‪.‬‬

‫‪127‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -5‬التحقق من عمميات الجرد في نياية المدة وكيفية التعامل مع كل أصل‪.‬‬

‫‪ -6‬التحقق الحسابي من صحة أرقام األصول الواردة في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫‪ -7‬التحقق من العرض واإلفصاح‪.‬‬
‫ونتناول مكونات ىذا اإلطار بالتحميل وذلك كما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬التحقق من الوجود‪:‬‬
‫يتضمن التحقق من وجود األصل البحث عن أدلة وقرائن اإلثبات‪ ،‬فضبل عن الوجود الفعمي في تاريخ‬
‫إعداد المركز المالي لممؤسسة‪.‬‬
‫و حتى يتمكن المدقق من التحقق من وجود األصل يجب أن يتبع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪-1‬طمب الكشوف التفصيمية المعتمدة من اإلدارة‪ ،‬بما تمتمكو المؤسسة من أصول من واقع الجرد الفعمي أو‬
‫من واقع سجبلت األصول بحيث توضح ىذه الكشوف البيانات التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬تاريخ شراء األصل‪.‬‬
‫ب‪ -‬التغيرات التي طرأت عمى األصل ( اإلضافة والخصم )‪.‬‬
‫ج‪ -‬رصيد األصل في نياية المدة‪.‬‬
‫‪-2‬مطابقة البيانات الواردة بالكشوف التفصيمية مع ما ىو مثبت بسجبلت األصول‪.‬‬
‫‪-3‬المعاينة الفعمية لؤلصول‪.‬‬
‫‪-4‬الحصول عمى شيادة من اإلدارة‪.‬‬
‫‪-5‬إثبات وجود األصل من االستنتاجات و التي تمثل اإليرادات و المصروفات التي تنشأ عن األصل –‬
‫عمى سبيل المثال ‪ -‬العوائد المدفوعة التي تثبت وجود العقارات‪.‬‬
‫‪-6‬الحصول عمى شيادة من الغير في حالة وجـود ىذه األصـول في حيـازة اآلخرين‪.‬‬
‫‪-7‬الحصول عمى المصادقات‪.‬‬
‫‪-8‬التأكد من أن األصول الزالت مؤمن عمييا ضد األخطار التي يمكن أن تتعرض ليا‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق من الممكية‪:‬‬
‫ويعني التحقق من ممكية األصل‪ ،‬اطمئنان المدقق إلى أن األصل ممموكا لممؤسسة في نياية السنة‬
‫المالية‪ ،‬ولم يتم التصرف فيو‪ ،‬حيث أن وجود األصل ال يعني ممكية المؤسسة لو فقد يكون مؤج ار‪.‬‬
‫ولكي يتمكن المدقق من التحقق من ممكية األصل يجب أن يتبع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪-1‬االطبلع عمى المستندات – عمى سبيل المثال‪ -‬فواتير الشراء‪ ،‬العقود‪ ،‬بوالص التأمين‪ ،‬والتأكد من أنيا‬
‫صادرة باسم الشركة‪.‬‬
‫‪-2‬الحصول عمى شيادة من الشير العقاري تفيد إثبات العقود النيائية وتسجيميا لديو‪ ،‬أو عدم حدوث‬
‫تصرفات بالبيع في العقارات الممموكة لممنشأة خبلل السنة المالية محل التدقيق ‪.‬‬

‫‪128‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪-3‬تتبع ما قد يحدث لؤلصول في الفت ارت التالية وذلك من خبلل مراجعة العمميات التي تمت منذ نياية‬
‫السنة المالية حتى تاريخ انتياء عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق من القيمة‪:‬‬
‫يعني التقويم اطمئنان المدقق إلى أن المؤسسة تمتزم بالمبادئ المحاسبية المتعارف عمييا أو معايير‬
‫المحاسبة الدولية أىميا الثبات في أسس التقويم لؤلصول‪ ،‬وتقويم األصول بالتكمفة التاريخية أو الدفترية ناقصا‬
‫االستيبلك‪ ،‬ويقصد بالتكمفة كافة النفقات حتى يصبح األصل معدا لبلستعمال‪ ،‬أما إذا كان األصل من صنع‬
‫المؤسسة فالتكمفة ىنا يقصد بيا جميع التكاليف التي أنفقت عميو‪ ،‬وأما االستيبلك فيقصد بو النقص التدريجي‬
‫الذي يحدث في قيمة األصل نتيجة استخدامو أو مضي المدة‪ ،‬أو ظيور مخترعات جديدة تقمل من قيمتو…الخ‪.‬‬
‫ولكي ‪2‬يتمكن المدقق من التحقق من صحة تقويم األصل يمكن لو أن يتبع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪-1‬االطبلع عمى المستندات الخاصة بالشراء لمتأكد من قيمة األصل سواء ثمن الشراء والمصاريف‬
‫الرأسمالية األخرى‪ ،‬وكذا قوائم التكاليف‪.‬‬
‫‪-2‬طمب شيادات من إدارة المؤسسة شاممة كافة اإلضافات والمصروفات الرأسمالية التي أدخمت عمى‬
‫األصول خبلل السنة‪.‬‬
‫‪-3‬التأكد من كفاية معدالت االستيبلك وفقا لطبيعة األصول‪.‬‬
‫‪-4‬فحص ما تم من مبيعات أو استبداالت لبعض األصول‪ ،‬والتأكد من اعتمادىا من المختصين‪ ،‬وتأييدىا‬
‫بالمستندات‪.‬‬
‫‪-5‬مراجعة حساب مصروفات الصيانة واإلصبلحات و التأكد من عدم شموليا أية إضافات رأسمالية‪.‬‬
‫‪-6‬االعتماد عمى شيادات من فنيين لتقويم األصول ذات الطابع الفني‪.‬‬
‫‪-7‬إذا تم الشراء عمى أقساط فيجب التأكد من سداد األقساط في مواعيدىا بالنسبة لؤلصول‬
‫‪ ‬التحقق من أي حقوق عمى األصول‪:‬‬
‫ويمكن لممدقق اكتشاف ذلك من خبلل االطبلع عمى المستندات والوثائق وعند طمبو لمشيادات من‬
‫اإلدارة أو الغير – الشير العقاري‪ ،‬البنوك – ويتم ىذا من خبلل إتمام الخطوات الثبلثة األولى‪.‬‬
‫التحقق من عمميات الجرد في نياية المدة وكيفية التعامل مع كل أصل‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق الحسابي من صحة أرقام األصول الواردة في قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫ولمتحقق من ذلك فعمى المدقق أن يتأكد من صحة نقل البيانات الواردة من سجبلت األصول أو من‬
‫دفتر األستاذ العام أو كشوف الجرد أو ميزان التدقيق إلى قائمة المركز المالي مع مراعاة التبويب الصائب‬
‫لؤلصول‪.‬‬

‫‪129‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬التحقق من العرض واإلفصاح لألصول‪:‬‬

‫أي التأكد من أن اإلفصاح‪ ،‬والتصنيف والوصف يتم طبقا لممبادئ المحاسبية المتعارف عمييا أو معايير‬
‫المحاسبة الدولية أو طبقا لمنظام المحاسبي المالي‪.‬‬
‫فحص األصول الثابتة‪:‬‬
‫قبل أن نتناول إجراءات التدقيق لؤلصول الثابتة نود اإلشارة إلى أىداف فحص األصول الثابتة وىي‬
‫كاآلتي‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود الرقابة الداخمية عمى حيازة األصول الثابتة وعمى االستغناء عنيا‪ ،‬عمى أن يتضح مصروف جميا‬
‫في الدفاتر والسجبلت‪.‬‬
‫‪-2‬كفاية مخصصات االستيبلك عمى أن يكون بما يتمشى مع حالة األصول‪.‬‬
‫‪-3‬التفرقة بين نفقات االيرادية والرأسمالية قد روعيت بصورة مستمرة وثابتة طبقا لممبادئ المحاسبية‬
‫المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪-4‬أن االجماليات ( مدخل التجميع ) التي تظير في قائمة المركز المالي لؤلصول الثابتة مؤيدة بحسابات‬
‫مراقبة وسجبلت تحميمية‪.‬‬
‫‪-5‬أن الدخل السنوي قد حمل بعبء االستيبلك عنك كل فترة‪.‬‬
‫‪-6‬القبول العام ألسس تقييم األصول واظيارىا بصورة متكاممة في القوائم والتقارير المالية‪.‬‬
‫‪-7‬سبلمة غطاء التأمين لؤلصول بما يتمشى مع سياسات اإلدارة‪.‬‬
‫‪-8‬سبلمة التبويب لبنود األصول الثابتة في قائمة المركز المالي‪.‬‬
‫أما إجراءات مراجعة األصول الثابتة فقد توجد إجراءات عامة تتمثل في المنيج التالي‪:‬‬
‫‪-1‬إعداد قائمة (ممخصات ) تظير التغيرات التي حدثت أثناء السنة المالية في األصول الثابتة‪.‬‬
‫‪-2‬التأكد من أن سجل األصول الثابتة يطابق الحساب الخاص بكل أصل‪.‬‬
‫‪-3‬التأكد من الممكية القانونية لؤلصول الثابتة‪.‬‬
‫‪-4‬التحقق من اإلضافات التي تمت خبلل العام‪.‬‬
‫‪-5‬التحقق من االستغناءات عن األصول التي تمت خبلل العام‪.‬‬
‫‪-6‬تحميل الصيانة والتصميحات لمكشف عن النفقات الواجب رسممتيا‪.‬‬
‫أما اإلجراءات الخاصة بالتدقيق لؤلصول الثابتة‪ ،‬فنتعرف عمييا من خبلل العرض التالي‬
‫حـ‪ 20/‬التثبيتات غير المادية‬
‫النظام المحاسبي المالي عرف التثبيت المعنوي بأنو أصل قابل لمتجديد‪ ،‬غير نقدي وغير مادي مراقب‬
‫ومستعمل في إطار األنشطة العادية لممؤسسة كالمحبلت التجارية المكتسبة‪ ،‬العبلمات‪ ،‬برامج المعموماتية رخص‬
‫االستغبلل‪ ،‬اإلعفاءات ورخص تنمية الحقول المنجمية الموجية لبلستغبلل التجاري‪.‬‬

‫‪130‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 203/‬مصاريف التنمية القابمة لمتثبيت‬

‫يسجل في ىذا الحساب مختمف مصاريف البحث والتطوير التي تنفقيا المؤسسة‪ ،‬من أجل مثبل تطوير‬
‫النشاط الذي قامت من أجمو أو إنتاج منتج جديد وغيرىا‪.‬‬
‫يتطمب فحص مصاريف التنمية القابمة لمتثبيت إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية بأنيا مرتبطة بمصاريف التنمية القابمة لمتثبيت وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لممصاريف وأنيا سجمت وفق قيدين (قيد تسجيل المصاريف‬ ‫‪-‬‬
‫حسب طبيعتيا‪ ،‬وقد تحويل المصاريف إلى الحساب المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من حساب االىتبلك الخاص بالحساب والتسجيل الصحيح لو‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 204/‬برمجيات المعموماتية وما شابييا‬
‫يدرج في ىذا الحساب رخص استخدام البرامج المعموماتية‪ ،‬فقد تقوم المؤسسة بشرائيا أو إنتاجيا إنتاجا‬
‫ذاتياً‪.‬‬
‫يتطمب فحص برمجيات المعموماتية وما شابييا إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية بأنيا مرتبطة برمجيات المعموماتية وما شابييا وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من حساب االىتبلك الخاص بالحساب والتسجيل الصحيح لو‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة بيعيا ال تأكد من صحة إجراءات البيع التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫لعممية التنازل واإلخراج‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 205/‬االمتيازات والحقوق المماثمة‪ ،‬البراءات‪ ،‬والرخص‪ ،‬والعالمات‬
‫يسجل في ىذا الحساب المبالغ التي تدفعيا المؤسسة كحقوق لمغير نتيجة لحيازة براءات االختراع‪ ،‬الرخص‬
‫والعبلمات التي طورىا أو أنتجيا الغير‪ ،‬كحقوق التأليف‪ ،‬العبلمات التجارية وغيرىا‪ ،‬وتدرج مدينة مقابل جعل‬
‫حسابات الغير أو أحد الحسابات المالية دائنة‪.3‬‬

‫‪131‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 2051/‬العالمة التجارية‬

‫ويقصد بيا الرموز أو العبلمات أو النقوش التي تتخذىا المؤسسة لتمييز منتجاتيا عن المنتجات‬
‫المماثمة‪ ،‬ويتم تسجيميا في الجيات المختصة حتى تصبح ممكا لممؤسسة‪.‬‬
‫ويمكن لممدقق تحقيق العبلمة التجارية من خبلل االطبلع عمى‪:‬‬
‫‪ -‬شيادة تسجيميا‪ ،‬أو عقد الشراء المسجل وكذلك مستندات تجديدىا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من اىتبلكيا عمى أساس عمرىا اإلنتاجي مع األخذ في االعتبار أن العبلمة التجارية ليست حق‬
‫دائم لممنشأة مثل حق االختراع وحق التأليف‪ ،‬ولكن يتم تجديدىا باستمرار إلى ما ال نياية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 2052 /‬حق االختراع‬
‫يتعين عمى المدقق عندما يحقق ىذا األصل أن يرجع إلى أحكامو ليتأكد من‪:‬‬
‫‪ -‬أن االختراع ممك لممؤسسة قانونا وفي تاريخ الميزانية‪ ،‬أما عن تقدير قيمتو فيرجع بشأنيا إلى ما يكون‬
‫ىناك من عقود لمعرفة ثمن تكمفتو‪.‬‬
‫‪ -‬اىتبلك القيمة عمى المدة المقررة لممكية الحق أو أقل منيا حسب ظروف الحال‪ ،‬والمعروف أن اتفاقية‬
‫الجات (‪ )GATT‬وضعت شروط وقواعد لحماية ىذا الحق دوليا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة بيعيا التأكد من صحة إجراءات البيع التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫لعممية التنازل واإلخراج‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 2053/‬حق التأليف‬
‫يتعين عمى المدقق القيام بما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬التحقق من الوجود والقيمة من خبلل االطبلع عمى العقد بين المؤسسة والمؤلف ومدة سريانو‪.‬‬
‫‪ -‬عمى المدقق أيضا التأكد من صحة حساب االىتبلك وثبات سياستو من سنة إلى أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬

‫‪132‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 207/‬فارق الشراء‬
‫يسجل في ىذا الحساب فارق االقتناء ) ‪ ( Ecart d’acquisition‬إيجابيا كان أو سمبيا في حالة تجميع‬
‫المؤسسات أو إدماج أو ضم مؤسسة ألخرى‪ ،‬كما يمكن أن يكون مدينا أو دائنا‪ ،‬إال أنو يظير في الميزانية‬
‫ضمن عناصر األصول غير الجارية ميما كان رصيده‪.‬‬
‫الشيرة = سعر الشراء ( تكمفة االندماج ) – صافي أصول المؤسسة المندمجة بالقيمة السوقية‪/‬‬
‫صافي أصول المؤسسة المندمجة = القيمة العادلة لؤلصول – القيمة العادلة لبللتزامات وااللتزامات المحتممة‪.‬‬
‫كما يسجل في ىذا الحساب شيرة المحل ) ‪ ( Fond de commerce‬في حالة الحسابات المنفصمة (‬
‫شيرة المحل = سعر الشراء – مجموع صافي األصول المادية ) إذا محاسبيا المقصود بشيرة المحل ىي فقط‬
‫األصول المعنوية كالعمبلء‪ ،‬االسم التجاري وحق اإليجار‪.‬‬
‫ويقصد بيا قدرة المؤسسة عمى تحقيق أرباح مستقبمية أعمى من األرباح العادية ويرجع ذلك إلى السمعة‬
‫الطيبة أو الممارسة والكفاية الفنية والجودة‪.‬‬
‫وتظير الشيرة في الدفاتر في حالة شراء منشأة أخرى (االندماج) ويكون لقيمة الشيرة تقدير منفصل عن‬
‫تقدير األصول األخرى‪ ،‬ويمكن لممدقق التحقق منيا باالطبلع عمى قيد الشراء المسجل‪ ،‬وكذلك عند شراء منشأة‬
‫وتكون الشيرة نتيجة أن المبمغ الذي دفع يزيد عن قيمة صـافي األصـول المشتراة‪ ،‬ويمكن التحقق منيا باالطبلع‬
‫عمى عقد الشراء المسجل وقرار اإلدارة‪.‬‬
‫المؤسسة باعتماد ىذا الشراء‪ ،‬والحالة األخيرة عند انضمام أو انفصال شريك‪ ،‬ويمكن تحقق ذلك باالطبلع‬
‫عمى عقد الشركة لمتعرف عمى الطريقة التي يتم عمى أساسيا تقويم الشيرة‪.‬‬
‫ويمكن لممدقق التحقق من‪:‬‬
‫‪ -‬صحة تقويم الشيرة باالطبلع عمى الدفاتر ألنيا ستظير بالثمن الذي دفع في سبـيل الحصـول عمييا أو‬
‫القيـمة التي قدرت بيا‪ ،‬أما في حالة انخفاض قيمتيا فتخصص ليا خسارة عن انخفاض القيمة غير قابمة‬
‫لبلسترجاع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪133‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 208/‬التثبيتات األخرى غير المادية‬

‫تدرج في تكاليف الحصول عمى التثبيتات المعنوية األخرى‪ ،‬حيث يتم الوضع في الجانب المدين ألي‬
‫حساب فرعي من حساب التثبيتات المعنوية مقابل جعل حسابات الغير أو الحسابات المالية دائنة‪.‬‬
‫حـ‪ 21/‬التثبيتات المادية‬
‫عرف النظام المحاسبي المالي التثبيت المادي بأنو أصل عيني تحوزه المؤسسة من أجل اإلنتاج‪ ،‬تقديم‬
‫الخدمات‪ ،‬اإليجار أو االستعمال ألغراض إدارية‪ ،‬والذي من المنتظر أن يستعمل إلى ما بعد السنة المالية ‪.‬‬
‫تقيم وتدرج التثبيتات العينية في الحسابات كأصول وفقا لمقاعدة العامة لمتقييم واإلدراج إذا كان من المحتمل‬
‫أن تعود عمى المؤسسة بمنافع اقتصادية مستقبمية ومن الممكن تقييم تكمفتيا بصورة صادقة‪.‬‬
‫حـ‪ 211/‬القطع األرضية‬
‫باإلضافة إلى ما تقدم‪ ،‬يتطمب تحقيق بند األراضي أن يتبع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوجود الفعمي ألراضي المؤسسة (الموقع‪-‬المساحة) من خبلل القيام بعممية المشاىدة العينة أي‬
‫الذىاب إلى الميدان والتأكد من وجودىا‪ ،‬وأنيا غير مستغمة من جيات أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى الكشوف التفصيمية لؤلصول المقدمة من إدارة المؤسسة‪ ،‬ولمتأكد من إدراج األراضي‬
‫ضمنيا‪ ،‬ثم مراجعتيا عمى حساب األراضي بدفتر األستاذ لمتحقق من صحة رصيدىا‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من كيفية حصول المؤسسة عمى األراضي (مساىمة الشراء أو المساىمين‪ ،‬الشراء‪ ،‬ايجار تمويمي)‬
‫ومن ممكية المؤسسة لؤلراضي من خبلل االطبلع عمى عقود الشراء المسجمة‪ ،‬والتأكد من تسجيميا باسم‬
‫المؤسسة واذا كانت غير مسجمة فيجب عمى المدقق ما يمي‪:‬‬
‫أ‪-‬االطبلع عمى العقد االبتدائي واإلجراءات التي اتخذت حتى تاريخ إعداده لمتقرير النيائي‬
‫ت‪ -‬أن يذكر في التقرير أنو لم يتم تسجيل األراضي المشتراة باسم الشركة أو يذكر أنو لم يقدم إليو العقد‬
‫النيائي لمتسجيل لؤلراضي‪ ،‬ويعد ىذا التحفظ قرينة عمى مسؤولية المدقق حيث أن الممكية ال تثبت إال‬
‫بالتسجيل‪ ،‬وال يعد العقد االبتدائي ذا حجية لئلثبات‪.‬‬
‫ث‪ -‬إذا كانت العقود المسجمة مودعة لدى البنك أو محامي الشركة‪ ،‬فيجب االطبلع عمييا أو يحصل عمى‬
‫شيادة من البنك أو المحامي بوجودىا لدييم‪ .‬وأنيا ليسـت مقدمة لضمان قرض أو غير ذلك‪.‬‬
‫‪-3‬التحقق من أن األراضي قد تم تقيميا بالتكمفة التي تشمل ثمن الشراء المبين في عقد الممكية المسجل‬
‫مضافا إليو جميع المصروفات الرأسمالية الخاصة بيا – عمى سبيل المثال‪ -‬رسوم التسجيل‪ ،‬أتعاب الموثق‬
‫وأتعاب المحامين … الخ‪ ،‬والـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع مراعاة ما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬ال تؤخذ التقمبات التي تط أر عمى القيمة السوقية في الحسبان إال في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تغيير الشكل القانوني لمشركة ( اندماج )‪.‬‬
‫‪ ‬عمل حساب إعادة التقدير لجميع أصول الشركة‪.‬‬

‫‪134‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ب‪ -‬التأكد من اعتماد وشراء وبيع األراضي‪ ،‬وما ينشأ عنيا من ربح أو خسارة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت ىناك خسائر قيمة البد عمى المدقق من معرفة أسباب ىذه الخسائر واالطبلع عمى المحضر‬
‫الذي يثبت ذلك وكيفية القيام بالتسجيل المحاسبي ليا‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة بيعيا التأكد من صحة إجراءات البيع التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫لعممية التنازل واإلخراج‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 212 /‬عمميات التنضيد والتييئة لمقطع األرضية‬
‫ويسجل فيو مختمف تكاليف عمميات التييئة لؤلراضي التي تمتمكيا المؤسسة‪.‬‬
‫يتطمب فحصيا إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية بأنيا مرتبطة بعمميات التييئة لؤلراضي وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت ىناك خسائر قيمة البد عمى المدقق من معرفة أسباب ىذه الخسائر واالطبلع عمى المحضر‬
‫الذي يثبت ذلك وكيفية القيام بالتسجيل المحاسبي ليا‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 213/‬البناءات‬
‫لفحص المباني يمكن لممدقق أن يتبع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوجود الفعمي لمباني المؤسسة (الموقع‪-‬المساحة) من خبلل القيام بعممية المشاىدة العينة أي‬
‫الذىاب إلى الميدان والتأكد من وجودىا‪ ،‬وأنيا غير مستغمة من جيات أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى الكشوف التفصيمية لؤلصول المقدمة من إدارة المؤسسة‪ ،‬ولمتأكد من إدراج المباني ضمنيا‪،‬‬
‫ثم مراجعتيا عمى حساب المباني بدفتر األستاذ لمتحقق من صحة رصيدىا‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من كيفية حصول المؤسسة عمى المباني (مساىمة الشركاء أو المساىمين‪ ،‬الشراء‪ ،‬إيجار تمويمي‪،‬‬
‫إنتاج المؤسسة إنتاجا ذاتيا‪ ،‬االستعانة بمقاول) ومن ممكية المؤسسة لممباني من خبلل االطبلع عمى عقود‬
‫الشراء المسجمة‪ ،‬والتأكد من تسجيميا باسم المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم تكميف أحد المقاولين ببناء المباني‪ ،‬ففي ىذه الحالة يجب عمى المدقق أن يقوم باالطبلع عمى‬
‫اإلجراءات التي اتخذت عند اختيار المقاول‪ ،‬والتأكد من تقديمو ألحسن الشروط‪ ،‬واعتماد المختصين في‬

‫‪135‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫المؤسسة لعممية القبول‪ ،‬وفحص عقد المقاولة‪ ،‬والشروط الواردة بو‪ ،‬لمتأكد من ممكية المؤسسة ليذه المباني‬
‫فضبل عن تكمفتيا‪ ،‬ومراجعة اإليصاالت الواردة من المقاول (المستخمصات) عن المبالغ المدفوعة لو‪ ،‬وكذا‬
‫شيادة الميندس عن العمل الذي تم إنجازه‪ ،‬والتأكد من أن ما يظير في قوائم المالية في بند المباني ىو‬
‫قيمة ما تم االنتياء من بنائو طبقا لشيادة الميندس المختص‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬عمى المدقق أن يتأكد من تقدير قيمة المباني المشتراة عمى حدا إلمكان حساب اإلىتبلك‪ ،‬نظ ار ألن شراء‬
‫العقار – غالبا‪ -‬يشمل األرض والمباني‪ ،‬كما يجب عمى المدقق االطبلع عمى تقرير الميندس الخبير‬
‫(تقدير فئة اإلىتبلك) ويتحقق من اعتماده من المختصين بالمؤسسة‪ ،‬وىذا يبلحظ أن عقود الممكية قد‬
‫تكون لدى البنك أو محامي المؤسسة فيجب عمى المدقق االطبلع عمييا والتأكد من أن وجودىا لدييم‬
‫لمحفظ فقط‪ ،‬ويراعي أن التكمفة ىي ثمن الشراء مضافا إليو جميع المصروفات الرأسمالية وكيفية القيام‬
‫بالتسجيل المحاسبي ليا‪.‬‬
‫‪ -‬فحص حسابات اإلصبلح والترميمات لمتأكد من أنو ال يتضمن أية إضافات رأسمالية خاصة بالمباني‪،‬‬
‫واستخراج المبيعات التي تمت‪ ،‬والتأكد من معالجة األرباح والخسارة الرأسمالية وبوالص التأمين‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من صحة تقويم المباني الذي بتم عمى أساس ثمن الشراء أو تكمفتيا ناقصا مجمع االىتبلك‪ ،‬عمى‬
‫أن يتأكد المدقق من كفاية معدالت االستيبلك‪ ،‬ومبلءمتيا لطبيعة المباني واألغراض المستخدمة فييا‬
‫(مباني اإلدارة تستيمك بمعدل أقل من مباني المصانع) ومن ثبات طرق االىتبلك ومعدلو من سنة إلى‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة بيعيا التأكد من صحة إجراءات البيع التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫لعممية التنازل واإلخراج‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 215/‬التركيبات التقنية‪ ،‬المعدات واألدوات الصناعية‬
‫يسجل فيو كل التركيبات التقنية ومختمف األدوات والمعدات التي تشترييا المؤسسة أو تقوم بإنتاجيا بغرض‬
‫استعماليا في النشاط الذي قامت من أجمو‪.‬‬
‫يقصد باآلالت ما تممكو المؤسسة لبلستعمال في اإلنتاج‪ ،‬وتحتفظ كل مؤسسة بسجل لآلالت‪ ،‬ويخصص‬
‫لكل آلة صفحة خاصة تتضمن البيانات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ثمـن شراء‪ ،‬اسـم المورد‪ ،‬تاريـخ الشـراء‪ ،‬الماركـة‪ ،‬مكـان تركيبيا‪ ،‬وظيفتيا‪ ،‬رقميا‪.‬‬
‫‪ -‬العمر اإلنتاجي المقدر‪ ،‬االىتبلك‪ ،‬مصروفات الصيانة واإلصبلح‪ ،‬مصروفات التجديد‪ ،‬اإلضافات‪.‬‬
‫ولفحص التركيبات التقنية األدوات والمعدات يجب عمى المدقق أن يتبع اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪136‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬طمب كشوف الجرد الفعمي الممموكة لممؤسسة والمعتمدة من اإلدارة‪ ،‬و مطبقتيا بسجل األدوات والمعدات‬
‫وحسابيا بدفتر األستاذ‪ ،‬مع التأكد من الوجود الفعمي ليا من خبلل القيام بعممية المشاىدة العينة أي‬
‫الذىاب إلى الميدان والتأكد من وجودىا‬
‫‪ -‬االطبلع عمى عقود و فواتير الشراء ومطابقتيا مع أوامر الشراء المعتمدة من اإلدارة‪ ،‬بوالص التأمين‪ ،‬كما‬
‫يجوز لو المعاينة الفعمية لمتأكد من ذلك‪ ،‬و أيضا ليتبين اإلضافات االستبعادات التي تمت خبلل السنة‬
‫موضوع التدقيق‪ ،‬و التحقق من صحة المعالجة المحاسبية ليا سواء في حساب مجمع االىتبلك أو‬
‫اآلالت‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من كيفية حصول المؤسسة عمييا (مساىمة الشركاء أو المساىمين‪ ،‬الشراء‪ ،‬ايجار تمويمي‪ ،‬انتاج‬
‫المؤسسة انتاجا ذاتيا) ومن ممكية المؤسسة ليا من خبلل االطبلع عمى عقود الشراء المسجمة‪ ،‬والتأكد من‬
‫تسجيميا باسم المؤسسة‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت ىناك آالت متعاقد عمييا‪ ،‬ولكنيا لم ترد بعد لممؤسسة سواء كانت بالطريق أو بمخازن االستيداع‬
‫الجمركي‪ ،‬فعميو فحص عقود الشراء الخاصة بيا‪ ،‬وأن يطمب شيادة تفيد وجودىا في مخازن الجمارك أو‬
‫الغير بصفة أمانة وأنيا ممموكة لممؤسسة عمى أن ترسل ىذه الشيادة إلى مكتب المدقق مباشرة‪ ،‬كما يجب‬
‫عمى المدقق تتبع ما يحدث ليذه اآلالت من حيث توريدىا في ورشيا لذا فيجب عمى المدقق أن يطمع عمى‬
‫قوائم وحسابات التكاليف الخاصة بتكمفة الصنع‪ ،‬وعمى اعتماد اإلدارة بصنعيا‪.‬‬
‫‪ -‬فحص حساب مصروفات الصيانة واإلصبلحات الكتشاف أي إضافات رأسمالية خاصة باآلالت‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من صحة تقييم اآلالت حيث جرت العادة عمى تقويميا بسعر التكمفة ناقصا مجمع االىتبلك‪ ،‬كما‬
‫يراعى كفاية وعدالة معدالت االىتبلك طبقا لتقديرات الخبراء المختصين‪ ،‬مع ثبات طريقة ومعدل اإلىتبلك‬
‫من سنة إلى أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة بيعيا التأكد من صحة إجراءات البيع التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫لعممية التنازل واإلخراج‪.‬‬
‫حـ‪ 218/‬التثبيتات المادية األخرى‬
‫يسجل فيو القيم الثابتة التي لم تذكر سمفا‪ ،‬كوسائل النقل واالنتقال‪ ،‬تجييزات مكتب‪ ،‬األغمفة‬
‫المتداولة‪....،‬الخ‬

‫‪137‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 2181/‬السيارات‬
‫تحتفظ المؤسسة عادة بسجل السيارات يبين بو رقم السيارة‪ ،‬ورقم المحرك والشاسيو‪ ،‬وقيمة السيارات‪،‬‬
‫والمورد‪ ،‬واإلىتبلك… الخ‪ ،‬ولتحقيق بند السيارات يجب عمى المدقق أن يتبع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوجود الفعمي ليا من خبلل القيام بعممية المشاىدة العينة أي الذىاب إلى الميدان والتأكد من‬
‫وجودىا‪ ،‬وأنيا غير مستغمة من جيات أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية ومعرفة كيفية الحصول عمييا (مساىمة الشركاء أو المساىمين‪ ،‬الشراء‪ ،‬إيجار‬
‫تمويمي) واالطبلع عمى الرخص‪ ،‬بوالص التامين‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬فحص ومراجعة ما تم شراءه و بيعو خبلل السنة المالية باالطبلع عمى فواتير الشراء والبيع‪ ،‬والتحقق من‬
‫أنيا باسم المؤسسة‪ ،‬وأن التصرفات التي حدثت معتمدة من اإلدارة‪ ،‬وعميو أيضا التأكد من صحة معالجتيا‬
‫محاسبيا‪.‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى سجل السيارات ومراجعتو حسابيا‪ ،‬تم مطابقتو مع كشوف الجرد الفعمي‪ ،‬وحساب السيارات‬
‫بدفتر األستاذ وسجل السيارات والتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ‬
‫وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬فحص حساب الصيانة واإلصبلح لمتحقق من أنو ال يتضمن أية إضافات رأسمالية خاصة بالسيارات‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من صحة التقييم عمى أساس التكمفة ناقصا مجمع االستيبلك‪ ،‬و يراعى حساب االستيبلك بكفاية‬
‫وعدالة مع ثبات من السنة إلى أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة بيعيا التأكد من صحة إجراءات البيع التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫لعممية التنازل واإلخراج‪.‬‬
‫حـ‪ 2182/‬األثاث‬
‫يشمل األثاث المكاتب والمقاعد والدواليب –الخزن‪ ،-‬المناضد‪ ،‬السجادات واألرفف والطاولة والتركيبات‬
‫الكيربائية في األسقف والجدران‪ ،‬اآلالت الكاتبة أدوات المكتب وآالت المحاسبة… الخ‪.‬‬
‫وتحتفظ المؤسسة بسجل األثاث‪ ،‬عمى أساس النوع‪ ،‬الكمية والمكان الموجود فيو‪ ،‬وتاريخ الشراء‪ ،‬وثمن‬
‫الشراء‪.‬‬
‫ويمكن لممدقق تحقيق األثاث بإتباع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوجود الفعمي لؤلثاث من خبلل الذىاب إلي الميدان والتأكد المباشر منو واالطبلع عمى عمميات‬
‫الجرد التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬وممكيتو باالطبلع عمى الفواتير المعتمدة من اإلدارة‪ ،‬واالطبلع عمى‬

‫‪138‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫اإلجراءات التي اتخذت الختيار من رسا عميو العطاء إذا تم ذلك عن طريق المناقصة أو بالممارسة أو‬
‫باألمر المباشر‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا واالطبلع عمى سجل األثاث ومطابقتو بحساب األثاث في دفتر‬
‫األستاذ‪ ،‬وكشوف الجرد الفعمي‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة ما تم شراؤه من أثاث أو بيعو خبلل العام باالطبلع عمى الفواتير والتحقق من أنيا باسم المؤسسة‪،‬‬
‫واعتماده من اإلدارة‪ ،‬وصحة معالجتو محاسبيا‪ ،‬وفحص حساب اإلصبلح والصيانة لمتحقق من عدم‬
‫تضمينو أية إضافات رأسمالية‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من تقويم األثاث بثمن التكمفة ناقصا مجمع االستيبلك‪ ،‬و يراعى كفاية وعدالة نسب االستيبلك‬
‫بالنسبة ألنواعو المختمفة وثبات طريقة حساب االستيبلك من سنة إلى أخرى‪ ،‬وفي حالة صنع األثاث‬
‫داخل ورش المؤسسة فيجب عمى المدقق االطبلع عمى قوائم وحسابات التكاليف الخاصة بيا واعتماد‬
‫اإلدارة ليا‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من صحة التقييم عمى أساس التكمفة ناقصا مجمع االستيبلك‪ ،‬و يراعى حساب االستيبلك بكفاية‬
‫وعدالة مع ثبات من السنة إلى أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة بيعيا التأكد من صحة إجراءات البيع التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬التسجيل المحاسبي الصحيح‬
‫لعممية التنازل واإلخراج‪.‬‬
‫حـ‪ 22/‬التثبيتات في شكل امتياز‬
‫يعرف امتياز الخدمة العمومية بأنو عقد يسند بموجبو شخص عمومي( مانح االمتياز) إلى شخص طبيعي‬
‫أو شخص معنوي ( صاحب االمتياز)‪ ،‬ىذا األخير يمتزم بتنفيذ خدمة عمومية لمدة محددة وطويمة عمى‬
‫مسؤوليتو مقابل حق اقتضاء أتاوى من مستعممي الخدمة العمومية‪.‬‬
‫وتكون المعالجة المحاسبية لمتثبيتات الممنوحة في شكل إمتيازت عينية والموضوعة موضع اإلمتياز من‬
‫جانب مانح اإلمتياز أو من جانب صاحب اإلمتياز الممنوح لو بجعل الحساب ‪ 22‬تثبيتات في شكل إمتياز‬
‫بصفتو مدين‪ ،‬أما الحساب الدائن فيو ح‪ 229 /‬حقوق مانح اإلمتياز ويظير ىذا األخير في خصوم الميزانية‬
‫والتي تسمى بالخصوم الغير جارية‪.‬‬
‫لئلشارة فإن حـ‪ 229/‬يظير مدينا إلى حـ‪ 282/‬إىتبلك التثبيتات الموضوعة موضع إمتياز‪ ،‬وعند إنتياء‬
‫فترة اإلمتياز يكون لمحساب ح‪ 229/‬لو قيمة محاسبية صافية لمتثبيتات الموضوعة موضع إمتياز‪ ،‬ويتم ترصيده‬
‫عند إرجاع األصل إلى مانح اإلمتياز في مقابل حسابات التثبيت و اإلىتبلكات المعنية‪ .‬حساباتيا الفرعية تتمثل‬
‫فيما يمي‪:‬‬

‫‪139‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 221/‬القطع األرضية الممنوح امتيازىا‬

‫حـ‪ 222/‬عمميات التنضيد والتييئة لمقطع األرضية الممنوح امتيازىا‬
‫حـ‪ 223/‬البناءات الممنوح امتيازىا‬
‫حـ‪ 225/‬المنشآت (التركيبات) التقنية الممنوح امتيازىا‬
‫حـ‪ 228/‬التثبيتات المادية األخرى الممنوح امتيازىا‬
‫حـ‪ 229/‬حقوق مانح االمتياز‬
‫يتطمب فحص مصاريف التنمية القابمة لمتثبيت إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية وبأنيا مرتبطة باالمتياز الممنوح وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا وأنيا سجمت وفق قيدين (قيد تسجيل المصاريف حسب‬
‫طبيعتيا‪ ،‬وقد تحويل المصاريف إلى الحساب المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من حساب االىتبلك الخاص بالحساب والتسجيل الصحيح لو‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان الم ارجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 23/‬التثبيتات الجاري إنجازىا‬
‫ىدف ىذا الحساب إبراز التثبيتات التي ال تزال غير مكتممة بتاريخ غمق السنة المالية‪ ،‬وكذا التسبيقات‬
‫والمدفوعات عمى الحساب المقدمة لمغير من أجل اقتناء تثبيت ما‪ ،‬فيسجل في ىذا الحساب التثبيتات المسند‬
‫إنجازىا لمغير والتثبيتات التي تنتجيا المؤسسة لنفسيا والتي لم يستمميا أو لم ينتيي منيا عند غمق السنة المالية‪،‬‬
‫ويتفرع ىذا الحساب إلى‪:‬‬
‫حـ‪ 232/‬التثبيتات المادية الجاري إنجازىا‪.‬‬
‫حـ‪ 237/‬التثبيتات المعنوية الجاري إنجازىا‪.‬‬
‫حـ‪ 238/‬تسبيقات وأقساط مدفوعة عن طمبية تثبيتات‪.‬‬
‫كما يرصد ىذا الحساب عندما يكون التثبيت المعني جاىز وقابل لبلستعمال أو عند استبلم التثبيت محل‬
‫التسبيق المدفوع‪ ،‬وتعالج محاسبيا التثبيتات الجاري إنجازىا وفق مايمي‪:‬‬
‫التثبيتات التي ينتجيا المؤسسة لذاتو‪ :‬يدرج التثبيت الجاري إنجازه مدينا بكمفة اإلنتاج مقابل جعل حساب‬
‫‪ 73‬اإلنتاج المثبت دائنا‪ ،‬بعد تسجيل األعباء حسب طبيعتيا‪.‬‬
‫لتثبيتات الناتج عن أشغال مسندة لمغير‪ :‬تدرج التثبيتات المسند إنجازىا لمغير والتي لم يتم االنتياء منيا في‬
‫نياية السنة المالية في الطرف المدين لحساب التثبيتات الجاري إنجازىا‪ ،‬مقابل أحد حسابات الغير أو الحسابات‬
‫المالية دائنا بقيمتو أو بنسبة اإلنجاز عمى أساس فواتير أو كشوف األشغال‪.‬‬

‫‪140‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يتطمب فحص التثبيتات الجاري انجازىا إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية سواء قامت المؤسسة بانجازىا أو تم انجازىا من طرف الغير‪ ،‬وبأنيا مرتبطة‬
‫بالتثبيتات الجاري انجازىا وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 238‬تسبيقات وأقساط مدفوعة عن طمبية تثبيتات البد عمى المدقق من معرفة موضوع‬
‫التسبيق من خبلل االطبلع عمى الوثائق الثبوتية التي تبن ذلك واالطبلع عمى أمر الشراء‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 26/‬المساىمات والديون الدائنة الممحقة بمساىمات‬
‫القيمة التي تسجل فييا األسيم في دفاتر المؤسسة ىي تكمفة شرائيا أي سعر شراء ىذه السندات مضاف‬
‫إليو كامل مصاريف اقتنائيا سواء من طرف البنوك أو شركات البورصة‪ ،‬وليا الخيار –أي المؤسسة‪ -‬في‬
‫اعتبارىا كمصاريف (أي تظير في حساب مستقل) أو دمجيا في تكمفة الشراء‪.‬‬
‫حـ‪261 /‬سندات الفروع المنتسبة‪.‬‬
‫حـ‪ 261/‬سندات المساىمة األخرى‬
‫حـ‪265 /‬سندات المساىمة المقومة بواسطة المعادلة‬
‫حـ‪266 /‬الديون الدائنة الممحقة بمساىمات المجمع‬
‫حـ‪267 /‬الديون الدائنة الممحقة بمساىمات خارج المجمع‬
‫حـ‪268 /‬الديون الدائنة الممحقة بشركات في حالة مساىمة‬
‫حـ‪ 269/‬عمميات الدفع الباقية الواجب القيام بيا عن سندات مساىمة غير مسددة‬
‫‪27‬حـ‪ /‬التثبيتات المالية األخرى‬
‫تشمل التثبيتات المالية األخرى ما يأتي‪:‬‬
‫حـ‪ 271/‬السندات المثبتة األخرى غير السندات المثبتة التابعة لنشاط الحافظة‬
‫السندات من غير سندات المساىمة‪ ،‬والسندات المثبتة لنشاط الحافظة التي ال تنوي الوحدة أو ال يسعيا‬
‫بيعيا في األمد القصير‪ ،‬وقد يتعمق األمر بسندات تكابد إحتيازىا المستديم أكثر مما ترغب فيو ‪.‬‬
‫حـ‪ 272/‬السندات التي تمثل حق الدين الدائن السندات والقسائم‬
‫السندات التي تمثل حق الدين الدائن مثل حصص األموال المشتركة الموظفة التي ينوي الكيان اإلحتفاظ‬
‫بيا بشكل دائم‪.‬‬

‫‪141‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 273/‬السندات المثبتة التابعة لنشاط محافظة‬

‫السندات المثبتة لنشاط الحافظة‪ :‬ونشاط الحافظة يتمثل بالنسبة عمى كيان ما في إستثمار كل أصولو‬
‫أوجزء منيا في حافظة سندات لكي تستمد منيا في أمد يطول أو يقصر‪ ،‬مردودية مرضية‪ ،‬ويمارس ىذا النشاط‬
‫دونما تدخل في تسيير الكيانات المحتازة سنداتيا‪.‬‬
‫حـ‪ 274/‬القروض والديون الدائنة المترتبة عمى عقد إيجار التمويل‬
‫القروض التي ىي أموال مسددة ألطراف أخرى بموجب أحكام تعاقدية تمتزم الوحدة بمقتضاىا بأن تنقل إلى‬
‫أشخاص طبيعيين أو معنويين استعمال وسائل الدفع لمدة معينة‪ ،‬فالديون الدائنة المناسبة لئليجارات المطموب‬
‫إستبلميا في إطار عقد إيجار – تمويل ىي بمثابة قروض‪.‬‬
‫حـ‪ 275/‬الودائع والكفاالت المدفوعة‬
‫الودائع والكفاالت التي تشكل ديونا دائنة تماثل قروضا كذلك‪.‬‬
‫حـ‪ 276/‬الديون الدائنة األخرى المثبتة‬
‫الديون الدائنة األخرى المثبتة التي ال يمكن تصنيفيا في الفئات السابقة‪.‬‬
‫حـ‪ 279/‬ما بقي من عمميات الدفع الواجب القيام بو عن السندات المثبتة غير المسددة‪.‬‬
‫فيذه األصول المالية يجب أن تكون في األصل مقومة بالكمفة التي ىي القيمة الحقة لممقابل المقدم أو‬
‫المستمم إلقتناء األصل المالي‪.‬‬
‫يجب أن يعاد تقييم جميع األصول المالية بقيمتيا الحقة بعد إدراجيا األصمي في الحسابات‪ ،‬باستثناء فئات‬
‫األصول الثبلث اآلتية التي يجب إدراجيا في الحسابات بكمفتيا الميتمكة‪.‬‬
‫‪-‬القروض والديون الدائنة التي يصدرىا الكيان والتي ال يحوزىا ألغراض معامبلت تجارية‪.‬‬
‫‪-‬التوظيفات المالية األخرى المحدد اجل إستحقاقيا والتي ينوي الكيان حيازتيا إلى حين إستحقاقيا‪ ،‬وتمتمك‬
‫القدرة عمى ذلك‪.‬‬
‫‪-‬وكل أصل آخر ليس بو سعر مسعر في سوق لؤلصول والذي ال يمكن تقدير قيمتو الحقة بصورة صادقة‪.‬‬
‫وعند إقفال السنة المالية‪ ،‬تسجل الفوائد المترتبة وغير المستوفاة أجل إستحقاقيا في أقسام فرعية مبلئمة في‬
‫الحسابات حسب نوعيا ‪.‬‬
‫تسجل تسديدات أصول مجموع ىذه الديون المدينة أو الدائنة في الجانب الدائن لكل حساب من الحسابات‬
‫المذكورة في مقابل الحسابات المالية‪.‬‬
‫يتطمب فحص حـ‪ 26/‬و حـ‪ 27/‬إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية لعممية شراء السندات واألسيم والتكاليف المرتبطة بكل بند منيا‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح وأنيا مرتبطة بالحساب الفرعي المعني‪.‬‬

‫‪142‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫الـتأكد من قيام المؤسسة بعمميات الجرد بالطريقة الصحيحة‪ ،‬والقيام بعممية التقييم في نياية الدورة‬ ‫‪-‬‬
‫واحتساب خسائر عن انخفاض القيمة إن كانت ىناك خسائر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل الصحيح لمفوائد واألرباح الناتجة عن الحسابات‬
‫الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح في لخروج السندات واألسيم في حالة التنازل عنيا‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 28/‬إىتالك التثبيتات‬
‫يعرف اإلىتبلك عمى أنو استيبلك المنافع االقتصادية المرتبطة بأصل عيني أو معنوي‪ ،‬ويتم توزيع المبمغ‬
‫القابل لئلىتبلك بصورة مطردة عمى مدة دوام نفعية األصل مع مراعاة القيمة المتبقية المحتممة ليذا األصل بعد‬
‫نياية الخدمة أو عند انقضاء مدة نفعيتو‪.‬‬
‫ويقصد بالقيمة المتبقية ىي المبمغ الصافي لؤلصل الذي ترتقب المؤسسة الحصول عميو عند انقضاء مدة‬
‫نفعيتو بعد استبعاد تكاليف الخروج المنتظرة‪،‬‬
‫تقيد إىتبلكات التثبيتات في الجانب الدائن لمحسابات ‪" 28‬إىتبلك التثبيتات" وىذه الحسابات تقسم إلى‬
‫أقسام فرعية حسب نفس مستوى تفصيل الحسابات الرئيسية (‪ 20‬و‪ )21‬التي تتضمنيا‪.‬‬
‫وفي المقابل‪ ،‬تسجل مخصصات اإلىتبلكات كأعباء في الجانب المدين لحسابات المخصصات‪ .‬وفي‬
‫حالة بيع عناصر األصول أو نزع ممكيتيا أو زواليا المعوض عنو أو غير المعوض عنو (إسقاطو واىمالو) فإن‬
‫حسابات اإلىتبلكات ذات الصمة تحول إلى الحساب ‪ 20‬أو ‪ 21‬المعني‪ .‬وتيتمك التثبيتات غير المادية عمى‬
‫أساس مدة نفعيتيا‪ .‬ومدة النفعية ىذه يفترض فييا عدم تجاوز ‪ 20‬سنة‪ ،‬إال إذا كانت ىناك حالة إستثنائية ينبغي‬
‫تبريرىا في الممحق‪.‬‬
‫وتتمثل حساباتو الفرعية في ما يمي‪:‬‬
‫حـ‪ 280/‬إىتبلك التثبيتات غير المادية‬
‫حـ‪ 2802/‬إىتبلك مصاريف البحث والتنمية القابمة لمتثبيت‬
‫حـ‪ 2804/‬إىتبلك برمجيات المعموماتية وما شابييا‬
‫حـ‪ 2805/‬إىتبلك االمتيازات والحقوق المماثمة‪ ،‬والبراءات‪ ،‬والرخص والعبلمات‬
‫حـ‪ 2807/‬إىتبلك فارق الشراء)‪(goodwill‬‬
‫حـ‪ 2808/‬إىتبلك التثبيتات غير المادية األخرى‬
‫حـ‪ 281/‬إىتبلك التثبيتات المادية‬
‫حـ‪ 2812/‬إىتبلك أعمال التنضيد والتييئة لمقطع األرضية‬

‫‪143‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 2813/‬إىتبلك البناءات‬

‫حـ‪ 2815/‬إىتبلك المنشآت التقنية‬
‫حـ‪ 2818/‬إىتبلك التثبيتات المادية األخرى‬
‫حـ‪ 282/‬إىتبلك التثبيتات الموضوعة موضع امتياز‪.‬‬
‫يتم فحص ىذه حـ‪ 28/‬عند فحص الحسابات المعنية بيا حيث يتم التأكد من مخصصات االىتبلكات‬
‫المتعمقة بكل حساب‪ ،‬إال أنو يمكن فحصيا إجماال من خبلل استعمال وسيمة المراجعة التحميمة أي أخذ مؤشرات‬
‫إجمالية ومقارتيا مع الحساب المعني باألخذ بعين االعتبار معدل االىتبلك فمثبل عندما يريد المدقق التأكد من‬
‫اىتبلك المؤسسة لسياراتيا يمكن لو أن يجمع القيم المحاسبية لمسيارات ويقارنيا مع مجموع قيم اىتبلك السيارات‪،‬‬
‫كما يمكن لو القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫التأكد من طرق حسب االىتبلك وثباتيا‪ ،‬وفي حالة تغيرىا معرفة أسباب تغيرىا من أجل إدراجيا في‬ ‫‪-‬‬
‫تقريره‪.‬‬
‫الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لقيود االىتبلك (التأكد من النسبة‪ ،‬الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا‬ ‫‪-‬‬
‫مرتبطة بالحساب المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي ليا في حالة التنازل عن االستثمار‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 29/‬خسائر القيمة عن التثبيتات‬
‫عرف (ن‪.‬م‪.‬م) خسارة القيمة كالتالي‪ :‬بأنيا فائض القيمة المحاسبية ألصول عن قيمتيا الواجبة (أي‬
‫الممكنة ) التحصيل‪ ،‬وىذا ىو نفس التعريف الوارد في المادة ‪ 7_112‬من (ن‪.‬م‪.‬م) أما المادة ‪ 9_112‬من‬
‫(ن‪.‬م‪.‬م) فتنص عمى مراجعة الخسارة المدرجة (أي المسجمة ) بالنسبة لكل أصل وىذا بيدف زيادة قيمة الخسارة‬
‫أو تخفيضيا تبعا لتطور القيمة القابمة لمتحصيل لؤلصل المعني إن عممية مراجعة وتعديل خسارة القيمة تكون في‬
‫نياية السنة‪.‬‬
‫وتجب المبلحظة أن تسجيل الخسارة في قيمة أصل ( تثبيت) قابل لبلىتبلك تؤدي إلى تغيير (انخفاض)‬
‫قسط االىتبلك السنوي خبلل السنوات الموالية لتسجيل خسارة القيمة ىذه‪.‬‬
‫يتم إعادة تقويم حساب خسارة القيمة في نياية كل سنة مالية بما يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬حسم حسابات التخصيص المناسبة عندما يزاد في مبمغ خسارة القيمة‪.‬‬
‫‪ -‬إعتماد حساب من حسابات ‪( 78‬من نفس مستوى الحساب المستعمل لمتخصيص) عندما يكون مبمغ‬
‫خسارة القيمة منقوصا أو الغيا (خسارة القيمة صارت كميا أو جزء منيا غير ذات موضوع‪.‬‬

‫‪144‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يذكر في الحصيمة المبمغ الصافي لمتثبيتات بعد طرح اإلىتبلكات وخسائر القيمة‪ .‬وفي تاريخ بيع التثبيت‪،‬‬
‫يسجل خسارة القيمة التي تم إثباتيا سابقا في شكل إنخفاض لقيمة التثبيت حتى يمكن تحديد فائض القيمة أو‬
‫ناقص القيمة المطموب إثباتو في حساب النتيجة‪.‬‬
‫وتتمثل حساباتو الفرعية في ما يمي‪:‬‬
‫حـ‪ 290/‬خسائر القيمة عن التثبيتات غير المادية‬
‫حـ‪2903 /‬خسائر القيمة عن مصاريف البحث والتنمية القابمة لتثبيت‬
‫حـ‪2904 /‬خسائر القيمة عن برمجيات المعموماتية وما شابييا‬
‫حـ‪2905 /‬خسائر القيمة عن االمتيازات والحقوق المماثمة والبراءات والرخص والعبلمات‬
‫حـ‪2907 /‬خسائر القيمة عن فارق الشراء‬
‫حـ‪2908 /‬خسائر القيمة عن التثبيتات غير المادية األخرى‬
‫حـ‪291 /‬خسائر القيمة عن التثبيتات المادية‬
‫حـ‪2912 /‬خسائر القيمة عن أعمال التنضيد والتييئة لمقطع األرضية‬
‫حـ‪2913 /‬خسائر القيمة عن البناءات‬
‫حـ‪2915 /‬خسائر القيمة عن المنشآت التقنية‬
‫حـ‪2918 /‬خسائر القيمة عن التثبيتات المادية األخرى‬
‫حـ‪292 /‬خسائر القيمة عن التثبيتات الموضوعة موضع امتياز‬
‫حـ‪293 /‬خسائر القيمة عن التثبيتات الجاري إنجازىا‬
‫حـ‪296 /‬خسائر القيمة عن المساىمات والديون الدائنة المرتبطة بالمساىمات‬
‫حـ‪297 /‬خسائر القيمة عم السندات األخرى المثبتة‬
‫حـ‪298 /‬خسائر القيمة عن األصول األخرى المثبتة‬
‫يتم فحص ىذه حـ‪ 29/‬عند فحص الحسابات المعنية بيا حيث يتم التأكد من مخصصات الخسائر المتعمقة‬
‫بكل حساب‪ ،‬كما يمكن لو القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من أسباب وكيفية احتساب مخصصات الخسائر واالطبلع عمى الوثائق الثبوتية ليا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي ليا في حالة التنازل عن االستثمار‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 30/‬حسابات المخزونات والجاري العمل بيا‬

‫‪145‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫المخزونات تضم مجموع المواد والمنتجات التي اشترتيا المؤسسة أو قامت بإنتاجيا بيدف بيعيا أو‬
‫استيبلكيا في عمميات اإلنتاج واالستغبلل‪ ،‬إن حسابات المخزون ىي حسابات أصول باستثناء حساب مشتريات‪.‬‬
‫تعريف المخزون وفق المادة ‪ 1-123‬من (ن‪.‬م‪.‬م)‪ ":‬تمثل المخزونات أصوال تمتمكيا المؤسسة وتكون‬
‫موجية لمبيع في إطار االستغبلل العادي‪:‬‬
‫‪ -‬ىي قيد اإلنتاج بقصد مماثل‪.‬‬
‫‪ -‬ىي موادا أولية أو لوازم‪ ،‬موجية لبلستيبلك في عمميات اإلنتاج أو تقديم الخدمات‪.‬‬
‫‪ -‬تكون المخزونات في إطار عممية تقديم خدمات ىي كمفة الخدمات التي لم يقم المؤسسة بعد باحتساب‬
‫النواتج المناسبة ليا‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تصنيف أصل ضمن المخزونات ( أصول جارية) أو ضمن التثبيتات ( أصول غير جارية ) ليس‬
‫عمى أساس نوع األصل بل تبعا لوجيتو أو استعمالو في إطار نشاط المؤسسة‬
‫وكمثال عمى ذلك نقول أنو شراء معدات بيدف بيعيا أو دمجيا في المنتجات يجعل ىذه المعدات تصنف‬
‫ضمن المخزون‪ ،‬أما إذا كان شراؤىا بيدف استخداميا كوسيمة لئلنتاج فإن ىذه المعدات ستصنف ضمن‬
‫التثبيتات‪.‬‬
‫حـ‪ 30/‬المخزونات من البضائع‬
‫حـ‪ 31/‬المواد األولية والتوريدات‬
‫حـ‪ 32 /‬التموينات األخرى‬
‫حـ‪ 321 /‬المواد القابمة لبلستيبلك‬
‫حـ‪ 322 /‬التوريدات القابمة لبلستيبلك‬
‫حـ‪ 326 /‬التغميفات‬
‫حـ‪ 33 /‬إنتاج السمع الجاري إنجازه‬
‫حـ‪ 331 /‬المنتجات الجاري إنجازىا‬
‫حـ‪ 335 /‬األشغال الجاري إنجازىا‬
‫حـ‪ 34 /‬إنتاج الخدمات الجاري إنجازه‬
‫حـ‪ 341 /‬الدراسات الجاري إنجازىا‬
‫حـ‪ 345 /‬الخدمات الجاري تقديميا‬
‫حـ‪ 35 /‬المخزونات من المنتجات‬
‫حـ‪ 351 /‬المنتجات الوسيطة‬
‫حـ‪ 355 /‬المنتجات المصنعة‬
‫حـ‪ 358 /‬المنتجات المتبقية أو المواد المسترجعة (النفايات‪ ،‬السقطات)‬

‫‪146‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 36 /‬المخزونات المتأتية من التثبيتات‬

‫حـ‪ 37 /‬المخزونات الخارجية (التي ىي في الطريق‪ ،‬في المستودع)‬
‫حـ‪ 38 /‬المشتريات المخزنة‬
‫حـ‪ 39/‬خسائر القيمة عن المخزونات والجاري تخزينيا‬
‫حـ‪ 390 /‬خسائر القيمة عن مخزونات البضائع‬
‫حـ‪ 391 /‬خسائر القيمة عن المواد األولية والتوريدات‬
‫حـ‪ 392 /‬خسائر القيمة عن التموينات األخرى‬
‫حـ‪ 393 /‬خسائر القيمة عن إنتاج السمع الجاري إنجازه‬
‫حـ‪ 394 /‬خسائر القيمة عن إنتاج الخدمات الجاري إنجازه‬
‫حـ‪ 395 /‬خسائر القيمة عن المخزونات من المنتجات‬
‫حـ‪ 397 /‬خسائر القيمة عن المخزونات الخارجية‬
‫يعتبر المخزون من العناصر الميمة لبنود األصول المتداولة لما لو من تأثير قوي عمى داللة التقارير‬
‫المالية‪ ،‬فضبل عن كونو عرضة لبلختبلس والحريق والتبلعب‪ ،‬األمر الذي يدعو إلى ضرورة دقة نظام الرقابة‬
‫الداخمية لو‪.‬‬
‫ولما كان المخزون يختمف وفقا لطبيعة النشاط أو شكل المؤسسة تجارية كانت أم صناعية لذا فإننا‬
‫نتعرض لؤلخيرة لما ليا من شمول نشاط األولي‪.‬‬
‫وبناء عمى ما تقدم فان إجراءات فحص المخزون في المؤسسات الصناعية‪ ،‬يمكن إجماليا وفقا لئلطار‬
‫العام السابق عرضو في اآلتي‪:‬‬
‫يتطمب فحص مصاريف التنمية القابمة لمتثبيت إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (أمر الشراء‪ ،‬فاتورة الشراء‪ ،‬وصل االستبلم‪ ،‬وصل الدفع‪ ،‬بطاقة إدخال‬
‫المنتجات التامة والنصف المصنعة) من حيث السبلمة القانونية والموضوعية (المراجعة المستندية)‪.‬‬
‫‪ -‬االط بلع عمى الكشوف التفصيمية لمجرد الفعمي والمعتمد من اإلدارة ومعاينة كيفية قيام المؤسسة بعمميات‬
‫الجرد‪ ،‬والتأكد من كفاية اإلجراءات الموضوعية لمجرد‪ ،‬ومطابقة ما ورد بالكشوف التفصيمية مع أرصدة‬
‫المخزون بدفتر األستاذ‪ ،‬ومع سجبلت المخازن‪ ،‬والتحقق من أن البضاعة الواردة بالكشوف تدخل ضمن‬
‫نشاط المؤسسةـ‪ ،‬كما يمكن لممدقق القيام بالجرد بنفسو من خبلل أخذ عينة مدروسة واستخراج النتائج‬
‫ومقارنتيا ما ىو مسجل بطاقات الجرد لممؤسسة وما ىو مسجل في دفاتر المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬فحص دفاتر المخازن مستنديا وحسابيا ومقارنة النتائج مع أذون التسميم ودفاتر بضاعة الصادرة والواردة‪،‬‬
‫وكذلك مراجعة الترابط المنطقي بين حركة المشتريات والتخزين والمبيعات‪ ،‬فضبل عمى مطابقة كشوف‬
‫الجرد النيائية مع مسودات الجرد إذا وجدت الكتشاف أي اختبلف أو تعديبلت نشأت عن إعادة كتابة ىذه‬

‫‪147‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الكشوف‪ ،‬والتأكد من أن كشوف الجرد موقع عمييا بواسطة المجنة المشكمة والمعتمدة بقرار من إدارة‬
‫الشركة وبحضور المدقق‪.‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى الفروقات بين الجرد المادي والجرد المحاسبي ومعرفة أسباب ىذه الفروقات إذا كانت عادية‬
‫أو غير عادية واالطبلع عمى المحاضر المتعمقة بيا وكيفية قيام المؤسسة بعمميات التسوية المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من تقييم المخزون وفقا لمنظام المحاسبي المالي‪ ،‬وأن المؤسسة تطبق سياسة ثابتة لمتقييم من سنة‬
‫إلى أخرى‪ ،‬وفي حالة تغيير سياسة معينة يذكر أسباب التغيير وأثرىا عمى القوائم المالية ويتم إدراج ذلك‬
‫في تقرير المدقق‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 33‬إنتاج السمع الجاري وحساب ‪ 34‬إنتاج الخدمات الجاري إنجازه فإن التقييم يتم عمى‬
‫أساس التكمفة التي صرفت عمييا حتى مستوى الذي بمغتو ىذه الوحدات غير التامة‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 36‬المخزونات المتأتية من التثبيتات‪ ،‬يقوم المدقق باالطبلع عمى محاضر اإلدارة التي‬
‫تثبت عدم مواصمة استخداميا ليذه التثبيتات واالطبلع عمى القيود المحاسبية التي تثبت عممية التحويل‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب‪ 37‬المخزونات الخارجية (التي ىي في الطريق‪ ،‬في المستودع)‪ ،‬التأكد من ممكية المؤسسة‬
‫لمبضائع أو المواد مخزون من خبلل االطبلع عمى فواتير الشراء والتأكد من أنيا باسم المؤسسة‪ ،‬والتأكد‬
‫من شمول كشوف الجرد جميع ما تممكو المؤسسة فعبل من بضائع أو التي مازالت لدى الغير‪ ،‬حيث يقوم‬
‫المدقق بتقديم استفسارات عن أسباب تأخر البضائع أو المواد‪ ،‬ويمكن لممدقق طمب شيادات من الموردين‬
‫أو الجمارك (إذا كانت لدى مصالحيم في حالة االستيراد) وىذا بمعرفة المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 38‬المشتريات فيو حساب وسيطي يراقب لنا حركة المشتريات (استبلم الفاتورة ودخول‬
‫البضائع والمواد)‪ ،‬يقوم المدقق بالتأكد من ترصيده وفي حالة عدم تحقق ذلك عميو معرفة أسباب ذلك‬
‫وكيفية قيام المؤسسة بعممية التسوية لو‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 39‬خسائر القيمة عن المخزونات‪ ،‬في نياية السنة إذا كان سعر البيع لبعض عناصر‬
‫المخزونات أقل من تكمفة شرائيا أو تكمفة إنتاجيا‪ ،‬فان عمى المؤسسة أن تكون مؤونة تعرف بالخسائر عن‬
‫قيمة المخزون‪ ،‬إن ىدف ىذه المؤونة (خسائر القيمة) ىو تغطية أبو خسارة قد تتحقق إذا تم في السنة‬
‫الموالية بيع المخزون المعني بسعر يقل عن تكمفتو‪ ،‬حيث يقوم المدقق بالتأكد والمقارنة بين سعر البيع‬
‫وتكمفة شراء أو إنتاج المخزونات ومن محاضر التدني ليا وكيفية قيام المؤسسة بعممية التسجيل المحاسبي‬
‫ليا وكيفية التعامل مع الحساب في حالة بيع المؤسسة لممخزون أو ارتفاع قيمتو‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لممخزونات والتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا‬
‫إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪148‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -3-2‬حسابات الغيـر‬
‫حـ‪ 40/‬الموردون والحسابات الممحقة‬
‫تورد تحت الحساب ‪ ،40‬الديون وتسبيقات األموال المرتبطة باقتناء السمع أو الخدمات‪.‬‬
‫وحسب الحاجة‪ ،‬تفتح تفرعات في الحساب ‪ 40‬كما يأتي‪:‬‬
‫حـ‪ 401/‬موردو مخزونات خدمات‬
‫يسجل فيو مبمغ فواتير شراء البضائع والمواد االولية والتموينات األخرى أو تادية الخدمات من طرف الغير‬
‫فيجعل دائنا ويجعل حـ‪ 38/‬بالنسبة لمشتريات المخزون أو حسابات معنية من الصنف ‪ 6‬بالنسبة لممشتريات التي‬
‫تستيمك مباشرة أو الخدمات المقدمة من طرف الغير‪.‬‬
‫يتطمب فحص حساب موردو مخزونات خدمات إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يطمب المدقق قائـمة تفصيمية أو كشوف بأسماء الحسابات الشخصية لمدائنين‪ ،‬معتمدة من اإلدارة‪ ،‬ويقوم‬
‫المدقق بعد ذلك بمطابقة القيم التي تظيرىا الكشوف مع دفتر أستاذ الموردين‪ ،‬وحساب إجمالي الموردين‪،‬‬
‫ودفتر أستاذ المشتريات‪.‬‬
‫‪ -‬اطبلع المدقق عمى الكشوف الدورية التي ترسل من الموردين والتي تثبت المبالغ المترتبة عمى المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬مقارنة الحساب الكمي لميزان المراجعة مع الحسابات الفرعية لمموردين والتأكد من مبمغ األرصدة اإلجمالية‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بأخذ عينة احصائية مدروسة لحساب ‪ 401‬ويعد مصادقات لمموردين عن أرصدة حساباتيم‬
‫لدى المؤسسة عمى أن ترسل ىذه الردود إلى مكتبو مباشرة‪..‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بالتأكد من أن جميع الفواتير الخاصة بالمشتريات قد أدخمت بضاعتيا إلى المخازن في أواخر‬
‫السنة المالية كما أدرجت في قوائم الجرد كما سجمت قي دفتر يومية المشتريات ورحمت لحساب الدائنين‪،‬‬
‫وفي حالة عدم إدخاليا البد عميو من معرفة سبب ذلك إما باستفسارات تقوم اإلدارة باإلجابة عمييا أو‬
‫شيادات من الموردين أنفسيم أو الجية المسؤولة عن البضائع والمواد (مؤسسة النقل‪ ،‬إدارة‬
‫الجمارك‪...‬الخ)‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى المدقق أن يتتبع حسابات الدائنين في السنة المالية التالية‪ ،‬لمتأكد من عدم وجود أخطاء أو غش‬
‫في بعض العمميات‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الفواتير الشراء وبأنيا مرتبطة بعمميات شراء البضائع والمواد وليس بعنصر آخر‪ ،‬والقيام‬
‫بمقارنتيا مع مذكرات اإلدخال وأوامر الشراء‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من السبلمة القانونية والموضوعية لمفواتير‬
‫والقيام بحساب المجاميع لمتأكد من الحساب‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي لقيود الشراء (مبمغ الضريبة ‪ ،TVA‬التحفيض التجاري والمالي)‪ ،‬والتأكد من‬
‫مردودات المشتريات والوثائق الثبوتية ليا باإلضافة إلي التسجيل المحاسبي ليا‪ ،‬كما يتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬

‫‪149‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬معرفة المدد الزمنية لدفع المستحقات خصوصاً التي أخذت وقت طويل ولم يتم دفعيا ومعرفة أسباب ذلك‬
‫‪ -‬التأكد من أن الحسابات الفرعية لحساب ‪ 401‬دائنة وفي حالة وجود أحد أو بعض الحسابات مدينة البد‬
‫عميو من معرفة أسباب ذلك وكيفية قيام المؤسسة بعمميات التسوية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 403 /‬موردون وسندات لمدفع‬
‫يسجل في ىذا الحساب وفي جانبو الدائن قيمة األوراق التجارية التي تمضي عمييا المؤسسة بالقبول (أثناء‬
‫قبول كمبيالة أو تسميم سند ألمر)‪ ،‬ويسدد حـ‪ 403/‬عند وصول ميعاد استحقاق الورقة التجارية وتقوم المؤسسة‬
‫بتسديد قيمتيا فيجعل دائنا‪.4‬‬
‫يتطمب فحص حساب موردون وسندات لمدفع إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يطمب المدقق الكشوف التفصيمية ألوراق الدفع‪ ،‬ويقوم بمطابقة الكشوف مع رصيد حساب أوراق الدفع‪،‬‬
‫ومطابقة مجموع الكشوف مع رصيد أوراق الدفع في دفتر األستاذ‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى المدقق تتبع أوراق الدفع في بداية السنة المالية التالية والتي حل ميعاد استحقاقيا لدفعيا أو‬
‫استبداليا‪ ،‬ويتأكد من إلغائيا بختميا بما يفيد ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن لممدقق طمب شيادات من البنك –في حالة سداد البنك نيابة عن المؤسسة – تفيد رصيد ىذه األوراق‬
‫ومطابقتيا مع كشف أوراق الدفع التي لم يحل ميعاد سدادىا‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من السبلمة القانونية والموضوعية ألوراق الدفع‪ ،‬كما يقوم بالقيام بحساب المجاميع لمتأكد من‬
‫الحساب‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من ال تسجيل المحاسبي لعمميات الشراء عن طريق أوراق الدفع كما يتأكد من ظيورىا في اليومية‬
‫والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 404 /‬موردو القيم الثابتة‬
‫يسجل في جانبو الدائن قيمة القيم الثابتة التي تحوز عمييا المؤسسة ولم تسدد بعد قيمتيا‪ ،‬ويجعل مدينا‬
‫عندما تتم عممية التسديد‬
‫يقوم المدقق بفحص ىذا الحساب عند فحصو لعمميات شراء التثبيتات كما يمكن لو القيام باإلجراءات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة المدد الزمنية لدفع المستحقات خصوصاً التي أخذت وقت طويل ولم يتم دفعيا ومعرفة أسباب ذلك‪،‬‬
‫حيث يقوم بالتأكد من جميع الجوانب المتعمقة بعممية الشراء (الفواتير كيفية التسجيل‪ ،‬الترحيل‪...‬الخ)‬

‫‪150‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي لعمميات الشراء كما يتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن الرصيد دائن واذا كان مدين معرفة أسباب ذلك وكيفية قيام المؤسسة بعمميات التسوية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 405/‬موردو القيم الثابتة المالية‪ ،‬سندات لمدفع‬
‫يسجل في جانبو الدائن قيمة القيم الثابتة المالية من أسيم وسندات التي تحوز عمييا المؤسسة ولم تسدد‬
‫بعد قيمتيا ويجعل مدينا عندما تتم عممية التسديد‪.‬‬
‫يقوم المدقق بفحص ىذا الحساب عند فحصو لعمميات لحساب ‪ 26‬مساىمات وحسابات دائنة ممحقة كما‬
‫يمكن لو القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة المدد الزمنية لدفع المستحقات خصوصاً التي أخذت وقت طويل ولم يتم دفعيا ومعرفة أسباب ذلك‪،‬‬
‫حيث يقوم بالتأكد من جميع الجوانب المتعمقة بعممية الشراء (الفواتير كيفية التسجيل‪ ،‬الترحيل‪...‬الخ)‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي لعمميات الشراء كما يتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن الرصيد دائن واذا كان مدين معرفة أسباب ذلك وكيفية قيام المؤسسة بعمميات التسوية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 408/‬موردو فواتير لم تستمم‬
‫يسجل في جانبو الدائن قيمة فاتورة مشتريات المخزونات التي لم تستمميا المؤسسة في نياية الدورة المالية‪،‬‬
‫ويرصد أي يجعل دائنا عندما تستمم الفاتورة‪ .‬مع احتساب الرسم عمى القيمة المضافة‪ ،‬والتي يكون مبمغيا معروفا‬
‫بما فيو الكفاية وقاببل لمتقدير‪ ،‬بواسطة القيد في الحسابات المدينة من صنفي ‪( 4‬رسوم قابمة لبلسترجاع) و‪.6‬‬
‫يقوم المدقق بفحص ىذا الحساب عند فحصو لحسابات المخزونات كما يمكن لو القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة أسباب عدم وصول الفاتورة من خبلل إما استفسارات تقوم اإلدارة باإلجابة عمييا أو شيادات من‬
‫الموردين أنفسيم أو الجية المسؤولة عن البضائع والمواد (مؤسسة النقل‪ ،‬إدارة الجمارك‪...‬الخ)‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي ليا كما يتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪151‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 409/‬موردو مدينون‪ :‬تسبيقات ودفعات عمى حساب ‪ RRR‬لمحصول وغيرىا من الديون‪.‬‬
‫يسجل في جانبو الدائن قيمة التسبيقات التي يدفعيا الزبون لممورد‪ ،‬وقيمة رسم األمانة المتعمق باألغمفة‬
‫الذي يدفعو الزبون لصالح المورد‪ ،‬والتخفيضات وغيرىا من الديون عند اقفال السنة المالية مبمغ الستحقات‬
‫المرتبطة بالفترة المقفمة والتي لم يتم تبميغيا‪.‬‬
‫يقوم المدقق بفحص ىذا الحساب من خبلل القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة موضوع التسبيق من خبلل االطبلع عمى الوثائق الثبوتية التي تبن ذلك واالطبلع عمى أمر الشراء‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي ليذا الحساب كما يتأكد من ظيوره في اليومية والترحيل الصحيح لو إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن الرصيد دائن واذا كان مدين معرفة أسباب ذلك وكيفية قيام المؤسسة بعمميات التسوية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 41/‬الزبائن والحسابات الممحقة‬
‫ترد ضمن حساب ‪ 41‬الديون المتصمة ببيع السمع والخدمات الممحقة بدائرة استغبلل المؤسسة‪ ،‬وتنشأ‬
‫األقسام الفرعية لمحساب ‪ ،41‬حسب حاجات التسيير عمى النحو اآلتي‪:‬‬
‫حـ‪ 411/‬زبائن‬
‫يقصد بالمدينين أرصدة الحسابات الشخصية لمعمبلء نتيجة البيع اآلجل‪ ،‬ويقيد في حسابو المدين مبمغ بيع‬
‫السمع أو تقديم الخدمات‪ ،‬ويرصد أي يجعل دائنا عندما يقوم الزبون بتسديد ما عميو من التزامات‪.‬‬
‫يتطمب فحص حساب الزبائن إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يطمب المدقق قائـمة تفصيمية أو كشوف بأسماء الحسابات الشخصية لمزبائن‪ ،‬معتمدة من اإلدارة‪ ،‬ويقوم‬
‫المدقق بعد ذلك بمطابقة القيم التي تظيرىا الكشوف مع دفتر أستاذ الزبائن‪ ،‬وحساب إجمالي ليا‪ ،‬ودفتر‬
‫المبيعات‪.5‬‬
‫‪ -‬اطبلع المدقق عمى الكشوف الدورية التي ترسل الى الزبائن والتي تثبت المبالغ المترتبة عمييم‪.‬‬
‫‪ -‬مقارنة الحساب الكمي لميزان المراجعة مع الحسابات الفرعية لمزبائن والتأكد من مبمغ األرصدة اإلجمالية‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بأخذ عينة إحصائية مدروسة لحساب ‪ 411‬ويعد مصادقات لمزبائن عن أرصدة حساباتيم لدى‬
‫المؤسسة عمى أن ترسل ىذه الردود إلى مكتبو مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بالتأكد من أن جميع الفواتير الخاصة بالمبيعات قد تم إرسال بضاعتيا في أواخر السنة‬
‫المالية‪ ،‬كما أدرجت في قوائم الجرد‪ ،‬وسجمت قي دفتر يومية المبيعات ورحمت لحساب المدينين‪ ،‬وفي حالة‬
‫عدم اخراجيا البد عميو من معرفة سبب ذلك باستفسارات تقوم اإلدارة باإلجابة عمييا‪.‬‬

‫‪152‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬يجب عمى المدقق أن يتتبع حسابات الزبائن في السنة المالية التالية‪ ،‬لمتأكد من عدم وجود أخطاء أو غش‬
‫في بعض العمميات‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الفواتير البيع وبأنيا مرتبطة بعمميات بيع البضائع والمواد وليس بعنصر آخر‪ ،‬كما يقوم بالتأكد‬
‫من السبلمة القانونية والموضوعية لمفواتير والقيام بحساب المجاميع لمتأكد من الحساب‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسمسل الرقمي لفواتير البيع‪ ،‬وفحص الفواتير الممغات‪ ،‬والتأكد من مردودات المبيعات أنو تم‬
‫انجاز مذكرة إرجاع البضاعة والتسجيل المحاسبي ليا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي لقيود البيع والتحقق من مبمغ الضريبة ‪ ،TVA‬التخفيضات التجارية والمالية‪،‬‬
‫كما يتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬معرفة المدد الزمنية لقبض المستحقات خصوصاً التي أخذت وقت طويل ولم يتم قبضيا ومعرفة أسباب‬
‫ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن الحسابات الفرعية لحساب ‪ 411‬دائنة وفي حالة وجود أحد أو بعض الحسابات دائنا البد‬
‫عميو من معرفة أسباب ذلك وكيفية قيام المؤسسة بعمميات التسوية‪ .‬فقد توجد أرصدة شاذة لمعمبلء نتيجة رد‬
‫بضاعة بعد سداد العميل لحسابو‪ ،‬لذلك يظير حساب العميل دائنا‪ ،‬ولذلك يجب عمى المدقق مطابقة‬
‫أرصدة العمبلء الدائنة ليم‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 413 /‬زبائن‪ ،‬سندات لالستالم‬
‫أي أوراق القبض‪ ،‬ويسجل في جانبو المدين قيمة األوراق التجارية التي تمضي المؤسسة عمييا بالقبول‪،‬‬
‫ويمكن أن يقسم إلى‪:6‬‬
‫حـ‪ 4130 /‬أوراق قبض بالمحفظة‪ :‬أوراق قبض تحتفظ بيا المؤسسة‬
‫حـ‪ 4132/‬أوراق قبض مخصومة قبل االستحقاق‪ :‬أي أوراق قبضتم خصميا لدى البنك قبل تاريخ استحقاقيا‪.‬‬
‫حـ‪ 4135/‬أوراق قبض مستحقة مقدمة لمتحصيل‪ :‬أي أوراق قبض حان تاريخ استحقاقيا وسممت إلى البنك‬
‫لتحصيميا‪.‬‬
‫تشمل أوراق القبض الكمبياالت والسندات األذنية‪ ،‬والتي تمثل ديونا عمى العمبلء‪ ،‬وحتى يتمكن المدقق من‬
‫تدقيقيا والتحقق منيا‪ ،‬يجب عميو القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫يتطمب فحص حساب موردون وسندات لمدفع إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يطمب المدقق الكشوف التفصيمية ألوراق القبض‪ ،‬ويقوم بمطابقة الكشوف مع رصيد حساب أوراق القبض‪،‬‬
‫ومطابقة مجموع الكشوف مع رصيد أوراق القبض في دفتر األستاذ‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان كانت األوراق لدى البنك فعميو أن يطمب شيادة من البنك (التحصيل‪-‬القطع‪-‬ضمان)‪.‬‬

‫‪153‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬مطابقة الكشف التفصيمي (الجرد) مع شيادة البنك‪ ،‬مع حساب أوراق القبض في دفتر األستاذ‪ ،‬وذلك بعد‬
‫التأكد من استيفاء أوراق القبض لكافة اإلجراءات القانونية‪ ،‬وأن تواريخ استحقاقيا الحقة لتاريخ الميزانية‬
‫والتحقق من أوراق القبض المرفوضة قد تم إعادتيا لمعمبلء مقابل سداد الدين نقدا أو تقديم أوراق قبض‬
‫أخرى جديدة‪ ،‬وتتبع تحصيل قيمة أوراق القبض في بداية السنة التالية واالطبلع عمى دفتر النقدية‬
‫واشعارات كشوف البنك‪ ،‬أو إرسال مصادقات لمعمبلء‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من عدم إعادة البنك ألي أوراق قبض سبق قطعيا لديو بسبب رفض سدادىا‪ ،‬وفحص األوراق‬
‫المشكوك في تحصيميا بسبب تجديدىا أو استبداليا بغيرىا من ناحية متانة المركز المالي لممسحوب‬
‫عمييم‪ ،‬والتأكد من كفاية المخصص المكون لمقابمة الخسارة التي قد تحدث من عدم تحصيل قيمة ىذه‬
‫األوراق‪ ،‬وكذلك التأكد من صحة التوجيو المحاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى المدقق تتبع أوراق القبض في بداية السنة المالية التالية والتي حل ميعاد استحقاقيا لقبضيا أو‬
‫استبداليا‪ ،‬ويتأكد من إلغائيا بختميا بما يفيد ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من السبلمة القانونية والموضوعية ألوراق القبض‪ ،‬كما يقوم بالقيام بحساب المجاميع لمتأكد من‬
‫الحساب‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي لعمميات البيع عن طريق أوراق القبض‪ ،‬كما يتأكد من ظيورىا في اليومية‬
‫والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 416 /‬زبائن مشكوك فييم‬
‫يقيد في الجانب المدين من الحساب ‪ 416‬زبائن مشكوك فييم من خبلل القيد في الجانب الدائن من‬
‫الحساب ‪ 411‬الزبائن‪ ،‬مقدار مبمغ الديون المشكوك فييا أو المتنازع فييا والتي يكون تحصيميا غير مؤكد‪.‬‬
‫ولما كان وجود الدين ال يعتبر دليبل عمى إمكانية تحصيمو ومن ثم فانو ينبغي عمى المدقق القيام‬
‫بالفحوصات التالية لتحديد‪:‬‬
‫‪ ‬مدى إمكانية تحصيل الديون‪.‬‬
‫‪ ‬مدى كفاية مخصص الديون المشكوك في تحصيميا‪.‬‬
‫‪ ‬مدى صحة الديون المعدومة‪.‬‬
‫ونتناول الفحوصات السابقة بالتحميل وذلك عمى النحو التالي‪:‬‬
‫أ‪-‬تحديد مدى إمكانية تحصيل الديون‬
‫يتم ذلك من خبلل قيام المدقق بالطمب من المؤسسة بإعداد كشف موضحا فيو أسماء العمبلء وأرصدتيم‪،‬‬
‫وفترة االئتمان الممنوحة ليم‪ ،‬ومن خبلل االطبلع عمى الكشف يتمكن المدقق من فحص مدى انتظام العمبلء‬

‫‪154‬‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫في السداد‪ ،‬وكذلك فحص طريقة السداد‪ ،‬وبيان الموقف من الديون القديمة لمعمبلء‪ ،‬وأيضا معرفة المركز المالي‬
‫لمعمبلء‪ ،‬ومن حيث إفبلسيم أو صدور حكم قضائي ضدىم‪ ،‬أو عدم االستدالل عمى عناوينيم‪ ،‬وكذلك التحقق‬
‫من وجود ضمان شخصي أو عيني لمدين من عدمو‪ ،‬واذا وجد يفحص المركز المالي لمضمان الشخصي‪ ،‬وقيم‬
‫الضمان العيني ووجوده فعبل‪.‬‬
‫أيضا يمكن المدقق فحص ممف العميل المالي لئلطبلع عمى المكاتبات المتبادلة بينو وبين المؤسسة‬
‫بالنسبة ألي نزاع أو تسوية‪ ،‬وعما إذا كان ىذا الدين يتمثل في البيع اآلجل وبنفس شروط البيع والسداد المطبقة‬
‫عمى سائر العمبلء‪ ،‬وعما إذا كانوا منتظمين في السداد من عدمو‪.‬‬
‫أ‪ -‬تحديد مدى كفاية مخصص الديون المشكوك في تحصيميا‬
‫وليتمكن المدقق من تحديد مدى كفاية المخصص عميو التعرف عمى الطريقة التي تنتيجيا المؤسسة في‬
‫تكوينو وىي واحدة من اثنين إما‪:‬‬
‫الطريقة األولى‪:‬‬
‫تحميل حسابات العمبلء كل عمى حدة‪ ،‬وعمى ضوء ىذه الطريقة‪ ،‬يجب عمى المدقق أن يقوم بالتدقيق‬
‫االنتقادية لحسابات العمبلء – تحديد مدى إمكانية تحصيل الديون – ثم يقوم بحصر الدين المشكوك في تحصيميا‪،‬‬
‫ويكون المخصص البلزم لمقابمتيا‪ ،‬ويقارن ذلك بالمخصص المكون بمعرفة المؤسسة‪ ،‬وفي حالة وجود اختبلف‬
‫عميو إخبار اإلدارة أو أن يشير إلى ذلك في تقريره‪.‬‬
‫الطريقة الثانية‪:‬‬
‫نسبة مئوية من أرصدة حسابات العمبلء‪ ،‬وعمى ضوء ىذه الطريقة‪ ،‬يجب عمى المدقق التأكد من كفاية‬
‫المخصص من خبلل مطابقة نسبة المخصص المكون من نسبة المخصص المكون في السنوات السابقة‪،‬‬
‫ومقارنة األخير مع الخسائر الفعمية الناتجة عن الديون المعدومة خبلل السنة‪ ،‬وكذلك مقارنة المبيعات والديون‬
‫وفقا لفترة االئتمان مع السنوات السابقة لمبلحظة االتجاىات وآثارىا ولمتابعة أي تطورات في الظروف الخاصة‬
‫والمحيطة بالمؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ -‬مدى صحة الديون المعدومة‬
‫في الحقيقة إن إعدام الديون قد تكون خبلل السنة المالية‪ ،‬وىذه الديون يتم إثباتيا في دفتر اليومية الذي‬
‫يجب أن يراجعو المدقق‪ ،‬ويتحقق بما ورد فيو‪ ،‬ولكن ىذا يتم إعدام الديون عند الجرد أيضا‪ ،‬لذا يجب عمى‬
‫المدقق التأكد من أنيا معتمدة من اإلدارة بقرار‪ ،‬وأنو تم استبعادىا من حسابات العمبلء‪.‬‬
‫واجماال يمكن لممدقق القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يطمب المدقق قائـمة تفصيمية أو كشوف بأسماء الحسابات الشخصية لمزبائن لمزبائن المشكوك فييم‪،‬‬
‫معتمدة من اإلدارة‪ ،‬ويقوم المدقق بعد ذلك بمطابقة القيم التي تظيرىا الكشوف مع دفتر أستاذ الزبائن‬
‫المشكوك فييم‪ ،‬وحساب إجمالي ليا‪.‬‬

‫‪155‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬اطبلع المدقق عمى الكشوف الدورية التي ترسل إلى الزبائن المشكوك فييموالتي تثبت المبالغ المترتبة‬
‫عمييم‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بمعرفة كيفية اعتبار الزبائن زبائن مشكوك فييم‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي ليا كما يتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 417/‬ديون مستحقة عمى أشغال أو خدمات جارية‬
‫يسجل في جانبو المدين الديون المستحقة عمى األشغال والخدمات الجارية التي تمت معاينتيا أثناء إبرام‬
‫عقد طويل األجل‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية لمعقود طويمة األجل بأنيا مرتبطة فعبل بيا وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا والتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 418/‬زبائن فواتير لإلعداد‬
‫يسجل فيو قيمة الفواتير التي لم تقم المؤسسة بتحريرىا في نياية الدورة المحاسبية لصالح زبائنيا‪ ،‬ويتم‬
‫ترصيده عندما يتم اعداد الفواتير لمزبائن‪.‬‬
‫يقوم المدقق بفحص ىذا الحساب عند فحصو لحسابات المبيعات‪ ،‬كما يمكن لو القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة أسباب عدم تحرير فواتير البيع (كعدم الحصول عمى معمومات متعمقة بالزبون االسم‪ ،‬رقم السجل‬
‫التجاري‪...‬الخ) إما استفسارات تقوم اإلدارة باإلجابة عمييا أو شيادات من الزبائن أنفسيم‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي ليا كما يتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 419 /‬زبائن دائنون‪ ،‬تسبيقات مستممة‪ ،‬تخفيضات وتنزيالت وانتقاصات لمعرض وأرصدة لإلعداد‬
‫يسجل في جانبو المدين التسبيقات أو الدفعات المدفوعة عمى الحساب التي تستمميا المؤسسة عمى‬
‫الطمبيات المقرر تسيمميا أو األشغال الواجب تنفيذىا أو الخدمات الواجب تقديميا‬
‫األرصدة األخرى أو البالغ الزائدة المقبوضة‪.‬‬

‫‪156‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وعمبل عمى مراعاة قاعدة عدم تعويض عناصر األصول والخصوم في تقديم الكشوف المالية‪ ،‬فانو ينبغي‬
‫بالفعل القيام عند نياية السنة المالية بنقل األرصدة الدائنة لمزبائن التي تطابق المبالغ الزائدة المقبوضة أو‬
‫األرصدة الموجودة في حساب ‪ 419‬الذي يجب أن يرد مبمغو في خصوم الميزانية‪.‬‬
‫يقوم المدقق بفحص ىذا الحساب من خبلل القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة موضوع التسبيق من خبلل االطبلع عمى الوثائق الثبوتية التي تبين ذلك واالطبلع عمى أمر الشراء‬
‫المستمم من الزبون‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي ليذا الحساب كما يتأكد من ظيوره في اليومية والترحيل الصحيح لو إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن الرصيد دائن واذا كان مدين معرفة أسباب ذلك وكيفية قيام المؤسسة بعمميات التسوية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان الم ارجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 42/‬العاممون والحسابات المرتبطة بيم‬
‫يرتبط ىذا الحساب بالعاممين لدى المؤسسة ويدخل في محاسبة األجور‪ ،‬حيث يستعمل محاسب المؤسسة‬
‫ىذه الحسابات عند إعداده لكشف األجور‪ ،‬ويتفرع عن ىذا الحساب الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 421/‬العاممون‪ ،‬األجور المستحقة‬
‫يسجل فيو قيمة األجر الذي يتقاضاه العامل‪.‬‬
‫حـ‪ 422/‬أموال الخدمات االجتماعية‬
‫يسجل فيو قيمة األموال التي تقتطعيا المؤسسة من أجور العمال لممساىمة في الخدمات االجتماعية‪ ،‬أي‬
‫تدفعيا نيابة عنو إلى الييآت االجتماعية‪.‬‬
‫حـ‪ 423/‬مشاركة األجراء في النتيجة‬
‫يسجل فيو مختمف العبلوات التي يتحصل عمييا العمال دوريا نتيجة األرباح التي تحققيا المؤسسة‪،‬وبالتالي‬
‫لو نصيب فييا تحفزه عمى تحسين األداء‪ ،‬وتتمثل في عبلوة المردودية الفردية والجماعية‪.‬‬
‫حـ‪ 425/‬العاممون‪ ،‬التسبيقات والمدفوعات عمى الحساب الممنوحة‬
‫يسجل فيو قيمة األموال التي تدفعيا المؤسسة لمستخدمييا قبل تسديد األجور فتعتبر كتسبيقات يتم‬
‫اقتطاعيا عند تسديد األجر‪.‬‬
‫حـ‪ 426/‬العاممون‪ ،‬الودائع المستممة‬
‫يسجل فيو قيمة االموال التي تستمميا المؤسسة نيابة عن العمال من عند بعض الييآت‪ ،‬كتعويض الضمان‬
‫االجتماعي أو تعويض حوادث العمل وغيرىا‪.‬‬
‫حـ‪ 427/‬العاممون‪ ،‬االعتراضات عمى األجور‬

‫‪157‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يسجل فيو قيمة األموال التي تعترض عمييا المؤسسة نتيجة لسبب معين‪ ،‬كالنزاعات القائمة بين العمال‬
‫والمرسسة والتي تنتظر الفصل فييا‪ ،‬أو التزام العامل مع الييآت األخرى بدفع دينو بأقساط‪ ،‬وتقتطع من أجره‪.‬‬
‫حـ‪ 428/‬العاممون‪ ،‬األعباء الواجب دفعيا واإليرادات المطموب استالميا‬
‫يسجل فيو مختمف األعباء التي تتحمميا المؤسسة كالعطل المدفوعة األجر لمعمال‪ ،‬أو عبلوات التشجيع‬
‫أو المكافآت المقرر منحيا لمعمال‪.‬‬
‫وأجماال يقيد في الجانب الدائن من الحساب حـ‪ 421/‬العاممون‪ ،‬األجور المستحقة‪ ،‬األجور اإلجمالية‬
‫الواجب دفعيا لمعمال من خبلل القيد في الجانب المدين لحسابات األعباء المعنية ‪ 631‬رواتب المستخدمين‪.‬‬
‫ويقتطع منو التسبيقات المدفوعة لمعمال‪ ،‬االعتراضات‪ ،‬حصص التكاليف االجتماعية‪ ،‬الضريبة عمى الدخل‬
‫اإلجمالي‪.‬‬
‫يتطمب حـ‪ 42/‬العاممون والحسابات المرتبطة بيم إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ومقارنتو مع كشوف األجور لكل عامل‪ ،‬مع التأكد من طريقة‬
‫إعداد كشف األجر والنسب المستعممة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من كيفية إعداد التصريحات الشيرية والثبلثية لمعمال ومقارتيا مع دفتر األجر وكشف األجر‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 43/‬الييئات االجتماعية والحسابات المرتبطة بيا‬
‫يرتبط ىذا الحساب باالقتطاعات لمييآت االجتماعية الخاصة بالعاممين لدى المؤسسة ويدخل في محاسبة‬
‫األجور أيضا‪ ،‬حيث يستعمل محاسب المؤسسة ىذه الحسابات عند إعداده لكشف األجور‪.‬‬
‫حيث يقيد في الجانب الدائن من حسابات "الييئات االجتماعية والحسابات الممحقة" عمى الترتيب ما يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬المبالغ المستحقة لمكيان عمى مختمف الييئات االجتماعية بعنوان اشتراكات أرباب العمل في التأمينات‬
‫االجتماعية والمنح العائمية وحوادث العمل وتقاعد المستخدمين‪ ...،‬من خبلل القيد في الجانب المدين من‬
‫حسابات األعباء حسب كل طبيعة معنية‪،‬‬
‫‪ -‬المبالغ الواجب تسويتيا إلى الييئات المذكورة أعبله لصالح المستخدمين من خبلل القيد في الجانب المدين‬
‫من حساب " المستخدمون‪-‬الرواتب المستحقة‪".‬‬
‫ويتفرع عن ىذا الحساب الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 431/‬الضمان االجتماعي‬
‫يسجل فيو قيمة اشتراكات العمال في الضمان االجتماعي والتي تقطع من أجورىم‪ ،‬واشتراكات المؤسسة‬
‫كذلك في الضمان االجتماعي من اجل تأمين مستخدمييا (ليا عبلقة باألجر ولكن ال تقتطع منو)‪.‬‬

‫‪158‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 432/‬الييئات االجتماعية األخرى‬

‫يسجل فيو المصاريف ذات الطابع االجتماعي الواجبة الدفع لخزينة الدولة ولكنيا ال تقتطع من األجور‬
‫وانما ليا عبلقة بأجور العمال والمتمثمة في‪ :‬مساىمات في النشاطات االجتماعية‪ ،‬كاالشتراكات في صناديق‬
‫التقاعد وصناديق التعاضدية‪.‬‬
‫ويقيد في جانبيا المدين عمميات التسديد التي تمت لصالح ىذه الييئات من خبلل القيد في الجانب الدائن‬
‫لحساب في الخزينة‪.‬‬
‫حـ‪ 438/‬الييئات االجتماعية‪ ،‬األعباء الواجب دفعيا واإليرادات المطموب استالميا‬
‫ُينقل عند قفل السنة المالية لمتمكين من تسجيل األعباء واإليرادات الممحقة بالسنة المالية المقفمة مثل‪:‬‬
‫األعباء االجتماعية المتصمة بالعطل المدفوعة‪ ،‬وعبلوات التشجيع أو المكافآت المقرر منحيا لممستخدمين‪.‬‬
‫يدفع رصيد ىذا الحساب عند الدفع الفعمي‪ ،‬في مقابل حسابات الييئات االجتماعية المعنية‪ ،‬والتعديبلت‬
‫الضرورية التي تم تسجيميا في الحسابات المعنية‪ .‬كما يمكن أن ُيرد ىذا الحساب إلى األصل عند فتح السنة‬
‫المالية الموالية‪.‬‬
‫يتطمب حـ‪ 43/‬الييئات االجتماعية والحسابات المرتبطة بيا إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ومقارنتو مع كشوف األجور لكل عامل‪ ،‬مع التأكد من طريقة‬
‫إعداد كشف األجر والنسب المستعممة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من كيفية إعداد التصريحات الشيرية والثبلثية لمعمال ومقارتيا مع دفتر األجر وكشف األجر‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 44/‬الدولة‪ ،‬والجماعات العمومية‪،‬والييئات الدولية والحسابات المرتبطة بيا‬
‫إن العمميات الواجب قيدىا في ىذا الحساب ىي عمى العموم تمك العمميات التي جرت مع مؤسسات معينة‬
‫كسمطة عمومية‪ ،‬وتسجل عمميات البيع والشراء التي تبرم مع ىذه المؤسسات وفق شروط جارية ومألوفة‪.‬‬
‫في حـ‪ 40/‬موردون وحسابات ممحقة وفي حـ‪ 41/‬زبائن وحسابات ممحقة عمى المنوال نفسو المتصل‬
‫بالعمميات التي تتم مع الموردين اآلخرين الزبائن اآلخرين‪.‬‬
‫وينقسم ىذا الحساب بحسب الحاجة إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 441/‬الدولة والجماعات العمومية األخرى‪ ،‬اإلعانات المطموب استالميا‬
‫تقيد في الجانب المدين من ىذا الحساب اإلعانات المكتسبة والتي لم يتم تحصيميا من خبلل القيد في‬
‫الجانب الدائن لحساب اإليرادات (إعانات االستغبلل) أو اإليرادات التي أدخمت في دفاتر المحاسبة مسبقا‬
‫(إعانات االستثمار) ويسدد ىذا الحساب في مقابل حساب في الخزينة أثناء تحصيل المبالغ المعنية‪.‬‬

‫‪159‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وتدخل اإلعانات العمومية عادة في دفاتر محاسبة اإليرادات عن السنة المالية التي تمحق بيا التكاليف‬
‫التي يفترض أنيا تعوضيا‪ ،‬غير أن ىذا اإللحاق ال يرخص بإدخال اإلعانات التي لم يتم اقتناؤىا في دفاتر‬
‫المحاسبة كإعانات متوقع استبلميا‪ ،‬أي التي ال تعني التزاما من الطرف الدافع‪ ،‬أو التي لم تستوفي المؤسسة‬
‫شروط االستفادة من منحو إياىا عند قفل السنة المالية‪.‬‬
‫وقد تكون موجية لتغطية بعض تكاليف دورة االستغبلل‪ ،‬فتسجل في حـ‪ 748 /‬إعانات االستغبلل األخرى‪،‬‬
‫أو تكون موجية لتعويض الخسائر التي تحققيا المؤسسة في نياية الدورة من خبلل ممارستيا لنشاط معين‪،‬‬
‫وبالتالي تسجل في حـ‪ 741/‬إعانة التوازن‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت اإلعانة وبأنيا مرتبطة باعانات االستغبلل‪ ،‬االستثمار‪ ،‬إعانة التوازن‬
‫وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 442/‬الدولة‪ ،‬الضرائب والرسوم القابمة لمتحصيل من أطراف أخرى‬
‫يسجل فيو قيمة الضرائب التي يتم احتسابيا عمى الغير‪ ،‬كالضريبة عمى الدخل اإلجمالي‪ ،‬والضرائب غير‬
‫المباشرة التي تدخل ضمن مبيعات ونشاط المؤسسة (المؤسسة تعتبر كوسيط فقط تجمع ىذه الضرائب والرسوم‪،‬‬
‫وتدفعيا نيابة عن الغير إلى مصمحة الضرائب)‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت قيمة الضرائب والرسوم (كشف األجور‪ ،‬التصريحات الشيرية‬
‫والثبلثية)‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 443/‬العمميات الخاصة مع الدولة والجماعات العمومية‬
‫يسجل فيو قيمة األعباء التي تتحمميا المؤسسة عندما تتعامل مع ىيآت الدولة مباشرة‪ ،‬كديوان الترقية‬
‫والتسيير العقاري‪ ،‬أمبلك الدولة‪ ،‬العدالة وغيرىا من الييآت التابعة لمدولة‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪160‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت قيمة األعباء التي تتحمميا المؤسسة (كالمصاريف القضائية مثبل)‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 444/‬الدولة‪ ،‬الضرائب عمى النتائج‬
‫يقيد في الجانب الدائن منو مبمغ الضريبة عمى األرباح المستحقة األداء في مقابل الحساب ‪ 695‬الضرائب‬
‫عمى األرباح العادية من جية المدين‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من ك يفية حساب النتيجة ووجودىا في جدول حسابات النتائج مع التأكد من الوثائق الثبوتية التي‬
‫تثبت قيمة الضريبة عمى األرباح التي تتحمميا المؤسسة (كمستخرج من عمميات قفل حسابات النتائج‬
‫والمصاريف‪ ،‬جدول حسابات النتائج‪..‬الخ)‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 445/‬الدولة – الرسوم عمى رقم األعمال‬
‫يسجل في ىذا الحساب ومن جية الدائن‪ ،‬مبمغ الرسم عمى القيمة المضافة المجموعة لصالح الدولة أثناء‬
‫تسجيل البيوع المنجزة والتسميمات المنفذة لمصالح الخاص)‪ ،‬ومن جية المدين مبمغ الرسم عمى القيمة المضافة‬
‫الواجب تحصيميا حسب األحكام القانونية أثناء تسجيل المشتريات‬
‫ويدفع رصيد قسمي الرسم عمى القيمة المضافة المجموعة والرسم عمى القيمة المضافة القابمة لمحسم عند‬
‫حمول اجل استحقاقيا‪.‬‬
‫الرسم القابل لبلسترجاع‪ :‬وىو الرسم المسدد الى المورد لدى عمميات شراء السمع والمعدات والخدمات‪،‬‬
‫ويسجل بحساب حـ‪ 4456/‬رسم قابل لبلسترجاع‪ ،‬وىذا الحساب يمكن تقسيمو الى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 44562/‬رسم قابل لبلسترجاع عمى التثبيتات‬
‫حـ‪ 44563/‬رسم قابل لبلسترجاع عمى السمع والخدمات‬
‫حـ‪ 44567/‬تسبيق عمى الرسم‪ ،‬أي أ‪ ،‬رصيد الرسم القابل لبلسترجاع ىو أكبر من الرسم المحصل عمى‬
‫المبيعات‪.‬‬

‫‪161‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الرسم المحصل عمى المبيعات‪ :‬ويعني الرسم المحصل من العمبلء لدى عمميات بيع السمع والخدمات‪ ،‬ويسجل‬
‫بالحساب حـ‪ 4457/‬رسم محصل عمى المبيعات‬
‫‪ -‬الرسم المستحق الدفع‪ :‬وىو المبمغ الذي تدفعو المؤسسة لمصمحة الضرائب ويسجل بحساب حـ‪ 4458/‬رسم‬
‫مستحق الدفع‬
‫الرسم المستحق الدفع = الرسم المحصل عمى المبيعات ‪ -‬الرسم القابل لبلسترجاع‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا الحساب عند قيام المدقق بفحص عمميات الشراء والبيع التي تقوم بيا‪ ،‬كما يمكنو إتباع‬
‫اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية لمرسم عمى القيمة المضافة (فواتير الشراء والبيع) من حيث الصحة القانونية‬
‫والموضوع وكذلك من المجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التصريحات الدورية ومن كيفية حسابيا والـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع التأكد‬
‫من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمرسم عمى القيمة المضافة لمتثبيتات المشتراة البد عمى المدقق التأكد من بقائيا لدى المؤسسة لفترة‬
‫ال تقل عن خمس سنوات‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من مردودات المشتريات والمبيعات وأنو تم تسوية الرسم عمى القيمة المضافة محاسبيا وفي‬
‫التصريحات الدورية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 446/‬الييئات الدولية‬
‫ىي منظمات غير حكومية تقوم بإبرام اتفاقيات تمويل مباشرة مع ىيآت دولية‪ ،‬ويدخل في ىذا الحساب‬
‫جميع العمميات التي تنجز مع ىذه الييات باستثناء تمك التي تتم باعتبارىا موردا أو زبونا والتي تسجل عمى‬
‫الترتيب في حـ‪ 40/‬موردون وفي حـ‪ 41/‬زبائن‪.‬‬
‫وفي ىذا السياق‪ ،‬يبقى نمط سير ىذا الحساب رىونا بالبنود التعاقدية وبالتنظيم المحاسبي المنصوص عميو‬
‫في إطار االتفاقية المبرمة مع الييئة‪ ،‬وطبيعة المشروع الممول‪ ،‬وتقوم المؤسسة في الواقع بالتصرف إما باسميا‬
‫الخاص واما كوكيل عن مقدم األموال‪ ،‬وليا نفس المعالجة المحاسبية لئلعانات‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا عبر قيدين‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل‬
‫الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬

‫‪162‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫حـ‪ 447/‬الضرائب األخرى والرسوم والتسديدات المماثمة‬
‫يقيد في الجانب الدائن من ىذا الحساب مبمغ جميع الضرائب والرسوم األخرى التي تدفعيا المؤسسة (غير‬
‫المذكورة سمفا) وال سيما منيا الرسم عمى النشاط الميني‪ ،‬من خبلل القيد في الجانب المدين من حسابات األعباء‬
‫المعنية‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا الحساب عند قيام المدقق بفحص عمميات البيع التي تقوم بيا‪ ،‬كما يمكنو إتباع اإلجراءات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من التصريحات الدورية ومن كيفية حسابيا والـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع التأكد‬
‫من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من مردودات المبيعات وأنو تم تسوية الرسم عمى النشاط الميني محاسبيا وفي التصريحات الدورية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 448/‬الدولة‪ ،‬األعباء الواجب دفعيا والمنتجات المطموب استالميا (خارج الضرائب)‬
‫ينقل ىذا الحساب عند قفل السنة المالية لمتمكن من تسجيل المصاريف واإليرادات الممحقة بالسنة المالية‬
‫المقفمة مثل األعباء الجبائية المتعمقة بأرباب العمل والمتصمة بالعطل المدفوعة األجر‪ ،‬وعبلوات التشجيع أو‬
‫المكافآت المقرر منحيا لممستخدمين‪.‬‬
‫يدفع رصيد ىذا الحساب عند الدفع الفعمي‪ ،‬مع تسجيل التعديبلت الضرورية في الحسابات المعنية‪ ،‬كما‬
‫يمكن أن ترد العمميات الواردة في ىذا الحساب إلى األصل عند فتح السنة المالية الموالية‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من الت سجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 45/‬المجمع والشركاء‬
‫يشمل ىذا الحساب الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪163‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 451/‬عمميات المجمع‬

‫يسجل في جانبو المدين مبمغ األموال التي يقدميا المؤسسة بطريقة مباشرة أو غير مباشرة وبصورة مؤقتة‬
‫إلى مؤسسات المجموعة‪ ،‬ويسجل في جانبو الدائن مبمغ األموال التي تضعيا مؤسسات المجموعة تحت تصرف‬
‫المؤسسة بصفة مباشرة أو غير مباشرة‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 455/‬الشركاء‪ ،‬الحسابات الجارية‬
‫يسجل الحساب في جانبو الدائن مبمغ األموال التي يضعيا أو يتركيا الشركاء مؤقتا تحت تصرف‬
‫المؤسسة‪ .‬ويرصد حـ‪ 455/‬عندما يتم استرجاع المبمغ من طرف الشريك مع حساب النقديات‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من القائمة االسمية لمشركاء والتأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية‪ ،‬كما‬
‫يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 456/‬الشركاء العمميات عن رأس المال‬
‫يخصص الحساب مبمغ المساىمات المقدمة من الشركاء (في الجانب الدائن) ويسدد من حسابات رؤوس‬
‫األموال المعنية‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى العقد التأسيسي‪ ،‬محاضر الجمعية العامة‪ ،‬التأكد من القائمة االسمية لمشركاء والتأكد من‬
‫الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬

‫‪164‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫حـ‪ 457/‬الشركاء‪ ،‬الحصص الواجب دفعيا‬
‫يقيد في الجانب الدائن من الحساب ‪" 457‬الشركاء‪-‬الربائح الواجب دفعيا" مبمغ األرباح التي قررت‬
‫األجيزة المختصة توزيعيا‪ ،‬من خبلل القيد في الجانب المدين‪ ،‬حسب الحالة‪:‬‬
‫من حـ‪ 12 /‬نتائج السنة المالية‬
‫من حـ‪ 106 /‬االحتياطات‬
‫من حـ‪ 11 /‬الترحيل مرة أخرى‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى محاضر الجمعية العامة التي تثبت توزيع األرباح‪ ،‬النتائج المقرر توزيعيا من خبلل‬
‫االطبلع عمى جدول حسابات النتائج‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من القائمة االسمية لمشركاء والتأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية‪ ،‬كما‬
‫يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 458/‬الشركاء‪ ،‬العمميات التي تمت باالشتراك معا أو في تجمع‬
‫يسجل في ىذا الحساب عمميات وضع األموال بين الشركاء المساىمين في إطار شركات المساىمة أو‬
‫المماثمة (المجموعات)‪ .‬ولما تتم عممية الشراء يتم ترصيد حـ‪ 458/‬فيجعل دائنا‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى محاضر الجمعية العامة التي تثبت عممية وضع األموال‪ ،‬والتأكد من القائمة االسمية‬
‫لمشركاء والتأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب‬
‫والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 46/‬المدينون اآلخرون والدائنون اآلخرون‬
‫يشمل ىذا الحساب بحسب الحاجات‪ ،‬األقسام الفرعية اآلتية‪:‬‬

‫‪165‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 462 /‬ديون مستحقة عن التنازل عمى التثبيتات‬

‫يسجل فيو قيمة القيم الثابتة التي تتنازل عمييا المؤسسة ولم تستمم بعد مبمغ التنازل‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية التي تثبت عممية التنازل‪ ،‬كما يقوم بالتأكد‬
‫من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 464/‬ديون عن اقتناء قيم منقولة لمتوظيف أو أدوات مالية مشتقة‬
‫يسجل فيو قيمة القيم المنقولة لمتوظيف واألدوات المالية المشتقة التي تقتنييا المؤسسة‪ ،‬حيث يمكن‬
‫لممؤسسة االستثمار في األسيم والسندات بيدف الحصول عمى إيراد دوري أو أرباح نتيجة البيع في بورصة‬
‫األوراق المالية‪ ،‬وقد تكون ىذه االستمارات اسمية أو لحامميا‪ ،‬محفوظة في خزائن المؤسسة أو مودعة لدى البنك‪،‬‬
‫ممكا لممؤسسة أو مرىونة لضمان قرض‪ ،‬وقد تكون في حيازة المؤسسة‪ ،‬كما لو كانت قد اشترتيا أو اكتتبت فييا‬
‫فعبل‪ ،‬ولكنيا لم تتسمميا حتى تاريخ إعداد القوائم المالية‪ ،‬وال يوجد تحت يدىا إال خطاب التخصيص‪ ،‬أو قد تكون‬
‫في حيازتيا‪ ،‬ولكنيا ال تعتبر ممكا ليا‪ ،‬كما لو باعتيا خارج البورصة ولكنيا لم تسمميا لممشترى بعد‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬طمب كشف تفصيمي –الجرد‪ -‬معتمد من اإلدارة بما تممكو المؤسسة من االستثمارات في األسيم‬
‫والسندات‪ ،‬مبينا فيو نوع األوراق وأرقاميا وقيمتيا السوقية أو الرسمية‪ ،‬وأسموب الحفظ المتبع (البنك‪،‬‬
‫المؤسسة)‪ ،‬فإذا كانت لدى المؤسسة فيجوز لممدقق المعاينة والجرد الفعمي‪ ،‬أما إذا كانت لدى البنك‪،‬‬
‫فيطمب المدقق من البنك شيادة من خبلل المؤسسة تفيد ممكية المؤسسة ليا وسبب اإليداع لدى‬
‫البنك(رىن‪-‬أمانة )‪.‬‬
‫‪ -‬مطابقة سجبلت االستثمارات مع كشف الجرد (التفصيمي) مع مبلحظة أن التحقيق يتم مرة واحدة حتى ال‬
‫تقدم األوراق أكثر من مرة أو إحبلل بعضيا محل البعض األخر‪ ،‬والتأكد أنيا باسم المؤسسة وان‬
‫الكوبونات التي لم تقبض بعد مازالت متصمة بأصل السيم والسند‪.‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى فواتير الشركاء لمتأكد من أن األوراق المشتراة أثناء السنة الحالية قد أثبتت في الدفاتر‬
‫واألوراق المباعة قد تم ترحيميا ومعالجتيا محاسبيا وكذلك التعرف عمى التكمفة‪ ،‬أما سعر السوق فيمكن‬
‫معرفتو بالرجوع إلى نشرة أسعار البورصة في تاريخ إعداد قائمة القوائم المالية‪ ،‬واذا كانت األوراق غير‬

‫‪166‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫مدرجة بالبورصة فيمكن اعتبار سعر آخر صفقة تمت عمييا يمثل سعر السوق ليا‪ ،‬وذلك ألن األوراق‬
‫المالية تقوم عل أساس السوق أو التكمفة أييما اقل ……‪.‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية التي تثبت عممية الشراء‪ ،‬كما يقوم بالتأكد‬
‫من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 465 /‬ديون مستحقة عن التنازل عن قيم منقولة لمتوظيف أو أدوات مالية مشتقة‬
‫يسجل فيو قيمة القيم المنقولة لمتوظيف واألدوات المالية المشتقة التي تتنازل عمييا المؤسسة ولم تحصل‬
‫بعد ما يقابميا من نقديات‪ .‬وعندما يتم قبض قيمة ىذه القسيمة يتم ترصيد حـ‪ 465/‬مع حـساب النقديات‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية التي تثبت عممية التنازل‪ ،‬كما يقوم بالتأكد‬
‫من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 467 /‬حسابات أُخر دائنة ومدينة‬
‫يسجل في طرفو الدائن قيمة المصاريف التي ال تتوقع المؤسسة تحمميا وفي جانبو المدين قيمة اإليرادات‬
‫التي ال تتوقع المؤسسة تحصيميا‪ .‬ويرصد حـ‪ 467/‬في ىذه الحالة عندما يتم استبلم قيمة ىذت التعويض مع‬
‫حسابات النقديات‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية التي تثبت تحمل المؤسسة لمصاريف‬
‫وحصوليا عمى إيرادات وأنيا فعبل مرتبطة بيذا الحساب‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪167‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 468 /‬متفرقات‪ ،‬أعباء واجبة الدفع ومنتوجات مقرر استالميا‬

‫ُينقل ىذا الحساب عند قفل السنة المالية لمتمكين من تسجيل األعباء والمنتوجات الممحقة بالسنة المالية‬
‫المقفمة‪ .‬وتقدم ىذه الحسابات مع احتساب الرسم عمى القيمة المضافة (ينقل مبمغ الرسم عمى القيمة المضافة‬
‫المتصل بذلك في مقابل القسم الفرعي لمحساب ‪" 44‬الرسم عمى القيمة المضافة)‬
‫يدفع رصيد ىذا الحساب عند الدفع الفعمي‪ ،‬في مقابل الحسابات األخرى ‪ 46‬المعنية‪ ،‬مع تسجيل‬
‫التعديبلت الضرورية في الحسابات المعنية‪ .‬كما يمكن أن تُرد العمميات الواردة في ىذا الحساب إلى األصل عند‬
‫فتح السنة المالية الموالية‪ .‬وعند التسميم الفعمي يرصد حـ‪ 468/‬مع حساب النقديات‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية التي تثبت األعباء والمنتوجات الممحقة‬
‫بالسنة المالية المقفمة وأنيا فعبل مرتبطة بيذا الحساب‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 47/‬الحسابات االنتقالية أو المؤقتة‬
‫توضع الحسابات ‪ 47‬وىي الحسابات االنتقالية أو المؤقتة تحت تصرف المؤسسة لكي تتمقى أثناء السنة‬
‫المالية العمميات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬العمميات التي ال يمكن قيدىا بصفة مؤكدة في حساب معين عندما يتم تسجيميا‪.‬‬
‫‪ -‬أو العمميات التي تتطمب معمومة إضافية‪.‬‬
‫كل عممية تسجيل في الحساب ‪ 47‬يتم قيدىا في الحساب الختامي في أقرب اآلجال‪.‬‬
‫حالة مصاريف رىن التحميل‪ :‬خبلل الدورة ونظ اًر لكثرة العمميات ممكن أن تتحمل المؤسسة مصروف‬
‫معين ولكنيا لم تعرف طبيعة ىذا المصروف‪ ،‬في ىذه الحالة يستخدم حـ‪ 47/‬ولكن يستحسن ترصيده قبل نياية‬
‫الدورة‪ ،‬وعند معرفة طبيعة ىذا المصروف يجعل حـ‪ 47/‬دائنا ويجعل حساب المصروف المعني مدينا‪.‬‬
‫حالة المقبوضات (إيرادات) رىن التحميل‪ :‬يسجل فيو مختمف اإليرادات التي تقبضيا المؤسسة ولكن لم‬
‫تعرف بعد مصدرىا‪ .‬ويستحسن قبل نياية الدورة‪ .‬وعندما تتعرف المؤسسة عمى طبيعة اإليراد يتم ترصيد حـ‪47/‬‬
‫فبجعل مدينا ويجعل حساب اإليراد المعني دائنا‪.‬‬
‫كذلك يستخدم حـ‪ 47/‬في حالة ديون أو حقوق مجيولة المصدر‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من ترصدي حـ‪ 47/‬قبل نياية الدورة‪.‬‬

‫‪168‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح‪ ،‬وبأن المصاريف أو إيرادات مجيولة المصدر وأنيا سوف تقوم‬
‫بتسجيميا بشكل مؤقت مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة‬
‫قبل الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 48/‬التكاليف أو اإليرادات المثبتة مسبقا والمؤونات‬
‫يتضمن ىذا الحساب بحسب الحاجات الفروع اآلتية‪:‬‬
‫حـ‪ 481 /‬مؤونات الخصوم الجارية‬
‫عند إقفال حسابات الفترة فإن الخصوم التي يكون مبمغيا غامضا والتي قد يقع استحقاقيا خبلل اثني عشر‬
‫شيرا‪ ،‬تكون موضوع تسجيل محاسبي في الجانب الدائن من الحساب ‪ 481‬مؤونات خصوم جارية عن طريق‬
‫القيد في الجانب المدين لحساب التكاليف ‪ 68‬مخصصات االىتبلك‪ ،‬مؤونات والخسارة في القيمة‪.‬‬
‫وعندما تتحقق التكمفة التي تكون موضوع مؤونة‪ ،‬تقيد التكاليف المطابقة مباشرة في مبمغ المؤونة (القيد في‬
‫الجانب المدين لمحساب ‪ 48‬عن طريق القيد في الجانب الدائن لحساب مالي أو حساب الغير) وتم تصفية‬
‫الحساب ‪ 481‬الخاص بالمؤونة كما يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬عن طريق القيد في الجانب الدائن لحساب اإليرادات ‪ 78‬استرداد من الخسارة في القيمة ومؤونات عندما‬
‫تتجاوز المؤونة التكمفة‪.‬‬
‫‪ -‬عن طريق القيد في الجانب المدين لحساب التكاليف المطابق عندما تكون المؤونة غير كافية‪.‬‬
‫‪ -‬تسترد المؤونة عن طريق القيد في الجانب الدائن لحساب اإليرادات ‪ 78‬استرداد من المؤونات ومن الخسارة‬
‫في القيمة إذا تبين بأن ال مبرر لوجودىا‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من أسباب وكيفية احتساب المؤونة واالطبلع عمى الوثائق الثبوتية ليا‪ ،‬والتأكد من كيفية استخدام‪،‬‬
‫استرجاع المؤونة‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 486 /‬التكاليف المثبتة مسبقا‬
‫يسجل في ىذا الحساب مختمف المصاريف التي التزمت بيا المؤسسة خبلل دورة معينة ولكن ىذه‬
‫المصاريف تخص دورات الحقة (انطبلقا من مبدأ استقبللية الدورات)‪ .‬فيجعل دينا ويجعل حساب المصروف‬
‫المعني دائنا‪،‬ويتم التسجيل في نياية الدورة‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪169‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من طبيعة المصاريف وأنيا فعبل تخص دورات الحقة واالطبلع عمى الوثائق الثبوتية ليا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 487 /‬اإليرادات المثبتة مسبقا‬
‫ىو حساب من حسابات التسوية يستعمل في نياية الدورة المالية‪ ،‬يسجل فيو قيمة اإليرادات أو النتائج التي‬
‫تقبضيا المؤسسة خبلل دورة معينة ولكنيا تخص دورات الحقة‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من طبيعة اإليرادات وأنيا فعبل تخص دورات الحقة واالطبلع عمى الوثائق الثبوتية ليا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 49/‬خسارة القيم في حسابات الغير‬
‫عند إثبات خسارة القيمة في حسابات الغير يتم تقييدىا في الجانب الدائن لمحسابات ‪ 49‬لممنشأة حسب نوع‬
‫الديون المعنية‬
‫حـ‪ 491 /‬خسارة القيمة في الحسابات الزبائن‬
‫حـ‪ 495 /‬خسارة القيمة في حسابات المجموعة أو الشركاء‬
‫حـ‪ 496 /‬خسارة القيمة في حسابات شتى المدينين‪.‬‬
‫حـ‪498 /‬خسارة القيمة في حسابات أخر لمغير‪.‬‬
‫وفي المقابل يتم القيد في الجانب المدين لحسابات التكاليف (مخصصات خسارة القيمة)‪ .‬يضبط حساب‬
‫خسارة القيمة المتعمق بكل حساب لمغير في نياية كل سنة مالية عن طريق‪:‬‬
‫‪ -‬القيد في الجانب المدين لحسابات المخصصات المطابقة عندما يرتفع مبمغ خسارة القيمة‪.‬‬
‫‪ -‬القيد في الجانب الدائن لمحساب ‪ 78‬االسترداد من خسارة القيمة والمؤونة عندما ينخفض مبمغ خسارة‬
‫القيمة أو يمغى (عندما تصبح خسارة القيمة كميا أو جزئيا ال مبرر لوجودىا)‪.‬‬
‫وعند حمول تاريخ تسديد الدين الذي كان موضوع خسارة في القيمة‪ ،‬فإن خسارة القيمة المثبتة سابقا يتم‬
‫تصفيتيا عن طريق القيد في الجانب الدائن من الحساب ‪.78‬‬

‫‪170‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وعندما يتبين بأن الدين غير قابل لبلسترداد‪ ،‬تقيد خسارة القيمة في مبمغ الدين ويقيد الفارق المحتمل في‬
‫الحساب ‪ 654‬خسارة في الديون غير القابمة لبلسترداد‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من كيفية قيام المؤسسة بدراسة الوضعية المالية لممدينين‪ ،‬وتقدير قيمة الخسارة المتوقعة واالطبلع‬
‫عمى الوثائق الثبوتية التي أعدتيا المؤسسة في ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫‪ -5-2‬الحسابات المالية‬
‫حـ‪ 50/‬القيم المنقولة لمتوظيف‬
‫إن القيم المنقولة لمتوظيف ىي األصول المالية التي يكتسبيا المؤسسة قصد تحقيق ربح في رأس المال في‬
‫أجل قصير‪ .‬وتقابل ىذه األصول المالية القيم المنقولة المثبتة وىي السندات التي يكتسبيا المؤسسة بغرض‬
‫الحفاظ عمييا باستمرار‪.‬‬
‫وينقسم ىذا الحساب إلى الفروع المقترحة اآلتية‪:‬‬
‫حـ‪ 501 /‬الحصص في المؤسسات ذات الصمة‬
‫ويسجل فيو قيمة األسيم التي تمتمكيا المؤسسة في إحدى الفروع التابعة ليا‪.‬‬
‫حـ‪ 502 /‬أسيم خاصة أو حصص خاصة‬
‫ويسجل فيو قيمة األسيم التي تشكل رأس مال المؤسسة سواء تعود ممكيتيا لمشركاء األصميين أو شركاء‬
‫آخرين‪.‬‬
‫حـ‪ 503 /‬أسيم أو سندات أخرى تمنح حق الممكية‬
‫ويسجل فيو قيمة األسيم التي تعطي أحقية مالكيا المشاركة في عممية التصويت في الجمعية العامة‪.‬‬
‫حـ‪ 506 /‬سندات وسندات الخزينة وسندات الصندوق قصيرة األجل‬
‫ويسجل فيو قيمة السندات التي تعطي لحامميا األحقية في الحصول عمى قيمتيا االسمية في اآلجال‬
‫القصيرة‪.‬‬
‫حـ‪ 508 /‬قيم منقولة أخرى لمتوظيف وديون مشابية‬
‫ويسجل فيو قيمة القيم المنقولة لمتوظيف التي لم يتم ذكرىا سمفا‪.‬‬
‫حـ‪ 509 /‬الدفعات الباقي تسديدىا من القيم المنقولة لمتوظيف غير المسددة‬
‫ويسجل فيو قيمة قيم التوظيف التي تسدد قيمتيا بالكامل‪.‬‬

‫‪171‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تقيد في الجانب المدين لحسابات "القيم المنقولة لمتوظيف" تكمفة شراء السندات في مقابل حسابات الغير أو‬
‫حسابات الخزينة المعنية‪( .‬كل الحسابات ليا نفس المعالجة)‪.‬‬
‫وفي حالة سندات التوظيف التي تسدد جزئيا قيمتيا االسمية‪ ،‬فإن القيمة الكمية تقيد في الجانب المدين ليذه‬
‫الحسابات‪ ،‬أما القسم غير المطموب فيقيد في الجانب الدائن لمحساب ‪ 509‬الدفعات الواجب تسديدىا من القيم‬
‫المنقولة لمتوظيف غير المسددة (وسيتم تصفية ىذا الحساب كمما تم دفع المبالغ المطموبة‪ ،‬في مقابل حسابات‬
‫الصندوق)‪.‬‬
‫وبالنسبة لسندات التوظيف القابمة لمتداول فو ار والمقدرة حسب قيمة السوق عند تاريخ إقفال الحسابات‪ ،‬فإن‬
‫الفارق بين ىذه القيمة وقيمة السندات المبينة في المحاسبة يسجل‪:‬‬
‫‪ -‬في الجانب المدين لمحساب ‪ 50‬في مقابل الحساب‪ 765‬فارق التقييم في األصول المالية– زيادة القيمة‪ ،‬إذا‬
‫تعمق األمر بزيادة القيمة‪.‬‬
‫‪ -‬في الجانب الدائن لمحساب ‪ 50‬في مقابل الحساب ‪" 665‬فارق التقييم في األصول المالية – نقص القيمة‪،‬‬
‫إذا تعمق األمر بنقص القيمة‪.‬‬
‫وفي حالة التنازل عن سندات التوظيف فإن رصيد الحساب ‪( 50‬القيمة الخام المصححة لدخول زيادة‬
‫القيمة أو نقص القيمة الخفيتين في الجانب المدين وثمن التنازل في الجانب الدائن ليتم صبو‪:‬‬
‫‪-‬مقابل القيد في الجانب المدين لحساب التكاليف المالية ‪ 667‬الخسارة الصافية في التنازل عن أصول‬
‫مالية‪ ،‬إذا تعمق األمر بنقص قيمة التنازل‪.‬‬
‫‪-‬مقابل القيد في الجانب الدائن لحساب اإليرادات المالية ‪ 767‬األرباح الصافية في التنازل عن أصول مالية‪،‬‬
‫إذا تعمق األمر بنقص قيمة التنازل‪.‬‬
‫ويستقبل الفرع ‪ 502‬وأسيم خاصة أو حصص خاصة" في الجانب المدين كمفة اقتناء السندات التي‬
‫يمتمكيا المؤسسة بصفة مؤقتة وفقا لمشروط المحددة في التشريع الوطني‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلى أنو عند تقديم الحصيمة يرد ىذا الحساب في عنوان خاص مع حسم رؤوس األموال‬
‫الخاصة إال إذا تعمق األمر باالسترداد عن طريق شراء األسيم بمبالغ زىيدة قصد منحيا لؤلجراء في إطار اتفاقية‬
‫أو عقد‪.‬‬
‫وعند إقفال السنة المالية‪ ،‬تقيد الفوائد السارية التي لم يحن أجل استحقاقيا عمى القيم المنقولة لمتوظيف‪ ،‬في‬
‫الجانب المدين لمحساب ‪ 518‬الفوائد السارية‪ .‬ويتم تصفية ىذا الحساب عند حمول أجل االستحقاق‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬طمب كشف تفصيمي –الجرد‪ -‬معتمد من اإلدارة بما تممكو المؤسسة من االستثمارات في األسيم‬
‫والسندات‪ ،‬مبينا فيو نوع األوراق وأرقاميا وقيمتيا السوقية أو الرسمية‪ ،‬وأسموب الحفظ المتبع (البنك‪،‬‬
‫المؤسسة)‪ ،‬فإذا كانت لدى المؤسسة فيجوز لممدقق المعاينة والجرد الفعمي‪ ،‬أما إذا كانت لدى البنك‪،‬‬

‫‪172‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫فيطمب المدقق من البنك شيادة من خبلل المؤسسة تفيد ممكية المؤسسة ليا وسبب اإليداع لدى‬
‫البنك(رىن‪-‬أمانة )‪.‬‬
‫‪ -‬مطابقة سجبلت االستثمارات مع كشف الجرد (التفصيمي) مع مبلحظة أن التحقيق يتم مرة واحدة حتى ال‬
‫تقدم األوراق أكثر من مرة أو إحبلل بعضيا محل البعض األخر‪ ،‬والتأكد أنيا باسم المؤسسة وان‬
‫الكوبونات التي لم تقبض بعد مازالت متصمة بأصل السيم والسند‪.‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى فواتير الشركاء لمتأكد من أن األوراق المشتراة أثناء السنة الحالية قد أثبتت في الدفاتر‬
‫واألوراق المباعة قد تم ترحيميا ومعالجتيا محاسبيا وكذلك التعرف عمى التكمفة‪ ،‬أما سعر السوق فيمكن‬
‫معرفتو بالرجوع إلى نشرة أسعار البورصة في تاريخ إعداد قائمة القوائم المالية‪ ،‬واذا كانت األوراق غير‬
‫مدرجة بالبورصة فيمكن اعتبار سعر آخر صفقة تمت عمييا يمثل سعر السوق ليا‪ ،‬وذلك ألن األوراق‬
‫المالية تقوم عل أساس السوق أو التكمفة أييما اقل ……‪.‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع لموثائق الثبوتية التي تثبت عممية الشراء‪ ،‬كما يقوم بالتأكد‬
‫من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح في حالة الشراء والتنازل واذا تم تحقيق ربح أو خسارة في ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من قيام المؤسسة بعمميات الجرد بالطريقة الصحيحة وعمميات التسوية في نياية السنة المالية‪،‬‬
‫والقيام بعممية التقييم في نياية الدورة ومقارنة سعر القيم المنقولة لمتوظيف قي السوق المالي مع تكمفة‬
‫شرائيا والتحقق من فوائض أو نواقص قيمة والتسجيل المحاسبي الصحيح ليا (حـ‪ 765/‬فارق التقييم عن‬
‫أصول مالية –فوائض قيمة حـ‪ 665/‬فارق التقييم عن أصول مالية –نواقص قيمة)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من تسجيل فوائد القيم المنقولة التوظيف المستحقة المحصمة وغير المحصمة في نياية السنة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 51/‬البنوك والمؤسسات المالية والمؤسسات المماثمة‬
‫تستعمل المؤسسة بالنسبة لكل حساب مالي يحوزه‪ ،‬تقسيما فرعيا منفصبل عن الحساب ‪ 51‬بنوك مؤسسات‬
‫مالية ومؤسسات مماثمة‪ .‬وتطابق حركات القيد في الجانب المدين‪ ،‬المبالغ المالية المستممة وحركات القيد في‬
‫الجانب الدائن‪ ،‬المبالغ المصروفة من الصندوق‪.‬‬
‫ويتفرع عن حـ‪ 51/‬الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 511/‬قيم التحصيل‬
‫ويسجل فيو قيمة الشيكات أو األوراق التجارية التي تحصل ال حقاً‪.‬‬

‫‪173‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 512/‬بنوك الحسابات الجارية‬

‫ويسجل فيو قيمة األموال التي تضعيا المؤسسة في حسابيا البنكي وتكون تحت تصرفيا‪.‬‬
‫حـ‪ 515/‬الخزينة العمومية والمؤسسات العمومية‬
‫ويسجل فيو قيمة األموال التي تضعيا المؤسسة في حسابيا لدى الخزينة العمومية‪ ،‬وتكون تحت تصرفيا‪.‬‬
‫حـ‪ 517/‬الييآت المالية األخرى‬
‫تسجل فيو قيمة األموال التي تضعيا المؤسسة في مؤسسات مالية أخرى‪ ،‬كالحساب الجاري البريدي‪.‬‬
‫حـ‪ 518/‬الفوائد المنتظرة‬
‫ويسجل في الجانب المدين من ىذا الحساب الفوائد السارية التي لم يحن أجل استحقاقيا عند اختتام السنة‬
‫المالية عمى القيم المنقولة لمتوظيف‪ ،‬ويتم تصفية ىذا الحساب عند حمول أجل االستحقاق وتصبح الفوائد‬
‫مستحقة‪.‬‬
‫حـ‪ 519/‬المساىمات المصرفية الجارية‬
‫إن المساىمات المالية الجارية مثل القروض عمى الحسم تسجل في الجانب المدين لحساب البنك المعني‬
‫بقرض الحساب ‪ 519‬مساىمات بنكية جارية (كالسحب عمى المكشوف)‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بفحص إجراءات المقاربة البنكية التي قامت بيا المؤسسة ومدى صحتيا وكيفية القيام‬
‫بعمميات التسوية‪ ،‬كما يمكن لو أن يطب من المؤسسة كشف المؤسسة لدى البنك لفترة معينة ويقوم بعممية‬
‫المقاربة البنكية بنفسو ويتأكد من الفروقات وكيفية تعامل المؤسسة معيا ( عمميات التسوية)‪.‬‬
‫‪ -‬يتأكد من أن رصيد البنك والحسابات المالية األخرى مدينة وفي حالة السحب عن المكشوف يتأكد من‬
‫أسباب قيام المؤسسة بذلك كأن يقدم استفسارات لئلدارة أو طمب شيادات من البنك والمؤسسات المالية‬
‫المعنية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية من حيث الشكل والموضوع (الشيكات وقصصاتيا) التي تثبت قيام المؤسسة‬
‫بالعمميات المالية‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪174‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 52/‬األدوات المالية المتفرعة‬

‫تطابــق األدوات المــاليــة المتفرعـة أدوات مـالية مثــل الوعــد بالبي ــع والعقود اآلجمة بالتراضي أو الموحدة‬
‫واالعتمادات المتبادلة ألسعار الفائدة والعممة الصعبة التي يحدث حقوقا والتزامات يترتب عنيا تحويل بين أطراف‬
‫األداة خط ار واحدا أو عدة مخاطر مرتبطة بأداة مالية ابتدائية (تجارية) خفية‪.‬‬
‫وال تؤدي األدوات المتفرعة إلى تحويل األداة المالية االبتدائية الخفية عند بداية سريان العقد‪ ،‬وال يتم‬
‫التحويل بالضرورة عند حمول أجل العقد‪.‬‬
‫وعند اقتناء أدوات مالية متفرعة‪ ،‬يتم تسجيل كمفة االقتناء في الجانب المدين لمحساب ‪ 52‬أدوات مالية‬
‫متفرعة‪ ،‬مع التمييز عند االقتضاء في ىذه الحسابات بين طبيعة ىذه األدوات (أدوات مالية متفرعة قابمة لمتداول‬
‫فو ار في سوق تضمن السيولة وأمن المعامبلت‪ ،‬أدوات الضمان وأدوات مالية متفرعة أخرى)‪ ،‬في مقابل الحسابات‬
‫المالية المعنية‪.‬‬
‫إن التغيرات في قيمة العقود المحررة في األسواق المنظمة‪ ،‬والمثبتة في التصفية اليومية لميوامش المدينة‬
‫والدائنة‪ ،‬يتم قيدىا في حساب النتائج الخاص بالتكاليف أو اإليرادات المالية‪.‬‬
‫غير أنو خروجا عن ىذا المبدأ‪ ،‬تسجل التغيرات في قيمة العقود أو الوعود بالبيع المثبتة في ىذه األسواق‬
‫والمنجزة عمى سبيل الضمان في الحساب ‪ 52‬وتنقل إلى حساب النتائج خبلل مدة سريان العنصر المضمون‬
‫وذلك بكيفية تناظرية مع نمط إدراج اإليرادات والتكاليف في الحسابات الخاصة بيذا العنصر‪.‬‬
‫وبالنسبة لؤلدوات المالية المتفرعة القابمة لمتداول فو ار والمقدرة حسب قيمة السوق عند تاريخ إقفال‬
‫الحسابات‪ ،‬فإن الفارق بين ىذه القيمة وقيمة السندات المضمونة والواردة في المحاسبة‪ ،‬يتم تسجيمو‪:‬‬
‫‪ -‬في الجانب المدين لمحساب ‪ 52‬في مقابل الحساب ‪" 76‬إيرادات مالية أخرى" (الفرع ‪" 765‬فارق التقييم‬
‫في األصول – زيادة القيمة") إذا تعمق األمر بزيادة القيمة‪.‬‬
‫‪ -‬في الجانب الدائن لمحساب ‪ 52‬في مقابل الحساب ‪" 66‬تكاليف مالية أخرى" (الفرع ‪ ،665‬فارق التقييم في‬
‫األصول)‪ ،‬إذا تعمق األمر بنقص القيمة‪.‬‬
‫‪ -‬وفي حالة التنازل عن أدوات مالية‪ ،‬متفرعة‪ ،‬فإن رصيد الحساب ‪( 52‬القيمة الخام لمدخول في الجانب‬
‫المدين وثمن التنازل في الجانب الدائن) يتم صبو‪:‬‬
‫‪ -‬في مقابل القيد في الجانب المدين لمحساب ‪" -66‬تكاليف مالية أخرى" (الفرع ‪" 667‬الخسارة الصافية في‬
‫التنازل عن أصول ") إذا تعمق األمر بنقص قيمة التنازل‪.‬‬
‫‪ -‬في مقابل القيد في الجانب الدائن لمحساب ‪" – 76‬إيرادات مالية أخرى" (الفرع ‪ ،)767‬إذا تعمق األمر بزائد‬
‫قيمة التنازل‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية من حيث الشكل والموضوع التي تثبت قيام المؤسسة بالعمميات المالية‪.‬‬

‫‪175‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الـتأكد من الت سجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 53 /‬الصندوق‬
‫يسجل المبمغ النقدي الذي تقبضو المؤسسة في الجانب المدين لحساب الصندوق‪ ،‬ويقيد مبمغ النقود‬
‫المصروفة في الجانب الدائن ليذا الحساب‪ .‬ويكون رصيده دائما مدينا أو سمبيا‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬قيام المدقق بالمشاىدة العينية (الجرد الفعمي) قد يكون مفاجئ‪ ،‬وليس بالضرورة أن يتم الجرد يوم فحص‬
‫بنود القوائم المالية أو اليوم األخير من السنة المالية‪ ،‬ولكن يمكن جردىا في أي يوم قبميا بحيث يمكن أن‬
‫يضاف المقبوضات والمدفوعات من األيام التالية لمجرد الفعمي‪ ،‬ولذا يجب أن يراعي عند القيام بجرد‬
‫الصندوق القيام بما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من إتمام القيود اليومية بالدفتر‪ ،‬وعدم قيد أي مقبوضات أو مدفوعات تتعمق بالسنة المالية‪ ،‬وذلك‬
‫قبل الجرد‪ ،‬ويجب عمى المدقق عدم قبول العمبلت الرديئة واألوراق المزيفة‪ ،‬وايصاالت القروض قصيرة‬
‫األجل الممنوحة لبعض الموظفين‪ ،‬والشيكات المرفوضة القديمة …الخ‪.‬‬
‫‪ -‬عمل محضر تفصيمي بالجرد‪ ،‬حيث يشمل كل ما بداخل الخزائن من أوراق ذات قيمة عمي سبيل المثال‬
‫أوراق البنكنوت‪ ،‬العممة الورقية والمعدنية‪ ،‬حواالت البريد‪ ،‬الشيكات‪ ،‬طوابع البريد والدمغة‪ ،‬استمارات‬
‫السفر‪ ،‬أي مبالغ مودعة كأمانة لحين تسمميا ألصحابيا مثل المرتبات واألجور‪ ،‬ويراعي أن يثبت في‬
‫نياية المحضر أن الجرد قد تم بحضور أمين الصندوق ثم أعيدت إليو كاممة ويوقع أمين الصندوق‬
‫والمدقق عمى المحضر بما يؤكد ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من كيفية قيام المؤسسة بعمميات تسوية الصندوق في حالة عدم تطابق الجرد الفعمي مع المحاسبي‪،‬‬
‫من خبلل اال طبلع عمى المحاضر التي تم اعدادىا‪ ،‬القيام بتقديم استفسارات الي االدارة وأمين الصندوق‬
‫ومعرفة اذا كان عدم تطابق مبرر أم غير مبرر والتسجيل المحاسبي الصحيح ليا (حـ‪ 6572/‬فارق أو‬
‫خطأ في حساب الصندوق‪ ،‬حـ‪/‬فارق أو خطأ في حساب الصندوق)‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تبين لممدقق وجود عجز أو زيادة في النقدية يجب عميو أن يوضح ذلك في محضر الجرد‪ ،‬ويخطر بو‬
‫اإلدارة فو ار التخاذ ما يمزم‪ ،‬ثم يقوم بعد ذلك بمطابقة نتيجة الجرد باألرصدة الواردة بدفتر يومية النقدية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيوره في اليومية والترحيل الصحيح لو إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل وبعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيوره في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪176‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 54/‬صناديق التسبيقات واالعتمادات‬

‫يسجل الحساب ‪ 54‬صناديق التسبيقات واإلعتمادات المحررات المتعمقة باألموال التي يسييرىا مديرو‬
‫الصناديق أو المحاسبون المأمورون باالعتمادات المفتوحة في البنوك باسم الغير أو عون من أعوان المؤسسة‪.‬‬
‫وينقسم الحساب ‪ 54‬إلى‪:‬‬
‫حـ‪ 541/‬صناديق التسبيقات‬
‫ويسجل في الجانب المدين لمحساب ‪ 541‬مبمغ األموال المسممة إلى مسيري الصناديق عن طريق القيد في‬
‫الجانب الدائن لحساب الصندوق‪.‬‬
‫ويقيد في الجانب الدائن ليذا الحساب‪:‬‬
‫‪ -‬مبمغ المصاريف المنجزة لحساب المؤسسة عن طريق القيد في الجانب المدين لحساب الغير أو التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬مبمغ نقل األموال المسمفة عن طريق القيد في الجانب المدين لحساب الصندوق‪.‬‬
‫وعندما يتم تسديد ما يستمزم المشروع يتم ترصيد حـ‪ 541/‬بالمبمغ الواجب دفعو بالدين أو المصروف‬
‫المعني‪ ،‬واذا تبقى جزء من المبمغ يتم إعادتو إلى صندوق المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 542/‬االعتمادات‬
‫ويسجل الحساب ‪ 542‬االعتمادات المفتوحة في البنوك باسم الغير أو باسم عون من أعوان المؤسسة‪.‬‬
‫ويتم تصفيتو عند إنجاز االعتماد أي عندما يتم تسديد ما يستمزم المشروع يتم ترصيد حـ‪ 542/‬بالمبمغ‬
‫الواجب دفعو بالدين أو المصروف المعني‪ ،‬واذا تبقى جزء من المبمغ غمق االعتماد البنكي‪.‬‬
‫يتم فحص ىاذين حسابين من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة أسباب فتح الحسابين والتأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت األموال المسممة إلى مسيري الصناديق‬
‫أو االعتمادات المفتوحة لدى البنك ألحد أعوانيا‪ ،‬مع القيام باالستفسار حول إجراءات ترصيد الحساب‬
‫والوثائق الثبوتية في ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 58/‬التحويالت إلى حسابات داخمية‬
‫إن الحساب ‪ 58‬تحويبلت داخمية ىو حساب عبور يستعمل لتسجيل العمميات في المحاسبة وتتم تصفيتو‬
‫بعد انتياء ىذه العمميات‪.‬‬
‫وييدف ىذا الحساب عمى الخصوص إلى تمكين المركزية دون خطر االستعمال المزدوج‪:‬‬
‫‪ -‬تحويل األموال من حساب خزينة (صندوق أو بنك) إلى حساب خزينة آخر (بنك أو صندوق)‪.‬‬

‫‪177‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬وبصفة عامة كل عممية من شأنيا أن تسجل في عدة دفاتر مساعدة‪.‬‬

‫وينقسم إلى‪:‬‬
‫حـ‪ /‬تحويبلت األموال‪ :‬ىو حساب وسيط يسجل فيو جميع التحويبلت المالية التي تتم بين حسابات‬
‫النقديات كالصندوق والحساب البنكي أو الحساب الجاري البريدي وحساب الخزينة‪.‬‬
‫حـ‪ 588/‬التحويبلت المالية الداخمية‪ :‬يسجل فيو قيمة األموال النقدية التي تحول داخل المؤسسة (من‬
‫صندوق إلى آخر)‪.‬‬
‫يتم فحص ىاذين حسابين من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي مختمف التحويبلت المالية سواء بين الصندوق والبن أو من صندوق إلى‬
‫آخر من حل الصحة القانونية والموضوع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل وبعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 59/‬خسارة القيمة في األصول المالية الجارية‬
‫إن طبيعة الحساب ‪ 59‬وتسييره يشبيان طبيعة وتسيير الحساب ‪ .49‬فيما حسابان لتصحيح القيمة‬
‫يسمحان بإعادة القيمة المحاسبية ألحد األصول إلى قيمتو القابمة لمتحصيل‪.‬‬
‫وينقسم عن ىذا الحساب الحسابين التاليين‪:‬‬
‫حـ‪ 591/‬خسائرالقيمة عن القيم المودعة لدى البنوك والمؤسسات المالية‪.‬‬
‫حـ‪ 594/‬خسائر القيمة عن الوكاالت المالية لمتسبيقات واالعتمادات‬
‫وبالفعل وكغيرىا من األصول األخرى فإن األصول المالية التي ال يعاد تقييميا حسب قيمتيا الصحيحة‬
‫عند إقفال المدة‪ ،‬تفقد قيمتيا إذا كانت قيمتيا المحاسبية أعمى من قيمتيا القابمة لمتحصيل‪.‬‬
‫إن األصول المالية الجارية التي ال يعاد تقييميا حسب قيميا الصحيحة والتي تخضع إلى اختيار لخفض‬
‫القيمة قصد التأكد من خسارة محتممة في القيمة ىي‪:‬‬
‫‪ -‬الديون لدى البنوك والمؤسسات المالية والمؤسسات المثيمة‪.‬‬
‫‪ -‬صناديق التسبيقات واالعتمادات‪.‬‬
‫وعند إثبات الخسارة في القيمة‪ ،‬يتم قيدىا في حسابات مالية دائمة لمحساب ‪ 59‬خسارة القيمة في األصول‬
‫المالية‪.‬‬
‫وفي المقابل يتم القيد في الجانب المدين لمحساب ‪ 686‬مخصصات االىتبلك ومؤونات وخسارة القيمة في‬
‫األصول المالية‪.‬‬

‫‪178‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وفي نياية كل سنة مالية يضبط حساب المؤونة المتعمق بكل حساب مالي عن طريق‪:‬‬
‫‪ -‬القيد في الجانب المدين لحساب المخصصات عند يرتفع مبمغ المؤونة‪.‬‬
‫‪ -‬القيد في الجانب الدائن لحساب اإلسترجاع المالي عندما يكون مبمغ المؤونة منخفضا أو ممغى (تصبح‬
‫المؤونة بصفة كمية أو جزئية ال مبرر لوجودىا)‪.‬‬
‫وعندما تصبح الخسارة نيائية تقيد خسارة القيمة في الجانب الدائن لمحساب المالي المطابق‪ ،‬بمعدل مبمغ‬
‫الخسارة المسجمة‪ .‬ويمغى الرصيد المحتمل لمحساب المالي عن طريق القيد في الجانب المدين لمحساب ‪668‬‬
‫تكاليف مالية أخرى‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من كيفية قيام المؤسسة بتكوين المؤونة واالطبلع عمى الوثائق الثبوتية التي أعدتيا المؤسسة في‬
‫ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من كيفية قيام المؤسسة باستخدام المؤونة‪ ،‬تعديميا إما بالزيادة أو التخفيض مع فحص التسجيل‬
‫المحاسبي في ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمقيود (التأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬وأنيا مرتبطة بالحساب‬
‫المعني)‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫‪ -6-2‬حسابات التكاليف‬
‫تعرض اإليرادات و التكاليف في حساب النتائج حسب النوع وحسب الوظيفة عند االقتضاء في الممحق‪.‬‬
‫ويعتبر توزيع اإليرادات والتكاليف في المحاسبة حسب الطبيعة واستنادا إلى مدونة الحسابات عممية إجبارية‪.‬‬
‫وفي مجال التطبيق‪ ،‬تسمح منظومة المحاسبة التحميمية البسيطة أو حتى مجرد جدول التوزيع بالنسبة‬
‫لممؤسسات الصغيرة‪ ،‬باالنتقال من التصنيف حسب الطبيعة إلى التصنيف حسب الوظيفة والعكس بالعكس‪.‬‬
‫وتعرض أدناه الحسابات المخصصة لمتسجيل المحاسبي لمتكاليف حسب طبيعتيا‪.‬‬
‫حيث تختمف المدفوعات في طبيعتيا عن المقبوضات في أنيا مؤيدة بمستندات خارجية أصمية مما يجعل‬
‫عمميات المدفوعات النقدية مؤيدة بأدلة إثبات قوية ‪ ,‬فالمدقق يعطي أىمية عالية و عناية خاصة بيذه المدفوعات‬
‫ألن عكس ذلك يترتب عميو تبديد أموال الشركة نتيجة إختبلسيا عن طريق مصاريف صورية أو سداد مبالغ‬
‫نقدية لغير مستحقييا ‪ ,‬و منو تقييم نظام الرقابة الداخمية الذي يعتبر من اإلجراءات اليامة التي يجب أن يولييا‬
‫المدقق عنايتو و خاصة إجراء فحص مستندي و اإلطبلع عمى كافة الدفاتر و المستندات ( أذونات الصرف ‪,‬‬
‫إيصاالت ‪ ,‬فواتير ‪ )..… ,‬حيث كل المصروفات التي تؤخذ في اإلعتبار في فترة معينة ىي المصروفات التي‬
‫تكون متعمقة بإيرادات الفترة‪.‬‬

‫‪179‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 60 /‬المشتريات المستيمكة‬

‫يختمف تسيير الحسابات ‪( 60‬المواد األولية المستيمكة والبضاعة المباعة والخدمات المقدمة األخرى‬
‫جردا‬
‫وغيرىا) المتعمقة بالمشتريات المخزنة المستيمكة‪ ،‬باختبلف نظام الجرد المعمول بو في المؤسسة‪ ،‬سواء أكان ً‬
‫دائما‪ ،‬وتسجل في في الطرف المدين من الحسابات الفرعية لحساب ‪.60‬‬ ‫جردا ً‬
‫متناوبا أو ً‬
‫ً‬
‫كما أن المشتريات غير القابمة لمتخزين (الماء‪ ،‬الطاقة‪...‬الخ) أو غير المخزنة من طرف المؤسسة مثل‬
‫تمك المتعمقة بالتوريدات التي ال يتم تخزينيا‪ ،‬تسجل ىي األخرى في الحسابات ‪.60‬‬
‫حـ‪ 600/‬مشتريات البضائع المباعة‬
‫يسجل في طرفو المدين تكمفة البضاعة المشتراة والموجية لمبيع‪.‬‬
‫حـ‪ 601/‬المواد األولية المستيمكة‬
‫يسجل في جانبو المدين تكمفة المواد األولية الموجية لمورشات قصد تحويميا أو لبلستيبلك المباشر‪.‬‬
‫حـ‪ 602/‬التموينات األخرى‬
‫يسجل في جانبو المدين قيمة التموينات األخرى المستيمكة‪.‬‬
‫حـ‪ 603/‬تغيرات المخزونات‬
‫يسجل ف جانبو المدين قيمة التغير في مخزون نتيجة التمف أو النقص في الوزن‪ ،‬ويسجل فيو أبضا‬
‫المنتجات التي يتم إعادة إدخاليا إلى الورشات قصد إتمام عممية اإلنتاج‪.‬‬
‫حـ‪ 604/‬مشتريات الدراسات والخدمات المؤداة‬
‫يسجل في جانبو المدين تكمفة الدراسات والخدمات التي يقدميا الغير لممؤسسة كخدمات التقل وغيرىا‪.‬‬
‫حـ‪ 605/‬مشتريات المعدات والتجييزات واألشغال‬
‫يسجل فيو قيمة المعدات والتجييزات القابمة لبلستيبلك في أقل من دورة واحدة‬
‫حـ‪ 607/‬المشتريات غير المخزنة من المواد والتوريدات‬
‫يسجل فيو تكمفة المواد غير المخزنة كالكيرباء والغاز أي التي تدخل مباشرة في العممية اإلنتاجية‪.‬‬
‫حـ‪ 608/‬مصاريف الشراء التابعة‬
‫يسجل فيو بعض المصاريف التي تكون تابعة لمشتريات المخزونات المستيمكة والتي تتحمميا المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 609/‬التفيضات‪ ،‬التنزيالت والمحسومات المتحصل عمييا عن المشتريات‬
‫يسجل فيو قيمة التخفيضات التجارية التي تستفيد منيا المؤسسة من عند الموردين‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا حساب عند قيام المدقق بفحص عمميات البيع لبضائعيا التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬ويمكن‬
‫لو فحص ىذه الحسابات من خبلل القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪180‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬عمى المدقق فحص تكمفة البضائع المستيمكة وخاصة طريقة إحتسابيا وان كانت ىذه الطريقة متبعة‬
‫باستمرار أو مختمفة من سنة إلى أخرى ويتم فحص كذلك بطاقات المخزون لكل سمعة و مقارنتيا مع جرد‬
‫نياية السنة ومنو استخراج الفروقات‪.‬‬
‫‪ -‬عمى المدقق فحص تفاصيل العمميات‪ ،‬فحص تفاصيل األرصدة‪ ،‬تقييم تكمفة اإلستيبلك وذلك بالرجوع إلى‬
‫فواتير الشراء وترحيل مبالغيا إلى بطاقات المخزون المخصصة بكل مادة مستيمكة والتأكد من الوثائق‬
‫الثبوتية (أمر الشراء المستمم من طرف الزبون‪ ،‬فاتورة البيع‪ ،‬وصل التسميم‪ ،‬وصل الدفع‪ ،‬بطاقة إخراج‬
‫البضائع‪ ،‬المواد األولية) من حيث السبلمة القانونية والموضوعية (المراجعة المستندية)‪.‬‬
‫‪ -‬فحص دفاتر المخازن مستنديا وحسابيا ومقارنة النتائج مع أذون التسميم ودفاتر بضاعة الصادرة والواردة‪،‬‬
‫وكذلك مراجعة الترابط المنطقي بين حركة المشتريات والتخزين والمبيعات‪ ،‬فضبل عمى مطابقة كشوف‬
‫الجرد النيائية مع مسودات الجرد إذا وجدت الكتشاف أي اختبلف أو تعديبلت نشأت عن إعادة كتابة ىذه‬
‫الكشوف‪ ،‬وا لتأكد من أن كشوف الجرد موقع عمييا بواسطة المجنة المشكمة والمعتمدة بقرار من إدارة‬
‫الشركة وبحضور المدقق‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة حـ‪ 603/‬تغيرات المخزونات عمى المدقق التأكد من المحاضر من حيث الصحة القانونية ومن‬
‫حيث الموضوع والتي تثبت قيمة التغير في المخزون نتيجة التمف أو النقص في الوزن‪ ،‬وأنيا أعدت‬
‫انطبلقا من أسباب موضوعية صحيحة‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمحسابات حـ‪ 604/‬مشتريات الدراسات والخدمات المؤداة‪ ،‬حـ‪ 605/‬مشتريات المعدات والتجييزات‬
‫واألشغال‪ ،‬حـ‪ 607/‬المشتريات غير المخزنة من المواد والتوريدات‪ ،‬حـ‪ 608/‬مصاريف الشراء التابعة‪ ،‬عمى‬
‫المدقق التأكد من الوثائق الثبوتية من حيث الصحة القانونية ومن حيث الموضوع‪ ،‬وأنيا فعبل متعمقة‬
‫بالحسابات المعنية وليس بحسابات أخرى‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة حـ‪ 609/‬التخفيضات‪ ،‬التنزيبلت والمحسومات المتحصل عمييا عن المشتريات‪ ،‬عمى المدقق التأكد‬
‫من الوثائق الثبوتية من حيث الصحة القانونية ومن حيث الموضوع (حالة الحصول عمى تخفيض تجاري‬
‫في فاتورة مستقمة)‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمعمميات المالية المتعمقة بيذه الحسابات‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل الصحيح لميزان المراجعة بعد الجرد‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 61/‬الخدمات الخارجية‬
‫تسجل في الحسابين ‪ 61‬و‪ 62‬األعباء الخارجية التي ال تعد ضمن المشتريات من عند األشخاص‪ ،‬إن‬
‫كثرة أصناف األعباء التي تشكل األعباء الخارجية ىي التي أدت إلى استعمال قسمين من الحسابات ‪ 61‬و‪،62‬‬

‫‪181‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫دون التفريق بينيما‪ ،‬كما أن ىذين الحسابين يكونان عادة مجتمعين عمى خط واحد عمى مستوى حساب النتيجة‪.‬‬
‫وتسجل تكاليف اإليجار بعنوان عقود اإليجار العادي ضمن ىذين الحسابين‬
‫ويتفرع حـ‪ 61/‬إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 611/‬التقاول العام‬
‫تسجل فيو قيمة قيمة األجر الذي يتقاضاه الغير والذي ينوب عمى المؤسسة في انجاز بعض المشاريع‪.‬‬
‫حـ‪ 613/‬اإليجارات‬
‫يسجل فيو المصاريف المتعمقة باإليجار العادي أو التشغيمي‪.‬‬
‫حـ‪ 614/‬األعباء االيجارية وأعباء الممكية المشتركة‬
‫يسجل فيو المصاريف المتعمقة باستئجار العقارات‬
‫حـ‪ 615/‬الصيانة والتصميحات والرعاية‬
‫يسجل فيو قيمة المصاريف المتعمقة بالصيانة واإلصبلحات التي تقوم بيا المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 616/‬أقساط التأمينات‬
‫يسجل فيو أقساط مصاريف التأمين التي تتحمميا المؤسسة والتي تدفع إلى مؤسسات التأمين‪.‬‬
‫حـ‪ 617/‬الدراسات واألبحاث‬
‫يسجل فيو قيمة مصاريف األبحاث والدراسات التي يقوم بيا الغير لصالح المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 618/‬التوثيق والمستجدات‬
‫تسجل فيو المصاريف المتعمقة بالتوثيق كأتعاب الموثق‪.‬‬
‫حـ‪ 619/‬التخفيضات والتنزيالت والمحسومات المتحصل عمييا عن خدمات خارجية‬
‫يسجل فيو قيمة التخفيضات التجارية التي تحوزىا المؤسسة من عند الغير نتيجة الخدمات الخارجية التي‬
‫تقدم الييا‪.‬‬
‫حـ‪ 62/‬الخدمات الخارجية األخرى‬
‫ويتفرع حـ‪ 62/‬إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 621/‬العاممون الخارجيين عن المؤسسة‬
‫يسجل فيو مصاريف األجر الذي يتقاضاه العاممون الذين ال ينتمون الى المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 622/‬أجور الوسطاء واألتعاب‬
‫يسجل فيو مصاريف األجور واألتعاب التي تدفعيا المؤسسة إلى الوسطاء كالسماسرة‪.‬‬
‫حـ‪ 623 /‬اإلشيار والنشر والعالقات العامة‬
‫يسجل فيو مصاريف االشيار أو الحمبلت الترويجية التي تقوم بيا المؤسسة والتي يتم نشرىا في الجرائد‬
‫والمجبلت المتخصصة‪.‬‬

‫‪182‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 624 /‬نقل السمع والنقل الجماعي لمعاممين‬

‫يسجل فيو مصاريف النقل التي تتحمميا المؤسسة من خبلل نقل عماليا أو نقل البضائع المباعة لمزبائن بوسائل‬
‫الغير‪.‬‬
‫حـ‪ 625 /‬التنقالت والميمات واالستقباالت‬
‫يسجل فيو المصاريف المتعمقة بالميمات واالستقباالت‪.‬‬
‫حـ‪ 626/‬مصاريف البريد واالتصاالت السمكية والالسمكية‬
‫يسجل فيو المصاريف المتعمقة بالخدمات البريدية والتي تخص فاتورة المكالمات الياتفية‬
‫حـ‪627 /‬الخدمات المصرفية وما شابييا‬
‫يسجل فيو المصاريف المتعمقة بالخدمات التي تقدميا المؤسسات المصرفية لممؤسسة‪ ،‬كمصاريف‬
‫التحصيل ومصاريف الشراء السندات وعمولة منح القروض والكفاالت والضمانات‪.‬‬
‫حـ‪ 628/‬اإلشتراكات والمستجدات‬
‫يسجل فيو بعض المصاريف المختمفة‬
‫حـ‪629/‬التخفيضات والتنزيالت والمحسومات المتحصل عمييا عن الخدمات الخارجية األخرى‬
‫يسجل فيو مختمف التخفيضات التجارية الناتجة عن بعض الخدمات الخارجية األخرى التي يقدميا الغير‬
‫لممؤسسة‪.‬‬
‫يتم فحص ىاذين الحسابين حـ‪ 61/‬وحـ‪ 62/‬من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫التأكد من الوثائق الثبوتية (جميع الوثائق المتعمقة بيذه المصاريف) من حيث السبلمة القانونية ومن حيث‬
‫الموضوع‪ ،‬وأنيا فعبل متعمقة بالحسابات المعنية وليس بحسابات أخرى (كل وثيقة وحسابيا المعني)‪ ،‬كما يقوم‬
‫بالتأكد من الحساب والمجاميع‪ ،‬كذلك يتم اإلطبلع عمى العقود المبرمة بين الشركة والغير المتعمقة بالمصاريف‪،‬‬
‫كما يجب التأكد من عدم تقييد بعض المصاريف كاإليجار مثبل وتحميميا عمى السنة الحالية بل يتم توزيع تكمفتيا‬
‫عمى السنوات التي تستفيد منيا‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمعمميات المالية المتعمقة بيذه الحسابات‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل الصحيح لميزان المراجعة بعد الجرد‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪63/‬أعباء العاممين‬
‫ويتفرع حـ‪ 63/‬إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪631/‬أجور العاممين‬
‫يسجل فيو مصاريف األجور التي تدفعيا المؤسسة لمستخدمييا‪.‬‬

‫‪183‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 634/‬أجور المستغل الفردي‬

‫يسجل فيو يستخدم في المؤسسة الفردية عندما يتقاضى صاحب المؤسسة أج ار عمى اعتبار أنو عامل‬
‫مسؤول عمى نشاطو‪.‬‬
‫حـ‪ 635/‬اإلشتراكات المدفوعة لمييئات اإلجتماعية‬
‫يسجل فيو قيمة االشتراكات التي تدفعيا المؤسسة لمييئات االجتماعية (الضمان االجتماعي‪ ،‬صناديق‬
‫تعاضدية‪ ،‬صناديق التقاعد) وىي مصاريف ذات طابع اجتماعي ليا عبلقة باألجور ولكن ال تقتطع منيا‪ ،‬تدفعيا‬
‫المؤسسة الزاميا لخزينة الدولة‪.‬‬
‫حـ‪637/‬األعباء اإلجتماعية األخرى‬
‫وىي مصاريف ليا عبلقة باألجور ولكن ال تقتطع منيا‪ ،‬مثل الخدمات االجتماعية (المطاعم ولجان‬
‫الشركات)‪.‬‬
‫حـ‪638/‬أعباء العاممين األخرى‬
‫يسجل فيو المستحقات العينية التي يستفيد منيا العمال‪.‬‬
‫يتم فحص حساب ‪ 63‬وحساباتو الفرعية عند قيام المدقق بفحص كشوف األجور لعمال المؤسسة (محاسبة‬
‫األجور) وفحص حـ‪ 42/‬وحـ‪ ،43/‬ويمكن لو فحص ىذه الحسابات من خبلل القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من كيفية إعداد التصريحات الشيرية والثبلثية لمعمال ومقارتيا مع دفتر األجر وكشف األجر‪.‬‬
‫تعتبر الميايا و األجور في معظم الشركات من أىم أنواع المدفوعات النقدية و منو تتطمب عناية تامة من‬
‫جانب المدقق في فحصيا و مراجعتيا ‪ ,‬فيجب فحص كشوفات األجور ‪ ,‬عممية تسديد أجور العمال و ذلك‬
‫لتدقيق أعمال و إجراءات مرحمة إعداد الكشوف‪.‬‬
‫فالمراجعة المستندية تتضمن ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من طريقة إعداد كشف األجر والنسب المستعممة في ذلك باإلضافة إلى فحص عمميات الحساب‬
‫والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬فحص البيانات الواردة بالكشوف لفئات األجور والمكافآت عمى سجبلت العمال لمتأكد من صحتيا‪.‬‬
‫‪ -‬مطابقة إجمالي الكشوف عمى إذن صرف األجور وكيفية صرف مستحقات العمال (كالشيك المسحوب‬
‫بالقيمة مثبل)‪.‬‬
‫‪ -‬فحص كيفية احتساب ضريبة الدخل اإلجمالي لمعمال والمستقطعات لحساب التأمينات االجتماعية‪.‬‬
‫‪ -‬فحص قيمة إذن الصرف عمى خانة األجور وبدفتر المدفوعات‪.‬‬
‫‪ -‬فحص الدفاتر المختمفة التي تفرضيا مفتشية العمل‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من القيام بعممية القياس المحاسبي بالشكل الصحيح (وضع كل مبمغ في الحساب المعني)‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ومقارنتو مع كشوف األجور لكل عامل‪.‬‬

‫‪184‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪64/‬الضرائب والرسوم والتسديدات المماثمة‬
‫إن الضرائب والرسوم المدفوعات الشبيية‪ ،‬تتعمق بما يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬من جية‪ :‬تتعمق بالمدفوعات اإلجبارية لمدولة والجماعات المحمية لتغطية النفقات العمومية‪.‬‬
‫‪ -‬ومن جية أخرى‪ ،‬تتعمق بمدفوعات تقرىا السمطة العمومية السيما لتمويل أصول الفائدة االقتصادية‬
‫واالجتماعية‬
‫كما ال تحسب الضريبة عمى األرباح ضمن ىذا الباب ألنيا مسجمة في الحساب ‪ " 69‬الضرائب عمى‬
‫النتائج والممحقات‬
‫ويتفرع حـ‪ 64/‬إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪641 /‬الضرائب والرسوم والتسديدات المماثمة عن األجور‬
‫يسجل فيو مختمف االقتطاعات الضريبية التي ليا عبلقة بأجور المستخدمين‪.‬‬
‫حـ‪642 /‬الضرائب والرسوم غير المسترجعة عن رقم األعمال‬
‫يسجل فيو قيمة الضرائب والرسوم التي تسددىا المؤسسة ولكنيا ال تسترجع‪ ،‬مثل الرسم عمى النشاط الميني‪.‬‬
‫حـ‪645/‬الضرائب والرسوم األخرى (خارج الضرائب عن النتائج)‬
‫يسجل فيو قيمة الضرائب والرسوم التي تدفعيا المؤسسة لمييئات الضريبية‪ ،‬كالطوابع الضريبية والرسوم الخاصة‬
‫وأداءات التسجيل والرسوم الجمركية وغيرىا‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا الحساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية‪ ،‬جميع الوثائق المتعمقة بيذه الضرائب كل وثيقة ونوع الضريبة المتعمقة بيا‬
‫(حـ‪ 641/‬التأكد من كشوف األجر‪ ،‬حـ‪ 642/‬التأكد من التصريحات الدورية إلدارة الضرائب‪ ،‬حـ‪645/‬‬
‫التأكد من فواتير الشراء ذات العبلقة)‪ ،‬وىذا من حيث السبلمة القانونية ومن حيث الموضوع‪ ،‬وأنيا فعبل‬
‫متعمقة بالحسابات المعنية وليس بحسابات أخرى (كل وثيقة وحسابيا المعني)‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من‬
‫الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمعمميات المالية المتعمقة بيذه الحسابات‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل الصحيح لميزان المراجعة بعد الجرد‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪185‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪65/‬األعباء العممياتية األخرى‬

‫إن العناصر العينية الموجودة في الحساب ‪ ،65‬تعتبر مصاريف متعمقة بالنشاطات العادية لممؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪651/‬األتاوى المترتبة عمى االمتيازات والبراءات والرخص والبرمجيات والحقوق والقيم المماثمة‬
‫يسجل فيو قيمة األتاوى التي تدفعيا المؤسسة نتيجة استغبلليا لبراءة االختراع‪ ،‬أو البرمجيات اإلعبلم اآللي‬
‫وغيرىا‪.‬‬
‫حـ‪ 652/‬نواقص القيم عن خروج أصول مالية مثبتة غير مالية‬
‫يسجل فيو نواقص القيمة الناتج عن التنازل عن القيم المالية‪.‬‬
‫حـ‪653/‬أتعاب حضور‬
‫يسجل فيو أتعاب اإلداريين المتعمقة بوظيفتيم زيادة عمى األجر الذي يتقاظونو‪.‬‬
‫حـ‪654/‬خسائر عن ديون دائنة غير قابمة لمتحصيل‬
‫يسجل فيو قيمة الحقوق التي ال تستطيع المؤسسة تحصيميا كافبلس الزبائن مثبل‪.‬‬
‫حـ‪655 /‬قسط النتائج عن العمميات المنجزة بصورة مشتركة‬
‫تحسب أعباء شركة المساىمة وسمعيا ضمن أعباء وسمع المسير عندما يتولى ىذا األخير مسك حسابات‬
‫شركة المساىمة بصفة حصرية ويكون ذلك معروف قانونيا لدى الغير‪.‬‬
‫إذ تعمق األمر بربح‪ ،‬تسجل حصة نتائج شركاء المحاصة في حسابات المسير وتقيد في الحساب ‪655‬‬
‫في اعتماد الحساب ‪ 458‬الشركاء‪ ،‬العمميات المشتركة أو المجتمعة‪.‬‬
‫أما إذا تعمق األمر بخسارة تسجل في ديون الحساب ‪ 458‬في اعتماد الحساب ‪ .755‬وبنفس الطريقة‪،‬‬
‫تسجل حصة نتيجة كل شريك غير مسير ضمن حسابو في الحسابين ‪ 755‬و‪ 655‬عن طريق خصوم أو أصول‬
‫الحساب رقم ‪.458‬‬
‫حـ‪656/‬الغرامات والعقوبات واإلعانات الممنوحة‪ ،‬واليبات والتبرعات‬
‫يسجل فيو قيمة الغرامات معقوبات السوق‪ ،‬وخدمات ضريبية او جزافية‪ .‬ويسجل فيو أيضا قيمة اليبات‬
‫والتبرعات التي تقدميا المؤسسة لمغير‪.‬‬
‫حـ‪657/‬أعباء التسيير الجاري اإلستثنائية‬
‫يسجل فيو مختمف المصاريف التي تتحمميا المؤسسة بصفة استثنائية في دورة النشاط العادية‪.‬‬
‫حـ‪658 /‬أعباء التسيير الجاري األخرى‬
‫يسجل فيو مختمف المصاريف المتعمقة بالدورة العادية ولم تذكر في الحسابات السابقة‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا الحساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪186‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (جميع الوثائق المتعمقة بيذه المصاريف) من حيث السبلمة القانونية ومن حيث‬
‫الموضوع‪ ،‬وأنيا فعبل متعمقة بالحسابات المعنية وليس بحسابات أخرى (كل وثيقة وحسابيا المعني)‪ ،‬كما‬
‫يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمعمميات المالية المتعمقة بيذه الحسابات‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل الصحيح لميزان المراجعة بعد الجرد‬
‫التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪66 /‬األعباء المالية‬
‫ويتفرع حـ‪ 66/‬إلى الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪661 /‬أعباء الفوائد‬
‫يسجل فيو قيمة الفوائد الناتجة عن المعامبلت المالية كفوائد الحصول عمى القروض‪.‬‬
‫حـ‪ 664/‬الخسائر عن الديون الدائنة المرتبطة بمساىمات‬
‫يسجل فيو الخسائر الناتجة عن عدم القدرة عمى تسديد أحد الفروع في المجمع ما عميو من ديون‬
‫تساىمية‪.‬‬
‫حـ‪665/‬فارق التقييم عن أصول – نواقص القيمة‬
‫يسجل فيو قيمة النقص في األدوات المالية بعد إعادة تقييميا في نياية السنة‪.‬‬
‫حـ‪666/‬خسائر الصرف‬
‫يسجل فيو قيمة الخسائر التي تتحمميا المؤسسة نتيجة التغير في سعر الصرف آجبل‪.‬‬
‫حـ‪667/‬الخسائر الصافية عن عمميات بيع أصول‬
‫يسجل فيو قيمة الخسائر الناتجة عن التنازل عن األصول المالية‪.‬‬
‫حـ‪668/‬األعباء المالية األخرى‪.‬‬
‫يسجل فيو قيمة المصاريف المالية التي لم تدرج ضمن الحسابات السابقة‪ .‬ويقيد فيو‪:‬‬
‫‪ -‬يقيد عمى ىذا الحساب مجمل الفوائد المرتبطة بفترة المحاسبة باالفتراض‪ ،‬الديون وعمميات التمويل‪.‬‬
‫‪ -‬يقيد عمى ىذا الحساب فارق التقويم أدوات مالية – ناقص القيمة‪.‬‬
‫‪ -‬حسابات األصول أو الخصوم المالية المعنية عند تقويم ىذه األصول أو الخصوم المالية وتقدير قيمتيا‬
‫الحقيقية‪ ،‬وىذا عندما يظير ىذا التقويم قيمة ناقصة‪ ،‬والتي تحتسب وفقا لمتنظيم الحالي‪ ،‬ضمن نتيجة‬
‫المدة‬
‫كما أن ىذا الحساب ال يتعمق بالعناصر المالية التي يجب أن تقوم بقيمتيا المخفضة‪ ،‬أو التي يقتطع‬
‫الفارق بين قيمتيا الحقيقية وقيمتيا المحاسبية‪ ،‬مباشرة من رؤؤس األموال‪.‬‬

‫‪187‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ويسجل الحساب ‪ 664‬خسائر الديون المرتبطة بالمشاركات‪ ،‬الديون المتعمقة بالمشاركات والتي ال يمكن‬
‫تغطيتيا‪ ،‬كما أن الديون المرتبطة بالمشاركات تمثل الديون وليدة الظرف المتاح لممشاركة التي تمتمك فييا‬
‫المفترض مشاركة ( سندان المشاركة أو أشكال أخرى لممشاركة ‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا الحساب والحسابات الفرعية منو من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يمثل ىذا الحساب المصروفات المالية ( آجيو‪ ،‬فوائد‪ ،‬عمولة‪...‬الخ) التي تؤخذ في االعتبار في فترة معينة‬
‫وىي سنة التدقيق‪ ،‬فعمى المدقق فحصيا وخاصة يقوم بمقارنة ما سجل في الدفاتر وما ظير عمى كشوفات‬
‫البنك إال أن ىذه العناصر قد خضعت لمفحص عند فحص عناصر األصول أو الخصوم المرتبطة بيا أو‬
‫عند إجراء المقاربة البنكية الشيرية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (جميع الوثائق المتعمقة بالمصاريف المالية) من حيث السبلمة القانونية ومن‬
‫حيث الموضوع‪ ،‬وأنيا فعبل متعمقة بالحسابات المعنية وليس بحسابات أخرى (كل وثيقة وحسابيا المعني)‪،‬‬
‫كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمعمميات المالية المتعمقة بيذه الحسابات‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل الصحيح لميزان المراجعة بعد الجرد‬
‫حـ‪67/‬العناصر غير العادية – األعباء‬
‫ال يستعمل الحساب ‪ " 67‬العناصر غير العادية‪-‬األعباء إال في الظروف االستثنائية لتسجيل عمميات‬
‫غير عادية مثل في حالة نزع الممكية أو في حالة كارثة طبيعية غير متوقعة‪.‬فالغرض من استحداث ىذا الحساب‬
‫ىو ضرورية تحديد طبيعة كل عنصر استثنائي و مبمغو عمى مستوى الكشوف المالية عمى حدة‪ ،‬أي المصاريف‬
‫التي تتحمميا المؤسسة خارج النشاط الذي قامت من أجمو‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا الحساب من خبلل قيام المدقق باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (جميع الوثائق المتعمقة بالمصاريف االستثنائية غير المتوقعة) من حيث السبلمة‬
‫القانونية ومن حيث الموضوع‪ ،‬وأنيا فعبل متعمقة بالحسابات المعنية وليس بحسابات أخرى (كل وثيقة‬
‫وحسابيا المعني)‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمعمميات المالية المتعمقة بيذه الحسابات‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل الصحيح لميزان المراجعة بعد الجرد‬
‫حـ‪68 /‬المخصصات لإلىتالكات‪ ،‬والمؤونات وخسائر القيمة‬
‫يستخدم ىذا الحساب في نياية الدورة المحاسبية لتحديد قيمة النقص في اىتبلك القيم الثابتة واألعباء التي‬
‫تتوقع المؤسسة تحمميا مستقببل‪.‬‬

‫‪188‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ويضم ىذا الحساب الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬

‫حـ‪681/‬المخصصات لئلىتبلكات والمؤونات وخسائر القيمة واألصول غير الجارية‬
‫حـ‪682/‬المخصصات لئلىتبلكات والمؤونات وخسائر قيمة السمع الموضوعة موضع االمتياز‬
‫حـ‪685/‬المخصصات لئلىتبلكات والمؤونات وخسائر القيمة – األصول الجارية‬
‫حـ‪686/‬المخصصات لئلىتبلكات والمؤونات وخسائر القيمة – العناصر المالية‬
‫يتم فحص ىذا حساب عند قيام المدقق بفحص حسابات التثبيتات‪ ،‬األصول الجارية والعناصر المالية‪،‬‬
‫ويمكن لو فحص ىذه الحسابات من خبلل القيام باإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االطبلع عمى الوثائق الثبوتية في ذلك (محاضر مخصصات االىتبلك‪ ،‬محاضر خسائر القيمة مثبتة من‬
‫عند خبراء في ذلك) والتأكد من الصحة القانونية ومن حيث الموضوع‪ ،‬وعند فحص مخصصات‬
‫اإلىتبلكات يجب فحص قيمة اإلىتبلك ونسبتو المطبقة وفحص بطاقات االستثمارات إن كانت مسجمة في‬
‫الدفاتر المختمفة (دفتر االستثمارات ويومية العمميات المختمفة‪...‬الخ)‪ ،‬أما بالنسبة لمخصصات خسائر‬
‫القيمة فيجب عميو التأكد من كفايتيا وعدالتيا وثباتيا ومراعاة المؤسسة لمقواعد التي نص عمييا النظام‬
‫المحاسبي المالي‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لمعمميات المالية المتعمقة بيذه الحسابات‪ ،‬والتأكد من ظيورىا في‬
‫اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل الصحيح لميزان المراجعة بعد الجرد‬
‫حـ‪ 69/‬الضرائب عمى األرباح ومثيالتيا‬
‫يقيد في الحساب ‪ 69‬المبمغ الواجب تحصيمو بعنوانو األرباح الخاضعة لمضريبة والتي تبقى عمى عاتق‬
‫المؤسسة‬
‫‪ -‬الضرائب عمى مبالغ األرباح‪ ،‬الضرائب الجزافية واضافي الضرائب المتعمقة بالتوزيعات‪.‬‬
‫‪ -‬كما يسجل ىذا الحساب التكمفة المتعمقة لمشاركة العمال المحتممة في نتائج المؤسسة ( سواء أكانت‬
‫قانونية أو تعاقدية‬
‫ويضم ىذا الحساب الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 692/‬الضريبة المؤجمة عن األصول‬
‫حـ‪ 693/‬الضريبة المؤجمة عن الخصوم‬
‫حـ‪695 /‬الضرائب عن األرباح المبنية عمى نتائج األنشطة العادية‬
‫يسجل فيو قيمة الضرائب المفروضة عمى األرباح التي تحققيا المؤسسة من خبلل ممارستيا لنشاط معين‬
‫خبلل فترة معينة‪.‬‬

‫‪189‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 698/‬الضرائب األخرى عن النتائج‬

‫يتم فحص حـ‪ 692/‬وحـ‪ 693/‬عند فحص حـ‪ 133/‬وحـ‪ 134/‬عمى التوالي‪ ،‬ويمكن لممدقق إتباع اإلجراءات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي ليا عبلقة بالضرائب المؤجمة عمى األصول (مثل بعض النواتج التي تسجل‬
‫محاسبيا خبلل دورة سنة ن وال تحصل إال خبلل دورات الحقة سنة ن‪ 1+‬فيذه النواتج ال تظير في النتيجة‬
‫الجبائية لمسنة ن بل في النتيجة الجبائية لمسنة ن‪.1+‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي ليا عبلقة بالضرائب المؤجمة عمى الخصوم (مثل الخسارة المحققة خبلل‬
‫دورة ما‪ ،‬بعض األعباء كعبء العطل المدفوعة األجر) وبأنيا مرتبطة بالحساب المعني وليس بعنصر‬
‫آخر‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 695‬التأكد من الوثائق الثبوتية (حـ‪ 695/‬الضرائب عن األرباح المبنية عمى نتائج‬
‫األنشطة العادية‪ ،‬حـ‪ 698/‬الضرائب األخرى عن النتائج) من حيث السبلمة القانونية ومن حيث الموضوع‪،‬‬
‫وأنيا فعبل متعمقة بالحسابات المعنية وليس بحسابات أخرى (كل وثيقة وحسابيا المعني)‪ ،‬كما يقوم بالتأكد‬
‫من الحساب والمجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا‪ ،‬ومن عممية الحساب والمجاميع والتأكد من ظيورىا في اليومية‬
‫والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫‪ -7-2‬حسابات اإليرادات‬
‫حـ‪ 70/‬المبيعات من البضائع والمنتجات المصنعة‪ ،‬والمبيعات من الخدمات والمنتجات الممحقة‬
‫حـ‪700 /‬المبيعات من البضائع‬
‫يسجل في طرفو الدائن قيمة البضائع المباعة‪.‬‬
‫حـ‪ 701 /‬المبيعات من المنتجات المصنعة‬
‫يسجل في طرفو الدائن قيمة المبيعات من المنتجات التامة الصنع‪.‬‬
‫حـ‪ 702 /‬المبيعات من المنتجات الوسيطة‬
‫يسجل في طرفو الدائن قيمة المبيعات من المنتجات الوسيطية‪.‬‬
‫حـ‪ 703 /‬المبيعات من المنتجات المتبقية‬
‫يسجل في طرفو الدائن قيمة المبيعات من الفضبلت والميمبلت‪.‬‬
‫حـ‪ 704 /‬مبيعات األشغال‬
‫يسجل في طرفو الدائن قيمة المبيعات من األشغال‪.‬‬

‫‪190‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 705 /‬مبيعات الدراسات‬

‫يسجل في طرفو الدائن قيمة المبيعات المتعمقة بالدراسات التي تنجزىا المؤسسة لمغير‪.‬‬
‫حـ‪ 706 /‬تقديم الخدمات األخرى‬
‫يسجل في طرفو الدائن قيمة الخدمات التي تقدميا المؤسسة لمغير‪.‬‬
‫حـ‪ 708 /‬منتجات األنشطة الممحقة‬
‫يسجل فيو بعض المنتجات الممحقة والمتعمقة مثبل بعائد النقص في مواد التغميف لصالح المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 709 /‬التخفيضات و التنزيالت و المحسومات الممنوحة‬
‫يسجل فيو قيمة التخفيضات والتنزيبل والحسومات التي تمنحيا المؤسسة لمغير‪.‬‬
‫عادة تتم عممية فحص حسابات المبيعات مع حسابات الزبائن‪ ،‬حيث يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع‬
‫المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫تيدف عممية فحص المبيعات إلى البحث ما إذا كانت جميع المبيعات اآلجمة مؤيدة بفواتير صحيحة‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫تمت وفقا لسياسة المشروع واعتمدت من طرف شخص مسؤول‪ ،‬وكذلك التأكد من إرسال فواتير البيع إلى‬
‫الزبائن واخراج البضاعة المباعة من المخازن‪.‬‬
‫‪ -‬تطابق الفاتورة مع طمب الزبون‪ ،‬مذكرة البيع ومذكرة اإلخراج‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بأخذ عينة إحصائية مدروسة لحساب ‪ 411‬والتي تقابميا حسابات المبيعات‪ ،‬ويعد مصادقات‬
‫لمزبائن عن أرصدة حساباتيم لدى المؤسسة عمى أن ترسل ىذه الردود إلى مكتبو مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬تفحص مختمف المستندات السابقة الذكر من حيث المبالغ‪ ،‬التواريخ‪ ،‬التوقيعات‪ ،‬العمميات الحسابية‬
‫والسعر المذكور عمى الفاتورة ومقارنتو مع قائمة األسعار في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء تقابل بين‪:‬‬
‫صور فواتير البيع مع طمبات الزبائن‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫صور فواتير البيع مع سجل إخراجات المخازن لمتأكد من خروج البضاعة فعبل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫صور فواتير البيع مع يومية المبيعات اآلجمة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬تدقيق مبيعات آخر السنة لمتأكد من عـدم أخذىا في الحسابـات عند إحتساب بضاعة آخر مدة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت ىناك فواتير ممغاة‪ ،‬يجب أن تكون موقعة من طرف مسؤول ويحتفظ بيا ىي وصورىا‪.‬‬
‫‪ -‬قد يرغب أصحاب المؤسسة في عدم تسجيل بعض فواتير البيع أي حدثت في أخر السنة‪ ،‬أو العكس‬
‫تسجيل فواتير تعود إلى الدورة التالية بقصد التبلعب في األرباح‪ ،‬كذلك عمى المفتش تدقيق تواريخ‬
‫الفواتير وتواريخ تسجيميا في الدفاتر ( مبدأ استقبللية الدورات )‪.‬‬
‫التأكد من عدم تسجيل فواتير عدة مرات أو تسجيل فواتير وىمية أو عدم تسجيل بعض الفواتير عمى‬ ‫‪-‬‬
‫اإلطبلق‬

‫‪191‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫مراجعة العمميات الحسابية عمى الفواتير‪ ،‬التأكد من الحسم‪ ،‬الخصم‪ ،‬صحة نقل المبالغ من الفاتورة إلى‬ ‫‪-‬‬
‫يومية المبيعات باإلضافة إلى مراجعة اليومية أفقيا وعموديا‪ ،‬الترحيل من صفحة إلى أخرى و التوحيد في‬
‫اليومية العامة والترحيل إلى دفتر األستاذ‪.‬‬
‫‪ -‬د ارسة المعادلة‪ :‬بضائع أول مـدة ‪ +‬المشتريات = تكمفة البضاعة المباعة ‪ +‬بضاعة أخر مدة‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة النسب بين نفقات البيع والمبيعات ( رقم األعمال )‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة تطور حساب المبيعات مع حساب الزبائن وأوراق القبض‪.‬‬
‫يقوم المدقق بالتأكد من أن جميع الفواتير الخاصة بالمبيعات قد تم إرسال بضاعتيا في أواخر السنة‬ ‫‪-‬‬
‫المالية‪ ،‬كما أدرجت في قوائم الجرد‪ ،‬وسجمت قي دفتر يومية المبيعات ورحمت لحساب المدينين‪ ،‬وفي‬
‫حالة عدم إخراجيا البد عميو من معرفة سبب ذلك باستفسارات تقوم اإلدارة باإلجابة عمييا‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الفواتير البيع وبأنيا مرتبطة بعمميات بيع البضائع والمواد وليس بعنصر آخر‪ ،‬كما يقوم بالتأكد‬
‫من السبلمة القانونية والموضوعية لمفواتير والقيام بحساب المجاميع لمتأكد من الحساب‪.‬‬
‫التأكد من التسمسل الرقمي لفواتير البيع‪ ،‬وفحص الفواتير الممغات‪ ،‬والتأكد من مردودات المبيعات أنو تم‬ ‫‪-‬‬
‫انجاز مذكرة إرجاع البضاعة والتسجيل المحاسبي ليا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي لقيود البيع والتحقق من مبمغ الضريبة ‪ ،TVA‬التخفيضات التجارية‬
‫والمالية‪ ،‬كما يتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل‬
‫الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫كما يتم فحص مردودات المبيعات من خبلل ما يمي‪:‬‬
‫يجب عمى المدقق أن يتأكد من إصـدار إشعار تخصم بموجبو قيمة البضاعة المردودة إلى المخازن‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت عممية الرد تتكرر كثي ار فيجب أن تكون ىناك يومية خاصة بمردودات المبيعات‪.‬‬
‫‪ -‬فحص البضاعة المردودة من طرف فنيين و التأكد من صحة أسباب الرد‪.‬‬
‫‪ -‬تقوم دائرة المحاسبة والمالية فور تسميميا اإلشعار ( إشعار الخصم ) ومذكرة الرد بتسجيل العممية‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تكون إشعارات الخصم متسمسمة األرقام ومعتمدة من قبل مسؤول ( رئيس قسم المبيعات )‪.‬‬
‫‪ -‬تدقيق إشعارات الخصم ومذكرات الرد من حيث المبالغ‪ ،‬التواريخ‪ ،‬التوقيعات وتاريخ التسجيل في الدفاتر‪.‬‬
‫‪ -‬مقابمة ما سجل في ىذه المستندات مع يومية مردودات المبيعات‪.‬‬
‫مقابمة بعض إشعارات الخصم مع ما سجل قي سجبلت المخازن لمتأكد من دخول البضاعة فعبل إلى‬ ‫‪-‬‬
‫المخازن‪.‬‬
‫‪ -‬مقابمة إشعار الخصم مع فاتورة المبيعات لمتأكد من مطابقة األسعار‪.‬‬

‫‪192‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يجب العناية الخاصة بمردودات مبيعات آخر الدورة وذلك لمتأكد من أنيا أخذت بعين اإلعتبار في‬ ‫‪-‬‬
‫الجرد‪.‬‬
‫يجب اإلىتمام بالمردودات المسجمة في بداية السنة التالية لمسنة موضوع التدقيق‪ ،‬فقد يعمد إلى تسجيل‬ ‫‪-‬‬
‫مبيعات وىمية خبلل الدورة ثم تسحل في بداية السنة التالية كمردودات‪.‬‬
‫‪ -‬مطابقة البيانات الواردة في إشعار الخصم مع ما ورد في الفاتورة األصمية‪.‬‬
‫حـ‪ 72 /‬اإلنتاج الم ّخزن أو المسحوب من التخزين‬
‫يقتصر استعمال الحساب ‪ 72‬عمى تسجيل متغيرات اإلنتاج المخزون‪ ،‬فمتغيرات مخازن المؤن والسمع‪،‬‬
‫تقيد ىي األخرى في الحسابات ‪603‬متغيرات المخازن (المؤن والسمع)‪ ،‬تقيد متغيرات المخزونات في ىذه‬
‫الحسابات‪ ،‬في أطار جرد متناوب‪ ،‬وتقتطع من قيمة المنتوج المخزون ألول المدة‪ ،‬وتقرض من قيمة المنتوج‬
‫المخزون النيائية‪.‬‬
‫ويمثل رصيد الحساب ‪ 72‬المتغير الشامل لممنتوج المخزون (الرصيد الدائن) أو المنتوج المعروض لمبيع‬
‫(الرصيد المدين) وىذا ما بين أول وآخر القترة‪.‬‬
‫حـ‪ 723 /‬ت ّغير المخزونات الجارية‬
‫يسجل فيو تكمفة المنتجات الجاري انجازىا‪ ،‬بين رصيد أول مدة ورصيد آخر مدة‪.‬‬
‫تغير المخزونات من المنتجات‬ ‫حـ‪ّ 724 /‬‬
‫يسجل فيو تكمفة المنتجات التي تتحصل عمييا المؤسسة من الورشات‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (مذكرات اإلدخال واإلخراج لممنتجات الجاري إنتاجيا والتامة من والى الورشات)‬
‫صحتيا القانونية ومن حيث الموضوع وبأنيا مرتبطة بيا وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا والتأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر‬
‫األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 73 /‬إنتاج القيم الثابتة‬
‫يسجل ىذا الحساب في طرفو الدائن‪ ،‬تكمفة إنتاج عناصر األصل المادي وعناصر األصل المعنوي‪،‬‬
‫التي أنتجتيا المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 731 /‬اإلنتاج المثبت لألصول غير المادية‬
‫يسجل فيو تكمفة القيم الثابتة المعنوية التي تنجزىا المؤسسة بوسائميا الخاصة أو التي لم يكتمل انجازىا في‬
‫نياية الدورة‪.‬‬

‫‪193‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 732 /‬اإلنتاج المثبت لألصول المادية‬

‫يسجل فيو تكمفة القيم الثابتة المادية التي تنجزىا المؤسسة بوسائميا الخاصة أو التي لم يكتمل انجازىا في‬
‫نياية الدورة‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬المشاىدة العينية من خبلل الذىاب الى الميدان والتأكد من نسبة التقدم في االنجاز‪ ،‬واالطبلع عمى الوثائق‬
‫الثبوتية (تكمفة عناصر األصل المادي وعناصر األصل المعنوي التي أنتجتيا المؤسسة) والتأكد من‬
‫صحتيا القانونية ومن حيث الموضوع وبأنيا مرتبطة بيا وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لممصارف حسب طبيعتيا ولمحساب المعني ليا والتأكد من ظيورىا‬
‫في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 74 /‬إعانات اإلستغالل‬
‫يقيد في ىذا الحساب مبمغ إعانات االستغبلل والتوازن التي تحصمت عمييا المؤسسة‪.‬‬
‫ويضم الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 741 /‬إعانة التوازن‬
‫يسجل فيو اإلعانات التي تستفيد منيا المؤسسة من أجل تغطية الخسائر التي تتحمميا‪.‬‬
‫حـ‪ 748 /‬إعانات اإلستغالل األخرى‬
‫يسجل فيو اإلعانات التي تستفيد منيا المؤسسة لتشجيعيا مثبل عمى زيادة اإلنتاج‪.‬‬
‫يتم فحص ىذا الحساب عند فحص حـ‪ 441/‬والحسابات المرتبطة بو ويمكن لممدقق إتباع اإلجراءات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية التي تثبت اإلعانة وبأنيا مرتبطة بإعانات االستغبلل‪ ،‬االستثمار‪ ،‬إعانة التوازن‬
‫وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح ليا مع التأكد من ظيورىا في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي‬ ‫‪-‬‬
‫دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪194‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 75 /‬المنتجات العممياتية األخرى‬

‫يسجل فيو مختمف العوائد التي تحققيا المؤسسة من خبلل ممارستيا لنشاطيا العادي الذي قامت من‬
‫أجمو‪.‬‬
‫حـ‪ 751 /‬األتاوى عن االمتيازات والبراءات والتراخيص والبرمجيات والقيم المماثمة‬
‫يسجل فيو قيمة العوائد التي تحصميا المؤسسة من عند الغير‪ ،‬نتيجة استغبلليا لمقيم الثابتة خاصة غير‬
‫الممموسة التابعة لممؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 752 /‬فوائض القيمة عن مخزونات األصول المثبتة غير المالية‬
‫يسجل فيو قيمة العوائد التي تحققيا المؤسسة عندما تتنازل عن أحد قيميا الثابتة المادية‪.‬‬
‫حـ‪ 753 /‬أتعاب الحضور وأتعاب أعضاء مجمس اإلدارة أو المسير‬
‫األجور التي تحصميا المؤسسة بعنوان وظائفيا اإلدارية (قائم باألعمال‪ ،‬مسير‪..‬الخ) لدى ىيآت أخرى من‬
‫نفس المجموعة التي تنتمي إلييا‪.‬‬
‫حـ‪ 754 /‬أقساط إعانات االستثمار المحولة لنتيجة السنة المالية‬
‫يسجل فيو قسط اإلعانات التي تتحصل عمييا المؤسسة وذل في نياية كل دورة حتى يتم إدخاليا إلى‬
‫جدول حسابات النتائج‪.‬‬
‫حـ‪ 755 /‬قسط النتيجة عن العمميات التي تمت بصورة مشتركة‬
‫يسجل في ىذا الحساب حصة ناتج العمميات المشتركة (عقد شركة المحاصة) خارج النشاط الذي قامت‬
‫من أجمو‪.‬‬
‫حـ‪ 756 /‬المدخوالت عن الديون الدائنة المعدومة‬
‫يسجل فيو قيمة الديون المعدومة التي قامت المؤسسة بتحصيميا‪.‬‬
‫حـ‪ 757 /‬منتجات استثنائية عن عمميات التسيير‬
‫يسجل فيو قيمة اإليرادات غير المتوقعة‪.‬‬
‫حـ‪ 758 /‬منتجات التسيير الجاري األخرى‬
‫يسجل فيو عوائد التسيير غير مذكورة في الحسابات السالفة الذكر‪( ،‬مثل عائدات المباني غير المخصصة‬
‫لمنشاطات المينية‪ ،‬العقوبات التبرعات المسموح بيا‪...‬الخ)‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (كالعوائد المتحصل عمييا نتيجة استغبلليم لمقيم الثابتة‪ ،‬فوائض القيمة الناتج‬
‫عند تحويل أصول مادية غير مالية‪ ،‬إيرادات استثنائية) صحتيا القانونية ومن حيث الموضوع وبأنيا‬
‫مرتبطة بيا وليس بعنصر آخر‪.‬‬

‫‪195‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 754‬أقساط إعانات اإلستثمار المحولة لنتيجة السنة المالية البد من التأكد من قسط‬
‫اإلعانة الذي تحصمت عميو المؤسسة من أجل إدخالو في جدول حسابات النتائج (تم التطرق لو في‬
‫حـ‪ 131/‬وحـ‪)132/‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لحساب ‪ 756‬المدخوالت عن الديون الدائنة المعدومة البد من التأكد من مبمغ الديون المعدومة‬
‫والتسجيل المحاسبي ليا‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لممصارف حسب طبيعتيا ولمحساب المعني ليا والتأكد من ظيورىا‬
‫في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 76 /‬المنتجات المالية‬
‫يضم الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 761 /‬منتجات المساىمات‬
‫يسجل فيو قيمة العوائد التي تحققيا المؤسسة من مشاركتيا في مؤسسات أخرى عن طريق شرائيا لؤلسيم‪.‬‬
‫حـ‪ 762 /‬عائدات األصول المالية‬
‫يسجل فيو قيمة العوائد التي تحققيا من األصول المالية من أسيم وسندات الموظفة في جيات أو‬
‫مؤسسات أخرى‪.‬‬
‫حـ‪ 765 /‬فارق التقييم عن األصول المالية ‪ -‬فوائض القيمة‬
‫يسجل فيو قيمة فارق إعادة التقييم لؤلصول المالية في نياية الدورة بين قيمتيا االسمية وقيمتيا العادلة‬
‫بحيث ىذه األخيرة أكبر من القيمة االسمية‪.‬‬
‫حـ‪ 766 /‬أرباح الصرف‬
‫يسجل فيو قيمة األرباح التي تحققيا المؤسسة عن تغير في أسعار الصرف اآلجمة‪.‬‬
‫حـ‪ 767 /‬األرباح الصافية عن عمميات بيع أصول مالية‬
‫يسجل فيو فائض القيمة الناتج عن بيع األصول المالية‪.‬‬
‫حـ‪ 768 /‬المنتجات المالية األخرى‬
‫اإليرادات المالية التي لم تدرج في الحسابات السابقة‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (كأرباح تغير سعر الصرف‪،‬قيمة فارق إعادة التقييم لؤلصول المالية‪..‬الخ)‬
‫صحتيا القانونية ومن حيث الموضوع وبأنيا مرتبطة بيا وليس بعنصر آخر‪.‬‬

‫‪196‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لممصارف حسب طبيعتيا ولمحساب المعني ليا والتأكد من ظيورىا‬
‫في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 77 /‬العناصر غير العادية – االيرادات‬
‫ال يستعمل الحساب ‪ 77‬إال في الظروف االستثنائية لتسجيل أحداث غير عادية غير مرتبطة بنشاط‬
‫المؤسسة‪ ،‬وتبرز ضرورة وجود ىذا الحساب من خبلل وجوب تقييد طبيعة ومبمغ كل عنصر استثنائي في‬
‫الكشوف المالية‪ ،‬عمى حدة‪.‬‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (أحداث غير عادية غير مرتبطة بنشاط المؤسسة تكمفة عناصر األصل المادي‬
‫وعناصر) صحتيا القانونية ومن حيث الموضوع وبأنيا مرتبطة بيا وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لممصارف حسب طبيعتيا ولمحساب المعني ليا والتأكد من ظيورىا‬
‫في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬
‫حـ‪ 78 /‬إسترجاعات خسائر القيمة والتموينات‬
‫يقيد في الجانب الدائن ليذه الحسابات من خبلل القيد في الجانب المدين القيمة والمؤونات المعنية‪ ،‬عند‬
‫التموين حيث يكون تراجع القيمة المسبق بدون جدوى‬
‫ويضم الحسابات الفرعية التالية‪:‬‬
‫حـ‪ 781 /‬إسترجاعات اإلستغبلل عن خسائر القيمة و التموينات – األصول غير الجارية‬
‫حـ‪ 785 /‬إسترجاعات اإلستغبلل عن خسائر القيمة و التموينات ‪ -‬األصول الجارية‬
‫حـ‪ 786 /‬اإلسترجاعات المالية عن خسائر القيم و التموينات‬
‫يتطمب فحص ىذا الحساب إتباع المدقق اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من الوثائق الثبوتية (قيمة استرجاع خسائر القيمة) صحتيا القانونية ومن حيث الموضوع وبأنيا‬
‫مرتبطة بيا وليس بعنصر آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الـتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لممصارف حسب طبيعتيا ولمحساب المعني ليا والتأكد من ظيورىا‬
‫في اليومية والترحيل الصحيح ليا إلي دفتر األستاذ وميزان المراجعة قبل الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من الترحيل لميزان المراجعة بعد الجرد‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية ودفتر الجرد‪.‬‬

‫‪197‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -3‬مراحل فحص الحسابات‬

‫‪ -1-3‬تحديد آثار تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫التقييم النيائي لمنظام سيؤدي إلى تسييل أو تعقيد الميمة‪ ،‬أي يؤدي إلى توسيع أو تضييق برامج التدخل‬
‫النموذجية المسطرة‪ .‬فالنظام الجيد يعفي المدقق من المراقبة المباشرة لشمولية وحقيقة التسجيبلت‪ ،‬كما أن النظام‬
‫المميء بالعيوب‪ ،‬خاصة الناحية النظرية أو التصورية‪ ،‬لو قد يؤدي بو إلى استحالة القيام بفحص الحسابات‬
‫واعطاء رأي حوليا‪.‬‬
‫تنجز المرحمة األخيرة من مراحل المدققة ىي األخرى في عدة خطوات‪،‬فبعد التقييم النيائي لنظام في‬
‫برنامج التدخل‪ ،‬بحذف أجزاء منو في حالة سبلمة النظام أو بإضافة أجزاء أخرى واختبارات مدعمة في حالة‬
‫وجود نقاط ضعف‪ .‬وتجدر المبلحظة إلى أنو‪:‬‬
‫‪ -‬في حالة جودة الرقابة الداخمية يكون ىذا دليبل مبدئيا عمى صحة الحسابات لكنو غير كاف وال بج من‬
‫تدقيق مباشر لمحسابات والقوائم المالية‪ ،‬واال فكيف يمكن المصادقة عمييا جون فحصيا فحصا فعميا ؟ يكتفي‬
‫المراقب في ىذه الحالة ببرنامج عمل أدنى لكي يتأكد من‪:‬‬
‫عدم ارتكاب أخطاء أو أعمال غش‪ ،‬تم إدخالو في العمميات الختامية التي يصعب عمى نظام المراقبة‬
‫الداخمية اكتشافيا‪ .‬فقد تسج ل مؤونات غير مبررة وقد تسوى حسابات خطأ‪ .‬يتضمن البرنامج األدنى القيام بتدقيق‬
‫تحميمية )‪ ،(Audit analytique‬كالتأكد من األرصدة عن طريق المقارنة ودراسة تطورىا من دورة إلى أخرى‪.‬‬
‫وكذا القيام باختبارات السريانية )‪ (Tests de validation‬عن طريق طمبات المصادقة التي يقدميا المدقق‬
‫مباشرة ودون وساطة لممتعاميمن مع المؤسسة‪ .‬وعن طريق المشاىدة المادية في الميدان كذلك‪.‬‬
‫أما في حالة ضعف نظام المراقبة الداخمية عمى المدقق توسيع برنامج تدخمو وذلك لما لنقاط الضعف من‬
‫آثار سمبية عمى شرعية وصدق الحسابات‪ .‬واذا استبعدنا سمبيات النظام الخطيرة جدا التي ال تسمح بالقيام بأي‬
‫عمل عدم مواصمة العمل ورفض المصادقة عمى الحسابات والقوائم المالية‪ ،‬فإن عمى المراقب‪:‬‬
‫‪ -‬تدعيم االختبارت التي كان يتوقع القيام بيا في حالة جودة النظام‪.‬‬
‫‪ -‬إضافة اختبارت متممة لبلختبارات السابقة‪.‬‬
‫وميما يكن عمى المدقق أن يتأكد دائما أنو قام بمراقبة كافية لتحديد رأيو‪ ،‬كما عميو تفادي المبالغة في‬
‫التحريات واالكتفاء فقط بما لو تأثير عمى الوثائق المالية‪.‬‬
‫تنتيي عممية المدققة‪ ،‬كما ىو موضح في الشكل (‪ ،)4.3‬بقيام المدقق بـ‪:‬‬
‫‪ .‬إعادة النظر في اختبارات المؤسسة المدققة من حيث مبادئ المحاسبة‪.‬‬
‫‪ .‬التأكد من عدم وجود أحداث وقعت ما بعد الميزانية الختامية‪.‬‬
‫الشكل ‪ – 4.3‬المرحمة الثالثة – فحص الحسابات‬

‫‪198‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تقييم نيائي لنظام المراقبة الداخل‬

‫‪ -1‬نقاط قوة النظام‪:‬‬
‫‪ -‬برنامج أدنى لفحص الحسابات (اختبارات السريانية‪ ،‬المدققة التحميمية)‬
‫‪ -2‬نقاط ضعف النظام‪:‬‬
‫‪ -‬تعديل البرنامج (اختبارات إضافية‪ :‬تدعيم برنامج فحص الحسابات)‬
‫‪ -3‬إنياء عممية المدققة‪:‬‬
‫‪ -‬إعادة النظر في االختبارات المحاسبية الكبرى‬
‫‪ -‬فحص األحداث ما بعد الميزانية‬
‫الحسابات‬
‫فحص كيفية تقديم القوائم المالية والمعمومات اإلضافية‬ ‫‪ -2-3‬فحص ‪-‬‬
‫العملسابقاً‬
‫الحسابات‬
‫فحصأوراق‬
‫النظر في‬
‫إعادةكيفية‬
‫التطرق الى‬
‫لقد تم ‪-‬‬
‫تطبيق وثبات تطبيق المبادئ المحاسبة‬
‫مدى الرأي‬ ‫التأكد‪-‬من‬
‫إصدار‬ ‫‪4 -3-3‬‬
‫يقوم المدقق باالطبلع عمى الطرق المحاسبية المختارة والمتبعة من طرف المؤسسة‪ ،‬ومدى احترام مبادئ‬
‫المحاسبة المتعارف عمييا ‪ ،‬وفي حالة تغيير سياسة محاسبية معينة البد عمى المؤسسة تبيين أسباب التغيير وأثر‬
‫ذلك عمى القوائم المالية في الممحق الخاص بالقوائم المالية‪ ،‬ويقوم المدقق بتبيين ذلك كذلك في تقريره‪.‬‬
‫‪ -4-3‬فحص األحداث ما بعد الميزانية‬
‫عمى المدقق فحص األحداث ما بعد الميزانية‪ ،‬فقد تكون ىناك أحداث ميمة ليا عبلقة مباشرة أو غير‬
‫مباشرة بعمميات ومحتوى القوائم المالية لمدورة التي خضعت لمتدقيق‪ ،‬وأحداث مؤثرة عمى حياة ومستقبل المؤسسة‪.‬‬
‫ولقد نص معيار التدقيق الجزائري رقم ‪ 560‬األحداث البلحقة حول ىذه المرحمة كما يمي‬
‫مجال التطبيق‬
‫‪ -1‬يتطرق ىذا المعيار الي التزامات المدقق اتجاه األحداث البلحقة إلقفال الحسابات في إطار تدقيق الكشوف‬
‫المالية‬
‫األحداث الالحقة‬
‫‪ -2‬قد تتأثر الكشوف المالية ببعض األحداث التي تقع بعد تاريخ إقفال الحسابات ويتعمق األمر باألحداث‬
‫الواقعة‪:‬‬
‫‪ -‬بين تاريخ إعداد الكشوف المالية (تاريخ إقفال الحسابات) وتاريخ تقرير المدقق‬
‫‪ -‬بعد تاريخ تقريره إلى غاية تاريخ اعتماد الكشوف المالية من طرف الييئة المداولة‬
‫يدل تاريخ تقرير المدقق‪ ،‬قارنو‪ ،‬عمى أن المدقق قد أخذ بعين االعتبار أثر األحداث والمعامبلت المنتيية‬
‫إلى عممو والواقعة إلى غاية تاريخ إصدار التقرير‬
‫يحدد المنيج المحاسبي المطبق نوعيين من األحداث‪:‬‬

‫‪199‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تمك التي تؤكد الظروف السائدة عند تاريخ إقفال الحسابات‬

‫‪ -‬تمك التي تدل عمى ظروف ظيرت لعد تاريخ إقفال الحسابات‪.‬‬
‫األحداث البلحق ىي تمك الواقعة بين تاريخ الكشوف المالية وتاريخ تقرير المدقق والتي عمم بيا المدقق بعد تاريخ‬
‫تقريره‪.‬‬
‫تاريخ إعداد الكشوف المالية (تاريخ اإلقفال) ىو التاريخ الذي أعدت فيو الكشوف المالية وتحمل فيو األشخاص‬
‫دوي سمطة األقفال مسؤولياتيم حيال ذلك‬
‫تاريخ تقرير المدقق ىو التاريخ الموضح عمى التقرير المتعمق بالكشوف المالية والموافقة لتاريخ النياية الفعمية‬
‫لميمة التدقيق‪ ،‬وال يمكن أن تكون سابقا لتاريخ إعداد الكشوف المالية‪.‬‬
‫تاريخ المصادقة عمى الكشوف المالية ىو التاريخ الذي تعتمد فيو ىذه األخيرة من طرف الجمعية العامة أو من‬
‫طرف الييئة المداولة‪.‬‬
‫تاريخ إصدار الكشوف المالية ى و الذي يتم فيو توفير الكشوف المالية المدققة‪ ،‬وكذا تقرير المدقق‪ ،‬ان وجد‪،‬‬
‫ألطراف خارجية‬
‫‪ -5-3‬فحص كيفية تقديم القوائم المالية والمعمومات اإلضافية‬
‫يقوم المدقق بالتأكد من كيفية تجميع الحسابات الفرعية مع الحسابات الرئيسية وكيفية القيام بحساب‬
‫النتيجة‪ ،‬كما يقوم بمراجعة ميزان المراجعة بعد الجرد والتأكد من كيفية نقل الحسابات والمبالغ منو إلى القوائم‬
‫المالية‪ ،‬كما يقوم بالتأكد من الحساب والمجاميع وأن القوائم المالية أعدت عمى أساس وثائق وجداول سبقتيا‪.‬‬
‫‪ -6-3‬إعادة نظر في أوراق العمل‬
‫يقوم المدقق بمراجعة أوراق عممو‪ ،‬التي تمثل القاعدة لكتابة التقرير‪ ،‬لمتأكد من محتواىا لممرة األخيرة‪.‬‬
‫والتأكد كذلك من أن األشغال المبرمجة قد تم إنجازىا كما يجب وأن محتوى أوراق العمل ىذه كافي لتبرير الرأي‬
‫النيائي لممدقق ولم يبق لممتدخل في نياية ىذه المرحمة إال أن يختتم ويدلي بيذا الرأي‪.‬‬

‫‪200‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫مسمك المدقق العام‬

‫الحصول عمى معرفة عامة حول المؤسسة‬
‫‪ -1‬أشغال أولية‪ :‬التعرف عمى الوثائق الخارجية‬
‫اتصاالت أولى مع المؤسسة‪ :‬التعرف عمى الوثائق الداخمية‪ ،‬حوار‪ ،‬زيارات ميدانية‪...‬تحديد المقاييس‪ ،‬إعادة‬ ‫‪-2‬‬
‫نظر في برنامج التدخل‪.‬‬
‫فحص وتقييم اإلجراءات‪:‬‬
‫‪ -3‬جمع اإلجراءات‪ :‬استعمال خرائط التتابع‪ ،‬كتابة ممخصات إجراءات‪ ،‬ممخص إجراءات األدلة الكبيرة الحجم‬
‫‪ -4‬اختبارت التطابق (الفيم)‪ :‬تتبع بعض العمميات لمتأكد من وجود ومن حقيقة النظام‬
‫‪ -5‬تقييم أولي لنظام المراقبة الداخمية‪ :‬نقاط القوة لمنظام نقاط ضعف (التصور)‬
‫‪ -6‬اختبارات االستم اررية‪ :‬اختبارات لمتأكد من أن نقاط مطبقة‬
‫‪ -7‬تقييم نيائي لنظام المراقبة الداخمية‪ :‬نقاط قوة النظام‪ ،‬ضعف التطبيق وضعف التصور‪:‬‬
‫ضعف النظام ككل وجود حمول عدم وجود حمول‬
‫فحص الحسابات‪:‬‬
‫تحديد آثار تقييم نظام المراقبة الداخمية‪ :‬تخفيف البرنامج‪ ،‬تدعيم البرنامج (اختبارات إضافية) رفض المصادقة‬ ‫‪-8‬‬
‫‪ -9‬اختبارات السريانية والتطابق‪ :‬حسب الحالة وبصفة مكممة أحيانا‬
‫اختبارات التطابق (إعادة نظر في المعمومة‪ ،‬مقارنة عن طريق العمميات الحسابية)‬ ‫‪-‬‬
‫اختبارات التطابق بواسطة الوثائق الداخمية‬ ‫‪-‬‬
‫اختبارات التطابق بواسطة المصادقات الخارجية‬ ‫‪-‬‬
‫اختبارات التطابق عن طريق المشاىدة المادية‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -10‬إنياء عممية المدققة – التأكد من مدى توفر مبادئ المحاسبة‬
‫فحص األحداث ما بعد الميزانية‬ ‫‪-‬‬
‫فحص تقديم القوائم المالية والمعمومات اإلضافية‬ ‫‪-‬‬
‫إعادة نظر في أوراق العمل – إصدار الرأي‬ ‫‪-‬‬

‫‪201‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫خالصة‬
‫تعتبر مرحمة فحص الحسابات من المراحل الميمة في منيج عمل المدقق‪ ،‬فبل يمكن لممدقق إبداء الرأي‬
‫حول القوائم المالية لممؤسسة دون الفحص والتحقق المباشر من حساباتيا‪ ،‬حيث يرتكز عمل المدقق في ىذه‬
‫المرحمة عمى استعمال العينة اإلحصائية المدروسة نظ ار لعدم إمكانيتو فحص جميع العمميات المالية التي قامت‬
‫بيا المؤسسة‪ ،‬كما أن استخدام وسائل فحص الحسابات يختمف من مدقق إلى أخر ويعود ذلك إلى التقدير‬
‫الشخصي لممدقق حسب ظروف وحالة المؤسسة‪ ،‬خبراتو ومياراتو في الميدان‪.‬‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬

‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما ىي أحسن وسيمة لفحص حسابات المؤسسة؟‬
‫‪ -2‬ىل يتم استعمال وسائل فحص الحسابات من قبل المدققين بنفس الطريقة؟ لماذا؟‬
‫‪ -3‬ىل يمكن االستغناء عن فحص حسابات المؤسسة إذا اشتمل تقييم نظام الرقابة الداخمية عمى نقاط قوة‬
‫فقط؟ لماذا؟‬
‫‪ -4‬عمى أي أساس يتم اختيار الحسابات محل الفحص؟‬
‫‪ -5‬ىل يتم فحص جميع العمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة؟ لماذا؟‬
‫‪ -6‬من الذي يقوم بفحص حسابات المؤسسة؟‬
‫دراسة حاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫من خبلل عممية التدقيق المحاسبي التي قام بيا مدقق الحسابات ''عماد'' لشركة استراد وتصدير قمنا‬
‫باستخراج العناصر التالية‪:‬‬
‫تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ :‬قام بتقييم نظام الرقابة الداخمية من خبلل الخطوات المعيودة حيث اكتشف ما‬
‫يمي‪:‬‬
‫بالنسبة لوظيفة الشراء فعند تقديم أمر الشراء ال تسمم نسخة إلى قسم االستبلم والمحاسبة كما أنو ليس‬
‫ىناك تحديد واضح لبعض الميام وكذلك تضارب في بعض التعميمات المقدمة‪ .‬أما بالنسبة لوظيفة المبيعات‬
‫فوجد فصل بين الميام وتميزه بنقاط قوة بشكل كبير‪.‬‬
‫فحص الحسابات‪ :‬بعد تقييم نظام الرقابة الداخمية قام مدقق الحسابات بالفحص المباشر لمحسابات‬
‫باالعتماد عمى العينة اإلحصائية‪ ،‬حيث تم أخذ بعض الحسابات التي فحصيا كما يمي‪:‬‬
‫حـ‪ 21801/‬معدات نقل‪ :‬تممك المؤسسة شاحنتين‪ ،‬حيث قام مدقق الحسابات بالتحقق من التسجيل‬
‫المحاسبي ليا عن طريق مقارنة عقود الشراء بالقيود المحاسبية‪.‬‬

‫‪202‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 30 /‬البضاعة‪ :‬قام باستعمال المصادقات المباشرة لعينة من حسابات الموردين‪.‬‬

‫حـ‪ 41 /‬الزبائن‪ :‬قام بالـتأكد من التسجيل المحاسبي لعمميات البيع لعينة من حسابات الزبائن والترحيل‬
‫السميم ليا‪.‬‬
‫حـ‪ 10 /‬األموال الجماعية‪ :‬قام مدقق الحسابات بمقارنة التسجيل المحاسبي ليذا الحساب مع العقد‬
‫التأسيسي لمشركة‪.‬‬
‫بعد االنتياء من مرحمة فحص الحسابات قام مدقق الحسابات بمراجعة أوراق عممو من أجل كتابة تقرير‬
‫االتصال والتقرير العام‪.‬‬
‫المطموب‪ :‬من خبلل ما سبق‪:‬‬
‫‪ .1‬ما ىي الميام التي البد أن تكون منفصمة في قسم المبيعات؟‬
‫‪ .2‬في ماذا تفيد مدقق الحسابات نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫‪ .3‬ىل اإلجراءات التي استعمميا مدقق الحسابات كافية لفحص الحسابات؟ ما ىي اقتراحاتك بالنسبة لكل‬
‫حساب؟‬
‫‪ .4‬كيف يتم فحص حساب الصندوق والحساب البنكي؟‬
‫‪ .5‬ىل مراحل فحص الحسابات كافية؟ ما ىي اقتراحاتك؟‬
‫‪ .6‬ما ىو توقيت تقديم تقرير االتصال؟ لمن يقدم؟ وما ىو محتواه؟‬
‫الحالة الثانية‬
‫من خبلل عممية التدقيق المحاسبي التي قام بيا مدقق الحسابات ''كمال'' لشركة مواد البناء قمنا باستخراج‬
‫العناصر التالية‪:‬‬
‫تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ :‬قام بتقييم نظام الرقابة الداخمية من خبلل الخطوات المعيودة حيث اكتشف ما‬
‫يمي‪:‬‬
‫بالنسبة لوظيفة الموارد البشرية الشخص الذي يقوم بإعداد كشف األجور ىو نفسو من يقوم بإعداد مذكرات‬
‫دخول وخرج العمال‪ .‬أما بالنسبة لوظيفة الشراء فوجد فصل بين الميام وتميزىا بنقاط قوة بشكل كبير‪.‬‬
‫فحص الحسابات‪ :‬بعد تقييم نظام الرقابة الداخمية قام مدقق الحسابات بالفحص المباشر لمحسابات باالعتماد‬
‫عمى العينة اإلحصائية‪ ،‬حيث تم أخذ بعض الحسابات التي فحصيا كما يمي‪:‬‬
‫حـ‪ 30 /‬البضاعة‪ :‬قام بالتأكد من التسجيل المحاسبي الصحيح لعمميات الشراء‪.‬‬
‫حـ‪ 53 /‬الصندوق‪ :‬قام بالتأكد من رصيد حساب الصندوق وظيوره في القوائم المالية‪.‬‬
‫بعد االنتياء من مرحمة فحص الحسابات قام مدقق الحسابات بمراجعة أوراق عممو من أجل كتابة تقرير‬
‫االتصال والتقرير العام‪.‬‬
‫المطموب‪ :‬من خبلل ما سبق‪:‬‬

‫‪203‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ .1‬ما ىي الميام التي البد أن تكون منفصمة في قسم الموارد البشرية؟‬

‫‪ .2‬في ماذا تفيد مدقق الحسابات نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية؟‬
‫‪ .3‬ىل اإلجراءات التي استعمميا مدقق الحسابات كافية لفحص الحسابات؟‬
‫‪ .4‬ما ىي اقتراحاتك بالنسبة لكل حساب؟‬
‫‪ .5‬ىل مراحل فحص الحسابات كافية؟‬
‫‪ .6‬ما ىي اقتراحاتك؟‬
‫‪ .7‬ما ىو توقيت تقديم تقرير االتصال؟ لمن يقدم؟ وما ىو محتواه؟‬
‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬أحسن وسيمة لفحص حسابات المؤسسة‬
‫ليس ىناك أحسن وسيمة لفحص حسابات المؤسسة‪ ،‬فأىمية وسائل فحص الحسابات ترجع أساساً إلى‬
‫نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية وتختمف باختبلف كل حساب وحسب حالة كل مؤسسة‪ ،‬كما أن تقدير المدقق‪،‬‬
‫خبرتو ومعاينتو لحالة حسابات المؤسسة وطبيعة العمميات المالية التي قامت بيا تؤدي بو إلى اختيار وسائل‬
‫والتركيز عمييا دون غيرىا‪ ،‬فقد يقوم المدقق مثبل بالمشاىدة العينية والقيام بعمميات الجرد بنفسو لعينة من‬
‫مخزونات المؤسسة باإلضافة إلى وسائل أخرى (المراجعة المستندية‪ ،‬المراجعة المحاسبية‪..‬الخ) إذا وجد نقاط‬
‫ضعف في نظام الرقابة الداخمية لقسم المخزونات‪ ،‬وقد يكتفي بمعاينة عمميات الجرد التي تقوم بيا المؤسسة فقط‬
‫والقيام بالوسائل األخرى إذا وجد نقاط قوة بشكل كبير في نظام الرقابة الداخمية لقسم المخزونات‬
‫‪ -2‬ىل يتم استعمال وسائل فحص الحسابات من قبل المدققين بنفس الطريقة؟ لماذا؟‬
‫ال يتم استعمال وسائل فحص الحسابات من قبل المدققين بنفس الطريقة‪ ،‬فاختيار وسيمة معينة دون‬
‫األخرى وترتيب اختيار الوسائل (كبدء المدقق بأخذ عينة من حسابات الزبائن والقيام باستعمال وسيمة المصادقات‬
‫المباشرة قبل القيام بالمراجعة المستندية والمحاسبية مثبل)‪ ،‬وكيفية تنفيذ وممارسة كل وسيمة (أسس اختيار العينية‬
‫اإلحصائية‪ ،‬قد تكون عمى أساس المبالغ‪ ،‬أو عمى أساس نوع الزبائن‪ ،‬تاريخ االستحقاق باإلضافة إلى النسبة‬
‫المقدرة الخاضعة لمفحص قد تكون ‪...%50 ،%30 ،%20‬الخ)‪ ،‬كل ىذا يعود إلى تقدير المدقق‪ ،‬خبرتو‬
‫ومعاينتو لحالة حسابات المؤسسة وطبيعة العمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة‪ ،‬إال أن ىذه االختبلفات ال‬
‫تكون كبيرة وال تؤثر عمى نتائج عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -3‬إمكانية االستغناء عن فحص حسابات المؤسسة إذا اشتمل تقييم نظام الرقابة الداخمية عمى نقاط قوة‬
‫فقط مع التعميل‬
‫ال يمكن االستغناء عن فحص حسابات المؤسسة حتى وان اشتمل تقييم نظام الرقابة الداخمية عمى نقاط‬
‫قوة فقط‪ ،‬فرأي المدقق يكون حول شرعية وصدق حسابات المؤسسة‪ ،‬فبل يمكن لو القيام بذلك دون المعاينة‬
‫والفحص المباشر لحسابات المؤسسة‪ ،‬كما أنو ىناك بعض األخطاء‪ ،‬الغش والتصرفات غير القانونية ال يكتشفيا‬

‫‪204‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫نظام الرقابة الداخمية كالموازنة الشكمية لميزانية المؤسسة‪ ،‬أخطاء في الترحيل إلى دفتر األستاذ‪ ،‬ومن ميزان‬
‫المراجعة بعد الجرد إلى الميزانية‪ ،‬خطأ في التسجيبلت اليومية‪ ،‬قمب األرقام‪ ،‬إضافة أرقام‪...‬الخ‬
‫‪ -4‬أساس يتم اختيار الحسابات محل الفحص؟‬
‫عمى أساس عدة اعتبارات أىميا‪:‬‬
‫‪ -‬نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية المرتبط بحسابات معينة‪.‬‬
‫‪ -‬حجم العمميات المالية المرتبطة بحساب معين‪.‬‬
‫‪ -‬أىمية الحساب بالنسبة لممؤسسة‬
‫‪ -5‬إمكانية فحص جميع العمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة مع التعميل‬
‫ال يمكن فحص جميع العمميات التي قامت بيا المؤسسة ألنيا عمى مدار السنة المالية تقوم بالعديد من‬
‫العمميات المالية والتي قد تعد باآلالف فبل يمكن لو القيام بفحصيا كميا‪ ،‬فبل الوقت وال الجيد (فرقة التدقيق) كاف‬
‫لمقيام بذلك‪ ،‬واذا تم ذلك يكمف المؤسسة مبالغ طائمة لدفع أتعاب عدة مدققين لمقيام بيذا العمل الضخم‪ ،‬فاستعمال‬
‫العينة اإلحصائية المعبرة ع ن مجتمع الدراسة كفيل عن فحص كل الحسابات وىو ما يعبر عن رشادة المدقق‬
‫والمؤسسة في استغبلل الموارد‪.‬‬
‫‪ -6‬األشخاص الذين يقومون بفحص حسابات المؤسسة‪.‬‬
‫فرقة التدقيق ىي من تقوم بفحص حسابات المؤسسة‪ ،‬حيث توزع الميام عمييم من رئيس الفرقة (مدير‬
‫المكتب الحاصل عمى االعتماد) إلى المدققين ومساعدي المدقق‪ ،‬المدققين المترصين‪..‬الخ‪ ،‬فعممية القيام بفحص‬
‫حسابات المؤسسة يكون حسب برنامج التدقيق الذي أعده المدقق‪ ،‬فقد توكل ميام فحص فحص الحسابات الميمة‬
‫(كحساب الزبائن وكيفية اختيار العينة االحصائية‪ ،‬واختيار وسائل الفحص المصادقات وغيرىا) إلى رئيس فرقة‬
‫التدقيق أو المدقق الرئيسي‪ ،‬أما القيام بعممية المشاىدة العينية لعمميات الجرد فقد تقدم إلى مساعد المدقق مثبل‪.‬‬
‫حل الحالة الثانية‬
‫‪.1‬الميام التي البد أن تكون منفصمة في قسم المبيعات‬
‫ميمة استبلم الطمبيات‪ ،‬ميمة اعداد الفاتورة‪ ،‬ميمة التسميم‪ ،‬ميمة القبض‪ ،‬ميمة التسجيل‬
‫‪.2‬تفيد مدقق الحسابات نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية في‪:‬‬
‫تعديل خطة التدقيق انطبلقا من نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬حيث يقوم بتوسيع عمميات فحص‬
‫الحسابات في الجوانب التي فييا نقاط ضعف بكثرة وتقميميا في الجوانب التي فييا نقاط قوة‬
‫‪.3‬ىل اإلجراءات التي استعمميا مدقق الحسابات كافية لفحص الحسابات ؟‪ :‬ال ليست كافية‬
‫‪.4‬اقتراحاتك بالنسبة لكل حساب‪:‬‬
‫حـ‪ 21801/‬معدات نقل‪ :‬التأكد من العمميات الممحقة بالشراء والقياس الصحيح ليا‪ ،‬التأكد من التسجيل‬
‫الصحيح لبلىتبلك‪ ،‬الترحيل السميم لعممية الشراء وظيورىا في القوائم المالية والدفاتر المحاسبية‪.‬‬

‫‪205‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حـ‪ 30 /‬البضاعة‪ :‬نظ اًر لوجود نقاط ضعف بكثرة في وظيفة الشراء البد عمى المدقق التأكد من سبلمة‬
‫عمميات الجرد التي تقوم بيا المؤسسة من خبلل المعاينة المباشرة ليا‪ ،‬أخذ عينة من البضاعة والقيام‬
‫بعمميات الجرد‪ ،‬الـتأكد من الوثائق الثبوتية لعمميات الشراء والتسجيل الصحيح ليا الترحيل السميم لعممية‬
‫الشراء وظيورىا في القوائم المالية والدفاتر المحاسبية مع التوسيع في حجم العينة اإلحصائية‪.‬‬
‫حـ‪ 41 /‬الزبائن‪ :‬نظ اًر لوجود نقاط قوة بكثرة في وظيفة المبيعات عمى المدقق التقميل من اختباراتو من خبلل‬
‫قيامو بعممية المراجعة القياسية والمصادقات المباشرة‪ ،‬التأكد من ظيورىا في القوائم المالية والدفاتر‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫حـ‪ 10 /‬األموال الجماعية‪ :‬التأكد من الترحيل السميم ليا ومن ظيورىا الصحيح في القوائم المالية والدفاتر‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫‪.5‬كيفية فحص حساب الصندوق والحساب البنكي‪:‬‬
‫ح‪/‬الصندوق‪ :‬القيام بعممية المشاىدة العينية لمصندوق من خبلل العد لما ىو موجود فيو‪ ،‬التأكد من الترحيل‬
‫السميم لو ومن ظيوره الصحيح في القوائم المالية والدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫ح‪/‬البنك‪ :‬التأكد من صحة عمميات المقاربة البنكية التي تقوم بيا الشركة‪ ،‬أخذ عينة احصائية (حسب‬
‫الحسابات والزمن) والقيام بعممية المقاربة البنكية انطبلقا من نتائج عمميات المقاربة التي تقوم بيا المؤسسة‬
‫والتأكد من الترحيل السميم لو ومن ظيوره الصحيح في القوائم المالية والدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫حل الحالة الثانية‬
‫‪.1‬الميام التي البد أن تكون منفصمة في قسم الموارد البشرية‪:‬‬
‫ميمة إعداد بطاقات دخول وخروج العمال‪ ،‬ميمة إعداد كشف األجور‪ ،‬ميمة الدفع‪ ،‬ميمة التسجيل‬
‫‪.2‬تفيد مدقق الحسابات نتائج تقييم نظام الرقابة الداخمية في‪:‬‬
‫تعديل خطة التدقيق وفق نقاط القوة والضعف المكتشفة وتحديد حجم العينة االحصائية ووسائل فحص الحسابات‬
‫الممكن استعماليا‪.‬‬
‫‪.3‬ىل اإلجراءات التي استعمميا مدقق الحسابات كافية لفحص الحسابات؟ ال‬
‫‪.4‬اقتراحاتك بالنسبة لكل حساب؟‬
‫حـ‪ 30 /‬البضاعة‪ :‬البد عمى المدقق التأكد من سبلمة عمميات الجرد التي تقوم بيا المؤسسة من خبلل المعاينة‬
‫المباشرة ليا‪ ،‬أخذ عينة من البضاعة والقيام بعمميات الجرد‪ ،‬الـتأكد من الوثائق الثبوتية لعمميات الشراء والتسجيل‬
‫الصحيح ليا الترحيل السميم لعممية الشراء وظيورىا في القوائم المالية والدفاتر المحاسبية مع التوسيع في حجم‬
‫العينة االحصائية‪.‬‬
‫حـ‪ 53 /‬الصندوق‪ :‬القيام بعممية المشاىدة العينية لمصندوق من خبلل العد لما ىو موجود فيو‪ ،‬التأكد من‬
‫الترحيل السميم لو ومن ظيوره الصحيح في القوائم المالية والدفاتر المحاسبية‪.‬‬

‫‪206‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬فحص الحسابات‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪.5‬ىل مراحل فحص الحسابات كافية؟ ال‬

‫‪.6‬اقتراحاتك‪:‬‬
‫كان يجب عمى المدقق القيام بفحص الحسابات وفق مراحميا والمتمثمة في‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد آثار تقييم ن ر د وتعديل خطة التدقيق – فحص الحسابات انطبلقاً من نقاط القوة ونقاط الضعف‬
‫المكتشفة والبرنامج المعدل – التأكد من مدى االلتزام باإلطار النظري – فحص األحداث ما بعد الميزانية –‬
‫فحص كيفية تقديم القوائم المالية – إعادة النظر في أوراق العمل‪.‬‬
‫‪.7‬توقيت تقديم تقرير االتصال‪ :‬عند عقد اجتماع مجمس اإلدارة لممصادقة عمى الحسابات السنوية‪.‬‬
‫‪ -‬يقدم‪ :‬لمجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬محتواه‪ :‬التذكير بتاريخ تعيينو‪ ،‬ميامو‪ ،‬المراحل التي اتبعيا‪ ،‬مسؤولياتو‪ ،‬اإلجراءات المطبقة (الطرق والتقنيات‬
‫المستعممة ووسائل اإلثبات المعمول بيا)‪ ،‬نقاط الضعف المكتشفة‪ ،‬المبلحظات والتحفظات المكتشفة‪ ،‬المشاكل‬
‫والعراقيل التي صادفتو عند قيامو بميامو‪.‬‬
‫ىوامش الفصل‬

‫‪1‬‬
‫أحمد حممي جمعة‪ ،‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪ ،‬دار صفاء لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،– 2000 ،‬ص‪.236 :‬‬
‫‪2‬‬
‫و حسب الوصية رقم ‪ 6‬من اإلجراءات الـدنيا الخاصـة بمراجعـة الحسـابات المـأخوذة مـن المقـرر رقـم ‪ 103 /SPM / 94‬المـؤرخ‬
‫في ‪ 1994 / 02 / 02‬المتعمق باالجتيادات المينية لمحافظ الحسابات‬
‫رميدي عبد الوىاب‪ ،‬سماي عمي‪ ،‬المحاسبة المالية وفق النظام الحاسبي المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار ىومة‪ ،‬الجزائر ‪،2011‬‬ ‫‪3‬‬

‫ص‪.95 :‬‬
‫رميدي عبد الوىاب‪ ،‬سماي عمي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪152 :‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪5‬‬
‫‪Benoît Pigé, Audit et Contrôle Interne, édition LITEC, 1997 , P: 139‬‬

‫عبد الرحمن عطية‪ ،‬المحاسبة العامة وفق النظام المحاسبي المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار جيطمي‪ ،2013 ،‬ص‪.82 :‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪207‬‬
 ‫الفصل السابع‪:‬‬
‫الت ـ ـق ـ ـ ـ ـري ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـر‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أهداف الفصل‪ :‬ييدؼ ىذا الفصؿ إلى تمكيف الطالب مف اإللماـ باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معرفة المقصود بالتقرير مع تبييف أىميتو وأىدافو‪.‬‬
‫‪ ‬تبييف أىـ التقارير التي يقوـ المدقؽ بإعدادىا‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة كيفية كتابة كؿ تقرير والجيات التي يسمـ إلييا‪.‬‬
‫تمهيد‬
‫إف اليدؼ الرئيسي لمتدقيؽ الخارجي ىو فحص البيانات المحاسبية لمشركة وغيرىا مف األدلة بما يتيح‬
‫لممدقؽ إبداء رأيو عف مالءمتيا‪ ،‬وبالتالي تحديد مدى نجاح اإلدارة في تمثيميا لألمالؾ‪ ،‬أو مدى نصوص اإلدارة‬
‫بالوكالة الممنوحة ليا نيابة عف مالؾ المشروع‪.‬‬
‫ويعبر المدقؽ عف رأيو الميني في تقرير التدقيؽ‪ ،‬ويعتبر ىذا التقرير بمثابة الدليؿ عمى قياـ المدقؽ‬
‫بالعمؿ‪ ،‬وليذا ينبغي أف يحدد فيو بوضوح وصراحة نطاؽ الفحص الذي قاـ بو‪ ،‬وما يراه بالنسبة لصدؽ القوائـ‬
‫المالية‪.‬‬
‫تعتمد قيمة تقرير المدقؽ عمي مدى إتباع المدقؽ لمعايير التدقيؽ والتشريعات الحالية والمعموؿ بيا تمزـ‬
‫محافظي الحسابات في أغمب الحاالت تقديـ نتائج أعماليـ في تقرير ناجع و مقبوؿ‪ ،‬وذلؾ حسب الميمة الموكمة‬
‫إليو سواء تقرير عاـ أو تقرير خاص (ميمة خاصة)‪.‬‬
‫عرض مكتوب لمجموعة مف الحقائؽ الخاصة بموضوع معيف أو مشكمة ما‪ ،‬يتضمف تحميالً منطقياً‬
‫واقتراحات وتوجييات ت تمشى مع نتائج التحميؿ وعمى ذلؾ فإنو يجب اتباع أسموب في كتابة التقارير ييدؼ إلى‬
‫أف يكوف التقرير واضحاً‪ ،‬يسيؿ فيمو واستيعابو‪ ،‬موج اًز بما يكفي لخدمة الغرض منو‪ ،‬يغطي كافة جوانب‬
‫الموضوع‪ ،‬يحتوي عمى معمومات دقيقة وصحيحة‪.‬‬
‫حسب القانوف رقـ ‪ 10-01‬المتعمؽ بميف الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد‪،‬‬
‫وحسب القػ ػرار المػؤرخ في ‪ 01‬شػعػبػاف عػاـ ‪ 0141‬المػوافؽ لػ ‪ 41‬يػونػيو سػ ػنػػة ‪ 4104‬والذي يػ ػحػ ػػدد مػ ػحػ ػتػ ػ ػػوى‬
‫مػعػػايػ ػي ػػر تػ ػق ػػاريػ ػػر محػػافظ الحسػػابػات‪ ،‬يمزـ محافظ الحسابات بتقديـ نتائج عممو في شكؿ تقارير حسب الترتيب‬
‫التالي‪:‬‬
‫‪ -‬تقرير االتصاؿ لمجمس اإلدارة‬
‫‪ -‬تقرير التعبير عف الرأي حوؿ القوائـ المالية‪.‬‬
‫‪ -‬التقارير الخاصة‪.‬‬
‫‪ -1‬تقرير االتصال لمجمس اإلدارة‬
‫نصت المادة رقـ ‪ 715‬مكرر‪ 04‬مف القانوف التجاري‪ :‬يتـ استدعاء مندوبي الحسابات الجتماع مجمس‬
‫اإلدارة أو مجمس المديريف حسب الحالة‪ ،‬الذي يقفؿ حسابات السنة المالية المنتيية وكذا لكؿ جمعيات‬
‫المساىميف‪.1‬‬

‫‪209‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حضور محافظ الحسابات الجتماع مجمس اإلدارة يسمح لو بتقديـ تقرير حوؿ االجتيادات المبذولة وكذا‬
‫إبراز النقائص الممحوظة والتعديالت التي تط أر عمى الوثائؽ المحاسبية قبؿ عرضيا عمى المساىميف‪.‬‬
‫حتى واف كاف ىذا النوع مف التقرير لـ يتـ تحديده مف طرؼ القانوف‪ ،‬تعطى األولوية لمشكؿ الكتابي أكثر‬
‫مما تعطى لمشكؿ الشفيي وىذا مف أجؿ االحتفاظ بأثر خالص بإجراءاتو‬
‫يغطي تقرير االتصاؿ مجموعة مف األبعاد أىميا‪:‬‬
‫‪ -‬اإلجراءات المطبقة‪ ،‬الطرؽ والتقنيات المستعممة والوسائؿ المعموؿ بيا عند قياـ محافظ الحسابات‬
‫بميامو‪.‬‬
‫‪ -‬نقاط ضعؼ نظاـ الرقابة الداخمية المكتشفة‬
‫‪ -‬مالحظات حوؿ الحسابات وعناصر القوائـ المالية والعناصر التي تحتاج إلى تغيرات‬
‫‪ -‬المالحظات طرؽ التقييـ المستعممة وعرض القوائـ المالية‬
‫‪ -‬التالعبات والغمطات المكتشفة‬
‫‪ -‬المشاكؿ والعراقيؿ التي صادفيا عند تنفيذه لميامو‬
‫‪ -‬النتائج المستخمصة مف المالحظات المشار إلييا أعاله وأثرىا عمى النتيجة‬
‫ال يجوز لمحافظ الحسابات أف يخفى التالعبات والغمطات المالحظة في التقرير العاـ‪ ،‬بحجة أف مجمس‬
‫اإلدارة أو المراقبة قد أنذر عدة مرات‬
‫‪-1‬معيار تقرير التعبير عن الرأي حول القوائم المالية‬
‫ييدؼ معيار التقرير المتعمؽ بالتعبير عف رأي محافظ الحسابات حوؿ القوائـ المالية إلى التعريؼ‬
‫بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بشكؿ ومحتوى التقرير العاـ لمتعبير عف رأي محافظ‬
‫الحسابات‪.2‬‬
‫‪ - 2.1‬يقوـ محافظ الحسابات بإعداد تقرير عاـ لمتعبير عف الرأي يبيف فيو أداء ميمتو يتـ إرساؿ ىذا‬
‫التقرير إلى الجمعية العامة العادية‪.‬‬
‫يجب أف ينتيي ىذا التقرير العاـ لمتعبير عف رأي محافظ الحسابات بالمصادقة بتحفظ أو بدوف تحفظ عمى‬
‫انتظاـ وصحة القوائـ المالية وكذا صورتيا الصحيحة‪ ،‬أو عند االقتضاء رفض المصادقة المبرر كما‬
‫ينبغي‬
‫‪ - 3.1‬يعبر محافظ الحسابات مف خالؿ رأيو عمى أنو أدى ميمة الرقابة المسندة إليو طبقا لمعايير المينة‬
‫وعمى أنو تحصؿ عمى ضماف كاؼ بأف الحسابات السنوية ال تتضمف اختالالت معتبرة مف شأنيا المساس‬
‫بجمؿ الحسابات السنوية‪.‬‬

‫‪210‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ - 4.1‬حتى يكوف التعبير عف رأيو مؤسسا‪ ،‬يقوـ محافظ الحسابات بفحص وتقييـ النتائج المستخمصة مف‬
‫العناصر المثبتة المتحصؿ عمييا فيقدر بذلؾ األىمية النسبية لممعاينات التي قاـ بيا والطابع المعتبر‬
‫لالختالالت التي اكتشفيا‪.‬‬
‫‪ - 5.1‬يحدد محافظ الحسابات ما إذا كانت الحسابات السنوية قد تـ إعدادىا طبقا لمقواعد والمبادئ‬
‫المحاسبية المنصوص عمييا في القانوف رقـ ‪ 07 11-‬ا ‪I‬ؤرخ في ‪25‬نوفمبر سنة‪ 2007‬والمتضمف‬
‫النظاـ المحاسبي المالي والنصوص المتعمقة بو‬
‫‪ - 6.1‬تتضمف الحسابات السنوية الخاضعة لتعبير محافظ الحسابات عف رأيو كؿ مف الميزانية وحساب‬
‫النتائج وجدوؿ تدفقات الخزينة وجدوؿ تغير رؤوس األمواؿ الخاصة وكذا الممحؽ‬
‫يتـ توقيع القوائـ المالية مف قبؿ مسؤوؿ جياز التسيير المؤىؿ‪ .‬ويتـ تأشيرىا مف قبؿ محافظ الحسابات‬
‫بالتعرؼ عمى القوائـ المالية المدققة‪.‬‬
‫ُّ‬ ‫وتتضمف ىذه التأشيرة توقيعيا بالحروؼ األولى تسمح‬
‫‪ - 7.1‬ال يسري رأي محافظ الحسابات إال عمى حسابات السنة المالية المعنية حتى واف كانت تتضمف‬
‫إشارة إلى رقـ السنة المالية السابقة بالنسبة لكؿ قسـ كما نص عميو القانوف رقـ‪ 11-07‬المؤرخ في ‪25‬‬
‫نوفمبر سنة ‪ 2007‬والمتضمف النظاـ المحاسبي المالي‪.‬‬
‫‪ - 8.1‬يجب أف يتضمف التقرير العاـ لمتعبير عف رأي محافظ الحسابات حوؿ الحسابات الفردية اسـ‬
‫وعنواف محافظ الحسابات و رقـ اعتماده ورقـ التسجيؿ في الجدوؿ‪.‬‬
‫‪ -‬عنواف يشير إلى أف األمر يتعمؽ بتقرير محافظة الحسابات لكياف محدد بوضوح وأنو يخص سنة مالية‬
‫مقفمة بتاريخ إقفاؿ دقيؽ‪.‬‬
‫جزيف‪:‬‬
‫يتمحور ىذا التقرير حوؿ أ‬
‫‪-‬الجزء األوؿ‪ :‬التقرير العاـ لمتعبير عف الرأي‪.‬‬
‫‪-‬الجزء الثاني التدقيقات والمعمومات الخاصة‬
‫‪ -‬التقرير العام لمتعبير عن الرأي‬
‫‪ -1.1.1‬مقدمة‪:‬‬
‫في مقدمة التقرير يقوـ محافظ الحسابات ب‪:‬‬
‫‪-‬التذكير بطريقة وتاريخ تعيينو‬
‫‪-‬التعريؼ بالكياف المعني‬
‫‪-‬ذكر تاريخ إقفاؿ السنة المالية المعنية‬
‫‪-‬اإلشارة إلى أف القوائـ المالية قد تـ وقفيا مف طرؼ الجياز المؤىؿ في الكياف‬
‫‪-‬التذكير بمسؤولية المسيريف في الشركة عند إعداد القوائـ المالية‬
‫‪ -‬التذكير بمسؤوليتو في التعبير عف رأيو حوؿ القوائـ المالية‬

‫‪211‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تحديد إذا إرفاؽ التقرير بالميزانية وجدوؿ حساب النتائج وجدوؿ تدفقات الخزينة وجدوؿ تغيرات رأس‬
‫الماؿ وكذا الممحؽ عند االقتضاء‪.‬‬
‫‪ - 2.1. 1‬الرأي حوؿ القوائـ المالية‪:‬‬
‫يقوـ محافظ الحسابات ضمف ىذا القسـ‪:‬‬
‫‪ -‬يشير إلى أىداؼ وطبيعة ميمة المراقبة مع توضيح أف األشغاؿ التي أنجزىا قد تمت طبقا ‪ I‬لمعايير‬
‫المينة وأنيا تشكؿ قاعدة منطقية لمتعبير عف رأيو حوؿ الحسابات السنوية‬
‫‪ -‬يعبر عف رأيو حوؿ الحسابات السنوية الذي يكف أف يكوف حسب الحالة‪:‬‬
‫‪ -‬رأي بالقبوؿ‪:‬‬
‫بأنيا منتظمة‬
‫يتـ التعبير عف الرأي بالقبوؿ مف خالؿ مصادقة محافظ الحسابات عمى القوائـ المالية ّ‬
‫وصادقة في جميع جوانبيا وفقا لمقواعد والمبادئ المحاسبية المعموؿ بيا كما تقدـ صورة مطابقة لموضعية المالية‬
‫ووضعية الذمة والنجاعة وخزينة الكياف عند نياية السنة المالية‪.‬‬
‫تتطابؽ المعمومات الواردة في ممحؽ القوائـ المالية مع القوائـ المالية المعدة التي تفسرىا‪.‬‬
‫يمكف ىذا الرأي أف يرفؽ بمالحظات ومعاينات ذات طابع حيادي موجية إلى تنوير قارئ الحسابات‬
‫السنوية‪.‬‬
‫‪ -‬رأي بتحفظ ) أو بتحفظات( ‪:‬‬
‫يتـ التعبير عف الرأي بتحفظ )أو بتحفظات ( مف خالؿ مصادقة محافظ الحسابات بتحفظ عمى القوائـ‬
‫بأنيا منتظمة وصادقة في جميع جوانبيا وفقا لمقواعد والمبادئ المحاسبية سارية المفعوؿ كما تقدـ صورة‬‫المالية ّ‬
‫مطابقة لنتيجة عمميات السنة المنصرمة وكذا الوضعية المالية وممتمكات الكياف في نياية ىذه السنة المالية‬
‫يجب عمى محافظ الحسابات أف يبيف بوضوح في فقرة تسبؽ التعبير عف الرأي التحفظات المعبر عنيا مع‬
‫تقدير حجميا إذا أمكف قصد إبراز تأثيرىا في النتيجة والوضعية المالية لمكياف‪.‬‬
‫‪ -‬رأي بالرفض‪:‬‬
‫يتـ التعبير عف الرأي بالرفض مف خالؿ رفض مبرر بوضوح مف طرؼ محافظ الحسابات المصادقة عمى‬
‫القوائـ المالية و ّأنو لـ يتـ إعدادىا في جميع جوانبيا المعتبرة وفقا لمقواعد والمبادئ المحاسبية سارية المفعوؿ‪.‬‬
‫يجب أف يبيف محافظ الحسابات بوضوح في فقرة قبؿ التعبير عف الرأي التحفظات التي دفعتو إلى رفضو‬
‫لممصادقة مع تقدير إذا أمكف ذلؾ قصد إبراز تأثيرىا حوؿ النتيجة و الوضعية المالية لمكياف‪.‬‬
‫‪ - 3.1.1‬فقرة المالحظات‪:‬‬
‫يتضمف التقرير العاـ لمتعبير عف الرأي في فقرة منفصمة يتـ إدراجيا بعد التعبير عف الرأي مالحظات‬
‫تيدؼ إلى لفت انتباه القارئ لنقطة أو لعدة نقاط تتعمؽ بالحسابات السنوية دوف التشكيؾ في الرأي المعبر عنو‬

‫‪212‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وفي حالة وجود شكوؾ معتبرة مبينة بشكؿ وجيو في الممحؽ بحيث يرتبط حميا بأحداث مستقبمية مف شأنيا‬
‫التأثير في الحسابات السنوية‪ُ .‬يمزـ محافظ الحسابات بإبداء المالحظات الضرورية‪.‬‬
‫القسـ الثاني‬
‫‪ -2‬المراجعات والمعمومات الخاصة‬
‫‪ - 1.2.1‬يتمحور ىذا الجزء حوؿ الفقرات الثالث المنفصمة‪ :‬الخالصات الناتجة عف بعض المراجعات‬
‫الخاصة‪ ،‬المخالفات والشكوؾ التي ال تؤثر في الحسابات السنوية‪ .‬المعمومات التي يوجب القانوف عمى‬
‫محافظ الحسابات اإلشارة إلييا‪.‬‬
‫‪ - 2.2.1‬يؤدي محافظ الحسابات ميمتو المتعمقة بفحص الحسابات السنوية واعداد تقريره العاـ المتعمؽ‬
‫بالتعبير عف الرأي في أجؿ قدره خمسة وأربعوف )‪ (45‬يوما ابتداء مف تاريخ استالـ الحسابات السنوية‬
‫المضبوطة مف طرؼ جياز التسيير المؤىؿ‪.‬‬
‫يجب أف يتطابؽ تاريخ التقرير مع تاريخ االنتياء الفعمي مف ميمة الرقابة‪.‬‬
‫‪ - 3.2.1‬إذا تعمؽ األمر بشركة محافظي الحسابات يجب أف يتـ التوقيع عمى التقرير مف طرؼ ممثؿ‬
‫الشركة ومف طرؼ ممثؿ أو ممثمي محافظي الحسابات أو الشركاء أو المساىميف أو المسيريف ليذه الشركة‬
‫الذيف شاركوا في إعداد ىذا التقرير‪.‬‬
‫‪ - 4.2.1‬يتـ إعداد وتوقيع تقرير مشترؾ لمتعبير عف الرأي في حالة تعدد محافظي الحسابات الممارسيف‪.‬‬
‫في حالة االختالؼ في الرأي بيف محافظي الحسابات المتضامنيف يدلي كؿ محافظ حسابات برأيو ضمف التقرير‬
‫المشترؾ‪.‬‬
‫الفصؿ الثاني‬
‫معيار تقرير التعبير عف الرأي حوؿ الحسابات المدعمة والحسابات المدمجة‬
‫‪ - 1.2‬ييدؼ معيار تقرير التعبير عف الرأي حوؿ الحسابات المدعمة والحسابات المدمجة المنصوص عمييا‬
‫في المواد مف ‪ 40‬الى ‪36‬مف القانوف رقـ ‪11-07‬المؤرخ في ‪25‬نوفمبر سنة ‪ 2007‬والمتضمف النظاـ‬
‫المحاسبية المالي إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بشكؿ ومضموف التقرير‬
‫لمتعبير عف رأي محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.2‬تطبؽ أحكاـ المادة ‪732‬مكرر ‪4‬مف القانوف التجاري والنقاط ‪ 0.4.0.4.1.1.0.1‬و‪ 0.1‬المذكورة‬
‫أعاله عمى إجراء التعبير عف الرأي حوؿ الحسابات يتـ إعداد تقرير التعبير عف رأي محافظ الحسابات‬
‫حوؿ الحسابات المدعمة والحسابات المدمجة وفؽ المبادئ األساسية وكيفيات تطبيقيا المنصوص عمييا‬
‫في المعيار المتعمؽ بتقرير المصادقة عمى الحسابات الفردية‪.‬‬
‫‪ - 4.2‬ال يختمؼ تقرير التعبير عف الرأي عمى الحسابات المدعمة والحسابات المدمجة عف التقرير العاـ في‬
‫جزئو األوؿ اال في المصطمحات المستعممة في تعريؼ الحسابات الخاضعة لدراسة محافظ الحسابات‪.‬‬

‫‪213‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ - 5.2‬يكوف التقرير العاـ حوؿ الحسابات الفردية وتقرير التعبير عف الرأي حوؿ الحسابات المدعمة‬
‫والحسابات المدمجة المذاف يستجيباف إلى التزاميف مختمفيف‪ ،‬موضوع تقريريف منفصميف بغية تسييؿ نشر‬
‫المعمومة‪.3‬‬
‫‪4‬‬
‫التقارير الخاصة‬
‫معيار التقرير حول االتفاقيات المنظمة‬
‫‪ - 1.3‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بتدخؿ محافظ‬
‫الحسابات بخصوص االتفاقيات المنظمة وكذا محتوى التقرير الخاص لمحافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.3‬يتعيف عمى محافظ الحسابات تذكير المسيريف في الشركة‪ ،‬السيما أثناء إعداد رسالة ميمتو بطبيعة‬
‫المعمومات التي يتعيف عمييـ تقديميا لو حوؿ االتفاقيات المنظمة‪ ،‬قصد السماح لو بإعداد تقريره الخاص‪،‬‬
‫حسب مفيوـ أحكاـ المادة ‪ 628‬مف القانوف التجاري‪.‬‬
‫ويتحقؽ مف تطابؽ ىذه المعمومات مع الوثائؽ األساسية التي استخرجت منيا‪.‬‬
‫تعد اتفاقيات منظمة كؿ االتفاقيات عدا تمؾ المتعمقة بالعمميات الجارية والمبرمة في ظروؼ عادية‬
‫‪ّ - 3.3‬‬
‫عمى نحو مباشر أو غير مباشر أو عف طريؽ وسيط‪ ،‬بيف الشركة واألشخاص المعنييف اآلتيف‪:‬‬
‫‪ -‬رئيس مجمس إدارتيا‬
‫‪ -‬رئيسيا مديرىا العاـ‬
‫‪ -‬أحد أعضاء مجمس إدارتيا‬
‫‪-‬عضو مف أعضاء المكتب المسير أو مف مجمس المراقبة‪.‬‬
‫‪ -‬ممثموف عف األشخاص المعنوييف أعضاء مجمس اإلدارة‬
‫‪ -‬األشخاص المعنويوف أعضاء مجمس اإلدارة‬
‫‪ -‬المساىموف أو الشركاء الحامموف لمساىمة معتبرة‪.‬‬
‫‪ - 4.3‬يرتبط تدخؿ محافظ الحسابات المتعمؽ باالتفاقيات المنظمة‪ ،‬بالتدخالت الخاصة األخرى التي تيدؼ‬
‫إلى ضماف اطالع المساىميف والمشاركيف والغير‪ ،‬عمى الوقائع والوضعيات والمعمومات التي تجب اإلشارة‬
‫إلييا بغية فيـ القوائـ المالية بصورة أفضؿ‪.‬‬
‫يعد التبميغ اإلجباري مف طرؼ المسير الرئيسي لمكياف إلى األجيزة في الشركة والى محافظ‬
‫ّ‬ ‫‪- 5.3‬‬
‫الحسابات بقائمة وموضوع االتفاقيات المتضمنة عمميات جارية ومبرمة في ظروؼ عادية مصدر معمومات‬
‫يمكنو عند االقتضاء تحديد االتفاقيات التي‬
‫يكوف موضوعيا غير جار ظاىريا بالنظر إلى معرفتو العامة بالكياف وأنشطتو‪.‬‬
‫‪ - 6.3‬عند دراسة المعمومات المقدمة مف طرؼ المديرية المكمفة تحديد األطراؼ المرابطة والعمميات المنجزة‬
‫معيا يمكف محافظ الحسابات أيضا أف يطمع‬

‫‪214‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫عمى العمميات المنجزة مع األشخاص المعنييف ويمكنو تشكيؿ اتفاقيات منظمة كما يقوـ بالمقاربات التي تعتبر‬
‫مفيدة لتسمح لو بالمقارنة بينيا حوؿ مختمؼ المعمومات التي قدمت لو‪.‬‬
‫‪ - 7.3‬إذا تـ إخطار محافظ الحسابات باتفاقيات أو قاـ باكتشافيا يحصؿ عمى المعمومات الالزمة لتقديميا‬
‫في تقريره الخاص طبقا السيما ألحكاـ المادة ‪ 628‬مف القانوف التجاري أو القوانيف األساسية وىي‪:‬‬
‫عد االتفاقيات الخاضعة لموافقة الجمعية العامة أو الجياز التداولي المؤىؿ‬
‫‪ّ -‬‬
‫‪-‬أسماء أعضاء مجمس اإلدارة أو المديريف العاميف المعنييف أو أعضاء المكتب المسير أو مجمس المراقبة‬
‫حسب الحالة‪ ،‬والمسيريف أو الشركاء في الشركات ذات المسؤولية المحدودة أو أي مف األشخاص المعنييف‬
‫اآلخريف المنصوص عمييـ في القانوف أو األنظمة أو القوانيف األساسية‪:‬‬
‫‪-‬طبيعة و موضوع ىذه االتفاقيات‬
‫‪-‬ظروؼ إبراـ ىذه االتفاقيات السيما اإلشارة إلى األسعار أو التعريفات المطبقة والرسومات والعموالت‬
‫المقدمة‪ ،‬وآجاؿ الدفع الممنوحة والفوائد المشترطة والضمانات الممنوحة وعند االقتضاء كؿ المؤشرات‬
‫االخرى التي تسمح لممساىميف والشركاء أو المنخرطيف بتقدير الفائدة التي تنتج عف إبراـ اتفاقيات تـ‬
‫تحميميا‪.‬‬
‫‪ - 8.3‬يقدـ محافظ الحسابات تقري ار خاصا حوؿ االتفاقيات المنظمة موجيا إلعالـ أعضاء الجمعية العامة‬
‫والجياز التداولي المؤىؿ الذي تـ استدعاؤه لمموافقة أو الفصؿ في تقريره طبقا ال سيما ألحكاـ المادة ‪628‬‬
‫مف القانوف التجاري واألنظمة األساسية‪.‬‬
‫يتضمف ىذا التقرير الخاص االتفاقيات التي تـ إخطار محافظ الحسابات بيا أو التي اكتشفيا بمناسبة أداء‬
‫مياـ الرقابة المسندة إليو‪.‬‬
‫ال يقدـ محافظ الحسابات في تقريره الخاص بأي حاؿ مف األحواؿ أي رأي حوؿ جدوى أو صحة أو مالءمة‬
‫االتفاقيات‪.‬‬
‫‪ - 9.3‬يجب عمى محافظ الحسابات أف يقوـ بالتذكير في تقريره الخاص بوجود االتفاقيات الموافؽ عمييا في‬
‫السنوات السابقة مف طرؼ الجمعية العامة والجياز التداولي المؤىؿ والتي ال تزاؿ سارية المفعوؿ وذلؾ‬
‫بناء عمى المعمومات المقدمة مف طرؼ جياز‬
‫التسيير المؤىؿ‪.‬‬
‫إذا لـ يتـ إخطار محافظ الحسابات بأية اتفاقية فإنو يعد تقري ار خاصا يشير فيو إلى ىذه الوضعية‪.‬‬
‫‪ - 10.3‬يشير محافظ الحسابات في تقريره الخاص اذا تـ إبالغو باتفاقية غير مرخص بيا مف طرؼ جياز‬
‫التسيير المؤىؿ الذي يقرر عرضيا عمى الجمعية العامة وعمى الجياز التداولي المؤىؿ لضماف إلغائيا إلى‬
‫الظروؼ التي كانت السبب في عدـ تطبيؽ إجراء الترخيص‪.‬‬
‫يعرض محافظ الحسابات التفسيرات المقدمة بيذا الصدد مف طرؼ المسيريف في الشركة ضمف تقريره‪.‬‬

‫‪215‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ - 11.3‬عندما يكتشؼ محافظ الحسابات اتفاقية غير مرخصة أثناء أداء ميمتو ‪t‬فإنو يقدر طابعيا المتعمؽ‬
‫بالعممية الجارية التي تمت ضمف شروط عادية بغرض تحديد ما إذا تعمؽ األمر باتفاقية منظمة أوال‪.‬‬
‫في حالة ما إذا كاف يجب أف تكوف االتفاقية مرخصة فإنو يقوـ بإعالـ األشخاص المشكميف إلدارة المؤسسة‬
‫ضمف احتراـ التزاماتو المتعمقة بتبميغ الجياز المختص حسب ما تنص عميو السيما أحكاـ المادة ‪ 628‬مف‬
‫القانوف التجاري كما يقوـ بإعداد التقرير الخاص نتيجة لذلؾ ويرسمو إلى الجمعية العامة العادية‪.‬‬
‫الفصل الرابع‬
‫معيار التقرير حول المبمغ اإلجمالي ألعمى خمسة )‪ (5‬أو عشرة )‪ (10‬تعويضات‬
‫‪ - 1.4‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التقرير الخاص حوؿ المبمغ‬
‫اإلجمالي ألعمى خمسة )‪ (5‬أو عشرة )‪ (10‬تعويضات وكذا‬
‫محتوى التقرير الخاص لمحافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.4‬يعتبر إعداد كشؼ مفصؿ عف التعويضات المدفوعة لخمسة )‪ (5‬أو عشرة )‪ (10‬أشخاص األعمى‬
‫أج ار الذي يتـ تسميمو إلى محافظ الحسابات مف مسؤولية‬
‫الجياز المسير لمكياف‪.‬‬
‫ويتضمف ىذا الكشؼ‪:‬‬
‫‪-‬التعويضات الخاـ التي تشمؿ كؿ االمتيازات والتعويضات المحصمة ميما كاف شكميا وصفتيا باستثناء‬
‫تسديد المصاريؼ غير الجزافية‬
‫‪ -‬التعويضات المدفوعة لألشخاص األجراء العامميف بطريقة حصرية و دائمة في الكياف المعني واألجراء‬
‫العامميف بالتوقيت الجزئي واألجراء العامميف في فروع في الخارج‪.‬‬
‫أف المبمغ المفصؿ لمتعويضات يتطابؽ مع المعمومات المتحصؿ عمييا التي دقؽ‬
‫يتأكد محافظ الحسابات مف ّ‬
‫فييا مسبقا ويعد عمى ىذا األساس التقرير الخاص بالمصادقة الثبات التعويضات المنصوص عمييا في‬
‫األحكاـ القانونية المذكورة أعاله‪.‬‬
‫معيار التقرير حول االمتيازات الخاصة الممنوحة لممستخدمين‬
‫‪ - 1.5‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ التي تخص تدخؿ محافظ‬
‫الحسابات المتعمؽ باالمتيازات الخاصة الممنوحة لمستخدمي الكياف وكذا محتوى التقرير الخاص لمحافظ‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.5‬يفحص محافظ الحسابات جميع االمتيازات الخاصة والمعتبرة الممنوحة لمستخدمي الكياف المعني في‬
‫إطار تنفيذ ميمتو المتعمقة بإبداء الرأي حوؿ الحسابات السنوية وتطبيقا لمواجبات المينية‪.‬‬
‫‪ - 3.5‬تتمثؿ االمتيازات الخاصة النقدية أو العينية الممنوحة لمستخدمي الكياف في تمؾ التي ال تتعمؽ‬
‫بالتعويض العادي أو المعتاد لمخدمات المقدمة‬

‫‪216‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يعد الكياف كشفا سنويا اسميا لالمتيازات الخاصة الممنوحة لممستخدميف‬

‫ّ‬
‫تتـ المصادقة عمى مبمغيا اإلجمالي مف طرؼ محافظ الحسابات استنادا إلى المعمومات المقدمة وتمؾ المحتمؿ‬
‫ارتباطيا خالؿ ميمتو‪.‬‬
‫‪ - 4.5‬عند بداية ميمة الرقابة عمى حسابات الكياف يحصؿ محافظ الحسابات مف الجياز المسير لمكياف عمى‬
‫قائمة المستخدميف الذيف استفادوا مف االمتيازات الخاصة المنصوص عمييا أو غير المنصوص عمييا في‬
‫عقد العمؿ‪.‬‬
‫معيار التقرير حول تطور نتيجة السنوات الخمس )‪ (5‬األخيرة والنتيجة حسب السهم أو حسب الحصة في‬
‫الشركة‬
‫‪ - 1.6‬طبقا ألحكاـ المادة ‪) 678‬فقرة ‪(6‬مف القانوف التجاري ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ‬
‫األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بتدخؿ محافظ الحسابات فيما يخص عرض تطور نتيجة الدورة‬
‫والنتيجة حسب السيـ أو حسب الحصة في الشركة لمسنوات الخمس )‪ (5‬األخيرة أو كؿ دورة مقفمة منذ‬
‫تأسيس الشركة أو دمجيا في شركة أخرى في حالة ما إذا كاف العدد أقؿ مف خمسة )‪ (5‬وييدؼ كذلؾ إلى‬
‫تحديد محتوى التقرير الخاص بمحافظ الحسابات ‪.‬‬
‫‪ - 2.6‬يقوـ محافظ الحسابات بعرض تطور مختمؼ مؤشرات النجاعة لمكياف التي تعتبر مدققة في تقريره‬
‫الخاص نتيجة الواجبات المينية التي يطبقيا بعنواف الدورة المحاسبية المعتبرة‪.‬‬
‫‪ - 3.6‬يتـ إعداد تطور النتيجة في شكؿ جدوؿ عمى مدى الخمس سنوات األخيرة يعرض العناصر التالية‪:‬‬
‫‪-‬النتيجة قبؿ الضريبة‬
‫‪-‬الضريبة عمى األرباح‬
‫‪-‬النتيجة الصافية‬
‫‪-‬عدد األسيـ أو حصص الشركة المكونة لرأس ماؿ الشركة‬
‫‪-‬النتيجة حسب السيـ أو حصة الشركة‬
‫‪-‬مساىمات العماؿ في النتيجة‬
‫معيار التقرير حول إجراءات الرقابة الداخمية‬
‫‪ - 1.7‬ييدؼ ىذا ا‪ I‬عيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بمعرفة أنظمة‬
‫المحاسبة والرقابة الداخمية مف طرؼ محافظ الحسابات وكذا محتوى تقريره الخاص‪.‬‬
‫‪- 2.7‬يطمع محافظ الحسابات في إطار ميمتو العامة عمى عناصر الرقابة الداخمية الدقيقة المطبقة مف‬
‫قبؿ الكياف قصد تجنب مخاطر األخطاء المعتبرة في مجمؿ الحسابات وكذا اإلثباتات المتعمقة بتدفقات‬
‫العمميات واألحداث المحاسبية لمفترة وأرصدة حسابات نياية الفترة وكذا عرض القوائـ المالية والمعمومات‬
‫المقدمة ضمف ممحؽ الحسابات‪.‬‬

‫‪217‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ - 3.7‬عندما يقوـ الكياف بإعداد تقرير حوؿ إجراءات الرقابة الداخمية بموجب األحكاـ التنظيمية التي ليا‬
‫تأثير معتبر عمى معالجة المعمومات المالية والمحاسبية يقوـ محافظ الحسابات بتقديـ تقرير خاص يقدر‬
‫مف خاللو صدؽ التقرير المرسؿ مف قبؿ الكياف‬
‫لمجمعية العامة والجياز التداولي المؤىؿ استنادا لألشغاؿ المنجزة مف طرفو‪.‬‬
‫يتضمف ىذا التقرير تقييمو لصدؽ المعمومات الواردة في تقرير الكياف وليس حوؿ اإلجراءات في حد ذاتيا‪.‬‬
‫‪ - 4.7‬يتضمف التقرير الخاص لمحافظ الحسابات حوؿ إجراءات الرقابة الداخمية الذي يتـ إرسالو إلى‬
‫الجمعية العامة‪:‬‬
‫‪-‬عنواف التقرير المرسؿ إليو وتاريخ وأىداؼ تدخالت‪.‬‬
‫‪-‬فقرة تتضمف وصفا لمواجبات المطبقة مف أجؿ إبداء الرأي حوؿ المعمومات الواردة في تقرير الكياف‪.‬‬
‫‪-‬خاتمة في شكؿ مالحظات أو بدوف مالحظات حوؿ المعمومات الواردة في تقرير الكياف‪.‬‬
‫معيار التقرير حول استمرارية االستغالل‬
‫‪ - 1.8‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بدور محافظ‬
‫الحسابات بالنسبة إلى االتفاقية المحاسبية القاعدية حوؿ استم اررية االستغالؿ التي يستند إلييا إعداد‬
‫الحسابات بما فييا التقييـ الذي تـ إعداده مف طرؼ المديرية حوؿ قدرة الكياف عمى متابعة استغاللو أو‬
‫نشاطو وكذا محتوى التقرير الخاص لمحافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.8‬يقدر محافظ الحسابات عند التخطيط وأداء ميمة المراقبة صحة استعماؿ االتفاقية المحاسبية‬
‫القاعدية حوؿ استم اررية االستغالؿ إلعداد الحسابات مف طرؼ المديرية وفؽ ما تنص عميو أحكاـ المادة‬
‫‪6‬مف القانوف ‪ 11-07‬المؤرخ في‪ 25‬نوفمبر سنة‪ 2007‬والمذكور أعاله وأحكاـ المادة ‪7‬مف المرسوـ‬
‫التنفيذي رقـ ‪-08 156‬االمؤرخ في ‪26‬مايو سنة ‪2008‬والمتضمف تطبيؽ أحكاـ القانوف المتضمف‬
‫النظاـ المحاسبي المالي‬
‫‪ - 3.8‬يحمؿ محافظ الحسابات في إطار ميمتو بعض الوقائع أو األحداث المأخوذة معيف االعتبار جممة أو‬
‫كؿ عمى حدى والتي تشكؿ مؤشرات تؤدي إلى التساؤؿ حوؿ إمكانية استم اررية االستغالؿ ال سيما‪:‬‬
‫‪/1‬مؤشرات ذات طبيعة مالية‪:‬‬
‫‪ -‬رؤوس األمواؿ الخاصة السمبية‬
‫‪ -‬عدـ القدرة عمى الدفع لمدائف عند االستحقاؽ‬
‫‪ -‬قروض ألجؿ ثابت بمغت تاريخ استحقاقيا دوف آفاؽ حقيقية لمتجديد أو إمكانية التسديد‬
‫‪ -‬المجوء المبالغ فيو لمقروض قصيرة األجؿ قصد تمويؿ األصوؿ طويمة األجؿ‬
‫‪ -‬مؤشرات سحب الدعـ المالي مف طرؼ المقرض أو الدائف‬
‫‪ -‬القدرة عمى التمويؿ الذاتي غير الكافي والمستمر‬

‫‪218‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬النسب المالية الرئيسية غير اإليجابية‬

‫‪ -‬خسائر االستغالؿ المكررة أو التدىور المعتبر لقيمة أصوؿ االستغالؿ‬
‫‪ -‬توقيؼ سياسة توزيع أرباح األسيـ‬
‫‪ -‬عدـ القدرة في الحصوؿ عمى التمويؿ مف أجؿ تطوير منتجات جديدة أو استثمارات حيوية أخرى‪.‬‬
‫‪ /2‬مؤشرات ذات طبيعة عممية‪:‬‬
‫‪ -‬مغادرة المستخدميف الرئيسييف دوف استخالفيـ‬
‫‪ -‬خسارة صفقة ميمة أو إعفاء أو رخصة أو مموؿ رئيسي‬
‫‪ -‬نزاعات اجتماعية خطيرة‬
‫‪ -‬نقص دائـ في المواد األولية الضرورية‪.‬‬
‫مؤشرات أخرى‪:‬‬
‫‪ -‬عدـ احتراـ االلتزامات المتعمقة برأسماؿ الشركة أو التزامات قانونية أساسية أخرى‬
‫‪ -‬اإلجراءات القضائية الجارية ضد الكياف التي يمكف أف تكوف ليا آثار مالية ال‪ .‬يمكف لمكياف‬
‫مواجيتيا‪.‬‬
‫‪ - 4.8‬يطمع محافظ الحسابات عمى مستوى المديرية عمى الوقائع أو األحداث التي ىي عمى دراية بيا‬
‫والتي يمكف أف تتدخؿ الحقا في الفترة التي شمميا تقييمو ويمكف أف تؤثر عمى استم اررية االستغالؿ‪.‬‬
‫‪ - 5.8‬عندما تحدد الوقائع أو األحداث التي يمكف تؤثر عمى استم اررية االستغالؿ فإف محافظ الحسابات‪:‬‬
‫‪ -‬يدرس خطط عمؿ المديرية لمواجية المشاكؿ الناتجة بيدؼ متابعة االستغالؿ‬
‫‪ -‬يجمع العناصر األساسية المقنعة الكافية والمالئمة لتأكيد أو لنفي وجود شؾ معتبر بشأف استم اررية‬
‫االستغالؿ يحصؿ عمى تصريح كتابي مف المديرية يتعمؽ بخطط عمميا في المستقبؿ‬
‫‪ - 6.8‬يتخذ إجراء اإلنذار المنصوص عميو ال سيما في أحكاـ المادة ‪715‬مكرر ‪11‬مف القانوف التجاري‬
‫عندما تؤكد الوقائع واألحداث المحممة مف طرؼ محافظ الحسابات بناء عمى حكمو الخاص شكا بميغا حوؿ‬
‫استم اررية االستغالؿ‪.‬‬
‫‪ - 7.8‬عندما يالحظ محافظ الحسابات تأخ ار معتب ار وغير اعتيادي في ضبط الحسابات السنوية ال سيما‬
‫عند تطبيؽ أحكاـ المادة ‪676‬مف القانوف التجاري التي تنص عمى الطمب مف الجية القضائية المختصة‬
‫تبت بناء عمى عريضة لتأجيؿ موعد انعقاد الجمعية العامة العادية والجياز التداولي المؤىؿ فإنو‬‫التي ّ‬
‫يستفسر عف األسباب التي أدت إلى ذلؾ‪.‬‬

‫‪219‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫معيار التقرير المتعمق بحيازة أسهم الضمان‬

‫‪ - 1.9‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ التي تخص تدخؿ محافظ‬
‫الحسابات المتعمؽ بأسيـ الضماف التي يجب أف يحوزىا أعضاء مجمس اإلدارة أو أعضاء مجمس المراقبة‬
‫لشركات األسيـ وكذا محتوى تقرير محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.9‬يفحص محافظ الحسابات تحت مسؤوليتو احتراـ األحكاـ القانونية و أحكاـ القانوف األساسي المتعمقة‬
‫بأسيـ الضماف التي يجب أف يحوزىا أعضاء مجمس اإلدارة وأعضاء مجمس المراقبة ويجب أف تمثؿ ىذه‬
‫األسيـ عمى األقؿ ‪ 20 %‬مف رأسماؿ الشركة وفقا ألحكاـ المادة ‪619‬مف القانوف التجاري كما يشير عند‬
‫االقتضاء إلى المخالفات المكتشفة في أقرب جمعية عامة وجياز تداولي مؤىؿ‪.‬‬
‫‪ - 3.9‬ال يصيغ محافظ الحسابات خالصات حوؿ أشغالو إال عندما يستخرج اختالالت يجب أف يبمغيا إلى‬
‫األجيزة المختصة المؤىمة والى الجمعية العامة‪.‬‬
‫يؤدي غياب اإلشارة لالختالالت إلى اعتبار ضمنيا أف محافظ الحسابات لـ يكتشفيا أثناء القياـ بواجباتو‪.‬‬
‫‪ - 4.9‬عندما يالحظ محافظ الحسابات مخالفات مرتبطة بحيازة األسيـ مف طرؼ أعضاء مجمس اإلدارة‬
‫وأعضاء مجمس المراقبة يعمـ مجمس اإلدارة أو مجمس المراقبة حسب الحالة‪.‬‬
‫يحؽ لممجمس إجراء التسويات المالئمة‪.‬‬
‫‪ - 5.9‬تطبيقا ألحكاـ المادة ‪ 660‬مف القانوف التجاري عمى الخصوص يشير محافظ الحسابات عند‬
‫االقتضاء إلى المخالفة في شكؿ تقرير في أقرب اجتماع لمجمعية العامة والجياز التداولي المؤىؿ‪.‬‬
‫‪ - 6.9‬ال تطبؽ أحكاـ ىذا الفصؿ عندما يكوف رأس الماؿ االجتماعي لمكياف كميا أو باألغمبية مف حيازة‬
‫الدولة ويعفى محافظ الحسابات مف تقديـ تقرير‪.‬‬
‫معيار التقرير المتعمق بعممية رفع رأس المال‬
‫‪ - 1.10‬ييدؼ ىذا معيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بتدخؿ محافظ‬
‫الحسابات كما ىو منصوص عميو السيما في أحكاـ المادة ) ‪700‬الفقرة ( ‪ 3‬مف القانوف التجاري عند رفع‬
‫رأسماؿ الشركة وكذا محتوى التقرير الخاص لمحافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.10‬يتأكد محافظ الحسابات مف أف المعمومات الواردة في تقرير الييئة المختصة المقدـ لمجمعية العامة‬
‫المستدعاة لترخيص عممية رفع رأسماؿ تشمؿ عمى الخصوص‪:‬‬
‫‪ -‬مبمغ وأسباب رفع رأسماؿ المقترح‪.‬‬
‫‪ -‬أسباب اقتراح إلغاء الحؽ التفاضمي في االكتتاب‪.‬‬
‫‪ -‬كيفيات تحديد سعر اإلصدار‪.‬‬
‫يتضمف تقرير محافظ الحسابات المقدـ لمجمعية العامة غير العادية و لمجياز التداولي المؤىؿ الذي يرخص‬
‫رفع رأس الماؿ عمى الخصوص المعمومات اآلتية‪:‬‬

‫‪220‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪-‬التذكير بالنصوص التشريعية والتنظيمية المطبقة‬

‫‪-‬فقرة تتضمف الفحوصات المنجزة والسيما حوؿ كيفيات تثبيت سعر اإلصدار وحوؿ احتراـ الحؽ‬
‫التفاضمي لالكتتاب‪.‬‬
‫‪-‬خالصات تشير إلى مالحظات أو إلى غياب مالحظات حوؿ عممية رفع رأس الماؿ‪.‬‬
‫ال يصرح محافظ الحسابات بمدى مالءمة عممية رفع رأس الماؿ‪.‬‬
‫معيار التقرير المتعمق بعممية تخفيض رأس المال‬
‫‪ - 1.11‬ييدؼ ىذا ا‪ I‬عيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بتدخؿ محافظ‬
‫الحسابات كما ىو منصوص عمييا عمى الخصوص في المادة ‪) 712‬الفقرة ‪ (2‬مف القانوف التجاري عند‬
‫تخفيض رأس الماؿ وكذا محتوى التقرير الخاص لمحافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.11‬يدرس محافظ الحسابات إذا كانت أسباب وشروط تخفيض رأس الماؿ المقرر تستند إلى القانوف‬
‫ويتأكد عمى الخصوص‪:‬‬
‫أف عممية التخفيض ال تخفض مبمغ رأس الماؿ أقؿ مف الحد القانوني األدنى‬ ‫‪ّ -‬‬
‫‪ -‬احتراـ المساواة بيف المساىميف أو المشاركيف‬
‫‪ -‬احتراـ مجموع األحكاـ القانونية والتنظيمية بصفة عامة‪.‬‬
‫‪ - 3.11‬يتضمف تقرير محافظ الحسابات المقدـ لمجمعية العامة غير العادية ولمجياز التداولي المؤىؿ الذي‬
‫يرخص تخفيض رأس الماؿ عمى الخصوص المعمومات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬التذكير بالنصوص التشريعية والتنظيمية المطبقة‪.‬‬
‫‪ -‬فقرة تتضمف الفحوصات المنجزة‪.‬‬
‫‪ -‬خالصات تشير إلى مالحظات أو إلى غياب مالحظات حوؿ عممية تخفيض رأس الماؿ‪.‬‬
‫ال يصرح محافظ الحسابات بمدى مالءمة عممية تخفيض رأس الماؿ عندما يقوـ مجمس اإلدارة و جياز‬
‫أف ىذه العممية قد تـ‬
‫التسيير المؤىؿ بتخفيض رأس الماؿ غير السبب بالخسائر يتأكد محافظ الحسابات مف ّ‬
‫ترخيصيا مف طرؼ الجمعية العامة والجياز التداولي المؤىؿ‪.‬‬
‫‪ - 5.11‬في حالة سماح الجمعية العامة و الجياز التداولي المؤىؿ لمجلس اإلدارة أو جياز التسيير المؤىؿ‬
‫حسب الحالة بشراء عدد قميؿ مف األسيـ الخاصة قصد الغائيا لتسييؿ رفع رأس الماؿ أو إصدار سندات‬
‫قابمة لمتحويؿ إلى أسيـ أو الدمج أو االنقساـ يصرح محافظ الحسابات بنظامية العممية المقررة‪.‬‬
‫‪ - 6.11‬في حالة ما إذا نتج تخفيض رأس الماؿ عف إلغاء األسيـ المكتسبة تبعا لنقؿ الذمة المالية بصفة‬
‫شاممة أو تبعا لقرار قضائي يحدد محافظ الحسابات ضمف تقريره أسباب العممية المرتقبة ويشير فيما إذا لـ‬
‫تكف مف النوع الذي يمس بالمساواة بيف المساىميف‪.‬‬

‫‪221‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫معيار التقرير المتعمق بإصدار قيم منقولة أخرى‬

‫‪ - 1.12‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بتدخؿ محافظ‬
‫الحسابات عند إصدار قيـ منقولة أخرى وكذا محتوى تقرير محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.12‬إذا طمب مف الجمعية العامة غير العادية أف تفوض لمييئة المختصة سمطات تحديد كيفيات‬
‫أف المعمومات الضرورية والكافية قد‬
‫إصدار القيـ المنقولة أو سندات االكتتاب يتحقؽ محافظ الحسابات مف ّ‬
‫تـ إدراجيا في تقرير الييئة المختصة ويقدر ما إذا كاف تقد يميا مف شأنو توضيح العممية المقترحة‬
‫لممساىميف وكذا حوؿ أسباب اقتراح إلغاء حؽ التفاضؿ في االكتتاب عند االقتضاء‪.‬‬
‫‪ - 3.12‬يقوـ محافظ الحسابات بإعداد تقرير أوؿ يرسمو إلى الجمعية العامة غير العادية والى الجياز‬
‫التداولي المؤىؿ يتضمف مالحظاتو حوؿ كيفيات تحديد سعر إصدار سندات رأساؿ ماؿ الواجب إصدارىا‬
‫ويعبر عند االقتضاء عف استحالة إبداء الرأي حوؿ الشروط النيائية التي يمكف مف خالليا القياـ باإلصدار‬
‫الحقا‪.‬‬
‫‪ - 4.12‬يفحص محافظ الحسابات احتواء تقرير الجياز المختص عمى كؿ البيانات المقيدة حوؿ سير‬
‫شؤوف الشركة منذ بداية السنة المالية الجارية وكذا إذا لـ تعقد بعد الجمعية العامة والجياز التداولي المؤىؿ‬
‫المستدعى لمبت في الحسابات خالؿ السنة المالية السابقة‬
‫يفحص محافظ الحسابات احتراـ األحكاـ المنصوص عمييا في النصوص التشريعية والتنظيمية ويتأكد مف‬
‫أف التقرير واضح بشكؿ كاؼ خصوصا حوؿ أسباب اإلصدار وعند االقتضاء حوؿ اقتراح إلغاء حؽ التفاضؿ‬ ‫ّ‬
‫في االكتتاب وكذا حوؿ كيفيات تحديد سعر إصدار سندات رأس الماؿ الواجب إصدارىا‪.‬‬
‫يتأكد محافظ الحسابات في حالة وجود اقتراح إلغاء حؽ التفاضؿ في االكتتاب مف أنو يتطابؽ مع العممية‬
‫الخاضعة لمصادقة المساىميف وأنو ال يمس بالمساواة بيف المساىميف ‪- 6.12‬يتضمف التقرير األوؿ لمحافظ‬
‫الحسابات المقدـ لمجمعية العامة غير العادية و الجياز التداولي المؤىؿ الذي يرخص اإلصدار المفوض لمييئة‬
‫المختصة المعمومات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬التذكير بالنصوص التشريعية و التنظيمية المطبقة‬
‫‪ -‬فقرة تتضمف الفحوصات المنجزة‬
‫‪ -‬إشارة تبيف أف الواجبات قد تمثمت في التحقؽ مف كيفيات تحديد سعر إصدار سندات رأس الماؿ الواجب‬
‫إصدارىا مثمما ىي مبينة في التقرير المنجز مف طرؼ الييئة المختصة‬
‫‪ -‬استنتاجات مرفقة عند االقتضاء المالحظات حوؿ كيفيات تحديد سعر إصدار سندات رأس ماؿ الواجب‬
‫إصدارىا‬
‫‪ -‬اإلشارة إلى استحالة إبداء رأي حوؿ الشروط النيائية لإلصدار وأنو سيتـ إصدار تقرير تكميمي عند تحقيؽ‬
‫اإلصدار‬

‫‪222‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬يحرر خالصة حوؿ صدؽ المعمومات المقدمة باألرقاـ المأخوذة مف حسابات الشركة والواردة في تقرير‬
‫الجياز المختص‬
‫‪ -‬يقدـ مالحظات السيما في حالة نقص المعمومات في تقرير الجياز المختص حوؿ عناصر حساب سعر‬
‫إصدار سندات رأس ماؿ الواجب إصدارىا أو حوؿ مبمغو‪.‬‬
‫‪ - 7.12‬عند االنتياء مف العممية يحرر محافظ الحسابات تقري ار تكميميا مف خاللو‪:‬‬
‫‪ -‬يقدر المعمومات المقدمة في تقرير الجياز المختص لمجمعية العامة‬
‫يبيف فيما إذا إذا وجدت مالحظات حوؿ مطابقة شكؿ العممية بالنظر إلى التصريح الممنوح مف قبؿ الجمعية‬
‫والبيانات المقدمة ليا‬
‫‪ -‬يدلي برأيو بالنظر إلى الشروط النيائية لإلصدار حوؿ المبمغ النيائي وكذا حوؿ تأثير اإلصدار عمى‬
‫وضعية أصحاب السندات والقيـ المنقولة التي تسمح بدخوؿ رأس ماؿ المقدر مقارنة برؤوس األمواؿ‬
‫الخاصة‪.‬‬
‫معيار التقرير المتعمق بتوزيع التسبيقات عمى أرباح األسهم‬
‫‪ - 1.13‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمؽ بتدخؿ محافظ‬
‫الحسابات بخصوص توزيع التسبيقات عمى أرباح األسيـ مف قبؿ مؤسسة تجارية وكذا محتوى تقرير‬
‫محافظ الحسابات‪.‬‬
‫أف الميزانية المنجزة مف طرؼ المؤسسة قصد توزيع تسبيؽ عمى‬‫‪ - 2.13‬يتحقؽ محافظ الحسابات مف ّ‬
‫أرباح األسيـ تظير احتياطات ونتائج صافية قابمة لمتوزيع كما ىو محدد في القانوف وتكفي لمسماح‬
‫بتوزيعيا‪.‬‬
‫‪ - 3.13‬يحرر محافظ الحسابات تقري ار يصادؽ مف خاللو عمى مطابقة مبمغ التسبيقات عمى أرباح األسيـ‬
‫المقررة لمنقطة ‪2.13‬أعاله‪.‬‬
‫‪ - 4.13‬يقوـ محافظ الحسابات بإعداد تقرير‪ ،‬بمناسبة قرار مرتقب لدفع التسبيقات عمى أرباح األسيـ‬
‫يتضمف عمى الخصوص البيانات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬أىداؼ تدخؿ محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬الجياز المختص لضبط الحسابات قصد إجراء توزيع األرباح عمى األسيـ و تحديد مبمغ ىذه‬
‫التسبيقات‬
‫‪ -‬خالصة حوؿ عممية التوزيع المرتقبة‪.‬‬
‫ترفؽ القوائـ المالية المنجزة بيذه المناسبة بالتقرير‪.‬‬

‫‪223‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الفصؿ الرابع عشر‬

‫معيار التقرير المتعمق بتحويل الشركات ذات األسهم‬
‫‪ - 1.14‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بتدخؿ محافظ‬
‫الحسابات بخصوص تحويؿ شركة ذات أسيـ إلى شركة مف شكؿ آخر وكذا محتوى تقرير محافظ‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 2.14‬إذا تمت عممية التحويؿ خالؿ السنة المالية يتـ ضبط حسابات وسيطة مف طرؼ الجياز المختص‬
‫لمكياف تكوف ىذه الحسابات موضوع تقرير محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ - 3.14‬يقوـ محافظ الحسابات بإعداد تقرير حوؿ تحويؿ الشركات ذات أسيـ يقدـ إلى الجمعية العامة غير‬
‫العادية يتضمف عمى الخصوص المعمومات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬فقرة حوؿ الواجبات المنجزة‬
‫‪ -‬خالصة مصاغة في شكؿ وجود أو عدـ وجود مالحظات معبر عنيا ‪t‬مع التأكد عمى الخصوص مف‬
‫أف مبمغ األصوؿ الصافية يعادؿ عمى األقؿ رأسماؿ الشركة المطموب لمشكؿ الجديد لمشركة‪.‬‬
‫معيار التقرير المتعمق بالفروع والمساهمات والشركات المراقبة‬
‫‪ - 1.15‬ييدؼ ىذا المعيار إلى التعريؼ بالمبادئ األساسية وتحديد كيفيات التطبيؽ المتعمقة بواجبات‬
‫محافظ الحسابات حوؿ تحديد الفروع والمساىمات والشركات المراقبة حسب مفيوـ المادة ‪ 11‬مف المرسـ‬
‫التنفيذي رقـ ‪ 08 - 156‬المؤرخ في ‪ 26‬مايو سنة‪ 2008‬والمذكور أعاله والعمميات المرتبطة بيا وكذا‬
‫حوؿ المعمومات المقدمة في ممحؽ القوائـ المالية المنصوص عمييا في القانوف رقـ ‪ 11-07‬المؤرخ في‬
‫‪25‬نوفمبر‬
‫سنة ‪2007‬والمتعمؽ بالنظاـ المحاسبي المالي المذكور أعاله‪.‬‬
‫‪ - 2.15‬يمزـ محافظ الحسابات بإلحاؽ تقريره العاـ لمتعبير عف الرأي بتقرير متعمؽ بوضعية المساىمة أو‬
‫اكتساب أكثر مف نصؼ رأسماؿ الشركة خالؿ السنة المالية وذلؾ بإبراز ما يأتي عمى الخصوص‪:‬‬
‫‪ -‬االسـ و مقر الشركة‬
‫‪ -‬رأسماؿ الشركة‬
‫‪ -‬الحصة المكتبة مف رأسماؿ الكياف‬
‫‪ -‬تكمفة االكتساب بالعممة الوطنية وبالعممة الصعبة عند االقتضاء‪.‬‬
‫التقرير عن األعمال اإلجرامية‬
‫ألزـ المشرع الجزائري محافظ الحسابات بالكشؼ عف األفعاؿ اإلجرامية لوكيؿ الجميورية‪ ،‬مف خالؿ نص‬
‫المادة ‪ 715‬مكرر ‪ 13‬مف القانوف التجاري حيث جاء فييا‪ :‬ويطمعوف عالوة عمى ذلؾ وكيؿ الجميورية باألفعاؿ‬
‫الجنحية التي اطمعوا عمييا‪.‬‬

‫‪224‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫واذا أخؿ محافظ الحسابات بيذا االلتزاـ‪ ،‬تقع عمى عاتقو مسؤولية جزائية‪ ،‬ويعاقبوف بموجب نص المادة‬
‫‪ 830‬مف القانوف التجاري بالحبس مف سف إلى ‪ 1‬سنوات وبغرامة مف ‪ 41.111‬إلى ‪ 11.111‬أو إحدى ىاتيف‬
‫العقوبتيف فقط‪ ،‬وذلؾ إذا لـ يكشؼ لوكيؿ الجميورية عف الوقائع اإلجرامية التي عمـ بيا‪.‬‬
‫عدم اإلبالغ عن األفعال المجرمة في الوقت المحدد‬
‫عمى محافظ الحسابات كشؼ األفعاؿ المكونة لمجريمة‪ ،‬فاذا ما أىمموا الكشؼ عنيا بالرغـ مف أف الفعؿ قد‬
‫تأسس فانو تحت طائمة العقوبة المقررة في نص المادة ‪830‬‬
‫مف القانوف التجاري لكف المالحظ ىنا أف مسألة تحديد المدة التي يجب فييا عمى محافظ الحسابات إبالغ‬
‫وكيؿ الجميورية المختص‪ ،‬تثير إشكاال قانونيا ىاما فيذا الميني ممزـ بالتزاـ ببذؿ عناية فقط‪ ،‬وبالتالي ال يمكف‬
‫مف أف محافظ الحسابات قد عمـ بيذه االفعاؿ والجرائـ‪ ،‬حتى نحدد المدة كما أنو ليس مف حقو مالئمة اإلبالغ‬
‫ألنو ليس قاضيا فميمتو ىي إطالع وكيؿ الجميورية عف األفعاؿ التي تشكؿ جرائـ‪ ،‬وكشفيا‪ ،‬في الوقت المحدد‬
‫وال يوجد اجتياد قضائي جزائري يحدد ىذه المدة أو يتطرؽ إلييا‪ ،‬إال أف القضاء الفرنسي ذىب إلى أف المدة مف‬
‫أسبوعيف إلى خمسة أسابيع كافية لمتأكد مف وجود أفعاؿ يحتمؿ أف تكوف مجرمة‪ ،‬تؤكد عمى القصد الجنائي‬
‫لمقائميف باإلدارة وتبقى ىذه المدة محؿ خالؼ فقيي وقضائي متبايف‬
‫األفعال اإلجرامية التي يجب الكشف عنها‬
‫طبقا لممفيوـ العاـ لنص المادة ‪ 715‬مكرر ‪ 13‬مف القانوف التجاري الجزائري‪ ،‬فإنو ال يمكف لمحافظ‬
‫الحسابات تقسيـ األفعاؿ اإلجرامية طبقا لألشخاص الذيف يرتكبونيا لكف الفقو ذىب إلى أف محافظ الحسابات‬
‫ممزـ بكشؼ األفعاؿ وليس اإلبالغ عف األشخاص‬
‫أما عف األفعاؿ الواجب الكشؼ عنيا فإف المعيار القديـ في القانوف الفرنسي ‪ 6 – 710‬لـ يغير إلى يومنا‬
‫ىذا أقر بأف األفعاؿ اإلجرامية يجب الكشؼ عنيا أيا كاف صنفيا‪ ،‬أو المينة التي تمت فييا في الشركة أو حتى‬
‫الشخص القائـ بيا فيمكف أف يكوف الشخص القائـ باإلدارة‪ ،‬رئيس مجمس اإلدارة‪ ،‬أو مجمس المديريف أو المصفي‬
‫أو غيرىـ ممف يمكف لمندوبي الحسابات مراقبة أعماليـ مف خالؿ اإلطالع عمى الوثائؽ الالزمة لذلؾ‬
‫أما عف طبيعة المخالفات التي يجب عمى محافظ الحسابات كشفيا فإف الفقو قد حددىا بتمؾ المخالفات‬
‫التي تتعمؽ بتأسيس الشركة أو تسييرىا‪ ،‬وتمؾ التي ليا عالقة بحياة الشركة أو التي ليا عالقة بمينة محافظ‬
‫الحسابات نفسو في حيف يذىب فريؽ آخر إلى ضرورة كشؼ كؿ أنواع المخالفات التي عمـ بيا بمناسبة ممارسة‬
‫ميامو‪.‬‬
‫وبالرغـ مف عدـ صالحية محافظ الحسابات في تكييؼ الواقعة‪ ،‬إال أنو في بعض القضايا ال يكوف مف‬
‫الممكف عمى القاضي إصدار حكـ إال باستعانتو بالمندوب بحكـ خبرتو في تكييؼ الوقائع الحسابية وذلؾ بموجب‬
‫‪5‬‬
‫تقرير الخبير المؤىؿ يؤكد تجريـ الفعؿ مف عدمو‬

‫‪225‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫بقصد باألعماؿ اإلجرامية التي يجب عمى محافظ الحسابات اإلدالء بيا األعماؿ غير الشرعية أو غير‬
‫القانونية الناتجة عف ارتكاب غش أو تالعبات واحتياالت‪ ،‬والتي قد يعثر عمييا محافظ الحسابات أثناء تأديتو‬
‫لعممية التدقيؽ‪ ،‬وحماية ودفاعا عمى مصالح المساىميف‪ ،‬المستخدميف والمتعامميف مع المؤسسة المعنية‪ ،‬ويتعيف‬
‫عمى محافظ الحسابات باعتباره مساعدا لمعدالة أف يحقؽ في القضية ويخبر وكيؿ الجميورية في اقرب وقت‬
‫ممكف عند اكتشاؼ حدث ما‪ ،‬يقوـ محافظ الحسابات بالبحوث التي يراىا ضرورية وفقا لمظروؼ وىذا لمتأكد مف‬
‫الطابع اإلجرامي لمفعؿ الذي يجب التصريح بو السيما‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد مف أف الفعؿ المصرح بو ذو أىمية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد مف أف الفعؿ المذكور ال يمثؿ مجرد خطأ أو إىماؿ‬
‫‪ -‬حصر نتائج الفعؿ المذكور واليدؼ المقصود‬
‫كما عمى محافظ الحسابات أف ال يستطيع أف يدعي عدـ معرفتو لمنصوص لتبرير امتناعو عف اإلدالء‬
‫بالمخالفات الف ميمتو تحتـ عميو معرفة النصوص القانونية المتعمقة بشير عممو‬
‫لتبرير اإلجراءات يجب عمى محافظ الحسابات أف يقوـ بإعداد ورقة عمؿ ويحتفظ بيا في الممؼ السنوي‬
‫لكؿ شركة محؿ التدقيؽ ويذكر فييا‪:‬‬
‫‪ -‬األفعاؿ اإلجرامية التي لوحظت‬
‫‪ -‬التصريح لوكيؿ الجميورية‬
‫في حالة عدـ التصريح‪ ،‬األسباب التي مف أجميا امتنع محافظ الحسابات عف التصريح إذا لـ يالحظ أي‬
‫عمؿ إجرامي خالؿ السنة محؿ التدقيؽ يتـ ذكر ذلؾ عمى ورقة العمؿ أف التصريح باألعماؿ المصرح بيا لوكيؿ‬
‫الجميورية ال يعفي محافظ الحسابات مف واجبو في ابتالغ المساىميف ضمف تقريو العاـ‪ ،‬وذلؾ وفقا لممادة ‪101‬‬
‫مكرر ‪ 01‬لمقانوف التجاري الجزائري‬
‫آجال وشكل التقرير‬
‫ذكرنا سابقا عف آجاؿ تقديـ التقرير لوكيؿ الجميورية فعموما يجب أف ال تتجاوز بضع أسابيع نظ ار‬
‫لممسائؿ التي يمكف أف تط أر عمى محافظ الحسابات لفعؿ‪:‬‬
‫‪ -‬التأثيرات الممارسة صده‬
‫‪ -‬تأويؿ كتمانو بمثابة امتناع عف إفشاء الحقائؽ‬
‫كما يجب القياـ بالتصريح قبؿ إيداع التقرير العاـ الموجو إلي الجمعية العامة‪ ،‬ويجب أف يكوف التقرير‬
‫كتابيا ورسالة التقرير مؤرخة وممضية واف يتضمف العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تعريؼ المؤسسة المعنية بالتقرير‪.‬‬
‫‪ -‬وصؼ مفصؿ لألحداث المرتكبة‬

‫‪226‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وفي الحاالت المعقدة يمكف لمحافظ الحسابات أف يطمب مقابمة وكيؿ الجميورية ويعبر شفييا عمى‬
‫مالحظاتو ويدليو مسبقا بتصريح كتابي‪.‬‬
‫خالصة‬
‫تطرقنا في ىذا الفصؿ إلى المرحمة األخيرة مف مراحؿ التدقيؽ والمتمثمة في التقرير‪ ،‬حيث يمثؿ وسيمة‬
‫اتصاؿ بيف المدقؽ ومستخدمي تقريره‪ ،‬فيو خالصة العمؿ الذي قاـ بو والذي يبيف فيو النتائج التي توصؿ إلييا‬
‫ويعتبر تقرير المدقؽ الخارجي خالصة عممو والوثيقة المكتوبة التي تعتمد عمييا األطراؼ المعتمة بالمعمومة‬
‫المالية وبعممية التدقيؽ‪ ،‬ويعتبر أيضا أحد المراجع الرئيسية التي يتـ االعتماد عمييا لتحديد مسؤوليات المدقؽ‬
‫(المدنية‪ ،‬الجنائية‪ ،‬التأديبية)‪ ،‬ويعتبر تقرير مدقؽ الحسابات مف أىـ مكونات عممية التدقيؽ‪ ،‬حيث أنو يمثؿ‬
‫الناتج النيائي لتمؾ العممية وكذلؾ تعتبر فقرة الرأي في تقرير المدقؽ مف أىـ الفقرات حيث أنيا ىي التي تعبر‬
‫عف نتيجة عممية التدقيؽ وبالتالي فانو البد مف االىتماـ بشكؿ التقرير ومحتواه ولغتو مف حيث الوضوح وسيولة‬
‫الفيـ‪.‬‬
‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬
‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -0‬ما ىي الحاالت التي يقدـ فييا محافظ الحسابات تقرير بدوف تحفظ؟‬
‫‪ -4‬ما ىي الحاالت التي يقدـ فييا محافظ الحسابات تقرير بتحفظ؟‬
‫‪ -4‬ما ىي الحاالت التي يقدـ فييا محافظ الحسابات تقرير رفض المصادقة عمى الحسابات؟‬
‫‪ -1‬ما ىي الحاالت التي يقدـ فييا محافظ الحسابات تقرير بعدـ إمكانية المصادقة عمى الحسابات؟‬
‫‪ -1‬ما ىو الفرؽ بيف التقرير بتحفظ وبدوف تحفظ؟‬
‫‪ -1‬ما ىي العناصر التي يعتمد عمييا المدقؽ عند كتابة تقريره؟‬
‫دراسة الحاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫بصفتؾ مدقؽ حسابات لعدة شركات وقد صادفت الحاالت التالية‪ ،‬فما نوع الرأي الذي تقدمو في كؿ حالة؟‬
‫‪ .0‬رفضت الشركة السماح لممدقؽ بالقياـ بمشاىدة الجرد الفعمي لممخزونات عمما بأف قيمة المخزوف‬
‫الظاىرة في الميزانية ذات أىمية مادية وجوىرية‪.‬‬
‫‪ .4‬عدـ وجود الدفاتر المحاسبية‪ ،‬كما لـ يجد المستندات الثبوتية لعدد مف العمميات المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬وجود نقاط ضعؼ بشكؿ كبير في نظاـ الرقابة الداخمية لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ .1‬بعض األخطاء في التسجيؿ المحاسبي‪.‬‬

‫‪227‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬

‫‪ -1‬الحاالت التي يقدم فيها محافظ الحسابات تقرير بدون تحفظ‬
‫يقدـ محافظ الحسابات تقرير بدوف تحفظ عندما يقوـ بعممو وال يجد أي تحفظات (أخطاء‪ ،‬عش‪ ،‬تصرفات‬
‫غير قانونية‪...‬الخ) تؤثر عمى شرعية وصدؽ الحسابات‪ ،‬ويكوف ىذا في المؤسسات المنظمة تنظيما جيداً‪ ،‬أي‬
‫لدييا نظاـ رقابة داخمية محكـ‪ ،‬كما أف نظاـ المعمومات المحاسبي لدييا يعمؿ بشكؿ سميـ‪ ،‬وقد يكوف كذلؾ في‬
‫المؤسسات صغيرة الحجـ والتي تستطيع السيطرة عمى عممياتيا المالية‪ ،‬أو المؤسسات التي تكوف في بداية‬
‫نشاطيا‪.‬‬
‫‪ -2‬الحاالت التي يقدم فيها محافظ الحسابات تقرير بتحفظ؟‬
‫يقدـ محافظ الحسابات تقرير بتحفظ عندما يقوـ بعممو ويجد مجموعة مف التحفظات (أخطاء‪ ،‬عش‪،‬‬
‫تصرفات غير قانونية‪...‬الخ)‪ ،‬لكنيا ال تؤثر عمى شرعية وصدؽ الحسابات بصفة إجمالية‪ ،‬ويمكف ذكر أىـ‬
‫الحاالت فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬التغيير في بعض السياسات المحاسبية كتغير طرؽ حساب االىتالؾ‪ ،‬تقييـ المخزونات مع عدـ اإلشارة‬
‫إلى ذلؾ‬
‫‪ -‬عدـ وجود فصؿ في بعض المياـ‪.‬‬
‫‪ -‬التسجيؿ الخاطئ لبعض القيود‪.‬‬
‫‪ -‬وجود لعض األخطاء في الحساب‪.‬‬
‫‪ -3‬ما هي الحاالت التي يقدم فيها محافظ الحسابات تقرير رفض المصادقة عمى الحسابات؟‬
‫قد يرفض محافظ الحسابات المصادقة عمى حسابات المؤسسة ويبيف ذلؾ في تقريره النيائي‪ ،‬وىذا عندما‬
‫يجد مجموعة مف التحفظات (أخطاء‪ ،‬عش‪ ،‬تصرفات غير قانونية‪...‬الخ)‪ ،‬لكنيا تؤثر عمى شرعية وصدؽ‬
‫الحسابات بصفة إجمالية‪ ،‬ويمكف ذكر أىـ الحاالت فيما يمي‪:‬‬
‫‪-‬وجود قيود وىمية بشكؿ كبير‪.‬‬
‫‪-‬الموازنة الشكمية في الميزانية‪.‬‬
‫‪ -‬عدـ وجود الدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬سرقات واختالسات لموجودات المؤسسة‬
‫‪ -4‬ما هي الحاالت التي يقدم فيها محافظ الحسابات تقرير بعدم إمكانية المصادقة عمى الحسابات؟‬
‫يقدـ محافظ الحسابات تقرير بعدـ إمكانية المصادقة عمى الحسابات وىذا في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪-‬عدـ وجود تجاوب بيف المدقؽ وأطراؼ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬عدـ اإلجابة عمى استفسارات المدقؽ واالسبيانات المقدمة ليـ‪.‬‬
‫‪ -‬العرقمة المتكررة لو والتدخؿ في عممو‪.‬‬

‫‪228‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬التقرير‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪-‬عدـ وجود دفاتر محاسبية وتسجيؿ محاسبي لمعمميات المالية التي قامت بيا المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -5‬الفرق بين التقرير بتحفظ وبدون تحفظ‬
‫يقصد بالتقرير بدوف تحفظ أف مدقؽ الحسابات قاـ بعممو ولـ يجد أي تحفظات تؤثر عمى شرعية وصدؽ‬
‫الحسابات‪ .‬ويقصد بالتقرير بتحفظ أف مدقؽ الحسابات قاـ بعممو ووجد تحفظات لكنيا ال تؤثر عمى شرعية‬
‫وصدؽ الحسابات بصفة إجمالية‪.‬‬
‫‪ -6‬العناصر التي يعتمد عميها المدقق عند كتابة تقريره‬
‫يعتمد مدقؽ الحسابات عمى أوراؽ عممو عند كتابة تقريره النيائي‪ ،‬حيث يضع في ممفو الدائـ والسنوي‬
‫جميع المعمومات التي تساعده في إبداء الرأي في تقريو ومف بيف ىذه العناصر (وسائؿ فحص الحسابات‪ ،‬األدلة‬
‫التي توصؿ إلييا عند فحصو لمحسابات‪ ،‬القوائـ المالية محؿ الفحص‪ ،‬التقرير النيائي لمسنة الماضية‪ ،‬االتفاقيات‬
‫والعقود التي أبرمتيا المؤسسة‪ ،‬مسودة تقريره النيائي‪...‬الخ)‬
‫حل دراسة الحاالت‬
‫حل الحالة األولى‬
‫يكوف رأي المدقؽ كما يمي‪:‬‬
‫‪ .0‬عدـ إمكانية المصادقة عمى الحسابات‪.‬‬
‫‪ .4‬عدـ المصادقة عمى الحسابات‬
‫‪ .4‬عدـ إمكانية المصادقة عمى الحسابات‪.‬‬
‫‪ .1‬المصادقة بتحفظ عمى الحسابات‪.‬‬
‫هوامش الفصل‬

‫‪ 1‬الجميورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬القانوف التجاري‪ ،‬المادة‪ 715 :‬مكرر ‪ ،12‬ص‪.190 :‬‬
‫القػ ػرار المػؤرخ في ‪ 15‬شػعػبػاف عػاـ ‪ 1434‬المػوافؽ لػ ‪ 24‬يػونػيو سػ ػنػػة ‪ 2013‬والذي يػ ػحػ ػػدد مػ ػحػ ػتػ ػ ػػوى مػعػػايػ ػي ػػر تػ ػق ػػاريػ ػػر محػػافظ‬ ‫‪2‬‬

‫الحسػػابػات‪ ،‬ص‪-‬ص‪.14-13 :‬‬

‫القػ ػرار المػؤرخ في ‪ 15‬شػعػبػاف عػاـ ‪ 1434‬المػوافؽ لػ ‪ 24‬يػونػيو سػ ػنػػة ‪ 2013‬والذي يػ ػحػ ػػدد مػ ػحػ ػتػ ػ ػػوى مػعػػايػ ػي ػػر تػ ػق ػػاريػ ػػر محػػافظ‬ ‫‪3‬‬

‫الحسػػابػات‪،‬ص‪.15:‬‬
‫القػ ػرار المػؤرخ في ‪ 15‬شػعػبػاف عػاـ ‪ 1434‬المػوافؽ لػ ‪ 24‬يػونػيو سػ ػنػػة ‪ 2013‬والذي يػ ػحػ ػػدد مػ ػحػ ػتػ ػ ػػوى مػعػػايػ ػي ػػر تػ ػق ػػاريػ ػػر محػػافظ‬ ‫‪4‬‬

‫الحسػػابػات‪،‬ص‪.15:‬ص‪-‬ص‪.22-15 :‬‬
‫معيزي خالدية‪ « ،‬مسؤولية مندوب الحسابات في شركة المساهمة»‪ ،‬مذكرة ماجستير غير منشورة‪ ،‬تخصص قانوف مسؤولية‬ ‫‪5‬‬

‫المينييف‪ ،‬تممساف‪ :‬جامعة تممساف‪ ،2012 ،‬ص‪-‬ص‪.96- 94 :‬‬

‫‪229‬‬
 ‫الفصل الثامن‪:‬‬
‫الت ـدقيق الداخلي‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أىداف الفصل‪ :‬ييدؼ ىذا الفصؿ إلى تمكيف الباحث مف اإللماـ باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ -‬معرفة أسباب ظيور وتطور التدقيؽ الداخمي وتكويف فكرة عف التطور التاريخي لو في بيئة األعماؿ‪.‬‬
‫‪ -‬تبييف مجاالت عمؿ التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬تبييف المعايير الدولية لمممارسة المينية لمتدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬التعرؼ عمى مراحؿ التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬معرفة أوجو الشبو‪ ،‬االختالؼ والعالقة بيف التدقيؽ الداخمي والخارجي‪.‬‬
‫تمييد‬
‫تواجو مينة التدقيؽ الداخمي منذ نياية القرف العشريف وبداية القرف الحالي تغيرات ىائمة‪ ،‬إذ تعتبر الدوؿ‬
‫المتقدمة وخاصة أمريكا المصدر والمحرؾ الرئيسي ليذه التغيرات‪ ،‬وقد ترتب عف ىذه التغيرات قياـ معيد‬
‫المدققيف الداخمييف بأمريكا بتشكيؿ ووضع إطار جديد لمممارسة المينية ليتمشى مع بيئة األعماؿ الحالية‪.‬‬
‫الداخمي الدولية والصادرة عف معيد المدققيف الداخمييف وصفاً لطبيعة ومفيوـ‬
‫وتتضمف معايير التدقيؽ ّ‬
‫التدقيؽ الداخمي‪ ،‬معايير الممارسة المينية ومدونة الميثاؽ األخالقي‪ ،‬باإلضافة إلى إرشادات ومجموعة مف‬
‫األدلة التطبيقية األخرى‪ ،‬حيث يتـ صياغة وتحديث كؿ ىذا مف فترة ألخرى حسب التغيرات والمستجدات التي‬
‫تؤثر عمى المينة‪.‬‬
‫‪ -1‬تطور مفيوم التدقيق الداخمي‬
‫‪ -1-1‬تطور تعريف التدقيق الداخمي‬
‫عند تتبع التطور الزمني لممراجعة الداخمية نجد أنيا مرت بالعديد مف المراحؿ‪ ،‬يمكف إدراجيا فيما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬ما قبل سنة ‪1957‬‬
‫كاف يقصد بالتدقيؽ الداخمي في ىذه الفترة بأنيا التدقيؽ التي يقوـ بيا مجموعة مف موظفي المؤسسة‬
‫وذلؾ لتعقب األخطاء‪ ،‬فقد انحصرت عمى اكتشاؼ األخطاء والغش والتالعب وضاؽ نطاقيا في العمميات‬

‫المالية فقط‪ ،‬فقد كاف ىدفا وقائيا ولـ يكف ىدفا َّبن ً‬
‫اءا‪.1‬‬
‫ب‪-‬ما بين ‪ 1957‬حتى ‪1971‬‬
‫توسع مجاؿ عمؿ التدقيؽ الداخمي وكذلؾ أىدافيا‪ ،‬حيث لـ تقتصر عمى األىداؼ الوقائية فقط بؿ‬
‫تعدتيا لألىداؼ َّ‬
‫البناءة‪ ،‬وبذلؾ طمبت اإلدارة مف المدقؽ الداخمي التقييـ واقتراح الحموؿ لممشاكؿ وتوجيو‬
‫الموظفيف إف أمكف وابداء اآلراء ومتابعة تنفيذ التوجييات فقد جاء تعريؼ التدقيؽ الداخمي عمى أنيا النشاط‬
‫التقييمي المحايد داخؿ المنشاة لمراجعة العمميات المحاسبية والمالية وذلؾ بقصد خدمة اإلدارة وتقديـ خدمات‬
‫رقابية َّبناءة فيي جزء مف نظاـ الرقابة اإلدارية يعمؿ عف طريؽ قياس وتقييـ فعالية نظاـ الرقابة "‪.‬‬

‫‪132‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ت‪-‬من ‪ 1971‬حتى اآلن‬

‫في عاـ ‪ 2111‬تـ صياغة دليؿ جديد لتعريؼ التدقيؽ الداخمي مف قبؿ معيد المدققيف الداخميف ‪:IIA‬‬
‫"عمى انو نشاط نوعي‪ ،‬استشاري وموضوعي مستقؿ داخؿ المؤسسة مصمـ لمراجعة وتحسيف انجاز أىداؼ‬
‫المؤسسة مف خالؿ التحقؽ مف إتباع السياسات والخطط واإلجراءات الموضوعية واقتراح التحسينات الالزمة‬
‫إدخاليا حتى تصؿ إلى درجة الكفاية اإلنتاجية القصوى"‪.2‬‬
‫عرفيا المعيػد الفرنسي لممػراجعة والمستشاريف الداخمييف ‪ IFACI‬عمى أنيا‪" :‬نشاط مستقؿ و‬
‫كما َّ‬
‫موضوعي ييدؼ إلى إعطاء ضمانات لممنظمة حوؿ درجة تحكميا في العمميات التي تقوـ بيا‪ ،‬مع تقديـ‬
‫نصائح لمتحسيف والمساىمة في خمؽ القيمة المضافة"‪.3‬‬
‫أما في عاـ ‪ 1002‬فقد تـ صياغة دليؿ جديد لممارسة مينة التدقيؽ الداخمي وتـ تعريفيا عمى أنيا‪:‬‬
‫نشاط مستقؿ‪ ،‬موضوعي‪ ،‬تأكيدي ونشاط استشاري مصمـ إلضافة قيمة لممؤسسة ولتحسيف عممياتيا‪ ،‬وىو‬
‫يساعد المؤسسة عمى تحقيؽ أىدافيا ب إيجاد منيج منظـ ودقيؽ لتقييـ وتحسيف فعالية عمميات إدارة المخاطر‪،‬‬
‫الرقابة و حوكمة المؤسسات‪.4‬‬
‫فيي تعمؿ مف أجؿ إضافة قيمة لممؤسسة مف خالؿ خفض التكاليؼ وفحص وتقييـ نظاـ الرقابة‬
‫الداخمية‪ ،‬والعمؿ عمى اقتراح ما يمزـ لتحسيف عممياتيا ومساعدة المؤسسة عمى تحقيؽ أىدافيا عف طريؽ تقييـ‬
‫وتحسيف عمميات‪:‬‬
‫‪ -2‬إدارة المخاطر ‪.Risk Management‬‬
‫‪ -1‬الرقابة ‪.Control‬‬
‫‪ -3‬حوكمة المؤسسة ‪.Corporate Governance‬‬
‫‪ -2-1‬تطور أىمية التدقيق الداخمي‬
‫تحدد أىمية التدقيؽ الداخمي بالدور الذي تؤديو في تدعيـ الوظيفة الرقابية إلدارة المؤسسة‪ ،‬وتتضح‬
‫بصورة خاصة مف االتجاه المتزايد خالؿ السنوات العشر األخيرة والذي ينادي بضرورة تحسيف األداء الرقابي‬
‫لممؤسسة‪ ،‬ويمكف أف نرجع ظيور ىذا االتجاه إلى ثالث عوامؿ وىي زيادة حاالت فشؿ المؤسسات وافالسيا‬
‫والتغيير في أنماط الممكية والتغيرات في البيئة النظامية التي تعمؿ فييا المؤسسات‪.‬‬
‫ويالحظ في السنوات األخيرة ظيور العديد مف حاالت فشؿ المؤسسات ‪ -‬خصوصا تمؾ الحاالت التي‬
‫انيارت فييا شركات عمالقة‪ -‬ولفت ذلؾ أنظار المستثمريف‪ ،‬المشرعيف‪ ،‬الباحثيف‪ ،‬وغيرىـ مف الميتميف‬
‫بمجاالت األعماؿ واالقتصاد‪ ،‬وأجريت العديد مف الدراسات والبحوث التي تتناوؿ أسباب انييار ىذه المؤسسات‪،‬‬
‫وخمصت إلى أف السبب الرئيسي ىو ضعؼ األداء الرقابي فييا نتيجة وجود قصور في استقاللية مجمس اإلدارة‬
‫أو انخفاض جودة أداء لجاف التدقيؽ أو غياب وظيفة التدقيؽ الداخمي ‪.‬‬

‫‪131‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ومف ناحية أخرى‪ ،‬شيدت السنوات األخيرة تغيي ار في أنماط الممكية نتيجة تحوؿ ممكية األسيـ مف‬
‫المستثمر الفرد إلى المؤسسات االستثمارية‪ ،‬مثؿ صناديؽ االستثمار‪ ،‬البنوؾ وغيرىا‪ ،‬وأدى ذلؾ إلى تركيز‬
‫الممكية في يد عدد قميؿ مف المستثمريف الذيف أصبح ليـ تأثير فعاؿ عمى مجمس اإلدارة‪ ،‬وبدأ ىؤالء المستثمريف‬
‫يناشدوف بضرورة التغير في المواصفات اإلدارية واإلجراءات واألساليب الرقابية التي تستخدميا المؤسسات بما‬
‫يحقؽ الحماية لمصالحيـ‪.‬‬
‫وأدت ىذه التطورات في بيئة األعماؿ إلى ظيور الحاجة لتدخؿ الجيات الرقابية والتشريعية لضماف‬
‫حما ية حقوؽ المستثمريف في المؤسسات المختمفة ولعؿ مف أبرز مظاىر التغيير في البيئة النظامية التي تعمؿ‬
‫فييا المؤسسات والدراسات التي أثرت فييا ما يمي‪:‬‬
‫‪ -2‬صدور تقرير لجنة تريدواي في عاـ ‪2191‬ـ والذي وضع العديد مف التوصيات لمحد مف الغش في القوائـ‬
‫المالية‪ ،‬ولتحسيف ال رقابة واألداء الرقابي في المؤسسات‪ ،‬وينادي التقرير بضرورة تحسيف األداء اإلداري‪،‬‬
‫ووجود لجاف مراجعة مستقمة وفاعمة‪ ،‬واشراؼ دقيؽ لمجاف التدقيؽ لمتأكد مف استقاللية كؿ مف المراجع‬
‫الخارجي والمدققيف الداخمييف‪.‬‬
‫‪ -1‬صدور قانوف (ساربانيس‪ -‬أوكسمي ‪ (Sarbanes-Oxly Act‬عف الكونجرس األمريكي في منتصؼ عاـ‬
‫‪ 1001‬نتيجة حاالت االنييار في الشركات العمالقة والذي وضع عددا مف القواعد التي يجب أف تمتزـ بيا‬
‫شركات المساىمة‪ ،‬حيث زادت أىمية التدقيؽ الداخمي مع متطمبات ىذا القانوف‪ ،‬فبالرغـ مف أف ىذا‬
‫القانوف لـ يحدد بشكؿ قاطع دور وظيفة التدقيؽ الداخمي في حوكمة المؤسسات‪ ،‬إال أف توسيع متطمبات‬
‫الحوكمة بالنسبة لكؿ مف لجنة التدقيؽ‪ ،‬المراجع الخارجي‪ ،‬اإلدارة العميا ومجمس اإلدارة يقتضي أيضا‬
‫توسيع دور التدقيؽ الداخمي باعتبارىا طرفا رابعا في حوكمة المؤسسات‪ ،5‬كما أكد عمى ضرورة إنشاء‬
‫لجاف التدقيؽ في جميع شركات المساىمة‪ ،‬مع إلزاـ إدارة كؿ شركة بإصدار تقرير ضمف التقرير المالي‬
‫السنوي يؤكد مسؤولية مجمس اإلدارة عف وجود نظاـ لمرقابة الداخمية‪ ،‬وتنفيذه بفاعمية‪ ،‬مع التأكيد عمى‬
‫استقاللية لجاف التدقيؽ‪ ،‬كما أصبحت لممراجعة الداخمية العديد مف األدوار المترابطة فيما بينيا والتي تحتـ‬
‫عمييا تطوير إجراءاتيا لتتماشى مع متطمبات ىذا القانوف والتي تؤدي في النياية لموصوؿ إلى النتائج‬
‫المتوقعة منيا والقابمة لممقارنة‪.6‬‬
‫‪ -3‬صدور عدد مف التوصيات لمعيد المدققيف الداخمييف في أبريؿ ‪ 1001‬والتي قدمت إلى سوؽ األوراؽ‬
‫المالية بنيويورؾ والتي تضمنت ضرورة االلتزاـ بمبادئ األداء الرقابي‪ ،‬واإلفصاح عف تقييـ مجمس اإلدارة‬
‫لفاعمية نظاـ الرقابة الداخمية في المؤسسة‪ ،‬وضرورة إنشاء‪ ،‬واإلبقاء عمى وظيفة مستقمة لممراجعة الداخمية‬
‫عمى أف توفر ليا الموارد الكافية واألفراد المؤىميف‪ ،‬فضال عف إصدارىا لممعايير الدولية لممراجعة الداخمية‬
‫والتي وضعت سنة ‪ 1003‬وأصبحت نافذة اعتبا ار مف سنة ‪ ،1002‬والتي تخضع لمتحديث مف فترة إلى‬
‫أخرى حسب المستجدات التي تؤثر عمييا‪.‬‬

‫‪133‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وتبيف ىذه التوصيات والتقارير والقوانيف أىمية تحسيف األداء الرقابي في المؤسسات وعمى رأسيا التدقيؽ‬
‫الداخمي ‪ ،‬إذ تزداد أىمية األداء الرقابي وىذا حفاظًا عمى مصالح المساىميف وأصحاب المصالح بصفة عامة‪.‬‬
‫عند تتبعنا لمعرض السابؽ حوؿ تطور مفيوـ وأىمية التدقيؽ الداخمي نجد أف مجاؿ عمميا قد اتسع‬
‫واعتراؼ الم ؤسسات بأىميتيا وحتميتيا قد زاد‪ ،‬وىذا ما حتـ عمى المؤسسات تصميـ نظاـ لمرقابة الداخمية فعاؿ‬
‫وكؼء بما يسمح بتعزيز ثقة المساىميف وأصحاب المصالح وتوفير تأكيد معقوؿ ليـ بأف إدارة المؤسسة تقوـ‬
‫بمراقبة البرامج واألنشطة والمشروعات المختمفة بصورة مناسبة‪ ،‬وىذا ما يؤدي إلى تطبيؽ حوكمة المؤسسات‬
‫بشكؿ سميـ‪.‬‬
‫يرى كؿ مف )‪ 7(Chapman and Anderson‬أف التعريؼ الجديد لمتدقيؽ الداخمي يقدـ صورة جديدة‬
‫لممينة في عدة اتجاىات رئيسية ىي‪:‬‬
‫‪ -2‬تأكيدية‪ :‬وىذا بطمأنة اإلدارة العميا‪ ،‬اإلدارات الفرعية‪ ،‬مجمس اإلدارة والمساىميف عند الضرورة ًّ‬
‫بأف‬
‫المخاطر المرتبطة بالمؤسسة مفيومة ويتـ التعامؿ معيا بشكؿ مناسب‬
‫‪ -1‬مستقمة ‪ :‬عف اإلدارة التنفيذية لممنظمة نتيجة تبعيتو إلى مجمس اإلدارة داخؿ دائرة لجنة التدقيؽ المنبثقة‬
‫عنو‪.‬‬
‫‪ -3‬استشارية‪ :‬مستوى الخدمات فوؽ خدمات التدقيؽ الداخمي التأكيدية وىذا لتزويد اإلدارة العميا‪ ،‬اإلدارات‬
‫الفرعية‪ ،‬مجمس اإلدارة والمساىميف عند الضرورة بالتحميالت‪ ،‬الدراسات واالستشارات واالقتراحات الالزمة‬
‫التخاذ الق اررات‪ ،‬وضعت لتطوير واضافة قيمة‪ ‬وىذا فيما يخص حوكمة المؤسسة‪ ،‬إدارة المخاطر و‬
‫إجراءات الرقابة‪ .‬يتـ االتفاؽ عمى طبيعة ونطاؽ العمؿ مع العميؿ‪ ،‬أمثمة عؿ ذلؾ خدمات التسييؿ‪ ،‬تصميـ‬
‫العمميات التدريب واالستشارة‪.8‬‬
‫‪ -2‬موضوعية‪ :‬إلزاـ المدقؽ الداخمي بتأدية خدمات التأكيد التي تركز عمى التقييـ الموضوعي لألدلة مف أجؿ‬
‫الوصوؿ لرأي فني مستقؿ‪.‬‬
‫‪ -2‬المعايير الدولية لمممارسة المينية لمتدقيق الداخمي‬
‫"‪"International Standards For Professional Practice Of Internal Audit‬‬
‫يتكوف اإلطار العاـ لمعايير الممارسة المينية لممراجعة الداخمية التي وضعيا معيد المدققيف الداخميف‬
‫(‪ )IIA‬عاـ ‪ 2119‬وتـ تعديميا عاـ ‪ 2113‬مف خمسة معايير عامة‪ ،‬تـ تبويبيا في خمسة مجموعات وتتضمف‬
‫‪ 12‬معيار فرعي‪ .‬بينما يتكوف اإلطار العاـ لممعايير المينية الجديدة والتي وضعت سنة ‪ 1003‬وأصبحت نافذة‬
‫اعتبا ار مف سنة ‪ 1002‬مف مجموعتيف ىما‪:9‬‬

‫‪132‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -1-2‬معايير السمات "‪( "Attribute Standards‬سمسمة األلف ‪)1111‬‬

‫والتي تتناوؿ معايير السمات وخصائص المؤسسات واألفراد الذيف يؤدوف أنشطة التدقيؽ الداخمي ‪،‬‬
‫وشممت عمى األىداؼ والصالحيات والمسؤوليات (وثيقة التدقيؽ الداخمي )‪ ،‬االستقاللية والموضوعية‪ ،‬البراعة‬
‫وبذؿ العناية المينية والرقابة النوعية وبرامج التحسيف‪.‬‬
‫‪ -2-2‬معايير األداء "‪( "Performance Standards‬سمسمة األلفين ‪)2111‬‬
‫وىي تصؼ طبيعة أنشطة التدقيؽ الداخمي‪ ،‬وتضع المقاييس النوعية التي يمكف أف يقاس بيا أداء‬
‫التدقيؽ الداخمي وشممت عمى إدارة نشاط التدقيؽ الداخمي (الخطة السنوية)‪ ،‬طبيعة العمؿ‪ ،‬تخطيط لمميمة‪،‬‬
‫تنفيذ الميمة‪ ،‬إيصاؿ النتائج‪ ،‬مراقبة ورصد مراحؿ االنجاز وقبوؿ إدارة المخاطر‪ .‬وتنطبؽ كؿ مف معايير‬
‫الصفات ومعايير األداء عمى خدمات التدقيؽ الداخمي بشكؿ عاـ‪ ،‬بينما معايير التنفيذ ‪(Implementation‬‬
‫)‪( Standards‬سمسة ‪ ،)nnnn.Xn‬فتتولى تطبيؽ معايير الصفات ومعايير األداء عمى أنواع وحاالت محددة‬
‫مثؿ اختبارات اإلذعاف‪ ‬وفحص الغش والتدليس والتقييـ الذاتي لمرقابة‪ ،‬يتـ وضع معايير التطبيؽ باألساس‬
‫ألعماؿ التوكيد (أشير ليا بحرؼ ‪ A‬متصال برقـ المعيار مثؿ ‪ )1130.A1‬وألعماؿ االستشارة (أشير ليا‬
‫بحرؼ ‪ C‬متصال برقـ المعيار مثؿ ‪.)1130.C1‬ومما سبؽ‪ ،‬نجد أف أىـ التطورات التي حدثت في معايير‬
‫التدقيؽ الداخمي وىذا حسب آخر إصدار لممعايير لسنة ‪ 1009‬مف طرؼ معيد المدققيف الداخميف )‪)IIA‬‬
‫والتي يمكف إدراجيا في جدوؿ عمى النحو التالي‪:‬‬

‫‪132‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫معايير األداء‬ ‫الدولية‬ ‫المعايير‬ ‫(‪:)8-1‬‬ ‫رقم‬ ‫الجدول‬

‫التسمية‬ ‫الكود‬
‫لمممارسة المينية لمتدقيق الداخمي‬
‫إدارة نشاط التدقيق الداخمي‬ ‫‪2111‬‬
‫معايير السمات‬
‫التخطيط‬
‫‪1020‬‬
‫التبميغ والموافقة‬ ‫التسمية‬ ‫الكود‬
‫‪1010‬‬
‫إدارة الموارد‬ ‫األىداف الصالحيات والمسئولية‬ ‫‪1111‬‬
‫‪1030‬‬
‫السياسات واإلجراءات‬ ‫اإلقرار بالتوجييات اإللزامية في ميثاؽ‬ ‫‪2020‬‬
‫‪1020‬‬
‫التنسيؽ واالعتماد‬ ‫التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪1020‬‬
‫التقرير إلى مجمس اإلدارة واإلدارة العميا‬ ‫االستقاللية والموضوعية‬ ‫‪1111‬‬
‫‪1020‬‬
‫مزود الخدمات الخارجي ومسؤوليات المنشأة في‬ ‫االستقالؿ التنظيمي‬ ‫‪2220‬‬
‫ّ‬ ‫‪1010‬‬
‫مجاؿ التدقيؽ‬ ‫التفاعؿ المباشر مع مجمس اإلدارة‬ ‫‪2222‬‬

‫طبيعة العمل‬ ‫‪2111‬‬ ‫دور الرئيس التنفيذي لمتدقيؽ الداخمي‬ ‫‪2221‬‬

‫الحوكمة‬ ‫‪1220‬‬ ‫خارج إطار التدقيؽ الداخمي‬

‫إدارة المخاطر‬ ‫‪1210‬‬ ‫الموضوعية الفردية‬ ‫‪2210‬‬

‫الرقابة‬ ‫‪1230‬‬ ‫اإلضرار باالستقاللية واألىداؼ‬ ‫‪2230‬‬

‫التخطيط لمميمة‬ ‫‪2211‬‬ ‫الميارات والعناية المينية الالزمة‬ ‫‪1211‬‬

‫اعتبارات التخطيط‬ ‫‪1102‬‬ ‫الميارات‬ ‫‪2120‬‬
‫أىداؼ الميمة‬ ‫‪1120‬‬ ‫الالزمة‬
‫العناية المينية ّ‬ ‫‪2110‬‬
‫نطاؽ الميمة‬ ‫‪1110‬‬ ‫التكويف الميني المستمر‬ ‫‪2130‬‬
‫تخصيص الموارد لمميمة‬ ‫‪1130‬‬ ‫برنامج ضمان وتحسين الجودة‬ ‫‪1311‬‬
‫برنامج عمؿ الميمة‬ ‫‪1120‬‬ ‫متطمبات برنامج ضماف وتحسيف الجودة‬ ‫‪2320‬‬
‫انجاز (أداء) الميمة‬ ‫‪2311‬‬ ‫التقييمات الداخمية‬ ‫‪2322‬‬
‫تحديد المعمومات‬ ‫‪1320‬‬ ‫التقييمات الخارجية‬ ‫‪2321‬‬
‫التحميؿ والتقييـ‬ ‫‪1310‬‬ ‫التقارير المتعمقة ببرنامج تأكيد وتحسيف‬ ‫‪2310‬‬
‫توثيؽ المعمومات‬ ‫‪1330‬‬ ‫الجودة‬ ‫‪2312‬‬
‫اإلشراؼ عمى الميمة‬ ‫‪1320‬‬ ‫استعماؿ عبارة" مطابؽ لممعايير الدولية‬

‫إيصال النتائج‬ ‫‪2411‬‬ ‫لمممارسة المينية لمتدقيؽ الداخمي"‬ ‫‪2311‬‬

‫مقاييس االتصاؿ‬ ‫‪1220‬‬ ‫اإلفصاح عف عدـ التوافؽ‪.‬‬

‫نوعية االتصاؿ‬ ‫‪1210‬‬ ‫المصدر‪ :‬االعتماد عمػى المعػايير الدوليػة لمممارسػة المينيػة لمتػدقيؽ‬
‫األخطاء والحذؼ‬ ‫‪1212‬‬ ‫الداخمي‪ .‬نقال عف‪:‬‬
‫‪The Institute Of Internal Auditors, «International Standards‬‬
‫استخداـ عبارة" ‪:‬أُنجزت الميمة وفقا لممعايير‬ ‫‪1230‬‬ ‫‪For Professional Practice Of Internal Auditing», Florida:‬‬
‫الدولية لمممارسة المينية لمتدقيؽ الداخمي"‬ ‫‪1021, P-P:01-15.‬‬

‫اإلفصاح عف حاالت عدـ االلتزاـ‬ ‫‪1232‬‬

‫نشر النتائج‬ ‫‪1220‬‬
‫اآلراء العامة‬ ‫‪1220‬‬

‫متابعة سير العمل‬ ‫‪2511‬‬

‫إبالغ قبول المخاطر‬ ‫‪2611‬‬

‫‪132‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫مف خالؿ التدقيؽ السابقة لممعايير الدولية لمممارسة المينية الجديدة والقديمة نجد أف مينة التدقيؽ‬
‫الداخمي قد تطورت‪ ،‬كما أنيا حظيت بدور بالغ األىمية داخؿ مختمؼ أنواع المؤسسات سواء أكانت مؤسسات‬
‫صناعية أـ حكومية أـ غير ىادفة لمربح‪ .‬وباإلضافة إلى ذلؾ فإف مينة التدقيؽ الداخمي أضحت تضطمع‬
‫بمسؤولية واسعة تجاه المؤسسة ذاتيا واتجاه أصحاب المصالح فييا‪ ،‬وتقديـ وظيفة التدقيؽ الداخمي لمخدمات‬
‫االستشارية لممؤسسة فإنيا تساىـ إسياما كبي ارً في تحسيف حوكمة المؤسسات‪ .‬وعالوة عمى ذلؾ فإف المعمومات‬
‫الناتجة عف عمؿ المدققيف الداخمييف قد تساعد عمى اتخاذ القرار داخؿ المؤسسة وخارجيا‪ ،‬وىو ما يؤدي بدوره‬
‫إلى االستخداـ الكؼء والفعاؿ لمموارد التنظيمية النادرة لممؤسسة‪ ،‬ويمكف إبراز تطور المعايير الدولية لمممارسة‬
‫المينية لممراجعة الداخمية في الشكؿ التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)2-2‬تطوير المعايير الدولية لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية‬
‫حديثاً (الصادرة سنة ‪2113‬م)‬ ‫أوجو المقارنة‬ ‫تقميديا (الصادرة سنة ‪)1993‬‬
‫التأكيد الموضوعي‪ ،‬الخدمات االستثمارية‬ ‫‪ -1‬الخدمات‬ ‫الفحص‪ -‬التقييـ‬
‫تعظيـ قيمة المنظمة‪ -‬دعـ حوكمة المؤسسة‬ ‫‪ -2‬األنشطة‬ ‫الحماية‪ -‬الدقة‪ -‬الكفاءة‪ -‬االلتزاـ‬
‫إدارة المخاطر المالية والتشغيمية‬ ‫‪ -3‬األىداف‬ ‫منع واكتشاؼ وتصحيح األخطاء والتالعب‬
‫الفحص التحميمي‬ ‫‪ -4‬الوسائل‬ ‫اختبارات االلتزاـ‪ ،‬التحقيؽ‬
‫لجنة التدقيؽ‬ ‫‪ -5‬التبعية‬ ‫اإلدارة العميا‬
‫المساىميف ومجمس اإلدارة‬ ‫‪ -6‬التوصيات‬ ‫اإلدارة العميا‬
‫االستقالؿ‬ ‫‪ -7‬الحياد‬ ‫التبعية اإلدارية‬
‫المصدر‪ :‬محمد عبد الفتاح إبراىيـ‪ « ،‬نموذج مقترح لتفعيل قواعد حوكمة الشركات في إطار المعايير الدولية لممراجعة الداخمية»‪،‬‬
‫المؤتمر العربي األوؿ حوؿ التدقيؽ الداخمي في إطار حوكمو الشركات (تدقيؽ الشركات ‪ -‬تدقيؽ المصارؼ والمؤسسات المالية ‪-‬‬
‫تدقيؽ الشركات الصناعية) ‪ 12-12 ،‬سبتمبر‪ ،1002‬القاىرة‪ :‬مركز المشروعات الدولية الخاصة‪ ،1002 ،‬ص‪.01:‬‬
‫‪10‬‬
‫)‪ (governance‬يشير إلى أنو‪:‬‬ ‫كما أف المعيار الدولي رقـ ‪-1220‬الحوكمة‬
‫عمى نشاط التدقيؽ الداخمي المساىمة في تطوير عمميات الحوكمة بواسطة تقييـ وتحسيف ىذه العممية‬
‫مف خالؿ‪:‬‬
‫‪ -2‬وضع القيـ واألىداؼ واإلعالف عنيا‪.‬‬
‫‪ -1‬ضماف فعالية إدارة أداء المؤسسة والتأكد مف المساءلة‪.‬‬
‫‪ -3‬إيصاؿ المعمومات حوؿ الرقابة والخطر لمجيات المعنية في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬ربط النشاطات وضماف إيصاؿ المعمومات فيما بيف أطراؼ حوكمة المؤسسات والمتمثمة في مجمس اإلدارة‬
‫(لجنة التدقيؽ)‪ ،‬التدقيؽ الداخمي والخارجية واإلدارة العامة‪.‬‬
‫تضمف المعيار الخدمات التأكيدية واالستشارية التالية‪:‬‬
‫َّ‬ ‫كما تضمف‬

‫‪131‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تقييـ‪ ،‬تصميـ‪ ،‬تنفيذ وتفعيؿ قيـ المؤسسة المرتبطة‬ ‫‪-1220.A1 ‬يجب عمى نشاط التدقيؽ الداخمي‬
‫باألىداؼ‪ ،‬البرامج والنشاطات‪.‬‬
‫تقدير ما إذا كانت إدارة تكنولوجيا المعمومات التابعة‬ ‫‪ -2110A2 ‬يجب عمى نشاط التدقيؽ الداخمي‬
‫لممؤسسة تدعـ وتؤيد استراتيجيات واألىداؼ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2110.A3 ‬يجب أف تتماشى أىداؼ الميمة االستشارية مع القيـ واألىداؼ الشاممة لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -1220.C3 ‬يجب أف تكوف أىداؼ الميمة االستشارية منسجمة مع القيـ واألىداؼ الكمية لممؤسسة‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫يروف أف المدققيف في القرف الحادي والعشريف ينبغي أف‬ ‫كما أف كؿ مف (‪(Ratliff and Reding‬‬
‫يكونوا عمى استعداد لمراجعة كؿ شيء تقر ًيبا‪ ،‬بما في ذلؾ العمميات ونظـ الرقابة واألداء والمعمومات ونظـ‬
‫المعمومات‪ ،‬اإلذعاف والبيانات المالية‪ ،‬والغش والتدليس والتقارير البيئية واألداء والجودة‪ ،‬وينبغي أف يمتمؾ‬
‫المراجعوف الميارات والمسؤوليات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ميارات التفكير االنتقادي والتحميمي وكذا القدرة عمى فيـ أي عممية مراجعة سواء تعمقت بالمنظمة أو‬
‫بالنظاـ باإلضافة إلى تطوير األىداؼ العامة والخاصة فيما يتصؿ بأي ميمة مراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬المفاىيـ والمبادئ واألساليب الجديدة لمرقابة الداخمية‪ ،‬وكذا االلتزاـ بأخالقيات المينية‪.‬‬
‫‪ -‬الدراية والفيـ التاـ لممخاطر والفرص المتصمة بكؿ مف العميؿ والمدققيف‪.‬‬
‫‪ -3‬الميثاق األخالقي لمينة التدقيق الداخمي‬
‫تعرؼ األخالقيات ‪ Ethics‬بوجو عاـ عمى أنيا‪" :‬مجموعة مف المبادئ أو القيـ‪ ،‬والتي تتمثؿ في‬
‫القوانيف‪ ،‬والقواعد التنظيمية والمواعظ الدينية ومواثيؽ العامة لمجماعات المينية مثؿ المحاسبيف‪ ،‬ومواثيؽ السموؾ‬
‫لممنظمات المختمفة"‪.12‬‬
‫إف العالقة المميزة ألي مينة تكمف في قبوؿ العامميف لتحمؿ مسؤولياتيـ لممحافظة عمى مصالح مف‬
‫يقوموف عمى خدمتيـ في تمؾ المينة‪ .‬لذلؾ يجب عمى أعضاء معيد المدققيف الداخمييف والمدققيف الداخميف‬
‫بصفة عامة أف يمتزموا بمبادئ سموكية عالية لكي يتمكنوا مف تحمؿ مسؤولياتيـ بجدارة‪ .‬وبالتالي فاليدؼ مف‬
‫القواعد األخالقية لمعيد المدققيف الداخمييف ىو تعزيز الثقافة األخالقية في المينة‪.13‬‬
‫‪ 1-3‬المبادئ المرتبطة بالمينة وتطبيق معايير الممارسة المينية لممراجعة الداخمية‬
‫ترتبط ىذه المبادئ بالمينة والممارسة العممية لممراجعة الداخمية ‪ ،‬حيث يتوقع مف المدققيف الداخمييف‬
‫تطبيؽ ودعـ المبادئ التالي‪:14‬‬
‫‪ -1‬االستقامة‪/‬النزاىة "‪ :"Integrity‬استقامة المدققيف الداخمييف تنشأ مف الثقة التي يمنحونيا والتي توفر‬
‫األساس لالعتماد عمى أحكاميـ‪.‬‬

‫‪139‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2‬الموضوعية "‪ُ :"Objectivity‬يظير المراجعوف الداخميوف أعمى درجات الموضوعية المينية في جمع‪،‬‬
‫تقييـ وايصاؿ المعمومات حوؿ النشاط أو العمؿ تحت الفحص‪ .‬يضع المراجعوف الداخميوف تقييـ متوازف لجميع‬
‫الظروؼ ذات العالقة وال يتحيزوف لمصالحيـ الشخصية أو باآلخريف في إصدار األحكاـ‪.‬‬
‫‪ -3‬السرية "‪ :"Confidentiality‬يحترـ المراجعوف الداخميوف قيمة وحيازة المعمومات التي يحصموف‬
‫عمييا‪ ،‬وال يفصحوف عف ىذه المعمومات بدوف صالحيات مناسبة‪ ،‬إال في حالة اإللزاـ القانوني أو الميني لفعؿ‬
‫ذلؾ‪.‬‬
‫‪ -4‬الكفاءة "‪ :"competency‬يطبؽ المراجعوف الداخميوف المعرفة‪ ،‬الميارات والخبرات المطموبة في تقديـ‬
‫خدمات التدقيؽ الداخمي ‪.‬‬
‫‪ -2-3‬المبادئ المرتبطة بالسموك‬
‫ىي تمؾ القواعد التي تصؼ السموؾ النموذجي المتوقع مف المدققيف الداخميف‪ ،‬ىذه القواعد تساعد في‬
‫تفسير مبادئ التطبيؽ العممي‪ ،‬وتتمخص في‪:15‬‬
‫‪ -1‬االستقامة‪/‬النزاىة "‪"Integrity‬‬
‫أ‪ -‬عمى المدققيف الداخمييف القياـ بأعماليـ بأمانة واجتياد‬
‫ب‪ -‬مالحظة القوانيف وعمؿ االفصاحات المتوقعة مف قبؿ القانوف والمينة‬
‫ت‪ -‬أف ال يكونوا (عف معرفة) طرؼ في أي نشاط غير قانوني أو يقوموا بأعماؿ ضارة بسمعة التدقيؽ‬
‫الداخمي أو المؤسسة‪.‬‬
‫ث‪ -‬االحتراـ والمساىمة في الشرعية وتحقيؽ األىداؼ األخالقية لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬الموضوعية "‪"Objectivity‬‬
‫أ‪ -‬عمى المدققيف الداخميِّيف أف ال يشاركوا في أي نشاط أو عالقة قد تفسد أو ُيفترض أنيا تفسد تقييميـ غير‬
‫المتحيز وتتضمف ىذه المشاركة تمؾ األفعاؿ أو العالقات التي مف الممكف أف تكوف ضد مصمحة‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ -‬عدـ قبوؿ أي شيء قد يفسد أو يفترض بأف يفسد أحكاميـ المينية‪.‬‬
‫ت‪ -‬أف يفصحوا عف جميع الحقائؽ المادية المعروفة لدييـ‪ ،‬والتي إف لـ يتـ اإلفصاح عنيا قد تشوه أو تحرؼ‬
‫التقرير عف األنشطة تحت التدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -3‬السرية "‪"Confidentiality‬‬
‫أ‪ -‬عمى المدققيف الداخمييف أف يكونوا ِّ‬
‫معقميف في استخداـ وحماية المعمومات التي يحصموف عمييا أثناء‬
‫تأدية مياميـ‪.‬‬
‫ب‪ -‬أف ال يستخدموا المعمومات لمكسب شخص أو بأي طريقة ممكف أف يكونوا ضد القانوف أو ضارة‬
‫بالشرعية واألىداؼ األخالقية لممؤسسة‪.‬‬

‫‪131‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -4‬الكفاءة "‪"Competency‬‬
‫أ‪ -‬عمى المدققيف الداخميف مباشرة خدماتيـ فقط في المجاالت التي يممكوف فييا المعرفة‪ ،‬الميارات والخبرات‬
‫الالزمة‪.‬‬
‫ب‪ -‬أف يقوموا بتأدية خدماتيـ بما يتماشى وينسجـ مع المعايير الدولية لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية‪.‬‬
‫ت‪ -‬عمييـ باالستمرار في تطوير كفاءاتيـ‪ ،‬فعاليتيـ وجودة خدماتيـ‪.‬‬
‫‪ -4‬الجوانب التنظيمية لقسيم التدقيق الداخمي‬
‫حتى يؤدي التدقيؽ الداخمي دوره بصورة سميمة وبفاعمية كبيرة يجب أف تحظى بمجموعة مف الخصائص‬
‫التي يجب توافرىا‪ ،‬وتمس ىذه الخصائص قسـ التدقيؽ الداخمي في حد ذاتو بحيث يجب أف يؤدي ميامو ضمف‬
‫تنظيـ محكـ‪ ،‬كما تمس ىذه الخصائص أيضا الكيفية التي يتموضع بيا قسـ التدقيؽ الداخمي داخؿ تنظيـ‬
‫المؤسسة ككؿ‪ ،‬بحيث يجب أف يتصؼ بما يؤىؿ قسـ التدقيؽ الداخمي ألداء ميامو بكؿ نزاىة‪ ،‬استقاللية‪،‬‬
‫موضوعية‪ ،‬براعة وجدية‪.‬‬
‫وعميو سنتػطرؽ مف خالؿ إلى إدارة قسـ التدقيؽ الداخمي في المطمب األوؿ‪ ،‬ثـ في المطمب الثاني إلى‬
‫تقنيات التدقيؽ الداخمي‪ ،‬ثـ إلى ميمة التدقيؽ الداخمي في المطمب الثالث‪.‬‬
‫‪ -1-4‬إدارة قسم التدقيق الداخمي‬
‫‪16‬‬
‫ذكر المعيار رقـ ‪ -2111‬إدارة نشاط التدقيق الداخمي‬
‫"‪"Managing the Internal Audit Activity‬‬
‫عمى مدير التدقيؽ التنفيذي إدارة نشاط التدقيؽ الداخمي بفاعمية لمتأكد مف أنو يضيؼ قيمة لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬موقع التدقيق الداخمي في التنظيم اإلداري‬
‫إف أداء المدقؽ الداخمي لميامو ال يكتمؿ إال في ظؿ تمتعو باالستقاللية والموضوعية والمذاف يعتبراف‬
‫أحد المعايير اليامة لممراجعة الداخمية‪ ،‬حيث تنص المعايير الدولية لمممارسة المينية في ىذا الشأف عمى ما‬
‫يمي‪:17‬‬
‫‪ -2220 -2‬االستقالل التنظيمي "‪"Organizational Independence‬‬
‫أف يتصؿ بمستوى إداري داخؿ المؤسسة يسمح لنشاط التدقيؽ الداخمي باالضطالع بمسؤولياتو‪.‬‬
‫‪ -2220.A1 ‬يجب عمى نشاط التدقيؽ الداخمي أف يكوف ح اًر‪ ،‬ال ُيتدخؿ في تحديد نطاؽ عممو‪ ،‬أداء العمؿ‬
‫وايصاؿ النتائج‪.‬‬
‫‪ -2222-1‬التفاعل المباشر مع مجمس اإلدارة "‪"Direct Interaction with the Board‬‬
‫يجب عمى مدير التدقيؽ الداخمي )‪ (Chief Audit Executive‬أف يتصؿ ويتفاعؿ مباشرة مع مجمس‬
‫اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -2210-3‬الموضوعية الفردية "‪"Individual Objectivity‬‬

‫‪120‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪‬‬
‫عمى المراجعيف الداخمييف تبني موقؼ نزيو‪ ،‬غير متحيز ويتجنبوا تضارب المصالح‬
‫‪ - 2230 -2‬ضعف االستقاللية أو الموضوعية‬
‫"‪"Impairment to Independence or Objectivity‬‬
‫إذا ظير ضعؼ في االستقاللية أو الموضوعية يجب اإلفصاح عف ذلؾ تفصيميا لألطراؼ المناسبة‪،‬‬
‫تعتمد طبيعة اإلفصاح عمى حجـ الضعؼ‪.‬‬
‫‪-2230.A1 ‬عمى المراجعيف الداخمييف االمتناع عف تقييـ العمميات التي كانت تخضع لمسؤولياتيـ سابقا‪،‬‬
‫وتعتبر الموضوعية ضعيفة إذا قاـ المدقؽ الداخمي بأعماؿ تأكيدية لنشاطات كانت تخضع لو في السنة‬
‫السابقة‪.‬‬
‫‪-2230.A1 ‬يجب مراجعة الميمات التأكيدية ألنشطة كانت ضمف مسؤوليات مدير التدقيؽ سابقا مف قبؿ‬
‫جية خارج إدارة قسـ التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪-2230.C1 ‬يجوز لممراجعيف الداخمييف تقديـ خدمات استشارية متعمقة بأنشطة كانت ضمف مسؤولياتيـ‬
‫سابقا‪.‬‬
‫‪-2230.C2 ‬إذا كاف ىناؾ ضعؼ محتمؿ في استقاللية وموضوعية المراجعيف الداخمييف متعمقة بالخدمات‬
‫االستشارية‪ ،‬يجب اإلفصاح عنيا لمجية صاحبة العالقة قبؿ الموافقة عمى الميمة‪.‬‬
‫فربط التدقيؽ الداخمي بمجمس اإلدارة (لجنة المراجعة) ىو إجراء لو ايجابيات كثيرة مف حيث الحماية‬
‫واالستقاللية والقوة الالزمة ليذا النشاط‪ ،‬ويجعؿ مف فرص نجاح وتطبيؽ اقتراحات التدقيؽ الداخمي أم ار مشجعا‪،‬‬
‫عالوة عمى أنو يزود مجمس اإلدارة بعيف إضافية تمكنيـ مف لمس حقيقة أوضاع العمؿ في المؤسسة بدوف تدخؿ‬
‫مف مدراء اإلدارات التنفيذية‪ .18‬ويمكف تبييف مكانة قسـ التدقيؽ الداخمي في المؤسسة وقفا لمشكؿ التالي‪:‬‬

‫‪122‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الشكل رقم (‪ :)8-2‬موضع التدقيق الداخمي داخل الييكل التنظيمي لممؤسسة‬

‫مجمس اإلدارة‬ ‫لجنة التدقيؽ‬

‫مسئولية إدارية‬

‫التدقيؽ الداخمي‬

‫اإلدارة العميا‬

‫اإلدارة الوسطى‬

‫اإلدارة التنفيذية‬
‫المصدر‪ :‬فتحي رزؽ السوافيري و آخروف‪« ،‬الرقابة والتدقيق الداخمي»‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬دار الجامعية الجديدة‪، ،‬‬
‫‪ ،1001‬ص‪.93 :‬‬
‫‪ -2-4‬الوصف الوظيفي لقسم التدقيق الداخمي‬
‫إف قسـ التدقيؽ الداخمي يشمؿ عمى مجموعة مف الموظفيف تربطيـ عالقة تعاونية فيما بينيـ وتختمؼ‬
‫درجاتيـ حسب مستوى صالحياتيـ وكذا مسؤولياتيـ‪ ،‬ويمكف تبييف ذلؾ حسب ما نصت عميو المعايير الدولية‬
‫لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية وفؽ الجداوؿ األتية‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)3-2‬مدير التدقيق الداخمي التنفيذي ‪(CAE) Chief Audit Executive‬‬
‫األداء‬ ‫الخبرة‬ ‫العالقات‬ ‫المسؤوليات‬
‫تحقيؽ‬ ‫‪ -‬أف يكوف حاصال عمى ‪-‬‬ ‫‪-1‬الداخمية‬ ‫‪ -‬يشارؾ في إعداد وثيقة التدقيؽ الداخمي‬
‫إحدى أىداؼ‬ ‫في‬ ‫جامعية‬ ‫شيادة‬ ‫‪ -‬التأكد مف خضوع جميع أنشطة المؤسسة لبرنامج التدقيؽ ‪ -‬المدير العاـ‬
‫التخصصات التالية‪ :‬المحاسبة‪ ،‬المراجعة‬ ‫‪ -‬مدراء الدوائر والمناطؽ‬ ‫الداخمي‬
‫مستوى‬ ‫األعماؿ‪- ،‬‬ ‫إدارة‬ ‫االقتصاد‪،‬‬ ‫‪-2‬الخارجية‬ ‫‪ -‬االعتماد والمشاركة في وضع سياسات وبرنامج نشاط التدقيؽ‬
‫اإلدارة المالية‪ .‬ويفضؿ أف التوصيات‬ ‫‪ -‬المراجعيف الخارجييف‬ ‫الداخمي‬
‫‪ -‬المتحدث الرسمي باسـ التدقيؽ الداخمي في جميع المسائؿ ‪ -‬كبار العمالء والمقاوليف يكوف حاصال عمى مؤىؿ ميني واإلرشادات‬
‫مف معيد معترؼ بو مثؿ المقدمة‬ ‫واالستشارييف‬ ‫المتعمقة بيا‬
‫لمعامميف‬ ‫‪ -‬المصادقة عمى جميع التقارير والمراسالت الصادرة عف قسـ ‪ -‬الييئات والمنظمات ‪CIA, CPA‬‬
‫السرعة‬ ‫والعالمية ‪ -‬خبرة في التدقيؽ لمدة ‪- 9‬‬ ‫التدقيؽ الداخمي بما فييا توصيات تحسيف العمؿ وتقييـ مدى المحمية‬
‫في‬ ‫والدقة‬ ‫سنوات‬
‫المتخصصة في مجاؿ‬ ‫استجابة اإلدارات التشغيمية ليذه التوصيات‬

‫‪121‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫البرامج‬ ‫إعداد‬ ‫‪ -‬ميارة في التحميؿ المالي‬ ‫التدقيؽ الداخمي‬ ‫‪ -‬تنفيذ التدقيؽ عمى الميمات الخاصة بناء عمى طمب اإلدارة‬
‫‪ -‬المساىميف والصحاب ‪ -‬ميارة في استخداـ الحاسب والخطط‬ ‫‪ -‬التعاوف مع المراجعيف الخارجييف‬
‫‪ -‬القدرة عمى‬ ‫اآللي‬ ‫المصالح عند الضرورة‬ ‫‪ -‬إدارة أفراد قسـ التدقيؽ الداخمي بما فييا تقييـ الموظفيف‬
‫وتوجيو‬ ‫‪ -‬إتقاف المغة االنجميزية أو إدارة‬ ‫والتوصية بالترفيعات والزيادات السنوية‬
‫العناصر‬ ‫الفرنسية –حسب الحاجة‪-‬‬ ‫‪ -‬أية صالحية أخرى تفوض لو مف قبؿ المدير العاـ ولجنة‬
‫البشرية‬ ‫المراجعة‪.‬‬

‫اعتمادا عمى‪ :‬خمؼ عبد اهلل الوردات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص‪122-121 :‬‬
‫ً‬ ‫المصدر‪ :‬مف إعداد الباحث‬
‫الجدول رقم (‪ :)4-2‬مشرف التدقيق ‪Senior Auditor‬‬
‫األداء‬ ‫الخبرة‬ ‫العالقات‬ ‫المسؤوليات‬
‫‪-‬أف يكوف حاصال عمى شيادة جامعية ‪ -‬القدرة عمى إدارة‬ ‫‪ -1‬الداخمية‬ ‫‪ -‬اإلشراؼ عمى ميمة التدقيؽ الرئيسية وتنسيؽ أعماؿ التدقيؽ مع‬
‫العناصر‬ ‫التالية‪ :‬وتوجيو‬ ‫التخصصات‬ ‫إحدى‬ ‫مدراء في‬ ‫‪-‬‬ ‫المراجعيف‬
‫المسئولة‬ ‫المحاسبة‪ ،‬االقتصاد‪ ،‬إدارة األعماؿ‪ ،‬البشرية‬ ‫الدوائر‬ ‫‪ -‬المسؤولية عف أداء المراجعيف‪ ،‬توجيييـ وتدريبيـ‬
‫اإلدارة المالية‪ .‬ويفضؿ أف يكوف حاصال تجاىو‬ ‫ورؤساء‬ ‫‪ -‬وضع وتطبيؽ وتحديث برامج التدقيؽ لكؿ ميمة‬
‫أعمى‬ ‫تحقيؽ‬ ‫عمى مؤىؿ ميني مف معيد معترؼ بو ‪-‬‬ ‫األقساـ‬ ‫‪ -‬التأكد مف أف أعماؿ التدقيؽ قد تمت بموضوعية واستقاللية‬
‫مستوى مف اإلنتاجية‬ ‫موظفي مثؿ ‪CIA, CPA‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تامة مف قبؿ المراجعيف‬
‫‪ -‬انجاز األعماؿ‬ ‫‪ -‬خبرة في التدقيؽ لمدة ‪ 2‬سنوات‬ ‫المؤسسة‬ ‫‪ -‬التأكد مف أف أعماؿ التدقيؽ قد تمت وفقا لمعايير التدقيؽ‬
‫في الوقت المحدد‬ ‫‪ -‬ميارة في التحميؿ المالي‬ ‫‪ -2‬الخارجية‬ ‫الداخمي‬
‫وفائدة‬ ‫دقة‬ ‫‪-‬‬ ‫المراجعيف ‪ -‬ميارة في استخداـ الحاسب اآللي‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬مراجعة الممفات وأوراؽ العمؿ في جميع مراحؿ التدقيؽ‬
‫‪ -‬معرفة بالمغة االنجميزية أو الفرنسية – التقارير المرغوبة في‬ ‫الخارجييف‬ ‫‪ -‬مراجعة مسودة التقرير ومناقشتيا مع مدير التدقيؽ الداخمي‬
‫الوقت المحدد‬ ‫حسب الحاجة‪-‬‬ ‫‪ -‬القياـ بالزيارات التفقدية الميدانية لمختمؼ مواقع المؤسسة واعداد‬
‫التقرير عف ذلؾ‬
‫‪ -‬أية صالحية أخرى يكمؼ بيا مف قبؿ مدير التدقيؽ الداخمي‪.‬‬

‫اعتمادا عمى‪ :‬خمؼ عبد اهلل الوردات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص‪129-122 :‬‬
‫ً‬ ‫المصدر‪ :‬مف إعداد الباحث‬
‫الجدول رقم (‪ :)5-2‬المراجع ‪Junior Auditor‬‬
‫األداء‬ ‫الخبرة‬ ‫العالقات‬ ‫المسؤوليات‬
‫‪ -‬أف يكوف حاصال ‪ -‬انجاز األعماؿ‬ ‫الداخمية‬ ‫‪ -‬تنفيذ ميمات التدقيؽ طبقا لبرنامج التدقيؽ الداخمي‬
‫جامعي في الوقت المحدد‬ ‫مؤىؿ‬ ‫‪ -‬يقوـ بالتحضير لتقرير التدقيؽ الداخمي وىذا بتجميع االستنتاجات والتوصيات ‪ -‬مدراء الدوائر عمى‬
‫عمى األقؿ في إحدى وبكفاءة‪.‬‬ ‫ورؤساء األقساـ‬ ‫ومناقشتيا مع المشرؼ المراجعة‬
‫التالية‪ - :‬مدى السرعة التي‬ ‫موظفي التخصصات‬ ‫بالنسبة لمميمات ذات الطبيعة الخاصة والمستوى األعمى مف الصعوبة فيصبح ‪-‬‬
‫عممية‬ ‫بيا‬ ‫االقتصاد‪ ،‬تتـ‬ ‫المحاسبة‪،‬‬ ‫المؤسسة‬ ‫دور المراجع مساعدا رئيسيا في تنفيذ مثؿ ىذه الميمات تحت إشراؼ مباشر‬
‫إدارة األعماؿ‪ ،‬اإلدارة المراجعة‬ ‫مف مشرؼ المراجعة‬
‫‪ -‬تحضير التقارير‬ ‫المالية‪.‬‬ ‫‪ -‬القياـ بأعماؿ المسح األولي لمنشاط الخاضع لممراجعة لفيـ وتحديد أسموب‬
‫‪ -‬خبر ة في التدقيؽ والدراسات في الوقت‬ ‫العمؿ ووضع التوصيات المتعمقة باحتياجات المتعمقة بالمراجعة‬
‫الداخمي أو الخارجية المناسب‬ ‫‪ -‬مراجعة المستندات والقيود والوثائؽ والسجالت الالزمة لمقياـ بأعماؿ التدقيؽ‬
‫سنة عمى ‪ -‬مدى الكفاءة التي‬ ‫لمدة ‪1‬‬ ‫كما ىو مخطط لو‬
‫انجاز‬ ‫بيا‬ ‫يتـ‬ ‫األقؿ‪.‬‬ ‫‪ -‬التنسيؽ مع منسؽ إدارة الجية الخاضعة لممراجعة بخصوص الحصوؿ عمى‬
‫‪123‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬ميارة في استخداـ األعماؿ‬ ‫الوثائؽ وتحديد االحتياجات الالزمة لتنفيذ الميمة‬

‫الحاسب اآللي‬ ‫‪ -‬تقييـ مدى فعالية وكفاءة نظاـ الرقابة الداخمية عمى النشاط الخاضع لممراجعة‬
‫بالمغة‬ ‫معرفة‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬االحتفاظ بممؼ أوراؽ العمؿ لمميمة وترتيبو وتوثيقو حسب سياسات الدائرة‬
‫االنجميزية أو الفرنسية‬ ‫‪ -‬الحفاظ عمى العالقات اإلنسانية وميارات االتصاؿ مع جميع المنتسبيف‬
‫–حسب الحاجة‪-‬‬ ‫المؤسسة‬

‫اعتمادا‪ :‬عمى خمؼ عبد اهلل الوردات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص‪110-121 :‬‬
‫ً‬ ‫المصدر‪ :‬مف إعداد الباحث‬
‫الجدول رقم (‪ :)6-2‬السكرتير ‪secretary‬‬
‫األداء‬ ‫الخبرة‬ ‫العالقات‬ ‫المسؤوليات‬
‫إدارة ‪ -‬مدى الكفاءة التي تتـ بيا‬ ‫في‬ ‫دبموـ‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬حمقة وصؿ بيف مدير التدقيؽ الداخمي التنفيذي والمراجعيف وكذا مع ‪-‬بإمكانيا‬
‫والوثائؽ‬ ‫بالممفات‬ ‫جميع األعماؿ أو السكرتارية االحتفاظ‬ ‫مراسمة‬ ‫كافة الدوائر في المؤسسة وبيف المراجعيف بعضيـ ببعض‬
‫والطباعة‬ ‫‪ -‬ترتيب االجتماعات ومعرفة تواجد المراجعيف في الميداف وتسييؿ األشخاص او ‪.‬‬
‫او ‪ -‬خبر ة لمدة ‪ 1‬سنة ‪ -‬مدى المحافظة عمى سرية‬ ‫االتصاؿ بيـ كما تقوـ بكتابة محاضر االجتماعات وتوثيؽ برامج الييئات‬
‫األعماؿ الموكمة لو‪.‬‬ ‫في مجاؿ العمؿ‪.‬‬ ‫المؤسسات‬ ‫تدريب الموظفيف‬
‫‪ -‬االحتفاظ بالممفات موثقة بشكؿ يسيؿ معو الرجوع لموثيقة بسيولة ‪ ،‬وىذا بطمب مف ‪ -‬ميارة في استخداـ ‪ -‬مدى الكفاءة التي تتـ في‬
‫وتمبية‬ ‫المراجعيف‬ ‫متابعة‬ ‫التدقيؽ الحاسب اآللي‬ ‫مدير‬ ‫كما تقوـ باالحتفاظ بسجؿ تحركات الموظفيف‬
‫بالمغة حاجاتيـ‬ ‫إلماـ‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬تقوـ بجميع أعماؿ طباعة المراسالت وتقارير التدقيؽ الصادرة عف الداخمي‬
‫التنفيذي مشرؼ االنجميزية أو الفرنسية ‪ -‬مدى الكفاءة في انجاز‬ ‫قسـ التدقيؽ الداخمي‬
‫األعماؿ الموكمة إليو في الوقت‬ ‫–حسب الحاجة‪-‬‬ ‫التدقيؽ‬ ‫‪ -‬أية أعماؿ أخرى يكمؼ بيا مف قبؿ مدير التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫المحدد‬

‫اعتمادا‪ :‬عمى خمؼ عبد اهلل الوردات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص‪111-112 :‬‬
‫ً‬ ‫المصدر‪ :‬مف إعداد الباحث‬
‫‪ -3-4‬الرقابة النوعية والتحسين المستمر‬
‫يعتبر اليدؼ الرئيسي لنشاط التدقيؽ الداخمي ىو قياس وتقييـ وتقديـ التقارير عف فعالية نظاـ الرقابة‬
‫الداخمية كعممية مساىمة في االستخداـ األمثؿ لموارد المؤسسة‪ ،‬إال أنو بدوف أف يقوـ نشاط التدقيؽ الداخمي‬
‫بقياس ا ألداء الشخصي‪ ،‬فانو مف الصعب تقييـ ما إذا كاف نشاط التدقيؽ يحقؽ أىدافو بأقصى حد مف الجدارة‬
‫والفاعمية‪ .‬لذلؾ يقوـ مدير التدقيؽ الداخمي التنفيذي بتقييـ أداء نشاط التدقيؽ بصورة دورية عادة‪ .‬ويتـ تقييـ‬
‫األداء بصورة رسمية مف خالؿ التأكد مف االلتزاـ بوثيقة التدقيؽ الداخمي‪ ،‬ويمكف إبراز كيفية القياـ بالرقابة‬
‫النوعية مف خالؿ عرض المعيار الخاص بيا كاألتي‪:19‬‬
‫‪-1300 -1‬الرقابة النوعية وبرامج التحسين‬
‫"‪"Quality Assurance and Improvement Program‬‬
‫عمى مدير التدقيؽ الداخمي التنفيذي أف يضع برنامجا لمرقابة النوعية وبرامج التحسيف والذي يغطي جميع‬
‫أعماؿ التدقيؽ الداخمي ويراقب فعاليتو بشكؿ مستمر‪ .‬يجب أف يصمـ ىذا البرنامج لمساعدة نشاط التدقيؽ‬

‫‪122‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الداخمي إلضافة قيمة لممؤسسة‪ ،‬وتحسيف عممياتيا وتوفير التأكيد بأف نشاط التدقيؽ الداخمي منسجـ مع المعايير‬
‫الدولية لمممارسة المينية وكذا مع أخالقيات المينة‪.‬‬
‫‪ -1310 -2‬متطمبات الرقابة النوعية وبرامج التحسين‬
‫"‪"Requirements of the Quality Assurance and Improvement Program‬‬
‫عمى نشاط التدقيؽ الداخمي تبني أسموب لمراقبة وتقييـ فعالية البرامج النوعية‪ .‬وىذه العممية يجب أف‬
‫تتضمف تقييمات داخمية وخارجية عمى حد السواء‪.‬‬
‫‪ -1311 -3‬التقييمات الداخمية "‪"Internal Assessments‬‬
‫يجب أف تتضمف التقييمات الداخمية‪:‬‬
‫‪ ‬التدقيؽ المستمرة ألداء نشاط التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪ ‬التدقيؽ الدورية التي تنفذ مف خالؿ التقييـ الذاتي أو بواسطة أشخاص آخريف مف داخؿ المؤسسة‪ ،‬عمى‬
‫معرفة بالمعايير الدولية لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية وبأخالقيات المينة‪.‬‬
‫‪ -1312 -4‬التقييمات الخارجية "‪"External Assessments‬‬
‫يجب أف تنفذ التقييمات الخارجية عمى األقؿ مرة كؿ ‪ 5‬سنوات مف قبؿ مراجع خارجي مؤىؿ ومستقؿ أو‬
‫فريؽ مراجعة مف خارج المؤسسة‪.‬‬
‫كما عمى مدير التدقيؽ الداخمي التنفيذي المناقشة مع مجمس اإلدارة المسائؿ التالية‪:‬‬
‫‪ ‬االحتياجات المتكررة لمتقييمات الخارجية‪.‬‬
‫‪ ‬درجة تأىيؿ واستقاللية المراجع خارجي أو فريؽ مراجعة وكذا اإلبالغ في حالة تعارض المصالح‪.‬‬
‫‪ -1320 -5‬التقرير عن الرقابة النوعية وبرامج التحسين‬
‫"‪"Reporting on the Quality Assurance and Improvement Program‬‬
‫عمى مدير التدقيؽ الداخمي التنفيذي إيصاؿ نتائج الرقابة النوعية وبرامج التحسيف إلى المدير العاـ‬
‫ومجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -1321‬استخدام " أنجز طبقا لممعايير الدولية لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية "‬
‫‪"Use of “Conforms with the International Standards for the Professional‬‬
‫" ”‪Practice of Internal Auditing‬‬
‫قد يعمف مدير التدقيؽ الداخمي التنفيذي عمى اتفاؽ نشاط التدقيؽ الداخمي مع المعايير الدولية لممراجعة‬
‫الداخمية فقط إذا أظيرت نتائج التقييمات النوعية وبرامح التحسيف دعميا لذلؾ‪.‬‬
‫‪ -1322‬اإلفصاح عن عدم االلتزام "‪"Disclosure of Nonconformance‬‬

‫‪122‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫عندما يكوف ىناؾ عدـ االلتزاـ بتعريؼ التدقيؽ الداخمي‪ ،‬الميثاؽ األخالقي والمعايير الدولية لمممارسة‬
‫المينية لممراجعة الداخمية و يؤثر ذلؾ عمى نطاؽ عمؿ نشاط التدقيؽ الداخمي‪ ،‬يجب عمى مدير التدقيؽ الداخمي‬
‫التنفيذي اإلفصاح عف ذلؾ لممدير العاـ ومجمس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -5‬مراحل التدقيق الداخمي‬
‫تختمؼ طريقة أداء المدقؽ الداخمي تبعا الختالؼ طبيعة نشاط المؤسسة ونوعية المشكالت التي تؤثر‬
‫عمى أداء عممياتيا والنظاـ اإلداري الذي تسير عميو إدارتيا‪ ،20‬إال أف أداء ميمة التدقيؽ الداخمي يتـ مف خالؿ‬
‫اختيار الجية الخاضعة لممراجعة ومف ثـ اتباع مراحؿ انجازىا وفؽ ما يمي‪:‬‬
‫‪ -1-5‬اختيار الجية الخاضعة لمتدقيق‬
‫تبدأ ميمة التدقيؽ الداخمي باختيار النشاط الذي سيخضع لعممية المراجعة‪ ،‬والذي يتـ وفؽ ثالث طرؽ‪:21‬‬
‫‪ -1-1-5‬االختيار المنظم‪ :‬ويتـ تبعا ليذه الطريقة اختيار النشاط أو الجية الخاضعة لممراجعة استنادا إلى‬
‫خطة التدقيؽ السنوية التي يتـ وضعيا في بداية السنة‪.‬‬
‫‪ -2-1-5‬االختيار بناء عمى طمب اإلدارة العميا‪ :‬قد تحتاج اإلدارة العميا إلى الحصوؿ عمى معمومات بشأف‬
‫وضع أو مشكمة ما‪ ،‬ترى اإلدارة أنيا بحاجة إلى حكـ أو رأي فييا‪ ،‬مثؿ مراجعة اتفاقية محددة عمى وشؾ‬
‫التوقيع‪ ،‬أو مراجعة حساب أحد العمالء تمييدا لدفع قيمة فاتورة ما‪.‬‬
‫بناءا عمى طمب الجية الخاضعة لممراجعة‪ :‬قد يحتاج بعض مدراء الدوائر إلى مساعدة‬ ‫‪ -3-1-5‬االختيار ً‬
‫المدقؽ الداخمي لتقييـ كفاية وفعالية نظاـ الرقابة الداخمية لبعض األنشطة الخاضعة إلدارتيـ‪.‬‬
‫وأيَّا كانت الطريقة المطبًّقة في اختيار الجية الخاضعة لممراجعة فإف المدقؽ الداخمي يحدد األولوية حسب‬
‫األىمية النسبية واعادة جدولة ميمات التدقيؽ باستمرار عمى ضوء المستجدات‪ ،‬ولقد حددت المعايير الدولية‬
‫لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية مراحؿ انجاز عممية التدقيؽ كما ىو مبيف في العنصر الموالي‪.‬‬
‫لقد نصت المعايير الدولية لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية (معايير األداء الميني لممراجعة الداخمية)‬
‫عمى أف انجاز عممية التدقيؽ تتضمف مايمي‪:‬‬
‫‪ -2-5‬التخطيط لعممية المراجعة‪"Audit Planning" 22‬‬
‫نصت معايير األداء الميني لممراجعة الداخمية في ىذا الصدد عمى مايمي‪:‬‬
‫‪ -2010 -1‬التخطيط "‪"Planning‬‬
‫عمى مدير التدقيؽ الداخمي وضع خطط مبنية عمى أساس المخاطرة لتحديد أولويات نشاط التدقيؽ‬
‫الداخمي‪ ،‬منسجمة مع أىداؼ المؤسسة‬
‫‪ -2010..A1 ‬يجب وضع خطة موثقة لممراجعة الداخمية والمبنية عمى تقييـ الخطر‪ ،‬عمى أف يكوف‬
‫االضطالع عمييا عمى األقؿ مرة سنويا‪ ،‬ويجب األخذ باالعتبار توجييات اإلدارة العميا ومجمس اإلدارة في ىذه‬
‫العممية‪.‬‬

‫‪122‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2010.C1 ‬عمى مدير التدقيؽ الداخمي األخذ باالعتبار الموافقة عمى الميمات االستشارية المطموبة‬
‫اعتمادا عمى احتمالية مساىمة الميمة في تحسيف إدارة المخاطر‪ ،‬إضافة قيمة‪ ،‬تحسيف عمميات المؤسسة‪،‬‬
‫يجب إدراج الميمات االستشارية في الخطة‪.‬‬
‫‪ -2020 -1‬االتصال والموافقة "‪"Communication and Approval‬‬
‫عمى مدير التدقيؽ الداخمي إيصاؿ خطط نشاط التدقيؽ الداخمي والموارد المطموبة‪ ،‬متضمنة التغيرات‬
‫المرحمية اليامة‪ ،‬إلى المدير العاـ ومجمس اإلدارة لمراجعتيا والموافقة عمييا كما عميو اإلفصاح عف أثر أية قيود‬
‫عمى الموارد‪.‬‬
‫كما يجب جمع المعمومات ذات العالقة بالنشاط محؿ التدقيؽ مف مصادره المختمفة‪ ،‬لمحصوؿ عمى فيـ‬
‫لطبيعة ىذا النشاط‪ ،‬كما أف ىذه المصادر تعتمد عمى كوف النشاط يراجع ألوؿ مرة أو أنو جرى مراجعتو سابقا‪،‬‬
‫وتكويف الممؼ الدائـ والجاري لعممية المراجعة‪ ،‬وبشكؿ عاـ يمكف تمخيص ىذه المصادر –عمى سبيؿ المثاؿ ال‬
‫الحصر‪ -‬فيما يمي‪:23‬‬
‫‪ -‬الييكؿ التنظيمي والوصؼ الوظيفي‪.‬‬
‫تقارير وممفات التدقيؽ السابقة‪ ،‬الموازنات التقديرية والمعمومات المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬توفير المعمومات عف الجية الخاضعة لممراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬االجتماع مع إدارة النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬السياسات والخطط‪ ،‬اإلجراءات واالتفاقيات المتعمقة بالنشاط‪.‬‬
‫‪ -3-5‬تقيم الرقابة الداخمية "‪"Evaluate Internal Control‬‬
‫نقطة بداية التدقيؽ ىي فحص مدى كفاءة وفعالية الرقابة الداخمية ويتـ وضع برنامج التدقيؽ المناسب‬
‫عمى أساس ىذا التقييـ ليتـ تحديد كمية االختبارات الالزمة وحجـ العيف المناسبة‪.‬‬
‫‪ -4-5‬فحص وتقييم المعمومات "‪"Examination And Evaluation Of Information‬‬
‫إف مراجعة المعمومات التي تـ الحصوؿ عمييا أثناء تقييـ الرقابة الداخمية تساعد عمى تحديد التغطية‬
‫المبرمجة لممراجعة‪ ،‬وتحديد أىداؼ ومخاطر الرقابة الداخمية لمتركيز عمى ما يمكف اعتباره خطر عمى المؤسسة‪،‬‬
‫ويتـ االعتماد في ذلؾ عمى ما يراه المدقؽ الداخمي ضروري ومناسب مف وسائؿ الحصوؿ عمى األدلة وقرائف‬
‫اإلثبات‪.‬‬
‫‪ -5-5‬إيصال النتائج (التقرير) "‪"Report Writing‬‬
‫‪24‬‬
‫ينص المعيار الدولي رقـ ‪ -2060‬التقرير لمجمس اإلدارة واإلدارة العميا‬
‫"‪"Reporting to Senior Management and the Board‬‬
‫عمى مدير التدقيؽ التنفيذي أف يقدـ تقارير منتظمة لمجمس اإلدارة واإلدارة العميا عف الغرض‪ ،‬السمطة‬
‫والمسؤولية لنشاط التدقيؽ الداخمي‪ ،‬واألداء المتعمؽ بخطة نشاط التدقيؽ الداخمي‪ .‬كما يجب أف يشمؿ التقرير‬

‫‪121‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ب مف‬
‫طمَ ْ‬
‫عمى مواقع المخاطرة اليامة‪ ،‬مواضيع الرقابة‪ ،‬مخاطر الغش‪ ،‬مواضيع الحوكمة وأية أمور تحتاجيا أو تُ ْ‬
‫قبؿ مجمس اإلدارة واإلدارة العميا‪.‬‬
‫كما ُزِّودت المعايير الدولية لمممارسة المينية لممراجعة الداخمية بسبعة إرشادات تتعمؽ بالتزامات المدقؽ‬
‫الداخمي عمى النحو التالي‪:25‬‬
‫أ‪ -‬يجب عمى المراجعيف الداخمييف التقرير عف نتائج عمميـ مف أجؿ إيصاؿ النتائج المتعمقة بعممية‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫ب‪ -‬يجب عمى المراجعيف الداخمييف مناقشة االستنتاجات والتوصيات مع المستويات اإلدارية المناسبة قبؿ‬
‫إصدار التقرير الكتابي‪.‬‬
‫ت‪ -‬يجب أف تكوف التقارير موضوعية وواضحة ومختصرة َّ‬
‫وبناءة وفي الوقت المناسب‪.‬‬
‫ث‪ -‬يجب أف يعرض التقرير اليدؼ مف التدقيؽ ونطاؽ نتائجو‪ ،‬كما يجب أف يحتوي التقرير تعبي اًر عف رأي‬
‫المراجع كمما كاف ذلؾ ممكنا‪.‬‬
‫ج‪ -‬يجب أف تكتب المعمومات اإلضافية بوضوح لتجذب القارئ ألف يق أر أكثر‪.‬‬
‫ح‪ -‬يجب أف تصؼ المعمومات اليدؼ مف التدقيؽ كمما كاف ذلؾ ضروريا‪ ،‬مع إعالـ القارئ لماذا أجريت‬
‫عممية المراجعة‪ ،‬وماذا كاف متوقعا منيا أف تنجزه‪.‬‬
‫خ‪ -‬يجب أف تشخص وتحدد عبارات النطاؽ ألنشطة المراجعة‪ ،‬وتشمؿ كمما كاف ذلؾ ممكنا ومناسبا‬
‫المعمومات المؤيدة أو المساندة لمثؿ الفترة التي تـ مراجعتيا‪ .‬كما أف األنشطة المتعمقة بيا والتي لـ يتـ‬
‫مراجعتيا بعد‪ ،‬يجب أف تحدد إذا كاف ضروريا ومف أجؿ رسـ خطوط ونطاؽ المراجعة‪ ،‬كما يجب أيضا‬
‫وصؼ طبيعة ومدى نطاؽ التدقيؽ الذي تـ تأديتو‪.‬‬
‫‪ -6-5‬المتابعة "‪"Monitoring Progress‬‬
‫‪26‬‬
‫‪Monitoring Progress‬‬ ‫ينص المعيار الدولي رقـ ‪ -2500‬المتابعة‬
‫عمى مدير التدقيؽ الداخمي وضع والعمؿ عمى المحافظة عمى نظاـ لمراقبة متابعة النتائج التي تـ التقرير‬
‫عنيا لإلدارة‪.‬‬
‫وتأخذ ىذه الخطوة ثالث أشكاؿ‪:27‬‬
‫أ‪ -‬تقوـ اإلدارة العميا باالستفسار مف الجية الخاضعة لممراجعة التخاذ قرار فيما إذا كاف مف الممكف تطبيؽ‬
‫ىذه التوصيات ومتى سيتـ تطبيقيا وكيؼ‪.‬‬
‫ب‪ -‬تقوـ الجية الخاضعة لممراجعة بالمباشرة في تنفيذ التوصيات‪.‬‬
‫ت‪ -‬يقوـ المدقؽ الداخمي بعد منح الجية الخاضعة لممراجعة ميمة كافية التخاذ اإلجراءات التصحيحية‬
‫المطموبة بمتابعة اتخاذ ىذه اإلجراءات أو التأكد مف أف اإلدارة تتحمؿ مسؤولية عدـ اتخاذ مثؿ ىذه‬
‫اإلجراءات‪.‬‬

‫‪129‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وعمى المدقؽ المعيف لممتابعة زيارة الجية الخاضعة لممراجعة لمتأكد مف مراحؿ انجاز التوصيات وعند‬
‫االنتياء مف انجاز جميع التوصيات يتـ كتابة تقرير عف ذلؾ ويرفع لجميع الجيات التي استممت نسخة مف‬
‫التقرير إلخبارىـ بأنو تـ العمؿ بجميع التوصيات وأنو تـ اتخاذ اإلجراءات التصحيحية الالزمة‪.‬‬
‫‪ -7-5‬تقييم ميمة التدقيق‪"Engagement Evaluate" 28‬‬
‫تمثؿ ىذه المرحمة الخطوة األخيرة مف مراحؿ انجاز عممية المراجعة‪ ،‬وتتعمؽ بقسـ التدقيؽ الداخمي‪ ،‬إذ‬
‫عمييا التأكد مف الفعالية التي تـ بيا انجاز الميمة وكيؼ يمكف تنفيذىا بكفاءة أعمى وكيفية االستفادة مف ىذا‬
‫التقييـ في انجاز ميمات أخرى‪.‬‬
‫خالصة‬
‫أصبح التدقيؽ الداخمي ذو أىمية بالغة في ظؿ بيئة األعماؿ الجديدة ويظير ىذا في تطور المعايير‬
‫الدولية لمتدقيؽ الداخمي‪ ،‬والتي تشمؿ عمى تعريؼ التدقيؽ الداخمي‪ ،‬المعايير الدولية لمممارسة المينية لممراجعة‬
‫الداخمية وكذا الميثاؽ األخالقي ليا‪ ،‬بما انعكس عمى أدائيا‪ ،‬فباإلضافة إلى الفحص والتقييـ والتأكيد أصبحت‬
‫تقوـ بتقييـ المخاطر وتقديـ الخدمات االستشارية بما يضيؼ قيمة لممؤسسة والتي تؤدي إلى تطبيؽ حوكمة‬
‫المؤسسات‪.‬‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬

‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما ىي أوجو الشبو واالختالؼ بيف التدقيؽ المحاسبي والتدقيؽ الداخمي؟‬
‫‪ -2‬ما العالقة بيف التدقيؽ المحاسبي والتدقيؽ الداخمي؟‬
‫‪ -3‬ما ىي مجاالت عمؿ التدقيؽ الداخمي؟‬
‫‪ -4‬ما ىي مظاىر تطور التدقيؽ الداخمي؟‬
‫دراسات حاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫ليكف ىناؾ قسـ التدقيؽ الداخمي لشركة ذات أسيـ لمصناعة الدوائية والمسجمة في البورصة والذي يمتاز‬
‫بالخصائص والصفات التالية‪:‬‬
‫األىداؼ‪ :‬منع واكتشاؼ وتصحيح األخطاء المالية‬
‫خطة العمؿ ‪ :‬إعداد خطة سنوية معرفة مدى شرعية وصدؽ القوائـ المالية في المؤسسة فقط‪.‬‬
‫التبعية‪ :‬لإلدارة العميا‬
‫التوصيات‪ :‬لإلدارة العميا‬

‫‪121‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تركيبة قسـ التدقيؽ الداخمي‪ :‬يتكوف مف مدير القسـ حاصؿ عمى شيادة ليسانس في المالية وخبرة لمدة ‪4‬‬
‫سنوات‪ ،‬تتمثؿ ميمتو األساسية في إعداد خطة التدقيؽ السنوية واإلشراؼ عمى عمؿ المدققيف مع التفاعؿ مع‬
‫المدقؽ الخارجي‪.‬‬
‫فريؽ التدقيؽ‪ :‬يتكوف مف ستة مدققيف حاصميف عمى شيادة ليسانس في المحاسبة مع خبرة لمدة ‪ 3‬سنوات في‬
‫ميداف التدقيؽ‪ ،‬تتمثؿ ميمتيـ األساسية في تنفيذ عممية التدقيؽ‪.‬‬
‫المطموب‪ :‬عمى ضوء دراستؾ لمتعريؼ الحديث لمتدقيؽ الداخمي وكذا معاييره‪ ،‬ما ىي النقائص التي تجدىا في‬
‫قسـ التدقيؽ الداخمي ليذه الشركة؟‬
‫الحالة الثانية‬
‫بصفتؾ المدير التنفيذي لقسـ التدقيؽ الداخمي كمفت بالقياـ بتدقيؽ وظيفة المبيعات لشركة مختصة في‬
‫إنتاج العصير في ظؿ منافسة شديدة‪.‬‬
‫ممف تتكوف فرقة التدقيؽ ليذه الميمة؟‬
‫‪ّ -‬‬
‫‪ -‬كيؼ يمكف تحديد معايير تدقيؽ األداء ليذه الميمة؟‬
‫‪ -‬اشرح باختصار مراحؿ التدقيؽ المنتيجة‪.‬‬
‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬
‫‪ .1‬أوجو الشبو واالختالف بين التدقيق المحاسبي والتدقيق الداخمي‪:‬‬
‫‪ -‬أوجو الشبو واالختالؼ بيف التدقيؽ المحاسبي والتدقيؽ الداخمي‪:‬‬

‫التدقيق المحاسبي‬ ‫التدقيق الداخمي‬ ‫معيار التفرقة‬

‫في الثالثينات من القرن أثناء الثورة الصناعية‬
‫مف حيث النشأة‬
‫الماضي‬
‫(الكفاءة إبداء الرأي حوؿ القوائـ المالية‬ ‫التسيير‬ ‫تحسيف‬
‫والفعالية)‪ ،‬تختمؼ باختالؼ‬ ‫مف حيث اليدؼ‬
‫الميمة‬
‫مستقؿ لو عالقة مباشرة مع مستقؿ‬
‫مف حيث االستقاللية‬
‫لجنة التدقيؽ‬
‫مف تاريخ التعييف الى غاية‬ ‫مستمر‬
‫تاريخ تقديـ التقرير (حتى‬ ‫مف حيث مدة العمؿ‬
‫شير جويميا)‪.‬‬
‫بالتدقيؽ‬ ‫خاص‬ ‫إطار‬ ‫إطار خاص بالتدقيؽ الداخمي‬ ‫مف حيث اإلطار النظري‬

‫‪120‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫المحاسبي‬
‫المنظمة الدولية لممحاسبيف‬ ‫مف حيث المنظمات المينية معيد المدققيف الداخمييف ‪IIA‬‬
‫القانونييف‪IFAC‬‬ ‫الدولية‬
‫‪ISA‬‬ ‫‪IAS IFRS‬‬
‫مف حيث مف حيث المعايير‬
‫لمممارسة معايير التدقيؽ الدولية‬ ‫الدولية‬ ‫معايير‬
‫الدولية‬
‫المينية لمتدقيؽ الداخمي‬
‫قانوف ‪ 08/91‬و ‪01/10‬‬ ‫إشارة في قانوف ‪01/88‬‬ ‫مف حيث القوانيف في الجزائر‬
‫قبوؿ الميمة‬ ‫قبوؿ الميمة‬
‫حوؿ‬ ‫عامة‬ ‫معرفة‬ ‫حوؿ أخذ‬ ‫عامة‬ ‫معرفة‬ ‫أخد‬
‫المؤسسة‬ ‫الوظيفة‬
‫الرقابة‬ ‫نظاـ‬ ‫كفاية‬ ‫تقييـ كفاءة وفعالية نظاـ تقييـ‬
‫الداخمية‬ ‫الرقابة الداخمية‬ ‫مف حيث المراحؿ‬
‫فحص الحسابات‬ ‫فحص المعمومات‬
‫التقرير‬ ‫التقرير‬
‫المتابعة‬
‫تقييـ الميمة‬
‫محتفظ‬ ‫حسابات‪،‬‬ ‫مدقؽ‬ ‫مف حيث الشخص الذي يقوـ مدقؽ داخمي‬
‫حسابات‪ ،‬خبير محاسب‬ ‫بالعمؿ‬
‫ووظائؼ المعمومة المالية‬ ‫أنشطة‬ ‫جميع‬
‫مف حيث النطاؽ‬
‫المؤسسة‬
‫الممؼ الدائـ والممؼ الجاري‬ ‫الممؼ الدائـ وممؼ الميمة‬ ‫مف حيث أوراؽ العمؿ‬
‫إلزامي‬ ‫حسب الحالة‬ ‫مف حيث اإللزامية‬

‫‪ -‬أوجو الشبو واالختالؼ بيف التدقيؽ المحاسبي والتدقيؽ الداخمي‪:‬‬

‫‪ -‬كالىما أحد العموـ االجتماعية وفف مف الفنوف اإلدارية‬
‫‪ -‬كالىما يقوماف بالفحص‪ ،‬التحقيؽ والتقرير‬
‫‪ -‬كالىما يقوماف بعمؿ انتقادي‬
‫‪ -‬كالىما ليما عالقة بالمعمومة المالية‬
‫‪ -‬كالىما يستعمالف المراجعة‬

‫‪122‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ .2‬العالقة بين التدقيق المحاسبي والتدقيق الداخمي‬

‫ىناؾ عالقة تكاممية بيف النوعيف‪ ،‬فكؿ واحد يؤثر في االخر‪ ،‬وكمما كاف النوع منظـ ومحكـ كمما كاف‬
‫األثر ايجابيا‪ ،‬ويمكف توضيح ذلؾ كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬تأثير التدقيق الداخمي عمى التدقيق الخارجي‬
‫تعتبر العالقة بيف التدقيؽ الداخمي والتدقيؽ الخارجي تقميد قديـ عرؼ بظيور النوعيف‪ ،‬إالّ أنو زادت‬
‫مما استدعى‬
‫أىمية العالقة مع زيادة متطمبات الحوكمة‪ ،‬ففي بيئة األعماؿ الحديثة قد أصبح دورىما أكثر تكامال ّ‬
‫تعميؽ العالقة بينيما‪.‬‬
‫قد يؤثر عمؿ وظيفة التدقيؽ الداخمي عمى طبيعة‪ ،‬توقيت ومدى عمؿ التدقيؽ الخارجي السنوي‪ ،‬حيث‬
‫يؤثر عمى اإلجراءات التي ينفذىا المدقؽ الخارجي بغرض فيمو لنظاـ الرقابة الداخمية‪ ،‬إجراءات تقدير المخاطر‬
‫واجراءات جمع أدلة اإلثبات الالزمة لالختبارات التفصيمية‪ ،‬وعند أداء مياـ التدقيؽ الخارجي قد يعتمد المدقؽ‬
‫الخارجي عمى أعماؿ أدتيا وظيفة التدقيؽ الداخمي مسبقاً‪ ،‬فعمى سبيؿ المثاؿ قد يعتمد المدقؽ الخارجي‬
‫الستكماؿ بعض المياـ التي تدخؿ في نطاؽ عممو عمى بعض أعماؿ التدقيؽ الداخمي‪ ،‬كأف يستعمؿ بعض‬
‫المياـ التي تدخؿ في تقييـ نظ اـ الرقابة الداخمية‪ ،‬وبالمثؿ أعطى المعيار الدولي لمتدقيؽ الخارجي رقـ ( ‪ISA‬‬
‫‪ 610‬مراعاة عمل التدقيق الداخلي) الحؽ لممدقؽ الخارجي في أف يعتمد عمى إجراءات الرقابة الداخمية التي‬
‫أعدت بمشاركة المدققيف الداخمييف‪.‬‬
‫وأشارت العديد مف البحوث إلى أىمية العالقة بيف وظيفة التدقيؽ الداخمي والخارجي بالنسبة لحوكمة‬
‫المؤسسات‪ ،‬وركزت ىذه الدراسات‪ – ‬والتي اعتمدت عمى طرؽ تجريبية‪ -‬عمى الدور الذي يمكف أف تمعبو‬
‫وظيفة التدقيؽ الداخمي مف خالؿ اعتماد المدقؽ الخارجي عمييا – بمعنى آخر قرار االعتماد‪ -‬وقدمت ىذه‬
‫الدراسات تصورات يمكف إدراجيا فيما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬محددات قرار االعتماد عمى وظيفة المدقق الداخمي‬
‫توجد العديد مف الدراسات التي تناولت العوامؿ التي تؤثر عمى قرار اعتماد المدقؽ الخارجي عمى وظيفة‬
‫التدقيؽ الداخمي‪ ،‬والتي خمصت في مجمميا إلى أف المدى الذي تغطيو وظيفة التدقيؽ الداخمي ‪-‬جودة أداء‬
‫العمؿ‪ ،-‬القدرات المينية لمقائميف عمى وظيفة التدقيؽ ‪-‬األىمية‪ ،-‬والمستوى الذي يرفع إليو تقرير التدقيؽ‬
‫الداخمي ‪-‬الموضوعية‪ -‬تعد مف أىـ العوامؿ التي يأخذىا المدقؽ الخارجي بعيف االعتبار في قرار االعتماد‪،‬‬
‫باإلضافة إلى عوامؿ أخرى منيا‪ :‬مخاطر العميؿ‪ ،‬خصائص المدقؽ الخارجي‪ ،‬التفاعؿ بيف المؤسسة والمدقؽ‬
‫الخارجي‪ ،‬نزاىة اإلدارة‪ ،‬مستوى التنسيؽ بيف المدقؽ الداخمي والخارجي وضغط األتعاب‪.‬‬
‫ب‪ -‬مدى وطبيعة عمل وظيفة التدقيق الداخمي الذي يعتمد عميو المدقق الخارجي‬

‫‪ ‬لمزيد مف التفصيؿ حوؿ مضموف ىذه الدراسات الرجاء اإلطالع عمى‪ :‬سمير كامؿ محمد عيسى‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-‬ص‪-12 :‬‬
‫‪.19‬‬
‫‪121‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫فيما يتعمؽ بمدى االعتماد فخمصت الدراسات إلى أف متوسط انخفاض نسبة ساعات التدقيؽ الخارجي‬
‫عف المخططة يتراوح بيف ‪ 30-%22‬مع األخذ بعيف االعتبار محددات االعتماد‪ ،‬أما فيما يخص طبيعة عمؿ‬
‫وظيفة التدقيؽ الداخمي الذي يعتمد عميو المدققوف الخارجيوف فقد خمصت الدراسات إلى االعتماد فيما يخص‬
‫إجراءات الفيـ أو اختبار الرقابة الداخمية‪ ،‬االختبارات التفصيمية واختبارات التحقؽ مف األرصدة‪.‬‬
‫‪ -1‬تأثير التدقيق الخارجي عمى التدقيق الداخمي‬
‫الممارسة الميدانية لفحص عناصر القوائـ المالية وتقييـ نظاـ الرقابة الداخمية المعتمد في المؤسسة مف‬
‫قبؿ المدقؽ الخارجي مف شأنو أف يسمح بكشؼ بعض األخطاء والتدليس الذي لـ يستطع المدقؽ الداخمي أف‬
‫مما يتيح في النياية إمكانية البحث عف األسباب المانعة مف اكتشافيا والتي نوجزىا في اآلتي‪:‬‬ ‫يكشفو‪ّ ،‬‬
‫‪ -‬عدـ االلتزاـ الكمي بتطبيؽ معايير التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬ضعؼ تأىيؿ المدقؽ الداخمي وعدـ االستناد لخطوات عممية واضحة لمتدقيؽ‪.‬‬
‫‪ -‬ضعؼ نظاـ الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫إف معالجة ىذه األسباب مف قبؿ مختمؼ الجيات في المؤسسة ‪-‬كؿ عمى حسب مسؤولياتو‪ -‬يدعـ ويؤىؿ‬
‫التدقيؽ الداخمي مف خالؿ‪:‬‬
‫‪ -‬تأىيؿ وتدريب المدقؽ الداخمي مع توضيح خطوات عممو‪.‬‬
‫‪ -‬تكييؼ نظاـ الرقابة الداخمية بما يسمح مف القضاء عمى مواطف الضعؼ‪.‬‬
‫‪ -‬زيادة خبرة المدقؽ الداخمي مف جراء احتكاكو المستمر بالمدقؽ الخارجي‪ ،‬خاصة في معالجة بعض البنود‬
‫الجديدة أو في توجيو عممية الفحص أو تعاممو مع بعض المواقؼ المعينة‪.‬‬
‫‪ -‬إضفاء الثقة عمى عمؿ التدقيؽ في المؤسسة سواء مف قبؿ اإلدارة أو مف قبؿ األطراؼ األخرى في ظؿ تكامؿ‬
‫النوعيف‪ ،‬باعتبار أف النقص في نوع ما ُي َك ِّمؿ اآلخر والعكس صحيح‪ ،‬فضالً عمى أنو يصحح األخطاء‬
‫لتفادييا في السنوات القادمة‪.‬‬
‫‪ -‬استعماؿ األساليب اإلحصائية واستخداـ اإلعالـ اآللي في التدقيؽ الداخمي‪ ،‬يجعميا أكثر عممية ومينية‬
‫ويظير عمى نتائجيا الصحة والمصداقية‪.‬‬
‫‪ .3‬مجاالت عمل التدقيق الداخمي‬
‫فباإلضافة إلى الفحص والتقييـ والتأكيد أصبحت تقوـ بتقييـ المخاطر وتقديـ الخدمات االستشارية بما‬
‫يضيؼ قيمة لممؤسسة والتي تؤدي إلى تطبيؽ حوكمة المؤسسات‪ .‬فيي تعمؿ مف أجؿ إضافة قيمة لممؤسسة‬
‫مف خالؿ خفض التكاليؼ وفحص وتقييـ نظاـ الرقابة الداخمية‪ ،‬والعمؿ عمى اقتراح ما يمزـ لتحسيف عممياتيا‬
‫ومساعدة المؤسسة عمى تحقيؽ أىدافيا عف طريؽ تقييـ وتحسيف عمميات‪:‬‬
‫‪ -‬إدارة المخاطر ‪.Risk Management‬‬
‫‪ -‬الرقابة ‪.Control‬‬

‫‪123‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬التدقيق الداخلي‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬حوكمة المؤسسة ‪.Corporate Governance‬‬

‫‪ .4‬مظاىر تطور التدقيق الداخمي‬
‫أصبح التدقيؽ الداخمي ذو أىمية بالغة في ظؿ بيئة األعماؿ الجديدة ويظير ىذا في تطور المعايير‬
‫الدولية لو‪ ،‬والتي تشمؿ عمى تعريؼ التدقيؽ الداخمي‪ ،‬المعايير الدولية لمممارسة المينية لمتدقيؽ الداخمي وكذا‬
‫الميثاؽ األخالقي ليا‪.‬‬
‫حل دراسة الحاالت‬
‫حل الحالة األولى‬
‫النقائص التي تجدىا في قسم التدقيق الداخمي ليذه الشركة‬
‫األىداؼ‪ :‬ال يمكف أف يكوف ىدؼ قسـ التدقيؽ الداخمي منع واكتشاؼ وتصحيح األخطاء المالية الف المدقؽ‬
‫الداخمي ليس بمحقؽ‪ ،‬فمف المفروض في ىذا النوع مف المؤسسات يكوف ىدؼ قسـ التدقيؽ الداخمي تدقيؽ جزء‬
‫أو كؿ وظائؼ المؤسسة مع تقديـ الخدمات االستشارية أي يتدخؿ في التسيير مف خالؿ التوصيات التي يقدميا‬
‫لمجيات المعنية‪.‬‬
‫خطة العمؿ‪ :‬معرفة مدى شرعية وصدؽ القوائـ المالية في المؤسسة مف مياـ التدقيؽ المحاسبي الخارجي‪ ،‬مف‬
‫المفروض تشمؿ خطة التدقيؽ السنوية الجانب التسييري‬
‫التبعية‪ :‬إذا كانت التبعية لإلدارة العميا فقسـ التدقيؽ الداخمي يكوف غير مستقؿ‪ ،‬البد أف يكوف مستقؿ يتبع‬
‫مجمس اإلدارة أو لجنة التدقيؽ المنبثقة منو‪.‬‬
‫التوصيات‪ :‬ليس فقط لإلدارة العميا‪ ،‬وانما يقدـ لمجمس اإلدارة‪ ،‬لجنة التدقيؽ‪ ،‬الجية محؿ التدقيؽ‪ ،‬وفي بعض‬
‫الحاالت لمجمعية العامة‪.‬‬
‫تركيبة قسـ التدقيؽ الداخمي وفريؽ التدقيؽ‪ :‬نقص في خبرة وميارة أعضاء قسـ التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫حل الحالة الثانية‬
‫تبيين عناصر فرقة التدقيق ليذه الميمة‬
‫المدير التنفيذي لقسـ التدقيؽ الداخمي‪ ،‬مشرؼ التدقيؽ‪ ،‬مجموعة مف المدققيف الداخمييف يشترط اف تضـ فرقة‬
‫التدقيؽ عناصر متخصصة في الميداف المحاسبي والتسويقي‪.‬‬
‫تبيين كيفية تحديد معايير األداء لتدقيق ىذه الميمة‬
‫يتـ تحديد معايير األداء مف خالؿ البحث والتشاور والمناقشة ألعضاء فرقة التدقيؽ باستعماؿ ما لدييـ مف‬
‫خبرات في الميداف‪ ،‬إشراؾ مجمس اإلدارة لجنة التدقيؽ مدير قسـ التسويؽ وحتى خبراء مف خارج المؤسسة‪.‬‬
‫ذكر مراحل التدقيق المنتيجة‬
‫‪-1‬قبوؿ الميمة ‪ -2‬التخطيط ‪ -3‬تقييـ كفاءة وفعالية نظاـ الرقابة الداخمية ‪ -4‬فحص المعمومات ‪ -5‬التقرير‬
‫‪ -6‬المتابعة ‪ -7‬تقييـ الميمة‬

‫‪122‬‬
‫ التدقيق الداخلي‬:‫الفصل الثامن‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫ىوامش الفصل‬

.12 :‫ ص‬،1002 ،‫ الدار الجامعية‬:‫ اإلسكندرية‬،»‫ «التدقيق الداخمي في ظل التشغيل االلكتروني‬،‫نادر شعباف السواح‬ 1

‫ مؤسسة‬:‫ األردف‬،‫ الطبعة األولى‬،»‫ «التدقيق الداخمي بين النظرية والتطبيق وفقا لمعايير التدقيق الدولية‬،‫ خمؼ عبد اهلل الوردات‬2
.31 :‫ ص‬،1002 ،‫الوراؽ لمنشر والتوزيع‬
‫ «التددقيق الدداخمي ميمتيدا ومسداىمتيا فدي تحسدين تسديير المؤسسدة مدع دراسدة حالدة قسدم تصددير الغداز التدابع‬،‫ شعباني لطفػي‬3
.12 :‫ ص‬، 1002 ،‫ جامعة الجزائر‬:‫ الجزائر‬،‫ تخصص إدارة أعماؿ‬،‫ مذكرة ماجستير‬،»‫لمنشاط التجاري لمجمع سوناطراك‬
4
The Institute Of Internal Auditors, «Definition of Internal Auditing», [on line], <Available at:
www.theiia.org >, (10/11/2009).
"Internal auditing is an independent, objective assurance and consulting activity designed to add
value and improve an organization's operations. It helps an organization accomplish its objectives
by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk
management, control, and governance processes".
‫ «العوامددل المحددددة لجددودة وظيفددة التدددقيق الددداخمي فددي تحسددين جددودة حوكمددة الشددركات –مددع دراسددة‬،‫ سػػمير كامػػؿ محمػػد عيسػػى‬5
:‫ ص‬،1009 ‫ جػانفي‬،22 ‫ المجمد رقػـ‬،2‫ العدد رقـ‬،‫ جامعة اإلسكندرية‬:‫ اإلسكندرية‬،‫ مجمة كمية التجارة لمبحوث العممية‬،»-‫تطبيقية‬
.03
6
Henning Kagermann, William Kinney, Karlheinz Küting, Claus-Peter Weber, «Internal Audit
Handbook Management with the SAP-®Audit Roadmap», German: acid-free paper, 2008, p:
570.
7
Campman C and Anderson U, «Implementing the Professional Practices Framework», The
Institute of Internal Auditors, Florida: 2002.
.12 :‫ ص‬،‫ مرجع سابق‬، ‫ عطا اهلل وراد خميؿ‬:‫نقال عف‬
‫ يػتـ الوصػوؿ إلػى إضػافة‬،‫ عمالئيػا وزبائنيػا‬،‫ مسػاىمييا‬،‫ تقػوـ المؤسسػة بخمػؽ قيمػة أو فائػدة لمالكيػا‬:Add Value ‫ إضػافة قيمػة‬
‫ تحديد العمميات الخاضعة لمتطوير والتخفيض مف الخطر عػف طريػؽ‬،‫قيمة عف طريؽ تطوير الفرص وىذا لتحقيؽ أىداؼ المؤسسة‬
:‫ نقال عف‬.‫التأكيد أو الخدمات االستشارية‬
The Institute Of Internal Auditors, «glossary», [on line], <Available at:
http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/standards/full-standards/?i=8317>,
(10/01/2009).
8
Sridhar Ramamoorti, «Internal Auditing: History, Evolution, And Prospects», The Institute of
Internal Auditors, Research Foundation, Florida: 2003, p:12.
9
The Institute Of Internal Auditors, «International Standards for the Professional Practice of
Internal Auditing», [on line], <Available at: www.theiia.org>, (10/11/2009).
،‫ اإلجػراءات‬،‫ الخطػط‬،‫ المقػدرة عمػى التأكػد بشػكؿ معقػوؿ مػف االنسػجاـ مػف تطبيػؽ السياسػات‬:Compliance )‫ اإلذعػاف (االلتػزاـ‬
:‫عف‬
‫ نقال‬،‫ األنظمة واالتفاقيات في المؤسسة بصفة معقولة‬،‫القوانيف‬
The Institute Of Internal Auditors, «glossary», [on line], <Available at:
http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/standards/full-standards/?i=8317>,
(10/11/2009).

122
‫ التدقيق الداخلي‬:‫الفصل الثامن‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

10
The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit, P-P:08-09.
11
Ratliff L and Reding K, «Auditing: Logic, Principles, and Techniques», The Institute of
Internal Auditors, Florida: 2002.
.12-12 :‫ص‬-‫ ص‬،‫ مرجع سابق‬، ‫ عطا اهلل وراد خميؿ‬:‫نقال عف‬
.120 :‫ ص‬،1001 ،‫ الدار الجامعية‬:‫ اإلسكندرية‬،»‫ «دراسات متقدمة في التدقيق وخدمات التأكيد‬،‫ أميف السيد احمد لطفي‬12
13
The Institute Of Internal Auditors, «Introduction To The Code Of Ethics», [on line],
<Available at: http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/code-of-
ethics/introduction/>, (10/11/2009).
14
The Institute Of Internal Auditors, «Code Of Ethics», Florida: 2009, p:01.
15
Ibid, P-P:01-02.
16
The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit, P:07.
17
Ibid, P-P:02-03.
‫ يػرتبط تضػارب فػي المصػالح بتخمػي الفػرد عػف الموضػوعية‬،‫ أية عالقة تبػدو ليسػت فػي مصػمحة المؤسسػة‬:Conflict of interest ‫ تضارب المصالح‬
:‫ نقال عف‬.‫في تنفيذ المياـ والمسؤوليات الموكمة لو‬
The Institute Of Internal Auditors, «glossary», [on line], <Available at:
http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/standards/full-standards/?i=8317>,
(10/11/2009).
.22 :‫ ص‬،‫ مرجع سابق‬،‫خمؼ عبد اهلل الوردات‬ 18

19
The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit, P-P:04-06.
.11 :‫ ص‬،‫ مرجع سابق‬،‫فتحي رزؽ السوافيري و آخروف‬
20

.222:‫ ص‬،‫ مرجع سابق‬،‫خمؼ عبد اهلل الوردات‬ 21

22
The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit, P:07.
.220:‫ ص‬،‫ مرجع سابق‬،‫خمؼ عبد اهلل الوردات‬ 23

.90:‫ ص‬،‫لمزيد مف التفصيؿ أنظر المبحث األوؿ مف الفصؿ الثالث‬ 

24
The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit, P:06.
.02 :‫ الممحؽ رقـ‬1220 ،1232 ،1230 ،1212 ،1210 ،1220 ،1200 :‫لمزيد مف التفصيؿ االطالع عؿ المعايير التالية‬  

25
The Institute Of Internal Auditors, «Practice Advisory 2400-1:Legal Considerations in
Communicating Results », guidance, Florida: march 2001, p-p:1-2.
26
The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit, P-P:01-02.
.212 :‫ ص‬،‫ مرجع سابق‬،‫خمؼ عبد اهلل الوردات‬ 27

.213:‫ ص‬،‫نفس المرجع‬ 28

122
 ‫الفصل التاسع‪:‬‬
‫التـ ـدقيق اإلداري‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أىداف الفصل‪ :‬ييدف ىذا الفصل إلى تمكين الطالب من اإللمام باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معرفة أسباب ظيور التدقيق اإلداري وتكوين فكرة عن التطور التاريخي لو في بيئة األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬تبيين الممارسين لمتدقيق اإلداري‬
‫‪ ‬التعرف عمى مصادر المعايير المستخدمة في التدقيق اإلداري‪.‬‬
‫‪ ‬تبيين معايير ومراحل تنفيذ التدقيق اإلداري‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة أوجو الشبو‪ ،‬االختالف والعالقة بين التدقيق اإلداري والخارجي‪.‬‬
‫تمييد‬
‫شيد بيئة األعمال العديد من التطورات والتي أدت إلى كبر حجم المؤسسات وتعدد أوجو نشاطاتيا وزيادة‬
‫المنافسة بينيا‪ ،‬حيث أصبحت بذلك ميمة إدارة المؤسسة في تحديد نواحي القصور والمعوقات التي تواجو‬
‫عمميات التنفيذ شبو مستحيمة أمام تشابك مختمف مكونات المؤسسة وتعقدىا من جية‪ ،‬وعدم كفاية أدوات الرقابة‬
‫والتسيير التقميدية في اكتشاف تمك المشاكل من جية أخرى‪.‬‬
‫ىذا ما أدى إلى زيادة االىتمام بأساليب تحسين األداء لدى المؤسسات االقتصادية‪ ،‬األمر الذي أدى إلى‬
‫ضرورة البحث عن وسائل رقابية حديثة‪ ،‬تكون ميمتيا تحديد واكتشاف نواحي القصور والمعوقات بيدف تحقيق‬
‫المؤسسة ألداء يضمن ليا البقاء واالستم اررية والحفاظ عمى مكانتيا في السوق‪.‬‬
‫وقد ساىمت مختمف الجيات من ىيئات وجمعيات مينية لممحاسبة والتدقيق وكذا الباحثين المتخصصين‬
‫في مجال التسيير‪ ،‬في تطوير مينة التدقيق لمواجية تمك المشاكل‪ ،‬عن طريق إيجاد أداة من شأنيا أن تساعد‬
‫إدارة المؤسسة في ىذا المجال‪ ،‬وقد تجسدت ىذه المساعي في ظيور نوع جديد لممراجعة تمثل في التدقيق‬
‫اإلداري‪ ،‬ا لتي تذىب إلى ما وراء فحص القوائم المالية‪ ،‬لتغطي فحص جانب التسيير لموظائف المختمفة من أجل‬
‫المساعدة في تحقيق األىداف وتجنب الضياع واإلسراف في استخدام الموارد‪ ،‬من خالل الوقوف عمى المشاكل‬
‫التي تعترض تنفيذ الخطط وتحميل النتائج والسياسات المنتيجة بيدف تحسين األداء قدر اإلمكان‪.‬‬
‫‪ -1‬طبيعة التدقيق اإلداري‬
‫نتج التدقيق اإلداري نتيجة التطورات االقتصادية التي أفرزت الحاجات إلى ضرورة البحث عن أدوات‬
‫لمكشف عن نواحي القصور والمعوقات التي تواجو عمميات التشغيل وتحميل النتائج‪ ،‬وتمثمت ىذه األداة في‬
‫التدقيق اإلداري‪.‬‬
‫‪ -1-1‬لمحة تاريخية عن التدقيق اإلداري‬
‫إن تحديد مفيوم دقيق لمتدقيق اإلداري يقتضي تناوليا في قالبيا التاريخي‪ ،‬ثم تحديد أىم التعاريف وأىداف‬
‫ىذا النوع من التدقيق‪.‬‬
‫ترجع أصول التدقيق اإلداري إلى عالم األعمال في الدول األنجموساكسونية‪ ،‬حيث ظيرت ألول مرة في‬
‫المؤسسات البترولية‪ ،‬ومصانع السيارات في الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬وفي كبريات المؤسسات الصناعية‬

‫‪858‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫البريطانية‪ ،‬وفي بعض الكتابات المتخصصة في مجال التسيير في األربعينيات من القرن الماضي‪ ،‬وفي سنة‬
‫‪ 1849‬طور معيد المدققين الداخميين في الواليات المتحدة األمريكية ‪ IAA‬نطاق وأىداف التدقيق لتشمل‪ .‬حماية‬
‫أصول المؤسسة‪ ،‬الحفاظ عمى مصداقية المعمومات وكذا التنسيق بين السياسات واإلجراءات المطبقة في‬
‫المؤسسة‪ ،‬لكن مصطمح التدقيق اإلداري لم يظير بعد في تمك الفترة‪ ،‬حيث ظير ألول مرة سنة ‪ 1864‬في‬
‫كتاب» ‪ « Operational auditing Book‬لمكاتب » ‪ « Brad Ford Camus‬ثم بعدىا في كتاب‬
‫» ‪ « The practic of modern internal Audit‬لمكاتب« ‪Lawrance.B.Sauyer » 1‬وأصبحت‬
‫لمتدقيق اإلداري بذلك‪ ،‬أىداف وميام مستقمة بذاتيا عن تمك المتعمقة بالتدقيق الداخمية‪ ،‬والتدقيق المالية‪.‬‬
‫‪ -2-1‬تعريف التدقيق اإلداري‬
‫(*)‬
‫ومن بين ىذه المحاوالت‬ ‫لقد تعددت المحاوالت التي بذلت لمتوصل إلى تعريف شامل لمتدقيق اإلداري‪،‬‬
‫ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تعريف مجمع المدققين الداخميين بالواليات المتحدة األمريكية‬
‫»ىي عممية منتظمة لتقييم فعالية وكفاءة‪ ،‬واقتصاديات أعمال التنظيم والتي تخضع لرقابة وتحكم اإلدارة‪،‬‬
‫والتقرير إلى األشخاص المالئمين عن نتائج التقييم باإلضافة إلى تقديم مقترحات التحسين الممكنة‪. «2‬‬
‫من خالل ىذا التعريف نستنتج أن التدقيق اإلداري ىي عممية ممنيجة تركز عمى جانب الكفاءة والفعالية‬
‫لمختمف نشاطات المؤسسة وليس عمى الدفاتر والسجالت أو القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬تعريف المعيد الفدرالي الكندي‬
‫» إن اليدف األساسي لمتدقيق اإلداري ىو مساعدة مراكز القرار في المؤسسة والتخفيف من مسؤوليتيا عن‬
‫طريق تزويدىا بتحاليل موضوعية‪ ،‬تقييم النشاطات وتقديم تعاليق واقتراحات حوليا‪.«3‬‬
‫من خالل ىذا التعريف نستنتج أن التدقيق اإلداري تسعى إلى ترشيد ق اررات اإلدارة عن طريق اكتشاف‬
‫نقاط الضعف و اقتراح الحمول المناسبة ليا‪.‬‬
‫‪ -‬تعريف ‪:Sauyer‬‬
‫» التدقيق اإلداري ىي عبارة عن التدقيق الداخمية بنظرتيا األبعد واألعمق بحيث تتسع وتتحول إلى‬
‫مراجعة األنشطة المختمفة في المشروع بجانب آثارىا المالية ‪.« 4‬‬
‫من ىذا التعريف يمكن القول أن التدقيق اإلداري اشمل من التدقيق الداخمية من حيث النطاق‪ ،‬حيث أنيا‬
‫تطبق في مجاالت متعددة خارج النواحي المالية‪.‬‬
‫‪ -‬تعريف محمد سمير الصبان‬
‫» التدقيق اإلداري عبارة عن أداة تختبر وتفحص بصورة بناءة الييكل التنظيمي لممشروع وفروعو أو أحد‬
‫األقسام أو اإلدارات داخل الييكل التنظيمي نفسو‪ ،‬ويشمل الفحص واالختبار الخطط الموضوعة بما تحققو من‬
‫أىداف وطرق وأساليب تنفيذ العمميات واستخدام المواد البشرية والمادية وذلك بقصد ترشيد ق اررات المؤسسة عن‬

‫‪859‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫طريق كشف نواحي القصور وما يترتب عمييا من أخطاء في العناصر محل الفحص‪ ،‬ثم اقتراح اإلجراءات‬
‫التصحيحية المناسبة والتي يمكن القيام بيا بشكل يساعد اإلدارة عمى أداء مسؤوليتيا بكفاءة وفعالية‪.«5‬‬
‫من ىذا التعريف نستنتج أن نطاق التدقيق اإلداري يختمف عن نطاق األنواع األخرى لممراجعة‪ ،‬حيث‬
‫تشمل نطاق التدقيق اإلداري عمى النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تقييم الييكل التنظيمي لممؤسسة ككل أو أحد أقساميا‪.‬‬
‫‪ ‬اختبار الخطط والسياسات المنتيجة‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم مدى كفاءة الموارد البشرية والمادية المستخدمة في تنفيذ العمميات‪.‬‬
‫‪ -3-1‬أىداف التدقيق اإلداري‬
‫إن لمتدقيق اإلداري أىداف تختمف عن أىداف التدقيق المالية‪ ،‬وذلك لطبيعتيا المميزة و مجاالت تدخميا‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫ومن بين أىداف التدقيق اإلداري ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬إبداء الرأي فيما إذا كانت إدارة المؤسسة قد استخدمت الموارد المتاحة سواء كانت مادية أو بشرية بأكثر‬
‫كفاءة‪ ،‬وتمكنت من تحقيق أقصى النتائج عمى ضوء األىداف المحددة وىذا يتضمن إظيار نواحي الضعف‬
‫والضياع في كافة األنشطة والعمميات لمقضاء عمييا وترشيد استخدام الموارد االقتصادية لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة متخذي الق اررات في ترشيد ق ارراتيم عن طريق اكتشاف المشاكل واألخطاء التي تتعرض ليا‬
‫المؤسسة واقتراح التعديالت الالزمة‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة المؤسسة في انجاز وظيفة الرقابة من خالل اختبار وتقييم أنظمة الرقابة‪.‬‬
‫من خالل عرض أىداف التدقيق اإلداري يتضح لنا أن ىاتو األخيرة تركز عمى مراجعة جانب الكفاءة‬
‫والفعالية‪ ،‬عمى غير التدقيق المالية التي تركز عمى مراجعة الحسابات‪ ،‬ويشير مصطمح الفعالية إلى الدرجة التي‬
‫تحقق بيا المؤسسة أىدافيا المحددة سابقا‪ ،‬أما مصطمح الكفاءة فيشير إلى حسن استخدام أو استغالل الموارد‪ ،‬أو‬
‫ىي الطريقة التي يتم بيا انجاز العمميات المتعمقة باألىداف‪ ،‬وبذلك فإن الكفاءة تقيس حسن أداء عممية تحويل‬
‫المدخالت إلى مخرجات من حيث حسن توزيع واستغالل المدخالت أو الموارد المتاحة‪.7‬‬
‫‪8‬‬
‫وتتضمن مراجعة الفعالية والكفاءة العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬مراجعة الفعالية‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد ما إذا كانت النتائج المطموبة والمتوقعة قد تحققت أم ال‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق ما إذا كانت األىداف المخططة من قبل قد تم التوصل إلييا وتحقيقيا‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق ما إذا كانت ىذه األىداف قد تحققت بفعالية وبأقل تكمفة ممكنة‪.‬‬
‫‪ -2‬مراجعة الكفاءة‪:‬‬
‫‪ ‬التحقق من أن المؤسسة قد دبرت الموارد المختمفة بطريقة اقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن استخدام ىذه الموارد بكفاءة عالية وبشكل مثالي‪.‬‬

‫‪862‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬تحديد األسباب الرئيسية لعدم استخدام ىذه الموارد بشكل اقتصادي وبكفاءة مناسبة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد مدى كفاءة نظم المعمومات اإلدارية في المؤسسة واإلجراءات المرتبطة بالييكل اإلداري فيو‪.‬‬
‫‪ -4-1‬أنواع التدقيق اإلداري‬
‫يمكن تقسيم التدقيق اإلداري باالعتماد عمى المعيارين اآلتيين‪:‬‬
‫‪ ‬من حيث توقيت عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬من حيث نطاق التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬من حيث توقيت عممية التدقيق‬
‫وفقا ليذا المعيار يمكن تقسيم التدقيق اإلداري إلى مراجعة عممية المؤقتة و التدقيق العممية المستمرة‬
‫‪ -1‬التدقيق العممية المؤقتة (ذات اليدف الخاص)‪:‬‬
‫حيث يحقق ىذا النوع من التدقيق اإلداري احتياجات اإلدارة من حيث الفحص والتقييم والتقرير عن‬
‫مجاالت محددة بالمؤسسة ترى إدارة المؤسسة أىمية دراستيا‪.‬‬
‫ويتميز ىذا النوع من التدقيق اإلداري بالخصائص التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن إدارة المؤسسة عمى عمم بالمجاالت التي ظيرت بيا مشاكل تتطمب مراجعتيا إلظيار ىذه المشاكل‬
‫وتقييميا وتقديم االقتراحات الالزمة‪.‬‬
‫‪ ‬أن المدقق العممي يركز جيده وعممو عمى المشكمة المطموبة محل الدراسة‪ ،‬ويقوم بإعداد خطة التدقيق‬
‫التي تغطي أبعاد الفحص واختيار األشخاص ذوي الخبرة‪ ،‬وتحديد الوقت الالزم إلنياء ميمة وتنفيذ الميمة‪،‬‬
‫واعداد التقرير الذي يظير المشكمة واقتراح التعديالت‪.‬‬
‫‪ ‬إن التقرير بعد إعداده يقدم إلى اإلدارة العميا بعد مناقشتو مع األفراد التي يتعمق عمميم بالتقرير وبما‬
‫يحتويو من الحمول المطروحة‪ ،‬وقد يعيب عمى ىذا النوع من التدقيق اإلداري أن العاممين في المجال الخاضع‬
‫لمفحص ينظرون إلى التدقيق اإلداري في ىذه الحالة نظرة الريب والشك من حيث أنيا وسيمة الكتشاف عيوبيم‬
‫وأخطائيم مما يجعميم في موقف عدم التعاون مع المدقق‪ ،‬وىذا ما يتطمب من ىذا األخير أن يبعث عمى‬
‫الطمأنينة لدى العاممين ويظير ليم أن ما يقوم بو من عمل ىو صالح مشترك لممؤسسة والعاممين عمى حد‬
‫‪9‬‬
‫سواء‪.‬‬
‫‪ - 2‬التدقيق العممية المستمرة‬
‫وىي التدقيق التي تزاول عمى مدار العام لجميع مجاالت النشاط داخل المؤسسة ومن أىم مميزات ىذا‬
‫النوع ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬إن االستم اررية في مراجعة األنشطة والعمميات طوال العام‪ ،‬يجعل من الممكن تحقيق كشف مبكر‬
‫لممشاكل مما يساعد اإلدارة عمى اتخاذ الق اررات المناسبة وفي الوقت المالئم تحل ىتو المشاكل وتفادي حدوثيا‬
‫في المستقبل‪.‬‬

‫‪862‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬إ ن وجود المدقق العممي طوال العام‪ ،‬يجعل من العاممين بالمؤسسة يعتادون عمى وجوده مما يقمل النظرة‬
‫السمبية نحوه ويزيد من احتماالت التعاون بينيم وبين المدقق‪ ،‬لتحقيق أىداف التدقيق اإلداري‪.‬‬
‫‪ ‬تمكين اإلدارة من القيام بالرقابة المستمرة عمى عممياتيا في ظل المعمومات المتوفرة من خالل التدقيق‬
‫المستمرة لمجاالت األنشطة المختمفة‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر كأداة مستمرة لمحصول عمى المعمومات التي تدور بداخل المؤسسة مما يساعد عمى اتخاذ ق اررات‬
‫فعالة باستمرار‪.‬‬
‫لكن ىناك بعض العيوب المرتبطة بيذا النوع من التدقيق اإلداري وىي‪:‬‬
‫‪ ‬ارتفاع تكاليف القيام بيا‪.‬‬
‫‪ ‬إن استمرار التدقيق طوال العام‪ ،‬قد يؤدي إلى قيام المدقق العممي ببعض األعمال ذات األىمية‬
‫‪10‬‬
‫البسيطة‪ ،‬مما يقمل من أىميتيا بصفة عامة كأداة لتحسين‪ ،‬والرفع من األداءات‪.‬‬
‫‪-‬من حيث نطاق التدقيق‬
‫وفق ىذا المعيار يمكن تقسيم التدقيق اإلداري من خالل مجاالت تدخميا‪ ،‬وتنقسم بذلك التدقيق اإلداري إلى‬
‫التدقيق العممية الوظيفية والتدقيق العممية التنظيمية‪.‬‬
‫‪ -1‬التدقيق العممية الوظيفية‪:‬‬
‫حيث تعتبر الوظائف كمعيار لتصنيف أنشطة المؤسسة‪ ،‬عمى سبيل المثال وظيفة إعداد الفواتير أو وظيفة‬
‫اإلنتاج وىناك العديد من الطرق لتصنيف الوظائف وتقسيميا إلى وظائف فرعية‪ ،‬مثال فإن وظيفة المحاسبة يمكن‬
‫أن تبوب إلى وظائف أخرى فرعية مشتقة منيا مثل وظيفة المدفوعات النقدية ووظيفة مدفوعات األجور‪،‬كما أن‬
‫ىاتو األخيرة يمكن أن تبوب إلى وظيفة تعيين العاممين‪ ،‬ووظيفة تسجيل الوقت‪ ،‬كما أن التدقيق الوظيفة تتعامل‬
‫مع وظيفة أو أكثر من وظيفة في المؤسسة‪ ،‬كما يمكن أن تكون ألحد األقسام أو الفروع‪ ،‬وتتميز التدقيق الوظيفية‬
‫بأنيا تسمح بتخصيص المدققين‪ ،‬حيث يمكن لبعض المدققين أعضاء التدقيق الداخمية أن يقوموا بتطوير خبرة‬
‫مينية ممحوظة في مجال معين‪ ،‬ومن جية أخرى فقد يعيب عمى ىذا النوع من التدقيق اإلداري احتمال الفشل في‬
‫تقييم الوظائف المتداخمة والمتبادلة التأثير‪.11‬‬
‫‪ -2‬التدقيق العممية التنظيمية‬
‫وتتعمق بالتدقيق اإلداري بالمؤسسة عمى مستوى الوحدة التنظيمية العامة مثل اإلدارة‪ ،‬الفرع‪ ،‬الوحدة التابعة‪،‬‬
‫ويتم التركيز في ىذا النوع عمى مدى كفاءة وفعالية التفاعل بين الوظائف‪ ،‬ويعد تخطيط المؤسسة ووسائل‬
‫‪12‬‬
‫التنسيق بين األنشطة أم ار شديد األىمية في ىذا النوع من التدقيق‪.‬‬

‫‪868‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2‬الممارسون لمتدقيق اإلداري‬

‫لقد تعددت وجيات النظر في تحديد من يقوم بالتدقيق اإلداري ولقد استندت كل وجية نظر إلي مجموعة‬
‫من الحجج لتدعيم ما تنادي بو‪ ،‬فمن المناسب في ىذا الصدد استعراض وجيات النظري ىذه وبيان ما تستند اليو‬
‫من حجج‪:‬‬
‫‪-1-2‬قيام مدقق الحسابات بالتدقيق اإلداري‬
‫يفضل البعض قيام مدقق الحسابات بالتدقيق اإلداري استنادا إلى مجموعة من االسباب من أىميا‪:‬‬
‫‪ -‬التدقيق االداري ىو تطور طبيعي لمدقق الحسابات‪ ،‬وتوسيع نطاق عمميا لكي يذىب الى ما وراء‬
‫النواحي المالية والمحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬تمتع مدقق باستقالل كامل عن اإلدارة‪ ،‬ولديو خبرة مينية تمكنو من إبداء رأي فني محايد يعزز من‬
‫قيمة التوصيات التي تقدم لإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬قيام مدقق الحسابات بفحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخمية‪ ،‬وىي تمثل أحد المجاالت الرئيسة لمتدقيق‬
‫اإلداري‬
‫‪ -‬االعتقاد السائد بأن األجيزة الخارجية تكون عادة عمى درجة عالية من الخبرة والكفاءة مع احتمال كفاية‬
‫اإلمكانيات الداخمية لممشروع لمقيام بأعباء التدقيق اإلداري‪.‬‬
‫‪ -‬التزام مدقق الحسابات بمعايير التدقيق وبأخالقيات المينة والتي تساعده في القيام بميامو بدرجة عالية‬
‫من الكفاءة‪.‬‬
‫‪ -‬تبعية مدقق الحسابات لمنظات مينية تشرف عمى المينيين مما يزيد من تعزيز الثقة فيو‪.‬‬
‫‪-2-2‬قيام المدقق الداخمي بالتدقيق اإلداري‬
‫يفضل البعض األخر قيام المدقق الداخمي بالتدقيق اإلداري استنادا إلى مجموعة من األسباب من أىميا‪:‬‬
‫‪ -‬يكون مدقق الداخمي أكثر خبرة ومعرفة بمجاالت نشاط المشروع المختمفة‪ ،‬وأىدافو‪ ،‬ومشاكمو المحتممة‪،‬‬
‫وذلك من خالل عممو المستمر داخل المشروع‪.‬‬
‫‪ -‬عادة ييدف المدقق الداخمي إلى خدمة اإلدارة عن طريق تحديد نقاط الضعف في أنظمة الرقابة‬
‫الداخمية المطبقة‪ ،‬واقتراح وسائل عالجيا‪ ،‬وىذا يمثل في حقيقة األمر لب عممية تدقيق اإلداري‬
‫‪ -‬كذلك التزام المدقق الداخمي بمعايير التدقيق وبأخالقيات المينة والتي تساعده في القيام بميامو بدرجة‬
‫عالية من الكفاءة‪.‬‬
‫‪ -‬انخفاض تكاليف التدقيق الن المدقق الداخمي يتقاضى اتعابو بشكل مستمر‪.‬‬
‫‪-3-2‬اتحاد المدقق الداخمي مع مدقق الحسابات لمقيام بالتدقيق اإلداري‬
‫ويرى فريق ثالث أن تحقيق أىداف التدقيق اإلداري بصورة فعالة يتطمب قيام تعاون بين مدقق الحسابات‬
‫والمدقق الداخمي لمقيام بذلك‪ ،‬أي الجمع بين مزايا النوعين ويستند ىذا الرأي إلى أن تمتع مدقق الحسابات‬

‫‪862‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫باستقالل كامل عن اإلدارة يمكنو من إبداء رأي فني محايد عن مدى كفاءة اإلدارة في استغال الموارد المتاحة‬
‫ارت اإلدارية من حيث إظيار نقاط القوة والضعف في‬
‫لممؤسسة أما المدقق الداخمي فسوف يعمل عمى ترشيد القر ا‬
‫الييكل التنظيمي والخطط والنظم والسياسات واقتراح أفضل السبل لحميا فيو يعمل داخل الييكل التنظيمي ولديو‬
‫من المعمومات الكثيرة حول المؤسسة والظروف التي تعمل فييا‬
‫‪-4-2‬تكوين فرقة تدقيق لمقيام بالتدقيق اإلداري‬
‫ىناك من يرى أن القيام بالتدقيق اإلداري يمزمو تشكيل فرقة لمتدقيق تتكون من أفراد بتخصصات مختمفة‬
‫تتماشى مع طبيعة ونوع التدقيق اإلداري مثل خبير في األنظمة‪ ،‬التسويق‪ ،‬اإلنتاج ‪..‬الخ عمى أن يترأس فرقة‬
‫التدقيق أما مدقق داخمي أو خارجي ألن متخصص في عمميات التدقيق ويعمم كيفية مراحل القيام بيا‪.‬‬
‫ولقد ظيرت الفكرة لوجود قصور في جميع وجيات النظر السابقة فمدقق الحسابات وان كان يتمتع‬
‫باالستقاللية فميس لديو دراسة بكل الحقائق الخاصة بالييكل التنظيمي والسياسات والخطط والظروف التي تمر‬
‫بيا المؤسسة والمدقق الداخمي من ناحية أخرى ليس لديو الحرية إبداء الرأي الن التدقيقات‬
‫ولقد كون أحد مكاتب التدقيق في الواليات المتحدة األمريكية فريق لمتدقيق اإلداري متكون من سبعة‬
‫أشخاص أربعة منيم من قسم الخدمات االستشارية بالمكتب وىم محمل أنظمة محمل مالي وخبير في عمم النفس‬
‫الصناعي ومحمل إنتاج والثالثة اآلخرون مدققين ماليين وقد تضافرت جيور ىؤالء المتخصصين لمقيام بالتدقيق‬
‫اإلداري ألحد الشركات‬
‫من خالل ما سبق يمكن القول أنو ال يمكن أن نقول أن نوع أحسن من األخر فمن المالحظ أن العامل‬
‫المثير في االختيار يرجع أساسا إلى الشعور اإلدارة بأىمية التدقيق اإلداري وامكانيات المؤسسة ونوع التدقيق‬
‫اإلداري المطموب القيام بو‪ ،‬فإذا كنا بصدد تدقيق إداري ذو ىدف خاص سيكون من األوفر من حيث الوقت‬
‫والتكمفة قيام مدقق الحسابات بيا‪ ،‬أما في حالة التدقيق اإلداري المستمر فال شك أن المدقق الداخمي يكون‬
‫األحسن بالنسبة لممؤسسة‪.‬‬
‫نظام فريق التدقيق يضم مجموعة من التخصصين‬
‫‪-3‬مصادر المعايير المستخدمة في التدقيق اإلداري‬
‫تكمن الصعوبة الرئيسية التي تواجو المدقق العممي ىو عدم وجود معايير محددة لقياس مدى الكفاءة‬
‫والفعالية‪ ،‬ففي التدقيق المالية يعتبر المخطط الوطني المحاسبي‪ ،‬ومبادئ المحاسبة المتعارف عمييا معايير ثابتة‬
‫لتقييم مدى عدالة وصدق وشرعية القوائم المالية‪ ،‬أما في التدقيق اإلداري فال يوجد مثل ىذه المعايير المعرفة‬
‫والمحددة عمى نحو معين‪ .‬لكن يمكن لممراجع العممي المجوء إلى مجموعة من المصادر التي من خالليا يمكن‬
‫التوصل إلى معايير محددة لتقييم مدى الكفاءة والفعالية‪.‬‬

‫‪862‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وتتمثل ىذه المصادر في‪:‬‬

‫‪ -1‬األداء التاريخي‪:‬‬
‫يمكن لممراجع العممي التوصل إلى مجموعة من المعايير انطالقا من النتائج المحققة في الدورات السابقة‬
‫وىنا يقيم المدقق ىل األمور تطورت إلى أفضل أم العكس‪ .‬وىذا عن طريق إتباع أسموب المقارنة‪ ،‬ومن بين مزايا‬
‫استخدام ىذا النوع من المصادر‪ ،‬سيولة التوصل إلى معايير‪ ،‬إال أنو ال يخمو من عيوب كونو ال يوفر رؤية‬
‫أعمق عن الطريقة التي تحسن أو تدىور بيا األداء الفعمي لموحدة محل التدقيق‪.‬‬
‫‪ -2‬المقارنة من أداء الوحدات األخرى‪:‬‬
‫يوجد عدة ارتباطات بين وحدات المؤسسة التي تخضع لممراجعة من جية‪ ،‬وبين المؤسسات التي تزاول‬
‫نشاطاتيا في نفس القطاع من جية أخرى‪ ،‬وىذا ما يوفر لممراجع مصدر ميم لممقارنة‪ ،‬ففيما يتعمق بالوحدات‬
‫المتشابية داخل المؤسسة يمكن الحصول عمى المعمومات عمى نحو سريع وسيل‪ ،‬وفي حالة المقارنة مع‬
‫المؤسسات التي تنشط في نفس القطاع توجد دائما رغبة في توفير مثل ىذه المعمومات ويمكن لممراجع الحصول‬
‫‪13‬‬
‫عمييا سواء من خالل االتحادات‪،‬الفرق الصناعية‪ ،‬المجالس االقتصادية واالجتماعية‪ ،‬والتنظيمات الحكومية‪.‬‬
‫‪ -3‬المناقشة واالتفاق‪:‬‬
‫أحيانا يصعب عمى المدقق التوصل إلى معايير موضوعية سواء من تكمفة الحصول عمييا‪ ،‬أو عدم وجود‬
‫الجيات التي توفر المعمومات المناسبة‪ ،‬ولذلك فقد يتم تطوير معايير عن طريق المناقشات واالتفاقيات‪ ،‬بحيث‬
‫نتضمن كافة األطراف المرتبطة بتمك العممية سواء المؤسسة محل التدقيق‪ ،‬أو عن طريق االستعانة بالمدققين‬
‫‪14‬‬
‫اآلخرين‪ ،‬أو عن طريق األشخاص الذين تم تقديم التقارير إلييم‪.‬‬
‫‪ -4‬معايير ومراحل تنفيذ التدقيق اإلداري‬
‫‪-1-4‬معايير تنفيذ التدقيق اإلداري‬
‫استنادا إلى الطبيعة المميزة اللتدقيق اإلداري‪ ،‬يتضح لنا أن المعايير التي تتعمق بالتدقيق المالية ال يمكن‬
‫استخداميا بالكامل في ىذه الحالة‪ ،‬ولكن األمر يتطمب استخدام ما يتناسب من معايير التدقيق المالية‪ ،‬مع طبيعة‬
‫وأىداف ىذا النوع من التدقيق‪ ،‬وسوف نتطرق في ىذا البند إلى معايير التدقيق اإلداري‪ ،‬بالرجوع إلى تمك التي‬
‫تتعمق بالتدقيق المالية‪ ،‬لتحديد ما يتناسب منيا مع الطبيعة المميزة اللتدقيق اإلداري‪.‬‬
‫‪ -1‬بالنسبة لممعايير العامة أو الشخصية‪:‬‬
‫وتتعمق ىذه المعايير بتكوين المدقق القائم بعممية التدقيق‪ ،‬بحيث يشترط في ىذا األخير أن يكون مؤىال‬
‫عمميا‪ ،‬وذو خبرة كافية بجميع الجوانب التي تخص التسيير‪ ،‬اإلجراءات وكل ما يتعمق بالمؤسسة‪ ،‬حتى يتمكن‬
‫من تحقيق أىداف التدقيق اإلداري بأكثر فعالية وتشمل ىذه المعايير العناصر اآلتية‪:‬‬

‫‪865‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أ‪ -‬معيار التأىيل العممي والخبرة‬

‫يمكن استخدام ىذه المعايير من معايير التدقيق المالية في التدقيق اإلداري‪ ،‬لكن بشيء من التحفظ‪ ،‬ألن‬
‫التأىيل العممي والخبرة المطموبة في التدقيق اإلداري تختمف إلى حد كبير عما ىو مطموب في حالة التدقيق‬
‫المالية‪ ،‬وبالتالي فعمى المدقق العممي أن يكتسب تأىيال عمميا كافيا‪ ،‬حتى يكون قاد ار عمى انجاز الميام التي‬
‫سيكمف بيا‪ ،‬ليس فقط في المجال المحاسبي والمالي فقط وانما في جميع المجاالت التي تدخل في نطاق التدقيق‬
‫اإلداري‪ ،15‬ويتم الحصول عمى التأىيل من خالل الدراسة والتكوين في مختمف المعاىد والجامعات المختصة‪،‬‬
‫التي تكون المدقق في مختمف المواد والمقاييس‪ ،‬وحتى بعد انتياء الدراسة‪ ،‬فعمى المدقق أن يبقى دائما باتصال‬
‫بعمميات التكوين وبصفة مستمرة‪ ،‬وذلك عن طريق حضور الممتقيات والندوات‪...‬إلى آخره‪.16‬‬
‫ب‪ -‬معيار االستقاللية‬
‫يمكن استخدام ىذا المعيار كما في التدقيق المالية دون أي تحفظات‪ ،‬فاستقاللية المدقق تعني عدم‬
‫الخضوع ألي ضغوطات من مختمف الجيات خالل كل مراحل التدقيق‪ ،‬وترتبط استقاللية المدقق العممي بقدرتو‬
‫عمى الت عمق في كل ما يدرسو‪ ،‬ببحثو عن األسباب الحقيقية لممعوقات‪ ،‬وليس ىناك بالنسبة إليو ثوابت بل كل‬
‫شيء ىو قابل لمدراسة وينبغي أن يكون حقال ليا‪ .17‬وبالتالي فإن ىذا المعيار يزيد من ثقة ودرجة االعتماد عمى‬
‫رأيو الذي يخدم المؤسسة‪ ،‬وتكمن استقاللية المدقق باستقاللو من الناحية المينية والذىنية والذاتية‪ ،‬فاالستقالل‬
‫المادي يعني عدم وجود مصالح مادية لممراجع بخالف أتعابو المتفق عمييا‪.‬‬
‫أما االستقالل الذاتي أو الذىني فيعني استقالل المدقق مينيا من خالل عدم وجود أي ضغوط أو تدخل‬
‫من طرف المؤسسة الطالبة لخدماتو‪.18‬‬
‫ج‪ -‬معيار العناية المينية الالزمة‬
‫يمكن استخدام ىذا المعيار كذلك كما ىو في التدقيق المالية‪ ،‬بحيث يجب عمى المدقق العممي أن يعطي‬
‫اىتماما كافيا لجميع مراحل عممية التدقيق‪ ،‬و يتحدد معيار العناية المينية عن طريق عدة عوامل فمنيا ما تنص‬
‫عمييا التشريعات والقوانين المختمفة التي تحدد المسؤولية القانونية والتي تمثل الحد األدنى لمعناية المطموبة من‬
‫المدقق‪ ،‬كما يجب إضافة إلى ذلك المعايير والقواعد التي تصدرىا الييئات المينية من أجل الحفاظ عمى مستوى‬
‫معين ومميز إلنجاز عممية التدقيق‪.19‬‬
‫‪ -2‬بالنسبة لمعاير العمل الميداني‬
‫تستخدم ىذه المعايير وما يرتبط بيا من إجراءات‪ ،‬كما في التدقيق المالية‪ ،‬وتشمل ىذه المعايير خطوات‬
‫تنفيذ عممية التدقيق ‪ ،‬واإلجراءات الفنية‪ ،‬كما تبرز لنا ىذه المعايير أىمية دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬لكن‬
‫الفرق البسيط في تقييم نظام الرقابة الداخمية بين التدقيق المالية والتدقيق اإلداري يتمثل في اليدف من القيام بيا‪،‬‬
‫ففي التدقيق المالية يتمثل ىدف تقييم نظام الرقابة الداخمية في تحديد حجم االختيارات وحجم العينة التي يشتمل‬

‫‪866‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫عمييا فحص الحسابات‪ ،‬أما في التدقيق اإلداري فاليدف الوحيد من تقييم نظام الرقابة الداخمية ىو معرفة مدى‬
‫‪20‬‬
‫كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخمية وتقديم التوصيات إلى اإلدارة‪.‬‬
‫وتشتمل ىذه المعايير عمى ثالثة معايير ىي‪:‬‬
‫‪ ‬التخطيط السميم لعممية التدقيق واإلشراف الجاد عمى أعمال المساعدين‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن تتم دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية بصورة سميمة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب عمى المدقق جمع األدلة الكافية‪.‬‬
‫‪ -3‬بالنسبة لمعايير إعداد التقارير‬
‫ال يمكن استخدام معايير إعداد التقارير الخاصة بالتدقيق المالية في التدقيق اإلداري‪ ،‬ذلك ألن األمر‬
‫يتطمب معايير تتناسب مع صيغة وأىداف ومجاالت فحص وتقييم النتائج‪ ،‬ويحتوي التقرير‬
‫‪21‬‬
‫في التدقيق اإلداري عمى العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬وصف كامل لجميع األنشطة والوظائف وأنظمة الرقابة داخل المؤسسة وما يتعمق بيا من بيانات‪ ،‬والتي‬
‫خضعت لمفحص والتقييم‪.‬‬
‫‪ ‬إشارة إلى معايير التدقيق اإلداري وما يرتبط بيا من إجراءات‪ ،‬والتي وجدت مالئمة لمقيام بعمميات‬
‫التدقيق واجراءات تقييم األداء‪.‬‬
‫كما ينقسم التقرير في التدقيق اإلداري إلى عدة أقسام بحيث يشتمل القسم األول عمى وصف لطبيعة وىدف‬
‫القيام بعممية التدقيق‪ ،‬متضمنا المجاالت اإلدارية‪ ،‬الوظائف‪ ،‬أوجو الرقابة‪ ،‬واألنشطة التي خضعت لممراجعة‪ ،‬مع‬
‫ضرورة اإلفصاح عن المجاالت التي لم يتم مراجعتيا‪.‬‬
‫كما يحتوي القسم الثاني عمى معايير واج ارءات التدقيق اإلداري والتي وجدىا المدقق مالئمة لمقيام بميامو‪،‬‬
‫أما القسم الثالث فيو يتضمن الحكم الشخصي لممراجع عن أداء الوحدة أو النشاط عمى ضوء ما قدم من قرائن‬
‫إثبات وبيانات‪ ،‬وفي القسم الرابع يذكر المدقق النتائج األساسية من عممية الفحص والتقييم‪ ،‬وغالبا ما يكون ىذا‬
‫القسم من أطول أقسام التقرير‪ ،‬وأخي ار وفي القسم الخامس فيو مخصص لوصف العيوب أو نواحي القصور التي‬
‫وجدت خالل عممية الفحص والتقييم‪ ،‬مع إبراز اآلثار المترتبة عن ىاتو العيوب‪ ،‬كما يحتوي ىذا القسم عمى‬
‫اقتراحات المدقق لمعالجة نواحي القصور الموجودة والعمل عمى تالفييا مستقبال‪.‬‬
‫إن العمل عمى تحقيق أىداف التدقيق اإلداري يتطمب من المدقق العممي إتباع خطوات عممية إلنجاز‬
‫ميامو‪ ،‬إال أن ىذه الخطوات تختمف بعض الشيء عن تمك التي تتعمق بالتدقيق المالية‪ ،‬وذلك لطبيعة وأىداف‬
‫كال النوعين‪ .‬و لتنفيذ التدقيق اإلداري عمى أكمل وجو‪ ،‬فالمدقق العممي ممزم كذلك بااللتزام بالمعايير التي تخص‬
‫التدقيق اإلداري والتي تختمف بدورىا عن معايير التدقيق المالية في بعض النقاط‪.‬‬
‫وسنحاول من خالل ىذا المبحث التوضيح أكثر عن كيفية تنفيذ التدقيق اإلداري وذلك بالتطرق إلى‬
‫خطوات المنيجية لتنفيذ التدقيق اإلداري وكذا المعايير التي تضبطيا‪.‬‬

‫‪867‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2-4‬الخطوات المنيجية لتنفيذ التدقيق اإلداري‬

‫تمر عممية التدقيق اإلداري عبر األربع مراحل األساسية التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬المرحمة االستطالعية‬
‫تمثل نقطة البداية في التدقيق اإلداري في قيام المدقق بدراسة مبدئية لممؤسسة ككل عن طرق التعرف‬
‫عمييا وجمع ما أمكن من المعمومات حوليا‪ ،‬وذلك لتسييل عممية تحديد النشاط أو الوحدة التي ستخضع‬
‫لممراجعة‪ ،‬و في سبيل ذلك يقوم المدقق بجمع المعمومات التالية‪:‬‬
‫‪22‬‬
‫أ‪ -‬ممكية المؤسسة‪ :‬يقوم المدقق بمحاولة اإلجابة عمى األسئمة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ىل المؤسسة تابعة لمقطاع العام أم القطاع الخاص ؟‬
‫‪ ‬في حالة كونيا مؤسسة عمومية‪ ،‬ىل المؤسسة ممموكة بالكامل لمدولة أم ممموكة جزئيا ؟‬
‫‪ ‬في حالة ممكيتيا لألفراد‪ ،‬ما ىي نسبة توزيع الممكية بين المالك؟‬
‫‪ ‬ىل غالبية األسيم ممموكة لعدد محدود من األفراد ؟‬
‫‪ ‬ىل المؤسسة ممموكة لعائمة واحدة ؟‬
‫‪ ‬ما ىو توزيع المالك عمى المناصب اإلدارية ؟‬
‫‪ ‬ىل ىناك أجانب عمى العائمة في مناصب المسؤولية ؟‬
‫‪ ‬ىل المؤسسة تابعة لو ازرة معينة أو مؤسسة معينة ؟‬
‫‪ ‬ىل المؤسسة جزء من مشروع كبير أو برنامج تنمية ؟‬
‫مثل ىذه البيانات تأثر تأثي ار كبي ار عمى نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ -‬حجم المؤسسة‪:‬‬
‫‪ ‬ما ىو حجم المؤسسة بالمقارنة مع المؤسسات المنافسة ؟‬
‫‪ ‬ما ىو حجم المؤسسة بالمقارنة بالنظام األكبر الذي تنتمي إليو ؟‬
‫‪ ‬ما ىو حجم المؤسسة بالمقارنة مع المؤسسات الموجودة في نفس الموقع الجغرافي ؟‬
‫يمكن الحصول عمى ىذه المعمومات من مختمف اإلدارات بالمؤسسة كالتقارير السنوية و جيات النشر‬
‫الخارجية‪.‬‬
‫ج‪ -‬نوع نشاط المؤسسة‪ :‬إذا كانت تجارية‪ ،‬صناعية‪ ،‬خدماتية‪.‬‬
‫د‪ -‬تاريخ المؤسسة وتطورىا‪ :‬ينبغي عمى المدقق كذلك التعرف عمى التطور التاريخي لممؤسسة‪ ،‬وفي ىذا‬
‫المجال يحاول معرفة التغير الجوىري في اتجاه أنشطة المؤسسة من حيث الحجم أو األداء‪ ،‬و يتم جمع‬
‫المعمومات بمحاولة اإلجابة عمى التساؤالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬متى بدأت المؤسسة نشاطيا ؟‬
‫‪ ‬ما ىي األحداث التاريخية التي أثرت عمى تطورىا ؟‬

‫‪868‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬ما ىي مسببات تمك األحداث ؟‬

‫‪ ‬ما ىي اآلثار الناجمة عن تمك األحداث ؟‬
‫‪ ‬ما ىي معدالت نمو المؤسسة ؟‬
‫‪ ‬ما ىي التوقعات المستقبمية بالنسبة لمعدالت النمو ؟‬
‫‪ ‬تحديد األزمات التي واجية المؤسسة‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫‪ ‬التطور التاريخي لمخدمات لمسمع أو الخدمات التي تقدميا المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬اختيار وتحديد الوحدة أو النشاط محل التدقيق‬
‫بعد قيام المدقق بالدراسة االستطالعية في المرحمة األولى‪ ،‬تأتي مرحمة تحديد النشاط أو الوحدة التي‬
‫ستكون موضوع التدقيق‪ ،‬ويقوم المدقق في ىذا المجال بدراسة مبدئية لمختمف الوحدات داخل المؤسسة‪ ،‬وذلك‬
‫الختيار الوحدة محل التدقيق التي تواجو القصور أو المعوقات في تنفيذ العمميات‪ .‬ومن أجل ذلك يحاول المدقق‬
‫الحصول عمى فيم شامل لمييكل التنظيمي لممؤسسة والخصائص التشغيمية بيا‪ ،‬باإلضافة إلى معرفة البيئة التي‬
‫تنشط فييا المؤسسة‪ ،‬ثم بعد ذلك يحدد الوظيفة أو النشاط الذي يستحق بعض التحسينات‪ .‬ومن أجل الحصول‬
‫عمى فيم شامل لوحدات النشاط يقوم المدقق باآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬فحص البيانات العامة لكل وحدة نشاط محل التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف عمى تسييالت وحدة النشاط محل التدقيق لمتحقق من كيفية تحقيقيا ألىدافيا‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة التوثيق المالئم المرتبط بأعمال وحدة النشاط كدليل السياسات واإلجراءات خرائط التدفق‪ ،‬معايير‬
‫األداء والرقابة عمى الجودة‪ ،‬وتوصيف الوظائف‪.‬‬
‫‪ ‬إجراء مقابالت مع المسؤولين واجراء بعض االختبارات لمتأكد من أن المدقق قد فيم المشاكل‬
‫‪24‬‬
‫المختمفة‪.‬‬
‫‪ -3‬التخطيط لعممية التدقيق‬
‫بعد قيام المدقق بتحديد النشاط أو الوحدة محل التدقيق التي ستكون حقل لممراجعة‪ ،‬يشرع في المرحمة‬
‫الثالثة وىي مرحمة التخطيط‪ ،‬والتي تشبو تمك المتعمقة بالراجعة المالية‪" ،‬حيث يعتبر التخطيط السميم لعممية‬
‫التدقيق من األم ور اليامة التي تساعد المدقق في أداء ميمتو بكفاءة وفعالية‪ ،‬ويقوم المدقق في ىذه الخطوة‬
‫بتحديد اإلستراتيجية الشاممة ليذه الميمة وترجمة ىذا التخطيط بوضع برنامج مراجعة تفصيمي يتضمن إجراءات‬
‫الفحص التحميمي لمختمف العناصر المساعدة في تحديد وتشخيص المشاكل المحتممة والتي تتطمب اىتماما أكبر‬
‫خالل المرحمة القادمة‪ ،‬كما يمثل برنامج التدقيق دليل بالنسبة لممراجع حيث يحتوي عمى الخطوات واإلجراءات‬
‫المالئمة إلنجاز ميمتو بيسر وسيولة وفي الوقت المحدد‪ ،‬وييدف التخطيط في عممية التدقيق التحديد الواضح‬
‫والدقيق ألىداف عممية التدقيق وكافة اإلجراءات الالزمة لتحقيق أىداف باإلضافة إلى تحقيق الكفاءة والفعالية‬
‫المطموبة في جيود وخبرة المدققين عن طريق اختيار وتخصيص المؤىالت الالزمة والمالئمة لميمة‬

‫‪869‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫التدقيق‪ ،‬ولتحقيق أىداف التخطيط يجب أن يتميز ىذا األخير بالمرونة‪ ،‬أي أن يكون قابل لمتعديل أو‬
‫التغيير تحت أي ظروف قد تواجو القائمين عمى عممية التدقيق لم تكن مأخوذة بعين االعتبار"‪.25‬‬
‫‪26‬‬
‫ويكمن حصر الميام التي يقوم بيا المدقق في ىذه الخطوة في األتي‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد معايير لقياس الكفاءة والفعالية‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد برنامج يتناسب مع الظروف القائمة في الوحدة محل التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد الموارد البشرية الالزمة إلجراء عممية وتحديد الميام واإلشراف عمى كل مساعد‪.‬‬
‫‪ ‬إجراء مقابالت مع المسؤولين‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد الجوانب التي تحتاج اىتماما أكبر أثناء عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -4‬تقييم كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخية‪:‬‬
‫‪ -5‬فحص المعمومات‪ :‬المحاسبية وغير المحاسبية‬
‫وذلك لقيام المدقق العممي بالبحث الموسع عن الحقائق المرتبطة بالمشاكل المحددة في وحدة النشاط محل‬
‫التدقيق ‪ ،‬حيث يقوم المدقق ىنا باالعتماد عمى االستفسار والمالحظة التي تمكنو من الحصول عمى أراء‬
‫وتعميقات‪ ،‬وحمول مقترحة لممشاكل‪ ،‬وذلك عن طريق المقابمة مع المسؤولين المختصين بالوحدة‪ ،‬مالحظة أدائيم‪،‬‬
‫الكتشاف جوانب النقص والظروف األخرى التي تشارك في تمك المشاكل‪ ،‬كما يقوم المدقق كذلك بتقييم وتحميل‬
‫األداء الفعمي الذي يرتبط بالوحدة‪ ،‬توثيق العمل المؤدي لمنتائج والتوصيات‪ ،‬والمقترحات في أوراق العمل كما ىو‬
‫الحال في التدقيق المال ية‪ ،‬حيث تمثل أوراق العمل الدليل الرئيسي لممراجع‪ ،‬سواء أثناء عممية الفحص أو عند‬
‫انتياءىا‪ ،‬ويعتبر الفحص أثناء عممية التدقيق مفيدا في التوجيو واإلشراف عمى تقدم العممية‪ ،‬في حين أن الفحص‬
‫‪27‬‬
‫عند نياية العممية يضمن الجودة الشاممة لمعمل المؤدى‪.‬‬
‫‪ -5‬التقرير‬
‫عند انتياء عممية التدقيق يقوم المدقق بإعداد تقرير يتضمن رأيو بخصوص أداء الوحدة التي خضعت‬
‫لممراجعة‪ ،‬كما يحتوي التقرير عمى النتائج ونقاط الضعف المسجمة أثناء العممية وكيفية معالجتيا وتقديم‬
‫التوصيات واالقتراحات الالزمة حوليا وبالتالي فالتقرير يعتبر المنتج النيائي لعممية التدقيق‪.‬‬
‫"ويتم إرسال التقرير إلى الوظيفة محل التدقيق‪ ،‬ويتطمب التقرير‪ ،‬إعداد تقارير خاصة لكل عممية شممتيا‬
‫‪28‬‬
‫التدقيق مع ذكر النتائج والتوصيات الخاصة بيا‪".‬‬
‫ويقدم التقرير كذلك إلى الجية التي عينتو حيث تقدم عادة نسخ إلى اإلدارة العميا‪ ،‬رئيس مجمس اإلدارة‪،‬‬
‫الجية محل التدقيق وفي بعض الحاالت حتى إلى الجمعية العامة‪.‬‬

‫‪872‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫خالصة‬
‫تعتبر التدقيق اإلداري عممية فحص وتقييم انتقادي لألداء بيدف تحسينو ما أمكن‪ ،‬من ىذا المنطمق فإن‬
‫مساىمة التدقيق اإلداري في تحسين األداء‪ ،‬تكمن في مراجعة وتقييم مختمف العناصر المؤثرة عميو‪ ،‬ىذا ما يمزم‬
‫المدقق العممي أن يكون عمى قدر عال من الكفاءة والخبرة في مختمف المجاالت من أجل تشخيص المشاكل‬
‫والمعوقات واقتراح التعديالت الالزمة لمعالجتيا‪.‬‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬

‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما ىي أوجو الشبو واالختالف بين التدقيق المحاسبي‪ ،‬التدقيق الداخمي والتدقيق اإلداري؟‬
‫‪ -2‬كيف أثر التدقيق المحاسبي عمى بناء اإلطار المفاىيمي والعممي لمتدقيق اإلداري؟‬
‫‪ -3‬من الذي يقوم بالتدقيق اإلداري؟ وما ىو أحسن طرف؟‬
‫دراسة حاالت‬
‫الحالة األولى‬
‫نظ ار لممشاكل التي تعاني منيا وظيفة الشراء لمؤسسة الصناعة النسيجية‪ ،‬أرادت ىذه المؤسسة رفع كفاءة‬
‫وفعالية ىذه الوظيفة من خالل تكميف مدقق خارجي –خبير محاسب‪ -‬بتدقيق الوظيفة‪ ،‬حيث قامت المؤسسة‬
‫بإبرام عقد معو متضمن توقيت الميمة ونطاق العمل‪ .‬شرع الخبير المحاسب في عممية التدقيق من خالل ما‬
‫يمي‪:‬‬
‫أراد الخبير المحاسب أخذ معرفة عامة حول الوظيفة وىذا من خالل القيام بزيارات ميدانية لقسم الشراء‬
‫والقيام بمقاءات مع موظفي القسم واإلطالع عمى الييكل التنظيمي لمقسم ودليل السياسات واإلجراءات‪ ،‬ثم قام‬
‫بتحديد معايير تدقيق األداء من خالل خبرتو في الميدان‪ ،‬ووضع خطة لذلك وقام بإعداد الممف الجاري‪.‬‬
‫ثم قام بفحص نظام الرقابة الداخمية متبعا في ذلك نفس الطريقة واإلجراءات التي يقوم بيا عند قيامو‬
‫بمحافظة الحسابات‪.‬‬
‫ثم في األخير قام بفحص المعمومات المقدمة من قبل القسم متبعا في ذلك المراحل المتبعة لمقيام بعممية‬
‫الشراء معتمدا في ذلك عمى مراجعة المستندات والدفاتر والتدقيق الحسابية‪.‬‬
‫المطموب‪:‬‬
‫‪ .1‬ما نوع ىذا التدقيق؟‬
‫‪ .2‬وما ىو تعريفو؟‬
‫‪ .3‬ما ىي مالحظاتك؟‬
‫‪ .4‬ما ىي اقتراحاتك والتي من المفروض عمى الخبير المحاسب القيام بيا؟ ولماذ؟‬

‫‪872‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الحالة الثانية‬
‫قرر مجمس إدارة شركة صناعة اليواتف النقالة تحسين أداء وظيفة الموارد البشرية من خالل تكميف مدقق‬
‫خارجي (خبير محاسب) بتدقيق ىذه الوظيفة‪ ،‬حيث قام رئيس مجمس اإلدارة بإبرام عقد التعيين معو وشرع الخبير‬
‫المحاسب في عممية التدقيق من خالل قيامو بالمراحل التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أراد الخبير المحاسب أخذ معرفة عامة حول الوظيفة وىذا من خالل القيام بزيارات ميدانية لقسم الموارد‬
‫البشرية والقيام بمقاءات مع موظفي القسم واإلطالع عمى الييكل التنظيمي لو ودليل السياسات واإلجراءات‪،‬‬
‫ثم قام بتحديد معايير تدقيق األداء من خالل خبرتو في الميدان‪ ،‬ووضع خطة لذلك وقام بإعداد الممف‬
‫الجاري‪.‬‬
‫‪ -‬قام بتقييم نظام الرقابة الداخمية متبعاً في ذلك نفس الطريقة واإلجراءات التي يقوم بيا عند قيامو بمحافظة‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬قام بفحص المعمومات المقدمة من قبل القسم متبعاً في ذلك المراحل المتبعة لمقيام بعممية الشراء معتمداً في‬
‫ذلك عمى مراجعة المستندات والدفاتر والتسجيل المحاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬ثم في األخير قام بكتابة التقرير النيائي وقدمو إلى مسؤول قسم الموارد البشرية‪.‬‬
‫المطموب‪:‬‬
‫‪ .1‬ىل يمكن لمخبير المحاسبي االستعانة بخبير في الموارد البشرية في ىذه الميمة؟‬
‫‪ .2‬ما نوع ىذا التدقيق؟‬
‫‪ .3‬ما ىي أىم العناصر التي البد من تضمينيا في عقد التعيين؟‬
‫‪ .4‬عمى أي أساس يتم إعداد خطة التدقيق ليذه الميمة؟‬
‫‪ .5‬ما ىي النقائص المرتكبة بالنسبة لمرحمة تقييم نظام الرقابة الداخمية وفحص المعمومات؟‬
‫الحالة الثالثة‬
‫نظ اًر لممشاكل التي تعاني منيا الوظيفة التسويقية لشركة مساىمة لصناعة األلبسة بسبب اشتداد المنافسة‬
‫عمى المنتجات التي تقوم بإنتاجيا‪ ،‬قرر المدير العام ليذه الشركة القيام بتدقيق ليذه الوظيفة من أجل تحسين‬
‫أدائيا‪ ،‬مع العمم أن ىذه الشركة تخضع لتدقيق محاسبي إلزامي ولدييا قسم لمتدقيق الداخمي منظم وفق ما جاءت‬
‫بو المعايير الدولية لمممارسة المينية لمتدقيق الداخمي‪ ،‬كما يضم مدققين داخميين متخصصين في المحاسبة‬
‫والمالية فقط‪.‬‬
‫‪ .1‬ما نوع ىذا التدقيق (حسب طبيعة النوع)؟ قدم تعريفاً لو‪.‬‬
‫مما تتشكل فرقة التدقيق؟‬
‫‪ .2‬في رأيك‪ ،‬من يقوم بيذا النوع من التدقيق؟ لماذا؟ ّ‬
‫‪ .3‬كيف يتم القيام بمرحمة فحص المعمومات؟ ومن يقوم بيا؟‬

‫‪878‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫حل األسئمة لممناقشة‬

‫‪ -1‬أوجو الشبو واالختالف بين التدقيق اإلداري‪ ،‬التدقيق المحاسبي والتدقيق الداخمي‬
‫‪ -‬أوجو االختالف بين التدقيق اإلداري‪ ،‬التدقيق المحاسبي والتدقيق الداخمي‪:‬‬

‫التدقيق اإلداري‬ ‫التدقيق المحاسبي‬ ‫التدقيق الداخمي‬ ‫معيار التفرقة‬

‫القرن‬ ‫من‬ ‫األربعينيات‬ ‫في‬ ‫أثناء الثورة الصناعية‬ ‫في الثالثينات من القرن‬
‫من حيث النشأة‬
‫الماضي‬ ‫الماضي‬
‫(الكفاءة‬ ‫التسيير‬ ‫تحسين‬ ‫(الكفاءة ابداء الرأي حول القوائم المالية‬ ‫التسيير‬ ‫تحسين‬
‫باختالف‬ ‫تختمف‬ ‫والفعالية)‪،‬‬ ‫والفعالية)‪ ،‬تختمف باختالف‬ ‫من حيث اليدف‬
‫الميمة‬ ‫الميمة‬
‫مستقل بشكل نسبي‬ ‫مستقل لو عالقة مباشرة مع مستقل‬
‫من حيث االستقاللية‬
‫لجنة التدقيق‬
‫من تاريخ التعيين إلى غاية حسب الحالة‬ ‫مستمر‬
‫تاريخ تقديم التقرير (حتى شير‬ ‫من حيث مدة العمل‬
‫جويميا)‪.‬‬
‫يأخذ إطاره النظري من التدقيق‬ ‫بالتدقيق إطار خاص بالتدقيق المحاسبي‬ ‫خاص‬ ‫إطار‬ ‫من حيث اإلطار‬
‫الداخمي والتدقيق المحاسبي‬ ‫الداخمي‬ ‫النظري‬
‫لممحاسبين العديد من المعيد ذات العالقة‬ ‫الدولية‬ ‫المنظمة‬ ‫معيد المدققين الداخميين‬
‫من حيث المنظمات‬
‫بالتدقيق تطرقت إلى التدقيق‬ ‫القانونيين‪IFAC‬‬ ‫‪IIA‬‬
‫المينية الدولية‬
‫االداري‬
‫يأخذ معاييره من التدقيق الداخمي‬ ‫‪ISA‬‬ ‫‪IAS IFRS‬‬
‫من حيث من حيث‬
‫والتدقيق المحاسبي‬ ‫معايير الدولية لمممارسة معايير التدقيق الدولية‬
‫المعايير الدولية‬
‫المينية لمتدقيق الداخمي‬
‫قانون ‪ 09/81‬و ‪01/10‬‬ ‫قانون ‪ 09/81‬و ‪01/10‬‬ ‫إشارة في قانون ‪01/99‬‬ ‫من حيث القوانين‬
‫في الجزائر‬
‫حسب الشخص الذي يقوم بو‪.‬‬ ‫قبول الميمة‬ ‫قبول الميمة‬
‫أخد معرفة عامة حول أخذ معرفة عامة حول المؤسسة‬
‫تقييم كفاية نظام الرقابة الداخمية‬ ‫الوظيفة‬
‫تقييم كفاءة وفعالية نظام فحص الحسابات‬
‫من حيث المراحل‬
‫التقرير‬ ‫الرقابة الداخمية‬
‫فحص المعمومات‬
‫التقرير‬
‫المتابعة‬

‫‪872‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫تقييم الميمة‬
‫محتفظ مدقق اداري‪ ،‬مدقق داخمي‪ ،‬خبير‬ ‫حسابات‪،‬‬ ‫مدقق‬ ‫مدقق داخمي‬ ‫من حيث الشخص‬
‫محاسب‪.‬‬ ‫حسابات‪ ،‬خبير محاسب‬ ‫الذي يقوم بالعمل‬
‫جميع أنشطة ووظائف المؤسسة‬ ‫ووظائف المعمومة المالية‬ ‫أنشطة‬ ‫جميع‬
‫من حيث النطاق‬
‫المؤسسة‬
‫الممف الدائم وممف الميمة‬ ‫الممف الدائم والممف الجاري‬ ‫الممف الدائم وممف الميمة‬ ‫من حيث أوراق‬
‫العمل‬
‫اختياري‬ ‫إلزامي‬ ‫حسب الحالة‬ ‫من حيث اإللزامية‬
‫أوجو الشبو بين التدقيق اإلداري‪ ،‬التدقيق المحاسبي والتدقيق الداخمي‬
‫‪ -‬األنواع الثالثة يستعمالن المعايير الشخصية ومعايير العمل الميداني ومعايير التقرير‪.‬‬
‫‪ -‬األنواع الثالثة ليم عالقة بالمعمومة المالية‬
‫‪ -‬األنواع الثالثة يستعمالن المراجعة‬
‫‪ -2‬كيف أثر التدقيق المحاسبي عمى بناء اإلطار المفاىيمي والعممي لمتدقيق اإلداري؟‬
‫يعتبر التدقيق المحاسبي أولى أنواع التدقيق التي ظيرت في بيئة األعمال‪ ،‬حيث تم إعطاء اىتمام كبير لو من‬
‫قبل المفكرين‪ ،‬الباحثين والمنظمات المينية‪ ،‬وما ظير بعده من أنواع ال يختمف في جوىرة عن التدقيق‬
‫المحاسبي‪ ،‬والذي أثر عمييم من خالل طريقة ممارسة عمل التدقيق أي المراحل المتبعة‪ ،‬الوسائل المستعممة‪،‬‬
‫كيفية كتابة التقرير‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ -3‬الطرف الذي يقوم بالتدقيق اإلداري مع تبيين األحسن‬
‫‪ -‬قد يقوم بو المدقق الخارجي‪ ،‬المدقق الداخمي‪ ،‬الدمج بين المدقق الخارجي والمدقق الداخمي‪ ،‬فرقة التدقيق‬
‫يترأسيا المدقق الخارجي أو المدقق الداخمي‪،‬‬
‫أحسن طرف يكون حسب الحالة‪ ،‬أي حسب نوع نشاط المؤسسة‪ ،‬أىدافيا‪ ،‬اليدف من القيام بالتدقيق‬ ‫‪-‬‬
‫اإلداري‪ ،‬البيئة التي تنشط فييا‪.‬‬

‫حل دراسة الحاالت‬

‫حل الحالة األولى‬
‫‪.1‬نوع التدقيق مع تعريفة‬
‫‪ -‬نوع ىذا التدقيق ىو التدقيق اإلداري لوظيفة الشراء (تدقيق الوظائف)‬
‫‪ -‬تعريفو‪ :‬فحص انتقادي يسمح بالتحقق من كفاءة وفعالية المعمومات‪ ،‬العمميات والنظم التي أنتجتميا‬
‫من أجل ابداء رأي فني محايد من أجل ضمان مصالح االطراف ذات العالقة وتحقيقاً ألىداف‬
‫معينة‪.‬‬

‫‪872‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪.2‬العناصر التي البد من تضمينيا في عقد التعيين‪ :‬ىي معمومات متعمقة بالمؤسسة محل التدقيق والمدقق‬
‫الخارجي‪ ،‬تاريخ ابرام العقد‪ ،‬الميام األساسية‪ ،‬مدة الميمة‪ ،‬األتعاب‪ ،‬إمضاء المؤسسة محل التدقيق والمدقق‬
‫الخارجي‪ ،‬وقد يتضمن األطراف التي يتعامل معيا المدقق‪ ،‬حقوقو وواجباتو‪.‬‬
‫‪.3‬النقائص المرتكبة في كل مرحمة مع التعميل‬
‫‪ -‬بالنسبة لممرحمة األولى يتم أخذ معرفة عامة حول المؤسسة والوظيفة ألن الوظيفة جزء من المؤسسة‬
‫فالمدقق الخارجي قام بإبرام العقد مع ممثل المؤسسة فالبد من معرفة الشكل القانوني ليا واثبات‬
‫ىوية المؤسسة‪ ،‬باإلضافة إلى أن أي وظيفة إال وليا عالقة مع سائر الوظائف األخرى فالبد عميو‬
‫من القيام بيذه المرحمة بإتباع نفس مراحل القيام بالتدقيق المحاسبي القانوني بالتركيز عمى الوظيفة‬
‫محل التدقيق (الييكل التنظيمي‪ ،‬كتب السياسات واإلجراءات‪ ،‬القانون الداخمي‪ ،‬الوثائق‪...‬الخ‬
‫متعمقة بالوظيفة محل التدقيق)‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لممرحمة الثانية يقوم بتقييم كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخمية من خالل قيامو بجمع‬
‫اإلجراءات‪ ،‬اختبارات الفيم‪ ،‬التقييم األولي‪ ،‬اختبارات االستم اررية والتقييم النيائي‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لممرحمة الثالثة‪ :‬يقوم بفحص المعمومات المالية ( الحسابات المتعمقة بوظيفة الشراء‬
‫باستعمال وسائل فحص الحسابات) والمعمومات غير المالية من خالل تقييم وظائف التسيير داخل‬
‫الوظيفة ( التخطيط‪ ،‬التنظيم التوجيو والرقابة)‪.‬‬
‫‪ -‬التقرير النيائي يقدم لمجية التي عينتو (رئيس مجمس اإلدارة) متضمن االقتراحات والتوصيات‪.‬‬
‫حل الحالة الثانية‬
‫‪.1‬ىل يمكن لمخبير المحاسبي االستعانة بخبير في الموارد البشرية في ىذه الميمة؟ نعم‬
‫‪.2‬نوع ىذا التدقيق‪ :‬التدقيق اإلداري (تدقيق الوظائف)‬
‫‪.3‬أىم العناصر التي البد من تضمينيا في عقد التعيين‪:‬‬
‫تاريخ التعيين‪ ،‬طبيعة الميمة ونطاق العمل‪ ،‬األتعاب‪ ،‬مدة الميمة‬

‫‪.4‬عمى أي أساس يتم إعداد خطة التدقيق ليذه الميمة؟‬

‫عمى أساس أخذ معرفة عامة حول المؤسسة‪ ،‬فمن خالل الزيارات الميدانية والمقاءات مع مسؤولي المؤسسة‬
‫واالطالع عمى الوثائق الداخمية يمن لممدقق إعداد خطة التدقيق‬
‫‪.5‬النقائص المرتكبة بالنسبة لمرحمة تقييم نظام الرقابة الداخمية وفحص المعمومات؟‬

‫‪875‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬بالنسبة لنظام الرقابة الداخمية من المفروض عمى المدقق أن يقوم بتقييم كفاءة وفعالية النظام أي تقييم أداء‬
‫النظام من خالل معرفة مدى وجود استغالل امثل لمموارد المتاحة ومدى تحقيق أىدافو متبعا في ذلك‬
‫مراحل التقييم التي يقوم بيا في التدقيق المحاسبي القانوني‪.‬‬
‫‪ -‬أما بالنسبة لفحص المعمومات من المفروض عمى المدقق أن ال يكتفي بفحص المعمومات المحاسبية فقط‬
‫وانما يقوم كذلك بفحص المعمومات اإلدارية بالنسبة لموظيفة أي يركز عمى وظائف التسيير ليا‪.‬‬
‫حل الحالة الثالثة‬
‫‪.1‬نوع ىذا التدقيق (حسب طبيعة النوع)‪ :‬التدقيق اإلداري (تدقيق الوظائف)‬
‫‪.2‬تعريف ىذا النوع‪ :‬فحص انتقادي يسمح بالتحقق من كفاءة وفعالية المعمومات‪ ،‬العمميات والنظم التي أنتجتيا‬
‫من اجل إبداء رأي فني محايد تحقيقاً ألىداف معينة ومصالح األطراف ذات العالقة‬
‫الذي يقوم بيذا النوع من التدقيق ىو‪ :‬المدقق الداخمي‪.‬‬
‫ألن‪ :‬قسم التدقيق الداخمي منظم وفق ما جاءت بو المعايير الدولية لمممارسة المينية لمتدقيق الداخمي‪.‬‬
‫تتشكل فرقة التدقيق من‪ :‬أعضاء من قسم التدقيق الداخمي عمى أن يرأسيا المدير التنفيذي لقسم التدقيق‬
‫الداخمي أو مشرف التدقيق باإلضافة إلى أطراف ذو دراية بوظيفة التسويق قد يكونوا من داخل أو خارج قسم‬
‫التدقيق الداخمي‪.‬‬
‫‪.3‬يتم القيام بمرحمة فحص المعمومات ويقوم بيا‪ :‬البد من فحص المعمومات المالية من خالل استعمال وسائل‬
‫فحص الحسابات (المصادقات المباشرة‪ ،‬المراجعة المحاسبية المستندية‪ ،‬الدفترية‪...‬الخ) يقوم بيا المدقق الداخمي‬
‫ألنو متخصص في الجانب المحاسبي‪ ،‬كما يتم القيام بفحص وظائف التسيير لقسم التسويق (التخطيط التنظيم‬
‫التوجيو والرقابة) يقوم بيا الخبير المتخصص في التسويق حيث يقوم بفحص انتقادي لعمميات بحوث التسويق‪،‬‬
‫سياسات الترويج التسعير‪...‬الخ‪.‬‬
‫ىوامش الفصل‬

‫‪1‬‬
‫‪Jean.Charles.Bécours, audit operational, dans « Encyclopédie de comptabilité, contrôle de‬‬
‫‪gestion et audit», Economica, Paris, 8222 :P 63..‬‬
‫أمين السيد أحمد لطفي‪ » ،‬مراجعات مختمفة ألغراض مختمفة«‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،8225 ،‬ص‪.268:‬‬ ‫‪2‬‬

‫محمد بوتين‪ » ،‬التدقيق ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق « ‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪،‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪ ،8225‬ص‪.28 :‬‬
‫‪ 4‬عبد الفتاح محمد الصحن ومحمود ناجي درويش‪ » ،‬التدقيق بين النظرية والتطبيق«‪ ،‬الدر الجامعية‪،‬اإلسكندرية‪ ،2998 ،‬ص‪:‬‬
‫‪.58‬‬
‫محمد سمير الصبان‪ » ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.282 :‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪ 6‬محمد سمير الصبان‪ » ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.282-282،‬‬

‫‪876‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬التدقيق اإلداري‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ 7‬جربوع محمد يوسف‪ »،‬مدى مسؤولية مراجع الحسابات الخارجي المستقل عن قياس الكفاءة والفعالية ويقيم األداء «‪،‬نشرة‬
‫عمى‬ ‫متاح‬ ‫‪،28‬‬ ‫ص‪:‬‬ ‫‪،26‬‬ ‫‪،‬جوان‪،8222،‬العدد‬ ‫الخط[‬ ‫القانونيين‪]،‬عمى‬ ‫لممحامين‬ ‫العربي‬ ‫المجمع‬
‫]‪ ، [www.ascasocty.org\BULLTEN‬تاريخ االطالع ‪.8228/22/22‬‬
‫كمال الدين مصطفى الدىراوي ومحمد السيد سرايا‪ » ،‬دراسة متقدمة في المحاسبة والتدقيق «‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪،‬‬ ‫‪8‬‬

‫اإلسكندرية‪ ،8226 ،‬ص‪.268 :‬‬

‫‪ 9‬عبد الفتاح محمد الصحن ومحمود ناجى درويش‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.68-62 :‬‬
‫‪ 10‬محمد سمير الصبان‪ » ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.285-282 :‬‬
‫‪ 11‬أمين السيد أحمد لطفي‪» ،‬مراجعات مختمفة ألغراض مختمفة«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.292-292 :‬‬
‫‪ 12‬ارنيز ألفين وجيمس لويك‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.2222 :‬‬
‫‪ 13‬أرنيز ألفين وجيمس لويك‪ ،‬ترجمة محمد عبد القادر وأحمد حجاج‪ » ،‬التدقيق مدخل متكامل«‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬الرياض‪،8228 ،‬‬
‫ص‪.2228 :‬‬
‫‪ 14‬أمين سيد أحمد لطفي‪» ،‬مراجعات مختمفة ألغراض مختمفة«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.272 :‬‬
‫‪ 15‬محمد سمير الصبان‪ »،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.285 :‬‬
‫‪ 16‬خالد راغب الخطيب وخميل محمود الرفاعي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.68 :‬‬
‫‪ 17‬محمد بوتين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.26 :‬‬
‫‪ 18‬شعباني لطفي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.22-22 :‬‬
‫‪ 19‬الصحن عبد الفتاح‪ ،‬درويش محمود ناجي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ :‬ص ‪.298‬‬
‫محمد سمير الصبان‪ » ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.287-286 :‬‬ ‫‪20‬‬

‫‪21‬محمد سمير الصبان‪ » ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.287-286 :‬‬
‫توفيق محمد عبد المحسن‪» ،‬اتجاىات حديثة في التقييم و التميز في األداء «‪ ،‬بدون دار و مكان النشر‪-8225 ،‬‬ ‫‪22‬‬

‫‪،8226‬ص‪-‬ص‪.226-225 :‬‬
‫توفيق محمد عبد المحسن‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.227 :‬‬ ‫‪23‬‬

‫‪ 24‬أمين السيد أحمد لطفي‪ » ،‬مراجعات مختمفة ألغراض مختمفة«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.828-822:‬‬
‫محمد السيد سرايا‪» ،‬أصول التدقيق و التدقيق الشامل «‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،8227 ،‬ص‪ -‬ص‪-825 :‬‬ ‫‪25‬‬

‫‪.827‬‬
‫فتحي رزق السوافري وأحمد عبد المالك محمد ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪،‬ص‪. 65 :‬‬ ‫‪26‬‬

‫‪ 27‬أمين السيد أحمد لطفي‪ » ،‬مراجعات مختمفة ألغراض مختمفة«‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪ -‬ص‪.827-826 :‬‬
‫ارنيز الفين وجيمس لويك‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.2252 :‬‬ ‫‪28‬‬

‫‪877‬‬
 ‫الفصل العاشر‪:‬‬
‫التدقيق الخارجي في الجزائر‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أهداف الفصل‪ 2‬ييدؼ ىذا الفصؿ إلى تمكيف الطالب مف اإللماـ باألمور التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تكويف فكرة عف التطور التاريخي لمتدقيؽ المحاسبي في البيئة الجزائرية‪.‬‬
‫‪ -‬معرفة األسباب الرئيسية لصدور قانوف ‪ 08/90‬و‪ 01/10‬وأىـ العناصر التي جاء بيا كؿ قانوف‬
‫‪ -‬تبييف كيفية ممارسة مينة التدقيؽ المحاسبي في الجزائر‬
‫‪ -‬معرفة المنظمات المينية التي تشرؼ وتنظـ المينة في الجزائر‬
‫‪ -‬معرفة حقوؽ‪ ،‬مياـ وواجبات محافظ الحسابات في الجزائر‬
‫‪ -‬تبييف المسؤوليات التي قد يقع فييا محافظ الحسابات (المسؤولية المدنية‪ ،‬الجنائية والتأديبية)‪.‬‬
‫تمهيد‬
‫شيدت مينة مدقق ة الحسابات في الجزائر خالؿ مراحؿ تطورىا مجموعة مف المتغيرات‪ ،‬إما عمى مستوى‬
‫التشريع أو عمى مستوى الوسائؿ واآلليات المستخدمة‪ ،‬وىذا بيدؼ دعـ المينة لمواجية مختمؼ المتطمبات‬
‫االقتصادية وفي مقدمتيا ضماف فعالية نشاط المؤسسات االقتصادية العامة والخاصة‪.‬‬
‫ويمكف أف نقسـ التطور التاريخي لمينة مدققة الحسابات في الجزائر إلى مرحمتيف ىما مرحمة ما قبؿ‬
‫اإلصالحات‪ ،‬وىي تمتد مف سنة ‪ 1969‬إلى نياية الثمانينات ومرحمة ما بعد اإلصالحات والتي تمتد مف صدور‬
‫القانوف ‪ 08-91‬المنظـ لممينة إلى غاية صدور القانوف ‪.01-10‬‬
‫‪ -1‬التدقيق الخارجي في الجزائر قبل اإلصالحات‬
‫خضعت مينة مدققة الحسابات في الجزائر في الفترة االستعمارية بطبيعة الحاؿ إلى التشريع الفرنسي‬
‫وحتى بعد االستقالؿ بقيت المينة تخضع لنصوص مأخوذة مف اتفاقيات إيفياف والقانوف األساسي ( ‪Les‬‬
‫‪ ،]113[1)accords d’Evian et de la loi fondamentale‬وذلؾ إلى غاية سنة ‪ ،1968‬حيث يعتبر‬
‫بعض الباحثيف أنيا شيدت أوؿ تنظيـ لمدققة الحسابات ومراقبتيا بإصدار المراسيـ‪2402/239/238-68‬‬
‫[‪ ]114‬ص ‪ 800‬المتعمؽ بمراقبي المالية العاميف ومراقبي ومفتشي المالية‪ ،‬والتي كانت مف بيف مياميـ مراقبة‬
‫محاسبة الييئات العمومية والشبو عمومية وكذا التبميغ عف المخالفات‪ ]114[.3‬ص ‪.792‬‬
‫في حيف يعتبر آخروف أف أوؿ تنظيـ لمينة التدقيؽ في الجزائر كاف سنة ‪ ]115[19694‬ص ‪ .10‬السيما‬
‫وأنو تـ ذكر مصطمح "مندوب أو محافظ الحسابات"‪ ،‬حيث أشار األمر رقـ ‪ 107/69‬المؤرخ في‬
‫‪ 1969/12/31‬المتعمؽ بقانوف المالية لسنة ‪ 1970‬في مادتو ‪ 39‬إلى الرقابة الواجب فرضيا عمى المؤسسات‬
‫العمومية االقتصادية بغية تأميف حؽ الدولة فييا‪ ،‬إذ نصت ىذه المادة عمى أنو‪ ]116[5‬ص ‪ « 1805‬يكمؼ‬
‫الوزير المكمؼ بالمالية والتخطيط بتعييف مندوبي الحسابات في الشركات الوطنية والمؤسسات الوطنية ذات‬
‫الطابع الصناعي والتجاري وفي المؤسسات التي تممؾ فييا الدولة أو إحدى الييئات العمومية حصصا مف رأس‬
‫ماليا‪ ،‬وذلؾ بقصد تأميف وصحة حساباتيا وتحميؿ وضعيا الخاص لألصوؿ والخصوـ‪ ،‬ويحدد الوزير المكمؼ‬
‫بالمالية والتخطيط مياـ والتزامات مندوبي الحسابات »‪.‬‬

‫‪979‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪6‬‬
‫تحديد مياـ وواجبات المراقب وأعتبر حينيا مدقؽ الحسابات كمراقب‬ ‫كما تناوؿ المرسوـ رقـ ‪173/70‬‬
‫دائـ عمى تسيير المؤسسات العمومية‪ ،‬وخوؿ ممارسة محافظة الحسابات لموظفي الدولة التالييف‪:‬‬
‫‪ -‬المراقبيف العاميف لممالية‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي المالية‪.‬‬
‫‪ -‬مفتشي المالية‪.‬‬
‫‪ -‬موظفي الدولة المؤىميف بصفة استثنائية‪.‬‬
‫‪ -‬وأوكمت لممدققيف المياـ التالية‪:‬‬
‫‪ -‬المراقبة البعدية لشروط إنجاز العمميات التي يفترض أف تكوف ليا آثار اقتصادية ومالية عمى التسيير‬
‫بصفة مباشرة أو غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬متابعة تنفيذ الحسابات والميزانيات والجداوؿ التقديرية لممؤسسة حسب المخطط‪.‬‬
‫‪ -‬فحص شروط تطبيؽ األحكاـ القانونية أو التشريعية التي ليا عالقة اقتصادية أو مالية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد مف صحة وتحقيؽ إحصاءات وحسابات النتيجة المدرجة في المحاسبات العامة والتحميمية‪.‬‬
‫‪ -‬تحرير تقرير سنوي حوؿ العديد مف النقاط األساسية كالمخالفات واألخطاء ونوع التسيير وتطور الحالة‬
‫المالية‪ ،‬وعرض ىذا التقرير أماـ المجالس الجماعية (مجمس اإلدارة‪ ،‬مجمس التوجيو‪ ،‬المجالس‬
‫االستشارية)‪.‬‬
‫وفي سنة ‪ 1971‬تـ إصدار األمر رقـ ‪ 82-71‬المتعمؽ بتنظيـ مينة خبير محاسبي ومحاسب معتمد كما‬
‫تجدر اإلشارة أف تنظيـ مينة التدقيؽ في الجزائر كاف سابقا لتنظيـ مينة المحاسبة‪ ،‬والتي عرفت سنة ‪1975‬‬
‫أوؿ مخطط وطني محاسبي (‪.)PCN‬‬
‫مع إعادة تنظيـ االقتصاد الوطني وىيكمة المؤسسات العمومية االقتصادية الذي نتج عنيا ارتفاع عدد‬
‫المؤسسات العمومية وتعقد أنماط التسيير وغياب أطر تحكـ توليد المعمومات وضعؼ التحكـ في النظاـ‬
‫المحاسبي‪ ،‬أجبر المشرع الجزائري عمى أف يسف آليات رقابية تحد مف أنواع االختالالت التي تفرزىا أساليب‬
‫التسيير المتبناة‪ ،7‬وكاف ذلؾ بفعؿ صدور القانوف رقـ‪ 05/80‬المؤرخ في ‪ 81980/30/10‬المقرر إلنشاء مجمس‬
‫المحاسبة‪ ،‬وفي مادتو رقـ ‪ 05‬نص عمى أف « مجمس المحاسبة يراقب مختمؼ الحسابات التي تتضمف العمميات‬
‫المالية والحسابية‪ ،‬ويتـ التحقؽ مف دقتيا وصحتيا ونزاىتيا »‪.‬‬
‫ومما تميزت بو ىذه المرحمة أيضا نجد ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬عدـ كفاية الموظفيف المؤىميف لممارسة ىذه المينة مما أدى إلى تراكـ األعماؿ الموكمة إلييـ مف جية‬
‫وعدـ القدرة عمى ضماف التدقيؽ بفعؿ تزايد عدد الشركات الوطنية وتنامي حجميا مف جية ثانية وكذا‬
‫استخداـ أشخاص أقؿ كفاءة‪.‬‬

‫‪982‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬اإلدارة ىي التي تحدد معايير الدخوؿ إلى المينة‪ ،‬إذ يعد محافظ الحسابات شخصا مينيا مستقال لو‬
‫قواعد ومعايير تحكمو‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة الييكمة العضوية والمالية لممؤسسات الوطنية في مطمع الثمانينيات أدى إلى زيادة معتبرة في عدد‬
‫المؤسسات الوطنية‪ ،‬دعا إلى األخذ بمبدأ التعددية في وظيفة المراقبة وترجـ ذلؾ بإنشاء عدة ىيئات‬
‫لمراقبة المؤسسات منيا مجمس المحاسبة الذي أوكمت إليو صالحية رقابة المؤسسات العامة التي تستفيد‬
‫مف المساعدة المالية لمدولة والذي أنشئ بمقتضى القانوف رقـ ‪ 05-80‬المؤرخ في‪ 1980/03/01‬والذي‬
‫ألغى صراحة المادة ‪ 39‬مف األمر ‪ 107-69‬وضمنيا مرسوـ ‪ 173-70‬الخاص بمحافظة الحسابات‬
‫والمشار إلييما أعاله‪ ،‬حيث أعطى القانوف ‪ 05 –80‬لمجمس المحاسبة االختصاص اإلداري والقضائي‬
‫لممارسة رقابة شاممة عمى الجماعات والمرافؽ والمؤسسات والييئات التي تسير األمواؿ العمومية أو‬
‫تستفيد منيا ميما يكف وضعيا القانوني‪ .‬وبذلؾ أصبحت مينة محافظة الحسابات تعيش في فراغ‬
‫قانوني‪ ،‬وقد تـ محاولة إعادة االعتبار إلييا بموجب األمر رقـ ‪ 21-84‬المتعمؽ بقانوف المالية لسنة‬
‫‪ 1985‬لكف المرسوـ التنفيذي لـ يظير إلى الوجود أبدا‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق الخارجي في الجزائر بعد اإلصالحات‬
‫غاب دور مدقق ة الحسابات في الجزائر في فترة الثمانينات نظ ار الحتكار الدولة لمحياة االقتصادية وكذا‬
‫إعطاء مجمس المحاسبة حي از كبي ار مف المسؤولية في مجاؿ الرقابة عمى المؤسسات االقتصادية إلى غاية صدور‬
‫القانوف ‪ 01-88‬المتعمؽ بالقانوف التوجييي لممؤسسات االقتصادية العمومية‪ ،‬حيث تحررت المؤسسات مف‬
‫القيود المفروضة عمييا وأصبحت تخضع لمقانوف التجاري وصار باإلمكاف التحوؿ إلى شركات مساىمة أو شركة‬
‫ذات مسؤولية محدودة‪ ،‬وامكانية خضوعيا لإلفالس والتصفية مما استدعى بالضرورة القياـ بمدققتيا عف طريؽ‬
‫المختصيف مف محافظي حسابات وخبراء محاسبة‪.‬‬
‫وتعتبر سنة ‪ 1991‬منعرجا حاسما في تاريخ مدققة الحسابات في الجزائر حيث تـ صدور قانوف ‪-91‬‬
‫‪ 08‬المنظـ لمينة الخبير المحاسبي‪ ،‬محافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف وتـ جمعيـ في ىيئة واحدة‬
‫مستقمة وىي المصؼ الوطني (‪ ،)ONECC‬وأصبحت بذلؾ مينة حرة مفتوحة لجميع مف تتحقؽ فيو الشروط‬
‫الواردة في ىذا القانوف‪ ،‬ودوف الرجوع إلى الو ازرة الوصية حيث اقتصرت المينة قبؿ إصدار ىذا القانوف عمى‬
‫المراقبيف المالييف التابعيف لمو ازرة المالية‪ ،‬وبذلؾ تحقؽ أحد أىـ الشروط في ممارسة مينة التدقيؽ الخارجي وىي‬
‫االستقاللية‪.‬‬
‫عموما عرفت الفترة مابيف ‪ 1991‬و‪ 2009‬تطورات ممموسة‪ ،‬والتي جاءت في إطار تدعيـ المينة‬
‫وتنظيميا وتوسيع نطاؽ الييئات والمؤسسات التي تخضع إلى التدقيؽ ومف أىميا ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬إصدار القانوف ‪ 08-91‬المنظـ لمينة خبير المحاسبة‪ ،‬محافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف‪:‬‬
‫ىذا القانوف عرؼ تعديالت واضافات في شروط االلتحاؽ بالمينة عبر العديد مف المراسيـ والق اررات‪،‬‬

‫‪982‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫مف بينيا القرار المؤرخ في ‪ 1998/03/28‬وكذا القرار المؤرخ في ‪ 1999/03/24‬المتضمف تحديد‬

‫المناصب والدبمومات التي يسمح لحاممييا االلتحاؽ بالميف الثالثة السابقة وشرط الخبرة المينية‪.‬‬
‫‪ -‬إنشاء مصؼ وطني لمخبراء المحاسبيف‪ ،‬محافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف (القانوف رقـ ‪-91‬‬
‫‪ 08‬مؤرخ في ‪ 12‬شواؿ ‪ 1411‬الموافؽ لػ‪ 27‬أبريؿ ‪ ،1991‬يتعمؽ بميف الخبير المحاسب ومحافظ‬
‫الحسابات والمحاسب المعتمد)‪.‬‬
‫‪ -‬إنشاء مجمس النقابة الوطنية لمخبراء المحاسبيف‪ ،‬محافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف (المرسوـ‬
‫التنفيذي رقـ ‪ 20-92‬المؤرخ في ‪.) 1992/01/13‬‬
‫‪ -‬تحديد أتعاب محافظي الحسابات عف طريؽ سمـ خاص(القرار المؤرخ في ‪3‬جمادى الثانية ‪1415‬‬
‫الموافؽ لػ ‪ 7‬نوفمبر ‪ 1994‬المتعمؽ بسمـ أتعاب محافظ الحسابات)‪.‬‬
‫‪ -‬إنشاء المجمس الوطني لممحاسبة(‪ )CNC‬وىو مجمس استشاري لدى و ازرة المالية يعنى بشؤوف البحث‬
‫والتطوير والمعايرة في مينة المحاسبة (المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 318-96‬المؤرخ في ‪.)1996/09/25‬‬
‫‪ -‬إصدار قانوف أخالقيات مينة التدقيؽ والمحاسبة (المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 136-96‬المؤرخ في‬
‫‪.)1996/04/15‬‬
‫‪ -‬توسيع نطاؽ الييئات والمؤسسات الخاضعة لمحافظة الحسابات (مف بينيا‪ :‬المرسوـ التنفيذي ‪-96‬‬
‫‪ 431‬المؤرخ في ‪ ،1996/11/30‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 351-01‬المؤرخ في ‪2001/01/10‬‬
‫األمر‪.)27 -96‬‬
‫‪ -3‬التدقيق الخارجي في ظل القانون ‪01-10‬‬
‫قررت الحكومة إعادة ىيكمة تنظيـ قطاع المحاسبة والمدققة‪ ،‬وتفكيؾ المنظمة الوحيدة التي كانت تمثؿ‬
‫الناشطيف في ىذا القطاع‪ ،‬في محاولة مف و ازرة المالية السترجاع الكثير مف الصالحيات التي فقدتيا بعد صدور‬
‫القانوف رقـ ‪ 08 / 91‬الصادر في سنة ‪.1991‬‬
‫وبناءا عميو تـ إصدار القانوف رقـ ‪ 01-10‬مؤرخ في ‪ 16‬رجب ‪ 1431‬الموافؽ لػ‪ 29‬يونيو ‪ 2010‬يتعمؽ‬
‫بميف الخبير المحاسب‪ ،‬ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد وكذا المراسيـ التنفيذية المتعمقة بو‪ ]119[9‬ويأتي‬
‫ىذا القانوف بعد مدة قميمة مف اعتماد الجزائر لمنظاـ المحاسبي المالي الجديد (‪ ،)SCF‬ومف بيف التدابير‬
‫الرئيسية التي جاء بيا ىذا القانوف نذكر ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬الفصؿ بيف الميف الثالث عف طريؽ إنشاء ثالثة أصناؼ مينية وىي‪:‬‬
‫‪ -‬المنظمة الوطنية لمخبراء المحاسبيف‪.‬‬
‫‪ -‬الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬المنظمة الوطنية لممحاسبيف المعتمديف‪.‬‬

‫‪989‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫وعف‬ ‫‪ -‬ممارسة وزير المالية لموصاية عمى ىذه الييئات المينية عف طريؽ المجمس الوطني لممحاسبة‬
‫طريؽ تعييف ممثميو لدى مختمؼ مجالس المينييف‪.‬‬
‫‪ ‬منح االعتماد لممارسة المينة الذي يصبح مف صالحيات وزير المالية‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة النوعية المينية والتقنية ألعماؿ الخبراء المحاسبيف ومحافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف‬
‫تخوؿ إلى وزير المالية‪.‬‬
‫‪ ‬التكفؿ بتكويف الخبراء المحاسبيف ومحافظي الحسابات مف طرؼ مؤسسة تعميـ مختصة تابعة لو ازرة المالية‬
‫والتكفؿ بتكويف المحاسبيف المعتمديف مف طرؼ المؤسسات التابعة لو ازرة التكويف الميني‪.‬‬
‫ومف بيف أىـ ما جاء بو القانوف ‪ 01-10‬وكذا المراسيـ التنفيذية ىو إنشاء لجنة لمراقبة نوعية وجودة‬
‫األداء الميني لممدققيف حيث يتمثؿ دورىا في ما يمي‪:10‬‬
‫‪ -‬إعداد طرؽ العمؿ في مجاؿ نوعية الخدمات‪.‬‬
‫‪ -‬إبداء اآلراء واقتراح مشاريع النصوص التنظيمية في مجاؿ النوعية‪.‬‬
‫‪ -‬ضماف نوعية التدقيؽ الموكمة لمينيي المحاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد معايير تتضمف كيفيات تنظيـ المكاتب وتسييرىا‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد التدابير التي تسمح بضماف مراقبة نوعية خدمات المكاتب‪.‬‬
‫‪ -‬ضماف متابعة مدى احتراـ قواعد االستقاللية واألخالقيات‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد قائمة المراقبيف المختاريف مف بيف المينييف مف أجؿ ضماف مياـ مراقبة النوعية‪.‬‬
‫‪ -‬تنظيـ ممتقيات حوؿ النوعية التقنية لألشغاؿ واألخالقيات والتصرفات التي يجب عمى المينييف‬
‫التحمي بيا في مجاؿ االستشارة والعالقات مع الزبائف‪.‬‬
‫‪ -4‬تنظيم مهنة التدقيق الخارجي في الجزائر‬
‫رغـ تعدد المراسيـ والقوانيف المنظمة لمينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر فإف القانوف‪ 08-91‬كاف يعتبر‬
‫العمود الفقري لمينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر‪ ،‬إلى غاية صدور القانػوف الجديد ‪ 01-10‬والمراسيـ التنظيمية‬
‫الواردة في العدد ‪ 07‬مف الجريدة الرسمية لسنة ‪ ،2011‬حيث ألغت بعض مواد المرسوـ السابؽ وحافظت عمى‬
‫بعض المواد في انتظار المراسيـ التكميمية األخرى‪.‬‬
‫ونحاوؿ في ىذا المبحث اإلحاطة بمينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر مف خالؿ التطرؽ إلى مختمؼ‬
‫الجوانب التنظيمية لممينة وكذا الييئات المينية المتعمقة بيا‪.‬‬
‫‪ -1-4‬ماهية المدقق الخارجي في الجزائر(تعاريف‪ ،‬الشروط‪ ،‬الكفاءات)‬
‫حدد المشرع الجزائري ثالث أشخاص يعنوف بمينة التدقيؽ والمحاسبة في الجزائر‪ ،‬حيث نص القانوف‬
‫‪ 08-91‬ومف بعده القانوف ‪ 01-10‬عمى ثالث ميف متعمقة بالتدقيؽ والمحاسبة وىي‪ :‬الخبير المحاسبي محافظ‬

‫‪982‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫الحسابات‪ ،‬المحاسب المعتمد وكذا خبير قضائي‪ ]120[11‬ص ‪ 07‬ويحمؿ ىاتو الصفة أحد المينييف (خبير‬
‫محاسبي أو محافظ حسابات) والتي تقوـ بتعيينو المحكمة‪.‬‬
‫‪ -‬أشخاص التدقيق الخارجي‬
‫نميز بيف نوعيف مف المدققيف في الجزائر ىما المدقؽ التعاقدي (الخبير المحاسبي) والمدقؽ القانوني‬
‫(محافظ الحسابات)‬
‫‪ -‬المدقق التعاقدي (الخبير المحاسبي)‬
‫نصػت المادة ‪ 18‬مف المرسوـ ‪ 01-10‬عمى أنػو يعتبر خبي ار محاسبيا في مفيوـ ىذا القػانوف‪ " :‬كؿ‬
‫شخص يمارس بصفة عادية باسمو الخاص وتحت مسؤوليتو‪ ،‬ميمة تنظيـ وفحص وتقويـ وتحميؿ المحاسبة‬
‫ومختمؼ أنواع الحسابات لممؤسسات والييئات في الحاالت التي ينص عمييا القانوف والتي تكمفو بيذه الميمة‬
‫بصفة تعاقدية لخبرة الحسابات‪ .‬كما يقوـ بمسؾ ومركزة وفتح وضبط ومراقبة وتجميع محاسبة المؤسسات‬
‫والييئات التي ال يربطو بيا عقد عمؿ"‪.12‬‬
‫‪ -‬المدقق القانوني (محافظ الحسابات)‬
‫يعد محافظ الحسابات في مفيوـ ىذا القانوف‪" :‬كؿ شخص يمارس بصفة عادية باسمو الخاص وتحت‬
‫مسؤوليتو‪ ،‬ميمة المصادقة عمى صحة حسابات الشركات والييئات وانتظاميا ومطابقتيا ألحكاـ التشريع المعموؿ‬
‫بو"‪.13‬‬
‫‪ -‬شركات الخبرة المحاسبية ومحافظة الحسابات‬
‫يمكف لممينييف المسجميف المعتمديف أف يقوموا بإنشاء شركات أسيـ أو شركات ذات مسؤولية محدودة أو‬
‫شركات مدنية أو تجمعات ذات منفعة مشتركة باستثناء‬
‫‪ -‬أف يحمؿ جميع الشركاء الجنسية الجزائرية‪.‬‬
‫‪ -‬أف يحمؿ ثمث (‪ )3/2‬الشركاء عمى األقؿ صفة واحدة (صفة خبير محاسبي بالنسبة لشركات الخبرة‬
‫المحاسبية أو صفة محافظ حسابات بالنسبة لشركات محافظة الحسابات أو محاسب معتمد بالنسبة‬
‫لشركات المحاسبة) وكذا إلزامية امتالكيـ لثمثي رأس الماؿ‪.‬‬
‫‪ -‬يشترط في الشريؾ الباقي (‪ )3/1‬أف يكوف حاصال عمى الجنسية الجزائرية وأف يكوف حامال لشيادة‬
‫جامعية ليا صمة مباشرة أو غير مباشرة بالمينة كاالقتصادييف أو القانونييف‪.‬‬
‫‪ -‬في الشركات المدنية ال يتجاوز عدد الشركاء الغير حاصميف عمى اعتماد (كاالقتصادييف والقانونيف)‬
‫الربع (‪ )4/1‬مف العدد اإلجمالي لمشركاء‪.‬‬
‫‪ -‬أف تيدؼ الشركة إلى ممارسة مينة خبير محاسبي أو محافظ حسابات أو محاسب معتمد‪.‬‬
‫‪ -‬أف ال تكوف تابعة بصفة مباشرة ألي شخص أو تجمع مصمحة‪.‬‬

‫‪982‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬أف ال تمتمؾ مساىمػات مالية في المؤسسات الصناعية أو التجارية أو الزراعية أو البنػكية أو في‬
‫الشركات المدنية ماعدا الشركات التي يرتبط نشاطيا بمينة التدقيؽ أو المحاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬شروط االلتحاق بالمهنة‬
‫‪ -‬الشروط العامة‬
‫حدد القانوف ‪ 01-10‬الشروط العامة لاللتحاؽ بالمينة وىي كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬أف يكوف جزائري الجنسية‪.‬‬
‫‪‬‬
‫‪ -2‬أف يحوز عمى شيادة لممارسة المينة‪.‬‬
‫‪ -3‬أف يتمتع بجميع الحقوؽ المدنية والسياسية‪.‬‬
‫‪ -4‬أف ال يكوف قد صدر في حقو حكـ بارتكاب جناية أو جنحة مخمة بشرؼ المينة‪.‬‬
‫*‪‬‬
‫‪ -5‬أف يكوف معتمدا مف الوزير المكمؼ بالمالية ومنتسبا ألحد الييئات الثالث المنظمة لممينة‪.‬‬
‫‪**1‬‬
‫أماـ المجمس القضائي المختص إقميميا لمحؿ تواجد المكتب‪.‬‬ ‫‪ -6‬أف يؤدي اليميف المنصوص عميو‬
‫‪ -7‬ضرورة وجود عنواف ميني خاص (إثبات عقد ممكية المحؿ أو عقد إيجار)‪.‬‬
‫‪ -‬الكفاءات الواجب توفرىا في المترشح لممينة‬
‫في انتظار صدور مراسيـ تنظيمية جديدة لمكفاءات والشيادات الواجب توفرىا في المترشح لممارسة المينة‬
‫تبقى أحكاـ القانوف ‪ 08-91‬سارية المفعوؿ والتي تستوجب تأىيال عمميا وعمميا كما يمي‪:‬‬
‫أ_بالنسبة لمتأىيؿ العممي اشترطت النصوص الجزائرية لممارسة التدقيؽ اآلتي‪:‬‬
‫المجموعة األولى‪:‬‬
‫‪ -‬ليسانس في العموـ المالية‪.‬‬
‫‪ -‬ليسانس في فرع المالية والمحاسبة لممدرسة العميا لمتجارة‪.‬‬
‫‪ -‬الجزآف األوؿ والثاني مف االمتحاف األوؿ في الخبرة المحاسبية‪.‬‬
‫المجموعة الثانية‪:‬‬
‫‪ -‬ليسانس في العموـ االقتصادية لمفروع األخرى ماعدا المالية‪.‬‬
‫‪ -‬شيادة المدرسة العميا لمتجارة (فروع أخرى غير فرع المالية والمحاسبة)‪.‬‬
‫‪ -‬ليسانس في التسيير‪.‬‬
‫‪ -‬شيادة المعاىد والمدارس المتخصصة في اإلدارة أو المالية أو الجمارؾ‪.‬‬

‫‪ ‬الشهادة الجزائرٌة للخبرة المحاسبٌة أو لمحافظ الحسابات أو للمحاسب المعتمد أو إحدى الشهادات المعادلة‪.‬‬
‫*‪ٌ ‬قصد بها المصف الوطنً لخبراء المحاسبة أو الغرفة الوطنٌة لمحافظً الحسابات أو المنظمة الوطنٌة للمحاسبٌن المعتمدٌن‬
‫(أنظر المطلب الثالث من المبحث الثانً)‪.‬‬
‫***حٌث جاء القسم فً المادة ‪ 20‬من القانون ‪ 22-22‬فً شكل العبارة التالٌة‪":‬أقسم باهلل العلً العظٌم أن أقوم بعملً أحسن قٌام‬
‫وأتعهد أن أخلص فً تأدٌة وظٌفتً‪ ،‬وأن أكتم سر المهنة وأسلك سلوك المتصرف المحترف الشرٌف‪ ،‬وهللا على ما أقول شهٌد"‪.‬‬
‫‪982‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬شيادة جامعة التكويف المتواصؿ فرع المالية والمحاسبة‪.‬‬

‫ب_ بالنسبة لمتأىيؿ العممي اشترط المقرر السابؽ لممجموعتيف إحدى الشرطيف التالييف‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة تدريب ميني كخبير محاسب أو محافظ حسابات مدتو سنتيف يتوج بشيادة نياية‬
‫التدريب‪.‬‬
‫‪ -‬إثبات خبرة قدرىا عشر سنوات في ميداف المحاسبة والمالية ومتابعة تدريب ميني مدتو ستة‬
‫أشير‪.‬‬
‫بالنسبة لمحاصميف عمى شيادة تربص نياية التدريب لخبراء المحاسبة ينضـ امتحاف ميني في مدة أقصاىا‬
‫سنتيف لمحصوؿ عمى االعتماد‪.‬‬
‫‪ -‬تعيين‪ ،‬موانع تعيين وعزل المدقق الخارجي في الجزائر‬
‫‪ -‬تعيين المدقق الخارجي وعهدته‬
‫بالنسبة لمخبير المحاسبي تعتبر ميمتو تعاقدية حسب ما جاء في المادة ‪ 20‬مف المرسوـ ‪ 01-10‬في‬
‫حيف يتـ تعييف محافظ الحسابات تحت األشكاؿ التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التعيين في ال ّنظام األساسي ( عن طريق الجمعية العامة التأسيسية )‪2‬‬
‫يتـ تعييف محافظ الحسابات عند تأسيس ال ّشركة و ذلؾ حسب المادة ‪ 610‬مف األمر ‪ 59 – 75‬المتعمؽ‬
‫يعيف القائميف باإلدارة‬
‫بالقانوف التجاري كما جاء كذلؾ في المادة ‪ ( 600‬المرسوـ التشريعي رقـ ‪ّ :) 08 – 93‬‬
‫األوليف أو أعضاء مجمس المراقبة ‪ ,‬واحد أو أكثر مف مندوبي الحسابات ……‪ " .‬وذلؾ عند تحرير الحصص‬
‫العينية كمّيا وتحرير عمى األقؿ ‪ % 25‬بالنسبة لمحصص النقدية ( األسيـ) ىذا ما يسمح بتكويف الجمعية العامة‬
‫األوؿ يتـ تعييف المديريف األوليف وتعييف محافظ أو محافظي الحسابات‪.‬‬
‫التأسيسية وفي محضرىا ّ‬
‫‪ ‬التعيين عن طريق المساهمين‪2‬‬
‫يعيف محافظ الحسابات عف طريؽ الجمعية العامة العادية لممساىميف وذلؾ لمدة ثالث سنوات‪ ،‬يختاروا‬
‫مف بيف المينييف المسجميف في المصؼ الوطني (المنظمة الوطنية لمحافظي الحسابات) وذلؾ حسب ما جاءت‬
‫بو المادة ‪715‬مكرر(‪ )4‬مف القانوف التجاري المعدؿ‪.‬‬
‫إضافة إلى المادة مف القانوف (‪ )01-10‬التي تنص عمى أف‪ ":‬تعيف الجمعية العامة أو الجياز المؤىؿ‬
‫المكمؼ بالمداوالت محافظي الحسابات بعد موافقتيا كتابيا‪ ،‬وعمى أساس دفتر الشروط مف بيف المحترفيف‬
‫المسجميف في جدوؿ الغرفة الوطنية"‪.‬‬
‫وقد نص المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 32-11‬المؤرخ في ‪ 27‬يناير ‪ 2011‬عمى أف تعييف محافظ حسابات‬
‫جديد بعد انتياء عيدة المحافظ السابؽ يخضع لدفتر شروط‪ ،‬والبد أف يتـ استشارة ‪ 3‬مرات عدد محافظي‬
‫الحسابات المراد تعيينيـ‪ ،‬ويتـ ذلؾ عف طريؽ لجنة تقييـ العروض‪ ،‬غير أنو في حاؿ تجديد عيدة المحافظ ال‬

‫‪980‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫يستمزـ األمر إعداد دفتر شروط جديد‪ .‬حيث تمتد عيدة محافظ الحسابات لمدة ثالث سنوات مع إمكانية التجديد‬
‫لمرة واحدة فقط‪.‬‬
‫‪ ‬التعيين عن طريق المحكمة‪2‬‬
‫التعيف عف طريؽ المحكمة نصت عميو المادة ‪ 715‬مكرر‪ " :4‬واذا لـ يتـ تعييف الجمعية العامة لمندوبي‬
‫الحسابات‪ ،‬أو في حالة وجود مانع أو رفض واحد أو أكثر مف مندوبي الحسابات المعينيف‪ ،‬يتـ المجوء إلى‬
‫تعينيـ أو استبداليـ بموجب أمر مف رئيس المحكمة التابعة لمقر الشركة بناء عمى طمب مف مجمس اإلدارة أو‬
‫مجمس المديريف"‪.‬‬
‫والمادة ‪ 715‬مكرر‪ 8‬تنص عمى ما يمي‪ " :‬يجوز لمساىـ أو عدة مساىميف يمثموف عمى األقؿ عشر‬
‫وبناءا عمى سبب‬
‫ً‬ ‫(‪ )10/1‬رأس ماؿ الشركة في ال ّشركات التي تمجأ عمنية لالدخار‪ ،‬أف يطمبوا مف العدالة‪،‬‬
‫تعيف العدالة‬
‫مبرر‪ ،‬رفض مندوب أو مندوبي الحسابات الذيف عينتيـ الجمعية العامة"‪ .‬واذا تمت تمبية الطمب‪ّ ،‬‬
‫تعينو الجمعية العامة‪.‬‬
‫مندوبا لمحسابات و يبقى ىذا األخير في وظيفتو حتى قدوـ مندوب الحسابات الذي ّ‬
‫ً‬
‫‪ -‬حاالت التنافي والمنع من ممارسة مهنة التدقيق الخارجي‬
‫جاء في أحكاـ المادة ‪ 175‬مكرر مف القانوف التجاري عدـ إمكاف تعيف مدقؽ لمحسابات بالنسبة‬
‫لألشخاص الذيف يكونوف في وضعيات معينة‪ ،‬وذلؾ لضرورة الحفاظ عمى استقاللية وحياد المدقؽ الخارجي‪ ،‬و‬
‫بالتالي فال يمكف تعييف مدقؽ حسابات في الوضعيات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬األقرباء واألصيار حتى الدرجة الرابعة‪ ،‬بما في ذلؾ القائموف باإلدارة‪ ،‬وأعضاء مجمس المديريف ومجمس‬
‫مراقبة الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬القائموف باإلدارة وأعضاء مجمس المديريف آو مجمس المراقبة لمشركات التي تممؾ عشر )‪ (1/10‬رأس ماؿ‬
‫الشركة أو إذا كانت ىذه الشركة نفسيا تممؾ عشر ) ‪ (1/10‬رأس ماؿ ىذه الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬أزواج األشخاص الذيف يتحصموف بحكـ نشاط دائـ غير نشاط مندوب الحسابات أج ار أو مرتبا‪ ،‬إما مف‬
‫القائميف باإلدارة أو أعضاء مجمس المديريف أو مف مجمس المراقبة‪.‬‬
‫‪ ‬األشخاص الذيف كانوا قائميف باإلدارة أو أعضاء في مجمس الرقابة أو مجمس المديريف في أجؿ ‪ 5‬سنوات‬
‫ابتداء مف تاريخ إنياء وظائفيـ‪.‬‬
‫كما نصت المادة ‪ 64‬مف القانوف ‪ 01-10‬عمى أف ممارسة مينة مدققة الحسابات يعتبر متنافيا مع‬
‫الميف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬كؿ نشاط تجاري السيما في شكؿ وسيط أو وكيؿ مكمؼ بالمعامالت التجارية والمينية‪.‬‬
‫‪ -‬كؿ عمؿ مأجور يقتضي قياـ صمة خضوع قانوني‪.‬‬
‫‪ -‬كؿ عيدة إدارية أو العضوية في مجمس مراقبة المؤسسات التجارية المنصوص عمييا في القانوف التجاري‪.‬‬
‫‪ -‬الجمع بيف ممارسة ميمة الخبير ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد لدى نفس الشركة أو الييئة‪.‬‬

‫‪987‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬كؿ عيدة برلمانية‪.‬‬

‫‪ -‬كؿ عيدة انتخابية في الييئة التنفيذية لممجالس المحمية المنتخبة‪.‬‬
‫إضافة إلى ذلؾ يمنع تعييف مينييف اثنيف مف نفس الشركة (في حالة شركة محافظة حسابات أو خبرة‬
‫محاسبية) لمقياـ بمياـ مدققة الحسابات لدى أي ىيئة تعيف مينييف أو أكثر لمراقبة حساباتيا‪.‬‬
‫في حيف ال تتنافى مع ممارسة مينة مدققة الحسابات القياـ بمياـ التعميـ والبحث في مجاؿ المحاسبة‬
‫بصفة تعاقدية أو تكميمية‪.‬‬
‫ويمنع محافظ الحسابات حسب نص المادة ‪ 65‬مف نفس القانوف مما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬القياـ مينيا بمراقبة حسابات الشركات التي يمتمؾ فييا مساىمات بصفة مباشرة أو غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬القياـ بأعماؿ تسيير سواء بصفة مباشرة أو بالمساىمة أو اإلنابة عف المسيريف‪.‬‬
‫‪ -‬قبوؿ ولو بصفة مؤقتة‪ ،‬مياـ المراقبة القبمية عمى أعماؿ التسيير‪.‬‬
‫‪ -‬قبوؿ مياـ التنظيـ في محاسبة المؤسسة أو الييئة المراقبة أو اإلشراؼ عمييا‪.‬‬
‫‪ -‬ممارسة وظيفة مستشار جبائي أو ميمة خبير قضائي لدى شركة أو ىيئة يراقب حساباتيا‪.‬‬
‫‪ -‬شغؿ منصب مأجور في الشركة أو الييئة التي راقبيا بعد أقؿ مف ثالث سنوات مف انتياء عيدتو‪.‬‬
‫أو امتيازات‬ ‫كما يمنع المدقؽ الخارجي مف البحث عمى الزبائف بتخفيض األتعاب أو منح تعويضات‬
‫أخرى وكذا استعماؿ أي شكؿ مف أشكاؿ اإلشيار لدى الجميور‪.‬‬
‫‪ -‬عزل المدقق الخارجي‬
‫تتـ عممية عزؿ المدقؽ الخارجي مف قبؿ مف عينو وحدد أتعابو وعممية العزؿ تكوف لعدة أسباب كاالنتقاؿ‬
‫أو الوفاة أو فقداف األصمية الشرعية‪ ،‬وقد نصت قوانيف شرؼ المينة في بعض موادىا عمى إجراءات مينية يمتزـ‬
‫بإتباعيا‪ ،‬وفي حالة عزؿ المدقؽ أو تغييره‪ ،‬إذ يخوؿ لو الحؽ في حضور اجتماع الجمعية العامة لممساىميف‬
‫لمناقشتيا قبؿ اتخاذ قرار العزؿ‪.‬‬
‫وىذه اإلجراءات ىدفيا ىو إعطاء فرصة لممدقؽ مف أجؿ توضيح موقفو لممساىميف‪ ،‬فقد يكوف سبب عزلو‬
‫نتيجة لخالفات شخصية أحد المسئوليف في اإلدارة أو تمسكو بالمحافظة عمى حقوؽ المساىميف‪.‬‬
‫وفي حالة تغيير المدقؽ يجب أف يشعر أف تغييره يستند عمى أسباب معقولة ومبررات مقبولة وال يسعى‬
‫المدقؽ إلى إرضاء مجمس اإلدارة لكي ال يقوـ بتغييره مما يفقده استقاللو‪.‬‬
‫ولممدقؽ الحؽ كذلؾ في المطالبة قانونيا بتعويض عف فسخ العقد حالة عزلو قبؿ انتياء المدة المنصوص‬
‫عمييا في العقد المبرـ مع الشركة‪ ،‬وعف أية أضرار أخرى مست بسمعتو كمدقؽ‪.‬‬
‫وعموما يتـ عزؿ المدقؽ في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬فقداف األىمية المدنية‪.‬‬
‫‪ -‬حكـ بجناية أو جريمة أخالقية مخمة بالشرؼ‪.‬‬

‫‪988‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬القياـ بتصرؼ مخؿ بالمسؤوليات المنوطة بو‪.‬‬

‫‪ -‬إفشاء أسرار الشركة التي يراجعيا‪.‬‬
‫‪ -‬القياـ بتصرؼ يسيء لممينة ولكرامة الزمالء‪.‬‬
‫‪-‬مهام‪ ،‬حقوق وواجبات المدقق الخارجي‬
‫لممارسة مينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر البد أف يدرؾ المدقؽ الخارجي المياـ المنوطة بو وكذا‬
‫الحقوؽ التي يتمتع بيا والواجبات التي يمتزـ بيا‪ ،‬إضافة إلى المسؤوليات الممقاة عمى عاتقو واألتعاب التي‬
‫يتمقاىا نظير الخدمة التي يقدميا ما يجعمو يؤدي ميامو عمى أكمؿ وجو وىو ما سنتطرؽ إليو بشيء مف‬
‫التفصيؿ فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬مهام المدقق الخارجي‬
‫يضطمع محافظ الحسابات في الجزائر بالمياـ التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يشيد بأف الحسابات السنوية منتظمة وصحيحة ومطابقة تماما لنتائج عمميات السنة المنصرمة وكذا‬
‫األمر بالنسبة لموضعية المالية وممتمكات الشركات والييئات‪.‬‬
‫‪ -‬يفحص صحة الحسابات السنوية ومطابقتيا لممعمومات المبينة في تقرير التسيير الذي يقدمو المسيروف‬
‫لممساىميف أو الشركاء أو حاممي الحصص‪.‬‬
‫‪ -‬يبدي رأيو في شكؿ تقرير خاص حوؿ إجراءات الرقابة الداخمية المصادؽ عمييا مف مجمس اإلدارة‬
‫ومجمس المديريف أو المسير‪.‬‬
‫‪ -‬يقدر شروط إبراـ االتفاقيات بيف الشركة التي يراقبيا والمؤسسات والييئات التي تكوف فييا لمقائميف‬
‫باإلدارة أو المسيريف لمشركة المعنية مصالح مباشرة أو غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬يعمـ المسيريف والجمعية العامة أو ىيئة المداولة المؤىمة‪ ،‬بكؿ نقص قد يكتشفو أو اطمع عميو‪ ،‬ومف‬
‫طبيعتو أف يعرقؿ استمرار استغالؿ المؤسسة أو الييئة‪.‬‬
‫‪ -‬يصادؽ عمى صحة وانتظاـ الحسابات المدعمة والمدمجة وصورتيا الصحيحة وذلؾ عمى أساس الوثائؽ‬
‫المحاسبية وتقرير محافظي الحسابات لدى الفروع أو الكيانات التابعة لنفس مركز القرار‪.‬‬
‫‪ -‬حقوق وواجبات المدقق الخارجي‬
‫‪ -1‬حقوؽ المدقؽ الخارجي‪ :‬يتمتع المدقؽ الخارجي بمجموعة مف الحقوؽ التي تساعده عمى أداء ميامو‬
‫عمى أكمؿ وجو وتتمثؿ أىميا في ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬حؽ اإلطالع في أي وقت وفي عيف المكاف عمى السجالت المحاسبية والموازنات والمراسالت‬
‫والمحاضر وبصفة عامة كؿ الوثائؽ والكتابات التابعة لمشركة أو الييئة‪.‬‬
‫‪ -‬حؽ طمب توضيحات ومعمومات مف القائميف باإلدارة واألعواف والتابعيف لمشركة أو الييئة والقياـ بكؿ‬
‫التفتيشات التي يراىا الزمة‪.‬‬

‫‪989‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬حؽ الحصوؿ في مقر الشركة عمى معمومات تتعمؽ بمؤسسات مرتبطة بيا أو مؤسسات أخرى ليا‬
‫عالقة مساىمة معيا‪.‬‬
‫‪ -‬حؽ طمب كشؼ حسابات كؿ ‪ 6‬أشير عمى األقؿ مف طرؼ القائميف عمى اإلدارة يعد حسب مخطط‬
‫الحصيمة والوثائؽ المحاسبية التي ينص عمييا القانوف‪.‬‬
‫‪ -‬حؽ التدخؿ في الجمعية العامة المتعمقة بأداء ميمتو‪.‬‬
‫‪ -‬حؽ االستقالة دوف التخمص مف االلتزامات القانونية‪.‬‬
‫‪ -‬حؽ مناقشة اقتراح عزلو‪.‬‬
‫‪ -‬حؽ تعيينو كمحافظ لمحصص أو خبير قضائي حسب التنظيـ المعموؿ بو‪.‬‬
‫‪ -2‬واجبات المدقؽ الخارجي‪ :‬يمتزـ المدقؽ الخارجي بالواجبات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ضرورة التزاـ المدقؽ بمعايير التدقيؽ الخارجي المقبولة والمتعارؼ عمييا عند تنفيذه لعممية المدققة‪.‬‬
‫‪ -‬االلتزاـ بأخالقيات وقواعد المينة (المحافظة عمى السر الميني‪ ،‬احتراـ قانوف المينة‪ ،‬بذؿ العناية‬
‫المينية‪.)...‬‬
‫‪ -‬تحديد مدى وكيفيات أداء ميمة الرقابة القانونية لمحسابات وسيرىا في إطار رسالة مرجعية يحددىا دفتر‬
‫الشروط الذي تعيد بشأنو‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى الخبير المحاسبي إعالـ المتعاقديف معو بمدى تأثير التزاماتيـ والتصرفات اإلدارية والتسيير‬
‫التي ليا عالقة بميمتو حسب المادة ‪ 20‬مف القانوف ‪.01-10‬‬
‫‪ -‬يجب أف تتوافؽ اآلجاؿ والوسائؿ التي يجب أف يرصدىا محافظ الحسابات لمتكفؿ بالميمة مع األتعاب‬
‫المناسبة التي تكوف محؿ تقييـ مالي لمدة ثالث سنوات موافقة لعيدة محافظة الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬إعالـ ىيئات التسيير في حالة عرقمة ممارسة ميامو‪.‬‬
‫‪ -‬يجب عمى محافظ الحسابات إبالغ لجنة مراقبة النوعية‪ ،‬بتعيينو في رسالة موصى عمييا حسب المادة‬
‫‪ 30‬مف القانوف ‪.01-10‬‬
‫‪ -‬حضور الجمعيات العامة كمما استدعى لمتداوؿ عمى أساس تقريره‪.‬‬
‫‪ -‬االحتفاظ بممفات الزبائف لمدة ‪ 10‬سنوات حسب المادة ‪ 40‬مف القانوف ‪.01-10‬‬
‫‪ -‬يجب عمى مدققي الحسابات أف يتمقوا وينظموا تربصات وتدريب ميني (نظري وتطبيقي) لفائدة مدققي‬
‫الحسابات المتمرنيف أو المتربصيف تتكفؿ بيا المنظمات المينية المعنية ومنحيـ أجرة حسب المادة ‪78‬‬
‫مف القانوف ‪.01-10‬‬

‫‪992‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬أتعاب ومسؤوليات المدقق الخارجي‬

‫‪ -‬أتعاب المدقق الخارجي‬
‫نصت المادة ‪ 21‬مف القانوف ‪ 01-10‬عمى أتعاب الخبير المحاسب تحدد مع بداية ميامو في إطار عقد‬
‫تأدية خدمات يحدد مجاؿ التدخؿ والوسائؿ التي توضع تحت تصرفو وشروط تقديـ التقارير‪.‬‬
‫أما فيما يخص محافظ الحسابات فقد نصت المادة ‪ 37‬بأف األتعاب يتـ تحديدىا مف طرؼ الجمعية‬
‫العامة أو الييئة المؤىمة بالمداوالت في بداية ميمتو‪ ،‬وال يمكف لو مف أف يتمقى أي أجرة أو امتياز ميما يكف‬
‫شكمو باستثناء األتعاب والتعويضات المنفقة في إطار ميمتو‪.‬‬
‫وال يمكف احتساب األتعاب التي يتحصؿ عمييا الخبير المحاسبي أو محافظ الحسابات في إطار مياميـ‬
‫بأي حاؿ مف األحواؿ عمى أساس النتائج المالية المحققة مف الشركة أو الييئة المعنية‪.‬‬
‫حيث يطبؽ ىذا الجدوؿ عمى المياـ العادية لمحافظ الحسابات التي يحددىا القانوف باستثناء بعض المياـ‬
‫التي توكميا الجمعية العامة لممساىميف مثؿ اندماج انقسـ المؤسسة أو إنشاء شركات فرعية إلسياـ جزئي في‬
‫األصوؿ‪ ،‬أو مياـ محدودة وظرفية في مراقبة الحسابات حيث تحدد األتعاب التي تمنح لمحافظي الحسابات عف‬
‫ىذه المياـ الخاصة باتفاؽ مشترؾ بيف األطراؼ المعنية (المساىميف ومحافظي الحسابات)‪.‬‬
‫وتستثنى الييئات التالية مف تطبيؽ ىذا السمـ عمى أتعاب محافظ الحسابات‪:‬‬
‫‪ -‬المؤسسات المتخصصة في القرض‪.‬‬
‫‪ -‬شركات االستثمار‪.‬‬
‫‪ -‬شركات البورصة ‪.‬‬
‫‪ -‬صناديؽ المساىمة‪.‬‬
‫‪ -‬المؤسسات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري‪.‬‬
‫حيث يحدد ليذا الصنؼ مبمغ األتعاب باتفاؽ مشترؾ بيف محافظ الحسابات واألجيزة المؤىمة في المؤسسة‬
‫أو الييئة ويبمغ ىذا المبمغ إلى مجمس النقابة التي يكوف محافظ الحسابات عضوا فييا‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير المدقق الخارجي وابداء الرأي المهني‬
‫يترتب عف ميمة محافظ الحسابات إعداد التقارير عما يمي‪:‬‬
‫تقرير المصادقة بتحفظ أو بدوف تحفظ عمى انتظاـ وصحة الوثائؽ السنوية وصورتيا الصحيحة أو عند‬
‫االقتضاء‪ ،‬رفض المصادقة المبرر‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير المصادقة عمى الحسابات المدعمة أو الحسابات المدمجة عند االقتضاء‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير خاص حوؿ االتفاقيات المنظمة‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير خاص حوؿ تفاصيؿ أعمى خمس تعويضات‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير خاص حوؿ االمتيازات الخاصة الممنوحة لممستخدميف‪.‬‬

‫‪992‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬تقرير خاص حوؿ تطور نتيجة السنوات الخمس األخيرة والنتيجة حسب السيـ أو حسب الحصة‬
‫االجتماعية‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير خاص حوؿ إجراءات الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير خاص في حالة مالحظة تيديد محتمؿ عمى استمرار االستغالؿ‪.‬‬
‫‪ -5‬مسؤوليات المدقق الخارجي‬
‫يقع عمى عاتؽ المدقؽ الخارجي ثالث أنواع مف المسؤوليات وىي المسؤولية المدنية‪ ،‬المسؤولية التأديبية‬
‫والمسؤولية الجنائية كما يمي‪:‬‬
‫‪ .1‬المسؤولية المدنية‬
‫يعد الخبير المحاسبي حسب المادة ‪ 60‬مف القانوف ‪ 01-10‬مسؤوال مدنيا اتجاه زبائنو في الحدود‬
‫التعاقدية‪ ،‬كما يعد محافظ الحسابات حسب المادة ‪ 61‬مسؤوال اتجاه الكياف المراقب عف األخطاء التي يرتكبيا‬
‫أثناء تأدية ميامو‪ ،‬ويعد متضامنا اتجاه الكياف أو اتجاه الغير عف كؿ ضرر ينتج عف مخالفة أحكاـ القانوف وال‬
‫يتب أر مف مسؤوليتو فيما يخص المخالفات التي لـ يشترؾ فييا إال إذا أثبت أنو قاـ بالمتطمبات العادية لوظيفتو‬
‫وأنو أبمغ اإلدارة بالمخالفات‪ ،‬وفي حاؿ لـ تتـ معالجتيا بصفة مالئمة البد مف أف يثبت أنو أطمع وكيؿ‬
‫الجميورية لدى المحكمة المختصة‪ .‬وقد ألزمت المادة ‪ 75‬مف نفس القانوف اكتتاب عقد تأميف لضماف‬
‫مسؤوليتيـ المدنية والنتائج المالية التي يمكف أف يتحمموىا أثناء ممارسة مياميـ‪.‬‬
‫‪ .2‬المسؤولية الجنائية‬
‫إف المدقؽ وأثناء قيامو بعممو‪ ،‬قد يرتكب جريمة مف الجرائـ المنصوص عمييا قانونا وذلؾ في حالة اتساع‬
‫نطاؽ الضرر مف الشخص المعنوي إلى المجتمع‪ ،‬وىنا يكوف المدقؽ مسؤوال مسؤولية جنائية عما ارتكبو مف‬
‫جرائـ‪ .‬ويتحمؿ الخبير المحاسبي ومحافظ الحسابات المسؤولية الجزائية عف كؿ تقصير في القياـ بالتزاـ قانوني‬
‫حسب ما جاءت بو المادة ‪ 62‬مف القانوف ‪.01-10‬‬
‫ويمكف تحديد نوعيف مف المسؤولية الجزائية‪:‬‬
‫‪ ‬مسؤولية متعمقة بممارسة مينة محافظ الحسابات ونعني بيا القياـ بالمخالفات التي نص عنيا القانوف‬
‫التجاري‪:‬‬
‫‪ -‬القياـ عمدا بممارسة أو االحتفاظ بوظائؼ محافظ الحسابات بالرغـ مف عدـ المالئمات القانونية‬
‫(المادة ‪ 829‬القانوف التجاري )‪.‬‬
‫إعطاء معمومات كاذبة أو تأكيدىا عف حالة الشركة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدـ الكشؼ عف الوقائع اإلجرامية إلى وكيؿ الجميورية (المادة ‪830‬مف القانوف التجاري )‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إفشاء السر الميني (حسب المادة ‪ 830‬القانوف التجاري ) ماعدا الحاالت التي نصت عمييا المادة‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 72‬مف القانوف ‪.01-10‬‬

‫‪999‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫عدـ اإلشارة في تقريره عف عمميات النشاط المتعمؽ بالشركات الفرعية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -‬الممارسة غير القانونية لمينة خبير محاسبي أو محافظ حسابات حسب المادة ‪ 74‬مف القانػوف‬
‫(‪.)01-10‬‬
‫‪ ‬وىناؾ مسؤولية تضامنية عف األفعاؿ المخالفة التي قد يقوـ بيا محافظ الحسابات باالشتراؾ مع مسيري‬
‫الشركة ميما كانت تمؾ األفعاؿ الجزائية‪ ،‬كتقديـ معمومات خاطئة‪ ،‬التستر عمى أفعاؿ المسيريف‪ ،‬النصب‬
‫واالحتياؿ…الخ ‪.‬‬
‫‪ .3‬المسؤولية التأديبية‬
‫تنص المادة ‪ 63‬مف القانوف ‪ 01-10‬عمى أنو يتحمؿ الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات المسؤولية‬
‫التأديبية أماـ المجنة التأديبية لممجمس الوطني لممحاسبة حتى بعد استقالتيـ مف مياميـ‪ ،‬عف كؿ مخالفة أو‬
‫تقصير تقني أو أخالقي في القواعد المينية عند ممارسة وظائفيـ‪.‬‬
‫تتمثؿ ىذه العقوبات التي يمكف اتخاذىا وفؽ ترتيبيا التصاعدي حسب خطورتيا في‪:‬‬
‫‪ -‬اإلنذار‪.‬‬
‫‪ -‬التوبيخ‪،‬‬
‫‪ -‬التوقيؼ المؤقت لمدة أقصاىا ستة أشير‪.‬‬
‫‪ -‬الشطب مف الجدوؿ‪.‬‬
‫فيما لـ يتـ بعد تحديد األخطاء والعقوبات التي تقابميا عف طريؽ التنظيـ‪.‬‬
‫‪ -6‬الهيئات المشرفة عمى التدقيق الخارجي في الجزائر‬
‫عرفت مينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر بعد إصدار القانوف ‪ 08-91‬إنشاء ثالث ىيئات مستقمة تعنى‬
‫بمينة المحاسبة والمدققة‪ ،‬حيث استمرت في مياميا لما يقارب العقديف مف الزمف إلى أف تـ استحداث ىيئات‬
‫جديدة بموجب القانوف ‪ 01-10‬والتي تسعى بواسطتيا الو ازرة المكمفة بالمالية إلى استرداد الكثير مف‬
‫الصالحيات‪ ،‬وسنتطرؽ في ىذا المطمب إلى الييئات القديمة ممثمة في المصؼ الوطني لخبراء المحاسبة‬
‫محافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف‪ ،‬وكذا لممجمس الوطني لممحاسبة أما بالنسبة لمييئات المستحدثة‬
‫فتتمثؿ في‪ :‬المجمس الوطني لممحاسبة‪ ،‬المصؼ الوطني لخبراء المحاسبة‪ ،‬الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات‬
‫والمنظمة الوطنية لممحاسبيف المعتمديف‪.‬‬
‫‪ -‬الهيئات المنشأة قبل القانون ‪01-10‬‬
‫‪ -‬المنظمة الوطنية لخبراء المحاسبين‪ ،‬محافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين‬
‫تـ إنشائيا بفعؿ القانوف ‪ 08-91‬المؤرخ في ‪ 1991/04/27‬المتعمؽ بخبير المحاسبة‪ ،‬محافظ الحسابات‬
‫والمحاسبيف المعتمديف‪ ،‬تعتبر ىذه المنظمة جيا از مينيا يكمؼ في إطار القانوف بػ‪:‬‬
‫‪ -‬السير عمى تنظيـ المينة وحسف ممارستيا‪.‬‬

‫‪992‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬الدفاع عف كرامة أعضائيا واستقالليتيـ‪.‬‬

‫‪ -‬إعداد نظاـ داخمي لممنظمة الذي يحدد شروط التسجيؿ واإليقاؼ والشطب مف جدوليا‪.‬‬
‫‪ -‬يقدـ مساعدتيا لألشغاؿ التي تبادر بيا السمطات العمومية المختصة في ميداف والتقييس المحاسبي والطمب‬
‫الميني والتسعير‪.‬‬
‫‪ -‬يمثؿ مصالح المينة اتجاه السمطات المختصة واتجاه الغير والمنظمات األجنبية المماثمة‪.‬‬
‫‪ -‬يعد ويراجع وينشر قائمة الخبراء المحاسبيف ومحافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف‪.‬‬
‫‪ -‬تتأكد مف التوعية المينية والتقنية لألشغاؿ المنجزة مف طرؼ أعضائيا ضمف احتراـ أخالقيات المينة‬
‫والقوانيف والتنظيمات المعموؿ بيا‪.‬‬
‫‪ -‬تنشر مقاييس تقدير اإلجازات والشيادات وتحديد كيفيات تطبيقيا عف طريؽ التنظيـ‪.‬‬
‫‪ -‬مجمس النقابة الوطنية ألعضاء المهنة‬
‫تـ تأسيسيا بموجب المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 20/92‬المؤرخ في ‪ 1992/01/13‬المعدؿ والمتمـ بالمرسوـ‬
‫التنفيذي رقـ ‪ 458/97‬المؤرخ في ‪ 1997/12/01‬والذي يحدد تشكيؿ مجمس النقابة ألعضاء المينة ويضبط‬
‫اختصاصو وفوائد عممو‪ .‬وتتمثؿ اختصاصات المجمس في‪:‬‬
‫‪ -‬حماية المصالح المعنوية والمادية ألعضاء النقابة‪.‬‬
‫‪ -‬تمثيؿ النقابة الوطنية لدى السمطات العمومية ولدى جميع السمطات وازاء الغير‪.‬‬
‫‪ -‬الوقاية مف كؿ النزاعات المينية بيف أعضاء النقابة وتسويتيا‪.‬‬
‫‪ -‬تحصيؿ االشتراكات المينية التي تقررىا الجمعية العامة‪.‬‬
‫‪ -‬السير عمى احتراـ جميع أعضاء النقابة لألحكاـ التشريعية والتنظيمية المعموؿ بيا‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد المطالب العادية لمتدقيؽ والرقابة‪.‬‬
‫‪ -‬إبداء الرأي في المسائؿ التي تعرضيا عميو السمطات المختصة في الميداف التقني المحاسبي‬
‫والحقوؽ أو المالية المرتبطة بحياة المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬المساعدة والنيوض بالتقويـ المستمر لممستوى النظري والتقني لدى أعضاء النقابة وتحضير‬
‫السمطات المختصة وكذلؾ المشاركة في مياـ التعميـ والتكويف والبحث‪.‬‬
‫‪ -‬القياـ بتعميـ نتائج األشغاؿ المتعمقة بالميداف الذي تغطيو المينة وتوزيعيا ونشرىا‪.‬‬
‫‪ -‬المجمس الوطني لممحاسبة‬
‫تـ اإلعالف عف إنشاء المجمس الوطني لممحاسبة بفعؿ المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 318/96‬المؤرخ في‬
‫‪ 1996/09/25‬ويعتبر ىذا المجمس جيا از استشاريا ذو طابع وزاري وميني مشترؾ‪ ،‬وىو تحت سمطة الوزير‬
‫المكمؼ بالمالية‪ .‬وتتمثؿ صالحياتو عمى الخصوص فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬يجمع ويستغؿ كؿ المعمومات والوثائؽ المتعمقة بالمحاسبة وبتعميميا‪.‬‬

‫‪992‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬ينجز أو يكمؼ بإنجاز الدراسات والتحاليؿ في مجاؿ التنمية واستخداـ الطرؽ واألدوات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬يقترح كؿ التدابير الرامية إلى ضبط المقاييس المحاسبية واستغالليا العقالني‪.‬‬
‫‪ -‬يفحص ويبدي رأيو وتوصياتو في كؿ مشاريع النصوص التشريعية التي ليا عالقة بالمحاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬يشارؾ في تطوير أنظمة التكويف وبرامجو وتحسيف المستوى في مجاؿ الميف المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬يتابع تطوير المناىج والتنظيمات واألدوات المتعمقة بالمحاسبة عمى الصعيد الدولي‪.‬‬
‫‪ -‬ينظـ كؿ التظاىرات والمقاءات ذات الطابع التقني والتي تدخؿ في مجاؿ اختصاصو‪.‬‬
‫‪ -‬نشر تقاريره ودراساتو وتحاليمو وتوصياتو‪.‬‬
‫الهيئات المستحدثة بعد صدور القانون ‪*201-10‬‬
‫ما يميز ىذه الييئات الجديدة ىو الفصؿ بيف الميف الثالث في ىيئات منفصمة وىي‪:‬‬
‫‪ -‬المنظمة الوطنية لمخبراء المحاسبيف‪.‬‬
‫‪ -‬الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬المنظمة الوطنية لممحاسبيف المعتمديف‪.‬‬
‫‪ -‬إضافة إلى المجمس الوطني لممحاسبة‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫‪ -‬المجمس الوطني لممحاسبة‬
‫أنشيء بموجب القانوف ‪ 01-10‬في مكاف المجمس الوطني لممحاسبة السابؽ المنتيية ميامو‪ ،‬وىو تحت‬
‫وصاية الوزير المكمؼ بالمالية ويتولى مياـ االعتماد والتقييس المحاسبي وتنظيـ ومتابعة الميف المحاسبية يضـ‬
‫المجمس ثالث منتخبيف عف كؿ تنظيـ ميني عمى األقؿ كما يضـ أعضاء آخريف ممثميف لمعديد مف الو ازرات‬
‫والييئات العمومية وىو يضـ المجاف متساوية األعضاء التالية‪:‬‬
‫‪ -‬لجنة تقييس الممارسات المحاسبية والواجبات المينية‪.‬‬
‫‪ -‬لجنة االعتماد‪.‬‬
‫‪ -‬لجنة التكويف‪.‬‬
‫‪ -‬لجنة االنضباط والتحكيـ‪.‬‬
‫‪ -‬لجنة مراقبة النوعية‪.‬‬
‫‪ -‬الهيئات الثالث األخرى‬
‫تتمثؿ في المنظمة الوطنية لمخبراء المحاسبيف‪ ،‬الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات والمنظمة الوطنية‬
‫لممحاسبيف المعتمديف‪ .‬حددت المواد ‪ 15 ،14‬و‪ 16‬مف القانوف ‪ 01-10‬طبيعتيا عمى أنيا أجيزة مينية تتمتع‬

‫*تجذر اإلشبرة إلى أى هذٍ الهٍئبث الوستحذثت هً قٍذ اإلًشبء ولن تبذأ ههبههب بعذ(شهز هـبي ‪ ،)9222‬حٍث تن تٌظٍن اًتخبببث‬
‫الختٍبر هوثلٍهب بوىجب الوزسىم التٌفٍذي رقن ‪ 98-22‬الوؤرخ فً ‪ٌٌ 97‬بٌز ‪ٌ 9222‬حذد تشكٍلت اللجٌت الخبصت الوكلفت بتٌظٍن‬
‫اًتخبببث الوجبلس الىطٌٍت للوصف الىطًٌ للخبزاء الوحبسبت والغزفت الىطٌٍت لوحبفظً الحسبببث والوٌظوت الىطٌٍت للوحبسبٍي‬
‫الوعتوذٌي‪.‬‬
‫‪992‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫بالشخصية المعنوية وتضـ أشخاص طبيعييف أو معنوييف معتمديف ومؤىميف لممارسة مينة الخبير المحاسب‬
‫ومينة محافظ الحسابات وميمة المحاسب المعتمد حسب الشروط التي يحددىا ىذا القانوف‪ ،‬حيث يسير ىذه‬
‫الييئات مجالس وطنية ينتخبيا المينيوف‪ .‬وتتمثؿ مياميا في ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬السير عمى تنظيـ الميف وحسف ممارستيا‪.‬‬
‫‪ -‬الدفاع عف كرامة أعضائيا واستقالليتيـ‪.‬‬
‫‪ -‬السير عمى احتراـ قواعد الميف وأعرافيا‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد أنظمتيا الداخمية التي يوافؽ عمييا الوزير المكمؼ بالمالية‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد مدونة ألخالقيات المينة‪.‬‬
‫‪ -‬إبداء الرأي في كؿ المسائؿ المرتبطة بيذه الميف وحسف سيرىا‪.‬‬
‫‪ -‬المساىمة في مجاؿ التقييس المحاسبي والواجبات المينية وتسعيرة الخدمات‪.‬‬
‫‪ -‬تمثيؿ مصالح المينة إزاء الغير والمنظمات األجنبية المماثمة‪.‬‬
‫خالصة‬
‫شيدت مينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر تطورات ميمة تمثمت أساسا في صدور قانوف ‪08/91‬‬
‫و‪ 01/10‬وانشاء المنظمات المينية التي تعنى بشؤوف المحاسبة والتدقيؽ في الجزائر‪ ،‬كما أف اإلصالحات التي‬
‫طالت مجمس المحاسبة مف خالؿ إنشاء خمس لجاف منبثقة عنو خصوصا فيما يتعمؽ بمعايير وجودة التدقيؽ‬
‫أعطت معنى جديد لمينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر‪ ،‬اال أنو رغـ كؿ ىذه اإلصالحات مازالت مينة التدقيؽ‬
‫الخارجي في الجزائر متأخرة وتعاني العديد مف قصور ومشاكؿ‪ ،‬ولعؿ السبب الرئيسي يكمف في عدـ تفعيؿ تمؾ‬
‫اإلصالحات عمى ارض الواقع وعدـ وجود إرادة مف أجؿ الدفع بالمينة مف قبؿ األطراؼ المشرفة عمييا‪.‬‬

‫أسئمة ودراسة حاالت الفصل‬

‫أسئمة لممناقشة‬
‫‪ -1‬ما ىي أسباب صدور قانوف ‪08/91‬؟‬
‫‪ -2‬ما ىي أسباب صدور قانوف ‪01/10‬؟‬
‫‪ -3‬ىؿ يمكف لمحافظ الحسابات أف يكوف مسؤوؿ مسؤولية جنائية وتأديبية في نفس الوقت؟ كيؼ؟‬
‫‪ -4‬ما ىو تقييمؾ لقانوف ‪ 10/01‬بعد دراستؾ لو؟‬
‫‪ -5‬كيؼ تقييـ التدقيؽ المحاسبي في الجزائر؟‬
‫‪ -6‬ما ىو تقييمؾ لعمؿ المنظمات المينية في الجزائر؟‬

‫‪990‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫أجوبة األسئمة لممناقشة‬

‫‪ -1‬أسباب صدور قانون ‪00/11‬‬
‫يعتبر صدور قانوف ‪ 08/91‬نتيجة صدور قانوف ‪ 01/88‬القانوف التوجييي لممؤسسات االقتصادية الجزائرية‬
‫والذي كاف استجابة وتطبيقا لمشروط التي فرضيا صندوؽ النقد الدولي عمى الجزائر‬
‫‪ -2‬أسباب صدور قانون ‪01/10‬‬
‫تتمثؿ أىـ أسباب صدور قانوف ‪ 01/10‬ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬المشاكؿ والعراقيؿ التي كاف يتخبط فييا المصؼ الوطني لمخبراء المحاسبيف‪ ،‬محافظي الحسابات والمحاسبيف‬
‫المعتمديف والمصفات الجيوية كذلؾ‪.‬‬
‫‪ -‬قياـ الجزائر باصالحات في ميداف المحاسبة والذي توج بصدور قانوف النظاـ المحاسبي المالي والقوانيف‬
‫التابعة لو‬
‫‪ -3‬إمكانية أن يكون محافظ الحسابات مسؤول مسؤولية جنائية وتأديبية في نفس الوقت‪.‬‬
‫يمكف لمحافظ الحسابات أف يكوف مسؤوؿ مسؤولية جنائية وتأديبية في نفس الوقت‪ ،‬حيث أف التصرفات‬
‫التي يقوـ بيا والتي تدخؿ تحت طائمة المسؤولية الجنائية وحتى المدنية يعاقب عمييا مف طرؼ المنظمة المينية‬
‫التي ينتمي إلييا‪ ،‬فمثال إفشاء السر الميني يعرض صاحبو لممسؤولية الجنائية كما يعاقب مف طرؼ لجنة‬
‫االنضباط والتأديب بعقوبة مف الدرجة الرابعة والمتمثمة في الشطب النيائي مف مزاولة المينة‪.‬‬
‫‪ -4‬تقييمك لقانون ‪ 10/01‬بعد دراستك له‬
‫جاء قانوف ‪ 01/10‬بالعديد مف االصالحات التي تخدـ مينة التدقيؽ المحاسبي‪ ،‬حيث أىـ ما جاء بو القانوف‬
‫‪ 01-10‬وكذا المراسيـ التنفيذية ويمكف تمخيصيا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬الفصؿ بيف الميف الثالث عف طريؽ إنشاء ثالثة أصناؼ مينية وىي‪:‬‬
‫‪ -‬المنظمة الوطنية لمخبراء المحاسبيف‪.‬‬
‫‪ -‬الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬المنظمة الوطنية لممحاسبيف المعتمديف‪.‬‬
‫وعف‬ ‫‪ -‬ممارسة وزير المالية لموصاية عمى ىذه الييئات المينية عف طريؽ المجمس الوطني لممحاسبة‬
‫طريؽ تعييف ممثميو لدى مختمؼ مجالس المينييف‪.‬‬
‫‪ ‬منح االعتماد لممارسة المينة الذي يصبح مف صالحيات وزير المالية‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة النوعية المينية والتقنية ألعماؿ الخبراء المحاسبيف ومحافظي الحسابات والمحاسبيف المعتمديف‬
‫تخوؿ إلى وزير المالية‪.‬‬
‫‪ ‬التكفؿ بتكويف الخبراء المحاسبيف ومحافظي الحسابات مف طرؼ مؤسسة تعميـ مختصة تابعة لو ازرة المالية‬
‫والتكفؿ بتكويف المحاسبيف المعتمديف مف طرؼ المؤسسات التابعة لو ازرة التكويف الميني‪.‬‬

‫‪997‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫إال أف التطبيؽ العممي ليا مازاؿ في كثير مف جوانبو ناقصاً وغير مكتمؿ‪ ،‬حيث لحد اآلف لـ يتـ فتح مؤسسة‬
‫تعميـ مختصة تابعة لو ازرة المالية تعنى بتكويف المحاسبيف‪ ،‬محافظي الحسابات والخبراء المحاسبيف‪ ،‬كما أف‬
‫إصدار المعايير مازاؿ بصفة محتشمة وغيرىا مف النقائص‪.‬‬
‫‪ -5‬تقييم التدقيق المحاسبي في الجزائر وعمل المنظمات المهنية في الجزائر‬
‫رغـ اإلصالحات التي شيدتيا مينة التدقيؽ الخارجي في الجزائر لـ ترقى بعد لممستوى المطموب‪ ،‬وىذا نتيجة‬
‫عدـ التفعيؿ الحقيقي لممجمس الوطني لممحاسبة والمنظمات المينية الثالث األخرى عمى أرض الواقع بما يخدـ‬
‫جودة التدقيؽ الخارجي‪ ،‬فالبد مف السعي نحو تحديث برامج التكويف لممؤسسات التعميمية الجزائرية وادخاؿ‬
‫التطورات المتعمقة باألنظمة المحاسبية وبجودة التدقيؽ‪ ،‬باإلضافة إلى تفعيؿ وتنظيـ المنظمات والييػآت المشرفة‬
‫عمى المحاسبة والتدقيؽ في الجزائر والعمؿ عمى تكويف المحترفيف والممارسيف لممينة والقياـ بالتدريب المستمر‬
‫ليـ مع العمؿ عمى توفير وسائؿ الرقابة عمييـ‪ ،‬والعمؿ عمى تطوير األطر التشريعية والقوانيف الداخمية في‬
‫المؤسسات الجزائرية بما يضمف تفاعؿ آليات الحوكمة مف أجؿ تحسيف جودة التدقيؽ الخارجي‪.‬‬
‫هوامش الفصل‬

‫‪1‬‬
‫‪Hamdi Lamine, Généralité sur la profession Comptable au Maghreb, disponible sur‬‬
‫‪www.ifac.org/.../Mr._Lamine_Hamdi_GENERALITES_SUR_LA_PROFESSION_COMPTABLE‬‬
‫‪_AU_MAGREB.doc, téléchargé le 12/11/2010‬‬

‫‪ 2‬الجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة الدٌمقراطٌة الشعبٌة‪ ،‬العدد ‪ 22‬لسنة ‪ ،2908‬المراسٌم رقم ‪972/909/908-08‬‬
‫المؤخرٌن فً ‪ 22‬ربٌع األول ‪ ،2288‬الموافق لـ ‪ٌ ، 2908/22/ 22‬تضمن القانون األساسً لسلك المراقبٌن العامٌن للمالٌة ‪،‬‬
‫مراقبً المالٌة ومفتشً المالٌة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.799 :‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ADJ ALI SAMIR: Le commissaire aux comptes, caracteristique et missions; in revue algérienne‬‬
‫‪de comptabilité et audit; sociéte nationale de comptabilté n°03; Alger 3eme trimestre 1994.‬‬

‫‪ 5‬الجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة الدٌمقراطٌة الشعبٌة‪ ،‬العدد ‪ 22‬لسنة ‪ ،2909‬األمر رقم ‪ 227/09‬المؤرخ فً ‪ 99‬شوال‬
‫‪ 2289‬الموافق لـ‪ٌ ،2909/29/22‬تضمن قانون المالٌة لسنة ‪ ،2972‬المادة ‪.29‬‬

‫‪ 6‬الجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة الدٌمقراطٌة الشعبٌة‪ ،‬العدد ‪ 97‬لسنة ‪ ،2972‬المرسوم رقم ‪ 272-72‬مؤرخ فً ‪27‬‬
‫رمضان ‪ 2292‬الموافق لـ ‪ 2972/22/20‬المتعلق بواجبات ومهمة مندوبً الحسابات للمؤسسات الوطنٌة العمومٌة أو شبه‬
‫العمومٌة‪ .‬ص ‪1440-1439‬‬

‫‪ 7‬صدٌقً مسعود‪ ،‬نحو إطار متكامل للمراجعة المالٌة فً الجزائر على ضوء التجارب الدولٌة‪ ،‬أطروحة دكتوراه غٌر منشورة‪،‬‬
‫الجزائر‪ :‬جامعة الجزائر‪ .9222 ،‬ص ‪246‬‬

‫‪ 8‬الجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة الدٌمقراطٌة الشعبٌة‪ ،‬العدد ‪ 22‬لسنة ‪ ،2982‬القانون رقم ‪ 22-82‬مؤرخ فً ‪ 22‬ربٌع‬
‫الثانً الموافق لـ‪ٌ 2982/22/22‬تعلق بممارسة وظٌفة المراقبة من طرف مجلس المحاسبة‪ .‬ص ‪.338‬‬

‫‪998‬‬
‫الفصل العاشر‪ :‬التدقيق الخارجي في الجزائر‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪9‬‬
‫أنظر الجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة الدٌمقراطٌة الشعبٌة‪ ،‬العدد ‪ 27‬لسنة ‪9222‬‬

‫‪ 10‬الجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة الدٌمقراطٌة الشعبٌة‪ ،‬العدد ‪ 27‬لسنة ‪ ،9222‬المرسوم التنفٌذي رقم ‪ 92-22‬المؤرخ فً‬
‫‪ 99‬صفر ‪ 2229‬الموافق لـ‪ٌ 97‬ناٌر ‪ٌ ،9222‬حدد تشكٌلة المجلس الوطنً للمحاسبة وتنظٌمه وقواعد سٌره‪.‬‬

‫‪ 11‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.27 :‬‬

‫‪ 12‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.20 :‬‬
‫‪ 13‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.27 :‬‬

‫‪ 14‬لمزٌد من التفاصٌل أنظرالجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة الدٌمقراطٌة الشعبٌة‪ ،‬العدد ‪ 27‬لسنة ‪ ،9222‬المرسوم التنفٌذي‬
‫رقم ‪ 92-22‬مؤرخ فً ‪ 99‬صفر عام ‪ 2229‬الموافق ل‪ٌ 97‬ناٌر سنة ‪ٌ ،9222‬حدد تشكٌلة المجلس الوطنً للمحاسبة وتنظٌمه‬
‫وقواعد سٌره‬

‫‪999‬‬
‫الخاتمة‬
‫الخاتمة‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫لقد تم بحمد اهلل وتوفيقو إتمام فصول مطبوعتنا المعنونة بـ‪" :‬محاضرات في التدقيق المحاسبي"‪ ،‬عمما أنيا‬
‫عرضت بأسموب يتفق مع الحجم الساعي المحدد ومكونات المقرر الدراسي‪ ،‬كما أنيا تمثل خالصة تدريس‬
‫مقياس التدقيق المحاسبي ومقاييس أخرى ذات العالقة متمثمة أساساً في المحاسبة المالية واقتصاد المؤسسة‬
‫باإلضافة لمبحوث والدراسات التي تم إعدادىا ذات العالقة بالموضوع‪.‬‬

‫ومن أجل تقويم ىذا العمل العممي‪ ،‬فإنني أتوجو إلى زمالئي األساتذة من أجل إبداء مالحظاتيم‪ ،‬وتقديم‬
‫النصائح واإلرشادات لتحسين مضمون ىذه المحاضرات وزيادة قيمتيا العممية‪.‬‬

‫كما أطمب من طمبتنا األعزاء أن يركزوا فيميم أوال عمى اإلطار المفاىميمي لمتدقيق المحاسبي من أجل‬
‫فيم وادراك الجانب التطبيقي وىذا نظ اًر لمعالقة التكاممية بينيما‪ .‬وان وجدوا بعض الصعوبات في فيم ما تتضمنو‬
‫المطبوعة من معمومات أن يتصموا بي في كمية العموم االقتصادية والعموم التجارية وعموم التسيير بجامعة المدية‪.‬‬

‫والسالم عميكم ورحمة اهلل وبركاتو‬

‫المدية في ‪ 31‬جوان ‪6032‬‬

‫‪103‬‬
‫ق ائمة المراجع‬
‫ق ائمة المراجع‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -1‬المراجع بالمغة العربية‬

‫‪http://www.almaany.com/ar/dict/ar-‬‬ ‫الخط[‪،‬‬ ‫]على‬ ‫العربية‪،‬‬ ‫اللغة‬ ‫معاني‬ ‫‪ -‬معجم‬
‫‪.(10/05/2016)/ar/%D8%AA%D8%AF%D9%82%D9%8A%D9%82‬‬
‫‪ -‬الصحن محمد عبد التفاح ودرويش محمود ناجي‪ ،‬التدقيق بين النظرية والتطبيق‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬الدار الجامعية‪.1998 ،‬‬
‫‪ -‬التميمي هادي‪ ،‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعممية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬عمان‪ :‬دار وائل للنشر والتوزيع‪.2006 ،‬‬
‫‪ -‬الصحن محمد عبد الفتاح وآخرون‪ ،‬التدقيق الخارجية – موضوعات متخصصة‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬دار الجامعة الجديدة للنشر‪،‬‬
‫‪.2001‬‬
‫‪ -‬الشتيوي إدريس عبد الكسالم‪ ،‬التدقيق – معايير واجراءات‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬بيروت‪ :‬دار النهضة العربية للطباعة والنشر‪،‬‬
‫‪.1996‬‬
‫‪ -‬الصبان م‪.‬س والفيومي م‪ ،‬التدقيق بين التنظير والتطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪.1990 ،‬‬
‫‪ -‬محمد كسمير الصبان‪ ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية‪ ،‬الدار الجامعية‪.1990 ،‬‬
‫محمد كسمير الصبان‪ ،‬دراسات متقدمة في التدقيق الخارجية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلكسنندرية‪.1997 ،‬‬ ‫‪-‬‬
‫طارق عبد العال حماد‪ « ،‬حوكمة الشركات –المفاهيم‪ ،‬المبادئ‪ ،‬التجارب‪ ،»-‬اإلكسننرية‪ :‬الدار الجامعية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬هشام كسفيان صلواتشي‪« ،‬تأهيل المؤسسات الصغيرة والمتوسطة (مدخل لتطبيق الحوكمة وتحسين األداء مؤسسة) دراسة‬
‫حالة مؤسسة " جتوب"»‪ ،‬مذنرة ماجكستير غير منشورة‪ ،‬تخصص إدارة األعمال‪ ،‬البليدة‪ :‬جامعة البليدة‪.2008 ،‬‬
‫‪ -‬محمد مصطفى كسليمان‪« ،‬حوكمة الشركات ومعالجة الفساد المالي واإلداري»‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬الدار الجامعية‪.2006 ،‬‬
‫‪ -‬ظاهر شاهر القشي‪« ،‬انهيار بعض الشركات العالمية وأثرها في بيئة المحاسبة»‪ ،‬المجلة العربية لإلدارة‪ ،‬األردن‪،2005 :‬‬
‫المجلد ‪ ،25‬العدد ‪.2‬‬
‫‪ -‬نعيم دهمش وظاهر شاهر القشي‪« ،‬الحاكمية المؤسسية بعد مرور عامين عمى تحديثها»‪ ،‬المجلة العربية لإلدارة‪ ،‬األردن‪:‬‬
‫أيار ‪ ،2004‬المجلد ‪.23‬‬
‫‪ -‬بونكساني رشيد ‪« ،‬معوقات أسواق األوراق المالية العربية وسبل تفعيمها»‪ ،‬ركسالة دنتوراه غير منشورة‪ ،‬الجزائر‪ :‬جامعة‬
‫الجزائر‪.2006 ،‬‬
‫‪ -‬جواد رشمى‪« ،‬الفساد المؤسسي هل يصبح وسيمة لتحقيق الحوكمة في الشرق األوسط وشمال أفريقيا؟»‪ ،‬إصدارات مرنز‬
‫المشروعات الدولية الخاصة‪ ،‬مصر‪ :‬القاهرة‪.2004 ،‬‬
‫‪ -‬طواهر محمد التهامي وصديقي مكسعود‪ ،‬التدقيق وتدقيق الحكسابات –اإلطار النظري والمماركسة التطبيقية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪،‬‬
‫الجزائر‪ :‬ديوان المطبوعات الجامعية‪.2006 ،‬‬
‫‪ -‬الصبان م‪.‬س والفيومي م ‪ :‬التدقيق بين التنظير والتطبيق؛ الدار الجامعية؛ بيروت ‪.1990‬‬
‫‪ -‬خالصي رضا‪ ،‬التدقيق الجبائية تقييمها ومنهجيتها‪ ،‬ركسالة ماجكستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2000 ،‬‬
‫‪ -‬خالد راغب الخطيب وخليل حمود الرفاعي‪ ،‬األصول العممية والعممية لممراجعة الحسابات‪ ،‬دار المكستقبل للنشر‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.1998‬‬
‫‪ -‬طالل أبوغزالة‪ ،‬دراسة تحميمية مقارنة بين معايير التدقيق السعودية والدولية‪ ،‬الندوة الثالثة حول كسبل تطوير المحاكسبة‬
‫والتدقيق في المملنة العربية الكسعودية‪ ،‬جامعة الملك كسعود‪ ،‬الرياض‪ ،‬مارس ‪.1987‬‬
‫‪ -‬محمد كسمير الصبان‪ ،‬األصول العممية لممراجعة بين النظرية والممارسة‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بيروت‪.1998 ،‬‬

‫‪303‬‬
‫ق ائمة المراجع‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬محمد التهامي طواهر ومكسعود صديقي‪ ،‬التدقيق وتدقيق الحسابات‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عننون‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ -‬محمود الكسيد الناغي‪ ،‬التدقيق‪ :‬اإلطار النظري والممارسة‪ ،‬منتبة الجالء‪ ،‬القاهرة‪.1996 ،‬‬
‫‪ -‬وليام توماس وأمركسون هنني‪ ،‬التدقيق بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬ترجمة‪ :‬حجاج أحمد حامد وكسعيد نمال الدين‪،‬‬
‫تقديم‪ :‬الكسلطان محمد علي الكسلطان‪ ،‬الرياض‪ :‬دار المريخ للنشر‪.2006 ،‬‬
‫‪ -‬جمعة أحمد حلمي‪ ،‬التدقيق والتأكيد الحديث – المشاكل والمسؤوليات‪-‬األدوات والخدمات‪ ،‬عمان‪ :‬دار صفاء للنشر‬
‫والتوزيع‪.2009 ،‬‬
‫‪ -‬الصبان محمد كسمير وعبد العظيم عبد اهلل‪ ،‬األسس العممية لتدقيق الحسابات‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬الدار الجامعية‪.2002 ،‬‬
‫‪ -‬قريط عصام‪ ،‬الخدمات االستشارية وأثرها عمى حياد المدقق في األردن‪،‬مقال‪ ،‬دمشق‪ :‬مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية‬
‫والقانونية‪ ،‬المجلد ‪ ،24‬العدد األول‪.2008 ،‬‬
‫‪ -‬جربوع يوكسف محمود‪ ،‬تدقيق الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬عمان‪ :‬مؤكسكسة الوراق للنشر والتوزيع‪.2008 ،‬‬
‫‪ -‬لطفي أمين الكسيد أحمد‪ ،‬التطورات الحديثة في التدقيق‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬الدار الجامعية‪ 2 ،‬محمود الكسيد ناغي‪ ،‬التدقيق‪ :‬إطار‬
‫النظرية والمماركسة‪ ،‬منتبة الجالء الجديدة للنشر‪ ،‬المنصورة‪ ،‬مصر‪ ،‬ط ‪.1992 ،2‬‬
‫‪ -‬عيد حامد معيوف الشمري‪ ،‬معايير التدقيق الدولية ومدى إمكانية استخدامها في تنظيم الممارسة المهنية بالمممكة العربية‬
‫السعودية‪ ،‬اإلدارة العامة للبحوث‪ ،‬الرياض‪ ،‬المملنة العربية الكسعودية‪ ،‬ط ‪.1994 ،1‬‬
‫‪ -‬محمد كسمير الصبان‪ -‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬التدقيق الخارجية‪ :‬المفاهيم األساسية وآليات التطبيق وفقا لممعايير‬
‫المتعارف عميها والمعايير الدولية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلكسنندرية‪ ،‬مصر‪.2002 ،‬‬
‫‪ -‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقيق والتأكيد الحديث‪ ،‬ج ‪ ،1‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2009 ،‬‬
‫أنظر الجريدة الركسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬العدد ‪ 07‬لكسنة ‪2011‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬أحمد نور‪ ،‬مدقق الحسابات‪ ،1984 ،‬دار الجامعية‪.‬‬
‫‪ -‬محمد أحمد خليل‪ ،‬التدقيق والرقابة المحاسبية‪ ،‬دار الجامعات المصرية‪.‬‬
‫‪ -‬أحمد نور‪ ،‬مدقق الحسابات‪ ، 1984 ،‬دار الجامعة‪.‬‬
‫‪ -‬بوتين محمد‪ ،‬التدقيق ومراقبة الحسابات من النظرية لمتطبيق‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬الجزائر‪ :‬ديوان المطبوعات الجامعية‪.2008 ،‬‬
‫‪ -‬نادر شعبان الكسواح‪« ،‬التدقيق الداخمي في ظل التشغيل االلكتروني»‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬الدار الجامعية‪.6002 ،‬‬
‫‪ -‬صالح محمد الق ار ‪-‬مدونة العلوم المالية واإلدارية‪« ،-‬معـاييـر التدقيـق الـدوليـة»‪[ ،‬على الخط]‪ ،‬متاح على‪:‬‬
‫<‪.)6002/06/26( ،>http://ia341043.us.archive.org/0/items/isas12000/400.PDF‬‬
‫‪ -‬محمد جربوع‪« ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق»‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪ :‬مؤكسكسة الوراق‪.6000 ،‬‬
‫‪ -‬الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬القانون التجاري‪ ،‬المادة‪ 527 :‬منرر ‪.26‬‬
‫‪ -‬القـ ـرار المـؤرخ في ‪ 27‬شـعـبـان عـام ‪ 2333‬المـوافق لـ ‪ 63‬يـونـيو كسـ ـنــة ‪ 6023‬والذي يـ ـحـ ــدد مـ ـحـ ـتـ ـ ــوى مـعــايـ ـي ــر تـ ـق ــاريـ ــر‬
‫محــافظ الحكســابـات‪.‬‬
‫‪ -‬القـ ـرار المـؤرخ في ‪ 27‬شـعـبـان عـام ‪ 2333‬المـوافق لـ ‪ 63‬يـونـيو كسـ ـنــة ‪ 6023‬والذي يـ ـحـ ــدد مـ ـحـ ـتـ ـ ــوى مـعــايـ ـي ــر تـ ـق ــاريـ ــر‬
‫محــافظ الحكســابـات‪.‬‬
‫‪ -‬القـ ـرار المـؤرخ في ‪ 27‬شـعـبـان عـام ‪ 2333‬المـوافق لـ ‪ 63‬يـونـيو كسـ ـنــة ‪ 6023‬والذي يـ ـحـ ــدد مـ ـحـ ـتـ ـ ــوى مـعــايـ ـي ــر تـ ـق ــاريـ ــر‬
‫محــافظ الحكســابـات‪،‬ص‪.27:‬‬

‫‪303‬‬
‫ق ائمة المراجع‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬معيزي خالدية‪ « ،‬مسؤولية مندوب الحسابات في شركة المساهمة»‪ ،‬مذنرة ماجكستير غير منشورة‪ ،‬تخصص قانون مكسؤولية‬
‫المهنيين‪ ،‬تلمكسان‪ :‬جامعة تلمكسان‪.6026 ،‬‬
‫‪ -‬نادر شعبان الكسواح‪« ،‬التدقيق الداخمي في ظل التشغيل االلكتروني»‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬الدار الجامعية‪.6002 ،‬‬
‫خلف عبـد اهلل الـوردات‪« ،‬التـدقيق الـداخمي بـين النظريـة والتطبيـق وفقـا لمعـايير التـدقيق الدوليـة»‪ ،‬الطبعـة األولـى‪ ،‬األردن‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫مؤكسكسة الوراق للنشر والتوزيع‪.6002 ،‬‬
‫‪ -‬شعباني لطفي‪« ،‬التدقيق الداخمي مهمتها ومساهمتها في تحسين تسيير المؤسسة مع دراسة حالة قسـم تصـدير الغـال التـابع‬
‫لمنشاط التجاري لمجمع سوناطراك»‪ ،‬مذنرة ماجكستير‪ ،‬تخصص إدارة أعمال‪ ،‬الجزائر‪ :‬جامعة الجزائر‪.6003 ،‬‬
‫‪ -‬كسمير نامل محمد عيكسى‪« ،‬العوامل المحددة لجودة وظيفة التدقيق الـداخمي فـي تحسـين جـودة حوكمـة الشـركات –مـع دراسـة‬
‫تطبيقية‪ ،»-‬مجلة نلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬جامعة اإلكسنندرية‪ ،‬العدد رقم‪ ،2‬المجلد رقم ‪ ،37‬جانفي ‪.6002‬‬
‫‪ -‬أمين الكسيد أحمد لطفي‪ » ،‬مراجعات مختمفة ألغراض مختمفة«‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلكسنندرية‪.6007 ،‬‬
‫‪ -‬محمد بوتين‪ » ،‬التدقيق ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق «‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،6007‬ص‪.22 :‬‬
‫‪ -‬عبد الفتاح محمد الصحن ومحمود ناجي درويش‪ » ،‬التدقيق بين النظرية والتطبيق«‪ ،‬الدر الجامعية‪،‬اإلكسنندرية‪.2222 ،‬‬
‫‪ -‬جربوع محمد يوكسف‪ »،‬مدى مسؤولية مراجع الحسابات الخارجي المستقل عن قياس الكفاءة والفعالية ويقيم األداء «‪،‬نشرة‬
‫على‬ ‫متاح‬ ‫‪،02‬‬ ‫ص‪:‬‬ ‫‪،22‬‬ ‫‪،‬جوان‪،6003،‬العدد‬ ‫الخط[‬ ‫القانونيين‪]،‬على‬ ‫للمحامين‬ ‫العربي‬ ‫المجمع‬
‫]‪ ، [www.ascasocty.org\BULLTEN‬تاريخ االطالع ‪.6002/02/23‬‬
‫‪ -‬نمال الدين مصطفى الدهراوي ومحمد الكسيد كسرايا‪ » ،‬دراسة متقدمة في المحاسبة والتدقيق «‪ ،‬المنتب الجامعي الحديث‪،‬‬
‫اإلكسنندرية‪.6002 ،‬‬
‫‪ -‬أرنيز ألفين وجيمس لويك‪ ،‬ترجمة محمد عبد القادر وأحمد حجاج‪ » ،‬التدقيق مدخل متكامل«‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬الرياض‪،‬‬
‫‪.6006‬‬
‫‪ -‬توفيق محمد عبد المحكسن‪» ،‬اتجاهات حديثة في التقييم و التميل في األداء «‪ ،‬بدون دار و منان النشر‪.6002-6007 ،‬‬
‫‪ -‬محمد الكسيد كسرايا‪» ،‬أصول التدقيق و التدقيق الشامل «‪ ،‬المنتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلكسنندرية‪.6005 ،‬‬
‫‪ -‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪. 6000 ،‬‬
‫‪ -‬حكسب الوصية رقم ‪ 2‬من اإلجراءات الدنيا الخاصة بمراجعة الحكسابات المأخوذة مـن المقـرر رقـم ‪ 203 /SPM / 23‬المـؤرخ‬
‫في ‪ 2223 / 06 / 06‬المتعلق باالجتهادات المهنية لمحافظ الحكسابات‬
‫‪ -‬رميدي عبد الوهاب‪ ،‬كسماي علي‪ ،‬المحاسبة المالية وفق النظام الحاسبي المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‬
‫‪.6022‬‬
‫‪ -‬عبد الرحمن عطية‪ ،‬المحاكسبة العامة وفق النظام المحاكسبي المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار جيطلي‪.6023 ،‬‬
‫‪ -‬فيومي وع لبيب‪ ،‬أصول التدقيق‪ ،‬المنتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلكسنندرية‪.1998 ،‬‬
‫‪ -‬أمين الكسيد احمد لطفي‪« ،‬دراسات متقدمة في التدقيق وخدمات التأكيد»‪ ،‬اإلكسنندرية‪ :‬الدار الجامعية‪.6005 ،‬‬
‫‪ -6‬المراجع بالمغة األجنبية‬
‫‪- M.C.Jensen and W H Mekling, «Theory of the Firm : Managerial Behavior, Agency Costs‬‬
‫‪and Ownership Structur», Journal of Financial Economics, [on line], October 1976,‬‬

‫‪307‬‬
‫ق ائمة المراجع‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

<Available at: http://papers.ssrn.com/sol3/results.cfm?RequestTimeout=50000000>,

(03/11/2008).
- Michael Jensen and Clifford Smith, «Stockholder, Manager, And Creditor Interests:
Applications Of Agency Theory», Harvard Business School, [on line], 1985, <Available at:
http://papers.ssrn.com/sol3/results.cfm?RequestTimeout=50000000 >, (03/11/2008).
- Benoît Pigé, Audit et Contrôle Interne, édition LITEC, 1997 .
- The Institute Of Internal Auditors, «Practice Advisory 2400-1:Legal Considerations in
Communicating Results », guidance, Florida: march 2001.
- The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit.
- Jean.Charles.Bécours, audit operational, dans « Encyclopédie de comptabilité, contrôle de
gestion et audit», Economica, Paris,6000 .
- Lawrence Mitchell, «The Sarbanes-Oxley Act and the Reinvention of Corporate
Governance», Villanova Law Review, , [on line], 2003, Vol 48, No 4 , <Available at:
http://papers.ssrn.com/sol3/results.cfm?RequestTimeout=50000000 >, (17/11/2010).
- Serge Bellut, S'auditer pour progresser, édition ellipses, Paris 2008.
- Ben Saad Emna et Cédric Lesage, perception de l'indépendance de l'auditeur: Analyse
par la théorie de l'attribution, disponible sur: www.iae.univ-poitiers.fr/afc09/PDF/p169.pdf ,
téléchargé le 21/01/2011
- Revault Pascal, le contrôle des comptes ou audit…vers plus de contrôle, article, CREG,
Versailles 2010 .
- Fournier.J, L'orientation et planification d'une mission d'audit, Revue française de
comptabilité, N°332. Avril 2001.
- Jacques Villeneuve, le contrôle interne –guide de procédures, p05; disponible sur
www.mdeie.gouv.qc.ca/fileadmin/.../controle_interne.pdf, téléchargé le 22/01/2011
- Belaiboud Mokhtar, Pratique de l'audit Apports de l'entreprise, guide synthétique,
organisation de la fonction, présentation des normes IAS-IFRS, édition Berti, Alger 2005.
- Bahram Soltani, Le commissaire aux comptes et le marché financier, édition Economica,
paris 1996.

- The Institute Of Internal Auditors, «glossary», [on line], <Available at:

www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/standards/full-standards/?i=8317>,
(11/03/2009).
- Committee Of Sponsoring Organizatios Of The Treadway Commission, «Resource», [on line],
<Available at: www.coso.org/resources.htm>, (11/03/2009).
- The Institute Of Internal Auditors, «Definition of Internal Auditing», [on line], <Available
at: www.theiia.org >, (10/11/2009).
302
‫ق ائمة المراجع‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‬

- Guy Benedict et René Kerarel, L’évaluation du contrôle interne dans la mission d’Audit,
édition Foucher 1990.
- Robert Castell et François Pasqualini, Le Commissaire aux Comptes, Collection Droit
Poche – Economica 1995 .
- GERMOND Bernard, Audit financier, Dunod, Paris, France, 1991.
- Henning Kagermann, William Kinney, Karlheinz Küting, Claus-Peter Weber, «Internal
Audit Handbook Management with the SAP-®Audit Roadmap», German: acid-free paper,
2008.
- Campman C and Anderson U, «Implementing the Professional Practices Framework», The
Institute of Internal Auditors, Florida: 2002.
- Sridhar Ramamoorti, «Internal Auditing: History, Evolution, And Prospects», The Institute
of Internal Auditors, Research Foundation, Florida: 2003.
- The Institute Of Internal Auditors, «International Standards for the Professional Practice
of Internal Auditing», [on line], <Available at: www.theiia.org>, (10/11/2009).
- The Institute Of Internal Auditors, «International Standards For Professional Practice Of
Internal Auditing», Op, Cit.
- Ratliff L and Reding K, «Auditing: Logic, Principles, and Techniques», The Institute of
Internal Auditors, Florida: 2002.
- The Institute Of Internal Auditors, «Introduction To The Code Of Ethics», [on line],
<Available at: http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/code-of-
ethics/introduction/>, (10/11/2009).
- The Institute Of Internal Auditors, «Code Of Ethics», Florida: 2009.

305