‫الجمهورية الجزائرية الديموقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة الجزائر ‪3‬‬

‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم العلوم التجارية‬

‫مطبوعة بيداغوجية تحت عنوان‪:‬‬

‫محاسبة تحليلية‬

‫دروس وتمارين‬

‫موجهة لطلبة سنة ثانية شعبة العلوم المالية والمحاسبة ليسانس‬

‫إعداد األستاذة‪:‬‬

‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬

‫السنة الجامعية‪2023-2022 :‬‬

 ‫الفهرس‬

‫الصفحة‬ ‫المحتوى‬
‫الفهرس‬
‫‪1‬‬ ‫مقدمة‬
‫المحور األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬
‫‪2‬‬ ‫أوال‪ :‬مفهوم المحاسبة التحليلية‬
‫‪3‬‬ ‫ثانيا‪ :‬التطور التاريخي للمحاسبة التحليلية‬
‫‪4‬‬ ‫ثالثا‪ :‬أهداف المحاسبة التحليلية‬
‫‪6‬‬ ‫رابعا‪ :‬وظائف المحاسبة التحليلية‬
‫‪7‬‬ ‫خامسا‪ :‬المقارنة بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‬
‫‪10‬‬ ‫سادسا‪ :‬تصميم نظام المحاسبة التحليلية والعوامل المؤثرة فيه‬
‫المحور الثاني‪ :‬مدخل لحساب التكلفة وسعر التكلفة‬
‫‪13‬‬ ‫أوال‪ :‬مفهوم التكاليف‪ ،‬األعباء‪ ،‬المصاريف‪ ،‬سعر التكلفة‬
‫‪14‬‬ ‫ثانيا‪ :‬تصنيف التكاليف في المؤسسة‬
‫‪18‬‬ ‫ثالثا‪ :‬مراحل حساب سعر التكلفة في المؤسسة‬
‫‪20‬‬ ‫رابعا‪ :‬حساب النتيجة التحليلية في المؤسسة‬
‫‪22‬‬ ‫خامسا تمارين تطبيقية محلولة‬
‫المحور الثالث‪ :‬محاسبة المخزونات‬
‫‪34‬‬ ‫أوال‪ :‬تعريف المخزونات وأهميتها‬
‫‪35‬‬ ‫ثانيا‪ :‬أنواع المخزونات‬
‫‪38‬‬ ‫ثالثا‪ :‬أسباب التخزين‬
‫‪38‬‬ ‫رابعا‪ :‬تقييم حركة المخزونات في المؤسسة‬
‫‪43‬‬ ‫خامسا‪ :‬الجرد الدائم‬
‫‪47‬‬ ‫سادسا‪ :‬تمارين تطبيقية محلولة‬
‫المحور الرابع‪ :‬طريقة التكاليف الكلية في المحاسبة التحليلية (طريقة األقسام‬
‫المتجانسة)‬
‫‪57‬‬ ‫أوال‪ :‬التفرقة بين األعباء المباشرة واالعباء غير المباشرة‬
‫‪58‬‬ ‫ثانيا‪ :‬مفهوم األقسام المتجانسة (مراكز التحليل)‬
‫‪58‬‬ ‫ثالثا‪ :‬حساب سعر التكلفة بطريقة التكاليف الكلية‬

‫‪II‬‬
 ‫‪65‬‬ ‫رابعا‪ :‬عناصر أخرى لحساب سعر التكلفة‬
‫‪71‬‬ ‫خامسا‪ :‬إيجابيات وسلبيات طريقة التكاليف الكلية‬
‫‪72‬‬ ‫سادسا‪ :‬تمارين تطبيقية محلولة‬
‫المحور الخامس‪ :‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪98‬‬ ‫أوال‪ :‬ماهية نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪99‬‬ ‫ثانيا‪ :‬مراحل تطبيق طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪102‬‬ ‫ثالثا‪ :‬مزايا طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪103‬‬ ‫رابعا‪ :‬االنتقادات الموجهة لنظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪104‬‬ ‫خامسا‪ :‬تمارين تطبيقية محلولة‬
‫‪111‬‬ ‫خاتمة‬
‫‪112‬‬ ‫قائمة المراجع‬

‫‪III‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫مقدمة‬

‫إن نجاح المؤسسات مرتبط بضرورة توفرها على نظام معلومات شامل ومتكامل‪ ،‬حيث يعد عنص ار هاما في‬
‫التحكم في تسيير المؤسسة‪ ،‬ومراقبتها واكتشاف األخطاء المسجلة وتصحيحها‪ ،‬وعليه تحديد الحلول المناسبة‬
‫التي تتماشى مع المشكل المطروح‪ ،‬حيث النظام المحاسبي هو جزء مهم من نظام المعلومات الذي يحتاج‬
‫إليه المسير‪.‬‬

‫وتعتبر المحاسبة التحليلية إحدى األدوات التسييرية والرقابية التي تعتمد عليها المؤسسات في تحديد التكاليف‬
‫وبدقة خاصة مع تغير المحيط االقتصادي إذ أصبح نجاح المؤسسة ال يقتصر فقط على تحقيق أكبر رقم‬
‫أعمال ولكن تحقيق أقل تكلفة ممكنة مع الحفاظ على توازنها وجودة سلعها وذلك لضمان مكانتها التنافسية‬
‫والبقاء في المقدمة من خالل تسيير أمثل يضمن للمؤسسة نموها واستم ارريتها‪ ،‬من خالل العمل بشراسة‬
‫إلنجاح عملية التسيير بصفة عامة وعملية تسيير اإلنتاج بصفة خاصة‪.‬‬

‫وتهدف هذه المطبوعة إلى عرض أبرز األساسيات المتعلقة بمقياس المحاسبة التحليلية الذي يتم تدريسه‬
‫لطلبة سنة ثانية تخصص محاسبة ومالية على مستوى كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير في‬
‫جامعة الجزائر ‪ 3‬في شكل دروس وتمارين مبسطة وواضحة حتى يتمكن الطلبة من إستيعابها بشكل سهل‪.‬‬

‫وقد تم التطرق في هذه المطبوعة إلى خمسة محاور بشكل متسلسل ومتناسق مع محتوى البرنامج الوزاري‬
‫نلخصها كالتالي‪ :‬المحور األول تم التطرق فيه إلى اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‪ ،‬المحور الثاني تناول‬
‫مدخل لحساب التكلفة وسعر التكلفة‪ ،‬المحور الثالث شرح محاسبة المخزونات‪ ،‬المحور الرابع تناول طريقة‬
‫التكلفة الكلية (طريقة األقسام المتجانسة) وشرح حاالت خاصة للمنتج لحساب سعر التكلفة والمحور الخامس‬
‫عالج طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ،ABC‬وفي نهاية كل محور مجموعة من التمارين التطبيقية‬
‫مع الحل التي من خاللها يتم فهم ما جاء في كل محور‪.‬‬

‫وفي األخير نرجو من هللا ان يكون هذا العمل عمال موفقا ويغطي احتياجات طلبتنا في هذا المجال‪ ،‬بإنتظار‬
‫أعمال علمية أخرى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المحور األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫سيتم التطرق في هذا المحور إلى مفهوم المحاسبة التحليلية‪ ،‬التطور التاريخي للمحاسبة التحليلية‪ ،‬أهداف‬
‫المحاسبة التحليلية‪ ،‬وظائف المحاسبة التحليلية‪ ،‬المقارنة بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‪ ،‬تصميم‬
‫نظام المحاسبة التحليلية والعوامل المؤثرة فيه‪.‬‬

‫أوال‪ :‬مفهوم المحاسبة التحليلية‬

‫رغم مرور حوالي قرن وأكثر من ظهور مفهوم المحاسبة التحليلية بشكلها الحديث إال ان التعاريف التي‬
‫أسندت لها غير مختلفة الجوهر‪ ،‬وإن اختلفت قي الشكل‪ ،‬حيث أن معظم تعاريفها إقترنت باألهداف المنتظرة‬
‫صعب تعريفها نظ ار لتعدد األهداف التي يمكن أن تحققها واإلختالف في إستعماالت المعلومات‬
‫منها‪ ،‬ما ّ‬
‫التي توفرها‪.‬‬

‫تعرف المحاسبة التحليلية بأنها‪:‬‬

‫التعريف األول‪" :‬نظام فرعي من النظام المحاسبي للمؤسسة‪ ،‬يهتم بحصر وتجميع وتحديد تكلفة السلع‬
‫‪1‬‬
‫والخدمات التي تقدمها"‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫التعريف الثاني‪ " :‬المحاسبة التحليلية عي تقنية معالجة المعلومات المتحصل عليها من المحاسبة العامة"‬

‫التعريف الثالث‪ ":‬المحاسبة التحليلية أداة معالجة المعلومات المتحصل عليها من المحاسبة المالية باإلضافة‬
‫إلى مصادر أخرى وتحليلها قصد الوصول إلى نتائج يتخذ على أساسها المسير الق اررات المتعلقة بالنشاط‬
‫‪3‬‬
‫االستغاللي أو اإلستثماري"‪.‬‬

‫التعريف الرابع‪ " :‬هي تجميع وتخصيص وتحليل تكلفة اإلنتاج أو النشاط لتوفير المعلومات الالزمة في‬
‫‪4‬‬
‫إعداد التقارير الخارجية‪ ،‬وللتخطيط والرقابة لألعمال التجارية وإلتخاذ الق اررات الخاصة"‪.‬‬

‫ومما سبق‪ ":‬المحاسبة التحليلية أداة تحليلية ورقابية هامة محوكمة بمجموعة من الطرق والمبادئ و القواعد‬
‫واألصول النظرية األخرى‪ ،‬تمد المستويات اإلدارية المختلفة بمعلومات وبيانات داخلية هامة تستطيع‬
‫بواسطتها تقييم األداء والرقابة على كفاءة التشغيل واستخدام عناصر التكاليف‪ ،‬وذلك بمقارنة البيانات الفعلية‬
‫ومسببها في نطاق كل‬
‫ّ‬ ‫مع المؤشرات التخطيطية أو المعيارية المحددة مسبقا وكشف االنحرافات وأسبابها‬

‫‪ 1‬زينات محمد محرم وآخرون‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2005 ،‬ص ص ‪10- 9‬‬
‫ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة الوطنية وتقنيات التسيير‪ ،‬الجزء ‪ ،2‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،1994 ،‬ص ‪8‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫‪Farid MAKHLOUF, comptabilité analytique , édition pages bleues, Algérie, 2006, p :08‬‬
‫محمد الفيومي محمد‪ ،‬أصول التكاليف‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪ ،1980 ،‬ص ‪21‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪2‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫مركز تحليل أو عملية أو منتج محدد‪ ،‬بهدف إتخاذ اإلجراءات الفنية والتنظيمية واإلدارية الفعالة والسريعة‬
‫‪1‬‬
‫التي تكفل القضاء على اإلسراف وموقع الخلل وتكريس النتائج اإليجابية"‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬التطور التاريخي للمحاسبة التحليلية‬

‫يمكن عرض المراحل التي مرت بها المحاسبة التحليلية كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬انحصار عمل المحاسبين في تحديد العالقة المالية بين المؤسسات والغير‪ ،‬جعل المحاسبة في حد‬
‫‪2‬‬
‫ذاتها بعيدة عن اإلدارة‪ ،‬حتى ظهرت ظروف وعوامل ألزمت تطورها وإخراجها من عزلتها‪.‬‬
‫‪ -‬ظهور المنشأة التجارية الكبيرة ذات األقسام المتعددة في أواخر القرن التاسع عشر‪ ،‬مما دعى إلى‬
‫ضرورة التفكير في إيجاد وسائل محاسبية تساعد على مراقبة هذه الفروع واألقسام‪.‬‬
‫‪ -‬التطور التكنولوجي السريع في طرق ووسائل اإلنتاج ساعد على التمركز وإنشاء وحدات إقتصادية‬
‫كبيرة لإلستفادة من مزايا التخصص‪ ،‬األمر الذي نتج عنه تعقيد العمليات الصناعية وإزدياد عدد‬
‫المستخدمين‪ ،‬وهذا ما يتطلب تقديم بيانات أكثر تفصيال لسير الوحدات‪.‬‬
‫‪ -‬التشتت الجغرافي بين مراكز اإلدارة‪ ،‬مراكز اإلنتاج والتصريف زاد من تعقيد األمر بين اإلدارة العليا‬
‫مما أدى إلى إنعزال اإلدارة العامة‪ ،‬هذا ما تطلب إعادة النظر في‬
‫والمستويات اإلدارية األخرى‪ّ ،‬‬
‫أساليب الرقابة المحاسبية بما يتماشى والتطور اإلداري الذي تحول من اإلشراف اإلداري المباشر‬
‫الرقابي‪.‬‬
‫إلى تفويض المسؤوليات لتساعد اإلدارة على ممارسة دورها ّ‬
‫‪ -‬كانت اإلدارة العليا تواجه مواقف متعددة تستدعي إتخاد الق اررات بصفة سريعة في مجاالت مختلفة‪،‬‬
‫لذلك كانت بحاجة إلى بيانات محاسبية ومعلومات تخص إتخاذ القرار‪ ،‬وال تتوقف هذه البيانات‬
‫على أنها إجمالية بل تحليلية وتفصيلية‪ ،‬وفي هذا الصدد تقدم المحاسبة معلومات مستقبلية محددة‬
‫مهد لظهور محاسبة التكاليف المعيارية والمحاسبة اإلدارية لترشيد‬
‫وفق أسس التنبؤ العلمي وهذا ما ّ‬
‫اإلدارة في تقويم األداء وترشيد الق اررات‪.‬‬

‫وعموما إرتبط التطور التاريخي لمحاسبة التكاليف بالتطور التاريخي للمحاسبة العامة‪ ،‬ويمكن تقسيم‬
‫مراحل ظهورها إلى مرحلتين‪:‬‬

‫محمود علي الجبالي وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪ ،‬وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2009 ،‬ص ‪.14‬‬ ‫‪1‬‬

‫ددان عبد الغني‪ ،‬اإلتجاه للمنافسة ‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬فرع التحليل‬ ‫‪2‬‬

‫اإلقتصادي‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،2002 ،‬ص ‪.8‬‬

‫‪3‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المرحلة األولى‪ :‬المحاسبة التحليلية التقليدية‬

‫كانت في منتصف القرن ‪ 18‬وحتى أواخر القرن ‪ ،19‬حيث كانت الغالبية العظمى للمؤسسات ذات‬
‫الحجم الصغير والسوق هو المرشد للق اررات االقتصادية ونظام المحاسبة العامة هو المنهج الذي يتبع‬
‫في تسجيل كافة العمليات التي تقوم بها المؤسسة في السجالت المحاسبية‪ ،‬وبالتالي أصبحت المحاسبة‬
‫العامة قاصرة عن تلبية اإلحتياجات والمتطلبات المتمثلة في عدم معرفة المؤسسة لتكاليفها ونواتجها‪.‬‬

‫المرحلة الثانية‪ :‬المحاسبة التحليلية المعاصرة‬

‫بدأت بجد في ‪ ،1945‬حيث أن تقدم الصناعة في السنوات األخيرة أدى إلى ظهور وإشتداد المنافسة‬
‫بين المنتجين‪ ،‬ولكي تتمكن المؤسسة من اإلستمرار في حياتها وجب عليها التخفيض من تكاليفها إلى‬
‫الحد األدنى والحصول على أكبر فائدة ممكنة مع دراسة التكاليف بشتى أنواعها (تكاليف تجارية‪،‬‬
‫تكاليف إقتصادية‪ ،‬تكاليف تقديرية‪ ،‬تكاليف ثابتة‪ ،‬تكاليف متغيرة‪ ،‬تكاليف شبه متغيرة) إلستخدامها في‬
‫‪1‬‬
‫إعداد الميزانية المرنة المتغيرة ومعرفة عتبة مردوديتها‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬اهداف المحاسبة التحليلية‬

‫تعتبر المحاسبة التحليلية نظام معلومات يسمح لكل مسؤول في المؤسسة بمعرفة قيمة التدفقات واالحداث‬
‫والقدرة على تحليل نتائج ق ارراته أو إلتزاماته في إطار صياغته للتقديرات‪ ،‬ويعتبر نظام معلومات‬
‫المحاسبة التحليلية مجموعة من اإلجراءات المنتظمة لتسجيل وتحليل وتخطيط التكاليف المتعلقة‬
‫باألنشطة المختلفة والرقابة عليها طبقا ألسس وقواعد علمية وواقعية وملخصات مالئمة لألغراض‬
‫‪2‬‬
‫اإلدارية المختلفة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ويمكن حصر اهداف المحاسبة التحليلية في‪:‬‬

‫‪ -‬حساب التكلفة وسعر التكلفة‪ :‬من خالل قياس التكاليف الفعلية لكل عنصر من عناصر اإلنتاج‬
‫لغرض تحديد التكلفة اإلجمالية أو الوحدوية لوحدات اإلنتاج وكذلك‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد نتائج االعمال لوحدات النشاط الرئيسية والفرعية‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم المخزون السلعي من المنتجات الجاهزة أو التي هي قيد التنفيذ‪.‬‬

‫عميروش عربان‪ ،‬بوسبعين تسعديت‪ ،‬دور نظام المحاسبة التحليلية في تسيير ومراقبة تسيير المؤسسات الجزائرية‪ ،‬دراسة‬ ‫‪1‬‬

‫تطبيقية على مؤسسة ‪ ،SARL SPRO TRAP‬مجلة اإلقتصاد والتنمية البشرية‪ ،‬جامعة البليدة‪ ،2‬لونيسي علي‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ص‬
‫‪.147‬‬
‫محمد توفيق بليغ واخرون‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار العربية للنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪ ،1998 ،‬ص ‪.22‬‬ ‫‪2‬‬

‫محمد علي أحمد السيدية‪ ،‬دراسة نظرية وإجراءات تطبيقية‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الزهراء للنشر والتوزيع‪ ،‬ط‪ ،2012 ،1‬ص‪.11‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪4‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬تساعد على تحديد قيمة المخزون بإستعمال الجرد الدائم‪.‬‬

‫‪ -‬تساهم في تحديد سعر البيع ومراقبة التكاليف بعد تحليلها‪.‬‬
‫‪ -‬ضبط ورقابة عناصر التكاليف‪ :‬بهدف خفض تكلفة اإلنتاج مع الحفاظ على جودة المنتج لنجاح‬
‫تسويقه‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة على تكلفة النشاطات الخدمية‪ :‬حيث تعتبر التكاليف التي تتحقق في أقسام اإلدارة المساعدة‬
‫بمثابة تكاليف لتقديم خدمات بحيث تحمل بصورة أو بأخرى على المنتج‪ ،‬فمن الضروري الرقابة‬
‫على هذه التكاليف ومقارنتها مع سعر السوق فيما لو لجأت المؤسسة للحصول عليها من السوق‪.‬‬
‫‪ -‬المساعدة على تحليل اإلنحرافات‪ :‬من خالل مقارنة النتائج الفعلية بالمعيارية(التقديرية)‬
‫‪ -‬دراسة المردودية‪ :‬تسمح المحاسبة التحليلية بمراقبة سياسة اإلنتاج واإلستثمار والتوزيع وذلك بتسجيل‬
‫المصاريف حسب إتجاهها ومراقبة تكاليف التموين‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬التوزيع‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبة التسيير‪ :‬باإلعتماد على تحديد مراكز المسؤولية‪ ،‬بالسماح بتحليل اإلستغالل ومالحظة‬
‫تطوراته‪.‬‬
‫‪ -‬إتخاذ القرار‪ :‬من خالل تقديم الحلول الممكنة والبدائل المالئمة وذلك في المرحلة التي تجري فيها‬
‫دراسة أهمية التكاليف في إتخاذ الق اررات المالية والمستقبلية‪.‬‬
‫‪ -‬إكمال المحاسبة العامة‪ :‬وذلك بإمداداها بالمعلومات الخاصة بتطورات بعض عناصر األصول‬
‫كمخزونات السلع والمنتوجات‪.‬‬
‫‪ -‬قياس تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ -‬تحقيق األهداف االقتصادية للدولة‪ :‬إن قياس تكلفة اإلنتاج الحقيقية للسلع والمنتجات تمكن الدولة‬
‫من رسم سياسة سعرية سليمة‪ ،‬إذ أن هذه السياسة لها أكبر أثر في توجيه اإلنتاج واإلستثمار‬
‫والتجارة الخارجية‪ ،‬فسياسة التسعير المبنية على أنظمة موحدة للتكاليف تمكن الدولة من توزيع‬
‫الدخول بما يتالءم مع الكفاية والعدل لتنفيذ وتحقيق أمالنا‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫شكل رقم ‪ :1‬األهداف المبدئية والعامة للمحاسبة التحليلية‬

‫• معرفة التكاليف لمختلف الوظائف المحملة من طرف المؤسسة‪.‬‬

‫• تحديد أساس تقييم بعض العناصر المكونة للميزانية المالية للمؤسسة‪.‬‬
‫أهداف‬
‫• حساب تكلفة المنتج (سلع وخدمات) من أجل المساعدة في ق اررات تسعير‬
‫المحاسبة‬
‫المنتج‪.‬‬
‫التحليلية‬
‫• معرفة اإليرادات المتوقعة والنفقات الجارية للمؤسسة‬
‫• مقارنة التكاليف المتوقعة مع التكاليف الفعلية وتحليل اإلنحرافات إن‬
‫وجدت‪.‬‬

‫‪Source :Gérard Melyon, comptabilité analytique ,3ème édition, Bréal, France, 2004,p :09‬‬

‫رابعا‪ :‬وظائف المحاسبة التحليلية‬

‫تركز المحاسبة التحليلية على مجموعة من الوظائف حتى تقوم بأداء دورها الفعال في المؤسسة‬
‫االقتصادية‪ ،‬كما انها تعد مجموعة من الوظائف التي بتحققها تساعد على تحقيق أقصى ربح ممكن‬
‫‪1‬‬
‫وضمان االستم اررية في السوق‪ ،‬وتتمثل مختلف الوظائف في‪:‬‬

‫‪ -‬الوظيفة التسجيلية‪ :‬هي وظيفة تختلف حسب الطريقة المعتمدة من المؤسسة في عملية التسجيل‪،‬‬
‫سواء كان أساس دمجها في السجالت المحاسبية ككل‪ ،‬أو مسك سجالت مستقلة بالمحاسبة‬
‫التحليلية‪.‬‬
‫‪ -‬الوظيفة التحليلية‪ :‬تقوم بتحليل كل عنصر من عناصر التكاليف‬
‫‪ -‬الوظيفة الرقابية‪ :‬يتم من خاللها تحديد المعايير لكل عنصر من عناصر التكلفة‪ ،‬ولكل مركز تكلفة‬
‫ومقارنة هذه المعايير بما ينفق فعال‪ ،‬وتحديد اإلنحرافات والتي إما أن تكون مالئمة عندما تكون‬
‫التكاليف الفعلية أقل من المعايير المحددة‪ ،‬أو غير مالئمة عندما تكون التكاليف الفعلية أكبر من‬
‫المعايير المحددة ويجب أن تدرس أسباب هذه اإلنحرافات من أجل الحد منها‪.‬‬
‫‪ -‬الوظيفة التحفيزية‪ :‬وتتحقق هذه الوظيفة بعد إنجاز الوظائف السابقة والتي تمثل عامل دفع ألقسام‬
‫المؤسسة من أجل تنفيذ ماهو مخطط وعدم تجاوز المعايير المحددة في عملية اإلنفاق‪ ،‬ونتيجة‬

‫إسماعيل يحيى التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2006 ،‬ص ص ‪-24‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪25‬‬
‫‪6‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫لذلك ستتحفز أقسام المؤسسة في إستخدام مواردها االقتصادية بشكل كفء‪ ،‬وهذا سيساعد إدارة‬
‫المؤسسة على تحقيق أهدافها المرسومة‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :2‬وظائف المحاسبة التحليلية‬

‫تحقيق هدف المؤسسة‬

‫إستخدام أمثل للموارد‬

‫الوظيفة التحفيزية‬

‫الوظيفة‬ ‫الوظيفة‬ ‫الوظيفة‬ ‫الوظيفة‬

‫اإلخبارية‬ ‫الرقابية‬ ‫التحليلية‬ ‫التسجيلية‬

‫المصدر‪ :‬إسماعيل يحيى التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف بين النظرية والتطبيق‪ ،‬دار ومكتبة حامد للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2006 ،‬ص ‪24‬‬

‫خامسا‪ :‬المقارنة بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‬

‫يعبر عن المحاسبة العامة بأنها محاسبة مالية تمويلها‪ ،‬ويعبر عن المحاسبة التحليلية بفعل تفاصيلها على‬
‫انها محاسبة إدارة وتسيير‪.‬‬

‫فموضوع المحاسبة التحليلية بصفة عامة هو دراسة األعباء والتكاليف بكل أنواعها من خالل معالجتها‬
‫وتحديديها وجمعها‪ ،‬وهي تساعد على معرفة وتحديد كل التكاليف الالزمة لنشاطها وتقديم مردودية السلع‬
‫المحققة باألسعار المطبقة وفقا لظروف السوق ومحيط المؤسسات المعنية‪ ،‬وبالتالي المحاسبة التحليلية تعد‬
‫جها از لتوليد المعلومات المساعدة على إتخاذ الق اررات على كافة المستويات اإلدارية الحالية والمستقبلية‪،‬‬
‫باإلضافة إلى إستخدامها في تحليل وتفسير تلك المعلومات‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫وتعرف المحاسبة المالية على أنها‪ ":‬علم يشتمل على مجموعة من القواعد والمبادئ واألسس والنظريات‬
‫التي تستخدم في تحليل وتسجيل وتبويب وتصنيف العمليات المالية من واقع مستندات مؤيدة لها‪ ،‬وذلك‬
‫‪1‬‬
‫بهدف التعرف في نهاية الفترة المالية على نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة ومعرفة مركزها المالي"‬

‫‪ .1‬اإلختالف بين المحاسبة المالية والمحاسبة التحليلية‬

‫يتم شرحها باإلعتماد على الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم ‪ :1‬أوجه اإلختالف بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‬

‫المحاسبة التحليلية‬ ‫المحاسبة المالية‬ ‫وجه اإلختالف‬

‫المحاسب ببب المب ببالي ملب ببزم بتطبيب ببق مع ببايير غي ببر موجب ببودة نوع ببا مب ببا‪،‬‬ ‫المعايير‬
‫المع ب ب ب ببايير المحاس ب ب ب بببية المقبول ب ب ب ببة فكب ب ببل مؤسسب ب ببة تحب ب ببدد محتويب ب ببات‬
‫قب ب بوال عامب ببا عنب ببد إعب ببداد التقب ببارير وش ب ب ب ببكل تقاريره ب ب ب ببا بم ب ب ب ببا ي ب ب ب ببتالءم‬
‫وطبيع ب ب ب ببة نش ب ب ب بباطها واحتياج ب ب ب ببات‬ ‫المالية‪.‬‬
‫ق ارراتها‪.‬‬
‫‪ -‬غير إلزامية‬ ‫‪ -‬إلزامية‬ ‫اإللزامية‬
‫‪ -‬بيانب ب ب ب ب ب ب ب ب ببات تفصب ب ب ب ب ب ب ب ب ببيلية‬ ‫‪ -‬بيانات إجمالية عامة‬
‫تحليلية‬ ‫‪ -‬بيان ب ب ببات تاريخي ب ب ببة عل ب ب ببى‬
‫‪ -‬بيان ب ب ب ببات ع ب ب ب ببن تك ب ب ب بباليف‬ ‫عالقب ب ب ب ب ب ب ب ب ببة المؤسسب ب ب ب ب ب ب ب ب ببة‬
‫الماضب ب ب ب ب ب ببي‪ ،‬الحاضب ب ب ب ب ب ببر‬ ‫بالغير‬
‫والمستقبل‪.‬‬
‫‪ -‬معلومات مالية وكمية‬ ‫‪ -‬معلومات مالية‬ ‫صفات المعلومات‬
‫‪ -‬معلوم ب ب ب ب ب ببات ع ب ب ب ب ب ببن النفق ب ب ب ب ب ببات ‪ -‬معلومات عن التكاليف‬
‫معلومب ب ب ب ب ب ببات تتسب ب ب ب ب ب ببم بالمرونب ب ب ب ب ب ببة‬ ‫واإليرادات‬
‫‪ -‬معلومب ب ببات موضب ب ببوعية وقابلب ب ببة والسرعة‪.‬‬
‫للتحقق‪.‬‬
‫‪ -‬تحديب ب ببد تكلفب ب ببة الوحب ب ببدات‬ ‫‪ -‬تحدي ب ب ب ببد نت ب ب ب ببائج أعم ب ب ب ببال‬ ‫الهدف من تقديم البيانات‬
‫المنتجة وسعر تكلفتها‬ ‫المؤسسة‬

‫حسام الدين مصطفى الخداس وآخرون‪ ،‬أصول المحاسبة المالية ‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬ط‪ ،9‬عمان‪ ،2014 ،‬ص‪.16‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪8‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬الرقابب ب ببة علب ب ببى التكب ب بباليف‬ ‫‪ -‬تصب ببوير مركزهب ببا المب ببالي‬
‫وخدم ب ب ب ب ب ب ب ب ب ببة القب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب اررات‬ ‫وتدفقاتها النقدية‬
‫اإلدارية‪.‬‬
‫المسب ب ب ب ب ب ب ب ببتثمرون‪ ،‬المقرضب ب ب ب ب ب ب ب ببون‪ ،‬إدارة المؤسسة نفسها‪.‬‬ ‫المستفيد الرئيسي من البيانات‬
‫الب ب ب ببدائنون وذوي العالقب ب ب ببات مب ب ب ببن‬
‫خارج المؤسسة‪.‬‬
‫تكووووووون قصب ب ببيرة نسب ب بببيا ومتكب ب ببررة‬ ‫عادة ما تكون سنة مالية‪.‬‬ ‫فترة التقرير‬
‫تتوق ب ب ب ب ببف عل ب ب ب ب ببى اله ب ب ب ب ببدف م ب ب ب ب ببن‬
‫إعدادها‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬محمد تيسير عبد الحكيم الرجبي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬ط‪،3‬‬
‫‪ ،2004‬ص ص ‪11-10‬‬

‫‪ .2‬النقاط المشتركة بين المحاسبة المالية والتحليلية‬

‫وتتحدد من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم ‪ :2‬أوجه التشابه بين المحاسبة المالية والمحاسبة التحليلية‬

‫المحاسبة التحليلية‬ ‫المحاسبة المالية‬ ‫أوجه التشابه‬

‫هنب ب بباد بعب ب ببض دفب ب بباتر وسب ب ببجالت هنب ب بباد بعب ب ببض دفب ب بباتر وسب ب ببجالت‬ ‫الدفاتر والسجالت‬
‫المحاسب ب ب ب ب ب ب بببة الماليب ب ب ب ب ب ب ببة تخب ب ب ب ب ب ب ببدم المحاس ب ب ب ب ب بببة التحليلي ب ب ب ب ب ببة تخ ب ب ب ب ب ببدم‬
‫المحاسبة المالية‬ ‫المحاسبة التحليلية‬
‫تقب ب ببوم المحاسب ب بببة الماليب ب ببة بتقب ب ببديم تقب ببوم المحاسب بببة التحليليب ببة بتقب ببديم‬ ‫تقديم المعلومات ألجل إعداد‬
‫معلومب ب ب ب ب ببات ألغ ب ب ب ب ب براض إعب ب ب ب ب ببداد معلومب ب ب ب ب ببات ألغ ب ب ب ب ب براض إعب ب ب ب ب ببداد‬ ‫القوائم المالية‬
‫القوائم المالية‬ ‫القوائم المالية‬
‫إستخدام بيانات من أجل الرقابة مخرجب ب ب ب ب ببات نظب ب ب ب ب ببام المحاسب ب ب ب ب بببة وجب ب ببود نفب ب ببس بيانب ب ببات التكب ب بباليف‬
‫الماليب ب ب ب ببة تعب ب ب ب ب بر عب ب ب ب ببن بيانب ب ب ب ببات فقب ب ببط بشب ب ببكل تحليلب ب ببي وتفصب ب ببيلي‬
‫تك ب ب ب ب ب ب بباليف إجمالي ب ب ب ب ب ب ببة كتكلف ب ب ب ب ب ب ببة لدرج ب ب ب ببة ان بيانب ب ب ب ببات المحاسب ب ب ب بببة‬
‫مشب ب ببتريات‪ ،‬تكلفب ب ببة مخب ب ببزون أول التحليليب ببة وسب ببيلة للرقابب ببة وضب بببط‬
‫صب ب ب ب ب ب ببحة بيانب ب ب ب ب ب ببات المحاسب ب ب ب ب ب بببة‬ ‫مدة‪ ،‬تكلفة مخزون أخر مدة‬
‫المالية‬

‫‪9‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫إسووووووووووووتخدام بيانووووووووووووات موووووووووووون بيانب ب ب ب ب ب ببات المحاسب ب ب ب ب ب بببة الماليب ب ب ب ب ب ببة تس ب بتمد المحاس ب بببة التحليلي ب ببة م ب ببن‬
‫ضب ب ببرورية حتب ب ببى يتسب ب ببنى لنظب ب ببام نظب ببام المحاس ب بببة الماليب ببة بيان ب ببات‬ ‫المحاسبة المالية‬
‫معلوم ب ب ببات المحاس ب ب بببة التحليلي ب ب ببة تخب ب ب ببص التكلفب ب ب ببة‪ ،‬مب ب ب ببثال‪ :‬ثمب ب ب ببن‬
‫تحديب ب ب ب ب ب ببد التكلفب ب ب ب ب ب ببة‪ ،‬أي تثبب ب ب ب ب ب ببث الم ب ب ب ب ب بواد لك ب ب ب ب ب ببل ص ب ب ب ب ب ببنف م ب ب ب ب ب ببن‬
‫بيانب ب ببات المحاسب ب بببة الماليب ب ببة فب ب ببي األصب ب ب ب ب ببناف المسب ب ب ب ب ببتخدمة فب ب ب ب ب ببي‬
‫دف ب ب ب بباتر وس ب ب ب ببجالت أوال وبش ب ب ب ببكل النشب ب بباط‪ ،‬وبيب ب بان أجب ب ببور العمالب ب ببة‬
‫إجم ب ب ببالي ث ب ب ببم ي ب ب ببتم تحليله ب ب ببا ف ب ب ببي المسب ب ب ب ب ببتخدمة بأنواعهب ب ب ب ب ببا سب ب ب ب ب بواء‬
‫دف ب ب ب ب ب بباتر وس ب ب ب ب ب ببجالت محاس ب ب ب ب ب بببة عمالب ب ببة عاديب ب ببة أو مب ب بباهرة‪ ،‬بيب ب ببان‬
‫أثم ب ب ب ب ب ب ببان وأس ب ب ب ب ب ب ببعار الخ ب ب ب ب ب ب ببدمات‬ ‫التكاليف‪.‬‬
‫المختلف ب ب ببة م ب ب ببن مي ب ب بباه‪ ،‬كهرب ب ب بباء‪،‬‬
‫ه ب ب ب بباتف وغيره ب ب ب ببا م ب ب ب ببن وس ب ب ب ببائل‬
‫اإلتصب ب ب ب ببال الحديثب ب ب ب ببة‪ ،‬الصب ب ب ب ببيانة‬
‫وقيم ب ب ب ب ب ب ب ببة األص ب ب ب ب ب ب ب ببول الثابت ب ب ب ب ب ب ب ببة‬
‫المشب ب ببتراة وتب ب بواري الشب ب براء حتب ب ببى‬
‫يمكن حساب المؤونات بدقة‪.‬‬
‫تحديب ببد نت ب ببائج النشب بباط واالعم ب ببال تحدي ب ب ب ب ب ب ببد نت ب ب ب ب ب ب ببائج النش ب ب ب ب ب ب بباط أو‬ ‫االهتمام بتحديد نتائج األعمال‬
‫االعمب ب ب ببال لك ب ب ب ببل مرحلب ب ب ببة ولك ب ب ب ببل‬ ‫بشكل إجمالي‬
‫عملي ب ب ب ب ب ببة ولك ب ب ب ب ب ببل من ب ب ب ب ب ببتج م ب ب ب ب ب ببن‬
‫المنتجات‪.‬‬
‫المصوووودر‪ :‬محمووووود محمووووود السووووجاعي‪ ،‬محاسووووبة التكوووواليف فووووي المنظمووووات الصوووونا ية والصووووحية‪:‬‬
‫تحليل‪ -‬قياس‪-‬رقابة‪ ،‬المكتبة المصرية‪ ،‬مصر‪ ،2008 ،‬ص ص ‪34 -32‬‬

‫سادسا‪ :‬تصميم نظام المحاسبة التحليلية والعوامل المؤثرة في ذلك‬

‫يمر نظام المحاسبة التحليلية بعدة مراحل لتطبيقه وتتمثل أساسا في‪:‬‬

‫‪ -‬مرحلة جمع المعلومات‪ :‬وتخص المعلومات المستخرجة من المحاسبة المالية وغيرها‪.‬‬

‫‪ -‬مرحلة التصفية والتحليل‪ :‬يتم إستخراج األعباء غير القابلة للتحميل كنفقات التأسيس‪ ،‬كما يتم‬
‫إعادة توزيع األعباء حسب طبيعتها إلى التوزيع حسب المراكز‪.‬‬
‫‪ -‬مرحلة تحميل وحساب التكاليف‪ :‬وتأتي أساسا من األقسام أو الوظائف‪ ،‬الوحدات المنتجة أو‬
‫الطلبيات‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬مرحلة اإلستفادة من النظام المعلوماتي‪ :‬وذلك من خالل تحليل النتائج وإتخاذ الق اررات‪ ،‬البرمجة‪،‬‬
‫التخطيط ومراقبة التسيير‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وهناد عدة إعتبارات عند تصميم نظام التكاليف وهذه اإلعتبارات هي‪:‬‬

‫‪ -‬تحديد طبيعة العملية اإلنتاجية المراد قياس تكلفتها والنظام المتبع فيها‪ :‬توجد منتجات ذات‬
‫مواصفات متجانسة‪ ،‬وهناد منتجات طبقا لمواصفات كل عميل (غير متجانسة)‪ ،‬والطريقة المتبعة‬
‫في تحديد تكلفة وحدات اإلنتاج في الحالة االولى تختلف عنها في الحالة األخيرة‪.‬‬
‫‪ -‬حجم المؤسسة وهيكلها التنظيمي‪ :‬يؤثر حجم المؤسسة على إختيار النظام المناسب للتكاليف‬
‫الذي يطبق فيها‪ ،‬حيث يوضح الهيكل التنظيمي دور كل إدارة من أجل تحقيق األهداف العامة‪،‬‬
‫وتوضيح المهام الموكلة وتحديد المسؤوليات والوظائف‪ ،‬مما يجعل المحاسب قاد ار على تبويب‬
‫التكاليف وتوزيعها على وحدات المنتوج النهائي‪.‬‬
‫‪ -‬حجم وطبيعة النشاط ومراحله‪ :‬يحدد النشاط حجم العمليات التي تقوم بها المؤسسة‪ ،‬ثم يحدد حجم‬
‫النظام الذي يناسب عملياته ونظام الرقابة الداخلية ويساعد المحاسب في التعرف على مختلف‬
‫األنشطة مع إمكانية تحديد تكلفة كل مرحلة من مراحل النشاط وتحديد مشاكل القياس والتحميل‪.‬‬
‫‪ -‬أنواع المنتجات وطبيعتها‪ :‬تقوم المؤسسة بالتعرف على المنتجات وتحديد نوعها‪ ،‬وعلى ذلك يقوم‬
‫المحاسب بإعداد نظام تكاليف مناسب وكذا الدفاتر والمستندات المطلوبة‪.‬‬
‫‪ -‬فترة اإلنتاج وفترة التكاليف‪ :‬يترتب على التعرف على فترتي اإلنتاج والتكاليف إمكانية التعرف على‬
‫طبيعة المشكالت المحاسبية التي ستواجه المؤسسة في مجال التقويم‪ ،‬وتوجد حالتين‪:‬‬
‫➢ الحالة االولى‪ :‬فترة اإلنتاج = فترة التكاليف‬

‫يمكن إعداد قوائم التكاليف على أساس المنتجات وهنا ال حاجة لتقييم مخزون أخر الفترة‪.‬‬

‫➢ الحالة الثانية‪ :‬فترة اإلنتاج ≠ فترة التكاليف‬

‫يتم إعداد قوائم التكاليف على أساس زمني‪ ،‬وتظهر الحاجة لتقييم المخزون في نهاية كل فترة‪.‬‬

‫عالقة إدارة التكاليف بباقي إدارات المؤسسة‪ :‬تقوم المؤسسة بتحديد ما تحتاج إليه إدارة التكاليف‬ ‫‪-‬‬
‫من باقي اإلدارات‪ ،‬وكذلك ما تحتاج إليه باقي اإلدارات من إدارة التكاليف‪ ،‬في شكل قوائم وتقارير يتم‬
‫إعدادها من طرف إدارة التكاليف‪.‬‬

‫سليمة طبايبية‪ ،‬دروس في المحاسبة التحليلية معدة وفق برنامج السنة الثانية ليسانس نظام جديد ‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪،‬‬ ‫‪1‬‬

‫التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬قسم علوم تجارية‪ ،‬جامعة ‪ 8‬ماي ‪ ،1945‬قالمة‪ ،2015 ،‬ص ص ‪21-20‬‬
‫‪11‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬تكلفة تصميم نظام التكاليف‪ :‬تتحمل المؤسسة المستخدمة لهذا النظام مصاريف إضافية كتكلفة‬
‫الحصول على الموارد البشرية المتخصصة والسجالت والقوائم والحاسبات اإللكترونية‪ ،‬لذا وجب عليها‬
‫أن تقوم بمقارنة تكاليف تصميم نظام التكلفة بالفائدة والمنفعة المترتبة عنها‪ ،‬فإذا كانت التكلفة اقل من‬
‫المنفعة تتخذ المؤسسة قرار إعتماد نظام التكاليف‪ ،‬والعكس إن كانت التكاليف أكبر من المنفعة فسيتم‬
‫إقرار بعدم تصميم النظام‪ ،‬وقد تكتفي بتطوير نظام المحاسبة المالية حتى تتمكن من توفير البيانات‬
‫والمعلومات المحاسبية المطلوبة‪.‬‬
‫‪ -‬األهداف المطلوبة من نظام التكاليف‪ :‬يراعى عند تصميم نظام التكاليف األهداف التي يصمم من‬
‫اجلها هذا النظام‪.‬‬
‫‪ -‬الفترة التي تغطيها معلومات التكاليف‪ :‬فقد تكون تقارير التكاليف أسبوعية او نصف شهرية أو شهرية‬
‫او كل ثالثة أشهر أو نصف سنوية‪ ،‬مع العلم انه كلما قل طول الفاصل الزمني بين كل تقرير واخر‬
‫زادت األعباء والجهد والتكلفة‪.‬‬

‫‪12‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المحور الثاني‪ :‬مدخل لحساب التكلفة وسعر التكلفة‬

‫سنتطرق في هذا المحور إلى مفهوم التكاليف‪ ،‬األعباء‪ ،‬المصاريف‪ ،‬سعر التكلفة‪ ،‬تصنيف التكاليف في‬
‫المؤسسة‪ ،‬مراحل حساب سعر التكلفة المؤسسة‪ ،‬حساب النتيجة التحليلية في المؤسسة‪ ،‬مع إدراج تمارين‬
‫تطبيقية محلولة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬مفهوم التكاليف‪ ،‬األ باء‪ ،‬المصاريف‪ ،‬سعر التكلفة‬

‫تعد التكاليف أهم العناصر التي تحاول المحاسبة التحليلية االهتمام بها‪ ،‬موضوع المحاسبة التحليلية يهتم‬
‫بالتكاليف كجزء مهم تعتمد عليه المؤسسة‪ ،‬وسنحاول التفصيل في مفهوم التكاليف وسعر التكلفة‪.‬‬

‫‪ .1‬مفهوم التكلفة‬

‫تعتبر التكلفة عنص ار مهما إذ ال يمكن أن يقوم أي نشاط دون أن ينتج عنه تكلفة‪ ،‬وللتكلفة عدة تعاريف‪:‬‬

‫تعرف التكاليف بأنها‪ " :‬تمثل جميع النفقات التي لها عالقة مباشرة بالمخرجات في صورة سلع أو خدمات‬
‫نهائية‪ ،‬وهي تعبر دائما عن كافة النفقات المرتبطة إرتباطا مباش ار باإليراد المحقق"‪.‬‬

‫فمن حيث عالقتها باألصول فإن التكاليف هي‪ ":‬قيمة األصول التي تم إستنفاذها أو الحصول على خدماتها‬
‫‪1‬‬
‫في مرحلة تشغيل أو إستخدام عوامل اإلنتاج ولها عالقة مباشرة باإليراد المحقق"‪.‬‬

‫وتعرف التكلفة كذلك بأنها‪ ":‬تضحية ذات قيمة إقتصادية في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة في‬
‫‪2‬‬
‫الحاضر أو المستقبل"‪.‬‬

‫والتكلفة هي‪ " :‬القيمة االقتصادية ألية تضحية اختيارية‪ ،‬سواء كانت مادية أم معنوية‪ ،‬والتي يمكن قياسها‬
‫‪3‬‬
‫بالعملة النقدية التي تبذل في سبيل الحصول على منفعة حاضرة أو مستقبلية"‬
‫‪4‬‬
‫اما التعريف الحديث للتكلفة‪ ":‬هي مقدار التضحية بالموارد دون اإلشارة على الحصول للمنفعة"‪.‬‬

‫والتكلفة متى قابلها إيراد سميت مصروف‪ ،‬أما إذا لم يقابلها إيراد سميت خسارة وبالتالي فالخسارة هي أيضا‬
‫تكلفة بالرغم من عدم تحقيق منفعة‪.‬‬

‫محمد العشماوي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬المنظور بين التقليدي والحديث‪ ،‬دار اليازوري‪ ،‬ط‪ ،1‬عمان‪ ،2001 ،‬ص ‪113‬‬ ‫‪1‬‬

‫أحمد محمد نور‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار االمل للنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪ ،2000،‬ص ‪.36‬‬ ‫‪2‬‬

‫صالح رزق‪ ،‬عطا هللا خليل بن وراد‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار زهران للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،1997 ،‬ص ‪.14‬‬ ‫‪3‬‬

‫محمود علي الجبايلي‪ ،‬قصي السامرائي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2000 ،‬ص ‪9‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪13‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .2‬مفهوم األ باء‪ :‬هي كل إستهالد تقوم به المؤسسة يخص سلع وخدمات موجه إلحتياجات اإلستغالل‬
‫أو ألهداف اإلنتاج والبيع لهذه للسلع والخدمات‪ ،‬ومن الناحية االقتصادية تعتبر األعباء مكافأة للموارد‬
‫‪1‬‬
‫المخصصة ألغراض اإلنتاج والبيع للسلع والخدمات‪.‬‬
‫‪ .3‬مفهوم المصاريف‪:‬‬

‫تعرف المصاريف بانها‪ ":‬اإلنفاق الذي ال يقابله دخول مادي مثل مصاريف العاملين‪ ،‬مصاريف النقل‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫المخصصات‪...،‬ال‬

‫وتعرف المصاريف كذلك بأنها‪" :‬عملية خروج حقيقي لقيم جاهزة مباشرة‪ ،‬أو بعبارة أخرى خروج للنقود‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫والمصروف يقابل اإليراد الذي يعتبر تحصيال"‬
‫‪4‬‬
‫ويمكن تعريفها كذلك بأنها‪ ":‬مصاريف مالية حقيقية تخرج من صندوق المؤسسة مقابل سلع‪ ،‬مواد وخدمات‪".‬‬

‫‪ .4‬تعريف سعر التكلفة‬

‫تعرف سعر التكلفة بأنها‪ ":‬التكلفة النهائية لمنتوج معين في مرحلته األخيرة‪ ،‬مع العلم أن تكلفة التوزيع‬
‫‪5‬‬
‫متضمنة فيه‪".‬‬

‫كذلك يعرف سعر التكلفة بأنه‪ ":‬مجموعة التكاليف التي يتحملها منتج معين أو خدمة مقدمة أو مجموعة‬
‫من المنتجات المادية أو مجموع خدمات في مرحلة بيعها إبتداءا من إنطالق عملية إعداداها إلى غاية‬
‫وصولها إلى المرحلة النهائية وتحسب فيها تكاليف البيع‪ ،‬بمعنى أخر فإن المنتج المباع أو الخدمة المباعة‬
‫‪6‬‬
‫ال تملك سوى سعر التكلفة وحيد وهو مجموع التكاليف التي تتعلق به‪".‬‬

‫ثانيا‪ :‬تصنيف التكاليف في المؤسسة‬

‫نبينها فيما يلي‪:‬‬

‫هناد عدة تصنيفات وتبويبات للتكاليف‪ّ ،‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Y.Pesqueux ,B. Martory, la nouvelle comptabilité des couts, édition PUF ,France , 1995, p : 30‬‬
‫بديسي فهيمة‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دروس وتمارين‪ ،‬دار الهدى‪ ،‬الجزائر‪ ،2012 ،‬ص ‪12‬‬ ‫‪2‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬محاسبة تحليلية‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار المحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،1999 ،‬ص ‪13‬‬ ‫‪3‬‬

‫سعيد أوكيل‪ ،‬فنيات المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار االفاق‪ ،‬الجزائر‪ ،1991 ،‬ص‪.8‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪5‬‬
‫‪A. Boughaba , comptabilité Analytique d’exploitation, BERTI Editions , Alger,p :28‬‬
‫ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.14‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪14‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫✓ التبويب حسب طبيعتها‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫نميزها وفق ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تكلفة المواد‪ :‬وتشمل كل البضائع والمواد واللوازم حيث تقوم المؤسسة بشراء البضائع قصد بيعها‬
‫مباشرة‪ ،‬بينما المواد واللوازم تشترى قصد إدخالها في العملية اإلنتاجية بطريقة مباشرة وغير مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة األجور‪ :‬حيث ترتبط تكلفة األجور باليد العاملة‪ ،‬ومدى أهمية العمل الذي تقوم به‪ ،‬ونوعية اليد‬
‫العاملة‪ ،‬فقد تكون يد عاملة بسيطة‪ ،‬كما قد تكون يد عاملة مؤجرة‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة الخدمات‪ :‬وتشمل جميع الخدمات التي تساعد في العملية اإلنتاجية للمؤسسة كما تساهم في‬
‫استقرار نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫✓ التبويب حسب وظيفتها‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫ونميز في هذا التصنيف ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تكلفة الشراء‪ :‬وهي تمثل تكلفة البضائع‪ ،‬المواد األولية‪ ،‬اللوازم المشتراة‪ ،‬وتشمل سعر الشراء والمصاريف‬
‫الملحقة بعملية الشراء (النقل‪ ،‬التأمينات والرسوم الجمركية)‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة اإلنتاج (الصنع)‪ :‬تشمل مجموعة من األعباء الملحقة في عملية إنتاج منتوج ما حتى المرحلة‬
‫النهائية (مرحلة الدخول إلى المخازن للبيع)‪ ،‬وتشمل سعر شراء المواد األولية واللوازم المستهلكة باإلضافة‬
‫إلى تكاليف التصنيع المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة التوزيع‪ :‬هي مجموعة من األعباء المرتبطة بعملية التوزيع أو عملية ما بعد اإلنتاج‪ ،‬وتشمل‬
‫المصاريف الخارجية‪ ،‬كالنقل‪ ،‬اإلشهار‪ ،‬وخدمات ما بعد البيع‪...‬ال ‪ ،‬مع األخذ بعين اإلعتبار طبيعة‬
‫نشاط المؤسسة (تجارية‪ ،‬إنتاجية‪ ،‬خدماتية)‪.‬‬
‫✓ تصنيف التكاليف حسب الهيكل التنظيمي‪:‬‬
‫‪3‬‬
‫ونميز ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬أ باء هيكلية‪ :‬تنتج عن تسيير مختلف أنشطة المؤسسة (المستخدمين‪ ،‬الوسائل العامة‪)...،‬‬
‫‪ -‬أ باء عملية‪ :‬وهي تنتج عن استخدام موارد المؤسسة‪.‬‬
‫✓ تصنيف التكاليف حسب حجم النشاط‪:‬‬

‫ناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،2009 ،‬ص ‪.42‬‬ ‫‪1‬‬

‫راضي محمد سامي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2003 ،‬ص ‪. 50‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫‪P . Lassègue, Gestion de l’entreprise et comptabilité , 11 ème édition, Dalloz , Paris, 1996,p : 26‬‬
‫‪15‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪1‬‬
‫وينقسم إلى‪:‬‬

‫‪ -‬تكاليف ثابتة‪ :‬هي تلك التكاليف التي ال تتأثر بتغير حجم اإلنتاج‪ ،‬فال تزيد بزيادته وال تنقص بنقصانه‪،‬‬
‫بل تظل ثابتة في المدى القصير والمتوسط بصرف النظر عن تقلبات حجم النشاط‪ ،‬ويرجع ذلك إلى‬
‫إرتباط التكاليف الثابتة بعامل الزمن‪ ،‬والثبات المقصود هنا هو في إجمالي التكاليف حيث إن نصيب‬
‫الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير من فترة ألخرى في ظل طاقة معينة خالل األجل القصير والمتوسط‪،‬‬
‫اما في األجل الطويل فإن جميع عناصر التكاليف تعتبر متغيرة حيث ال يوجد إال حجم نشاط واحد‬
‫مثل تكاليف الدعاية واإلعالن‪ ،‬إيجار محالت او مخازن‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف متغيرة‪ :‬تتمثل في العناصر التي تتغير طرديا مع التغير في حجم النشاط فتزيد بزيادته وتنقص‬
‫بنقصانه‪ ،‬وليس شرطا ان تكون نسبة الزيادة في عنصر التكلفة مساوية مع نسب الزيادة في حجم‬
‫النشاط‪ ،‬فالمهم هو أن يكون عنصر التكلفة حساسا إتجاه أحجام النشاط‪ ،‬فإذا زاد حجم النشاط وترتب‬
‫على ذلك زيادة في بعض عناصر التكاليف فإن التكاليف اإلضافية تعتبر تكلفة حدية موجبة‪ ،‬أما إذا‬
‫إنخفض حجم النشاط ترتب على ذلك تكلفة حدية سالبة‪.‬‬

‫والتغير المقصود هنا في إجمالي التكاليف‪ ،‬فعناصر التكاليف التي تتغير بنفس درجة التغير في حجم‬
‫النشاط زيادة ونقصا يطلق عليها مرنة مرونة كاملة‪ ،‬اما التي تتغير بنفس الدرجة يطلق عليها عناصر‬
‫تكاليف مرنة مرونة جزئية‪ ،‬مثل تكاليف اليد العاملة‪ ،‬المواد األولية المستهلكة‪...،‬ال‬

‫‪ -‬تكاليف شبه ثابتة وشبه متغيرة‪ :‬وتشمل عناصر التكاليف التي ال تعتبر ثابتة كلها وال متغيرة كلها‪،‬‬
‫فإذا كان عنصر التكلفة يميل إلى التغير فإنه يعتبر شبه متغير‪ ،‬والعكس إذا كان الجزء الثابت يزيد عن‬
‫الجزء المتغير يعتبر شبه ثابتة‪ ،‬ويجب إضافة الجزء المتغير والجزء الثابت إلى التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫✓ تصنيف التكاليف حسب عالقتها بالمنتجات‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫ونميز ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تكاليف مباشرة‪ :‬وهي التكاليف المرتبطة مباشرة بالمنتوج وتتكون أساسا من‪:‬‬
‫العمل المباشر المبذول فعال في عملية اإلنتاج‬ ‫•‬
‫تكلفة المواد المباشرة التي تحتاجها العملية اإلنتاجية بصفة رئيسية‪.‬‬ ‫•‬

‫محمود محمود السجاعي‪ ،‬محاسبة التكاليف في المنظمات الصنا ية والصحية‪ :‬تحليل‪ -‬قياس‪ -‬رقابة‪ ،‬المكتبة المصرية‪ ،‬مصر‪،‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪ ،2008‬ص ‪.124 -118‬‬

‫‪ 2‬مرابطي نوال‪ ،‬أهمية المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير ‪-‬دراسة حالة مؤسسة نفطال‪ ،-‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪،‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬فرع تحليل إقتصادي‪ ،‬جامعة الجزائر ‪ ،2006-2005 ،3‬ص ‪.46‬‬
‫‪16‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬تكاليف غير مباشرة‪ :‬وهي مرتبطة بالنشاط اإلنتاجي عموما وليس بوحدة اإلنتاج في حد ذاتها‪ ،‬وهي‬
‫الناتجة عن عملية توزيع األعباء لكل األقسام التي تساهم في العملية اإلنتاجية وفق مفاتيح توزيع‬
‫خاصة‪ ،‬لتوزع أخي ار على الوحدات المنتجة وهي‪:‬‬
‫• تكلفة العمل غير المباشر‪ ،‬وهو العمل الذي ال يبذل في عملية اإلنتاج مباشرة مثل عمل أقسام‬
‫الخدمات‪ ،‬الرواتب‪ ،‬تكلفة نقل وتخزين المواد األولية‪ ،‬المياه ألغراض الصيانة‪...،‬ال‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة‪ :‬وهي التكاليف األخرى التي ال يمكن ربطها مباشرة بعملية التصنيع‪،‬‬ ‫•‬
‫كإستهالد األصول الثابتة‪ ،‬التأمين‪ ،‬اإليجار‪...،‬ال ‪.‬‬
‫✓ تصنيف التكاليف حسب عالقتها بالفترة الزمنية‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫ونميز بين نوعين من المصروفات‪:‬‬

‫‪ -‬المصاريف اإليرادات‪ :‬وتستفيد منها الفترة المحاسبية التي أنفقت فيها هذه المصاريف وال توجد لها منافع‬
‫مستقبلية‪ ،‬وحسب مبدا إستقاللية الدورات فإن كل فترة تحمل بمصاريفها وتستفيد من إيراداتها وفي نهاية‬
‫الدورة تحمل في الحسابات المتعلقة بالدورة‪.‬‬
‫‪ -‬المصاريف الرأسمالية‪ :‬وتستفيد منها عدة فترات محاسبية مستقبلية ‪ ،‬وتصنف هذه المصاريف كأصول‪،‬‬
‫وتحول إلى مصاريف تحمل في نهاية كل دورة‪ ،‬مثل اإلهتالكات‪.‬‬
‫✓ تصنيف التكاليف حسب الرقابة والمسؤولية‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫وتقسم حسب مدى إمكانية الرقابة عليها والعكس ونلخصها في‪:‬‬

‫تكاليف خاضعة للرقابة والتحكم‪ :‬وتشمل عناصر التكاليف التي يمكن تغييرها بصورة فعالة بواسطة‬ ‫‪-‬‬
‫المسؤول المباشر خالل األجل القصير‪ ،‬ويزداد التحكم فيها كلما إنخفض المستوى اإلداري‪ ،‬وتعد من‬
‫المفاهيم الهامة لإلدارة في مجال التخطيط والرقابة وتقويم كفاءة األداء‪.‬‬
‫تكاليف غير خاضعة للرقابة والتحكم‪ :‬وتتمثل في التكاليف التي تخضع لرقابة مسؤول إداري أعلى‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫لذا ينبغي أن يرتبط مركز المسؤولية بشخص يمكن محاسبته‪ ،‬ومن أمثلتها‪ :‬المواد واألجور غير المباشرة‪،‬‬
‫التكاليف الخاصة بالخدمات التي تؤديها أقسام ألقسام أخرى معينة‪ ،‬مصاريف اإليجار ومرتب مدير‬
‫المصنع‪ ،‬إهتالد المباني‪... ،‬ال‬

‫‪ 1‬محمد الخطيب نمر‪ ،‬إعتماد طريقة األقسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد األسعار‪ -‬دراسة حالة مؤسسة توزيع وصيانة‬
‫العتاد الفالحي والري الصغير بورقلة )‪ ، (SODIMMA.PH‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬كلية الحقوق والعلوم اإلقتصادية‪ ،‬قسم‬
‫العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪ ،2006 ،‬ص ‪.14‬‬
‫علي قاسم حسن العبيدي‪ ،‬أهمية تخفيض التكاليف التسويقية والتحكم فيها لمنظمات األعمال‪ -‬دراسة تطبيقية في شركة زين‬ ‫‪2‬‬

‫لإلتصاالت‪ ،-‬مجلة جامعة كربالء العلمية‪ ،‬العراق‪ ،‬المجلد ‪ ،8‬العدد ‪ ،2010 ،4‬ص ‪.133‬‬
‫‪17‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫✓ تصنيف التكاليف حسب عالقتها بإتخاذ القرار‬

‫‪1‬‬
‫ونشرحها وفق ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تكاليف فرص بديلة‪ :‬تعرف تكاليف الفرصة البديلة (الضائعة) بأنها الخسارة أو التضحية بمنفعة ممكنة‪،‬‬
‫إذا تم إختيار إجراء معين بدال من إجراء أخر‪ ،‬أو المزايا التي نتخلى عنها بسبب إختيارنا حال ما بدال‬
‫من اختيار أحسن حل عند األخرين‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف تفاضلية‪ :‬تمثل الفرق بين تكلفتين بديلتين‪ ،‬أي ستكون مختلفة في حالة إستخدام أي بديل من‬
‫البدائل المعروضة‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف الغارقة‪ :‬هي تكاليف ال تتأثر باي قرار من الق اررات المعروضة‪ ،‬فهي مرتبطة بإختيارات‬
‫سابقة‪ ،‬فال يجب استخدامها في تحليل البدائل‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مراحل حساب سعر التكلفة المؤسسة‬

‫‪ .1‬التكاليف الموافقة لدورة االستغالل في مؤسسة تجارية‬

‫إن دورة اإلستغالل في مؤسسة تجارية تتميز بالبساطة‪ ،‬فهي تبدأ من عملية شراء السلع ثم تخزينها وتنتهي‬
‫ببيعها‪ ،‬وبالتالي تشمل وظيفتين أساسيتين هما وظيفة التموين ووظيفة التوزيع‪.‬‬

‫وعند تتبعنا لدورة اإلستغالل يمكننا حساب مختلف التكاليف كما يلي‪:‬‬

‫تكلفة شراء البضائع= سعر الشراء‪ +‬المصاريف المختلفة المباشرة وغير المباشرة (نقل‪ ،‬رسوم وضرائب غير‬
‫مسترجعة‪ ،‬تخزين‪ ،‬شحن‪ ،‬تأمين)‬

‫تكلفة شراء البضاعة المباعة= (مخزون أول مدة من البضاعة‪ +‬تكلفة شراء البضاعة خالل الدورة) –‬
‫مخزون أخر مدة من البضاعة‪.‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة شراء البضاعة المباعة ‪ +‬مصاريف البيع (التوزيع) المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫النتيجة (ربح أو خسارة) = سعر بيع البضاعة‪ -‬سعر تكلفة البضاعة المباشرة‪.‬‬

‫كفنوش محمد‪ ،‬إنشاء القيمة في المؤسسة بإستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ :ABC‬دراسة تقنية لنظام التكاليف‬ ‫‪1‬‬

‫المعتمد في المؤسسة الوطنية لتسويق وتوزيع المنتجات البترولية (نفطال)‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬كلية‬
‫العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬تخصص إدارة االعمال‪ ،‬جامعة سعد دحلب‪ ،‬البليدة‪ ،2007 ،‬ص ‪.111‬‬
‫‪18‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫شكل رقم‪ :03‬دورة االستغالل في مؤسسة تجارية‬

‫سعر التكلفة‬ ‫تكلفة البضاعة‬

‫تكلفة الشراء‬
‫المباعة‬

‫مخزن‬
‫وظيفة البيع‬ ‫وظيفة الشراء‬
‫البضاعة‬

‫المصدر‪ :‬بن حواس كريمة‪ ،‬مطبوعة في المحاسبة التحليلية‪ ،‬دروس وتمارين‪ ،‬جامعة باجي مختار‪ ،‬عنابة‪،‬‬

‫منقول من الموقع‪https://elearning-facsceg.univ-annaba.dz/course/view.php?id=85#section-1:‬‬

‫يوم اإلطالع‪ ،2022/08/05:‬التوقيت ‪.18:38‬‬

‫‪ .2‬التكاليف حسب دورة اإلستغالل في مؤسسة إنتاجية‬

‫دورة اإلستغالل في مؤسسة إنتاجية (صناعية) تتضمن المراحل التالية‪:‬‬

‫‪ -‬مرحلة شراء المواد األولية‬

‫‪ -‬مرحلة تطبيقها‬
‫‪ -‬مرحلة بيع المنتجات المصنعة‬

‫والمؤسسة الصناعية هي التي تقوم بإجراء تعديالت على المواد األولية وتحويلها من الحالة الخام إلى‬
‫منتجات قابلة للبيع‪ ،‬وتتطلب عملية التحويل كفاءات عالية من الموارد البشرية وقدرات مادية ومالية معتبرة‪.‬‬

‫إن التكاليف التي يمكن حسابها في حالة مؤسسة إنتاجية هي‪:‬‬

‫تكلفة شراء المواد األولية= سعر الشراء‪ +‬المصاريف الملحقة بالمشتريات (مباشرة وغير مباشرة)‪.‬‬

‫تكلفة اإلنتاج = تكلفة شراء المواد األولية المستعملة‪ +‬مصاريف اإلنتاج (مباشرة وغير مباشرة)‪.‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة اإلنتاج المباع‪ +‬مصاريف التوزيع (مباشرة وغير مباشرة)‪.‬‬

‫حيث‪:‬‬

‫تكلفة شراء المواد األولية المستعملة= عدد الوحدات المستعملة * تكلفة شراء الوحدة الواحدة‬

‫تكلفة اإلنتاج المباع= عدد الوحدات المباعة* تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة‬
‫‪19‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫النتيجة = سعر البيع – سعر التكلفة‬

‫شكل رقم ‪ :04‬دورة اإلستغالل في مؤسسة إنتاجية‬

‫تكلفة إنتاج‬ ‫تكلفة إنتاج‬ ‫تكلفة شراء‬ ‫تكلفة الشراء‬
‫المنتجات‬ ‫المنتجات‬ ‫المواد األولية‬
‫التامة المباعة‬ ‫التامة‬ ‫المستعملة‬
‫مخزن‬
‫المنتجات‬ ‫مخزن‬
‫البيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫الشراء‬
‫التامة‬ ‫المواد‬
‫االولية‬

‫سعر التكلفة‬

‫المصدر‪ :‬بن حواس كريمة‪ ،‬مطبوعة في المحاسبة التحليلية‪ ،‬دروس وتمارين‪ ،‬جامعة باجي مختار‪ ،‬عنابة‪،‬‬
‫منقول من الموقع‪:‬‬
‫‪،https://elearning-facsceg.univ-annaba.dz/course/view.php?id=85#section-1‬‬

‫يوم اإلطالع‪ ،2022/08/05:‬التوقيت ‪.18:38‬‬

‫‪ .3‬حالة المؤسسة الخدماتية‬

‫يتمثل نشاطها في تقديم الخدمة للزبائن‪ ،‬وعليه يحسب لها سعر التكلفة فقط‪.‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة الخدمة المباعة ‪ +‬مصاريف التوزيع المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬حساب النتيجة التحليلية في المؤسسة‬

‫‪ .1‬حساب النتيجة التحليلية اإلجمالية‬

‫تعبر النتيجة التحليلية على العالقة القائمة بين رقم األعمال وسعر التكلفة‪ ،‬حيث تكون موجبة عندما تزيد‬
‫العائدات على المصاريف‪ ،‬وتكون سالبة في الحالة العكسية‪ ،‬وتبين النتيجة التحليلية مدى مساهمة كل نوع‬
‫من المنتجات في تكوينها‪ ،‬وهذا يسمح بمعرفة أسباب المبيعات األكثر مردودية والمبيعات األقل مردودية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫يمكن صياغة النتيجة التحليلية اإلجمالية وفقا للمعادلة التالية‪:‬‬

‫النتيجة التحليلية اإلجمالية = رقم األعمال الصافي‪ -‬سعر تكلفة المنتجات المباعة‬

‫عيساوي نصر الدين‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬بدون ذكر دار النشر‪ ،‬الجزائر‪ ،2017 ،‬ص ‪.32‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪20‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حيث‪ :‬رقم االعمال الصافي= عدد الوحدات المباعة * سعر البيع للوحدة‬

‫‪ .2‬النتيجة التحليلية الصافية‪:‬‬

‫يمكن صياغة النتيجة التحليلية الصافية وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫النتيجة التحليلية الصافية= النتيجة التحليلية اإلجمالية‪ +‬عناصر إضافية‪ -‬أ باء غير معتبرة‬

‫حيث أن المحاسبة التحليلية هي تطور وإمتداد للمحاسبة العامة فالعالقة وطيدة بينهما‪ ،‬إذ تستمد المحاسبة‬
‫التحليلية بياناتها وأعباءها من المحاسبة العامة (ح‪/61‬ح‪ )68‬أين تقوم بمعالجتها‪ ،‬إال ان هناد مصاريف‬
‫وأعباء تختلف في جزء منها بين المحاسبتين‪ ،‬إذ نجدها ضمن المحاسبة العامة دون المحاسبة التحليلية‬
‫والعكس‪ ،‬وتتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬أ باء العناصر اإلضافية‪:‬‬

‫هي أعباء غير مسجلة في المحاسبة العامة وتسمى إضافية ألنها ليست ضمن مصاريف المحاسبة العامة‬
‫‪1‬‬
‫ألنها ال تمثل مصاريف مدفوعة لكنها تحسب ضمن سعر التكلفة في المحاسبة التحليلية وتتكون من‪:‬‬

‫• مبلغ الفائدة المحسوب على رأس المال الخاص‪ :‬إن المؤسسة عند إستخدامها ألموال خارجية فهي‬
‫تدفع عنها فوائد‪ ،‬وتحسب ضمن مصاريف المحاسبة العامة‪ ،‬ولكن إستخدام رأس المال الخاص ال‬
‫يتم دفع فوائد عليه‪ ،‬وبالتالي فهي غير مسجلة ضمن أعباء المحاسبة العامة‪ ،‬لذلك فإنه يجب أن‬
‫يؤخذ بعين اإلعتبار هذا العنصر عند حساب التكاليف في المحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫• أجرة عمل المستغل (صاحب المشروع)‪ :‬يقوم عادة صاحب المشروع باإلدارة ويتقاضى مقابال يتمثل‬
‫في نتيجة المؤسسة‪ ،‬وبهذا فإن أجره أو مقابل عمله ال يمثل عبئا في المحاسبة العامة‪ ،‬بالمقابل في‬
‫المؤسسات التي يديرها مسيرون يتقاضون أجو ار تحسب ضمن أعباء المحاسبة العامة‪ ،‬لذلك لكي‬
‫نحصل على سعر التكلفة ذو معنى ولكي نستطيع مقارنته أيضا مع سعر التكلفة لنفس المنتج في‬
‫مؤسسة خاصة أو في مؤسسة يديرها مسيرون‪ ،‬يجب األخذ بعين اإلعتبار أجرة صاحب المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬أ باء غير معتبرة‪:‬‬

‫إذا كانت أغلبية األعباء المسجلة في المحاسبة العامة تدمج في حساب التكاليف‪ ،‬فالبعض منها على العكس‬
‫ال يؤخذ بعين اإلعتبار في المحاسبة التحليلية‪ ،‬وتسمى هذه األخيرة باألعباء غير قابلة للتحميل‪ ،‬ويتعلق‬
‫‪2‬‬
‫االمر أساسا بالحاالت التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬ناصر دادي عدون‪ ،‬محاسبة تحليلية – سلسلة تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر ‪ ،2000 ،‬ص ص ‪23-22‬‬
‫بديسي فهيمة‪ ،‬المحاسبة التحليلية – دروس وتمارين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪18‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪21‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫• فروق التحميل وهي أعباء خارج اإلستغالل‪ :‬حيث ّ‬

‫أن‪:‬‬

‫فروق التحميل= تكاليف المحاسبة التحليلية – تكاليف المحاسبة العامة‬

‫• أعباء متعلقة باإلستغالل لكن ليس لها عالقة باإلنبساط العادي للمؤسسة ( ليس لها ميزة عادية في‬
‫النشاط) مثل الرسوم المسترجعة‪ ،‬مخصصات المؤونات اإلستثنائية ( مؤونات نقص المخزون‬
‫والذمم‪ ،‬مؤونات الخسائر والتكاليف المحتملة)‪.‬‬
‫• خسارة قيمة متعلقة بالتثبيتات‪.‬‬

‫وعليه‪ :‬أ باء المحاسبة التحليلية = أ باء المحاسبة العامة ‪ +‬العناصر اإلضافية‪ -‬األ باء غير المعتبرة‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬تمارين تطبيقية محلولة‬

‫التمرين‪:1‬‬

‫تنتج مؤسسة صناعية نوعين من المنتجات ‪ P1‬و ‪ P2‬باستعمال المادتين األوليتين ‪ M1‬و‪.M2‬‬

‫ولحساب نتيجتها لشهر ديسمبر ‪ 2021‬إستخرجنا المعلومات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬الشراء‬
‫المادة االولية‪ 5900 : M1‬كغ ب ‪ 40‬دج‪/‬كغ‬ ‫•‬
‫المادة األولية ‪ 6500 : M2‬كغ ب ‪ 15‬دج‪/‬كغ‬ ‫•‬
‫مصاريف الشراء تبلغ ‪ 10‬من ثمن شراء المادة ‪ M1‬و‪  5‬من ثمن شراء المادة ‪.M2‬‬ ‫•‬
‫‪ .2‬اإلنتاج واإلستعماالت‬
‫إلنتاج ‪ 3500‬وحدة من ‪ P1‬يتطلب إستعمال ‪ 3500‬كغ من‪ M1‬و‪ 3500‬كغ من ‪.M2‬‬ ‫•‬
‫إلنتاج ‪ 2500‬وحدة من ‪ P2‬يتطلب إستعمال ‪ 2000‬كغ من ‪ M1‬و‪ 3000‬كغ من ‪.M2‬‬ ‫•‬
‫‪ 2000‬ساعة يد عاملة مباشرة منها ‪ 900‬ساعة ل‪ P1‬والباقي ل ‪ P2‬ب ‪ 150‬دج للساعة‪.‬‬ ‫•‬
‫مصاريف اإلنتاج األخرى ‪ 40875‬دج للمنتج ‪ P1‬و‪ 24750‬دج للمنتج ‪.P2‬‬ ‫•‬
‫‪ .3‬المبيعات‬
‫• تم بيع ‪ 2800‬وحدة من ‪ P1‬ب ‪ 180‬دج للوحدة‪ ،‬كما تم بيع ‪ 1800‬وحدة من ‪ P2‬ب ‪200‬‬
‫دج للوحدة‪.‬‬
‫مصاريف التوزيع ‪ 15000‬دج للمنتج ‪ P1‬و‪ 20000‬دج للمنتج ‪.P2‬‬ ‫•‬

‫‪22‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد تكلفة الشراء اإلجمالية للمادتين ‪ M1‬و‪.M2‬‬

‫‪ .2‬تحديد تكلفة اإلنتاج للمنتجين ‪ P1‬و‪.P2‬‬
‫‪ .3‬تحديد سعر التكلفة للمنتجين ‪ P1‬و‪.P2‬‬
‫‪ .4‬تحديد النتيجة التحليلية اإلجمالية‪.‬‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬

‫تنتج المؤسسة منتجين ‪ P1‬و‪ P2‬بإستعمال مادتين اوليتين ‪ M1‬و‪M2‬‬

‫ومن البطاقة التقنية لإلنتاج إستخرجنا المعلومات التالية‪:‬‬

‫• يحتاج المنتج الواحد من ‪ P1‬إلى ‪ 500‬غ من ‪ M1‬و‪ 875‬غ من ‪.M2‬‬

‫• يحتاج المنتج الواحد من ‪ P2‬إلى ‪ 400‬غ من ‪ M1‬و‪ 800‬غ من ‪.M2‬‬

‫وإليكم المعلومات المتعلقة بنشاطها لشهر ماري ‪:2021‬‬

‫‪ .1‬المشتريات‪:‬‬
‫• المادة األولية ‪ 900 :M1‬كغ ب ‪ 48‬دج‪/‬كغ‬
‫• المادة األولية ‪ 1500 :M2‬كغ ب ‪ 72‬دج‪/‬كغ‬
‫‪ .2‬االستعماالت‪:‬‬
‫تم إستعمال ‪ 700‬كغ من‪ M1‬و‪ 1300‬كغ من ‪.M2‬‬ ‫•‬
‫‪ .3‬األ باء المباشرة‪:‬‬
‫• الشراء ‪ 37800‬دج توزع بالتناسب مع ثمن الشراء اإلجمالي للمواد األولية المشتراة‪.‬‬
‫• اإلنتاج ‪ 480‬ساعة للمنتج ‪ P1‬بمبلغ إجمالي ‪ 45600‬دج‪ ،‬و‪ 450‬ساعة للمنتج ‪ P2‬بمبلغ إجمالي‬
‫‪ 42750‬دج‪.‬‬
‫• مصاريف اإلنتاج األخرى ‪ 70650‬دج منها ‪ 35400‬دج للمنتوج ‪.P1‬‬
‫• التوزيع‪ 33 :‬دج لكل وحدة مباعة‪.‬‬
‫‪ .4‬المبيعات‪:‬‬
‫• ‪ 500‬وحدة من المنتج ‪ P1‬ب ‪ 300‬دج للوحدة‪.‬‬
‫• ‪ 400‬وحدة من المنتج ‪ P2‬ب ‪ 280‬دج للوحدة‪.‬‬

‫‪23‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬حدد عدد الوحدات المنتجة‪ P1‬و‪P2‬‬

‫‪ .2‬أحسب تكلفة شراء كل مادة‬
‫‪ .3‬احسب تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ .4‬حدد سعر التكلفة والنتيجة التحليلية اإلجمالية‪.‬‬

‫التمرين ‪:3‬‬

‫تنتج مؤسسة منتجين تامين ‪ A‬و‪ B‬وذلك بإستعمال ثالث مواد أولية ‪M3، M2، M1‬‬

‫حيث يتطلب إنتاج المنتج ‪ A‬إستعمال المادة األولية‪ M1‬ويتطلب إنتاج المنتج ‪ B‬إستعمال المادتين األوليتين‬
‫‪ M2‬و‪.M3‬‬

‫‪ .1‬المشتريات‪:‬‬
‫• المادة األولية ‪ M1‬ب ‪ 20‬دج للكغ‬
‫• المادة األولية ‪ M2‬ب ‪ 18‬دج للكغ‬
‫• المادة األولية ‪ M3‬ب ‪ 14‬دج للكغ‬
‫• تم إستهالد كل المواد المشتراة خالل عملية اإلنتاج‬
‫• بلغت مصاريف الشراء المباشرة ‪ 5850‬دج موزعة وفق الكمية المشتراة‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلنتاج واالستعماالت‪:‬‬
‫• كل وحدة من المنتج ‪ A‬تستعمل ‪ 1.5‬كغ من ‪M1‬‬
‫• كل وحدة من المنتج ‪ B‬تستعمل ‪ 0.9‬كغ ‪ M2‬و‪ 1.2‬كغ من ‪.M3‬‬
‫• يتطلب إنتاج الوحدة الواحدة من المنتج ‪ A‬ضعف المدة التي يتطلبها إنتاج الوحدة الواحدة من‪. B‬‬
‫• كل وحدة من المنتج ‪ B‬تتطلب ‪ 12‬دقيقة‪.‬‬
‫‪ .3‬اليد العاملة المباشرة‪:‬‬
‫• بلغت الساعات اإلجمالية لليد العاملة ‪ 250‬ساعة بسعر ‪ 12.5‬دج‪ ،‬منها ‪ 150‬ساعة للمنتج ‪.B‬‬
‫‪ .4‬المبيعات‪:‬‬
‫• ‪ 240‬وحدة من المنتج ‪ A‬ب ‪ 64‬دج للوحدة‪.‬‬
‫• ‪ 650‬وحدة من المنتج ‪ B‬ب ‪ 53‬دج للوحدة‬
‫• إجمالي مصاريف التوزيع المباشرة ‪ 2670‬دج منها ‪ 1300‬دج للمنتج ‪A‬‬

‫‪24‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬حساب مختلف التكاليف وسعر التكلفة؟‬

‫‪ .2‬حساب النتيجة التحليلية اإلجمالية؟‬

‫التمرين ‪:4‬‬

‫تستخدم مؤسسة صناعية من أجل إنتاج منتجين ‪ A‬و‪ B‬ثالث مواد أولية ‪ M3 ،M2 ،M1‬كما يلي‪:‬‬

‫ومن سجالت المحاسبة لشهر ماي ‪ 2021‬استخرج ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬المشتريات‪:‬‬

‫• ‪ 5000‬كغ من المادة األولية ‪ M1‬بسعر ‪ 80‬دج‪/‬كغ‬

‫• ‪ 8000‬كغ من المادة األولية ‪ M2‬بسعر ‪ 40‬دج‪/‬كغ‬
‫• ‪ 2000‬كغ من المادة األولية ‪ M3‬بسعر ‪ 60‬دج‪ /‬كغ‬

‫‪ .2‬مصاريف الشراء‪:‬‬
‫• مصاريف النقل والشحن ب ‪ 45000‬دج توزع على الكمية المشتراة‪.‬‬
‫• رسوم الشراء ‪ 52500‬دج توزع على أساس قيمة المشتريات‪.‬‬

‫‪ .3‬اإلنتاج واالستعماالت‪:‬‬
‫• إستعملت إلنتاج ‪ 1000‬وحدة من المنتج ‪ 2000 A‬كغ من ‪ M1‬و‪ 5000‬كغ من ‪ M2‬و‪ 800‬كغ من‬
‫‪.M3‬‬
‫• إستعملت إلنتاج ‪ 800‬وحدة من المنتج ‪ 2500 B‬كغ من ‪ M1‬و‪ 2500‬كغ من ‪ M2‬و‪ 1100‬كغ من‬
‫‪.M3‬‬
‫‪ .4‬مصاريف اإلنتاج‪:‬‬
‫• يد عاملة ‪ 278000‬دج توزع على أساس كمية المواد المستعملة في اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .5‬المبيعات‪:‬‬
‫من المنتج ‪ A‬بسعر ‪ 700‬دج للوحدة‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫• بيعت ‪90‬‬
‫• بيعت ‪  80‬من المنتج ‪ B‬بسعر ‪ 650‬دج للوحدة‪.‬‬
‫‪ .6‬مصاريف التوزيع‪:‬‬
‫• ‪ 53020‬دج توزع على أساس إجمالي المبيعات‪.‬‬

‫‪25‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬حساب مختلف التكاليف وسعر التكلفة؟‬

‫‪ .2‬حساب النتيجة التحليلية لكل منتج؟‬
‫‪ .3‬حساب النتيجة الصافية‪ ،‬علما أن العناصر اإلضافية هي ‪ 30000‬دج وأعباء غير محملة بلغت‬
‫‪ 45000‬دج؟‬

‫حل التمرين ‪:1‬‬

‫‪ .1‬حساب تكلفة الشراء اإلجمالية للمادتين ‪ M1‬و‪.M2‬‬

‫المادة األولية ‪M2‬‬ ‫المادة األولية ‪M1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫سعر الوحدة المبلغ‬ ‫الكمية‬
‫‪97500‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪6500‬‬ ‫‪236000‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪5900‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪4875‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪23600‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف الشراء‬
‫‪102375‬‬ ‫‪15.75‬‬ ‫‪6500‬‬ ‫‪259600‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪5900‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫‪ .2‬حساب تكلفة اإلنتاج للمنتجين ‪ P1‬و‪.P2‬‬

‫المنتج ‪P2‬‬ ‫المنتج ‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬

‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬

‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬

‫‪88000‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪154000‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫المادة االولية‪M1‬‬
‫‪47250‬‬ ‫‪15.75‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪55125‬‬ ‫‪15.75‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫المادة األولية ‪M2‬‬
‫‪165000‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫‪135000‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪900‬‬ ‫يد عاملة مباشرة‬
‫‪24750‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪40875‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج األخرى‬

‫‪325000‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪385000‬‬ ‫‪110‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪26‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .3‬حساب سعر التكلفة لكل منتوج‬

‫المنتج ‪P2‬‬ ‫المنتج ‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪234000‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪308000‬‬ ‫‪110‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬
‫‪20000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف التوزيع‬

‫‪254000‬‬ ‫‪141.11‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪323000‬‬ ‫‪115.35‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪ .4‬النتيجة التحليلية لكل منتوج‪:‬‬

‫المنتج ‪P2‬‬ ‫المنتج ‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪360000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪504000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫(‪)254000‬‬ ‫‪141.11‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫(‪)323000‬‬ ‫‪115.35‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪106000‬‬ ‫‪181000‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪287000‬‬ ‫النتيجة التحليلية اإلجمالية‬

‫حل التمرين ‪:2‬‬

‫‪ .1‬حساب عدد الوحدات المنتجة‪ P1‬و‪P2‬‬

‫بالتحويل من الغرام إلى الكلغ نجد‪:‬‬

‫• يحتاج المنتج الواحد من ‪ P1‬إلى ‪ 0.5‬كلغ من ‪ M1‬و‪ 0.875‬كلغ من ‪.M2‬‬

‫• يحتاج المنتج الواحد من ‪ P2‬إلى ‪ 0.4‬كلغ من ‪ M1‬و‪ 0.8‬كلغ من ‪.M2‬‬
‫• الكمية المستعملة ‪ 700‬كلغ من ‪ M1‬و‪ 1300‬كلغ من ‪.M2‬‬

‫‪27‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫نشكل جملة معادلتين‪:‬‬

‫‪0.5 P1 + 0.4 P2 =700 ..... ..1‬‬

‫‪0.875 P1 + 0.8 P2= 1300......2‬‬

‫بعد حل جملة المعادلتين نجد‪:‬‬

‫‪ 800 = P1‬وحدة‬

‫‪ 750 = P2‬وحدة‬

‫‪ .2‬حساب تكلفة شراء كل مادة ‪ M1‬و‪:M2‬‬

‫المادة األولية ‪M2‬‬ ‫المادة األولية ‪M1‬‬ ‫البيان‬

‫سعر الوحدة المبلغ‬ ‫الكمية‬ ‫سعر الوحدة المبلغ‬ ‫الكمية‬
‫‪108000‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪43200‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪900‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪27000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪10800‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف الشراء‬
‫‪135000‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪54000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪900‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫‪ .3‬حساب تكلفة اإلنتاج ‪ P1‬و‪P2‬‬

‫المنتج ‪P2‬‬ ‫المنتج ‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬

‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬

‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬

‫‪18000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪400‬‬ ‫المادة االولية‪M1‬‬
‫‪54000‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪63000‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪700‬‬ ‫المادة األولية ‪M2‬‬
‫‪42750‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪450‬‬ ‫‪45600‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪480‬‬ ‫يد عاملة مباشرة‬
‫‪35250‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪35400‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج األخرى‬

‫‪150000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪168000‬‬ ‫‪210‬‬ ‫‪800‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪28‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .4‬حساب سعر الكلفة للمنتجين‪ P1‬و‪P2‬‬

‫المنتج ‪P2‬‬ ‫المنتج ‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫سعر الوحدة المبلغ‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪80000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪105000‬‬ ‫‪210‬‬ ‫‪500‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬
‫‪13200‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪16500‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مصاريف التوزيع‬

‫‪93200‬‬ ‫‪233‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪121500‬‬ ‫‪243‬‬ ‫‪500‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫• النتيجة التحليلية اإلجمالية‪:‬‬

‫المنتج ‪P2‬‬ ‫المنتج ‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪112000‬‬ ‫‪280‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪150000‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫(‪)93200‬‬ ‫‪233‬‬ ‫‪400‬‬ ‫(‪)121500‬‬ ‫‪243‬‬ ‫‪500‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪18800‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪47300‬‬ ‫النتيجة التحليلية اإلجمالية‬

‫حل التمرين ‪:3‬‬

‫‪ .1‬حساب مختلف التكاليف‪:‬‬

‫‪ 100 :A‬سا * ‪ 60‬د = ‪ 6000‬د‬ ‫‪ 250‬سا‬

‫‪ 150 : B‬سا * ‪ 60‬د = ‪ 9000‬د‬

‫إنتاج ‪ 250 = 24 / 6000 = A‬وحدة‬

‫إنتاج ‪ 750 = 12 / 9000 = B‬وحدة‬

‫إستعماالت ‪ =M1‬إنتاج ‪ 1.5 * A‬كغ = ‪ 375 = 1.5 * 250‬كغ‬

‫‪29‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫إستعماالت ‪ =M2‬إنتاج ‪ 0.9* B‬كغ = ‪ 675 = 0.9 * 750‬كغ‬

‫إستعماالت ‪ =M3‬إنتاج ‪ 1.2* B‬كغ = ‪ 900 = 1.2 * 750‬كغ‬

‫الكمية المشتراة هي نفسها الكمية المستعملة‪.‬‬

‫• حساب تكلفة الشراء‪:‬‬

‫المادة األولية ‪M3‬‬ ‫المادة األولية ‪M2‬‬ ‫المادة األولية ‪M1‬‬ ‫البيان‬
‫المبلغ‬ ‫الكمية سعر‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪12600‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪900‬‬ ‫‪12150‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪675‬‬ ‫‪9900‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪375‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪2700‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪900‬‬ ‫‪2025‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪675‬‬ ‫‪1125‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪375‬‬ ‫مصاريف‬
‫الشراء‬
‫‪15300‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪900‬‬ ‫‪14175‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪675‬‬ ‫‪11025‬‬ ‫‪29.4‬‬ ‫‪375‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫• حساب تكلفة اإلنتاج‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬

‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬

‫‪14175‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪675‬‬ ‫‪11025‬‬ ‫‪29.4‬‬ ‫‪375‬‬ ‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬
‫‪15300‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪900‬‬

‫‪1875‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪1250‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪100‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج المباشرة‬

‫‪31350‬‬ ‫‪41.8‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪12275‬‬ ‫‪49.1‬‬ ‫‪250‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪30‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫• حساب سعر التكلفة‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫سعر الوحدة المبلغ‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬

‫الوحدة‬

‫‪27170‬‬ ‫‪41.8‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪11784‬‬ ‫‪49.1‬‬ ‫‪240‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬

‫‪1370‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪1300‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف التوزيع‬

‫‪28540‬‬ ‫‪43.9‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪13084‬‬ ‫‪54.51‬‬ ‫‪240‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪ .2‬حساب النتيجة التحليلية اإلجمالية‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬

‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬

‫‪34450‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪15360‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪240‬‬ ‫رقم األعمال‬

‫(‪)28540‬‬ ‫‪43.9‬‬ ‫‪650‬‬ ‫(‪)13084‬‬ ‫‪54.51‬‬ ‫‪240‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪5910‬‬ ‫‪2276‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪8186‬‬ ‫النتيجة التحليلية اإلجمالية‬

‫‪31‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حل التمرين ‪:4‬‬

‫‪ .1‬حساب مختلف التكاليف وسعر التكلفة‪:‬‬

‫• حساب تكلفة الشراء‪:‬‬

‫‪M3‬‬ ‫‪M2‬‬ ‫‪M1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫الكمية سعر‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪120000‬‬ ‫‪60 2000 320000‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪6000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف الشراء ‪/‬‬
‫‪7500‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫رسوم الشراء‬
‫‪133500 66.75 2000 364000‬‬ ‫‪45.5‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪440000‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫• حساب تكلفة اإلنتاج‪:‬‬

‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬
‫‪220000‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪176000‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪M1‬‬
‫‪113750‬‬ ‫‪45.5‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪227500‬‬ ‫‪45.5‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪M2‬‬
‫‪73425‬‬ ‫‪66.75‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫‪53400‬‬ ‫‪66.75‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪M3‬‬
‫‪122000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪156000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج المباشرة‬

‫‪529175‬‬ ‫‪661.46‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪612900‬‬ ‫‪612.9‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪32‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫• حساب سعر التكلفة‪:‬‬

‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪423334.4‬‬ ‫‪661.4‬‬ ‫‪640‬‬ ‫‪551610‬‬ ‫‪612.9‬‬ ‫‪900‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬
‫‪21086.35‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪31933.65‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف التوزيع‬
‫‪/‬‬
‫‪444420.75‬‬ ‫‪694.4‬‬ ‫‪640‬‬ ‫‪583543.65‬‬ ‫‪648.38‬‬ ‫‪900‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪ .2‬حساب النتيجة التحليلية لكل منتج‪:‬‬

‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪416000‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪640‬‬ ‫‪630000‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪900‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫(‪)444420.75‬‬ ‫(‪)583543.65‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪28420.75‬‬ ‫‪46456.35‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪18035.35‬‬ ‫النتيجة التحليلية اإلجمالية‬

‫‪ .3‬النتيجة التحليلية الصافية‪:‬‬

‫النتيجة التحليلية الصافية = النتيجة التحليلية ‪ +‬عناصر إضافية – أعباء غير معتبرة‬

‫= ‪3035.6 = 45000 – 30000 + 18035.6‬‬

‫‪33‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المحور الثالث‪ :‬محاسبة المخزونات‬

‫تعتبر المخزونات عنص ار أساسيا في حساب سعر التكلفة ألي مؤسسة‪ ،‬ففي بعض األحيان تكون تكلفة‬
‫المواد مؤثرة بشكل كبير إذ قد تتجاوز نسبتها ‪ ،  30‬وعليه ال بد أن تراقب المؤسسة حركة المخزون من‬
‫المواد بالكمية والقيمة‪.‬‬

‫وسنتطرق في هذا المحور إلى تعريف المخزونات وأهميتها‪ ،‬أنواع المخزونات‪ ،‬أسباب التخزين‪ ،‬تقييم حركة‬
‫المخزونات في المؤسسة‪ ،‬الجرد الدائم للمخزون‪ ،‬وإدراج تمارين تطبيقية محلولة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف المخزونات وأهميتها‬

‫‪ .1‬تعريف المخزونات‬

‫يعرف مجلس المعايير الدولية للمحاسبة (‪ )IASB‬المخزونات من خالل المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪02‬‬
‫والمتعلق بالمخزونات على أنها‪ ":‬كل عناصر األصول التي يتم اقتناؤها لغرض إعادة بيعها إما في إطار‬
‫النشاط العادي للمؤسسة‪ ،‬أو في شكل منتوجات جارية أو قيد اإلنجاز‪ ،‬أو المواد األولية واللوازم التي تستهلك‬
‫‪1‬‬
‫خالل المسار اإلنتاجي أو تقديم الخدمات"‪.‬‬

‫كذلك تعبر المخزونات عن " مجمل األمالد التي إشترتها المؤسسة أو انشأتها بهدف إستهالكها في العملية‬
‫اإلنتاجية عن طريق إستعمالها في عملية التصنيع أو اإلستغالل‪ ،‬فهي مقتنيات متداولة قد تباع على حالتها‬
‫‪2‬‬
‫األولى أو تحول إلى منتجات تطرح للبيع"‪.‬‬

‫ويعرف المخزون كذلك كالتالي‪ " :‬المخزون من أكثر األصول المتداولة في معظم الوحدات االقتصادية‪،‬‬
‫وذو وزن نسبي عالي جدا يتطلب قياسه دقة كبيرة نظ ار لتأثيره على أرباح المنشأة وعلى مركزها المالي‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫وكذلك يؤثر على حقوق الملكية‪ ،‬ويؤثر على تكلفة البضاعة المباعة"‪.‬‬

‫ومن خالل ما سبق يمكن تعريف المخزون على انه‪ ":‬مجموع الموارد والسلع التي تشتريها المؤسسة بغرض‬
‫بيعها على حالتها‪ ،‬أو إدخال إضافة عليها ثم بيعها"‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Code des IFRS, Normes et interprétations, textes consolidés à jour au 1 septembre 2007, 3 ème édition,2007,‬‬
‫? ‪Collection les codes RF, groupe revue fiduciaire, Paris, p‬‬
‫عاشور كتوش‪ ،‬المحاسبة العامة وفق المخطط المحاسبي الوطني‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الساحة المركزية‪ ،‬بن عكنون‪،‬‬ ‫‪2‬‬

‫الجزائر‪ ،2009 ،‬ص ‪.104‬‬

‫وليد ناجي الحيالي‪ ،‬النظرية المحاسبية األكاديمية العربية المفتوحة‪ ،‬الدنمارد‪ ،2008 ،‬ص ‪.18‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪34‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .2‬أهمية المخزونات‬
‫‪1‬‬
‫تتمثل أهمية التخزين فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬ضمان إستمرار نشاط المؤسسة‪ ،‬حيث يسمح بتدفق المواد األولية الضرورية لعملية التمويل إلى قسم‬
‫اإلنتاج في حالة المؤسسة اإلنتاجية‪ ،‬كما يسمح بإشباع طلبات الزبائن بالنسبة للمؤسسة التجارية‪.‬‬
‫‪ -‬عندما تكون هناد سياسة واضحة للمخزون مبنية على أسس عملية‪ ،‬فإن هذا من شأنه تخفيض حجم‬
‫اإلستثمارات في موجودات المخازن إلى الحد الذي يسمح بإستمرار العملية اإلنتاجية‪ ،‬وال يكون هناد‬
‫فائض في المخزون‪ ،‬أي تحقيق التوازن بين متطلبات العملية اإلنتاجية وبين ماهو موجود في المخازن‪.‬‬
‫‪ -‬يمثل المخزون نسبة مرتفعة من إجمالي حجم األموال المستثمرة‪ ،‬فإنه يؤثر في إقتصاديات المشروع‪،‬‬
‫حيث تمثل تكلفة اإلحتفاظ بالمخزون نسبيا تكلفة مرتفعة ال يستهان بها‪.‬‬
‫‪ -‬نظ ار إلرتباط إدارة المخزون بمختلف اإلدارات األخرى الموجودة في نفس المشروع‪ ،‬فإن حجم المخزون‬
‫وإرتفاع تكاليف اإلحتفاظ به يؤثر على إجمالي التكاليف الكلية لإلنتاج‪ ،‬وبالتالي على تكلفة السلعة‬
‫الموجه تسويقها لعمالء المشروع‪ ،‬وبالتأكيد على أسعارها النهائية‪ ،‬األمر الذي يؤثر على إستمرار‬
‫اإلحتفاظ بعمالء المشروع وقطاعاته التسويقية‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر الموسمية سببا للتخزين‪ ،‬فبعض إحتياجات المشروع تتوفر في موسم معين (مثال المواد الزراعية)‬
‫بينما يجري إستخدامها في اإلنتاج طول السنة‪ ،‬ومن ناحية أخرى قد يتم اإلنتاج خالل فترة معينة أو‬
‫موسم معين بينما يحتاج السوق إلى هذه المنتجات طوال العام إلمداد السوق بإحتياجاته‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أنواع المخزونات‬

‫‪2‬‬
‫تختلف أنواع ومكونات المخزون تبعا لنوعية النشاط الذي تزاوله المؤسسة حيث تتمثل في األنواع التالية‪:‬‬

‫‪ -‬البضائع والسلع‪ :‬هي كل ما تشتريه المؤسسة قصد بيعها على حالتها أو إضافة أشياء على شكلها‬
‫الخارجي‪.‬‬
‫‪ -‬مواد ولوازم‪ :‬هي مجموعة المواد تشتريها المؤسسة الصناعية خاصة‪ ،‬بغرض تحويلها من حالة إلى‬
‫أخرى ومن شكل ألخر‪.‬‬

‫‪ 1‬بن زهية محمد‪ ،‬التسيير األمثل للمخزون في المؤسسات الصغيرة والمتوسطة‪ ،‬دراسة حالة ملبنة الحضنة بمسيلة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل‬
‫شهادة ماجستار‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬قسم علوم التسيير‪ ،‬تخصص إدارة اعمال المؤسسات الصغيرة‬
‫والمتوسطة‪-‬تكنولوجيا المعلومات واإلتصال‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،2008-2007 ،‬ص ص ‪16-15‬‬
‫بديسي فهيمة‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار الهدى للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬عين مليلة‪ ،‬الجزائر‪ ،2013 ،‬ص ص ‪67 – 66‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪35‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬منتجات نصف مصنعة‪ :‬منتجات قامت المؤسسة الصناعية بتصنيعها وقد وصلت العملية إلى مرحلة‬
‫معينة‪ ،‬حيث ستجرى عليها تحويالت أخرى الحقا‪ ،‬وذلك بنفس المؤسسة على مستوى ورشة تصنيع‬
‫أخرى‪ ،‬أو على مستوى مؤسسة أخرى تبيعها الحقا‪.‬‬
‫منتجات وأشوووووغال جارية‪ :‬منتجات مازالت قيد التص ب ب ببنيع أو قيد التنفيذ عند نهاية دورة اإلس ب ب ببتغالل أو‬ ‫‪-‬‬
‫الفترة المحاسبية‪.‬‬
‫منتجات تامة‪ :‬منتجات منتهية الصنع‪ ،‬جاهزة للبيع أو التوزيع في حالة اإلنتاج حسب الطلب‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مخزون موجود خارج المؤسوووسوووة‪ :‬منتوجات ذات طبيعة متنوعة تمتلكها المؤس ب بسب ببة وتخزنها بمخازن‬ ‫‪-‬‬
‫مؤجرة‪.‬‬
‫فضوالت ومهمالت‪ :‬تتمثل في بقايا العملية اإلنتاجية من مواد مسبتعملة‪ ،‬وكذا منتجات نصبف مصبنعة‬ ‫‪-‬‬
‫ومنتجات تامة بها عيوب‪ ،‬حيث يحتفظ بها داخل المخازن‪ ،‬هذا في حالة كون الفض ب ب ب ببالت والمهمالت‬
‫لها قيمة إستعمالية‪ ،‬حيث يمكن بيعها‪ ،‬أو إستعمالها ثانية في العملية اإلنتاجية الالحقة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ولقد تم التفصيل في أنواع المخزونات في النظام المحاسبي المالي‪:‬‬

‫✓ ح‪ 30/‬البضاعة‪ :‬هي السلعة التي تشترى لغرض بيعها على نفس شكلها األول دون تغيير في‬
‫شكل ومضمون تلك السلعة‪ ،‬ونجده على مستوى المؤسسة التجارية‪.‬‬
‫✓ ح‪ 31/‬مواد أولية ولوازم‪ :‬يتكون الحساب من عنصرين‪:‬‬
‫‪ -‬المادة األولية‪ :‬وهي السلعة التي تشترى لغرض تحويلها وتصنيعها ونتحصل من خاللها على‬
‫المنتجات‪ ،‬وهذا النوع يكون في المؤسسة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬اللوازم‪ :‬هي السلعة التي تشترى ليس لغرض التمويل أو البيع‪ ،‬إنما لغرض تركيبها في المنتج التام‬
‫والذي ال يكون تام أو كامل بدونها‪ ،‬وهذا النوع من المخزون نجده أيضا في المؤسسة اإلنتاجية‪.‬‬
‫✓ ح‪ 32/‬تموينات أخرى‪ :‬هي عبارة عن سلع مساعدة على اإلنتاج أو اإلستغالل دون وجود عالقة‬
‫مباشرة بينها وبين المنتجات المحصل عليها والتي تنقسم إلى‪:‬‬
‫‪ -‬ح‪ 321 /‬مواد قابلة لإلستهالك‪ :‬مثل زيوت التشحيم‪ ،‬مواد التنظيف‪...،‬‬
‫‪ -‬ح‪ 322 /‬اللوازم القابلة لإلستهالك‪ :‬مثل اللوازم المكتبية كاألقالم‪ ،‬األو ارق‪...،‬‬
‫‪ -‬ح‪ 326 /‬األغلفة التالفة‪ :‬االغلفة التي تستعمل مرة واحدة في العملية اإلنتاجية‪ ،‬وتدخل تكلفتها ضمن‬
‫تكلفة المنتجات المصنعة‪.‬‬
‫✓ ح‪ 33/‬سلع قيد اإلنجاز‪ :‬هي عبارة عن منتجات قيد التصنيع او أشغال تحويل خاصة بمنتجات‬
‫معينة والتي تنقسم إلى‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫عرقابي عادل‪ ،‬دروس في المحاسبة التحليلية‪ ،‬مطبوعة مقدمة ضمن متطلبات التأهيل الجامعي‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪،‬‬
‫قسم علوم إقتصادية‪ ،‬جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪ ،2018-2017 ،‬ص ص ‪49-48‬‬
‫‪36‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬ح‪ 331/‬المنتجات الجاري إنجازها‪ :‬هي التي لم تبلغ بعد المرحلة النهائية ضمن الدورة التصنيعية‪،‬‬
‫واإلشكالية هنا ليست في محدودية اإلمكانيات‪ ،‬إنما المحدودية الزمنية‪.‬‬
‫‪ -‬ح‪ 335/‬أشغال جاري إنجازها‪ :‬هي العمليات التحويلية على المادة األولية في المراحل األولى من‬
‫إنتاج المنتجات المصنعة‪ ،‬إنتهت الدورة التصنيعية ولم يأخذ المنتج شكله األولي بسبب عدم بلوغ‬
‫نهاية المرحلة األولى بعد‪.‬‬
‫✓ ح‪ 34 /‬خدمات قيد اإلنجاز‪ :‬هي الخدمات المقدمة للغير‪ ،‬حيث إنتهت الدورة المحاسبية ولم تنته‬
‫هي بعد‪ ،‬وتقسم إلى‪:‬‬
‫‪ -‬ح‪ 341 /‬الدراسات الجاري إنجازها‪ :‬هي الدراسات التي كلفت بها المؤسسة المعنية بإنجازها للغير‬
‫أين إنتهت الدورة المحاسبية ولم تنجز بعد‪.‬‬
‫‪ -‬ح‪ 345 /‬الخدمات الجاري تقديمها‪ :‬هي عبارة عن الخدمات التي كلفت بها المؤسسة المعنية بتقديمها‬
‫للغير أين إنتهت الدورة المحاسبية ولم تقدم كاملة‪.‬‬
‫✓ ح‪ 35/‬مخزونات المنتجات‪ :‬هي مختلف األنواع من المنتجات التي يمكن أن نصادفها في المؤسسة‬
‫ونجد‪:‬‬
‫‪ -‬ح‪ 351 /‬المنتجات الوسطية‪ :‬هي المنتجات التي خرجت من مرحلة صنع معينة كاملة الصنع‬
‫بالنسبة للهدف الذي سطر إليها‪ ،‬ونجد هذا النوع من المنتجات على مستوى المؤسسات التي تنتج‬
‫منتجاتها على أساس مجموعة من المراحل المتتالية‪.‬‬
‫‪ -‬ح‪ 355 /‬المنتجات المصنعة‪ :‬هي المنتجات التي خرجت من المرحلة النهائية للصنع كاملة وقابلة‬
‫للبيع‪.‬‬
‫‪ -‬ح‪ 358 /‬المنتجات المتبقية أو المواد المسترجعة‪ :‬وهذا النوع من المخزون ينقسم إلى‪:‬‬
‫المواد المسترجعة (البقايا المسترجعة)‪ :‬هي بقايا العملية اإلنتاجية التي لها قيمة بيع‪ ،‬ويمكن‬ ‫•‬
‫إعادة استعمالها ضمن العملية اإلنتاجية كمادة معوضة‪.‬‬
‫• المنتجات المتبقية (المهمالت)‪ :‬هي المنتجات التي تحمل عيب معين في إنتاجها إما ظاهري أو‬
‫باطني‪ ،‬هذا النوع من المنتجات إما يباع بسعر أقل من المنتجات السليمة أو إعادته للورشات‬
‫لغرض التعديل‪.‬‬
‫✓ ح‪ 36 /‬المخزونات المتأتية من التثبيتات‪ :‬هي مختلف مكونات التثبيتات التي يمكن الحصول‬
‫عليها في حالة تفكيك التثبيت جزئيا أو كليا إلعادة اإلستعمال‪.‬‬
‫المعنية من دون‬
‫ّ‬ ‫✓ ح‪ 37 /‬المخزونات في الخارج‪ :‬هي المخزونات التي تحولت ملكيتها للمؤسسة‬
‫إستالمها وتخزينها‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫ثالثا‪ :‬أسباب التخزين‬

‫يحقق المخزون عامل األمان بالنسبة إلستمرار عملية اإلنتاج بالمشروع‪ ،‬حيث يكفل المخزون أرصدة المواد‬
‫والسلع وقطع الغيار التي تحقق هذا األمان‪.‬‬

‫وبالرغم من أن عملية التخزين في المؤسسة تؤدي إلى تكاليف التخزين كإيجار المستودعات أو امتالكها‪،‬‬
‫أجور العاملين فيها‪ ،‬وغيرها باإلضافة إلى تجميد األموال في هذا المخزون‪ ،‬ومواجهة المؤسسة لخطر التلف‬
‫‪1‬‬
‫أو تقادم األصناف المخزنة‪ ،‬ورغم هذا تظهر حاجة المؤسسة للتخزين لألسباب التالية‪:‬‬

‫‪ -‬يجب أن يكون هناد تدفق مستمر وبكميات كافية من المواد حسب أوامر اإلنتاج لنضمن إستمرار‬
‫اإلنتاج في حالة تأخر المواد أو عدم وصولها كلية‪ ،‬وهذا ما يسمى بالفجوة بين اإلنتاج واإلمداد بالمواد‬
‫األولية‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت مبيعات المؤسسة موسمية‪ ،‬أي عند وجود فجوة بسعر البيع واإلنتاج‪ ،‬يفضل من الناحية‬
‫االقتصادية أن يكون اإلنتاج على مدى العام بطريقة منتظمة وأن يستخدم المخزون كهامش أمان بين‬
‫اإلنتاج والمبيعات‪ ،‬وذلك ألن اإلنتاج غير المتساوي على مدار العام يتطلب في أوقات زيادة اإلنتاج‬
‫صرف أجور إضافية أو إجراء تعيينات مؤقتة لعدد من العمال‪ ،‬أو شراء مواد من السوق بأسعار‬
‫مرتفعة‪ ،‬وكل ذلك سيؤدي إلى ارتفاع تكلفة اإلنتاج‪.‬‬
‫في حالة ارتفاع األسعار‪ ،‬الهدف من التخزين هو الحصول على ميزات نسبية على المنافسين‪ ،‬وذلك‬ ‫‪-‬‬
‫عن طريق البيع بأسعار أقل‪ ،‬أو رفع األرباح وذلك ألن تكلفة المخزونات كانت أقل مما هو في السوق‪،‬‬
‫هنا عملية التخزين تعد هامش أمان ضد ارتفاع األسعار‪.‬‬
‫‪ -‬يحتفظ بالمخزون أحيانا بهدف الدعاية واإلعالن وتقديم عينات للجمهور‪ ،‬وكلما تنوعت المنتجات زاد‬
‫حجم المخزون المطلوب لهذا الغرض‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬تقييم حركة المخزونات في المؤسسة‬

‫يجب إختيار الطريقة المالئمة لتقويم المخزون بسعره الحقيقي‪ ،‬حيث يتم تسجيل تكلفة المواد الواردة للمخازن‬
‫في السجالت والدفاتر بالتكلفة اإلجمالية الفعلية للمواد‪ ،‬فالمدخالت من البضائع والمواد واللوازم تقيم بتكلفة‬
‫الشراء بما تتضمنه من سعر الشراء والمصاريف األخرى المتعلقة به‪ ،‬كمصاريف النقل والتأمين‪ ،‬الرسوم‬
‫الجمركية‪ ،‬مصاريف التخليص بالنسبة للواردات الخارجية باإلضافة إلى مصاريف أخرى مثل عمولة وكالء‬
‫الشراء ومصاريف اإلستشارات وغيرها‪.‬‬

‫بن ربيع حنيفة‪ ،‬الواضح في المحاسبة المالية وفق المعايير الدولية‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‪ ،2010 ،‬ص ‪130‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪38‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .1‬تقييم اإلدخاالت من المخزون‪:‬‬

‫وتقيم المدخالت من المخزون كالتالي‪:‬‬

‫‪ -‬اإلدخاالت المشتراة‪ :‬تسجل وفقا لتكلفة الشراء وتضم ثمن الشراء‪ ،‬نفقات الشراء المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬إدخاالت المنتجات التامة‪ ،‬نصف التامة والجارية‪ :‬تقيم عادة بتكلفة إنتاجها إبتداءا من مرحلة إنتاجها‬
‫إلى المرحلة التي بلغتها من التصنيع أو التمويل‪.‬‬
‫‪ .2‬تقييم اإلخراجات من المخزون‪:‬‬

‫كما نعلم أن عملية تقييم المدخالت تتم وفق شكل سهل وبسيط‪ ،‬في حين ان تقييم المخرجات يحتاج إلى‬
‫‪1‬‬
‫معالجة خاصة‪ ،‬وهذا نظ ار لألسباب التالية‪:‬‬

‫‪ -‬إختالف أسعار المشتريات وهذا نظ ار إلختالف كل من الموردين‪ ،‬األسواق‪ ،‬أوقات الشراء‪ ،‬وسائل النقل‪.‬‬
‫‪ -‬توجد عدة طرق تستعمل لتقييم اإلخراجات‪ ،‬حيث هذه الطرق تختلف من مؤسسة ألخرى‪ ،‬وهذا حسب‬
‫إختالف إستراتيجيات واهداف المؤسسة وإختياراتها‪.‬‬
‫‪ -‬ينصح بالنسبة للمؤسسة بعدم تغيير الطريقة المتبعة وذلك لما له من تأثير على تسييرها‪ ،‬وخاصة على‬
‫النتيجة والمخزون النهائي‪ ،‬وكذلك من أجل توحيد أو إستقرار القواعد المتبعة حتى يتسنى لمتخذي القرار‬
‫أو المسيرين تقييم األداء والمقارنة بين الدورات اإلستغاللية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ومن أهم الطرق لتقييم إخراجات المخزون‪:‬‬

‫أ‪ .‬طريقة التكلفة الوسطية المرجحة‪:‬‬

‫تأخذ هذه الطريقة بعين اإلعتبار قيمة اإلدخاالت وكمياتها‪ ،‬وذلك بضرب كل تكلفة الوحدة لكل إدخال في‬
‫تاري معين في عدد الوحدات التي دخلت في هذا التاري ‪ ،‬ومجموع هذه القيمة يقسم ويرجح بالكميات‪ ،‬وفي‬
‫هذه الطريقة ثالث طرق‪:‬‬

‫‪ 1‬محمد الخطيب نمر‪ ،‬إعتماد طريقة األقسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد األسعار‪ -‬دراسة حالة مؤسسة توزيع وصيانة‬
‫العتاد الفالحي والري الصغير بورقلة (‪ ،)SODIMMA.PH‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار في العلوم االقتصادية‪ ،‬فرع دراسات‬
‫إقتصادية‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪ ،2006 ،‬ص ‪.29‬‬
‫مصطفى يوسف كافي وآخرون‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية (األصول العلمية والعملية)‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتب المجتمع‬ ‫‪2‬‬

‫العربي‪ ،‬األردن‪ ،2012 ،‬ص ‪.285‬‬

‫‪39‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫➢ التكلفة الوسطية المرجحة بعد كل دخول‪:‬‬

‫هذه الطريقة تؤخد بعين اإلعتبار في النظام المحاسبي المالي ‪ ،SCF‬وتتطلب حساب تكلفة اإلخراجات بعد‬
‫كل عملية إدخال جديدة‪.‬‬

‫وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬

‫ت‪.‬و‪.‬م‪.‬و (‪( =)CUMP‬تكلفة المخزون المتبقي ‪ +‬تكلفة اإلدخال الجديد) ‪( /‬كمية المخزون المتبقي ‪+‬‬
‫كمية اإلدخال الجديد)‬

‫➢ التكلفة الوسطية المرجحة لمجموع اإلدخاالت بدون مخزون أول مدة (مخ‪)1‬‬

‫ال تأخذ هذه الطريقة م أول المدة بعين اإلعتبار في حساب سعر أو تكلفة اإلخراجات‪ ،‬حيث يتم حساب‬
‫ت‪.‬و‪.‬م‪.‬و إنطالقا من مجموع اإلدخاالت فقط‪.‬‬

‫وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬

‫ت‪.‬و‪.‬م‪.‬و (‪ = )CMUP‬تكلفة اإلدخاالت‪ /‬كمية اإلدخاالت‬

‫➢ التكلفة الوسطية المرجحة لمجموع اإلدخاالت مع مخ ‪1‬‬

‫وتقوم هذه الطريقة على تسجيل عمليات المؤسسة الخاصة بالمخزون عند تاري وقوعها‪ ،‬حيث تسجل‬
‫اإلدخاالت من المواد أو المنتجات (بالكمية‪ ،‬السعر الوحدوي‪ ،‬التكلفة او القيمة اإلجمالية)‪ ،‬أما اإلخراجات‬
‫فتسجل بالكمية فقط إلى غاية نهاية الفترة المحاسبية أين يتم حساب ت‪.‬و‪.‬م‪.‬و‪ ،‬وتسعر بها جميع المخرجات‬
‫وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫ت‪.‬و‪.‬م‪.‬و (‪( = )CMUP‬تكلفة مخزون أول مدة ‪ +‬تكلفة إدخاالت الفترة) ‪( /‬كمية مخزون أول المدة ‪+‬‬
‫كمية اإلدخاالت للفترة)‬

‫مزايا طريقة التكلفة الوسطية المرجحة‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬عند حساب المخزون بهذه الطريقة تظهر قيم األرباح بصورة معقولة بعيدة عن المغاالة‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح لكل سعر أن يؤثر على قيمة المخزون السلعي أخر المدة‪ ،‬وعلى تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫‪ -‬تظهر بضاعة اخر المدة في الميزانية بقيمة معقولة‪.‬‬

‫محمد مطر‪ ،‬المحاسبة المالية مشاكل القياس واإلفصاح والتحليل‪ ،‬الجزء ‪ ،2‬دار حنين‪ ،‬األردن‪ ،2000 ،‬ص ‪.127‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪40‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫تحد من أثر تقلبات األسعار‪ ،‬حيث تكون أسعار شراء البضاعة متقلبة صعودا وهبوطا‪.‬‬‫ّ‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬طريقة سهلة التطبيق خاصة في حالة المواد المتكونة من وحدات كثيرة وذات تكلفة بسيطة‪.‬‬

‫لكن ال يتم تطبيق هذه الطريقة على المؤسسات التي تمتلك كميات كبيرة من المخزون السلعي لصعوبة‬
‫تحديد أسعار السلع المباعة والسلع الباقية اخر المدة‪.‬‬

‫ب‪ .‬طريقة إستنفاذ المخزون‬

‫وهذا النوع يعتمد على أن كل ما دخل من المخزونات يحتفظ بمميزاته ( سعره وكميته)‪ ،‬دون جمع المخزونات‬
‫فيما بينها‪ ،‬حيث يقوم المسير بترتيب تلك المخزونات زمنيا حسب وقت دخولها إلى المخازن ونجد فيها‬
‫نوعين‪:‬‬

‫➢ طريقة ما دخل أوال خرج أوال ‪FIFO‬‬

‫تقيم اإلخراجات من المواد األولية والمنتجات وفقا لهذه الطريقة بتكلفة المخزونات التي وجدت أوال في‬
‫المخازن‪ ،‬وتستهلك تدريجيا مما دخل أوال إلى أن تنفذ نهائيا ثم تستهلك بتكلفة ما دخل ثانيا ثم ثالثا‪ ،‬مع‬
‫الحرص على عدم إستخدام التكلفة الجديدة إال بعد نفاذ المخزون القديم‪ ،‬فالمخزونات التي دخلت أوال تخرج‬
‫أوال‪.‬‬

‫مزايا طريقة ما دخل أوال خرج أوال‪FIFO‬‬

‫‪1‬‬
‫تستعمل هذه الطريقة في حالة وجود مخزونات تتأثر سريعا بعامل الزمن‪ ،‬ومن اهم مزايا هذه الطريقة‪:‬‬

‫‪ -‬يكون التدفق المادي للمخزون بشكل منطقي ومعقول‪.‬‬

‫‪ -‬يتحرد المخزون في شكل يدل على رقابة فعالة‪ ،‬فالمواد األقدم تصرف أوال حتى ال تفسد او تصبح‬
‫قديمة‪.‬‬
‫‪ -‬تكون تكاليف المخزون اخر المدة احدث التكاليف‪ ،‬ومن ثم فهي قريبة من القيمة السوقية‪.‬‬
‫‪ -‬يتماشى تدفق التكلفة مع التدفق المادي للمخزون‪ ،‬وهذا التدفق ال يخضع لرغبة المستهلكين او المديرين‪.‬‬
‫‪ -‬تقدم الطريقة أساسا ثابتا لتحديد تكلفة البضاعة وتكلفة المخزون السلعي أخر المدة مما يم ّكن من إجراء‬
‫المقارنات بين نتائج السنوات المتتالية‪.‬‬
‫يفضل إستخدامها في حالة ميل األسعار لإلنخفاض مما يحقق وف ار ضريبيا‪ ،‬الن بضاعة أخر المدة‬‫ّ‬ ‫‪-‬‬
‫ستقيم بأقل األسعار وبالتالي إنخفاض مجمل الربح‪.‬‬

‫خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف قياس وتحليل‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2005 ،‬ص ‪.97‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪41‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬تقييم المخزون بأحدث األسعار‪ ،‬وذلك ألغراض الحسابات الختامية والميزانية العمومية‪ ،‬وذلك التقييم‬
‫للمخزون يجعل قيمته تقترب من أسعار اإلحالل الجارية في تاري إعداد الميزانية‪ ،‬وسوف يكون أكثر‬
‫قربا من سعر اإلحالل كلما زاد معدل دوران المخزون شريطة عدم حدوث تغييرات كثيرة في األسعار‬
‫بين أخر عملية شراء وبين تاري إعداد الميزانية بنهاية السنة المالية‪.‬‬
‫عيوب طريقة ما دخل أوال خرج أوال‪FIFO‬‬
‫‪1‬‬
‫بالرغم من تعدد المزايا بإستعمال هذه الطريقة من قبل المؤسسات‪ ،‬إال أنه توجد عدة عيوب‪:‬‬

‫‪ -‬عدم االهتمام بقاعدة المقابلة لتحديد الدخل حيث ستتم المقابلة بين التكاليف التاريخية مع اإليرادات‬
‫الجارية‪.‬‬
‫‪ -‬عدم الفصل بين األرباح والخسائر العادية للمنشأة وبين األرباح والخسائر الناتجة عن التغييرات في‬
‫األسعار‪.‬‬
‫‪ -‬ال يفضل إستخدامها في حالة ميل األسعار لإلرتفاع النه سيؤدي إلى زيادة صورية في األرباح ومجمل‬
‫الربح وبالتالي الضرائب‪.‬‬
‫➢ طريقة ما دخل أخي ار خرج أوال ‪LIFO‬‬

‫تعتمد هذه الطريقة على التسلسل الزمني في صرف المخزونات لكن بترتيب عكسي أي يتم أوال إخراج أخر‬
‫كمية وردت إلى المخزن حتى تنفذ‪ ،‬ثم التي قبلها مباشرة وهكذا‪ ،...‬مع العلم ان هذه الطريقة تم إلغاؤها في‬
‫النظام المحاسبي المالي ‪.SCF‬‬

‫مزايا طريقة ما دخل أخي ار خرج أوال ‪LIFO‬‬

‫‪2‬‬
‫من أهم مميزاتها‪:‬‬

‫‪ -‬ينتج عن إستخدامها خفض األرباح في فترات ارتفاع األسعار بسبب تقييم بضاعة أخر المدة بأسعار‬
‫منخفضة‪ ،‬وبالتالي تخفيض مقدار الضرائب على المنشاة‪.‬‬
‫‪ -‬تعد من أفضل الطرق في تسعير المخزون ألن قياس الدخل ال بد من ان يعتمد على األسعار السائدة‬
‫في السوق إلرتباطها بأحدث أسعار مشتريات البضاعة لغرض قياس الدخل‪.‬‬
‫سهولة إجراء المقابلة بين التكاليف الجارية واإليرادات الجارية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫فائق شقير‪،‬عاطف األخرس‪ ،‬عليان الشريف‪ ،‬سمير حمودة ‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة‬ ‫‪1‬‬

‫للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2000 ،‬ص ‪.76‬‬

‫خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف قياس وتحليل‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪97‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪42‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫تؤدي إلى إستخراج رقم واقعي لالرباح العادية وذلك النها تقارن الدخل الحديث بالتكاليف الحديثة‬ ‫‪-‬‬
‫لإلنتاج‪.‬‬
‫تتماشى مع مبدا الحيطة والحذر في حالة إرتفاع األسعار ألن المخزون يكون مقوم بأقدم األسعار‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعمل في حالة تقلب األسعار على تحقيق التوازن في أرباح الفترة‪ ،‬بحيث ال يحدث تقلبات كثيرة في‬ ‫‪-‬‬
‫نتائج األعمال نتيجة لتقلبات األسعار‪ ،‬وتستبعد األرباح والخسائر الصورية من تقلب األسعار‪.‬‬

‫عيوب طريقة ما دخل أخي ار خرج أوال ‪LIFO‬‬

‫‪1‬‬
‫بالرغم من تعدد المزايا بإستعمال هذه الطريقة من قبل المؤسسات‪ ،‬إال أنه توجد عدة عيوب‪:‬‬

‫‪ -‬كلما زادت التغيرات في مستويات األسعار صعودا وهبوطا كلما بعد رقم المخزون عن التكلفة الجارية‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم المخزون بأقدم األسعار يجعل رصيد المخزون في قائمة المركز المالي ال يعبر عن التكلفة‬
‫الحقيقية في تاري إعداد القائمة‪.‬‬
‫‪ -‬تعمل على زيادة األرباح في حالة إنخفاض األسعار‪.‬‬
‫‪ -‬ال تتماشى مع التدفق المادي لصرف المواد‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬الجرد الدائم للمخزونات‬

‫إن عملية إدخال وإخراج المواد والسلع المخزنة من وإلى المخازن يتم تسجيلها في حسابات المخازن حسب‬
‫الكميات وكذلك حسب القيم‪ ،‬وتعرف هذه العملية بالجرد الدائم‪.‬‬

‫وحسب القوانين المعمول بها فإنه في المحاسبة العامة المؤسسة ملزمة بإجراء الجرد الدائم لمخزوناتها مرة‬
‫واحدة على األقل في السنة من اجل تحيين مخزوناتها ومقارنتها بالجرد المحاسبي (المستخرج من بطاقات‬
‫المخزون)‪.‬‬

‫‪ .1‬أنظمة جرد المخزونات‬

‫يتم من خالل عملية جرد المخزون معرفة كمية المواد من حيث العدد والوزن أو القياس لكل صنف من‬
‫أصناف المخزون في نهاية الفترة المالية‪ ،‬وذلك بهدف الوصول إلى مجمل الربح الفعلي وتحديد المركز‬
‫المالي للمؤسسة‪ ،‬وتتم عملية التحقق من وجود المخزون لغرض التأكد من ان قيمة المخزون المدرجة في‬

‫جعفر عبد اإلله‪ ،‬المحاسبة المالية مبادئ القياس واإلفصاح المحاسبي‪ ،‬مكتبة الفالح للنشر‪ ،‬األردن‪ ،2003 ،‬ص ‪513‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪43‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫الميزانية تمثل حقيقة ما تملكه المؤسسة‪ ،‬ولقد جرى العرف على ضرورة القيام بجرد المخزون مرة واحدة‬
‫‪1‬‬
‫على األقل في نهاية السنة‪.‬‬

‫‪ .2‬فوائد الجرد الدائم للمخزونات‬

‫‪2‬‬
‫وتتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬الرقابة المستمرة لحركة المخزونات سواءا من المواد األولية او من المنتجات بانواعها المختلفة‪ ،‬وذلك‬
‫من خالل مقارنة المواد الموجودة فعال بالمخازن مع األرصدة الموجودة بالدفاتر ومعرفة أسباب اإلختالف‬
‫إن وجدت في نفس الوقت‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد مخزون األمان‪.‬‬
‫‪ -‬إكتشاف مواد عديمة اإلستعمال‪ ،‬وبذلك يمكن التخلص منها بسرعة‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير التلف العادي وتحميله إلى المنتج‪.‬‬
‫‪ .3‬أنواع الجرد‬
‫‪3‬‬
‫هناد نوعين من الجرد‪ ،‬يتم شرحهما فيما يلي‪:‬‬

‫➢ الجرد المحاسبي‪:‬‬

‫يتم أثناء السنة المالية بواسطة الدفاتر المحاسبية‪ ،‬ويتبلور من خالل نظامين لتسجيل عملية المخزون‪،‬‬
‫وبالتالي إحتساب كمية وتكلفة المخزون‪ ،‬وهما‪:‬‬

‫‪ -‬الجرد المستمر (الدائم)‪ :‬يتم حساب الرصيد الجاري والتكلفة بعد كل عملية شراء‪ ،‬أو بيع‪ ،‬أو خروج‬
‫من المخازن من أجل اإلستهالد‪ ،‬ويتم حساب تكلفة البضاعة والمنتجات المباعة في نهاية الفترة‬
‫المحاسبية بحساب التكلفة من الوحدات المباعة‪.‬‬
‫‪ -‬الجرد الدوري( المتناوب)‪ :‬يتم حصر المخزون عدديا على فترات دورية‪ ،‬ويستخدم في المؤسسات التي‬
‫لها تشكيلة كبيرة من السلع إضافة إلى تميز سلعها بأسعار منخفضة‪.‬‬
‫➢ الجرد المادي‪:‬‬

‫‪ 1‬جعفر عبد اإلله‪ ،‬المحاسبة المالية مبادئ القياس واإلفصاح المحاسبي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪505‬‬
‫بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،2004 ،‬ص ص ‪66-65‬‬ ‫‪2‬‬

‫دونالد كيسو‪ ،‬جيري ويجانت‪ ،‬المحاسبة المتوسطة‪ ،‬تعريب أحمد حامد حجاج‪ ،‬دار المري ‪ ،‬السعودية‪ ،2005 ،‬ص ‪.366‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪44‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫عند كل سنة تقوم المؤسسة بجرد مادي للمخزون عند نهاية كل سنة‪ ،‬فمهما كانت إجراءات تسجيل ومتابعة‬
‫المخزون فإن خطر الخسارة وارد دائما‪ ،‬وعند إجراء الجرد المادي للمخزون تقارن النتائج المحصل عليها‬
‫مع‬

‫الجرد المحاسبي وتستخلص الفوارق‪ ،‬وتصحح الدفاتر المحاسبية لتتفق مع الكميات الموجودة فعال‪ ،‬وتستخدم‬
‫هذه الكميات من المخزون في إعداد القوائم والتقارير السنوية‪.‬‬

‫‪ .4‬أنواع معادالت الجرد‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫يتم شرحها وفق ما يلي‪:‬‬

‫➢ معادلة جرد المواد األولية‪:‬‬

‫يتم مراقبة حركة المواد األولية من المخزن إلى قسم اإلنتاج‪ ،‬وذلك بمعرفة الكمية المستعملة والكمية المتبقية‬
‫في المخزن من خالل سجالت خاصة بالمخازن‪ ،‬وهي‪:‬‬

‫‪ -‬يومية الوارد او اإلدخال‪ :‬تسجل بها كل الكميات المستلمة لمختلف عناصر المواد األولية وذلك وفقا‬
‫لسند شراء المواد األولية‪ ،‬حيث يتم تحويلها إلى قسم التخزين قبل نقلها إلى ورشات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬يومية الصادر أو اإلخراج‪ :‬تسجل بها الكميات التي يتم إخراجها من المواد األولية من قسم التخزين‬
‫لقسم اإلنتاج وفقا إلذن اإلخراج‪.‬‬

‫ومعادلة جرد المواد األولية تكون على النحو التالي‪:‬‬

‫مخزون بداية المدة ‪ +‬مشتريات = إستهالكات ‪ +‬مخزون نهاية المدة‬

‫➢ معادلة جرد المنتجات‪:‬‬

‫تتم مراقبة حركة المنتجات من المخزن إلى قسم التوزيع وذلك لمعرفة الكمية المنتجة والمباعة والكمية المتبقية‬
‫في المخزن من خالل سجالت خاصة بالمخازن وهي‪:‬‬

‫‪ -‬يومية الوارد أو اإلدخال‪ :‬وتسجل بها كل الكميات المستلمة لمختلف عناصر المنتجات وذلك وفقا إلذن‬
‫اإلدخال من قسم اإلنتاج إلى قسم التخزين‪ ،‬حيث يتم تحويل الكميات المنتجة إلى قسم التخزين قبل‬
‫بيعها‪.‬‬

‫شدري معمر سعاد‪ ،‬مطبوعة المحاسبة التحليلية (دروس وتمارين)‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة أكلي‬ ‫‪1‬‬

‫محند أولحاج‪ ،‬البويرة‪ ،‬الجزائر‪ ،2015 ،‬ص ‪39‬‬

‫‪45‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬يومية الصادر أو اإلخراج‪ :‬تسجل بها الكميات التي يتم إخراجها من المنتجات من قسم التخزين لقسم‬
‫التوزيع وفقا إلذن اإلخراج‪.‬‬

‫ومعادلة جرد المنتجات تكون وفق القانون التالي‪:‬‬

‫مخزون بداية المدة‪ +‬اإلنتاج= المبيعات ‪ +‬مخزون نهاية المدة‬

‫‪ .5‬فروق الجرد‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫يتم حساب فرق الجرد بالعالقة التالية‪:‬‬

‫فرق الجرد = الجرد الحقيقي (المادي) – الجرد المحاسبي‬

‫➢ إذا كانت فروق الجرد بقيمة موجبة أي‪:‬‬

‫الكمية الحقيقية للمخزون ‪ ‬الكمية المحاسبية للمخزون‬

‫فالفرق يعتبر فائض يضاف إلى النتيجة‬

‫➢ وإذا كانت فروق الجرد بقيمة سالبة أي‪:‬‬

‫الكمية الحقيقية للمخزون ‪ ‬الكمية المحاسبية للمخزون‬

‫فالفرق يعتبر عجز يطرح من النتيجة‬

‫‪2‬‬
‫كما تظهر معالجة فرق الجرد من خالل النتيجة التحليلية الصافية وذلك من خالل العالقة التالية‪:‬‬

‫النتيجووووة التحليليووووة الصووووافية = النتيجووووة التحليليووووة اإلجماليووووة ‪ +‬عناصوووور إضووووافية – أ بوووواء غيوووور‬
‫معتبرة ‪ +‬فروق الجرد الموجبة ( فائض) – فروق الجرد السالبة ( العجز)‪.‬‬

‫‪ .6‬أسباب فرق الجرد‪:‬‬

‫‪3‬‬
‫تعود أسباب فروق الجرد إلى ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬سرقة داخل أو خارج المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬التلف او تبخر بعض المواد عند التخزين‪.‬‬
‫‪ -‬نقص كمية بعض المواد أثناء نقلها وشحنها‪.‬‬

‫بديسي فهيمة‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪79‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪ 2‬شدري معمر سعاد‪ ،‬مطبوعة المحاسبة التحليلية ( دروس وتمارين)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪40‬‬
‫‪ 3‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.80‬‬
‫‪46‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬التقريب أو الخطأ في حساب أسعار بعض المخزونات عند الشحن والتفريغ‪.‬‬

‫‪ .7‬شكل حساب الجرد الدائم‪:‬‬

‫يقوم قسم التوزيع بإعداد الوثائق الالزمة عن الكميات المستلمة لديه سواء من المواد األولية أو المنتجات‪،‬‬
‫حيث هذه الوثيقة تكون على شكل بطاقة جرد‪ ،‬وفق الشكلين التاليين‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫➢ بالنسبة للمواد األولية‪:‬‬

‫بطاقة جرد المواد األولية تكون وفق الشكل التالي‪:‬‬

‫تكلفة الوحدة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬ ‫تكلفة الوحدة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬

‫‪......‬‬ ‫‪.........‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫إستعماالت‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫م اول المدة ‪.....‬‬

‫‪......‬‬ ‫‪.........‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫‪....‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫➢ بالنسبة للمنتجات‪:‬‬

‫بطاقة جرد المنتجات تكون وفق الشكل التالي‪:‬‬

‫تكلفة الوحدة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬ ‫تكلفة الوحدة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬

‫‪......‬‬ ‫‪..........‬‬ ‫‪......‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪.......‬‬ ‫‪..........‬‬ ‫م اول المدة ‪.....‬‬

‫‪......‬‬ ‫‪..........‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪......‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫‪..........‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫سادسا‪ :‬تمارين تطبيقية محلولة‬

‫التمرين ‪:1‬‬

‫إذا علمت أن حركة المادة األولية لمؤسسة الوفاق لشهر فيفري ‪ 2020‬كالتالي مع العلم أن كل وحدة‬
‫منتجة من ‪ P‬تستهلك ‪ 3‬وحدات من المادة األولية ‪. M‬‬

‫‪ 1‬شدري معمر سعاد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص ‪40-39‬‬

‫‪47‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫قم بإعداد حركة مخزون المادة األولية ‪ M‬حسب طريقة التكلفة الوسطية المرجحة مع مخزون أول المدة‬
‫في الجدول المرافق‪:‬‬

‫‪ -‬مخزون أول المدة من ‪ 300 : M‬كغ ب ‪ 40‬دج‪/‬كغ؛‬

‫‪ -‬في ‪ 02‬فيفري تم إنتاج ‪ 100‬وحدة من ‪P‬؛‬
‫‪ -‬في ‪ 8‬فيفري تم شراء ‪ 500‬كغ من ‪ M‬ب ‪ 48‬دج‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬في ‪ 15‬فيفري تم إنتاج ‪ 150‬وحدة من ‪.P‬‬

‫التمرين ‪:2‬‬

‫إذا علمت أن حركة المادة األولية لمؤسسة الهالل لشهر فيفري ‪ 2021‬كالتالي ‪:‬‬

‫قم بإعداد حركة مخزون المادة األولية ‪ M‬حسب طريقة التكلفة الوسطية المرجحة بدون مخزون أول المدة‬
‫في الجدول المرافق‪:‬‬

‫‪ -‬مخزون أول المدة من ‪ 500 : M‬كغ ب ‪ 30‬دج‪/‬كغ؛‬

‫‪ -‬في ‪ 04‬فيفري تم إخراج ‪ 300‬كغ ؛‬
‫‪ -‬في ‪ 10‬فيفري تم شراء ‪ 1000‬كغ من ‪ M‬ب ‪ 48‬دج‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬في ‪ 17‬فيفري تم إخراج ‪ 150‬كغ‪.‬‬

‫التمرين ‪:3‬‬

‫إذا علمت ان المؤسسة تطبق طريقة التكلفة الوسطية المرجحة مع مخزون أول المدة أكمل الجدول‪:‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪......‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪48000‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪72000‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪400‬‬ ‫مدخالت‬

‫‪......‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مخرجات ‪/‬‬

‫‪......‬‬ ‫‪71.25‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪300‬‬ ‫مدخالت‬

‫‪48‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬
‫‪72000‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫مدخالت‬

‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مخرجات ‪/‬‬

‫‪28800 ....... .......‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪..... 108000‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫الرصيد‬

‫التمرين ‪:4‬‬

‫كانت حركة المادة األولية " ‪ " X‬خالل شهر جوان ‪ 2020‬كما يلي‪:‬‬

‫مخزون أول امدة‪ 500 :‬كغ ب ‪ 30‬دج‪/‬كغ؛‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -‬بتاري ‪ :2020/06/10‬تم إدخال ‪ 1000‬كغ ب ‪ 33‬دج‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬بتاري ‪ :2020/06/20‬تم إخراج ‪ 800‬كغ؛‬
‫‪ -‬بتاري ‪ :2020/06/21‬تم إدخال ‪ 500‬كغ ب ‪ 36‬دج‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬بتاري ‪ : 2020/06/24‬تم إخراج ‪400‬كغ‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬قم بإعداد حركة المادة األولية ‪ X‬حسب طريقة التكلفة الوسطية المرجحة بعد كل دخول‪.‬‬

‫التمرين ‪:5‬‬

‫مؤسسة الوفاق تنتج نوعين من المنتوجات ‪ x‬و‪ ،y‬حصلنا على المعطيات التالية من مصلحة المحاسبة‪.‬‬

‫إذا علمت أن حركة المادة األولية لمؤسسة الوفاق لشهر جانفي ‪ 2021‬كالتالي‪:‬‬

‫قم بإعداد حركة مخزون المادة األولية ‪ M‬حسب طريقة التكلفة الوسطية المرجحة بعد كل دخول في‬
‫الجدول المرافق‪:‬‬

‫‪ -‬مخزون أول مدة من المادة األولية‪ 500 : M‬كغ بسعر ‪ 80‬دج‪/‬كغ؛‬

‫مشتريات الشهر‪:‬‬

‫‪ : 01/08 -‬شراء ‪ 800‬كغ من المادة األولية‪ M‬بسعر ‪ 70‬دج ‪/‬كغ؛‬

‫‪ :01/15 -‬شراء ‪ 1000‬كغ من المادة األولية‪ M‬بسعر ‪ 75‬دج ‪/‬كغ‪.‬‬

‫إستعماالت أو مخرجات الشهر‪:‬‬

‫‪49‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ :01/05 -‬إخ ارج ‪ 450‬كغ؛‬

‫‪ :01/12 -‬إخراج ‪ 700‬كغ؛‬
‫‪ :01/20 -‬إخ ارج ‪ 850‬كغ‪.‬‬

‫التمرين ‪:06‬‬

‫ليكن لديك حركة المخزون للمادة األولية والخاصة بمؤسسة" النجاج" لشهر ماي ‪:2020‬‬

‫مخزون أول المدة‪ 20:‬كغ ب ‪ 10‬دج‪/‬كغ‪.‬‬

‫اإلدخاالت‪:‬‬

‫‪ 04‬ماي‪ :‬إشترت ‪ 40‬كغ ب ‪ 12‬دج‪/‬كغ؛‬ ‫‪-‬‬

‫‪ 12‬ماي‪ :‬إشترت ‪ 80‬كغ ب‪ 11‬دج‪/‬كغ؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 14‬ماي‪ :‬إشترت ‪ 20‬كغ ب ‪ 10‬دج‪/‬كغ؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 22‬ماي‪ :‬إشترت‪ 30‬كغ ب ‪ 13‬دج‪/‬كغ؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 23‬ماي‪ :‬إشترت ‪ 20‬كغ ب ‪11.5‬دج‪/‬كغ؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 28‬ماي‪ :‬إشترت ‪ 30‬كغ بتكلفة ‪ 12.5‬دج‪/‬كغ؛‬ ‫‪-‬‬

‫اإلخراجات‪:‬‬

‫‪ 07 -‬ماي‪ :‬تم إخراج ‪30‬كغ من المخزن؛‬

‫‪ 19‬ماي‪ :‬إخراج ‪ 50‬كغ من المخزن؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 26‬ماي‪ :‬إخراج ‪ 90‬كغ من المخزن؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 29‬ماي‪ :‬إخراج ‪ 40‬كغ من المخزن؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 30‬ماي‪:‬إخراج ‪ 10‬كغ من المخزن‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المطلوب‪ :‬قم بإعداد حركة مخزون المادة األولية بطريقة الوارد أوال الصادر أوال ‪ ،FIFO‬وطريقة الوارد‬
‫أخي ار الصادر أوال ‪.LIFO‬‬

‫‪50‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حل التمرين ‪:1‬‬

‫‪ .1‬طريقة التكلفة الوسطية المرجحة مع مخزون أول المدة‪:‬‬

‫‪45 =)500+300( / )24000+12000( =CMUP‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪12000‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪300‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪1500-‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪13500‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 02/02‬‬

‫‪22500‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪500 02/08‬‬

‫‪2250‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪20250‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪450‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 02/15‬‬

‫‪2250‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪50 33750‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪750 36000‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪800‬‬ ‫الرصيد‬

‫حل التمرين‪:2‬‬

‫‪48 =1000 /48000 =CMUP‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪15000‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪600‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪14400‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 02/04‬‬

‫‪48600‬‬ ‫‪40.5‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪48000‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪1000 02/10‬‬

‫‪41400‬‬ ‫‪39.42‬‬ ‫‪1050‬‬ ‫‪7200‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 02/17‬‬

‫‪41400 39.42 1050 21600‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪450 63000‬‬ ‫‪42 1500‬‬ ‫الرصيد‬

‫‪51‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حل التمرين ‪:3‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪48000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪48000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪600‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪72000‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪400‬‬ ‫مدخالت‬

‫‪36000‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪36000‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مخرجات ‪/‬‬

‫‪57000‬‬ ‫‪71.25‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪300‬‬ ‫مدخالت‬

‫‪72000‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪75‬‬ ‫‪200‬‬ ‫مدخالت‬

‫‪28800‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪43200‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مخرجات ‪/‬‬

‫‪28800‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪400 79200‬‬ ‫‪72 1100 108000‬‬ ‫‪72 1500‬‬ ‫الرصيد‬

‫حل التمرين ‪:4‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫الكمية ت‪.‬و‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪15000‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪48000‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪33000‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪1000 06/10‬‬

‫‪22400‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪25600‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 06/20‬‬

‫‪40400‬‬ ‫‪33.66‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪500 06/21‬‬

‫‪26936‬‬ ‫‪33.67‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪13464‬‬ ‫‪33.66‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 06/24‬‬

‫‪26936 33.67‬‬ ‫‪800 39064 32.55 1200 66000‬‬ ‫‪33 2000‬‬ ‫الرصيد‬

‫‪32 = )1000+500( / )33000+15000( = CMUP1‬‬

‫‪33.66= )500+700( / )18000+22400( = CMUP2‬‬

‫‪52‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حل التمرين ‪:05‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪40000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪36000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪450‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 01/05‬‬

‫‪60000‬‬ ‫‪70.58‬‬ ‫‪850‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪56000‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪800 01/08‬‬

‫‪10594‬‬ ‫‪70.58‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪49406‬‬ ‫‪70.58‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 01/12‬‬

‫‪85594‬‬ ‫‪74.42‬‬ ‫‪1150‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪75000‬‬ ‫‪75‬‬ ‫‪1000 01/15‬‬

‫‪22337‬‬ ‫‪74.45‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪63257‬‬ ‫‪74.42‬‬ ‫‪850‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 01/20‬‬

‫‪22337‬‬ ‫‪74.45‬‬ ‫‪300 148663‬‬ ‫‪74.33‬‬ ‫‪2000 171000‬‬ ‫‪74.34‬‬ ‫‪2300‬‬ ‫الرصيد‬
‫‪70.58 = )800+500( / )56000+40000( = CMUP1‬‬

‫‪74.42 =)1000+150(/)75000+10594(= CMUP2‬‬

‫حل التمرين‪:06‬‬

‫‪ .1‬إعداد حركة مخزون المادة األولية بطريقة الوارد أوال الصادر أوال ‪:FIFO‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪480‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪40 05/04‬‬
‫‪480‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪40‬‬
‫‪360‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/07‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪360‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪880‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪80 05/12‬‬
‫‪880‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪80‬‬
‫‪360‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20 05/14‬‬
‫‪880‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪80‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬

‫‪53‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬
‫‪660‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪360‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/19‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪20‬‬

‫‪660‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪390‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30 05/22‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪390‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪660‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20 05/23‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪390‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪260‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪660‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/26‬‬
‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪130‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪260‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪375‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪30 05/28‬‬
‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪375‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪375‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪260‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/29‬‬
‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20‬‬

‫‪250‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪125‬‬ ‫‪12,5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/30‬‬

‫‪250‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2505‬‬ ‫‪11.38‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪2755‬‬ ‫‪11.47‬‬ ‫‪240‬‬ ‫الرصيد‬

‫‪ .2‬إعداد حركة مخزون المادة األولية بطريقة الوارد أخي ار الصادر أوال ‪.LIFO‬‬

‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫الكمية‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪480‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪40 05/04‬‬

‫‪54‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬
‫‪480‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪40‬‬

‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪360‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/07‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪880‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪80 05/12‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪880‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪80‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20 05/14‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪880‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪80‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/19‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪330‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪550‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪50‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪390‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30 05/22‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪550‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪50‬‬
‫‪390‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20 05/23‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪550‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪50‬‬
‫‪390‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪230‬‬ ‫‪11.5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/26‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪390‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪110‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪440‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪40‬‬

‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪375‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪30 05/28‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪110‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪375‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪375‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/29‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪110‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪55‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬
‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/ 05/30‬‬

‫‪200‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2555‬‬ ‫‪11.61‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪2755‬‬ ‫‪11.47‬‬ ‫‪240‬‬ ‫الرصيد‬

‫‪56‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المحور الرابع‪ :‬طريقة التكاليف الكلية في المحاسبة التحليلية (طريقة األقسام المتجانسة)‬

‫وتقوم طريقة التكاليف الكلية (طريقة األقسام المتجانسة) على مبدأ الفصل بين األعباء المباشرة واألعباء‬
‫غير المباشرة‪ ،‬والتي يتم بموجبها تقسيم المؤسسة إلى مراكز تحليل‪ ،‬هته الم اركز التي تنقسم إلى أقسام‬
‫متجانسة (مركز عمل)‪.‬‬

‫سنتطرق في هذا المحور إلى التفرقة بين األعباء المباشرة وغير المباشرة‪ ،‬مفهوم األقسام المتجانسة (مراكز‬
‫التحليل)‪ ،‬حساب سعر التكلفة بطريقة التكاليف الكلية‪ ،‬عناصر أخرى لحساب سعر التكلفة‪ ،‬إيجابيات‬
‫وسلبيات طريقة التكاليف الكلية‪ ،‬وإدراج تمارين تطبيقية محلولة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬التفرقة بين األ باء المباشرة واأل باء غير المباشرة‪:‬‬

‫وفق طريقة التكاليف الكلية تتكون تكلفة أي منتج صناعي إلى نوعين من األعباء‪:‬‬

‫✓ األ باء المباشرة‪ :‬هي األعباء التي ترتبط إرتباطا وثيقا بوحدات اإلنتاج‪ ،‬وتتمثل في عناصر‬
‫التكاليف التي يسهل تحديدها وتخصيصها لوحدات إنتاج معينة‪ ،‬حيث أنها عناصر أعباء مباشرة‬
‫‪1‬‬
‫صرفت خصيصا إلنتاج سلعة معينة بذاتها‪.‬‬

‫وتتكون هذه األعباء المباشرة من المواد المستعملة في اإلنتاج‪ ،‬وتنقسم بدورها إلى المواد األولية اإلستهالكية‬
‫وأيضا المواد اإلستهالكية واليد العاملة‪ ،‬ونميزها في‪:‬‬

‫‪ -‬المواد المباشرة‪ :‬هي المواد األولية الالزمة إلنتاج المنتج والتي يمكن ردها مباشرة إلى المنتج النهائي‪.‬‬
‫‪ -‬األجور المباشرة‪ :‬وهي األجور الخاصة بكافة العاملين ضمن الوظيفة الصناعية داخل األقسام والورشات‬
‫اإلنتاجية فقط‪.‬‬
‫‪ -‬المصروفات الصنا ية المباشرة‪ :‬هي مجموع المصاريف التي يجب إنفاقها إلتمام وإكمال العمليات‬
‫اإلنتاجية مثل الطاقة الح اررية الالزمة في أفران صناعة الحديد‪.‬‬
‫✓ األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫هي تلك المصاريف التي تصرف على الوحدة اإلنتاجية بطريقة غير مباشرة‪ ،‬وتتمثل في المواد غير المباشرة‪،‬‬
‫األجور غير المباشرة‪ ،‬المصاريف غير المباشرة‪.‬‬

‫رضوان محمد العناتي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2000 ،‬ص ‪.27‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪57‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫وتعرف التكاليف غير المباشرة على أنها‪ ":‬عبارة عن التكاليف المنفقة عن النشاط اإلجمالي وال تخص منتج‬
‫معين أو مرحلة محددة‪ ،‬أي تشترد فيها أكثر من منتج‪ ،‬وهنا تطرح إشكالية تحميلها إلى سعر التكلفة‪ ،‬حيث‬
‫‪1‬‬
‫يتم تحميلها وفق مؤشرات وأدوات رياضية على كافة المنتجات‪".‬‬

‫ونميزها في‪:‬‬

‫‪ -‬المواد غير المباشرة‪ :‬هي مواد ضرورية في العمليات اإلنتاجية لكنها التظهر في المنتج النهائي مثل‬
‫الزيوت لتشحيم األالت‪ ،‬مواد التنظيف‪...،‬‬
‫‪ -‬األجور غير المباشرة‪ :‬هي األجور الخاصة بالمالحظين‪ ،‬عمال الحراسة والمفتشين وعمال النظافة‪،‬‬
‫مرتبات اإلدارة العامة‪ ،‬مرتبات إدارة المبيعات‪...،‬‬
‫‪ -‬التكاليف الصنا ية غير المباشرة األخرى‪ :‬وتشمل اإليجار‪ ،‬التأمينات‪ ،‬الضريبة العقارية‪ ،‬اإلضاءة‬
‫والتدفئة‪ ،‬اإلعالن‪ ،‬تكلفة العينات‪...،‬‬

‫ثانيا‪ :‬مفهوم األقسام المتجانسة (مراكز التحليل)‬

‫يعرف الدليل الوطني المحاسبي القسم المتجانس بانه‪ ":‬نظام محاسبي تجمع عناصر التكاليف وأسعار‬
‫‪2‬‬
‫التكلفة فيه‪ ،‬ثم توزع هذه العناصر على مختلف األقسام باستخدام وحدات القياس المعنية أو نسب مئوية"‪.‬‬

‫يعرف القسم المتجانس أيضا بانه‪ " :‬جزء من المؤسسة‪ ،‬ذو طابع محاسبي أين تجمع فيه عناصر التكاليف‬
‫‪3‬‬
‫غير المباشرة قبل تحميلها على المنتجات والتي ال يمكن تحميلها مباشرة لتكاليف المنتجات المعنية"‪.‬‬

‫وعليه القسم المتجانس هو‪ ":‬تقييم خاص لمحاسبة المؤسسة يسمح بتحليل عناصر األعباء غير المباشرة‬
‫قبل تحميلها للتكاليف"‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬حساب سعر التكلفة بطريقة التكاليف الكلية‬

‫وتقوم هذه الطريقة على تقييم األعباء المحملة إلى أعباء مباشرة وغير مباشرة‪ ،‬فاألولى تحمل مباشرة لتكلفة‬
‫المنتج بدون غموض في حين الثانية توزع في مراكز التحليل لتحمل بعد ذلك عن طريق وحدات العمل‬
‫بصفة متجانسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪J. Trahand, B. Morad, E.C. Charles, comptabilité de gestion : cout, activité, réparation, Press universitaire.‬‬
‫‪Grenoble, Paris, 2000, p13‬‬
‫بوشاشي بوعالم‪ ،‬المنير في المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار هومة للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬الجزائر‪ ،‬الطبعة ‪ ،1997 ،4‬ص ‪.17‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫‪Lauzel, P. et Teller, R. Contrôle de gestion et budget, éd. Sirey, Paris, 1994, p 67‬‬
‫‪58‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫ويطلق على هذه الطريقة عدة مصطلحات منها طريقة األقسام المتجانسة أو طريقة مراكز التحليل أو طريقة‬
‫مراكز التكاليف‪.‬‬

‫ويعود تاري ظهورها إلى أعمال العقيد الفرنسي ريمائيلو (‪ ،) RIMAILHO‬قبل الحرب العالمية الثانية في‬
‫إطار اللجنة العامة للتنظيم العلمي (‪ ) C.E.G.O.S‬سنة ‪ ،1927‬ثم طورت هذه الطريقة بعد الحرب العالمية‬
‫الثانية من طرف المجموعة الوطنية للتنظيم الفرنسي (‪ ، )C.N.O.F‬لتعتمد بعد ذلك من طرف لجنة توحيد‬
‫المحاسبات بالقرار الصادر في ‪ ،1948 /04/04‬ثم إدراجها في المخطط المحاسبي العام الفرنسي لسنة‬
‫‪ 1947‬ثم ‪ ،1957‬لتبقى هذه الطريقة كأساس للنظام في المخطط المحاسبي العام الفرنسي لسنة ‪.1982‬‬

‫وتقوم هذه الطريقة على المراحل التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد األقسام المتجانسة (مراكز التحليل)‪:‬‬

‫ويمكن التمييز بين نوعين (صنفين) من األقسام المتجانسة وهي كالتالي‪:‬‬

‫‪ -‬األقسام الرئيسية (األساسية)‪ :‬مثل التموين‪ ،‬اإلنتاج بالورشات المختلفة والتوزيع‪ ،‬فباإلضافة ألعبائها‬
‫األولية تتحصل على جزء من أعباء األقسام المساعدة‪ ،‬ويتم ذلك حسب طبيعة األعباء وعالقتها باألقسام‬
‫وتختلف من حالة ألخرى‪ ،‬ومن المعايير المعتمدة للتوزيع تكلفة اإلنتاج‪ ،‬قيمة التموين‪ ،‬كمية التموين‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫قيمة األالت‪ ،‬المساحة وعدد العمال‪.‬‬
‫‪ -‬األقسام المساعدة ( الثانوية)‪ :‬وهي التي ال تنتج أي شيء قابل للبيع لكنها تساهم بطريقة غير مباشرة‬
‫في الصنع وإنتاج السلع ‪ ،‬أداء الخدمات‪ ،‬كأقسام الدعم أو أقسام الهيكلة‪ ،‬حيث تتلقى هذه المراكز أعباء‬
‫غير مباشرة محددة إما بالتوجيه أو بمفاتيح التوزيع التي تعيد توزيعها على المراكز األساسية عن طريق‬
‫مفاتيح إعادة التوزيع ‪ ،‬وتسمى بمراكز الخدمات الفنية واإلدارية وهي التي تقوم بعملية التخطيط وضبط‬
‫اإلنتاج وتصميم المنتجات وتطويرها وترتبط بالنشاط الصناعي من أمثلتها إدارة المصنع‪ ،‬إدارة التخطيط‬
‫وضبط اإلنتاج واألفراد وإدارة التكاليف وإدارة التصميم‪ ،‬فدورها تقديم الخدمات لألقسام الرئيسية‪ ،‬ويمكن‬
‫‪2‬‬
‫ان تتبادل هذه األقسام الخدمات فيما بينها لذا فال يوجد داع لقياس نشاطها‪.‬‬

‫وفيما يلي شكل يشرح مكانة القسم المتجانس في عمل طريقة األقسام المتجانسة‬

‫‪ 1‬ناصر دادي عدون‪ ، ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ -‬محاسبة التحليلية ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.39‬‬
‫حسين طيب‪ ،‬محمد شفيق‪ ،‬محاسبة التكاليف الصنا ية‪ ،‬دار المستقبل للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،1998 ،‬ص ‪.56‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪59‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫شكل رقم‪ :05‬مكانة القسم المتجانس في عمل طريقة األقسام المتجانسة‬

‫تخصيص‬
‫األعباء المباشرة‬ ‫التكلفة النهائية‬
‫للمنتوجات‬
‫األعباء غ‪.‬‬ ‫توزيع‬ ‫األعباء غ‪.‬‬
‫تحميل‬
‫المباشرة‬ ‫الطلبيات‬
‫المباشرة‬
‫األنشطة‬

‫‪Source : R. Barre, R. Lory, M. Richez, Comptabilité Analytique d’exploitation et Gestion‬‬

‫‪de l’entreprise, Librairie Istra, Paris, 1975‬‬

‫‪ .2‬توزيع األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫تأتي هذه الخطوة بعد تحديد األقسام الرئيسية واألقسام الثانوية للمؤسسة‪ ،‬وهذا التوزيع يتم من خالل مرحلتين‪:‬‬

‫‪ -‬التوزيع األولي لأل باء غير المباشرة‪:‬‬

‫حيث نقوم بإعداد جدول التوزيع األولي للتكاليف غير المباشرة‪ ،‬وهو جدول يحتوي على خانات بعدد األقسام‬
‫وعلى سطور أفقية بعدد التكاليف المرتبة حسب طبيعتها‪ ،‬ونميز بين‪:‬‬

‫يسببها‬
‫• التكاليف الخاصة باألقسام‪ :‬بعض التكاليف تتعلق بقسم معين الن نشاطه فقط هو الذي ّ‬
‫مثال‪ :‬أجرة عامل قسم التموين هي تكلفة يتحملها قسم التموين‪.‬‬
‫• التكاليف المشتركة‪ :‬صرفتها المؤسسة في سبيل استفادة عدة اقسام منها في ان واحد مثل‪ :‬التأمين‪،‬‬
‫لهذا يجب إستعمال إجراءات معينة لتوزيعها على مختلف األقسام‪ ،‬تسمى هذه اإلجراءات مفاتيح‬
‫التوزيع‪ ،‬قد تكون نسب مئوية‪ ،‬على أساس المساحة او مقياس أخر‪...‬‬

‫ويظهر جدول التوزيع االولي لألعباء غير المباشرة كما يلي‪:‬‬

‫جدول رقم‪ :03‬التوزيع األولي لأل باء غير المباشرة‬

‫األقسام األساسية‬ ‫األقسام المساعدة‬ ‫المجموع‬ ‫األعباء‬

‫ر‬ ‫و‬ ‫ه‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫غير‬
‫المباشرة‬
‫لوازم‬
‫كهرباء‬
‫إيجار‬

‫‪60‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫مستخدمين‬
‫ضرائب‬
‫إهتالد‬
‫العناصر‬
‫اإلضافية‬
‫مجموع‬
‫التوزيع‬
‫األولي‬

‫المصدر‪ :‬عرقابي عادل‪ ،‬دروس في المحاسبة التحليلية‪ ،‬مطبوعة مقدمة ضمن متطلبات التأهيل الجامعي‪،‬‬
‫جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة ‪ ،1‬كلية العلوم اإلقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬قسم علوم إقتصادية‪،‬‬
‫‪ ،2018/2017‬ص ‪.79‬‬

‫‪ -‬التوزيع الثانوي لأل باء غير المباشرة‪:‬‬

‫فيه يتم توزيع األعباء الخاصة باألقسام التابعة (الثانوية) على األقسام الرئيسية التي يستفيد منها باإلستناد‬
‫إلى مفاتيح التوزيع‪ ،‬والهدف من هذه المرحلة هو تحديد قيمة التكاليف لكل األقسام الرئيسية حتى يتسنى‬
‫تحميلها على المنتجات وبالتالي توزيع أعباء األقسام المساعدة على األقسام الرئيسية‪ ،‬حيث يصبح مجموع‬
‫األقسام المساعدة معدوما ويرتفع بذلك مجموع األعباء غير المباشرة في األقسام الرئيسية‪.‬‬

‫ويمكن تبادل الخدمات بين األقسام المساعدة‪ ،‬ما يتطلب عمليات حماية وقد يلجأ إلى المعادالت وحساب‬
‫المصفوفات وبرامج المعلوماتية (اإلعالم االلي) في حالة تعدد التبادالت وتعقد مسألة حساب قيمها‪.‬‬

‫وهناد طريقتان لتوزيع أعباء األقسام الثانوية على األقسام الرئيسية‪:‬‬

‫أ‪ .‬التوزيع التنازلي البسيط‪ :‬يكون التوزيع تنازلي عندما تكون تكلفة قسم معين في مستوى معين من‬
‫مرحلة إلى المستوى الالحق بدون الرجوع للخلف‪.‬‬
‫الحساب ّ‬

‫بمعنى هو توزيع في إتجاه واحد بحيث ال يحدث تبادل خدمات لألقسام المساعدة فيما بينها‪.‬‬

‫حيث من خالل التوزيع التنازلي البسيط القسم الثانوي الذي يمنح جزء من أعبائه إلى األقسام الثانوية األخرى‬
‫ال يعاد تحميله من أعباء األقسام الثانوية األخرى بل تستمر العملية حتى التحميل النهائي من األقسام‬

‫‪61‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫الثانوية نحو األقسام الرئيسية الموجودة داخل المؤسسة االقتصادية التي تتحمل بدورها في النهاية أعباء‬
‫‪1‬‬
‫األقسام الثانوية باإلضافة إلى أعبائها‪.‬‬

‫ب‪ .‬التوزيع التبادلي‪ :‬يقوم التوزيع التبادلي على أساس أو مبدأ تبادل الخدمات والمنافع بين األقسام‪ ،‬بحيث‬
‫يحدث أن يكون هناد تبادل خدمات بين األقسام المساعدة‪ ،‬لذلك يجب تسوية عملية التبادل هذه وذلك‬
‫‪2‬‬
‫باللجوء إلى المعادالت‪ ،‬المصفوفات‪ ،‬البرامج المعلوماتية إليجاد القيمة‪ ،‬ونميز بين‪:‬‬
‫➢ توزيع تبادلي بين ثالثة أقسام ثانوية‪ :‬وفي هذه الحالة يتم تبادل خدمات بين أكثر من قسمين من‬
‫األقسام الثانوية‪ ،‬ولمعالجة هذا النوع من التوزيع نقوم بالعمليات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬توزيع أعباء القسم األول على جميع األقسام األساسية منها والمساعدة والحصول على محموع التوزيع‬
‫الثانوي البدائي‪.‬‬
‫‪ -‬نقوم بفرض ‪ X‬مجموع التوزيع الثانوي البدائي المحصل عليه للقسم الثانوي الثاني ‪ ،‬وفرض ‪ Y‬مجموع‬
‫التوزيع الثانوي البدائي المحصل عليه القسم الثانوي الثالث‪ ،‬ونقوم بحل جملة معادلتين بين هذان‬
‫القسمان‪ ،‬وبعدها نقوم بتوزيع القيمتين المتحصل عليهما على األقسام األخرى الرئيسية‪ ،‬ونقوم بالجمع‬
‫لنتحصل في األخير على مجموع التوزيع الثانوي النهائي‪.‬‬
‫➢ توزيع تبادلي بين قسمين ثانويين‪ :‬هنا تتبادل األقسام الثانوية خدمات فيما بينها‪ ،‬أي أن القسم األول‬
‫يستفيد من القسم الثاني وفي نفس الوقت يفيده بخدماته‪ ،‬ونفس الشئ بالنسبة للقسم الثاني‪ ،‬ولحل هذه‬
‫المشكلة هناد عدة طرق‪ ،‬والطريقة الجبرية هي األكثر إستخداما وهي تعتمد على التحليل الجبري‪،‬‬
‫وذلك بإفتراض أن ‪ X‬و‪ y‬تكلفة القسمين المساعدين اللذين يتبادالن الخدمات فيما بينهما‪ ،‬وبعد تحديد‬
‫الخدمات المتبادلة نقوم بحل جملة معادلتين إلستخراج تكلفة القسمين وبالتالي حصص الخدمات‬
‫المتبادلة‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد وحدات القياس (العمل)‪:‬‬

‫تعرف وحدة القياس على انها‪ ":‬وحدة تسمح بتحميل مصاريف قسم تحليل معين إلى حساب منتج معين"‪.‬‬

‫ويمكن تحديد وحدة القياس بطريقتين‪:‬‬

‫الطريقة األولى‪ :‬تكون وحدة القياس لألقسام الرئيسية مستنبطة من التكلفة نفسها‪ ،‬ويمكن ذكر أكثر وحدات‬
‫القياس إنتشا ار (شيوعا) في الجدول التالي‪:‬‬

‫بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪ ،1998 ،‬ص ‪.106‬‬ ‫‪1‬‬

‫شدري معمر سعاد‪ ،‬مطبوعة المحاسبة التحليلية (دروس وتمارين)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.26‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪62‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫جدول رقم‪ :04‬وحدات العمل األكثر شيوعا‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫األقسام‬

‫‪ -‬وحدات مباعة‪.‬‬ ‫‪ -‬وحدات منتجة‪.‬‬ ‫‪ -‬عدد الوحدات‬ ‫وحدات العمل األكثر‬
‫‪ -‬رقم أعمال‪.‬‬ ‫‪ -‬مادة مستعملة‪.‬‬ ‫المشتراة‬ ‫شيوعا‬
‫‪ -‬الكميات المستعملة‪ - .‬ساعات عمل‬
‫مستعملة‪.‬‬ ‫‪ -‬ثمن الشراء‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬شدري معمر سعاد‪ ،‬المحاسبة التحليلية (دروس وتمارين)‪ ،‬محاضرات غير منشورة‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة أكلي أولحاج‪ ،‬البويرة‪ ،‬الجزائر‪ ،2016 ،‬ص ‪.33‬‬

‫الطريقة الثانية‪ :‬تسمى بالطريقة اإلحصائية‪ ،‬وتقوم على أساس حساب معامل اإلرتباط‪ ،‬حيث يتم إختيار‬
‫المعامل األقرب إلى الواحد الصحيح‪.‬‬

‫‪ .4‬تحديد عدد وتكاليف وحدات العمل‪:‬‬

‫ويتم ذلك بحساب وحدات العمل كما سبق لكل قسم من أقسام المؤسسة الرئيسية‪ ،‬ثم الحصول على تكلفة‬
‫‪1‬‬
‫وحدات العمل من خالل العالقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة وحدة العمل = مصاريف القسم (مجموع التكاليف غير المباشرة في القسم) ‪ /‬عدد وحدات القياس‪.‬‬

‫وبعد إنتهاء جميع الخطوات السابقة بدءا بتحديد األقسام المتجانسة إلى غاية تحديد عدد وتكاليف وحدات‬
‫العمل‪ ،‬يتم بناء جدول توزيع األعباء غير المباشرة حسب الشكل التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم‪ :05‬جدول توزيع األ باء غير المباشرة‬

‫األقسام األساسية‬ ‫األقسام المساعدة‬ ‫المجمو‬ ‫التعيين‬

‫ع‬
‫و‬ ‫ه‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬

‫مجموع‬
‫التوزيع األولي‬

‫‪1‬‬
‫‪Ben Fadhel Adnen , Comptabilité Analytique , centre de publication universitaire, Tunis, 2003, p 80 .‬‬
‫‪63‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫التوزيع‬
‫الثانوي‪:‬‬
‫‪ -‬القسم أ‬
‫‪ -‬القسم ب‬
‫‪ -‬القسم ج‬

‫مجموع‬
‫التوزيع‬
‫الثانوي‬

‫طبيعة وحدة‬
‫العمل‬

‫عدد وحدات‬
‫العمل‬

‫تكلفة وحدة‬
‫العمل‬

‫‪Source : Gabsi R., contrôle de gestion , Tom1, Edition C.L.E ,Tunis , 2002, p 93‬‬

‫‪64‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .5‬تحميل أ باء األقسام األساسية على المنتجات‪:‬‬

‫وتعتبر الخطوة األخيرة بعد إتمام جدول توزيع األعباء غير المباشرة من خالل تحميل عناصر التكاليف‬
‫الواردة في األقسام األساسية حسب نوعها (تكلفة شراء‪ ،‬تكلفة إنتاج‪ ،‬سعر التكلفة) للمنتجات وهذا دون‬
‫نسيان التكاليف المحملة مباشرة على المنتج وذلك للحصول على سعر التكلفة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬عناصر أخرى لحساب سعر التكلفة‬

‫في بعض األحيان ال تكون عملية اإلنتاج في المؤسسة واضحة وسهلة بل تكون معقدة بعض الشئ‪ ،‬وذلك‬
‫من خالل ظهور مراحل وحاالت غير مألوفة‪ ،‬مثل ظهور المنتج نصف المصنع‪ ،‬أو وجود منتج قيد التنفيذ‬
‫أو البقايا والمهمالت‪...‬‬

‫وسنتطرق فيما يلي إلى مفهوم هذه الحاالت والمعالجة المحاسبية لها‪:‬‬

‫‪ .1‬المنتج نصف المصنع‪:‬‬

‫✓ تعريف المنتج نصف‪:‬‬

‫المنتج نصف المصنع هو منتج وصل مرحلة معينة من اإلنجاز ويعد جاه از إلستعماله في مرحلة الحقة‬
‫‪1‬‬
‫في تصنيع المنتج التام‪.‬‬

‫ويطلق عليه أيضا إسم منتج وسيط‪ ،‬ومن خصوصياته أنه يدخل في إنجاز أو تركيب المنتج النهائي فهو‬
‫قابل لإلستهالد والتخزين‪ ،‬وقد يكون محل بيع في بعض األحيان‪ ،‬كمثال‪ :‬هياكل السيارات الخارجية‪ ،‬هياكل‬
‫التجهيزات‪ ،‬أدوات المكاتب‪...،‬ال‬

‫✓ المعالجة المحاسبية للمنتج نصف المصنع‪:‬‬

‫بإعتباره منتج له شكل نهائي واتم مرحلة من مراحل اإلنجاز فمن الضروري ان تحسب له تكلفة إنتاج‬
‫وحدوية‪ ،‬ثم تقيم إستعماالت المنتج نصف التام بتكلفة الوحدة المحسوبة سابقا وفق الطريقة التالية‪:‬‬

‫رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،1999 ،‬ص ‪.26‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪65‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المبالغ‬ ‫منتج تام‬ ‫المبالغ‬ ‫منتج نصف مصنع‬

‫‪xxxx‬‬ ‫تكلفة شراء مواد أولية مستعملة‬ ‫‪xxxx‬‬ ‫تكلفة شراء مواد أولية مستعملة‬
‫‪xxxx‬‬ ‫تكلفة إنتاج منتج نصف مصنع‬ ‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف إنتاج مباشرة‬
‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف إنتاج مباشرة‬ ‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف إنتاج غير مباشرة‬
‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف إنتاج غير مباشرة‬
‫‪xxxx‬‬ ‫تكلفة إنتاج تام‬ ‫‪xxxx‬‬ ‫تكلفة إنتاج إجمالية‬
‫‪xxxx‬‬ ‫عدد الوحدات المنتجة‬ ‫‪xxxx‬‬ ‫عدد الوحدات المنتجة‬
‫‪xxxx‬‬ ‫تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة‬ ‫‪xxxx‬‬ ‫تكلفة أنتاج الوحدة الواحدة‬

‫‪1‬‬
‫وعليه تتم المعالجة المحاسبية للمنتج نصف المصنع كما يلي‪:‬‬

‫تكلفة إنتاج المنتج نصف المصنع= تكلفة شراء المواد األولية المستعملة ‪ +‬مصاريف اإلنتاج المباشرة‬
‫وغير المباشرة‪.‬‬

‫ويتم حساب تكلفة إنتاج المنتج النصف مصنع للوحدة وذلك بتقسيم تكلفة اإلنتاج اإلجمالية على عدد‬
‫الوحدات المنتجة من هذا المنتج‪ ،‬وعليه يتم حساب تكلفة إنتاج المنتج التام الصنع الذي يتم إنتاجه من‬
‫خالل استعمال المنتج نصف المصنع كما يلي‪:‬‬

‫تكلفة إنتاج المنتج التام= تكلفة شراء المواد األولية المستعملة ‪ +‬تكلفة إنتاج المنتج نصف المصنع‬
‫المستعمل ‪ +‬مصاريف اإلنتاج المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫‪ .2‬المنتوج الجاري (المنتج قيد التنفيذ)‪:‬‬

‫يعرف اإلنتاج الجاري أو قيد التصنيع كما يلي‪ ":‬هو منتج غير جاهز عند نهاية الفترة المحاسبية‪ ،‬إال أنه‬
‫‪2‬‬
‫يكون كامل الصنع في الفترة المحاسبية القادمة "‪ ،‬وهذا المنتج غير قابل للتخزين او البيع وقابل للتقييم‪.‬‬

‫وفي نهاية الدورة المحاسبية يتم تقييم المنتجات قيد التنفيذ (الجارية) وتدرج ضمن اإلنتاج المخزن‪ ،‬وتعالج‬
‫محاسبيا وفق اإلنتاج المكافئ لكل عنصر تكلفة على حدى ‪.‬‬

‫‪ 1‬شدري معمر سعاد‪ ،‬مطبوعة المحاسبة التحليلية ( دروس وتمارين)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪69‬‬

‫رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪27‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪66‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫واإلنتاج المكافئ هو إجمالي اإلنتاج الحقيقي الذي هو اإلنتاج التام مضافا إليه اإلنتاج الجاري المحول‬
‫‪1‬‬
‫إلى تام في أخر المدة وطرح المنتجات الجارية المحولة إلى منتجات تامة في أول المدة‪.‬‬

‫وعليه‪:‬‬

‫تكلفة إنتاج المنتجات التامة = تكلفة إنتاج الفترة ‪ +‬اإلنتاج الجاري لبداية المدة – اإلنتاج الجاري لنهاية‬
‫المدة‪.‬‬

‫تكلفة اإلنتاج الجاري لبداية المدة = عدد الوحدات الجارية في بداية المدة * نسبة اإلنجاز لكل عنصر‬
‫تكلفة * تكلفة الوحدة لكل عنصر تكلفة للفترة السابقة‪.‬‬

‫تكلفة اإلنتاج الجاري لنهاية المدة = عدد الوحدات الجاربة في نهاية المدة * نسبة اإلنجاز لكل عنصر‬
‫تكلفة * تكلفة الوحدة لكل عنصر تكلفة‪.‬‬

‫وعليه من العالقات السابقة‪ ،‬يتم تحديد قيمة المنتجات الجارية ويتم معالجتها وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج التام = تكلفة اإلنتاج الجاري األولي ‪ +‬تكلفة إنتاج الفترة – تكلفة اإلنتاج الجاري النهائي‪.‬‬

‫‪ .3‬الفضالت والمهمالت‪:‬‬

‫قد تنجر عن عمليات اإلنتاج فضالت سوف يتم التخلص منها أو إعادة بيعها أو إعادة استخدامها في‬
‫العملية اإلنتاجية‪ ،‬كما تظهر أيضا منتجات بها عيوب وتعالج معالجة الفضالت‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫✓ الفضالت هي بقايا العملية اإلنتاجية وتنقسم إلى‪:‬‬
‫‪ -‬التلف اإلعتيادي (الطبيعي)‪ :‬وهو الذي يكون مالزما للعملية اإلنتاجية وطبيعة المواد األولية والمنتج‬
‫النهائي‪ ،‬وتحسب نسبة هذا التلف من كمية اإلنتاج التام الصنع في أخر العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬التلف غير اإلعتيادي (غير الطبيعي)‪ :‬وهو التلف الذي يجب أال يحدث وال يظهر إذا استخدمت المواد‬
‫األولية بشكل كفء أثناء عملية التصنيع‪ ،‬ويمكن تجنب هذا التلف والسيطرة عليه‪ ،‬ويجب ان تحسب‬
‫تكاليفه وتعتبر كخسارة‪ ،‬وان أي عائد يتحقق من بيع هذا التلف يجب أن يظهر في السجالت‪.‬‬
‫✓ المهمالت (اإلنتاج المعيب) والتالف‪ :‬يقصد باإلنتاج المعيب هو ان الوحدات المنتجة لم تصل إلى‬
‫مستوى اإلنتاج سواء من الناحية الفنية أو االقتصادية‪.‬‬
‫✓ المعالجة المحاسبية للفضالت والمهمالت‪:‬‬

‫‪ 1‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.97‬‬
‫عماد الشي يوسف‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار إثراء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2008 ،‬ص ص ‪.163 ،162‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪67‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫تتم المعالجة المحاسبية للفضالت والمهمالت بنفس الطريقة‪.‬‬

‫وتعالج الفضالت والمهمالت في ‪ 3‬حاالت‪:‬‬

‫أ‪ .‬البقايا والمهمالت التي يتم رميها أو التخلص منها‪:‬‬

‫في هذه الحالة ال يكون لهذه البقايا والمهمالت أثر مباشر على تكلفة اإلنتاج‪ ،‬غير ان المؤسسة تتحمل‬
‫مصاريف إضافية تتمثل في مصاريف التخلص منها كمصاريف الشحن والنقل مثال‪ ،‬إذ تضاف إلى سعر‬
‫التكلفة في حالة التخلص منها أثناء الفترة المحاسبية لحساب سعر التكلفة‪ ،‬أما في حالة العكس أي إنتهاء‬
‫الفترة المحاسبية تعتبر عنصر من عناصر النتيجة إذ تطرح من النتيجة التحليلية في نهاية دورة اإلستغالل‪.‬‬

‫وتكون وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج التام = تكلفة اإلنتاج ‪ +‬مصاريف رمي الفضالت والمهمالت‪.‬‬

‫ب‪ .‬البقايا والمهمالت التي يتم بيعها‪:‬‬

‫في هذه الحالة فإن ثمن بيعها يمكن أن يكون ربحا إضافيا (إيرادا)‪ ،‬مع تحمل مصاريف بيع هذه الفضالت‪،‬‬
‫لذا يطرح صافي اإليراد المحقق من البيع من تكلفة اإلنتاج التام عند حساب هذه األخيرة أي‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج التام = تكلفة اإلنتاج – صافي المبيعات من الفضالت والمهمالت‪.‬‬

‫حيث‪ :‬صافي المبيعات من الفضالت والمهمالت = المبيعات – مصاريف بيع الفضالت والمهمالت‪.‬‬

‫إذن‪ :‬تكلفة الفضالت المباعة= سعر البيع المحتمل – (هامش الربح المحتمل ‪ +‬مصاريف البيع)‬

‫ج‪ .‬بقايا ومهمالت يتم إسترجاعها أو إعادة استعمالها‪:‬‬

‫يمكن إعادة إستعمال البقايا والمهمالت في الوحدة اإلنتاجية ذاتها‪ ،‬ويتم تقييمها كمدخالت بسعر السوق أو‬
‫سعر تقريبي‪ ،‬حيث يطرح هذا السعر أو القيمة من تكلفة إنتاج المنتجات المنتهية والتي أعطتنا هذه البقايا‬
‫والمهمالت‪ ،‬وتضاف إلى تكلفة المنتجات التي تدخل فيها تلك البقايا والمهمالت‪ ،‬مع إضافة مصاريف‬
‫معالجة هذه الفضالت إن وجدت‪.‬‬

‫‪68‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫وفي هذه الحالة المؤسسة تستغني عن شراء المواد األولية وبالتالي البقايا والمهمالت المسترجعة في العملية‬
‫‪1‬‬
‫اإلنتاجية تعد بمثابة مادة أولية معوضة‪.‬‬

‫إذن‪:‬‬

‫تكلفة الفضالت المسترجعة = تكلفة المادة المعوضة – مصاريف المعالجة المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫‪ .4‬المعالجة المحاسبية لألغلفة‪:‬‬

‫تعرف األغلفة بأنها المادة التي تضم أو تحوي المنتوج النهائي او التام أو البضائع الموجهة للبيع‪ ،‬وتنقسم‬
‫‪2‬‬
‫إلى‪:‬‬

‫‪ -‬أغلفة متداولة‪ :‬تسمى أيضا األغلفة المسترجعة أو غير التالفة‪ ،‬وهي التي تسترجع للمؤسسة عند بيع‬
‫المنتوج‪ ،‬إذ تودع لدى الزبون مقابل مبلغ نقدي كضمان سالمة االغلفة‪ ،‬لذلك تعتبر من األصول الطويلة‬
‫األجل للمؤسسة (نتيجة لإلستثمار أو المتاجرة بها)‪ ،‬وعليه تضاف تكلفة هذه المصاريف والمتمثلة في‬
‫قسط اإلهتالد إلى تكلفة اإلنتاج التام عند حساب هذا األخير‪.‬‬
‫‪ -‬أغلفة غير متداولة‪ :‬وأيضا تسمى األغلفة غير المسترجعة أو التالفة‪ ،‬وهي االغلفة التي تباع مع‬
‫المنتوج في أن واحد‪ ،‬كمثال زجاجات المياه المعدنية‪ ،‬علب المصبرات‪...،‬‬
‫وتضاف تكلفتها إلى تكلفة إنتاج المنتوج التام إذا كان التغليف في ورشات اإلنتاج‪ ،‬اما إذا كان التغليف‬
‫عند البيع أو في قسم البيع فتضاف تكلفتها إلى سعر البيع‪.‬‬
‫‪ .5‬المعالجة المحاسبية للمنتجات الثانوية‪:‬‬

‫يعتبر المنتوج الثانوي منتوج يتم التحصيل عليه بطريقة غير مباشرة من العملية اإلنتاجية‪.‬‬

‫فهو منتوج يتم الحصول عليه من جراء العملية الصناعية الرئيسية وهو يرافق بصفة غير طوعية إنتاج‬
‫المنتوج الرئيسي والمثال الشائع في هذا المجال (الزبدة عند تحضير منتوج لبني‪ ،‬والزيت عند تكرير النفط‪،‬‬
‫الجلود بالنسبة لمؤسسات إنتاج اللحوم الحمراء‪.)...،‬‬

‫ويمكن ان تستعمل هذه المنتوجات كمادة أولية مرة أخرى إلنتاج المنتوج نصف المصنع أو التام الصنع‪ ،‬أو‬
‫‪3‬‬
‫يتم معالجتها لتباع كمنتوج نهائي‪ ،‬وتعالج في الحاالت التالية‪:‬‬

‫زاوي صورية‪ ،‬محاضرات في مقياس المحاسبة التحليلية‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم‬ ‫‪1‬‬

‫التسيير‪ ،‬قسم علوم تجارية‪ ،2021/2020 ،‬ص ‪.82‬‬

‫‪ 2‬زاوي صورية‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.83‬‬
‫شدري معمر سعاد‪ ،‬مطبوعة المحاسبة التحليلية ( دروس وتمارين)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.83‬‬ ‫‪3 3‬‬

‫‪69‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫أ‪ .‬عند إعادة اإلستعمال‪:‬‬

‫بما ان المنتوج الثانوي سيعاد إستعماله كمادة أولية للمنتوج التام أو نصف المصنع‪ ،‬إذن سيحل محل مادة‬
‫أولية معينة ( سيعوض مادة أولية)‪ ،‬إذن سيتم تقييم تكلفته بتكلفة المادة المعوضة‪ ،‬وفي حالة المعالجة قبل‬
‫إستعماله نضيف مصاريف المعالجة إلى تكلفة المادة المعوضة‪.‬‬

‫وسيتم تحديد تكلفة إنتاج المنتوج الثانوي وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج الثانوي المستعمل = تكلفة المادة األولية المعوضة ‪ +‬مصاريف المعالجة‪.‬‬

‫تكلفة اإلنتاج التام او نصف المصنع = تكلفة اإلنتاج – تكلفة اإلنتاج الثانوي المستعمل‪.‬‬

‫ب‪ .‬عند بيعها‪:‬‬

‫تتحدد تكلفة المنتجات الثانوية المباعة وفق الجدول التالي‪:‬‬

‫➢ تكلفة إنتاج المنتوج الثانوي المباع‪:‬‬

‫منتوج ثانوي‬ ‫البيان‬

‫‪Xxxx‬‬ ‫سعر البيع اإلحتمالي = كمية مباعة * سعر البيع اإلحتمالي‬
‫‪xxxx‬‬ ‫هامش الربح ومصاريف التوزيع=‪ ‬من سعر البيع اإلحتمالي‬
‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف المعالجة‬
‫‪Xxxx‬‬ ‫تكلفة إنتاج منتوج ثانوي‬

‫➢ تكلفة اإلنتاج التام أو نصف المصنع ( المنتوج الرسمي)‪:‬‬

‫منتوج ثانوي‬ ‫البيان‬

‫‪Xxxx‬‬ ‫تكلفة شراء المواد األولية المستعملة‬
‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج المباشرة‬
‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج غير المباشرة‬
‫تكلفة المنتوج الثانوي‬
‫‪Xxxx‬‬ ‫تكلفة إنتاج منتوج رسمي‬

‫‪70‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫خامسا‪ :‬إيجابيات وسلبيات طريقة التكاليف الكلية‪:‬‬

‫‪ .1‬إيجابيات طريقة التكاليف الكلية‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫تتميز هذه الطريقة بمجموعة من اإليجابيات يمكننا ذكرها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تقسيم المخزونات في مختلف مراحل دورة اإلنتاج والبيع‪.‬‬

‫‪ -‬دراسة تطور تكاليف أي منتج عبر مختلف مراحل مسار اإلنتاج والبيع‪.‬‬
‫‪ -‬القيام بتحليل التكاليف لكل مركز مسؤولية‪ ،‬مما يسمح بمعرفة مساهمة كل منها في النتيجة‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء مقارنة لهيكل سعر التكلفة الخاص بكل مؤسسة (في مختلف مراحل اإلنتاج حسب وسائل‬
‫اإلستغالل المستخدمة وحسب الزبائن) التي لها أنشطة متعددة وتحديد نقاط القوة والضعف في ظل‬
‫المنافسة‪ ،‬وهذا بهدف تسطير الخيارات اإلستراتيجية للمؤسسة (تخفيض التكاليف في بعض المراحل‪،‬‬
‫إعادة تنظيم المسار‪.)...،‬‬
‫‪ .2‬سلبيات طريقة التكاليف الكلية‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫نلخصها فيما يلي‪:‬‬

‫ترتكز على التوزيع التقريبي لألعباء باألخص إذا تعلق األمر بوجود حجم كبير من المنتجات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫صعوبة تحديد الجهة المسؤولة عن سعر التكلفة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعتبر طريقة طويلة الحسابات‪ ،‬عند توزيع وتحميل األعباء غير المباشرة بينما غالبا ما يطلب مسيرو‬ ‫‪-‬‬
‫المؤسسات التعرف على سعر تكلفة منتجاتهم من أجل إتخاذ ق اررات فيما يخص المبيعات واألسعار قبل‬
‫حساب مجموع التكاليف‪.‬‬
‫في كثير من الحاالت يخضع إختيار وحدات العمل إلى التقدير الشخصي لصعوبة إيجاد أساس سليم‬ ‫‪-‬‬
‫لتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة‪.‬‬
‫‪ -‬عدم جدوى اإلعتماد على هذه الطريقة في تحديد سعر البيع ألن معظم التكاليف غير المباشرة هي‬
‫تكاليف ثابتة‪ ،‬والتكلفة الثابتة للوحدة تتغير عكسيا مع حجم اإلنتاج‪ ،‬هذا من شأنه أن يجعل سعر بيع‬
‫الوحدة المنتجة متذبذبا من فترة ألخرى‪ ،‬كما أنه ليس من الضروري أن يكون سعر البيع أعلى من‬
‫تبين هذا‪.‬‬
‫التكلفة الكلية للوحدة حتى تزداد نتيجة المؤسسة‪ ،‬وطريقة التكاليف المتغيرة ّ‬

‫‪ 1‬مرابطي نوال‪ ،‬أهمية المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير ‪-‬دراسة حالة مؤسسة نفطال‪ ،-‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪،‬‬
‫مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.117‬‬
‫طوايبية أحمد‪ ،‬المحاسبة التحليلية كأداة لتخطيط ومراقبة اإلنتاج‪ ،‬مذكرة غير منشورة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬تخصص التخطيط‬ ‫‪2‬‬

‫اإلقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر ‪ ،2003 ،3‬ص ‪.102‬‬

‫والتنمية‪ ،‬كلية العلوم إ‬
‫‪71‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬عدم جدوى اإلعتماد على هذه الطريقة في تحقيق الكفاءة االقتصادية في المؤسسة‪ ،‬ألن التكاليف الثابتة‬
‫التي تحمل على المنتجات تبقى نفسها من شهر ألخر دون االخذ بعين اإلعتبار مستوى النشاط‪،‬‬
‫وبالتالي ال يمكن معرفة الطاقة المستغلة من العاطلة‪ ،‬لهذا السبب ظهرت طريقة التحميل العقالني‬
‫للتكاليف الثابتة‪.‬‬

‫سادسا‪ :‬تمارين تطبيقية محلولة‬

‫التمرين ‪:1‬‬

‫إليب ب ببك جب ب ببدول توزيب ب ببع األعبب ب بباء الغيب ب ببر مباش ب ب برة لمؤسسب ب ببة السب ب ببعادة التب ب ببي تنب ب ببتج وتبيب ب ببع منتجب ب ببين (‪ )01‬و‬
‫(‪ )02‬بإستعمال مادتين أوليتين ‪ z‬و‪ s‬وذلك لشهر مارس ‪:2021‬‬

‫األقسام الرئيسية‬ ‫المبلب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ببغ األقسام الثانوية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الموزع‬

‫‪20‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫المشتريات المستهلكة‬

‫‪30‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪ 15‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫الخدمات الخارجية‬

‫‪25‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪ 15‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬

‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬

‫‪25‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫األعباء العملياتية األخرى‬

‫‪20‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪ 15‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫األعباء المالية‬

‫‪25‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪ 15‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫مخصصات اإلهتالكات‬

‫‪.......‬‬ ‫‪........‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪........‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬

‫التوزيع الثانوي‬
‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫(‪)100‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫( ‪)9‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪.......‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫‪........‬‬ ‫‪.......‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫وحدة مباعة‬ ‫ك ب ب ب ب ب ب ببغ م ب ب ب ب ب ب ببادة وحدة منتجة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫أولية مشتراة‬
‫‪3126‬‬ ‫‪10590‬‬ ‫‪5020‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫‪.........‬‬ ‫‪......‬‬ ‫‪......‬‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬

‫‪72‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫أنجز جدول توزيع األعباء غير المباشرة ‪ ،‬ثم أحسب تكلفة وحدة العمل‪.‬‬

‫التمرين ‪:2‬‬

‫تنتج مؤسسة الساحل منتج وحيد ‪ A‬بإستعمال مادتين أوليتين ‪ M1‬و‪ ،M2‬وأعطيت معلومات شهر مارس‬
‫‪ 2021‬كالتالي‪:‬‬

‫‪ .1‬المخزون في ‪:2021/03/01‬‬
‫• المادة األولية ‪ 50 :M1‬كغ بتكلفة إجمالية ‪ 30875‬دج‪.‬‬
‫• المادة األولية ‪ 30 :M2‬كغ بتكلفة إجمالية ‪ 14925‬دج‪.‬‬
‫• المنتج التام ‪ 80 :A‬وحدة بتكلفة إجمالية ‪ 16500‬دج‪.‬‬
‫‪ .2‬مشتريات الشهر‪:‬‬
‫• المادة األولية ‪ 250 :M1‬كغ بسعر ‪ 500‬دج‪ /‬كغ‬
‫• المادة األولية ‪ 150 :M2‬كغ بسعر ‪ 310‬دج‪/‬كغ‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلنتاج واإلستعماالت‪:‬‬
‫• ‪ 2000‬وحدة من المنتج التام ‪ A‬بإستعمال ‪ 280‬كغ من المادة األولية ‪ M1‬و‪ 170‬كغ من المادة األولية‬
‫‪.M2‬‬
‫‪ .4‬مبيعات الشهر‪:‬‬
‫• ‪ 2050‬وحدة من المنتج التام ‪ A‬بسعر ‪ 200‬دج للوحدة‪.‬‬
‫‪ .5‬األ باء المباشرة‪:‬‬
‫• الشراء‪ 25500 :‬دج منها ‪15000‬دج للمادة األولية ‪ M1‬والباقي للمادة األولية ‪.M2‬‬
‫• اإلنتاج‪ 190:‬ساعة عمل ب ‪ 250‬دج‪/‬ساعة‪.‬‬
‫• التوزيع‪10250 :‬دج‪.‬‬
‫‪ .6‬األ باء غير المباشرة‪ :‬نلخصها في الجدول التالي‪:‬‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫البيان‬

‫‪11275‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي ‪29000‬‬

‫‪73‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫وحدات مباعة‬ ‫وحدات منتجة‬ ‫كغ مادة أولية مشتراة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪.1‬اتمم جدول توزيع األعباء غير المباشرة‪.‬‬

‫‪ .2‬أحسب تكلفة شراء المادتين ‪ M1‬و‪.M2‬‬

‫‪ .3‬قم بإعداد حساب الجرد الدائم للمادتين األوليتين ‪ M1‬و‪ M2‬محددا التكلفة الوسطية المرجحة للوحدة‬
‫(‪.)CMUP‬‬

‫‪ .4‬أحسب تكلفة إنتاج المنتج التام ‪.A‬‬

‫‪ .5‬قم بإعداد حساب الجرد الدائم للمنتج التام ‪ A‬محددا التكلفة الوسطية المرجحة للوحدة (‪.)CMUP‬‬

‫‪ .6‬أحسب سعر التكلفة للمنتج التام ‪.A‬‬

‫‪ .7‬حساب النتيجة التحليلية للمنتج التام ‪.A‬‬

‫‪ .8‬أحسب النتيجة التحليلية الصافية إذا علمت ان العناصر اإلضافية تقدر ب ‪ 3975‬دج‪ ،‬واألعباء غير‬
‫المعتبرة تقدر ب ‪4000‬دج‪.‬‬

‫مالحظة‪ :‬تقيم اإلخراجات من المواد األولية والمنتجات بالتكلفة المتوسطة المرجحة للوحدة‪.‬‬

‫التمرين ‪:3‬‬

‫لحساب التكاليف وسعر التكلفة لمؤسسة الياسمين التي تنتج منتجين ‪ P1‬و‪ P2‬في ورشتين باستعمال‬
‫المادتين األوليتين‪ M1‬و‪.M2‬‬

‫قدمت لك المعلومات التالية المتعلقة بشهر مارس ‪:2020‬‬

‫‪ .1‬المخزون في ‪:2020/03/01‬‬
‫• المنتج ‪ 2500 :P1‬وحدة ب ‪ 159‬دج للوحدة‪.‬‬
‫• المنتج ‪ 3000 :P2‬وحدة ب ‪ 542500‬دج إجمالي‪.‬‬

‫‪74‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .2‬اإلنتاج واالستعماالت لشهر مارس‪:‬‬

‫اإلستعماالت‬ ‫اإلنتاج‬ ‫البيان‬

‫‪M2‬‬ ‫‪M1‬‬
‫‪1500‬كغ‬ ‫‪2000‬كغ‬ ‫‪ 10000‬وحدة‬ ‫المنتج ‪P1‬‬
‫‪2500‬كغ‬ ‫‪3000‬كغ‬ ‫‪ 15000‬وحدة‬ ‫المنتج ‪P2‬‬
‫علما أن‪:‬‬

‫• التكلفة الوسطية المرجحة (‪ )CMUP‬للوحدة الواحدة من ‪ M1‬هي ‪ 250‬دج للكغ‪.‬‬

‫• التكلفة الوسطية المرجحة (‪ )CMUP‬للوحدة الواحدة من ‪ M2‬هي ‪ 375‬دج للكغ‪.‬‬
‫‪ .3‬األ باء المباشرة‪:‬‬
‫• اإلنتاج‪ 3000 :‬ساعة يد عمل منها ‪ 1250‬ساعة للمنتج ‪ P2‬والباقي للمنتج ‪ ،P1‬علما ان تكلفة‬
‫الساعة الواحدة ‪ 400‬دج‪.‬‬
‫• التوزيع‪ 10 :‬دج لكل وحدة مباعة‪.‬‬
‫‪ .4‬األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫الورشة الثالثة‬ ‫الورشة الثانية‬ ‫الورشة األولى‬ ‫البيان‬

‫‪146000‬‬ ‫‪500000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي ‪.........‬‬
‫وحدة مباعة‬ ‫وحدة منتجة‬ ‫كغ مستعمل من‪M1‬‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫‪.......‬‬ ‫‪...........‬‬ ‫‪ 70‬دج‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬
‫‪ .5‬المبيعات‪:‬‬
‫• سعر بيع الوحدة من المنتج ‪ 270 P1‬دج‪.‬‬
‫• سعر بيع الوحدة من المنتج ‪ 250 P2‬دج‪.‬‬
‫‪ .6‬المخزون في ‪:2020 /03 /31‬‬
‫• المنتج ‪ 500 P1‬وحدة‪.‬‬
‫• المنتج ‪ 800 P2‬وحدة‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬حدد الكميات المباعة من المنتجين ‪ P1‬و‪.P2‬‬

‫‪ .2‬أتمم جدول توزيع األعباء غير المباشرة‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .3‬احسب تكلفة اإلنتاج للمنتجين ‪ P1‬و‪ P2‬ثم أحسب التكلفة الوسطية المرجحة (‪ )CMUP‬لكل منهما‪.‬‬
‫‪ .4‬احسب سعر التكلفة للمنتجين‪ P1‬و‪.P2‬‬
‫‪ .5‬أحسب النتيجة التحليلية اإلجمالية للمنتجين‪ P1‬و‪.P2‬‬
‫‪ .6‬أحسب النتيجة التحليلية الصافية للمنتجين‪ P1‬و‪.P2‬‬

‫التمرين ‪:4‬‬

‫تنتج مؤسسة السعادة المنتج ‪ A‬في الورشة (‪ ،)1‬والمنتج ‪ B‬في الورشة (‪ )2‬يصنع المنتوجات من مادة أولية‬
‫واحدة ‪ M‬ولوازم مختلفة‪.‬‬

‫إليك المعطيات التالية المتعلقة بشهر سبتمبر ‪:2020‬‬

‫‪ .1‬مخزون أول الشهر‪:‬‬

‫• المادة األولية ‪ 13000 :M‬كغ ب ‪ 536500‬دج إجمالي‪.‬‬
‫• المنتج ‪ 3000 :A‬وحدة تكلفتها اإلجمالية ‪ 546000‬دج‪.‬‬
‫• المنتج ‪ 5000 :B‬وحدة تكلفتها اإلجمالية ‪ 429000‬دج‪.‬‬
‫• إنتاج جاري‪ :‬في الورشة (‪ 8000 )1‬دج‪ ،‬وفي الورشة (‪ )2‬ال شيء‪.‬‬
‫‪ .2‬مشتريات الشهر‪:‬‬
‫• المادة األولية ‪ 32000 :M‬كغ ب ‪ 40‬دج للكغ‪.‬‬
‫• اللوازم المختلفة‪ 75800 :‬دج‪.‬‬
‫‪ .3‬إستعماالت الشهر‪:‬‬

‫اللوازم المختلفة ساعات عمل مباشرة‬ ‫المادة األولية ‪M‬‬ ‫المنتجات‬

‫الورشة (‪ 7000 :)1‬ساعة ب ‪ 150‬دج ‪/‬سا‬ ‫‪ 45000‬دج‬ ‫‪ 14000‬كغ‬ ‫المنتج ‪A‬‬
‫الورشة (‪ 4000:)2‬ساعة ب ‪ 120‬دج‪/‬سا‬ ‫‪ 34000‬دج‬ ‫‪ 16000‬كغ‬ ‫المنتوج ‪B‬‬
‫‪ .4‬إنتاج الشهر‪:‬‬
‫• المنتج ‪ 10000 :A‬وحدة‪.‬‬
‫• المنتج ‪ 15000 :B‬وحدة‪.‬‬
‫‪ .5‬مبيعات الشهر‪:‬‬
‫• المنتج ‪ 8000 :A‬وحدة ب ‪ 180‬دج للوحدة‪.‬‬
‫• المنتوج ‪ 12000 :B‬وحدة ب ‪ 100‬دج للوحدة‪.‬‬
‫‪ .6‬األ باء غير المباشرة‪:‬‬
‫‪76‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫الورشة (‪ )1‬الورشة (‪ )2‬التوزيع‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫البيان‬

‫‪30680‬‬ ‫‪72720‬‬ ‫‪121080‬‬ ‫‪76045‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫مج التوزيع االولي ‪80160‬‬
‫التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫‪ 15‬‬ ‫‪ 30‬‬ ‫‪ 20‬‬ ‫‪ 15‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪100 -‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪ 30‬‬ ‫‪ 20‬‬ ‫‪ 30‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫‪ 100 -‬‬ ‫‪ 10‬‬ ‫الصيانة‬
‫وحدة‬ ‫ساعة يد عمل ساعة يد‬ ‫‪ 100‬دج‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫مباعة‬ ‫عمل مباشر‬ ‫مباشر‬ ‫من ثمن الشراء‬
‫‪ .7‬اإلنتاج الجاري في نهاية الشهر‪:‬‬
‫• إنتاج جاري‪ :‬في الورشة (‪ 14000 )1‬دج‪.‬‬
‫• إنتاج جاري‪ :‬في الورشة (‪ 10000 )2‬دج‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬إتمام جدول توزيع األعباء غير المباشرة‪.‬‬

‫‪ .2‬حساب تكلفة شراء المادة األولية ‪ M‬واللوازم المختلفة‪.‬‬
‫‪ .3‬حساب تكلفة إنتاج المنتوجين‪ A‬و‪ B‬وإعداد حساب الجرد الدائم لهما‪.‬‬
‫‪ .4‬حساب سعر التكلفة‪.‬‬
‫‪ .5‬حساب النتيجة التحليلية للمنتجين والنتيجة التحليلية اإلجمالية‪.‬‬

‫مالحظة‪ :‬تقيم مخرجات المواد األولية والمنتجات بالتكلفة الوسطية المرجحة لمجموع اإلدخاالت مع‬
‫مخزون أول المدة‪.‬‬

‫التمرين ‪:5‬‬

‫تنتج مؤسسة "الصدى" وتبيع منتوجين ‪ A‬و‪ B‬باستعمال مادتين أوليتين ‪ M1‬و‪ M2‬في ورشتين‪:‬‬

‫‪ -‬الورشة األولى‪ :‬تستعمل المادة األولية ‪ M1‬للحصول على المنتج نصف المصنع ‪.S‬‬
‫‪ -‬الورشة الثانية‪ :‬تستعمل المنتج نصف المصنع ‪ S‬والمادة األولية ‪ M2‬للحصول على المنتجين التامين‬
‫‪A‬و‪ B‬كالتالي‪:‬‬
‫* إلنتاج وحدة من ‪ A‬يتم إستعمال وحدتين من المنتج نصف المصنع ‪ S‬و‪ 1‬كغ من المادة ‪.M2‬‬
‫* إلنتاج وحدة من ‪ B‬يتم إستعمال ‪ 3‬وحدات من المنتج نصف المصنع ‪ S‬و‪ 1‬كغ من المادة ‪.M2‬‬

‫ولقد أعطيت لكم المعلومات التالية لشهر ماي ‪:2021‬‬

‫‪77‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .1‬مخزون أول المدة‪:‬‬

‫‪ -‬المادة األولية ‪ 500 :M1‬كغ بتكلفة ‪ 31000‬دج إجمالي‪.‬‬
‫‪ -‬والمادة األولية ‪ 1500 :M2‬كغ بتكلفة ‪ 132000‬إجمالي‪.‬‬
‫‪ -‬المنتج نصف المصنع ‪ 2000 :S‬وحدة بتكلفة ‪ 36‬دج للوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬المنتج التام ‪ 200 :A‬وحدة بتكلفة ‪ 110000‬دج إجمالي‪.‬‬
‫‪ -‬المنتج التام ‪ 80 :B‬وحدة بتكلفة ‪ 64160‬اجمالي‪.‬‬
‫‪ .2‬مشتريات الشهر‪:‬‬
‫‪ -‬المادة األولية ‪ 1000 :M1‬كغ بسعر ‪ 40‬دج‪/‬كغ‪.‬‬
‫‪ -‬المادة األولية ‪ 2000 :M2‬كغ بسعر ‪ 60‬دج‪/‬كغ‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلنتاج واالستعماالت‪:‬‬
‫‪ -‬تم إنتاج ‪ 6000‬وحدة من المنتج نصف المصنع ‪ S‬بإستعمال ‪ 1200‬كغ من المادة األولية ‪.M1‬‬
‫‪ -‬تم إنتاج ‪ 900‬وحدة من المنتج ‪ A‬و‪ 2000‬وحدة من المنتج ‪.B‬‬
‫‪ .4‬األ باء المباشرة‪:‬‬
‫‪ -‬للشراء‪  10 :‬من ثمن الشراء لكل مادة‪.‬‬
‫‪ -‬لإلنتاج‪ 400 :‬ساعة يد عمل مباشر في الورشة األولى و‪ 930‬ساعة يد عمل مباشر في الورشة الثانية‬
‫منها ‪ 300‬ساعة للمنتج ‪ A‬والباقي للمنتج ‪ ،B‬تكلفة الساعة في الورشتين ‪ 120‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬للتوزيع‪ 30000 :‬دج توزع حسب الكمية المباعة من المنتجين‪.‬‬
‫‪ .5‬األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫التوزيع‬ ‫الورشة الثانية‬ ‫الورشة االولى‬ ‫التموين‬ ‫البيان‬

‫‪24000‬‬ ‫‪87000‬‬ ‫‪72000‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫مج التوزيع الثانوي‬
‫وحدة مباعة‬ ‫وحدة منتجة‬ ‫كغ مادة أولية وحدة منتجة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫مشتراة‬
‫‪ .6‬المبيعات‪:‬‬
‫‪ 1000 -‬وحدة من المنتج ‪ A‬بسعر ‪ 450‬دج للوحدة‪.‬‬
‫‪ 2000 -‬وحدة من المنتج ‪ B‬بسعر ‪ 250‬دج للوحدة‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬اتمم جدول توزيع األعباء غير المباشرة‪.‬‬

‫‪ .2‬أحسب تكلفة شراء المادتين األوليتين ‪ M1‬و‪.M2‬‬
‫‪78‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .3‬أحسب تكلفة اإلنتاج للمنتج نصف المصنع ‪ S‬وإعداد حساب الجرد الدائم له‪.‬‬
‫‪ .4‬احسب تكلفة اإلنتاج لكل من المنتجين التامين ‪ A‬و‪ B‬وإعداد حساب الجرد الدائم لهما‪.‬‬
‫‪ .5‬أحسب سعر التكلفة‪.‬‬
‫‪ .6‬احسب النتيجة التحليلية لكل منتج والنتيجة التحليلية اإلجمالية‪.‬‬

‫مالحظة‪ :‬تقيم مخرجات المواد األولية والمنتجات بالتكلفة الوسطية المرجحة لمجموع اإلدخاالت مع‬
‫مخزون أول المدة‪.‬‬

‫التمرين ‪:6‬‬

‫تقوم مؤسسة بإنتاج منتجين ‪ A‬و‪ B‬وفق الخطة التالية‪:‬‬

‫الورشة ‪ :1‬تقوم بإنتاج المنتج نصف المصنع ‪ A‬بإستعمال المادة األولية ‪ ،M1‬وقد خلفت عملية اإلنتاج‬
‫فضالت سوف يتم التخلص منها بمبلغ ‪ 1386‬دج‪.‬‬

‫الورشة ‪ :2‬يتم إنتاج المنتج التام ‪ B‬بإستعمال المنتج نصف المصنع ‪ A‬والمادة األولية ‪ ، M2‬وقد خلفت‬
‫عملية إنتاج المنتج‪ B‬فضالت يمكن بيعها بسعر محتمل‪ ،‬وفضالت سوف يتم إسترجاعها في العملية‬
‫اإلنتاجية‪.‬‬

‫الورشة ‪ :3‬تختص بمعالجة الفضالت المسترجعة‪ ،‬حيث تم الحصول على فضالت تقدر ب ‪ 100‬كغ والتي‬
‫يمكن أن تعوض ‪ 20‬كغ من المادة األولية ‪ M2‬بعد معالجتها‪ ،‬حيث قدرت مصاريف المعالجة المباشرة ب‬
‫‪ 390‬دج‪.‬‬

‫وفي نهاية شهر مارس ‪ 2021‬تحصلنا على المعلومات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬مخزون أول المدة‪:‬‬

‫‪ -‬المادة ‪ 100 :M1‬كغ ب ‪ 250‬دج‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ 80 :M2‬كغ ب ‪ 188‬دج ‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬المنتج نصف المصنع ‪ 100 :A‬وحدة ب ‪ 400‬دج‪/‬للوحدة؛‬
‫‪ -‬المنتج ‪ 80 :B‬وحدة ب ‪ 1275‬دج‪ /‬الوحدة‪.‬‬
‫‪ .2‬المشتريات‪:‬‬
‫‪ -‬المادة ‪ 200 :M1‬كغ ب ‪ 200‬دج‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ 250 :M2‬دج‪/‬كغ ب ‪ 140‬دج‪/‬كغ؛‬
‫‪ -‬مصاريف الشراء المباشرة‪ 10:‬دج‪/‬كغ‪.‬‬
‫‪79‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .3‬اإلستعماالت واإلنتاج‪:‬‬
‫‪ -‬تم إنتاج ‪ 150‬وحدة من المنتج نصف المصنع ‪ A‬بإستعمال ‪ 200‬كغ من المادة ‪M1‬؛‬
‫‪ -‬تم إنتاج ‪ 100‬وحدة من المنتج ‪ B‬بإستعمال ‪ 200‬وحدة من المنتج نصف المصنع ‪ A‬و‪ 300‬كغ‬
‫من المادة ‪.M2‬‬
‫‪ .4‬اليد العاملة المباشرة‪:‬‬
‫‪ -‬بلغت عدد الساعات اإلجمالية ‪ 350‬سا منها ‪ 100‬سا للمنتج نصف المصنع ‪ ،A‬والباقي للمنتج التام‬
‫‪ B‬بسعر ‪ 60‬دج للساعة الواحدة‪.‬‬
‫‪ .5‬المبيعات‪:‬‬
‫‪ 200 -‬وحدة من الفضالت بسعر ‪ 8‬دج للوحدة بهامش ربح ومصاريف التوزيع تقدر ب ‪  20‬؛‬
‫‪ 120 -‬وحدة من للمنتج ‪ B‬بسعر‪ 9000‬دج للوحدة؛‬
‫‪ -‬تقدر مصاريف التوزيع اإلجمالية للمنتج ‪ B‬ب ‪ 6000‬دج‪.‬‬
‫‪ .6‬مخزون أخر المدة‪:‬‬
‫‪ -‬المادة ‪ 100 :M1‬كغ ؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ 30 :M2‬كغ ؛‬
‫‪ -‬المنتج نصف المصنع ‪ 48 :A‬وحدة ؛‬
‫‪ -‬المنتج ‪ 63 :B‬وحدة‪.‬‬
‫‪ .7‬األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫ملخصة في الجدول التالي مع االخذ بعين اإلعتبار مبلغ ‪ 4000‬دج كأعباء غير معتبرة ومبلغ ‪3626.5‬‬
‫دج كعناصر إضافية‪.‬‬

‫األقسام الرئيسية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫الورشة ‪3‬‬ ‫الورشة ‪2‬‬ ‫الورشة ‪1‬‬ ‫التموين‬
‫‪6000‬‬ ‫‪429‬‬ ‫‪10295‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪24797‬‬ ‫مج التوزيع الثانوي‬
‫وحدات‬ ‫كغ مادة معوضة‬ ‫ساعة عمل مباشرة‬ ‫وحدات منتجة‬ ‫كغ مادة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫مباعة ‪B‬‬ ‫مشتراة‬
‫المطلوب‪:‬‬

‫✓ إتمام جدول توزيع األعباء غير المباشرة؛‬

‫✓ حساب تكلفة شراء المادتين المادة ‪ M1‬و المادة ‪M2‬؛‬
‫✓ حساب تكلفة إنتاج المنتج نصف المصنع ‪A‬؛‬

‫‪80‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫✓ حساب تكلفة إنتاج المنتج التام ‪ B‬مع تحديد تكلفة الفضالت المباعة والمسترجعة؛‬
‫✓ حساب سعر التكلفة والنتيجة التحليلية للمنتج التام ‪B‬؛‬
‫✓ حساب فوارق الجرد؛‬

‫مالحظة‪ :‬تقيم مخرجات المواد األولية والمنتجات بالتكلفة الوسطية المرجحة لمجموع اإلدخاالت مع‬
‫مخزون أول المدة‪.‬‬

‫حل التمرين ‪:1‬‬

‫األقسام الرئيسية‬ ‫المبلووووووووووووووووووغ األقسام الثانوية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الموزع‬

‫‪20000‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫المشتريات المستهلكة‬

‫‪36000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫الخدمات الخارجية‬
‫‪25000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬
‫‪12000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪22500‬‬ ‫‪22500‬‬ ‫‪27000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫األعباء العملياتية األخرى‬
‫‪10000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪12500‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫األعباء المالية‬
‫‪50000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫مخصصات اإلهتالكات‬
‫‪175500‬‬ ‫‪194500‬‬ ‫‪161500‬‬ ‫‪85000‬‬ ‫‪83500‬‬ ‫‪700000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪25050‬‬ ‫‪25050‬‬ ‫‪16700‬‬ ‫‪16700‬‬ ‫(‪)83500‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪33900‬‬ ‫‪45200‬‬ ‫‪22600‬‬ ‫(‪)101700‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪234450‬‬ ‫‪264750‬‬ ‫‪200800‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪700000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫وحدة مباعة‬ ‫كب ب ب ب ببغ مب ب ب ب ببادة وحدة منتجة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫أوليب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ببة‬
‫مشتراة‬
‫‪3126‬‬ ‫‪10590‬‬ ‫‪5020‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫‪75‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪40‬‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬

‫‪81‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حل التمرين ‪:2‬‬

‫‪ .1‬إتمام جدول توزيع األ باء غير المباشرة‪ :‬نحسب ما يلي‪:‬‬

‫عدد وحدات العمل لقسم التموين (كغ مادة أولية مشتراة)‪400 =150+250 :‬كغ‪.‬‬

‫عدد وحدات العمل لقسم اإلنتاج (وحدات منتجة)‪ 2000 :‬وحدة‪.‬‬

‫عدد وحدات العمل لقسم التوزيع (وحدات مباعة)‪ 2050 :‬دج‪.‬‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫البيان‬

‫‪11275‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي ‪29000‬‬
‫وحدات مباعة‬ ‫وحدات منتجة‬ ‫كغ مادة أولية مشتراة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫‪2050‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪17.5‬‬ ‫‪72.5‬‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬
‫‪ .2‬حساب تكلفة الشراء للمادتين األوليتين ‪ M1‬و‪M2‬‬

‫المادة األولية ‪M2‬‬ ‫المادة األولية ‪M1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪46500‬‬ ‫‪310‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪125000‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪250‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪10500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف الشراء‬
‫‪10875‬‬ ‫‪72.5‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪18125‬‬ ‫‪72.5‬‬ ‫أعباء الشراء غير المباشرة ‪250‬‬
‫‪67875‬‬ ‫‪452.5‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪158125 632.5‬‬ ‫‪250‬‬ ‫تكلفة الشراء‬
‫‪14925‬‬ ‫‪497.5‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪30875 617.5‬‬ ‫‪50‬‬ ‫مخزون اول مدة‬
‫‪82800‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪189000‬‬ ‫‪630‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪CMUP‬‬

‫‪ .3‬إعداد الجرد الدائم للمادتين األوليتين ‪ M1‬و‪:M2‬‬

‫• المادة األولية ‪:M1‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪176400‬‬ ‫‪630‬‬ ‫‪280‬‬ ‫اإلخراجات‬ ‫‪30875 617.5‬‬ ‫‪30‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪12600‬‬ ‫‪630‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪20‬‬ ‫‪158125 632.5‬‬ ‫‪250‬‬ ‫اإلدخاالت‬

‫‪82‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪189000‬‬ ‫‪630‬‬ ‫‪300‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪189000‬‬ ‫‪630‬‬ ‫‪300‬‬ ‫المجموع‬

‫• المادة األولية ‪:M2‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪78200‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪170‬‬ ‫اإلخراجات‬ ‫‪14925 497.5‬‬ ‫‪30‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪4600‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪10‬‬ ‫مخزون نهاية المدة‬ ‫‪67875 452.5‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اإلدخاالت‬
‫‪82800‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪180‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪82800‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪180‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ .4‬حساب تكلفة إنتاج المنتج التام ‪: A‬‬

‫‪A‬‬ ‫البيان‬
‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬

‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬

‫‪176000‬‬ ‫‪630‬‬ ‫‪280‬‬ ‫‪M1‬‬
‫‪78200‬‬ ‫‪460‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪M2‬‬
‫‪47500‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪190‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج المباشرة‬
‫‪35000‬‬ ‫‪17.5‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج غير المباشرة ‪2000‬‬
‫‪337100‬‬ ‫‪168.55‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪16500‬‬ ‫‪206.25‬‬ ‫‪80‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪353600‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪2080‬‬ ‫‪CMUP‬‬

‫‪ .5‬إعداد الجرد الدائم للمنتج التام ‪: A‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪348500‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪2050‬‬ ‫اإلخراجات‬ ‫‪16500 206.25‬‬ ‫‪80‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪5100‬‬ ‫‪170‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪30‬‬ ‫‪337100 168.55‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫اإلدخاالت‬
‫‪353600‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪2080‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪353600‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪2080‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ .6‬حساب سعر التكلفة للمنتج التام ‪: A‬‬

‫‪A‬‬ ‫البيان‬
‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬

‫‪83‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪348500‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪2050‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتجات المباعة‬

‫‪10250‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع المباشرة‬
‫‪11275‬‬ ‫‪5.5‬‬ ‫‪2050‬‬ ‫مصاريف التوزيع غير المباشرة‬

‫‪370025‬‬ ‫‪180.5‬‬ ‫‪2050‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪ .7‬حساب النتيجة التحليلية للمنتج التام ‪: A‬‬

‫‪A‬‬ ‫البيان‬
‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬

‫‪410000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪2050‬‬ ‫رقم االعمال‬

‫(‪)370025‬‬ ‫‪180.5‬‬ ‫‪2050‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪39975‬‬ ‫‪180.5‬‬ ‫‪2050‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪ .8‬حساب النتيجة التحليلية الصافية للمنتج التام ‪: A‬‬

‫المبالغ‬ ‫البيان‬
‫‪93975‬‬ ‫النتيجة التحليلية اإلجمالية‬
‫‪3975‬‬ ‫العناصر اإلضافية‬
‫(‪)4000‬‬ ‫األعباء غير المعتبرة‬
‫‪39950‬‬ ‫النتيجة التحليلية الصافية‬

‫حل التمرين ‪:3‬‬

‫‪ .1‬تحديد الكمية المباعة من المنتجين ‪ P1‬و‪:P2‬‬

‫مخ‪ +1‬اإلنتاج = المبيعات ‪ +‬مخ‪2‬‬

‫المبيعات = مخ‪ + 1‬اإلنتاج – مخ‪2‬‬

‫الكمية المباعة من المنتج ‪ 12000 = 500 -10000 +2500 = P1‬وحدة مباعة‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫الكمية المباعة من المنتج ‪ 17200 = 800 – 15000 + 3000 = P2‬وحدة مباعة‪.‬‬

‫‪ .2‬إتمام جدول توزيع األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫التوزيع‬ ‫الورشة الثانية‬ ‫الورشة األولى‬ ‫البيان‬

‫‪146000‬‬ ‫‪500000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي ‪350000‬‬
‫وحدة مباعة‬ ‫وحدة منتجة‬ ‫كغ مستعمل من‪M1‬‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫= ‪= 17200 +12000 15000 +10000‬‬ ‫‪3000+2000‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫وحدة ‪ 29200‬وحدة مباعة‬ ‫‪25000‬‬ ‫=‬ ‫‪5000‬‬
‫منتجة‬
‫‪ 05‬دج‬ ‫‪ 20‬دج‬ ‫‪ 70‬دج‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬

‫‪ .3‬احسب تكلفة اإلنتاج للمنتجين ‪ P1‬و‪ P2‬ثم أحسب التكلفة الوسطية المرجحة (‪)CMUP‬‬
‫لكل منهما‪:‬‬

‫‪P2‬‬ ‫‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬
‫‪750000‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪500000‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪M1‬‬
‫‪937500‬‬ ‫‪375‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪562500‬‬ ‫‪45.5‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪M2‬‬
‫مصاريف اإلنتاج المباشرة‬
‫‪500000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪1250‬‬ ‫‪700000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪1750‬‬ ‫يد عاملة‬
‫مصاريف اإلنتاج غير المباشرة‬
‫‪210000‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪140000‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫الورشة األولى‬
‫‪300000‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫‪20 10000‬‬ ‫الورشة الثانية‬

‫‪2697500‬‬ ‫‪179.83‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪2102500‬‬ ‫‪210.25 10000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪542500‬‬ ‫‪180.83‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪397500‬‬ ‫‪159‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪3240000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪2500000‬‬ ‫‪200 12500‬‬ ‫‪CMUP‬‬
‫‪85‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .4‬احسب سعر تكلفة المنتجين ‪ P1‬و‪:P2‬‬

‫‪P2‬‬ ‫‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫سعر الوحدة المبلغ‬ ‫الكمية‬ ‫سعر الوحدة المبلغ‬ ‫الكمية‬

‫‪3096000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪2400000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬

‫‪172000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫مصاريف التوزيع المباشرة‬
‫‪86000‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪5‬‬ ‫مصاريف التوزيع غير المباشرة ‪12000‬‬

‫‪3354000‬‬ ‫‪195‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪2580000‬‬ ‫‪215‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪ .5‬حساب النتيجة التحليلية اإلجمالية للمنتجين ‪ P1‬و‪:P2‬‬

‫‪P2‬‬ ‫‪P1‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫‪4300000‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪3240000‬‬ ‫‪270‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫رقم األعمال الصافي‬
‫‪3354000‬‬ ‫‪195‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪2580000‬‬ ‫‪215‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪946000‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪17200‬‬ ‫‪660000‬‬ ‫‪215‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪1606000‬‬ ‫النتيجة التحليلية االجمالية‬

‫‪ .6‬حساب النتيجة التحليلية الصافية‪:‬‬

‫النتيجة التحليلية الصافية= النتيجة التحليلية اإلجمالية ‪ +‬العناصر اإلضافية – األعباء غير المعتبرة‪.‬‬

‫النتيجة التحليلية الصافية = ‪ 1606000 = 0- 0+ 1606000‬دج‪.‬‬

‫‪86‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حل التمرين ‪:4‬‬

‫إتمام جدول توزيع األ باء غير المباشرة‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫التوزيع التبادلي بين قسمي اإلدارة والصيانة‪:‬‬

‫• نحل جملة المعادلتين‪:‬‬

‫‪X= 80160 + 0.1 Y‬‬

‫‪Y= 100000+ 0.2 X‬‬

‫• نجد‪:‬‬

‫‪X= 92000 DA‬‬

‫‪Y= 118400 DA‬‬

‫الورشة (‪ )1‬الورشة (‪ )2‬التوزيع‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫البيان‬

‫‪30680‬‬ ‫‪72720‬‬ ‫‪121080‬‬ ‫‪76045‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫‪80160‬‬ ‫مج التوزيع االولي‬
‫التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫‪13800‬‬ ‫‪27600‬‬ ‫‪18400‬‬ ‫‪13800‬‬ ‫‪18400‬‬ ‫(‪)92000‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪35520‬‬ ‫‪23680‬‬ ‫‪35520‬‬ ‫‪11840‬‬ ‫(‪)118400‬‬ ‫‪11840‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪80000‬‬ ‫‪128000‬‬ ‫‪175000‬‬ ‫‪101685‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫مج التوزيع الثانوي‬
‫وحدة‬ ‫ساعة يد عمل ساعة يد‬ ‫‪ 100‬دج‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫مباعة‬ ‫عمل مباشر‬ ‫مباشر‬ ‫من ثمن الشراء‬
‫‪20000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫‪13558‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫‪4‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪7.5‬‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬

‫‪87‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .2‬حساب تكلفة الشراء‪:‬‬

‫اللوازم المختلفة‬ ‫المادة األولية ‪M‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪75800‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪- 1280000‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف الشراء المباشرة‬
‫‪5685‬‬ ‫‪7.5‬‬ ‫‪758‬‬ ‫‪96000‬‬ ‫‪7.5‬‬ ‫‪12800‬‬ ‫مصاريف الشراء غ المباشرة‬

‫‪81485‬‬ ‫‪107.5‬‬ ‫‪758 1376000‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪536500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪13000‬‬ ‫م ‪1‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪- 1912500‬‬ ‫‪42.5‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫‪CMUP‬‬

‫‪ .3‬حساب تكلفة اإلنتاج‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫اإلستعماالت‬
‫‪680000‬‬ ‫‪42.5‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪595000‬‬ ‫‪42.5‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫المادة االولية‪M‬‬
‫‪34000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اللوازم المختلفة‬
‫‪480000‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪1050000‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫مصاريف انتاج المباشرة‬
‫مصاريف إنتاج غ المباشرة‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪175000‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫الورشة (‪)1‬‬

‫‪128000‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الورشة (‪)2‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إنتاج جاري أول المدة‬
‫‪10000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إنتاج جاري اخر المدة‬

‫‪1312000‬‬ ‫‪87.46‬‬ ‫‪15000 1859000‬‬ ‫‪185.9‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪429000‬‬ ‫‪85.8‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪546000‬‬ ‫‪182‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪1741000‬‬ ‫‪87.05‬‬ ‫‪20000 2405000‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪13000‬‬ ‫‪CMUP‬‬

‫‪88‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫• حساب الجرد الدائم للمنتوج ‪:A‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪1480000‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫اإلنتاج المباع‬ ‫‪546000‬‬ ‫‪182‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪925000‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪ 1859000‬مخزون نهاية المدة ‪5000‬‬ ‫‪185.9‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫إنتاج الفترة‬
‫‪2405000‬‬ ‫‪185 13000‬‬ ‫‪ 2405000‬المجموع‬ ‫‪185‬‬ ‫‪13000‬‬ ‫المجموع‬
‫• حساب الجرد الدائم للمنتوج ‪:B‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪1044600 87.05 12000‬‬ ‫اإلنتاج المباع‬ ‫‪429000‬‬ ‫‪85.8‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪696400 87.05‬‬ ‫‪ 1312000‬مخزون نهاية المدة ‪8000‬‬ ‫‪87.4‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫إنتاج الفترة‬
‫‪1741000 87.05 20000‬‬ ‫‪ 1741000‬المجموع‬ ‫‪87.05‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .4‬حساب سعر التكلفة‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫‪1044600‬‬ ‫‪87.05‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪1480000‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف توزيع المباشرة‬
‫‪48000‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫مصاريف توزيع غ المباشرة‬

‫‪1092600‬‬ ‫‪91.05‬‬ ‫‪12000 1512000‬‬ ‫‪189 8000‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪89‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .5‬حساب النتيجة التحليلية‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫سعر الوحدة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫‪1200000‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪1440000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫رقم االعمال‬
‫(‪)1092600‬‬ ‫‪91.05‬‬ ‫(‪12000 )1512000‬‬ ‫‪189‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪107400‬‬ ‫‪8.95‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫(‪)72000‬‬ ‫(‪)12.5‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪35400‬‬ ‫النتيجة التحليلية اإلجمالية‬

‫حل التمرين ‪:5‬‬

‫‪ .1‬إتمام جدول توزيع األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫التوزيع‬ ‫الورشة الثانية‬ ‫الورشة االولى‬ ‫التموين‬ ‫البيان‬

‫‪24000‬‬ ‫‪87000‬‬ ‫‪72000‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫مج التوزيع الثانوي‬
‫وحدة مباعة‬ ‫وحدة منتجة‬ ‫كغ مادة أولية وحدة منتجة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫مشتراة‬
‫‪3000‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫‪8‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪15‬‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬
‫‪ .2‬حساب تكلفة شراء المواد األولية‪:‬‬

‫المادة األولية ‪M2‬‬ ‫المادة األولية ‪M1‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪120000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪12000‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫مصاريف الشراء المباشرة‬
‫‪30000‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫مصاريف الشراء غ المباشرة‬

‫‪162000‬‬ ‫‪81‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪59000‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫‪90‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪132000‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪31000‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪500‬‬ ‫م ‪1‬‬

‫‪294000‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪CMUP‬‬
‫* حساب الجرد الدائم للمادة األولية‪: M1‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪72000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫االستعماالت‬ ‫‪31000‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪18000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪300‬‬ ‫‪59000‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫المشتريات‬
‫‪90000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫المجموع‬

‫* حساب الجرد الدائم للمادة األولية ‪: M2‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪243600‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫االستعماالت‬ ‫‪132000‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪50400‬‬ ‫‪84‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪600‬‬ ‫‪162000‬‬ ‫‪81‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫المشتريات‬
‫‪294000‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪294000‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .3‬حساب تكلفة إنتاج المنتج نصف المصنع ‪: S‬‬

‫المنتج نصف المصنع ‪S‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬

‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬

‫‪72000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪M1‬‬
‫‪48000‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪400‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج المباشرة‬
‫مصاريف اإلنتاج غير المباشرة‬
‫‪72000‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫الورشة األولى‬
‫‪192000‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪72000‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪264000‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪CMUP‬‬

‫‪91‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫* حساب الجرد الدائم للمنتج نصف المصنع ‪:S‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪257400‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪7800‬‬ ‫االستعماالت‬ ‫‪72000‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪6600‬‬ ‫‪33‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪200‬‬ ‫‪192000‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫إنتاج الفترة‬
‫‪264000‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪264000‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .4‬حساب تكلفة اإلنتاج التام‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫اإلستعماالت‬
‫‪168000‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪75600‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪900‬‬ ‫المادة االولية‪M2‬‬
‫‪198000‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪59400‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫المنتج نصف المصنع‪S‬‬
‫‪75600‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪630‬‬ ‫‪36000‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪300‬‬ ‫مصاريف انتاج المباشرة‬
‫مصاريف إنتاج غ‬
‫المباشرة‬
‫‪60000‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪27000‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪900‬‬ ‫الورشة الثانية‬

‫‪501600‬‬ ‫‪250.8‬‬ ‫‪2000 198000‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪900‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪64160‬‬ ‫‪802‬‬ ‫‪80 110000‬‬ ‫‪550‬‬ ‫‪200‬‬ ‫م ‪1‬‬
‫‪565760‬‬ ‫‪272‬‬ ‫‪2080 308000‬‬ ‫‪280‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫‪CMUP‬‬
‫* حساب الجرد الدائم للمنتج التام ‪: A‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪280000‬‬ ‫‪280‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫اإلنتاج المباع‬ ‫‪110000‬‬ ‫‪550‬‬ ‫‪200‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪28000‬‬ ‫‪280‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪100‬‬ ‫‪198000‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪900‬‬ ‫إنتاج الفترة‬
‫‪308000‬‬ ‫‪280‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪308000‬‬ ‫‪280‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫المجموع‬

‫‪92‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫* حساب الجرد الدائم للمنتج التام ‪: B‬‬

‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬ ‫م‬ ‫سو‬ ‫د‬ ‫البيان‬

‫‪544000‬‬ ‫‪272‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫اإلنتاج المباع‬ ‫‪64160‬‬ ‫‪802‬‬ ‫‪80‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪21760‬‬ ‫‪272‬‬ ‫مخزون نهاية المدة ‪80‬‬ ‫‪501600‬‬ ‫‪250.8‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫إنتاج الفترة‬
‫‪565760‬‬ ‫‪272‬‬ ‫‪2080‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪565760‬‬ ‫‪272‬‬ ‫‪2080‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .5‬حساب سعر التكلفة‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫‪544000‬‬ ‫‪272‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪280000‬‬ ‫‪280‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬
‫‪20000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫مصاريف توزيع المباشرة‬
‫‪16000‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫مصاريف توزيع غ المباشرة‬

‫‪580000‬‬ ‫‪290‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪298000‬‬ ‫‪298 1000‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪ .6‬حساب النتيجة التحليلية‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫المنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫المبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫‪500000‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪450000‬‬ ‫‪450‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫رقم األعمال الصافي‬
‫(‪)580000‬‬ ‫‪290‬‬ ‫(‪2000 )298000‬‬ ‫‪298‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫(‪)80000‬‬ ‫(‪)40‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪152000‬‬ ‫‪152‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪72000‬‬ ‫النتيجة التحليلية االجمالية‬

‫‪93‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫حل التمرين ‪:6‬‬

‫‪ .1‬إكمال جدول توزيع األ باء غير المباشرة‪:‬‬

‫األقسام الرئيسية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫الورشة ‪3‬‬ ‫الورشة ‪2‬‬ ‫الورشة ‪1‬‬ ‫التموين‬
‫‪6000‬‬ ‫‪429‬‬ ‫‪10295‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪24797‬‬ ‫مج التوزيع الثانوي‬
‫وحدات‬ ‫كغ مادة معوضة‬ ‫ساعة عمل مباشرة‬ ‫وحدات منتجة‬ ‫كغ مادة‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫مباعة ‪B‬‬ ‫مشتراة‬
‫‪120‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪450‬‬ ‫عدد وحدات القياس‬
‫‪50‬‬ ‫‪21.45‬‬ ‫‪41.18‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪55.10‬‬ ‫تكلفة وحدات القياس‬
‫= ‪)55.10× 450( – 24797‬‬ ‫‪2-‬‬ ‫فوارق األقسام‬

‫‪ .2‬حساب تكلفة شراء المواد ‪ M1‬و‪:M2‬‬

‫المادة األولية ‪M2‬‬ ‫المادة األولية ‪M1‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪35000‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪200‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪2500‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪200‬‬ ‫مصاريف الشراء المباشرة‬
‫‪13775‬‬ ‫‪55.10‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪11020‬‬ ‫‪55.10‬‬ ‫‪200‬‬ ‫مصاريف الشراء غ المباشرة‬

‫‪51275‬‬ ‫‪205.1‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪53020‬‬ ‫‪265.1‬‬ ‫‪200‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫‪15040‬‬ ‫‪188‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪100‬‬ ‫م ‪1‬‬
‫‪66315‬‬ ‫‪200.95‬‬ ‫‪330‬‬ ‫‪78020‬‬ ‫‪260.07‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪CMUP‬‬
‫‪1.5-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫فرق التحميل‬
‫حساب فوارق التحميل‪:‬‬

‫‪1 = )260.07 ×300( -78020‬‬

‫‪1.5- = )200.95×330( – 66315‬‬

‫‪94‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ .3‬حساب تكلفة إنتاج المنتج نصف المصنع ‪: A‬‬

‫المنتج نصف المصنع ‪A‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫تكلفة شراء المواد المستعملة‬
‫‪52014.00‬‬ ‫‪260.07‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪M1‬‬
‫‪6000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪100‬‬ ‫يد عاملة مباشرة‬
‫‪9000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪150‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج غير المباشرة (ورشة ‪)1‬‬
‫‪1386‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التخلص من الفضالت‬
‫‪68400‬‬ ‫‪456‬‬ ‫‪150‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪40000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪100‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪108400‬‬ ‫‪433.60‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪CMUP‬‬

‫‪ .4‬حساب تكلفة إنتاج المنتج التام ‪: B‬‬

‫المنتج التام ‪B‬‬ ‫البيان‬

‫المبلغ‬ ‫سعر‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪60285‬‬ ‫‪200.95‬‬ ‫‪300‬‬ ‫تكلفة شراء المادة ‪ M2‬المستعملة‬
‫‪86720‬‬ ‫‪433.60‬‬ ‫‪200‬‬ ‫المنتج نصف المصنع ‪ A‬المستعمل‬
‫‪15000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪250‬‬ ‫يد عاملة مباشرة‬
‫‪10295‬‬ ‫‪41.18‬‬ ‫‪250‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج غير المباشرة (ورشة ‪)2‬‬
‫‪1280.00-‬‬ ‫‪0.80‬‬ ‫‪1600‬‬ ‫تكلفة فضالت مباعة‬
‫‪3200-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫فضالت مسترجعة‬
‫‪167820‬‬ ‫‪1678.2‬‬ ‫‪100‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪102000‬‬ ‫‪1275‬‬ ‫‪80‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪269820‬‬ ‫‪1499‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪CMUP‬‬

‫‪95‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫تكلفة الفضالت المباعة = سعر البيع المحتمل – (هامش الربح المحتمل ‪ +‬مصاريف البيع)‪.‬‬

‫= ‪( – 2×800‬هامش الربح المحتمل ‪ +‬مصاريف البيع)‪.‬‬

‫وبما ام هامش الربح ومصاريف البيع تمثل ‪  20‬فإن تكلفة الفضالت المباعة ‪ 80‬من سعر البيع‬
‫المحتمل‪.‬‬

‫تكلفة الفضالت المسترجعة = تكلفة المادة المعوضة – مصاريف المعالجة المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫= (‪ 3200 = 429 – 390 – )20× 200.95‬دج‪.‬‬

‫‪ .5‬حساب سعر التكلفة والنتيجة التحليلية‪:‬‬

‫المنتج ‪B‬‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬
‫‪179880‬‬ ‫‪1499‬‬ ‫‪120‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج المباع‬
‫‪6000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف توزيع المباشرة‬
‫‪6000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪120‬‬ ‫مصاريف توزيع غ المباشرة‬

‫‪191880‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪120‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪1080000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪120‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪888120‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪120‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬
‫النتيجة التحليلية اإلجمالية = نتيجة الفضالت ‪ = 888120 +‬نتيجة الفضالت ‪888120 +‬‬

‫‪ .6‬حساب فرق الجرد‪:‬‬

‫حساب فرق الجرد ( المنتج ‪) A‬‬

‫ق‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫ك‬ ‫البيان‬
‫‪40000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪100‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪68400‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫إدخال‬
‫‪108400‬‬ ‫‪433.6‬‬ ‫‪250‬‬ ‫مجموع(‪) CMUP‬‬
‫‪86720‬‬ ‫‪433.6‬‬ ‫‪200‬‬ ‫إخراج‬
‫‪21680‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪50‬‬ ‫مخ‪ 2‬محاسبي‬
‫‪20812.8‬‬ ‫‪433.6‬‬ ‫‪48‬‬ ‫مخ‪ 2‬حقيقي‬

‫‪96‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪867.2-‬‬ ‫‪2-‬‬ ‫فرق الجرد‬

‫حساب فرق الجرد (المنتج ‪)B‬‬

‫ق‬ ‫ت‪.‬و‬ ‫ك‬ ‫البيان‬
‫‪102000‬‬ ‫‪1275‬‬ ‫‪80‬‬ ‫مخ‪1‬‬
‫‪167820‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫إدخال‬
‫‪269820‬‬ ‫‪1499‬‬ ‫‪180‬‬ ‫مجموع(‪) CMUP‬‬
‫‪179880‬‬ ‫‪1499‬‬ ‫‪120‬‬ ‫إخراج‬
‫‪89940‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪60‬‬ ‫مخ‪ 2‬محاسبي‬
‫‪94437‬‬ ‫‪1499‬‬ ‫‪63‬‬ ‫مخ‪ 2‬حقيقي‬
‫‪4497‬‬ ‫‪3‬‬ ‫فرق الجرد‬

‫‪97‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المحور الخامس‪ :‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬

‫إن نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬من أحدث المداخل المطبقة في تحليل وحساب‬
‫التكاليف لدى كبريات المؤسسات العالمية والرائدة في مجال نشاطها نظ ار لمختلف المزايا والخصائص التي‬
‫يتميز بها هذا النظام‪.‬‬

‫سنتطرق في هذا المحور إلى ماهية نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‪ ، ABC‬مراحل تطبيق‬
‫طريقة التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬مزايا نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ،ABC‬االنتقادات‬
‫الموجهة لنظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ،ABC‬مع إدراج تمارين تطبيقية محلولة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬ماهية نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة ‪ABC‬‬

‫ويمكن تحديد مختلف تعاريف نظام ‪ ABC‬فيما يلي‬

‫عرفها ‪ Davidson‬على انها‪ ":‬نظام لتخصيص التكلفة على مرحلتين حيث يتم في المرحلة األولى تخصيص‬
‫عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة على مجمعات التكلفة والتي تمثل األنشطة‪ ،‬ثم يتم في المرحلة‬
‫‪1‬‬
‫الثانية تخصيصها على المنتجات بموجب عدد األنشطة الالزمة إلنهائها"‬

‫وعرفها ‪ Hornigren‬على انها" طريقة او مدخل لتحسين قيم التكلفة‪ ،‬ويركز على األنشطة كأغراض تكلفة‬
‫رئيسية‪ ،‬كما انه يستخدم تكلفة هذه األنشطة كأساس لتعيين تكاليف أغراض أخرى مثل السلع والخدمات‬
‫‪2‬‬
‫والعمالء"‬

‫وعليه نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة ‪ ABC‬عبارة عن‪" :‬طريقة جديدة لتوزيع التكاليف‪ ،‬تتفادى‬
‫إلى حد كبير عيوب الطرق التقليدية وتساهم في توفير معلومات أكثر دقة عن عالقة السببية‪ ،‬االمر الذي‬
‫يساهم في تحقيق رقابة أفضل على األنشطة والموارد اإلنتاجية والطاقات المتاحة وكيفية استغاللها‪ ،‬حيث‬
‫يقوم مدخل التكاليف على أساس األنشطة على فكرة ان إنتاج المنتجات أو توفير الخدمات يحتاج إلى‬
‫وحدات إ قتصادية‪ ،‬وأن هذه الوحدات تحتاج إلى ممارسة العديد من األنشطة لتحقيق هته الغاية وأن تلك‬
‫‪3‬‬
‫األنشطة تحتاج إلى موارد (تكلفة)"‪.‬‬

‫‪ 1‬نجوى عبد الصمد‪ ،‬دور نظام محاسبة التكلفة على أساس األنشطة في تحسين تنافسية منشأة األعمال‪ ،‬الملتقى الدولي حول تنافسية‬
‫المؤسسة االقتصادية وتحوالت المحيط‪ ،‬جامعة بسكرة‪ 30-29،‬أكتوبر‪ ،2002‬ص ‪.61‬‬
‫صالح بسيوني عيد وأخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬نشر إلكتروني‪ ،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة‪ ،1‬ص ‪.315‬‬ ‫‪2‬‬

‫محمد سامي راضي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،2003 ،‬ص ‪.269‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪98‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫بمفهوم اخر‪ ":‬هي منظور وفكرة لقياس ادق التكاليف‪ ،‬حيث في ظل هذا النظام يتم التركيز على األنشطة‪،‬‬
‫وهذا ليس باألمر السهل‪ ،‬حيث يتم النظر إلى المنتجات بكونها ال تستهلك الموارد مباشرة إنما تستهلك‬
‫‪1‬‬
‫األنشطة"‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مراحل تطبيق طريقة التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬

‫ترتكز على مجموعة من الخطوات عند تطبيقها هي‪:‬‬

‫أ‪ .‬تحديد وتحليل األنشطة‪ :‬تعتبر عملية تحديد وتحليل األنشطة هي الخطوة األولى والرئيسية لتطبيق‬
‫نظام التكلفة على أساس األنشطة‪ ،‬ويتم تحديد أنشطة المؤسسة بناءا على طبيعة مراحل العمل والوظائف‬
‫‪2‬‬
‫بالمنشأة‪.‬‬

‫ويتم تحليل العمليات التي تقوم بها المؤسسة إلى أنشطة رئيسية وفرعية مثل (إعداد طلبيات الشراء‪،‬‬
‫شراء المواد‪ ،‬فحص المواد المستلمة‪ ،‬مناولة المواد‪ ،‬التجهيز اآللي‪ ،‬نشاط الفحص والرقابة على الجودة‪،‬‬
‫إستقبال أوامر العمالء‪...‬إل )‪.‬‬

‫ويتيح تطبيق نظام ‪ ABC‬إمكانية تحديد وتعريف األنشطة الالزمة إلنتاج المنتج وتسليمه للعمالء‪،‬‬
‫بمعنى ليست كل األنشطة المؤداة ذات أهمية وقيمة مضافة‪ ،‬وبالتالي تقوم المؤسسة بإلغاء بعض‬
‫األنشطة التي ال تضيف أي قيمة للمؤسسة‪ ،‬بمعنى تخفيض حجم التكاليف وكذا تكاليف تطبيق نظام‬
‫‪.ABC‬‬

‫ب‪ .‬تحديد تكلفة األنشطة‪ :‬يعتبر كل عمل داخل النشاط مسبب للتكلفة‪ ،‬وبذلك تعتبر تكلفة النشاط هي‬
‫مجموع تكاليف عوامل اإلنتاج التي يمكن تتبعها‪ ،‬وتبين أنها تخص نشاط معين بذاته‪ ،‬وبالتالي يتم في‬
‫‪3‬‬
‫هذه المرحلة تخصيص الموارد المتاحة على األنشطة حسب درجة إستفادة كل نشاط من هذه الموارد‪.‬‬

‫ج‪ .‬إختيار مسببات التكلفة‪ :‬تعتبر المقياس السليم لمقدار ما تستهلكه المنتجات من األنشطة المختلفة‪ ،‬ويتم‬
‫تحديد مسببات التكلفة بتحديد عددها وكذا نوعها‪ ،‬ويفضل إختيار مسببات التكلفة التي تتوفر على سهولة‬

‫خليل إبراهيم عبد هللا شفقة‪ ،‬نموذج مقترح لتطبيق نظام التكاليف المبني على أساس األنشطة ‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‬ ‫‪1‬‬

‫في التجارة‪ ،‬غزة‪ ،2007 ،‬ص ص ‪.54 ،53‬‬

‫درحمون هالل‪ ،‬المحاسبة التحليلية – نظام معلومات للتسيير وإتخاذ الق اررات في المؤسسة االقتصادية‪ -‬دراسة مقارنة‪ ،‬أطروحة‬ ‫‪2‬‬

‫لنيل شهادة دكتوراه في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة‪ ،‬الجزائر‪ ،2005 ،‬ص ‪.275‬‬
‫رشيد قريرة‪ ،‬أسامة عمامرة‪ ،‬دور طريقة التكاليف المستندة للنشاط ‪ ABC‬في إعادة وتحميل التكاليف بطريقة عادلة للمنتجات‬ ‫‪3‬‬

‫الصنا ية – دراسة حالة إستشرافية ‪ ،-‬مجلة العلوم اإلدارية والمالية‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬الجزائر‪ ،‬المجلد ‪ ،02‬العدد‪ ،01‬جوان ‪،2018‬‬
‫ص ‪.50‬‬
‫‪99‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫الحصول على البيانات الخاصة بها وأن تكون قابلة للقياس‪ ،‬وتتميز بأعلى درجة اإلرتباط مع مجموعة‬
‫تكاليف النشاط‪.‬‬

‫وغالبا ما تكون مسببات التكلفة مقاييس كمية عددية مثل ساعات عمل األلة‪ ،‬ولحسن إختيار مسببات‬
‫التكلفة يجب مراعاة مجموعة من المعايير‪:‬‬

‫✓ معيار المنطقية المسبقة‪ :‬من خالل التأكد من وجود عالقة منطقية يمكن قبولها وتفسيرها بين‬
‫محرد النشاط وتكلفة هذا النشاط‪.‬‬
‫✓ معيار جودة التدقيق‪ :‬وهذا من خالل إختيار المحرد أو المسبب األكثر تأثي ار على تكلفة النشاط‪.‬‬
‫✓ معيار ميل خط تكلفة النشاط‪ :‬يعبر ميل خط اإلنحدار على درجة العالقة بين تكلفة النشاط ومحرد‬
‫التكلفة‪ ،‬فكلما زادت درجة ميل خط اإلنحدار بين التكلفة لهذا النشاط كانت العالقة بين التكلفة‬
‫ومحرد النشاط قوية وبالعكس‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ويمكن تقسيم مسببات التكلفة إلى نوعين‪:‬‬

‫النوع األول‪ :‬مسببات خاصة بالعمليات‬

‫ويرتكز هذا النوع من المسببات على عدد مرات تأدية النشاط الواحد‪ ،‬وهي تستخدم في حالة ما إذا كانت‬
‫تحتاج مجموعة من المنتجات إلى نفس القدر من النشاط‪ ،‬وعلى سبيل المثال‪ :‬أنشطة جدولة تشغيل آالت‬
‫اإلنتاج وتشغيل أمر الشراء وصيانة جزء معين من االلة يمكن أن تؤدي وتستغرق نفس الوقت والجهد‬
‫بصرف النظر عن طبيعة المنتج النهائي‪.‬‬

‫النوع الثاني‪ :‬مسببات خاصة بالفترة الزمنية‬

‫تهتم هذه المسببات بالفترة الزمنية التي يستغرقها النشاط الالزم إلنتاج منتج معين‪ ،‬ويستخدم هذا النوع في‬
‫حالة إختالف حجم النشاط المطلوب بإختالف نوعه وكمية المنتج النهائي‪ ،‬مثل مسببات التكلفة الخاصة‬
‫بالفترة الزمنية كساعات العمل‪.‬‬

‫غضاب رانية‪ ،‬إستخدام التكامل بين التقنيات الحديثة ألنظمة التكلفة – التسيير‪ ،‬التسعير‪ ،‬والموازنة على أساس األنشطة لبناء‬ ‫‪1‬‬

‫الميزة التنافسية بالمؤسسة االقتصادية‪ ،-‬دكتوراه في العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد‬
‫خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،2014 ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪100‬‬
 ‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫جدول رقم ‪ :06‬أمثلة على مراكز األنشطة ومسببات التكلفة والتكاليف التي يمكن تحويلها‬

‫التكاليف الممكن تحويلها‬ ‫مسببات التكلفة‬ ‫مركز النشاط‬ ‫مستوى النشاط‬

‫‪ -‬تكاليف القوة المحركة‪.‬‬ ‫‪ -‬ساعات العمل‬ ‫‪ -‬األنشطة المرتبطة باألالت‬ ‫وحدة المنتج‬
‫‪ -‬تكاليف الصيانة‪.‬‬ ‫‪ -‬ساعات األلة‬ ‫مثل التقطيع‪ ،‬الصيانة‪.‬‬
‫‪ -‬عدد وحدات المنتجات ‪ -‬تكاليف العمل‪.‬‬ ‫‪ -‬األنشطة المرتبطة بالعمل‬
‫‪ -‬اإلسب ب ب ب ببتهالد نتيجب ب ب ب ببة اإلسب ب ب ب ببتخدام‬ ‫(المخرجات)‬ ‫المتضمنة المزايا‪.‬‬
‫العادي لألالت والمعدات‪.‬‬
‫‪ -‬إستهالد معدات الصيانة‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف إمساد السجالت‬ ‫‪ -‬عدد األوامر المصدرة‬ ‫‪ -‬إعداد أوامر الشراء‬ ‫دفعات اإلنتاج‬
‫‪ -‬ع ب ب ب ب ب ببدد م ب ب ب ب ب برات إس ب ب ب ب ب ببتالم ‪ -‬المهمات المستخدمة‬ ‫‪ -‬إعداد أوامر اإلنتاج‬ ‫(األوامر)‬
‫‪ -‬تكاليف توقف العمل‬ ‫الموارد‬ ‫‪ -‬تهيئة معدات العمل‬
‫‪ -‬تكلفة العمل في مناولة المواد‬ ‫‪ -‬عدد أوامر اإلنتاج‬ ‫‪ -‬مناولة المواد‬
‫‪ -‬إستهالد األدوات المكتبية‬ ‫‪ -‬كمية المواد المناولة‬
‫‪ -‬معدات مناولة المواد‬ ‫‪ -‬عدد مرات التوقف‬
‫‪ -‬ساعات التوقف‬
‫‪ -‬تكاليف رقابة الجودة‬ ‫‪ -‬عدد مرات الفحص‬ ‫‪ -‬فحص الجودة‬ ‫المنتج‬
‫‪ -‬تكاليف معدات اإلختبار‬ ‫‪ -‬ساعات زمن الفحص‬ ‫‪ -‬إختيار المنتج‬
‫‪ -‬تكاليف إدارة األجزاء‬ ‫‪ -‬عدد اإلختبارات‬ ‫‪ -‬إدارة مخزون األجزاء‬
‫‪ -‬س ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب بباعات زم ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ب ببن ‪ -‬تكاليف اإلحتفاظ باألجزاء‬ ‫‪ -‬تصميم المنتج‬
‫‪ -‬تكاليف هندسة المنتج‬ ‫اإلختبارات‬ ‫‪ -‬التشب ب ب ب ب ب ب ب ببخيص الخ ب ب ب ب ب ب ب ب بباص‬
‫‪ -‬تكاليف التصميم‬ ‫‪ -‬عدد أنواع األجزاء‬ ‫(عمل األالت)‬
‫‪ -‬ساعات زمن التشغيل‬
‫‪ -‬ساعات زمن التصميم‬

‫‪ -‬مرتبات إدارة المصنع‬ ‫‪ -‬ساعات عمل األالت‬ ‫‪ -‬المصنع بصفة عامة‬ ‫التسهيالت‬
‫‪ -‬إستهالد المباني‬ ‫‪ -‬ساعات العمل‬ ‫‪ -‬أشغال المباني‬
‫‪ -‬العوائد والتأمين‬ ‫‪ -‬عدد العمال‬ ‫‪ -‬إدارة األفراد والتدريب‬
‫‪ -‬تكاليف إدارة األفراد‬ ‫‪ -‬عدد ساعات التدريب‬
‫‪ -‬تسهيالت الخدمات الطبية‬
‫المصدر‪ :‬كمال خليفة أبو زيد وكمال الدين الدهراوي‪ ،‬محاسبة التكاليف ألغراض التخطيط والرقابة‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية للطبع والنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،1999 ،‬ص ص ‪.361 ،360‬‬

‫‪101‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫د‪ .‬تحديد مجمعات التكلفة‪ :‬وتعتبر هذه المرحلة هي نتاج المرحلة السابقة حيث يتم تجميع كل النشاطات‬
‫التي لها نفس مسبب التكلفة‪.‬‬

‫ه‪ .‬تحديوووود معووووودل تحميوووول التكلفوووووة علووووى النشووووواط‪ :‬يقصب ببد بب ببه حاصب ببل قسب ببمة مجمب ببوع تكلفب ببة النشب بباط‬
‫‪1‬‬
‫على عدد مسببات التكلفة‪.‬‬

‫و‪ .‬تخصوووويص تكلفووووة األنشووووطة علووووى المنتجووووات والخوووودمات‪ :‬ويقصب ببد بهب ببا توزيب ببع تكلفب ببة النشب بباط علب ببى‬
‫‪2‬‬
‫المنتجات كما يلي‪ :‬عدد مسببات التكلفة * معدل التحميل الموافق للنشاط‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مزايا نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬

‫‪3‬‬
‫نحصر مختلف المزايا فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬طريقة إقتصادية مفهومة من الجميع فحسب ‪ P.Lorino‬هي لغة تكاليف مزدوجة‪ ،‬إقتصادية‪ ،‬عملياتية‪،‬‬
‫تسهل من إتصال المسيرين والعمليين وتنمي عالقة التعاون والترابط بينهما‪.‬‬
‫‪ -‬إستعمال مؤشرات تكلفة عديدة أكثر تنوعا حيث تجسد هذه المؤشرات العالقة السببية بين األنشطة‬
‫ومواضع التكلفة‪.‬‬
‫‪ -‬إعتماد تنظيم أفقي للمؤشر في سياق تنظيمي أفقي يغلب عليه منطق العمليات وتقاس فيه األفعال بمدى‬
‫فعالية العمليات في إرضاء الزبائن‪ ،‬وهذا بالمقارنة مع الطرق التقليدية المرتكزة على نظام عمودي‬
‫للمؤسسة على أساس الوظائف أو مراكز المسؤولية‪.‬‬
‫‪ -‬إنشاء هندسة مرنة متجانسة في تشكيل كل مستويات التجميع من مراكز مسؤولية ووظائف وعمليات‬
‫ومشاريع‪...‬إل ‪.‬‬
‫‪ -‬تحسين عملية إتخاذ الق اررات اإلدارية من خالل التحديد الدقيق للمعلومات الخاصة بالتكاليف مما يجعلها‬
‫أكثر شفافية ووضوح وبساطة للفهم‪.‬‬
‫‪ -‬تدعيم أليات الرقابة وتسيير التكاليف من خالل تحديد مسببات التكلفة مما يساهم في سهولة تتبع‬
‫التكاليف‪.‬‬

‫‪ 1‬سعاد معاليم‪ ،‬دور نظام التكاليف على األنشطة ‪ ABC‬في تحسين تنافسية المؤسسة‪ ،‬دراسة حالة مؤسسة صناعة الكوابل الكهربائية‬
‫– بسكرة‪ ، ENICAB -‬رسالة لنيل شهادة ماجستار في علوم التسيير‪ ،‬تخصص تسيير المؤسسات الصناعية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،2004،‬ص ‪.99‬‬
‫أحمد محمد نور وأخرون‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف في بيئة األعمال المعاصرة‪ ،‬دار الجامعة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص ‪.243‬‬ ‫‪2‬‬

‫لخضاري صالح‪ ،‬إشكالية تطبيق نظام المحاسبة التحليلية في المؤسسة‪ ،‬حالة الشركة الجزائرية ألشغال الطرق (‪)ALTRO‬‬ ‫‪3‬‬

‫بسكيكدة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة منتوري‪ ،‬قسنطينة‪ ،2007 ،‬ص‬
‫‪.152‬‬
‫‪102‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬يساهم في تعظيم األرباح من خالل توفير المعلومات الالزمة في ظل بيئة تنافسية بهدف المساهمة في‬
‫التسعير المناسب للمنتجات وفق تطلعات الزبائن‪.‬‬
‫‪ -‬يساهم في قياس أداء األنشطة الموجودة باإلضافة إلى مساهمته في تحديد األنشطة التي ال تضيف‬
‫قيمة للعملية اإلنتاجية تمهيدا لإلستغناء عنها‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد الفرص والتحديات لتحسين كفاءة وفعالية العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬التقييم العادل والموضوعي للتكاليف غير المباشرة عن طريق إختبار مسببات التكلفة والنشاط الموافق‬
‫‪1‬‬
‫لها‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬االنتقادات الموجهة لنظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬

‫على الرغم من فوائدها الواضحة‪ ،‬إال ان طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬ليست ذات إنتشار‬
‫واسع عالميا‪ ،‬حيث في عملية مسح سنوي إلعتماد أدوات التسيير وجد أن أقل من ‪ 50‬من المؤسسات‬
‫المسحوبة تعتمد هذه الطريقة وأنها تستخدم أدوات أخرى في الحصول على معلوماتها وسعر تكلفتها وربحيتها‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫ومن أهم عيوبها‪:‬‬

‫‪ -‬ارتفاع تكاليف تطبيقه‪ ،‬فهذا النظام يكون مكلفا للتطوير والصيانة أكثر من نظام تحديد التكاليف‬
‫التقليدي‪ ،‬االمر الذي يتطلب إجراء تحليل التكلفة والمنفعة قبل التطبيق لغرض التحقق من جدوى النظام‪.‬‬
‫‪ -‬إن إستعمال نظام التكاليف على أساس األنشطة ال يقضي على مشكلة التخصيص العشوائي للتكاليف‬
‫غير المباشرة‪ ،‬فمثال قد تكون هناد صعوبة في توزيع بعض التكاليف غير المباشرة الصناعية بدقة‬
‫على األنشطة المختلفة نظ ار لصعوبة تحديد محرد التكلفة المتعلق ببعض األنشطة مما يؤدي إلى عدم‬
‫دق ة تكاليف المنتجات نتيجة التوزيع العشوائي لبعض التكاليف غير المباشرة كإهتالد مباني المصنع‬
‫أو التامين على مباني المصنع‪ ،‬أو الضريبة السنوية المدفوعة على هذه المباني وما شابه ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬يركز هذا النظام على الق اررات اإلستراتيجية في المدى الطويل بينما تحتاج المؤسسات إلى إتخاذ الق اررات‬
‫الخاصة بالرقابة والتخطيط في األمد القصير‪.‬‬

‫‪ 1‬سالمي ياسين‪ ،‬الطرق الحديثة لحساب التكلفة وإتخاذ القرار في المؤسسة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬تخصص محاسبة‬
‫وتدقيق‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر ‪ ،2010 ،3‬ص ‪.114‬‬
‫‪ 2‬أبو مغلي عزمي مسعود‪ ،‬أثر تطبيق محاسبة التكاليف على األنشطة ‪ ABC‬على تعظيم الربحية ‪ -‬دراسة تطبيقية على المستشفيات‬
‫الخاصة بمحافظة العاصمة‪ ،‬عمان‪ ،-‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار في المحاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط للدراسات العليا‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪ ،2008 ،‬ص ‪.36‬‬
‫‪103‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬يستبعد النظام بعض التكاليف المرتبطة بمنتجات معينة من التحليل مثل التسويق واإلعالن وخدمات‬
‫ما بعد البيع والبحوث والتطوير وهندسة اإلنتاج‪ ،‬ولذلك يجب تعديله لكي يتضمن هذه التكاليف حتى‬
‫نتوصل إلى التكلفة الكلية للمنتج‪.‬‬
‫‪ -‬لقد طبق هذا النظام في إحتساب التكلفة الكلية والتي تحتوي على التكاليف الثابتة‪ ،‬فنظام التكاليف على‬
‫أساس األنشطة ‪ ABC‬ال يقيس التكاليف المتغيرة إلنتاج الوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬يحتاج النظام في مراحل التصميم إلى جهد كبير من اإلدارات المختلفة لوصف األنشطة المختلفة وتوزيع‬
‫التكاليف الصناعية غير المباشرة على تلك األنشطة‪ ،‬ومن ثم تحديد محركات التكلفة وهذا يتطلب‬
‫‪1‬‬
‫تضافر مختلف اإلدارات‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬تمارين تطبيقية محلولة‬

‫التمرين‪:1‬‬

‫شركة إنتاجية تقوم بإنتاج منتوجين منتوج أ ومنتوج ب‪ ،‬تم استخراج البيانات من الدفاتر المحاسبية‪ ،‬التكاليف‬
‫غبر المباشرة للشركة موزعة على األنشطة التالية كما يلي‪:‬‬

‫تكلفة النشاط‬ ‫النشاط‬

‫‪200000‬‬ ‫طاقة تشغيل اآلالت‬
‫‪98000‬‬ ‫أستالم المواد‬
‫‪400000‬‬ ‫مناولة المواد‬
‫‪560000‬‬ ‫تجهيز اآلالت‬
‫‪720000‬‬ ‫التعبئة والتغليف‬
‫‪160000‬‬ ‫صيانة اآلالت‬
‫‪360000‬‬ ‫هندسة اإلنتاج‬
‫‪175000‬‬ ‫إهتالد اآلالت‬
‫‪40000‬‬ ‫التدفئة والتكييف واإلنارة‬
‫‪2713000‬دج‬ ‫المجموع‬

‫‪ 1‬محمد الصديق الفضيل‪ ،‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬كأداة حديثة وفعالة في المحاسبة اإلدارية‪ ،‬مجلة اإلدارة والتنمية‬
‫للبحوث والدراسات‪ ،‬العدد‪ ،13‬جوان‪ ،2018 ،‬جامعة البليدة ‪ 2‬لونيسي علي‪ ،‬مخبر تسيير الجماعات المحلية ودورها في تحقيق التنمية‪،‬‬
‫البليدة‪.2018 ،‬‬

‫‪104‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫وفيما يلي توزيع مسببات التكلفة على المنتجين‪:‬‬

‫المنتوج ب‬ ‫المنتوج أ‬ ‫اإلجمالي‬ ‫مسبب التكلفة‬

‫‪60000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫كيلو وات س‪/‬ساعة‬
‫‪300‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪900‬‬ ‫عدد أوامر الشراء المستلمة‬
‫‪800‬‬ ‫‪3200‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫عدد مرات مناولة المواد‬
‫‪400‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫عدد مرات تجهيز اآلالت‬
‫‪800000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪1200000‬‬ ‫عدد الصناديق المعبأة‬
‫‪8000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫عدد ساعات صيانة اآلالت‬
‫‪4000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫عدد ساعات هندسة اإلنتاج‬
‫‪300000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪700000‬‬ ‫عدد ساعات تشغيل األالت‬
‫‪100000‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫عدد ساعات العمل المباشر‬
‫‪800000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪1200000‬‬ ‫كمية اإلنتاج‬

‫المطلوب‪ :‬توزيع التكاليف غير المباشرة طبقا لنظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‪.‬‬

‫التمرين ‪:2‬‬

‫تنتج مؤسسة منتوجين أ و ب‪ ،‬عدد الوحدات المنتجة ‪ 1000‬وحدة و‪ 2000‬وحدة على التوالي‪ ،‬يمران بنفس‬
‫المراحل من النشاط كشراء المواد ووحدة قياسه عدد الطلبيات‪ ،‬التشغيل األلي ووحدة قياسه ساعة ألة‪ ،‬فحص‬
‫الجودة ووحدة القياس ساعة عمل‪.‬‬

‫والجدول التالي يوضح بعض المعلومات‪:‬‬

‫مسببات المنتج ب‬ ‫مسببات المنتج أ‬ ‫مسببات النشاط‬ ‫تكلفة النشاط‬ ‫النشاط‬

‫‪8‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫شراء المواد‬
‫‪2000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫التشغيل االلي‬
‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪500‬‬ ‫فحص الجودة‬

‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة الوحدة الواحدة للمنتجين بطريقة نظام التكاليف على أساس األنشطة‪.‬‬
‫‪105‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫التمرين ‪:3‬‬

‫تنتج إحدى الشركات منتوجين ‪ x‬و‪ ، y‬ويمر كل منهما بنفس العمليات ويتطلب نفس المعدات ‪ ،‬واإلختالف‬
‫بينهما يكمن في حجم المنتج‪ ،‬وكانت معلومات المدخالت والمخرجات وتكاليف األنشطة كالتالي‪:‬‬

‫عدد مرات‬ ‫عدد‬ ‫ساعات‬ ‫ساعات‬ ‫اإلنتاج‬ ‫ساعة عمل‬ ‫ساعة عمل‬
‫التجهيز‬ ‫الطلبيات‬ ‫العمل‬ ‫عمل االلة‬ ‫السنوي‬ ‫مباشرة‬ ‫ألة للوحدة‬
‫المباشر‬ ‫للوحدة‬
‫‪40‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫المنتج ‪x‬‬

‫‪60‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫المنتج‪y‬‬

‫‪100‬‬ ‫‪240‬‬ ‫المجمووووووووووووووووووووووووووووووع‬

‫تكاليف األنشطة اإلجمالية‪440000 :‬دج موزعة على‪:‬‬

‫تكاليف متعلقة بحجم اإلنتاج‪ 110000 :‬دج‬

‫تكاليف متعلقة بالمشتريات‪120000 :‬دج‬

‫تكاليف متعلقة بالتجهيز‪210000 :‬دج‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫حساب تكلفة الوحدة من كل منتج بطريقة تخصيص التكاليف على أساس األنشطة‪.‬‬

‫حل التمرين األول‪:‬‬

‫لدينا من الجدول األول تكلفة كل نشاط ومن الجدول الثاني مسبب التكلفة لكل نشاط‪ ،‬وعدد‬
‫المسببات لكل نشاط‪ ،‬بمعنى انه يمكننا إستخراج تكلفة كل نشاط‪.‬‬

‫‪106‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫إذا نقوم بما يلي‪:‬‬

‫تكوين أو ية التكلفة وحساب معدل التكلفة لكل وعاء‪.‬‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:1‬‬

‫النشاط‪ :‬الطاقة = ‪200000‬دج‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬كيلوواط‪/‬ساعة=‪120000‬كيلوواط‪/‬ساعة‬

‫معدل تكلفة الوعاء= ‪ 200000‬دج‪ 1.66 =120000/‬دج للكيلوواط‪.‬‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:2‬‬

‫النشاط‪ :‬اإلستالم= ‪98000‬دج‬

‫مسبب التكلفة عدد أوامر الشراء= ‪ 900‬مرة‬

‫معدل تكلفة الوعاء= ‪108.88 = 900/98000‬دج للمرة‪.‬‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:3‬‬

‫النشاط‪ :‬تكاليف المناولة= ‪400000‬دج‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬عدد مرات المناولة= ‪ 4000‬مرة‬

‫معدل تكلفة الوعاء= ‪ 100 =4000 /400000‬دج للمرة‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:4‬‬

‫النشاط‪ :‬تكلفة تجهيز اآلالت= ‪560000‬دج‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬عدد مرات تجهيز اآلالت= ‪ 1400‬مرة‬

‫معدل تكلفة الوعاء= ‪ 400 = 1400 /560000‬دج لكل تجهيز‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:5‬‬

‫النشاط‪ :‬تكلفة التعبئة والتغليف = ‪720000‬دج‬

‫‪107‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬عدد الصناديق المعبأة= ‪1200000‬دج‬

‫معدل تكلفة الوعاء=‪ 0.6 =1200000/720000‬دج لكل صندوق‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:6‬‬

‫النشاط‪ :‬تكلفة صيانة اآلالت= ‪160000‬دج‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬ساعات الصيانة = ‪20000‬ساعة صيانة‬

‫معدل تكلفة الوعاء‪ 8=20000/160000 :‬دج لساعة الصيانة‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:7‬‬

‫النشاط‪ :‬تكلفة هندسة اإلنتاج= ‪360000‬دج‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬ساعات هندسة اإلنتاج= ‪ 120000‬ساعة تشغيل‬

‫معدل تكلفة الوعاء= ‪ 30 = 12000/360000‬دج للساعة‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:8‬‬

‫النشاط‪ :‬تكاليف إهتالد األالت= ‪175000‬دج‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬ساعات تشغيل األالت= ‪700000‬ساعة تشغيل‬

‫معدل تكلفة الوعاء=‪ 0.25 =700000 /175000‬دج للساعة‪.‬‬

‫‪ -‬وعاء تكلفة رقم ‪:09‬‬

‫النشاط‪ :‬التدفئة والتكييف واإلنارة= ‪40000‬دج‬

‫مسبب التكلفة‪ :‬ساعات العمل المباشر= ‪200000‬ساعة تشغيل‬

‫معدل تكلفة الوعاء= ‪ 0.2 =200000/40000‬دج للساعة‬

‫‪108‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫بعد ذلك نقوم بتحديد نصيب كل منتوج من التكاليف غير المباشرة‪ ،‬في الجدول التالي‪:‬‬

‫توزيع التكاليف غير‬ ‫مسببات التكلفة‬ ‫معدل‬ ‫وعاء التكلفة‬

‫المباشرة‬ ‫تكلفة‬
‫المنتج ب‬ ‫المنتج أ المنتج ب المنتج أ‬ ‫الوعاء‬
‫‪99600‬‬ ‫‪99600‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪1.66‬‬ ‫وعاء تكلفة الطاقة‬
‫‪32664‬‬ ‫‪65328‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪600 108.88‬‬ ‫وعاء تكلفة اإلستالم‬
‫‪80000‬‬ ‫‪320000‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪3200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫وعاء تكلفة المناولة‬
‫‪160000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫وعاء تكلفة تجهيز اآلالت‬
‫‪480000‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫‪800000 400000‬‬ ‫‪0.6‬‬ ‫وعاء تكلفة التعبئة‬
‫‪64000‬‬ ‫‪96000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪8‬‬ ‫وعاء تكلفة صيانة اآلالت‬
‫‪120000‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪3‬‬ ‫وعاء تكلفة هندسة اإلنتاج‬
‫‪75000‬‬ ‫‪100000‬‬ ‫‪300000 400000‬‬ ‫‪0.25‬‬ ‫وعاء تكلفة إهتالد اآلالت‬
‫‪20000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫‪100000 100000‬‬ ‫‪0.2‬‬ ‫وعاء تكلفة التدفئة والتكييف‬
‫واإلنارة‬

‫‪1131264 1580928‬‬ ‫المجموع‬

‫حل التمرين ‪:2‬‬

‫تكلفة‬ ‫مسببات‬ ‫تكلفة‬ ‫مسببات‬ ‫معدل‬ ‫مسببات‬ ‫تكلفة‬ ‫النشاط‬

‫المنتج ب‬ ‫المنتج ب‬ ‫المنتج أ‬ ‫المنتج أ‬ ‫التحميل‬ ‫النشاط‬ ‫النشاط‬

‫‪1600‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫شراء‬

‫المواد‬
‫‪6000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫التشغيل‬
‫األلي‬
‫‪150‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪500‬‬ ‫فحص‬
‫الجودة‬
‫‪7750‬‬ ‫‪4100‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫‪109‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪2000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫عدد الوحدات‬

‫‪3.875‬‬ ‫‪4.1‬‬ ‫تكلفة غير مباشرة للوحدة‬

‫حل التمرين ‪:3‬‬

‫تحديد األنشطة الرئيسية‪ :‬اإلنتاج‪ ،‬المشتريات‪ ،‬التجهيز‬

‫تحديد مسببات التكلفة لكل نشاط‪ :‬عدد الوحدات المنتجة‪ ،‬عدد الطلبيات عدد مرات التجهيز‬

‫تكلفة‬ ‫مسببات‬ ‫تكلفة‬ ‫مسببات‬ ‫معدل‬ ‫مسببات‬ ‫تكلفة‬ ‫النشاط‬

‫المنتج ‪y‬‬ ‫المنتج ‪y‬‬ ‫المنتج ‪x‬‬ ‫المنتج ‪x‬‬ ‫التحميل‬ ‫النشاط‬ ‫النشاط‬

‫‪100000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪11000 110000‬‬ ‫اإلنتاج‬

‫‪80000‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪500‬‬ ‫المشتريات ‪240 120000‬‬
‫‪126000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪84000‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪2100‬‬ ‫‪100 210000‬‬ ‫التجهيز‬
‫‪306000‬‬ ‫‪134000‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫‪10000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫عدد الوحدات‬
‫‪30.6‬‬ ‫‪134‬‬ ‫تكلفة غير مباشرة للوحدة‬

‫‪110‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫خاتمة‪:‬‬

‫إن النمو االقتصادي الحديث ال يتحقق إال بإمتالد المعارف والتقنيات الحديثة والتي يجب أن تستغلها‬
‫المؤسسات إلزدهارها‪ ،‬ولعل المحاسبة التحليلية من أهمها كونها من أنجع سبل التحكم في التكاليف وتحقيق‬
‫الرشادة االقتصادية‪.‬‬

‫فمحاسبة التكاليف أحد فروع المحاسبة والذي يعمل على تطبيق المبادئ واالسس والقواعد المحاسبية في‬
‫تحليل وتسجيل بيانات التكاليف بغرض تحديد الوحدة المنتجة واالستفادة من هذه البيانات في زيادة الكفاية‬
‫اإلنتاجية في المشروعات‪.‬‬

‫إن كل طريقة من طرق المحاسبة التحليلية تنتهج مبدءا تعتمد عليه للوصول إلى تحديد التكاليف وسعر‬
‫التكلفة وبعبارة أخرى تحديد نتيجة اإلستغالل للمؤسسة‪.‬‬

‫فنجد طريقة األقسام المتجانسة مبدؤها يقوم على تقسيم المؤسسة إلى أقسام رئيسية وأخرى ثانوية متجانسة‪،‬‬
‫تحميل المنتجات بتكاليفها المباشرة‪ ،‬التكاليف غير المباشرة بالنسبة للمنتجات تجمع وتحسب على مستوى‬
‫األقسام الرئيسية والثانوية (عملية التوزيع االولي)‪ ،‬توزيع تكاليف األقسام الثانوية على األقسام الرئيسية‬
‫(عملية التوزيع الثانوي)‪ ،‬توزيع تكاليف األقسام الرئيسية على المنتجات‪ ،‬وبها نحصل على أسعار تكلفة‬
‫المنتجات‪.‬‬

‫بينما تصميم نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬يقوم على تحديد األنشطة الرئيسية المستهلكة‬
‫للموارد‪ ،‬تحديد العوامل التي تسبب تكاليف النشاط‪ ،‬تتبع تكاليف األنشطة للمنتجات طبقا لطلب المنتج لتلك‬
‫النشاطات خالل العملية اإلنتاجية‪ ،‬فطلب المنتجات لألنشطة يقاس بعدد المعامالت التي يولدها مسبب‬
‫التكلفة‪ ،‬وبعد احتساب تكلفة مسبب التكلفة لكل نشاط يتم تحديد مقدار االستهالد لكل منتج من مسببات‬
‫التكلفة من حاصل ضرب مسبب التكلفة في حجم وحدات مسبب التكلفة المستهدفة من قبل المنتج‪.‬‬

‫‪111‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫المراجع‬

‫‪ .1‬المراجع باللغة العربية‬

‫➢ الكتب‪:‬‬
‫أحمد محمد نور وأخرون‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف في بيئة األعمال المعاصرة‪ ،‬دار الجامعة‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإلسكندرية‪2007 ،‬؛‬
‫أحمد محمد نور‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪ ،‬دار االمل للنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪2000،‬؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬إسماعيل يحيى التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف بين النظرية والتطبيق‪ ،‬دار ومكتبة حامد للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬األردن‪2006 ،‬؛‬

‫‪ -‬إسماعيل يحيى التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردن‪2006 ،‬؛‬
‫‪ -‬بديسي فهيمة‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار الهدى للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬عين مليلة‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪ 2013‬؛‬
‫بن ربيع حنيفة‪ ،‬الواضح في المحاسبة المالية وفق المعايير الدولية‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪2010‬؛‬
‫‪ -‬بوشاشي بوعالم‪ ،‬المنير في المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار هومة للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫الطبعة ‪1997 ،4‬؛‬
‫‪ -‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪1998‬؛‬
‫‪ -‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ 2004 ،‬؛‬

‫‪ -‬جعفر عبد اإلله‪ ،‬المحاسبة المالية مبادئ القياس واإلفصاح المحاسبي‪ ،‬مكتبة الفالح للنشر‪،‬‬
‫األردن‪2003 ،‬؛‬
‫‪ -‬حسام الدين مصطفى الخداس وآخرون‪ ،‬أصول المحاسبة المالية‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬ط‪ ،9‬عمان‪،‬‬
‫‪2014‬؛‬
‫‪ -‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف قياس وتحليل‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪2005‬؛‬

‫‪112‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬دونالد كيسو‪ ،‬جيري ويجانت‪ ،‬المحاسبة المتوسطة‪ ،‬تعريب أحمد حامد حجاج‪ ،‬دار المري ‪،‬‬
‫السعودية‪2005 ،‬؛‬
‫‪ -‬راضي محمد سامي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية‪2003 ،‬؛‬
‫‪ -‬رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪1999 ،‬؛‬
‫‪ -‬رضوان محمد العناتي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪2000 ،‬؛‬
‫‪ -‬زينات محمد محرم وآخرون‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪2005 ،‬؛‬
‫‪ -‬سعيد أوكيل‪ ،‬فنيات المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار االفاق‪ ،‬الجزائر‪1991 ،‬؛‬
‫‪ -‬صالح رزق‪ ،‬عطا هللا خليل بن وراد‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار زهران للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪1997 ،‬؛‬
‫‪ -‬صالح بسيوني عيد وأخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬نشر إلكتروني‪ ،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة‪1‬؛‬
‫‪ -‬عاشور كتوش‪ ،‬المحاسبة العامة وفق المخطط المحاسبي الوطني‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬‬
‫الساحة المركزية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪2009 ،‬؛‬
‫‪ -‬عماد الشي يوسف‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار إثراء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪2008 ،‬؛‬

‫‪ -‬عيساوي نصر الدين‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬بدون ذكر دار النشر‪ ،‬الجزائر‪2017 ،‬؛‬
‫‪ -‬فائق شقير‪،‬عاطف األخرس‪ ،‬عليان الشريف‪ ،‬سمير حمودة ‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية‪ ،‬الجزء‬
‫الثاني‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪2000 ،‬؛‬
‫‪ -‬محمد العشماوي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬المنظور بين التقليدي والحديث‪ ،‬دار اليازوري‪ ،‬ط‪ ،1‬عمان‪،‬‬
‫‪2001‬؛‬
‫‪ -‬محمد الفيومي محمد‪ ،‬أصول التكاليف ‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪1980،‬؛‬
‫‪ -‬محمد توفيق بليغ واخرون‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار العربية للنشر والتوزيع"‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪1998‬؛‬
‫‪ -‬محمد تيسير عبد الحكيم الرجبي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬ط‪2004 ،3‬؛‬

‫‪ -‬محمد سامي راضي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪2003،‬؛‬

‫‪ -‬محمد علي أحمد السيدية‪ ،‬دراسة نظرية وإجراءات تطبيقية‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الزهراء للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬ط‪2012 ،1‬؛‬
‫‪ -‬محمد مطر‪ ،‬المحاسبة المالية مشاكل القياس واإلفصاح والتحليل‪ ،‬الجزء ‪ ،2‬دار حنين‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪2000‬؛‬
‫‪ -‬محمود علي الجبالي وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪ ،‬وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪2009 ،‬؛‬

‫‪113‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫محمود علي الجبايلي‪ ،‬قصي السامرائي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪2000‬؛‬
‫‪ -‬محمود محمود السجاعي‪ ،‬محاسبة التكاليف في المنظمات الصنا ية والصحية‪ :‬تحليل‪ -‬قياس‪-‬‬
‫رقابة‪ ،‬المكتبة المصرية‪ ،‬مصر‪ 2008 ،‬؛‬

‫‪ -‬محمود محمود السجاعي‪ ،‬محاسبة التكاليف في المنظمات الصنا ية والصحية ‪ :‬تحليل‪ -‬قياس‪-‬‬
‫رقابة ‪ ،‬المكتبة المصرية‪ ،‬مصر‪2008 ،‬؛‬
‫مصطفى يوسف كافي وآخرون‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية (األصول العلمية والعملية)‪ ،‬الجزء‬ ‫‪-‬‬
‫الثاني‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتب المجتمع العربي‪ ،‬األردن‪2012،‬؛‬
‫‪ -‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة الوطنية وتقنيات التسيير‪ ،‬الجزء ‪ ،2‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪1994‬؛‬
‫‪ -‬ناصر دادي عدون‪،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬محاسبة تحليلية"‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار المحمدية ‪،‬‬
‫الجزائر‪ 1999 ،‬؛‬
‫‪ -‬ناصر دادي عدون‪ ،‬محاسبة تحليلية – سلسلة تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬دار المحمدية العامة‪،‬‬
‫الجزائر‪2000 ،‬؛‬
‫‪ -‬ناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪2009 ،‬؛‬

‫‪ -‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬النظرية المحاسبية األكاديمية العربية المفتوحة‪ ،‬الدنمارد‪2008 ،‬؛‬

‫➢ المطبوعات‪:‬‬
‫‪ -‬بن حواس كريمة‪ ،‬مطبوعة في المحاسبة التحليلية‪ ،‬دروس وتمارين‪ ،‬جامعة باجي مختار‪ ،‬عنابة؛‬

‫‪ -‬زاوي صورية‪ ،‬محاضرات في مقياس المحاسبة التحليلية‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬قسم علوم تجارية‪2021/2020 ،‬؛‬
‫‪ -‬سليمة طبايبية‪ ،‬دروس في المحاسبة التحليلية معدة وفق برنامج السنة الثانية ليسانس نظام جديد‪،‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬قسم علوم تجارية‪ ،‬جامعة ‪ 8‬ماي ‪ ،1945‬قالمة‪،‬‬
‫‪2015‬؛‬
‫‪ -‬شدري معمر سعاد‪ ،‬مطبوعة المحاسبة التحليلية (دروس وتمارين)‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية‬
‫وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة أكلي محند أولحاج‪ ،‬البويرة‪ ،‬الجزائر‪2015 ،‬؛‬

‫‪114‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫‪ -‬عرقابي عادل‪ ،‬دروس في المحاسبة التحليلية‪ ،‬مطبوعة مقدمة ضمن متطلبات التأهيل الجامعي‪ ،‬كلية‬
‫العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬قسم علوم إقتصادية‪ ،‬جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪-2017 ،‬‬
‫‪ 2018‬؛‬
‫منقول من الموقع‪:‬‬

‫‪https://elearning-facsceg.univ- annaba.dz/course/view.php?id=85#section-1‬‬

‫يوم اإلطالع‪ ،2022/08/05:‬التوقيت ‪.18:38‬‬

‫➢ المذكرات والرسائل‪:‬‬

‫أبو مغلي عزمي مسعود‪ ،‬أثر تطبيق محاسبة التكاليف على األنشطة ‪ ABC‬على تعظيم الربحية ‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫دراسة تطبيقية على المستشفيات الخاصة بمحافظة العاصمة‪ ،‬عمان‪ ،-‬رسالة مقدمة لنيل شهادة‬
‫ماجستار في المحاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط للدراسات العليا‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ 2008 ،‬؛‬
‫‪ -‬بن زهية محمد‪ ،‬التسيير األمثل للمخزون في المؤسسات الصغيرة والمتوسطة‪ ،‬دراسة حالة ملبنة‬
‫الحضنة بمسيلة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪،‬‬
‫قسم علوم التسيير‪ ،‬تخصص إدارة اعمال المؤسسات الصغيرة والمتوسطة‪-‬تكنولوجيا المعلومات‬
‫واإلتصال‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ 2008-2007 ،‬؛‬
‫‪ -‬خليل إبراهيم عبد هللا شفقة‪ ،‬نموذج مقترح لتطبيق نظام التكاليف المبني على أساس األنشطة‪ ،‬رسالة‬
‫مقدمة لنيل شهادة ماجستار في التجارة‪ ،‬غزة‪2007 ،‬؛‬
‫‪ -‬ددان عبد الغني‪ ،‬اإلتجاه للمنافسة‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية‬
‫وعلوم التسيير‪ ،‬فرع التحليل اإلقتصادي‪ ،‬جامعة الجزائر‪ 2002 ،‬؛‬
‫‪ -‬درحمون هالل‪ ،‬المحاسبة التحليلية – نظام معلومات للتسيير وإتخاذ الق اررات في المؤسسة‬
‫االقتصادية‪ -‬دراسة مقارنة‪ ،‬أطروحة لنيل شهادة دكتوراه في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة‪،‬‬
‫الجزائر‪2005 ،‬؛‬
‫‪ -‬سالمي ياسين‪ ،‬الطرق الحديثة لحساب التكلفة وإتخاذ القرار في المؤسسة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة‬
‫ماجستار‪ ،‬تخصص محاسبة وتدقيق‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‬
‫‪2010 ،3‬؛‬
‫‪ -‬سعاد معاليم‪ ،‬دور نظام التكاليف على األ نشطة ‪ ABC‬في تحسين تنافسية المؤسسة‪ ،‬دراسة حالة‬
‫مؤسسة صناعة الكوابل الكهربائية – بسكرة‪ ،"ENICAB -‬رسالة لنيل شهادة ماجستار في علوم‬

‫‪115‬‬
‫د‪ .‬مخلوفي نعيمة‬ ‫مطبوعة‪ :‬محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬

‫التسيير‪ ،‬تخصص تسيير المؤسسات الصناعية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة‬
‫محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪2004،‬؛‬
‫‪ -‬طوايبية أحمد‪ ،‬المحاسبة التحليلية كأداة لتخطيط ومراقبة اإلنتاج‪ ،‬مذكرة غير منشورة لنيل شهادة‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‬
‫ماجستار‪ ،‬تخصص التخطيط والتنمية‪ ،‬كلية العلوم إ‬
‫‪2003 ،3‬؛‬
‫‪ -‬غضاب رانية‪ ،‬إستخدام التكامل بين التقنيات الحديثة ألنظمة التكلفة – التسيير‪ ،‬التسعير‪ ،‬والموازنة‬
‫على أساس األنشطة لبناء الميزة التنافسية بالمؤسسة االقتصادية‪ ،-‬دكتوراه في العلوم التجارية‪ ،‬كلية‬
‫العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪2014 ،‬؛‬
‫‪ -‬كفنوش محمد‪ ،‬إنشاء القيمة في المؤسسة بإستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة‪: ABC‬‬
‫دراسة تقنية لنظام التكاليف المعتمد في المؤسسة الوطنية لتسويق وتوزيع المنتجات البترولية‬
‫(نفطال)‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم‬
‫التسيير‪ ،‬تخصص إدارة االعمال‪ ،‬جامعة سعد دحلب‪ ،‬البليدة‪2007 ،‬؛‬
‫‪ -‬لخضاري صالح‪ ،‬إشكالية تطبيق نظام المحاسبة التحليلية في المؤسسة‪ ،‬حالة الشركة الجزائرية‬
‫ألشغال الطرق (‪ ) ALTRO‬بسكيكدة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪،‬‬
‫التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة منتوري‪ ،‬قسنطينة‪2007 ،‬؛‬
‫‪ -‬محمد الخطيب نمر‪ ،‬إعتماد طريقة األقسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد األسعار‪ -‬دراسة‬
‫حالة مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي والري الصغير بورقلة ( ‪ ، ) SODIMMA.PH‬رسالة‬
‫مق دمة لنيل شهادة ماجستار في العلوم االقتصادية‪ ،‬فرع دراسات إقتصادية‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪،‬‬
‫ورقلة‪2006 ،‬؛‬
‫‪ -‬مرابطي نوال‪ ،‬أهمية المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير ‪-‬دراسة حالة مؤسسة نفطال‪،-‬‬
‫رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستار‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬فرع تحليل‬
‫إقتصادي‪ ،‬جامعة الجزائر ‪2006-2005 ،3‬؛‬
‫➢ المجالت والملتقيات‪:‬‬
‫رشيد قريرة‪ ،‬أسامة عمامرة‪ ،‬دور طريقة التكاليف المستندة للنشاط ‪ ABC‬في إعادة وتحميل التكاليف‬ ‫‪-‬‬
‫بطريقة عادلة للمنتجات الصنا ية – دراسة حالة إستشرافية –‪ ،‬مجلة العلوم اإلدارية والمالية‪ ،‬جامعة‬
‫الوادي‪ ،‬الجزائر‪ ،‬المجلد ‪ ،02‬العدد‪ ،01‬جوان ‪2018‬؛‬
‫‪ -‬علي قاسم حسن العبيدي‪ ،‬أهمية تخفيض التكاليف التسويقية والتحكم فيها لمنظمات األعمال‪ -‬دراسة‬
‫تطبيقية في شركة زين لإلتصاالت‪ ،-‬مجلة جامعة كربالء العلمية‪ ،‬العراق‪ ،‬المجلد ‪ ،8‬العدد ‪2010 ،4‬؛‬

‫‪116‬‬
‫ مخلوفي نعيمة‬.‫د‬ ‫ محاسبة تحليلية دروس وتمارين‬:‫مطبوعة‬

‫ دور نظام المحاسبة التحليلية في تسيير ومراقبة تسيير‬،‫ بوسبعين تسعديت‬،‫ عميروش عربان‬-
‫ مجلة اإلقتصاد والتنمية‬،SARL SPRO TRAP ‫ دراسة تطبيقية على مؤسسة‬،‫المؤسسات الجزائرية‬
‫؛‬2019،‫ الجزائر‬،‫ لونيسي علي‬،2‫ جامعة البليدة‬،‫البشرية‬
‫ كأداة حديثة وفعالة في المحاسبة‬ABC ‫ نظام التكاليف على أساس األنشطة‬،‫ محمد الصديق الفضيل‬-
‫ لونيسي‬2 ‫ جامعة البليدة‬،2018 ،‫ جوان‬،13‫ العدد‬،‫ مجلة اإلدارة والتنمية للبحوث والدراسات‬،‫اإلدارية‬
‫؛‬2018 ،‫ البليدة‬،‫ مخبر تسيير الجماعات المحلية ودورها في تحقيق التنمية‬،‫علي‬
‫ دور نظام محاسبة التكلفة على أساس األنشطة في تحسين تنافسية منشأة‬،‫ نجوى عبد الصمد‬-
‫ جامعة‬،‫ جامعة بسكرة‬،‫ الملتقى الدولي حول تنافسية المؤسسة االقتصادية وتحوالت المحيط‬،‫األعمال‬
‫؛‬2002‫ أكتوبر‬30-29 ،‫ بسكرة‬،‫محمد خيضر‬
:‫ المراجع باللغة األجنبية‬.2
- Ben Fadhel Adnen , Comptabilité Analytique , centre de publication universitaire, Tunis,
2003,

- Boughaba , comptabilité Analytique d’exploitation, BERTI Editions , Alger,

- Code des IFRS, Normes et interprétations, textes consolidés à jour au 1 septembre 2007,
3 ème édition,2007, Collection les codes RF, groupe revue fiduciaire, Paris,
- Farid MAKHLOUF, comptabilité analytique , édition pages bleues, Algérie, 2006,
- Gabsi R., contrôle de gestion , Tom1, Edition C.L.E ,Tunis , 2002,
- Gérard Melyon, comptabilité analytique ,3ème édition, Bréal, France, 2004,
- J. Trahand, B. Morad, E.C. Charles, comptabilité de gestion : cout, activité, réparation,
Press universitaire. Grenoble, Paris, 2000,

- Lauzel, P. et Teller, R. Contrôle de gestion et budget, éd. Sirey, Paris, 1994,

- P . Lassègue ,Gestion de l’entreprise et comptabilité , 11 ème édition, Dalloz , Paris,
1996,
- R. Barre, R. Lory, M. Richez, Comptabilité Analytique d’exploitation et Gestion de
l’entreprise, Librairie Istra, Paris, 1975,
- Y.Pesqueux ,B. Martory, la nouvelle comptabilité des couts , édition PUF ,France , 1995,

117