‫محاسبة متوسطة‪1‬‬

‫د‪.‬باسل أسعد‪ -‬د‪.‬ربيع سميا‬

‫‪ISSN: 2617-989X‬‬

‫‪1‬‬
 ‫محاسبة متوسطة‪1‬‬
‫د‪.‬باسل أسعد‪ -‬د‪.‬ربيع سميا‬

‫من منشورات الجامعة االفتراضية السورية‬

‫الجمهورية العربية السورية ‪0202‬‬

‫هذا الكتاب منشور تحت رخصة المشاع المبدع – النسب للمؤلف – حظر االشتقاق (‪)CC– BY– ND 4.0‬‬

‫‪https://creativecommons.org/licenses/by-nd/4.0/legalcode.ar‬‬

‫يحق للمستخدم بموجب هذه الرخصة نسخ هذا الكتاب ومشاركته وإعادة نشره أو توزيعه بأية صيغة وبأية وسيلة للنشر وألية غاية‬
‫تجارية أو غير تجارية‪ ،‬وذلك شريطة عدم التعديل على الكتاب وعدم االشتقاق منه وعلى أن ينسب للمؤلف األصلي على الشكل‬
‫اآلتي حصراً‪:‬‬

‫باسل أسعد ‪ ،‬ربيع سميا‪ ،‬اإلجازة في علوم اإلدارة‪ ،‬من منشورات الجامعة االفتراضية السورية‪ ،‬الجمهورية العربية السورية‪،‬‬
‫‪0202‬‬

‫متوفر للتحميل من موسوعة الجامعة ‪https://pedia.svuonline.org/‬‬

‫)‪Intermediate Accounting (1‬‬

‫‪Bassel Asaad - Rabie smaya‬‬

‫)‪Publications of the Syrian Virtual University (SVU‬‬

‫‪Syrian Arab Republic, 2020‬‬

‫‪Published under the license:‬‬

‫‪Creative Commons Attributions- NoDerivatives 4.0‬‬

‫)‪International (CC-BY-ND 4.0‬‬

‫‪https://creativecommons.org/licenses/by-nd/4.0/legalcode‬‬

‫‪Available for download at: https://pedia.svuonline.org/‬‬

 ‫مقدمة‪:‬‬
‫أدى التطور المهني للمحاسبة إلى زيادة االهتمام بعملية التقرير المالي وما تقدمه من معلومات تمثل‬
‫مخرجات للنظام المحاسبي‪ ،‬حيث أصبحت معلومات التقارير المالية المحدد الرئيس للعديد من الق اررات‬
‫االستثمارية‪ ،‬األمر الذي حظي باهتمام كبير على المستوى المهني للمحاسبة من خالل إصدار المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية التي تعمل على إيجاد لغة مشتركة في بيئة األعمال على المستوى الدولي‪ .‬وزاد‬
‫التركيز على مخرجات العمل المحاسبي نظ ًار لما تتمتع به من خصائص معينة تجعلها تلقى القبول العام‪،‬‬
‫األمر الذي عزز الثقة بشكل كبير بضرورة االهتمام بقضايا القياس واالعتراف واإلفصاح بالقوائم المالية‪.‬‬

‫بناء عليه‪ ،‬عملنا على أن نقدم ألعزائنا الطلبة المادة العلمية التي تستكمل األساسيات التي تم تناولها عند‬
‫ً‬
‫دراستهم لمبادئ المحاسبة‪ ،‬إذ يتعرض هذا المقرر إلى عناصر القوائم المالية في إطار أهمية ودور عملية‬
‫التقرير المالي‪ ،‬وما تقد مه من معلومات مهمة في اتخاذ الق اررات ذات الصلة بالمنشأة‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫التعرض لإلطار المفاهيمي لعملية التقرير المالي وفقاً لمعايير التقرير المالي الدولي‪ ،‬إضافة إلى قضايا‬
‫االعتراف والقياس واإلفصاح لجانب األصول في الميزانية‪ ،‬سواء كانت أصول متداولة كالنقدية والذمم المدينة‬
‫والمخزون السلعي أو أصول غير متداولة‪.‬‬

‫بحيث يكون الطالب لدى استكمال دراسته لهذا المقرر قاد ًار على أن‪:‬‬

‫‪ ‬يتذكر مفهوم وأهمية ودور التقارير المالية والمعلومات التي تحتويها‪ ،‬وأهمية إصدار المعايير الدولية‬
‫للتقارير المالية‪.‬‬
‫‪ ‬يدرك أهمية وجود إطار مفاهيمي للمحاسبة‪ ،‬وأن يميز بين العناصر المحاسبية األساسية‪ ،‬والقواعد‬
‫المتعلقة باالعتراف بها في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ ‬يعد قائمة الدخل؛ وقائمة المركز المالي حسب التصنيفات الرئيسية مرفقة باإليضاحات المتممة‪.‬‬
‫‪ ‬يميز البنود التي تعتبر نقدية‪ ،‬وأن يحدد ويعالج محاسبيًا أنواع مختلفة للذمم المدينة‪.‬‬
‫‪ ‬يكون قاد ًار على استخدام الطرق المختلفة لقياس تكلفة المخزون‪ ،‬ومعرفة المعالجة الصحيحة للقضايا‬
‫ذات الصلة بالمخزون‪.‬‬
‫‪ ‬يفهم األهداف من وراء المحاسبة عن مجموعات األصول غير المتداولة‪.‬‬

‫متمنين أن يحقق هذا المؤلف األهداف المرجوة منه‪.‬‬

‫والله ولي التوفيق‪،،،‬‬

‫المؤلفان‬
 ‫الفهرس‪:‬‬

‫الفصل األول‪ :‬دور المحاسبة في ظل المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪1 .........................‬‬

‫‪ :1-1‬التطور المهني للمحاسبة‪2 ............................................................... :‬‬

‫‪ : 2-1‬إصدار المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪3 ........................................... :‬‬

‫‪ :1-2-1‬الحاجة إلى معايير عالية الجودة‪5 ..................................................:‬‬

‫‪ :2-2-1‬مرونة معايير المحاسبة الدولية‪6 ................................................... :‬‬

‫‪ :3-1‬أهمية التقارير المالية‪9 ...................................................................:‬‬

‫‪ :1-3-1‬مفهوم التقارير المالية وأهميتها‪9 .................................................... :‬‬

‫‪ :2-3-1‬هدف التقارير المالية‪11 ...........................................................:‬‬

‫‪ :3-3-1‬األطراف المستفيدة من التقارير المالية‪11 ...........................................:‬‬

‫‪ :4-3-1‬حدود االستفادة من التقارير المالية‪12 .............................................. :‬‬

‫‪ :5-3-1‬التحديات التي تواجه التقارير المالية‪14 ............................................ :‬‬

‫‪ :6-3-1‬الفرق ما بين التقارير المالية والقوائم المالية‪16 ...................................... :‬‬

‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار المفاهيمي للمحاسبة المالية‪22 ................................................‬‬

‫‪ :1-2‬الحاجة إلى إطار مفاهيمي‪22 ........................................................... :‬‬

‫‪ :2-2‬طبيعة اإلطار المفاهيمي‪23 ............................................................. :‬‬

‫‪ :3-2‬تطوير اإلطار المفاهيمي‪26 .............................................................:‬‬

‫‪ :4-2‬مفاهيم أساسية‪22 ...................................................................... :‬‬

‫‪ :1-4-2‬الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪22 ........................................:‬‬

‫‪ :5-2‬الفروض األساسية في المحاسبة‪34 ...................................................... :‬‬

‫‪ :1-5-2‬فرض الكيان االقتصادي ‪34 ..................... :Economic Entity Assumption‬‬

‫‪ :2-5-2‬فرض االستم اررية ‪34 ............................ :Going Concern Assumption‬‬

‫‪ :3-5-2‬فرض الوحدة النقدية ‪35 ........................... :Monetary Unit Assumption‬‬

‫‪ :4-5-2‬فرض الدورية ‪35 ..................................... :Periodicity Assumption‬‬

‫‪ :5-5-2‬أساس االستحقاق المحاسبي ‪35 ................. :Accrual Basis of Accounting‬‬

‫‪ :6-2‬مفاهيم القياس واالعتراف واإلفصاح‪36 .................................................. :‬‬

‫‪ :1-6-2‬أساسيات القياس ‪36 ................................. :Measurement Principles‬‬

‫‪ :2-6-2‬مبدأ االعتراف باإليرادات ‪39 .................. :Revenue Recognition Principle‬‬

‫‪ :3-6-2‬مبدأ االعتراف بالمصاريف ‪39 ............... :Expense Recognition Principle‬‬

‫‪ :4-6-2‬مبدأ اإلفصاح الكامل‪41 ............................ :Full Disclosure Principle .‬‬

‫‪ :7-2‬قيود التكلفة ‪41 .....................................................:Cost constraints‬‬

‫الفصل الثالث‪ :‬قائمة الدخل والمعلومات ذات الصلة ‪45 ..............................................‬‬

‫‪ :1-3‬استخدامات ومحددات قائمة الدخل‪46 ....................................................:‬‬

‫‪ :2-3‬شكل ومحتوى قائمة الدخل‪47 ........................................................... :‬‬

‫‪ :3-3‬إعداد قائمة الدخل‪42 ................................................................... :‬‬

‫‪ : 4-3‬كيفية اإلفصاح عن البنود في قائمة الدخل‪56 ............................................ :‬‬

‫‪ : 1-4-3‬تحديد مكان اإلفصاح عن معلومات أرباح األسهم‪57 ................................:‬‬

‫‪ : 2-4-3‬اإلفصاح عن التغييرات في السياسات المحاسبية واألخطاء المحاسبية‪52 ............. :‬‬

‫‪ :5-3‬إعداد قائمة األرباح المحتجزة‪64 ......................................................... .‬‬

‫‪ :6-3‬اإلفصاح عن الدخل الشامل اآلخر‪66 ................................................... .‬‬

‫الفصل الرابع‪ :‬قائمة المركز المالي ‪71 ..............................................................‬‬

‫‪ :1-4‬استخدامات وقيود قائمة المركز المالي‪72 ................................................ :‬‬

‫‪:2-4‬التبويبات الرئيسية لقائمة المركز المالي‪73 ................................................ :‬‬

‫‪ : 3-4‬إعداد قائمة المركز المالي باستخدام نموذجي التقرير والحساب‪76 .......................... :‬‬

‫‪ : 4-4‬تحديد المعلومات اإلضافية التي تتطلب مالحظات إفصاح‪21 ............................. :‬‬

‫‪ :5-4‬وصف تقنيات اإلفصاح الرئيسية للقوائم المالية‪22 ........................................ :‬‬

‫الفصل الخامس‪ :‬النقدية والذمم المدينة‪22 ...........................................................‬‬

‫‪ :1-5‬القياس واإلفصاح عن النقدية‪29 .........................................................:‬‬

‫‪ : 1-1-5‬البنود التي تعتبر نقدية وكيفية اإلفصاح عن النقد والبنود المتعلقة بها‪29 ............. :‬‬

‫‪ : 2-1-5‬استخدام الحسابات المصرفية وتسوية حسابات المصارف‪91 ......................... :‬‬

‫‪ :3-1-5‬نظام المصاريف النثرية‪95 ........................................................ :‬‬

‫‪ :4-1-5‬الحماية المادية لألرصدة النقدية‪92 ................................................ :‬‬

‫‪ :2-5‬القياس واإلفصاح عن الذمم المدينة‪92 ................................................... :‬‬

‫‪ :1-2-5‬االعتراف بحسابات المدينين (الزبائن)‪111 .......................................... :‬‬

‫‪ :2-2-5‬تقييم حسابات الذمم المدينة‪112 ....................................................:‬‬

‫‪ :3-2-5‬أوراق القبض‪114 ................................................................. :‬‬

‫‪ :4-2-5‬قضايا أخرى متعلقة بالذمم المدينة‪112 ............................................. :‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬تقييم المخزون‪ -‬منهج أساس التكلفة ‪116 ...........................................‬‬

‫‪:1-6‬التصنيفات الرئيسية للمخزون‪117 ......................................................... :‬‬

‫‪ :2-6‬أنظمة جرد المخزون السلعي(الجرد الدائم والدوري)‪112 .....................................‬‬

‫‪ :3-6‬البضائع المدرجة في المخزون وآثار أخطاء المخزون على القوائم المالية‪122 ............... :‬‬
‫‪ :4-6‬طرق تسعير المنصرف من المخزون‪127 ..................................................‬‬

‫‪ :5-6‬العناصر التي تعتبر كتكلفة مخزون‪129 ..................................................:‬‬

‫‪ :6-6‬طرق تقييم المخزون‪131 ................................................................ .‬‬

‫الفصل السابع‪ :‬األصول غير المتداولة ‪137 .........................................................‬‬

‫‪ :1-7‬أنواع األصول غير المتداولة‪132 .........................................................:‬‬

‫‪ :1-1-7‬األصول الملموسة‪132 ............................................................ :‬‬

‫‪ :2-1-7‬األصول غير الملموسة‪153 ....................................................... :‬‬

‫‪ :2-7‬االستهالك‪ ،‬االستنفاذ‪ ،‬االستنزاف‪152 .................................................... :‬‬

‫‪ :1-2-7‬مفهوم االستهالك والعوامل المتعلقة به‪159 ..........................................:‬‬

‫‪ :2-2-7‬طرق االستهالك المختلفة‪161 ..................................................... :‬‬

‫‪ :3-2-7‬مفهوم االستنفاذ واالستنزاف‪164 ....................................................:‬‬

‫‪ : 4-2-7‬المشكالت المحاسبية المتعلقة بانخفاض قيمة األصول‪167 .......................... :‬‬

‫المراجع المستخدمة‪177 ........................................................................ :‬‬

 ‫الفصل األول‪ :‬دور المحاسبة في ظل المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫عنوان الموضوع‪ :‬دور المحاسبة في ظل المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪The role of‬‬
‫)‪accounting under international Financial Reporting standards (IFRS‬‬

‫كلمات مفتاحية‪:‬‬
‫التقارير المالية‪ ،financial reporting‬المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪International Financial Reporting‬‬
‫)‪ ،Standards (IFRS‬معايير عالية الجودة‪ ،high quality standards‬مرونة المعايير ‪ ،Flexibility of Standards‬القوائم‬
‫المالية‪ ،financial statements‬أصحاب المصلحة ‪ ،Stakeholders‬بيئة األعمال ‪ ،Business Environment‬مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية )‪،International Accounting Standards Board (IASB‬‬

‫ملخص الفصل‪:‬‬
‫تمثل مخرجات العمل المحاسبي حجر الزاوية في الممارسة العملية للمحاسبة‪ ،‬ذلك بالنسبة لجميع األطراف ذات الصلة‬
‫بالمنشأة‪ ،‬وتعتبر التقارير المالية المنتج النهائي والرئيسي للمحاسبة‪ ،‬ولجعل هذه التقارير تبدو بصورة عادلة وصادقة وتعبر‬
‫عن الوضع الحقيقي للمنشأة‪ ،‬فالبد من االلتزام بمبادئ ومعايير ملزمة‪ ،‬بحيث تبدو هذه التقارير ركيزة أساسية يمكن‬
‫االعتماد عليها في اتخاذ الق اررات االقتصادية‪ ،‬ويشير التطور التاريخي للمحاسبة إلى الطبيعة الديناميكية للمحاسبة وقدرتها‬
‫على التطور لتلبية ا الحتياجات المتنامية التي تفرضها متغيرات بيئة األعمال‪ ،‬وعملت المنظمات المهنية خالل مراحل‬
‫التطور المختلفة على تنظيم الممارسة المحاسبية في الواقع العملي‪ ،‬وحل المشاكل التي تنشأ‪ ،‬وبما يجعل تلك التقارير تتمتع‬
‫بخصائص الجودة المطلوبة‪ .‬ويعتبر إصدار المعايير الدولية للتقارير المالية (‪ )IFRS‬من أهم اإلصدارات المهنية على‬
‫احد يعزف في جميع أنحاء العالم‪.‬‬ ‫المستوى الدولي للمحاسبة‪ ،‬بحيث أصبحت هذه المعايير وكأنها ٌ‬
‫لحن و ٌ‬
‫ال إلى إصدار المعايير الدولية للتقارير المالية‪ ،‬ومن ثم يتناول أهمية‬
‫يناقش هذا الفصل التطور المهني للمحاسبة وصو ً‬
‫التقارير المالية ودورها وأهدافها والتحديات التي تواجهها وحدود االستفادة منها‪ ،‬ومن ثم نختتم الفصل بعرض الفرق مابين‬
‫التقارير المالية والقوائم المالية‪.‬‬
‫المخرجات واألهداف التعليمية‪:‬‬
‫‪ .1‬التمكن من شرح التطور المهني للمحاسبة وصوالً إلى إصدار المعايير الدولية للتقارير المالية‪.‬‬
‫‪ .2‬فهم الحاجة إلى إصدار معايير دولية عالية الجودة‪.‬‬
‫‪ .3‬استيعاب أهمية التقارير المالية وأهدافها وحدود االستفادة منها‪.‬‬
‫‪ .4‬التمكن من معرفة وشرح األطراف المستفيدة من التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ .5‬استيعاب التحديات التي تواجه التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬التمييز بين التقارير المالية والقوائم المالية‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫‪ :1-1‬التطور المهني للمحاسبة‪:‬‬
‫يشير التطور التاريخي للمحاسبة إلى أن التنظيم المهني ظهر رسميًا خالل القرن التاسع عشر‪،‬‬
‫وكان الهدف من ظهور المنظمات المهنية الوصول إلى إمكانية تحقيق توافق في التطبيق العملي‬
‫للمحاسبة‪ .‬فالممارسات المحاسبية تغيرت استجاب ًة للظروف االقتصادية‪ ،‬وهذا األمر الذي سبب عدم‬
‫وضع نظرية للمحاسبة قبل القرن العشرين‪ ،‬إذ أن الوضع االقتصادي واالجتماعي وانتشار منشآت‬
‫األشخاص ساهم في تراكم خبرات محاسبية أدت تدريجياﹰ إلى أعراف ‪ Customs‬وتقاليد ‪Conventions‬‬
‫أصبحت مقبولة بين المحاسبين‪.‬‬
‫ومع تطور بيئة األعمال المعاصرة‪ ،‬وما رافقها من ظهور شركات األموال – الشركات المساهمة –‬
‫والتي اعتبرت نقطة تحول مهمة في تطور بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬األمر الذي ساهم في ازدياد ونمو حجم‬
‫الممارسات التجارية‪ .‬فخلق هذا الشكل الجديد من المنشآت مميزات وقضايا مستجدة لم تكن موجودة‬
‫سابقاً‪ ،‬وقد مثلت قضية انفصال الملكية عن اإلدارة أبرز خصائص هذه المنشآت‪ ،‬وأحد أهم دوافع تطوير‬
‫مهنة المحاسبة‪ ،‬إضافة إلى ضرورة توفير أساليب وإجراءات تضمن حماية حقوق المالك‪.‬‬
‫وكان لحدوث األزمة االقتصادية العالمية (أزمة الكساد) التي أصابت المجتمعات الرأسمالية عام‬
‫‪ 0391‬العديد من اآلثار على األسواق المالية‪ ،‬فقد أدت إلى في انهيار أسواق المال‪ ،‬زيادة العرض على‬
‫الطلب‪ ،‬وإلقب ال الناس على شراء الممتلكات مرتفعة الثمن‪.‬‬

‫إن هذه التطورات دفعت باتجاه العمل على إصدار مبادئ محاسبية ملزمة‪ ،‬وعلى مدى فترات زمنية‬
‫متتالية فقد قامت العديد من الهيئات المهنية على المستوى الدولي بالقيام بالعديد من المحاوالت بهدف‬
‫توحيد الممارسات المحاسبية(‪ .)1‬ولذلك يمكن اعتبار أن المشكلة تتمثل في إمكانية تحقيق توحيد محاسبي‬
‫في الممارسات العملية على المستوى الدولي‪ .‬فإذا اجمعنا على أن الهدف الرئيس للمحاسبة يكمن فع ً‬
‫ال في‬
‫تقديم معلومات حول المنشأة‪ ،‬والتي تستخدم من قبل المستثمرين واألطراف األخرى ذات المصلحة‬
‫‪ Stakeholders‬في اتخاذ الق اررات المختلفة‪ ،‬فيجب اإلقرار أيضًا بأنه هناك مسؤوليات كبيرة تقع على‬
‫المحاسبة في االلتزام بتقديم معلومات تتصف بخصائص معينة‪ ،‬وتتجلى هذه الخصائص في أن تكون‬
‫المعلومات مالئمة وذات مصداقية في قياس المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها‪ ،‬وأن تعد بشكل يمكن‬
‫اال عتماد عليها بموثوقية من قبل األطراف المختلفة‪.‬‬

‫وتعتبر التقارير المالية الوسيلة الرئيسية التي يتم من خاللها توصيل المعلومات المحاسبية إلى‬
‫األطراف ذات الصلة بالمنشأة‪ ،‬وتحمل تلك التقارير مؤشرات ومقاييس رئيسية بالنسبة للمستخدمين تعكس‬
‫المركز الما لي للمنشأة ونتائج أعمالها وتدفقاتها النقدية‪ ،‬وهذه التقارير المالية ومرفقاتها تعد وفق قواعد‬

‫‪-1‬للمزيد من االطالع يرجى مراجعة ملحق المطالعة‪.‬‬

‫‪0‬‬
‫وأسس محاسبية نشأت وتطورت خالل فترات زمنية مختلفة‪ ،‬وتأثرت بالعديد من االعتبارات االقتصادية‬
‫والتنظيمية والقانونية التي مرت بها بيئة األعمال ‪ Business Environment‬عبر مراحل تطورها‬
‫المختلفة‪.‬‬

‫ولتحقيق المصداقية في التقارير المالية‪ ،‬على إدارة المنشأة االلتزام بمعايير محددة تكون قابلة‬
‫للتطبيق على المستوى المحلي والدولي‪ ،‬وذلك بهدف توحيد الممارسات المحاسبية في التقارير المالية‪ .‬وقد‬
‫جاءت معايير المحاسبة الدولية في إطار ا لجهود الدولية المشتركة لتوحيد الممارسة المحاسبية على‬
‫مستوى العالم‪ ،‬ففي حزيران من عام ‪ 0399‬تأسست لجنة معايير المحاسبة الدولية (‪ )IASC‬بموجب‬
‫اتفاق أبرم بين مجموعة من البلدان يتم تعيينهم من قبل مجلس االتحاد الدولي للمحاسبين هي‪ :‬استراليا‪،‬‬
‫كندا‪ ،‬فرنسا‪ ،‬ألمانيا‪ ،‬المكسيك‪ ،‬اليابان‪ ،‬هولندا‪ ،‬بريطانيا‪ ،‬والواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬جنوب افريقيا‪،‬‬
‫ماليزيا‪ ،‬الهند‪ ،‬واتحاد نيويورك للمحاسبين القانونيين‪ .‬وكان الهدف األساسي لهذه اللجنة هو إصدار‬
‫معايير محاسبة دولية تحقق إجماع وتوافق دولي بين هذه الدول بما يسمح بإنتاج تقارير مالية قابلة‬
‫للمقارنة بصرف النظر عن الدولة التي أعدت فيها‪ .‬وقد تم إصدار أول معيار محاسبي دولي في‬
‫عام‪ 1975‬وتتالت اإلصدارات والتعديالت‪ ،‬وبقي هدف إنتاج تقارير مالية قابلة للمقارنة الهدف الرئيس‬
‫الذي شغل لجنة المعايير‪ .‬وفي عام‪ 2001‬تم استبدال لجنة معايير المحاسبة الدولية بمجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية )‪ ،International Accounting Standards Board (IASB‬بهدف تطوير‬
‫مجموعة موحدة عالية الجودة وعالمية من معايير المحاسبة الدولية التي تتطلب معلومات تتصف‬
‫بالشفافية وقابلة للمقارنة في البيانات المالية ذات األهداف العامة‪.‬‬

‫‪ :2-1‬إصدار المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫يعتبر تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية حاجة ضرورية بالنسبة للمنشآت وذلك على‬
‫المستوى الدولي للمحاسبة‪ ،‬نظ ًار ألنها تساهم في ت خفيض االختالفات بين هذه التقارير في الدول‬
‫المختلفة‪ ،‬وتدعم قابلية المعلومات ل لرقابة‪ ،‬وتحسن قدرتها التفسيرية كمؤشر ألداء المنشأة‪ ،‬وتخفيض تكلفة‬
‫الحصول عليها‪ ،‬وتزيد الشفافية‪ ،‬وتخفض من درجة عدم تماثل المعلومات ‪Asymmetry‬‬
‫‪ ،Information‬إضافة إلى زيادة جودة التقارير المالية‪ .‬كما أن تبني المعايير الدولية اإللزامية يؤدي إلى‬
‫زيادة المعلومات العامة بالنسبة لجميع األطراف‪ ،‬مما يحد من المعلومات الخاصة ‪Private‬‬
‫‪ Information‬التي يمتلكها المطلعون من داخل المنشآت‪ ،‬والذين يسعون من خاللها إلى تزويدها‬
‫لعمالء خاصين بهدف اإلقبال على شراء األسهم‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫ولهذه األسباب تتجلى أهمية معايير المحاسبة الدولية في كونها تحدد الضوابط والقواعد والممارسات‬
‫المحاسبية الواجبة التطبيق على المستوى المهني للمحاسبة‪ ،‬فهي تعد اإلطار المستخدم لتقييم مدى جودة‬
‫الممارسة المحاسبية والمعلومات الناتجة عنها‪ .‬ويمكن تحديد أهمية المعايير المحاسبية من األهداف التي‬
‫أطلقها مجلس معايير المحاسبة الدولية والمتمثلة بـ‪:‬‬
‫أ –تطوير مجموعة وحيدة من معايير إعداد التقارير المالية المقبولة عالميًا والعالية الجودة والقابلة للفهم‬
‫والتطبيق عالميًا والمبنية على مبادئ محددة بوضوح‪ ،‬إذ تتطلب هذه المعايير وجود معلومات في البيانات‬
‫والتقارير المالية األخرى ذات جودة عالية وشفافة وقابلة للمقارنة لمساعدة المستثمرين والمشاركين اآلخرين‬
‫في أسوا ق رأس المال العالمية والمستخدمين اآلخرين للمعلومات المالية في صنع الق اررات االقتصادية‪،‬‬
‫وذلك من أجل المصلحة العامة‪.‬‬
‫ب –تعزيز االستخدام والتطبيق الصارم لتلك المعايير‪.‬‬
‫ج –تحقيقًا ألهداف البندين (أ) و(ب) يجب مراعاة احتياجات مختلف أنواع وأحجام المنشآت‪ ،‬في مختلف‬
‫الظروف االقتصادية‪.‬‬
‫د –تعزيز وتسهيل تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬نظ ًار لكون هذه المعايير والتفسيرات‬
‫الصادرة عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬ويتم ذلك من خالل تحقيق المقاربة بين مجلس معايير‬
‫المحاسبة الوطنية والمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫وانطالقًا من اإلطار الفكري المحاسبي الدولي الذي يخرج من نطاق اإلقليمية إلى نطاق العولمة‪،‬‬
‫فإن إصدار معايير المحاسبة الدولية يهدف إلى تحقيق التوافق واالتساق في الممارسات المحاسبية بين‬
‫الدول‪ ،‬بحيث تكون تلك المعايير مقبولة قبو ً‬
‫ال عامًا من قبل معدي القوائم المالية ومستخدميها والهيئات‬
‫المسؤولة عن تنظيم وإصدار المعايير على المستوى الدولي‪ ،‬مما ينعكس مباشرة على شكل ومضمون‬
‫القياس واإلفصاح المحاسبي‪ ،‬بالتالي زيادة المصداقية للقوائم المالية‪ .‬ومن العوامل التي ساعدت في‬
‫ظهور وتطور المعايير المحاسبية ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬ظهور المنشآت المتعددة الجنسيات واختالف الدول في الطرق المحاسبية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪ ،‬السيما وأن ممارسات األعمال بعد الحرب العالمية الثانية أوجدت طلبًا متزايدًا على‬
‫تحقيق التوافق في الممارسات المحاسبية في مجالي المحاسبة والمراجعة‪.‬‬

‫‪ .2‬المشاكل المحاسبية المعاصرة‪ ،‬مثل‪ :‬التسويات المحاسبية عن التضخم‪ ،‬المحاسبة عن تأجيل‬

‫الضرائب على دخل المنشآت‪ ،‬القيمة العادلة‪ ،‬المشتقات‪...‬الخ‪.‬‬

‫‪ .3‬عولمة األسواق المالية‪،‬من خالل بروز التكتالت االقتصادية العمالقة وسعي العديد من الدول‬
‫إلى تكوين االتحادات الدولية اإلقليمية‪ ،‬إضافة إلى نهضة دول متعددة اقتصادياً‪.‬‬

‫‪ .4‬اهتمام المنظمات االقتصادية بمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬مثل المنظمة الدولية للجان األوراق‬

‫‪4‬‬
‫المالية ‪ ،IOSCO‬االتحاد الدولي للمحاسبين ‪ ، IFAC‬ومثل هذه المنظمات تهدف إلى حث‬
‫التنظيمات االقتصادية وأسواق المال على تبني معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪ .5‬االهتمام الدولي بحوكمة المنشآت‪ ،‬إن االهتمام بتفعيل حوكمة المنشآت يمثل اتجاهًا عالميًا‪،‬‬
‫وتعتبر كل من الشفافية والمصداقية ‪ Transparency & Reliability‬من أهم آليات حوكمة‬
‫المنشآت‪ ،‬ونظ ًار ألن معايير المحاسبة الجيدة تؤثر إيجابيًا في اإلفصاح والشفافية‪ ،‬فال بد أن‬
‫يكون االتجاه العالمي نحو معايير المحاسبة الدولية وذلك بهدف تحقيق حوكمة فعالة‪.‬‬
‫ولذلك فإن وجود وتطبيق المعايير الدولية للتقارير المالية قد آلف بين جميع الدول عالمياً‪ ،‬باعتبارها‬
‫وسيلة اتصال تتعامل بأسلوب واحد ونمط واحد وكأنها قد أوجدت لغة مشتركة عالميًا‪ ،‬ذلك من حيث‬
‫المكونات وطرق العرض واإلفصاح‪ ،‬مما يجعل محتوياتها من المعلومات ذات أغراض عامة‪.‬‬

‫‪ :1-2-1‬الحاجة إلى معايير عالية الجودة‪:‬‬

‫لتسهيل تخصيص رأس المال بكفاءة‪ ،‬يحتاج المستثمرون إلى المعلومات التي تتصف بخصائص معينة‬
‫مثل المالئمة والتمثيل الصادق وذلك بهدف إجراء مقارنات عبر الدول‪ ،‬ال سيما في المنشآت متعددة‬
‫الجنسيات‪ .‬ولتحقيق هذه الخصائص في المعلومات يجب أن تعد هذه المنشآت تقاريرها المالية اعتمادًا‬
‫على مجموعة واحدة من المعايير المحاسبية عالية الجودة والمقبولة على نطاق واسع‪ ،‬وذلك لضرورة‬
‫ضمان قابلية المعلومات للمقارنة بشكل ٍ‬
‫كاف‪ .‬ويستطيع المستثمرون اتخاذ ق اررات استثمارية أفضل إذا‬
‫حصلوا على معلومات مالية عالية الجودة‪ ،‬ويمكن تحقيق هذه المعايير من خالل مجموعة العناصر‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ . 1‬االعتماد على مجموعة واحدة من معايير المحاسبة الدولية عالية الجودة التي وضعتها هيئة وضع‬
‫المعايير‪.‬‬
‫‪ .2‬التوحيد في التطبيق والتفسير‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلفصاحات المشتركة‪.‬‬
‫‪ . 4‬معايير وممارسات التدقيق المشتركة عالية الجودة‪.‬‬
‫‪ .5‬منهج مشترك للمراجعة التنظيمية والتطبيق‪.‬‬
‫‪ .6‬تعليم وتدريب المشاركين في السوق‪.‬‬
‫‪ . 7‬أنظمة التسليم الشائعة (على سبيل المثال ‪ ،‬لغة تقارير األعمال الموسعة اإللكترونية ‪.)XBRL -‬‬
‫‪ .8‬منهج مشترك لحوكمة المنشآت واألطر القانونية في جميع أنحاء العالم‪.‬‬
‫إن التركيز الكبير على وجود معايير عالية الجودة ناتج عن وجود تغييرات كبيرة في بيئة التقارير المالية‪،‬‬
‫ولذلك يجب أن يكون التركيز الرئيسي لواضعي المعايير على وجود مجموعة واحدة ومقبولة على نطاق‬

‫‪5‬‬
 ‫واسع من المعايير المحاسبية عالية الجودة‪.‬‬

‫‪ :2-2-1‬مرونة معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬

‫مع استمرار سريان العولمة‪ ،‬إضافة إلى ضرورة البحث عن أسباب األزمات المالية التي لحقت‬
‫بكبرى المنشآت حول العالم‪ ،‬مع التنافس على الموارد كل ذلك أدى إلى زيادة مطالبة كل من المستثمرين‬
‫والدائنين والجهات المانحة إلى ظهور معايير تحسن جودة وشفافية المعلومات التي تمنح لمختلف‬
‫أصحاب المصلحة في العالم المالي‪ ،‬مما يجعل القوائم المالية المتاحة للمستثمرين أكثر قابلية للمقارنة بما‬
‫يمكنهم من اتخاذ الق اررات المالية الرشيدة عند تخصيص مواردهم‪ .‬ونظ ًار ألهمية هذه القوائم ودورها في‬
‫اتخاذ الق اررات المختلفة بالنسبة للمستخدمين‪ ،‬فإن على المنشآت تقديم معلومات تتمتع بخصائص محددة‪.‬‬
‫وعلى الرغم من أن هذه القوائم المالية تبدو متشابهة في البلدان المختلفة‪ ،‬إال أن هناك فروقًا بينها بسبب‬
‫ما تراه بعض البلدان من حاجات مختلفة لمستخدمي القوائم المالية عندما تضع المتطلبات الوطنية‪،‬‬
‫بالتالي ف إن تعدد هذه الظروف قاد إلى تعاريف مختلفة لعناصر القوائم المالية‪ ،‬وهي‪ :‬األصول‪،‬‬
‫االلتزامات‪ ،‬وحقوق الملكية‪ ،‬والدخل والمصروفات‪ ،‬كما أدى أيضًا إلى استخدام معايير مختلفة في‬
‫االعتراف بعناصر القوائم المالية وفي تفض يل أسس مختلفة للقياس‪ ،‬كما تأثر كذلك في نطاق القوائم‬
‫المالية واإلفصاحات المدرجة فيها‪ .‬ولتحقيق المطالب السابقة ظهرت الحاجة إلى توحيد المعايير على‬
‫مستوى العالم‪ ،‬وقد جاءت معايير المحاسبة الدولية في إطار الجهود الدولية المشتركة لتوحيد الممارسة‬
‫المحاسبية على المستوى الدولي‪ ،‬إال أن هذه المعايير قد سمحت بعدة معالجات محاسبية بديلة لنفس‬
‫بناء على دوافع اإلدارة‬ ‫ن‬
‫العملية‪ ،‬وهذه المعالجات يمكن أن تكو لها نتائج إيجابية‪ ،‬أو نتائج سلبية‪ ،‬تتحدد ً‬
‫من جراء اختيار مثل هذه السياسات‪ ،‬لذلك يمكن اعتبار تعدد هذه السياسات بمثابة عصا سحرية بيد‬
‫اإلدارة إلدارة أرباحها بالشكل الذي يخدم مصالحها‪.‬‬
‫ووفقًا لما سبق‪ ،‬فإن تعدد البدائل وتوقيت استخدامها يتمثل بالحرية المتاحة أمام اإلدارة‪ ،‬لذلك يمكن‬
‫القول بأن مرونة معايير المحاسبة الدولية تتمثل في حرية االختيار من بين أكثر من سياسة محاسبية‬
‫مسموح بها لمعالجة نفس العملية‪.‬‬
‫والجدير ذكره‪ ،‬بأن لجنة معايير المحاسبة الدولية اعتمدت في مجال التوافق المحاسبي الدولي على‬
‫ما يسمى أسلوب الحقائق المرنة ‪ ، Soft Facts‬حيث يعتمد هذا األسلوب على إعمال النشاط الذهني‬
‫للعقل‪ ،‬لذلك فإنه يتطلب تفسيرات وتقديرات شخصية لما وراء هذه الحقائق والتي قد تختلف باختالف القائم‬
‫بالتحليل لنفس الموضوع‪ ،‬وبهذا يختلف هذا األسلوب عن أسلوب الحقائق المصدرية والذي يعتمد على‬
‫حقائق ليست اجتهادية وإنما حقائق موضوعية‪ ،‬وبالتالي فإن سلوك ودوافع اللجنة الدولية من ناحية‬
‫استخدام ممارسات أو بدائل محاسبية معينة لقضايا معينة في محتوى معيار معين تعتبر من الحقائق‬

‫‪6‬‬
‫المرنة‪ ،‬وعلى ذلك فإن الحقائق المرنة تستلزم نوعاﹰ من التقدير الشخصي لبيان حقيقة دوافع ونوايا اللجنة‬
‫واألطراف ذات المصلحة في عملية إعداد وإصدار مجموعة متوافقة من المعايير الدولية‪.‬‬
‫وفي ضوء ذلك‪ ،‬فإن التوافق أو التوحيد يمكن تواجده على المستوى التنظيمي أو على المستوى العملي‪.‬‬
‫ويتحقق التوحيد على المستوى التنظيمي من خالل مدخلين‪:‬‬
‫األول‪ :‬مبدأ المهنية ‪ :‬وفيه تتولى مهنة المحاسبة تنظيم ومتابعة نشاط إصدار وتطوير المعايير والقواعد‬
‫المحاسبية في دولة معينة‪ ،‬ويتصف هذا المبدأ بالمرونة حيث أنه يعطي المنشأة الحق في االختيار من‬
‫بين عدد من البدائل المحاسبية الستخدامها في المعالجة المحاسبية لألحداث والعمليات المالية ذات‬
‫الظروف المتشابهة‪ ،‬باإلضافة إلى الحرية المتاحة للمنشآت في االلتزام بتطبيق معيار معين نظ ًار للظروف‬
‫االقتصادية أو اختالف التطبيق على أساس حجم المنشأة‪.‬‬
‫الثاني‪ :‬المبدأ التشريعي ‪ :‬وطبقا لذلك يتم تنظيم مهنة المحاسبة وإصدار المعايير والقواعد المحاسبية من‬
‫خالل قانون أو تشريع دستوري معين‪ ،‬وعليه فإن مجموعة القواعد والسياسات المحاسبية الواردة بهذا‬
‫التشريع تكون ملزمة لجميع المنشآت بغض النظر عن الظروف وحجم المنشأة‪.‬‬
‫وهناك الكثير من الموجودات وااللتزامات والتي تخضع للتقديرات الشخصية‪ ،‬وتكون متاحة أمام‬
‫اإلدارة‪ ،‬ومنها‪:‬‬
‫‪ – 0‬وفقَا لمعيار المحاسبة الدولي رقم [‪ ،]2‬فإن المخزون يقيم بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق‬
‫أيهما أقل‪ ،‬وتتحدد تكلفة المخزون السلعي (كما سيرد في الفصل السادس) بحسب نوع المخزون السلعي‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬بالتكلفة المحددة‪ :‬وذلك بما يخص بنود المخزون السلعي غير القابلة عادة للتبديل وللسلع أو الخدمات‬
‫اء اشترت أم أنتجت‪ ،‬وال يمكن تطبيق هذه الطريقة عندما‬ ‫المنتجة والمخصصة لمشروعات محددة سو ً‬
‫يكون هناك عدداً كبي ًار من بنود المخزون القابلة عادة للتبديل‪.‬‬
‫ال (‪ :)FIFO‬وتفترض أن بنود المخزون التي يتم شراؤها‬
‫ال) يباع أو ً‬
‫ال (المنتج أو ً‬
‫ب– وفق طريقة الوارد أو ً‬
‫ال‪ ،‬بالتالي فإن البنود المتبقية في نهاية الفترة هي تلك التي يتم شراؤها أو‬
‫ال يتم بيعها أو ً‬
‫ال أو إنتاجها أو ً‬
‫أو ً‬
‫إنتاجها حديثًا‪.‬‬
‫ج– وفق طريقة المتوسط المرجح للتكلفة‪ :‬يتم تحديد تكلفة كل بند من المتوسط المرجح لتكلفة بنود‬
‫مشابهة في بداية الفترة وتكلفة بنود مشابهة يتم شراؤها أو إنتاجها خالل الفترة‪ ،‬ويمكن حساب المتوسط‬
‫على أساس دوري أو عندما يتم استالم شحنة إضافية‪ ،‬باالعتماد على ظروف المنشأة‪.‬‬
‫وقد أعطى المعيار مرونة في الخروج عن نمط الـ ‪ FIFO‬ونمط المتوسط المرجح للتكلفة مشترطًا أنه‬
‫يمكن استخدام معدالت تكلفة أخرى بالنسبة للمخزونات ذات الطبيعة الخاصة أو االستخدام المختلف‪.‬‬
‫وليس المقصود االختالف بالموقع الجغرافي للمخزون أو في قوانين الضريبة المختلفة‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫‪ – 2‬وفقًا لمعيار المحاسبة الدولي رقم [‪ ،]01‬فإن طريقة االستهالك المستخدمة يجب أن تعكس النمط‬
‫الذي يتوقع فيه استهالك المنافع االقتصادية المستقبلية لألصل من قبل المنشأة‪ .‬حيث تتم مراجعة طريقة‬
‫االستهالك المطبقة على األصل على األقل في نهاية كل سنة مالية‪ ،‬وإذا حدث تغير هام في نمط‬
‫االستهالك المتوقع للمنافع االق تصادية المستقبلية المجسدة في األصل‪ ،‬يتم تغيير الطريقة لتعكس النمط‬
‫المتغير‪.‬‬
‫‪ – 9‬وفقًا لمعيار المحاسبة الدولي رقم [‪ ،] 8‬ينبغي محاسبة هذا التغيير على أنه تغيير في التقدير‬
‫المحاسبي‪ ،‬حيث يمكن استخدام مجموعة متنوعة من طرق االستهالك لتخصيص المبلغ القابل لالستهالك‬
‫لألصل على أساس منتظم خالل عمره اإلنتاجي‪ .‬وتشتمل الطرق على طريقة القسط الثابت وطريقة‬
‫الرصيد المتناقص وطريقة وحدات اإلنتاج (التي سندرسها في الفصل السابع)‪ .‬ويؤدي االستهالك بطريقة‬
‫القسط الثابت إلى تكلفة ثابتة خالل العمر اإلنتاجي‪ .‬وتؤدي طريقة الرصيد المتناقص إلى تخفيض التكلفة‬
‫خالل العمر اإلنتاجي‪ .‬أما طريقة وحدات اإلنتاج فينتج عنها تكلفة على أساس االستخدام أو اإلنتاج‬
‫المتوقع‪ .‬وتختار المنشأة الطريقة التي تعكس أكثر من غيرها نمط االستهالك المتوقع للمنافع االقتصادية‬
‫المستقبلية المجسدة لألصل‪ .‬ويتم تطبيق تلك الطريقة بشكل منسجم من فترة إلى أخرى إال إذا حدث تغيير‬
‫في النمط المتوقع الستهالك تلك المنافع االقتصادية المستقبلية‪.‬‬
‫‪ – 4‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم [‪ ] 20‬التغيرات في أسعار الصرف‪ ،‬يسمح للمنشآت بإثبات‬
‫المكاسب أو الخسائر الناتجة عن التغيرات في أسعار الصرف بالنسبة لألصول النقدية وشبه النقدية‪،‬‬
‫شريطة أن تثبت المكاسب والخسائر الناتجة عن تغيرات أسعار الصرف بالنسبة للبنود النقدية ضمن‬
‫األرباح أو الخسائر لنفس الفترة التي نشأ فيها هذا التغير‪ ،‬وكذلك اشترط أن يتم إثبات التغيرات في أسعار‬
‫الصرف بالنسبة لألصول غير النقدية ضمن الدخ ل الشامل اآلخر (بالشكل الذي يرد في الفصل الثالث)‪.‬‬
‫‪ – 5‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي [‪ ] 98‬األصول غير الملموسة‪ ،‬هناك حرية للمنشأة في تحديد البدء في‬
‫احتساب عبء إطفاء األصل غير الملموس وطريقة اإلطفاء‪ ،‬محددًا أنه يجب البدء بإطفاء األصل غير‬
‫الملموس عندما يكون األصل متاحًا لالستخدام‪ ،‬أو عندما يكون في الموقع وبالحالة الالزمة ليكون قاب ً‬
‫ال‬
‫للتشغيل بالطريقة المقصودة من قبل اإلدارة‪ .‬ويجب أن تعكس طريقة اإلطفاء المستخدمة النمط الذي‬
‫يتوقع أن تستهلك به المنافع االقتصادية المستقبلية لألصل من قبل المنشأة‪ .‬وعند عدم القدرة على تحديد‬
‫ذلك النمط فيجب أن تستخدم طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫‪ – 1‬معيار المحاسبة الدولي رقم [‪ ] 99‬المخصصات وااللتزامات المحتملة واألصول المحتملة‪ ،‬منح‬
‫المنشأة حرية تقدير المخصصات بطريقة يمكن االعتماد عليها لمبلغ االلتزام‪ ،‬وبالنسبة لاللتزامات‬
‫المحتملة‪ ،‬يتم إثبات مخصص لذلك االلتزام المحتمل والذي ألجله يحتمل وجود تدفق خارج لموارد تنطوي‬
‫على نقدية‪ ،‬كما يمكن أن يتم تقويم االلتزامات المحتملة بشكل مستمر‪ ،‬ومثال ذلك (تقدير تكاليف الضمان‬
‫المحتملة لمنتجات المنشأة أو تقدير الخسائر المحتملة نتيجة الدعاوى القضائية)‪ .‬وعندما يكون من‬

‫‪8‬‬
‫المحتمل تدفق داخل لمنافع اقتصادية‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة اإلفصاح عن وصف موجز لطبيعة‬
‫األصول المحتملة في نهاية فترة التقرير‪ ،‬وتقدير ألثرها المالي‪ ،‬عندما يكون ذلك عمليًا ومقاسًا باستخدام‬
‫المبادئ الموضوعة للمخصصات‪.‬‬
‫وعلى الرغم من أن معايير المحاسبة الدولية قد حددت القواعد األساسية التي تجعل من القوائم‬
‫المالية أكثر عدالة بحيث تبدو وكأنها لغة مشتركة على مستوى العالم‪ ،‬إال أنها ساهمت في تعميق الدوافع‬
‫الخاصة لدى اإلدارة من خالل المرونة المتاحة في بعض البدائل‪ ،‬مما سمح بتعدد السياسات نتيجة لتعدد‬
‫البدائل‪.‬‬

‫‪ :3-1‬أهمية التقارير المالية‪:‬‬

‫تعتبر المعلومات المحاسبية أحد أهم مصادر المعلومات بالنسبة للمستخدمين المختلفين‪ ،‬وهي مصدر مهم‬
‫كونها تنتج عن تطبيق قواعد ومعايير محاسبية‪ ،‬وتخضع لعمليات إشرافية ورقابة متعددة‪ .‬ومؤخ ًار انصب‬
‫التركيز المحاسبي حول هذا االتجاه نظ ًار للحاجة إلى تقديم أدلة عملية حول مدى استفادة المستخدمين من‬
‫هذه المعلومات المحاسبية‪ ،‬إضافة إلى دورها في اتخاذ الق اررات االستثمارية‪.‬‬

‫‪ :1-3-1‬مفهوم التقارير المالية وأهميتها‪:‬‬

‫تلعب التقارير المالية ‪ Financial Reports‬دو ًار مهمًا في إمداد األطراف المهتمة بالمنشأة من‬
‫مستثمرين ودائنين ومدققين بالمعلومات المهمة حول أداء المنشأة‪ ،‬فضالً عن اإلدارة التي تهتم بالمنتج‬
‫النهائي للمحاسبة – التقارير المالية – من أجل اتخاذ ق ارراتهم‪ .‬لذلك يتم تصميم النظام المحاسبي بشكل‬
‫يراعي أهمية تلك التقارير ودورها بالنسبة لمختلف األطراف‪ .‬فيجب أن تتصف المعلومات المقدمة‬
‫بخصائص نوعية لتحقق الغاية المرجوة منها‪ ،‬وكل معلومات ليس لها منفعة تصبح عبئًا على حاملها‬
‫ومضللة وتتطلب تكاليف إضافية‪ ،‬في حين أن المعلومة المفيدة تجعل جميع األطراف المهتمة بها تتجه‬
‫لزيادة الطلب عليها‪ ،‬مما يزيد من أهمية وخصائص المعلومات المقدمة من قبل المنشأة‪ ،‬األمر الذي‬
‫عالوة على ذلك‪ ،‬يجب أن تكون هذه المعلومات موثقة‪ ،‬بحيث‬
‫ً‬ ‫ينعكس على وضعها التنافسي في السوق‪.‬‬
‫يمكن الرجوع إليها في أي وقت كان‪.‬‬

‫لذلك‪ ،‬تعتبر التقارير المالية المصدر الرئيس للمعلومات التي يحتاجها كل من المستثمرين‬
‫والدائنين والمقرضين وحتى إدارة المنشأة‪ ،‬حول أداء المنشأة وقيمتها‪ ،‬إضافة إلى نتائج أعمالها‪ .‬ولإلفصاح‬
‫مهم في التقارير المالية من خالل توفير المعلومات الصحيحة والقابلة للفهم والواضحة من‬ ‫دور ٌ‬ ‫المحاسبي ٌ‬
‫أجل اتخاذ الق اررات‪ ،‬مما يجعل التقارير المالية أكثر مالءمة‪ ،‬إذ إن اتخاذ الق اررات االستثمارية والتمويلية‬

‫‪9‬‬
‫الصحيحة يتوقف على جودة التقارير المالية‪ .‬كما أن المعلومات الواردة في التقارير المالية تمثل تضافر‬
‫جهود جميع األطراف المتعاقدة ضمن أي منشأة‪.‬‬

‫‪ :2-3-1‬هدف التقارير المالية‪:‬‬

‫حدد اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية هدف التقارير المالية ذات الغرض العام بتقديم معلومات مالية‬
‫حول المنشأة المعدة للتقارير بحيث تكون مفيدة للمستثمرين الحاليين والمحتملين والمقرضين والدائنين‬
‫اآلخرين في اتخاذ الق اررات المتعلقة بتوفير الموارد للمنشأة‪ .‬وتشمل تلك الق اررات شراء أو بيع أو امتالك‬
‫أدوات حقوق الملكية وأدوات الدين‪ ،‬وتقديم أو تسوية القروض واألشكال األخرى من االئتمان‪ ،‬وتعتمد‬
‫الق اررات التي يتخذها المستثمرون الحاليون والمحتملون بخصوص شراء أو بيع أو امتالك أدوات حقوق‬
‫الملكية وأدوات الدين على العوائد التي يتوقعونها من االستثمار في تلك األدوات‪ ،‬مثل أرباح األسهم أو‬
‫المبلغ األصلي ودفعات الفائدة أو الزيادة في سعر السوق‪ .‬وعلى نحو مشابه‪ ،‬تعتمد الق اررات التي يتخذها‬
‫المقرضون الحاليون والمحتملون والدائنون اآلخرون بخصوص تقديم أو تسوية القروض واألشكال األخرى‬
‫من االئتمان على المبلغ األصلي ودفعات الفائدة أو العوائد األخرى التي يتوقعونه‪ .‬وتعتمد توقعات‬
‫المستثمرين والمقرضين والدائنين اآلخرين بشأن العوائد على تقييمهم لمبلغ وتوقيت وشكوك صافي‬
‫التدفقات النقدية (وتوقعاتها)المستقبلية الواردة للمنشأة‪ .‬وتبعاً لذلك‪ ،‬يحتاج المستثمرون الحاليون والمحتملون‬
‫والمقرضون والدائنون اآلخرون معلومات تساعدهم على تقييم احتماالت صافي التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫الواردة للمنشأة‪.‬‬
‫ولكن ومن جهة أخرى‪ ،‬وطالما أن الهدف الرئيس والعام للتقارير المالية يتمثل في تقديم المعلومات النافعة‬
‫أو المفيدة في اتخاذ الق اررات االقتصادية والتجارية‪ ،‬إال أنه يمكن التركيز على طبيعة مستخدمي تلك‬
‫المعلومات‪ ،‬فإذا كان هؤالء المستخدمين محددين بالمستثمرين والدائنين‪ ،‬فإن التقرير المالي يجب أن يوفر‬
‫المعلومات التي تكون مفيدة في اتخاذ ق ارراتهم االستثمارية واالئتمانية‪.‬‬

‫‪ :3-3-1‬األطراف المستفيدة من التقارير المالية‪:‬‬

‫بناء على ما‬

‫ارتها ً‬‫تتمثل الغاية الرئيسية من التقارير المالية في خدمة األطراف المهتمة بها والتي تبني قر ا‬
‫يتم اإلفصاح عنه من معلومات‪ .‬وقد حدد اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية للتقارير المالية أن العديد من‬
‫المستثمرين والمقرضين الحاليين والمحتملين وغيرهم من الدائنين ال يستطيعون أن يطلبوا من المنشآت‬
‫المعدة التقارير المالية ذات الغرض العام أن تقدم لهم معلومات بشكل مباشر‪ ،‬بل يجب أن يعتمدوا على‬
‫التقارير المالية ذات الغرض العام للحصول على الكثير من المعلومات المالية التي يحتاجونها‪ ،‬وتبعًا‬
‫لذلك فهم المستخدمون الرئيسيون الذين توجه لهم التقارير المالية ذات الغرض العام‪ ،‬ومن أجل تقييم‬

‫‪12‬‬
‫احتماالت المنشأة المتعلقة بصافي التدفقات النقدية المستقبلية الواردة‪ ،‬يحتاج المستثمرون الحاليون‬
‫والمحتملون والمقرضون والدائنون اآلخرون معلومات حول موارد المنشأة والمطالبات من المنشأة وكيف‬
‫يؤدي مجلس إدارة المنشأة مسؤولياته بكفاءة وفاعلية الستخدام موارد المنشأة‪ .‬تشمل األمثلة على تلك‬
‫المسؤوليات حماية موارد المنشأة من اآلثار غير المواتية للعوامل االقتصادية مثل تغير األسعار والتغيرات‬
‫التقنية وضمان امتثال المنشأة للقوانين واللوائح المعمول بها واألحكام التعاقدية‪ .‬وتعتبر المعلومات حول‬
‫أداء اإلدارة لمسؤولياتها هو أمر مفيد التخاذ القرارات من قبل المستثمرين والمقرضين الحاليين والدائنين‬
‫اآلخرين الذين يحق لهم التصويت على إجراءات اإلدارة أو التأثير عليها بطريقة أخرى‪.‬‬
‫بناء عليه‪ ،‬يمكن القول بأن األطراف المهتمة بالتقارير المالية هم غالباً المستثمرون سواء كانوا حاليين أم‬
‫ً‬
‫متوقعين‪ ،‬وهذه الفئة من المستفيدين تحتاج إلى التقارير للحكم على مقدرة المنشأة في تحقيق األرباح حاليًا‬
‫أو مستقبالً‪ ،‬ودرجة نمو هذه األرباح من سنة إلى أخرى‪ .‬هذا ويعتبر الدائنون والبنوك من أهم المستفيدين‬
‫من التقارير المالية من خارج المنشأة‪ ،‬للحصول على معلومات تهتم بمقدرة المنشأة على تسديد التزاماتها‬
‫القصيرة أو الطويلة األجل ودرجة السيولة النقدية والتدفقات النقدية الواردة والصادرة باإلضافة إلى حاجة‬
‫الدائنين والبنوك أيضًا إلى التعرف على حركة األرباح والتغيرات في المركز المالي خالل عدد من‬
‫الفترات‪ .‬والشك بأن هناك مستخدمين متعددين للمعلومات المحاسبية الواردة في التقارير المالية‪ ،‬بخالف‬
‫مستثمري حقوق الملكية‪ ،‬ومن بينهم من ال يهتم بتقييم حقوق الملكية‪ ،‬وإنما ما يجمع بينهم هو طبيعة‬
‫المعلومات التي يحتاجونها‪ ،‬والمتعلقة بالتدفق النقدي‪.‬‬
‫ونتيجة للتركيز على المستثمرين والدائنين كمستخدمين رئيسيين‪ ،‬تختلف النظرة إلى دور اإلدارة‪،‬‬
‫فالتقرير المالي ‪-‬خاص ًة القوائم المالية‪ ،-‬ال يفصل عادة أداء اإلدارة عن أداء المنشأة‪ .‬واعتمادًا على موقع‬
‫اإلدارة في المنشأة‪ ،‬فإن لديها معلومات أكثر مما هو متاح للمستخدمين الخارجيين‪ ،‬ولذلك فإن لها دور‬
‫مهم في مساعدتهم على اتخاذ ق ارراته م االستثمارية واالئتمانية‪ ،‬فيجب أن يتضمن التقرير المالي تفسيرات‬
‫وتوضيحات لمساعدة المستخدمين على فهم المعلومات المالية المقدمة‪ ،‬فاإلدارة تعلم حول المنشأة‬
‫وأوضاعها بشكل أكبر من المستثمرين والدائنين واألطراف األخرى الخارجية‪ ،‬ويمكنها غالبًا زيادة منفعة‬
‫المعلومات المالية‪ ،‬من خالل تحديد الصفقات واألحداث والظروف األخرى التي تؤثر بالمنشأة‪ ،‬وتفسير‬
‫تأثيرها المالي على المنشأة‪.‬‬
‫وطالما أن اإلطار المفاهيمي للمحاسبة يقر بوجود أهمية لق اررات المستثمرين‪ ،‬إال أن للمحاسبة دو ًار‬
‫ال يقتصر على تقديم المعلومات المفيدة لهم‪ ،‬فمستثمري حقوق الملكية يشكلون جزء من المستخدمين‬
‫الرئيسيين للمعلومات المحاسبية‪ .‬كما تختلف النظرة تجاه دور اإلدارة عما هو سائد في االختيار المحاسبي‬
‫وإدارة األرباح‪ ،‬فيعترف اإلطار المفاهيمي بتدخل اإلدارة في عملية التقرير المالي‪ ،‬إال أن ذلك يتم بتقديم‬
‫تفسيرات وتوضيحات تفيد في اتخاذ الق اررات االستثمارية واالئتمانية‪ ،‬وتتسق هذه النظرة مع المنظور‬
‫المعلوماتي إلدارة األرباح‪" ،‬فاإلدارة ونتيجة لموقعها في المنشأة‪ ،‬تستخدم أحكامها وتقديراتها في عملية‬

‫‪11‬‬
‫التقرير المالي‪ ،‬ولديها معلومات أكثر مما هو متاح لدى المستخدمين الخارجيين‪ ،‬ويجب أن تعمل على‬
‫تقديم معلومات في شكل تفسيرات وتوضيحات تساعد في زيادة فهم المعلومات‪.‬‬

‫‪ :4-3-1‬حدود االستفادة من التقارير المالية‪:‬‬

‫يعتبر حملة األسهم أهم المستخدمين الرئيسيين لمعلومات التقارير المالية‪ ،‬ويمثلون الفئة الرئيسية التي‬
‫يجب االعتماد على ق ارراتهم كأساس لتقييم مدى منفعة معلومات التقارير المالية‪ .‬وقد بين اإلطار‬
‫المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية حدود االستفادة من التقارير المالية‪ ،‬وذلك لألسباب‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ – 0‬ال تستطيع التقارير المالية ذات الغرض العام أن تقدم جميع المعلومات التي يحتاجها المستثمرون‬
‫والمقرضون الحاليون والمحتملون وغيرهم من الدائنين‪ .‬لذلك يجب على هؤالء المستخدمين أن يبحثوا في‬
‫معلومات ذات صلة من مصادر أخرى‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬الظروف والتوقعات االقتصادية العامة‬
‫واألحداث السياسية والمناخ السياسي والتطلعات المستقبلية للصناعة والمنشأة‪.‬‬
‫‪ – 2‬إن التقارير المالية ذات الغرض العام غير مصممة إلظهار قيمة المنشأة المعدة للتقارير‪ ،‬لكنها تقدم‬
‫معلومات لمساعدة المستثمرين والمقرضين الحاليين والمحتملين وغيرهم من الدائنين على تقدير قيمة‬
‫المنشأة المعدة للتقارير‪.‬‬
‫‪ – 9‬إن لدى مختلف المستخدمين الرئيسيين احتياجات مختلفة‪ ،‬وربما متضاربة‪ ،‬من المعلومات والرغبات‪.‬‬
‫ولذلك يسعى المجلس إلى وضع معايير إعداد التقارير المالية التي تساهم في توفير مجموعة المعلومات‬
‫التي ستلبي احتياجات أكبر عدد ممكن من المستخدمين الرئيسيين‪ .‬إال أن التركيز على احتياجات‬
‫المعلومات المشتركة ال يمنع المنشأة المعدة للتقارير من تضمين معلومات إضافية تعتبر مفيدة جدًا‬
‫لمجموعة فرعية محددة من المستخدمين الرئيسيين‪.‬‬
‫‪ – 4‬تكون إدارة المنشأة المعدة للتقارير معنية أيضًا بالمعلومات المالية حول المنشأة‪ ،‬لكن ال ينبغي أن‬
‫تعتمد اإلدارة على التقارير المالية ذات الغرض العام‪ ،‬ألنه بإمكانها الحصول على المعلومات المالية التي‬
‫تحتاجها داخلياً‪.‬‬
‫‪ – 5‬قد تجد أطراف أخرى‪ ،‬مثل الجهات التنظيمية وأفراد الجمهور عدا عن المستثمرين والمقرضين‬
‫ال حاليين والمحتملين وغيرهم من الدائنين‪ ،‬أن التقارير المالية ذات الغرض العام هي تقارير مفيدة‪ .‬إال أن‬
‫تلك التقارير غير موجهة بشكل رئيس إلى هذه المجموعات األخرى‪.‬‬
‫‪ – 1‬إلى حد كبير‪ ،‬تستند التقارير المالية على التقديرات واألحكام والنماذج وليس إلى أوصاف دقيقة‪.‬‬
‫وينص إطار المفاهيم على المفاهيم التي تشكل أساس تلك التقديرات واألحكام والنماذج‪ .‬وهذه المفاهيم‬
‫هي الهدف الذي يسعى المجلس ومعدي التقارير المالية إلى تحقيقه‪ .‬وكما هو الحال في معظم األهداف‪،‬‬

‫‪10‬‬
‫من غير المحتمل أن يتم تحقيق رؤية إطار المفاھيم في تحقيق إعداد مثالي للتقارير المالية بشكل كامل‪،‬‬
‫على األقل ليس على المدى القريب‪ ،‬ألن فهم وقبول وتطبيق طر ٍق جديدة في تحليل المعامالت واألحداث‬
‫األخرى يستغرق الكثير من الوقت‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن وضع هدف معين لتحقيقه هو أمر أساسي إذا كان يراد‬
‫إلعداد التقارير المالية أن يتطور لتحسين فائدتها‪.‬‬
‫إال أنه وعلى الرغم من أهمية معلومات التقارير المالية‪ ،‬فهناك حدود لالستفادة منها‪ ،‬ذلك‬
‫لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ – 0‬تعتبر معلومات التقارير المالية مضللة وعرض ًة للتالعب‪ ،‬ذلك نتيجة تعدد الطرق المحاسبية المتاحة‬
‫أمام اإلدارة‪ ،‬فاإلدارة تختار الطرق المحاسبية التي تخدم مصالحها‪ ،‬من أمثلة ذلك طرق تسعير المنصرف‬
‫من المخزون السلعي‪.‬‬
‫‪ – 2‬اعتماد المحاسبة على التقدير بالتقرير عن القيم في نهاية الفترة‪.‬‬
‫‪ – 9‬تتميز المعلومات المحاسبية بأنها معلومات كمية مقاسة نقدًا‪ ،‬وفقًا لمبدأ القياس النقدي‪.‬‬
‫‪ – 4‬المعلومات المح اسبية في معظمها معلومات تاريخية‪ ،‬نتيجة لتطبيق المبادئ المحاسبية مثل مبدأ‬
‫التكلفة التاريخية في قياس األصول وتقويمها والتقرير عنها‪.‬‬
‫‪– 5‬تمثل األرقام المحاسبية نتائج تقريبية مشروطة‪ ،‬وصحة بعض النتائج تتوقف على صحة التقديرات في‬
‫المستقبل‪ .‬كما تنشأ هنا مشكلة رئيسي ة‪ ،‬تتعلق بطبيعة تعقيد اإلجراءات والقواعد المحاسبية خاصة تلك‬
‫المرتبطة بأساس االستحقاق وتعدد طرق التقييم المحاسبي‪ ،‬ومدى قدرة المستثمر على فهم هذه األسس‪ ،‬إذ‬
‫تفترض هذه النظرية المحاسبية وفق االتجاهات الحديثة أن لدى المستثمر القدرة على فهم تلك األسس‪،‬‬
‫بحيث يمكن أن تساهم في تعظيم منفعة ق ارراته كما هو مفترض لها من قبل معديها‪ ،‬فقد ناقشت دراسة‬
‫صادرة عن مجمع المحاسبين األمريكي ‪ AICPA‬بشكل مشترك مع الخمسة الكبار في المراجعة‪ ،‬أن أحد‬
‫العوامل التي تؤثر على التقرير المالي‪ ،‬هي درجة تعقيد المعايير المحاسبية وكثرة عددها‪ .‬ففي ظل‬
‫تغيرات بيئة األعمال واتجاهها نحو التعقيد‪ ،‬فإن القواعد المحاسبية تصبح على درجة فنية وتفصيلية‬
‫عالية‪ ،‬ووجود القواعد المفصلة والمعقدة سيفترض وبشكل آلي بأن درجة تعقيدها ستستمر في التزايد‪ ،‬إلى‬
‫درجة يصبح لدى اإلدارة مشكلة في فهمها وتطبيقها‪.‬‬
‫بالتالي‪ ،‬فإن أحد قضايا البحث والمناقشة في هذا االتجاه هو معرفة ما هي الطريقة المثلى التي‬
‫يرغب المستثمر فيها بالحصول على المعلومات‪ ،‬وهل هذه المعلومات التي يريدها هي معلومات تفصيلية‬
‫أم إجمالية ملخصة؟ والشك بأن المعلومات اإلجمالية ستعم بالفائدة على أكثر من طرف‪ ،‬بعكس‬
‫المعلومات الملخصة التي تفيد أشخاص محددين فقط تربطهم عالقات متعددة بالمنشأة‪ ،‬أو ربما يكون لهم‬
‫هدف آخر في ظل المنظور النفعي‪ .‬إن عدم توفر هذه النظرة لدى المستثمر سيؤدي ذلك إلى انخفاض‬
‫االستفادة من التقارير المالية بالتالي عدم مقدرة المستثمر على تقييم التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫‪ :5-3-1‬التحديات التي تواجه التقارير المالية‪:‬‬

‫حظيت التقارير المالية المعدة على أساس المعايير بنجاح كبير‪ ،‬ذلك أن هذه التقارير إضافة إلى‬
‫اإلفصاحات المرافقة لها تقدم المعلومات المالية وتنظمها بطريقة مفيدة وموثوقة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك ال‬
‫تزال التقارير المالية تعاني من تحديات كثيرة‪ ،‬ومن هذه التحديات‪:‬‬

‫‪ .1‬البيئة السياسية‪:‬‬

‫تعتبر األطراف المهتمة بالتقارير المالية (مستخدمو التقارير المالية) هي الفئة األكثر تأث ًار واهتمامًا‬
‫بالمعلومات المفصح عنها في هذه التقارير‪ ،‬وتهتم بشكل كبير بالقواعد المحاسبية‪ ،‬وقد يرغب الكثير من‬
‫معدي التقارير المالية في عرض األحداث االقتصادية التي تؤثر عليها‪ ،‬أو التقرير عنها بطريقة معينة‪.‬‬
‫وهذا األمر قد يجعلهم أمام مشكلة تتمثل في القدرة على عرض هذه األحداث نتيجة للقوانين التي تحكم‬
‫البالد‪ .‬وقد وضعت هذه األمور القائمين على وضع المعايير أمام قضية صياغة قواعد محاسبية ومعايير‬
‫بهدف تغيير القواعد الحالية وتطوير قواعد جديدة‪ .‬بهدف تحييد هذه التقارير عن الضغوط السياسية التي‬
‫تؤثر على طريقة عرض المعلومات المحاسبية ضمن التقارير المالية‪ .‬والسؤال الذي يمكن إثارته في هذا‬
‫الصدد‪ ،‬هل يجب على واضعي المعايير ا ألخذ بعين االعتبار الضغوط السياسية عند وضع المعايير؟‪.‬‬
‫في الحقيقة هذا األمر مهم جدًا ألن هناك قوى قد تتأثر بتطبيق هذه المعايير‪ ،‬وبالتالي يجب على‬
‫واضعي المعايير لحظ الضغوط السياسية أثناء وضع المعايير‪.‬‬

‫‪ .2‬فجوة التوقعات‪:‬‬

‫ساهمت االنهيارات التي لحقت بكبرى المنشآت على مستوى العالم [مثل شركتي ‪ Enron‬و‪]WorldCom‬‬
‫في لفت انتباه المهتمين والقائمين على وضع المعايير إلى ضرورة وضع معايير عالمية ذات جودة عالية‪.‬‬
‫وقد يتساءل البعض عما إذا كانت مهنة المحاسبة تقوم بكامل واجباتها بهدف عدم الوصول إلى مثل هذه‬
‫االنهيارات‪ .‬القضية هنا في أن مهنة المحاسبة ال يمكن أن تكون مسؤولة عن كل كارثة مالية‪ ،‬فقد تكون‬
‫هناك أطراف داخل المنشآت تسعى إلى تحقيق منافع خاصة وتؤثر سلباً على نمو هذه المنشآت‪ .‬وعلى‬
‫الرغم من كل ذلك فيجب على مهنة المحاسبة االستمرار في السعي لتلبية احتياجات المجتمع‪ ،‬ولكن‬
‫بالمقابل فإن الجهود المبذولة لتلبية هذه االحتياجات سوف تصبح أكثر تكلفة للمجتمع‪ .‬لذلك فإن األمر‬
‫يتطلب تطوير أنظمة تتسم بالشفافية والوضوح والموثوقية لتلبية توقعات الجمهور وهذا األمر يحتاج إلى‬
‫موارد كبيرة‪ ،‬قد تحول دون تحقيق هذه األهداف‪.‬‬

‫‪ .3‬إصدار تقارير مالية شاملة‪:‬‬

‫تتجلى هذه القضايا بضرورة السعي إلى تطوير التقارير حتى ولو كانت تلك التقارير المالية الحالية تقدم‬
‫معلومات مهمة وتنظمها بطريقة مفيدة وموثوق بها‪ ،‬فهناك الكثير من القضايا التي لوحظ عدم اهتمام‬

‫‪14‬‬
 ‫إصدارات المعايير بها‪ ،‬ومنها‪:‬‬

‫•المقاييس غير المالية‪ :‬أخفقت التقارير المالية في توفير بعض مقاييس األداء الرئيسية المستخدمة على‬
‫نطاق واسع من قبل اإلدارة ‪ ،‬مثل‪ :‬مؤشرات رضا العمالء ‪ ،‬تراكم المعلومات‪ ،‬أسعار السلع المشتراة غير‬
‫المقنعة‪.‬‬

‫• معلومات مستقبلية‪ :‬فشلت التقارير المالية في توفير المعلومات االستشرافية التي يحتاجها المستثمرون‬
‫والدائنون الحاليون والمحتملون‪ .‬وقد أشار أحد األفراد إلى أن البيانات المالية في عام ‪ 2112‬كان يجب‬
‫أن تبدأ بعبارة "فيما مضى " للداللة على استخدامها للتكلفة التاريخية وت اركم األحداث الماضية‪.‬‬

‫• األصول غير الملموسة‪ :‬ركزت التقارير المالية على األصول التي لها تأثير(المخزون ‪ ،‬أصول‬
‫المصنع)‪ ،‬لكنها فشلت في تقديم الكثير من المعلومات حول األصول غير الملموسة‪ .‬إذ أن األصول‬
‫األكثر قيمة غالبا ما تكون غير ملموسة‪ .‬مثالً العالمة التجارية وأهميتها في ازدهار العديد من المنشآت‪.‬‬

‫سنويا‪ .‬ولكن‬
‫ً‬ ‫•التوقيت‪ :‬تعد المنشآت فقط البيانات المالية ربع السنوية وتقدم البيانات المالية المدققة‬
‫هناك القليل من المعلومات قد تكون متاحة وقت إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫وبالتالي يجب مواجهة كل هذه التحديات لمهنة المحاسبة من أجل زيادة كفاءة رأس المال‪ ،‬ومن األمور‬
‫التي تساعد على ذلك‪:‬‬

‫غالبا ما تكون‬
‫‪ .1‬أن تكشف بعض المنشآت طواعية عن المعلومات التي تعتبر ذات صلة بالمستثمرين‪ً .‬‬
‫هذه المعلومات غير مالية‪ .‬على سبيل المثال ‪ ،‬تكشف منشآت المصارف اآلن عن بيانات حول نمو‬
‫القروض وجودة االئتمان وإيرادات الرسوم وكفاءة التشغيل وإدارة رأس المال واستراتيجية اإلدارة‪.‬‬

‫‪ .2‬استخدام المنشآت اإلنترنت لتوفير بيانات مالية محدودة‪ ،‬فمعظم المنشآت اآلن تنشر تقاريرها‬
‫أقساما من تقاريرها السنوية بتنسيق‬
‫ً‬ ‫ابتكار‬
‫ًا‬ ‫السنوية بتنسيقات متعددة على الويب‪ .‬تقدم المنشآت األكثر‬
‫يمكن للمستخدم معالجته بسهولة ‪ ،‬كما هو الحال في تنسيق جدول بيانات إلكتروني‪ .‬تقوم المنشآت‬
‫أيضا بتنسيق تقاريرها المالية باستخدام لغة تقارير األعمال الموسعة (‪ ،)XBRL‬والذي يسمح‬
‫ً‬
‫بالوصول األسرع واألقل تكلفة إلى المعلومات المالية للشركات‪.‬‬

‫‪ .3‬التحول باتجاه التسجيل وفق مدخل القيمة العادلة‪ ،‬إذ يوجد العديد من المعايير المحاسبية تتطلب‬
‫اآلن تسجيل أو الكشف عن معلومات القيمة العادلة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تقوم المنشآت إما بتسجيل‬
‫االستثمارات في األسهم والسندات والتزامات الدين والمشتقات بالقيمة العادلة‪ ،‬أو تعرض المنشآت‬
‫المعلومات المتعلقة بالقيمة العادلة في المالحظات على البيانات المالية‪.‬‬

‫ستؤدي التغييرات في هذه االتجاهات إلى تعزيز مالءمة التقارير المالية وتوفير معلومات مفيدة لألطراف‬

‫‪15‬‬
 ‫ذات الصلة بالتقارير المالية‪.‬‬

‫‪ .4‬أخالقيات مهنة المحاسبة‪ :‬في المحاسبة‪ ،‬كما هو الحال في مجاالت العمل األخرى‪ ،‬نواجه مشكالت‬
‫أخالقية بشكل متكرر‪ ،‬بعضها بسيط وسهل الحل‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن الكثير منها ال يتطلب اختيارات‬
‫صعبة بين البدائل المسموح بها‪ .‬المنشآت التي تركز على "تعظيم الحد األدنى" و "مواجهة تحديات‬
‫المنافسة" و "التشديد على النتائج قصيرة األجل" تضع المحاسبين في بيئة من الصراع والضغط‪ .‬ال‬
‫دائما اإلجابة على األسئلة األساسية مثل "هل هذه طريقة لتوصيل المعلومات المالية جيدة أم‬
‫يمكن ً‬
‫سيئة؟" "هل هي صحيحة أم خاطئة؟" و "ماذا يجب أن أفعل في الظروف؟" من خالل االلتزام‬
‫بالمعايير الدولية للتقارير المالية أو إتباع القواعد المهنية‪ .‬الكفاءة الفنية ليست كافية عند مواجهة‬
‫الق اررات األخالقية‪ .‬لذلك من الضرورة العمل على مجموعة واحدة من معايير التقارير المالية عالية‬
‫ال‪:‬‬
‫الجودة وإجراء التقارب بينها‪ ،‬فمث ً‬
‫‪ ‬تقوم الصين بإصالح نظام التقارير المالية لديها‪ ،‬من خالل نهج يسمى عملية التقارب المستمر‪.‬‬
‫والهدف هو االبتعاد عن االختالفات بين المعايير المحلية والمعايير الدولية للتقارير المالية‪.‬‬

‫‪ ‬تسمح اليابان اآلن باستخدام المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية للشركات المحلية‪ .‬ومن‬
‫المتوقع أن يزداد عدد المنشآت التي تختار استخدام المعايير الدولية للتقارير المالية زيادة كبيرة‬
‫في المستقبل القريب‪.‬‬

‫‪ ‬قضى ‪ IASB‬و ‪( FASB‬من الواليات المتحدة) السنوات الـ ‪ 16‬الماضية في العمل على دمج‬
‫معاييرهما‪ .‬أصدر المجلسان حاليًا معايير جديدة بشأن االعتراف باإليرادات واألدوات المالية‬
‫ومحاسبة اإليجار‪ ،‬على الرغم من أن معايير ‪ IASB‬و ‪ FASB‬في هذه المجاالت الثالثة‬
‫متشابهة‪ ،‬إال أنه يوجد اختالفات كبيرة أيضاً‪.‬‬

‫‪ ‬في السنوات األخيرة‪ ،‬كان لماليزيا دور فعال في المساعدة في تعديل المحاسبة عن األصول‬
‫الزراعية‪.‬‬

‫‪ ‬قدمت مجموعة وضع المعايير في إيطاليا النصائح والمشورة بشأن المحاسبة عن مجموعات‬
‫األعمال الخاضعة لسيطرة مشتركة‪.‬‬

‫ويبقى السؤال النهائي هو ما إذا كانت المعايير الدولية للتقارير المالية ستعمل في الواقع كمجموعة واحدة‬
‫من معايير المحاسبة العالمية عالية الجودة التي ظل العالم يسعى إليها لفترة طويلة‪ .‬وربما عندما يتعلق‬
‫األمر بتلبية مخاوف المستثمرين‪ ،‬فإن الوعد بوجود معيار محاسبة عالمي حقيقي يدفع للطمأنينة‪.‬‬

‫‪ :6-3-1‬الفرق ما بين التقارير المالية والقوائم المالية‪:‬‬

‫‪16‬‬
‫يشكل مصطلح القوائم المالية ‪ Financial Statements‬الشكل التقليدي لإلفصاح عن المعلومات المالية‬
‫التي ينتجها النظام المحاسبي‪ ،‬فالتطور الذي لحق بهذا اإلفصاح نتيجة متغيرات بيئة األعمال المتنوعة‬
‫انتقل من مصطلح القوائم المالية إلى مصطلح أكثر اتساعاً وتعميماً وهو مصطلح التقارير المالية‬
‫‪ ، Financial Reporting‬حتى أن معايير المحاسبة الدولية تطورت لتصبح معايير التقرير المالية الدولية‬
‫)‪ ،International Financial Reporting Standards( IFRS‬وأصبح الحديث في األوساط المهنية‬
‫والعملية والبحثية حول مصطلح عملية التقرير المالي ومتطلباتها والخصائص لمرغوب توافرها في‬
‫المخرجات الناتجة عن تلك العملية‪.‬‬

‫يعتبر اإلفصاح في التقارير والقوائم المالية مهمًا بالنسبة لألطراف المهتمة بتطور عمل المنشأة‪ ،‬فمن‬
‫خالله يمكن بناء معرفة واضحة عن وضع المنشأة إضافة إلى مدى التزام اإلدارة وكفاءتها‪ ،‬من جهة‬
‫ثانية‪ ،‬فإن مخرجات التقارير والقوائم المالية تمثل ركيزة رئيسة لإلدارة للتأكد من مدى صحة ودقة‬
‫المعلومات المتوافرة لديها‪ ،‬وهل أن الق اررات التي تم اتخاذها كانت متوافقة والمعلومات المعروضة في‬
‫القوائم والتقارير المالية؟‪.‬‬

‫وال شك بأن هناك خلط واضح لدى الكثيرين ما بين التقارير المالية والقوائم المالية ألن كالً منهما يعتبر‬
‫منتج نهائي للمحاسبة‪ ،‬إضافة إلى المعلومات التي تتوافر فيهما‪ ،‬إال أن هناك معلومات تفصيلية وأكثر‬
‫إفصاحاً يمكن الحصول عليها من التقارير المالية‪ .‬ويمكن توضيح الفروق مابين التقارير المالية والقوائم‬
‫المالية من خالل‪:‬‬

‫‪ .1‬تمثل التقارير المالية مجاالً أكثر اتساعًا من القوائم المالية‪ ،‬فقد تعنى القوائم المالية بعرض نتائج‬
‫أعمال ال منشأة والقيم المحاسبية ألصولها والتزاماتها التي تعد على أساس االستحقاق المحاسبي‪،‬‬
‫باعتبارها شكل وطريقة لعرض هذه النتائج والقيم التي تمثل مخرجات النظام المحاسبيوتتضمن القوائم‬
‫المالية تلك القوائم الرئيسة لإلفصاح اإللزامي من قبل المنشآت والمحددة بموجب القوانين والتشريعات‬
‫التي تتمثل بكل من‪:‬‬

‫‪ ‬قائمة الدخل التي تبين اآلثار التي تركتها األحداث االقتصادية التي جرت خالل فترة من الزمن‪،‬‬
‫على نتائج أعمال المنشأة من ربح أو خسارة‪ ،‬إنها تمثل وسيلة إفصاح محاسبي تختص بإظهار‬
‫نتائج األعمال‪ .‬فنجد أن قائمة الدخل تحتوي على بيانات النفقات واإليرادات التي تخص الفترة‬
‫المحاسبية ‪ ،‬والمعدة طبقاً ألساس االستحقاق‪.‬‬

‫‪ ‬قائمة التغييرات في حقوق الملكية التي تظهر التغيرات التي حصلت على رأس المال واألرباح‬
‫المحتجزة في الفترة التي تغطيها القائمة‪ ،‬حيث أن األرباح المحتجزة تتأثر باألرباح الصافية‬
‫المحققة فتزداد‪ ،‬وبالخسائر المحققة أو بتوزيعات األرباح فتنخفض‪ .‬ورأس المال قد يزداد وينخفض‬

‫‪17‬‬
 ‫ال‪.‬‬
‫تبعًا ألسباب عدة منها إصدار أسهم جديدة مث ً‬

‫‪ ‬قائمة المركز المالي (أو الميزانية) التي تصور المركز المالي للمنشأة في لحظة محددة (غالبًا‬
‫نهاية العام)‪ .‬تعرض القائمة أصول المنشأة مبوبة حسب درجة سيولتها (أي حسب سرعة تحولها‬
‫إلى نقد)‪ ،‬وااللتزامات المترتبة على المنشأة تجاه الغير مبوبة حسب درجة استحقاق الدين (حسب‬
‫تواريخ االستحقاق)‪ ،‬وكذلك حقوق الملكية كما ظهرت في قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ ‬قائمة التدفقات النقدية التي تبين صافي التدفق النقدي المحقق من األنشطة التشغيلية‬
‫واالستثمارية والتمويلية‪ ،‬التي يمكن أن تعد بالطريقة المباشرة أم غير المباشرة‪.‬‬

‫بينما يهتم التقرير المالي بقضايا محاسبية أكثر شمولية واتساعًا‪ ،‬تتضمن أهداف المحاسبة ومستخدمي‬
‫المعلومات المحاسبية ‪ ،‬وقضايا االعتراف والقياس‪ .‬ذلك من خالل قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الدخل‬
‫(الدخل الشامل)‪ ،‬قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ .2‬تهتم التقارير المالية بقضايا محاسبية أكثر شمولية واتساعًا‪ ،‬تتضمن أهداف المحاسبة ومستخدمي‬
‫‪.‬‬
‫المعلومات المحاسبية‪ ،‬وقضايا االعتراف والقياس‬

‫‪ .9‬تقدم التقارير المالية إيضاحات مرفقة مع القوائم المالية والتي تعتبر جزء ال يتجزء من التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ .4‬تحتوي التقارير المالية على تقرير مجلس اإلدارة وتقرير اإلدارة التنفيذية وتقرير مدقق الحسابات‪،‬‬
‫وتقارير مقدمة إلى الجهات الحكومية‪ ،‬وتقارير عن توقعات اإلدارة‪ ،‬إضافة إلى جداول متممة للتقرير‬
‫السنوي للشركة‪ ،‬وتقارير حول اإلفصاح عن التأثيرات االجتماعية والبيئية‪.‬‬

‫‪ .5‬تتضمن القوائم المالية وسائل أساسية عن معلومات يراد إيصالها إلى األطراف المهتمة من خارج‬
‫المنشأة‪ ،‬باإلضافة إلى أنها تحتوي على معلومات أخرى غير المدونة في الدفاتر المحاسبية‪ ،‬في حين‬
‫تحتوي التقارير المالية باإلضافة إلى القوائم المالية على معلومات يمكن الحصول عليها–بشكل مباشر‬
‫أو غير مباشر –من النظام المحاسبي لدى المنشأة‪ ،‬وهذه المعلومات غالبًا ما تكون حول المشاريع‬
‫الجديدة‪ ،‬االلتزامات‪ ،‬األرباح‪ ،‬مصادر التمويل‪ ،‬النشاط اإلنتاجي والتسويقي والعوامل التي تؤثر به‬
‫مستقبالً‪ ...‬الخ‪.‬‬

‫‪ .1‬تدقق القوائم المالية من قبل مدقق الحسابات‪ ،‬في حين أن التقارير المالية تعد من قبل اإلدارة وتراجع‬
‫مراجعة دقيقة‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫ملحق للمطالعة‪:‬‬
‫تكونت أول جمعية للمحاسبين في بريطانيا عام ‪ ، 1225‬في حين تشكل مجمع المحاسبين العموميين‬
‫األمريكيين ‪ AAPA‬عام ‪ ،1226‬وأضيف إلى هذا المجمع في عام ‪ 1296‬معهد ماسكي الدفاتر‬
‫والمحاسبين‪ .‬وقد أثبتت المراحل األولى من تطور المحاسبة ظهور قصور الممارسة المهنية‪ ،‬وبدأ البحث‬
‫المحاسبي يتجه نحو الدراسات النظرية لتطوير المحاسبة من مجرد فن عملي لتسجيل العمليات المالية‬
‫للمنشأة‪ ،‬إلى علم له أصوله وفلسفته ونطاقه ودالالته(‪.)2‬وغالبًا ما يشار إلى عام ‪ 1931‬كحد فاصل في‬
‫التطور المهني والفكري للمحاسبة‪ ،‬وقد تمت المحاوالت األولى إلدخال تحسينات على المحاسبة‪ ،‬بعد وقت‬
‫قصير من حدوث أزمة الكساد‪ ،‬ال سيما وأن هذه األزمة قد أثرت في تحويل مركز االهتمام من قائمة‬
‫المركز المالي باتجاه قائمة الدخل‪ ،‬إذ أصبح لرقم الربح وطرق حسابه أهمية كبيرة في الفترة التي تلت أزمة‬
‫الكساد(‪ . )3‬وقد دفعت هذه األزمة العديد من المنظمات المهنية الصغيرة إلى توحيد الممارسات المحاسبية‬
‫ووضع ضوابط للسلوك المهني‪ ،‬للحفاظ على مركز المحاسب ومدقق الحسابات‪ ،‬ومن أهم هذه المنظمات‬
‫هو المجمع األمريكي للمحاسبيين (‪ )AAA‬الذي تأسس عام ‪ 1917‬والذي كان له دور مهم في توحيد‬
‫الممارسات المحاسبية من خالل إصدار المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً ‪ ،GAAP‬إذ أصدرت إحدى‬
‫اللجان المنبثقة عن المجمع األمريكي للمحاسبين القانونيين(‪ )AICPA‬في عام ‪ 1932‬خمسة مبادئ‬
‫عامة‪ ،‬تم إقرارها من قبل بورصة نيويورك لألوراق المالية ‪ ،NYSE‬واعتبر ذلك بمثابة المحاوالت األولى‬
‫لتطوير تلك المبادئ‪ ،‬وهي(‪:)4‬‬
‫‪ – 1‬يتحقق اإليراد عند البيع‪.‬‬
‫‪ – 2‬استبعاد المكاسب الرأسمالية المتحققة من قائمة الدخل‪ ،‬إال في حالة إعادة التنظيم على أن يتم إقرار‬
‫ذلك من المساهمين‪.‬‬
‫‪ – 3‬ال تعد األرباح المكتسبة من منشأة تابعة جزءًا من أرباح المنشأة المسيطرة إذا كانت متحققة قبل‬
‫السيطرة‪.‬‬
‫‪ – 4‬عدم احتساب أرباح األسهم والسندات المملوكة وعرضها دائنة في قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ – 5‬تستبعد أوراق القبض الموقعة من قبل موظفي المنشأة أو المنشآت التابعة لها‪ ،‬وإظهارها كبند‬
‫مستقل‪.‬‬
‫وفي عام ‪ 1933‬أنشأت لجنة بورصة األوراق المالية ‪ SEC‬بموجب قانون األوراق المالية‪،‬‬

‫‪-2‬بدوي‪ ،‬محمد عثمان وعثمان ‪ ،‬األميرة ابراهيم‪" ،2222 ،‬دراسات في قضايا ومشاكل محاسبية معاصرة"‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬منشأة المعارف‪ ،‬ص‪.5‬‬
‫‪-3‬يوسف‪ ،‬علي محمد‪ " ،2225 ،‬استخدام المدخل التطبيقي في الفكر المحاسبي المعاصر كإطار للتنظير المحاسبي"‪ ،‬رسالة دكتوراه غير منشورة‪،‬‬
‫كلية التجارة باإلسماعيلية‪ ،‬جامعة قناة السويس‪ ،‬ص‪.88‬‬
‫‪-4‬القاضي‪ ،‬حسين؛ حمدان‪ ،‬مأمون؛ المصري‪ ،‬تيسير ويوسف‪ ،‬علي‪" ،2217 ،‬نظرية المحاسبة"‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬منشورات جامعة دمشق‪ ،‬ص‬
‫ص ‪.42 – 41‬‬

‫‪19‬‬
‫وطالبت اللجنة ‪ SEC‬المهنة نتيجة للفوضى السائدة في الممارسات المحاسبية‪ ،‬إلى تطوير مبادئ‬
‫ومعايير محاسبية وإصدار بيان رسمي بذلك‪ .‬وفي عام ‪ 1959‬شكلت هيئة مبادئ المحاسبة (‪،)APB‬‬
‫بهدف ت طوير مبادئ محاسبية‪ ،‬ونشرت الكثير من اآلراء التي كان لها دور في حل العديد من مشاكل‬
‫التطبيق العملي(‪ ،)5‬ويشير مصطلح المبادئ المحاسبية المقبولة عمومًا إلى ممارسات محاسبية تم قبولها‬
‫من قبل عدد كبير من المحاسبين‪ ،‬إال أن طريقة التطبيق كانت بشكل إلزامي ويمكن فرض ه ذه المبادئ‬
‫دون الرجوع إلى ممارسات مقبولة(‪ . )6‬وبالتدقيق في كيفية قبول هذه المبادئ نجد أنها عبارة عن مبادئ‬
‫قبلت من قبل المحاسبين فقط‪ ،‬وليس من قبل المالك والمستفيدين من مخرجات النظام المحاسبي المطبق‪،‬‬
‫بالتالي فهي قد تحتوي على ممارسات متناقضة‪ ،‬ألنها تولي بالدرجة األولى مصالح المدراء‪ ،‬فهي تصبح‬
‫ملزمة فيما بعد‪ ،‬ولكن وعند تغير الظروف السابقة‪ ،‬سيتم إقرار ممارسات مغايرة لتلك التي كانت موجودة‬
‫سابقاً‪ ،‬األمر الذي سيجعل هذه الممارسات في نهاية المطاف مبادئ ملزمة وتصبح مقبولة قبوالً عاماً‪،‬‬
‫وهذا ما يجعل تلك المبادئ تحتوي عل ى ممارسات متناقضة‪ .‬ونتيجة لشعور مهنة المحاسبة بقصور‬
‫المبادئ المحاسبية‪ ،‬وعجز هيئة المبادئ المحاسبية (‪ ) APB‬عن تلبية حاجات المجتمع المالي‪ ،‬فقد‬
‫استبدلت هذه الهيئة في عام ‪ 1973‬بهيئة معايير المحاسبة المالية ‪ .FASB‬والمالحظة األساسية في هذه‬
‫الهيئة أنها ضمت كافة األطراف المعنيين في تنظيم السياسة المحاسبية‪ ،‬وبصفة خاصة‪:‬‬
‫‪ – 1‬إدارة المنشأة بصفتها المسؤولة عن إعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ – 2‬مهنة المحاسبة باعتبارها المسؤولة عن مراجعة التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ – 3‬مستخدمو التقارير المالية‪.‬‬
‫وانصب تركيز هيئة معايير المحاسبة المالية ‪ FASB‬في وضع إطار مفاهيمي لمعايير محاسبية‬
‫ملزمة في التطبيق العملي‪ ،‬وقد صدر عن الهيئة العديد من بيانات مفاهيم ‪ Statements‬المتعلقة بأهداف‬
‫التقارير المالية‪ ،‬ومفاهيم جودة المعلومات المحاسبية‪ ،‬وعناصر القوائم المالية‪ ،‬وقواعد التحقق وقياس‬
‫وإثبات القوائم المالية‪ ،‬وبعضها خاص باستخدام معلومات قائمة التدفقات النقدية والقيمة الحالية في‬
‫القياس المحاسبي‪ .‬وقدمت الهيئة العديد من المعايير التي حلت الكثير من مشاكل التطبيق العملي‬
‫للمحاسبة‪.‬‬
‫ثم جاءت معايير المحاسبة الدولية في إطار الجهود المشتركة من أجل إيجاد معايير تكون قابلة للتطبيق‬
‫الدولي في المحاسبة‬

‫‪-5‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.132‬‬

‫‪ -6‬يوسف‪ ،‬علي محمد‪ ،2225 ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.44‬‬

‫‪02‬‬
 ‫‪ )1‬أسئلة صح ‪ /‬خطأ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤال‬

‫‪‬‬ ‫يعتبر ظهور شركات األموال نقطة تحول مهمة في تطور بيئة األعمال الحديثة‬ ‫‪1‬‬
‫وتعتبر التقارير المالية الوسيلة الرئيسية التي يتم من خاللها توصيل المعلومات المحاسبية‬
‫‪‬‬ ‫إلى األطراف ذات الصلة بالمنشأة‬
‫‪0‬‬

‫تتجلى أهمية معايير المحاسبة الدولية في كونها تحدد الضوابط والقواعد والممارسات‬
‫‪‬‬ ‫المحاسبية الواجبة التطبيق على المستوى المهني للمحاسبة‬
‫‪3‬‬

‫التركيز الكبير على وجود معايير عالية الجودة ناتج عن وجود تغييرات في قناعات القائمين‬
‫‪‬‬ ‫على وضع المعايير‬
‫‪4‬‬

‫مرونة معايير المحاسبة الدولية تتمثل في حرية االختيار التي سمح بها مجلس اإلدارة من‬
‫‪‬‬ ‫بين أكثر من سياسة محاسبية مسموح بها لمعالجة نفس العملية‬
‫‪5‬‬

‫هدف التقارير المالية ذات الغرض العام هو تقديم معلومات مالية حول المنشأة المعدة‬
‫‪‬‬ ‫للتقارير‬
‫‪6‬‬

‫‪‬‬ ‫يعتبر العامل السياسي واحد من التحديات التي تواجه التقارير المالية‬ ‫‪8‬‬

‫‪ )2‬أسئلة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬من التحديات التي تواجه التقارير المالية‪:‬‬

‫ب) أخالقيات المهنة‬ ‫أ) فجوة التوقعات‬

‫د) أ وب‬ ‫ج)اإلدارة‬

‫‪-0‬يعتبر تبني المعايير الدولية للتقارير المالية حاجة ضرورية نظرا ً ألنها‪:‬‬

‫ب) تدعم قابلية المعلومات للمقارنة‬ ‫أ) تساهم في تخفيض االختالف بين التقارير‬
‫د) جميع األجوبة صحيحة‬ ‫ج) تخفض درجة عدم تماثل المعلومات‬

‫‪ -3‬من العوامل التي ساعدت في ظهور وتطور المعايير المحاسبية‪:‬‬

‫ب) عولمة األسواق المالية‬ ‫أ) المشاكل المحاسبية المعاصرة‪.‬‬

‫د) جميع األجوبة صحيحة‬ ‫ج) ظهور المنشآت المتعددة الجنسيات‪.‬‬

‫‪01‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار المفاهيمي للمحاسبة المالية‬

‫عنوان الموضوع‪ :‬اإلطار المفاهيمي للمحاسبة المالية ‪The Conceptual Framework of Financial‬‬
‫‪Accounting‬‬
‫كلمات مفتاحية‪:‬‬
‫اإلطار المفاهيمي‪ ،Conceptual Framework‬المالءمة ‪ ، Relevance‬التمثيل الصادق ‪،Faithful Representation‬‬
‫الحيادية ‪ ، Neutrality‬القابلية للتحقق‪ ،Verifiability‬القابلة للفهم‪ ،Understandability‬فرض الكيان االقتصادي‬
‫‪ ،Economic Entity Assumption‬فرض االستم اررية ‪ ،Going Concern Assumption‬فرض الوحدة النقدية‬
‫‪ ،Periodicity Assumption‬أساس االستحقاق المحاسبي‬ ‫‪ ،Monetary Unit Assumption‬فرض الدورية‬
‫‪ ،Accrual Basis of Accounting‬أساسيات القياس ‪ ،Measurement Principles‬التكلفة التاريخية ‪Historical‬‬
‫‪ ،cost‬القيمة العادلة ‪.Fair value‬‬
‫ملخص الفصل‪:‬‬
‫تعتبر التقارير المالية المرآة التي تعكس عمل المحاسبة‪ ،‬وتمثل المنتج الرئيس لها‪ ،‬وهي مصممة من أجل تقديم معلومات‬
‫تلقى القبول العام ومفيدة لجميع األطراف ذات الصلة بالمنشأة‪ .‬ومن أجل أن تقدم الغاية منها فيجب أن تصمم مجموعة من‬
‫المعايير والقواعد الناظمة للعمل المحاسبي ككل بما فيها التقارير المالية‪ ،‬وقد قدم مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪)IASB‬‬
‫في عام ‪ 2111‬إطار مفاهيمي للتقارير المالية محدد المفاهيم التي يجب أن تقوم عليها التقارير المالية‪ ،‬ولذلك فهو يشكل‬
‫نظام متماسك ينطلق من الهدف الرئيس للتقارير المالية‪.‬‬
‫بناء عليه‪ ،‬فإننا في هذا الفصل نركز على دراسة اإلطار المفاهيمي للمحاسبة من منظور المعايير الدولية للتقارير المالية‪،‬‬
‫ً‬
‫حيث يتناول هذا الفصل دراسة الحاجة إلى اإلطار المفاهيمي‪ ،‬ثم ننتقل إلى دراسة طبيعة اإلطار المفاهيمي‪ ،‬وضرورة‬
‫تطوير اإلطار المفاهيمي‪ ،‬ومن ننتقل لدراسة الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية ونختتم الفصل بدراسة مفاهيم‬
‫القياس واالعتراف واإلفصاح‪.‬‬
‫المخرجات واألهداف التعليمية‪:‬‬
‫‪ .1‬وصف فائدة اإلطار المفاهيمي وهدف اإلبالغ المالي‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية والعناصر األساسية للبيانات المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬مراجعة االفتراضات األساسية للمحاسبة‪.‬‬
‫‪ .4‬إمكانية شرح تطبيق المبادئ األساسية للمحاسبة‬

‫‪ :1-2‬الحاجة إلى إطار مفاهيمي‪:‬‬

‫يتم إعداد وعرض القوائم المالية للمستخدمين الخارجيين بواسطة العديد من المنشآت حول العالم‪ .‬وعلى‬

‫‪00‬‬
‫الرغم من أن هذه القوائم المالية قد تظهر متماثلة من دولة إلى أخرى‪ ،‬إال أنه يوجد اختالفات ربما سببها‬
‫التباينات في الظروف االجتماعية واالقتصادية والقانونية‪ ،‬أو بسبب كون البلدان المختلفة تأخذ في‬
‫الحسبان احتياجات مختلف مستخدمي القوائم المالية عند وضع المتطلبات المحلية‪ .‬وقد أدت هذه‬
‫الظروف المختلفة الستخدام مجموعة متنوعة من التعريفات لعناصر القوائم المالية‪ ،‬مثل‪ ،‬األصول‬
‫وااللتزامات وحقوق الملكية والدخل والمصروفات‪ .‬وقد نتج عن ذلك أيضاً استخدام ضوابط مختلفة إلثبات‬
‫البنود في القوائم المالية وفي التفضيل ألسس مختلفة للقياس‪ .‬وبهدف تضييق هذه الفروقات ظهرت‬
‫الحاجة إلى إيجاد إطار مفاهيمي جامع وشامل يحتوي على مجموعة من األهداف إضافة إلى وضع‬
‫إرشادات وتوجيهات للممارسة العملية للمحاسبة‪ .‬من جهة أخرى‪ ،‬فقد برزت الحاجة إلى إطار مفاهيمي‬
‫عقب الفضائح التي طالت مهنة المحاسبة بعد انهيار كبرى الشركات على مستوى العالم كما ذكرنا سابقاً‪،‬‬
‫وذلك بهدف استعادة ثقة الجمهور في عملية إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫وبناء على هذه القضايا‪ ،‬فإننا نحتاج إلى إطار عمل مفاهيمي لكي تكون عملية وضع القواعد المحاسبية‬
‫ً‬
‫مفيدة‪ ،‬بحيث تستند إلى مجموعة مفاهيم راسخة وتتصل بها‪ .‬وبالتالي فإن اإلطار المفاهيمي المطور‬
‫بشكل سليم يمكن مجلس معايير المحاسبة الدولية من إصدار بيانات أكثر فائدة ومتسقة مع مرور الوقت‪،‬‬
‫وينبغي أن ينتج عن ذلك مجموعة متناسقة من المعايير‪ .‬ففي حال عدم وجود قواعد محددة بشكل سليم‬
‫مقدمة ضمن إطار عمل مطور‪ ،‬فإن األمر سيؤدي إلى أن يكون وضع المعايير قائمًا على المفاهيم‬
‫الفردية التي طورها كل عضو من أعضاء هيئة وضع المعايير‪ ،‬وبالتالي ستستند هذه المعايير إلى أطر‬
‫مفاهيمية شخصية ستؤدي إلى استنتاجات مختلفة حول قضايا مماثلة حديثاً‪ ،‬أو مماثلة مما كانت عليه‬
‫في السابق‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬لن تكون المعايير متسقة مع بعضها البعض‪ ،‬وقد ال تكون الق اررات السابقة‬
‫مؤش ًار على الق اررات المستقبلية‪ .‬عالوة على ذلك‪ ،‬يجب أن يزيد اإلطار من فهم المستخدمين والثقة في‬
‫التقارير المالية‪ .‬كما يجب تعزيز قابلية المقارنة بين القوائم المالية للشركات‪ .‬وبالتالي وكنتيجة لإلطار‬
‫المفاهيمي المطور بشكل سليم‪ ،‬ينبغي أن تكون المهنة قادرة على حل المشكالت العملية الجديدة والناشئة‬
‫بسرعة أكبر من خالل اإلشارة إلى إطار نظري أساسي قائم‪.‬‬

‫‪ :2-2‬طبيعة اإلطار المفاهيمي‪:‬‬

‫معظم الهيئات المهنية المتخصصة في وضع المعايير المحاسبية في العالم تقوم بوضع إطار مفاهيمي‬
‫ألغراض إعداد المعايير المحاسبية‪ ،‬وإطار المفاهيم ‪ Conceptual Framework‬هو هيكل من األهداف‬
‫المترابطة إضافة إلى األساسيات‪ ،‬فتحدد األهداف أغراض عملية التقرير المالي بينما تمثل األساسيات‬
‫المفاهيم التي تساعد في تحقيق تلك األهداف‪ ،‬وتوفر هذه المفاهيم إرشادات وتوجيهات في الممارسة‬
‫العملية الختيار الصفقات واألحداث والعمليات التي يجب أن تخضع للعمل المحاسبي‪ ،‬كما تحدد كيفية‬

‫‪03‬‬
 ‫االعتراف بها وكيفية التقرير عنها في القوائم المالية‪.‬‬
‫والجدير ذكره إن اإلطار المفاهيمي ال يستبدل أي معيار‪ ،‬فهو يجب أن يؤدي دوره كحجر األساس في‬
‫عملية وضع المعايير المحاسبية‪ ،‬ويساعد في إيجاد حلول لمشاكل الممارسة العملية الجديدة والناشئة‪.‬‬
‫فيستند واضعوا المعايير ومستخدموا التقارير المالية والمدققون واألطراف األخرى ذات الصلة بعملية‬
‫التقرير المالي على اإلطار المفاهيمي لمساعدتها في الوصول إلى فهم أفضل للطبيعة العامة لعملية‬
‫التقرير المالي‪.‬‬
‫وطالما أن اإلطار المفاهيمي ال يعتبر معيار تقرير مالي دولي فهو إذًا ال يحدد معايير ألغراض عملية‬
‫قياس محددة أو إفصاحات بعينها‪ .‬والغرض من اإلطار المفاهيمي وفق مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫(‪ ،)IASB‬يتمثل في‪:‬‬

‫أ‪ -‬مساعدة مجلس معايير المحاسبة الدولية في وضع معايير التقرير المالي الدولية ‪IFRS‬وتطويرها‬
‫مستقبالً ومراجعة تعديل المعايير الحالية‪.‬‬

‫ب‪ -‬مساعدة المجلس ‪ IASB‬في تحقيق التناغم ‪ Harmonization‬في األنظمة والمعايير المحاسبية‬
‫واإلجراءات المرتبطة بعرض القوائم المالية من خالل وضع قاعدة وأساس لتقليل عدد البدائل‬
‫المتاحة للمعالجات المحاسبية المسموح بها من قبل معايير التقرير المالي الدولية ‪. IFRSs‬‬

‫ج‪ -‬مساعدة الهيئات القائمة على وضع المعايير المحاسبية في كل دولة على تطوير معايير خاصة‬
‫ببلدانها‪.‬‬

‫د‪ -‬مساعدة معدي القوائم المالية في تطبيق معايير التقرير المالي الدولية والتعامل مع المواضيع التي‬
‫لم تشكل حتى اآلن إحدى موضوعات معايير التقرير المالي الدولية‪.‬‬

‫ه‪ -‬مساعدة المدققين في صياغة آرائهم عما إذا كانت القوائم المالية تلتزم بمتطلبات معايير التقرير‬
‫المالي الدولية‪.‬‬

‫و‪ -‬مساعدة مستخدمي التقارير المالية على تفسير المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية المعدة‬
‫وفق معايير التقرير المالي الدولي‪.‬‬

‫ز‪ -‬تزويد األطراف التي لها مصلح ة بعمل مجلس معايير المحاسبة الدولية بمعلومات حول مداخل‬
‫وضع معايير التقرير المالي الدولية‪.‬‬
‫وقد أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية اإلطار المفاهيمي الجديد (‪) 7‬عام ‪ 2111‬الذي تناول‬

‫‪-7‬في عام ‪ 2224‬صدر إطار مفاهيمي مشترك ما بين مجلس معايير المحاسبة المالية‪ FASB‬ومجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ ،IASB‬وللمزيد‬

‫من االطالع يمكن الرجوع إلى ملحق للمطالعة‪.‬‬

‫‪04‬‬
‫موضوعين رئيسيين هما‪:‬أهداف عملية التقرير المالي ذات األهداف العامة والخصائص النوعية للمعلومات‬
‫المحاسبية المفيدة‪ .‬بينما تبقى عناصر اإلطار المفاهيمي السابق سارية المفعول من دون تعديل حتى‬
‫اآلن‪.‬‬
‫ويحدد اإلطار المفاهيمي المفاهيم التي تشكل ركيزة إلعداد القوائم المالية للمستخدمين الخارجيين‪ ،‬ويتعامل‬
‫مع القضايا التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬أهداف عملية التقرير المالية ‪.‬‬
‫ب‪ -‬الخصائص النوعية للمعلومات المالية المفيدة‪.‬‬
‫ج‪ -‬التعريفات واالعتراف والقياس لعناصر القوائم المالية‪.‬‬
‫د‪ -‬مفاهيم المحافظة على رأس المال‪.‬‬
‫ه‪ -‬أهداف عملية التقرير المالي‪.‬‬
‫ف يشكل تحديد الهدف من عملية التقرير المالي نقطة البداية في بناء المعايير المحاسبية وتنظيم السياسات‬
‫المحاسبية المتعلقة بالمعالجة والقياس في الواقع العملي‪ ،‬فتحديد مستخدم محدد يلزم على المحاسبة صوغ‬
‫السياسات المحاسبية واإلجراءات التي تفضي إلى معلومات محددة تلبي احتياجات ذلك المستخدم‪ .‬إال أنه‬
‫ونظ اًر لطبيعة المحاسبة وعملية التقرير المالي من حيث وجود أطراف متعددة تعتمد على معلومات التقرير‬
‫المالي في اتخاذ الق اررات ذات الصلة بالمنشأة من ناحية‪ ،‬ونظ ًار لآلثار االقتصادية لعملية التقرير المالي‬
‫ودور المعلومات المحاسبية في تحويل الثروة بين األطراف‪ ،‬فإنه يتم التأكيد بشكل مستمر على األهداف‬
‫العامة لعملية التقرير المالي إذ أن المحاسبة وعملية التقرير المالي غير مصممة لخدمة طرف دون آخر‪.‬‬
‫وقد يبدو هذا الكالم نظرياً إلى حد ما‪ ،‬إذ أن عملية اإلفصاح تتوجه بشكل أساسي إلى األطراف الخارجية‬
‫التي ال تتمكن من الوصول مباشرة إلى البيانات المالية الخاصة بالمنشأة‪ ،‬كما أن هناك أطراف محددة من‬
‫بين تلك األطراف الخارجية لها المصلحة األساسية في المنشأة‪ ،‬لذلك فإن اإلطار المفاهيمي يركز على‬
‫تحديد مستخدمين رئيسيين للتقارير المالية والممثلين بموردي رأس المال سواء كانوا من حملة األسهم‬
‫(المستثمرون الحاليون و المرتقبون) أم من الدائنين‪ ،‬ولكن هذا ال يعني أن تلك المعلومات التي تنشر من‬
‫خالل التقارير المالية ال تفيد األطراف األخرى‪ ،‬إذ يؤكد اإلطار المفاهيمي على أن عملية التقرير المالي‬
‫هي ذات أغراض عامة‪ ،‬وإن كانت موجهة بشكل رئيسي إلى خدمة األطراف التي تتولى توفير األموال أو‬
‫مصادر األموال للمنشأة إال أنها مفيدة ألطراف أخرى‪.‬‬
‫ووفقًا لإلطار المفاهيمي لمجلس معايير المحاسبة الدولية فإن الهدف إذًا من عملية التقرير المالي هو‬
‫تقديم معلومات مالية حول منشأة التقرير تكون مفيدة للمستثمرين الحاليين والمحتملين‪ ،‬والمقرضين‬
‫والدائنين اآلخرين في عملية اتخاذهم للق اررات المتعلقة بتقديمهم الموارد المالية للمنشأة‪ .‬وهذه الق اررات‬
‫تتضمن‪ :‬شراء أو بيع أو االحتفاظ بأدوات حقوق الملكية أو أدوات الدين وتقديم أو سداد القروض‬
‫واألشكال األخرى من االئتمان‪ .‬ويعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية أن العديد من المستثمرين الحاليين‬

‫‪05‬‬
‫والمرتقبين والمقرضي ن والدائنين اآلخرين ال يمكنهم أن يطلبوا من المنشأة أن تقدم المعلومات لهم مباشرة‬
‫ويجب أن يعتمدوا على التقارير المالية ذات األغراض العامة في جزء كبير من المعلومات المالية التي‬
‫يحتاجونها‪ .‬ويجب األخذ بالحسبان أن التقارير المالية ال يمكنها أن توفر جميع المعلومات التي تحتاجها‬
‫تلك األطراف ‪ .‬ولذلك يجب عليها أن تدرس المعلومات التي يمكن الحصول عليها من مصادر أخرى‪ .‬كما‬
‫أن األطراف األخرى كالقائمين على ال عمليات التنظيمية وأعضاء المجتمع بشكل عام بخالف المستثمرين‬
‫والمقرضين قد يجدون في التقارير المالية منفعة أو فائدة‪ .‬وعلى كل حال تلك التقارير ال توجه مباشرة إلى‬
‫تلك األطراف وحتى تحقق هذه األهداف‪ ،‬فإن تلك القوائم المالية تعد وفق أساس االستحقاق‪ ،‬ويتولى‬
‫أساس االستحقاق تصوير تأثيرات الصفقات واألحداث والظروف األخرى على موارد المنشأة والتزاماتها في‬
‫الفترات التي تحدث فيها تلك التأثيرات‪ ،‬حتى ولو كانت آثار تلك العمليات النقدية سواء كانت مقبوضات‬
‫أم مدفوعات تحدث في فترات أخرى‪ .‬وهذا أمر مهم ألن المعلومات المتعلقة بموارد المنشأة والتزاماتها‬
‫والتغيرات في تلك الموارد وااللتزامات خالل الفترة يوفر أساس أفضل لتقييم األداء الحالي والسابق مقارنة‬
‫باالعتماد فقط على معلومات المقبوضات والمدفوعات النقدية لوحدها التي تمت خالل الفترة‪.‬‬
‫بالنتيجة‪ ،‬يرى مجلس المعايير المحاسبة الدولية أن الهدف من عملية التقرير المالي هو تقديم معلومات‬
‫مفيدة في اتخاذ الق اررات االقتصادية‪ ،‬إذا اعتبر أن القوائم المالية معدة لهذا الغرض تحقق المتطلبات‬
‫العامة الحتياجات المستخدمين حيث أن جميع المستخدمين يتخذون ق اررات اقتصادية من أمثلتها‪:‬‬
‫أ‪ -‬اتخاذ قرار بتوقيت شراء أو بيع أو االحتفاظ باستثمارات األسهم‬
‫ب‪ -‬تقييم مسؤوليات اإلدارة أو دورها في تمثيل المصالح ‪.Stewardship‬‬
‫ج‪ -‬تقييم قدرة المنشأة على سداد التزاماتها تجاه الموظفين‪.‬‬
‫د‪ -‬تقييم قدرة المنشأة على سداد الديون المقترضة‪.‬‬
‫ه‪ -‬تحديد السياسات الضريبية‪.‬‬
‫و‪ -‬تحديد توزيعات األرباح‪.‬‬
‫ز‪ -‬إعداد البيانات الالزمة للحسابات القومية‪.‬‬
‫ح‪ -‬تنظيم أنشطة المنشأة‪.‬‬
‫ومع ذلك يقر المجلس‪ ،‬بأن الحكومات على وجه الخصوص‪ ،‬قد تحدد متطلبات مختلفة أو إضافية‬
‫ألغراضها الخاصة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬فإنه ينبغي أال تؤثر هذه المتطلبات على القوائم المالية المنشورة‬
‫لصالح المستخدمين اآلخرين ما لم تستوفي أيضًا احتياجات أولئك المستخدمين اآلخرين‪.‬‬

‫‪ :3-2‬تطوير اإلطار المفاهيمي‪:‬‬

‫يتكون إطار مفاهيم التقرير المالي الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية من مقدمة وأربعة فصول‬

‫‪06‬‬
 ‫كما يلي‪:‬‬
‫الفصل األول‪ :‬هدف التقارير المالية ذات الغرض العام‪.‬‬
‫الفصل الثاني‪:‬المنشأة المعدة للتقارير (لم تصدر بعد)‪.‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬الخصائص النوعية للمعلومات المالية المفيدة‪.‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬اإلطار‪ .‬حيث تم تطوير هذه المواد قبل إنشاء مجلس معايير المحاسبة الدولية ولكنها‬
‫تعتبر جزًءا من اإلطار المفاهيمي حتى يتم تغييره أو تحديثه (لم يعدل النص المتبقي من اإلطار إلعداد‬
‫وعرض القوائم المالية (‪ )1929‬ليعكس التغيرات التي تمت بموجب معيار المحاسبة الدولي ‪" /1/‬عرض‬
‫القوائم المالية" المنقح في سنة ‪ ، )2007‬وتتألف مما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬االفتراض األساسي ‪ -‬االستم اررية‪.‬‬
‫‪ .2‬عناصر القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬االعتراف بعناصر القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬قياس عناصر القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .5‬مفاهيم رأس المال وصيانة رأس المال‪.‬‬
‫وتم االنتهاء من الفصلين األول والثالث مؤخ اًر‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب القيام بالكثير من العمل في األجزاء‬
‫المتبقية من اإلطار المفاهيمي‪ .‬وقد أعطى مجلس معايير المحاسبة الدولية األولوية إلتمامه حيث أن‬
‫مجلس اإلدارة ضمن أي شركة يدرك الحاجة إلى مثل هذا اإلطار المتكامل لخدمة مجموعة المستخدمين‬
‫معيار إلعداد التقارير المالية‪،‬‬
‫ًا‬ ‫المتنوعين‪ .‬ويجب التأكيد مرة أخرى على أن اإلطار المفاهيمي ليس‬
‫وبالتالي فإن المعايير الدولية للتقارير المالية لها األسبقية دائمًا حتى في حال وجود تعارض مع اإلطار‬
‫المفاهيمي‪ .‬وينبغي أن يوفر إطار المفاهيم إرشادات في العديد من الحاالت التي ال تغطى فيها من قبل‬
‫معايير التقارير المالية الدولية‪.‬‬
‫وعلى الرغم من وجود حاالت تعارض‪ ،‬فإن عملية تطوير معايير دولية مستقبلية للتقرير المالي تتم من‬
‫خالل االسترشاد بإطار المفاهيم إضافة إلى مراجعة المعايير الدولية الحالية للتقرير المالي‪ ،‬وبالتالي فإن‬
‫عدد حاالت التعارض بين “إطار المفاهيم” و"المعايير الدولية للتقرير المالي" سوف تتقلص بمرور الوقت‪.‬‬
‫كما أن “إطار المفاهيم” يجب أن ي َّ‬
‫حدث من وقت آلخر على أساس خبرة المجلس من العمل بموجبه‪.‬‬

‫‪07‬‬
 ‫‪ :4-2‬مفاهيم أساسية‪:‬‬
‫طالما أن التقارير المالية هي المصدر األساسي للمعلومات التي يحتاجها كل من المستثمرين والدائنين‬
‫والمقرضين والمحللين وحتى إدارة المنشأة‪ ،‬التي تساعدهم في اتخاذ ق ارراتهم‪ .‬بالتالي تعتبر المعلومات‬
‫ضالة متخذي الق اررات من مستثمرين ومحللين وغيرهم‪ ،‬فهم يبحثون عن المصادر التي توفر لهم‬
‫المعلومات المالئمة التخاذ ق اررات فعالة‪ ،‬وتمثل التقارير المالية مصد ًار رئيسًا للمعلومات التي تعتمد عليها‬
‫هذه األطراف‪ .‬وقد شكلت هذه القضية تحديات ومسؤوليات على الجهات التي تعد وتقدم هذه المعلومات‪،‬‬
‫وخاصة اإلدارة ومدى مصداقيتها في اإلفصاح عن المعلومات المهمة‪ ،‬والمحاسبين الذين يقومون‬
‫بإعدادها ومدققي الحسابات الذين يصدقون عليها‪.‬‬
‫من جهة ثانية تمثل المعلومات التي تقدمها هذه التقارير نتاج النظام المحاسبي والقواعد والمبادئ‬
‫المحاسبية المطبقة بشكل عام‪ ،‬وتتوقف خصائص وطبيعة هذه المعلومات على طبيعة المبادئ والمعايير‬
‫المطبقة على اختالف الجهات القائمة على توفير هذه المعلومات‪ .‬ولكي تقدم هذه المعلومات الفائدة‬
‫المرجوة منها فيجب أن تتصف بخصائص نوعية‪ ،‬ولذلك تشكل الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‬
‫محور اهتمام إطار مفاهيم التقرير المالي‪ ،‬فهي تعتبر بمثابة صلة وصل مابين الهدف من المحاسبة‪،‬‬
‫وكيف يجب أن تكون المحاسبة (االعتراف والقياس وعرض القوائم المالية)‪ .‬وتنطبق الخصائص النوعية‬
‫للمعلومات المالية المفيدة على المعلومات المالية المتوفرة في القوائم المالية‪ ،‬إضافة إلى المعلومات المالية‬
‫المتوفرة بطرق أخرى‪ .‬وبالمثل‪ ،‬تنطبق التكلفة‪ ،‬التي تعد قيداً شائعًا على قدرة المنشأة المعدة للتقرير على‬
‫توفير معلومات مالية مفيدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬قد تختلف االعتبارات عند تطبيق الخصائص النوعية وقيد‬
‫التكلفة لألنواع المختلفة من المعلومات‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد يختلف تطبيقها على المعلومات المستقبلية‬
‫عن تطبيقها على المعلومات عن الموارد االقتصادية الموجودة والمطالبات الحالية‪ ،‬وعلى التغيرات فيتلك‬
‫الموارد والمطالبات‪.‬‬

‫‪ :1-4-2‬الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪:‬‬

‫وحتى تكون المعلومات المالية مفيدة‪ ،‬يجب أن تكون مالئمة وتعبر –بصدق‪ -‬عما تستهدف أن تعبر‬
‫عنه‪ .‬ت َّ‬
‫عزز فائدة المعلومات المالية إذا كانت قابلة للمقارنة‪ ،‬وقابلة للتحقق‪ ،‬وتتوفر في الوقت المناسب‬
‫وقابلة للفهم‪.‬‬
‫‪ :1-1-4-2‬الخصائص الرئيسية ‪:fundamental qualitative characteristic‬‬
‫تشكل خاصيتي المالءمة والتمثيل الصادق الخاصيتين الرئيستين للمعلومات المالية‪ ،‬وتأتي أهميتهما في‬
‫توفير المعلومات الالزمة التخاذ الق اررات‪.‬‬

‫‪08‬‬
 ‫‪ :1-1-1-4-2‬المالءمة‪:Relevance‬‬
‫وتعني مالءمة المعلومات أن هذه المعلومات تتوافق مع احتياجات ومتطلبات مستخدميها وفقا للغرض‬
‫المطلوب استخدامها فيه‪ ،‬وأنها تؤثر في القرار المتخذ أو المراد اتخاذه‪ ،‬وتتوقف درجة مالءمة المعلومات‬
‫على نوعية وطبيعة القرار المطلوب اتخاذه‪ .‬أي‪ ،‬هي تلك المعلومات التي تكون قادرة على إحداث فرق‬
‫في الق اررات التي يتخذها المستخدمون‪ .‬يمكن أنتكون المعلومات قادرة على إحداث فرق في قرار حتى ولو‬
‫اختار بعض المستخدمين عدم االستفادة منها‪ ،‬أو كانوا –بالفعل‪ -‬على علم بها من مصادر أخرى‪.‬‬
‫وتحقق المعلومات المالية خاصية المالءمة إذا كان لها قيمة تنبؤية‪ ،‬أو قيمة تأكيدية‪ ،‬أو كالهما معاً‪ .‬كما‬
‫يلي‪:‬‬

‫‪ ‬قيمة تنبؤية‪ :predictive value‬إذا كان من الممكن أن تستخدم كمدخالت في العمليات التنبؤية‬
‫المستخدمة من قبل المستثمرين لتشكيل توقعاتهم الخاصة حول المستقبل‪ .‬ال يلزم –بالضرورة‪ -‬أن‬
‫تنبؤ‪ ،‬أو توقعًا ليكون لها قيمة تنبؤية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا كان‬
‫تكون المعلومات المالية نفسها ً‬
‫المستثمرون المحتملون مهتمين بشراء أسهم عادية في شركة (‪ )X‬فيجوز لهم تحليل مواردها الحالية‬
‫والمطالبات المتعلقة بهذه الموارد ومدفوعاتها من األرباح وأداء دخلها السابق للتنبؤ بحجم وتوقيت‬
‫ومستقبل تدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫‪ ‬قيمة تأكيدية‪:confirmatory value‬إذا كانت توفر تغذية عكسية عن (تؤكد‪ ،‬أو تغير) تقويمات‬
‫سابقة‪ ،‬بكلمات أخرى إذا كانت المعلومات تمكن المستخدمين مقارنة الموازنات المقدرة مع تلك المنفذة‬
‫وتحليل االنحرافات‪.‬‬
‫ترتبط القيمة التنبؤية والقيمة التأكيدية للمعلومات المالية ببعضها البعض‪ .‬فالمعلومات التي يكون لها‬
‫قيمة تنبؤيه –غالبًا‪ -‬يكون لها قيمة تأكيدية أيضًا ‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يمكن مقارنة معلومات اإليراد‬
‫للسنة الحالية‪ ،‬التي يمكن أن ت ستخدم على أنها أساس للتنبؤ باإليرادات في السنوات المستقبلية‪ ،‬مع‬
‫تنبؤات اإليراد للسنة الحالية التي تم إجراؤها في السنوات السابقة‪ .‬يمكن أن تساعد نتائج تلك‬
‫المقارنات المستخدم على تصحيح وتحسين اإلجراءات التي كانت تستخدم إلجراء تلك التنبؤات‬
‫السابقة‪.‬‬

‫‪ ‬األهمية النسبية ‪:Materiality‬تكون المعلومات ذات أهمية نسبية‪ ،‬إذا كان من الممكن أن يؤثر‬
‫حذفها‪ ،‬أو سوء عرضها على الق اررات التي يتخذها المستخدمون على أساس المعلومات المالية عن‬
‫منشأة معدة للتقرير بعينها‪ .‬بعبارة أخرى‪ ،‬تعد األهمية النسبية جانباً محدداً من المالءمة – للمنشأة –‬
‫يستند إلى طبيعة البنود التي ترتبط بها المعلومات في سياق تقرير مالي لمنشأة بعينها‪ ،‬أو إلى حجم‬

‫‪09‬‬
‫هذه البنود أو إليهما معا‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يمكن أن يحدد المجلس حدًا كميًا موحدًا لألهمية النسبية‪ ،‬أو‬
‫أن يحدد – مسبقًا‪ -‬ما قد يكون ذا أهمية نسبية في موقف معين‪.‬‬
‫ويعتبر تقييم األهمية النسبية أحد أكثر جوانب المحاسبة صعوبة‪ ،‬ألنه يتطلب تقييم الحجم النسبي وأهمية‬
‫عنصر ما‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬من الصعب تقديم إرشادات ثابتة في الحكم عند وجود عنصر ما أو عدم وجوده‪.‬‬
‫وتختلف النسبية مابين كل من الحجم النسبي واألهمية النسبية‪ .‬ولتوضيح ذلك يمكن أن نأخذ المثال‬
‫التالي‪:‬‬
‫شركة (ع)‬ ‫شركة (س)‬ ‫البيان‬
‫‪21,111,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫المبيعات‬
‫(‪)12,111,111‬‬ ‫(‪)121,111‬‬ ‫يطرح التكاليف والمصاريف‬
‫‪2,111,111‬‬ ‫‪21,111‬‬ ‫دخل التشغيل‬
‫‪41,111‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫مكاسب غير عادية‬
‫من المالحظ أن كلتا الشركتين قد حققتا صافي دخل تشغيل‪ ،‬ومعدل دخل التشغيل متساوي بينهما بمقدار‬
‫‪ ، %11‬ونالحظ أن الشركة األولى (س) لديها مكاسب غير عادية نسبتها ‪ %51‬من دخل التشغيل‪ ،‬أما‬
‫الشركة الثانية (ع) لديها مكاسب غير عادية نسبتها ‪ %2‬فقط‪ ،‬مما يعني أن عدم إدراج المكاسب غير‬
‫العادية بالنسبة للشركة (س) سيؤدي إلى تأثر دخل الشركة بشكل كبير وال يعتبر مهماً بالنسبة للشركة‬
‫(ع) وهنا يبرز لدينا أهمية الحجم النسبي‪.‬‬
‫‪ :2-1-1-4-2‬التمثيل الصادق ‪:Faithful Representation‬‬
‫يعبر التمثيل الصادق عن مدى االعتماد على صدق أو حقيقية أو واقعية شيء ما‪ ،‬بالتالي فهي تمثيل‬
‫للواقع كما هو دون تحريف‪ .‬وتمتلك المعلومات خاصية المصداقية إذا كانت تخلو من الخطأ المادي‬
‫والتحيز ويمكن التحقق من المعلومات في أي وقت كان‪ ،‬بحيث تكون المعلومات المقدمة علمية ويمكن‬
‫االعتماد عليها في اتخاذ الق اررات‪ .‬وتعبر التقارير المالية عن الظواهر االقتصادية بكلمات وبأرقام‪ .‬وحتى‬
‫تكون المعلومات المالية مفيدة‪ ،‬يجب أال تعبر ‪-‬فقط‪ -‬عن الظواهر المالئمة‪ ،‬بل يجب أن تعبر – أيضًا ‪-‬‬
‫بصدق عن الظواهر التي تستهدف التعبير عنها‪.‬‬
‫ولكي يكون التمثيل صادقًا بشكل كامل‪ ،‬يجب أن يكون للوصف ثالث خصائص‪ ،‬حيث يجب أن يكون‬
‫كامالً ومحايدًا وخاليًا من الخطأ‪.‬‬

‫‪ ‬التمثيل الكامل ‪:Completeness‬‬

‫يشمل الوصف الكامل جميع المعلومات التي تعد ضرورية لتمكين المستخدم من فهم الظاهرة‬
‫الموصوفة‪ ،‬بما في ذلك جميع التوصيفات والتوضيحات الضرورية‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬التصوير‬
‫الكامل لمجموعة األصول سيشمل – في الحد األدنى– وصفًا لطبيعة األصول‪ ،‬ووصفاً رقميًا لجميع‬

‫‪32‬‬
‫األصول في المجموعة‪ ،‬وتوضيحا لما يعبر عنه الوصف الرقمي (على سبيل المثال‪ ،‬تكلفة تاريخية‪،‬‬
‫تكلفة معدلة‪ ،‬أو القيمة العادلة)‪ .‬وقد يستلزم الوصف الكامل لبعض البنود توضيحات لحقائق مهمة‬
‫عن جودة وطبيعة البنود‪ ،‬والعوامل والظروف التي يمكن أن تؤثر على جودتها وطبيعتها‪ ،‬واإلجراء‬
‫المستخدم لتحديد الوصف الرقمي‪.‬‬

‫‪ ‬الحيادية ‪:Neutrality‬‬
‫الحيادية في اللغة تعني المجانبة وعدم االنحياز أو الميل إلى أي طرف‪ ،‬أي عدم تغليب وجهة نظر‬
‫على أخرى بحيث تخدم شخص دون آخر‪ .‬ولذلك تتصف المعلومات بالحيادية عندما تكون خالية من‬
‫التحيز‪ ،‬بحيث تكون المعلومات المقدمة عادلة ويمكن قياسها‪ .‬وأن تكون معدة لتخدم مصالح كافة‬
‫األطراف المهتمة بهذه المعلومات‪ ،‬وليس خدمة ألحد األطراف المفضلين فقط‪ ،‬أي بمعنى آخر‪ ،‬يركز‬
‫معيار الحيادية على الموضوعية والتوازن في عرض المعلومات‪ .‬مثال ذلك‪ ،‬يجب أن تفصح‬
‫الشركات في المالحظات المرفقة مع القوائم المالية عن معلومات الدعاوى القضائية في حال وجودها‪.‬‬

‫‪ ‬الخلو من الخطأ ‪:Free from Error‬‬

‫ويعني الخلو من الخطأ أنه ال يوجد أخطاء‪ ،‬أو حذف في وصف الظاهرة‪ ،‬وأنه قد اختير وطبق‬
‫اإلجراء المستخدم إلنتاج المعلومات التي يتم التقرير عنها بدون أخطاء في اإلجراء‪ .‬وفي هذا السياق‪،‬‬
‫ال يعنى الخلو من الخطأ الدقة الكاملة من جميع الجوانب‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬ال يمكن تحديد ما إذا‬
‫كان تقدير سعر غير ملحوظ أو قيمة غير ملحوظة تقدير دقيق أو غير دقيق‪ .‬وعلى كل حال‪ ،‬يمكن‬
‫أن يكون التعبير عن ذلك التقدير صادقًا‪ ،‬إذا وصف المبلغ ‪ -‬بشكل واضح ودقيق ‪ -‬على أنه تقدير‪،‬‬
‫وإذا تم توضيح طبيعة وحدود إجراء التقدير‪ ،‬وإذا لم تحدث أخطاء في اختيار وتطبيق اإلجراء‬
‫المناسب لتطوير التقدير‪.‬‬
‫ويجب عند تطبيق الخصائص األساسية في معرض تقديم معلومات مفيدة‪ ،‬فإنه يجب أن تكون هذه‬
‫المعلومات مالئمة – وفي ذات الوقت ‪ -‬معبر عنها بصدق‪ .‬فالتعبير الصادق عن ظاهرة غير مالئمة‪،‬‬
‫أو التعبير غير الصادق عن ظاهرة مالئمة‪ ،‬ال يساعد المستخدمين في اتخاذ ق اررات جيدة‪.‬‬
‫وعادة ما يكون إجراء تطبيق الخصائص النوعية األساسية أكثر كفاءة وفعالية كما يلي‪( :‬مع مراعاة آثار‬
‫الخصائص المعززة وقيد التكلفة‪ ،‬التي لم تؤخذ في الحسبان في هذا المثال)‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد ظاهرة اقتصادية من الممكن أن تكون مفيدة لمستخدمي المعلومات المالية للمنشأة المعدة‬
‫للتقرير‪.‬‬

‫‪ .2‬تحديد نوع المعلومات عن تلك الظاهرة التي ستكون أكثر مالءمة إذا كانت متاحة ويمكن التعبير‬
‫عنها بصدق‪.‬‬

‫‪31‬‬
‫‪ .3‬تحديد ما إذا كانت تلك المعلومات متاحة ويمكن أن يعبر عنها بصدق‪ .‬وإذا تم ذلك‪ ،‬فإن إجراء‬
‫استيفاء الخصائص النوعية األساس ينتهي عند هذه النقطة‪ .‬وإال فيكرر اإلجراء مع النوع التالي‬
‫األكثر مالءمة من المعلومات‪.‬‬
‫‪ :2-1-4-2‬الخصائص النوعية المعززة ‪:Enhancing qualitative characteristic‬‬
‫تعتبر الخصائص النوعية المعززة مكمالً للخصائص النوعية األساسية‪ ،‬وهذه الخصائص تركز وتميز‬
‫المعلومات المفيدة أكثر من المعلومات األقل فائدة‪ .‬وهذه الخصائص المعززة هي‪:‬‬

‫‪ ‬القابلية للمقارنة‪:Comparability‬‬
‫تنطوي ق اررات المستخدمين على االختيار من بين عدة بدائل‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬البيع‪ ،‬أو االحتفاظ‬
‫باستثمار‪ ،‬أو االستثمار في المنشأة المعدة للتقرير أو منشأة أخرى‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تعد المعلومات عن المنشأة‬
‫المعدة للتقرير أكثر فائدة وتكون لها قابلية للمقارنة إذا تحققت بها الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬أمكن مقارنتها بمعلومات مشابهة عن منشآت أخرى‪ ،‬وبمعلومات مشابهة عن المنشأة نفسها لفترة‬
‫أخرى‪ ،‬أو لتاريخ آخر‪.‬‬

‫‪ .2‬إذا تمكن المستخدمين من تحديد وفهم أوجه التشابه واالختالفات بين البنود‪.‬‬
‫بخالف الخصائص النوعية األخرى‪ ،‬ال ترتبط القابلية للمقارنة ببند واحد‪ .‬تتطلب المقارنة بندين اثنين ‪-‬‬
‫على األقل‪ .‬ورغم أن الثبات يرتبط بالقابلية للمقارنة‪ ،‬إال أنهما مختلفان‪ .‬فالثبات يشير إلى استخدام الطرق‬
‫نفسها للبنود نفسها‪ ،‬إما من فترة إلى فترة داخل المنشأة المعدة للتقرير‪ ،‬أو في فترة واحدة عبر المنشآت‪.‬‬
‫فإذا اعتبرنا أن القابلية للمقارنة تعد الهدف؛ فإن الثبات يساعد على تحقيق هذا الهدف‪ .‬ومن الجدير ذكره‬
‫أن القابلية للمقارنة ال تعني التطابق التام‪ .‬حتى تكون المعلومات قابلة للمقارنة‪ ،‬فإن األشياء المتشابهة‬
‫يجب أن تبدو متشابهة‪ ،‬واألشياء المختلفة يجب أن تبدو مختلفة‪ .‬وال تعزز قابلية المعلومات المالية‬
‫للمقارنة من خالل جعل األشياء المختلفة تبدو متشابهة‪ ،‬كما ال تعزز من خالل جعل األشياء المتشابهة‬
‫تبدو مختلفة‪ .‬ف من المحتمل تحقيق درجة ما من القابلية للمقارنة من خالل استيفاء الخصائص النوعية‬
‫األساسية‪ .‬ينبغي أن يحوز التعبير الصادق عن ظاهرة اقتصادية مالئمة – بالطبع‪ -‬على درجة ما من‬
‫القابلية للمقارنة مع التعبير الصادق عن ظاهرة اقتصادية مالئمة مشابهة من قبل منشأة أخرى معدة‬
‫للتقرير‪ .‬وعلى الرغم من أنه يمكن التعبير عن ظاهرة اقتصادية معينة – بصدق‪ -‬بطرق متعددة‪ ،‬إال أن‬
‫السماح بطرق محاسبية بديلة للظاهرة االقتصادية نفسها‪ ،‬يقلص من القابلية للمقارنة‪.‬‬

‫‪ ‬القابلية للتحقق‪:Verifiability‬‬
‫تساعد القابلية للتحقق التأكيد للمستخدمين بأن المعلومات تعبر – بصدق‪ -‬عن الظاهرة االقتصادية التي‬
‫تستهدف التعبير عنها‪ .‬وتعنى القابلية للتحقق أنه بإمكان مراقبين مختلفين‪ ،‬على قدر من المعرفة‬
‫ومستقلين‪ ،‬التوصل إلى النتائج نفسها‪ ،‬رغم أنه ليس من الضروري أن يكون اتفاقًا كامالً‪ ،‬على أن وصفًا‬

‫‪30‬‬
‫معينًا هو تعبير صادق‪ .‬ال يلزم المعلومات الكمية أن تكون تقدي ًار لنقطة واحدة حتى تكون قابلة للتحقق‪.‬‬
‫يمكن التحقق – أيضًا‪ -‬من نطاق من المبالغ المحتملة ومن االحتماالت المتعلقة بها‪ .‬ويمكن أن يكون‬
‫التحقق مباش اًر‪ ،‬أو غير مباشر‪ .‬يعني التحقق المباشر التحقق من مبلغ‪ ،‬أو تعبير آخر من خالل‬
‫المالحظة المباشرة‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬من خالل عد النقد‪ .‬ويعنى التحقق غير المباشر فحص المدخالت‬
‫لنموذج أو معادلة‪ ،‬أو أسلوب آخر‪ ،‬وإعادة حساب المخرجات باستخدام المنهجية نفسها‪ .‬مثال ذلك التحقق‬
‫من المبلغ الدفتري للمخزون من خالل فحص المدخالت (الكميات والتكاليف) وإعادة حساب مخزون آخر‬
‫ال)‪ .‬وقد‬
‫ال صادر أو ً‬‫المدة باستخدام نفس افتراض تدفق التكلفة (على سبيل المثال‪ ،‬استخدام طريقة الوارد أو ً‬
‫ال يكون من الممكن التحقق من بعض التوضيحات والمعلومات المالية المستقبلية إال في فترة مستقبلية‪.‬‬
‫عادة ما يكون من‬
‫ً‬ ‫ولمساعدة المستخدمين على تحديد ما إذا كانوا يريدون استخدام تلك المعلومات‪ ،‬فإنه‬
‫الضروري اإلفصاح عن االفتراضات األساسية‪ ،‬وطرق جمع المعلومات والعوامل والظروف األخرى التي‬
‫تؤيد المعلومات‪.‬‬

‫‪ ‬توفير المعلومات في الوقت المناسب‪:Timeliness‬‬

‫يعنى توفير المعلومات في الوقت المناسب إتاحة المعلومات لمتخذي القرار في الوقت المناسب قبل أن‬
‫تفقد قدرتها على التأثير في الق اررات‪ .‬وبشكل عام‪ ،‬المعلومات األقدم هي معلومات أقل فائدة‪ .‬وعلى الرغم‬
‫من ذلك‪ ،‬وقد تتصف بعض المعلومات بأنها متاحة في الوقت المناسب بعد فترة طويلة من نهاية فترة‬
‫التقارير المالية‪ .‬ويمكن أن تعزز المعلومات المالئمة المتاحة في أقرب وقت من قدرتها على التأثير في‬
‫الق اررات‪ ،‬ويمكن أن يؤدي االفتقار إلى حسن التوقيت إلى سلب المعلومات فائدتها‪.‬‬

‫‪ ‬القابلة للفهم ‪:Understandability‬‬

‫ترتبط قابلية المعلومات للفهم بكل من تصنيف المعلومات وتحديد خصائصها‪ ،‬إضافة إلى عرضها‬
‫بوضوح وعملية تلخيصها أو إيجازها‪ ،‬مع األخذ بالحسبان لما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬بعض الظواهر معقدة بطبيعتها‪ ،‬ويصعب فهمها‪ ،‬لذلك قد يؤدى استبعاد المعلومات عن تلك‬
‫الظواهر من التقارير المالية إلى جعل المعلومات في تلك التقارير المالية أسهل للفهم‪ .‬إال أنه‬
‫يجب األخذ بالحسبان احتمال أن يؤدي ذلك إلى جعل التقارير غير كاملة‪ ،‬وبالتالي ٌيحتمل أن‬
‫تكون مضللة‪.‬‬

‫‪ .2‬تعد التقارير المالية للمستخدمين الذين لديهم معرفة معقولة باألعمال واألنشطة االقتصادية‪،‬‬
‫ويقومون بمراجعة وتحليل المعلومات بقدر من العناية‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫‪ :5-2‬الفروض األساسية في المحاسبة‪:‬‬

‫‪ :1-5-2‬فرض الكيان االقتصادي ‪:Economic Entity Assumption‬‬

‫وتعني أنه يمكن تحديد (تعريف) النشاط االقتصادي بدرجة محددة من االستقاللية‪ ،‬أي أن الشركة تحتفظ‬
‫بنشاطها بشكل منفصل ومتميز عن نشاط المالكين‪ ،‬ونشاط أي من الكيانات االقتصادية األخرى‪ .‬ويتطلب‬
‫هذا الفرض من الشركة أن تسجل النشاطات المالية للشركة بشكل منفصل عن نشاطات المالكين‬
‫ونشاطات اإلدارة‪.‬‬
‫وإن مفهوم الكيان االقتصادي ال يطبق على فصل النشاطات على مستوى الشركات المتنافسة‪ ،‬حيث‬
‫يمكن اعتبار الفرد أو القسم‪ ،‬الفرع أو حتى كامل الصناعة كوح دة اقتصادية منفصلة إذا أردنا أن نفهمها‬
‫بهذا المفهوم‪ .‬وهكذا فإن مفهوم الكيان االقتصادي ال يعني بالضرورة الكيان القانوني‪ .‬فالشركة األم‬
‫والشركات التابعة لها تمثل كيانات قانونية منفصلة‪ ،‬إال أن دمج أنشطتها ألغراض المحاسبة واإلفصاح ال‬
‫يتعارض مع فرضية الكيان االقتصادي‪.‬‬

‫‪ :2-5-2‬فرض االستمرارية ‪:Going Concern Assumption‬‬

‫تعد القوائم على أن المنشأة مستمرة في عملها مستقبالً وأن حالة التصفية هي حالة استثنائية ما لم تهدف‬
‫اإلدارة إلى تصفية المنشأة أو التوقف عن العمل أو أنه لم يعد أمامها خيار واقعي سوى القيام بذلك‪ .‬وإذا‬
‫تم خالل هذا الفرض فإن القوائم المالية تعد وفق أسس مختلفة كما في حاالت التصفية‪ ،‬وعلية يفترض أن‬
‫ليس لدى المنشأة النية أو الحاجة للتصفية أو لتقليص كبير في حجم عملياتها‪ ،‬ولكن إذا وجدت مثل هذه‬
‫النية أو الحاجة قد يتطلب إعداد القوائم المالية على أساس مختلف‪ ،‬وفي مثل هذه الحالة يجب أن يتم‬
‫اإلفصاح عن األساس المستخدم‪ .‬وقد تضمن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬االعتبارات المتعلقة بفرض‬
‫االستم اررية عند عرض القوائم المالية وما يجب القيام به لتقييم هذا االفتراض‪ ،‬إذ عد أنه‪:‬‬

‫أ‪ -‬يجب أن تقيم اإلدارة استم اررية المنشأة‪ ،‬وإذا ثبت خالل هذا التقييم وجود شكوك جوهرية فيما يتعلق‬
‫بقدرة المنشأة على االستمرار فيجب أن يتم اإلفصاح عن هذه الحقيقة‪ ،‬وما هو السبب الذي من أجله‬
‫تم اعتبار المنشأة غير مستمرة‪.‬‬

‫ب‪ -‬عند تقييم مدى مالئمة االفتراض المحاسبي الخاص باالستم اررية‪ ،‬تأخذ اإلدارة في حسبانها كافة‬
‫المعلومات المتاحة عن المستقبل المنظور والذي يمثل فترة ال تقل عن اثني عشر شه ًار من تاريخ‬
‫الميزانية‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫ولهذا يمثل فرض االستم اررية محو ًار مهمًا في فهم عملية التقارير المالية والقياس الدوري‪ ،‬إذ أنه وفق هذا‬
‫الفرض فإن المنشأة مستمرة في عملها‪ ،‬وبالتالي فإن الحكم على المنشأة وأدائها يتطلب االنتظار حتى‬
‫انتهاء هذا العمر والمفترض أنه غير محدد‪.‬‬

‫‪ :3-5-2‬فرض الوحدة النقدية ‪:Monetary Unit Assumption‬‬

‫وتعني أن النقود تشكل القاسم المشترك العام للنشاط االقتصادي وتقدم األساس المالئم للقياس والتحليل‬
‫المحاسبي‪ .‬ومن ثم فإن فرضية الوحدة النق دية األكثر كفاءة للتعبير عن التغيرات في رأس المال‪ ،‬وفي‬
‫تبادل السلع والخدمات بالنسبة لألطراف المهتمة‪ .‬ولذلك يمكن اعتبار هذا الفرض قابل للتطبيق عالمياً‪.‬‬
‫إن تطبيق هذه الفرضية يعتمد على فرض أساسي مفاده أن البيانات الكمية مفيدة في إيصال المعلومات‬
‫االقتصادية وفي اتخاذ الق اررات االقتصادية الرشيدة‪.‬‬

‫‪ :4-5-2‬فرض الدورية ‪:Periodicity Assumption‬‬

‫يقتضي هذا الفرض تقسيم الشركة ألنشطتها الرئيسية إلى فترات دورية تسمى الفترات المحاسبية‪ ،‬قد تكون‬
‫فترات شهرية‪ ،‬ربع سنوية‪ ،‬نصف سنوية‪ ،‬وسنوية‪ .‬وكلما كانت الفترة المالية أقصر كلما أصبح تحديد‬
‫صافي الدخل أكثر صعوبة‪ .‬فرغبة المستثمرين في معرفة نتيجة عمل الشركة بشكل سريع‪ ،‬يدفع إلى‬
‫إعداد قوائم مالية شهرية أو ربعية‪ ،‬وفي هذه الحالة قد تكون المعلومات مضللة أو عرضة للتالعب من‬
‫قبل القائمين عليها‪.‬‬
‫لذلك يعتبر تحديد الفترة المحاسبية ضرورة ملحة ال سيما وأن دورات اإلنتاج أصبحت أقصر‪ ،‬إضافة إلى‬
‫تقديم المعلومات للمهتمين بها عبر شبكات االنترنيت‪.‬‬

‫‪ :5-5-2‬أساس االستحقاق المحاسبي ‪:Accrual Basis of Accounting‬‬

‫يشكل أساس االستحقاق حجر الزاوية في الممارسة العملية للمحاسبة‪ ،‬وهناك تأكيد بالنسبة للمحاسبة‪،‬‬
‫بأن تطبيق أساس االستحقاق المحاسبي (أو ما يعرف بمحاسبة االستحقاق) يقدم معلومات مهمة ومفيدة‬
‫عن حجم نشاط المنشأة وحجم أرباحها‪ ،‬فتلعب هذه المعلومات دو ًار مهمًا في القدرة على التنبؤ بالتدفقات‬
‫النقدية المستقبلية‪ .‬وقد ركزت الهيئات المهنية في المحاسبة على أفضلية المعلومات الناتجة عن تطبيق‬
‫أساس االستحقاق مقارنة بالمعلومات الناتجة عن تطبيق األساس النقدي‪ ،‬فقد َّ‬
‫عد مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية أنه حتى تحقق البيانات المالية أهدافها فإنها يجب أن تعد وفقًا ألساس االستحقاق المحاسبي‪ ،‬إذ‬
‫يتم االعتراف بآثار المعامالت واألحداث والظروف األخرى على الموارد االقتصادية للمنشأة فيتم المطالبة‬

‫‪35‬‬
‫في الفترات التي حصلت فيها تلك اآلثار‪ ،‬حتى وإن حصلت المقبوضات والمدفوعات النقدية الناتجة في‬
‫فترة مختلفة‪ .‬هذا األمر مهم ألن المعلومات حول الموارد االقتصادية أفضل للمنشأة ومطالباتها والتغيرات‬
‫في مواردها االقتصادية خالل فترة معينة‪ ،‬إذ تقدم أساساً لتقييم األداء المالي السابق والمستقبلي للمنشأة‬
‫مقارنة بالمعلومات الوحيدة حول المقبوضات والمدفوعات النقدية خالل تلك الفترة‪ ،‬فالبيانات المالية المعدة‬
‫على أساس االستحقاق تبلغ المستخدمين ليس فقط عن العمليات المالية السابقة المنطوية على دفع‬
‫واستالم النقدية بل تبلغهم كذلك عن التزامات دفع النقدية في المستقبل وعن الموارد التي تمثل نقدية والتي‬
‫سيجري استالمها في المستقبل‪ .‬وعليه‪ ،‬فإنها توفر ذلك النوع من المعلومات حول العمليات المالية السابقة‬
‫واألحداث األخرى التي تعتبر أكثر فائدة للمستخدمين في صنع الق اررات االقتصادية‪ .‬ويرتبط أساس‬
‫االستحقاق بشكل أساسي بالفروض والمبادئ المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً‪ ،‬ومن أهمها مبدأ مقابلة‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يمكن اعتبار أن أساس االستحقاق‬
‫ً‬ ‫اإليرادات بالمصروفات ومبدأ االستم اررية ومبدأ الدورية‪.‬‬
‫المحاسبي يحظى باهتمام واسع على المستوى المهني للمحاسبة‪ ،‬نظ ًار ألهمية المعلومات التي يقدمها‬
‫مقارنة باألساس النقدي‪ ،‬وتفيد األدبيات المحاسبية بأن أهمية المعلومات تأتي أساسًا من أهمية تطبيق‬
‫أساس االستحقاق‪ ،‬فرقم الربح المحاسبي المعد وفق أساس االستحقاق يعد أحد أهم المقاييس التي تعكس‬
‫دقة وصحة وعدالة التقارير المالية وحجم تماثل المعلومات‪ ،Information Symmetry‬وأحد المؤشرات‬
‫الرئيسية التي تبنى عليها ق اررات المستثمرين ضمن أي منشأة‪ ،‬كما يعتمد عليه المساهمون في تقييمهم‬
‫ألداء المنشأة ووضعها في السوق‪ .‬بالتالي فإن معلومات األرباح ألي منشأة والناتجة عن تطبيق أساس‬
‫االستحقاق‪ ،‬تعبر عن قدرة المنشأة الحالية والمستقبلية على توليد التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪ :6-2‬مفاهيم القياس واالعتراف واإلفصاح‪:‬‬

‫تعتبر كل من مفاهيم القياس واالعتراف واإلفصاح مبادئ أساسية في الممارسة العملية للمحاسبة‪ ،‬وهي‬
‫تعتبر مفاهيم متممة الكتمال صياغة إطار مفاهيم التقارير المالية‪ ،‬ألنها تهتم بكيفية تسجيل العمليات‬
‫وعرضها إضافة إلى األحداث االقتصادية األخرى‪ ،‬ويتم استخدام أربعة مبادئ أساسية عند تسجيل‬
‫العمليات وهي‪:‬‬

‫‪ :1-6-2‬أساسيات القياس ‪:Measurement Principles‬‬

‫القياس هو عملية تحديد القيم النقدية للعناصر التي سيعترف بها في القوائم المالية وتظهر بها في‬
‫الميزانية وقائمة الدخل‪ ،‬ويضمن ذلك اختيار أساس محدد للقياس‪ .‬وقد حدد إطار مفاهيم التقارير المالية‬
‫وجود عدد من األسس المختلف ة للقياس تستخدم بدرجات مختلفة في تشكيالت متفاوتة في القوائم المالية‬
‫وهذه األسس تشمل‪:‬‬

‫‪36‬‬
 ‫‪ :1-1-6-2‬التكلفة التاريخية ‪:Historical cost‬‬
‫تسجل األصول بالمبلغ النقدي المدفوع أو ما يعادله من نقدية‪ ،‬أو بالقيمة العادلة لما أعطي بالمقابل في‬
‫تاريخ الحصول عليها‪ .‬تسجل االلتزامات بقيمة المتحصالت المستلمة في مقابل االلتزام‪ ،‬أو في بعض‬
‫الحاالت (على سبيل المثال‪ ،‬ضريبة الدخل)‪ ،‬بمبلغ النقدية أو ما يعادله والذي من المتوقع أن يدفع للوفاء‬
‫بااللتزام ضمن النشاط العادي للشركة‪ .‬وهناك اعتقاد أن المبلغ المدفوع لعنصر معين هو عبارة عن تمثيل‬
‫معيار يمكن التحقق‬
‫ًا‬ ‫صادق لهذا المبلغ‪ .‬ويفضل العديد من المستخدمين التكلفة التاريخية ألنها توفر لهم‬
‫منه لقياس االتجاهات التاريخية‪.‬‬
‫‪ :2-1-6-2‬القيمة العادلة ‪:Fair value‬‬
‫عرف القيمة العادلة بأنها "السعر الذي يتم استالمه لبيع أصل أو يتم دفعه لنقل التزام في معاملة منظمة‬
‫ت َّ‬
‫بين المشاركين في السوق في تاريخ القياس"‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن القيمة العادلة تعتبر مقياس قائم على السوق‪.‬‬
‫وفي اآلونة األخيرة‪ ،‬دعت المعايير الدولية للتقارير المالية بشكل متزايد إلى استخدام قياسات القيمة‬
‫العادلة في القوائم المالية‪ .‬وقد تكون معلومات القيمة العادلة أكثر فائدة من التكلفة التاريخية ألنواع معينة‬
‫من األصول والخصوم وفي بعض الصناعات‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تفصح الشركات عن العديد من‬
‫األدوات المالية بما في ذلك المشتقات بالقيمة العادلة‪ .‬وتقوم بعض الصناعات‪ ،‬وشركات السمسرة‬
‫وصناديق االستثمار المشتركة‪ ،‬بإعداد قوائمها المالية األساسية على أساس القيمة العادلة‪ .‬عند االستحواذ‬
‫األولي‪ ،‬تساوي التكلفة التاريخية القيمة العادلة‪ ،‬وفي الفترات الالحقة‪ ،‬ومع تغير الظروف السوقية‬
‫غالبا ما توفر مقاييس أو تقديرات القيمة‬
‫واالقتصادية‪ ،‬تتباعد التكلفة التاريخية والقيمة العادلة‪ .‬وبالتالي‪ً ،‬‬
‫العادلة مز ًيدا من المعلومات المالئمة حول التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة المتعلقة باألصل أو‬
‫االلتزام على سبيل المثال‪ ،‬عندما تنخفض قيمة األصول طويلة األجل ‪ ،‬يحدد مقياس القيمة العادلة أي‬
‫خسائر انخفاض في القيمة حدثت‪.‬‬
‫ويرى مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪ ) IASB‬أن المعلومات المتعلقة بالقيمة العادلة أكثر صلة‬
‫بالمستخدمين من السجالت التاريخية‪ ،‬ولذلك منح مجلس المعايير الشركات خيار استخدام القيمة العادلة‬
‫(يشار إليها باسم خيار القيمة العادلة)‪ ،‬على اعتبار أن القيمة العادلة أكثر مالءمة من التكلفة التاريخية‬
‫ألنها تعكس القيم النقدية الحالية المكافئة لألدوات المالية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬أصبح لدى الشركات اآلن خيار‬
‫في تسجيل حساباتها وفق القيمة العادلة لمعظم األدوات المالية‪ ،‬إضافة إلى بنود مثل الذمم المدينة‬
‫واالستثمارات وسندات الدين‪.‬‬
‫وقد ازداد استخدام القيمة العادلة في التقارير المالية‪ ،‬وعلى الرغم من ذلك فإن القياس على أساس القيمة‬
‫العادلة يوفر استخدام العامل الشخصي في التقارير المحاسبية عندما تكون معلومات القيمة العادلة غير‬
‫متاحة بسهولة‪ .‬ولزيادة االتساق وقابلية المعلومات ل لمقارنة في مقاييس القيمة العادلة‪ ،‬أنشأ مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية تسلسل للقيمة العادلة يوفر أولوية أساليب التقييم التي يجب استخدامها لتحديد القيمة‬

‫‪37‬‬
‫العادلة‪ ،‬وذلك عندما ال يتاح سعر معلن لتحويل التزام أو أداة حقوق ملكية مماثلة أو مشابهة خاصة‬
‫بالمنشأة ويحتفظ بالبند المماثل من قبل طرف آخر على أنه أصل‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تقيس‬
‫القيمة العادلة لاللتزام أو أداة حقوق الملكية من منظور مشارك في السوق يحتفظ بالبند المماثل على أنه‬
‫أصل في تاريخ القياس‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجب على المنشأة أن تقيس القيمة العادلة لاللتزام أو‬
‫أداة حقوق الملكية كما يلي‪::‬‬

‫أ‪ -‬استخدام السعر المعلن في سوق نشطة للبند المماثل المحتفظ به من قبل طرف آخر على أنه‬
‫أصل‪ ،‬إذا كان ذلك السعر متاحاً‪.‬‬

‫ب‪ -‬إذا لم يكن ذلك السعر متاحاً‪ ،‬استخدام مدخالت أخرى يمكن مشاهدتها أو من خالل تأكيد‪ ،‬مثل‬
‫السعر المعلن في سوق تكون غير نشطة للبند المماثل المحتفظ به من قبل طرف آخر على أنه‬
‫أصل‪.‬‬

‫ج‪ -‬إذا لم تكن األسعار التي يمكن رصدها في (أ) و (ب) متاحة‪ ،‬يمكن استخدام أسلوب تقويم آخر‬
‫مثل‪:‬‬

‫‪ ‬منهج الدخل ( مثل أسلوب القيمة الحالية التي تأخذ في الحسبان التدفقات النقدية المستقبلية التي‬
‫يتوقع مشارك في السوق تسلمها من االحتفاظ بااللتزام أو أداة حقوق الملكية على أنه أصل‬

‫‪ ‬منهج السوق مثل استخدام األسعار المعلنة اللتزامات أو أدوات حقوق ملكية مشابهة محتفظ بها‬
‫من قبل أطراف أخرى على أنها أصول‪.‬‬
‫ويلقى مدخل القيمة العادلة الكثير من التأييد لألسباب التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬يساهم في إدخال معلومات السوق إلى القوائم المالية‪.‬‬
‫ب‪ -‬يساهم في إدخال معلومات أكثر إلى القوائم المالية‪.‬‬
‫ج‪ -‬يحقق متطلبات معايير اإلطار المفاهيمي المحدد للخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية بشكل‬
‫أفضل من أسس القياس األخرى‪.‬‬
‫وعلى الرغم من ذلك وعند تطبيق القيمة العادلة يجب األخذ بالحسبان العديد من المشاكل التي ترافق‬
‫تطبيقه‪ ،‬وفيما يلي أهم مزايا وصعوبات القيمة العادلة‪:‬‬
‫مزايا القيمة العادلة‪:‬‬
‫أ‪ -‬مالئمة ألنها تعكس الظروف الحالية االقتصادية المرتبطة بالموارد وااللتزامات االقتصادية‪.‬‬
‫ب‪ -‬تحقق متطلبات التمثيل الصادق لألصول وااللتزامات من خالل إعطاء ترجيحات متوازية للتدفقات‬
‫النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫ج‪ -‬تحقق شروط عدم التحيز وبالتالي فهي حيادية‪.‬‬

‫‪38‬‬
 ‫د‪ -‬تحقق متطلبات التوقيت المالئم ألنها تعكس الظروف االقتصادية عندما تحدث‪.‬‬
‫ه‪ -‬قابلة للمقارنة ألن القيمة العادلة ألي أصل أو التزام عند اقتنائه يعتمد على خصائصه وليس على‬
‫خصائص المنشأة‪.‬‬
‫و‪ -‬تعزز من الثبات ألنها تعكس نفس النوع من المعلومات كل فترة‪.‬‬
‫انتقادات القيمة العادلة‪:‬‬
‫أ‪ -‬القصور في تعريف القيمة العادلة أو تحديدها‪ ،‬وكيفية تطبيقها‪.‬‬
‫ب‪ -‬مشكلة القيمة العادلة من حيث القابلية للتحقق‪ ،‬فقد تكون عبارة عن مخرجات نظم رياضية مجردة‬
‫جدًا وغامضة جدًا‪.‬‬
‫ج‪ -‬دور اإلدارة وأهليتها في إجراء تقديرات القيمة العادلة‪ ،‬ألن هذا المدخل يتطلب استخدام األحكام‬
‫والتقديرات في تحديد االفتراضات التي تقاس على أساسها عناصر األصول وااللتزامات‪ ،‬وبالتالي‬
‫فإن دقة القياس تتوقف على دقة االفتراضات‪.‬‬

‫‪ :2-6-2‬مبدأ االعتراف باإليرادات ‪:Revenue Recognition Principle‬‬

‫يتحقق اإليراد في المحاسبة على أساس البيع ‪ ،‬ويعبر اإليراد عن الدخل الذي ينشأ عن نطاق ممارسة‬
‫المنشأة ألنشطتها العادية‪ ،‬ويشار إليه بمسميات متعددة مثل المبيعات والفوائد واألتعاب وأرباح األسهم‬
‫واإلتاوات‪ .‬وهناك خمس خطوات لالعتراف باإليراد‪:‬‬
‫أ‪ -‬وجود عقد مع العمالء‪.‬‬
‫ب‪ -‬تحديد كيفية أداء االلتزامات في العقد‪.‬‬
‫ج‪ -‬تحديد سعر الصفقة‪.‬‬
‫د‪ -‬تخصيص سعر الصفقة من أجل تأدية االلتزام‪.‬‬
‫ه‪ -‬االعتراف باإليراد عند أداء كل التزام‪.‬‬
‫أي يمكن االعتراف باإليراد عند تحققه‪ ،‬وتعد اإليرادات مكتسبة عندما تنجز وبشكل جوهري ماعليها أن‬
‫تفعله ليصبح لها الحق بالمنافع المقدمة من قبل اإليراد‪.‬‬

‫‪ :3-6-2‬مبدأ االعتراف بالمصاريف ‪:Expense Recognition Principle‬‬

‫تثبت المصروفات في قائمة الدخل عندما ينشأ نقص في المنافع االقتصادية المستقبلية‪ ،‬متعلق بنقص في‬
‫أصل‪ ،‬أو زيادة في التزام‪ ،‬يمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬يعنى ذلك ‪ -‬في الواقع‪ -‬أن إثبات‬
‫المصروفات يحدث – بشكل متزامن ‪ -‬مع إثبات زيادة في االلتزامات‪ ،‬أو نقص في األصول (على سبيل‬

‫‪39‬‬
‫المثال‪ ،‬استحقاق حقوق الموظفين‪ ،‬أو استهالك المعدات)‪ .‬وتثبت المصروفات في قائمة الدخل على‬
‫أساس وجود ارتباط مباشر بين التكاليف التي تم تحملها واكتساب بنود محددة من الدخل‪ .‬ويشار إلى هذا‬
‫عادة– على أنه مقابلة المصاريف باإليرادات‪ ،‬وينطوي على إثبات ‪-‬متزامن أو مترافق ‪-‬‬
‫اإلجراء – ً‬
‫لإليرادات والمصروفات التي تنتج – بشكل مباشر ومشترك‪ -‬من نفس المعامالت‪ ،‬أو األحداث أخرى؛‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬تثبت المكونات المتنوعة للمصروف التي تتكون منها تكلفة البضاعة المباعة في نفس‬
‫وقت إثبات الدخل المستمد من بيع البضاعة‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يسمح تطبيق مفهوم المقابلة بموجب “إطار المفاهيم” بإثبات بنود في الميزانية ال‬
‫ينطبق عليها تعريف األصول‪ ،‬أو االلتزامات‪ .‬عندما يكون متوقعًا أن تنشأ منافع اقتصادية على مدى عدة‬
‫فترات محاسبية‪ ،‬وأن االرتباط مع الدخل يمكن تحديده – فقط‪ -‬بصورة عامة أو بشكل غير مباشر‪ ،‬فإنه‬
‫تثبت المصروفات في قائمة الدخل على أساس إجراءات توزيع منتظمة ومنطقية‪ .‬وغالبًا ما يعد ذلك‬
‫ضروريًا عند إثبات المصروفات المرتبطة باستخدام األصول مثل العقارات واآلالت والمعدات‪ ،‬والشهرة‪،‬‬
‫وبراءات االختراع والعالمات التجارية؛ في مثل هذه الحاالت‪ ،‬يشار إلى المصروف على أنه استهالك‪ ،‬أو‬
‫إطفاء‪ .‬يقصد من إجراءات التوزيع تلك أن تثبت المصروفات في الفترات المحاسبية التي تستهلك‪ ،‬أو‬
‫تنقضي فيها المنافع االقتصادية المرتبطة بهذه البنود‪ .‬يتم إثبات النفقة مصروفاً في قائمة الدخل فو ًار‬
‫عندما ال تنتج أي منافع اقتصادية مستقبلية‪ ،‬أو عندما تصل المنافع االقتصادية إلى المدى الذي ال تتأهل‬
‫بعده‪ ،‬أو تتوقف تلك المنافع عن تؤهلها‪ ،‬لإلثبات في الميزانية على أنها أصل‪ .‬يتم إثبات مصروف –‬
‫أيضًا‪ -‬في قائمة الدخل في تلك الحاالت التي يتم فيها تحمل التزام بدون إثبات أصل‪ ،‬كما هو الحال‬
‫عندما ينشأ التزام بموجب ضمان منتج‪.‬‬

‫‪ :4-6-2‬مبدأ اإلفصاح الكامل‪:Full Disclosure Principle .‬‬

‫مثلت قضية اإلفصاح المحاسبي في التقارير المالية والخصائص التي يجب أن تتوفر فيها المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬محو ًار مهمًا في التنظيم والبحث المحاسبي خالل عقود طويلة‪ .‬ويتعاظم دور اإلفصاح في‬
‫تنمية الثقة بين المستثمرين والشركات المساهمة مما ينعكس على تطور االستثمارات وازدهارها‪ .‬واإلفصاح‬
‫‪Disclosure‬لغة يعني أنه يمثل حالة الكشف عن الحقائق بحيث تظهر بشكل شفاف وعادل للوجود‪ ،‬أي‬
‫يمكن القول بأن اإلفصاح يتمثل في عملية الكشف عن جميع المعلومات التي تتضمنها التقارير المالية‬
‫والتي تهم جميع األطراف ذات الصلة‪ .‬حيث يقضي هذا المبدأ بضرورة شمول التقارير المالية على جميع‬
‫المعلومات الالزمة الضرورية إلعطاء مستخدمي هذه التقارير صورة واضحة وصحيحة عن الوحدة‬
‫المحاسبية‪ ،‬ويعتمد مبدأ اإلفصاح الشامل على الفروض الرئيسية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن احتياجات المستخدمين الخارجيين للمعلومات المحاسبية يمكن مقابلتها بمجموعة من القوائم‬
‫المالية ذات الغرض العام‪.‬‬

‫‪42‬‬
‫‪ ‬إن هناك احتياجات مشتركة لألطراف الخارجية يمكن مقابلتها إذا ما اشتملت التقارير المالية ذات‬
‫الغرض العام على معلومات مالئمة عن الدخل والثروة‪.‬‬
‫‪ ‬وعليه ف إن دور المحاسب في اإلفصاح عن المعلومات المالئمة لالحتياجات الخارجية يتحدد في‬
‫إعداد وعرض القوائم المالية األربعة التالية كحد أدنى(قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الدخل‪ ،‬قائمة‬
‫التغيير في حقوق الملكية‪ ،‬قائمة التدفق النقدي)‪.‬‬

‫‪ :7-2‬قيود التكلفة ‪:Cost constraints‬‬

‫تعد التكلفة قيدًا شائعًا على المعلومات التي يمكن توفيرها من خالل التقرير المالي‪ ،‬فالتقرير عن‬
‫المعلومات المالية يتطلب تكاليف‪ ،‬ومن المهم أن تكون تلك التكاليف مبررة من خالل منافع التقرير عن‬
‫تلك المعلومات‪ .‬وتوجد أنواع عديدة من التكاليف والمنافع التي ينبغي أن تؤخذ في الحسبان‪ .‬ويبذل مزودو‬
‫المعلومات المالية معظم جهودهم في جمع المعلومات المالية‪ ،‬والتعامل معها‪ ،‬والتحقق منها ونشرها‪،‬‬
‫ولكن‪-‬في النهاية‪ -‬يتحمل المستخدمون تلك التكاليف في شكل عوائد مخفضة‪ .‬إضافة إلى ذلك يتحمل‬
‫مستخدمو المعلومات المالية –أيضًا‪ -‬تكاليف تحليل وتفسير المعلومات الموفرة‪ .‬وإذا لم توفر المعلومات‬
‫الالزمة‪ ،‬فإن المستخدمين يتحملون تكاليف إضافية للحصول على تلك المعلومات من مكان آخر‪ ،‬أو‬
‫لتقديرها‪ .‬وإن التقرير عن المعلومات المالية التي تعد مالئمة وتعبر –بصدق‪ -‬عما تستهدف أن تعبر عنه‬
‫يساعد المستخدمين على اتخاذ الق اررات بمزيد من الثقة‪ .‬وينتج عن هذا عمل أسواق رأس المال بشكل‬
‫أكثر كفاءة‪ ،‬وتكلفة أقل لرأس المال لالقتصاد ككل‪ .‬أيضًا‪ ،‬يتلقى مستثمر‪ ،‬أو مقرض‪ ،‬أو دائن آخر‬
‫بعينه‪ ،‬منافع من خالل اتخاذ ق اررات أكثر استنارة‪ .‬بالرغم من ذلك‪ ،‬من غير الممكن أن توفر التقارير‬
‫المالية ذات الغرض العام جميع المعلومات التي يجدها كل مستخدم مالئمة‪ .‬بسبب مالزمة الجوانب‬
‫الشخصية‪ ،‬سوف تختلف تقديرات األفراد المختلفة لتكاليف ومنافع التقرير عن بنود معينة من المعلومات‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يسعى المجلس إلى األخذ في الحسبان التكاليف والمنافع المتعلقة بالتقرير المالي‬
‫ً‬ ‫المالية‪.‬‬
‫بشكل عام‪ ،‬وليس –فقط‪ -‬المتعلقة بمنشآت معدة للتقرير بعينها‪ .‬وال يعنى ذلك أن تقديرات التكاليف‬
‫والمنافع تبرر –دائمًا– نفس متطلبات التقرير لجميع المنشآت‪ .‬قد تكون االختالفات مناسبة نظ ًار لألحجام‬
‫المختلفة للمنشآت‪ ،‬أو للطرق المختلفة لزيادة رأس المال (بشكل عام‪ ،‬أو بشكل خاص)‪ ،‬أو الحتياجات‬
‫المستخدمين المختلفين أو لعوامل أخرى‪.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫ملحق للمطالعة‪ :‬مشروع اإلطار المفاهيمي لـ‪FASB‬و‪:)8(IASB‬‬
‫في شهر تشرين األول من عام ‪ 2114‬قرر الـ‪ FASB‬و‪ IASB‬إضافة مشروع مشترك بينهما لتطوير‬
‫إطار مفاهيمي محسن يعتمد على األطر المفاهيمية القائمة‪.‬‬
‫وذلك بهدف إيجاد قاعدة صلبة لوضع معايير محاسبية مستقبلية تعتمد على المبادئ ‪Principle‬‬
‫‪ based standers‬ومنسجمة داخليًا (غير متناقضة) وتعمل على تحقيق التوافق الدولي كما رغب كل‬
‫من الـ‪ FASB‬و‪ IASB‬في تطوير بعض أجزاء األطر المفاهيمية الموجودة وتعديلها مثال‪ :‬ال يتضمن كال‬
‫اإلطارين تحديد مفهوم منشأة التقرير ‪ .Reporting Firm‬ووضع المشروع المشترك ثماني فقرات أساسية‬
‫للنقاش والبحث هي كاآلتي‪:‬‬
‫األهداف والخصائص النوعية‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تعاريف العناصر‪ ،‬االعتراف وإلغاء االعتراف‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫القياس‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫مفهوم منشأة التقرير‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫حدود التقرير المالي والعرض واالفصاح‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫عرض اإلطار المفاهيمي‪.‬‬ ‫‪-6‬‬
‫تطبيق اإلطار المفاهيمي على المنشآت غير الهادفة للربح‪.‬‬ ‫‪-7‬‬
‫قضايا أخرى إذا وجدت‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫ويتم االتفاق على القضية األولى وأصدرت ‪ FASB‬بيان المفاهيم رقم ‪ 2‬في أيلول عام ‪ 2111‬الذي‬
‫تضمن فصلين حول موضوعين‪ ،‬يحالن محل بيان المفاهيم رقم ‪ 1‬وبيان المفاهيم رقم ‪.2‬‬
‫وبذلك يكون ‪ FASB‬أصدرت ثمانية بيانات حول المفاهيم التي خضعت للتطوير والتعديل وهي‪:‬‬
‫التاريخ‬ ‫الموضوع‬ ‫الرقم‬
‫‪1972‬‬ ‫أهداف عملية التقرير المالي من قبل المنشآت التجارية‬ ‫‪1‬‬
‫‪1921‬‬ ‫الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‬ ‫‪2‬‬
‫‪1921‬‬ ‫عناصر القوائم المالية للمنشآت التجارية‬ ‫‪3‬‬
‫‪1921‬‬ ‫أهداف عملية التقرير المالي من قبل المنشآت غير التجارية‬ ‫‪4‬‬
‫‪1924‬‬ ‫االعتراف والقياس في القوائم المالية للمنشآت التجارية‬ ‫‪5‬‬
‫‪1925‬‬ ‫عناصر القوائم المالية ( حل محل البيان رقم ‪)3‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪2111‬‬ ‫استخدام معلومات التدفق النقدي والقيمة الحالية في القياس المحاسبي‬ ‫‪7‬‬

‫‪-8‬القاضي‪ ،‬حسين؛ حمدان‪ ،‬مأمون؛ المصري‪ ،‬تيسير ويوسف‪ ،‬علي‪" ،2217 ،‬نظرية المحاسبة"‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬منشورات جامعة دمشق‪ ،‬ص‬
‫ص‪.184–182‬‬

‫‪40‬‬
 ‫‪2111‬‬ ‫بيان المفاهيم رقم (‪ :) 2‬األهداف العامة لعملية التقرير المالي‪ ،‬والخصائص‬ ‫‪2‬‬
‫النوعية للمعلومات المالية المفيدة‬
‫تغطي هذه البيانات قضايا أساسية في عملية وضع المعايير المحاسبية والممارسة العملية حيث تغطي‬
‫القضايا اآلتية‪:‬‬
‫أهداف عملية التقرير المالي من قبل المنشآت التجارية‬ ‫‪-1‬‬
‫الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية المفيدة‬ ‫‪-2‬‬
‫عناصر القوائم المالية (يحدد شروط تعاريف العناصر ومتطلباتها وهي‪ :‬األصول‪ ،‬االلتزامات‪،‬‬ ‫‪-3‬‬
‫حقوق الملكية‪ ،‬المصاريف )‪.‬‬
‫معايير االعتراف بتلك العناصر وقياسها‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫استخدام معلومات التدفقات النقدية‪ ،‬والقيمة الحالية في المقاييس المحاسبية‬ ‫‪-5‬‬
‫وبيانات المفاهيم المحاسبة المالية هي واحدة من سلسلة منشورات اإلطار المفاهيمي للمحاسبة والتقرير‬
‫المالي‪ ،‬ومنذ نشر بيان المفاهيم األخير‪ ،‬فإن الـ‪ FASP‬أخذت على عاتقها مشروع مع مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية ‪ IASB‬لتحسين األطر المفاهيمية بينهما وتقليل التباين الموجود‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫‪ )1‬أسئلة صح ‪ /‬خطأ‪True/False‬‬
‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤال‬
‫‪‬‬ ‫نحتاج إلى إطار عمل مفاهيمي لكي تكون عملية وضع القواعد المحاسبية مفيدة‬ ‫‪1‬‬
‫‪‬‬ ‫يعد اإلطار المفاهيمي على أنه معيار تقرير مالي دولي‬ ‫‪2‬‬
‫‪‬‬ ‫يحدد اإلطار المفاهيمي معايير ألغراض عملية قياس محددة أو إفصاحات بعينها‬ ‫‪3‬‬
‫‪‬‬ ‫تعتبر خاصية المالءمة من الخصائص المعززة للمعلومات المحاسبية‬ ‫‪4‬‬
‫تعد المعلومات عن المنشأة المعدة للتقرير أكثر فائدة وتكون لها قابلية للمقارنة إذا تمكن‬
‫‪‬‬ ‫‪5‬‬
‫المستخدمين من تحديد وفهم أوجه التشابه واالختالفات بين البنود‬
‫يقصد بتوفير المعلومات في الوقت المناسب‪ ،‬إتاحة المعلومات لمتخذي القرار في الوقت‬
‫‪‬‬ ‫‪6‬‬
‫المناسب قبل أن تفقد قدرتها على التأثير في القرارات‬
‫تعتبر المعلومات الناتجة عن تطبيق األساس النقدي أفضل من المعلومات الناتجة عن تطبيق‬
‫‪‬‬ ‫‪7‬‬
‫أساس االستحقاق‬
‫إن القياس على أساس القيمة العادلة يعزز من استخدام العامل الشخصي في التقارير‬
‫‪‬‬ ‫‪2‬‬
‫المحاسبية‬
‫يقضي مبدأ اإلفصاح بضرورة شمول التقارير المالية على جميع المعلومات الالزمة‬
‫‪‬‬ ‫‪9‬‬
‫الضرورية إلعطاء مستخدمي هذه التقارير صورة واضحة وصحيحة عن الوحدة المحاسبية‪،‬‬

‫‪ )2‬أسئلة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬حتى تحقق المعلومات المالية خاصية المالءمة يجب أن يكون لها‪:‬‬

‫ب) قيمة تأكيدية‬ ‫أ) قيمة تنبؤية‬
‫د) جميع األجوبة صحيحة‬ ‫ج) أهمية نسبية‬

‫‪ -2‬حتى تكون المعلومات المالية معبر عنها بصدق يجب أن تكون‪:‬‬

‫ب) حيادية‬ ‫أ) ممثلة بشكل كامل‬
‫د) جميع األجوبة صحيحة‬ ‫ج) خالية من األخطاء‪.‬‬

‫‪ -3‬من الفروض األساسية في المحاسبة‪:‬‬

‫ب) فرض االستمرارية‪.‬‬ ‫أ) فرض الكيان االقتصادي‬
‫د) جميع األجوبة صحيحة‪.‬‬ ‫ج) فرض الدورية‪.‬‬

‫‪ -4‬من مزايا القيمة العادلة‪:‬‬

‫ب) حيادية‪.‬‬ ‫أ) مالئمة‬
‫د) أ و ب‪.‬‬ ‫ج) قابلة للتحقق‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬قائمة الدخل والمعلومات ذات الصلة‬

‫عنوان الموضوع‪ :‬قائمة الدخل والمعلومات ذات الصلة‪Income Statement and Related Information‬‬
‫كلمات مفتاحية‪:‬‬
‫قائمة الدخل ‪ ،Income Statement‬اإليرادات ‪ ،Revenues‬المصاريف ‪ ،Expenses‬المكاسب ‪ ،Gains‬الخسائر‬
‫‪ ،Losses‬الدخل الشامل اآلخر ‪.other comprehensive income‬‬
‫ملخص الفصل‪:‬‬
‫ي ِّ‬
‫شكل رقم الربح أحد أهم المعلومات التي يركز عليها مستخدمو القوائم المالية للمنشآت التخاذ ق ارراتهم بما يرتبط بهذه‬
‫المنشآت‪ ،‬ويتم تقديم هذا الرقم من خالل قائمة الدخل‪ ،‬ويستفيدون من هذه القائمة في تقدير قيمة التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫وتوقيتها ومدى إمكانية تحققها‪.‬‬
‫وإن أهمية رقم الربح ومكونات قائمة الدخل دفع بمجلس المعايير المحاسبية الدولية للعمل في إطار "عرض القوائم المالية"‬
‫على وضع مجموعة من المبادئ إلعداد قائ مة الدخل بما يقدم المعلومات المفيدة لمتخذي الق اررات‪ ،‬من خالل تلبية حاجتهم‬
‫إلى معلومات مكتملة ودقيقة وقابلة للمقارنة عن الدخل ومكوناته بما يساعدهم على تقييم القدرة الربحية المستقبلية للمنشآت‪.‬‬
‫لذلك يركز هذا الفصل على تقديم المادة العلمية التي تمكن الطالب من فهم وإعداد قائمة الدخل بأشكالها المختلفة‪ ،‬والتقرير‬
‫عن عناصر الدخل المختلفة‪ ،‬بما في ذلك المكاسب والخسائر غير عادية؛ وفهم وتمييز المعالجات للعمليات التي تؤثر في‬
‫قائمة الدخل الناتجة عن التغيير في السياسات المحاسبية المتبعة أو التصحيح ألخطاء محاسبية أو التغيير في تقديرات‬
‫محاسبية‪ ،‬واستيعاب كيفية اإلفصاح عن بعض المعلومات ذات الصلة المرتبطة باإلفصاح عن ربحية السهم‪ ،‬وتخصيص‬
‫الضريبة‪ ،‬والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬والتغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬
‫المخرجات واألهداف التعليمية‪:‬‬
‫‪ .1‬فهم قائمة الدخل‪ ،‬ومكوناتها؛ وكيفية إعدادها بأشكالها المختلفة؛‬
‫‪ .2‬فهم كيفية اإلفصاح بشكل مفيد عن البنود التي تندرج ضمن قائمة الدخل؛‬
‫‪ .3‬استيعاب كيفية اإلفصاح عن العمليات التي تؤثر في قائمة الدخل الناتجة عن التغيير في السياسات المحاسبية‬
‫المتبعة أو التصحيح ألخطاء محاسبية أو التغيير في تقديرات محاسبية؛‬
‫‪ .4‬استيعاب كيفية اإلفصاح عن بعض المعلومات ذات الصلة المرتبطة باإلفصاح عن ربحية السهم‪ ،‬وتخصيص‬
‫الضريبة‪ ،‬والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬والتغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫‪ :1-3‬استخدامات ومحددات قائمة الدخل‪:‬‬
‫يمكن تعريف قائمة الدخل باختصار بأنها‪ :‬تقرير يقيس نتيجة عمل المنشأة عن فترة محاسبية‬
‫محددة منتهية‪ ،‬من خالل مقابلة إيرادات ومصروفات هذه الفترة وفق أساس االستحقاق‪.‬‬
‫وتأخذ عملية إعداد قائمة الدخل وقياس الدخل الصافي بشكل صحيح وفي الوقت المناسب أهمية‬
‫كبيرة‪ ،‬لتقديمها معلومات مفيدة لمستخدمي القوائم المالية تساعدهم عند اتخاذ القرار‪ ،‬يقابل ذلك ضرورة‬
‫معرفة هؤالء المستخدمين بمجموعة من المحددات التي تحكم عملية إعداد قائمة الدخل والتي يفترض‬
‫أخذها بعين االعتبار عند االعتماد على المعلومات التي تقدمها هذه القائمة‪ ،‬ونستعرض فيما يلي أهم‬
‫استخدامات ومحددات قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ :1-1-3‬استخدامات قائمة الدخل‪:‬‬
‫إن قائمة الدخل بشكل رئيسي تساعد مستخدميها على تقدير التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة‪ ،‬وهم‬
‫يستفيدون منها للحصول على ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تقييم أداء المنشأة السابق‪ :‬من خالل مقارنة مكونات إيرادات ومصروفات المنشأة مع إيراداتها‬
‫ومصروفاتها في السنوات السابقة لتقييم التطور التاريخي في نتيجة أعمال المنشأة‪ ،‬ومقارنة هذه‬
‫المكونات مع المنشآت األخرى التي تعمل في نفس المجال لتقييم الوضع التنافسي للمنشأة‪.‬‬
‫‪ .2‬الحصول على أساس لتقدير أداء المنشأة المستقبلي‪ :‬حيث إن تتبع األداء السابق للمنشأة يمكن‬
‫أن يعطي مؤشر عن الخط الذي يسير به هذا األداء صعوداً أو هبوطًا مما يساعد على تقدير‬
‫األداء المستقبلي‪.‬‬
‫‪ .3‬تقييم درجة التأكد من تحقق التدفقات المستقبلية‪ :‬حيث أن عملية التصنيف لإليرادات‬
‫والمصروفات والمكاسب والخسائر يساعد في اإلجابة على تساؤل هام هو‪ :‬هل ربح المنشأة ناجم‬
‫عن أعمال اعتيادية مستمرة توحي باحتمالية استمرار هذا الربح أم عن أعمال غير مستمرة من‬
‫المحتمل عدم تكرارها في الفترات المستقبلية؟‪.‬‬
‫‪ :2-1-3‬محددات قائمة الدخل‪:‬‬
‫هناك بنود تندرج ضمن قائمة الدخل قائمة على اختيارات وتقديرات تقوم بها المنشأة‪ ،‬لذلك من‬
‫الضروري أخذ هذا األمر بعين االعتبار عند استخدام قائمة الدخل‪ ،‬ومن أهم المحددات‪:‬‬
‫‪ .1‬عدم احتواء قائمة الدخل على بنود لها تأثير على أداء المنشأة المستقبلي نظراً لعدم إمكانية‬
‫قياسها بموثوقية‪ :‬مثالً التطور في جودة المنتج الذي تقدمه المنشآت أو في خدمة العمالء يؤثر‬
‫في نتيجة العمل المستقبلية ولكن ال يمكن قياسه بدقة وعرضه ضمن القوائم‪ ،‬إضافة إلى عدم‬
‫إمكانية تسجيل مكاسب أو خسائر غير محققة نظ ًار لعدم إمكانية التأكد منها‪.‬‬

‫‪46‬‬
‫‪ .2‬تأثير الطرق المحاسبية التي تختارها المنشأة (االختيار المحاسبي) على نتيجة عمل‬
‫المنشأة(ربح أو خسارة)‪ :‬مثالً الطريقة التي تختارها المنشأة في استهالك األصول أو في تقييم‬
‫تدفق المخزون تؤثر على رقم الربح‪ ،‬مما يضعف إمكانية المقارنة بين المنشآت المختلفة‬
‫الختالف الطرق المحاسبية التي تستخدمها‪.‬‬
‫‪ .3‬احتواء قائمة الدخل على عناصر تنطوي على تقديرات من قبل المنشأة لحسابها‪ :‬مثالً‪ :‬تقدير‬
‫المنشأة للعمر اإلنتاجي لألصل وقيمة النفاية (الخردة) يؤثر على مصروف استهالك األصول في‬
‫ال‪ :‬تقدير نسبة الديون المشكوك في تحصيلها يؤثر على مخصص الديون‬
‫قائمة الدخل‪ ،‬أو مث ً‬
‫المشكوك فيها التي تشكل عبء على نتيجة الفترة‪.‬‬

‫‪ :2-3‬شكل ومحتوى قائمة الدخل‪:‬‬

‫بقصد تحقيق غاية قائمة الدخل األساسية المتمثلة بتقديم معلومات مفيدة عن نتيجة عمل المنشأة‬
‫خالل فترة زمنية‪ ،‬فإنه يتم تصنيف عناصر قائمة الدخل التي تعود لفترة زمنية معينة وفق ارتباطها بنشاط‬
‫عمل المنشأة الرئيسي إلى (عناصر تشغيلية أو عناصر غير تشغيلية)‪ ،‬ووفق مدى استم اررية هذه‬
‫العناصر إلى (عناصر مستمرة أو عناصر غير مستمرة)‪.‬‬
‫وتتضمن قائمة الدخل العناصر الرئيسية التالية‪:‬‬
‫اإليرادات ‪ :Revenues‬هي المنافع الداخلة لصالح المنشأة (التدفقات الداخلة واإلضافات على‬ ‫‪-‬‬
‫األصول والتسويات لاللتزامات) اآلتية من العمليات األساسية والمستمرة للمنشأة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)1-3‬العوائد من بيع البضائع أو تقديم الخدمات‪...‬‬
‫المصروفات ‪ :Expenses‬هي المنافع الخارجة من المنشأة (التدفقات الخارجة أو التخفيضات‬ ‫‪-‬‬
‫لألصول أو إحداث االلتزامات ) الناتجة عن أداء عمليات المنشأة األساسية والمستمرة للمنشأة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)2-3‬التكاليف التي يتم تكبدها إلنتاج البضائع المباعة أو لتقديم الخدمات‪...‬‬
‫المكاسب ‪ :Gains‬هي الزيادة في حقوق الملكية اآلتية من عمليات ثانوية أو عارضة للمنشأة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مثال (‪:)3-3‬بيع أحد األصول الثابتة في المنشأة مثل اآلالت‪ ،‬أو بيع استثمارات‪..‬‬
‫الخسائر ‪ :Losses‬هي النقص في حقوق الملكية الناتج عن عمليات ثانوية أو عارضة للمنشأة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مثال (‪:)4-3‬تلف أصول نتيجة حرائق مثالً أو فيضانات‪ ،‬أو التعرض للسرقة‪...‬‬
‫ويتم فصل المكاسب والخسائر عن اإليرادات والمصروفات عند عرضها ضمن قائمة الدخل بما يؤمن دقة‬
‫أعلى في عملية تقييم التدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬حيث أن ارتباط اإليرادات والمصروفات بأداء المنشأة‬
‫األساسي يفيد مستخدم القوائم في تقييم أداء المنشأة بدقة وتقدير التدفقات المستقبلية بناء على تقييمه‬

‫‪47‬‬
‫لألداء‪ ،‬في حين أن العرضية التي ترتبط مع المكاسب والخسائر تجعلها غير مرتبطة بأداء المنشأة‬
‫وبالتالي ال تفيد مستخدم القوائم في تقييم األداء وتقدير التدفقات المستقبلية‪.‬‬
‫إن ما سبق‪ ،‬وفي ظل هدف تقديم معلومات جيدة ومالئمة لمستخدمي القوائم‪ ،‬فإن ذلك يؤثر على شكل‬
‫قائمة الدخل‪ ،‬كما سنلحظه عند إعداد قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ :3-3‬إعداد قائمة الدخل‪:‬‬

‫ذكرنا أن قائمة الدخل هي عبارة عن تقرير يقيس نتيجة عمل المنشأة (ربح أو خسارة) خالل فترة محاسبية‬
‫محددة‪ ،‬وإن نتيجة عمل المنشأة (الربح أو الخسارة) يمثل مجموع الدخل مطروحاً منه المصروفات‬
‫(باستثناء مكونات الدخل الشامل اآلخر– سنفرد لهذه المكونات فقرة خاصة في نهاية الفصل‪ ،)-‬وبالتالي‬
‫يجب إثبات جميع بنود الدخل والمصروف الخاصة بالفترة الحالية ضمن قائمة الدخل‪.‬‬
‫وإن أهم المبادئ واالفتراضات المحاسبية التي تنظم عملية قياس الدخل‪:‬‬
‫‪ .1‬الدورية المحاسبية‪ :‬حيث يتم إعداد قائمة الدخل بشكل دوري خالل مدد زمنية ومالية من حياة‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحقق اإليراد‪ :‬عدم تسجيل اإليراد إال بعد تحققه‪.‬‬
‫‪ .3‬مقابلة المصروفات باإليرادات‪ :‬تحميل المصروفات واإليرادات التي تعود إلى نفس الفترة المالية‪،‬‬
‫وعدم تحميلها بإيرادات ومصروفات تخص فترات أخرى‪.‬‬
‫وهناك طريقتان إلعداد قائمة الدخل هما‪:‬‬
‫‪:1-3-3‬قائمة الدخل ذات المرحلة الواحدة‪.‬‬
‫‪:2-3-3‬قائمة الدخل متعددة المراحل‪.‬‬
‫‪:1-3-3‬قائمة الدخل ذات المرحلة الواحدة‪:‬‬
‫تحتوي مجموعتين من العناصر هما‪ -1 :‬اإليرادات (الدخل)‪ -2 .‬المصروفات (النفقات)‪.‬‬
‫بحيث يتم تخفيض المصاريف من اإليرادات للوصول إلى صافي الدخل (ربح أو خسارة)‪.‬‬
‫مثال (‪:)5-3‬‬
‫كانت بيانات شركة (‪ )A to Z‬التي تطرح ‪ /1622/‬سهم للتداول وفق اآلتي‪:‬‬
‫إيراد خدمات ‪ ،/102220222/‬إيراد أرباح أسهم ‪ ،/1220222/‬إيراد إيجار محل ‪ ،/1220222/‬وقد بلغت‬
‫تكاليف متنوعة مبلغ ‪ ،/8220222/‬ونفقات إدارية ‪ ،/1520222/‬ومصروف فائدة ‪./520222/‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫أ‪ -‬إعداد قائمة الدخل ذات المرحلة الواحدة‪ ،‬إذا علمت أن ضريبة الدخل على نتيجة عمل الشركة‬
‫تفرض بمعدل ‪.%22‬‬

‫‪48‬‬
 ‫ب‪ -‬حساب ربحية السهم الواحد‪.‬‬
‫اإليرادات‬
‫‪102220222‬‬ ‫إيراد الخدمات‬
‫‪1220222‬‬ ‫إيراد أرباح أسهم‬
‫‪102220222‬‬ ‫‪1220222‬‬ ‫إيراد إيجار‬
‫المصروفات‬
‫‪8220222‬‬ ‫تكاليف متنوعة‬
‫‪1520222‬‬ ‫نفقات إدارية‬
‫‪520222‬‬ ‫مصروف فائدة‬
‫(‪)102420222‬‬ ‫‪)%22×2220222( 420222‬‬ ‫مصروف الضريبة‬
‫‪1620222‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫ربحية السهم=صافي الدخل‪/‬عدد األسهم= ‪ 122 =1622/1620222‬ل‪.‬س‬
‫الميزة الرئيسية لهذه الطريقة بإعداد قائمة الدخل هي‪ :‬سهولة عرضها واالبتعاد عن تعقيدات أولويات‬
‫عرض عناصر الدخل والمصروفات‪ .‬ولكن بالمقابل يعاب عليها محدودية المعلومات التي تقدمها‪.‬‬
‫ويتم استخدام هذه الطريقة في إعداد قائمة الدخل في الشركات الخدمية خصوصاً‪.‬‬
‫‪:2-3-3‬قائمة الدخل متعددة المراحل‪:‬‬
‫تقوم هذه الطريقة بالتصنيف لإليرادات والمصروفات حسب طبيعتها‪ ،‬ومدى تكرارها‪ ،‬وإمكانية التنبؤ بها‪،‬‬
‫وإن هذا التصنيف يؤمن اإلفصاح عن البنود التي تندرج ضمن قائمة الدخل بشكل يضمن جودة‬
‫المعلومات التي تقدمها هذه القائمة لتقييم أداء المنشأة خالل الدورة المحاسبية‪.‬‬
‫ويتم ذلك من خالل هيكلة بنود قائمة الدخل حسب احتمالية تكرارها المستقبلي إلى‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬بنود عادية‪ :‬وتصنف هذه البنود العادية حسب ارتباطها بطبيعة عمل المنشأة األساسية إلى بنود‬
‫تشغيلية وإلى بنود أخرى غير تشغيلية وإلى مكاسب وخسائر رأسمالية‪.‬‬
‫ثانيًا‪ :‬بنود غير عادية ‪ :‬ويتم فيها اإلفصاح عن المكاسب والخسائر من العمليات غير المستمرة‪ ،‬ومن‬
‫العمليات االستثنائية‪.‬‬
‫وتأخذ قائمة الدخل الشكل التالي‪:‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫××‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫(××)‬ ‫‪-‬تكلفة المبيعات‬
‫×××‬ ‫إجمالي الدخل‬

‫‪49‬‬
 ‫‪-‬المصاريف األخرى‬
‫(××)‬ ‫تكاليف البيع والتوزيع‬
‫(×××)‬ ‫(××)‬ ‫مصاريف إدارية‬
‫×××‬ ‫صافي الدخل التشغيلي‬
‫×××‬ ‫اإليرادات والمكاسب األخرى‬
‫(×××)‬ ‫‪-‬المصاريف والخسائر األخرى‬
‫(×××)‬ ‫التكاليف التمويلية‬
‫×××‬ ‫صافي الدخل قبل الضريبة‬
‫(××)‬ ‫مصروف الضريبة‬
‫×××‬ ‫صافي الدخل من العمليات المستمرة بعد الضريبة‬
‫×××‬ ‫العمليات غير المستمرة (صافية من الضريبة)‬
‫×××‬ ‫صافي الدخل‬
‫××‬ ‫حصة السهم من الربح‬
‫وفيما يلي استعراض للمراحل األساسية التي تتضمنها قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ : 1-2-3-3‬اإلفصاح عن البنود العادية في قائمة الدخل‪:‬‬

‫في هذه المرحلة يتم اإلفصاح عن البنود التي ترتبط بالعمليات التي يتكرر حدوثها خالل حياة المنشأة‬
‫لتمييزها عن العمليات غير المستمرة واالستثنائية‪ ،‬وهي تقسم إلى مراحل فرعية تتضمن اإلفصاح عن‬
‫البنود تشغيلية ثم البنود غير التشغيلية‪ ،‬وصوالً إلى الدخل من العمليات العادية (المستمرة)‪.‬‬
‫أوالً‪ :‬البنود التشغيلية‪ :‬وهي التي تنتج عن ممارسة المنشأة لعملها الرئيسي‪ ،‬وتتضمن‪:‬‬
‫‪ .1‬إيراد المبيعات‪ :‬وهو يمثل صافي المبيعات التي تمت خالل الفترة‪ ،‬وتتضمن المبيعات مطروحًا‬
‫منها‪ :‬الحسومات النقدية الممنوحة على المبيعات‪ ،‬ومردودات ومسموحات المبيعات‪.‬‬
‫‪ .2‬تكلفة البضاعة المباعة‪ :‬وهي تمثل التكاليف التي دفعت على البضاعة التي تم بيعها خالل‬
‫الفترة‪ .‬وتتضمن تكلفة مخزون أول المدة وصافي المشتريات ومصاريف نقل المشتريات وتكاليف‬
‫التصنيع مطروحًا منها تكلفة مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫‪ .3‬إجمالي الدخل‪ :‬ناتج عن طرح تكلفة البضاعة المباعة من إيراد المبيعات‪.‬‬
‫‪ .4‬تكاليف البيع والتوزيع‪ :‬تمثل ما تنفقه المنشأة في سبيل تسويق وبيع بضاعتها‪ .‬مثل‪ :‬أجور عمالء‬
‫البيع‪ ،‬والدعاية واإلعالن‪ ،‬ونفقات قسم المبيعات‪...‬وغيرها‪.‬‬

‫‪52‬‬
‫‪ .5‬المصاريف اإلدارية‪ :‬تمثل ما تنفقه المنشأة على األمور اإلدارية العامة‪ .‬مثل‪ :‬رواتب اإلداريين‬
‫ونفقات األقسام اإلدارية المختلفة مثل قسم المحاسبة وقسم القانونية ‪ ...‬وغيرها‪.‬‬
‫‪ .6‬الدخل من العمليات التشغيلية‪ :‬وهو يمثل نتيجة العمل االعتيادي للمنشأة‪ ،‬وينتج عن طرح‬
‫تكاليف البيع والتوزيع والمصاريف اإلدارية من إجمالي الدخل‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬البنود غير التشغيلية‪ :‬وهي التي تنتج عن ممارسة المنشأة ألعمال مساعدة أو ثانوية‪ ،‬وتتضمن‪:‬‬
‫‪ .1‬اإليرادات والمصاريف األخرى‪ :‬وهي التي تنتج عن عمليات عادية مستمرة (أي غير استثنائية)‪،‬‬
‫ولكن ال تندرج في أي من التصنيفات أعاله‪.‬‬
‫اإليرادات والمكاسب األخرى مثل‪ :‬إيرادات اإليجار‪ ،‬أو إيرادات الفوائد الدائنة‪ ،‬أو إيرادات‬
‫االستثمار في األوراق المالية‪...‬وغيرها‬
‫المصاريف والخسائر األخرى مثل‪ :‬االهتالكات‪ ،‬الخسائر الناتجة عن بيع األصول طويلة األجل‪،‬‬
‫أو خسائر ناتجة عن حرائق ومسروقات‪ ...‬وغيرها‪.‬‬
‫مع مالحظة أن مجلس معايير المحاسبة الدولية ينحى باتجاه اعتبار هذه اإليرادات والمصاريف‬
‫األخرى كجزء من الدخل من العمليات التشغيلية‪ ،‬مثالً‪ :‬من غير المناسب استبعاد استهالك‬
‫األصول الثابتة من الجزء التشغيلي نظ ًار الستفادة المنشأة من توظيف هذه األصول لتحقيق‬
‫الدخل التشغيلي‪.‬‬
‫‪ .2‬التكاليف التمويلية‪ :‬تمثل التكاليف التي يتم دفعها للحصول على األموال لعمل المنشأة (فوائد‬
‫مدينة)‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬صافي الدخل من العمليات العادية (المستمرة)‪:‬‬
‫بإضافة المكاسب األخرى وطرح الخسائر األخرى والتكاليف التمويلية من الدخل من العمليات التشغيلية‬
‫نحصل على صافي الدخل قبل الضريبة‪.‬‬
‫وبتطبيق المعدالت الواردة في القانون الضريبي على رقم صافي الدخل قبل الضريبة نحصل على‬
‫مصروف الضريبة‪.‬‬
‫وب طرح مصروف الضريبة من صافي الدخل قبل الضريبة نحصل على صافي الدخل من العمليات‬
‫العادية (المستمرة) ‪ ،‬هو يمثل نتيجة عمل المنشأة قبل احتساب أي مكاسب أو خسائر من العمليات غير‬
‫العادية‪ ،‬مع مالحظة أنه في حال عدم وجود عمليات غير عادية‪ ،‬سيكون هذا المبلغ يمثل صافي الدخل‪.‬‬
‫مثال (‪:)6-3‬‬
‫تتوفر لديك البيانات التالية الخاصة بشركة السرور التجارية في نهاية عام ‪:2218‬‬
‫بلغ إيراد المبيعات ‪ ،/ 102220222/‬وكانت الشركة قد قدمت حسم نقدي على مبيعاتها بلغ ‪،/220222/‬‬
‫ورد الزبائن ما قيمته ‪ / 820222/‬من البضاعة المباعة لوجود عيب فيها‪ ،‬كان لدى الشركة في بداية الفترة‬

‫‪51‬‬
‫مخزون بقيمة ‪ ،/2520222/‬واشترت بضائع بقيمة ‪ ،/6720222/‬حصلت على حسم نقدي لقاء تعجيلها‬
‫بالدفع بلغ ‪ ،/250222/‬وقامت برد بضائع غير مطابقة للمواصفات التي طلبتها بقيمة ‪ ،/450222/‬علما‬
‫أن مخزونها المتبقي في نهاية العام بلغ ‪،/1520222/‬‬
‫علمًا أن الشركة دفعت المصاريف التالية‪:‬‬
‫مصاريف لنقل المشتريات بلغت ‪ ،/1220222/‬رواتب وعموالت مبيعات ‪ ،/250222/‬مصروفات حفالت‬
‫إعالنية ودعاية ‪ /10522/‬مصروفات نقل مبيعات ‪ ،/ 522/‬مصروفات هاتف وانترنيت في قسم المبيعات‬
‫‪ ،/522/‬رواتب إداريين ‪ ،/450222/‬خدمات قانونية ‪ ،/30222/‬مصروفات عامة ‪ ،/10222/‬مصروفات‬
‫تأمين ‪ ،/10222/‬ورقيات ‪ ،/322/‬مصروفات نثرية أخرى ‪ ./722/‬إضافة إلى فوائد مدينة على سندات‬
‫وأوراق تجارية بلغت ‪320222‬‬
‫كانت االستهالكات لديها‪ :‬استهالك تجهيزات مبيعات ‪ ،/522/‬استهالك أبنية ‪ ،/522/‬استهالك أدوات‬
‫مكاتب ‪/522/‬‬
‫وحققت إيرادات أرباح أسهم ‪ ،/320222/‬وإيراد إيجار محل ‪ /320222/‬وفوائد دائنة ‪./220222/‬‬
‫حصل حريق صغير في الشركة أدى إلى خسائر بلغت ‪/720222/‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة الدخل ذات المراحل المتعددة وحساب ربحية السهم الواحد إذا علمت أن الشركة‬
‫تدفع ضريبة دخل بمعدل ‪ ،%22‬ولديها ‪ 10222‬سهم عادي متداول‪.‬‬
‫قائمة الدخل لشركة السرور عن الفترة المنتهية في ‪2112/12/31‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‪2‬‬ ‫جزئي‪1‬‬ ‫البيان‬
‫‪102220222‬‬ ‫إيراد المبيعات‬
‫(‪)220222‬‬ ‫ناقص‪ :‬الحسم النقدي الممنوح‬
‫(‪)820222‬‬ ‫مردودات المبيعات ومسموحاتها‬
‫‪101220222‬‬ ‫صافي إيراد المبيعات‬
‫‪-‬تكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫‪2520222‬‬ ‫مخزون أول المدة (مخزون ‪)1/1‬‬
‫‪ +‬صافي المشتريات‪:‬‬
‫‪6720222‬‬ ‫المشتريات‬
‫(‪)250222‬‬ ‫‪-‬الحسم النقدي المكتسب‬
‫‪6220222‬‬ ‫(‪)450222‬‬ ‫‪-‬مردودات المشتريات ومسموحاتها‬
‫‪1220222‬‬ ‫‪+‬نفقات نقل المشتريات‬
‫‪001,111‬‬ ‫إجمالي البضاعة المتوفرة للبيع‬

‫‪50‬‬
 ‫(‪)1520222‬‬ ‫‪-‬مخزون آخر المدة (مخزون ‪)12/31‬‬
‫(‪)211,111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪311,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪-‬المصروفات التشغيلية األخرى‪:‬‬
‫المصروفات البيعية‪:‬‬
‫‪250222‬‬ ‫رواتب وعموالت مبيعات‬
‫‪10522‬‬ ‫مصروفات حفالت إعالنية ودعاية‬
‫‪522‬‬ ‫مصروفات نقل مبيعات‬
‫‪522‬‬ ‫مصروفات هاتف وانترنيت في قسم المبيعات‬
‫‪22,111‬‬ ‫‪522‬‬ ‫استهالك تجهيزات مبيعات‬
‫المصروفات اإلدارية‪:‬‬
‫‪450222‬‬ ‫رواتب إداريين‬
‫‪30222‬‬ ‫خدمات قانونية‬
‫‪10222‬‬ ‫مصروفات عامة‬
‫‪10222‬‬ ‫مصروفات تأمين‬
‫‪322‬‬ ‫ورقيات‬
‫‪722‬‬ ‫مصروفات نثرية أخرى‬
‫‪522‬‬ ‫استهالك أبنية‬
‫‪02,111‬‬ ‫‪522‬‬ ‫استهالك أدوات مكاتب‬
‫(‪)21,111‬‬ ‫إجمالي المصروفات التشغيلية األخرى‬
‫‪221,111‬‬ ‫الدخل من العمليات التشغيلية‬
‫‪+‬إيرادات ومكاسب أخرى‪:‬‬
‫‪320222‬‬ ‫إيرادات أرباح أسهم‬
‫‪320222‬‬ ‫إيراد إيجار محل‬
‫‪21,111‬‬ ‫‪220222‬‬ ‫فوائد دائنة‬
‫‪-‬مصروفات وخسائر أخرى‪:‬‬
‫‪320222‬‬ ‫فوائد مدينة على سندات وأوراق تجارية‬
‫(‪)21,111‬‬ ‫(‪)111,111‬‬ ‫‪720222‬‬ ‫خسائر حريق‬
‫‪211,111‬‬ ‫الدخل قبل الضريبة‬

‫‪53‬‬
‫(‪)01,111‬‬ ‫‪-‬ضريبة الدخل‬
‫‪101,111‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫‪101,111‬‬ ‫صافي الربح‬
‫= ‪ 101‬ل‪.‬س‬ ‫=‬ ‫حصة السهم العادي من األرباح=‬
‫‪1,111‬‬ ‫عدد األسهم المتداولة‬
‫‪:2-2-3-3‬اإلفصاح عن البنود غير العادية في قائمة الدخل‪:‬‬
‫البنود غير العادية تمثل المكاسب والخسائر الناتجة عن أحداث غير مستمرة أو استثنائية واجهت‬
‫عمل المنشأة‪ .‬مثل‪ :‬التخلص من خط إنتاجي كان موجود لدى المنشأة‪ ،‬أو حدوث فيضان في منطقة قلما‬
‫تتعرض للفيضانات‪.‬‬
‫ويتم عرض المكاسب والخسائر غير العادية بشكل مستقل‪ ،‬لضمان معلومات دقيقة عن المقدرة‬
‫اإليرادية المستقبلية للمنشأة ‪ ،‬حيث أن البنود غير العادية ال تعكس مقدرة المنشأة اإليرادية المستقبلية‪ ،‬ولكن‬
‫ال‬
‫قد تعطي معلومات للمستخدم تساعد في تقدير بعض المخاطر التي قد تواجه إيرادات المنشأة مستقب ً‬
‫بشكل عام‪ .‬ولذلك فإن من األمثل أن يتم عرض العناصر غير العادية بشكل مستقل (صافية من‬
‫الضريبة) بعد العناصر العادية‪.‬‬
‫والعناصر غير العادية يمكن أن تضم المكاسب والخسائر الناتجة عن‪:‬‬
‫ال‪ :‬العمليات غير المستمرة‬
‫أو ً‬
‫ثانيًا‪ :‬العناصر االستثنائية‬

‫أوالً‪ :‬اإلفصاح عن المكاسب والخسائر من العمليات غير المستمرة‪:‬‬

‫حتى نعتبر العمليات لقسم في المنشأة بأنها غير مستمرة يجب أن يتحقق الشرطان التاليان‪:‬‬
‫أ‪ -‬تخلص المنشأة من نتائج العمليات التشغيلية والتدفقات النقدية للقسم المتخلص منه‪.‬‬
‫ب‪ -‬عدم بقاء أي فائدة ذات معنى لذلك القسم بعد عملية التخلص منه‪.‬‬
‫مثالً‪ :‬تخلص من قسم من المنشأة ولن يكون للمنشأة أي عالقة بنوع اإلنتاج الذي كان يشغله القسم‬
‫المستغنى عنه‪.‬‬
‫مثال (‪:)7-3‬‬
‫شركة الجمال إلنتاج مستحضرات التجميل‪ ،‬وبسبب ضعف اإلقبال على منتج تبييض البشرة (‪)WHITE‬‬
‫الذي تنتجه‪ ،‬قرر في عام ‪ 2218‬التخلص من الخط اإلنتاجي لهذا المستحضر لديها‪ ،‬وقد كانت خسائرها‬
‫من العمل بهذا الخط في عام التخلص منه بلغت ‪( / 2220222/‬متضمنة الضريبة)‪ ،‬وبتقييم عملية بيعها‬
‫للخط تبين أن خسائرها من عملية البيع بلغت ‪( /2420222/‬صافي من الضريبة)‪ ،‬علماً أن معدل‬
‫الضريبة على أعمال الشركة ‪.%22‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪54‬‬
‫بين كيف سيتم إدراج نتيجة ما سبق في قائمة الدخل‪ ،‬إذا علمت أن صافي الدخل من العمليات المستمرة‬
‫بلغ ‪./1202220222/‬‬

‫عرض العمليات غير المستمرة في قائمة الدخل‬

‫‪11,111,111‬‬ ‫الدخل من العمليات المستمرة‬
‫العمليات غير المستمرة‬
‫خسارة تشغيلية من خط انتاج كريم تبييض البشرة ‪2220222‬‬
‫المتخلص منه‬
‫*‬
‫(‪)420222‬‬ ‫(ضريبة الدخل)‬
‫‪1620222‬‬
‫**‬
‫‪3220222‬‬ ‫خسارة التخلص من خط إنتاج كريم تبييض البشرة‬
‫***‬
‫(‪)620222‬‬ ‫(ضريبة الدخل)‬
‫‪2420222‬‬
‫(‪)011,111‬‬ ‫صافي الدخل من العمليات غير المستمرة‬
‫‪0,011,111‬‬ ‫صافي الدخل بعد العمليات غير المستمرة‬
‫*‪ :‬حساب مقدار انخفاض مبلغ الضريبة نتيجة الخسارة التشغيلية= ‪.420222 =%22×2220222‬‬
‫**‪ :‬حساب خسارة التخلص من خط اإلنتاج= ‪3220222 =)82/122( × 2420222‬‬
‫***‪ :‬حساب مقدار انخفاض الضريبة من خسارة التخلص من الخط= ‪620222=%22×3220222‬‬
‫وتكون القيود إلثبات ما سبق‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪4220222‬‬
‫حـ‪ /‬ضريبة دخل مؤجلة (أصل)‬ ‫‪1220222‬‬

‫إلى حـ‪ /‬خسارة التخلص من خط إنتاج الكريم‬ ‫‪5220222‬‬

‫ثانياً‪ :‬اإلفصاح عن المكاسب والخسائر من العناصر االستثنائية‪:‬‬

‫العناصر االستثنائية لها أثر هام عند تقييم عمل المنشأة ‪ ،‬لكي نصنف أية عناصر على أنها استثنائية‬
‫يجب أن تتصف بالميزتين التاليتين‪:‬‬

‫‪55‬‬
 ‫أ‪ -‬غير عادية بطبيعتها‪ :‬بمعنى هي غير طبيعية قياسًا بنشاط المنشأة العادي وبيئة عمل المنشأة‪.‬‬
‫ب‪ -‬غير متكررة الحدوث‪ :‬غير متوقع التكرار في المدى المنظور إذا أخذنا باالعتبار بيئة عمل‬
‫المنشأة (البيئية والسياسية واالقتصادية)‪.‬‬
‫مثالً‪ :‬حدوث إعصار كبير أدى لخسائر في المنشأة‪ ،‬هنا عنصر استثنائي‪ ،‬أما إذا كانت المنطقة تعتبر‬
‫منطقة تتعرض بشكل متكرر لألعاصير‪ ،‬فالحدث من المحتمل تك ارره‪ ،‬بالتالي نعرضه ضمن العمليات‬
‫المستمرة في القسم غير التشغيلي من العمليات العادية‪.‬‬
‫مثال (‪:)2-3‬‬
‫تعرضت المنطقة التي تقع فيها شركة اإلخالص لزلزال خالل عام ‪ 2218‬أدى لخسائر في الشركة‬
‫المذكورة بلغت ‪ ، 5220222‬بين كيفية إثبات هذه الخسارة في قائمة دخل الشركة إذا علمت أن نتيجة‬
‫أعمال الشركة من األعمال غير االستثنائية بلغت ‪ 4220222‬ربح‪ ،‬ومعدل الضريبة ‪.%22‬‬
‫عرض الع ناصر االستثنائية في قائمة دخل شركة اإلخالص في‬
‫‪2218/12/31‬‬
‫‪011,111‬‬ ‫الدخل قبل العناصر االستثنائية‬
‫عناصر استثنائية‬
‫‪5220222‬‬ ‫خسارة ناتجة عن الزلزال‬
‫(‪)1220222‬‬ ‫(ضريبة الدخل)‬
‫(‪)011,111‬‬ ‫صافي نتيجة العناصر االستثنائية‬
‫‪011,111‬‬ ‫صافي الدخل بعد العناصر االستثنائية‬
‫والقيود المحاسبية إلثبات العنصر االستثنائي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪4220222‬‬
‫حـ‪ /‬ضريبة الدخل المؤجلة (أصل)‬ ‫‪1220222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬خسائر ناتجة عن زلزال‬ ‫‪5220222‬‬

‫الدخل‪:‬‬ ‫‪ :4-3‬كيفية اإلفصاح عن البنود في قائمة‬

‫يركز هذا الجزء من الفصل على كيفية اإلفصاح عن بنود هامة ذات صلة بقائمة الدخل‪ ،‬وهي‬
‫التي ترتبط بكيفية اإلفصاح عن ربحية السهم‪ ،‬وتخصيص ضرائب الدخل خالل الفترة‪ ،‬وكيفية المعالجة‬

‫‪56‬‬
‫الصحيحة لضمان اإلفصاح الجيد عن التغييرات في السياسات المحاسبية و تصحيح األخطاء المحاسبية‬
‫والتغييرات في التقديرات‪.‬‬

‫‪ :1-4-3‬تحديد مكان اإلفصاح عن معلومات أرباح األسهم‪:‬‬

‫أرباح األسهم يقصد بها حصة السهم الواحد من األسهم العادية من األرباح المتحققة عن أعمال المنشأة‬
‫خالل فترة محددة‪ ،‬وال تعني المبالغ التي دفعت لحملة األسهم‪.‬‬
‫وبالتالي يتم حساب حصة السهم من األرباح من خالل تقسيم (رقم صافي الربح القابل للتوزيع بعد‬
‫تخفيض أرباح األسهم الممتازة) على (عدد األسهم العادية المتداولة)‪.‬‬
‫مثال (‪ :)9-3‬في نهاية عام ‪ 2218‬أعلنت شركة الخير عن أرباح تبلغ ‪ 702220222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫‪ 102220222‬ل‪.‬س منها تم دفعها لألسهم الممتازة‪ .‬فما هي حصة السهم الواحدة من الربح الواجب‬
‫اإلفصاح عنها‪ ،‬إذا علمت أن عدد األسهم العادية المتداولة بلغ ‪ 1220222‬سهم‪.‬‬
‫‪102220222-702220222‬‬ ‫صافي الدخل‪ -‬أرباح األسهم الممتازة‬
‫=‪62‬‬ ‫=‬ ‫حصة السهم من األرباح =‬
‫‪1220222‬‬ ‫عدد األسهم العادية المتداولة‬
‫وبسبب أهمية رقم حصة السهم من األرباح ( ‪ )Earnings per share EPS‬للمحللين الماليين‬
‫ومستخدمي التقارير المالية‪ ،‬فإنه يتوجب على المنشآت أن تفصح عن هذا الرقم ضمن قائمة الدخل‪.‬‬
‫مع مالحظة ضرورة عرض حصة السهم من أرباح العمليات غير العادية –إن وجدت‪ -‬بشكل مستقل إما‬
‫على وجه قائمة الدخل أو ضمن اإليضاحات المرفقة بالقوائم المالية‪.‬‬
‫مثال (‪ :)11-3‬بفرض حققت شركة اإلخالص صافي ربح من العمليات التشغيلية بلغ ‪502220222‬‬
‫ل‪.‬س‪ ،‬وهناك خسارة تشغيلية من خط إنتاجي تم التخلص منه بلغت (‪ )2220222‬ل‪.‬س صافية من‬
‫الضريبة‪ ،‬وحققت ‪ 7220222‬ل‪.‬س كربح ناتج التخلص من هذا الخط اإلنتاجي‪ ،‬في مثل هذه الحالة‬
‫سيتم اإلفصاح عن ربحية السهم الواحد من أصل (‪ )1220222‬سهم متداول كالتالي‪:‬‬
‫‪0,111,111‬‬ ‫صافي الدخل من العمليات المستمرة‬
‫العمليات غير المستمرة‬
‫(‪)2220222‬‬ ‫خسارة تشغيلية من خط إنتاجي تم التخلص منه‬
‫‪7220222‬‬ ‫ربح التخلص من الخط اإلنتاجي‬
‫‪0,011,111‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫حصة السهم من األرباح العادية‬
‫‪52‬‬ ‫حصة السهم من أرباح العمليات المستمرة‬

‫‪57‬‬
 ‫حصة السهم من الخسارة التشغيلية للخط اإلنتاجي (‪)2‬‬
‫الذي تم التخلص منه‬
‫حصة السهم من ربح التخلص من الخط االنتاجي ‪7‬‬
‫‪00‬‬ ‫حصة السهم من أرباح المنشأة‬

‫‪ :2-4-3‬اإلفصاح عن التغييرات في السياسات المحاسبية واألخطاء المحاسبية‪:‬‬

‫يتم في هذا الجزء من الفصل عرض كيفية اإلفصاح عن التغيي ارت في السياسات المحاسبية وعن‬
‫األخطاء المحاسبية وعن التغييرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬بما يضمن تقديم معلومة صحيحة قابلة‬
‫للمقارنة لمستخدم التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ :1-3-0-3‬التغيير في السياسات المحاسبية‪:‬‬
‫عندما نتكلم عن التغير في السياسات المحاسبية علينا أن نتذكر أن‪:‬‬
‫‪ ‬األساس في المحاسبة هو الثبات في استخدام نفس السياسات المحاسبية إلثبات نفس العمليات خالل‬
‫الفترات المختلفة‪ ،‬لنضمن قابلية المقارنة لنتائج المنشأة بين األعوام المختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬ولكن التغير في السياسات المحاسبية يبقى محتمالً‪ ،‬ويكون هذا التغيير غالبًا ألحد سببين رئيسيين‬
‫هما‪:‬‬
‫تطبيق معيار جديد يحكم العمليات‪ ،‬يتطلب تغيير في السياسة التي كنا نستخدمها إلثبات هذه‬ ‫‪-‬‬
‫العمليات‪.‬‬
‫أو أن السياسة الجديدة التي سنقوم باعتمادها تقدم معلومات مالئمة أكثر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫كأمثلة على التغيرات في السياسات أو المبادئ‪ :‬تغيير أسلوب االستهالك لألصول الثابتة من القسط‬
‫الثابت إلى القسط المتناقص‪ ،‬أو مثالً تغيير أسلوب تسعير البضاعة من ‪ FIFO‬إلى وسطي التكلفة‬
‫المرجح‪...‬‬
‫وبناء على ما سبق‪ ،‬ولضمان الحفاظ على قابلية المقارنة‪ ،‬فمن الواجب عرض التغيرات الناجمة عن‬
‫السياسة الجديدة بأثر رجعي‪.‬‬
‫وعندما نقول بأثر رجعي فإننا نعني‪:‬‬
‫أن نعيد عرض القوائم المالية للفترات السابقة بأساس متوافق مع السياسة الجديدة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ونقوم بتسجيل األثر المتراكم للتغيير في الفترات السابقة كتسوية لرصيد أول المدة لألرباح‬ ‫‪-‬‬
‫المحتجزة ألحدث سنة معروضة‪.‬‬

‫مثال (‪:)11-3‬‬
‫‪58‬‬
‫الشركة (‪ )A to Z‬بدأت عملها عام ‪ ،2216‬وكانت قد اشترت آالت عام ‪ ،2216‬وقامت باستهالكها‬
‫بطريقة أرقام السنين‪ ،‬وفي عام ‪ 2217‬قررت تغيير طريقة االستهالك إلى طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف يتم تسجيل هذا التغير في السياسة المحاسبية إذا علمت أن‪:‬‬
‫أ‪ -‬قيمة اآلالت ‪ 1220222‬ل‪.‬س وعمرها اإلنتاجي ‪ 4‬سنوات‪.‬‬
‫ب‪ -‬كانت قائمة الدخل المقارنة عن العامين قبل التعديل على الشكل التالي‪:‬‬

‫‪2217‬‬ ‫‪2216‬‬ ‫البيان‬

‫‪202220222‬‬ ‫‪102220222‬‬ ‫صافي اإليرادات‬
‫(‪)102220222‬‬ ‫(‪)5220222‬‬ ‫(ت‪ .‬البضاعة المباعة)‬
‫‪1,111,111‬‬ ‫‪011,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)5220222‬‬ ‫(‪)3220222‬‬ ‫(مصاريف تشغيلية)‬
‫‪011,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫الربح التشغيلي‬
‫(‪)1220222‬‬ ‫(‪)420222‬‬ ‫(الضريبة ‪)%22‬‬
‫‪011,111‬‬ ‫‪101,111‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ -1‬الخطوة األولى‪ :‬نحسب أثر التغير في السياسة المحاسبية على قيمة االستهالك في كل سنة من السنوات‪:‬‬
‫االستهالك وفق طريقة االستهالك وفق طريقة الزيادة الحاصلة في نتيجة التغيير صافي‬ ‫السنة‬
‫من الضريبة‬ ‫العمل بسبب التغيير‬ ‫القسط الثابت‬ ‫أرقام السنين‬
‫‪120222‬‬ ‫‪150222‬‬ ‫‪=)4/1(×1220222 =)12/4(×1220222 2216‬‬
‫‪250222‬‬ ‫‪420222‬‬
‫‪50222‬‬ ‫‪250222 =)12/3(×1220222 2217‬‬
‫‪320222‬‬

‫‪ -2‬الخطوة الثانية‪ :‬إثبات القيود المحاسبية ألثر التغيير‪ ،‬من خالل إقفاله في األرباح المحتجزة (دون‬
‫أن ننسى أن يكون صافي من الضريبة ‪ ،‬أي كما لو أو اإلثبات حصل في تلك السنة)‪:‬‬
‫يتبين من البيانات الناتجة عن الخطوة األولى‪ :‬أنه لو كانت طريقة القسط الثابت مطبقة من عام ‪2216‬‬
‫لكانت‪:‬‬
‫زادت األرباح في ذلك العام بقيمة ‪ ،150222‬ننزل منها الضريبة فيكون قيمة الزيادة في صافي‬ ‫‪-‬‬
‫الربح هي ‪120222‬‬

‫‪59‬‬
 ‫ولكانت بالمقابل خفضت قيمة مجمع االستهالك الظاهر في الميزانية بقيمة ‪.150222‬‬ ‫‪-‬‬
‫وبالتالي يكون القيود على الشكل التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬م‪.‬أ‪ .‬آالت‬ ‫‪150222‬‬
‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬أثر تراكمي لتغيير طريقة اهتالك اآلالت‬ ‫‪120222‬‬
‫حـ‪ /‬ضريبة دخل مؤجلة (التزام)‬ ‫‪30222‬‬
‫ثم نقفل األثر التراكمي في األرباح المحتجزة (أي زيادة األرباح المدورة من العام الماضي كما لو أنه طبقنا‬
‫ال)‬
‫السياسة المذكورة فع ً‬
‫من حـ‪ /‬أثر تراكمي لتغيير طريقة اهتالك اآلالت‬ ‫‪120222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬ ‫‪120222‬‬

‫‪ -3‬الخطوة الثالثة‪ :‬نعيد عرض البيانات بأثر رجعي كما لو أن الطريقة مطبقة سابقًا‬
‫وتكون قائمة الدخل وفق التالي‪:‬‬
‫‪2217‬‬ ‫‪2216‬‬ ‫البيان‬
‫‪202220222‬‬ ‫‪102220222‬‬ ‫صافي اإليرادات‬
‫(‪)102220222‬‬ ‫(‪)5220222‬‬ ‫(ت‪ .‬البضاعة المباعة)‬
‫‪1,111,111‬‬ ‫‪011,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)4450222‬‬ ‫(‪)2850222‬‬ ‫(مصاريف تشغيلية)‬
‫‪010,111‬‬ ‫‪210,111‬‬ ‫الربح التشغيلي‬
‫(‪)1210222‬‬ ‫(‪)430222‬‬ ‫(الضريبة ‪)%22‬‬
‫‪010,111‬‬ ‫‪102,111‬‬ ‫صافي الربح بعد الضريبة‬
‫وتظهر قائمة األرباح المحتجزة بعد التعديل على الشكل التالي‪:‬‬
‫‪2217‬‬ ‫‪2216‬‬ ‫البيان‬
‫‪1620222‬‬ ‫رصيد أول المدة قبل التعديل‬
‫األثر التراكمي لتغيير طريقة اهتالك‬
‫‪120222‬‬
‫اآلالت (صافي من الضريبة)‬
‫‪1720222‬‬ ‫رصيد أول المدة بعد التعديل‬
‫‪4240222‬‬ ‫‪1720222‬‬ ‫يضاف صافي الربح‬
‫‪5760222‬‬ ‫‪1720222‬‬ ‫رصيد آخر المدة‬

‫‪62‬‬
 ‫‪:2-3-0-3‬التغير في التقدير‪:‬‬
‫هناك بعض القيم تحتاج لتقديرات لألغراض المحاسبية مثل‪ :‬العمر اإلنتاجي لألصل‪ ،‬وقيمة النفاية‬
‫لألصل‪ ،‬الذمم المدينة المشكوك في تحصيلها‪ ،‬والتالف من المخزون‪...‬‬
‫إن التغييرات في مثل هذه التقديرات ال ترتبط بالسنوات السابقة وال تعتبر تصحيحاً‪ ،‬بل هي أتت نتيجة‬
‫تغير في الظروف أو المعلومات التي كانت متوفرة والتي قدرنا على أساسها‪ ،‬دفعتنا لتغيير هذه التقديرات‪.‬‬
‫لذلك ال نقوم باإلثبات بأثر رجعي‪ ،‬بل نثبت هذه التغييرات في التقديرات على البيانات المستقبلية فقط‪.‬‬
‫مثال (‪:)12-3‬‬
‫اشترت شركة اإلخالص آلة في بداية عام ‪ 2215‬بمبلغ ‪ 5220222‬ل‪.‬س قدرت عمرها اإلنتاجي بـ ‪5‬‬
‫سنوات بدون قيمة نفاية‪ ،‬وتستهلكها بطريقة القسط الثابت‪ ،‬وفي بداية عام ‪ 2218‬تمت مراجعة العمر‬
‫اإلنتاجي لآللة وتبين أنه يتوقع أنه تبقى من عمرها اإلنتاجي ‪ 4‬سنوات‪ .‬ما أثر ذلك؟‬
‫قبل تغيير التقدير‪:‬‬
‫قيمة القسط الثابت= ‪ 1220222 =)5/1( ×5220222‬سنويًا‪.‬‬
‫قيمة مجمع االستهالك عن األعوام (‪3220222 =3×1220222 = )2217+2216+2215‬‬
‫وبالتالي تظهر اآللة في الميزانية االفتتاحية لعام ‪ 2218‬كالتالي‪:‬‬
‫‪5220222‬‬ ‫تكلفة اآللة‬
‫(‪)3220222‬‬ ‫(مجمع االستهالك)‬
‫‪2220222‬‬ ‫صافي القيمة الدفترية لآللة‬
‫بعد تغيير التقدير‪:‬‬
‫نحسب قيمة القسط الثابت في عام ‪ 2218‬منطلقين من القيمة الدفترية لألصل في بداية عام تغيير‬
‫التقدير‪ ،‬وبالتالي سيكون القسط بعد أن تم تغيير التقديرات= ‪520222 =)4/1( ×2220222‬‬
‫وبالتالي سيكون مجمع االستهالك في نهاية العام ‪3520222 =520222 +3220222 =2218‬‬
‫وستظهر اآللة في الميزانية الختامية لعام ‪ 2218‬على الشكل التالي‪:‬‬
‫‪5220222‬‬ ‫تكلفة اآللة‬
‫(‪)3520222‬‬ ‫(مجمع االستهالك)‬
‫‪1520222‬‬ ‫صافي القيمة الدفترية لآللة‬

‫‪61‬‬
 ‫‪ :3-3-0-3‬تصحيح األخطاء المحاسبية‪:‬‬
‫تنتج األخطاء المحاسبية إما عن أخطاء في عمليات حسابية أو أخطاء في تطبيق معايير‬
‫محاسبية أو نتيجة لفهم خاطئ لوقائع كانت موجودة عند إعداد القوائم المالية‪ .‬وإن أغلب األخطاء ارتبطت‬
‫بالتقرير غير المناسب عن اإليرادات‪ ،‬أو المحاسبة عن خيارات األسهم‪ ،‬أو مخصصات الديون المشكوك‬
‫في تحصيلها‪ ،‬أو المخزون‪.‬‬
‫يجب أن يتم تصحيح األخطاء المحاسبية خالل العام الذي اكتشفت فيه من خالل قيود تستهدف‬
‫الحسابات التي تأثرت بالخطأ المحاسبي كتسويات لفترات سابقة‪ ،‬ويتم التقرير عن أثر هذه التسويات‬
‫كتعديل أو تسوية لرصيد األرباح المحتجزة ألول الفترة التي تم اكتشاف الخطأ فيها‪ ،‬وإعادة عرض أرصدة‬
‫الحسابات المتأثرة بالخطأ وفق األساس الصحيح ضمن القوائم المالية المقارنة‪ ،‬بحيث تظهر أرقام السنة‬
‫السابقة بشكل صحيح وكأن الخطأ لم يحدث‪.‬‬
‫مثال (‪ :)13-3‬في ‪ 2217/12/31‬كانت الميزانية وقائمة الدخل تظهر كما يلي‪:‬‬
‫قائمة المركز المالي كما في ‪2110/12/31‬‬
‫المبلغ‬ ‫البيان‬
‫‪7220222‬‬ ‫الموجودات الثابتة‬
‫(‪)5220222‬‬ ‫(مجمع اهتالك الموجودات)‬
‫‪2220222‬‬ ‫صافي الموجودات الثابتة‬
‫‪520222‬‬ ‫‪ ...‬أصول ضريبية مؤجلة‬
‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬
‫‪202220222‬‬ ‫إجمالي األصول‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪102220222‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪4220222‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫‪.....‬‬
‫‪202220222‬‬ ‫إجمالي االلتزامات وحقوق الملكية‬

‫قائمة الدخل عن الفترة المنتهية في ‪2110/12/31‬‬

‫المبلغ‬ ‫البيان‬
‫‪102220222‬‬ ‫اإليرادات‬
‫المصاريف‬

‫‪60‬‬
 ‫(‪)1220222‬‬ ‫اهتالك الموجودات‬
‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬
‫‪4220222‬‬ ‫صافي الدخل قبل الضريبة‬
‫(‪)820222‬‬ ‫مصروف ضريبة الدخل (‪)%22‬‬
‫‪3220222‬‬ ‫صافي الدخل بعد الضريبة‬
‫خالل عام ‪ :2218‬كان صافي الربح يبلغ ‪ 2220222‬ل‪.‬س‪ ،‬علمًا أنه تم اكتشاف خطأ تسجيل قسط‬
‫اهتالك أثاث بمبلغ ‪ 520222‬بدالً من ‪ 1520222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إجراء المعالجة المحاسبية لمعالجة الخطأ‪.‬‬
‫الحل‪ :‬في عام ‪ 2218‬نقوم بتسجيل قيد لتصحيح الخطأ وتسويته في حساب األرباح المحتجزة‪ ،‬بالقيد‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 820222‬حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬
‫‪ 220222‬حـ‪ /‬ضريبة دخل مؤجلة (أصل)‬
‫‪ 1220222‬إلى حـ‪ /‬مجمع اهتالك أثاث‬
‫ويجب أن يتم عرض القوائم المالية المقارنة في نهاية عام ‪ 2218‬بأرقام صحيحة كأن الخطأ لم يكن‪،‬‬
‫وهنا ستتأثر أرصدة أول المدة لكل من‪ :‬األرباح المحتجزة‪ ،‬مصروف االستهالك‪ ،‬مجمع االستهالك‪،‬‬
‫األصول الضريبية المؤجلة‬
‫قائمة المركز المالي كما في ‪2112/12/31‬‬
‫‪2110‬‬ ‫‪2112‬‬ ‫البيان‬
‫‪7220222‬‬ ‫الموجودات الثابتة‬
‫(‪)6220222‬‬ ‫(مجمع اهتالك الموجودات)‬
‫‪1220222‬‬ ‫صافي الموجودات الثابتة‬
‫‪720222‬‬ ‫‪ ...‬أصول ضريبية مؤجلة‬
‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬
‫إجمالي األصول‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪102220222‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪3220222‬‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫‪.....‬‬
‫إجمالي االلتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪63‬‬
 ‫قائمة الدخل عن الفترة المنتهية في ‪2112/12/31‬‬
‫‪2110‬‬ ‫‪2112‬‬ ‫البيان‬
‫‪102220222‬‬ ‫اإليرادات‬
‫المصاريف‬
‫(‪)2220222‬‬ ‫اهتالك الموجودات‬
‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬
‫‪3220222‬‬ ‫صافي الدخل قبل الضريبة‬
‫(‪)620222‬‬ ‫مصروف ضريبة الدخل (‪)%22‬‬
‫‪2420222‬‬ ‫صافي الدخل بعد الضريبة‬
‫وتظهر قائمة التغيرات في األرباح المحتجزة عن الفترة في عام ‪ 2218‬على الشكل التالي‪:‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫‪011,111‬‬ ‫رصيد ‪2112/1/1‬‬
‫يطرح‪:‬‬
‫‪1220222‬‬ ‫تصحيح خطأ قسط اهتالك أثاث في عام ‪2217‬‬
‫(‪)820222‬‬ ‫(‪)220222‬‬ ‫ضريبة الدخل‬
‫‪321,111‬‬ ‫رصيد ‪ 2112/1/1‬المعدل‬
‫‪2220222‬‬ ‫يضاف‪ :‬صافي الدخل‬
‫‪021,111‬‬ ‫رصيد ‪2112/12/31‬‬

‫‪ :5-3‬إعداد قائمة األرباح المحتجزة‪.‬‬

‫األرباح المحتجزة تمثل األرباح الصافية التي حققتها المنشأة ولم يتم توزيعها على المالك أو‬
‫المساهمين‪.‬‬
‫ال إلى رصيد آخر‬
‫وتظهر قائمة األرباح المحتجزة عملية تسوية لرصيد األرباح المحتجزة أول المدة وصو ً‬
‫المدة‪ ،‬وهذه التسوية تفصح عن أسباب الزيادة أو النقص في صافي أصول المنشأة‪ .‬وأسباب التغير في‬
‫األرباح المحتجزة يمكن أن تكون‪:‬‬
‫نتيجة الفترة‪ :‬حيث تزداد األرباح المحتجزة بمقدار صافي الربح المتحقق خالل الفترة‪ ،‬وتنخفض‬ ‫‪-‬‬
‫بصافي الخسارة‪.‬‬

‫‪64‬‬
‫عرض التغييرات في السياسات المحاسبية بأثر رجعي والتسويات لتصحيح أخطاء سنوات سابقة‬ ‫‪-‬‬
‫تزيد أو تخفض األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫توزيعات األرباح‪ :‬حيث تنخفض األرباح المحتجزة بمقدار ما يتقرر توزيعه (دفعه) منها على‬ ‫‪-‬‬
‫المالك أو المساهمين‪ ،‬علمًا أنه من الممكن أن يكون هناك قيود على عملية توزيع هذه األرباح‬
‫إما بسبب وجود شروط تعاقدية تفرض حجز جزء من األرباح المحتجزة ومنع توزيعها لحين انتهاء‬
‫السبب القانوني لذلك‪ ،‬أو بسياسات مجلس إدارة المنشأة أو كتحوط لمواجهة أمور طارئة‪.‬‬
‫ويمكن أن يتم عرض قائمة األرباح المحتجزة بأشكال مختلفة‪ ،‬حيث يمكن أن يتم إعداد قائمة مستقلة‬
‫لألرباح المحتجزة‪ ،‬أو يتم دمجها مع قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪ .‬وفي حال وجود قيود على توزيع‬
‫األرباح المحتجزة يمكن أن يكون هناك عرض لمبلغين منفصلين من األرباح المحتجزة (أرباح محتجزة‬
‫حرة‪ ،‬وأرباح محتجزة مقيدة)‬
‫مثال (‪:)14-3‬كان رصيد األرباح المحتجزة لشركة الخير في ‪2218/1/1‬يبلغ ‪ 202220222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫وحققت أرباح خالل عام ‪ 2218‬بلغت ‪ 102220222‬ل‪.‬س‪ ،‬ولكن خالل العام تم اكتشاف وجود خطأ‬
‫حصل في عام ‪ 2217‬تمثل باحتساب قسط اهتالك آالت بمبلغ ‪ 2220222‬ل‪.‬س بدالً من ‪1220222‬‬
‫ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة التغير في األرباح المحتجزة‪ ،‬إذا علمت أنه تم توزيع ‪ 105220222‬ل‪.‬س على‬
‫المساهمين نقدًا‪ ،‬وأن الضريبة تفرض بمعدل ‪.%22‬‬
‫ال نقوم بتسوية الخطأ المتمثل بتسجيل مبلغ ‪ 1220222‬ل‪.‬س كزيادة في قسط اهتالك اآلالت‬
‫الحل‪ :‬أو ً‬
‫لعام ‪ ،2127‬بالقيد‪:‬‬
‫‪ 1220222‬من حـ‪ /‬مجمع اهتالك اآلالت‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 820222‬حـ‪ /‬األرباح المحتجزة‬
‫‪ 220222‬حـ‪ /‬ضريبة دخل مؤجلة (التزام)‬
‫وتظهر قائمة األرباح المحتجزة للفترة المنتهية في ‪ 2218/12/31‬على الشكل التالي‪:‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫‪202220222‬‬ ‫رصيد ‪2218/1/1‬‬
‫يضاف‪:‬‬
‫تصحيح خطأ قسط استهالك ‪1220222‬‬
‫آالت في عام ‪2217‬‬
‫‪820222‬‬ ‫(‪)220222‬‬ ‫ضريبة الدخل‬
‫‪202820222‬‬ ‫رصيد ‪ 2218/1/1‬المعدل‬
‫‪65‬‬
 ‫‪102220222‬‬ ‫يضاف‪ :‬صافي الدخل‬
‫(‪)105220222‬‬ ‫يطرح‪ :‬أرباح موزعة نقدًا‬
‫‪105820222‬‬ ‫رصيد ‪2218/12/31‬‬

‫‪ :6-3‬اإلفصاح عن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫تواجه المحاسبة مسألة عملية االعتراف بالمكاسب والخسائر غير المحققة (مثل‪ :‬المكاسب‬
‫والخسائر من االستثمارات في األوراق المالية المصنفة بأنها متوفرة للبيع‪ ،‬المكاسب والخسائر من تغيرات‬
‫أسعار صرف العمالت األجنبية)‪.‬‬
‫مثالً‪ :‬عندما نستخدم القيمة العادلة لقياس أصول والتزامات المنشأة‪ .‬فإن عملية االعتراف بالمكاسب‬
‫والخسائر الناجمة عن التغير في قيم هذه العناصر تبقى إشكالية في ظل احتماالت التضليل الممكن‬
‫التسبب به في حال تم االعتراف بها في صافي الدخل‪ .‬وبالمقابل وفي نفس الوقت هناك ضرورة أن يتم‬
‫اإلفصاح عن إمكانية تحقيق مكسب أو خسارة‪ ،‬ألن هذه المعلومة ممكن أن تكون مفيدة لمتخذ القرار‪.‬‬
‫إن هذا األمر دفع بالمعايير الدولية لتنظيم عملية االعتراف بهذه المكاسب والخسائر غير المحققة‪ ،‬بحيث‬
‫ال يتم إدراج هذه العناصر ضمن قائمة الدخل بشكل يحمي نتيجة الفترة التي يتم التوصل إليها من قائمة‬
‫الدخل من التضليل الناجم عن احتمالية عدم التحقق لهذه المكاسب والخسائر‪ ،‬وتقرر أن يتم إدراجها‬
‫بشكل مباشر في حقوق الملكية بما يضمن اإلفصاح عنها لمستخدمي المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫ويتم إدراج هذه المكاسب والخسائر في حقوق الملكية من خالل ما يسمى "الدخل الشامل اآلخر"‪.‬‬
‫تتضمن قائمة "الدخل الشامل" كافة التغييرات في حقوق الملكية خالل الدورة عدا تلك الناتجة عن‬
‫االستثمارات المقدمة من المالك والتوزيعات لهم‪ .‬وبالتالي يتضمن‪:‬‬
‫كافة اإليرادات والمصروفات المعروضة في صافي الدخل‪ .‬تعرض كنتيجة عمل تحت مسمى‬ ‫‪-‬‬
‫صافي الدخل‪.‬‬
‫كافة المكاسب والخسائر التي ال يمكن أن تعرض في قائمة الدخل لتنتج صافي الدخل‪ ،‬ولكن‬ ‫‪-‬‬
‫‪other comprehensive‬‬ ‫تؤثر على حقوق الملكية‪ .‬ونسميها الدخل الشامل اآلخر‬
‫‪.income‬‬
‫هناك طريقتين أساسيتين لعرض مكونات الدخل الشامل‪:‬‬
‫مدخل القائمة الواحدة‪ :‬يتم إعداد قائمة واحدة نسميها قائمة الدخل الشامل‪ ،‬بحيث يتم عرض‬ ‫‪-‬‬
‫ال ‪ ،‬وبعدها‬
‫مكونات قائمة الدخل األساسية حتى نصل إلى صافي الدخل (الربح أو الخسارة) أو ً‬
‫يكون هناك عنوان فرعي يتضمن الدخل الشامل اآلخر (صافي من الضريبة)‪.‬‬

‫‪66‬‬
‫مدخل القائمتين‪ :‬حيث يتم عرض الدخل الشامل اآلخر من خالل قائمة دخل ثانية نسميها قائمة‬ ‫‪-‬‬
‫الدخل الشامل‪ .‬بعد أن نكون قد أعددنا قائمة الدخل التقليدية للوصول إلى صافي الدخل‪( .‬يتم‬
‫وضع صافي الدخل الناتج عن قائمة الدخل كنقطة بداية للقائمة الثانية‪ ،‬ثم نضيف الدخل الشامل‬
‫اآلخر ‪/‬صافي من الضريبة‪)/‬‬
‫ويتم عرض الدخل الشامل اآلخر المتراكم ضمن قائمة التغيرات في حقوق ملكية حملة األسهم‪ ،‬والتي‬
‫تضم أيضًا أية زيادة في األسهم أو توزيعات على المساهمين‪.‬‬
‫مثال (‪:)15-3‬‬
‫تتوفر لديك البيانات التالية المتضمنة أرصدة لحسابات شركة المحبة لعام ‪:2218‬‬
‫أسهم عادية ‪ ،/302220222/‬أرباح محتجزة ‪ ،/2220222/‬دخل شامل آخر متراكم ‪./1220222/‬‬
‫وكانت نتيجة أعمال الشركة خالل العام على الشكل التالي‪:‬‬
‫إيرادات مبيعات ‪ ،/105220222/‬ت‪ .‬البضاعة المباعة ‪ ،/102220222/‬مصاريف تشغيلية‬
‫‪ ،/1520222/‬مكاسب غير محققة نتيجة االحتفاظ بأوراق مالية متوفرة برسم البيع ‪( /520222/‬صافية‬
‫من الضريبة التي تفرض بمعدل ‪،)%22‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إعداد قائمة الدخل الشامل وفق مدخل القائمة الواحدة‪.‬‬
‫‪ -2‬إعداد قائمة الدخل الشامل وفق مدخل القائمتين‪.‬‬
‫‪ -3‬إعداد قائمة التغير في حقوق الملكية‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫الطلب األول‪ :‬قائمة الدخل الشامل وفق مدخل القائمة الواحدة‪:‬‬
‫قائمة الدخل الشامل لشركة المحبة في ‪2218 /12/31‬‬
‫‪105220222‬‬ ‫إيراد مبيعات‬
‫(‪)102220222‬‬ ‫(ت‪ .‬البضاعة المباعة)‬
‫‪011,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)1520222‬‬ ‫(م‪ .‬تشغيلية)‬
‫‪301,111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)720222‬‬ ‫(مصروف الضريبة) (‪)%22‬‬
‫‪221,111‬‬ ‫صافي الربح‬
‫دخل شامل آخر‬
‫‪520222‬‬ ‫مكسب احتفاظ بأوراق مالية غير محقق‬
‫‪331,111‬‬ ‫الدخل الشامل‬

‫‪67‬‬
 ‫الطلب الثاني ‪ :‬إعداد قائمة الدخل الشامل وفق مدخل القائمتين‪:‬‬
‫نقوم أوالً بإعداد قائمة الدخل للفترة‪:‬‬
‫قائمة الدخل لشركة المحبة في ‪2218/12/31‬‬
‫‪105220222‬‬ ‫إيراد مبيعات‬
‫(‪)102220222‬‬ ‫(ت‪ .‬البضاعة المباعة)‬
‫‪011,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)1520222‬‬ ‫(م‪ .‬تشغيلية)‬
‫‪301,111‬‬ ‫صافي الربح قبل الضريبة‬
‫(‪)720222‬‬ ‫(مصروف الضريبة) (‪)%22‬‬
‫‪221,111‬‬ ‫صافي الربح‬
‫ثم نقوم بإعداد قائمة الدخل الشامل‪:‬‬
‫قائمة الدخل الشامل لشركة المحبة في ‪2218 /12/31‬‬
‫‪221,111‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫دخل شامل آخر‬
‫‪520222‬‬ ‫مكسب احتفاظ بأوراق مالية غير محقق‬
‫‪331,111‬‬ ‫الدخل الشامل‬
‫الطلب الثالث‪ :‬إعداد قائمة التغير في حقوق الملكية متضمنة الدخل الشامل‪:‬‬
‫دخل شامل‬
‫إجمالي‬ ‫أرباح محتجزة‬ ‫أسهم عادية‬ ‫الشرح‬
‫آخر متراكم‬
‫‪3,311,111‬‬ ‫‪211,111 111,111 3,111,111‬‬ ‫رصيد أول المدة‬
‫‪221,111‬‬ ‫‪2820222‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫دخل شامل آخر‬
‫‪01,111‬‬ ‫‪520222‬‬
‫مكسب احتفاظ بأوراق مالية غير محقق‬
‫‪3,031,111‬‬ ‫‪021,111 101,111 3,111,111‬‬ ‫رصيد آخر المدة‬
‫مالحظة ‪ :‬تعرض أرصدة آخر المدة لكل من األسهم العادية واألرباح والمحتجزة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬في‬
‫الميزانية الختامية ضمن قسم حقوق الملكية‪ ،‬للوصول إلى رصيد حقوق الملكية في آخر الفترة‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫‪ )1‬أسئلة صح ‪ /‬خطأ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤال‬

‫‪‬‬ ‫تتأثر نتيجة عمل المنشأة بمسألة االختيار المحاسبي‪ ،‬وهذا يشكل محدد لقائمة الدخل‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪‬‬ ‫ليس هناك حاجة إلجراء تقديرات محاسبية عند إعداد قائمة الدخل‪.‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪‬‬ ‫يتم عرض العناصر غير المستمرة ضمن الخسائر العادية األخرى‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪‬‬ ‫تصحيح األخطاء المحاسبية يتم بأثر رجعي‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪‬‬ ‫عناصر الدخل الشامل اآلخر تدخل في حساب نتيجة الفترة للمنشأة‪.‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪ )2‬أسئلة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪-1‬ا لمنافع الخارجة من المنشأة الناتجة عن أداء عمليات المنشأة األساسية والمستمرة للمنشأة‪ ،‬تندرج ضمن‪:‬‬

‫ب) الخسائر‬ ‫أ) اإليرادات‬

‫د) المكاسب‬ ‫ج)المصروفات‬

‫‪-0‬إن أهم المبادئ والفروض التي تنظم عملية قياس الدخل هي‪:‬‬

‫ب) تحقق اإليراد‬ ‫أ) الدورية‬

‫د) جميع األجوبة صحيحة‬ ‫ج) مقابلة اإليرادات مع المصروفات‬

‫‪ -3‬يتم إدراج المكاسب والخسائر غير المحققة ضمن‪:‬‬

‫ب) العناصر االستثنائية في قائمة الدخل‪.‬‬ ‫أ) قائمة الدخل الشامل اآلخر‬
‫د) العناصر العادية في قائمة الدخل‪.‬‬ ‫ج) العمليات غير المستمرة في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫‪ )3‬مسائل غير محلولة‪:‬‬

‫المسألة األولى‪:‬‬

‫كانت بيانات عام ‪ 0218‬لشركة السالم التجارية التي تطرح (‪ )00222‬سهم للتداول على الشكل اآلتي‪:‬‬
‫إيراد مبيعات ‪ ،/002220222/‬مردودات مبيعات ‪ ،/ 520222/‬مخزون أول المدة ‪ ،/0220222/‬المشتريات‬
‫‪ ،/102220222/‬مخزون نهاية المدة ‪ ،/1520222/‬رواتب إداريين ‪ ،/0220222/‬مردودات مشتريات ‪،/520222/‬‬
‫نفقات نقل مشتريات ‪ ،/520222/‬مصروفات نقل مبيعات ‪ ،/120222/‬رواتب وعموالت مبيعات ‪ ،/620222/‬إيراد‬
‫أرباح أسهم ‪ ،/520222/‬فوائد دائنة على الحساب المصرفي ‪ ،/420222/‬مصروفات تأمين ‪ ،/520222/‬إيراد إيجار‬
‫‪ ،/1220222/‬مصروفات دعاية وإعالن ‪ ،/520222/‬استهالك تجهيزات مبيعات ‪ ،/020222/‬استهالك أبنية‬
‫‪ ،/420222/‬مصروفات نثرية ‪ ، ،/320222/‬فوائد مدينة على أوراق تجارية ‪./020222/‬‬
‫فإذا علمت أن الشركة تكلف بضريبة بمعدل ‪ %02‬على صافي دخلها‪،‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إعداد قائمة الدخل متعددة المراحل عن أعمال شركة السالم لعام ‪.0218‬‬
‫‪ -0‬حساب حصة السهم الواحد من نتيجة العمل‪.‬‬

‫المسألة الثانية‪:‬‬

‫شركة الخير إلنتاج الغذائيات حققت في عام ‪ 0218‬ربح من أعمالها المستمرة بلغ ‪ ،/902220222/‬قامت إدارة‬
‫الشركة بتقييم أعمالها وقررت التخلص من خط انتاج مربى التفاح بسبب ضعف اإلقبال عليه وتحقيقه خسائر متكررة‪.‬‬

‫كانت خسائر الشركة من تشغيل خط انتاج مربى التفاح ‪( /1620222/‬صافي من الضريبة)‪.‬‬

‫كانت خسائر بيع خط انتاج مربى التفاح ‪( /4220222/‬متضمنة الضريبة)‪.‬‬

‫علما ً أن معدل الضريبة على أعمال الشركة ‪.%02‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ -1‬بيان كيف سيتم إدراج عملية التخلص من خط اإلنتاج في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ -0‬إعداد القيود الالزمة إلثبات خسارة التخلص من خط اإلنتاج‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬قائمة المركز المالي‬

‫عنوان الموضوع‪ :‬قائمة المركز المالي ‪Statement of Financial Position‬‬

‫كلمات مفتاحية‪:‬‬
‫قائمة المركز المالي ‪ ،Statement of Financial Position‬األصول ‪ ،Assets‬االلتزامات ‪ ،Liabilities‬حقوق الملكية‬
‫‪.Equity‬‬
‫ملخص الفصل‪:‬‬
‫تمثل قائمة المركز المالي إحدى القوائم التي تحظى باالهتمام من قبل المستخدمين للوقوف على واقع المنشآت‬
‫المالي‪ ،‬ولذلك تنال هذه القائمة االهتمام من قبل الجهات المصدرة للمعايير بغرض تطوير عرض بنود هذه القائمة من‬
‫أصول والتزامات وحقوق ملكية بالشكل الذي يضمن معلومات مفيدة ودقيقة للمستخدمين‪.‬‬
‫حيث تعرض هذه القائمة أصول والتزامات وحقوق الملكية للمنشأة في تاريخ إعداد هذه القائمة‪.‬‬
‫ويتناول هذا الفصل عرض ألهم الموضوعات المرتبطة بقائمة المركز المالي‪ ،‬بالشكل الذي يضمن إدراك الطالب‬
‫ألهمية هذه القائمة بالنسبة للمستخدم‪ ،‬وتمكنه من إعداد القائمة بتصنيفاتها المختلفة وبالشكل الذي يؤمن اإلفصاح عن‬
‫األمور ذات األهمية والتي من الممكن أن تؤثر على قرار مستخدم هذه القائمة‪.‬‬
‫المخرجات واألهداف التعليمية‪:‬‬
‫‪ .1‬فهم قائمة المركز المالي‪ ،‬أهميتها ومحدداتها ومكوناتها الرئيسية؛‬
‫‪ .2‬التمكن من إعداد قائمة المركز المالي بتصنيفاتها المختلفة؛‬
‫‪ .3‬استيعاب تقنيات اإلفصاح الرئيسية في القوائم‪ ،‬وإرفاق اإليضاحات المتممة مع قائمة المركز المالي؛‬

‫‪71‬‬
 ‫‪ :1-4‬استخدامات وقيود قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫يهتم مستخدمو القوائم المالية بقائمة المركز المالي (أو الميزانية العمومية) عند اتخاذهم أي قرار‬
‫يرتبط بالمنشأة نظ ًار إلى أن هذه القائمة تعرض األصول وااللتزامات وحقوق الملكية للمنشأة في تاريخ‬
‫إعداد هذه القائمة‪ .‬وبالتالي هي تعرض طبيعة وقيمة األموال المستثمرة في المنشأة سواء كان مصدرها‬
‫التزامات تجاه الدائنين أو حقوق للمالك‪ ،‬وكيفية استخدام المنشأة لهذه األموال‪ .‬وإن ما سبق يمكن‬
‫المستخدم من الوقوف على مركز المنشأة المالي‪ ،‬ويساعده على التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية‬
‫وتوقيتها‪ .‬ويقابل هذه األهمية ضرورة أخ ذ هؤالء المستخدمين بعين االعتبار لمجموعة من المحددات التي‬
‫تحكم عملية إعداد قائمة المركز المالي‪ .‬ونستعرض فيما يلي أهم استخدامات ومحددات أو قيود قائمة‬
‫المركز المالي‪:‬‬
‫‪ : 1-1-4‬استخدامات قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫يتم استخدام قائمة المركز المالي بشكل رئيسي في تقدير سيولة المنشأة‪ ،‬ومالءتها‪ ،‬والمرونة المالية‬
‫لديها‪.‬‬
‫أ‪ -‬سيولة المنشأة‪ :‬إن السيولة الجيدة تقلل من مخاطر تعثر المنشأة في تسديد التزاماتها‪ ،‬حيث أن‬
‫السيولة تعبر عن المدة الزمنية الالزمة لتحويل أصول المنشأة إلى نقدية سائلة مقابل الوقت‬
‫المتبقي لحين استحقاق االلتزام‪ .‬ويخت لف االهتمام بسيولة المنشأة حسب المستخدم وطبيعة‬
‫مصلحته مع المنشأة‪،‬‬
‫مثال (‪ :)1-4‬الدائنون يهتمون بنسب السيولة قصيرة األجل والتي تمثل نسبة النقدية ومعادل‬
‫النقدية إلى االلتزامات قصيرة األجل‪ ،‬والتي تعطي مؤشر عن إمكانية قيام المنشأة بتسديد‬
‫التزاماتها خالل السنة ا لقادمة‪ ،‬أي إمكانية قيام هؤالء بتحصيل ديونهم في تاريخ استحقاقها‪.‬‬
‫ب‪ -‬المالءة المالية للمنشأة‪ :‬وهي قدرة المنشأة على تسديد ديونها في تاريخ االستحقاق‪ ،‬فبالنسبة‬
‫للمنشآت التي تكون نسبة الديون طويلة األجل إلى األصول عالية تكون مالءتها أقل من‬
‫المنشآت التي تكون فيها هذه النسبة منخفضة‪ ،‬حيث أن النسبة العالية للديون طويلة األجل تعني‬
‫حاجة المنشأة الستخدام نسبة كبيرة من أصولها لتسديد أقساط هذه الديون وفوائدها‪.‬‬
‫ج‪ -‬المرونة المالية للمنشأة‪ :‬وهي تقيس إمكانية تحكم المنشأة بمبالغ وتوقيت التدفقات المالية‪ ،‬بالشكل‬
‫الذي يمكنها من مواج هة الحاجة للسيولة لمواجهة حاجات غير متوقعة أو استفادة من فرص‬
‫مستقبلية رابحة وغير متوقعة‪ ،‬وتتأثر مرونة المنشأة المالية بسيولة ومالءة المنشأة‪.‬‬
‫‪ : 2-1-4‬قيود (محددات) قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫إن أهم قيود أو محددات قائمة المركز المالي هي‪:‬‬

‫‪70‬‬
‫أ‪ -‬استخدام التكلفة التاريخية في التقرير عن أغلب األصول وااللتزامات‪ ،‬انطالقًا من الموضوعية‬
‫التي تقدمها التكلفة التاريخية‪ ،‬مما يجعل هذه األصول وااللتزامات غير ظاهرة بقيمتها الحقيقية‬
‫العادلة في تاريخ إعداد الميزانية‪ .‬مثالً‪ :‬إذا كان لدينا أصل ثابت عبارة عن سيارة مقتناة منذ عدة‬
‫سنوات‪ ،‬فإنه يجب أن نثبتها بتكلفة االقتناء التاريخية حتى لو كان هناك ارتفاع كبير في األسعار‬
‫في سوق السيارات‪.‬‬
‫ب‪ -‬الحاجة لتقديرات وتخمينات من أجل التقرير عن العديد من البنود في قائمة المركز المالي‪،‬‬
‫مثال (‪ :)2-4‬صافي قيمة أصل يتأثر بتقدير العمر اإلنتاجي له وتقديرنا لقيمة الخردة أو النفاية‬
‫واختيارنا لطريقة االستهالك‪ ،‬أو مثالً التقرير عن الذمم المدينة يتأثر بتقديرنا للمبالغ التي يتوقع‬
‫أن يتم تحصيلها من أجل تخفيض الذمم المدينة بمقدار الديون المشكوك في تحصيلها التي نكون‬
‫لها مخصص‪.‬‬
‫ج‪ -‬عدم إمكانية التقرير عن بعض البنود التي تضيف قيمة مالية للمنشأة وذلك لعدم إمكانية قياسها‬
‫بفعالية‪،‬‬
‫مثال (‪ :)3-4‬كفاءة اإلدارة أو مهارة العاملين في المنشأة أو قاعدة بيانات العمالء للمنشأة هي‬
‫معلومات قد تكون مؤثرة في عمل المنشأة ولكن عدم إمكانية قياسها بموثوقية يمنع التقرير عنها‬
‫ضمن قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫‪:2-4‬التبويبات الرئيسية لقائمة المركز المالي‪:‬‬

‫كما نعلم فإن معادلة الميزانية التي تعرض عناصر الميزانية األساسية هي‪:‬‬
‫إجمالي األصول = إجمالي االلتزامات ‪ +‬حقوق الملكية‬
‫ومنها يمكن أن نحصل على صافي األصول بالمعادلة‪:‬‬
‫صافي األصول = إجمالي األصول – إجمالي االلتزامات‪.‬‬
‫وبالتالي التبويبات الثالثة األساسية هي‪ :‬األصول‪ ،‬وااللتزامات‪ ،‬وحقوق الملكية‪ .‬إضافة إلى تصنيفات‬
‫فرعية ضمن األصول وااللتزامات تتم وفق سيولة األصول وااللتزامات‪ ،‬ووظائف األصول‪ ،‬وطبيعة ومبالغ‬
‫وتوقيت اال لتزامات‪ .‬ويمكن توضيحها من خالل الشكل التالي قبل أن نستعرضها بشكل مختصر‪:‬‬
‫االلتزامات وحقوق الملكية‬ ‫األصول‬

‫‪73‬‬
 ‫حقوق الملكية‬
‫رأس مال األسهم‬
‫األرباح المحتجزة‬
‫دخل شامل آخر متراكم‬
‫االلتزامات طويلة األجل‬
‫االلتزامات المتداولة‬
‫األصول غير المتداولة‬
‫استثمارات طويلة األجل‬
‫أصول ثابتة مادية (الممتلكات والمصانع والتجهيزات)‬
‫أصول غير مادية (غير ملموسة)‬
‫أصول أخرى‬
‫األصول المتداولة‬

‫‪ :1-2-4‬األصول‪ :‬هي منافع اقتصادية مستقبلية محتملة (مملوكة أو مدارة من قبل المنشأة) نتيجة‬
‫لعمليات وأحداث حصلت في الماضي‪.‬‬
‫يتفرع عن األصول التقسيمات التالية‪:‬‬
‫أو ًال‪ -‬األصول المتداولة‪ :‬هي النقدية واألصول األخرى المتوقع تحويلها إلى نقد (بالبيع أو االستهالك)‬
‫خالل عام واحد أو خالل الدورة التشغيلية للمنشأة أيهما أطول‪ .‬والدورة التشغيلية للمنشأة هي الفترة التي‬
‫تبدأ من حصول المنشأة على المواد األولية واللوازم وتنتهي مع استالم النقدية الناتجة عن عملية بيع‬
‫المنتجات‪ .‬وبالتالي إذا كان هناك أكثر من دورة تشغيلية واحدة خالل العام يتم استخدام العام كمقياس‬
‫لتحديد األصول المتداولة‪ ،‬أما إذا كانت الدورة التشغيلية الواحدة تتجاوز مدتها العام الواحد فيتم‬
‫استخدام الدورة التشغيلية كمقياس لتحديد األصول المتداولة‪.‬‬
‫ومن أهم األصول المتداولة‪:‬‬
‫أ‪ -‬النقدية والنقدية المعادلة‪ :‬حيث أن النقدية تتمثل بالنقود في صندوق المنشأة والودائع تحت الطلب‪،‬‬
‫والنقدية المعادلة هي استثمارات قصيرة األجل ذات سيولة عالية تستحق خالل فترة ال تتجاوز‬
‫الثالثة أشهر‪.‬‬
‫ب‪ -‬االستثمارات قصيرة األجل‪ :‬هي استثمارات في أوراق مالية‪ ،‬إما أوراق دين (سندات) أو أوراق‬
‫ملكية (أسهم)‪.‬‬
‫ج‪ -‬المخزون السلعي‪ :‬هي البضائع التي تبيعها وتشتريها المنشأة التجارية‪ ،‬أو التي تصنعها وتبيعها‬
‫المنشآت الصناعية‪ ،‬ويجب اإلفصاح عن األساس المتبع لتقييم المخزون السلعي بسعر التكلفة أو‬
‫السوق أيهما أقل‪ ،‬كما يجب اإلفصاح عن األسلوب المتبع لتسعير إخراج بضاعة المخزون (الوارد‬
‫أوالً صادر أوالً ‪ ،FIFO‬وسطي التكلفة‪ .)..‬كما يجب تمييز المخزون حسب مستوى التصنيع الذي‬
‫وصلت إليه البضاعة في المنشآت الصناعية (مواد أولية‪ ،‬بضائع تحت التصنيع‪ ،‬بضاعة تامة‬
‫الصنع)‪.‬‬

‫‪74‬‬
‫د‪ -‬حسابات الذمم المدينة‪ :‬هي الديون المترتبة على اآلخرين نتيجة معامالتهم مع المنشأة والتي يتوقع‬
‫أن يتم تحصيلها خالل عام‪ ،‬ويجب اإلفصاح عن النقص في الذمم المدينة بسبب عدم إمكانية‬
‫تحصيلها‪ ،‬كما يتم توضيح تفصيالت وفئات الذمم المدينة ضمن الميزانية أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫ه‪ -‬النفقات المدفوعة مقدماً‪ :‬هي المصروفات التي تم دفعها ولم يتم الحصول على المنافع‬
‫االقتصادية منها بعد‪ ،‬ويتوقع أن يتم الحصول على هذه المنافع خالل العام القادم أو الدورة‬
‫التشغيلية أيهما أطول‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬األصول غير المتداولة‪ :‬هي باقي األصول التي ال ينطبق عليها تعريف األصول المتداولة‪،‬‬
‫وتضم البنود التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬االستثمارات طويلة األجل‪ :‬غالباً تكون االستثمارات طويلة األجل في األنواع األربعة التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االستثمار في األسهم والسندات ‪ :‬وتصنف هذه االستثمارات بدورها حسب غرض المنشأة من‬
‫االستثمار فيها إلى‪ :‬استثمارات محتفظ بها حتى تاريخ االستحقاق (بغرض االستفادة من‬
‫األرباح والفوائد)‪ ،‬أو استثمارات مقتناة بغرض المتاجرة‪ ،‬أو استثمارات متوفرة للبيع‪.‬‬
‫‪ -‬االستثمار في أصول ثابتة مادية مملوكة بغرض بيعها وليس الستخدامها في النشاط‬
‫التشغيلي للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬االستثمار في صناديق خاصة‪ :‬مثل االستثمار في الصناديق التقاعدية‪.‬‬
‫‪ -‬االستثمار في فروع غير مندمجة أو في الشركات التابعة‪.‬‬
‫ب‪ -‬األصول الثابتة المادية (الممتلكات والمصانع والمعدات والتجهيزات)‪ :‬هي أصول طويلة األجل‬
‫تستخدم في أعمال المنشأة العادية‪ ،‬والتي لها وجود مادي‪ ،‬مثل‪ :‬األراضي والمباني واألثاث‪...‬‬
‫ج‪ -‬األصول غير المادية (غير الملموسة)‪ :‬هي األصول التي تفتقر للوجود المادي (وليست أدوات‬
‫مالية)‪ ،‬مثل‪ :‬شهرة المحل‪ ،‬براءة االختراع‪ ،‬عالمات تجارية‪ ...‬وتستنفذ األصول غير الملموسة‬
‫ذات العمر المحدود على أساس عمرها اإلنتاجي‪ ،‬كما أنه يعاد تقييم األصول غير الملموسة‬
‫بشكل دوري من أجل تخفيض قيمتها‪.‬‬
‫د‪ -‬أصول أخرى‪ :‬وتضم عمليًا مجموعة متنوعة من األصول‪ ،‬مثل التسويات طويلة األجل (نفقات‬
‫مدفوعة مقدماً‪ ،‬إيرادات مستحقة) أصول ضريبية مؤجلة (فروقات ضريبية قابلة لالسترداد)‪ .‬مع‬
‫مالحظة ضرورة محاولة الحد من تصنيف األصول ضمن هذه المجموعة والعمل على إدراجها‬
‫ضمن التقسيمات المحددة أعاله إن أمكن‪.‬‬
‫ال (تنتج عن تعهدات من قبل‬
‫‪ :2-2-4‬االلتزامات‪:‬هي منافع اقتصادية محتمل التضحية بها مستقب ً‬
‫المنشأة بأن تقوم بنقل أصول أو تقديم خدمات ألطراف أخرى مستقبالً) وذلك نتيجة لعمليات وأحداث‬
‫حصلت في الماضي‪.‬‬
‫ويتفرع عن االلتزامات‪:‬‬

‫‪75‬‬
‫أو ًال‪ :‬االلتزامات المتداولة‪ :‬هي تعهدات قدمتها المنشأة للغير يتوقع سدادها من خالل استخدام األصول‬
‫المتداولة أو من خالل التزامات متداولة أخرى جديدة (أي تستحق خالل عام أو دورة تشغيلية)‪ .‬ومفهوم‬
‫االلتزامات المتداولة يتضمن‪:‬‬
‫أ‪ -‬المبالغ مستحقة الدفع الناجمة عن الحصول على البضائع والخدمات مثل‪ :‬الدائنون‪ ،‬أوراق الدفع‪،‬‬
‫رواتب وأجور مستحقة الدفع‪ ...‬وغيرها‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإليرادات المقبوضة مقدمًا‪ ،‬وهي التي يلزم أن يتم التسليم المستقبلي للبضائع أو تقديم الخدمات‪،‬‬
‫مثل‪ :‬إيراد إيجار محل مقبوضة مقدمًا‪.‬‬
‫ج‪ -‬االلتزامات األخرى المتوجب تسديدها خالل عام واحد أو دورة تشغيلية‪ ،‬مثل‪ :‬الجزء المستحق من‬
‫قرض طويل األجل والذي يجب دفعه خالل العام القادم‪ .‬ومثل االلتزامات المحتملة كالتزامات‬
‫الضمان للبضاعة المباعة‪.‬‬
‫وإن عملية تحديد االلتزامات المتداولة مهمة لتحديد صافي رأس المال العامل‪ ،‬بحيث نتأكد من أن‬
‫السيولة المتوقع توفرها خالل الدورة التشغيل ية أو العام القادم (من خالل األصول المتداولة) تكفي‬
‫لمواجهة االلتزامات التي ستستحق خالل الدورة التشغيلية أو العام القادم (االلتزامات المتداولة)‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬التزامات طويلة األجل‪ :‬هي التزامات آجالها طويلة تتجاوز الدورة التشغيلية الواحدة‪ ،‬وتستحق‬
‫الدفع بعد الدورة التشغيلية القادمة‪ ،‬وهي إما أن تنشأ من عمليات المنشأة التمويلية مثل سندات‬
‫القروض‪ ،‬أو من األعمال التشغيلية مثل أوراق الدفع طويلة األجل وااللتزامات التعاقدية‪ ...‬مع‬
‫مالحظة أنه يتم تصنيف مبالغ االلتزامات طويلة األجل التي تستحق خالل الدورة التشغيلية أو العام‬
‫القادم ضمن االلتزامات المتداولة‪.‬‬
‫‪ :3-2-4‬حقوق الملكية‪:‬هي الحقوق المتبقية في أصول المنشأة وذلك بعد تخفيض التزاماتها (صافي‬
‫قيمة األصول)‪ .‬وعملية إعداد وفهم حقوق الملكية فيه صعوبة ناتجة عن تعقيدات تسببها االتفاقيات‬
‫الممكن أن ترتبط بأسهم رأس المال والقيود التي توضع على حقوق الملكية من القوانين المحلية‬
‫واالتفاقيات التعاقدية ومجالس اإلدارة‪.‬‬

‫‪ :3-4‬إعداد قائمة المركز المالي باستخدام نموذجي التقرير والحساب‪:‬‬

‫المعايير الدولية للتقرير المالي لم تحدد معايير ملزمة لكيفية تصنيف العناصر ضمن قائمة‬
‫ال متبوعة بحقوق الملكية ثم االلتزامات‪،‬‬
‫المركز المالي‪ ،‬لذلك تقوم بعض المنشآت بعرض األصول أو ً‬
‫والبعض اآلخر من المنشآت يبدأ بعرض األصول المتداولة ضمن قسم األصول‪ ،‬وبعرض االلتزامات‬
‫المتداولة ضمن قسم االلتزامات‪ ،‬كما أن أغلب المنشآت تعرض العناصر ضمن الميزانية بقيمها الصافية‬
‫مثل الذمم المدينة واألصول الثابتة المادية مع اإلفصاح عن إيضاحات أكثر ضمن المالحظات‪.‬‬

‫‪76‬‬
‫وبالنسبة إلعداد قائمة المركز المالي فإنه يتم إما من خالل نموذج الحساب (على شكل حرف ‪ )T‬أو من‬
‫خالل نموذج التقرير‪.‬‬
‫‪ : 1-3-4‬إعداد قائمة المركز المالي من خالل نموذج الحساب‪:‬‬
‫حيث يتم إعداد قائمة المركز المالي على شكل حرف (‪ ،)T‬ويتم عرض قسم األصول ضمن‬
‫الجانب األيمن‪ ،‬وقسمي حقوق الملكية وااللتزامات ضمن الجانب األيسر‪ .‬ولكن المشكلة عند استخدام‬
‫نموذج الحساب هي الحاجة لمساحة واسعة لعرض الميزانية‪.‬‬

‫االلتزامات وحقوق الملكية‬ ‫الميزانية في ‪../10/31‬‬ ‫األصول‬

‫حقوق الملكية‬ ‫××‬ ‫األصول الثابتة المادية‬ ‫××‬
‫االلتزامات طويلة األجل‬ ‫××‬ ‫األصول الثابتة المعنوية‬ ‫××‬
‫االلتزامات المتداولة‬ ‫××‬ ‫االستثمارات طويلة األجل‬ ‫××‬
‫األصول المتداولة‬ ‫××‬
‫مجموع االلتزامات وحقوق الملكية‬ ‫×××‬ ‫مجموع األصول‬ ‫×××‬

‫‪ :2-3-4‬إعداد قائمة المركز المالي من خالل نموذج التقرير‪:‬‬

‫تالفيًا إلشكالية الحاجة لمساحة واسعة إلعداد قائمة المركز المالي وفق نموذج الحساب‪ ،‬فإنه يتم‬
‫ال ومن ثم تسجيل االلتزامات وحقوق الملكية‬
‫استخدام نموذج التقرير‪ ،‬ويقوم على فكرة عرض األصول أو ً‬
‫تحت األصول‪ ،‬وتكون الميزانية على الشكل التالي‪:‬‬
‫الميزانية في ‪..../10/31‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‪1‬‬ ‫جزئي‪2‬‬ ‫كلي‬
‫األصول المتداولة‬
‫النقدية‬ ‫××‬
‫الزبائن‬ ‫××‬
‫‪ -‬مخصص ديون مشكوك في تحصيلها‬ ‫(××)‬ ‫××‬
‫أوراق قبض‬ ‫××‬
‫إجمالي األصول المتداولة‬ ‫××‬
‫استثمارات طويلة األجل‬ ‫××‬

‫‪77‬‬
 ‫ممتلكات ومصانع وتجهيزات‬
‫أراضي‬ ‫××‬
‫سيارات‬ ‫××‬
‫‪-‬مجمع اهتالك السيارات‬ ‫(××)‬ ‫××‬
‫إجمالي الممتلكات والمصانع والتجهيزات‬ ‫××‬
‫أصول غير ملموسة‬
‫شهرة المحل‬ ‫××‬ ‫××‬
‫إجمالي األصول‬ ‫××××‬
‫االلتزامات المتداولة‬
‫أوراق دفع‬ ‫××‬
‫دائنون‬ ‫××‬
‫إجمالي االلتزامات المتداولة‬ ‫××‬
‫الديون طويلة األجل‬
‫قرض سندات‬ ‫××‬ ‫××‬
‫إجمالي االلتزامات‬ ‫×××‬
‫حقوق الملكية‬
‫رأس المال المدفوع‬ ‫××‬
‫األرباح المحتجزة‬ ‫××‬
‫ربح الفترة‬ ‫××‬
‫إجمالي حقوق الملكية‬ ‫×××‬
‫إجمالي االلتزامات وحقوق الملكية‬ ‫××××‬

‫مثال (‪:)4-4‬‬
‫تم استخراج األرصدة التالية من دفتر أستاذ شركة السرور التجارية في ‪:2218/12/31‬‬
‫الصندوق ‪ ،/4220222/‬المصرف ‪ ،/100220222/‬براءة اختراع ‪ ،/9220222/‬استثمارات في أسهم‬
‫شركات زميلة ‪ ،/102220222/‬مباني ‪ ،/402220222/‬زبائن ‪ ،/4220222/‬أوراق قبض ‪،/3220222/‬‬
‫سيارات ‪ ،/002220222/‬احتياطيات ‪ ،/102220222/‬قرض مصرفي ‪ 5‬سنوات ‪ ،/002220222/‬دائنون‬
‫‪ ،/5220222/‬مخصص ديون مشكوك فيها ‪ ،/320222/‬مخصص آجيو ‪ ،/020222/‬أرباح محتجزة‬

‫‪78‬‬
‫‪ ،/6220222/‬رأس مال مدفوع ‪ ،/502220222/‬خسارة الفترة ‪ ،/0220222/‬مجمع اهتالك مباني‬
‫‪ ،/4220222/‬مجمع اهتالك سيارات ‪ ،/5220222/‬مجمع استنفاذ براءة اختراع ‪/3520222/‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة المركز المالي من خالل نموذج التقرير‪.‬‬
‫ميزانية شركة السرور في ‪0218/10/31‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‪1‬‬ ‫جزئي‪2‬‬ ‫كلي‬
‫األصول المتداولة‬
‫نقدية في الصندوق‬ ‫‪4220222‬‬
‫نقدية في المصرف‬ ‫‪100220222‬‬
‫الزبائن‬ ‫‪4220222‬‬
‫‪ -‬مخصص ديون مشكوك في تحصيلها‬ ‫(‪)320222‬‬ ‫‪3720222‬‬
‫أوراق قبض‬ ‫‪3220222‬‬
‫‪-‬مخصص آجيو‬ ‫(‪)020222‬‬ ‫‪0820222‬‬
‫إجمالي األصول المتداولة‬ ‫‪000520222‬‬
‫استثمارات طويلة األجل‬ ‫‪102220222‬‬
‫ممتلكات ومصانع وتجهيزات‬
‫مباني‬ ‫‪402220222‬‬
‫‪-‬مجمع اهتالك مباني‬ ‫(‪)4220222‬‬ ‫‪306220222‬‬
‫سيارات‬ ‫‪002220222‬‬
‫‪-‬مجمع اهتالك السيارات‬ ‫(‪)5220222‬‬ ‫‪105220222‬‬
‫إجمالي الممتلكات والمصانع والتجهيزات‬ ‫‪501220222‬‬
‫أصول غير ملموسة‬
‫براءة اختراع‬ ‫‪5520222‬‬ ‫‪5520222‬‬
‫إجمالي األصول‬ ‫‪809220222‬‬
‫االلتزامات المتداولة‬
‫دائنون‬ ‫‪5220222‬‬
‫إجمالي االلتزامات المتداولة‬ ‫‪5220222‬‬
‫الديون طويلة األجل‬
‫قرض مصرفي ‪ 5‬سنوات‬ ‫‪002220222 002220222‬‬
‫إجمالي االلتزامات‬ ‫‪005220222‬‬

‫‪79‬‬
 ‫حقوق الملكية‬
‫رأس المال المدفوع‬ ‫‪502220222‬‬
‫االحتياطيات‬ ‫‪102220222‬‬
‫األرباح المحتجزة‬ ‫‪6220222‬‬
‫‪-‬خسارة الفترة‬ ‫(‪)0220222‬‬
‫إجمالي حقوق الملكية‬ ‫‪604220222‬‬
‫إجمالي االلتزامات وحقوق الملكية‬ ‫‪809220222‬‬

‫‪ :4-4‬تحديد المعلومات اإلضافية التي تتطلب مالحظات إفصاح‪:‬‬

‫بهدف تقديم معلومات مكتملة بما يرتبط بقائمة المركز المالي (الميزانية) فإن هناك حاجة‬
‫لإلفصاح عن معلومات إضافية ذات أهمية لمستخدمي القوائم‪ ،‬وهذه المعلومات اإلضافية قد تكون تفسي ًار‬
‫لبعض العناصر التي ظهرت في الميزانية‪ ،‬وقد تكون عبارة عن معلومات من المهم معرفتها من قبل‬
‫المستخدم ولم يتم ذكرها في الميزانية‪ .‬وأهم هذه المعلومات اإلضافية‪ :‬السياسات المحاسبية‪ ،‬األحداث‬
‫الالحقة‪ ،‬األحداث المحتملة الطارئة‪ ،‬القيود التعاقدية‪ ،‬القيمة العادلة‪ .‬وسنستعرضها بشكل تفصيلي فيما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ :1-4-4‬السياسات المحاسبية‪:‬‬
‫في ظل االختيار المحاسبي الذي يقوم على اختيار مبادئ أو طرق محاسبية محددة للتقرير عن‬
‫عناصر في الميزانية من بين مجموعة من البدائل‪ ،‬فإنه من المهم أن تفصح الشركة عن السياسات‬
‫المحاسبية التي اختارتها للتقرير عن عناصر ميزانيتها‪ ،‬بهدف الوصول إلى تقييم صحيح للمعلومات‬
‫الواردة في الميزانية من قبل مستخدمي القوائم‪.‬‬
‫مثال (‪ :)5-4‬من األمثلة على السياسات المحاسبية‪ :‬اإلفصاح عن سياسة استهالك األصول الثابتة هل‬
‫هي بالقسط الثابت أو المتناقص‪ ،...‬اإلفصاح عن السياسة المعتمدة إلثبات تدفق المخزون السلعي هل‬
‫ال ‪ FIFO‬أو طريقة وسطي التكلفة المرجح‪ ،...‬إضافة لإلفصاح عن القواعد‬ ‫ال صادر أو ً‬
‫هي الواردة أو ً‬
‫المستخدمة في تقدير بعض العناصر ضمن الميزانية مثل طريقة تقدير الديون المشكوك في تحصيلها‪.‬‬
‫‪ :2-4-4‬األحدا الالحقة‪:‬‬
‫هناك فترة زمنية تفصل بين تاريخ القوائم المالية وتاريخ إعدادها وإصدارها‪ ،‬حيث يتم خالل هذه الفترة‬
‫الزمنية الفاصلة القيام بأعمال جرد المخزون السلعي والتسويات المحاسبية الالزمة‪ ،‬وأعمال تدقيق‬
‫الحسابات من قبل مدقق حسابات خارجي مستقل‪ ،‬وتجهيز التقارير المحاسبية السنوية‪ ،‬وخالل هذه الفترة‬

‫‪82‬‬
‫تستمر المنشأة بعملها وبالتالي يمكن أن يكون هناك أحداث طرأت خالل هذه الفترة الفاصلة مؤثرة على‬
‫المركز المالي للمنشأة نسميها أحداث الحقة لتاريخ الميزانية‪ ،‬وإن إغفال هذه األحداث يمكن أن يعطي‬
‫معلومات مضللة لمستخدمي القوائم المالية‪ ،‬وتختلف آلية اإلفصاح عن هذه األحداث الالحقة حسب مدى‬
‫تأثيرها المادي على القوائم المالية وفق ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬األحداث الالحقة التي تؤكد حاالت كانت موجودة بتاريخ الميزانية‪ ،‬وبالتالي لها تأثير مادي على‬
‫عناصر مقرر عنها في القوائم المالية‪ ،‬ومثل هذه األحداث تقتضي إعادة عرض القوائم المالية‬
‫بحيث يتم تضمينها المعلومات التي نتجت عن هذه األحداث الالحقة‪ ،‬فيمكن لمثل هذه األحداث‬
‫الالحقة أن تؤثر على التقديرات المستخدمة للتقرير عن عناصر في القوائم المالية‪،‬‬
‫مثال (‪ :)6-4‬نستخدم التقدير في تاريخ الميزانية للتقرير عن الزبائن من خالل تخفيضه‬
‫بمخصص الديون المشكوك في تحصيلها‪ ،‬وإن إفالس أحد الزبائن في الفترة الزمنية الفاصلة‬
‫يقتضي تعديل القوائم المالية قبل إصدارها لتضمينها الديون المعدومة الناجمة عن إفالس الزبون‬
‫الذي نشأ عن الوضع المالي السيء له في تاريخ الميزانية‪ ،‬أو قد تقدم إثباتات بما يرتبط بأحداث‬
‫كانت محتملة أو غير مؤكدة في تاريخ الميزانية‪ ،‬مثالً‪ :‬ما يرتبط بالدعاوى القضائية التي كانت قد‬
‫رفعت ضد الشركة مثالً قبل تاريخ إعداد الميزانية‪ ،‬في حال صدر حكم في الفترة الزمنية الفاصلة‬
‫فإنه يجب تعديل القوائم المالية لتضمين هذا الحدث‪.‬‬
‫ب‪ -‬أحداث تؤكد حاالت أو أوضاع لم تكن موجودة بتاريخ الميزانية‪ ،‬وقد يكون لهذه األحداث تأثير‬
‫على قرار مستخدم التقارير المحاسبية‪ ،‬لذلك يجب أن يتم اإلفصاح عن هذه األحداث‪ ،‬ولكن نظ ًار‬
‫إلى أن األوضاع التي تأكدت لم تكن موجودة في تاريخ الميزانية فإن هذا ال يتطلب تعديل القوائم‬
‫المالية‪ ،‬بل يمكن أن يتم اإلفصاح عن هذه المعلومات على شكل مالحظات‪.‬‬
‫مثال (‪ :)7-4‬أمثلة على هذه األحداث‪ :‬حصول حريق أدى إلى خسارة جزء من أصول المنشأة‪،‬‬
‫أو إفالس زبون كان بوضع جيد في تاريخ الميزانية ولكن تعرض الحقًا لكارثة مثل حريق في‬
‫معمله أدت إلى إفالسه‪ ،‬أو حصول اندماج أعمال‪ ...‬وغيرها‪.‬‬
‫مثال‬ ‫آلية المعالجة‬ ‫نوع الحد‬
‫أحداث تقدم تأكيدات بخصوص يجب تعديل القوائم المالية وفق زبون كان وضعه المالي‬
‫أحداث كانت بتاريخ الميزانية ما توفر من معلومات الحقة سيء‪ ،‬وأفلس بعد تاريخ‬
‫الميزانية‪ ،‬هنا يجب إعدام‬ ‫لتاريخ الميزانية‬ ‫وتؤثر على التقديرات المحاسبية‬
‫الدين في البيانات المالية‬
‫أحداث نشأت بعد تاريخ الميزانية يتم اإلفصاح عنها دون تعديل زبون كان وضعه عادي‪،‬‬
‫وأفلس بعد تاريخ الميزانية‬ ‫وال ترتبط بوقائع سابقة (لم تكن القوائم المالية‬
‫بسبب تعرض معمله لحريق‬ ‫موجودة بتاريخ الميزانية)‬

‫‪81‬‬
 ‫ضخم‬

‫‪ :3-4-4‬األحدا المحتملة الطارئة‪:‬‬

‫األحداث المحتملة هي عبارة عن حدث غير مؤكد حاليًا‪ ،‬ولكن له تأثير مادي مستقبلي هام ولكنه‬
‫يبقى غير مؤكد‪ ،‬حيث يمكن أن يؤدي إلى تحقيق مكاسب مستقبلية محتملة أو خسائر مستقبلية محتملة‪،‬‬
‫وتأكيد هذه المكاسب أو الخسائر المحتملة مرتبط بحصول حدث مستقبلي‪ .‬وبالتالي قد يكون من المهم أن‬
‫يكون لمستخدم التقارير المحاسبية علم بحصول مثل هذه األحداث‪.‬‬
‫مثال (‪ :)2-4‬كمثال على المكاسب المحتملة‪ :‬توقع الحصول على هبات أو تبرعات‪ ،‬قبول اإلدارة‬
‫الضريبية لترحيل خسارة سابقة بما يؤمن وفر ضريبي‪ ،‬توقع ربح دعوى قضائية مرفوعة من قبل المنشأة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)9-4‬كمثال على الخسائر المحتملة‪ :‬توقع خسارة دعوى قضائية مرفوعة ضد الشركة‪.‬‬
‫‪ :4-4-4‬القيود التعاقدية‪:‬‬
‫ال والذي‬
‫قد يرغب مستخدمو التقارير المالية بمعرفة التأثير الممكن أن يحصل حاليًا أو مستقب ً‬
‫ينتج عن وجود شروط تعاقدية على المنشأة‪ ،‬ولذلك يجب تفادي حصول أي تضليل للمستخدمين ناتج عن‬
‫حجب معلومات عن مثل هذه الشروط التعاقدية‪ ،‬والتي غالبًا ما يتم اإلفصاح عنها من خالل مالحظات‬
‫مرفقة بالقوائم المالية‪.‬‬
‫مثال (‪ :)11-4‬من األمثلة على الشروط التعاقدية‪ :‬حجوزات على األصول‪ ،‬خطط خيارات األسهم‪ ،‬وجود‬
‫تعهدات بالحفاظ على مستوى محدد لرأس المال العامل‪ ...‬وغيرها‪.‬‬
‫‪ :5-4-4‬القيمة العادلة‪:‬‬
‫إن الموضوعية التي يتم الحصول عليها من استخدام مبدأ التكلفة التاريخية عند إعداد القوائم‬
‫المالية‪ ،‬نظ ًار لتوفر اإلثباتات لمبالغ العناصر التي يتم التقرير عنها في القوائم المالية‪ ،‬يقابله اختالف قيم‬
‫العناصر عن قيمها الحقيقية في السوق‪ ،‬لذلك قد يكون لمعلومات القيمة العادلة فائدة أكبر عند تقييم‬
‫األصول أو االلتزامات‪ ،‬ويمكن أن يتم مالحظة ذلك بشكل أكبر بما يرتبط باألدوات المالية‪ ،‬والتي تمثل‬
‫حقوق استالم أو دفع نقدية أو أدوات مالية أخرى‪ ،‬وتسمى أصول عندما يكون الحق باستالم النقدية أو‬
‫األدوات المالية األخرى‪ ،‬وتسمى التزام عندما يكون المطلوب دفع نقدية أو أدوات مالية أخرى‪.‬‬

‫‪ :5-4‬وصف تقنيات اإلفصاح الرئيسية للقوائم المالية‪:‬‬

‫ضمانًا للشفافية واإلفصاح الكامل ضمن التقارير المالية‪ ،‬يجب على المنشأة أن تفصح قدر‬
‫استطاعتها عن كامل تأثيرات الشكوك المختلفة على الوضع المالي‪ ،‬وعن الطرق المستخدمة لتقييم‬
‫األصول وااللتزامات‪ ،‬وعن التعاقدات واالتفاقيات التي قامت بها الشركة‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫وإن عملية اإلفصاح عن هذه المعلومات ذات الصلة يمكن أن يتم باستخدام التقنيات المختلفة التالية‪:‬‬
‫‪ -‬اإليضاحات بين قوسين ‪.Parenthetical explanation‬‬
‫‪ -‬اإلسناد الترافقي والعناصر المقابلة ‪.Cross-reference and contra items‬‬
‫‪ -‬المالحظات ‪.Notes‬‬
‫‪ -‬الجداول المكملة ‪.Supporting schedules‬‬
‫‪ -1‬اإليضاحات بين قوسين‪:‬‬
‫إلضافة معلومات مختصرة إضافية تزيد من وضوح المعلومة المرتبطة بعنصر من العناصر التي تم‬
‫التقرير عنها في القوائم المالية‪ ،‬ويتم هذا اإليضاح ضمن القائمة المالية نفسه بعد العنصر مباشرًة‪ ،‬وميزة‬
‫هذه التقنية في اإلفصاح أن وجود المالحظة في صلب القائمة يقلل احتمال عدم االنتباه لها من قبل‬
‫المستخدم‪ ،‬ولكن بالمقابل يصعب استخدامها عندما يكون اإليضاح طويل‪ ،‬وعند ذلك يمكن استخدام تقنية‬
‫أخرى من تقنيات اإلفصاح‪.‬‬
‫مثال (‪ :)11-4‬في الشركات عند عرض رأس مال األسهم في الميزانية‪ ،‬يمكن أن يوضع عدد األسهم‬
‫بين قوسين‪ .‬على الشكل التالي‪:‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬
‫حقوق الملكية‬
‫أسهم عادية(‪ 1220222‬سهم مصدر‪ ،‬بقيمة اسمية ‪ 122‬ل‪.‬س)‬ ‫‪1202220222‬‬

‫‪ -2‬اإلسناد الترافقي والعناصر المقابلة‪:‬‬

‫يتم استخدام تقنية اإلسناد الترافقي عندما يكون هناك عالقة مباشرة بين أصل والتزام في الميزانية‪ ،‬بحيث‬
‫نفصح لمستخدم القوائم عن مثل هذه العالقة‪،‬‬
‫مثال (‪ :)12-4‬إذا تم حجز نقدية مقدارها ‪ 1220222‬ل‪.‬س بغرض سداد القسط المستحق من القرض‬
‫المصرفي والبالغ ‪ 0220222‬ل‪.‬س‪ ،‬يمكن أن يتم اإلسناد الترافقي لإلفصاح عن هذه العالقة‪ ،‬بحيث يعلم‬
‫مستخدم القائمة أن الشركة قد احتجزت نصف مبلغ القسط المستحق وباقي المبلغ ستؤمنه إما من النقدية‬
‫غير المخصصة أو من مصدر آخر‪ ،‬ويتم ذلك في الميزانية على الشكل التالي‪:‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬
‫‪...‬‬
‫أصول متداولة‪:‬‬
‫‪...‬‬
‫نقدية محتجزة لسداد قسط قرض مصرفي – انظر التزامات متداولة‬ ‫‪1220222‬‬

‫‪83‬‬
 ‫إجمالي األصول‬
‫‪...‬‬
‫التزامات متداولة‪:‬‬
‫‪...‬‬
‫قسط مستحق من قرض مصرفي‪ -‬انظر أصول متداولة‬ ‫‪0220222‬‬

‫إجمالي االلتزامات‬
‫ولإلفصاح ممكن أن يتم اللجوء إلى استخدام حساب مقابل‪ Contra‬أو حساب مغذي أو ملحق‬
‫‪ ، adjunct‬الحساب المقابل يمثل أحد بنود الميزانية الذي يخفض أحد حسابات األصول أو االلتزامات أو‬
‫حقوق الملكية‪ ،‬مثل مجمع االستهالك أو خصم إصدار السندات‪ .‬وهو يضيف معلومة للمستخدم من‬
‫خالل أنه عندما نستخدم مجمع استهالك األصل كحساب مقابل مطروح من قيمة األصل فإن المستخدم‬
‫يستطيع أن يعرف التكلفة األساسية لألصل وما تم استهالكه من األصل حتى تاريخ الميزانية‪.‬‬
‫أما الحساب المغذي أو الملحق يؤدي إلى زيادة أحد حسابات األصول أو االلتزامات أو حقوق الملكية‪،‬‬
‫مثل‪ :‬عالوة إصدار السندات التي تساهم في تحديد جملة التزام المنشأة عند إضافتها إلى حساب السندات‪.‬‬
‫‪ -3‬المالحظات‪:‬‬
‫ال‪ ،‬ويتم استخدامها عندما ال يكون من المناسب عرض اإليضاحات‬
‫تضيف معلومات أكثر تفصي ً‬
‫اإلضافية ضمن أقواس وتعرض مرقمة في الميزانية ومفصلة في نهاية الميزانية‪ .‬مالحظة (‪ ،)1‬مالحظة‬
‫(‪...)0‬‬
‫مثال (‪:)13-4‬نضيف توضيح لألسلوب المتبع لتقدير الديون المشكوك في تحصيلها‪ .‬أو اإلفصاح عن‬
‫أحداث محتملة‪ .‬على الشكل التالي‪:‬‬
‫مالحظة (‪ :)5‬هناك دعوى قضائية ضد الشركة‪ ،‬ومجريات المحاكمة تشير إلى احتمال خسارة الشركة‬
‫للدعوى‪ ،‬وتكبدها لتعويض ونفقات قضائية بما يقارب ‪ 12‬مليون ل‪.‬س‬
‫ويجب أن تعرض المالحظات كل الحقائق الهامة بأكبر قدر ممكن من االكتمال واإليجاز‪ ،‬مع االنتباه‬
‫لدقة صياغة المالحظات‪ ،‬حيث أن صياغة المالحظات دون عناية قد تضلل مستخدم التقرير بدالً من‬
‫مساعدته‪ ،‬كما يجب االنتباه إلى أن المالحظة يجب أن تضيف قيمة إلى جملة المعلومات المتاحة في‬
‫القوائم المالية ال أن تطرح أسئلة بدون إجابة أو تتناقض من أجزاء أخرى من القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬الجداول المكملة‪:‬‬

‫‪84‬‬
‫ضمانًا لسهولة االطالع على الميزانية فإنه غالبًا ما يتم عرض بعض األصول أو االلتزامات في بند‬
‫مجمل واحد ‪ ،‬األمر الذي يتطلب عرض معلومات تفصيلية عن هذه األصول أو االلتزامات لضمان جودة‬
‫اإلفصاح عن المعلومات‪ .‬ويكون ذلك من خالل جداول مكملة‪.‬‬
‫مثال (‪ :)14-4‬يظهر بند الممتلكات والتجهيزات والمعامل في ميزانية شركة السرور في ‪0218 /10/31‬‬
‫بقيمة صافية على الشكل التالي‪:‬‬

‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬

‫أصول غير متداولة‬
‫الممتلكات والتجهيزات والمعامل(انظر الجدول رقم ‪)0‬‬ ‫‪702520222‬‬

‫ويتم إرفاق الجداول بالقوائم‪ ،‬وباالطالع على الجدول رقم ‪ / 0/‬يتمكن مستخدم التقرير من معرفة تفاصيل‬
‫الممتلكات والتجهيزات والمعامل‪:‬‬

‫المجموع‬ ‫آالت‬ ‫سيارات‬ ‫مباني‬

‫‪1202220222‬‬ ‫‪302220222‬‬ ‫‪302220222‬‬ ‫‪402220222‬‬ ‫رصيد ‪2112/1/1‬‬
‫‪102220222‬‬ ‫‪102220222‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫إضافات خالل ‪2112‬‬
‫‪1102220222‬‬ ‫‪402220222‬‬ ‫‪302220222‬‬ ‫‪402220222‬‬ ‫رصيد ‪2112/12/31‬‬
‫‪009220222‬‬ ‫‪3220222‬‬ ‫‪6220222‬‬ ‫‪002220222‬‬ ‫مجمع استهالك ‪2112/1/1‬‬
‫‪102520222‬‬ ‫‪3520222‬‬ ‫‪3220222‬‬ ‫‪4220222‬‬ ‫استهالك عام ‪2112‬‬
‫‪309520222‬‬ ‫‪6520222‬‬ ‫‪9220222‬‬ ‫‪004220222‬‬ ‫مجمع استهالك ‪2112/12/31‬‬
‫‪702520222‬‬ ‫‪303520222‬‬ ‫‪001220222‬‬ ‫‪106220222‬‬ ‫القيمة الدفترية لألصول‬

‫‪ )1‬أسئلة صح ‪ /‬خطأ‪True/False‬‬

‫‪85‬‬
 ‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤال‬
‫‪‬‬ ‫السيولة الجيدة تقلل من مخاطر تعثر المنشأة في تسديد التزاماتها‬ ‫‪1‬‬
‫عندما تكون نسبة الديون طويلة األجل إلى األصول في المنشأة (أ) أعلى من (ب)‪ ،‬هذا يعني‬
‫‪‬‬ ‫أن مالءة (أ) أعلى من مالءة (ب)‪.‬‬
‫‪0‬‬

‫‪‬‬ ‫ال تتأثر مرونة المنشأة المالية بسيولة ومالءة المنشأة‬ ‫‪3‬‬
‫‪‬‬ ‫يتم تصنيف االستثمارات قصيرة األجل ضمن األصول المتداولة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫عدم إفصاح المنشآت عن السياسات المحاسبية التي اختارتها للتقرير عن عناصر ميزانيتها‪،‬‬
‫‪‬‬ ‫ال يؤثر على تقييم المعلومات الواردة في الميزانية من قبل مستخدمي القوائم‪.‬‬
‫‪5‬‬

‫األحداث الالحقة التي تؤكد حاالت كانت موجودة بتاريخ الميزانية تقتضي إعادة عرض‬
‫‪‬‬ ‫القوائم المالية بحيث يتم تضمينها المعلومات التي نتجت عن هذه األحداث الالحقة‬
‫‪6‬‬

‫‪ )2‬أسئلة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬المصطلح الذي يعبر عن المدة الزمنية الالزمة لتحويل أصول المنشأة إلى نقدية سائلة مقابل الوقت المتبقي لحين‬
‫استحقاق االلتزام‪:‬‬
‫ب) المرونة‪.‬‬ ‫أ) المالءمة‬
‫د) غير ذلك‬ ‫ج) السيولة‪.‬‬

‫‪ -0‬قدرة المنشأة على تسديد ديونها في تاريخ االستحقاق‪ ،‬نعبر عنها بمصطلح‪:‬‬

‫ب) المرونة‬ ‫أ) السيولة‬

‫د) المالءة المالية‬ ‫ج) الكفاءة‬

‫‪ -3‬من قيود استخدام قائمة المركز المالي‪:‬‬

‫ب) السيولة‬ ‫أ) التكلفة التاريخية‪.‬‬

‫د) المرونة‬ ‫ج) المالءة المالية‪.‬‬

‫‪ -4‬األصول المتوقع تحويلها إلى نقد (بالبيع أو االستهالك) خالل عام واحد أو خالل الدورة التشغيلية للمنشأة أيهما أطول‪،‬‬
‫هي‪:‬‬
‫ب) األصول الثابتة غير الملموسة‬ ‫أ) األصول الثابتة الملموسة‬
‫د) األصول المتداولة‬ ‫ج) المصاريف‬

‫‪ -5‬بالنسبة ألحداث الالحقة التي تؤكد حاالت أو أوضاع لم تكن موجودة بتاريخ الميزانية‪،‬فإنه يجب‪:‬‬

‫ب) عدم فعل شيء‪.‬‬ ‫أ) إعادة عرض الميزانية وتضمينها‪.‬‬

‫د) غير ذلك‬ ‫ج) اإلفصاح عنها‪.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫‪ )3‬مسائل غير محلولة‪:‬‬

‫تم استخراج األرصدة التالية من دفتر أستاذ شركة الخير التجارية في ‪:0218/10/31‬‬
‫سيارات ‪،/503220222/‬زبائن ‪،/5220222/‬الصندوق ‪ ،/5220222/‬المصرف ‪ ،/005220222/‬امتيازات‬
‫‪ ،/102220222/‬أثاث ‪ /002220222/‬احتياطيات ‪،/002220222/‬استثمارات في أسهم شركات زميلة‬
‫‪ ،/002220222/‬مباني ‪،/502220222/‬خسارة الفترة ‪ ،/4220222/‬أوراق قبض ‪ ،/4220222/‬قرض‬
‫سندات ‪ ،/702220222/‬مجمع استهالك سيارات ‪ ،/5220222/‬دائنون ‪ ،/4220222/‬مخصص ديون‬
‫مشكوك فيها ‪ ،/520222/‬مخصص آجيو ‪ ،/720222/‬أرباح محتجزة ‪ ،/9220222/‬رأس مال مدفوع‬
‫‪ ،/802220222/‬مجمع اهتالك مباني ‪ ،/4220222/‬مجمع استهالك أثاث ‪./0820222/‬‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة المركز المالي من خالل نموذج التقرير‪.‬‬

‫‪87‬‬
 ‫الفصل الخامس‪ :‬النقدية والذمم المدينة‬

‫عنوان الموضوع‪ :‬النقدية والذمم المدينة ‪Cash and receivables‬‬

‫كلمات مفتاحية‪:‬‬
‫النقدية ‪ ،Cash‬النقدية المعادلة ‪ ،Cash equivalents‬صندوق المصاريف النثرية ‪ ،Petty expenses‬الذمم المدينة‬
‫‪ ،Receivables‬الزبائن ‪ ،Customers‬أوراق القبض‪.Notes receivable‬‬
‫ملخص الفصل‪:‬‬
‫يتناول هذا الفصل دراسة نوعين من األصول المهمة وهي‪ :‬النقدية والذمم المدينة‪ ،‬ولهذين األصلين أهمية كبيرة في جميع‬
‫المنشآت سواء كانت هذه المنشآت مالية أو غير مالية‪ ،‬ولذلك سيتم دراسة كيف يتم تحديد أصل على أنه أحد عناصر‬
‫النقدية وكيف يتم اإلفصاح عنه‪ ،‬ويتم التطرق إلى كيفية تحديد عناصر الذمم المدينة وفهم القضايا المرتبطة بهذا األصل‬
‫من كيفية اإلفصاح عنه وكيفية تقييم واالعتراف بعناصر هذا األصل‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫المخرجات واألهداف التعليمية‪:‬‬
‫‪ .1‬القدرة على تحديد عناصر النقدية والعناصر ذات الصلة‪ ،‬واإلفصاح عنها‪.‬‬
‫‪ .2‬القدرة على تحديد عناصر الذمم المدينة‪ ،‬وفهم القضايا المتعلقة باإلفصاح عنها‪.‬‬
‫‪ .3‬فهم كيفية تقييم واالعتراف بكل من الحسابات المستحقة القبض وأوراق القبض‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪ :1-5‬القياس واإلفصاح عن النقدية‪:‬‬
‫النقدية تمثل األصول األكثر سيولة في المنشأة‪ ،‬وهذا يجعل النقدية تستخدم كأساس لقياس جميع‬
‫العناصر األخرى والمحاسبة عنها‪.‬‬
‫عادة ما يتم تصنيف النقدية ضمن األصول المتداولة‪ ،‬ويتم في هذا الجزء من الفصل عرض‬
‫ً‬
‫للعناصر التي تندرج ضمن النقدية‪ ،‬وكيفية القياس واإلفصاح عن عناصر مهمة من النقدية‪ ،‬وكيفية‬
‫الحماية المادية لألرصدة النقدية‪.‬‬

‫‪ :1-1-5‬البنود التي تعتبر نقدية وكيفية اإلفصاح عن النقد والبنود المتعلقة بها‪:‬‬

‫تتكون النقدية من العمالت النقدية والورقية في الصندوق والودائع تحت الطلب في المصارف‪،‬‬
‫وأدوات مالية قابلة للتداول مثل الشيكات المصدقة والشيكات الشخصية والسحب على المكشوف وحسابات‬
‫التوفير والتي يتم اعتبارها نقدية أيضًا‪ ،‬مع مالحظة أن حسابات التوفير تم اعتبارها ضمن بنود النقدية‬
‫رغم وجود قيود على عملية السحب تقتضي اإلخطار (اإلبالغ) المسبق للبنك قبل إمكانية السحب من هذه‬
‫الحسابات وذلك بسبب أن البنوك قلما تستخدم حقها في اإلخطار المسبق وتسمح بالسحب عند الطلب‪.‬‬
‫ذكرنا أعاله أن هناك أدوات مالية قابلة للتداول تندرج ضمن النقدية‪ ،‬فالسؤال الذي يطرح نفسه‪ :‬هل هناك‬
‫أدوات مالية قابلة للتداول ال نعتبرها نقدية؟ الجواب‪ :‬نعم‪ ،‬وذلك في حال كانت هذه األدوات تتيح‬
‫للمستثمرين الصغار الحصول على إيراد فائدة‪ ،‬في هذه الحالة يكون األنسب أن يتم تصنيفها ضمن‬
‫استثمارات قصيرة األجل بدالً من النقدية‪ ،‬من األمثلة على هذه الحالة‪ :‬شهادات اإليداع (‪ ،)CDs‬شهادات‬
‫االستثمار‪ ،‬وغالبًا ما يكون هناك قيود أو غرامات على عملية تحويل هذه األوراق المالية المستثمرة إلى‬
‫نقدية‪.‬‬
‫هل عملية تحديد البنود النقدية سهلة دائمًا؟‬
‫ال‪:‬‬
‫حقيق ًة يمكن أن تصادف المنشآت مشكلة تصنيف بعض العناصر‪ ،‬مث ً‬
‫‪ -‬الشيكات المؤجلة ووثائق الدين‪ :‬تصنفها المنشآت ضمن الذمم المدينة وليس ضمن النقدية؛‬
‫‪ -‬سلف الرحالت‪ :‬تصنف ضمن الذمم المدينة إذا جمعت من الموظفين أو اقتطعت من رواتبهم‪،‬‬
‫مع مالحظة أنه إذا لم تكن قد حصلت من الموظفين أو اقتطعت من رواتبهم فإنه يتم تصنيفها‬
‫كنفقة مدفوعة مقدمًا؛‬
‫‪ -‬الطوابع البريدية‪ :‬يتم تصنيفها إما ضمن مخزون اللوازم السلعية أو كنفقة مدفوعة مقدمًا؛‬
‫‪ -‬صناديق المصاريف النثرية‪ :‬يتم تصنيفها كنقدية ألنها تستخدم لمقابلة النفقات التشغيلية الجارية‬
‫وسداد االلتزامات المتداولة‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫كذلك فإن هناك عناصر تستدعي تدقيق أكبر عند التقرير عنها كنقدية‪ ،‬وتعود إلى المواضيع التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬النقدية المعادلة‪.‬‬
‫‪ .2‬النقدية المحتجزة‪.‬‬
‫‪ .3‬السحب على المكشوف‪.‬‬

‫‪ -1‬النقدية المعادلة‪:‬‬
‫اليوم أصبح هناك تالزم تصنيف بين النقدية والنقدية المعادلة‪ ،‬بحيث نقول "النقدية والنقدية المعادلة"‪.‬‬
‫ولكن ما الذي نقصده بالنقدية المعادلة؟ نقصد بها االستثمارات التي تتميز بأنها‪:‬‬
‫أ‪ -‬قصيرة األجل؛‬
‫ب‪ -‬وتتمتع بسيولة عالية‪.‬‬
‫واالستثمارات التي تتمتع بهاتين الصفتين هي‪:‬‬
‫‪ -‬إما استثمارات موثوق تحويلها إلى مبلغ نقدي محدد ومعروف‪.‬‬
‫‪ -‬أو استثمارات اقترب استحقاقها‪ ،‬بحيث أن قصر المدة التي تفصلنا عن تاريخ االستحقاق يلغي‬
‫مخاطر التغير في قيمة هذه االستثمارات بسبب التغير في أسعار الفائدة‪.‬‬
‫ويقع ضمن هذا التعريف االستثمارات التي تاريخ استحقاقها هو ثالثة أشهر أو أقل‪ ،‬وكأمثلة على‬
‫عناصر نقدية معادلة‪ :‬سندات الخزينة‪ ،‬واألوراق التجارية‪...‬‬
‫في حال تم عرض النقدية واالستثمارات المؤقتة ضمن بند واحد في الميزانية‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن‬
‫مبلغ االستثمارات المؤقتة إما بإفصاح ضمن قوسين أو ضمن المالحظات (اإليضاحات)‪.‬‬

‫‪ -2‬النقدية المحتجزة‪:‬‬
‫تعد صناديق المصاريف النثرية والرواتب وتوزيعات األرباح من األمثلة عن النقدية المحتجزة لغايات‬
‫محددة‪ ،‬يختلف تصنيف هذه النقدية حسب ما إذا كانت ذات أهمية أو ال‪.‬‬
‫بالعموم هي ليست ذات أهمية بسبب صغر قيمتها وفي مثل هذه الحاالت ال يتم فصلها عن النقدية‬
‫ضمن القوائم المالية‪.‬‬
‫أما في حال كانت هذه المبالغ كبيرة فإنه يتم فصلها عن النقدية المعادلة وتصنف إما كأصول‬
‫متداولة أو أصول غير متداولة حسب الفترة التي سيستمر احتجاز النقدية خاللها والتي تتحدد بحسب‬
‫الغاية منها‪ ،‬مثالً‪ :‬النقدية المحتجزة لسداد الديون المستحقة خالل العام القادم تصنف ضمن األصول‬
‫المتداولة‪ ،‬والنقدية المحتجزة من أجل التوسع في المصنع أو من أجل التقاعد أو سداد الديون طويلة‬
‫األجل يتم تصنيفها ضمن األصول غير المتداولة‪.‬‬

‫‪92‬‬
‫أما بالنسبة للمبالغ التي من الممكن أن تحتجزها البنوك كحدود دنيا من حسابات التوفير أو الحسابات‬
‫الجارية‪ ،‬أو شهادات اإليداع المحتفظ بها كتدعيم مقابل القروض‪ ،‬فكيف يتم تصنيفها؟‬
‫بالنسبة لهذه المبالغ يختلف التصنيف باختالف المبالغ‪ ،‬فالحدود الدنيا للحسابات الجارية وحسابات‬
‫التوفير والودائع مقابل القروض قصيرة األجل تصنف ضمن عناصر النقدية والنقدية المعادلة‪ ،‬أما‬
‫الودائع المحتجزة مقابل القروض طويلة األجل تصنف ضمن االستثمارات أو األصول األخرى ضمن‬
‫األصول غير المتداولة‪.‬‬

‫‪ -3‬السحب على المكشوف‪:‬‬

‫يعني أن تسحب الشركة شيكات أكبر من رصيدها في الحساب الجاري لدى البنك‪ ،‬ويتم ذلك بموافقة‬
‫البنك‪ ،‬لذلك يتم تسجيلها ضمن االلتزامات المتداولة إما ضمن حسابات الدائنين إذا كانت مبالغها‬
‫صغيرة أو يتم اإلفصاح عنها كبند منفصل أو بمالحظة مرفقة في حال كانت مبالغها كبيرة‪.‬‬
‫طالما هي التزام لماذا استعرضناها هنا؟‬
‫الهدف من استعراض السحب على المكشوف لبحث موضوع هل يتم تقاص بين السحب على‬
‫المكشوف والحسابات المصرفية؟‪ ،‬الجواب ال يتم مثل هذا التقاص إال في حال كانت النقدية المتوفرة‬
‫مودعة في حساب آخر لدى نفس البنك الذي حصل فيه السحب على المكشوف فهنا يمكن إجراء‬
‫التقاص‪.‬‬

‫‪ :2-1-5‬استخدام الحسابات المصرفية وتسوية حسابات المصارف‪:‬‬

‫نستعرض الموضوع هنا على شقين‪ :‬األول هو استخدام الحسابات المصرفية والثاني هي تسوية هذه‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫‪ :1-2-1-0‬استخدام الحسابات المصرفية‪:‬‬
‫الحسابات الجارية لدى البنوك هي الحسابات الرئيسية ألغلب المنشآت‪ ،‬يقوم البنك من خالل هذه‬
‫الحسابات بحفظ أموال العميل النقدية وتنفيذ أعماله النقدية‪ ،‬حيث يقوم العميل بإيداع أمواله في الحساب‬
‫الجاري‪ ،‬ويحق له سحب جزء أو كل المبلغ متى يشاء‪.‬‬
‫ويتم فتح الحساب بعد استكمال إجراءات التعرف على العميل (الزبون)‪ ،‬ويعطى الحساب رقم تعريفي‬
‫خاص‪ ،‬ويتم الحصول على نماذج التوقيع الخاصة باألشخاص المخولين بتحريك حساب المنشأة والذين‬
‫سيوقعون على الشيكات من أجل تدقيق التواقيع مستقب ً‬
‫ال والتأكد من صحتها‪ ،‬وتمنح المنشأة دفتر شيكات‬
‫يمكن استخدامه لدفع مبالغ محددة من النقود للطرف المستفيد الذي يتم تسجيله على متن الشيك عند‬
‫تحريره‪.‬‬

‫‪91‬‬
‫كما يقوم البنك بإيداع أي تحصيالت لصالح العميل ضمن هذا الحساب (مثل تحصيل قيمة ورقة تجارية‬
‫برسم التحصيل)‪.‬‬
‫ويقوم البنك بإرسال كشف حساب إلى العميل بشكل دوري من أجل المطابقة والتأكد من صحة العمليات‪،‬‬
‫والكشف هو عبارة عن قائمة ‪-‬شهرية غالبًا‪ -‬تتضمن جميع العمليات التي تمت على الحساب الجاري‬
‫خالل هذا الشهر‪.‬‬
‫‪:2-2-1-0‬تسوية الحسابات المصرفية‪:‬‬
‫عادة ما ترسل‬
‫ً‬ ‫إن من المهم أن نعرض مسألة تواجه المنشآت عند التعامل مع البنوك‪ ،‬حيث أن البنوك‬
‫بشكل شهري كشف حساب‪ ،‬يتضمن قائمة بالعمليات التي تمت على حساب المنشأة مظهرًة الرصيد‬
‫الحالي للحساب بعد هذه العمليات‪.‬‬
‫ناد اًر ما يحدث تطابق بين الرصيد في كشف الحساب مع الرصيد في دفاتر المنشأة‪ ،‬وهذا أمر طبيعي‪،‬‬
‫وذلك يعود إلى توفر معلومات لدى المنشأة عن العمليات على الحساب المصرفي لم تصل للبنك بعد‬
‫ليسجلها‪ ،‬يقابل ذلك توفر معلومات لدى البنك لم ت صل للمنشأة بعد لتقوم بتسجيلها‪ ،‬أو نتيجة وجود‬
‫أخطاء‪ ،‬ويمكن تفصيل ذلك على الشكل التالي‪:‬‬
‫أ‪ -‬وجود ودائع مرسلة إلى البنك لم تصل بعد إلى البنك (ودائع في الطريق)‪ ،‬وبالتالي لم يقم البنك‬
‫بتسجيلها‪.‬‬
‫ب‪ -‬وجود شيكات مسحوبة من قبل المنشأة على البنك‪ ،‬حيث تقوم المنشأة بإثباتها عند تحريرها للمستفيد‪،‬‬
‫ولكن المستفيد لم يقم بتقديم الشيك بعد لتحصيله من البنك ‪ .‬وبالتالي هنا كشف الحساب ال يظهر هذه‬
‫(الشيكات غير المصروفة)‪.‬‬
‫ج‪ -‬عموالت إدارة حساب وخدمات مصرفية‪ :‬يسجلها البنك وينزلها من الحساب‪ ،‬وال تعلم بها المنشأة‬
‫لحين ورود كشف الحساب من البنك‪ .‬وبالتالي تكون هذه العموالت غير مسجلة في دفاتر المنشأة‪.‬‬
‫د‪ -‬الفوائد على الحسابات ‪ :‬يسجلها البنك ضمن الحساب المصرفي‪ ،‬ولكن المنشأة عليها أن تنتظر كشف‬
‫الحساب لتستطيع تسجيلها في دفاترها‪.‬‬
‫ه‪ -‬المبالغ التي يقوم البنك بتحصيلها لصالح زبونه (المنشأة) كخدمات مصرفية‪ ،‬مثل تحصيل أوراق‬
‫تجارية‪ ،‬وهنا على المنشأة أن تبقي مثل هذه األوراق برسم التحصيل لحين ورود كشف الحساب من‬
‫البنك حينها يتم إثباتها ضمن الحساب المصرفي‪.‬‬
‫و‪ -‬أخطاء في دفاتر المنشأة أو في دفاتر البنك‪.‬‬
‫لذلك تقوم المنشأة بإعداد ما يسمى كشف التسوية المصرفية (بيان مطابقة)‪ ،‬يتكون الكشف من ج أزين‪:‬‬
‫‪ ‬الجزء األول‪ :‬ينطلق من الرصيد في كشف حساب البنك‪ ،‬حيث يتم إجراء التسويات الالزمة التي‬
‫تؤمن الوصول إلى الرصيد الصحيح‪.‬‬

‫‪90‬‬
‫‪ ‬الجزء الثاني‪ :‬ينطلق من الرصيد في دفاتر المنشأة‪ ،‬وإجراء التسويات الالزمة التي تؤمن الوصول‬
‫إلى الرصيد الصحيح‪.‬‬
‫يتبع ذلك تسجيل القيود الالزمة لتصحيح األخطاء وإثبات العناصر غير المثبت ة في دفاتر المنشأة بعد‪.‬‬
‫يأخذ كشف التسوية المصرفية (بيان المطابقة) الشكل التالي‪:‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫×××‬ ‫الرصيد حسب كشف حساب البنك‬
‫××‬ ‫يضاف‪ :‬ودائع في الطريق‬
‫×××‬ ‫××‬ ‫أخطاء في دفاتر البنك أدت لتخفيض الرصيد في كشف الحساب‬
‫××‬ ‫شيكات غير مصروفة‬ ‫يطرح‪:‬‬
‫(×××)‬ ‫××‬ ‫أخطاء في دفاتر البنك أدت لزيادة الرصيد في كشف الحساب‬
‫×××‬ ‫الرصيد الصحيح‬
‫×××‬ ‫الرصيد حسب دفاتر المنشأة‬
‫××‬ ‫يضاف‪ :‬فوائد مصرفية غير مسجلة في دفاتر المنشأة‬
‫××‬ ‫تحصيالت من قبل البنك غير مسجلة في دفاتر المنشأة‬
‫×××‬ ‫××‬ ‫أخطاء في دفاتر المنشأة أدت لتخفيض رصيد البنك في الدفاتر‬
‫××‬ ‫عموالت مصرفية غير مسجلة في دفاتر المنشأة بعد‬ ‫يطرح‪:‬‬
‫(×××)‬ ‫××‬ ‫أخطاء في دفاتر المنشأة أدت لزيادة رصيد البنك في الدفاتر‬
‫×××‬ ‫الرصيد الصحيح‬

‫مثال (‪:)1-5‬‬

‫في ‪ 2218/3/31‬أرسل بنك بيمو إلى شركة المحبة كشف بحسابها المفتوح لديه عن شهر آذار‪ ،‬حيث‬
‫تبين أن رصيد الحساب في الكشف بلغ (‪) 4120222‬ل‪.‬س في حين أن رصيد الحساب في دفاتر شركة‬
‫المحبة كان (‪) 4160522‬ل‪.‬س‪ ،‬قامت شركة المحبة بمراجعة كشف الحساب ومراجعة دفاترها فتبين لها‬
‫ما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬وجود مبالغ بقيمة (‪ ) 520222‬ل‪.‬س أرسلت لإليداع في الحساب في نفس تاريخ الكشف‪ ،‬لم‬
‫تظهر في كشف البنك‪.‬‬
‫‪ -2‬عموالت مصرفية اقتطعها البنك بقيمة ‪ 10222‬ل‪.‬س لم تسجلها الشركة‪.‬‬
‫‪ -3‬فوائد على الحساب أضافها البنك بقيمة ‪ 522‬ل‪.‬س لم تسجلها الشركة‪.‬‬

‫‪93‬‬
‫‪ -4‬قيمة كمبيالة مسحوبة على شركة السرور بلغت ‪ 320222‬ل‪.‬س قام البنك بتحصيلها ولم تسجلها‬
‫الشركة‪.‬‬
‫‪ -5‬وجود أربعة شيكات لم يقم المستفيدون منها بتحصيلها بلغ مجموعها ‪ 250222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -6‬هناك شيك سحبته شركة المحبة لصالح شركة الجمال وسجلت قيمته ‪ 50222‬ل‪.‬س في حين أن‬
‫القيمة الصحيحة هي ‪ 60222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -7‬قام المصرف بتسجيل شيك ضمن حساب شركة المحبة بقيمة ‪ 70222‬ل‪.‬س تبين أن المستفيد‬
‫الصحيح من الشيك هي شركة الحبة الذهبية‪.‬‬
‫‪ -8‬هناك شيك مسحوب من قبل شركة الخير لصالح شركة المحبة بقيمة ‪ 150222‬ل‪.‬س لم يقم‬
‫البنك بتحصيله لعدم توفر رصيد في حساب شركة الخير‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إعداد كشف التسوية المصرفية (بيان المطابقة) بناء على المعلومات أعاله‪.‬‬
‫‪ -2‬تسجيل قيود التسوية الالزمة‪.‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫‪4120222‬‬ ‫الرصيد حسب كشف حساب بنك بيمو‬
‫‪520222‬‬ ‫يضاف ودائع في الطريق‬

‫‪250222‬‬ ‫شيكات غير مصروفة‬ ‫يطرح‬

‫‪70222‬‬ ‫خطأ في تسجيل شيك بدال من شركة الحبة الذهبية‬
‫‪4320222‬‬ ‫الرصيد الصحيح‬
‫‪4160522‬‬ ‫الرصيد حسب دفاتر شركة المحبة‬
‫‪522‬‬ ‫يضاف فوائد على الحساب‬
‫‪320222‬‬ ‫كمبيالة محصلة من شركة السرور‬
‫‪10222‬‬ ‫عموالت مصرفية‬ ‫يطرح‪:‬‬
‫‪10222‬‬ ‫خطأ في تسجيل شيك شركة الجمال‬
‫‪150222‬‬ ‫شيك غير محصل من شركة الخير لعدم توفر رصيد‬
‫‪4320222‬‬ ‫الرصيد الصحيح‬

‫وتكون قيود التسوية على الشكل التالي‪:‬‬

‫‪94‬‬
 ‫من حـ‪ /‬المصرف‬ ‫‪522‬‬
‫إلى حـ‪ /‬فوائد مصرفية دائنة‬ ‫‪522‬‬
‫إثبات إيراد فائدة الحساب المصرفي لدى بنك بيمو‬
‫من حـ‪ /‬عموالت مصرفية‬ ‫‪10222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المصرف‬ ‫‪10222‬‬
‫إثبات عموالت مصرفية لصالح بنك بيمو‬
‫من حـ‪ /‬المصرف‬ ‫‪320222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬أوراق قبض برسم التحصيل‬ ‫‪320222‬‬
‫إثبات تحصيل كمبيالة مسحوبة على شركة السرور من قبل بنك بيمو‬
‫من حـ‪ /‬الدائنون (شركة الجمال)‬ ‫‪10222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المصرف‬ ‫‪10222‬‬
‫تصحيح قيد إثبات قيمة الشيك لصالح شركة الجمال‬
‫من حـ‪ /‬الزبائن (شركة الخير)‬ ‫‪150222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المصرف‬ ‫‪150222‬‬
‫إثبات عدم تحصيل شيك من شركة الخير وإثبات المبلغ دين عليهم‬

‫‪ :3-1-5‬نظام المصاريف النثرية‪:‬‬

‫‪ :1-3-1-0‬تعريف وهدف صندوق المصاريف النثرية‪:‬‬

‫ممكن أن يتم تسميته أيضًا بنظام السلف الدائمة‪ ،‬وهي عبارة عن مبالغ صغيرة من النقدية من‬
‫أجل مواجهة أي مبالغ مطلوب دفعها بشكل مستعجل‪ ،‬مثل‪ :‬الطوابع‪ ،‬لوازم مكتبية‪ ،‬مصاريف الضيافة‪...‬‬
‫وغيرها‪ ،‬لذلك يوجد صندوق هو صندوق المصاريف النثرية لمواجهة هذه المبالغ‪.‬‬
‫والسؤال قد يكون هنا هو‪ :‬ما الفائدة المرجوة من قبل المنشأة عند إحداثها هذا الصندوق؟‬
‫الجواب‪ :‬إن الفائدة المرجوة تنقسم إلى شقين‪:‬‬
‫أ‪ -‬الشق األول‪ :‬إن القيام بإصدار شيكات لتسديد المدفوعات التي ذكرنا أمثلة عنها أعاله يعد أم ًار غير‬
‫عملي؛‬
‫ب‪ -‬والشق الثاني‪ :‬الرقابة على النقدية التي يمكن أن يوفرها استخدام هذا الصندوق‪ ،‬حيث يكون هناك‬
‫أمين لهذا الصندوق‪ ،‬وبالتالي تكون المنشأة قد حصرت المسؤولية بشخص واحد‪ ،‬ويكون هذا الشخص‬

‫‪95‬‬
‫مسؤول عن االحتفاظ بالثبوتيات التي تثبت صحة عمليات الصرف من هذا الصندوق‪ ،‬إضافة إلى‬
‫عمليات جرد فجائية يقوم بها المشرف على أمين الصندوق للتأكد من صحة العمل‪.‬‬

‫‪ :2-3-1-0‬العمليات التشغيلية في صندوق المصاريف النثرية‪:‬‬

‫إن العمل بموجب نظام المصاريف النثرية يتضمن العمليات التشغيلية التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬بعد تعيين أمين لهذا الصندوق‪ ،‬يتم تأسيس الصندوق من خالل تحرير شيك ألمين الصندوق بالمبلغ‬
‫المتوقع إنفاقه خالل فترة معينة –شهر غالبًا‪ -‬على المصاريف النثرية‪.‬‬
‫ب‪ -‬يقوم أمين الصندوق بصرف الشيك ووضعه ضمن خزنة حديدية‪ ،‬وبهذا تكون أموال صندوق‬
‫المصاريف النثرية جاهزة لالستخدام‪.‬‬
‫ج‪ -‬عند استخدام أموال الصندوق من أجل تسديد مبالغ المصاريف النثرية‪ ،‬يقوم أمين الصندوق بتسجيلها‬
‫ضمن مستند الصرف‪ ،‬دون تسجيل قيود محاسبية‪ ،‬و"مستند الصرف" هو وثيقة تظهر حجم المبلغ‬
‫الذي تم صرفه وسبب صرفه‪ ،‬ويحتفظ أمين الصندوق بالثبوتيات التي تبين صحة عمليات الصرف‬
‫من أموال الصندوق (إما توقيع الطرف مستلم النقدية‪ ،‬أو فاتورة المصروفات)‪ ،‬ويكون أمين الصندوق‬
‫هو المسؤول عن أموال هذا الصندوق من ناحية صحة الصرف ووجود الثبوتيات وصحة رصيد‬
‫الصندوق‪.‬‬
‫د‪ -‬في نهاية كل دورة للصندوق (شهر) أو عندما ال يبقى رصيد ٍ‬
‫كاف في الصندوق‪ ،‬يتم تدقيق مستندات‬
‫الصرف‪ ،‬وختمها من أجل منع استخدامها مرًة أخرى‪ ،‬وتجميع مستندات الصرف في مجموعات حسب‬
‫نوع المصروف‪ ،‬وتسجيل قيد محاسبي بجميع المصروفات التي تمت (المصاريف في الجانب المدين‬
‫من القيد‪ ،‬والنقدية في الجانب الدائن منه)‪ ،‬ويتم تحرير شيك جديد ألمين الصندوق من أجل إعادة‬
‫ملء الصندوق‪.‬‬
‫تجدر اإلشارة هنا إلى أن المبلغ المخصص لصندوق المصاريف النثرية قابل للتغيير بناء على‬
‫الصرف الفعلي للصندوق‪ ،‬فإذا تبين أن الرصيد الذي يتم تخصيصه أقل من الحاجة الفعلية‪ ،‬فإنه يتم‬
‫زيادة المبلغ عند أول عملية ملء الحقة للصندوق‪ ،‬وبالمقابل يتم تخفيض المبلغ إذا تبين أنه أكبر من‬
‫الحاجة الفعلية‪.‬‬
‫مثال (‪:)2-5‬‬
‫لنفترض أن المبلغ الذي يتم تخصيصه لصندوق المصاريف النثرية في شركة المحبة هو ‪1220222‬‬
‫ل‪.‬س شهرياً‪ ،‬وفي نهاية شهر نيسان تبين أن المصروفات حسب مستندات الصرف الموجودة كانت‬

‫‪96‬‬
‫عبارة عن ‪ 20222‬ل‪.‬س طوابع‪ 150222 ،‬ضيافة‪ 250222 ،‬سلف عاملين‪ 320222 ،‬لوازم‪،‬‬
‫‪ 120222‬أجور نقل‪.‬‬
‫فإنه في نهاية الشهر يتم تسجيل القيد المحاسبي التالي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪/‬طوابع‬ ‫‪150222‬‬
‫حـ‪ /‬مصاريف ضيافة‬ ‫‪20222‬‬
‫حـ‪ /‬سلف عاملين‬ ‫‪250222‬‬
‫حـ‪/‬لوازم‬ ‫‪320222‬‬
‫حـ‪ /‬مصاريف نقل‬ ‫‪120222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪820222‬‬
‫ويتم تحرير شيك بمبلغ ‪ 820222‬ل‪.‬س لترميم رصيد الصندوق ليعود ‪ 1220222‬ل‪.‬س‪.‬‬

‫‪ :3-3-1-0‬معالجة اإلشكاليات في رصيد صندوق المصاريف النثرية‪:‬‬

‫قد تحدث أخطاء عند تشغيل صندوق المصاريف النثرية تؤدي لجعل رصيد الصندوق أكبر أو أقل من‬
‫الرصيد الواجب توفره بناء على المستندات التي تثبت ما تم صرفه (قيمة السلفة‪ -‬مجموع قيم مستندات‬
‫الصرف)‪.‬‬
‫وهنا يتم إثبات مبلغ الفرق من خالل حساب "الزيادة أو العجز في النقدية"‪ ،‬وتتم معالجة هذا الحساب‬
‫حسب سبب ظهوره إما بتحميله ألمين الصندوق إذا كان هو السبب في ظهوره‪ ،‬أو إقفاله في ملخص‬
‫الدخل وإظهاره ضمن اإليرادات والمصروفات األخرى في قائمة الدخل‪.‬‬

‫مثال (‪:)3-5‬‬
‫لنفترض أنه في المثال السابق عند جرد صندوق المصاريف النثرية في نهاية شهر نيسان كان المبلغ‬
‫الموجود في الصندوق هو ‪ 150222‬ل‪.‬س‪ ،‬بينما المفروض أن يكون (‪180222=820222-1220222‬‬
‫ل‪.‬س) حسب مستندات الصرف المتوفرة‪ ،‬لذلك يكون القيد المحاسبي لدينا هو‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫حـ‪/‬طوابع‬ ‫‪150222‬‬
‫حـ‪ /‬مصاريف ضيافة‬ ‫‪20222‬‬
‫حـ‪ /‬سلف عاملين‬ ‫‪250222‬‬
‫حـ‪/‬لوازم‬ ‫‪320222‬‬
‫حـ‪ /‬مصاريف نقل‬ ‫‪120222‬‬

‫‪97‬‬
 ‫حـ‪ /‬زيادة أو عجز في النقدية‬ ‫‪30222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪850222‬‬

‫‪ :4-1-5‬الحماية المادية لألرصدة النقدية‪:‬‬

‫مما سبق رأينا أن نقدية المنشأة هي إما نقدية في الصندوق أو نقدية في البنوك‪.‬‬
‫ومخاطر الوجود المادي للنقدية في البنوك تتكفل البنوك بمواجهتها ضمن إطار وظيفة البنك‪،‬‬
‫ولكن المنشأة يجب أن تتأكد من صحة العمليات التي تتم على الحساب المصرفي من خالل إعداد كشف‬
‫التسوية التي ذكرناها سابقاً‪.‬‬
‫وبالمقابل على المنشأة أن تبذل الجهود الكافية لحماية النقدية في صندوق المنشأة‪ ،‬ويتم ذلك من‬
‫خالل قيام المنشأة –على األقل‪ -‬بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تقليل رصيد النقدية المحتفظ به ضمن صندوق المنشأة‪ ،‬وإيداع هذه المبالغ في الحساب المصرفي‪،‬‬
‫مع األخذ بعين االعتبار أن تكون النقدية المتبقية المحتفظ بها في صندوق المنشأة كافية لمواجهة‬
‫النفقات اليومية‪.‬‬
‫ب‪ -‬وجود سجالت تحتوي على النقدية المستلمة‪ ،‬والنقدية المصروفة من صندوق المنشأة‪ ،‬والرصيد‬
‫المتبقي ضمن هذا الصندوق‪.‬‬
‫ج‪ -‬القيام بالجرد الدوري للنقدية‪ ،‬للتأكد من مطابقة الموجودات النقدية مع األرصدة في حسابات النقدية‬
‫ضمن دفتر أستاذ المنشأة‪.‬‬

‫‪ :2-5‬القياس واإلفصاح عن الذمم المدينة‪:‬‬

‫أو ًال‪ :‬تعريف الذمم المدينة‪:‬‬
‫يمكن تعريفها بأنها‪ :‬المبالغ المستحقة الدفع للشركة من الزبائن أو غيرهم مقابل أموال أو بضائع أو‬
‫خدمات قدمت لهم‪.‬‬
‫مثالً‪ :‬إذا قامت الشركة ببيع بضاعة باآلجل ألحد الزبائن‪ ،‬هذه العملية تنشئ ذمم مدينة‪ ،‬لحين قيام الزبون‬
‫بدفع قيمة هذه البضاعة المباعة‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬تصنيف الذمم المدينة‪:‬‬

‫ممكن أن يتم تصنيف الذمم المدينة ألغراض القوائم المالية حسب الفترة الالزمة لتحصيلها ضمن‪:‬‬

‫‪98‬‬
‫أ‪ -‬األصول المتداولة‪ :‬عندما تكون هذه الذمم قصيرة األجل (أي تستحق خالل سنة أو دورة تشغيل‬
‫الشركة أيهما أطول)‬
‫ب‪ -‬أو ضمن األصول غير المتداولة‪:‬عندما تكون هذه الذمم طويلة األجل‪.‬‬
‫كما تصنف حسب آلية نشوء هذه الذمم إلى‪:‬‬
‫أ‪ -‬ذمم مدينة تجارية‪ :‬تنشأ هذه الذمم نتيجة بضائع بيعت للزبائن أو خدمات قدمت لهم‪ ،‬مع الوعد بدفع‬
‫قيمتها الحقًا‪ ،‬وغالبًا تصنف هذه الذمم ضمن الجزء المتداول من األصول‪ ،‬ويندرج ضمنها بشكل‬
‫رئيسي‪:‬‬
‫‪ ‬حسابات الزبائن‪ :‬تمثل وعد شفهي من قبل الزبون بدفع مقابل البضائع المباعة أو الخدمات‬
‫المقدمة‪ ،‬وغالباً يتم تحصيلها خالل ‪ 32‬إلى ‪ 62‬يوم‪.‬‬
‫‪ ‬وحسابات أوراق القبض‪ :‬تمثل وعد مكتوب بدفع مبلغ محدد بتاريخ مستقبلي محدد‪ ،‬وتنشأ‬
‫عن عمليات بيع بضائع أو تقديم خدمات أو عمليات تمويلية أو عمليات أخرى‪ ،‬وقد تكون‬
‫قصيرة األجل أو طويلة األجل‪.‬‬
‫ب‪ -‬ذمم مدينة غير تجارية‪ :‬تنشأ نتيجة تقديم أموال للغير (مثل الودائع المدفوعة ككفالة حسن أداء‪،‬‬
‫سلف مقدمة للعاملين‪ ،‬مطالبات تعويض عن خسائر مطلوب دفعها من شركة التأمين‪.)...‬‬

‫ثالثاً‪ :‬اإلفصاح عن الذمم المدينة‪:‬‬

‫يتم عرض الذمم المدينة ض من الميزانية كعنصر مستقل في الميزانية‪ ،‬ويتم إظهارها صافية من‬
‫مخصصات أو مسموحات الديون المشكوك فيها‪.‬‬
‫مثال (‪:)4-5‬‬
‫فيما يلي عرض لعناصر مفترضة في جانب األصول المتداولة إلحدى الشركات‪:‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬
‫النقدية والنقدية المعادلة‬ ‫‪102220222‬‬
‫استثمارات قصيرة األجل‬ ‫‪5220222‬‬ ‫‪105220222‬‬
‫صافي الذمم المدينة‬
‫إجمالي الذمم المدينة‬ ‫‪6220222‬‬
‫_ مخصص ديون مشكوك في تحصيلها‬ ‫(‪)520222‬‬ ‫‪5520222‬‬
‫المخزون السلعي‬ ‫‪8220222‬‬
‫إجمالي األصول المتداولة‬ ‫‪208520222‬‬

‫‪99‬‬
 ‫‪ :1-2-5‬االعتراف بحسابات المدينين (الزبائن)‪:‬‬

‫يتم االعتراف بحسابات الزبائن باالعتماد على سعر التبادل المتفق عليه والمسجل في فواتير البيع‪.‬‬
‫ولكن علينا أن نأخذ باالعتبار احتمال تأثر سعر التبادل بعاملين‪:‬‬
‫العامل األول‪ :‬وجود حسومات تجارية أو حسومات نقدية‪.‬‬
‫العامل الثاني‪ :‬القيمة الزمنية للنقود‪.‬‬

‫‪ :1-1-2-0‬العامل األول‪ :‬الحسومات التجارية‪ ،‬والحسومات النقدية‪:‬‬

‫حيث يأتي هذا العامل من احتمالية تأثر سعر التبادل المستخدم لالعتراف بحسابات الزبائن في حال تقديم‬
‫المنشأة لحسومات نقدية أو تجارية‪ ،‬ويكون هذا التأثر بهذين العاملين الفرعيين وفق ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬الحسومات التجارية ‪:Trade discount‬‬
‫نعني بها أن يكون السعر الفعلي الذي تم بيع البضاعة به للزبون أقل من السعر المعلن‪ ،‬مثالً‪ :‬عندما‬
‫يشتري زبون كميات تزيد عن حد معين‪ ،‬يتم تخفيض المبلغ المطلوب دفعه بنسبة مئوية من السعر‬
‫المعلن‪ ،‬أو يتم تقديم كمية إضافية من السلعة مجانًا‪ .‬ومحاسبيًا نقوم بتسجيل سعر البيع الفعلي دون إقامة‬
‫اعتبار للسعر المعلن‪.‬‬
‫مثال (‪:)5-5‬‬
‫تبيع شركة المكيفات الحديثة مكيفات بسعر ‪ 1220222‬ل‪.‬س للمكيف الواحد‪ ،‬ونظ ًار إلى أن الزبون‬
‫حسام قد قام بشراء ‪ 32‬مكيف‪ ،‬لذلك قامت الشركة بتقديم تخفيض بلغ ‪ %5‬من السعر ‪.‬‬
‫ال من ‪ 32220222‬ل‪.‬س‬
‫هنا محاسبيًا نقوم بإثبات مبلغ ‪ )32×%45×1220222( 208520222‬بد ً‬
‫‪ 208520222‬من حـ‪ /‬ذمم مدينة (الزبون حسام)‬
‫‪ 208520222‬إلى حـ‪ /‬إيراد مبيعات مكيفات‬
‫ب‪ -‬الحسومات النقدية ‪:Cash discount‬‬
‫ترتبط هذه الحسومات بعمليات البيع اآلجل‪ ،‬وهي الحسومات التي تقدمها الشركة من أجل تعجيل دفع‬
‫الزبون لدينه‪ ،‬من خالل إغراء الزبون بحصوله على حسم من قيمة الدين عند الدفع المعجل‪.‬‬
‫غالبًا يتم التعبير عنها بالصيغة التالي ‪"( :‬معدل الحسم"‪"/‬عدد أيام الحسم" صافي "مدة الدين")‬
‫مثال (‪:)6-5‬عندما نقول (‪ 7/3‬صافي ‪ )32‬فإن ذلك يعني‪ :‬أن الزبون يحصل على حسم يبلغ ‪ %3‬من‬
‫القيمة إذا دفع خالل ‪ 7‬أيام‪ ،‬علماً أن المبلغ اإلجمالي يستحق خالل ‪ 32‬يوم)‬
‫وفي حال استفادة الزبون من الحسم المقدم له يتم تسجيله (كحسم ممنوح)‪ ،‬ويظهر في قائمة الدخل‬
‫مطروحًا من إيراد المبيعات‪.‬‬
‫وهناك أسلوبين لمعالجة الحسم النقدي محاسبيًا‪:‬‬

‫‪122‬‬
 ‫‪ ‬أسلوب الصافي‪ :‬نعترف مباشرة بالحسم الممنوح عند البيع‪ ،‬وفي حال لم يستفد الزبون من الحسم‬
‫نلغيه ونعيده كإيراد‪.‬‬
‫‪ ‬أسلوب اإلجمالي‪ :‬نعترف أوالً بكامل المبلغ دون الحسم‪ ،‬وفي حال استفادة الزبون من الحسم‬
‫نثبته كمصروف‪.‬‬
‫مثال (‪:)7-5‬‬
‫شركة باعت في ‪ 2218/3/1‬بضاعة قيمتها ‪ 2220222‬ل‪.‬س لزبون باآلجل بحسم (‪ 12/2‬صافي ‪،)32‬‬
‫في ‪ 2218/3/8‬قام الزبون بتسديد ‪ 1220222‬ل‪.‬س من قيمة الدين نقدًا‪ ،‬والباقي سدده في تاريخ‬
‫االستحقاق‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود الالزمة‪.‬‬
‫أسلوب اإلجمالي‬ ‫أسلوب الصافي‬
‫القيود في تاريخ البيع ‪:2112/3/1‬‬
‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪222222‬‬ ‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪1460222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪222222‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪1460222‬‬
‫بيع بضاعة باآلجل بحسم نقدي (‪ 12/2‬صافي ‪)32‬‬ ‫بيع بضاعة باآلجل بحسم نقدي (‪ 12/2‬صافي ‪)32‬‬
‫القيود في تاريخ ‪( :2112/3/2‬خالل فترة الحسم)‬
‫من مذكورين‬ ‫من حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪48222‬‬
‫حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪48222‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪48222‬‬
‫حـ‪ /‬حسم ممنوح‬ ‫‪2222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪122222‬‬ ‫استالم نصف مبلغ الدين خالل فترة الحسم‬
‫استالم نصف مبلغ الدين خالل فترة الحسم‬
‫القيود في تاريخ االستحقاق‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪122222‬‬ ‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪2222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪122222‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الحسم الممنوح الملغى‬ ‫‪2222‬‬
‫إلغاء الحسم الممنوح بسبب الدفع بعد فترة الحسم‬
‫من حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪122222‬‬
‫استالم المتبقي من الدين بتاريخ االستحقاق‬
‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪122222‬‬
‫استالم المتبقي من الدين بتاريخ االستحقاق‬
‫قيود اإلقفال ستكون‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪2222‬‬ ‫من حـ‪ /‬الحسم الممنوح الملغى‬ ‫‪2222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الحسم الممنوح‬ ‫‪2222‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪2222‬‬
‫إقفال الحسم الممنوح‬ ‫إقفال الحسم الممنوح الملغى‬

‫‪121‬‬
 ‫‪ : 2-1-2-0‬العامل الثاني‪ :‬القيمة الزمنية للنقود‪:‬‬
‫وينشأ هذا العامل الذي يؤثر على سعر التبادل نتيجة وجود مدة زمنية تفصل بين عملية البيع وعملية‬
‫استحقاق المبلغ وقبضه (أثر سعر الفائدة)‪.‬‬
‫في الوضع المثالي‪ :‬على المنشأة أن تقيس الذمم المدينة على أساس القيمة الحالية لهذه الذمم‪ ،‬أي القيمة‬
‫المخصومة للتدفقات النقدية المتوقع تحصيلها من هذه الذمم مستقبالً‪ ،‬وهذه القيمة المخصومة يؤثر عليها‬
‫عامالن هما‪ :‬الفترة الزمنية المتبقية لحين استالم النقدية‪ ،‬وسعر الفائدة السوقي‪ .‬األمر الذي يجعل المبلغ‬
‫االسمي للذمم المدينة ممكن أن يختلف عن القيمة المخصومة‪ ،‬والفرق نسميه مبلغ الخصم‪.‬‬
‫مثال (‪:)2-5‬‬
‫فرضًا إذا قامت شركة الخير ببيع بضاعة على الحساب بقيمة ‪ 1220222‬ل‪.‬س إلى شركة السرور‪،‬‬
‫تستحق بعد ثالثة أشهر‪ ،‬وكان سعر الفائدة السوقي ‪ ،%12‬فمن الطبيعي ونظ ًار لتأثير الفائدة لن تكون‬
‫قيمة مبلغ ‪ 1220222‬ل‪.‬س بعد ثالثة أشهر كقيمته اليوم‪ ،‬أي أن قيمته الحالية ستكون = قيمة الذمة‬
‫المدينة × معامل القيمة الحالية= ‪ 470645 =2.476454 × 1220222‬ل‪.‬س‬
‫ولكن نظ ًار إلى أن مبلغ الخصم يكون ضئيل قياسًا بنتيجة الفترة للمنشآت‪ ،‬فقد تم استثناء "الذمم المدينة‬
‫الناتجة عن تعامالت المنشأة العادية مع زبائنها والتي تستحق ‪-‬وفق العرف التجاري‪ -‬خالل فترة ال‬
‫تتجاوز السنة الواحدة" من اعتبارات القيمة الحالية‪.‬‬

‫‪ :2-2-5‬تقييم حسابات الذمم المدينة‪:‬‬

‫ذكرنا أعاله أن الذمم المدينة يمكن أن تصنف حسب تاريخ استحقاقها إما ضمن األصول المتداولة (الذمم‬
‫قصيرة األجل)‪ ،‬أو األصول غير المتداولة (الذمم طويلة األجل)‪.‬‬
‫وبالنسبة للذمم قصيرة األجل فإن المنشأة تقوم بتقييم الذمم المدينة قصيرة األجل بالقيمة الصافية القابلة‬
‫للتحقق‪ .‬حيث يتم تقدير القيمة الصافية القابلة للتحقق حسب خبرة المنشأة ومعرفتها بزبائنها‪ ،‬بحيث يتم‬
‫االعتراف بقيم الذمم غير القابلة للتحصيل أو المشكوك في تحصيلها‪.‬‬
‫ويتم إتباع أحد األسلوبين في عملية إثبات الذمم المدينة غير القابلة للتحصيل‪:‬‬

‫أ‪ -‬إما بالشطب المباشر‪:‬‬

‫يتم بموجبه تخفيض رصيد الذمم المدينة بقيم الديون غير القابلة للتحصيل بشكل مباشر‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫جعل حساب الذمم المدينة دائنًا مقابل مديونية حساب الديون السيئة أو المعدومة‪.‬‬

‫‪120‬‬
‫وبالتالي تنتظر المنشأة لحين تأكدها بأن الدين أصبح غير قابل للتحصيل إلثباته‪ ،‬مما يؤدي للفشل في‬
‫مقابلة اإليرادات مع النفقات‪ ،‬حيث أن اإليراد يتم إثباته مباشرة وال نستطيع إثبات إعدام الدين لحين التأكد‬
‫من عدم القدرة على تحصيله‪ ،‬دون أن نتمكن من تقديره مسبقاً‪.‬‬
‫مثال (‪:)9-5‬‬
‫قامت شركة السماح بتاريخ ‪ 2217/12/1‬ببيع بضاعة للزبون شركة الخير باآلجل بقيمة ‪220222‬‬
‫ل‪.‬س‪ .‬وفي تاريخ االستحقاق في نهاية شهر كانون ثاني تبين عدم قدرة الزبون على تسديد نصف دينه‬
‫نظ ًار لتعثره المالي في منتصف شهر كانون أول‪.‬‬
‫هنا يتم تسجيل قيد البيع‬
‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة (الزبون شركة الخير)‬ ‫‪220222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد مبيعات‬ ‫‪220222‬‬
‫وتظهر الذمم المدينة في الميزانية بقيمة ‪ 22222‬ل‪.‬س‬
‫وفي نهاية كانون ثاني نسجل القيد‪:‬‬
‫من حـ‪/‬ديون سيئة (معدومة)‬ ‫‪120222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة (الزبون شركة الخير)‬ ‫‪120222‬‬

‫ب‪ -‬أو بأسلوب المسموحات أو المخصص‪:‬‬

‫يتم بموجبه تقدير الذمم المتوقع عدم تحصيلها وتنزيلها من الربح خالل نفس العام الذي تحقق فيه اإليراد‬
‫من خالل تكوين "مخصص ديون مشكوك في تحصيلها"‪ ،‬األمر الذي يؤمن مقابلة اإليرادات مع‬
‫المصروفات‪ .‬وبنفس الوقت يؤمن ظهور الذمم المدينة بالقيمة القابلة للتحقق في الميزانية من خالل‬
‫تخفيضها بشكل غير مباشر بقيمة المخصص الذي تم تكوينه للديون المتوقع عدم تحصيلها‪.‬‬
‫مثال (‪:)11-5‬‬
‫في نفس المثال السابق‪ ،‬وفق أسلوب المسموحات في نهاية العام يمكن توقع عدم قدرة الزبون على التسديد‬
‫لكامل الدين‪ ،‬وبالتالي يمكن أن نكون مخصص يخفض اإليرادات بالمبلغ الذي من المتوقع أال يتم‬
‫تحصيله فعلياً‪ ،‬ويتم من خالل القيد‪:‬‬
‫‪ 120222‬من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬
‫‪ 120222‬إلى حـ‪ /‬م‪.‬د‪.‬م‪ .‬في تحصيلها‬
‫وتظهر حسابات الزبائن في هذه الحالة ضمن الميزانية مخفض منها المخصص ومعروضة بالقيمة القابلة‬
‫للتحقق وهي (‪ )120222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫ميزانية شركة السماح في ‪2217/12/31‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬

‫‪123‬‬
 ‫األصول المتداولة‬
‫الذمم المدينة‬ ‫‪220222‬‬
‫_ مخصص الديون المشكوك في تحصيلها‬ ‫(‪)120222‬‬ ‫‪120222‬‬

‫‪ :3-2-5‬أوراق القبض‪:‬‬

‫هي ديون تدعمها سندات أذنية على شكل تعهدات مكتوبة بسداد مبلغ محدد في تاريخ مستقبلي محدد‪.‬‬
‫فهي أداة تجارية قابلة للتداول موقعة من قبل المدين (الملتزم بالدفع) لصالح مستفيد محدد‪ ،‬ويكون من‬
‫حق هذا المستفيد أن يبيع هذه األداة أو يحولها إلى شخص آخر‪.‬‬
‫وبسبب القيمة الزمنية للنقود فإن هذه األوراق تتضمن عنصر الفائدة‪ ،‬ولكن قد تصنف هذه األوراق إما‬
‫كأوراق ذات فائدة محددة أو حاملة للفائدة (‪ ) Interest bearing‬أو أوراق غير محددة الفائدة أو غير‬
‫حاملة للفائدة (‪ ،)non-interest bearing‬حيث أن‪:‬‬
‫‪ ‬األوراق الحاملة للفائدة‪ :‬يكون لها معدل فائدة مقرر‪ ،‬ومذكور على متنها‪.‬‬
‫ال من تحديدها‬
‫متضمنة كجزء من القيمة االسمية بد ً‬
‫َّ‬ ‫‪ ‬األوراق غير الحاملة للفائدة‪ :‬تكون الفائدة‬
‫بصورة واضحة‪.‬‬
‫يتم التعامل بأوراق القبض مع الزبائن الجدد أو ذوي المخاطر العالية‪ ،‬أو الزبائن الذين يرغبون بتمديد فترة‬
‫سداد حساباتهم الحالية‪ ،‬كما يمكن أن تستخدم أوراق القبض في حال تقديم قروض للعاملين أو الشركات‬
‫التابعة أو في عمليات بيع الممتلكات والتجهيزات والمصانع‪ ،‬وغالبًا ترتبط أوراق القبض مع عمليات‬
‫اإلقراض‪.‬‬
‫القضايا األساسية المرتبطة مع أوراق القبض هي نفس القضايا المتعلقة بحسابات الزبائن‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫االعتراف‪ ،‬والتقييم‪ ،‬والتخلص‪ .‬سنتعرف على القضايا المرتبطة باالعتراف والتقييم‪ ،‬لندرس الحقًا عملية‬
‫التخلص من الذمم المدينة بشكل عام‪.‬‬

‫‪ :1-3-2-0‬االعتراف بأوراق القبض‪:‬‬

‫بشكل عام يجب تسجيل أوراق القبض بالقيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقع الحصول عليها مستقبالً‪،‬‬
‫ولكن قد يكون تحديد القيمة الحالية أمر معقد بما يرتبط خصوصًا بأوراق القبض غير الحاملة للفائدة‪.‬‬
‫لذلك سنميز في عملية االعتراف بين أوراق القبض الحاملة للفائدة وأوراق القبض غير الحاملة للفائدة‪.‬‬
‫أو ًال‪ :‬أوراق القبض الحاملة للفائدة‪:‬‬
‫بالنسبة ألوراق القبض قصيرة األجل‪ :‬تسجل بقيمتها االسمية مطروحًا منها المخصصات‪ ،‬كون الفائدة‬
‫التي تتضمنها القيمة المستحقة في هذه األوراق ليست ذات أهمية نسبية‪ ،‬ونظ ًار إلى قرب موعد استحقاقها‬
‫وسهولة تحويلها إلى نقدية فإنه يتم معاملتها كنقدية معادلة‪.‬‬

‫‪124‬‬
‫أما بالنسبة ألوراق القبض طويلة األجل‪ :‬فإنه يجب تسجيلها والتقرير عنها بالقيمة الحالية للنقدية المتوقع‬
‫تحصيلها‪ ،‬وعندما يتساوى معدل الفائدة االسمي (المحدد في متن وراقة القبض) مع معدل الفائدة الفعال‬
‫(معدل الفائدة السوقي) فإن القيمة االسمية ستتساوى مع القيمة الحالية أي أن المبلغ الذي سنقبضه لقاء‬
‫الورقة يتساوى مع القيمة االسمية‪.‬‬
‫أما عند اختالف معدل الفائدة االسمي عن معدل الفائدة الفعال سيؤدي إلى اختالف القيمة المدفوعة‬
‫مقابل الورقة عن القيمة االسمية للورقة‪ ،‬ونسجل هذا الفرق إما كعالوة إصدار إذا كانت القيمة المدفوعة‬
‫أكبر‪ ،‬أو كخصم إصدار إذا كانت القيمة المدفوعة أقل‪ ،‬ويظهر الخصم (العالوة) كحساب مقابل ألوراق‬
‫القبض في الميزانية مطروحًا (مضافاً) من قيمة أوراق القبض‪ ،‬ويتم استنفاذ الخصم (العالوة) على مدى‬
‫عمر الورقة للوصول إلى معدل الفائدة الفعال (السوقي)‪.‬‬
‫مثال (‪:)11-5‬‬
‫اقترضت شركة الخير من شركة السرور مبلغ ‪ 102220222‬ل‪.‬س‪ ،‬مقابل ورقة قبض تستحق بعد ثالث‬
‫سنوات‪ ،‬بمعدل فائدة سنوي ‪،%12‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف سيتم االعتراف بورقة القبض وفق االحتمالين التاليين‪:‬‬
‫‪ -1‬معدل الفائدة السوقي ألوراق ذات مخاطر مماثلة هو ‪ %12‬أيضاً‪.‬‬
‫‪ -2‬معدل الفائدة السوقي ألوراق ذات مخاطر مماثلة هو ‪.%12‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫االحتمال األول‪ :‬معدل الفائدة السوقي ألوراق ذات مخاطر مماثلة هو ‪:%11‬‬
‫في مثل هذه الحالة ستتساوى القيمة االسمية مع القيمة الحالية‪ ،‬ويمكن أن نرى ذلك من خالل حساب‬
‫القيمة الحالية كما يلي‪:‬‬
‫القيمة الحالية للمبالغ المتوقع تحصيل ها من الورقة= القيمة الحالية لمبلغ الورقة‪ +‬القيمة الحالية لدفعات‬
‫الفائدة‬
‫= (‪)2.48685×1220222( + )2.75132×102220222‬‬
‫= ‪102220222 248685+751322‬‬
‫وبالتالي الفرق بين القيمة االسمية والقيمة الحالية هو صفر‪.‬‬
‫وبالتالي تسجل شركة السرور ورقة القبض من خالل القيد‪:‬‬
‫‪ 102220222‬من حـ‪ /‬أوراق قبض‬
‫‪ 102220222‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫ويتم إثبات الفائدة كل عام بالقيد‪:‬‬
‫‪ 1220222‬من حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 1220222‬إلى حـ‪ /‬إيراد فائدة‬

‫‪125‬‬
 ‫االحتمال الثاني‪ :‬معدل الفائدة السوقي ألوراق ذات مخاطر مماثلة هو ‪:%12‬‬
‫عند هذا االحتمال ستختلف القيمة الحالية عن القيمة االسمية‪ ،‬وسنكون أمام خصم إصدار‪ ،‬حيث أن‬
‫القيمة الحالية ستكون‪:‬‬
‫القيمة الحالية للمبالغ المتوقع تحصيلها من الورقة= القيمة الحالية لمبلغ الورقة‪ +‬القيمة الحالية لدفعات‬
‫الفائدة = (‪242183+711782 =)2.42183×1220222( + )2.71178×102220222‬‬
‫‪4510462‬‬
‫وبالتالي الفرق سيكون خصم إصدار= ‪ 480242= 4510462 -102220222‬ل‪.‬س‬
‫ويكون القيد إلثبات الورقة على الشكل التالي‪:‬‬
‫‪ 102220222‬من حـ‪ /‬أوراق قبض‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 4510462‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 480242‬حـ‪ /‬خصم إصدار أوراق قبض‬
‫وتظهر قيمة ورقة القبض في الميزانية على الشكل التالي‪:‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬
‫األصول المتداولة‬
‫أوراق قبض‬ ‫‪102220222‬‬
‫‪-‬خصم إصدار أوراق قبض‬ ‫(‪)480242‬‬ ‫‪4510462‬‬
‫ويتم استنفاذ خصم اإلصدار على مدى عمر الورقة‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬أوراق القبض غير الحاملة للفائدة‪:‬‬

‫رغم أن عنصر الفائدة مكون أساسي ألوراق القبض خصيصًا طويلة األجل‪ ،‬إال أنه في ستينات‬
‫وسبعينات القرن الماضي هناك منشآت قامت بصفقات آجلة كبيرة بدون فوائد أو بفائدة بسيطة جداً‪.‬‬
‫وعند استالم الشركة لورقة قبض غير حاملة للفائدة‪ ،‬يكون هناك معدل فائدة ضمني‪ ،‬ويمثل معدل الفائدة‬
‫الضمني الفرق بين القيمة المدفوعة لقاء ورقة القبض (القيمة الحالية) والقيمة االسمية لورقة القبض والذي‬
‫يمثل المبلغ الذي سيتم تحصيله عند االستحقاق (القيمة المستقبلية)‪ ،‬ونقوم بتسجيل هذا الفرق كخصم‬
‫إصدار أوراق قبض يتم استنفاذه على مدى عمر الورقة‪.‬‬
‫مثال (‪:)12-5‬‬
‫لنفترض أن شركة الخير منحت شركة السرور (اآلن) مبلغ ‪ 102220222‬ل‪.‬س‪ ،‬وتم مقابل ذلك تحرير‬
‫ورقة قبض ال تحمل فائدة تستحق بعد ثالث سنوات‪ ، ،‬علمًا أنه كان معدل الفائدة السوقي ألوراق ذات‬
‫مخاطر مماثلة يبلغ ‪.%12‬‬
‫‪126‬‬
‫في مثل هذه الحالة ستكون القيمة االسمية لورقة القبض (القيمة التي ستدفعها شركة السرور بعد ثالث‬
‫سنوات)= مبلغ القرض× معامل القيمة المستقبلية لمعدل فائدة ‪ %12‬بعد ثالث سنوات‬
‫= ‪ 103310222 =1.33122 × 102220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫بالتالي هناك فائدة ضمنية محسوبة على أساس سعر الفائدة السوقي‪ ،‬وتمثل الفرق بين القيمة المدفوعة‬
‫من قبل الشركة المقرضة (القيمة الحالية) والقيمة االسمية (القيمة المستقبلية) التي ستدفعها الشركة‬
‫المقترضة‪ ،‬وتساوي‪:‬‬
‫الفائدة الضمنية= القيمة االسمية (المستقبلية) – القيمة المدفوعة من قبل الشركة المقرضة (الحالية)‬
‫= ‪ 3310222 = 102220222 - 103310222‬ل‪.‬س‬
‫ويتم اعتبار هذا الفرق كخصم إصدار أوراق قبض‪ ،‬حيث يتم تسجيل القيد التالي عند إصدار ورقة‬
‫القبض‪:‬‬
‫‪ 103310222‬من حـ‪ /‬أوراق قبض‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 102220222‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 3310222‬حـ‪ /‬خصم إصدار أوراق قبض‬
‫وتظهر أوراق القبض في هذه الحالة في الميزانية على الشكل التالي‪:‬‬
‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬
‫األصول المتداولة‬
‫أوراق قبض‬ ‫‪103310222‬‬
‫‪-‬خصم إصدار أوراق قبض‬ ‫(‪)3310222‬‬ ‫‪102220222‬‬
‫ويتم استنفاذ خصم اإلصدار كإيراد الفائدة على مدى عمر ورقة القبض‪.‬‬

‫‪ :2-3-2-0‬تقييم أوراق القبض‪:‬‬

‫يتم التقرير عن أوراق القبض وفق صافي قيمتها القابلة للتحقق‪ ،‬أي قيمتها االسمية مطروحاً منها‬
‫المخصصات الالزمة لمواجهة عدم قابليتها للتحقق‪ ،‬والحساب األساسي للمخصصات بالنسبة ألوراق‬
‫القبض هو مخصص آجيو (مخصص خصم أوراق قبض)‪ ،‬والذي تتشابه آلية تقديره مع آلية تقدير‬
‫مخصص الديون المشكوك في تحصيلها لحسابات الزبائن (من ناحية استخدام نسبة من إيراد المبيعات أو‬
‫من خالل تحليل مفردات حساب أوراق القبض)‪.‬‬
‫مع مالحظة أن أوراق القبض التي لم يتم تسديدها في موعد استحقاقها‪ ،‬يستمر التقرير عنها في الميزانية‬
‫بشكل مستقل كأوراق قبض سبق استحقاقها‪ ،‬وإذا فشلت جميع الجهود في تحصيل هذه األوراق يتم شطبها‬
‫والتقرير عنها كخسارة ديون معدومة‪.‬‬
‫‪127‬‬
 ‫‪ :4-2-5‬قضايا أخرى متعلقة بالذمم المدينة‪:‬‬

‫األصل في الذمم المدينة أن ننتظر تاريخ استحقاقها لتحصيلها وإلغائها من الدفاتر‪ ،‬ولكن مع زيادة‬
‫التعامالت بالبيع اآلجل‪ ،‬ظهرت آليات جديدة للتصرف بالذمم المدينة من أجل تعجيل الحصول على‬
‫النقدية دون انتظار تاريخ االستحقاق‪ ،‬ويحكم المنشآت عند تعامالتها وفق ما سبق عاملين‪ :‬األول أنها‬
‫بحاجة للتعامل بالبيع اآلجل لتحقيق قدرة تنافسية في عملية البيع‪ ،‬والثاني حاجتها لتوفير سيولة من أجل‬
‫عمل المنشأة دون تكبد تكاليف عالية للحصول على السيولة‪.‬‬
‫وسندرس في هذا الجزء عملية التخلص من حسابات الذمم المدينة‪ ،‬وذلك من خالل‪:‬‬
‫أ‪ -‬االقتراض بضمان الذمم المدينة‪.‬‬
‫ب‪ -‬بيع الذمم المدينة دون حق رجوع‪.‬‬
‫ج‪ -‬أو بيع الذمم المدينة مع حق رجوع متضمناً خصم أوراق القبض‪.‬‬

‫‪ :1-0-2-0‬االقتراض بضمان الذمم المدينة‪:‬‬

‫عند االقتراض غالبًا ما يطلب المقرضون ضمانات لتقليل مخاطر عدم السداد‪ ،‬وتكون الضمانات من‬
‫خالل رهن أصول تعود ملكيتها للمقترض‪.‬‬
‫في هذا اإلطار يمكن للمنشآت أن تستخدم الذمم المدينة لديها كضمانات من أجل االقتراض من خالل‬
‫رهنها لصالح القرض كضمان لسداده‪ ،‬بحيث أنه في حال لم يتم تسديد القرض في تاريخ استحقاقه يكون‬
‫من حق المقرض تحويل الضمان إلى نقدية من خالل تحصيل الذمم المدينة لحسابه‪.‬‬
‫مثال (‪:)13-5‬‬
‫قامت شركة الخير في ‪ 2218/4/1‬باقتراض مبلغ ‪ 102220222‬ل‪.‬س لمدة سنة من المصرف التجاري‬
‫السوري‪ ،‬بفائدة ‪ %12‬سنوياً‪ ،‬مع اقتطاع المصرف ألعباء تمويلية ‪ ،%1‬وقامت مقابل ذلك برهن ذمم‬
‫مدينة (زبائن وأوراق قبض) قيمتها ‪ 105220222‬ل‪.‬س للحصول على هذا القرض‪،‬‬
‫ستسجل شركة الخير حصولها على القرض بالقيد‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 4420222‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 120222‬حـ‪ /‬أعباء تمويلية‬
‫‪ 102220222‬إلى حـ‪ /‬قرض مصرفي‬

‫‪128‬‬
‫وستقوم شركة الخير في هذه الحالة بتحصيل الذمم المدينة في تاريخ استحقاقها وتحويل قيمها لسداد‬
‫القرض تباعًا‪ ،‬مع األخذ باالعتبار ألي مردودات ومسموحات مبيعات أو حسومات نقدية أو ديون مشكوك‬
‫فيها‪.‬‬
‫لنفترض مثالً أنه في الشهر الرابع قام الزبائن برد بضاعة بقيمة ‪ 140222‬ل‪.‬س وقدمت الشركة حسومات‬
‫نقدية قيمتها ‪ 120222‬ل‪.‬س وكان مقدار ما حصلته من الذمم المدينة يبلغ ‪ 3460222‬ل‪.‬س‪ ،‬فإن‬
‫الشركة ستسجل قيد يثبت عملية التحصيل كما يلي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 3460222‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 140222‬حـ‪ /‬مردودات ومسموحات المبيعات‬
‫‪ 120222‬حـ‪ /‬حسم ممنوح‬
‫‪ 4220222‬إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬
‫وستقوم بتحويل ما قامت بتحصيله لسداد جزء من القرض والفائدة عن هذا المبلغ خالل الشهر الرابع‬
‫بالقيد‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 3420722‬حـ‪ /‬قرض مصرفي‬
‫حـ‪ /‬مصروف فائدة (‪)12/1×%12×3460222‬‬ ‫‪30322‬‬
‫‪ 3460222‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫لحين سداد كامل مبلغ القرض‪.‬‬
‫‪ :2-0-2-0‬بيع الذمم المدينة دون حق الرجوع‪:‬‬
‫بموجب عملية البيع يقدم المشتري خدمة تمويلية للبائع يستحق عليها إيراد‪.‬‬
‫ومعنى قولنا بدون حق الرجوع هو‪ :‬نقل كامل مخاطر الذمم المدينة إلى المشتري‪ ،‬أي هي عملية بيع كلية‬
‫يتحمل بموجبها المشتري المخاطر االئتمانية للذمم ‪/‬بمعنى احتمالية عدم تحصيل قيمة الذمم‪( /‬نقل ملكية‬
‫الذمم ‪ +‬نقل حق إدارة الذمم)‪.‬‬
‫عند البيع يقبض البائع نقداً نسبة من قيمة الذمم المدينة‪ ،‬والفرق ينقسم إلى ج أزين‪:‬‬
‫أ‪ -‬الجزء األول‪ :‬يقوم البائع بالتضحية بهذا الجزء مقابل حصوله على السيولة‪ ،‬فيعتبره البائع خسارة‬
‫بيع ذمم مدينة‪ ،‬ويعتبره المشتري إيراد شراء ذمم (إيراد تمويل)‪.‬‬
‫ب‪ -‬الجزء الثاني‪ :‬يحتفظ به المشتري لمقابلة أي تسويات مستقبلية محتملة قد تط أر على الذمم المدينة‬
‫(مثل‪ :‬خصومات‪ ،‬مخصصات‪ )...‬يسجلها كالتزام عليه تجاه البائع‪ ،‬ويسجلها البائع كمبلغ‬
‫مستحق على المشتري ضمن الذمم المدينة‪.‬‬
‫مثال (‪:)14-5‬‬

‫‪129‬‬
 ‫باعت شركة الخير ذمم مدينة قيمتها ‪ 102220222‬ل‪.‬س إلى شركة الضامن لشراء الديون‪ ،‬بشرط عدم‬
‫الرجوع‪ ،‬احتسبت شركة الضامن أعباء تمويلية بنسبة ‪ %4‬من مبلغ الذمم‪ ،‬واحتفظت بنسبة ‪ %5‬من مبلغ‬
‫الذمم لمقابلة تسويات محتملة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود العملية السابقة في دفاتر البائع ودفاتر المشتري‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫دفاتر شركة الخير (البائع)‬ ‫دفاتر شركة الضامن (المشتري)‬
‫من مذكورين‬ ‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪102220222‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪4120222‬‬ ‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬خسارة بيع ذمم‬ ‫*‬
‫‪420222‬‬ ‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪4120222‬‬
‫حـ‪/‬المستحق من شركة‬ ‫**‬
‫‪520222‬‬ ‫حـ‪ /‬إيرادات تمويل‬ ‫‪420222‬‬
‫الضامن‬ ‫حـ‪/‬المستحق لشركة الخير‬ ‫‪520222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪102220222‬‬
‫*‪ :‬خسارة بيع الذمم= األعباء التمويلية= ‪ 420222 =%4 × 102220222‬ل‪.‬س‬
‫**‪ :‬المستحق من شركة الضامن= المحتفظ به لمقابلة التسويات المحتملة= ‪ 520222 =%5×102220222‬ل‪.‬س‬
‫‪ :3-0-2-0‬بيع الذمم المدينة مع حق الرجوع‪:‬‬
‫بيع الذمم المدينة مع حق الرجوع يعني أن البائع يضمن دفع قيمة الذمم في حال لم يتمكن المشتري من‬
‫تحصيل القيمة بسبب امتناع المدين عن الدفع‪ ،‬أي أن المخاطر االئتمانية للذمم المدينة تبقى على‬
‫المنشأة ‪ ،‬والذي حصل هو نقل إدارة هذه الذمم المدينة إلى المشتري فقط‪ .‬وهذا األمر يثير اختالف في‬
‫وجهات النظر هل نعتبر العملية بيع أم ال‪ ،‬فالبعض يعتقد بعدم وجود عملية بيع ألن المنشأة ستحتفظ‬
‫بنفس مخاطر التحصيل القائمة قبل هذه العملية‪ ،‬والبعض اآلخر يرى أن معظم المخاطر والمنافع انتقلت‬
‫إلى المشتري لذلك يمكن اعتبارها عملية بيع‪.‬‬
‫وفي ظل اختالف وجهات النظر السابقة سيكون السؤال‪ :‬ماذا بخصوص المتحصالت النقدية الناتجة عن‬
‫العملية السابقة؟ هل نعتبرها مكاسب أو خسائر اعتماداً على أن العملية هي عملية بيع؟ أم نعتبرها‬
‫تكاليف تمويل اعتمادًا على أن العملية السابقة تعتبر عملية تمويل؟‬
‫هنا يتم استخدام أسلوب التمويل المركب‪ ،‬حيث يعترف كل طرف من أطراف عملية البيع باألصول‬
‫وااللتزامات التي تحت تصرفه بعد عملية البيع‪ ،‬ويتم االعتراف بالمكاسب والخسائر التي تنجم عنها‪.‬‬
‫مثال (‪:)15-5‬‬
‫لنفرض في المثال السابق أن شركة الخير باعت الذمم المدينة إلى شركة الضامن مع حق الرجوع‪ ،‬هنا‬
‫يجب أن نأخذ باالعتبار أن شركة الخير عليها أن تسجل التزام ناتج عن حق الرجوع يتم تقديره بالقيمة‬
‫العادلة‪ ،‬لنفترض أنه تم تقديره بقيمة ‪ 250222‬ل‪.‬س‪ ،‬وبالتالي ستحسب خسارة البيع بناء على ذلك‪.‬‬

‫‪112‬‬
 ‫حيث ستقوم شركة الخير بحساب صافي المبلغ المتراكم من عملية البيع‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫صافي المبلغ المتراكم من عملية البيع= (النقدية المستلمة ‪ +‬المستحق من شركة الضامن)‪-‬التزام حق‬
‫الرجوع = (‪ 4350222 =250222-4620222 =250222 – )520222 + 4120222‬ل‪.‬س‬
‫وستكون خسارة بيع الذمم بالنسبة لشركة الخير= القيمة الدفترية للذمم المباعة‪ -‬صافي المبلغ المتراكم من‬
‫عملية البيع =‪ 650222 = 4350222 - 102220222‬ل‪.‬س‬
‫وتكون القيود على الشكل التالي‪:‬‬
‫دفاتر شركة الخير (البائع)‬ ‫دفاتر شركة الضامن (المشتري)‬
‫من مذكورين‬ ‫من حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪102220222‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪4120222‬‬ ‫إلى مذكورين‬
‫حـ‪ /‬خسارة بيع ذمم‬ ‫‪650222‬‬ ‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪4120222‬‬
‫حـ‪/‬المستحق من شركة الضامن‬ ‫‪520222‬‬ ‫حـ‪ /‬إيرادات تمويل‬ ‫‪420222‬‬
‫إلى مذكورين‬ ‫حـ‪/‬المستحق لشركة الخير‬ ‫‪520222‬‬
‫حـ‪ /‬الذمم المدينة‬ ‫‪102220222‬‬
‫حـ‪ /‬التزام حق الرجوع‬ ‫‪250222‬‬

‫‪ :0-0-2-0‬خصم أوراق القبض‪:‬‬

‫إن عملية خصم األوراق تعني بيع أوراق القبض إلى البنك مع حق الرجوع‪.‬‬
‫أي أن البنك يقدم خدمة تمويلية للشركة من خالل تأمين سيولة يستحق عليها إيراد‪ ،‬يحسب هذا اإليراد‬
‫بناء على ما يسمى "معدل الخصم" عن الفترة بين تاريخ الخصم وتاريخ االستحقاق‪.‬‬
‫وحق الرجوع يعني أن المخاطر االئتمانية تبقى على الشركة‪ ،‬والذي حصل هو نقل إدارة أوراق القبض‬
‫فقط إلى المصرف‪.‬‬
‫وبالتالي في حال عدم تمكن البنك من تحصيل قيمة ورقة القبض يقدم االحتجاج الالزم ويعيد الورقة إلى‬
‫الشركة ويحملها بتكاليف االحتجاج الذي قام به‪ ،‬وتقوم الشركة بتحميل المبلغ على الطرف الذي سحبت‬
‫عليه الورقة (الزبون)‪.‬‬
‫بناء على ما سبق فإن الشركة ال تسجل الفرق كخسارة‪/‬ربح بيع ورقة‪ ،‬بل تسجله كمصروف‪/‬إيراد فائدة‪.‬‬
‫مثال (‪:)16-5‬‬
‫في ‪ 2218/3/1‬باعت شركة الخير بضاعة بقيمة ‪ 102220222‬ل‪.‬س إلى شركة السهول‪ ،‬مقابل أوراق‬
‫قبض تم سحبها عليهم‪ ،‬تستحق بعد ‪ 62‬يوم‪ ،‬بفائدة سنوية ‪.%4‬‬
‫في ‪ 2218/3/15‬خصمت شركة الخير ورقة القبض لدى المصرف‪ ،‬وكان معدل الخصم ‪.%12‬‬

‫‪111‬‬
 ‫بتاريخ االستحقاق لم يستطع البنك تحصيل قيمة ورقة القبض من شركة السهول‪ ،‬لذلك قام باالحتجاج‬
‫على عدم الدفع كلفته ‪ 20222‬ل‪.‬س‪ ،‬وأعاد الورقة إلى شركة الخير‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود اليومية للعمليات السابقة في دفاتر شركة الخير‪.‬‬

‫الحل‪:‬‬
‫أو ًال‪ :‬نحسب المبلغ الذي سيلتزم الزبون بتسديده للشركة في نهاية الفترة‪ ،‬من خالل إضافة مبلغ الفائدة‪:‬‬
‫مبلغ الفائدة= ‪ 150222 =)362/62( ×%4× 102220222‬ل‪.‬س‬
‫وبالتالي يكون المبلغ المستحق = ‪ 102150222 = 150222 + 102220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫ثانياً ‪ :‬نحسب المبلغ الذي سيأخذه البنك لقاء عملية الخصم‪ ،‬من خالل حساب مبلغ الخصم عن الفترة‬
‫المتبقية حتى تاريخ االستحقاق‪:‬‬
‫=‬ ‫الخصم‪)362/‬‬ ‫(فترة‬ ‫×‬ ‫الخصم‬ ‫معدل‬ ‫×‬ ‫المستحق‬ ‫المبلغ‬ ‫الخصم=‬ ‫مبلغ‬
‫‪ 120464.4 =)362/46(×%12×102150222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬نحسب المبلغ النقدي الذي سيدفعه البنك لشركة الخير‪:‬‬
‫المبلغ النقدي= المبلغ المستحق – مبلغ الخصم= ‪102220231 =120464 -102150222‬‬
‫رابعاً‪ :‬نسجل القيود الالزمة‪:‬‬

‫مالحظات‬ ‫البيان‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬

‫إثبات عملية البيع‬
‫من حـ‪ /‬أوراق قبض‬ ‫‪102220222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪102220222‬‬
‫بعد ذلك نثبت عملية الخصم‬
‫يمكن أن نوسط حساب "أوراق قبض برسم‬ ‫من مذكورين‬
‫الخصم"‪ ،‬نثبت فيها عملية إرسال األوراق‬ ‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪102220231‬‬
‫إلى البنك للخصم‪،‬‬ ‫حـ‪ /‬عمولة خصم‬ ‫‪120464‬‬
‫من حـ‪ /‬أ‪.‬ق برسم الخصم‬ ‫إلى مذكورين‬
‫إلى حـ‪ /‬أ‪.‬ق‬ ‫حـ‪ /‬أوراق قبض‬ ‫‪102220222‬‬
‫ونغلق الحساب عند قبض النقدية‬ ‫حـ‪ /‬إيراد فائدة‬ ‫‪150222‬‬
‫ويمكن أن نكتب القيد السابق مباشرة على الشكل التالي‪:‬‬
‫في هذه الحالة‪ :‬نسجل نتيجة عملية‬ ‫من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪102220231‬‬

‫‪110‬‬
‫الخصم (إيراد‪/‬مصروف) بالتقاص بين‬ ‫إلى مذكورين‬
‫إيراد الفائدة عن كامل فترة الورقة مع مبلغ‬ ‫حـ‪ /‬أوراق قبض‬ ‫‪102220222‬‬
‫الخصم= ‪12464 – 15222‬‬ ‫حـ‪ /‬إيراد فائدة‬ ‫‪2,031‬‬

‫إثبات عدم إمكانية تحصيل ورقة القبض وإعادتها إلينا لتحميلها على الزبون‪:‬‬
‫هنا كون الورقة بحق الرجوع‪ ،‬فقد قام‬ ‫من حـ‪ /‬الزبائن (شركة السهول)‬ ‫‪102170222‬‬
‫البنك باستعادة قيمة المبلغ المستحق عن‬ ‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪102170222‬‬
‫مصاريف‬ ‫قيمة‬ ‫أيضًا‬ ‫وأخذ‬ ‫الورقة‬
‫االحتجاج‪ ،‬لذلك نقوم بتحميل مجموع ذلك‬
‫على الزبون= (‪)22222+102150222‬‬

‫‪ )1‬أسئلة صح ‪ /‬خطأ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤال‬

‫‪‬‬ ‫االستثمارات الموثوق تحويلها إلى مبلغ نقدي محدّد ومعروف‪ ،‬نعتبرها نقدية معادلة‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫حتى لو كانت النقدية المحتجزة ذات مبالغ كبيرة فإنه ليس بالضرورة فصلها عن النقدية‬
‫‪‬‬ ‫المعادلة‬
‫‪0‬‬

‫‪‬‬ ‫بالعموم‪ :‬يتم إجراء تقاص بين السحب على المكشوف والحسابات المصرفية‬ ‫‪3‬‬
‫يتم عرض الذمم المدينة ضمن الميزانية كعنصر مستقل في الميزانية‪ ،‬ويتم إظهارها صافية‬
‫‪‬‬ ‫من مخصصات أو مسموحات الديون المشكوك فيها‪.‬‬
‫‪4‬‬

‫‪‬‬ ‫أوراق القبض قصيرة األجل يتم معاملتها كنقدية معادلة‪.‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪‬‬ ‫أوراق القبض طويلة األجل يتم تسجيلها بقيمتها االسمية‪.‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪ )2‬أسئلة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬النقدية المعادلة هي االستثمارات التي تتمتع بأنها‪:‬‬

‫ب) ذات سيولة عالية‪.‬‬ ‫أ) قصيرة األجل‬

‫د) غير ذلك‪.‬‬ ‫ج) (أ) و(ب)‬

‫‪-0‬الودائع المحتجزة مقابل القروض طويلة األجل تصنف ضمن‪:‬‬

‫ب) النقدية المعادلة‬ ‫أ) النقدية‬

‫د) األصول غير المتداولة‪.‬‬ ‫ج) األصول المتداولة‬

‫‪ -3‬يتم االعتراف بحسابات الزبائن باالعتماد على سعر التبادل المتفق عليه آخذين باالعتبار لـ‪:‬‬

‫ب) القيمة الزمنية للنقود‬ ‫أ) وجود حسومات تجارية أو نقدية‬

‫‪113‬‬
 ‫د) غير ذلك‬ ‫ج) (أ) و(ب)‪.‬‬

‫‪ -4‬عملية خصم أوراق القبض لدى البنك تعني‪:‬‬

‫ب)نقل إدارة هذه األوراق إلى البنك فقط‪.‬‬ ‫أ) نقل مخاطر هذه األوراق إلى البنك فقط‪.‬‬
‫د) ال شيء مما سبق صحيح‪.‬‬ ‫ج) (أ) و(ب)‪.‬‬

‫‪ )3‬مسائل غير محلولة‪:‬‬

‫المسألة األولى‪:‬‬
‫في ‪ 0218/5/31‬أرسل المصرف التجاري السوري إلى شركة الخير كشف بحسابها المفتوح لديه عن‬
‫شهر أيار ‪ ،‬حيث تبين أن رصيد الحساب في الكشف بلغ (‪)9050222‬ل‪.‬س في حين أن رصيد الحساب‬
‫في دفاتر شركة الخير كان (‪)102140222‬ل‪.‬س‪ ،‬قامت شركة الخير بمراجعة كشف الحساب ومراجعة‬
‫دفاترها فتبين لها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬هناك قيمة كمبيالة مسحوبة على شركة المحبة بلغت ‪ 1220222‬ل‪.‬س‪ ،‬قام البنك بتحصيلها‬
‫ولكن لم تسجلها الشركة‪.‬‬
‫‪ -0‬تم إرسال مبالغ بقيمة (‪ ) 5520222‬ل‪.‬س لإليداع في الحساب في نفس تاريخ الكشف‪ ،‬لذلك لم‬
‫تظهر في كشف البنك‪.‬‬
‫‪ -3‬وجود شيكات لم يقم المستفيدون منها بتحصيلها بلغ مجموعها ‪ 0050222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -4‬هناك عموالت مصرفية اقتطعها البنك بقيمة ‪ 150222‬ل‪.‬س لم تسجلها الشركة‪.‬‬
‫‪ -5‬هناك فوائد على الحساب أضافها البنك بقيمة ‪ 10222‬ل‪.‬س لم تسجلها الشركة‪.‬‬
‫‪ -6‬هناك شيك سحبته الشركة وسجلت قيمته ‪ 5220222‬ل‪.‬س في حين أن القيمة الصحيحة هي‬
‫‪ 6220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -7‬قام المصرف بتسجيل شيك ضمن حساب الشركة بقيمة ‪ 0520222‬ل‪.‬س تبين أن المستفيد‬
‫الصحيح من الشيك هي شركة الطبيعة الخيرة‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إعداد كشف التسوية المصرفية بناء على المعلومات أعاله‪.‬‬
‫‪ -0‬تسجيل قيود التسوية الالزمة‪.‬‬

‫المسألة الثانية‪:‬‬

‫‪114‬‬
‫قامت شركة الخير في ‪ 2218/6/5‬ببيع بضاعة باآلجل لشركة السرور قيمتها ‪ 6220222‬ل‪.‬س‪ ،‬بحسم‬
‫(‪ 22/3‬صافي ‪ ،)52‬في ‪ 2218/6/18‬قام الزبون بتسديد ‪ 4220222‬ل‪.‬س من قيمة الدين نقدًا‪ ،‬والباقي‬
‫سدده في تاريخ االستحقاق‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود الالزمة بأسلوب الصافي وأسلوب اإلجمالي‪.‬‬

‫المسألة الثالثة‪:‬‬
‫باعت شركة الخير ذمم مدينة مع حق الرجوع إلى شركة الثقة لشراء الديون قيمتها ‪ 202220222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫واحتسبت شركة الثقة أعباء تمويلية بنسبة ‪ %5‬من مبلغ الذمم‪ ،‬واحتفظت بنسبة ‪ %6‬من مبلغ الذمم‬
‫لمقابلة تسويات محتملة‪ .‬علمًا أنه تم تقدير القيمة العادلة لاللتزام الناتج عن حق الرجوع بمبلغ ‪450222‬‬
‫ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود العملية السابقة في دفاتر البائع ودفاتر المشتري‪.‬‬

‫المسألة الرابعة‪:‬‬
‫في ‪ 0218/7/1‬باعت شركة المحبة بضاعة إلى شركة السرور بقيمة ‪ 105220222‬ل‪.‬س‪ ،‬مقابل ورقة‬
‫قبض تم سحبها على شركة السرور‪ ،‬تستحق بعد ‪ 72‬يوم‪ ،‬بفائدة سنوية ‪.%8‬‬
‫في ‪ 0218/7/05‬خصمت شركة المحبة ورقة القبض لدى المصرف‪ ،‬وكان معدل الخصم ‪.%12‬‬
‫وبتاريخ االستحقاق لم يتمكن البنك من تحصيل قيمة ورقة القبض بسبب امتناع شركة السرور عن الدفع‪،‬‬
‫لذلك قام برفع دعوى احتجاج نيابة عن شركة المحبة كانت تكلفتها ‪ 50222‬ل‪.‬س‪ ،‬وأعاد الورقة إلى شركة‬
‫المحبة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود اليومية للعمليات السابقة في دفاتر شركة المحبة‪.‬‬

‫‪115‬‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬تقييم المخزون‪ -‬منهج أساس التكلفة‬

‫عنوان الموضوع‪ :‬تقييم المخزون‪ :‬منهج أساس التكلفة ‪Valuation of Inventories: A Cost-Basis‬‬
‫‪Approach‬‬
‫كلمات مفتاحية‪:‬‬
‫المخزون السلعي ‪،Inventory‬الجرد المستمر ‪ ،perpetual inventory‬الجرد الدوري ‪ ،periodic inventory‬طرائق تدفق‬
‫التكلفة المفترضة ‪ ،cost flow assumption‬التكلفة أو السوق أيهما أقل ‪ ،Lower-of-cost-or-market‬بضاعة في الطريق‬
‫‪ ،Goods in transit‬بضاعة األمانة ‪ ،consigned goods‬البيع بالتقسيط ‪.Sales on installment‬‬
‫ملخص الفصل‪:‬‬
‫يتناول هذا الفصل دراسة المخزون السلعي الذي يشكل أحد أهم األصول في العديد من المنشآت‪ ،‬والذي يمثل البضائع التي‬
‫تحتفظ بها المنشأة من أجل استهالكها أو استخدامها في عملية التصنيع‪ ،‬ويشكل بيع المخزون بسعر أعلى من تكلفته‬
‫المصدر األساسي لإليراد في المنشآت التجارية والصناعية‪ ،‬ولذلك فإن االعتراف والقياس للمخزون أمر فيه شيء من‬
‫التعقيد وله تأثير مهم على النتائج المحاسبية‪ ،‬حيث أن القياس أو االعتراف بشكل غير مناسب يؤدي إلى مشاكل في قياس‬
‫األداء المالي للمنشأة‪.‬‬
‫ونستعرض في هذا الفصل التصنيفات المختلفة للمخزون‪ ،‬وأسلوبي الجرد الدوري والمستمر للمخزون‪ ،‬إضافة إلى الخيارات‬
‫المحاسبية المختلفة لتقييم المخزون وتسعير المنصرف منه خالل الفترة‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫المخرجات واألهداف التعليمية‪:‬‬
‫‪ .1‬القدرة على استخدام الطرق المختلفة لتقييم المخزون‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد الضائع والتكاليف المدرجة في المخزون‪.‬‬
‫‪ .3‬فهم ومقارنة الطرق المختلفة للمحاسبة عن تدفق المخزون‪.‬‬
‫‪ .4‬تحديد آثار أخطاء المخزون على القوائم المالية‪.‬‬

‫‪116‬‬
 ‫‪:1-6‬التصنيفات الرئيسية للمخزون‪:‬‬
‫المخزون هو أحد أصول المنشأة‪ ،‬والذي تحتفظ به من أجل البيع خالل الدورة العادية‪ ،‬أو من‬
‫أجل استهالكه أو استخدامه في تصنيع بضائع من أجل البيع‪ .‬وهو من أكبر األصول المتداولة التي يتم‬
‫االستثمار فيها من قبل المنشآت التجارية والصناعية‪.‬‬
‫وتختلف تصنيفات المخزون حسب طبيعة عمل المنشأة‪:‬‬
‫‪ -‬في المنشأة التجارية‪ :‬المخزون عبارة عن البضاعة التي قامت المنشأة بشرائها من أجل إعادة‬
‫بيعها بسعر أعلى يضمن تحقيق هامش ربح لها‪ ،‬دون أن يكون هناك إضافة قيمة على هذه‬
‫البضائع من قبلها أو تكون القيمة المضافة بسيطة جدًا‪ ،‬ومن المهم هنا معرفة تكلفة البضاعة‬
‫المشتراة التي تم استخدامها ( بيعها)‪ ،‬وتكلفة البضاعة المتبقية‪ ،‬بما يساهم في تحديد نتيجة عمل‬
‫المنشأة‪ ،‬وبالتالي هناك نوع واحد من المخزون يتم التقرير عنه في هذه المنشآت‪.‬‬
‫‪ -‬في المنشأة الصناعية‪ :‬المخزون قد يكون على عدة أنواع‪ ،‬وذلك نظ ًار إلى أن عمل المنشأة‬
‫الصناعية يقوم على تحويل مواد أولية من خالل مراحل عملية التصنيع إلى منتجات جاهزة للبيع‪،‬‬
‫لذلك هناك ثالثة أنواع للمخزون في هذه المنشآت‪:‬‬
‫أ‪ -‬مواد خام ‪:Raw matrials‬‬
‫هي البضائع والمواد التي تشكل الجزء األساسي من المنتج‪ ،‬ولم تدخل ضمن عملية التصنيع بعد‪.‬‬
‫مثل‪ :‬الخيوط النسيجية في صناعة األلبسة الجاهزة‪.‬‬
‫ب‪ -‬بضائع تحت التصنيع ‪:Work-in-progcess‬‬
‫هي المنتجات التي لم يكتمل تصنيعها‪ ،‬أي هي مواد دخلت مرحلة التصنيع ولم تصل إلى المرحلة النهائية‬
‫بعد‪ ،‬وتتكون تكلفتها من تكلفة المواد الخام‪ ،‬إضافة إلى األجور المباشرة‪ ،‬وحصة من التكاليف الصناعية‬
‫األخرى غير المباشرة‪.‬‬
‫ج‪ -‬بضائع تامة الصنع ‪:Finished goods‬‬
‫هي البضاعة التي اكتمل تصنيعها‪ ،‬والجاهزة للبيع‪.‬‬

‫يمكن أن نجد في المنشآت الصناعية حساب لمخزون المهمات‪ ،‬يضاف إلى المخزون السلعي‪ ،‬وهي‬
‫المواد الضرورية للعمل ولكن ال تعتبر من المواد األساسية في المنتج‪ ،‬من أمثلتها‪ :‬الزيوت والخردوات‬
‫المختلفة ومواد التنظيف‪...‬وغيرها‪.‬‬

‫‪117‬‬
 ‫‪ :2-6‬أنظمة جرد المخزون السلعي(الجرد الدائم والدوري)‪.‬‬
‫المنشآت سواء كانت تجارية أو صناعية تقوم بالتقرير عن المخزون وتكلفة البضاعة المباعة في نهاية‬
‫كل فترة مالية‪ ،‬وعلى المنشآت أن تدير مستوى المخزون بعناية‪ ،‬بحيث ال يقل عن الحاجة بما يجعلها‬
‫غير قادرة على تلبية طلبات زبائنها‪ ،‬وال يزيد عن المستوى المطلوب بما يزيد تكاليف تمويل االحتفاظ‬
‫بالمخزون‪ .‬وهذا يستوجب وجود سجالت تساعد على متابعة المخزون محاسبياً‪.‬‬
‫هناك أسلوبين لالحتفاظ بسجالت المخزون (الجرد)‪ ،‬هما‪:‬‬
‫‪ :1-2-0‬نظام الجرد المستمر‪:‬‬
‫يقوم هذا النظام على تتبع التغيرات التي تط أر على حساب المخزون أو ً‬
‫ال بأول‪ ،‬ويتم ذلك من خالل اعتبار‬
‫البضاعة التي يتم شراؤها كأصل (يتم تسجيلها في المخزون مباشرًة)‪ ،‬وما يتم صرفه نعتبره مصروف (يتم‬
‫تخفيض المخزون وتحميل التكلفة على نتيجة الفترة كمصروف)‪ ،‬وتفاصيل تنفيذ ذلك هي كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يتم تسجيل العمليات في "حساب المخزون السلعي" (بدالً من استخدام "حساب المشتريات")‪ ،‬حيث‬
‫يتم تسجيل عملية إدخال البضاعة إلى المخزون من خالل عملية الشراء‪ :‬بجعل "حـ‪ /‬مخزون‬
‫ال من "حـ‪ /‬المشتريات")‪ ،‬ويكون القيد‪:‬‬
‫سلعي" مدينًا (بد ً‬
‫××× من حـ‪ /‬مخزون سلعي‬
‫××× إلى حـ‪ /‬النقدية (الدائنون)‬
‫ب‪ -‬عدم استخدام حسابات مستقلة لتسجيل مصاريف نقل المشتريات ومردودات المشتريات‬
‫ومسموحات المشتريات والحسم النقدي على المشتريات‪ ،‬بل يتم ذلك في حساب المخزون السلعي‬
‫مباشرًة‪ ،‬بجعل هذا الحساب مدينًا بقيمة مصاريف الشراء‪ ،‬ودائنًا بمردودات ومسموحات‬
‫المشتريات وبالحسم النقدي على المشتريات‪.‬‬
‫ج‪ -‬يتم تسجيل عملية إخراج البضاعة من المخزون لدى البيع من خالل جعل "حـ‪ /‬مخزون سلعي "‬
‫دائناً‪ ،‬وبالمقابل يكون "حـ‪ /‬ت‪.‬البضاعة المباعة" مديناً‪ ،‬وتكون القيود عند عملية البيع كما يلي‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬ت‪ .‬البضاعة المباعة‬
‫××× إلى حـ‪ /‬مخزون سلعي‬
‫××× من حـ‪ /‬النقدية (المدينون)‬
‫××× إلى حـ‪ /‬المبيعات‬
‫وبالتالي نظام الجرد المستمر يعطينا رصيد حساب المخزون السلعي وحساب تكلفة البضاعة المباعة في‬
‫أي لحظة‪ ،‬لذلك يطلق عليه تسمية "مستمر"‪.‬‬

‫‪118‬‬
 ‫‪ :2-2-0‬نظام الجرد الدوري‪:‬‬
‫هذا النظام يعطي رصيد حساب المخزون بشكل دوري‪ ،‬وبموجب هذا النظام نعتبر البضاعة التي نشتريها‬
‫كمصروف (ال يتم تسجيلها في المخزون)‪ ،‬وما يتبقى من البضاعة نعتبره أصل (يتم تسجيله كمخزون‬
‫سلعي)‪.‬‬
‫فهو يقوم على تسجيل الداخل للمخزون ضمن المشتريات‪.‬‬
‫ورصيد المشتريات مع قيمة المخزون في بداية الفترة تشكل تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‪.‬‬
‫ولتحديد تكلفة البضاعة المباعة نحتاج الستبعاد المخزون المتبقي في نهاية الفترة‪ ،‬ويتم تحديد مخزون‬
‫نهاية الفترة من خالل التأكد من الوجود المادي للمخزون والقيام بعد هذا المخزون‪ ،‬وتقوم به المنشآت مرة‬
‫واحدة على األقل سنوياً‪.‬‬
‫ال كما يلي‪:‬‬
‫ويتم ما سبق تفصي ً‬
‫أ‪ -‬يتم تحميل الفترة بتكلفة ما يتم شراؤه مباشرة‪ ،‬من خالل جعل "حـ‪ /‬المشتريات" مدينًا‪ ،‬بالقيد‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬المشتريات‬
‫××× إلى حـ‪ /‬النقدية (الدائنون)‬
‫ويتم إقفال رصيد حساب المشتريات في حـ‪ /‬المتاجرة أو حـ‪ /‬ملخص الدخل في نهاية الفترة من‬
‫خالل القيد‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬ملخص الدخل (المتاجرة)‬
‫××× إلى حـ‪ /‬المشتريات‬
‫ب‪ -‬وطبعًا في بداية العام يتم تحميل نتيجة الفترة بالمخزون المدور من العام السابق‪ ،‬من خالل جعل‬
‫حـ‪ /‬المتاجرة أو حـ‪ /‬ملخص الدخل مديناً مقابل دائنية حـ‪ /‬مخزون أول المدة‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬ملخص الدخل (المتاجرة)‬
‫××× إلى حـ‪ /‬مخزون ‪1/1‬‬
‫ج‪ -‬وفي نهاية العام تتم عملية جرد مادي لتحديد المتبقي من المخزون السلعي‪ ،‬ويتم تخفيض‬
‫التكاليف بما تبقى من مخزون سيتم تدويره إلى العام التالي‪ ،‬من خالل جعل حـ‪/‬مخزون نهاية‬
‫الفترة مديناً‪ ،‬مقابل دائنية حـ‪ /‬المتاجرة أو حـ‪ /‬ملخص الدخل‪ ،‬بالقيد‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬مخزون ‪12/31‬‬
‫××× إلى حـ‪ /‬ملخص الدخل (المتاجرة)‬
‫د‪ -‬وبالتالي يكون الفرق بين ما تم تحميله على نتيجة الفترة (مخزون أول المدة والمشتريات)‪ ،‬وما تم‬
‫تخفيضه منها (مخزون نهاية الفترة) يشكل تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫مثال (‪:)1-6‬‬
‫نفترض توفر البيانات التالية عن وضع البضاعة في شركة المحبة خالل عام ‪:2218‬‬
‫اإلجمالي‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيان‬
‫‪320222‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪522‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪420222‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪10522‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪120222‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مردودات مشتريات‬
‫‪1440222‬‬ ‫‪122‬‬ ‫‪1222‬‬ ‫مبيعات‬
‫‪ 122‬وتكلفة ‪62‬‬ ‫‪122‬‬ ‫مردودات مبيعات‬
‫‪420222‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪72‬‬ ‫مخزون آخر المدة‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات العمليات السابقة بأسلوبي الجرد المستمر والجرد الدوري‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫الجرد المستمر‬ ‫الجرد الدوري‬ ‫البيان‬
‫‪----‬‬ ‫‪ 320222‬من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫تحميل مخزون أول المدة‬
‫‪ 320222‬إلى حـ‪ /‬مخزون ‪1/1‬‬ ‫على تكاليف الفترة‬

‫‪ 420222‬من حـ‪ /‬مخزون سلعي‬ ‫‪ 420222‬من حـ‪ /‬المشتريات‬

‫إثبات المشتريات‬
‫‪ 420222‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪ 420222‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 120222‬من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪ 120222‬من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫إثبات مردودات‬
‫‪ 120222‬إلى حـ‪ /‬مخزون سلعي‬ ‫‪ 120222‬إلى حـ‪ /‬مر‪ .‬مشتريات‬ ‫المشتريات‬

‫‪ 720222‬من حـ‪ /‬ت‪ .‬البضاعة المباعة‬

‫‪ 720222‬إلى حـ‪ /‬مخزون سلعي‬
‫‪ 1440222‬من حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 1440222‬إلى حـ‪ /‬المبيعات‬
‫‪ 60222‬من حـ‪ /‬مخزون سلعي‬
‫‪ 60222‬إلى حـ‪ /‬ت‪ .‬البضاعة المباعة‬
‫‪ 120222‬من حـ‪ /‬مر‪ .‬المبيعات‬
‫‪ 120222‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 780222‬من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 1440222‬من حـ‪ /‬النقدية‬
‫إثبات المبيعات‬
‫‪ 1440222‬إلى حـ‪ /‬المبيعات‬
‫‪ 120222‬من حـ‪ /‬مر‪ .‬المبيعات‬
‫إثبات مردودات المبيعات‬
‫‪ 120222‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪1220222‬من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫قيود اإلقفال في ملخص‬
‫إلى مذكورين‬ ‫الدخل‬

‫‪102‬‬
‫‪ 660222‬حـ‪/‬ت‪ .‬البضاعة المباعة‬ ‫‪420222‬حـ‪ /‬المشتريات‬
‫‪ 120222‬حـ‪ /‬مر‪.‬مبيعات‬ ‫‪ 120222‬حـ‪ /‬مر‪ .‬مبيعات‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 1440222‬من حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 1440222‬حـ‪ /‬المبيعات‬
‫‪ 1440222‬إلى حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪ 120222‬حـ‪ /‬مر‪ .‬مشتريات‬
‫‪ 1560222‬إلى حـ‪ /‬ملخص‬
‫الدخل‬

‫‪----‬‬ ‫‪ 420222‬من حـ‪ /‬مخزون ‪12/31‬‬ ‫تتمة قيود اإلقفال من‬

‫‪ 420222‬إلى حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫خالل إثبات مخزون آخر‬

‫المدة عند استخدام الجرد‬
‫الدوري‬

‫مالحظة ‪ :1‬أي ًا كان نوع نظام الجرد فإن المنشأة يجب أن تقوم بعملية جرد مادي للمخزون مرة واحدة‬
‫سنويًا على األقل‪ ،‬للتأكد من الوجود المادي للمخزون وعدده ووزنه‪ ،...‬وهنا قد يكون هناك اختالف بين‬
‫رصيد البضاعة في الجرد المستمر ورصيد المخزون الناتج عن الجرد المادي للمخزون في نهاية الفترة‪،‬‬
‫ويتم تسوية هذا االختالف من خالل حساب "الزيادة والنقص في المخزون السلعي"‪.‬‬
‫ويكون القيد في حال كانت نتيجة الجرد المادي أقل من رصيد البضاعة هو‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬الزيادة أو النقص في المخزون السلعي‬
‫××× إلى حـ‪ /‬المخزون السلعي‬
‫وفي حال كانت نتيجة الجرد المادي أكبر من رصيد البضاعة يكون القيد‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬المخزون السلعي‬
‫××× إلى حـ‪ /‬الزيادة أو النقص في المخزون السلعي‬
‫مالحظة ‪ :2‬حاليًا هناك استخدام لما يمكن تسميته نظام الجرد المستمر المعدل‪ ،‬ومن خالل هذا النظام‬
‫يكون هناك تسجيل للزيادة أو النقص الحاصل في كميات المخزون فقط‪ ،‬على أن يتم تسجيل القيم بشكل‬
‫مشابه للجرد الدوري‪ .‬ووفق هذا النظام يمكن تحديد مستوى المخزون في أي لحظة من خالل السجالت‬
‫التي ترصد حركة المخزون والتي تتم خارج القيود المحاسبية‪.‬‬

‫‪101‬‬
 ‫‪ :3-6‬البضائع المدرجة في المخزون وآثار أخطاء المخزون على القوائم‬
‫المالية‪:‬‬
‫نتناول في هذا الجزء من الفصل إشكاليات تتعلق بعملية االعتراف بالمخزون ترتبط بتحديد عملية‬
‫إدراج عناصر محددة من البضاعة ضمن المخزون أم ال‪ ،‬واآلثار المترتبة على األخطاء في المخزون‬
‫على القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ :1-3-0‬البضائع المدرجة في المخزون‪:‬‬
‫إن عملية تسجيل المنشأة لمشترياتها يرتبط بوجود سيطرة أو تملك لهذه البضاعة‪ ،‬والسيطرة تعني‬
‫إمكانية التحكم باستخدام البضاعة واالستفادة من المنافع الناتجة عن هذه البضاعة‪ ،‬إضافة إلى الحق‬
‫للغير في استخدام هذه البضاعة واالستفادة من منافعها‪ .‬وقد تواجه المنشآت مشكلة حول اكتمال عملية‬
‫التملك أو السيطرة على البضاعة في بعض الحاالت‪ ،‬التي سندرسها وهي‪:‬‬
‫‪ :1-1-3-0‬البضاعة في الطريق‪:‬‬
‫مع نهاية السنة المالية قد تكون ا لمنشأة قد اشترت بضاعة‪ ،‬وتم شحنها‪ ،‬ولكن هذه البضاعة لم‬
‫تصل مقر المنشأة بعد(لم تستلم)‪ ،‬في مثل هذه الحالة عملية تسجيل البضاعة ترتبط بتحديد من‬
‫يملك هذه البضاعة‪ ،‬وتحديد ذلك يرتبط بشروط التسليم في التجارة الدولية المتفق عليها بين البائع‬
‫والمشتري والتي تحدد توقيت انتقال ملكية البضاعة إلى المشتري‪،‬‬
‫مثال (‪ :)2-6‬إذا كان شرط التسليم هو (التسليم على ظهر السفينة ‪ )FOB‬فإنه يعني أن انتقال‬
‫الملكية تتم عند تسليم البائع للبضاعة على ظهر السفينة التي ستنقل البضاعة إلى المشتري‪ ،‬أما‬
‫إذا كانت شروط التسليم هي (التسليم وتحمل البائع لتكاليف النقل والتأمين حتى ميناء الوصول‬
‫‪ )CIF‬فإن انتقال ملكية البضاعة ستتم عند استالم البضاعة في ميناء الوصول‪.‬‬

‫‪ :2-1-3-0‬بضاعة األمانة‪:‬‬
‫هذه النوع من البضاعة يرتبط بأسلوب تلجأ إليه المنشأة لتسويق منتجاتها‪ ،‬بحيث تقوم هذه‬
‫المنشأة مالكة البضائع (الموكل) بتسليم بضائع إلى منشأة أخرى (وكيل)‪ ،‬حيث تتصرف المنشأة‬
‫الثانية كوكيل في عملية بيع البضاعة‪ ،‬وتكون مسؤولية المنشأة الوكيل تنحصر في عملية بذل‬
‫العناية المعقولة بالبضاعة وحمايتها من التلف والسرقة لحين بيعها إلى طرف ثالث‪ .‬وتقوم المنشأة‬
‫الوكيل بهذا العمل مقابل عمولة تقتطعها من ثمن بيع البضاعة قبل أن ترسل ثمن البيع إلى‬
‫المنشأة الموكل‪.‬‬
‫إن المسؤوليات وفق هذا األسلوب تبقي البضاعة ملك للمنشأة الموكل لحين إتمام عملية البيع‪،‬‬
‫لذلك يجب أن تسجل هذه البضاعة غير المباعة الموجودة لدى المنشأة الوكيل ضمن مخزونها‬

‫‪100‬‬
‫السلعي بسعر الشراء أو تكلفة اإلنتاج‪ ،‬مع إمكانية اإلفصاح عن بضاعة األمانة من خالل‬
‫مالحظة مرفقة بالقوائم المالية‪ .‬وطبعًا بالمقابل ال تقوم المنشأة الوكيل بإظهار بضاعة األمانة‬
‫الموجودة لديها ضمن مخزونها السلعي‪.‬‬
‫‪ :3-1-3-0‬اتفاقيات البيع الخاصة‪:‬‬
‫كما ذكرنا فإن انتقال حق الملكية هو المعيار األساسي إلدراج بضاعة ضمن المخزون‪ ،‬ولكن قد‬
‫ال يتحقق االلتقاء الدائم بين انتقال حق الملكية القانوني والجوهر الحقيقي للصفقة‪ ،‬فقد ينتقل حق‬
‫الملكية إلى المشتري ولكن يحتفظ البائع بمخاطر الملكية‪ ،‬أو تنتقل مخاطر الملكية إلى المشتري‬
‫دون ان تقال حق الملكية‪ ،‬ولدراسة ذلك نستعرض فيما يلي ثالثة أنواع من اتفاقيات البيع الخاصة‬
‫هي‪:‬‬
‫‪ -‬البيع مع االتفاق على إعادة الشراء‪.‬‬
‫‪ -‬المبيعات ذات نسبة المردودات العالية‪.‬‬
‫‪ -‬البيع بالتقسيط‪.‬‬

‫أ‪ -‬البيع مع االتفاق على إعادة الشراء ‪:Sales with buyback agreement‬‬
‫هي حالة من حاالت البيع الخاصة‪ ،‬وبموجب هذه االتفاقيات فإن المنشأة البائعة تنقل حق ملكية‬
‫المخزون إلى المنشأة المشترية وتحتفظ بمخاطر الملكية‪ ،‬حيث تترافق عملية البيع مع وجود اتفاق‬
‫ضمني أو صريح بإعادة شراء البضاعة بسعر محدد يأخذ بعين االعتبار تغطية تكاليف االحتفاظ‬
‫المؤقت بالمخزون من قبل المنشأة المشترية خالل فترة زمنية محددة‪ .‬وقد ترافقت هذه االتفاقيات‬
‫مع غايات إدارة أرباح من قبل المنشآت لذلك يتم التضييق على اعتبار مثل هذه العمليات‬
‫كعمليات بيع من خالل عدم االعتراف بالعملية السابقة على أنها عملية بيع لحين نقل المخاطر‬
‫والعوائد وإال اعتِّبرت العملية اقتراض وليست بيع‪.‬‬
‫مثال (‪:)3-6‬‬
‫لنفترض شركة الخير باعت بضاعة لشركة السرور‪ ،‬وفي الوقت نفسه تعهدت بإعادة شراء هذه‬
‫البضاعة بسعر محدد خالل فترة زمنية محددة‪ ،‬ما الفائدة المرجوة من ذلك؟‬
‫في هذه الحالة وطالما أن حق الملكية ق د انتقل إلى شركة السرور فإنه بإمكانها أن تقوم باستخدام‬
‫هذه البضاعة كضمان من أجل االقتراض‪ ،‬وتستخدم األموال المقترضة من أجل سداد قيمة‬
‫البضاعة لشركة الخير‪ ،‬وعند قيام شركة الخير بتنفيذ تعهدها بإعادة الشراء فإن شركة السرور‬
‫ستستخدم األموال التي تحصلها من إعادة الشراء لمواجهة متطلبات القرض‪.‬‬
‫وفي هذه الحالة ستستفيد شركة الخير من العملية بأنها قامت بتمويل بضاعتها مع احتفاظها‬
‫بمخاطر الملكية مع أنها نقلت ملكية البضاعة إلى شركة السرور‪ ،‬لذلك يسمى هذا األسلوب‬

‫‪103‬‬
‫"اتفاق تمويل المنتجات" وفي بعض الدول تتجنب شركة الخير ضرائب الملكية‪ ،‬كما أنها تخفض‬
‫االلتزامات المتداولة من ميزانيتها وتدير أرباحها‪ ،‬حيث يظهر المخزون لفترة من الوقت ضمن‬
‫ميزانية شركة السرور‬
‫عال‪:‬‬
‫ب‪ -‬البيع مع معدل مردودات ٍ‬
‫هي حالة من حاالت البيع الخاصة ترتبط بأنواع أعمال معينة مثل أعمال النشر‪ ،‬والتوزيع‪ ،‬وتجارة‬
‫األلعاب والسلع الرياضية‪ ،‬حيث أنه طبيعة هذه األعمال تتضمن ضرورة قيام البائع بالسماح برد‬
‫البضاعة مع إعادة سداد قيمتها كليًا أو جزئيًا‪.‬‬
‫مثال (‪:)4-6‬‬
‫قامت شركة بيت المعرفة للنشر والتوزيع ببيع كتب إلى أحد زبائنها الذي هو مكتبة المناهل‪،‬‬
‫وتضمن اتفاق البيع إمكانية قيام رد مكتبة المناهل للكتب غير المباعة واسترداد قيمتها من شركة‬
‫بيت المعرفة‪.‬‬
‫السؤال هنا‪ :‬كيف ستقرر شركة بيت المعرفة عن مبيعاتها؟‬
‫هناك بديلين أمام شركة بيت المعرفة‪ ،‬البديل األول‪ :‬أن تسجل المبيعات بكامل المبلغ وتقوم بفتح‬
‫حساب مردودات ومسموحات مبيعات مقدرة‪ .‬والبديل الثاني‪ :‬أال تسجل أي مبيعات حتى تحصل‬
‫على مؤشرات تفيد بأن مكتبة المناهل لن تقوم برد كتب غير مباعة‪.‬‬
‫ولكن ما الذي يحكم استخدام هذين البديلين؟‬
‫إذا كان بإمكان شركة بيت المعرفة القيام بتقدير معقول لما يمكن أن يتم رده من كتب من قبل‬
‫مكتبة المناهل‪ ،‬فإن بإمكانها التقرير عن مبيعات‪ ،‬أما عندما ال يكون بإمكانها التنبؤ بالمردودات‪،‬‬
‫يكون استبعاد هذه البضاعة من المخزون يعتبر إجراء غير سليم‪ ،‬وبالتالي ال نعتبر الكتب قد‬
‫بيعت‪.‬‬

‫ج‪ -‬البيع بالتقسيط‪:‬‬

‫هي حالة من حاالت البيع الخاصة‪ ،‬وهي المبيعات التي يتم سداد ثمنها على أقساط دورية خالل‬
‫فترة زمنية ممتدة‪ ،‬وبالتالي يكون خطر عدم التحصيل لقيمة المبيعات في حاالت البيع بالتقسيط‬
‫أعلى منه في حاالت البيع األخرى‪ ،‬لذلك غالباً ما يبقى البائع محتفظًا بحق الملكية القانوني‬
‫للبضاعة لحين سداد كامل األقساط‪.‬‬
‫والسؤال هنا‪ :‬هل سيتم اعتبار البضاعة قد بيعت رغم عدم انتقال حق الملكية إلى المشتري؟‬
‫الجواب‪ :‬عندما يكون باإلمكان تقدير نسبة الديون المعدومة بصورة معقولة فإن على البائع أن‬
‫يعتبر أن البضاعة مباعة ويستبعدها من مخزونه السلعي‪.‬‬

‫‪104‬‬
 ‫‪ :2-3-0‬آثار أخطاء المخزون على القوائم المالية‪:‬‬
‫إن اإلدراج أو االستبعاد الخاطئ لبعض البنود عند تحديد تكلفة البضاعة المباعة سوف يؤدي إلى أخطاء‬
‫في القوائم المالية‪ ،‬وسندرس فيما يلي آثار األخطاء في تقدير مخزون آخر المدة واألخطاء في تقدير‬
‫المشتريات‪.‬‬

‫‪ :1-2-3-0‬الخطأ في تقدير مخزون آخر المدة‪:‬‬

‫من الممكن أن تقوم المنشأة بالتقرير عن مخزون أول المدة والمشتريات بصورة صحيحة‪ ،‬ولكن تخطئ‬
‫بعدم إدراج بعض البنود ضمن بضاعة آخر المدة‪ ،‬فما هي اآلثار التي يمكن أن تنتج عن ذلك على‬
‫القوائم المالية؟‬
‫سيكون لهذا الخطأ أثر على عناصر قائمتي الدخل والميزانية‪ ،‬يمكن تلخيصها من خالل الجدول التالي‪:‬‬
‫قائمة الدخل‬ ‫الميزانية‬
‫أكثر من الالزم‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫أقل من الالزم‬ ‫المخزون‬
‫أقل من الالزم‬ ‫صافي الدخل‬ ‫أقل من الالزم‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫أقل من الالزم‬ ‫رأس المال العامل‬
‫أقل من الالزم‬ ‫نسبة التداول‬
‫وإن هذا سيؤثر على تقدير رأس المال العامل ونسبة التداول (األصول المتداولة ÷االلتزامات المتداولة)‬
‫بأقل من الالزم‪ ،‬بسبب تقدير مخزون آخر المدة بأقل من الالزم‪ ،‬كما سيؤدي إلى تضخيم تكلفة البضاعة‬
‫المباعة وبالتالي سيظهر صافي الدخل بأقل من الالزم‪ .‬وإذا تم تقدير مخزون آخر المدة بأكثر من الالزم‬
‫سيكون األثر على العناصر السابقة بشكل معاكس‪.‬‬
‫لتوضيح أثر الخطأ على صافي الدخل نأخذ المثال التالي‪:‬‬
‫مثال (‪:)5-6‬‬
‫لنفترض أن كل البنود الالزمة لتحديد صافي دخل شركة الخير خالل عامي ‪ 2217‬و‪ 2218‬كانت‬
‫صحيحة إال ما يرتبط بمخزون آخر المدة‪،‬‬
‫حيث تم تقدير مخزون آخر المدة لعام ‪ 2217‬أقل من الالزم بمقدار ‪ 320222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫سيكون أثر هذا الخطأ على قائمتي دخل عامي ‪ 2217‬و‪ 2218‬على الشكل التالي‪ ،‬حيث تم تمييز لون‬
‫المربعات التي تحتوي األرقام المتأثرة بالخطأ‪:‬‬

‫‪105‬‬
 ‫الصحيح‬ ‫الخطأ‬
‫البيان‬
‫‪2112‬‬ ‫‪2110‬‬ ‫‪2112‬‬ ‫‪2110‬‬
‫‪211,111‬‬ ‫‪011,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫‪011,111‬‬ ‫إيراد مبيعات‬
‫ناقص تكلفة البضاعة المباعة‪:‬‬
‫‪1220222‬‬ ‫‪2220222‬‬ ‫‪720222‬‬ ‫‪2220222‬‬ ‫مخزون ‪1/1‬‬
‫‪4220222‬‬ ‫‪4220222‬‬ ‫‪4220222‬‬ ‫‪4220222‬‬ ‫المشتريات‬
‫(‪)520222‬‬ ‫(‪)1220222‬‬ ‫(‪)520222‬‬ ‫(‪)720222‬‬ ‫‪-‬مخزون ‪12/31‬‬
‫(‪)001,111‬‬ ‫(‪)011,111( )021,111‬‬ ‫(‪)031,111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪301,111‬‬ ‫‪011,111‬‬ ‫‪321,111‬‬ ‫‪301,111‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫(‪)2220222‬‬ ‫(‪)2220222‬‬ ‫(‪)2220222‬‬ ‫(‪)2220222‬‬ ‫‪-‬مصروفات إدارية وبيعية‬
‫‪101,111‬‬ ‫‪211,111‬‬ ‫‪121,111‬‬ ‫‪101,111‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪ :2-2-3-0‬الخطأ في تقدير المشتريات‪:‬‬

‫إذا لم يتم تسجيل بعض البضائع ضمن المشتريات ولم يتم إدراجها ضمن بضاعة آخر المدة‪ ،‬فإن هذا‬
‫سيؤثر على القوائم المالية‪ .‬وإذا افترضنا أن المشتريات التي لم يتم إدراجها كانت على الحساب فإن األثر‬
‫على عناصر القوائم المالية سيكون على الشكل التالي‪:‬‬
‫قائمة الدخل‬ ‫الميزانية‬
‫أقل من الالزم‬ ‫المشتريات‬ ‫أقل من الالزم‬ ‫المخزون‬
‫أقل من الالزم‬ ‫مخزون آخر المدة‬ ‫ال أثر‬ ‫األرباح المحتجزة‬
‫ال أثر‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫أقل من الالزم‬ ‫الدائنون‬
‫ال أثر‬ ‫صافي الدخل‬ ‫ال أثر‬ ‫رأس المال العامل‬
‫أكبر من الالزم‬ ‫نسبة التداول‬
‫إن استبعاد البضائع من المشتريات اآلجلة سيكون له أثر بتخفيض تقدير المخزون والدائنين في الميزانية‪،‬‬
‫وهذا سيكون له أثر تضخيمي على نسبة التداول‪ ،‬بسبب أثر هذا الخطأ على األصول المتداولة‬
‫وااللتزامات المتداولة‪.‬‬
‫كما سيكون هناك تخفيض للمشتريات ومخزون آخر المدة في قائمة الدخل‪ ،‬ولن تتأثر تكلفة البضاعة‬
‫المباعة وبالتالي صافي الدخل ألن أثر الخطأ على المشتريات يساوي أثره على مخزون آخر المدة‪،‬‬
‫وبالتالي سيكون األثر متكافئ على تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫وفي حال كان تقدير المشتريات اآلجلة ومخزون آخر المدة بأكبر من الالزم سيكون األثر على العناصر‬
‫السابقة بشكل معاكس‪.‬‬

‫‪106‬‬
 ‫‪ :4-6‬طرق تسعير المنصرف من المخزون‪.‬‬
‫في الواقع يكون هناك العديد من عمليات الشراء خالل العام وبأسعار مختلفة‪ ،‬في مثل هذه الحاالت ما‬
‫هو السعر الذي ستعتمده المنشأة لحساب قيمة تكلفة البضاعة المباعة وقيمة مخزون ‪12/31‬؟‬
‫لحل هذه اإلشكالية لدينا طرق مختلفة لتحديد هذه التكلفة‪:‬‬
‫‪ :1-0-0‬طريقة التحديد الخاص‪:‬‬
‫هذه الطريقة تعتمد على إمكانية فصل عناصر البضاعة حسب تكلفتها بحيث يتم تمييز كل وحدة مباعة‬
‫وكل وحدة باقية بالمخزون‪ ،‬بشكل يمكننا من حساب تكلفة كل قطعة من البضاعة التي يتم إخراجها من‬
‫المخزن من أجل بيعها‪ .‬حيث يتم تحميل تكلفة البضاعة المباعة بتكلفة كل عنصر تم بيعه فع ً‬
‫ال‪ ،‬ويتم‬
‫استخدام هذه الطريقة عند التعامل مع البضائع القليلة والمكلفة‪ ،‬مثل‪ :‬االتجار بالمجوهرات‬
‫والسيارات‪...‬وغيرها‪.‬‬
‫رغم أن هذه الطريقة تبدو مثالية‪ ،‬إال أن هناك عيبين أساسيين لهذه الطريقة‪ ،‬هما‪:‬‬
‫أ‪ -‬صعوبة الفصل المادي للبضاعة حسب تكلفتها في الحياة العملية‪.‬‬
‫ب‪ -‬هذه الطريقة تتيح إمكانية التالعب من قبل الشركة‪ ،‬من خالل اختيار المنشأة للبضاعة التي‬
‫ستقوم بإخراجها حسب سعر التكلفة الذي ترغبها‪ ،‬من أجل إدارة أرباحها‪.‬‬
‫‪ :2-0-0‬طريقة الوارد أوالً صادر أو ًال (‪:)FIFO‬‬
‫بموجب هذه الطريقة يتم تحميل التكلفة على البضاعة المباعة من خالل البدء بتكلفة البضاعة األقدم في‬
‫المخزن حتى تنتهي كميتها‪ ،‬ليتم استخدام تكلفة البضاعة األحدث مباشرة‪ ...‬وهكذا‪.‬‬
‫مثال (‪:)6-6‬فرضًا كانت لديك البيانات التالية لشركة المحبة خالل الشهر األول من عام ‪:2218‬‬
‫إجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيان‬
‫‪50222‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫مخزون ‪1/1‬‬
‫‪220222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪20222‬‬ ‫مشتريات ‪1/12‬‬
‫‪80222‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫مشتريات ‪1/15‬‬
‫‪60222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪522‬‬ ‫مشتريات ‪1/22‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪10522‬‬ ‫مبيعات ‪1/17‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪20222‬‬ ‫مبيعات ‪1/25‬‬
‫ال صادر أوالً‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب المجاهيل (تكلفة البضاعة المباعة) بطريقة الوارد أو ً‬
‫الحل‪:‬‬
‫أ‪ -‬بالنسبة لمبيعات ‪ :1/10‬فإنها مكونة من ‪ 1522‬وحدة مباعة‪ ،‬هي عبارة عن (‪ 1222‬وحدة‬
‫من مخزون ‪ 522 + 1/1‬وحدة من مشتريات ‪،)1/12‬‬

‫‪107‬‬
 ‫وبالتالي تكلفة البضاعة المباعة = (‪120222 = 5222+5222 = )12×522(+ )5×1222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫ب‪ -‬بالنسبة لمبيعات ‪ :1/20‬مكونة من ‪ 20222‬وحدة مباعة‪ ،‬هي عبارة عن (‪ 10522‬وحدة متبقية‬
‫من مشتريات ‪ 522 +1/12‬وحدة من مشتريات ‪)1/15‬‬
‫وبالتالي تكلفة البضاعة المباعة = (‪140222 = 40222 +150222 = )8×522(+)12×10522‬ل‪.‬س‪.‬‬

‫‪ :3-0-0‬طريقة وسطي التكلفة المرجح ‪:Average cost‬‬

‫بموجب هذه الطريقة يتم أخذ كافة األسعار التي تم شراء البضاعة بها لتحديد تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬مع‬
‫األخذ بعين االعتبار للكمية المشتراة في كل دفعة مشتريات‪ ،‬بهدف الوصول إلى ثمن تكلفة منطقي‪.‬‬
‫وإن عملية ترجيح التكلفة بالكمية المشتراة يهدف إلى منع تأثر ثمن التكلفة الذي سيتم حسابه بسعر كميات‬
‫قليلة من المشتريات إال بالقدر الذي يجب أن تتأثر به‪ .‬فليس من المنطقي مثالً أن يكون تأثير سعر دفعة‬
‫مشتريات تبلغ ‪ 122‬وحدة على التكلفة مماثل لتأثير سعر دفعة مشتريات تبلغ ‪ 2222‬وحدة‪.‬‬
‫ووفق هذه الطريقة تقوم المنشأة بحساب وسطي تكلفة وحدة جديد عند كل عملية شراء‪ .‬وعند عملية البيع‬
‫يتم استخدام وسطي تكلفة الوحدة الساري خالل تاريخ البيع‪.‬‬
‫مثال (‪ :)7-6‬في المثال السابق يكون استخدام وسطي التكلفة المرجح على الشكل التالي‪:‬‬
‫وسطي تكلفة‬ ‫حساب وسطي التكلفة (*)‬ ‫إجمالي‬ ‫تكلفة‬ ‫عدد‬ ‫البيان‬
‫الوحدة‬ ‫التكلفة‬ ‫الوحدة‬ ‫الوحدات‬
‫‪5‬‬ ‫‪1222/50222‬‬ ‫‪50222‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫مخزون ‪1/1‬‬
‫‪8.3‬‬ ‫(‪3222/)22222+5222‬‬ ‫‪220222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪20222‬‬ ‫مشتريات ‪1/12‬‬
‫(‪8.25 4222/)8222+22222+5222‬‬ ‫‪80222‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫مشتريات ‪1/15‬‬
‫‪8.67‬‬ ‫‪4522/34222‬‬ ‫‪60222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪522‬‬ ‫مشتريات ‪1/22‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪10522‬‬ ‫مبيعات ‪1/17‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪20222‬‬ ‫مبيعات ‪1/25‬‬
‫(*) يتم حساب وسطي التكلفة من خالل تقسيم (مجموع إجمالي تكلفة دفعات المشتريات) على (إجمالي‬
‫عدد الوحدات المشتراة)‬
‫وبالتالي تكون تكلفة البضاعة المباعة على الشكل التالي‪:‬‬
‫أ‪ -‬بالنسبة لمبيعات ‪ : 1/10‬كان سعر التكلفة المستخدم في تاريخ البيع هو ‪ ،8.25‬وبالتالي تكون‬
‫تكلفة البضاعة المباعة = ‪.120375 =8.25 × 1522‬‬
‫ب‪ -‬بالنسبة لمبيعات ‪ :1/20‬كان سعر التكلفة المستخدم حينها هو ‪ ،8.67‬وبالتالي تكون تكلفة‬
‫البضاعة المباعة بهذا التاريخ = ‪ 170342 = 8.67 × 2222‬ل‪.‬س‪.‬‬

‫‪108‬‬
 ‫‪ :5-6‬العناصر التي تعتبر كتكلفة مخزون‪:‬‬
‫يتم تسجيل المخزون السلعي على أساس التكلفة –كغيره من األصول‪ ،-‬ولكن من أهم المشاكل الخاصة‬
‫بالمخزون السلعي هو‪ :‬ما هو مقدار المبلغ الواجب إدراج المخزون به والتقرير عنه في التقارير‬
‫المحاسبية؟‪ .‬وسندرس مجموعة التكاليف التي تنطوي على إشكاليات في إدراجها ضمن تكلفة المخزون‪:‬‬
‫‪ :1-0-0‬تكاليف المنتج ‪:Product Costs‬‬
‫هي التكاليف التي تلتصق بالمخزون‪ ،‬لذلك يتم تسجيلها في حسابات المخزون السلعي‪ ،‬حيث ترتبط هذه‬
‫التكاليف بجلب البضائع إلى مكان عمل المشتري‪ ،‬وإخضاعها لمعالجة تصنيعية بحيث يتم تحويلها إلى‬
‫الصورة التي تجعلها صالحة للبيع‪ ،‬وتتضمن أعباء نقل وحيازة البضائع المشتراة وتكاليف العمالة‬
‫والتكاليف اإلنتاجية األخرى التي تتكبدها المنشأة لحين الوصول إلى مرحلة البيع‪.‬‬
‫وفي هذا اإلطار من المالئم أن يتم تحميل المخزون بجزء من تكاليف الشراء ومصاريف قسم المشتريات‬
‫وتكاليف التخزين والمناولة التي يتم تكبدها قبل بيع المخزون السلعي‪ ،‬ولكن الصعوبات التي تتضمنها‬
‫عملية توزيع هذه التكاليف تدفع إلى عدم إدراجها عادة في تقويم المخزون السلعي‪.‬‬
‫‪ :2-0-0‬تكاليف التصنيع‪:‬‬
‫في المنشآت الصناعية يتم استخدام ثالثة حسابات للمخزون (المواد الخام‪ ،‬والبضائع تحت التصنيع‪،‬‬
‫والبضائع تامة الصنع)‪ ،‬ويتضمن حسابي البضائع تحت التصنيع والبضائع تامة الصنع تكاليف المواد‬
‫المباشرة واألجور المباشرة وا لتكاليف الصناعية غير المباشرة‪ ،‬حيث تضم التكاليف الصناعية غير‬
‫المباشرة كل من المواد غير المباشرة واألجور غير المباشرة وتكاليف متنوعة مثل مصاريف االستهالك‬
‫والضرائب والتأمين والمصاريف الخدمية التي تتكبدها المنشأة خالل عملية التصنيع‪.‬‬
‫ويتشابه جزء تكلفة البضاعة المباعة في قائمة الدخل لدى كل من المنشآت الصناعية والتجارية‪ ،‬والفرق‬
‫هو في إحالل تكلفة البضاعة المصنعة خالل السنة مكان تفاصيل المشتريات‪.‬‬
‫‪ :3-0-0‬تكاليف الفترة ‪:Period Costs‬‬
‫في ظل الظروف العادية فإن مصروفات البيع والمصروفات اإلدارية ال تعتبر ذات ارتباط مباشر باقتناء‬
‫أو إنتاج المخزون‪ ،‬وبالتالي ال نعتبرها جزء من تكاليف هذا المخزون‪ ،‬حيث أن هذه التكاليف تمثل‬
‫تكاليف فترة وليست تكاليف منتج‪.‬‬
‫ويتم استثناء هذه المصاريف من تكلفة المخزون السلعي‪ ،‬نظ ًار إلى أن مصاريف البيع تتعلق بشكل مباشر‬
‫بتكلفة البضاعة المباعة وليس البضاعة غير المباعة (المخزون)‪ ،‬والمصروفات اإلدارية غير مرتبطة‬
‫بصورة مباشرة بعملية اإلنتاج الحالية األمر الذي يجعل أي عملية توزيع لها هي عملية عشوائية بحتة‪.‬‬
‫وهناك أمر يثار أيضًا مرتبط بتكاليف الفائدة المرتبطة بتجهيز المخزون للبيع‪ ،‬وهناك رأيين بخصوص‬
‫معالجتها‪ ،‬الرأي األول يقول أنها تكاليف فترة كونها في الحقيقة عبارة عن تكاليف تمويلية‪ ،‬والرأي الثاني‪:‬‬

‫‪109‬‬
 ‫يقول بأن هذه التكاليف تم تكبدها خصيصًا من أجل إعداد المخزون لذلك يجب اعتبارها كتكاليف أصل‬
‫مثلها مثل المواد واألجور والتكاليف غير المباشرة‪ .‬إال أن المعايير الدولية تحسم األمر حيث تعتبر هذه‬
‫التكاليف كتكاليف فترة أي ال يجوز رسملتها واعتبارها جزء من تكلفة المخزون‪.‬‬

‫‪ : 0-0-0‬معالجة الحسومات النقدية على المشتريات‪:‬‬

‫الحسومات النقدية على المشتريات تمثل التخفيضات التي يسمح بها البائع لتعجيل السداد النقدي‪ ،‬وهنا‬
‫يثار تساؤل‪ :‬هل يتم الت قرير عنها كإيرادات مماثلة إليراد الفائدة أم يجب تسجيلها كتخفيض للمشتريات أو‬
‫تخفيض للمخزون؟ الجواب‪ :‬يتم تسجيلها كتخفيض للمشتريات أو المخزون‪ ،‬ألن المشتري ال يقوم بإقراض‬
‫البائع بأي حال من األحوال‪ ،‬كما أنه من غير المنطقي تسجيل دخل من المخزون قبل بيعه‪.‬‬
‫وهناك أسلوبين لالعتراف بالحسومات النقدية محاسبياً‪ ،‬أسلوب إجمالي يقوم على عرض الحسم النقدي‬
‫كتخفيض لقيمة المشتريات في قائمة الدخل‪ ،‬واألسلوب اآلخر هو أسلوب الصافي حيث يتم تسجيل‬
‫المشتريات والدائنين بالمبلغ الصافي من الحسم النقدي على المشتريات‪.‬‬
‫وتعد المعالجة بأسلوب الصافي أفضل لسببين‪:‬‬
‫‪ -1‬تقدم تقرير صحيح عن تكلفة األصل (المخزون) وقيمة االلتزام المتعلق به‪.‬‬
‫‪ -2‬تسمح بقياس كفاءة اإلدارة في االستفادة من الحسم خالل الفترة المحددة له‪.‬‬
‫إال أنه عمليًا ينتشر استخدام أسلوب اإلجمالي‪ ،‬كونه أبسط‪ ،‬ونتيجة تردد اإلدارة في التقرير عن مقدار‬
‫حسومات الشراء التي أضاعتها في القوائم المالية‪.‬‬
‫مثال (‪:)2-6‬‬
‫شركة الخير اشترت في ‪ 2218/3/1‬بضاعة قيمتها ‪ 2220222‬ل‪.‬س باآلجل بحسم (‪ 12/2‬صافي‬
‫‪ ،)32‬في ‪ 2218/3/8‬قامت بتسديد نصف قيمة الدين نقداً‪ ،‬والباقي سددته في تاريخ االستحقاق‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات القيود الالزمة‪.‬‬
‫أسلوب اإلجمالي‬ ‫أسلوب الصافي‬
‫القيود في تاريخ الشراء ‪:2112/3/1‬‬
‫من حـ‪ /‬المشتريات‬ ‫‪222222‬‬ ‫من حـ‪ /‬المشتريات‬ ‫‪1460222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الدائنون‬ ‫‪222222‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الدائنون‬ ‫‪1460222‬‬
‫شراء بضاعة باآلجل بحسم نقدي (‪ 12/2‬صافي ‪)32‬‬ ‫شراء بضاعة باآلجل بحسم نقدي (‪ 12/2‬صافي ‪)32‬‬
‫القيود في تاريخ ‪( :2112/3/2‬خالل فترة الحسم)‬
‫من حـ‪ /‬الدائنون‬ ‫‪122222‬‬ ‫من حـ‪ /‬الدائنون‬ ‫‪48222‬‬
‫إلى مذكورين‬ ‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪48222‬‬
‫حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪48222‬‬
‫سداد نصف مبلغ الدين خالل فترة الحسم‬
‫حـ‪ /‬حسم مكتسب‬ ‫‪2222‬‬

‫‪132‬‬
 ‫سداد نصف مبلغ الدين خالل فترة الحسم‬
‫القيود في تاريخ االستحقاق‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬الدائنون‬ ‫‪122222‬‬ ‫من حـ‪ /‬الحسم المكتسب الملغى‬ ‫‪2222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪122222‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الدائنون‬ ‫‪2222‬‬
‫إلغاء الحسم المكتسب بسبب الدفع بعد فترة الحسم‬
‫من حـ‪ /‬الدائنون‬ ‫‪122222‬‬
‫سداد المتبقي من الدين بتاريخ االستحقاق‬
‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪122222‬‬
‫سداد المتبقي من الدين بتاريخ االستحقاق‬
‫قيود اإلقفال ستكون‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬الحسم المكتسب‬ ‫‪2222‬‬ ‫من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪2222‬‬
‫إلى حـ‪ /‬ملخص الدخل‬ ‫‪2222‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الحسم المكتسب الملغى‬ ‫‪2222‬‬
‫إقفال الحسم المكتسب‬ ‫إقفال الحسم المكتسب الملغى‬

‫‪ :6-6‬طرق تقييم المخزون‪.‬‬

‫‪ :1-0-0‬تقييم المخزون وفق قاعدة التكلفة أو السوق أيهما أقل‪:‬‬
‫يتم استخدام هذه السياسة كسياسة متحفظة (مبدأ الحيطة والحذر)‪ ،‬والتي تتطلب التعجيل باالعتراف‬
‫بالخسائر المتوقعة‪ ،‬فعند وجود شك حول قيمة المخزون‪ ،‬يتم استخدام القيمة األقل‪.‬‬
‫حيث يتم االعتراف بالخسارة المتوقعة (عندما يكون سعر السوق أقل من التكلفة) من خالل تخفيض قيمة‬
‫المخزون بما يتوافق مع سعر السوق‪ ،‬وتحميل نتيجة الفترة بهذا التخفيض‪.‬‬
‫ويتم ذلك من خالل تكوين (مخصص هبوط أسعار بضاعة) بقيمة هذه الخسارة المتوقعة‪ ،‬بالقيد‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬
‫××× إلى حـ‪ /‬مخصص هبوط أسعار بضاعة (م‪.‬ه‪.‬أ‪ .‬بضاعة)‬
‫ويظهر هذا المخصص في الميزانية مطروحًا من قيمة المخزون بالتكلفة‪ ،‬والمحصلة تشكل قيمة المخزون‬
‫بسعر السوق‪.‬‬
‫مثال (‪:)9-6‬‬
‫نفترض كانت تكلفة مخزون ‪ 12/31‬تبلغ ‪ 120222‬ل‪.‬س‪ ،‬وتبين أن سعر السوق هو ‪ .40222‬هنا يكون‬
‫اإلجراء كالتالي‪:‬‬
‫‪ -1‬يتم تكوين مخصص هبوط األسعار بمقدار الخسارة المتوقعة والبالغة ‪ 10222‬ل‪.‬س‪ ،‬بالقيد‪:‬‬
‫‪ 10222‬من حـ‪ /‬ملخص الدخل‬
‫‪ 10222‬إلى حـ‪ /‬م‪.‬ه‪.‬أ‪ .‬بضاعة‬

‫‪131‬‬
 ‫‪ -2‬ويظهر المخزون السلعي في الميزانية على الشكل التالي‪:‬‬

‫البيان‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬

‫األصول المتداولة‪:‬‬
‫مخزون ‪12/31‬‬ ‫‪120222‬‬
‫‪ -‬م‪.‬ه‪.‬أ‪ .‬بضاعة‬ ‫(‪)10222‬‬ ‫‪40222‬‬
‫‪...‬‬

‫‪ :2-0-0‬تحديد سعر التكلفة وسعر السوق للمخزون السلعي‪:‬‬

‫بعد توضيح كيفية استخدام التكلفة أو السوق أيهما أقل‪ ،‬يبقى أن نحدد ماذا نعني بسعر التكلفة وسعر‬
‫السوق‪ ،‬ونوضح فيما يلي أهم المفاهيم المرتبطة باستخدام التكلفة أو السوق لتقييم المخزون السلعي‪:‬‬
‫‪ ‬سعر التكلفة‪ :‬يتم تحديد قيمة تكلفة المخزون وفق أحد أساليب تحديد تدفق التكلفة المفترضة التي‬
‫قمنا بدراستها فيما سبق‪.‬‬
‫‪ ‬كيف نحدد القيمة السوقية؟‬
‫قيمة المخزون السوقية‪ :‬هي التكلفة الالزمة الستبدال هذا المخزون السلعي من خالل الشراء أو اإلنتاج‬
‫(التكلفة االستبدالية)‪.‬‬
‫‪ ‬لماذا نستخدم التكلفة االستبدالية لتحديد سعر السوق؟‬
‫نستخدم التكلفة االستبدالية ألنها تعتمد على سعر الشراء الحالي‪ ،‬وبهذا الشكل نضمن بقاء هامش ربح‬
‫للمبيعات (يمثل الفرق بين سعر البيع وسعر الشراء)‪.‬‬
‫‪ ‬ولضمان موضوعية في تقييم التكلفة االستبدالية‪ ،‬ولمنع الشركات من استخدام المخزون كوسيلة‬
‫للتالعب (ممكن أن يكون التالعب من خالل قيام الشركات بتقييم مخزونها بأكبر مما هو عليه أو‬
‫أقل مما هو عليه)‪ ،‬فإنه يتم تقييد القيمة السوقية بحدين يتراوح سعر السوق بينهما‪ ،‬وهذين الحدين‬
‫هما "القيمة الصافية القابلة للتحقق"كحد أعلى و" القيمة الصافية القابلة للتحقق ناقص هامش‬
‫الربح الطبيعي" كحد أدنى‪.‬‬
‫‪ ‬يتم استخدام الحدين المقيدين للقيمة السوقية كالتالي‪:‬‬
‫منع على الشركة أن تستخدم التكلفة‬
‫أ‪ -‬إذا كانت التكلفة االستبدالية أعلى من الحد األعلى‪ ،‬ي َ‬
‫االستبدالية بل تستخدم "القيمة الصافية القابلة للتحقق" كقيمة سوقية للمخزون‪.‬‬
‫منع على الشركة استخدام التكلفة االستبدالية‬
‫ب‪ -‬إذا كانت التكلفة االستبدالية أقل من الحد األدنى‪ ،‬ي َ‬
‫بل تستخدم "القيمة الصافية القابلة للتحقق ناقص هامش الربح الطبيعي" كقيمة سوقية للمخزون‪.‬‬
‫‪ ‬ماذا نقصد بـ "القيمة الصافية القابلة للتحقق"؟‬
‫‪130‬‬
 ‫هي صافي سعر البيع‪ ،‬أي هي سعر بيع المخزون في الظروف الطبيعية للمنشأة بعد تنزيل تكاليف إتمام‬
‫إنتاج البضاعة (بالنسبة للمخزون غير تام الصنع) وتكاليف البيع‪.‬‬
‫وبالتالي فإن "القيمة الصافية القابلة للتحقق ناقص هامش الربح الطبيعي" هي "القيمة الصافية القابلة‬
‫للتحقق" بعد أن ننزل منها هامش الربح‪.‬‬
‫مثال (‪:)11-6‬‬
‫إذا علمت أن لدى شركة الخير مخزون نصف مصنع في نهاية العام‪،‬‬
‫ولو أرادت الشركة شراء نفس بضاعة هذا المخزون لكلفها ذلك ‪ 2420222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫والقيمة البيعية الحالية لهذه البضاعة عند جهوزها تبلغ ‪ 2520222‬ل‪.‬س‪ ،‬ولكن يتوقع أن تحتاج المنشأة‬
‫لمبلغ ‪ 220222‬إلتمام إنتاج البضاعة‪.‬‬
‫وتبيع الشركة بضاعتها بهامش ربح ‪.%12‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب القيمة السوقية للمخزون‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫التكلفة االستبدالية كما يرد في نص المثال= ‪ 2420222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫ولكن ‪-‬كما ذكرنا‪ -‬هناك شرط أن تكون هذه التكلفة ضمن حدين وهما‪:‬‬
‫‪ ‬الحد األعلى= "القيمة الصافية القابلة للتحقق"=القيمة البيعية – تكاليف إتمام البضاعة=‬
‫‪ 2320222 =220222 -2520222‬ل‪.‬س‬
‫‪ ‬ا لحد األدنى= "القيمة الصافية القابلة للتحقق ناقص هامش الربح الطبيعي"= "القيمة الصافية القابلة‬
‫للتحقق"‪ -‬هامش الربح= ‪2270222 =230222 -2320222 =)%12×2320222( – 2320222‬‬
‫ل‪.‬س‬
‫وبما أن التكلفة االستبدالية أكبر من الحد األعلى وجب علينا استخدام الحد األعلى كسعر سوقي‬
‫للمخزون‪.‬‬
‫وعليه فإن سعر السوق للمخزون = ‪ 2320222‬ل‪.‬س‬
‫ويمكن أن نوضح تقييم المخزون بالتكلفة أو السوق أيهما أقل من خالل الشكل التالي‪:‬‬

‫القيمة الصافية القابلة للتحقق‬ ‫التكلفة االستبدالية‬ ‫أكبر‬ ‫القيمة الصافية القابلة للتحقق‬
‫أقل من‬
‫من‬ ‫ناقص هامش الربح الطبيعي‬

‫سعر السوق‬ ‫التكلفة‬

‫نختار القيمة األقل بينهما لتقييم‬

‫‪133‬‬‫المخزون‬
‫ال لنفترض أن تكلفة المخزون في المثال السابق كانت وفق أحد‬
‫وبالنظر إلى المثال السابق مث ً‬
‫االحتمالين‪:‬‬
‫‪ -1‬االحتمال األول‪ :‬تكلفة المخزون تبلغ ‪ 2150222‬ل‪.‬س‪ :‬هنا تكلفة المخزون أقل من سعر‬
‫السوق‪ ،‬وبالتالي سنستخدم التكلفة لتقييم المخزون‪.‬‬
‫‪ -2‬االحتمال الثاني‪ :‬تكلفة المخزون تبلغ ‪ 2350222‬ل‪.‬س‪ :‬في هذه الحالة يكون سعر السوق‬
‫أقل من التكلفة‪ ،‬وبالتالي يجب أن نستخدم سعر السوق‪ ،‬حيث نقوم بتكوين مخصص هبوط‬
‫أسعار بقيمة الفرق البالغة (‪ 50222 =2320222-2350222‬ل‪.‬س)‪.‬‬

‫‪ )1‬أسئلة صح ‪ /‬خطأ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤال‬

‫‪‬‬ ‫المخزون السلعي يندرج ضمن األصول غير المتداولة‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪‬‬ ‫نظام الجرد الدوري يقوم على تتبع التغيرات التي تطرأ على حساب المخزون أوالً بأول‪.‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪‬‬ ‫يتم تسجيل بضاعة األمانة ضمن المخزون السلعي للشركة الموكلة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫في حالة البيع مع معدل مردودات عا ٍل‪ ،‬لن تقوم الشركة البائعة بالتقرير عن مبيعات حتى لو‬
‫‪‬‬ ‫كان بإمكانها تقدير المردودات بشكل معقول‪.‬‬
‫‪4‬‬

‫إذا لم تقم الشركة بتسجيل جزء من المشتريات‪ ،‬فإن ذلك سيؤدي للتقرير عن المخزون بأقل‬
‫‪‬‬ ‫من الالزم‪.‬‬
‫‪5‬‬

‫‪ )2‬أسئلة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪-1‬المخزون السلعي في المنشآت الصناعية يتضمن‪:‬‬

‫ب) بضائع تحت التصنيع‪.‬‬ ‫أ) المواد الخام‪.‬‬

‫د) كل ما سبق صحيح‪.‬‬ ‫ج) بضائع تامة الصنع‬

‫‪-0‬إذا كان هناك اتفاق بيع بضاعة مع التعهد بإعادة الشراء فهذا يعني‪:‬‬

‫ب) انتقال المخاطر فقط إلى الشركة المشترية‪.‬‬ ‫أ) انتقال حق الملكية فقط للشركة المشترية‪.‬‬
‫د) غير ذلك‪.‬‬ ‫ج) (أ) و(ب)‪.‬‬

‫‪ -3‬عملية البيع لبضاعة على أن يتم السداد بالتقسيط يعني‪:‬‬

‫ب) انتقال المخاطر فقط إلى الشركة المشترية‪.‬‬ ‫أ) انتقال حق الملكية فقط للشركة المشترية‪.‬‬
‫د) غير ذلك‪.‬‬ ‫ج) (أ) و(ب)‪.‬‬

‫‪ -4‬إذا تم تقدير مخزون آخر المدة بأكثر من الالزم‪ ،‬أي من هذه العناصر سيتم التقرير عنها بأقل من الالزم؟‬

‫ب) األرباح المحتجزة‪.‬‬ ‫أ) المخزون‪.‬‬

‫‪134‬‬
 ‫د) صافي الدخل‪.‬‬ ‫ج) تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬

‫‪ )3‬مسائل غير محلولة‪:‬‬

‫المسألة األولى‪:‬‬
‫نفترض توفر البيانات التالية عن وضع البضاعة في شركة المحبة خالل عام ‪:2218‬‬
‫قيمة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيان‬
‫‪122‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫‪122‬‬ ‫‪20522‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪122‬‬ ‫‪622‬‬ ‫مردودات مشتريات‬
‫‪152‬‬ ‫‪20122‬‬ ‫مبيعات‬
‫‪ 152‬وتكلفة ‪122‬‬ ‫‪422‬‬ ‫مردودات مبيعات‬
‫‪122‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫مخزون آخر المدة‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات العمليات السابقة بأسلوبي الجرد المستمر والجرد الدوري‪.‬‬

‫المسألة الثانية‪:‬‬
‫كانت بيانات شركة الخير خالل الشهر األول من عام ‪:2218‬‬
‫إجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫البيان‬
‫‪50222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10522‬‬ ‫مخزون ‪1/1‬‬
‫‪220222‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪30222‬‬ ‫مشتريات ‪1/ 4‬‬
‫‪80222‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪10522‬‬ ‫مشتريات ‪1/12‬‬
‫‪60222‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪722‬‬ ‫مشتريات ‪1/22‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪20122‬‬ ‫مبيعات ‪1/18‬‬
‫؟‬ ‫؟‬ ‫‪10522‬‬ ‫مبيعات ‪1/25‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب المجاهيل (تكلفة البضاعة المباعة)‪ ،‬وفق‪:‬‬
‫ال صادر أوالً‪.‬‬
‫‪ -1‬طريقة الوارد أو ً‬
‫طريقة وسطي التكلفة المرجح‪.‬‬ ‫‪-0‬‬

‫‪135‬‬
 ‫المسألة الثالثة‪:‬‬
‫إذا علمت أن لدى شركة المحبة مخزون نصف مصنع في نهاية العام تكلفته ‪ 5220222‬ل‪.‬س‪ ،‬ولو‬
‫أرادت الشركة شراء نفس بضاعة هذا المخزون لكلفها ذلك ‪ 4420222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫والقيمة البيعية الحالية لهذه البضاعة عند جهوزها تبلغ ‪ 5520222‬ل‪.‬س‪ ،‬ولكن يتوقع أن تحتاج المنشأة‬
‫لمبلغ ‪ 1220222‬إلتمام إنتاج البضاعة‪.‬‬
‫وتبيع الشركة بضاعتها بهامش ربح ‪.%15‬‬
‫المطلوب‪:‬ما هي القيمة التي سيتم تقييم المخزون بها (التكلفة أم السوق)؟‪ ،‬وما هي قيمة مخصص هبوط‬
‫أسعار البضاعة –في حال الحاجة لتكوينه‪-‬؟‪.‬‬

‫‪136‬‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬األصول غير المتداولة‬

‫عنوان الموضوع‪ :‬األصول غير المتداولة ‪Non-Current (fixed) Assets‬‬

‫كلمات مفتاحية‪:‬‬
‫األصول غير المتداولة ‪ ،fixed Assets‬األصول الملموسة ‪ ،tangible assets‬األصول غير الملموسة ‪Intangible‬‬
‫‪ ،assets‬االستهالك ‪ ،Depreciation‬االستنفاذ ‪ ،Impairments‬االستنزاف ‪.Depletion‬‬
‫ملخص الفصل‪:‬‬
‫يتناول هذا الفصل دراسة األصول غير المتداولة الملموسة وغير الملموسة‪ ،‬حيث أنه أيًا كان نوع المنشآت فإنها تستخدم‬
‫أصول ذات طبيعة مستمرة في عملياتها‪ ،‬من أجل خدمة المنشأة في عملياتها التشغيلية وليس بقصد إعادة بيعها‪.‬‬
‫وإن الحجم الكبير المترافق مع هذا النوع من األصول يجعل هناك ضرورة الهتمام أكبر بالمحاسبة عن هذه األصول‪،‬‬
‫ابتداء من تاريخ االقتناء لهذه األصول لحين التخلص منها‪.‬‬
‫ً‬ ‫وجميع العمليات التي ترتبط بهذه األصول‬
‫لذلك سندرس في هذا الفصل أنواع األصول المتداولة وخصائصها وكيفية االعتراف المحاسبي بهذه األصول والتكاليف‬
‫الواجب إدراجها في تكلفة األصل‪ ،‬ومفاهيم استهالك واستنفاذ واستنزاف األصول غير المتداولة‪ ،‬واإلشكاليات المرتبطة بهذه‬
‫األصول‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫المخرجات واألهداف التعليمية‪:‬‬
‫‪ .1‬إدراك خصائص األصول غير المتداولة والهدف من وراء المحاسبة عنها‪.‬‬
‫‪ .2‬فهم قواعد االعتراف باألصول غير المتداولة الملموسة وغير الملموسة‪.‬‬
‫‪ .3‬إدراك مفهوم االستهالك والطرق المختلفة له‪.‬‬
‫‪ .4‬إدراك مفهوم االستنفاذ واالستنزاف‪.‬‬
‫‪ .5‬فهم المشكالت المحاسبية المرتبطة بانخفاض األصول الملموسة وغير الملموسة‪.‬‬

‫‪137‬‬
 ‫‪ :1-7‬أنواع األصول غير المتداولة‪:‬‬
‫األصول غير المتداولة هي تلك األصول التي تقوم المنشآت باقتنائها من أجل استخدامها في‬
‫أعمالها التشغيلية وليس بهدف إعادة بيعها‪ ،‬أي أنها تبقى لدى المنشأة لمدة طويلة تقدم خالل هذه المدة‬
‫منافع وخدمات للمنشأة‪ .‬مثل السيارات‪ ،‬اآلالت‪ ،‬األراضي‪ ،‬المباني‪ ،‬ب ارءة االختراع‪...‬وغيرها‪.‬‬
‫ويمكن أن يتم تقسيم األصول غير المتداولة بشكل رئيسي إلى ثالثة أنواع هي‪:‬‬
‫‪ -1‬األصول غير المتداولة الملموسة‪ :‬يكون لها وجود مادي ملموس‪ ،‬تستخدمها المنشأة في تأدية‬
‫نشاطها االعتيادي‪ ،‬مثل‪ :‬المباني‪ ،‬المصانع‪ ،‬التجهيزات‪ ...‬وغيرها‪.‬‬
‫‪ -2‬الموارد الطبيعية‪ :‬هي أصول غير متداولة ملموسة ولكن ذات خصوصية أنها أصول يتم‬
‫استهالكها ماديًا على مدى فترة استخدامها وال تحتفظ بمميزاتها المادية‪ ،‬لذل تم تمييزها هنا‪ ،‬من‬
‫األمثلة على هذا النوع من األصول‪ :‬الغابات‪ ،‬المعادن‪ ،‬النفط‪...‬وغيرها‪.‬‬
‫‪ -3‬األصول غير المتداولة غير الملموسة‪ :‬يتميز هذا النوع من األصول بأن ليس لها جوهر مادي‪،‬‬
‫ولكن يمكن تحديدها‪ ،‬وتؤدي لتدفق منافع اقتصادية مستقبلية إلى المنشأة‪ ،‬من أمثلتها‪ :‬شهرة‬
‫المحل‪ ،‬براءة االختراع‪ ،‬العالمة التجارية‪ ،‬حقوق النشر والتوزيع‪ ...‬وغيرها‪.‬‬

‫‪ :1-1-7‬األصول الملموسة‪:‬‬

‫األصول الثابتة الملموسة ويتم تسميتها أيضاً الممتلكات والمصانع والتجهيزات ‪Property,‬‬
‫)‪ ، Planet, and Equipment (PPE‬هي األصول غير المتداولة والتي لها وجود مادي ملموس‪ ،‬وال‬
‫تقتنيها المنشأة من أجل إعادة بيعها بل من أجل استخدامها لعدة سنوات في عملية التصنيع أو تجهيز‬
‫المنتجات والخدمات‪ ،‬أو من أجل تأجيرها للغير‪ ،‬أو لغايات إدارية ضمن المنشأة‪ ،‬وغالباً تكون ذات قيم‬
‫كبيرة تحتاج الهتمام أكبر بعملية المحاسبة عنها‪ ،‬لذلك سندرس فيما يلي خصائص هذه األصول‪ ،‬وكيفية‬
‫المحاسبة عن عملية اقتنائها والعمليات المرتبطة بها التي تحصل بعد تاريخ اقتنائها‪.‬‬

‫‪:1-1-1-0‬خصائص األصول الملموسة‪:‬‬

‫األصول الثابتة الملموسة‪ :‬هي األصول ذات الوجود المادي الملموس‪ ،‬غير المتداولة‪ ،‬التي تستخدمها‬
‫المنشأة لتأدية عملياتها اإلنتاجية خالل مدة طويلة من الزمن‪.‬‬
‫ومن واقع التعريف يمكن أن نميز األصول الثابتة الملموسة من خالل خصائصها اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬تستخدم في العمليات اإلنتاجية‪ :‬وبالتالي ال يتم اقتناؤها بغرض إعادة البيع‪ ،‬بل وجدت لتستفيد‬
‫منها المنشأة في القيام باألعمال التي أنشئت من أجلها‪ ،‬مثل آلة تستخدم في صناعة المواد‬
‫الغذائية ضمن منشأة صناعات غذائية‪.‬‬

‫‪138‬‬
‫أما األصول التي لم يتم اقتناؤها من أجل استخدامها في اإلنتاج فيفضل تصنيفها ضمن‬
‫ال إذا كانت المنشأة تمتلك مباني غير‬
‫استثمارات وليس ضمن األصول الثابتة المادية‪ .‬مث ً‬
‫مستخدمة في العملية اإلنتاجية يفضل تصنيفها ضمن االستثمارات‪ ،‬وبالنسبة لألراضي التي‬
‫تمتلكها شركات استصالح األراضي يتم التقرير عنها كمخزون‪.‬‬
‫‪ -2‬تتميز بطول عمرها اإلنتاجي‪ :‬أي تتميز عن األصول المتداولة بأن استخدامها أو عمرها يتجاوز‬
‫الفترة المحاسبية الواحدة‪ ،‬وطالما أنها تقدم خدماتها خالل عدة فترات محاسبية فإنه ليس من‬
‫المنطقي تحميل سنة واحدة بتكلفة هذه األصول‪ ،‬بل يتم توزيع تكلفتها على فترات عمرها اإلنتاجي‬
‫من خالل ما يسمى االستهالك‪ .‬وتستثنى األراضي من عملية االستهالك فال تخضع لالستهالك‬
‫إال إذا حدث لها انخفاض حقيقي في قيمتها مثل فقدان خصوبة األراضي الزراعية بسبب‬
‫إشكاليات الجفاف والملوحة وانجراف التربة‪...‬‬
‫‪ -3‬ذات وجود مادي ملموس‪ :‬وهذا يميزها عن األصول الثابتة غير المادية مثل شهرة المحل‪.‬‬
‫‪ -0‬تقدم للمنشأة خدمات ومنافع يمكن قياسها‪ :‬أي أن هذه األصول تقدم منافع وخدمات ضرورية‬
‫لألعمال التشغيلية للمنشأة‪ ،‬وتختلف عن المواد األولية مثالً بأنها ال تدخل كجزء مادي من المنتج‬
‫المعد للبيع‪.‬‬
‫‪ :2-1-1-0‬االعتراف المحاسبي باألصول الملموسة‪:‬‬
‫سندرس في هذا الجزء المواضيع المرتبطة بكيفية االعتراف بالتكاليف المرتبطة مع عملية اقتناء‬
‫األصول الثابتة الملموسة‪ ،‬والتكاليف التي يتم تكبدها من قبل المنشأة بعد اقتناء األصل واالستحواذ عليه‪.‬‬
‫‪ :1-2-1-1-0‬كيفية إثبات قيمة األصول الثابتة عند االقتناء‪:‬‬
‫التكلفة التاريخية هي األ ساس المعتاد االعتماد عليه إلثبات األصول الثابتة الملموسة‪ ،‬حيث يتم‬
‫إثبات األصول الثابتة المادية بالنقدية أو معادل النقدية المدفوعة من أجل الحصول عليها‪ ،‬مضافاً إليها‬
‫أي تكاليف أخرى مدفوعة لتجهيز األصل في الموقع والحالة المناسبة لالستخدام (كتكاليف نقل وتأمين‬
‫وتكاليف قانونية للحيازة وتركيب وتدريب‪ )...‬حيث يتم اعتبار هذه المصاريف كمصاريف رأسمالية تسجل‬
‫على حساب األصل ويتم توزيعها على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫وبالتالي يكون القيد في مثل هذه الحال‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬األصل الثابت‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية (متضمنة تكاليف شراء األصل والتكاليف المختلفة التي تم تكبدها)‬
‫ولكن استخدام مبدأ التكلفة التاريخية في إثبات األصل سيثير تساؤل الحق هو‪ :‬ماذا بالنسبة للفروق التي‬
‫ال بين التكلفة التاريخية وطرق التقويم األخرى (مثل القيمة السوقية العادلة والتكلفة‬
‫ستحدث مستقب ً‬
‫االستبد الية)؟ الجواب‪ :‬يمكن للمنشآت أن تستخدم طريقة التكلفة التاريخية أو طريقة إعادة التقييم بالقيمة‬

‫‪139‬‬
‫ال‪ :‬يمكن أن تقرر عن األراضي بعد‬
‫العادلة‪ ،‬لجميع األصول الثابتة المادية أو لمجموعة منها‪ .‬مث ً‬
‫االستحواذ بالقيمة العادلة‪ ،‬وبنفس الوقت تستخدم التكلفة التاريخية للتقرير عن المباني والتجهيزات‪.‬‬
‫ولكن غالباً ما يتم استخدام التكلفة التاريخية من قبل المنشآت للتقرير عن األصول الثابتة المادية‪ ،‬والسبب‬
‫الرئيسي في ذلك أن هذه الطريقة أسهل‪ ،‬إضافة إلى أن القيمة العادلة ستعني قيم أصول أعلى من التكلفة‬
‫التاريخية وبالتالي مصاريف استهالك أصول أعلى وصافي دخل أقل‪ .‬كما أن المعايير تنصح بعدم‬
‫االبتعاد عن التكلفة التاريخية لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تكلفة اقتناء األصل تمثل قيمته العادلة في تاريخ االقتناء‪.‬‬
‫‪ -‬التكلفة التاريخية مبنية على أرقام حقيقية لها ثبوتيات‪ ،‬وليست أرقام افتراضية‪ ،‬وبالتالي هي أكثر‬
‫موضوعية‪.‬‬
‫‪ -‬الخروج عن التكلفة التاريخية ستعني توقع مبكر للمكاسب أو الخسائر‪ ،‬وعلى المنشآت عدم‬
‫ال‪.‬‬
‫االعتراف باألرباح والخسائر إال عند حدوثها فع ً‬
‫وسنستعرض بعض اإلشكاليات التي قد تواجه المنشآت عند تحديد تكلفة اقتناء بعض األصول الثابتة‬
‫الملموسة من خالل الحاالت السبعة التالية‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬تكلفة األراضي‪:Cost of Land‬‬

‫يتم تسجيل األراضي المقتناة بغرض استخدامها في العملية اإلنتاجية وليس بغرض بيعها‪ ،‬بالتكلفة‪.‬‬
‫وتشمل التكلفة التاريخية لألراضي إضافة إلى ثمن الشراء جميع ما تنفقه المنشأة للحصول على األراضي‬
‫وتجهيزها لتصبح صالحة لالستخدام للغرض الذي تم شراؤها من أجله‪ .‬وعليه فإن تكلفة األراضي تضم‬
‫عناصر التكاليف التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬ثمن الشراء‪.‬‬
‫‪ -2‬المصروفات القانونية لنقل الملكية‪ ،‬مثل‪ :‬أتعاب المحامين‪ ،‬ورسوم تسجيل األرض‪...‬‬
‫‪ -3‬تكاليف تجهيز األرض لتصبح صالحة للغرض التي اقتنيت من أجله‪ ،‬مثل‪ :‬تكاليف تجريف‬
‫األرض‪ ،‬ونزح المياه منها‪ ،‬وتنظيفها وإزالة األبنية القديمة‪...‬‬
‫‪ -4‬تحميل أي حجوزات أو رهونات عقارية أو أعباء قانونية أخرى على األراضي‪.‬‬
‫‪ -5‬إضافة إلى أي تحسينات أخرى ذات عمر غير محدد‪ .‬مثل‪ :‬رصف طريق لألرض‪ ،‬أو تأمين‬
‫إيصال التغذية الكهربائية لألرض‪ ،‬أو الصرف الصحي‪...‬‬
‫وهناك نقاط أخرى يتوجب اإلضاءة عليها بما يرتبط باألراضي‪ ،‬هي‪:‬‬
‫‪ ‬التأكيد أنه في حال كانت األرض قد تم شراؤها من أجل البناء عليها فإن إزالة األبنية القديمة‬
‫تدخل ضمن تكلفة األرض وليس ضمن تكلفة المباني‪.‬‬

‫‪142‬‬
‫‪ ‬في حال كانت التحسينات على األراضي ذات عمر محدود (مثل‪ :‬مداخل‪ ،‬سياج‪ ،‬موقف‬
‫سيارات‪ )...‬فإن هذه التحسينات يتم استهالكها بشكل مستقل حسب العمر اإلنتاجي المقدر لها‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت نشاط المنشأة في مجال العقارات واحتفظت باألراضي بغرض البيع‪ ،‬تقوم بالتقرير عن‬
‫هذه األراضي ضمن المخزون السلعي‪.‬‬
‫‪ ‬إذا احتفظت المنشأة باألراضي من أجل المضاربة يفضل أن تصنفها ضمن االستثمارات‪،‬‬
‫وبالنسبة لهذه األراضي يثار تساؤل حول كيفية معالجة التكاليف التي تنفقها المنشأة على هذه‬
‫األراضي خالل فترة االحتفاظ بها؟ الجواب هو‪ :‬طالما أن هذه التكاليف أو النفقات ال تخلق‬
‫إيرادات ضمن الفترة‪ ،‬فيتم معالجتها كتكاليف رأسمالية يتم إضافتها إلى قيمة األراضي‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬تكلفة المباني‪:Cost of Building‬‬
‫يتم تسجيل المباني المقتناة بغرض استخدامها في العملية اإلنتاجية وليس بغرض بيعها‪ ،‬بالتكلفة‪.‬‬
‫وتشمل التكلفة التاريخية للمباني إضافة إلى ثمن الشراء جميع ما تنفقه المنشأة للحصول على المباني‬
‫(سواء بالشراء لمباني جاهزة أو إنشاء المباني من جديد) وتجهيزها لتصبح صالحة لالستخدام للغرض‬
‫الذي تم اقتناؤها من أجله‪ .‬وعليه فإن تكلفة المباني تضم عناصر التكاليف التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬ثمن الشراء للمباني الجاهزة؛ أو تكاليف المواد واألجور واإلشراف المباشر والخبراء التي يتم‬
‫تكبدها عند اإلنشاء للمباني‪.‬‬
‫‪ -2‬المصروفات القانونية لنقل الملكية للمباني الجاهزة؛ أو للترخيص والتأمين بالنسبة للمباني التي يتم‬
‫إنشاؤها من قبل المنشأة‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬تكلفة التجهيزات والمعدات‪:Cost of Equipment‬‬

‫مصطلح التجهيزات والمعدات يشمل اآلالت والمعدات المكتبية واألثاث والمفروشات وتجهيزات التوزيع‬
‫والتوصيل‪ ...‬وغيرها من األصول المماثلة‪ .‬التي يتم اقتناؤها من أجل العملية اإلنتاجية‪ ،‬وتشمل تكلفة هذه‬
‫التجهيزات ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬ثمن الشراء‪.‬‬
‫‪ -2‬تكاليف الشحن والتسليم‪.‬‬
‫‪ -3‬تكاليف التأمين التي تتكبدها المنشأة أثناء نقل التجهيزات إلى مقر المنشأة‪.‬‬
‫‪ -4‬تكاليف القواعد الخاصة للتجهيزات –إن وجدت‪.-‬‬
‫‪ -5‬تكاليف التجميع والتركيب‪.‬‬

‫‪141‬‬
 ‫‪ -6‬تكاليف التدريب واإلعداد لالستخدام وتجارب التشغيل‪.‬‬
‫مع مالحظة ضرورة تخفيض تكلفة التجهيزات بأية عوائد يمكن أن تحصل عليها المنشأة من بيع ما تنتجه‬
‫هذه التجهيزات قبل أن تكون قد أصبحت جاهزة لالستخدا م‪ ،‬مثل‪ :‬بيع عينات المنتج التي يتم إنتاجها‬
‫خالل مراحل تجارب التشغيل‪.‬‬
‫رابعاً‪ :‬شراء مجموعة أصول بسعر مجمل‪:‬‬
‫قد يتم شراء عدد من األصول مع بعضها ويتم دفع سعر إجمالي واحد مقابل هذه األصول مجتمعة‪ ،‬مثل‬
‫شراء مصنع بكل محتوياته ضمن مزاد علني‪ ،‬والمشكلة التي يتم مواجهتها هنا هي‪ :‬كيف سنقوم بتوزيع‬
‫تكلفة االقتناء بين هذه األصول؟‬
‫يتم التوزيع من خالل نسبة القيمة السوقية لكل أصل إلى القيمة السوقية لمجموعة األصول المقتناة‪ ،‬حيث‬
‫يتم تحديد القيمة السوقية العادلة لكل أصل من األصول التي تم شراؤها مجتمعة وحساب مجموع القيم‬
‫السوقية العادلة لهذه األصول‪ ،‬والتوزيع باالعتماد على نسبة القيمة السوقية لكل أصل إلى المجموع؛ وفي‬
‫حال لم تتوفر لدينا القيم السوقية فإنه يتم تقدير قيم األصول إما باالعتماد على التقديرات المعتمدة للتأمين‬
‫أو للضرائب أو تقديرات لجنة خبراء متخصصة‪.‬‬
‫مثال (‪:)1-7‬‬
‫قامت شركة الخير بشراء مصنع ضمن مزاد علني بقيمة ‪ 122‬مليون ل‪.‬س‪ ،‬وضم المصنع األصول‬
‫التالية‪ :‬أرض‪ ،‬مبنى‪ ،‬آالت‪ ،‬أثاث‪ .‬وكانت القيم السوقية المقدرة لهذه األصول على الشكل التالي‪:‬‬
‫القيمة السوقية المقدرة‬ ‫األصل‬
‫‪ 52‬مليون‬ ‫األراضي‬
‫‪ 42‬مليون‬ ‫المباني‬
‫‪ 32‬مليون‬ ‫اآلالت‬
‫‪ 5‬مليون‬ ‫األثاث‬
‫‪ 125‬مليون‬ ‫المجموع‬
‫وهنا يتم توزيع التكلفة على الشكل التالي‪:‬‬
‫التكلفة المخصصة لألصل‬ ‫التكلفة باالعتماد على نسبة القيمة السوقية‬ ‫األصل‬
‫‪ 42‬مليون‬ ‫‪ 122‬مليون ×(‪=)125/ 52‬‬ ‫األراضي‬
‫‪ 32‬مليون‬ ‫‪ 122‬مليون ×(‪=)125/ 42‬‬ ‫المباني‬
‫‪ 24‬مليون‬ ‫‪ 122‬مليون ×(‪=)125/ 32‬‬ ‫اآلالت‬
‫‪ 4‬مليون‬ ‫‪ 122‬مليون ×(‪=)125/ 5‬‬ ‫األثاث‬
‫‪ 122‬مليون‬ ‫المجموع‬

‫‪140‬‬
 ‫وعليه نسجل القيد التالي‪:‬‬

‫من مذكورين‬
‫‪ 4202220222‬حـ‪ /‬األراضي‬
‫‪ 3202220222‬حـ‪ /‬المباني‬
‫‪ 2402220222‬حـ‪ /‬اآلالت‬
‫حـ‪ /‬األثاث‬ ‫‪402220222‬‬
‫‪ 12202220222‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫خامساً‪ :‬األصول التي تم الحصول عليها بمبادلتها بأصول أخرى‪:‬‬

‫عندما تحدث عملية الحصول على األصول الثابتة المادية من خالل مبادلة هذه األصول مع أصول‬
‫أخرى غير نقدية‪ ،‬فإنه يتم االستناد على األصل المقدم أو األصل المستلم أيهما أكثر وضوحًا‪ ،‬ومن‬
‫الممكن أن تختلف المعالجة عندما تكون األصول المقدمة تماثل ا ألصول المقتناة أو تختلف عنها‪:‬‬

‫‪ -1‬األصول غير المتماثلة‪:‬‬

‫عادة ما يتم استخدام القيمة العادلة لألصل المتنازل عنه لتسجيل تكلفة األصل الذي تم اقتناؤه مع‬
‫االعتراف بالمكسب أو الخسارة‪ ،‬وال يتم استخدام القيمة العادلة لألصل الذي تم اقتناؤه إال إذا كانت أكثر‬
‫داللة من القيمة العادلة لألصل المتنازل عنه‪.‬‬
‫مثال (‪:)2-7‬‬
‫قامت شركة الخير بمبادلة سيارات مستعملة بآلتين الزمتين للعمل‪ ،‬وكانت القيمة الدفترية للسيارات‬
‫‪ 602220222‬ل‪.‬س (تكلفة ‪ -1102220222‬مجمع استهالك ‪ )502220222‬إضافة إلى دفع مبلغ‬
‫‪ 302220222‬ل‪.‬س‪ ،‬علماً أن القيمة السوقية العادلة للسيارات هي ‪ 702220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد تكلفة اآلالت المقتناة‪ ،‬وإثبات القيد المحاسبي الالزم‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫تكلفة اآلالت= القيمة السوقية العادلة للسيارات ‪ +‬المبلغ اإلضافي المطلوب دفعه = ‪+ 702220222‬‬
‫‪ 1202220222 = 302220222‬ل‪.‬س‬
‫ويكون القيد المحاسبي إلثبات عملية المبادلة على الشكل التالي‪:‬‬

‫‪143‬‬
 ‫من مذكورين‬
‫‪ 1202220222‬حـ‪ /‬اآلالت‬
‫‪ 502220222‬حـ‪ /‬مجمع اسهتالك السيارات‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 1102220222‬حـ‪ /‬السيارات‬
‫‪ 302220222‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 102220222‬حـ‪ /‬مكسب بيع السيارات‬
‫‪ -2‬األصول المتماثلة‪:‬‬
‫قد تلجأ المنشآت لمبادلة أصول لدي ها بأصول مماثلة أي لألصول المقتناة نفس طبيعة األصول المتنازل‬
‫عنها ونفس الوظيفة وتستخدم في نفس المرحلة اإلنتاجية‪ ،‬وفي مثل هذه الحاالت تكون عملية تحقق العائد‬
‫غير مكتملة وبالتالي من غير المنطقي االعتراف بالعائد‪ ،‬ومع ذلك إذا كانت عملية المبادلة لألصول‬
‫المتماثلة سينتج عنها خسارة فيجب االعتراف بهذه الخسارة فو ًار‪ ،‬وكما ذكرنا ال يتم االعتراف بتحقيق‬
‫مكاسب عن هذه العملية إال في حاالت معينة تترافق مع تلقي مقابل نقدي‪.‬‬
‫مثال (‪:)3-7‬‬
‫قامت شركة الخير بمبادلة آالتها القديمة بآالت أحدث‪ ،‬وكانت القيمة الدفترية لآلالت المتنازل عنها‬
‫‪ 8220222‬ل‪.‬س (تكلفة ‪ -105220222‬مجمع استهالك ‪ )7220222‬وقيمتها السوقية العادلة تبلغ‬
‫‪ 5220222‬ل‪.‬س‪ ،‬في حين يبلغ سعر اآلالت الجديدة ‪ 107220222‬ل‪.‬س حيث وافق البائع على خصم‬
‫‪ 4220222‬ل‪.‬س من قيمة اآلالت مقابل اآلالت المستعملة‪.‬‬
‫تكلفة اآللة الجديدة = القيمة السوقية العادلة لآلالت المستعملة ‪ +‬المدفوعات النقدية = القيمة السوقية‬
‫لآلالت المستعملة ‪( +‬سعر بيع اآلالت الجديدة – الخصم الذي وافق عليه البائع) = ‪+5220222‬‬
‫(‪ 103220222 =8220222+5220222 =)4220222 -107220222‬ل‪.‬س‬
‫ويكون القيد المحاسبي على الشكل التالي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫إلى مذكورين‬ ‫‪ 103220222‬حـ‪/‬اآلالت‬
‫حـ‪ /‬اآلالت‬ ‫‪105220222‬‬ ‫حـ‪ /‬مجمع استهالك اآلالت‬ ‫‪7220222‬‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪8220222‬‬ ‫حـ‪ /‬خسارة مبادلة اآلالت‬ ‫‪3220222‬‬
‫حيث نالحظ أن الخسارة تساوي الفرق بين القيمة الدفترية لآلالت المستعملة والقيمة السوقية العادلة لها‬
‫(‪.)3220222=5220222 -8220222‬‬

‫‪144‬‬
 ‫سادس ًا‪ :‬األصول التي تم الحصول عليها من خالل الهبات والتبرعات‪:‬‬
‫في مثل هذه الحاالت ال يوجد مقابل يدفع لقاء اقتناء األصول‪ ،‬وبالتالي وفق مفهوم التكلفة التاريخية تكون‬
‫تكلفة األصل تساوي الصفر أو تقارب الصفر‪ ،‬ممكن أن يتم دفع فقط تكاليف نقل وتأمين وتركيب‪،...‬‬
‫وهي تكاليف ضئيلة نسبياً ‪ ،‬وبالتالي من غير المنطقي استخدام مفهوم التكلفة التاريخية في مثل هذه‬
‫الحالة ألنه يتجاهل الزيادة في قيمة المنشأة‪ ،‬وعليه يمكن للمنشأة أن تستخدم القيمة العادلة لتلك‬
‫األصول‪ .‬وبالنسبة للجانب الدائن البعض يرى أنه يجب اعتبارها زيادة في رأس المال المدفوع اإلضافي‪،‬‬
‫أما المعايير األمريكية‪ ،‬وكون رأس المال ال يتم تقديمه إال من قبل المالك‪ ،‬فترى أن األصح اعتبارها‬
‫إيرادات ‪ ،‬ويثار التساؤل هل يتم اعتبار هذا اإليراد مؤجل أم إيراد فترة‪ ،‬وقد تقرر وفق المعايير األمريكية‬
‫بأن يتم االعتراف به ا في الدورة التي تم استالم التبرعات فيها‪ ،‬وأهملت المعايير الدولية أساس تبني‬
‫التبرعات والهبات‪ ،‬وبالتالي يكون القيد‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬األصل الثابت‬
‫إلى حـ‪ /‬إيراد التبرعات والهبات‬
‫مثال (‪ :)4-7‬تشجيعًا للصناعة قدمت البلدية قطعة أرض لشركة الخير كهبة من أجل إقامة مصنع جديد‬
‫لها في المنطقة‪ ،‬وتبلغ قيمة األرض ‪ 152‬مليون ل‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -‬في حال تم اعتبار أن الهبة زيادة في رأس المال المدفوع اإلضافي‪ ،‬يكون القيد‪:‬‬
‫‪ 15202220222‬من حـ‪ /‬األراضي‬
‫‪ 15202220222‬إلى حـ‪ /‬رأس المال المدفوع اإلضافي‬
‫‪ -‬في حال تم اعتبار الهبة كإيراد‪ ،‬يكون القيد‪:‬‬
‫‪ 15202220222‬من حـ‪ /‬األراضي‬
‫‪ 15202220222‬إلى حـ‪ /‬إيراد التبرعات والهبات‬
‫وعندما تقوم المنشآت بتقديم أصول كهبات أو تبرعات‪ ،‬فإن عليها االعتراف باألصل المقدم كهبة بالقيمة‬
‫العادلة إما كتخفيض لرأس المال المدفوع اإلضافي‪ ،‬أو كمصروف تبرعات وهبات (حسب سياستها في‬
‫معالجة الهبات والتبرعات)‪ ،‬وأن تعترف بالمكاسب والخسائر الناتجة عن اختالف القيمة الدفترية عن‬
‫القيمة العادلة‪.‬‬

‫سابع ًا‪ :‬األصول المشادة داخلي ًا‪:‬‬

‫يمكن أن تقوم المنشآت بتجهيز بعض األصول بنفسها (مثل المباني‪ ،‬المعامل‪ ،‬اآلالت الكبيرة‪،)...‬‬
‫وبالتالي ليس هناك ثمن شراء واضح لهذه األصول‪ ،‬لذلك يتم تسجيل هذه األصول وفق التكاليف التي‬
‫تكبدتها المنشأة منذ البدء بتشييدها حتى تصبح جاهزة لالستخدام‪.‬‬

‫‪145‬‬
‫وهنا بالنسبة لتكاليف المواد المباشرة واألجور المباشرة ال تشكل مباشرة‪ ،‬حيث يتم تحميلها مباشرة على‬
‫حساب األصل المشاد داخليًا‪ .‬واإلشكاليات مع هذا النوع من األصول ترتبط بكيفية معالجة التكاليف غير‬
‫المباشرة‪ ،‬وكيفية معالجة تكاليف التمويل (الفوائد) خالل عملية التشييد‪.‬‬
‫‪ -1‬معالجة التكاليف غير المباشرة‪:‬‬
‫هناك تكاليف يتم تكبدها من قبل المنشأة خالل مرحلة التشييد‪ ،‬ولكن ال يمكن ربطها بشكل مباشر مع‬
‫األصل الذي يتم تشييده‪ ،‬مثل‪ :‬تكاليف الكهرباء والوقود‪ ،‬وضرائب‪ ،‬وتأمين‪ ،‬واستهالك أصول ثابتة‪،‬‬
‫ولوازم‪ ...‬وغيرها‪ .‬وهناك ثالث طرق لمعالجة هذه التكاليف‪:‬‬
‫أ‪ -‬عدم تخصيص أي جزء من هذه التكاليف على األصل المشاد داخليًا‪:‬‬
‫تقوم هذه الطريقة على فكرة أن التكاليف اإلضافية غير المباشرة ذات طبيعة ثابتة‪ ،‬فهي ال تزداد بسبب‬
‫قيام المنشأة بتشييد أصول‪ ،‬أي أن المنشأة ستتحمل هذه التكاليف سواء قامت بتشييد األصل أم ال‪ ،‬لذلك‬
‫فإن عملية تحميل األصل المشاد بجزء من هذه التكاليف سيؤدي إلى تخفيض مصاريف الفترة الحالية‬
‫وبالتالي تضخيم دخل الفترة‪ ،‬بالمقابل فإن التكاليف اإلضافية المتغيرة التي تزداد نتيجة لعملية التشييد يتم‬
‫تخصيصها على تكلفة األصل‪.‬‬
‫ب‪ -‬تخصيص جزء من التكاليف غير المباشرة على األصل المشاد داخلياً‪:‬‬
‫بناء على فكرة أن التكاليف تلتصق بجميع‬
‫تستند هذه الطريقة على مفهوم التحميل الكلي للتكلفة‪ً ،‬‬
‫المنتجات واألصول المصنعة والمشادة داخليًا‪ ،‬وتقوم هذه الطريقة على أنه كما نخصص التكاليف‬
‫اإلضافية غير المباشرة على اإلنتاج العادي في المنشأة فإننا نخصصها على عملية التشييد‪ ،‬ويرى مؤيدو‬
‫هذه الطريقة أن عدم تخصيص التكاليف اإلضافية غير المباشرة على األصل المشاد داخليًا سيؤدي‬
‫لتكلفة مبدئية لألصل أقل من الالزم‪ ،‬وبالتالي تحميل غير صحيح لهذه التكلفة مستقبالً‪.‬‬
‫ج‪ -‬التوزيع على أساس اإلنتاج المفقود‪:‬‬
‫تقوم هذه الطريقة على تحميل األصل المشاد بتكلفة أي تخفيض يحدث في اإلنتاج بسبب قيام المنشأة‬
‫ال من شرائها له‪ ،‬أي تستند على مفهوم تكلفة الفرصة البديلة‪ ،‬وهي تكلفة يصعب‬
‫بتشييد األصل بنفسها بد ً‬
‫قياسها عمليًا حيث تستند على ما كان يجب أن يحدث‪.‬‬
‫بالنسبة للمعايير فقد وضعت قيود على عملية التخصيص للتكاليف اإلضافية غير المباشرة بأال تزيد عن‬
‫التكاليف المقدرة مسبقاً‪ ،‬وفي حال تجاوزها للتكاليف المقدرة فيجب على المنشأة عدم تحميل التكاليف‬
‫الزائدة على األصل بل تحميلها على دخل الفترة‪ ،‬وبهذا الشكل يتم تجنب زيادة تكلفة األصل عن القيمة‬
‫السوقية المقدرة له‪.‬‬
‫‪ -2‬معالجة تكاليف التمويل (الفوائد)‪:‬‬
‫إن معالجة الفوائد على األموال المستخدمة في عملية التشييد هي موضع خالف‪ ،‬وهناك ثالثة مداخل‬
‫للمحاسبة عن هذه الفوائد هي‪:‬‬

‫‪146‬‬
‫أ‪ -‬عدم رسملة أية أعباء للفائدة خالل مرحلة التشييد‪ :‬بموجب هذا المدخل تعتبر الفائدة ضمن‬
‫تكاليف التمويل (مصروف إيرادي) وليست ضمن تكلفة التشييد (مصروف رأسمالي)‪ ،‬يرتكز‬
‫مؤيدو هذا المدخل على فكرة أنه لو استخدمت المنشأة التمويل الذاتي بدالً من القروض فلن‬
‫تتحمل مثل هذه التكاليف؛ واالنتقاد لهذا المدخل يقوم على فكرة أن هناك تكلفة فائدة ضمنية‬
‫‪ implicit‬مقترنة باستخدام النقود بغض النظر عن مصدرها‪ ،‬أي أنه حتى لو تم استخدام التمويل‬
‫الذاتي فإن هناك تكلفة حقيقية يتحملها المالك يجب عدم تجاهلها رغم عدم وجود التزام تعاقدي‪.‬‬
‫ب‪ -‬رسملة تكاليف الفائدة الفعلية (الحقيقية) التي تتحملها المنشأة خالل التشييد فقط‪ :‬يستند هذا‬
‫المدخل على مبدأ التكلفة التاريخية‪ ،‬بحيث يتم تسجيل الصفقات الفعلية‪ ،‬فالفائدة التي تتحملها‬
‫المنشأة تمثل تكلفة القتناء األصل مثلها مثل تكلفة المواد واألجور والموارد األخرى المستخدمة‪،‬‬
‫إضافة إلى أن مصروف الفائدة الذي تدفعه المنشأة خالل مرحلة التشييد ال يؤدي إلى خلق إيراد‬
‫ال من تحميله كمصروف فترة‪ ،‬وعندما‬
‫في نفس الفترة لذلك من األفضل تأجيل هذا المصروف بد ً‬
‫يصبح األصل جاهز لالستخدام هذا يعني أن المنشأة يمكن لها أن تحقق إيراد وحينها يمكن‬
‫التوقف عن رسملة الفائدة واعتبارها كمصروف فترة يقابل اإليرادات المتحققة‪ ،‬لذلك ونتيجة‬
‫الستخدام هذا المدخل فإن تكلفة األصل عندما تقوم المنشأة باستخدام القروض لتمويل التشييد‬
‫ستكون أعلى من تكلفته فيما لو استخدمت التمويل الذاتي في التشييد؛ ورغم أن هناك من يعترض‬
‫على هذا المدخل من منطلق أن تكلفة األصل يجب أن تكون واحدة أيًا كان مصدر التمويل سواء‬
‫نقدًا أو بالقروض أو بزيادة رأس المال‪ ،‬فإن المعايير الدولية قد أخذت بهذا المدخل‪.‬‬
‫ج‪ -‬تحميل عملية التشييد بجميع تكاليف األموال المستخدمة‪ ،‬سواء كانت ظاهرة أو ضمنية‪ :‬يستند‬
‫هذا المدخل على أن تكاليف التمويل هي جزء من تكلفة التشييد أيًا كان مصدر هذا التمويل سواء‬
‫نقدًا أو بقروض أو بزيادة رأس المال‪ ،‬ومن منطلق أن األصل يجب أن يتم تحميله بجميع‬
‫التكاليف الالزمة لحين وضعه موضع االستخدام المقصود‪ ،‬وكون الفائدة (سواء كانت ظاهرة أو‬
‫ضمنية) هي من تكاليف التشييد مثلها مثل تكاليف المواد واألجور وغيرها‪ ،‬فلذلك يجب أن‬
‫تضاف إلى تكلفة األصل‪ ،‬واالنتقاد األساسي الموجه لهذا المدخل هو أن حساب الفائدة على‬
‫التمويل الذاتي يبقى أمر اجتهادي ويخرج عن إطار التكلفة التاريخية‪.‬‬
‫ولتطبيق المدخل الثاني الذي تأخذ به المعايير يلزمنا األخذ باالعتبارلثالثة عناصر هي (األصول المؤهلة‬
‫لرسملة الفائدة‪ ،‬فترة الرسملة‪ ،‬المقدار الخاضع للرسملة)‪ ،‬وفق اآلتي‪:‬‬
‫أ‪ -‬األصول المؤهلة لرسملة الفائدة‪:‬‬
‫تبدأ عملية الرسملة للفائدة منذ بداية اإلنفاق على األصل الذي يتم تشييده داخليًا وتستمر حتى يكتمل‬
‫ويصبح جاه اًز لالستخدام المقصود منه‪.‬‬
‫ومن األصول التي تخضع لرسملة تكاليف الفائدة (المؤهلة لرسملة الفائدة)‪:‬‬

‫‪147‬‬
 ‫‪ -‬األصول قيد التشييد لالستخدام الخاص بالمنشأة‪ ،‬مثل‪ :‬المباني‪ ،‬المصانع‪ ،‬اآلالت الكبيرة‪...‬‬
‫‪ -‬واألصول قيد التشييد من أجل بيعها أو تأجيرها‪ ،‬وال تي يتم إنشاؤها أو إنتاجها كمشروعات مستقلة‪،‬‬
‫مثل‪ :‬السفن‪ ،‬الطائرات‪...‬‬
‫ومن األصول غير المؤهلة لرسملة الفائدة‪:‬‬
‫‪ -‬األصول الموضوعة موضع االستخدام أو الجاهزة لالستخدام المقصود منها‪.‬‬
‫‪ -‬األصول التي ال يتم استخدامها في األنشطة الجارية للمنشأة والتي ال تجري عليها األنشطة الالزمة‬
‫لتصبح جاهزة لالستخدم‪ ،‬مثل‪ :‬األرض التي ال يتم استصالحها‪ ،‬أو األصول المتقادمة التي ال يتم‬
‫استخدامها‪ ،‬أو األصول غير المستخدمة بسبب حاجتها لإلصالح‪...‬‬
‫ب‪ -‬فترة الرسملة‪:‬‬
‫هي الفترة الزمنية التي يلزم رسملة تكاليف الفائدة خاللها‪ ،‬وتبدأ هذه الفترة عند تحقق الشروط الثالثة‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -‬بدأ اإلنفاق على األصل‪.‬‬
‫‪ -‬بدأ أداء األنشطة الالزمة لتجهيز األصل ليصبح جاه ًاز لالستخدام المقصود منه‪.‬‬
‫‪ -‬بدأ تكبد تكلفة الفوائد فعلياً‪.‬‬
‫وتستمر عملية رسملة الفائدة طالما أن هذه الشروط الثالثة متحققة‪ ،‬وتنتهي عندما يصبح األصل جاه ًاز‬
‫لالستخدام المقصود منه‪.‬‬
‫ج‪ -‬المقدار الخاضع للرسملة‪:‬‬
‫يتحدد مقدار الفائدة التي تخضع للرسملة بالتكاليف الفعلية التي تتحملها المنشأة خالل الفترة أو الفائدة‬
‫التي يمكن تجنبها أيهما أقل‪ .‬وال يلزم رسملة الفائدة على األصل المؤهل للرسملة إال إذا كان لها أثر هام‬
‫نسبيًا مقارنة بأثر استنفاذها كمصاريف فترة‪ .‬مع مالحظة ضرورة طرح أي دخل ينتج عن استثمار مؤقت‬
‫لألموال المقترضة من تكاليف االقتراض المتكبدة‪.‬‬
‫السؤال هنا‪ :‬ما هي الفائدة الممكن تجنبها؟ هي مقدار تكلفة الفائدة التي تتحملها المنشأة خالل الفترة والتي‬
‫كان باإلمكان –نظريًا‪ -‬عدم تحملها لو لم تقم المنشأة باإلنفاق على األصل خالل الفترة‪.‬‬
‫مثال (‪:)5-7‬‬
‫إذا كانت تكلفة الفائدة الفعلية هي ‪ 1220222‬ل‪.‬س‪ ،‬في حين أن الفائدة الممكن تجنبها هي ‪820222‬‬
‫ل‪.‬س‪ ،‬فإن على المنشأة أن ترسمل ‪ 820222‬ل‪.‬س فقط‪ .‬وبالمقابل لو كانت الفائدة الفعلية هي ‪720222‬‬
‫ل‪.‬س والفائدة الممكن تجنبها هي ‪ 420222‬ل‪.‬س‪ ،‬فإن المنشأة ترسمل ‪ 720222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫ولتطبيق مفهوم الفائدة الممكن تجنبها‪ ،‬يتم حساب المقدار المحتمل للفائدة التي يمكن رسملتها خالل الفترة‬
‫المحاسبية من خالل ضرب معدل (أو معدالت) الفائدة بالوسطي المرجح للمصاريف المتراكمة لألصول‬
‫المؤهلة للرسملة خالل الفترة‪ .‬ويتم احتساب هذين المتغيرين كما يلي‪:‬‬

‫‪148‬‬
 ‫‪ -‬الوسطي المرجح للمصاريف المتراكمة‪:‬‬
‫يتم تثقيل نفقات التشييد بالفترة الزمنية التي تستحق فيها فائدة على هذه النفقات (هي الفترة بين تاريخ‬
‫اإلنفاق وتاريخ توقف رسملة الفائدة أو نهاية العام أيهما أقرب)‪.‬‬
‫مثال (‪:)6-7‬‬
‫في ‪ 2217/1/1‬تم التعاقد إلنشاء بناء يستغرق ‪ 22‬شهر‪ ،‬وكانت المصاريف خالل عام ‪ 2217‬هي‪:‬‬
‫‪ 302220222‬ل‪.‬س بتاريخ ‪ ،5/1‬و‪ 205220222‬بتاريخ ‪.8/1‬‬
‫هنا نحسب الوسطي المرجح للمصاريف خالل عام ‪ 2217‬على الشكل التالي‪:‬‬
‫المرجح‬ ‫المتوسط‬ ‫فترة الرسملة‬ ‫المبلغ‬ ‫تاريخ اإلنفاق‬
‫للمصروفات المتراكمة‬
‫‪202220222‬‬ ‫‪12/8‬‬ ‫‪302220222‬‬ ‫‪5/1‬‬
‫‪102220222‬‬ ‫‪12/5‬‬ ‫‪204220222‬‬ ‫‪8/1‬‬
‫‪302220222‬‬ ‫الوسطي المرجح للمصاريف المتراكمة‬

‫‪ -‬معدل الفائدة‪:‬‬
‫تبقى اإلشكالية فيما إذا كان لدينا أكثر من مصدر لالقت ارض لتمويل التشييد‪ ،‬ما هو معدل الفائدة الذي‬
‫سيتم اعتماده؟‬
‫الجواب‪ :‬يتم اعتماد معدل الفائدة ألي مبلغ من المبالغ المقترضة لجزء الوسطي المرجح المصاريف‬
‫المتراكمة الذي يقل أو يساوي أي من المبالغ المقترضة لتمويل التشييد‪ ،‬واعتماد الوسطي المرجح لمعدالت‬
‫الفائدة على الديون األخرى لجزء الوسطي المرجح للمصاريف المتراكمة المتبقية‪.‬‬
‫مثال (‪ :)7-7‬لنفترض أنه في المثال السابق‪ ،‬كانت القروض لتمويل تشييد البناء هي‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬قرض سندات‪ ،‬بفائدة ‪ %12‬لمدة ‪ 5‬أعوام‪ ،‬أصدرت في ‪ 2217/1/1‬بمبلغ ‪ 202220222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫وتستحق دفع الفوائد في ‪ 1/1‬من كل عام‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬ورقة تجارية‪ ،‬بفائدة ‪ %13‬لمدة ‪ 4‬أعوام‪ ،‬أصدرت في ‪ ،2217/1/1‬بمبلغ ‪ 105220222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫وتستحق دفع الفوائد في ‪ 1/1‬من كل عام‪.‬‬
‫ثالثًا‪ :‬ورقة تجارية‪ ،‬بفائدة ‪ ،%12‬لمدة عامين‪ ،‬أصدرت في ‪ ،2217/1/1‬بمبلغ ‪ 102220222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫وتستحق دفع الفوائد في ‪ 1/1‬من كل عام‪.‬‬
‫هنا نستخدم معدل فائدة قرض السندات بالنسبة لمبلغ المليونين من الرصيد المتراكم البالغ ‪ 3‬مليون‪،‬‬
‫والمليون المتبقية نستخدم الوسطي المرجح لمعدالت الفائدة للورقتين التجاريتين‪ ،‬والذي يحسب على الشكل‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪149‬‬
 ‫مبلغ فائدة القرض‬ ‫مبلغ القرض‬ ‫القرض‬
‫‪1450222‬‬ ‫‪105220222‬‬ ‫ورقة تجارية‪ ،‬بفائدة ‪ %13‬لمدة ‪ 4‬أعوام‬
‫‪1220222‬‬ ‫‪102220222‬‬ ‫ورقة تجارية‪ ،‬بفائدة ‪ ،%12‬لمدة عامين‬
‫‪2450222‬‬ ‫‪205220222‬‬ ‫المجموع‬
‫ويكون الوسطي المرجح لمعدالت الفائدة = إجمالي مبلغ الفائدة‪ /‬إجمالي مبلغ القرض=‬
‫‪%11.8 =205220222/2450222‬‬
‫وبالتالي تكون الفائدة الممكن تجنبها هي ‪ 3850222‬ل‪.‬س‪ ،‬ويتم حسابها على الشكل التالي‪:‬‬
‫الفائدة الممكن تجنبها‬ ‫الوسطي المرجح للمصاريف المتراكمة × معدل الفائدة‬
‫‪2420222‬‬ ‫‪= %12 × 202220222‬‬
‫‪1180222‬‬ ‫‪= %11.8 × 102220222‬‬
‫‪3850222‬‬ ‫المجموع‬

‫‪:2-2-1-1-0‬تكاليف ما بعد االستحواذ على األصل‪:‬‬

‫قد تتكلف المنشأة تكاليف إصالح وتكاليف إضافات على األصول الثابتة الموجودة لديها والجاهزة‬
‫لالستخدام ‪ ،‬والسؤال هنا هل نضيف هذه التكاليف إلى قيمة األصل (نرسملها) أم نعتبرها مصاريف خالل‬
‫الفترة التي تم دفع هذه التكاليف فيها؟‬
‫الجواب‪ :‬األصل أن تعتبر كمصاريف فترة يتم تحميلها على دخل الفترة التي أنفقت فيها‪ ،‬ولكن يمكن‬
‫للمنشأة أن ترسمل الت كاليف التي تدفعها على األصول الثابتة المادية في حال كانت هذه التكاليف تؤدي‬
‫إلى زيادة المنافع االقتصادية المستقبلية لهذا األصل (أي أن التكاليف ال تهدف للمحافظة على المنافع‬
‫المستقبلية فقط‪ ،‬بل إلى زيادتها)‪ ،‬ويمكن أن يتم ذلك إذا تحقق واحد من الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬أن تؤدي التكاليف المتكبدة إلى زيادة العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬
‫‪ -2‬أن تؤدي التكاليف المتكبدة إلى زيادة القدرة اإلنتاجية لألصل (زيادة عدد الوحدات التي ينتجها)‬
‫‪ -3‬أن تؤدي التكاليف المتكبدة إلى زيادة جودة مخرجات األصل (زيادة جودة الوحدات المنتجة)‪.‬‬
‫وعادة ما تصادف المنشأة أربعة أنواع من التكاليف بعد االستحواذ هي‪ :‬اإلضافات‪ ،‬واالستبدال والتحسين‪،‬‬
‫وإعادة التركيب والترتيب‪ ،‬واإلصالحات‪ .‬نستعرضها فيما يلي‪:‬‬
‫أوالً‪ :‬اإلضافات‪:‬‬
‫هي زيادة أو توسع في األصول الحالية‪ ،‬وهذا النوع من التكاليف ال يحمل إشكاليات محاسبية‪ ،‬حيث أن‬
‫ال‪ :‬عند إضافة خط إنتاجي مكمل في‬
‫اإلضافات تؤدي إلى إيجاد أصل جديد‪ ،‬وبالتالي يتم رسملتها‪ ،‬مث ً‬
‫المصنع‪ ،‬هذا األمر سيؤدي حتمًا إلى زيادة المنافع المحتملة عند استخدام الخط الجديد‪ ،‬وبالتالي تقوم‬

‫‪152‬‬
‫المنشأة برسملة المصاريف التي تدفعها على إضافة الخط الجديد وتستهلكه على مدى الفترات المستقبلية‬
‫المتوقع االستفادة فيها من منافع هذا الخط‪.‬‬
‫ولكن أحياناً تثار مشكلة التغييرات التي يمكن أن تضطر المنشأة إلجرائها على األصل القديم من أجل‬
‫اإلضافات‪ ،‬مثالً‪ :‬قد تضطر المنشأة لهدم جدران لتوسعة مكان للخط الذي ستضيفه‪ ،‬فالسؤال‪ :‬هل نقوم‬
‫برسملة تكاليف إزالة الجدران أم نعتبرها مصروف فترة يتم تحميله على دخل نفس الفترة؟ هنا يعتمد على‬
‫ما كانت تخططه المنشأة مسبقًا‪ ،‬فإذا كانت المنشأة قد خططت مسبقًا بأنه عند التوسعة ستقوم بهذه‬
‫التغييرات فإنها ترسمل تكاليف اإلزالة‪ ،‬أما إذا لم تكن قد أخذت هذا األمر بالحسبان فإنها تعتبر تكاليف‬
‫اإلزالة كخسارة فترة تتحملها نتيجة عدم كفاءة التخطيط لديها‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬االستبدال والتحسين‪:‬‬
‫مصطلحي االستبدال والتحسين يدالن على قيام المنشأة بال حصول على أصل من خالل استبداله بأصل‬
‫آخر يؤدي نفس الغرض‪ ،‬ولكن يأتي الفرق أن مصطلح االستبدال يكون األصل الجديد من نفس نوع‬
‫األصل مثل استبدال سخانات المياه الكهربائية بسخانات كهربائية أخرى‪ ،‬أم مصطلح التحسين فيكون‬
‫األصل الجديد أفضل من القديم مثل استبدال سخانات ا لمياه الكهربائية بسخانات طاقة شمسية‪.‬‬
‫وإذا أدت هذه المصروفات إلى زيادة المنافع المستقبلية المحتملة لألصل تقوم المنشأة برسملة هذه‬
‫المصروفات‪ ،‬وتكون المعالجة بإحدى هذه الطرق الثالثة التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬مدخل االستبدال أو اإلحالل‪:‬‬
‫إذا كانت تكلفة األصل القديم متاحة فإن هذه الطريقة تتمثل ببساطة بإحالل تكلفة األصل الجديد محل‬
‫تكلفة األصل القديم‪ ،‬والمشكلة تكمن في صعوبة تحديد التكلفة الدفترية لألصل القديم عندما يكون هناك‬
‫معدالت استهالك مختلفة لمكونات األصل دون وجود محاسبة منفصلة لها‪ ،‬مثالً‪ :‬قد يتم استهالك‬
‫المحركات والمكونات االلك ترونية في اآلالت بشكل منفصل‪ ،‬ومع ذلك تظهر المنشأة معدل استهالك‬
‫مشترك لآلالت‪ .‬وهنا في حال وجدت المنشأة صعوبة في تحديد تكلفة األصل القديم عليها استخدام إحدى‬
‫الطريقتين األخريتين‪.‬‬
‫‪ -2‬رسملة التكلفة الجديدة‪:‬‬
‫تحتفظ المنشأة بموجب هذه الطريقة بالقيمة الدفترية لألصل القديم‪ ،‬وترسمل تكاليف التحسينات‪ ،‬من‬
‫منطلق أنه بهذه العملية سيتم استهالك األصل القديم ليتم تخفيض تكلفته للوصول إلى الصفر‪ ،‬ورغم أن‬
‫هذا الفرض قد ال يكون صحيح دائمًا‪ ،‬ولكنه غالبًا ما يتم استخدامه‪.‬‬
‫‪ -3‬التحميل على مجمع االستهالك‪:‬‬
‫عندما يكون التأثير للتحسينات هي زيادة في العمر المنتج لألصل دون تغيير في نوعية وحجم اإلنتاج‪،‬‬
‫يمكن أن تتم المعالجة بجعل حساب مجمع االستهالك لألصل مدينا بتكلفة التحسينات‪ ،‬بدالً من جعل‬

‫‪151‬‬
‫حساب األصل مدينًا بها‪ ،‬ولهذه المعالجة نفس التأثير على القيمة الدفترية لألصل‪ ،‬وتستند هذه الطريقة‬
‫إلى فكرة أن التحسين زاد من العمر اإلنتاجي لألصل لذلك يجب استعادة جزء أو كامل االستهالك القديم‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬إعادة التركيب والترتيب‪:‬‬
‫قد تقوم المنشأة بإعادة تركيب أو ترتيب أصولها لتسهيل العملية اإلنتاجية‪ ،‬مثل إعادة ترتيب اآلالت بما‬
‫يسمح بتحسين العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫وهنا إذا كان باإلمكان تحديد تكاليف التركيب األساسية ومجمع استهالكها‪ ،‬أمكن للمنشأة اعتبار تكلفة‬
‫إعادة التركيب والترتيب كتكاليف استبدال‪.‬‬
‫أما إذا لم تتمكن من ذلك‪ ،‬وكانت هذه التكاليف ذات أهمية نسبية‪ ،‬فإن المنشأة تقوم برسملة هذه التكاليف‬
‫كأنها أصل جديد يتم استهالكه خالل الفترات المستقبلية التي يقدم فيها منافع للمنشأة‪.‬‬
‫أما إذا كانت ليست ذات أهمية نسبية ولم يكن باإلمكان فصلها عن المصاريف التشغيلية األخرى أو كانت‬
‫منافعها المستقبلية غير مؤكدة فإن المنشأة تعتبرها مصروف فترة تخفض بها الدخل‪.‬‬
‫رابع ًا‪ :‬اإلصالحات‪:‬‬
‫مصطلح اإلصالحات يرتبط بالتكاليف التي تتحملها المنشأة من أجل الحفاظ على الحالة التشغيلية‬
‫لألصول الثابتة‪ ،‬وانطالقاً من أن الفترة التي تم تكبد فيها هذه النفقات هي المستفيد األساسي منها فإنه يتم‬
‫تحميل مصروفات اإلصالح على نفس الفترة‪ ،‬ومن األمثلة على هذه المصروفات‪ :‬تشحيم وتنظيف‬
‫اآلالت‪ ،‬واستبدال قطع صغيرة ثانوية مثل البراغي وغيرها‪...‬‬
‫قد تواجه المنشأة مشكلة التمييز بين تكاليف اإلصالح والتحسين واإلحالل‪ ،‬وفي هذه الحالة يكون أساس‬
‫التفرقة هو معيار الفترة التي ستستفيد فيها المنشأة هذه العملية‪ ،‬فإذا كانت منافع عملية اإلصالح تمتد‬
‫على عدة فترات لزم معالجة هذه التكاليف كإضافات أو تحسين أو استبدال‪.‬‬

‫‪150‬‬
 ‫‪ :2-1-7‬األصول غير الملموسة‪:‬‬

‫عرفت المعايير الدولية األصول غير الملموسة بأنها‪ :‬أصول غير نقدية‪ ،‬قابلة للتحديد أي يمكن فصله‬
‫عن األصول األخرى‪ ،‬وليس له جوهر مادي‪ ،‬يتم االحتفاظ به الستخدامه في إنتاج أو توريد البضائع أو‬
‫الخدمات‪ ،‬أو تأجيره للغير‪ ،‬أو الستخدامه ألغراض إدارية‪.‬‬
‫وتقدم هذه األصول منافع اقتصادية للمنشأة على مدى عدة سنوات لذلك يتم تصنيفها على أنها أصول‬
‫غير متداولة‪.‬‬
‫ويمكن أن تنشأ األصول غير الملموسة من مصدرين أساسيين هما‪:‬‬
‫‪ -1‬امتيازات خاصة تم الحصول عليها بموجب عقود قانونية أو من قبل السلطات الحكومية‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫براءة االختراع‪ ،‬حقوق النشر‪ ،‬العالمات التجارية‪...‬‬
‫‪ -2‬تميز المنشأة من خالل مقدرة غير عادية على تحقيق إيرادات‪ ،‬مثل‪ :‬والء الزبائن والشهرة‪...‬‬
‫وتتمتع األصول غير الملموسة بالصفات األساسية التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬ليس لها وجود مادي‪ :‬حيث تستمد هذه األصول قيمتها من االمتيازات التي تحصل عليها المنشأة‬
‫عند استخدام هذا األصل‪ ،‬وليس من الوجود المادي‪.‬‬
‫‪ -2‬ليست أدوات مالية‪ :‬نظ ًار إلى أن األدوات المالية ليست ذات وجود ملموس فإن ذلك اقتضى‬
‫التمييز بينها وبين األص ول غير المتداولة غير الملموسة‪ ،‬حيث أن األدوات المالية تستمد قيمتها‬
‫من حقها في استالم نقدية أو معادلة نقدية في المستقبل‪ .‬وغالباً ما يتم تصنيف األدوات المالية‬
‫على أنها أصول متداولة‪.‬‬
‫‪ -3‬قابل للتحديد‪ :‬أي يمكن فصلة عن المنشأة وبيعه أو نقله أو تأجيره أو استبداله‪ ،‬إما منفردًا أو مع‬
‫عقد أصل أو التزام ذي صلة غالبًا‪.‬‬
‫‪ :1-2-1-0‬التكاليف الواجب إدراجها في التقييم األولي لألصول غير الملموسة‪:‬‬
‫يتم االعتراف باألصول الملموسة عند تحقق ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬هناك احتمال تدفق منافع اقتصادية مستقبلية من اقتناء األصل غير الملموس‪.‬‬
‫‪ -2‬من الممكن قياس تكلفة األصل غير الملموس بشكل موثوق‪.‬‬
‫ولتحديد تكلفة األصل غير الملموس يجب التمييز بين األصول غير الملموسة المشتراة والمنتجة داخليًا‪:‬‬
‫أو ًال‪ :‬األصول غير الملموسة المشتراة‪:‬‬
‫تتضمن تكلفة هذه األصول جميع ما تتحمله المنشأة من أجل الحصول على هذا األصل‪ ،‬وجعل األصل‬
‫غير الملموس جاه ًاز لالستخدام للغرض المقصود منه‪.‬‬
‫وبالنسبة للحاالت المختلفة للحصول على األصل غير الملموس فإن احتساب تكلفته تتشابه مع المستخدم‬
‫ال‪ :‬في حال كان الحصول على األصل مقابل أصول‬
‫في المعالجة المحاسبية لشراء األصول الملموسة‪ ،‬مث ً‬

‫‪153‬‬
‫أخرى‪ ،‬يتم تسجيل األصل بالقيمة العادلة لألصل المستغنى عنه أو األصل غير الملموس الذي تم‬
‫الحصول عليه أيهما أوضح‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬األصول غير الملموسة المنتجة داخلياً‪:‬‬
‫رغم أن المنشآت من الممكن أن تتكبد تكاليف بحوث وتطوير كبيرة إلنتاج األصول غير الملموسة‪ ،‬إال‬
‫أنه يجب عليها االعتراف بهذه التكاليف كمصاريف فترة وتحميلها على دخل الفترة‪ .‬ويعود ذلك إلى‪:‬‬
‫‪ -‬صعوبة ربط التكلفة المتكبدة من قبل المنشأة مع أصل غير ملموس محدد‪.‬‬
‫‪ -‬عدم وجود عالقة مباشرة بين التكاليف التي تتكبدها المنشأة وقيمة األصل غير الملموس الحقيقية‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ الحيطة والحذر‪ ،‬حيث أنه بالنظر إلى طبيع ة األصول غير الملموسة‪ ،‬فإن الشركة تصرف‬
‫التكلفة المتكبدة حين حدوثها‪.‬‬
‫وبالمقابل تقوم الشركات برسملة التكاليف المباشرة المتكبدة في عملية التطوير‪ ،‬مثل‪ :‬التكاليف القانونية‬
‫لتسجيله‪ ،‬الرسوم المهنية‪ ،‬تكاليف فحص األصل‪ ،‬تكاليف منافع الموظفين التي تنشأ بشكل مباشر عن‬
‫إعادة األصل إلى حالته التشغيلية‪.‬‬
‫‪ : 2-2-1-0‬األنواع الرئيسية لألصول غير الملموسة‪:‬‬
‫هناك عدة أنواع لألصول غير الملموسة‪ ،‬يمكن أن تصنف ضمن التصنيفات األساسية التي سنذكرها فيما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬األصول غير الملموسة ذات الصلة بالسوق‪:‬‬
‫هي األصول التي تقدم منافع ترتبط بتسويق أو ترويج البضائع والخدمات‪ ،‬مثل‪ :‬االسم التجاري أو‬
‫العالمة التجارية أو اتفاقيات عدم المنافسة‪ ،‬حيث تبقى العالمة التجارية واالسم التجارية حصرية‬
‫للمستخدم األول طالما هو مستمر في استخدامها‪ ،‬لذلك ليس لها عمر محدد‪ .‬ويتم تسجيل هذه األصول‬
‫بثمن شرائها وعند تطويرها داخلي ًا ترسمل يتم تثبيت التكاليف المباشرة المتكبدة في عملية التطوير مثل‬
‫أتعاب المحامين ورسوم التسجيل واألتعاب االستشارية‪ ...‬وال يتم رسملة تكاليف البحث والتطوير‪.‬‬
‫‪ -2‬األصول غير الملموسة ذات الصلة بالزبائن‪:‬‬
‫هي األصول غير الملموسة التي تنشأ نتيجة وجود عالمة مميزة مع أطراف خارج المنشأة‪ ،‬مثل‪ :‬قائمة‬
‫ال قد تشتري المنشأة قائمة تحتوي معلومات تفصيلية عن زبائن لمنتجها‪.‬‬
‫الزبائن‪ .‬مث ً‬
‫‪ -3‬األصول غير الملموسة ذات الصلة باإلنتاج الفكري واألعمال الفنية‪:‬‬
‫من األمثلة على هذه األصول‪ :‬حقوق الطبع والنشر والتأليف التي تنطوي على حصرية إعادة إنتاج وبيع‬
‫األعمال الفكرية أو الفنية للمالك ولورثته والتي تمتد حتى ‪ 72‬عام بعد وفاة المالك‪ ،‬ويتم رسملة تكلفة‬
‫الحصول على حقوق الطبع والتأليف وصيانتها‪ ،‬وتوزيعها يتم غالبًا على عمرها المنتج ألنه سيتم االستفادة‬
‫من منافعها االقتصادية خالله‪ ،‬والذي يكون غالباً أقل من العمر القانوني لهذه الحقوق‪ .‬كما أن هناك‬
‫أصول أخرى ضمن هذا التصنيف مثل‪ ، :‬الحقوق المرتبطة بتملك األعمال األدبية واألعمال الموسيقية‪...‬‬

‫‪154‬‬
 ‫‪ -0‬األصول غير الملموسة ذات الصلة بالعقود‪:‬‬
‫هي التي تنشأ عن اتفاقات تعاقدية‪ ،‬مثل اتفاقيات االمتياز والتراخيص للبناء‪ ،‬أو حقوق البث التلفزيوني‪...‬‬
‫الصيغة األكثر شيوعاً هي االمتيازات التي تتيح لطرف محدد بيع منتجات أو تقديم خدمات محددة أو‬
‫القيام بأعمال معينة ضمن منطقة جغرافية معينة‪ .‬وعلى المنشأة أن تستنفذ تكلفة االمتياز أو التراخيص‬
‫ذات العمر المحدد على مدى عمر هذه االمتيازات أو التراخيص‪ ،‬وبالمقابل تحتفظ باالمتيازات ذات العمر‬
‫غير المحدد بالتكلفة‪ .‬وفي حال كان هناك دفعات سنوية بموجب حق االمتياز فإنه يتم تسجيلها‬
‫كمصروف تشغيلي في الفترة التي تدفع فيها‪.‬‬

‫‪ -0‬األصول غير الملموسة ذات الصلة بالتكنولوجيا‪:‬‬

‫ترتبط هذه األصول بالتطور التقني‪ ،‬وتترافق مع وجود براءة اختراع تتيح لحاملها الحق الحصري باستخدام‬
‫وإنتاج وبيع هذه المنتجات دون تعدي لآلخرين عليها‪.‬‬
‫ال بالنسبة لبرامج الكمبيوتر هناك بعض الشركات تعالج تكاليف الكمبيوتر كمصروف وشركات أخرى‬
‫مث ً‬
‫ترسمل هذه التكاليف‪ ،‬كما يمكن أن يتم التمييز بين برامج الكمبيوتر المشتراة والبرامج المطورة داخليًا‪.‬‬
‫بالنسبة للمطورة داخلياً ووفق المعايير على المنشأة أن تسجل جميع ما تتكبده من تكاليف كمصروف إلى‬
‫أن تنتهي من النشاطات الضرورية التي تشير إلى أنها أصبحت قادرة على إنتاج البرنامج بالمواصفات‬
‫التي تريدها (حيث تعتبر التكاليف قبل هذه المرحلة ضمن تكاليف البحث والتطوير)‪ ،‬بعد هذه المرحلة‬
‫يجوز للمنشأة أن ترسمل جميع ما تتكبده من تكاليف لحين وضع البرنامج موضع االستخدام المقصود‬
‫منه‪.‬‬
‫‪ -0‬الشهرة ‪:Goodwill‬‬
‫يتم تكون الشهرة عندما تقوم المنشأة بشراء منشآت أخرى (اندماج أعمال)‪ ،‬فعندما تتم عمليات اندماج‬
‫األعمال يتم توزيع سعر الشراء (التكلفة) بين األصول الملموسة واألصول غير الملموسة‪ .‬الصعوبة‬
‫والتعقيد يكون في كيفية توزيع التكلفة على األصول غير الملموسة‪ ،‬حيث يجب األخذ باالعتبار لوجود‬
‫أنواع من األصول غير الملموسة التي ذكرناها أعاله‪ ،‬فتكون الصعوبة بأن نحدد أنواع األصول غير‬
‫الملموسة لدى المنشأة المشتراة وأيضاً في تحديد ما يجب تخصيصه على كل منها‪.‬‬
‫لذلك في هذه الحاالت‪ ،‬يتم تخصيص التكلفة على األصول غير الملموسة التي يمكن تحديدها والتي من‬
‫الممكن قياسها بموثوقية‪ ،‬والمتبقي من حصة األصول غير الملموسة والتي ترتبط بأصول يصعب‬
‫تحديدها وقياسها يتم تسجيله على أنه شهرة‪ .‬وهكذا تتكون الشهرة التي ال يمكن بيعها إال عند بيع‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫‪:3-2-1-0‬المشكالت المحاسبية المتعلقة بتسجيل الشهرة‪:‬‬

‫‪155‬‬
 ‫نميز هنا بين الشهرة المكونة داخليًا‪ ،‬والشهرة المشتراة‪ ،‬مع دراسة مفهوم الشهرة السالبة‪:‬‬
‫أو ًال‪ :‬الشهرة المكونة داخلي ًا‪:‬‬
‫ال يسمح برسملة الشهرة المكونة داخليًا وتسجيلها في الحسابات‪ ،‬وذلك لألسباب التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬قياس الشهرة المكونة داخلياً معقد جداً؛‬
‫ب‪ -‬من الصعب تحديد ما تم دفعه لتكوين الشهرة كما ذكرنا‪ ،‬وكذلك قد ال يكون هناك تكاليف محددة‬
‫قد دفعت لتطوير الشهرة‪ ،‬وبالتالي السماح برسملة الشهرة فيه اجتهاد قد يؤدي إلى تضليل‪.‬‬
‫ج‪ -‬من الصعب تخصيص التكاليف التي سنسجلها كشهرة على الفترات المستقبلية‪ ،‬ألنه غالبًا ال‬
‫يكون هناك عالقة بين التكاليف المتكبدة لتطوير الشهرة وبين المنافع المستقبلية المتحققة من‬
‫الشهرة‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬الشهرة المشتراة‪:‬‬
‫نظ ًار الرتباط الشهرة بالمنشأة المشهورة‪ ،‬فإنه ال يتم تسجيل الشهرة إال عند شراء المنشأة بشكل كامل‪.‬‬
‫ويتم حساب الشهرة من خالل الفرق بين سعر الشراء وصافي القيمة السوقية العادلة ألصول المنشأة‬
‫المشتراة (أصولها الملموسة وأصولها غير الملموسة الممكن تحديدها وقياسها بموثوقية)‪ .‬لذلك هناك من‬
‫يسمي الشهرة بالسدادة أو مالئ الفراغ‪.‬‬
‫وبالتالي مفهوم الشهرة‪ :‬هو المبلغ الذي تقبل المنشأة المشترية كزيادة على قيمة أصول المنشأة المشتراة‬
‫السوقية‪ ،‬مقابل السمعة التي تتمتع بها المنشأة المشتراة وكفاءة المورد البشري فيها‪...‬‬
‫مثال (‪:)2-7‬‬
‫قامت شركة الخير بشراء شركة السرور لتوسيع أعمالها وتقليل المنافسة‪ ،‬وكانت ميزانية شركة السرور في‬
‫تاريخ الشراء على الشكل التالي‪:‬‬
‫االلتزامات وحقوق الملكية‬ ‫ميزانية شركة السرور‬ ‫األصول‬
‫البيان‬ ‫المبلغ‬ ‫البيان‬ ‫المبلغ‬
‫رأس المال‬ ‫‪1202220222‬‬ ‫صافي األصول الثابتة‬ ‫‪605220222‬‬
‫أوراق دفع‬ ‫‪2220222‬‬ ‫مخزون سلعي‬ ‫‪201520222‬‬
‫موردون‬ ‫‪1520222‬‬ ‫نقدية‬ ‫‪107220222‬‬
‫‪11,301,111‬‬ ‫‪11,301,111‬‬

‫وقد تم االتفاق على أن تدفع شركة الخير مبلغ ‪ 14‬مليون ل‪.‬س مقابل شراء شركة السرور‪.‬‬
‫ما تدفعه شركة الخير هو مقابل صافي قيمة أصول شركة السرور (األصول – االلتزامات)‪ ،‬ولكن‬
‫الميزانية أعاله ال تظهر البنود بقيمتها العادلة‪ ،‬ألنه كما نعلم يتم استخدام التكلفة التاريخية‪ ،‬لذلك لجأت‬

‫‪156‬‬
‫شركة الخير إلى المحاسب القانوني (مراجع الحسابات) المتعاقدة معه طالب ًة منه حساب صافي أصول‬
‫شركة الخير بعد أن يقوم بإعادة تقييم أصولها بالقيمة السوقية العادلة‪ ،‬وكانت النتيجة كما يلي‪:‬‬
‫القيمة السوقية العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬ ‫البيان‬
‫األصول‪:‬‬
‫‪805220222‬‬ ‫‪605220222‬‬ ‫األصول الثابتة‬
‫‪302220222‬‬ ‫‪201520222‬‬ ‫المخزون السلعي‬
‫‪107220222‬‬ ‫‪107220222‬‬ ‫النقدية‬
‫ناقص االلتزامات‪:‬‬
‫(‪)2220222‬‬ ‫(‪)2220222‬‬ ‫أوراق دفع‬
‫(‪)1520222‬‬ ‫(‪)1520222‬‬ ‫موردون‬
‫‪12,201,111‬‬ ‫‪11,111,111‬‬ ‫صافي قيمة األصول‬
‫نالحظ أن صافي القيمة السوقية العادلة ألصول شركة السرور هي ‪ ،1208520222‬فلماذا تدفع شركة‬
‫الخير ‪ 1402220222‬ل‪.‬س‪ ،‬أي بزيادة قدرها ‪ 101520222‬ل‪.‬س؟ قامت شركة الخير بدفع الزيادة مقابل‬
‫بسبب سمعتها والعنصر البشري الذي يعمل فيها بكفاءة وموقع استراتيجي للشركة‪ ...‬وغيرها من العوامل‬
‫المشابهة‪ .‬ويتم تسجيل هذه الزيادة كشهرة‪.‬‬
‫الشهرة = ثمن الشراء – صافي القيمة السوقية العادلة لألصول‬
‫= ‪ 101520222 = 1208520222 - 1402220222‬ل‪.‬س‬
‫وعليه تسجل شركة الخير قيد الشراء لشركة السرور على الشكل التالي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 805220222‬حـ‪ /‬أصول ثابتة‬
‫إلى مذكورين‬ ‫‪ 302220222‬حـ‪ /‬مخزون سلعي‬
‫حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪1402220222‬‬ ‫‪ 107220222‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫حـ‪/‬أوراق دفع‬ ‫‪2220222‬‬ ‫‪ 101520222‬حـ‪ /‬الشهرة‬
‫حـ‪ /‬موردون‬ ‫‪1520222‬‬

‫ثالثاً‪ :‬الشهرة السالبة‪:‬‬

‫طالما أن الشهرة هي الفرق بين ثمن الشراء للمنشأة وصافي القيمة السوقية العادلة ألصولها‪ ،‬فإن الشهرة‬
‫تكون سالبة عندما يكون ثمن الشراء أقل من صافي القيمة السوقية العادلة لهذه األصول‪.‬‬

‫‪157‬‬
‫وفي هذه الحالة سيكون من األفضل للمنشأة أن تبيع أصولها بشكل إفرادي أفضل من بيعها كمجموعة‪،‬‬
‫ال عندما يكون هناك تصفية قانونية للمنشأة‪ ،‬وفي‬
‫ولكن في حاالت معينة قد تكون عملية البيع إلزامية مث ً‬
‫مثل هذه الحاالت تكون الشركة المشترية قد قامت بصفقة رابحة‪ ،‬يتم تسجيل الفرق كمكسب‪ ،‬وكون هذه‬
‫العملية غير عادية وغير متكررة فإنه يتم إظهار المكسب الفرق ضمن المكاسب االستثنائية‪.‬‬
‫‪ :0-2-1-0‬عرض األصول غير الملموسة والبنود ذات الصلة‪:‬‬
‫يختلف عرض األصول غير الملموسة عن عرض األصول الملموسة‪ ،‬حيث أنه ال يوجد هنا حسابات‬
‫مقابلة كما استخدمنا في عرض األصول الملموسة‪ ،‬حيث يتم عرض األصل الملموس مطروحًا منه مجمع‬
‫االستهالك الخاص به‪ ،‬حيث يتم عرض األصول غير الملموسة بقيمها الصافي أي مخفض منها ما‬
‫استنفذ منها‪ ،‬ويجب أن يتم اإلفصاح في القوائم المالية ضمن المالحظات عن طريقة وفترة االستنفاذ‪،‬‬
‫إضافة إلى طبيعة األصل غير الملموس‪ ،‬وتكلفته األصلية وغيرها من المعلومات المالئمة مثل خطر‬
‫التقادم وعوامل المنافسة‪ ...‬وغيرها من العوامل التي تؤثر على قيمة هذا األصل غير الملموس‪.‬‬
‫هناك نقاط يتوجب اإلضاءة عليها‪ ،‬نعرضها باختصار‪:‬‬
‫‪ -‬بالنسبة ألنشطة البحث والتطوير‪ :‬يتم التقرير عنها كمصروف خالل فترة حدوثها‪ ،‬إال إذا كان ضمن‬
‫مكونات تكلفة أنشطة البحث والتطوير أصول ملموسة أو غير ملموسة يمكن أن يكون لها‬
‫استخدامات بديلة مستقبلية في المنشأة فإنه يتم رسملة هذه األصول‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف بدء التشغيل أو نفقات التأسيس‪ :‬تمثل ما تتكبده المنشأة عند تأسيسها من أتعاب محامين‬
‫ورسوم ‪...‬وغيرها من النفقات‪ ،‬وهذه التكاليف يتم التقرير عنها كمصروف خالل فترة حدوثها‪ ،‬وال‬
‫يسمح برسملتها‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف الحمالت اإلعالنية الضخمة‪ :‬يتم التقرير عنها كمصروف خالل فترة حدوثها أو في الفترة‬
‫التي يتم فيها اإلعالن ألول مرة‪ ،‬مع االنتباه إ لى أنه إذا كان هناك أصول ملموسة مستخدمة في‬
‫اإلعالن مثل لوحات إعالنية فإنه يسمح برسملتها ألنه لهذه األصول استخدامات مستقبلية بديلة‪.‬‬

‫‪ :2-7‬االستهالك‪ ،‬االستنفاذ‪ ،‬االستنزاف‪:‬‬

‫جميع أشكال األصول لن تبقى في المنشأة إلى األبد فهي إلى زوال‪ ،‬ومن الضروري استخدام أحد أشكال‬
‫تخفيض التكلفة بالتوازي مع انخفاض المنافع االقتصادية التي يقدمها األصل للمنشأة‪.‬‬
‫ويتم استخدام مصطلح االستهالك ‪Depreciation‬للتعبير عن انخفاض المنافع المحتملة من األصول‬
‫الملموسة‪ .‬مثل‪ :‬اآلالت‪ ،‬والسيارات‪...‬‬
‫مع استخدام مصطلح االستنزاف ‪ Depletion‬بالنسبة للموارد الطبيعية‪ .‬مثل الغابات وآبار النفط‪...‬‬

‫‪158‬‬
‫ونستخدم مصطلح االستنفاذ ‪ Impairments‬للتعبير عن انخفاض المنافع المحتملة لألصول غير‬
‫الملموسة‪ ،‬مثل براءة االختراع وشهرة المحل‪...‬‬
‫وسندرس هذه المصطلحات من خالل التقسيمات التالية‪:‬‬
‫‪ :1-2-7‬مفهوم االستهالك والعوامل المتعلقة به؛‬
‫‪ :2-2-7‬طرق االستهالك المختلفة؛‬
‫‪ :3-2-7‬مفهوم االستنفاذ واالستنزاف‪.‬‬

‫‪ :1-2-7‬مفهوم االستهالك والعوامل المتعلقة به‪:‬‬

‫من الممكن أن تختلف النظرة المحاسبية لمفهوم الستهالك عن نظرة المهندس‪ ،‬أو االقتصادي‪ ،‬أو خبير‬
‫التقييم‪ ،‬وبالنسبة للمحاسبة فإن االسته الك ال ينظر له كانخفاض لقيمة األصول‪ ،‬بل يتم النظر إليه كنوع‬
‫من أنواع توزيع تكلفة األصل‪ ،‬بحيث يتم تخصيص التكلفة المسجلة لألصل على الفترات المحاسبية التي‬
‫من المتوقع أن تستفيد من المنافع االقتصادية التي يقدمها هذا األصل‪ ،‬ويتم استخدام ذلك بشكل يحقق‬
‫مقابلة المص روفات مع اإليرادات‪ ،‬حيث أنه ال يتم احتساب االستهالك بناء على تدني قيمة األصل‬
‫السوقية العادلة‪ ،‬بل يتم احتسابه من خالل توزيع التكلفة التاريخية لهذا األصل على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫ويتم تحديد أعباء االستهالك باالستناد على ثالثة عوامل‪:‬‬
‫أو ًال‪ :‬القيمة القابلة لالستهالك‪:‬‬
‫وتمثل تكلفة األصل األساسية بعد تنزيل قيمة النفاية (أو الخردة) التي يتم تقديرها‪.‬‬
‫مثال (‪ :)9-7‬لنفترض أن هناك آلة تكلفتها مليون ليرة يقدر أن نبيع الخردة (اآللة بعد انتهاء عمرها‬
‫اإلنتاجية) بمبلغ ‪ 520222‬ل‪.‬س‪ ،‬بالتالي يكون المبلغ الخاضع لالستهالك = ‪520222 – 102220222‬‬
‫= ‪ 4520222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬العمر اإلنتاجي لألصل‪:‬‬
‫أي عدد السنين التي يتوقع أن يقدم فيها األصل خدماته أو منافعه للمنشأة‪ ،‬وليس بالضرورة أن يكون هو‬
‫العمر المادي لفناء األصل حيث أن هناك عوامل تؤثر في تقدير العمر اإلنتاجي مثل التقدم التقني‬
‫وعوامل ضعف اإلنتاج من تقدم استخدام األصل في حال استخدامه بشكل كبير‪.‬‬
‫مثال (‪ :)11-7‬مع التطور التكنولوجي لصناعة التكنولوجيا‪ ،‬ال يمكن أن نقدر العمر اإلنتاجي للكمبيوتر‬
‫بأنه العمر الذي سيبقى فيه هذه الكمبيوتر يعمل‪ ،‬حيث يجب أن نأخذ بعين االعتبار أنه بعد عدد سنوات‬
‫قليل ستكون كفاءة هذا الكمبيوتر ضعيفة جدًا قياسًا بالمستوى الذي توصلت له التكنولوجيا‪ ،‬وبالتالي‬
‫ستكون قدرة المنشأة على المنافسة ضعيفة إذا لم تقم بتغيير هذه الكمبيوترات‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬أساليب االستهالك‪ :‬وسندرسها بشكل مستقل في الجزء القادم من هذا الفصل‪.‬‬

‫‪159‬‬
 ‫‪ :2-2-7‬طرق االستهالك المختلفة‪:‬‬

‫طرق االستهالك المختلفة تعني كيف سنوزع القيمة القابلة لالستهالك بين سني العمر اإلنتاجي‪ ،‬هل‬
‫سنوزعها بالتساوي أم يفترض أن تتحمل فترات بنسبة من التكاليف أكثر من األخرى وذلك حسب‬
‫استفادتها من منافع هذا األصل‪ ،‬لذلك هناك عدة طرق لالستهالك يمكن للمنشأة أن تختار منها الطريقة‬
‫التي تناسبها وسندرس منها‪:‬‬
‫‪ -1‬أسلوب النشاط‪.‬‬
‫‪ -2‬أسلوب القسط الثابت‪.‬‬
‫‪ -3‬أسلوب القسط المتناقص‬
‫‪ :1-2-2-0‬طريقة أسلوب النشاط‪:‬‬
‫بناء على تقدير عدد‬
‫يعتمد هذا األسلوب على تحميل كل فترة بمقدار استفادتها الفعلية من األصل‪ ،‬وذلك ً‬
‫الوحدات التي سينتجها األصل أو عدد ساعات العمل لهذا األصل خالل عمره اإلنتاجي‪ ،‬ثم تخصيص‬
‫كل دورة بالتكلفة بناء على ما أنتجه األصل خاللها أو عدد الساعات التي عملها‪ ،‬وعليه يتم حساب قسط‬
‫االستهالك على الشكل التالي‪:‬‬
‫في حال استخدام عدد ساعات العمل‪:‬‬
‫قسط االستهالك = [(تكلفة األصل – قيمة النفاية) ×عدد ساعات العمل خالل العام] ‪ /‬إجمالي عدد‬
‫ساعات عمل األصل المقدرة‬
‫في حال استخدام عدد الوحدات المنتجة‪:‬‬
‫قسط االستهالك = [(تكلفة األصل – قيمة النفاية) ×عدد الوحدات المنتجة خالل العام] ‪ /‬إجمالي عدد‬
‫الوحدات المتوقع إنتاجها من قبل األصل‬
‫مثال (‪:)11-7‬‬
‫قام التاجر سامر في بداية عام ‪ 2218‬بشراء آلة بقيمة مليون ليرة ودفع عليها ‪ 220222‬ل‪.‬س نقل‬
‫وتركيب حتى أصبحت جاهزة لالستخدام‪ ،‬وقدر أن تعمل اآللة ‪ 1220222‬ساعة عمل خالل وجودها لديه‬
‫وأن يبيع خردتها بقيمة ‪ 520222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب قسط االستهالك لعام ‪ 2218‬إذا علمت أن اآللة عملت خالل العام المذكور ‪120222‬‬
‫ساعة عمل‪ ،‬إثبات القيد الالزم لقسط االستهالك‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫قسط االستهالك = [(تكلفة األصل – قيمة النفاية) ×عدد ساعات العمل خالل العام] ‪ /‬إجمالي عدد‬
‫ساعات عمل األصل المقدرة‬
‫=[(‪ 470222=1220222 / ]120222× )520222 -102220222‬ل‪.‬س‬

‫‪162‬‬
 ‫ويكون القيد‪:‬‬
‫‪ 470222‬من حـ‪ /‬مصروف استهالك آلة‬
‫‪ 470222‬إلى حـ‪ /‬مجمع استهالك آلة‬

‫‪161‬‬
 ‫‪ :2-2-2-0‬طريقة القسط الثابت‪:‬‬
‫يتم بناء على هذا األسلوب بتوزيع تكلفته بشكل متساوي على عدد سنوات عمره اإلنتاجي‪ ،‬وبالتالي يتم‬
‫حساب قسط االستهالك وفق المعادلة‪:‬‬
‫يكون معدل االستهالك الثابت = ‪ /1‬عدد سنوات العمر اإلنتاجي المقدر‪ .‬وبالتالي فإن‪:‬‬
‫قسط االستهالك= (تكلفة األصل – قيمة النفاية المقدرة) ‪ /‬عدد سنوات العمر اإلنتاجي المقدر‬
‫مثال (‪:)12-7‬‬
‫آلة اشتريت عام ‪ 2218‬وتكلفتها مليون ليرة‪ ،‬ويتوقع أن يتم بيع خردتها بقيمة ‪ 420222‬ل‪.‬س‪ ،‬وذلك بعد‬
‫أن تعمل لمدة ‪ 12‬سنوات لدى المنشأة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب قسط االستهالك لهذه اآللة‪ ،‬وإثبات القيد الالزم لعام ‪.2218‬‬
‫قسط االستهالك السنوي= (‪ 460222 =12 / )420222 – 102220222‬ل‪.‬س (هذا القسط يكون نفسه‬
‫في كل سنة من السنوات العشرة في عمرها اإلنتاجي)‪.‬‬
‫ويكون القيد‪:‬‬
‫‪ 460222‬من حـ‪ /‬مصروف استهالك آلة‬
‫‪ 460222‬إلى حـ‪ /‬مجمع استهالك آلة‪.‬‬
‫‪ :3-2-2-0‬طريقة القسط التناقص‪:‬‬
‫يقوم هذا األسلوب على فكرة أن السنوات األولى تستفيد من األصل أكثر من غيرها ألن أداء األصل‬
‫يتراجع مع االستخدام‪ ،‬وبالتالي يتم تحميل هذه السنوات بالجزء األكبر من التكلفة‪.‬‬
‫وهناك أسلوبين لطريقة القسط المتناقص‪:‬‬
‫أ‪ -‬أسلوب القسط المتناقص وفق مجموع أرقام السنين‬
‫ب‪ -‬أسلوب القسط المتناقص وفق المعدل الثابت المضاعف على الرصيد المتناقص‬

‫أ‪ -‬أسلوب القسط المتناقص وفق مجموع أرقام السنين‪:‬‬

‫ال إذا تم تقدير العمر اإلنتاجي ألصل بأربع سنوات يكون مجموع‬
‫نعني بكلمة مجموع أرقام السنين بأنه مث ً‬
‫أرقامها= ‪12 =4+3+2+1‬‬
‫ن)ن‪(1+‬‬
‫ويمكن للسهولة أن يتم حساب أرقام السنين بالمعادلة=‬
‫‪2‬‬
‫حيث أن‪( :‬ن) تمثل العمر اإلنتاجي َّ‬
‫المقدر‪.‬‬
‫ويتم حساب قسط االستهالك لكل سنة‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬بالنسبة للسنة األولى‪ :‬يكون‬
‫قسط االستهالك = (القيمة القابلة لالستهالك × رقم السنة األخيرة)‪ /‬مجموع أرقام السنين‬

‫‪160‬‬
 ‫‪ -‬بالنسبة للسنة الثانية يكون‪:‬‬
‫قسط االستهالك = (القيمة القابلة لالستهالك × رقم السنة قبل األخيرة)‪ /‬مجموع أرقام السنين‬
‫وهكذا‬
‫مثال (‪:)13-7‬‬
‫آلة تكلفتها مليون ليرة سورية وبدون قيمة نفاية‪ ،‬عمرها اإلنتاجي ‪ 12‬سنوات‪.‬‬
‫المطلوب حساب قسط االستهالك للسنوات الخمس األولى وفق طريقة القسط المتناقص بمجموع أرقام‬
‫السنين‪.‬‬
‫نحسب مجموع أرقام السنين= [‪55= 2/ ])1+12(× 12‬‬
‫ويكون قسط االستهالك للسنوات الخمس وفق الجدول التالي‪:‬‬

‫مصروف االستهالك‬ ‫معدل االستهالك‬ ‫القيمة القابلة لالستهالك‬ ‫السنة‬

‫‪1810818‬‬ ‫‪55/12‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪1630636‬‬ ‫‪55/4‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪1450455‬‬ ‫‪55/8‬‬ ‫‪102220222‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪1270273‬‬ ‫‪55/7‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪1240241‬‬ ‫‪55/6‬‬ ‫‪5‬‬

‫ب‪ -‬أسلوب القسط المتناقص وفق المعدل الثابت المضاعف على الرصيد المتناقص‪:‬‬
‫واآللية لحساب القسط في هذا األسلوب تتم من خالل‪:‬‬
‫حساب معدل القسط الثابت (‪/1‬عدد سنوات العمر اإلنتاجي)‪ ،‬ثم ضربه بـ‪( 2‬مضاعفته)‪.‬‬
‫وبعدها نقوم باستخدام هذا المعدل المضاعف لحساب القسط بضربه بالرصيد الدفتري لألصل (أي بقيمة‬
‫األصل القابلة لالستهالك ناقص جميع أقساط االستهالك السابقة)‬
‫مثال (‪:)14-7‬‬
‫نفس المثال السابق‪:‬‬
‫آلة تكلفتها مليون ليرة سورية وبدون قيمة نفاية‪ ،‬عمرها اإلنتاجي ‪ 12‬سنوات‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب قسط االستهالك للسنوات الخمس األولى وفق طريقة المعدل الثابت المضاعف على‬
‫الرصيد المتناقص‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫المعدل المضاعف= (‪ /1‬العمر اإلنتاجي)×‪2.2 =2× )12/1( =2‬‬

‫‪163‬‬
 ‫معدل االستهالك القيمة القابلة لالستهالك (القيمة مصروف االستهالك‬ ‫السنة‬
‫الدفترية لألصل)‬
‫‪2220222‬‬ ‫‪102220222‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪1620222‬‬ ‫‪8220222‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪1280222‬‬ ‫‪6420222‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪1220422‬‬ ‫‪5120222‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪810422‬‬ ‫‪4240622‬‬ ‫‪5‬‬

‫مالحظة‪ :‬في حال استه الك األصول الثابتة بشكل كامل ولكن ما يزال األصل صالح لالستخدام (يحدث‬
‫ذلك بسبب أن عملية االستهالك بنيت على عملية تقدير لعمر األصل اإلنتاجي وبالتالي قد يكون العمر‬
‫الفعلي أكبر من العمر َّ‬
‫المقدر) ‪ ،‬في مثل هذه الحالة في المعايير الدولية تتطلب أن يتم تحديد القيمة‬
‫السوقية العادلة لهذا األصل وتحديد عمره اإلنتاجي الجديد ومن ثم حساب قسط االستهالك بناء على‬
‫المعطيات الجديدة‪.‬‬

‫‪ :3-2-7‬مفهوم االستنفاذ واالستنزاف‪:‬‬

‫‪ :1-3-2-0‬االستنزاف‪:‬‬
‫يرتبط مفهوم االستنزاف مع الموارد الطبيعية والتي يطلق عليها األصول المتناقصة‪ ،‬وكأمثلة على الموارد‬
‫الطبيعية التي تخضع لالستنزاف‪ :‬الغابات‪ ،‬آبار النفط‪ ،‬المناجم‪ ...‬وغيرها‪ .‬ولهذا النوع من األصول‬
‫ميزتين أساسيتين هما‪:‬‬
‫‪ -1‬اإلزالة التامة لألصل‪.‬‬
‫‪ -2‬ال يتم استبدال األصل بأصل جديد إال بفعل الطبيعة‪.‬‬
‫وعلى عكس األصول الثابتة األخرى‪ ،‬فإن الموارد الطبيعية تستهلك ماديًا على مدى فترة استخدامها وال‬
‫تحتفظ بخصائصها المادية‪ ،‬ومع ذلك فإن المشاكل المحاسبية المترافقة مع الموارد الطبيعية تشابه تلك‬
‫المترافقة مع األصول الثابتة األخرى‪ ،‬حيث يتوجب اإلجابة على التساؤلين التاليين‪:‬‬
‫‪ -1‬كيف تتحدد التكلفة الخاضعة لالستنزاف؟‬
‫‪ -2‬ما هو نموذج توزيع التكلفة المتوجب استخدامه؟‬

‫أو ًال‪ :‬تحديد التكلفة الخاضعة لالستنزاف‪:‬‬

‫إن العثور على الموارد الطبيعية (النفط مثالً) يتطلب نفقات ضخمة‪ ،‬ومقابل كل اكتشاف ناجح عدد من‬
‫المحاوالت غير الناجحة‪ ،‬كما أنه قد تمر فترات زمنية طويلة بين تاريخ تحمل التكاليف وتاريخ الحصول‬
‫‪164‬‬
‫على المنافع من الموارد المستخرجة‪ ،‬وغالبًا من يتم استخدام سياسة متحفظة في المحاسبة عن‬
‫المصروفات التي تتحملها المنشآت للعثور على الموارد الطبيعية واستخراجها‪ .‬وغالبًا ما تقسم تكاليف‬
‫الموارد الطبيعية إلى أربعة أقسام‪:‬‬
‫‪ -1‬تكلفة اقتناء موقع البحث واالستكشاف (االستحواذ)‪:‬‬
‫هي المبلغ المدفوع للحصول على حق البحث والتنقيب عن هذه الموارد الطبيعية غير المكتشفة‪ ،‬أو السعر‬
‫ال‪ ،‬وفي بعض الحاالت يتم استئجار الموقع مقابل مدفوعات امتياز‬
‫المدفوع مقابل أي موارد مكتشفة فع ً‬
‫للمؤجر لقاء االستثمار في ممتلكاتهم وذلك في حال تم العثور على مورد طبيعي منتج بصورة تجارية‪.‬‬
‫بشكل عام‪ ،‬يتم إدراج تكاليف االستحواذ في حساب "ممتلكات تحت التطوير" ليتم تخصيصها على‬
‫المورد الطبيعي عند نجاح جهود االستكشاف‪ ،‬وفي حال عدم النجاح يتم تسجيل هذه التكاليف كخسارة‪.‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االستكشاف‪:‬‬
‫تقوم بعض المنشآت باستنفاذ كل تكاليف االستكشاف كمصاريف‪ ،‬وخصوصًا بالنسبة للشركات الكبيرة‪.‬‬
‫ومنشآت أخرى تقوم برسملة كل هذه التكاليف ضمن التكلفة الخاضعة لالستنزاف سواء ارتبطت‬
‫بمشروعات ناجحة أو غير ناجحة (مدخل التكلفة الكلية)‪ ،‬والبعض يرسمل ما يرتبط بالمشروعات الناجحة‬
‫فقط (مدخل المجهودات الناجحة)‪.‬‬
‫‪ -3‬تكاليف التطوير‪:‬‬
‫هي التكاليف النهائية التي تتحملها المنشأة في إيجاد الموارد الطبيعية وتنقسم إلى قسمين‪:‬‬
‫أ‪ -‬تك اليف تجهيزات ملموسة‪ :‬تتضمن كل معدات النقل والمعدات الثقيلة الالزمة الستخراج المورد‬
‫الطبيعي وتجهيزها لإلنتاج أو الشحن‪ ،‬ونظ ًار إلى إمكانية استخدام هذه التجهيزات في أكثر من‬
‫موقع‪ ،‬فإنه ال يتم تحميل التكلفة الخاضعة لالستنزاف بتكاليف هذه التجهيزات بل يتم تحميل‬
‫م صروف استهالكها‪ ،‬أما إذا لم يكن باإلمكان نقل هذه التجهيزات (مثل آالت الحفر الضخمة)‬
‫فإنه يتم استهالك هذه التجهيزات على مدى عمرها اإلنتاجي أو عمر المورد أيهما أقل‪.‬‬
‫ب‪ -‬تكاليف تطوير غير ملموسة‪ :‬هي بنود ليست لها خصائص مادية ملموسة ولكنها ضرورية من‬
‫أجل إنتاج المورد الطبيعي‪ ،‬ويتم إدراجها ضمن التكلفة الخاضعة لالستنزاف‪ ،‬من أمثلتها‪ :‬تكاليف‬
‫الحفر‪ ،‬وتكاليف إنشاء األنفاق وآبار المناجم‪...‬‬
‫‪ -0‬تكلفة إعادة الموقع لما كان عليه‪:‬‬
‫قد يكون لتكاليف إعادة موقع االستكشاف إلى الوضع الذي كان عليه قبل االستكشاف أهمية نسبية نظ ًار‬
‫لضخامتها‪ ،‬ويتم إدراجها ضمن التكلفة الخاضعة لالستنزاف‪.‬‬

‫‪165‬‬
 ‫ثانياً‪ :‬شطب تكلفة الموارد (االستنزاف)‪:‬‬
‫بمجرد تحديد التكلفة الخاضعة لالستنزاف تكون المشكلة هي كيف سنخصص التكلفة لهذا المورد الطبيعي‬
‫على الفترات المحاسبية‪ ،‬وغالباً ما يتم استخدام طريقة عدد الوحدات المنتجة (مدخل النشاط)‪ ،‬بحيث يتم‬
‫تقسم التكلفة الكلية للمورد الطبيعي على عدد الوحدات المقدر وجودها في احتياطي هذا المورد للحصول‬
‫على تكلفة الوحدة المنتجة الواحدة‪ ،‬ويتم ضرب تكلفة الوحدة بعدد الوحدات المنتجة خالل الفترة للحصول‬
‫على مصروف االستنزاف‪.‬‬
‫مثال (‪:)15-7‬‬
‫شركة نقط قامت بدفع تكاليف استحواذ حقل تنقيب ‪ 1202220222‬ل‪.‬س‪ ،‬وتكاليف استكشاف ‪ 82‬مليون‬
‫ل‪.‬س‪ ،‬وتكاليف تطوير ‪ 62‬مليون ل‪.‬س‪ ،‬وتم تقدير أن الحقل سينتج مليار برميل خالل استثماره‪.‬‬
‫وقد تم في عام ‪ 2217‬استخراج ‪ 122‬مليون برميل‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب مصروف االستنزاف لعام ‪.2217‬‬
‫ال‪ :‬نحسب تكلفة االستنزاف للبرميل الواحد = ‪ 2.15 = 1022202220222/15202220222‬ل‪.‬س‬
‫أو ً‬
‫ومصروف االستنزاف لعام ‪ 1502220222 = 2.15 × 12202220222 =2217‬ل‪.‬س‬
‫ويتم إثباتها بالقيد‪:‬‬
‫‪ 1502220222‬من حـ‪ /‬مخزون سلعي‬
‫‪ 1502220222‬إلى حـ‪ /‬مجمع استنزاف‬

‫‪ :2-3-2-0‬االستنفاذ‪:‬‬
‫يرتبط مفهوم االستنفاذ مع تخصيص تكلفة األصول غير المتداولة غير الملموسة‪ ،‬ويتم التمييز هنا بين‬
‫األصول غير الملموسة ذات العمر اإلنتاجي المحدد واألصول غير الملموسة ذات العمر اإلنتاجي غير‬
‫المحدد‪ ،‬حيث يتم استنفاذ األصول غير الملموسة ذات العمر المحدد على فترات عمرها اإلنتاجي‪ ،‬وال يتم‬
‫استنفاذ األصول غير الملموسة ذات العمر غير المحدد بل يتم إعادة تقييمها وفق القيمة العادلة‪.‬‬
‫أو ًال‪ :‬األصول غير الملموسة ذات العمر المحدد‪:‬‬
‫يتم توزيع تكلفة هذه األصول على الفترات المحاسبية التي يتوقع الحصول فيها على منافع اقتصادية من‬
‫هذا األصل‪ ،‬لذلك يتأثر المبلغ الذي سيتم تخصيصه بالمبلغ الخاضع لالستنفاذ والعمر اإلنتاجي لألصل‬
‫غير الملموس‪:‬‬
‫أ‪ -‬المبلغ الخاضع لالستنفاذ‪ :‬يساوي تكلفة األصل غير الملموس ناقص القيمة المتبقية من األصل‬
‫في نهاية عمره اإلنتاجي‪ ،‬وفي هذا النوع من األصول غالبًا ال يكون هناك قيمة متبقية في نهاية‬
‫العمر اإلنتاجي لألصل‪ ،‬ولكن في حال كان هناك مثل هكذا قيمة فيجب أخذها باالعتبار‬
‫لحساب المبلغ الخاضع لالستنفاذ‪.‬‬

‫‪166‬‬
‫ب‪ -‬العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس‪ :‬هناك عدة عوامل يتم أخذها باالعتبار عند تحديد العمر‬
‫اإلنتاجي هي‪:‬‬
‫‪ -‬االستخدام المتوقع لألصل من قبل المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬ا رتباط األصل غير الملموس مع وجود أصل آخر في المنشأة‪ ،‬فيجب أخذ العمر اإلنتاجي‬
‫لألصل ذي الصلة باألصل غير الملموس باالعتبار‪.‬‬
‫‪ -‬الشروط التنظيمية والقانونية والتعاقدية‪.‬‬
‫‪ -‬أثر التقادم التقني‪ ،‬والطلب‪ ،‬والمنافسة‪ ،‬والعوامل االقتصادية األخرى‪.‬‬
‫في حال حصول تغيير في الع مر اإلنتاجي لألصل غير الملموس فإنه يتم استنفاذ القيمة الدفترية لألصل‬
‫غير الملموس عند التغيير على العمر اإلنتاجي المتبقي (الجديد)‪.‬‬
‫مع مالحظة ضرورة القيام بتقييم دوري لألصول غير الملموسة واالعتراف بأي خسارة حين تكون القيمة‬
‫القابلة لالسترداد أو القيمة العادلة لألصل أقل من قيمته الدفترية‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬األصول غير الملموسة ذات العمر غير المحدد‪:‬‬
‫قد ال يكون هناك مدى زمني منظور الستفادة المنشأة من المنافع االقتصادية من األصل غير الملموس‪،‬‬
‫بسبب عدم وجود عوامل قانونية أو تنظيمية أو تعاقدية ‪ ...‬تساهم في تحديد عمره‪ ،‬لذلك ال يكون هناك‬
‫عمر محدد لهذا األصل‪ ،‬وفي هذه الحالة ال يتم استنفاذ األصل غير الملموس ذو العمر غير المحدد‪.‬‬
‫ولكن بالمقابل على المنشآت أن تقوم بتقييم هذا األصل مرة على األقل سنويًا لمعرفة مستوى االنخفاض‬
‫في قيمة هذا األصل‪ ،‬ويتم التقييم على أساس القيمة العادلة فقط إذ ال يمكن تحديد قيمة التدفقات‬
‫المستقبلية بسبب عدم وجود عمر محدد لهذا األصل‪.‬‬

‫‪ :4-2-7‬المشكالت المحاسبية المتعلقة بانخفاض قيمة األصول‪:‬‬

‫نستعرض فيما يلي اإلشكاليات المحاسبية المتعلقة بانخفاض القيمة لكل من األصول الملموسة واألصول‬
‫غير الملموسة كل منها على حدة‪:‬‬

‫‪ :1-0-2-0‬المشكالت المحاسبية المتعلقة بانخفاض قيمة األصول الملموسة‪:‬‬

‫من غير الممكن أن نطبق سياسة التكلفة أو السوق أيهما أقل التي نستخدمها في تقييم المخزون السلعي‬
‫عندما يكون الحديث عن األصول الثابتة الملموسة‪ ،‬وعندما تنخفض قيمة األصول الملموسة بسبب التقادم‬
‫يتردد المحاسبون في تخفيض القيمة الدفترية لألصول‪ ،‬ألن الوصول إلى القيمة العادلة لهذه األصول‬
‫صعب‪ ،‬وغالبًا ما يكون بوسائل اجتهادية أو شخصية‪.‬‬

‫‪167‬‬
 ‫أو ًال‪ :‬االعتراف بانخفاض قيمة األصل‪:‬‬
‫طورت المعايير المحاسبية الدولية قواعد لالعتراف بانخفاض قيمة األصول الملموسة‪ ،‬بحيث أنه عندما‬
‫يصبح من غير الممكن استرداد القيمة الدفترية لألصول الملموسة‪ ،‬فإنه يتم تخفيض قيمة هذه األصول‪.‬‬
‫ومن المؤشرات التي تستخدم للداللة على انخفاض قيمة األصول‪:‬‬
‫‪ -‬انخفاض جوهري في القيمة السوقية لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬تغير جوهري في مستوى وطريقة استخدام األصل‪.‬‬
‫‪ -‬تغير سلبي جوهري في العوامل القانونية أو في بيئة األعمال تؤثر على قيمة األصل‪.‬‬
‫‪ -‬تراكم تكاليف تزيد بشكل جوهري عن المبلغ الذي كان متوقعاً البداية القتناء األصل أو تشييده‪.‬‬
‫‪ -‬التنبؤ باستمرار وجود خسائر مستقبلية مقترنة بهذا األصل‪.‬‬
‫إن األحداث السابقة تشير إلى أن المنشأة لن تتمكن من استرداد القيمة الدفترية لألصل‪ ،‬لذلك يجب إجراء‬
‫اختبار للمقدرة االستردادية لألصل لتحديد مدى وجود انخفاض في قيمة األصل‪.‬‬
‫يتم إجراء اختبار المقدرة االستردادية لألصل من خالل تقدير صافي التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة‬
‫من استخدام هذا األصل ومن التخلص النهائي منه‪ ،‬ومقارنتها مع القيمة الدفترية لألصل‪ ،‬فإذا كان‬
‫مجموع صافي التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة (بدون خصم) أقل من القيمة الدفترية فإن هذا دليل‬
‫على وجود انخفاض في قيمة األصل‪.‬‬
‫مثال (‪:)16-7‬‬
‫إذا كان لدينا أصل قيمته الدفترية هي ‪ 3220222‬ل‪.‬س‪ ،‬الختبار المقدرة االستردادية نفترض أن صافي‬
‫التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة من استخدام هذا األصل ومن التخلص النهائي منه كانت وفق‬
‫االفتراضات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إذا كانت ‪ 2520222‬ل‪.‬س‪ ،‬أي أقل من القيمة الدفترية‪ ،‬فهذا يعني وجود انخفاض قيمة أصل‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت ‪ 3220222‬ل‪.‬س‪ ،‬أي تساوي القيمة الدفترية‪ ،‬فهذا يعني عدم وجود انخفاض قيمة أصل‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت ‪ 3520222‬ل‪.‬س‪ ،‬أي أكبر من القيمة الدفترية‪ ،‬فهذا يعني عدم وجود انخفاض قيمة‬
‫أصل‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬قياس انخفاض القيمة‪:‬‬

‫خسارة انخفاض القيمة تمثل الفرق بين القيمة الدفترية لألصل والقيمة العادلة لهذا األصل‪.‬‬
‫ويتم تحديد القيمة العادلة لألصل من خالل قيمته السوقية إذا كان له سوق نشط‪ ،‬أو القيمة الحالية‬
‫(المخصومة) للتدفقات النقدية المتوقعة‪.‬‬

‫‪168‬‬
 ‫مثال (‪:)17-7‬‬
‫كانت القيمة الدفترية ألصل ‪ 3220222‬ل‪.‬س‪ ،‬والمؤشرات كانت تدل على وجود انخفاض قيمة لألصل‪،‬‬
‫وهذا ما أكده اختبار المقدرة االستردادية‪ ،‬حيث تبين أن صافي التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة من‬
‫استخدام هذا األصل ومن التخلص النهائي منه كانت ‪ 2520222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب خسارة انخفاض القيمة وإثبات القيود المحاسبية وفق االحتمالين التاليين‪:‬‬
‫أ‪ -‬لألصل سوق نشط‪ ،‬وقيمته السوقية بلغت ‪ 2220222‬ل‪.‬س‬
‫ب‪ -‬ليس لألصل سوق نشط‪ ،‬وكانت القيمة المخصومة للتدفقات تبلغ ‪ 2120222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫بالنسبة لالحتمال األول‪ :‬القيمة العادلة لألصل تساوي القيمة السوقية نظ اًر لوجود سوق نشط لألصل‪،‬‬
‫خسارة انخفاض القيمة= ‪ 820222 = 2220222 - 3220222‬ل‪.‬س‬ ‫وبالتالي فإن‪:‬‬
‫ويكون القيد‪:‬‬
‫‪ 820222‬من حـ‪ /‬خسارة انخفاض قيمة األصل‬
‫‪ 820222‬إلى حـ‪ /‬مجمع استهالك األصل‬
‫بالنسبة لالحتمال الثاني‪ :‬القيمة العادلة تساوي القيمة الحالية لصافي التدفقات والبالغة ‪ 2120222‬ل‪.‬س‪،‬‬
‫وبالتالي فإن‪ :‬خسارة انخفاض القيمة= ‪ 420222 = 2120222 - 3220222‬ل‪.‬س‬
‫ويكون القيد‪:‬‬
‫‪ 420222‬من حـ‪ /‬خسارة انخفاض قيمة األصل‬
‫‪ 420222‬إلى حـ‪ /‬مجمع استهالك األصل‬

‫وعلينا أن نأخذ باالعتبار للنقاط التالية المرتبطة بانخفاض قيمة األصول الملموسة‪:‬‬
‫‪ -1‬المبلغ الدفتري الجديد لألصل بعد التخفيض سيتم اعتماده كتكلفة لألصل من أجل االستهالك أو‬
‫االستنفاذ خالل الفترات المستقبلية أو إلجراء تخفيضات مستقبلية جديدة‪ .‬وبالتالي ال يمكن استعادة‬
‫خسارة التخفيض عند حصول ارتفاع مستقبلي للقيمة السوقية لألصل‪.‬‬
‫‪ -2‬يتم إقفال خسارة انخفاض األصل في ملخص الدخل‪ ،‬وإظهارها ضمن العمليات غير العادية ضمن‬
‫العمليات المستمرة في قائمة الدخل‪ ،‬كون المنشأة ستستمر في استخدام هذه األصول في عملياتها‬
‫التشغيلية‪.‬‬
‫‪ -3‬إذا قررت المنشأة التخلص من أصولها المخفضة‪ ،‬فإنها تقوم بتقييم هذه األصول بشكل مستمر وتقوم‬
‫بتسجيلها بالتكلفة أو القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل (تعاملها بشكل مشابه للمخزون السلعي)‪ ،‬وتتوقف‬

‫‪169‬‬
‫عن استهالك أو است نفاذ هذه األصول‪ .‬وتعرض المنشأة المكاسب أو الخسائر المتعلقة بهذه األصول‬
‫ضمن دخل العمليات المستمرة‪.‬‬
‫‪ :2-0-2-0‬المشكالت المحاسبية المتعلقة بانخفاض قيمة األصول غير الملموسة‪:‬‬
‫يتم التمييز في معالجة انخفاض قيمة األصول غير الملموسة بين األصول غير الملموسة ذات العمر‬
‫المحدد‪ ،‬وتلك التي ليس لها عمر محدد‪ ،‬مع إفراد جزء بخصوص معالجة انخفاض قيمة الشهرة‪.‬‬
‫أو ًال‪ :‬انخفاض قيمة األصول غير الملموسة ذات العمر المحدد‪:‬‬
‫تطبق عليها نفس القواعد المطبقة في معالجة انخفاض قيمة األصول الملموسة‪ ،‬حيث أن هذا النوع من‬
‫الممكن تقدير تدفقاته المستقبلية المتوقعة‪.‬‬
‫حيث تقوم المنشأة بداية بإجراء اختبار المقدرة االستردادية لألصل من خالل تقدير صافي التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية المتوقعة من استخدام هذا األصل ومن التخلص النهائي منه‪ ،‬ومقارنتها مع القيمة الدفترية‬
‫لألصل‪ ،‬فإذا كان مجموع صافي التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة (بدون خصم) أقل من القيمة‬
‫الدفترية فإن هذا دليل على وجود انخفاض في قيمة األصل‪.‬‬
‫وفي حال بين االختبار وجود انخفاض في قيمة األصل غير الملموس‪ ،‬تقوم المنشأة بحساب خسارة‬
‫االنخفاض‪ ،‬حيث إن خسارة انخفاض القيمة تمثل الفرق بين القيمة الدفترية لألصل والقيمة العادلة لهذا‬
‫األصل‪.‬‬
‫وغالبًا ال يكون هناك قيمة سوقية من سوق نشط لألصل غير الملموس‪ ،‬لذلك غالبًا يتم اعتماد القيمة‬
‫الحالية (المخصومة) للتدفقات النقدية المتوقعة لحساب القيمة العادلة لألصل الملموس‪.‬‬
‫مثال (‪:)12-7‬‬
‫لدى شركة األمان امتياز تقديم خدمات حماية في منطقة جغرافية معينة‪ ،‬والقيمة الدفترية لالمتياز‬
‫‪ 102220222‬ل‪.‬س‪ ،‬ونتيجة تغير ظروف في المنطقة فإن هذا أثر على قيمة االمتياز‪ ،‬لذلك قامت شركة‬
‫األمان باختبار للمقدرة االستردادية فتبين أن صافي التدفقات المتوقعة من االمتياز بلغت ‪7520222‬‬
‫ل‪.‬س‪.‬‬
‫هنا اختبار الم قدرة االستردادية يدل على وجود انخفاض في قيمة االمتياز ألن صافي التدفقات المستقبلية‬
‫المتوقعة أقل من القيمة الدفترية لالمتياز‪ ،‬لذلك يجب تحديد خسارة االنخفاض‪.‬‬
‫بحسب القيمة العادلة لالمتياز من خالل حساب القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة (القيمة‬
‫المخصومة)‪ ،‬تبين أن القيمة العادلة هي ‪ 6220222‬ل‪.‬س‪ ،‬لذلك على شركة األمان أن تعترف بخسارة‬
‫انخفاض قيمة تساوي (‪ 4220222 =6220222 – 102220222‬ل‪.‬س)‬
‫ويتم إثبات هذه الخسارة على الشكل التالي‪:‬‬
‫‪ 4220222‬من حـ‪ /‬خسارة انخفاض قيمة‬
‫‪ 4220222‬إلى حـ‪ /‬امتياز‬

‫‪172‬‬
‫ويتم استنفاذ القيمة الجديدة لالمتياز على العمر المتبقي أو العمر القانوني أيهما أقصر‪ .‬وال يجوز لشركة‬
‫األمان استعادة خسارة التخفيض في حال عودة ارتفاع القيمة العادلة لالمتياز‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬انخفاض قيمة األصول غير الملموسة ذات العمر غير المحدد (عدا الشهرة)‪:‬‬
‫كما ذكرنا سابقاً‪ ،‬يجب إعادة تقويم األصول غير الملموسة ذات العمر غير المحدد مرة سنوياً على األقل‪،‬‬
‫وهنا ال نقوم باختبار المقدرة االستردادية ألن من الصعب تحديد التدفقات المتوقعة من هذا األصل نظ ًار‬
‫لعدم وجود عمر محدد له‪ ،‬بل يتم مباشرة مقارنة القيمة العادلة لهذه األصول مع قيمتها الدفترية‪ ،‬فإذا‬
‫كانت القيمة العادلة لهذه األصول أقل من المبلغ الدفتري يتم االعتراف بانخفاض القيمة لألصل غير‬
‫الملموس ذي العمر غير المحدد‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬انخفاض قيمة الشهرة‪:‬‬
‫نظ اًر إلى أن الشهرة ترتبط بالمنشأة‪ ،‬فإن تقييم التغيير في قيمة الشهرة يقوم على مقارنة القيمة العادلة‬
‫السوقية للمنشأة مع قيمتها الدفترية‪ .‬أي صافي القيمة السوقية العادلة ألصول المنشأة مع صافي القيمة‬
‫الدفترية ألصولها‪.‬‬
‫فإذا كانت القيمة السوقية العادلة أعلى من القيمة الدفترية‪ ،‬ال تقوم الشركة بعمل أي شيء‪.‬‬
‫أما إذا كانت القيمة السوقية العادلة لصافي األصول أقل من القيمة الدفترية لألصول‪ ،‬فإن عليها تخفيض‬
‫الشهرة لتظهر بقيمتها العادلة‪ ،‬والتي نسميها القيمة الضمنية للشهرة‪.‬‬
‫ونحسب القيمة الضمنية للشهرة من خالل الفرق بين القيمة السوقية العادلة للمنشأة وصافي قيمة األصول‬
‫القابلة للتحديد (دون الشهرة)‪.‬‬
‫وتكون الخسارة التي يجب أن تعترف بها المنشأة تساوي الفرق بين القيمة الدفترية للشهرة والقيمة الضمنية‬
‫للشهرة التي تم حسابها‪.‬‬
‫مثال (‪:)19-7‬‬
‫كانت شركة الخير قد اشترت منشأة بمبلغ ‪ 602220222‬ل‪.‬س وسجلت شهرة ‪ 102220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫بعد عامين كانت صافي القيمة السوقية العادلة ألصول المنشأة التي اشترتها‪:‬‬
‫أ‪ -‬تبلغ القيمة السوقية العادلة ‪ 802220222‬ل‪.‬س‪ ،‬هنا ال تقوم شركة الخير بأي أمر ألن القيمة‬
‫العادلة أكبر من القيمة الدفترية‪.‬‬
‫ب‪ -‬تبلغ القيمة السوقية العادلة للمنشأة ‪ 505220222‬ل‪.‬س‪ ،‬والقيمة السوقية العادلة لألصول التي‬
‫من الممكن تحديدها كانت ‪ 502220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫في هذه الحالة يجب أن تعترف شركة الخير بانخفاض قيمة الشهرة‪ ،‬فتقوم بحساب قيمة الشهرة الضمنية‬
‫التي تساوي= القيمة السوقية العادلة للمنشأة – القيمة السوقية العادلة لألصول الممكن تحديدها‬
‫= ‪ 5220222 = 502220222 - 505220222‬ل‪.‬س‬
‫وبالتالي فإن خسارة االنخفاض في قيمة الشهرة = القيمة الدفترية – القيمة الضمنية‬

‫‪171‬‬
 ‫= ‪ 5220222 = 5220222 - 102220222‬ل‪.‬س‬

‫‪170‬‬
 ‫‪ )1‬أسئلة صح ‪ /‬خطأ‪True/False‬‬

‫خطأ‬ ‫صح‬ ‫السؤال‬

‫‪‬‬ ‫األصول غير المتداولة هي تلك األصول التي تقوم المنشآت باقتنائها بهدف إعادة بيعها‬ ‫‪1‬‬
‫‪‬‬ ‫ال نقوم باستهالك األراضي حتى لو حدث انخفاض حقيقي في قيمتها بسبب الجفاف‪.‬‬ ‫‪0‬‬
‫عند شراء أرض للبناء‪ ،‬فإن ما ندفعه إلزالة األبنية القديمة يدخل ضمن تكلفة األرض وليس‬
‫‪‬‬ ‫المباني‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫يتم تسجيل األصول التي يتم الحصول عليها مجانا ً كهبات‪ ،‬بقيمة التكاليف التي ننفقها فعليا ً‬
‫‪‬‬ ‫حتى تصبح جاهزة لالستخدام‪.‬‬
‫‪4‬‬

‫في حال زيادة للتكاليف اإلضافية غير المباشرة عن التكاليف المقدرة مسبقاً‪ ،‬فال يسمح‬
‫‪‬‬ ‫للمنشأة برسملة هذه التكاليف الزائدة‪.‬‬
‫‪5‬‬

‫تكاليف إعادة تركيب أصل موجود سابقاً‪ ،‬التي من غير المؤكد أن تحقق منافع اقتصادية‬
‫‪‬‬ ‫مستقبلية نعتبرها مصاريف فترة‪.‬‬
‫‪6‬‬

‫‪‬‬ ‫األدوات المالية نعتبرها أصل غير ملموس‬ ‫‪7‬‬

‫‪‬‬ ‫الدفعات السنوية المطلوب دفعها لقاء حق االمتياز نسجلها كمصاريف فترة‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪‬‬ ‫نفقات التأسيس يسمح برسملتها كمصروف إيرادي مؤجل‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ 12‬جميع األصول غير الملموسة يتم استنفاذها سواء كان لها عمر محدد أو غير محدد‪.‬‬
‫إذا قررت منشأة التخلص من أحد أصولها مخفضة القيمة‪ ،‬فإنها تعاملها عند التقييم كمعاملة‬
‫‪‬‬ ‫المخزون السلعي (التكلفة أو السوق أيهما أقل)‪.‬‬
‫‪11‬‬

‫‪ )2‬أسئلة خيارات متعددة ‪Multiple Choices‬‬

‫‪ -1‬األصول غير المتداولة ذات الوجود المادي‪ ،‬والتي تستخدمها المنشأة في تأدية نشاطها االعتيادي‪ ،‬هي‪:‬‬

‫ب) الموارد الطبيعية‬ ‫أ) األصول الملموسة‬

‫د) غير ذلك‬ ‫ج) األصول غير الملموسة‬

‫‪-0‬األصول غير متداولة الملموسة التي يتم استهالكها ماديا ً على مدى فترة استخدامها وال تحتفظ بمميزاتها المادية‪ ،‬هي‪:‬‬

‫ب) الموارد الطبيعية‬ ‫أ) األصول الملموسة‬

‫د) غير ذلك‬ ‫ج) األصول غير الملموسة‬

‫‪-3‬األصول غير المتداولة التي ليس لها جوهر مادي‪ ،‬ولكن يمكن تحديدها‪ ،‬وتؤدي لتدفق منافع اقتصادية مستقبلية إلى‬
‫المنشأة‪ ،‬هي‪:‬‬
‫ب) الموارد الطبيعية‬ ‫أ) األصول الملموسة‬

‫د) غير ذلك‬ ‫ج) األصول غير الملموسة‬

‫‪ -4‬شركة الخير تعمل بمجال استصالح األراضي‪ ،‬وقامت بشراء أرض‪ ،‬فيجب عليها التقرير عن األرض ضمن‪:‬‬

‫ب) االستثمارات‬ ‫أ) األصول الثابتة الملموسة‪.‬‬

‫د) المخزون السلعي‪.‬‬ ‫ج) الموارد الطبيعية‪.‬‬

‫‪173‬‬
 ‫‪ -5‬إذا احتفظت شركة بأرض من أجل المضاربة‪ ،‬فيجب عليها التقرير عن األرض ضمن‪:‬‬

‫ب) االستثمارات‬ ‫أ) األصول الثابتة الملموسة‪.‬‬

‫د) المخزون السلعي‪.‬‬ ‫ج) الموارد الطبيعية‪.‬‬

‫‪ -6‬أي من الشروط التالية يسمح للمنشأة برسملة تكاليف التي تدفعها بعد االستحواذ على األصل‪:‬‬

‫أ)ن تؤدي التكاليف المتكبدة إلى زيادة العمر اإلنتاجي لألصل‬

‫ب) أن تؤدي التكاليف المتكبدة إلى زيادة عدد الوحدات التي ينتجها األصل‬
‫ج) أن تؤدي التكاليف المتكبدة إلى زيادة جودة الوحدات التي ينتجها األصل‬
‫د) أي مما سبق صحيح‬

‫‪174‬‬
 ‫‪ )3‬مسائل غير محلولة‪:‬‬

‫المسألة األولى‪:‬‬
‫قامت شركة السرور بشراء مصنع ضمن مزاد علني بقيمة ‪ 222‬مليون ل‪.‬س بشيك مصرفي ‪ ،‬وضم‬
‫المصنع األصول التالية‪ :‬أرض‪ ،‬مبنى‪ ،‬سيارات‪ ،‬آالت ‪ .‬وكانت القيم السوقية المقدرة لهذه األصول على‬
‫الشكل التالي‪:‬‬
‫القيمة السوقية المقدرة‬ ‫األصل‬
‫‪ 72‬مليون‬ ‫األراضي‬
‫‪ 62‬مليون‬ ‫المباني‬
‫‪ 52‬مليون‬ ‫السيارات‬
‫‪ 42‬مليون‬ ‫اآلالت‬
‫‪ 222‬مليون‬ ‫المجموع‬

‫المطلوب‪ :‬إثبات القيد المحاسبي الالزم للعملية السابقة‪.‬‬

‫المسألة الثانية‪:‬‬
‫لدى شركة الخير سيارات مستعملة ‪ ،‬وكانت القيمة الدفترية لهذه السيارات ‪ 6502220222‬ل‪.‬س (تكلفة‬
‫‪ -12202220222‬مجمع استهالك ‪ )3502220222‬ل‪.‬س‪ ،‬علمًا أن القيمة السوقية العادلة للسيارات هي‬
‫‪ 7202220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫‪ -‬قامت بمبادلة نصف السيارات مقابل آالت لخط إنتاج جديد‪ ،‬ودفعت ‪ 502220222‬ل‪.‬س‬
‫إضافية‪.‬‬
‫‪ -‬اتفقت شركة الخير مع شركة سيارات بأن تقوم بمبادلة النصف المتبقي من السيارات لديها‬
‫بسيارات جديدة‪ ،‬قيمة السيارات الجديدة ‪ ،4202220222‬وقد وافقت شركة السيارات على تنزيل‬
‫‪ 3702220222‬ل‪.‬س من سعر السيارات الجديدة لقاء تقديم شركة الخير للسيارات المستعملة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬إثبات قيود اليومية الالزمة للعمليات السابقة‪.‬‬

‫‪175‬‬
 ‫المسألة الثالثة‪:‬‬
‫كانت القيمة الدفترية ألحد أصول شركة الخير هو ‪ 502220222‬ل‪.‬س‪ ،‬والمؤشرات كانت تدل على وجود‬
‫انخفاض قيمة لألصل‪ ،‬علمًا أن صافي التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة من استخدام هذا األصل ومن‬
‫التخلص النهائي منه كانت ‪ 405220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬هل هناك انخفاض في قيمة األصل؟‬
‫‪ -2‬في حال وجود انخفاض‪ ،‬يطلب حساب خسارة انخفاض القيمة وإثبات القيود المحاسبية وفق‬
‫االحتمالين التاليين‪:‬‬
‫أ‪ -‬لألصل سوق نشط‪ ،‬وقيمته السوقية بلغت ‪ 403220222‬ل‪.‬س‬
‫ب‪ -‬ليس لألصل سوق نشط‪ ،‬وكانت القيمة المخصومة للتدفقات تبلغ ‪ 401220222‬ل‪.‬س‪.‬‬

‫المسألة الرابعة‪:‬‬
‫كانت شركة المحبة قد اشترت منشأة بمبلغ ‪ 12202220222‬ل‪.‬س وسجلت شهرة ‪ 1502220222‬ل‪.‬س‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد التغيير الواجب إثباته على الشهرة بعد ثالثة أعوام وفق االحتمالين‪:‬‬
‫ت‪ -‬تبلغ القيمة السوقية العادلة للمنشأة التي اشترتها‪ 112 :‬مليون ل‪.‬س‪.‬‬
‫ث‪ -‬تبلغ القيمة السوقية العادلة للمنشأة التي اشترتها‪ 45 :‬مليون ل‪.‬س‪ ،‬والقيمة السوقية العادلة‬
‫لألصول التي من الممكن تحديدها كانت ‪ 87‬مليون ل‪.‬س‪.‬‬

‫‪176‬‬
 ‫المراجع المستخدمة‪:‬‬
‫المراجع باللغة العربية‪:‬‬
‫إسماعيل‪ ،‬إسماعيل؛ مرعي‪ ،‬عبد الرحمن؛ ويوسف‪ ،‬علي‪" ،2212 ،‬المحاسبة المتوسطة (‪ ،")2‬كلية االقتصاد‪ ،‬منشورات جامعة دمشق‪.‬‬
‫اسماعيل‪ ،‬اسماعيل؛ ميالة‪ ،‬بطرس ومرعي‪ ،‬عبد الرحمن‪" ،0229 ،‬المحاسبة المتوسطة (‪ ،")1‬كلية االقتصاد‪ ،‬جامعة دمشق‪.‬‬
‫حمادة‪ ،‬رشا ويوسف‪ ،‬علي‪" ،2213،‬المد خل المعاصر للتحليل المالي ودوره في األسواق المالية"‪ ،‬المركز العربي للتعريب والترجمة والتأليف والنشر‬
‫بدمشق‪.‬‬
‫الدهراوي‪ ،‬كمال الدين مصطفى‪ ،‬وسرايا‪ ،‬محمد السيد‪ ،2226 ،‬دراسات متقدمة في المحاسبة والمراجعة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪.‬‬
‫رمضان‪ ،‬علي‪" .0214 .‬أثر إدارة األرباح لدى الشركات على قياس الربح الضريبي‪-‬دراسة تطبيقية على الشركات المدرجة في سوق‬
‫دمشق لألوراق المالية"‪ .‬رسالة دكتوراه غير منشورة‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬جامعة دمشق‪.‬‬
‫سميا‪ ،‬ربيع‪" ، 0218 ،‬أثر ھيكل ملكية المنشأة في مالءمة معلومات التقارير المالية لقرارات المستثمرين‪ -‬دراسة تحليلية في الشركات‬
‫المساھمة العامة"‪ ،‬رسالة دكتوراه غير منشورة‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬جامعة دمشق‪.‬‬
‫علي‪ ،‬سمية وآخرون‪" ، 0218 ،‬المحاسبة المتوسطة (الجزء األول)"‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة القاھرة‪.‬‬
‫علي‪ ،‬عبد الوهاب نصر‪" ،2227 ،‬القياس واإلفصاح المحاسبي وفقا لمعايير المحاسبة العربية والدولية"‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.‬‬
‫القاضي‪ ،‬حسين؛ حمدان‪ ،‬مأمون؛ المصري‪ ،‬تيسير ويوسف‪ ،‬علي‪"،2217 ،‬نظرية المحاسبة"‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬منشورات جامعة دمشق‬
‫قايد‪ ،‬متولي احمد السيد‪" ،2222 ،‬نحو إطار فكري للتوافق المحاسبي الدولي‪ ،‬دراسة تحليلية انتقاديه لدور لجنة معايير المحاسبة الدولية"‪ .‬مجلة‬
‫الدراسات المالية والتجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة القاهرة‪ ،‬بني سويف‪ ،‬السنة العاشرة‪ ،‬العدد الثالث‬
‫مليجي‪ ،‬مجدي مليجي‪" ، 2104 ،‬أثر التحول إلى معايير التقارير المالية الدولية على جودة المعلومات المحاسبية وقيمة الشركة المسجلة في بيئات‬
‫األعمال السعودية‪ -‬دراسة نظرية وتطبيقية"‪ ،‬مجلة المحاسبة والمراجعة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة بني سويف‪( ،‬العدد الثاني‪ ،‬المجلد الثاني)‪،‬‬
‫يوسف‪ ،‬علي محمد‪" ، 0225 ،‬استخدام المدخل التطبيقي في الفكر المحاسبي المعاصر كإطار للتنظير المحاسبي"‪ ،‬رسالة دكتوراه غير‬
‫منشورة‪ ،‬كلية التجارة باإلسماعيلية‪ ،‬جامعة قناة السويس‪.‬‬
‫المراجع المترجمة‪:‬‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية‪" ،2102 ،‬المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية"‪ ،‬مؤسسة لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬ترجمة جمعية المجمع‬
‫العربي للمحاسبين القانونيين‪ ،‬مجموعة طالل أبو غزالة‪ ،‬عمان ‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫ريتشارد شرويد‪ ،‬مارتل كالرك‪ ،‬جاك كاثي‪" ،2226 ،‬نظرية المحاسبة"‪ ،‬تعريب‪ ،‬خالد على أحمد كاجيجي‪ ،‬إبراهيم ولد محمد فال‪ ،‬دار المريخ‬
‫للنشر‪ ،‬الرياض‪ ،‬المملكة العربية السعودية‬

‫المراجع باللغة االنكليزية‪:‬‬

‫‪Brochet, F., Jagolinzer, A., & Riedel. E., 2013, "Mandatory IFRS Adoption and Financial Statement‬‬
‫)‪Comparability", Contemporary Accounting Research, (Vol. 30, No. 4‬‬
‫‪Donald, Kieso., Jerry, Weygandt, and Terry, Warfield, 2018, "Intermediate Accounting: IFRS Edition",‬‬
‫‪John Wiley & Sons, Singapore.‬‬
‫‪Earl, Stice, & James, Stice, 2011, "Intermediate Accounting", Brigham Young University.‬‬
‫& ‪Outa, E., 2013, "IFRS Adoption Around The World: Has it Worked?", Journal of Corporate Accounting‬‬
‫‪Finance , (Vol. 24, No. 6), PP 35-43.‬‬
‫‪Tay, M., &Parkerm R., 1990, "Measuring International Harmonization &St&ardization", ABACUS, (Vol .26,‬‬
‫‪No .1), PP 71-88.‬‬

‫‪177‬‬