‫مجهت االجتهاد انقضائي ‪ -‬انمجهذ ‪( - 35‬انعذد انتسهسهي ‪ - )4:‬وىفمبر ‪( 4243‬ص ص< ‪)872 - 859‬‬

‫مخبر أثر االجتهاد انقضائي عهى حركت انتشريع ‪ -‬جامعت محمذ خيضر بسكرة‬
‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي‬
‫‪The abuse of the law: in light of the tax treaty to prevent double taxation‬‬

‫(‪) 3‬‬
‫ط‪ .‬د به حمذوش كريمت‬
‫باحثت دكتىراي ‪ -‬مخبر االستثمار وانتىميت انمستذامت‬
‫جامعت محمذ به احمذ ‪ -‬وهران ‪( 4‬انجسائر)‬
‫‪benhamdouchek@gmail.com‬‬
‫تاريخ انىشر‬ ‫تاريخ انقبىل <‬ ‫تاريخ االرسال <‬
‫‪ 24‬وىفمبر ‪4243‬‬ ‫‪ 32‬سبتمبر ‪4243‬‬ ‫‪ 23‬أفريم ‪4243‬‬
‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫انمهخض<‬
‫رزؼّٓ ٘زٖ اٌذساعخ اعزوشاػب دلشىٍخ اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ ٌذوٌخ ِب‪ ،‬واٌيت‬
‫ٍَغإ اٌُهب ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ ثغشع اٌزخفُف ِٓ األهجبء ادلفشوػخ هًٍ ِذاخٍُهُ‪ .‬وّب ديظ ٘زا‬
‫اٌزوغف اَؼب ؤؽىبَ االرفبلُبد اجلجبئُخ اٌضٕبئُخ اخلبطخ مبٕن االصدواط اٌؼشَيب‪ ِٓ ،‬خالي اعبءح‬
‫اعزخذاَ ؤؽىبِهب هبذف االعزفبدح ِٓ االِزُبصاد اٌيت رمش٘ب‪ ،‬ورٌه ثبٌٍغىء اىل شخض وعُؾ‪ .‬و٘ى ِب‬
‫ؽبوٌذ ادلٕلّبد اٌذوٌُخ وهًٍ سؤعهب ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ وُ٘ئخ األُِ ادلزؾذح‬
‫رلبهبزٗ ػّٓ ارفبلُبهتب إٌّىرعُخ ِٓ خالي ادساط ؤؽىبَ دتٕن رٍه ادلّبسعبد‪ٌ .‬زمىَ فُّب ثوذ وً ِٓ‬
‫رلّىهخ اٌوششَٓ وثبٌزوبوْ ِن ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ‪ ،‬ثزـىَش رٍه اٌمىاهذ يف اؿبس‬
‫االرفبلُخ ادلزوذدح األؿشاف ‪ BEPS‬و٘ى ِب مل رزؼّٕٗ ؤؽىبَ االرفبلُبد اجلجبئُخ اجلضائشَخ ٌُزُ‬
‫رذاسوٗ فُّب ثوذ ػّٓ ٔظىص لىأُت ادلبٌُخ ٌغٕيت ‪ 423:‬و;‪.423‬‬
‫انكهماث انمفتاحيت< اٌزوغف يف اٌمبٔىْ‪-‬ختفُف ػشَيب – ارفبلُبد عجبئُخ – أزفبم غَت‬
‫ِغزؾك – اٌشخض ادلؤً٘‪.‬‬

‫‪Abstract:‬‬
‫‪This study includes a review of the abuse problem in using the tax law in a country, which‬‬
‫‪the taxpayers resort to in order to alleviate the burdens imposed on their incomes. This‬‬
‫‪arbitrariness also affects the provisions of bilateral tax agreements related to the prevention of‬‬
‫‪double taxation, and this is through the misusing of its provisions in order to benefit from the‬‬
‫‪privileges it recognizes, by resorting to an intermediary person. This is what the international‬‬
‫‪organizations (OCDE-ONU) have tried to confront within their model agreements, by including‬‬
‫‪provisions that prohibit these practices. Subsequently, the Group of Twenty in cooperation with the‬‬
‫‪Economic Cooperation and Development' Organization, developed it within the framework of the‬‬
‫‪BEPS agreement. This is what was not included in the provisions of the Algerian tax agreements, to‬‬
‫‪be fixed later in the texts of the financial laws for the years 2018 and 2019.‬‬
‫‪Key words:‬‬
‫‪Abuse of the law -Tax relief - Tax treaty - Undue benefit - Eligible person‬‬

‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫(‪)3‬‬
‫انمؤنف انمرسم< ط‪ .‬د به حمذوش كريمت ـــــــــــــــ ‪Email: benhamdouchek@gmail.com‬‬
‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫مقدمة‪:‬‬
‫رزُّض اٌؼشَجخ هًٍ اٌذخً ثـبثوهب اٌمغشٌ‪ ،‬اٌزٌ َفشع هًٍ وً شخض َشرجؾ‬
‫وعىدٖ ؤو ٔشبؿٗ ِن دوٌخ ِب‪ ،‬االٌزضاَ ثذفن ادلجبٌغ ادلبٌُخ ادلفشوػخ هٍُٗ وفمب ٌٍزششَن اجلجبئٍ‬
‫اخلبص هبب‪ .‬و٘زا ِٓ ؤعً ادلشبسوخ يف االهجبء اٌوبِخ ٌٍذوٌخ ودوْ احلظىي هًٍ ؤٌ ِمبثً‪ .‬و٘ى‬
‫ِب جيوً اٌواللخ ثُت ادلىٍف ثبٌؼشَجخ وثُت االداسح اجلجبئُخ عذ ؽغبعخ‪.‬‬
‫فىً ؿشف ِٕهّب ِزّغه حبمىلٗ اىل ؤلظً احلذود‪ ،‬فّٓ عهخ صلذ االداسح اجلجبئُخ‬
‫اٌيت رغهش هًٍ رـجُك اٌمىأُت اجلجبئُخ ٌٍذوٌخ ثشىً فوبي‪ ،‬و٘ى ِب جيوً ؤدائهب ِزشذدا‬
‫وطبسِب يف ؤغٍت األؽُبْ‪ .‬وِٓ عهخ ؤخشي صلذ ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ اٌزَٓ َغوىْ دائّب اىل‬
‫حتمُك ؤورب لذس شلىٓ ِٓ اٌزخفُف اٌؼشَيب واالعزفبدح لذس االِىبْ ِٓ وً االهفبءاد‪.‬‬
‫وٌزؾمُك ٘زٖ اٌغبَخ ٍَغإ اٌجوغ ِٕهُ اىل اٌمُبَ مبّبسعبد ؤو جتبوصاد ِٓ شإهنب اْ هتذد‬
‫اٌزـجُك اٌفوبي ٌٍمبٔىْ اجلجبئٍ‪ .‬و٘زا ِٓ خالي اٌمُبَ مبٕبوساد وافوبي رذٌُغُخ غَت لبٔىُٔخ‪.‬‬
‫ِٓ شإهنب ؤْ روشع فبهٍهب اىل همىثبد طبسِخ ثغجت اسرىبثٗ جلشدييت اٌغش ؤو اٌزهشة‬
‫اٌؼشَيب‪ .‬و٘ى ِب ؤطجؾذ االداسح اجلجبئُخ ؤوضش رفـٕب ٌٗ خبطخ ثوذ ِٕؾهب هذح طالؽُبد‬
‫ٌزـجُك سلبثخ طبسِخ هًٍ ِضً ٘زٖ اٌزغبوصاد‪ ،‬ورؼُُك اخلٕبق هًٍ ٘ؤالء ادلزهشثُت‪.‬‬
‫غَت ؤْ ثوغ ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ عوىا اىل اٌجؾش هٓ عجً عذَذح ٌزخفُف اٌؼشائت‬
‫ادلفشوػخ هٍُهُ ثـشق ِششوهخ‪ ،‬وثشىً َؼًٍ االداسح اجلجبئُخ وال جيوٍهب رشه يف ؤٌ زلبوٌخ‬
‫ٌٍزٍّض ِٓ دفن ػشائجهُ‪ .‬و٘ى ِب جتغذ ِٓ خالي كب٘شح اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ‬
‫مبب يف رٌه االرفبلُبد اجلجبئُخ دلٕن االصدواط اٌؼشَيب‪.‬‬
‫ؽُش ؤطجؾذ ٘زٖ ادلشىٍخ ؽذَش اٌغبهخ ؤَٓ ؤصبسد ا٘زّبَ اٌجبؽضُت وسعبي االلزظبد‬
‫واٌمبٔىْ هًٍ ادلغزىي اٌذويل‪ .‬وّب رـشلذ اٌُهب ادلٕلّبد اٌذوٌُخ وّٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ‬
‫االلزظبدَخ‪ُ٘ ،‬ئخ األُِ ادلزؾذح ووزا رلّىهخ اٌوششَٓ يف اعزّبهبهتب‪ ،‬وؽبوٌذ اٌجؾش يف‬
‫ؿُبهتب هٓ اعجبة ٘زٖ ادلشىٍخ‪ ِٓ ،‬ؤعً اجيبد ؤصلؼ احلٍىي دلىاعهزهب‪.‬‬
‫وِٓ ٕ٘ب رربص ؤمهُخ دساعخ ٘زا ادلىػىم يف وىٔٗ َىشف االعظ اٌيت َمىَ هٍُهب ٘زا‬
‫إٌّؾ اجلذَذ اٌزٌ ٍَغإ اٌُٗ ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ ٌٍزٍّض ِٓ اٌؼشائت ادلفشوػخ هٍُهُ‪ ،‬واٌزٌ‬
‫وٍف اخلضَٕخ اٌوّىُِخ ٌٍذوي ِجبٌغ ؿبئٍخ‪ .‬وِٓ مث اجيبد احلٍىي اٌفوبٌخ ِٓ ؤعً ػّبْ‬
‫حتمُك األ٘ذاف اٌيت دتذ ِٓ ؤعٍهب طُبغخ رٍه األؽىبَ اٌمبٔىُٔخ‪.‬‬
‫ؽُش رذوس اشىبٌُخ ٘زا ادلىػىم ؽىي طؾخ اٌغشع ؤو اذلذف ؤو إٌُخ ِٓ وساء ِـبٌجخ‬
‫ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ ثزـجُك ثوغ األ ؽىبَ اٌمبٔىُٔخ اجلجبئُخ هٍُهُ‪ ،‬وِىت ديىٓ رىُُفهب ثإهنب‬
‫روغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ؟‬

‫‪- 638 -‬‬

‫ـــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ط ‪.‬د به حمذوش كريمت – جامعت وهران ‪( 4‬انجسائر)‬

‫وِٓ ؤعً اإلعبثخ هًٍ ٘زٖ االشىبٌُخ ادلـشوؽخ ثشىً لبٔىين‪ ،‬رىعت هٍُٕب االهزّبد‬
‫هًٍ ادلٕهظ اٌىطفٍ واٌزؾٍٍٍُ جلىأت ٘زا ادلىػىم‪ .‬ورجوب ٌزٌه لّٕب ثزمغُُ ٘زٖ اٌذساعخ إىل‬
‫لغُّت سئُغُُت‪ ،‬ؽُش َزٕبوي اجلضء األوي اجلىأت إٌلشَخ ٌٍزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ‬
‫اجلجبئٍ‪ ،‬ؤِب اجلضء اٌضبين فمذ رٕبوي اٌُِبد اٌمبٔىُٔخ دلٕن اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ‬
‫اجلجبئٍ‪.‬‬
‫املبحح األول‪ :‬اجلواىب اليظرية ملفَوو التعصف يف اشتعنال القاىوٌ اجلبائي‬
‫رزٕىم اٌظىس اٌيت رزغغذ ِٓ خالذلب رٍه ادلّبسعبد اٌيت َىُفهب اٌمبٔىْ ثإهنب روغف يف‬
‫اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ‪ ،‬و٘ى ِب عٕىػؾٗ يف ٘زا اجلضء‪ ِٓ ،‬خالي اٌزـشق ؤوال اىل ِفهىَ‬
‫اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ‪ ،‬وِٓ مث اٌزوشف هًٍ ِشىٍخ االٔزفبم غَت ادلغزؾك ِٓ ؤؽىبَ‬
‫االرفبلُبد اجلجبئُخ‪ ،‬وؿشق رٕفُز٘ب‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مفَوو التعصف يف اشتعنال القاىوٌ اجلبائي‬
‫َشىً اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ ِٓ ؿشف ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ منـب عذَذا‬
‫ٌلب٘شيت اٌغش واٌزهشة اٌؼشَيب‪ ،‬رٌه ألٔٗ جيوً ِٓ اٌظوت هًٍ االداسح اجلجبئُخ اوزشبف‬
‫إٌُخ اٌغُئخ ِٓ وساء ادلـبٌجخ ثزـجُك ثوغ االؽىبَ اٌمبٔىُٔخ‪ .‬و٘ى ِب عٕجُٕٗ يف اِيت ِٓ‬
‫خالي روشَف ٘زٖ ادلشىٍخ ورجُبْ ؤٔىاههب‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬تعريف التعصف يف اشتعنال القاىوٌ اجلبائي‬
‫ديىٓ روشَف فىشح اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ ثإهنب رٍه االعبءح يف اعزغالي‬
‫إٌظىص اٌمبٔىُٔخ‪ ،‬واٌيت رٕزظ هٓ فوً لبٔىين وِظـٕن طبدس ِٓ ادلىٍف ثبٌؼشَجخ‪٘ ،‬ذفٗ‬
‫االعزفبدح ثمذس االِىبْ ِٓ االِزُبصاد اجلجبئُخ اٌيت َمش٘ب اٌمبٔىْ يف ؽبالد ِوُٕخ‪.‬‬
‫ؽُش ٍَوت وعىد ُٔخ اؽزُبٌُخ ٌذي ادلىٍف ثبٌؼشَجخ يف اٌزالهت ثإداء اٌؼشَجخ‬
‫ادلفشوػخ هًٍ ِذاخٍُٗ‪ ،‬دوسًا ِهًّب ٌٍغبَخ يف رمشَش اعبءح اعزوّبي اٌمبٔىْ‪ 1.‬فٍغىء ادلىٍف‬
‫ثبٌؼشَجخ اىل االخزُبس ثُت هذح ؽٍىي جيُض٘ب اٌمبٔىْ لذ ال َىىْ اخزُبسًا طبدلًب‪ ،‬وال َزىافك‬
‫ِن اٌىالن‪ .‬و٘ى ِبَزؾمك ِضال هٕذ اٌمُبَ ثزغغًُ همذ ثُن دلجٌت‪ ،‬يف ؽُت ؤْ األِش َزوٍك‬
‫ثبٌزربم‪ .‬ؿجوب ٘زٖ اخلذهخ اٌمبٔىُٔخ رشىً اؽزُبال‪ ،‬فمؾ إرا وبْ رٕفُز٘ب َؤدٌ إىل اعزفبدح‬
‫ادلىٍف ثبٌؼشَجخ ِٓ اِزُبصاد ػشَجُخ وجَتح‪ .‬وهًٍ اٌوىظ ِٓ رٌه‪ ،‬فئْ احلظىي هًٍ اِزُبصاد‬
‫ثغُـخ عذا ؤو ِوذوِخ ال َفغؼ رلبال ٌـشػ فىشح إعبءح اعزوّبي اٌمبٔىْ‪ .‬فبٌفوً االؽزُبيل‬
‫غَت فوبي ِ ٓ إٌبؽُخ اٌمبٔىُٔخ‪ ،‬مبوٌت ؤٔٗ مل َوذ ٌٗ ؤصش لبٔىين يف ِىاعهخ االداسح اجلجبئُخ‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫فهى غَت لبثً ٌٍزٕفُز ػذ٘ب‪.‬‬

‫‪- 639 -‬‬

‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫الفرع الجاىي‪ :‬طرق التعصف يف اشتعنال القاىوٌ‬

‫ديىٓ ؤْ رزُ ادلوبِالد اٌيت َشزجٗ هًٍ ؤهنب رشىً روغفب يف اعزخذاَ اٌمبٔىْ اجلجبئٍ‪،‬‬
‫واٌيت َمىَ هبب ادلىٍف ثبٌؼشَجخ ثغشع اٌزٍّض ِٓ دفن اٌؼشائت ثـشَمزُت‪ :‬األوىل ٍ٘‬
‫احملبوبح‪ ،‬ؤِب اٌضبُٔخ فززّضً يف آٌُخ االؽزُبي ػذ اٌمبٔىْ‪.‬‬
‫أوال‪ -‬احملاكاة أو الوٍنية )‪:(simulation‬‬
‫ؤوي ؿشَمخ رزُ هبب اعبءح اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ ٍ٘ احملبوبح‪ ،‬واٌيت َـٍك هٍُهب‬
‫ثبٌٍغخ اٌفشٔغُخ » ‪ ،« la simulation‬ؤٌ اٌظىسَخ ؤو اٌزلب٘ش‪ .‬ؽُش روزرب احملبوبح وزثخ‬
‫لبٔىُٔخ‪ ،‬رفزشع ؤْ األؿشاف ختفٍ إسادهتب احلمُمُخ وساء ِلهش خبؿئ‪ 3.‬فهٍ ؽٍُخ هتذف إىل‬
‫رؼًٍُ اٌغٍـبد اٌؼشَجُخ ٌزغٕت اٌؼشَجخ ؤو ختفُفهب‪ .‬واالخزالف اٌىجَت ثُٕهب وثُت ؿشَمخ‬
‫االؽزُبي يف اٌمبٔىْ ٘ى ؤٔٗ ٌُظ ثبٌؼشوسح ؤْ َىىْ ٌٍّؾبوبح غشع عجبئٍ حبذ‪ ،‬فمذ رىىْ ذلب‬
‫‪4‬‬
‫ؤ٘ذاف ؤخشي‪.‬‬
‫وّب رزُّض كب٘شح احملبوبح ثبٌزىاؿؤ ثُت ؿشفُت َمىِبْ ثوٍُّت لبٔىُُٔت سلزٍفُت‪ .‬األوي‬
‫َىىْ كب٘شا وٌىٓ غَت طؾُؼ‪ ،‬ودوسٖ ؤْ حيً زلً اٌوًّ اٌضبين اٌزٌ عُجمً عشًَب ثُت‬
‫اٌـشفُت‪ ،‬واٌزٌ عُؾذد اِصبس احلمُمُخ ٌٍومذ‪ 5.‬ؽُش حيبوي ادلىٍف ثبٌؼشَجخ ٕ٘ب ِوبسػخ‬
‫‪6‬‬
‫هًّ االداسح ثإفوبي راد "ؿبثن ومهٍ"‪ٌُ ،‬ظ ذلب يف اٌىالن ؤٌ ِؼّىْ لبٔىين و‪ /‬ؤو ٍِّىط‪.‬‬
‫و الصجبد جلىء ادلىٍف ثبٌؼشَجخ اىل ؿشَمخ احملبوبح‪ ،‬جيت اعزُفبء اٌششوؽ اٌزبٌُخ‪ :‬هٕظش‬
‫اٌمظذ و٘ى اٌشغجخ يف االٌزفبف هًٍ اٌمبٔىْ‪ ،‬ثبالػبفخ اىل اٌوٕظش ادلىػىهٍ وادلزّضً يف وعىد‬
‫رشرُت لبٔىين (اٌفوً ادلمٕن ‪ .)acte déguisé -‬وٕ٘ب َمن هتء االصجبد هًٍ هبرك االداسح‪ ،‬ورٌه‬
‫‪7‬‬
‫ِٓ خالي رربَش ِىلفهب جبُّن ادلغزٕذاد اٌذاهّخ‪.‬‬
‫ثاىيا‪ -‬االحتيال على القاىوٌ )‪:(fraude à la loi‬‬
‫رزّضً اٌـشَمخ اٌضبُٔخ اٌيت َزُ ِٓ خالذلب اعبءح اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ يف االؽزُبي‬
‫هًٍ اٌمبٔىْ‪ .‬غَت ؤْ ٘زا اٌزوجَت ادلوزبد لذ َىىْ ِؼًٍٍب ٔىهب ِب‪ ،‬ألٔٗ َمظذ هبزٖ اٌـشَمخ يف‬
‫اٌىالن "جتبوص سوػ اٌمبٔىْ"‪ 8.‬فبالؽزُبي هًٍ اٌمبٔىْ ٘ى اعبءح هتذف اىل االعزفبدح ِٓ‬
‫ا الِزُبصاد اٌؼشَجُخ دوْ حتمُك اذلذف ادلمظىد ِٓ طُبغخ إٌض اٌمبٔىين ادلغزغً‪.‬‬
‫ؽُش َوزرب ٘زا ادلفهىَ األوضش شُىهب‪ ،‬ألٔٗ ال َضاي َغزّذ ِوٕبٖ اٌىبًِ يف اؿبس اٌمبٔىْ‬
‫اجلجبئٍ‪ ،‬ورٌه ثغجت ؤْ روذد عىأت اإلغشاء اٌيت جتزة ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ ٌالؽزُبي رجوب‬
‫ٌٍظوىثبد اٌيت رىاعههُ ؤوضش وؤوضش يف اجملبي ادلبيل‪ ،‬ووزا صمً إٌلبَ اٌؼشَيب‪9.‬و ثبٌشعىم اىل‬
‫اٌمبٔىْ اٌفشٔغٍ فبٔٗ وفمًب ٌٍزوشَف اجلذَذ ادلٕظىص هٍُٗ يف ادلبدح ‪ ِٓ 64‬لبٔىْ اإلعشاءاد‬

‫‪- 640 -‬‬

‫ـــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ط ‪.‬د به حمذوش كريمت – جامعت وهران ‪( 4‬انجسائر)‬

‫اجلجبئُخ‪ ،‬رىعذ اعبءح يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ هٓ ؿشَك االؽزُبي يف اٌمبٔىْ هٕذ‬
‫اعزُفبء اٌششوؽ اٌزبٌُخ‪:‬‬
‫‪ -‬اٌغوٍ ٌالعزفبدح ِٓ اٌزـجُك احلشيف ٌٍٕض دوْ االخز ثوُت االهزجبس األ٘ذاف اٌيت َغوً‬
‫إٌُهب ادلششم‪ ،‬ورٌه ِٓ خالي روذًَ اٌـجُوخ اٌمبٔىُٔخ ٌٍوٍُّخ‪.‬‬
‫‪ -‬احلظىي هًٍ ٔزُغخ حيلش٘ب اٌمبٔىْ‪،‬‬
‫‪10‬‬
‫‪ -‬ششؽ اٌذافن احلظشٌ ٌزغٕت األهجبء اٌؼشَجُخ ؤو ختفُفهب‪.‬‬
‫املطلب الجاىي‪ :‬التعصف يف اشتدداو االتفاقيات اجلبائية الجيائية‬
‫ِٓ ادلزفك هٍُٗ ؤْ اذلذف االعبعٍ وساء اثشاَ االرفبلُبد اجلجبئُخ اٌضٕبئُخ ثُت اٌذوي‬
‫َزّضً يف اٌمؼبء هًٍ ِشىٍخ االصدواط اٌؼشَيب اٌذويل‪ ،‬هٓ ؿشَك رىصَن االخزظبص اٌؼشَيب‬
‫ثُت دوٌخ االلبِخ ودوٌخ ادلظذس‪ .‬وَزُ رٌه وفمب دلوبََت زلذدح رؼّٕزهب ؤؽىبَ رٍه االرفبلُبد‬
‫ؤمههب‪ِ :‬وُبس االلبِخ وِوُبس ادلٕشإح اٌذائّخ‪ .‬غَت ؤْ اٌوذد اذلبئً ٌالرفبلُبد ادلربِخ فزؼ اجملبي‬
‫ٌجوغ ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ إلعبءح اعزخذاَ ؤؽىبِهب‪ ِٓ .‬خالي اعزغالي االخزالفبد ادلىعىدح يف‬
‫اٌمىأُت اجلجبئُخ ٌٍذوي‪ ،‬واعزخذاَ األؽىبَ اٌمبٔىُٔخ اٌظىسَخ اٌيت هتذف إىل االعزفبدح ِٓ‬
‫ادلضاَب اٌؼشَجُخ اٌيت رمذِهب االرفبلُبد اجلجبئُخ ٌألشخبص ادلمُُّت يف اٌذوي ادلزوبلذح‪ ،‬ورٌه‬
‫‪11‬‬
‫هٓ ؿشَك االؽزغبط هبزٖ االِزُبصاد يف وػوُبد مل َىٓ ٌُغّؼ هبب‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬حق االشتفادة مً االمتيازات املقررة يف االتفاقيات اجلبائية‬
‫رـجك ؤؽىبَ االرفبلُبد اجلجبئُخ اخلبطخ مبٕن االصدواط اٌؼشَيب ثظفخ هبِخ هًٍ‬
‫‪12‬‬
‫وِٓ ٕ٘ب ديىٕٕب ؤْ ٔغزٕزظ ؤْ‬ ‫األشخبص ادلمُُّت يف اؽذي ؤو وٍزب اٌذوٌزُت ادلزوبلذرُت‪.‬‬
‫االلبِخ ٍ٘ ؤوي ِوُبس وششؽ ؤعبعٍ ٌزّىُت ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ ِٓ االعزفبدح ِٓ االِزُبصاد‬
‫اجلجبئُخ االرفبلُخ‪ .‬ؽُش روشف ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ اٌشخض ادلمُُ‪ ،‬ثإٔٗ‬
‫رٌه اٌشخض اٌزٌ وفمب ٌمبٔىْ اٌذوٌخ ادلزوبلذح خبػن ٌٍؼشَجخ فُهب ثغجت زلً اٌغىٓ‪،‬‬
‫االلبِخ‪ ،‬زلً االداسح ؤو ؤٌ ِوُبس آخش شلبصً‪ 13،‬ثبالػبفخ اىل ِوُبس ِىبْ اٌزإعُظ اٌزٌ رجٕزٗ‬
‫‪14‬‬
‫ُ٘ئخ األُِ ادلزؾذح‪.‬‬
‫فزؾذَذ ِفهىَ ادلمُُ وفمب ٌٍزوشَف االرفبلٍ ووزا اٌمبٔىْ اٌذاخٍٍ‪ ،‬وِـبثمزٗ هًٍ‬
‫وػوُخ ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ‪َ ،‬فغؼ اجملبي ذلؤالء ٌالعزفبدح ِٓ االِزُبصاد اٌؼشَجُخ ادلوزربح اٌيت‬
‫رمش٘ب ٘زٖ االرفبلُبد‪ .‬آَ ديٕؼ ٌالشخبص ادلمُُّت اٌزَٓ حيزًّ خؼىههُ ٌؼشَجخ ِضدوعخ‬
‫يف اٌذوٌزُت ادلزوبلذرُت‪ ،‬اهفبء ػشَيب وٍٍ ؤو عضئٍ‪ ِٓ ،‬خالي ِٕؼ احلك يف فشع اٌؼشَجخ اِب‬
‫ٌذوٌخ ادل ظذس ؤو ٌذوٌخ االلبِخ‪ ،‬ووزا االعزفبدح ِٓ ختفُغ ِوذالد اٌؼشَجخ ادلفشوػخ‪.‬‬

‫‪- 641 -‬‬

‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫الفرع الجاىي‪ :‬االىتفاع غري املصتحق مً أحلاو االتفاقيات اجلبائية‬

‫ارا وبٔذ االلبِخ ششؿب ٌالعزفبدح ِٓ االِزُبصاد اٌؼشَجُخ االرفبلُخ‪ ،‬فبْ أزفبء ٘زٖ‬
‫اٌظفخ َغٍك اٌجبة ؽىي اٌ اعزضٕبء اال يف ؽذود ِب رغّؼ ثٗ رٍه االرفبلُبد‪ .‬ؽُش َجؾش‬
‫اٌوذَذ ِٓ األشخبص غَت ادلوُٕىْ مبغبي رـجُك االرفبلُبد اجلجبئُخ‪ ،‬واٌزَٓ ال َزّزوىْ‬
‫ثظفخ االلبِخ يف اٌ ِٓ اٌذوي ادلزوبلذح‪ ،‬اىل االعزفبدح ِٓ ٘زٖ األؽىبَ ثإٌ شىً شلىٓ‪ .‬ؽىت‬
‫وٌى مت رٌه ثبٌزؾبًَ هًٍ األؽىبَ اٌمبٔىُٔخ‪ ،‬و٘ى ِبَزوبسف هٍُٗ دوٌُب ثوجبسح "االٔزفبم‬
‫‪15‬‬
‫غَتادلغزؾك"‪ ،‬ؤو "اعزفبدح ؤؿشاف صبٌضخ"‪ ،‬وثبٌٍغخ اٌفشٔغُخ ”‪.“le chalandage fiscal‬‬
‫أوال‪ -‬مفَوو ظاٍرة االىتفاع غري املصتحق مً أحلاو االتفاقيات اجلبائية‪:‬‬
‫روزرب كب٘شح االٔزفبم غَت ادلغزؾك ِٓ ؤؽىبَ االرفبلُبد اجلجبئُخ‪ِ ،‬لهشا ِٓ ادللب٘ش‬
‫اٌيت رزغغذ ِٓ خالذلب ِشىٍخ اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ‪ .‬ؽُش رٕفز هٍُّخ االٔزفبم‬
‫اٌغَت ِغزؾك ِٓ ؿشف ِىٍفُت ثبٌؼشَجخ غَت ِمُُّت يف اٌ ِٓ اٌذوي ادلزوبلذح‪ .‬وَزُ ٘زا ِٓ‬
‫خالي اٌمُبَ ثبٌجؾش ادلٕلُ وادلخـؾ ٌٗ هٓ ارفبلُبد عجبئُخ دوٌُخ واٌمُبَ مبمبسٔزهب‪ ،‬وإجيبد‬
‫‪16‬‬
‫فهٍ‬ ‫األفؼً ثُٕهب‪ ،‬واٌيت دتٕؼ ؤؽغٓ فشطخ ِٓ ؤعً ختفُغ اٌوتء اٌؼشَيب اإلمجبيل‪.‬‬
‫روٍت اٌشعىم إىل ِؤعغخ راد ٔشبؿبد ومهُخ رزّشوض يف دوٌخ دتٍه ارفبلُخ عجبئُخ ِربِخ ِن‬
‫دوٌخ صبُٔخ‪ .‬و٘زا ثشىً جيزة األسثبػ إٌبجتخ هٓ إٌشبؿبد االلزظبدَخ يف اٌذوٌخ اٌضبُٔخ‬
‫إىل اٌذوٌخ األوىل‪ .‬وثبٌزبيل ديىٓ ٌٍششوخ اٌيت جلإد إىل اٌىُبْ اٌىعُؾ االعزفبدح ِٓ‬
‫اٌزخفُف ثبٌٕغجخ ٌٍؼشَجخ يف اٌذوٌخ اٌضبُٔخ‪ ،‬ثذوْ ؤْ َىىْ ذلب وعىد الزظبدٌ ؽمُمٍ يف‬
‫‪17‬‬
‫اٌذوٌخ ادلىلوخ ٌالرفبلُخ اجلجبئُخ ودفن عضء فمؾ ِٓ اٌؼشَجخ‪.‬‬
‫ثاىيا ‪ -‬طرق اللجوء اىل االىتفاع غري املصتحق‪:‬‬
‫َوزرب اٌشخض اٌىعُؾ ششؿب ؤعبعُب ِٓ ؤعً إصجبد كب٘شح أزمبء ادلوب٘ذاد‪ ،‬واٌزٌ لذ‬
‫َإخز شىً ششوبد وعُـخ ؤو ششوبد واعهخ‪.‬‬
‫‪ -3‬الشركات الواجَة (‪:)société écran‬‬
‫ٍ٘ رشوُت لبٔىين ٔشبؿٗ األعبعٍ اٌمُبَ ثبٌزّىَٗ وإخفبء اٌشواثؾ ادلىعىدح ثُت‬
‫ِؤعغزُت‪ ،‬اال ؤْ إٔشبئهب ِٓ إٌبؽُخ اٌمبٔىُٔخ َوزرب غَت سلبٌف ٌٍمىاهذ اٌمبٔىُٔخ‪ .‬ؽُش‬
‫دتبسط ٘زٖ اٌششوبد ٔشبؿب اطٍُب رو ششهُخ شىٍُخ فمؾ‪ ِٓ ،‬خالي اٌزذخً ثُت اٌضثىْ وادلىسد‬
‫واطذاس فىارَت ومهُخ وحتظًُ ِجٍغ اٌوٍُّبد اٌزغبسَخ‪ .‬و٘ى ِب جيوً اوزشبفهب ؤِشا طوجب هًٍ‬
‫‪18‬‬
‫االداسح اجلجبئُخ‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫وَزـٍت أشبء اٌششوبد اٌىاعهخ اٌٍغىء اىل اجلٕبد اٌؼشَجُخ‪ ،‬واٌيت هبدح ِب دتٕؼ‬
‫ٌٍّىٍفُت ثبٌؼشَجخ ُِضح اٌغشَخ اٌيت روزرب ػشوسَخ دلٓ َشَذ ؤْ َزهشة ِٓ دفن اٌؼشَجخ يف‬

‫‪- 642 -‬‬

‫ـــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ط ‪.‬د به حمذوش كريمت – جامعت وهران ‪( 4‬انجسائر)‬

‫ثٍذٖ ؽىت ال رغزـُن اٌغٍـبد اجلجبئُخ اٌىطىي إىل ِوٍىِبد هٓ ٘زٖ األِىاي‪ 20.‬وَؼُ اٌوبمل‬
‫ؤوضش ِٓ ‪ِٕ 80‬ـمخ‪ ،‬دتضً "اجلٕبد اٌؼشَجُخ" ٌألصشَبء‪ِ ،‬مغّخ إىل ‪ِٕ 26‬بؿك ‪:‬ادلالراد‬
‫األوسوثُخ‪ ،‬ادلالراد اٌربَـبُٔخ‪ ،‬ادلٕـمخ األِشَىُخ‪ ،‬وؤِبوٓ ٘بِشُخ غَت ِظٕفخ وبٌظىِبي‬
‫واألسوعىاٌ‪.21‬‬
‫‪ -4‬الشركات الوشيطة )‪:(société relais‬‬
‫هًٍ هىظ اٌششوبد اٌىاعهخ اٌيت رزٍمً دخال ِٓ ؤعً اٌمُبَ ثزٕفُز سلــبد أزمبء‬
‫ادلوب٘ذاد‪ ،‬فبْ اٌششوبد اٌىعُـخ ٌذَهب وكُفخ وعُؾ فمؾ‪ ،‬ؽُش َمىَ ادلىٍفىْ ثبٌؼشَجخ‬
‫ثزغغًُ ششوخ وعُـخ يف ثٍذ ِب ِٓ ؤعً ؽظىذلب هًٍ طفخ االلبِخ‪ ،‬دوْ احلبعخ اىل رىفَت‬
‫اٌ ِؤشش دلّبسعخ ٔشبؽ الزظبدٌ وبٔشبء ِىبرت ورىكُف هّبي‪ .‬ؽُش َىفٍ ؽظىذلب هًٍ‬
‫‪22‬‬
‫هٕىاْ ثشَذٌ وؽغبة ِظشيف‪.‬‬
‫الفرع الجالح‪ :‬آثار االىتفاع غري املصتحق مً أحلاو االتفاقيات اجلبائية‪:‬‬
‫رٕوىظ كب٘شحاالٔزفبم اٌغَت ِغزؾك عٍجب هًٍ هذح ٔىاؽٍ‪ .‬ؽُش رؤدٌ إىل أزهبن ِجذؤ‬
‫ادلوبٍِخ ثبدلضً ثُت ادلىٍفُت‪ ،‬ؤَٓ حيظً االشخبص اٌغَت ِمُُّت هًٍ ختفُؼبد ػشَجُخ‬
‫العزضّبساهتُ يف إؽذي اٌذوي ادلزوبلذح‪ ،‬يف اٌىلذ اٌزٌ ال َزّزن فُٗ اٌغىبْ اٌزَٓ َٕزّىْ إىل‬
‫٘زٖ اٌذوي ثزخفُف ػشَيب ِزجبدي العزضّبساهتُ يف رٌه اٌجٍذ اٌضبٌش (ؤٌ دوٌخ إلبِخ‬
‫األشخبص اٌزَٓ َمىِىْ ثبٌٍغىء إىل أزمبء ادلوب٘ذاد)‪ .‬وّب رؤدٌ ٘زٖ اٌلب٘شح اَؼب اىل‬
‫خغبسح اٌذوي ٌٕغجخ وجَتح ِٓ اإلَشاداد اجلجبئُخ‪ ،‬فبالعزفبدح ِٓ اِزُبصاد االرفبلُبد جيوً‬
‫دخً ادلىٍف اخلبػن ٌٍؼشَجخ ِٕخفؼب ؤو ِوذوِب‪ ،‬وثبٌزبيل َؼُن ؽك اٌذوي يف حتظًُ‬
‫اَشادهتب اجلجبئُخ‪ 23.‬و٘ى ِب ٍَضَ اٌمؼبء هٍُهب ثـشق لبٔىُٔخ فوبٌخ‪.‬‬
‫املبحح الجاىي‪ :‬اآلليات القاىوىية مليع التعصف يف اشتعنال القاىوٌ اجلبائي‬
‫وبٔذ اِصبس اٌغٍجُخ اٌيت رٕزظ هٓ جلىء ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ اىل االٔزفبم غَت ادلغزؾك ِٓ‬
‫ؤؽىبَ االرفبلُبد اجلجبئُخ‪ ،‬ووزا سلزٍف اٌمىأُت اجلجبئُخ‪ ،‬اٌذافن األوي اٌزٌ ؽفض ٌٍجؾش‬
‫هٓ عجً الَمبف ٘زٖ اٌزغبوصاد‪ ،‬عىاء وبْ رٌه هًٍ ادلغزىي اٌذويل ؤو اٌىؿٍت‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬أشاليب ميع االشتدداو التعصفي ألحلاو االتفاقيات اجلبائية‬
‫رؼّٓ وً ِٓ منىرط ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ ووزا ُ٘ئخ األُِ ادلزؾذح‬
‫ثوغ احلٍىي ِٓ ؤعً رفبدٌ االعزخذاَ اٌغُئ ٌالرفبلُبد اجلجبئُخ‪ .‬ثبالػبفخ اىل األؽىبَ‬
‫اجلذَذح اٌيت دتذ طُبغزهب ػّٓ ارفبلُخ ‪ ،BEPS24‬واٌيت عبءد ٌزذاسن إٌمبئض اٌيت كهشد‬
‫ثوذ اهزّبد االرفبلُبد إٌّىرعُخ‪.‬‬

‫‪- 643 -‬‬

‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫الفرع األول‪ :‬احللول اليت جاءت بَا االتفاقيات الينوذجية‬

‫رؼّٕذ ؤؽىبَ االرفبلُبد إٌّىرعُخ يف ادلىاد ‪33 ،32‬و ‪34‬اهزّبد ِظـٍؼ "ادلغزفُذ‬
‫اٌفوٍٍ" اٌزٌ رغزهذف ِٓ خالٌٗ ِٕن اٌزغبوصاد اٌيت َمىَ هبب ثوغ ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ‪ .‬ؽُش‬
‫رؤوذ ؤؽىبَ ٘زٖ ادلىاد اْ وً ووًُ ؤو ِفىع ؤوششوخ وعُـخ روًّ ثظفزهب ِؤدتٓ ؤو ِزظشف‬
‫َوزربوْ ادلغزٍُ ادلجبشش ٌٍذخً‪ ،‬وٌىٓ دوْ اْ َىىٔىا "ادلغزفُذ اٌفوٍٍ"‪ ،‬الْ ؽك ادلغزٍُ يف‬
‫اعزخذاَ ٘زا اٌذخً ِضال زلذود مبىعت اٌزضاَ روبلذٌ ؤو لبٔىين ٌٍزٕبصي هٓ ادلذفىهبد‬
‫ٌشخض آخش‪ .‬ؤِب يف ؽبٌخ غُبة ِضً ٘زا االٌزضاَ‪ ،‬عُزُ اهزجبسٖ "ادلغزفُذ اٌفوٍٍ" ِٓ رٌه‬
‫اٌذخً‪ 25.‬و٘ى ثبٌفوً ِب ؤخزد ثٗ االرفبلُبد اجلجبئُخ اجلضائشَخ‪.‬‬
‫وّب رـشلذ اىل ثوغ األؽىبَ اخلبطخ ثششوبد اٌفٓ يف ادلبدح ‪ ِٓ 39‬االرفبلُبد‬
‫إٌّىرعُخ‪ ،‬ؽُش َشىً ٘زا ادلُذاْ االسع اخلظجخ دلضً رٍه اٌزغبوصاد‪ .‬ثبالػبفخ اىل احلٍىي‬
‫اٌيت رؼّٕزهب اٌزوٍُمبد هًٍ ٔض ادلبدح األوىل ِٓ منىرط ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ‪،‬‬
‫مبب يف رٌه األؽىبَ اخلبطخ ثبٌششوبد اٌىعُـخ‪ ،‬واٌيت مت اهزّبد٘ب فُّبثوذ ػّٓ ارفبلُخ‬
‫‪.BEPS‬‬
‫الفرع الجاىي‪-‬ميع اشاء اشتدداو االتفاقيات اجلبائية وفقا التفاقية ‪BEPS‬‬
‫رؼّٕذ ارفبلُخ ‪ BEPS‬اٌيت رزمبعُ طُبغزهب وً ِٓ ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ‬
‫االصزظبدَخ ورلّىهخ اٌوششَٓ يف اإلعشاء اٌغبدط ِٕهب‪ِ ،‬ىاد خبطخ مبٕن إعبءح االعزخذاَ‪.‬‬
‫واٌيت رغزّذ ؤُ٘ لىاهذ٘ب ِٓ األؽىبَ اٌغبثمخ اٌيت الزشؽزهب ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ‬
‫االلزظبدَخ يف روٍُمبهتب هًٍ ٔض ادلبدح األوىل ِٓ إٌّىرط‪ ،‬ؽُش رؼّٕذ ٘زٖ احلٍىي صالس‬
‫لىاهذ سئُغُخ‪ ،‬ؽبوٌذ ِٓ خالذلب رٍه األؿشاف ػجؾ األؽىبَ األعبعُخ اٌيت رؼّٓ اٌزـجُك‬
‫اٌظؾُؼ ٌالرفبلُبد اجلجبئُخ‪ ،‬وثبٌزبيل االؽزفبف حبك االعزفبدح ِٓ االِزُبصاد ٌفئخ ِوُٕخ‪.‬‬
‫وٍ٘ وبِيت‪:‬‬
‫‪ -‬لبهذح احلذ األدىن ِٓ احلّبَخ‪ ،‬ؤَٓ رٍزضَ وً اٌذوي األؿشاف ثبدساط ٘زا احلىُ يف‬
‫ارفبلُبهتب ٌؼّبْ احلذ األدىن دلىاعهخ رٍه اٌزشرُجبد اذلبدفخ ٌزغٕت اٌؼشائت‪.‬‬
‫‪ -‬لبهذح األ٘ذاف األعبعُخ ٌٍّىٍف ثبٌؼشَجخ(‪ ،)COP‬واٌيت رؤوذ هًٍ ؤٔٗ إرا وبٔذ إؽذي‬
‫األ٘ذاف األعبعُخ ٌٍّوبِالد اٌيت َمىَ هبب ادلىٍف ثبٌؼشَجخ ٍ٘ احلظىي هًٍ االِزُبصاد اٌيت‬
‫رىفش٘ب ارفبلُخ عجبئُخ ِوُٕخ‪ ،‬فبٔٗ عُزُ سفغ ِٕؼ ٘زٖ االِزُبصاد‪ ،‬اال إرا ؤصجذ ؤْ ٘زا ادلٕؼ‬
‫‪26‬‬
‫َزىافك ِن ٘ذف وِىػىم احلىُ اخلبص ثبالرفبلُخ‪.‬‬
‫‪ -‬ؽىُ اٌمُذ ادلجغؾ‪ :‬ؤَٓ حيزفق حبك االعزفبدح ِٓ االِزُبصاد اخلبطخ ثبالرفبلُبد‬
‫اجلجبئُخ ٌفئخ ِوُٕخ ِٓ األشخبص‪ ،‬اٌزَٓ رزىفش فُهُ ششوؽ رشرىض هًٍ اٌـجُوخ اٌمبٔىُٔخ‬

‫‪- 644 -‬‬

‫ـــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ط ‪.‬د به حمذوش كريمت – جامعت وهران ‪( 4‬انجسائر)‬

‫ٌزشوُت سؤط ادلبي ووزا إٌشبؿبد اٌوبِخ ذلزٖ اٌفئخ‪ .‬ورٌه ِٓ ؤعً اٌجؾش هٓ ػّبْ وعىد‬
‫ساثؾ وبف ثُت ادلؤعغخ ادلغزفُذح ودوٌخ اإللبِخ‪ .‬ؽُش رؼّٕذ ٘زٖ اٌمبهذح ادساط ِفهىَ‬
‫اٌشخض ادلؤً٘‪ ،‬واٌزٌ َشجٗ ِفهىَ ادلغزفُذ اٌفوٍٍ‪ ،‬ؤَٓ ؽذدد لبئّخ ٌالشخبص وادلؤعغبد‬
‫‪27‬‬
‫اٌيت ديىٕهب االعزفبدح ِٓ اِزُبصاد االرفبلُبد اجلجبئُخ‪.‬‬
‫املطلب الجاىي‪ :‬أحلاو ميع التعصف يف اشتعنال القاىوٌ اجلبائي وفقا للتشريع اجلبائي اجلسائري‬
‫هًٍ اٌشغُ ِٓ اٌزـىساد ادلٍؾىكخ اٌيت َوشفهب رلبي اجلجبَخ ثبجلضائش ِٕز ثذاَخ‬
‫اٌزغوُٕبد إىل َىِٕب ٘زا‪ ،‬ورٌه ِٓ خالي اٌمُبَ ثزؾذَش ؤؽىبَ ؤظىص اٌمىأُت اجلجبئُخ‬
‫عٕىَب‪ ،‬هبذف ِىاوجخ ؤُ٘ اٌزغَُتاد اٌيت رـشؤ هًٍ ٘زا اجملبي عىاء هًٍ ادلغزىي اٌىؿٍت ؤو‬
‫هًٍ ادلغزىي اٌذويل‪.‬اال ؤْ ٘زا َوزرب غَت وبف‪ ،‬خظىطب ثوذ اٌزؾىالد اٌيت هشفزهب اٌمىاهذ‬
‫اجلجبئُخ اٌذوٌُخ يف اٌفزشح ادلّزذح ِٓ ‪4238‬اىل ‪ .423:‬واٌيت رؼّٕذ رىلُن هذد وجَت ِٓ‬
‫اٌذوي هًٍ االرفبلُخ ادلزوذدح األؿشاف ‪ .BEPS‬وِب رجوهب ِٓ روذَالد ِهّخ ألؽىبَ االرفبلُخ‬
‫إٌّىرعُخ دلٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ‪ ،‬ووزا روذًَ اٌوذَذ ِٓ االرفبلُبد اجلجبئُخ‬
‫اٌذوٌُخ اٌيت ؤثشِزهب عبثمب اٌذوي ادلىلوخ هًٍ ارفبلُخ ‪ ،BEPS‬ورٌه مبب َزٕبعت ِن األؽىبَ‬
‫اٌيت عبءد هبب ٘زٖ األخَتح‪.‬‬
‫فوًٍ اٌشغُ ِٓ ؤمهُخ األؽىبَ اجلجبئُخ اٌذوٌُخ اجلذَذح‪ ،‬وإٌزبئظ اٌيت حتممهب هًٍ‬
‫ادلغزىي اٌذويل خبطخ فُّب َزوٍك مبٕن إعبءح اعزخذاَ ارفبلُبد ِٕن االصدواط اٌؼشَيب‪ .‬اال ؤْ‬
‫اجلضائش مل رٕؼُ ؤثذا ذلزٖ االرفبلُخ و٘زا ؽىت ثوذ ِؼٍ ؤسثن عٕىاد ِٓ ؿشؽهب‪ .‬و٘ى ِب‬
‫ؤثمً هًٍ ٔظىص االرف بلُبد اٌيت ؤثشِزهب ِن سلزٍف اٌذوي ؽجُغخ ادلبػٍ‪ ،‬ال رغبَش ال‬
‫ادلغزغذاد واٌزـىساد اٌذوٌُخ‪ ،‬وال رظٍؼ دلىاعهخ اٌزشرُجبد اٌيت َمىَ هبب ادلىٍفىْ ثبٌؼشَجخ‬
‫ؽبٌُب ثغشع اٌزٍّض ِٓ اٌؼشائت‪ .‬وٌىٓ اِزٕبم اجلضائش هٓ اٌزىلُن هًٍ ارفبلُخ ‪ ،BEPS‬مل‬
‫ديٕوهب ِٓ زلبسثخ ادلّبسعبد اذلبدفخ ٌٍزخٍض ِٓ اٌؼشَجخ ِٓ خالي اٌزؾغظ ثٕظىص‬
‫االرفبلُبد اجلجبئُخ واالعزخذاَ اٌزوغفٍ ألؽىبِهب‪ ،‬فمذ لبِذ ثبعزؾذاس ٔظىص عذَذح‬
‫رؼّٕزهب لىأُت ادلبٌُخ ٌىً ِٓ عٕخ ‪ 423:‬و;‪.423‬‬
‫الفرع األول‪ :‬األحلاو املصتحدثة يف إطار قاىوٌ املالية لصية ‪423:‬‬
‫رؼّٓ لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ ‪ 423:‬ؤؽىبَ خبطخ ثبٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ ِٓ ؿشف‬
‫ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ‪ ،‬واٌيت روضص ِٓ دوس اإلداسح اجلجبئُخ يف ِىاعهخ ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ‪ .‬ؽُش‬
‫ؤطجؼ ثئِىبهنب اعزجوبد اٌىصبئك اٌيت رشي ؤهنب رشىً روغفب يف اٌمبٔىْ‪ ،‬واٌيت مت رمذديهب خالي‬
‫إعشاء ِشالجخ اٌزظشحيبد ادل زوٍك ثبٌؼشَجخ‪ .‬وخيض ٘زا مجُن اٌىصبئك اٌيت رىزغٍ ؿبثن‬

‫‪- 645 -‬‬

‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫ومهٍ خيفٍ ِؼّىهنب احلمُمٍ ؤو إلبِخ وػوُخ لبٔىُٔخ ِظـٕوخ حبزخ‪ .‬ورٌه ٌالعزفبدح ِٓ‬
‫‪28‬‬
‫االِزُبصاد اجلجبئُخ ؤو اٌزٍّض ؤو ختفُغ اٌؼشائت ادلغزؾمخ هًٍ ادلوٍت‪.‬‬
‫و لذ اعزؾذس ادلششم ؤَؼب ػّٓ لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ ‪ 423:‬جلٕخ سلزظخ ثذساعخ‬
‫احلبالد ادلزوٍمخ ثبٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ‪ ،‬ؽُش رزشىً ٘زٖ اٌٍغٕخ ِٓ رلّىهخ ِٓ‬
‫إؿبساد االداساح اجلجبئُخ‪ .29‬وّب ديىٓ اَؼب االعزوبٔخ ثإشخبص روٌ وفبءاد وإعبرزح اٌمبٔىْ‪،‬‬
‫و٘زا ثٕبءا هًٍ ؿٍت ِٓ ادلذَش اٌوبَ ٌٍؼشائت‪ 30.‬وَوشع اًٌتام هًٍ اٌٍغٕخ يف كشف ‪َ 52‬ىِب‬
‫ِٓ َىَ اعزالَ اإلخـبس ثـٍت ِٓ ادلىٍف ثبٌؼشَجخ‪ .‬وثوذ االعزّبم ٌٍّىٍف ثبٌؼشَجخ ٌىؽذٖ ؤو‬
‫‪31‬‬
‫حبؼىس زلبُِٗ فبْ اٌٍغٕخ رٍزضَ ثبٌفظً يف ٘زا اٌـٍت يف فزشح ال رزغبوص (‪ )28‬عزخ ؤشهش‪.‬‬
‫الفرع الجاىي‪ :‬األحلاو املصتحدثة يف إطار قاىوٌ املالية لصية ;‪423‬‬
‫روشف اخلضَٕخ اٌوّىُِخ دلخزٍف اٌذوي عٕىَب وخبطخ يف اِؤخ األخَتح اصدَبدا وجَتا‬
‫يف اخلغبئش ادلبٌُخ إٌبجتخ هٓ لُبَ ثوغ اٌششوبد ثبٌٍغىء ٌٍزهشة واٌغش اٌؼشَيب‪ ،‬هٓ ؿشَك‬
‫اعزخذاَ هذح رمُٕبد رغزٕذ اعبعب هًٍ اٌزالهت ثإعوبس اٌزؾىًَ ثُت اٌششوبد ِٓ خالي ادهبء‬
‫احلظىي ه ًٍ خذِبد ؤو خرباد ِمبثً ِجبٌغ خُبٌُخ‪ ،‬و٘زا ثغشع اٌضَبدح يف لُّخ األهجبء‬
‫اٌيت رزىجذ٘ب‪ .‬ووزا ادهبء احلظىي هًٍ دَىْ ؤو لشوع ومهُخ‪ ،‬وغَت٘ب ِٓ اٌزظشفبد‬
‫اٌزذٌُغُخ‪ .‬وٌٍؾذ ِٓ ٘زٖ اٌزغبوصاد اخلـَتح وبْ الثذ ِٓ دق ٔبلىط اخلـش واال٘زّبَ ؤوضش‬
‫ثزغمُف األهجبء ادلخظىِخ اٌيت َغّؼ ٌٍششوبد ثبلزـبههب ِٓ األسثبػ اٌيت عزخؼن الؽمب‬
‫ٌٍؼشَجخ هًٍ اٌششوبد‪ .‬و٘ى ِب ؽبوي ادلششم اجلضائشٌ رـجُمٗ هًٍ ؤسع اٌىالن ِٓ خالي‬
‫األؽىبَ ادلغزؾذصخ يف لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ ;‪ .423‬واٌيت ديىٓ رٍخُظهب ػّٓ صالس ٔمبؽ‬
‫سئُغُخ‪.‬‬
‫أوال ‪ -‬األحلاو اخلاصة باحلد مً خصه األعباء املالية ألرباح الشركات‪:‬‬
‫ؽبوي ادلششم احلذ ِٓ خظُ األهجبء ادلبٌُخ ألسثبػ اٌششوبد ورٌه ثىػن ِوذالد زلذدح‬
‫خلظُ رىبٌُف ادلغبهذح اٌزمُٕخ‪ ،‬ادلبٌُخ واحملبعجُخ‪ .‬ؽُش ؤعبص ختفُغ ِجبٌغ ٘زٖ ادلغبهذاد‬
‫ػّٓ ؽذود ِوُٕخ‪ ،‬لذسد ة ‪ 42‬ثبدلبئخ ِٓ اٌزىبٌُف اٌوبِخ ٌٍّؤعغخ ادلذَٕخ‪ ،‬و‪ 27‬ثبدلبئخ ِٓ‬
‫سلُ األهّبي‪ ،‬ووزا ‪ 29‬ثبدلبئخ ِٓ سلُ األهّبي ثبٌٕغجخ دلىبرت اٌذساعبد وادلهٕذعُت‪ .‬وَغزضٌت‬
‫ِٕهب رىبٌُف ادلغبهذح اٌزمُٕخ واٌذساعبد ادلزوٍمخ ثبدلٕشأد اٌؼخّخ يف إؿبس ٔشبؽ طٕبهٍ‪.‬‬
‫وّب لذ رٍغإ اٌششوبد ٌاللزشاع ِٓ اٌششوبء ثفىائذ ِجبٌغ فُهب‪ٕ٘ ،‬ب لبَ ادلششم ثزؾذَذ‬
‫ِوذي اٌفىائذ اٌفوٍُخ ادلوٍٓ هٕهب ِٓ ؿشف ثٕه اجلضائش‪ .‬و٘زا ثششؽ حتشَش سؤط ادلبي وٍُب‪،‬‬
‫وهذَ جتبوص ادلجبٌغ ادلىػىهخ حتذ رظشف اٌششوخ ٔغجخ ‪ 72‬ثبدلبئخ ِٓ سؤط ادلبي‪ .‬وّب مت‬

‫‪- 646 -‬‬

‫ـــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ط ‪.‬د به حمذوش كريمت – جامعت وهران ‪( 4‬انجسائر)‬

‫رغمُف اٌفىائذ ادلزشرجخ هٓ اٌمشوع ادلّٕىؽخ ثُت ادلؤعغبد ادلشزشوخ واٌمبثٍخ ٌٍخظُ‪ ،‬يف‬
‫‪32‬‬
‫ؽذود ِوذالد اٌفىائذ اٌفوٍُخ ادلزىعـخ ادلوٍٓ هٕهب ِٓ ؿشف ثٕه اجلضائش‪.‬‬
‫ثاىيا‪ -‬فوائض القينة الياجتة عً إعادة تقييه التجبيتات‪:‬‬
‫مت اعزؾذاس ِبدرُت عذَذرُت ػّٓ لبٔىْ اٌؼشائت ادلجبششح واٌشعىَ ادلّبصٍخ‪ ،‬ورٌه‬
‫لظذ إلشاس إٌلبَ اجلجبئٍ ادلـجك هًٍ هٍُّبد إهبدح رمُُُ اٌزضجُزبد غَت اٌمبثٍخ ٌال٘زالن‬
‫‪33‬‬
‫فوٕذ حتذَذ وهبء اٌؼشَجخ هًٍ ؤسثبػ اٌششوبد فبٔٗ ال جيت ؤْ َإخز ثوُت‬ ‫وبألساػٍ‪.‬‬
‫االهزجبس فىائغ ؤو ٔىالض اٌمُّخ احملممخ ِٓ ؿشف ادلؤعغبد همت هٍُّبد إلهبدح رمُُُ اٌغٍن‬
‫غَت اٌمبثٍخ ٌال٘زالن‪ .‬وَغغً ٘زا اٌفبئغ يف خظىَ ادلُضأُخ ػّٓ ؽغبة حيزىٌ هًٍ فبسق‬
‫‪34‬‬
‫و٘زا ثغشع اٌزظذٌ ٌٍزىصَوبد‬ ‫إهبدح اٌزمُُُ‪ ،‬ؤَٓ َىىْ ٘زا األخَت غَت لبثً ٌٍزىصَن‪.‬‬
‫اٌىمهُخ احملزٍّخ‪.‬‬
‫ثالجا ‪ -‬أحلاو ملافحة ظاٍرة الػش يف الفوترة‪:‬‬
‫إْ ُِذاْ اٌفىرشح ٘ى ؤُ٘ األِبوٓ اٌيت ٍَغإ فُهب ادلىٍف ثبٌؼشَجخ ٌٍزٍّض ِٓ‬
‫اٌؼشائت‪ ،‬وهًٍ األخض األٔشـخ اٌيت ٍَغإ فُهب ادلزوبٍِىْ إىل ادلٕبوٌخ ثبٌٕغجخ ٌوٍُّبد‬
‫األشغبي واإلٔزبط ورإدَخ اخلذِبد‪ .‬ؽُش ٌؤلش ادلششم غشاِخ ِبٌُخ ِوزربح رمذس ة ‪72‬ثبدلبئخ ِٓ‬
‫ِجٍغ وً هٍُّخ روغفُخ ِظشػ هبب‪.‬‬
‫خامتة‪:‬‬
‫يف األخَت ديىٓ اٌمىي ثإٔٗ ِهّب اخزٍفذ اٌـشق اٌيت َمىَ هبب ادلىٍف ثبٌؼشَجخ ٌٍزوغف‬
‫يف اعزوّبي اٌمبٔىْ‪ ،‬وِهّب رٕىهذ ؤدواد اٌزٕفُز‪ ،‬فبْ إٌزُغخ ادلزىطً اٌُهب ٍ٘ ٔفغهب‪ ،‬خغبئش‬
‫ِبٌُخ ِوزربح رزوشع ذلب اخلضَٕخ اٌوّىُِخ ٌٍذوي‪ .‬و٘ى ِب َىعت اختبر اٌمشاساد اٌالصِخ‪،‬‬
‫دلىاعهخ ِضً ٘زٖ ادلشىٍخ ورذاهُبهتب‪.‬‬
‫وّب ديىٓ ؤْ ٔغزٕزظ ؤْ ٔلشَخ اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ اجلجبئٍ رمىَ هًٍ وعىد ُٔخ‬
‫عُئخ ٌذي ادلىٍف ثبٌؼشَجخ‪ ،‬اال ؤْ ٘زا ال ديٕن ِٓ محبَخ ؽمىق ٘زا األخَت‪ ،‬و٘زا ِٓ خالي‬
‫وػن لُىد ِشذدح رؼجؾ هبب لشاساد االداسح اجلجبئُخ‪ ،‬ودتٕن روغفهب يف رمذَش ؽغٓ ُٔخ‬
‫ادلىٍف ثبٌؼشَجخ ِٓ عىء٘ب‪.‬‬
‫و ٌوً ِب ديىٓ ِالؽلزٗ اَؼب ؤْ اجلضائش حتبوي ؤْ رجُت ؽغٓ ُٔزهب ثبجتبٖ ادلغبس اٌوبدلٍ‬
‫اٌزٌ َغوً إىل ِٕن اٌزهشة اٌؼشَيب‪ .‬فوًٍ اٌشغُ ِٓ ؤهنب مل رىلن هًٍ االرفبلُخ ادلزوذدح‬
‫األؿشاف ‪ BEPS‬دلٕن رأوً اٌمبهذح اٌؼشَجُخ ؤمً األسثبػ‪ ،‬اال ؤٕٔب ٔالؽق ؤهنب ؽبوٌذ رجٍت‬
‫ثوغ اٌمىاهذ اٌيت عبءد ػّٓ ؤؽىبَ ٘زٖ االرفبلُخ و٘زا دوْ ؤْ رمُذ ٔفغهب‪ .‬فهٍ دتش ؽبٌُب‬
‫مبشؽٍخ أزمبٌُخ طوجخ‪ ،‬جتوٍهب غَت ِهُإح ٌٍزىلُن هًٍ ِضً ٘زٖ االرفبلُبد اٌيت رزـٍت عهىدا‬

‫‪- 647 -‬‬

‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫وجَتح وِهّخ ِٓ ؤعً دساعزهب ورـجُمهب هًٍ ؤسع اٌىالن‪ .‬غَت ؤٔٗ َجمً ِٓ ادلغزؾغٓ اٌغوٍ‬
‫ٌالٔؼّبَ إىل االرفبلُخ ادلزوذدح األؿشاف اخلبطخ مبٕن رأوً اٌمبهذح اجلجبئُخ ؤمً األسثبػ‪،‬‬
‫ورٌه ثبٌٕغجخ ٌٍذوي اٌيت مل رٍزؾك هبب إىل ؽذ اِْ مبب يف رٌه اجلضائش‪.‬‬
‫رجذو األؽىبَ ادلغزؾذصخ غَت وبفُخ ِمبسٔخ ِن األؽىبَ اٌيت مت طُبغزهب دوٌُب ثبٌٕغجخ‬
‫ذلزا ادلىػىم‪ ،‬فهٍ ؤؽىبَ هبِخ حتزبط ٌٍّضَذ ِٓ اٌزفظًُ ِٓ خالي وػن ِفهىَ ؤوضش وػىؽب‬
‫ودلخ دلظـٍؼ اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ‪ ،‬رٌه ؤْ ٘زا ادلفهىَ اٌزٌ رؼّٕٗ لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ‬
‫‪َ 423:‬جمً هبَ وِجهُ‪.‬‬
‫وّب ؤْ ٘زٖ األؽىبَ لذ ِٕؾذ وبًِ اٌغٍـخ اٌزمذَشَخ ٌإلداسح اجلجبئُخ ثزؾذَذ‬
‫احلبالد اٌيت ديىٓ ؤْ روزرب روغفب يف اعزوّبي اٌمبٔىْ ألٔٗ طوت اإلصجبد‪ ،‬و٘ى ؿجوب ِب لذ‬
‫َفغؼ اجملبي سمبب ٌجوغ اٌزغبوصاد اإلداسَخ(روغف اإلداسح اجلجبئُخ يف رمذَش احلبالد)‪ٌ .‬زا‬
‫َٕجغٍ هًٍ ادلششم اجلضائشٌ إهـبء ؽبالد زلذدح َغّؼ فُهب ٌإلداسح ثبٌزذخً‪.‬‬
‫اهلوامش‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- Neslihan Karatas Durmus, l’abus de droit dans la fiscalité de l’entreprise:approche comparée‬‬
‫‪France/Turquie, N° 3/4 Mars-Avril 2015 /Gestion & Finances Publiques, p 111.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- Christophe De La Mardière, l’abus de droit en France, revue européenne et internationale de‬‬
‫‪droit fiscal, Bruylant, n 2018/04, p 546.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪- Neslihan Karatas Durmus, OP, p 112.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪- Christophe De La Mardière, OP, p 546.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪- Caussade Thomas, La stratégie fiscale de l'entreprise: entre optimisation et fraude, thèse En vue‬‬
‫‪de l’obtention du doctorat de l’universite de Toulouse,France, 2017, p 132.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪- La commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire, rapport‬‬
‫‪d’information en conclusion des travaux d’une mission d’information sur l’optimisation fiscale des‬‬
‫‪entreprises dans un contexte international , N° 1243 Enregistré à la Présidence de l'Assemblée‬‬
‫‪nationale le 10 juillet 2013, France, p 81.‬‬
‫‪7‬‬
‫‪-Neslihan Karatas Durmus, OP, p 112.‬‬
‫‪8‬‬
‫‪- LA commission des finances, OP, p 81.‬‬
‫‪9‬‬
‫‪- Caussade Thomas, OP, p 132.‬‬
‫‪10‬‬
‫‪- Neslihan karatas durmus, OP, p 112.‬‬
‫‪11‬‬
‫‪- Gargouri Mootez, Jamel Ajroud, les conventions de non double imposition et la lutte contre la‬‬
‫‪fraude fiscale ,revue tunisienne de fiscalité n016 faculté de sfax, 2011p 421.‬‬
‫‪ - 12‬ثبعزضٕبء ثوغ األؽىبَ اٌيت ديىٓ رـجُمهب هًٍ ِىاؿٍت اٌذوي ادلزوبلذح دوْ ؤْ رىىْ ذلُ طفخ ادلمُُ يف اٌ‬
‫ِٓ رٍه اٌذوي‪ .‬وَزوٍك ٘زا مبجذؤ هذَ اٌزُُّض ثُت ادلىٍفُت ثبٌؼشَجخ األعبٔت وادلىاؿُٕت‪ ،‬اعشاءاد االرفبق‬
‫ادلزجبدي‪ ،‬ووزا وً ِب خيض رجبدي ادل وٍىِبد ثُت االداساد اجلجبئُخ ٌٍذوي ادلزوبلذح‬
‫‪ - 13‬ادلبدح ‪ ِٓ 26‬منىرط ارفبلُخ ِٕن االصدواط اٌؼشَيب دلٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ ٌغٕخ ‪.4236‬‬

‫‪- 648 -‬‬

‫ـــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ط ‪.‬د به حمذوش كريمت – جامعت وهران ‪( 4‬انجسائر)‬

‫‪14‬‬
‫‪ -‬ادلبدح ‪ ِٓ 26‬منىرط ُ٘ئخ األُِ ادلزؾذح دلٕن االصدواط اٌؼشَيب ثُت اٌذوي ادلزـىسح واٌذوي إٌبُِخ ٌغٕخ‬
‫‪.4233‬‬
‫‪15‬‬
‫‪ -‬وّب حتًّ رغُّخ ؤخشي ثبٌٍغخ االصلٍُضَخ‪ ،‬واٌيت رجذو ؤلشة اىل ِفهىَ ٘زٖ ادلشىٍخ وٍ٘ ‪(the treaty‬‬
‫)‪ shopping‬واٌيت رشمجزهب ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ االلزظبدَخ اىل هجبسح "أزمبء ادلوب٘ذاد"‪ ،‬ؤو "اٌزغىق يف‬
‫االرفبلُبد"‪.‬‬
‫‪16‬‬
‫‪- Premier ministre ,Commission générale de terminologie et de néologie Vocabulaire de‬‬
‫‪l’économie et des finances,2012, p 41.‬‬
‫‪17-‬‬
‫‪- Alain Deneault, Pascale Cornut Et Clément Camion , Le Chalandage Fiscal Pour Une‬‬
‫‪Approche Politique, Montéréal 2013, P 03.‬‬
‫‪18‬‬
‫‪- Noel pons, les sociétés écrans paradigme éclatant des montages organisés, Audit juin 2008,‬‬
‫‪n0190, p13‬‬
‫‪ - 19‬ديىٓ روشَف اجلٕخ اٌظشَجُخ ثإهنب وً والَخ لؼبئُخ هًٍ شىً دوٌخ ؤو دوٍَخ ؤو إلٍُُ‪ ،‬رىىْ فُٗ اٌؼشَجخ‬
‫هًٍ اٌشثؼ واٌذخً ِٕخفؼخ عذًًّا ؤو ِوذوِخ‪ ،‬وروًّ هًٍ عزة األِىاي اهزّبد ا هًٍ ٘زٖ ادلُضح‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫‪ -‬ؤعبِخ دَبة‪ ،‬اٌغُبؽخ اٌؼشَجُخ ِغّبس عذَذ يف ٔوش اٌوذاٌخ االعزّبهُخ‪ ،.‬طبدس هٓ وؽذح اٌوذاٌخ‬
‫االلزظبدَخ واالعزّبهُخ‪ ،‬اٌـجوخ األوىل‪ِ ،‬بٌ ‪ 4237‬اٌمب٘شح‪ِ ،‬ظش‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫‪ -‬فبرؼ ؤمحُخ‪ ،‬ؤعجبة وآٌُبد اٌزهشة اٌذويل وؿشق ِىبفؾزٗ‪ ،‬رلٍخ دساعبد عجبئُخ‪ ،‬اجملٍذ ;‪ /2‬اٌوذد‬
‫‪ ،4242/24‬اٌجٍُذح‪ ،‬اجلضائش‪ ،‬ص ‪.98‬‬
‫‪22‬‬
‫‪- Alain Deneault, Pascale Cornut Et Clément Camion ,OP, page 07‬‬
‫‪23‬‬
‫‪- Geoffrey T Loomer, Tax Treaty Abuse: Is Canada Responding Effectively, (October 2008,‬‬
‫‪Revised Marchk8 2009), page 13.‬‬
‫‪ ٍ٘ BEPS - 24‬اخزظبس ٌوجبسح ‪ ، Base erosion and profit shifting‬وٍ٘ ارفبلُخ ِزوذدح األؿشاف ِىػىهب‬
‫خيض ِٕن رأوً اٌمبهذح اجلجبئُخ ؤمً االسثبػ‪ ،‬واٌيت لبِذ ثظُبغزهب وً ِٓ ِٕلّخ اٌزوبوْ واٌزُّٕخ‬
‫االلزظبادَخ ووزا رلّىهخ اٌوششَٓ‬
‫‪25‬‬
‫‪-OCDE, modèle de convention fiscal concernant la double impositio, paragraphe 10.2, page 232.‬‬
‫‪ - 26‬اٌفمشح ‪ ِٓ 01‬ادلبدح‪ٌ 07‬الرفبلُخ ادلزوذدح األؿشاف دلٕن رأوً اٌمبهذح اٌؼشَجُخ ؤمً األسثبػ‬
‫‪ - 27‬اٌفمشح ‪ ِٓ 09‬ادلبدح ‪ٌ 09‬الرفبلُخ ادلزوذدح األؿشاف دلٕن رأوً اٌمبهذح اٌؼشَجُخ ؤمً األسثبػ‬
‫‪ - 28‬ادلبدح ‪ ِٓ 63‬لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ ‪ ،423:‬وادلوذٌخ ألؽىبَ ادلبدح ;‪ِ 3‬ىشس ِٓ لبٔىْ اإلعشاءاد اجلجبئُخ‪.‬‬
‫‪ - 29‬رزىىْ جلٕخ دساعخ ؽبالد اٌزوغف يف اعزوّبي اٌمبٔىْ ؽغت ادلبدح ‪ 65‬ادلوذٌخ ٌٍّبدح ;‪ِ 3‬ىشس ‪ ِٓ 24‬لبٔىْ‬
‫اإلعشاءاد اجلجبئُخ ِٓ‪ِ :‬ذَش اٌزششَن واٌزٕلُُ اجلجبئُُت‪ِ ،‬ذَش األحببس واٌزؾمُمبد‪ِ-‬ذَش ادلٕبصهبد‪ِ ،‬ذَش‬
‫وربَبد ادلؤعغبد ؤو ادلذَش اجلهىٌ ٌٍؼشائت ؽغت احلبٌخ‪ٔ ،‬بئت ِذَش ِٓ ادلذَشَخ اٌوبِخ ٌٍؼشائت ثظفخ ادلمشس‪،‬‬
‫خجَت زلبعيب‪ ،‬وؤخَتا ِىصك‪.‬‬
‫‪30‬‬
‫‪ -‬اٌفمشح األوىل واٌضبُٔخ اٌٍّبدح ‪ ِٓ65‬لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ ‪ ،423:‬وادلوذٌخ ألؽىبَ ادلبدح ;‪ِ 3‬ىشس ‪ِٓ 24‬‬
‫لبٔىْ اإلعشاءاد اجلجبئُخ‪.‬‬
‫‪31‬‬
‫‪ -‬اٌفمشح اٌضبٌضخ واٌشاثوخ ٌٍّبدح ‪ ِٓ65‬لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ ‪ ،423:‬وادلوذٌخ ألؽىبَ ادلبدح ;‪ِ 3‬ىشس ‪ِٓ 24‬‬
‫لبٔىْ اإلعشاءاد اجلجبئُخ‪.‬‬

‫‪- 649 -‬‬

‫انتعسف في استعمال انقاوىن انجبائي عهى ضىء االتفاقياث انثىائيت نمىع االزدواج انضريبي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫‪ - 32‬ادلبدح ‪ ِٓ 363‬لبٔىْ اٌؼشائت ادل جبششح واٌشعىَ ادلّبصٍخ‪ ،‬وادلوذٌخ مبىعت ادلبدح اٌضبُٔخ (‪ ِٓ )24‬لبٔىْ ادلبٌُخ‬
‫ٌغٕخ ;‪.423‬‬
‫‪ِ - 33‬ششوم لبٔىْ ادلبٌُخ ٌغٕخ ;‪ ،423‬ص ‪.34‬‬
‫‪ - 34‬ادلبدح ‪ِ 3:8‬ىشس ِٓ لبٔىْ اٌؼشائت ادلجبششح واٌشعىَ ادلّبصٍخ‪ ،‬وادلوذٌخ مبىعت ادلبدح اٌشاثوخ (‪ ِٓ )26‬لبٔىْ‬
‫ادلبٌُخ ٌغٕخ ;‪.423‬‬

‫‪- 650 -‬‬