‫المحاسبة اإلدارية‬

‫د‪ .‬علي يوسف‬

‫د‪ .‬ربيع سميا‬

‫‪ISSN: 2617-989X‬‬
 ‫المحاسبة اإلدارية‬
‫الدكتور علي يوسف ‪ -‬الدكتور ربيع سميا‬

‫من منشورات الجامعة االفتراضية السورية‬

‫الجمهورية العربية السورية ‪0202‬‬
‫هذا الكتاب منشور تحت رخصة المشاع المبدع – النسب للمؤلف – حظر االشتقاق (‪)CC– BY– ND 4.0‬‬

‫‪https://creativecommons.org/licenses/by-nd/4.0/legalcode.ar‬‬

‫يحق للمستخدم بموجب هذه الرخصة نسخ هذا الكتاب ومشاركته وإعادة نشره أو توزيعه بأية صيغة وبأية وسيلة للنشر وألية غاية تجارية‬
‫أو غير تجارية‪ ،‬وذلك شريطة عدم التعديل على الكتاب وعدم االشتقاق منه وعلى أن ينسب للمؤلف األصلي على الشكل التالي حصرا ‪:‬‬
‫علي يوسف – ربيع سميا‪ ،‬اإلجازة في العلوم اإلدارية‪ ،‬من منشورات الجامعة االفتراضية السورية‪ ،‬الجمهورية العربية السورية‪0202 ،‬‬
‫متوفر للتحميل من موسوعة الجامعة ‪https://pedia.svuonline.org/‬‬

‫‪Administrative Accounting‬‬

‫‪Ali Youssef - Rabie smaya‬‬

‫)‪Publications of the Syrian Virtual University (SVU‬‬

‫‪Syrian Arab Republic, 2020‬‬

‫‪Published under the license:‬‬

‫‪Creative Commons Attributions- NoDerivatives 4.0‬‬

‫)‪International (CC-BY-ND 4.0‬‬

‫‪https://creativecommons.org/licenses/by-nd/4.0/legalcode‬‬

‫‪Available for download at: https://pedia.svuonline.org/‬‬

 ‫انفهشط‬
‫المقدمة ‪1 ..............................................................................Introduction‬‬

‫الفصؿ األكؿ‪ :‬مدخؿ إلى المحاسبة اإلدارية‪3 ..........................................................‬‬

‫‪ :1 – 1‬أىداؼ المنشآت في بيئة األعماؿ المعاصرة‪5 ............................................. :‬‬

‫‪ :2 – 1‬األنشطة الرئيسية لمعممية اإلدارية‪6 ....................................................... :‬‬

‫‪ :3 – 1‬نشأة كتطكر المحاسبة اإلدارية كمفيكميا‪8 ................................................ :‬‬

‫‪ :4 – 1‬دكر كأىداؼ المحاسبة اإلدارية‪9 ..........................................................:‬‬

‫‪ :5 – 1‬العالقة ما بيف المحاسبة اإلدارية كمحاسبة التكاليؼ كالمحاسبة المالية‪11 .................. :‬‬

‫‪ :6 – 1‬البيانات كالمعمكمات كالمعرفة‪13 ......................................................... :‬‬

‫‪ :7 – 1‬طبيعة كخصائص المعمكمات المحاسبية في المحاسبة اإلدارية‪15 ......................... :‬‬

‫‪ :8 – 1‬األساليب كاالتجاىات الحديثة لممحاسبة اإلدارية‪17 ....................................... :‬‬

‫‪ 7-1‬ممحؽ لممطالعة‪ :‬محددات استخداـ المعمكمات المحاسبية في الق اررات المختمفة‪19 ............. :‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪20 .................................................................:‬‬

‫تماريف الفصؿ األكؿ ‪21 ...........................................................................‬‬

‫الفصؿ الثاني‪ :‬المفاىيـ األساسية لمتكاليؼ كمداخؿ تصنيفيا ‪22 ........................................‬‬

‫‪ :1 – 2‬مفيكـ التكمفة‪23 .........................................................................:‬‬

‫‪ :2 – 2‬التمييز بيف التكمفة كالمصركؼ كالخسارة‪23 .............................................. :‬‬

‫‪ :3 – 2‬مداخؿ تصنيؼ التكاليؼ‪24 ............................................................. :‬‬

‫‪ :1-3-2‬مف حيث العالقة بحجـ النشاط ‪24 .:Cost in Relation to the Volume of Activity‬‬

‫‪ :2-3-2‬مف حيث عالقتيا بكحدة المنتج (النشاط) ‪:Costs in Relation to the Activity unit‬‬
‫‪25 ............................................................................................‬‬

‫‪ :3-3-2‬حسب طبيعة النشاط ‪26 .......................................... : Activity Nature‬‬

‫‪ :4-3-2‬حسب عالقتيا بالفترة المحاسبية ‪26 ............................:Accounting Period‬‬

‫‪ :5-3-2‬تصنؼ التكاليؼ ألغراض اتخاذ الق اررات ‪: Costs for decision-making purposes‬‬
‫‪26 ............................................................................................‬‬

‫‪ :6-3-2‬تصنؼ التكاليؼ ألغراض الرقابة‪31 ................................................ :‬‬

‫‪ :4 – 2‬التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‪31 ..................................................... :‬‬

‫‪ :5 – 2‬محتكل قائمة الدخؿ مف منظكر المحاسبة المالية كمحاسبة التكاليؼ‪32 .................... :‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪35 ..................................................................‬‬

‫تماريف الفصؿ الثاني‪36 ..........................................................................:‬‬

‫الفصؿ الثالث‪ :‬دراسة كتحميؿ سمكؾ عناصر التكاليؼ‪37 ..............................................‬‬

‫‪ :1 – 3‬تحميؿ التكاليؼ المتغيرة‪38 ...............................................................:‬‬

‫‪ :2 – 3‬تحميؿ التكاليؼ الثابتة‪39 ................................................................ :‬‬

‫‪ :3 – 3‬تحميؿ التكاليؼ شبو المتغيرة أك شبو الثابتة‪43 ............................................:‬‬

‫‪ :1 – 3 – 3‬التكاليؼ المتدرجة (أك السممية)‪44 ............................................... :‬‬

‫‪ :2 – 3 – 3‬التكاليؼ المختمطة‪45 ........................................................... :‬‬

‫‪ :4 – 3‬طرؽ فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة (المختمطة)‪47 ...... :‬‬

‫‪ :5 – 3‬سمكؾ عناصر التكاليؼ كقائمة الدخؿ الحدية‪53 ..........................................:‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪57 ..................................................................‬‬

‫تماريف الفصؿ الثالث‪58 ..........................................................................:‬‬

‫الفصؿ الرابع‪ :‬مداخؿ التسعير اعتمادان عمى بيانات التكمفة‪61 ..........................................‬‬

‫‪ :1 – 4‬مداخؿ التكمفة زائد فائض‪62 .............................................................:‬‬

‫‪ :1 – 1 – 4‬التسعير عمى أساس مدخؿ التكمفة الكمية‪62 ...................................... :‬‬

‫‪ :2 – 1 – 4‬التسعير عمى أساس مدخؿ التكمفة المتغيرة‪64 .................................... :‬‬

‫‪ :3 – 1 – 4‬التسعير عمى أساس مدخؿ معدؿ العائد المستيدؼ‪65 ............................ :‬‬

‫‪ :2 – 4‬التسعير اعتمادان عمى التكمفة المستيدفة‪71 ............................................... :‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪75 ..................................................................‬‬

‫تماريف الفصؿ الرابع‪76 .......................................................................... :‬‬

‫الفصؿ الخامس‪ :‬تخطيط اإلنتاج كاألرباح في األجؿ القصير ‪78 .......................................‬‬

‫‪ :1 – 5‬تحميؿ عالقة التكمفة ‪ -‬الحجـ – الربح (‪80 .....................................:)C-V-P‬‬

‫‪ :2 – 5‬مفيكـ ىامش المساىمة‪82 ...............................................................:‬‬

‫‪ :3 – 5‬تحميؿ التعادؿ‪89 ........................................................................:‬‬

‫‪ :1 – 3 – 5‬مفيكـ تحميؿ التعادؿ كأىدافو‪89 ..................................................:‬‬

‫‪ :2 – 3 – 5‬افتراضات تحميؿ التعادؿ‪89 ......................................................:‬‬

‫‪ :3 – 3 – 5‬طرؽ تحديد نقطة التعادؿ (أك حجـ التكازف)‪90 ................................... :‬‬

‫‪ :4 – 5‬تحميؿ التعادؿ كىامش األماف‪97 ........................................................ :‬‬

‫‪ :5 – 5‬تحميؿ التعادؿ كالرافعة التشغيمية‪102 ....................................................:‬‬

‫‪ :6 – 5‬تحميؿ التعادؿ في ظؿ تعدد المنتجات‪107 ...............................................:‬‬

‫‪ :7 – 5‬االستخدامات اإلدارية لعالقة التكمفة بالحجـ كالربح‪111 ...................................:‬‬

‫‪:1-7-5‬تحديد المبيعات التي تحقؽ ربح مستيدؼ‪112 ........................................ :‬‬

‫‪ :2-7-5‬ق اررات المفاضمة‪115 ............................................................... :‬‬

‫‪ :3-7-5‬نقطة اإلغالؽ المؤقت‪116 ..........................................................:‬‬

‫‪ :8 – 5‬تحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح في ظؿ ظركؼ عدـ التأكد‪118 .................. :‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪121 ................................................................‬‬

‫تماريف الفصؿ الخامس‪122 ......................................................................:‬‬

‫الفصؿ السادس‪ :‬المعمكمات المالئمة كالق اررات قصيرة األجؿ‪125 ......................................‬‬

‫‪ :1 – 6‬دكر المحاسبة اإلدارية في عممية اتخاذ الق اررات‪126 ..................................... :‬‬

‫‪ :2 – 6‬طبيعة المعمكمات المالئمة في عممية اتخاذ الق اررات‪127 ................................. :‬‬

‫‪ :3 – 6‬دكر التحميؿ التفاضمي في اتخاذ الق اررات الخاصة قصيرة األجؿ‪129 ......................:‬‬

‫‪ :1 – 3 – 6‬قبكؿ أك رفض الطمبيات (األكامر) الخاصة‪129 ..................................:‬‬

‫قرار الحصكؿ عمى المنتج أك الخدمة مف مصدر خارجي (التصنيع أك الشراء)‪:‬‬ ‫‪:2 – 3 – 6‬‬
‫‪131 ..........................................................................................‬‬

‫‪ :3 – 3 – 6‬قرار استمرار أك إيقاؼ أحد خطكط اإلنتاج‪136 .................................. :‬‬

‫‪ :4 – 3 – 6‬الق اررات الخاصة في المنشآت الصناعية (حالة المنتجات المشتركة)‪139 .......... :‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪143 ................................................................‬‬

‫تماريف الفصؿ السادس‪144 ...................................................................... :‬‬

‫الفصؿ السابع‪ :‬المكازنة التخطيطية‪ :‬أنكاعيا كاجراءاتيا ‪147 ...........................................‬‬

‫‪ :1 – 7‬مفيكـ المكازنات التخطيطية كاليدؼ مف إعدادىا‪148 .................................... :‬‬

‫‪ :1 – 1 – 7‬تعريؼ المكازنات التخطيطية‪148 ................................................:‬‬

‫‪ :2 – 1 – 7‬مزايا المكازنات التخطيطية‪149 ..................................................:‬‬

‫‪ :3 – 1 – 7‬المبادئ األساسية إلعداد المكازنات التخطيطية‪149 .............................. :‬‬

‫‪ :4 – 1 – 7‬العكامؿ السمككية التي تؤثر في إعداد المكازنات التخطيطية‪150 .................. :‬‬

‫‪ :2 – 7‬طبيعة كمحددات أنكاع المكازنات التخطيطية‪151 ....................................... :‬‬

‫‪ :3 – 7‬المكازنات التخطيطية لمعمميات الجارية‪152 .............................................. :‬‬

‫‪ :1-3-7‬المكازنة التقديرية لممبيعات‪152 ......................................................:‬‬

‫‪ :2-3-7‬المكازنة التقديرية اإلنتاج كالمخزكف‪156 ..............................................:‬‬

‫‪ :3-3-7‬المكازنة التقديرية لممكاد المباشرة‪158 .................................................:‬‬

‫‪ :4-3-7‬مكازنة تكمفة العمؿ المباشر (األجكر)‪160 ........................................... :‬‬

‫‪ :5 – 3 – 7‬مكازنة المصاريؼ الصناعية غير المباشرة (اإلضافية)‪161 ....................... :‬‬

‫‪ :6 – 3 – 7‬مكازنة المخزكف التاـ آخر المدة‪162 .............................................:‬‬

‫‪ :7 – 3 – 7‬مكازنة المصاريؼ البيعية كاإلدارية‪163 .......................................... :‬‬

‫‪ :4 – 7‬المكازنة النقدية‪165 ..................................................................... :‬‬

‫‪ :5 – 7‬القكائـ المالية التقديرية‪170 ..............................................................:‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪181 ................................................................‬‬

‫تماريف الفصؿ السابع‪182 ....................................................................... :‬‬

‫الفصؿ الثامف‪ :‬قياس األداء اإلدارم ‪186 .............................................................‬‬

‫‪ :1 – 8‬طبيعة المقاييس المالية كغير المالية لقياس األداء‪187 ................................... :‬‬

‫‪ :2 – 8‬محاسبة المسؤكلية ‪188 ..................................:Responsibility Accounting‬‬

‫‪ :3 – 8‬مراكز التكمفة‪ ,‬الربح‪ ,‬كاالستثمار‪190 ....................................................:‬‬

‫‪ :1-3-8‬مركز التكمفة ‪190 ................................................... :Cost Center‬‬

‫‪ :2-3-8‬مركز الربحية ‪192 .................................................. :Profit Center‬‬

‫‪ :3-3-8‬مركز االستثمار ‪193 .........................................:Investment Center‬‬

‫‪ :4-3-8‬أسعار التحكيؿ ‪193 ...............................................:Transfer Price‬‬

‫‪ :5-3-8‬معدؿ العائد لقياس األداء اإلدارم‪195 ...............................................:‬‬

‫‪ :4 – 8‬الدخؿ المتبقي ‪198 ................................................ :Residual Income‬‬

‫‪ :1-4-8‬استخداـ الدخؿ المتبقي لتقييـ أداء األقساـ‪199 .......................................:‬‬

‫‪ :2-4-8‬الدخؿ المتبقي كالعائد عمى االستثمار‪200 ........................................... :‬‬

‫‪ :5 – 8‬بطاقة األداء المتكازف‪202 ...............................................................:‬‬

‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪205 ................................................................‬‬

‫تماريف الفصؿ الثامف‪206 ........................................................................:‬‬

‫المراجع األساسية‪208 .............................................................................. :‬‬

 ‫المقدمة ‪Introduction‬‬

‫تشكؿ المحاسبة اإلدارية أحد مجاالت المعرفة المحاسبية التي تعمؿ عمى جمع كتحميؿ البيانات باستخداـ‬
‫طرؽ كأساليب متعددة‪ ,‬لتقدميا في صكرة تنسجـ كطبيعة الق اررات التي تتخذىا اإلدارة عمى مختمؼ‬
‫مستكياتيا‪ ,‬كبما يحقؽ مف تدفؽ المعمكمات بيف ىذه المستكيات‪ ,‬فتمثؿ المنشأة بما تتضمنو مف مستكيات‬
‫إدارية كتقسيمات مختمفة يحددىا ىيكميا التنظيمي مجاؿ عمؿ المحاسبة اإلدارية‪ ,‬حيث تمثؿ البيانات‬
‫كالمؤشرات التي يكفرىا المحاسب اإلدارم عنص انر ميما في نجاح المنشآت في بيئة األعماؿ عمى اختالؼ‬
‫مراحميا‪.‬‬

‫كقد تطكرت المحاسبة اإلدارية بأساليبيا كطرقيا بشكؿ ينسجـ مع تطكرات بيئة األعماؿ‪ ,‬كلـ تعد‬
‫داخميا‪ ,‬بؿ مف‬
‫ن‬ ‫تعتبر عمى أنيا مجمكعة مف المحاسبيف الذيف يقكمكف بتجميع المعمكمات كالتقرير عنيا‬
‫المتكقع أف يتمتع المحاسبكف اإلداريكف اليكـ بخبرة في إدارة التكاليؼ كقياس األداء كادارة المخاطر‪ .‬كمف‬
‫جية ثانية فقد ساىمت تغيرات طبيعة السياسات اإلدارية في تطكر المحاسبة اإلدارية‪ ,‬كما رافؽ ذلؾ مف‬
‫تطكرات اقتصادية‪ .‬حيث تجسدت ىذه التطكرات في المرحمة المعاصرة‪ ,‬بسعي المنشآت إلى تحقيؽ مزايا‬
‫تنافسية تمكنيا مف المنافسة كالبقاء في السكؽ‪ ,‬كذلؾ اعتمادان عمى االستخداـ المتزايد لتكنكلكجيا الحاسب‬
‫اآللي في العمميات التشغيمية كفي معالجة البيانات كاتخاذ الق اررات‪ .‬كما رافؽ ذلؾ مف تطكرات نظـ‬
‫اإلنتاج المرف التي يمكنيا تغيير مكاصفات المنتجات‪ ,‬بما يتفؽ مع التغيرات المتسارعة في متطمبات‬
‫المستيمكيف‪ ,‬كالعمؿ عمى تحقيؽ الجكدة الشاممة‪.‬‬

‫ئيسيا في اتخاذ الق اررات في مختمؼ المجاالت‬

‫دكر ر ن‬
‫كعالكة عمى ذلؾ‪ ,‬تمعب المحاسبة اإلدارية اليكـ نا‬
‫ابتداء مف الق اررات عمى مستكل التشغيؿ المتعمقة بمراقبة الجكدة‪ ,‬إلى ق اررات‬
‫ن‬ ‫الكظيفية ضمف المنشآت‪.‬‬
‫التخطيط االستراتيجي لممنتجات‪ .‬كقد حظيت المحاسبة اإلدارية في اآلكنة األخيرة بدكرىا الحيكم بالتركيز‬
‫المتزايد عمى المسؤكلية االجتماعية كالبيئية‪.‬‬

‫كفي إطار تطكرات المحاسبة اإلدارية لتمبية االحتياجات الجديدة‪ ,‬كمقابمة التطكرات المتسارعة في بيئة‬
‫األعماؿ‪ ,‬ظيرت مجمكعة مف طرؽ كأساليب إدارة التكمفة التي تعرؼ باإلدارة االستراتيجية لمتكمفة‪ ,‬التي‬
‫تتضمف مدخؿ تكمفة النشاط‪ ,‬التكمفة المستيدفة‪ ,‬اإلنتاج في الكقت المحدد‪ .‬كغيرىا مف الطرؽ التي تعمؿ‬

‫‪1‬‬
 ‫عمى تكفير المعمكمات كالبيانات بما يتماشى مع التطكرات المعاصرة‪.‬‬

‫إف ىذا الدكر الحيكم كالياـ لممحاسبة اإلدارية عزز مف كجكد معايير تتعمؽ بالكفاءة كالسرية‬
‫كالنزاىة كالمصداقية مف ضمف األخالقيات المينية لتنظيـ عمؿ المحاسبيف اإلدارييف‪ .‬كيمكف أف يؤدم‬
‫االنتياؾ لكاحدة أك أكثر مف ىذه المعايير إلى نتائج كارثية‪ ,‬بما في ذلؾ الطرد مف الييئة المينية التي‬
‫منحت تعييف المحاسب الميني‪.‬‬

‫كبناء عمى ما تقدـ يمكف القكؿ بأف معمكمات المحاسبة اإلدارية تمثؿ ركيزة أساسية ألنشطة اإلدارة‬
‫ن‬
‫األساسية‪ .‬لذلؾ يعمؿ ىذا الكتاب عمى تقديـ المكاضيع األساسية كاألكلية في دراسة المحاسبة اإلدارية‪,‬‬
‫فتـ تقسيمو إلى ثمانية فصكؿ‪ .‬تعرضنا في الفصؿ األكؿ لدراسة مدخؿ إلى المحاسبة اإلدارية‪ .‬كالثاني‬
‫لدراسة المفاىيـ األساسية لمتكاليؼ كمداخؿ تصنيفيا‪ ,‬كناقشت الفصؿ الثالث دراسة كتحميؿ سمكؾ عناصر‬
‫التكاليؼ‪ .‬أما الفصؿ الرابع مداخؿ التسعير اعتمادان عمى بيانات التكمفة‪ .‬في حيف أف الفصؿ الخامس فقد‬
‫ناقشنا فيو مفصالن طبيعة تخطيط اإلنتاج كاألرباح في األجؿ القصير‪ ,‬بما يتضمنو تحميؿ التعادؿ‪ ,‬كدكره‬
‫في العديد مف االستخدامات اإلدارية‪ .‬كتمت مناقشة المعمكمات المالئمة كالق اررات قصيرة األجؿ في‬
‫الفصؿ السادس‪ .‬كخصص الفصؿ السابع لدراسة المكازنات التخطيطية كأنكاعيا كاجراءاتيا‪ ,‬كأخي انر فقد‬
‫تعرض الفصؿ الثامف إلى طرؽ قياس كتقييـ األداء اإلدارم‪.‬‬

‫كاهلل كلي األمر كالتكفيؽ‪,,,‬‬

‫المؤلفاف‬

‫‪2‬‬
 ‫الفصؿ األكؿ‪ :‬مدخؿ إلى المحاسبة اإلدارية‬

‫عنكاف المكضكع‪ :‬مدخؿ إلى المحاسبة اإلدارية ‪Introduction to Management Accounting‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬
‫المحاسبة اإلدارية ‪ ,Management Accounting‬اتخاذ القرار ‪ ،Decision Makink‬التخطيط ‪ ,Planning‬الرقابة‬
‫‪ ,Controlling‬البيانات ‪ ,Data‬المعمكمات ‪ ,Information‬المعرفة ‪ ,Knowledge‬جكدة المعمكمات المحاسبية‬
‫‪.Information Quality‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬
‫تمعب المحاسبة اإلدارية دك انر ىامان في عممية اتخاذ الق اررات ضمف المنشآت‪ ,‬كنظ انر ليذا الدكر الياـ فقد تناكؿ ىذا‬
‫الفصؿ بعض المفاىيـ األساسية في المحاسبة اإلدارية بما يمكف الطمبة مف إدراؾ أىمية المحاسبة اإلدارية كدكرىا‬
‫الحيكم ضمف منشآت األعماؿ‪ ,‬حيث يبدأ الفصؿ باستعراض أىداؼ المنشآت في بيئة األعماؿ المعاصرة ‪ ,‬ثـ االنتقاؿ‬
‫إلى األنشطة الرئيسية لمعممية اإلدارية‪ ,‬كنشأة كتطكر المحاسبة اإلدارية كدكرىا كأىدافيا‪ ,‬ثـ نكضح العالقة ما بيف‬
‫المحاسبة اإلدارية كمحاسبة التكاليؼ كالمحاسبة المالية‪ ,‬كنستعرض الفرؽ ما بيف البيانات كالمعمكمات كالمعرفة‪ ,‬كمف ثـ‬
‫نركز عمى طبيعة كخصائص المعمكمات المحاسبية في المحاسبة اإلدارية‪ ,‬كنختـ الفصؿ األساليب كاالتجاىات الحديثة‬
‫لممحاسبة اإلدارية‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬التمكف مف تحديد أىداؼ المنشآت في بيئة األعماؿ المعاصرة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد األنشطة الرئيسية لمعممية اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .3‬فيـ نشأة كتطكر المحاسبة اإلدارية كدكرىا كأىدافيا في بيئة األعماؿ‪.‬‬
‫‪ .4‬فيـ العالقة ما بيف المحاسبة اإلدارية كمحاسبة التكاليؼ كالمحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪ .5‬التمييز ما بيف البيانات كالمعمكمات كالمعرفة‪.‬‬
‫‪ .6‬استيعاب خصائص معمكمات المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .7‬تذكر األساليب كاالتجاىات الحديثة لممحاسبة اإلدارية‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 1‬أىداؼ المنشآت في بيئة األعماؿ المعاصرة‪The Firms Goals in the contemporary business .‬‬
‫‪environment‬‬
‫‪ :2 – 1‬األنشطة الرئيسية لمعممية اإلدارية‪The Firms Goals in the contemporary business .‬‬
‫‪environment‬‬
‫‪ :3 – 1‬نشأة كتطكر المحاسبة اإلدارية‪The Emergence and Evolution of Management Accounting .‬‬
‫‪ :4 – 1‬دكر كأىداؼ المحاسبة اإلدارية‪The Role and Objectives of Managerial Accounting .‬‬
‫‪ :5 – 1‬العالقة ما بيف المحاسبة اإلدارية كمحاسبة التكاليؼ كالمحاسبة المالية‪The Relationship between .‬‬

‫‪3‬‬
 Managerial accounting, cost accounting and financial accounting
Data, Information and Knowledge.‫ البيانات كالمعمكمات كالمعرفة‬:6 – 1
The nature and characteristics of .‫ طبيعة كخصائص المعمكمات المحاسبية في المحاسبة اإلدارية‬:7 – 1
accounting information in management accounting
Modern methods and trends of management .‫ األساليب كاالتجاىات الحديثة لممحاسبة اإلدارية‬:8 – 1
accounting

4
 ‫‪ :1 – 1‬أىداؼ المنشآت في بيئة األعماؿ المعاصرة‪:‬‬
‫نشأت الممارسات التجارية منذ القدـ‪ ,‬كتطكرت أشكاليا مع تطكر المجتمعات‪ ,‬مف المنشآت الفردية إلى‬
‫شركات أشخاص كمف ثـ شركات أمكاؿ‪ ,‬كالتي اعتبرت نقطة تحكؿ ميمة في تطكر بيئة األعماؿ‬
‫المعاصرة‪ ,‬األمر الذم ساىـ في ازدياد كنمك حجـ الممارسات التجارية‪ .‬كقد ساىـ ىذا الشكؿ الجديد مف‬
‫المنشآت بتعدد كتنكع المنظمات داخميا‪ ,‬كاختالؼ أىدافيا كغاياتيا‪ ,‬فظيرت لدينا المنشآت الصناعية‪,‬‬
‫الخدمية‪ ,‬المالية‪ ,‬التجارية‪ ,‬إضافة إلى تمؾ التي ال تيدؼ إلى تحقيؽ الربح‪ .‬كركزت كؿ منيا عمى تقديـ‬
‫الخدمات بحسب نكعيا‪ .‬كيمكف االشارة إلى أف نشاط كؿ مف ىذه المنظمات قد ارتبط بعامميف أساسيف‪:‬‬

‫أ) اختالؼ األىداؼ باختالؼ المنظمات‪ :‬فكؿ منظمة لدييا مجمكعة مف األىداؼ تسعى إلى‬
‫تحقيقيا‪ .‬فمثالن‪ :‬المصارؼ قد يككف ىدفيا تقديـ خدمات مميزة لعمالئيا‪ ,‬كفي نفس الكقت تحقيؽ‬

‫ربحية مناسبة‪.‬‬
‫ب) اختالؼ الحاجة إلى المعمكمات باختالؼ المنظمات‪ :‬إذ كؿ منظمة ليا نظاـ معمكمات مختمؼ‬
‫عف المنظمة األخرل‪ ,‬كتتزايد حاجة إدارة المنظمات إلى المعمكمات بازدياد حجـ ككبر المنظمات‪.‬‬

‫كبناء عميو يمكف القكؿ‪ ,‬بأف العامميف السابقيف ىما مترابطاف‪ ,‬ذلؾ أف حاجة المنظمات إلى المعمكمات‬
‫ن‬
‫يرتبط بمدل أىمية األىداؼ المكضكعة‪ ,‬ككؿ معمكمة غير مرتبطة باليدؼ تعتبر مضممة كغير مفيدة‪,‬‬
‫كىي في سياؽ ىدر الجيكد كتشتيتيا‪.‬‬

‫كبشكؿ عاـ يمكف تمخيص األىداؼ التي تسعى إلييا المنظمات بالنقاط التالية‪:‬‬

‫أ) الربحية ‪ Profitability‬سكاء في المدل القصير أك الطكيؿ‪.‬‬

‫ب) النمك ‪ Growth‬كاكتساب حصة مميزة في السكؽ‪.‬‬
‫ت) الريادة في األعماؿ ‪.Business Leadership‬‬
‫ث) الريادة في اإلنتاج ‪.Product Leadership‬‬
‫ج) تخفيض التكمفة ‪.Cost Minimization‬‬
‫ح) جكدة اإلنتاج ‪.Product Quality‬‬
‫خ) تقديـ خدمات مميزة لمعمالء ‪.Special services for customers‬‬

‫‪5‬‬
 ‫د) خدمة المجتمع ‪.Community Service‬‬

‫عد‬
‫كال شؾ بأف األىداؼ تتنكع بتنكع شكؿ كنكع المنظمة ضمف بيئة األعماؿ المعاصرة‪ ,‬كال يمكف ّ‬
‫األىداؼ كاحدة ضمف جميع المنظمات‪ ,‬فقد يككف ىناؾ أىداؼ مشتركة عامة‪ ,‬كقد يككف ىناؾ أىداؼ‬
‫خاصة‪ .‬فعمى سبيؿ المثاؿ‪ :‬قد يككف ىدؼ كؿ مف شركات االتصاالت كشركات التأميف ىك تقديـ‬
‫خدمات مميزة لمعمالء‪ ,‬إضافة إلى تحقيؽ ربحية‪ .‬كلكف كفي نفس الكقت‪ ,‬فإف شركات االتصاالت تؤدم‬

‫الخدمة ثـ تحصؿ عمى الماؿ‪ ,‬في حيف أف شركات التأميف تأخذ الماؿ مقابؿ تقديـ خدمة مشركطة بتحقؽ‬
‫الخطر الحقان‪.‬‬

‫‪ :2 – 1‬األنشطة الرئيسية لمعممية اإلدارية‪:‬‬

‫تسعى إدارة المنشآت إلى تحقيؽ األىداؼ التي سبؽ كأف حددتيا‪ ,‬كذلؾ مف خالؿ األنشطة الرئيسية‬
‫لمعممية اإلدارية‪ ,‬كالتي تتمثؿ في أربعة أنشطة رئيسية‪:‬‬

‫أ) اتخاذ القرار ‪:Decision Making‬‬

‫تكاجو إدارة المنشآت أنكاع مختمفة كعديدة مف المشاكؿ عند قياميا بتحقيؽ األىداؼ التي تسعى إلييا‪,‬‬
‫كيتمثؿ ذلؾ أساسان في كيفية اتخاذ القرار المناسب كالذم يؤدم إلى تحقيؽ األىداؼ المكضكعة‪ .‬فعمى‬
‫سبيؿ المثاؿ‪ :‬قد تقرر إدارة أحد الفنادؽ السياحية شراء أسطكؿ مف سيارات النقؿ السياحية ذات الدرجة‬

‫الممتازة‪ ,‬مف أجؿ الحصكؿ عمى عائد إضافي كالمترتب عف نقؿ السياح ضمف البرنامج السياحي المقرر‪,‬‬
‫بدالن مف استئجار ىذه السيارات مف الشركات التي تقدـ مثؿ ىذه الخدمة‪.‬‬

‫كالسؤاؿ الذم يمكف إثارتو ىنا‪ ,‬ماىي أفضؿ طريقة لتحقيؽ اليدؼ؟ ىؿ يجب تقديـ ىذه الخدمة الجديدة‬
‫مباشرة؟ أـ يفضؿ أكالن اإلبقاء لفترة مف الزمف عمى استخداـ أسمكب استئجار السيارات السياحية ألنيا تخدـ‬
‫اليدؼ مباشرة كبشكؿ أكثر فعالية؟‪ .‬في الحقيقة القضية ىنا تتجمى في إمكانية اختيار أفضؿ بديؿ يحقؽ‬
‫األىداؼ المرجكة بالنسبة لممنشأة كذلؾ في ظؿ البدائؿ المتاحة‪ ,‬كيحقؽ األىداؼ األخرل بالنسبة إلدارة‬
‫كبناء عميو‪ ,‬يجب عمى اإلدارة اتخاذ القرار المناسب بشأف أفضؿ بديؿ مف ضمف البدائؿ المتاحة‬
‫ن‬ ‫الفندؽ‪.‬‬

‫بما يخدـ أىدافيا كسياساتيا‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫ب) التخطيط‪Planning :‬‬

‫تأتي ىذه المرحمة بعد مرحمة اتخاذ القرار بشأف اليدؼ السابؽ تحديده‪ ,‬كفي ىذه المرحمة يجب البحث عف‬
‫الحمكؿ كالبدائؿ كالتي تخدـ تحقيؽ ىذا اليدؼ‪ ,‬كمف ثـ يجب تقييميا كاتخاذ أفضؿ بديؿ مف ضمف‬
‫البدائؿ المتاحة‪ ,‬كذلؾ لتحقيؽ اليدؼ الذم سبؽ تحديده‪ .‬فمثالن‪ ,‬كبالعكدة إلى المثاؿ السابؽ‪ ,‬كبفرض أف‬

‫إدارة الفندؽ قررت شراء األسطكؿ السياحي الجديد‪ .‬كفي مثؿ ىذه الحالة‪ ,‬يجب عمييا البحث عف أفضؿ‬
‫أنكاع السيارات التي تؤدم الخدمة المطمكبة بأعمى جكدة‪ ,‬كذلؾ مف حيث العدد كاإلمكانية كالراحة‬
‫كالتكييؼ كالتجييز بأحدث األجيزة اإللكتركنية ‪..‬الخ‪ .‬كاألمر لف يتكقؼ عند ىذا الحد فقط‪ ,‬بؿ يجب‬
‫البحث عف سائقيف بأعمى المكاصفات‪ ,‬إضافة إلى البحث عف أدالء سياحييف يمتمككف المكاصفات الكاممة‬
‫لتأدية ىذه الخدمة بالشكؿ المطمكب‪ ,‬إضافة إلى البحث عف أطقـ لمضيافة كغيرىـ‪ .‬كما يقع عمى عاتؽ‬
‫اإلدارة تسعير تكمفة ىذه الخدمة‪ ,‬ككيؼ سيتـ تسعيرىا السيما كأف ىناؾ سكؽ تنافسي كبير‪ ,‬كمف ىنا‬
‫يمكف القكؿ بأنو‪ ,‬يجب عمى إدارة الفندؽ التخطيط الجيد لتحقيؽ مثؿ ىذا اليدؼ كبأعمى جكدة ممكنة‬
‫كبأقؿ التكاليؼ‪.‬‬

‫ت) إدارة النشاط ‪:Management Planning‬‬

‫فبعد شراء أسطكؿ النقؿ الجديد يظير التساؤؿ ىنا حكؿ كيفية إدارة ىذا األسطكؿ بالشكؿ األمثؿ‪ ,‬كماىي‬
‫مكاصفات كؿ مف أطقـ السائقيف كاألدالء السياحييف كالمضيفيف كغيرىا مف األمكر‪ ,‬ككيؼ يجب تأىيميـ‬
‫بأعمى مستكل لتقديـ أعمى خدمة‪ ,‬كمتي يجب تشغيؿ ىذه الخدمة‪ ,‬كماىي سعر ىذه الخدمة‪ ,‬مع األخذ‬
‫بعيف االعتبار أف ىناؾ شركات أخرل قد تدخؿ حيز المنافسة‪.‬‬

‫بمعنى أخر‪ ,‬لتحقيؽ ىذه الخدمة الجديدة يجب إدارتيا بأعمى مستكل كذلؾ مف خالؿ التخطيط الجيد‪,‬‬
‫كتكصيؼ العمؿ بشكؿ كامؿ‪ ,‬كدراسة جدكل اقتصادية‪ ,‬كاعداد مكازنات تخطيطية إف لزـ األمر‪ ,‬بحيث‬
‫تصؿ اإلدارة إلى المرحمة التي عندىا تككف جاىزة إلطالؽ ىذه الخدمة كبأعمى مستكل‪ ,‬كأقؿ تكمفة‪.‬‬

‫ث) الرقابة ‪:Controlling‬‬

‫تعتبر الرقابة عمى التنفيذ‪ ,‬كاحدة مف الخطكات التي تحتاجيا اإلدارة مف أجؿ تحسيف المسار‪ ,‬كمعرفة‬
‫مكاطف الخمؿ التي حدثت أثناء تنفيذ الخطط‪ .‬فمثالن‪ ,‬لك تـ تشغيؿ خدمة نقؿ السياح مف خالؿ الفندؽ‬

‫‪7‬‬
‫لمدة سنة كاحدة‪ ,‬فيؿ تـ تحقيؽ اليدؼ منيا؟‪ .‬بكممات أخرل‪ ,‬ىؿ تـ تقديـ الخدمة كما ىك مخطط ليا؟‬
‫ىؿ التزمت عمميات التشغيؿ بالخطط المكضكعة مف قبؿ اإلدارة كبما يحقؽ اليدؼ؟‪.‬‬

‫ال شؾ فإنو لإلجابة عمى مثؿ ىذه التساؤالت كغيرىا‪ ,‬يجب عمى اإلدارة القياـ بعممية الرقابة لمتأكد مف أف‬
‫تقديـ الخدمة تـ بالشكؿ المخطط ليا‪ ,‬كبشكؿ يساعد عمى تحقيؽ أىداؼ أخرل سبؽ تحديدىا‪.‬‬

‫كبناء عميو‪ ,‬تمارس الرقابة في أثناء كضع الخطة‪ ,‬ذلؾ مف خالؿ متابعة صحة البيانات المقدمة ألجيزة‬
‫ن‬
‫التخطيط‪ ,‬كىي بذلؾ تقكـ بدكر كقائي يساعد في كضع خطة سميمة كصحيحة قدر اإلمكاف‪ ,‬كمف ثـ‬
‫تمارس الرقابة دكرىا الرئيسي في أثناء التنفيذ بشكؿ يساعد في قياس كفاءة األداء مقارنان بالخطط‬
‫المكضكعة مسبقان‪ ,‬كالمشاركة في اتخاذ الق اررات الالزمة لزيادة كفاءة األداء مستقبالن‪.‬‬

‫‪ :3 – 1‬نشأة كتطكر المحاسبة اإلدارية كمفيكميا‪:‬‬

‫يمكف اعتبار أف كظيفتا التخطيط كالرقابة ىما الكظيفتيف األكثر أىمية مف كظائؼ إدارة المنشآت‪ ,‬كقد‬
‫ساىمت التطكرات اإلقتصادية التي شيدتيا بيئة األعماؿ المعاصرة بما في ذلؾ ازدياد حدة المنافسة‬
‫كانفتاح الحدكد بيف الدكؿ كتكريس مفيكـ أف األقكل ىك الذم يبقى في السكؽ‪ ,‬إلى التركيز عمى مفاىيـ‬
‫تتعمؽ بالتخطيط السميـ كالرقابة الفعالة كرسـ األىداؼ الصحيحة‪ ,‬كحسف اختيار األدكات كاألساليب‪.‬‬

‫كلمنيكض بالشكؿ األمثؿ كبما يحقؽ القياـ بكظيفتي التخطيط كالرقابة بالشكؿ المطمكب‪ ,‬فإف اإلدارة‬
‫بحاجة إلى معمكمات مالئمة ككسائؿ كأدكات تسمح ليا بتنفيذ خططيا االستثمارية كالتشغيمية كالتسكيقية‬
‫عمى أسس عممية صحيحة‪ ,‬إضافة إلى إحكاـ الرقابة عمى األداء ككشؼ االنحرافات كالعمؿ عمى‬
‫تصحيحيا في الكقت المناسب‪ .‬كنظ انر لعدـ قدرة نظاـ المعمكمات المحاسبي التقميدم عمى تقديـ المعمكمات‬
‫فعاؿ كبما يسمح بتقديـ البدائؿ التخاذ‬
‫الالزمة إلدارة المنشآت‪ ,‬كممارسة كظيفتي التخطيط كالرقابة بشكؿ ّ‬
‫الق اررات في ظؿ الظركؼ المتغيرة‪ ,‬فقد بدأت مالمح فرع جديد مف فركع المحاسبة بالظيكر كالتبمكر شيئان‬
‫فشيئان منذ بدايات القرف العشريف‪ .‬كقد شكمت األزمة االقتصادية العالمية (‪ )1933 – 1929‬كمنعكساتيا‬
‫عمى المنشآت اإلقتصادية كالتي تجمت كما ذكرنا سابقان بظيكر أشكاؿ جديدة لممنشآت كظيكر العديد مف‬
‫التنظيمات االقتصادية داخميا‪ ,‬حاف انز قكيان لظيكر العديد مف األساليب المحاسبية كاإلدارية التي تيدؼ إلى‬
‫معالجة أكضاع المنشآت كتصكب أدائيا كتعزز مف مقكمات ازدىارىا‪ .‬كمنذ منتصؼ الخمسينيات مف‬

‫‪8‬‬
‫القرف الماضي بدأ مصطمح المحاسبة اإلدارية يتجمى بالظيكر‪ ,‬كأخذ يمقى الضكء كاالنتشار‪ ,‬كما أخذ‬
‫مفيكميا يتبمكر مف خالؿ العديد مف اإلجراءات كالكسائؿ التي تتمحكر حكؿ جمع المعمكمات كاعادة‬
‫تصنيفيا كمعالجتيا كصياغتيا بالطريقة التي تساعد إدارة المنشآت في اتخاذ الق اررات اإلدارية كالقياـ‬
‫بكظيفتي التخطيط كالرقابة‪ .‬كنتيجة لذلؾ بدأت تتكضح بشكؿ مستمر مياـ المحاسبة اإلدارية كتتسع‬
‫أدكاتيا كأساليبيا كمجاالت استخداميا‪ ,‬كبما يتناسب مع استمرار تصاعد الحاجات كاآلفاؽ غير المحدكدة‬
‫لمتطكر‪ ,‬السيما في ظؿ ظيكر صناعات جديدة‪ ,‬كتنامي دكر القطاع الخدمي‪ ,‬عكلمة االقتصاد‪ ,‬إدارة‬
‫المخزكف في ظؿ نظـ تقنية (نظاـ الكقت المحدد ‪ ,)Just in Tim‬جكدة المنتج‪ ,‬نظـ اإلنتاج الحديثة‪ ,‬نظاـ‬
‫التصنيع بالحاسبات‪ ,‬كدكرة حياة المنتج كتنكع المنتجات‪ ,‬كأخي انر التحسيف المستمر لمعمميات كأنظمة‬
‫اإلنتاج‪.‬‬

‫كفي ضكء ما سبؽ يمكف تعريؼ المحاسبة اإلدارية بأنيا "نظاـ معمكمات شامؿ كمتطكر ييدؼ إلى خدمة‬
‫الكظائؼ األساسية لإلدارة مف خالؿ مجمكعة مف األساليب كاألدكات التي تتطكر بشكؿ مستمر مع‬
‫تطكر بيئة األعماؿ كبما يخدـ الحاجات المتجددة لممارسة تخطيط فعاؿ كاختيار سميـ بيف البدائؿ‬
‫المتاحة كتحقيؽ الرقابة مف خالؿ تقييـ األداء"‪ .‬كمف المالحظ أف مصطمح المحاسبة اإلدارية‬
‫‪( Management Accounting‬أك ‪ )Administrative Accounting‬مصطمحيف‪ :‬المحاسبة ‪Accounting‬‬

‫كاإلدارة ‪ ,Management‬ليشار إلى دكر المعمكمات التي تقدميا المحاسبة في العممية اإلدارية‪ ,‬كالتي‬
‫تتضمف تحديد الكظائؼ األساسية لإلدارة‪ .‬ذلؾ انطالقان مف الدكر كالكظيفة األساسية لممحاسبة‪ ,‬كالمتمثمة‬
‫بتقديـ المعمكمات‪ ,‬كأىمية ذلؾ في اتخاذ الق اررات مف قبؿ مختمؼ األطراؼ ذات الصمة بالمنشأة‪.‬‬

‫‪ :4 – 1‬دكر كأىداؼ المحاسبة اإلدارية‪:‬‬

‫لكي تقكـ إدارة المنشآت باألنشطة السابقة كالتي ترتبط بجكىر العمؿ اإلدارم مف تخطيط كرقابة كاتخاذ‬
‫قرار‪ ,‬فيي بحاجة كما ذكرنا سابقان إلى معمكمات مختمفة‪ ,‬كىذه المعمكمات تحصؿ عمييا مف مصادر‬
‫مختمفة سكاء مف الخبراء المالييف أك االقتصادييف أك إدارات اإلنتاج كالتسكيؽ‪ ,‬كالمحاسبيف اإلدارييف في‬
‫المنشآت‪ .‬لذلؾ يمكف القكؿ بأف أىداؼ المحاسبة اإلدارية تتجمى بما يمي‪:‬‬

‫‪9‬‬
‫‪ )1‬تكفير المعمكمات الالزمة لمساعدة اإلدارة في ممارسة كظيفة التخطيط كاتخاذ الق اررات‪ :‬إذ أنو‬

‫مف الناحية العممية سكؼ تعتمد إدارة المنشآت عمى معمكمات المحاسبة اإلدارية‪ .‬فعمى سبيؿ‬
‫المثاؿ‪ ,‬إف قرار شراء أسطكؿ سيارات النقؿ السياحة بالنسبة ألحد الفنادؽ‪ ,‬سكؼ يتأثر بشكؿ‬
‫كاضح بالتقديرات الخاصة بتكمفة السيارة الكاحدة كالمحافظة عمييا أثناء التشغيؿ‪ ,‬كتقدير التكاليؼ‬
‫كاإليرادات المرتبطة بالتشغيؿ كالتي تساعد عمى عممية إعداد المكازنة الخاصة بيذا القرار‪.‬‬
‫‪ )2‬مساعدة اإلدارة في تكجيو كرقابة األنشطة التشغيمية‪ :‬كيظير ذلؾ بشكؿ جمي في أف إدارة‬
‫كرقابة العمميات اليكمية يتطمب بيانات متنكعة كالخاصة بتقديـ تمؾ الخدمة (شراء أسطكؿ النقؿ)‪,‬‬
‫مثؿ تحديد رسكـ النقؿ كالتكاليؼ األخرل المرتبطة بيذه الخدمة‪ .‬كال شؾ بأف رقابة التشغيؿ تتـ‬
‫مف خالؿ تكافر بيانات مقارنة مع التكاليؼ الفعمية كالمحددة أساسان في المكازنة‪ .‬لذلؾ فإف‬
‫معمكمات المحاسبة اإلدارية تساعد عمى القياـ بكظيفة التكجيو كالرقابة‪.‬‬
‫‪ )3‬تحفيز المديريف كالعامميف داخؿ المنشأة عمى تحقيؽ أىدافيا‪ :‬حيث أف المنشأة تتضمف عدد‬
‫مف األفراد العامميف بيا كلكؿ منيـ أىدافيـ الخاصة‪ ,‬كىذه األىداؼ قد ال تتقابؿ مع أىداؼ‬
‫المنشأة التي ينتمكف إلييا‪ ,‬إذ أف اليدؼ الرئيس لممحاسبة اإلدارية ىك تحفيز العامميف كالمديريف‬
‫عمى تكجيو جيكدىـ تجاه تحقيؽ أىداؼ المنشأة‪ .‬كيتـ ذلؾ مف خالؿ إشراؾ المستكيات اإلدارية‬
‫المختمفة في صياغة األىداؼ كرسـ الخطط التي يقتنع بيا جميع األطراؼ المعنية‪ .‬كىنا مف‬
‫الممكف التركيز عمى األنشطة التي يتـ تخصيص المكارد إلييا كالتي تساعد عمى تحقيؽ أىداؼ‬
‫المنشأة كالعامميف فييا‪.‬‬
‫‪ )4‬قياس األداء‪ :‬فأحد الكسائؿ األساسية لتحفيز العامميف تجاه أىداؼ المنشأة ىك قياس أدائيـ في‬
‫تحقيؽ األىداؼ‪ ,‬كبعض ىذه المقاييس يمكف استخداميا كأساس لممكافأة مف خالؿ التغذية‬
‫العكسية (الراجعة) اإليجابية ‪ ,Positive Feedback‬فمثالن‪ ,‬يمكف تحفيز المديريف بشكؿ جزئي مف‬
‫خالؿ ربط مكافآتيـ باألرباح المحققة بكاسطة الكحدات التي يديركنيا‪.‬‬

‫كمف المفيد جدان ىنا التأكيد عمى أف اىتماـ المحاسبة اإلدارية ال ينحصر فقط بقياس أداء األفراد‪ ,‬بؿ‬
‫يتعداىا ليشمؿ قياس األداء في مراكز المسؤكلية المختمفة‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫‪ :5 – 1‬العالقة ما بيف المحاسبة اإلدارية كمحاسبة التكاليؼ كالمحاسبة المالية‪:‬‬
‫بالنسبة لعالقة المحاسبة اإلدارية مع محاسبة التكاليؼ‪ ,‬كبالرجكع إلى األىداؼ األربعة لممحاسبة‬
‫اإلدارية نالحظ أف كالن منيا يركز عمى احتياجات المديريف داخؿ المنشأة بشكؿ أكثر مف اىتماميا‬
‫باألطراؼ الخارجية‪ .‬إذ تيدؼ محاسبة التكاليؼ في معناىا الكاسع إلى تحقيؽ ثالثة أغراض رئيسية كىي‪:‬‬

‫‪ )1‬إعداد التقارير الداخمية لإلدارة التي تشتمؿ عمى البيانات الالزمة لمتخطيط كالرقابة الدكرية‪.‬‬
‫‪ )2‬إعداد التقارير الداخمية لإلدارة كالتي تشتمؿ عمى البيانات الالزمة التخاذ الق اررات كاعداد الخطط‬
‫كالسياسات‪.‬‬
‫‪ )3‬إعداد التقارير المطمكبة لمجيات الخارجية كخاصة مالؾ المنشأة كغيرىا مف الجيات األخرل‬
‫الخارجية‪.‬‬

‫إال أف دكر محاسبة التكاليؼ في تحقيؽ الغرض الثالث يتمثؿ في تحديد تكمفة الكحدة المنتجة أك الخدمة‬
‫المؤداة الستخداميا في تحديد تكمفة المخزكف كالربح‪ ,‬كفي نفس الكقت فإنيا تحقؽ مطالب اإلدارة‬
‫كالجيات الخارجية لمثؿ ىذه المعمكمات‪ .‬كليذا فإف االتجاه الحديث في النظر إلى محاسبة التكاليؼ يركز‬
‫عمى أنيا أداة لمساعدة اإلدارة عمى أداء مياميا الحالية كالمستقبمية‪ ,‬أما اىتماميا في الماضي فما ىك إال‬
‫لككنو أساسان لمتنبؤ‪ ,‬كتحقيؽ متطمبات التقارير الخارجية‪ .‬كليذا السبب فقد ذىب البعض إلى اعتبار أف‬
‫محاسبة التكاليؼ في مفيكميا الكاسع ماىي إال المحاسبة اإلدارية‪ ,‬مع التركيز عمى أف محاسبة التكاليؼ‬
‫ينصب اىتماميا في تحديد تكمفة اإلنتاج كمطمب أساسي إلعداد التقارير الخارجية‪.‬‬

‫أما بالنسبة لعالقة المحاسبة اإلدارية مع المحاسبة المالية‪ ,‬كعمى الرغـ مف أف كالن منيما تشكالف‬

‫فرعاف مف فركع المعرفة المحاسبية‪ ,‬يرتبطاف بكثير مف الجكانب‪ ,‬إال أنيما يختمفاف في جكانب أخرل‪,‬‬
‫فبينما تركز المحاسبة اإلدارية عمى طبيعة ق اررات اإلدارة‪ ,‬فإف المحاسبة المالية تركز عمى كجكد عدة‬
‫مستخدميف لممعمكمات المحاسبية‪ ,‬كتكلي عناية خاصة لممستخدميف مف خارج المنشأة الذيف ليس لدييـ‬
‫القدرة كاإلمكانية عمى االطالع عمى السجالت كالبيانات الداخمية لممنشأة‪ .‬كيمكف تحديد أبرز االختالفات‬
‫بيف المحاسبة اإلدارية كالمالية‪ ,‬فيما يمي‪:‬‬

‫‪ )1‬تكجو بيانات المحاسبة اإلدارية لخدمة المستخدميف الداخمييف ‪ ,Internal Users‬بينما تعتبر‬

‫‪11‬‬
‫بيانات المحاسبة المالية مكجية لممستخدميف بشكؿ عاـ‪ ,‬مع التركيز عمى المستخدـ الخارجي‬
‫‪( External Users‬كالدائنيف كالمقرضيف‪ ,‬المستثمريف‪ ,‬الجيات الحككمية‪ .)... ,‬كتختمؼ‬
‫احتياجات كؿ نكع مف المستخدميف مف البيانات كالمعمكمات‪.‬‬
‫‪ )2‬تركز المحاسبة اإلدارية عمى تقديـ معمكمات ذات طبيعة مستقبمية تفيد في اتخاذ الق اررات اإلدارية‬
‫كالتخطيط كالتنبؤ‪ ,‬بينما تعتبر البيانات التي تقدميا المحاسبة المالية تاريخية في معظميا‪.‬‬
‫‪ )3‬يحكـ إعداد القكائـ كالتقارير التي تقدميا المحاسبة المالية العديد مف القكاعد كالمبادئ المحاسبية‪,‬‬
‫في إطار المبادئ المحاسبية المقبكلة عمكمان ‪ .GAAP‬بينما ال تػُحكـ بيانات المحاسبة اإلدارية‬
‫بناء عمى طبيعة عمؿ اإلدارة كطبيعة ق اررتيا‪.‬‬
‫بقكاعد محاسبية محددة‪ ,‬كتحدد ن‬
‫‪ )4‬تيتـ المحاسبة المالية بتقديـ بيانات عف المنشأة ككؿ‪ ,‬بينما تركز بيانات المحاسبة اإلدارية عمى‬
‫مجاالت أك مكاضيع أكثر تحديدان‪ .‬مثؿ بيانات تتعمؽ بأقساـ كخطكط إنتاجية محددة‪ ,‬أك برامج‬
‫كمشركعات معينة يتطمب األمر اتخاذ ق اررات بشأنيا‪.‬‬
‫‪ )5‬تركز بيانات المحاسبة المالية عمى المجاالت المالية فقط‪ ,‬بينما تعتمد المحاسبة اإلدارية عمى‬
‫مصادر متعددة لبياناتيا‪ ,‬كاالقتصاد كالتخطيط‪.‬‬
‫‪ )6‬تقدـ بيانات المحاسبة المالية دكريان كفي مكاعيد محددة‪ ,‬بينما ال يرتبط تقديـ بيانات المحاسبة‬
‫اإلدارية بتاريخ محدد‪ ,‬كانما باحتياجات اإلدارة مف المعمكمات‪ .‬كبذلؾ يمكف كصؼ عممية التقارير‬
‫في المحاسبة اإلدارية بأنيا عممية مستمرة ‪.Continuous Reporting‬‬
‫‪ )7‬تعتبر المحاسبة المالية إلزامية تحتاج إلييا جميع األطراؼ الخارجية ذات الصمة بالمنشأة إضافة‬
‫إلى ىيئات أخرل مثؿ ىيئة األكراؽ كاألسكاؽ المالية‪ ,‬مديريات المالية‪ .‬كبالمقابؿ تعتبر بيانات‬
‫المحاسبة اإلدارية غير إلزامية ألنيا اختيارية بالنسبة لممنشآت‪ ,‬كلذلؾ ىنا يثار تساؤؿ ىؿ تعتبر‬
‫المعمكمات مفيدة أـ أف المعمكمات مطمكبة‪.‬‬
‫‪ )8‬يجب أف تككف بيانات المحاسبة المالية مكضكعية كيمكف التحقؽ منيا‪ ,‬في حيف أف بيانات‬
‫المحاسبة اإلدارية يجب أف تككف مرنة بما يفيد في تقديـ المعمكمات المالئمة ذات العالقة بقرار‬
‫معيف‪.‬‬

‫كخالصة القكؿ‪ ,‬يكجد تكامؿ ما بيف معمكمات المحاسبة اإلدارية كمحاسبة التكاليؼ كمعمكمات المحاسبة‬

‫‪12‬‬
‫المالية‪ ,‬ألف كالن منيا تعتمد عمى بيانات تـ الحصكؿ عمييا مف النظاـ المحاسبي األساسي ضمف‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫‪ :6 – 1‬البيانات كالمعمكمات كالمعرفة‪:‬‬

‫يمثؿ التمييز بيف البيانات ‪ ,Data‬كالمعمكمات ‪ ,Information‬كالمعرفة ‪ ,Knowledge‬محددان ميمان في‬
‫اتخاذ الق اررات‪ ,‬إذ أف ما يعتبر بيانات بالنسبة لمتخذ قرار‪ ,‬قد يمثؿ معمكمات لمتخذ قرار آخر‪ ,‬كما أف‬
‫البيانات اليكـ قد تصبح معمكمات غدان‪ .‬كبالتالي فإف التمييز بيف البيانات كالمعمكمات يتكقؼ عمى‬
‫المستخدـ مف ناحية‪ ,‬كاالرتباط بالقرار المراد اتخاذه مف ناحية ثانية‪.‬‬

‫فتع بر البيانات عف الحقائؽ األكلية التي يتـ تمقييا كتسجيميا عف األحداث مكضع االىتماـ‪ ,‬كىي بدكرىا‬
‫ّ‬
‫تمثؿ المادة الخاـ التي يتـ إدخاليا إلى نظاـ المعمكمات لتشغيميا‪ ,‬كذلؾ بيدؼ الحصكؿ عمى المعمكمات‪,‬‬
‫كىذه البيانات في كضعيا الحالي ال تقدـ قيمة إلى مستخدمي نظاـ المعمكمات‪ .‬أما المعمكمات فتمثؿ‬
‫حقائؽ أك كقائع معينة يمكف االعتماد عمييا مف قبؿ مستخدمييا في تمبية احتياجاتيـ‪.‬‬

‫كمف ناحية أخرل‪ ,‬تشير المعرفة ‪ Knowledge‬إلى الرصيد المتراكـ مف المعمكمات لدل شخص محدد‪,‬‬
‫كفي كقت محدد‪ ,‬فتختمؼ معارؼ الشخص مف كقت آلخر‪ ,‬كما تختمؼ بحسب المجاالت‪ ,‬فمعارؼ‬
‫الشخص تجاه مكضكع معيف تختمؼ عف معارفو تجاه مكضكع آخر‪.‬‬

‫كتمثؿ البيانات مدخالت نظاـ المعمكمات المحاسبية‪ ,‬حيث يمكف تعريؼ النظاـ بأنو مجمكعة مف‬
‫العناصر المادية كالمعنكية التي تعمؿ معان كفي إطار متكامؿ لتحقيؽ ىدؼ محدد‪ .‬كيختمؼ ىذا اليدؼ‬
‫باختالؼ النظـ‪ ,‬فنظـ المعمكمات تيدؼ إلى تقديـ المعمكمات‪ ,‬كنظـ اإلنتاج تيدؼ إلى تقديـ منتجات‪,‬‬

‫كنظاـ الجامعة ييدؼ إلى تقديـ العمـ كاكساب المعرفة‪ .‬كمف ناحية أخرل قد يككف النظاـ نظامان شامالن‬
‫يتضمف عدة نظـ فرعية‪ ,‬أك نظامان فرعيان مف نظاما أشمؿ‪ .‬فنظـ المعمكمات المحاسبية‪ ,‬تتضمف نظاـ‬
‫المعمكمات المحاسبية المالية‪ ,‬كنظاـ المعمكمات المحاسبية اإلدارية‪ .‬كما أف النظـ قد تككف طبيعية‬
‫مكجكدة في الطبيعة كنظاـ الدكرة الشمسية‪ ,‬كقد تككف اصطناعيو أكجدىا اإلنساف‪ ,‬كنظاـ المعمكمات‬
‫المحاسبية‪.‬‬

‫كفي ىذا السياؽ‪ ,‬تقكـ نظـ المعمكمات بتكفير المعمكمات‪ ,‬حيث تقكـ بمعالجة البيانات باستخداـ مجمكعة‬

‫‪13‬‬
‫مف أساليب كطرؽ المعالجة‪ ,‬كاعتمادان عمى مجمكعة مف القكاعد كالمفاىيـ‪ ,‬لتقديـ معمكمات مالئمة مفيدة‪.‬‬
‫فنظاـ المعمكمات المحاسبية يتضمف العناصر التالية‪:‬‬

‫أ) المدخالت ‪ ,Inputs‬كتمثؿ البيانات المتعمقة باألنشطة كاألحداث االقتصادية التي قامت بيا‬

‫المنشأة‪ ,‬كالمثبتة عمى مستندات‪.‬‬

‫ب) المعالجة ‪ ,Processing‬كتمثؿ مجمكعة العمميات الحسابية كالتحميمية‪ ,‬كما يتضمنو العمؿ‬

‫المحاسبي مف تصنيؼ كتبكيب كتحميؿ‪.‬‬

‫ت) المخرجات ‪ ,Outputs‬كتمثؿ المعمكمات الناتجة التي يقدميا نظاـ المعمكمات‪ ,‬كىذه المعمكمات‬
‫تقدـ غالبان في تقارير معينة‪ ,‬فالمحاسبة المالية تقدـ معمكماتيا في تقارير دكرية‪ ,‬مثؿ قائمة‬
‫المركز المالي كقائمة الدخؿ‪ ,‬كالمحاسبة اإلدارية تقدـ تقاريرىا كفؽ االحتياجات اإلدارية‪ ,‬كتختمؼ‬
‫ىذه التقارير باختالؼ الكظائؼ اإلدارية‪ ,‬فيناؾ التقارير الرقابية كالتقارير التخطيطية‪ ,‬كما أف ىذه‬
‫التقارير قد تككف فكرية أك حسب الطمب‪.‬‬
‫ث) التغذية العكسية ‪ ,Feedback‬كتعتبر ىذه العممية ميمة‪ ,‬حيث تعني األخذ بالحسباف مدل فعالية‬
‫المخرجات لألىداؼ المحددة‪ ,‬فإذا تبيف عدـ فعاليتيا‪ ,‬قد يتطمب األمر إعادة صياغة األىداؼ‪,‬‬
‫أك إجراء عمميات تصحيحية في عمؿ النظاـ‪ ,‬بما ُيمكػّف مف تحقيؽ األىداؼ المرجكة‪.‬‬

‫كبالتالي فإف البيانات ىي معمكمات كامنة‪ ,‬تخضع لممعالجة لتقدـ بشكؿ مالئـ‪ ,‬يمكف االستفادة منيا في‬
‫اتخاذ الق اررات‪ .‬كالمعمكمات ىي بيانات تـ تنظيميا كمعالجتيا لتككف ذات مغزل‪ ,‬يتكقؼ دكرىا عمى‬
‫مجمكعة مف خصائص الجكدة التي يجب أف تتصؼ بيا‪.‬‬

‫انًخشخاث‬ ‫انًعاندت‬ ‫انًذخالث‬

‫انخغزٌت انعكسٍت‬

‫انشكم [‪َ ]1-1‬ظاو انًعهىياث انًحاسبً‬

‫‪14‬‬
 ‫‪ :7 – 1‬طبيعة كخصائص المعمكمات المحاسبية في المحاسبة اإلدارية‪:‬‬
‫تعتبر المعمكمات التي تكفرىا المحاسبة اإلدارية ميمة ألغراض التخطيط كالرقابة كاتخاذ الق اررات‪ ,‬تتكقؼ‬
‫جكدة الق اررات عمى درجة جكدة المعمكمات المستخدمة في اتخاذ الق اررات‪ ,‬فجكدة القرار كجكدة المعمكمات‬
‫يمثالف كجياف لعممة كاحدة‪ ,‬خاصة أف معظـ الق اررات اإلدارية تتعمؽ بالمستقبؿ‪ ,‬كيحيطيا عدـ التأكد‪,‬‬
‫األمر الذم يتطمب تكفر معمكمات مالئمة تساىـ في تقميؿ درجة عدـ التأكد لدل متخذ القرار‪ ,‬كتمكنو مف‬
‫اختيار البديؿ األفضؿ‪ .‬كتعتبر المعمكمات المحاسبية أبرز المصادر التي تستخدـ مف قبؿ المستكيات‬
‫تحسف مف اتخاذ الق اررات بثالث طرؽ‪:‬‬
‫اإلدارية‪ ,‬كيمكف ليذه المعمكمات أف ّ‬

‫أ) تحديد المكاقؼ التي تتطمب اتخاذ ق اررات إدارية‪ ,‬فقد تشير تقارير التكاليؼ إلى كجكد انحرافات‪,‬‬
‫مما يتطمب مف اإلدارة فحصيا كالتعرؼ عمى أسبابيا‪ ,‬كاتخاذ ق اررات تصحيحية إف أمكف‪.‬‬
‫ب) تخفيض درجة عدـ التأكد‪ ,‬فالمعمكمات المحاسبية تقدـ قاعدة لالختيار بيف البدائؿ المختمفة‪,‬‬
‫فتستخدـ ىذه المعمكمات في تسعير المنتجات كالخدمات‪.‬‬
‫ت) تقدـ ىذه المعمكمات نتائج الق اررات السابقة‪ ,‬كبالتالي ليا دكر ميـ في الرقابة كالتغذية العكسية‪,‬‬
‫بما ُيم ّكف مف تحسيف الق اررات المستقبمية‪.‬‬

‫كيمكف القكؿ أف دكر المعمكمات المحاسبية في العممية اإلدارية يتكقؼ عمى محدديف‪ ,‬يتعمؽ األكؿ‬
‫بخصائص الجكدة التي يجب أف تتمتع بيا‪ ,‬كيتعمؽ الثاني بالمستكل اإلدارم المعني باتخاذ الق اررات‪.‬‬

‫أكالن‪ :‬جكدة المعمكمات المحاسبية‪:‬‬

‫تمثؿ جكدة المعمكمات المحاسبية ‪ Information Quality‬أبرز محددات دكرىا في اتخاذ الق اررات‬
‫مف قبؿ المستخدميف‪ ,‬سكاء كانكا مستخدميف مف داخؿ المنشأة أكمف خارجيا‪ ,‬كما أف ىذه المعمكمات‬
‫تمثؿ مخرجات النظاـ المحاسبي‪ ,‬كتتكقؼ فاعمية ىذا النظاـ عمى فعالية كجكدة المعمكمات التي يقدميا‪.‬‬
‫كعمى الرغـ مف كجكد عدد مف الخصائص المرغكبة لممعمكمات المحاسبية‪ ,‬إال أف ىذه الخصائص قد‬
‫تختمؼ مف مجاؿ محاسبي آلخر‪ .‬كفي إطار المحاسبة اإلدارية كالق اررات اإلدارية‪ ,‬يمكف تحديد‬
‫الخصائص التالية‪:‬‬

‫‪15‬‬
 ‫‪ – 1‬المالءمة ‪:Relevance‬‬

‫كيقصد بيا درجة ارتباط المعمكمات المقدمة بالقرار المطمكب اتخاذه‪ ,‬فالمعمكمات المالءمة ىي‬
‫المعمكمات التي تؤثر بالق اررات كتقمؿ مف درجة عدـ التأكد لدل متخذ القرار‪ ,‬كما تؤثر في ترتيب البدائؿ‬
‫المتاحة أمامو‪ .‬كبالتالي فإف المعمكمات التي قد تالئـ قرار معيف قد ال تالئـ قرار آخر‪ .‬كيتطمب ىذا األمر‬
‫ضركرة تركيز المعمكمات المقدمة عمى احتياجات محددة‪ ,‬بما يؤدم إلى تعظيـ درجة مالئمتيا كتكفير‬
‫الكقت كالجيد لدل متخذ الق اررات‪.‬‬

‫‪ – 2‬التكقيت المالئـ ‪:Timeliness‬‬

‫كترتبط ىذه الخاصية بالخاصية السابقة‪ ,‬فإذا لـ تقدـ المعمكمات في الكقت المالئـ‪ ,‬فإنيا تفقد الكثير مف‬
‫مالئمتيا إف لـ تفقدىا كميا‪ .‬كتناؿ ىذه الخاصية أىيمة خاصة في بيئة األعماؿ المعاصرة‪ ,‬في ظؿ‬
‫استخداـ الحاسبات اآللية في تجميع كمعالجة البيانات‪ ,‬في إطار النظـ اإللكتركنية المباشرة ‪Online‬‬

‫‪ ,Continuous Systems‬كطبيعة الكثير مف الق اررات التي تتطمب معمكمات فكرية‪.‬‬

‫‪ -3‬الصحة كالدقة ‪:Precision and Accuracy‬‬

‫يجب أف تككف المعمكمات المحاسبية التي يبني عمييا اتخاذ القرار دقيقة كصحيحة‪ ,‬بما يعني ضركرة أف‬
‫تككف المعمكمات المقدمة تجسد الكقائع كاألحداث بدكف تحيز‪ ,‬أم تمثؿ الكاقع بشكؿ دقيؽ‪ ,‬كما أف ىذه‬
‫المعمكمات يجب أف تككف خالية مف األخطاء‪ .‬كترتبط ىذه الخاصية بخاصية المكثكقية ‪ Reliability‬أك‬
‫إمكانية االعتماد عمى المعمكمات‪ ,‬إذ أنو ال يمكف الكثكؽ في المعمكمات غير الدقيقة أك الخاطئة‪.‬‬

‫‪ –4‬المركنة ‪:Flexibility‬‬

‫تعني المركنة ضركرة مكائمة مخرجات نظاـ المعمكمات المحاسبية ألكثر مف متخذ قرار‪ ,‬إذ يستخدـ ىذه‬
‫المعمكمات فئات متعددة داخمية كخارجية‪ ,‬كتتعدد احتياجات ىذه األطراؼ مف المعمكمات المحاسبية بتعدد‬
‫مصالحيا‪ .‬كلذلؾ فإف المعمكمات التي تقدميا المحاسبة اإلدارية يجب أف تككف متكائمة مع طبيعة‬
‫االحتياجات اإلدارية‪ ,‬كما أف نظاـ المحاسبة اإلدارية يجب أف يتمتع بالمركنة الكافية التي تمكنو مف تقديـ‬
‫معمكمات مالئمة لمختمؼ الق اررات اإلدارية‪.‬‬

‫‪16‬‬
 ‫ثانيان‪ :‬المعمكمات المحاسبية كالييكؿ اإلدارم‪:‬‬

‫تختمؼ طبيعة الق اررات المتخذة مف قبؿ اإلدارة‪ ,‬كفقا لطبيعة المستكل اإلدارم القائـ عمى اتخاذ الق اررات‪,‬‬
‫مما يؤثر بشكؿ مباشر عمى طبيعة المعمكمات المطمكبة كفقا لكؿ مستكل مف المستكيات‪ ,‬فالمستكيات‬
‫العميا مف اإلدارة تُعنى باتخاذ الق اررات االستراتيجية طكيمة األجؿ التي تحدد مستقبؿ المنشأة‪ ,‬بينما تقكـ‬
‫اإلدارة الكسطى باتخاذ ق اررات تحكؿ ىذه االستراتيجيات إلى خطط قصيرة األجؿ‪ ,‬كتركز المستكيات الدنيا‬
‫مف اإلدارة عمى األنظمة التشغيمية داخؿ المنشأة‪ ,‬كالشراء كالبيع كالتخزيف كغيرىا‪.‬‬

‫كلذلؾ يمكننا أف نحدد طبيعة المستكيات اإلدارية كدكر المعمكمات المحاسبية في ىذا المجاؿ‪ ,‬فيما يمي‪:‬‬

‫‪ )1‬اإلدارة العميا‪ :‬كتككف معنية باتخاذ الق اررات االستراتيجية ‪.Strategic Decisions‬‬
‫‪ )2‬اإلدارة الكسطى‪ :‬كتعنى باتخاذ ق اررات قصيرة األجؿ‪ ,‬تعمؿ عمى تحكيؿ االستراتيجيات التي‬

‫كضعتيا اإلدارة العميا إلى خطط قصيرة األجؿ قابمة لمتطبيؽ مف قبؿ النظـ التشغيمية‪.‬‬
‫‪ )3‬اإلدارة الدنيا‪ :‬التي تقكـ بتسيير العمميات الرئيسية اليكمية كالمتكررة‪ ,‬كالتي تنجز في إطار النظـ‬
‫التشغيمية‪ ,‬كالشراء كالتخزيف كالبيع‪.‬‬

‫‪ :8 – 1‬األساليب كاالتجاىات الحديثة لممحاسبة اإلدارية‪:‬‬

‫تعاظـ الدكر الذم تمعبو المحاسبة اإلدارية‪ ,‬كتطكرت كسائميا كالطرؽ التي تستخدميا في تحميؿ كتقديـ‬
‫البيانات مع تطكرات بيئة األعماؿ‪ ,‬كاحتياجات اإلدارة مف المعمكمات‪ .‬فتتصؼ بيئة األعماؿ بأنيا ذات‬
‫طبيعة ديناميكية‪ ,‬مما يمقي عبئان عمى المحاسبة‪ ,‬لمتطكر باتجاه تمبية ىذه االحتياجات المتنامية‪.‬‬

‫فيرتبط عمؿ المحاسبة اإلدارية بطبيعة السياسات اإلدارية التي تخضع لمتطكير المستمر‪ ,‬كتطكرت كسائؿ‬
‫كأدكات المحاسب اإلدارم في إطار الطبيعة الديناميكية لممحاسبة كقدرتيا عمى التطكر‪ ,‬لتمبية االحتياجات‬
‫المتنامية مف المعمكمات‪ .‬فقد ظيرت مجمكعة مف أدكات إدارة التكمفة االستراتيجية‪ ,‬التي تتضمف اإلنتاج‬
‫في الكقت المحدد ((‪ ,)Just in Time (JIT‬كالتكمفة عمى أساس النشاط ‪ ,Activity Based Costing‬كالتكمفة‬
‫المستيدفة ‪ ,Target Costing‬الالمركزية كمحاسبة المسؤكلية كأسعار التحكيؿ‪ ,‬النماذج المختمفة لتسعير‬
‫المنتجات‪ ,‬تقييـ األداء مف المنظكر االستراتيجي كبطاقة األداء المتكازف (‪ ,)BSC‬إضافة إلى كسائؿ أخرل‬
‫برزت في إطار تطكر استراتيجيات المنشآت كطبيعة المنافسة المتزايدة في بيئة األعماؿ المعاصرة‪.‬‬

‫‪17‬‬
‫بناء عميو‪ ,‬فإف اليدؼ األساسي لممحاسبة اإلدارية ىك تقديـ البيانات كالمعمكمات الالزمة التخاذ الق اررات‬
‫مف قبؿ اإلدارة بمستكياتيا المختمفة‪ ,‬بما ُيمكػّف اإلدارة مف اتخاذ ق اررات فعالة‪ ,‬تعتمد عمى معمكمات أك‬
‫بيانات تتصؼ بخصائص محددة لمجكدة‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫‪ 7-1‬ممحؽ لممطالعة‪ :‬محددات استخداـ المعمكمات المحاسبية في الق اررات المختمفة‪:‬‬

‫بناء عمى طبيعة المبادئ كالقكاعد المحاسبية الناظمة لعمؿ‬

‫تُحدد طبيعة المعمكمات المحاسبية ن‬
‫المحاسب في الممارسة العممية‪ ,‬كطالما أف المعمكمات المحاسبية تقدـ في نياية الفترة‪ ,‬فإنيا معمكمات‬
‫تعبر عف أحداث حدثت كانقضت‪.‬‬

‫كيمكف اإلشارة إلى أبرز قيكد استخداـ المعمكمات المحاسبية في اتخاذ الق اررات المختمفة فيما يمي‪:‬‬

‫‪ – 1‬تتعمؽ معظـ الق اررات بالمستقبؿ الذم يحيطو عدـ التأكد‪ ,‬مما يتطمب معمكمات مستقبمية‪ ,‬في حيف‬
‫أف معظـ المعمكمات المحاسبية التي يفصح عنيا مف خالؿ القكائـ المالية ىي معمكمات عف أحداث‬
‫تاريخية انقضت‪.‬‬

‫‪ – 2‬تتمحكر المعمكمات المحاسبية حكؿ األحداث االقتصادية المالية فقط‪ ,‬بينما تتطمب معظـ الق اررات –‬
‫خاصة في بيئة األعماؿ المعاصرة – معمكمات مالية كغير مالية‪ ,‬مثؿ معمكمات عف الجكدة كرضا‬
‫العمالء‪.‬‬

‫‪ - 3‬يعتمد إنتاج كتقديـ المعمكمات المحاسبية عمى العديد مف القكاعد كالمبادئ المحاسبية‪ ,‬كالتي تختمؼ‬
‫حكؿ معالجة نفس القضية‪ ,‬كما في حاؿ تعدد طرؽ االستيالؾ [االستيالؾ الثابت‪ ,‬االستيالؾ المتناقص‪,‬‬
‫‪ ...‬الخ]‪ ,‬كلذلؾ فإف المعمكمات الناتجة تختمؼ باختالؼ الطرؽ المتبعة‪ ,‬مما يؤثر عمى مكثكقيتيا‬
‫كامكانية االعتماد عمييا‪.‬‬

‫‪ -4‬تعتمد المحاسبة في إثبات األحداث االقتصادية كالتقرير عنيا عمى تكمفتيا التاريخية لحظة حدكثيا‪,‬‬
‫كتتجاىؿ تغيرات القكة الشرائية لكحدة النقد‪ ,‬مما يجعؿ البيانات المحاسبية المقدمة في القكائـ المالية ال‬
‫تمثؿ حقائؽ اقتصادية جارية لحظة التقرير عنيا‪ ,‬خاصة في ظؿ تغيرات األسعار‪.‬‬

‫تػُعد معمكمات المحاسبة المالية ألغراض متعددة كمستخدميف متعدديف‪ ,‬إال أف المحاسبة اإلدارية تتجنب‬
‫ىذه المشكمة مف خالؿ تكفير البيانات المالئمة لمقرار اإلدارم‪ ,‬كالمحددة كفقا لطبيعة المكقؼ اإلدارم‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‪:‬‬

‫‪ .1‬أبك زيد‪ ,‬كماؿ كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2003 ,‬مبادئ المحاسبة اإلدارية الحديثة"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة‬

‫االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .2‬صالح‪ ,‬سمير‪" ,1996 ,‬المحاسبة اإلدارية كنظـ دعـ الق اررات‪ :‬مدخؿ استراتيجي"‪( ,‬الطبعة الثانية‪,‬‬
‫المنصكرة‪ :‬دار األصدقاء لمطبعة)‪.‬‬
‫‪ .3‬فمكح‪ ,‬صافي‪ ,‬ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪,‬‬

‫منشكرات جامعة دمشؽ‪.‬‬

‫‪ .4‬يكسؼ‪ ,‬أحمد كآخركف‪" ,2018 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬الطبعة األكلى‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة‬

‫القاىرة‪.‬‬
‫‪1. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial‬‬
‫‪Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬
‫)‪2. Marshall B. Romney, Paul J. , 2017, "Accounting Information Systems (14th Edition‬‬
‫‪Steinbart", pearson.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫تماريف الفصؿ األكؿ‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫‪‬‬ ‫تعتبر الريادة في األعماؿ ىدؼ تسعى إليو المنشآت الخدمية فقط‬ ‫‪1‬‬

‫‪‬‬ ‫يمكن عد األهداف التي تسعى المنظمات إلى تحقيقها واحدة‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬‬ ‫تعتبر الرقابة مف األنشطة الرئيسية لمعممية اإلدارية‬ ‫‪3‬‬

‫يمكن اعتبار أن وظيفتا التخطيط والرقابة هما الوظيفتين األكثر أهمية من وظائف إدارة‬
‫‪‬‬ ‫‪4‬‬
‫المنشآت‬
‫‪‬‬ ‫المحاسبة اإلدارية هي نظام معلومات شامل ومتطور لخدمة الوظائف األساسية لإلدارة‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫يجب أن تكون بيانات المحاسبة المالية موضوعية ويمكن التحقق منها‬ ‫‪6‬‬

‫‪‬‬ ‫تقدم بيانات المحاسبة اإلدارية دوريا وفي مواعيد محددة‬ ‫‪7‬‬
‫يحكم إعداد القوائم والتقارير التي تقدمها المحاسبة اإلدارية العديد من القواعد والمبادئ‬
‫‪‬‬ ‫‪8‬‬
‫المحاسبية‬

‫‪‬‬ ‫تعتبر كل من البيانات والمعلومات والمعرفة مفهوم واحد‬ ‫‪9‬‬

‫‪‬‬ ‫‪ 11‬تكون اإلدارة العليا معنية باتخاذ القرارات قصيرة األجل‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬من األنشطة الرئيسية للعملية اإلدارية‪:‬‬

‫‪ .B‬التخطيط‪.‬‬ ‫‪ .A‬اتخاذ القرار‪.‬‬
‫‪ .D‬جميع األجكبة صحيحة‪.‬‬ ‫‪ .C‬إدارة النشاط‪.‬‬

‫‪ -2‬مف األىداؼ التي تسعى المنظمات إلى تحقيقيا‪:‬‬

‫‪ .B‬النمك‪.‬‬ ‫‪ .A‬الربحية‪.‬‬
‫‪ .D‬جميع األجكبة صحيحة‬ ‫‪ .C‬تخفيض التكمفة‪.‬‬

‫‪ -3‬مف أىداؼ المحاسبة اإلدارية‪:‬‬

‫‪ .B‬تحفيز المديريف‪.‬‬ ‫‪ .A‬قياس األداء‪.‬‬
‫‪ A .D‬ك ‪B‬‬ ‫‪ .C‬تعظيـ صافي الربح‪.‬‬

‫‪ -4‬تقدـ المحاسبة اإلدارية بياناتيا بشكؿ‪:‬‬

‫‪ .B‬كمي كنقدم‪.‬‬ ‫‪ .A‬كمي‪.‬‬
‫‪ .D‬جميع اإلجابات خاطئة‪.‬‬ ‫‪ .C‬نقدم‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصؿ الثاني‪ :‬المفاىيـ األساسية لمتكاليؼ كمداخؿ تصنيفيا‬
‫عنكاف المكضكع‪ :‬المفاىيـ األساسية لمتكاليؼ كمداخؿ تصنيفيا ‪Basic concepts of costs and their‬‬
‫‪classification Approaches‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬
‫التكمفة ‪ ,Cost‬المصركؼ ‪ ,Expense‬الخسارة ‪ ,Loss‬التكاليؼ المستنفذة ‪ ,Expired Costs‬التكاليؼ غير المستنفذة‬
‫‪ ,Unexpired Costs‬حجـ النشاط ‪ ,Activity‬مداخؿ تصنيؼ التكاليؼ ‪.Cost Classification Approaches‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬
‫تعتبر التكمفة المحكر الرئيس لمعديد مف الق اررات اإلدارية كالتي يتـ مف خالليا تفضيؿ أك رفض حاالت معينة‪ .‬كلكي‬
‫تقكـ إدارة المنشآت في تأدية كظائؼ التخطيط كالرقابة كاتخاذ الق اررات‪ ,‬فيجب أف تتكافر لدييا معمكمات تتمتع‬
‫بخصائص تساعد في تأدية تمؾ الكظائؼ بفعالية كبيرة‪ .‬كتأتي ىنا المحاسبة اإلدارية لتمعب ىذا الدكر الرئيس التي‬
‫بناء عميو‪ ,‬تعتبر دراسة مفاىيـ التكمفة محك انر ميمان في أدبيات‬
‫تركز فيو عمى التكاليؼ التي تحدث ضمف المنشأة‪ .‬ن‬
‫المحاسبة اإلدارية‪ .‬لذلؾ سنركز في ىذا الفصؿ عمى دراسة مفيكـ التكمفة‪ ,‬كمف ثـ نتعرض إلى مداخؿ تصنيفات‬
‫التكمفة‪ ,‬كنركز عمى التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‪ ,‬كنختـ الفصؿ بالتعرؼ عمى محتكل قائمة الدخؿ الحدية مف‬
‫منظكر المحاسبة المالية كمحاسبة التكاليؼ‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬التمكف مف مفيكـ التكمفة كالقدرة عمى التمييز ما بيف التكمفة كالمصركؼ كالخسارة‪.‬‬
‫‪ .2‬استيعاب مداخؿ تصنيؼ التكاليؼ‪.‬‬
‫‪ .3‬فيـ التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ .4‬تذكر محتكل قائمة الدخؿ مف منظكر المحاسبة المالية كمحاسبة التكاليؼ‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 2‬مفيكـ التكمفة‪Cost Concept .‬‬
‫‪ :2 – 2‬التمييز ما بيف التكمفة كالمصركؼ كالخسارة‪The different between Cost, Expense and Loss.‬‬
‫‪ :3 – 2‬مداخؿ تصنيؼ التكاليؼ‪Cost Classification Approaches .‬‬
‫‪ :4 – 2‬التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‪The Relevant Costs to Decision Making .‬‬
‫‪ :5 – 2‬محتكل قائمة الدخؿ مف منظكر المحاسبة المالية كمحاسبة التكاليؼ‪The content of the income .‬‬
‫‪.statement from the perspective of financial accounting and cost accounting‬‬

‫‪22‬‬
 ‫‪ :1 – 2‬مفيكـ التكمفة‪:‬‬
‫يشكؿ مكضكع التكمفة ‪ Cost‬كتحديد عناصرىا كطرؽ قياسيا كأساليب تحميميا كتحميميا مرتك انز أساسيان‬
‫لسالمة التسجيؿ في الدفاتر المحاسبية كتحديد تكمفة المنتجات‪ .‬كمف أجؿ بناء أسس كاضحة عندما يتـ‬
‫البحث في أساليب المحاسبة اإلدارية كاستخداماتيا المختمفة‪ ,‬فالبد مف التأكيد عمى أف مصطمح التكمفة‬
‫يستخدـ لمتعبير عف "التضحية ‪ Sacrifice‬المادية االختيارية بجزء مف مكارد المنشأة الحالية لمحصكؿ عمى‬
‫منافع مستقبمية يتكقع أف تتحقؽ مف خالؿ األىداؼ التي تسعى المنشأة إلى تحقيقيا"‪ .‬كالجدير ذكره أف‬
‫كممة تكمفة ليا معاني مختمفة أك مدلكؿ مختمؼ‪ ,‬كيعتمد ذلؾ عمى اإلطار الذم سكؼ تستخدـ فيو‪.‬‬
‫فبيانات التكمفة التي تصنؼ أك تسجؿ بأسمكب خاص قد تتناسب مع استخداـ معيف كلكنيا ال تتناسب مع‬
‫استخداـ آخر‪ .‬فعمى سبيؿ المثاؿ‪ ,‬التكاليؼ التي تحدث كترتبط بإنتاج معيف مف األدكية (أدكية األكراـ)‬

‫في السنة األخيرة تككف ميمة كمؤثرة في قياس دخؿ ىذه السنة‪ ,‬بينما ىذه التكاليؼ قد ال تككف مفيدة في‬
‫تخطيط عمميات إنتاج ىذا النكع مف األدكية في السنة القادمة لك أف كمفة المكاد الداخمة في التصنيع‬
‫تغيرت بشكؿ جكىرم‪ ,‬أك ظيرت أساليب جديد تدخؿ في تركيب ىذا النكع مف الدكاء‪ .‬لذلؾ يمكف القكؿ‬
‫‪Different Costs for Different‬‬ ‫بأف مفاىيـ التكمفة المختمفة كتصنيفاتيا تستخدـ ألغراض مختمفة‬
‫‪.Purposes‬‬

‫‪ :2 – 2‬التمييز بيف التكمفة كالمصركؼ كالخسارة‪:‬‬

‫ىناؾ تداخالن غير دقيؽ في بعض األحياف لمصطمحات مثؿ التكمفة ‪ Cost‬كالمصركؼ ‪ Expense‬كالخسارة‬
‫‪ .Loss‬السيما كأف المنافع التي يتكقع الحصكؿ عمييا مف خالؿ التضحية بالمكارد يمكف أف تككف منافع‬
‫قصيرة األجؿ تتحقؽ خالؿ الفترة المحاسبية‪ ,‬فتدعى التكاليؼ في ىذه الحالة بالتكاليؼ المستنفذة‬
‫‪ . Expired Costs‬أما إذا كانت المنافع القابمة لمتكاليؼ منافع مستقبمية تتحقؽ عمى مدل عدد مف الفترات‬
‫المحاسبية المستقبمية‪ ,‬فتدعى في ىذه الحالة بالتكاليؼ غير المستنفذة ‪. Unexpired Costs‬‬
‫كتعد التكاليؼ مستنفذة حيف يتـ التضحية بالمكارد مف أجؿ الحصكؿ عمى إيرادات خالؿ الفترة المحاسبية‬

‫الجارية‪ ,‬كلذلؾ فيي تدعى أيضان بالتكاليؼ اإليرادية‪ ,‬كيطمؽ عمييا في ىذه الحالة تعبير المصركفات‬
‫مثؿ‪ :‬مصركؼ الكيرباء كالمياه‪ ,‬الركاتب كاألجكر‪ ,‬الدعاية كاإلعالف‪ ,‬كمصركؼ اىتالؾ األصكؿ الثابتة‬

‫‪23‬‬
 ‫كقيمة المكاد المستخدمة في اإلنتاج‪...‬الخ‪.‬‬
‫لذلؾ يمكف القكؿ بأف المصاريؼ‪ :‬ىي تضحية مادية بجزء مف المكارد المتاحة بيدؼ الحصكؿ عمى عائد‬
‫أك إيراد كتقفؿ في قائمة الدخؿ‪.‬‬
‫كتجدر اإلشارة إلى أف ىناؾ نكعان مف التكاليؼ المستنفذة التي ال تؤدم إلى تحقؽ إيراد بشكؿ مباشر أك‬
‫غير مباشر‪ ,‬كال ينتظر الحصكؿ مقابميا عمى أية منافع كتدعى في ىذه الحالة بالخسائر كتقفؿ في قائمة‬

‫الدخؿ‪ ,‬كما ىك األمر في حالة الفاقد الصناعي أك التمؼ أك الحريؽ أك السرقة ‪....‬الخ‪.‬‬
‫أما التكاليؼ غير المستنفذة‪ :‬فيي التكاليؼ التي يتكقع الحصكؿ منيا عمى منافع مستقبمية في األجؿ‬
‫الطكيؿ‪ ,‬كتتمثؿ عمميان في األصكؿ الثابتة التي تظير في قائمة المركز المالي لممنشأة‪ .‬كليذا السبب تعد‬
‫تكمفة البضاعة المباعة تكمفة مستنفذة ألنيا تؤدم إلى الحصكؿ عمى إيرادات‪ ,‬كأما تكمفة الكحدات غير‬
‫المباعة حتى آخر المدة فتعد أصالن يظير في قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫‪ :3 – 2‬مداخؿ تصنيؼ التكاليؼ‪:‬‬

‫يعتبر فيـ تصنيفات التكاليؼ أمر ميـ جدان في عمؿ المحاسب اإلدارم‪ ,‬كذلؾ بيدؼ تجميع التكاليؼ‬
‫الخاصة بكؿ نشاط إنتاجي‪ .‬كتصنؼ التكاليؼ عادة كفقان ألسس مختمفة كما يمي‪:‬‬

‫‪ :1-3-2‬يٍ حٍث انعاللت بحدى انُشاط ‪:Cost in Relation to the Volume of Activity‬‬

‫أحد التصنيفات اليامة ىي تمؾ التي تفسر سمكؾ عنصر التكمفة عف طريؽ مقارنة التغير الذم يحدث في‬
‫إجمالي تكمفة العنصر – كليس التغير في تكمفة الكحدة منو ‪ -‬مع التغيير الذم يحدث في حجـ النشاط‬
‫‪ Activity‬يشير إلى مقياس الناتج الذم تحققو المنشأة مف المنتجات أك الخدمات‪ ,‬فمثالن‪ ,‬عدد الحجكزات‬
‫التي تقكـ بيا شركات الطيراف‪ ,‬أك حجكزات الفنادؽ‪ ,‬أك عدد أياـ العناية بالمرضى في أحد المستشفيات‪,‬‬
‫كؿ ىذه العناصر تقيس النشاط‪ .‬لذلؾ يمكف تقسيـ التكاليؼ مف حيث عالقتيا بحجـ النشاط إلى األنكاع‬
‫التالية‪:‬‬
‫آ – تكاليؼ متغيرة ‪ :Variable Costs‬كىي التكاليؼ التي ترتبط بحجـ النشاط بعالقة مباشرة‪ .‬لذلؾ فيي‬
‫تتناسب طردان مع تغير حجـ النشاط‪ ,‬فتزداد بازدياده كتنقص بنقصانو‪.‬‬
‫ب – تكاليؼ ثابتة ‪ : Fixed Costs‬كىي التكاليؼ التي تبقى ثابتة في مجمكعيا بغض النظر عف تغير‬

‫‪24‬‬
 ‫حجـ النشاط‪ ,‬كذلؾ ضمف فترة زمنية معينة كطاقة إنتاجية محددة‪.‬‬
‫‪ :Semi – Variable Costs‬كىي التكاليؼ التي تتغير بتغير حجـ النشاط‬ ‫ج – تكاليؼ شبو متغيرة‬
‫كلكف ليس بنفس النسبة‪ ,‬كىي تتضمف في الكاقع جزأيف أحدىما ثابت كاآلخر متغير‪.‬‬

‫‪ :2-3-2‬يٍ حٍث عاللخها بىحذة انًُخح (انُشاط) ‪:Costs in Relation to the Activity unit‬‬

‫كتقسـ التكاليؼ مف حيث عالقتيا بكحدة المنتج إلى مجمكعتيف‪:‬‬

‫أ – تكاليؼ مباشرة ‪ :Direct cost‬كىي جميع عناصر التكمفة التي يمكف تتبعيا كتخصيصيا بشكؿ دقيؽ‬
‫لكحدة المنتج أك النشاط أك مركز التكمفة‪ ,‬كتشمؿ الخامات كالمكاد األكلية المستيمكة في العممية اإلنتاجية‬
‫كافةن‪ ,‬كتكمفة العمؿ المباشر‪ .‬بكممات أخرل‪ ,‬إف التكاليؼ التي يمكف تحديد نصيب كحدة النشاط منيا‬
‫بشكؿ كاضح كدقيؽ ىي تكاليؼ مباشرة‪ ,‬كذلؾ نتيجة لكجكد ارتباط كعالقة مباشرة مابيف حدكث ىذه‬
‫التكاليؼ كانتاج كحدة النشاط‪.‬‬

‫ب – تكاليؼ غير مباشرة ‪ :Indirect cost‬كتشمؿ جميع عناصر التكاليؼ األخرل التي ال يكجد بينيا‬
‫كبيف كحدة المنتج أك الخدمة أك النشاط أك مركز التكمفة ارتباط مباشر محدد‪ .‬كيمكف التمييز فييا بيف‬
‫التكاليؼ الصناعية غير المباشرة (المكاد الصناعية غير المباشرة‪ ,‬كاألجكر الصناعية غير المباشرة‪,‬‬
‫كالمصركفات الصناعية غير المباشرة األخرل) كمصاريؼ البيع كالتكزيع كالمصاريؼ اإلدارية‪ .‬فمثالن‪,‬‬
‫تعتبر تكمفة اإلعالف إلحدل شركات صناعة السيارات تكمفة غير مباشرة بالنسبة لجميع أقساـ إنتاج‬
‫الخدمات اإلنتاجية لمكحدات الرئيسية لمشركة‪ .‬أم بمعنى آخر‪ ,‬إف التكاليؼ التي يصعب (كال يستحيؿ)‬
‫تحديد نصيب كحدة النشاط منيا بشكؿ كاضح كدقيؽ ىي تكاليؼ غير مباشرة‪.‬‬

‫كحتى يمكف تبكيب عناصر التكاليؼ إلى مباشرة كغير مباشرة يجب تحديد ما يمي‪:‬‬

‫‪ )1‬كحدة التكمفة ‪ :Cost Unit‬كىي كحدة المنتج النيائي لمشركة‪ ,‬أك قسـ إنتاجي أك حتى نشاط معيف‪.‬‬
‫‪ )2‬إمكانية تتبع العنصر في كحدة التكمفة‪.‬‬
‫‪ )3‬أف يككف مبمغ العنصر جكىريان بالنسبة إلجمالي التكمفة‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫‪ :3-3-2‬حسب طبٍعت انُشاط ‪: Activity Nature‬‬

‫تصنؼ التكاليؼ مف ىذه الزاكية حسب طبيعة النشاط كالكظائؼ التقميدية في المنشأة إلى‪:‬‬

‫أ – تكاليؼ اإلنتاج ‪ :Product Costs‬كتشمؿ جميع عناصر التكاليؼ المرتبطة بالعممية اإلنتاجية بشكؿ‬
‫مباشر أك غير مباشر‪.‬‬

‫ب – مصاريؼ البيع كالتكزيع (مصاريؼ التسكيؽ) ‪ :selling and administrative expenses‬كتشمؿ‬

‫جميع النفقات الخاصة بمرحمة التسكيؽ مف مكاد كأجكر كنفقات دعاية كاعالف‪ ,‬مصاريؼ نقؿ كتكزيع‬
‫كاستيالكات خاصة باألصكؿ الثابتة العائدة لمراكز الخدمات التسكيقية‪.‬‬

‫ج – المصاريؼ اإلدارية كالتمكيمية ‪ : Administrative Costs‬كتشمؿ ركاتب كأجكر العاممييف اإلدارييف‬

‫كفكائد الديكف كايجار المباني اإلدارية كاستيالكات األصكؿ الثابتة‪ ,‬كغيرىا مف المصاريؼ المتعمقة‬
‫بالنشاط اإلدارم في المنشأة‪.‬‬

‫‪ :4-3-2‬حسب عاللخها بانفخشة انًحاسبٍت ‪:Accounting Period‬‬

‫تقسـ التكاليؼ حسب عالقتيا بالفترة المحاسبية إلى مجمكعتيف‪:‬‬

‫آ – المصاريؼ اإليرادية ‪ : Earning Expenses‬كىي عناصر التكمفة التي تدفع مقابؿ الحصكؿ عمى‬

‫السمع كالخدمات التي تستيمؾ في العممية اإلنتاجية كتستفيد منيا الفترة المحاسبية التي أنفقت خالليا‪,‬‬
‫كيتحقؽ مقابميا إيراد في الفترة نفسيا‪.‬‬

‫ب – المصاريؼ الرأسمالية ‪ : Capital Expenses‬كتتمثؿ في تكمفة ما تشتريو المنشأة مف أصكؿ ثابتة‬

‫تستفيد منيا أكثر فترة محاسبية‪ ,‬كلذلؾ يترتب تكزيع تكمفتيا عمى عدد مف الفترات المحاسبية بما يتناسب‬
‫مع العمر اإلنتاجي ليذه األصكؿ‪.‬‬

‫‪ :5-3-2‬حصُف انخكانٍف ألغشاض احخار انمشاساث ‪: Costs for decision-making purposes‬‬

‫باإلضافة إلى التصنيفات المختمفة لمتكاليؼ مف كجية النظر المحاسبية كتكاليؼ اإلنتاج أك تكاليؼ‬
‫زمنية‪ ,‬فقد اىتـ المحاسبكف اإلداريكف أيضان بتكظيؼ المفاىيـ االقتصادية في تصنيؼ التكاليؼ‪ .‬إذ تحتاج‬
‫عممية اتخاذ الق اررات في بعض األحياف إلى االعتماد عمى مفاىيـ خاصة لمتكمفة تعطي متخذ القرار‬

‫‪26‬‬
 ‫معمكمات أكثر مالءمة التخاذ ق ارره‪ .‬كيمكف في ىذا المجاؿ تمييز المفاىيـ التالية لمتكمفة‪:‬‬

‫آ ‪ -‬تكمفة الفرصة البديمة ‪: Opportunity costs‬‬

‫عند كجكد أكثر مف بديؿ أماـ متخذ الق ارر‪ ,‬كبعد تحميؿ تمؾ البدائؿ بطريقة نظامية‪ ,‬فإف متخذ القرار‬
‫باستطاعتو أف يختار أحد ىذه البدائؿ كاستبعاد البدائؿ األخرل مف الدراسة كالتحميؿ‪ .‬لذلؾ فإف تكمفة‬
‫الفرصة البديمة تعرؼ بأنيا تكمفة الفرصة التي تـ فقدىا (الفرصة الضائعة) نتيجة اتخاذ قرار باستخداـ‬
‫بديؿ آخر‪ ,‬فيي تمثؿ المنافع أك اإليرادات المفقكدة (غير المتحققة) ألفضؿ بديؿ يأتي بعد البديؿ الذم تـ‬
‫اختياره‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)1-2‬‬

‫ترغب إحدل المنشآت في إنتاج منتج جديد‪ ,‬كىناؾ ثالثة بدائؿ متاحة أماميا‪ ,‬عمييا االختيار مف بينيا‪,‬‬
‫تتمثؿ اإليرادات كالتكاليؼ لكؿ منتج كما يمي‪:‬‬

‫ع‬ ‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػاف‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫‪1,500,000‬‬ ‫‪1,200,000‬‬ ‫إيرادات‬
‫‪400,000‬‬ ‫‪800,000‬‬ ‫‪700,000‬‬ ‫تكاليؼ‬

‫كالتخاذ قرار بإنتاج منتج محدد‪ ,‬يجب معرفة صافي الربح مف كؿ بديؿ‪:‬‬

‫ع‬ ‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػاف‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫‪1,500,000‬‬ ‫‪1,200,000‬‬ ‫إيرادات‬
‫(‪)400,000‬‬ ‫(‪)800,000‬‬ ‫(‪)700,000‬‬ ‫تكاليؼ‬
‫‪600,000‬‬ ‫‪700,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫صافي الربح‬

‫كبالتالي ستختار المنشأة إنتاج (ص) حيث يحقؽ أعمى ربح صافي (‪ 700,000‬ؿ‪.‬س)‪ .‬كالسؤاؿ ما ىي‬
‫تكمفة الفرصة البديمة الختيار ىذا البديؿ‪ .‬فتكمفة الفرصة البديمة ىي قيمة العائد مف أفضؿ بديؿ تالي‬
‫متاح‪ ,‬كمف خالؿ البيانات في المثاؿ السابؽ‪ ,‬نجد أف أفضؿ بديؿ تالي ىك (ع)‪ ,‬كحيث أف صافي الربح‬
‫مف ىذا البديؿ يبمغ ‪ 600,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬فإف تكمفة الفرصة البديمة تبمغ ‪ 600,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كتكمفة الفرصة‬
‫البديمة الختيار المنتج (ع) تبمغ ‪ 500,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬ىي العائد مف البديؿ التالي (س)‪.‬‬

‫كيمكف الكصكؿ إلى تقييـ أفضؿ مف خالؿ معرفة صافي الربح الحقيقي الذم يساكم صافي الربح‬

‫‪27‬‬
 ‫المحاسبي مطركحا منو تكمفة الفرصة البديمة‪:‬‬

‫ع‬ ‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪600,000‬‬ ‫‪700,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫الربح المحاسبي‬
‫يخصـ (تكمفة الفرصة البديمة) (‪)700,000( )600,000( )700,000‬‬
‫(‪)100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫(‪)200,000‬‬ ‫الربح (الخسارة) الحقيقي‬

‫كبالتالي فإنو يجب عمى المنشأة إنتاج (ص)‪ ,‬كفي حاؿ كؿ القرار غير ذلؾ ستككف النتيجة‪:‬‬

‫‪ )1‬إنتاج (ع) سيؤدم إلى فقداف ‪ 100,000‬ؿ‪.‬س مقارنة بإنتاج (ص)‪.‬‬

‫‪ )2‬إنتاج (س) سيؤدم إلى فقداف ‪ 200,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬مقارنة بإنتاج (ص)‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)2-2‬‬

‫يفكر أحمد في استثمار أمكالو عف طريؽ شراء أرض بيدؼ إقامة مشركع تجارم‪ .‬كلكف كبدالن مف شراء‬
‫أرض فإف لدل أحمد خيار في إيداع أمكالو في أحد المصارؼ مقابؿ الحصكؿ عمى فكائد دكرية‪ .‬كبالتالي‬
‫عند قياـ أحمد بشراء األرض‪ ,‬فستككف تكمفة الفرصة البديمة ىي عبارة عف اإليرادات التي كاف مف‬
‫المتكقع الحصكؿ عمييا نتيجة الفكائد الدكرية فيما لك قرر إيداع أمكالو في المصرؼ‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)3-2‬‬

‫يعمؿ محمكد لدل إحدل الشركات بأجر شيرم مقداره ‪ 100,000‬ؿ‪.‬س‪ .‬كيفكر محمكد حاليان في العكدة‬
‫إلى الجامعة كمتابعة تحصيمو العممي‪ .‬بالتالي فإف مبمغ األجر الشيرم الضائع البالغ ‪ 100,000‬ؿ‪.‬س‬
‫يمثؿ تكمفة فرصة بديمة مقابؿ الحصكؿ عمى تعميمو العالي‪.‬‬
‫مما سبؽ يمكف أف نستنتج أنو مف خصائص تكمفة الفرصة البديمة‪:‬‬

‫‪ )1‬ال تظير في السجالت كالدفاتر المحاسبية ألنيا مفيكـ اقتصادم‪.‬‬

‫‪ )2‬ترتبط بكجكد عدة بدائؿ‪.‬‬
‫‪ )3‬مالئمة التخاذ الق اررات‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫ب – التكاليؼ التفاضمية ‪: Differential Costs‬‬

‫تعرؼ التكاليؼ التفاضمية بأنيا مقدار اختالؼ التكمفة مابيف بديؿ كآخر عندما يككف أماـ اإلدارة عدة‬
‫بدائؿ تجرم المقارنة بينيا الختيار البديؿ األفضؿ‪ ,‬كمف جية أخرل فإف التكاليؼ المترتبة عمى كؿ ىذه‬
‫البدائؿ قد يككف بينيا تماثؿ في بعض العناصر‪ ,‬كقد تختمؼ في عناصر أخرل‪.‬‬

‫فإذا تساكت تكاليؼ عنصر معيف لبديميف فإف تكاليؼ ىذا العنصر ال تؤثر في اتخاذ القرار‪ ,‬كلذلؾ فإف‬
‫استبعاد تكاليؼ ىذا العنصر مف بيانات البديميف ال تؤثر في عممية اتخاذ الق اررات‪ .‬كقد يككف ىناؾ‬
‫عناصر تختمؼ تكمفتيا مف بديؿ آلخر‪ ,‬كفي ىذه الحالة فإف الفرؽ بيف تكاليؼ ىذا العنصر في كؿ مف‬
‫البديميف يمثؿ تكاليؼ تفاضمية تؤخذ بعيف االعتبار التخاذ قرار المفاضمة بيف البديميف‪ ,‬حيث يمكف أف‬
‫تككف التكاليؼ التفاضمية تكاليفان ثابتة أك تكاليفان متغيرة‪ .‬فمثالن‪ ,‬لك قررت إحدل الشركات زيادة اإلنتاج‪,‬‬
‫فإف ىذا اإلجراء سيؤدم إلى زيادة إجمالي التكاليؼ المتغيرة في األجؿ القصير‪ ,‬كفي ىذه الحالة ستككف‬
‫التكا ليؼ المتغيرة تكاليؼ تفاضمية‪ .‬كيجب أف تتـ مقارنة التكاليؼ التفاضمية مع اإليراد التفاضمي لتحديد‬
‫أم القرار األفضؿ مف حيث الربحية‪ ,‬ذلؾ أف الفرؽ مابيف اإليرادات تعتبر أيضان إيرادات تفاضمية‬
‫‪.Differential revenue‬‬

‫أيضا بالتكاليؼ اإلضافية ‪ ,Incremental cost‬كلكف كعمى الرغـ مف أف‬

‫كتُعرؼ التكاليؼ التفاضمية ن‬
‫التكمفة اإلضافية مف الناحية الفنية يجب أف تشير فقط إلى الزيادة في التكمفة مف بديؿ كاحد إلى آخر‪ ,‬إال‬
‫أنو ينبغي اإلشارة إلى النقصاف في التكمفة بتكاليؼ منخفضة‪ .‬لذلؾ يمكف القكؿ بأف مصطمح التكمفة‬
‫التفاضمية ىك مصطمح أكسع‪ ,‬يشمؿ كالن مف الزيادات في التكاليؼ (التكاليؼ اإلضافية) كانخفاض‬
‫التكاليؼ (التكاليؼ التنازلية) بيف البدائؿ‪.‬‬

‫مثاؿ(‪:)4-2‬‬

‫تفكر إحدل الشركات في تغيير طريقة تكزيع مبيعاتيا مف خالؿ االنتقاؿ مف البيع عبر الككالء إلى البيع‬
‫عف طريؽ شبكة مف نقاط البيع المتنكعة‪ .‬كتتـ مقارنة كؿ مف التكاليؼ كاإليرادات الحالية مع التكاليؼ‬
‫كاإليرادات المتكقعة كما يمي‪:‬‬

‫‪29‬‬
 ‫اإليراد‬ ‫المبيعات المتكقعة عبر‬ ‫مبيعات‬ ‫البياف‬

‫(التكاليؼ) التفاضمية‬ ‫نقاط البيع‬ ‫الككالء التفاضمية‬

‫‪211,111‬‬ ‫‪1,211,111‬‬ ‫‪1,111,111‬‬ ‫اإليرادات‬

‫‪100,000‬‬ ‫‪700,000‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫تكمفة البضاعة المباعة‬

‫(‪)25,000‬‬ ‫‪75,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫مصاريؼ اإلعالف‬

‫‪25,000‬‬ ‫‪75,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫مصاريؼ عمكلة‬

‫‪0‬‬ ‫‪25,000‬‬ ‫‪25,000‬‬ ‫مصاريؼ أخرل‬

‫‪111,111‬‬ ‫‪875,111‬‬ ‫‪775,111‬‬ ‫مجمكع المصاريؼ‬

‫‪111,111‬‬ ‫‪325,111‬‬ ‫‪225,111‬‬ ‫الدخؿ التشغيمي‬

‫يالحظ مف الجدكؿ السابؽ‪ ,‬أف الشركة نتيجة القرار الجديد ستحقؽ إيرادات تفاضمية مقدارىا‬
‫‪200,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كما أنو سيترتب عمييا تكاليؼ تفاضمية مقدارىا ‪100,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كالنتيجة فإف الشركة‬
‫ستحقؽ دخؿ تشغيمي إيجابي بمقدار ‪100,000‬ؿ‪.‬س نتيجة االقتراح الجديد‪.‬‬

‫ج – التكاليؼ الغارقة ‪: Sunk costs‬‬

‫تعتبر التكاليؼ الغارقة تكاليؼ تاريخية حدثت في الفترات المالية الماضية‪ ,‬فيي تكاليؼ مضت كتمت كال‬
‫اء بق اررات حالية أك مستقبمية‪ .‬كيفيد مفيكـ التكاليؼ الغارقة‬
‫يمكف الرجكع إلييا كال يمكف التأثير عمييا سك ه‬
‫في كثير مف الق اررات الخاصة المرتبطة مثالن باستبداؿ أصكؿ ثابتة‪ ,‬فاألصكؿ الثابتة تسجؿ في الدفاتر‬
‫بالقيمة الدفترية‪ ,‬كعندما يتـ التفكير باستبداؿ أم أصؿ قديـ بأصؿ جديد فغالبان ما تككف قيمة األصؿ‬
‫السكقية أقؿ مف قيمتو الدفترية‪ ,‬كالفرؽ في ىذه الحالة بيف القيميتيف تعتبر تكمفة غارقة يجب أال تؤثر في‬
‫قرار استبداؿ األصؿ‪ .‬لذلؾ فإف التكاليؼ الغارقة تعتبر تكاليؼ غير مالئمة التخاذ الق اررات المستقبمية‪,‬‬
‫كتقتصر الفائدة منيا في التدقيؽ فييا كاستخداميا في تكقع التكاليؼ المستقبمية كتقديرىا‪ ,‬كال تدخؿ‬
‫التكاليؼ الغارقة في مجاؿ المفاضمة بيف البدائؿ التخاذ الق اررات المستقبمية‪.‬‬

‫‪31‬‬
 ‫‪ :6-3-2‬حصُف انخكانٍف ألغشاض انشلابت‪:‬‬

‫كيمكف التمييز في ىذا المجاؿ بيف نكعيف مف التكاليؼ‪:‬‬

‫آ – تكاليؼ قابمة لمرقابة ‪: Controllable costs‬‬

‫كىي التكاليؼ التي يمكف لممسؤكؿ عنيا التأثير فييا كامكانية تخفيضيا‪ .‬كتتكقؼ القابمية لمرقابة عمى‬
‫المستكل اإلدارم في المنشأة‪ ,‬فبعض التكاليؼ التي تككف غير قابمة لمرقابة عند مستكل إدارم معيف‬
‫تصبح قابمة لمرقابة عند مستكل إدارم أعمى‪.‬‬

‫ب – تكاليؼ غير قابمة لمرقابة ‪:Uncontrollable costs‬‬

‫كىي التكاليؼ التي ال يككف لمستكل إدارم معيف إمكانية التأثير عمييا‪ ,‬كىكذا فعند كؿ مستكل مف‬
‫مستكيات اإلدارة تككف ىناؾ تكاليؼ قابمة لمرقابة كقد يككف ىناؾ تكاليؼ غير قابمة لمرقابة ألنيا خاضعة‬
‫لرقابة مستكيات إدارية أخرل‪.‬‬

‫‪ :4 – 2‬التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‪:‬‬

‫تعتبر معمكمات التكاليؼ أحد أىـ العكامؿ المؤثرة في اتخاذ الق اررات اإلدارية‪ ,‬ذلؾ أف نجاح عممية اتخاذ‬
‫الق اررات اإلدارية يستند إلى مدل تكافر معمكمات مالئمة ترتبط بالتكاليؼ كاإليرادات المتكقعة لكؿ منيا‪.‬‬
‫كلذلؾ فإف عمى المحاسب اإلدارم أف يككف حريصان عند التعامؿ مع عناصر التكاليؼ المختمفة بصدد‬
‫إبداء الرأم الفني الالزـ لمساعدة إدارة المنشأة التخاذ القرار المناسب‪ ,‬كيتجمى ذلؾ مف خالؿ التعامؿ مع‬
‫بنكد كعناصر التكاليؼ المالئمة لممكقؼ اإلدارم المعيف‪ .‬كتعتبر التكاليؼ مالئمة التخاذ القرار إذا أمكف‬
‫تفادييا‪ ,‬أم بمعنى استبعادىا (كميان أك جزئيان) كنتيجة الختيار بديؿ معيف دكف البدائؿ األخرل عند اتخاذ‬
‫قرار معيف‪.‬‬

‫اء أقامت بتصنيع أحد األجزاء داخؿ‬

‫فعمى سبيؿ المثاؿ‪ ,‬تكمفة إيجار المصنع سكؼ تتحمميا المنشأة سك ه‬
‫المنشأة‪ ,‬أـ قامت بشرائيا مف الخارج‪ ,‬كلذلؾ فإف تكمفة اإليجار ىنا غير مؤثرة في قرار المفاضمة بيف‬
‫شراء أك تصنيع ىذا الجزء‪ ,‬كبالتالي فيي غير مالئمة ليذا القرار‪ ,‬كلكنيا قد تككف مالئمة لقرار آخر‪,‬‬
‫فمثالن‪ ,‬لك أف الشركة تفكر في ش ارء مبنى ألحد المصانع العائدة ليا فإف تكمفة اإليجار ىنا تكمفة مالئمة‬

‫‪31‬‬
‫التخاذ الق اررات‪ .‬كبشكؿ عاـ يمكف اعتبار التكاليؼ مالئمة التخاذ الق اررات إذا أمكف االستناد إلييا في‬
‫التنبؤ بالتكاليؼ المستقبمية‪ ,‬كأف تختمؼ مف بديؿ آلخر‪.‬‬

‫‪ :5 – 2‬محتكل قائمة الدخؿ مف منظكر المحاسبة المالية كمحاسبة التكاليؼ‪:‬‬

‫تستند المحاسبة المالية إلى مدخؿ التكمفة الكمية في إعداد قائمة الدخؿ ألغراض التسعير كتحديد صافي‬
‫الربح الخاضع لمضريبة كتقييـ مخزكف آخر الفترة‪ ,‬كمف المعركؼ أف قائمة الدخؿ تتضمف جميع‬
‫المصاريؼ كاإليرادات المتحققة خالؿ الدكرة المالية كفؽ أساس االستحقاؽ‪ ,‬فيي تظير نتيجة نشاط‬
‫المنشأة مف ربح أك خسارة‪ .‬كلتحقيؽ أكبر قدر مف الفائدة مف إعداد قائمة الدخؿ فإنو يراعى عند إعدادىا‬
‫إظيار المراحؿ المختمفة لتحقؽ الربح‪ ,‬حيث يتـ فصؿ األرباح المتحققة عف النشاط الرئيسي لممنشأة عف‬
‫األنشطة األخرل غير الرئيسية التي تمارسيا‪ ,‬كبالتالي فيي تمد جميع األطراؼ الميتمة بيا بالمعمكمات‬
‫الالزمة مف أجؿ اتخاذ الق اررات السميمة أك مف أجؿ االطمئناف عف كضع المنشأة في السكؽ‪.‬‬

‫كتأخذ قائمة الدخؿ مف منظكر المحاسبة المالية الشكؿ التالي مع مالحظة أنيا تعد بحسب أسمكب الجرد‬
‫المتبع (دكرم أك مستمر)‪:‬‬

‫‪32‬‬
 ‫قائمة الدخؿ حسب نظاـ الجرد الدكرم(النيائي)‬

‫البيػػػػػػػػاف‬ ‫جزئي‬ ‫جزئي‬ ‫كمي‬

‫مبيعات‬ ‫××××‬
‫يطرح‪:‬‬
‫مر‪ .‬كمسمكحات المبيعات‬ ‫(×××)‬
‫مصركؼ حسـ ممنكح‬ ‫(×××)‬
‫= صافي المبيعات‬ ‫××××‬
‫يطرح‪:‬‬
‫تكمفة بضاعة مباعة‪:‬‬
‫مخزكف سمعي أكؿ المدة ‪/01/01‬‬ ‫××××‬
‫‪ +‬صافي المشتريات‪:‬‬
‫مشتريات‬ ‫×××‬
‫(‪ )-‬مر‪ .‬كمسمكحات مشتريات‬ ‫(×××)‬
‫(‪ )-‬حسـ مكتسب‬ ‫(×××)‬
‫‪ +‬مصاريؼ الشراء‬ ‫×××‬
‫= صافي تكمفة المشتريات‬ ‫××××‬
‫= تكمفة بضاعة متاحة لمبيع‬ ‫××××‬
‫يطرح ‪ :‬المخزكف السمعي آخر المدة ‪/12/31‬‬ ‫(×××)‬
‫= تكمفة البضاعة المباعة‬ ‫(××××)‬
‫= مجمؿ الربح‬ ‫××××‬
‫يطرح‪ :‬المصاريؼ التشغيمية‪:‬‬
‫مصاريؼ بيع كتكزيع‬ ‫(×××)‬
‫مصاريؼ إدارية كمالية‬ ‫(×××)‬
‫صافي الدخؿ التشغيمي‬ ‫×××‬
‫يضاؼ‪ :‬إيرادات أخرل غير تشغيمية‬
‫يطرح‪ :‬مصاريؼ كخسائر غير تشغيمية‬ ‫(×××)‬
‫الدخؿ غير التشغيمي‬ ‫×××‬

‫‪33‬‬
 ‫صافي الربح قبؿ الفكائد كالضرائب‬ ‫××××‬
‫يطرح‪ :‬الفائدة المدينة‬ ‫(×××)‬
‫صافي الربح قبؿ الضريبة‬ ‫××××‬
‫يطرح‪ :‬الضريبة‬ ‫(×××)‬
‫صافي الربح (الخسارة)‬ ‫××××‬

‫أما قائمة الدخؿ مف منظكر محاسبة التكاليؼ فال تختمؼ عف قائمة الدخؿ مف منظكر المحاسبة المالية‪,‬‬
‫إال في القسـ الخاص بحساب تكمفة البضاعة المباعة‪:‬‬

‫البيػػػػػػػػاف‬ ‫جزئي‬ ‫جزئي‬ ‫كمي‬

‫تكمفة بضاعة مباعة‪:‬‬
‫مخزكف سمعي تاـ الصنع أكؿ المدة‪1/1 /‬‬ ‫××××‬
‫مشتريات‬ ‫×××‬
‫‪ -‬مر‪ .‬مشتريات‬ ‫(×××)‬
‫(‪ )-‬حسـ مكتسب‬ ‫(×××)‬
‫‪ +‬مصاريؼ الشراء‬ ‫×××‬
‫= تكمفة البضاعة المصنكعة خالؿ الفترة‬ ‫××××‬
‫تكمفة بضاعة متاحة لمبيع‬ ‫××××‬
‫يطرح ‪ :‬المخزكف السمعي تاـ الصنع آخر المدة‬ ‫(×××)‬
‫= تكمفة البضاعة المباعة‬ ‫(××××)‬

‫‪34‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‬

‫‪ .1‬فمكح‪ ,‬صافي‪ ,‬ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪,‬‬

‫منشكرات جامعة دمشؽ‪.‬‬

‫‪ .2‬قممي‪ ,‬يحيى أحمد مصطفى‪" ,2003 ,‬أساليب المحاسبة اإلدارية لمقادة اإلدارييف كغير التجارييف"‪,‬‬
‫الطبعة األكلى‪ ,‬إيتراؾ لمطباعة كالنشر كالتكزيع‪ ,‬القاىرة‪.‬‬
‫‪ .3‬مرعي‪ ,‬عبد الحي كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2000 ,‬المحاسبة اإلدارية – أساسيات التخطيط كاتخاذ الق اررات‬
‫كالرقابة كتقييـ األداء"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .4‬يكسؼ‪ ,‬أحمد كآخركف‪" ,2018 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬الطبعة األكلى‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة‬

‫القاىرة‪.‬‬

‫‪1. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial‬‬
‫‪Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫تماريف الفصؿ الثاني‪:‬‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ الثابتة ىي التكاليؼ التي ال يتغير مجمكعيا مع تغير حجـ النشاط‬ ‫‪1‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ المتغيرة ىي التكاليؼ التي يتغير مجمكعيا مع تغير حجـ النشاط‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ تفاضمية ىي التكاليؼ التي تبقى ثابتة ما بيف بديؿ كآخر‬ ‫‪3‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ التفاضمية تكاليؼ مالئمة التخاذ الق اررات‬ ‫‪4‬‬

‫‪‬‬ ‫تكمفة الفرصة البديمة تكاليؼ ترتبط بكجكد بدائؿ‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ الغارقة ىي تكاليؼ تاريخية يمكف تجنبيا‬ ‫‪6‬‬

‫‪‬‬ ‫يعتبر الفاقد الصناعي تكاليؼ مستنفذة ال يقابميا منفعة‬ ‫‪7‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ غير المستنفذة تظير في قائمة الدخؿ‬ ‫‪8‬‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬تصنؼ التكاليؼ مف حيث عالقتيا بكحدة المنتج إلى‪:‬‬

‫‪ .B‬إيرادية كرأسمالية‪.‬‬ ‫‪ .A‬مباشرة كغير مباشرة‪.‬‬
‫‪ .D‬قابمة لمرقابة كغير قابمة لمرقابة‪.‬‬ ‫‪ .C‬متغيرة كثابتة كشبو متغيرة‪.‬‬

‫‪ -2‬تصنؼ التكاليؼ مف حيث عالقتيا بحجـ النشاط إلى‪:‬‬

‫‪ .B‬إيرادية كرأسمالية‪.‬‬ ‫‪ .A‬مباشرة كغير مباشرة‪.‬‬
‫‪ .D‬قابمة لمرقابة كغير قابمة لمرقابة‪.‬‬ ‫‪ .C‬متغيرة كثابتة كشبو متغيرة‪.‬‬

‫‪ -3‬مف التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‪:‬‬

‫‪ .B‬تكمفة الفرصة البديمة‪.‬‬ ‫‪ .A‬التكاليؼ التفاضمية‪.‬‬
‫‪ A .D‬ك ‪.B‬‬ ‫‪ .C‬التكاليؼ الغارقة‪.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصؿ الثالث‪ :‬دراسة كتحميؿ سمكؾ عناصر التكاليؼ‬
‫عنكاف المكضكع‪ :‬دراسة كتحميؿ سمكؾ عناصر التكاليؼ ‪study and Analysis of Costs Behavior‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬
‫التكاليؼ المتغيرة ‪ ,Variable Costs‬التكاليؼ الثابتة ‪ ,Fixed Costs‬التكاليؼ شبو المتغيرة ‪Semi – Variable‬‬
‫‪ ,Costs‬التكاليؼ المتدرجة ‪ , Step Costs‬التكاليؼ المختمطة ‪ ,Mixed cost‬طريقة أعمى كأدنى مستكل نشاط‬
‫‪.The high - low Method‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬

‫يشير مصطمح سمكؾ التكمفة إلى كيفية تفاعؿ التكمفة أك تغييرىا مع حدكث تغييرات في مستكل النشاط‪ ,‬كلذلؾ يمكف‬
‫القكؿ بأف فيـ سمكؾ عناصر التكمفة يعتبر حجر الزاكية بالنسبة لمممارسة العممية لممحاسبة اإلدارية‪ ,‬إذ يعتبر نقطة‬
‫البداية بالنسبة التخاذ الق اررات المختمفة داخؿ المنشآت‪ ,‬كما أف فيـ تصرفات التكمفة يساعد في التنبؤ بالتكاليؼ التي‬
‫ستككف في ظؿ ظركؼ التشغيؿ المختمفة‪ ,‬ذلؾ أف اتخاذ قرار دكف فيـ كامؿ لسمكؾ التكاليؼ قد يؤدم إلى حدكث‬
‫بناء عميو‪ ,‬نتعرض في ىذا الفصؿ إلى دراسة كتحميؿ سمكؾ عناصر التكاليؼ لكؿ مف التكاليؼ‬ ‫مشكالت عديدة‪ .‬ن‬
‫المتغيرة كالتكاليؼ الثابتة كالتكاليؼ شبو المتغيرة‪ ,‬كمف ثـ ننتقؿ لدراسة طرؽ الفصؿ مابيف التكاليؼ المتغيرة كالتكاليؼ‬
‫الثابتة في التكاليؼ المختمطة‪ ,‬كنختـ الفصؿ بالتعرؼ إلى كيفية إعداد قائمة الدخؿ الحدية استنادان إلى دراستنا لسمكؾ‬
‫عناصر التكاليؼ‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬التمكف مف تحميؿ التكاليؼ المتغيرة‪.‬‬

‫‪ .2‬التمكف مف تحميؿ التكاليؼ الثابتة‪.‬‬
‫‪ .3‬التمكف مف تحميؿ التكاليؼ شبو المتغيرة‪.‬‬
‫‪ .4‬استيعاب التكاليؼ المختمطة كالقدرة عمى تحميميا‪.‬‬
‫‪ .5‬التمكف مف استخداـ طرؽ فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة (المختمطة)‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 3‬تحميؿ التكاليؼ المتغيرة‪Variable Costs Analysis.‬‬
‫‪ :2 – 3‬تحميؿ التكاليؼ الثابتة‪Fixed Costs Analysis .‬‬
‫‪ :3 – 3‬تحميؿ التكاليؼ شبو المتغيرة أك شبو الثابتة‪Semi – Variable or Fixed Costs Analysis .‬‬
‫‪ :4 – 3‬طرؽ فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة (المختمطة)‪Methods of separating .‬‬
‫‪the fixed part from the variable part in the semi-variable costs‬‬
‫‪ :5 – 3‬سمكؾ عناصر التكاليؼ كقائمة الدخؿ الحدية‪Cost behavior and Marginal income statement .‬‬

‫‪37‬‬
 ‫‪ :1 – 3‬تحميؿ التكاليؼ المتغيرة‪:‬‬
‫كىي التكاليؼ التي تتغير بتغير حجـ النشاط في المنشأة‪ ,‬كتتمثؿ العالقة بينيما بعالقة طردية‪ ,‬أم أف‬
‫التكاليؼ المتغيرة تتغير مع تغير حجـ النشاط بنفس االتجاه‪ ,‬لذلؾ فإف ىذه التكاليؼ تنعدـ تمامان عند‬
‫تكقؼ النشاط‪ ,‬كيمكف تمثيؿ العالقة مابيف حجـ النشاط كالتكاليؼ المتغيرة باعتبار أف حجـ النشاط يعتبر‬
‫متغي انر مستقالن‪ ,‬كالتكاليؼ المتغيرة تعد متغي انر تابعان‪ ,‬كذلؾ كما يمي‪:‬‬
‫ص=ب×س‬
‫حيث أف‪:‬‬

‫ص = مجمكع التكاليؼ المتغيرة‪.‬‬

‫ب = معدؿ التغير (أك نصيب الكحدة الكاحدة مف التكاليؼ المتغيرة)‪.‬‬
‫س = حجـ النشاط‪.‬‬
‫كىذا يعني لك أف حجـ النشاط ازداد بمعدؿ ‪ %20‬فإف إجمالي التكاليؼ المتغيرة سكؼ تزداد بنسبة ‪%20‬‬
‫أيضان‪ ,‬مثاؿ ذلؾ تكمفة صناعة أجزاء السيارات سكؼ تزداد بنسبة ‪ %20‬فيما لك أف إنتاج السيارات ازداد‬
‫بنسبة ‪ .%20‬كلتكضيح ىذه الفكرة نأخذ المثاؿ التالي‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)1-3‬‬

‫بفػػرض أف الكحػػدة مػػف المن ػتج تحتػػاج إلػػى م ػكاد أكليػػة بقيمػػة ‪ 10‬ؿ‪ .‬س‪ ,‬كبالتػػالي فػػإف حجػػـ ىػػذه التكمفػػة‬
‫يككف‪:‬‬

‫نسبة تغير‬ ‫إجمالي التكمفة‬ ‫تكمفة الكحدة‬ ‫نسبة تغير‬ ‫حجـ النشاط‪/‬‬
‫إجمالي التكمفة‬ ‫المتغيرة‪ /‬ؿ‪ .‬س‬ ‫الكاحدة المتغيرة‬ ‫حجـ النشاط‬ ‫كحدات‬
‫المتغيرة‬

‫صفر‬ ‫‪10‬‬ ‫صفر‬

‫‪5,000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪ 511‬كحدة‬

‫‪% 50‬‬ ‫‪7,500‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪ 751‬كحدة‬

‫‪% 100‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫‪ 1,111‬كحدة‬

‫‪38‬‬
 ‫‪%200‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪%200‬‬ ‫‪ 1,511‬كحدة‬
‫كيمكف تمثيؿ التكاليؼ المتغيرة بيانيان كما يمي‪:‬‬

‫الشكل [‪ ]1-3‬سلوك التكاليف المتغيرة‬

‫كبناء عمى ذلؾ‪ ،‬يمكف فإف التكاليؼ المتغيرة تتميز بما يمي‪:‬‬
‫‪ .1‬تتغير إجمالي التكمفة مف العنصر بنفس نسبة تغير حجـ النشاط‪.‬‬
‫‪ .2‬نصيب كحدة النشاط مف العنصر ثابتة ال تتغير‪.‬‬
‫‪ .3‬تنعدـ التكمفة المتغيرة عند تكقؼ النشاط‪.‬‬
‫‪ .4‬تتغير التكمفة المتغيرة طردان مع تغير حجـ النشاط‪.‬‬
‫‪ .5‬تخضع لرقابة المستكيات التنفيذية في المنشأة‪.‬‬

‫‪ :2 – 3‬تحميؿ التكاليؼ الثابتة‪:‬‬

‫تتمثؿ التكاليؼ الثابتة بمجمكع األعباء كالمصاريؼ التي ال تتأثر بتغير حجـ النشاط كانما تبقى ثابتة‪ ,‬إذ‬
‫أنيا ترتبط بفترة زمنية معينة كبطاقة إنتاجية محددة لممنشأة‪ ,‬كلذلؾ يطمؽ عمى ىذه التكاليؼ أيضان تعبير‬
‫التكاليؼ الزمنية أك تكاليؼ الطاقة‪ .‬كلكف ىذه التكاليؼ تتغير عمى المدل الطكيؿ بتغير الييكؿ األساسي‬
‫لممنشأة كاختالؼ ظركؼ اإلنتاج أك أية تغيرات تط أر عمى طاقتيا اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)2-3‬‬

‫بفرض أف إحدل شركات السيارات تستأجر مبنى لممصنع بمبمغ ‪ 600,000‬ؿ‪ .‬س سنكيان‪ ,‬كالمطمكب‬
‫دراسة سمكؾ ىذا العنصر مع أحجاـ مختمفة‪:‬‬

‫نصيب الكحدة مف‬ ‫إجمالي التكاليؼ‬ ‫حجـ النشاط‪ /‬سيارة‬

‫التكاليؼ الثابتة‬ ‫الثابتة‬

‫غير معرؼ‬ ‫‪600,000‬‬ ‫صفر‬

‫‪600‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫‪1,000‬‬
‫‪300‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫‪2,000‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫‪3,000‬‬
‫كيأخذ الخط الذم يمثؿ مجمكع التكاليؼ الثابتة بيانيان شكؿ خط مستقيـ مكازم لممحكر الذم يمثؿ حجـ‬
‫النشاط‪ ,‬كما في الشكؿ التالي‪:‬‬

‫الشكل [‪ ]2-3‬سلوك التكاليف الثابتة‬

‫كمما تقدـ نستنتج أف التكاليؼ الثابتة تتصؼ بما يمي‪:‬‬

‫‪ .1‬ال تتغير إجمالي التكمفة الثابتة مع تغير حجـ النشاط (في حدكد الطاقة المتاحة)‪.‬‬
‫‪ .2‬نصيب الكحدة الكاحدة مف التكاليؼ الثابتة متغير‪.‬‬
‫‪ .3‬يتغير نصيب الكحدة عكسيان مع تغير حجـ النشاط (عندما يزداد حجـ النشاط ينخفض نصيب‬

‫‪41‬‬
 ‫الكحدة الكاحدة كالعكس بالعكس)‪.‬‬
‫‪ .4‬ال تنعدـ التكاليؼ الثابتة عند تكقؼ النشاط‪.‬‬
‫‪ .5‬تخضع التكاليؼ الثابتة لرقابة اإلدارة العميا حيث تنشأ بقرار مف اإلدارة العميا‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)3-3‬‬

‫تكفرت لديؾ البيانات المتعمقة بالتكاليؼ لدل إحدل الشركات‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬ ‫التكاليؼ المتغيرة‬ ‫البياف‬

‫اإلجمالية‬

‫‪ 4,500,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪ 6,500,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫عند إنتاج ‪ 20,000‬كحدة‬

‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب التكاليؼ المتغيرة كالتكاليؼ الثابتة بفرض أف الشركة قررت إنتاج ‪ 25,000‬كحدة‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب التكاليؼ المتغيرة كالتكاليؼ الثابتة بفرض أف الشركة قررت إنتاج ‪ 30,000‬كحدة‪.‬‬
‫‪ .3‬حساب التكاليؼ المتغيرة كالتكاليؼ الثابتة بفرض أف الشركة قررت إيقاؼ النشاط‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫‪ – 1‬عند إنتاج ‪ 25,111‬كحدة‪:‬‬

‫أ – بالنسبة لمتكاليؼ المتغيرة‪:‬‬
‫مف خصائص التكاليؼ المتغيرة بأنيا ثابتة بالنسبة لمكحدة الكاحدة‪ ,‬بالتالي فإف نصيب الكحدة كفؽ‬
‫معطيات نص المسألة كتطبيقان لمقانكف‪:‬‬
‫ص=ب×س‬
‫ب = ص ÷ س = ‪ 325 = 20,000 ÷ 6,500,000‬ؿ‪.‬س‪/‬لمكحدة‬
‫كعميو‪ ,‬فإف مجمكع التكاليؼ المتغيرة عند إنتاج ‪ 25,000‬كحدة تحتسب كما يمي‪:‬‬
‫ص=ب×س‬
‫ص = ‪ 8,125,000 = 25,000 × 325‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫ب – بالنسبة لمتكاليؼ الثابتة‪:‬‬
‫مف خصائص التكاليؼ الثابتة بأنيا ثابتة مف حيث مجمكع التكاليؼ الثابتة مما يعني أف إجمالي التكاليؼ‬

‫‪41‬‬
 ‫الثابتة ال يتغير كيساكم ‪ 4,500,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪ – 2‬عند إنتاج ‪ 31,111‬كحدة‪:‬‬

‫ال تختمؼ المعالجة لحساب التكاليؼ الثابتة كالتكاليؼ المتغيرة عما تـ حسابو في الطمب األكؿ مف حيث‬
‫طريقة الحساب‪ ,‬ذلؾ كما يمي‪:‬‬
‫أ – بالنسبة لمتكاليؼ المتغيرة‪:‬‬

‫مف خصائص التكاليؼ المتغيرة بأنيا ثابتة بالنسبة لمكحدة الكاحدة‪ ,‬بالتالي فإف نصيب الكحدة كفؽ‬
‫معطيات نص المسألة كتطبيقان لمقانكف‪:‬‬
‫ص=ب×س‬
‫ب = ص ÷ س = ‪ 325 = 20,000 ÷ 6,500,000‬ؿ‪.‬س‪/‬لمكحدة‬
‫كعميو‪ ,‬فإف مجمكع التكاليؼ المتغيرة عند إنتاج ‪ 30,000‬كحدة تحتسب كما يمي‪:‬‬
‫ص=ب×س‬
‫ص = ‪ 9,750,000 = 30,000 × 325‬ؿ‪.‬س‪( .‬كنالحظ ىنا تغير إجمالي التكاليؼ المتغيرة مع تغير‬
‫حجـ النشاط‪ ,‬مع بقاء نصيب الكحدة الكاحدة مف التكاليؼ المتغيرة ثابت)‪.‬‬
‫ب – بالنسبة لمتكاليؼ الثابتة‪:‬‬

‫مف خصائص التكاليؼ الثابتة بأنيا ثابتة مف حيث مجمكع التكاليؼ الثابتة مما يعني أف إجمالي التكاليؼ‬
‫الثابتة ال يتغير كيساكم ‪ 4,500,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪ – 3‬عند إيقاؼ النشاط‪:‬‬

‫ال تختمؼ المعالجة لحساب التكاليؼ الثابتة كالتكاليؼ المتغيرة عما تـ حسابو في الطمب األكؿ مف حيث‬
‫طريقة الحساب‪ ,‬ذلؾ كما يمي‪:‬‬
‫أ – بالنسبة لمتكاليؼ المتغيرة‪:‬‬
‫مف خصائص التكاليؼ المتغيرة بأنيا ثابتة بالنسبة لمكحدة الكاحدة‪ ,‬بالتالي فإف نصيب الكحدة كفؽ‬
‫معطيات نص المسألة كتطبيقان لمقانكف‪:‬‬
‫ص=ب×س‬
‫ب = ص ÷ س = ‪ 325 = 20,000 ÷ 6,500,000‬ؿ‪.‬س‪/‬لمكحدة‬

‫‪42‬‬
 ‫كعميو‪ ,‬فإف مجمكع التكاليؼ المتغيرة عند إنتاج صفر كحدة [تكقؼ النشاط] تحتسب كما يمي‪:‬‬
‫ص=ب×س‬
‫ص = ‪0 = 0 × 325‬‬
‫ب – بالنسبة لمتكاليؼ الثابتة‪:‬‬

‫مف خصائص التكاليؼ الثابتة بأنيا ثابتة مف حيث مجمكع التكاليؼ الثابتة مما يعني أف إجمالي التكاليؼ‬
‫الثابتة ال يتغير كيساكم ‪ 4,500,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫كيمكف تمخيص حؿ الطمبات السابقة بالجدكؿ التالي‪:‬‬

‫مجمكع‬ ‫مجمكع التكاليؼ نصيب الكحدة‬ ‫نصيب الكحدة‬ ‫مجمكع‬ ‫حجـ النشاط‪/‬‬
‫التكاليؼ‪/‬ؿ‪.‬س‬ ‫مف التكاليؼ‬ ‫الثابتة‪/‬ؿ‪.‬س‬ ‫مف التكاليؼ‬ ‫التكاليؼ‬ ‫بالكحدات‬
‫الثابتة‪/‬ؿ‪.‬س‬ ‫المتغيرة‪/‬ؿ‪.‬س‬ ‫المتغيرة‪/‬ؿ‪.‬س‬

‫‪11,000,000‬‬ ‫‪225‬‬ ‫‪4,500,000‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪6,500,000‬‬ ‫‪20,000‬‬

‫‪12,625,000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪4,500,000‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪8,125,000‬‬ ‫‪25,000‬‬
‫‪14,250,000‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4,500,000‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪9,750,000‬‬ ‫‪30,000‬‬
‫‪4,500,000‬‬ ‫غير معرؼ‬ ‫‪4,500,000‬‬ ‫‪325‬‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬

‫نالحظ مف الجدكؿ السابؽ‪:‬‬

‫‪ .1‬التكاليؼ المتغيرة ثابتة مف حيث نصيب الكحدة كمتغيرة طردان مف حيث المجمكع‪.‬‬
‫‪ .2‬عند تكقؼ النشاط تنعدـ التكاليؼ المتغيرة‪.‬‬
‫‪ .3‬بالنسبة لمتكاليؼ الثابتة فإنيا ثابتة مف حيث المجمكع كمتغيرة عكسان مف حيث نصيب الكحدة‪.‬‬
‫‪ .4‬إف مجمكع التكاليؼ = تكاليؼ متغيرة ‪ +‬تكاليؼ ثابتة‪.‬‬

‫‪ :3 – 3‬تحميؿ التكاليؼ شبو المتغيرة أك شبو الثابتة‪:‬‬

‫كىي التكاليؼ التي تتغير بتغير حجـ النشاط دكف أف يككف تغيرىا بنفس نسبة تغير حجـ النشاط‪ ,‬كال‬
‫تنعدـ ىذه التكاليؼ بتكقؼ النشاط في المنشأة‪ .‬كتتألؼ ىذه التكاليؼ في حقيقة األمر مف جزأيف‪ ,‬جزء‬
‫ثابت كجزء متغير‪ .‬كقد يككف الجزء المتغير أكبر مف الجزء الثابت في بعض األحياف‪ ,‬كقد يتغمب الجزء‬

‫‪43‬‬
‫الثابت عمييا في أحياف أخرل كلذلؾ يطمؽ عمييا البعض في ىذه الحالة تعبير التكاليؼ شبو الثابتة ‪Semi‬‬

‫‪. – Fixed Costs‬‬

‫كرغـ أف جميع مفردات التكاليؼ شبو المتغيرة تتككف بشكؿ أك بآخر مف عنصريف أحدىما ثابت كاآلخر‬
‫متغير فإف حجـ كؿ مف ىذيف العنصريف كسمككيما داخؿ التكمفة شبو المتغيرة يختمؼ مف مفردة إلى‬
‫أخرل‪ .‬كليذا نجد تصنيفات مختمفة لمتكاليؼ شبو المتغيرة‪ ,‬مثؿ التكاليؼ المتدرجة كالتكاليؼ المختمطة‬
‫الخ‪ ..‬كفي كؿ األحكاؿ فإف غالبية نماذج التحميؿ تتطمب تقسيـ التكاليؼ الكمية إلى مجمكعتيف‪ :‬تكاليؼ‬
‫متغيرة كتكاليؼ ثابتة‪ ,‬كبناء عمى ذلؾ فإف األمر يقتضي معالجة التكاليؼ شبو المتغيرة معالجة خاصة‬
‫تتناسب مع كؿ نكع منيما‪.‬‬
‫كألف غالبية أساليب المحاسبة اإلدارية تقكـ عمى تقسيـ التكاليؼ إلى مجمكعتيف‪ :‬ثابتة كمتغيرة فالبد مف‬
‫العمؿ عمى فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة ليتـ في النياية إضافة الجزء‬
‫المتغير مف ىذه التكاليؼ إلى مجمكعة التكاليؼ المتغيرة‪ ,‬كالجزء الثابت إلى مجمكعة التكاليؼ الثابتة‪.‬‬
‫كيكجد العديد مف التكاليؼ التي تحتكم عمى جزأيف ثابت كمتغير كمف أىميا التكاليؼ المتدرجة (السممية)‪,‬‬
‫كالتكاليؼ المختمطة‪.‬‬

‫‪ :1 – 3 – 3‬انخكانٍف انًخذسخت (أو انسهًٍت)‪:‬‬

‫كىي التكاليؼ التي تبقى ثاب تة في حدكد مدل مالئـ لمنشاط‪ ,‬كلكنيا تزيد إذا ما تجاكزنا ىذا المدل‪ .‬فعمى‬
‫سبيؿ المثاؿ‪ ,‬إذا كاف لدينا مشرؼ العماؿ يقكـ باإلشراؼ عمى ‪ /5/‬عماؿ مقابؿ أجر شيرم‬
‫‪50,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬ىذه التكمفة تبقى ثابتة في حدكد العدد المحدد لإلشراؼ‪ ,‬إال أنو كفي حاؿ تـ تكظيؼ‬
‫‪ /6/‬عماؿ فيذا يعني أنو يجب تعييف مشرؼ آخر بنفس األجر كبالتالي يككف مجمكع األجر المدفكع‬
‫‪100,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كيزداد ىذا المبمغ في حاؿ تجاكز عدد العماؿ ‪ /10/‬عماؿ كىكذا‪..‬‬

‫كمثاؿ آخر عمى التكاليؼ المتدرجة (السممية) تكاليؼ إرساؿ الطركد البريدية‪ ,‬كالتي تككف ثابتة في حدكد‬
‫مدل معيف مف الكزف كأف ندفع ‪500‬ؿ‪.‬س مثالن لألكزاف مف ‪ 1‬كغ كحتى ‪ 50‬كغ‪ ,‬ك ندفع ‪700‬ؿ‪.‬س‬
‫لألكزاف مف ‪ 50‬كغ كحتى ‪ 100‬كغ كىكذا عمى شكؿ شرائح مف األكزاف لكؿ شريحة منيا أجر ثابت‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫انشكم [‪ ]4-3‬انخكانٍف انًخذسخت‬

‫كفي الكاقع ال يأخذ تدرج ىذه التكاليؼ نمطان كاحدان‪ ,‬ففي بعض الحاالت تككف درجات أك شرائح ىذه‬
‫التكاليؼ بالنسبة لحجـ اإلنتاج صغيرة مما يسمح بشيء مف التقريب باعتبار ىذه التكاليؼ متغيرة‪ .‬أما‬
‫عندما تككف درجات أك شرائح ىذه التكاليؼ بالنسبة لحجـ اإلنتاج كبيرة نسبيان‪ ,‬كخاصة عندما تمثؿ إحدل‬
‫الشرائح المستكل العادم لحجـ النشاط فيمكف أيضان مع شيء مف التقريب اعتبار ىذه التكاليؼ ثابتة‪.‬‬

‫‪ :2 – 3 – 3‬انخكانٍف انًخخهطت‪:‬‬

‫تعتبر التكاليؼ المختمطة تكاليؼ شائعة جدان‪ ,‬فيي تتألؼ مف جزأيف أحدىما ثابت ال يتغير بتغير حجـ‬
‫النشاط كىك يمثؿ الحد األدنى مف التكمفة يمزـ تحممو كالتضحية بو لتكفير الخدمة أك الطاقة لممنشأة‪ ,‬كجزء‬
‫متغير يتغير بتغير حجـ النشاط زيادة كنقصانان كيأخذ بشكؿ عاـ سمكؾ التكاليؼ المتغيرة كالذم يمثؿ‬
‫التكمفة التي تـ تكبدىا لالستيالؾ الفعمي لمنشاط‪ .‬فعمى سبيؿ المثاؿ‪ ,‬تكاليؼ الصيانة في شركة الطيراف‬

‫تعتبر تكاليؼ مختمطة‪ ,‬ألنو يجب عمى الشركة أف تتحمؿ تكاليؼ ثابتة الستئجار منشآت الصيانة‬
‫كلالحتفاظ بالميكانيكييف الميرة في جدكؿ الركاتب‪ ,‬كلكف تكاليؼ قطع الغيار كزيكت التشحيـ كاإلطارات‬

‫‪45‬‬
‫كما إلى ذلؾ تعتبر تكاليؼ متغيرة‪ ,‬كذلؾ فيما يتعمؽ بعدد الرحالت الجكية التي تقكـ بيا الشركة‪.‬‬
‫كلمعالجة ىذا النكع مف التكاليؼ يجب فصؿ الجزء المتغير عف الجزء الثابت منيا تمييدان إلضافة الجزء‬
‫الثابت إلى مجمكعة التكاليؼ الثابتة لممنشأة كاضافة الجزء المتغير إلى مجمكعة التكاليؼ المتغيرة‪ ,‬كيمكف‬
‫التعبير عف التكاليؼ شبو المتغيرة (المختمطة) بالمعادلة التالية كالتي تأخذ معادلة خط مستقيـ‪:‬‬

‫ص=أ‪(+‬ب×س)‬

‫حيث أف‪:‬‬
‫ص‪ :‬تمثؿ إجمالي التكاليؼ كىي متغير تابع ‪Dependent Variable‬‬

‫أ‪ :‬التكمفة الثابتة‬

‫ب (الميؿ)‪ :‬التكمفة المتغيرة لمكحدة (معدؿ التغير)‬
‫س‪ :‬حجـ النشاط كىك متغير مستقؿ ‪Independent Variable‬‬

‫ب × س‪ :‬إجمالي التكاليؼ المتغيرة‬

‫كيكضح الشكؿ التالي (‪ )5,3‬سمكؾ ىذا النكع مف التكاليؼ مع التغير في حجـ النشاط‪:‬‬

‫الشكل [‪ ]5-3‬سلوك التكاليف المختلطة مع حجم النشاط‬

‫‪46‬‬
 ‫كيالحظ مف الشكؿ السابؽ ما يمي‪:‬‬

‫أ) كجكد مقدار ثابت مف التكاليؼ حتى في حالة انعداـ النشاط‪ ,‬حيث يظؿ ىذا المبمغ ثابت كممثالن‬
‫لجممة التكاليؼ حتى مستكل معيف مف النشاط‪.‬‬
‫ب) عند الكصكؿ إلى مستكل معيف مف النشاط يبدأ الجزء المتغير في الظيكر كيستمر في الزيادة مع‬
‫زيادة حجـ النشاط‪ ,‬مما يؤدم إلى زيادة التكمفة شبو المتغيرة مع زيادة حجـ النشاط‪.‬‬
‫ىذا كألغراض إعداد قكائـ التكاليؼ كألغراض تخطيط التكاليؼ المتغيرة كالتكاليؼ الثابتة‪ ,‬فإنو مف‬
‫الضركرم الفصؿ ما بيف الجزء المتغير كالجزء الثابت في التكاليؼ المختمطة‪.‬‬

‫‪ :4 – 3‬طرؽ فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة‬

‫(المختمطة)‪:‬‬
‫عند الفصؿ ما بيف الجزء الثابت كالجزء المتغير يجب أف يؤخذ بعيف االعتبار أف تنفيذ عممية الفصؿ‬
‫يعتبر أمر غير سيؿ‪ ,‬ذلؾ أف التكاليؼ المختمطة قد تككف متكررة بشكؿ يكمي مما يجعؿ عممية التحميؿ‬
‫اليكمي صعبة‪ ,‬كلكف األمر الذم يحدث عادة أف ىذه التكاليؼ يتـ تسجيميا كمف ثـ يتـ تجميعيا في نياية‬
‫فترة معينة‪ ,‬كمف ثـ تحمؿ إلى أجزائيا المتغيرة كالثابتة‪.‬‬
‫كفي العمكـ تكجد عدة طرؽ في فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ المختمطة‪ ,‬كمف‬
‫(‪)1‬‬
‫ىذه الطرؽ‪:‬‬ ‫أىـ‬
‫‪ :1-4-3‬طريقة أعمى كأدنى مستكل نشاط ‪:The high - low Method‬‬

‫تقكـ ىذه الطريقة في التحميؿ عمى أساس مالحظة الحديف األعمى كاألدنى الذيف يتراكح حجـ النشاط‬
‫بينيما‪ ,‬كمف ثـ تحديد حجـ التكمفة المختمطة المقابمة لكؿ مف ىذيف الحجميف مف النشاط‪ ,‬كمف ثـ يتـ‬
‫تتبع ما يمي‪:‬‬
‫‪ )1‬حساب التغير في جممة التكاليؼ بيف أعمى كأدنى مستكل نشاط‪.‬‬
‫‪ )2‬حساب التغير في حجـ النشاط بيف أعمى كأدنى مستكل نشاط‪.‬‬
‫‪ )3‬يتـ حساب التكمفة المتغيرة لمكحدة (الميؿ) باستخداـ العالقة التالية كالتي تقكـ عمى قسمة التغير‬

‫‪ -1‬ىناؾ طرؽ أخرل عديدة مثؿ طريقة خرائط االنتشار‪ ,‬طريقة المتكسطات‪ ,‬كطريقة االنحدار المتعدد‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫في التكاليؼ المستخرجة في الخطكة (‪ )1‬عمى التغير في حجـ النشاط كالمستخرجة في الخطكة‬
‫(‪ )2‬كذلؾ كما يمي‪:‬‬

‫التغير في التكاليؼ‬
‫التكمفة المتغيرة لمكحدة (معدؿ التغير) =‬
‫التغير في حجـ النشاط‬

‫التكمفة عند مستكل النشاط األعمى ‪ -‬التكمفة عند مستكل النشاط األدنى‬
‫=‬
‫حجـ النشاط األعمى ‪ -‬حجـ النشاط األدنى‬

‫مثاؿ (‪:)4-3‬‬
‫فيما يمي البيانات المتعمقة بتكاليؼ الكيرباء لدل فندؽ الفيحاء مف عاـ ‪:2118‬‬

‫تكاليؼ الكيرباء‬ ‫أياـ العمؿ‬ ‫البياف‬

‫(شير‬ ‫نشاط‬ ‫مستكل‬ ‫أعمى‬

‫‪810,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪3,610‬‬
‫أيمكؿ)‪............‬‬
‫‪177,300‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪190‬‬ ‫أدنى مستكل نشاط (شير تشريف الثاني)‪....‬‬
‫‪632,700‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪3,420‬‬ ‫التغير‪....................................‬‬

‫كالمطمكب‪ :‬فصؿ الجزء الثابت عف المتغير في التكاليؼ المختمطة (شبو المتغيرة)‪.‬‬

‫الحؿ‪:‬‬

‫التغير في التكاليؼ‬
‫التكمفة المتغيرة لمكحدة (معدؿ التغير) =‬
‫التغير في حجـ النشاط‬

‫‪632,700‬‬ ‫=‬

‫‪3,420‬‬
‫‪ 185‬ؿ‪.‬س لكؿ عمؿ في اليكـ‬ ‫=‬

‫كلحساب الجزء الثابت يتـ التعكيض في معادلة عند أعمى مستكل نشاط أك أدنى مستكل نشاط‪ ,‬كذلؾ كما‬
‫‪48‬‬
 ‫يمي‪:‬‬
‫أ) عند أعمى مستكل نشاط‪:‬‬
‫‪ = 810,000‬أ ‪3,610 × 185 +‬‬
‫أم أ = ‪ 142,150 = 667,850 – 810,000‬ؿ‪.‬س‬
‫ب) عند أدنى مستكل نشاط‪:‬‬

‫‪ = 177,300‬أ ‪190 × 185 +‬‬

‫أم أ = ‪ 142,150 = 35,150 – 177,300‬ؿ‪.‬س (نفس الجكاب)‪.‬‬
‫كىذا يعني أف التكاليؼ المختمطة بيف ىذيف المستكييف يحتكم عمى جزء ثابت مقداره ‪142,150‬ؿ‪.‬س‬
‫كجزء متغير يتغير تبعان لمجمكع التكاليؼ المختمطة‪ ,‬كيمكف تمثيؿ العالقة كما يمي‪:‬‬
‫ص = ‪ × 185 + 142,150‬س‬
‫ففي مثالنا كعند أعمى مستكل نشاط فإف التكاليؼ المختمطة ىي ‪ 810,000‬ؿ‪.‬س كتحتكل عمى جزء‬
‫ثابت مقداره ‪142,150‬ؿ‪.‬س كجزء متغير مقداره ‪ 667,850‬ؿ‪.‬س كالذم يمثؿ في حقيقة األمر (ب ×‬
‫س) أم (‪667,850 = 3,610 × 185‬ؿ‪.‬س) كىكذا‪. ..‬‬

‫مثاؿ (‪:)5-3‬‬

‫فيما يمي بفرض أنو تكفرت البيانات المتعمقة بالتكمفة شبو المتغيرة (المختمطة) عند عدة حجكـ مف النشاط‬
‫عمى الشكؿ التالي‪:‬‬

‫‪20,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫تكمفة شبو المتغيرة ‪/‬ؿ‪.‬س‬

‫‪1,200‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪400‬‬ ‫حجـ النشاط‪ /‬كحدات‬

‫كالمطمكب‪:‬‬

‫فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة باستخداـ طريقة الحد األعمى كالحد‬
‫األدنى‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫التكمفة عند مستكل النشاط األعمى ‪ -‬التكمفة عند مستكل النشاط األدنى‬
‫حجـ النشاط األعمى ‪ -‬حجـ النشاط األدنى‬ ‫التكمفة المتغيرة لمكحدة =‬

‫‪49‬‬
 ‫= (‪ 12.5 = )400 – 1,200( ÷ )10,000 – 20,000‬ؿ‪.‬س‪/‬لمكحدة‬
‫كلحساب الجزء الثابت يتـ التعكيض في معادلة عند أعمى مستكل نشاط أك أدنى مستكل نشاط‪ ,‬كذلؾ كما‬
‫يمي‪:‬‬
‫أ) عند أعمى مستكل نشاط‪:‬‬
‫‪ = 20,000‬أ ‪1,200 × 12.5 +‬‬
‫أم أ = ‪ 5,000 = 15,000 – 20,000‬ؿ‪.‬س‬
‫ب) عند أدنى مستكل نشاط‪:‬‬

‫‪ = 10,000‬أ ‪400 × 12.5 +‬‬

‫أم أ = ‪ 5,000 = 5,000 – 10,000‬ؿ‪.‬س (نفس الجكاب)‪.‬‬
‫كمف المفيد جدان ىنا التنكيو إلى أنو في بعض األحياف ال تتزامف أعمى كأدنى مستكيات النشاط مع أعمى‬
‫كأدنى مستكيات التكمفة‪ .‬عمى سبيؿ المثاؿ‪ ,‬قد ال تحتكم الفترة التي تحتكم عمى أعمى مستكل مف النشاط‬
‫عمى أعمى تكمفة‪ .‬كمع ذلؾ‪ ,‬يتـ استخداـ طريقة أعمى كأدنى مستكل لمنشاط دائمان لتحميؿ التكمفة المختمطة‬
‫كفقنا لطريقة أعمى كأدنى مستكل مف النشاط‪ .‬كذلؾ ألف المحمؿ يكد استخداـ البيانات التي تعكس أكبر‬
‫تغير ممكف في النشاط‪.‬‬
‫كتعتبر ىذه الطريقة مف الطرؽ سيمة التطبيؽ‪ ,‬لكنيا تعاني مف عيب رئيسي يتمثؿ بأنيا تستخدـ نقطتي‬
‫بيانات فقط‪ .‬فأحيانان ال تكفي النقطتاف لتحقيؽ نتائج دقيقة‪ .‬باإلضافة إلى ذلؾ‪ ,‬تميؿ الفترات ذات النشاط‬
‫األعمى كاألدنى إلى أف تككف غير عادية مف حيث أنيا تمثؿ الطرفاف المتطرفاف‪ .‬كقد تؤدم صيغة‬
‫التكمفة التي يتـ تقديرىا باستخداـ البيانات مف ىذه الفترات غير العادية إلى تحريؼ خطير لعالقة التكمفة‬
‫الحقيقية القائمة خالؿ الفترات العادية‪ .‬ليذه األسباب‪ ,‬فإف الطرؽ األخرل لتحميؿ التكمفة التي تستخدـ‬
‫عمكما أكثر دقة مف طريقة أعمى‬
‫ن‬ ‫عددا أكبر مف النقاط‪ ,‬مثؿ طريقة انحدار المربعات الصغرل‪ ,‬تككف‬
‫ن‬
‫كأدنى مستكل لمنشاط‪ .‬كفي حاؿ قررت اإلدارة استخداـ ىذا األسمكب فعمييا القياـ بذلؾ مع إدراؾ كامؿ‬
‫لقيكدىا‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫‪ :2-4-3‬طريقة انحدار المربعات الصغرل ‪:The least-squares regression method‬‬

‫تعتمد ىذه الطريقة عمى التحميؿ الجبرم لمعادلة خط المستقيـ‪ ,‬إذا أنيا تنطمؽ مف كجكد عالقة ارتباط بيف‬
‫متغيريف أحدىما المتغير المستقؿ (حجـ النشاط) كاآلخر المتغير التابع (التكاليؼ)‪ .‬كتستخدـ ىذه الطريقة‬
‫جميع البيانات لفصؿ التكمفة المختمطة إلى تكاليؼ ثابتة كمتغيرة‪ .‬كذلؾ باستخداـ معادلة االنحدار الخطي‬
‫مف النمكذج [ص = أ ‪ +‬ب× س] كالتي سبؽ شرحيا‪ ,‬كذلؾ مف خالؿ حساب التكمفة المتغيرة لمكحدة‬
‫كالجزء الثابت باستخداـ المعادلتيف التاليتيف‪:‬‬

‫أ) حساب التكمفة المتغيرة لمكحدة (الميؿ) كالتي تحسب مف خالؿ العالقة‪:‬‬

‫ف (مج س ص) ‪( -‬مج س) (مج ص)‬

‫التكمفة المتغيرة لمكحدة =‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬
‫ف (مج س ) – (مج س)‬

‫ب) حساب التكاليؼ الثابتة (أ) مف خالؿ العالقة التالية‪:‬‬

‫(مج ص) ‪ -‬ب (مج س)‬

‫التكاليؼ الثابتة =‬
‫ف‬

‫حيث أف‪:‬‬

‫ص‪ :‬تمثؿ إجمالي التكاليؼ كىي متغير تابع ‪Dependent Variable‬‬

‫أ‪ :‬التكمفة الثابتة‬

‫ب (الميؿ)‪ :‬التكمفة المتغيرة لمكحدة (معدؿ التغير)‬
‫س‪ :‬حجـ النشاط كىك متغير مستقؿ ‪Independent Variable‬‬

‫ف‪ :‬عدد المشاىدات‬

‫مج‪ :‬المجمكع عبر جميع المشاىدات (ف)‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)6-3‬‬

‫فيما يمي بيانات تكاليؼ اإلنتاج كالعائدة ألحد المنشآت عف عاـ ‪:2018‬‬

‫التكاليؼ (مختمطة)‪/‬ؿ‪.‬س‬ ‫حجـ اإلنتاج‪/‬كحدة‬ ‫البياف‬

‫‪30,000‬‬ ‫‪2,000‬‬ ‫كانكف الثاني‬
‫‪70,000‬‬ ‫‪6,000‬‬ ‫شباط‬
‫‪50,000‬‬ ‫‪4,000‬‬ ‫آذار‬
‫‪90,000‬‬ ‫‪8,000‬‬ ‫نيساف‬
‫‪80,000‬‬ ‫‪7,000‬‬ ‫آيار‬

‫كالمطمكب‪ :‬فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ المختمطة باستخداـ طريقة انحدار‬
‫المربعات الصغرل‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫نقكـ بحساب البيانات الالزمة لحؿ المعادلتيف السابقتيف كما يمي مع مالحظة أف [ف = ‪:]5‬‬

‫التكاليؼ (ص)‬ ‫حجـ النشاط‬

‫‪2‬‬
‫سص‬ ‫س‬ ‫البياف‬
‫باأللؼ ليرة‬ ‫(س) باأللؼ كحدة‬
‫‪60‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪2‬‬ ‫كانكف الثاني‬
‫‪420‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪6‬‬ ‫شباط‬
‫‪200‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪4‬‬ ‫آذار‬
‫‪720‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪8‬‬ ‫نيساف‬
‫‪560‬‬ ‫‪49‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪7‬‬ ‫آيار‬
‫‪1,960‬‬ ‫‪169‬‬ ‫‪320‬‬ ‫‪27‬‬ ‫المجمكع‬

‫أ) حساب التكمفة المتغيرة لمكحدة (الميؿ) كالتي تحسب مف خالؿ العالقة‪:‬‬

‫‪)320()27( - 1,960×5‬‬
‫التكمفة المتغيرة لمكحدة =‬
‫‪2‬‬
‫‪)27( – 169× 5‬‬

‫= ‪ 10‬ؿ‪.‬س‪ /‬لمكحدة‬

‫‪52‬‬
 ‫ب) حساب التكاليؼ الثابتة (أ) مف خالؿ العالقة التالية‪:‬‬

‫‪)27 × 10( -320‬‬

‫التكاليؼ الثابتة =‬
‫‪5‬‬
‫= ‪ 10‬آالؼ ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫كيمكف حساب الجزء الثابت كما سبؽ بيانو في الطريقة السابقة‪.‬‬

‫‪ :5 – 3‬سمكؾ عناصر التكاليؼ كقائمة الدخؿ الحدية‪:‬‬

‫يساعد فصؿ التكاليؼ إلى تكاليؼ ثابتة كمتغيرة عمى التنبؤ بالتكاليؼ كتكفير العديد مف المعايير اليامة‬
‫التي يمكف لإلدارة االستفادة منيا كالعكدة إلييا في أم كقت‪ .‬إضافة إلى ذلؾ‪ ,‬فإف عممية الفصؿ كثي انر ما‬
‫يككف ليا أثر كبير في عممية اتخاذ الق اررات‪ .‬مف ناحية أخرل‪ ,‬فإف عممية تقسيـ التكاليؼ إلى ثابتة‬
‫كمتغيرة تدخؿ في صميـ ما يعرؼ بمدخؿ ىامش المساىمة (مدخؿ التكمفة المتغيرة) عند إعداد قكائـ‬
‫الدخؿ‪ .‬إذ تعتبر قكائـ الدخؿ المستندة عمى أساس مدخؿ ىامش المساىمة أداة ميمة لإلدارة تساعدىا في‬
‫البد مف اإلشارة إلى أف قكائـ الدخؿ المعدة‬
‫عممية التخطيط كالرقابة كاتخاذ القرارات‪ .‬كضمف ىذا اإلطار‪ّ ,‬‬
‫كفؽ أدبيات المحاسبة المالية تقكـ عمى أساس مدخؿ التكمفة الكمية دكف التمييز ما بيف التكاليؼ المتغيرة‬
‫كالتكاليؼ الثابتة‪ ,‬كربما ليذا اإلجراء أىميتو بالنسبة إلعداد تقارير خارجية‪ .‬أما عند الحاجة إلى إعداد‬
‫تقارير داخمية تصبح قكائـ الدخؿ العادية عاجزة عمى إعطاء نفس المعمكمات التي تكفرىا قكائـ الدخؿ‬
‫عمى أساس مدخؿ ىامش المساىمة‪ .‬كتسمى قكائـ الدخؿ المعدة عمى أساس مدخؿ ىامش المساىمة‬
‫بقكائـ الدخؿ الحدية‪ ,‬كتأخذ قكائـ الدخؿ الحدية الشكؿ التالي‪:‬‬
‫قائمة الدخؿ الحدية عف الفترة في المنيية في ‪...... /......./‬‬

‫البياف‬ ‫ؿ‪.‬س‬ ‫ؿ‪.‬س‬

‫إيرادات المبيعات الصافية‬ ‫‪xxxx‬‬
‫يطرح التكاليؼ المتغيرة‪:‬‬
‫مكاد صناعية مباشرة‬ ‫(×××)‬
‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة متغيرة‬ ‫(×××)‬
‫مصاريؼ بيع كتكزيع متغيرة‬ ‫(×××)‬

‫‪53‬‬
 ‫مجمكع التكاليؼ المتغيرة‬ ‫(×××)‬ ‫(××××)‬
‫ىامش المساىمة (الربح الحدم)‬ ‫‪xxxx‬‬
‫يطرح التكاليؼ الثابتة‪:‬‬
‫تكاليؼ صناعية ثابتة‬ ‫(×××)‬
‫تكاليؼ بيع كتكزيع ثابتة‬ ‫(×××)‬
‫تكاليؼ إدارية ثابتة‬ ‫(×××)‬
‫مجمكع التكاليؼ الثابتة‬ ‫(×××)‬ ‫(××××)‬
‫صافي الربح قبؿ الفكائد كالضرائب (ربح التشغيؿ )‬ ‫‪xxxx‬‬
‫يطرح الفكائد‬ ‫(×××)‬
‫صافي الربح قبؿ الضرائب‬ ‫‪xxxx‬‬
‫يطرح الضريبة‬ ‫(×××)‬
‫صافي الربح ‪ /‬الخسارة‬ ‫‪xxxx‬‬

‫كتظير ىذه القائمة أف أكؿ ما يجب أف تسترده المنشأة نتيجة بيع منتجاتيا ىك التكاليؼ المتغيرة‪ ,‬كمف ثـ‬
‫فإف ىامش المساىمة يذىب إلى تغطية التكاليؼ الثابتة‪.‬‬
‫بمعنى آخر‪ ,‬ال يجكز أف تقؿ إيرادات المنشأة مف بيع منتجاتيا عف التكاليؼ المتغيرة ليذه المنتجات‪ ,‬أما‬
‫التكاليؼ الثابتة فعمى الرغـ مف أف عدـ تغطيتيا يشكؿ خسارة لممنشأة‪ ,‬بحيث ال يمكف أف تعتبر رابحة‬
‫إال إذا كانت إيراداتيا تزيد عف تكاليفيا الكمية ( ثابتة كمتغيرة ) فإنو يمكف في بعض األحياف كفي األجؿ‬
‫القصير االكتفاء بتغطية التكاليؼ المتغيرة كجزء مف التكاليؼ الثابتة أمالن في التعكيض عف ذلؾ في‬
‫المستقبؿ‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)7-3‬‬

‫قامت إحدل الشركات الصناعية بإنتاج كبيع ‪ 20,000‬كحدة مف المنتج (س) بسعر بيع ‪ 200‬ؿ‪.‬س‬
‫لمكحدة‪ ,‬كقد كانت بيانات التكاليؼ عف الفترة المحاسبية عمى النحك التالي‪:‬‬
‫‪ 30‬ؿ‪.‬س‪/‬لمكحدة‬ ‫تكمفة أكلية (مكاد كأجكر مباشرة)‬
‫‪ 10‬ؿ‪.‬س‪ /‬لمكحدة‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪ 200,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة ثابتة‬
‫‪ 150,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫مصاريؼ بيعية متغيرة‬
‫‪ 350,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫مصاريؼ إدارية كبيعية ثابتة‬

‫كالمطمكب‪ :‬إعداد قائمة الدخؿ المقارنة كفؽ منظكرم المحاسبة المالية كالمحاسبة اإلدارية‪.‬‬

‫الحؿ‪:‬‬

‫أ) قائمة الدخؿ كفؽ منظكر المحاسبة المالية‪:‬‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البياف‬

‫‪4,111,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات (‪)211 × 21,111‬‬
‫يطرح‪ :‬تكمفة المبيعات‪:‬‬
‫‪600,000‬‬ ‫تكمفة أكلية (‪)30 × 20,000‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫ـ صناعية متغيرة (‪)10 × 20,000‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫ـ صناعية ثابتة‬
‫(‪)1,111,111‬‬ ‫تكمفة المبيعات‬
‫‪3,111,111‬‬ ‫مجمؿ الربح‬
‫يطرح مصاريؼ التشغيؿ‪:‬‬
‫‪150,000‬‬ ‫ـ بيعية متغيرة‬
‫‪350,000‬‬ ‫ـ بيعية كادارية ثابتة‬
‫(‪)511,111‬‬
‫‪2,511,111‬‬ ‫دخؿ التشغيؿ‬

‫‪55‬‬
 ‫ب) قائمة الدخؿ كفؽ منظكر المحاسبة اإلدارية‪:‬‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البياف‬

‫‪4,111,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات (‪)211 × 21,111‬‬
‫يطرح‪ :‬مصاريؼ المتغيرة‪:‬‬
‫‪600,000‬‬ ‫تكمفة أكلية (‪)30 × 20,000‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫ـ صناعية متغيرة (‪)10 × 20,000‬‬
‫‪150,000‬‬ ‫ـ بيعية متغيرة‬
‫(‪)951,111‬‬ ‫مجمكع المصاريؼ المتغيرة‬
‫‪3,151,111‬‬ ‫ىامش المساىمة‬
‫يطرح مصاريؼ ثابتة‪:‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫ـ صناعية ثابتة‬
‫‪350,000‬‬ ‫ـ بيعية كادارية ثابتة‬
‫(‪)551,111‬‬
‫‪2,511,111‬‬ ‫دخؿ التشغيؿ‬

‫‪56‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‬

‫‪ .1‬عيد‪ ,‬صالح‪ ,‬فميح‪ ,‬عبد المنعـ كضك‪ ,‬سعيد‪" ,2016 ,‬محاسبة التكاليؼ"‪ ,‬الطبعة الثانية‪ ,‬كمية‬
‫التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة القاىرة‪.‬‬
‫‪ .2‬فمكح‪ ,‬صافي‪ ,‬ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪,‬‬

‫منشكرات جامعة دمشؽ‪.‬‬

‫‪ .3‬قممي‪ ,‬يحيى أحمد مصطفى‪" ,2003 ,‬أساليب المحاسبة اإلدارية لمقادة اإلدارييف كغير التجارييف"‪,‬‬

‫الطبعة األكلى‪ ,‬إيتراؾ لمطباعة كالنشر كالتكزيع‪ ,‬القاىرة‪.‬‬

‫‪ .4‬مرعي‪ ,‬عبد الحي كمرعي‪ ,‬عطية‪"،2000 ,‬المحاسبة اإلدارية – أساسيات التخطيط كاتخاذ الق اررات‬
‫كالرقابة كتقييـ األداء"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .5‬يكسؼ‪ ,‬أحمد كآخركف‪" ,2018 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬الطبعة األكلى‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة‬
‫القاىرة‪.‬‬

‫‪1. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial‬‬
‫‪Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫تماريف الفصؿ الثالث‪:‬‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫‪‬‬ ‫يؤثر انخفاض حجـ النشاط في التكمفة المتغيرة لمكحدة الكاحدة‬ ‫‪1‬‬

‫‪‬‬ ‫يؤثر انخفاض حجـ النشاط في إجمالي التكاليؼ المتغيرة‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬‬ ‫يؤثر انخفاض حجـ النشاط في إجمالي التكاليؼ الثابتة‬ ‫‪3‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ المختمطة ىي تكاليؼ ثابتة أك تكاليؼ متغيرة‬ ‫‪4‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ الثابتة تنعدـ عند تكقؼ النشاط‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ المتغيرة تنعدـ عند تكقؼ النشاط‬ ‫‪6‬‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬مجمؿ الربح يساكم‪:‬‬

‫‪ .B‬ىامش المساىمة ‪ +‬التكاليؼ الثابتة‪.‬‬ ‫‪ .A‬المبيعات – التكاليؼ المتغيرة لممبيعات‪.‬‬
‫‪ .D‬المبيعات – تكمفة المبيعات (متغيرة كثابتة)‪.‬‬ ‫‪ .C‬المبيعات – التكاليؼ الثابتة ‪.‬‬

‫‪ -2‬مف خصائص التكاليؼ الثابتة‪:‬‬

‫‪ .B‬أضؼ إلى (‪ ,)A‬متغيرة بالنسبة لكحدة المنتج‪.‬‬ ‫‪ .A‬ال تتأثر بتغير حجـ النشاط‪.‬‬
‫‪ .D‬أضؼ إلى (‪ ,)C‬تخضع لرقابة المستكيات التنفيذية‪.‬‬ ‫‪ .C‬أضؼ إلى (‪ ,)B‬تخضع لرقابة اإلدارة العميا‪.‬‬

‫‪ -3‬التكاليؼ المتغيرة (مف حيث نصيب الكحدة الكاحدة)‪:‬‬

‫‪ .B‬ثابتة بالنسبة لكحدة المنتج‪.‬‬ ‫‪ .A‬تنعدـ عند تكقؼ النشاط‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات غير صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬تتغير عكسان مع تغير حجـ النشاط‪.‬‬

‫‪ )3‬تماريف ‪:Exercises‬‬

‫‪ :1-3‬تعمؿ إحدل الشركات في خدمة تأجير السيارات السياحية‪ ,‬كفيما يمي بيانات التكاليؼ العائدة لمشركة ضمف المدل‬

‫المالئـ لمنشاط مف ‪ 6,000‬ساعة إلى ‪ 9,000‬ساعة كمايمي‪:‬‬

‫‪58‬‬
 ‫حجـ النشاط بالساعة‬
‫‪9,000‬‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪7,000‬‬ ‫‪6,000‬‬
‫إجمالي التكاليؼ‪:‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪240,000‬‬ ‫المتغيرة‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪252,000‬‬ ‫الثابتة‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪492,000‬‬ ‫المجمكع‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫تكمفة الساعة الكاحدة‪:‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫المتغيرة‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫الثابتة‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫؟‬ ‫المجمكع‬

‫كالمطمكب‪:‬‬

‫‪ )1‬حساب قيـ المجاىيؿ في الجدكؿ السابؽ استنادان إلى المعطيات‪ ،‬مع العمـ أف سمكؾ التكاليؼ لـ تتغير ضمف‬
‫المدل المالئـ لمنشاط مف ‪ 6,111‬كحتى ‪.9,111‬‬

‫‪ )2‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية عند مستكل النشاط ‪ 8,111‬ساعة عممان أف إيراد الساعة الكاحدة يبمغ ‪ 111‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪:2-3‬‬

‫بفرض أنو تكفرت البيانات المتعمقة بتكاليؼ الصيانة العائدة ألحد الفنادؽ مقارنة بعدد ساعات العمؿ عمى ال شكؿ التالي‪:‬‬

‫‪2,400‬‬ ‫‪2,000‬‬ ‫‪1,600‬‬ ‫‪1,200‬‬ ‫‪800‬‬ ‫تكاليؼ الصيانة‬

‫‪1,000‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪200‬‬ ‫عدد ساعات العمؿ‬

‫كالمطمكب‪:‬‬

‫‪ )1‬فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة (الصيانة) باستخداـ طريقة أعمى كأدنى‬
‫مستكل نشاط‪.‬‬

‫‪ )2‬فصؿ الجزء الثابت عف الجزء المتغير في التكاليؼ شبو المتغيرة (الصيانة) باستخداـ طريقة انحدار المربعات‬
‫الصغرل‪.‬‬

‫‪:3-3‬‬
‫فيما يمي قائمة الدخؿ العادية عف الربع األكؿ مف عاـ ‪ 2018‬كالعائدة لشركة الشرؽ لألجيزة الكيربائية‪:‬‬

‫‪59‬‬
 ‫قائمة الدخؿ عف الفترة المنتيية في ‪2118/13/31‬‬
‫كمي (ؿ‪.‬س)‬ ‫جزئي (ؿ‪.‬س)‬ ‫البياف‬
‫‪1,611,111‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫(‪)811,111‬‬ ‫يطرح‪ :‬تكمفة المبيعات‪:‬‬
‫‪800,000‬‬ ‫مجمؿ الربح‬
‫يطرح مصاريؼ التشغيؿ‪:‬‬
‫‪400,000‬‬ ‫مصاريؼ البيع‬
‫‪200,000‬‬ ‫مصاريؼ إدارية‬
‫(‪)600,000‬‬
‫‪211,111‬‬ ‫ربح التشغيؿ‬
‫فإذا عممت مايمي‪:‬‬
‫أ) سعر بيع القطعة الكاحدة ‪ 8,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫ب) تبمغ التكمفة المتغيرة لمقطعة الكاحدة ‪ 750‬ؿ‪.‬س بالنسبة لمصاريؼ البيع‪ ,‬كما تيقى منيا فيي تكاليؼ ثابتة‪.‬‬
‫ت) المصاريؼ اإلدارية ىي ‪ %25‬متغيرة ك‪ %75‬ثابتة‪.‬‬
‫ث) اشترت الشركة القطع الكيربائية مف مكرديف متعدديف بمتكسط تكمفة لمقطعة تبمغ ‪ 4,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫كالمطمكب‪:‬‬

‫‪ )1‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية عف الفترة المنتيية في ‪.2118/13/31‬‬

‫‪ )2‬بفرض أف الشركة باعت ‪ 111‬قطعة إضافية في ‪ ،2118/16/31‬كما أف التكاليؼ الثابتة لـ تتغير خالؿ ىذه‬

‫الفترة‪ .‬كالمطمكب‪ :‬حساب مقدار الزيادة في ربح التشغيؿ‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫الفصؿ الرابع‪ :‬مداخؿ التسعير اعتمادان عمى بيانات التكمفة‬
‫عنكاف المكضكع‪ :‬مداخؿ التسعير اعتمادان عمى بيانات التكمفة ‪Pricing Approaches based on cost‬‬
‫‪data‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬
‫التسعير ‪ ,Pricing‬التكمفة المستيدفة ‪ ,Cost Target‬التسعير عمى أساس ىامش المساىمة ‪Contribution‬‬
‫‪ ,Margin Pricing‬معدؿ العائد المستيدؼ ‪.Return Target‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬
‫تعتبر ق اررات تسعير المنتجات كالخدمات مف الق اررات الميمة التي يتكقؼ اتخاذىا عمى الكثير مف االعتبارات‪ ,‬تتمثؿ‬
‫في اعتبارات خارجية مثؿ طبيعة كظركؼ السكؽ كالمكقؼ التنافسي لممنشأة‪ ,‬كاعتبارات داخمية تتعمؽ بالتكاليؼ التي‬
‫تتحمميا المنشأة إلنتاج أك تقديـ المنتجات كالخدمات‪ .‬كفي جميع األحكاؿ يجب عمى اإلدارة تحديد المفاىيـ كاالعتبارات‬
‫المالئمة في التسعير‪ ,‬فقد تختمؼ المحددات مف منتج آلخر‪ ,‬إال أنو في جميع األحكاؿ تعتبر محددات التكمفة أبرز‬
‫العكامؿ عند التسعير‪ ,‬فالمنشآت لف تبيع بأقؿ مف التكمفة إال في ظركؼ محددة كلفترات قصيرة األجؿ‪ ,‬كما في حالة‬
‫المنافسة القكية‪ ,‬كالرغبة في تحقيؽ ميزة تنافسية‪ ,‬عمى أمؿ أف تزيد السعر الحقا كتعكيض الفرؽ‪.‬‬
‫كمف ناحية أخرل يكجد عدة مداخؿ لمتسعير‪ ,‬غالبا ما تقسـ إلى مداخؿ اقتصادية تعتمد عمى دكاؿ التكمفة كاإليراد‬
‫كمركنة الطمب‪ ,‬كمداخؿ تعتمد عمى التكمفة‪ ,‬كسنتناكؿ في ىذا الفصؿ المداخؿ المعتمدة عمى بيانات التكمفة مف خالؿ‬
‫كداخؿ التكمفة زائد فائض كالتسعير اعتمادان عمى مدخؿ التكمفة المستيدفة‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬استيعاب مداخؿ التكمفة زائد فائض‪.‬‬
‫‪ .2‬التمكف مف التسعير عمى أساس مدخؿ التكمفة الكمية‪.‬‬
‫‪ .3‬التمكف مف التسعير عمى أساس مدخؿ التكمفة المتغيرة‪.‬‬
‫‪ .4‬التمكف مف التسعير اعتمادان عمى مدخؿ التكمفة المستيدفة‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 4‬مداخؿ التكمفة زائد فائض ‪Cost Approaches -Plus- a Markup‬‬

‫‪ :2 – 4‬التسعير اعتمادان عمى مدخؿ التكمفة المستيدفة‪Pricing depending on Approach of target cost .‬‬

‫‪61‬‬
 ‫‪ :1 – 4‬مداخؿ التكمفة زائد فائض‪:‬‬
‫تعتمد معظـ طرؽ التسعير في استخداميا لبيانات التكاليؼ عمى مدخؿ التكمفة مضافان إليو فائض معيف‪,‬‬
‫إال أنيا تختمؼ مف حيث تحديد ىذه التكمفة كنسبة الفائض المطمكب‪ ,‬فبعضيا يأخذ بالتكاليؼ الكمية أك‬
‫الصناعية‪ ,‬كالبعض اآلخر يأخذ بالتكاليؼ المتغيرة أك ىامش المساىمة‪.‬‬

‫‪ :1 – 1 – 4‬انخسعٍش عهى أساط يذخم انخكهفت انكهٍت‪:‬‬

‫يتـ كفقا ليذه الطريقة تحديد التكاليؼ الصناعية لممنتج‪ ,‬كال يتـ إدخاؿ التكاليؼ األخرل البيعيو كاإلدارية‬
‫في حساب التكمفة المستخدمة لتحديد السعر‪ ,‬كمف ثـ إضافة عائد إلى التكمفة المحددة لمكصكؿ إلى سعر‬
‫البيع المطمكب‪ .‬كيجب األخذ بالحسباف عند تحديد نسبة العائد التكاليؼ األخرل غير الداخمة في حساب‬
‫التكمفة‪ .‬كيقكـ التسعير كفقان ليذه الطريقة عمى ما يمي‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد تكمفة كحدة المنتج‪ ,‬كذلؾ عمى أساس نصيب الكحدة مف التكاليؼ الصناعية المباشرة كغير‬
‫المباشرة‪ ,‬كتساكم مكاد مباشرة‪ +‬أجكر مباشرة‪ +‬تكاليؼ صناعية مباشرة‪ +‬تكاليؼ ثابتة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد الفائض المطمكب = تكمفة الكحدة× نسبة الفائض المطمكب‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد سعر بيع الكحدة‪ ,‬كيساكم تكمفة كحدة المنتج‪ +‬الفائض‪.‬‬
‫أك‪ :‬سعر بيع الكحدة= تكمفة الكحدة‪[ +‬تكمفة الكحدة× نسبة الفائض]‪.‬‬

‫سعر بيع الكحدة= تكمفة الكحدة ×[(‪ +1‬نسبة الفائض المرغكب)]‬

‫‪62‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)1-4‬‬

‫فيما البيانات المتعمقة بالمنتجيف (س) ك(ص)‪:‬‬

‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪100‬‬ ‫‪75‬‬ ‫مكاد أكلية‬

‫‪60‬‬ ‫‪45‬‬ ‫أجكر مباشرة‬

‫‪40‬‬ ‫‪30‬‬ ‫ت‪ .‬ص‪ .‬غ‪ .‬مباشرة متغيرة‬

‫‪25‬‬ ‫‪20‬‬ ‫نصيب الكحدة مف ت‪ .‬ص‪ .‬غ‪ .‬مباشرة ثابتة‬

‫‪15‬‬ ‫‪10‬‬ ‫تكاليؼ إدارية كبيعية متغيرة‬

‫‪241‬‬ ‫‪181‬‬ ‫مجمكع‬

‫فإذا كانت نسبة الفائض المرغكب ‪ %30‬مف إجمالي التكمفة‪ ,‬المطمكب‪ :‬تحديد سعر البيع لكؿ منتج عمى‬
‫أساس مدخؿ التكمفة الكمية‪.‬‬

‫الحؿ‪:‬‬

‫يتـ تحديد السعر كمايمي‪:‬‬

‫‪ -1‬تحديد التكاليؼ الصناعية كتساكم‪:‬‬

‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪100‬‬ ‫‪75‬‬ ‫مكاد أكلية‬

‫‪60‬‬ ‫‪45‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪40‬‬ ‫‪30‬‬ ‫ت‪.‬ص‪ .‬غير مباشرة متغيرة‬
‫‪25‬‬ ‫‪20‬‬ ‫نصيب الكحدة مف ت‪ .‬ص‪ .‬ثابتة‬

‫‪225‬‬ ‫‪171‬‬ ‫مجمكع‬

‫‪ -2‬تحديد السعر‪ :‬كيساكم التكمفة الكمية أك الصناعية لمكحدة‪ +‬الفائض‪:‬‬

‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪225‬‬ ‫‪170‬‬ ‫(‪ )1‬ت‪ .‬صناعية لمكحدة‬

‫‪63‬‬
 ‫‪67.5‬‬ ‫‪51‬‬ ‫(‪ )2‬الفائض = (‪%30×)1‬‬

‫‪292.5‬‬ ‫‪221‬‬ ‫(‪ )3‬سعر البيع= (‪)2(+)1‬‬

‫مالحظة‪:‬‬

‫يمكف تحديد الفائض المطمكب مع األخذ بالحسباف التكاليؼ األخرل التي لـ تدخؿ في حساب التكمفة‬
‫المعتمدة لحساب نسبة الفائض‪ .‬كتتمثؿ التكاليؼ األخرل كفؽ ىذه الطريقة بالتكاليؼ اإلدارية كالبيعيو‬
‫المتغيرة كالثابتة‪ .‬كبالتالي فإف‪:‬‬

‫الفائض= ت‪ .‬إدارية كبيعية متغيرة‪ +‬نصيب الكحدة مف ت‪ .‬إدارية كبيعية ثابتة ‪ +‬صافي ربح الكحدة‬
‫(الربح ÷حجـ المبيعات)‪.‬‬

‫‪ :2 – 1 – 4‬انخسعٍش عهى أساط يذخم انخكهفت انًخغٍشة‪:‬‬

‫تعتمد ىذه الطريقة عمى التكمفة المتغيرة المرتبطة مباشرة بكحدة اإلنتاج لتحديد الفائض المطمكب‪ ,‬كتتككف‬
‫ىذه التكمفة مف التكاليؼ الصناعية المتغيرة مضافا إلييا المصاريؼ اإلدارية كالبيعيو المتغيرة‪ .‬كتعرؼ‬
‫أحيانا بطريقة التسعير عمى أساس ىامش المساىمة ‪ .Contribution Margin Pricing‬كيتـ التسعير مف‬
‫خالؿ الخطكات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬تحديد تكمفة المنتج عمى أساس نصيبيا مف جميع العناصر المتغيرة‪ ,‬كالتي تتضمف‪ :‬المكاد المباشرة‪,‬‬
‫األجكر المباشرة‪ ,‬التكاليؼ الصناعية اإلضافية المتغيرة‪ ,‬كالتكاليؼ التسكيقية كاإلدارية المتغيرة‪ ,‬كما يمي‪:‬‬
‫تكمفة متغيرة لمكحدة= مكاد مباشرة‪ +‬أجكر مباشرة‪ +‬تكاليؼ صناعية متغيرة‪ +‬تكاليؼ تسكيقية كادارية متغيرة‬

‫‪ -2‬تحديد عائد المساىمة‪ ,‬كيساكم نسبة الفائض المطمكب مضركب بالتكمفة المتغيرة لمكحدة‪:‬‬

‫عائد المساىمة = التكمفة المتغيرة لمكحدة × نسبة الفائض‬

‫كيراعى عند تحديد نسبة الفائض التكاليؼ الثابتة غير الداخمة في تحديد التكمفة المحتسبة ألغراض‬
‫التسعير‪.‬‬
‫‪ - 3‬تحديد سعر بيع الكحدة‪ ,‬مف خالؿ إضافة عائد المساىمة إلى التكمفة المتغيرة لمكحدة‪:‬‬
‫سعر بيع الكحدة= التكمفة المتغيرة لمكحدة ‪ +‬عائد المساىمة لمكحدة‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)2-4‬‬

‫اعتمادا عمى بيانات المثاؿ السابؽ‪ ,‬إذا كاف عائد المساىمة لمكحدة يبمغ ‪ ,%50‬يمكف تحديد سعر البيع‬
‫كما يمي‪:‬‬

‫‪ - 1‬تحديد التكمفة المتغيرة لمكحدة‪:‬‬

‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪100‬‬ ‫‪75‬‬ ‫مكاد أكلية‬

‫‪60‬‬ ‫‪45‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪40‬‬ ‫‪30‬‬ ‫تكاليؼ صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪15‬‬ ‫‪10‬‬ ‫تكاليؼ تسكيقية كادارية متغيرة‬

‫‪215‬‬ ‫‪161‬‬ ‫مجمكع‬

‫‪ - 2‬تحديد سعر البيع‪ ،‬مف خالؿ إضافة عائد المساىمة إلى التكمفة المتغيرة‪:‬‬

‫ص‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪215‬‬ ‫‪160‬‬ ‫(‪ )1‬تكمفة متغيرة لمكحدة‬

‫‪107.5‬‬ ‫‪80‬‬ ‫(‪ )2‬عائد المساىمة= (‪=%50×)1‬‬

‫‪322.5‬‬ ‫‪241‬‬ ‫(‪ )3‬سعر البيع= (‪=)2(+)1‬‬

‫‪ :3 – 1 – 4‬انخسعٍش عهى أساط يذخم يعذل انعائذ انًسخهذف‪:‬‬

‫قد يحدد الفائض المرغكب بو عمى أساس معدؿ مستيدؼ‪ ,‬كيعتبر معدؿ العائد عمى االستثمار‬
‫مف أكثر األسس المستخدمة لتحديد الفائض الذم يجب أف يضاؼ إلى التكمفة‪ .‬كيتـ التسعير بناء عمى‬
‫ىذه الطريقة كما يمي‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد التكمفة المناسبة لمكحدة‪ :‬كىنا قد يتـ األخذ بالتكمفة الكمية أك المتغيرة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد العائد المستيدؼ عمى االستثمار‪ :‬كيحدد بناء عمى االستثمار المستخدـ أك قيمة األصكؿ‬
‫المستخدمة‪ ,‬مف خالؿ ضرب معدؿ العائد بقيمة ىذا االستثمار أك قيمة األصكؿ‪ .‬كقد يحدد معدؿ‬
‫العائد المستيدؼ عمى االستثمار عمى أساس منشآت مماثمة أك الظركؼ المتكقعة‪ .‬كيختمؼ معدؿ‬

‫‪65‬‬
 ‫العائد المطمكب باختالؼ أساس التكمفة المستخدـ فيما إذا كاف التكمفة الكمية أك المتغيرة‪:‬‬

‫في ظؿ مدخؿ التكمفة الكمية‪ ,‬يككف‪:‬‬

‫العائد المستيدؼ ‪ +‬المصاريؼ اإلدارية كالبيعية‬

‫معدؿ العائد =‬
‫حجـ المبيعات × التكمفة الصناعية الكمية لمكحدة‬

‫في ظؿ مدخؿ التكمفة المتغيرة‪ ,‬يككف‪:‬‬

‫العائد المستيدؼ ‪ +‬التكاليؼ الثابتة‬

‫معدؿ العائد =‬
‫حجـ المبيعات × التكمفة المتغيرة لمكحدة‬

‫‪ .3‬تحديد سعر البيع المستيدؼ‪ :‬كيساكم‪ :‬التكمفة‪ +‬العائد المستيدؼ‬

‫كعادة ما تقكـ المنشآت بتحديد صافي الربح قبؿ الضرائب‪ ,‬كالمرغكب بو‪ ,‬عمى أساس نسبة مئكية مف‬
‫الماؿ المستثمر في األصكؿ المستخدمة في النشاط‪ ,‬كمنو يتـ التكصؿ إلى صافي الربح بعد الضرائب‪,‬‬
‫الذم يستخدـ لتحديد سعر بيع المنتج‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)3-4‬‬

‫فيما يمي البيانات المتعمقة بإنتاج أحد المنتجات لدل إحدل المنشآت‪:‬‬

‫‪100‬‬ ‫مكاد مباشرة‬

‫‪40‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪50‬‬ ‫تكاليؼ صناعية متغيرة لمكحدة‬
‫‪175,000‬‬ ‫تكاليؼ صناعية ثابتة‬
‫‪25‬‬ ‫تكاليؼ تسكيقية متغيرة لمكحدة‬
‫‪30‬‬ ‫تكاليؼ إدارية كمالية متغيرة لمكحدة‬
‫‪244,000‬‬ ‫تكاليؼ إدارية كمالية ثابتة‬
‫‪2,000,000‬‬ ‫قيمة األصكؿ المستخدمة (قيمة االستثمار)‬
‫‪ 5,000‬كحدة‬ ‫حجـ المبيعات المخطط‬
‫‪%20‬‬ ‫معدؿ العائد المستيدؼ قبؿ الضرائب‬

‫‪66‬‬
 ‫‪%25‬‬ ‫معدؿ الضرائب‬

‫المطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬تسعير الكحدة مف المنتج باستخداـ العائد المستيدؼ عمى االستثمار‪ ،‬إذا كانت المنشأة تطبؽ‬
‫مدخؿ التكمفة الكمية (الصناعية)‪.‬‬
‫‪ .2‬تسعير الكحدة مف المنتج باستخداـ العائد المستيدؼ عمى االستثمار‪ ،‬إذا كانت المنشأة تطبؽ‬
‫مدخؿ التكمفة المتغيرة (المباشرة)‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫‪100‬‬ ‫مكاد مباشرة‬

‫‪40‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪50‬‬ ‫تكاليؼ صناعية متغيرة لمكحدة‬
‫‪35‬‬ ‫تكاليؼ صناعية ثابتة‪ /‬لمكحدة (‪)5,000÷ 175,000‬‬
‫‪25‬‬ ‫تكاليؼ تسكيقية متغيرة لمكحدة‬
‫‪30‬‬ ‫تكاليؼ إدارية كمالية متغيرة لمكحدة‬
‫‪48.8‬‬ ‫تكاليؼ إدارية كمالية ثابتة‪/‬لمكحدة (‪)5,000÷ 244,000‬‬
‫‪328.8‬‬ ‫= مجمكع التكاليؼ كالمصاريؼ لمكحدة‬
‫‪80‬‬ ‫‪ +‬صافي الربح المستيدؼ لمكحدة قبؿ الضريبة‪)5,000 ÷ 400,000(/‬‬
‫‪418.8‬‬ ‫= سعر بيع الكحدة المطمكب‬

‫مالحظة ىامة‪:‬‬
‫كيمكف سعر بيع الكحدة عمى أساس صافي الربح المستيدؼ بعد الضريبة‪:‬‬
‫‪328.8‬‬ ‫= مجمكع التكاليؼ كالمصاريؼ لمكحدة‬
‫‪60‬‬ ‫‪ +‬صافي الربح المستيدؼ لمكحدة بعد الضريبة‪)5,000 ÷ 300,000(/‬‬
‫‪388.8‬‬ ‫= سعر بيع الكحدة المطمكب‬

‫‪67‬‬
 ‫مالحظة ىامة‪:‬‬

‫إف سعر البيع المطمكب يجب أف يغطي جميع تكاليؼ الشركة كيحقؽ صافي ربح مستيدؼ مقداره‬
‫‪ 400,000‬ؿ‪.‬س قبؿ الضريبة [العائد المستيدؼ قبؿ الضرائب= قيمة األصكؿ المستخدمة ×‪%20‬‬
‫= ‪ ]%20×2,000,000‬أك ‪ 300,000‬بعد الضريبة [العائد المستيدؼ بعد الضرائب= العائد قبؿ‬
‫الضرائب (‪ -1‬معدؿ الضريبة)= ‪ ])0.25-1(×400,000‬كيمكف حسابو كما يمي قبؿ البدء بالحؿ عمى‬
‫أساس مداخؿ التسعير‪.‬‬
‫كيمكف اآلف الحؿ كفؽ مداخؿ التسعير‪:‬‬
‫‪ .1‬تسعير الكحدة مف المنتج باستخداـ العائد المستيدؼ عمى االستثمار‪ ،‬إذا كانت المنشأة تطبؽ‬
‫مدخؿ التكمفة الكمية (الصناعية)‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحديد التكمفة المناسبة لمكحدة‪ ,‬كتساكم‪:‬‬

‫‪100‬‬ ‫مكاد مباشرة‬

‫‪40‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪50‬‬ ‫ت‪ .‬صناعية متغيرة لمكحدة‬
‫‪35‬‬ ‫ت‪ .‬صناعية ثابتة (‪ 5,000÷175,000‬كحدة)‬

‫‪225‬‬ ‫إجمالي تكاليؼ صناعية لمكحدة‬

‫ب‪ -‬تحديد معدؿ العائد المستيدؼ‪:‬‬

‫العائد المستيدؼ قبؿ الضرائب= قيمة األصكؿ المستخدمة ×‪%20‬‬
‫= ‪ 400,000 =%20×2,000,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫العائد المستيدؼ بعد الضرائب= العائد قبؿ الضرائب (‪ -1‬معدؿ الضريبة)=‬
‫‪ 300,000 =)0.25-1(×400,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫كبالتالي فإف معدؿ العائد يساكم‪:‬‬

‫‪]55×5,000[+300,000‬‬
‫معدؿ العائد =‬
‫‪225 × 5,000‬‬

‫عممان أف التكمفة المتغيرة ‪ 25 = 55‬تكاليؼ تسكيقية متغيرة لمكحدة ‪ 31 +‬تكاليؼ إدارية كمالية متغيرة لمكحدة‬

‫‪68‬‬
 ‫معدؿ العائد =‬
‫‪1,125,000‬‬
‫‪%72.8‬‬ ‫=‬

‫ج‪ -‬تحديد سعر البيع= التكمفة الصناعية‪ +‬العائد= ‪ 388.8 =]0.728×225[ +225‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫مالحظة ىامة‪:‬‬
‫يمكف أف يأخذ في العالقة السابقة الربح المستيدؼ قبؿ الضريبة كعند تحديد سعر البيع سنصؿ إلى سعر‬
‫اء قبؿ‬
‫البيع المستيدؼ البالغ ‪ 408.8‬ؿ‪.‬س‪ .‬كفي الحالتيف سنصؿ إلى صافي الربح المستيدؼ سك ه‬
‫الضريبة أك بعد الضريبة‪ .‬كيتـ التأكد مف خالؿ قائمة الدخؿ الحدية كما يمي‪:‬‬

‫البياف‬ ‫جزئي‬ ‫كمي‬

‫المبيعات (‪)388.8× 5,111‬‬ ‫‪1,944,111‬‬

‫يطرح التكاليؼ المتغيرة‪:‬‬
‫مكاد مباشرة (‪)100 × 5,000‬‬ ‫‪500,000‬‬
‫أجكر مباشرة (‪)40 × 5,000‬‬ ‫‪200,000‬‬
‫تكاليؼ صناعية متغيرة لمكحدة (‪)50 × 5,000‬‬ ‫‪250,000‬‬
‫تكاليؼ تسكيقية متغيرة لمكحدة(‪)25 × 5,000‬‬ ‫‪125,000‬‬
‫تكاليؼ إدارية كمالية متغيرة لمكحدة (‪)30 × 5,000‬‬ ‫‪150,000‬‬
‫= مجمكع التكاليؼ المتغيرة‬ ‫(‪)1,225,111‬‬

‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪719,111‬‬

‫يطرح تكاليؼ ثابتة‪:‬‬
‫تكاليؼ صناعية ثابتة‬ ‫‪175,000‬‬
‫تكاليؼ إدارية كبيعية ثابتة‬ ‫‪244,000‬‬
‫= مجمكع التكاليؼ الثابتة‬ ‫(‪)419,111‬‬

‫دخؿ التشغيؿ المستيدؼ بعد الضريبة‬ ‫‪311,111‬‬

‫‪69‬‬
‫‪.2‬تسعير الكحدة مف المنتج باستخداـ العائد المستيدؼ عمى االستثمار‪ ،‬إذا كانت المنشأة تطبؽ‬
‫مدخؿ التكمفة المتغيرة (المباشرة)‪:‬‬

‫أ‪ -‬تحديد التكمفة المناسبة لمكحدة‪ ,‬كتساكم‪:‬‬

‫‪100‬‬ ‫مكاد مباشرة‬

‫‪40‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪50‬‬ ‫تكاليؼ صناعية متغيرة لمكحدة‬
‫‪25‬‬ ‫تكاليؼ تسكيقية متغيرة لمكحدة‬
‫‪30‬‬ ‫تكاليؼ إدارية كمالية متغيرة لمكحدة‬

‫‪245‬‬ ‫إجمالي تكمفة متغيرة لمكحدة‬

‫ب‪ -‬تحديد معدؿ العائد المستيدؼ‪:‬‬

‫تـ حساب العائد المستيدؼ أعاله كيساكم ‪ 300,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫أما معدؿ العائد المستيدؼ فيساكم‪:‬‬

‫‪+300,000‬‬
‫معدؿ العائد =‬
‫‪245 × 5,000‬‬

‫عممان أف التكاليؼ الصناعية الثابتة ‪244,111 + 175,111 = 419,111‬‬

‫معدؿ العائد =‬
‫‪1, 25,000‬‬
‫‪%58.69‬‬ ‫=‬

‫ج‪ -‬تحديد سعر البيع= التكمفة المتغيرة (المباشرة)‪ +‬العائد= ‪ 388.8 =]0.5869×245[ +245‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫كبالتالي تـ الكصكؿ إلى نفس السعر سكاء استخدمنا التكمفة الصناعية أـ المتغيرة لتحديد معدؿ العائد‬
‫المستيدؼ‪.‬‬

‫‪71‬‬
 ‫‪ :2 – 4‬التسعير اعتمادان عمى التكمفة المستيدفة‪:‬‬
‫يرتكز ىذا األسمكب عمى أنو ال يتـ تصميـ المنتجات في ضكء اإلمكانيات المتاحة بيدؼ تحقيؽ‬
‫االستخداـ األمثؿ لممكارد فقط‪ ,‬كانما أيضا تصميـ كتحديد المنتجات التي سكؼ تقابؿ السعر المطمكب‬
‫الذم يحقؽ نجاحان متفكقا في السكؽ‪ .‬كمف أىـ خصائص ىذا األسمكب أف التكمفة المستيدفة تطبؽ في‬
‫مرحمة التطكير كالتصميـ كىي تختمؼ عف نظـ مراقبة التكاليؼ المعيارية التي تطبؽ في مرحمة اإلنتاج‪.‬‬

‫يعتبر تحديد سعر البيع المستيدؼ الخطكة األكلى في تحديد التكمفة المستيدفة‪ ,‬فيعتبر السعر المستيدؼ‬
‫بمثابة سعر تقديرم لممنتج‪ ,‬يرغب العميؿ في دفعو‪ ,‬بناء عمى القيمة التي يضعيا ىذا العميؿ لممنتج أك‬
‫الخدمة‪ ,‬كفي ضكء أسعار المنافسيف‪ .‬كىناؾ العديد مف العكامؿ التي تؤثر عمى قرار تحديد السعر‬
‫المستيدؼ‪ ,‬ممثمة بما يمي‪:‬‬

‫أ) طبيعة المنتج‪.‬‬

‫ب) خصائص العميؿ المتكقع كطبيعة السكؽ المستيدفة‪.‬‬
‫ت) دكرة حياة المنتج‪.‬‬
‫ث) حجـ المبيعات المتكقع‪.‬‬
‫ج) استراتيجيات المنافسيف‪.‬‬

‫فتؤثر طبيعة المنتج في تحديد سعره‪ ,‬كذلؾ فيما إذا كاف جديد أـ تطكير لمنتج مكجكد في تحديد سعره‪,‬‬
‫كما أف خصائص كمتطمبات العميؿ كمدل قدرتو عمى الشراء‪ ,‬كطبيعة السكؽ المستيدفة تؤثر في تصميـ‬
‫المنتج‪ ,‬فالسمع التي تكجو إلى بمداف أكربا قد تككف أسعارىا مختمفة عف أسعار المنتجات المكجية إلى‬
‫أفريقيا‪ .‬كما أف طكؿ أك قصر حياة المنتج يؤثر عمى تحديد سعره‪ ,‬إضافة إلى أف حجـ المبيعات كالكضع‬
‫التنافسي لممنشأة يمعباف دك ار ميما‪ ,‬فيذا األسمكب يركز عمى السكؽ‪ ,‬كبالتالي قد يصعب تحديد سعر‬
‫لممنتج يزيد عف سعر المنتجات المماثمة‪ ,‬ال بؿ يتطمب أسمكب التكمفة المستيدفة‪ -‬كما ناقشنا في الفصؿ‬
‫السابؽ‪ -‬تحديد ىذا السعر عمى أساس تحقيؽ ميزة تنافسية في السكؽ‪ ,‬كتقدير التكمفة المستيدفة بناء عمى‬
‫ذلؾ‪.‬‬

‫كيقكـ ىذا األسمكب عمى تحديد السعر التنافسي أكال ثـ يتـ تقدير التكمفة المسمكح بيا كالتي تساكم سعر‬
‫البيع المستيدؼ مطركحا منو ىامش ربح مستيدؼ‪ .‬كيكفر المحاسب اإلدارم تكمفة المنتج القابمة لمتحقؽ‬
‫‪71‬‬
‫كالتي تقد ر استنادا إلى التقنيات كاإلمكانات المتاحة‪ ,‬ثـ يتـ تحديد رقـ التكمفة المستيدفة مف خالؿ التكفيؽ‬
‫بيف التكمفة المسمكح بيا كالتكمفة الجارية القابمة لمتحقؽ‪ ,‬كالتي تمثؿ ىدؼ يسعى إلى تحقيقو كؿ فرد في‬
‫المنشأة سكاء كاف يعمؿ في مرحمة تصميـ المنتج أك اإلنتاج أك التسكيؽ‪ .‬كتمر خطكات تطبيؽ التكمفة‬
‫المستيدفة بما يمي‪:‬‬

‫‪ – 1‬عند التفكير في تقديـ منتج جديد‪ ,‬يتـ إجراء البحكث كالدراسات التسكيقية الالزمة لتحديد السعر‬
‫التنافسي ليذا المنتج (أم السعر الذم يمكف لممنشأة أف تنافس بو في السكؽ)‪ ,‬كذلؾ في ضكء‬
‫المكاصفات التي يرغبيا المستيمؾ كالسعر الذم يقبؿ تحممو‪ ,‬كظركؼ المنافسة‪ ,‬كعمى ضكء الحصة التي‬
‫ترغب المنشأة بتحقيقيا في السكؽ‪.‬‬
‫‪ – 2‬تحديد التكمفة المستيدفة أك أقصى تكمفة يسمح بتحمميا‪ ,‬كذلؾ بخصـ الربح المستيدؼ مف السعر‬
‫المستيدؼ‪.‬‬
‫‪ – 3‬إصدار أمر تطكير المنتج المقترح‪ ,‬كتقدير التكاليؼ المتكقعة أك القابمة لمتحقؽ عمى ضكء التصميـ‬
‫المقترح كالتقنيات كاإلمكانيات المتاحة لممنشأة‪.‬‬
‫‪ – 4‬مقارنة التكاليؼ القابمة لمتحقؽ مع التكمفة المستيدفة‪ ,‬فإذا كانت األكلى أكبر‪ ,‬فإنو يمزـ إعادة تصميـ‬
‫المنتج حتى يتـ تحقيؽ التطابؽ بيف التكمفتيف القابمة لمتحقؽ كالمستيدفة‪ .‬كىنا تبرز العالقة بيف محاسب‬
‫التكاليؼ كالمحاسب اإلدارم‪ ,‬كمكظفي اإلنتاج كالتسكيؽ‪ ,‬بالتشاكر مع فريؽ التصميـ‪ ,‬لمتكصؿ إلى‬
‫تصميـ منتج يحقؽ أىداؼ كرغبات مختمؼ األطراؼ في حدكد التكمفة المستيدفة‪ .‬بحيث تصبح ىذه‬
‫التكمفة ىدفان يسعى لتحقيقو جميع أفراد المنشأة‪.‬‬

‫كبناء عميو‪ ,‬فإف التكمفة المستيدفة تساكم سعر البيع المستيدؼ أك المتكقع مطركحان منو الربح‬
‫المستيدؼ‪ .‬كيحدد سعر البيع المستيدؼ عمى أساس دراسات السكؽ كمتطمبات المستيمكيف‪ ,‬كيحدد الربح‬
‫المستيدؼ في إطار استراتيجية المنشأة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)4-4‬‬

‫بفرض أف إحدل المنشآت المتخصصة في إنتاج الغساالت‪ ,‬ترغب في تقديـ غسالة جديدة إلى السكؽ‪,‬‬
‫كقررت تسعير ىذا المنتج الجديد بنفس السعر الذم يعرضو المنافسكف كالبالغ ‪ 25,000‬ؿ‪.‬س‪ .‬إال أنو‬
‫مف خالؿ دراسات السكؽ تبيف أف المنافس يخطط لتخفيض سعر منتجو بمعدؿ ‪ ,%20‬ليصبح بسعر‬

‫‪72‬‬
‫‪ 20,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬بعد أف عمـ برغبة المنشأة في تقديـ منتج مماثؿ‪ ,‬لذلؾ قررت المنشأة تخفيض سعر‬
‫منتجيا بمعدؿ‪ ,%25‬أم ليصبح بمبمغ ‪ 18,750‬ؿ‪.‬س‪ .‬كمف خالؿ دراسات السكؽ كالظركؼ الداخمية‬
‫تبيف ما يمي‪ :‬أظيرت دراسات السكؽ أف مثؿ ىذا التخفيض في السعر سيخمؽ طمبا عمى المنتج الجديد‬
‫لممنشأة بمقدار ‪ 200,000‬كحدة‪ .‬كترغب المنشأة في تحقيؽ ربح مستيدؼ يبمغ ‪ %40‬مف المبيعات‪.‬‬

‫مف خالؿ تحديد تكاليؼ تصنيع الغسالة الكاحدة تبيف أنيا تتضمف‪:‬‬

‫‪6,000‬‬ ‫مكاد أكلية‬

‫‪3,000‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪2,000‬‬ ‫ت‪ .‬صناعية مباشرة‬
‫‪1,500‬‬ ‫ت‪ .‬صناعية غير مباشرة‬
‫‪1,250‬‬ ‫ت‪ .‬إدارية كبيعية‬

‫‪13,751‬‬ ‫مجمكع‬

‫كبناء عميو‪:‬‬
‫‪ -1‬التكمفة المستيدفة= سعر البيع المستيدؼ‪ -‬الربح المستيدؼ‬
‫‪ -2‬الربح المستيدؼ= ‪.7,500 =%40 ×18750‬‬
‫كبالتالي فإف التكمفة المستيدفة= ‪ 11,250 =7,500-18,750‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -3‬التكمفة الممكف تحقيقيا= ‪.13,750‬‬
‫كبالتالي فإف التكمفة المستيدفة أقؿ مف التكمفة الممكف تحققيا بمقدار‪ 2,500=11,250-13,750‬ؿ‪.‬س‬
‫لمكحدة الكاحدة‪ .‬كىنا يجب أف يعمؿ المحاسب اإلدارم كمحاسب التكاليؼ كفريؽ التصميـ كبقية العامميف‬
‫عمى الكصكؿ إلى رقـ التكمفة المستيدفة‪ ,‬بدكف المساس بجكدة المنتج‪ .‬كيمكف إتباع كسائؿ متعددة لذلؾ‬
‫منيا‪:‬‬

‫‪ .1‬تطبيؽ مدخؿ تكمفة النشاط بحيث يمكف تحديد األنشطة التي ال تضيؼ قيمة‪ ,‬كاستبعادىا‪.‬‬
‫‪ .2‬تطبيؽ اإلنتاج في الكقت المحدد‪ ,‬بما يتضمف تخفيض تكاليؼ المخزكف‪.‬‬
‫‪ .3‬استخداـ ىندسة القيمة ‪ ,Value Engineering‬حيث يعمؿ ىذا األسمكب عمى تخفيض التكمفة مف‬
‫خالؿ التخمص مف األنشطة التي ال تضيؼ قيمة لممنتج‪ ,‬بما يتضمف التركيز عمى أنشطة‬

‫‪73‬‬
‫المنشأة ككؿ كالشراء كالتصميـ كغيرىا‪ ,.‬كليس عمى أنشطة اإلنتاج فقط‪ .‬فيقكـ مدخؿ ىندسة‬
‫القيمة عمى دراسة كتحميؿ كفحص كؿ مككف مف مككنات المنتج‪ ,‬ككؿ مرحمة مف مراحؿ إنتاجو‪,‬‬
‫كذلؾ لتحديد مدل اإلمكانية في تخفيض تكاليفو خالؿ مراحؿ األداء‪ ,‬كيعتبر ىذا المدخؿ بمثابة‬
‫تنظيـ جماعي لمكصكؿ إلى منتجات بأقؿ تكمفة دكف المساس بالجكدة‪.‬‬

‫‪74‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‬
‫‪ .1‬فمكح‪ ,‬صافي‪ ,‬ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪,‬‬
‫منشكرات جامعة دمشؽ‪.‬‬
‫‪ .2‬فميح‪ ,‬عبد اهلل‪ ,2001 ,‬نظاـ التكاليؼ المعيارية لدعـ استراتيجية التحسيف كتقكية المركز التنافسي‬
‫لممنشأة‪ ,‬مجمة التكاليؼ‪ ,‬الجمعية العربية لمتكاليؼ‪( ,‬العدد األكؿ‪ /‬الثالث‪ ,‬السنة الثالثكف‪ ,‬يناير‬

‫كسبتمبر)‪ ,‬ص ص‪.45-5‬‬

‫‪1. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial‬‬
‫‪Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫تماريف الفصؿ الرابع‪:‬‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫كال يتـ إدخاؿ التكاليؼ البيعية كاإلدارية في حساب التكمفة المستخدمة لتحديد السعر كفؽ‬
‫‪‬‬ ‫‪1‬‬
‫مدخؿ التكمفة الكمية‬

‫‪‬‬ ‫أسمكب التكمفة المستيدفة يطبؽ في مرحمة التطكير كالتصميـ‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬‬ ‫أسمكب التكمفة المستيدفة ىي نظـ مراقبة التكاليؼ المعيارية التي تطبؽ في مرحمة اإلنتاج‬ ‫‪3‬‬

‫‪‬‬ ‫التكمفة المستيدفة تساكم سعر البيع المستيدؼ أك المتكقع مطركحان منو الربح المستيدؼ‬ ‫‪4‬‬

‫‪‬‬ ‫يحدد سعر البيع المستيدؼ عمى أساس دراسات السكؽ كمتطمبات المستيمكيف‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫بناء عمى رغبة اإلدارة‪.‬‬

‫يحدد الربح المستيدؼ ن‬ ‫‪6‬‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬مف العكامؿ التي تؤثر عمى قرار تحديد السعر المستيدؼ‪:‬‬

‫‪ .B‬دكرة حياة المنتج‪.‬‬ ‫‪ .A‬طبيعة المنتج‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬استراتيجيات المنافسيف‪.‬‬

‫‪ -2‬تمر خطكات تطبيؽ التكمفة المستيدفة بمايمي‪:‬‬

‫‪ .B‬أضؼ إلى (‪ ,)A‬تحديد التكمفة المستيدفة‪.‬‬ ‫‪ .A‬التخطيط إلنتاج المنتج‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات غير صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬أضؼ إلى (‪ ,)B‬إصدار أمر تطكير المنتج‪.‬‬

‫‪ )3‬تماريف ‪:Exercises‬‬

‫‪)1-3‬‬

‫فيما يمي البيانات المتعمقة بإنتاج أحد المنتجات لدل إحدل المنشآت‪:‬‬
‫‪150‬‬ ‫مكاد مباشرة‬
‫‪50‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪60‬‬ ‫تكاليؼ صناعية متغيرة لمكحدة‬
‫‪40‬‬ ‫تكاليؼ تسكيقية متغيرة لمكحدة‬
‫‪20‬‬ ‫تكاليؼ إدارية كمالية متغيرة لمكحدة‬

‫‪76‬‬
‫كتبمغ التكاليؼ الصناعية الثابتة السنكية ‪ 120,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كما تبمغ المصاريؼ اإلدارية كالبيعية الثابتة السنكية‬
‫‪ 240,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كتقدر الشركة أنيا ستنتج كتبيع ‪ 4,000‬كحدة خالؿ عاـ ‪ ,2018‬كتخطط لتحقيؽ صافي ربح تشغيؿ‬
‫قبؿ الضريبة مقداره ‪ 600,000‬ؿ‪.‬س سنكيان‪.‬‬

‫المطمكب‪:‬‬

‫‪ .1‬تسعير الكحدة مف المنتج باستخداـ العائد المستيدؼ عمى االستثمار‪ ،‬إذا كانت المنشأة تطبؽ مدخؿ التكمفة‬
‫الكمية (الصناعية)‪.‬‬

‫‪ .2‬تسعير الكحدة مف المنتج باستخداـ العائد المستيدؼ عمى االستثمار‪ ،‬إذا كانت المنشأة تطبؽ مدخؿ التكمفة‬
‫المتغيرة (المباشرة)‪.‬‬

‫‪ .3‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية لممنشأة عف عاـ ‪.2118‬‬

‫‪)2-3‬‬

‫اختر اإلجابة الصحيحة لكؿ مف األسئمة التالية‪:‬‬

‫‪ – 1‬إذا بمغت نسبة ىامش الربح ‪ %61‬مف التكاليؼ المتغيرة‪ ،‬كبمغ إجمػالي التكػاليؼ المتغيػرة ‪1,511‬ؿ‪.‬س فػإف سػعر‬

‫بيع الكحدة يبمغ‪:‬‬

‫‪1,950 .D‬‬ ‫‪1,500 .C‬‬ ‫‪1,050 .B‬‬ ‫‪450 .A‬‬

‫‪ – 2‬تبمغ التكاليؼ الكمية لمكحدة ‪ 111‬ؿ‪.‬س عند مستكل إنتاج كمبيعات مقدرة يبمغ ‪11,111‬كحدة سنكيان‪ ،‬كبفػرض أف‬

‫صافي الربح المستيدؼ يبمغ ‪ 1,511,111‬ؿ‪.‬س‪ ،‬فإف سعر البيع يبمغ‪:‬‬

‫‪ .D‬رقـ آخر‬ ‫‪250 .C‬‬ ‫‪150 .B‬‬ ‫‪300 .A‬‬

‫‪77‬‬
 ‫الفصؿ الخامس‪ :‬تخطيط اإلنتاج كاألرباح في األجؿ القصير‬
‫عنكاف المكضكع‪ :‬تخطيط اإلنتاج كاألرباح في األجؿ القصير ‪Production planning and profit in the‬‬
‫‪short term‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬
‫ىامش المساىمة ‪ ,Contribution Margin‬نقطة التعادؿ ‪ , Break – even Point‬تحميؿ التعادؿ ‪Break – Even‬‬
‫‪ ,Analysis‬خريطة التعادؿ ‪ ,Break – even Chart‬ىامش األماف ‪ , Safety Margin‬الرافعة التشغيمية ‪Operating‬‬
‫‪ ,Leverage‬تعدد المنتجات ‪. Multiple Product‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬
‫يتطمب تخطيط اإلنتاج كاألرباح في األجؿ القصير استخداـ أساليب كطرؽ محددة‪ ,‬تتميز المحاسبة اإلدارية بتقديميا‪,‬‬
‫يتـ معظميا في إطار ما يعرؼ بتحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح )‪.Cost – Volume – Profit Analysis (C-V-P‬‬
‫كليذا النكع مف التحميؿ أىميتو الخاصة بالنسبة لإلدارة‪ ,‬نظ انر ألنو يقدـ مؤشرات ميمة تستخدـ في اتخاذ العديد مف‬
‫الق اررات اإلدارية‪ .‬ذلؾ أف اإلدارة تسعى إلى إيجاد أفضؿ تكليفة مف التكاليؼ المتغيرة كالتكاليؼ الثابتة كأسعار المبيعات‬
‫كحجـ المبيعات كمزيج المبيعات‪ ,‬مما يجعؿ مف ىذا التحميؿ أداة رئيسية تستخدميا في تحديد العديد مف اإلجراءات‬
‫التي قد تؤدم (أك ال تؤدم) إلى تحسف األرباح‪ .‬كلممساعدة في فيـ كدكر تحميؿ ‪ CVP‬في الق اررات اإلدارية‪ ,‬يتعرض‬
‫ىذا الفصؿ لدراسة االفتراضات التي يقكـ عمييا ىذا التحميؿ‪ ,‬طبيعة ىامش المساىمة‪ ,‬طبيعة نقطة التعادؿ كالرافعة‬
‫التشغيمية‪ ,‬كاالستخدامات المتعددة لتحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬استيعاب تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح‪.‬‬

‫‪ .2‬استيعاب مفيكـ ىامش المساىمة‪.‬‬
‫‪ .3‬التمكف مف تحميؿ التعادؿ كاستيعاب ىامش األماف‪.‬‬
‫‪ .4‬استيعاب دكر تحميؿ التعادؿ كالرافعة التشغيمية‪.‬‬
‫‪ .5‬استيعاب دكر تحميؿ التعادؿ كالرافعة التشغيمية‪.‬‬
‫‪ .6‬استيعاب االستخدامات اإلدارية لعالقة التكمفة بالحجـ كالربح‪.‬‬
‫‪ .7‬التمكف مف تحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح في ظؿ ظركؼ عدـ التأكد‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 5‬تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح‪Cost – Volume – Profit Analysis (C-V-P( .‬‬
‫‪ :2 – 5‬مفيكـ ىامش المساىمة‪Contribution Margin Concept .‬‬
‫‪ :3 – 5‬تحميؿ التعادؿ‪Break – Even Analysis .‬‬

‫‪78‬‬
 Break – Even Analysis and Safety Margin .‫ تحميؿ التعادؿ كىامش األماف‬:4 – 5
Break – Even Analysis and Operating Leverage .‫ تحميؿ التعادؿ كالرافعة التشغيمية‬:5 – 5
Break – Even Analysis in Multiple Products .‫ تحميؿ التعادؿ في ظؿ تعدد المنتجات‬:6 – 5
Managerial uses of the Cost – Volume – .‫ االستخدامات اإلدارية لعالقة التكمفة بالحجـ كالربح‬:7 – 5
Profit
Analysis of the relationship ‫ تحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح في ظؿ ظركؼ عدـ التأكد‬:8 – 5
.between (C-V-P) under uncertainties Conditions

79
 ‫‪ :1 – 5‬تحميؿ عالقة التكمفة ‪ -‬الحجـ – الربح (‪:)C-V-P‬‬
‫يستند تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح إلى دراسة العالقة ما بيف إيرادات المبيعات كالتكاليؼ‬
‫كاألرباح في األجؿ القصير‪ .‬كيقصد بمصطمح "األجؿ القصير‪ :‬بأنو الفترة الزمنية التي تبقى خالليا‬
‫بعض التكاليؼ ثابتة كبغض النظر عف مستكل اإلنتاج ضمف المدل المحدد بالطاقة الحالية لممنشأة"‪.‬‬
‫مف جية أخرل‪ ,‬فإف تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح يستند عادة إلى بعض التغيرات التي قد‬
‫تحدث في حجـ النشاط كما يترتب عمى ذلؾ مف تغيرات في عناصر التكاليؼ كمف ثـ الربحية‪ ,‬كبشكؿ‬
‫عاـ يركز تحميؿ (‪ )CVP‬عمى كيفية تأثر األرباح بالعناصر الخمسة التالية‪:‬‬
‫أسعار المنتجات ‪.Prices of products‬‬ ‫‪.1‬‬
‫حجـ أك مستكل النشاط ‪.Volume or level of activity‬‬ ‫‪.2‬‬
‫التكمفة المتغيرة لمكحدة ‪.Per unit variable costs‬‬ ‫‪.3‬‬
‫مجمكع التكاليؼ الثابتة ‪.Total fixed costs‬‬ ‫‪.4‬‬
‫تشكيمة المبيعات ‪.Mix of products sold‬‬ ‫‪.5‬‬
‫كنظر ألف تحميؿ ‪ CVP‬يساعد اإلدارة في فيـ كيفية تأثر األرباح بيذه العكامؿ األساسية‪ ,‬فيك يعتبر أداة‬
‫نا‬
‫كبناء عميو‪ ,‬يمكف تعريؼ‬
‫ن‬ ‫قكية مف أجؿ اتخاذ العديد مف الق اررات قصيرة األجؿ بشكؿ أكثر مالئمة‪.‬‬
‫تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح بأنو‪" :‬ذلؾ التحميؿ الذم يقّيـ آثار التغيرات المتكقعة في‬
‫المبيعات‪ ،‬التكاليؼ المتغيرة‪ ،‬كالتكاليؼ الثابتة بما يساعد في اتخاذ الق اررات التي تزيد مف األرباح في‬
‫األجؿ القصير"‪ .‬كلذلؾ يجب اتخاذ ىذه الق اررات ضمف القيكد الحالية لقدرة العمؿ‪ ,‬كغالبان ما تتعمؽ ىذه‬
‫الق اررات بما يمي‪:‬‬

‫‪ )1‬تحديد حجـ اإلنتاج كالمبيعات الكاجب تصنيعيا‪.‬‬

‫‪ )2‬تغير األرباح نتيجة تغير سعر البيع أك التكمفة المتغيرة أك كالىما معان‪.‬‬
‫‪ )3‬حجـ المبيعات المطمكب لتغطية زيادة أحد المصركفات‪.‬‬
‫‪ )4‬الحاجة إلى إضافة خط إنتاجي جديد لتمبية زيادة الطمب التي تفكؽ طاقة التشغيؿ الحالية‪.‬‬
‫‪ )5‬تحديد حجـ المبيعات المطمكب لتحقيؽ ربح مستيدؼ‪.‬‬
‫‪ )6‬الخدمات الكاجب تقديميا‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫‪ )7‬أسعار البضائع كالخدمات‪.‬‬
‫‪ )8‬استراتيجية التسكيؽ التي يجب تبنييا‪.‬‬
‫‪ )9‬ىياكؿ التكمفة التي يجب تنفيذىا‪.‬‬
‫‪ )10‬قبكؿ طمبية خاصة تستخدـ الطاقة غير المستغمة‪.‬‬
‫‪ )11‬التصنيع في الداخؿ أك الشراء مف الخارج بمكجب عقكد‪.‬‬
‫كمف ناحية أخرل‪ ,‬يتطمب استخداـ تحميؿ عالقة التكمفة بالحجـ كالربح‪ ,‬التعرؼ عمى االفتراضات‬
‫األساسية التي يقكـ عمييا ىذا األسمكب لمعرفة قيكد كحدكد استخدامو‪ ,‬كالتي تتمثؿ بما يمي‪:‬‬
‫‪ )1‬يتغير حجـ اإلنتاج في حدكد معينة‪ ,‬ممثمة في المدل اإلنتاجي المالئـ في األجؿ القصير‪.‬‬
‫كالمدل المالئـ لإلنتاج ىك ذلؾ المدل المقيد بحجـ معيف مف الطاقات اإلنتاجية التي ال يمكف‬
‫تغييرىا في األجؿ القصير‪ .‬كىذه الطاقات قد تككف‪:‬‬
‫أ) في صكرة مادية مثؿ اآلالت كالمباني‪ ,‬كما أف المخزكف الذم تحتفظ بو المنشأة مف فترة‬
‫ألخرل ربما يبكب كطاقة‪.‬‬
‫ب) أك في صكرة طاقات بشرية مف الفنييف كاإلدارييف كالعماؿ‪.‬‬
‫كال شؾ أف حيازة المنشأة ليذه الطاقات يترتب عميو حدكث تكاليؼ ثابتة‪ ,‬كقد تككف تمؾ‬
‫التكاليؼ في صكرة مدفكعات نقدية ‪ cash fixed cost‬مثؿ الركاتب كاإليجارات كاإلشراؼ كىي‬
‫عامؿ ىاـ في تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح‪ ,‬أك قد تككف التكاليؼ الثابتة في صكرة‬
‫غير نقدية ‪ Non cash fixed cost‬كالتي تتمثؿ في صكرة تخفيضات لمدفكعات سنكات سابقة‬
‫أك اىتالؾ األصكؿ‪.‬‬
‫‪ )2‬تتساكل عدد الكحدات المنتجة كالمباعة خالؿ المدل اإلنتاجي المالئـ‪ ,‬بحيث تظؿ مستكيات‬
‫المخزكف ثابتة خالؿ ىذا المدل كقريبة مف الصفر‪.‬‬
‫‪ )3‬يككف اإلنتاج كالبيع مقصك انر عمى منتج نمطي كاحد أك تشكيمة منتجات ثابتة النسب‪.‬‬
‫‪ )4‬كجكد عالقة خطية ثابتة النسب بيف اإليراد الكمي كحجـ المبيعات‪ ,‬بما يؤدم إلى ثبات األسعار‬
‫لبيع المنتجات كعدـ تأثرىا بالتقمبات في حجـ المبيعات خالؿ المدل المالئـ‪.‬‬
‫‪ )5‬إمكانية تقسيـ التكمفة اإلجمالية لإلنتاج خالؿ المدل القصير إلى ثابتة كمتغيرة‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫‪ )6‬كجكد عالقة خط ية ثابتة بيف التكمفة المتغيرة كحجـ اإلنتاج أك المبيعات‪ ,‬بما يترتب عميو ثبات‬
‫التكمفة المتكسطة لمكحدة خالؿ المدل المالئـ‪.‬‬
‫‪ )7‬عدـ تأثر إجمالي التكمفة الثابتة بتغير حجـ اإلنتاج أك المبيعات خالؿ المدل المالئـ لإلنتاج‪.‬‬
‫‪ )8‬إذا كانت المنشأة تنتج كتبيع أكثر مف منتج (تعدد المنتجات) فيجب ثبات التشكيمة السمعية خالؿ‬
‫فترة اإلنتاج‪.‬‬

‫كعمى الرغـ مف ذلؾ‪ ,‬فإف ىناؾ حاجة إلى دراسة متأنية لمعناصر كاالفتراضات لتجنب األخطاء كمعرفة‬
‫تعقيدا‪.‬‬
‫ن‬ ‫متى يتـ االستفادة مف المفاىيـ المقدمة في ىذا الفصؿ في مكاقؼ أكثر‬

‫‪ :2 – 5‬مفيكـ ىامش المساىمة‪:‬‬

‫لفيـ تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح كمف ثـ الحقان فيـ تحميؿ التعادؿ ‪Break – Even Analysis‬‬

‫بشكؿ جيد ال بد مف فيـ ىامش المساىمة ‪ .(CM) Contribution margin‬كيعرؼ ىامش المساىمة‪ :‬بأنو‬
‫القيمة المتبقية مف إيرادات المبيعات بعد طرح التكاليؼ المتغيرة‪ ,‬كبذلؾ فإف ىامش المساىمة يمثؿ القيمة‬
‫المتبقية لتغطية التكاليؼ الثابتة كمف ثـ بعد ذلؾ ينتج أرباح صافية‪ .‬كبكممات أخرل‪ ,‬يستخدـ ىامش‬
‫المساىمة في تغطية التكاليؼ الثابتة كالباقي يكجو لألرباح‪ ,‬كاذا لـ يكف ىامش المساىمة كافيان لتغطية‬
‫التكاليؼ الثابتة فإف المنشأة تحقؽ خسائر‪ .‬كلتكضيح مفيكـ ىامش المساىمة نتناكؿ المثاؿ التالي‪:‬‬

‫مثاؿ (‪:)1-5‬‬

‫بفرض أف إحدل الشركات تنتج كتبيع دراجات ىكائية‪ ,‬كفيما يمي بيانات التكاليؼ العائدة ليا عف عاـ‬
‫‪:2018‬‬

‫‪ 24,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫التكمفة المتغيرة لمد ارجة الكاحدة‬

‫‪ 160,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬ ‫تكاليؼ ثابتة لممنشأة‬

‫‪ 40,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫سعر بيع الدراجة الكاحدة‬

‫‪ 1,000‬دراجة‬ ‫الطاقة اإلنتاجية القصكل‬

‫فإذا عممت أف الشركة أنتجت كباعت خالؿ شير كانكف الثاني دراجة كاحدة‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫كالمطمكب‪ :‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية لمشركة عف الشير األكؿ مف عاـ ‪.2118‬‬

‫الحؿ‪( :‬مالحظة‪ :‬كحدة اإلنتاج ىي الدراجة اليكائية)‬

‫النسبة مف‬
‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬
‫المبيعات‬

‫المبيعات (‪ 1‬دراجة × ‪ 40,000‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة (‪ 1‬دراجة × ‪ 24,000‬ؿ‪.‬س)‬ ‫(‪)24,000‬‬ ‫(‪)24,000‬‬ ‫(‪)%60‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪%40‬‬
‫(‪ )160,000‬يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬
‫(‪ )144,111‬خسارة التشغيؿ‬

‫بناء عميو‪ ,‬فإف بيع دراجة جديدة يتيح‬

‫نالحظ أف ىامش المساىمة لمدراجة الكاحدة يبمغ ‪16,000‬ؿ‪.‬س‪ .‬ك ن‬
‫لمشركة ىامش مساىمة قدره ‪ 16,000‬ؿ‪.‬س يساعد في تغطية التكاليؼ الثابتة كبالتالي تخفيض الخسارة‬
‫بنفس المبمغ‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)2-5‬‬
‫بالعكدة إلى بيانات المثاؿ السابؽ (‪ ,)1-5‬كبفرض أف الشركة في شير شباط أنتجت كباعت ‪ 2‬دراجة‪.‬‬
‫كالمطمكب‪ :‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية لمشركة عف الشير الثاني مف عاـ ‪.2118‬‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫النسبة مف‬
‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬
‫المبيعات‬

‫المبيعات (‪ 2‬دراجة × ‪ 40,000‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة (‪ 2‬دراجة × ‪ 24,000‬ؿ‪.‬س )‬ ‫(‪)48,000‬‬ ‫(‪)24,000‬‬ ‫(‪)%60‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪32,000‬‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪%40‬‬
‫(‪ )160,000‬يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬
‫(‪ )128,111‬خسارة التشغيؿ‬

‫نالحظ أف بيع كحدة إضافية أخرل ساىمت في تغطية التكاليؼ الثابتة كتخفيض الخسارة بمقدار ىامش‬

‫‪83‬‬
 ‫المساىمة لمكحدة كالبالغ (‪ )16,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫كمما تقدـ يمكف طرح السؤاؿ التالي‪ :‬ماىك عدد الدراجات الكاجب عمى المنشأة بيعو لتغطية كافة‬
‫التكاليؼ الثابتة؟‬
‫لتغطية التكاليؼ الثابتة يجب عمى المنشأة بيع ‪ 10‬دراجات ىكائية‪ ,‬كيتـ حسابيا مف خالؿ قسمة التكاليؼ‬
‫الثابتة عمى ىامش المساىمة لمكحدة‪.‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫عدد الدراجات الكاجب بيعيا‬
‫ىامش المساىمة لمدراجة الكاحدة‬

‫‪160,000‬‬ ‫=‬

‫‪16,000‬‬
‫‪ 10‬دراجات‪.‬‬ ‫=‬

‫كتككف قائمة الدخؿ عند ىذا المستكل‪:‬‬

‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫النسبة مف المبيعات‬

‫المبيعات (‪ 10‬دراجة × ‪ 40,000‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة (‪ 10‬دراجات × ‪24,000‬‬
‫(‪)240,000‬‬ ‫(‪)24,000‬‬ ‫(‪)%60‬‬
‫ؿ‪.‬س)‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪%40‬‬
‫(‪ )160,000‬يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬
‫دخؿ التشغيؿ‬ ‫صفر‬

‫كىذا يعني أنو عندما إنتاج كبيع ‪ 10‬دراجات يتـ تغطية كافة التكاليؼ المتغيرة كالثابتة‪ ,‬كعند ىذه النقطة‬
‫تككف المنشأة في حالة ال ربح كال خسارة كفي ىذه الحالة يقاؿ أف الشركة قد كصمت إلى نقطة التعادؿ‬
‫‪ Break-even point‬كما سنرل الحقان‪.‬‬

‫كبعد نقطة التعادؿ فإف دخؿ التشغيؿ سيزداد بمقدار ىامش المساىمة لمدراجة الكاحدة‪ ،‬فمك تـ بيع‬
‫‪ 11‬دراجة نجد مباشرة أف صافي الربح يصبح ‪ 16,111‬ؿ‪.‬س (ىامش المساىمة)‪:‬‬

‫‪84‬‬
 ‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫النسبة مف المبيعات‬

‫المبيعات (‪ 11‬دراجة × ‪ 40,000‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪440,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة (‪ 11‬دراجة × ‪24,000‬‬
‫(‪)264,000( )24,000‬‬ ‫(‪)%60‬‬
‫ؿ‪.‬س)‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪176,000‬‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪%40‬‬
‫(‪ )160,000‬يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬
‫دخؿ التشغيؿ‬ ‫‪16,111‬‬

‫بناء عمى ما سبؽ‪ ،‬يمكف استنتاج النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ )1‬يغطي ىامش المساىمة التكاليؼ الثابتة‪ ,‬مف ثـ مع تحقيؽ مبيعات إضافية فإف الخسائر‬
‫ستنخفض أك األرباح تزداد بمقدار ىامش المساىمة لكؿ كحدة إضافية مباعة‪.‬‬
‫‪ )2‬تككف المنشأة في حالة ال ربح كال خسارة (تعادؿ) عندما تتساكل التكاليؼ الكمية مع اإليرادات‬
‫الكمية‪ ,‬كيزداد صافي الربح بعد التعادؿ بمقدار ىامش المساىمة لكؿ كحدة إضافية جديدة مباعة‪.‬‬
‫‪ )3‬لتقدير صافي الربح فكؽ نقطة التعادؿ يتـ ضرب عدد الكحدات المباعة التي تزيد عف نقطة‬
‫التعادؿ بيامش المساىمة لمكحدة‪ .‬فمثالن‪ ,‬بفرض أف الشركة أنتجت كباعت ‪ 15‬دراجة‪ ,‬ىذا يعني‬

‫أف صافي الربح = ‪ 5‬دراجات × ‪ 16,000‬ؿ‪.‬س = ‪ 80,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫كلمتأكد مف ذلؾ نقكـ بإعداد الدخؿ الحدية المقارنة‪:‬‬

‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫عند بيع ‪ 11‬دراجات‬ ‫الفرؽ ‪ 5‬دراجات عند بيع ‪ 15‬دراجة‬ ‫لمكحدة‬

‫المبيعات‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪40,000‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة‬ ‫(‪)240,000‬‬ ‫(‪)360,000‬‬ ‫(‪)120,000‬‬ ‫(‪)24,000‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪240,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪16,000‬‬
‫يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬ ‫(‪)160,000‬‬ ‫(‪)160,000‬‬ ‫‪0‬‬
‫دخؿ التشغيؿ‬ ‫صفر‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪81,111‬‬

‫مف جية أخرل يمكف تقدير األرباح التي تزيد فكؽ نقطة التعادؿ عند مستكييف لممبيعات‪ ,‬فمثالن‪ ,‬بفرض‬
‫أف الشركة تنتج كتبيع حاليان ‪ 15‬دراجة‪ ,‬كتخطط في زيادة مبيعاتيا إلى ‪ 25‬دراجة‪ ,‬يمكف تقدير األرباح‬

‫‪85‬‬
 ‫المتكقعة كما يمي‪:‬‬

‫الزيادة في عدد الدراجات الكاجب بيعيا‬ ‫‪10‬‬

‫× ىامش المساىمة لمكحدة‬ ‫(‪)16,000‬‬
‫الزيادة في دخؿ التشغيؿ‬ ‫‪160,000‬‬

‫كيمكف التحقؽ مف ذلؾ مف خالؿ إعداد قائمة الدخؿ المقارنة كما يمي‪:‬‬

‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫عند بيع ‪ 15‬دراجة‬ ‫الفرؽ ‪ 11‬دراجات عند بيع ‪ 25‬دراجة‬ ‫لمكحدة‬

‫المبيعات‬ ‫‪600,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪40,000‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة‬ ‫(‪)360,000‬‬ ‫(‪)600,000‬‬ ‫(‪)240,000‬‬ ‫(‪)24,000‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪240,000‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪16,000‬‬
‫يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬ ‫(‪)160,000‬‬ ‫(‪)160,000‬‬ ‫‪0‬‬
‫دخؿ التشغيؿ‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪161,111‬‬

‫‪ )4‬إذا كانت المبيعات تساكم صفر فإف الشركة تحقؽ خسارة تعادؿ تكاليفيا الثابتة‪.‬‬
‫‪ )5‬يستفاد مف ىامش المساىمة في حساب معدؿ ىامش المساىمة‪ ,‬كيفيد معدؿ ىامش المساىمة‬
‫بشكؿ كبير في تحميؿ عالقة الكمفة – الحجـ – الربح مف خالؿ تقدير األرباح استنادان إلى التغير‬
‫في المبيعات‪ .‬كيتـ حساب معدؿ ىامش المساىمة كمايمي‪:‬‬
‫أ) حساب معدؿ ىامش المساىمة استنادان إلى ىامش المساىمة الكمي‪:‬‬

‫ىامش المساىمة الكمي‬

‫=‬ ‫معدؿ ىامش المساىمة (‪)%‬‬
‫المبيعات‬

‫ب) أك‪ :‬حساب معدؿ ىامش المساىمة استنادان إلى ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‪:‬‬

‫ىامش المساىمة لمكحدة‬

‫=‬ ‫معدؿ ىامش المساىمة (‪)%‬‬
‫سعر بيع الكحدة‬

‫ُيظير معدؿ ىامش المساىمة مدل تأثر ىامش المساىمة بالتغيرات في إجمالي المبيعات‪ ,‬بمعنى أف‬
‫زيادة المبيعات بمعدؿ ‪ %1‬سيؤدم إلى زيادة ىامش المساىمة بنسبة معدؿ ىامش المساىمة‪ ,‬كمع‬
‫افتالاض ثبات التكاليؼ الثابتة فإف صافي الربح سيزداد بنفس التغير في ىامش المساىمة‪ .‬كيعبر عف‬

‫‪86‬‬
 ‫ىذا التغيير في المبيعات بالقانكف التالي‪:‬‬

‫التغير في ىامش المساىمة = معدؿ ىامش المساىمة × التغير في المبيعات‬

‫كلتكضيح ىذه الفكرة نأخذ المثاؿ التالي‪:‬‬

‫مثاؿ (‪:)3-5‬‬
‫بفرض أف إحدل الشركات تنتج كتبيع مدافئ كيربائية‪ ,‬كفيمايمي البيانات المتعمقة بيا عف الشير األكؿ‬
‫مف عاـ ‪:2018‬‬

‫‪ 15‬مدفأة‬ ‫عدد المدافئ المنتجة كالمباعة‬

‫‪ 10,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫التكمفة المتغيرة لممدفأة الكاحدة‬

‫‪ 120,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬ ‫تكاليؼ ثابتة‬

‫‪ 20,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫سعر بيع المدفأة الكاحدة‬

‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ – 1‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية عف شير كانكف الثاني مف عاـ ‪.2018‬‬
‫‪ – 2‬حساب معدؿ ىامش المساىمة‪.‬‬
‫‪ – 3‬بفرض أف الشركة تخطط إلى زيادة مبيعاتيا خالؿ األشير القادمة إلى ‪ 500,000‬ؿ‪.‬س‪,‬‬
‫كالمطمكب‪ :‬حساب مقدار التغير في ىامش المساىمة‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫‪ - 1‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية عف شير كانكف الثاني مف عاـ ‪:2118‬‬

‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫النسبة مف المبيعات‬

‫المبيعات (‪ 15‬مدفأة × ‪ 20,000‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪300,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-( )150,000( )10,000‬تكاليؼ متغيرة (‪ 15‬مدفأة × ‪ 10,000‬ؿ‪.‬س)‬ ‫(‪)%50‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪150,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪%50‬‬
‫(‪ )120,000‬يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬
‫ربح التشغيؿ‬ ‫‪31,111‬‬

‫‪87‬‬
 ‫‪ – 2‬حساب معدؿ ىامش المساىمة‪:‬‬

‫أ) حساب معدؿ ىامش المساىمة استنادان إلى ىامش المساىمة الكمي‪:‬‬

‫‪150,000‬‬
‫=‬ ‫معدؿ ىامش المساىمة (‪)%‬‬
‫‪300,000‬‬

‫= ‪%51‬‬

‫ب) أك‪ :‬حساب معدؿ ىامش المساىمة استنادان إلى ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‪:‬‬

‫‪150,000‬‬
‫=‬ ‫معدؿ ىامش المساىمة (‪)%‬‬
‫‪300,000‬‬

‫= ‪%51‬‬

‫‪ – 3‬بفرض أف الشركة تخطط إلى زيادة مبيعاتيا خالؿ األشير القادمة إلى ‪ 511,111‬ؿ‪.‬س‪،‬‬
‫كالمطمكب‪ :‬حساب مقدار التغير في ىامش المساىمة‪:‬‬

‫التغير في ىامش المساىمة = معدؿ ىامش المساىمة × التغير في المبيعات‬

‫= ‪ 100,000 = 200,000 ×%50‬ؿ‪.‬س‬

‫كيمكف التأكد مف خالؿ إعداد قائمة الدخؿ الحدية المقارنة‪:‬‬

‫حجـ المبيعات‬
‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬
‫الحالية‬ ‫المتكقعة‬ ‫الفرؽ‬ ‫النسبة‬

‫المبيعات‬ ‫‪300,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪100%‬‬

‫*‬
‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة‬ ‫(‪)150,000‬‬ ‫(‪)250,000‬‬ ‫(‪)100,000‬‬ ‫)‪(50%‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪150,000‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪50%‬‬
‫يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬ ‫(‪)120,000‬‬ ‫(‪)120,000‬‬ ‫‪0‬‬
‫دخؿ التشغيؿ‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪131,111‬‬ ‫‪111,111‬‬

‫*‪ 25 = 20,000 ÷ 500,000‬مدفأة × ‪ 250,000 = 10,000‬ؿ‪.‬س‬

‫نالحظ أف التغير في ىامش المساىمة = التغير في دخؿ التشغيؿ = ‪ 100,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪ :3 – 5‬تحميؿ التعادؿ‪:‬‬
‫يستخدـ تحميؿ التعادؿ ‪ Break-even Analysis‬العناصر األساسية لعالقات التكمفة – الحجـ – الربح‪,‬‬
‫فإذا لـ تكف العالقة ما بيف تمؾ المتغيرات كاضحة فإف اإلدارة ستكاجو صعكبات بالغة في تخطيط األداء‬
‫كمتابعتو كاحكاـ الرقابة عميو‪ .‬كيقع عمى عاتؽ المحاسبة اإلدارية دراسة ىذه العالقة كتقديـ صكرة كاضحة‬
‫لإلدارة عف طريؽ تحميؿ التعادؿ‪ ,‬لذلؾ يعتبر تحميؿ التعادؿ أحد جكانب تحميؿ عالقات التكمفة – الحجـ‬
‫– الربح‪ ,‬ككثي انر ما يشار إلى تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح بأنو تحميؿ التعادؿ نظ انر ألف أىدافو‬
‫كفركضو ىي نفسيا في تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح‪ ,‬إال أف ىذا األمر ليس صحيحان تمامان‪,‬‬
‫فتحميؿ التعادؿ مصمـ لإلجابة عمى عدة تساؤالت مثؿ‪ :‬كيؼ يمكف أف تنخفض مبيعات الشركة دكف أف‬
‫تككف الشركة في حالة خسارة؟‬
‫لذؾ تعتبر دراسة تحميؿ التعادؿ ميمة أيضان في اتخاذ العديد مف الق اررات اإلدارية في األجؿ القصير‪.‬‬

‫‪ :1 – 3 – 5‬يفهىو ححهٍم انخعادل وأهذافه‪:‬‬

‫يقصد بالتعادؿ كما تـ اإلشارة إليو سابقان‪ ,‬بأنو تساكم اإليرادات الكمية مع التكاليؼ الكمية‪ ,‬أم مقدار‬
‫إيرادات المبيعات التي تغطي كؿ مف التكاليؼ المتغيرة كالتكاليؼ الثابتة دكف أف تحقؽ المنشأة أية أرباح‪.‬‬
‫كبالتالي فإف تحميؿ التعادؿ يمكف تعريفو بأنو "ذلؾ التحميؿ الذم يدرس عالقة تساكم اإليرادات مع‬
‫التكاليؼ‪ ،‬بما يساىـ في اتخاذ الق اررات في األجؿ القصير"‪ .‬كمف أىـ أىداؼ تحميؿ التعادؿ‪:‬‬
‫‪ )1‬تحديد حجـ اإلنتاج كالمبيعات التي تسمح لممنشأة بتحقيؽ التعادؿ مابيف اإليرادات الكمية‬
‫كالتكاليؼ‪.‬‬
‫‪ )2‬بياف نقطة التعادؿ الجديدة في حالة زيادة الطاقة اإلنتاجية كالنتاج المترتبة عمى البدائؿ المختمفة‪.‬‬

‫‪ :2 – 3 – 5‬افخشاظاث ححهٍم انخعادل‪:‬‬

‫يمكف حصر أىـ االفتراضات التي يقكـ عمييا تحميؿ التعادؿ بما يمي‪:‬‬
‫‪ )1‬تقسيـ التكاليؼ حسب عالقتيا بحجـ النشاط إلى تكاليؼ متغيرة كتكاليؼ ثابتة‪ ,‬كفصؿ التكاليؼ‬
‫المتغيرة عف الثابتة في التكاليؼ شبو المتغيرة‪.‬‬
‫‪ )2‬ثبات أسعار عناصر تكاليؼ اإلنتاج (مكاد – أجكر – مصاريؼ‪ )...‬كثبات أسعار بيع المنتجات‬

‫‪89‬‬
 ‫كذلؾ بغض النظر عف تبدؿ أحجاـ المبيعات كاإلنتاج‪.‬‬
‫‪ )3‬فرض ثبات الكفاءة اإلنتاجية عند أم مستكل مف مستكيات اإلنتاج كالمبيعات خالؿ فترة التحميؿ‪.‬‬
‫كبالنظر إلى ىذه الفركض نجد أنيا تكافؽ تمامان فركض تحميؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح‪.‬‬

‫‪ :3 – 3 – 5‬طشق ححذٌذ َمطت انخعادل (أو حدى انخىاصٌ)‪:‬‬

‫تع ّرؼ نقطة التعادؿ ‪ Break-Even Point‬بأنيا ‪" :‬النقطة التي يتساكل عندىا اإليرادات الكمية مع‬
‫التكاليؼ الكمية‪ ,‬كبالتالي فإف صافي الربح عند ىذه النقطة يساكم الصفر"‪ .‬كلتكضيح كيفية الكصكؿ إلى‬
‫نقطة التعادؿ نتناكؿ المثاؿ التالي عف إحدل منشأة الشاـ‪:‬‬

‫‪ 3,000‬كحدة‬ ‫الطاقة اإلنتاجية القصكل‬

‫‪ 75‬ؿ‪.‬س‬ ‫تكمفة متغيرة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪ 168,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬ ‫تكاليؼ ثابتة لممنشأة‬

‫‪ 250‬ؿ‪.‬س‬ ‫سعر بيع الكحدة الكاحدة‬

‫عدد الكحدات المنتجة كالمباعة ‪ 2,000‬كحدة‬

‫كتظير قائمة الدخؿ الحدية عند ىذا المستكل مف النشاط كما يمي‪:‬‬

‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫النسبة‬

‫المبيعات (‪ 2,000‬كحدة × ‪ 250‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪500,000‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة (‪ 2,000‬كحدة × ‪ 75‬ؿ‪.‬س)‬ ‫(‪)150,000‬‬ ‫(‪)75‬‬ ‫(‪)%30‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪350,000‬‬ ‫‪175‬‬ ‫‪%70‬‬
‫يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬ ‫(‪)168,000‬‬
‫دخؿ التشغيؿ‬ ‫‪182,111‬‬

‫مف قائمة الدخؿ الحدية يمكف مالحظة ما يمي‪:‬‬

‫أ) ىامش المساىمة الكمي = إيرادات المبيعات – التكاليؼ المتغيرة‬
‫= ‪ 350000 = 150000 – 500000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫ب) ىامش المساىمة لمكحدة = سعر بيع الكحدة – تكاليؼ متغيرة لمكحدة‬

‫‪91‬‬
 ‫= ‪ 175 = 75 – 250‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫ت) نسبة التكاليؼ المتغيرة = تكمفة متغيرة لمكحدة ÷ سعر بيع الكحدة‬
‫= ‪)%30( 0.3 = 250 ÷ 75‬‬
‫أك = تكاليؼ متغيرة إجمالية ÷ إيرادات المبيعات‬
‫= ‪.)%30( 0.3 = 500000 ÷ 150000‬‬
‫ث) نسبة ىامش المساىمة = ىامش المساىمة لمكحدة ÷ سعر بيع الكحدة‬
‫= ‪.)%70( 0.7 = 250 ÷ 175‬‬
‫أك = ىامش المساىمة الكمي ÷ إيرادات المبيعات‬
‫= ‪.)%70( 0.7 = 500000 ÷ 350000‬‬
‫بناء عميو‪ ,‬فإف نسبة ىامش المساىمة ‪ +‬نسبة التكاليؼ المتغيرة = ‪1‬‬
‫كبالتالي فإف نسبة ىامش المساىمة = ‪ – 1‬نسبة التكاليؼ المتغيرة‪.‬‬
‫كلذلؾ تعتبر النتائج السابقة مقدمات أكلية يمكف االستفادة منيا في تحديد نقطة التعادؿ كما سنرل‬
‫الحقان‪.‬‬
‫حيث يمكف تحديد نقطة التعادؿ بطرؽ متعددة مف أىميا‪:‬‬

‫‪ :1 – 3 – 3 – 5‬طشٌمت انًعادنت انعايت‪:‬‬

‫تركز طريقة المعادلة عمى مدخؿ ىامش المساىمة لقائمة الدخؿ كالتي سبؽ شرحيا سابقان‪ ,‬كيمكف أف تأخذ‬
‫ىذه القائمة شكؿ المعادلة التالية‪:‬‬

‫(المبيعات – التكاليؼ المتغيرة) – التكاليؼ الثابتة‬ ‫األرباح =‬

‫كيمكف إعادة ترتيب المعادلة السابقة بالشكؿ التالي كالتي تستخدـ عمى نطاؽ كاسع في تحميؿ عالقة‬
‫التكمفة – الحجـ – الربح كما يمي‪:‬‬

‫التكاليؼ المتغيرة ‪ +‬التكاليؼ الثابتة ‪ +‬األرباح‬ ‫المبيعات =‬

‫إذا أنو عند التعادؿ تككف األرباح = ‪ 1‬كبالتالي تصبح المعادلة السابقة عمى الشكؿ التالي‪:‬‬

‫التكاليؼ المتغيرة ‪ +‬التكاليؼ الثابتة ‪0 +‬‬ ‫المبيعات =‬

‫‪91‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)4-5‬‬

‫بالعكدة إلى بيانات المثاؿ السابؽ (منشأة الشاـ) كعمى فرض أنو طمب حساب نقطة التعادؿ استنادان إلى‬
‫طريقة المعادلة العامة‪ ,‬بالتطبيؽ نجد ما يمي‪:‬‬

‫التكاليؼ المتغيرة ‪ +‬التكاليؼ الثابتة ‪0 +‬‬ ‫المبيعات =‬

‫بالتعكيض‪:‬‬

‫ؾ × ‪0 + 168,000 + 75‬‬ ‫ؾ × ‪= 250‬‬

‫أم‪ 175 :‬ؾ = ‪168,000‬‬

‫ؾ = ‪ 960‬كحدة‪.‬‬
‫حيث أف‪:‬‬
‫ؾ‪ :‬نقطة التعادؿ بالكحدات (أك بالحجـ)‬
‫‪ :251‬سعر بيع الكحدة‪.‬‬
‫‪ :75‬التكمفة المتغيرة لمكحدة‪.‬‬
‫‪ :168,111‬التكاليؼ الثابتة‬
‫كيمكف حساب نقطة التعادؿ بالقيمة (ؿ‪.‬س) مف خالؿ ضرب نقطة التعادؿ بالكمية بسعر بيع الكحدة‪:‬‬

‫نقطة التعادؿ بالقيمة (ؿ‪.‬س) = ‪ 960‬كحدة × ‪ 240,000 = 250‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫أك يمكف حساب نقطة التعادؿ مف خالؿ معرفة معدؿ التكمفة المتغيرة كما يمي‪:‬‬

‫التكاليؼ المتغيرة ‪ +‬التكاليؼ الثابتة ‪ +‬األرباح‬ ‫المبيعات =‬

‫‪ 0.30‬ؾ ‪0 + 168,000 +‬‬ ‫=‬ ‫ؾ‬

‫‪168,000‬‬ ‫‪ 0.70‬ؾ =‬

‫‪0.70 ÷ 168,000‬‬ ‫=‬ ‫ؾ‬

‫‪ 241,111‬ؿ‪.‬س‬ ‫ؾ =‬

‫حيث أف‪:‬‬
‫ؾ‪ :‬نقطة التعادؿ بالقيمة (ؿ‪.‬س)‪.‬‬

‫‪92‬‬
 ‫‪ : 1.31‬معدؿ التكمفة المتغيرة كنسبة مئكية مف المبيعات‪.‬‬
‫‪ :168,111‬التكاليؼ الثابتة‪.‬‬
‫كيمكف التحقؽ مف خالؿ إعداد قائمة الدخؿ الحدية عند مستكل إنتاج كبيع ‪ 960‬كحدة‪:‬‬

‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫النسبة‬

‫المبيعات (‪ 960‬كحدة × ‪ 250‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪240,000‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة (‪ 960‬كحدة × ‪ 75‬ؿ‪.‬س)‬ ‫(‪)72,000‬‬ ‫(‪)75‬‬ ‫(‪)%30‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪168,000‬‬ ‫‪175‬‬ ‫‪%70‬‬
‫يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬ ‫(‪)168,000‬‬
‫تعادؿ‬ ‫‪1‬‬

‫‪ :2 – 3 – 3 – 5‬طشٌمت عائذ انًساهًت‪:‬‬

‫تستند ىذه الطريقة إلى فكرة عائد (ىامش) المساىمة لمكحدة كالتي سبؽ شرحيا سابقان‪ ,‬في أف أف كؿ كحدة‬
‫مباعة إضافية تكفر ىامش مساىمة يكفي لتغطية التكاليؼ الثابتة‪ .‬كيتـ حسابيا مف المعادلة العامة‬
‫كمايمي‪:‬‬

‫ؾ × غ ‪ +‬ث ‪ +‬األرباح‬ ‫=‬ ‫ؾ×س‬

‫ث‪0 +‬‬ ‫ؾ (س – غ ) =‬

‫ث‬
‫=‬ ‫ؾ‬
‫س‪-‬غ‬
‫كطالما أف ىامش (عائد) المساىمة (ىػ) = س – غ‬
‫نعكض بػ (ؾ) فتصبح العالقة كما يمي‪:‬‬

‫ث‬
‫=‬ ‫ؾ‬
‫ىػػػػ‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪93‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)5-5‬‬

‫بالعكدة إلى بيانات المثاؿ السابؽ (منشأة الشاـ) كبالتعكيض في العالقة نجد مايمي‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪168,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬

‫‪175‬‬
‫‪ 960‬كحدة‬ ‫=‬

‫كيتـ حساب بنقطة التعادؿ بالقيمة مف خالؿ ما يعرؼ بطريقة نسبة عائد المساىمة‪.‬‬

‫‪ :3 – 3 – 3 – 5‬طشٌمت َسبت عائذ انًساهًت‪:‬‬

‫تستخدـ ىذه الطريقة في تحديد نقطة التعادؿ معب انر عنيا بالقيمة كليس بالكحدات‪ ,‬أم قيمة المبيعات التي‬

‫تحقؽ التعادؿ‪ ,‬كيتـ التكصؿ إلييا مف خالؿ المعادلة العامة كما يمي‪:‬‬

‫‪ :‬حيث‪ :‬ؾ‪ :‬نقطة التعادؿ بالكمية‬ ‫ث‬

‫=‬ ‫ؾ‬
‫ىػػػػػػػػ‬
‫نقكـ بضرب طرفي المعادلة بالسعر (س) فال يؤثر ذلؾ رياضيان كما يمي‪:‬‬

‫‪:‬حيث‪ :‬ؾ × س‪ :‬نقطة التعادؿ بالقيمة‬ ‫ث×س‬

‫=‬ ‫ؾ ×س‬
‫ىػػػػػػػػ‬
‫تقسـ الطرؼ الثاني عؿ السعر (س) فال يؤثر ذلؾ رياضيان‪ ,‬كما يمي‪:‬‬

‫ق‬ ‫ث‬
‫‪ :‬نسبة ىامش المساىمة‬ ‫حيث‪:‬‬
‫س‬ ‫ق‬ ‫=‬ ‫ؾ ×س‬
‫س‬

‫ككتصبح المعادلة السابقة كما يمي‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬
‫نسبة (معدؿ) ىامش المساىمة‬

‫‪94‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)6-5‬‬

‫بالعكدة إلى بيانات المثاؿ السابؽ (منشأة الشاـ) كبالتعكيض في العالقة نجد مايمي‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬
‫نسبة (معدؿ) ىامش المساىمة‬

‫‪168,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬

‫‪0.70‬‬
‫‪ 240,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫=‬

‫‪ :4 – 3 – 3 – 5‬انطشٌمت انبٍاٍَت‪:‬‬
‫يمكف تمثيؿ عالقة التكمفة – الحجـ – الربح مف خالؿ الرسـ البياني كالذم يطمؽ عميو أحيانان اسـ خريطة‬
‫التعادؿ ‪ , break-even chart‬كيبيف ىذا الرسـ عالقة (‪ )CVP‬عمى مدل كاسع لمنشاط‪ ,‬كتشمؿ عممية‬
‫الرسـ ثالث خطكات رئيسية يمكف أف يتـ مف خالؿ ‪ ,Microsoft Excel‬حيث يتـ تمثيؿ حجـ النشاط‬
‫محكر (‪ )X‬األفقي‪ ,‬كالقيمة عمى محكر (‪ )y‬العمكدم‪ .‬كيتضمف إعداد رسـ ‪ CVP‬البياني ثالث خطكات‪,‬‬
‫كما ىك مكضح في الشكؿ [‪ ]1-5‬كما يمي‪:‬‬

‫‪ .1‬ارسـ الخط المكازم لمحكر الحجـ الذم يمثؿ إجمالي المصاريؼ الثابتة‪ .‬كبالنسبة لشركة الشاـ فإف‬
‫إجمالي المصاريؼ تبمغ ‪ 168,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .2‬ارسـ الخط الذم يمثؿ إجمالي المصاريؼ (ثابتة كمتغيرة) عمى مختمؼ مستكيات النشاط‪.‬‬
‫‪ .3‬ارسـ الخط الذم يمثؿ إجمالي إيرادات المبيعات عمى مستكيات النشاط المختمفة‪.‬‬

‫‪95‬‬
 ‫الربح‬
‫الصافي‬

‫‪ :4 – 3 – 5‬نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات‪:‬‬

‫التعادلكنسبة مئكية مف المبيعات بطريقتيف‪:‬‬
‫خريطةالتعادؿ‬
‫تحديد‪]1‬نقطة‬ ‫يمكف‬
‫الشكل [‪-5‬‬
‫اعتمادان عمى معادلة التعادؿ‪:‬‬ ‫أ)‬
‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات‬
‫ىامش المساىمة الكمي‬

‫التكاليؼ الثابتة‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات‬

‫إيرادات المبيعات ‪ -‬التكاليؼ المتغيرة‬

‫مثاؿ (‪:)7-5‬‬

‫بالعكدة إلى بيانات منشأة الشاـ‪ ,‬فإف‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات‬
‫ىامش المساىمة الكمي‬

‫‪168,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات‬

‫‪350,000‬‬
‫‪.)%48( 0.48‬‬ ‫=‬

‫كىذا يعني أف مبيعات التعادؿ تمثؿ ‪ % 48‬مف مبيعات المنشأة‪.‬‬

‫ب) اعتمادان عمى معدؿ ىامش األماف (كما سنرل الحقان)‪.‬‬

‫‪96‬‬
 ‫‪ :4 – 5‬تحميؿ التعادؿ كىامش األماف‪:‬‬
‫يعرؼ ىامش (أك حد األماف) ‪ Safety Margin‬بأنو حجـ أك قيمة المبيعات المخططة أك الفعمية الذم‬
‫يزيد عف حجـ أك قيمة التعادؿ‪ .‬فيك الزيادة في حجـ اإلنتاج كالمبيعات المخططة أك الفعمية عف الحجـ‬
‫الالزـ لتحقيؽ التعادؿ‪ .‬ككمما كاف ىامش األماف أكبر كمما كاف ربحيا أكبر‪ ,‬في حيف أنو كمما نقص‬
‫ىامش األماف انخفضت أرباح المنشأة كاقتربت مف التعادؿ‪ .‬كبالتالي يكضح ىامش األماف أك حد األماف‬
‫إلى أم مدل يمكف لممنشأة أف تخفض مبيعاتيا (الفعمية أك التقديرية) قبؿ أف تبدأ في تحقيؽ خسائر‪ ,‬لذلؾ‬
‫كمما ارتفعت قيمة أك نسبة ىامش األماف كمما كاف مركز الشركة أقكل بمعنى أنيا بمنأل عف تقمبات‬
‫السكؽ‪ .‬كيتـ حساب تحديد ىامش األماف كمايمي‪:‬‬

‫‪ .1‬بالكمية‪ :‬مف خالؿ المعادلة التالية‪:‬‬

‫ىامش األماف بالكمية (بالحجـ) = كمية المبيعات – نقطة التعادؿ بالكمية‪.‬‬

‫‪ .2‬بالقيمة‪ :‬مف خالؿ‪:‬‬
‫أ) ىامش األماف بالقيمة = إيرادات المبيعات – نقطة التعادؿ بالقيمة‬
‫ب) أك ىامش األماف بالقيمة = ىامش األماف بالكمية × سعر بيع الكحدة‬
‫مثاؿ (‪:)8-5‬‬
‫فيما يمي البيانات المتعمقة بإنتاج المنتج (س) لدل منشأة الكريـ‪:‬‬

‫‪200‬‬ ‫مكاد أكلية‪ /‬لمكحدة‬

‫‪100‬‬ ‫أجكر‪ /‬لمكحدة‬

‫‪150‬‬ ‫ت‪ .‬ص‪ .‬متغيرة‪ /‬لمكحدة‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫ت‪.‬ص‪ .‬ثابتة‬

‫‪50‬‬ ‫ت‪ .‬إدارية كبيعية متغيرة‪ /‬لمكحدة‬

‫‪250,000‬‬ ‫ت‪ .‬إدارية كبيعية ثابتة‬

‫‪1,000‬‬ ‫سعر بيع الكحدة‬

‫‪4,000‬‬ ‫عدد الكحدات المنتجة كالمباعة‪ /‬لمكحدة‬

‫‪97‬‬
 ‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد نقطة التعادؿ بالكمية كالقيمة‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب ىامش األماف بالكمية كالقيمة‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫البيانات الضركرية‪:‬‬
‫أ) التكمفة المتغيرة لمكحدة‪ 500 = 50+150+100+200 :‬ؿ‪.‬س ‪ /‬لمكحدة‪.‬‬
‫ب) ىامش المساىمة لمكحدة‪ :‬السعر – التكمفة المتغيرة لمكحدة‬

‫‪ 500=)50+150+100+200(- 1000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫ت) التكاليؼ الثابتة‪ 1,250,000 = 250,000 + 1,000,000 :‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .1‬تحديد نقطة التعادؿ بالكمية كالقيمة‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪1,250,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬

‫‪500‬‬
‫‪ 2,500‬كحدة‬ ‫=‬

‫التكاليؼ الثابتة‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬

‫نسبة (معدؿ) ىامش المساىمة‬

‫‪1,250,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬

‫‪0.50‬‬
‫‪ 2,500,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫=‬

‫‪ .2‬حساب ىامش األماف بالكمية كالقيمة‪:‬‬

‫بالكمية‪ :‬مف خالؿ المعادلة التالية‪:‬‬
‫ىامش األماف بالكمية (بالحجـ) = كمية المبيعات – نقطة التعادؿ بالكمية‪.‬‬
‫= ‪ 1,500 = 2,500 – 4,000‬كحدة‪.‬‬

‫‪98‬‬
 ‫بالقيمة‪ :‬مف خالؿ‪:‬‬

‫ت) ىامش األماف بالقيمة = إيرادات المبيعات – نقطة التعادؿ بالقيمة‬

‫= (‪ 1,500,000 = 2,500,000 – )1,000 × 4,000‬ؿ‪.‬س‬
‫ث) أك ىامش األماف بالقيمة = ىامش األماف بالكمية × سعر بيع الكحدة‬

‫= ‪ 1,500‬كحدة × ‪ 1,500,000 = 1,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫الشكل [‪ ]1-5‬خريطة التعادل‬

‫يستفاد مف مفيكـ ىامش األماف في‪:‬‬

‫‪ .1‬حساب معدؿ ىامش األماف‪ :‬يحسب معدؿ ىامش األماف كما يمي‪:‬‬

‫ىامش األماف بالقيمة‬

‫=‬ ‫معدؿ ىامش األماف‬
‫إيرادات المبيعات‬

‫‪99‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)9-5‬‬
‫بالعكدة إلى بيانات منشأة الكريـ السابقة (‪ )8-5‬كبفرض أنو طمب حساب معدؿ ىامش األماف‪:‬‬

‫ىامش األماف بالقيمة‬

‫=‬ ‫معدؿ ىامش األماف‬
‫إيرادات المبيعات‬

‫‪1,500,000‬‬ ‫=‬

‫‪4,000,000‬‬
‫‪)%37.5( 0.375‬‬ ‫=‬

‫مالحظة ىامة‪ :‬يمكف حساب معدؿ ىامش األماف عف طريؽ ىامش األماف بالكمية كما يمي‪:‬‬

‫ىامش األماف بالكمية‬

‫=‬ ‫معدؿ ىامش األماف‬
‫كمية المبيعات‬

‫مثاؿ (‪:)11-5‬‬
‫بالعكدة إلى بيانات منشأة الكريـ السابقة (‪ )8-5‬كبفرض أنو طمب حساب معدؿ ىامش األماف‪.‬‬

‫ىامش األماف بالكمية‬

‫=‬ ‫معدؿ ىامش األماف‬
‫كمية المبيعات‬

‫‪1,500‬‬ ‫=‬

‫‪4,000‬‬
‫‪)%37.5( 0.375‬‬ ‫=‬

‫‪ .2‬حساب صافي الربح (دخؿ التشغيؿ) بداللة ىامش األماف‪:‬‬

‫صافي الربح (دخؿ التشغيؿ) = ىامش األماف بالكمية × ىامش المساىمة لمكحدة‬
‫أك‪ :‬صافي الربح (دخؿ التشغيؿ) = معدؿ ىامش األماف × ىامش المساىمة الكمي‬

‫‪111‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)11-5‬‬
‫بالعكدة إلى بيانات منشأة الكريـ السابقة (‪ )8-5‬كبفرض أنو طمب حساب صافي الربح (دخؿ‬
‫التشغيؿ)‪.‬‬
‫صافي الربح (دخؿ التشغيؿ) = ىامش األماف بالكمية × ىامش المساىمة لمكحدة‬
‫= ‪ 750,000 = 500 × 1,500‬ؿ‪.‬س‬
‫أك‪ :‬صافي الربح (دخؿ التشغيؿ) = معدؿ ىامش األماف × ىامش المساىمة الكمي‬
‫لكف‪:‬‬

‫ىامش المساىمة الكمي = عدد الكحدات المنتجة كالمباعة × ىامش المساىمة لمكحدة‬
‫= ‪ 2,000,000 = 500 × 4,000‬ؿ‪.‬س‬
‫بالتعكيض‪:‬‬
‫صافي الربح (دخؿ التشغيؿ) = ‪ 750,000 = 2,000,000 × %37.5‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .3‬حساب معدؿ الربح الصافي‪:‬‬
‫معدؿ الربح الصافي = معدؿ ىامش األماف × معدؿ ىامش المساىمة‬
‫= ‪)%18.75( 0.1875 = 0.50 × 0.375‬‬
‫كيمكف التحقؽ مف خالؿ حساب معدؿ الربح الصافي‪ ،‬كذلؾ بنسبة الربح الصافي إلى إيرادات المبيعات‬
‫كما يمي‪:‬‬

‫األرباح الصافية (دخؿ التشغيؿ)‬

‫=‬ ‫معدؿ الربح الصافي‬
‫إيرادات المبيعات‬

‫‪750,000‬‬ ‫=‬

‫‪4,000,000‬‬
‫‪)%18.75( 0.1875‬‬ ‫=‬

‫‪ .4‬حساب نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات‪:‬‬

‫تـ سابقان حساب نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات مف خالؿ المعادلة العامة‪ ,‬إال أنو يمكف حسابيا‬
‫عف طريؽ معدؿ ىامش األماف كما يمي‪:‬‬

‫‪111‬‬
 ‫اإليرادات عند نقطة التعادؿ ‪ +‬إيرادات ىامش األماف = اإليرادات الكمية‬
‫أك‪:‬‬
‫نقطة التعادؿ بالقيمة (أك الكمية) ‪ +‬ىامش األماف بالقيمة (أك الكمية) = اإليرادات الكمية (بالكمية)‬
‫كمنو‪:‬‬
‫نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات ‪ +‬معدؿ ىامش األماف = ‪( 1‬أك ‪.)%100‬‬
‫كبالتالي‪:‬‬
‫نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات = ‪ – 1‬معدؿ ىامش األماف‬
‫مثاؿ (‪:)12-5‬‬
‫بالعكدة إلى بيانات منشأة الكريـ السابقة (‪ )8-5‬كبفرض أنو طمب حساب نقطة التعادؿ كنسبة مئكية‬
‫مف المبيعات‪.‬‬
‫نالحظ أف معدؿ ىامش األماف تـ حسابو سابقان كيساكم = ‪ 0.375‬كبالتعكيض‪:‬‬

‫نقطة التعادؿ كنسبة مئكية مف المبيعات = ‪.)%62.5( 0.625 = 0.375 – 1‬‬

‫‪ :5 – 5‬تحميؿ التعادؿ كالرافعة التشغيمية‪:‬‬

‫تعني الرافعة ‪ Leverage‬في مفيكميا العممي إمكانية رفع شيء كبير بقكة صغيرة‪ ,‬أما في مجاؿ اإلدارة‬
‫فتعني الرافعة التشغيمية ‪ Operating Leverage‬إمكانية تحقيؽ أرباح مرتفعة نتيجة زيادة منخفضة في‬
‫المبيعات أك األصكؿ‪ .‬كتقيس الرافعة التشغيمية درجة اعتماد المنشأة عمى التكاليؼ الثابتة مقارنة‬
‫باعتمادىا عمى التكاليؼ المتغيرة‪.‬‬
‫كيمكف أف تؤدم الرافعة التشغيمية أغراض متعددة‪ ,‬فيي مقياس لمدل حساسية صافي الربح التشغيمي‬
‫بالنسبة لمتغير في المبيعات‪ ,‬كاذا كانت الرافعة التشغيمية مرتفعة‪ ,‬يعني ذلؾ أف زيادة منخفضة في‬
‫المبيعات يمكف أف تؤدم إلى زيادة كبيرة في صافي الربح التشغيمي‪ .‬فكمما زادت درجة الرافعة التشغيمية‬
‫كمما كاف تأثير التغير في المبيعات أكبر عمى صافي الربح التشغيمي‪ ,‬كالعكس بالعكس‪ ,‬كتحسب درجة‬
‫الرافعة التشغيمية عند مستكل مف المبيعات مف خالؿ العالقة التالية‪:‬‬

‫‪112‬‬
 ‫ىامش المساىمة الكمي‬
‫=‬ ‫درجة الرافعة التشغيمية‬
‫دخؿ التشغيؿ‬

‫يستفاد مف الرافعة التشغيمية في حساب التغير في دخؿ التشغيؿ نتيجة لمتغير في المبيعات كيحسب كما‬
‫يمي‪:‬‬
‫التغير في دخؿ التشغيؿ = درجة الرافعة التشغيمية × التغير في المبيعات‬
‫مثاؿ (‪:)13-5‬‬
‫فيما يمي البيانات المستخرجة مف دفاتر الشركتيف (س) ك (ص)‪:‬‬

‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫عدد الكحدات المنتجة كالمباعة‪ /‬كحدات‬

‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫سعر بيع الكحدة‪ /‬ؿ‪.‬س‬
‫‪600‬‬ ‫‪600‬‬ ‫التكمفة المتغيرة لمكحدة‪ /‬ؿ‪.‬س‬
‫‪200,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫التكاليؼ الثابتة‬

‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد قائمة الدخؿ الحدية لمشركتيف‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب درجة الرافعة التشغيمية في الشركتيف‪.‬‬
‫‪ .3‬حساب نقطة التعادؿ بالكمية كمعدؿ ىامش األماف‪.‬‬
‫‪ .4‬التعميؽ عمى نتائج الطمبيف (‪ )2‬ك (‪ )3‬أعاله‪.‬‬
‫‪ .5‬حساب نسبة التغير في دخؿ التشغيؿ عمى فرض أف مبيعات الشركتيف مف المتكقع أف تزداد في‬
‫الفترة القادمة بنسبة ‪.%15‬‬
‫‪ .6‬حساب نسبة التغير الزيادة في دخؿ التشغيؿ عمى فرض أف مبيعات الشركتيف مف المتكقع أف‬
‫تنخفض في الفترة القادمة بنسبة ‪.%21‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫إعداد قائمة الدخؿ الحدية لمشركتيف‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫لمكحدة‬ ‫اإلجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪113‬‬
 ‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)600‬‬ ‫(‪)600,000‬‬ ‫(‪)600‬‬ ‫(‪)600,000‬‬ ‫ناقصان‪ :‬تكاليؼ متغيرة‬
‫‪411‬‬ ‫‪411,111‬‬ ‫‪411‬‬ ‫‪411,111‬‬ ‫ىامش المساىمة‬
‫(‪)200,000‬‬ ‫(‪)300,000‬‬ ‫ناقصان تكاليؼ ثابتة‬
‫‪211,111‬‬ ‫‪111,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪ .2‬حساب درجة الرافعة التشغيمية في الشركتيف‪:‬‬

‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫‪400,000‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫(‪ )1‬ىامش المساىمة الكمي‬

‫‪200,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫(‪ )2‬صافي الربح‬
‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫(‪ )3‬درجة الرفع التشغيمي=(‪)2(÷)1‬‬

‫‪ .3‬حساب نقطة التعادؿ بالكمية كمعدؿ ىامش األماف‪:‬‬

‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫‪ 500‬كحدة‬ ‫‪ 750‬كحدة‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية ( ث ÷ ىػ)‬

‫‪ 500‬كحدة‬ ‫‪ 250‬كحدة‬ ‫ىامش األماف بالكمية (كمية المبيعات – نقطة التعادؿ بالكمية)‬
‫‪%50‬‬ ‫‪%25‬‬ ‫معدؿ ىامش األماف (ىامش األماف ÷ كمية المبيعات)‬

‫‪ .4‬التعميؽ عمى نتائج الطمبيف (‪ )2‬ك (‪ )3‬أعاله‪:‬‬

‫مف المالحظ أف التكاليؼ الثابتة في الشركة (س) أكبر مف التكاليؼ الثابتة في الشركة (ص)‪ ,‬كىذا‬
‫أدل إلى أف الرافعة التشغيمية في الشركة (س) أكبر مف الرافعة التشغيمية في الشركة (ص)‪.‬‬
‫مف جية أخرل‪ ,‬نالحظ أف نقطة التعادؿ في الشركة (س) أكبر مف نقطة التعادؿ في الشركة (ص)‪,‬‬
‫كىذا يعني أف ىامش األماف في الشركة (س) أقؿ مف ىامش األماف في الشركة (ص)‪ ,‬كالنتيجة أف‬
‫المخاطرة في الشركة (س) أكبر مف المخاطرة في الشركة (ص)‪.‬‬
‫‪ .5‬حساب نسبة التغير في دخؿ التشغيؿ عمى فرض أف مبيعات الشركتيف مف المتكقع أف تزداد في‬
‫الفترة القادمة بنسبة ‪:%15‬‬
‫إف درجة الرفع التشغيمي لممنشأة األكلى أكبر مف المنشأة الثانية‪ ,‬حيث التكاليؼ الثابتة لألكلى أكبر مف‬

‫‪114‬‬
 ‫الثانية‪ .‬فإف صافي الربح سيزداد لممنشأة األكلى بنسبة ‪ ,%60‬كلممنشأة الثانية بنسبة ‪ ,%30‬كما يمي‪:‬‬

‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫‪%15‬‬ ‫‪%15‬‬ ‫التغير في المبيعات‬

‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫× درجة الرفع التشغيمي‬
‫‪%31‬‬ ‫‪%61‬‬ ‫= التغير في دخؿ التشغيؿ (بالزيادة)‬

‫إف الزيادة في المبيعات سيرافقو أيضان زيادة في التكمفة المتغيرة بنفس النسبة [‪ %15‬لكؿ مف المنشأتيف]‪.‬‬
‫كيمكف بياف ذلؾ كما يمي‪:‬‬

‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫لمكحدة‬ ‫اإلجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪1,150‬‬ ‫‪1,150,000‬‬ ‫‪1,150‬‬ ‫‪1,150,000‬‬ ‫المبيعات‬

‫(‪)690‬‬ ‫(‪)690,000‬‬ ‫(‪)690‬‬ ‫(‪)690,000‬‬ ‫ناقصان‪ :‬تكاليؼ متغيرة‬
‫‪461‬‬ ‫‪460,000‬‬ ‫‪461‬‬ ‫‪460,000‬‬ ‫ىامش المساىمة‬
‫(‪)200,000‬‬ ‫(‪)300,000‬‬ ‫ناقصان تكاليؼ ثابتة‬
‫‪261,111‬‬ ‫‪161,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫نالحظ أف نسبة الزيادة في دخؿ التشغيؿ لمشركة األكلى (‪ 60,000‬ؿ‪.‬س) كىي تشكؿ نسبة ‪ %60‬مف‬
‫األرباح الصافية مف دخؿ التشغيؿ العائد لمفترة السابقة‪ ,‬كنسبة الزيادة في دخؿ التشغيؿ لمشركة الثانية‬
‫(‪ 60,000‬ؿ‪.‬س) كىي تشكؿ نسبة ‪ %30‬مف دخؿ التشغيؿ العائد لمفترة السابقة‪.‬‬
‫‪ .6‬حساب نسبة التغير الزيادة في دخؿ التشغيؿ عمى فرض أف مبيعات الشركتيف مف المتكقع أف‬
‫تنخفض في الفترة القادمة بنسبة ‪:%21‬‬
‫إف درجة الرفع التشغيمي لممنشأة األكلى أكبر مف المنشأة الثانية‪ ,‬حيث التكاليؼ الثابتة لألكلى أكبر مف‬
‫الثانية‪ .‬فإف صافي الربح سينخفض لممنشأة األكلى بنسبة ‪ ,%80‬كلممنشأة الثانية بنسبة ‪ ,%40‬كما يمي‪:‬‬

‫‪115‬‬
 ‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫‪%20‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫التغير في المبيعات‬

‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫× درجة الرفع التشغيمي‬
‫‪%41‬‬ ‫‪%81‬‬ ‫= التغير في دخؿ التشغيؿ (بالزيادة)‬

‫إف انخفاض المبيعات سيرافقو أيضان انخفاض في التكمفة المتغيرة بنفس النسبة [‪ %20‬لكؿ مف‬
‫المنشأتيف]‪ .‬كيمكف بياف ذلؾ كما يمي‪:‬‬

‫الشركة (ص)‬ ‫الشركة (س)‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫لمكحدة‬ ‫اإلجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪800‬‬ ‫‪800,000‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪800,000‬‬ ‫المبيعات‬

‫(‪)480‬‬ ‫(‪)480,000‬‬ ‫(‪)480‬‬ ‫(‪)480,000‬‬ ‫ناقصان‪ :‬تكاليؼ متغيرة‬
‫‪321‬‬ ‫‪320,000‬‬ ‫‪321‬‬ ‫‪320,000‬‬ ‫ىامش المساىمة‬

‫(‪)200,000‬‬ ‫(‪)300,000‬‬ ‫ناقصان تكاليؼ ثابتة‬

‫‪121,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫نالحظ أف نسبة االنخفاض في دخؿ التشغيؿ لمشركة األكلى (‪ 80,000‬ؿ‪.‬س) كىي تشكؿ نسبة ‪%80‬‬
‫مف األرباح الصافية مف دخؿ التشغيؿ العائد لمفترة السابقة‪ ,‬كنسبة االنخفاض في دخؿ التشغيؿ لمشركة‬
‫الثانية (‪ 80,000‬ؿ‪.‬س) كىي تشكؿ نسبة ‪ %40‬مف دخؿ التشغيؿ العائد لمفترة السابقة‪.‬‬

‫نتيجة ىامة‪:‬‬

‫يرتبط مفيكـ الرافعة التشغيمية بييكؿ التكاليؼ ضمف أم منشأة‪ ,‬ككمما زادت التكاليؼ الثابتة في ىيكؿ‬
‫التكاليؼ أدل ذلؾ إلى زيادة درجة الرافعة التشغيمية‪ ,‬مما يؤدم إلى زيادة نقطة التعادؿ أم تصبح عدد‬
‫الكحدات الكاجب أف تبيعيا الشركة أكبر لتحقيؽ التعادؿ‪ ,‬مما ينتج عنو انخفاض ىامش األماف‪ ,‬كبالتالي‬

‫‪116‬‬
‫تككف المخاطرة في الشركة التي عندىا الرافعة التشغيمية أكبر‪ .‬كيقدـ مفيكـ الرافعة التشغيمية كسيمة‬
‫لممديريف تشير إلى أثر تغير النسبة المئكية لممبيعات عمى صافي الربح بدكف الحاجة إلى إعداد قكائـ‬
‫دخؿ تفصيمية‪ ,‬فإذا كانت المنشأة قريبة مف نقطة التعادؿ‪ ,‬فإف أم زيادة بسيطة في المبيعات قد تؤدم‬
‫إلى زيادة كبيرة في صافي الربح‪ ,‬كالعكس بالعكس‪ .‬إذ أف الرافعة التشغيمية تككف أكبر عند مستكل‬
‫مبيعات قريب مف نقطة التعادؿ‪ ,‬كتقؿ درجة الرافعة كمما ازدادت المبيعات كاألرباح‪.‬‬

‫‪ :6 – 5‬تحميؿ التعادؿ في ظؿ تعدد المنتجات‪:‬‬

‫يعتمد تحميؿ التعادؿ في ظؿ كجكد عدة منتجات (مزيج سمعي) عمى نفس القكاعد التي ناقشناىا سابقان‪,‬‬
‫كالمعتمدة عمى افتراض كجكد منتج كحيد لممنشأة‪ ,‬كيكمف الفرؽ الرئيسي ىنا في ضركرة معرفة بعض‬
‫المتغيرات عمى أساس كحدة التشكيمة أك المزيج اإلنتاجي‪ ,‬أك ما يعرؼ أحيانان بالمزيج البيعي‪ .‬فتقكـ‬
‫المنشأة بإنتاج أك بيع عدة منتجات‪ ,‬كبالتالي يككف المطمكب معرفة المزيج الذم يجمع بيف ىذه المنتجات‪,‬‬
‫كيؤدم إلى تحقيؽ أىداؼ المنشأة‪ ,‬كأف يحقؽ أقصى ربح ممكف‪ .‬كيتطمب ىذا النكع مف التحميؿ معرفة‬
‫التكمفة المتغيرة لكؿ منتج‪ ,‬كالتكاليؼ الثابتة عمى مستكل المنشأة ككؿ‪ ,‬مف ثـ تحديد سعر بيع كحدة‬
‫التشكيمة بيف المنتجيف‪ .‬كيعتمد استخداـ تحميؿ التعادؿ في ظؿ تعدد المنتجات عمى قدرة المحاسب‬
‫اإلدارم عمى إيجاد أفضؿ تكليفة مف السمع كالتي تحقؽ أفضؿ ربحية‪.‬‬
‫كعند تحميؿ التعادؿ في ظؿ تعدد المنتجات يمكف اتباع الخطكات التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد نسبة المزيج البيعي (التشكيمة السمعية لممبيعات)‪ :‬كتحسب كما يمي‪:‬‬

‫عدد الكحدات المنتجة كالمباعة لكؿ سمعة‬

‫=‬ ‫نسبة المزيج البيعي‬
‫إجمالي عدد الكحدات المباعة مف المزيج السمعي‬

‫كىذه النسبة تبقى ثابتة خالؿ فترة التحميؿ‪.‬‬

‫‪ .2‬تحديد سعر بيع كحدة المزيج البيعي (التشكيمة)‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد التكمفة المتغيرة لكحدة المزيج البيعي (التشكيمة)‪ ,‬كبالتالي حساب ىامش المساىمة لمكحدة مف‬
‫المزيج البيعي‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد إجمالي التكاليؼ الثابتة لممنشأة ككؿ‪.‬‬

‫‪117‬‬
‫‪ .5‬حساب المتكسطات‪ :‬فالقضية ىنا أنو يكجد لكؿ سمعة سعر بيع كتكمفة متغيرة كبالتالي ىامش‬
‫مساىمة‪ ,‬إال أف التكاليؼ الثابتة ىي تكاليؼ ثابتة لممنشأة ككؿ ال يمكف معرفة نصيب كؿ سمعة‬
‫منيا‪ ,‬كلذلؾ يجب حساب المتكسطات تمييدان لتحديد نقطة التعادؿ كذلؾ عمى الشكؿ التالي‪:‬‬

‫أ) حساب متكسط سعر بيع الكحدة مف المزيج البيعي‪:‬‬

‫= (سعر السمعة األكلى × نسبة المزيج) ‪( +‬سعر السمعة الثانية × نسبة المزيج) ‪.... +‬الخ‪.‬‬
‫ب) حساب متكسط التكمفة المتغيرة لمكحدة مف المزيج البيعي‪:‬‬

‫= (التكمفة المتغيرة لمسمعة األكلى × نسبة المزيج) ‪( +‬التكمفة المتغيرة لمسمعة الثانية × نسبة‬
‫المزيج) ‪.... +‬الخ‪.‬‬
‫ت) حساب متكسط ىامش المساىمة لمكحدة مف المزيج البيعي‪:‬‬
‫= (ىامش المساىمة لمسمعة األكلى × نسبة المزيج) ‪( +‬ىامش المساىمة لمسمعة الثانية ×‬
‫نسبة المزيج) ‪.... +‬الخ‪.‬‬
‫مالحظة ىامة‪ :‬عند حساب متكسطيف اثنيف فإف المتكسط الثالث يمكف حسابو استنادان إلى العالقة التالية‪:‬‬

‫متكسط السعر – متكسط التكمفة المتغيرة = متكسط ىامش المساىمة‬

‫‪ .6‬تحديد نقطة التعادؿ لممنشأة ككؿ‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة لممنشأة ككؿ‬

‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬
‫متكسط ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة مف المزيج البيعي‬

‫التكاليؼ الثابتة لممنشأة ككؿ‬

‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬
‫نسبة متكسط ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة مف المزيج البيعي‬

‫نقطة التعادؿ بالكمية لممنشأة × متكسط ىامش المساىمة مف المزيج‬ ‫=‬ ‫أك نقطة التعادؿ بالقيمة‬

‫‪ .7‬تحديد نقطة التعادؿ لكؿ سمعة‪:‬‬

‫نقطة التعادؿ لممنشأة ككؿ × نسبة المزيج البيعي لمسمعة‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬

‫نقطة التعادؿ بالكمية لمسمعة × سعر بيع السمعة‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬

‫‪118‬‬
 ‫‪ .8‬حساب ىامش األماف لممنشأة‪ :‬كىي تساكم‪ :‬إجمالي المبيعات – نقطة التعادؿ لممنشأة‬
‫مثاؿ (‪:)14-5‬‬
‫تنتج إحدل المنشآت ثالثة أنكاع مف السمع (س) ك(ع) ك (ص)‪ ,‬كفيما يمي البيانات المتعمقة باإلنتاج‬
‫كاإليرادات كالتكاليؼ خالؿ عاـ ‪:2018‬‬

‫التكمفة المتغيرة‬ ‫عدد الكحدات المنتجة‬

‫سعر بيع الكحدة‬ ‫نكع المنتج‬
‫لمكحدة‬ ‫كالمباعة‬

‫‪300‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫س‬

‫‪200‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫ع‬

‫‪50‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫ص‬

‫فإذا عممت أف التكاليؼ الثابتة الكمية تبمغ ‪ 24,000,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب نقطة التعادؿ لممنشأة ككؿ بالكمية كالقيمة‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب نقطة التعادؿ بالكمية كالقيمة بالنسبة لكؿ سمعة‪.‬‬
‫‪ .3‬حساب ىامش األماف لممنشأة ككؿ كلكؿ سمعة بالكمية كالقيمة‪.‬‬
‫‪ .4‬حساب صافي الربح لممنشأة خالؿ عاـ ‪.2118‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫البد مف حساب المتغيرات الضركرية التالية استنادان إلى ماتـ شرحو سابقان‪:‬‬
‫نسبة المزيج‬ ‫ىامش‬ ‫التكمفة‬ ‫سعر بيع‬ ‫عدد الكحدات‬
‫نكع المنتج‬
‫(التشكيمة)‬ ‫المساىمة‬ ‫المتغيرة‬ ‫الكحدة‬ ‫المنتجة كالمباعة‬
‫‪0.25‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫س‬
‫‪0.25‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫ع‬
‫‪0.50‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫ص‬
‫‪200,000‬‬ ‫المجمكع‬
‫‪200‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪350‬‬ ‫المتكسط‬
‫نالحظ مايمي‪:‬‬
‫أ) تـ حساب ىامش المساىمة لمكحدة مف العالقة ( السعر – التكمفة المتغيرة لمكحدة)‬
‫ب) تـ حساب نسبة المزيج البيعي مف خالؿ العالقة‪:‬‬
‫‪119‬‬
 ‫عدد الكحدات المنتجة كالمباعة لكؿ سمعة‬
‫=‬ ‫نسبة المزيج البيعي‬
‫إجمالي عدد الكحدات المباعة مف المزيج السمعي‬

‫فمثالن‪ ,‬بالنسبة لمسمعة (س)‪ :‬نسبة المزيج = ‪0.25 = 200,000 ÷ 50,000‬‬

‫ت) تـ حساب المتكسطات كمايمي‪:‬‬

‫‪ ‬متكسط السعر = (‪ 350 = )0.50×150( + )0.25×400( + )0.25×700‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪ ‬متكسط التكمفة المتغيرة= (‪150 = )0.50×50(+)0.25×200(+)0.25×300‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ ‬متكسط ىامش المساىمة = (‪)0.50×100(+)0.25×200(+)0.25×400‬‬

‫= ‪ 200‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫أك متكسط ىامش المساىمة = متكسط السعر – متكسط التكمفة المتغيرة‬
‫= ‪ 200 = 150 – 350‬ؿ‪.‬س‬
‫اآلف يمكف حؿ الطمبات‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب نقطة التعادؿ لممنشأة ككؿ بالكمية كالقيمة‪:‬‬

‫‪24,000,000‬‬
‫= ‪ 120,000‬كحدة‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬
‫‪200‬‬

‫‪ 42,000,000 = 350 × 120,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬

‫‪ .2‬حساب نقطة التعادؿ بالكمية كالقيمة بالنسبة لكؿ سمعة‪:‬‬

‫قيمة التعادؿ‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية لمسمعة‬ ‫المنتج‬

‫(نقطة التعادؿ بالكمية لمسمعة × سعر بيع السمعة)‬ ‫(نقطة التعادؿ لممنشأة × نسبة المزيج البيعي لمسمعة)‬

‫‪21,000,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫س‬

‫‪12,000,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫ع‬
‫‪9,000,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫ص‬
‫‪42,000,000‬‬ ‫‪120,000‬‬ ‫المجمكع‬
‫‪ .3‬حساب ىامش األماف لممنشأة ككؿ كلكؿ سمعة بالكمية كالقيمة‪:‬‬
‫ىامش األماف بالكمية لممنشأة = ‪ 80,000 = 120,000 – 200,000‬كحدة‪.‬‬
‫ىامش األماف بالقيمة لممنشأة = ‪ 28,000,000 = 350 × 80,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫ىامش األماف بالقيمة‬ ‫ىامش األماف بالكمية‬ ‫المنتج‬
‫(ىامش األماف بالكمية لمسمعة × سعر بيع السمعة)‬ ‫(ىامش األماف لممنشأة × نسبة المزيج البيعي)‬

‫‪14,000,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫س‬

‫‪8,000,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫ع‬
‫‪6,000,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫ص‬
‫‪28,000,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫المجمكع‬
‫مالحظة‪ :‬يمكف حساب ىامش األماف بالكمية لكؿ سمعة مف خالؿ العالقة التالية‪:‬‬
‫ىامش األماف بالكمية = كمية مبيعات السمعة – نقطة التعادؿ بالكمية لمسمعة‬
‫‪ .4‬حساب صافي الربح لممنشأة خالؿ عاـ ‪:2118‬‬

‫لمكحدة‬ ‫إجمالي‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫‪350‬‬ ‫‪70,000,000‬‬ ‫المبيعات (‪)350 × 200,000‬‬

‫(‪)150‬‬ ‫(‪)30,000,000‬‬ ‫ناقصان‪ :‬تكاليؼ متغيرة (‪)150 × 200,000‬‬
‫‪211‬‬ ‫‪41,111,111‬‬ ‫ىامش المساىمة (‪)211 × 211,111‬‬

‫‪24,000,000‬‬ ‫ناقصان تكاليؼ ثابتة‬

‫‪16,111,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫يمكف حساب صافي الربح بداللة ىامش األماف كمايمي‪:‬‬

‫صافي الربح = ىامش األماف لممنشأة ككؿ × متكسط ىامش المساىمة لمكحدة مف المزيج‬
‫= ‪ 16,000,000 = 200 × 80,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪ :7 – 5‬االستخدامات اإلدارية لعالقة التكمفة بالحجـ كالربح‪:‬‬

‫تبرز أىمية تحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح بشكؿ أكبر مف خالؿ االستخدامات اإلدارية‬
‫المتعددة‪ ,‬مثؿ ق اررات تحديد المبيعات التي تحقؽ ربح مستيدؼ‪ ,‬ق اررات المفاضمة بيف عدة بدائؿ‪ ,‬كق اررات‬
‫التكقؼ عف اإلنتاج‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫‪:1-7-5‬ححذٌذ انًبٍعاث انخً ححمك سبح يسخهذف‪:‬‬

‫يمكف استخداـ تحميؿ التعادؿ في تحديد حجـ أك قيمة المبيعات التي تحقؽ ربح مستيدؼ‪ ,‬كذلؾ بمعرفة‬
‫كؿ مف التكاليؼ الثابتة كالمتغيرة‪ .‬مف خالؿ االعتماد عمى ما يعرؼ بتحميؿ التكازف‪ ,‬إذ يعني التكازف في‬
‫المحاسبة الكصكؿ إلى حجـ مف المبيعات يكفي لتحقيؽ األرباح المستيدفة ‪ ,Target Profits‬كبالتالي‬
‫تحقيؽ حجـ مف اإلنتاج كالمبيعات يتساكل عنده اإليراد اإلجمالي مع مجمكع التكمفة اإلجمالية كاألرباح‬
‫المستيدفة‪.‬‬
‫كىنا يجب التمييز ما بيف الربح المستيدؼ قبؿ الضريبة كالربح المستيدؼ ما بعد الضريبة‪ ,‬كما يمي‪:‬‬
‫الربح المستيدؼ قبؿ الضريبة (دخؿ التشغيؿ)‪:‬‬

‫يجب اإلشارة إلى أف كؿ ما سبؽ مف مفاىيـ مرت خالؿ ىذا المقرر ككرد مصطمح دخؿ تشغيؿ فكاف‬
‫المقصكد بو (الربح الصافي قبؿ الضريبة)‪ ,‬كلذلؾ يتـ تحديد حجـ كقيمة المبيعات الالزمة لتحقيؽ‬
‫أرباح مستيدفة مف خالؿ معادلة التكازف التالية‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة ‪ +‬األرباح المستيدفة‬

‫=‬ ‫حجـ المبيعات الذم يحقؽ ربح مستيدؼ‬
‫سعر بيع الكحدة ‪ -‬التكمفة المتغيرة لمكحدة‬

‫سعر بيع الكحدة ‪ -‬التكمفة المتغيرة لمكحدة = ىامش المساىمة لمكحدة‬ ‫مع مالحظة أف ‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة ‪ +‬األرباح المستيدفة‬

‫=‬ ‫قيمة المبيعات التي تحقؽ ربح مستيدؼ‬
‫نسبة ىامش المساىمة‬
‫مثاؿ (‪:)15-5‬‬
‫فيمايمي البيانات عف أحد المنتجات المقدـ مف قبؿ منشأة الشماؿ‪:‬‬

‫‪2,000‬‬ ‫حجـ المبيعات ‪ /‬الكحدات‬

‫‪150‬‬ ‫تكاليؼ متغيرة‪ /‬لمكحدة‬
‫‪400,000‬‬ ‫تكاليؼ ثابتة‬
‫‪400‬‬ ‫سعر البيع‪ /‬لمكحدة‬

‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب صافي ربح التشغيؿ‪.‬‬

‫‪112‬‬
‫‪ .2‬بفرض أف المنشأة ترغب في تحقيؽ ربح مستيدؼ مقداره ‪ 211,111‬ؿ‪.‬س‪ .‬كالمطمكب‪ :‬حساب‬
‫كمية المبيعات المطمكبة لتحقيؽ ىذا الربح‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب صافي ربح التشغيؿ‪:‬‬

‫دخؿ التشغيؿ = ىامش المساىمة الكمي – التكاليؼ الثابتة‬

‫= (‪ 100,000 = 400,000 – )250×2,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .2‬بفرض أف المنشأة ترغب في تحقيؽ ربح مستيدؼ مقداره ‪ 211,111‬ؿ‪.‬س كالمطمكب‪ :‬حساب‬
‫كمية المبيعات المطمكبة لتحقيؽ ىذا الربح‪:‬‬

‫‪200,000 + 400,000‬‬
‫=‬ ‫حجـ المبيعات الذم يحقؽ ربح مستيدؼ‬
‫‪250‬‬

‫= ‪ 2,400‬كحدة‬

‫‪200,000 + 400,000‬‬
‫=‬ ‫قيمة المبيعات الذم يحقؽ ربح مستيدؼ‬
‫‪400 ÷ 250‬‬

‫= ‪ 960,000‬ؿ‪.‬س‬

‫كيمكف التحقؽ مف خالؿ إعداد قائمة الدخؿ كما يمي‪:‬‬

‫إجمالي‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫‪960,000‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)360,000‬‬ ‫ناقصان‪ :‬تكاليؼ متغيرة (‪2400×150‬كحدة)‬
‫‪611,111‬‬ ‫ىامش المساىمة‬
‫(‪)400,000‬‬ ‫ناقصان‪ :‬تكاليؼ ثابتة‬
‫‪211,111‬‬ ‫صافي الربح (دخؿ التشغيؿ)‬

‫‪113‬‬
 ‫الربح المستيدؼ بعد الضريبة‪:‬‬

‫عند حساب الربح المستيدؼ قبؿ الضريبة (الربح التشغيمي) يتـ تجاىؿ ضرائب الدخؿ‪ ,‬كلكف في الحقيقة‬
‫فإف المنشآت التي تحقؽ أرباحان يتكجب عمييا سداد ضرائب دخؿ إلى الدكائر المالية حسب قانكف الضريبة‬
‫في كؿ بمد‪ ,‬كيتـ حساب الربح المستيدؼ بعد الضريبي انطالقان مف العالقة التالية‪:‬‬
‫(‪)1‬‬ ‫الربح بعد الضريبة = الربح قبؿ الضريبة – الضريبة‬

‫كلكف لدينا الضريبة = الربح قبؿ الضريبة × معدؿ الضريبة (‪)2‬‬

‫كبتعكيض (‪ )2‬في العالقة السابقة (‪ )1‬نجد‪:‬‬
‫الربح بعد الضريبة = الربح قبؿ الضريبة – الربح قبؿ الضريبة × معدؿ الضريبة‬
‫أم‪ :‬الربح بعد الضريبة = الربح قبؿ الضريبة (‪ – 1‬معدؿ الضريبة)‬
‫كمنو‪:‬‬
‫الربح قبؿ الضريبة = الربح بعد الضريبة ÷ (‪ – 1‬معدؿ الضريبة) (‪)3‬‬
‫كاآلف نقكـ بتعكيض العالقة رقـ (‪ )3‬في معادلة الربح المستيدؼ قبؿ الضريبة كما يمي‪:‬‬
‫الربح بعد الضريبة‬
‫التكاليؼ الثابتة‬
‫معدؿ الضريبة‬ ‫=‬ ‫حجـ المبيعات الذم يحقؽ ربح مستيدؼ بعد الضريبة‬
‫سعر بيع الكحدة ‪ -‬التكمفة المتغيرة لمكحدة‬

‫حيث‪ :‬سعر بيع الكحدة – التكمفة المتغيرة لمكحدة = ىامش المساىمة لمكحدة‬

‫الربح بعد الضريبة‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫معدؿ الضريبة‬ ‫=‬ ‫قيمة المبيعات التي تحقؽ ربح مستيدؼ بعد الضريبة‬
‫نسبة ىامش المساىمة‬

‫مثاؿ (‪:)16-5‬‬
‫بالعكدة إلى بيانات المثاؿ (‪ ،)15-5‬كبفرض أف المنشأة ترغب في تحقيؽ ربح مستيدؼ بعد الضريبة‬
‫مقداره ‪ 175,111‬ؿ‪.‬س مع العمـ أف معدؿ الضريبة ‪ .%21‬كالمطمكب‪ :‬حساب كمية المبيعات‬
‫المطمكبة لتحقيؽ ىذا الربح‪.‬‬

‫=‬ ‫حجـ المبيعات الذم يحقؽ ربح مستيدؼ بعد الضريبة‬

‫‪251‬‬

‫‪ 2,475‬كحدة‬ ‫=‬

‫‪114‬‬
 ‫=‬ ‫قيمة المبيعات التي تحقؽ ربح مستيدؼ بعد الضريبة‬
‫‪0.625‬‬

‫‪ 991,111‬ؿ‪.‬س‬ ‫=‬

‫‪ :2-7-5‬لشاساث انًفاظهت‪:‬‬

‫تتخذ بعض الق اررات اإلدارية مف خالؿ المفاضمة بيف طريقتيف إلنتاج منتج محدد‪ ,‬كيمكف االعتماد عمى‬
‫دراسة العالقة بيف الحجـ كالتكمفة كالربح في اختيار الطريقة األفضؿ مف كجية نظر اإلدارة‪ ,‬اعتمادان عمى‬
‫تحميؿ التكازف‪.‬‬
‫مثاؿ (‪:)17-5‬‬
‫بفرض أف إحدل الشركات الصناعية تفاضؿ بيف طريقتيف بديمتيف إلنتاج منتج محدد‪ ,‬تعتمد األكلى عمى‬
‫اآللية بشكؿ أكبر‪ .‬ككانت البيانات المتاحة عف كال البديميف كما يمي‪:‬‬

‫الطريقة (‪)2‬‬ ‫الطريقة (‪)1‬‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪60,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫اإلنتاج كالمبيعات‬

‫‪300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫سعر بيع الكحدة‬
‫‪200‬‬ ‫‪150‬‬ ‫تكمفة متغيرة لمكحدة‬
‫‪400,000‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫تكمفة ثابتة لمفترة‬

‫كالمطمكب‪:‬‬
‫باعتبارؾ محاسب إدارم أم الطريقتيف يمكف أف تنصح إدارة الشركة باتباعيا‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫يمكف تحديد الطريقة التي تحقؽ أقصى ربح ممكف مف خالؿ حجـ أك قيمة التكازف (التعادؿ) لكؿ طريقة‪,‬‬
‫كما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬في حاؿ إتباع الطريقة األكلى‪:‬‬

‫‪115‬‬
 ‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪600,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬

‫‪150 - 300‬‬
‫‪ 40,000‬كحدة‬ ‫=‬

‫صافي دخؿ التشغيؿ= (حجـ المبيعات ‪ -‬حجـ التعادؿ) ×ىامش المساىمة‬

‫= (‪ 3,000,000 = 150 × )40,000 – 60,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫ب – في حاؿ إتباع الطريقة الثانية‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪400,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬

‫‪200 - 300‬‬
‫‪ 40,000‬كحدة‬ ‫=‬

‫صافي دخؿ التشغيؿ= (حجـ المبيعات ‪ -‬حجـ التعادؿ) ×ىامش المساىمة‬

‫= (‪ 2,000,000 =100× )40,000 – 60,000‬ؿ‪ .‬س‪.‬‬

‫كنالحظ أنو عمى الرغـ مف تساكم حجـ التعادؿ بيف الطريقتيف‪ ،‬إال أف صافي الربح يختمؼ‪ ،‬كيككف‬
‫أكبر بمكجب الطريقة األكلى‪ ،‬لذلؾ ينصح بإتباعيا‪.‬‬

‫‪َ :3-7-5‬مطت اإلغالق انًؤلج‪:‬‬

‫قد تكاجو اإلدارة مشكمة إيقاؼ المصنع بشكؿ مؤقت‪ ,‬أك أحيانان قد ترغب اإلدارة في التنبؤ بالنقطة التي قد‬
‫تضطر عندىا إلى إيقاؼ المصنع بشكؿ مؤقت‪ .‬كتحدد النقطة التي يجب عندىا إغالؽ المصنع بشكؿ‬
‫مؤقت عمى أساس التكاليؼ الثابتة النقدية‪ .‬لذلؾ عند نقطة اإلغالؽ المؤقت‪:‬‬

‫‪ .1‬تككف إيرادات المبيعات تساكم التكاليؼ النقدية فقط (كؿ المتغيرة ‪ +‬الثابتة النقدية)‪.‬‬
‫‪ .2‬تككف المنشأة في حالة خسارة تعادؿ التكاليؼ الثابتة غير النقدية (الدفترية كمف أمثمتيا اىتالؾ‬

‫‪116‬‬
 ‫األصكؿ الثابتة)‪.‬‬
‫‪ .3‬يتـ تحديد نقطة اإلغالؽ المؤقت بالكمية كالقيمة كما يمي‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة النقدية‬

‫=‬ ‫نقطة اإلغالؽ المؤقت بالكمية‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫التكاليؼ الثابتة النقدية‬ ‫=‬ ‫نقطة اإلغالؽ المؤقت بالقيمة‬

‫نسبة (معدؿ) ىامش المساىمة‬

‫نقطة اإلغالؽ المؤقت بالكمية × سعر بيع الكحدة‬ ‫=‬ ‫أك‪ :‬نقطة اإلغالؽ المؤقت بالقيمة‬

‫مثاؿ (‪:)18-5‬‬

‫فيما يمي البيانات الخاصة لدل منشأة الكادم‪:‬‬

‫‪ 21,000‬كحدة‬ ‫عدد الكحدات المباعة‬

‫‪ 900,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫التكاليؼ الثابتة‬

‫‪ 200‬ؿ‪.‬س‬ ‫سعر بيع الكحدة‬

‫‪%50‬‬ ‫معدؿ ىامش المساىمة‬

‫بفرض أف التكاليؼ الثابتة تتككف مف‪:‬‬

‫‪ 400,000‬ؿ‪.‬س مصاريؼ استيالؾ أصكؿ ثابتة‪ 400,000 ,‬ؿ‪.‬س ركاتب كأجكر‪ 100,000 ,‬ؿ‪.‬س‬
‫مخصص ديكف مشككؾ فييا‪.‬‬
‫كالمطمكب‪ :‬حساب نقطة اإلغالؽ المؤقت بالكمية كالقيمة‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫التكاليؼ الثابتة النقدية‬

‫=‬ ‫نقطة اإلغالؽ المؤقت بالكمية‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪400,000‬‬
‫=‬
‫‪0.50×200‬‬

‫‪ 4,000‬كحدة‬ ‫=‬

‫‪117‬‬
 ‫التكاليؼ الثابتة النقدية‬ ‫=‬ ‫نقطة اإلغالؽ المؤقت بالقيمة‬

‫نسبة (معدؿ) ىامش المساىمة‬

‫‪400,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة اإلغالؽ المؤقت بالقيمة‬

‫‪0.50‬‬
‫‪ 800,000‬ؿ‪.‬س‬ ‫=‬

‫نقطة اإلغالؽ المؤقت بالكمية × سعر بيع الكحدة‬ ‫=‬ ‫أك‪ :‬نقطة اإلغالؽ المؤقت بالقيمة‬

‫يمكف التأكد مف خالؿ إعداد قائمة الدخؿ الحدية عند ىذا المستكل‪:‬‬

‫البيػػػػػػػػػػػػاف‬ ‫إجمالي‬ ‫لمكحدة‬ ‫النسبة‬

‫المبيعات (‪ 4,000‬كحدة × ‪ 200‬ؿ‪.‬س)‬ ‫‪800,000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪%100‬‬

‫(‪ :)-‬تكاليؼ متغيرة (‪ 4,000‬كحدة × ‪ 100‬ؿ‪.‬س)‬ ‫(‪)400,000‬‬ ‫(‪)100‬‬ ‫(‪)%50‬‬
‫= ىامش المساىمة‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪%50‬‬
‫يطرح‪ :‬التكاليؼ الثابتة‬ ‫(‪)900,000‬‬
‫خسارة التشغيؿ‬ ‫‪511,111‬‬

‫نالحظ أف ما يمي‪:‬‬
‫‪ .1‬إيرادات المبيعات تساكم التكاليؼ النقدية فقط (‪ 411,111‬المتغيرة ‪ 411,111 +‬الثابتة‬
‫النقدية)‪.‬‬
‫‪ .2‬مقدار الخسارة (‪ )511,111‬تساكم التكاليؼ الثابتة غير النقدية (الدفترية) كىي ‪411,111‬‬
‫ؿ‪.‬س مصاريؼ استيالؾ أصكؿ ثابتة ك ‪ 111,111‬ؿ‪.‬س مخصص ديكف مشككؾ فييا‪.‬‬

‫‪ :8 – 5‬تحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح في ظؿ ظركؼ عدـ التأكد‪:‬‬

‫تختمؼ دراسة العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح في حالة عدـ التأكد عف حالة التأكد‪ ,‬حيث تعتبر‬
‫الحاالت التي ناقشناىا في ما سبؽ مف ىذا الفصؿ في حالة التأكد‪ ,‬كذلؾ مف حيث المتغيرات األساسية‬
‫الستخداـ ىذا األسمكب‪ ,‬كحجـ المبيعات‪ ,‬سعر البيع‪ ,‬التكمفة المتغيرة‪ ,‬كالتكمفة الثابتة‪ .‬إال أف الكاقع‬
‫العممي قد يختمؼ عف ذلؾ‪ ,‬سكاء مف حيث الظركؼ الداخمية لممنشأة أك الظركؼ الخارجية‪ .‬فتعتمد‬

‫‪118‬‬
‫الق اررات في حالة عدـ التأكد عمى االحتماالت المحددة لتحقؽ ظركؼ معينة‪ ,‬كبناء عميو يمكف تحديد‬
‫حجـ المبيعات كالتكمفة كالربح‪.‬‬
‫مثاؿ (‪:)19-5‬‬

‫تفاضؿ اإلدارة بيف إنتاج أحد منتجيف (أ) أك (ب)‪ ,‬حيث كانت البيانات المتعمقة بيما كما يمي‪:‬‬

‫(ب)‬ ‫(أ)‬ ‫البيػػػػػػػػاف‬

‫‪1000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫سعر البيع‬

‫‪400‬‬ ‫‪400‬‬ ‫تكمفة متغيرة لمكحدة‬
‫‪600‬‬ ‫‪600‬‬ ‫ىامش المساىمة‬
‫‪1,211,111‬مع كؿ بديؿ‬ ‫تكاليؼ ثابتة‬

‫كبناء عميو نالحظ تماثؿ جميع عناصر التكمفة لكال المنتجيف‪ ,‬إال أف الطمب يختمؼ بينيما‪ ,‬حيث كانت‬
‫احتماالت تحقؽ الطمب المتكقع مع كؿ مستكل مبيعات كما يمي‪:‬‬

‫‪12,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪8,111‬‬ ‫‪6,111‬‬ ‫الطمب المتكقع‬

‫‪0.1‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫‪0.2‬‬ ‫‪0.4‬‬ ‫(أ)‬ ‫احتماالت‬

‫‪0.4‬‬ ‫‪0.3‬‬ ‫‪0.2‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫(ب)‬ ‫تحقؽ الطمب‬

‫كىنا يتـ تحديد المبيعات المتكقعة كاألثر عمى األرباح مف خالؿ ضرب الطمب المتكقع باحتماالت تحقؽ‬
‫الطمب‪ ,‬كذلؾ كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬المبيعات المتكقعة= الطمب المتكقع ×احتماالت تحقؽ الطمب‪:‬‬

‫المبيعات المتكقعة‬ ‫الطمب المتكقع احتماالت تحقؽ الطمب‬

‫(ب)‬ ‫(أ)‬ ‫(ب)‬ ‫(أ)‬

‫‪600‬‬ ‫‪2,400‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫‪0.4‬‬ ‫‪6,000‬‬

‫‪1,600‬‬ ‫‪1,600‬‬ ‫‪0.2‬‬ ‫‪0.2‬‬ ‫‪8,000‬‬

‫‪3,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪0.3‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫‪10,000‬‬

‫‪4,800‬‬ ‫‪1,200‬‬ ‫‪0.4‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫‪12,000‬‬

‫‪11,111 6,211‬‬ ‫إجمالي المبيعات المتكقعة‬

‫‪119‬‬
‫ب‪ -‬األثر عمى األرباح المتكقعة= زيادة المبيعات المتكقعة عف حجـ التعادؿ × ىامش الربح‬

‫التكاليؼ الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادؿ لكؿ منتج‬
‫ىامش المساىمة لمكحدة الكاحدة‬

‫‪1,200,000‬‬ ‫=‬ ‫نقطة التعادؿ بالكمية‬

‫‪600‬‬
‫‪ 2,000‬كحدة‬ ‫=‬

‫كبالتالي فإف األرباح المتكقعة= [المبيعات المتكقعة‪ -‬مبيعات التعادؿ] × ىامش الربح‪.‬‬
‫لممنتج (أ)= (‪2,520,000 =600×)2,000-6,200‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫لممنتج (ب)= (‪ 4,800,000 =600×)2,000-10,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪121‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‬

‫‪ .1‬أبك زيد‪ ,‬كماؿ كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2003 ,‬مبادئ المحاسبة اإلدارية الحديثة"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة‬
‫االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .2‬فمكح‪ ,‬صافي‪ ,‬ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪,‬‬

‫منشكرات جامعة دمشؽ‪.‬‬

‫‪ .3‬مرعي‪ ,‬عبد الحي كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2000 ,‬المحاسبة اإلدارية – أساسيات التخطيط كاتخاذ الق اررات‬
‫كالرقابة كتقييـ األداء"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .4‬يكسؼ‪ ,‬أحمد كآخركف‪" ,2018 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬الطبعة األكلى‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة‬

‫القاىرة‪.‬‬

‫‪1. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial‬‬
‫‪Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬

‫‪121‬‬
 ‫تماريف الفصؿ الخامس‪:‬‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫‪‬‬ ‫نقطة التعادؿ ىي النقطة التي تتساكل عندىا التكاليؼ الكمية مع اإليرادات الكمية‬ ‫‪1‬‬

‫‪‬‬ ‫نقطة التعادؿ بيانان ىي نقطة التقاء التكاليؼ الكمية مع اإليرادات الكمية‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬‬ ‫يؤثر ىيكؿ التكاليؼ (الثابتة كالمتغيرة) في الرافعة التشغيمية‬ ‫‪3‬‬

‫‪‬‬ ‫ىامش المساىمة يمثؿ القيمة المتبقية مف إيرادات المبيعات بعد طرح التكاليؼ المتغيرة‬ ‫‪4‬‬

‫‪‬‬ ‫عند نقطة اإلغالؽ المؤقت تككف إيرادات المبيعات تساكم التكاليؼ الثابتة النقدية فقط‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫كمما ازدادت الرافعة التشغيمية ازدادت حساسية التغير في األرباح‬ ‫‪6‬‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬ما ىي العبارة التي ال تتفؽ مع فركض تحميؿ التعادؿ؟‪:‬‬

‫‪ .B‬استمرار ثبات التكاليؼ الثابتة طيمة فترة الدراسة‪.‬‬ ‫‪ .A‬تغير سعر بيع الكحدة مع تغير حجـ المبيعات‪.‬‬
‫‪ .D‬ثبات تشكيمة السمع المنتجة كالمباعة‪.‬‬ ‫‪ .C‬عدـ تغير سعر شراء كحدة المكاد األكلية مع تغير‬
‫حجـ النشاط‪.‬‬

‫‪ -2‬يؤدم انخفاض سعر بيع الكحدة إلى‪:‬‬

‫‪ .B‬ارتفاع ىامش المساىمة لمكحدة‬ ‫‪ .A‬ارتفاع ىامش المساىمة لمكحدة‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات غير صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬ارتفاع نقطة التعادؿ‪.‬‬

‫‪ -3‬عند نقطة التعادؿ‪:‬‬

‫‪ .B‬التكاليؼ الثابتة = ىامش المساىمة‪. .‬‬ ‫‪ .A‬التكاليؼ المتغيرة = ىامش المساىمة‪.‬‬
‫‪ .D‬ىامش المساىمة = صفر‪.‬‬ ‫‪ .C‬التكاليؼ المتغيرة = التكاليؼ الثابتة‪.‬‬
‫‪ - 4‬عدد الكحدات المنتجة كالمباعة ‪ 21,111‬كحدة‪ ،‬معدؿ ىامش المساىمة ‪ ،%41‬سعر بيع الكحدة ‪ 51‬ؿ‪.‬س‪،‬‬

‫التكاليؼ الثابتة ‪ 161,111‬ؿ‪.‬س‪ .‬كالمطمكب اختيار اإلجابة الصحيحة لكؿ مف األسئمة التالية‪:‬‬
‫‪ :1-4‬تبمغ التكمفة المتغيرة لمكحدة‪:‬‬
‫‪20 .D‬‬ ‫‪30 .C‬‬ ‫‪16 .B‬‬ ‫‪12 .A‬‬

‫‪ :2-4‬يبمغ إجمالي التكاليؼ المتغيرة عند التعادؿ‪:‬‬

‫‪160,000 .D‬‬ ‫‪480,000 .C‬‬ ‫‪400,000 .B‬‬ ‫‪240,000 .A‬‬

‫‪ :3-4‬يبمغ صافي الربح لممنشأة‪:‬‬

‫‪122‬‬
 ‫‪ .D‬تعادؿ‬ ‫‪480,000 .C‬‬ ‫‪400,000 .B‬‬ ‫‪240,000 .A‬‬

‫‪ - 5‬إذا كاف سعر بيع الكحدة في إحدل المنشآت ‪ 61‬ؿ‪.‬س كمعدؿ التكمفة المتغيرة ‪ %35‬ككمية المبيعات السنكية‬

‫‪ 11,111‬كحدة كالتكاليؼ الثابتة السنكية ‪ 234,111‬ؿ‪.‬س‪ .‬كالمطمكب اختيار اإلجابة الصحيحة لكؿ مف األسئمة‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ :1-5‬درجة الرفع التشغيمي ليذه المنشأة‪:‬‬

‫‪2 .D‬‬ ‫‪2.4 .C‬‬ ‫‪3.3 .B‬‬ ‫‪2.5 .A‬‬

‫‪ :2-5‬إذا انخفضت مبيعات ىذه المنشأة بنسبة ‪ %25‬فإف نسبة تكاليفيا الثابتة إلى تكاليفيا الكمية‪:‬‬
‫بنسبة‬ ‫‪ .D‬ستنخفض‬ ‫بنسبة ‪ .C‬سترتفع‬ ‫‪ .B‬تنخفض‬ ‫‪ .A‬ال تتغير‬
‫‪%25‬‬ ‫‪%62.5‬‬

‫‪ :3-5‬إذا انخفضت مبيعات المنشأة بالنسبة المبينة أعاله فإف ربحيا سينخفض بمعدؿ‪:‬‬
‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪%55.25 .C‬‬ ‫‪%62.5 .B‬‬ ‫‪%75 .A‬‬

‫‪ )3‬تماريف ‪:Exercises‬‬

‫‪ :1-3‬لديؾ البيانات التالية المستخرجة مف دفاتر شركة الكادم (ؿ‪.‬س)‪:‬‬

‫‪120,000‬‬ ‫(؟) تكاليؼ متغيرة‬ ‫المبيعات‬

‫‪40,000‬‬ ‫(؟) تكاليؼ ثابتة‬ ‫ىامش المساىمة‬
‫‪100,000‬‬ ‫(؟) نقطة التعادؿ بالقيمة‬ ‫الربح الصافي‬

‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب إيرادات المبيعات‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب ىامش المساىمة الكمي‪.‬‬
‫‪ .3‬حساب صافي الربح لممنشأة‪.‬‬

‫‪ :2-3‬تنتج إحدل الشركات كتبيع المنتجيف (س) ك (ص) ككانت المعمكمات المتكفرة عف ىذيف المنتجيف كما يمي‪:‬‬

‫المنتج (ص)‬ ‫المنتج (س)‬ ‫البياف‬

‫‪ 75,000‬كحدة‬ ‫‪ 25,000‬كحدة‬ ‫كمية المبيعات‬

‫‪%50‬‬ ‫‪%70‬‬ ‫معدؿ التكمفة المتغيرة‬

‫‪ 60‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪ 80‬ؿ‪.‬س‬ ‫سعر بيع الكحدة‬

‫‪123‬‬
 ‫كتبمغ التكاليؼ الثابتة النقدية السنكية ‪ 324,900‬ؿ‪.‬س كالتكاليؼ الثابتة الدفترية ‪ 359,100‬ؿ‪.‬س‪:.‬‬
‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب نقطة التعادؿ لممنشأة ككؿ بالكمية كالقيمة‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب نقطة التعادؿ بالكمية كالقيمة بالنسبة لكؿ سمعة‪.‬‬

‫‪ .3‬حساب ىامش األماف لممنشأة ككؿ كلكؿ سمعة بالكمية كالقيمة‪.‬‬

‫‪ .4‬حساب صافي الربح لممنشأة خالؿ عاـ ‪.2118‬‬

‫‪ .5‬حساب نقطة اإلغالؽ المؤقت لممنشأة ككؿ بالكمية كالقيمة‪.‬‬

‫‪ .6‬حساب نقطة اإلغالؽ المؤقت بالكمية كالقيمة بالنسبة لكؿ سمعة‪.‬‬

‫‪ :3-3‬فيما يمي البيانات المتعمقة بإنتاج سمعة (س) كالعائدة لمنشأة اإلبراىيـ‪:‬‬

‫‪ 181,111‬ؿ‪.‬س‬ ‫نقطة التعادؿ بالقيمة‬ ‫‪ 5,111‬كحدة‬ ‫الطاقة المتاحة‬

‫‪%81‬‬ ‫المستغؿ مف الطاقة‬ ‫‪ 311‬ؿ‪.‬س‬ ‫سعر بيع الكحدة‬
‫‪%21‬‬ ‫معدؿ الضريبة‬ ‫‪%61‬‬ ‫معدؿ التكمفة المتغيرة‬

‫كالمطمكب اختيار اإلجابة الصحيحة لكؿ مف األسئمة التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬تبمغ التكاليؼ الثابتة لممنشأة‪:‬‬

‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪72,000 .C‬‬ ‫‪108,000 .B‬‬ ‫‪480,000 .A‬‬

‫‪ .2‬تبمغ نقطة التعادؿ بالكمية‪:‬‬

‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪400 .C‬‬ ‫‪1,000 .B‬‬ ‫‪600 .A‬‬

‫‪ .3‬يبمغ ىامش األماف بالكمية‪:‬‬

‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪3,600 .C‬‬ ‫‪3,400‬‬ ‫‪.B‬‬ ‫‪3,000‬‬ ‫‪.A‬‬

‫‪ .4‬يبمغ معدؿ ىامش األماف‪:‬‬

‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪%65‬‬ ‫‪.C‬‬ ‫‪%60‬‬ ‫‪.B‬‬ ‫‪%50‬‬ ‫‪.A‬‬

‫‪ .5‬يبمغ صافي الربح (قبؿ الفكائد كالضرائب) لممنشأة‪:‬‬

‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪408,000 .C‬‬ ‫‪432,000‬‬ ‫‪.B‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫‪.A‬‬

‫‪ .6‬ما ىي كمية المبيعات المطمكبة لتحقيؽ ربح قبؿ الضريبة قدره ‪ 468,111‬ؿ‪.‬س‪:‬‬
‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪4,000 .C‬‬ ‫‪4,500‬‬ ‫‪.B‬‬ ‫‪4,000‬‬ ‫‪.A‬‬

‫‪ .7‬قدـ لممنشأة اقتراح لتغير طريقة صنع السمعة بحيث يترتب عميو زيادة التكاليؼ الثابتة بمقدار ‪ /18,111/‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫فما ىك مقدار صافي الربح بعد الضريبة الذم تحققو المنشأة مف بيع ‪ /6,111/‬كحدة حسب ىذا االقتراح‪:‬‬
‫‪ .D‬غير ذلؾ‬ ‫‪720,000 .C‬‬ ‫‪630,000‬‬ ‫‪.B‬‬ ‫‪504,000‬‬ ‫‪.A‬‬

‫‪124‬‬
 ‫الفصؿ السادس‪ :‬المعمكمات المالئمة كالق اررات قصيرة األجؿ‬
‫عنكاف المكضكع‪ :‬المعمكمات المالئمة كالق اررات قصيرة األجؿ ‪The Relevant Information and Short-‬‬
‫‪Term Decisions‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬

‫‪Differential‬‬ ‫البدائؿ ‪ ، alternatives‬المعمكمات المالئمة ‪ ،Relevant information‬التحميؿ التفاضمي‬

‫‪Analysis‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬
‫تعتبر نكعية المعمكمات ككميتيا كتكقيت الحصكؿ عمييا كطريقة إعدادىا كترتيبيا تختمؼ باختالؼ طبيعة القرار محؿ‬
‫الدراسة‪ ,‬فيما إذا كاف القرار تخطيطي أـ رقابي‪ ,‬أـ يرتبط بالنشاط الجارم أـ االستثمارم‪ .‬كىذا األمر يجعؿ مف‬
‫المحاسبة اإلدارية حاضرة دائمة مف أجؿ القدرة عمى إيجاد كؿ ما تحتاجو اإلدارة بيدؼ اتخاذ ق ارراتيا المناسبة‪ .‬لذلؾ‬
‫يمكف القكؿ أف جكدة القرار المتخذ يتعمؽ في قدرة المحاسبة اإلدارية عمى تكفير المعمكمات المالئمة التخاذ الق اررات‪.‬‬
‫كتعتبر المعمكمات مالئمة عندما يمكف تجاىميا عند اختيار بديؿ دكف آخر‪.‬‬
‫يناقش ىذا الفصؿ دكر المعمكمات المالئمة في اتخاذ الق اررات قصيرة األجؿ مف خالؿ العديد مف أساليب المحاسبة‬
‫اإلدارية‪ ,‬كالتي تتميز بيا انطالقان مف نقطة تماثؿ التكاليؼ‪ ,‬الطميبات الخاصة‪ ,‬التصنيع الداخمي (أك الشراء مف‬
‫الخارج)‪ ,‬إيقاؼ أحد خطكط اإلنتاج الخاسرة‪ ,‬التكاليؼ المشتركة‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬القدرة عمى شرح دكر المحاسبة اإلدارية في عممية اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ .2‬استيعاب طبيعة المعمكمات المالئمة في عممية اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ .3‬استيعاب دكر التحميؿ التفاضمي في اتخاذ الق اررات الخاصة قصيرة األجؿ مف خالؿ ق اررات الطمبيات كاألكامر الخاصة‪,‬‬
‫ك إيقاؼ أك استمرار أحد خطكط اإلنتاج‪ ,‬كالق اررات في المنشآت الصناعية‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 6‬دكر المحاسبة اإلدارية في عممية اتخاذ الق اررات‪The Managerial Accounting Role in Decision .‬‬
‫‪Making‬‬
‫‪ :2 – 6‬طبيعة المعمكمات المالئمة في عممية اتخاذ الق اررات‪The Relevant Information Nature in .‬‬
‫‪Decision Making‬‬
‫‪ :3 – 6‬دكر التحميؿ التفاضمي في اتخاذ الق اررات الخاصة قصيرة األجؿ‪Differential Analysis Role in .‬‬
‫‪Short-Term Special Decisions‬‬

‫‪125‬‬
 ‫‪ :1 – 6‬دكر المحاسبة اإلدارية في عممية اتخاذ الق اررات‪:‬‬
‫ينظر لعممية اتخاذ القرار عمى أنيا مكقؼ بمقتضاه يتـ تخصيص المكارد إلى كاحد أك أكثر مف بدائؿ‬
‫القرار المتاحة‪ ,‬كلذلؾ فإف كعي متخذ القرار يساىـ بشكؿ كبير في تحديد مستكل المكارد‪ .‬لذلؾ فإف‬
‫عممية اتخاذ القرار تمثؿ أحد أىـ المياـ التي تقكـ بيا إدارة المنشأة حيث تكاجو اإلدارة في أغمب األحياف‬
‫مكاقؼ كحاالت تتطمب اتخاذ القرار كاالختيار بيف العديد مف الحمكؿ البديمة‪ ,‬كمما ال شؾ فيو أف عممية‬
‫اتخاذ القرار تتطمب بيانات كمعمكمات مالئمة في مراحميا كافة تستطيع اإلدارة مف خالليا تقييـ البدائؿ‬
‫المتاحة كتحديد التكاليؼ كاإليرادات كطرؽ التمكيؿ كالنتائج المترتبة عمى كؿ منيا‪.‬‬
‫كبالرغـ مف أف أسمكب كفف اتخاذ القرار قد يتأثر في بعض األحياف بالمؤىالت الشخصية لألفراد الذيف‬
‫يتخذكف أك يشارككف في ىذه العممية‪ ,‬فيجب أال يغيب عف الذىف أف اتخاذ القرار يستند إلى أسس‬
‫كأساليب عممية تجب مراعاتيا التخاذ ق اررات رشيدة‪.‬‬

‫كىناؾ ستة خطكات لعممية اتخاذ القرار‪ ،‬كىي‪:‬‬

‫‪ - 1‬تحديد مشكمة القرار ‪: Clarify the decision problem‬‬

‫كتعد ىذه المرحمة ىي أىـ المراحؿ في عممية اتخاذ القرار فتحديد المشكمة بشكؿ كاضح كدقيؽ يسيـ إلى‬
‫حد كبير في كضكح اليدؼ الذم تسعى اإلدارة إلى تحقيقو مف جية‪ ,‬كالبدائؿ التي يجب اختيار األفضؿ‬
‫مف بينيا لتحقيؽ ىذا اليدؼ مف جية أخرل‪.‬‬

‫‪ – 2‬تحديد المعيار أك اليدؼ ‪:Specify the criterion‬‬

‫بعد تحديد مشكمة القرار يجب عمى اإلدارة أف تحدد المكاصفات أك المعايير التي سيتخذ عمييا القرار‪,‬‬
‫فمثالن‪ ,‬قد يككف اليدؼ مف القرار ىك تحقيؽ أرباح مستيدفة في األجؿ القصير‪ ,‬أك تخفيض التكاليؼ‪ ,‬أك‬
‫زيادة كمية المبيعات‪ .‬كلكف كمف جية أخرل فقد تككف مشكمة القرار ىي عبارة عف مزيج مف األىداؼ‪,‬‬
‫بمعنى أف الشركة لكي تحقؽ ربح مستيدؼ في المستقبؿ ترغب بو يجب أف تخفض التكاليؼ الثابتة كتزيد‬
‫مف كمية المبيعات‪.‬‬

‫‪126‬‬
 ‫‪ - 3‬تحديد البدائؿ ‪:Identify the alternatives‬‬

‫القرار ىك عبارة عف االختيار بيف اثنيف مف البدائؿ (الحمكؿ) المتاحة‪ ,‬كيسيـ تحديد المشكمة بشكؿ كاضح‬
‫كدقيؽ في البحث عف البدائؿ المختمفة التي يمكف أف تسيـ في حؿ ىذه المشكمة كحصرىا‪ .‬كتتطمب ىذه‬
‫المرحمة جمع كؿ المعمكمات عف ىذه الحمكؿ كتصنيفيا كترتيبيا بشكؿ يساعد عمى االنتقاؿ إلى المرحمة‬
‫التالية المتمثمة في دراسة كتقييـ ىذه الحمكؿ‪.‬‬

‫‪ – 4‬تقديـ نمكذج القرار ‪:Develop a decision model‬‬

‫نمكذج القرار ىك عبارة عف تصكر مبسط كأكلي لمشكمة االختيار ما بيف البدائؿ المتعدد‪ ,‬كيتـ في ىذا‬
‫المرحمة استبعاد التفاصيؿ غير الضركرية مع التركيز عمى العناصر اليامة كاألساسية في مشكمة القرار‬
‫كالتي ستتؤثر عمى نتائج القرار المتخذ‪.‬‬

‫‪ – 5‬تجميع البيانات ‪:Collect the data‬‬

‫عمى الرغـ مف أىمية المحاسب اإلدارم في جميع المراحؿ السابقة كالمرتبطة بعممية اتخاذ القرار‪ ,‬إال أنو‬
‫يعتبر مسئكالن بشكؿ رئيسي عف انتقاء كتجميع البيانات الالزمة لمقرار محؿ الدراسة كعرضيا بشكؿ ميسر‬
‫يساعد عمى االستفادة منيا‪.‬‬

‫‪ – 6‬انتقاء البديؿ ‪:Select alternative‬‬

‫تعد عممية اتخاذ القرار باختيار البديؿ الذم تبيف نتائج عممية التقييـ بأنو االفضؿ عممية دقيقة كبسيطة‬
‫في آف معان‪ .‬فيي دقيقة ألف اتخاذ القرار باختيار بديؿ معيف يترتب عميو نتائج مستقبمية ىامة مما يتطمب‬
‫استخداـ نمكذج اختيار القرار المناسب المستند إلى معمكمات مالئمة مف جية‪ ,‬كاتخاذ المتغيرات كالعكامؿ‬
‫األخرل المحيطة في الحسباف مف جية أخرل كىي بسيطة إذا ما كانت المعمكمات التي جمعيا كتحميميا‬
‫كتصنيفيا كتقييميا قبؿ اتخاذ القرار مناسبة ككافية التخاذ قرار رشيد‪.‬‬

‫‪ :2 – 6‬طبيعة المعمكمات المالئمة في عممية اتخاذ الق اررات‪:‬‬

‫تككف المعمكمات مالئمة إذا كانت قادرة عمى إحداث فرؽ في الق اررات التي تتخذىا اإلدارة‪ ,‬مف جية أخرل‬
‫تككف المعمكمات مالئمة إذا كاف متصمة بشكؿ كثيؽ بمشكمة القرار‪ ,‬فالق اررات المختمفة تحتاج بيانات‬
‫مختمفة‪ ,‬كىنا يأتي دكر المحاسبة اإلدارية في تحديد ماىية المعمكمات المناسبة لمتخذ القرار‪.‬‬

‫‪127‬‬
 ‫كلكي تككف المعمكمات مالئمة ‪ Relevant information‬فيناؾ أربعة اعتبارات يجب تكافرىا كىي‪:‬‬

‫أ) أف يمتد تأثيرىا لممستقبؿ ‪:Bearing on the future‬‬

‫إذ أف آثار الق اررات تظير في المستقبؿ كليس في الماضي‪ ,‬كىذا األمر يجعؿ مف تكمفة كمنافع‬
‫المعمكمات مف أف تتداخؿ مع الحدث المستقبمي‪ ,‬فمثالن‪ ,‬المكافقة عمى تنفيذ طمبية خاصة‪ ,‬يتحدد‬
‫بناء عمى التكاليؼ التي تتأثر في المستقبؿ (المتكقعة) كليس في الماضي‪.‬‬
‫ن‬
‫ب) االختالؼ بيف البدائؿ المتنافسة ‪:Different under competing alternatives‬‬

‫فالمعمكمات المالئمة يجب أف تتضمف التكاليؼ كالمنافع التي ستختمؼ بيف البدائؿ المتاحة‪ ,‬إذ أف‬
‫التكاليؼ كالمنافع التي تككف كاحدة عبر جميع البدائؿ المتاحة لف تؤثر عمى القرار‪.‬‬
‫فمثالن‪ ,‬لك قررت إحدل الشركات المكافقة عمى تنفيذ طمبية خاصة أك رفض ىذه الطمبية فإف‬
‫ركاتب كأجكر العماؿ اإلدارييف لف تختمؼ‪.‬‬
‫ج) الحاجة إلى التنبؤات ‪:Need for predictions‬‬

‫يعرؼ التنبؤ بأنو إمكانية تخفيض درجة عدـ التأكد بشأف المستقبؿ‪ ,‬كطالما أف المعمكمات‬
‫المالئمة ىي مختصة باألحداث المستقبمية‪ ,‬فيجب عمى المحاسب اإلدارم أف يتنبأ بمقدار‬

‫التكاليؼ المالئمة لمقرار كالمنافع المترتبة عميو‪ ,‬كذلؾ عف طريؽ دراسة سمكؾ التكاليؼ اعتمادان‬
‫عمى بيانات تاريخية‪ ,‬فالمعمكمات المالئمة يجب أف تتضمف التكاليؼ كالمنافع التي تتحقؽ في‬
‫المستقبؿ‪ ,‬في حيف أف المحاسب اإلدارم سكؼ يعتمد في تنبؤه ليذه المعمكمات عمى بيانات‬
‫تاريخية‪.‬‬
‫د) ق اررات مميزة مقابؿ ق اررات ركتينية ‪:Unique versus Repetitive Decisions‬‬
‫الق اررات غير المتكررة ىي الق اررات التي تتصؼ بعد النمطية أك الركتينية مثؿ فدخاؿ منتج جديد‬
‫لمسكؽ‪ ,‬كىذه الق ار ارت تحتاج إلى تحميؿ خاص مف جانب المحاسب اإلدارم‪ ,‬فالمعمكمات‬
‫المالئمة ستككف متكافرة في أماكف مختمفة مف نظاـ المعمكمات الكمي لممنشأة‪ .‬كبالمقابؿ فإف‬
‫القرار الركتيني سكؼ يتـ اتخاذه كتك ارره مرة بعد مرة عمى فترات متكررة أك غير متكررة‪.‬‬

‫كمف الجدير ذكره أف عممية تحديد التكاليؼ كالمنافع عند تحميؿ القرار تعتبر ميمة لممحاسب اإلدارم‪،‬‬

‫‪128‬‬
 ‫العتباريف أساسيف‪:‬‬

‫‪ ‬أف ىناؾ تكمفة ترتبط بتكافر المعمكمات‪ ,‬فإعداد البيانات يحتاج إلى كقت كجيد‪ ,‬كمف خالؿ‬
‫التركيز عمى المعمكمات المالئمة يمكف لممحاسب اإلدارم إجراء عممية تجميع البيانات في كقت‬
‫بسيط‪.‬‬
‫‪ ‬أف قدرة األفراد عمى االستخداـ الفعاؿ لممعمكمات المتاحة يككف محدد بخبراتيـ كادراكيـ في اتخاذ‬
‫القرار‪.‬‬

‫كبناء عميو يمكف القكؿ أنو تكجد عالقة كثيقة بيف المعمكمات كعممية اتخاذ القرار‪ ,‬كالمعمكمات المالئمة‬
‫ن‬
‫التخاذ القرار ىي المعمكمات التي تسيـ بشكؿ مناسب في كؿ مرحمة مف مراحؿ اتخاذ القرار‪ ,‬ال بؿ‬
‫تتجاكز ذلؾ إلى مرحمة التنفيذ التي ال بد منيا كأف ترافقيا عممية تقييـ منيجية لألداء تتيح الكشؼ عف‬
‫االنحرافات التي قد تنجـ عف سكء التنفيذ أك عف عدـ دقة التقديرات كذلؾ عف طريؽ التغذية العكسية‬
‫بالمعمكمات الالزمة لتصحيح األداء مف جية أك لتحسيف طرؽ التنبؤ كالتقدير مف جية أخرل‪.‬‬

‫‪ :3 – 6‬دكر التحميؿ التفاضمي في اتخاذ الق اررات الخاصة قصيرة األجؿ‪:‬‬

‫يعد التحميؿ التفاضمي أحد األساليب الميمة التي يستخدميا متخذك الق اررات اإلدارية قصيرة األجؿ‪ .‬كذلؾ‬
‫مف خالؿ مساعدة اإلدارة في اتخاذ القرار المناسب استنادان إلى المعمكمات المالئمة المتكافرة بيف البدائؿ‪.‬‬
‫كال شؾ بأف عممية اتخاذ قرار معيف تؤثر عمى نتائج أعماؿ المنشأة لمفترة القادمة‪ ,‬كالبد مف دراسة ىذا‬
‫القرار لمفترة القادة كاالنتباه إلى أف القرار الذم قدم ككف في ظؿ مستكل مف النشاط ىك األفضؿ قد ال‬

‫يككف مفيد في ظؿ مستكل نشاط آخر‪ .‬كيستخدـ التحميؿ التفاضمي في اتخاذ ق اررات قصيرة األجؿ اعتمادان‬
‫عمى كجكد بديميف مف خالؿ االعتماد عمى مفيكـ التكاليؼ كالمنافع (اإليرادات) التفاضمية ليذيف البديميف‬
‫كبالشكؿ الذم يتناسب مع طبيعة القرار المطمكب اتخاذه‪.‬‬
‫كمف أىـ األساليب التي يتـ استخداميا في التحميؿ التفاضمي لغرض اتخاذ الق اررات‪:‬‬

‫‪ :1 – 3 – 6‬لبىل أو سفط انطهبٍاث (األوايش) انخاصت‪:‬‬

‫تكاجو المنشأة في بعض األحياف مشكمة قبكؿ أك رفض طمبية خاصة عمى أحد منتجاتيا بسعر أقؿ مف‬
‫السعر االعتيادم الذم يباع بمكجبو ىذا المنتج في السكؽ‪ .‬كمف أجؿ اتخاذ القرار في مثؿ ىذه الحاالت‬

‫‪129‬‬
‫يجب االعتماد عمى نظرية التكاليؼ المتغيرة بدالن مف التكاليؼ الكمية‪ .‬ذلؾ ألف االعتماد عمى نظرية‬
‫التكاليؼ الكمية سيقكد حتمان في ىذا المجاؿ إلى استبعاد القبكؿ بأية طمبية يقؿ السعر المعركض لتنفيذىا‬
‫عف التكمفة الكمية لكحدة المنتج ‪ .‬غير أف دراسة المكضكع انطالقان مف تقسيـ التكاليؼ إلى متغيرة كثابتة‬
‫قد يقكد إلى قبكؿ مثؿ ىذه الطمبية في حالة كجكد طاقة انتاجية غير مستغمة لدل المنشأة كعمى أف يغطي‬
‫السعر المعركض التكمفة المتغيرة لكحدة المنتج عمى األقؿ ‪ ,‬كأف يساىـ مف طرؼ آخر بتغطية التكاليؼ‬
‫الثابتة لممنشأة كلك بشكؿ جزئي‪.‬‬
‫كبناء عمى ما سبؽ يمكف ايجاز شركط قبكؿ مثؿ ىذه الطمبيات فيما يمي ‪:‬‬

‫‪ .1‬أف يككف سعر المعركض لتنفيذ الطمبية ىك أفضؿ سعر معركض في ظؿ اتخاذ القرار بحيث يساىـ‬
‫في تغطية التكاليؼ المتغيرة كأف يسيـ كلك جزئيان بتغطية التكاليؼ الثابتة لممنشأة‪.‬‬
‫‪ .2‬أف يككف لدل المنشأة طاقة انتاجية غير مستغمة تسمح بتنفيذ الطمبية‪.‬‬
‫‪ .3‬أف ال يؤثر تنفيذ الطمبية بسعر خاص في مبيعات المنشأة بالسعر االعتيادم‪.‬‬
‫‪ .4‬أال تترتب أية تكاليؼ إضافية مف جراء تنفيذ ىذه الطمبية‪.‬‬
‫مثاؿ (‪:)1-6‬‬
‫تبمغ الطاقة اإلنتاجية المتاحة إلحدل المنشآت ‪ 71,429‬كحدة‪ ,‬كيبمغ معدؿ استغالؿ الطاقة ‪ %70‬فقط‪,‬‬
‫كيبمغ سعر بيع الكحدة ‪ 100‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كالتكمفة المتغيرة لمكحدة ‪ 70‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كتبمغ التكاليؼ الثابتة‬
‫‪300,000‬ؿ‪.‬س‪ .‬كقد عرض أحد التجار عمى ىذه المنشأة شراء ‪ 10,000‬كحدة بسعر ‪ 85‬ؿ‪.‬س لمكحدة‬
‫الكاحدة‪.‬‬
‫كالمطمكب‪ :‬ىؿ تنصح المنشأة بقبكؿ أك رفض الطمبية الخاصة‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫‪ - 1‬لقبكؿ أك رفض الطمبية يجب التأكد مف كجكد طاقة غير مستغمة لدل المنشأة تسمح بتنفيذ ىذه‬
‫الطمبية‪ ,‬كيتـ التأكد كما يمي‪:‬‬
‫الطاقة غير المستغمة = الطاقة المتاحة × معدؿ الطاقة غير المستغمة‬
‫= ‪ 21,429 = %30×71,429‬كحدة‪ .‬كبالتالي يكجد طاقة غير مستغمة تسمح بإنتاج الطمبية‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫‪ - 2‬لقبكؿ أك رفض الطمبية يجب استخداـ اسمكب التحميؿ التفاضمي‪:‬‬

‫التفاضؿ‬ ‫بديؿ رفض الطمبية‬ ‫بديؿ قبكؿ الطمبية‬ ‫البياف‬

‫‪850,000‬‬ ‫‪5,000,000‬‬ ‫‪5,850,000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫[(‪])85× 11,111( + )111×51,111‬‬
‫(‪)700,000‬‬ ‫(‪)3,500,000‬‬ ‫(‪)4,200,000‬‬ ‫(‪ )-‬ت متغيرة‬
‫(‪)71 × 61,111‬‬
‫‪151,111‬‬ ‫‪1,511,111‬‬ ‫‪1,651,111‬‬ ‫= ىامش المساىمة‬
‫صفر‬ ‫(‪)300,000‬‬ ‫(‪)300,000‬‬ ‫(‪ )-‬ت ثابتة‬
‫‪151,111‬‬ ‫‪1,211,111‬‬ ‫‪1,351,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫يتبيف لدينا مف جدكؿ المفاضمة بأف قبكؿ الطمبية سيترتب عميو زيادة في األرباح بمقدار ‪151,111‬‬
‫ؿ‪.‬س‪ ،‬فإذا ثبت عدـ تأثر المنشأة بالمبيع بالسعر الخاص عف المبيع بالسعر االعتيادم‪ ،‬فإننا ننصح‬
‫بقبكؿ الطمبية‪.‬‬

‫‪ :2 – 3 – 6‬لشاس انحصىل عهى انًُخح أو انخذيت يٍ يصذس خاسخً (انخصٍُع أو انششاء)‪:‬‬

‫يقتصر نشاط المنشأة في بعض الصناعات التجميعية كالسيارات كالطائرات عمى تجميع األجزاء المككنة‬
‫لممنتج النيائي‪ ,‬كالتي قد يتـ شراؤىا مف منشآت أخرل متخصصة‪ .‬إال أف اإلدارة قد تكاجو قرار المفاضمة‬
‫بيف تصنيع بعض األجزاء داخميا أك شراؤىا مف الخارج‪ .‬كتعتمد اإلدارة في اتخاذىا مثؿ ىذه الق اررات‪,‬‬
‫عمى المتغيرات التفاضمية لبديمي الشراء أك التصنيع‪ ,‬كتحميؿ العالقة بيف التكمفة كالحجـ كالربح لكؿ‬
‫منيما‪ ,‬كذلؾ مف خالؿ تحميؿ التكاليؼ التفاضمية لكؿ بديؿ‪ ,‬مع األخذ بالحسباف مستكيات الجكدة بيف‬
‫البديميف‪ .‬كلتكضيح ذلؾ‪ ،‬نأخذ المثاؿ التالي‪:‬‬
‫مثاؿ (‪:)2-6‬‬

‫إحدل منشآت تصنيع السيارات تقارف بيف تصنيع غطاء المحرؾ داخميػان بػدالن مػف شػرائو مػف الخػارج بسػعر‬
‫‪ 8,000‬ؿ‪ .‬س‪ ,‬كفيما يمي بنكد التكاليؼ المرتبطة بذلؾ‪:‬‬

‫‪131‬‬
 ‫‪3,500‬‬ ‫مكاد مباشرة‬

‫‪1,500‬‬ ‫عمؿ مباشر‬

‫‪1,000‬‬ ‫ت‪ .‬صناعية مباشرة‬

‫‪7,500,000‬‬ ‫تجييزات مستخدمة في تصنيع الغطاء تستيمؾ خالؿ خمس سنكات‬

‫اسػػتيالؾ سػػنكم لتكمفػػة الطاقػػة غيػػر المسػػتغمة بأحػػد خطػػكط اإلنتػػاج المتكقػػع ‪8,000,000‬‬
‫استخدامو في تصنيع الغطاء‬

‫‪1,500,000‬‬ ‫الزيادة السنكية في ت‪ .‬صناعية كادارية نتيجة التصنيع داخميا‬

‫كبػ ػػافتراض أف اإلنتػ ػػاج السػ ػػنكم المتكقػ ػػع مػ ػػف تشػ ػػغيؿ الطاقػ ػػة غيػ ػػر المسػ ػػتغمة كمسػ ػػتمزمات اإلنتػ ػػاج كػ ػػاف‬
‫‪100,00‬كحدة‪ ,‬كيكفي احتياجات المنشأة مف األغطية خالؿ السنة‪.‬‬

‫كالمطمكب‪:‬‬

‫‪ .1‬ىؿ تنصح الشركة بتصنيع الغطاء داخالن أـ بشرائو مف الخارج؟‬

‫‪ .2‬بفرض أف مكردم األغطية يمنحكف المنشأة خصـ ‪ %11‬إذا كصمت مشترياتيـ إلى ‪11,111‬‬
‫كحدة سنكيان‪ .‬ىؿ تنصح الشركة بتصنيع الغطاء داخالن أـ بشرائو مف الخارج؟‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫‪ .1‬ىؿ تنصح الشركة بتصنيع الغطاء داخالن أـ بشرائو مف الخارج؟‬

‫إف المفاضمة بيف بديؿ الشراء أك التصنيع‪ ,‬سيككف عمى أساس التكمفة التفاضمية‪ ,‬كذلؾ كما يمي‪:‬‬

‫‪ - 1‬تحديد سعر الشراء مف الخارج‪ ,‬كيساكم ‪ 8,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪ - 2‬تحديد متكسط التكمفة بالداخؿ‪ :‬حيث يتـ حصر عناصر تكمفػة التصػنيع بالػدخؿ‪ ,‬كالممثمػة فػي المثػاؿ‬
‫المدركس بما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬جميع عناصر التكمفة المتغيرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬استيالؾ اآلالت كالتجييزات الالزمة لمتصنيع‪.‬‬
‫ج‪ -‬الزيادة في المصركفات الصناعية كاإلدارية‪.‬‬

‫أمػػا اسػػتيالؾ الطاقػػة غيػػر المسػػتغمة فتعتبػػر مػػف ضػػمف عناصػػر التكمفػػة الغارقػػة‪ ,‬تتحمميػػا المنشػػأة سػكاء تػػـ‬
‫التصنيع في الداخؿ أك الشراء مف الخارج‪ ,‬فال تدخؿ ضمف التكمفة التفاضمية‪.‬‬

‫‪132‬‬
 ‫كبناء عميو فإف متكسط التكمفة بالداخؿ يساكم‪:‬‬

‫‪3,500‬‬ ‫مكاد لمكحدة‬

‫‪2,500‬‬ ‫أجكر لمكحدة‬

‫‪1,000‬‬ ‫مصركفات لمكحدة‬

‫‪250‬‬ ‫استيالؾ التجييزات (لمكحدة)‬

‫‪150‬‬ ‫الزيادة في ت‪ .‬صناعية كادارية (لمكحدة)‬

‫‪7,411‬‬ ‫إجمالي تكاليؼ التصنيع بالداخؿ‬

‫حيث أف‪:‬‬
‫‪ -‬استيالؾ التجييزات سنكيان= ‪5 ÷ 750,000‬سنكات= ‪ 250,000‬ؿ‪.‬س‪,‬‬
‫كلكؿ كحدة منتجة= ‪(100,00 ÷250,000‬عدد الكحدات)= ‪ 250‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -‬نص ػػيب الكح ػػدة م ػػف الزي ػػادة ف ػػي المص ػػاريؼ اإلداري ػػة= ‪( 10,000 ÷ 150,000‬كح ػػدة)= ‪150‬‬
‫ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫كبمقارنػػة تكمفػػة الش ػراء مػػف الخػػارج (‪ 8,000‬ؿ‪.‬س) كتكمفػػة التصػػنيع داخمي ػان (‪ 7,400‬ؿ‪.‬س) يكػػكف الق ػرار‬
‫ىك التصنيع داخالن‪.‬‬

‫‪ .2‬بفػػرض أف مػػكردم األغطيػػة يمنحػػكف المنشػػأة خصػػـ ‪ %11‬إذا كصػػمت مشػػترياتيـ إلػػى ‪11,111‬‬
‫كحدة سنكيان‪ .‬ىؿ تنصح الشركة بتصنيع الغطاء داخالن أـ بشرائو مف الخارج؟‬

‫كفي ىذه الحالة يككف سعر الشراء مف الخارج كما يمي‪:‬‬

‫‪8,000‬‬ ‫سعر الشراء (لمكحدة)‬

‫(‪)800‬‬ ‫يطرح ‪% 10‬‬

‫‪7,211‬‬ ‫السعر الفعمي‬

‫كقد يتأثر القرار بالخمط بيف التكمفة الغارقة كالتكمفة التفاضمية‪ ,‬فإذا أخذنا بالحسباف استيالؾ الطاقة غير‬
‫المستغمة كمتغير تفاضمي لمقرار‪ ,‬ستتضمف تكمفة تصنيع الكحدة في الداخؿ نصيب الكحدة مف الطاقة‬

‫‪133‬‬
‫غير المستغمة‪ ,‬كالتي تساكم ‪ 800 =10,000÷8,000,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كتككف تكمفة تصنيع الكحدة داخميا‬
‫تساكم‪ 8,200 =800+7,400= :‬ؿ‪ .‬س‪.‬‬

‫كبالتالي سيككف القرار الشراء مف الخارج‪.‬‬

‫أما إذا كانت المنشأة ترغب في زيادة عدد الكحدات المنتجة‪ ,‬كتطمب ذلؾ استخداـ تجييزات إضافية‬
‫يترتب عمييا زيادة التكاليؼ‪ ,‬فينا يجب األخذ بالحسباف التكاليؼ اإلضافية نتيجة الرغبة في زيادة الطاقة‬
‫اإلنتاجية‪.‬‬
‫مثاؿ (‪:)3-6‬‬

‫أنتجت إحدل الشركات في عاـ ‪ 50,000( 2017‬كحدة) مف القطعة (س) التي تشكؿ جزءان مف المنتج‬
‫النيائي ليذه الشركة‪ .‬ككانت البيانات التفصيمية لتكاليؼ إنتاج الكحدة الكاحدة مف القطعة (س) كما يمي‪:‬‬
‫مكاد مباشرة لمكحدة الكاحدة ‪ 80‬ؿ‪.‬س‪ ,‬أجكر مباشرة لمكحدة الكاحدة ‪ 25‬ؿ‪.‬س‪ ,‬مصاريؼ صناعية غير‬
‫مباشرة متغيرة لمكحدة ‪ 32‬ؿ‪.‬س‪ ,‬تكاليؼ صناعية ثابتة لخط إنتاج القطعة (س) ‪ 1,600,000‬ؿ‪.‬س‪,‬‬
‫تكاليؼ إدارية ثابتة لخط إنتاج القطعة (س) ‪ 450,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫فإذا عممت‪:‬‬
‫أ) أف الشركة ستحتاج في عاـ ‪ 2018‬إلى (‪ 65,000‬كحدة) مف القطعة (س)‪ ,‬كأف الطاقة‬
‫اإلنتاجية المتكفرة حاليان في الشركة تسمح بإنتاج ىذه الكمية‪.‬‬
‫ب) إف تكمفة المكاد المباشرة كالمصاريؼ الصناعية غير المباشرة المتغيرة ستزداد في عاـ ‪2018‬‬
‫بمعدؿ ‪ ,%25‬أما األجكر المباشرة ستنخفض في عاـ ‪ 2018‬بمعدؿ ‪.%20‬‬
‫ج) إف إحدل الجيات عرضت عمى الشركة تزكيدىا بالكمية المطمكبة مف القطعة (س) بسعر‬
‫‪ 180‬ؿ‪.‬س لمقطعة الكاحدة‪.‬‬
‫د) إف ‪ %65‬مف التكاليؼ الصناعية الثابتة يمكف تجنبيا في حاؿ شراء القطعة مف الخارج‪.‬‬
‫ق) إف ‪ %80‬مف التكاليؼ اإلدارية الثابتة ال يمكف تجنبيا في حاؿ شراء القطعة مف الخارج‪.‬‬
‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ - 1‬ىؿ تنصح الشركة باالستمرار في تصنيع خط إنتاج القطعة (س) أـ شرائيا مف الخارج؟‬
‫‪ – 2‬إذا تمكنت الشركة في عاـ ‪ 2118‬مف تأجير آالت خط اإلنتاج (س) لمغير بمبمغ ‪121,111‬‬

‫‪134‬‬
 ‫ؿ‪.‬س سنكيان‪ ،‬ىؿ تنصح الشركة باالستمرار في تصنيع خط إنتاج القطعة (س) أـ شرائيا مف الخارج؟‬

‫‪ – 3‬ما ىك المبمغ الذم يجب أف تؤجر بو الشركة خط إنتاج القطعة (س) ليصبح بديؿ الشراء مساكيان‬
‫لبديؿ التصنيع؟‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫‪ - 1‬ىؿ تنصح الشركة باالستمرار في تصنيع خط إنتاج القطعة (س) أـ شرائيا مف الخارج‪:‬‬

‫‪ ‬التكمفة الصناعية المتغيرة لمكحدة الكاحدة مف القطعة (س) في عاـ ‪= 2018‬‬

‫(‪ 160 = 20 + 40 + 100 = )%80 × 25( + )%125 × 32( + )%125 × 80‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليؼ الصناعية المتغيرة لبديؿ التصنيع في عاـ ‪= 2018‬‬
‫‪ 65,000‬كحدة × ‪ 10,400,000 =160‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫التفاضؿ‬ ‫بديؿ الشراء‬ ‫بديؿ التصنيع‬ ‫البياف‬

‫(‪)1,300,000‬‬ ‫‪11,700,000‬‬ ‫‪10,400,000‬‬ ‫تكاليؼ صناعية متغيرة (ثمف الشراء)‬

‫‪1,040,000‬‬ ‫‪560,000‬‬ ‫‪1,600,000‬‬ ‫تكاليؼ صناعية ثابتة (ال يمكف تجنبيا)‬
‫‪90,000‬‬ ‫‪360,000‬‬ ‫‪450,000‬‬ ‫تكاليؼ إدارية ثابتة (ال يمكف تجنبيا)‬
‫(‪)171,111‬‬ ‫‪12,621,111 12,451,111‬‬ ‫إجمالي التكاليؼ‬

‫مف جدكؿ التحميؿ التفاضمي يتبيف أف شراء القطعة (س) مف الخارج سيؤدم إلى زيادة التكاليؼ بمقدار‬
‫‪ 170,000‬ؿ‪.‬س لذلؾ ننصح باالستمرار في التصنيع الداخمي‪.‬‬
‫‪ – 2‬عند تأجير آالت خط اإلنتاج (س) لمغير بمبمغ ‪ 121,111‬ؿ‪.‬س سنكيان‪:‬‬

‫في ىذه الحالة إف الشركة في حاؿ قياميا بتأجير خط اإلنتاجي (س) لمغير ستضيع فرصة الحصكؿ عمى‬
‫مساىمة ىذا الخط في تغطية التكاليؼ الثابتة‪ ,‬كفي ىذه الحالة تعتبر ىذه اإليرادات ىي تكمفة فرصة‬
‫مفقكدة تضاؼ عند اتخاذ قرار بالمفاضمة ما بيف عدة بدائؿ‪ .‬كتمجأ الشركات عادة إلى مثؿ ىذا النكع‬
‫عندما ال يككف لدل المنشأة طاقة غير مستغمة‪.‬‬

‫‪135‬‬
 ‫التفاضؿ‬ ‫بديؿ الشراء‬ ‫بديؿ التصنيع‬ ‫البياف‬

‫(‪)1,300,000‬‬ ‫‪11,700,000‬‬ ‫‪10,400,000‬‬ ‫تكاليؼ صناعية متغيرة (ثمف الشراء)‬

‫‪1,040,000‬‬ ‫‪560,000‬‬ ‫‪1,600,000‬‬ ‫تكاليؼ صناعية ثابتة (ال يمكف تجنبيا)‬
‫‪90,000‬‬ ‫‪360,000‬‬ ‫‪450,000‬‬ ‫تكاليؼ إدارية ثابتة (ال يمكف تجنبيا)‬
‫‪120,000‬‬ ‫ػػػػػػ‬ ‫‪120,000‬‬ ‫بديؿ اإليجار(تكمفة فرصة بديمة)‬
‫(‪)51,111‬‬ ‫‪12,621,111 12,571,111‬‬ ‫إجمالي التكاليؼ‬

‫مف جدكؿ التحميؿ التفاضمي يتبيف أنو كعمى الرغـ مف إمكانية تأجير خط إنتاج القطعة (س) لمغير‬
‫[كالمتمثمة بتكمفة الفرصة الضائعة نتيجة اختيار بديؿ الشراء]‪ ,‬فإف القرار األفضؿ االستمرار في التصنيع‬
‫الداخمي‪ ,‬ألنو سيكفر عمى الشركة تكاليؼ بمقدار ‪ 50,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ – 3‬المبمغ الذم يجب أف تؤجر بو الشركة خط إنتاج القطعة (س) ليصبح بديؿ الشراء مساكيان لبديؿ‬
‫التصنيع‪ ,‬ىك ‪ 170,000‬ؿ‪.‬س كالمتمثؿ بالتكاليؼ التي ستتحمميا الشركة فيما لك قررت الشراء مف‬
‫الخارج‪.‬‬

‫‪ :3 – 3 – 6‬لشاس اسخًشاس أو إٌماف أحذ خطىط اإلَخاج‪:‬‬

‫قد تكاجو اإلدارة مشكمة إيقاؼ ألحد خطكط اإلنتاج ألسباب متعددة‪ ,‬منيا‪ :‬استمرار تحقؽ الخسائر‪ ,‬طبيعة‬
‫اإلنتاج المكسمي‪ ,‬كانخفاض حجـ الطمب عمى المنتجات‪ .‬كتفاضؿ اإلدارة في ىذه الحالة بيف قرار التكقؼ‬
‫المؤقت عف اإلنتاج أك االستمرار فيو‪ ,‬اعتمادا عمى التكاليؼ التي تتحمميا عند اختيار كؿ بديؿ‪ ,‬حيث‬
‫تتساكل الق اررات أك البدائؿ عندما تتساكل خسارة التكقؼ مع الخسائر الناتجة عف استمرار اإلنتاج‪.‬‬

‫كيتطمب األمر في ىذه الحالة تحديد العناصر التي يشمميا القرار التفاضمي لالستمرار مقارنة بقرار‬
‫التكقؼ‪ ,‬عمى أساس التكاليؼ التي تتحمميا مع كؿ بديؿ‪ .‬حيث يتخذ قرار التكقؼ عف اإلنتاج إذا كانت‬
‫خسائر االستمرار أكبر‪ ,‬كالعكس بالعكس‪ .‬إف البحث في ىذا المكضكع يستدعي النظر إلى المشكمة مف‬
‫زاكيتيف‪ :‬الزاكية األكلى تتعمؽ بالربح كالخسارة التي يحققيا ىذا الخط‪ ,‬كالزاكية الثانية ىي دراسة أثر‬
‫االستمرار بتشغيؿ ىذا الخط أك إيقافو عمى ربحية المنشأة ككؿ‪.‬‬
‫‪136‬‬
 ‫كمف كجية نظر التحميؿ التفاضمي فإف دراسة ىذا المكضكع يقتضي التمييز بيف نكعيف مف التكاليؼ‪:‬‬
‫تكاليؼ يمكف تجنبيا ‪:Avoidable Costs‬‬
‫كتشمؿ كؿ التكاليؼ المتغيرة كالجزء مف التكاليؼ الثابتة الذم لف تتحممو المنشأة إذا ما تقرر إيقاؼ نشاط‬
‫إنتاجي معيف كتعتبر التكاليؼ التي يمكف تجنبيا تكاليؼ مالئمة التخاذ القرار‪.‬‬
‫تكاليؼ ال يمكف تجنبيا ‪:Unavoidable Costs‬‬
‫كىي تمثؿ ذلؾ الجزء مف التكاليؼ الثابتة الذم ال يمكف تفاديو كستبقى المنشأة تتحممو حتى لك تقرر‬
‫إيقاؼ نشاط إنتاجي معيف‪.‬‬
‫مثاؿ (‪:)4-6‬‬

‫تقكـ إحدل الشركات الصناعية بتشغيؿ ثالث خطكط إنتاجية (س) ك (ع) ك (ص)‪ ,‬كفيما يمي قائمة‬
‫الدخؿ الخاصة بخطكط اإلنتاج عف الفترة المنتيية في ‪:2018-12-31‬‬

‫الخط (ص)‬ ‫الخط (ع)‬ ‫الخط (س)‬ ‫البياف‬

‫‪260,000‬‬ ‫‪180,000‬‬ ‫‪240,000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬

‫(‪ )-‬التكاليؼ‪:‬‬
‫(‪)80,000‬‬ ‫(‪)55,000‬‬ ‫(‪)75,000‬‬ ‫مكاد مباشرة‬
‫(‪)60,000‬‬ ‫(‪)25,000‬‬ ‫(‪)30,000‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)35,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫(‪)25,000‬‬ ‫(‪)15,000‬‬ ‫(‪)20,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة ثابتة‬
‫(‪)35,000‬‬ ‫(‪)8,000‬‬ ‫(‪)15,000‬‬ ‫مصاريؼ تسكيقية متغيرة‬
‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)12,000‬‬ ‫(‪)25,000‬‬ ‫مصاريؼ إدارية كتسكيقية ثابتة‬
‫(‪)21,111‬‬ ‫‪25,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫صافي الربح (الخسارة)‬

‫كنظ انر لمخسارة التي يحققيا الخط اإلنتاجي (ص) اقترح مدير اإلنتاج في الشركة إيقاؼ الخط اإلنتاجي‬
‫(ص) ألف ذلؾ سيزيد مف أرباح الشركة حسب رأيو‪ .‬فإذا عممت بأنو يمكف تجنب ‪ %75‬مف المصاريؼ‬
‫اإلدارية كالتسكيقية الثابتة الخاصة بالخط اإلنتاجي (ص) في حالة إيقافو‪.‬‬

‫كالمطمكب‪ :‬ىؿ تنصح إدارة الشركة باالستمرار في تشغيؿ خط اإلنتاج (ص) أـ إيقافو‪.‬‬

‫‪137‬‬
 ‫الحؿ‪:‬‬

‫‪ .1‬ألغراض التحميؿ السميـ يجب أف نعد قائمة الدخؿ السابقة عمى أساس قائمة الدخؿ الحدية‪:‬‬

‫المجمكع‬ ‫الخط (ص)‬ ‫الخط (ع)‬ ‫الخط (س)‬ ‫البياف‬

‫‪680,000‬‬ ‫‪260,000‬‬ ‫‪180,000‬‬ ‫‪240,000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬

‫(‪ )-‬التكاليؼ المتغيرة‪:‬‬

‫(‪)210,000‬‬ ‫(‪)80,000‬‬ ‫(‪)55,000‬‬ ‫(‪)75,000‬‬ ‫مكاد مباشرة‬
‫(‪)115,000‬‬ ‫(‪)60,000‬‬ ‫(‪)25,000‬‬ ‫(‪)30,000‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫(‪)115,000‬‬ ‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)35,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫(‪)58,000‬‬ ‫(‪)35,000‬‬ ‫(‪)8,000‬‬ ‫(‪)15,000‬‬ ‫مصاريؼ تسكيقية متغيرة‬

‫‪182,000‬‬ ‫‪45,111‬‬ ‫‪52,111‬‬ ‫‪85,111‬‬ ‫= ىامش المساىمة‬

‫(‪)60,000‬‬ ‫(‪)25,000‬‬ ‫(‪)15,000‬‬ ‫(‪)20,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة ثابتة‬

‫(‪)77,000‬‬ ‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)12,000‬‬ ‫(‪)25,000‬‬ ‫مصاريؼ إدارية كتسكيقية ثابتة‬
‫‪45,111‬‬ ‫(‪)21,111‬‬ ‫‪25,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫صافي الربح (الخسارة)‬

‫نالحظ أف إيرادات خط اإلنتاج (ص) تغطي تكاليفو المتغيرة كيساىـ جزئيان في تغطية التكاليؼ الثابتة‬
‫لمشركة‪.‬‬

‫‪ .2‬التخاذ القرار السميـ يجب استخداـ أسمكب التحميؿ التفاضمي ما بيف بديؿ اإليقاؼ كبديؿ االستمرار‪،‬‬
‫كما يمي‪:‬‬

‫التفاضؿ‬ ‫بديؿ اإليقاؼ‬ ‫بديؿ االستمرار‬ ‫البياف‬

‫‪260,000‬‬ ‫‪420,000‬‬ ‫‪680,000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬

‫(‪ )-‬التكاليؼ المتغيرة‪:‬‬
‫(‪)80,000‬‬ ‫(‪)130,000‬‬ ‫(‪)210,000‬‬ ‫مكاد مباشرة‬
‫(‪)60,000‬‬ ‫(‪)55,000‬‬ ‫(‪)115,000‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)75,000‬‬ ‫(‪)115,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة متغيرة‬

‫‪138‬‬
 ‫(‪)35,000‬‬ ‫(‪)23,000‬‬ ‫(‪)58,000‬‬ ‫مصاريؼ تسكيقية متغيرة‬

‫‪45,000‬‬ ‫‪137,000‬‬ ‫‪182,000‬‬ ‫= ىامش المساىمة‬

‫(‪ )-‬المصاريؼ الثابتة‪:‬‬

‫صفر‬ ‫(‪)60,000‬‬ ‫(‪)60,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة ثابتة‬

‫(‪)30,000‬‬ ‫(‪)47,000‬‬ ‫(‪)77,000‬‬ ‫مصاريؼ إدارية كتسكيقية ثابتة‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫‪45,111‬‬ ‫صافي الربح (الخسارة)‬

‫مف جدكؿ التحميؿ التفاضمي السابؽ نالحظ انخفاض األرباح لمشركة بمقدار ‪ 15,000‬ؿ‪.‬س نتيجة‬
‫إليقاؼ الخط (ص)‪.‬‬

‫النتيجة‪ :‬طالما أف إيرادات خط اإلنتاج (ص) تغطي تكاليفو المتغيرة كيساىـ جزئيان في تغطية التكاليؼ‬
‫الثابتة لمشركة‪ ,‬كأف ايقافو سيؤدم إلى انخفاض األرباح الشركة بمقدار ‪ 15,000‬ؿ‪.‬س لذلؾ ننصح‬
‫باالستمرار في تشغيؿ خط اإلنتاج (ص)‪.‬‬

‫‪ :4 – 3 – 6‬انمشاساث انخاصت فً انًُشآث انصُاعٍت (حانت انًُخداث انًشخشكت)‪:‬‬

‫تتمثؿ ىذه الحالة في الصناعات التي يتـ فييا اإلنتاج في مرحمة أك مراحؿ مشتركة إلى أف يصؿ األمر‬
‫في مرحمة معينة مف اإلنتاج يمكف فييا التمييز بيف عدد مف المنتجات الفردية حيث تعرؼ ىذه المرحمة‬
‫"بنقطة االنفصاؿ ‪ : Split – off point‬كتعرؼ بأنيا النقطة التي يتـ فييا فصؿ المنتجات بعضيا عف‬
‫بعض" كبناء عمى ذلؾ تككف تكاليؼ اإلنتاج قبؿ نقطة االنفصاؿ "تكاليؼ مشتركة" كمف ثـ يصبح لكؿ‬

‫منتج فردم بعد نقطة االنفصاؿ تكاليؼ خاصة بو‪ .‬كالمشكمة التي يمكف إثارتيا ىنا في كيفية تحديد‬
‫نصيب كؿ منتج مف ىذه التكاليؼ المشتركة‪ .‬ذلؾ أنو عند نقطة االنفصاؿ قد يككف القرار بيع المنتج‬
‫الفردم ( إذا كاف ذلؾ ممكنان حسب طبيعة المنتج ) أك االستمرار بإجراء عمميات إنتاجية إضافية عميو‬
‫لبيعو بعد ذلؾ ‪ .‬كتتمثؿ ىذه الحالة في بعض الصناعات مثؿ صناعة تكرير النفط كالصناعات الغذائية‬
‫كالصناعات الكيميائية كغيرىا ‪....‬‬

‫كبشكؿ عاـ تستخدـ طريقتاف لتكزيع تكاليؼ اإلنتاج المشتركة عمى المنتجات الفردية عند نقطة االنفصاؿ‬
‫كىي‪:‬‬

‫‪139‬‬
 ‫طريقة كمية اإلنتاج‪ :‬حيث يتـ حساب نصيب المنتج مف التكاليؼ المشتركة كفؽ العالقة التالية‪:‬‬

‫عدد كحدات المنتج‬

‫التكاليؼ المشتركة‬ ‫نصيب المنتج مف التكاليؼ المشتركة =‬
‫إجمالي كحدات المنتجات‬

‫طريقة صافي القيمة البيعية‪ :‬حيث يتـ حساب نصيب المنتج مف التكاليؼ المشتركة كفؽ العالقة التالية‪:‬‬

‫قيمة مبيعات المنتج‬

‫التكاليؼ المشتركة‬ ‫نصيب المنتج مف التكاليؼ المشتركة =‬
‫إجمالي مبيعات المنتجات‬
‫مثاؿ (‪:)5-6‬‬
‫كانت تكاليؼ اإلنتاج المشتركة لدل إحدل الشركات ‪ 400,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬ك عند االنفصاؿ تـ التمييز بيف‬
‫المنتجيف (س) ك (ص) كما يمي‪:‬‬

‫سعر بيع الكحدة عند نقطة االنفصاؿ‬ ‫عدد الكحدات‬ ‫المنتج‬

‫‪ 300‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪ 500‬كحدة‬ ‫س‬

‫‪ 500‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪ 300‬كحدة‬ ‫ص‬

‫كالمطمكب‪:‬‬

‫‪ – .1‬حساب نصيب المنتج (س) ك المنتج (ص) مف التكاليؼ المشتركة باستخداـ طريقة كمية اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ - .2‬حساب نصيب المنتج (س) ك المنتج (ص) مف التكاليؼ المشتركة باستخداـ طريقة صافي القيمة‬
‫البيعية‪.‬‬
‫‪ - .3‬بفرض أف لدل الشركة خيار باالستمرار في تصنيع المنتج (س) أك بيعو عند االنفصاؿ‪ ,‬حيث‬
‫يتطمب استكماؿ تصنيع المنتج (س) تكاليؼ إضافية قدرىا ‪ 70‬ؿ‪.‬س‪ ,‬بحيث يصبح سعر بيع الكحدة‬
‫الكاحدة مف المنتج (س) بعد استكماؿ التصنيع ‪ 400‬ؿ‪.‬س‪ .‬ىؿ تنصح الشركة بالبيع عند نقطة‬
‫االنفصاؿ أـ االستمرار كالبيع بعد نقطة االنفصاؿ‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫‪ – 1‬طريقة كمية اإلنتاج‪:‬‬

‫عدد كحدات المنتج‬

‫التكاليؼ المشتركة‬ ‫نصيب المنتج مف التكاليؼ المشتركة =‬
‫إجمالي كحدات المنتجات‬

‫‪141‬‬
 ‫بالنسبة لممنتج (س)‪:‬‬

‫= ‪ 250,000 = )800÷500(×400,000‬ؿ‪.‬س‬
‫نصيب المنتج (ص)‪:‬‬
‫= ‪ 150,000 = )800÷300(×400,000‬ؿ‪.‬س‬
‫‪ - 2‬طريقة صافي القيمة البيعية‪:‬‬

‫قيمة مبيعات المنتج‬

‫التكاليؼ المشتركة‬ ‫نصيب المنتج مف التكاليؼ المشتركة =‬
‫إجمالي مبيعات المنتجات‬
‫قيمة مبيعات المنتج‬ ‫المنتج‬

‫‪150,000 = 300×500‬‬ ‫س‬

‫‪150,000 = 500× 300‬‬ ‫ص‬
‫‪311,111‬‬ ‫المجمكع‬

‫بالنسبة لممنتج (س)‪:‬‬

‫= ‪ 200,000 = )300,000÷150,000(×400,000‬ؿ‪.‬س‬
‫بالنسبة لممنتج (ص)‪:‬‬

‫= ‪ 200,000 = )300,000÷150,000(×400,000‬ؿ‪.‬س‬
‫‪ – 3‬ىؿ تنصح الشركة بالبيع عند نقطة االنفصاؿ أـ االستمرار كالبيع بعد نقطة االنفصاؿ‪:‬‬
‫تعد التكاليؼ المشتركة عند نقطة االنفصاؿ تكاليؼ غارقة كغير مالئمة التخاذ الق اررات‪ ,‬كلذلؾ يجب‬
‫استبعادىا عند المفاضمة بيف بديؿ البيع عند نقطة االنفصاؿ أك االستمرار في تصنيع المنتجات الفردية‬
‫كبيعيا بعد ذلؾ‪ .‬كىنا نقارف ما بيف اإليراد التفاضمي كالتكاليؼ التفاضمية لممنتج (س)‪:‬‬
‫اإليراد التفاضمي = ‪ 100 = 300 – 400‬ؿ‪.‬س لمكحدة‬
‫التكاليؼ التفاضمية = ‪ 70‬ؿ‪.‬س لمكحدة‬
‫كطالما أف اإليراد التفاضمي > التكاليؼ التفاضمية مما يؤدم إلى تحقيؽ صافي ربح تفاضمي بمقدار ‪30‬‬
‫ؿ‪.‬س لمكحدة أم (‪ 500‬كحدة × ‪ 30‬ؿ‪.‬س = ‪ 15,000‬ؿ‪.‬س) بالتالي فإف القرار االستمرار بالتصنيع‬
‫كالبيع بعد نقطة االنفصاؿ‪.‬‬

‫‪141‬‬
‫كيمكف أف يتـ الكصكؿ إلى ىذا القرار مف خالؿ إعداد جدكؿ المفاضمة مابيف بديؿ االستمرار في‬
‫تصنيع المنتج (س) أك بيعو عند نقطة االنفصاؿ‪ ،‬كما يمي‪:‬‬

‫التفاضؿ‬ ‫بديؿ البيع‬ ‫بديؿ االستمرار‬ ‫البياف‬

‫إيرادات المبيعات‪:‬‬
‫*‬
‫‪50,000‬‬ ‫‪150,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫إيرادات المنتج (س)‬
‫‪-‬‬ ‫‪150,000‬‬ ‫‪150,000‬‬ ‫إيرادات المنتج (ص)‬
‫‪50,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫‪350,000‬‬ ‫إجمالي اإليرادات‬
‫(‪)35,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)35,000‬‬ ‫(‪ )-‬التكاليؼ تصنيع إضافية‪:‬‬
‫‪15,111‬‬ ‫‪311,111‬‬ ‫‪315,111‬‬ ‫صافي الربح (الخسارة)‬

‫(*)‪ :‬إيرادات المنتج (س)= ‪( 411 × 511‬سعر البيع بعد نقطة االنفصاؿ) = ‪ 211,111‬ؿ‪.‬س‬

‫‪142‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‬

‫‪ .1‬أبك زيد‪ ,‬كماؿ كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2003 ,‬مبادئ المحاسبة اإلدارية الحديثة"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة‬
‫االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .2‬فمكح‪ ,‬صافي‪ ,‬ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪,‬‬

‫منشكرات جامعة دمشؽ‪.‬‬

‫‪ .3‬مرعي‪ ,‬عبد الحي كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2000 ,‬المحاسبة اإلدارية – أساسيات التخطيط كاتخاذ الق اررات‬
‫كالرقابة كتقييـ األداء"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .4‬يكسؼ‪ ,‬أحمد كآخركف‪" ,2018 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬الطبعة األكلى‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة‬

‫القاىرة‪.‬‬

‫‪1. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial‬‬
‫‪Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬

‫‪143‬‬
 ‫تماريف الفصؿ السادس‪:‬‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫‪‬‬ ‫ينصح بقبكؿ الطمبية عندما يككف السعر المعركض أقؿ مف التكمفة الكمية لكحدة المنتج‬ ‫‪1‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ التي يمكف تجنبيا ىي كؿ التكاليؼ المتغيرة فقط‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬‬ ‫التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات ىي التكاليؼ التي ال تتغير مف بديؿ آلخر‬ ‫‪3‬‬

‫‪‬‬ ‫المعمكمات المالئمة التخاذ القرار ىي المعمكمات التي يمتد تأثيرىا لممستقبؿ‬ ‫‪4‬‬

‫‪‬‬ ‫تعتبر التكاليؼ المشتركة مف التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫نقطة االنفصاؿ ىي النقطة التي يتـ فييا فصؿ المنتجات بعضيا عف بعض‬ ‫‪6‬‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬مف مزايا التصنيع الداخمي‪:‬‬

‫‪ .B‬التحكـ بجكدة األجزاء المصنعة‪.‬‬ ‫‪ .A‬التقميؿ مف تحكـ المكرديف‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬المحافظة عمى أسرار الصناعة‪.‬‬

‫‪ -2‬مف التكاليؼ المالئمة التخاذ الق اررات‪:‬‬

‫‪ .B‬التكاليؼ المستنفذة‬ ‫‪ .A‬التكاليؼ الغارقة‬
‫‪ .D‬التكاليؼ المباشرة‪.‬‬ ‫‪ .C‬التكاليؼ التفاضمية‪.‬‬

‫‪ - 3‬ينصح بإيقاؼ الخط اإلنتاجي في الشركات التي لدييا أكثر مف خط إنتاجي‪:‬‬

‫‪ .B‬إذا كانت إيراداتو ال تغطي تكاليفو التي يمكف تجنبيا‬ ‫‪ .A‬إذا كاف سعر البيع ال يغطي التكمفة الكمية لكحدة المنتج‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات غير صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬إذا كانت تكاليفو الثابتة أقؿ مف ىامش المساىمة فيو‪.‬‬

‫‪ )4‬تماريف ‪:Exercises‬‬
‫‪:1-4‬‬
‫في ما يمي البيانات المتعمقة بمنشأة الفيحاء‪:‬‬

‫‪2,100‬‬ ‫المبيعات‪ /‬بالكحدة‬

‫‪80‬‬ ‫سعر بيع الكحدة‪ /‬ؿ‪.‬س‬
‫‪35‬‬ ‫تكمفة متغيرة لمكحدة‪ /‬ؿ‪.‬س‬
‫‪35,550‬‬ ‫تكاليؼ ثابتة‪ /‬ؿ‪.‬س‬

‫كاذا عممت أف المستغؿ مف الطاقة اإلنتاجية ىك ‪ ,%70‬كىناؾ عرض أماـ المنشأة لبيع ‪ 750‬كحدة‪ ,‬بسعر ‪ 32‬ؿ‪.‬س‬

‫‪144‬‬
 ‫لمكحدة‪ .‬كالمطمكب‪ :‬باعتبارؾ محاسب إدارم ىؿ تنصح المنشأة بقبكؿ أك رفض الطمبية الخاصة‪.‬‬

‫‪:2-4‬‬
‫أنتجت إحدل الشركات في عاـ ‪ 15,000( 2017‬كحدة) مف القطعة (س) التي تشكؿ جزءان مف المنتج النيائي ليذه‬
‫الشركة‪ .‬كقد بمغت تكمفة إنتاج القطعة الكاحدة ‪ 105‬ؿ‪.‬س‪ .‬ككانت البيانات التفصيمية لتكاليؼ إنتاج الكحدة الكاحدة مف‬
‫القطعة (س) كما يمي‪:‬‬
‫مكاد مباشرة لمكحدة الكاحدة ‪ 40‬ؿ‪.‬س‪ ,‬أجكر مباشرة لمكحدة الكاحدة ‪ 20‬ؿ‪.‬س‪ ,‬مصاريؼ صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫لمكحدة ‪ 15‬ؿ‪.‬س‪ ,‬تكاليؼ صناعية ثابتة لخط إنتاج القطعة (س) ‪ 300,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬تكاليؼ إدارية ثابتة لخط إنتاج‬
‫القطعة (س) ‪ 150,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫فإذا عممت‪:‬‬
‫‪ -1‬أف الشركة ستحتاج في عاـ ‪ 2018‬إلى (‪ 18,000‬كحدة) مف القطعة (س)‪ ,‬كأف الطاقة اإلنتاجية المتكفرة حاليان تسمح‬
‫بإنتاج ىذه الكمية‪.‬‬
‫‪ -2‬إف تكمفة المكاد كاألجكر المباشرة ستزداد في عاـ ‪ 2018‬بمعدؿ ‪.%20‬‬
‫‪ -3‬إف إحدل الجيات عرضت عمى الشركة تزكيدىا بالكمية المطمكبة مف القطعة (س) بسعر ‪ 100‬ؿ‪.‬س لمقطعة الكاحدة‪.‬‬
‫‪ -4‬إف ‪ %60‬مف التكاليؼ الصناعية الثابتة ال يمكف تجنبيا كستظؿ ثابتة في حالة الشراء مف الخارج‪.‬‬
‫‪ -5‬إف التكاليؼ اإلدارية الثابتة فيمكف تجنبيا بالكامؿ‪.‬‬
‫كالمطمكب‪:‬‬

‫‪ - 1‬ىؿ تنصح الشركة باالستمرار في تصنيع خط إنتاج القطعة (س) أـ شرائيا مف الخارج؟‬

‫‪ – 2‬إذا تمكنت الشركة في عاـ ‪ 2118‬مف تأجير آالت خط اإلنتاج (س) لمغير بمبمغ ‪ 21,111‬ؿ‪.‬س سنكيان‪ ،‬ىؿ‬
‫تنصح الشركة باالستمرار في تصنيع خط إنتاج القطعة (س) أـ شرائيا مف الخارج؟‬

‫‪ – 3‬ما ىك المبمغ الذم يجب أف تؤجر بو الشركة خط إنتاج القطعة (س) ليصبح بديؿ الشراء مساكيان لبديؿ التصنيع؟‬

‫‪:3-4‬‬

‫تقكـ شرك ة الجكاد بتشغيؿ خطي إنتاج (س) ك(ع)‪ ,‬كفيما يمي قائمة الدخؿ اإلجمالية عف الفترة المنتيية في‬
‫‪:2018/12/31‬‬

‫‪145‬‬
 ‫ع‬ ‫س‬ ‫البيػػػػػػػػاف‬

‫‪200,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫المبيعات‬

‫يطرح التكاليؼ‪:‬‬

‫(‪)90,000‬‬ ‫(‪)100,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية متغيرة‬

‫(‪)80,000‬‬ ‫(‪)90,000‬‬ ‫مصاريؼ إدارية كبيعية متغيرة‬

‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪)40,000‬‬ ‫مصاريؼ إدارية كتسكيقية ثابتة‬

‫(‪)11,111‬‬ ‫‪71,111‬‬ ‫صافي الربح (الخسارة)‬

‫كنظ انر لمخسائر التي يحققيا خط إنتاج (ع)‪ ,‬اقترح مدير اإلنتاج إيقافو لتحقيؽ أرباح أعمى لمشركة‪ .‬فإذا عممت أف ‪%40‬‬
‫مف المصاريؼ الثابتة لخط اإلنتاج (ع) يمكف تجنبيا في حاؿ إيقافو‪.‬‬

‫بيف‬
‫كالمطمكب‪ :‬باعتبارؾ محاسب إدارم‪ ،‬ىؿ تنصح إدارة الشركة باالستمرار في تشغيؿ خط اإلنتاج (ع) أـ إيقافو‪ّ ،‬‬
‫اجابتؾ مستخدمان التحميؿ التفاضمي‪.‬‬

‫‪:4-4‬‬
‫كانت تكاليؼ اإلنتاج المشتركة لدل إحدل الشركات ‪ 1,000,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬ك عند االنفصاؿ تـ التمييز بيف المنتجيف (س)‬
‫ك (ص) كما يمي‪:‬‬

‫سعر بيع الكحدة عند نقطة االنفصاؿ‬ ‫عدد الكحدات‬ ‫المنتج‬

‫‪ 1,500‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪ 1,500‬كحدة‬ ‫س‬

‫‪ 1,280‬ؿ‪.‬س‬ ‫‪ 2,500‬كحدة‬ ‫ص‬

‫كالمطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب نصيب المنتج (س) ك المنتج (ص) مف التكاليؼ المشتركة باستخداـ طريقة كمية اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ .2‬حساب نصيب المنتج (س) ك المنتج (ص) مف التكاليؼ المشتركة باستخداـ طريقة صافي القيمة البيعية‪.‬‬
‫‪ .3‬بفرض أف لدل شركة المدينة خيار باالستمرار في تصنيع المنتج (س) أك بيعو عند االنفصاؿ‪ ،‬حيث يتطمب‬

‫استكماؿ تصنيع المنتج (س) تكاليؼ إضافية قدرىا ‪ 211‬ؿ‪.‬س‪ ،‬بحيث يصبح سعر بيع الكحدة الكاحدة مف المنتج‬
‫(س) بعد استكماؿ التصنيع ‪ 1,651‬ؿ‪.‬س‪ .‬ىؿ تنصح الشركة بالبيع عند نقطة االنفصاؿ أـ االستمرار كالبيع بعد‬

‫نقطة االنفصاؿ‪.‬‬

‫‪146‬‬
 ‫الفصؿ السابع‪ :‬المكازنة التخطيطية‪ :‬أنكاعيا كاجراءاتيا‬
‫عنكاف المكضكع‪ :‬المكازنة التخطيطية‪ :‬أنكاعيا كاجراءاتيا ‪Planning budgets: types and procedures‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬
‫المكازنات التخطيطية ‪ ,Planning budgets‬أنكاع المكازنات التخطيطية‪ , Types of planning budgets.‬المكازنة‬
‫النقدية ‪ ,Cash Budget‬القكائـ المالية التقديرية ‪.Budgeted Financial statements‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬
‫تمثؿ المكازنات أبرز الكسائؿ المستخدمة في التعبير عف األىداؼ كالخطط المستقبمية لممنشأة‪ ,‬كما تشكؿ أحد كسائؿ‬
‫الرقابة كتقييـ األداء‪ ,‬إذ أنيا تشكؿ كثيقة يتـ االعتماد عمييا في تقييـ مدل انسجاـ األداء الفعمي مع المخطط‪ .‬كتعد‬
‫معظـ الشركات مكازنات بغض النظر عف حجميا أك طبيعة عممياتيا التجارية‪ ,‬كخطة مالية محددة لممستقبؿ‪ .‬كيتـ‬
‫أيضا مف قبؿ أطراؼ خارج الشركة مثؿ المقرضيف‪.‬‬
‫داخميا مف قبؿ اإلدارة كيمكف استخداميا ن‬
‫ن‬ ‫استخداـ المكازنات‬

‫يتعرض ىذا الفصؿ لدراسة مفيكـ المكازنات التخطيطية كطبيعة كمحددات أنكاع المكازنات‪ ,‬كد ارسة أىـ أنكاع المكازنات‬
‫التي يتـ إعدادىا مف قبؿ المنشأة‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬التمكف مف شرح مفيكـ المكازنات التخطيطية كاليدؼ مف إعدادىا‪.‬‬

‫‪ .2‬استيعاب طبيعة كمحددات أنكاع المكازنات التخطيطية‪.‬‬
‫‪ .3‬التمكف مف المكازنات التخطيطية لمعمميات الجارية‪.‬‬
‫‪ .4‬استيعاب مضمكف المكازنة النقدية كأىميتيا في إعداد القكائـ المالية التقديرية‪.‬‬
‫‪ .5‬التمكف مف إعداد القكائـ المالية التقديرية‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 7‬مفيكـ المكازنات التخطيطية كاليدؼ مف إعدادىا‪The concept of planning budgets and the .‬‬
‫‪Objective of their preparation‬‬
‫‪ :2 – 7‬طبيعة كمحددات أنكاع المكازنات التخطيطية‪Nature and determinants of types of planning .‬‬
‫‪.budgets‬‬
‫‪ :3 – 7‬المكازنات التخطيطية لمعمميات الجارية‪Planning budgets of current Operation.‬‬
‫‪ :4 – 7‬المكازنة النقدية‪Cash Budget .‬‬
‫‪ :5 – 7‬القكائـ المالية التقديرية‪Budgeted Financial statements.‬‬

‫‪147‬‬
 ‫‪ :1 – 7‬مفيكـ المكازنات التخطيطية كاليدؼ مف إعدادىا‪:‬‬
‫تعتبر المكازنات مف الكسائؿ المستخدمة في التعبير الكمي عف الخطط المستقبمية لإلدارة‪ ,‬كتخصيص‬
‫المكارد‪ ,‬كتنسيؽ األنشطة عبر المجاالت الكظيفية المختمفة داخؿ المنشأة‪ .‬كيمكف أف تككف المكازنات‬
‫أيضا أداة ميمة يستخدميا المديركف لمقارنة األداء الفعمي لإليرادات كالمصاريؼ كاألرباح بالخطة بشكؿ‬
‫ن‬
‫دكرم‪ .‬لذلؾ عندما تككف النتائج الفعمية أفضؿ أك أسكأ بكثير مف تمؾ المكجكدة في المكازنة ستسعى‬
‫اإلدارة لمحصكؿ عمى تفسيرات كتتخذ اإلجراءات التصحيحية عند الضركرة‪.‬‬

‫كيمكف القكؿ بأف المكازنة تعمؿ عمى كضع خطة العمؿ المستقبمية في إطار منسؽ كمنظـ‪ ,‬بما ُيمكػّف مف‬
‫تحقيؽ األىداؼ المستقبمية في ضكء المكارد كاإلمكانيات المتاحة‪ ,‬كطبيعة الظركؼ المتكقع أف تسكد في‬
‫الفترة المستقبمية المدركسة‪ ,‬كدرجة استمرار الظركؼ الماضية‪ .‬كتعتبر المكازنات أداة ميمة تستخدميا‬
‫اإلدارة لتكصيؿ األىداؼ المالية لممستقبؿ‪.‬‬

‫‪ :1 – 1 – 7‬حعشٌف انًىاصَاث انخخطٍطٍت‪:‬‬

‫تمخص المكازنات الرئيسية خطط الشركة‪ ,‬كتحقؽ أىدافنا محددة ألنشطة المبيعات‪ ,‬كاإلنتاج‪ ,‬كالتكزيع‪,‬‬
‫كاإلدارة‪ ,‬كالتمكيؿ‪ .‬كينتج عف ذلؾ مكازنة نقدية كقائمة دخؿ تقديرية كميزانية تقديرية‪ .‬أم بكممات أخرل‪,‬‬
‫تعبير ماليان شامالن عف خطط اإلدارة المستقبمية ككيفية تحقيقيا‪.‬‬
‫ان‬ ‫إف المكازنة تمثؿ‬

‫كتمعب المكازنة دك انر مزدكجان كأداة تخطيط كأداة رقابة في المنشآت‪ .‬كيتضمف التخطيط تطكير األىداؼ‬
‫كاعداد المكازنات المختمفة لتحقيؽ ىذه األىداؼ‪ .‬في حيف أف الرقابة تقكـ بعمؿ التغذية الراجعة لتقييـ‬
‫مدل تحقيؽ األىداؼ المكضكعة في مرحمة التخطيط‪ .‬كمف ىنا تصبح المكازنة تعبير منتظـ كمتسؽ‬

‫لخطة العمؿ خالؿ الفترة القادمة‪ ,‬كتعد بمثابة محدد رئيسي يستخدـ لمعرفة ما إذا كاف اإلنجاز يتـ كفقان‬
‫لما ىك مخطط لو‪ ,‬بما يمكف مف تحديد االنحرافات كمعالجتيا‪ .‬كمف ىنا يمكف القكؿ بأف المكازنة ىي‬
‫عبارة عف نظاـ فعاؿ لمتخطيط كالرقابة‪ ,‬إذ أف التخطيط الجيد دكف رقابة فعالة يعتبر ىدر لمكقت‪.‬‬

‫كبناء عمى ما تقدـ‪ ,‬تعرؼ المكازنة التخطيطية بأنيا "خطة أك برنامج لمعمؿ في فترة مستقبمية‪ ،‬تيدؼ‬
‫ن‬
‫إلى تنظيـ كتنسيؽ أكجو النشاط االقتصادم لكحدة اقتصادية معينة‪ ،‬في حدكد المكارد البشرية كالمادية‬
‫كالمالية المتاحة‪ ،‬بحيث يمكف تحقيؽ أفضؿ النتائج فيما يتعمؽ بتحقيؽ األىداؼ المرغكبة كالمحددة‬

‫‪148‬‬
 ‫مقدما‪ ،‬باستخداـ أفضؿ الكسائؿ المتاحة كاألساليب كالطرؽ التي تكصؿ إلى ىذه األىداؼ"‪.‬‬

‫‪ :2 – 1 – 7‬يضاٌا انًىاصَاث انخخطٍطٍت‪:‬‬

‫لممكازنات التخطيطية العديد مف الفكائد مف أىميا‪:‬‬

‫‪ .1‬المكازنات تنقؿ خطط اإلدارة إلى جميع المستكيات ضمف المنشأة‪ ,‬مما يؤدم إلى فيـ أفضؿ مف‬
‫جانب جميع المكظفيف ألىداؼ كغايات المنشأة‪.‬‬

‫‪ .2‬المكازنات تجبر المدراء عمى التفكير كالتخطيط لممستقبؿ‪ .‬كبدكف مكازنات‪ ,‬فإف الكثير مف المدراء‬
‫يقضكف كقتان طكيالن في التعامؿ مع حاالت الطكارئ اليكمية‪.‬‬

‫‪ .3‬تكفر عممية كضع المكازنات كسيمة لتخصيص المكارد ضمف المنشأة‪ ,‬حيث يمكف استخداميا بأكبر‬
‫قدر مف الفعالية كالتي تشتد الحاجة إلييا‪.‬‬

‫‪ .4‬يمكف أف تكشؼ عممية المكازنات عف االختناقات المحتممة قبؿ حدكثيا‪ ,‬كذلؾ بتحديد الطمبات التي‬
‫سيتـ كضعيا عمى األنشطة كالعمميات الرئيسية‪ .‬كاذا لزـ األمر‪ ,‬يمكف إجراء تغييرات عمى أم نشاط أك‬
‫عممية‪.‬‬

‫‪ .5‬المكازنات تنسؽ أنشطة المنشأة بأكمميا مف خالؿ دمج خطط المجاالت المختمفة‪ .‬كتساعد المكازنة في‬
‫ضماف أف كؿ شخص في المنشأة يسير في نفس االتجاه‪.‬‬

‫‪ .6‬المكازنات تحدد األىداؼ كالغايات التي يمكف أف تككف بمثابة معايير لتقييـ األداء الفعمي الالحؽ‪ .‬كما‬
‫تتيح المقارنة الدكرية لمنتائج الفعمية لممبالغ المدرجة في المكازنة كتحديد ما إذا كانت أىداؼ المنشأة قد‬
‫تحققت كاال اتخاذ اإلجراءات الالزمة لمتصحيح حسب الحاجة‪.‬‬

‫‪ :3 – 1 – 7‬انًبادئ األساسٍت إلعذاد انًىاصَاث انخخطٍطٍت‪:‬‬

‫بشكؿ عاـ ىناؾ مجمكعة مف المبادئ التي يرتكز عمييا إعداد المكازنات التخطيطية‪ ،‬أبرزىا‪:‬‬

‫‪ .1‬مبدأ الخطة الشاممة‪ :‬إذ يجب أف تغطي المكازنة تقديرات جميع أكجو النشاط‪ ,‬بدكف إغفاؿ لجزء مف‬
‫نشاط المنشأة‪.‬‬
‫‪ .2‬مبدأ إلتصاؽ خطط المكازنة بالييكؿ التنظيمي‪ :‬إذ أف نجاح المكازنة يتطمب ربط تقديرات األنشطة‬

‫‪149‬‬
 ‫بالمسؤكليف في اإلدارات كاألقساـ التي يحددىا الييكؿ التنظيمي‪.‬‬
‫‪ .3‬مبدأ المشاركة‪ :‬فمشاركة مختمؼ المستكيات اإلدارية في إعداد المكازنة يساىـ في نجاح المكازنة بدال‬
‫مف فرضيا عمى مختمؼ الجيات داخؿ المنشأة بدكف معرفة رأييـ كامكانياتيـ خالؿ الفترة القادمة‪.‬‬
‫‪ .4‬مبدأ اقتناع المنفذيف باألىداؼ كتأييدىـ لمخطة‪ :‬إف إعداد المكازنات بشكؿ سميـ كناجح ال يمكف أف‬

‫يتـ إال بالتعاكف الكامؿ ألقساـ المنشأة كافة كجميع المسؤكليف فييا كايمانيـ باألىداؼ المكضكعة‬
‫كصالحية األساليب المتبعة لتحقيقيا‪ .‬كىذا يتطمب مشاركة أكبر عدد مف المسؤكليف في كضع‬
‫المكازنات التخطيطية‪ ,‬كىذا يدفعيـ لمشعكر بمسؤكلياتيـ تجاه تنفيذ كتحقيؽ أىداؼ المكازنات‪ .‬ككذلؾ‬
‫يعتبر كضع نظاـ حكافز عامؿ ميـ في جعؿ مستكيات العامميف يشعركف بمسؤكلياتيـ عند تنفيذ‬
‫أىداؼ المكازنات‪.‬‬

‫‪ :4 – 1 – 7‬انعىايم انسهىكٍت انخً حؤثش فً إعذاد انًىاصَاث انخخطٍطٍت‪:‬‬

‫إف قبكؿ أك عدـ قبكؿ برنامج المكازنات مف ِقبؿ مكظفي اإلدارة في المستكيات الدنيا يعكس مدل قبكؿ‬
‫اإلدارة العميا لبرنامجيا كجزء حيكم مف أنشطة المنشأة‪ ,‬ككيؼ تستخدـ اإلدارة العميا البيانات المدرجة‬
‫فييا‪ .‬فإذا كاف برنامج المكازنة ناجحان‪ ,‬فيجب أف يحظى بالقبكؿ كالدعـ الكامميف لألشخاص الذيف يشغمكف‬
‫مناصب إدارية رئيسية‪ .‬كفي حاؿ شعر المكظفكف في المستكيات الدنيا أك الكسطى أف اإلدارة العميا‬
‫تتسامح في اعتبار إعداد المكازنة عمى أنيا مطمب ىاـ كضركرم‪ ,‬فإف األمر سيدفعيـ إلى اتخاذ مكاقؼ‬
‫خاصة ستعكس عدـ رغبتيـ في إعداد المكازنات‪ .‬مف جية أخرل‪ ,‬إذا لـ تكف اإلدارة العميا لدييا الحافز‬
‫كالدافع كممتزمة ببرنامج المكازنات‪ ,‬فمف غير المرجح كجكد أم شخص آخر في المنشأة يمتمؾ الحافز‬
‫أيضان‪.‬‬

‫كلذلؾ يجب استخداـ المكازنات كأداة إيجابية لممساعدة في تحديد األىداؼ كقياس نتائج التشغيؿ‪ .‬كاف‬
‫تحديد المجاالت التي تحتاج إلى عناية الجكانب البشرية لممكازنة تعتبر ميمة لمغاية‪ .‬فمف القضايا الرئيسية‬
‫المرتبطة بالجانب التحفيزم لممكازنات مستكل الصعكبة في أىداؼ المكازنة‪ ,‬فإذا كانت األىداؼ صعبة‬
‫لمغاية‪ ,‬فسكؼ يدرؾ المكظفكف بسرعة أنيا غير قابمة لمتحقيؽ‪ ,‬كسيؤثر ذلؾ عمى الدافع كالركح المعنكية‪.‬‬
‫أما إذا كانت األىداؼ سيمة لمغاية‪ ,‬فسينتج عف ذلؾ قمة في األداء كالكفاءة‪ .‬إضافة إلى ذلؾ‪ ,‬قد يشعر‬
‫المكظفكف في المستكيات الكسطى كالدنيا أف المكازنات قد كجيت إلرغاميـ عمى مستكيات أداء معيف‪,‬‬

‫‪151‬‬
‫مما يجعميـ في شؾ اتجاه مقاييس األداء التي تنطكم عمى إعداد المكازنات‪ ,‬أك قد يشعركف أف إعداد‬
‫المكازنات يحد مف دكرىـ في القياس كالتقييـ أك أنيا أصبحت تشكؿ ضغط كبير لمقبكؿ بأىداؼ‬
‫المكازنات‪ ,‬أك أف أدائيـ مرتبط بالمكازنات‪.‬‬

‫كلذلؾ يجب أال نتكقع تحقيؽ النتائج المرغكبة في المكازنات عف طريؽ االكتفاء بتطبيؽ األساليب‪ ,‬بؿ‬
‫يجب أف نأخذ في االعتبار إضافة بعد جديد كىك العامؿ المحفز لمسكؾ اإلنساني‪ ,‬كيتـ ذؾ مف خالؿ‬
‫االبتعاد عف مظاىر التعارض التي قد تأخذ أشكاالن متعددة مثؿ التعارض مابيف التخطيط كالتحفيز‪,‬‬
‫كالتحفيز كالتقييـ‪.‬‬

‫‪ :2 – 7‬طبيعة كمحددات أنكاع المكازنات التخطيطية‪:‬‬

‫تختمؼ المكازنات في محتكاىا كالفترة الزمنية التي تغطييا‪ ,‬إذ يمكف التمييز بيف المكازنات كفقا لعدة‬
‫عكامؿ‪ ،‬أبرزىا‪:‬‬

‫‪ – 1‬كفقا لمفترة الزمنية التي تغطييا المكازنة‪:‬‬

‫تغطي المكازنات عادةن فترة سنة كاحدة تقابؿ السنة المالية كيمكف أف تعد عمى شكؿ ميزانيات ربع سنكية‪,‬‬
‫كمف ثـ يتـ تقسيـ الربع الكاحد إلى أشير‪ .‬كتستخدـ العديد مف المنشآت المكازنات المستمرة أك الدائمة ‪,‬‬
‫شير ‪ .‬كبشكؿ عاـ تقسـ المكازنات مف حيث الفترة التي‬
‫كيقصد بيا المكازنات التي تككف مدتيا ‪ 12‬نا‬
‫تغطييا إلى‪:‬‬

‫مكازنات قصيرة األجؿ‪ :‬تغطي عادة فترة محاسبية كاحدة‪ ,‬كتيدؼ إلى تحديد خطة العمؿ خالؿ‬ ‫أ‪-‬‬
‫الفترة كالرقابة عمى كفاءة التنفيذ‪.‬‬

‫مكازنات طكيمة األجؿ‪ :‬تغطي عادة فترة تمتد حتى عدة سنكات‪ ,‬كيككف اليدؼ منيا تخطيطي في‬ ‫ب‪-‬‬
‫المقاـ األكؿ كليس رقابي‪ .‬إذ تيدؼ إلى التنسيؽ بيف األىداؼ كاإلمكانيات في المستقبؿ في ضكء‬
‫األىداؼ كاإلمكانيات في الحاضر‪ ,‬كعمى أساس الخبرة المكتسبة مف الماضي‪.‬‬

‫مكازنات مستمرة‪ :‬حيث يمكف إعداد المكازنات بنكعييا السابقيف إما عمى أساس مستمر أك عمى‬ ‫ج‪-‬‬
‫أساس نيائي‪ .‬فتغطي المكازنات قصيرة األجؿ المستمرة سنة بصفة مستمرة‪ ,‬بما يتطمب امتداد تاريخ نياية‬

‫‪151‬‬
‫المكازنة في المستقبؿ‪ ,‬بما يعادؿ الزمف الذم تـ انجازه منيا‪ .‬فإذا ُبدء بإعداد المكازنة مف كانكف ثاني إلى‬
‫كانكف أكؿ‪ ,‬فإنو في أكؿ شباط تصبح المكازنة مف شباط إلى كانكف ثاني‪ ,‬كىكذا ‪...‬كما يمكف أف تككف‬
‫المكازنات طكيمة األجؿ مستمرة‪ ,‬فكمما انقضت سنة منيا امتد مداىا سنة أخرل في المستقبؿ‪ .‬أما‬
‫المكازنات التي تعد عمى أساس نيائي‪ ,‬فيي تغطي فترة زمنية محددة تنقضي بانقضائيا كيحؿ محميا‬
‫مكازنة أخرل لنفس المدة‪.‬‬

‫‪ -2‬عمى أساس مستكل النشاط المحدد‪ ،‬كتقسـ المكازنات إلى‪:‬‬

‫أ – مكازنة ثابتة‪ :‬تعد لمستكل كاحد فقط مف مستكيات التشغيؿ أك النشاط‪.‬‬

‫ب – مكازنة مرنة‪ :‬تعد لعدة مستكيات مف النشاط‪.‬‬

‫‪ -3‬عمى أساس مكضكع المعامالت التي تغطييا المكازنة‪ ،‬تقسـ المكازنات إلى‪:‬‬

‫مكازنة عينية‪ :‬حيث تقكـ المكازنة عمى أساس كحدات قياس عينية‪ ,‬مثؿ ساعات العمؿ‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬

‫مكازنة مالية‪ :‬كىي ترجمة لممكازنة العينية‪ ,‬مف خالؿ تحكيؿ القيـ العينية إلى قيـ مالية‪.‬‬ ‫ب‪-‬‬

‫مكازنة نقدية‪ :‬كتمثؿ برنامج لممقبكضات كالمدفكعات النقدية خالؿ فترة محددة‪.‬‬ ‫ج‪-‬‬

‫‪ :3 – 7‬المكازنات التخطيطية لمعمميات الجارية‪:‬‬

‫تتألؼ المكازنات التخطيطية لمعمميات الجارية مف عدد مف القكائـ التقديرية التي تتناكؿ النشاطات المختمفة‬
‫لممنشأة مف المبيعات إلى اإلنتاج كمستمزماتو مف مكاد أكلية كأجكر كتكاليؼ أخرل كصكالن إلى المكازنة‬
‫النقدية كقائمة الدخؿ التقديرية كقائمة المركز المالي التقديرية‪.‬‬

‫كسنتعرؼ فيما يمي عمى القكائـ التقديرية التي تشكؿ بمجمكعيا المكازنات التخطيطية لمعمميات الجارية‬
‫ككيفية إعداد ىذه القكائـ كمحتكياتيا مف البيانات التقديرية‪.‬‬

‫‪ :1-3-7‬انًىاصَت انخمذٌشٌت نهًبٍعاث‪:‬‬

‫مفصؿ بالكحدات المخطط بيعيا خالؿ الفترة القادمة كأسعارىا‪,‬‬

‫ّ‬ ‫تتضمف مكازنة المبيعات بياف‬
‫كتعتبر الخطكة األكلى في إعداد المكازنات‪ ,‬فعمى أساس المبيعات المخططة تعد مكازنات المكاد كاإلنتاج‬

‫‪152‬‬
‫كالمخزكف‪ ,‬بما يمكف مف تحقيؽ المبيعات المستيدفة‪ .‬كتعد عممية تقدير المبيعات مف أصعب التقديرات‬
‫كأدقيا‪ ,‬نظ انر ألف التقديرات الالحقة كميا ستتـ انطالقان منيا‪ ,‬كيمكف تقدير المبيعات خالؿ الفترة التي‬
‫تغطييا المكازنة عف طريؽ استخداـ أساليب مختمفة لمتنبؤ مف أىميا‪:‬‬
‫‪ ‬دراسة أرقاـ مبيعات السنكات السابقة‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة طبيعة السمعة المعدة لمبيع ىؿ ىي كمالي أـ أساسية‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة شاممة لمظركؼ االقتصادية كالسكقية كالتنافسية المتكقعة خالؿ فترة المكازنة‪.‬‬

‫كيؤخذ بالحسباف عند إعداد مكازنة المبيعات عدد مف العكامؿ الداخمية كالخارجية‪:‬‬

‫‪ .1‬العكامؿ الداخمية‪ :‬كتتضمف اإلمكانيات الفنية الداخمية كمستكل العمالة المكجكدة‪ ,‬مستكل الجكدة‪,‬‬

‫كالطاقة اإلنتاجية المتاحة كالمستغمة‪.‬‬

‫‪ .2‬العكامؿ الخارجية‪ :‬كتتضمف حجـ الطمب عمى منتجات المنشأة‪ ,‬ظركؼ السكؽ كحصة المنشأة‬
‫في السكؽ‪ ,‬الظركؼ االقتصادية العامة‪ ,‬أذكاؽ المستيمكيف‪ ,‬كسائؿ اإلعالف كالدعاية‪ ,‬كضع‬
‫المنافسيف كأسعار المنتجات المنافسة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)1-7‬‬
‫تنتج إحدل المنشآت منتج معيف‪ ,‬كعند كضع مكازنة المبيعات تكافرت البيانات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬يبمغ حجـ الطمب الكمي المتكقع في السكؽ ‪ 200,000‬كحدة في السنة‪.‬‬
‫‪ -2‬كانت حصة المنشأة في السكؽ خالؿ العاـ الماضي ‪ ,%20‬كتخطط اآلف لزيادتيا إلى ‪ %30‬في‬
‫ضكء تشغيؿ الطاقة غير المستغمة‪.‬‬
‫‪ -3‬حددت التكقعات تكزع منتجات أك حصة المنشأة في السكؽ كما يمي‪:‬‬

‫الرابع‬ ‫الثالث‬ ‫الثاني‬ ‫األكؿ‬ ‫الربع‬

‫‪%10‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫نسبة المبيعات‬

‫‪ -4‬يبمغ سعر بيع الكحدة المتكقع ‪ 90‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫كالمطمكب‪ :‬إعداد المكازنة التقديرية لممبيعات عف السنة القادمة‪ ،‬مكزعة كؿ ثالثة شيكر (ربع سنكية)‪.‬‬

‫‪153‬‬
 ‫الحؿ‪:‬‬

‫‪ .1‬يتطمب كضع مكازنة المبيعات تحديد حصة المنشأة في السكؽ كتكزعيا عمى الفترات المحددة (ربع‬
‫سنة)‪ ,‬كمف ثـ كضع المكازنة عمى أساس الكمية كالقيمة كما يمي‪:‬‬

‫حصة المنشأة في السكؽ= حجـ الطمب الكمي في السكؽ × حصة المنشأة‬

‫=‪ 60,000 =%30×200,000‬كحدة‪.‬‬

‫‪ .2‬المبيعات المخططة مكزعة عمى كؿ فترة‪ ,‬مف خالؿ ضرب حصة المنشأة في السكؽ بالنسبة المتكقعة‬
‫كؿ ربع‪ ,‬كما يمي‪:‬‬

‫إجمالي‬ ‫الرابع‬ ‫الثالث‬ ‫الثاني‬ ‫األكؿ‬ ‫الربع‬

‫‪%100‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫نسبة المبيعات‬

‫‪60,000‬‬ ‫‪6,000‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫‪24,000‬‬ ‫‪18,000‬‬ ‫كمية المبيعات‬

‫‪ .3‬تحديد كمية كقيمة المبيعات عف كؿ فترة‪ ,‬مف خالؿ ضرب كمية المبيعات المخططة بسعر البيع‬
‫المتكقع‪ ,‬كما يمي‪:‬‬

‫قيمة المبيعات‬ ‫سعر البيع‬ ‫كمية المبيعات‬ ‫الربع‬

‫‪1,620,000‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪18,000‬‬ ‫األكؿ‬
‫‪2,160,000‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪24,000‬‬ ‫الثاني‬
‫‪1,080,000‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫الثالث‬
‫‪540,000‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪6,000‬‬ ‫الرابع‬
‫‪5,411,111‬‬ ‫‪91‬‬ ‫‪61,111‬‬ ‫المجمكع‬

‫مثاؿ (‪:)2-7‬‬

‫بفرض أف كمية المبيعات التقديرية العائدة لمنشأة الفيحاء عف عاـ ‪ 2018‬كانت عمى الشكؿ التالي‪:‬‬
‫المجمكع‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬
‫‪400,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪120,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫كمية المبيعات المقدرة‬

‫‪154‬‬
 ‫فإذا عممت مايمي‪:‬‬
‫‪ .1‬سعر البيع المقدر لكحدة المنتج سيبمغ ‪ 30‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .2‬تحصؿ المنشأة ‪ %60‬مف قيمة المبيعات في الربع الذم تمت فيو عممية البيع‪ ,‬ك‪ %40‬يتـ‬
‫تحصيمو في الربع التالي‪.‬‬
‫المطمكب ‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد المكازنة التقديرية لممبيعات عف الربع األكؿ مف عاـ ‪.2118‬‬
‫‪ .2‬إعداد جدكؿ المتحصالت المتكقعة مف المبيعات عف عاـ ‪ 2118‬مع العمـ أف الذمـ المدينة‬
‫في ‪ 2117/12/13‬بمغت ‪ 361,111‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد المكازنة التقديرية لممبيعات عف الربع األكؿ مف عاـ ‪:2118‬‬
‫المجمكع‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬
‫‪400,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪120,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫كمية المبيعات المقدرة‬

‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫× سعر بيع الكحدة‪ /‬ؿ‪.‬س‬

‫‪12,111,111‬‬ ‫‪2,411,111‬‬ ‫‪4,811,111‬‬ ‫‪3,611,111‬‬ ‫‪1,211,111‬‬ ‫= قيمة المبيعات‬
‫التقديرية‪(/‬ؿ‪.‬س)‬

‫‪ .2‬إعداد جدكؿ المتحصالت المتكقعة مف المبيعات عف عاـ ‪ 2118‬مع العمـ أف الذمـ المدينة‬
‫في ‪ 2117/12/13‬بمغت ‪ 361,111‬ؿ‪.‬س‪:‬‬

‫‪155‬‬
 ‫المجمكع‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬
‫رصيد الذمـ المدينة في‬
‫‪360,000‬‬ ‫‪360,000‬‬
‫‪2117/12/31‬‬

‫المبيعات‪:‬‬
‫‪1,200,000‬‬ ‫‪480,000‬‬ ‫‪720,000‬‬ ‫الربع األكؿ‪:‬‬
‫(‪)1.41،1.61×1,211,111‬‬

‫‪3,600,000‬‬ ‫‪1,440,000‬‬ ‫‪2,160,000‬‬ ‫الربع الثاني‪:‬‬

‫(‪)1.41،1.61×3,611,111‬‬

‫‪4,800,000‬‬ ‫‪1,920,000‬‬ ‫‪2,880,000‬‬ ‫الربع الثالث‪:‬‬

‫(‪)1.41،1.61×4,811,111‬‬

‫‪1,440,000‬‬ ‫‪1,440,000‬‬ ‫الربع الرابع‪:‬‬

‫(‪)1.61×2,411,111‬‬

‫‪11,400,000‬‬ ‫‪3,360,000‬‬ ‫‪4,320,000‬‬ ‫‪2,640,000‬‬ ‫‪1,080,000‬‬ ‫إجمالي المتحصالت النقدية‬

‫‪ :2-3-7‬انًىاصَت انخمذٌشٌت اإلَخاج وانًخضوٌ‪:‬‬

‫بعد إعداد مكازنة المبيعات‪ ,‬يتـ تنظيـ االحتياجات مف اإلنتاج عف فترة المكازنة في شكؿ مكازنة لإلنتاج‬
‫‪ ,Production Budget‬التي تعكس حجـ المبيعات المخطط كالظركؼ الداخمية لممنشػأة‪ ,‬حيث يجب‬
‫تكفير كمية مف كحدات اإلنتاج تكفي لمقابمة احتياجات المبيعات‪ ,‬كذلؾ لتككيف المخزكف السمعي‬
‫المستيدؼ آخر المدة‪ .‬كيؤخذ بالحسباف لتحديد حجـ اإلنتاج المطمكب خالؿ الفترة‪ ,‬إضافة إلى المبيعات‬
‫المخططة‪ ,‬المخزكف المتكافر في أكؿ المدة‪ ,‬كالمخزكف المطمكب تكافره في آخر المدة‪ ,‬كمنو ُيحدد عدد‬
‫الكحدات المطمكب إنتاجيا خالؿ الفترة‪ .‬كبناء عميو يتـ تحدد كمية اإلنتاج المطمكبة خالؿ الفترة مف خالؿ‬
‫العالقة التالية‪:‬‬

‫‪156‬‬
 ‫××‬ ‫كمية المبيعات التقديرية بالكحدات‬
‫××‬ ‫‪ +‬مخزكف آخر المدة‬
‫××‬ ‫= إجمالي الكحدات المطمكبة خالؿ الفترة‬
‫(××)‬ ‫‪ -‬مخزكف أكؿ المدة‬
‫××‬ ‫= كمية اإلنتاج التقديرية‬

‫فكمية اإلنتاج المطمكبة في فترة المكازنة تساكم المخزكف المكجكد مف كحدات اإلنتاج لدل المنشأة في أكؿ‬
‫الفترة‪ ,‬مضافان إليو حجـ المبيعات المطمكب خالؿ كؿ فترة‪ ,‬كمطركحان منو عدد الكحدات المطمكب‬
‫االحتفاظ بيا في مخازف المنشأة في نياية الفترة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)3-7‬‬

‫بالعكدة إؿ بيانات منشأة الفيحاء السابقة كبفرض أف المنشأة ترغب االحتفاظ بمخزكف مف اإلنتاج التاـ‬
‫يعادؿ ‪ %10‬مف مبيعات ىالربع التالي‪ .‬مع العمـ أف كمية المبيعات المقدرة مف عاـ ‪ 2119‬كانت‬

‫‪ ‬الربع األكؿ تبمغ ‪ 60,000‬كحدة‪.‬‬

‫‪ ‬الربع الثاني تبمغ ‪ 60,000‬كحدة‪.‬‬

‫المطمكب‪ :‬إعداد المكازنة التقديرية لإلنتاج كالمخزكف عف عاـ ‪.2018‬‬

‫الحؿ‪:‬‬
‫السنة‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬
‫‪400,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪120,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫كمية المبيعات المقدرة‬
‫*‬
‫‪6,000‬‬ ‫‪6,000‬‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪16,000‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫‪ +‬مخزكف آخر المدة (‪)%11‬‬
‫‪416,111‬‬ ‫‪86,111‬‬ ‫‪168,111‬‬ ‫‪136,111‬‬ ‫‪52,111‬‬ ‫= إجمالي االحتياجات‬
‫**‬
‫(‪)4,000‬‬ ‫(‪)8,000‬‬ ‫(‪)16,000‬‬ ‫(‪)12,000‬‬ ‫(‪)4,000‬‬ ‫مخزكف أكؿ المدة‬ ‫‪-‬‬
‫‪412,111‬‬ ‫‪78,111‬‬ ‫‪152,111‬‬ ‫‪124,111‬‬ ‫‪48,111‬‬ ‫كمية اإلنتاج التقديرية‬

‫(*)‪ :‬مخزكف ‪ 12/31‬في الربع الرابع = كمية المبيعات التقديرية لمربع األكؿ مف عاـ ‪%11×2119‬‬
‫(**)‪:‬مخزكف ‪ 1/1‬في الربع األكؿ = كمية المبيعات التقديرية لمربع األكؿ مف عاـ ‪ ،%11 × 2118‬مع العمـ‬
‫أف مخزكف آخر المدة في الربع الحالي ىك يمثؿ مخزكف أكؿ المدة في الربع التالي‪.‬‬

‫‪157‬‬
 ‫‪ :3-3-7‬انًىاصَت انخمذٌشٌت نهًىاد انًباششة‪:‬‬

‫تتحدد احتياجات المنشأة مف المكاد كالخامات عمى أساس حجـ اإلنتاج المخطط خالؿ الفترة القادمة‪,‬‬
‫كيتأثر ذلؾ بالعديد مف العكامؿ‪ ,‬مف أبرزىا‪:‬‬
‫‪ .1‬ظركؼ كسياسات التخزيف التي تتبعيا المنشأة‪ ,‬كاحتياجات المكاد الخاـ مف ناحية ظركؼ كشركط‬
‫التخزيف‪.‬‬
‫‪ .2‬كسائؿ نقؿ المكاد إلى مخازف المنشأة كالى خطكط اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .3‬طبيعة سكؽ المكاد األكلية‪ ,‬فيما إذا كاف سكؽ احتكارم‪.‬‬
‫‪ .4‬مصادر الحصكؿ عمى المكاد كالخامات‪ ,‬فيما إذا كانت متاحة مف السكؽ المحمية‪ ,‬أـ أف األمر‬
‫يتطمب استيرادىا مف الخارج‪.‬‬

‫كيتـ إعداد مكازنة المكاد كالخامات‪ ,‬مف خالؿ تحديد المكاد األكلية الداخمة في تصنيع المنتج كاالحتياجات‬
‫مف كؿ مادة‪ ,‬كفقا لمقاييس محددة بناء عمى طبيعة المكاد كالخامات‪ ,‬عمى أساس الطكؿ أك الكزف أك أم‬
‫أساس آخر‪ .‬كيتـ تحدد كمية مشترات المكاد األكلية المطمكبة خالؿ الفترة مف خالؿ العالقة التالية‪:‬‬

‫××‬ ‫المكاد األكلية المباشرة المطمكبة لمقابمة اإلنتاج‬

‫××‬ ‫‪ +‬مكاد أكلية آخر المدة‬

‫××‬ ‫= االحتياجات المطمكبة مف المكاد األكلية خالؿ الفترة‬

‫(××)‬ ‫‪ -‬مخزكف مكاد أكلية أكؿ المدة‬

‫××‬ ‫= كمية مشتريات المكاد األكلية‬

‫مثاؿ (‪:)4-7‬‬

‫بالعكدة إؿ بيانات منشأة الفيحاء السابقة‪ ،‬فإذا عممت مايمي‪:‬‬

‫‪ .1‬سيحتاج إنتاج كحدة اإلنتاج التاـ إلى (‪ )1‬كحدة مف المكاد األكلية‪.‬‬

‫‪ .2‬تحتفظ المنشأة بمخزكف مف المكاد األكلية في نياية كؿ شير يعادؿ ‪ %10‬مف احتياجات الشير‬
‫الذم يميو‪.‬‬

‫‪158‬‬
 ‫‪ .3‬سعر شراء كحدة المكاد األكلية سيبمغ (‪ 4‬ؿ‪.‬س)‪.‬‬
‫‪ .4‬يتـ سداد قيمة المشتريات كما يمي‪ %70 :‬خالؿ الربع الحالي ك‪ %30‬في الربع التالي‪.‬‬

‫المطمكب‪:‬‬

‫‪ .1‬إعداد المكازنة التقديرية لإلنتاج كالمخزكف عف عاـ ‪.2118‬‬

‫‪ .2‬إعداد جدكؿ المدفكعات النقدية لسداد مشتريات المكاد األكلية عف عاـ ‪ 2118‬بفرض أف‬
‫الذمـ الدائنة في ‪ 2117/12/31‬بمغت ‪ 53,376‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫الحؿ‪:‬‬

‫‪ .1‬إعداد المكازنة التقديرية لإلنتاج كالمخزكف عف عاـ ‪:2118‬‬

‫السنة‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬

‫‪412,111‬‬ ‫‪78,111‬‬ ‫‪152,111‬‬ ‫‪124,111‬‬ ‫‪48,111‬‬ ‫كمية اإلنتاج التقديرية‬

‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫× ما تحتاجة الكحدة‬
‫‪412,111‬‬ ‫‪78,111‬‬ ‫‪152,111‬‬ ‫‪124,111‬‬ ‫‪48,111‬‬ ‫= االحتياجات مف المكاد‬
‫*‬
‫‪6,000‬‬ ‫‪6,000‬‬ ‫‪7,800‬‬ ‫‪15,200‬‬ ‫‪12,400‬‬ ‫‪ +‬مخزكف آخر المدة (‪)%11‬‬
‫‪418,111‬‬ ‫‪84,111‬‬ ‫‪159,811‬‬ ‫‪139,211‬‬ ‫‪61,411‬‬ ‫= إجمالي االحتياجات‬
‫**‬
‫(‪)4,800‬‬ ‫(‪)7,800‬‬ ‫(‪)15,200‬‬ ‫(‪)12,400‬‬ ‫(‪)4,800‬‬ ‫مخزكف أكؿ المدة‬ ‫‪-‬‬
‫‪413,211‬‬ ‫‪76,200‬‬ ‫‪144,600‬‬ ‫‪126,800‬‬ ‫‪55,600‬‬ ‫كمية المكاد الكاجب شراؤىا‬

‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫× سعر شراء كحدة المكاد‬

‫‪1,612,800‬‬ ‫‪304,800‬‬ ‫‪578,400‬‬ ‫‪507,200‬‬ ‫‪222,400‬‬ ‫= قيمة المكاد الكاجب شراؤىا‬

‫(*)‪ :‬مخزكف ‪ 12/31‬في الربع الرابع = كمية اإلنتاج التقديرية لمربع األكؿ مف عاـ ‪%11×2119‬‬
‫= [كمية المبيعات ‪ +‬مخزكف آخر المدة – مخزكف أكؿ المدة]‬
‫=[‪ 61,111 = ]6,111 – 6,111 + 61,111‬كحدة × ‪ 6,111 = %11‬كحدة‬
‫(**)‪:‬مخزكف ‪ 1/1‬في الربع األكؿ = كمية اإل نتاج التقديرية لمربع األكؿ مف عاـ ‪.%11 × 2118‬‬

‫‪ .2‬إعداد جدكؿ المدفكعات النقدية لسداد مشترات المكاد األكلية عف عاـ ‪ 2118‬بفرض أف الذمـ‬
‫الدائنة في ‪ 2117/12/31‬بمغت ‪ 53,376‬ؿ‪.‬س‪:‬‬

‫‪159‬‬
 ‫المجمكع‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬
‫رصيد الذمـ الذائنة في‬
‫‪53,376‬‬ ‫‪53,376‬‬
‫‪2117/12/31‬‬

‫المشتريات‪:‬‬
‫‪222,400‬‬ ‫‪66,720‬‬ ‫‪155,680‬‬ ‫الربع األكؿ‪:‬‬
‫(‪)1.31،1.71×222,411‬‬

‫‪507,200‬‬ ‫‪152,160‬‬ ‫‪355,040‬‬ ‫الربع الثاني‪:‬‬

‫(‪)1.31،1.71×517,211‬‬

‫‪578,400‬‬ ‫‪173,520‬‬ ‫‪404,880‬‬ ‫الربع الثالث‪:‬‬

‫(‪)1.31،1.71×578,411‬‬

‫‪213,360‬‬ ‫‪213,360‬‬ ‫الربع الرابع‪:‬‬

‫(‪)1.71×314,811‬‬

‫‪1,574,736‬‬ ‫‪386,880‬‬ ‫‪557,040‬‬ ‫‪421,760‬‬ ‫‪209,056‬‬ ‫إجمالي المدفكعات النقدية‬

‫‪ :4-3-7‬يىاصَت حكهفت انعًم انًباشش (األخىس)‪:‬‬

‫تحدد مكازنة العمؿ كاألجكر بناء عمى احتياجات كؿ كحدة منتجة مف العمؿ المباشر‪ ,‬كنكع العمالة‬
‫المطمكبة (ماىر‪ ,‬فني‪ ,‬عادم ‪ ,)..‬كعدد الساعات المطمكبة لمكحدة المنتجة مف كؿ نكع‪ ,‬كمعدؿ أجر‬
‫الساعة‪.‬‬
‫كيمكف إعداد مكازنة العمؿ كاألجكر كمكازنة مستمرة‪ ,‬إذا كانت االحتياجات الشيرية منتظمة‪ ,‬أما إذا كانت‬
‫غير منتظمة‪ ,‬فتعد ىذه المكازنة شيريان بناء عمى حجـ اإلنتاج المخطط كاحتياجاتو مف العمالة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)5-7‬‬

‫بالعكدة إؿ بيانات منشأة الفيحاء السابقة‪ ,‬فإذا عممت أف كؿ كحدة منتجة تحتاج (‪ )0.50‬ساعة عمؿ‬
‫مباشر كأف أجر الساعة الكاحدة ‪ 20‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫المطمكب‪ :‬إعداد المكازنة التقديرية لتكمفة العمؿ المباشر‪.‬‬

‫‪161‬‬
 ‫الحؿ‪:‬‬
‫السنة‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬

‫‪412,111‬‬ ‫‪78,111‬‬ ‫‪152,111‬‬ ‫‪124,111‬‬ ‫‪48,111‬‬ ‫كمية اإلنتاج التقديرية‬

‫‪0.50‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫× ما تحتاجة الكحدة‬

‫‪201,000‬‬ ‫‪39,000‬‬ ‫‪76,000‬‬ ‫‪62,000‬‬ ‫‪24,000‬‬ ‫= إجمالي احتياجات ساعات‬

‫العمؿ المباشر‬
‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫× أجر الساعة الكاحدة‬

‫‪4,020,000‬‬ ‫‪780,000‬‬ ‫‪1,520,000‬‬ ‫‪1,240,000‬‬ ‫‪480,000‬‬ ‫= تكمفة العمؿ المباشر‬

‫‪ :5 – 3 – 7‬يىاصَت انًصاسٌف انصُاعٍت غٍش انًباششة (اإلظافٍت)‪:‬‬

‫كتتضمف ىذه المكازنة تكاليؼ اإلنتاج األخرل التي ال تدخؿ في مكازنتي المكاد المباشرة كتكمفة العمؿ‪,‬‬
‫كتبكب ىذه المكازنة بحسب سمككيا تبعان ألغراض إعداد المكازنة‪ .‬كعند إعداد ىذه القائمة يتـ فصؿ‬
‫التكاليؼ المتغيرة عف التكاليؼ الثابتة كيجب تكزيع التقديرات الخاصة بالمكازنة التقديرية لممصاريؼ‬
‫الصناعية غير المباشرة عمى الفترات ك األقساـ التي تغطييا المكازنة كفقان لمعدالت التحميؿ المستعممة‬
‫ألغراض محاسبة التكاليؼ‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)6-7‬‬

‫بالعكدة إؿ بيانات منشأة الفيحاء السابقة‪ ,‬فإذا عممت أف المعدؿ المتغير لممصاريؼ الصناعية غير‬
‫المباشرة ‪ /2/‬ؿ‪.‬س لكؿ ساعة عمؿ مباشر‪ ,‬كتبمغ التكاليؼ الصناعية الثابتة ‪ 402,000‬ؿ‪.‬س مف‬
‫ضمنيا ‪ 50,000‬ؿ‪.‬س مصاريؼ اىتالؾ أصكؿ ثابتة‪.‬‬

‫المطمكب‪ :‬إعداد المكازنة التقديرية لممصاريؼ الصناعية غير المباشرة مبينان إجمالي المدفكعات‬
‫النقدية‪.‬‬

‫‪161‬‬
 ‫الحؿ‪:‬‬
‫السنة‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬

‫‪201,000‬‬ ‫‪39,000‬‬ ‫‪76,000‬‬ ‫‪62,000‬‬ ‫‪24,000‬‬ ‫إجمالي ساعات العمؿ المباشر‬

‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫× معدؿ التحميؿ المتغير‬

‫‪402,000‬‬ ‫‪78,000‬‬ ‫‪152,000‬‬ ‫‪124,000‬‬ ‫‪48,000‬‬ ‫= إجمالي المصاريؼ غير‬

‫المباشرة المتغيرة التقديرية‬
‫‪1,608,000‬‬ ‫‪402,000‬‬ ‫‪402,000‬‬ ‫‪402,000‬‬ ‫‪402,000‬‬ ‫‪ +‬مصاريؼ غير مباشرة ثابتة‬

‫‪2,010,000‬‬ ‫‪480,000‬‬ ‫‪554,000‬‬ ‫‪526,000‬‬ ‫‪450,000‬‬ ‫= إجمالي المصاريؼ غير‬

‫المباشرة التقديرية‬

‫(‪)200,000‬‬ ‫(‪)50,000‬‬ ‫(‪)50,000‬‬ ‫(‪)50,000‬‬ ‫(‪)50,000‬‬ ‫يطرح‪ :‬قسط االىتالؾ‪:‬‬

‫‪1,810,000‬‬ ‫‪430,000‬‬ ‫‪504,000‬‬ ‫‪476,000‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫= المدفكعات النقدية‬

‫لممصاريؼ غير المباشرة‬
‫التقديرية‬

‫‪2,010,000‬‬ ‫إجمالي المصاريؼ غير‬

‫المباشرة التقديرية (‪)1‬‬

‫‪201,000‬‬ ‫إجمالي ساعات العمؿ‬

‫المباشر(‪)2‬‬

‫‪10‬‬ ‫معدؿ التحميؿ التقديرم عف‬

‫السنة (‪)2( ÷ )1‬‬

‫مالحظة ىامة‪ :‬نظ انر ألف المعدؿ المتغير يعتمد عمى ساعات العمؿ المباشر فإف السطر األكؿ يككف بدالن‬
‫مف كمية اإلنتاج كالمحزكف التقديرية‪ ,‬أما في الحاالت التي يككف فييا عمى أساس كمية اإلنتاج فيككف‬
‫السطر األكؿ ىك كمية اإلنتاج كالمخزكف التقديرية‪.‬‬

‫‪ :6 – 3 – 7‬يىاصَت انًخضوٌ انخاو آخش انًذة‪:‬‬

‫بعد حساب مكازنة المصاريؼ الصناعية غير المباشرة يمكف حساب تكمفة الكحدة المنتجة التامة‪ ,‬كنحتاج‬
‫إلييا لسببيف‪ :‬األكؿ لمعرفة تكمفة اإلنتاج المباع التي نستخدميا في قائمة الدخؿ التقديرية‪ ,‬كالثاني‪ :‬تحديد‬
‫تكمفة اإلنتاج التاـ آخر المدة مف أجؿ الميزانية التقديرية‪ ,‬كىنا سنستخدـ مدخؿ التكاليؼ الكمية نظ انر ألف‬

‫‪162‬‬
 ‫ىذا المدخؿ ألنو يقيـ أعماؿ اإلدارة في التقارير التي ترفع لممساىميف كغيرىا مف التكاليؼ الكمية‪.‬‬
‫مثاؿ (‪:)7-7‬‬
‫بالعكدة إؿ بيانات منشأة الفيحاء السابقة‪ ،‬كالمطمكب‪ :‬حساب تكمفة مخزكف األنتاج التاـ آخر المدة‪.‬‬
‫الحؿ‪:‬‬

‫اإلجمالي‬ ‫التكمفة‬ ‫الكمية‬ ‫العنصر‬

‫تكمفة إنتاج الكحدة‪:‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪ 1‬كحدة‬ ‫مكاد مباشرة‬
‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫عمؿ مباشر‬

‫‪5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪0.5‬‬ ‫تكاليؼ إضافية‬

‫‪ 19‬ؿ‪.‬س‬ ‫إجمالي تكمفة اإلنتاج المقدرة لمكحدة‬
‫‪6,000‬‬ ‫× مخزكف آخر المدة (مف مكازنة اإلنتاج)‬
‫‪114,111‬‬ ‫= تكمفة مخزكف التاـ آخر المدة بالميرة‬

‫‪ :7 – 3 – 7‬يىاصَت انًصاسٌف انبٍعٍت واإلداسٌت‪:‬‬

‫يتـ تقدير مصاريؼ البيع كالتكزيع عف فترة المكازنة مف قبؿ إدارة المبيعات‪ ,‬عمى أساس حجـ المبيعات‬
‫المقدرة‪ ,‬كسياسة اإلعالف كالتكزيع‪ ,‬كتحتكم عمى جزء ثابت كآخر متغير‪ .‬أما المصاريؼ اإلدارية فيي في‬
‫معظميا مصاريؼ ثابتة تخضع لرقابة المستكيات اإلدارية العميا في المنشأة‪ ,‬كيجب دراسة ىذه المصاريؼ‬
‫كمحاكلة الربط بينيا كبيف حجـ النشاط في المنشأة عف فترة المكازنة كتقسيميا حسب مراكز المسؤكلية‬
‫كالييكؿ اإلدارم في المنشأة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)8-7‬‬
‫بالعكة إلى بيانات منشأة الفيحاء‪ ،‬كبفرض أنو لدينا البيانات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬تبمغ المصاريؼ البيعية كاإلدارية المتغيرة لمكحدة ‪ 4‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫‪ .2‬تبمغ التكاليؼ الثابتة كما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬مصاريؼ اإلعالف ‪ 20,000‬ؿ‪.‬س في كؿ ربع‪.‬‬
‫‪ ‬ركاتب كأجكر المديريف ‪ 30,000‬ؿ‪.‬س في كؿ ربع‪.‬‬

‫‪163‬‬
 ‫‪ ‬أقساط تأميف ‪ 10,000‬ؿ‪.‬س في كؿ ربع‪.‬‬
‫‪ ‬مصاريؼ اىتالؾ أصكؿ ثابتة ‪ 5,000‬في كؿ ربع‪.‬‬
‫كالمطمكب‪ :‬المكازنة التقديرية لممصاريؼ البيعية كاإلدارية عف عاـ ‪.2118‬‬

‫الحؿ‪:‬‬
‫السنة‬ ‫الربع الرابع‬ ‫الربع الثالث‬ ‫الربع الثاني‬ ‫الربع األكؿ‬ ‫السنة‬

‫‪411,111‬‬ ‫‪81,111‬‬ ‫‪161,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫كمية المبيعات المقدرة‬

‫× تكاليؼ إدارية كبيعية‬

‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬
‫متغيرة لمكحدة‬

‫‪1,600,000‬‬ ‫‪320,000‬‬ ‫‪640,000‬‬ ‫‪480,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫= إجمالي المصاريؼ البيعية‬

‫كاإلدارية المتغيرة التقديرية‬

‫‪ +‬مصاريؼ بيعية كادارية‬

‫ثابتة‪:‬‬

‫‪80,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫مصاريؼ اإلعالف‬

‫‪120,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫ركاتب المدراء‬

‫‪40,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫أقساط تأميف‬

‫‪20,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫قسط اىتالؾ‬

‫‪260,000‬‬ ‫‪65,000‬‬ ‫‪65,000‬‬ ‫‪65,000‬‬ ‫‪65,000‬‬ ‫= إجمالي المصاريؼ الثابتة‬

‫‪1,860,000‬‬ ‫‪385,000‬‬ ‫‪705,000‬‬ ‫‪545,000‬‬ ‫‪225,000‬‬ ‫= إجمالي المصاريؼ البيعية‬

‫كاإلدارية التقديرية‬

‫(‪)20,000‬‬ ‫(‪)5,000‬‬ ‫(‪)5,000‬‬ ‫(‪)5,000‬‬ ‫(‪)5,000‬‬ ‫يطرح‪ :‬قسط االىتالؾ‪:‬‬

‫‪1,840,000‬‬ ‫‪380,000‬‬ ‫‪700,000‬‬ ‫‪540,000‬‬ ‫‪220,000‬‬ ‫= المدفكعات النقدية‬

‫المصاريؼ البيعية كاإلدارية‬
‫التقديرية‬

‫‪164‬‬
 ‫‪ :4 – 7‬المكازنة النقدية‪:‬‬
‫تعتبر المكازنة التقديرية النقدية إحدل أدكات التنبؤ المالي‪ ,‬إذ تبيف النمط الذم ستككف عميو التدفقات‬
‫النقدية المستقبمية‪ .‬كيزكد ىذا النكع مف المكازنات اإلدارة بمعمكمات مفيدة عف حجـ الفائض أك العجز‬
‫النقدم المتكقع كتكقيت حدكثو‪ ,‬بما يمكنيا مف العمؿ عمى تكفير مصادر لمتمكيؿ حتى ال تتعرض المنشأة‬
‫لمعجز المالي‪ ,‬في حاؿ أظيرت المكازنة النقدية عدـ كفاية النقدية المتكقع تكافرىا لسداد االلتزامات‬
‫المطمكبة‪ ,‬أك البحث عف كسائؿ الستثمار النقدية الفائضة‪ ,‬إذا ما أظيرت المكازنة كجكد نقدية فائضة عف‬
‫حاجة المنشأة‪.‬‬
‫كعمى الرغـ مف اختالؼ فترة المكازنة باختالؼ المنشأة‪ ,‬إال أف القاعدة العامة تقتضي إعداد ىذا النكع مف‬
‫المكازنات عف فترة قصيرة نسبيا‪ ,‬عمى اعتبار أف إعدادىا يعتمد عمى التنبؤ‪ ,‬ككمما كاف التنبؤ يشمؿ فترة‬
‫أقصر‪ ,‬كمما كانت دقتو أكبر‪ .‬كيتـ في العادة إعداد المكازنة النقدية عف سنة قادمة‪ ,‬ثـ تجزئتيا إلى فترات‬
‫أقؿ (ربع سنكية)‪ ,‬كاذا كانت التدفقات النقدية لممنشأة ال تتسـ بالثبات كاالستقرار‪ ,‬يمكف إعداد المكازنة‬
‫عمى أساس شيرم‪.‬‬
‫كيتطمب إعداد المكازنة النقدية القياـ بالخطكات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬تقدير التدفقات النقدية الداخمة ‪:Cash Inflow‬‬

‫كيقصد بو تقدير حجـ كتكقيت المقبكضات النقدية خالؿ فترة المكازنة‪ ,‬حيث تمثؿ المبيعات أىـ مصادر‬
‫المقبكضات النقدية‪ ,‬كبناء عميو تتحدد المقبكضات النقدية المخططة عمى أساس حجـ المبيعات‬
‫المخططة‪ ,‬كالمصادر األخرل لممقبكضات النقدية‪ ,‬مثؿ بيع أصكؿ ثابتة أك أكراؽ مالية‪ ,‬كاإليجارات‪,‬‬
‫كالفكائد كغيرىا‪ .‬كيجب األخذ بالحسباف أف المبيعات المستقبمية تتضمف جزء نقدم كجزء آجؿ‪ ,‬كمف ىنا‬
‫يجب تصنيؼ المبيعات المخططة إلى مبيعات نقدية كمبيعات آجمة‪ .‬كاعادة تصنيؼ المبيعات اآلجمة‬
‫عمى أساس فترة التحصيؿ المتكقعة‪.‬‬
‫‪ -2‬تقدير التدفقات النقدية الخارجة ‪:Cash outflow‬‬

‫كيقصد بو تقدير حجـ كتكقيت المدفكعات النقدية خالؿ الفترة القادمة‪ .‬كىنا يعتبر حجـ اإلنتاج المخطط‬
‫مف أبرز المحددات لممدفكعات النقدية‪ ,‬حيث تمثؿ المشتريات أىـ عنصر في تحديد التدفقات النقدية‬
‫الخارجة‪ ,‬كيحدد ذلؾ كفقا لسياسة الشراء كعالقة المنشأة مع المكرديف‪ ,‬أك فيما إذا كانت المشتريات نقدية‬

‫‪165‬‬
 ‫أك آجمة‪ ,‬كفترة السداد بالنسبة لممشتريات اآلجمة‪.‬‬
‫كيتضمف تقدير التدفقات النقدية الخارجة التنبؤ بالمدفكعات األخرل كالركاتب كاألجكر‪ ,‬كمشتريات‬
‫األصكؿ الثابتة‪ ,‬كمدفكعات الضرائب كاإليجارات كالفكائد‪ ,‬كتكزيعات األرباح النقدية كغيرىا مف المدفكعات‬
‫النقدية‪.‬‬
‫‪ -3‬تقدير صافي التدفؽ النقدم‪:‬‬
‫يم ثؿ صافي التدفقات النقدية الفرؽ بيف التدفقات النقدية الداخمة كالخارجة‪ ,‬كقد يككف ىذا الفرؽ مكجبا أك‬
‫سالبان‪ ,‬مكجبان عندما تككف المقبكضات أكبر مف المدفكعات‪ ,‬كسالبا في حاؿ عدـ كفاية المقبكضات النقدية‬
‫الحتياجات المنشأة مف النقدية خالؿ الفترة القادمة‪.‬‬
‫إال أنو يجب األخذ بالحسباف عند إعداد المكازنة النقدية ما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬يجب إضافة رصيد النقدية لدل بداية الفترة إلى التدفقات النقدية الداخمة خالؿ الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬يمكف كضع حد أدنى لرصيد النقدية الذم يجب االحتفاظ بو‪ ,‬إذا كانت التدفقات النقدية لممنشأة‬
‫غير مستقرة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)9-7‬‬

‫تقكـ إحدل المنشآت بإعداد مكازنة نقدية عف الربع األكؿ مف عاـ ‪ ,2018‬كأظيرت سجالت المنشأة‬
‫البيانات التالية‪:‬‬
‫‪ %50 .1‬مف المبيعات نقدية‪.‬‬
‫‪ .2‬تحصؿ المبيعات اآلجمة كما يمي‪ %50:‬في الشير األكؿ (الذم تتـ فيو المبيعات)‪ %30 ,‬في‬
‫الشير الثاني‪ %20,‬في الشير الثالث‪.‬‬
‫‪ .3‬مف المتكقع بيع أكراؽ مالية نقدا في شير شباط بمبمغ ‪175,000‬ؿ‪ .‬س‪ ,‬كبيع أراضي نقدا في‬
‫شير آذار بمبمغ ‪ 850,000‬ؿ‪ .‬س‪.‬‬
‫‪ .4‬تتـ المشتريات في الشير الذم يسبؽ بيع المنتجات‪ ,‬كتبمغ قيمة المشتريات ‪ %70‬مف قيمة‬
‫المبيعات‪.‬‬
‫‪ .5‬يتـ سداد قيمة المشتريات في الشير التالي لشرائيا‪.‬‬
‫‪ .6‬مف المتكقع أف تدفع المنشأة ركاتب كأجكر كمصاريؼ أخرل خالؿ الربع األكؿ مف عاـ ‪,2018‬‬

‫‪166‬‬
 ‫كما يمي‪:‬‬

‫مجمكع‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف ثاني‬ ‫البيػػػػػػػاف‬

‫‪535,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪175,000‬‬ ‫ركاتب كأجكر‬

‫‪215,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪75,000‬‬ ‫مصاريؼ نقدية أخرل‬
‫‪300,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫ضرائب‬
‫‪250,000‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫شراء أصكؿ ثابتة‬
‫‪125,000‬‬ ‫‪125,000‬‬ ‫شراء أكراؽ مالية‬

‫‪ .7‬مف المتكقع أف يككف رصيد النقدية في‪ 2018/1/1‬مبمغ ‪ 600,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كتقتضي سياسة‬
‫المنشأة أال يقؿ رصيد النقدية عف ‪ 500,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .8‬تتمثؿ المبيعات الفعمية عف أشير تشريف ثاني ككانكف أكؿ مف ‪ ,2017‬كالمخططة عف الربع‬
‫األكؿ كشير نيساف لعاـ ‪ ,2018‬فيما يمي‪:‬‬

‫نيساف‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف‪2‬‬ ‫كانكف‪1‬‬ ‫تشريف‪2‬‬ ‫الشير‬

‫حجـ المبيعات ‪550,000 800,000 750,000 650,000 600,000 500,000‬‬

‫كالمطمكب‪ :‬إعداد المكازنة النقدية عف الربع األكؿ لعاـ ‪.2118‬‬

‫الحؿ‪:‬‬

‫يفضؿ في البداية إعداد التدفقات النقدية الداخمة المتكقع تحصيميا مف المدينيف مف مبيعات آجمة‪,‬‬
‫كالتدفقات النقدية الخارجة لصالح المكرديف بغرض سداد قيمة مشتريات آجمة‪ ,‬كذلؾ كما يمي‪:‬‬

‫‪167‬‬
 ‫نيساف‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف‪2‬‬ ‫كانكف‪1‬‬ ‫تشريف‪2‬‬ ‫البيػػػػػػػػاف‬
‫‪550,000 800,000‬‬ ‫‪750,000‬‬ ‫‪650,000 600,000 500,000‬‬ ‫مبيعات‬

‫‪275,000 400,000‬‬ ‫‪375,000‬‬ ‫‪325,000 300,000 250,000‬‬ ‫مبيعات آجمة‬

‫متحصالت مبيعات آجمة‬
‫مف‪:‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫‪187,500‬‬ ‫‪162,500‬‬ ‫مبيعات نفس الشير‬

‫‪112,500‬‬ ‫‪97,500‬‬ ‫‪90,000‬‬ ‫مبيعات شير سابؽ‬

‫‪65,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫مبيعات شيريف سابقيف‬

‫‪377,511 345,111 312,511‬‬ ‫إجمالي متحصالت المبيعات‬

‫اآلجمة‬

‫‪385,000‬‬ ‫‪560,000‬‬ ‫‪525,000 455,000‬‬ ‫مشتريات آجمة‬

‫‪561,111 525,111 455,111‬‬ ‫مدفكعات لممكرديف‬

‫‪168‬‬
 ‫كبناء عميو يمكف إعداد المكازنة النقدية عمى الشكؿ التالي‪:‬‬

‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف‪2‬‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫المقبكضات النقدية‪ ،‬مف‪:‬‬

‫‪400,000‬‬ ‫‪375,000‬‬ ‫‪325,000‬‬ ‫مبيعات نقدية‬
‫‪377,500‬‬ ‫‪345,000‬‬ ‫‪302,500‬‬ ‫متحصالت مف مبيعات آجمة‬
‫‪175,000‬‬ ‫بيع أكراؽ مالية‬
‫‪850,000‬‬ ‫بيع أراضي‬
‫‪1,627,511‬‬ ‫‪895,111‬‬ ‫‪627,511‬‬ ‫(‪ )1‬إجمالي تدفقات نقدية داخمة‬
‫المدفكعات نقدية‪:‬‬
‫‪560,000‬‬ ‫‪525,000‬‬ ‫‪455,000‬‬ ‫لممكرديف (مشتريات)‬
‫‪200,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪175,000‬‬ ‫ركاتب كأجكر‬
‫‪80,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪75,000‬‬ ‫مصاريؼ أخرل‬
‫‪300,000‬‬ ‫ضرائب‬
‫‪250,000‬‬ ‫أصكؿ ثابتة‬
‫‪125,000‬‬ ‫شراء أكراؽ مالية‬
‫‪965,111‬‬ ‫‪995,111‬‬ ‫‪1,115,111‬‬ ‫(‪ )2‬إجمالي مدفكعات نقدية‬
‫‪662,511‬‬ ‫(‪)111,111( )377,511‬‬ ‫(‪ )3‬صافي تدفؽ نقدم (‪)2(-)1‬‬
‫‪122,500‬‬ ‫‪222,500‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫(‪+ )4‬رصيد النقدية في أكؿ الشير‬
‫‪785,111‬‬ ‫‪122,511‬‬ ‫‪222,511‬‬ ‫(‪ )5‬النقدية المتاحة في نياية كؿ شير‪4+3‬‬

‫(‪)500,000‬‬ ‫(‪)500,000‬‬ ‫(‪)500,000‬‬ ‫(‪ )6‬الحد األدنى المطمكب مف النقدية‬

‫‪285,111‬‬ ‫(‪)377,511( )277,511‬‬ ‫(‪ )7‬الفائض (أك العجز) (‪)6(+)5‬‬

‫‪169‬‬
 ‫تعميقات عمى الحؿ‪:‬‬

‫حصؿ كما يمي‪ %50 :‬في نفس‬

‫‪ %50 -1‬مف المبيعات كؿ شير نقدية‪ ,‬كالنصؼ اآلخر آجؿ‪ ,‬حيث ُي ّ‬
‫الشير‪ %30 ,‬في الشير الذم يميو‪ ,‬ك‪ %20‬في الشير الذم يميو‪.‬‬
‫‪ -2‬تبمغ المشتريات ‪ %70‬مف إجمالي مبيعات كؿ شير‪ ,‬كيدفع لممكرديف قيمتيا في الشير التالي‪.‬‬
‫‪ -3‬يحسب صافي التدفؽ النقدم بطرح المدفكعات النقدية مف المقبكضات النقدية‪.‬‬
‫‪ -4‬رصيد النقدية المتاح لدل بداية شير كانكف ثاف معطى في المسألة‪ ,‬كلحساب رصيد باقي األشير يتـ‬
‫معالجة صافي التدفؽ النقدم لمشير السابؽ مع رصيد النقدية في الشير السابؽ‪.‬‬
‫‪ -5‬يطرح رصيد النقدية في نياية كؿ شير لمكصكؿ إلى الفائض أك العجز في النقدية لكؿ شير‪.‬‬
‫‪ -6‬يتبيف مف المكازنة السابقة أف المنشأة تعاني عجز نقدم في الشيريف األكؿ كالثاني‪ ,‬بينما تحقؽ‬
‫فائض نقدم في الشير الثالث‪ .‬كربما يرجع ذلؾ إلى بيع أراضي في ىذا الشير‪ ,‬كىك تدفؽ نقدم ال يرتبط‬
‫بالنشاط العادم لممنشأة‪.‬‬
‫بناء عميو‪ ,‬يجب عمى المنشأة البحث عف مصادر لتكفير النقدية التي تغطي العجز في الشيريف األكؿ‬
‫ن‬
‫كالثاني‪ ,‬كاال لف تككف قادرة عمى سداد التزاماتيا المتكقعة خالؿ تمؾ الفترة‪.‬‬

‫‪ :5 – 7‬القكائـ المالية التقديرية‪:‬‬

‫بعد إعداد المكازنات التقديرية السابقة يمكف لممنشأة كضع قكائميا المالية التقديرية كالمتمثمة بكؿ مف قائمة‬
‫الدخؿ التقديرية كقائمة المركز المالي التقديرية‪ ,‬بشكؿ يظير نتيجة عمؿ المنشأة التقديرية خالؿ فترة‬
‫المكازنة كالمركز المالي لممنشأة المتكقع بنياية تمؾ الفترة‪ .‬كتؤخذ أرقاـ قائمة الدخؿ التقديرية مف المكازنات‬
‫الت قديرية لممبيعات كاإلنتاج كاألجكر كالمصاريؼ األخرل‪ .‬أما قائمة المركز المالي التقديرية فتعد بأخذ‬
‫أرقاـ قائمة المركز المالي لمعاـ السابؽ كمعالجة بنكدىا بالشكؿ المناسب كفقان لمتغيرات المنتظر حدكثيا‬
‫خالؿ فترة المكازنة بحيث نصؿ إلى األرقاـ الجديدة الكاجب إدراجيا في قائمة المركز المالي التقديرية‪.‬‬

‫‪171‬‬
 ‫مثاؿ (‪:)11-7‬‬

‫فيما يمي قائمة الدخؿ إلحدل الشركات الصناعية عف السنة المنتيية في ‪ 2117-12-31‬كالميزانية‬
‫العمكمية‪:‬‬

‫قائمة الدخؿ عف الفترة المنتيية بتاريخ ‪2117-12-31‬‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البياف‬

‫‪3,111,111‬‬ ‫المبيعات (‪ 20,000‬كحدة)‬

‫(‪ )-‬التكاليؼ المتغيرة لممبيعات‬
‫تكاليؼ صناعية‪:‬‬
‫‪611,111‬‬ ‫مكاد أكلية‬
‫‪311,111‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪411,111‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة‬
‫تكاليؼ غير صناعية‪:‬‬
‫(‪)1,391,111‬‬ ‫‪91,111‬‬ ‫عمكلة بيع‬

‫‪1,611,111‬‬ ‫= ىامش المساىمة‬

‫(‪ )-‬التكاليؼ الثابتة‬
‫‪451,111‬‬ ‫تكاليؼ صناعية ثابتة‬
‫تكاليؼ غير صناعية ثابتة‪:‬‬
‫‪91,111‬‬ ‫مصاريؼ بيع نقدية‬
‫(‪)691,111‬‬ ‫‪151,111‬‬ ‫مصاريؼ إدارية نقدية‬

‫‪921,111‬‬ ‫= صافي دخؿ التشغيؿ‬

‫‪171‬‬
 ‫أما الميزانية العمكمية فكانت عمى النحك التالي‪:‬‬

‫الميزانية العمكمية بتاريخ ‪2117-12-31‬‬

‫االلتزامات كحقكؽ الممكية‬ ‫المبالغ‬ ‫األصكؿ‬ ‫المبالغ‬

‫حقكؽ الممكية‬ ‫األصكؿ الثابتة‬

‫رأس الماؿ‬ ‫‪1,211,111‬‬ ‫أراضي‬ ‫‪511,111‬‬

‫االحتياطيات‬ ‫‪311,111‬‬ ‫‪ 1,111,111‬مباني‬

‫أرباح محتجزة‬ ‫‪117,511‬‬ ‫(‪ )-‬مجمع اىتالؾ المباني‬ ‫(‪)161,111‬‬ ‫‪841,111‬‬

‫ربح الفترة‬ ‫‪921,111‬‬ ‫‪ 2,111,111‬آالت‬

‫(‪ )-‬مجمع اىتالؾ اآلالت‬ ‫(‪)811,111‬‬ ‫‪1,211,111‬‬

‫االلتزامات‬ ‫األصكؿ المتداكلة‬

‫مكردكف‬ ‫‪52,511‬‬ ‫مخزكف مكاد أكلية‬ ‫‪18,311‬‬

‫ضرائب مستحقة‬ ‫‪211,111‬‬ ‫مخزكف بضاعة جاىزة‬ ‫‪19,511‬‬

‫ديكف مستحقة‬ ‫‪61,111‬‬ ‫زبائف‬ ‫‪225,111‬‬

‫مصرؼ كصندكؽ‬ ‫‪47,211‬‬

‫مجمكع االلتزامات كحقكؽ‬ ‫‪2,851,111‬‬ ‫مجمكع األصكؿ‬ ‫‪2,851,111‬‬

‫الممكية‬

‫فإذا عممت أف‪:‬‬

‫‪ .1‬مف المتكقع أف تزيد كمية المبيعات في عاـ ‪ 2018‬بنسبة ‪ %25‬عف عاـ ‪ 2017‬دكف أم تغيير‬
‫في األسعار‪.‬‬
‫‪ .2‬كانت المبيعات الفعمية الشيرية لعاـ ‪( 2017‬بالكحدات) كما يمي‪:‬‬

‫المبالغ‬ ‫البياف‬ ‫المبالغ‬ ‫البياف‬ ‫المبالغ‬ ‫البياف‬

‫‪1,800‬‬ ‫أيمكؿ‬ ‫‪1,800‬‬ ‫أيار‬ ‫‪1,200‬‬ ‫كانكف الثاني‬

‫‪1,800‬‬ ‫تشريف األكؿ‬ ‫‪1,600‬‬ ‫حزيراف‬ ‫‪1,300‬‬ ‫شباط‬

‫‪1,900‬‬ ‫تشريف الثاني‬ ‫‪1,700‬‬ ‫تمكز‬ ‫‪1,500‬‬ ‫آذار‬

‫‪172‬‬
 ‫‪2,000‬‬ ‫كانكف األكؿ‬ ‫‪1,800‬‬ ‫آب‬ ‫‪1,600‬‬ ‫نيساف‬

‫‪ .3‬احتاج إنتاج الكحدة الكاحدة مف المنتج الجاىز (‪ )6‬كحدات مف المكاد األكلية في عاـ ‪2017‬‬
‫كمف المتكقع ثبات المعدؿ نفسو خالؿ عاـ ‪.2018‬‬
‫‪ .4‬مف المتكقع أف تبقى معدالت األجكر كالمصركفات عمى ما كانت عميو خالؿ عاـ ‪.2017‬‬
‫‪ .5‬تيتمؾ المباني بنسبة ‪ %4‬كاآلالت بنسبة ‪.%10‬‬
‫‪ .6‬تحتفظ الشركة بمخزكف مف المنتجات الجاىزة في نياية كؿ شير يعادؿ ‪ %20‬مف كمية‬
‫المبيعات لمشير التالي‪ ,‬كما كتحتفظ الشركة بمخزكف مف المكاد األكلية في نياية كؿ شير يعادؿ‬
‫‪ %40‬مف االحتياجات التقديرية لإلنتاج مف المكاد األكلية لمشير الذم يميو‪.‬‬
‫‪ .7‬يتـ تحصيؿ ‪ %25‬مف مبيعات الشير خالؿ الشير نفسو كالباقي كقدره ‪ %75‬يتـ تحصيمو في‬
‫الشير الذم يميو‪.‬‬
‫‪ .8‬تسدد فكاتير المشتريات في الشير التالي لشرائيا‪.‬‬
‫‪ .9‬تسدد سائر المصركفات األخرل في تاريخ استحقاقيا‪.‬‬
‫‪ .10‬ينتظر أف يتقرر خالؿ شير كانكف الثاني ‪ 2018‬تكزيع أرباح عاـ ‪ 2017‬كما يمي‪:‬‬
‫‪ 300,000‬ؿ‪.‬س تضاؼ إلى االحتياطيات‪ 200,000 ,‬ؿ‪.‬س تضاؼ إلى األرباح المحتجزة‪,‬‬
‫‪ 420,000‬ؿ‪.‬س سيجرل تكزيعيا في شير أيار عاـ ‪.2018‬‬
‫‪ .11‬سيتـ دفع كامؿ مبمغ الضرائب المستحقة الكاردة في ميزانية ‪ 2017-12-31‬بشير كانكف‬
‫الثاني ‪.2018‬‬
‫ابتداء مف شير كانكف الثاني‬
‫ن‬ ‫‪ .12‬سيتـ تسديد الديكف المستحقة بمعدؿ ‪ 5,000‬ؿ‪.‬س شيريان‬
‫‪.2018‬‬
‫‪ .13‬الحد األدنى مف النقدية الكاجب تكفره باستمرار لدل الشركة ىك ‪ 40,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫المطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد قكائـ المكازنات التخطيطية لممبيعات كلإلنتاج كلممكاد كلألجكر كلممصركفات الصناعية‬
‫كلممصركفات البيعية كاإلدارية‪ ،‬كالمكازنة النقدية عف االشير الثالثة األكلى (الربع األكؿ) لعاـ‬
‫‪.2118‬‬
‫‪ .2‬إعداد قائمة الدخؿ التقديرية عف الفترة المنتيية في ‪.2118/13/31‬‬
‫‪ .3‬إعداد قائمة المركز المالي التقديرية لمشركة بتاريخ ‪.2118/13/31‬‬

‫‪173‬‬
 ‫الحؿ‪:‬‬

‫‪ .1‬القائمة التقديرية لممبيعات عف الفترة المنتيية في ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫المجمكع‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف الثاني‬ ‫البياف‬

‫‪5,000‬‬ ‫‪1,875‬‬ ‫‪1,625‬‬ ‫‪1,500‬‬ ‫كمية المبيعات التقديرية (كحدة)‬

‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫× سعر بيع الكحدة التقديرم (ؿ‪.‬س)‬

‫‪751,111‬‬ ‫‪281,251‬‬ ‫‪243,751‬‬ ‫‪225,111‬‬ ‫= قيمة المبيعات التقديرية (ؿ‪.‬س)‬

‫‪ .2‬القائمة التقديرية لإلنتاج عف الفترة المنتيية في ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫المجمكع‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف الثاني‬ ‫البياف‬

‫‪5,000‬‬ ‫‪1,875‬‬ ‫‪1,625‬‬ ‫‪1,500‬‬ ‫كمية المبيعات التقديرية (كحدة)‬

‫‪1,100‬‬ ‫‪*400‬‬ ‫‪375‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪ +‬مخزكف آخر المدة مف اإلنتاج التاـ‬

‫(‪)1,000‬‬ ‫(‪)375‬‬ ‫(‪)325‬‬ ‫(‪)300‬‬ ‫(‪ )-‬مخزكف أكؿ المدة مف اإلنتاج التاـ‬

‫‪5,111‬‬ ‫‪1,911‬‬ ‫‪1,675‬‬ ‫‪1,525‬‬ ‫= كمية اإلنتاج التقديرية‬

‫‪ 1,611( %21 = *411‬كحدة في نيساف ‪ 1,611( +‬كحدة × ‪))%25‬‬

‫‪ . 3‬القائمة التقديرية الحتياجات كمشتريات المكاد األكلية عف الفترة المنتيية في ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫المجمكع‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف الثاني‬ ‫البياف‬

‫‪5,100‬‬ ‫‪1,900‬‬ ‫‪1,675‬‬ ‫‪1,525‬‬ ‫كمية اإلنتاج التقديرية‬

‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫× ما تحتاجو كحدة اإلنتاج مف مكاد أكلية‬

‫‪30,600‬‬ ‫‪11,400‬‬ ‫‪10,050‬‬ ‫‪9,150‬‬ ‫= االحتياجات التقديرية لإلنتاج مف المكاد‬
‫األكلية‬
‫‪13,500‬‬ ‫‪*4,920‬‬ ‫‪4,560‬‬ ‫‪4,020‬‬ ‫‪ +‬مخزكف آخر المدة مف المكاد األكلية‬

‫(‪)12,240‬‬ ‫(‪)4,560‬‬ ‫(‪)4,020‬‬ ‫(‪)3,660‬‬ ‫(‪ )-‬مخزكف أكؿ المدة مف المكاد األكلية‬
‫‪31,860‬‬ ‫‪11,760‬‬ ‫‪10,590‬‬ ‫‪9,510‬‬ ‫= الكمية التقديرية لممكاد األكلية الكاجب‬
‫شراؤىا‬

‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪**5‬‬ ‫× سعر شراء الكحدة مف المكاد األكلية‬

‫‪159,311‬‬ ‫‪58,811‬‬ ‫‪52,951‬‬ ‫‪47,551‬‬ ‫= القيمة التقديرية لمشتريات المكاد‬

‫األكلية‬

‫‪174‬‬
‫االحتياجات التقديرية لإلنتاج مف المكاد األكلية في شير نيساف = {‪( 2,000‬المبيعات التقديرية لشير نيساف) ‪450 +‬‬
‫(مخزكف آخر المدة لشير نيساف كىك يعادؿ ‪ %20‬مف احتياجات شير أيار) – ‪( 400‬مخزكف أكؿ المدة لشير نيساف)}‬
‫×‪ 12,300 = 6‬كحدة‬

‫‪ = *4,920‬مخزكف آخر المدة مف المكاد األكلية لشير آذار = ‪ %40‬مف االحتياجات التقديرية لإلنتاج مف المكاد األكلية‬
‫في شير نيساف‬

‫**حساب سعر شراء الكحدة مف المكاد األكلية‬

‫‪18,300‬‬ ‫مخزكف مكاد أكلية مف الميزانية‬

‫÷ مخزكف آخر المدة لشير كانكف األكؿ ىك نفسو مخزكف أكؿ المدة لشير كانكف الثاني كىك نفسو‬
‫‪3,660‬‬
‫‪ %40‬مف احتياجات شير كانكف الثاني‬

‫‪ 5‬ؿ‪.‬س لمكحدة‬ ‫= سعر شراء الكحدة مف المكاد األكلية‬

‫‪ 611,111‬تكمفة المكاد مف قائمة الدخؿ ÷ ‪ 21,111‬كحدة مباعة = ‪ 31‬ؿ‪.‬س تكمفة الكحدة مف المكاد األكلية‬
‫كؿ كحدة منتجة تحتاج ‪ 6‬كحدات مف المكاد األكلية كبالتالي = ‪ 5 = 6 ÷ 31‬ؿ‪.‬س كىي تكمفة الكحدة الكاحدة مف‬
‫المكاد االكلية‬

‫‪ . 4‬القائمة التقديرية لتكمفة العمؿ المباشر (األجكر المباشرة) عف الفترة المنتيية في ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫المجمكع‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف الثاني‬ ‫البياف‬

‫‪5,100‬‬ ‫‪1,900‬‬ ‫‪1,675‬‬ ‫‪1,525‬‬ ‫كمية اإلنتاج التقديرية‬
‫‪15‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪15‬‬ ‫*‪15‬‬ ‫× معدؿ تكمفة العمؿ لمكحدة‬
‫‪76,500‬‬ ‫‪28,500‬‬ ‫‪25,125‬‬ ‫‪22,875‬‬ ‫= تكمفة العمؿ المباشر (األجكر المباشرة)‬
‫*معدؿ تكمفة العمؿ لمكحدة (معدؿ األجكر) = أجكر عاـ ‪ ÷ 2117‬عدد الكحدات المباعة في عاـ ‪= 2117‬‬
‫‪ 21,111 ÷ 311,111‬كحدة = ‪ 15‬ؿ‪.‬س لمكحدة‬

‫‪ .5‬القائمة التقديرية لممصاريؼ الصناعية غير المباشرة عف الفترة المنتيية في ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫المجمكع‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف الثاني‬ ‫البياف‬

‫‪102,000‬‬ ‫‪38,000‬‬ ‫‪33,500‬‬ ‫‪30,500‬‬ ‫مصاريؼ صناعية متغيرة‬

‫‪52,500‬‬ ‫‪17,500‬‬ ‫‪17,500‬‬ ‫‪17,500‬‬ ‫مصاريؼ صناعية ثابتة نقدية‬

‫‪60,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية ثابتة دفترية‬

‫‪214,511‬‬ ‫‪75,511‬‬ ‫‪71,111‬‬ ‫‪68,111‬‬ ‫المجمكع‬

‫نصيب الكحدة مف المصاريؼ الصناعية المتغيرة = المصاريؼ الصناعية المتغيرة لممبيعات في عاـ ‪ ÷ 2117‬عدد‬
‫الكحدات المباعة عاـ ‪ 21,111 ÷ 411,111 = 2117‬كحدة = ‪ 21‬ؿ‪.‬س لمكحدة‬

‫‪175‬‬
 ‫المصاريؼ الصناعية المتغيرة لشير كانكف الثاني = ‪ 1,525‬كحدة × ‪ 31,511 = 21‬ؿ‪.‬س‬

‫المصاريؼ الصناعية المتغيرة لشير شباط = ‪ 1,675‬كحدة × ‪ 33,511 = 21‬ؿ‪.‬س‬

‫المصاريؼ الصناعية المتغيرة لشير آذار = ‪ 1,911‬كحدة × ‪ 38,111 = 21‬ؿ‪.‬س‬

‫تقسيـ المصاريؼ الصناعية الثابتة الخاصة بعاـ ‪ 2118‬إلى نقدية كدفترية‪:‬‬

‫‪450,000‬‬ ‫المصاريؼ الصناعية الثابتة لعاـ ‪ 450,000( 2018‬مصاريؼ صناعية ثابتة في عاـ ‪)2017‬‬

‫(‪)40,000‬‬ ‫(‪ )-‬اىتالؾ المباني ‪%4 × 1,000,000‬‬

‫(‪)200,000‬‬ ‫(‪ )-‬اىتالؾ اآلالت ‪%10 × 2,000,000‬‬

‫‪210,000‬‬ ‫= المصاريؼ الثابتة النقدية لعاـ ‪2018‬‬

‫‪17,500‬‬ ‫المصاريؼ الثابتة النقدية الشيرية = ‪ 12 ÷ 210,000‬شي انر‬

‫‪20,000‬‬ ‫المصاريؼ الثابتة الدفترية الشيرية = ‪ 12 ÷ 240,000‬شي انر‬

‫‪ .6‬القائمة التقديرية لممصاريؼ البيعية كاإلدارية عف الفترة المنتيية في ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫المجمكع‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف الثاني‬ ‫البياف‬

‫‪22,500‬‬ ‫‪8,437.5‬‬ ‫‪7,312.5‬‬ ‫‪6,750‬‬ ‫مصاريؼ البيع كالتكزيع المتغيرة (عمكلة‬

‫البيع)‬

‫‪22,500‬‬ ‫‪7,500‬‬ ‫‪7,500‬‬ ‫‪7,500‬‬ ‫مصاريؼ البيع كالتكزيع الثابتة النقدية‬

‫‪37,500‬‬ ‫‪12,500‬‬ ‫‪12,500‬‬ ‫‪12,500‬‬ ‫مصاريؼ إدارية ثابتة نقدية‬

‫‪82,511‬‬ ‫‪28,437.5‬‬ ‫‪27,312.5‬‬ ‫‪26,751‬‬ ‫المجمكع‬

‫عمكلة البيع = عمكلة البيع لعاـ ‪ 2117‬مف قائمة الدخؿ (‪ 91,111‬ؿ‪.‬س) ÷ قيمة المبيعات لعاـ ‪2117‬‬
‫(‪ 3,111,111‬ؿ‪.‬س) = ‪ %3‬مف قيمة المبيعات في كؿ شير‬

‫عمكلة البيع لشير كانكف الثاني = ‪ 6,751 = %3 × 225,111‬ؿ‪.‬س‬

‫عمكلة البيع لشير شباط = ‪ 7,312.5 = %3 × 243,751‬ؿ‪.‬س‬

‫عمكلة البيع لشير آذار = ‪ 8,437.5 = %3 × 281,251‬ؿ‪.‬س‬

‫مصاريؼ البيع كالتكزيع الثابتة النقدية شيريان = مصاريؼ بيع نقدية لعاـ ‪ 12 ÷ 2117‬شي ارن = ‪= 12 ÷ 91,111‬‬
‫‪ 7,511‬ؿ‪.‬س‬

‫مصاريؼ إدارية ثابتة نقدية شيريان = مصاريؼ إدارية نقدية لعاـ ‪ 12 ÷ 2117‬شي ارن = ‪= 12 ÷ 151,111‬‬
‫‪ 12,511‬ؿ‪.‬س‬

‫‪176‬‬
 ‫‪ .7‬المكازنة النقدية لغاية ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫كانكف الثاني‬ ‫البياف‬

‫المقبكضات النقدية المتكقعة‬

‫‪70,312.5‬‬ ‫‪60,937.5‬‬ ‫‪56,250‬‬ ‫‪ %25‬تحصيؿ مبيعات في شير البيع‬

‫‪182,812.5‬‬ ‫‪168,750‬‬ ‫‪225,000‬‬ ‫‪ %75‬تحصيؿ مف مبيعات الشير السابؽ‬

‫‪)150×2,000(×%75‬‬

‫‪253,125‬‬ ‫‪229,687.5‬‬ ‫‪281,251‬‬ ‫= إجمالي المقبكضات النقدية المتكقعة‬

‫المدفكعات النقدية المتكقعة‬

‫‪52,950‬‬ ‫‪47,550‬‬ ‫‪*52,500‬‬ ‫لممكرديف (تسديد قيمة مشتريات الشير السابؽ)‬

‫‪28,500‬‬ ‫‪25,125‬‬ ‫‪22,875‬‬ ‫أجكر صناعية مباشرة‬

‫‪55,500‬‬ ‫‪51,000‬‬ ‫‪48,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية نقدية (ىي مجمكع المصاريؼ‬

‫الصناعية المتغيرة كالثابتة النقدية)‬

‫‪28,437.5‬‬ ‫‪27,312.5‬‬ ‫‪26,750‬‬ ‫مصاريؼ نقدية بيعية كادارية‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫تسديد الضرائب‬

‫تسديد ديكف مستحقة‬

‫‪5,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪5,000‬‬

‫‪171,387.5‬‬ ‫‪155,987.5‬‬ ‫‪355,125‬‬ ‫إجمالي المدفكعات النقدية المتكقعة‬

‫تحديد االقتراض كالرصيد النقدم‬

‫‪40,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪47,200‬‬ ‫الرصيد النقدم في أكؿ الشير‬

‫‪253,125‬‬ ‫‪229,687.5‬‬ ‫‪281,250‬‬ ‫‪ +‬المقبكضات النقدية المتكقعة‬

‫‪293,125‬‬ ‫‪269,687.5‬‬ ‫‪328,451‬‬ ‫= إجمالي النقدية المتاحة‬

‫(‪)171,387.5‬‬ ‫(‪)155,987.5‬‬ ‫(‪)355,125‬‬ ‫(‪ )-‬المدفكعات النقدية المتكقعة‬

‫‪122,737.5‬‬ ‫‪113,711‬‬ ‫(‪)26,675‬‬ ‫= الفائض أك العجز النقدم في نياية الشير‬

‫‪41,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫‪41,111‬‬ ‫الرصيد النقدم المطمكب‬

‫‪82,737.5‬‬ ‫‪73,711‬‬ ‫(‪)66,675‬‬ ‫الفائض أك العجز الشيرم‬

‫‪177‬‬
‫‪89,762.5‬‬ ‫‪7,125‬‬ ‫(‪)66,675‬‬ ‫الفائض أك العجز النقدم التراكمي‬

‫*حساب قيمة المشتريات مف المكاد األكلية في كانكف األكؿ ‪:2117‬‬

‫‪2,000‬‬ ‫مبيعات شير كانكف األكؿ ‪2017‬‬

‫‪300‬‬ ‫‪ +‬مخزكف آخر المدة (‪ %20‬مف مبيعات كانكف الثاني = ‪ 1,500 × %20‬كحدة)‬

‫(‪)400‬‬ ‫(‪ )-‬مخزكف أكؿ المدة (‪ %20‬مف مبيعات كانكف األكؿ = ‪ 2,000 × %20‬كحدة)‬

‫‪1,900‬‬ ‫= كمية اإلنتاج التقديرية في شير كانكف األكؿ ‪2004‬‬

‫‪6‬‬ ‫× ما تحتاجو كحدة اإلنتاج مف مكاد أكلية‬

‫‪11,400‬‬ ‫= االحتياجات التقديرية لإلنتاج مف المكاد األكلية في شير كانكف األكؿ‬

‫‪3,660‬‬ ‫‪ +‬مخزكف آخر المدة مف المكاد األكلية لشير كانكف األكؿ (‪ %40‬مف احتياجات شير كانكف‬
‫الثاني)‬
‫(‪)4,560‬‬
‫(‪ )-‬مخزكف أكؿ المدة مف المكاد األكلية لشير كانكف األكؿ (‪ %40‬مف احتياجات شير كانكف‬
‫األكؿ)‬

‫‪11,511‬‬ ‫= الكمية التقديرية لممكاد الكاجب شراؤىا في شير كانكف األكؿ‬

‫‪5‬‬ ‫× سعر شراء الكحدة مف المكاد األكلية‬

‫‪52,511‬‬ ‫= القيمة التقديرية لمشتريات المكاد األكلية في شير كانكف األكؿ (يجب تسديد قيمتيا في شير‬
‫كانكف الثاني)‬

‫‪ .8‬قائمة الدخؿ التقديرية عف الفترة المنتيية في ‪2118 - 3 – 31‬‬

‫‪751,111‬‬ ‫المبيعات (‪ 5,111‬كحدة × ‪ 151‬ؿ‪.‬س)‬

‫(‪ )-‬التكمفة المتغيرة لممبيعات‬

‫‪150,000‬‬ ‫مكاد مباشرة (‪ 5,000‬كحدة × ‪)5 × 6‬‬

‫‪75,000‬‬ ‫أجكر مباشرة (‪ 5,000‬كحدة × ‪)15‬‬
‫‪100,000‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة (‪ 5,000‬كحدة × ‪)20‬‬
‫‪22,500‬‬ ‫مصاريؼ بيع كتكزيع متغيرة (‪)%3 × 750,000‬‬
‫(‪)347,500‬‬ ‫‪347,500‬‬ ‫= التكاليؼ المتغيرة لممبيعات‬

‫‪412,511‬‬ ‫= ىامش المساىمة‬

‫‪178‬‬
 ‫(‪ )-‬التكاليؼ الثابتة‬

‫‪112,500‬‬ ‫مصاريؼ صناعية ثابتة‬

‫‪22,500‬‬ ‫مصاريؼ بيع كتكزيع‬
‫‪37,500‬‬ ‫مصاريؼ إدارية‬
‫(‪)172,500‬‬ ‫‪172,500‬‬ ‫= مجمكع التكاليؼ الثابتة‬

‫‪231,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪179‬‬
 ‫‪ .9‬قائمة المركز المالي التقديرية في ‪2118 - 3 – 31‬‬
‫االلتزامات كحقكؽ الممكية‬ ‫المبالغ‬ ‫األصكؿ‬ ‫المبالغ‬
‫حقكؽ الممكية‬ ‫األصكؿ الثابتة‬

‫رأس الماؿ‬ ‫‪1,200,000‬‬ ‫أراضي‬ ‫‪500,000‬‬

‫االحتياطيات‬ ‫‪600,000‬‬ ‫مباني‬ ‫‪1,000,000‬‬

‫أرباح محتجزة‬ ‫‪317,500‬‬ ‫(‪ )-‬مجمع اىتالؾ المباني‬ ‫(‪)170,000‬‬ ‫‪830,000‬‬

‫ربح الدكرة‬ ‫‪230,000‬‬

‫آالت‬ ‫‪2,000,000‬‬

‫(‪ )-‬مجمع اىتالؾ اآلالت‬ ‫(‪)850,000‬‬ ‫‪1,150,000‬‬

‫االلتزامات‬ ‫األصكؿ المتداكلة‬

‫مكردكف‬ ‫‪*****58,800‬‬ ‫مخزكف مكاد أكلية‬ ‫‪*24,600‬‬

‫ديكف مستحقة‬ ‫‪45,000‬‬ ‫مخزكف بضاعة جاىزة‬ ‫‪**26,000‬‬

‫أرباح قيد التكزيع‬ ‫‪420,000‬‬ ‫زبائف‬ ‫‪***210,937.5‬‬

‫مصرؼ كصندكؽ (مف‬ ‫‪****129,762.5‬‬
‫المكازنة النقدية)‬
‫مجمكع االلتزامات كحقكؽ‬ ‫‪2,871,311‬‬ ‫مجمكع األصكؿ‬ ‫‪2,871,311‬‬
‫الممكية‬
‫*‪( 4,921 = 24,611‬مخزكف آخر المدة لشير آذار مف المكاد األكلية) × ‪5‬‬
‫**‪( 411 = 26,111‬مخزكف آخر المدة مف البضاعة الجاىزة لشير آذار) × ‪( 65‬تكمفة الكحدة مف المكاد االكلية‬
‫(‪ + )5×6‬معدؿ تكمفة العمؿ لمكحدة (‪ + )15‬نصيب الكحدة مف المصاريؼ الصناعية المتغيرة (‪× 411 = ))21‬‬
‫(‪ 19,511‬مخزكف بضاعة تامة الصنع مف ميزانية ‪ 311 ÷ 2117‬مخزكف آخر المدة لشير كانكف األكؿ ‪ 2117‬كىك‬
‫يعادؿ ‪ %21‬مف كمية المبيعات لشير كانكف الثاني ‪)2118‬‬
‫***‪ 281,251 = 211,937.5‬قيمة المبيعات التقديرية لشير آذار × ‪( %75‬لـ تحصؿ بعد)‬
‫****‪ 41,111 = 129,762.5‬الرصيد النقدم المطمكب ‪ 89,762.5 +‬الفائض النقدم‬
‫*****‪ = 58,811‬القيمة التقديرية لمشتريات المكاد األكلية لشير آذار ‪( 2118‬يجب تسديدىا)‬

‫‪181‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‬
‫‪ .5‬أبك زيد‪ ,‬كماؿ كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2003 ,‬مبادئ المحاسبة اإلدارية الحديثة"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة‬
‫االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .6‬فمكح‪ ,‬صافي‪ ,‬ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪,‬‬
‫منشكرات جامعة دمشؽ‪.‬‬
‫‪ .7‬قممي‪ ,‬يحيى‪" ,2003 ,‬أساليب المحاسبة اإلدارية لمقادة اإلدارييف كغير اإلدارييف"‪( ,‬القاىرة‪ :‬إيتراؾ‬
‫لمطباعة كالنشر كالتكزيع)‪.‬‬
‫‪ .8‬مرعي‪ ,‬عبد الحي كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2000 ,‬المحاسبة اإلدارية – أساسيات التخطيط كاتخاذ الق اررات‬
‫كالرقابة كتقييـ األداء"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬

‫‪ .9‬ىندم‪ ,‬منير‪" ,1999 ,‬اإلدارة المالية‪ :‬مدخؿ تحميمي معاصر"‪( ,‬الطبعة الرابعة؛ اإلسكندرية‪ ,‬المكتب‬
‫العربي الحديث)‪.‬‬
‫‪ .10‬يكسؼ‪ ,‬أحمد كآخركف‪" ,2018 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬الطبعة األكلى‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة‬
‫القاىرة‪.‬‬

‫‪1. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial‬‬
‫‪Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬

‫‪181‬‬
 ‫تماريف الفصؿ السابع‪:‬‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫‪‬‬ ‫تعتبر المكازنات مف الكسائؿ المستخدمة في التعبير الكمي عف الخطط المستقبمية لإلدارة‬ ‫‪1‬‬

‫‪‬‬ ‫تعمؿ المكازنات عمى كضع خطة العمؿ المستقبمية في إطار منسؽ كمنظـ‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬‬ ‫تعتبر المكازنات أداة تخطيط كأداة رقابة في المنشآت‬ ‫‪3‬‬

‫‪‬‬ ‫لممكازنات أبعاد سمككية كأبعاد أخالقية‬ ‫‪4‬‬

‫‪‬‬ ‫المكازنات ال تنقؿ خطط اإلدارة إلى جميع المستكيات ضمف المنشأة‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫ال يعتبر مستكل الصعكبة في أىداؼ المكازنة جانب تحفيزم ىاـ‬ ‫‪6‬‬

‫‪‬‬ ‫يعتبر عامؿ السكؾ اإلنساني عامؿ ميـ يجب أف يأخذ في االعتبار عند إعداد المكازنات‬ ‫‪7‬‬

‫‪‬‬ ‫تمثؿ المكازنات تعبي انر ماليان شامالن عف خطط اإلدارة المستقبمية ككيفية تحقيقيا‬ ‫‪8‬‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬مف مزايا المكازنات التخطيطية‪:‬‬

‫‪ .B‬تحفز المدراء عمى التفكير بالمستقبؿ‪.‬‬ ‫‪ .A‬تنقؿ خطط اإلدارة إلى جميع المستكيات‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬تكشؼ عف االختناقات التي يمكف أف تحدث‪.‬‬

‫‪ -2‬مف المبادئ األساسية إلعداد المكازنات التخطيطية‪:‬‬

‫‪ .B‬مبدأ اقتناع المنفذيف باألىداؼ كتأييدىـ لمخطة‪.‬‬ ‫‪ .A‬مبدأ المشاركة‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬مبدأ الخطة الشاممة‪.‬‬

‫‪ - 3‬تقسـ المكازنات عمى أساس مكضكع المعامالت التي تغطييا المكازنة‪ ،‬إلى‪:‬‬
‫‪ .B‬مكازنة ثابتة كمرنة‬ ‫‪ .A‬مكازنة عينية كمالية كنقدية‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات غير صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬مكازنة قصيرة األجؿ كمستمرة‪.‬‬

‫‪ )3‬تماريف ‪:Exercises‬‬

‫‪:1-3‬‬
‫بفرض أف كمية المبيعات التقديرية إلحدل الشركات لمنصؼ األكؿ مف عاـ ‪ 2117‬ىي عمى الشكؿ التالي‪:‬‬
‫حزيراف‬ ‫أيار‬ ‫نيساف‬ ‫آذار‬ ‫شباط‬ ‫ؾ‪2‬‬ ‫الشير‬

‫‪30,000‬‬ ‫‪23,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫كمية المبيعات المقدرة‬

‫فإذا عممت ما يمي‪:‬‬

‫‪182‬‬
 ‫‪ – 1‬سعر البيع المقدر لكحدة المنتج سيبمغ (‪ 100‬ؿ‪.‬س)‪.‬‬
‫‪ – 2‬سيحتاج إنتاج كحدة اإلنتاج التاـ إلى (‪ )6‬كحدات مف المكاد األكلية‪ ,‬كأف سعر شراء كحدة المكاد األكلية سيبمغ (‪10‬‬
‫ؿ‪.‬س)‪.‬‬
‫‪ – 3‬يبمغ أجر الساعة الكاحدة (‪ )5‬ؿ‪.‬س لمكحدة‪.‬‬
‫‪ – 4‬يبمغ نصيب الكحدة مف المصاريؼ الصناعية غير المباشرة المتغيرة (‪ )10‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ – 5‬تحتفظ الشركة بمخزكف مف المنتجات الجاىزة (تامة الصنع) في نياية كؿ شير يعادؿ ‪ %25‬مف احتياجات الشير‬
‫الذم يميو‪.‬‬
‫‪ – 6‬تحتفظ الشركة بمخزكف مف المكاد األكلية في نياية كؿ شير يعادؿ ‪ %50‬مف احتياجات الشير الذم يميو‪.‬‬
‫المطمكب‪:‬‬

‫‪ – 1‬إعداد المكازنة التقديرية لممبيعات عف الفترة المنتيية في ‪.2117/13/31‬‬

‫‪ – 2‬إعداد المكازنة التقديرية لإلنتاج كالمخزكف عف الفترة المنتيية في ‪.2117/13/31‬‬

‫‪ – 3‬إعداد المكازنة التقديرية لممكاد المباشرة عف الفترة المنتيية في ‪.2117/13/31‬‬

‫‪ – 4‬حساب التكمفة المتغيرة الصناعية عف الربع األكؿ مف عاـ ‪.2117‬‬

‫‪ – 5‬حساب تكمفة مخزكف البضاعة تامة الصنع عف الفترة المنتيية في ‪.2117/3/31‬‬

‫‪:2-3‬‬
‫فيما يمي قائمة الدخؿ إلحدل الشركات الصناعية عف السنة المنتيية في ‪ 2117-12-31‬كالميزانية العمكمية‪:‬‬

‫قائمة الدخؿ عف الفترة المنتيية بتاريخ ‪2117-12-31‬‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البياف‬

‫‪4,511,111‬‬ ‫المبيعات (‪ 30,000‬كحدة)‬

‫(‪ )-‬التكاليؼ المتغيرة لممبيعات‬

‫تكاليؼ صناعية‪:‬‬

‫‪511,111‬‬ ‫مكاد أكلية‬

‫‪411,111‬‬ ‫أجكر مباشرة‬

‫‪311,111‬‬ ‫مصاريؼ صناعية غير مباشرة‬

‫تكاليؼ غير صناعية‪:‬‬

‫(‪)1,335,111‬‬ ‫‪135,111‬‬ ‫عمكلة بيع‬

‫‪3,165,111‬‬ ‫= ىامش المساىمة‬

‫‪183‬‬
 ‫(‪ )-‬التكاليؼ الثابتة‬

‫‪911,111‬‬ ‫تكاليؼ صناعية ثابتة‬

‫تكاليؼ غير صناعية ثابتة‪:‬‬

‫‪135,111‬‬ ‫مصاريؼ بيع نقدية‬

‫(‪)1,165,111‬‬ ‫‪131,111‬‬ ‫مصاريؼ إدارية نقدية‬

‫‪2,111,111‬‬ ‫= صافي دخؿ التشغيؿ‬

‫أما الميزانية العمكمية فكانت عمى النحك التالي‪:‬‬

‫الميزانية العمكمية بتاريخ ‪2117-12-31‬‬

‫االلتزامات كحقكؽ الممكية‬ ‫المبالغ‬ ‫األصكؿ‬ ‫المبالغ‬

‫حقكؽ الممكية‬ ‫األصكؿ الثابتة‬

‫رأس الماؿ‬ ‫‪1,111,111‬‬ ‫أراضي‬ ‫‪1,111,111‬‬

‫االحتياطيات‬ ‫‪111,111‬‬ ‫‪ 1,111,111‬مباني‬

‫أرباح محتجزة‬ ‫‪57,511‬‬ ‫(‪ )-‬مجمع اىتالؾ المباني‬ ‫(‪)161,111‬‬ ‫‪841,111‬‬

‫ربح الفترة‬ ‫‪2,111,111‬‬ ‫‪ 2,111,111‬آالت‬

‫(‪ )-‬مجمع اىتالؾ اآلالت‬ ‫(‪)811,111‬‬ ‫‪1,211,111‬‬

‫االلتزامات‬ ‫األصكؿ المتداكلة‬

‫مكردكف‬ ‫‪32,511‬‬ ‫مخزكف مكاد أكلية‬ ‫‪111,511‬‬

‫ضرائب مستحقة‬ ‫‪211,111‬‬ ‫مخزكف بضاعة جاىزة‬ ‫‪85,511‬‬

‫ديكف مستحقة‬ ‫‪11,111‬‬ ‫زبائف‬ ‫‪125,111‬‬

‫مصرؼ كصندكؽ‬ ‫‪49,111‬‬

‫مجمكع االلتزامات كحقكؽ‬ ‫‪3,411,111‬‬ ‫مجمكع األصكؿ‬ ‫‪3,411,111‬‬

‫الممكية‬

‫فإذا عممت أف‪:‬‬

‫‪ .1‬مف المتكقع أف تزيد كمية المبيعات في عاـ ‪ 2018‬بنسبة ‪ %20‬عف عاـ ‪ 2017‬دكف أم تغيير في األسعار‪.‬‬
‫‪ .2‬كانت المبيعات الفعمية الشيرية لعاـ ‪( 2017‬بالكحدات) كما يمي‪:‬‬

‫‪184‬‬
 ‫المبالغ‬ ‫البياف‬ ‫المبالغ‬ ‫البياف‬ ‫المبالغ‬ ‫البياف‬

‫‪2,800‬‬ ‫أيمكؿ‬ ‫‪2,800‬‬ ‫أيار‬ ‫‪2,200‬‬ ‫كانكف الثاني‬

‫‪2,800‬‬ ‫تشريف األكؿ‬ ‫‪2,600‬‬ ‫حزيراف‬ ‫‪2,300‬‬ ‫شباط‬

‫‪1,900‬‬ ‫تشريف الثاني‬ ‫‪2,700‬‬ ‫تمكز‬ ‫‪2,500‬‬ ‫آذار‬

‫‪2,000‬‬ ‫كانكف األكؿ‬ ‫‪2,800‬‬ ‫آب‬ ‫‪2,600‬‬ ‫نيساف‬

‫‪ .3‬احتاج إنتاج الكحدة الكاحدة مف المنتج الجاىز (‪ )5‬كحدات مف المكاد األكلية في عاـ ‪ 2017‬كمف المتكقع ثبات‬
‫المعدؿ نفسو خالؿ عاـ ‪.2018‬‬
‫‪ .4‬مف المتكقع أف تبقى معدالت األجكر كالمصركفات عمى ما كانت عميو خالؿ عاـ ‪.2017‬‬
‫‪ .5‬تيتمؾ المباني بنسبة ‪ %4‬كاآلالت بنسبة ‪.%10‬‬
‫‪ .6‬تحتفظ الشركة بمخزكف مف المنتجات الجاىزة في نياية كؿ شير يعادؿ ‪ %25‬مف كمية المبيعات لمشير التالي‪,‬‬
‫كما كتحتفظ الشركة بمخزكف مف المكاد األكلية في نياية كؿ شير يعادؿ ‪ %30‬مف االحتياجات التقديرية لإلنتاج‬
‫مف المكاد األكلية لمشير الذم يميو‪.‬‬
‫‪ .7‬يتـ تحصيؿ ‪ %30‬مف مبيعات الشير خالؿ الشير نفسو كالباقي كقدره ‪ %70‬يتـ تحصيمو في الشير الذم يميو‪.‬‬
‫‪ .8‬تسدد فكاتير المشتريات في الشير التالي لشرائيا‪.‬‬
‫‪ .9‬تسدد سائر المصركفات األخرل في تاريخ استحقاقيا‪.‬‬
‫‪ .10‬ينتظر أف يتقرر خالؿ شير كانكف الثاني ‪ 2018‬تكزيع أرباح عاـ ‪ 2017‬كما يمي‪ 500,000 :‬ؿ‪.‬س تضاؼ‬
‫إلى االحتياطيات‪ 500,000 ,‬ؿ‪.‬س تضاؼ إلى األرباح المحتجزة‪ 1,000,000 ,‬ؿ‪.‬س سيجرل تكزيعيا في‬
‫شير آذار مف عاـ ‪.2018‬‬
‫‪ .11‬سيتـ دفع كامؿ مبمغ الضرائب المستحقة الكاردة في ميزانية ‪ 2017-12-31‬بشير شباط ‪.2018‬‬
‫ابتداء مف شير كانكف الثاني ‪.2018‬‬
‫ن‬ ‫‪ .12‬سيتـ تسديد الديكف المستحقة بمعدؿ ‪ 1,000‬ؿ‪.‬س شيريان‬
‫‪ .13‬الحد األدنى مف النقدية الكاجب تكفره باستمرار لدل الشركة ىك ‪ 30,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫المطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد قكائـ المكازنات التخطيطية لممبيعات كلإلنتاج كلممكاد كلألجكر كلممصركفات الصناعية كلممصركفات‬
‫البيعية كاإلدارية‪ ،‬كالمكازنة النقدية عف االشير الثالثة األكلى (الربع األكؿ) لعاـ ‪.2118‬‬
‫‪ .2‬إعداد قائمة الدخؿ التقديرية عف الفترة المنتيية في ‪.2118/13/31‬‬
‫‪ .3‬إعداد قائمة المركز المالي التقديرية لمشركة بتاريخ ‪.2118/13/31‬‬

‫‪185‬‬
 ‫الفصؿ الثامف‪ :‬قياس األداء اإلدارم‬
‫عنكاف المكضكع‪ :‬قياس األداء اإلدارم ‪Measuring administrative performance‬‬

‫كممات مفتاحية‪:‬‬

‫قياس األداء‪ , Measure performance‬محاسبة المسؤكلية ‪ , Responsibility Accounting‬مراكز التكمفة‬

‫كالربح كاالستثمار ‪ ,Cost ,Profit, Investment Center‬أسعار التحكيؿ‪ , Transfer Price‬معدؿ العائد‬
‫‪Balanced‬‬ ‫عمى االستثمار (‪ ,)ROI‬الدخؿ المتبقي ‪ , Residual Income‬بطاقة األداء المتكازف‬
‫‪.Scorecard‬‬

‫ممخص الفصؿ‪:‬‬
‫يشكؿ قياس كتقييـ األداء محك انر أساسيان في نجاح المنشآت في تحقيؽ أىدافيا‪ ,‬كيتطمب ذلؾ كجكد قكاعد كأسس لتحديد‬
‫كحساب المؤشرات التي تستخدـ في تقييـ األداء لمختمؼ مستكيات اإلدارة‪ .‬كقد يتطمب ذلؾ التعرؼ عمى الييكؿ‬
‫التنظيمي لممنشأة كطبيعة الصالحيات كالمسؤكليات الممقاة عمى عاتؽ األفراد مف خالؿ نظاـ الالمركزية كمحاسبة‬
‫المسؤكلية‪ ,‬مف ثـ التعرض ألبرز المقاييس المالية المستخدمة في قياس كتقييـ األداء‪ .‬لذلؾ يتعرض ىذا الفصؿ لدراسة‬
‫طبيعة المقاييس المالية كغير المالية لقياس األداء‪ ,‬كمف التعرؼ عمى أىمية كدكر محاسبة المسؤكلية‪ ,‬كننتقؿ لدراسة‬
‫معمقة لمراكز التكمفة كالربح ك االستثمار‪ ,‬ثـ ندرس الدخؿ المتبقي‪ ,‬كنختتـ الفصؿ بالتعرؼ عمى بطاقة األداء المتكازف‪.‬‬

‫المخرجات كاألىداؼ التعميمية‪:‬‬

‫‪ .1‬استيعاب طبيعة المقاييس المالية كغير المالية لقياس األداء‪.‬‬

‫‪ .2‬التمكف مف محاسبة المسؤكلية‪.‬‬
‫‪ .3‬استيعاب مراكز التكمفة‪ ,‬الربح ‪ ,‬االستثمار‪.‬‬
‫‪ .4‬استيعاب الدخؿ المتبقي‪.‬‬
‫‪ .5‬التعرؼ عمى بطاقة األداء المتكازف‪.‬‬

‫مخطط الفصؿ‪:‬‬
‫‪ :1 – 8‬طبيعة المقاييس المالية كغير المالية لقياس األداء‪financial and non-financial measures to .‬‬
‫‪measure performance‬‬
‫‪ :2 – 8‬محاسبة المسؤكلية‪Responsibility Accounting .‬‬
‫‪ :3 – 8‬مراكز التكمفة‪ ,‬الربح‪ ,‬كاالستثمار‪Cost, profit and investment centers .‬‬
‫‪ :4 – 8‬الدخؿ المتبقي‪Residual Income .‬‬
‫‪ :5 – 8‬بطاقة األداء المتكازف‪Balanced Scorecard .‬‬

‫‪186‬‬
 ‫‪ :1 – 8‬طبيعة المقاييس المالية كغير المالية لقياس األداء‪:‬‬
‫تمثؿ مقاييس األداء أبرز القضايا المؤثرة في نجاح المنشآت‪ ,‬فعمى أساس المؤشرات أك النتائج التي‬
‫تقدميا يتـ مكافأة المديريف أك معاقبتيـ‪ ,‬كتحديد مدل نجاح المنشآت أك فشميا‪ ,‬كلذلؾ يجب اختيار‬
‫مقاييس األداء بدقة كفحص نتائجيا بعناية‪ ,‬كدراسة الظركؼ كالمتغيرات المحيطة عند االعتماد عمييا في‬
‫كضع نظاـ لمحكافز في المنشأة‪.‬‬

‫كقد تطكرت مقاييس األداء المستخدمة بتطكر عمؿ المنشآت كتغيرات بيئة األعماؿ المحيطة بيا‪ ,‬فتعمؿ‬
‫المنشآت اآلف في ظؿ بيئة سريعة التغير كالتطكر‪ ,‬ساىمت في خمؽ ظركؼ شديدة التعقيد‪ .‬مما حدا‬
‫بالمنشآت إلى إجراء تغييرات جكىرية في عممياتيا التصنيعية كأسمكب إدارتيا‪ ,‬حتى تتمكف مف البقاء‬
‫كاالستمرار في السكؽ‪ .‬فعمى أساس المقاييس المستخدمة‪ ,‬تحدد المنشآت العناصر الميمة لنجاحيا‪,‬‬
‫فبضعيا يركز عمى النجاح في السكؽ كتحقيؽ رضا المستيمكيف كجكدة المنتجات‪ ,‬كبعضيا يركز عمى‬
‫النجاح في تحقيؽ عائد مطمكب بدكف التركيز عمى المؤشرات غير المالية‪.‬‬

‫كقد أدت تطكرات بيئة التصنيع المعاصرة إلى عدـ كفاية مقاييس األداء التقميدية المالية لتقييـ األداء‪,‬‬
‫كالمطمكب مقاييس أكثر اتساعان‪ ,‬تتضمف مجاؿ متنكع مف المقاييس‪ ,‬أبرزىا‪:‬‬

‫‪ .1‬مقاييس ترتبط بالعمالء‪ ,‬لتحقيؽ أىداؼ رئيسية كىي‪ :‬الدقة في التسميـ‪ ,‬جكدة مرتفعة‪ ,‬تحسيف‬
‫الخدمات‪ .‬كىناؾ عدة مقاييس يسترشد بيا لقياس مدل رضا العمالء‪ ،‬منيا‪:‬‬
‫أ) تكفير خدمات الضماف بشكؿ جيد‪.‬‬
‫ب) تحمؿ المسؤكليات القانكنية‪ ,‬كالغرامات كالتعكيضات‪.‬‬
‫ت) انخفاض أسعار البيع نظ ار النخفاض الجكدة‪.‬‬
‫ث) تسميـ المنتجات في المكاعيد المحددة‪.‬‬
‫ج) تسميـ المنتجات بالمكاصفات المتفؽ عمييا‪.‬‬
‫ح) سرعة االستجابة لطمبات العمالء‪.‬‬
‫‪ .2‬مقاييس لمعمميات الداخمية لممنشأة‪ ,‬بما يمكنيا مف تحقيؽ تميز‪ ,‬كذلؾ لتحقيؽ أربعة أىداؼ‪:‬‬
‫تخفيض زمف دكرة اإلنتاج‪ ,‬تحسيف الجكدة‪ ,‬تنمية ميارات العامميف‪ ,‬كزيادة اإلنتاجية‪ .‬إذ يعتبر‬
‫تحسيف الجكدة مف أبرز األىداؼ لممنشآت المعاصرة‪ ,‬نظ ار ألثرىا عمى المكقؼ التنافسي لممنشأة‪,‬‬
‫‪187‬‬
 ‫كيرتبط ذلؾ بجكدة المدخالت مف مكاد أكلية كغيرىا‪.‬‬
‫‪ .3‬مقاييس االبتكار كالتعمّـ‪ ,‬التي تركز عمى تحقيؽ ثالثة أىداؼ‪ :‬السرعة في تكفير المنتجات‬
‫كالخدمات‪ ,‬تحسيف المنتجات القائمة‪ ,‬كزيادة كفاءة العمميات‪.‬‬
‫‪ .4‬مقاييس مالية‪ ,‬لتحقيؽ أىداؼ رئيسية‪ :‬استم اررية المنشأة‪ ,‬زيادة حصتيا في السكؽ‪ ,‬زيادة‬
‫المبيعات كاألرباح‪.‬‬

‫كيجب األخذ بالحسباف أف مقاييس األداء تختمؼ مف منشأة ألخرل‪ ,‬فيناؾ العديد مف العكامؿ التي تعتبر‬
‫ميمة في كضع نظاـ قياس األداء لدل المنشاة‪ ,‬مثؿ‪ :‬العكامؿ التكنكلكجية‪ ,‬العكامؿ اإلدارية‪ ,‬الييكؿ‬
‫التنظيمي‪ ,‬كعكامؿ البيئة الخارجية‪.‬‬

‫كقد تطكرت أساليب المحاسبة اإلدارية بما يتماشى مع ىذه التطكرات الجديدة‪ ,‬إذ أصبح ىناؾ تركيز عمى‬
‫الجكانب غير المالية إضافة إلى الجكانب المالية‪ ,‬كقد ناقشنا سابقا مدخؿ التكمفة عمى أساس األنشطة‪,‬‬
‫كدكره في استبعاد األنشطة التي ال تضيؼ قيمة‪ ,‬كالمؤشرات المرتبطة بالمخزكف مف خالؿ نظاـ اإلنتاج‬
‫في الكقت المحدد‪ ,‬إضافة إلى أسمكب التكمفة المستيدفة كتركيزىا عمى السكؽ‪.‬‬

‫‪ :2 – 8‬محاسبة المسؤكلية ‪:Responsibility Accounting‬‬

‫في معظـ المنشآت‪ ,‬خ اصة كبيرة الحجـ منيا‪ ,‬يتـ تقسيـ المنشأة إلى أقساـ أك كحدات‪ ,‬بحيث يمنح لكؿ‬
‫قسـ صالحيات اتخاذ الق اررات‪ ,‬مف ثـ يتـ قياس كتقييـ أدائو اعتمادان عمى أىداؼ القسـ‪ ,‬كالصالحيات‬
‫الممنكحة‪ .‬مثالن‪ ,‬قد يتـ تقسيـ المنشأة إلى األقساـ التالية‪ :‬التسكيؽ‪ ,‬التصنيع‪ ,‬التكزيع‪ .‬كيمكف تقسيـ‬
‫التصنيع إلى أقساـ فرعية‪ .‬كفي ىذا اإلطار تعتمد محاسبة المسؤكلية ‪ Responsibility Accounting‬عمى‬
‫التحديد الرسمي ليذه األجزاء كمراكز مسؤكلية ‪ .Responsibility Centers‬بحيث تمثؿ محاسبة المسؤكلية‬
‫جزء مف نظاـ تقييـ األداء المستخدـ لتقييـ النتائج التشغيمية لمركز المسؤكلية‪.‬‬

‫كيتـ تحديد صالحيات اتخاذ الق اررات عمى أساس نكع مركز المسؤكلية‪ ,‬فيناؾ مراكز تكمفة‪ ,‬مراكز ربح‪,‬‬
‫مراكز استثمار‪ .‬ككؿ نكع منيا يتضمف إطار مختمؼ لمنح الصالحيات‪ ,‬كبناء عميو‪ ,‬فإف محاسبة‬
‫المسؤكلية كنظاـ لتقييـ األداء‪ ,‬ترتبط بالصالحيات الممنكحة لكؿ مدير مركز‪.‬‬

‫كيرتبط استخداـ نظاـ محاسبة المسؤكلية بالعديد مف األساس كالقكاعد التي تبيف ماىيتو كمزاياه األساسية‪,‬‬

‫‪188‬‬
 ‫كالتي مف أبرزىا‪:‬‬

‫‪ -1‬الالمركزية ‪:Decentralization‬‬

‫تتطمب الالمركزية منح األقساـ أك األفراد في المستكيات اإلدارية الكسطى كالدنيا صالحيات اتخاذ الكثير‬
‫مف الق اررات‪ ,‬بما ينسجـ مع طبيعة عمؿ ىذه اإلدارات كمستكاىا داخؿ الييكؿ التنظيمي‪ ,‬خاصة في‬
‫المنشآت كبيرة الحجـ‪ ,‬إذ يصعب عمى اإلدارة العميا القياـ بجميع الكظائؼ كاتخاذ جميع الق اررات‪ .‬كترجع‬
‫أىمية الالمركزية إلى المزايا التي تحققيا‪ ,‬كالتي مف أبرزىا‪:‬‬

‫‪ .1‬يصبح لدل اإلدارة العميا كقت أكبر لمتركيز عمى التخطيط طكيؿ األجؿ‪ ,‬كتقييـ األداء كتحديد‬
‫األىداؼ الرئيسية لممنشأة‪.‬‬
‫‪ .2‬تعزيز التحسينات في مجاؿ اتخاذ الق اررات‪ ,‬فمدل مديرم األقساـ معمكمات أفضؿ عف القضايا‬
‫المتعمقة بأقساميـ‪ ,‬إضافة إلى أف قربيـ مف ىذه القضايا يجعميـ يتفاعمكف بشكؿ أسرع مع‬
‫األحداث المتطكرة‪.‬‬
‫‪ .3‬تحفيز المديريف عمى تحسيف اإلنتاجية‪ ,‬فمنح الصالحيات يشجع معظـ األفراد عمى األداء‬
‫بمستكيات عالية‪.‬‬
‫‪ .4‬تدريب المديريف في اإلدارة الكسطى عمى قبكؿ مسؤكليات أكبر‪ ,‬بما يرفع مف قدراتيـ عمى اتخاذ‬
‫الق اررات في قضايا أكسع‪ ,‬عندما يتـ ترقيتيـ إلى مكاقع إدارية أعمى‪.‬‬
‫‪ .5‬تحسيف تقييـ األداء‪ ,‬مف خالؿ تكزيع مسؤكليات الفشؿ أك النجاح كفقا لمنتائج المحققة‪.‬‬

‫‪ -2‬خريطة المنشأة ‪:Organization Chart‬‬

‫تتطمب محاسبة المسؤكلية تحديد كاضح لمصالحيات كالمسؤكليات‪ ,‬بما يتطمب تحديد خريطة المنشأة‬
‫التنظيمية‪ ,‬كتحديد مستكيات المسؤكلية بكضكح‪ ,‬فقد تختمؼ المنشآت باختالؼ مستكيات المسؤكلية‪ ,‬كذلؾ‬
‫كفقا لطبيعة نشاطيا كحجميا كاحتياجاتيا مف الالمركزية‪.‬‬

‫‪ -3‬تقارير المسؤكلية‪:‬‬

‫يتـ ترتيب مستكيات الالمركزية اعتمادان عمى تسمسؿ ىرمي معيف‪ ,‬مع تحديد تقارير المسؤكلية التي تنتقؿ‬
‫مف المستكيات الدنيا إلى المستكيات العميا‪ ,‬كالمعمكمات التي تتضمنيا تقارير المسؤكلية ىي معمكمات‬

‫‪189‬‬
‫تجميعية‪ ,‬بعبارة أخرل‪ ,‬كؿ مدير يتمقى معمكمات حكؿ مستكل مسؤكلياتو المحددة إضافة إلى ممخص عف‬
‫كؿ مراكز المسؤكلية التي تقع ضمف صالحياتو‪.‬‬

‫كيعد تقرير المسؤكلية لكؿ قسـ أك لكؿ فرد يككف لو رقابة عمى بنكد نفقات أك إيرادات‪ ,‬بما يتضمف‬
‫المقادير المخططة ليذه العناصر كاإلنجاز الفعمي‪ ,‬كالفركقات بينيما‪.‬‬

‫‪ -4‬مفيكـ القابمية لمرقابة ‪:Controllability‬‬

‫كتمثؿ ىذه القضية عنص انر ميمان في نظاـ محاسبة المسؤكلية‪ ,‬فيتـ تقييـ كؿ شخص أك مدير‪ ,‬بناء عمى‬
‫ما يقع في إطار رقابتو كتحكمو‪.‬‬

‫فعاؿ لألداء‪,‬‬
‫كبناء عميو فإف أحد أبرز أىداؼ نظاـ محاسبة المسؤكلية ىك المساىمة في تقييـ ّ‬
‫اعتمادا عمى الصالحيات الممنكحة‪ ,‬كطبيعة مركز المسؤكلية‪ ,‬حيث قد تختمؼ المقاييس ما بيف مراكز‬
‫التكمفة كالربحية كاالستثمار‪.‬‬

‫‪ :3 – 8‬مراكز التكمفة‪ ،‬الربح‪ ،‬كاالستثمار‪:‬‬

‫كما ناقشنا في الجزء السابؽ تقسـ مراكز المسؤكلية كفقان لطبيعة العناصر التي تدخؿ في إطار‬
‫كؿ مركز إلى‪ :‬مراكز تكمفة‪ ,‬مراكز ربحية‪ ,‬كمراكز استثمار‪ .‬كتحدد ىذه المركز بطريقة تتفؽ مع الخريطة‬
‫التنظيمية‪ ,‬بحيث يمثؿ مركز المسؤكلية كحدة إدارية يككف مسئكؿ عنيا شخص‪ ,‬يمنح صالحيات اتخاذ‬
‫الق اررات كمطمكب منو استخداـ المكارد في حدكد القسـ أك القطاع الذم يقع تحت مسؤكليتو‪.‬‬

‫‪ :1-3-8‬يشكض انخكهفت ‪:Cost Center‬‬

‫يمثؿ مركز التكمفة قط اع أك قسـ مف المنشأة يستمزـ حدكث تكاليؼ‪ ,‬كال يقدـ إيرادات‪ ,‬كبالتالي‬
‫يمكف لمدير مركز التكمفة أف يؤثر في التكاليؼ فقط‪ ,‬كال يتحمؿ أم مسؤكليات عف المبيعات‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)1-8‬‬

‫أظير تقييـ أداء إحدل المنشآت أف التكاليؼ الفعمية تبمغ ‪ 4,200,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كالمخططة ‪3,920,000‬‬
‫ؿ‪.‬س‪ ,‬كلدل دراسة البيانات المتعمقة بذلؾ‪ ,‬تبيف أف لدييا ثالثة مراكز لمتكمفة‪( :‬أ)‪( ,‬ب)‪ ,‬ك(ج)‪ ,‬ككانت‬
‫بيانات التكمفة المتعمقة بكؿ منيا كما يمي‪:‬‬

‫‪191‬‬
 ‫االنحرافات‬ ‫التكاليؼ المخططة‬ ‫التكاليؼ الفعمية‬ ‫مركز التكمفة‬

‫‪50,000 -‬‬ ‫‪1,450,000‬‬ ‫‪1,500,000‬‬ ‫(أ)‬

‫‪30,000 -‬‬ ‫‪1,570,000‬‬ ‫‪1,600,000‬‬ ‫(ب)‬
‫‪200,000 -‬‬ ‫‪900,000‬‬ ‫‪1,100,000‬‬ ‫(ج)‬

‫‪281,111 -‬‬ ‫‪3,921,111‬‬ ‫‪4,211,111‬‬ ‫مجمكع‬

‫فجميع األقساـ استمزمت تكاليؼ أكثر مف المخطط‪ ,‬إال أف القسـ (ج) كاف األكثر انحرافان عف الخطة‬
‫المحددة لو‪ ,‬حيث يساىـ بػ‪ %71.14‬مف إجمالي االنحرافات‪ .‬كلمعرفة السبب كراء ذلؾ‪ ,‬تـ تحميؿ‬
‫البيانات المتعمقة بالعناصر الخاضعة لرقابة مدير المركز (ج)‪ ,‬ككانت النتيجة كما يمي‪:‬‬

‫االنحرافات‬ ‫التكاليؼ المخططة‬ ‫التكاليؼ الفعمية‬ ‫البيػػػػػاف‬

‫‪100,000-‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫مكاد األكلية‬

‫‪50,000-‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪50,000-‬‬ ‫‪150,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫ت‪ .‬صناعية إضافية‬

‫‪211,111-‬‬ ‫‪911,111‬‬ ‫‪1,111,111‬‬ ‫المجمكع‬

‫كبناء عميو‪ ,‬يتبيف أف ىناؾ تكاليؼ زائدة عف المخططة مف ناحية المكاد األكلية كالتكاليؼ اإلضافية‪,‬‬
‫كيجب مسائمة المدير المسؤكؿ حكؿ أسباب ىذه االنحرافات‪.‬‬

‫كلمقياـ بيذا التحميؿ اإلضافي‪ ,‬يتطمب األمر دراسة العكامؿ األخرل‪ ,‬الجكدة كاألسعار كغيرىا‪ ,‬فكما‬
‫نالحظ ىناؾ زيادة في تكاليؼ جميع عناصر اإلنتاج‪ .‬فقد يككف ىناؾ زيادة في عدد الكحدات المنتجة عف‬
‫المخطط‪ ,‬أك متطمبات إضافية لمجكدة‪ ,‬تستمزـ أجكر إضافية‪ .‬إذ أف تقييـ أداء مدير المركز عمى أساس‬
‫قدرتو عمى تخفيض التكاليؼ قد يككف غير كافيان‪ ,‬بمعزؿ عف أثره عمى األرباح كالجكدة‪ .‬كبشكؿ عاـ‬
‫يمكف القكؿ أف مراكز التكمفة فعالة‪ ,‬إذا تحققت المتطمبات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬لدل مدير المركز فيـ جيد لكظائؼ التكمفة‪ ,‬كيمكنو قياس الكمية‪ ,‬كتحديد مستكل تعظيـ ربحية‬
‫المخرجات‪.‬‬
‫‪ .2‬يمكف لمدير المركز مالحظة جكدة مخرجات مركز التكمفة المسؤكؿ عنو‪.‬‬

‫‪191‬‬
 ‫‪ .3‬لدل مدير المركز معرفة محددة بتركيبة المخرجات‪.‬‬

‫‪ :2-3-8‬يشكض انشبحٍت ‪:Profit Center‬‬

‫يمثؿ مركز الربحية قطاع أك قسـ في المنشأة يستمزـ حدكث نفقات كايرادات‪ ,‬كبالتالي يمكف‬
‫لممدير أف يؤثر في التكاليؼ كاإليرادات‪ ,‬كيككف مسؤكالن عف كال النكعيف مف العناصر‪ ,‬كيتـ تقييـ أداؤه‬
‫بناء عمى قدرتو عمى تحقيؽ إيرادات تفكؽ التكاليؼ التي ترتبط بالقسـ‪ .‬بحيث يمكف إعداد قائمة دخؿ‬
‫قطاعية تبيف التكاليؼ كاإليرادات المتعمقة بكؿ قسـ‪ .‬مع األخذ بالحسباف التكاليؼ المشتركة التي يتـ‬
‫تكزيعيا بيف األقساـ كفؽ أسس محددة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)2-8‬‬

‫بفرض أف نتائج أعماؿ إحدل المنشآت كاف خسارة بمقدار ‪ 600,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كلدل دراسة البيانات‬
‫المتعمقة بذلؾ‪ ,‬تبيف أف لدييا ثالثة مراكز لمربحية حققت نتائج كما يمي‪:‬‬

‫إجمالي‬ ‫(ج)‬ ‫(ب)‬ ‫(أ)‬ ‫البيػػػاف‬

‫‪15,000,000‬‬ ‫‪3000,000‬‬ ‫‪6,000,000‬‬ ‫‪600,000‬‬ ‫المبيعات‬

‫(‪)7,000,000‬‬ ‫(‪)500,000‬‬ ‫(‪)3,500,000( )3,000,000‬‬ ‫ناقصا‪ :‬تكاليؼ مبيعات‬
‫‪8,111,111‬‬ ‫‪2,511,111‬‬ ‫‪2,511,111‬‬ ‫‪3,111,111‬‬ ‫مجمؿ الربح‬
‫(‪)8,000,000‬‬ ‫(‪)2,350,000( )2,250,000( )3,400,000‬‬ ‫مصاريؼ التشغيؿ‬
‫‪1‬‬ ‫‪151,111‬‬ ‫‪251,111‬‬ ‫(‪)411,111‬‬ ‫صافي الربح‬
‫(‪)600,000‬‬ ‫(‪)100,000‬‬ ‫(‪)250,000‬‬ ‫(‪)250,000‬‬ ‫تكاليؼ مشتركة‬

‫(‪)611,111‬‬ ‫‪51,111‬‬ ‫‪1‬‬ ‫(‪)651,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫كمف خالؿ ىذه البيانات يتبيف ما يمي‪:‬‬

‫‪ .1‬بالرغـ مف أف صافي الربح لممنشأة قبؿ تكزيع التكاليؼ المشتركة يساكم الصفر‪ ,‬إال أنيا حققت‬
‫خسائر نيائية بمقدار ‪ 600,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .2‬بالرغـ مف أف القسـ (أ) حقؽ أكبر إجمالي لمربح بمقدار ‪ 3,000,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬إال أنو حقؽ أكبر‬
‫خسارة بمقدار ‪ 650,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬ككاف السبب الرئيسي كراء خسائر المنشأة‪.‬‬

‫‪192‬‬
 ‫‪ .3‬القسـ (ب) لـ يحقؽ ال ربح كال خسارة‪.‬‬
‫‪ .4‬حقؽ كؿ مف (أ) ك(ب) إيرادات متساكية كىي أكبر مف إيرادات القسـ (ج)‪ ,‬إال أف القسـ (ج) ىك‬
‫الكحيد الذم حقؽ أرباح بمقدار ‪ 50000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬
‫‪ .5‬عمى الرغـ مف أف القسـ (أ) استمزـ تكاليؼ متغيرة أقؿ مف القسـ (ب)‪ ,‬إال أنو استمزـ تكاليؼ‬
‫تشغيؿ أكبر‪ ,‬كلذلؾ فإف تقييـ أداؤه يتطمب تحميؿ عناصر التكمفة التشغيمية الخاصة بو‪.‬‬

‫‪ :3-3-8‬يشكض االسخثًاس ‪:Investment Center‬‬

‫يمثؿ مركز االستثمار قطاع أك قسـ في المنشأة‪ ,‬يستمزـ حدكث نفقات كايرادات‪ ,‬كاستثمار أمكاؿ‪.‬‬
‫كبالتالي يمك ف لمدير المركز أف يؤثر عمى ىذه العناصر كيككف مسؤكؿ عف األصكؿ كااللتزامات إضافة‬
‫إلى األرباح‪ .‬كتتكضع مراكز االستثمار عادة في المستكيات اإلدارية العميا‪.‬‬

‫كيتطمب قياس كتقييـ أداء مركز االستثمار معرفة رأس الماؿ المستثمر‪ ,‬كتحميؿ التكاليؼ كاإليرادات التي‬
‫حدثت بكاسطة ىذا المركز‪ ,‬كىذا ما سنتعرض لو عند دراسة معدؿ العائد الحقان في ىذا الفصؿ‪.‬‬

‫‪ :4-3-8‬أسعاس انخحىٌم ‪:Transfer Price‬‬

‫عند قياـ المنشأة بإعداد ىيكؿ تنظيمي يتفؽ مع نظاـ الالمركزية كمحاسبة المسؤكلية‪ ,‬تنشأ مشكمة‬
‫تحديد أسعار السمع كالخدمات التي يتـ تحكيميا مف قسـ آلخر‪ ,‬فقد يككف ىدؼ المنشأة مف نظاـ‬
‫الالمركزية ىك تحقيؽ أكبر ربح ممكف‪ ,‬كبالتالي إمكانية االعتماد عمى مخرجات قسـ معيف في تقديـ‬
‫منتجات أك مخرجات مف قسـ آخر‪ ,‬كيتـ ذلؾ بتحكيؿ السمع كالخدمات مف قسـ آلخر‪ ,‬بما يؤدم إلى‬
‫نشكء مشكمة سعر التحكيؿ الذم يحدد لممنتجات كالخدمات المحكلة مف قسـ آلخر داخؿ المنشأة‪.‬‬

‫كيكجد عدد مف الطرؽ المتبعة لتحديد أسعار التحكيؿ‪ ,‬تعتمد عمى التكمفة أك عمى سعر السكؽ‪ ,‬كما يتأثر‬
‫ذلؾ بطبيعة المنتجات التي يقدميا القسـ‪ ,‬كالتي قد يتكفر ليا سكؽ خارجي‪ ,‬بما يمكف مف قياس تكمفة‬
‫الفرصة البديمة‪ .‬أك قد تككف منتجات كسيطة تدخؿ في عمميات أقساـ أخرل داخؿ المنشأة‪ .‬إذ أنو‬
‫باإلضافة إلى إمكانية بيع المنتجات كالخدمات إلى األطراؼ مف خارج المنشأة‪ ,‬فإف مراكز المسؤكلية‬
‫يمكنيا بيع المنتجات كالخدمات لمراكز أخرل في المنشأة‪ .‬ككؿ عممية تحكيؿ داخمية بيف األقساـ تتطمب‬
‫تحديد سعر لمتحكيؿ‪ ,‬فالقسـ المحكؿ إليو أك المشترم يدفع أك يتحمؿ سعر التحكيؿ‪ ,‬بينما يحصؿ القسـ‬

‫‪193‬‬
 ‫المحكؿ منو عمى ىذا السعر‪.‬‬

‫كتؤثر أسعار التحكيؿ عمى قياس كتقييـ أداء األقساـ‪ ,‬فقد يتـ االعتماد عمى التكمفة التي تقؿ عف سعر‬
‫السكؽ‪ ,‬كفي ىذه الحالة سيظير أداء القسـ المحكؿ ضعيفا‪ ,‬كما أف االعتماد عمى التكمفة المتغيرة أك‬
‫الثابتة يؤدم إلى اختالؼ النتائج‪.‬‬

‫أكال‪ :‬التكمفة كأساس لتحديد سعر التحكيؿ‪:‬‬

‫يختمؼ التسعير في ىذه الحالة كفقا ألساس التكمفة المستخدـ‪ ,‬ما بيف التكمفة المتغيرة أك الكمية‪:‬‬

‫‪ -1‬التكمفة الكمية‪:‬‬

‫يتـ االعتماد عمى التكمفة الكمية لممنتجات المحكلة مف قسـ آلخر كأساس لسعر التحكيؿ‪ ,‬حيث تتضمف‬
‫التكاليؼ المتغيرة كالثابتة‪ ,‬كتتعامؿ ىذه الطريقة مع مشكمة التغيرات في الطاقة‪ ,‬إذ يمكف أف يككف القسـ‬
‫المحكؿ منو‪ ,‬يستغؿ كامؿ الطاقة المتاحة لديو‪ ,‬كيقكـ بتكفير احتياجات األقساـ الداخمية كالسكؽ‬
‫الخارجي‪ ,‬كبالتالي تنشأ مشكمة تكمفة الفرصة البديمة‪.‬‬

‫‪ -2‬التكمفة المتغيرة‪:‬‬

‫في حاؿ عدـ كجكد سكؽ خارجي لممنتجات كالخدمات التي تقدميا األقساـ‪ ,‬أك كاف ىناؾ عالقة متكاممة‬
‫بيف األقساـ الداخمية‪ ,‬بحيث أف مخرجات قسـ معيف ىي مدخالت لقسـ آخر‪ ,‬فقد يؤخذ بالتكمفة المتغيرة‬
‫لمكحدة المحكلة‪ .‬إال أف ىناؾ مشكمة باستخداـ ىذه الطريقة‪ ,‬فقد ال يتمكف القسـ المحكؿ منو مف استرداد‬
‫التكاليؼ الكمية‪ ,‬حيث يككف سعر التحكيؿ أكبر مف التكمفة المتغيرة كأقؿ مف التكمفة الكمية‪ ,‬بما يظير‬
‫أداء القسـ المحكؿ منو ضعيفا‪.‬‬

‫ثانيان‪ :‬تحديد سعر التحكيؿ عمى أساس سعر السكؽ‪:‬‬

‫تطبؽ ىذه الطريقة في ظؿ كجكد سكؽ خارجي لممنتجات المحكلة‪ ,‬كيمكف لمدير القسـ البائع المفاضمة‬
‫بيف البيع أك التحكيؿ‪ ,‬أك إذا كاف القسـ قاد ار عمى تمبية احتياجات األقساـ الداخمية كالبيع لمسكؽ‬
‫الخارجي‪ .‬كفي ىذه الحالة‪ ,‬إذا كاف سعر التحكيؿ يختمؼ عف سعر البيع لمخارج‪ ,‬سيظير أداء القسـ‬
‫منخفضا‪ ,‬لذلؾ ال بد مف التمييز بيف نتائج البيع لمخارج كنتائج التحكيؿ لمداخؿ‪.‬‬

‫‪194‬‬
 ‫ثالثان‪ :‬التحكيؿ عمى أساس تكمفة الفرصة البديمة‪:‬‬

‫يشكؿ االعتماد عمى تكمفة الفرصة البديمة لتحديد أسعار التحكيؿ أفضؿ الطرؽ المستخدمة‪ ,‬إذ أنو يمكف‬
‫لمدير القسـ أف يبيع المنتج في السكؽ كيحصؿ عمى سعر مختمؼ‪ ,‬كيحسب السعر في ىذه الحالة عمى‬
‫أساس التكمفة مضافا إلييا صافي الربح الحقيقي المحسكب كفقا لمفيكـ تكمفة الفرصة البديمة‪ ,‬كما يمي‪:‬‬

‫سعر التحكيؿ= التكمفة المتغيرة لمكحدة ‪ +‬ىامش المساىمة الضائع نتيجة عدـ بيع الكحدة لمخارج‬

‫‪ :5-3-8‬يعذل انعائذ نمٍاط األداء اإلداسي‪:‬‬

‫مف أبرز محددات تقييـ مركز االستثمار ىك العائد عمى االستثمار( ‪,Return on Investment ) ROI‬‬
‫حيث يحدد العائد عمى االستثمار بأنو نسبة صافي الربح الناتج مف قبؿ مركز االستثمار مقسكما عمى‬
‫قيمة األصكؿ المستثمرة في المركز‪ ,‬بما ُيمكف مف التحقؽ مما إذا كاف مركز االستثمار يستغؿ األصكؿ‬
‫المخصصة لالستثمار فيو بشكؿ جيد‪ .‬كيتـ تقييـ أداء مدير المركز عمى أساس قيمة ىذا المعدؿ‪ ,‬الذم‬
‫يحدد مف خالؿ العالقة التالية‪:‬‬

‫صافي دخؿ التشغيؿ‬

‫معدؿ العائد عمى االستثمار =‬
‫متكسط األصكؿ التشغيمية‬

‫كمما زاد عائد االستثمار في قطاع األعماؿ‪ ,‬زاد ربح كؿ ليرة مستثمرة في األصكؿ التشغيمية لمقطاع‪.‬‬

‫الحظ أف دخؿ التشغيؿ تـ استخدامو في العالقة بدالن مف صافي الدخؿ‪ .‬كمف المعركؼ أف دخؿ التشغيؿ‬
‫أحيانا باسـ األرباح قبؿ الفكائد كالضرائب (‪ .)EBIT‬سبب‬
‫ن‬ ‫ىك الدخؿ قبؿ الفكائد كالضرائب كيشار إليو‬
‫استخداـ الدخؿ التشغيمي في المعادلة ىك أف رقـ الدخؿ المستخدـ يجب أف يككف متسقنا مع األساس الذم‬
‫يتـ تطبيقو عميو‪ .‬الحظ أف األساس (عمى سبيؿ المثاؿ ‪ ,‬المقاـ) يتككف مف األصكؿ التشغيمية‪ .‬كبالتالي‪,‬‬
‫لكي نككف دقيقيف‪ ,‬نستخدـ الدخؿ التشغيمي في البسط ألنو ال يتـ تضميف أم التزاـ (ديف) في المقاـ‪,‬‬

‫كيتـ دفع مصاريؼ الفكائد عف طريؽ األرباح مف األصكؿ التشغيمية‪ ,‬كبالتالي يتـ تكزيع ىذه األرباح بدالن‬
‫مف النفقات‪.‬‬

‫كتشمؿ األصكؿ التشغيمية النقد كحسابات أكراؽ القبض كالمخزكف كالمعدات كجميع األصكؿ األخرل‬
‫المحتفظ بيا لالستخداـ اإلنتاجي في المنشأة ك‪ /‬أك مركز االستثمار‪ .‬كمف أمثمة األصكؿ التي ال يتـ‬
‫‪195‬‬
‫تضمينيا في فئة األصكؿ التشغيمية (عمى سبيؿ المثاؿ ‪ ,‬أمثمة عمى األصكؿ غير التشغيمية) ىي‬
‫األراضي المممككة لالستخداـ المستقبمي‪ ,‬أك االستثمار في شركة أخرل‪ ,‬أك مبنى المصنع المستأجر‬
‫لشخص آخر‪.‬‬

‫كعادةن ما يتـ حساب قاعدة أصكؿ التشغيؿ المستخدمة في الصيغة كمتكسط األصكؿ التشغيمية بيف بداية‬
‫كنياية العاـ‪.‬‬

‫تتمثؿ المشكمة الرئيسية في حسابات العائد عمى االستثمار في كمية المعدات كالتجييزات التي يجب‬
‫إدراجيا في قاعدة (أساس) األصكؿ التشغيمية‪.‬‬

‫مقسكما عمى متكسط‬

‫ن‬ ‫كمف الجدير ذكره‪ ,‬أف معادلة العائد عمى االستثمار السابقة الذكر [ دخؿ التشغيؿ‬
‫األصكؿ التشغيمية]‪ ,‬ال تقدـ الكثير مف المساعدة لممدراء الميتميف باتخاذ إجراءات لتحسيف عائد‬
‫االستثمار‪ .‬إذ أنيا ال تكفر سكل اثنيف مف الرافعات لتحسيف األداء ‪ -‬دخؿ التشغيؿ كمتكسط األصكؿ‬
‫أيضا التعبير عف عائد االستثمار كما يمي‪:‬‬
‫التشغيمية‪ .‬كلكف‪ ,‬يمكف ن‬
‫اليامش × معدؿ الدكراف‬ ‫معدؿ العائد عمى االستثمار =‬

‫المبيعات‬ ‫صافي دخؿ التشغيؿ‬

‫معدؿ العائد عمى االستثمار =‬
‫متكسط األصكؿ التشغيمية‬ ‫المبيعات‬

‫مثاؿ (‪:)3-8‬‬

‫نفترض أنو خصص مبمغ ‪ 500,000‬ؿ‪ .‬س لمركزم استثمار‪ ,‬فقاـ مدير المركز األكؿ باستثماره مف‬
‫خالؿ إيداعو ككديعة لدل المصرؼ مقابؿ الحصكؿ عمى فائدة بمعدؿ ‪ ,%10‬بينما قاـ مدير المركز‬
‫الثاني باستثماره في المخزكف‪ ,‬حيث مف المتكقع بيع المخزكف بمبمغ ‪ 580,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كبالتالي فإف‬
‫العائد عمى االستثمار لكؿ منيما كما يمي‪:‬‬

‫‪196‬‬
 ‫العائد عمى االستثمار‬ ‫صافي الدخؿ‬ ‫العائد‬ ‫المبمغ المستثمر‬ ‫مركز االستثمار‬

‫‪%10‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪550,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫‪%16‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪580,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫كاعتمادا عمى ذلؾ‪ ,‬فإف أداء مدير المركز الثاني أفضؿ مف األكؿ‪.‬‬

‫كيتكقؼ تحديد معدؿ العائد عمى االستثمار عمى قيـ األصكؿ المستثمرة في المركز‪ ,‬كطريقة المحاسبة‬
‫عنيا مف ناحية االستيالؾ‪ .‬فقد يتـ األخذ بالتكمفة التاريخية ليذه األصكؿ بقيمة إجمالية بدكف طرح‬
‫مخصصات االستيالؾ‪ ,‬أك األخذ بقيمتيا الدفترية بعد طرح مخصصات االستيالؾ‪ ,‬بحيث أف القيمة‬
‫الدفترية لألصكؿ تختمؼ باختالؼ طرؽ االستيالؾ‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)4-8‬‬

‫بفرض أف ىناؾ ثالثة آالت‪ .)3( ,)2( ,)1( :‬مكزعة عمى مراكز استثمار مختمفة‪ ,‬كجميعيا مقتناة معان‬
‫كبسعر كاحد يبمغ ‪ 1,000,000‬ؿ‪.‬س لكؿ آلة‪ .‬كما أف صافي الدخؿ المحقؽ متساكم أيضا كيبمغ‬
‫‪ 200,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬فالقيمة الدفترية لكؿ منيا كالتي تساكم سعر الشراء مطركحان منو مخصص االستيالؾ‬
‫حتى تاريخو تككف كما يمي‪:‬‬

‫(‪)3‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫اآللة‬

‫‪200,000‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫قيمة دفترية‬

‫كيككف العائد عمى االستثمار عمى أساس القيمة الدفترية كما يمي‪:‬‬

‫العائد عمى االستثمار‬ ‫صافي الربح‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫اآللة‬

‫‪%40‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫‪%50‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫‪%100‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫كبالتالي فإنو يبدك أف أداء مدير مركز االستثمار (‪ )3‬أفضؿ مقارنة ببقية مديرم مراكز االستثمار‬
‫المكجكدة فييا اآللة (‪ )1‬ك(‪ .)2‬إال أف العائد في ىذه الحالة ال يرجع إلى أداء أفضؿ‪ ,‬كانما إلى سياسة‬
‫إدارية في اختيار طريقة استيالؾ األصكؿ الثابتة‪ ,‬فمدير االستثمار في المركز (‪ )3‬اختار طريقة‬

‫‪197‬‬
‫المعجػؿ التي تؤدم إلى تحميؿ السنكات األكلى بأقساط استيالؾ مرتفعة‪ ,‬مما يجعؿ القيمة‬
‫ّ‬ ‫االستيالؾ‬
‫الدفترية لألصؿ الثابت في السنكات األكلى أقؿ مف مثيمو‪ ,‬كبالتالي يككف العائد عمى االستثمار ليذا‬
‫األصؿ أكبر مف غيره‪.‬‬

‫كيمكف التغمب عمى ىذه المشكمة مف خالؿ األخذ بالعائد عمى االستثمار عمى أساس التكمفة األصمية‬
‫لألصؿ الثابت‪ ,‬أم سعر شراؤه األصمي‪ .‬كبناء عميو تككف النتائج كما يمي‪:‬‬

‫العائد عمى االستثمار‬ ‫صافي الربح‬ ‫التكمفة األصمية‬ ‫اآللة‬

‫‪%20‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫‪%20‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫‪%20‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫ك كفقان ليذه النتائج‪ ,‬يككف أداء جميع مديرم مراكز االستثمار متساكم‪.‬‬

‫كبالتالي اختمفت النتائج باختالؼ القيـ المستخدمة لألصكؿ‪ ،‬كيمكف القكؿ أف الستخداـ القيمة الدفترية‬
‫لألصكؿ الثابتة المزايا التالية‪:‬‬

‫أ) تتفؽ ىذه الطريقة مع اإلفصاح عف األصكؿ الثابتة في القكائـ المالية‪.‬‬

‫ب) تتفؽ مع حساب الربح التشغيمي‪ ,‬الذم يتضمف االستيالؾ كنفقات جارية‪.‬‬
‫ت) أما االعتماد عمى إجمالي تكمفة األصكؿ الثابتة‪ ,‬فيتميز بما يمي‪:‬‬
‫ث) تيمؿ عمر األصؿ الثابت كطريقة االستيالؾ المستخدمة كعكامؿ في تحديد العائد‪.‬‬
‫ج) ال تشجع عمى استبداؿ األصكؿ الثابتة‪.‬‬

‫‪ :4 – 8‬الدخؿ المتبقي ‪:Residual Income‬‬

‫يركز استخداـ الدخؿ المتبقي عمى خمؽ الثركة ‪ ,Create Wealth‬كيعتمد عمى فكرة القيمة االقتصادية‬
‫المضافة‪ .‬فقد حدد االقتصاديكف بأف قدرة المنشأة عمى تحقيؽ قيمة مضافة – خمؽ الثركة – يتكقؼ عمى‬
‫قدرتيا عمى تحقيؽ عائد يفكؽ تكمفة رأس الماؿ‪.‬‬

‫كيتـ تقييـ أداء المديريف كفقا ليذا المدخؿ عمى أساس قدرتيـ عمى تعظيـ القيمة عف مستكل مستيدؼ‬

‫‪198‬‬
‫لألرباح‪ .‬كيحدد المستكل المستيدؼ لألرباح مف خالؿ مقدار االستثمار‪ ,‬كالمحدد مف خالؿ العائد عمى‬
‫االستثمار المرغكب‪ .‬كيقاس الدخؿ المتبقي مف خالؿ العالقة التالية‪:‬‬

‫الدخؿ المتبقي = األرباح المحققة ‪( -‬المبمغ المستثمر في بداية الفترة ×معدؿ العائد المرغكب)‬

‫كيمكف استخداـ الدخؿ المتبقي في تقييـ األداء مف خالؿ حساب الدخؿ المتبقي‪ ,‬كمقارنتو مع العائد عمى‬
‫االستثمار‪ .‬أك استخدامو لمعرفة القيمة التي أضافيا مركز االستثمار اعتمادا عمى استخدامو لالستثمار‬
‫المبدئي أك االستثمار لدل بداية الفترة‪ .‬كما يمكف استخدامو لمقارنة أداء المركز مع مراكز أخرل‪ ,‬أك مع‬
‫نتائج أخرل لنفس المركز في فترات أخرل‪ .‬بحيث يتـ قبكؿ المشركع الذم يحقؽ أعمى قيمة لمدخؿ‬
‫المتبقي أك لمقيمة المضافة‪.‬‬

‫‪ :1-4-8‬اسخخذاو انذخم انًخبمً نخمٍٍى أداء األلساو‪:‬‬

‫عند استخداـ الدخؿ المتبقي لتقييـ أداء األقساـ أك المراكز يجب األخذ باالعتبار أف الدخؿ المتبقي يعطي‬
‫قيمة كليس نسبة‪ ,‬كبالتالي ستبيف النتائج أف األقساـ الكبيرة التي تحقؽ أرقاـ مرتفعة لمدخؿ المتبقي أفضؿ‬
‫مف األقساـ الصغيرة‪ ,‬كقد ال يرجع ذلؾ إلى كجكد أداء أفضؿ‪ ,‬كانما إلى ضخامة االستثمارات في األقساـ‬
‫الكبيرة‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)5-8‬‬

‫فيما يمي البيانات المتعمقة بنتائج القسميف (‪ )1‬ك(‪:)2‬‬

‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫البيػػػػػػػػػاف‬

‫‪1,000,000 4,000,000‬‬ ‫قيمة األصكؿ المستثمرة‬

‫‪300,000‬‬ ‫‪800,000‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪120,000‬‬ ‫‪480,000‬‬ ‫الحد األدنى لمعائد (‪)%12‬‬

‫‪181,111‬‬ ‫‪321,111‬‬ ‫الدخؿ المتبقي‬

‫كمف خالؿ النتائج يظير أف أداء القسـ (‪ )1‬أفضؿ مف أداء القسـ (‪ .)2‬إال أف ىذه الزيادة قد ترجع إلى‬
‫اختالؼ الحجـ بيف االستثمار في المركزيف‪ ,‬كيمكف التغمب عمى ىذه المشكمة مف خالؿ حساب نسبة‬
‫الدخؿ المتبقي إلى المبمغ المستثمر في كؿ قسـ‪ ,‬كتظير النتائج كما يمي‪:‬‬

‫‪199‬‬
 ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫البيػػػػاف‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫‪4,000,000‬‬ ‫قيمة األصكؿ المستثمرة‬

‫‪300,000‬‬ ‫‪800,000‬‬ ‫صافي الربح‬
‫‪120,000‬‬ ‫‪480,000‬‬ ‫الحد األدنى لمعائد (‪)%12‬‬
‫‪180,000‬‬ ‫‪320,000‬‬ ‫الدخؿ المتبقي‬
‫‪%18‬‬ ‫‪%8‬‬ ‫نسبة الدخؿ المتبقي‬

‫كبناء عميو‪ ,‬انعكست النتائج‪ ,‬فالقسـ (‪ )2‬يحقؽ نسبة دخؿ متبقي أكبر مف القسـ (‪ ,)1‬كالفرؽ يبمغ ‪%10‬‬
‫اعتمادا عمى نسبة الدخؿ المتبقي عمى المبمغ المستثمر‪.‬‬

‫‪ :2-4-8‬انذخم انًخبمً وانعائذ عهى االسخثًاس‪:‬‬

‫يمكف استخداـ الدخؿ المتبقي بالمقارنة مع العائد عمى االستثمار‪ ,‬بما يمكف مف تكفير تقييـ أكثر‬
‫شمكلية لألداء‪ ,‬سكاء عمى مستكل القسـ أك عمى مستكل المنشأة‪ ,‬فقد يتـ قبكؿ بعض المشاريع عمى‬
‫أساس الدخؿ المتبقي إال أنيا ترفض باستخداـ العائد عمى االستثمار‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)6-8‬‬

‫فيما يمي البيانات مف أحد مراكز االستثمار‪:‬‬

‫‪5,000,000‬‬ ‫معدؿ األصكؿ خالؿ السنة‬

‫‪2,000,000‬‬ ‫صافي الربح‬

‫الحد األدنى لمعدؿ العائد المطمكب ‪%12‬‬

‫كيمكف استخداـ ىذه البيانات لقياس العائد عمى االستثمار كالدخؿ المتبقي كما يمي‪:‬‬

‫‪5,000,000 5,000,000‬‬ ‫(‪ )1‬معدؿ األصكؿ خالؿ السنة‬

‫‪900,000‬‬ ‫‪900,000‬‬ ‫(‪ )2‬صافي الربح‬
‫‪%18‬‬ ‫العائد عمى االستثمار (‪)2(÷)1‬‬
‫‪600,000‬‬ ‫الحد األدنى المطمكب لمعائد ‪%12×5,000,000‬‬
‫‪311,111‬‬ ‫الدخؿ المتبقي‬

‫‪211‬‬
‫كتعتبر المنشأة السابقة قادرة عمى تحقيؽ معدؿ عائد عمى االستثمار يساكم عمى األقؿ ‪( %12‬المعدؿ‬
‫المطمكب)‪ ,‬فتبمغ قيمة استثماراتيا ‪ 5,000,000‬ؿ‪.‬س (صافي قيمة األصكؿ)‪ ,‬كالعائد المرغكب‬
‫= ‪ 600,000 =%12×5000,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬إال أنيا حققت ‪ 900,000‬ؿ‪.‬س‪ .‬كبالتالي فإف الدخؿ‬
‫المتبقي =‪300,000‬ؿ‪.‬س‪.‬‬

‫كمف خالؿ ما سبؽ تبرز االختالفات بيف الدخؿ المتبقي كالعائد عمى االستثمار‪ ,‬فأحد األسباب التي تدفع‬
‫المنشآت إلى اعتماد الدخؿ المتبقي بدالن مف العائد عمى االستثمار‪ ,‬ىك كيؼ ينظر المدير إلى‬
‫االستثمارات الجديدة مف خالؿ مقياسيف لألداء‪ ,‬فمدخؿ الدخؿ المتبقي يشجع المديريف عمى القياـ‬
‫باالستثمارات التي تككف مربحة لمشركة ككؿ‪ ,‬كلكف قد ترفض مف قبؿ المدير الذم يعتمد في التقييـ عمى‬
‫العائد عمى االستثمار‪ .‬كعمى الرغـ مف مزايا الدخؿ المتبقي إال أنو كجو لو العديد مف االنتقادات كىي‪:‬‬

‫‪ .1‬يعتمد الدخؿ المتبقي عمى البيانات المحاسبية التاريخية‪ ,‬مما يعني أنو عمى كجو الخصكص‪ ,‬قد‬
‫تعاني القيـ المحاسبية المستخدمة في األصكؿ الرأسمالية مف ككنيا قديمة عندما ترتفع التكاليؼ‪ .‬ىذا‬
‫يمكف أف يؤدم إلى تضخيـ مبالغ فيو لمدخؿ المتبقي‪.‬‬

‫‪ . 2‬ال يشير نيج الدخؿ المتبقي إلى األرباح التي يجب أف تككف لكحدة أعماؿ معينة‪ .‬كبالتالي البد مف‬
‫كجكد كسيمة لممقارنة‪ ,‬كالتي يمكف أف تنطكم عمى استخداـ معايير خارجية تستند إلى المنافسيف الرئيسييف‬
‫أك تقييـ االتجاىات في الدخؿ المتبقي مع مركر الكقت (عمى سبيؿ المثاؿ ‪ ,‬تتبع النسبة المئكية لمتغيير‬
‫عمى مدل عدة فترات)‪.‬‬

‫‪ .3‬يتطمب حساب الدخؿ المتبقي العديد مف التعديالت عمى المعمكمات المالية المسجمة باستخداـ مبادئ‬
‫المحاسبة المقبكلة عمكمان كالتي يمكف أف تزيد مف تكمفة تحضير المعمكمات‪.‬‬

‫‪ . 4‬الدخؿ المتبقي ىك مقياس مالي ال يشتمؿ عمى مؤشرات ميمة غير مالية رائدة لمنجاح‪ ,‬مثؿ تحفيز‬
‫المكظفيف كرضا العمالء‪.‬‬

‫مثاؿ (‪:)7-8‬‬

‫بفرض أف مدير الشركة السابقة يفكر في إدخاؿ آلة جديدة بتكمفة ‪ 1,500,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كمف المتكقع أف‬
‫يزداد صافي الربح بمقدار ‪ 195,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كمف منظكر الشركة يعتبر ىذا االستثمار جيد‪ ,‬إذ يحقؽ‬

‫‪211‬‬
 ‫عائد يبمغ ‪ ,%13 =150,000÷195,000‬يفكؽ معدؿ العائد المرغكب كالذم يبمغ ‪.%12‬‬

‫فإذا تـ االعتماد عمى التقييـ مف خالؿ الدخؿ المتبقي‪ ,‬فتككف النتائج كما يمي‪:‬‬

‫تقييـ كمي‬ ‫إضافة آلة‬ ‫الكضع الحالي‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪6,500,000 1,500,000‬‬ ‫‪5,000,000‬‬ ‫(‪ )1‬معدؿ األصكؿ خالؿ السنة‬

‫‪1,095,000‬‬ ‫‪195,000‬‬ ‫‪900,000‬‬ ‫(‪ )2‬صافي الربح‬
‫‪780,000‬‬ ‫‪180,000‬‬ ‫الحد األدنى المطمكب لمعائد (‪600,000 )%12‬‬

‫‪315,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫الدخؿ المتبقي‬

‫كبناء عميو‪ ,‬فإف إضافة اآللة الجديدة سيزيد مف الدخؿ المتبقي اإلجمالي بمقدار ‪15,000‬ؿ‪.‬س‪ ,‬كبالتالي‬
‫فإف القرار ىك إضافة اآللة الجديدة‪ .‬أما إذا تـ االعتماد عمى العائد عمى االستثمار فقط في تقييـ إضافة‬
‫اآللة الجديدة‪:‬‬

‫إجمالي‬ ‫إضافة آلة‬ ‫الكضع الحالي‬ ‫البيػػػػػػػػػػػػػػاف‬

‫‪6,500,000‬‬ ‫‪1,500,000‬‬ ‫‪5,000,000‬‬ ‫(‪ )1‬معدؿ األصكؿ خالؿ السنة‬

‫‪1,095,000‬‬ ‫‪195,000‬‬ ‫‪900,000‬‬ ‫(‪ )2‬صافي الربح‬
‫‪%16.85‬‬ ‫‪%13‬‬ ‫‪%18‬‬ ‫العائد عمى االستثمار‬

‫بما يعني أف العائد عمى االستثمار مف القسـ انخفض مف ‪ %18‬إلى ‪ ,%16.85‬كبالتالي قد يككف القرار‬
‫رفض إضافة اآللة الجديدة‪ .‬بينما قد يقبؿ االستثمار عمى مستكل المنشأة حيث أنيا تحدد معدؿ العائد‬
‫المرغكب بػ‪.%12‬‬

‫‪ :5 – 8‬بطاقة األداء المتكازف‪:‬‬

‫تتككف بطاقة األداء المتكازف مف مجمكعة متكاممة مف مقاييس األداء التي تشتؽ مف استراتيجية المنشأة‪,‬‬
‫كتقكـ بدعـ ىذه االستراتيجية خالؿ المنشأة ككؿ‪ ,‬كتجمع بيف المقاييس المالية كغير المالية‪ ,‬إضافة إلى‬
‫أنيا تجمع بيف المقاييس الداخمية كالمقاييس الخارجية‪ .‬كيجب أف تتصؼ بطاقة األداء المتكازف بما يمي‪:‬‬
‫أ) أف تككف مقاييس األداء منسجمة مع استراتيجية المنشأة كتنبع منيا‪.‬‬
‫ب) أف ال تتضمف عدد كبير مف مقاييس األداء‪.‬‬

‫‪212‬‬
‫كيعمؿ نظاـ األداء المتكازف مف خالؿ أربعة محاكر رئيسية لقياس كتقييـ األداء‪ ,‬كيتكقؼ نجاح النظاـ‬
‫عمى مدل فعاليتو في الربط بيف ىذه المحاكر‪ ,‬حيث يتطمب األمر استخداـ مجاؿ متنكع مف مقاييس‬
‫األداء ترتبط بيذه المحاكر‪ .‬كالتي تتمثؿ في‪:‬‬
‫‪ .1‬المحكر المالي‪ ,‬كيستخدـ لتقييمو مقاييس مالية‪ ,‬كالربحية كالنمك كالقيمة المضافة أك الدخؿ‬

‫المتبقي‪ .‬كالقدرة عمى تحقيؽ قيمة حالية مكجبة‪ .‬كتعظيـ العائد عمى حقكؽ الممكية‪.‬‬
‫‪ .2‬المحكر المرتبط بالعمالء‪ ,‬حيث تستخدـ مقاييس أداء ترتبط بالعمالء‪ ,‬مثؿ‪ :‬عدد العمالء‪,‬‬
‫معدالت االحتفاظ بالعمالء‪ ,‬حصة المنشأة في السكؽ‬
‫‪ .3‬المحكر الداخمي‪ ,‬كتستخدـ مقاييس ترتبط بالعمميات الداخمية‪ ,‬بما يمكف مف قياس كفاءة العمميات‬

‫الداخمية‪ ,‬مثؿ تخفيض التكاليؼ‪ ,‬تدنية المخزكف‪ ,‬العالقة مع المكظفيف‪.‬‬

‫‪ .4‬محكر التطكير كالتعمػّـ‪ ,‬كتستخدـ مقاييس ترتبط بقياس قدرة المنشأة عمى تقديـ منتجات جديدة‬
‫بمكاصفات كأسعار تنافسية‪ ,‬تكاكب التطكرات في البيئة التنافسية‪ .‬كبما يرتبط بذلؾ مف التدريب‬
‫كتنمية المكارد البشرية كقدرتيا عمى تقديـ ميزة تنافسية لممنشأة‪.‬‬
‫كبذلؾ فإف نظاـ األداء المتكازف يعمؿ عمى تكفير قياس لألداء يحقؽ التكازف بيف المقاييس المالية كغير‬
‫المالية‪ ,‬بما ُيمكف مف األخذ بالتغيرات في مجاؿ المؤشرات غير المالية‪ ,‬كالجكدة كالمنافسيف‪ ,‬ك كقت‬
‫التسميـ‪ ,‬إضافة إلى المؤشرات المالية كالربحية كغيرىا‪ .‬كمف ناحية أخرل‪ُ ,‬يم ّكف ىذا النظاـ مف الربط بيف‬
‫التخطيط االستراتيجي كالرقابة اإلدارية‪ ,‬إضافة إلى الرقابة كالتخطيط عمى مستكل العمميات التشغيمية‪.‬‬
‫كيمكف تحديد بطاقة األداء المتكازف كما يمي‪:‬‬

‫المرغكب فيو‬ ‫مقاييس األداء‬ ‫المحكر‬

‫‪+‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪+‬‬ ‫الدخؿ المتبقي‬

‫المالي‬

‫‪+‬‬ ‫القيمة االقتصادية المضافة‬

‫‪+‬‬ ‫العائد عمى حقكؽ الممكية‬

‫‪-‬‬ ‫مردكدات المبيعات‬

‫العمالء‬

‫‪-‬‬ ‫عدد شكاكل العمالء‬

‫‪213‬‬
‫‪+‬‬ ‫نسبة العمالء المحتفظ بيـ مف الفترة السابقة‬

‫‪+‬‬ ‫نسبة العمالء الجدد‬

‫‪+‬‬ ‫تدنية المخزكف‬

‫‪-‬‬ ‫طكؿ دكرة حياة المنتج‬

‫الداخمي‬
‫‪+‬‬ ‫اآللية في التشغيؿ‬

‫‪-‬‬ ‫كقت اإلعداد‬

‫‪+‬‬ ‫المستكل التنافسي‬

‫التطكير كالتعمـ‬
‫‪+‬‬ ‫درجة االستجابة لمتغيرات‬

‫‪+‬‬ ‫عدد ساعات التدريب‬

‫‪+‬‬ ‫القيمة المضافة مف كؿ عامؿ‬

‫‪214‬‬
 ‫المراجع المستخدمة في الفصؿ‬

.)‫ الدار الجامعية‬:‫ (االسكندرية‬,"‫ "المحاسبة اإلدارية المتقدمة‬,2000 ,‫ حسيف‬,‫ حسيف‬.1

,‫ كمية االقتصاد‬,"‫ "المحاسبة اإلدارية‬,2008 ,‫ راغب‬,‫ ابراىيـ كالغصيف‬,‫ ميدة‬,‫ صافي‬,‫ فمكح‬.2
.‫منشكرات جامعة دمشؽ‬
1. Edmonds, T., et al 2001, "Fundamental Management Accounting Concepts", (McGraw-
Hill).
2. Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015, "Managerial
Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.
3. Zimmerman, J., 2003, "Accounting for Decision Making and Control", (McGraw-
Hill/Irwin(.

215
 ‫تماريف الفصؿ الثامف‪:‬‬
‫‪ )1‬أسئمة صح ‪ /‬خطأ ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤاؿ‬

‫‪‬‬ ‫تمثؿ مقاييس األداء أبرز القضايا المؤثرة في نجاح المنشآت‬ ‫‪1‬‬

‫أدت تطكرات بيئة التصنيع المعاصرة إلى عدـ كفاية مقاييس األداء التقميدية المالية لتقييـ‬
‫‪‬‬ ‫‪2‬‬
‫األداء‬

‫‪‬‬ ‫تقكـ أساليب المحاسبة اإلدارية عمى التركيز عمى الجكانب المالية فقط‬ ‫‪3‬‬

‫تمثؿ محاسبة المسؤكلية جزء مف نظاـ تقييـ األداء المستخدـ لتقييـ النتائج التشغيمية لمركز‬
‫‪‬‬ ‫‪4‬‬
‫المسؤكلية‪.‬‬

‫‪‬‬ ‫يتـ ترتيب مستكيات الالمركزية اعتمادان عمى أسس عشكائية‬ ‫‪5‬‬

‫‪‬‬ ‫مف أبرز محددات تقييـ مركز االستثمار ىك العائد عمى االستثمار‬ ‫‪6‬‬

‫‪‬‬ ‫فعاؿ لألداء‬

‫أحد أبرز أىداؼ نظاـ محاسبة المسؤكلية ىك المساىمة في تقييـ ّ‬ ‫‪7‬‬

‫‪ )2‬أسئمة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬مف مقاييس األداء التقميدية المالية لتقييـ األداء‪:‬‬

‫‪ .B‬مقاييس لمعمميات الداخمية لممنشأة‪.‬‬ ‫‪ .A‬مقاييس ترتبط بالعمالء‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬مقاييس مالية‪.‬‬

‫‪ -2‬مف مزايا الالمركزية‪:‬‬

‫‪ .B‬تحسيف تقييـ األداء‪.‬‬ ‫‪ .A‬تعزيز التحسينات في مجاؿ اتخاذ الق اررات‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬تحفيز المديريف عمى تحسيف اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪ – 3‬محاكر نظاـ األداء المتكازف‪:‬‬

‫‪ .B‬المنظكر غير المالي‬ ‫‪ .A‬منظكر العميؿ‪.‬‬
‫‪ .D‬كؿ ما ذكر مف خيارات غير صحيح‪.‬‬ ‫‪ .C‬منظكر العمميات الخارجية‪.‬‬
‫‪ )4‬تماريف ‪:Exercises‬‬

‫‪ :1-4‬قررت إحدل المنشآت تطبيؽ نظاـ محاسبة المسؤكلية فييا‪ .‬الجدكؿ التالي يبيف مراكز التكمفة في تمؾ المنشأة‪،‬‬

‫كالتكاليؼ المخططة كفؽ المكازنة كالتكاليؼ الفعمية الخاصة بتمؾ المراكز عف عاـ ‪:2118‬‬

‫‪216‬‬
‫التكاليؼ المخططة‬ ‫التكاليؼ الفعمية‬ ‫مركز التكمفة‬
‫ا‬

‫‪800,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫مركز التقطيع‬

‫‪1,570,000‬‬ ‫‪1,500,000‬‬ ‫مركز التشطيب‬
‫‪1,530,000‬‬ ‫‪1,700,000‬‬ ‫مركز الصيانة‬

‫‪3,911,111‬‬ ‫‪4,211,111‬‬ ‫مجمكع‬

‫فإذا عممت أف عناصر التكاليؼ المخططة كالفعاية لمركز التقطيع كانت عمى الشكؿ التالي‪:‬‬

‫التكاليؼ المخططة‬ ‫التكاليؼ الفعمية‬ ‫البيػػػػػاف‬

‫‪500,000‬‬ ‫‪700,000‬‬ ‫مكاد األكلية‬

‫‪250,000‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫أجكر مباشرة‬
‫‪150,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫ت‪ .‬صناعية إضافية‬

‫‪911,111‬‬ ‫‪1,211,111‬‬ ‫المجمكع‬

‫المطمكب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعدادا تقرير أداء مركز التكمفة‪.‬‬

‫‪ .2‬إعداد تقرير أداء مركز التقطيع‪.‬‬

‫‪:2-4‬‬

‫فيما يمي بيانات التشغيؿ المحددة لقسمي (أ) ك(ب) في إحدل المنشآت‪:‬‬
‫قسـ (ب)‬ ‫قسـ (أ)‬ ‫البيػػػػػاف‬

‫‪7,000,000‬‬ ‫‪4,000,000‬‬ ‫المبيعات‬

‫‪2,000,000‬‬ ‫‪2,000,000‬‬ ‫متكسط إجمالي األصكؿ التشغيمية‬
‫‪420,000‬‬ ‫‪360,000‬‬ ‫دخؿ التشغيؿ‬
‫‪800,000‬‬ ‫‪950,000‬‬ ‫المعدات كالتجييزات (بالصافي)‬

‫كالمطمكب‪:‬‬

‫‪ .1‬حساب معدؿ العائد لكؿ قسـ باستخداـ صيغة العائد عمى االستثمار (اليامش كمعدؿ الدكراف)‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب الدخؿ المتبقي لكؿ قسـ‪ ،‬عمى افتراض أف معدؿ العائد المطمكب ىك ‪.: 15‬‬

‫‪217‬‬
 ‫المراجع األساسية‪:‬‬
‫المراجع بالمغة العربية‪:‬‬
‫‪ .1‬أبك زيد‪ ,‬كماؿ كمرعي‪ ,‬عطية‪" ,2003 ,‬مبادئ المحاسبة اإلدارية الحديثة"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .2‬حسيف‪ ,‬حسيف‪" ,2000 ,‬المحاسبة اإلدارية المتقدمة"‪( ,‬االسكندرية‪ :‬الدار الجامعية)‪.‬‬
‫‪ .3‬صالح‪ ,‬سمير‪" ,1996 ,‬المحاسبة اإلدارية كنظـ دعـ الق اررات‪ :‬مدخؿ استراتيجي"‪( ,‬الطبعة الثانية؛ المنصكرة‪:‬‬
‫دار األصدقاء لمطبعة)‪.‬‬
‫‪ .4‬عبد المطيؼ‪ ,‬ناصر نكر الديف‪" ,2004 ,‬االتجاىات الحديثة في المحاسبة اإلدارية كتكنكلكجيا المعمكمات"‪,‬‬
‫الدار الجامعية‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .5‬فمكح‪ ,‬صافي؛ ميدة‪ ,‬ابراىيـ كالغصيف‪ ,‬راغب‪" ,2008 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬كمية االقتصاد‪ ,‬منشكرات جامعة‬
‫دمشؽ‪.‬‬
‫‪ .6‬فميح‪ ,‬عبد اهلل‪ ,2001 ,‬نظاـ التكاليؼ المعيارية لدعـ استراتيجية التحسيف كتقكية المركز التنافسي لممنشأة‪ ,‬مجمة‬
‫التكاليؼ‪ ,‬الجمعية العربية لمتكاليؼ‪( ,‬العدد األكؿ‪ /‬الثالث‪ ,‬السنة الثالثكف‪ ,‬يناير كسبتمبر)‪ ,‬ص ص‪.45-5‬‬
‫‪ .7‬قممي‪ ,‬يحيى‪" ,2003 ,‬أساليب المحاسبة اإلدارية لمقادة اإلدارييف كغير اإلدارييف"‪( ,‬القاىرة‪ :‬إيتراؾ لمطباعة‬
‫كالنشر كالتكزيع)‪.‬‬
‫‪ .8‬قممي‪ ,‬يحيى أحمد مصطفى‪" ,2003 ,‬أساليب المحاسبة اإلدارية لمقادة اإلدارييف كغير التجارييف"‪ ,‬الطبعة‬
‫األكلى‪ ,‬إيتراؾ لمطباعة كالنشر كالتكزيع‪ ,‬القاىرة‪.‬‬
‫‪ .9‬مرعي‪ ,‬عبد الحي كمرعي‪ ,‬عطية‪"،2000 ,‬المحاسبة اإلدارية – أساسيات التخطيط كاتخاذ الق اررات كالرقابة‬
‫كتقييـ األداء"‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة االسكندرية‪.‬‬
‫‪ .10‬ىندم‪ ,‬منير‪" ,1999 ,‬اإلدارة المالية‪ :‬مدخؿ تحميمي معاصر"‪( ,‬الطبعة الرابعة؛ اإلسكندرية‪ ,‬المكتب العربي‬
‫الحديث)‪.‬‬
‫‪ .11‬يكسؼ‪ ,‬أحمد كآخركف‪" ,2018 ,‬المحاسبة اإلدارية"‪ ,‬الطبعة األكلى‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬منشكرات جامعة القاىرة‪.‬‬
‫المراجع بالمغة اإلنكميزية‪:‬‬
‫‪1.‬‬ ‫‪Edmonds, T., et al 2001, "Fundamental Management Accounting Concepts",‬‬
‫‪(McGraw-Hill).‬‬
‫‪2.‬‬ ‫‪Garrison, H, R; Noreen, W, E & Brewer, C, P; Webb, A & libby, T., 2015,‬‬
‫‪"Managerial Accounting Tenth Canadian Edition", The McGraw-Hill Ryerson.‬‬
‫‪3.‬‬ ‫‪Marshall B. Romney, Paul J. , 2017, "Accounting Information Systems (14th‬‬
‫‪Edition) Steinbart", pearson.‬‬
‫‪4.‬‬ ‫‪Zimmerman, J., 2003, "Accounting for Decision Making and Control", (McGraw-‬‬
‫‪Hill/Irwin(.‬‬

‫‪ -1‬المراجع اإلضافية‪:‬‬

‫‪ .1‬عيد‪ ،‬صالح؛ فليخ‪ ،‬عبد المنعم وضو‪ ،‬سعيد‪" ،6112 ،‬يحاسبت انخكانٍف"‪ ،‬الطبعت الثانيت‪ ،‬كليت التجارة‪،‬‬
‫منشوراث جامعت القاهرة‪.‬‬

‫‪218‬‬