TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG CƠ SỞ II

TẠI THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

---------------------

BÀI TIỂU LUẬN GIỮA KỲ

Đề tài
NHỮNG TÁC ĐỘNG THỰC TẾ CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN MỚI
TRƯỜNG HỢP IFRS 15 DOANH THU TỪ HỢP ĐỒNG VỚI KHÁCH HÀNG

Môn học: Kế toán quốc tế

Giảng viên hướng dẫn: ThS. Nguyễn Ngọc Thụy Vy
Nhóm thực hiện: Nhóm 4
Mã lớp: ML83
Tên thành viên: Lý Đăng Huy 2111813031
Võ Huyền An 2114813002
Nguyễn Thị Lan Anh 2114813003
Lê Huỳnh Như 2114813015
Nguyễn Ngọc Mai Thanh 2114813023
Lưu Việt Thắng 2114813025
Vũ Thị Huyền Diệu 2115813016

Thành phố Hồ Chí Minh, ngày 29 tháng 05 năm 2023

 1

MỤC LỤC

PHẦN I: BÀI DỊCH ..................................................................................................3

1. Giới thiệu ...........................................................................................................3
2. Những thay đổi kế toán và tác động thực tế ...................................................6
2.1. Khái niệm tác động thực tế .......................................................................6
2.2. Ảnh hưởng của chuẩn mực kế toán mới hoặc sửa đổi .........................10
3. Chuẩn mực kế toán doanh thu mới ...............................................................14
3.1. Con đường đến chuẩn mực mới .............................................................14
3.1.1. Con đường của Vương Quốc Anh ....................................................14
3.1.2. Con đường của Hoa Kỳ.....................................................................18
3.1.3. Con đường quốc tế ............................................................................22
3.2. IFRS 15 và những tác động thực tế tiềm tàng của nó ..........................25
4. Bằng chứng thực nghiệm ...............................................................................28
4.1. Nguồn dữ liệu ...........................................................................................28
4.1.1. Báo cáo thường niên .........................................................................28
4.1.2. Thư nhận xét .....................................................................................31
4.1.3. Những cuộc phỏng vấn .....................................................................31
4.2. Những tác động kế toán trực tiếp ..........................................................32
4.2.1. Những thay đổi về nhận biết và đo lường ........................................33
4.2.2. Những thay đổi về công bố thông tin ...............................................39
4.3.1. Hiểu biết của người dùng nội bộ về giao dịch .................................41
4.3.2. Hiểu biết của người dùng bên ngoài về các giao dịch ....................42
4.3.3. Truyền đạt hiệu quả tới các bên liên quan ......................................43
4.4. Những ảnh hưởng thật sự .......................................................................43
4.4.1. Chi phí triển khai và áp dụng ...........................................................43
4.4.2. Thay đổi hợp đồng .............................................................................45
4.4.3. Ảnh hưởng ở khía cạnh hành vi ......................................................46
4.4.4. Tác động từ luật pháp .......................................................................48
4.4.5. Tác động của thuế và cổ tức và các tác động thực tế khác .............48
4.5. Ảnh hưởng kế toán gián tiếp ..................................................................48
4.6. Các kết quả nghiên cứu khác .................................................................49
5. Kết luận ............................................................................................................49
 2

PHẦN II: TÓM TẮT BÀI NGHIÊN CỨU ...........................................................53

1. Động cơ nghiên cứu ........................................................................................53
2. Mục tiêu nghiên cứu .......................................................................................53
3. Giả thuyết nghiên cứu ....................................................................................53
4. Phương pháp nghiên cứu ...............................................................................54
4.1. Phương pháp nghiên cứu định tính .......................................................54
4.2. Phương pháp nghiên cứu định lượng ....................................................54
5. Mô hình nghiên cứu ........................................................................................55
7. Dữ liệu ..............................................................................................................56
7.1. Cỡ mẫu......................................................................................................56
7.2. Dữ liệu thu thập .......................................................................................57
8. Kết quả nghiên cứu .........................................................................................57
9. Hàm ý ...............................................................................................................58
PHẦN III: LIÊN HỆ ...............................................................................................59
1. Tình hình áp dụng IFRS 15 ở Việt Nam .......................................................59
1.1. IFRS 15 và quá trình Việt Nam thực hiện công tác áp dụng...............59
1.1.1. Giới thiệu IFRS 15 ............................................................................59
1.1.2. Thực trạng chuẩn bị và áp dụng IFRS 15 tại Việt Nam .................59
1.2. Những thuận lợi của Việt Nam khi triển khai áp dụng IFRS 15 ........59
1.3. Những thách thức của Việt Nam khi áp dụng IFRS 15 .......................61
1.4. Khuyến nghị cho công tác chuẩn bị và áp dụng IFRS ở Việt Nam.....63
2. IFRS 15 và môn học Kế toán quốc tế ............................................................64
2.1. Vai trò của môn học Kế toán quốc tế .....................................................64
2.2. Những bài học và lưu ý đối với sinh viên chuyên ngành Kế toán -
Kiểm toán ........................................................................................................64
 3

PHẦN I: BÀI DỊCH

Christopher J. Napier và Christian Stadler - Trường Kinh doanh và Quản lý,
Đại học Royal Holloway London, Egham, Vương quốc Anh.
Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế 15 (IFRS 15) về Doanh thu từ Hợp
đồng với Khách hàng đã thay đổi đáng kể triết lý ghi nhận doanh thu, không chỉ để
cung cấp sự trình bày hợp lý hơn về doanh thu của công ty, mà còn để ngăn chặn việc
sử dụng doanh thu cho mục đích “Quản trị lợi nhuận”. Chúng tôi cung cấp một khuôn
khổ để phân tích các tác động khác nhau của các chuẩn mực kế toán mới và sau sửa
đổi. Những thay đổi trong cách các công ty ghi nhận, đo lường, trình bày và công
bố doanh thu của họ (tác động kế toán) có thể ảnh hưởng đến cách công ty và các
giao dịch của họ được lý giải , cả bên trong và bên ngoài (tác động thông tin), và còn
có thể thay đổi giá chứng khoán (tác động thị trường vốn) và có thể thay đổi cách
thức hoạt động của các công ty cũng như chi phí và dòng tiền của họ (tác động thực
tế). Chúng tôi cung cấp bằng chứng thực nghiệm, dựa trên việc xem xét báo cáo hàng
năm của công ty, thư nhận xét và tiến hành các buổi phỏng vấn, về tác động của IFRS
15. Chúng tôi tìm thấy bằng chứng về kế toán, thông tin và, những tác động thực tế
với mức độ thấp hơn, mặc dù, ngoại trừ một số ngành, IFRS 15 có tác động tương
đối ít đến việc ghi nhận và đo lường doanh thu.
Từ khóa: Báo cáo tài chính; IFRS 15; Doanh thu; Chuẩn mực kế toán; Hiệu
ứng (tác động) thực tế. Phân loại JEL: M41.
1. Giới thiệu
Việc ban hành hoặc sửa đổi các quy định kế toán, bao gồm các chuẩn mực báo
cáo tài chính, có thể dẫn đến những thay đổi về cách thức các công ty tiến hành các
hoạt động của họ. Chuẩn mực mới có thể sửa đổi cách tính toán các số liệu kế toán
thông qua việc sửa đổi cách thức ghi nhận và đo lường tài sản, nợ phải trả, thu nhập
và chi phí. Vì các số liệu kế toán được sử dụng trong hợp đồng và là cơ sở để xác
định nghĩa vụ thuế, nên các số liệu khác nhau có khả năng dẫn đến các dòng tiền khác
nhau, trừ khi các hợp đồng bỏ qua những thay đổi khi có sự điều chỉnh trong kế toán
(điều này đôi khi được gọi là “GAAP bị đóng băng” – xem ví dụ, Leftwich 1981;
Christensen và Nikolaev 2017).
 4

Tuy nhiên, những thay đổi trong quy định kế toán cũng có thể khiến các đơn
vị điều chỉnh lại cách thức hoạt động của họ. Việc thay đổi cách hạch toán một số
giao dịch nhất định có thể làm cho các giao dịch này trở nên hấp dẫn hơn hoặc kém
hấp dẫn hơn đối với những người bên ngoài công ty. Cụ thể đối với các trường hợp
khi các giao dịch ban đầu được lựa chọn và tổ chức sao cho chúng sẽ được hạch toán
theo những cách mà tại thời điểm đó được coi là có lợi cho đơn vị liên quan. Tác
động của một chuẩn mực sau sửa đổi cũng có thể được thấy ở cấp độ “vi mô” hơn,
khi các công ty thay đổi chi tiết cấu trúc của các giao dịch và hợp đồng của họ, vừa
để tương thích với các khoản trích lập dự phòng mới vừa để làm đẹp vẻ ngoài (của
BCTC) khi tuân thủ theo các quy tắc mới. Thông tin được trình dưới định dạng kế
toán mới thậm chí có thể thay đổi cách thức quản lý đối với các hoạt động của doanh
nghiệp, khiến họ nhận ra rằng các quyết định kinh tế trong quá khứ chưa phải là tối
ưu nhất. Khi một thay đổi trong quy tắc hoặc chuẩn mực kế toán làm phát sinh những
thay đổi về cách thức hoạt động của một đơn vị hoặc ảnh hưởng đến dòng tiền của
đơn vị, chúng ta có thể nói rằng thay đổi kế toán đó có “tác động thực sự” (real
effects). Mặc dù chúng tôi cho rằng các tác động thực tếsẽ diễn ra ở phạm vi của từng
đơn vị riêng lẻ, nhưng tác động kết hợp của “tác động thực tế” (real effects) đó đối
với tất cả các đơn vị, có thể ảnh hưởng đến toàn bộ nền kinh tế, có thể được mô tả là
“hậu quả kinh tế” (Zeff 1978) của một thay đổi kế toán.
Vào tháng 5 năm 2014, Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) đã công
bố Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế 15 về Doanh thu từ Hợp đồng với Khách
hàng (IFRS 15 – IASB 2014). Đồng thời, Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính
(FASB) đã công bố Đề tài về Phân loại Chuẩn mực Kế toán 606 (ASC 606 – FASB
2014), với cùng tiêu đề. Các chuẩn mực này là kết quả của quá trình phát triển kéo
dài hơn 12 năm, nhằm mục đích thay thế, trong trường hợp của IASB, một chuẩn
mực ghi nhận doanh thu ngắn gọn và lỗi thời, và trong trường hợp của FASB, hơn
100 hướng dẫn riêng biệt để ghi nhận doanh thu. Số doanh thu trong báo cáo thu nhập
đại diện cho “dòng trên cùng” giống như cách mà lợi nhuận sau thuế (thu nhập) là
“dòng dưới cùng”. Số doanh thu là một chỉ số tổng thể về những gì một công ty đã
đạt được trong một khoảng thời gian, về mặt bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ. Do
ghi nhận doanh thu thường gắn liền với ghi nhận chi phí, chẳng hạn như giá vốn hàng
 5

bán, nên doanh thu và lợi nhuận có mối liên hệ mật thiết với nhau. Nếu một công ty
tìm cách báo cáo lợi nhuận cao hơn, thì một cách để đạt được điều này là tăng doanh
thu được báo cáo. Như phần thảo luận mục 3.1 dưới đây, lời kêu gọi cho một chuẩn
mực mới về doanh thu được thúc đẩy không chỉ bởi cảm giác rằng các chuẩn mực
hiện tại cung cấp hướng dẫn không đầy đủ cho các công ty khi bước vào thế kỷ 21,
mà còn bởi nỗi sợ hãi, được chứng minh trong một số trường hợp bởi các vụ bê bối
tài chính, rằng các công ty sẽ dùng đến các kỹ thuật “quản trị lợi nhuận” thông qua
việc ghi nhận doanh thu sớm hơn (hoặc trong trường hợp ngoại lệ muộn hơn) so với
thông lệ kế toán truyền thống được chấp nhận. Do đó, một chuẩn mực kế toán doanh
thu mới sẽ đồng thời đưa ra hướng dẫn rõ ràng hơn về ghi nhận doanh thu cho tất cả
các đơn vị có hợp đồng với khách hàng và giảm khả năng quản trị lợi nhuận.
Các đơn vị được yêu cầu áp dụng IFRS 15 cho kỳ kế toán bắt đầu vào hoặc
sau ngày 1 tháng 1 năm 2018 (mặc dù có thể áp dụng sớm hơn). Chuẩn mực này thay
thế Chuẩn mực Kế toán Quốc tế 18 Doanh thu (IAS 18 – IASC 1993b), được ban
hành lần đầu tiên vào năm 1981, cũng như Chuẩn mực Kế toán Quốc tế 11 Hợp đồng
Xây dựng (IAS11 – IASC 1993a), được ban hành lần đầu tiên vào năm 1979. Cả hai
chuẩn mực được sửa đổi đáng kể, lần gần đây nhất vào năm 1993. Trong khi IAS 18
yêu cầu doanh thu phải được ghi nhận khi rủi ro và lợi ích về quyền sở hữu hàng hóa
đã được chuyển giao đáng kể từ người bán sang người mua, IFRS 15 đã áp dụng cách
tiếp cận “nghĩa vụ thực hiện”, trong đó doanh thu được ghi nhận và khi một công ty
thực hiện các nghĩa vụ trong hợp đồng với khách hàng. Do đó, các công ty nên xem
xét các hợp đồng của họ để xác định các nghĩa vụ thực hiện mà các hợp đồng ấn định
cho công ty. Việc xem xét như vậy mang lại cho các công ty cơ hội thay đổi cách họ
cấu trúc các hợp đồng và trong những trường hợp cực đoan có thể thực hiện việc sửa
đổi đáng kể đối với mô hình kinh doanh của họ. Nói cách khác, chuẩn mực kế toán
doanh thu mới có thể dẫn đến những tác động thực sự.
Mục đích của bài viết này là cung cấp một khuôn khổ để hiểu tác động của sự
thay đổi trong các quy định về kế toán, thường ở dạng luật mới hoặc sửa đổi, hoặc
các chuẩn mực mới hoặc sửa đổi, và áp dụng khuôn khổ này để phân tích một ví dụ
cụ thể về một chuẩn mực kế toán mới. Khuôn khổ này bao gồm kế toán, thông tin,
thị trường vốn và các tác động thực tế, nhưng trong bài nghiên cứu này, chúng tôi
 6

không đề cập đến việc liệu việc áp dụng IFRS 15 có bất kỳ tác động nào đến thị
trường vốn hay không, ví dụ như những thay đổi về giá cả chứng khoán, thay vào đó
tập trung vào kế toán, thông tin và những hiệu ứng thực tế. Chúng tôi chọn IFRS 15
vì nó ảnh hưởng đến tất cả các đơn vị đang hoạt động bán hàng hóa hoặc cung cấp
dịch vụ và do đó, việc triển khai IFRS 15 có thể sẽ gây ra nhiều tác động. Thành quả
nghiên cứu của chúng tôi như được nhân đôi. Đầu tiên, khuôn khổ của chúng tôi có
thể đã được sử dụng trong các nghiên cứu khác về tác động của thay đổi kế toán, đảm
bảo rằng các nhà nghiên cứu trong tương lai có thể xem xét được nhiều tác động tiềm
năng. Thứ hai, thông qua nghiên cứu ví dụ về IFRS 15, chúng tôi chỉ ra cách các đơn
vị giải quyết tác động của chuẩn mực báo cáo tài chính mới. Chúng tôi kết luận rằng
IFRS 15 cần nhiều nỗ lực trong việc triển khai chuẩn mực, nhưng xét về tác động đối
với doanh thu được báo cáo trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, chuẩn mực
mới đã không tạo ra những thay đổi đáng kể về số liệu kế toán cho phần lớn các công
ty.
Chúng tôi bắt đầu bằng cách thảo luận ngắn gọn về các tài liệu hiện có về tác
động thực tế của kế toán và đưa ra một bộ khung về nhiều loại tác động khác nhau
mà một yêu cầu mới về kế toán có thể dẫn đến . Chúng tôi cho thấy các tác động kế
toán trực tiếp của việc áp dụng một chuẩn mực mới có thể tạo ra các tác động bổ sung
như thế nào, được chúng tôi phân loại là tác động thông tin, tác động thị trường vốn
và tác động thực tế, và bản thân các tác động bổ sung này có thể tạo ra các tác động
kế toán gián tiếp. Sau đó, chúng tôi xem xét lịch sử hình thành của khái niệm “doanh
thu” trong báo cáo tài chính, tập trung vào Vương quốc Anh, Hoa Kỳ và trong bối
cảnh thiết lập các tiêu chuẩn quốc tế. Tiếp theo là phần thảo luận về các kết quả thực
nghiệm của chúng tôi, dựa trên việc kiểm tra các báo cáo hàng năm do các công ty
lớn nhất Châu Âu lập, các thư nhận xét được gửi tới IASB trong quá trình phát triển
IFRS 15 và một số cuộc phỏng vấn nhỏ. Phần cuối cùng sẽ đưa ra một số kết luận.
2. Những thay đổi kế toán và tác động thực tế
2.1. Khái niệm tác động thực tế
Từ lâu, các công ty đã cần phải tuân thủ các yêu cầu kế toán khi tổ chức các
giao dịch của họ và ngay cả khi quyết định giao dịch nào sẽ thực hiện. Số kế toán có
thể được sử dụng cho các mục đích theo quy định và hợp đồng, và những thay đổi về
 7

cách ghi nhận số kế toán sẽ có tác động đến dòng tiền, phụ thuộc vào từng luật cụ thể
và các quy định khác sử dụng số kế toán cụ thể, cũng như dòng tiền có được từ các
hợp đồng. Ngay từ năm 1972, Ball (1972, trang 1) đã lưu ý rằng: Sự khác biệt giữa
tác động thực tế và tác động kế toán đối với thu nhập là không rõ ràng, vì những thay
đổi trong kỹ thuật kế toán có thể là kết quả phản hồi đối với các biến số thực tế (chẳng
hạn như những thay đổi về giá hàng tồn kho dự kiến trong tương lai, hoặc công ty
chuyển sang một ngành mới), và chúng cũng có thể tạo ra những tác động thực tế
(chẳng hạn như những thay đổi về thu nhập chịu thuế).
Ball sử dụng thuật ngữ “tác động thực tế” theo nghĩa hẹp, ngụ ý của cụm từ
“thay đổi thu nhập chịu thuế” là thay đổi kế toán có thể làm thay đổi số lợi nhuận
chịu thuế và do đó có thể dẫn đến công ty trả một số tiền thuế khác với trách nhiệm
pháp lý của nó theo các quy tắc kế toán cũ. Tuy nhiên, khái niệm về “tác động thực
tế” đã dần được mở rộng để bao hàm những thay đổi mà một công ty tạo ra đối với
cách thực hiện các hoạt động của mình.
Zeff (1978, trang 56) là một trong những người đầu tiên chỉ ra rằng quy trình
xây dựng chuẩn mực ở Hoa Kỳ trong những năm 1960 và 1970 ngày càng bị ảnh
hưởng bởi “các cá nhân và nhóm hiếm khi thể hiện sự quan tâm đến việc xây dựng
các chuẩn mực kế toán”. Họ bắt đầu đưa ra các lập luận khác với những lập luận
thường được sử dụng trong các cuộc thảo luận về kế toán. Những lập luận này không
liên quan đến các đặc điểm kỹ thuật của chuẩn mực kế toán được đề xuất, mà là khả
năng chuẩn mực đó sẽ có tác động bất lợi đối với cả doanh nghiệp tư nhân cũng như
nền kinh tế và xã hội rộng lớn hơn. Zeff (1978, trang 59) đã quan sát thấy rằng áp lực
từ bên ngoài như vậy, đặc biệt phát sinh trong bối cảnh kế toán các chứng khoán vốn
có thể bán được trên thị trường, các khoản cho thuê và chi phí thăm dò và khoan dầu
khí.
Gần đây hơn, Kanodia và Sapra (2016, trang 624, phần nhấn mạnh trong
nguyên bản) đã đặt ra cái mà họ mô tả là “giả thuyết tác động thực tế”. Giả thuyết
phát biểu rằng: Các quy tắc đo lường và công bố chi phối hoạt động của hệ thống kế
toán – về giao dịch kinh tế nào được đo lường và giao dịch nào không được đo lường,
cách chúng được đo lường và tổng hợp, những gì được công bố cho thị trường vốn
 8

và tần suất các công bố thông tin được thực hiện – có tác động đáng kể đến các quyết
định thực mà các công ty đưa ra.
Các tác giả này lập luận rằng khái niệm “cung cấp thông tin hữu ích cho quyết
định của các nhà đầu tư” và nguyên tắc “sự trung thực của người đại diện” có thể là
“không đủ để hướng dẫn xây dựng bộ chuẩn mực’’ (Kanodia và Sapra 2016, trang
624), bởi vì họ làm như vậy không nhất thiết phản ánh mức độ mà các yêu cầu kế
toán có thể khiến các đơn vị thay đổi theo những gì họ làm. Đối với các học giả về
kế toán uy tín hơn, việc thừa nhận rằng những thay đổi trong kế toán có thể có những
tác động thực tế hầu như không phải là một điều mới lạ: các cuộc thảo luận cổ điển
như cuộc thảo luận của Ruth Hines (1988) đã chỉ ra cách báo cáo tài chính không
phải là tấm gương phản chiếu đơn giản của một “tình hình thực tế” ở vẻ ngoài, nhưng
lại giúp xây dựng chính “tình hình thực tế” mà nó tuyên bố đại diện.
Khái niệm nghiên cứu tác động thực tế của các điều khoản báo cáo tài chính
ngày càng được ủng hộ, đặc biệt là trong 10–15 năm qua. Ví dụ, Leuz và Wysocki
(2016, trang 530, nhấn mạnh trong bản gốc) kêu gọi “các nhà nghiên cứu kiểm tra
các cơ sở báo cáo và công bố thông tin phi truyền thống, đặc biệt là để tìm hiểu về
tác động thực tếcủa các nhiệm vụ công bố thông tin”. Họ định nghĩa các tác động
thực tế là “các tình huống trong đó người công bố hoặc tổ chức báo cáo thay đổi hành
vi của mình trong nền kinh tế thực (ví dụ: đầu tư, sử dụng tài nguyên, tiêu
dùng) như một phần kết quả của nghĩa vụ công bố”. Một chỉ báo về mức độ ít chú
ý đến tác động thực tế trong nghiên cứu kế toán trước đây là bài tổng hợp các nghiên
cứu thực nghiệm trước đây về lựa chọn kế toán do Fields et al thực hiện (2001). Công
trình này không đề cập đến cụm từ “tác động thực tế” và trong nhận xét của mình về
bài báo, Jennifer Francis (2001, trang 311) nhận xét rằng “động lực cho một quyết
định thực tế(một quyết định có liên quan đến dòng tiền) có thể không liên quan đến
kết quả kế toán”, gợi ý rằng việc khám phá các tác động thực tế có thể không hiệu
quả. Sự tiêu cực này không ngăn được các học giả như Chandra Kanodia thảo luận,
trong nhiều thập kỷ, việc công bố thông tin kế toán có thể ảnh hưởng như thế nào đến
không chỉ giá chứng khoán mà còn cả các quyết định đầu tư sản xuất của công ty
(Kanodia 1980; tương tự Kanodia và Mukherji 1996; Kanodia 2006), nhưng có lẽ
khó khăn trong việc quan sát các quyết định và hành động của doanh nghiệp, so với
 9

các biến số như giá chứng khoán, đã cản trở việc nghiên cứu sâu rộng về các các tác
động thực tế.
Tuy nhiên, ngày càng có nhiều tài liệu đề cập đến tác động không chỉ của việc
công bố thông tin mà còn của những thay đổi trong quy định và thông lệ kế toán đối
với các quyết định của doanh nghiệp. Ví dụ, Barth Et Al. (2017) đã xem xét chất
lượng báo cáo hợp nhất ở các công ty Nam Phi có thể nâng cao giá trị thị trường
chứng khoán của nó như thế nào không chỉ thông qua việc cung cấp thông tin tốt hơn
cho thị trường vốn mà còn bằng cách cải thiện hiệu quả đầu tư – điều mà họ coi là
"kênh tác động thực tế " để nâng cao giá trị doanh nghiệp. Ernstberger và cộng sự.
(2017) gợi ý rằng việc đưa ra yêu cầu của Liên minh Châu Âu đối với các công ty
niêm yết phải cung cấp “Báo cáo quản lý tạm thời” hàng quý đã dẫn đến sự gia tăng
cái mà họ gọi là (theo Roychowdhury 2006) “sự thao túng các hoạt động thực tế,
chẳng hạn như thay đổi mức độ sản xuất và thay đổi chi tiêu về nghiên cứu và phát
triển hoặc về chi phí bán hàng, chung và quản lý doanh nghiệp. Những tác động
thương mại này đã được xác định là phương pháp mà các công ty, thông qua đó để
quản trị lợi nhuận thực tế (ví dụ Healy và Wahlen 1999), và Bereskin Et Al. (2018)
đã gợi ý rằng việc quản trị lợi nhuận thực tế có thể có những tác động thực tế có thể
đo lường được về mức độ đổi mới: các công ty quản trị lợi nhuận được báo cáo bằng
cách chi tiêu ít hơn cho nghiên cứu và phát triển, cuối cùng đã nộp ít bằng sáng chế
hơn. Mặc dù theo một nghĩa nào đó, kết quả này không có gì đáng ngạc nhiên, nhiều
nghiên cứu đã chứng minh rằng việc giảm chi tiêu cho nghiên cứu và phát triển có
nhiều khả năng được thúc đẩy bởi động cơ quản trị lợi nhuận hơn là bởi các cân nhắc
về kinh tế và thương mại khác. Ngoài ra, có bằng chứng về những tác động thực tế
mang lại lợi ích cho nhân viên: Christensen Et Al. (2017) nhận thấy rằng các thương
tích liên quan đến bom mìn đã giảm sau khi đưa ra các quy định bắt buộc về hồ sơ an
toàn bom mìn trong các báo cáo tài chính.
Các nghiên cứu về tác động thực tế hiếm khi đề cập đến những thay đổi cụ thể
trong các quy định và chuẩn mực kế toán. Một ngoại lệ là nghiên cứu của Dou Et Al.
(2018), người đã điều tra những tác động thực tếc ủa sự thay đổi trong chuẩn mực kế
toán của Hoa Kỳ có hiệu lực vào năm 2010 liên quan đến kế toán của các ngân hàng
về chứng khoán hóa và sự hợp nhất của các mô hình sỡ hữu đặc biệt. Họ phát hiện ra
 10

rằng việc yêu cầu ghi nhận các tài sản chứng khoán hóa lớn (khoảng 800 tỷ đô la Mỹ)
trên bảng cân đối kế toán đã ảnh hưởng đến tỷ lệ phê duyệt thế chấp của các ngân
hàng: các ngân hàng ghi nhận số lượng tài sản chứng khoán hóa “mới” lớn hơn có xu
hướng cho thấy tỷ lệ phê duyệt thế chấp giảm nhiều hơn. Có thể cho rằng, các thay
đổi kế toán đang được đề cập là một yêu cầu đối với việc công bố thông tin bổ sung,
chứ không phải là một thay đổi ảnh hưởng đến việc đo lường tài sản, nợ phải trả, lợi
nhuận và chi phí, và nhiều công việc đang diễn ra khác trong các lĩnh vực mà tác
động thực tế(real effects) vẫn tập trung vào việc công bố thông tin hơn là đo lường.
Ví dụ Dou và Zou (2019) xem xét liệu việc các ngân hàng Hoa Kỳ công bố thông tin
về sự phân bổ theo địa lý khi cho cho doanh nghiệp nhỏ vay, có ảnh hưởng đến chính
sách cho vay hay không (được đo bằng tỷ lệ nợ xấu đối với doanh nghiệp nhỏ). Điều
này có nghĩa là cần có các nghiên cứu kiểm chứng những thay đổi của quy định kế
toán đòi hỏi cần phải áp dụng các phương pháp đo lường khác nhau, thay vì chỉ bắt
buộc phải công bố thông tin bổ sung, có thể có những tác động thực tếnhư thế nào.
Sự tồn tại và bản chất của những tác động như vậy có thể được kiểm chứng ở cấp độ
“vĩ mô”, bằng cách xác định các biến có thể được sử dụng làm cơ sở cho các tác động
thực tế (đây là cách tiếp cận của Barth Et Al. 2017), nhưng cũng ở cấp độ “vi mô”,
bằng cách cố gắng xác định các tác động thực tế trong các công ty cụ thể. Trong bài
nghiên cứu này, chúng tôi sử dụng cách tiếp cận chủ yếu là “vi mô”, sử dụng nhiều
bằng chứng để thăm dò các tác động thực sự. Tuy nhiên, trước khi chuyển sang phần
mục tiếp theo của bài viết này, chuẩn mực kế toán doanh thu mới, chúng tôi đưa ra
một khung nghiên cứu để hiểu những tác động khác nhau của sự thay đổi trong quy
định kế toán.
2.2. Ảnh hưởng của chuẩn mực kế toán mới hoặc sửa đổi
Mặc dù chúng tôi đề cập đến các chuẩn mực kế toán trong phần này, phân tích
của chúng tôi sẽ áp dụng cho bất kỳ thay đổi nào trong quy định kế toán, ví dụ, những
thay đổi trong pháp lý liên quan đến báo cáo của công ty. Một chuẩn mực kế toán
mới hoặc sửa đổi (gọi là “chuẩn mực mới” cho đơn giản) có thể có ảnh hưởng khác
nhau. Hình 2.2.1 cho thấy các ảnh hưởng như vậy có thể được phân loại như thế nào
và các phân loại này liên quan đến nhau như thế nào. Chúng tôi sẽ sử dụng phân loại
 11

trong suốt bài báo này để thảo luận về những ảnh hưởng khác nhau của một chuẩn
mực kế toán mới cụ thể.
Chuẩn mực kế toán mới nhất thiết dẫn đến ảnh hưởng kế toán [A]. Chúng bao
gồm những thay đổi về ghi nhận [A.1], đo lường [A.2], trình bày [A.3] và công bố
thông tin [A.4]. Chuẩn mực mới có thể yêu cầu ghi nhận các khoản mục trước đây
không có trong báo cáo tài chính [A.1], ví dụ: tiêu chuẩn cho thuê có thể yêu cầu một
số hợp đồng thuê nhất định trước đây mà các khoản mục ngoài bảng cân đối kế toán
hạch toán là tài sản và nợ phải trả.Trong một số trường hợp, tiêu chuẩn mới có thể
quyết định rằng một số khoản mục, ví dụ như chi phí trả chậm, không còn được ghi
nhận nữa. Sự ghi nhận của một khoản mục mới đòi hỏi mục đó phải được đo lường,
nhưng một tiêu chuẩn mới có thể thay đổi cơ sở đo lường các khoản mục cụ thể đã
có trong báo cáo tài chính [A.2]. Ví dụ một tiêu chuẩn có thể đòi hỏi các đơn vị đo
lường một tài sản cụ thể theo giá trị hợp lý, trong khi trước đây cơ sở đo lường được
yêu cầu là giá gốc.
Hình 2.2.1

Một tiêu chuẩn mới có thể thay đổi cách thức trình bày một số khoản mục nhất
định [A.3], ví dụ, các khoản mục trước đây được bao gồm trong báo cáo thu nhập
toàn diện khác có thể được chuyển thành lãi hoặc lỗ. Nhiều thay đổi trong ghi nhận
và đo lường có liên quan đến các yêu cầu công bố thông tin bổ sung hoặc thay đổi,
 12

và những công khai thông tin mang tính pháp lý hơn là tiêu chuẩn kế toán [A.4]. Công
bố thông tin có thể liên quan đến các báo cáo mới (ví dụ: báo cáo lưu chuyển tiền tệ)
hoặc các khoản mục cụ thể. Một tiêu chuẩn mới có thể không dẫn đến tất cả những
thay đổi này. Ví dụ, việc tăng tiết lộ thông tin không nhất thiết phải liên quan đến các
thay đổi về ghi nhận, đo lường hoặc trình bày. Những ảnh hưởng kế toán này được
xem như những tác động trực tiếp của tiêu chuẩn. Hình 1 nói lên ảnh hưởng trực tiếp
đến kế toán của tiêu chuẩn mới bằng cách sử dụng một mũi tên kép.
Các ảnh hưởng kế toán trực tiếp của một tiêu chuẩn mới có thể tạo ra nhiều
ảnh hưởng bổ sung khác nhau, mà chúng tôi gọi là ảnh hưởng bổ sung chính. Chúng
tôi phân loại chúng thành tác động thông tin [I], tác động thị trường vốn [C] và tác
động thực [R]. Nguồn gốc của các ảnh hưởng khác nhau này được thể hiện dưới dạng
các mũi tên đơn nét liền trong Hình 2.2.1. Về ảnh hưởng thông tin [I], trước tiên, tiêu
chuẩn mới có thể dẫn người sử dụng thông tin kế toán nội bộ để hiểu rõ hơn về các
giao dịch [I.1].Điều này có thể xảy ra bởi vì ý nghĩa thương mại của một giao dịch
được phản ánh thích hợp hơn trong các con số kế toán. Ví dụ, các nhà quản lý có thể
nhận ra rằng các quyền và nghĩa vụ phát sinh từ một giao dịch cụ thể rộng lớn và
phức tạp hơn họ nghĩ trước đây. Những thay đổi trong báo cáo tài chính do áp dụng
một tiêu chuẩn mới cũng có thể nâng cao (nhưng có thể làm giảm) cách người dùng
bên ngoài hiểu các giao dịch [I.2]. Nếu ảnh hưởng kế toán [A] là đáng kể, ban quản
lý có thể truyền đạt ảnh hưởng cho các bên liên quan [I.3], có thể trước khi công bố
thông tin tài chính theo tiêu chuẩn mới.
Về ảnh hưởng thị trường vốn [C], trước tiên, ảnh hưởng kế toán [A] có thể tác
động đến cả thị trường vốn cổ phần [C.1] và thị trường nợ [C.2]. Trên thị trường vốn
cổ phần, giá cổ phiếu có thể thay đổi do việc tiết lộ thông tin bổ sung khiến các nhà
đầu tư điều chỉnh lại kỳ vọng của họ về số lượng, thời gian và sự không chắc chắn
của các dòng tiền trong tương lai hoặc do các con số mới cho thấy các ước tính trước
đây về giá trị doanh nghiệp không còn khả thi nữa. Thông tin kế toán mới sau khi áp
dụng tiêu chuẩn mới cũng có thể ảnh hưởng đến chênh lệch giá mua-bán và khối
lượng giao dịch. Trong thị trường nợ, thông tin kế toán mới có thể thay đổi nhận thức
về rủi ro, và do đó chi phí đi vay và định giá các hợp đồng hoán đổi nợ xấu có thể
thay đổi. Các nhà quản lý phải đối mặt với áp lực phải duy trì hoặc cải thiện hiệu quả
 13

hoạt động và tình hình tài chính của công ty [C.3], và những thay đổi về số liệu kế
toán được các nhà đầu tư và người cho vay sử dụng để đánh giá hiệu quả quản lý có
thể gây ra các tác động khác (xem “tác động bổ sung thứ cấp” bên dưới).
Ảnh hưởng thực [R] là những ảnh hưởng làm thay đổi cách thức một thực thể
thực hiện các hoạt động của mình hoặc ảnh hưởng đến dòng tiền của nó. Đầu tiên,
một tiêu chuẩn mới có khả năng dẫn đến cả việc thực hiện và chi phí phân bổ liên tục
[R.1] và đối với một số tiêu chuẩn mới, những chi phí này có thể là đáng kể đối với
các thực thể cụ thể. Mặt khác, một tiêu chuẩn mới có thể giảm chi phí thông qua việc
đơn giản hóa việc ghi nhận và đo lường hoặc giảm công bố thông tin. Chúng tôi cho
rằng nhu cầu sử dụng tài nguyên để triển khai là một tác động thực tế vì nó liên quan
đến việc phân bổ tài nguyên cho mục đích sử dụng mà nhiều nhà quản lý và các bên
liên quan cho là không hiệu quả.
Điều này phù hợp với định nghĩa về ảnh hưởng thực do Leuz và Wysocki
(2016) trích dẫn ở trên cung cấp. Thứ hai, nếu chuẩn mực mới dẫn đến những ảnh
hưởng kế toán mà các nhà quản lý cho là không mong muốn do cách sử dụng các số
liệu kế toán trong hợp đồng, thì đơn vị có thể sửa đổi hợp đồng của mình [R.2]. Ví
dụ: một tiêu chuẩn mới có thể ảnh hưởng đến các giao ước nợ liên quan đến kế toán
và mọi vấn đề phát sinh có thể được giải quyết bằng cách sửa đổi hợp đồng nợ. Thứ
ba, nếu một chuẩn mực mới dẫn đến kết quả kế toán không mong muốn do một số
thông lệ kinh doanh nhất định mà không thể giải quyết bằng thay đổi hợp đồng, một
công ty có thể thay đổi hành vi của mình [R.3]. Điều này có thể có nghĩa là rút lui
khỏi một số hoạt động nhất định hoặc ít nghiêm trọng hơn là sửa đổi cách thức hoạt
động của doanh nghiệp.
Những thay đổi về số liệu kế toán và công bố thông tin có thể có tác động điều
chỉnh [R.4], ví dụ: một thực thể có thể chịu sự giám sát mới từ các cơ quan quản lý
hoặc tránh các quy định trước đó, bởi vì doanh thu hoặc lợi nhuận được báo cáo của
nó cao hơn (hoặc thấp hơn) do thay đổi kế toán và điều này đưa thực thể vào trong
(hoặc đưa nó ra ngoài) lĩnh vực của các cơ quan quản lý cụ thể. Ở đâu nghĩa vụ thuế
và phạm vi thanh toán cổ tức phụ thuộc vào lợi nhuận được báo cáo hoặc các số liệu
kế toán khác, những thay đổi trong những số liệu này có thể dẫn đến nghĩa vụ thuế
khác và có thể hạn chế hoặc cho phép thanh toán cổ tức [R.5]. Cuối cùng, có thể có
 14

những ảnh hưởng thực tế khác [R.6]. Ví dụ: khi các số liệu kế toán được sử dụng
trong các hợp đồng, chẳng hạn như hợp đồng thù lao, có liên quan đến dòng tiền, thì
những thay đổi trong dòng tiền của đơn vị cũng có thể được coi là tác động thực tếcủa
chuẩn mực kế toán mới.
Ngoài các ảnh hưởng bổ sung chính, có thể có các ảnh hưởng bổ sung thứ cấp.
Chúng được thể hiện dưới dạng các mũi tên đơn có nét đứt trong Hình 1. Đầu tiên,
ảnh hưởng thông tin [I], ảnh hưởng thị trường vốn [C] và ảnh hưởng thực tế [R] có
thể phản hồi lại ảnh hưởng kế toán [A]. Ví dụ: lo ngại rằng người dùng bên ngoài,
chẳng hạn như đối thủ cạnh tranh, có thể thu được lợi thế từ kiến thức chi tiết hơn về
hoạt động của công ty [I.2] có thể ảnh hưởng đến công bố thông tin kế toán cuối
cùng được đưa vào báo cáo tài chính của đơn vị [A.4]. Áp lực cải thiện hiệu suất [C.3]
có thể dẫn đến thay đổi số liệu kế toán [A.1 và A.2]. Những thay đổi về hành vi,
chẳng hạn như ngừng một số hoạt động nhất định [R.3] sẽ dẫn đến những thay đổi về
số liệu kế toán [A.1 và A.2]. Do đó, một tiêu chuẩn mới có thể gây ra cả tác động kế
toán trực tiếp và gián tiếp [A]. Hơn nữa, có thể có những tác động gián tiếp giữa [I],
[C] và [R]. Ví dụ: việc hiểu rõ hơn về các giao dịch từ phía nhà đầu tư [I.2] có thể
khiến giá cổ phiếu thay đổi [C.1] và hiểu rõ hơn về các giao dịch từ phía đơn vị [I.1]
có thể khiến đơn vị sửa đổi hợp đồng [R.2] và thay đổi hành vi của nó [R.3].
3. Chuẩn mực kế toán doanh thu mới
3.1. Con đường đến chuẩn mực mới
3.1.1. Con đường của Vương Quốc Anh
Đối với các kế toán viên lớn tuổi người Anh, từ “revenue”, để chỉ doanh thu
hoặc doanh thu, là một sự đổi mới. Từ điển tiếng Anh Oxford (OED 2011) lưu ý rằng
từ “thu nhập” có “ý nghĩa liên quan đến thu nhập” và định nghĩa doanh thu là “thu
nhập, sản lượng hoặc lợi nhuận của bất kỳ đất đai, tài sản hoặc nguồn thu nhập quan
trọng khác”, ví dụ “thu nhập, cụ thể là phát sinh từ tài sản, của cải, thương mại hoặc
đầu tư”, là “một lượng tiền thường xuyên tích lũy cho một người” và cũng là “thu
nhập hàng năm của chính phủ, tiểu bang, v.v., từ đó các chi phí công được đáp ứng”.
Từ “doanh thu” thường được tìm thấy trong cụm từ “tài khoản doanh thu”, được phân
biệt với tài khoản vốn trong hệ thống báo cáo tài chính kép.
 15

Trong một cuốn sách kế toán ban đầu, Kế toán nâng cao, Lawrence Dicksee,
giáo sư kế toán đầu tiên tại một trường đại học ở Anh, chỉ thảo luận về doanh thu
trong bối cảnh có sự khác biệt giữa vốn và doanh thu: “Thật khó để nói quá khi nói
rằng hầu hết các lỗi của nguyên tắc được áp dụng trong thực tế phát sinh từ việc thiếu
khả năng hoặc thiếu mong muốn phân biệt nghiêm ngặt giữa các khoản mục Vốn và
Doanh thu” (Dicksee 1903, trang 3). Ông định nghĩa “biên lai doanh thu” là những
khoản phát sinh từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp – tức là thu nhập. Tuy
nhiên, trừ khi hoạt động kinh doanh dựa trên cơ sở tiền mặt, sẽ luôn có một số khác
biệt giữa thu nhập thực tế và các khoản thu liên quan đến hoạt động kinh doanh đó,
và khoản mục thích hợp để ghi có vào Tài khoản Doanh thu sẽ là thu nhập thực tế
trong kỳ, chứ không phải là phiếu thu bằng tiền mặt. (Dicksee 1903, trang 7).
Dicksee không đưa ra hướng dẫn nào, kể cả trong chương về vốn và doanh thu
hoặc ở bất kỳ nơi nào khác về thu nhập “thực tế” hoặc “đúng” có thể là gì, cho thấy
rằng các kế toán viên người Anh vào đầu thế kỷ 20 đã có một khái niệm đơn giản về
những gì cấu thành nên doanh thu bán hàng. Điều này có thể là do Đạo luật Mua bán
Hàng hóa 1893 đã hệ thống hóa luật của Anh về các giao dịch thương mại và cung
cấp một bộ điều kiện mặc định xác định thời điểm khi việc mua bán có thể được coi
là diễn ra. Những điều kiện này nhấn mạnh đến việc chuyển giao “tài sản” đối với
hàng hóa, thường được chứng minh bằng việc sở hữu hàng hóa được chuyển từ người
bán sang người mua. Mặc dù Đạo luật Mua bán Hàng hóa đã được sửa đổi trong nhiều
năm, nhưng các nguyên tắc pháp lý cốt lõi của nó vẫn được áp dụng rộng rãi ở Vương
quốc Anh.
Sự thiếu quan tâm này tiếp tục cho đến những năm 1960 khi các vụ bê bối tài
chính liên quan đến việc ghi nhận và đo lường doanh thu bán hàng đã thu hút sự chú
ý đến vấn đề này. Ví dụ, Công ty TNHH Rolls Razor, công ty đã nhập khẩu các thiết
bị nội địa giá rẻ và bán chúng với các điều khoản tín dụng mở rộng, đã bị chỉ trích
sau sự sụp đổ của công ty vào năm 1964 vì đã ghi nhận đầy đủ doanh thu bán hàng
khi giao thiết bị, trong đó có nguy cơ vỡ nợ tín dụng đáng kể đối với phần của khách
hàng và không ghi nhận trách nhiệm pháp lý đối với các khiếu nại và từ chối của
khách hàng do chất lượng kém của máy móc được bán. Chủ tịch công ty, John Bloom,
sau đó đã bị phạt 30.000 bảng Anh vì cáo buộc sai về kế toán (Benson 1989, trang
 16

143). Vụ bê bối Rolls Razor đã khiến Viện Kế toán Công chứng Anh và xứ Wales
(ICAEW) ban hành Khuyến nghị về Nguyên tắc Kế toán đối với Giao dịch Thuê mua,
Bán tín dụng và Cho thuê (N23 – ICAEW 1964). Các nhà cung cấp hàng hóa theo
điều khoản thuê mua và bán trả góp được khuyến nghị chia tiền bán hàng giữa tiền
bán hàng và thu nhập lãi phát sinh trong thời gian giao dịch và thực hiện các điều
chỉnh thích hợp (dưới dạng chi phí thay vì khấu trừ từ doanh thu bán hàng) để tính
đến rủi ro tín dụng và nợ khó đòi.
Các công ty của Anh được yêu cầu tiết lộ số tiền từ doanh thu bán hàng, được
mô tả là "doanh thu", theo Đạo luật công ty năm 1967, nhưng không có định nghĩa
về doanh thu được cung cấp trong Đạo luật. Các công ty được yêu cầu nêu rõ cách
xác định doanh thu, nhưng không có sự nhất quán trong thực tiễn. Một ví dụ về định
nghĩa doanh thu xuất hiện trong báo cáo tài chính của Rolls-Royce Limited cho năm
kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 1969: Bán hàng theo giá trị hóa đơn cho khách hàng
bên ngoài và trong trường hợp hợp đồng chưa hoàn thành, giá trị bán hàng ước tính
của việc giao hàng thực tế hoặc công việc được thực hiện trong hợp đồng phát triển
(Trích trong ICAEW 1971, trang 23).
Thật thú vị, con số doanh thu được bao gồm trong một ghi chú có tiêu đề
"Doanh thu từ tất cả các nguồn", trong đó cũng bao gồm tiền bản quyền, chi phí quản
lý và thu nhập từ các khoản đầu tư không được trích dẫn.
Mặc dù việc áp dụng Đạo luật Bán hàng năm 1893 có nghĩa là phải xác định
thời điểm bán hàng diễn ra, tại thời điểm doanh thu sẽ được ghi nhận, thường không
gây tranh cãi, một vụ kiện năm 1976 (Aluminium Industrie Vaassen, Romalpa
Aluminium Limited [1976] 1 WLR 676 – “trường hợp Romalpa”) đã nêu vấn đề về
cách hạch toán bán hàng khi quyền sở hữu thực tế hàng hóa được chuyển cho người
mua, nhưng người bán vẫn giữ quyền sở hữu hợp pháp đối với hàng hóa cho đến khi
họ được thanh toán và có thể khôi phục quyền sở hữu đối với hàng hóa hàng hóa nếu
người mua không trả tiền cho họ. ICAEW đã ban hành Khuyến nghị Kế toán vào
tháng 10 năm 1976, nêu rõ rằng “bản chất thương mại của giao dịch nên được ưu tiên
hơn hình thức pháp lý của nó nếu chúng xung đột” (ICAEW 1976, đoạn 4). ICAEW
lưu ý rằng việc ghi nhận doanh thu từ các giao dịch mà quyền sở hữu hợp pháp không
chuyển giao hàng hóa đã là thông lệ tiêu chuẩn trong các giao dịch thuê mua, trong
 17

đó quyền sở hữu hợp pháp chỉ được chuyển giao sau khi người mua đã thực hiện tất
cả các khoản thanh toán. Các đánh giá sau đó về trường hợp của Romalpa (ví dụ, De
Lacy 1995) đã kết luận rằng tầm quan trọng của trường hợp này cả về mặt pháp lý và
đối với báo cáo tài chính là rất nhỏ, nhưng trường hợp này cho thấy những năm 1970
kế toán viên ở Anh đã quan tâm đến việc chuyển giao pháp lý như thế nào. quyền sở
hữu đối với hàng hóa là không cần thiết hoặc không đủ để ghi nhận doanh thu từ việc
bán những hàng hóa đó.
Đạo luật Công ty năm 1981 có hiệu lực đối với các yêu cầu của Chỉ thị thứ tư
của Ủy ban Châu Âu về Luật Công ty (EC 1978), trong đó quy định các định dạng
chuẩn cho việc trình bày báo cáo tài chính của công ty. Các định dạng cho tài khoản
lãi và lỗ tiết lộ "doanh thu ròng", vì vậy các công ty Anh tiếp tục sử dụng thuật ngữ
doanh thu trong báo cáo tài chính của họ. Điều 28 của Chỉ thị thứ tư đã định nghĩa
“doanh thu ròng” bao gồm: Số tiền thu được từ việc bán sản phẩm và cung cấp dịch
vụ nằm trong các hoạt động thông thường của công ty, sau khi trừ các khoản chiết
khấu bán hàng, thuế giá trị gia tăng và các loại thuế khác liên quan trực tiếp đến doanh
thu.
Định nghĩa này đã được đưa vào, ở dạng sửa đổi (“chiết khấu thương mại”
thay thế cho “giảm giá bán hàng”) trong Đạo luật công ty năm 1981 và trong luật
công ty sau đó của Vương quốc Anh.
Hội đồng Chuẩn mực Kế toán (ASB) đã bình luận về doanh thu trong Tuyên
bố về Nguyên tắc Báo cáo Tài chính (ASB 1999). Tuyên bố này đã sử dụng thuật
ngữ “tiền lãi” cho “tất cả các dạng thu nhập và doanh thu cũng như tất cả các khoản
tiền lãi được công nhận (đã thực hiện và chưa thực hiện) đối với các khoản mục không
phải là doanh thu” (ASB 1999, chương 4). Vì “lợi nhuận” bao gồm cả “doanh thu”,
nên việc đưa vào định nghĩa “doanh thu” là điều đương nhiên, nhưng không có định
nghĩa nào như vậy được cung cấp. Lợi nhuận được định nghĩa là “sự gia tăng lợi ích
sở hữu không phải do đóng góp của chủ sở hữu” (ASB 1999, đoạn 4.39). Việc ghi
nhận một khoản lãi, đặc biệt là doanh thu, có liên quan đến sự xuất hiện của “sự kiện
quan trọng”, được định nghĩa là “thời điểm trong một chu kỳ hoạt động mà tại đó
thường có đủ bằng chứng cho thấy khoản lãi đó tồn tại và thường sẽ có thể đạt được.
để đo lường mức tăng đó với đủ độ tin cậy” (ASB 1999, đoạn 5.33). Định nghĩa này
 18

chỉ trình bày lại các tiêu chí ghi nhận chung cho bất kỳ yếu tố nào của báo cáo tài
chính. Một số giải thích rõ ràng hơn đã được cung cấp: thực hiện tất cả các nghĩa vụ
theo một thỏa thuận ngoại trừ một vài hành động nhỏ để thực hiện sẽ ngụ ý rằng sự
kiện quan trọng đã xảy ra; sự kiện quan trọng thường sẽ không xảy ra nếu có khả
năng đáng kể là người mua sẽ từ chối hàng hóa hoặc dịch vụ; và một hợp đồng được
thực hiện theo từng giai đoạn có thể liên quan đến một loạt các sự kiện quan trọng,
trong đó lợi ích dự kiến sẽ phải được phân bổ.
Những người thiết lập chuẩn mực kế toán của Anh đã không đưa ra tuyên bố
về thông lệ kế toán chuẩn hoặc chuẩn mực báo cáo tài chính về doanh thu cho đến
năm 2003, và thậm chí sau đó, điều này ở dạng một lưu ý áp dụng cho một chuẩn
mực chung hơn (Chuẩn mực báo cáo tài chính 5 Kế toán về nội dung giao dịch – ASB
1994). Tuy nhiên, đến năm 2003, các quốc gia thuộc Liên minh Châu Âu, bao gồm
cả Vương quốc Anh, đã chuẩn bị áp dụng IFRS cho báo cáo tài chính hợp nhất của
các đơn vị có lợi ích công cộng. Những người thiết lập chuẩn mực ở Vương quốc
Anh tập trung vào các công ty không thuộc phạm vi điều chỉnh của yêu cầu IFRS
mới, tạo ra Chuẩn mực Báo cáo Tài chính tổng hợp 102: Chuẩn mực Báo cáo Tài
chính Áp dụng ở Vương quốc Anh và Cộng hòa Ireland. Phiên bản mới nhất của điều
này (FRC 2018) kết hợp đáng kể IAS 18, có nghĩa là kể từ đầu năm 2020, Vương
quốc Anh và GAAP quốc tế khác nhau trong lĩnh vực hạch toán doanh thu.
3.1.2. Con đường của Hoa Kỳ
Kế toán viên Bắc Mỹ có xu hướng sử dụng từ “doanh thu” để chỉ doanh số
bán hàng hơn so với các kế toán viên ở Anh. William Paton, một trong những nhà lý
luận kế toán hàn lâm đầu tiên của Hoa Kỳ, đã khái niệm hóa chủ thể kinh doanh bao
gồm “tài sản” và “vốn chủ sở hữu”, và xem doanh thu là việc chuyển đổi tài sản, được
thể hiện bằng “chi phí hiệu quả của hàng hóa và dịch vụ đã mua” (Paton 1922, tr.
146), vào vốn chủ sở hữu. Paton đã phân biệt giữa “tổng doanh thu”, là số tiền bán
hàng và “doanh thu thuần”, là sự gia tăng vốn chủ sở hữu phát sinh thông qua giao
dịch bán hàng và bằng với số tiền phải thu từ khách hàng trừ chi phí của các tài sản
liên quan đến việc bán hàng.
Paton đã dành toàn bộ một chương trong cuốn sách Lý thuyết kế toán của mình
(Paton 1922) để thảo luận về doanh thu. Ông lưu ý rằng, trong hầu hết các cuộc thảo
 19

luận trước đây của mình, ông đã giả định rằng vấn đề chính của kế toán doanh nghiệp
là “xác định và phân bổ chi phí”, và rằng “việc phân bổ các khoản doanh thu tín dụng
cho kỳ kế toán cụ thể có thể dễ dàng thực hiện bằng cách ghi sổ kế toán thông thường”
(Paton 1922, tr. 443). Tuy nhiên, ông đã chứng minh rằng quan điểm xác định doanh
thu một cách đơn giản này đã bị hiểu sai, bằng cách hỏi “Đâu là một thử nghiệm hoặc
bằng chứng thỏa đáng về doanh thu? Khi nào doanh thu được thực hiện? (Paton 1922,
tr. 444). Paton bác bỏ quan điểm cho rằng sự kiện quan trọng để ghi nhận doanh thu
là đảm bảo đơn đặt hàng của khách hàng được chứng minh bằng hợp đồng với khách
hàng (Paton 1922, tr. 453), đồng thời đề xuất rằng doanh thu có thể được ghi nhận
khi có quyền được nhận thanh toán từ khách hàng: điều này thường sẽ phát sinh khi
hàng hóa được giao (Paton 1922, tr. 455). Paton sẵn sàng chấp nhận ghi nhận doanh
thu tạm thời trong trường hợp các quy trình dài hạn (ví dụ như trường hợp xây dựng
một con tàu – Paton 1922, tr. 461) kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, nhưng việc áp dụng
phương pháp “tỷ lệ phần trăm hoàn thành”, đối với Paton, là ngoại lệ chứ không phải
là quy tắc.
Paton không đưa ra một định nghĩa rõ ràng về doanh thu, nhưng ông đã liên
kết chặt chẽ việc ghi nhận doanh thu với việc thực hiện. Ông đã đưa quan điểm này
vào phần Giới thiệu về Chuẩn mực Kế toán Doanh nghiệp khi viết cùng với A.C.
Littleton cho Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ (Paton và Littleton 1940). Zeff (2018) đã gợi
ý rằng Paton là tác giả chính của chương chuyên khảo về doanh thu. Doanh thu được
định nghĩa là “sản phẩm của doanh nghiệp, được đo bằng lượng tài sản mới nhận
được từ khách hàng” và có sự phân biệt giữa doanh thu kiếm được, được tạo ra "do
toàn bộ quá trình hoạt động và nỗ lực của doanh nghiệp" và doanh thu thực hiện, là
kết quả của việc “chuyển đổi sản phẩm thành tiền mặt hoặc các tài sản hợp lệ khác”
(Paton và Littleton 1940, tr. 46). Mặc dù các tác giả có xu hướng sử dụng từ “thu
nhập” để mô tả doanh thu ròng sau khi trừ tất cả các chi phí, vẫn còn một số tranh cãi
về việc liệu doanh thu là một khái niệm gộp hay ròng. Các tác giả không cung cấp
một lý do rõ ràng cho việc tiết lộ một con số doanh thu ngay từ đầu, với việc họ tập
trung vào việc xác định chi phí. Chuyên khảo ủng hộ cách tiếp cận phù hợp, với mục
đích xác định “thu nhập” (lợi nhuận) trong kỳ. Những ý tưởng của Paton và Littleton
đã có ảnh hưởng lớn trong việc cung cấp một khuôn khổ cho tư duy khái niệm tiếp
 20

theo về báo cáo tài chính ở Mỹ cho đến cuối những năm 1960, và thậm chí xa hơn
nữa.
Ở Mỹ, cuối những năm 1960 đã chứng kiến một loạt các vụ bê bối khi mà các
công ty sử dụng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung (GAAP) một cách
sáng tạo và thường không phù hợp để tăng doanh thu. Nhà phê bình đáng tin cậy của
báo cáo tài chính Hoa Kỳ Abraham Briloff (1972, 1976) thảo luận về các trường hợp
như Tổng công ty tiếp thị sinh viên quốc gia (đã làm tăng doanh thu từ các hợp đồng
tiếp thị và nghiên cứu thị trường bằng cách sử dụng phương pháp tỷ lệ phần trăm
hoàn thành chỉ áp dụng cho các hợp đồng xây dựng do chính phủ tài trợ), Telex và
Memorex (đã báo cáo doanh thu liên quan đến tài sản mà họ đã xây dựng và dự định
bán cho các công ty tài chính để cho thuê, nhưng việc chuyển giao không thực tế diễn
ra vào cuối năm tài chính), Liberty Equities (đã bán quyền chọn mua đất cho một
công ty có liên quan với giám đốc điều hành vào ngày cuối cùng của năm tài chính,
và sau đó mua lại các quyền chọn thông qua một bên liên quan) và Stirling Homex
(đã ghi nhận doanh thu khi việc xây dựng các đơn vị nhà ở mô-đun đã hoàn thành và
các đơn vị riêng biệt được giao cho các hợp đồng cụ thể, ngay cả khi chưa đến hạn
thanh toán sau khi chuyển giao và lắp đặt các thiết bị). Những vụ bê bối như vậy là
cơ sở dẫn đến việc thành lập FASB vào năm 1973 (Previts và Merino 1998, tr. 365–
366).
Một trong những dự án ban đầu của FASB là phát triển khung khái niệm cho
báo cáo tài chính. Vào năm 1980, một tuyên bố về “các yếu tố” của báo cáo tài chính
của các doanh nghiệp kinh doanh (SFAC 3 – FASB 1980) đã được xuất bản. Một
trong những yếu tố, nền tảng của bảng cân đối kế toán và báo cáo thu nhập là doanh
thu, được định nghĩa là: Dòng tiền vào hoặc các cải tiến khác về tài sản của một đơn
vị hoặc thanh toán các khoản nợ của nó (hoặc kết hợp cả hai) trong một khoảng thời
gian từ việc cung cấp hoặc sản xuất hàng hóa, cung cấp dịch vụ hoặc các hoạt động
khác cấu thành các hoạt động chính hoặc trung tâm đang diễn ra của thực thể kinh
doanh. (FASB 1980, đoạn 63).
Tuyên bố khái niệm này có rất ít điều đề cập đến doanh thu, ngoài việc lưu ý
rằng doanh thu thường được ghi nhận khi hàng hóa được giao hoặc dịch vụ được thực
hiện, nhưng cũng có thể được ghi nhận khi nhận được tiền mặt, khi sản xuất hoàn
 21

thành hoặc khi quá trình sản xuất tiến triển. Xem xét thêm về ghi nhận doanh thu đã
được chuyển sang báo cáo về công nhận và đo lường (SFAC 5 – FASB 1984).
Báo cáo đó đã phân biệt giữa “thu nhập” (báo cáo đề xuất tương đương với
thuật ngữ “thu nhập ròng” được sử dụng trước đây) và “thu nhập toàn diện”. Doanh
thu được coi là một phần của thu nhập khi chi phí được khấu trừ. Tuyên bố cung cấp
các tiêu chí để công nhận doanh thu: chúng cần được thực hiện hoặc có thể thực hiện
được và chúng cần phải thu được lợi nhuận. Việc ghi nhận liên quan đến trao đổi
hàng hóa hoặc dịch vụ bằng tiền mặt hoặc tương đương tiền, trong khi doanh thu có
thể ghi nhận được nếu hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi cho các tài sản có thể dễ
dàng chuyển đổi thành tiền mặt hoặc tương đương tiền. Doanh thu được ghi nhận nếu
“thực thể đã hoàn thành đáng kể những gì nó phải làm để được hưởng các lợi ích
được thể hiện bằng doanh thu” (FASB 1980, đoạn 83). Một vài điểm hướng dẫn về
ghi nhận doanh thu đã được đưa vào, bao gồm các vấn đề như tỷ lệ phần trăm phương
pháp hoàn thành, ghi nhận dịch vụ hoặc quyền sử dụng tài sản liên tục theo thời gian
và ghi nhận doanh thu trong trường hợp đặc biệt khi sản xuất hoàn tất mặc dù khách
hàng chưa sở hữu hàng hóa (FASB 1980, đoạn 84).
Tuy nhiên, hướng dẫn khái niệm này không đủ cho các công ty Hoa Kỳ và các
tuyên bố tiếp theo về việc ghi nhận doanh thu cho các giao dịch cụ thể hoặc cho các
ngành cụ thể được thực hiện bởi FASB, Viện Kế toán Công chứng Hoa Kỳ (AICPA)
và các cơ quan trong ngành. Người ta ước tính rằng đã có hơn 100 tuyên bố khác
nhau về ghi nhận doanh thu tại US GAAP vào thời điểm chuẩn mực kế toán doanh
thu mới được công bố (Trainer 2019). Ngay cả trước đó, các nhà quản lý Hoa Kỳ lo
ngại rằng sẽ có những vấn đề đáng kể với việc ghi nhận doanh thu. Ví dụ, Chủ tịch
Ủy ban Chứng khoán và Giao dịch (SEC) - Arthur Levitt bày tỏ lo ngại về quản lý
thu nhập, đặc biệt đề cập đến “ghi nhận doanh thu sớm” như một “mánh lới quảng
cáo kế toán” và “ảo tưởng” (Levitt 1998). Lời chỉ trích của Levitt được Lynn E.
Turner, kế toán trưởng của SEC ủng hộ. Turner (1998) lưu ý rằng “số lượng các
trường hợp được báo cáo về doanh thu đặt trước không đúng cách của các công ty đã
trở thành mối lo ngại cho tất cả các ngành nghề kế toán”. Ông đã đưa ra một danh
sách các tình huống mà ông nghĩ rằng doanh thu đã được ghi nhận sớm: Việc giao
sản phẩm đến địa điểm của người dùng cuối đã không xảy ra; Các thỏa thuận vẫn
 22

chưa được khách hàng chấp nhận và thực hiện; Người bán phải hoàn thành các nghĩa
vụ còn lại, chẳng hạn như lắp đặt hoặc đào tạo; Khách hàng có thể đơn phương chấm
dứt hoặc hủy bỏ hợp đồng; Có các thỏa thuận “Đúng thời gian”, với các điều khoản
giao hàng [giao hàng trên tàu] và doanh thu được ghi nhận trước khi đến điểm giao
hang; Phí trả trước được ghi nhận ngay sau khi nhận mặc dù có thỏa thuận cung cấp
dịch vụ, giảm giá hoặc sản phẩm trong thời gian thành viên tiếp theo. (Turner 1998).
Mối quan tâm của Levitt và Turner dựa trên các can thiệp thường xuyên của
SEC, đòi hỏi nhiều công ty Mỹ phải trình bày lại báo cáo tài chính của họ. Dechow
và cộng sự (2011, tr. 29) đã phân tích 2.261 bản phát hành thực thi kế toán và kiểm
toán do SEC ban hành từ tháng 5 năm 1982 đến tháng 6 năm 2005. SEC đã xác định
các sai sót kế toán trong trường hợp của 676 công ty, trong đó 54% liên quan đến sai
lệch doanh thu. Lo ngại về số lượng hướng dẫn chi tiết, và đôi khi mâu thuẫn, về ghi
nhận doanh thu đã thúc đẩy FASB xem xét phát triển một tiêu chuẩn ghi nhận doanh
thu toàn diện, dựa trên các nguyên tắc hợp lý. Tuy nhiên, như đã lưu ý dưới đây,
FASB sẽ không tự mình phát triển một tiêu chuẩn doanh thu mới.
3.1.3. Con đường quốc tế
Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) ban đầu xem xét kế toán cho các
hợp đồng xây dựng, ban hành IAS 11 vào năm 1979. Chuẩn mực này cho phép, và từ
năm 1993 yêu cầu sử dụng tỷ lệ phần trăm phương pháp hoàn thành cho các hợp đồng
đó khi đáp ứng các điều kiện nhất định. IASC vào thời điểm này đang tham gia vào
một chương trình tích cực về thiết lập tiêu chuẩn, giải quyết các vấn đề kế toán phức
tạp khác nhau và tiêu chuẩn doanh thu IAS 18 được ban hành năm 1982, tương đối
đơn giản, chỉ chiếm 12 trang văn bản (không bao gồm các ví dụ minh họa). IAS 11
và IAS 18 đã được cập nhật như là một phần của Dự án So sánh được thực hiện bởi
IASC vào cuối những năm 1980, để làm cho các tiêu chuẩn của nó hấp dẫn hơn đối
với các nhà quản lý thị trường chứng khoán quốc tế (Camfferman and Zeff 2015, pp.
11–12; Roberts và cộng sự. 1996). Như đã được sửa đổi bởi Dự án So sánh và bởi
những thay đổi nhỏ tiếp theo, định nghĩa về doanh thu của IAS 18 là: Tổng dòng thu
lợi ích kinh tế trong kỳ phát sinh trong quá trình hoạt động thông thường của một đơn
vị khi những dòng thu nhập đó dẫn đến tăng vốn chủ sở hữu, ngoại trừ các khoản tăng
 23

liên quan đến đóng góp từ những người tham gia vốn cổ phần. (IASC 1993b, đoạn
7).
Định nghĩa này là sự điều chỉnh định nghĩa về “thu nhập” trong Khung chuẩn
bị và trình bày báo cáo tài chính của IASC (IASC 1989), với doanh thu được coi là
thu nhập phát sinh trong quá trình “hoạt động bình thường” của doanh nghiệp. Barker
(2010) đã đặt câu hỏi liệu định nghĩa về thu nhập do IASC cung cấp (và sau đó được
IASB thông qua trong Khung khái niệm về báo cáo tài chính – IASB 2018) có phù
hợp hay không, và Nobes (2012) đã mở rộng phê bình này sang các định nghĩa về
doanh thu. Quan điểm của Barker là thu nhập nên được coi đơn giản là sự gia tăng
vốn chủ sở hữu (không bao gồm đóng góp từ những người tham gia vốn chủ sở hữu)
thay vì tăng tài sản hoặc giảm nợ phải trả dẫn đến tăng vốn chủ sở hữu, trong khi
Nobes cho rằng việc áp dụng theo nghĩa đen các định nghĩa về thu nhập và doanh thu
sẽ dẫn đến việc tính hai lần doanh thu trong một số trường hợp và thiếu doanh thu
trong các trường hợp khác.
IAS 18 đặt ra hai bộ điều kiện, một cho việc bán hàng hóa và một cho việc
cung cấp dịch vụ, để ghi nhận doanh thu. Điều kiện chính để ghi nhận doanh thu từ
việc bán hàng là “đơn vị đã chuyển cho người mua những rủi ro và lợi ích đáng kể
của quyền sở hữu hàng hóa”, được củng cố bởi một yêu cầu rằng “đơn vị không tiếp
tục tham gia quản lý ở mức độ thường liên quan đến quyền sở hữu cũng như kiểm
soát hiệu quả đối với hàng hóa được bán” (IASC 1993b, đoạn 14 (a) và (b)). Đối với
dịch vụ, cách diễn đạt phần lớn giống như đối với các hợp đồng xây dựng theo IAS
11, đề cập đến tỷ lệ phần trăm phương pháp hoàn thành. Cách tiếp cận này được
chứng minh là cung cấp “thông tin hữu ích về mức độ hoạt động và hiệu suất dịch vụ
trong một khoảng thời gian” (IASC 1993b, đoạn 21). Chuẩn mực này cũng bao gồm
tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức dưới dạng các loại doanh thu và yêu cầu công bố
“số tiền của từng loại doanh thu quan trọng được ghi nhận trong kỳ” (IASC 1993b,
đoạn 35 (b)).
IAS 18 là một tiêu chuẩn “dựa trên nguyên tắc” chứ không phải là một bộ sưu
tập các quy tắc chi tiết, và IASC (và sau đó là IASB) phần lớn từ chối các yêu cầu
cung cấp hướng dẫn chi tiết hơn, ngoài một vài ví dụ minh họa. Không có điều nào
trong số này giải quyết rõ ràng vấn đề làm thế nào để ghi nhận doanh thu từ các hợp
 24

đồng phức tạp trong đó hàng hóa và dịch vụ được đóng gói cùng nhau. Không có gì
lạ khi các công ty cố gắng áp dụng IAS 18 để tìm kiếm hướng dẫn cho số lượng ngày
càng tăng của các điều khoản “dựa trên quy tắc” để ghi nhận doanh thu ở Hoa Kỳ
(Camfferman and Zeff 2015, tr. 355). Như đã lưu ý, vào đầu những năm 2000, FASB
đã có ý định thực hiện một đánh giá lớn về ghi nhận doanh thu, được công bố vào
năm 2002 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 133). IASC đã được tái cấu trúc thành
IASB có hiệu lực từ tháng 1 năm 2001 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 18), đồng thời
cũng quyết định áp dụng một dự án về kế toán doanh thu, được công bố vào tháng 7
năm 2002 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 133). Trong bối cảnh Đạo luật Sarbanes-
Oxley năm 2002, một phản ứng lập pháp của Hoa Kỳ đối với vụ bê bối Enron (ví dụ,
Hart 2009), FASB và IASB đã quyết định hợp tác chặt chẽ hơn với nhau, với mong
muốn hội tụ các bộ yêu cầu báo cáo tài chính khác nhau ở Hoa Kỳ và quốc tế. Điều
này đã được chính thức hóa trong “Thỏa thuận Norwalk”, một bản ghi nhớ giữa FASB
và IASB để hướng tới mục tiêu “đưa các tiêu chuẩn tương ứng của họ vào khả năng
tương thích với nhau” (Camfferman và Zeff 2015, tr. 76).
Một trong những dự án chung được xác nhận cụ thể bởi Thỏa thuận Norwalk
là dự án về doanh thu. Điều này tiếp tục được xác nhận trong một biên bản ghi nhớ
hơn nữa được ban hành vào năm 2006 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 338). Tuy
nhiên, một nguồn quan tâm chính là triết lý cơ bản cần được thông qua. Một tiêu
chuẩn phù hợp với cơ sở “tài sản nợ phải trả” của báo cáo tài chính được ngụ ý bởi
cả Khung khái niệm của FASB (FASB 1980) và IASB (được thông qua từ IASC)
Khung chuẩn bị và trình bày báo cáo tài chính (IASC 1989) và sử dụng phép đo giá
trị hợp lý càng nhiều càng tốt, dường như khiến các đơn vị nhận ra lợi nhuận trên hợp
đồng ngay khi họ đồng ý, bất kể khái niệm “hiện thực hóa” và “thu nhập” doanh thu
(Camfferman and Zeff 2015, pp. 356–357; xem thêm Wüstemann và Kierzek 2005).
Trong hai nhóm thì mỗi nhóm ủng hộ một giải pháp khác nhau để ghi nhận doanh
thu, được gọi là “học viên không gian” (người ủng hộ việc sử dụng phổ biến các giá
trị hợp lý trong công nhận doanh thu) và “khủng long” (người ủng hộ cách tiếp cận
liên quan đến việc phân bổ tổng số xem xét các khía cạnh khác nhau của hợp đồng).
Một thỏa hiệp liên quan đến cách tiếp cận thứ hai, với một số biện pháp đo lường lại
giá trị hợp lý trong trường hợp hợp đồng khó khăn, cuối cùng là để tạo thành cơ sở
 25

của một bài thảo luận chung Quan điểm sơ bộ về ghi nhận doanh thu trong hợp đồng
với khách hàng (FASB 2008).
Bài viết thảo luận này mang tính cách mạng từ quan điểm của Hoa Kỳ, bởi vì
nó đã cố gắng cung cấp một mô hình duy nhất để công nhận doanh thu, sẽ áp dụng
trên toàn bộ phạm vi của các đơn vị. Các nguyên tắc chung được nêu trong tài liệu
thảo luận đã được sửa đổi bởi hai dự thảo công bố tiếp theo, được xuất bản vào tháng
6 năm 2010 (IASB 2010) và tháng 11 năm 2011 (IASB 2011), với các tiêu chuẩn
cuối cùng IFRS 15 (IASB 2014) và ASC 606 (FASB 2014) được ban hành vào tháng
5 năm 2014 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 576). Theo ý kiến của các công ty, một
giai đoạn chuyển tiếp dài đã được cho phép, với IFRS 15 ban đầu là bắt buộc đối với
các kỳ kế toán bắt đầu vào hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2017, nhưng áp lực sau đó
đã khiến IASB kéo dài ngày thực hiện đến ngày 1 tháng 1 năm 2018. Các yêu cầu
chung của IFRS 15 (có một số khác biệt giữa tài liệu này và văn bản của ASC 606,
đặc biệt là liên quan đến định nghĩa doanh thu) được nêu trong phần tiếp theo.
3.2. IFRS 15 và những tác động thực tế tiềm tàng của nó
IFRS 15 có độ dài hơn 80 trang, nhiều hơn so với cả hai IAS 11 và IAS 18
cộng lại (không bao gồm cơ sở cho các kết luận và ví dụ minh họa). Doanh thu được
định nghĩa là “thu nhập phát sinh trong quá trình thực hiện các giao dịch thông thường
của một thực thể kinh doanh” (IASB 2014, Phụ lục), với thu nhập được định nghĩa
theo cùng thuật ngữ với khung khái niệm của IASB (dựa trên Khuôn khổ 1989 –
IASC 1989). Nguyên tắc chung là: Một công ty ghi nhận doanh thu để mô tả việc
chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng với số tiền phản ánh
khoản thanh toán mà thực thể kinh doanh đó dự kiến sẽ được hưởng khi trao đổi
những hàng hóa hoặc dịch vụ. (IASB 2014, đoạn IN7).
Điều này liên quan đến cách tiếp cận năm bước để ghi nhận doanh thu và mỗi
bước đều có khả năng tạo ra các tác động thực tế.
Thứ nhất, cần phải xác định hợp đồng với khách hàng và điều này có thể liên
quan đến việc kết hợp một số thỏa thuận pháp lý riêng biệt thành một hợp đồng hoặc
chia một thỏa thuận thành nhiều hợp đồng nhằm mục đích công nhận. Các hợp đồng
kinh doanh có thể được lập để đạt được các mục tiêu thương mại hơn là để phù hợp
với một chuẩn mực kế toán. Tuy nhiên, ở các giao dịch ký quỹ, các doanh nghiệp có
 26

thể tìm cách điều chỉnh hình thức các thỏa thuận pháp lý của họ theo cách mà các
thỏa thuận này được xác định cho các mục đích của IFRS 15, bằng cách viết lại các
điều khoản và điều kiện hoạt động theo chuẩn mực.
Thứ hai, các doanh nghiệp phải xác định các nghĩa vụ thực hiện những cam
kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt cho khách hàng – được thực hiện
theo hợp đồng. Trong một số trường hợp, doanh nghiệp có thể thực hiện nghĩa vụ đối
với khách hàng liên quan đến hợp đồng mà trước đây được coi là hoạt động quảng
cáo hoặc tiếp thị. Ví dụ, một nhân viên bán hàng có thể tùy ý đưa ra các ưu đãi, chẳng
hạn như hợp đồng bảo trì “miễn phí”, để khuyến khích khách hàng mua hàng. Trước
đây, các chi phí phát sinh từ ưu đãi chỉ được ghi nhận khi nó thực tếphát sinh hoặc
tốt nhất là một khoản dự phòng cho các chi phí dự kiến để thực hiện thỏa thuận bảo
trì. Việc triển khai IFRS 15 có thể khuyến khích các doanh nghiệp xem xét lại những
gì họ cung cấp cho khách hàng để các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt có thể được xác
định và cân nhắc dễ dàng hơn khi hợp đồng được đàm phán và ghi chép.
Thứ ba, cần phải xác định giá giao dịch và điều này gây ra những khó khăn
đặc biệt khi một phần của việc xem xét liên quan đến hợp đồng bị thay đổi. Việc xem
xét thay đổi có thể bao gồm các thông lệ thương mại tiêu chuẩn như “chiết khấu, giảm
giá, hoàn tiền, tín dụng, ưu đãi về giá, tiền thưởng khuyến lệ, tiền thưởng hiệu suất
công việc, hình phạt hoặc các hạng mục tương tự khác” (IASB 2014, đoạn 51) và
phản ánh các hạng mục đó khi xác định doanh thu có thể liên quan đến việc lập ước
tính và đánh giá. Ví dụ, một doanh nghiệp có chính sách khuyến mãi đặc biệt cho
những khách hàng mua hàng vượt hơn chỉ tiêu quy định có thể phải giảm doanh thu
cho các khoản giảm giá dự kiến thay vì đưa khoản giảm giá vào chi phí bán hàng.
Các doanh nghiệp có thể quyết định sửa đổi hợp đồng để giảm khả năng không đảm
bảo đo lường liên quan đến việc ước tính xem xét biến đổi. Giá giao dịch là giá trị
ròng của số tiền thu được đại diện cho bên thứ ba. Ví dụ cho trường hợp này là “một
số loại thuế bán hàng” (IASB 2014, đoạn 47), nhưng sẽ có những tình huống, đặc biệt
khi doanh nghiệp là bên trung gian, khi số tiền thu hộ cho bên thứ ba có thể là đáng
kể. Việc tổ chức lại các giao dịch có thể minh bạch hơn để khách hàng thanh toán
trực tiếp cho nhà cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ cuối cùng, do đó doanh thu của
doanh nghiệp không cần phải điều chỉnh.
 27

Một hợp đồng trong đó một số hoặc tất cả các khoản thanh toán của khách
hàng được hoãn lại ngụ ý rằng có một phần tài chính quan trọng trong hợp đồng, yêu
cầu các khoản thanh toán trả chậm phải được tính vào giá trị hiện tại chiết khấu của
chúng và khoản chiết khấu được coi là thu nhập tài chính thay vì doanh thu (IASB
2014, đoạn 60–65). Các doanh nghiệp trước đây đã đưa ra các điều khoản thanh toán
trả chậm như một ưu đãi hợp đồng có thể tìm cách thay thế các điều khoản đó bằng
một cấu trúc khác để tránh chia giá giao dịch giữa doanh thu và doanh thu tài chính.
Thứ tư, giá giao dịch phải được phân bổ cho từng nghĩa vụ thực hiện trên cơ
sở “giá bán độc lập” tương đối của từng hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt được cam
kết trong hợp đồng. Trong một số trường hợp, việc xác định giá bán độc lập có thể là
một quy trình phức tạp và các doanh nghiệp có thể quyết định không còn bao gồm
các nghĩa vụ trong hợp đồng khi họ cần ước tính giá bán độc lập hoặc thay đổi hoạt
động của mình để giá bán độc lập có thể được quan sát thay vì ước tính.
Cuối cùng, doanh thu được ghi nhận khi một nghĩa vụ được đáp ứng. Trong
nhiều trường hợp, việc quyết định liệu một nghĩa vụ có được đáp ứng hay không sẽ
đơn giản; tuy nhiên, sẽ có giao dịch ký quỹ mà điểm thỏa mãn chính xác không rõ
ràng (đây là một vấn đề với các tiêu chuẩn ghi nhận doanh thu trước đây). Các doanh
nghiệp có thể quyết định giảm bất kỳ mức độ không chắc chắn nào bằng cách sửa đổi
hợp đồng (hoặc thông lệ thương mại của họ) để bao gồm một điểm xác định mà tại
đó một nghĩa vụ có thể chấp nhận được. Một vấn đề cụ thể liên quan đến việc liệu
các nghĩa vụ có được đáp ứng theo thời gian hay không, thay vì tại một thời điểm cụ
thể. Các tiêu chí của IFRS 15 để xác định liệu các nghĩa vụ thực hiện có được đáp
ứng theo thời gian hay không khá phức tạp (IASB 2014, đoạn 35), nhưng chúng
dường như làm giảm khả năng sử dụng phương pháp tỷ lệ phần trăm hoàn thành của
các doanh nghiệp.
Cũng như quy trình năm bước, IFRS 15 đã đưa ra các tiêu chí hạn chế khả
năng của các doanh nghiệp trong việc xem các chi phí phát sinh trong quá trình thực
hiện hợp đồng như là tài sản (IASB 2014, đoạn 95) và yêu cầu các doanh nghiệp ghi
nhận chi phí gia tăng để có được hợp đồng là một tài sản nếu doanh nghiệp dự kiến
thu hồi chi phí (IASB 2014, đoạn 91). Công ty có thể dễ dàng đo lường các chi phí
 28

đó hơn nếu việc đạt được và thực hiện các hợp đồng được thực hiện với một khoản
phí bởi một bên thứ ba chứ không phải là trong nội bộ doanh nghiệp.
Cuối cùng, IFRS 15 đã mở rộng đáng kể phạm vi công bố thông tin (IASB
2018, đoạn 110–129) và việc tuân thủ phạm vi công bố thông tin gia tăng sẽ yêu cầu
các doanh nghiệp thiết lập hoặc nâng cao hệ thống thông tin kế toán của họ để cung
cấp thông tin cần thiết. Ngoài ra, các doanh nghiệp có thể quyết định rằng các hợp
đồng đặc biệt phức tạp với khách hàng tạo ra nhiều vấn đề về kế toán hơn là mang lại
lợi ích thương mại, khuyến khích sự đơn giản hơn trong cách thức hoạt động của
doanh nghiệp. Do đó, nhóm nghiên cứu kỳ vọng rằng việc áp dụng IFRS 15 sẽ không
chỉ có tác động kế toán trực tiếp mà còn có tác động thực tế về cách thức hoạt động
kinh doanh, thay đổi dòng tiền cũng như chi phí triển khai và áp dụng. Bằng chứng
về tác động thực tế của IFRS 15 được trình bày trong phần tiếp theo.
4. Bằng chứng thực nghiệm
Trong phần này, chúng tôi cung cấp bằng chứng thực nghiệm về tác động kế
toán [A], tác động thông tin [I] và tác động thực tế [R] sau khi giới thiệu IFRS 15.
Tác động thị trường vốn [C] của kế toán nằm ngoài phạm vi của nghiên cứu hiện tại.
Bằng chứng của chúng tôi chủ yếu dựa trên các báo cáo hàng năm của công ty, thư
nhận xét và các cuộc phỏng vấn. Chúng tôi chỉ thảo luận về những tác động được thể
hiện trong Hình 1 mà chúng tôi đã tìm thấy bằng chứng thực nghiệm. Phân tích của
chúng tôi về tất cả các tác động được thực hiện theo trình tự sau: đầu tiên chúng tôi
cung cấp bằng chứng từ các báo cáo hàng năm, sau đó từ các thư nhận xét và cuối
cùng là từ các cuộc phỏng vấn của chúng tôi.
4.1. Nguồn dữ liệu
4.1.1. Báo cáo thường niên
Báo cáo hàng năm bao gồm thông tin về tác động của các chuẩn mực kế toán
mới và chúng được cho là nguồn thông tin khách quan nhất. Chúng tôi phân tích tác
động của IFRS 15 đối với mẫu gồm các công ty lớn nhất châu Âu. Cụ thể, chúng tôi
sử dụng 50 công ty STOXX Châu Âu như được hiển thị trên tờ thông tin thành phần
của chỉ số kể từ ngày 31 tháng 12 năm 2018. Danh sách các công ty thành phần cũng
bao gồm dữ liệu quốc gia và ngành. Bảng 1 cho thấy sự phân bố quốc gia và ngành
công nghiệp. Mẫu của chúng tôi bao gồm chín quốc gia: Bỉ, Thụy Sĩ, Đức, Đan Mạch,
 29

Tây Ban Nha, Pháp, Vương quốc Anh, Ý và Hà Lan. Ngành này theo “siêu ngành”
như báo cáo của STOXX. Mẫu của chúng tôi bao gồm các công ty từ 14 ngành công
nghiệp khác nhau. Phân tích của chúng tôi bao gồm dữ liệu của 48 thay vì 50 công ty
vì chúng tôi đã loại trừ hai thành phần của chỉ số: ABB (Thụy Sĩ) vì công ty này sử
dụng GAAP của Hoa Kỳ và Unilever NV (Hà Lan) vì báo cáo tài chính hợp nhất của
công ty này giống với báo cáo tài chính của Unilever plc (Anh), cũng là một thành
phần của chỉ số.
Bảng 4.1.1. Phân bố quốc gia và ngành của 50 công ty STOXX Châu Âu năm 2018

Bỉ Thụy Đức Đan Tây Pháp Anh Ý Hà Tổng

Sĩ Mạch Ban Lan
Nha

Ô tô & – – 1 – – – – – – 1
Phụ tùng

Ngân – 1 – – 2 1 3 1 1 9
hàng

Tài – – – – – – 2 – – 2
nguyên
cơ bản

Hóa chất – – 1 – – 1 – – – 2

Vật liệu – – – – – 1 – – – 1
xây dựng

Thực 1 1 – – – – 1 – – 3
phẩm &
nước giải
khát

Chăm sóc – 2 1 1 – 1 2 – – 7
sức khỏe
 30

Hàng – – 1 – – 3 – – – 4
công
nghiệp
dịch vụ

Bảo hiểm – 1 1 – – 1 1 – – 4

Dầu và – – – – – 1 2 1 – 4
ga

Hàng tiêu – – – – – 2 3 – – 5
dùng cá
nhân và
gia đình

Công – – 1 – – – – – 1 2
nghệ

Viễn – – 1 – 1 – 1 – – 3
thông

Tiện ích – – – – – – 1 – – 1

Tổng 1 5 7 1 3 11 16 2 2 48

Lưu ý: Bảng này thể hiện phân bố quốc gia và ngành của 50 công ty STOXX
Châu Âu vào ngày 31 tháng 12 năm 2018. Các quốc gia là Bỉ (BE), Thụy Sĩ (CH),
Đức (DE), Đan Mạch (DK), Tây Ban Nha (ES), Pháp (FR), Vương quốc Anh (GB),
Ý (CNTT) và Hà Lan (NL). Ngành công nghiệp theo “siêu ngành” như báo cáo của
STOXX. Bảng bao gồm dữ liệu của 48 thay vì 50 công ty vì chúng tôi đã loại trừ hai
công ty: ABB (Thụy Sĩ) vì công ty này sử dụng GAAP của Hoa Kỳ và Unilever NV
(Hà Lan) vì cũng có Unilever plc (Anh).
Các công ty mẫu của chúng tôi đã áp dụng IFRS 15 trong kỳ kế toán kết thúc
vào ngày 31 tháng 12 năm 2018 hoặc gần nhất sau đó, ngoại trừ Siemens đã áp dụng
 31

IFRS 15 trong kỳ kế toán kết thúc vào ngày 30 tháng 9 năm 2018. Để đơn giản, chúng
tôi gọi tất cả các báo cáo thường niên này là “báo cáo”. Mọi dữ liệu “năm trước” đều
liên quan đến khoảng thời gian trước khi triển khai IFRS 15. Chúng tôi đã tải xuống
các báo cáo hàng năm từ các trang web của công ty. Cụ thể, chúng tôi đã sử dụng các
báo cáo bằng tiếng Anh bao gồm báo cáo tài chính và thuyết minh. Đối với hầu hết
các công ty, báo cáo này được mô tả là "báo cáo thường niên" hoặc "báo cáo tài
chính". Đối với một số công ty, báo cáo bằng tiếng Anh duy nhất bao gồm các báo
cáo tài chính và thuyết minh là Mẫu 20-F được chuẩn bị để nộp cho Ủy ban Chứng
khoán và Hối đoái ở Hoa Kỳ. Đối với hầu hết các công ty Pháp, chúng tôi sử dụng
“tài liệu đăng ký” (hoặc “tài liệu tham khảo”). Tất cả dữ liệu kế toán được thu thập
thủ công từ các báo cáo này.
4.1.2. Thư nhận xét
Thư nhận xét về Dự thảo phơi sáng là tài liệu có khả năng bao gồm thông tin
về các tác động dự kiến. Tuy nhiên, một số thông tin trong các thư nhận xét có thể
không khách quan vì mục đích chính của các tài liệu này là tác động đến quá trình
thiết lập tiêu chuẩn. Chúng tôi phân tích các thư nhận xét đó trên bản sửa đổi
ED/2011/6 của IASB (xuất bản vào ngày 14 tháng 11 năm 2011 – IASB 2011) do các
công ty STOXX Châu Âu 50 của chúng tôi đệ trình. Cụ thể, chúng tôi phân tích 12
thư nhận xét từ các công ty sau: EADS (nay là Airbus), Barclays, BP, Daimler,
Deutsche Telekom, HSBC, Nestlé, Roche, SAP, Siemens, Telefónica và Vodafone.
IASB tuyên bố rằng họ “không tìm kiếm các bình luận cụ thể về tất cả các vấn
đề trong dự thảo tiếp xúc này” (IASB 2011, trang 14) nhưng tất cả các công ty ngoại
trừ một công ty (Barclays) đều đưa ra các bình luận bổ sung ngoài các câu hỏi cụ thể
được hỏi trong ED. Một số ý kiến bổ sung này là về các hiệu ứng dự đoán. Trong
phân tích của chúng tôi về những thay đổi trong công bố thông tin [A.4], chúng tôi
chỉ xem xét các nhận xét chung chứ không phải câu trả lời cho Câu hỏi 5 của ED về
công bố thông tin trong báo cáo tài chính giữa niên độ.
4.1.3. Những cuộc phỏng vấn
Các cuộc phỏng vấn cho phép chúng tôi hỏi các chuyên gia về tác động của
việc triển khai IFRS 15. Điều này cho phép chúng tôi hiểu rõ hơn những gì có sẵn
trong các tài liệu công khai như báo cáo hàng năm và thư nhận xét. Chúng tôi đã thực
 32

hiện ba cuộc phỏng vấn bán cấu trúc qua điện thoại, mỗi cuộc phỏng vấn kéo dài từ
30 đến 50 phút. Chúng tôi đã phỏng vấn một người chuẩn bị (kế toán trưởng của một
công ty trong danh sách FTSE 250), một cố vấn (một đối tác tại một công ty Big 4)
và một kiểm toán viên (một đối tác tại một công ty Big 4 khác). Mặc dù chủ lao động
hiện tại của người chuẩn bị không bị ảnh hưởng nặng nề bởi IFRS 15, nhưng chủ lao
động trước đây (một công ty FTSE 100) thì có.
4.2. Những tác động kế toán trực tiếp
Phân tích thực nghiệm đầu tiên của chúng tôi là về tác động kế toán trực tiếp
[A] khi áp dụng IFRS 15. Như được mô tả trong Phần 3.2, chuẩn mực mới dẫn đến
những thay đổi đáng kể trong kế toán doanh thu. Chúng tôi cùng nhau phân tích
những thay đổi về nhận biết và đo lường [A.1 và A.2] thông qua những thay đổi trong
số liệu được báo cáo. Ngoài ra, chúng tôi phân tích các thay đổi về công bố thông tin
[A.4].
Trước khi phân tích những tác động kế toán [A], chúng tôi cung cấp một số
bằng chứng về tầm quan trọng của doanh thu. Chúng tôi làm điều này bằng cách điều
tra mức độ mà doanh thu là vấn đề kiểm toán chính (Key Audit Matter - KAM). Các
báo cáo kiểm toán của tất cả các công ty mẫu của chúng tôi bao gồm những chi tiết
về KAM. Bảng 2, Phần A cho thấy những phát hiện của chúng tôi. Đầu tiên, trung
bình có 4,35 KAM, dao động từ 2 đến 7. Thứ hai, kế toán doanh thu là một KAM
quan trọng. Khoảng một nửa (48%) các công ty mẫu của chúng tôi có ít nhất một
KAM liên quan đến doanh thu. Tuy nhiên, có vẻ như điều này không được thúc đẩy
bởi việc triển khai IFRS 15 vì tất cả các công ty có KAM liên quan đến doanh thu
trong năm 2018 cũng có KAM trong năm trước. Thứ ba, việc triển khai IFRS 15 chỉ
quan trọng trong cuộc kiểm toán của một số công ty. Chỉ 17% công ty có KAM đề
cập cụ thể đến việc triển khai IFRS 15 và chỉ 8% công ty có KAM bao gồm “IFRS
15” trong tiêu đề. Phân tích của KAM cho thấy tầm quan trọng của IFRS 15 thay đổi
theo từng ngành: tất cả các công ty viễn thông, tất cả các công ty công nghệ và hầu
hết (3 trên 4) những công ty thuộc ngành công nghiệp hàng hóa và dịch vụ có KAM
đề cập cụ thể đến việc triển khai IFRS 15; ngược lại, không công ty nào từ các ngành
khác có KAM như vậy.
 33

4.2.1. Những thay đổi về nhận biết và đo lường

Bảng 4.2.1, Phần B cho thấy những phát hiện của chúng tôi về những thay đổi
trong nhận biết và đo lường [A.1 và A.2] trong các báo cáo hàng năm của 50 công ty
STOXX Châu Âu của chúng tôi. Chúng tôi thực hiện điều này bằng cách phân tích
các thay đổi trong ba con số được báo cáo: ảnh hưởng đến số dư đầu kỳ của thu nhập
giữ lại, chênh lệch doanh thu theo IFRS 15 so với IAS 11/18 và chênh lệch lợi nhuận
theo IFRS 15 so với IAS 11/18. Hầu hết các con số liên quan đến năm 2018 nhưng
khi một công ty chọn áp dụng hồi tố IFRS 15 thì các con số liên quan đến năm 2016
hoặc 2017. Kết quả không được lập bảng cho thấy chỉ có 25% công ty chọn áp dụng
hồi tố. Các tác động là nhỏ đối với hầu hết các công ty, nhưng có ý nghĩa đối với một
số công ty từ các ngành cụ thể. Gần một nửa số công ty mẫu (48%) nói rằng ảnh
hưởng của IFRS 15 về tổng thể là không đáng kể. Ngoài ra, các phân tích dưới đây
ngụ ý rằng có nhiều công ty khác mà sự thay đổi về số lượng không quan trọng, mặc
dù họ không đưa ra tuyên bố xác nhận điều này.
Chi tiết ba con số được phân tích là: Thứ nhất, ΔRE là sự thay đổi của số dư
đầu kỳ của lợi nhuận giữ lại chia cho số dư đầu kỳ tương ứng của vốn chủ sở hữu.
Thứ hai, ΔR là chênh lệch doanh thu giữa IFRS 15 và IAS 11/18 chia cho doanh thu
IFRS 15. Thứ ba, ΔP là chênh lệch lợi nhuận giữa IFRS 15 và IAS 11/18 chia cho
doanh thu theo IFRS 15. Chúng tôi không sử dụng lợi nhuận làm công cụ giảm phát
vì nó có các đặc tính không mong muốn (ví dụ: nó có thể nhỏ và do đó có thể không
rõ liệu ΔP cao là do chênh lệch lớn về lợi nhuận giữa IFRS 15 và IAS 11/18 hay do
lợi nhuận theo IFRS 15 nhỏ). Đối với ΔRE, hầu hết các công ty công bố những con
số cần thiết. Đối với 14 công ty, chúng tôi đặt ΔRE bằng 0 vì họ không công bố con
số nhưng tuyên bố rằng ảnh hưởng của IFRS 15 là không quan trọng. Đối với ΔR và
ΔP, hầu hết các công ty không công bố các con số cần thiết. Đối với các công ty
không công bố thông tin, chúng tôi giả định rằng ảnh hưởng không đáng kể và đặt
ΔR và ΔP bằng không. Khi chúng tôi tính toán giá trị trung bình, trung vị, tối thiểu
và tối đa, chúng tôi sử dụng các giá trị tuyệt đối cho sự thay đổi/chênh lệch, nghĩa là
chúng tôi không xem xét dấu hiệu của tác động (mặc dù điều này được thực hiện
trong ba cột cuối cùng của Bảng 4.2.1).
 34

Về tác động đối với lợi nhuận giữ lại dưới dạng phần trăm vốn chủ sở hữu
(ΔRE), mức thay đổi tuyệt đối trung bình là 1,88% nhưng mức thay đổi trung vị chỉ
là 0,05%. Ba hãng viễn thông có mức điều chỉnh dương lớn (lần lượt là 5,79%, 3,63%
và 3,03% đối với Deutsche Telekom, Vodafone và Telefónica) và Airbus và Safran
có mức điều chỉnh âm lớn (lần lượt là 57,31% và 11,55%). Khi chúng tôi loại trừ
Airbus, ΔRE trung bình là 0,70%. Đối với Airbus, một lý do quan trọng cho việc cắt
giảm là “doanh thu và chi phí sản xuất nhất định liên quan đến việc sản xuất máy bay
được ghi nhận tại một thời điểm (ví dụ: khi giao máy bay cho khách hàng)”, thay vì
được ghi nhận theo từng giai đoạn. trong thời gian sản xuất (Báo cáo tài chính 2018,
tr. 18). Ngoài ra, ΔRE tương đối cao đối với Airbus là do số dư đầu kỳ của vốn chủ
sở hữu tương đối thấp.
Bảng 4.2.1. Ảnh hưởng kế toán của việc triển khai IFRS 15 tại 50 công ty STOXX
Châu Âu năm 2018.

Mean Median Min Max #Δ >0 #Δ =0 #Δ < 0

Phần A: Các vấn đề kiểm toán chính (KAM)

#KAM 4.35 4 2 7

KAM về doanh thu 48%

KAM về doanh thu 50%

năm trước

KAM bao gồm triển 17%

khai IFRS 15

KAM với “IFRS 15” 8%

trong tiêu đề

Phần B: Nhận biết và đo lường các thay đổi [A.1 và A.2]

 35

Công ty báo cáo rằng 48%

ảnh hưởng không
quan trọng

Δ Lợi nhuận giữ lại / 1.88 0.05% 0% 57.3 11 17 20

vốn chủ sở hữu [ΔRE] % 1%

ΔRE không bao gồm 0.70 0.05% 0% 11.5 11 17 19

công ty Airbus % 5%

Ảnh hưởng (ΔRE) 13%

>1%

Ảnh hưởng (ΔRE) 17%

>1% không bao gồm
công ty tài chính

Δ Doanh thu / doanh 0.72 0% 0% 13.1 5 33 10

thu [ΔR] % 2%

Ảnh hưởng (ΔR)>1% 13%

Ảnh hưởng (ΔR) >1% 17%

không bao gồm các
công ty tài chính

Δ Lợi nhuận / doanh 0.16 0% 0% 1.61 4 38 6

thu [ΔP] % %

Ảnh hưởng (ΔP)>1% 8%

Ảnh hưởng (ΔP) >1% 11%

không bao gồm công
ty tài chính

Phần C: Những thay đổi về công bố thông tin [A.4]

 36

# Trang báo cáo 0.89 0.75 0 6

doanh thu

# Trang báo cáo 0.46 0.25 0 1.75

doanh thu năm
trước

Δ Trang báo cáo 0.43 0 -0.25 5 21 26 1*

doanh thu

Báo cáo doanh thu 38%

riêng

Báo cáo doanh thu 25%

riêng năm trước

Lưu ý: Bảng này báo cáo các tác động kế toán của việc triển khai IFRS 15 tại
50 công ty STOXX Châu Âu vào năm 2018. Phần A cung cấp thông tin về các vấn
đề kiểm toán chính (KAM). Phần B cho thấy thông tin về các thay đổi về nhận dạng
và đo lường [A.1 và A.2] thông qua những thay đổi về các con số được báo cáo. Phần
C báo cáo thông tin về những thay đổi trong việc công bố thông tin [A.4]. Tất cả dữ
liệu được thu thập thủ công từ các báo cáo hàng năm. Kết quả dựa trên 48 công ty,
như được mô tả trong phần chú thích của Bảng 1. Các công ty mẫu của chúng tôi đã
áp dụng IFRS 15 trong kỳ kế toán kết thúc vào ngày 31 tháng 12 năm 2018 hoặc ngày
gần nhất, ngoại trừ Siemens (đã áp dụng IFRS 15 trong kỳ kế toán kết thúc vào ngày
30 tháng 12 năm 2018). Để đơn giản hoá, chúng tôi gọi tất cả các báo cáo thường
niên này là báo cáo “2018”. Mọi dữ liệu “năm trước” đều liên quan đến khoảng thời
gian trước khi triển khai IFRS 15. Hầu hết các hàng báo cáo dữ liệu phân đôi, ngoại
trừ những hàng bắt đầu bằng “#” (biểu thị “số lượng”) hoặc “Δ” (biểu thị “thay đổi”).
Dữ liệu phân đôi được mã hóa thành 1 (có) hoặc 0 (không) và chúng tôi báo cáo giá
trị trung bình (dưới dạng phần trăm). Đối với các hàng bắt đầu bằng “#”, chúng tôi
báo cáo giá trị trung bình, trung vị, giá trị nhỏ nhất (Tối thiểu) và giá trị lớn nhất (Tối
đa). Đối với các hàng bắt đầu bằng “Δ”, chúng tôi báo cáo giá trị trung bình, trung vị,
 37

giá trị nhỏ nhất (Tối thiểu) và giá trị lớn nhất (Tối đa), được trình bày dưới dạng phần
trăm cho các tỷ lệ. Ngoài ra, chúng tôi báo cáo số lượng công ty có dữ liệu tăng (#Δ
> 0), không thay đổi (#Δ = 0) hoặc giảm (#Δ < 0).
Trong Phần B, “Δ lợi nhuận giữ lại” là thay đổi của số dư đầu kỳ của lợi nhuận
giữ lại, “vốn chủ sở hữu” là số dư đầu kỳ tương ứng của vốn chủ sở hữu, “Δ doanh
thu” (“Δ lợi nhuận”) là chênh lệch trong doanh thu (lợi nhuận) giữa IFRS 15 và IAS
11/18 và “doanh thu” là doanh thu theo IFRS 15. Hầu hết các con số liên quan đến
năm 2018 nhưng khi một công ty chọn áp dụng hồi tố IFRS 15 thì các con số này liên
quan đến năm 2016 hoặc 2017. Đối với ΔRE, hầu hết các công ty đều công bố các
con số bắt buộc. Đối với 14 công ty, chúng tôi đặt ΔRE bằng 0 vì họ không công bố
nhưng tuyên bố rằng ảnh hưởng của IFRS 15 là không đáng kể. Đối với ΔR và ΔP,
hầu hết các công ty không công bố các con số cần thiết. Đối với các công ty không
công bố thông tin, chúng tôi giả định rằng ảnh hưởng không đáng kể và đặt ΔR và
ΔP bằng không. Khi chúng tôi tính toán giá trị trung bình, trung vị, tối thiểu và tối
đa, chúng tôi sử dụng các giá trị tuyệt đối cho thay đổi, tức là chúng tôi không xem
xét dấu hiệu của hiệu ứng (điều này được thực hiện trong ba cột cuối cùng). Ngoài
ra, khi chúng tôi tính giá trị trung bình, trung vị, tối thiểu và tối đa, chúng tôi đặt ΔRE
của GlaxoSmithKline thành 0. Điều này là do công ty có Δ thu nhập giữ lại là 4 triệu
bảng Anh, âm vốn chủ sở hữu của cổ đông là 68 triệu bảng Anh và tuyên bố rằng
“IFRS 15 không có tác động trọng yếu” (Báo cáo thường niên 2018, trang 145). Các
công ty tài chính là ngân hàng và công ty bảo hiểm (xem Bảng 1).
Trong Phần C, chúng tôi đếm số trang trong các ghi chú chủ yếu là về doanh
thu. Cụ thể, bất kỳ nội dung nào lên đến một phần tư trang được tính là 0,25, bất kỳ
nội dung nào từ một phần tư đến một nửa trang được tính là 0,5 và bất kỳ nội dung
nào từ một nửa đến ba phần tư trang được tính là 0,75. Trong số liệu của chúng tôi,
chúng tôi không bao gồm phần “doanh thu” trong lưu ý chung của công ty về chính
sách kế toán. Công bố doanh thu có thể là một phần của ghi chú về báo cáo bộ phận,
nhưng chúng tôi chỉ tính nếu nó chủ yếu là về doanh thu, nghĩa là chúng tôi không
tính công bố (ví dụ: ở dạng bảng) báo cáo doanh thu cùng với các con số khác (chẳng
hạn như lợi nhuận hoặc tài sản). Về ghi chú doanh thu riêng, các ngân hàng và công
ty bảo hiểm thường có ghi chú về “thu nhập từ phí và hoa hồng” và thu nhập đó nằm
 38

trong phạm vi của IFRS 15. Tuy nhiên, chúng tôi không coi “thu nhập từ phí và hoa
hồng” là một ghi chú doanh thu riêng biệt.
Điều này liên quan đến Reckitt Benckiser và có thể được giải thích bằng sự
thay đổi trong các phân khúc hoạt động. Các phân khúc trước đó dựa trên các khu
vực địa lý và công ty đã công bố dữ liệu doanh thu bổ sung cho các ngành kinh doanh
của mình (chúng tôi đã ghi là 0,25 trong “năm trước”). Số liệu cao hơn – xem các cột
“#Δ < 0” và “#Δ > 0” trong Bảng 2. Ảnh hưởng lớn nhất đối với Airbus và National
Grid, với mức giảm doanh thu lần lượt là 13,12% và 8,22%. Airbus đã được thảo luận
ở trên. Đối với Lưới điện Quốc gia, điều này chủ yếu là do “một số doanh thu chuyển
đổi nhất định […] sẽ được ghi nhận trừ chi phí vận hành, trong khi trước đây chúng
được ghi nhận là tổng chi phí vận hành” (Báo cáo và Tài khoản Thường niên 2018/19,
trang 188). Ảnh hưởng của việc này là doanh thu và chi phí hoạt động đều giảm đi
một lượng như nhau.
Về chênh lệch lợi nhuận giữa IFRS 15 và IAS 11/18 tính theo phần trăm doanh
thu IFRS 15 (ΔP), chênh lệch trung bình tuyệt đối là 0,16% và chênh lệch lớn nhất là
1,61%. Chỉ 8% các công ty mẫu của chúng tôi và 11% các công ty phi tài chính của
chúng tôi trải qua sự điều chỉnh ΔP trên 1%. Sáu công ty cho thấy con số lợi nhuận
theo IFRS 15 thấp hơn so với IAS 11/18 và bốn công ty cho thấy con số cao hơn –
xem các cột “#Δ < 0” và “#Δ > 0” trong Bảng 2. Điều này không cho thấy một xu
hướng rõ ràng . Do đó, ảnh hưởng của IFRS 15 đối với lợi nhuận nhìn chung là không
đáng kể.
Kết quả của chúng tôi cho thấy rằng ảnh hưởng đối với các con số được báo
cáo là nhỏ đối với hầu hết các công ty. Ví dụ: số dư đầu kỳ năm 2018 của Nestlé về
vốn chủ sở hữu là 82.870 triệu Franc Thụy Sĩ và doanh thu theo IFRS 15 năm 2018
của công ty là 89.590 triệu Franc Thụy Sĩ. Tác động của việc triển khai IFRS 15 là
số dư đầu kỳ của thu nhập được hoàn lại giảm 268 triệu, doanh thu giảm 169 triệu và
lợi nhuận giảm 25 triệu Franc Thụy Sĩ. Những thay đổi tương đối nhỏ này có thể hiểu
được khi công ty công bố rằng tác động chính là “một tỷ lệ nhỏ doanh thu (dưới 0,5%
doanh thu hàng năm) được ghi nhận trung bình 2 ngày sau đó theo tiêu chuẩn mới”
(Báo cáo tài chính 2018, tr. 75).
 39

Các cuộc phỏng vấn của chúng tôi cho thấy rằng những phát hiện của chúng
tôi dựa trên 50 công ty của STOXX Châu Âu được áp dụng rộng rãi hơn. Kiểm toán
viên nói: “Và một trong những điều khiến tôi rất ấn tượng là chuẩn mực có ít tác động
đối với nhiều công ty trong số những công ty này bởi vì họ có những công việc kinh
doanh khá đơn giản […]. Rõ ràng là có rất nhiều trường hợp ngoại lệ đối với điều đó
nhưng tôi muốn nói rằng khi bạn nhìn tổng thể, bạn sẽ thấy khá nhiều doanh nghiệp
bị ảnh hưởng tương đối ít […]. Và sau đó, tương đối ít nơi có sự thay đổi thực tếmạnh
mẽ.”
Cố vấn cũng xác nhận điều này và cũng nhận thấy rằng việc thiếu nhiều thay
đổi hơn là điều hơi ngạc nhiên: “Cá nhân tôi thấy hơi ngạc nhiên khi chúng tôi không
có nhiều thay đổi hơn đối với ghi nhận doanh thu khi chuyển sang IFRS 15. […] Và
tôi chưa thấy nhiều công ty tăng trưởng doanh thu hơn tôi mong đợi.”
4.2.2. Những thay đổi về công bố thông tin
Bảng 4.2.1, Phần C báo cáo những phát hiện của chúng tôi về những thay đổi
trong công bố thông tin [A.4] trong các báo cáo hàng năm của 50 công ty STOXX
Châu Âu của chúng tôi. Có bằng chứng rõ ràng về việc tăng cường công bố thông tin
sau khi triển khai IFRS 15.
Việc phân tích số lượng công bố yêu cầu nhà nghiên cứu đánh giá và có nhiều
cách khả thi để thực hiện việc này. Chúng tôi áp dụng cách tiếp cận sau: chúng tôi
đếm số trang trong việc ghi nhận chủ yếu là về doanh thu. Cụ thể, bất kỳ nội dung
nào lên đến một phần tư trang được tính là 0,25, bất kỳ nội dung nào từ một phần tư
đến một nửa trang được tính là 0,5 và bất kỳ nội dung nào từ một nửa đến ba phần tư
trang được tính là 0,75. Trong số liệu của chúng tôi, chúng tôi không bao gồm phần
“doanh thu” trong lưu ý chung của công ty về chính sách kế toán. Công bố doanh thu
có thể là một phần của việc ghi chú về báo cáo bộ phận, nhưng chúng tôi chỉ tính nếu
nó chủ yếu là về doanh thu. Nghĩa là, chúng tôi không tính công bố thông tin (ví dụ:
dưới dạng bảng) báo cáo doanh thu cùng với các số khác (chẳng hạn như lợi nhuận
hoặc tài sản).
Đối với năm 2018, năm đầu tiên áp dụng IFRS 15, số trang trung bình của
công bố doanh thu trong thuyết minh là 0,89, nằm trong khoảng từ 0 đến 6. Trong
năm trước, số trang trung bình là 0,45, nằm trong khoảng từ 0 đến 1,75. Do đó, số
 40

lượng công bố gần như tăng gấp đôi. Việc tăng tỷ lệ công bố thông tin có ý nghĩa
thống kê, dựa trên thử nghiệm thống kê kiểm định được ghép nối (t-statistic = 3,49,
giá trị p hai phía = 0,001). Trong số 48 công ty mẫu, 21 công ty tăng cường công bố
thông tin, 26 công ty không thay đổi và chỉ một công ty giảm. Điều thứ hai liên quan
đến Reckitt Benckiser và có thể được giải thích bằng sự thay đổi trong các phân khúc
hoạt động của họ theo cơ cấu đơn vị kinh doanh mới. Các phân khúc trước đây dựa
trên các khu vực địa lý và công ty đã công bố dữ liệu doanh thu bổ sung cho các
ngành kinh doanh của mình (mà chúng tôi đã ghi là 0,25 trong “năm trước”). Chúng
tôi cũng tính xem những công ty nào có báo cáo doanh thu riêng. Năm 2018, 38%
công ty mẫu có báo cáo doanh thu riêng so với 25% trong năm 2017.
Công bố định tính của các công ty xác nhận phân tích định lượng của chúng
tôi. Ví dụ: Roche tuyên bố rằng “chuẩn mực mới dẫn đến khối lượng của thông
tin được công bố trong Báo cáo tài chính hàng năm tăng lên” và tiêu chuẩn đó “là
kết quả của việc triển khai IFRS 15, […] đã tạo một lưu ý mới cho “Doanh thu” như
Thuyết minh 3” (Báo cáo Tài chính 2018, trang 139).
Trong các thư nhận xét của họ, 8 trong số 12 công ty đề cập đến những thay
đổi về công bố thông tin được đề xuất [A.4]. Tất cả các công ty đều nghĩ rằng họ có
quy mô lớn và nhiều công ty sử dụng thuật ngữ “quá mức”.Ví dụ, Daimler tuyên bố
(Thư góp ý số 80, trang 1): “Các yêu cầu công bố được đề xuất về cơ bản thì chuyên
sâu và chi tiết hơn các yêu cầu hiện có. Việc đưa vào các yêu cầu công bố thông tin
định tính chi tiết có thể sẽ làm tăng quy mô công bố thông tin”.
Trong cuộc thảo luận của chúng tôi ở trên về cách chúng tôi tiến hành đếm số
trang công bố, chúng tôi đã đề cập rằng thông tin doanh thu thường là một phần của
công bố báo cáo bộ phận. Vấn đề này được nhấn mạnh trong thư nhận xét của BP,
trong đó nêu rõ rằng họ “lo ngại rằng yêu cầu được đề xuất để phân chia doanh thu
thành các danh mục sẽ trùng lặp với các thông tin công bố đã được IFRS 8 yêu cầu
và do đó yêu cầu Hội đồng làm rõ cách thức mà những yêu cầu tương tác với những
yêu cầu trong IFRS 8” (Thư góp ý số 279, trang 11).
Các cuộc phỏng vấn của chúng tôi xác nhận rằng đã có sự gia tăng trong việc
công bố thông tin, nhưng có một phản ứng trái chiều về việc liệu điều này có thể hiện
một sự cải tiến hay không. Kiểm toán viên nhận định: “Tôi nghĩ nếu bạn hỏi hầu hết
 41

mọi người, họ sẽ nói rằng việc công bố doanh thu nói chung là kém. […] Họ rất sơ
sài và không nói cho bạn biết nhiều. Và vì vậy, ý định là IFRS 15 sẽ cung cấp cho
người dùng nhiều thông tin hơn về phương pháp ghi nhận doanh thu, điều mà tôi nghĩ
đã xảy ra. Tôi nghĩ có lẽ chúng ta mới chỉ đi được khoảng 60% trong năm thứ nhất
và tôi nghĩ năm thứ hai sẽ cho thấy một số tiến bộ hơn nữa.
Ngược lại, người chuẩn bị cho rằng "một số công bố bổ sung […] là lãng phí
thời gian" và cung cấp cho họ "không thực tếbổ sung thêm bất cứ điều gì".
4.3.1. Hiểu biết của người dùng nội bộ về giao dịch
Bằng chứng của chúng tôi về sự hiểu biết của người dùng nội bộ về các giao
dịch [I.1] dựa trên các cuộc phỏng vấn của chúng tôi. Chúng tôi đã hỏi liệu việc triển
khai IFRS 15 có được các công ty sử dụng như một cơ hội để suy nghĩ lại về cơ bản
mô hình kinh doanh của họ hay chỉ được coi là một hoạt động tuân thủ. Bằng chứng
đa dạng của ba người được phỏng vấn cùng nhau, chúng tôi kết luận rằng việc triển
khai IFRS 15 được nhiều công ty coi là một bài tập tuân thủ nhưng đối với một số
công ty có hoạt động kinh doanh phức tạp, nó được sử dụng để hiểu rõ hơn về các
giao dịch của họ. Cố vấn đã nói: Tôi muốn nói rằng tôi có những khách hàng và một
số họ nhìn thấy cơ hội đó để nâng cao và cải thiện hoạt động kinh doanh của họ nhưng
không phải vậy. Hầu hết mọi người coi nó như một hoạt động tuân thủ thuần túy và
để nó tương đối muộn trong quá trình này.
Theo kinh nghiệm của kiểm toán viên, tập trung nhiều hơn vào khía cạnh kỹ
thuật của kế toán doanh thu, là cách tiếp cận tích cực của các công ty hơn là coi đó là
một hoạt động tuân thủ. Tuy nhiên, kiểm toán viên, một chuyên gia về doanh thu, nói
rằng điều này “có thể phản ánh nơi tôi chi tiêu thời gian”. Người lập đã cung cấp một
ví dụ trong đó việc triển khai IFRS 15 đã cải thiện sự hiểu biết về các giao dịch liên
quan đến công ty cũ của người lập, điều này “khá phức tạp từ góc độ kinh doanh”:
Để bắt đầu, nó được coi là một hoạt động tuân thủ, đặc biệt là bởi Giám đốc tài chính.
[...] Và như vậy khi chúng tôi đang đi thông qua và hiểu cách các hợp đồng được soạn
thảo, đó là một cơ hội, đặc biệt là trong một bộ phận, để thực tếchính thức hóa những
điều mà các nhân viên bán hàng khác nhau trên khắp thế giới được phép đồng ý và
không đồng ý [...] bởi vì chúng tôi nhận thấy rằng có hậu quả khá nghiêm trọng đối
với kế toán [...].
 42

4.3.2. Hiểu biết của người dùng bên ngoài về các giao dịch
Cả ba công ty viễn thông đều lập luận trong thư nhận xét rằng tiêu chuẩn mới
sẽ ảnh hưởng tiêu cực đến sự hiểu biết của người dùng bên ngoài về giao dịch [I.2].
Ví dụ, dưới tiêu đề “Kế toán không nhất quán cho các giao dịch tương tự”, Vodafone
lập luận rằng IFRS 15 làm giảm giá trị hữu ích tính xác thực và khả năng so sánh của
thông tin kế toán (Thư góp ý số 273, tr. 3): Tương tự như các nhà khai thác viễn thông
khác, Vodafone bán hợp đồng thời gian phát sóng cho khách hàng thông qua các cửa
hàng và kênh phân phối riêng (kênh “trực tiếp”) và thông qua các đại lý bên thứ ba
(kênh “gián tiếp” ). Các chỉ số hiệu suất chính cho người dùng tài khoản của chúng
tôi, đặc biệt là doanh thu dịch vụ và EBITDA, sẽ khác biệt đáng kể đối với cùng một
biểu giá thời gian phát sóng của khách hàng, tùy thuộc vào việc khách hàng có ký
hợp đồng hay không được mua thông qua kênh trực tiếp hoặc kênh gián tiếp. Vì tỷ lệ
bán hàng qua kênh trực tiếp và gián tiếp có thể khác nhau đáng kể giữa các nhà khai
thác, quốc gia và thời kỳ báo cáo, chúng tôi tin rằng điều này sẽ làm giảm đáng kể
tính hữu ích và khả năng so sánh của các báo cáo tài chính của các nhà khai thác viễn
thông.
Ngoài ra, khi nhận xét về các thay đổi công bố thông tin [A.4], sáu công ty
liên kết nó với sự hiểu biết của các người dùng bên ngoài về giao dịch [I.2]. Trong
khi tranh luận trong hầu hết các trường hợp là công bố thông tin bổ sung không cung
cấp thông tin hữu ích (nghĩa là không có ảnh hưởng thông tin), cũng có trường hợp
các công ty lập luận rằng việc triển khai IFRS 15 sẽ có tác động đến môi trường báo
cáo rộng hơn. Ví dụ, các tiểu bang của EADS (Thư Nhận xét Số 335): Chúng tôi lưu
ý rằng việc thu thập và chuẩn bị dữ liệu cần thiết sẽ là một hoạt động “chỉ dành cho
kế toán” điều đó sẽ chuyển hướng nguồn lực nội bộ hạn chế của chúng tôi ra khỏi các
lĩnh vực báo cáo tài chính khác mà chúng tôi cho là được người dùng quan tâm hơn.
Về các cuộc phỏng vấn của chúng tôi, trích dẫn trên của kiểm toán viên về các
tiết lộ bổ sung cho thấy rằng IFRS 15 đã cải thiện thông tin có sẵn cho người dùng.
Kiểm toán viên kỳ vọng rằng điều này sẽ đặc biệt phù hợp với các cơ quan quản lý:
Tôi nghĩ rằng IFRS 15 sẽ giúp các cơ quan quản lý hiểu sâu hơn về các công ty và
với sự hiểu biết sau hơn đó họ sẽ xem xét những gì đang xảy ra và thách thức liệu kế
 43

toán có chính xác hay không và liệu các công bố thông tin có chính xác hay không.
Kế toán và Nghiên cứu kinh doanh 495.
4.3.3. Truyền đạt hiệu quả tới các bên liên quan
Một số công ty mẫu của chúng tôi đã tổ chức các buổi thuyết trình về tác động
của IFRS 15 nhằm truyền đạt các tác động đến các bên liên quan [I.3]. Chúng tôi đã
áp dụng một cách tiếp cận tiêu chuẩn hóa để xác định những công ty như vậy, bằng
cách thực hiện tìm kiếm trên Google sau đây cho từng công ty trong số 48 công ty so
sánh mẫu của chúng tôi tên công ty “IFRS 15”. Tìm kiếm này xác định sáu công ty
có liên quan tài liệu/thuyết trình “giao tiếp”. Bốn công ty (Airbus, Daimler, Safran và
SAP) có tài liệu dành riêng cho IFRS 15 (ví dụ: Safran đã xuất bản tài liệu mang tên
“Hội thảo IFRS 15” vào ngày 12 tháng 3 năm 2018). Hai công ty nữa (Deutsche
Telekom và Telefónica) có tài liệu thảo luận chi tiết về IFRS 15 nhưng không đề cập
đến tiêu chuẩn trong tiêu đề của tài liệu.
4.4. Những ảnh hưởng thật sự
4.4.1. Chi phí triển khai và áp dụng
Các bằng chứng gián tiếp trong các báo cáo thường niên chỉ ra rằng việc triển
khai và áp dụng IFRS 15 rất tốn kém [R.1] vì yêu cầu cần có sự đầu tư kỹ lưỡng vào
hệ thống thông tin và các quy trình khác liên quan. Các kiểm toán viên PwC kiểm
toán cho công ty Deutsche Telekom cho rằng việc áp dụng IFRS 15 ở thời điểm ban
đầu đòi hỏi cần có sự điều chỉnh trên phạm vi toàn công ty hoặc triển khai các hệ
thống và quy trình liên quan nhằm đáp ứng yêu cầu mới về nguyên tắc ghi nhận doanh
thu.
Ngoài ra, nhóm nghiên cứu tiến hành phân tích dữ liệu về chi phí kiểm toán từ
năm 2016 đến năm 2018 và nhận thấy một trường hợp cụ thể về chi phí triển khai
IFRS 15. Vodafone tiết lộ rằng 21 triệu euro chi phí kiểm toán trong năm trước khi
chính thức triển khai IFRS 15 (2018) đã bao gồm 5 triệu euro liên quan đến các bước
chuẩn bị cho việc ứng dụng IFRS 15 “Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng” ở năm
tài chính kết thúc vào ngày 31 tháng 3 năm 2018.
Trong thư phản hồi, Deutsche Telekom đề cập đến nhiều chi tiết về chi phí
triển khai và áp dụng IFRS15, và đo lường khoản chi phí dự kiến đó: Việc triển khai
ED đòi hỏi xây dựng một hệ thống công nghệ thông tin (CNTT) mới, phức tạp, và
 44

được kết nối đến một số bộ cơ sơ dữ liệu (CSDL) cơ bản như bộ CSDL về Nghĩa vụ
thực hiện, về Giá bán riêng lẻ của hàng hoá, dịch vụ, các công cụ xác định giá giao
dịch, …v.v. Hơn thế, vận hành hệ thống IT này yêu cầu một lượng lớn nhân lực đi
cùng với sự giám sát, cập nhật dữ liệu, đo lường và đánh giá hiệu quả thường
xuyên,..v.v Sự kết hợp giữa một giải phảp CNTT phức tạp và hoạt động trợ giúp thủ
công trong dài hạn sẽ làm gia tăng đáng kể chi phí, ước tính lên tới mức hàng trăm
triệu euro.
Thêm vào đó, khi đưa ra ý kiến về những thay đổi trong công bố thông tin, cả
7 công ty đều đề cập đến chi phí triển khai và áp dụng. Lấy ví dụ, Roche cho rằng
việc thu thập loại dữ liệu này sẽ gặp phải nhiều thử thách và hạn chế từ các nguồn lực
bên trong doanh nghiệp và khoản chi phí dành cho công tác vận hành và giám sát.
Các cuộc phỏng vấn của chúng tôi đã tiết lộ một số hiểu biết sâu sắc hơn về
vấn đề này. Các tư vấn viên lưu ý rằng việc thay đổi cách thức kế toán các phần hành
liên quan đến doanh thu cần sự tham gia của rất nhiều cá nhân trong doanh nghiệp ở
nhiều bộ phận, lĩnh vực khác nhau, không riêng mỗi các nhân viên kế toán. Bên cạnh
đó, các công ty sẽ cần chi nhiều tiền hơn cho việc đánh giá các tác động xảy ra sau
đó, hoặc sử dụng các nguồn lực bên trong doanh nghiệp hoặc tìm đến các dịch vụ tư
vấn bên ngoài, để cải thiện các chính sách, hệ thống kiểm soát và các thành phần liên
quan khác. Từ đó, một khoản tiền lớn sẽ biến động theo khi có sự thay đổi đáng kể
trong các khoản mục ghi nhận nợ và hoạt động tín dụng của doanh nghiệp. Do đó,
việc xây dựng và đẩy mạnh công nghệ thông tin (IT) ở hệ thống kế toán là cần thiết
để đáp ứng được yêu cầu công việc này. Đề cập đến khoản chi phí ước tính của
Deutsche Telekom, nhóm tư vấn viên cho rằng các công ty viễn thông đã không chi
quá nhiều tiền đến mức như thế: họ thoạt đầu lo rằng các công ty này phải nâng cấp
hệ thống thanh toán, nhưng thực tế không như vậy. Vì chi phí để phát triển bộ máy
xử lý thông tin kế toán từ hệ thống thanh toán (sau khi nâng cấp) cao, các công ty
viễn thông đã quyết định không nâng cấp nó. Nhìn chung, quan điểm về chi phí triển
khai IFRS15 dưới góc độ của tư vấn viên: "Tôi nghĩ các công ty không nên dành quá
nhiều tiền cho khoản mục này, nhưng tôi tự hỏi liệu rằng họ đã làm đủ các công việc
hay chưa."
 45

Đại diện từ phía doanh nghiệp cho rằng các công ty kiểm toán đã tăng chi phí
kiểm toán. Bên cạnh đó, đại diện của các công ty chịu ảnh hưởng đáng kể cho rằng
việc triển khai áp dụng IFRS 15 đã làm phát sinh một khoản chi phí đáng kể và cao
hơn so với dự kiến. Đề cập đến công việc kiểm toán, các kiểm toán viên nói rằng (khi
áp dụng IFRS15) sẽ có nhiều công việc phát sinh hơn, xoay quanh thách thức xem
rằng sự áp dụng các chính sách liệu rằng đã đảm bảm tính phù hợp, và chắc chắn rằng
trong năm đầu tiên sẽ càng có nhiều công việc thử thách hơn.
4.4.2. Thay đổi hợp đồng
Trong thư phản hồi, nhóm nghiên cứu phát hiện một tài liệu tham khảo liên
quan đến những thay đổi tiềm ẩn thường xảy ra trong hợp đồng. Một công ty phần
mềm ở Đức SAP bình luận: Những thay đổi trong hoạt động doanh nghiệp nhằm
thích nghi với các thay đổi trong hướng dẫn kế toán là phổ biến trong lĩnh vực của
họ, bằng chứng là kinh nghiệm của chính họ khi chuyển đổi từ German GAAP sang
US GAAP. Một ví dụ điển hình khác cho việc thay đổi trong hoạt động doanh nghiệp
là những yêu cầu của đoạn 35(b) (iii) của ED rằng công ty phải có quyền nhận được
thanh toán cho các kết quả hoàn thành đúng hạn. Các điều khoản chấm dứt hợp đồng
hiện tại có thể không được biên soạn theo một chuẩn nhất định, đòi hỏi phải đáp ứng
được yêu cầu của đoạn 35(b) (iii), nhưng công ty hoàn toàn có thể có những điều
khoản (khác) phù hợp hơn ở các hợp đồng trong tương lai.
SAP đã gợi ý rõ ràng cho sự thay đổi ở những khía cạnh nhất định của hợp
đồng, cho phép thừa nhận doanh thu từ những hợp đồng vẫn còn thời hạn thay vì đợi
đến khi các hợp đồng kết thúc.
Các cuộc phỏng vấn được tiến hành và đưa ra nhiều bằng chứng cho rằng khi
áp dụng IFRS15, đã làm cho các điều khoản trong hợp đồng phải thay đổi theo để
phù hợp hơn. Tuy nhiên, những sự thay đổi này tuy không quan trọng, nhưng là tiền
đề cho những thay đổi khác. Các đại diện doanh nghiệp nói: "Tôi nghĩ nếu bạn bán
nhiều sản phẩm, thì sẽ không tạo ra sự khác biệt lớn". Nhưng ngay khi bạn tham gia
vào bất kỳ điều gì được ghi trong hợp đồng dài hạn hoặc các nghĩa vụ thực hiện khác
nhau trong một hợp đồng, bạn có thể nhận những hậu quả không lường trước được.
Và tôi biết ở [công ty cũ] khi chúng tôi xem xét các hợp đồng dài hạn của mình, [...]
về cơ bản, chúng tôi đã xem xét tất cả hợp đồng và khi sửa đổi hợp đồng, chúng tôi
 46

đảm bảo rằng từ ngữ được sử dụng với số lượng hợp lý, nghĩa là nội dung vẫn có thể
được giải thích theo cùng một cách duy nhất và hiệu quả, mặc dù thuật ngữ đã thay
đổi."
Ngoài ra, các tư vấn viên gợi ý rằng “có một số ví dụ liên quan đến khả năng
kiểm soát các nguyên tắc trong hợp đồng và nguyên tắc xác định giá, và các công ty
đã tận dụng điều này để áp dụng các chuẩn mực được dễ dàng hơn”.
4.4.3. Ảnh hưởng ở khía cạnh hành vi
Trong các báo cáo thường niên, các công bố về ảnh hưởng của IFRS 15 thường
là về các tác động kế toán trực tiếp [A] chứ không phải về ảnh hưởng ở khía cạnh
hành vi [R.3]. Tuy nhiên, SAP đưa ra một ví dụ về sự thay đổi được dự đoán trước
trong những hoạt động của doanh nghiệp từ Báo cáo thường niên năm 2017 của doanh
nghiệp đó, tức là vào năm trước khi áp dụng IFRS 15 lần đầu (trang 160).
Ở khía cạnh doanh thu, tác động đáng chú ý nhất liên quan đến việc hạch toán
các phương án tuỳ chọn mua hàng là các bản sao bổ sung của phần mềm tại chỗ đã
được cấp phép, trong đó các phương án tuỳ chọn đó trao một quyền quan trọng cho
khách hàng (Những phương án tùy chọn Sao chép Bổ sung Quyền về Tài liệu). Theo
các chính sách trước đây của chúng tôi, chúng tôi đã tuân thủ hướng dẫn trong bộ
chuẩn mực của Hoa Kỳ, không thừa nhận những phương án tuỳ chọn này. Ngược lại,
IFRS 15 lại thừa nhận các phương án tuỳ chọn này như một nghĩa vụ phải thực hiện
riêng biệt. Phần giá giao dịch được phân bổ cho một phương án Tùy chọn Bản sao bổ
sung của Quyền tài liệu được ghi nhận trong doanh thu từ phần mềm khi thực hiện
hoặc thu hồi tùy chọn, thời gian thường sẽ trễ hơn so với khi thực hiện các chính sách
trước đây của chúng tôi. [...] Chúng tôi hiện ước tính rằng các hoạt động kinh doanh
của chúng tôi sẽ thay đổi theo chính sách kế toán mới này, như cách mà các Phương
án tùy chọn Sao chép Bổ sung Quyền về Tài liệu ít khi được cung cấp.
Trong mẫu thư nhận xét, chúng tôi đã tìm thấy một tài liệu tham khảo cụ thể
hơn về các tác động hành vi tiềm ẩn [R.3]. Kết quả này đến từ Vodafone và liên quan
đến trích dẫn về [I.2] ở trên. Dưới tiêu đề “Mô hình kế toán chi phí có khả năng dẫn
đến các thay đổi về cơ cấu bán hàng và khoản thù lao” Vodafone nêu rõ (Thư nhận
xét số 273, trang 7): Chúng tôi không tin rằng việc các chuẩn mực được đề xuất bắt
 47

buộc phải công nhận các chi phí gia tăng để có được hợp đồng như một tài sản là phù
hợp.
Các đề xuất sẽ khuyến khích các công ty cung cấp hàng hóa và dịch vụ thông
qua bên thứ ba vì những lý do sau:
Các chi phí cố định do bên thứ ba chịu, chẳng hạn như tiền lương và các chi
phí chung liên quan đến vận hành tài sản có thể được công ty hoàn trả lại thông qua
việc tăng các khoản thanh toán tiền hoa hồng, các khoản đó có thể được ghi nhận là
tài sản, trong khi các chi phí (cố định) đó khi được phát sinh bởi kênh bán hàng của
công ty thi sẽ được ghi nhận là chi phí của chính công ty khi phát sinh;
Giả sử những tài sản đó được phân loại là tài sản vô hình, khoản phí cuối cùng
sẽ được xuất hiện dưới dạng khấu hao và do đó, EBITDA sẽ phụ thuộc vào sự phối
hợp giữa các kênh bán hàng, theo đó, độ hiệu quả và cũng như khả năng so sánh của
chỉ số đo lường chính này sẽ giảm đáng kể; phạm vi các công ty quản lý lợi nhuận
được báo cáo sẽ tăng lên thông qua việc thay đổi cơ cấu bán hàng.
Các công ty cũng sẽ buộc phải xây dựng lại cơ cấu các khoản thù lao. Kết quả
từ các cuộc phỏng vấn xác nhận rằng IFRS 15 có dẫn đến các hiệu ứng ở khía cạnh
hành vi [R.3] nhưng những hiệu ứng này diễn ra ở mức độ rất nhỏ. Không có trường
hợp nào về những thay đổi mang tính nền tảng về cách thức doanh nghiệp vận hành.
Tuy nhiên, liên hệ đến trích dẫn từ những đại diện của doanh nghiệp xuất hiện ở mục
4.3.1, những đại diện này đã xác nhận rằng công việc liên quan đến IFRS 15 đã thay
đổi nhiệm vụ và công việc của các nhân viên bán hàng, đặc biệt là liên quan đến các
điều khoản bổ sung thêm trong hợp đồng. Các cố vấn đưa ra một số lời giải thích về
điều này.
Các nhân viên kế toán sẽ không nói rằng bạn không thể làm được việc đó,
nhưng họ sẽ nói, nhưng nếu bạn làm được, chúng tôi sẽ phải tiến hành hạch toán cho
việc đó. Hoặc sẽ có một cuộc tranh luận xung quanh việc liệu chúng ta có thể đạt
được mục tiêu tương tự mà không phải cho đi thứ gì đó miễn phí, bằng cách cung cấp
một số ưu đãi hấp dẫn khác cho khách hàng, bất kể điều gì mà miễn không tác động
đến hoạt động kế toán. [...] Tôi đang đưa ra một khoản giảm giá, về cơ bản là một
khoản khấu trừ vào doanh thu và do đó không cần phải theo dõi riêng.
 48

4.4.4. Tác động từ luật pháp

Trong thư phản hồi, Telefónica cung cấp một ví dụ về tác động tiềm ẩn từ luật
pháp [R.4]. (Bình Luận Thư số 159, tr. 15): Ở nhiều quốc gia, giá của các dịch vụ
viễn thông được quy định bằng việc thiết lập giá trần. Bất kỳ thay đổi nào về doanh
thu đều được phân bổ theo các nghĩa vụ thực hiện khác nhau có thể dẫn đến mâu
thuẫn với luật hiện hành và/hoặc các nghĩa vụ báo cáo cho cơ quan quản lý (ví dụ:
Nghĩa vụ USO).
4.4.5. Tác động của thuế và cổ tức và các tác động thực tế khác
Trong thư phản hồi, Telefónica cũng cung cấp một ví dụ về ảnh hưởng thuế
tiềm ẩn [R.5]. (Bình Luận Thư số 159, tr. 15): Ở một số quốc gia, các dịch vụ viễn
thông khác nhau bị đánh thuế ở các mức thuế GTGT khác nhau. Bất kỳ thay đổi nào
về doanh thu đều được phân bổ theo các nghĩa vụ thực hiện khác nhau có thể dẫn đến
mức thuế cao hơn hoặc thấp hơn hiện tại.
Trong các cuộc phỏng vấn, kiểm toán viên đã đưa ra nhận xét chung sau đây
về tác động của thuế [R.5] và các tác động thực tế khác [R.6]: Cơ bản là các nhân
viên kế toán nói để cảnh báo mọi người về những cái bẫy mà họ có thể rơi vào. Nếu
bạn là nhà sản xuất theo hợp đồng và bạn có khoản thời gian sản xuất khá dài và bạn
thấy rằng trước đây bạn ghi nhận doanh thu khi giao hàng, nhưng bây giờ bạn ghi
nhận doanh thu khi bắt đầu thực hiện công việc (sản xuất), thì bạn đang mang về
doanh thu trước (sớm hơn so với trước đây). Và nếu bạn mang doanh thu sớm, thì
bạn sẽ tạo ra được lợi nhuận sớm. Khi bạn mang về lợi nhuận sớm, bạn phải trả thuế
sớm hơn. Ngoài ra, nếu bạn nhận được khoản tiền thưởng thêm khi đạt được các mục
tiêu lợi nhuận, bạn có thể thấy rằng công việc đột nhiên chuyển từ một thứ trông có
vẻ khá căng (khó đạt được) sang một thứ mà bạn nhất định phải đạt được. Vì vậy, vấn
đề không phải là liệu chúng ta có nên kinh doanh theo cách khác đi hay không mà
quan trọng hơn là liệu chúng ta có phát hiện được những loại tác động dây chuyền
khác mà chúng ta cần phải điều chỉnh hay không. Đặt mục tiêu lợi nhuận cho các
chương trình khen thưởng và những hoạt động tương tự.
4.5. Ảnh hưởng kế toán gián tiếp
Trong phân tích của nhóm nghiên cứu về các thư nhận xét, nhóm tìm thấy một
ví dụ về ảnh hưởng tiềm tàng của kế toán gián tiếp. Nó bao gồm trong trích dẫn trên
 49

của Vodafone về những thay đổi hành vi [R.3], trong đó doanh nghiệp gợi ý rằng
“thực thể kinh doanh sẽ tăng phạm vi quản lý lợi nhuận được báo cáo thông qua việc
thay đổi cơ cấu bán hàng” (Thư nhận xét số 273, trang 7).
4.6. Các kết quả nghiên cứu khác
Các cuộc phỏng vấn của nhóm nghiên cứu đã cung cấp thêm những cái nhìn
khác biệt với tác động của IFRS 15 đã thảo luận ở trên.
Đầu tiên, theo kiểm toán viên, IFRS 15 rất hữu ích trong việc giải quyết các
câu hỏi khó về doanh thu, không chỉ trong bối cảnh IFRS mà rộng hơn: Chuẩn mực
là một công cụ thực tế hữu ích. Một minh họa cụ thể là các kiểm toán viên đã làm
việc với nhiều doanh nghiệp không áp dụng IFRS mà họ áp dụng UK GAAP, FRS
102 - phù hợp với IAS 18 hơn là IFRS 15. Vì vậy, khi nhóm nghiên cứu nhận được
các câu hỏi về doanh thu theo FRS 102, nhóm thường nghĩ về chúng thông qua lăng
kính IFRS 15 trước tiên. [...] Vì vậy, là một trong những chuyên gia nghiên cứu về
doanh thu, tôi sẽ nói rằng chuẩn mực này thực tếhữu ích và được đánh giá cao.
Thứ hai, có nhiều ý kiến trái chiều về việc liệu chuẩn mực có cải thiện được
kế toán trong doanh thu hay không. Theo như đoạn trích dẫn trên, ta có thể thấy kiểm
toán viên có quan điểm rất tích cực về IFRS 15. Bên cạnh đó, kiểm toán viên nhận
xét rằng IAS 18 "chỉ để mọi người phát hành các chính sách kế toán của riêng họ" và
"kết quả đã cho nhóm nghiên cứu thấy có rất nhiều sự đa dạng trong các chính sách
kế toán". Các cố vấn có ý kiến mâu thuẫn hơn. Nhà cố vấn cho rằng IAS 18 cũ thì
“quá vắn tắt và rộng”, còn về IFRS 15 thì “mô hình họ kết hợp với nhau có hiệu quả”
nhưng “có một số đánh giá chính trong mô hình đó tạo ra thách thức [...] về mặt triển
khai thực tế”. Điều này nghĩa là nhà cố vấn “chưa bị thuyết phục [...] rằng nhóm
nghiên cứu đã đạt được sự nhất quán như dự định ở đây”. Ngoài ra, nhà cố vấn đã đặt
câu hỏi liệu “những gì cần thiết cho số lượng thay đổi tài chính” có “đáng để nỗ lực”
hay không. Người lập đã thấy cả ưu điểm và nhược điểm của IFRS 15 vì “nó được
cải thiện trong một số lĩnh vực vì nó chi tiết hơn và cung cấp cho bạn nhiều hướng
dẫn hơn để thực hiện, nhưng lại phức tạp hơn rất nhiều”.
5. Kết luận
Nhóm nghiên cứu đã cung cấp bằng chứng về kế toán, thông tin và những tác
động thực tế của IFRS 15 dựa trên báo cáo thường niên của doanh nghiệp, thư nhận
 50

xét và các cuộc phỏng vấn. Phân tích dữ liệu của các doanh nghiệp lớn nhất ở châu
Âu cho thấy rằng tác động của chuẩn mực đến số liệu kế toán là rất nhỏ đối với hầu
hết doanh nghiệp, ngoại trừ một số ngành (đáng chú ý nhất là viễn thông). Mặt khác,
việc công bố thông tin nói chung đã tăng lên. Đối với các hiệu ứng thông tin, có rất
ít bằng chứng cho thấy các doanh nghiệp sẽ tận dụng IFRS 15 để thực hiện đánh giá
chuyên sâu về hoạt động kinh doanh của họ.
Bảng 5.1. Tóm tắt bằng chứng thực nghiệm về tác động của IFRS 15
Tác động Bằng chứng Ảnh hưởng Phần

[A] Tác động kế toán

Tác động chung của [A.1] và

[A.1] Thay đổi ghi
AR + I [A.2]: nhỏ đối với hầu hết các Phần 4.2
nhận
công ty; đáng kể đối với một số

Tác động chung của [A.1] và

[A.2] Thay đổi phép
AR + I [A.2]: nhỏ đối với hầu hết các Phần 4.2
đo
công ty; đáng kể đối với một số

[A.3] Thay đổi trình

N/A
bày

[A.4] Thay đổi công

AR + CL + I Tăng đối với nhiều công ty Phần 4.2
bố

[I] Tác động thông tin

[I.1] Hiểu biết của

Có đối với một số hợp đồng phức
người dùng nội bộ về I Phần 4.3
tạp
giao dịch

[I.2] Hiểu biết của

người dùng bên ngoài CL + I Tác động tiềm năng Phần 4.3
về giao dịch

[I.3] Truyền đạt

những tác động cho O Quan trọng đối với một số công ty Phần 4.3
các bên liên quan
 51

[C] Tác động thị trường vốn

[C.1] Tác động thị Không điều

trường vốn cổ phần tra

[C.2] Tác động thị Không điều

trường nợ tra

[C.3] Áp lực để duy

trì/ phát triển hiệu Không điều
suất và tình hình tài tra
chính

[R] Tác động thực tế

[R.1] Chi phí triển Đáng kể, rộng rãi đối với các công
AR + CL + I Phần 4.4
khai và áp dụng ty viễn thông

[R.2] Thay đổi hợp Ở giao dịch ký quỹ đối với một số
CL + I Phần 4.4
đồng công ty

[R.3] Tác động hành Ở giao dịch ký quỹ đối với một số
AR + CL + I Phần 4.4
vi công ty

[R.4] Tác động điều Tác động tiềm năng đối với công
CL Phần 4.4
tiết ty quy định

[R.5] Tác động thuế

CL + I Tác động tiềm năng Phần 4.4
và cổ tức

[R.6] Tác động thực

I Tác động tiềm năng Phần 4.4
tế khác

Bảng này trình bày tóm tắt bằng chứng thực nghiệm về tác động của IFRS 15.
Cột “Tác động” liệt kê các tác động có thể xảy ra (xem Hình 1). Cột “Bằng chứng”
cho biết hình thức nhóm nghiên cứu thu thập bằng chứng từ: AR = báo cáo hàng năm,
CL = thư nhận xét, I = phỏng vấn, O = khác. Một ảnh hưởng không áp dụng cho IFRS
15 [A.3] và do đó nhóm ghi là “N/A”. Ngoài ra, nhóm ghi “Không điều tra” đối với
 52

mục [C] Tác động thị trường vốn vì những mục này nằm ngoài phạm vi của bài nghiên
cứu. Cột “Ảnh hưởng” cung cấp bản tóm tắt các phát hiện của nhóm. Cột “Phần” hiển
thị những phần có thông tin chi tiết của bài báo.
Về tác động thực tế, trong một số trường hợp, việc áp dụng IFRS 15 đã phát
sinh chi phí đáng kể liên quan đến việc phát triển phần mềm máy tính bổ sung, để
theo dõi các giao dịch và xác định xem khi nào các giao dịch nghĩa vụ theo hợp đồng
với khách hàng đã được thực hiện. Một số công ty sẽ tính đến IFRS 15 khi soạn thảo
hợp đồng mới, nhưng sẽ không làm xáo trộn các hợp đồng hiện có. Hơn nữa, một số
công ty đã thay đổi hoạt động kinh doanh của mình để áp dụng chặt chẽ các yêu cầu
của IFRS 15 hơn. Đây là một vấn đề cụ thể đối với các ngành có hợp đồng liên quan
đến các gói điều khoản phức tạp, thường bao gồm cả hàng hóa và dịch vụ. IFRS 15
chắc chắn đã dẫn đến những tác động thực tế, nhưng đối với hầu hết các công ty, có
vẻ như những điều này phát sinh bên ngoài vì có thể hiện sự tái cấu trúc đáng kể các
hoạt động cốt lõi. Bảng 3 tóm tắt những phát hiện của nhóm nghiên cứu bằng cách
tham khảo các tác động khác nhau mà nhóm đề cập đến theo khuôn khổ trong Hình
2.2.1.
Nhóm nghiên cứu không điều tra xem việc áp dụng IFRS 15 đã thay đổi cách
thức mà người dùng như các nhà phân tích diễn giải thông tin về doanh thu và điều
này sẽ tạo cơ hội cho các nghiên cứu trong tương lai. Một hạn chế của nghiên cứu
này là chỉ thực hiện ba cuộc phỏng vấn, liên quan đến những người lập và các cố vấn.
Nếu thực hiện toàn bộ khảo sát và phỏng vấn với các nhà phân tích tài chính và những
người sử dụng khác thì bài nghiên cứu sẽ có kết quả thực tế và hữu ích hơn, cũng như
mức độ phù hợp về giá trị và các nghiên cứu định lượng khác để đánh giá mức độ
IFRS 15 đã nâng cao sự hiểu biết của người dùng về các hoạt động và mô hình kinh
doanh tổng thể của công ty. Nghiên cứu hiện tại chỉ xem xét năm đầu tiên thực hiện
chuẩn mực kế toán mới. Các nghiên cứu dài hạn, dựa trên phỏng vấn và định lượng
đều được khuyến khích thực hiện. Nhóm nghiên cứu đã điều tra những tác động thực
tếcủa một chuẩn mực mới duy nhất. Khẳng định tổng thể hơn rằng nhóm đã phát triển
bài nghiên cứu này có thể được sử dụng để kiểm tra các tiêu chuẩn mới hoặc sửa đổi
khác, có thể cho thấy phạm vi ảnh hưởng thực tế rộng hơn.
 53

PHẦN II: TÓM TẮT BÀI NGHIÊN CỨU

1. Động cơ nghiên cứu
Việc ban hành hoặc sửa đổi các quy định về kế toán, bao gồm cả chuẩn mực
báo cáo tài chính, có thể dẫn đến những thay đổi về cách thức hoạt động của các công
ty. Khi một thay đổi trong quy định hoặc chuẩn mực kế toán dẫn đến những thay đổi
trong cách thức hoạt động của công ty hoặc ảnh hưởng đến dòng tiền của công ty,
chúng ta có thể nói rằng thay đổi kế toán đó gây ra những “tác động thực sự”. Tổng
hợp của các tác động này từ tất cả các công ty có thể ảnh hưởng đến toàn bộ nền kinh
tế, gọi là “hậu quả về kinh tế” của các thay đổi kế toán.
Tháng 5/2014, Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) đã công bố Chuẩn
mực Báo cáo Tài chính Quốc tế 15 (IFRS 15) về Doanh thu từ Hợp đồng với Khách
hàng, đưa ra hướng dẫn rõ ràng hơn về ghi nhận doanh thu cho tất cả các đơn vị có
hợp đồng với khách hàng và giảm khả năng quản trị lợi nhuận của họ. Do đó, các
công ty buộc phải cấu trúc lại các hợp đồng hoặc thậm chí thay đổi đáng kể mô hình
kinh doanh. Nói cách khác, Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế 15 (IFRS 15) mới
về Doanh thu đã tạo ra những tác động thực tế (real effects). Bài nghiên cứu được
thực hiện để hiểu rõ hơn về những tác động này.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Bài nghiên cứu được thực hiện nhằm cung cấp một khuôn khổ để có thể hiểu
được tác động của sự thay đổi trong các quy định về kế toán, thường ở dạng luật hoặc
chuẩn mực mới hoặc sau sửa đổi, và áp dụng khuôn khổ này để phân tích một ví dụ
cụ thể về một chuẩn mực kế toán mới. Cụ thể là:
Thứ nhất, khuôn khổ của bài nghiên cứu này có thể được sử dụng trong các
nghiên cứu khác về tác động của thay đổi kế toán và đảm bảo rằng các nhà nghiên
cứu trong tương lai có thể xem xét được nhiều tác động tiềm năng.
Thứ hai, thông qua nghiên cứu ví dụ về IFRS 15, nhóm nghiên cứu chỉ ra cách
các đơn vị giải quyết tác động của chuẩn mực báo cáo tài chính mới.
3. Giả thuyết nghiên cứu
Giả thuyết 1: Chuẩn mực kế toán mới nhất thiết dẫn đến tác động kế toán [A];
bao gồm những thay đổi về ghi nhận [A.1], đo lường [A.2], trình bày [A.3] và công
bố thông tin [A.4].
 54

Giả thuyết 2: Các tác động kế toán trực tiếp của một chuẩn mực mới tạo ra
nhiều tác động bổ sung khác nhau, gọi là tác động bổ sung sơ cấp (primary additional
effects); bao gồm tác động thông tin [I], tác động thị trường vốn [C] và tác động thực
tế [R].
Giả thuyết 3: Tác động thông tin [I], tác động thị trường vốn [C] và tác động
thực tế [R] có tác động ngược lại đến tác động kế toán [A].
Giả thuyết 4: Các tác động thông tin [I], tác động thị trường vốn [C] và tác
động thực tế [R] có tương quan gián tiếp với nhau.
4. Phương pháp nghiên cứu
4.1. Phương pháp nghiên cứu định tính
Phương pháp nghiên cứu định tính được thực hiện thông qua hai hình thức là
thư nhận xét và phỏng vấn chuyên gia.
Về thư nhận xét, nhóm nghiên cứu phân tích các thư nhận xét trên bản sửa đổi
ED/2011/6 của IASB (xuất bản vào ngày 14 tháng 11 năm 2011 – IASB 2011) do các
công ty STOXX Châu Âu 50 đệ trình. Cụ thể, nhóm đã phân tích 12 thư nhận xét đến
từ các công ty: EADS (nay là Airbus), Barclays, BP, Daimler, Deutsche Telekom,
HSBC, Nestlé, Roche, SAP, Siemens, Telefónica và Vodafone.
Về phỏng vấn chuyên gia, nhóm nghiên cứu hỏi các chuyên gia về tác động
của việc triển khai IFRS 15. Điều này giúp họ hiểu rõ hơn những gì có sẵn trong các
tài liệu công khai như báo cáo hàng năm và thư nhận xét. Nhóm nghiên cứu đã thực
hiện ba cuộc phỏng vấn bán cấu trúc qua điện thoại, mỗi cuộc phỏng vấn kéo dài từ
30 đến 50 phút. Những chuyên gia tham gia cuộc phỏng vấn bao gồm: một người
chuẩn bị (kế toán trưởng của một công ty trong danh sách FTSE 250), một cố vấn
(một đối tác tại một công ty Big 4) và một kiểm toán viên (một đối tác tại một công
ty Big 4 khác).
4.2. Phương pháp nghiên cứu định lượng
Phương pháp nghiên cứu định tính được thực hiện bằng cách thu thập dữ liệu
từ nguồn thứ cấp. Dữ liệu thu thập từ báo cáo thường niên của 50 công ty STOXX
Châu Âu kể từ ngày 31 tháng 12 năm 2018.
 55

5. Mô hình nghiên cứu

Hình 5.1.Tác động của Chuẩn mực Kế toán mới và sau sửa đổi
Tác động Kế toán [KT] ở các khía cạnh: Thay đổi về phương pháp Ghi nhận
(Regconition changes); Thay đổi về phương pháp Đo lường (Measurement changes);
Thay đổi về phương pháp Trình bày thông tin (Presentation changes); Thay đổi về
phương pháp Công bố thông tin (Disclosure changes).
Tác động Thông tin [TT] ở các khía cạnh: Người bên trong doanh nghiệp đọc
hiểu thông tin về các giao dịch; Người bên ngoài doanh nghiệp đọc hiểu thông tin về
các giao dịch; Khả năng thông báo đến các bên liên quan về các tác động khi sửa đổi
hoặc chuyển sang sử dụng chuẩn mực kế toán mới.
Tác động đến Thị trường vốn [TTV] ở các khía cạnh: Tác động đến Thị trường
Vốn chủ sở hữu; Tác động đến Thị trường Nợ; Áp lực để duy trì hoặc cải thiện kết
quả hoạt động kinh doanh hoặc tình hình tài chính công ty.
Tác động Thực tế [TTE] ở các khía cạnh: Chi phí triển khai và áp dụng; Các
thay đổi trong điều khoản hợp đồng; Thay đổi trong hành vi; Thay đổi về pháp lý;
Tác động thuế và cổ tức; Các tác động thực tế khác.
 56

6. Biến phụ thuộc/ biến giải thích

Trong một mô hình, vai trò của các biến nghiên cứu thay đổi theo từng mối
quan hệ. Do đó, một biến nghiên cứu có thể giữa nhiều hơn một vai trò trong một
mô hình nghiên cứu, cụ thể:

Mối quan hệ Biến độc lập Biến phụ thuộc

(Biến giải thích)

Mối quan hệ Tác động Chuẩn mực kế toán Tác động Kế toán
Nhân quả trực tiếp mới và sau sửa đổi
(Causation)
Tác động bổ Tác động Kế toán - Tác động Thông tin
*Các mũi tên
sung sơ cấp - Tác động đến Thị
một chiều
trường vốn
- Tác động Thực tế

Tác động bổ Tác động Thông tin Tác động Kế toán

sung thứ cấp Tác động đến Thị
trường vốn
Tác động Thực tế

Mối quan hệ Tác động Trong mối quan hệ tương quan, do không xác
Tương quan gián tiếp định được vai trò của biến nghiên cứu hay
(Correlation) không thể khẳng định biến nào gây ra ảnh
*Các mũi tên hưởng đến biến kia, các biến đồng thời tác
hai chiều động lên nhau, nên chỉ có thể nói rằng hai biến
có mối quan hệ liên quan đến nhau.

7. Dữ liệu
7.1. Cỡ mẫu
Mẫu số của dữ liệu bao gồm các công ty từ 14 ngành công nghiệp khác nhau.
Phân tích trong bài nghiên cứu này bao gồm dữ liệu của 48 thay vì 50 công ty vì tác
giả đã loại trừ hai thành phần của chỉ số: ABB (Thụy Sĩ) vì công ty này sử dụng
GAAP của Hoa Kỳ và Unilever NV (Hà Lan) vì báo cáo tài chính hợp nhất của công
 57

ty này giống với báo cáo tài chính của Unilever plc (Anh), cũng là một thành phần
của chỉ số.
7.2. Dữ liệu thu thập
Các công ty mẫu đã áp dụng IFRS 15 trong kỳ kế toán kết thúc vào ngày 31
tháng 12 năm 2018 hoặc gần nhất sau đó, ngoại trừ Siemens đã áp dụng IFRS 15
trong kỳ kế toán kết thúc vào ngày 30 tháng 9 năm 2018.
Nhóm nghiên cứu đã tải xuống các báo cáo hàng năm từ các trang web của
công ty. Cụ thể, nhóm đã sử dụng các báo cáo bằng tiếng Anh bao gồm báo cáo tài
chính và thuyết minh. Đối với hầu hết các công ty, báo cáo này được mô tả là "báo
cáo thường niên" hoặc "báo cáo tài chính". Đối với một số công ty, báo cáo bằng
tiếng Anh duy nhất bao gồm các báo cáo tài chính và thuyết minh là Mẫu 20-F được
chuẩn bị để nộp cho Ủy ban Chứng khoán và Hối đoái ở Hoa Kỳ. Đối với hầu hết các
công ty Pháp, nhóm sử dụng “tài liệu đăng ký” (hoặc “tài liệu tham khảo”). Tất cả dữ
liệu kế toán được thu thập thủ công từ các báo cáo này.
8. Kết quả nghiên cứu
Việc áp dụng chuẩn mực kế toán mới, cụ thể là IFRS 15 - Doanh thu từ hợp
đồng với khách hàng, đã có những tác động thiết thực đáng kể đối với doanh nghiệp.
Nghiên cứu được thực hiện về tác động của chuẩn mực kế toán mới đã cho thấy những
kết quả đáng chú ý.
Một trong những thay đổi quan trọng nhất do IFRS 15 mang lại là phương
pháp ghi nhận doanh thu. Nó yêu cầu các doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi sản
phẩm hoặc dịch vụ được chuyển giao cho khách hàng, điều đó có nghĩa là các công
ty phải đánh giá lại quy trình kế toán của họ và thực hiện các điều chỉnh cần thiết để
tuân thủ tiêu chuẩn mới. Quá trình này có thể gây khó khăn cho các doanh nghiệp,
đặc biệt là những doanh nghiệp đã thiết lập các thủ tục kế toán tại chỗ. Tuy nhiên,
sau khi thực hiện các điều chỉnh cần thiết và cải thiện quy trình, các công ty có thể
xác định chính xác doanh thu, cải thiện khả năng dự báo tài chính và đưa ra các quyết
định kinh doanh hiệu quả hơn. Đổi lại, điều này có thể tạo ra giá trị cho các cổ đông.
Một tác động đáng kể khác của IFRS 15 là báo cáo tài chính. Những thay đổi
trong ghi nhận doanh thu và các yêu cầu khác của tiêu chuẩn mới có thể ảnh hưởng
đến báo cáo tài chính của công ty. Nghiên cứu cho thấy phương pháp ghi nhận doanh
 58

thu mới có thể dẫn đến sự khác biệt về dữ liệu tài chính so với các chuẩn mực trước
đây. Điều này có thể gây khó khăn cho việc so sánh hoạt động của một công ty với
các đối thủ cạnh tranh và có thể làm giảm lòng tin của các nhà đầu tư và cổ đông.
Tóm lại, việc triển khai IFRS 15 có tác động đáng kể đến doanh nghiệp, đặc biệt là
việc ghi nhận doanh thu và lập báo cáo tài chính. Mặc dù quá trình điều chỉnh theo
tiêu chuẩn mới có thể đầy thách thức, nhưng cuối cùng nó có thể dẫn đến báo cáo tài
chính chính xác hơn và ra quyết định kinh doanh tốt hơn.
Kết quả của nghiên cứu cho thấy rằng việc áp dụng IFRS 15 đã có một số tác
động tích cực đến hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp. Cụ thể, việc lựa chọn
phương pháp định giá hợp đồng và phương pháp phân bổ doanh thu có thể ảnh hưởng
đến kết quả kinh doanh và lợi nhuận của doanh nghiệp. Điều này cho thấy tầm quan
trọng của việc tuân thủ đúng chuẩn mực kế toán trong quá trình ghi nhận và báo cáo
doanh thu.
9. Hàm ý
Hàm ý của nghiên cứu là làm bật lên sự phù hợp của chuẩn mực kế toán quốc
tế (IASB) nói chung và báo cáo tài chính quốc tế 15 (IFRS 15) nói riêng về Doanh
thu từ hợp đồng với khách hàng và tạo ra các tác động thực tế. Nói cách khác, thông
qua việc nghiên cứu về IFRS 15, nhóm nghiên cứu chỉ ra các đơn vị giải quyết tác
động của chuẩn mực báo cáo tài chính mới. Do đó, đây là cơ sở để các công ty buộc
phải cấu trúc lại các hợp đồng, mô hình kinh doanh một cách đáng kể nhất nhằm
thuận tiện trong việc ghi nhận doanh thu cho tất cả các đơn vị có hợp đồng với khách
hàng từ đó làm tăng sự minh bạch của các báo cáo tài chính, thúc đẩy hoạt động đầu
tư và kinh doanh của các công ty. Đồng thời, việc nghiên cứu IFRS 15 cũng góp phần
giúp các nhà nghiên cứu có thể phát hiện ra nhiều tác động tiềm năng khác trong
tương lai. Tuy nhiên, nghiên cứu không khẳng định rằng việc áp dụng IASB và IFRS
15 sẽ mang lại nhiều bước đi tích cực cho các công ty chưa từng hoặc đang trong quá
trình áp dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế, việc áp dụng IASB và IFRS 15 là một quá
trình lâu dài đòi hỏi một công ty phải bỏ ra nhiều chi phí, công sức và thời gian để
hoàn thiện. Nhìn chung, lĩnh vực nghiên cứu liên quan đến việc sử dụng IASB và
IFRS 15 trên thế giới vẫn đang còn thách thức và tin rằng vẫn cần được điều tra
nghiên cứu thêm trong tương lai.
 59

PHẦN III: LIÊN HỆ

1. Tình hình áp dụng IFRS 15 ở Việt Nam
1.1. IFRS 15 và quá trình Việt Nam thực hiện công tác áp dụng
1.1.1. Giới thiệu IFRS 15
Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế IFRS 15: Doanh thu từ hợp đồng với
khách hàng – Revenue from Contracts with Customers, là một trong 16 chuẩn mực
được ban hành bởi Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) từ năm 2001, giúp
cung cấp cho các doanh nghiệp một mô hình ghi nhận doanh thu toàn diện cho tất cả
các hợp đồng với khách hàng, góp phần cải thiện khả năng so sánh trong ngành, giữa
các ngành và trên thị trường vốn.
1.1.2. Thực trạng chuẩn bị và áp dụng IFRS 15 tại Việt Nam
Do Việt Nam chưa chính thức áp dụng IFRS nên doanh nghiệp trong nước
chưa bắt buộc phải áp dụng chuẩn mực IFRS 15 trong báo cáo tài chính theo quy định
của Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (VAS). Các doanh nghiệp tại Việt Nam phải áp
dụng IFRS 15 sẽ chỉ giới hạn ở các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài khi lập
các báo cáo tài chính phục vụ tập đoàn theo chuẩn mực IFRS và các doanh nghiệp
Việt Nam đang tự nguyện lập báo cáo tài chính IFRS, bên cạnh báo cáo tài chính
VAS theo luật định.
Những thay đổi về cách thức ghi nhận doanh thu theo VAS được quy định tại
Thông tư số 200/2014/TT-BTC là khá tương đồng với các quy định trong IFRS 15,
tuy nhiên các lý giải cho việc thay đổi cách ghi nhận doanh thu trong Thông tư số
200/2014/TT-BTC vẫn được đánh giá là chưa toàn diện so với các lý giải cho các vấn
đề tương tự trong IFRS 15.
1.2. Những thuận lợi của Việt Nam khi triển khai áp dụng IFRS 15
IFRS được thiết kế như một ngôn ngữ toàn cầu trong lĩnh vực kinh tế. Việc áp
dụng IFRS nói chung và IFRS 15 nói riêng mang lại những ảnh hưởng tích cực cho
Việt Nam và các doanh nghiệp.
Thứ nhất, IFRS 15 giúp nâng cao tính hữu ích của thông tin tài chính kế toán.
Những đối tượng sử dụng báo cáo tài chính như các nhà đầu tư, các tổ chức tín dụng,
các cơ quan chức năng, khách hàng, nhà cung cấp hay những chuyên gia phân tích
tài chính,… có thể đánh giá và so sánh hiệu quả hoạt động kinh doanh của các doanh
 60

nghiệp một cách cụ thể và chính xác. Đặc biệt là các nhà đầu tư nước ngoài, họ có
thể dễ dàng đánh giá và so sánh thông tin tài chính giữa các doanh nghiệp để xem xét
tính hiệu quả khi quyết định triển khai đầu tư. Nhờ đó, khả năng cạnh tranh của các
doanh nghiệp Việt Nam trên thị trường quốc tế được nâng cao hơn.
Thứ hai, IFRS 15 giúp tăng cường tính minh bạch và độ tin cậy cho báo cáo
tài chính, đặc biệt là khoản mục doanh thu khi công tác ghi nhận được thực hiện qua
5 bước cụ thể được cung cấp trong chuẩn mực. IFRS 15 cũng đưa ra hướng dẫn chi
tiết cho một số tình huống thường gặp trong thực tiễn như điều khoản trả hàng hay
bảo hành; hoặc các vấn đề đặc trưng của một số ngành như chương trình khách hàng
trung thành hay vấn đề bản quyền. Áp dụng IFRS 15 trong báo cáo doanh thu sẽ góp
phần nâng cao độ uy tín của thông tin tài chính cũng như tính chuyên nghiệp của các
doanh nghiệp khi có khả năng thực hiện theo chuẩn mực này, từ đó thu hút được sự
chú ý và tin tưởng hợp tác từ các nhà đầu tư nước ngoài.
Thứ ba, IFRS 15 giúp người thực hiện báo cáo tài chính có được hướng dẫn
nguyên tắc khá cụ thể và rõ ràng về cách thức thực hiện các nghiệp vụ liên quan đến
doanh thu từ hợp đồng với khách hàng. Về phía các doanh nghiệp, họ sẽ có một cái
nhìn toàn diện hơn về các nghĩa vụ của mình trong những hợp đồng cung cấp hàng
hóa và dịch vụ, điều mà các chuẩn mực cũ chưa thực sự chú trọng và đề cao. Việc
này giúp giảm thiểu những diễn giải không nhất quán, làm tăng tính so sánh của số
liệu doanh thu, giúp đưa ra cái nhìn tổng quan về tình hình hoạt động sản xuất kinh
doanh của các doanh nghiệp. Nhờ đó, chính phủ Việt Nam sẽ có những giải pháp phù
hợp để quản lý và phát triển nền kinh tế.
Thứ tư, công tác giáo dục đại học ở Việt Nam ngày càng được nâng cao và
định hướng phát triển theo xu hướng quốc tế hoá khi các chương trình đào tạo theo
chuẩn ACCA, ICAEW… đã và đang được áp dụng. Việc nâng cao chất lượng giảng
dạy này giúp cho nguồn nhân lực tri thức của Việt Nam gia tăng, đáp ứng được các
yêu cầu tuyển dụng của doanh nghiệp, cụ thể là các doanh nghiệp thực hiện báo cáo
tài chính theo chuẩn mực IFRS. Bên cạnh đó, nguồn nhân lực tiềm năng này sẽ góp
phần định hướng, xây dựng và phát triển nền kinh tế Việt Nam.
 61

Cuối cùng, việc áp dụng IFRS góp phần thiết lập hệ thống quản lý và kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp chặt chẽ và hữu hiệu, đáp ứng được nhu cầu quản lý
kinh tế của Chính phủ Việt Nam trong quá trình hội nhập kinh tế thế giới.
1.3. Những thách thức của Việt Nam khi áp dụng IFRS 15
Sự hội nhập quốc tế giữa các quốc gia đang dần hình thành nên nhiều điểm
chung nhằm tiến đến sự thống nhất trên nhiều khía cạnh, đặc biệt là trên lĩnh vực kinh
tế, việc thiết lập IFRS như một ngôn ngữ chung đối với người sử dụng BCTC.
Đối với Việt Nam, Ngày 16/3/2020, Bộ trưởng Bộ Tài chính đã ban hành
Quyết định số 345/QĐ-BTC Phê duyệt Đề án áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính
quốc tế. Tuy nhiên, để thay đổi cách áp dụng từ VAS sang IFRS là một thách thức
lớn, đòi hỏi các doanh nghiệp phải từng bước tuân theo lộ trình đã vạch sẵn, kèm theo
không chỉ tốn thời gian, chi phí, công sức mà còn là nhân lực, ngôn ngữ. Cụ thể, khi
chuyển sang áp dụng IFRS 15, doanh nghiệp Việt Nam có thể sẽ gặp một số trở ngại
như sau:
Thứ nhất, phạm trù văn hoá, nhận thức và pháp lý có thể tác động đến IFRS,
IFRS thường mang tính xét đoán nhiều hơn, được xem xét trên cơ sở nguyên tắc hơn
là các quy tắc và IFRS hướng tới việc ghi nhận theo giá trị hợp lý hơn là ghi nhận
theo giá gốc trong khi các quy định chuẩn mực kế toán Việt Nam xây dựng chủ yếu
mang tính quy tắc rất cao. Tuy nhiên, theo ước tính ở Việt nam đa phần đội ngũ quản
lý được đào tạo bởi văn hoá khuôn mẫu, nặng về hành chính, thận trọng, tâm lý sợ
rủi ro, thiếu chắc chắn, đồng thời đã quen sử dụng VAS (vốn dựa trên các quy tắc và
các ước tính kế toán ít hơn). Mặt khác, hệ thống kế toán ở Việt Nam tập trung vào
việc ban hành các chuẩn mực cụ thể và không chú trọng tính xét đoán tính nghề
nghiệp của kế toán viên hoặc kiểm toán viên. Do đó, để áp dụng được IFRS, các
doanh nghiệp ở Việt Nam sẽ gặp nhiều khó khăn và cần phải thích nghi trong thời
gian dài, đặc biệt là trong nhận thức, tư duy.
Thứ hai, nhân lực ở Việt Nam hiện tại chưa được đào tạo nhiều về IFRS. Nhìn
chung, số lượng các chuyên gia có nhiều kinh nghiệm và kỹ năng lập BCTC theo
IFRS còn hạn chế, chủ yếu là các nhà nghiên cứu hoặc kiểm toán viên của các công
ty kiểm toán lớn. Hơn thế nữa, để đào tạo nhân lực chuyên sâu trong IFRS là một
 62

công việc hết sức khó khăn, cần tập trung toàn lực về thời gian, công sức, chuyên gia,
nguồn lực và đặc biệt là các văn bản hướng dẫn mang tính thực tế cao.
Thứ ba, IFRS sử dụng tiếng Anh và một số thuật ngữ kế toán sử dụng trong
IFRS cũng tương đối phức tạp, mang tính chất chuyên ngành, đặc biệt chưa có từ
tiếng Việt tương đương/sát nghĩa trong lĩnh vực kế toán, trong khi trình độ ngoại ngữ
của nhân viên kế toán còn hạn chế nên ảnh hưởng đến khả năng đọc và hiểu tài liệu
về IFRS.
Thứ tư, xu hướng chung về đạo đức nghề nghiệp trong lĩnh vực kế toán/kiểm
toán ở Việt nam là tâm lý không muốn công khai về tình hình tài chính. Tuy nhiên,
khi áp dụng IFRS, mọi thông tin về tài chính của doanh nghiệp sẽ được trình bày một
cách khách quan nhất trên BCTC. Nếu lãnh đạo doanh nghiệp có tâm lý e ngại và
không tuân theo quy định chung của IFRS sẽ tạo nên lực cản lớn đối với quá trình
tiếp cận quốc tế, đặc biệt là tâm lý e ngại của một số hoạt động kém hiệu quả ví dụ
ảnh hưởng đến xếp hạng, phân loại đánh giá về người đại diện của doanh nghiệp,…
Ngoài ra, Các công ty niêm yết nếu có kết quả thua lỗ liên tục có thể ảnh hưởng đến
việc duy trì điều kiện niêm yết theo quy định chung về chứng khoán. Do đó, các
doanh nghiệp ở Việt Nam, đặc biệt là cấp lãnh đạo, quản lý sẽ gặp nhiều thách thức
khi áp dụng IFRS và có thể sẽ xảy ra nhiều sai sót trong thời gian đầu
Thứ năm, sự khác biệt giữa cơ chế tài chính và chuẩn mực BCTC. Nhiều quốc
gia trên thế giới chỉ tồn tại 2 hệ thống văn bản là chuẩn mực BCTC và chính sách
thuế vì số lượng doanh nghiệp nhà nước khá ít, thông thường Chính phủ chỉ quản lý
các vấn đề vĩ mô, chỉ cung cấp dịch vụ công và không can thiệp vào quá trình hoạt
động sản xuất. Trong khi đó ở Việt Nam có thêm cơ chế tài chính khác với nhiều
quốc gia trên thế giới, tức là vấn đề liên quan đến quản trị, đi vay, phân phối lợi
nhuận,… vẫn còn được can thiệp vào. Ngoài ra, Việt Nam hiện đang duy trì 3 hệ
thống văn bản là chuẩn mực BCTC, chính sách thuế và cơ chế tài chính dẫn đến sự
không nhất quán trong cách tiếp cận. Điều này sẽ gây ra cho doanh nghiệp nhiều khó
khăn trong việc xử lý tình huống vì cùng một vấn đề nhưng chuẩn mực BCTC và cơ
chế tài chính có thể xử lý khác nhau, ví dụ về dự phòng, xử lý chênh lệch tỷ giá,…
không nhất quán với nhau, làm cho khả năng so sánh thông tin giảm đi đáng kể, khi
cùng một giao dịch lại nhiều các quy định áp dụng khác nhau.
 63

1.4. Khuyến nghị cho công tác chuẩn bị và áp dụng IFRS ở Việt Nam
Để triển khai áp dụng IFRS tại Việt Nam một cách hiệu quả, nhóm sinh viên
đề xuất một số khuyến nghị sau:
Thứ nhất, các cơ quan quản lý Nhà nước, nhà hoạch định chính sách ở Việt
Nam cần xem xét, nghiên cứu ban hành, sửa đổi và bổ sung, hoàn chỉnh hệ thống
chuẩn mực kế toán quốc gia phù hợp cơ chế kinh tế mới và các chính sách, chế độ tài
chính đã và sẽ ban hành; hoàn thiện cơ chế, chính sách cho việc áp dụng IFRS ở Việt
Nam thông qua việc xây dựng các văn bản quy định và hướng dẫn Luật Kế toán, để
thực hiện một số kỹ thuật đặc biệt của IFRS nhằm đảm bảo việc chuyển đổi sang áp
dụng IFRS; hoạch định một lộ trình chắc chắn có tầm nhìn chiến lược cho việc áp
dụng IFRS ở Việt Nam
Thứ hai, nâng cao vai trò của các tổ chức, hiệp hội nghề nghiệp thông qua việc
thường xuyên mở các khóa đào tạo và tổ chức hội thảo với các chuyên gia trong lĩnh
vực kế toán nhằm nâng cao trình độ của đội ngũ kế toán viên để có thể lập báo cáo
tài chính theo quan điểm của IFRS, đồng thời khuyến khích và quảng bá rộng rãi dưới
mọi hình thức để các nhà quản lý thấy cần thiết, các nhà đầu tư đòi hỏi và các nhà kế
toán thấy hết trách nhiệm phải trình bày báo cáo tài chính theo IFRS.
Thứ ba, thay đổi chương trình giảng dạy chuyên ngành kế toán trong lĩnh vực
giáo dục đại học ở Việt Nam, củng cố kiến thức của giảng viên và sinh viên kế toán
về Chuẩn mực kế toán quốc tế nói chung và IFRS nói riêng.
Thứ tư, khuyến khích nghiên cứu khoa học trong lĩnh vực lập và trình bày báo
cáo tài chính theo IFRS thông qua việc tập trung vào nghiên cứu định kỳ, tổ chức hội
thảo và hội thảo khoa học để có thể áp dụng IFRS phù hợp với điều kiện cụ thể ở Việt
Nam.
Thứ năm, các báo cáo tài chính theo IFRS, sau khi áp dụng IFRS 15, có thể có
những khác biệt trọng yếu so với báo cáo tài chính cho mục đích khai thuế thu nhập
doanh nghiệp và báo cáo tài chính theo các chuẩn mực quốc tế trước đây hoặc theo
các chuẩn mực kế toán Việt Nam. Do đó, doanh nghiệp nên tập trung đối chiếu, so
sánh để đảm bảo có thể giải thích được những khác biệt này cho các đối tượng sử
dụng báo cáo tài chính. Những thay đổi về thời gian ghi nhận doanh thu có thể sẽ tạo
ra những khoản thuế hoãn lại. Đồng thời, do báo cáo tài chính có thể thay đổi, các chỉ
 64

số đánh giá hiệu quả hoạt động cũng sẽ bị ảnh hưởng và doanh nghiệp cần thiết có kế
hoạch để điều chỉnh cũng như thông báo những sự thay đổi này cho các bên liên quan.
2. IFRS 15 và môn học Kế toán quốc tế
2.1. Vai trò của môn học Kế toán quốc tế
Trong bối cảnh kế toán được xem như một ngôn ngữ kinh doanh toàn cầu, việc
hiểu biết và có cái nhìn toàn diện về Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế IFRS nói
chung và IFRS 15 nói riêng là cần thiết đối với không chỉ người làm công tác kế toán
mà còn người sử dụng Báo cáo tài chính. IFRS 15 là một chuẩn mực quan trọng giúp
đảm bảo tính minh bạch,đồng nhất và hạn chế được những gian lận, sai sót trong việc
ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp trên toàn thế giới. Bên cạnh đó, chuẩn mực
này còn giúp cho báo cáo doanh thu của các doanh nghiệp thỏa mãn được tính trung
thực, hợp lý và tránh sai sót trọng yếu.
Với nhu cầu tiếp tục gia tăng về nguồn nhân lực kế toán chất lượng cao và xu
hướng sáp nhập - chuyển nhượng của các công ty, tập đoàn ở Việt Nam cùng với
chính sách thu hút nguồn vốn đầu tư nước ngoài, việc sinh viên trong lĩnh vực Kế
toán - Kiểm toán - Tài chính được tiếp cận với IFRS 15 thông qua môn học Kế toán
quốc tế sẽ giúp sinh viên nắm bắt cơ hội làm việc trong các cơ quan, doanh nghiệp ở
bất kỳ ngành nghề với nhiều vị trí về tài chính, kế toán, kiểm toán, tư vấn, kiểm soát...
không chỉ ở Việt Nam mà cả thị trường quốc tế. Môn học Kế toán quốc tế sẽ giúp
sinh viên nắ m được những kiến thức cơ bản về việc áp dụng IFRS 15 Doanh thu từ
hợp đồng với khách hàng và rèn luyện kỹ năng thận tro ̣ng, khả năng phân tić h, đánh
giá. Đồng thời, sinh viên còn đươ ̣c tiế p cận với các thuật ngữ chuyên ngành bằ ng
tiế ng Anh, nhờ đó có thể tiếp cận và tự nghiên cứu các nguồn tài liệu nước ngoài,
phát triển ki ̃ năng nghề nghiệp để có thể thić h ứng đươ ̣c các vi ̣ trí công tác ta ̣i các
công ty, các tổ chức quố c tế .
2.2. Những bài học và lưu ý đối với sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán
Nhóm sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán được định hướng đóng vai
trò quan trọng trong việc đảm bảo tính chính xác và minh bạch của thông tin tài chính,
hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả trong các doanh nghiệp và tổ chức, trực tiếp thực
hiện các công việc liên quan đến kế toán, giám sát, tư vấn và kiểm tra các hoạt động
tài chính của doanh nghiệp, đưa ra những quyết định quan trọng liên quan đến kinh
 65

doanh và tài chính. Ngoài ra, đội ngũ này còn có trách nhiệm đảm bảo doanh nghiệp
tuân thủ chặt chẽ các quy định pháp luật về kế toán, thuế và quản trị. Việc làm tốt của
đội ngũ này có thể đóng góp tích cực đến sự phát triển lành mạnh và bền vững nền
kinh tế của đất nước, đặc biệt trong giai đoạn chuẩn bị áp dụng và chuyển đổi sang
Bộ chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) ở Việt Nam. Với vai trò quan trọng
này, các bạn sinh viên đang theo đuổi chuyên ngành kế toán, kiểm toán cần phải liên
tục cập nhật kiến thức, học hỏi kinh nghiệm, hiểu rõ về IFRS và các quy định liên
quan để đảm bảo sự thành công của công ty trong việc triển khai IFRS. Với sự phát
triển mạnh mẽ và hội nhập của nền kinh tế Việt Nam, IFRS 15 đã và đang được áp
dụng rộng rãi trong các doanh nghiệp có quy mô lớn, công ty đại chúng, công ty niêm
yết, công ty có vốn đầu tư nước ngoài,… . IFRS 15 là một chuẩn mực quốc tế về phân
loại hợp đồng, đây là khoản mục nhận được sự quan tâm lớn từ phía doanh nghiệp,
thị trường và cơ quan nhà nước khi thực hiện chuyển đổi từ VAS sang IFRS, đặc biệt
với sự phức tạp cao trong các thao tác xử lý kế toán về đo lường, ghi nhận, trình bày
và công bố thông tin. Do đó, để có thể thực hiện tốt vai trò và trách nhiệm này, nhóm
sinh viên tổng hợp và khuyến nghị một số bài học và lưu ý sau đây:
Thứ nhất, sinh viên cần thiết hiểu rõ các quy định và chính sách của Bộ chuẩn
mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS), đặc biệt với IFRS 15, chú ý tới việc đọc và
hiểu các tài liệu chuyên ngành, bao gồm cả các quy định về kế toán và kiểm toán nói
chung, cũng như các tiêu chuẩn quốc tế nói riêng.
Thứ hai, tập trung phát triển năng lực ngoại ngữ để phục vụ cho quá trình đọc
hiểu Bộ chuẩn mực quốc tế, đồng thời học hỏi kinh nghiệm chuẩn bị áp dụng và
chuyển đổi sang IFRS từ các nước trên thế giới.
Thứ ba, thực hành và trau dồi kỹ năng trong lĩnh vực kế toán - kiểm toán nói
chung và trong việc áp dụng IFRS 15 nói riêng. Điều này giúp sinh viên có thể áp
dụng chuẩn mực này một cách chuyên nghiệp và hiệu quả. Bên cạnh đó, sinh viên
cần thực tập và tham gia các dự án, cuộc thi trong lĩnh vực này để học hỏi kinh
nghiệm thực tiễn và rèn luyện kỹ năng.
Thứ tư, tìm hiểu về cách thức hoạt động của các công ty, doanh nghiệp và tổ
chức ở nhiều ngành khác nhau để từ đó hiểu rõ hơn về hoạt động Kế toán - Kiểm toán
 66

trong các doanh nghiệp đó. Việc này sẽ giúp cho sinh viên có thể áp dụng kiến thức
chuyên ngành vào thực tiễn một cách hiệu quả.
Thứ năm, đề cao đạo đức nghề nghiệp, làm việc trên tinh thần trung thực, trách
nhiệm, có thái độ học hỏi và đề cao tính độc lập. Đây là tiêu chí cơ bản để trở thành
một nhân sự chất lượng cao trong lĩnh vực Kế toán - Kiểm toán, đảm bảo uy tín và
sự tin tưởng từ khách hàng và đối tác.
Thứ sáu, sử dụng hiệu quả các công cụ, nền tảng công nghệ để hỗ trợ tối đa
việc học tập và tích luỹ kiến thức. Liên tục trau dồi kỹ năng tin học (Microsoft Office,
Google Office, ...), sử dụng các công cụ tổng hợp, phân tích và trực quan hoá dữ liệu
(BI Tools, Tableau, Power BI, Python, ...). Do đối tượng xử lý công việc thường
xuyên là các bộ dữ liệu lớn, đây sẽ là các công cụ hiệu quả và tối ưu cho nhân sự
ngành Kế toán - Kiểm toán.
Để thành công trong chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán, sinh viên cần phải
học tập chăm chỉ và nghiêm túc, đặc biệt là trong các môn học liên quan đến IFRS
15 và Kế toán Quốc tế. Sinh viên cũng nên tìm kiếm thêm các tài liệu và tài nguyên
trực tuyến để nâng cao kiến thức và kỹ năng của mình.
---------- Hết ----------