‫إصدارات معايير المحاسبة الدولية‬

‫في القطاع العام‬

‫طبعة عام ‪2021‬‬

‫الجزء الثاني‬
 ‫‪International Federation of Accountants‬‬
‫‪529 Fifth Avenue, 6th Floor‬‬
‫‪New York, New York 10017 USA‬‬
‫ُ‬
‫نشر هذا الكتاب من قبل اإلتحاد الدولي للمحاسبين‪ ،‬وتتلخص مهمته في خدمة املصلحة العامة من خالل‪ :‬املساهمة في وضع معايير‬
‫وإرشادات عالية الجودة؛ وتسهيل تبني وتطبيق املعايير واإلرشادات عالية الجودة؛ واملساهمة في تطوير مؤسسات وشركات املحاسبة‬
‫املهنية القوية‪ ،‬واملساهمة في إعتماد املمارسات عالية الجودة من قبل املحاسبين املهنيين‪ ،‬وتعزيز قيمة املحاسبين املهنيين في مختلف‬
‫أرجاء العالم؛ وإبراز القضايا التي تهم عامة الجمهور‪.‬‬

‫إن معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام ومسودات العرض وأوراق التشاور وإرشادات املمارسة املوص ى بها وغيرها من إصدارات‬
‫مجلس معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام تصدر عن اإلتحاد الدولي للمحاسبين وهي حقوق تأليف خاصة به‪.‬‬

‫وال يقبل أي من مجلس معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام أو اإلتحاد الدولي للمحاسبين تحمل مسؤولية أي خسارة تلحق بأي‬
‫ً‬
‫سواء كانت تلك الخسارة ناجمة عن اإلهمال أو غير‬ ‫شخص يتصرف أو يمتنع عن التصرف ً‬
‫بناء على املواد املشمولة في هذا اإلصدار‪،‬‬
‫ذلك‪.‬‬

‫إن شعار مجلس معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام "‪ ،"IPSASB logo‬ومجلس معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام "‪،"IPSASB‬‬
‫ومعايير املحاسبة الدولية في القطاع العام”‪ ،”IPSAS‬وإرشادات املمارسة املوص ى بها‪ ،‬وشعار اإلتحاد الدولي للمحاسبين "‪،"IFAC logo‬‬
‫واإلتحاد الدولي للمحاسبين”‪ ،”IFAC‬هي عالمات تجارية وعالمات خدمة تخص االتحاد الدولي للمحاسبين في أمريكا والدول األخرى‪.‬‬

‫حقوق التأليف محفوظة © مارس ‪ 2021‬لإلتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين‪ .‬جميع الحقوق محفوظة‪ .‬يجب طلب اإلذن الخطي من‬
‫اإلتحاد الدولي للمحاسبين إلستنساخ أو تخزين أو إستخدامات أخرى شبيهة في هذه الوثيقة‪ ،‬بإستثناء ما يسمح به القانون‪ .‬يرجى‬
‫اإلتصال باملوقع التالي‪.permissions@ifac.org :‬‬

‫‪978-1-60815-466-1 :ISBN‬‬

‫نشر اإلتحاد الدولي للمحاسبين كتاب إصدارات معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 2021‬والتابع ملجلس معايير املحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام في مارس ‪ 2021‬باللغة اإلنجليزية (وقام املجمع الدولي العربي للمحاسبين القانونيين بترجمته إلى العربية في يوليو ‪) 2021‬‬
‫ويتم ن سخها بموافقة اإلتحاد الدولي للمحاسبين‪ .‬وأخذ اإلتحاد الدولي للمحاسبين عملية ترجمة الكتاب بعين اإلعتبار وتمت الترجمة‬
‫ً‬
‫وفقا "لبيان السياسة‪ -‬ترجمة املعايير واإلرشادات الصادرة عن اإلتحاد الدولي للمحاسبين"‪ .‬وإن النص املوافق عليه لجميع املعايير‬
‫املشمولة هنا هو ذاته الذي قام بنشره اإلتحاد الدولي للمحاسبين باللغة اإلنجليزية‪.‬‬

‫العنوان األصلي – إصدارات معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام ‪978-1-60815-466-1 :ISBN ،2021‬‬

‫‪"Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements 2021" – ISBN 978-1-60815-466-1‬‬

‫"يعتبر النص باللغة اإلنجليزية إلصدارات معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ،2021‬حقوق تأليف لإلتحاد الدولي للمحاسبين‬
‫(‪ .)IFAC‬جميع الحقوق محفوظة"‪.‬‬

‫"يعتبر النص باللغة العربية إلصدارات معايير املحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 2021‬حقوق تأليف لإلتحاد الدولي للمحاسبين (‪.)IFAC‬‬
‫جميع الحقوق محفوظة"‪.‬‬

‫رقم اإليداع لدى املكتبة الوطنية‪2020/11/4689 :‬‬

‫‪978-9957-418-36-6 :ISBN‬‬

‫نشر من قبل‪:‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
 ‫جدول المحتويات‬
‫الجزء الثاني‬
‫الصفحة‬
‫‪951‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -28‬األدوات المالية ‪ :‬العرض‪...............‬‬
‫‪1042‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -29‬األدوات المالية ‪ :‬اإلعتراف والقياس‪.....‬‬
‫‪1108‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‪...........‬‬
‫‪1207‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -31‬األصول الغير ملموسة‪.................‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -32‬ترتيبات امتياز تقديم الخدمات‪:‬‬
‫‪1266‬‬ ‫المانح‪............................................................................ ..‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫‪1325‬‬ ‫العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى ‪.............................................‬‬
‫‪1450‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -34‬البيانات المالية المنفصلة‪...............‬‬
‫‪1468‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -35‬البيانات المالية الموحدة‪.................‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫‪1585‬‬ ‫والمشاريع المشتركة ‪..................................................................‬‬
‫‪1617‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -37‬الترتيبات المشتركة‪.....................‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت‬
‫‪1760‬‬ ‫األخرى ‪..............................................................................‬‬
‫‪1705‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -39‬منافع الموظفين‪........................‬‬
‫‪1766‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫جدول محتويات الجزء الثاني‬ ‫‪949‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬
‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬
‫شكـر وتقديـر‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام هذا مأخوذ بشكل رئيسي من معيار المحاسبة الدولي رقم ‪32‬‬
‫"األدوات المالية‪ :‬العرض" وتفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية رقم ‪" 2‬حصص‬
‫األعضاء في المنشآت التعاونية واألدوات المماثلة" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬ويحتوي‬
‫هذا المعيار الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التابع لالتحاد الدولي‬
‫للمحاسبين على مقتطفات من معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬والتفسير‪ 2‬وذلك بتصريح من مؤسسة المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن الننص المعتمنند للمعنايير الدوليننة إلعنداد التقننارير الماليننة هنو النننص النذي نشنره مجلنس معننايير المحاسننبة‬
‫الدوليننة باللغننة اإلنجليزيننة ويمكننن الحصننو علننى نس ن من ن مباشننر مننن دائننر منشننورات المعننايير الدوليننة‬
‫إلعداد التقارير المالية وعنوانها دائر خدمة العمالء مؤسسة المعايير الدولية إلعدا التقارير المالية‬
‫‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary Wharf,‬‬
‫‪London, E14 4HD, United Kingdom‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات‬
‫األخرى لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪.‬‬

‫إن ‪“IFRS,” “IAS,” “IASB,” “IFRS Foundation,” “International Accounting Standards,” and‬‬
‫”‪ " “International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية وال يسمح باستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪951‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -28‬األدوات المالية‪ :‬العرض‬
‫تاريخ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تحتوي هذه النسخة على تعديالت ناتجة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادر حتى‬
‫‪ 31‬يناير ‪.2021‬‬

‫تم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض" في يناير من عام‬
‫‪.2010‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬من خال معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام التالية‪:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواري النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 42‬المنافع االجتماعية" (الصادر في يناير‬ ‫‪‬‬
‫‪.(2019‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية" (الصادر في أغسطس‬ ‫‪‬‬
‫‪.)2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين " ( الصادر في يوليو‬ ‫‪‬‬
‫‪.)2016‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ( الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬ ‫‪‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة " ( الصادر في يناير‬ ‫‪‬‬
‫‪)2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحد " (الصادر في يناير‬ ‫‪‬‬
‫‪.2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫‪‬‬
‫على أساس االستحقاق للمر األولى " (الصادر في يناير ‪)2015‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2014‬الصادر في يناير‬ ‫‪‬‬
‫‪)2015‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2011‬الصادر في أكتوبر‬ ‫‪‬‬
‫‪)2011‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2011‬‬ ‫إلغاء‬ ‫مقدمة القسم‬

‫‪952‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪2‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪3‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪4‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪7‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪8‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪9‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪10‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪14‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪28‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪36‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪40‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪40‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪42‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪44‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪47‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪48‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪56‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪57‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪58‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪60‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪60‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪60‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪60‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪60‬ه‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواري النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪60‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪60‬ز‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪953‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪61‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪2‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 42‬أغسطس ‪2019‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪23‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪53‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪55‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق ‪63‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العنوان الرئيسي‬
‫أعلى فقر تطبيق‬
‫‪63‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪63‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪63‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪63‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪63‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العنوان الرئيسي‬
‫أعلى فقر تطبيق‬
‫‪63‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪63‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪63‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫إستنتاح ‪19‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫إستنتاج ‪21‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫مثا ‪1‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫مثا ‪5‬‬

‫‪954‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

‫يناير‪2010‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬
‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬
‫المحتويات‬
‫الفقر‬
‫‪2-1‬‬ ‫الهدف ‪........................................................................‬‬
‫‪8-3‬‬ ‫النطاق‪........................................................ ...............‬‬
‫‪12-9‬‬ ‫تعريفات ‪......................................................................‬‬
‫‪55-13‬‬ ‫العرض‪.......................................................................‬‬
‫‪32-13‬‬ ‫اإللتزامات وصافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‪...................................‬‬
‫‪16-15‬‬ ‫األدوات المطروحة للتداو ‪.............................................‬‬
‫األدوات أو عناصر األدوات التي تفرض على المنشأ إلتزاما بتسليم‬
‫المنشأ إلى جهة أخرى فقط عند‬ ‫حصة تناسبية من صافي أصو‬
‫‪18-17‬‬ ‫التصفية ‪..............................................................‬‬
‫إعاد تصنيف األدوات المطروحة للتداو واألدوات التي تفرض على‬
‫المنشأ إلتزاما بتسليم حصة تناسبية من صافي أصو المنشأ إلى جهة‬
‫أخرى فقط عند التصفية‪20-19 ................................................‬‬
‫‪24-21‬‬ ‫ال يوجد إلتزامات تعاقدية لتوريد النقد أو أي أصو مالية أخرى‪..........‬‬
‫تسوية أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ ‪29-25 ............................‬‬
‫‪30‬‬ ‫أحكام التسوية الطارئة‪.................................................‬‬
‫خيارات التسوية‪32-31 ........................................................‬‬
‫األدوات المالية المركبة‪37-33 ......................................................‬‬
‫‪39-38‬‬ ‫أسهم الخزينة‪...............................................................‬‬
‫الفوائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة والخسائر والمكاسب‪46-40 ..............‬‬
‫‪55-47‬‬ ‫التقاص بين أصل مالي وإلتزام مالي‪........................................‬‬
‫‪58-56‬‬ ‫اإلنتقا ‪.......................................................................‬‬
‫تاري النفاذ ‪61-59 ....................................................................‬‬
‫‪62‬‬ ‫سحب واستبدا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪..........)2001( 15‬‬
‫الملحق "أ"‪ :‬إرشادات التطبيق‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪955‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫الملحق "ب"‪ :‬حصص األعضاء في المنشآت التعاونية واألدوات المماثلة‬

‫الملحق "ج"‪ :‬التعديالت على معايير المحاسبة الدولية األخرى في القطاع العام‬
‫أساس اإلستنتاجات‬
‫أمثلة توضيحية‬
‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪32‬‬

‫‪956‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي ‪" 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض" مبين في الفقرات ‪ .62-1‬تتساوى جميع الفقرات في‬
‫التأثير‪ .‬ويجب أن ُيق أر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬في سياق الهدف من وفي سياق أساس‬
‫اإلستنتاجات و "مقدمة إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام" وإطار المفاهيم الخاص بإعدادالتقارير‬
‫المالية ذات الهدف العام من قبل منشآت القطاع العام‪ .‬ويقدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪3‬‬
‫"السياسات المحاسبية التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء" أساسا إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية‬
‫في غياب اإلرشاد الواضح‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪957‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫الهدف‬
‫‪ 1‬هدف هذا المعيار تأسيس مبادئ أساسية لعرض األدوات المالية كإلتزامات أو صافي أصو ‪/‬حقوق‬
‫ملكية لعملية تقاص األصو المالية واإللتزامات المالية وتطبق لتصنيف األدوات المالية من‬
‫وجهة نظر المصدر من خال األصو المالية اإللتزامات المالية حقوق الملكية وتصنيف‬
‫الفائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة والخسائر والمكاسب والظروف التي يجب فيها إجراء‬
‫مقاصة بين األصو المالية واإللتزامات المالية‪.‬‬

‫‪ 2‬تكمل المبادئ في هذا المعيار مبادئ اإلعتراف والقياس لألصو المالية واإللتزامات المالية في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 41‬األدوات المالية" وإليضاح البيانات عنها في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬

‫النطاق (أنظر أيضا الفقرات تطبيق‪ -3‬تطبيق‪)9‬‬

‫‪ 3‬إن المنشأة التي تقوم بإعداد وعرض البيانات المالية بموجب مبدأ االستحقاق المحاسبي يجب أن‬
‫تطبق هذا المعيار على كافة أنواع األدوات المالية‪ ،‬بإستثناء ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) تلك الحصص في المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة التي‬
‫تحاسب بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‬
‫أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة " أو معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬الحصص في المنشآت الزميلة والمشاريع‬
‫المشتركة"‪ .‬من جانب آخر‪ ،‬في بعض الحاالت يسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 34‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬أو معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 36‬للمنشأة أن تحاسب عن الحصص في المنشآت المسيطر عليها والشركات‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬في هذه‬
‫الحاالت‪ ،‬تطبق المنشآت متطلبات هذا المعيار‪ .‬وينبغي أن تطبق المنشآت هذا المعيار على‬
‫جميع المشتقات في حصص المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة أو المشاريع‬
‫المشتركة‪.‬‬
‫(ب) حقوق وإلتزامات الموظفين بموجب خطط منافع الموظفين‪ ،‬التي ينطبق عليها معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 39‬منافع الموظفين"‪.‬‬
‫(ج) ال لتزامات الناشئة عن عقود التامين‪ .‬ولكن‪ ،‬ينطبق هذا المعيار على‪:‬‬
‫(‪ )1‬المشتقات المتضمنة في عقود التأمين إذا إقتضى معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 41‬من المنشأة أن يتم محاسبتها بشكل منفصل‪.‬‬
‫(‪ )2‬عقود الضمان المالي إذا قامت الجهة المصدرة بتطبيق معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 41‬عند العتراف بالعقود وقياسها‪ ،‬إال أنه يجب عليها تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية أو الوطنية ذات الصلة التي تتناول عقود التأمين إذا إختارت الجهة‬
‫المصدرة تطبيق ذلك المعيار عند العتراف بها وقياسها‪.‬‬

‫‪958‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫بالضافة إلى البندين (‪ )1‬و(‪ ) 2‬أعاله‪ ،‬يمكن أن تطبق المنشأة هذا المعيار على عقود التأمين التي‬
‫تتضمن نقل المخاطر المالية‪.‬‬
‫(د) األدوات المالية التي تدخل ضمن نطاق معايير المحاسبة الدولية أو الوطنية ذات الصلة‬
‫المصدرة‬
‫التي تتناول عقود التأمين ألنها تشتمل على ميزة إشتراك إختيارية‪ .‬وتعفى المنشأة ُ‬
‫لهذه األدوات من تطبيق الفقرات‪ 37-13‬و"تطبيق‪" – "49‬تطبيق ‪ "60‬لهذا المعيار على‬
‫هذه الميزات فيما يتعلق بالتمييز بين ال لتزامات المالية وأدوات حقوق الملكية‪ .‬ولكن‪،‬‬
‫تخضع هذه األدوات لجميع المتطلبات األخرى لهذا المعيار‪ .‬وعالوًة على ذلك‪ ،‬ينطبق هذا‬
‫المعيار على المشتقات المتضمنة في هذه األدوات (راجع معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.)41‬‬
‫(هـ) األدوات المالية والعقود وال لتزامات بموجب معامالت الدفع على أساس األسهم التي ينطبق‬
‫عليها معايير المحاسبة الدولية أو الوطنية ذات الصلة التي تتناول معامالت الدفع على‬
‫أساس األسهم‪ ،‬بإستثناء‪-:‬‬
‫(‪ )1‬العقود ضمن نطاق الفقرات ‪ 6-4‬من هذا المعيار التي ينطبق عليها هذا المعيار؛ أو‬
‫(‪ )2‬الفقرتان ‪ 38‬و‪ 39‬من هذا المعيار‪ ،‬والتي ستطبق على أسهم الخزينة المشتراة أو‬
‫المباعة أو الصادرة أو الملغاة فيما يتعلق بخطط خيارات األسهم للموظفين وخطط‬
‫شراء األسهم للموظفين و جميع ترتيبات الدفع على أساس األسهم األخرى‪.‬‬

‫ينطبق هذا المعيار على عقود بيع وشراء بند غير مالي يمكن تسويته بصافي نقدي أو أداة‬ ‫‪4‬‬
‫مالية أخرى‪ ،‬أو من خالل تبادل األدوات المالية‪ ،‬كما لو أن العقود هي أدوات مالية‪ ،‬بإستثناء‬
‫العقود التي أبرمت وال يزال يحتفظ بها بغرض إستالم أو توريد بند غير مالي وفقاً لمتطلبات‬
‫الشراء أو البيع أو الستخدام التي تتوقعها المنشأة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يطبق هذا المعيار على العقود‬
‫التي تحدد المنشأة أنها قد تم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقاً للفقرة ‪6‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫هناك طرق عديد يمكن من خاللها تسوية عقد لشراء أو بيع البند غير المالي بصافي نقدي أو‬ ‫‪5‬‬
‫أدا مالية أخرى أو من خال تباد األدوات المالية‪ .‬وتشمل هذه الطرق ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) عندما تجيز شروط العقد ألحد الطرفين بتسويتها بصافي نقدي أو أدا مالية أخرى أو بتباد‬
‫األدوات المالية األخرى؛‬
‫(ب) عندما تكون القدر على التسوية بصافي نقدي أو أدا مالية أخرى أو بتباد األدوات المالية‬
‫غير وارد صراحة في شروط العقد ولكن لدى المنشأ خبر في تسوية عقود مشابهة بصافي‬
‫نقدي أو أدا مالية أخرى أو بتباد األدوات المالية (سواء مع الطرف المقابل من خال إبرام‬
‫عقود معادلة أو من خال بيع العقد قبل تنفيذه أو سقوط بالتقادم)؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪959‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(ج) عندما يكون للمنشأ مع العقود المشابهة خبر في إستالم البنود المتضمنة وبيعها خال‬
‫فتر قصير بعد اإلستالم بهدف توليد ربح من تقلبات السعر قصير األمد أو من هامش‬
‫التاجر؛ و‬
‫(د) عندما يكون البند غير المالي موضوع العقد قابل للتحويل إلى نقد بسهولة‪.‬‬

‫ال يتم إبرام العقد الذي تنطبق علي (ب) و(ج) بهدف إستالم أو توريد بند غير مالي وفقا‬
‫لمتطلبات الشراء أو البيع أو اإلستخدام التي تتوقعها المنشأ وتبعا لذلك تكون ضمن نطاق هذا‬
‫المعيار‪ .‬يتم تقييم العقود األخرى التي تنطبق عليها الفقر ‪ 8‬لتحديد إذا ما كان قد تم إبرامها وال‬
‫ي از ُيحتفظ بها بغرض إستالم أو توريد البند غير المالي وفقا لمتطلبات الشراء أو البيع أو‬
‫اإلستخدام التي تتوقعها المنشأ و بالتالي إذا ما كانت ضمن نطاق هذا المعيار‪.‬‬

‫يعتبر الخيار المكتوب لشراء أو بيع البند غير المالي الذي يمكن تسويت بصافي نقدي أو أدا‬ ‫‪6‬‬
‫مالية أخرى أو بتباد األدوات المالية وفقا للفقر ‪( 9‬أ) أو (د) ضمن نطاق هذا المعيار‪ .‬وال‬
‫يمكن إبرام مثل هذا العقد بهدف إستالم أو توريد البند غير المالي وفقا لمتطلبات الشراء أو البيع‬
‫أو اإلستخدام التي تتوقعها المنشأ ‪.‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪7‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪8‬‬

‫تعريفات ( أنظر أيضاً التطبيقات الرشادية من ‪)48-10‬‬

‫تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار وفقاً للمعاني المحددة لها‪-:‬‬ ‫‪9‬‬

‫أداة حقوق الملكية (‪ )Equity instrument‬هو عبارة عن أي عقد يثبت حصة متبقية‬
‫في أصول المنشأة بعد اقتطاع جميع إلتزاماتها‪.‬‬

‫األداة المالية (‪ )Finanical instrument‬هي أي عقد يحدث أصالً مالياً لمشروع وإلتزام‬
‫مالي أو أداة ملكية‪ ،‬لمشروع آخر‪.‬‬

‫األصل المالي (‪ )financial asset‬هو أي أصل يكون عبارة عن‪-:‬‬

‫(أ) نقدية؛‬
‫(ب) أدوات حقوق الملكية لمشروع آخر؛‬
‫(ج) حق تعاقدي‪:‬‬
‫(‪ )1‬لستالم نقد أو أصل مالي آخر من مشروع آخر؛ أو‬
‫(‪ )2‬حق تعاقدي لتبادل األصول المالية أو إلتزامات مالية مع مشروع آخر بموجب شروط‬
‫من المحتمل أن تكون إيجابية؛ أو‬

‫‪960‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(د) العقد الذي يمكن أو ستتم تسويته في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة هو‪-:‬‬

‫(‪ )1‬غير مشتق وتلتزم المنشأة بسببه أو قد تلتزم بإستالم عدد متغير من أدوات حقوق‬
‫الملكية الخاصة بالمنشأة؛ أو‬

‫(‪ )2‬مشتق من الممكن أن أو ستتم تسويته بطريقة أخرى عدا تبادل مبلغ نقدي ثابت أو‬
‫أصل مالي آخر مقابل عدد ثابت من أدوات الملكية الخاصة بالمنشأة‪ .‬ولهذا السبب‪،‬‬
‫فإن أدوات حقوق الملكية الخاصة المنشأة ال تشمل أدوات مالية مطروحة للتداول‬
‫مصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفق ًا للفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو أدوات تفرض على‬
‫المنشأة إلتزام بتسليم حصة تناسبية من صافي أصول المنشأة إلى جهة أخرى فقط‬
‫عند التصفية والتي يتم تصنيفها على أنها أدوات حقوق ملكية وفق ًا للفقرتين ‪17‬‬
‫و‪ 18‬أو أدوات تكون عبارة عن عقود إستالم أو تسليم مستقبلي ألدوات حقوق‬
‫الملكية الخاصة بالمنشأة‪.‬‬

‫ال لتزام المالي (‪ )Financial liability‬هو أي إلتزام يكون‪-:‬‬

‫(أ) إلتزام تعاقدي‪-:‬‬

‫(‪ )1‬تسليم نقدية أو أصل مالي آخر لمشروع آخر؛ أو‬

‫(‪ )2‬تبادل األدوات المالية مع مشروع آخر بموجب شروط من المحتمل أنها غير إيجابية‪.‬‬

‫(ب) العقد الذي من الممكن أن أو ستتم تسويته في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‬
‫وهو‪-:‬‬

‫(‪ )1‬غير مشتق وتلتزم المنشأة بسببه أو سوف تلتزم بإستالم عدد متغير من أدوات‬
‫حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة؛ أو‬

‫(‪ )2‬مشتق من الممكن أن أو ستتم تسويته بطريقة أخرى عدا تبادل مبلغ نقدي ثابت أو‬
‫أصل مالي آخر مقابل عدد ثابت من أدوات الملكية الخاصة بالمنشأة‪ .‬ولهذا الغرض‪،‬‬
‫ُتعامل الحقوق أو عقود الخيار أو ضمانات استمالك عدد ثابت من أدوات حقوق‬
‫الملكية الخاصة بالمنشأة نظير مبلغ ثابت من أي عملة باعتبارها أدوات حقوق‬
‫ملكية إذا عرضت المنشأة الحقوق أو عقود الخيار أو الضمانات بشكل تناسبي‬
‫لجميع مالكيها الحاليين الذين يملكون نفس الفئة من أدوات حقوق الملكية غير‬
‫المشتقة الخاصة بالمنشأة‪ .‬أيضاً ولهذا السبب‪ ،‬فإن أدوات حقوق الملكية الخاصة‬
‫المنشأة ال تشمل أدوات مالية مطروحة للتداول مصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية‬
‫وفقاً للفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو أدوات تفرض على المنشأة إلتزاماً بتسليم حصة تناسبية‬
‫من صافي أصول المنشأة إلى جهة أخرى فقط عند التصفية والتي يتم تصنيفها‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪961‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫على أنها أدوات حقوق ملكية وفق ًا للفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬أو أدوات تكون عبارة عن‬
‫عقود إستالم أو تسليم مستقبلي ألدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‪.‬‬

‫وكإستثناء‪ ،‬يتم تصنيف األداة التي تستوفي تعريف ال لتزام المالي على أنها أداة حقوق ملكية‬
‫إن كانت تمتلك جميع الميزات وتستوفي جميع الشروط الواردة في الفقرتين ‪ 15‬و ‪ 16‬أو‬
‫الفقرتين ‪ 17‬و‪.18‬‬

‫تم تعريف الشروط التالية في الفقر ‪ 9‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬وفقر ‪10‬‬ ‫‪10‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 29‬األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس" وتستخدم‬
‫في هذا المعيار بالمعنى المحدد في ذلك المعيار‪.‬‬

‫‪ ‬التكلفة المطفأ لألصل المالي أو اإللتزام المالي‬

‫‪ ‬المشتقة‬

‫‪ ‬طريقة الفائد الفعالة‬

‫‪ ‬اإللتزام المالي بالقيمة العادلة من خال الربح أو الخسار‬

‫‪ ‬عقد الضمانة المالية‬

‫‪ ‬إلتزام الشركة‬

‫‪ ‬معاملة التنبؤ‬

‫‪ ‬فاعلية التحوط‬

‫‪ ‬البند المحوط‬

‫‪ ‬أدا التحوط‬

‫‪ ‬محتفظ ب للتجار‬
‫‪ ‬البيع أو الشراء بالطريقة العادية‬
‫‪ ‬تكاليف المعاملة‬

‫تشير العبارتان "عقد" و"تعاقدي" إلى إتفاقية بين طرفين أو أكثر لها نتائج‬ ‫في هذا المعيار‬ ‫‪11‬‬
‫إقتصاد ية واضحة والتي يملك الطرفان قدر ضئيلة أن وجدت على تجنبها وذلك ألن اإلتفاقية‬
‫عاد تكون قابلة للتنفيذ قانونا‪ .‬يمكن للعقود وتبعا لذلك األدوات المالية أن تتخذ أشكاال مختلفة‬
‫وال تدعو ألن تكون كتابة‪.‬‬

‫‪962‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫في هذا المعيار تشمل عبار "المنشأ " منشآت القطاع العام واألفراد وشركات التضامن‬ ‫‪12‬‬
‫والشركات المساهمة‪.‬‬

‫العرض‬
‫ال لتزامات وصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية (أنظر أيضاً فقرات التطبيق ‪)54-49‬‬
‫يجب على الجهة التي تصدر األداة المالية تصنيف األداة‪ ،‬أو األجزاء المكونة لها‪ ،‬على أنها‬ ‫‪13‬‬
‫إلتزام أو حق ملكية حسب جوهر الترتيب التعاقدي عند العتراف األولي بها وبناءاً على‬
‫تعريفات ال لتزام المالي وأداة حق الملكية‪.‬‬

‫المصدر التعريفات الوارد في الفقر ‪ 9‬لتحديد إذا ما كانت األدا المالية‬‫عندما تطبق المنشأ ُ‬ ‫‪14‬‬
‫تعتبر أدا حقوق ملكية أكثر منها إلتزاما ماليا تكون األدا أدا حقوق ملكية إذا وفقط إذا‬
‫تحقق الشرطان (أ) و(ب) أدناه‪.‬‬
‫ال تشمل األدا إلتزاما تعاقديا‪-:‬‬ ‫(أ)‬
‫(‪ )1‬لتوريد نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأ أخرى؛ أو‬
‫(‪ )2‬لتباد األصو المالية أو اإللتزامات المالية مع منشأ أخرى بموجب شروط من‬
‫الممكن أن ال تكون في صالح المنشأ ُ‬
‫المصدر ‪.‬‬

‫إذا كانت يمكن أو سيتم تسوية األدا في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ ُ‬
‫المصدر‬ ‫(ب)‬
‫فإنها تكون‪-:‬‬
‫المصدر بأن تورد عددا متغي ار من‬
‫(‪ )1‬غير مشتقة وال تشمل إلتزاما تعاقديا للمنشأ ُ‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بها؛ أو‬
‫المصدر لمبلغ ثابت من النقد أو‬
‫(‪ )2‬مشتقة ويتم تسويتها فقط من خال مبادلة المنشأ ُ‬
‫أصل مالي آخر مقابل عدد ثابت من أدوات حقوق الملكية الخاصة ب ‪ .‬ولهذا‬
‫الغرض تعامل الحقوق وعقود الخيار أو ضمانات استمالك عدد ثابت من أدوات‬
‫حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ نظير مبلغ ثابت من أي عملة باعتبارها أدوات‬
‫حقوق ملكية إذا عرضت المنشأ الحقوق أو عقود الخيار أو الضمانات بشكل‬
‫تناسبي لجميع مالكيها الحاليين الذيم يملكون نفس الفئة من أدوات حقوق الملكية‬
‫غير المشتقة الخاصة بالمنشأ وأيضا لهذا السبب فإن أدوات حقوق الملكية‬
‫المصدر ال تشتمل على األدوات التي تمتلك جميع الميزات‬ ‫الخاصة بالمنشأ ُ‬
‫وتستوفي الشروط الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين‪ 17‬و‪ 18‬أو األدوات‬
‫التي تكون عبار عن عقود إستالم وتسليم مستقبلي بأدوات حقوق الملكية الخاصة‬
‫بالمنشأ ‪.‬‬

‫ال يعتبر اإللتزام التعاقدي بما في ذلك الناتج عن أدا مالية مشتقة والذي من الممكن أو سينتج‬
‫المصدر في المستقبل ولكن دون‬
‫عن إستالم أو توريد ألدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ ُ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪963‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫أن يحقق الشروط (أ) و(ب) أعاله أدا حقوق ملكية‪ .‬وكإستثناء يتم تصنيف األدا التي تستوفي‬
‫تعريف اإللتزام المالي على أنها أدا حقوق ملكية إن كانت تمتلك جميع الميزات وتستوفي جميع‬
‫الشروط الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪.18‬‬

‫األدوات المطروحة للتداو‬

‫تتضمن األدا المالية المطروحة للتداو إلتزاما تعاقديا للجهة المصدر إلعاد شراء أو تسديد تلك‬ ‫‪15‬‬
‫األدا مقابل نقد أو أصل مالي آخر عند اإلعاد ‪ .‬وكإستثناء لتعريف اإللتزام المالي يتم تصنيف‬
‫األدا التي تتضمن مثل هذا اإللتزام على أنها أدا حقوق ملكية إن كانت تمتلك جميع الميزات‬
‫التالية‪-:‬‬
‫(أ) إن كانت تخ و الحامل للحصو على حصة تناسبية من صافي أصو المنشأ في حالة‬
‫تصفية المنشأ ‪ .‬كما أن صافي أصو المنشأ هي تلك األصو المتبقية بعد خصم جميع‬
‫المطالبات األخرى على أصولها‪ .‬ويتم تحديد الحصة التناسبية بواسطة‪-:‬‬
‫(‪ )1‬تقسيم صافي أصو المنشأ عند التصفية إلى وحدات متساوية القيمة؛ و‬
‫(‪ )2‬ضرب تلك القيمة بعدد الوحدات التي يحتفظ بها حامل األدا المالية‪.‬‬
‫(ب) تقع األدا في صنف األدوات التابعة لجميع أصناف األدوات األخرى‪ .‬ولتقع ضمن صنف‬
‫كهذا فإن األدا ‪-:‬‬
‫(‪ )1‬ال تملك أولوية على المطالبات األخرى ألصو المنشأ عند التصفية؛ و‬
‫(‪ )2‬ال تحتاج ألن يتم تحويلها إلى أدا أخرى قبل أن تقع ضمن صنف األدوات التابع‬
‫لجميع أصناف األدوات األخرى‪.‬‬

‫(ج) تملك جميع األدوات المالية التي تقع ضمن صنف األدوات التابع لجميع أصناف األدوات‬
‫يجب أن تكون جميعها مطروحة للتداو والصيغة‬ ‫األخرى نفس الميزات‪ .‬فعلى سبيل المثا‬
‫أو الطريقة األخرى المستخدمة لحساب سعر إعاد الشراء أو التسديد هي نفسها لجميع‬
‫األدوات التي تقع في ذلك الصنف‪.‬‬

‫(د) كجزٍء من اإللتزام التعاقدي للجهة المصدر إلعاد بيع أو تسديد األدا مقابل نقد أو أصل‬
‫مالي آخر ال تتضمن األدا أي إلتزام تعاقدي لتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأ‬
‫أخرى أو لمبادلة األصو المالية أو اإللتزامات المالية مع منشأ أخرى في ظل ظروف غير‬
‫مواتية للمنشأ وال تعد عقدا سيتم أو يمكن أن يتم تسويت في أدوات حقوق الملكية الخاصة‬
‫بالمنشأ كما هو وارد في الفقر (ب) من تعريف اإللتزام المالي‪.‬‬

‫(هـ) يعتمد إجمالي التدفقات النقدية المنسوبة لألدا طوا عمر األدا بشكل كبير على الفائض‬
‫أو العجز أو التغير في صافي األصو المعترف بها أو التغير في القيمة العادلة لصافي‬

‫‪964‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫األصو المعترف وغير المعترف بها الخاصة بالمنشأ طوا عمر األدا (بإستثناء أي آثار‬
‫لألدا )‪.‬‬

‫ليتم تصنيف أدا على أنها أدا حقوق ملكية إضافة إلى إمتالك األدا للميزات الوارد أعاله ال‬ ‫‪16‬‬
‫ينبغي على الجهة المصدر إمتالك أدا مالية أو عقد آخر‪-:‬‬
‫(أ) يعتمد في إجمالي التدفقات النقدية بشكل كبير على الفائض أو العجز أو التغير في صافي‬
‫األصو المعترف بها أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصو المعترف وغير المعترف‬
‫بها الخاصة بالمنشأ طوا عمر األدا (بإستبعاد أي آثار لألدا )؛ و‬
‫(ب) يملك أثر تقييد أو تثبيت العائد المتبقي لحاملي األدوات المطروحة للتداو بشكل كبير‪.‬‬

‫ولغايات تطبيق هذا الشرط ال ينبغي على المنشأ األخذ بعين اإلعتبار العقود غير المالية مع‬
‫حامل األدا الوارد في الفقر ‪ 15‬والتي تحتوي على أحكام وشروط تعاقدية مشابهة لتلك الوارد في‬
‫عقد مكافئ يمكن إبرام بين الجهة غير الحاملة لألدا والمنشأ المصدر ‪ .‬وإن لم تتمكن المنشأ‬
‫تحديد ما إذا كان سيتم إستيفاء هذا الشرط فال ينبغي عليها تصنيف األدا المطروحة للتداو‬
‫على أنها أدا حقوق ملكية‪.‬‬

‫األدوات أو عناصر األدوات التي تفرض على المنشأ إلتزاما بتسليم حصة تناسبية من صافي‬
‫أصو المنشأ إلى جهة أخرى فقط عند التصفية‬
‫تتضمن بعض األدوات المالية إلتزاما تعاقديا على المنشأ المصدر لتسليم حصة تناسبية من صافي‬ ‫‪17‬‬
‫أصولها إلى منشأ أخرى فقط عند التصفية‪ .‬وينشأ اإللتزام نتيجة لكون التصفية أكيد الحدوث‬
‫وخارجة عن سيطر المنشأ (على سبيل المثا ‪ :‬منشأ محدود العمر) أو لكونها غير أكيد‬
‫الحدوث ولكن تقع بإختيار حامل األدا ‪ .‬وكإستثناء لتعريف اإللتزام المالي يتم تصنيف األدا التي‬
‫تتضمن مثل هذا اإللتزام على أنها أدا حقوق ملكية إن كانت تمتلك جميع الميزات التالية‪-:‬‬

‫إن كانت تخو الحامل للحصو على حصة تناسبية من صافي أصو المنشأ في حالة‬ ‫(أ)‬
‫تصفية المنشأ ‪ .‬كما أن صافي أصو المنشأ هي تلك األصو المتبقية بعد خصم جميع‬
‫المطالبات األخرى على أصولها‪ .‬ويتم تحديد الحصة التناسبية بواسطة‪-:‬‬

‫(‪ )1‬تقسيم صافي أصو المنشأ عند التصفية إلى وحدات متساوية القيمة؛ و‬

‫(‪ )2‬ضرب تلك القيمة بعدد الوحدات التي يحتفظ بها حامل األدا المالية‪.‬‬

‫(ب) تقع األدا في صنف األدوات التابع لجميع أصناف األدوات األخرى‪ .‬ولتقع ضمن صنف‬
‫كهذا فإن األدا ‪-:‬‬

‫ال تملك أولوية على المطالبات األخرى ألصو المنشأ عند التصفية و‬ ‫(‪)1‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪965‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫ال تحتاج ألن يتم تحويلها إلى أدا أخرى قبل أن تقع ضمن صنف األدوات التابع‬ ‫(‪)2‬‬
‫لجميع أصناف األدوات األخرى‪.‬‬

‫(ج) يجب أن تملك جميع األدوات المالية التي تقع في صنف األدوات التابع لجميع أصناف‬
‫األدوات األخرى إلتزاما تعاقديا مطابقا للمنشأ المصدر لتسليم حصة تناسبية من أصولها‬
‫الصافية عند التصفية‪.‬‬

‫ليتم تصنيف أدا على أنها أدا حقوق ملكية إضافة إلى إمتالك األدا للميزات الوارد أعاله ال‬ ‫‪18‬‬
‫ينبغي على الجهة المصدر إمتالك أدا مالية أو عقد آخر‪-:‬‬
‫يعتمد في إجمالي التدفقات النقدية بشكل كبير على الفائض أو العجز أو التغير في صافي‬ ‫(أ)‬
‫األصو المعترف بها أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصو المعترف وغير‬
‫المعترف بها الخاصة بالمنشأ طوا عمر األدا (بإستبعاد أي آثار لألدا )؛ و‬
‫(ب) ي ملك أثر تقييد أو تثبيت العائد المتبقي لحاملي األدوات المطروحة للتداو بشكل كبير‪.‬‬

‫ولغايات تطبيق هذا الشرط ال ينبغي على المنشأ األخذ بعين اإلعتبار العقود غير المالية مع‬
‫حامل األدا الوارد في الفقر ‪16‬ج والتي تحتوي على أحكام وشروط تعاقدية مشابهة لتلك الوارد‬
‫في عقد مكافئ يمكن إبرام بين الجهة غير الحاملة لألدا والمنشأ المصدر ‪ .‬وإن لم تتمكن‬
‫المنشأ تحديد ما إذا كان سيتم إستيفاء هذا الشرط فال ينبغي عليها تصنيف األدا المطروحة‬
‫للتداو على أنها أدا حقوق ملكية‪.‬‬

‫إعاد تصنيف األدوات المطروحة للتداو واألدوات التي تفرض على المنشأ إلتزاما بتسليم حصة‬
‫تناسبية من صافي أصو المنشأ إلى جهة أخرى فقط عند التصفية‬
‫ينبغي على المنشأ تصنيف األدا المالية على أنها أدا حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو‬ ‫‪19‬‬
‫الفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬من التاري الذي تمتلك في األدا جميع الخصائص وتستوفي الشروط‬
‫المنصوص عليها في تلك الفقرات‪ .‬وينبغي على المنشأ إعاد تصنيف األدا المالية من التاري‬
‫الذي تتوقف في األدا عن إمتالك جميع الخصائص أو إستيفاء جميع الشروط المنصوص عليها‬
‫في تلك الفقرات‪ .‬فعلى سبيل المثا في حا قامت المنشأ بتسديد جميع أدواتها الصادر غير‬
‫المطروحة للتداو وأي أدوات مطروحة للتداو ال ت از مستحقة والتي تمتلك جميع الخصائص‬
‫وتستوفي جميع الشروط الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬فينبغي على المنشأ إعاد تصنيف‬
‫األدوات المطروحة للتداو على أنها أدوات حقوق ملكية من التاري الذي تقوم في بتسديد األدوات‬
‫غير المطروحة للتداو ‪.‬‬

‫ينبغي على المنشأ أن تحاسب إعاد تصنيف األدا وفقا للفقر ‪19‬على النحو التالي‪-:‬‬ ‫‪20‬‬
‫أن تعيد تصنيف أدا حقوق الملكية على أنها إلتزام مالي من التاري الذي تتوقف في األدا‬ ‫(أ)‬
‫عن إمتالك جميع الخصائص أو إستيفاء الشروط الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين‬

‫‪966‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 17‬و‪ .18‬وينبغي قياس اإللتزام المالي بالقيمة العادلة لألدا في تاري إعاد التصنيف‪.‬‬
‫وينبغي على المنشأ اإلعتراف في حقوق الملكية بأي فرق بين القيمة المسجلة ألدا حقوق‬
‫الملكية والقيمة العادلة لإللتزام المالي في تاري إعاد التصنيف‪.‬‬
‫(ب) أن تعيد تصنيف اإللتزام المالي على أنها حقوق ملكية من التاري الذي تمتلك في األدا‬
‫جميع الخصائص وتستوفي الشروط المنصوص عليها في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين‬
‫‪ 17‬و‪ .18‬وينبغي قياس أدا حقوق الملكية بالقيمة المسجلة لإللتزام المالي في تاري إعاد‬
‫التصنيف‪.‬‬

‫ال يوجد إلتزامات تعاقدية لتوريد النقد أو أي أصو مالية أخرى (الفقر ‪(14‬أ))‬
‫‪ 21‬بإستثناء الظروف الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬إن الناحية الهامة عند التفرقة‬
‫بين اإللتزام المالي وأدا حق الملكية هي وجود إلتزام تعاقدي على طرف واحد لألدا المالية (الجهة‬
‫المصدر ) إما لتسليم نقد أو أصل مالي آخر للطرف اآلخر (المالك) أو لمبادلة أدا مالية أخرى مع‬
‫المالك في ظروف من المحتمل أنها ليست لصالح الجهة المصدر ورغم أن صاحب أدا حقوق‬
‫الملكية يحق ل استالم حصة تناسبية من أي أرباح أسهم أو توزيعات مماثلة معلنة أو توزيعات‬
‫لصافي األصو ‪/‬حقوق الملكية ال يكون على الجهة المصدر إلتزاما تعاقديا بتقديم هذه التوزيعات‬
‫ألن ال يمكن أن ُيطلب منها أن تسلم نقد أو أصل مالي آخر إلى طرف آخر‪.‬‬

‫إن جوهر األدا المالية وليس شكلها القانوني هو الذي يحكم تصنيفها في بيان المركز المالي للجهة‬ ‫‪22‬‬
‫المصدر وبينما يكون الجوهر والشكل القانوني متوافقين بشكل عام فإن الحالة ليست كذلك دائما‬
‫بعض األدوات المالية تأخذ الشكل القانوني لحقوق المالكين إال أنها إلتزامات في جوهرها والبعض‬
‫اآلخر قد يجمع مالمح مرتبطة مع أدوات حقوق المالكين ومالمح مرتبطة مع اإللتزامات المالية‬
‫على سبيل المثا ‪-:‬‬

‫عندما ينص سهم ممتاز على التسديد اإلجباري من قبل الجهة المصدر بمبلغ ثابت أو قابل‬ ‫(أ)‬
‫للتحديد في تاري مستقبلي محدد أو قابل للتحديد أو يعطي حامل الحق في الطلب من‬
‫الجهة المصدر تسديد السهم في تاري محدد أو بعده بمبلغ ثابت أو قابل للتحديد فإن األدا‬
‫تتفق مع تعريف اإللتزام المالي‪.‬‬

‫ينظر إلى األدا المالية التي تمنح الحامل الحق في إعاد بيعها إلى الجهة المصدر مقابل‬ ‫(ب)‬
‫نقد أو أصل مالي آخر ("أدا مطروحة للتداو ") على أنها إلتزام مالي بإستثناء تلك األدوات‬
‫المصنفة كأدوات حقوق ملكية وفقا للفقرات ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرات ‪ 17‬و‪ .18‬وتعتبر األدا‬
‫المالية إلتزاما حتى عندما يتم تحديد قيمة النقد أو األصو المالية األخرى على أساس مؤشر‬
‫أو بند آخر ل القدر على اإلرتفاع أو اإلنخفاض‪ .‬ويعني وجود خيار للحامل إلعاد بيع‬
‫األدا إلى الجهة المصدر مقابل نقد أو أصل مالي أن األدا المطروحة للتداو تستوفي‬
‫تعريف اإللتزام المالي بإستثناء تلك األدوات المصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪967‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫يمكن أن تمنح الصناديق‬ ‫للفقرات ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرات ‪ 17‬و‪ .18‬فعلى سبيل المثا‬
‫المشتركة غير محدد رأس الما وصناديق اإلئتمان والشراكات وبعض المنشآت التعاونية‬
‫مالكيها أو األعضاء فيها الحق لتسديد حصصهم في الجهة المصدر في أي وقت مقابل‬
‫نقد مما يؤدي إلى تصنيف حصص مالكي الوحد أو األعضاء كإلتزامات مالية بإستثناء‬
‫تلك األدوات المصنفة كأدوات حقوق ملكية وفقا للفقرات ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرات ‪ 17‬و‪.18‬‬
‫ومع ذلك فإن التصنيف كإلتزام مالي ال يحو دون إستخدام كلمات التعريف مثل "قيمة‬
‫صافي األصل المنسوبة إلى مالكي الوحد " و "التغير في قيمة صافي األصل المنسوبة‬
‫لمالكي الوحد " في متن البيانات المالية للمنشأ التي ال تملك حقوق ملكية‪/‬صافي أصو‬
‫مساهم بها (كبعض الصناديق المشتركة وصناديق اإلئتمان أنظر المثا التوضيحي رقم ‪)7‬‬
‫أو إستخدام اإلفصاح اإلضافي إلظهار إجمالي حصص األعضاء التي تحتوي على بنود‬
‫مثل اإلحتياطي الذي يستوفي تعريف صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية واألدوات المالية التي ال‬
‫تستوفي ذلك التعريف (أنظر المثا التوضيحي رقم ‪.)8‬‬

‫إذا لم يكن للمنشأ حق غير مشروط بتجنب توريد نقد أو أصل مالي آخر لتسوية إلتزام تعاقدي فإن‬ ‫‪23‬‬
‫اإللتزام يحقق تعريف اإللتزام المالي‪ .‬بإستثناء تلك األدوات المصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية‬
‫وفقا للفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ .18‬فعلى سبيل المثا ‪-:‬‬

‫(أ) إن القيد القائم على قدر المنشأ على تحقيق اإللتزام التعاقدي مثل عدم وجود وسيلة‬
‫للوصو إلى العملة األجنبية أو الحاجة للحصو على الموافقة على الدفعات من سلطة‬
‫تنظيمية ال يبطل إلتزام المنشأ التعاقدي أو حق المالك التعاقدي بموجب األدا ‪.‬‬

‫يعد إلتزاما ماليا ألن‬

‫(ب) اإللتزام التعاقدي المشروط بممارسة الطرف المقابل لحق باإلسترداد ّ‬
‫المنشأ ال تملك الحق غير المشروط بتجنب توريد نقد أو أي أصل مالي آخر‪.‬‬

‫‪ 24‬األدا المالية التي تشكل صراحة إلتزاما تعاقديا لتوريد نقد أو أصل مالي آخر يمكن أن تنشأ إلتزاما‬
‫بشكل غير مباشر من خال شروطها وأحكامها‪ .‬على سبيل المثا ‪-:‬‬
‫(أ) يمكن أن تشتمل األدا المالية على إلتزام غير مالي ينبغي تسويت إذا وفقط إذا أخفقت‬
‫المنشأ في القيام بالتوزيعات أو بإستعاد األدا ‪ .‬إذا إستطاعت المنشأ تجنب نقل النقد أو‬
‫األصل المالي اآلخر فقط من خال تسوية اإللتزام غير المالي فإن األدا المالية تعتبر‬
‫إلتزاما ماليا‪.‬‬
‫(ب) تعتبر األدا المالية إلتزاما ماليا إذا بينت أن المنشأ في التسوية ستورد إما‪-:‬‬
‫(‪ )1‬نقد أو أصل مالي آخر؛ أو‬
‫(‪ )2‬أسهمها الخاصة والتي حددت قيمتها لتتجاوز بشكل كبير قيمة النقد أو األصل المالي‬
‫اآلخر‪.‬‬

‫‪968‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫وعلى الرغم من عدم وجود إلتزام تعاقدي صريح على المنشأ بتوريد نقد أو أصل مالي آخر فإن‬
‫فإن‬ ‫قيمة بديل تسوية األسهم هي تلك القيمة التي ستقوم المنشأ بتسويتها نقدا‪ .‬وعلى أي حا‬
‫المالك قد ضمن في الجوهر إستالم مبلغ يساوي على األقل خيار تسوية النقد (راجع الفقر ‪.)21‬‬

‫تسوية أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ (الفقر ‪( 14‬ب))‬

‫‪ 25‬ال يعتبر العقد أدا حقوق ملكية لوحده ألن قد ينتج عن إستالم أو توريد ألدوات حقوق الملكية‬
‫الخاصة بالمنشأ ‪ .‬وقد يكون للمنشأ حق أو إلتزام تعاقدي بإستالم أو توريد عدد من أسهمها أو‬
‫أدوات حقوق الملكية األخرى المختلفة الخاصة بها بحيث أن القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية‬
‫الخاصة بالمنشأ التي سيتم تسليمها أو توريدها تساوي مبلغ الحق أو اإللتزام التعاقدي‪ .‬ويمكن أن‬
‫يكون مثل هذا الحق أو اإللتزام التعاقدي مقابل مبلغ ثابت أو مبلغ يتقلب جزئيا أو كليا إستجابة‬
‫للتغيرات في متغير آخر غير سعر السوق ألدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ (مثال سعر‬
‫الفائد أو سعر السلعة أو سعر األدا المالية)‪ .‬مثاالن على ذلك‪( :‬أ) عقد لتوريد أكبر عدد ممكن من‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ والتي تساوي بالقيمة ‪ 100‬وحد عملة و(ب) عقد لتوريد أكبر‬
‫عدد ممكن من أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ والتي تساوي بالقيمة ‪ 100‬برميل نفط‪ .‬يعتبر‬
‫مثل هذا العقد إلتزاما ماليا على المنشأ حتى وإن كان عليها أو يمكن لها تسويت عن طريق توريد‬
‫يعد أدا حقوق ملكية ألن المنشأ تستخدم عددا متغي ار من‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بها‪ .‬وال ّ‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بها كوسيلة لتسوية العقد‪ .‬وتبعا لذلك ال يثبت العقد وجود حصة‬
‫متبقية في أصو المنشأ بعد إقتطاع جميع إلتزاماتها‪.‬‬

‫بإستثناء ما هو وارد في الفقر ‪ 27‬يعتبر العقد الذي تتم تسويت من خال (إستالم أو) توريد المنشأ‬ ‫‪26‬‬
‫لعدد ثابت من أدوت حقوق الملكية الخاصة بها مقابل مبلغ ثابت من النقد أو أصل مالي آخر أدا‬
‫يعتبر خيار األسهم الصادر الذي يعطي الطرف المقابل الحق في‬ ‫حقوق ملكية‪ .‬على سبيل المثا‬
‫شراء عدد محدد من أسهم المنشأ مقابل سعر ثابت أو مقابل المبلغ األصلي الثابت المصرح بها‬
‫لسند أدا حقوق ملكية‪ .‬إن التغيرات في القيمة العادلة للعقد والناشئة من التغيرات في سعر الفائد في‬
‫السوق التي ال تؤثر على المبلغ النقدي أو األصو المالية األخرى واجبة الدفع أو التسليم أو عدد‬
‫أدوات حقوق الملكية أو األصو المالية األخرى التي سيتم إستالمها أو توريدها عند تسوية العقد ال‬
‫تحو دون كون العقد أدا حقوق ملكية‪ .‬ويضاف أي عوض مالي مستلم (مثل العالو المستلمة‬
‫مقابل خيار مكتوب أو ضمانات على األسهم الخاصة بالمنشأ ) مباشر إلى صافي األصو ‪/‬حقوق‬
‫الملكية‪ .‬ويقتطع أي عوض مالي مدفوع (مثل العالو المدفوعة مقابل الخيار الذي تم شراؤه) مباشر‬
‫من صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‪ .‬وال يعترف بالتغيرات في القيمة العادلة ألدا حقوق الملكية في‬
‫البيانات المالية‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪969‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 27‬إذا كانت أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ والتي ستقوم بإستالمها أو تسليمها عند تسوية عقد‬
‫عبار عن أدوات مالية مطروحة للتداو تمتاز بكافة الخصائص وتستوفي الشروط الوارد في‬
‫الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو أدوات تفرض على المنشأ إلتزاما بتسليم حصة تناسبية من صافي أسهم‬
‫المنشأ إلى جهة أخرى فقط عند التصفية والتي تمتاز بجميع الخصائص وتستوفي الشروط الوارد‬
‫في الفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬فعندها يكون العقد أصال ماليا أو إلتزاما ماليا‪ .‬ويتضمن هذا العقد الذي سيتم‬
‫تسويت بإستالم أو تسليم المنشأ عددا ثابتا من مثل هذه األدوات في مقابل مبلغ نقد ثابت أو أصل‬
‫مالي آخر‪.‬‬

‫‪ 28‬بإستثناء الظروف الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقر ‪ 17‬و‪ 18‬إن العقد الذي يشمل على إلتزام‬
‫للمنشأ بشراء أدوات حقوق الملكية الخاصة بها مقابل نقد أو أصل مالي آخر يؤدي إلى نشوء إلتزام‬
‫مالي للقيمة الحالية لمبلغ اإلسترداد (مثال للقيمة الحالية لسعر إعاد الشراء اآلجل سعر ممارسة‬
‫الخيار أو مبلغ إسترداد آخر)‪ .‬وهذه هي الحا حتى لو أن العقد نفس هو أدا حقوق ملكية‪.‬‬
‫وكمثا على ذلك إلتزام المنشأ بموجب عقد آجل لشراء أدوات حقوق الملكية الخاصة بها نقدا‪ .‬يتم‬
‫اإلعتراف باإللتزام المالي أوليا (بالقيمة الحالية لمبلغ اإلسترداد) ويعاد تصنيفها من صافي‬
‫األصو ‪/‬حقوق الملكية‪ .‬ونتيجة لذلك يتم قياس اإللتزام المالي وفقا للمعيار‪ .41‬وإذا انتهت مد‬
‫العقد دون توريد يتم إعاد تصنيف المبلغ المسجل لإللتزام المالي في صافي األصو ‪/‬حقوق‬
‫الملكية‪ .‬يؤدي إلتزام المنشأ التعاقدي بشراء أدوات حقوق الملكية الخاصة بها إلى نشوء إلتزام مالي‬
‫للقيمة الحالية لمبلغ اإلسترداد حتى لو كان اإللتزام بالشراء مشروطا بممارسة الطرف المقابل لحق‬
‫اإلسترداد (مثال خيار البيع المكتوب الذي تعطي الطرف المقابل الحق ببيع أدوات حقوق الملكية‬
‫الخاصة بالمنشأ إلى المنشأ مقابل سعر ثابت)‪.‬‬
‫يعتبر العقد الذي سيتم تسويت من خال إستالم أو توريد المنشأ لعدد ثابت من أدوات حقوق الملكية‬ ‫‪29‬‬
‫الخاصة بها مقابل مبلغ متغير من النقد أو أصل مالي آخر أصال أو إلتزاما ماليا‪ .‬ومثا ذلك عقد‬
‫المنشأ بتوريد ‪ 100‬من أدوات حقوق الملكية الخاصة بها مقابل مبلغ من النقد يحتسب ليساوي قيمة‬
‫‪ 100‬برميل نفط‪.‬‬

‫أحكام التسوية الطارئة‬

‫قد تقتضي األدا المالية من المنشأ توريد نقد أو أصل مالي آخر أو خالفا لذلك أن يتم تسويتها‬ ‫‪30‬‬
‫بطريقة تجعلها إلتزاما ماليا في حالة وقوع أو عدم وقوع أحداث مستقبلية متقلبة (أو ناتج الظروف‬
‫المصدر ومالك األدا مثل التغيير في‬ ‫غير الثابتة) والتي تكون خارجة عن سيطر كل من المنشأ ُ‬
‫مؤشر البورصة أو مؤشر سعر المستهلك أو سعر الفائد أو متطلبات الضرائب أو إيرادات المنشأ‬
‫المصدر المستقبلية أو الفائض أو العجز أو نسبة الديون إلى حقوق الملكية‪ .‬وال تملك المنشأ‬ ‫ُ‬
‫المصدر لمثل هذه األدا الحق غير المشروط بتجنب توريد النقد أو األصل المالي اآلخر (أو خالفا‬ ‫ُ‬
‫تعد إلتزاما ماليا على المنشأ‬
‫ّ‬ ‫فإنها‬ ‫ولذلك‬ ‫)‪.‬‬ ‫ماليا‬ ‫ا‬ ‫ام‬
‫ز‬ ‫إلت‬ ‫منها‬ ‫تجعل‬ ‫يقة‬
‫ر‬ ‫بط‬ ‫تسويتها‬ ‫يتم‬ ‫أن‬ ‫لذلك‬
‫المصدر إال إذا‪-:‬‬
‫ُ‬

‫‪970‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫كان الجزء من مخصص التسوية الطارئة الذي قد يقتضي التسوية بالنقد أو بأصل مالي‬ ‫(أ)‬
‫آخر (أو غير ذلك بطريقة تجعل منها إلتزاما ماليا) غير قابل للتطبيق؛‬

‫المصدر أن تقوم بتسوية اإللتزام نقدا أو بأصل مالي آخر‬

‫كان يمكن أن ُيطَلب من المنشأ ُ‬ ‫(ب)‬
‫(أو خالفا لذلك أن يتم تسويتها بطريقة تجعل منها إلتزاما ماليا) فقط في حالة تصفية‬
‫المصدر ‪.‬‬
‫المنشأ ُ‬
‫إمتالك األدا جميع الخصائص وإستيفائها الشروط الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪.16‬‬ ‫(ج)‬

‫خيارات التسوية‬
‫‪ 31‬عندما تعطي األداة المالية المشتقة أحد األطراف خيا ًار بكيفية تسويتها (مثال أن يكون من الممكن‬
‫المصدرة أو المالك إختيار التسوية بصافي النقد أو مبادلة األسهم بالنقد)‪ ،‬فإنها تعتبر‬
‫للمنشأة ُ‬
‫أصالً أو إلتزاماً مالياً إال إذا كانت جميع بدائل التسوية ستؤدي إلى إعتبارها أداة حقوق ملكية‪.‬‬

‫ومثا على األدا المالية المشتقة ذات خيار التسوية والتي تعتبر إلتزاما ماليا هو خيار األسهم الذي‬ ‫‪32‬‬
‫المصدر أن تقرر تسويت بصافي النقد أو بمبادلة أسهمها بالنقد‪ .‬وبطريقة مشابهة‬
‫تستطيع المنشأ ُ‬
‫فإن بعض عقود شراء أو بيع البند غير المالي مقابل أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ تكون‬
‫ضمن نطاق هذا المعيار ألن يمكن تسويتها إما من خال توريد البند غير المالي أو صافي النقد أو‬
‫أدا مالية أخرى (راجع الفقرات ‪ .)6-4‬وتعتبر مثل هذه العقود أصوال أو إلتزامات مالية وليست‬
‫أدوات حقوق ملكية‪.‬‬

‫األدوات المالية المركبة (أنظر أيضاً الفقرات من التطبيقات الرشادية ‪ 60-55‬واألمثلة‬

‫التوضيحية من‪)12-9‬‬
‫المصدرة لألداة المالية غير المشتقة بتقييم شروط األداة المالية لتحديد ما إذا كانت‬
‫‪ 33‬تقوم المنشأة ُ‬
‫تشتمل على كل من عنصر ال لتزام وعنصر صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪ .‬وتصنف مثل هذه‬
‫العناصر بشكل منفصل على أنها إلتزامات أو أصول مالية أو أدوات حقوق ملكية وفقاً للفقرة ‪.13‬‬

‫تعترف المنشأ المصدر بشكل منفصل باألجزاء المكونة لألدا المالية التي تحدث إلتزاما ماليا رئيسيا‬ ‫‪34‬‬
‫إختيار لحامل األدا لتحويلها إلى أدا حق ملكية للجهة المصدر ‪ .‬السند‬
‫ا‬ ‫على الجهة المصدر وتمنح‬
‫أو األدا المماثلة التي يمكن لحاملها تحويلها إلى أسهم عادية للجهة المصدر هي مثا على هذه‬
‫وتشمل هذه األدا من منظور الجهة المصدر جزأين مكونين‪ :‬إلتزاما ماليا (ترتيبا تعاقديا‬ ‫األدا‬
‫لتسليم نقد أو أصو مالية أخرى) وأدا حق ملكية (حق إختيار يمنح حامل األدا الحق لفتر محدد‬
‫من الوقت في التحويل إلى أسهم عادية للجهة المصدر ) واألثر اإلقتصادي إلصدار هذه األدا هو‬
‫أساسا يماثل القيام في نفس الوقت بإصدار أدا دين تسمح بإمكانية إجراء تسوية مبكر وإصدار‬
‫كوبونات لشراء أسهم عادية أو إصدار أدا دين مع كوبونات شراء أسهم قابلة للفصل وتبعا لذلك‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪971‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫وفي جميع الحاالت تعرض الجهة المصدر عناصر إلتزام وصافي أصو ‪/‬حق الملكية بشكل منفصل‬
‫في بيان مركزها المالي‪.‬‬

‫‪ 35‬ال يتم تعديل تصنيف األدا القابلة للتحويل إلى عناصرها نتيجة للتغير في إحتما أن تتم ممارسة‬
‫إختيار تحويل حتى وإن كان من الممكن أن يظهر اإلختيار مفيد إقتصاديا لبعض حملة األدوات‬
‫قد تختلف‬ ‫على سبيل المثا‬ ‫وحملة األدوات قد ال يتصرفون دائما في األسلوب الممكن توقع ألن‬
‫نتائج الضرائب الناجم ة عن التحويل فيما بين حملة األدوات وعالو على ذلك سيختلف إحتما‬
‫التحويل من وقت آلخر ويبقى إلتزام الجهة المصدر إلجراء دفعات قائما إلى أن يتم إبطال من‬
‫خال التحويل أو إستحقاق األدا أو عملية أخرى‪.‬‬

‫‪ 36‬يتعامل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬مع قياس األصو واإللتزامات المالية‪ .‬فأدوات‬
‫حقوق الملكية هي تلك األدوات التي تثبت الحصص المتبقية ألصو المنشأ بعد إقتطاع جميع‬
‫إلتزامات ها‪ .‬ولذلك عندما يتم تخصيص المبلغ األولي المسجل ألدا مالية مركبة إلى عناصرها فإن‬
‫يتم تحديد المبلغ المتبقي على أن عنصر صافي أصو ‪ /‬حقوق الملكية بعد إقتطاع المبلغ المحدد‬
‫من عنصر حقوق الملكية بشكل منفصل من القيمة العادلة لألدا ككل‪ .‬ويتم شمل قيمة أي ميزات‬
‫مشتقة (مثل خيار الشراء) المتضمنة في األدا المالية المركبة في عنصر اإللتزام (ما لم يشكل جزء‬
‫من عنصر صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية (مثل خيار تحويل حقوق الملكية)‪ .‬يكون مجموع المبالغ‬
‫المسجلة المخصصة لإللتزام وعناصر صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية عند اإلعتراف األولي مساويا‬
‫دائما للقيمة العادلة التي تعود لألدا ككل‪ .‬وال ينشأ أي ربح أو خسار من اإلعتراف بشكل أولي‬
‫بعناصر األدوات بشكل منفصل‪.‬‬

‫‪ 37‬بموجب األسلوب الموصوف في الفقر ‪ 36‬تحدد الجهة المصدر للسند القابل للتحويل إلى أسهم‬
‫عادية أوال المبلغ المرحل لإللتزامات المالية وذلك بخصم الدفعات المستقبلية للفائد والمبلغ األصلي‬
‫بسعر الفائد السائد في السوق إللتزام مماثل ليس ل مكون صافي أصو ‪/‬حق ملكية مرتبط ب‬
‫ويمكن عندئذ تحديد المبلغ المرحل ألدا حق الملكية الممثلة بخيار تحويل األدا إلى أسهم عادية‬
‫وذلك بخصم المبلغ المرحل لإللتزامات المالية من مبلغ األدا المركبة ككل‪.‬‬

‫‪972‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫أسهم الخزينة (أنظر أيض ًا الفقرة " تطبيق ‪)"61‬‬

‫إذا أعادت منشأة شراء أدوات حقوق الملكية الخاصة بها‪ ،‬فيتم إقتطاع تلك األدوات (أسهم‬ ‫‪38‬‬
‫الخزينة) من صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬وال يتم العتراف بأي ربح أو خسارة في الفائض أو‬
‫العجز عند شراء أو بيع أو إصدار أو إلغاء أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‪ .‬ويمكن‬
‫شراء أسهم الخزينة هذه والحتفاظ بها من قبل المنشأة أو األعضاء اآلخرين في المنشأة‬
‫القتصادية‪ .‬ويتم العتراف بالتعويض المدفوع أو المستلم مباشرة في صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬

‫يتم اإلفصاح عن مبلغ أسهم الخزينة المحتفظ ب بشكل منفصل إما في بيان المركز المالي أو في‬ ‫‪39‬‬
‫المالحظات وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 1‬عرض البيانات المالية"‪ .‬وتقدم‬
‫المنشأ اإلفصاح وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪" 20‬اإلفصاحات عن األطراف‬
‫ذات العالقة" إذا أعادت المنشأ شراء أدوات حقوق الملكية الخاصة بها من األطراف المعنية‪.‬‬

‫الفوائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة والخسائر والمكاسب (أنظر أيض ًا الفقرة تطبيق‬
‫‪)62‬‬
‫تدرج الفوائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة والخسائر والمكاسب المتعلقة بأداة مالية أو‬ ‫‪40‬‬
‫جزء منها تم تصنيفها كإلتزام مالي في بيان الدخل كمصروف أو إيراد في الفائض أو العجز‪ .‬إن‬
‫التوزيعات لحاملي األدوات المالية المصنفة كأداة ملكية يجب العتراف بها من قبل المنشأة في‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية مباشرة‪ .‬تحاسب تكاليف المعاملة المتكبدة على معامالت في‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية على أنها إقتطاع من صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫ينبغي محاسبة ضريبة الدخل المتعلقة بالتوزيعات على أصحاب أدوات حقوق الملكية‬ ‫‪40‬أ‪.‬‬
‫وبتكاليف المعاملة في معاملة حقوق الملكية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي أو الوطني ذي‬
‫الصلة الذي يتناو ضرائب الدخل‪.‬‬
‫إن تصنيف أدا مالية كإلتزام مالي أو أدا حق ملكية يحدد ما إذا كانت الفائد وأرباح األسهم أو‬ ‫‪41‬‬
‫التوزيعات المماثلة والخسائر واألرباح المتعلقة بتلك األدا معترف بها كإيراد أو مصروف في‬
‫الفائض أو العجز‪ .‬لذلك فإن أرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة على األسهم المعترف بها بشكل‬
‫كامل على أنها إلتزامات يتم اإلعتراف بها كمصاريف بنفس الطريقة التي يتم اإلعتراف بها بالفائد‬
‫على السندات‪ .‬وعلى نحو مماثل يتم اإلعتراف باألرباح أو الخسائر المرتبطة بإسترداد أو إعاد‬
‫تمويل اإللتزامات المالية في الفائض أو العجز بينما يتم اإلعتراف بإسترداد أو إعاد تمويل أدوات‬
‫حقوق الملكية كتغيرات في صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية‪ .‬وال يتم اإلعتراف بالتغيرات في القيمة‬
‫العادلة ألدا حق الملكية في البيانات المالية‪.‬‬

‫تتكبد المنشأ عاد تكاليف مختلفة عند إصدار أو شراء أدوات حقوق الملكية الخاصة بها‪ .‬وقد‬ ‫‪42‬‬
‫تشمل تلك التكاليف رسوم التسجيل والرسوم التنظيمية األخرى والمبالغ المدفوعة للمستشارين‬
‫القانونيين والمحاس بيين وغيرهم من المستشارين المهنيين وتكاليف الطباعة ورسوم الطوابع‪.‬‬
‫وتحاسب أي تكاليف معاملة ذات عالقة على أنها إقتطاع من صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪973‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(صافي أي منافع ضريبة دخل ذات عالقة) بالمقدار الذي تعتبر في تكاليف متزايد ناتجة مباشر‬
‫عن معاملة حقوق الملكية التي خالفا لذلك كان سيتم تجنبها‪ .‬ويتم اإلعتراف بتكاليف تلك المعاملة‬
‫المتخلى عنها على أنها مصاريف‪.‬‬

‫يتم تخصيص تكاليف المعامالت المرتبطة بإصدار أدا مالية مركبة لإللتزام وعناصر صافي‬ ‫‪43‬‬
‫األصو ‪/‬حقوق الملكية الخاصة باألدا بالتناسب مع تخصيص العوائد‪ .‬ويتم تخصيص تكاليف‬
‫المعامالت المرتبطة بشكل مشترك بأكثر من معاملة واحد لتلك المعامالت بإستخدام أساس‬
‫تخصيص منطقي ومتسق مع المعامالت المشابهة‪.‬‬

‫يتم اإلفصاح بشكل منفصل عن مبلغ تكاليف المعاملة الذي يتم محاسبت كإقتطاع من صافي‬ ‫‪44‬‬
‫األصو ‪/‬حقوق الملكية في الفتر بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬

‫يتم عرض أرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة المصنفة كمصروف في بيان الدخل الشامل أو‬ ‫‪45‬‬
‫بيان األداء المالي إما ضمن الفائد على اإللتزامات األخرى أو في بند منفصل‪ .‬باإلضافة إلى‬
‫متطلبات هذا المعيار يخضع اإلفصاح عن الفائد وأرباح األسهم لمتطلبات معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 1‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .30‬في بعض الظروف‬
‫ونظ ار للفروقات الكبير بين الفائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة فيما يتعلق ببعض األمور‬
‫مثل خصم الضريبة فإن من المرغوب في اإلفصاح عنها بشكل منفصل ضمن بيان األداء المالي‪.‬‬

‫يتم اإلعتراف باألرباح والخسائر المرتبطة بالتغيرات في المبلغ المسجل لإللتزام المالي على أنها‬ ‫‪46‬‬
‫إيراد أو مصاريف في الفائض أو العجز حتى عندما ترتبط بأدا تتضمن حقا بالحصة المتبقية في‬
‫أصو المنشأ مقابل نقد أو أصل مالي آخر (راجع الفقر ‪( 22‬ب))‪ .‬تعرض المنشأ بموجب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬أي ربح أو خسار ينتجان عن إعاد قياس مثل هذه‬
‫األدا بشكل منفصل في بيان األداء المالي عندما تكون ذات صلة في شرح أداء المنشأ ‪.‬‬

‫التقاص بين أصل مالي وإلتزام مالي (أنظر أيضا الفقرات في التطبيقات اإلرشادية من‪63‬‬
‫و‪)64‬‬
‫يجب إجراء تقاص بين األصل وال لتزام المالي وإظهار صافي المبلغ في بيان المركز المالي‬ ‫‪47‬‬
‫عندما‪-:‬‬

‫(أ) يكون للمشروع حق قابل للتنفيذ قانونياً لجراء تقاص بين المبالغ المعترف بها؛ و‬
‫(ب) ينوي المشروع إما التسديد على أساس صافي المبلغ أو تحقيق األصول وتسديد‬
‫ال لتزامات في نفس الوقت‪.‬‬

‫عند محاسبة نقل أصل مالي غير مؤهل للغاء العتراف‪ ،‬ال تقوم المنشأة بمعادلة األصل‬
‫المنقول وال لتزام المرتبط (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الفقرة ‪.)33‬‬
‫يتطلب هذا المعيار عرض األصو المالية واإللتزامات المالية على أساس صافي المبلغ عندما‬ ‫‪48‬‬
‫يعكس ذلك التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة للمشروع من تسديد أداتين ماليتين منفصلتين أو‬
‫أكثر‪ .‬وعندما يكون للمشروع الحق في إستالم أو دفع مبلغ صافي منفرد وينوي القيام بذلك فإن لها‬

‫‪974‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫من ناحية فعلية أصال ماليا منفردا أو إلتزاما منفردا فقط‪ .‬في ظروف أخرى يتم عرض األصو‬
‫المالية واإللتزامات المالية بشكل منفصل عن بعضهما بما يتناسب مع خواصهما كمصادر أو‬
‫إلتزامات للمشروع‪ .‬تفصح المنشأ عن المعلومات المطلوبة بموجب الفقرات ‪17‬ب‪17-‬هن من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬بالنسبة لألدوات المالية المعترف بها التي تقع ضمن‬
‫نطاق الفقر ‪17‬أ من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.30‬‬

‫وإلتزام مالي معترف ب وعرض صافي القيمة يختلف عن‬ ‫إن المقاصة بين أصل مالي معترف ب‬ ‫‪49‬‬
‫إلتزام مالي وبينما ال تخلق المقاصة تحقيقا للكسب أو‬ ‫التوقف عن اإلعتراف بأصل مالي أو‬
‫مالية ال ينجم عن فقط إزالة البند المعترف ب سابقا من‬ ‫الخسار فإن التوقف عن اإلعتراف بأدا‬
‫عن كذلك اإلعتراف بربح أو خسار ‪.‬‬ ‫بيان المركز المالي ولكن يمكن أن ينجم‬

‫إن حق المقاصة هو حق قانوني للمدين سواء عن طريق العقد أو خالف ذلك لتسوية أو خالفا‬ ‫‪50‬‬
‫لذلك إزالة مبلغ بكامل أو جزءا من مستحق للدائن وذلك بخصم المبالغ المستحقة من الدائن من‬
‫ذلك المبلغ وفي الحاالت غير اإلعتيادية من الممكن أن يكون للمدين الحق الشرعي بخصم مبلغ‬
‫مستحق على طرف ثالث مقابل المبلغ المستحق للدائن شريطة وجود إتفاقية بين األطراف الثالثة‬
‫ترسي بشكل واضح حق المدين في المقاصة وحيث أن حق المقاصة حق قانوني فإن الشروط‬
‫التي تدعم هذا الحق قد تختلف من سلطة قانونية إلى أخرى ويجب بذ العناية لتحديد أية قوانين‬
‫تنطبق على العالقات بين األطراف‪.‬‬

‫إن وجود حق يمكن تنفيذه إلجراء مقاصة ألصل مالي وإلت ازم مالي يؤثر على الحقوق واإللتزامات‬ ‫‪51‬‬
‫المرتبطة مع أصل مالي وإلتزام مالي وقد يؤثر إلى حد كبير على تعرض المشروع لمخاطر‬
‫اإلئتمان والسيولة على أن وجود هذا الحق في حد ذات ليس أساسا كافيا للمقاصة وفي غياب‬
‫النية لممارسة الحق أو التسديد في نفس الوقت فإن مبلغ وتوقيت التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫للمشروع ال يتأثران وعندما ينوي المشروع ممارسة هذا الحق أو إجراء تسديد في نفس الوقت فإن‬
‫عرض األصو واإللتزامات على أساس صافي المبلغ يعكس بشكل مناسب أكثر مبالغ وتوقيت‬
‫التدفقات النقدية المتوقعة في المستقبل وكذلك المخاطر التي تتعرض لها هذه التدفقات النقدية‪ .‬إن‬
‫نية طرف واحد أو كال الطرفين إجراء التسديد على أساس صافي المبالغ بدون الحق القانوني‬
‫إلجراء ذلك ليس كافيا لتبرير المقاصة حيث أن الحقوق واإللتزامات المرتبطة مع األصو المالية‬
‫واإللتزامات المالية المنفرد تبقى بدون تغيير‪.‬‬

‫قد تتأثر نوايا المشروع فيما يتعلق بتسديد أصو وإلتزامات معينة بالممارسات التشغيلية اإلعتيادية‬ ‫‪52‬‬
‫ومتطلبات األسواق المالية والظروف األخرى التي قد تحد من القدر على إجراء تسديد صافي أو‬
‫تسديد في نفس الوقت وعندما يكون للمشروع حق مقاصة ولكن ال ينوي إجراء تسديد صافي أو‬
‫تحقيق األصو وتسديد اإللتزامات في نفس الوقت فإن أثر هذا الحق على تعرض المشروع‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪975‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫لمخاطر اإلئتمان يتم اإلفصاح عن بموجب الفقر ‪ 42‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.30‬‬

‫قد يحدث التسديد في نفس الوقت ألداتين ماليتين مثال من خال عمل بيت مقاصة في سوق مالي‬ ‫‪53‬‬
‫وفي هذه الظروف تكون التدفقات النقدية فعليا مساوية لمبلغ صافي‬ ‫منظم أو مبادلة وجها لوج‬
‫منفرد وال يوجد تعرض لمخاطر اإلئتمان أو السيولة وفي ظروف أخرى يمكن للمشروع أن يجري‬
‫تسديد ألداتين بإستالم ودفع مبالغ منفصلة وتصبح بذلك معرضة لمخاطر اإلئتمان لمبلغ األصل‬
‫وهذه التعرضات للمخاطر قد تكون كبير بالرغم‬ ‫بكاملن أو لمخاطر السيولة لمبلغ اإللتزام بكامل‬
‫من أنها لفتر قصير وتبعا لذلك يعتبر تحقيق األصو المالية وتسديد اإللتزامات المالية أنهما تما‬
‫في نفس الوقت فقط عندما تحدث هاتان العمليتان في نفس اللحظة‪.‬‬

‫بشكل عام ال يتم تحقق الشروط الوارد في الفقر ‪ 47‬ويكون إجراء المقاصة عاد غير مناسب‬ ‫‪54‬‬
‫عندما‪-:‬‬
‫(أ) يتم إستخدام عد أدوات مالية مختلفة لتضاهي مالمح أدا مالية منفرد (أي األدا المركبة‬
‫‪)Synthetic instrument‬؛‬

‫(ب) تنجم األصو المالية واإللتزامات المالية من األدوات المالية التي لها نفس التعرض‬
‫الرئيسي للمخاطر (على سبيل المثا األصو واإللتزامات ضمن محفظة عقود آجلة أو‬
‫أدوات مشتقة أخرى) إال أنها تتعلق بأطراف مقابلة مختلفة؛‬

‫(ج) األصو المالية أو األخرى المرهونة كضمان إللتزامات مالية بدون حق الرجوع؛‬
‫(د) األصو المالية التي تم وضعها جانبا كأمانة من قبل المدين بغرض سداد اإللتزامات دون‬
‫أن يتوفر قبو الدائن إلستخدام هذه األصو في تسديد اإللتزام (مثل إنشاء صندوق‬
‫لتجميع األموا وفوائدها بغرض الوفاء بدين معين ‪)Sinking fund arrangement‬؛ أو‬
‫(هـ) إلتزامات وقعت نتيجة ألحداث نتج عنها خسائر من المتوقع إستردادها من طرف ثالث‬
‫بموجب مطالبة تحت وثيقة تأمين‪.‬‬

‫إن المشروع الذي يقوم بعد معامالت أدوات مالية مع طرف واحد قد يدخل في "إتفاقية تصفية‬ ‫‪55‬‬
‫شاملة" ‪ master netting arrangement‬مع ذلك الطرف‪ .‬وتنص مثل هذه اإلتفاقية على إجراء‬
‫تسديد صافي واحد لكل األدوات المالية المغطا بتلك اإلتفاقية في حالة التقصير أو إلغاء في أي‬
‫واحد من العقود‪ .‬ويمكن إستخدام هذه الترتيبات عاد لتوفير حماية ضد الخسار في حالة اإلفالس‬
‫أو نتيجة أحداث أخرى ينتج عنها عدم قدر الطرف المقابل على الوفاء باإللتزامات‪ .‬إن إتفاقيات‬
‫التسديد الشاملة تخلق عموما حق مقاصة يصبح قابال للتنفيذ ويؤثر على تحقق أو تسديد األصو‬
‫واإللتزامات المالية اإلفرادية فقط بعد حدوث حالة تقصير معينة أو في حاالت أخرى ال يتوقع‬
‫ظهورها في الظروف اإلعتيادية للعمليات‪ .‬إن إتفاقية التسديد الشاملة ال توفر أساسا إلجراء‬
‫المقاصة إال إذا تم تحقيق كال الشرطين الواردين في الفقر ‪ .47‬وعندما ال يتم إجراء مقاصة بين‬

‫‪976‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫األصو واإللتزامات المالية الخاضعة إلتفاقية التسوية الشاملة فإن يجب اإلفصاح عن تأثير‬
‫اإلتفاقية على التعرض لمخاطر اإلئتمان وفقا للفقر ‪ 42‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.30‬‬
‫ال نتقال‬
‫[ تم إلغاءها[‬ ‫‪56‬‬
‫[ تم إلغاءها[‬ ‫‪57‬‬
‫[ تم إلغاءها[‬ ‫‪58‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫تطبق المنشأة هذا المعيار للبيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في أو بعد ‪1‬‬ ‫‪59‬‬
‫يناير ‪ .2013‬ويحبذ التطبيق المبكر لهذا المعيار‪ .‬وإذا طبقت المنشأة هذا المعيار لفترة تبدأ‬
‫قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬فإنها ينبغي أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ينبغي أن ال تطبق المنشأة هذا المعيار قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬ما لم تطبق كذلك معيار المحاسبة‬ ‫‪60‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 29‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.30‬‬
‫تم تعديل الفقرات ‪ 40‬و‪ 42‬و‪ 44‬وإضافة الفقرة ‪40‬أ بواسطة التحسينات على معايير المحاسبة‬ ‫‪60‬أ‪.‬‬
‫الدولية في القطاع العام ‪ 2014‬الصادرة في يناير ‪ .2015‬وينبغي أن تطبق المنشأة تلك‬
‫التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2015‬أو بعد‬
‫ذلك‪ .‬ومن المحبذ تطبيقها في وقت مبكر‪ .‬وفي حال طبقت المنشأة التعديالت لفترة تبدأ قبل ‪1‬‬
‫يناير ‪ ،2015‬فإنها ينبغي أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫‪60‬ب‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ 56‬و‪ 57‬و‪ 58‬و‪ 61‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
‫"تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس الستحقاق للمرة األولى" الصادر‬
‫في يناير ‪ .2015‬وينبغي أن تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫ويسمح بتطبيقها في وقت مبكر‪ .‬وفي‬ ‫تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ُ .‬‬
‫حال طبقت المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير‬
‫‪ ،2017‬فإنه ينبغي أيضاً تطبيق التعديالت لتلك الفترة السابقة‪.‬‬

‫‪60‬ج‪ .‬أدى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة" ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة "‪ ،‬الصادران في يناير ‪ ،2015‬إلى تعديل‬
‫الفقرتين ‪(3‬أ) و "تطبيق‪ ."53‬وينبغي أن تطبق المنشأة تلك التعديالت عند تطبيقها لمعياري‬
‫المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 35‬و‪.37‬‬
‫‪ 60‬د‪ .‬تم حذف الفقرات ‪ ،7‬و‪ 8‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام في أبريل ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة‬
‫التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك الحدث‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪977‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 60‬ه‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 3‬من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين"‬
‫الصادر في يوليو ‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت‬
‫المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪60‬و‪ .‬عدلت الفقرات ‪ 2‬و‪ 3‬و‪ 4‬و‪ 9‬و‪ 10‬و‪ 14‬و‪ 28‬و‪ 36‬و‪ 47‬و‪ 48‬وفقرات التنفيذ ‪ 2‬و‪ ،55‬وألغيت‬
‫فقرة التنفيذ ‪ 63‬وأضيفت الفقرات التنفيذ ‪63‬أ و‪63‬ب و‪63‬ج و‪63‬د و‪63‬هـ و‪63‬و بموجب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة‬
‫هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2023‬‬
‫أو بعد ذلك‪ُ .‬يشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس‬
‫الوقت‪.‬‬

‫‪60‬ز‪ .‬عدلت فقرة التنفيذ ‪ 23‬بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " ،42‬المنافع‬
‫االجتماعية"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ . 2019‬تطبق المنشأة هذا التعديل في نفس وقت تطبيقها‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.42‬‬

‫عندما تتبنى المنشأ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة على أساس اإلستحقاق‬ ‫‪61‬‬
‫المحاسبي على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمر األولى" ألغراض إعداد التقارير‬
‫المالية بعد تاري النفاذ هذا ُيطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأ التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدأ في تاري تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو بعد ذلك التاري ‪.‬‬

‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)2001( 15‬‬

‫يحل هذا المعيار ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬محل معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫‪62‬‬
‫القطاع العام ‪ " 15‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاح والعرض " الصادر في ‪ .2001‬ويبقى المعيار ‪15‬‬
‫معموال ب إلى أن يتم تطبيق المعيارين ‪ 28‬و‪ 30‬أو عندما يصبحان نافذا المفعو أيهما أسبق‪.‬‬

‫‪978‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫ملحق "أ"‬
‫التطبيقات الرشادية‬
‫يشكل هذا الملحق جزءا من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.28‬‬

‫إن هذه التطبيقات اإلرشادية توضح وتشرح تطبيق بعض نواحي المعيار‪.‬‬ ‫تطبيق ‪1‬‬

‫ال يتعامل هذا المعيار باإلعتراف أو بالقياس لألدوات المالية‪ .‬المتطلبات حو اإلعتراف‬ ‫تطبيق ‪2‬‬
‫والقياس لألصو المالية واإللتزامات المالية وضعت في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.41‬‬

‫النطاق (الفقرات ‪)6-3‬‬

‫عقود الضمان المالي‬
‫المصدر تسديد دفعات محدد‬‫عقود الضمان المالي هي تلك العقود التي تتطلب من المنشأ ُ‬ ‫تطبيق ‪3‬‬
‫لتعويض صاحبها عن الخسار التي يتكبدها عند إخفاق مدين محدد عن تسديد دفعة معينة‬
‫عند استحقاقها وفقا للشروط األصلية ألدا الدين‪ .‬قد تصدر الحكومات ضمانات مالية‬
‫ألسباب مختلفة‪ .‬وغالبا ما تصدر لتعزيز أهداف السياسة لحكومة ما على سبيل المثا‬
‫لدعم مشاريع البنية التحتية والحفاظ على استقرار السوق المالي في أوقات االنخفاض الكبير‬
‫لألسعار‪ .‬ويمكن أن تُمنح الحكومات ومنشآت القطاع العام صالحية إصدار الضمانات‬
‫المالية وفق تشريع معين أو بموجب سلطة أخرى‪ .‬وفي تقييم ما إذا كان الضمان تعاقدي أم‬
‫غير تعاقدي تميز المنشأ ما بين حق إصدار الضمان واإلصدار الفعلي للضمان‪ .‬ويعتبر‬
‫حق إصدار الضمان من حيث التشريع أو غيره من السلطات غير تعاقدي بينما ينبغي تقييم‬
‫اإلصدار الفعلي للضمان باستخدام المبادئ الوارد في الفقر "تطبيق ‪ "20‬لتحديد ما إذا كان‬
‫الضمان تعاقديا‪.‬‬
‫يمكن أن يؤدي إصدار ضمانات مالية لصالح طرف ثالث سواء بشكل صريح أو ضمني‬ ‫تطبيق ‪4‬‬
‫إلى اتفاق تعاقدي‪.‬وي مكن إصدار الضمانات المالية إلى طرف محدد أو يمكن إصدارها إلى‬
‫صاحب األدا ‪ .‬خذ المثالين التاليين‪:‬‬
‫‪ ‬في ترتيب امتياز خدمة ما قد تصدر الحكومة ضمان مالي بشكل مباشر إلى ممولي‬
‫المعاملة وتذكر أنها في حا التخلف عن السداد ستتحمل مسؤولية سداد أي دفعات‬
‫غير مسدد للمبلغ األصلي للقرض وفائدت ‪ .‬وفي هذه الحالة يصدر الضمان المالي‬
‫صراحة لصالح طرف محدد‪.‬‬
‫‪ ‬تكون سلطة الطرق "أ" مسؤولة عن إنشاء وصيانة البنية التحتية للطرق في البلد‪ .‬وهي‬
‫تمو إنشاء طرق جديد من خال إصدار سندات طويلة األمد‪ .‬تمارس الحكومة‬
‫الوطنية "أ" صالحيتها بموجب التشريع وتضمن إصدار سندات سلطة‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪979‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫بل يتم إصدار‬ ‫الطرق‪ .‬وفي وقت إصدار الضمان ال يوجد أطراف مقابلة محدد‬
‫الضمان ضمنا لصالح أصحاب أدا محدد ‪.‬‬

‫في كال هذين السيناريوهين يكون الضمان المالي تعاقديا بطبيعت على افتراض استيفاء كافة‬
‫الخصائص األخرى للعقد‪.‬‬

‫عقود التأمين‬
‫إن بعض المنشآت اإلقتصادية في القطاع العام يمكن أن تشمل منشآت تصدر عقود تأمين‪.‬‬ ‫تطبيق ‪5‬‬
‫وتندرج هذه المنشآت ضمن نطاق هذا المعيار لكن عقود التأمين نفسها هي خارج نطاق‬
‫هذا المعيار‪.‬‬
‫يعرض شركة التأمين لمخاطر محدد‬
‫ألغراض هذا المعيار عقد التأمين هو عبار عن عقد ّ‬ ‫تطبيق ‪6‬‬
‫من الخسار تنشأ من أحداث أو ظروف تحصل أو تُكتشف خال فتر محدد بما في ذلك‬
‫الوفا (أي في حا المعاش السنوي بقاء المستفيد على قيد الحيا ) والمرض والعجز‬
‫وتضرر األمالك وإصابة اآلخرين بأضرار وتعطل العمليات‪ .‬تتوفر إرشادات إضافية حو‬
‫عقود التامين في المعيار الوطني أو الدولي ذي الصلة الذي يتناو هذه العقود‪.‬‬

‫تتخذ بعض األدوات المالية شكل عقود تأمين لكنها تتضمن بشكل أساسي نقل المخاطر‬ ‫تطبيق ‪7‬‬
‫المالية مثل مخاطر السوق أو االئتمان أو السيولة‪ .‬وتشمل األمثلة على هذه األدوات عقود‬
‫الضمان المالي وإعاد التأمين وعقود االستثمار المضمون الصادر عن شركات التأمين في‬
‫ويطلب من المنشأ تطبيق هذا المعيار على بعض عقود‬ ‫القطاع العام والمنشآت األخرى‪ُ .‬‬
‫ويسمح لها بتطبيق على عقود التأمين األخرى التي تتضمن نقل المخاطر‬
‫الضمان المالي ُ‬
‫المالية‪.‬‬

‫تُعامل عقود الضمان المالي على أنها أدوات مالية ما لم تختار المنشأ معاملتها على أنها‬ ‫تطبيق ‪8‬‬
‫عقود تأمين وفقا لهذه الفقر وما لم تلتزم بمتطلبات الفقر "تطبيق ‪ ."9‬وقد تتخذ المنشأ هذا‬
‫االختيار في الحاالت التالية‪:‬‬
‫إذا طبقت المنشأ مسبقا سياسة محاسبية معمو بها بخصوص عقود التأمين وتبنت‬ ‫(أ)‬
‫سياسة محاسبية عاملت عقود الضمان المالي كعقود تأمين يجوز لها أن تستمر في‬
‫معاملة هذه العقود إما كعقود تأمين أو أدوات مالية وفقا لهذا المعيار‪.‬‬
‫(ب) إذا لم تطبق المنشأ مسبقا سياسة محاسبية معمو بها بخصوص عقود التأمين‬
‫يمكن أن تختار معاملة عقود الضمان المالي إما كعقود تأمين أو أدوات مالية عندما‬
‫تتبنى المنشأ هذا المعيار‪.‬‬

‫ويكون‬ ‫في كال البندين (أ) و(ب) أعاله يتم اإلختيار على أساس كل عقد على حد‬
‫اإلختيار غير قابل للنقض واإللغاء‪.‬‬

‫‪980‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫وفقا للفقر ‪(3‬ج) تعامل المنشأ عقود الضمان المالي كأدوات مالية ما لم تختار معاملة هذه‬ ‫تطبيق ‪9‬‬
‫العقود كعقود تأمين وفقا للمعيار الدولي أو الوطني المالئم الذي يتناو عقود التأمين‪.‬‬
‫ويسمح للمنشأ بمعاملة عقد الضمان المالي على أن عقد تأمين باستخدام معيار محاسبة‬ ‫ُ‬
‫وطني فقط إذا تطلب ذلك المعيار قياس إلتزامات التأمين بمبلغ ال يقل عن المبلغ المسجل‬
‫الذي يتم تحديده في حا كانت إلتزامات التأمين ذات الصلة ضمن نطاق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 19‬المخصصات واإللتزامات واألصو المحتملة")‪ .‬وعند تحديد‬
‫المبلغ المسجل إللتزامات التأمين تأخذ المنشأ بعين االعتبار التقديرات الحالية لكافة‬
‫التدفقات النقدية الناتجة عن عقود التأمين الخاصة بها والتدفقات النقدية ذات العالقة‪.‬‬

‫التعريفات (الفقرات من ‪)12-9‬‬

‫األصو المالية واإللتزامات المالية‬
‫العملة (النقد) أصل مالي ألنها تمثل وسيط للتباد وبناءا علي فهي األساس الذي تقاس ب‬ ‫تطبيق ‪10‬‬
‫جميع المعامالت ويتم إظهارها في البيانات المالية‪ .‬الوديعة النقدية لدى بنك أو مؤسسة‬
‫مالية شبيهة تعتبر أصال ماليا ألنها تمثل حقا تعاقديا للمودع للحصو على نقد من‬
‫المؤسسة أو سحب شيك أو أدا مشابهة مقابل الرصيد لصالح دائن في عملية سداد إلتزام‬
‫المصدر تعريف األدا المالية‪ .‬وتطبق المنشأ الفقر ‪ 13‬من‬ ‫مالي‪ .‬وال تلبي العملة غير ُ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 12‬المخزون" في محاسبة أي عملة غير ُمصدر ‪.‬‬
‫المصدر ‪.‬‬ ‫ق‬
‫وال يتطر هذا المعيار للعملة الصادر كعطاء قانوني من وجهة نظر المنشأ ُ‬
‫من األمثلة الشائعة ألصو مالية تمثل حقا تعاقديا إلستالم نقد في المستقبل وإلتزامات مالية‬ ‫تطبيق ‪11‬‬
‫مقابلة تمثل إلتزاما تعاقديا لتسليم نقد في المستقبل ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) ذمم مدينة تجارية وذمم دائنة تجارية؛‬
‫(ب) أوراق قبض ودفع؛‬
‫(ج) قروض مأخوذ ومقدمة؛ و‬
‫(د) سندات مدينة ودائنة‪.‬‬

‫في كل حالة يكون لواحد من األطراف حقا تعاقديا إلستالم (أو إلتزاما بدفع) نقد ويقابل إلتزام‬
‫مقابل للدفع (أو حقا باإلستالم) لدى الطرف اآلخر‪.‬‬

‫هناك نوع آخر من األدوات المالية وهو الذي تكون المنفعة اإلقتصادية التي سيتم الحصو‬ ‫تطبيق ‪12‬‬
‫عليها أو التخلي عنها أصل مالي آخر غير النقد‪ .‬فمثال ورقة الدفع التي سيتم سدادها‬
‫بسندات حكومة تعطي حاملها حقا تعاقديا بإستالم سندات حكومة والمصدر إلتزاما تعاقديا‬
‫بتسليم سندات الحكومة بدال من النقد‪ .‬إن السندات أصو مالية ألنها تمثل إلتزامات على‬
‫الحكومة المصدر لدفع النقد‪ .‬وبناءا على ذلك فإن ورقة الدفع تعتبر أصال ماليا لحاملها‬
‫وإلتزاما ماليا لمصدرها‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪981‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫تمنح أدوات الدين "الدائمة" عاد (مثل السندات"الدائمة" السندات غير المضمونة سندات‬ ‫تطبيق ‪13‬‬
‫رأس الما ) المالك حقا تعاقديا إلستالم دفعات على حساب الفائد في تواري محدد تمتد‬
‫إلى أجل غير مسمى إما بأن ال يكون ل الحق بإستالم عائد من المبلغ األصلي أو الحق‬
‫بعائد من المبلغ األصلي بموجب شروط تجعل غير محتمل أو بعيد المنا على المدى‬
‫البعيد‪ .‬فعلى سبيل المثا يمكن للمنشأ أن تصدر أدا مالية تقتضي منها أن تدفع دفعات‬
‫سنوية بإستمرار تساوي سعر فائد معلنة بنسبة ‪ %8‬تطبق على قيمة أسمية أو مبلغ أصلي‬
‫يساوي ‪ 1.000‬وحد عملة*‪ .‬وعلى فرض أن نسبة ‪ %8‬هي سعر فائد السوق لألدا وقت‬
‫المصدر تتحمل إلتزاما تعاقديا للقيام بسلسلة من دفعات الفائد‬ ‫إصدارها‪ .‬فإن المنشأ ُ‬
‫المستقبلية ذات قيمة عادلة (القيمة الحالية) تساوي ‪ 1.000‬وحد عملة عند اإلعتراف‬
‫المصدر أصال ماليا وإلتزاما ماليا على التوالي‪.‬‬
‫األولي‪ .‬ويملك مالك األدوات والمنشأ ُ‬

‫يعتبر الحق التعاقدي أو اإللتزام التعاقدي بإستالم أو توريد أو تباد األدوات المالية بحد ذات‬ ‫تطبيق ‪14‬‬
‫أدا مالية‪ .‬وتحقق سلسلة الحقوق التعاقدية أو اإللتزامات التعاقدية تعريف األدا المالية إذا‬
‫كانت ستؤدي في النهاية إلى إستالم أو دفع النقد أو شراء أو إصدار أدا حقوق ملكية‪.‬‬

‫قد تكون القدر على ممارسة الحق التعاقدي أو المتطلب لتحقيق اإللتزام التعاقدي مطلقة أو‬ ‫تطبيق ‪15‬‬
‫قد تكون طارئة وقفا على وقوع حدث مستقبلي‪ .‬على سبيل المثا تعتبر الضمانة المالية‬
‫حقا تعاقديا للمقرض إلستالم النقد من الكفيل وإلتزاما تعاقديا متماثال للكفيل بأن يدفع‬
‫للمقرض إذا تعثر المقترض في السداد‪ .‬ويقوم الحق واإللتزام التعاقدي بسبب معاملة أو‬
‫واقعة سابقة (افتراض الضمانة) بالرغم من أن قدر المقرض على ممارسة حق ومتطلب‬
‫الكفيل باألداء بموجب إلتزام يعتبران حالة طارئة لعمل مستقبلي لتعثر المقترض في السداد‪.‬‬
‫ويحقق الحق واإللتزام المحتمل تعريف األصل واإللتزام المالي بالرغم من أن مثل هذه‬
‫األصو واإللتزامات ال يعترف بها دائما في البيانات المالية‪ .‬ويمكن أن تكون بعض هذه‬
‫الحقوق وإلتزامات المحتملة هي عقود تأمين‪.‬‬

‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 13‬عقود اإليجار" تتم معالجة عقد اإليجار‬ ‫تطبيق ‪16‬‬
‫التمويلي محاسبيا كبيع بشروط مؤجلة‪ .‬يعتبر عقد اإليجار أساسا حقا للمؤجر إلستالم‬
‫وإلتزاما على المستأجر لدفع سيل من الدفعات تماثل جوهريا مزيج من دفعات مبلغ األصل‬
‫والفائد وفقا إلتفاقية قرض‪ .‬يحتسب المؤجر إستشاره في المبلغ المستحق وفقا لعقد اإليجار‬
‫بدال من المحاسبة عن األصل المؤجر نفس ‪ .‬من ناحية أخرى يعتبر عقد اإليجار التشغيلي‬
‫أساسا عقدا غير تام يلتزم بموجب المؤجر بتوفير إستعما األصل لفترات مستقبلية في مقابل‬
‫تعويض شبي بالرسوم مقابل الخدمات‪ .‬يستمر المؤجر في المحاسبة عن األصل المؤجر‬
‫نفس بدال من المبلغ المستحق في المستقبل بموجب عقد اإليجار‪ .‬لذلك يعتبر عقد اإليجار‬
‫التمويلي أدا مالية إما عقد اإليجار التشغيلي فال يعتبر أدا مالية (فيما عدا الدفعات الفردية‬
‫المستحقة حاليا)‪.‬‬

‫‪982‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫ال تعتبر األصو المادية (مثل المخزون الممتلكات والمصانع والمعدات) األصو المؤجر‬ ‫تطبيق ‪17‬‬
‫واألصو غير الملموسة (مثل براءات اإلختراع والعالمات التجارية) أصوال مالية‪ .‬وتعطى‬
‫السيطر على مثل هذه األصو المادية واألصو غير الملموسة فرصة لتوليد تدفقا نقديا أو‬
‫أصل مالي آخر ولكنها ال تؤدي إلى نشوء حق حالي إلستالم النقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬

‫(مثل المصاريف المدفوعة مسبقا) والتي تكون المنافع اإلقتصادية‬ ‫ال تعتبر األصو‬ ‫تطبيق ‪18‬‬
‫المستقبلية لها هي إستالم البضائع أو الخدمات بدال من حق إستالم نقد أو أصل مالي آخر‬
‫ال تعتبر البنود مثل اإليرادات المؤجلة ومعظم إلتزامات‬ ‫أصوال مالية‪ .‬وعلى نحو مشاب‬
‫الضمان إلتزامات مالية ألن تدفق الصادر النقدي للمنافع اإلقتصادية المرتبطة بها هو توريد‬
‫البضائع والخدمات بدال من اإللتزام التعاقدي بدفع نقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬

‫تنشأ األصو واإللتزامات في القطاع العام من الترتيبات التعاقدية وغير التعاقدية‪ .‬وبالنسبة‬ ‫تطبيق ‪19‬‬
‫لألصو واإللتزامات التي تنشأ من الترتيبات غير التعاقدية فهي ال تحقق تعريف األصل‬
‫المالي أو اإللتزام المالي‪.‬‬

‫تبحث المنشأ في جوهر الترتيب وليس في شكل القانوني لتحديد ما إذا كان عبار عن "عقد"‬ ‫تطبيق ‪20‬‬
‫ألغراض هذا المعيار‪ .‬يتم عموما إثبات العقود ألغراض هذا المعيار بما يلي (رغم أن هذا‬
‫قد يختلف من منطقة إلى أخرى)‪:‬‬

‫‪ ‬تتضمن العقود أطراف راغبة تبرم ترتيبا معينا؛‬

‫‪ ‬يترتب على شروط العقد حقوق وإلتزامات على أطراف العقد وال يجب أن تؤدي هذه‬
‫يترتب‬ ‫الحقوق واإللتزامات إلى أداء متكافئ من قبل كل طرف‪ .‬على سبيل المثا‬
‫على اتفاق تمويل جهة مانحة إلتزاما على هذه الجهة بنقل الموارد إلى المستلم وفق‬
‫بنود االتفاقية المبرمة كما ينص على حق المستلم في استالم تلك الموارد‪ .‬ويمكن أن‬
‫تكون هذه األنواع من الترتيبات تعاقدية رغم أن المستلم لم يقدم عوضا مساويا في‬
‫المقابل أي أن الترتيب ال ينتج عن أداء متكافئ من قبل األطراف‪.‬‬

‫‪ ‬إن تصحيح التخلف عن األداء هو واجب اإلنفاذ بموجب القانون‪.‬‬

‫في القطاع العام من المحتمل أن تكون الترتيبات التعاقدية وغير التعاقدية هي غير تبادلية‬ ‫تطبيق ‪21‬‬
‫بطبيعتها‪ .‬ويتم محاسبة األصو واإللتزامات الناتجة عن معامالت اإليراد غير التبادلية وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 23‬اإليراد من المعامالت غير التبادلية‬
‫(الضرائب والتحويالت)"‪ .‬وإذا كانت معامالت اإليراد غير التبادلية هي معامالت تعاقدية‬
‫تقيم المنشأ ما إذا كانت األصو أو اإللتزامات الناتجة عن هذه المعامالت هي أصو أو‬
‫ّ‬
‫إلتزامات مالية وذلك باستخدام الفقرات‪ 10‬و"تطبيق‪ -10‬تطبيق ‪ "18‬من هذا المعيار‪.‬‬
‫وتستخدم المنشأ اإلرشادات الوارد في هذا المعيار وفي معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪983‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫العام ‪ 23‬في تقييم ما إذا ينشأ عن المعاملة غير التبادلية إلتزام أو أدا حق ملكية (المساهمة‬
‫من المالكين)‪.‬‬

‫تأخذ المنشأ بعين اإلعتبار تحديدا متطلبات تصنيف هذا المعيار في تحديد ما إذا كان‬ ‫تطبيق ‪22‬‬
‫التدفق الداخل للموارد كجزء من معاملة إيراد تعاقدية وغير تبادلية هو في جوهره إلتزاما أم‬
‫أدا حق ملكية‪.‬‬

‫يمكن محاسبة اإللتزامات القانونية بعد طرق‪:‬‬ ‫تطبيق ‪23‬‬

‫‪ ‬يتم محاسبة إلتزامات دفع ضرائب الدخل وفقا للمعيار الدولي أو الوطني المالئم الذي‬
‫يتناو ضرائب الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬يتم محاسبة إلتزامات تقديم المنافع االجتماعية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 42‬المنافع االجتماعية"‪.‬‬
‫‪ ‬يتم محاسبة اإللتزامات القانونية األخرى وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.19‬‬

‫ال تنشأ اإللتزامات االستداللية كما يرد تعريفها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬ ‫تطبيق ‪24‬‬
‫‪ 19‬من العقود وهي بالتالي ليست إلتزامات مالية‪.‬‬

‫أدوات حقوق الملكية‬

‫من غير الشائع أن تقوم منشآت القطاع العام بالمساهمة برأس ما يتألف من أدوات حقوق‬ ‫تطبيق ‪25‬‬
‫ملكية مثل األسهم واألشكا األخرى من رأس الما غير المستخدم‪ .‬وحيث تصدر المنشآت‬
‫أدوات حقوق ملكية تكون ملكية واستخدام هذه األدوات مقيد بموجب تشريع معين‪ .‬على‬
‫سبيل المثا قد ينص التشريع على إمكانية امتالك األسهم في منشأ قطاع عام فقط من‬
‫قبل منشأ أخرى في القطاع العام وبالتالي ال يمكن استخدامها كعوض لتسوية المعامالت‪.‬‬
‫يمكن أيضا إثبات رأس الما المساهم ب في القطاع العام عن طريق نقل الموارد بين‬ ‫تطبيق ‪26‬‬
‫األطراف‪ .‬وال يعتبر إصدار أدوات حقوق الملكية فيما يخص نقل الموارد أم ار أساسيا لعملية‬
‫النقل حتى تحقق تعريف المساهمة من المالكين‪ .‬ويتم تمييز نقل الموارد الذي ينتج عن‬
‫حصة في صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية للمنشأ عن العمليات األخرى لنقل الموارد ألن‬
‫يمكن إثباتها عن طريق ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬وصف رسمي لنقل الموارد (أو فئة من هذا النقل) من قبل أطراف المعاملة على أن‬
‫يشكل جزء من صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية المنشأ إما قبل أن تحصل المساهمة‬
‫أو في وقت حصو المساهمة‪ .‬على سبيل المثا عند تأسيس منشأ جديد قد‬
‫يعتبر مكتب الموازنة في وزار المالية أن النقل المبدئي للموارد إلى المنشأ يترتب‬
‫علي حصة في صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية المنشأ بدال من تقديم التمويل الستيفاء‬
‫المتطلبات التشغيلية‪.‬‬

‫‪984‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ ‬إ تفاقية رسمية تتعلق بعملية النقل تنص على أو تزيد من حصة مالية قائمة في‬
‫صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية المنشأ يمكن بيعها أو نقلها أو إستردادها‪.‬‬

‫تقيم المنشأ طبيعة‬

‫رغم أن يمكن إثبات نقل الموارد عبر وصف رسمي أو إتفاقية الرسمية ّ‬
‫عمليات نقل الموارد بناء على جوهرها وليس فقط شكلها القانوني‪.‬‬

‫ألغراض هذا المعيار يمكن استخدام مصطلح "أدوات حقوق الملكية" لإلشار إلى ما يلي‪:‬‬ ‫تطبيق ‪27‬‬

‫‪ ‬شكل من أشكا رأس الما المستخدم مثل األسهم العادية أو األسهم الممتاز ؛‬
‫‪ ‬عمليات نقل للموارد (إما موصوفة أو متفق عليها على أنها كذلك بين أطراف المعاملة)‬
‫تثبت وجود حصة متبقية في صافي أصو منشأ أخرى؛ و‪/‬أو‬
‫‪ ‬إلتزامات مالية في الشكل القانوني للدين يمثل في جوهره حصة في صافي أصو‬
‫المنشأ ‪.‬‬

‫األدوات المطروحة للتداو‬

‫المساهم ب للمنشأ من أسهم أو أشكا أخرى من رأس الما‬ ‫تطبيق ‪ 28‬حيث يتألف رأس الما‬
‫المستخدم قد تتخذ هذه األدوات عد أشكا على سبيل المثا أسهم عادية غير مطروحة‬
‫للتداو وبعض األدوات المطروحة للتداو (انظر الفقرتين ‪ 15‬و‪ )16‬وبعض األدوات التي‬
‫تفرض على المنشأ إلتزاما بتسليم طرف آخر حصة تناسبية من صافي أصو المنشأ عند‬
‫التصفية فقط (انظر الفقرتين ‪ 17‬و‪ )18‬وبعض أنواع األسهم الممتاز (انظر الفقرتين "تطبيق‬
‫‪ 49‬وتطبيق ‪ )"50‬وضمانات أو خيارات شراء مكتوبة تسمح لصاحبها باإلكتتاب في أو‬
‫المصدر مقابل مبلغ‬
‫شراء عدد ثابت من األسهم العادية غير المطروحة للتداو في المنشأ ُ‬
‫نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪ .‬إن إلتزام المنشأ بإصدار أو شراء عدد ثابت من أدوات‬
‫حقوق الملكية الخاصة بها مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر هو أدا حق ملكية‬
‫للمنشأ (باستثناء ما هو مذكور في الفقر ‪ .)27‬لكن إذا كان هذا العقد يحتوي على إلتزام‬
‫مترتب على المنشأ بدفع نقد أو إلتزام مالي آخر (ما عدا عقد مصنف كأدا حق ملكية وفقا‬
‫للفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ )18‬فإن يؤدي أيضا إلى نشوء إلتزام عن القيمة‬
‫الحالية لمبلغ اإلسترداد (انظر الفقر "تطبيق‪(51‬أ)")‪ .‬ويتحمل ُمصدر األسهم العادية غير‬
‫المطروحة للتداو إلتزاما عندما يتصرف رسميا إلجراء توزيع ويصبح ملزما قانونا أمام‬
‫المساهمين للقيام بذلك‪ .‬وقد يكون هذا هو الحا بعد اإلعالن عن أرباح أسهم أو عند‬
‫تصفية المنشأ وتصبح أي أصو تبقى بعد تسديد اإللتزامات قابلة للتوزيع على المساهمين‪.‬‬

‫ال يعتبر خيار الشراء أو عقد مشاب آخر حصلت علي المنشأ والذي يمنحها الحق في‬ ‫تطبيق ‪29‬‬
‫إعاد إستمالك عدد ثابت من أدوات حقوق الملكية الخاصة بها مقابل تسليم مبلغ ثابت من‬
‫النقد أو أصل مالي آخر أصال ماليا للمنشأ (بإستثناء ما هو وارد في الفقر ‪ .)27‬وبدال من‬
‫ذلك ُيخصم أي تعويض مدفوع مقابل مثل هذا العقد من حقوق الملكية‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪985‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫صنف األدوات التابع لجميع األصناف األخرى (الفقرتين ‪(15‬ب) و‪(17‬ب))‬

‫إحدى خصائص الفقرتين ‪ 15‬و‪ 17‬هي أن األدا المالية تقع في صنف األدوات التابع‬ ‫تطبيق‪30‬‬
‫لجميع األصناف األخرى‪.‬‬

‫عند تحديد ما إذا كانت األدا تقع ضمن صنف تابع تقوم المنشأ بتقييم مطالبة األدا عند‬ ‫تطبيق‪31‬‬
‫التصفية كما لو كان سيتم تصفيتها في التاري الذي تقوم ب بتصنيف األدا ‪ .‬وينبغي على‬
‫المنشأ إعاد تقييم التصنيف في حا وجود تغيير في الظروف ذات الصلة‪ .‬فعلى سبيل‬
‫المثا في حا قامت المنشأ بإصدار أو تسديد أدا مالية أخرى فقد يؤثر هذا على ما إذا‬
‫كانت األدا المعنية تقع ضمن صنف األدوات التابع لجميع األصناف األخرى‪.‬‬

‫ال تعد األدا التي لديها حق األفضلية عند تصفية المنشأ أدا ذات حق في حصة تناسبية‬ ‫تطبيق‪32‬‬
‫من صافي أصو المنشأ ‪ .‬فعلى سبيل المثا تملك األدا حق أفضلية عند التصفية في‬
‫حا خولت الحامل للحصو على أرباح أسهم ثابتة عند التصفية إضافة إلى حصة من‬
‫صافي أصو المنشأ عندما ال تملك أدا أخرى تقع في الصنف التابع مع حق الحصو‬
‫على حصة تناسبية من صافي أصو المنشأ نفس الحق عند التصفية‪.‬‬

‫في حا إمتالك المنشأ صنفا واحدا فقط لألدوات المالية ينبغي معاملة ذلك الصنف كما‬ ‫تطبيق‪33‬‬
‫لو كان تابعا لجميع األصناف األخرى‪.‬‬

‫إجمالي التدفقات النقدية المتوقعة المنسوبة إلى األداة طوال عمرها (الفقرة ‪15‬‬
‫(هـ))‬
‫يجب أن يعتمد إجمالي التدفقات النقدية لألدا طوا عمرها بشكل كبير على الفائض أو‬ ‫تطبيق‪34‬‬
‫العجز وعلى التغير في صافي األصو المعترف بها أو القيمة العادلة لصافي األصو‬
‫المعترف وغير المعترف بها التي تخص المنشأ طوا عمر األدا ‪ .‬وينبغي قياس الفائض أو‬
‫العجز والتغير في صافي األصو المعترف بها وفقا لمعايير التقرير ذات الصلة‪.‬‬

‫المعامالت المبرمة من قبل حامل أداة بصفة غير صفته مالكاً للمنشأة‬
‫(الفقرتان ‪ 15‬و‪)17‬‬
‫يمكن أن يقوم حامل األدا المالية المطروحة للتداو أو األدا التي تفرض على المنشأ‬ ‫تطبيق‪35‬‬
‫إلتزاما بتسليم حصة تناسبية من صافي أصو المنشأ إلى جهة أخرى فقط عند التصفية‬
‫بإبرام معامالت مع المنشأ بصفة أخرى غير كون مالك المنشأ ‪ .‬فعلى سبيل المثا يمكن‬
‫أن يكون حامل األدا موظفا لدى المنشأ ‪ .‬وينبغي فقط األخذ بعين اإلعتبار التدفقات النقدية‬
‫والبنود التعاقدية والشروط لألدا التي ترتبط بحامل األدا بصفت مالك المنشأ عند تقييم ما‬
‫إذا كان ينبغي تصنيف األدا على أنها أدا حقوق ملكية بموجب الفقر ‪ 15‬أو الفقر ‪.17‬‬

‫‪986‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫ومن األمثلة على ذلك الشراكة المحدود ذات الشركاء المحدودين والعامين‪ .‬حيث يمكن أن‬ ‫تطبيق‪36‬‬
‫يقدم بعض الشركاء العامين ضمانا للمنشأ ويمكن أن يدفع لهم أجر مقابل منحهم ذلك‬
‫الضمان‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت يرتبط الضمان والتدفقات النقدية المصاحبة بحاملي األدا‬
‫بصفتهم أصحاب الضمان وليس بصفتهم مالكي المنشأ ‪ .‬وبالتالي فلن يؤدي هذا الضمان‬
‫والتدفقات النقدية المصاحبة إلى جعل الشركاء العامين تابعين للشركاء المحدودين وسيتم‬
‫تجاهلها عند تقييم ما إذا كانت البنود التع اقدية ألدوات الشراكة المحدود وأدوات الشراكة‬
‫العامة متماثلة‪.‬‬

‫ومن األمثلة األخرى ترتيب مشاركة الفائض أو العجز الذي يخصص الفائض أو العجز‬ ‫تطبيق‪37‬‬
‫لحاملي األدا على أساس الخدمات المقدمة أو األعما المتولد خال السنوات الجارية‬
‫والسابقة‪ .‬وتعتبر مثل هذه الترتيبات تعامالت مع حاملي األدا بصفتهم غير مالكين وال‬
‫ينبغي أخذها بعين اإلعتبار عند تقييم الخصائص المدرجة في الفقر ‪ 15‬أو الفقر ‪ .17‬ومع‬
‫ذلك فإن هذه الترتيبات التي تخصص الفائض أو العجز لحاملي األدا اعتمادا على القيمة‬
‫العددية ألدواتهم بالنسبة لغيرها في الصنف تمثل معامالت مع حاملي األدا بصفتهم مالكين‬
‫وينبغي أخذها بعين اإلعتبار عند تقييم الخصائص المدرجة في الفقر ‪ 15‬أو الفقر ‪.17‬‬

‫يجب أن تكون التدفقات النقدية والبنود التعاقدية والشروط للتعامل بين حامل األدا (بصفت‬ ‫تطبيق‪38‬‬
‫غير مالك) والمنشأ المصدر مشابهة لمعاملة مكافئة يمكن أن تحدث بين الجهة غير‬
‫الحاملة لألدا والمنشأ المصدر ‪.‬‬

‫ال يوجد أداة مالية أو عقد آخر مع إجمالي التدفقات النقدية يثبت أو يحصر‬
‫بشكل جوهري العائد المتبقي لحامل األداة (الفقرتان ‪ 16‬و‪)18‬‬
‫أحد شروط تصنيف أدا مالية تستوفي المعايير الوارد في الفقر ‪ 15‬أو الفقر ‪ 17‬على أنها‬ ‫تطبيق‪39‬‬
‫أدا حقوق ملكية هو عدم إمتالك المنشأ ألي أدا مالية أو عقد آخر (أ) يعتمد في إجمالي‬
‫التدفقات النقدية بشكل كبير على الفائض أو العجز أو التغير في صافي األصو المعترف‬
‫بها أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصو المعترف وغير المعترف بها التي تخص‬
‫ٍ‬
‫بشكل جوهري العائد المتبقي‪ .‬ومن غير المحتمل أن تمنع‬ ‫المنشأ و(ب) يحصر أو يثبت‬
‫األدوات التالية عند إبرامها وفقا لشروط تجارية عادية مع أطراف غير معنية تصنيف‬
‫األدوات التي تستوفي المعايير الوارد في الفقر ‪ 15‬أو الفقر ‪17‬على أنها أدا حقوق‬
‫ملكية‪-:‬‬
‫أدوات مع إجمالي تدفقات نقدية يعتمد بشكل جوهري على األصو المحدد للمنشأ ‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫(ب) أدوات مع إجمالي تدفقات نقدية يعتمد على النسبة المئوية لإليراد‪.‬‬
‫(ج) عقود مصممة لمكافئة موظفين فرديين على الخدمات التي قدموها للمنشأ ‪.‬‬
‫(د) عقود تقتضي دفع نسبة ضئيلة من الربح مقابل الخدمات المقدمة أو السلع المزود ‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪987‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫األدوات المالية المشتقة‬

‫تشمل األدوات المالية الرئيسية (ذمم مدينة ذمم دائنة وأدوات حقوق الملكية)‪ .‬ومشتقات‬ ‫تطبيق ‪40‬‬
‫األدوات المالية (مثل الخيارات المالية العقود المستقبلية واآلجلة تبادالت العمالت وأسعار‬
‫وتبادالت أسعار العملة) تحقق األدوات المالية المشتقة تعريف األدا المالية وتبعا‬ ‫الفائد‬
‫لذلك فإنها مشمولة في نطاق هذا المعيار‪.‬‬

‫توجد األدوات المالية المشتقة حقوقا وإلتزامات ذات تأثير نقل واحد أو أكثر من المخاطر‬ ‫تطبيق ‪41‬‬
‫المالية المتأصلة في األدوات المالية األساسية المتضمنة بين أطراف األدوات‪ .‬في البداية‬
‫تمنح األدوات المالية المشتقة واحدا من األطراف حقا تعاقديا لمبادلة األصو أو اإللتزامات‬
‫المالية مع طرف آخر بموجب شروط من المحتمل أن تكون جيد أو إلتزاما تعاقديا بمبادلة‬
‫األصو أو اإللتزامات المالية مع طرف آخر بموجب شروط من المحتمل أن ال تكون جيد ‪.‬‬
‫ولكن ال ينتج عنها عموما‪ ۱‬نقل لألدا المالية األساسية المتضمنة في بداية العقد وال يحدث‬
‫مثل هذا النقل بالضرور عند إستحقاق العقد‪ .‬وتتضمن بعض األدوات كال من الحق واإللتزام‬
‫بالمبادلة‪ .‬وألن يتم تحديد شروط المبادلة في بداية األدا المشتقة فإن مع التغير في‬
‫األسعار في األسواق المالية فإن هذه الشروط يمكن أن تصبح جيد أو غير جيد ‪.‬‬

‫أدا مالية يعطي حامل الحق في الحصو على فوائد‬ ‫إن خيار البيع أو الشراء لتباد‬ ‫تطبيق ‪42‬‬
‫إقتصادية مستقبلية مرتبطة مع التغيرات في القيمة العادلة لألدا المالية موضوع العقد‪.‬‬
‫وبالعكس فإن مصدر الخيار يتحمل إلتزاما بالتناز عن فوائد إقتصادية مستقبلية متوقعة أو‬
‫يتحمل خسار محتملة لفوائد إقتصادية مستقبلية مرتبطة مع التغيرات في القيمة العادلة لألدا‬
‫المالية موضوع العقد‪ .‬أن الحق التعاقدي للمالك وإلتزام المصدر يستوفيان تعريف األصل‬
‫المالي واإللتزام المالي على الترتيب‪ .‬إن األدا المالية موضوع عقد الخيار قد تكون أي أصل‬
‫مالي بما في ذلك أسهم وأدوات تحمل فائد ‪ .‬إن الخيار قد يتطلب من المصدر إصدار أدا‬
‫دين بدال من تحويل أصل مالي إال أن األدا موضوع الخيار ال ت از تمثل أصل مالي‬
‫للمالك إذا تمت ممارسة الخيار‪ .‬إن حق حامل الخيار لتباد األصو تحت ظروف من‬
‫المحتمل أن تكون إيجابية وإلتزام المصدر لتباد أصو تحت ظروف من المحتمل أن تكون‬
‫غير إيجابية يكونان منفصلين عن األصو موضوع العقد التي سيتم تبادلها عند ممارسة‬
‫الخيار‪ .‬إن طبيعة حق المالك وإلتزام المصدر ال يتأثران بإحتمالية ممارسة الخيار‪ .‬إن خيار‬
‫شراء أو بيع أصل غير مالي (مثل سلعة) ال ينجم عن أصل مالي أو إلتزام مالي ألن ال‬
‫يستوفي متطلبات التعريفات من ناحية إستالم أو تسليم أصو مالية أو تباد أدوات مالية‪.‬‬

‫وهذا صحيح بالنسبة لمعظم وليس جميع المشتقات على سبيل المثا يتم في بعض مبادالت سعر الفائد بين العمالت تباد المبلغ‬ ‫‪1‬‬

‫الرئيسي في البداية (ويعاد تبادل عند اإلستحقاق)‪.‬‬

‫‪988‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫مثا آخر على األدوات المالية المشتقة هو عقد آجل سيتم تسديده خال ستة أشهر يقدم في‬ ‫تطبيق ‪43‬‬
‫أحد األطراف (المشتري) وعدا بتسليم ‪ 1.000.000‬نقدا في مقابل سندات حكومية بفائد‬
‫ثابتة قيمتها االسمية ‪ 1.000.000‬والطرف اآلخر (البائع) يقدم وعدا بتسليم سندات حكومية‬
‫بفائد ثابتة قيمتها االسمية ‪ 1.000.000‬مقابل ‪ 1.000.000‬نقدا‪ .‬خال الستة أشهر يكون‬
‫لكال الطرفان حقا تعاقديا وإلتزاما تعاقديا لتباد أدوات مالية‪ .‬إذا ارتفعت القيمة السوقية‬
‫للسندات الحكومية أعلى من ‪ 1.000.000‬ستكون الظروف إيجابية للمشتري وغير إيجابية‬
‫للبائع إما إذا إنخفض سعر السوق دون ‪ 1.000.000‬فسيكون التأثير هو العكس‪ .‬للمشتري‬
‫كما أن علي‬ ‫حق تعاقدي (أصل مالي) مشاب للحق الناجم بموجب خيار الشراء المحتفظ ب‬
‫إلتزاما تعاقديا (إلتزام مالي) مشاب للحق الذي ينجم بموجب خيار البيع الذي تم إصداره‬
‫وكذلك فإن للبائع حقا تعاقديا (أصل مالي) مشاب لإللتزام الناجم وفقا لخيار الشراء الذي تم‬
‫إصداره‪ .‬وكما هو الحا بالنسبة للخيارات فإن هذه الحقوق واإللتزامات التعاقدية تمثل أصوال‬
‫مالية وإلتزامات مالية منفصلة ومتميز عن األدوات المالية موضوع العقد (السندات والنقدية‬
‫التي سيتم تبادلها)‪ .‬إن الفرق الرئيسي بين العقد اآلجل وعقد الخيار هو أن كال الطرفان في‬
‫العقد اآلجل ملتزمان بالتنفيذ في الوقت المحدد بينما يقع التنفيذ تحت عقد الخيار فقط‬
‫عندما ومتى يقرر حامل الخيار ممارسة حق ‪.‬‬

‫تتضمن العديد من أنواع األدوات المشتقة الحق أو اإللتزام بإجراء مبادلة مستقبلية بما في‬ ‫تطبيق ‪44‬‬
‫ذلك سعر ا لفائد وتباد العمالت الحدود العليا ألسعار الفائد وخيارات الحد األعلى والحد‬
‫األدنى وإلتزامات القروض وتسهيالت إصدار السندات وكتب اإلعتماد‪ .‬ويمكن النظر إلى‬
‫تباد سعر الفائد على أن تنوع لعقد آجل توافق أطراف على القيام بسلسلة من عمليات‬
‫التباد المستقبلية في المبالغ النقدية ويتم حساب مبلغ واحد بالرجوع إلى سعر الفائد العائم‬
‫واآلخر بالرجوع إلى سعر الفائد الثابت‪ .‬والعقود المستقبلية هي تنوعات أخرى من العقود‬
‫اآلجلة وتختلف بشكل أساسي في أن يتم توحيد العقود وتداولها عند المبادلة‪.‬‬

‫عقود بيع أو شراء أدوات غير مالية (الفقرات ‪)6-4‬‬

‫ال تحقق عقود بيع أو شراء البنود غير المالية تعريف األدا المالية ألن الحق التعاقدي ألحد‬ ‫تطبيق ‪45‬‬
‫األطراف بإستالم أصل غير مالي أو خدمات واإللتزام المقابل للطرف اآلخر ال ينشأ حقا‬
‫حاليا أو إلتزاما ألي من الطرفين بإستالم أو توريد أو مبادلة األصل المالي‪ .‬إن العقود التي‬
‫تنص على السداد بتسليم أو إستالم أصو ملموسة فقط (مثال عقد خيار أو عقد آجل أو‬
‫مستقبلي عن النفط ) ليست أدوات مالية‪ .‬كثير من عقود السلع هي من هذا النوع‪ .‬بعضها‬
‫يكون موحدا في الشكل ومتداو في أسواق منظمة بنفس النمط كما في بعض األدوات‬
‫المالية المشتقة فمثال قد تكون العقود المستقبلية للسلع جاهز للشراء أو البيع نقدا ألنها‬
‫مسجلة للتداو في بورصة وقد تتداولها األيدي عد مرات‪ .‬إال أن األطراف التي تبيع أو‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪989‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫تشتري العقد تقوم فعليا بالتداو في السلعة موضوع العقد‪ .‬القدر على شراء أو بيع عقد سلعة‬
‫مقابل نقد والسهولة التي يمكن فيها بيعها أو شراؤها وإحتما التفاوض على تسوية نقدية‬
‫إللتزام تسليم أو إستالم السلعة ال يغير الخاصية األساسية للعقد بحيث ينجم عن أدا مالية‪.‬‬
‫وعلى الرغم من ذلك فإن بعض عقود بيع أو شراء البنود غير المالية التي يمكن تسويتها‬
‫بالصافي أو من خال تباد األدوات المالية أو التي يكون فيها في البند غير المالي قابل‬
‫للتحويل إلى نقد بسهولة تكون ضمن نطاق هذا المعيار كما لو أنها أدوات مالية (راجع‬
‫الفقر ‪.)4‬‬

‫العقد الذي ينطوي على إستالم أو تسليم أصو ملموسة ال ينجم عن أصل مالي ألحد‬ ‫تطبيق ‪46‬‬
‫األطراف وإلتزام مالي لطرف آخر إال إذا تم تأجيل الدفع المتعلق ب بعد التاري المقرر‬
‫لتحويل األصو الملموسة‪ .‬هذا هو شأن شراء أو بيع البضائع باألجل‪.‬‬

‫بعض العقود تكون متصلة بالسلع ولكنها ال تنطوي على تسديد من خال تسليم أو إستالم‬ ‫تطبيق ‪47‬‬
‫فعلي لسلعة‪ .‬وتنص على القيام بالتسديد من خال دفعات نقدية محدد وفقا لمعادلة في‬
‫العقد بدال من طريقة دفع مبالغ ثابتة‪ .‬فمثال يمكن حساب المبلغ األساسي لسند بتطبيق سعر‬
‫السوق السائد للنفط في تاري إستحقاق السد على كمية ثابتة من النفط‪ .‬إن المبلغ األساسي‬
‫مربوط بفهرس سعر السلعة إال أنها تسدد نقدا فقط لذلك مثل هذا العقد يمثل أدا مالية‪.‬‬

‫يشمل تعريف األدا المالية أيضا عقد ينجم عن أصل أو إلتزام غير مالي إضافة إلى أصل‬ ‫تطبيق ‪48‬‬
‫أو إلتزام مالي‪ .‬مثل هذه األدوات تعطي عاد أحد األطراف خيار لتباد أصل مالي مقابل‬
‫أصل غير مالي‪ .‬مثال السند المربوط بالنفط قد يعطي المالك حقا إلستالم سيل من دفعات‬
‫فائد دورية ومبلغا ثابتا من النقد عند اإلستحقاق مع خيار تباد المبلغ األساسي مقابل كمية‬
‫ثابتة من النفط‪ .‬إن مدى الرغبة في ممارسة هذا الخيار ستختلف من وقت آلخر إستنادا إلى‬
‫القيمة العادلة للنفط نسبة لمعد تباد (سعر تباد ) النقد مقابل النفط المتضمنة في السند‬
‫وإن نوايا حامل السند حو ممارسة الخيار ال تؤثر على جوهر األصو المكونة‪ .‬إن األصل‬
‫المالي للمالك (الحامل) واإللتزام المالي للمصدر تجعل من السند أدا مالية بغض النظر عن‬
‫األنواع األخرى من األصو واإللتزامات التي تم خلقها‪.‬‬

‫‪990‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫العرض‬
‫اإللتزامات وصافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية (الفقرات ‪)32-13‬‬
‫ال يوجد إلتزام تعاقدي لتوريد النقد أو أي أصول مالية أخرى‬
‫الفقرات من (‪)24-21‬‬
‫من الممكن إصدار األسهم الممتاز بحقوق مختلفة‪ .‬عند تصنيف سهم ممتاز كإلتزام أو‬ ‫تطبيق ‪49‬‬
‫حقوق ملكية تقيم المنشأ الحقوق المتعلقة بالسهم لتحدد ما إذا كانت تحتوي على خصائص‬
‫أساسية لإللتزام المالي‪ .‬فمثال السهم الممتاز الذي ينص على اإلسترجاع في تاري معين أو‬
‫حسب إختيار المالك (الحامل) يستوفي تعريف اإللتزام المالي إذا كان على المصدر إلتزاما‬
‫بتحويل أصو مالية لحامل السهم‪ .‬إن عدم قدر المصدر على الوفاء بإلتزام إسترداد سهم‬
‫ممتاز عندما يلتزم تعاقديا بذلك سواء كان لنقص الفائض أو لقيود قانونية ال يلغي هذا‬
‫اإللتزام‪ .‬إن خيار المصدر السترجاع األسهم ال يفي بتعريف اإللتزام المالي ألن ال يوجد‬
‫على المصدر إلتزام حالي لتحويل أصو مالية للمساهمين‪ .‬إن إسترداد األسهم خاضع‬
‫بالكامل إلختيار المصدر‪ .‬على أن من الممكن أن يظهر اإللتزام عندما يمارس المصدر‬
‫الخيار ويكون ذلك عاد بأخطار المساهمين بنية إسترداد األسهم‪.‬‬

‫عندما تكون األسهم الممتاز غير قابلة لإلسترداد فإن التصنيف المالئم يتم تحديده من خال‬ ‫تطبيق ‪50‬‬
‫الحقوق األخرى المرتبطة بها‪ .‬عندما تكون توزيعات األرباح لحاملي األسهم الممتاز سواء‬
‫تراكمية أو غير تراكمية خاضعة إلختيار المصدر فإن األسهم تعتبر أدوات ملكية وال‬
‫تتعامل هذه الفقر مع األدوات المركبة من وجهة نظر المالك‪:‬‬

‫(أ) تاري القيام بتوزيعات؛‬

‫(ب) نية القيام بتوزيعات في المستقبل؛‬

‫المصدر إذا لم يتم القيام‬

‫(ج) التأثير السلبي المحتمل على سعر األسهم العادية للمنشأ ُ‬
‫بالتوزيعات (بسبب القيود على دفع أرباح األسهم على األسهم العادية إذا كانت أرباح‬
‫األسهم غير مدفوعة على األسهم الممتاز )؛‬

‫المصدر ؛‬
‫(د) قيمة إحتياطيات المنشأ ُ‬
‫المصدر للفائض أو العجز لفتر معينة؛ أو‬
‫(هـ) توقع المنشأ ُ‬
‫المصدر على التأثير في قيمة ربحها أو خسارتها في‬
‫(و) قدر أو عدم قدر المنشأ ُ‬
‫الفتر ‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪991‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫التسوية في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة (الفقرات ‪)29-25‬‬

‫كما أشير في الفقر "تطبيق‪ "25‬من غير الشائع أن تقوم منشآت القطاع العام بالمساهمة‬ ‫تطبيق ‪51‬‬
‫برأس ما يتألف من أدوات حقوق ملكية مثل األسهم واألشكا األخرى من رأس الما غير‬
‫المستخدم‪ .‬وحيث توجد مثل هذه األدوات تكون ملكية واستخدام هذه األدوات مقيد بموجب‬
‫تشريع معين‪ .‬ونتيجة الهيكل الرأسمالي لمنشآت القطاع العام الذي يختلف عموما عن‬
‫منشآت القطاع الخاص والبيئة التشريعية التي تعمل فيها منشآت القطاع العام فإن‬
‫المعامالت التي يتم تسويتها بأدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ من غير المحتمل أن‬
‫تحصل بشكل متكرر في القطاع العام كما هي في القطاع الخاص‪ .‬لكن حيث تحصل هذه‬
‫المعامالت قد تساعد األم ثلة التالية في توضيح كيفية تصنيف أنواع مختلفة من العقود في‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ ‪-:‬‬
‫(أ) يعتبر العقد الذي ستتم تسويت من خال إستالم المنشأ أو توريدها لعدد ثابت من‬
‫أسهمها الخاصة بدون تعويض مستقبلي أو مبادلة عدد ثابت من أسهمها الخاصة‬
‫مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر أدا حقوق ملكية (بإستثناء ما هو محدد‬
‫في الفقر ‪22‬أ)‪ .‬وتبعا لذلك فإن أي تعويض يتم إستالم أو دفع مقابل مثل هذا‬
‫العقد يضاف مباشر إلى صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية أو يقتطع منها مباشر ‪ .‬ومن‬
‫األمثلة على ذلك خيار األسهم الصادر الذي يعطي الطرف المقابل الحق لشراء عدد‬
‫ثابت من أسهم المنشأ مقابل مبلغ نقدي ثابت‪ .‬من جانب آخر إذا إقتضى العقد من‬
‫المنشأ شراء (إسترداد) أسهمها الخاصة مقابل النقد أو أصل مالي آخر في تاري‬
‫محدد أو ثابت أو عند الطلب فتعترف المنشأ أيضا بإلتزام مالي للقيمة الحالية لمبلغ‬
‫اإلسترداد (بإستثناء األدوات التي تمتاز بجميع الخصائص وتستوفي الشروط الوارد‬
‫في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ .)18‬مثا آخر هو إلتزام المنشأ بموجب‬
‫عقد آجل بإعاد شراء عدد ثابت من أسهمها الخاصة مقابل مبلغ نقدي ثابت‪.‬‬
‫(ب) إن إلتزام المنشأ بشراء أسهمها الخاصة مقابل النقد يوجد إلتزاما ماليا بالنسبة للقيمة‬
‫الحالية لمبلغ اإلسترداد حتى لو أن عدد األسهم التي تكون المنشأ ملزمة بإعاد‬
‫شرائها غير ثابت أو أن اإللتزام مشروط بممارسة الطرف المقابل لحق اإلسترداد‬
‫(بإستثناء ما هو محدد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ .)18‬ومن أمثلة‬
‫اإللتزام المشروط الخيار الصادر الذي يقتضي من المنشأ إعاد شراء أسهمها‬
‫الخاصة مقابل النقد إذا مارس الطرف المقابل الخيار‪.‬‬
‫(ج) يعتبر العقد الذي سيتم تسويت من خال النقد أو أصل مالي آخر أصال أو إلتزاما‬
‫ماليا حتى لو أن المبلغ النقدي أو األصل المالي اآلخر الذي سيتم إستالم أو توريده‬
‫مبنيا على التغيرات في سعر السوق الخاص بأدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ‬
‫(بإستثناء ما هو محدد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ .)18‬ومثا على‬
‫ذلك خيار صافي األسهم التي تم تسويتها بالنقد‪.‬‬

‫‪992‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫يعتبر العقد الذي سيتم تسويت بعدد متغير من األسهم الخاصة بالمنشأ والتي تساوي قيمتها‬
‫مبلغا ثابتا أو مبلغا مبنيا على التغيرات في متغير أساسي (مثال سعر السلعة) أصال أو‬
‫إلتزاما ماليا‪ .‬ومن األمثلة على ذلك الخيار المكتوب لشراء النفط والذي إذا طبق يتم‬
‫تسويت بصافي في أدوات المنشأ الخاصة من خال توريد المنشأ ألكبر عدد من هذه‬
‫األدوات تساوي قيمة عقد الخيار‪ .‬ويعتبر مثل هذا العقد أصال أو إلتزاما ماليا حتى لو أن‬
‫المتغير األساسي هو سعر أسهم المنشأ الخاصة بدال من النفط‪ .‬وعلى نحو مشاب فإن‬
‫العقد الذي سيتم تسويت بعدد ثابت من أسهم المنشأ الخاصة ولكن الحقوق الملحقة بهذه‬
‫األسهم ستختلف بحيث أن قيمة التسوية تساوي مبلغا ثابتا أو مبلغا مبنيا على التغيرات في‬
‫المتغير األساسي يعتبر أصال أو إلتزاما ماليا‪.‬‬

‫أحكام التسوية الطارئة (الفقرة ‪)30‬‬

‫تقتضي الفقر ‪ 30‬أن إذا كان الجزء من مخصص التسوية الطارئة الذي يمكن أن يحتاج‬ ‫تطبيق ‪52‬‬
‫إلى التسوية بالنقد أو بأصل مالي آخر (أو بطريقة أخرى يمكن أن ينتج عن أن تكون األدا‬
‫إلتزاما ماليا) غير قابل للتطبيق فإن مخصص التسوية ال يؤثر على تصنيف األدا المالية‪.‬‬
‫وبالتالي فإن العقد الذي يقتضي التسوية بالنقد أو بعدد متغير من أسهم المنشأ الخاصة‬
‫فقط عند وقوع حدث نادر جدا وغير طبيعي إلى حد كبير ومن غير المحتمل وقوع يعتبر‬
‫أدا حقوق ملكية‪ .‬وبصور مشابهة فإن التسوية بعدد متغير من أسهم المنشأ الخاصة‬
‫يمكن أن يتم إعاقتها تعاقديا في ظروف خارجة عن سيطر المنشأ ولكن إذا لم يكن لهذه‬
‫الظروف إحتمالية حقيقية بالحدوث فإن التصنيف كحقوق ملكية يكون مالئما‪.‬‬

‫المعاملة في البيانات المالية الموحدة‬

‫في البيانات المالية الموحد تعرض المنشأ حصة غير مسيطر – أي حصص األطراف‬ ‫تطبيق ‪53‬‬
‫األخرى في صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية وإيراد المنشآت المسيطر عليها – وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .6‬عند‬
‫تصنيف أدا مالية (أو عنصر منها) في البيانات المالية الموحد تدرس المنشأ جميع‬
‫الشروط واألحكام المتفق عليها بين أعضاء المنشأ اإلقتصادية وبين مالكي األدا لتحديد ما‬
‫إذا كانت المنشأ اإلقتصادية ككل لديها إلتزام بتوريد النقد أو أصل مالي آخر في ما يخص‬
‫األدا أو من أجل تسويتها بطريقة ينتج عنها تصنيفها كإلتزام‪ .‬عندما تصدر منشأ مسيطر‬
‫عليها في مجموعة أدا مالية وتوافق المنشأ المسيطر أو منشأ أخرى ضمن المنشأ‬
‫اإلقتصادية على شروط إضافية مباشر مع مالكي األدا (مثل الضمانة) فقد ال يكون‬
‫للمنشأ اإلقتصادية حرية التصرف بالتوزيعات أو اإلسترداد‪ .‬بالرغم من أن المنشأ المسيطر‬
‫عليها يمكن أن تصنف األدا بشكل مالئم بدون أن تضع في اإلعتبار هذه الشروط‬
‫اإلضافية في بياناتها المالية الخاصة ويؤخذ تأثير اإلتفاقيات األخرى بين أعضاء المنشأ‬
‫اإلقتصادية ومالكي األدوات بعين اإلعتبار من أجل التأكد من أن البيانات المالية الموحد‬
‫تعكس العقود والمعامالت المبرمة من قبل المنشأ اإلقتصادية ككل‪ .‬وطالما أن هناك مثل‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪993‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫هذا اإللتزام أو مخصص التسوية تصنف األدا (أو عنصرها الخاضع لإللتزام) على أنها‬
‫إلتزام مالي في البيانات المالية الموحد ‪.‬‬

‫يتم تصنيف بعض أنواع األدوات التي تفرض إلتزاما تعاقديا على المنشأ على أنها أدوات‬ ‫تطبيق ‪54‬‬
‫حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ .18‬ويعتبر التصنيف وفقا لتلك‬
‫الفقرات إستثناءا للمبادئ المطبقة في هذا المعيار على تصنيف األدا وال يمكن تطبيق‬
‫بالتناظر على أدوات أخرى‪ .‬وال يمتد هذا اإلستثناء ليشمل تصنيف الحصص غير المسيطر‬
‫في البيانات المالية الموحد ‪ .‬وبالتالي فإن األدوات المصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية‬
‫وفقا للفقر الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬في البيانات المالية المنفصلة أو الفردية‬
‫والتي تعتبر حصصا غير مسيطر يتم تصنيفها على أنها إلتزامات في البيانات المالية‬
‫الموحد للمنشأ اإلقتصادية‪.‬‬

‫األدوات المالية المركبة (الفقرات ‪)37-33‬‬

‫ال تطبق الفقر ‪ 33‬إال على ُمصدري األدوات المالية المركبة غير المشتقة‪ .‬ال تتناو الفقر‬ ‫تطبيق ‪55‬‬
‫‪ 33‬األدوات المالية المركبة من منظور حاملي األدوات‪ .‬يتناو معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 41‬تصنيف وقياس األصو المالية التي تمثل أدوات مالية مركبة من منظور‬
‫حاملي تلك األدوات‪.‬‬

‫إن األدوا ت المالية المركبة غير شائعة في القطاع العام بسبب الهيكل الرأسمالي لمنشآت‬ ‫تطبيق ‪56‬‬
‫القطاع العام‪ .‬ويوضح النقاش التالي كيفية تحليل أدا مالية مركبة إلى العناصر المكونة لها‪.‬‬
‫ومن األشكا العامة لألدوات المالية المركبة ورقة دين تنطوي على خيار تحويل مثل سند‬
‫قابل للتحويل إلى أسهم عادية للمصدر‪ .‬بدون أي صفة مميز للمشتقات المالية‪ .‬تتطلب‬
‫الفقر ‪ 33‬من المعيار من مصدري مثل هذه األدا المالية أن يقوموا بعرض جزء اإللتزامات‬
‫وجزء صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية بشكل منفصل في بيان المركز المالي منذ اإلعتراف‬
‫المبدئي كما يلي‪-:‬‬

‫إن إلتزام المصدر بالقيام بدفعات مجدولة من الفائد واألصل يمثل إلتزاما ماليا سيبقى‬ ‫(أ)‬
‫طالما أن األدا لم تحو ‪ .‬عند البداية تكون القيمة العادلة لجزء اإللتزام هي القيمة‬
‫فائد‬ ‫الحالية لسيل التدفقات النقدية المستقبلية المحدد تعاقديا مخصومة بمعد‬
‫مطبق في السوق في ذلك الوقت على أدوات لها وضع ائتمان مماثل وتوفر جوهريا‬
‫نفس التدفقات النقدية بنفس الشروط ولكن دون خيار التحويل‪.‬‬

‫(ب) أما أدا حق الملكية فهي خيار تحويل اإللتزام إلى صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية‬
‫للمصدر‪ .‬القيمة العادلة للخيار تشمل قيمتها الزمنية والجوهرية إن وجدت‪ .‬هذا‬
‫الخيار يمتلك القيمة عند اإلعتراف األولي تماما عندما يكون خارج نطاق النقود‪.‬‬

‫‪994‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫عند تحو األدا القابلة للتحويل عند اإلستحقاق تلغي المنشأ اإلعتراف بعنصر اإللتزام‬ ‫تطبيق ‪57‬‬
‫وتعترف ب على أن صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية‪ .‬ويبقى عنصر حقوق الملكية األصلي‬
‫على أن حقوق ملكية (بالرغم من ان يمكن أن ُينقل من مستوى بند سطر ما في صافي‬
‫األصو ‪ /‬حقوق الملكية إلى بند سطر أخر)‪ .‬وال توجد خسار أو ربح عند التحو في تاري‬
‫اإلستحقاق‪.‬‬

‫عندما تطفئ المنشأ أدا قابلة للتحويل قبل تاري اإلستحقاق من خال إسترداد مبكر أو‬ ‫تطبيق ‪58‬‬
‫إعاد شراء ال تتغير في ميزات التحو األصلي تخصص المنشأ التعويض المدفوع وأي‬
‫تكاليف معاملة إلعاد الشراء أو اإلسترداد إلى عناصر األدا في تاري المعاملة‪ .‬وتكون‬
‫الطريقة المستخدمة في تخصيص التعويضات المدفوعة وتكاليف المعاملة للعناصر‬
‫المنفصلة متوافق ة مع تلك المستخدمة التخصيص األصلي للعناصر المنفصلة للعوائد‬
‫المستلمة من قبل المنشأ وقت إصدار األدا القابلة للتحويل وفقا للفقرات من ‪.37-33‬‬

‫في حا تم تخصيص التعويض تعامل أي خسار أو ربح وفقا لمبادئ المحاسبة المطبقة‬ ‫تطبيق ‪59‬‬
‫على العناصر المرتبطة على النحو التالي‪-:‬‬
‫(أ) يتم اإلعتراف بمبلغ الربح أو الخسار المرتبطة بعنصر اإللتزام في الفائض أو العجز؛‬
‫و‬
‫(ب) يتم اإلعتراف بمبلغ التعويض المرتبط بعنصر صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية في‬
‫صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬
‫يمكن أن تعد المنشأ شروط األدا القابلة للتحويل لحث التحو المبكر على سبيل المثا‬ ‫تطبيق ‪60‬‬
‫من خال تقديم نسب تحو ايجابية أو دفع تعويضات إضافية أخرى في حا التحو قبل‬
‫التاري المحدد‪ .‬يتم اإلعتراف بالفرق بين القيمة العادلة للتعويض الذي يستلم المالك عند‬
‫تحو األدا بتاري تعديل الشروط بموجب الشروط المنقحة وبين القيمة العادلة للتعويض‬
‫الذي كان يمكن أن يستلمها المالك بموجب الشروط األصلية كخسارٍ في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫أسهم الخزينة (الفقرتان ‪ 38‬و‪)39‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بأدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ على أنها أصو مالية بصرف‬ ‫تطبيق ‪61‬‬
‫النظر عن سبب إعاد شرائها‪ .‬تقتضي الفقر ‪ 38‬من المنشأ التي تعيد شراء أدوات حقوق‬
‫الملكية الخاصة بها بأن تقتطع أدوات حقوق الملكية تلك من صافي األصو ‪ /‬حقوق‬
‫كل عندما تحتفظ المنشأ بأدوات حقوق ملكيتها نيابة عن اآلخرين مثل‬ ‫الملكية‪ .‬وعلى ٍ‬
‫المؤسسة المالية التي تحتفظ بأدوات حقوق ملكيتها نيابة عن العميل فإن هناك عالقة وكالة‬
‫ونتيجة لذلك فإن هذه البنود المحتفظ بها ال تدرج في بيان المركز المالي للمنشأ ‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪995‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫الفائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة والخسائر واألرباح (الفقرات ‪)46- 40‬‬
‫يوضح المثا التالي تطبيق الفقر ‪ 40‬على األدا المالية المركبة‪ .‬لنفترض أن األسهم‬ ‫تطبيق ‪62‬‬
‫الممتاز غير المتراكمة قابلة لإلسترداد مقابل النقد بشكل إلزامي خال ‪ 5‬سنوات ولكن أرباح‬
‫األسهم تلك تسحق الدفع بإختيار المنشأ قبل تاري اإلسترداد‪ .‬تعتبر مثل هذه األدا أدا‬
‫مالية مركبة ويكون عنصر اإللتزام هو القيمة الحالية لمبلغ اإلسترداد‪ .‬يتم اإلعتراف بعدم‬
‫تطبيق الخصم على هذا العنصر في الفائض أو العجز ويصنف كمصروف فائد ‪ .‬وأي‬
‫أرباح أسهم مدفوعة ترتبط بعنصر صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية وبالتالي يتم اإلعتراف‬
‫بها على أنها توزيع للفائض أو العجز‪ .‬ويمكن أن تنطبق معاملة مشابهة لو لم يكن‬
‫اإلسترداد إلزاميا ولكن حسب إختيار المالك أو إذا كان تحو األسهم إلى عدد متغير من‬
‫األسهم العادية إلزاميا ومحسوبا ليساوي مبلغا ثابتا أو مبلغا مبنيا على التغيرات في المتغير‬
‫األساسي (مثل السلع)‪ .‬ولكن إذا تم إضافة أرباح األسهم غير المدفوعة أو التوزيعات‬
‫المماثلة إلى مبلغ اإلسترداد تعتبر األدا بأكملها إلتزاما‪ .‬وفي مثل هذه الحالة تصنف أي‬
‫أرباح لألسهم أو توزيعات مماثلة كمصروف فائد ‪.‬‬

‫مقاصة أصل مالي والتزام مالي (الفقرات ‪)55-47‬‬

‫تطبيق ‪ [ 63‬تم إلغائها]‬

‫المعيار الذي يفيد "بوجود حق قانوني حالي قابل للنفاذ للمنشأ يُم ّكنها من مقاصة المبالغ المعترف بها‬
‫(الفقر ‪(47‬أ))‬
‫تطبيق‪63‬أ قد يكون حق المقاصة موجود في الوقت الراهن أو قد يكون مشروطا بوقوع حدث مستقبلي‬
‫(على سبيل المثا تجوز المطالبة بالحق أو قد يكون قابال للتنفيذ فقط في حا وقوع‬
‫بعض األحداث المستقبلية مثل تعثر أو إعسار أو إفالس أحد األطراف المقابلة)‪ .‬وحتى‬
‫إذا لم يكن حق المقاصة مشروطا بحدث مستقبلي فقد ال يمكن تنفيذه قانونيا في ظل‬
‫المسار الطبيعي للعمليات أو في حالة تعثر أو إعسار أو إفالس أحد األطراف المقابلة أو‬
‫جميع تلك األطراف‪.‬‬
‫المعيار الوارد في الفقر ‪(47‬أ) يجب أن يكون لدى المنشأ في الوقت الحالي حق‬ ‫تطبيق‪63‬ب لتلبية‬
‫النفاذ في المقاصة‪ .‬يعني ذلك أن حق المقاصة‪:‬‬ ‫واجب‬
‫يجب أال يكون مشروطا بحدث مستقبلي؛ و‬ ‫(أ)‬
‫يجب أن يكون قابال للنفاذ بموجب القانون في جميع الحاالت التالية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫(‪ )1‬المسار الطبيعي للعمليات؛‬
‫(‪ )2‬حالة التعثر؛‬
‫(‪ )3‬حالة إعسار المنشأ وجميع األطراف المقابلة أو إفالسها‪.‬‬
‫تطبيق‪63‬ج قد تتنوع طبيعة ومدى حق المقاصة من دائر اختصاص ألخرى بما في ذلك أي شروط‬
‫متعلقة بالممارسة وما إذا كانت ستستمر في حالة التعثر أو اإلعسار أو اإلفالس‪.‬‬
‫وبالتالي ال يمكن افتراض أن حق المقاصة هو حق مكفو بصور تلقائية خارج السياق‬

‫‪996‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫الطبيعي للعمليات‪ .‬على سبيل المثا قد تحظر قوانين اإلعسار أو اإلفالس في دائر‬
‫اختصاص ما أو قد تمنع حق المقاصة في حالة اإلفالس أو اإلعسار في ظل ظروف‬
‫معينة‪.‬‬
‫تطبيق‪63‬د البد من مراعا القوانين المعمو بها فيما يخص العالقات بين األطراف (على سبيل‬
‫المثا األحكام التعاقدية أو القوانين الحاكمة لعقد ما أو قوانين التعثر أو اإلعسار أو‬
‫اإلفالس المعمو بها بالنسبة لألطراف) وذلك للتأكيد على ما إذا كان حق المقاصة قابال‬
‫لإلنفاذ في المسار الطبيعي للعمليات وفي حالة تعثر المنشأ وجميع األطراف المقابلة أو‬
‫إعسارها أو إفالسها (وفقا لما هو محدد في فقر تنفيذ ‪63‬ب (ب))‪.‬‬
‫المعيار الذي يفيد بأن المنشأ "تعتزم إما تحقيق التسوية على أساس الصافي أو أنها ستحقق األصل‬
‫وتسوي االلتزام في نفس الوقت" (الفقر ‪(47‬ب))‬
‫تطبيق‪63‬هن لتلبية متطلبات المعيار الوارد في الفقر ‪(47‬ب) البد أن تعتزم المنشأ إما أن تجري‬
‫التسوية على أساس الصافي أو أن تحقق األصل وتسوي االلتزام في نفس الوقت‪ .‬ورغم أن‬
‫المنشأ قد يكون لها حق في التسوية على أساس الصافي إال أن قد يكون بإمكانها‬
‫االستمرار في تحقيق األصل وتسوية االلتزام بصور منفصلة‪.‬‬
‫تطبيق‪63‬و إذا كانت المنشأ قادر على تسوية المبالغ بأسلوب يؤدي إلى أن تكون النتيجة في الواقع‬
‫مساوية للتسوية على أساس الصافي فعلى المنشأ تلبية متطلبات معيار التسوية على‬
‫أساس الصافي الوارد في الفقر ‪(47‬ب)‪ .‬وال يحدث ذلك إال إذا كانت آلية التسوية‬
‫اإلجمالية تحتوي على مميزات تقضي على مخاطر اإلئتمان والسيولة أو تؤدي إلى وقوع‬
‫مخاطر محدود وأن هذه اآللية ستعالج المستحقات والمدفوعات في عملية أو دور أو‬
‫عملية تسوية واحد ‪ .‬على سبيل المثا يلبي نظام التسوية اإلجمالية الذي يتسم بجميع‬
‫الخصائص التالية معيار التسوية على أساس الصافي الوارد في الفقر ‪(47‬ب)‪:‬‬
‫(أ) تُسلم األصو المالية وااللتزامات المالية التي تصلح للمقاصة في نفس النقطة الزمنية‬
‫للمعالجة؛‬
‫(ب) بمجرد تسليم األصو المالية وااللتزامات المالية للمعالجة تلتزم األطراف بتلبية تعهد‬
‫التسوية؛‬
‫(ج) ال يوجد احتما لحدوث تغيير في التدفقات النقدية الناتجة عن األصو وااللتزامات‬
‫بمجرد تسليمها للمعالجة (إال إذا فشلت المعالجة – انظر الفقر (د) أدناه)؛‬
‫(د) تتم تسوية األصو وااللتزامات المضمونة بأوراق مالية من خال نقل األوراق المالية‬
‫أو بنظام مماثل (على سبيل المثا التسليم مقابل الدفع) فإذا فشل نقل األوراق‬
‫المالية فإن معالجة المستحق ات أو المدفوعات ذات العالقة التي تضمنها األوراق‬
‫المالية ستفشل أيضا (والعكس صحيح)؛‬
‫(ه) أي معامالت فاشلة وفقا لما هو محدد في الفقر (د) سيعاد إدخالها للمعالجة حتى‬
‫تتم تسويتها؛‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪997‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫بنك تسوية أو‬ ‫(و) تنفذ المعالجة من خال نفس مؤسسة التسوية (على سبيل المثا‬
‫بنك مركزي أو جهة مركزية إليداع األوراق المالية)؛ و‬
‫(ز) وجود تسهيل إئتماني يومي يقدم مبالغ سحب على المكشوف كافية لتمكين معالجة‬
‫المدفوعات في تاري التسوية بالنسبة لكل طرف من األطراف ويكون من المحقق‬
‫افتراضيا أن التسهيل اإلئتماني اليومي سيحقق المطلوب عند الحاجة‪.‬‬

‫ال ي وفر المعيار معالجة خاصة لما يسمى بن"األدوات المركبة" (‪)Synthetic Instructions‬‬ ‫تطبيق ‪64‬‬
‫والتي هي عبار عن تجميع ألدوات مالية منفصلة تم شراؤها واإلحتفاظ بها لمحاكا‬
‫خصائص أدا أخرى‪ .‬فمثال عند تجميع دين طويل األجل ذا معد فائد عائم مع عقد تباد‬
‫أسعار فائد يتضمن إستالم دفعات عائمة والقيام بدفعات ثابتة فإن يتم إصطناع دين طويل‬
‫األجل بمعد فائد ثابت‪ .‬إن كل جزء منفصل من "األدا المركبة " يمثل حقا أو إلتزاما‬
‫تعاقديا ل شروط وأحكام الخاصة ويمكن تحويل أو سداد كل منها بصور منفصلة‪ .‬إن كل‬
‫جزء مكون معرض لمخاطر قد تختلف عن المخاطر التي تتعرض لها األجزاء األخرى‪.‬‬
‫نتيجة لذلك عندما يكون أحد مكونات األدا المركبة أصال ويكون آخر إلتزام فإن ال يتم‬
‫إجراء مقاصة بينهما وعرضهما في بيان المركز المالي للمشروع على أساس صافي إال إذا‬
‫تم إستيفاء شروط المقاصة الوارد في الفقر ‪ 47‬من المعيار‪.‬‬

‫‪998‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫الملحق ب‬
‫حصص األعضاء في المنشآت التعاونية واألدوات المماثلة‬
‫يشكل هذا الملحق جزء ال يتج أز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.28‬‬

‫مقدمة‬
‫ب ‪ .1‬يتم تشكيل المنشآت التعاونية وغيرها من المنشآت المماثلة عن طريق مجموعات من األشخاص‬
‫تعرف القوانين الوطنية المنشأ‬
‫لتلبية احتياجات إقتصادية أو إجتماعية مشتركة‪ .‬وعاد ما ّ‬
‫التعاونية على أنها جمعية تسعى لتعزيز التقدم اإلقتصادي ألعضائها بواسطة عملية أعما‬
‫مشتركة (مبدأ المساعد الذاتية)‪ .‬وغالبا ما تتسم حصص األعضاء في المنشأ التعاونية بأنها‬
‫حصص أو وحدات أو ما شابهها ويشار لها أدناه بن"حصص األعضاء"‪ .‬وينطبق هذا الملحق‬
‫على األدوات المالية الصادر ألعضاء المنشآت التعاونية التي تثبت حصة ملكية األعضاء في‬
‫حقوق الملكية وال ينطبق على األدوات المالية التي سيتم أو يمكن أن يتم تسويتها بأدوات حقوق‬
‫الملكية الخاصة بالمنشأ ‪.‬‬

‫ب ‪ .2‬ينص معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬على مبادئ تصنيف األدوات المالية‬
‫كإلتزامات مالية أو صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية وعلى وج التحديد تنطبق تلك المبادئ على‬
‫تصنيف األدوات المطروحة للتداو التي تسمح لصاحبها عرض هذه األدوات على المنشأ‬
‫ويعد تطبيق تلك المبادئ على حصص األعضاء في‬ ‫المصدر مقابل نقد أو أدا مالية أخرى‪ّ .‬‬ ‫ُ‬
‫المنشآت التعاونية واألدوات المماثلة أم ار صعبا‪ .‬وتُقدم هذه اإلرشادات لتوضيح تطبيق المبادئ‬
‫المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬على حصص األعضاء‬
‫واألدوات المماثلة التي تتسم بخصائص معينة والظروف التي تؤثر فيها هذه الخصائص على‬
‫التصنيف كإلتزامات مالية أو صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية ‪.‬‬

‫ب ‪ .3‬تنطوي العديد من األدوات المالية بما في ذلك حصص األعضاء على خصائص أدوات حقوق‬
‫الملكية بما في ذلك حقوق التصويت وحقوق المشاركة في أرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة‪.‬‬
‫وبعض األدوات المالية تمنح صاحبها حق المطالبة باإلسترداد مقابل نقد أو أصل مالي آخر‬
‫لكنها قد تتضمن أو تخضع لقيود حو ما إذا سيتم إسترداد األدوات المالية‪ .‬توضح الفقرات‬
‫التالية كيف ينبغي تقييم شروط اإلسترداد تلك في تحديد ما إذا ينبغي تصنيف األدوات المالية‬
‫كإلتزامات أو صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية‪.‬‬

‫تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على حصص األعضاء في المنشآت‬
‫التعاونية واألدوات المماثلة‬
‫ب ‪ .4‬إن الحق التعاقدي لصاحب األدا المالية (بما في ذلك حصص األعضاء في المنشآت‬
‫التعاونية) للمطالبة باإلسترداد ال يقتضي بحد ذات أن يتم تصنيف األدا المالية كإلتزام مالي‪ .‬بل‬
‫يجب على المنشأ أن تأخذ بعين االعتبار كافة بنود وشروط األدا المالية في تحديد تصنيفها‬
‫كإلتزام مالي أو أدا حق ملكية‪ .‬وتتضمن هذه البنود والشروط قوانين وأنظمة محلية ذات صلة‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬ ‫‪999‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫والنظام اإلداري ساري المفعو للمنشأ في تاري التصنيف لكن ليس تعديالت مستقبلية متوقعة‬
‫على هذه القوانين أو األنظمة أو النظام اإلداري‪.‬‬

‫تعد حصص األعضاء التي تُصنف كأدوات حقوق ملكية إذا لم يكن لدى األعضاء حق‬ ‫ب ‪ّ .5‬‬
‫المطالبة باإلسترداد بأنها أدوات حقوق ملكية إذا توافر أي من الشرطين المذكورين في الفقر‬
‫ب‪ 6‬و ب‪ 7‬أو إذا كانت حصص األعضاء تتسم بكافة الخصائص وتحقق الشروط الوارد في‬
‫الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬كما‬
‫تعتبر الودائع تحت الطلب بما في ذلك الحسابات الجارية وحسابات الودائع والعقود المماثلة‬
‫التي تنشأ عندما يتصرف األعضاء كعمالء هي إلتزامات مالية للمنشأ ‪.‬‬

‫ب ‪ .6‬تعتبر حصص األعضاء هي أدوات حقوق ملكية إذا كان لدى المنشأ حقا غير مشروط برفض‬
‫إسترداد حصص األعضاء‪.‬‬

‫ب ‪ .7‬يمكن أن يفرض القانون المحلي أو النظام اإلداري للمنشأ أنواع مختلفة من المحظورات على‬
‫إسترداد حصص األعضاء مثل المحظورات غير المشروطة أو المحظورات القائمة على أساس‬
‫معايير السيولة‪ .‬فإذا تم حظر اإلسترداد بشكل غير مشروط بموجب قانون محلي أو وفق النظام‬
‫اإلداري للمنشأ فإن حصص األعضاء هي عبار عن أدوات حقوق ملكية‪ .‬إال أن النصوص‬
‫الوارد في القانون المحلي أو النظام اإلداري للمنشأ والتي تحظر اإلسترداد فقط إذا تحققت (أو‬
‫إذا لم تتحقق) الشروط‪ -‬مثل قيود السيولة‪ -‬ال تؤدي ألن تكون حصص األعضاء هي أدوات‬
‫حقوق ملكية‪.‬‬

‫ب ‪ .8‬يمكن أن يكون الحظر مطلقا بمعنى أن تكون جميع عمليات اإلسترداد محظور ‪ .‬ويمكن أن‬
‫يكون الحظر غير المشروط جزئيا بحيث يحظر إسترداد حصص األعضاء إذا تسبب اإلسترداد‬
‫في انخفاض عدد حصص األعضاء أو مبلغ رأس الما المدفوع من حصص األعضاء إلى ما‬
‫دون مستوى محدد‪ .‬وتكون حصص األعضاء الزائد عن حظر اإلسترداد هي إلتزامات ما لم‬
‫يكن للمنشأ حقا غير مشروط برفض اإلسترداد كما هو مبين في الفقر ب‪ 6‬أو كانت حصص‬
‫األعضاء تتسم بكافة الخصائص وتحقق الشروط الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين ‪17‬‬
‫و‪ 18‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬وفي بعض الحاالت يمكن أن يتغير‬
‫عدد الحصص أو مبلغ رأس الما المدفوع الخاضع لحظر اإلسترداد من وقت إلى آخر‪ .‬ويؤدي‬
‫هذا التغير في حظر اإلسترداد إلى نقل بين اإللتزامات المالية وصافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫ب ‪ .9‬عند اإلعتراف المبدئي تقيس المنشأ إلتزامها المالي لإلسترداد بالقيمة العادلة‪ .‬وفي حا‬
‫حصص األعضاء التي تنطوي على خاصية اإلسترداد تقيس المنشأ القيمة العادلة لإللتزام‬
‫المالي الخاص باإلسترداد بما ال يقل عن الحد األقصى للمبلغ واجب الدفع بموجب أحكام‬
‫اإلسترداد المنصوص عليها في نظامها اإلداري أو القانون المعمو ب والمخصوم من أو‬
‫تاري يمكن في طلب تسديد المبلغ (انظر المثا ‪.)3‬‬

‫ب ‪ .10‬حسبما تقتضي الفقر ‪ 40‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬يتم اإلعتراف‬
‫بالتوزيعات على أصحاب أدوات حقوق الملكية بشكل مباشر في صافي األصو ‪ /‬حقوق‬
‫الملكية مطروحا منها أي منافع ضريبية للدخل‪ .‬إن الفائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة‬
‫والعوائد األخرى المتعلقة باألدوات المالية المصنفة كإلتزامات مالية هي عبار عن مصاريف‬

‫‪1000‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫بغض النظر عما إذا كانت تلك المبالغ المدفوعة تتميز قانونا بأنها أرباح أسهم أو توزيعات‬
‫مماثلة أو فائد أو غير ذلك‪.‬‬

‫ب ‪ .11‬عندما يؤدي التغير في حظر اإلسترداد إلى حدوث نقل بين اإللتزامات المالية وصافي‬
‫األصو ‪ /‬حقوق الملكية تفصح المنشأ بشكل منفصل عن مبلغ وتوقيت وسبب النقل‪.‬‬

‫ب ‪ .12‬توضح األمثلة التالية تطبيق الفقرات السابقة‪.‬‬

‫األمثلة التوضيحية‬
‫ال تشكل األمثلة قائمة شاملة؛ حيث من المحتمل وجود أنماط واقعية أخرى‪ .‬ويفترض كل مثا أن ال‬
‫يوجد شروط أخرى غير تلك المبينة في وقائع المثا والتي تقتضي تصنيف األدا المالية كإلتزام مالي‬
‫وأن األدا المالية ال تنطوي على جميع الخصائص أو ال تستوفي الشروط الوارد في الفقرتين ‪ 15‬و‪16‬‬
‫أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.28‬‬

‫الحق غير المشروط برفض اإلسترداد (الفقر ب‪)6‬‬

‫مثال ‪1‬‬
‫الوقائع‬
‫ب ‪ .13‬ينص نظام المنشأ على أن تجري عمليات اإلسترداد وفق التقدير المطلق للمنشأ ‪ .‬وال ينص‬
‫النظام على المزيد من التوضيح لهذا التقدير وما إذا توجد أية قيود علي ‪ .‬ولم ترفض المنشأ أبدا‬
‫خال تاري عملها إسترداد حصص األعضاء رغم أن يحق لمجلس اإلدار القيام بذلك‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫ب ‪ .14‬يكون للمنشأ حقا غير مشروط برفض اإلسترداد وتكون حصص األعضاء هي عبار عن‬
‫أدوات حقوق ملكية‪ .‬وينص معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬على مبادئ تصنيف‬
‫تستند إلى شروط األدا المالية كما يشير إلى أن تاري أو نية إجراء الدفعات االختيارية ال‬
‫يستلزم تصنيف اإللتزام‪ .‬هذا وتنص الفقر "تطبيق‪ "50‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 28‬على ما يلي‪:‬‬

‫عندما تكون األسهم الممتاز غير قابلة لإلسترداد يتم تحديد التصنيف المالئم من خال الحقوق األخرى التي‬
‫ترافقها‪ .‬ويستند التصنيف إلى تقييم جوهر الترتيبات التعاقدية وتعريفي اإللتزام المالي وأدا حق الملكية‪ .‬وعندما‬

‫تجري التوزيعات على مالكي األسهم الممتاز سواء كانت تراكمية أو غير تراكمية وفق تقدير المنشأ ُ‬
‫المصدر‬
‫تكون األسهم هي عبار عن أدوات حقوق ملكية‪ .‬وال يتأثر تصنيف السهم الممتاز كأدا حق ملكية أو إلتزام مالي‬
‫بما يلي على سبيل المثا ‪:‬‬

‫(أ) تاري إجراء التوزيعات؛‬

‫(ب) وجود نية بإجراء توزيعات في المستقبل؛‬

‫المصدر إذا لم يتم إجراء التوزيعات (بسبب قيود على‬

‫(ج) أثر سلبي محتمل على سعر األسهم العادية للمنشأ ُ‬
‫دفع أرباح األسهم على األسهم العادية إذا لم يتم دفع أرباح األسهم على األسهم الممتاز )؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬ ‫‪1001‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫المصدر؛‬
‫(د) مبلغ إحتياطات المنشأ ُ‬
‫المصدر بحدوث فائض أو عجز خال الفتر ؛ أو‬
‫(هـ) توقع المنشأ ُ‬

‫(و) قدر المنشأ ُ‬

‫المصدر أو عدم قدرتها على التأثير مبلغ الفائض أو العجز الخاص بها خال الفتر ‪.‬‬

‫مثال ‪2‬‬
‫الوقائع‬
‫ب ‪ .15‬ينص نظام المنشأ على أن تجري عمليات اإلسترداد وفق التقدير المطلق للمنشأ ‪ .‬إال أن‬
‫النظام ينص كذلك على أن الموافقة على طلب اإلسترداد هي موافقة تلقائية ما لم تكن المنشأ‬
‫غير قادر على تسديد الدفعات دون انتهاك األنظمة المحلية بخصوص السيولة أو اإلحتياطات‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫ب ‪ .16‬ال يكون للمنشأ الحق غير المشروط برفض اإلسترداد وتُصنف حصص األعضاء على أنها‬
‫إلتزام مالي‪ .‬ترتكز القيود الموضحة أعاله إلى قدر المنشأ على تسوية إلتزامها‪ .‬وهي تقيد‬
‫عمليات اإلسترداد فقط إذا لم يتم تحقيق متطلبات السيولة أو االحتياطي وإلى أن يتم استيفائها‪.‬‬
‫لذلك فهي ال تؤدي وفقا للمبادئ الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬إلى‬
‫تصنيف األدا المالية كأدوات حقوق ملكية‪ .‬وتنص الفقر "تطبيق‪ "49‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 28‬على ما يلي‪:‬‬

‫يمكن إصدار األسهم الممتاز بحقوق مختلفة‪ .‬وفي تحديد ما إذا كان السهم الممتاز هو إلتزام مالي أو أدا‬
‫المصدر الحقوق المحدد المرافقة للسهم لتحديد ما إذا كانت تبدى الخصائص‬
‫تقيم المنشأ ُ‬‫حق ملكية ّ‬
‫األساسية لإللتزام المالي‪ .‬على سبيل المثا يتضمن السهم الممتاز الذي يتيح فرصة اإلسترداد في تاري‬
‫المصدر إلتزاما بنقل األصو‬ ‫محدد أو وفق اختيار صاحب األدا إلتزاما ماليا ألن يكون على المنشأ ُ‬
‫المالية إلى مالك السهم‪ .‬إن احتما عدم قدر المنشأ المُصدر على استيفاء إلتزام إسترداد األسهم الممتاز‬
‫عندما يُطلب من ذلك بموجب عقد معين إما بسبب نقص األموا أو وجود قيد قانوني أو عدم كفاية‬
‫الفائض أو االحتياطي ال يلغي ذلك اإللتزام [تم إضافة تأكيد]‪.‬‬

‫حظر اإلسترداد (الفقرتان ب‪ 7‬و ب‪)8‬‬

‫مثال‪3‬‬
‫الوقائع‬
‫ب ‪ .17‬أصدرت منشأ تعاونية أسهم إلى أعضائها في تواري مختلفة ومقابل مبالغ مختلفة في الماضي‬
‫على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 100.000 1×20‬سهم بقيمة ‪ 10‬وحدات عملة لكل منها (‪ 1.000.000‬وحد عملة)؛‬ ‫(أ)‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 100.000 2×20‬سهم بقيمة ‪ 20‬وحد عملة لكل منها (‪ 2.000.000‬وحد عملة أخرى‬ ‫(ب)‬
‫بحيث يكون إجمالي األسهم الصادر هو ‪ 3.000.000‬وحد عملة)؛‬

‫‪1002‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫تكون األسهم قابلة لإلسترداد عند الطلب بالمبلغ الذي تم إصدارها بها‪.‬‬

‫ب ‪ .18‬ينص نظام المنشأ على أن عمليات اإلسترداد التراكمية ال يمكن أن تتجاوز ‪ %20‬من أعلى‬
‫عدد متداو ألسهم األعضاء المتداولة‪ .‬وفي ‪ 31‬ديسمبر‪ 2×20‬كان لدى المنشأ ‪200.000‬‬
‫وهو أعلى عدد متداو ألسهم األعضاء ولم يتم إسترداد أي أسهم في الماضي‪.‬‬ ‫سهم متداو‬
‫وفي ‪ 1‬يناير ‪ 3×20‬عدلت المنشأ نظامها اإلداري وزادت المستوى المسموح ب لعمليات‬
‫اإلسترداد التراكمية إلى ‪ %25‬من أعلى عدد متداو ألسهم األعضاء‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫قبل تعديل النظام اإلداري‬

‫ب ‪ .19‬تعتبر حصص األعضاء التي تزيد عن حظر اإلسترداد هي إلتزامات مالية‪ .‬وتقيس المنشأ‬
‫التعاونية هذا اإللتزام المالي بالقيمة العادلة عند اإلعتراف المبدئي‪ .‬وألن هذه األسهم قابلة‬
‫لإلسترداد عند الطلب تقيس المنشأ التعاونية القيمة العادلة لهذه اإللتزامات المالية وفقا للفر‬
‫‪ 68‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬والتي تنص على ما يلي‪" :‬إن القيمة‬
‫العادلة لإللتزام المالي الذي يتضمن خاصية الطلب (مثل وديعة تحت الطلب) ال تقل عن المبلغ‬
‫تصنف المنشأ التعاونية أعلى مبلغ واجب الدفع عند‬ ‫واجب الدفع عند الطلب‪ ."...‬وعلي‬
‫الطلب بموجب أحكام اإلسترداد كإلتزامات مالية‪.‬‬

‫ب ‪ .20‬في ‪ 1‬يناير ‪ 1×20‬يكون أعلى مبلغ واجب الدفع عند الطلب بموجب أحكام اإلسترداد هو‬
‫‪ 20.000‬سهم بقيمة ‪ 10‬وحدات عملة لكل سهم وعلي تصنف المنشأ ‪ 200.000‬وحد عملة‬
‫كإلتزام مالي و‪ 800.000‬وحد عملة كأدوات حقوق ملكية‪ .‬إال أن في ‪ 1‬يناير ‪ 2×20‬وبسبب‬
‫اإلصدار الجديد لألسهم بقيمة ‪ 20‬وحد عملة لكل سهم يرتفع أعلى مبلغ واجب الدفع عند‬
‫الطلب بموجب أحكام اإلسترداد إلى ‪ 40.000‬سهم بقيمة ‪ 20‬وحد عملة لكل منها‪ .‬يؤدي‬
‫إصدار األسهم اإلضافية بقيمة ‪ 20‬وحد عملة لكل منها إلى نشوء إلتزام جديد يقاس عند‬
‫اإلعتراف المبدئي بالقيمة العادلة‪ .‬ويبلغ اإللتزام بعد إصدار هذه األسهم ما نسبت ‪ %20‬من‬
‫إجمالي األسهم الصادر (‪ )200.000‬مقاسة بقيمة ‪ 20‬وحد عملة لكل منها أو ‪800.000‬‬
‫وحد عملة‪ .‬وهذا يقتضي اإلعتراف بإلتزام إضافي مقداره ‪ 600.000‬وحد عملة‪ .‬وال يتم‬
‫اإلعتراف في هذا المثا بأي ربح أو خسار ‪ .‬وعلي تصنف المنشأ اآلن مجموع ‪800.000‬‬
‫وحد عملة كإلتزامات مالية ومجموع ‪ 200.000‬وحد عملة كأدوات حقوق ملكية‪ .‬ويفترض هذا‬
‫المثا عدم تغير هذه المبالغ بين ‪ 1‬يناير ‪ 1×20‬و‪ 31‬ديسمبر ‪.2×20‬‬

‫بعد تعديل النظام اإلداري‬

‫ب ‪ .21‬بعد التغير في نظامها اإلداري يمكن أن ُيطلب اآلن من المنشأ التعاونية إسترداد ‪ %25‬كحد‬
‫أقصى من أسهمها المتداولة أو ‪ 50.000‬سهم كحد أقصى بقيمة ‪ 20‬وحد عملة لكل منها‪.‬‬
‫وعلي وفي ‪ 1‬يناير ‪ 3×20‬تصنف المنشأ التعاونية مبلغ ‪ 1.000.000‬وحد عملة كإلتزامات‬
‫مالية كون أعلى مبلغ واجب الدفع عند الطلب بموجب أحكام اإلسترداد وفقا للفقر ‪ 68‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬لذلك فإن في تاري ‪ 1‬يناير ‪ 3×20‬قامت بنقل‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬ ‫‪1003‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫مبلغ ‪ 200.000‬وحد عملة من صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية إلى اإللتزامات المالية تاركة‬
‫ال تعترف المنشأ‬ ‫‪ 2.000.000‬وحد عملة لتصنفها كأدوات حقوق ملكية‪ .‬وفي هذا المثا‬
‫بالربح أو الخسار من النقل‪.‬‬

‫مثال‪4‬‬
‫الوقائع‬
‫ب ‪ .22‬يحظر القانون المحلي الذي يحكم عمليات المنشآت التعاونية أو شروط النظام اإلداري للمنشأ‬
‫إسترداد حصص األعضاء إذا كان إستردادها سيؤدي إلى تخفيض رأس الما المدفوع من‬
‫حصص األعضاء إلى ما دون ‪ %75‬من أعلى مبلغ لرأس الما المدفوع من حصص‬
‫األعضاء‪ .‬ويكون أعلى مبلغ لمنشأ تعاونية محدد هو ‪ 1.000.000‬وحد عملة‪ .‬وفي نهاية‬
‫فتر إعداد التقارير يبلغ رصيد رأس الما المدفوع ‪ 900.000‬وحد عملة‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫ب ‪ .23‬في هذه الحالة يتم تصنيف ‪ 750.000‬وحد عملة كأدوات حقوق ملكية و ‪ 150.000‬وحد‬
‫عملة كإلتزامات مالية‪ .‬وباإلضافة إلى الفقرات المذكور سابقا تنص الفقر ‪(22‬ب) من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬جزئيا على ما يلي‪:‬‬
‫المصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر ("أدا‬ ‫‪...‬إن األدا المالية التي تعطي صاحبها حق إرجاعها إلى المنشأ ُ‬
‫مطروحة للتداو ") هي إلتزام مالي باستثناء تلك األدوات المصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪15‬‬
‫و‪ 16‬أو الفقرتين ‪ 17‬و‪ .18‬وتكون األدا المالية هي إلتزام مالي حتى عندما يتم تحديد مبلغ النقد أو األصو‬
‫المالية األخرى على أساس مؤشر معين أو بند آخر يمكن أن يرتفع أو ينخفض‪ .‬كما أن وجود خيار أمام صاحب‬
‫المصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر يعني أن األدا المطروحة للتداو تحقق‬ ‫األدا بإرجاعها إلى المنشأ ُ‬
‫تعريف اإللتزام المالي باستثناء تلك األدوات المصنفة كأدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪ 15‬و‪ 16‬أو الفقرتين‬
‫‪ 17‬و‪.18‬‬

‫ب ‪ .24‬يختلف حظر اإلسترداد المبين في هذا المثا عن القيود الموضحة في الفقرتين ‪ 23‬و‬
‫"تطبيق‪ "49‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬وهذه القيود هي عبار عن‬
‫محددات مفروضة على قدر المنشأ على دفع المبلغ المستحق على إلتزام مالي أي أنها تمتع‬
‫تسديد اإللتزام فقد إذا تم تحقيق شروط محدد ‪ .‬وخالفا لذلك يصف هذا المثا حظ ار غير‬
‫مشروط على عمليات اإلسترداد بعد مبلغ محدد بغض النظر عن قدر المنشأ على إسترداد‬
‫حصص األعضاء (على سبيل المثا مواردها النقدية أو فوائضها أو إحتياطاتها القابلة‬
‫للتوزيع)‪ .‬وفعليا يمنع حظر اإلسترداد المنشأ من تكبد أي إلتزام مالي إلسترداد ما يزيد عن مبلغ‬
‫محدد من رأس الما المدفوع‪ .‬لذلك فإن الجزء الخاضع لحظر اإلسترداد من األسهم هو ليس‬
‫إلتزاما ماليا‪ .‬وحيث أن كل من حصص األعضاء يمكن إسترداده بشكل منفصل ال يكون أي‬
‫جزء من إجمالي األسهم المتداولة قابل لإلسترداد في أي ظروف كانت فيما عدا تصفية المنشأ ‪.‬‬

‫‪1004‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫مثال ‪5‬‬
‫الوقائع‬
‫ب ‪ .25‬إن وقائع هذا المثا مذكور في المثا ‪ .4‬باإلضافة على ذلك وفي نهاية فتر إعداد التقارير‬
‫تمنع متطلبات السيولة المفروضة في االختصاص المحلي المنشأ من إسترداد حصص‬
‫األعضاء ما لم يكن ما تمتلك من نقد وإستثمارات قصير األجل يزيد عن مبلغ محدد‪ .‬ويكون‬
‫أثر متطلبات السيولة هذه في نهاية فتر إعداد التقارير هو أن المنشأ ال يمكن أن تدفع أكثر من‬
‫‪ 50.000‬وحد عملة إلسترداد حصص األعضاء‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫ب ‪ .26‬كما في المثا ‪ 4‬تصنف المنشأ ما مجموع ‪ 750.000‬وحد عملة كأدوات حقوق ملكية‬
‫وما مجموع ‪ 150.000‬وحد عملة كإلتزام مالي‪ .‬وهذا يعزى إلى أن المبلغ المصنف كإلتزام‬
‫يستند إلى حق المنشأ غير المشروط في رفض اإلسترداد وليس إلى قيود مشروطة تمنع‬
‫اإلسترداد فقط إذا لم يتم تحقيق شروط السيولة أو غيرها من الشروط وإلى أن يتم تحقيقها‪.‬‬
‫وتنطبق أحكام الفقرتين ‪ 23‬و"تطبيق‪ "49‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬في‬
‫هذه الحالة‪.‬‬

‫المثال ‪6‬‬
‫الوقائع‬
‫ب ‪ .27‬إن النظام اإلداري للمنشأ تمنعها من إسترداد حصص األعضاء إال بمقدار العوائد المقبوضة‬
‫من إصدار حصص األعضاء اإلضافية لألعضاء الجدد أو الحاليين خال السنوات الثالث‬
‫السابقة‪ .‬ويجب تطبيق العوائد من إصدار حصص األعضاء إلسترداد األسهم التي طلب‬
‫األعضاء إسترداد ها‪ .‬وخال السنوات الثالث السابقة بلغت العوائد من إصدار حصص‬
‫األعضاء ‪ 12.000‬وحد عملة ولم يتم إسترداد أي من حصص األعضاء‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫ب ‪ .28‬تصنف المنشأ ‪ 12.000‬وحد عملة من حصص األعضاء كإلتزامات مالية‪ .‬وباالنسجام مع‬
‫النتائج الموضحة في المثا ‪ 4‬ال تعتبر حصص األعضاء الخاضعة لحظر اإلسترداد غير‬
‫المشروط بأنها إلتزامات مالية‪ .‬وينطبق هذا الحظر غير المشروط على مبلغ مساو لعوائد‬
‫األسهم الصادر قبل السنوات الثالث الماضية وعلي يتم تصنيف هذا المبلغ كأدوات حقوق‬
‫ملكية‪ .‬إال أن المبلغ المساوي للعوائد من أي أسهم صادر في السنوات الثالث السابقة ال يخضع‬
‫لحظر غير مشروط لإلسترداد‪ .‬وبالتالي تؤدي العوائد من إصدار حصص األعضاء في‬
‫السنوات الثالث السابقة إلى نشوء إلتزامات مالية إلى أن يتوقف تحققها إلسترداد حصص‬
‫األعضاء‪ .‬ونتيجة لذلك يكون على المنشأ إلتزام مالي يساوي عوائد األسهم الصادر خال‬
‫السنوات الثالث الماضية مطروحا منها أي عمليات إسترداد خال تلك الفتر ‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬ ‫‪1005‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫المثال ‪7‬‬
‫الوقائع‬
‫ب ‪ .29‬المنشأ هي عبار عن بنك تعاوني‪ .‬وينص القانون المحلي الذي يحكم عمليات البنوك التعاونية‬
‫على أن ‪ %50‬على األقل من إجمالي "اإللتزامات غير المسدد " للمنشأ (وهو مصطلح تم‬
‫تعريف في األنظمة ليشمل حسابات حصص األعضاء) يجب أن تكون على شكل رأس مدفوع‬
‫لألعضاء‪ .‬والمراد من ذلك أن لو كانت جميع اإللتزامات غير المسدد للمنشآت التعاونية على‬
‫تكون قادر على إستردادها كلها‪ .‬وفي ‪31‬‬ ‫فإن المنشأ‬ ‫شكل حصص لألعضاء‬
‫ديسمبر‪ 1×20‬لدى المنشأ إجمالي إلتزامات غير مسدد بمقدار‪ 200.000‬وحد عملة تمثل‬
‫منها ‪ 125.000‬وحد عملة حسابات حصص األعضاء‪ .‬وتسمح شروط حسابات حصص‬
‫األعضاء للمالك إستردادها عند الطلب وال يوجد قيود على اإلسترداد في نظام المنشأ ‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫ويعد حظر اإلسترداد مشابها للقيود‬
‫ب ‪ .30‬في هذا المثا تُصنف حصص األعضاء كإلتزامات مالية‪ّ .‬‬
‫الموضحة في الفقرتين ‪ 23‬و"تطبيق‪ "49‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬كما‬
‫يعتبر القيد بأن قيد مشروط على قدر المنشأ دفع المبلغ المستحق على إلتزام مالي أي أن‬
‫يمنع تسديد اإللتزام فقط إذا تم تحقيق شروط محدد ‪ .‬وعلى نحو أكثر تحديدا يمكن أن ُيطلب‬
‫من المنشأ إسترداد كامل مبلغ حصص األعضاء (‪ 125.000‬وحد عملة) في حا سددت‬
‫جميع إلتزاماتها األخرى (‪ 75.000‬وحد عملة)‪ .‬وتبعا لذلك ال يمنع حظر اإلسترداد المنشأ‬
‫من تكبد إلتزام مالي إلسترداد ما يزيد عن مبلغ محدد لحصص األعضاء أو مبلغ رأس الما‬
‫المدفوع‪ .‬بل يسمح فقط للمنشأ بتأجيل اإلسترداد إلى أن يتم تحقيق شرط معين أي تسديد‬
‫للحظر غير المشروط‬ ‫اإللتزامات األخرى‪ .‬وال تخضع حصص األعضاء في هذا المثا‬
‫لإلسترداد ولذلك فإنها تصنف كإلتزامات مالية‪.‬‬

‫‪1006‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ب)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫الملحق ج‬
‫التعديالت على معايير المحاسبة الدولية األخرى في القطاع العام‬

‫[ تم إلغائ ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الملحق ج)‬ ‫‪1007‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫أساس االستنتاجات‬
‫يرافق أساس االستنتاجات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬ولكن ال يشكل جزء من ‪.‬‬

‫مقدمة‬
‫إستنتاج‪ .1‬يلخص أساس االستنتاجات هذا اعتبارات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في‬
‫التوصل إلى االستنتاجات الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 28‬األدوات المالية‪:‬‬
‫العرض‪ ".‬وحيث أن هذا المعيار مستمد بشكل رئيسي من معيار المحاسبة الدولي ‪" 32‬األدوات‬
‫المالية‪ :‬العرض" الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية يوضح أساس االستنتاجات تلك‬
‫المجاالت فقط التي يحيد فيها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬عن المتطلبات الرئيسية‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي ‪.32‬‬

‫إستنتاج‪ .2‬إن هذا المشروع الخاص باألدوات المالية هو جزء رئيسي من برنامج المقاربة الخاص بمجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام والذي يهدف إلى تحقيق المقاربة بين معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام والمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ .‬ويقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام بوجود جوانب أخرى من األدوات المالية إلى الحد الذي ترتبط في بالقطاع العام والتي‬
‫لم يتم تناولها في معيار المحاسبة الدولي ‪ .32‬ويمكن تناو هذه الجوانب في مشاريع مستقبلية‬
‫لمجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وتحديدا يقر المجلس أن قد تكون هناك حاجة‬
‫لمشاريع مستقبلية تتناو ‪:‬‬
‫معامالت معينة تجريها البنوك المركزية؛ و‬ ‫‪‬‬
‫الذمم الدائنة والمدينة التي تنشأ عن ترتيبات تكون في جوهرها مماثلة ولها نفس األثر‬ ‫‪‬‬
‫اإلقتصادي لألدوات المالية لكنها غير تعاقدية في طبيعتها‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .3‬عند وضع هذا المعيار وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على الحفاظ على‬
‫النص القائم لمعيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬مع إجراء تغييرات لضمان االتساق مع المصطلحات‬
‫ومتطلبات العرض الخاصة بمعايير المحاسبة الدولية األخرى في القطاع العام وتناو أي قضايا‬
‫أخرى تخص القطاع العام من خال إرشادات التطبيق اإلضافية‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .4‬في سبتمبر ‪ 2007‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية تعديالت على معيار المحاسبة الدولي ‪1‬‬
‫"عرض البيانات المالية" الذي استحدث "الدخل الشامل" على عرض البيانات المالية‪ .‬وحيث أن‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لم يبحث حتى اآلن في مفهوم الدخل الشامل باإلضافة إلى‬
‫بعض التعديالت األخرى على معيار المحاسبة الدولي ‪ 1‬فإن لم يتم تضمين تلك التعديالت في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.28‬‬

‫النطاق‬
‫عقود التأمين والضمان المالي‬
‫إستنتاج‪ .5‬يستثني معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬جميع عقود التأمين من نطاق باستثناء عقود الضمان المالي‬
‫المصدر معيار المحاسبة الدولي ‪" 39‬األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس" في‬
‫التي تطبق فيها المنشأ ُ‬
‫اإلعتراف بهذه العقود وقياسها‪ .‬كما يستثني نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬جميع‬
‫عقود التأمين باستثناء ما يلي‪:‬‬

‫‪1008‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫ينبغي معاملة عقود الضمان المالي كأدوات مالية ما لم تختار المنشأ معاملة هذه العقود كعقود‬ ‫‪‬‬
‫تأمين وفقا لمعيار المحاسبة الدولي أو الوطني ذي الصلة التي يتناو عقود التأمين؛ و‬

‫يمكن معاملة العقود التي هي عبار عن عقود تأمين لكنها تنطوي على نقل المخاطر المالية‬ ‫‪‬‬
‫كأدوات مالية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬ومعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 29‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫معاملة الضمانات المالية كأدوات مالية‬

‫إستنتاج‪ .6‬بموجب معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬ينبغي معاملة عقود الضمان المالي كأدوات مالية ما لم تختار‬
‫المصدر تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 4‬على تلك العقود‪ .‬وخالفا لما هو‬
‫المنشأ ُ‬
‫الحا في القطاع الخاص تصدر العديد من عقود الضمان المالي في القطاع العام عن طريق‬
‫معاملة غير تبادلية أي دون مقابل أو بمقابل رمزي‪ .‬لذا من أجل تعزيز قابلية مقارنة البيانات‬
‫المالية ونظ ار ألهمية عقود الضمان المالي الصادر بواسطة المعامالت غير التبادلية في القطاع‬
‫العام اقترح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ضرور معاملة هذه الضمانات كأدوات‬
‫مالية وال ينبغي أن ُيسمح للمنشآت بمعاملتها كعقود تأمين‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .7‬استجابة لهذا المقترح وافق بعض المجاوبون على أن معاملة عقود الضمان المالي الصادر من‬
‫خال معامالت غير تبادلية على أنها أدوات مالية وليس كعقود تأمين هي معاملة مالئمة ألن‬
‫نماذج األعما لعقود التأمين التبادلية وغير التبادلية تختلف عن بعضها البعض‪.‬وناقش آخرون بأن‬
‫ينبغي أن ُيسمح للمنشآت معاملة هذه الضمانات كعقود تأمين أو أدوات مالية باستخدام اختيار مشاب‬
‫لذلك المنصوص علي في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.4‬‬

‫إستنتاج‪ .8‬خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى ضرور تطبيق نفس المنهج على عقود‬
‫الضمان المالي بغض النظر عما إذا كانت صادر عن معامالت تبادلية أو غير تبادلية وذلك ألن‬
‫اإللتزام األساسي الذي ينبغي اإلعتراف ب في البيانات المالية للمنشأ ال يختلف‪ .‬ووافق المجلس على‬
‫أن ينبغي أن ُيسمح للمنشآت باختيار معاملة عقود الضمان المالي إما كعقود تأمين أو أدوات مالية‬
‫مع مراعا شروط معينة‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .9‬في تقييم الظروف التي قد تختار المنشأ فيها معاملة عقود الضمان المالي كعقود تأمين بحث‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.4‬‬
‫إن اختيار معاملة عقود الضمان المالي كأدوات مالية أو عقود تأمين بموجب المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 4‬يتوفر فقط لتلك المنشآت التي أكدت صراحة في وقت سابق بأنها تعتبر هذه العقود‬
‫بأنها عقود تأمين‪ .‬إال أن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام قد أقر بأن ليس جميع‬
‫المنشآت التي تبنت محاسبة االستحقاق تطبق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .4‬وأقر كذلك‬
‫أن ينبغي أن يبحث في سيناريوهات أخرى مثل أن تكون المنشآت التي طبقت محاسبة االستحقاق لم‬
‫تعترف باألصو واإللتزامات المتعلقة بعقود التأمين باإلضافة إلى المنشآت التي لم تطبق مسبقا‬
‫محاسبة االستحقاق‪ .‬وتبعا لذلك وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على حقيقة‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1009‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫أن المتطلبات الحالية المنصوص عليها في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 4‬كانت مرهقة جدا‬
‫وينبغي تعديلها في سياق هذا المعيار‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .10‬لذلك وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن المنشآت التي قامت مسبقا‪:‬‬
‫بتط بيق محاسبة التأمين وتبنت سياسة محاسبية عاملت عقود الضمان المالي كعقود تأمين‬ ‫(أ)‬
‫يمكن أن تستمر بمعاملة تلك الضمانات كعقود تأمين أو كأدوات مالية؛ و‬
‫(ب) بعدم تطبيق محاسبة التأمين سيسمح لها باختيار معاملة عقود الضمان المالي إما كعقود تأمين‬
‫أو أدوات مالية عندما تتبنى هذا المعيار‪.‬‬

‫في كال الحالتين يعتبر االختيار غير قابل للنقض واإللغاء‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .11‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان ينبغي أن ُيسمح للمنشآت باختيار‬
‫معاملة عقود الضمان المالي كعقود تأمين على أساس كل عقد على حد أو ما إذا ينبغي أن ُيطلب‬
‫من المنشآت أن تختار سياسة محاسبية عامة‪ .‬وقد تم اإلتفاق على أن يجري اإلختيار وفق كل عقد‬
‫على حد للسماح للمنشآت ضمن المنشأ اإلقتصادية بمعاملة عقود الضمان المالي كعقود تأمين أو‬
‫كأدوات مالية بناء على طبيعة أعمالها‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .12‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام كشرط مسبق للسماح للمنشآت بمعاملة عقود‬
‫الضمان المالي كعقود تأمين على ضرور أن تستوفي الممارسات المحاسبية التي تطبقها المنشآت‬
‫بالنسبة لعقود التأمين متطلبات معينة‪ .‬ووافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أن إذا اختارت المنشآت معاملة عقود الضمان المالي كعقود تأمين فإنها يجب أن تطبق المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 4‬أو معيار محاسبة وطني يتطلب قياس إلتزامات التأمين بقيمة دنيا‪.‬‬
‫ويتم تحديد تلك القيمة الدنيا كما لو كانت إلتزامات التأمين تندرج ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 19‬المخصصات األصو واإللتزامات المحتملة " باستخدام التقديرات الحالية‬
‫للتدفقات النقدية الناجمة عن عقود التأمين الخاصة بالمنشأ وأي تدفقات نقدية ذات عالقة‪.‬‬

‫خيار معاملة عقود التأمين التي تنقل المخاطر المالية على أنها أدوات مالية‬
‫إستنتاج‪ .13‬سمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 15‬للمنشآت محاسبة العقود التي هي عبار عن عقود‬
‫تأمين ينتج عنها نقل المخاطر المالية على أنها أدوات مالية‪ .‬وفي غياب معيار بشأن عقود التأمين‬
‫خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن ينبغي أن يسمح ال أن يتطلب‬
‫للمنشآت تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬على هذه العقود‪.‬‬

‫تحديد الضمانات المالية التعاقدية‬

‫عرف األدوات المالية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬بأنها‪...." :‬أي عقد‬
‫إستنتاج‪ .14‬تُ ّ‬
‫يؤدي إلى نشوء أصل مالي لمنشأ ما وإلتزام مالي أو أدا حق ملكية لمنشأ أخرى‪ ".‬وحيث أن‬
‫صالحيات قانونية وضع مجلس معايير‬ ‫الترتيبات في القطاع العام قد تنشأ من خال‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام إرشادات تطبيق إضافية لتحديد متى تكون الضمانات‬
‫المالية تعاقدية‪ .‬وخلص المجلس إلى أن حتى تندرج الضمانات المالية ضمن نطاق معيار‬

‫‪1010‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬يجب أن تتسم بالخصائص الرئيسية للترتيب التعاقدي‪.‬‬
‫كما خلص أيضا إلى أن ينبغي على المنشأ أن تميز حق إصدار الضمانات والذي غالبا ما‬
‫ُيمنح للمنشأ عبر وسائل قانونية أو وسائل مشابهة واإلصدار الفعلي للضمان لصالح طرف‬
‫ثالث بغض النظر عما إذا تم تحديد ذلك الطرف بشكل صريح أو ضمني‪ .‬وال يعتبر الحق‬
‫ضمن نطاق هذا المعيار‪.‬‬ ‫القانوني بإصدار الضمانات بحد ذات‬
‫تعريفات‬
‫الترتيبات التعاقدية‬
‫إستنتاج‪ .15‬الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن في اختصاصات معينة تُمنع منشآت‬
‫القطاع العام من إبرام عقود رسمية لكنها تدخل في ترتيبات يكون جوهرها أشب بالعقود‪ .‬ويمكن أن‬
‫تُعرف هذه الترتيبات بمصطلح آخر على سبيل المثا "أمر حكومي"‪ .‬ولمساعد المنشآت على‬
‫تحديد العقود التي يكون لها جوهر العقود أو شكلها القانوني اعتبر المجلس أن من المناسب إصدار‬
‫إرشادات تطبيق إضافية توضح العوامل التي يمكن أن تأخذها المنشأ بعين االعتبار في تقييم ما إذا‬
‫كان الترتيب تعاقدي أم غير تعاقدي‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .16‬لقد تم البحث فيما إذا ينبغي استخدام مصطلح "الترتيب الملزم" لوصف الترتيبات المبينة في الفقر‬
‫"استنتاج‪ ."15‬ولم يتم تعريف مصطلح "الترتيب الملزم" لكن اُستخدم في معايير المحاسبة الدولية‬
‫األخرى في القطاع العام لوصف الترتيبات الملزمة لألطراف لكنها ال تتخذ شكل عقد موثق مثل‬
‫ترتيب معين بين دائرتين حكوميتين ليس لديهما صالحية التعاقد‪ .‬وخلص مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام إلى أن مصطلح "الترتيب الملزم" حسبما هو مستخدم في معايير المحاسبة‬
‫الدولية األخرى في القطاع العام يتضمن مجموعة واسعة من الترتيبات غير تلك المحدد في الفقر‬
‫"استنتاج‪ "15‬وخلص بالتالي إلى أن ال ينبغي أن ُيستخدم في هذا المعيار ‪.28‬‬

‫معامالت اإليراد التعاقدية وغير التبادلية‬

‫إستنتاج‪ .17‬يحدد معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 23‬اإليراد من المعامالت غير التبادلية (الضرائب‬
‫والتحويالت) " اإلعتراف المبدئي والقياس المبدئي واإلفصاح عن األصو واإللتزامات الناجمة عن‬
‫معامالت اإليراد غير التبادلية‪ .‬وقد بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في‬
‫التفاعل بين هذا المعيار ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.23‬‬

‫إستنتاج‪ .18‬في بحث ما إذا كانت األصو واإللتزامات التي تنشأ من معامالت اإليراد غير التبادلية هي أصو‬
‫وإلتزامات مالية حدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن ينبغي استيفاء المتطلبات‬
‫األساسية التالية‪:‬‬

‫‪ ‬أن يكون الترتيب تعاقدي بطبيعت ‪.‬‬

‫‪ ‬أن يؤدي الترتيب إلى نشوء حق أو إلتزام تعاقدي باستالم أو تسليم النقد أو أصل مالي‬
‫آخر أو تباد أصو مالية وفق شروط مواتية أو غير مواتية‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1011‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫إستنتاج‪ .19‬خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن األصو التي تنشأ من معامالت‬
‫اإليراد غير التبادلية يمكن أن تلبي هذه المتطلبات‪ .‬وأشار تحديدا إلى أن طبيعة الترتيبات مع الجهات‬
‫المانحة يمكن أن تكون تعاقدية ويمكن تسويتها من خال نقل النقد أو أصل مالي آخر من الجهة‬
‫المانحة إلى الجهة المستلمة‪ .‬في هذه الحالة تعتبر األصو الناتجة عن معامالت اإليراد غير‬
‫التبادلية بأنها أصو مالية‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .20‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بالنسبة لألصو المالية التي تنشأ من‬
‫معامالت اإليراد غير التبادلية على ضرور أن تطبق المنشأ متطلبات معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 23‬باالشتراك مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬وينبغي أن تبحث‬
‫المنشأ تحديدا في المبادئ الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬لتحديد ما إذا كان‬
‫تدفق الموارد من معاملة إيراد غير تبادلية تؤدي إلى إلتزام أو معاملة تثبت وجود حصة متبقية في‬
‫صافي أصو المنشأ أي أدا حق ملكية‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .21‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كانت اإللتزامات الناتجة عن معامالت‬
‫اإليراد غير التبادلية هي إلتزامات مالية‪ُ .‬يعترف باإللتزامات في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 23‬عندما تستلم المنشأ تدفق وارد من الموارد يخضع لشروط محدد ‪ .‬وتُفرض الشروط الخاصة‬
‫بنقل الموارد على المنشأ من قبل الجهة الناقلة وتقتضي استخدام الموارد بطريقة معينة غالبا لتقديم‬
‫السلع والخدمات إلى أطراف ثالثة أو إرجاعها إلى الجهة الناقلة‪ .‬وهذا يؤدي إلى نشوء إلتزام باألداء‬
‫وفقا لشروط وبنود االتفاقية‪ .‬وعند اإلعتراف المبدئي تعترف المنشأ بالموارد كأصل وحيث تخضع‬
‫هذه الموارد للشروط تعترف المنشأ بإلتزام مقابل‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .22‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان اإللتزام المعترف ب مبدئيا هو‬
‫إلتزام مالي أو إلتزام آخر كالمخصص مثال‪ .‬وقد وافق المجلس أن في وقت اإلعتراف باألصل ال‬
‫يكون اإللتزام عاد هو إلتزام مالي حيث أن يترتب على المنشأ استيفاء بنود وشروط الترتيب من‬
‫خال استخدام الموارد بالطريقة المنشود عاد من خال تقديم السلع والخدمات ألطراف ثالثة خال‬
‫فتر معينة من الزمن‪ .‬وإذا لم تتمكن المنشا بعد اإلعتراف المبدئي من استيفاء شروط الترتيب وكان‬
‫ُيطلب منها إرجاع الموارد إلى الجهة الناقلة تقيم المنشأ في هذه المرحلة ما إذا كان اإللتزام هو‬
‫إلتزام مالي بعد األخذ بعين االعتبار المتطلبات الموضحة في الفقر "استنتاج‪"18‬وتعريفي األدا المالية‬
‫واإللتزام المالي‪ .‬وفي الحاالت النادر قد ينأ اإللتزام المالي من الشروط المفروضة على نقل الموارد‬
‫كجزء من معاملة اإليراد غير التبادلية‪ .‬وقد يبحث المجلس في مثل هذا السيناريو كجزء من مشروع‬
‫مستقبلي‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .23‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا أن اإللتزامات األخرى قد تنشأ من‬
‫قد تستلم المنشأ موارد‬ ‫معامالت اإليراد غير التبادلية بعد اإلعتراف المبدئي‪ .‬على سبيل المثا‬
‫وتقيم المنشأ‬
‫بموجب ترتيب يقتضي إرجاع الموارد فقط بعد حصو أو عدم حصو حدث مستقبلي‪ّ .‬‬
‫ما إذا كانت اإللتزامات األخرى الناشئة عن معامالت اإليراد غير التبادلية هي إلتزامات مالية من‬
‫خال تحديد ما إذا تم استيفاء المتطلبات المنصوص عليها في الفقر "استنتاج‪ "18‬وتحقيق تعريفي‬
‫األدا المالية واإللتزام المالي‪.‬‬

‫‪1012‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫أخرى‬
‫التفسيرات التي وضعتها لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫إستنتاج‪ .24‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان التفسير‪" 2‬حصص األعضاء في‬
‫المنشآت التعاونية واألدوات المماثلة" والتفسير‪" 11‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪-2‬‬
‫معامالت المجموعة وأسهم الخزينة" هما ذات صلة بأنواع األدوات التي تبرمها الحكومات والمنشآت‬
‫في القطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .25‬عندما صدر هذا المعيار أخذ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بعين االعتبار أن‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬هو معيار غير مالئم ألنواع األدوات التي أُدخلت في‬
‫القطاع العام حيث أن يتعامل مع معامالت الدفع على أساس األسهم‪ .‬ورغم أن معامالت الدفع على‬
‫أساس األسهم هي من الممارسات الشائعة في (مؤسسات األعما الحكومية) (المصطلح بين األقواس‬
‫لم يعد مستخدما بموجب إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل‬
‫‪ )2016‬إال أنها غير متكرر الحدوث في المنشآت األخرى بخالف مؤسسات األعما الحكومية‪.‬‬
‫ونتيجة لذلك لم يدرج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أية مبادئ من المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.28‬‬

‫تطبيق معيار المحاسبة الدولي‪ 32‬على حصص األعضاء في المنشآت‬ ‫إستنتاج‪ .26‬يقدم التفسير‪ 2‬إرشادات حو‬
‫ويوجد رابط قوي بين معيار المحاسبة الدولي‪ 32‬والتفسير ‪ 2‬فيما يتعلق‬ ‫التعاونية واألدوات المماثلة‪.‬‬
‫للتداو واإللتزامات الناشئة عن التصفية‪ .‬ففي حين تم االحتفاظ بنص‬ ‫باألدوات المالية المطروحة‬
‫الذي يتناو األدوات المالية المطروحة للتداو واإللتزامات الناشئة عن‬ ‫معيار المحاسبة الدولي‪32‬‬
‫التصفية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬يقدم التفسير‪ 2‬إرشادات إضافية‬
‫لمستخدمي المعيار‪ 28‬في تطبيق تلك المبادئ على حصص األعضاء في المنشآت التعاونية‪ .‬لذلك‬
‫تم تضمين المبادئ واألمثلة من التفسير‪ 2‬في المعيار‪ 28‬كملحق رسمي‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬نتيجة التحسينات التي أجراها مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية على المعايير الدولية لعداد التقارير المالية الصادرة في مايو ‪2012‬‬
‫إستنتاج‪ .27‬قام مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بمراجعة التنقيحات التي تمت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ 32‬والمشمولة في التحسينات على المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية الصادر‬
‫عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في مايو ‪ 2012‬ووافق عموما على أن لم يكن يوجد أي سبب‬
‫خاص بالقطاع العام وراء عدم تبني التعديالت‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬نتيجة لصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪.2016‬‬
‫إستنتاج‪ .28‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بيانا بعنوان قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في أبريل ‪ .2016‬يقوم هذا البيان بتعديل مراجع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1013‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في‬ ‫(أ)‬
‫القطاع ال عام على "منشآت القطاع العام بخالف مؤسسات األعما الحكومية" من‬
‫قسم النطاق من كل معيار؛‬
‫الحكومية" بمصطلح "منشآت القطاع العام‬ ‫مصطلح "مؤسسات األعما‬ ‫(ب) استبدا‬
‫التجارية" متى كان ذلك مالئما؛ و‬
‫(ج) تعديل الفقر ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خال‬
‫توفير وصف إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من أجلها معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تم توضيح أسباب هذه التغييرات في أسس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪1‬‬

‫‪1014‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫أمثلة توضيحية‬
‫ترفق هذه األمثلة بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬ولكنها ال تشكل جزءا من ‪.‬‬
‫محاسبة العقود على أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‬
‫مثا ‪ 1‬توضح األمثلة* التالية تطبيق الفقرات ‪ 32-13‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬
‫على محاسبة العقود على أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأ ‪ .‬في هذه األمثلة ُي ّ‬
‫عبر عن‬
‫المبالغ النقدية "بوحدات العملة" (‪.)CU‬‬
‫المثا ‪ :1‬العقود اآلجلة لشراء األسهم‬
‫مثا ‪ 2‬يوضح المثا قيود دفتر اليومية لعقود الشراء اآلجلة على أسهم المنشأ الخاصة والتي ستتم‬
‫تسويتها (أ) بصافي النقد (ب) بصافي األسهم أو (ج) من خال توريد النقد مقابل األسهم‪.‬‬
‫ويناقش أيضا تأثير خيارات التسوية (راجع (د) أدناه)‪ .‬ولتبسيط التوضيح فقد تم اإلفتراض بأن‬
‫لم يتم دفع أرباح األسهم على األسهم األساسية (أي أن "العائد المسجل" هو صفر) وبالتالي‬
‫فإن القيمة الحالية للسعر اآلجل تساوي السعر الفوري عندما تكون القيمة العادلة للعقد اآلجل‬
‫هي صفر‪ .‬وتم حساب القيمة العادلة العقد اآلجل على أنها الفرق بين سعر األسهم في السوق‬
‫والقيمة الحالية لسعر آجل ثابت‪.‬‬
‫اإلفتراضات‬
‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬ ‫تاري العقد‬
‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬ ‫تاري اإلستحقاق‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 110‬وحد عملة‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 106‬وحد عملة‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 104‬وحد عملة‬ ‫السعر اآلجل الثابت الواجب دفع في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬ ‫القيمة الحالية للسعر اآلجل في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪1.000‬‬ ‫عدد األسهم بموجب العقد اآلجل‬
‫وحد عملة‬ ‫‪0‬‬ ‫القيمة العادلة للعقد اآلجل في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 6.300‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة للعقد اآلجل في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة للعقد اآلجل في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬

‫(أ ) النقد مقابل النقد (التسوية بصافي النقد)‬

‫مثا ‪ 3‬في هذا ا لجزء الفرعي فإن عقد الشراء اآلجل على أسهم المنشأ الخاصة ستتم تسويت بصافي‬
‫النقد أي أن ليس هناك إستالم أو توريد ألسهم المنشأ الخاصة بناءا على تسوية العقد‬
‫اآلجل‪.‬‬

‫في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬تبرم المنشأ (أ) عقدا مع المنشأ (ب) إلستالم قيمة عادلة ‪ 1.000‬من األسهم‬
‫العادية المتداولة الخاصة بالمنشأ (أ) إعتبا ار من ‪ 31‬يناير‪ 3×20‬مقابل دفعة نقدية تساوي ‪104.000‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1015‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫وحد عملة (أي ‪ 104‬وحد عملة لكل سهم) في ‪ 31‬يناير‪ .3×20‬وستتم تسوية العقد بصافي النقد‪.‬‬
‫تسجل المنشأ (أ) قيود دفتر اليومية التالية‪.‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫سعر السهم عندما تم اإلتفاق على العقد في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬هو‪ 100‬وحد عملة‪ .‬والقيمة العادلة‬
‫األولية للعقد اآلجل في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬هي صفر‪.‬‬

‫ال يطلب أي قيد ألن القيمة العادلة للمشتقة هي صفر ولم يتم دفع أو إستالم أي نقد‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2002‬إرتفع سعر السوق لكل سهم إلى‪ 110‬وحد عملة ونتيجة لذلك إرتفعت‬
‫القيمة العادلة للعقد اآلجل إلى ‪ 6.300‬وحد عملة‪.‬‬

‫‪ 6.300‬وحد عملة‬ ‫األصل اآلجل‬ ‫من‬

‫‪ 6.300‬وحد عملة‬ ‫الربح‬ ‫ل‬

‫لتسجيل اإلرتفاع في القيمة العادلة للعقد اآلجل‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير‪3×20‬‬
‫في ‪ 31‬يناير ‪ 3×20‬إنخفض سعر السوق لكل سهم إلى‪ 106‬وحد عملة‪ .‬والقيمة العادلة للعقد‬
‫اآلجل هي ‪2.000‬وحد عملة ([‪ 106‬وحد عملة × ‪ 104.000 - ]1.000‬وحد عملة)‪.‬‬

‫وفي نفس اليوم تم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬ولدى المنشأ (أ) إلتزام بتوريد‪ 104.000‬وحد عملة‬
‫إلى المنشأ (ب) ولدى المنشأ (ب) إلتزام بتوريد ‪ 106.000‬وحد عملة (‪ 106‬وحد عملة ×‬
‫‪ )1.000‬إلى المنشأ (أ) وبالتالي تدفع المنشأ (ب) مبلغ صافي‪ 2.000‬وحد عملة إلى المنشأ (أ)‪.‬‬

‫‪ 4.300‬وحد عملة‬ ‫الخسار‬ ‫من‬

‫‪ 4.300‬وحد عملة‬ ‫األصل اآلجل‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة للعقد اآلجل (أي ‪ 4.300‬وحد عملة = ‪ 6.300‬وحد عملة –‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة)‪.‬‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫األصل اآلجل‬ ‫ل‬
‫لتسجيل التسوية في العقد اآلجل‪.‬‬

‫(ب) األسهم مقابل األسهم (تسوية صافي األسهم)‪.‬‬

‫‪1016‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫مثا ‪ 4‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بصافي األسهم بدال من صافي النقد‪.‬‬
‫وتكون قيود دفتر اليومية للمنشأ (أ) هي نفس تلك المبينة في(أ) أعاله بإستثناء تسجيل تسوية العقد‬
‫اآلجل كما يلي‪:‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫يتم تسوية العقد بصافي األسهم‪ .‬ولدى المنشأ (أ) إلتزام بتوريد ما قيمت ‪ 104.000‬وحد عملة (‪104‬‬
‫وحد عملة × ‪ )1.000‬من أسهمها إلى المنشأ (ب) ولدى المنشأ (ب) إلتزام بتوريد ما قيمت‬
‫‪ 106.000‬وحد عملة (‪ 106‬وحد عملة × ‪ )1.000‬من أسهمها إلى المنشأ (أ) وبالتالي تقوم‬
‫المنشأ (ب) بتوريد قيمة مبلغ صافي ‪ 2.000‬وحد عملة (‪ 106.000‬وحد عملة – ‪104.000‬‬
‫وحد عملة) من األسهم إلى المنشأ (أ)‪ .‬أي ‪ 18.9‬من األسهم (‪ 2.000‬وحد عملة ‪ 106 /‬وحد‬
‫عملة)‪.‬‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫من‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫األصل اآلجل‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية العقد اآلجل‪.‬‬
‫(ج) النقد مقابل األسهم (إجمالي التسوية المادية)‬

‫مثا ‪ 5‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بتوريد مبلغ نقدي ثابت وإستالم عدد ثابت‬
‫من األسهم الخاصة بالمنشأ (أ)‪ .‬وبطريقة مشابهة لكل من (أ) و(ب) سابقا فإن سعر كل سهم‬
‫ستدفع المنشأ (أ) في السنة الواحد ثابت عند ‪ 104‬وحد عملة‪ .‬وتبعا لذلك يكون لدى المنشأ (أ)‬
‫إلتزام بدفع ‪ 104.000‬وحد عملة من النقد إلى المنشأ (ب) (‪ 104‬وحد عملة × ‪ )1.000‬ولدى‬
‫المنشأ (ب) إلتزام بتوريد ‪ 1000‬من أسهم المنشأ (أ) المتداولة إلى المنشأ (أ) في سنة واحد ‪ .‬وتقوم‬
‫المنشأ (أ) بتسجيل قيود دفتر اليومية التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 100.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫من‬
‫‪ 100.000‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإللتزام بتوريد ‪ 104.000‬وحد عملة في سنة واحد بقيمتها الحالية ‪ 100.000‬وحد عملة‬
‫مخصومة بإستخدام سعر الفائد المالئم (راجع معيار المحاسبة الدولي ‪ 41‬الفقر "تطبيق ‪.)"115‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 3.660‬وحد عملة‬ ‫مصروف الفائد‬ ‫من‬
‫‪ 3.660‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫ل‬
‫لتستحق الفائد وفقا لطريقة الفائد الفعلية على اإللتزام لمبلغ إسترداد األسهم‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 340‬وحد عملة‬ ‫مصروف الفائد‬ ‫من‬
‫‪ 340‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫ل‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1017‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫لتستحق الفائد وفقا لطريقة الفائد الفعلية على اإللتزام لمبلغ إسترداد األسهم‪.‬‬
‫تقوم المنشأ (أ) بتوريد ‪ 104.000‬وحد عملة نقدا إلى المنشأ (ب) وتقوم المنشأ (ب) بتوريد‬
‫‪ 1.000‬من أسهم المنشأ (أ) إلى المنشأ (أ)‪.‬‬
‫‪ 104.000‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫من‬
‫‪ 104.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية اإللتزام بإسترداد أسهم المنشأ (أ) مقابل النقد‪.‬‬

‫(د) خيارات التسوية‬

‫مبادلة النقد‬ ‫مثا ‪ 6‬إن وجود خيارات التسوية (مثل صافي النقد صافي األسهم أو من خال‬
‫باألسهم) ينتج عن إعتبار عقد إعاد الشراء اآلجل أصال أو إلتزاما ماليا‪ .‬وإذا كان احد بدائل‬
‫التسوية هو مبادلة النقد باألسهم ((ج) أعاله) تعترف المنشأ (أ) بإلتزام لإللتزام التعاقدي‬
‫بتوريد النقد كما هو موضح في (ج) أعاله‪ .‬خالفا لذلك تحاسب المنشأ (أ)العقد اآلجل على‬
‫أن مشتقة‪.‬‬

‫المثا ‪ :2‬العقود اآلجلة لبيع األسهم‬

‫مثا ‪ 7‬يوضح المثا قيود دفتر اليومية لعقود البيع اآلجلة على أسهم المنشأ الخاصة والتي سيتم‬
‫تسويتها (أ) بصافي النقد (ب) صافي األسهم (ج) أو من خال إستالم النقد مقابل األسهم‪.‬‬
‫ويناقش أيضا تأثير خيارات التسوية (راجع (د) أدناه)‪ .‬ولتبسيط الشرح فإن من المفترض عدم‬
‫وجود أرباح أسهم مدفوعة على األسهم األساسية (أي أن "العائد المسجل" هو صفر) وبالتالي‬
‫فإن القيمة الحالية للسعر اآلجل تساوي السعر الفوري عندما تكون القيمة العادلة للعقد اآلجل‬
‫هي صفر‪ .‬وتم حساب القيمة العادلة للعقد اآلجلة على أنها الفرق بين سعر األسهم في السوق‬
‫والقيمة الحالية لسعر آجل ثابت‪.‬‬

‫الفتراضات‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬ ‫تاري العقد‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬
‫‪ 110‬وحد عملة‬
‫‪ 106‬وحد عملة‬
‫‪ 104‬وحد عملة‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬
‫‪1.000‬‬
‫‪ 0‬وحد عملة‬
‫(‪ )6.300‬وحد عملة‬
‫تاري اإلستحقاق‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫السعر اآلجل الثابت الذي سيتم إستالم في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫القيمة الحالية للسعر اآلجل في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫عدد األسهم بموجب العقد اآلجل‬
‫القيمة العادلة للعقد اآلجل في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫القيمة العادلة للعقد اآلجل في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬

‫‪1018‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(‪ )2.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة للعقد اآلجل في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬

‫(أ) النقد مقابل النقد (التسوية بصافي النقد)‬

‫مثا ‪ 8‬في ‪ 1‬فبراير ‪ 2002‬تبرم المنشأ (أ) عقدا مع المنشأ (ب) لدفع القيمة العادلة ‪ 1.000‬من‬
‫األسهم العادية المتداولة الخاصة بالمنشأ (أ) إعتبا ار من ‪ 31‬يناير ‪ 2003‬مقابل دفعة نقدية‬
‫تساوي ‪ 104.000‬وحد عملة (أي ‪ 104‬وحد عملة لكل سهم) في ‪ 31‬يناير ‪ .2003‬وسيتم‬
‫تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬وتسجل المنشأ (أ) قيود دفتر اليومية التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬

‫ال يطلب أي قيد ألن القيمة العادلة للمشتقة هي صفر ولم يتم دفع أو إستالم أي نقد‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 6.300‬وحد عملة‬ ‫الخسار‬ ‫من‬
‫‪ 6.300‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام اآلجل‬ ‫ل‬

‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة للعقد اآلجل‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 4.300‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام اآلجل‬ ‫من‬
‫‪ 4.300‬وحد عملة‬ ‫الربح‬ ‫ل‬

‫لتسجيل اإلرتفاع في القيمة العادلة للعقد اآلجل (أي ‪ 4.300‬وحد عملة = ‪ 6.300‬وحد عملة –‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة)‪.‬‬

‫يتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬المنشأ (ب) ملزمة بتوريد ‪ 104.000‬وحد عملة إلى المنشأ (أ) والمنشأ‬
‫(أ) ملزمة بتوريد ‪ 106.000‬وحد عملة (‪ 106‬وحد عملة × ‪ )1.000‬إلى المنشأ (ب) وبالتالي تدفع‬
‫المنشأ (أ) مبلغ صافي ‪ 2.000‬وحد عملة إلى المنشأ (ب)‪.‬‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام اآلجل‬ ‫من‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية العقد اآلجل‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1019‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(ب) األسهم مقابل األسهم (تسوية صافي األسهم)‬

‫مثا ‪ 9‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بصافي األسهم بدال من صافي النقد‪.‬‬
‫وتكون قيود دفتر اليومية للمنشأ (أ) هي نفسها المبينة في (أ) بإستثناء‪:‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫يتم تسوية العقد بصافي األسهم‪ .‬ولدى المنشأ (أ) حق بإستالم ما قيمت ‪ 104.000‬وحد عملة (‪104‬‬
‫وحد عملة × ‪ )1.000‬من أسهمها وإلتزام بتوريد ما قيمت ‪ 106.000‬وحد عملة (‪ 106‬وحد عملة ×‬
‫‪ ) 1.000‬من أسهمها إلى المنشأ (ب) وبالتالي تقوم المنشأ (أ) بتوريد قيمة مبلغ صافي ‪ 2.000‬وحد‬
‫عملة (‪ 106.000‬وحد عملة – ‪ 104.000‬وحد عملة) من أسهمها إلى المنشأ (ب) أي ‪ 18.9‬من‬
‫األسهم (‪ 2.000‬وحد عملة ‪ 106 /‬وحد عملة)‪.‬‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام اآلجل‬ ‫من‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية العقد اآلجل‪ .‬ويعامل إصدار األسهم المنشأ الخاصة على أن معاملة حقوق ملكية‪.‬‬

‫(ج) األسهم مقابل النقد (إجمالي التسوية المادية)‬

‫مثا ‪ 10‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بإستالم مبلغ نقدي ثابت وتوريد‬
‫عدد ثابت من األسهم المنشأ الخاصة‪ .‬وبطريقة مشابهة لكل من (أ) و(ب) أعاله فإن سعر‬
‫كل سهم ستدفع المنشأ (أ) في سنة واحد ثابت عند ‪ 104‬وحد عملة‪ .‬وتبعا لذلك فإن لدى‬
‫المنشأ (أ) حق بإستالم ‪ 104.000‬وحد عملة من النقد (‪ 104‬وحد عملة × ‪ )1.000‬وإلتزام‬
‫بتوريد ‪ 1000‬من أسهمها في سنة واحد ‪ .‬وتقوم المنشأ (أ) بتسجيل قيود دفتر اليومية التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫لم يتم تسجيل أي قيود في ‪ 1‬فبراير‪ .‬ولم يتم دفع أو إستالم أي نقد ألن القيمة العادلة األولية‬
‫للعقد اآلجل هي صفر‪ .‬ويحقق العقد اآلجل لتوريد عدد ثابت من األسهم الخاصة بالمنشأ (أ)‬
‫مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر تعريف أدا حقوق الملكية ألن ال يمكن تسويتها‬
‫بغير توريد األسهم مقابل النقد‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫لم يتم تسجيل أي قيود في ‪ 31‬ديسمبر ألن لم يتم دفع أو إستالم أي نقد وألن العقد لتوريد‬
‫عدد ثابت من األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) مقابل مبلغ نقدي ثابت يحقق تعريف أدا حقوق‬
‫الملكية الخاصة بالمنشأ ‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫في ‪ 31‬يناير ‪ 2003‬تستلم المنشأ (أ) ‪ 104.000‬وحد عملة نقدا وتورد ‪ 1.000‬من‬
‫األسهم‪.‬‬
‫‪ 104.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬

‫‪1020‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 104.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية العقد اآلجل‪.‬‬

‫(د) خيارات التسوية‬
‫مبادلة النقد‬ ‫مثا ‪ 11‬إن وجود خيارات التسوية (مثل صافي النقد صافي األسهم أو من خال‬
‫باألسهم) ينتج عن إعتبار عقد الشراء اآلجل أصال أو إلتزاما ماليا‪ .‬وهو ال يحقق تعريف أدا‬
‫حقوق الملكية ألن ال يمكن تسويت إال بأن تعيد المنشأ (أ) شراء عدد ثابت من أسهمها‬
‫الخاصة مقابل دفع مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪ .‬وتعترف المنشأ (أ) باألصل أو‬
‫اإللتزام المشتق كما هو موضح في (أ) و(ب) أعاله‪ .‬ويعتمد إدراج قيد المحاسبة عند التسوية‬
‫على كيفية تسوية العقد الفعلية‪.‬‬

‫المثا ‪ :3‬خيار الشراء لألسهم التي تم شراؤها‬

‫مثا ‪ 12‬يوضح هذا المثا قيود دفتر اليومية لحق خيار الشراء الذي تم شراؤه على األسهم الخاصة‬
‫بالمنشأ والذي سيتم ت سويت (أ) بصافي النقد (ب) صافي األسهم (ج) أو من خال توريد‬
‫النقد مقابل األسهم الخاصة بالمنشأ ‪ .‬ويناقش أيضا تأثير خيارات التسوية ‪ -‬راجع (د) أدناه‪.‬‬

‫الفتراضات‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬ ‫تاري العقد‬

‫‪ 31‬يناير ‪( 3×20‬الشروط األوروبية أي‬
‫يمكن ممارستها فقط في تاري‬ ‫أن‬
‫اإلستحقاق)‬
‫المنشأ التي تقوم باإلبالغ (المنشأ (أ))‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬
‫‪ 104‬وحد عملة‬
‫‪ 104‬وحد عملة‬
‫‪ 102‬وحد عملة‬
‫‪1.000‬‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬
‫تاري الممارسة‬
‫مالك حق الممارسة‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫سعر الممارسة الثابت الواجب دفع في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫عدد األسهم بموجب عقد الخيار‬
‫القيمة العادلة للخيار في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫القيمة العادلة في للخيار ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫القيمة العادلة في للخيار ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬

‫(أ) النقد مقابل النقد (التسوية بصافي النقد)‬

‫مثا ‪ 13‬في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬تبرم المنشأ (أ) عقدا مع المنشأ (ب) يلزم المنشأ (ب) بالتوريد‬
‫ويعطي المنشأ (أ) الحق بإستالم القيمة العادلة ‪ 1000‬من األسهم العادية الخاصة بالمنشأ‬
‫(أ) إعتبا ار من ‪ 31‬يناير ‪ 2003‬مقابل ‪ 102.000‬وحد عملة من النقد (أي ‪ 102‬لكل سهم)‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1021‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫في ‪ 31‬يناير ‪ 3×20‬إذا مارست المنشأ (أ) الحق‪ .‬وسيتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬وإذا لم‬
‫تمارس المنشأ (أ) حقها فال تتم أي دفعات‪ .‬وتسجل المنشأ (أ) قيود دفتر اليومية التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫يكون سعر السهم عندما يتم اإلتفاق على العقد في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬هو ‪ 100‬وحد عملة‪.‬‬
‫والقيمة العادلة األولية لعقد الخيار في ‪ 1‬فبراير‪ 2×20‬هي‪ 5.000‬وحد عملة والتي تدفعها‬
‫المنشأ (أ) إلى المنشأ (ب) نقدا في ذلك التاري ‪ .‬وفي ذلك التاري ال يكون للخيار قيمة‬
‫جوهرية بل قيمة زمنية فقط ألن سعر الممارسة ‪ 102‬وحد عملة يتجاوز سعر السوق لكل‬
‫سهم ‪ 100‬وحد عملة ولذلك يكون من غير المجدي إقتصاديا للمنشأ (أ) أن تمارس الخيار‪.‬‬
‫وبمعنى آخر يكون سعر خيار الشراء أعلى من سعر السوق‪.‬‬

‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار الشراء‬ ‫من‬

‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬

‫لإلعتراف بخيار الشراء المشترى‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫في ‪ 31‬ديسمبر‪ 2×20‬إرتفع سعر السوق لكل سهم إلى‪ 104‬وحد عملة‪ .‬وإنخفضت القيمة العادلة‬
‫لخيار الشراء إلى ‪ 3000‬وحد عملة والتي يكون منها ‪ 2.000‬وحد عملة هي القيمة الجوهرية‬
‫([‪ 104‬وحد عملة– ‪ 102‬وحد عملة] × ‪ )1.000‬وتكون ‪ 1.000‬وحد عملة هي القيمة الزمنية‬
‫المتبقية‪.‬‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫الخسار‬ ‫من‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار الشراء‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة لخيار الشراء‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫في‪ 31‬ديسمبر ‪ 3×20‬ال ي از سعر السوق لكل سهم هو ‪ 104‬وحد عملة‪ .‬وإنخفضت القيمة العادلة‬
‫لخيار الشراء إلى ‪ 2000‬وحد عملة والتي تكون كلها قيمة جوهرية ([‪ 104‬وحد عملة – ‪ 102‬وحد‬
‫عملة] × ‪ )1.000‬ألن لم يتبقى أي قيمة زمنية‪.‬‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫الخسار‬ ‫من‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار الشراء‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة لخيار الشراء‪.‬‬
‫وفي نفس اليوم تمارس المنشأ (أ) خيار الشراء ويتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬والمنشأ (ب) ملزمة‬
‫بتوريد ‪ 104.000‬وحد عملة (‪ 104‬وحد عملة × ‪ )1.000‬إلى المنشأ (أ) مقابل ‪ 102.000‬وحد‬
‫عملة (‪ 102‬وحد عملة × ‪ )1.00‬من المنشأ (أ) وبالتالي تستلم المنشأ (أ) مبلغ صافي يعاد‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‪.‬‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬

‫‪1022‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار الشراء‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬
‫(ب) األسهم مقابل األسهم (التسوية بصافي األسهم)‬
‫مثا ‪ 14‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بصافي األسهم بدال من صافي النقد‪.‬‬
‫تكون قيود دفتر اليومية للمنشأ (أ) هي نفس تلك المبينة في (أ) أعاله بإستثناء تسجيل تسوية عقد‬
‫الخيار على النحو التالي‪-:‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫تمارس المنشأ (أ) خيار الشراء ويتم تسوية العقد بصافي األسهم‪ .‬المنشأ (ب) ملزمة بتوريد ما قيمت‬
‫‪ 104.000‬وحد عملة (‪ 104‬وحد عملة × ‪ )1.000‬من أسهم المنشأ (أ) إلى المنشأ (أ) مقابل ما‬
‫قيمت ‪ 102.000‬وحد عملة (‪ 102‬وحد عملة × ‪ )1.000‬من أسهم المنشأ (أ) وبالتالي تقوم‬
‫المنشأ (ب) بتوريد قيمة مبلغ صافي يعاد ‪ 2.000‬وحد عملة من األسهم إلى المنشأ (أ) أي‬
‫‪ 19.2‬من األسهم (‪ 2.000‬وحد عملة ‪ 104 /‬وحد عملة)‪.‬‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫من‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار الشراء‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪ .‬تحاسب التسوية على أنها معاملة أسهم خزينة (أي عدم وجود ربح أو‬
‫خسار )‬
‫(ج) النقد مقابل األسهم (إجمالي التسوية المادية)‬

‫مثا ‪ 15‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بإستالم عدد ثابت من األسهم ودفع مبلغ‬
‫نقدي ثابت إذا قامت المنشأ (أ) بممارسة الخيار‪ .‬وبطريقة مشابهة لكل من (أ) و(ب) أعاله يكون‬
‫سعر الممارسة لكل سهم ثابتا عند ‪ 102‬وحد عملة‪ .‬وتبعا لذلك لدى المنشأ (أ) حق بإستالم‬
‫‪ 1.000‬من األسهم المتداولة الخاصة بالمنشأ (أ) مقابل ‪ 102.000‬وحد عملة (‪ 102‬وحد عملة ×‬
‫‪ ) 1.000‬من النقد إذا قامت المنشأ (أ) بممارسة الخيار‪ .‬وتقوم المنشأ (أ) بتسجيل قيود دفتر اليومية‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫حقوق الملكية‬ ‫من‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬
‫لتسجيل النقد المدفوع مقابل الحق بإستالم األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) في سنة واحد مقابل سعر‬
‫ثابت‪ .‬ويتم اإلعتراف بالعالو المدفوعة في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫لم يتم تسجيل أية قيود في ‪ 31‬ديسمبر ألن لم يتم دفع أو إستالم أي نقد وألن العقد الذي يعطي الحق‬
‫بإستالم عدد ثابت من األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) مقابل مبلغ نقدي ثابت يحقق تعريف أدا حقوق‬
‫الملكية الخاصة بالمنشأ ‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫تمارس المنشأ (أ) خيار الشراء ويتم تسوية العقد باإلجمالي‪ .‬المنشأ (ب) ملزمة بتوريد ‪ 1.000‬من‬
‫أسهم المنشأ (أ) مقابل ‪ 102.000‬وحد عملة من النقد‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1023‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 102.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫من‬

‫‪102.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬
‫(د) خيارات التسوية‬

‫مثا ‪ 16‬إن وجود خيارات التسوية (مثل صا في النقد صافي األسهم أو من خال مبادلة النقد باألسهم) ينتج‬
‫عن إعتبار خيار الشراء أصال ماليا‪ .‬وهو ال يحقق تعريف أدا حقوق الملكية ألن ال يمكن تسويت إال‬
‫بأن تعيد المنشأ (أ) شراء عدد ثابت من أسهمها الخاصة مقابل دفع مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي‬
‫آخر‪ .‬وتعت رف المنشأ (أ) باألصل المشتق كما هو موضح في (أ) و(ب) أعاله‪ .‬ويعتمد تسجيل قيد‬
‫المحاسبة على التسوية على كيفية تسوية العقد الفعلية‪.‬‬

‫المثا ‪ :4‬خيار الشراء لألسهم المكتوبة‬

‫مثا ‪ 17‬يوضح المثا قيود دفتر اليومية إللتزام خيار الشراء المكتوب على األسهم الخاصة بالمنشأ والتي سيتم‬
‫تسويتها (أ) بصافي النقد (ب) بصافي األسهم (ج) أو من خال توريد النقد مقابل األسهم‪ .‬ويناقش‬
‫أيضا تأثير خيارات التسوية (راجع (د) أدناه)‪.‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 31‬يناير ‪( 3×20‬الشروط األوروبية‬
‫أي أن يمكن ممارستها فقط في تاري‬
‫اإلستحقاق)‬
‫الطرف المقابل (المنشأ (ب))‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬
‫‪ 104‬وحد عملة‬
‫‪ 104‬وحد عملة‬
‫سعر الممارسة الثابت الواجب إستالم في ‪ 31‬يناير ‪ 102‬وحد عملة‬
‫‪1.000‬‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬
‫الفتراضات‬
‫تاري العقد‬
‫تاري الممارسة‬
‫مالك حق الممارسة‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪3×20‬‬
‫عدد األسهم بموجب عقد الخيار‬
‫القيمة العادلة للخيار في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫القيمة العادلة للخيار في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫القيمة العادلة للخيار في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬

‫‪1024‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(أ) النقد مقابل النقد (التسوية بصافي النقد)‬

‫مثا ‪ 18‬لنفترض نفس الحقائق كما في المثا ‪(3‬أ) أعاله بإستثناء أن لدى المنشأ (أ)خيار شراء مكتوب على‬
‫أسهمها الخاصة بدال من أن تكون قد إشترت خيار شراء عليها‪ .‬وتبعا لذلك في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬تبرم‬
‫المنشأ (أ) عقدا مع المنشأ (ب) يعطي المنشأ (ب) الحق باإلستالم وعلى المنشأ (أ) إلتزام بدفع‬
‫القيمة العادلة ‪ 1.000‬من األسهم العادية الخاصة بالمنشأ (أ) إعتبا ار من ‪ 31‬يناير ‪ 3×20‬مقابل‬
‫دفعة نقدية تساوي ‪ 102.000‬وحد عملة (أي ‪ 102‬لكل سهم) في ‪ 31‬يناير ‪ 3×20‬إذا قامت‬
‫المنشأ (ب) بممارسة الخيار‪ .‬سيتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬إذا لم تمارس المنشأ (ب) الحق فال‬
‫توجد أي دفعات‪ .‬وتسجل المنشأ (أ) قيود دفتر اليومية التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬

‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬

‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار الشراء‬ ‫ل‬
‫لإلعتراف بخيار الشراء المكتوب‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار الشراء‬ ‫من‬

‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫الربح‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة لخيار الشراء‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار الشراء‬ ‫من‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫الربح‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة للخيار‪.‬‬
‫في نفس اليوم تمارس المنشأ (ب) خيار الشراء ويتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬المنشأ (أ) ملزمة‬
‫بتوريد ‪ 104.000‬وحد عملة (‪ 104‬وحد عملة × ‪ )1.000‬إلى المنشأ (ب) مقابل ‪102.000‬‬
‫وحد عملة (‪ 102‬وحد عملة × ‪ )1.000‬من المنشأ (ب) وبالتالي تدفع المنشأ (أ) مبلغ صافي‬
‫يعاد ‪ 2.000‬وحد عملة‪.‬‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار الشراء‬ ‫من‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬

‫األسهم مقابل األسهم (تسوية بصافي األسهم)‬ ‫(ب)‬

‫مثا ‪ 19‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بصافي األسهم بدال من صافي النقد‪.‬‬
‫وتكون قيود دفتر اليومية للمنشأ (أ) هي نفس تلك المبينة في (أ) بإستثناء تسجيل تسوية عقد الخيار‬
‫كما يلي‪:‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1025‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫تمارس المنشأ (ب) خيار الشراء ويتم تسوية العقد بصافي األسهم‪ .‬المنشأ (أ) ملزمة بتوريد ما قيمت‬
‫‪ 104.000‬وحد عملة (‪ 104‬وحد عملة × ‪ )1.000‬من أسهم المنشأ (أ) إلى المنشأ (ب) مقابل ما‬
‫قيمت ‪ 102.000‬وحد عملة (‪ 102‬وحد عملة × ‪ )1.000‬من أسهم المنشأ (أ) وبالتالي تقوم‬
‫المنشأ (أ) بتوريد قيمة مبلغ صافي يعاد ‪ 2.000‬وحد عملة من األسهم إلى المنشأ (ب) أي ‪19.2‬‬
‫من األسهم (‪ 2.000‬وحد عملة ‪ 104 /‬وحد عملة)‪.‬‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار الشراء‬ ‫من‬
‫‪ 2.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪ .‬تحاسب التسوية على أنها معاملة حقوق ملكية‪.‬‬
‫النقد مقابل األسهم (إجمالي التسوية المادية)‬ ‫(ج)‬
‫لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بتوريد عدد ثابت من األسهم وإستالم مبلغ‬ ‫مثا ‪20‬‬
‫نقدي ثابت إذا مارست المنشأ (ب) الخيار‪ .‬وبطريقة مشابهة لكل من (أ) و(ب) أعاله يكون سعر‬
‫الممارسة لكل سهم ثابتا على ‪ 102‬وحد عملة‪ .‬وتبعا لذلك لدى المنشأ (ب) حق بإستالم ‪1.000‬‬
‫من األسهم المتداولة الخاصة بالمنشأ (أ) مقابل ‪ 102.000‬وحد عملة (‪ 102‬وحد عملة ×‬
‫‪ ) 1.000‬من النقد إذا قامت المنشأ (ب) بممارسة الخيار‪ .‬وتقوم المنشأ (أ) بتسجيل قيود دفتر‬
‫اليومية التالية‪-:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬
‫لتسجيل النقد المستلم مقابل اإللتزام بتوريد عدد ثابت األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) في سنة واحد‬
‫بسعر ثابت‪ .‬ويتم اإلعتراف بالعالو المستلمة في حقوق الملكية‪ .‬وبناءا على الممارسة فقد ينتج عن‬
‫الشراء إصدار عدد ثابت من األسهم مقابل مبلغ نقدي ثابت‪.‬‬
‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫لم يتم تسجيل أي قيد في ‪ 31‬ديسمبر ألن لم يتم دفع أو إستالم أي نقد وألن العقد بتوريد‬
‫عدد ثابت من األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) مقابل مبلغ نقدي ثابت يحقق تعريف أدا حقوق‬
‫الملكية الخاصة بمنشأ ‪.‬‬
‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫تمارس الم نشأ (ب) خيار الشراء ويتم تسوية العقد باإلجمالي‪ .‬المنشأ (أ) ملزمة بتوريد‬
‫‪ 1.000‬من األسهم مقابل ‪ 102.000‬وحد عملة من النقد‪.‬‬
‫‪ 102.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬
‫‪102.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬

‫‪1026‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(د) خيارات التسوية‬

‫مثا ‪ 21‬إن وجود خيارات التسوية (مثل صافي النقد صافي األسهم أو من خال مبادلة النقد‬
‫باألسهم) ينتج عن إعتبار خيار الشراء إلتزاما ماليا‪ .‬وهو ال يحقق تعريف أدا حقوق الملكية‬
‫ألن يمكن تسويت بأن تصدر المنشأ (أ) عددا ثابتا من أسهمها الخاصة مقابل إستالم مبلغ‬
‫نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪ .‬وتعترف المنشأ (أ) باإللتزام المشتق كما هو موضح في‬
‫(أ) و(ب) أعاله‪ .‬ويعتمد تسجيل قيد المحاسبة للتسوية على كيفية تسوية العقد الفعلية‪.‬‬

‫المثا ‪ :5‬خيار الشراء المشترى على األسهم‬

‫على األسهم الخاصة بالمنشأ والتي‬ ‫مثا ‪ 22‬يوضح المثا قيود دفتر اليومية لخيار البيع المشترى‬
‫(ج) أو من خال توريد النقد مقابل‬ ‫سيتم تسويتها (أ) بصافي النقد (ب) بصافي األسهم‬
‫أدناه)‪.‬‬ ‫األسهم‪ .‬ويناقش أيضا تأثير خيارات التسوية (راجع (د)‬

‫الفتراضات‬
‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬ ‫تاري العقد‬
‫‪ 31‬يناير ‪( 3×20‬الشروط األوروبية‬ ‫تاري الممارسة‬
‫أي أن يمكن ممارستها فقط في تاري‬
‫اإلستحقاق)‬
‫المنشأ التي تقوم باإلبالغ (المنشأ (أ))‬ ‫مالك حق الممارسة‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 95‬وحد عملة‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 95‬وحد عملة‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫سعر الممارسة الثابت الواجب إستالم في ‪ 31‬يناير ‪ 98‬وحد عملة‬
‫‪3×20‬‬
‫‪1.000‬‬ ‫عدد األسهم بموجب عقد الخيار‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة للخيار في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 4.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة في للخيار ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة في للخيار ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬

‫(أ) النقد مقابل النقد (التسوية بصافي النقد)‬

‫في ‪ 1‬فبراير ‪ 2002‬تبرم المنشأ (أ) عقدا مع المنشأ (ب) يعطي المنشأ (أ) حق البيع ويلزم‬ ‫مثا ‪23‬‬
‫المنشأ (ب) بشراء القيمة العادلة ‪ 1.000‬من األسهم العادية المتداولة الخاصة بالمنشأ (أ) إعتبا ار‬
‫من ‪ 31‬يناير ‪ 2003‬بسعر تنفيذ ‪ 98.000‬وحد عملة (أي ‪ 98‬لكل سهم) في ‪ 31‬يناير ‪2003‬‬
‫إذا قامت المنشأ (أ) بممارسة الحق‪ .‬وسيتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬إذا لم تمارس المنشأ (أ)‬
‫حقها فال توجد أي دفعات‪ .‬وتسجل المنشأ (أ) قيود دفتر اليومية التالية‪-:‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1027‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫يكون السعر لكل سهم عندما يتم اإلتفاق على العقد في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬هو ‪ 100‬وحد عملة‪.‬‬
‫والقيمة العادلة األولية لعقد الخيار في ‪ 1‬فبراير ‪ 2×20‬هي ‪ 5.000‬وحد عملة والتي تدفعها المنشأ‬
‫ال يكون للخيار قيمة جوهرية بل قيمة‬ ‫(أ) إلى المنشأ (ب) نقدا في ذلك التاري ‪ .‬وفي ذلك التاري‬
‫زمنية فقط ألن سعر الممارسة ‪ 98‬وحد عملة أقل من سعر السوق لكل سهم ‪ 100‬وحد عملة‪.‬‬
‫ولذلك يكون من غير المجدي إقتصاديا للمنشأ (أ) أن تمارس الخيار‪ .‬وبمعنى آخر يكون سعر خيار‬
‫البيع أعلى من سعر السوق‪.‬‬

‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار البيع‬ ‫من‬

‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬

‫لإلعتراف بخيار البيع الذي تم شراؤه‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2×20‬إنخفض سعر السوق لكل سهم إلى ‪ 95‬وحد عملة‪ .‬وإنخفضت القيمة‬
‫العادلة لخيار البيع إلى ‪ 4.000‬وحد عملة منها ‪ 3.000‬وحد عملة هي قيمة جوهرية ([‪ 98‬وحد‬
‫عملة – ‪ 95‬وحد عملة] × ‪ )1.000‬وتكون القيمة الزمنية المتبقية هي ‪ 1.000‬وحد عملة‪.‬‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫الخسار‬ ‫من‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار البيع‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة لخيار البيع‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 3×20‬ال ي از سعر السوق لكل سهم هو ‪ 95‬وحد عملة‪ .‬وإنخفضت القيمة العادلة‬
‫لخيار البيع إلى ‪ 3.000‬وحد عملة والتي تكون كلها قيمة جوهرية ([‪ 98‬وحد عملة – ‪ 95‬وحد‬
‫عملة] × ‪ )1.000‬ألن لم يتبقى أي قيمة زمنية‪.‬‬

‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫الخسار‬ ‫من‬

‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار البيع‬ ‫ل‬
‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة للخيار‪.‬‬

‫في نفس اليوم تمارس المنشأ (أ) خيار البيع ويتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬المنشأ (ب) ملزمة‬
‫بتوريد ‪ 98.000‬وحد عملة إلى المنشأ (أ) والمنشأ (أ) ملزمة بتوريد ‪ 95.000‬وحد عملة (‪95‬‬
‫وحد عملة × ‪ )1.000‬إلى المنشأ (ب) وبالتالي تدفع المنشأ (ب) مبلغ صافي يعاد ‪3.000‬‬
‫وحد عملة إلى المنشأ (أ)‪.‬‬

‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬

‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار البيع‬ ‫ل‬
‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬

‫(ب) األسهم مقابل األسهم (التسوية بصافي األسهم)‬

‫‪1028‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫مثا ‪ 24‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بصافي األسهم بدال من صافي النقد‪.‬‬
‫وتكون قيود دفتر اليومية للمنشأ (أ) هي نفس تلك المبينة في (أ) أعاله بإستثناء‪-:‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫تمارس المنشأ (أ) خيار البيع ويتم تسوية العقد بصافي األسهم‪ .‬وفعليا تكون المنشأ (ب) ملزمة‬
‫بتوريد ما قيمت ‪ 98.000‬وحد عملة من أسهم المنشأ (أ) إلى المنشأ (أ) والمنشأ (أ) ملزمة بتوريد‬
‫ما قيمت ‪ 95.000‬وحد عملة من أسهمها (‪ 95‬وحد عملة × ‪ )1.000‬إلى المنشأ (ب) وبالتالي‬
‫تقوم المنشأ (ب) بتوريد قيمة مبلغ صافي‪ 3.000‬وحد عملة من األسهم إلى المنشأ (أ) أي ‪31.6‬‬
‫من األسهم (‪ 3.000‬وحد عملة ‪ 95 /‬وحد عملة)‪.‬‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫من‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫أصل خيار البيع‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬

‫(ج) النقد مقابل األسهم (إجمالي التسوية المادية)‬

‫مثا ‪ 25‬لنفترض نفس الحق ائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بإستالم مبلغ نقدي ثابت وتوريد عدد ثابت‬
‫من األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) إذا قامت المنشأ (أ) بممارسة الخيار‪ .‬وبطريقة مشابهة لكل من (أ)‬
‫و(ب) أعاله يكون سعر الممارسة لكل سهم ثابتا عند ‪ 98‬وحد عملة‪ .‬وتبعا لذلك فإن المنشأ (ب)‬
‫ملزمة بدفع ‪ 98.000‬وحد عملة من النقد إلى المنشأ (أ) (ناقص ‪ 98×1.000‬وحد عملة) مقابل‬
‫‪ 1.000‬من األسهم المتداولة الخاصة بالمنشأ (أ) إذا قامت المنشأ (أ) بممارسة الخيار‪ .‬وتقوم‬
‫المنشأ (أ) بتسجيل قيود دفتر اليومية التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫من‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬

‫لتسجيل النقد المستلم مقابل الحق بتوريد األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) في سنة واحد مقابل سعر ثابت‪.‬‬
‫ويتم اإلعتراف بالعالو المدفوعة مباشر في حقوق الملكية‪ .‬وبناءا على الممارسة ينتج عنها إصدار‬
‫لعدد ثابت من األسهم مقابل سعر ثابت‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫لم يتم تسجيل أي قيد في ‪ 31‬ديسمبر ألن لم يتم دفع أو إستالم أي نقد وألن العقد بتوريد عدد ثابت‬
‫من األسهم الخاصة بالمنشأ (أ) مقابل مبلغ نقدي ثابت يحقق تعريف أدا حقوق الملكية الخاصة‬
‫بالمنشأ (أ)‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫تمارس المنشأ (أ) خيار التداو ويتم تسوية العقد باإلجمالي‪ .‬تكون المنشأ (ب) ملزمة بتوريد‬
‫‪ 98.000‬وحد عملة نقدا إلى المنشأ (أ) مقابل ‪ 1.000‬من األسهم‪.‬‬

‫‪ 98.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬

‫‪ 98.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1029‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(د) خيارات التسوية‬

‫مثا ‪ 26‬إن وجود خيارات التسوية (مثل صافي النقد أو صافي األسهم أو من خال مبادلة النقد باألسهم) ينتج‬
‫عن إعتبار خيار البيع أصال ماليا‪ .‬وهو ال يحقق تعريف أدا حقوق الملكية ألن يمكن تسويت بأن‬
‫تصدر المنشأ (أ) عددا ثابتا من أسهمها الخاصة مقابل إستالم مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫وتعترف المنشأ (أ) باألصل المشتق كما هو موضح في (أ) و(ب) أعاله‪ .‬ويعتمد تسجيل قيد‬
‫المحاسبة للتسوية على كيفية تسوية العقد الفعلية‪.‬‬

‫المثا ‪ :6‬خيار البيع لألسهم المكتوبة‬

‫مثا ‪ 27‬يوضح هذا المثا قيود دفتر اليومية لخيار البيع المكتوب على األسهم الخاصة بالمنشأ والتي سيتم‬
‫تسويتها (أ) بصافي النقد (ب) صافي األسهم (ج) أو من خال توريد النقد مقابل األسهم‪ .‬ويناقش‬
‫أيضا تأثير خيارات التسوية (راجع (د) أدناه)‪.‬‬

‫الفتراضات‬
‫‪ 1‬فب ارير ‪2×20‬‬ ‫تاري العقد‬
‫‪ 31‬يناير ‪( 3×20‬الشروط األوروبية أي‬ ‫تاري الممارسة‬
‫يمكن ممارستها فقط في تاري‬ ‫أن‬
‫اإلستحقاق)‬
‫الطرف المقابل (المنشأ (ب))‬ ‫مالك حق الممارسة‬
‫‪ 100‬وحد عملة‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫وحد عملة‬ ‫‪95‬‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫وحد عملة‬ ‫‪95‬‬ ‫سعر السوق لكل سهم في ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫وحد عملة‬ ‫سعر الممارسة الثابت الواجب دفع في ‪ 31‬يناير ‪98‬‬
‫‪3×20‬‬
‫وحد عملة‬ ‫‪95‬‬ ‫القيمة الحالية لسعر الممارسة في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪1.000‬‬ ‫عدد األسهم بموجب عقد الخيار‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة للخيار في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 4.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة في للخيار ‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫القيمة العادلة في للخيار ‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬

‫‪1030‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(أ) النقد مقابل النقد (التسوية بصافي النقد)‬

‫مثا ‪ 28‬لنفترض نفس الحقائق كما في المثا ‪(5‬أ) أعاله بإستثناء أن لدى المنشأ (أ) خيار بيع مكتوب على‬
‫أسهمها الخاصة بدال أن يكون لديها خيار بيع مشترى على أسهمها‪ .‬وتبعا لذلك في ‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫تبرم المنشأ (أ) عقدا مع المنشأ (ب) يعطي المنشأ (ب) حق باإلستالم ويلزم المنشأ (أ) بدفع‬
‫القيمة العادلة ‪ 1.000‬من األسهم المتداولة الخاصة بالمنشأ (أ) إعتبا ار من ‪ 31‬يناير ‪ 3×20‬مقابل‬
‫‪ 98.000‬وحد عملة من النقد (يعني ذلك ‪ 98‬وحد عملة لكل سهم) في ‪ 31‬يناير ‪ 3×20‬إذا قامت‬
‫المنشأ (ب) بممارسة الخيار‪ .‬وسيتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬إذا لم تمارس المنشأ (ب) حقها فال‬
‫توجد أي دفعات‪ .‬وتسجل المنشأ (أ) قيود دفتر اليومية التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار البيع‬ ‫ل‬

‫لإلعتراف بخيار البيع المكتوب‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار البيع‬ ‫من‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫الربح‬ ‫ل‬

‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة لخيار البيع‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار البيع‬ ‫من‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫الربح‬ ‫ل‬

‫لتسجيل اإلنخفاض في القيمة العادلة لخيار البيع‪.‬‬

‫وفي نفس اليوم تمارس المنشأ (ب) خيار البيع ويتم تسوية العقد بصافي النقد‪ .‬تكون المنشأ (أ)‬
‫ملزمة بتوريد ‪ 98.000‬وحد عملة إلى المنشأ (ب) وتكون المنشأ (ب) ملزمة بتوريد ‪95.000‬‬
‫وحد عملة (‪ )1.000 × 95‬من المنشأ (أ) وبالتالي تدفع المنشأ (أ) مبلغ صافي ‪ 3.000‬وحد‬
‫عملة إلى المنشأ (ب)‪.‬‬

‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار البيع‬ ‫من‬

‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬

‫(ب) األسهم مقابل األسهم (التسوية بصافي األسهم)‬

‫‪ 29‬لنفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بصافي األسهم بدال من صافي النقد‪.‬‬ ‫مثا‬
‫وتكون قيود دفتر اليومية للمنشأ (أ) هي نفس تلك المبينة في (أ) بإستثناء ما يلي‪-:‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1031‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫تمارس المنشأ (ب) خيار البيع ويتم تسوية العقد بصافي األسهم‪ .‬فعليا تكون المنشأ (أ) ملزمة‬
‫بتوريد ما قيمت ‪ 98.000‬وحد عملة من األسهم إلى المنشأ (ب) والمنشأ (ب) ملزمة بتوريد ما‬
‫قيمت ‪ 95.000‬وحد عملة من أسهم المنشأ (أ) (‪ 95‬وحد عملة × ‪ )1.000‬إلى المنشأ (أ)‬
‫وبالتالي تقوم المنشأ (أ) بتوريد قيمة مبلغ صافي ‪ 3.000‬وحد عملة من أسهم المنشأ (أ) إلى‬
‫المنشأ (ب) أي ‪ 31.6‬من األسهم (‪.)95 / 3.000‬‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫إلتزام خيار البيع‬ ‫من‬
‫‪ 3.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪ .‬يتم محاسبة إصدار المنشأ (أ) ألسهمها الخاصة على أنها معاملة‬
‫حقوق ملكية‪.‬‬

‫(ج) النقد مقابل األسهم (إجمالي التسوية المادية)‬

‫نفترض نفس الحقائق كما في (أ) بإستثناء أن التسوية ستتم بتوريد مبلغ نقدي ثابت وإستالم عدد ثابت‬ ‫مثا ‪30‬‬
‫من األسهم إذا قامت المنشأ (ب) بممارسة الخيار‪ .‬وبطريقة مشابهة لكل من (أ) و(ب) أعاله يكون‬
‫سعر الممارسة لكل سهم ثابتا عند ‪ 98‬وحد عملة‪ .‬وتبعا لذلك تكون المنشأ (أ) ملزمة بدفع ‪98.000‬‬
‫وحد عملة من النقد إلى المنشأ (ب) (‪ 98‬وحد عملة × ‪ )1.000‬مقابل ‪ 1.000‬من األسهم المتداولة‬
‫الخاصة بالمنشأ (أ) إذا قامت المنشأ (ب) بممارسة الخيار‪ .‬وتقوم المنشأ (أ) بتسجيل قيود دفتر‬
‫اليومية التالية‪-:‬‬

‫‪ 1‬فبراير ‪2×20‬‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫من‬
‫‪ 5.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫ل‬

‫لإلعتراف بعالو الخيار ‪ 5.000‬وحد عملة المستلمة في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 95.000‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‬ ‫من‬
‫‪ 95.000‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫ل‬

‫لإلعتراف بالقيمة الحالية لإللتزام بتوريد ‪ 98.000‬وحد عملة في سنة واحد أي ‪ 95.000‬على أنها‬
‫إلتزام‪.‬‬

‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬
‫‪ 2.750‬وحد عملة‬ ‫مصروف الفائد‬ ‫من‬
‫‪ 2.750‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫ل‬
‫لتستحق الفائد وفقا لطريقة الفائد الفعلية على اإللتزام لمبلغ إسترداد األسهم‪.‬‬

‫‪ 31‬يناير ‪3×20‬‬
‫‪ 250‬وحد عملة‬ ‫مصروف الفائد‬ ‫من‬
‫‪ 250‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫ل‬

‫لتستحق الفائد وفقا لطريقة الفائد الفعلية على اإللتزام لمبلغ إسترداد األسهم‪.‬‬

‫‪1032‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫في نفس اليوم تمارس المنشأ (ب) خيار البيع ويتم تسوية العقد باإلجمالي‪ .‬تكون المنشأ (أ) ملزمة‬
‫بتوريد ‪ 98.000‬وحد عملة نقدا إلى المنشأ (ب) مقابل ما قيمت ‪ 95.000‬وحد عملة (‪ 95‬وحد‬
‫عملة × ‪.)1.000‬‬

‫‪ 98.000‬وحد عملة‬ ‫اإللتزام‬ ‫من‬

‫‪ 98.000‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬

‫لتسجيل تسوية عقد الخيار‪.‬‬

‫(د) خيارات التسوية‬

‫مثا ‪ 31‬إن وجود خيارات التسوية (مثل صافي النقد صافي األسهم أو من خال مبادلة النقد باألسهم) ينتج عن‬
‫إعتبار خيار البيع المكتوب إلتزاما ماليا ‪ .‬وإذا كان واحد من بدائل التسوية يعني مبادلة النقد باألسهم ((ج)‬
‫أعاله) فتعترف المنشأ (أ) بإلتزام اإللتزام التعاقدي بتوريد النقد كما هو موضح في (ج) أعاله‪ .‬وخالفا‬
‫لذلك تحاسب المنشأ (أ) خيار البيع على أن إلتزام مشتق‪.‬‬

‫المنشآت مثل صناديق الستثمار المشترك والتعاونيات التي ال يمثل رأسماله المساهم به حقوق ملكية‬
‫كما هو معرف في معيار المحاسبة الدولي ‪32‬‬
‫المثا ‪ :7‬المنشآت التي ليس لها حقوق ملكية‬
‫مثا ‪ 32‬يوضح المثا التالي صيغة بيان األداء المالي وبيان المركز المالي التي يمكن إستخدامها من قبل المنشآت‬
‫مثل صناديق اإلستثمار المشترك التي ليس لديها صافي أصو ‪/‬حقوق ملكية‪ .‬ومن الممكن إستخدام صيغ‬
‫أخرى‪.‬‬

‫بيان األداء المالي للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪1×20‬‬

‫‪0×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫وحد عملة‬ ‫وحد عملة‬
‫‪1.718‬‬ ‫‪2.956‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪1.718‬‬ ‫‪2.956‬‬ ‫إجمالي اإليرادات‬
‫(‪)614‬‬ ‫(‪)644‬‬ ‫المصاريف (مصنفة حسب طبيعتها أو وظيفتها)‬
‫تكاليف التمويل‬
‫(‪)47‬‬ ‫(‪)47‬‬ ‫‪ -‬تكاليف التمويل األخرى‬
‫(‪)50‬‬ ‫(‪)50‬‬ ‫‪ -‬التوزيعات على أصحاب الوحدات اإلستثمارية‬
‫(‪)711‬‬ ‫(‪)741‬‬ ‫إجمالي المصاريف‬
‫‪1.007‬‬ ‫‪2.215‬‬ ‫الفائض للسنة‬
‫‪1.007‬‬ ‫التغير في صافي األصو المنسوب إلى أصحاب الوحدات ‪2.215‬‬
‫اإلستثمارية‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1033‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫بيان المركز المالي في ‪ 31‬ديسمبر ‪1×20‬‬

‫‪0×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫وحد عملة‬ ‫وحد عملة‬ ‫وحد عملة‬ ‫وحد عملة‬
‫األصول‬
‫األصو غير المتداولة (المصنفة وفقا لمعيار‬
‫‪78.484‬‬ ‫‪91.374‬‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)1‬‬
‫‪78.484‬‬ ‫‪91.374‬‬ ‫مجموع األصول غير المتداولة‬
‫‪1.769‬‬ ‫األصو المتداولة (المصنفة وفقا لمعيار المحاسبة ‪1.422‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪)1‬‬
‫‪1.769‬‬ ‫‪1.422‬‬ ‫مجموع األصول المتداولة‬
‫‪80.253‬‬ ‫‪92.796‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫ال لتزامات‬
‫اإللتزامات المتداولة (المصنفة وفقا لمعيار‬
‫‪66‬‬ ‫‪647‬‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)1‬‬
‫(‪)66‬‬ ‫(‪)647‬‬ ‫مجموع ال لتزامات المتداولة‬
‫اإللتزامات غير المتداولة بإستثناء صافي‬
‫األصو المنسوبة إلى أصحاب الوحدات‬
‫‪136‬‬ ‫‪280‬‬ ‫اإلستثمارية (المصنفة وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪)1‬‬
‫(‪)136‬‬ ‫(‪)280‬‬
‫‪80.051‬‬ ‫‪91.869‬‬ ‫صافي األصول المنسوبة إلى أصحاب الوحدات‬
‫الستثمارية‬

‫المثا ‪ :8‬المنشآت التي لها بعض حقوق الملكية‬

‫يوضح المثا التالي صيغة بيان األداء المالي وبيان المركز المالي التي يمكن إستخدامها‬ ‫مثا ‪33‬‬
‫من قبل المنشآت التي ال تكون أسهم رأسمالها عبار عن صافي أصو ‪ /‬حقوق ملكية ألن‬
‫على المنشأ إلتزام بسداد أسهم رأس الما عند الطلب‪ .‬ومن الممكن إستخدام صيغ أخرى‪.‬‬

‫‪1034‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫بيان األداء المالي للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪1×20‬‬

‫‪0×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫وحد عملة‬ ‫وحد عملة‬
‫‪498‬‬ ‫‪472‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪498‬‬ ‫‪472‬‬ ‫إجمالي اإليرادات‬
‫(‪)396‬‬ ‫(‪)367‬‬ ‫المصاريف (المصنفة حسب طبيعتها أو وظيفتها)‬
‫تكاليف التمويل‬
‫(‪)4‬‬ ‫(‪)4‬‬ ‫‪ ‬تكاليف التمويل األخرى‬
‫(‪)50‬‬ ‫(‪)50‬‬ ‫‪ ‬التوزيعات على األعضاء‬
‫(‪)450‬‬ ‫(‪)421‬‬ ‫إجمالي المصاريف‬
‫‪48‬‬ ‫‪51‬‬ ‫الفائض للسنة‬
‫‪48‬‬ ‫‪51‬‬ ‫التغير في صافي األصو المنسوب إلى األعضاء‬

‫بيان المركز المالي في ‪ 31‬ديسمبر ‪1×20‬‬

‫‪0×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫وحد‬ ‫وحد‬ ‫وحد‬ ‫وحد‬
‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬
‫األصول‬
‫األصو غير المتداولة (المصنفة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫‪830‬‬ ‫‪908‬‬ ‫في القطاع العام ‪)1‬‬
‫‪830‬‬ ‫‪908‬‬ ‫مجموع األصول غير المتداولة‬
‫األصو المتداولة (المصنفة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫‪350‬‬ ‫‪383‬‬ ‫القطاع العام ‪)1‬‬
‫‪350‬‬ ‫‪383‬‬ ‫مجموع األصول المتداولة‬
‫‪1.180‬‬ ‫‪1.291‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫ال لتزامات‬
‫اإللتزامات المتداولة (المصنفة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫‪338‬‬ ‫‪372‬‬ ‫القطاع العام ‪)1‬‬
‫‪161‬‬ ‫‪202‬‬ ‫أسهم رأس المال مستحقة السداد عند الطلب‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1035‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫(‪)499‬‬ ‫(‪)574‬‬ ‫مجموع ال لتزامات المتداولة‬

‫‪681‬‬ ‫‪717‬‬ ‫مجموع األصول مطروحا منها ال لتزامات المتداولة‬
‫اإللتزامات غير المتداولة (المصنفة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫‪196‬‬ ‫‪187‬‬ ‫العام ‪)1‬‬
‫)‪(196‬‬ ‫(‪)187‬‬
‫(أ)‬
‫المكونات األخرى لصافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬
‫اإلحتياطات مثل فائض إعاد التقييم األرباح المحتجز ‪..‬ال‬
‫‪485‬‬ ‫‪530‬‬
‫‪485‬‬ ‫‪530‬‬
‫‪681‬‬ ‫‪717‬‬
‫إشعار التذكير‪ -‬مجموع حصص األعضاء‬
‫‪161‬‬ ‫‪202‬‬ ‫أسهم رأس الما مستحقة السداد عند الطلب‬
‫‪485‬‬ ‫‪530‬‬ ‫اإلحتياطات‬
‫‪646‬‬ ‫‪732‬‬

‫ال يترتب على المنشأ إلتزاما بتسليم حصص من إحتياطياتها ألعضائها‪.‬‬ ‫(أ) في هذا المثا‬

‫محاسبة األدوات المالية المركبة‬

‫المثال ‪ :9‬فصل األداة المالية المركبة عند العتراف األولي‬

‫مثا ‪ 34‬تصف الفقر ‪ 28‬كيفية فصل عناصر األدا المالية المركبة من قبل المنشأ عند اإلعتراف األولي‪.‬‬
‫ويوضح المثا التالي كيفية حصو الفصل‪.‬‬

‫تصدر المنشأ ‪ 2.000‬سند قابل للتحويل في بداية السنة األولى‪ .‬وتكون مد السندات ‪3‬‬ ‫مثا ‪35‬‬
‫سنوات ويتم إصدارها بقيمة اسمية ‪ 1.000‬وحد عملة لكل سند بحيث تعطي إجمالي‬
‫عوائد بقيمة ‪ 2.000.000‬وحد عملة‪ .‬ويستحق دفع الفائد سنويا في مبالغ متأخر السداد‬
‫بسعر فائد سنوي إسمي مقداره ‪ .%6‬ويكون كل سند قابل للتحويل في أي وقت حتى تاري‬
‫اإلستحقاق إلى ‪ 250‬سهم عادي‪ .‬وعندما يتم إصدار السندات فان سعر الفائد السائد في‬
‫السوق للديون المشابهة بدون خيارات تحويل هو ‪.%9‬‬

‫‪1036‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫مثا ‪ 36‬يتم قياس عنصر اإللتزام أوال ويتم تحديد الفرق بين عوائد إصدار السند والقيمة العادلة‬
‫لإللتزام إلى عنصر صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‪ .‬ويتم حساب القيمة الحالية لعنصر‬
‫اإللتزام بإستخدام معد خصم نسبت ‪ %9‬وهو سعر الفائد في السوق لسندات مشابهة ليس‬
‫لها حقوق تحويل كما هو مبين أدناه‪.‬‬
‫وحد عملة‬
‫‪1.544.367‬‬ ‫القيمة الحالية للمبلغ األصلي – ‪ 2.000.000‬وحد عملة مستحقة الدفع في نهاية‬
‫الثالث سنوات‬
‫‪303.755‬‬ ‫القيمة الحالية للفائد – ‪ 120.000‬وحد عملة مستحقة الدفع سنويا في مبالغ متأخر‬
‫السداد لثالث سنوات‬
‫‪1.848.122‬‬ ‫إجمالي عنصر اإللتزام‬
‫‪151.878‬‬ ‫الملكية (من خال اإلقتطاع)‬ ‫حقوق‬ ‫عنصر صافي األصو ‪/‬‬
‫‪2.000.000‬‬ ‫عوائد إصدار السند‬

‫المثا ‪ :10‬فصل األدا المالية المركبة ذات الميزات المشتقة الضمنية المتعدد‬
‫مثا ‪ 37‬يوضح المثا التالي تطبيق الفقر ‪ 36‬على فصل األدا المالية المركبة ذات الميزات المشتقة‬
‫الضمنية المتعدد إلى عناصر اإللتزام وصافي األصو ‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫مثا ‪ 38‬نفترض أن العوائد المستلمة عند إصدار سند قابل لإلستدعاء وقابل للتحويل هي بقيمة ‪60‬‬
‫وحد عملة‪ .‬وتكون قيمة السند المشاب بدون خيار الشراء أو خيار تحويل حقوق الملكية هي‬
‫‪ 57‬وحد عملة‪ .‬وبناءا على نموذج تسعير الخيارات تم تحديد قيمة ميز الشراء الضمنية‬
‫بالنسبة للمنشأ في السند المشاب بدون خيار تحويل حقوق الملكية هي ‪ 2‬وحد عملة‪ .‬وفي‬
‫هذه الحالة فإن القيمة المخصصة لعنصر اإللتزام بموجب الفقر ‪ 36‬هي ‪ 55‬وحد عملة‬
‫(‪ 57‬وحد عملة – ‪ 2‬وحد عملة) والقيمة المخصصة لعنصر حقوق الملكية هي ‪ 5‬وحد‬
‫عملة (‪ 60‬وحد عملة – ‪ 55‬وحد عملة)‪.‬‬

‫المثا ‪ :11‬إعاد شراء أدا قابلة للتحويل‬

‫مثا ‪ 39‬يوضح المثا التالي كيفية محاسبة المنشأ إلعاد شراء األدا القابلة للتحويل‪ .‬ومن أجل‬
‫التبسيط فإن ُيفترض في البداية أن المبلغ اإلسمي لألدا يساوي المبلغ المسجل اإلجمالي‬
‫لعناصر اإللتزام وصافي األصو ‪/‬حقوق الملكية الخاصة بها في البيانات المالية أي أن ال‬
‫يوجد عالو إصدار أصلية أو خصم‪ .‬وكذلك ومن أجل التبسيط تم حذف اإلعتبارات‬
‫الضريبية من المثا ‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ 0×20‬أصدرت المنشأ (أ) سند دين غير مضمون قابل للتحويل بنسبة ‪ %10‬وبقيمة‬ ‫مثا ‪40‬‬
‫اسمية ‪ 1.000‬وحد عملة يستحق في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .9×20‬وسند الدين غير المضمون قابل‬
‫للتحويل إلى أسهم عادية للمنشأ (أ) بسعر تحويل قيمت ‪ 25‬وحد عملة لكل سهم‪ .‬ويستحق دفع‬
‫الفائد نقدا بشكل نصف سنوي‪ .‬وفي تاري اإلصدار يمكن أن تكون المنشأ (أ) قد أصدرت دين‬
‫غير قابل للتحويل مدت ‪ 10‬سنوات ويحمل سعر فائد إسمي بنسبة ‪.%11‬‬

‫في البيانات المالية للمنشأ (أ) تم تخصيص المبلغ المسجل لسند الدين غير المضمون عند‬ ‫مثا ‪41‬‬
‫اإلصدار كما يلي‪:‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1037‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫وحد عملة‬
‫عنصر ال لتزام‬
‫القيمة الحالية لعشرين دفعة فائد نصف سنوية بقيمة ‪ 50‬وحد عملة‬
‫‪597‬‬ ‫مخصومة بنسبة ‪%11‬‬
‫‪ 10‬سنوات‬ ‫القيمة الحالية لمبلغ ‪ 1.000‬وحد عملة مستحقة خال‬
‫‪343‬‬ ‫مخصومة بنسبة ‪ %11‬ومتراكمة بشكل نصف سنوي‪.‬‬
‫‪940‬‬
‫عنصر صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬
‫‪60‬‬ ‫(الفرق بين إجمالي العوائد بقيمة ‪ 1.000‬وحد عملة وقيمة ‪ 940‬وحد‬
‫عملة المخصصة أعاله)‬
‫‪1.000‬‬ ‫إجمالي العوائد‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2004‬يكون لسند الدين غير المضمون القابل للتحويل قيمة عادلة تساوي ‪1.700‬‬ ‫مثا ‪42‬‬
‫وحد عملة‪.‬‬

‫تقدم المنشأ (أ) عرض عطاء إلى مالك سند الدين غير المضمون إلعاد شراء سند الدين غير‬ ‫مثا ‪43‬‬
‫المضمون مقابل ‪ 1.700‬وحد عملة والذي يقبل المالك‪ .‬وفي تاري إعاد الشراء يمكن أن تكون‬
‫المنشأ (أ) قد أصدرت دين غير قابل للتحويل مدت ‪ 5‬سنوات يحمل سعر فائد إسمي بنسبة ‪.%8‬‬

‫مثا ‪ 44‬يتم تخصيص سعر إعاد الشراء كما يلي‪-:‬‬

‫الفرق‬ ‫القيمة‬ ‫المبلغ‬
‫العادلة‬ ‫المسجل‬
‫وحد‬ ‫وحد عملة‬ ‫وحد عملة‬ ‫عنصر ال لتزام‬
‫عملة‬
‫القيمة الحالية لعشر دفعات فائد متبقية نصف سنوية بقيمة ‪50‬‬
‫‪405‬‬ ‫‪377‬‬ ‫وحد عملة مخصومة بنسبة ‪ %11‬و ‪ %8‬على التوالي‬
‫القيمة الحالية لمبلغ ‪ 1.000‬وحد عملة مستحقة خال ‪ 5‬سنوات‬
‫مخصومة بنسبة ‪ %11‬و ‪ %8‬متراكمة بشكل نصف سنوي على‬
‫‪676‬‬ ‫‪585‬‬ ‫التوالي‬
‫(‪)119‬‬ ‫‪1.081‬‬ ‫‪962‬‬
‫(‪)559‬‬ ‫أ‬
‫‪619‬‬ ‫‪60‬‬ ‫عنصر صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬
‫(‪)678‬‬ ‫‪1.700‬‬ ‫‪1.022‬‬ ‫الجمالي‬

‫(أ) يمثل هذا المبلغ الفرق بين مبلغ القيمة العادلة المخصص لعنصر اإللتزام وسعر إعاد الشراء بقيمة‬
‫‪ 1.700‬وحد عملة‪.‬‬

‫‪1038‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫تعترف المنشأ (أ) بإعاد شراء سند الدين غير المضمون كما يلي‪-:‬‬ ‫مثا ‪45‬‬

‫‪ 962‬وحد عملة‬ ‫عنصر اإللتزام‬ ‫من‬

‫‪ 119‬وحد عملة‬ ‫مصروف تسوية الدين (الفائض أو العجز)‬ ‫من‬
‫‪ 1.081‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬

‫لإلعتراف بإعاد شراء عنصر اإللتزام‪.‬‬

‫‪ 619‬وحد عملة‬ ‫صافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية‬ ‫من‬

‫‪ 619‬وحد عملة‬ ‫النقد‬ ‫ل‬
‫لإلعتراف بالنقد المدفوع مقابل عنصر حقوق الملكية‪.‬‬

‫يبقى عنصر حقوق الملكية على أن حقوق الملكية ولكن يمكن أن ُينقل من بند سطر واحد ضمن‬ ‫مثا ‪46‬‬
‫حقوق الملكية إلى بند سطر آخر‪.‬‬

‫المثا ‪ :12‬تعديل شروط األدا القابلة للتحويل للحث على التحويل المبكر‬
‫يوضح المثا التالي كيفية محاسبة المنشأ للمقابل اإلضافي المدفوع عندما يتم تعديل شروط األدا‬ ‫مثا ‪47‬‬
‫القابلة للتحويل للحث على التحويل المبكر‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ 0×20‬أصدرت المنشأ (أ) سند دين غير مضمون قابل للتحويل بنسبة ‪ %10‬وبقيمة‬ ‫مثا ‪48‬‬
‫اسمية هي ‪ 1.000‬وحد عملة بنفس الشروط المذكور في المثا ‪ .9‬في ‪ 1‬يناير ‪ 1×20‬ومن‬
‫أجل حث المالك على تحويل سند الدين غير المضمون القابل للتحويل مباشر تخفض المنشأ (أ)‬
‫من سعر التحويل الى ‪ 20‬وحد عملة إذا تم تحويل سند الدين غير المضمون قبل ‪ 1‬مارس ‪1×20‬‬
‫(أي خال ‪ 60‬يوما)‪.‬‬

‫نفترض أن سعر السوق لألسهم العادية الخاصة بالمنشأ (أ) في التاري الذي يتم في تعديل الشروط‬ ‫مثا ‪49‬‬
‫هو ‪ 40‬وحد عملة لكل سهم‪ .‬ويتم حساب القيمة العادلة للمقابل المتزايد المدفوع من قبل المنشأ (أ)‬
‫كما يلي‪-:‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1039‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫عدد األسهم العادية التي سيتم إصدارها لمالكي سندات الدين غير المضمونة بموجب شروط التحويل‬
‫المعدلة‪:‬‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫المبلغ اإلسمي‬
‫‪ 20/‬وحد عملة لكل سهم‬ ‫سعر التحويل الجديد‬
‫‪ 50‬سهم‬ ‫عدد األسهم العادية التي سيتم إصدارها عند التحويل‬

‫عدد األسهم العا دية التي سيتم إصدارها لمالكي سندات الدين غير المضمونة بموجب شروط التحويل‬
‫األصلية‪-:‬‬
‫‪ 1.000‬وحد عملة‬ ‫المبلغ اإلسمي‬
‫‪ 25/‬وحد عملة لكل سهم‬ ‫سعر التحويل الجديد‬
‫‪ 40‬سهم‬ ‫عدد األسهم العادية التي يتم إصدارها عند التحويل‬
‫عدد األسهم العادية المتزايدة التي يتم إصدارها عند ‪ 10‬أسهم‬
‫التحويل‬
‫قيمة األسهم العادية المتزايد التي يتم إصدارها عند التحويل ‪ 400‬وحد عملة‬
‫‪ 40‬وحد عملة لكل سهم × ‪ 10‬أسهم متزايد‬

‫مثا ‪ 50‬يتم اإلعتراف بالمقابل المتزايد بقيمة ‪ 400‬وحد عملة على أنها خسار في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫‪1040‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬العرض‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪32‬‬

‫يستند معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض" بشكل أساسي إلى معيار‬
‫المحاسبة الدولي‪" 32‬األدوات المالية‪ :‬العرض" (الصادر أصال في عام ‪ 2003‬بما في ذلك التعديالت‬
‫حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2008‬واالختالفات الرئيسية بين المعيارين هي كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يسمح معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬للمنشآت بمعاملة عقود الضمان المالي كعقود تأمين حين تؤكد‬
‫المنشآت في وقت سابق أن هذه العقود هي عقود تأمين‪ .‬ويسمح معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 28‬خيا ار مشابها بإستثناء أن المنشآت ليست بحاجة للتأكيد صراحة على أن‬
‫الضمانات المالية هي عقود تأمين‪.‬‬
‫‪ ‬في بعض الحاالت يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬مصطلحات تختلف عن‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ .32‬وأهم األمثلة على ذلك هو استخدام المصطلحين ""بيان األداء المالي"‬
‫و"صافي األصو ‪/‬حقوق الملكية"‪ .‬والمصطلحات المقابلة لها في معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬فهي‬
‫"بيان الدخل الشامل أو بيان الدخل المنفصل (إن كان معروضا)" و"حقوق الملكية"‪.‬‬
‫‪ ‬ال يميز معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬بين "اإليراد" و"الدخل"‪ .‬في حين يميز معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ 32‬بين "اإليراد" و"الدخل" لكن يكون لمصطلح "الدخل" معنى أوسع من "اإليراد"‪.‬‬
‫‪ ‬يحتوي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬على إرشادات تطبيق إضافية تتناو تحديد‬
‫الترتيبات التي تكون تعاقدية في جوهرها‪.‬‬
‫‪ ‬يحتوي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬على إرشادات تطبيق إضافية بخصوص متى‬
‫تكون األصو واإللتزامات التي تنشأ من معامالت اإليراد غير التبادلية هي أصو مالية أو‬
‫إلتزامات مالية‪.‬‬
‫‪ ‬تم دمج المبادئ من التفسير ‪" 2‬حصص األعضاء في المنشآت التعاونية واألدوات المماثلة"‬
‫كملحق في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.28‬‬
‫‪ ‬تختلف األحكام االنتقالية المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬عن‬
‫تلك األحكام المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي ‪ .32‬وهذا ألن معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 28‬يقدم أحكاما إنتقالية لتلك المنشآت التي تطبق هذا المعيار للمر األولى أو‬
‫تلك المنشآت التي تطبق محاسبة اإلستحقاق للمر األولى‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬ ‫‪1041‬‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪32‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬
‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬
‫شكـر وتقديـر‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام هذا مأخوذ بشكل رئيسي من معيار المحاسبة الدولي ‪،39‬‬
‫"األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس"‪ ،‬لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية التفسير ‪" ،9‬إعادة‬
‫تقييم المشتقات الضمنية"‪( ،‬لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ )9‬والتفسير ‪( 16‬لجنة‬
‫تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ )16‬من لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪" ،‬تحوطات صافي اإلستثمار في العمليات الخارجية" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولي‪ .‬تتم‬
‫إعادة إنتاج المستخلصات من معيار المحاسبة الدولي‪ 39‬ولجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 16‬في هذا اإلصدار من مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لإلتحاد الدولي للمحاسبين‬
‫مع الرخصة من مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫الننذي نش نره مجلننس معننايير المحاسننبة‬ ‫المعتمنند للمعننايير الدوليننة إلعننداد التقننارير الماليننة هننو الننن‬ ‫إن الننن‬
‫الدولية باللغنة اإلنجليزينة‪ ،‬ويمكنن الحصنو علن نسن منن مباشنرة منن دائنرة منشنورات المعنايير الدولينة إلعنداد‬
‫التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها دائرة خدمة العمالء ‪ ،‬مؤسسة المعايير الدولية إلعدا التقارير المالية‬
‫‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary Wharf,‬‬
‫‪London, E14 4HD, United Kingdom‬‬
‫البريد اإللكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫الموقع اإللكتروني‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات األخرى‬
‫لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن ”‪“IFRS,” “IAS,” “IASB,” “IFRS Foundation,” “International Accounting Standards,‬‬

‫”‪ and “International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وال يسمح باستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪1042‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -29‬األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬
‫تاريخ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تحتوي هذه النسخة عل تعديالت ناتجة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة حت‬
‫‪ 31‬يناير ‪.2021‬‬

‫تم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 29‬األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس" في يناير‬
‫من عام ‪.2010‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬من خال معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام التالية‪:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواري النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ " 41‬األدوات المالية " ( الصادر في أغسطس ‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي ‪ " 40‬عمليات إندماج األعما في القطاع العام " (الصادر في يناير‬
‫‪.)2017‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين " (الصادر في يوليو ‪.)2016‬‬
‫‪ ‬إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام " (الصادر في إبريل ‪)2016‬‬
‫‪ ‬التحسينات السنوية عل معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2015‬الصادر في إبريل‬
‫‪.)2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة" ( الصادر في يناير ‪)2015‬‬ ‫‪‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " ( الصادر في يناير‬ ‫‪‬‬
‫‪.2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫‪‬‬
‫عل أساس االستحقاق للمرة األول " (الصادر في يناير ‪)2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 32‬ترتيبات إمتيار تقديم الخدمات‪ :‬المانح" (الصادر‬ ‫‪‬‬
‫في أكتوبر ‪)2011‬‬
‫التحسينات عل معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2011‬الصادر في أكتوبر ‪)2011‬‬ ‫‪‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2011‬‬ ‫التحسينات عل‬ ‫إلغاء‬ ‫مقدمة القسم‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪1‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪29‬‬ ‫‪1043‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪2‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬أكتوبر ‪2011‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪3‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪4‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪5‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪6‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪7‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪8‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪9‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪10‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪79-11‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪80‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪88‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪89‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪98‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪99‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪101‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪102‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪107‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪108‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪109‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪111‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪112‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪113‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪114‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪115‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪116‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪117‬‬

‫‪1044‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪118‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪119‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪120‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪121‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪122‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪123‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬أكتوبر ‪2011‬‬ ‫جديد‬ ‫‪ 125‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪125‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪125‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬
‫التحسينات عل معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪125‬د‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪125‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪125‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪125‬ز‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواري النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪125‬ح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪126‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪35‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪51‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪52‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪53‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق‪126-1‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪128‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق ‪129‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬أغسطس ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪131‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪134‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪156‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪157‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪161‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫ب‪-1‬ب‪7‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫ج‪2‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫أ‪-1.‬ز‪2.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫إلغاء‬ ‫مثا ‪50-32‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪29‬‬ ‫‪1045‬‬

‫يناير ‪2010‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع الدولي ‪29‬‬
‫األدوات المالية – اإلعتراف والقياس‬
‫المحتويات‬
‫الفقرات‬
‫الهدف ‪1 .............................................................................‬‬
‫‪8-2‬‬ ‫النطاق‪............................................................................‬‬
‫‪10-9‬‬ ‫تعريفات‪...........................................................................‬‬
‫المشتقات الضمنية ‪15-11 .................................................................‬‬
‫اإلعتراف وإلغاء اإلعتراف‪44-16 ..........................................................‬‬
‫‪16‬‬ ‫اإلعتراف المبدئي‪.............................................................‬‬
‫‪39-17‬‬ ‫إلغاء اإلعتراف بأصل مالي‪...................................................‬‬
‫‪30-26‬‬ ‫النقل المؤهل لعكس اإلعتراف‪.............................................‬‬
‫‪31‬‬ ‫النقل غير المؤهل لعكس اإلعتراف‪........................................‬‬
‫المشاركة المستمرة في األصو المنقولة‪37-32 ....................................‬‬
‫جميع التنقالت‪39-38 ............................................................‬‬
‫‪40‬‬ ‫طريقة القسط الثابت في شراء أو بيع األصو المالية‪...........................‬‬
‫إلغاء اإلعتراف باإللتزامات المالية‪44-41 ..............................................‬‬
‫‪79-45‬‬ ‫القياس ‪............................................................................‬‬
‫‪46-45‬‬ ‫القياس المبدئي لألصو واإللتزامات المالية‪.........................................‬‬
‫القياس الالحق لألصو المالية‪48-47 .....................................................‬‬
‫‪49‬‬ ‫القياس الالحق لإللتزامات المالية‪...................................................‬‬
‫‪52-50‬‬ ‫إعتبارات قياس القيمة العادلة‪.......................................................‬‬
‫‪63-53‬‬ ‫إعادة التصنيف‪....................................................................‬‬
‫‪66-64‬‬ ‫األرباح والخسائر‪..................................................................‬‬
‫‪79-67‬‬ ‫انخفاض قيمة األصو المالية وعدم إمكانية تحصيلها‪...............................‬‬
‫‪74-72‬‬ ‫األصو المالية المسجلة بالتكلفة المطفأة‪.......................................‬‬
‫‪75‬‬ ‫األصو المالية المسجلة بسعر التكلفة‪.........................................‬‬
‫األصو المالية المتوفرة برسم البيع‪79-76 .............................................‬‬

‫‪1046‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫التحوط ‪113-80 ...........................................................................‬‬

‫أدوات التحوط‪86-81 ..................................................................‬‬
‫األدوات المؤهلة‪82-81 ............................................................‬‬
‫تحديد أدوات التحوط‪86-83 .......................................................‬‬
‫بنود التحوط‪94-87 ........................................................ ..............‬‬
‫البنود المؤهلة‪89-87 ..............................................................‬‬
‫تحديد البنود المالية كبنود محوطة‪91-90 ..........................................‬‬
‫تحديد البنود غير المالية كبنود محوطة‪92 ......................................‬‬
‫تحديد مجموعة من البنود كبنود محوطة‪94-93 .....................................‬‬
‫محاسبة التحوط ‪113-95 ...................................................................‬‬
‫‪105-99‬‬ ‫تحوطات القيمة العادلة‪.....................................................‬‬
‫‪112-106‬‬ ‫تحوطات التدفق النقدي‪.....................................................‬‬
‫‪113‬‬ ‫تحوطات صافي اإلستثمار‪.................................................‬‬
‫‪124-114‬‬ ‫اإلنتقا ‪...........................................................................‬‬
‫‪126-124‬‬ ‫تاري النفاذ‪.......................................................................‬‬
‫الملحق أ‪ :‬التطبيقات اإلرشادية‬
‫الملحق ب‪ :‬إعادة تقييم المشتقات الضمنية‬
‫الملحق ج‪ :‬تحوطات صافي اإلستثمار في عملية أجنبية‬
‫الملحق د‪ :‬التعديالت عل معايير المحاسبة الدولي في القطاع العام األخرى‬
‫أساس اإلستنتاجات‬
‫دليل التطبيق‬
‫أمثلة توضيحية‬
‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪39‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪29‬‬ ‫‪1047‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫إن معي ننار المحاس ننبة ال نندولي ‪ " ،29‬األدوات المالي ننة‪ :‬اإلعتن نراف والقي نناس" مب ننين ف نني الفق ننرات ‪.126-1‬‬
‫تتسنناوى جمي ننع الفقن نرات فنني الت ننأ ير‪ .‬يج ننن أن أيقن ن أر معيننار المحاس ننبة ال نندولي ‪ 29‬فنني س ننياق الهنندف مننن‬
‫وأسنناس اإلسننتنتاجات و"المقدمننة إل ن المعننايير الدوليننة إلعننداد التقننارير الماليننة" " وإطننار المفنناايم الخننا‬
‫بإعدادالتقارير المالية ذات الهدف العام من قبنل منشن ت القطناع العنام‪ .‬يقندم معنايير المحاسنبة الندولي فني‬
‫القط نناع الع ننام ‪ 3‬و"السياس ننات المحاس ننبية والتغي نرات ف نني التق ننديرات المحاس ننبية واألخط نناء" أساس ننا الختيننار‬
‫وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشاد الواضح‪.‬‬

‫‪1048‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫الهدف‬
‫‪ [ 1‬تم إلغائها]‬
‫النطـاق‬
‫‪ 2‬يجب أن تطبق كافة المنشآت هذا المعيار على جميع األدوات المالية ضمن نطاق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية " إذا وإلى الحد ‪-:‬‬
‫(أ) يسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام بتطبيق متطلبات محاسبة التحوط لهذا‬
‫المعيار ؛ و‬
‫(ب) األداة المالية هي جزء من عالقة التحوط التي تسمح بالعمل بمحاسبة التحوط وفقاً لهذا‬
‫المعيار‪.‬‬

‫‪ [ 8 – 3‬تم إلغائها ]‬

‫تعريفات‬
‫‪ 9‬تستخدم المصطلحات التالية في معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 28‬و‪ 41‬وفق‬
‫المعاني المحددة لها في الفقرة ‪ 9‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،28‬والفقرة ‪ 9‬من‬
‫المعيار ‪ .41‬عرف المعيار‪ 32‬التعريفات التالية‪-:‬‬
‫‪ ‬التكلفة المطفأة لألصل المالي أو االلتزام المالي؛‬
‫‪ ‬إلغاء االعتراف‬
‫‪ ‬المشتق؛‬
‫‪ ‬طريقة الفائدة الفعلية؛‬
‫‪ ‬سعر الفائدة الفعلي؛‬
‫‪ ‬أدوات حقوق الملكية؛‬
‫‪ ‬األصل المالي؛‬
‫‪ ‬األداة المالية؛‬
‫‪ ‬االلتزام المالي؛‬
‫‪ ‬التزام الشركات؛‬
‫‪ ‬اجراءات التنبؤية؛‬

‫ويقدم اإلرشادات عند تطبيق هذه التعريفات‪.‬‬

‫‪ 10‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار وفق المعاني المحددة لها‪:‬‬

‫تعريفات مرتبطة بمحاسبة التحوط‬

‫أداة التحوط (‪ ) Hedging instrument‬هي مشتق معين أو (التحوط من أخطار التغير في سعر‬
‫الصرف األجنبي فقط ) لألصول أو اإل لتزامات المالية غير المشتقة التي يتوقع أن تعادل (‪)offset‬‬
‫قيمتها العادلة أو تدفقاتها النقدية التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية لبند محوط معين‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1049‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫(الفقرات ‪ 86-81‬والملحق أ الفقرات من التطبيقات اإلرشادية ‪ 130-127‬تتوسع في تعريف أداة‬

‫التحوط)‪.‬‬
‫البند المحوط (‪ )Hedged item‬هو إما أصل‪ ،‬إلتزام‪ ،‬أو إلتزام ثابت‪ ،‬أو عملية مستقبلية متوقعة أو‬
‫عمليات متوقعة لصافي اإلستثمار من العمليات األجنبية‪( :‬أ) تعرض المشروع لمخاطرة التغيرات في‬
‫القيمة العادلة أو لتغيرات في التدفقات النقدية المستقبلية (ب) ألغراض محاسبة التحوط محدد على‬
‫أنها محوطة (الفقرات ‪ 94-87‬والملحق أ الفقرات من التطبيقات اإلرشادية ‪ 141-131‬تتوسع في‬
‫تعريف البنود المحوطة)‪.‬‬
‫فاعلية التحوط (‪ )Hedge effectiveness‬هي درجة لتغيرات القيمة العادلة أو التدفقات النقدية‬
‫تعزى لمخاطرة تحوط التي تعادل بالقيمة العادلة أو التدفق النقدي لألدوات المالية (أنظر الملحق أ‬
‫الفقرات من التطبيقات اإلرشادية ‪.)156-145‬‬
‫تستخدم الشروط المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في هذا المعيار بنفس‬
‫المعاني الواردة في تلك المعايير‪ ،‬وتتم إعادة إنتاجها في قاموس المصطلحات المعرفة المنشور‬
‫بشكل منفصل‪.‬‬

‫‪ [ 79-11‬تم إلغائها]‬

‫التحوط‬
‫‪ .80‬إذا طبقت المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬ولم تختر السياسة المحاسبية التي‬
‫تؤدي إلى االستمرار في تطبيق متطلبات محاسبة التحوط الواردة في هذا المعيار (انظر الفقرة ‪177‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،)41‬فإنها تطبق متطلبات محاسبة التحوط الواردة‬
‫في الفقرات ‪ 155-113‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬ومع ذلك‪ ،‬بالنسبة‬
‫للتحوط للقيمة العادلة لتعرض سعر الفائدة لنسبة من محفظة األصول المالية أو االلتزامات المالية‪،‬‬
‫فيمكن للمنشأة‪ ،‬بموجب الفقرة ‪ 115‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬أن تطبق‬
‫متطلبات محاسبة التحوط في هذا المعيار بدالً من المتطلبات الواردة في المعيار ‪ .41‬وفي تلك‬
‫الحالة قد تطبق المنشأة المتطلبات الخاصة لمحاسبة التحوط للقيمة العادلة بالنسبة للتحوط‬
‫لمحفظة فيما يتعلق بمخاطر سعر الفائدة (انظر الفقرات ‪ 91‬و‪ 100‬وفقرة تنفيذ ‪ -157‬تنفيذ‬
‫‪.)175‬‬

‫أدوات التحوط‬
‫األدوات المؤهلة‬
‫ال يحدد هذا المعيار الظروف التي يمكن فيها تحديد المشتقة عل أنها أداة تحوط شريطة تلبية‬ ‫‪81‬‬
‫الشروط الواردة في الفقرة ‪ ،98‬بإستثناء بعض الخيارات المكتوبة (أنظر الفقرة "تطبيق ‪ "127‬من‬
‫الملحق أ)‪ .‬إال أن يمكن تحديد األصل المالي غير المشتق أو اإللتزام المالي غير المشتق عل أن‬
‫أداة تحوط فقط للتحوط من مخاطر العملة األجنبية‪.‬‬

‫ألغراض محاسبة التحوط‪ ،‬يمكن تحديد األدوات التي تنطوي عل طرف خارج المنشأة معدة التقارير‬ ‫‪82‬‬
‫المالية فقط (أي خارج المنشأة اإلقتصادية أو المنشأة المنفردة التي يتم إعداد التقارير عنها) عل أنها‬

‫‪1050‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫أدوات تحوط‪ .‬بالرغم من أن المنش ت المختلفة ضمن المنشأة اإلقتصادية أو األقسام ضمن المنشأة‬
‫يمكن أن تبرم معامالت تحوط مع منش ت أخرى ضمن المنشأة اإلقتصادية أو األقسام ضمن‬
‫المنشأة‪ ،‬فإن يتم إلغاء أي من هذه المعامالت بين المجموعات عند التوحيد‪ .‬لذلك‪ ،‬ال تكون‬
‫معامالت التحوط هذه مؤهلة لمحاسبة التحوط في البيانات المالية الموحدة للمنشأة اإلقتصادية‪ .‬غير‬
‫أنها يمكن أن تكون مؤهلة لمحاسبة التحوط في البيانات المالية المفردة أو المنفصلة للمنش ت الفردية‬
‫ضمن المنشأة اإلقتصادية أو في إعداد التقارير حو القطاع شريطة أن تكون خارجية عن المنشأة‬
‫الذي يتم إعداد التقارير عن ‪.‬‬

‫تحديد أدوات التحوط‬

‫يكون هناك عادة قياس مفرد للقيمة العادلة ألداة التحوط في مجملها‪ ،‬وتكون العوامل التي تؤدي‬ ‫‪83‬‬
‫إل التغيرات في القيمة العادلة معتمدة عل بعضها البعض‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يتم تحديد عالقة التحوط‬
‫من قبل المنشأة ألداة التحوط في مجملها‪ .‬وفيما يلي اإلستثناءات الوحيدة المسموح بها‪-:‬‬

‫فصنل القيمننة الجوهريننة عننن القيمنة الزمنيننة لعقنند الخيننار وتحديند التغيننر فنني القيمننة الجوهريننة‬ ‫(أ)‬
‫للخيار عل أن أداة تحوط فقط واستثناء التغير في قيمت الزمنية؛ و‬
‫فصل عنصر الفائدة عن السعر الفوري لعقد أجل‪.‬‬ ‫(ب )‬

‫وينتم السننماح بهننذه اإلسننتثناءات ألنن يمكننن بشننكل عننام قينناس القيمننة الجوهريننة للخيننار والعننالوة عل ن‬
‫العقد اآلجل بشكل منفصنل‪ .‬ويمكنن أن تكنون إسنتراتيجية تحنوط فعالنة تأقنيم كنال منن القيمنة الجوهرينة‬
‫والقيمة الزمنية لعقد الخيار مؤهلة لمحاسبة التحوط‪.‬‬

‫يمكن تحديد نسبة من كامل أداة التحوط‪ ،‬مثل ‪ %50‬من المبلغ االسمي‪ ،‬عل أنها أداة تحوط في‬ ‫‪84‬‬
‫عالقة تحوط معينة‪ .‬إال أن من غير الممكن تحديد عالقة التحوط لجزء فقط من الفترة الزمنية‬
‫التي تبق فيها أداة التحوط متداولة‪.‬‬

‫يمكن تحديد أداة تحوط مفردة عل أنها تحوط ألكثر من نوع من المخاطر شريطة أن (أ) يكون‬ ‫‪85‬‬
‫من الممكن تحديد المخاطر المحوط لها بوضوح‪ ،‬و(ب) يكون من الممكن إ بات فاعلية التحوط‪،‬‬
‫و(ج) يكون من الممكن ضمان أن يكون هناك تحديد معين ألداة التحوط وأوضاع المخاطر‬
‫المختلفة‪.‬‬

‫يمكن النظر إل ا نين أو أكثر من المشتقات‪ ،‬أو نسن منها (أو في حالة التحوط من مخاطر‬ ‫‪86‬‬
‫العملة‪ ،‬ا نين أو أكثر من غير المشتقات أو نسن منها‪ ،‬أو مجموعة من المشتقات وغير‬
‫المشتقات أو نسن منها)‪ ،‬كمجموعة واحدة وتحديدها بشكل مشترك عل أنها أداة تحوط‪ ،‬بما في‬
‫ذلك عندما تعاد المخاطرة (المخاطر) الناشئة عن بعض المشتقات تلك الناشئة من أخرى‪.‬‬
‫وعل كل حا ‪ ،‬ال يكون خيار الحد األعل والحد األدن لسعر الفائدة أو أداة مشتقة أخرى تجمع‬
‫ما بين الخيار المكتوب والخيار المشترى مؤهلة كأداة تحوط إذا كانت‪ ،‬فعليا‪ ،‬خيا ار مكتوبا صافيا‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1051‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫(تم مقابل استالم عالوة صافية)‪ .‬وعل نحو مما ل‪ ،‬فإن يمكن تحديد ا نين أو أكثر من األدوات‬
‫(أو نسن منها) كأداة تحوط فقط إذا لم يكن أي منها خيار مكتوب أو خيار مكتوب صافي‪.‬‬

‫بنود التحوط‬
‫البنود المؤهلة‬
‫يمكن أن يكون البند المحوط أصال أو إلتزاما معترفا ب ‪ ،‬أو إلتزاما ابتا غير معترف ب ‪ ،‬أو‬ ‫‪87‬‬
‫معاملة متنبأ بها محتملة جدا‪ ،‬أو صافي إستثمار في عملية أجنبية‪ .‬ويمكن أن يكون البند‬
‫المحوط (أ) أصال‪ ،‬أو إلتزاما‪ ،‬أو إلتزاما ابتا‪ ،‬أو معاملة متنبأ بها محتملة جدا‪ ،‬أو صافي‬
‫إستثمار في عملية أجنبية‪( ،‬ب) مجموعة من األصو ‪ ،‬أو اإللت ازمات‪ ،‬أو اإللتزامات الثابتة‪ ،‬أو‬
‫المعامالت المتنبأ بها المحتملة جدا‪ ،‬أو صافي إستثمارات في عملية أجنبية ذات سمات مخاطر‬
‫مما لة‪ ،‬أو (ج) في تحوط محفظي لمخاطر سعر الفائدة فقط‪ ،‬جزء من محفظة األصو المالية‬
‫أو اإللتزامات المالية التي تشترك في المخاطر التي يتم التحوط لها‪.‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫‪88‬‬

‫ألغراض محاسبة التحوط‪ ،‬يمكن فقط تحديد األصو ‪ ،‬أو اإللتزامات‪ ،‬أو اإللتزامات الثابتة‪ ،‬أو‬ ‫‪89‬‬
‫أنها بنود‬ ‫طرف خارج عن المنشأة عل‬ ‫المعامالت المتنبأ بها المحتملة جدا التي تنطوي عل‬
‫محوطة‪ .‬ويتبع ذلك إمكانية تطبيق محاسبة التحوط عل المعامالت بين المنش ت أو القطاعات‬
‫في نفس المنشأة اإلقتصادية فقط في البيانات المالية المفردة أو المنفصلة لتلك المنش ت أو‬
‫القطاعات وليس في البيانات المالية الموحدة للمنشأة اإلقتصادية‪ .‬باستثناء البيانات المالية‬
‫الموحدة للمنشأة االستثمارية‪ ،‬حسن تعريفها الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،35‬حيث ال يتم استبعاد المعامالت بين المنشأة االستثمارية ومنش تها المسيطر عليها التي‬
‫تقاس بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز في البيانات المالية الموحدة‪ .‬وكإستثناء‪ ،‬يمكن‬
‫أن تكون مخاطر العملة األجنبية لبند نقدي ضمن المنشأة اإلقتصادية (مثال الذمم الدائنة‪/‬الذمم‬
‫المدينة بين شركتين تابعتين) مؤهلة كبند محوط في البيانات المالية الموحدة إذا نتج عنها تعرض‬
‫ألرباح أو خسائر سعر الصرف األجنبي التي لم يتم إلغائها تماما عند التوحيد بما يتفق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" ،4‬آ ار التغيرات في أسعار الصرف األجنبي"‪ .‬وال يتم‬
‫بموجن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،4‬إلغاء أرباح أو خسائر الصرف األجنبي من‬
‫البنود النقدية ضمن المنشأة اإلقتصادية تماما عند التوحيد عندما يتم التعامل بالبند النقدي ضمن‬
‫المجموعة بين منش ت مجموعتين لهما عمالت وظيفية مختلفة‪ .‬إل جانن ذلك من الممكن أن‬
‫تتأهل مخاطرة العملة األجنبية لمعاملة متوقعة محتملة جدا ضمن المنشأة اإلقتصادية كبند محوط‬
‫في البيانات المالية المجمعة‪ ،‬شريطة أن تكون المعاملة مقيمة بعملة غير عملية البيئة‬
‫اإلقتصادية الرئيسية للمنشأة الداخلة في تل ك المعاملة‪ ،‬وستؤ ر مخاطرة العملة األجنبية عل‬
‫الفائض أو العجز المجمعة‪.‬‬

‫‪1052‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫تحديد البنود المالية كبنود محوطة‬

‫إذا كان البند المحوط أصال ماليا أو إلتزاما ماليا‪ ،‬فإن يمكن أن يكون بندا محوطا فيما يتعلق‬ ‫‪90‬‬
‫بالمخاطر المرتبطة فقط بحصة من تدفقات النقدية أو قيمت العادلة (مثل واحد أو أكثر من‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية المختارة أو حص منها أو نسبة مئوية من القيمة العادلة) شريطة أن‬
‫يكون من الممكن قياس الفاعلية‪ .‬عل سبيل المثا ‪ ،‬يمكن تحديد حصة قابلة للتحديد والقياس‬
‫بشكل منفصل من مخاطر سعر الفائدة ألصل بفائدة أو إلتزام بفائدة عل أنها مخاطر محوطة‬
‫(مثل سعر الفائدة الخالي من المخاطر أو عنصر سعر الفائدة األساسي في مجموع مخاطر سعر‬
‫الفائدة لألداة المالية المحوطة)‪.‬‬

‫في عملية تحوط القيمة العادلة لمخاطر سعر الفائدة الخاصة بمحفظة أصو مالية أو إلتزامات‬ ‫‪91‬‬
‫مالية (وفقط في مثل هذا التحوط)‪ ،‬يمكن تحديد الحصة المحوطة عل أساس مبلغ من العملة‬
‫(مثال مبلغ من الدوالرات‪ ،‬أو اليورو‪ ،‬أو الباوند‪ ،‬أو الراندات) وليس كأصو (أو إلتزامات)‬
‫منفردة‪ .‬وبالرغم أن المحفظة يمكن أن تشمل‪ ،‬ألغراض إدارة المخاطر‪ ،‬أصوال وإلتزامات‪ ،‬إال أن‬
‫المبلغ المحدد يكون مبلغا من األصو أو مبلغا من اإللتزامات‪ .‬وال يسمح بتحديد صافي المبلغ‬
‫الذي يشتمل عل األصو أو اإللتزامات‪ .‬ويمكن للمنشأة أن تحوط لحصة من مخاطر سعر‬
‫الفائدة المرتبطة بهذا المبلغ المحدد‪ .‬عل سبيل المثا ‪ ،‬في حالة التحوط لمحفظة تحتوي أصوال‬
‫يستحق دفعها مسبقا‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تحوط للتغير في القيمة العادلة الذي أينسن إل التغير في‬
‫سعر الف ائدة المحوط عل أساس تواري إعادة التسعير المتوقعة‪ ،‬وليس التعاقدية‪ .‬وعندما تعتمد‬
‫الحصة المحوطة عل تواري إعادة التسعير المتوقعة‪ ،‬فإن األ ر الذي تترك التغيرات في سعر‬
‫الفائدة المحوط عل تواري إعادة التسعير المتوقعة يتم شمل عند تحديد التغير في القيمة العادلة‬
‫للبند المحوط‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإذا تم التحوط للمحفظة التي تحتوي بنودا يستحق دفعها مسبقا‬
‫بواسطة مشتقة ال يستحق دفعها مسبقا‪ ،‬تنشأ عدم الفاعلية إذا تتم مراجعة التواري التي يتوقع فيها‬
‫أن يتم مسبقا تسديد البنود في المحفظة المحوطة‪ ،‬أو إذا كانت التواري الفعلية للتسديد المسبق‬
‫تختلف عن تلك المتوقعة‪.‬‬

‫تحديد البنود غير المالية كبنود محوطة‬

‫‪ 92‬إذا كان البند المحوط أصالً غير مالي أو إلتزاماً غير مالي‪ ،‬يتم تحديده على أنه بند محوط (أ)‬
‫لمخاطر العملة األجنبية‪ ،‬أو (ب) في مجمله لجميع المخاطر‪ ،‬بسبب صعوبة عزل وقياس‬
‫الحصة المالئمة من التدفقات النقدية أو تغيرات القيمة العادلة التي ُتنسب إلى مخاطر محددة‬
‫بدالً من مخاطر العملة األجنبية‪.‬‬

‫تحديد مجموعة من البنود كبنود محوطة‬

‫يتم تجميع األصو المتشابهة أو اإللتزامات المتشابهة ويتم تحوطها كمجموعة فقط إذا اشتركت‬ ‫‪93‬‬
‫األصو المختلفة أو اإللتزامات المختلفة في المجموعة في التعرض للمخاطر التي تم تحديدها‬
‫عل أنها محوطة‪ .‬وعالوة عل ذلك‪ ،‬أيتوقع أن يكون التغير في القيمة العادلة الذي أينسن إل‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1053‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫المخاطرة المحوطة لكل بند مفرد في المجموعة متناسن تقريبا مع التغير الكلي في القيمة العادلة‬
‫الذي أينسن إل المخاطرة المحوطة الخاصة بمجموعة البنود‪.‬‬

‫وألن المنشأة تقيم فاعلية التحوط من خال مقارنة التغير في القيمة العادلة أو التدفق النقدي ألداة‬ ‫‪94‬‬
‫التحوط (أو مجموعة من أدوات التحوط المتشابهة) مع البند المحوط (أو مجموعة من البنود‬
‫المحوطة المتشابهة)‪ ،‬فإن مقارنة أداة التحوط مع المركز المالي الصافي الكلي (مثال صافي‬
‫جميع األصو ابتة السعر أو اإللتزامات ابتة السعر التي يكون لها تواري إستحقاق مما لة)‪،‬‬
‫بدال من بند محوط محدد‪ ،‬ال يكون مؤهال لمحاسبة التحوط‪.‬‬

‫محاسبة التحوط‬
‫الفائض أو العجز من التغيرات في‬ ‫تعترف محاسبة التحوط بشكل متما ل ب ار المعادلة عل‬ ‫‪95‬‬
‫القيم العادلة ألداة التحوط والبند المتعلق بها الذي يتم تحوط ‪.‬‬

‫‪ 96‬عالقات التحوط ذات ثالثة أنواع‪-:‬‬

‫(أ) تحوط القيمة العادلة هو تحوط لمخاطرة التغيرات في القيمة العادلة ألصل أو إلتزام معترف‬
‫به أو إلتزام ثابت غير معترف به‪ ،‬أو حصة محددة لهذا األصل أو اإل لتزام أو اإل لتزام‬
‫الثابت‪ ،‬التي ُتنسب إلى مخاطرة معينة ويمكن أن تؤثر على الفائض أو العجز‪.‬‬
‫(ب) تحوط التدفق النقدي تحوط ضد التعرض للتغير في التدفق النقدي الذي (‪ )1‬يعزى‬
‫لمخاطرة معينة مرتبطة بأصل أو إلتزام معترف به (مثل كافة أو بعض دفعات الفائدة‬
‫المستقبلية على دين سعره متغير) أو عملية متنبأ بها (مثل شراء أو بيع متوقع) والذي‬
‫(‪ )2‬سيؤثر على الفائض أو العجز؛‬
‫(ج) تحوط لصافي إستثمار في وحدة أجنبية كما هو معرف في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.4‬‬

‫التحوط لمخاطر العملة األجنبية لتعهدات المنشأة يمكن احتسابها كتحوط القيمة العادلة أو تحوط‬ ‫‪97‬‬
‫التدفق النقدي‪.‬‬

‫‪ 98‬بموجب هذا المعيار تحقق عالقة التحوط الشروط الالزمة لمحاسبة التحوط الخاصة كما هو‬
‫مبين في الفقرات ‪ ،113-99‬وذلك فقط إذا تم تلبية كافة الشروط التالية‪-:‬‬
‫عند بدء التحوط هناك وثائق رسمية لعالقة التحوط وهدف وإستراتيجية إدارة مخاطرة‬ ‫(أ)‬
‫المشروع للقيام بالتحوط‪ ،‬ويجب أن تشمل تلك الوثائق تحديد أداة التحوط والبند أو‬
‫العمليـة المحوطة ذات العالقـة وطبيعـة المخاطرة المحوطة وكيف سيقوم المشروع بتقييم‬
‫فاعلية أداة التحوط في معادلة التعرض للتغيرات في القيمة العادلة للبند المحوط أو‬
‫التدفقات النقدية للعملية المحوطة التي تعزى للمخاطرة المحوطة‪.‬‬
‫(ب) يتوقع أن يكون التحوط فعاالً جداً (أنظر الفقرات ‪ 156-145‬من التطبيقات اإلرشادية)‬
‫في تحقيق تغيرات معادلة في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية التي تعزى للمخاطرة‬

‫‪1054‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫المحوطة وذلك بما يتفق مع إستراتيجية إدارة المخاطرة الموثقة أصالً لعالقة التحوط‬
‫المعينة تلك‪.‬‬
‫(ج) بالنسبة لتحوطات التدفق النقدي يجب أن تكون العملية المتنبأ بها التي هي موضوع‬
‫التحوط محتملة إلى حد كبير‪ ،‬ويجب أن تقدم تعرضا للتغيرات في التدفقات النقدية التي‬
‫يمكنها في النهاية أن تؤثر على الفائض أو العجز‪.‬‬
‫يمكن قياس فاعلية التحوط بشكل موثوق به‪ ،‬أي يمكن قياس القيمة العادلة أو التدفقات‬ ‫(د )‬
‫النقدية للبند المحوط والقيمة العادلة ألداة التحوط‪.‬‬
‫(هـ) تم تقييم التحوط على أساس مستمر وتحديده فعلياً أنه كان فعاالً جدًا خالل فترة تقديم‬
‫التقارير المالية الذي كان من أجله تم تحديد التحوط‪.‬‬

‫تحوطات القيمة العادلة‬

‫‪ 99‬إذا لبى تحوط قيمة عادلة الشروط الواردة في الفقرة ‪ 98‬خالل فترة تقديم التقارير المالية‪ ،‬فإنه‬
‫يجب محاسبته كما يلي‪-:‬‬

‫(أ) يتم اإلعتراف في حساب األرباح أو الخسائر بالربح أو الخسارة من إعادة قياس أداة‬
‫التحوط بالقيمة العادلة (ألداة تحوط مشتقة) أو عنصر العملة األجنبية في مبلغها المسجل‬
‫الذي تم قياسه وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪( 4‬ألداة تحوط غير مشتقة)‬
‫يجب اإلفصاح عنها في الفائض أو العجز؛ و‬
‫(ب) الربح أو الخسارة من البند المحوط التي تعزى للمخاطرة المحوطة يجب أن تعدل المبلغ‬
‫المسجل للبند المحوط واإلعتراف بها في الفائض أو العجز‪ .‬وينطبق ذلك حتى ولو تم‬
‫خالف ًا لذلك قياس بند محوط بمقدار التكلفة‪ .‬اإلعتراف بالربح أو الخسارة التي تعزى‬
‫لمخاطر التحوط في الفائض أو العجز تنطبق إذا كان البند المحوط أصل مالي مقاس‬
‫بالقيمة العادلة من خالل صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية بما يتوافق مع الفقرة ‪ 41‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪.41‬‬

‫‪ 100‬بالنسبة لعملية تحوط القيمة العادلة لمخاطر سعر الفائدة الخاصة بحصة من محفظة أصو مالية‬
‫أو إلتزامات مالية (وفقط في مثل هذا التحوط)‪ ،‬يمكن تلبية المتطلن الوارد في الفقرة ‪(99‬ب) من‬
‫خال عرض الربح أو الخسارة المنسوبة إل البند المحوط إما‪-:‬‬
‫(أ) في بند سطر منفصل مفرد ضمن األصنو ‪ ،‬لتلنك الفتنرات الزمنينة إلعنادة التسنعير التني يكنون‬
‫فيها البند المحوط أصال؛ أو‬
‫(ب) فنني بننند سننطر منفصننل مفننرد ضننمن اإللت ازم نات‪ ،‬لتلننك الفت نرات الزمنيننة إلعننادة التسننعير التنني‬
‫يكون فيها البند المحوط إلتزاما‪.‬‬

‫يتم عرض بنود السطر المنفصلة المشار إليها في (أ) و(ب) أعاله إل جانن األصو المالية أو‬
‫اإللتزامات المالية‪ .‬ويتم إلغاء المبالغ المشمولة في بنود السطر هذه من بيان المركز المالي عندما‬
‫يتم إلغاء اإلعتراف باألصو أو اإللتزامات المرتبطة بها‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1055‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫‪ 101‬إذا تم تحوط مخاطر معينة فقط تعزى إل بند محوط فإن يتم اإلبالغ عن التغيرات المعترف بها‬
‫في القيمة العادلة للبند المحوط التي ليس لها عالقة بالتحوط في الفقرة ‪ 101‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪.41‬‬

‫‪ 102‬يجب على المشروع أن يتوقف عن محاسبة التحوط المحددة في الفقرة ‪ 99‬إذا حصل أي مما‬
‫يلي‪-:‬‬

‫(أ) إنتهاء مدة أداة التحوط أو بيعها‪ ،‬أو إنهاؤها أو ممارستها (لهذا الغرض‪ ،‬ال يعتبر تجديد‬
‫أو استبدال أداة تحوط بأداة تحوط أخرى إنتهاء أو إنهاء إذا كان هذا التجديد أو اإلنهاء‬
‫جزءاً من إستراتيجية التحوط الموثقة للمنشأة)؛ باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ولهذا الغرض ال تنتهي‬
‫صالحية أداة التحوط أو ال تفسخ في الحاالت التالية‪:‬‬

‫نتيجة للقوانين واللوائح أو سن قوانين أو لوائح‪ ،‬يوافق أطراف أداة التحوط على أن‬ ‫(‪)1‬‬
‫يحل طرف تصفية مقابل أو أكثر محل الطرف المقابل األصلي ليصبح هو الطرف‬
‫المقابل الجديد لكل طرف من األطراف‪ .‬لهذا الغرض‪ ،‬يكون الطرف المقابل الذي‬
‫يقوم بالتصفية طرفاً مقابالً رئيسياً أو منشأة أو منشآت (يطلق عليه في بعض‬
‫األحيان "منظمة التصفية" أو "وكالة التصفية")‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬جهة تقوم‬
‫بالتصفية باعتبارها عضواً في منظمة تصفية أو عميل ما لدى العضو في منظمة‬
‫التصفية‪ ،‬والذين يعملون باعتبارهم الطرف المقابل وذلك لتفعيل التصفية من قبل‬
‫طرف مقابل رئيسي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬عندما يستبدل أطراف أداة التحوط أطرافهم المقابلة‬
‫فعل كل طرف من تلك األطراف عملية‬
‫الرئيسية بآخرين‪ ،‬ال تطبق هذه الفقرة إال إذا ّ‬
‫التصفية مع نفس الطرف المقابل الرئيسي‪.‬‬

‫تغيرات أخرى‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬في أداة التحوط قاصرة على التغيرات الضرورية لتفعيل‬ ‫(‪)2‬‬
‫هذا االستبدال للطرف المقابل‪ .‬هذه التغيرات قاصرة على التغيرات المتسقة مع‬
‫الشروط التي ستكون متوقعة إذا تمت تصفية أداة التحوط في األساس مع الطرف‬
‫المقابل‪ .‬تشمل هذه التغي ارت تلك التغيرات التي تط أر على متطلبات الضمان‪،‬‬
‫وحقوق مقاصة رصيد المستحقات والمدفوعات‪ ،‬والرسوم المفروضة‪.‬‬

‫(ب) لم يعد التحوط يلبي مقاييس التأهيل لمحاسبة التحوط في الفقرة ‪98‬؛ أو‬

‫(ج) إبطال التحديد من قبل المنشأة‪.‬‬

‫‪ 103‬يتم إطفاء أي تعديل ينشأ من الفقرة ‪(99‬ب) على المبلغ المسجل لألداة المالية المحوطة التي‬
‫تستخدم لها طريقة الفائدة الفعالة (أو في حالة التحوط المحفظي لمخاطر سعر الفائدة‪ ،‬على بند‬
‫سطر بيان المركز المالي المنفصل المذكور في الفقرة‪ )100‬في الغائض أو العجز‪ .‬ويمكن أن‬
‫يبدأ اإلطفاء حالما يوجد التعديل ويجب أن يبدأ في موعد ال يتجاوز الموعد الذي يتوقف فيه‬

‫‪1056‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫تعديل البند المحوط للتغيرات في قيمته العادلة التي ُتنسب إلى المخاطر التي يتم التحوط لها‪.‬‬
‫ويعتمد التعديل على سعر الفائدة الفعلي المعاد حسابه في التاريخ الذي يبدأ فيه اإلطفاء‪ .‬إال أنه‬
‫إذا كان اإلطفاء باستخدام سعر الفائدة الفعلي الذي تم إعادة احتسابه‪ ،‬في حال تحوط القيمة‬
‫العادلة لمخاطر سعر الفائدة الخاصة بمحفظة أصول مالية أو إلتزامات مالية (وفقط في مثل هذا‬
‫التحوط)‪ ،‬هو أمر غير عملي‪ ،‬يتم إطفاء التعديل باستخدام طريقة القسط الثابت‪ .‬ويتم إطفاء‬
‫التعديل بالكامل من خالل إستحقاق األداة المالية أو في حالة التحوط المحفظي لمخاطر سعر‬
‫الفائدة‪ ،‬بانتهاء الفترة الزمنية إلعادة التسعير ذات العالقة‪.‬‬

‫‪ 104‬عندما يتم تحديد إلتزام ابت غير معترف ب عل أن بند تحوط‪ ،‬يتم اإلعتراف بالتغير التراكمي‬
‫الالحق في القيمة العادلة لإللتزام الثابت الذي أينسن إل المخاطر المحوطة في الفائض والعجز‬
‫(أنظر الفقرة ‪(99‬ب))‪ .‬ويتم أيضا اإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة ألداة التحوط في الفائض‬
‫والعجز‪.‬‬

‫‪ 105‬عندما تبرم المنشأة إلتزاما ابتا لشراء أصل أو تحمل إلتزام يعتبر بندا محوطا في تحوط القيمة‬
‫العادلة‪ ،‬يتم تعديل المبلغ المسجل األولي لألصل أو اإللتزام الناتج عن استيفاء المنشأة لإللتزام‬
‫الثابت ليشمل التغير التراكمي في القيمة العادلة لإللتزام الثابت الذي أينسن إل المخاطر المحوطة‬
‫التي تم اإلعتراف بها في بيان المركز المالي‪.‬‬

‫تحوطات التدفق النقدي‬

‫‪ 106‬إذا لبى تحوط تدفق نقدي الشروط الواردة في الفقرة ‪ 98‬خالل فترة تقديم التقارير‪ ،‬فإنه يجب‬
‫محاسبته كما يلي‪-:‬‬

‫(أ) الجزء من المكسب أو الخسارة من أداة التحوط المحدد على أن تحوط فعال (أنظر الفقرة‬
‫‪ )98‬يجب اإلعتراف به مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية من خالل بيان التغيرات‬
‫في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية؛ و‬

‫(ب) يجب اإلفصاح عن الجزء غير الفعال في األدوات المالية مباشرة في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫‪ 107‬بشكل أكثر تحديدا‪ ،‬تتم محاسبة تحوط التدفق النقدي كما يلي‪-:‬‬
‫(أ) يتم تعديل الجزء المكون المنفصل لصافي األصو ‪ /‬حقوق الملكية المرتبط بالبند المحوط‬
‫بمقدار ما يلي (بالمبالغ المطلقة)‪-:‬‬
‫(‪ )1‬المكسن أو الخسارة المتراكمة من أداة التحوط من بداية التحوط؛ و‬
‫(‪ )2‬القيمة العادلة للتغير التراكمي (القيمة الحالية) في التدفقات النقدية المستقبلية للبند‬
‫المحوط من بداية التحوط؛‬
‫(ب) أي مكسن أو خسارة متبقية من أداة التحوط أو عنصر معين (التي هي ليست تحوطا فعاال)‬
‫يعترف بها في الفائض أو العجز؛ و‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1057‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫بعالقة معينة من تقييم فعالية‬ ‫(ج) إذا استثنت إستراتيجية إدارة المخاطرة المو قة لتحوط خا‬
‫التحوط المكون المعين للمكسن أو الخسارة أو التدفقات النقدية ذات العالقة ألداة تحوط من‬
‫تقييم فاعلية التحوط (أنظر الفقرات ‪ 84 ،83‬والفقرة ‪( 98‬أ))‪ ،‬فإن ذلك المكون المستثن‬
‫للمكسن أو الخسارة يتم اإلعتراف ب بموجن الفقرة ‪ 101‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.)41‬‬

‫‪ 108‬إذا نتج الحقاً عن التحوط للمعاملة المتنبأ بها اإلعتراف باألصل المالي أو اإل لتزام المالي‪ ،‬يتم‬
‫إعادة تصنيف األرباح أو الخسائر ذات العالقة التي تم اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول‪/‬‬
‫حقوق الملكية وفقاً للفقرة ‪ 106‬إلى فائض أو عجز كتعديل إلعادة التصنيف في نفس الفترة أو‬
‫الفترات التي تؤثر فيها التدفقات النقدية المتوقعة المحوطة على الفائض أو العجز (مثل الفترات‬
‫التي يتم فيها اإلعتراف بدخل الفائدة أو مصروف الفائدة)‪ .‬لكن إذا كانت المنشأة تتوقع أنه لن‬
‫يتم استرداد كامل أو جزء من الخسارة المعترف بها مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‬
‫في واحدة أو أكثر من الفترات المستقبلية‪ ،‬فإنه يتعين عليها إعادة تصنيف المبلغ الذي يتوقع‬
‫عدم استرداده إلى فائض أو عجز كتعديل إلعادة التصنيف‪.‬‬

‫‪ 109‬إذا نتج الحقاً عن التحوط للمعاملة المتنبأ بها اإلعتراف بأصل غير مالي أو إلتزام غير مالي‪ ،‬أو‬
‫إذا أصبحت المعاملة المتنبأ بها ألصل غير مالي أو إلتزام غير مالي إلتزاماً ثابتاً ينطبق عليه‬
‫محاسبة تحوط القيمة العادلة‪ ،‬فإن المنشأة تتبنى إما البند (أ) أو (ب) كما يلي‪-:‬‬

‫(أ) تقــوم بإعــادة تصــنيف األربــاح أو الخســائر ذات العالقــة التــي تــم اإلعت ـراف بهــا مباشــرة فــي‬
‫صــافي األصــول‪ /‬حقــوق الملكيــة وفق ـاً للفقــرة ‪ 106‬إلــى الفــائض أو العجــز كتعــديل إلعــادة‬
‫التصنيف في نفس الفترة أو الفترات التي يؤثر فيها األصـل الـذي يـتم شـراؤه أو اإل لتـزام الـذي‬
‫يـــتم تحملـــه علـــى الفـــائض أو العجـــز (مثـــل الفتـــرات التـــي يـــتم فيهـــا اإلعتـــراف بمصـــروف‬
‫اإلستهالك أو المخزون كنفقات)‪ .‬لكن إذا كانت المنشأة تتوقـع أنـه لـن يـتم اسـترداد كامـل أو‬
‫جزء من الخسارة المعترف بها مباشرة فـي صـافي األصـول‪ /‬حقـوق الملكيـة فـي فتـرة أو أكثـر‬
‫من الفترات المستقبلية‪ ،‬فإنه يتعين عليهـا إعـادة تصـنيف المبلـغ المتوقـع عـدم اسـترداده مـن‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية إلى الفائض أو العجز كتعديل إلعادة تصنيف‪.‬‬
‫(ب) تقوم بإلغاء األرباح والخسائر ذات العالقة التي تم اإلعتراف بها مباشـرة فـي صـافي األصـول‪/‬‬
‫حقــوق الملكيــة وفق ـاً للفقــرة ‪ ،106‬وتقــوم بتضــمينها فــي التكلفــة األوليــة أو المبلــغ المســجل‬
‫اآلخر لألصل أو اإل لتزام‪.‬‬

‫‪1058‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫‪ 110‬تتبنى المنشأة إما البند (أ) أو (ب) في الفقرة ‪ 109‬على أنها سياستها المحاسبية وتطبقها‬
‫بشكل منسجم على جميع عمليات التحوط التي ترتبط بها الفقرة ‪.109‬‬

‫‪ 111‬بالنسبة لكافة تحوطات التدفقات النقدية باستثناء تلك التي تغطيها الفقرة ‪ 108‬و‪ ،109‬يجب‬
‫اإلفصاح المبالغ التي تم اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في الفائض‬
‫والعجز كتعديل إلعادة التصنيف في نفس الفترة أو الفترات التي تؤثر فيها التدفقات النقدية‬
‫المتوقعة المحوطة على الفائض أو العجز (مثال ذلك عندما يحدث بيع متنبأ به)‪.‬‬

‫‪ 112‬في أي من الظروف التالية يجب على المشروع إيقاف محاسبة التحوط المحددة في الفقرات‬
‫‪-:111-106‬‬
‫إذا انتهت صالحية أداة التحوط أو إذا بيعت‪ ،‬أو إذا تم فسخها أو ممارستها‪ .‬في تلك‬ ‫(أ)‬
‫الحالة‪ ،‬يستمر االعتراف بشكل منفصل بالمكسب أو الخسارة المتراكمة من أداة التحوط‬
‫اللذان يستمر االعتراف بهما مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية من الفترة التي‬
‫كان التحوط مفعالً فيها (انظر الفقرة ‪(106‬أ)) ويستمر االعتراف بهما بشكل منفصل في‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية حتى وقوع المعاملة التنبؤية‪ .‬وعند وقوع المعاملة‪ ،‬تطبق‬
‫الفقرات ‪ 108‬و‪ 109‬أو ‪ .111‬وألغراض هذه الفقرة الفرعية‪ ،‬ال يعتبر استبدال أو تمديد‬
‫أداة تحوط بأداة تحوط أخرى على أنه انتهاء صالحية أو فسخ إذا كان هذا التمديد أو‬
‫االستبدال جزءاً من استراتيجية التحوط الموثقة التي تتبعها المنشأة‪ .‬عالوة على ذلك‪،‬‬
‫وألغ راض هذه الفقرة الفرعية‪ ،‬ال يتم إنهاء صالحية أداة التحوط وال يتم فسخها في‬
‫الحاالت التالية‪:‬‬
‫(‪ )1‬نتيجة للقوانين واللوائح أو لسن قوانين أو لوائح‪ ،‬يوافق أطراف أداة التحوط على أن‬
‫واحد أو أكثر من األطراف المقابلة التي تقوم بالتصفية سيستبدل الطرف األصلي‬
‫الخاص به ليصبح هو الطرف المقابل اآلخر لكل طرف من األطراف‪ .‬لهذا الغرض‪،‬‬
‫يكون الطرف المقابل الذي يقوم بالتصفية طرفاً مقابالً رئيسياً أو منشأة أو منشآت‬
‫(يطلق عليه في بعض األحيان "منظمة التصفية" أو "وكالة التصفية")‪ ،‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬جهة تقوم بالتصفية باعتبارها عضواً في منظمة تصفية أو عميل ما لدى‬
‫العضو في منظمة التصفية‪ ،‬والذين يعملون باعتبارهم الطرف المقابل وذلك لتفعيل‬
‫التصفية من قبل طرف مقابل رئيسي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬عندما يستبدل أطراف أداة التحوط‬
‫فعل كل‬
‫أطرافهم المقابلة الرئيسية بآخرين مختلفين‪ ،‬ال تطبق هذه الفقرة إال إذا ّ‬
‫طرف من تلك األطراف التصفية مع نفس الطرف المقابل الرئيسي‪.‬‬
‫(‪ )2‬تغيرات أخرى‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬في أداة التحوط قاصرة على التغيرات الضرورية لتفعيل‬
‫هذا االستبدال للطرف المقابل‪ .‬هذه التغيرات قاصرة على التغيرات المتسقة مع‬
‫الشروط التي ستكون متوقعة إذا تمت تصفية أداة التحوط في األساس مع الطرف‬
‫المقابل‪ .‬تشمل هذه التغيرات تلك التغيرات التي تط أر على متطلبات الضمان‪ ،‬وحقوق‬
‫مقاصة أرصدة المستحقات والمدفوعات‪ ،‬والرسوم المفروضة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1059‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫(ب) التحوط لم يعد يلبي مقاييس التأهيل لمحاسبة التحوط في الفقرة ‪ ،98‬ففي هذه الحالة فإن‬
‫المكسب أو الخسارة في أداة التحوط التي تبقى معترفا بها مباشرة في صافي األصول‪/‬‬
‫حقوق الملكية من الفترة عندما كان التحوط فعاال (أنظر الفقرة ‪(106‬أ)) يجب أن تبقى‬
‫معترفا بها بشكل منفصل في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية إلى أن تحدث العملية المتنبأ‬
‫الفقرت ‪ 109 ،108‬أو ‪.111‬‬
‫ا‬ ‫بها‪ .‬عندما تحدث العملية‪ ،‬تنطبق‬
‫(ج) الع ملية المتنبأ بها لم يعد يتوقع حدوثها‪ ،‬وفي هذه الحالة فإن أي مكسب أو خسارة‬
‫متراكمة على األدوات المالية تم اإلبالغ عنها مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‬
‫يجب اإلبالغ عنها في الفترة عندما أصبح التحوط نافذاً (أنظر الفقرة ‪( 106‬أ)) يجب‬
‫اإلعتراف بها في الفائض أو العجز كتعديل إلعادة التصنيف‪ .‬العمليات المتوقعة ربما ال‬
‫تحتاج إلى وقت أطول (أنظر الفقرة ‪( 98‬ج) ربما تبقى حتى تتحقق‪.‬‬
‫تلغي المنشأة التحديد‪ .‬وبالنسبة لتحوطات المعاملة المتنبأ بها‪ ،‬فإن األرباح أو الخسائر‬ ‫(د )‬
‫التراكمية من أداة التحوط التي يستمر اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق‬
‫الملكية بدءًا من الفترة التي كان التحوط فيها فعاالً (أنظر الفقرة ‪(106‬أ)) تبقى معترفاً بها‬
‫بشكل منفصل في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية حتى تحدث المعاملة المتنبأ بها أو ال‬
‫يعود من المتوقع حدوثها‪ .‬وعندما تحدث المعاملة‪ ،‬يتم تطبيق الفقرة ‪ 109 ،108‬أو إذا‬
‫لم يعد من المتوقع حدوث المعاملة‪ ،‬يتم اإلعتراف باألرباح أو الخسائر التراكمية التي تم‬
‫اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في الفائض أو العجز كتعديل‬
‫إلعادة التصنيف‪.‬‬

‫تحوطات صافي اإلستثمار‬

‫‪ 113‬يجب محاسبة تحوطات صافي إستثمار في مؤسسة أجنبية‪ ،‬بما في ذلك البنود المالية كجزء من‬
‫صافي اإلستثمار (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )4‬بشكل مماثل لتحوطات‬
‫التدفقات النقدية‪-:‬‬
‫الجزء من الربح أو الخسارة في أداة التحوط المحدد على أنه تحوط فعال (أنظر الفقرة ‪)98‬‬ ‫(أ)‬
‫يجب اإلعتراف به مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية من خالل بيان التغيرات في‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)1‬؛ و‬
‫(ب) يجب اإلعتراف بالجزء غير الفعال في الفائض والعجز‪.‬‬

‫ســيتم اإلعت ـراف ب ـالربح أو الخســارة علــى أداة التحــوط المرتبطــة بــالجزء الفاعــل مــن التحــوط الــذي تــم‬
‫اإلعتـــراف بـــه مباشـــرة فـــي صـــافي األصـــول‪ /‬حقـــوق الملكيـــة فـــي الفـــائض أو العجـــز كتعـــديل إلعـــادة‬
‫التصنيف وفقاً للفقرات ‪ 57-56‬من معيار المحاسـبة الـدولي فـي القطـاع العـام ‪ 4‬حـول فتـرة التصـرف‬
‫بالعمليات األجنبية‪.‬‬

‫‪1060‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫اإل نتقال‬
‫‪ [ 114‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 115‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 116‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 117‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 118‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 119‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 120‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 121‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 122‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ 123‬تم إلغائها ]‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ 124‬ستقوم المنشأة بتطبيق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ من‬
‫أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2013‬يتم تشجيع التطبيق األول‪ .‬إذا قامت المنشأة بتطبيق هذا المعيار على فترة‬
‫تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬فإنها ستقوم باإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫‪ 125‬لن تقوم المنشأة بتطبيق هذا المعيار قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬إال إذا قامت بتطبيق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 28‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.30‬‬

‫‪125‬أ‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 2‬من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 32‬ترتيبات إمتياز تقديم‬
‫الخدمات‪ :‬المانح" الصادر في أكتوبر‪ .2011‬وينبغي أن تطبق المنشأة ذلك التعديل على البيانات‬
‫المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2012‬ويحبذ تطبيقه قبل ذلك‬
‫التاريخ‪ .‬وفي حال طبقت المنشأة التعديل لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2014‬فإنها ينبغي أن تفصح عن‬
‫تلك الحقيقة وأن تطبق في الوقت نفسه معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،32‬باإلضافة إلى‬
‫التعديالت على الفقرتين ‪ 6‬و‪42‬أ من معيارالمحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،5‬والتعديالت على‬
‫الفقرات ‪ 27-25‬و‪85‬ب من معيارالمحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،13‬والتعديالت على الفقرات‬
‫‪ 5‬و‪ 7‬و‪107‬ج من معيارالمحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،17‬والتعديالت على الفقرتين ‪6‬‬
‫و‪132‬أ من معيارالمحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.31‬‬

‫‪125‬ب‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ 114‬و‪ 115‬و‪ 116‬و‪ 117‬و‪ 118‬و‪ 119‬و‪ 120‬و‪ 121‬و‪ 122‬و‪124‬‬
‫و‪ 126‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس االستحقاق للمرة األولى " الصادر في يناير ‪ .2015‬وينبغي أن تطبق‬
‫المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ويسمح بتطبيقه في وقت مبكر‪ .‬وفي حال طبقت المنشأة معيار المحاسبة‬ ‫‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ُ .‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 33‬لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنه ينبغي أيضًا تطبيق التعديالت لتلك‬
‫الفترة السابقة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1061‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫أدى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " ومعيار المحاسبة‬ ‫‪125‬ج‪.‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة "‪ ،‬الصادران في يناير ‪ ،2015‬إلى تعديل‬
‫الفقرات ‪(2‬أ) و‪ 17‬و‪ 89‬و"تطبيق‪ "2‬و"تطبيق‪ "14‬و"تطبيق‪ -51‬تطبيق‪ "53‬وج‪ .2‬وينبغي أن‬
‫تطبق المنشأة تلك التعديالت عند تطبيقها لمعياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 35‬و‪.37‬‬
‫تم تعديل فقرة التطبيق ‪ 8‬بواسطة التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫‪125‬د‪.‬‬
‫‪ ،2015‬التي صدرت في إبريل ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية‬
‫السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا‬
‫طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنها تفصح عن ذلك الحدث‪.‬‬
‫‪125‬ه‪ .‬تم حذف الفقرات ‪ ،7‬و‪ 8‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫في أبريل ‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات‬
‫بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في‬
‫فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرة ‪ 2‬من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين"‬ ‫‪125‬و‪.‬‬
‫الصادر في يوليو ‪ . 2017‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة‬
‫التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 39‬في نفس الوقت‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرة ‪ ،2‬والتطبيق ‪ ،35‬والتطبيق ‪ ،131‬واألساس ‪ 4‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي‬ ‫‪125‬ز‪.‬‬
‫في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام" الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق‬
‫المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪2019‬‬
‫أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير‬
‫‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬في نفس‬
‫الوقت‪.‬‬
‫عدلت الفقرات ‪ 2‬و‪ 9‬و‪ 10‬و‪ 80‬و‪ 98‬و‪ 99‬و‪ 101‬و‪ 102‬و‪ 107‬و‪ 108‬و‪ 109‬و‪111‬‬ ‫‪125‬ح‪.‬‬
‫و‪ 112‬و‪ 113‬وفقرة التنفيذ ‪ 128‬و التنفيذ ‪ 157‬والتنفيذ ‪ ،161‬وأضيفت فقرة التنفيذ ‪156‬أ‬
‫وألغيت الفقرات ‪ 1‬و‪ 3‬و‪ 4‬و‪ 5‬و‪ 6‬و‪ 79-11‬و‪ 88‬وفقرات التنفيذ ‪ 126-1‬والتنفيذ ‪129‬‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق‬
‫المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ُ .‬يشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس‬
‫الوقت‪.‬‬
‫عندما تتبن المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة عل أساس اإلستحقاق‬ ‫‪.126‬‬
‫المحاسبي عل النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام عل أساس اإلستحقاق للمرة األول " ألغراض إعداد التقارير‬
‫المالية بعد تاري النفاذ هذا‪ ،‬أيطبق هذا المعيار عل البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدأ في تاري تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو بعد ذلك التاري ‪.‬‬

‫‪1062‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫الملحق أ‬
‫التطبيقات اإلرشادية‬
‫يعتبر هذا الملحق جزءاً ال يتج أز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام في القطاع العام ‪.29‬‬

‫النطاق (الفقرات‪)8 -2‬‬

‫تطبيق‪ – 1‬تطبيق ‪126‬‬

‫التحوط (الفقرات‪)113 - 80‬‬

‫أدوات التحوط (الفقرات ‪)86-81‬‬
‫األدوات المؤهلة (الفقرتان ‪ 81‬و‪)82‬‬
‫تطبيق‪ 127‬يمكننن أت تنننوت الة ننارت المحتملننة مننن الةيننار الننذة تنتبننك الممنننلت أ بننر ك يننر مننن الننر‬
‫المحتمل في قيمة بمد التحوط ذو العالقنة‪ .‬و عبنارت أىنرفإ فنلت الةينار المكتنوف لني فناعالً‬
‫في تةفيض التعرض للر أو الة ارت لبمد التحوط‪ .‬لذلكإ ال يكوت الةيار المكتنوف منالهالً‬
‫لدات تحوط ما لم ينتم تحديندك عمعادلنة لةينار مننترفإ منا فني ذلنك البمند المتانمن فني أدات‬
‫ماليننة أىننرف (م ن الً ىيننار الن نراء المكتننوف الم ننتةدم فنني التحننوط إللت نزام قابننل لإسننتدعاء)‪.‬‬
‫وعلى العك من ذلكإ يكوت للةيار المنترف أر اح محتملة م ناوةة للة نا ر أو تزةند عم نا‬
‫و التالي فلنك يمكن أت يةفض من التعرض للر أو الة ارت من التغيرات فني القنيم العادلنة‬
‫أو التدفقات المقدية‪ .‬وتبعاً لذلكإ يمكن أت يكوت مالهالً علدات تحوط‪.‬‬
‫تطبيق‪ 128‬قد ُيةصص أصل مالي ينتم قياسنك بتنلفنة اإلءفناء اعتبنارك أدات تحنوط لي نتةدم فني التحنوط‬
‫لمةاءر العملة األجمبية‪.‬‬
‫تطبيق‪ [ 129‬تم إلغا ا]‬
‫تطبيق‪ 130‬ال تعتبر أدوات حقوق الملنية الةاصة الممنلت أصوالً مالية أو إلت ازمنات مالينة ل نا و التنالي‬
‫ال يمكن تحديدها على أن ا أدوات تحوط‪.‬‬

‫بمود التحوط (الفقرات ‪)94-87‬‬

‫البنود المؤهلة (الفقرات ‪)89 - 87‬‬
‫تطبيق‪ 131‬إت اإللت نزام ال اب ننش نن نراء ممن ننلت أو مجموع ننة متنامل ننة مننن المن نناءات ف نني قط نناع عننام فنني‬
‫عملية إندماج األعمال ال يمكنن أت يكنوت بمند محنوطإ اسنت ماء لمةناءر الصنرف األجمبنيإ‬
‫ألنك ال يمكن تحديد وقياس المةاءر األىرف التي يتم التحنوط ل نا‪ .‬وهنذك المةناءر األىنرف‬
‫هي مةاءر تنغيلية عامة‪.‬‬

‫تطبيق‪ 132‬إت إسننت مار ءرةقننة حقننوق الملنيننة ال يمكننن أت يكننوت بمنند محننوط فنني تحننوط القيمننة العادلننة‬
‫ألت ءرةقة حقوق الملنية تعترف حصة الم ت مر من أر اح أو ى نا ر الننرعة الزميلنة فني‬
‫ح اف الفا ض أو العجزإ بدالً من التغيرات فني القيمنة العادلنة لإسنت مار‪ .‬ول نب مننا كإ‬
‫ال يمكننن أت يكننوت اإلسننت مار فنني النننرعة الم ننيطر علي ننا الموحنندت بمنند محننوط فنني تحننوط‬
‫القيمة العادلة ألت التوحيند يعتنرف لر ناح أو ى نا ر الننرعة التا عنة فني ح ناف الفنا ض أو‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1063‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫العجنزإ بنندالً مننن التغينرات فنني القيمننة العادلنة لإسننت مار‪ .‬وةةتلننت تحنوط صننافي اإلسننت مار‬
‫فنني العمليننة األجمبيننة ألنننك بننارت عننن تحننوط لمةنناءر العملننة األجمبيننةإ ولنني تحننوط قيمننة‬
‫عادلة للتغير في قيمة اإلست مار‪.‬‬

‫تطبيق‪ 133‬تبننين الفق نرت ‪ 89‬أت مةنناءرت العملننة األجمبيننة فنني البيانننات الماليننة المجمعننة لمعاملننة متوقعننة‬
‫جداً ضمن المجموعة اإلقتصادية قند تتلهنل عبمند محنوط فني تحنوط التندقيق المقندةإ شنرةطة‬
‫أت تنننوت المعاملننة مقيمننة عملننة اسننت ماء عملننة البي ننة اإلقتصننادية الر ي ننية للممنننلت الداىلننة‬
‫في المعاملةإ وأت مةناءرت العملنة األجمبينة سنتاللر علنى الفنا ض أو العجنز المجمعنةإ ول نذا‬
‫الغرض يمكنن أت تننوت الممننلت شنرعة م نيطرت أو شنرعة م نيطر علي نا أو شنرعة ميلنة أو‬
‫من ننروع من ننترر أو ف ننرعإ و ذا ل ننم ت ننالل ر مة نناءرت العمل ننة األجمبي ننة لمعامل ننة متوقع ننة ض ننمن‬
‫المجموعننة علننى الفننا ض أو العجننز المجمعننة فننلت المعاملننة ضننمن المجموعننة ال يمكننن أت‬
‫تتلهل عبمد محوطإ وهذك هي عادت الحالة الم بة لدفعات اإلتاوت أو دفعنات الفا ندت أو رسنوم‬
‫اإلدارت بننين األعانناء فنني نفن المجموعننة اإلقتصنناديةإ إال إذا عانننش همننار معاملننة ىارجيننة‬
‫ذات عالقةإ غير أنك عمدما تاللر مةاءرت العملة األجمبية لمعاملة متوقعة ضمن المجموعنة‬
‫اإلقتص ننادية عل ننى الف ننا ض أو العج ننز المجمع ننة ف ننلت المعامل ننة ض ننمن المجموع ننة يمك ننن أت‬
‫تتلهننل عبمنند محننوطإ ومننن األم لننة علننى ذلننك مبيعننات أو منننترةات متوقعننة للمةننزوت بننين‬
‫أعانناء نف ن المجموعننة اإلقتصننادية إذا عننات همننار بي ن عيمننا عنند للمةننزوت لج ننة ىارجيننة‬
‫الم ن ننبة للمجموعن ننة اإلقتصن نناديةإ و الم ن ننل فن ننلت البي ن ن المتوق ن ن ضن ننمن المجموعن ننة لمصن ننم‬
‫ومعن نندات من ننن ممنن ننلت المجموعن ننة التن نني صن ننمعت ا إلن ننى ممنن ننلت المجموعن ننة اإلقتصن ننادية التن نني‬
‫ست تةدم المصم والمعندات فني عمليات نا قند يناللر علنى الفنا ض أو العجنز المجمعنةإ ومنن‬
‫الممكن أت يحدث ذلنك علنى سنبيل الم نال ألت المصنم والمعندات سنيتم اسنت ال ا منن قبنل‬
‫الممنن ننلت المنن ننترةةإ وقن نند يتغين ننر المبل ن ن المعتن ننرف ن ننك مبن نند ياً للمصن ننم والمعن نندات إذا عانن ننش‬
‫المعامل ن ننة المتوقع ن ننة ض ن ننمن المجموع ن ننة اإلقتص ن ننادية مقيم ن ننة عمل ن ننة اس ن ننت ماء عمل ن ننة البي ن ننة‬
‫اإلقتصادية الر ي ية للممنلت المنترةة‪.‬‬

‫تطبيق‪ 134‬إذا تلهل تحوط معاملة متوقعة ضنمن المجموعنة اإلقتصنادية لمحاسنبة التحنوط فنلت أة ر ن أو‬
‫ى ننارت معتننرف ب ننا فنني صننافي األصننولي حقننوق الملنيننة ح ن الفقنرت ‪( 106‬أ) سننيتم تصننميف ا‬
‫مننن حقننوق الملنيننة إلننى فننا ض أو عجننز عتعننديل إلعننادت التصننمي فنني نف ن الفت نرت أو الفت نرات‬
‫التي تاللر ب ا مةاءرت العملة األجمبية للمعاملة المحوءة على الفا ض أو العجز المجمعة‪.‬‬

‫تطبيق‪ 135‬يمكن أت تقوم الممنلت بتحديد جمي التغينرات فني التندفقات المقدينة أو القيمنة العادلنة لبمند محنوط‬
‫فنني عالقننة تحننوط‪ .‬عمننا يمكننن أت تحنندد الممنننلت فقنني التغي نرات فنني التنندفقات المقديننة أو القيمننة‬
‫العادلنة لبمند محنوط نلعلى أو أقنل منن سننعر محندد أو متغينر ةىنر (مةناءرت منن جانن واحنند)‪.‬‬
‫وتعكن ن القيم ننة الجوهرة ننة ألدات تح ننوط الةي ننار المن ننترف (عل ننى ف ننرض أت ل ننا نفن ن الن ننروط‬
‫األساسية التي تملن نا المةناءرت المحنددت)إ ولني قيمت نا الزممينةإ مةناءرت منن جانن واحند فني‬
‫البمد المحوط‪ .‬فعلى سبيل الم ال يمكن أت تقوم الممنلت بتحديد التباين فني محصنالت التندفقات‬
‫المقدية الم تقبلية الماش ة عن ةادت في سعر عملية شراء سل مقدرتإ وفي م نل هنذك الحالنة ينتم‬
‫تحدينند ى ننا ر التنندفقات المقديننة الماش ن ة عننن ة نادت فنني ال ننعر فننوق الم ننتوف المحنندد فقنني‪ .‬وال‬

‫‪1064‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫تتاننمن المةنناءرت المحوءننة القيمننة الزمميننة للةيننار المنننترف ألت القيمننة الزمميننة لي ننش عمصن اًر‬
‫من عماصر معاملة التقدير التي تاللر على الفا ض أو العجز (الفقرت ‪(96‬ف))‪.‬‬

‫تحديد األدوات المالية كأدوات تحوط (الفقرتان ‪ 90‬و‪)91‬‬

‫تطبيق ‪ 136‬إذا تم تحديد حصة من التدفقات المقدية لألصل المالي أو اإللتزام المالي على أن ا بمد محنوطإ‬
‫يج أت تنوت تلك الحصة المحددت أقل من إجمالي التدفقات المقدية لألصنل أو اإللتنزام‪ .‬علنى‬
‫سبيل الم الإ في حالة اإللتزام الذة يكوت سعر الفا دت الفعلي لك أقل منن سنعر الفا ندت المتعلنق‬
‫ال ننوقإ ال يمكننن أت تحنندد الممنننلت (أ) حصننة مننن اإللتنزام ت نناوة المبلن األصننلي ماننافًا إليننك‬
‫سعر الفا دت المتعلق ال وق و(ف) حصة متبقية سلبية‪ .‬إال أت الممنلت يمكنن أت‬ ‫الفا دت ح‬
‫تحنندد جمي ن التنندفقات المقديننة لنامننل األصننل المننالي أو اإللت نزام المننالي علننى أن ننا بمنند محننوط‬
‫إلى التغينرات‬ ‫ال للتغيرات التي تم‬
‫وتتحوط نلن ا عيما يتعلق مةاءرت محددت واحدت فقي (م ً‬
‫فنني سننعر الفا نندت المتعلننق ال ننوق)‪ .‬علننى سننبيل الم ننالإ فنني حالننة اإللت نزام المننالي الننذة يكننوت‬
‫س ننعر الفا نندت الفعل نني ل ننك ه ننو ‪ 100‬نقط ننة أس نناس دوت س ننعر الفا نندت المتعل ننق ال ننوقإ لمك ننات‬
‫الممنننلت أت تحنندد عامننل اإللت نزام علننى أنننك بمنند محننوط (أة المبل ن األصننلي ماننافًا إليننك الفا نندت‬
‫ح ن سننعر الفا نندت المتعلننق ال ننوق مطروحناً مم ننا ‪ 100‬نقطننة أسنناس) وتقننوم ننالتحوط للتغيننر‬
‫فني القيمننة العادلننة أو التنندفقات المقدينة لنامننل ذلننك اإللتنزام الننذة ُيم ن إلننى التغينرات فنني سننعر‬
‫الفا دت المتعلق ال وق‪ .‬وةمكن أت تةتار الممننلت أيانًا ن نبة تحنوط غينر ن نبة ‪ 1:1‬منن أجنل‬
‫تح ين فاعلية التحوط عما هو موض في الفقرت "تطبيق ‪."140‬‬

‫تطبيق‪ 137‬اإلضافة إلى ذلكإ إذا تم التحوط ألدات مالية ذات سعر لابش فني وقنش منا عند إنننا ا وتننوت‬
‫أس ننعار الفا نندت ق نند تغي ننرت ف نني غا ننوت ذل ننكإ ت ننتطي الممن ننلت تحدي نند حص ننة م نناوةة لل ننعر‬
‫األساسي الذة هو أعلى من ال عر التعاقدة المدفوع على البمد‪ .‬وةمكنن للممننلت أت تقنوم بنذلك‬
‫شرةطة أت يكوت ال عر األساسي أقل من سعر الفا دت الفعلي المح وف بماءًا على افتراض أت‬
‫الممنلت قند قامنش ننراء األدات فني الينوم النذة قامنش عينك أوال بتحديند البمند المحنوط‪ .‬علنى سنبيل‬
‫الم الإ نفتنرض أت الممننات قند أننن ش أصنالً ماليناً ذو سنعر لابنش قيمنة ‪ 100‬وحندت عملنة ولنك‬
‫سعر فا دت فعلي مقدارك ‪ %6‬في الوقش الذة عات عيك سعر فا دت ال وق هو ‪ .%4‬تبدأ الممننلت‬
‫ننالتحوط لننذلك األص ننل فنني وقننش الح ننق عمنندما يكننوت س ننعر فا نندت ال ننوق ق نند ارتف ن إل ننى ‪%8‬‬
‫وانةفانش القيمننة العادلننة لألصننل إلنى ‪ 90‬وحنندت عملننة‪ .‬وتح ن الممننلت أن ننا لننو قامننش ننراء‬
‫األصل في التارةخ الذة تقوم عيك أوال بتحديدك على أنك بمد محوط مقابل قيمتك العادلة فني ذلنك‬
‫الوقش مقدار ‪ 90‬وحدت عملنةإ فنلت العا ند الفعلني عنات سنيبل ‪ .%9.5‬وألت سنعر فا ندت ال نوق‬
‫أقننل مننن هننذا العا نند الفعلننيإ لمكننات الممنننلت تحدينند حصننة مننن سننعر فا نندت ال ننوق بم ننبة ‪%8‬‬
‫تتللت جز يًا من التدفقات المقدية المتعلقة الفا دت التعاقدية وجز يًا من الفرق بنين القيمنة العادلنة‬
‫(أة ‪ 90‬وحدت عملة) والمبل القابل للت ديد في تارةخ اإلستحقاق (أة ‪ 100‬وحدت عملة)‪.‬‬

‫تطبيق‪ 138‬ت نم الفقنرت ‪ 90‬للممننلت تحديند شنيء ةىنر غينر التغينر النامنل فني القيمنة العادلنة أو تبناين‬
‫التدفقات المقدية لألدات المالية‪ .‬فعلى سبيل الم ال‪-:‬‬
‫جمي التدفقات المقدية لألدات المالية يمكن تحديدها للتغيرات في التدفق المقدة أو‬ ‫(أ)‬
‫جميع ا)؛ أو‬ ‫القيمة العادلة المم و ة لبعض المةاءر (ولي‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1065‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫جمي ) التدفقات المقدية لألدات المالية يمكن تحديدها للتغييرات في‬ ‫عض (ولي‬ ‫(ف)‬
‫التدفق المقدة أو القيمة العادلة المم و ة لجمي أو عض المةاءر (أة يمكن‬
‫تحديد "جزء" من التدفقات المقدية لألدات المالية للتغيرات المم و ة لجمي أو عض‬
‫المةاءر)‪.‬‬

‫تطبيق‪ 139‬للتلهل لمحاسبة التحنوطإ يجن أت تننوت المةناءر واألجنزاء المحنددت عماصنر قابلنة للتحديند‬
‫ننكل ممفصننل لنألدات الماليننةإ وةجن قينناس التغينرات فنني التندفقات المقديننة أو القيمنة العادلننة‬
‫لنامننل األدات الماليننة الماش ن ة عننن التغي نرات فنني المةنناءر واألج نزاء المحننددت نننكل مولننوق‪.‬‬
‫فعلى سبيل الم ال‪:‬‬
‫الم بة ألدات مالية لابتة ال عر محوءة للتغيرات في القيمة العادلة المم و ة‬ ‫(أ)‬
‫للتغيرات في سعر فا دت قياسي أو ىالي من المةاءرإ يعتبر ال عر القياسي أو‬
‫الةالي من المةاءر عمص اًر من عماصر األدات المالية يمكن تحديدك نكل ممفصل‬
‫وةمكن قياسك نكل مولوق‪.‬‬
‫(ف) ال يمكن تحديد التاةم نكل ممفصل أو قياسك نكل مولوق وال يمكن تحديدك‬
‫على أنك مةاءرت أو جزء من أدات مالية إال في حال استيفاء المتطلبات الواردت في‬
‫الفقرت (ج)‪.‬‬

‫(ج) إت جزء التاةم المحدد تعاقدياً للتدفقات المقدية ل مد مرتبي التاةم ومعترف ك‬
‫( افتراض عدم وجود أة متطل لمحاسبة منتقة مدمجة نكل ممفصل) يكوت قابل‬
‫للتحديد نكل ممفصل وةمكن قياسك نكل مولوق ءالما لم تتللر التدفقات المقدية‬
‫األىرف لألدات جزء التاةم‪.‬‬

‫تحديد األدوات غير المالية كأدوات تحوط (الفقرة ‪)92‬‬

‫تطبيق‪ 140‬إت التغيرات في سعر مكوت أو عمصر األصل غير المالي أو اإللتزام غير المنالي ال يكنوت‬
‫ل ا عموماً ألر يمكن توقعك وقياسك نكل ممفصل علنى سنعر البمند القابنل للمقارننة من ألنرإ‬
‫م ن الًإ التغيننر فنني أسننعار الفا نندت ال ننوقية علننى سننعر ال ننمد‪ .‬و التنناليإ يعتبننر األصننل غيننر‬
‫المالي أو اإللتزام غير المالي أنك بمد محوط فقي في مجملنك أو لمةناءر الصنرف األجمبني‪.‬‬
‫و ذا عنات همننار اىننتالف بنين شننروط أدات التحننوط والبمند المحننوط (م ننل التحنوط لننراء متوقن‬
‫نفي برنش الةام لستةدام عقد أجل لنراء المفي الةام الةفي وفق شروط منناب ة ةنالف‬
‫ذلك)إ فلت عالقة التحوط رغم ذلك تننوت مالهلنة علنى أن نا عالقنة تحنوط شنرةطة أت تتحقنق‬
‫جمي النروط في الفقرت ‪98‬إ ما في ذلك أنك من المتوق أت يكوت التحوط عنالي الفاعلينة‪.‬‬
‫ول ننذا الغننرضإ يمكننن أت يكننوت مبل ن أدات التحننوط أعلننى أو أقننل مننن مبل ن البمنند المحننوط إذا‬
‫ننات هننذا يح ننن مننن فاعليننة عالقننة التحننوط‪ .‬علننى سننبيل الم ننالإ يمكننن أداء تحليننل ت ارج ن‬
‫لتحديند العالقننة اإلحصننا ية بننين البمنند المحننوط (من الً معاملننة نفنني برنننش الةننام) وأدات التحننوط‬
‫(م ن الً معاملننة الننمفي الةننام الةفي ن )‪ .‬و ذا عننات همننار عالقننة إحصننا ية صننحيحة بننين هننذين‬
‫المتغيرةن (أة بين أسعار نفي برنش الةام والمفي الةام الةفين )إ يمكنن إسنتةدام االنحندار‬
‫في ىي التراج لتحديد ن بة التحوط التي ستزةد من الفاعلينة المتوقعنة‪ .‬علنى سنبيل الم نالإ‬

‫‪1066‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫إذا عات االنحدار في ىي التراج هو ‪1.02‬إ فلت ن بة التحوط علنى أسناس ‪ 0.98‬عنم منن‬
‫البم ننود المحوء ننة إل ننى ‪ 1.00‬ع ننم م ننن أدوات التح ننوط س ننتزةد م ننن الفاعلي ننة المتوقع ننة‪ .‬إال أت‬
‫عالقة التحوط يمكن أت يمنت عم نا انعندام فاعلينة ينتم اإلعتنراف ب نا فني ح ناف الفنا ض أو‬
‫العجز ىالل مدت عالقة التحوط‪.‬‬

‫تحديد مجموعة من األدوات كأدوات تحوط (الفقرتان ‪ 93‬و‪)94‬‬

‫تطبيق‪ 141‬ال يكوت التحوط إلجمالي المرعز المالي الصنافي (من الً صنافي جمين األصنول ذات ال نعر‬
‫ال اب ننش واإللت ازمن نات ذات ال ننعر ال اب ننش الت نني ل ننا تن نوارةخ إس ننتحقاق ممالل ننة)إ ب نندالً م ننن بم نند‬
‫محنوط محنددإ منالهالً لمحاسنبة التحننوط‪ .‬إال أننك يمكنن تحقينق نفن األلنر تقرةبناً علنى أر نناح‬
‫أو ى ا ر محاسنبة التحنوط ل نذا المنوع منن عالقنة التحنوط منن ىنالل تحديند جنزء منن البمنود‬
‫ذات الصلة على أن ا بمد محوط‪ .‬على سبيل الم نالإ إذا عنات لندف البمنك ‪ 100‬وحندت عملنة‬
‫منن األصننول و‪ 90‬وحنندت عملننة مننن اإللت ازمنات ذات مةنناءر وشننروط متننناب ة فنني ءبيعت ننا‬
‫وقننام ننالتحوط لصننافي المةنناءر مقنندار‪ 10‬وحنندات عملننةإ فلنننك يمكمننك تحدينند ‪ 10‬وحنندات‬
‫عملننة مننن تلننك األصننول علننى أن ننا بمنند محننوط‪ .‬وةمكننن إسننتةدام م ننل هننذا التحدينند إذا عانننش‬
‫هذك األصول واإللتزامات أدوات ذات سعر لابشإ عيكوت في هذك الحالة تحوط قيمنة عادلنةإ‬
‫أمننا إذا عانننش أدوات ذات سننعر متغيننرإ عيكننوت فنني هننذك الحالننة تحننوط تنندفق نقنندة‪ .‬وعلننى‬
‫نحنو ممالنلإ إذا عننات لندف الممننلت إلتنزام لابنش بتمفيننذ شنراء عملنة أجمبيننة قيمنة ‪ 100‬وحنندت‬
‫عمل ننة و لتن نزام لاب ننش بتمفي ننذ بين ن العمل ننة األجمبي ننة قيم ننة ‪ 90‬وح نندت عمل ننةإ يمكم ننا التح ننوط‬
‫لصننافي مبلن ن ‪ 10‬وح نندات عمل ننة م ننن ى ننالل ش نراء من ننتقة معيم ننة وتحدي نندها عل ننى أن ننا أدات‬
‫تحوط مرتبطة ما قيمتك‪ 10‬وحدات عملة من إلتزام النراء ال ابش قيمة ‪ 100‬وحدت عملة‪.‬‬

‫محاسبة التحوط (الفقرات ‪)113 - 95‬‬

‫تطبيق‪ 142‬من األم لة على تحوط القيمة العادلنة هنو تحنوط التعنرض للتغينرات فني القيمنة العادلنة ألدات‬
‫دين ذات سعر لابنش نتيجنة التغينرات فني أسنعار الفا ندت‪ .‬وةمكنن إبنرام م نل هنذا التحنوط منن‬
‫المصدرت أو المالك‪.‬‬‫قبل الممنلت ُ‬
‫تطبيق‪ 143‬من األم لة على تحوط التندفق المقندة هنو إسنتةدام المبادلنة لتغيينر دينن ذو سنعر عنا م إلنى‬
‫ديننن ذو سننعر لابننش (أة تحننوط لمعاملننة م ننتقبلية حيننت تنننوت التنندفقات المقديننة الم ننتقبلية‬
‫التي يتم التحوط ل ا هي دفعات فا دت م تقبلية)‪.‬‬
‫تطبيق‪ 144‬يعتبر تحنوط اإللتنزام ال ابنش (من الً التحنوط للتغينر فني أسنعار الوقنود المنرتبي نللتزام تعاقندة‬
‫غيننر معتننرف ننك مننن قبننل شننرعة الن ر نناء لن نراء الوقننود ننعر لابننش) هننو تحننوط التعننرض‬
‫للتغينر فني القيمنة العادلنة‪ .‬وتبعناً لنذلكإ يعتبنر م نل هنذا التحنوط هنو تحنوط قيمنة عادلننة‪ .‬إال‬
‫أن ننك يمك ننن موجن ن الفقن نرت ‪97‬إ عةي ننار ب ننديلإ محاس ننبة التح ننوط لمة نناءر العمل ننة األجمبي ننة‬
‫لإلتزام ال ابش على أنك تحوط تدفق نقدة‪.‬‬

‫تقييم فاعلية التحوط‬

‫تطبيق‪ 145‬يعتبر التحوط عالي الفاعلية فقي إذا تحقق النرءات التاليات‪-:‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1067‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫فنني بدايننة التحننوط وفنني الفتنرات الالحقننةإ يتوقن أت يكننوت التحننوط عننالي الفاعليننة فنني‬ ‫(أ)‬
‫تحقين ننق تغي ن نرات معادلن ننة فن نني القيمن ننة العادلن ننة أو التن نندفقات المقدين ننة الت ن ني تُم ن ن إلن ننى‬
‫المةناءر المحوءنة ىننالل الفتنرت التنني تننم تحديند التحننوط ل ننا‪ .‬وةمكنن إلبننات م ننل هننذا‬
‫التوق ن طننرق مةتلفننةإ مننا فنني ذلننك مقارنننة التغي نرات الماضننية فنني القيمننة العادلننة أو‬
‫التن نندفقات المقدين ننة للبمن نند المحن ننوط المم ن ننو ة إلن ننى المةن نناءر المحوء ن نة م ن ن التغي ن نرات‬
‫الماضننية فنني القيمننة العادلننة أو التنندفقات المقديننة ألدات التحننوطإ أو مننن ىننالل إلبننات‬
‫وجود ارتباط إحصا ي قنوة بنين القيمنة العادلنة أو التندفقات المقدينة للبمند المحنوط من‬
‫تلننك الةاصننة نلدات التحننوط‪ .‬وةمكننن أت تةتننار الممنننلت ن ننبة تحننوط غيننر ن ننبة ‪1:1‬‬
‫من أجل تح ين فاعلية التحوط عما هو مبين في الفقرت "تطبيق ‪."140‬‬
‫تنوت المتنا الفعلينة للتحنوط ضنمن نطناق يتنراوح بنين ‪ 80‬إلنى ‪ .%125‬علنى سنبيل‬ ‫(ف)‬
‫الم الإ إذا عانش المتا الفعلية تتم ل في ى ا ر من أدات التحنوط قيمنة ‪ 120‬وحندت‬
‫عملة وأر اح من أدات المقد قيمة ‪ 100‬وحندت عملنةإ يمكنن قيناس المعادلنة منن ىنالل‬
‫‪120‬ي‪100‬إ وه ن نني ‪%120‬إ أو م ن ننن ى ن ننالل ‪100‬ي‪120‬إ وه ن نني ‪ .%83‬وفن نني ه ن ننذا‬
‫الم ننالإ ننافتراض أت التحننوط يحقننق النننرط ال نوارد فنني البمنند (أ)إ ت ننتمت الممنننلت أت‬
‫التحوط عات عالي الفاعلية‪.‬‬

‫تطبيق‪ 146‬يتم تقييم الفاعليةإ الحد األدنىإ في الوقش الذة تعد عيك الممنلت بيانات ا المالينة ال نموةة أو‬
‫المرحلية‪.‬‬

‫تطبيق‪ 147‬ال يح نندد ه ننذا المعي ننار ءرةق ننة واح نندت لتقي ننيم فاعلي ننة التح ننوط‪ .‬وتعتم نند الطرةق ننة الت نني تتبع ننا‬
‫الممنلت فني تقينيم فاعلينة التحنوط علنى إسنتراتيجيت ا فني إدارت المةناءر‪ .‬علنى سنبيل الم نالإ‬
‫إذا عانننش إسننتراتيجية الممنننلت فنني إدارت المةنناءر هنني تعننديل مبل ن أدات التحننوط نننكل دورة‬
‫ليعك التغيرات في المرعز المحوطإ فلت الممننلت حاجنة إلنى أت ت بنش أننك منن المتوقن أت‬
‫يكننوت التحننوط عننالي الفاعليننة فقنني للفتنرت التنني يننتم في ننا تعننديل مبلن أدات التحننوط منرت أىننرف‪.‬‬
‫وفنني عننض الحنناالتإ تتبمننى الممنننلت ءننرق مةتلفننة لألن نواع المةتلفننة مننن التحننوط‪ .‬وةنننمل‬
‫توليق الممنلت إلستراتيجيت ا في التحوط إجراءات ا في تقييم الفاعلية‪ .‬وتمص تلنك اإلجنراءات‬
‫علننى مننا إذا عننات التقيننيم ينننمل جمي ن أر نناح أو ى ننا ر أدات التحننوط أو مننا إذا يننتم اسننت ماء‬
‫القيمة الزممية لألدات‪.‬‬
‫تطبيق‪ 148‬إذا تحوءننش الممنننلت بم ننبة تقننل عننن ‪ %100‬مننن التحننوط لمةنناءرت بمنند واحنندإ م ننل ‪%85‬إ‬
‫يمبغي أت تحدد البمد المحوط بم بة ‪ %85‬من المةاءر وتقي انعدام الفاعلية علنى أسناس‬
‫التغيننر فنني تلننك المةنناءر المحننددت بم ننبة ‪ .%85‬غيننر أت الممنننلت يمكننن أت ت ننتةدمإ عمنند‬
‫تح ننوط المة نناءر المح ننددت بم ننبة ‪%85‬إ ن ننبة تح ننوط غي ننر ن ننبة ‪ 1:1‬إذا أدف ذل ننك إل ننى‬
‫تح ين الفاعلية المتوقعة للتحوطإ عما هو مبين في الفقرت "تطبيق ‪."140‬‬

‫تطبيق‪ 149‬إذا عانننش النننروط الر ي ننية ألدات التحننوط واألصننل المحننوط أو اإللت نزام أو التع نند ال ابننش أو‬
‫المعامل ننة المتمب ننل ب ننا المحتمل ننة ج ننداً ه نني نفن ن الن ننروطإ ف ننلت التغين نرات ف نني القيم ننة العادل ننة‬
‫والتدفقات المقدية التني تُم ن إلنى المةناءر التني ينتم التحنوط ننلن ا منن المنرج أت تعنادل‬

‫‪1068‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫عا ا البعض نكل تامإ عمد إبرام التحوط وعيما عد‪ .‬على سبيل الم نالإ منن المنرج أت‬
‫تنننوت مبادلننة سننعر الفا نندت تحوءننا فنناعالً إذا عانننش المب ننال اإلفت ارضننية والمبننال األصننليةإ‬
‫والم نندتإ وتن نوارةخ إع ننادت الت ننعيرإ وتن نوارةخ مقبوض ننات وم نندفوعات الفا نندت والمبلن ن األص ننليإ‬
‫وأسن نناس قين نناس أسن ننعار الفا ن نندت هن نني نف ن ن تلن ننك التن نني تةن ننص أدات التحن ننوط والبمن نند المحن ننوط‪.‬‬
‫اإلضننافة إلننى ذلننكإ مننن المننرج أت يكننوت تحننوط الن نراء المتمبننل ننك والمحتمننل جننداً ل ننلعة‬
‫معيمة عقد أجل هو عالي الفاعلية إذا‪-:‬‬
‫الزمننات‬ ‫ال ننلعة وفنني نفن‬ ‫ننات العقنند ا جننل هننو لغننرض شنراء نفن النميننة منن نفن‬ ‫(أ)‬
‫والمكات عما هو في النراء المتمبل ك المحوط؛‬
‫انش القيمة العادلة للعقد ا جل في البداية هي صفر؛ و‬ ‫(ف)‬
‫تننم اسننت ماء التغيننر فنني الةصننم أو العننالوت علننى العقنند ا جننل مننن تقيننيم الفاعليننة وتننم‬ ‫(ج )‬
‫اإلعتراف ك فني ح ناف الفنا ض أو العجنز أو إذا اسنتمد التغينر فني التندفقات المقدينة‬
‫المتوقعة من المعاملة المتمبل ب ا والمحتملة جداً على ال عر ا جل لل لعة‪.‬‬

‫تطبيق‪ 150‬عدالة أدات التحوط في عض األحيات جزء من المةاءر المحوءة فقي‪ .‬علنى سنبيل الم نالإ‬
‫ال يكوت التحنوط فناعالً النامنل إذا عاننش أدات التحنوط والبمند المحنوط معبنر عم منا عمنالت‬
‫مةتلف ننة ال يوج نند تم نناغم ف نني أس ننعار ص ننرف ا‪ .‬ع ننذلك ال يك ننوت تح ننوط مة نناءر س ننعر الفا نندت‬
‫لسننتةدام منننتقة معيمننة فنناعالً النامننل إذا عننات جننزء مننن التغيننر فنني القيمننة العادلننة للمنننتقة‬
‫إلى مةاءر اإل تمات الةاصة الطرف المقابل‪.‬‬ ‫ُيم‬

‫تطبيق‪ 151‬حتننى يكننوت التحننوط مننالهالً لمحاسننبة التحننوطإ يج ن أت ي نرتبي مةنناءرت محننددت ومعيمننةإ ال‬
‫أت يرتبي فقي المةناءر التننغيلية العامنة للممنناتإ عمنا يجن أت يناللر ننكل أساسني علنى‬
‫أر نناح أو ى ننا ر الممن ننلت‪ .‬وال يك ننوت التح ننوط لمة نناءرت تق ننادم األص ننل الم ننادة أو مة نناءر‬
‫التغينرات التننرةعية المتعلقننة لعنادت تلهينل الاننرر علنى البي نة مننالهالً لمحاسنبة التحننوطإ وال‬
‫يمكن قياس الفاعلية ألنك ال يمكن قياس تلك المةاءر نكل مولوق‪.‬‬

‫تطبيق‪ 152‬ت م الفقرت ‪(83‬أ) للممنلت فصل القيمة الجوهرةة والقيمة الزممية لعقند ىينار وتحديند التغينر‬
‫في القيمة الجوهرةة فقي على أن ا أدات تحوط‪ .‬وقد يمت عن م ل هنذا التحديند عالقنة تحنوط‬
‫فعالننة ن ننكل ت ننام ف نني تحقي ننق تن نوا ت للتغي نرات ف نني الت نندفقات المقدي ننة المم ننو ة إل ننى مة نناءرت‬
‫محوءنة ذات جانن واحند لمعاملننة تقنديرإ إذا عاننش الننروط األساسننية لمعاملنة التقندير هنني‬
‫نف ا ألدات التحوط‪.‬‬

‫تطبيق‪ 153‬في حال قامش الممنلت بتحديد ىيار منترف كاملك على أنك أدات تحوط لمةناءرت منن جانن‬
‫واحد ناش ة عن معاملة تقندير فلنن تننوت عالقنة التحنوط فعالنة ننكل تنامإ وال نب فني ذلنك‬
‫أت العالوت المدفوعة مقابل الةينار تتانمن القيمنة الزممينة وال تحتنوة المةناءرت المحنددت منن‬
‫جان واحد عما هو موض في فقرت التطبيق ‪135‬إ على قيمة ممية للةيار‪ .‬و التنالي وفني‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1069‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫هننذك الحالننة لننن يكننوت همننار موا نننة بننين التنندفقات المقديننة المتعلقننة القيمننة الزمميننة لعننالوت‬
‫الةيار المدفوعة والمةاءرت المحوءة المحددت‪.‬‬

‫تطبيق‪ 154‬في حالة مةاءر سعر الفا دتإ يمكن تقييم فاعلية التحنوط منن ىنالل إعنداد جندول إسنتحقاق‬
‫لألص ننول المالي ننة واإللت ازمن نات المالي ننة يب ننين ص ننافي مة نناءر س ننعر الفا نندت لن ننل فتن نرت ممي ننةإ‬
‫شرةطة أت يرتبي صافي المةاءر لصل أو إلتنزام محندد (أو مجموعنة محنددت منن األصنول‬
‫أو اإللت ازمنات أو حصنة محنددت مم نا) ينالدة إلنى نننوء صنافي المةناءرإ وةنتم تقينيم فاعليننة‬
‫التحوط مقابل ذلك األصل أو اإللتزام‪.‬‬

‫الانرورت أت‬ ‫تطبيق‪ 155‬تدرس الممنلت عموماًإ ألماء تقييم فاعلية التحوطإ القيمة الزممية للمقود‪ .‬ولني‬
‫يطننابق س ننعر الفا نندت ال اب ننش عل ننى البم نند المحننوط تمامن ناً س ننعر الفا نندت ال اب ننش عل ننى المبادلننة‬
‫المحننددت علننى أن ننا تحننوط قيمننة عادلننة‪ .‬عمننا أنننك لنني مننن الاننرورة أت يكننوت سننعر الفا نندت‬
‫المتغير على األصل أو اإللتزام الذة يمطوة على فا دت هو نف سعر الفا دت المتغينر علنى‬
‫المبادلننة المحننددت علننى أن ننا تحننوط تنندفق نقنندة‪ .‬وتُنننتق القيمننة العادلننة للمبادلننة مننن عمليننات‬
‫الت ننوةة الصنناعية الةاصننة ب ننا‪ .‬وةمكننن أت تتغيننر األسننعار ال ابتننة والمتغي نرت علننى المبادلننة‬
‫بدوت التللير على الت وةة الصاعية إذا تغير عل مم ما بمف المبل ‪.‬‬

‫تطبيق‪ 156‬إذا لننم تلبنني الممنننلت معننايير فاعليننة التحننوطإ فلن ننا تتوقننت عننن محاسننبة التحننوط ممننذ ةىننر‬
‫تنارةخ تننم عيننك إلبنات اإللتنزام فاعليننة التحنوط‪ .‬لنننن إذا حننددت الممننلت الحنندث أو التغيننر فنني‬
‫الظ ننروف ال ننذة أدف إل ننى ع نندم اس ننتيفاء عالق ننة التح ننوط للمع نناييرإ وألبت ننش أت التح ننوط ع ننات‬
‫فنناعالً قبننل وقننوع الحنندث أو التغيننر فنني الظننروفإ تتوقننت الممنننلت عننن محاسننبة التحننوط مننن‬
‫تارةخ الحدث أو التغير في الظروف‪.‬‬

‫تطبيق‪ 156‬إذا لم تل ِ ممنلت ما معيار فعالية التحوطإ توقت الممنلت محاسبة التحوط من ةىر تارةخ‬
‫تم عيك إلب ات االمت ال لفعالية التحوط‪ .‬وم ذلكإ إذا حددت الممنلت الحدث أو التغيير في‬
‫الظروف التي ت ببش في عدم تلبية عالقة التحوط لمعيار الفعاليةإ وألبتش أت التحوط عات‬
‫فعاالً قبل الحدث أو التغيير الذة ء أر على الظروفإ تتوقت الممنلت عن محاسبة التحوط‬
‫من تارةخ الحدث أو التغيير في الظروف‪.‬‬

‫القيمة العادلة للتحوط المحاسبي لمحفظة تحوط خطر سعر الفائدة‬

‫تطبيق‪ 157‬الم بة لتحوط القيمة العادلة لمةاءر سنعر الفا ندت المرتبطنة محفظنة منن األصنول المالينة‬
‫أو اإللت ازم نات الماليننةإ تلبنني الممنننلت متطلبننات هننذا المعيننار إذا التزمننش نناإلجراءات المبيمننة‬
‫في البمود (أ) ‪( -‬ط) والفقرات "تطبيق ‪ -158‬تطبيق ‪ "175‬أدناك‪.‬‬
‫(أ) تحنندد الممنننلت عجننزء مننن عمليننة إدارت المةنناءر في ننا محفظننة مننن البمننود التنني ترغ ن‬
‫ن نالتحوط لمة نناءر س ننعر فا نندت ا‪ .‬وةمك ننن أت تت ننللت المحفظ ننة م ننن أص ننول فق ننيإ أو‬
‫إلت ازم نات فقننيإ أو أصننول و لت ازم نات‪ .‬وةمكننن أت تحنندد الممنننلت محفظتننين أو أ ننرإ‬
‫وفي هذك الحالة تطبق اإلرشادات أدناك على عل محفظة نكل ممفصل‪.‬‬

‫‪1070‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫(ف) تحلننل الممنننلت المحفظننة إلننى فت نرات مميننة إلعننادت الت ننعير بمنناءاً علننى ت نوارةخ إعننادت‬
‫الت ننعير المتوقعننةإ ولنني التعاقديننة‪ .‬وةمكننن أداء التحليننل إلننى فت نرات مميننة إلعننادت‬
‫الت عير طرق مةتلفة تنمل جدولة التدفقات المقدينة إلنى الفتنرات الزممينة المتوقن أت‬
‫تحنندث في نناإ أو جدولننة المبننال األصننلية إلننى جمي ن الفت نرات الزمميننة إلننى أت ُيتوق ن‬
‫حدوث إعادت الت عير‪.‬‬
‫(ج) وعلى أساس هذا التحليلإ تقرر الممننلت المبلن النذة ترغن بتحوءنك‪ .‬وتحندد الممننلت‬
‫بمد محوط مبل من األصول أو اإللتزامات (ولنن لي مبلن صنافي) منن المحفظنة‬
‫المحددت ي اوة المبل الذة ترغ بتحديدك على أنك محوط‪ .‬وةحدد هنذا المبلن أياناً‬
‫قياس الم بة الم وةة الم تةدمة في اىتبار الفاعلية وفقاً للفقرت "تطبيق ‪(169‬ف)"‪.‬‬
‫(د) تحنندد الممنننلت مةنناءر سننعر الفا نندت التنني تحوء ننا‪ .‬وةمكننن أت تنننوت هننذك المةنناءر‬
‫حصة من مةاءر سعر الفا دت في عل من بمود المرعز المحنوطإ م نل سنعر الفا ندت‬
‫األساسي (م الً سعر فا دت المبادلة)‪.‬‬
‫(هـ) تحدد الممنلت واحدت أو أ ر من أدوات التحوط لنل فترت ممية إلعادت الت عير‪.‬‬
‫(و) لس ننتةدام التحدي نندات ف نني البم ننود (ج)‪( -‬هــــ) أع ننالكإ تُق ن ننيم الممن ننلت ف نني البداي ننة وف نني‬
‫الفترات الالحقة ما إذا عات من المتوق أت يكوت التحنوط عنالي الفاعلينة ىنالل الفتنرت‬
‫التي تم تحديد التحوط ل ا‪.‬‬
‫( ) تقنني الممنننلت نننكل دورة التغيننر فنني القيمننة العادلننة للبمنند المحننوط ( مننا هننو محنندد‬
‫فنني البمنند (ج)) المم ننوف إلننى المةنناءر المحوء نة ( مننا هنني محننددت فنني البمنند (د))إ‬
‫علننى أسنناس ت نوارةخ إعننادت الت ننعير المتوقعننة والمحننددت فنني (ف)‪ .‬و ش نرةطة أت يننتم‬
‫تحدينند التحننوط فعلي ناً علننى أنننك عننات ذو فاعليننة عاليننة عمنند تقييمننك لسننتةدام ءرةقننة‬
‫الممنننلت المولقننة فنني تقيننيم الفاعليننةإ تعتننرف الممنننلت ننالتغير فنني القيمننة العادلننة للبمنند‬
‫المحنوط علننى أنننك ر ن أو ى نارت فنني ح نناف الفننا ض أو العجنز فنني واحنند مننن بمنندة‬
‫ال طر في بيات المرعز المالي عما هو مبين فني الفقنرت ‪ .100‬وال يحتناج هنذا التغينر‬
‫في القيمة العادلة ألت يتم تةصيصك إلى األصول أو اإللتزامات الممفردت‪.‬‬
‫(ح) تقني الممنننلت التغينر فنني القيمنة العادلننة ألدات (أدوات) التحنوط ( مننا هني محننددت فنني‬
‫(هــــ)) وتعتننرف ننك علننى أنننك ر ن ن أو ى ننارت ف نني ح نناف الف ننا ض أو العجننز‪ .‬وة ننتم‬
‫اإلعت نراف القيمننة العادلننة ألدات (أدوات) التحننوط علننى أن ننا أصننل أو إلت نزام فنني بيننات‬
‫المرعز المالي‪.‬‬
‫(ط) سيتم اإلعتراف لة انعدام فاعلية في ح اف الفا ض أو العجز على أن ا الفنرق بنين‬
‫التغير في القيمة العادلة المنار إليك في ( ) وذلك المننار إلينك فني (ح) (ينتم قيناس‬
‫الفاعلية لستةدام نف اعتبارات المنادت عمنا هنو الحنال فني معنايير المحاسنبة الدولينة‬
‫في القطاع العام األىرف)‪.‬‬

‫تطبيق‪ 158‬وةوصت هذا المم نكل أ ر تفصيال أدناك‪ .‬وةتم تطبيق المنم فقني علنى تحنوط القيمنة‬
‫العادلة لمةاءر سعر الفا دت المرتبطة محفظة األصول المالية أو اإللتزامات المالية‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1071‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫تطبيق‪ 159‬يمكننن أت تنننمل المحفظننة المحننددت فنني الفق نرت "تطبيننق ‪(157‬أ)" أص نوالً و لت ازم نات‪ .‬وعةيننار‬
‫بننديلإ يمكننن أت تنننوت محفظننة تنننمل أصن نوالً فقننيإ أو إلت ازم نات فقنني‪ .‬وتُ ننتةدم المحفظ ننة‬
‫الممنننلت بتحوءننك‪ .‬إال أت المحفظننة لي ننش‬ ‫لتحدينند مبل ن األصننول أو اإللت ازم نات الننذة ترغ ن‬
‫نف ا محددت على أن ا بمد محوط‪.‬‬

‫تطبيق‪ 160‬ألم نناء تطبي ننق الفقن نرت "تطبي ننق ‪(157‬ف)"إ تح نندد الممن ننات ت ننارةخ إع ننادت الت ننعير المتوقن ن لبم نند‬
‫معين على أنك أول تنارةخ منن المتوقن عينك إسنتحقاق ذلنك البمند أو إعنادت ت نعيرك إلنى أسنعار‬
‫ال ننوق‪ .‬وةننتم تقنندير تنوارةخ إعننادت الت ننعير المتوقعننة فنني بدايننة التحننوط وىننالل فتنرت التحننوطإ‬
‫بماءاً على الةبرت التارةةية والمعلومات األىرف المتوفرتإ ما فني ذلنك المعلومنات والتوقعنات‬
‫المتعلقة معدالت الندف الم نبق وأسنعار الفا ندت والتفاعنل منا بيم نا‪ .‬وت نتةدم الممننيت التني‬
‫لني ل نا ىبنرت ىاصنة ب نا أو ىبنرت عاعينة ىبنرت المجموعنة المظينرت لنألدوات المالينة المقارننة‪.‬‬
‫وةتم مراجعة هذك التقديرات وتحدي ا نكل دورة في ضنوء الةبنرت‪ .‬وفني حالنة بمند ذو سنعر‬
‫لابننش ي ننتحق النندف م ننبقاًإ يكننوت تننارةخ إعننادت الت ننعير المتوقن هننو التننارةخ المتوقن أت يننتم‬
‫عيننك دفن البمنند م ننبقاً مننا لننم يننتم إعننادت ت ننعيرك إلننى أسننعار ال ننوق فنني تننارةخ أقننرف‪ .‬و الم ننبة‬
‫لمجموعننة مننن األصننول المتننناب ةإ فننلت التحليننل إلننى فت نرات مميننة بمنناءاً علننى ت نوارةخ إعننادت‬
‫الت ننعير المتوقعننة يمكننن أت يتةننذ شننكل تةصننيص ن ننبة م وةننة للمجموعننةإ بنندالً مننن البمننود‬
‫الممفننردتإ لنننل فتنرت مميننة‪ .‬وةمكننن أت تطبننق الممنننلت مم جيننات أىننرف ألغنراض التةصننيص‬
‫ه ن ننذك‪ .‬عل ن ننى س ن ننبيل الم ن ننالإ يمك ن ننن أت ت ن ننتةدم الممن ن ننلت ما ن نناعت س ن ننعر ال ن نندف الم ن ننبق‬
‫لتةصننيص قننروض اإلءفنناء للفت نرات الزمميننة علننى أسنناس ت نوارةخ إعننادت الت ننعير المتوقعننة‪.‬‬
‫لن ننن يجن ن أت تن ننوت المم جي ننة لم ننل ه ننذا التةص ننيص تم ننجم من ن إجن نراءات وأه ننداف إدارت‬
‫مةاءر الممنلت‪.‬‬
‫تطبيق‪ 161‬وعم ننال علننى التحدينند المبننين فنني الفق نرت "تطبيننق ‪(157‬ج)"إ إذا قنندرت الممنننلت فنني فت نرت مميننة‬
‫معيمننة إلعننادت الت ننعير أت لنندي ا أص نوالً ننعر لابننش قيمننة ‪ 100‬وحنندت عملننة و لت ازم نات ننعر‬
‫لابننش قيمننة ‪ 80‬وحنندت عملننة وقننررت أت تحننوط عامننل المرعننز المننالي الصننافي قيمننة ‪ 20‬وحنندت‬
‫عملننةإ فلن ننا تحنندد عبمنند محننوط أصنوالً مبل ن ‪ 20‬وحنندت عملننة (يننتم تحدينند حصننة مننن األص نول‬
‫علننى أن ننا المعيننار الننذة ي ننم لممنننلت لتحدينند أة مبل ن مننن األصننول أو اإللت ازم نات المالهلننة‬
‫المتوفرتإ م لإ في هذا الم ال أة مبل من األصول بين ‪ 20‬وحدت عملنة و‪ 100‬وحندت عملنة)‪.‬‬
‫عبر عن التحديد على أنك "مبل من العملة" (م الً مبل من الندوالراتإ أو الينوروإ أو الباونندإ‬ ‫وة ن‬
‫ُ‬
‫أو ال ارن ن نندات) ول ن نني علص ن ننول مف ن ننردت‪ .‬وه ن ننذا ي ن ننتتب وج ن ننوف أت تن ن ننوت جمين ن ن األص ن ننول (أو‬
‫اإللتزامات) التي ُسح مم نا المبلن المحنوط ‪ -‬أة عامنل قيمنة ‪ 100‬وحندت عملنة لألصنول فني‬
‫الم ال أعالك‪-:‬‬
‫(أ) بمودًا تتغير قيمت ا العادلة استجا ة للتغيرات في سعر الفا دت الذة يتم تحوءك؛ و‬
‫(ف) بمننودًا عننات مننن الممكننن أت تنننوت مالهلننة لمحاسننبة تحننوط القيمننة العادلننة لننو تننم تحدينندها‬
‫علننى أن ننا محوءننة نننكل ممفننرد‪ .‬والت معي نار المحاسننبة النندولي فنني القطنناع العننام ‪41‬‬
‫ننلت القيمننة العادلننة لإلت نزام المننالي ةاصننية الطل ن (م ننل‬ ‫تحنندد علننى وجننك الةصننو‬
‫الودا تحش الطل و عض أنواع الودا ن الزممينة) لي نش أقنل منن المبلن م نتحق الندف‬

‫‪1072‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫عمنند الطل ن إ المةصننوم مننن أول تننارةخ يمكننن أت يطل ن عيننك دف ن المبل ن إ ال يمكننن أت‬
‫يكننوت هننذا البمنند منناله ً‬
‫ال لمحاسننبة تحننوط القيمننة العادلننة ألة فت نرت مميننة تلنني أقصننر فت نرت‬
‫يمكن في ا للمالك أت يطال الدف ‪ .‬وفي الم ال أعالكإ يكنوت المرعنز المحنوط هنو مبلن‬
‫مننن األص ننول‪ .‬لننذلك ال تن ننكل هننذك اإللت ازمن نات ج ننزء مننن البم نند المحننوط المح ننددإ ولن ننن‬
‫الممنننلت ت ننتةدم ا لتحدي ند مبل ن األصننل الننذة ي نتم تحدينندك علننى أنننك محننوط‪ .‬و ذا عننات‬
‫المرعز الذة ترغ الممنلت بتحوءك هو مبلن منن اإللت ازمناتإ يجن سنح المبلن النذة‬
‫يم ل البمد المحوط المحدد من اإللتزامات ذات ال عر ال ابش ولي منن اإللت ازمنات التني‬
‫يمكن أت ُيطلن منن الممننلت ت نديدها فني فتنرت ممينة مبكنرتإ وةنتم ح ناف مقيناس الم نبة‬
‫الم وة ننة الم ننتةدم ف نني تقي ننيم فاعلي ننة التح ننوط وفقن نًا للفقن نرت "تطبي ننق ‪(169‬ف)" عل ننى أن ننا‬
‫الم بة الم وةة ل ذك اإللتزامات األىرف‪ .‬على سبيل الم الإ نفترض أت الممنلت تقندر أننك‬
‫فنني فتنرت مميننة معيمننة إلعننادت الت ننعير عننات لنندي ا إلت ازمنات ذات سننعر لابننش قيمننة ‪100‬‬
‫وحنندت عملننةإ تنننمل مننا قيمتننك ‪ 40‬وحنندت عملننة للودا ن تحننش الطل ن إ و‪ 60‬وحنندت عملننة‬
‫إللتزامات بدوت ىاصية الطل إ و‪ 70‬وحدت عملة ألصنول ذات سنعر لابنش‪ .‬و ذا قنررت‬
‫الممنلت أت تحوط عامل المرعز المالي الصافي قيمة ‪ 30‬وحندت عملنةإ فلن نا تحندد عبمند‬
‫محنوط إلت ازمنات قيمننة ‪ 30‬وحندت عملننة أو ‪ 30( %50‬وحندت عملننةي (‪ 100‬وحندت عملننة‬
‫– ‪ 40‬وحدت عملة) = ‪ )%50‬من اإللتزامات التي ال تمطوة على ىاصية الطل ‪.‬‬

‫تطبيق‪ 162‬وتلتننزم الممنننلت أيا ناً المتطلبننات األىننرف للتحدينند والتوليننق المبيمننة فنني الفق نرت ‪(98‬أ)‪ .‬و الم ننبة‬
‫للتحننوط المحفظنني لمةنناءر سننعر الفا نندتإ تحنندد متطلبننات التحدينند والتوليننق هننذك سياسننة الممنننلت‬
‫لجمي المتغيرات التي ت تةدم في تحديد المبل المحوط وعيفية قياس الفاعليةإ ما في ذلك منا‬
‫يلي‪-:‬‬
‫تحديد األصول واإللتزامات التي سيتم تاميم ا في التحوط المحفظي واألسناس النذة‬ ‫(أ)‬
‫سيتم إستةدامك إللغا ا من المحفظة‪.‬‬
‫يفيننة تقنندير الممنننلت لت نوارةخ إعننادت الت ننعيرإ مننا فنني ذلننك تحدينند افت ارضننات سننعر‬ ‫(ف)‬
‫الفا دت التي تنكل أساس تقديرات أسعار الدف الم بق وأسناس تغيينر تلنك التقنديرات‪.‬‬
‫وةننتم إسننتةدام نف ن الطرةقننة لنننل مننن التقننديرات األوليننة التنني تجننرة فنني الوقننش الننذة‬
‫يتم عيك تامين األصل أو اإللتزام في المحفظة المحوءة وأة مراجعنات الحقنة لتلنك‬
‫التقديرات‪.‬‬
‫عدد الفترات الزممية إلعادت الت عير ومدت ا‪.‬‬ ‫(ج )‬
‫منندف تن نرار الممنننلت الىتبننار الفاعليننة وأة مننن الط نرةقتين فنني الفق نرت "تطبيننق ‪"169‬‬ ‫(د)‬
‫ست تةدم‪.‬‬
‫المم جي ننة الت نني ت ننتةدم ا الممن ننلت لتحدي نند مبلن ن األص ننول أو اإللت ازمن نات الت نني ين نتم‬ ‫(هـ)‬
‫تحدينندها علننى أن ننا بمنند محننوطإ ووفقناً لننذلكإ مقينناس الم ننبة الم وةننة الم ننتةدم عمنندما‬
‫تةتبر الممنات الفاعلية لستةدام الطرةقة المذعورت في الفقرت "تطبيق ‪(169‬ف)"‪.‬‬
‫عم ن نندما تةتب ن ننر الممن ن ننلت الفاعلي ن ننة لس ن ننتةدام الطرةق ن ننة الم ن ننذعورت ف ن نني الفقن ن نرت "تطبي ن ننق‬ ‫(و )‬
‫اء عانننش الممنننلت سننتةتبر الفاعليننة لنننل فت نرت مميننة إلعننادت الت ننعير‬ ‫‪(169‬ف)"إ س نو ً‬
‫نكل مفردإ أو لجمي الفترات الزمميةإ أو من ىالل الجم ما بين الطرةقتين‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1073‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫أت تنننوت ال ياسننات المعيمننة فنني تحدينند وتوليننق عالقننة التحننوط مم ننجمة من إجنراءات‬ ‫يجن‬
‫وأه ننداف إدارت المة نناءر ف نني الممن ننلت‪ .‬وةجن ن ع نندم إجن نراء التغين نرات ف نني ال ياس ننات ن ننكل‬
‫اعتب نناءي‪ .‬إذ يجن ن تبرةره ننا عل ننى أس نناس التغين نرات ف نني ق ننروف ال ننوق والعوام ننل األى ننرف‬
‫وةجن أت تنننوت مبمينة علننى أسنناس إجنراءات وأهننداف إدارت المةنناءر فني الممنننلت ومم ننجمة‬
‫مع ا‪.‬‬

‫تطبيق‪ 163‬يمكننن أت تنننوت أدات التحننوط المنننار إلي ننا فنني الفق نرت "تطبيننق ‪(157‬ه ــ)" بننارت عننن منننتقة‬
‫واحنندت أو محفظننة منننتقات تنننتمل جميع ننا علننى تعننرض لمةنناءر سننعر الفا نندت المحوءننة‬
‫المحددت في الفقرت "تطبيق ‪(157‬د)" (علنى سنبيل الم نالإ محفظنة منن مبنادالت سنعر الفا ندت‬
‫التنني تنننتمل جميع ننا علننى تعننرض ل ننعر الفا نندت المعننروض بننين بمننور لمنندت)‪ .‬وةمكننن أت‬
‫تنتمل محفظة منتقات ع ذك علنى أوضناع تتطلن معادلنة المةناءر‪ .‬إال أن نا قند ال تننتمل‬
‫على ىينارات مكتو نة أو ىينارات مكتو نة صناعيةإ ألت الفقنرت ‪ 86‬منن المعينار والفقنرت تطبينق‬
‫‪ 127‬ال ت ننم بتحدي نند م ننل ه ننذك الةي ننارات عل ننى أن ننا أدوات تح ننوط ( لس ننت ماء عم نندما ي ننتم‬
‫تحدينند الةيننار المكتننوف علننى أنننك معادلننة لةيننار المنننترف)‪ .‬و ذا وفننرت أدات التحننوط للمبل ن‬
‫المحندد فني الفقنرت "تطبينق ‪(157‬ج)" أل نر منن فتنرت ممينة واحندت إلعنادت الت نعيرإ فلننك يننتم‬
‫تةصيص ن ا لجمي ن الفت نرات الزمميننة التنني تننوفر التحننوط ل ننا‪ .‬إال أنننك يج ن تةصننيص عامننل‬
‫أدات التح ننوط لتل ننك الفتن نرات الزممي ننة إلع ننادت الت ننعير ألت الفقن نرت ‪ 84‬م ننن المعي ننار ال ت ننم‬
‫بتحديد عالقة التحوط لجزء فقي من الفترت الزممية التي تبقى في ا أدات التحوط معلقة‪.‬‬
‫تطبيق‪ 164‬عمنندما تقنني الممنننلت التغيننر فنني القيمننة العادلننة لبمنند م ننتحق النندف م ننبقًا وفق نًا للفق نرت "تطبيننق‬
‫‪") (157‬إ فنلت التغينر فني أسنعار الفا ندت يناللر علنى القيمنة العادلنة للبمند الم نتحق دفعنك م نبقاً‬
‫طنرةقتين‪ :‬إذ ينناللر علننى القيمننة العادلننة للتنندفقات المقديننة التعاقديننة والقيمننة العادلننة لةيننار النندف‬
‫الم بق المنمول في البمد الم تحق دفعك م بقًا‪ .‬وت م الفقرت ‪ 90‬من المعيار للممنلت بتحديند‬
‫جزء من األصل المالي أو اإللتزام الماليإ ينترر في التعرض لمةاءر منترعةإ على أن ا بمند‬
‫مح ننوطإ شن نرةطة أت يك ننوت م ننن الممك ننن قي نناس الفاعلي ننة‪ .‬و الم ننبة للبم ننود الت نني ي ننتحق دفع ننا‬
‫م ننبقاًإ ت ننم الفق نرت ‪ 91‬بتحقيننق هننذا مننن ىننالل تحدينند البمنند المحننوط عيمننا يتعلننق ننالتغير فنني‬
‫القيمننة العادلننة الننذة ُيم ن إلننى التغي نرات فنني سننعر الفا نندت المحنندد علننى أسنناس ت نوارةخ إعننادت‬
‫الت ننعير المتوقعننة ولنني التعاقديننة‪ .‬إال أنننك يننتم تاننمين األلننر الننذة ت ننببك التغي نرات فنني سننعر‬
‫الفا ندت المحننوط علننى تنوارةخ إعننادت الت ننعير المتوقعننة تلننك عمنند تحدينند التغيننر فنني القيمننة العادلننة‬
‫ال ل ننتعك‬
‫للبم نند المح ننوط‪ .‬وتبعن نًا ل ننذلكإ إذا تم ننش مراجع ننة تن نوارةخ إع ننادت الت ننعير المتوقع ننة (من ن ً‬
‫التغينر فني النندفعات الم نبقة المتوقعنة)إ أو إذا عانننش تنوارةخ إعنادت الت ننعير الفعلينة تةتلنت عننن‬
‫تلنك المتوقعنةإ ستمننل عندم الفاعلينة عمنا هنو مبنين فني الفقنرت "تطبينق ‪ ."169‬وعلنى العكن مننن‬
‫ذلكإ يتم است ماء التغيرات في توارةخ إعادت الت عير المتوقعة التي (أ) تمنل بوضوح منن عوامنل‬
‫أىننرف اسننت ماء التغي نرات فنني سننعر الفا نندت المحننوطإ (ف) وتنننوت غيننر مرتبطننة ننالتغيرات فنني‬
‫سننعر الفا نندت المحننوطإ و(ج) يمك ننن فصننل ا ن ننكل مولننوق ع ننن التغي نرات المم ننو ة إلننى س ننعر‬
‫الفا دت المحوط (م ل التغيرات في أسعار الدف الم بق الماش ة بوضنوح منن التغينر فني العوامنل‬
‫الديموغراعيننة أو األنظمننة الانرةبية اسننت ماء التغينرات فنني سننعر الفا نندت) عمنند تحدينند التغيننر فنني‬
‫إلى المةاءر المحوءة‪ .‬و ذا عنات همنار شنك حنول‬ ‫القيمة العادلة للبمد المحوطإ ألن ا ال تُم‬

‫‪1074‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫العامننل الننذة أدف إلننى ننننوء التغيننر فنني تنوارةخ إعننادت الت ننعير المتوقعننة أو عانننش الممنننلت غيننر‬
‫قادرت نكل مولوق على فصل التغيرات الماش ة من سنعر الفا ندت المحنوط عنن تلنك الماشن ة منن‬
‫عوامل أىرفإ ُيفترض لت التغير ننل من التغيرات في سعر الفا دت المحوط‪.‬‬

‫الم ن ننتةدمة فن نني تحدين نند المبل ن ن المنن ننار إلين ننك فن نني الفق ن نرت "تطبين ننق‬ ‫تطبيق‪ 165‬ال يحن نندد المعين ننار األسن ننالي‬
‫‪") (157‬إ وهننو التحدينند التغيننر فنني القيمننة العادلننة للبمنند المحننوط الننذة ُيم ن إلننى المةنناءر‬
‫المحوءة‪ .‬و ذا عانش أسالي التقندير اإلحصنا ية أو غيرهنا منن األسنالي تُ نتةدم فني م نل هنذا‬
‫القي نناسإ يجن ن أت تتوقن ن اإلدارت أت تن ننوت المتيج ننة مقار ننة ج ننداً لتل ننك الت نني ع ننات م ننن الممك ننن‬
‫الحصننول علي ننا مننن قينناس جمي ن األصننول أو اإللت ازم نات المةتلفننة التنني تنننكل البمنند المحننوط‪.‬‬
‫ولي من المماس اإلفتراض لت التغيرات في القيمة العادلة للبمد المحوط ت اوة التغيرات في‬
‫قيمة أدات التحوط‪.‬‬

‫تطبيق‪ 166‬تقتاي الفقرت ‪ 100‬أنك إذا عات البمد المحوط لفترت ممية معيمة إلعنادت الت نعير هنو أصنلإ ينتم‬
‫عننرض التغيننر فنني قيمتننك فنني بمنند سننطر ممفصننل ضننمن األصننول‪ .‬وعلننى العك ن مننن ذلننكإ إذا‬
‫ات البمد المحوط لفترت ممية معيمة إلعادت الت عير هو إلتزامإ يتم عرض التغينر فني قيمتنك فني‬
‫بمد سطر ممفصل ضمن اإللت ازمنات‪ .‬وهنذك هني بمنود ال نطر الممفصنلة التني تمنش اإلشنارت إلي نا‬
‫مطلو ناً أت يننتم تةصننيص محنندد لألصننول (أو اإللت ازمنات)‬ ‫فنني الفقنرت "تطبيننق ‪ .") (157‬ولنني‬
‫المةتلفة‪.‬‬

‫تطبيق‪ 167‬تنير الفقرت "تطبيق ‪(157‬ط)" إلى أت عدم الفاعلية يمنل إلى الحد الذة يةتلنت عينك التغينر فني‬
‫القيمة العادلة للبمد المحوط الذة ُيم ن إلنى المةناءر المحوءنة عنن التغينر فني القيمنة العادلنة‬
‫لمنتقة التحوط‪ .‬وةمكن أت يمنل م ل هذا الفرق لعدد من األسبافإ مم ا‪-:‬‬

‫(أ) إ ى ننتالف تن نوارةخ إع ننادت الت ننعير الفعلي ننة ع ننن تل ننك المتوقع ننةإ أو مراجع ننة تن نوارةخ إع ننادت‬
‫الت عير المتوقعة؛‬
‫(ف) إنةفاض قيمة البمود في المحفظة المحوءة أو إلغاء اإلعتراف ب ا؛‬
‫(ج) اىتالف توارةخ الدف ألدات التحوط والبمد المحوط؛ و‬
‫(د) أسننباف أىننرف (من الً عمنندما يحمننل عنندد قليننل مننن البمننود المحوءننة فا نندت ننعر أقننل مننن‬
‫ال ننعر األساسنني التنني ىصصننش ل ننا علننى أن ننا محوءننةإ وعنندم الفاعليننة الماتجننة لي نش‬
‫بيرت جداً حيت أت المحفظة عكل ال تنوت مالهلة لمحاسبة التحوط)‪.‬‬

‫وةتم تحديد عدم الفاعلية هذك واإلعتراف ب ا في ح اف الفا ض أو العجز‪.‬‬

‫تطبيق‪ 168‬سيتم عموماً تح ين فاعلية التحوط‪-:‬‬

‫(أ) إذا قام ننش الممن ننلت جدول ننة البم ننود الت نني يك ننوت ل ننا س ننمات مةتلف ننة عيم ننا ية ننص ال نندف‬
‫الم بق طرةقة تلىذ عين اإلعتبار اإلىتالفات في سلور الدف الم بق‪.‬‬
‫(ف) عمنندما يكننوت عنندد البمننود فنني المحفظننة عبيننر‪ .‬وعمنندما يكننوت همننار عنندد قليننل فقنني مننن‬
‫البمود المنمولة في المحفظةإ منن المنرج أت تننوت همنار درجنة عالينة ن نبياً منن عندم‬
‫الفاعلية مرتبطة إذا استحق دف أحد البمود م نبقاً ننكل مبكنر أو متنلىر عنن المتوقن ‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1075‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫مننن ذلننكإ عمنندما تنننتمل المحفظننة علننى العدينند مننن البمننودإ فلنننك يمكننن‬ ‫وعلننى العك ن‬
‫التمبال طرةقة الدف الم بق نكل أ ر دقة‪.‬‬
‫(ج) عمدما تنوت الفترات الزممية إلعادت الت عير الم تةدمة اقصر (من الً شن ر واحند مقابنل‬
‫لالل ننة أشن ن ر م ننن الفتن نرات الزممي ننة إلع ننادت الت ننعير)‪ .‬وتقل ننل الفتن نرات الزممي ننة األقص ننر‬
‫إلعننادت الت ننعير م ننن ألننر أة س ننوء مطا قننة بننين تن نوارةخ النندف وتن نوارةخ إعننادت الت ننعير‬
‫(ضمن الفترت الزممية إلعادت الت عير) للبمد المحوط وتلك الةاصة لدات التحوط‪.‬‬
‫التغينرات فني البمند المحنوط‬ ‫(د) التنرار النبير الذة يتم عيك تعديل مبل أدات التحوط لنيعك‬
‫التغيرات في توقعات الدف الم بق)‪.‬‬ ‫ب‬ ‫(م الً‬

‫تطبيق‪ 169‬تةتبر الممنلت الفاعلية نكل دورة‪ .‬و ذا تغينرت تقنديرات تنوارةخ إعنادت الت نعير بنين التنارةخ‬
‫الممنلت مبل الفاعلية إما‪-:‬‬ ‫قيم عيك الممنلت الفاعلية وتارةخ الحق لكإ تح‬
‫الذة تُ ن‬
‫(أ) عل ننى أن ننك الف ننرق ب ننين التغي ننر ف نني القيم ننة العادل ننة ألدات التح ننوط (أنظ ننر الفقن نرت "تطبي ننق‬
‫إلننى التغي نرات فنني سننعر‬‫‪(157‬ح)" والتغيننر ف ني قيمننة عامننل البمنند المحننوط الننذة ُيم ن‬
‫الفا دت المحوط ( ما في ذلك ألر التغيرات في سعر الفا دت المحنوط علنى القيمنة العادلنة‬
‫ألة ىيار دف م بق ضممي)؛ أو‬

‫التالي‪ .‬فلت الممنلت‪-:‬‬ ‫(ف) لستةدام التقرة‬

‫الم بة الم وةة لألصول (أو اإللتزامات) فني عنل فتنرت ممينة إلعنادت الت نعير‬ ‫(‪ )1‬تح‬
‫تم التحوط ل اإ على أساس توارةخ إعادت الت عير المقدرت فني ةىنر تنارةخ قامنش عينك‬
‫اىتبار الفاعلية‪.‬‬
‫(‪ )2‬تطبق هذك الم بة الم وةة علنى تقنديرها المنمق للمبلن فني تلنك الفتنرت الزممينة إلعنادت‬
‫الت عير لح اف مبل البمد المحوط على أساس تقديرها الممق ‪.‬‬
‫(‪ )3‬تح ن التغيننر فنني القيمننة العادلننة لتقننديرها المننمق للبمنند المحننوط الننذة ُيم ن إلننى‬
‫المةاءر المحوءة وتعرضك عما هو محدد في الفقرت "تطبيق ‪.") ( 157‬‬
‫(‪ )4‬تعترف عندم الفاعلينة الم ناوةة للفنرق بنين المبلن المحندد فني البمند (‪ )3‬والتغينر فني‬
‫القيمة العادلة ألدات التحوط (أنظر الفقرت "تطبيق ‪(157‬ح)")‪.‬‬

‫تطبيق‪ 170‬تميز الممنلتإ عمد قيناس الفاعلينةإ التعنديالت علنى تنوارةخ إعنادت الت نعير المقندرت لألصنول (أو‬
‫اإللتزامات) الموجودت عن إنناء األصول (أو اإللت ازمنات) الجديندتإ فقني فني أت تلنك التعنديالت‬
‫ت نالدة إلننى عنندم الفاعليننة‪ .‬وةننتم تاننمين جمي ن التعننديالت علننى ت نوارةخ إعننادت الت ننعير المقنندرت‬
‫( اسننت ماء تلننك الم ننت مية وفق نًا للفق نرت "تطبيننق ‪)"164‬إ مننا فنني ذلننك أة إعننادت تةصننيص للبمننود‬
‫القا مة بنين الفتنرات الزممينةإ عمند تمقني المبلن المقندر فني فتنرت ممينة معيمنة وفقناً للفقنرت "تطبينق‬
‫‪(169‬ف)(‪ ")2‬و التالي عمد قياس الفاعلية‪ .‬وحالما يتم اإلعتراف عدم الفاعلية عمنا هنو محندد‬
‫سا قاًإ تجرة الممنلت تقدي اًر جديدًا إلجمالي األصول (أو اإللتزامات) فني عنل فتنرت ممينة إلعنادت‬
‫الت ننعيرإ مننا فنني ذلننك األصننول (أو اإللت ازم نات) الجدينندت التنني تننم إننننا ها ممننذ ةىننر اىتبننار‬

‫‪1076‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫لفاعليت اإ وتحدد مبلغا جدينداً علنى أننك بمنداً محوءنًا ون نبة م وةنة جديندت علنى أن نا ن نبة م وةنة‬
‫محوءننة‪ .‬مننن لننم يننتم تننرار اإلجنراءات المبيمننة فنني الفقنرت "تطبيننق ‪(169‬ف)" فنني التننارةخ التننالي‬
‫الذة تةتبر عيك الفاعلية‪.‬‬

‫تطبيق‪ 171‬يمكن إلغناء اإلعتنراف نالبمود التني تمنش جندولت ا أصنالً إلنى فتنرت ممينة إلعنادت الت نعير نب‬
‫النندف الم ننبق فنني وقننش أ كننر مننن المتوق ن أو شننط الح نناف الننذة سننببك إنةفنناض القيمننة أو‬
‫البين ن ‪ .‬وعم نندما يح نندث ه ننذاإ ف ننلت مبلن ن التغي ننر ف نني القيم ننة العادل ننة المن ننمول ف نني بم نند ال ننطر‬
‫الممفصننل المنننار إليننك فنني الفقنرت "تطبيننق ‪ ") (157‬المنرتبي البمنند النذة تننم إلغنناء اإلعتنراف ننك‬
‫يننتم إلغا ننك مننن بيننات المرعننز المنناليإ وةننتم شننملك فنني األر نناح أو الة ننا ر الماش ن ة عننن إلغنناء‬
‫اإلعتراف البمد‪ .‬ول نذا الغنرضإ منن الانرورة معرفنة (الفتنرت) الفتنرات الزممينة إلعنادت الت نعير‬
‫التنني تننم في ننا جدولننة البمنند الننذة تننم إلغنناء اإلعتنراف ننكإ ألت هننذا يحنندد (الفتنرت) الفتنرات الزمميننة‬
‫إلعادت الت عير التي ينتم إلغا نك مم نا و التنالي المبلن النذة ينتم إلغا نك منن بمند ال نطر الممفصنل‬
‫المنننار إليننك فنني الفقنرت "تطبيننق ‪ .") (157‬عمنندما يننتم إلغنناء اإلعتنراف ببمنند معننينإ إذا عننات مننن‬
‫الممكن تحديد أة فترت ممية تم شنملك في ناإ ينتم إلغا نك منن تلنك الفتنرت الزممينة‪ .‬وات لنم يكنن منن‬
‫الممكننن ذلننكإ يننتم إلغا ننك مننن أول فتنرت مميننة إذا نننت إلغنناء اإلعتنراف عننن دفعننات م ننبقة أعلننى‬
‫مننن المتوق ن إ أو تننم تةصيصننك لجمي ن الفت نرات الزمميننة التنني تنننتمل علننى البمنند الننذة تننم إلغنناء‬
‫اإلعتراف ك على أساس معقول وممتظم إذا عات البمد قد بي أو انةفاش قيمتك‪.‬‬
‫تطبيق‪ 172‬اإلضافة إلى ذلكإ إت أة مبل يرتبي فترت ممية معيمة لنم ينتم إلغناء اإلعتنراف نك عمند انت ناء‬
‫الفت نرت الزمميننة يننتم اإلعت نراف ننك فنني ح نناف الفننا ض أو العجننز فنني ذلننك الوقننش (أنظننر الفق نرت‬
‫‪ .)100‬علننى سننبيل الم ننالإ نفتننرض أت الممنننلت قامننش جدولننة البمننود إلننى لننالث فت نرات مميننة‬
‫إلعادت الت عير‪ .‬وفي العملية ال ا قة إلعادت التحديدإ عات التغير في القيمة العادلة المبل عمنك‬
‫فنني بمنند ال ننطر الواحنند فنني بيننات المرعننز المننالي هننو بننارت عننن أصننل قيمننة ‪ 25‬وحنندت عملننة‪.‬‬
‫وةم ننل ذلننك المبل ن المبننال المم ننو ة إلننى الفت نرات ‪1‬إ ‪ 2‬و‪ 3‬قيمننة ‪ 7‬وحنندت عملننةإ و‪ 8‬وحنندت‬
‫عملةإ و‪ 10‬وحدت عملة على التوالي‪ .‬وفني العملينة التالينة إلعنادت التحديندإ يكنوت قند تنم تحقينق‬
‫األصول المم و ة إلى الفترت ‪ 1‬أو إعادت جدولت ا إلنى فتنرات أىنرف‪ .‬لنذلكإ ينتم إلغناء اإلعتنراف‬
‫قيمة ‪ 7‬وحدت عملة من بيات المرعز المالي وةتم اإلعتراف ب ا في ح ناف الفنا ض أو العجنز‪.‬‬
‫ا ت قيمتي ‪ 8‬وحدت عملة و‪ 10‬وحدت عملة إلى الفترتين ‪ 1‬و‪ 2‬على التوالي‪ .‬وةنتم عند‬ ‫وتم‬
‫ذلك تعديل هذك الفترات المتبقيةإ ح بما هنو ال مإ للتغينرات فني القيمنة العادلنة عمنا هنو منذعور‬
‫في الفقرت "تطبيق ‪.") (157‬‬

‫تطبيق‪ 173‬وعتوضنني لمتطلبننات الفق نرتين ال ننا قتينإ نفتننرض أت الممنننلت قامننش جدولننة األصننول مننن‬
‫ىننالل تةصننيص ن ننبة م وةننة مننن المحفظننة إلننى عننل فت نرت مميننة إلعننادت الت ننعير‪ .‬ونفتننرض‬
‫أيااً أن ا قامش جدولة ‪ 100‬وحدت عملة إلى عل من الفترتين النزمميتين األوليتنين‪ .‬وعمندما‬
‫تمت نني الفت نرت الزمميننة األولننى إلعننادت الت ننعيرإ يننتم إلغنناء اإلعت نراف قيمننة ‪ 110‬وحنندت عملننة‬
‫الت ديد المتوق وغير المتوق ‪ .‬وفي هنذك الحالنةإ ينتم إلغناء عامنل المبلن‬ ‫ب‬ ‫من األصول‬
‫المنمول في بمد ال نطر الممفصنل المننار إلينك فني الفقنرت "تطبينق ‪ ") (157‬المنرتبي نالفترت‬
‫الزممي ننة األول ننى م ننن الميزاني ننة العمومي ننةإ اإلض ننافة إل ننى ‪ %10‬م ننن المبلن ن المن نرتبي ننالفترت‬
‫الزممية ال انية‪.‬‬

‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1077‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫تطبيق‪ 174‬إذا تننم تةفننيض المبل ن المحننوط لفت نرت مميننة معيمننة إلعننادت الت ننعير بنندوت إلغنناء اإلعت نراف‬
‫األصول (أو اإللتزامات) ذات العالقةإ يتم إءفاء المبل المنمول في بمد ال نطر الممفصنل‬
‫المنار إليك في الفقرت "تطبيق ‪ ") (157‬المرتبي التةفيض وفقاً للفقرت ‪.104‬‬

‫المبننين فني الفقنرات "تطبينق ‪ -157‬تطبيننق ‪"174‬‬ ‫الممننلت بتطبيننق المنم‬ ‫تطبيق‪ 175‬يمكنن أت ترغن‬
‫علننى التحننوط المحفظنني الننذة تننم محاسننبتك سننا قاً علننى أنننك تحننوط تنندفق نقنندة وفق ناً لمعيننار‬
‫المحاسنبة النندولي فنني القطنناع العنام ‪ .29‬وتلغنني هننذك الممنننلت التحديند ال ننابق لتحننوط التنندفق‬
‫المقدة وفقناً للفقنرت ‪(112‬د)إ وتطبنق المتطلبنات المبيمنة فني الفقنرات "تطبينق ‪ – 157‬تطبينق‬
‫‪ "174‬للر م تقبلي على فترات المحاسبة الالحقة‪.‬‬

‫‪1078‬‬ ‫التطبيقات اإلرشادية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫الملحق ب‬
‫إعادة تقييم المشتقات الضمنية‬
‫ف ‪ – .1‬ف ‪ [ . 7‬تم إلغا ا]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ف)‬ ‫‪1079‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫الملحق ج‬
‫تحوطات صافي اإلستثمار في عملية أجنبية‬
‫إن هذا الملحق جزء أساسي من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.29‬‬

‫المقدمة‬
‫تمتل ككل الر م ككر م ككن المدة ككتت المع ككدل للتق ككار ر المالي ككة إس ككت مارات ف ككي عملي ككات أجدمي ككة ( م ككا هك ك‬ ‫ج ‪.1‬‬
‫مع ككرف ف ككي معي ككار المحاس ككبة ال ككدولي ف ككي القط ككاع الع ككام ‪ ،4‬الفقك كرل‪ .)10‬يمك ككن أن ترك ك ن ه ككذ‬
‫العمليات األجدمية مدةتت مسيطر علمها أو شركات تابعكة أو مةكار م مةكتركة أو فكروع‪ .‬بتطلك‬
‫معيككار المحاسككبة الككدولي فككي القطككاع العككام ‪ 4‬مككن المدة ك ل أن تحككدد العملككة ال مي يككة لر ك مككن‬
‫عملياته ككا األجدمي ككة م ك ك عمل ككة المم ككة اإلقتص ككادية األساس ككية لتل ككل العملي ككة‪ .‬عد ككد تح ك ك الدت ككا‬
‫والقسم المكالي مكن عمليكة أجدميكة إلكة عملكة عكر ‪ ،‬فب كن يطلك مكن المدةك ل اإلعتكراف بفروقكات‬
‫التح األجدمية مباشرل في صافي األص ل‪ /‬حق ق الملرية حتة تس ي العملية األجدمية‪.‬‬
‫سككتدطمق محاسككبة التح ك لممككاألر العملككة األجدميككة الداش ك ة مككن صككافي اإلسككت مار فككي عمليككة‬ ‫ج ‪.2‬‬
‫أجدميككة فق ككا عدككدما ب ككتم تصككممن ص ككافي األص ك ل لتل ككل العمليككة األجدمي ككة فككي الميا ككات الماليككة‪.‬‬
‫ستر ن هذ هي الحالة بالدسبة للميا ات المالية الم حدل‪ ،‬والميا ات الماليكة التكي تكتم فمهكا محاسكبة‬
‫اإلسككت مارات كالمدةككتت الزمملككة والمةككار م المةككتركة ببسككتمدام ألر قككة حقك ق الملريككة‪ ،‬والميا ككات‬
‫الماليككة التككي تتصككمن فككرع أو عمليككات مةككتركة كمككا ه ك معككرف بمعيككار المحاسككبة الككدولي فككي‬
‫القطاع العام ‪ .37‬يمكن أن يك ن المدد المح فيما بتعلق بمماألر العملة األجدمية الداشك ة مكن‬
‫ص ككافي اإلس ككت مار ف ككي عملي ككة أجدمي ككة مملي ككا م ككن ص ككافي األصك ك ل مس ككاو ا أو أقك ك م ككن القيم ككة‬
‫المسجلة لصافي األص ل لعملية أجدمية‪.‬‬
‫بتطلك ك معي ككار المحاس ككبة ال ككدولي ف ككي القط ككاع الع ككام ‪ 29‬تح ككدي المد ككد المحك ك المتهك ك وأدوات‬ ‫ج ‪.3‬‬
‫التح المتهلة فكي عققكة محاسكمية تح أليكة‪ .‬إاا ككان هدالكل عققكة تح أليكة محكددل‪ ،‬فكي حالكة‬
‫تح صافي اإلست مار‪ ،‬فب ن بتم اإلعتراف بالربح أو المسارل في أدال التح التي بكتم تحدبكدها‬
‫لتر ن تح فعال لصافي اإلست مار مباشرل في صكافي األصك ل‪ /‬حقك ق الملريكة و كتم تصكممدها‬
‫مم فروقات التح األجدمية الداش ة عدد تح الدتا والمركز المالي لعملية أجدمية‪.‬‬
‫بدطم ككق ه ككذا الملح ككق عل ككة المدةك ك ل الت ككي تحك ك مم ككاألرل العمل ككة األجدمي ككة الداشك ك ة ع ككن ص ككافي‬ ‫ج ‪.4‬‬
‫إسككت ماراتها فككي العمليككات األجدميككة وترا ك فككي الت ه ك لمحاسككبة التح ك وفقككا لمعيككار المحاسككبة‬
‫الكدولي فكي القطكاع العكام ‪ .29‬ال بتعكمن أن بكتم تطميقهكا مكن اكقل القيكاس علكة األ ك اع األاككر‬
‫مككن محاسككبة التح ك ‪ .‬يةككمر هككذا الملحككق إلككة م ك هككذ المدة ك ل كمدة ك ل مس كيطرل وإلككة الميا ككات‬
‫الماليككة التككي بككتم فمهككا تصككممن صككافي أص ك ل العمليككات األجدميككة كميا ككات ماليككة م حككدل‪ .‬تدطمككق‬
‫جميككم الم ارجككم للمدة ك ل المسككيطرل بةككك مترككافة علككة المدة ك ل التككي تمتلككل صككافي إسككت مار فككي‬
‫العملية األجدمية التي تر ن مةروع مةترك أو شركة تابعة أو فرع‪.‬‬

‫ب فر هذا الملحق اإلرشاد‪:‬‬ ‫ج ‪.5‬‬

‫‪1080‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫(أ) تعر ف مماألر العملة األجدمية التي تتهك كممكاألرل مح ألكة اكي تحك صكافي اإلسكت مار‬
‫في عملية أجدمية‪ ،‬بالدظر إلة أن المدةك ل اات العمليكات األجدميكة الر مكرل يمككن أن تتعكر‬
‫لعدد من مماألر العمقت األجدمية‪ .‬إ ها تعال علة وجن التحدبد‪:‬‬

‫(‪ )1‬إاا ككان مككن الممكككن تحدبككد مدةك ل مسكيطرل كممككاألرل مح ألككة فقككا لفروقككات التح ك‬
‫األجدمي ككة الداشك ك ة ع ككن الف ككرق فك ككمن العم ككقت ال مي ي ككة للمدةك ك ل المس ككيطرل وعملمتهك ككا‬
‫األجدمية‪ ،‬أو إاا كان من الممكن أيصا تحدبكدها كممكاألرل مح ألكة لفروقكات التح ك‬
‫للميا ككات المالي ككة الم ح ككدل للمدةك ك ل‬ ‫األجدمي ككة الداشك ك ة ع ككن الف ككرق ف ككمن عمل ككة الع ككر‬
‫المسيطرل والعملة ال مي ية لعملياتها األجدمية؛ و‬

‫(‪ )2‬إاا كا ت المدةك ل المسكيطرل تحمك العمليكة األجدميكة بةكك امكر مباشكر‪ ،‬إاا ككان مكن‬
‫الممكككن أن تصككمن الممككاألرل المح ألككة فقككا فروقككات التح ك األجدميككة الداش ك ة عككن‬
‫الفروقات في العمقت ال مي ية فمن العملية األجدميكة ومدةك تها المسكيطرل مباشكرل‪ ،‬أو‬
‫إاا ك ككان م ككن الممك ككن للمم ككاألرل المح أل ككة تص ككممن أي فروق ككات تح ك ك أجدمي ككة ف ككمن‬
‫العملككة ال مي يككة للعمليككة األجدميككة وأي مدة ك ل مسككيطرل مت سككطة أو ها يككة (م ك ‪ ،‬إاا‬
‫ا ت حقيقة أن صافي اإلست مار في العملية األجدمية بتم تحملها مكن اكقل تك امرات‬
‫المدةك ك ل المس ككيطرل المت س ككطة عل ككة المم ككاألرل اإلقتص ككادية عل ككة المدةك ك ل المس ككيطرل‬
‫الدها ية)‪.‬‬

‫(ب) أبدمككا كككان مككن الممكككن فككي مدة ك ل إقتصككادية حم ك أدال التح ك ‪ .‬إ هككا تعككال علككة وجككن‬
‫التحدبد‪:‬‬
‫(‪ )1‬يسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬للمدة ل فتحدبكد أدال ماليكة مةكتقة‬
‫أو امر مةتقة (أو دم أدوات مالية مةتقة أو امر مةكتقة) كك دوات تحك لممكاألر‬
‫العملككة األجدميككة‪ .‬يعككال هككذا الملحككق إاا كا ككت ألميعككة أدال التح ك (مةككتقة أو امككر‬
‫مةتقة) تتار علة تقميم فعالية التح ‪.‬‬
‫(‪ )2‬يعككال هككذا الملحككق أيصككا أبدمككا‪ ،‬ككمن مدةك ل إقتصككادية‪ ،‬أمكككن حمك أدوات التحك‬
‫التي تعتمر تح ألات لصافي اإلست مار في العملية األجدمية لتت ه لمحاسكبة التحك‬
‫م ك ‪ ،‬إاا أمكككن ت سككي عققككة محاسككبة تح ك متهلككة فقككا إاا كككان تح ك ا المدة ك ل‬
‫ككمن المدة ك ل‬ ‫لصككافي إسككت مارها ألرفككا فككي أدال التحك أو إاا اسككتطاعت أي مدةك ل‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬بيض الدظر عن عملتها ال مي ية‪ ،‬أدال التح ‪.‬‬

‫ي ككف بتع ككمن عل ككة مدةك ك ل تحدب ككد م ككا ايم ككة الك كربح أو المس ككارل المعت ككرف فه ككا ف ككي ص ككافي‬ ‫(ج)‬
‫األص ل‪ /‬حق ق الملرية التي بتعمن اإلعتراف فها مباشرل في الفكا ض أو العجكز لركق أدال‬
‫معيكار المحاسكبة الكدولي فكي القطكاع العكام ‪ 4‬ومعيكار‬ ‫حمث بتطل‬ ‫والمدد المح‬ ‫التح‬
‫المحاسبة الدولي فكي القطكاع العكام ‪ 29‬المبكال الت ار ميكة المعتكرف فهكا مباشكرل فكي صكافي‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬ ‫‪1081‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫األص ك ل‪ /‬حق ك ق الملريككة المتعلقككة بفروقككات التح ك األجدميككة الداش ك ة مككن تح ك الدتككا‬
‫التكي بكتم تحدبكدها لترك ن‬ ‫والمركز المالي للعملية األجدمية والربح والمسارل في أدال التحك‬
‫فعككال لصككافي اإلسككت مار الككذي سككمتم اإلعت كراف بككن مباش كرل عدككدما تتملككة المدة ك ل‬ ‫تح ك‬
‫المسيطرل عن العملية األجدمية‪ .‬إ ها تعال علة وجن التحدبد‪:‬‬

‫(‪ )1‬عدككدما بككتم التملككي عككن عمليككة أجدميككة تككم تح طهككا‪ ،‬مككا المبككال مككن عك ك تح ك قت‬
‫العملة األجدمية للمدة ل المسيطرل فيما بتعلق ب دال التح ومكن تلكل العمليكة األجدميكة‬
‫التي بتعمن اإلعتراف فها في الفا ض أو العجز فكي الميا كات الماليكة الم حكدل للمدةك ل‬
‫المسيطرل؛‬
‫(‪ )2‬إاا كا ككت ألر ق ككة الت حم ككد ت ككتار عل ككة تحدب ككد المب ككال الت ككي س ككمتم اإلعتك كراف فه ككا ف ككي‬
‫الفا ض أو العجز‪.‬‬

‫تطبيققق مايققار المحاسققوة الققدللي فققي القطققا ال ققا ‪ 29‬علققت تحوطققات صققافي اإلسققتثمار فققي‬
‫عملية أجنبية‬

‫لها‬ ‫التي يمكن تحدبد عققة تح‬ ‫ألميعة المماألر المح ألة وايمة المدد المح‬
‫يمكن فقا تطممكق محاسكبة التحك علكة فروقكات التح ك األجدمكي الداشك ة فكمن العملكة ال مي يكة‬ ‫ج ‪.6‬‬
‫للعملية األجدمية والعملة ال مي ية للمدة ل المسيطرل‪.‬‬

‫لممككاألر العملككة األجدميككة الداش ك ة م كن صككافي إسككت مار فككي عمليككة أجدميككة‪ ،‬يمكككن أن‬ ‫فككي تح ك‬ ‫ج ‪.7‬‬
‫مملي ككا م ككن ص ككافي األصك ك ل مس ككاوي أو أقك ك م ككن القيم ككة المس ككجلة لص ككافي‬ ‫يكك ك ن المد ككد المحك ك‬
‫أص ك ل العمليككة األجدميككة فككي الميا ككات الماليككة الم حككدل للمدة ك ل المسككيطرل‪ .‬يعتمككد الممل ك المسككج‬
‫فككي الميا ككات الماليككة الم حككدل‬ ‫لصككافي أص ك ل مدة ك ل أجدميككة يمكككن أن بككتم تحدبككدها كمدككد مح ك‬
‫متككد ي مككن العمليككة األجدميككة‬ ‫لمدة ك ل مسككيطرل علككة إاا ألبقككت أي مدة ك ل مسككيطرل اات مسككت‬
‫علككة جميككم أو جككزء مككن صككافي أص ك ل تلككل العمليككة األجدميككة وأ ككن تككم الحفككا‬ ‫محاسككبة التح ك‬
‫علة المحاسبة في الميا ات المالية الم حدل للمدة ل المسيطرل‪.‬‬

‫العملككة األجدميككة الداشك ة فككمن العملككة ال مي يككة‬ ‫يمكككن تحدبككد الممككاألرل المح ألككة علككة أ ككن عككر‬ ‫ج ‪.8‬‬
‫للعمليككة األجدميككة والعملككة ال مي يككة ألي مدةك ل مسككيطرل (المدة ك ل المسككيطرل الف ر ككة أو المت سككطة‬
‫أو الدها يككة) لتلككل العمليككة األجدميككة‪ .‬ال تككتار حقيقككة أ ككن بككتم تحم ك صككافي اإلسككت مار مككن اككقل‬
‫العملككة األجدميككة‬ ‫مدةك ل مسككيطرل مت سككطة علككة ألميعككة الممككاألرل اإلقتصككادية الداشك ة مككن عككر‬
‫علة المدة ل المسيطرل الدها ية‪.‬‬

‫‪1082‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫لممككاألرل عملككة أجدميككة اش ك ة مككن صككافي إسككت مار فككي عمليككة أجدميككة‬ ‫يمكككن أن بته ك التعككر‬ ‫ج ‪.9‬‬
‫فقككا م كرل واحككدل فككي الميا ككات الماليككة الم حككدل‪ .‬فدككاء علككة الككل‪ ،‬إاا تككم تح ك ا‬ ‫لمحاسككبة التح ك‬
‫ككمن المدةك ل‬ ‫صككافي األصك ل لعمليككة أجدميككة عككن ألر ككق أ ككر مككن مدةك ل مسككيطرل واحككدل‬ ‫فك‬
‫الممككاألرل‪ ،‬فككبن عققككة تح ك‬ ‫اإلقتصككاد ية (م ك ‪ ،‬مدة ك ل مسككيطرل مباش كرل وامككر مباش كرل) لككدف‬
‫فكي الميا كات الماليككة الم حكدل للمدةك ل المسكيطرل الدها يككة‪ .‬ال‬ ‫واحكدل فقكا سككتته لمحاسكبة التحك‬
‫محككددل مككن قمك مدةك ل مسككيطرل واحكدل فككي فيا اتهككا الماليكة الم حككدل ألن بككتم‬ ‫تحتكاج عققككة تحك‬
‫أعلكة‪ .‬ومكم الكل‪ ،‬إاا لكم تكتم المحافظكة‬ ‫الحفا علمها من قم مدة ل مسيطرل أاكر اات مسكت‬
‫المطبقكة‬ ‫محاسكبة التحك‬ ‫ع كك‬ ‫أعلكة‪ ،‬فب كن بت جك‬ ‫علمها من قمك مدةك ل مسكيطرل اات مسكت‬
‫للمدةك ل‬ ‫األعلة قمك أن بكتم اإلعتكراف بمحاسكبة التحك‬ ‫من قم المدة ل المسيطرل اات المست‬
‫األعلة‪.‬‬ ‫المسيطرل اات المست‬

‫أبن يمكن اإلحتفا ب دال التح‬

‫ج ‪ .10‬يمك ككن تحدب ككد أدال مة ككتقة أو ام ككر مة ككتقة (أو دمك ك أدوات مالي ككة مة ككتقة أو ام ككر مة ككتقة) كك ك دال‬
‫تح لمماألر صافي إسكت مار فكي عمليكة أجدميكة‪ .‬يمككن اإلحتفكا بك دال (أدوات) ماليكة مكن قمك‬
‫مدةك ك ل أو مدة ككتت ككمن المدةك ك ل اإلقتص ككادية (ببس ككت داء العملي ككة األجدمي ككة الت ككي ب ككتم تح طه ككا‬
‫فدفسككها)‪ ،‬ألالمككا تككتم تلميككة متطلبككات التحدبككد والت امككق والفاعليككة الماصككة بككالفقرل ‪ 98‬مككن معيككار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العكام ‪ 29‬التكي تتعلكق فتحك صكافي إسكت مار‪ .‬علكة وجكن التحدبكد‪،‬‬
‫بتعككمن ت امككق إسككتراتيجية التح ك للمدة ك ل اإلقتصككادية بةككك وا ككح بسككم إمكا يككة التحدبككدات‬
‫الممتلفة عدد مست ات ممتلفة للمدة ل اإلقتصادية‪.‬‬

‫فيمككا بتعلككق بممككاألرل التح ك‬ ‫ج ‪ .11‬ليايككات تقمككيم الفاعليككة‪ ،‬بككتم حسككاب التيمككر فككي ايمككة أدال التح ك‬
‫األجدمككي مككن اككقل الرج ك ع إلككة العملككة ال مي يككة للمدة ك ل المسككيطرل مقاف ك تلككل التككي بككتم ايككاس‬
‫الممككاألرل ال مي يككة لعملتهككا ال مي يككة‪ ،‬وفقككا لت امككق محاسككبة التح ك ‪ .‬باالعتمككاد علككة أبككن بككتم‬
‫اإلحتفا ب دال التح ‪ ،‬في غياب محاسكبة التحك ‪ ،‬يمككن اإلعتكراف ببجمكالي التيمكر فكي القيمكة‬
‫فكي الفككا ض أو العجكز‪ ،‬أو مباشكرل فكي صككافي األصك ل‪ /‬حقك ق الملريككة‪ ،‬أو كقهمكا‪ .‬ومككم الككل‪،‬‬
‫ال تت ار عملية تقميم الفاعليكة مكن اكقل إاا مكا ككان بكتم اإلعتكراف بكالتيمر فكي ايمكة أدال التحك‬
‫ف ككي الف ككا ض أو العج ككز‪ ،‬أو مباشك كرل ف ككي ص ككافي األصك ك ل‪ /‬حقك ك ق الملري ككة‪ .‬كج ككزء م ككن تطمم ككق‬
‫محاسبة التح ‪ ،‬بتم تصممن إجمالي القسكم الفعكال للتيمكر فكي صكافي األصك ل‪ /‬حقك ق الملريكة‪.‬‬
‫أدال مةككتقة أو امككر مةككتقة أو مككن‬ ‫ال بت ك ار تقمككيم الفاعليككة مككن اككقل إاا مككا كا ككت أدال التح ك‬
‫اقل ألر قة الت حمد‪.‬‬

‫التصرف بعملية أجدمية مح ألة‬

‫ج ‪ .12‬عدككدما بككتم التصككرف بعمليككة أجدميككة مح ألككة‪ ،‬فككبن القيمككة المعككاد تصككديفها فككي الفككا ض أو العجككز‬
‫العملة األجدمية في الميا ات المالية الم حدل للمدة ل المسيطرل فيمكا بتعلكق بك دال‬ ‫تح‬ ‫من عك‬
‫الفقك كرل ‪ 113‬م ككن معي ككار المحاس ككبة ال ككدولي ف ككي القط ككاع الع ككام ‪29‬‬ ‫القيم ككة الت ككي تتطلك ك‬ ‫التحك ك‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬ ‫‪1083‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫التككي تككم تحدبككدها لتر ك ن‬ ‫تحدبككدها‪ .‬إن هككذ القيمككة عبككارل عككن ال كربح أو المس كارل فككي أدال التح ك‬
‫تح ألا فعاال‪.‬‬

‫ج ‪ .13‬الممل المعترف فها فكي الفكا ض أو العجكز بم جك الدقك مكن عكك تح ك العملكة األجدميكة فكي‬
‫الميا ككات الماليككة الم حككدل للمدة ك ل المسككيطرل فيمككا بتعلككق بصككافي اإلسككت مارات فككي تلككل العمليككة‬
‫األجدميككة وفقككا لمعيككار المحاسككبة الككدولي فككي القطككاع العككام ‪ 4‬الفق كرل ‪ 57‬ه ك الممل ك المككدرج فككي‬
‫عك تح العملة األجدميكة للمدةك ل المسكيطرل فيمكا بتعلكق فتلكل العمليكة األجدميكة‪ .‬فكي الميا كات‬
‫المالية الم حدل للمدة ل المسيطرل الدها ية‪ ،‬ال بت ار إجمالي صافي الممل المعترف بن فكي عكك‬
‫تح العملة األجدمية بالدسبة لجميم العمليات األجدمية بطر قة الدم ‪ .‬ومم الكل‪ ،‬وإاا مكا كا كت‬
‫المدةك ل المسككيطرل الدها يككة تسككتمدم ألر قككة الت حمككد المباشكرل أو اط ك ل بمطك ل‪ ،‬فككبن هككذا قككد بككتار‬
‫علة الممل المدرج في عك تح العملة األجدمية فيما بتعلق بعملية اارجية فردية‪.‬‬

‫ج ‪ .14‬إن الطر ة المباشرل هي ألرقة الت حمد التي بتم فمها تح الميا ات المالية لعمليكة أجدميكة مباشكرل‬
‫إلة العملة ال مي ية للمدة ل المسيطرل الدها ية‪ .‬إن ألر قة اط ل بمط ل هي ألر قكة الت حمكد التكي‬
‫بتم فمها أوال تح ك الميا كات الماليكة للعمليكة األجدميكة إلكة العملكة ال مي يكة ألي مدةك ل (مدةكتت)‬
‫مسيطرل مت سطة ومن ام بكتم تح لهكا إلكة العملكة ال مي يكة للمدةك ل المسكيطرل الدها يكة (أو عملكة‬
‫العر إاا كا ت ممتلفة)‪.‬‬

‫ج ‪ .15‬يمكككن أن بككتدي إسككتمدام ألر قككة اط ك ل بمط ك ل للت حمككد إلككة ايمككة ممتلفككة بككتم اإلعت كراف فهككا فككي‬
‫الفك ككا ض أو العجك ككز عك ككن تلك ككل المسك ككتمدمة لتحدبك ككد فعاليك ككة التح ك ك ‪ .‬يمكك ككن الك ككتملص مك ككن هك ككذا‬
‫االاتقف عن ألر ق تحدبكد المملك المتعلكق فتلكل العمليكة األجدميكة التكي سكتر ن قكد ةك ت إاا تكم‬
‫إستمدام الطر قة المباشرل للت حمد‪ .‬ال بتطل معيار المحاسكبة الكدولي فكي القطكاع العكام ‪ 4‬إجكراء‬
‫هككذا التعككدب ‪ .‬ومككم الككل‪ ،‬فب ككن يعتمككر ااتيككار سياسككة محاسككمية بتعككمن إتباعهككا بةككك اافككت لجميككم‬
‫صافي اإلست مارات‪.‬‬

‫مثال‬
‫ج ‪ .16‬ب ككح الم ككال التككالي تطممككق الفق كرات السككابقة ببسككتمدام فديككة المدة ك ل المممدككة أد ككا ‪ .‬فككي جميككم‬
‫الحككاالت‪ ،‬سككمتم فحككص عققككات التحك الم صك فة فيمككا بتعلككق بالفاعليككة وفقككا لمعيككار المحاسككبة‬
‫الدولي في القطكاع العكام ‪ ،29‬بكالرام مكن عكدم مداقةكة هكذا االاتبكار‪ .‬تقكدم المدةك ل المسكيطرل د‪،‬‬
‫التي تعتمكر المدةك ل المسكيطرل الدها يكة‪ ،‬فيا اتهكا الماليكة الم حكدل فكي عملتهكا ال مي يكة المك رو‪ .‬إن‬
‫ك مككن المدةككتت المسككيطر علمهككا م ك ‪ ،‬المدةك ل المسككيطر علمهككا أ والمدةك ل المسككيطر علمهككا ب‬
‫والمدة ل المسيطر علمها ج‪ ،‬ممل كة بالرام ‪ .‬يحت ي صافي إسكت مار المدةك ل المسكيطر علمهكا د‬
‫البككال ‪ 500‬ملم ك ن جديككن إسككترلمدي فككي المدة ك ل المسككيطر علمهككا ب (العملككة ال مي يككة الجدمهككات‬
‫اإلسككترلمدية) علككة ‪ 159‬ملم ك ن جديككن إسككترلمدي مكاف ككة صككافي إسككت مار المدة ك ل المسككيطر علمهككا‬
‫ب البككال ‪ 300‬ملم ك ن دوالر أمر كككي فككي المدة ك ل المس كيطر علمهككا ج (العملككة ال مي يككة الككدوالر‬
‫األمر كي)‪ .‬بمعدة آار‪ ،‬تمل صافي أص ل المدة ل المسكيطر علمهكا ب عكدا عكن إسكت مارها فكي‬
‫المدة ل المسيطر علمها ج ‪ 341‬ملم ن جدين إسترلمدي‪.‬‬

‫‪1084‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫العملة الوظيفية للمنشأة المسيطر عليها‬

‫د (اليورو)‬

‫‪ 400‬مليون ين ياباني‬ ‫‪ 500‬مليون جنيه إسترليني‬

‫العملة الوظيفية للمنشأة المسيطر عليها‬ ‫العملة الوظيفية للمنشأة المسيطر عليها‬
‫أ (ين ياباني)‬ ‫ب (جنيه إسترليني)‬

‫‪ 300‬مليون دوالر‬
‫أمريكي (تكافئ ‪159‬‬
‫مليون جنيه إسترليني)‬

‫العملة الوظيفية للمنشأة المسيطر عليها‬

‫ج (دوالر أمريكي)‬

‫لها (الفقرات ج‪-6‬ج‪)9‬‬ ‫ألميعة المماألرل المح ألة التي يمكن تحدبد عققة تح‬
‫المدة ل المسيطر علمها د صافي إست مارها في ك مكن المدةك ل المسكيطر علمهكا‬ ‫ج ‪ .17‬يمكن أن تح‬
‫أ والمدة ك ك ل المسك ككيطر علمهك ككا ب والمدة ك ك ل المسك ككيطر علمهك ككا ج لممك ككاألرل التح ك ك األجدمكككي فك ككمن‬
‫العم ككقت ال مي ي ككة المتتابع ككة (ال ككمن الياب ككا ي‪ ،‬الجدي ككن اإلس ككترلمدي‪ ،‬وال ككدوالر األمر ك ككي) والمك ك رو‪.‬‬
‫المدة ك ك ل المسك ككيطر علمهك ككا د ممك ككاألرل التح ك ك األجدمك ككي دوالر‬ ‫إ ك ككافة لك ككذلل‪ ،‬يمكك ككن أن تح ك ك‬
‫أمر كككي‪ /‬جديككن إسككترلمدي فككمن العمككقت ال مي يككة للمدة ك ل المسككيطر علمهككا ب والمدة ك ل المسككيطر‬
‫المدةك ك ل المس ككيطر علمه ككا ب ص ككافي‬ ‫علمه ككا ج‪ .‬ف ككي فيا اته ككا المالي ككة الم ح ككدل‪ ،‬يمك ككن أن تحك ك‬
‫إست مارها فكي المدةك ل المسكيطر علمهكا ج لممكاألرل التح ك األجدمكي فكمن عمقتهكا ال مي يكة مكن‬
‫الككدوالر األمر كككي والجديككن اإلسككترلمدي‪ .‬فككي األم لككة التاليككة‪ ،‬تر ك ن الممككاألرل المحككددل عبككارل عككن‬
‫ال تعتمر مةكتقات‪ .‬إاا كا كت أدوات التحك‬ ‫األجدمي الف ري ألن أدوات التح‬ ‫مماألرل التح‬
‫األجدمي اآلجلة‪.‬‬ ‫عق د آجلة‪ ،‬فبن المدة ل المسيطر علمها د ستحدد مماألرل التح‬

‫لن (الفقرات ج‪-6‬ج‪)9‬‬ ‫الذي يمكن تحدبد عققة التح‬ ‫ممل المدد المح‬
‫المدة ك ل المسككيطر علمهككا د فتح ك ا ممككاألرل التح ك األجدمككي مككن صككافي إسككت مارها فككي‬ ‫ج ‪ .18‬ترا ك‬
‫أن المدة ل المسيطر علمها أ تمتلل قر ا اارجيكا مكن ‪300‬‬ ‫المدة ل المسيطر علمها ج‪ .‬افتر‬
‫ملم ن دوالر أمر ككي‪ .‬إن صكافي أصك ل المدةك ل المسكيطر علمهكا أ فكي فدايكة فتكرل إعكداد التقكار ر‬
‫المككارجي مككن ‪ 300‬ملمك ن دوالر‬ ‫الماليككة ‪ 400000‬ملمك ن بككن يابككا ي بمككا فمهككا ع ا ككد االقتك ار‬
‫أمر كي‪.‬‬

‫ج ‪ .19‬يمكككن أن يكك ك ن المد ككد المح ك مملي ككا م ككن صككافي األصك ك ل مكاف ك كا أو أق ك م ككن المملك ك المس ككج‬
‫لصككافي إسككت مار المدةك ل المسككيطر علمهككا د فككي المدةك ل المسككيطر علمهككا ج (‪ 300‬ملم ك ن دوالر‬
‫أمر كككي) فككي فيا اتهككا الماليككة الم حككدل‪ .‬فككي فيا اتهككا الماليككة الم حككدل‪ ،‬تسككتطيم المدة ك ل المسككيطر‬
‫علمه ككا د تحدب ككد الق ككر الم ككارجي ‪ 300‬ملمك ك ن دوالر أمر ك ككي ف ككي المدةك ك ل المس ككيطر علمه ككا أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬ ‫‪1085‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫تحك لممككاألرل التح ك األجدمككي الفك ري بك رو‪ /‬دوالر أمر كككي المرتبطككة مككم صككافي إسككت مارها‬
‫في صافي أص ل المدة ل المسيطر علمها ج البال ‪ 300‬ملم ن دوالر أمر كي‪ .‬فكي هكذ الحالكة‪،‬‬
‫بككتم تصككممن كككق فككرق التح ك األجدمككي بك رو‪ /‬دوالر أمر كككي فككي القككر المككارجي البككال ‪300‬‬
‫ملم ن دوالر أمر كي في المدة ل المسكيطر علمهكا أ وفكرق التح ك األجدمكي بك رو‪ /‬دوالر أمر ككي‬
‫في صافي اإلست مار في المدة ل المسيطر علمها ج البال ‪ 300‬ملم ن دوالر أمر كي في عكك‬
‫تح ك العمككقت األجدميككة فككي الميا ككات الماليككة الم حككدل للمدةك ل المسككيطرل د بعككد تطممكق محاسككبة‬
‫التح ‪.‬‬

‫ج ‪ .20‬في غياب محاسبة التح ‪ ،‬سمتم اإلعتراف ببجمالي فرق التح األجدمكي دوالر أمر ككي‪ /‬بك رو‬
‫ف ككي القك ككر الم ككارجي البك ككال ‪ 300‬ملمك ك ن دوالر أمر كك ككي ف ككي المدة ك ك ل المس ككيطر علمهك ككا أ فك ككي‬
‫الميا ات المالية الم حدل للمدة ل المسيطر علمها د كالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬التيمككر فككي معككدل الصككرف األجدمككي الف ك ري دوالر أمر كككي‪ /‬بككن يابككا ي‪ ،‬المح ك ل إلككة ب ك رو‪،‬‬
‫في الفا ض أو العجز؛ و‬
‫‪ ‬التيمككر فككي معككدل الصككرف األجدمككي الف ك ري بككن يابككا ي‪ /‬ب ك رو مباش كرل فككي صككافي األص ك ل‪/‬‬
‫حق ق الملرية‪.‬‬

‫فككدال مككن التحدبككد فككي الفق كرل ج‪ ،19‬فككي فيا اتهككا الماليككة الم حككدل‪ ،‬يمكككن أن تحككدد المدة ك ل المسككيطر‬
‫علمهككا د القككر المككارجي البككال ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر كككي فككي المدةك ل المسككيطر علمهككا أ كتح ك‬
‫لممككاألرل الصككرف األجدمككي الف ك ري جديككن إسككترلمدي‪ /‬دوالر أمر كككي فككمن المدة ك ل المسككيطر علمهككا ج‬
‫والمدة ل المسيطر علمهكا ب‪ .‬فكي هكذ الحالكة‪ ،‬سكمتم فكدال مكن الكل اإلعتكراف ببجمكالي فكرق الصكرف‬
‫األجدمكي دوالر أمر ككي‪ /‬بك رو فكي القكر المكارجي البكال ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر ككي فكي المدةك ل أ‬
‫في الميا ات المالية الم حدل للمدة ل المسيطر علمها د كالتالي‪:‬‬
‫تح ك‬ ‫‪ ‬التيمر في معدل الصرف األجدمي الفك ري جديكن إسكترلمدي‪ /‬دوالر أمر ككي فكي عكك‬
‫العملة األجدمية المتعلقة بالمدة ل المسيطر علمها ج؛‬
‫‪ ‬التيمكر فكي معككدل الصكرف األجدمكي الفك ري جديكن إسككترلمدي‪ /‬بكن يابكا ي‪ ،‬المحك ل إلكة بك رو‪،‬‬
‫في الفا ض أو العجز؛ و‬
‫‪ ‬التيمككر فككي معككدل الصككرف األجدمككي الف ك ري بككن يابككا ي‪ /‬ب ك رو مباش كرل فككي صككافي األص ك ل‪/‬‬
‫حق ق الملرية‪.‬‬
‫ج ‪ .21‬ال تسككتطيم المدة ك ل المسككيطرل د تحدبككد القككر المككارجي البككال ‪ 300‬ملم ك ن دوالر أمر كككي فككي‬
‫المدة ك ل المسككيطر علمهككا أ كتح ك لرككق ممككاألرل الصككرف األجدمككي الف ك ري ب ك رو‪ /‬دوالر أمر كككي‬
‫وممككاألرل الصككرف األجدمككي الف ك ري جديككن إسككترلمدي‪ /‬دوالر أمر كككي فككي فيا اتهككا الماليككة الم حككدل‪.‬‬
‫يمكككن أن تحك أدال تحك مدفككردل فك الممككاألرل المحككددل مكرل واحككدل فقككا‪ .‬ال تسككتطيم المدةك ل‬
‫المسككيطر علمهككا ب تطممككق محاسككبة التح ك فككي فيا اتهككا الماليككة الم حككدل ألن أدال التح ك بككتم‬
‫اإلحتفككا فهككا اككارج المدةك ل اإلقتصككادية التككي تحتك ي علككة المدةك ل المسككيطر علمهككا ب والمدةك ل‬
‫المسيطر علمها ج‪.‬‬

‫‪1086‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫أبن تستطيم مدة ل إقتصادية اإلحتفا ب دال التح‬

‫ج ‪ .22‬مككا هك مقحككل فككي الفقكرل ج‪ ،20‬سككمتم تسككجم إجمككالي التيمككر فككي القيمككة فيمككا بتعلككق بممككاألرل‬
‫المارجي البال ‪ 300‬ملم ن دوالر أمر كي في المدة ل المسكيطر علمهكا‬ ‫الصرف األجدمي للقر‬
‫أ فككي كككق الفككا ض أو العجككز (ممككاألرل ف ر ككة دوالر أمر كككي‪ /‬بككن يابككا ي) ومباش كرل فككي صككافي‬
‫األص ل‪ /‬حق ق الملرية (مماألرل ف ر كة بك رو‪ /‬بكن يابكا ي) فكي الميا كات الماليكة الم حكدل للمدةك ل‬
‫المسككيطر علمهككا د فككي غيككاب محاسككبة التح ك ‪ .‬بككتم تصككممن كككق الممليككمن ليايككات تقمككيم فعاليككة‬
‫بكتم حسكافها‬ ‫والمدكد المحك‬ ‫المحدد في الفقرل ج‪ 19‬ألن التيمر في ايمة ككق أدال التحك‬ ‫التح‬
‫بككالرج ع إلككة العملككة ال مي يككة الم ك رو للمدة ك ل المسككيطر علمهككا د مقاف ك العملككة ال مي يككة الككدوالر‬
‫األمر ك ككي للمدةك ك ل المس ككيطر علمه ككا ج‪ ،‬وفق ككا لت ام ككق التحك ك ‪ .‬ال ت ككتار ألر ق ككة الت حم ككد (م ك ك ‪،‬‬
‫الطر قة المباشرل أو ألر قة اط ل بمط ل) علة تقميم فعالية التح ‪.‬‬

‫المبال المعترف فها في الفا ض أو العجز في التصرف بعملية أجدمية (الفقرتان ج‪-12‬ج‪)13‬‬
‫ج ‪ .23‬عدككدما بككتم التصككرف بالمدة ك ل المسككيطر علمهككا ج‪ ،‬تر ك ن بالمبككال التككي بككتم اإلعت كراف فهككا فككي‬
‫الفا ض أو العجكز فكي الميا كات الماليكة الم حكدل للمدةك ل المسكيطر علمهكا د فكي مك التح ك مكن‬
‫عملتها األجدمية‪:‬‬ ‫تح‬ ‫عك‬

‫المككارجي البككال ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر كككي للمدةك ل المسككيطر علمهككا‬ ‫فيمككا بتعلككق بككالقر‬ ‫(أ)‬
‫معي ككار المحاس ككبة ال ككدولي ف ككي القط ككاع الع ككام ‪ 29‬تعر ف ككن‪ ،‬م ك ك ‪،‬‬ ‫أ‪ ،‬المملك ك ال ككذي بتطلك ك‬
‫إجمككالي التيمككر فككي القيمككة فيمككا بتعلككق بممككاألرل الصككرف األجدمككي التككي تككم اإلعتكراف فهككا‬
‫مباشرل في صافي األص ل‪ /‬حق ق الملرية كجزء فعال من التح ؛ و‬
‫(ب) فيمككا بتعلككق بصككافي اإلسككت مار البككال ‪ 300‬ملم ك ن دوالر أمر كككي فككي المدة ك ل المسككيطر‬
‫علمها ج‪ ،‬والممل المحدد ف اسطة ألر قة الت حمد للمدة ل‪ .‬إاا استمدمت المدةك ل المسكيطرل‬
‫د الطر قككة المباش كرل‪ ،‬فككبن عك ك تح ك العملككة األجدميككة فيم كا بتعلككق بالمدة ك ل المسككيطر‬
‫علمهككا ج سككمتم تحدبككد مباشكرل عككن ألر ككق معككدل الصككرف األجدمككي بك رو‪ /‬دوالر أمر كككي‪.‬‬
‫إاا اسك ككتمدمت المدة ك ك ل المسك ككيطرل د ألر قك ككة اط ك ك ل بمط ك ك ل‪ ،‬فك ككبن عك ك ك تح ك ك العملك ككة‬
‫األجدميككة فيمككا بتعلككق بالمدة ك ل المسككيطر علمهككا ج سككمتم تحدبككد مككن اككقل عك ك تح ك‬
‫العمل ككة األجدمي ككة المعت ككرف ب ككن م ككن قمك ك المدةك ك ل المس ككيطر علمه ككا ب الت ككي تعكك ك مع ككدل‬
‫الصرف األجدمي جديكن إسكترلمدي‪ /‬دوالر أمر ككي‪ .‬ال بتطلك إسكتمدام المدةك ل المسكيطرل د‬
‫لطر قة اط ل بمطك ل للت حمكد فكي الفتكرات السكابقة مدهكا أو يمدعهكا مكن تحدبكد مملك عكك‬
‫تح ك العملككة األجدميككة الككذي سككمتم اإلعتككراف بككن فككي الفككا ض أو العجككز عدككدما تتصككرف‬
‫بالمدة ل المسيطر علمها ج لتر ن الممل الذي سترا باإلعتراف بكن إاا اسكتمدمت دا مكا‬
‫الطر قة المباشرل‪ ،‬باالعتماد علة سياستها المحاسمية‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬ ‫‪1087‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫أل ر من عملية أجدمية (الفقرات ج‪ 7‬وج‪ 9‬وج‪)11‬‬ ‫التح‬

‫ج ‪ .24‬ت ح األم لة التالية أ ن في الميا ات الماليكة الم حكدل للمدةك ل المسكيطرل أ‪ ،‬ترك ن الممكاألرل التكي‬
‫يمك ككن تح طه ككا دا م ككا المم ككاألرل ف ككمن عملته ككا ال مي ي ككة (بك ك رو) والعم ككقت ال مي ي ككة للمدةك ك تمن‬
‫المسككيطر علمهمككا ب وج‪ .‬ال بهككم كيككف بككتم تحككدي التح ألككات‪ ،‬بككتم تصككممن المبككال األعلككة التككي‬
‫يمكككن أن تر ك ن تح ألككات فعالككة سككمتم تصككممدها فككي عك ك تح ك العملككة األجدميككة فككي الميا ككات‬
‫الماليككة الم حككدل للمدة ك ل المسككيطرل د عدككدما تمل ك كككق العملمتككمن األجدممتككمن اللتككمن بككتم تح طهمككا‬
‫‪ 300‬ملمك ك ن دوالر أمر ك ككي لمم ككاألرل المك ك رو‪ /‬ال ككدوالر األمر ك ككي ‪ 341‬ملمك ك ن جدي ككن إس ككترلمدي‬
‫لمماألرل الم رو‪ /‬الجدين اإلسترلمدي‪ .‬بتم تصممن التيمرات األار في القيمة بسم التيمكرات فكي‬
‫معدالت الصرف األجدمي فكي الفكا ض أو العجكز الم حكد للمدةك ل المسكيطرل د‪ .‬بكالطبم‪ ،‬سيصكبح‬
‫م ككن الممك ككن للمدةك ك ل المس ككيطرل د تحدب ككد ‪ 300‬ملمك ك ن دوالر أمر ك ككي فق ككا للتيمك كرات ف ككي مع ككدل‬
‫الص ككرف األجدم ككي الفك ك ري دوالر أمر ك ككي‪ /‬جدي ككن إس ككترلمدي أو ‪ 500‬ملمك ك ن جدي ككن إس ككترلمدي ف ككي‬
‫معدل الصرف األجدمي الف ري ب رو‪ /‬جدين إسترلمدي‪.‬‬

‫المنشأة د تحتفظ بأداتي التحوط لكال الدلالر األمريكي لالجنيه اإلسترليني‬

‫المدة ك ك ل المسك ككيطرل د فتح ك ك ا ممك ككاألرل الصك ككرف األجدمك ككي فيمك ككا بتعلك ككق بصك ككافي‬ ‫ج ‪ .25‬يمكك ككن أن ترا ك ك‬
‫إست مارها في المدة ل المسيطر علمهكا ب وككذلل تلكل المتعلقكة بالمدةك ل المسكيطر علمهكا ج‪ .‬افتكر‬
‫أن المدةك ك ك ل المس ك ككيطرل د تح ك ككتفل بك ك ك دوات تحك ك ك مداس ك ككبة تح ك ككدد بال ك ككدوالرات األمر كي ك ككة والجدمه ك ككات‬
‫اإلسككترلمدية التككي تسككتطيم أن تحككددها كتح ألككات لصككافي إسككت مارها فككي المدةك ل المسككيطر علمهككا ب‬
‫والمدة ل المسيطر علمها ج‪ .‬تةم التحدبدات التي تستطيم المدة ل المسيطرل د إجراؤها فكي فيا اتهكا‬
‫المالية الم حدل‪ ،‬ولردها ال تقتصر علة‪ ،‬التالي‪:‬‬
‫(أ) أدال تحك تملك ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر ككي محكددل كتحك لمملك ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر كككي‬
‫مككن صككافي اإلسككت مار فككي المدةك ل المسككيطر علمهككا ج مككم كك ن المجا فككة عبككارل عككن عككر‬
‫الصكرف األجدمكي الفك ري (بك رو‪ /‬دوالر أمر كككي) فكمن المدةك ل المسكيطرل د والمدةك ل المسككيطر‬
‫علمها ج تصك إلكة أدال تحك تملك ‪ 341‬ملمك ن جديكن إسكترلمدي محكددل كتحك لمملك ‪341‬‬
‫ملمك ك ن جدي ككن إس ككترلمدي م ككن ص ككافي اإلس ككت مار ف ككي المدةك ك ل المس ككيطر علمه ككا ب م ككم ك ك ك ن‬
‫المجا فككة عبككارل عككن عككر الصككرف األجدمككي الف ك ري (ب ك رو‪ /‬جديككن إسككترلمدي) فككمن المدة ك ل‬
‫المسيطرل د والمدة ل المسيطر علمها ب‪.‬‬
‫(ب) أدال تحك تملك ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر ككي محكددل كتحك لمملك ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر كككي‬
‫مككن صككافي اإلسككت مار فككي المدةك ل المسككيطر علمهككا ج مككم كك ن المجا فككة عبككارل عككن عككر‬
‫الصرف األجدمي الف ري (جدين إسكترلمدي‪ /‬دوالر أمر ككي) فكمن المدةك ل المسكيطرل ب والمدةك ل‬
‫المسككيطر علمهككا ج تص ك إلككة أدال تح ك تمل ك ‪ 500‬ملم ك ن جديككن إسككترلمدي محككددل كتح ك‬
‫لممل ‪ 500‬ملم ن جدين إسكترلمدي مكن صكافي اإلسكت مار فكي المدةك ل المسكيطر علمهكا ب مكم‬
‫ك ك ن المجا ف ككة عب ككارل ع ككن ع ككر الص ككرف األجدم ككي الفك ك ري (بك ك رو‪ /‬جدي ككن إس ككترلمدي) ف ككمن‬
‫المدة ل المسيطرل د والمدة ل المسيطر علمها ب‪.‬‬
‫ج ‪ .26‬تعتم ككر مم ككاألرل المك ك رو‪ /‬ال ككدوالر األمر ك ككي م ككن ص ككافي إس ككت مار المدةك ك ل المس ككيطرل د ف ككي المدةك ك ل‬
‫المسككيطر علمهككا ج ممككاألرل ممتلفككة عككن ممككاألرل الم ك رو‪ /‬الجديككن اإلسككترلمدي مككن صككافي إسككت مار‬
‫المدة ك ل المسككيطرل د فككي المدة ك ل المسككيطر علمهككا ب‪ .‬ومككم الككل‪ ،‬فككي الحالككة الم ص ك فة فككي الفق كرل‬

‫‪1088‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫ج‪(25‬أ)‪ ،‬م ككن ا ككقل تحدب ككدها ألدال التحك ك ال ككدوالر األمر ك ككي الت ككي تح ككتفل فه ككا‪ ،‬ح أل ككت المدةك ك ل‬
‫المسيطرل د بةك كام المماألرل بك رو‪ /‬دوالر أمر ككي مكن صكافي إسكت مارها فكي المدةك ل المسكيطر‬
‫علمهككا ج‪ .‬إاا حككددت أيصككا المدة ك ل د أدال جديككن إسككترلمدي تحككتفل فهككا كتح ك لصككافي إسككت مار مككن‬
‫‪ 500‬ملم ن جدين إسترلمدي في المدةك ل المسكيطر علمهكا ب‪ ،‬سكمتم التحك لمملك ‪ 159‬ملمك ن جديكن‬
‫إسككترلمدي مككن صككافي اإلسككت مار الككل‪ ،‬والككذي يم ك مكككافة الجديككن اإلسككترلمدي مككن صككافي إسككت مارها‬
‫بالككدوالر األمر كككي فككي المدة ك ل المسككيطر علمهككا ج‪ ،‬م كرتمن لممككاألرل الجديككن اإلسككترلمدي‪ /‬الم ك رو فككي‬
‫الميا ات المالية الم حدل للمدة ل المسيطر علمها د‪.‬‬
‫ج ‪ .27‬ف ككي الحال ككة الم صك ك فة ف ككي الفقك كرل ج‪(25‬ب)‪ ،‬إاا ح ككددت المدةك ك ل المس ككيطرل د المم ككاألرل المح أل ككة‬
‫تعككر للصككرف األجدمككي المباشككر (الجديككن اإلسككترلمدي‪ /‬الككدوالر األمر كككي) فككمن المدة ك ل المسككيطر‬
‫علمهككا ب والمدةك ل المسككيطر علمهككا ج‪ ،‬فب ككن بككتم تصككممن جككزء الجديككن اإلسككترلمدي‪ /‬الككدوالر األمر كككي‬
‫ف ككي ايم ككة أدال التحك ك الماص ككة فه ككا البالي ككة ‪ 300‬ملمك ك ن دوالر أمر ك ككي ف ككي عكك ك تح ك ك العمل ككة‬
‫األجدمية للمدة ل المسيطرل د إلة المدة ل المسيطر علمها ج‪ .‬بتم تصممن بقيكة التيمكر (مككافة لتيمكر‬
‫الجديككن اإلسككترلمدي‪ /‬المك رو) فككي الفككا ض أو العجككز الم حككد للمدةك ل المسككيطرل د‪ ،‬كمككا ورد فككي الفقكرل‬
‫ج‪ .20‬ألن تحدبد مماألرل الدوالر األمر كي‪ /‬الجدين اإلسكترلمدي فكمن المدةك تمن المسكيطر علمهمكا ب‬
‫وج ال بتصمن مجا فة الجدين اإلسترلمدي‪ /‬المك رو‪ ،‬فكبن المدةك ل المسكيطر علمهكا د ترك ن قكادرل أيصكا‬
‫علكة تحدبككد مككا يصك إلككة ‪ 500‬ملمك ن جديككن إسككترلمدي مككن صككافي إسككت مارها فككي المدةك ل المسككيطر‬
‫علمها ب مم ك ن المجا فة عبارل عن عر الصرف األجدمي الف ري (جديكن إسكترلمدي‪ /‬بك رو) فكمن‬
‫المدة ل المسيطرل د والمدة ل المسيطر علمها ب‪.‬‬

‫المنشأة ب تحتفظ بأداة التحوط للدلالر األمريكي‬

‫ج ‪ .28‬إفتر أن المدة ل المسيطر علمها ب تحتفل بممل ‪ 300‬ملم ن دوالر أمر كي من الدبن المكارجي‪،‬‬
‫والع ا ككد التككي تككم تح لهككا مدهككا إلككة المدةك ل المسككيطر علمهككا د عككن ألر ككق قككر دااك المدةك ل تككتم‬
‫تسممتن بالجدين اإلسترلمدي‪ .‬ألن كق أصك لها وإلتزاماتهكا ارتفعكت ف اقكم ‪ 159‬ملمك ن جديكن إسكترلمدي‪،‬‬
‫فبن صافي أص ل المدة ل المسيطر علمها ب ال تتيمر‪ .‬يمكن أن تحكدد المدةك ل المسكيطر علمهكا ب‬
‫الككدبن المككارجي كتح ك لممككاألرل الجديككن اإلسككترلمدي‪ /‬الككدوالر األمر كككي فككي صككافي إسككت مارها فككي‬
‫المدةك ل المسككيطر علمهككا ج فككي فيا اتهككا الماليككة الم حككدل‪ .‬يمكككن أن تحككافل المدةك ل المسككيطرل د علككة‬
‫تحككددها للمدة ك ل المسككيطر علمهككا ب مككن أدال التح ك تلككل كتح ك لصككافي إسككت مارها البككال ‪300‬‬
‫ملمك ن دوالر أمر كككي فككي المدةك ل المسككيطر علمهككا ج لممككاألرل الجديككن اإلسككترلمدي‪ /‬الككدوالر األمر كككي‬
‫(أ ظككر الفق كرل ج‪ )9‬و مكككن أن تحككدد المدة ك ل المسككيطرل د أدال تح ك الجديككن اإلسككترلمدي التككي تحككتفل‬
‫فها كتح لرام صافي إسكت مارها البكال ‪ 500‬ملمك ن جديكن إسكترلمدي فكي المدةك ل المسكيطر علمهكا‬
‫ب‪ .‬سكمتم تقمكيم التحك األول‪ ،‬المحكدد عكن ألر كق المدةك ل المسكيطر علمهكا ب‪ ،‬بكالرج ع إلكة العملككة‬
‫ال مي ية للمدة ل المسيطر علمها ب (جدين إسترلمدي) وس ف بتم تحدبد التحك ال كا ي‪ ،‬المحكدد مكن‬
‫قم المدة ل المسيطرل د‪ ،‬بالرج ع إلة العملة ال مي يكة للمدةك ل المسكيطرل (المك رو)‪ .‬فكي هكذ الحالكة‪،‬‬
‫يك ك ن قككد تككم التح ك فقككا مككن ممككاألرل الجديككن اإلسككترلمدي‪ /‬الككدوالر األمر كككي فككي صككافي إسككت مار‬
‫المدة ل المسيطرل د في المدة ل المسيطر علمهكا ج فكي الميا كات الماليكة الم حكدل للمدةك ل المسكيطرل د‬
‫ف اسككطة أدال التحك الككدوالر األمر كككي‪ ،‬ولككي كامك ممككاألرل المك رو‪ /‬الككدوالر األمر كككي‪ .‬فدككاءا علككة‬
‫الككل‪ ،‬فب ككن يمكككن تح ك ا كام ك الممككاألرل الم ك رو‪ /‬الجديككن اإلسككترلمدي مككن صككافي اإلسككت مار البككال‬
‫‪ 500‬ملم ن جدين إسترلمدي للمدة ل المسيطرل د في المدةك ل المسكيطر علمهكا ب فكي الميا كات الماليكة‬
‫الم حدل للمدة ل المسيطرل د‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬ ‫‪1089‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫المدة ك ل المسككيطر علمهككا د البككال ‪159‬‬ ‫أن ي اككذ بعككمن اإلعتبككار محاسككبة قككر‬ ‫ج ‪ .29‬ومككم الككل‪ ،‬يج ك‬
‫المدةك ل‬ ‫ملمك ن جديككن إسككترلمدي مسككتحق الككدفم للمدةك ل المسككيطر علمهككا ب‪ .‬إاا لككم بككتم إعتبككار قككر‬
‫المسيطرل د مستحق الكدفم جكزءا مكن صكافي إسكت مارها فكي المدةك ل المسكيطر علمهكا ب أل كن ال بلمكي‬
‫الةكرو الك اردل فكي الفقكرل ‪ 18‬مكن معيكار المحاسكبة الكدولي فكي القطكاع العكام ‪ ،4‬فكبن فكرق الصكرف‬
‫األجدمككي جديككن إسككترلمدي‪ /‬ب ك رو الدككاجم عدهككا سككمتم تصككممدن فككي الفككا ض أو العجككز الم حككد للمدة ك ل‬
‫الب ككال ‪ 159‬ملمك ك ن جدي ككن إس ككترلمدي مس ككتحق ال ككدفم للمدةك ك ل‬ ‫المس ككيطرل ب‪ .‬إاا ت ككم إعتب ككار الق ككر‬
‫المس ككيطر علمه ككا ب ج ككزء م ككن ص ككافي إس ككت مار المدةك ك ل المس ككيطرل د‪ ،‬ف ككبن ص ككافي اإلس ككت مار ال ككل‬
‫سككيك ن فقككا ‪ 341‬ملم ك ن جديككن إسككترلمدي والممل ك الككذي سككتحدد المدة ك ل المسككيطرل د كمدككد مح ك‬
‫لمماألرل الجدين اإلسترلمدي‪ /‬الم رو سمتم تم يصن من ‪ 500‬ملم ن جدين إسترلمدي إلكة ‪ 341‬ملمك ن‬
‫جدين إسترلمدي فداء علة الل‪.‬‬

‫المحككددل مككن قم ك المدةك ل المسككيطر علمهككا ب‪ ،‬فككبن‬ ‫ج ‪ .30‬إاا عكسككت المدة ك ل المسككيطرل د عققككة التحك‬
‫المكارجي البكال ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر ككي المحكتفل بكن‬ ‫المدة ل المسيطرل د يمككن أن تحكدد القكر‬
‫لصافي إسكت مارها البكال ‪ 300‬ملمك ن دوالر أمر ككي فكي‬ ‫من قم المدة ل المسيطر علمها ب كتح‬
‫الجديكن اإلسكترلمدي‬ ‫المدة ل المسيطر علمها ج لمماألرل الم رو‪ /‬الكدوالر األمر ككي وتحكدد أدال التحك‬
‫يصك إلككة ‪ 341‬ملمك ن جديككن إسككترلمدي مككن صككافي اإلسككت مار فككي‬ ‫التككي تحككتفل فهككا فدفسككها كتحك‬
‫بكالرج ع إلكة‬ ‫المدة ل المسيطر علمها ب‪ .‬فكي هكذ الحالكة‪ ،‬سكمتم حسكاب فعاليكة ككق عملمتكي التحك‬
‫العملككة ال مي يككة للمدة ك ل المسككيطرل د (الم ك رو)‪ .‬فدككاءا علككة الككل‪ ،‬سككمتم تصككممن كككق تيمككر الككدوالر‬
‫المككارجي المح ككتفل بككن م ككن قم ك المدةك ك ل‬ ‫األمر كككي‪ /‬الجديككن اإلس ككترلمدي فككي القيم ككة العادلككة للق ككر‬
‫مس ككتحق ال ككدفم‬ ‫المس ككيطر علمه ككا ب وتيم ككر الجدي ككن اإلس ككترلمدي‪ /‬المك ك رو ف ككي القيم ككة العادل ككة للق ككر‬
‫المككاا بالمدةك ك ل المسككيطرل د للمدةك ك ل المس ككيطر علمهككا ب (مك ككافة لل ككدوالر األمر ك كي‪ /‬المك ك رو ف ككي‬
‫تح ك العملكة األجدميكة فكي الميا كات الماليكة الم حكدل للمدةك ل المسكيطرل د‪ .‬ألن‬ ‫اإلجمالي) في عك‬
‫المدةك ك ل المس ككيطرل د ح أل ككت بالفعك ك مم ككاألرل المك ك رو‪ /‬ال ككدوالر األمر ك ككي بة ككك كامك ك م ككن ص ككافي‬
‫حت ككة ‪ 341‬ملمك ك ن جدي ككن‬ ‫إس ككت مارها ف ككي المدةك ك ل المس ككيطر علمه ككا ج‪ ،‬فب ه ككا تس ككتطيم فق ككا التحك ك‬
‫إسترلمدي لمجا فة الم رو‪ /‬الجدين اإلسترلمدي لصافي إست مارها في المدة ل المسيطر علمها ب‪.‬‬

‫‪1090‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق ج)‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫الملحق د‬

‫الت ديالت علت م ايير المحاسوة الدللية في القطا ال ا األخرى‬

‫[ تم إلغائه ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬الملحق د)‬ ‫‪1091‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يصاح هذا األساس لإلستدتاجات‪ ،‬ولردن ال يعتمر جزءا من‪ ،‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.29‬‬
‫المقدمة‬
‫إستدتاج‪ .1‬بلمص هذا األساس لإلستدتاجات إعتبارات مجل معابمر المحاسبة الدولية في القطاع العام فكي ال صك ل‬
‫إلة اإلستدتاجات في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" ،29‬األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقيكاس"‪.‬‬
‫ألن هذا المعيكار يعتمكد علكة معيكار المحاسكبة الكدولي ‪" ،39‬األدوات الماليكة‪ :‬اإلعتكراف والقيكاس" الصكادر‬
‫من قم مجل معابمر المحاسبة الدولية‪ ،‬فبن أسكاس اإلسكتدتاجات بلمكص فقكا تلكل المجكاالت التكي بمتعكد‬
‫فمها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬عن المتطلبات الر يسية معيار المحاسبة الدولي ‪.39‬‬
‫إستدتاج‪ .2‬يةك هذا المةروع الممكتص بكاألدوات الماليكة جكزء مكن فر كام التقكارب لمجلك معكابمر المحاسكبة الدوليكة‬
‫في القطاع العكام الكذي بهكدف إلكة مقاربكة معكابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع العكام مكن المعكابمر الدوليكة‬
‫إعككداد التقككار ر الماليككة‪ .‬يقككر مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام أ ككن ب جككد هدالككل مظككاهر‬
‫أار لألدوات المالية‪ ،‬حمث ترتبا بالقطاع العام‪ ،‬التي ال تتم معالجتها فكي معيكار المحاسكبة الكدولي ‪.39‬‬
‫ستتم معالجتهكا فكي المسكتقم مكن اكقل المةكار م المسكتقملية لمجلك معكابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع‬
‫العككام‪ .‬علك ك ة وجككن التحدب ككد‪ ،‬يق ككر مجل ك مع ككابمر المحاسككبة الدولي ككة ف ككي القطككاع الع ككام بكك ن المطلك ك ب م ككن‬
‫المةار م المستقملية معالجة‪:‬‬
‫‪ ‬المعامقت المحددل التي بتم تمدمها من قم المد ك المركز ة؛ و‬
‫‪ ‬الذمم مدبدة والدفعات مستحقة الدفم التي تدة من الترتمبات التي تر ن‪ ،‬من حمث المصم ن‪ ،‬مةكافهة‪،‬‬
‫ولها ف الت امر اإلقتصادي م ‪ ،‬األدوات المالية‪ ،‬ولردها امر تعاقدية من حمث ألميعتها‪.‬‬
‫إستدتاج‪ .3‬فككي عمليككة تط ك ر هككذا المعيككار‪ ،‬وافككق مجلك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام علككة اإلحتفككا‬
‫بككالدص الم ج ك د مككن معيككار المحاسككبة الككدولي ‪ 39‬أبدمككا ت افككق مككم معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع‬
‫العام‪ ،‬وتعام مم القصايا الماصة بالقطاع العام المحددل من اقل إرشادات تطميقية إ افية‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .4‬ف ككي س ككمتممر ‪ ،2007‬أص ككدر مجلك ك مع ككابمر المحاس ككبة الدولي ككة التع ككدبقت عل ككة معي ككار المحاس ككبة ال ككدولي ‪،1‬‬
‫"عكر الميا كات الماليكة" الكذي قكدم "الكدا الةككام " فكي عكر الميا كات الماليكة‪ .‬ألن مجلك معكابمر المحاسككبة‬
‫الدوليككة فككي القطككاع العككام لككم ي اككذ الككدا الةككام بعككمن اإلعتبككار بعككد‪ ،‬لمتماشككة مككم بعككض التعككدبقت األاككر‬
‫المقدمكة فككي معيكار المحاسككبة الككدولي ‪ ،1‬فكبن تلككل التعككدبقت لكم بككتم تصكممدها فككي معيككار المحاسكبة الككدولي فككي‬
‫القطككاع العككام ‪ .29‬تككم تصككممن ككص معي كار المحاسككبة الككدولي ‪ 39‬كمككا ةككر فككي ‪ 31‬ديسككممر ‪ ،2008‬حمككث‬
‫احتك ي علككة تعككدبقت محككددل قككام فهككا مجلك معككابمر المحاسككبة الدوليككة علككة معيككار المحاسككبة الككدولي ‪ 39‬فككي‬
‫إفر ‪ 2009‬كجزء من مةروعن الماا بالتحسمدات‪ ،‬في ص معيار المحاسبة الدولي في القطاع العكام ‪.29‬‬
‫أقر مجل معابمر المحاسبة الدولية في القطاع العام أ ن قكد تكم إصكدار المعيكار الكدولي إلعكداد التقكار ر الماليكة‬
‫‪" ،9‬األدوات المالية" فكي ك فممر ‪ .2009‬يعتكرف أيصكا مجلك معكابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع العكام بك ن‬
‫مجلك معككابمر المحاسككبة الدوليككة يمطككا أيصككا لتعككدبقت كممكرل علككة معيككار المحاسككبة الككدولي ‪ .39‬فدككاء علككة‬
‫الككل‪ ،‬فقككد قككرر مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام أاككذ أيككة تعككدبقت علككة متطلبككات مجل ك‬
‫‪1‬‬
‫معابمر المحاسبة الدولية لألدوات المالية بعمن اإلعتبار كجزء من مةروع مستقملي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫في بدابر ‪ ،2015‬استحدث مجل معابمر المحاسبة الدولية في القطاع العام مفه م المدةتت اإل ست مار ة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 35‬واشتر علة المدةتت اإل ست مار ة‪ ،‬كما ه محدد في الل المعيار‪ ،‬أن تقي است ماراتها في المدةتت المسيطر علمها‪،‬‬
‫ببست داء تلل المدةتت التي تقدم المدمات أو األ ةطة المتعلقة باإلست مار‪ ،‬بالقيمة العادلة من اقل الفا ض أو العجز‪.‬‬

‫‪1092‬‬ ‫أساس اإلستدتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫النطاق‬
‫إستدتاج‪ .5‬يمكككن أن تدة ك األص ك ل واإللت ازم كات معككامقت اإلب كراد التعاقدي كة امككر التبادليككة‪ .‬تككتم معالجككة اإلعت كراف‬
‫والقياس الممد ي لألص ل واإللتزامات الداجمة عن معامقت اإلبراد امر التبادلية في معيكار المحاسكبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" ،23‬اإلبراد مكن المعكامقت امكر التبادليكة (الصك ار والتحك قت)"‪ .‬ال بك فر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطكاع العكام ‪ 23‬المتطلبكات واإلرشكاد للقيكاس أو إليكاء اإلعتكراف القحكق‬
‫لهككذ األص ك ل واإللت ازم كات‪ .‬أاككذ مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام بعككمن اإلعتبككار‬
‫التفاعك فككمن هككذا المعيككار ومعيككار المحاسككبة الككدولي فككي القطككاع العككام ‪ 23‬لألصك ل واإللت ازمكات التككي‬
‫تدة من معامقت اإلبراد امر التبادلية التي تلمي تعر ف األص ل المالية واإللتزامات المالية‪.‬‬

‫إستدتاج‪ .6‬وافككق مجلك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام علككة أ ككن أبدمككا تككم إعتبككار أصك مسككتملل مككن‬
‫اقل معاملة امر تبادلية أصق ماليا‪ ،‬فبن المدة ل‪:‬‬
‫‪ ‬تعترف ممد يا باألص ببستمدام معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪23‬؛ و‬
‫‪ ‬تقي ممد يا األص ببسكتمدام معيكار المحاسكبة الكدولي فكي القطكاع العكام ‪ 23‬وت اكذ بعكمن‬
‫اإلعتبك ككار المتطلبك ككات ال ك ك اردل فك ككي هك ككذا المعيك ككار لتحدبك ككد المعالجك ككة المق مك ككة ألي ترك ككاليف‬
‫معامقت بتم ترمدها الستمقك أص ‪.‬‬

‫ألن معي ككار المحاس ككبة الك ككدولي ف ككي القطك ككاع الع ككام ‪ 23‬ال يص ككط متطلبك ككات القي ككاس أو إليكككاء‬
‫اإلعتكراف القحكق لألصك ل المسكتملرة فككي معاملكة امككر تبادليكة‪ ،‬فب ككن بكتم تطممككق هكذا المعيككار‬
‫علة تلل األص ل إاا كا ت أص ال مالية‪.‬‬

‫معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام علككة أن بككتم اإلعت كراف‬ ‫إستدتاج‪ .7‬بالدسككبة لإللت ازم كات‪ ،‬وافككق مجل ك‬
‫ممككد يا والقيككاس ممككد يا لإللت ازم كات الداجمككة عككن الةككرو المفرو ككة علككة تح ك الم ك ارد وفقككا لمعيككار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 23‬ببستمدام معيكار المحاسكبة الكدولي فكي القطكاع العكام الكل‪ ،‬حمكث‬
‫ال تلمككي عككادل هككذ اإللت ازمكات تعر ككف اإللت كزام المككالي عدككد اإلعتكراف الممككد ي (أ ظككر معيككار المحاسككبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .)28‬بعد اإلعتراف الممد ي‪ ،‬إاا كا ت الظكروف تةكمر إلكة أن اإللتكزام عبكارل‬
‫عككن إلتكزام مككالي‪ ،‬فككبن المدةك ل تقمككيم إاا كككان بتعككمن إليككاء اإلعتكراف بككاإللتزام المعتككرف بككن وفقككا لمعيككار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 23‬واإللتزام المالي المعترف بن وفقا لهذا المعيار‪.‬‬

‫إستدتاج‪ .8‬وافككق مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام علككة أ ككن بككتم اإلعت كراف باإللت ازم كات األاككر‬
‫التككي تدة ك مككن معككامقت اإلبكرادات امككر التبادليككة‪ ،‬علككة سككمم الم ككال‪ ،‬العا ككد مككن المك ارد التككي تعتمككد‬
‫علة تقممد إستمدام أص ‪ ،‬واياسها وفقا لهذا المعيار إاا كا ت تلمي تعر ف اإللتزام المالي‪.‬‬

‫القياس المبدئي‬
‫إستدتاج‪ .9‬أقككر مجلك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام أ ككن ب جككد هدالككل تفاعك فككمن معيككار المحاسككبة‬
‫الدولي في القطاع العام‪ 23‬وهذا المعيار بالدسبة لألص ل التي بتم اسكتمق ها مكن اكقل معاملكة امكر‬
‫تبادلية والتي تلمي أيصا تعر ف األص المالي‪ .‬بتطل معيار المحاسبة الكدولي فكي القطكاع العكام ‪23‬‬
‫أن بككتم ايككاس األص ك ل التككي بككتم اسككتمق ها مككن اككقل معاملككة امككر تبادليككة ممككد يا بالقيمككة العادلككة‪.‬‬
‫بتطلك ك ه ككذا المعي ككار أن ب ككتم اي ككاس األصك ك ل المالي ككة مم ككد يا بالقيم ككة العادل ككة‪ ،‬مص ككافا إلمه ككا تر ككاليف‬

‫أساس اإلستدتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1093‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫المع ككامقت‪ ،‬إاا ل ككم ب ككتم اي ككاس األصك ك الحق ككا بالقيم ككة العادل ككة م ككن ا ككقل الف ككا ض أو العج ككز‪ .‬تعتم ككر‬
‫ألر قتي القياس متداسقة بةك كممر‪ ،‬باست داء معالجة تراليف المعاملة‪.‬‬

‫معكابمر المحاسككبة الدوليكة فكي القطككاع العكام أ كن سكيك ن مككن امكر المق كم لألصك ل‬ ‫إستدتاج‪ .10‬اسكتدت مجلك‬
‫الداجمكة عككن معاملكة امككر تبادليككة بك ن بككتم اياسكها بةككك ممتلككط عكن تلككل الداجمكة عككن معككامقت‬
‫معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام علككة أ ككن‬ ‫مبادلككة‪ .‬فدككاءا علككة الككل‪ ،‬فقككد وافككق مجل ك‬
‫بتعككمن ايككاس األصك ل التككي بككتم اسككتمق ها مككن اككقل معاملككة امككر تبادليككة ممككد يا بالقيمككة العادلككة‬
‫ببسككتمدام المتطلبككات ال ك اردل فككي معيككار المحاسككبة الككدولي فككي القطككاع العككام ‪ ،23‬لرككن بتعككمن أن‬
‫ي اذ هذا المعيار بعمن اإلعتبار عددما بتم ترمد تراليف المعامقت الستمقك أص ‪.‬‬

‫القرلض الميسرة‬
‫إستدتاج‪ .11‬يمك ككن م ككدح أو تلق ككي قرو ككا ميسك كرل م ككن قمك ك مدةك ك ل‪ .‬إ ه ككا تط ككر قص ككايا محاس ككمية مح ككددل ألن‬
‫شروألها ال ترتبا بالس ق‪ .‬فداءا علة الل فرر مجل معابمر المحاسبة الدولية في القطكاع العكام‬
‫فككي كي يككة محاسككبة القسككم امككر المكرتبا بالسك ق مككن القككر الميسككر‪ .‬فككي ي د‪ ،38‬اقتككر مجلك‬
‫معابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع العكام أ كن بتعكمن محاسكبة المدةك ل عكن القكرو الميسكرل عكن‬
‫ألر ككق تحلمك جك هر المعاملككة فككي أقسككامها المك ككة وتحاسك علككة كك مكك ن بةككك مسككتق وأ ككن‬
‫فدككاءا علككة الككل فقككد حككدد مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام أ ككن بتعككمن محاسككبة‬
‫القسم امر المرتبا بالس ق من القر الميسر كالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬يحاس ما ح القر الميسر عن القسم امر المرتبا بالس ق من القر كدفقات في‬
‫السدة التي بتم فمها مدح القر ؛ و‬
‫وفقا لمعيار‬ ‫يحاس متلقي القر الميسر عن القسم امر المرتبا بالس ق من القر‬ ‫‪‬‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.23‬‬
‫إستدتاج‪ .12‬ال بتفق بعض المجمممن علكة ي د‪ 38‬مكم المعالجكة المقترحكة للقكرو الميسكرل أل هكم ال يعتقكدون‬
‫أن القيمككة العادلككة تةككك أساسككا مق مككا للقيككاس‪ ،‬فمدمككا ال بتفككق اآلاككرون مككم المعالجككة المقترحككة‬
‫للقسم امر المرتبا بالس ق من القر الميسر كدفقات‪.‬‬

‫إستدتاج‪ .13‬يستةك ككهد المجمم ك ك ن الك ككذبن ال يقمل ك ك ن بالقيمك ككة العادلك ككة ك سك ككاس للقيك ككاس بالصك ككع بات المفا يميك ككة‬
‫والتطميقية عدد اياس القرو الميسرل بالقيمة العادلكة‪ .‬فكي المسكت المفكا يمي‪ ،‬لك حل أن بعكض‬
‫القرو الميسرل الممد حة من مدةتت القطاع العام يمككن أن ال تتك فر فكي السك ق بةكك ظكامي‬
‫بسم ج ا الممكاألرل للمقتر كمن‪ ،‬م ك ‪ ،‬قكرو األعمكال الصكيمرل‪ ،‬أو القكرو الممد حكة مكن‬
‫قمك الحك مككات علككة مس ك لمتها كمقككر للمككقا األامككر‪ .‬بالدسككبة للقككرو التككي لككن بككتم إيجادهككا‬
‫بةك اعتيادي في الس ق الدظامي‪ ،‬بممن المجمممن أ ن فمدما قد يكك ن مكن الممككن الحصك ل علكة‬
‫ايمة عادلة‪ ،‬إال أن تلل القيمة العادلكة ال تقكدم تم كمق عكادال للمعاملكة‪ .‬بممدك ن أل كن ال ب جكد سك ق‬
‫ظككامي لهككذ المعككامقت‪ ،‬فككبن سككعر المعاملككة عدككد القيككاس الممككد ي يم ك القيمككة العادلككة للقككر ‪.‬‬
‫الحل أول ل المجمم ن الذبن استةهدوا بالصع بات التطميقية في تحدبد القيمة العادلكة أ كن‪ ،‬بسكم‬
‫ه ككذ الص ككع بات‪ ،‬فب ككن ب ككتم االب ككا تحدب ككد الق ككيم العادل ككة ببس ككتمدام التق ككدبرات‪ .‬م ككن وجه ككة ظ ككرهم‪،‬‬
‫سيجع إستمدام هذ التقكدبرات المعل مكات امكر م ا قكة علكة حك محتمك ‪ .‬ك سكملة للتيلك علكة‬

‫‪1094‬‬ ‫أساس اإلستدتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫هككذ الصككع بات التطميقيككة‪ ،‬اقتككر المجمم ك ن أ ككن‪ ،‬كمككدب للقيمككة العادلككة‪ ،‬بتعككمن إسككتمدام الترلفككة‬
‫االسمية أو معدل االقت ار للقر ك ساس للقياس‪.‬‬

‫معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام‪ ،‬الككذي بتمدككة وجهككة الدظككر ببسككتمدام‬ ‫إستدتاج‪ .14‬يمكككن مجل ك‬
‫الميسككر‪.‬‬ ‫القيمكة العادلكة‪ ،‬مكن التحدبكد األ ككر تم كمق علكة حك عكادل لعدصككر التيسكمر فكي القكر‬
‫أيصككا‪ ،‬ألن القككرو الممد حككة فككدون فا ككدل أو بفا ككدل متد يككة ال تعتمككر فر ككدل للقطككاع العككام‪ ،‬فككبن‬
‫محكدد للقطكاع العككام‬ ‫معكابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع العكام لككم يقتدكم بك ن هدالكل سكم‬ ‫مجلك‬
‫بككالتملي عككن مبككادئ القيمككة العادلككة فككي معيككار المحاسككبة الككدولي ‪ .39‬الحظ ك ا أيصككا أن معيككار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬بتطل إفصاحات محددل ح ل ايكاس األدوات الماليكة‪ ،‬بمكا‬
‫في الل تلل األم لة التي استمدم فمها مداقت الس ق امر المقحظة‪ .‬فداء علكة الكل‪ ،‬فقكد قكرر‬
‫معك ككابمر المحاسك ككبة الدولي ككة فك ككي القطك ككاع الع ككام اإلحتفك ككا بالقيمك ككة العادل ككة ك سك ككاس ايك ككاس‬ ‫مجلك ك‬
‫الميسرل‪.‬‬ ‫للقرو‬

‫الميسكر علكة‬ ‫إستدتاج‪ .15‬الحل المجمم ن الذبن ال بتفق ن مم تحمم القسم امر المتعلكق بالسك ق مكن القكر‬
‫الدفقات‪ ،‬أ ن ألن القسم امر المتعلق بالس ق يم مع ة ماليكة‪ ،‬فب كن قكد يكك ن مكن المق كم بةكك‬
‫أ مككر اإلعت كراف ب ص ك ممككد يا واإلعت كراف فدفقككات الحقككا عككن ألر ككق تم ككيض هككذا األص ك فمدمككا‬
‫وعدككدما تككتم تلميككة شككرو المع ككة الماليككة أو علككة أسككاس سككبة مديككة‪ .‬ومككم الككل‪ ،‬اعتمككر مجل ك‬
‫تككتدي إلككة إلت كزام‬ ‫معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام أن عمليككة المككدح الممد يككة للقككر‬
‫معككابمر المحاسككبة‬ ‫ومع ككة ماليككة‪ ،‬فككي ف ك م واحككد‪ .‬كككان لككد مجل ك‬ ‫بككالم ارد‪ ،‬علككة شككك قككر‬
‫الدوليكة فكي القطككاع العكام أريككا بك ن اإلعتكراف الممكد ي فهكذ المع ككة الماليكة كدفقككات عدكد اإلعتكراف‬
‫بالمعاملة ب فر المعل مات األ ر فا دل لليايات المحاسمية‪.‬‬

‫الضمانات المالية الممنوحة من خالل م املة غير توادلية‬

‫إستدتاج‪ .16‬أقككر مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام أ ككن فككي القطككاع العككام‪ ،‬بككتم مككدح عق ك د‬
‫الصككما ات الماليككة مككن اككقل معاملككة امككر تبادليككة‪ ،‬م ك ‪ ،‬أن بككتم مدحهككا فككدون إعتبككار أو فككدون‬
‫إعتبار اسمي‪ ،‬االبا من أج تعز ز أهداف السياسة االجتماعية ال اسعة للما ح‪ ،‬فدال من اليايات‬
‫ما ات أق من القيمكة العادلكة فكي القطكاع المكاا‪ ،‬إال‬ ‫التجار ة‪ .‬فمدما يمكن أن تمدح المدةتت‬
‫ككمان لمسككاهم‬ ‫أن هككذا لككي شككا عا و حككدث ألسككباب تجار ككة‪ ،‬م ك ‪ ،‬عدككدما تمككدح مدة ك ل مسككيطرل‬
‫يابككة عككن المدةك ل المسككيطر علمهككا‪ .‬فككي القطككاع العككام‪ ،‬يمكككن أن يكك ن التعككر لممككاألرل إ تمككان‬
‫قصك ك كممك ك ار ج ككدا‪ .‬ب ككتم عم م ككا م ككدح ه ككذ الص ككما ات أل ككن ال بت اج ككد سك ك قا ة ككطا وف ككي بع ككض‬
‫الحككاالت‪ ،‬سككيك ن مككن امككر الممكككن التزو ككد بالصككمان مككن قمك مككا ح مككن القطككاع المككاا بسككم‬
‫مع ككابمر المحاس ككبة الدولي ككة ف ككي‬ ‫لمم ككاألر اإل تم ككان‪ .‬اعتم ككر مجلك ك‬ ‫م ككن التع ككر‬ ‫الدرج ككة القصك ك‬
‫القطاع العام الطر قة للقياس عدد اإلعتراف الممد ي‪ ،‬والحقا لإلعتراف الممكد ي‪ ،‬لعقك د الصكما ات‬
‫المالية هذ ‪.‬‬

‫إستدتاج‪ .17‬أبدما تم الدا ل في عقد مان مالي لإلعتبار‪ ،‬أاذ مجل معابمر المحاسبة الدوليكة فكي القطكاع‬
‫الع ككام بع ككمن اإلعتب ككار إاا ت ككم حس ككاب م ك ك ه ككذا اإلعتب ككار ليكك ك ن ايم ككة عادل ككة‪ .‬ت ككدص اإلرش ككادات‬
‫التطميقية في معيار المحاسبة المالية ‪ 39‬علة أن "تر ن القيمة العادلة ألدال مالية عدد اإلعتراف‬

‫أساس اإلستدتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1095‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫الممككد ي عككادل سككعر المعاملككة"‪ .‬فككي القطككاع العككام‪ ،‬اعتمككر مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي‬
‫القطاع العام أ ن في الر مكر مكن الحكاالت لكن يعكك سكعر المعاملكة المكرتبا بعقكد الصكمان المكالي‬
‫القيمة العادلة وأن اإلعتراف بم هذا الممل سيك ن إ عكاسكا امكر دقمكق ومصكل لتعكر المكا ح‬
‫للمماألرل المالية‪ .‬استدت مجل معابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع العكام أ كن أبدمكا ككان هدالكل‬
‫إعتبككار لصككمان مككالي‪ ،‬سككتق م المدة ك ل فتحدبككد إاا كككان الككل اإلعتبككار اجمككا عككن معاملككة تبادليككة‬
‫وبالتككالي تم ك ايم ككة عادلككة‪ .‬إاا ك ككان اإلعتبككار يم ك ك فعككق ايم ككة عادلككة‪ ،‬اس ككتدت مجل ك مع ككابمر‬
‫المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام أ ككن بتعككمن علككة المدةككتت اإلعت كراف بالصككمان المككالي بممل ك‬
‫اإلعتبككار وأ ككن بتعككمن أن يك ك ن القيككاس القحككق ب ك علة ممل ك بككتم تحدبككد وفقككا لمعيككار المحاسككبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" ،19‬الممصصات‪ ،‬اإللتزامات واألص ل المحتملة" والمملك المعتكرف بكن‬
‫مم ككد يا‪ ،‬مطروح ككا م ككن عد ككدما يكك ك ن ال ككل مق م ككا‪ ،‬اإلألف ككاء الت ار م ككي المعت ككرف ب ككن وفق ككا لمعي ككار‬
‫المحاسككبة الككدولي فككي القطككاع العككام ‪" ،9‬اإلب كراد مككن المعككامقت التبادليككة"‪ .‬عد كدما ال يك ك ن سككعر‬
‫المعاملككة ايمككة عادلككة‪ ،‬يك ك ن مطل بككا مككن المدة ك ل تحدبككد القيككاس عدككد اإلعت كراف الممككد ي فككدف‬
‫الطر قة كما ل لم بتم دفم أي إعتبار‪.‬‬

‫إستدتاج‪ .18‬فداء علكة الكل‪ ،‬اعتمكر مجلك معكابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع العكام الطر قكة لتحدبكد القيكاس‬
‫عدككد اإلعت كراف الممككد ي لعق ك د الص كمان المككالي المقدمككة فككدون إعتبككار أو إعتبككار ال يك ك ن بالقيمككة‬
‫العادلككة‪ .‬عككرف مجل ك معككابمر المحاسككبة الدوليككة فككي القطككاع العككام هرمككا تسلسككليا تقميميككا يمكككن‬
‫إسككتمدامن فككي القيككاس الممككد ي لعقككد ككمان مككالي مقككدم فككدون إعتبككار أو إعتبككار ال يك ك ن ايمككة‬
‫عادلة‪:‬‬
‫مان مالي عن ألر ق مراابة سعر‬ ‫تقميم المدةال إاا أمكن تحدبد القيمة العادلة لعقد‬ ‫‪‬‬
‫في الس ق الدةا؛‬
‫أبدما كان من امر الممكن تحدبد سعر من اقل مراابة سعر في الس ق الدةا‪ ،‬فبن‬ ‫‪‬‬
‫المدة ل تستمدم تقدية تقميم؛ و‬
‫إاا كان من امر الممكن تحدبد القيمة العادلة لعقد مان مالي‪ ،‬فبن المدة ل تق م‬ ‫‪‬‬
‫بقياس عقد الصمان المالي باإلعتراف الممد ي والحقا وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪.19‬‬
‫إستدتاج‪ .19‬يمكن أن يكك ن هدالكل حكاالت حمكث بت اجكد سك ق ةكا لعقك د الصكمان المكالي مكاف كة أو مةكافهة‬
‫لتلككل التككي تككم إصككدارها‪ .‬فككي هككذ الحككاالت‪ ،‬بتعككمن أن بككتم تقككدبر القيمككة العادلككة مككن اككقل مراابككة‬
‫معابمر المحاسبة الدولية فكي القطكاع‬ ‫الل الس ق الدةا‪ .‬عددما ال بت اجد س ق ةا‪ ،‬أاذ مجل‬
‫مككن المدةك ل اإل تقككال مباشكرل إلككة ألر قككة تعتمككد علككة معيككار‬ ‫الطلك‬ ‫العككام فككي اإلعتبككار إاا ت جك‬
‫معكابمر المحاسكبة الدوليكة فكي القطكاع العكام‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع العكام ‪ .19‬الحكل مجلك‬
‫أن الر مر من تقديكات التقمكيم تعتمكر معقكدل جكدا و مككن‪ ،‬كمكا هك مقحكل فكي الفقكرتمن تطممكق‪107‬‬
‫وتطممق‪ ،108‬أن ترفم طاق الدتا ‪ .‬يمكن الق ل ب ن ترلفكة تطك ر هكذ التقديكات تتجكاو المدكافم‬
‫التككي سيحص ك علمهككا مسككتمدم المعل مككات المككزودل‪ .‬يمكككن أن ت ك فر ألر قككة تعتمككد علككة معيككار‬
‫للممكاألر‬ ‫المحاسبة الكدولي فكي القطكاع العكام ‪ 19‬اياسكا م ا قكا وقكافق للفهكم بةكك أ مكر للتعكر‬
‫معابمر المحاسكبة الدوليكة فكي‬ ‫مان مالي‪ .‬أقر مجل‬ ‫الماصة بالما حمن تيجة للدا ل في عقد‬

‫‪1096‬‬ ‫أساس اإلستدتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫القطاع العام أيصا أ ن عددما ال تعتكرف المدةك ل بكبلتزام وفقكا لمعيكار المحاسكبة الكدولي فكي القطكاع‬
‫العام ‪ ،19‬فبن المدة ل تق م بعم االفصاحات المطل بة لإللتزامات المحتملة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطكاع العكام ‪ 19‬مكا لكم يككن التكدفق المكارجي للمك ارد بعمكدا‪ .‬تحتك ي أيصكا المعل مكات‬
‫للمم ككاألر المتعلق ككة بالص ككما ات المالي ككة المقدم ككة‬ ‫الت ككي ب ككتم تزو ككدها للمس ككتمدممن حك ك ل التع ككر‬
‫باإلعتبار الصفري أو اإلعتبار االسمي علة افصكاحات الممكاألر اإل تما يكة فكي معيكار المحاسكبة‬
‫‪ ،‬أقككر مجل ك‬ ‫الككدولي فككي القطككاع العككام ‪" ،30‬األدوات الماليككة‪ :‬اإلفصككاحات"‪ .‬علككة ح ك معككا‬
‫معابمر المحاسبة الدولية في القطاع العام أ ن ب جد هدالل معابمر محاسبة دولية في القطاع العكام‬
‫امراء الت ممن‪ ،‬لتط ر تقديات التقميم التي تعتمر معقكدل‪ ،‬م ك‬ ‫إستمدام الممراء‪ ،‬م‬ ‫حالية تتطل‬
‫معك ككابمر‬ ‫معي ككار المحاسك ككبة الك ككدولي فك ككي القطك ككاع الع ككام ‪ " ،39‬مد ككافم الم ك ك مفمن"‪ .‬اسك ككتدت مجل ك ك‬
‫المحاسككبة الدوليككة ف ككي القطككاع العككام أ ككن‪ ،‬فككي غيككاب السك ك ق الدةككا‪ ،‬فب ككن بتع ككمن مككدح المدة ككتت‬
‫هكذ‬ ‫ترايصا إلستمدام لتقدية تقميم ال تعتمد علة س ق قاف للمراابة حمث يك ا قا عمن ب ن م‬
‫التقدية ت فر ألر قة م ا قة وقافلة للفهم لتحدبد ايمة عادلة لعقد الصكمان المكالي الكذي بكتم الكدا ل‬
‫فيكن مككن قمك المككا ح مكن اككقل وسكملة معاملككة امكر تبادليككة‪ .‬إن هكذا هك الحكال علككة وجكن التحدبككد‬
‫للصككما ات امككر المعيار ككة حمككث يك ك ن هدالككل فيا ككات محككدودل مت ك فرل ح ك ل التع كرات وممككاألر‬
‫اإل تمان‪.‬‬

‫مراج ة مايار المحاسوة الدللي في القطا ال ا ‪ 29‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق م ايير المحاسوة الدللية‬
‫في القطا ال ا ‪ ،‬الصادر من قبل مجلس م ايير المحاسوة الدللية في القطا ال ا في أبريل ‪2016‬‬
‫معابمر المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدا ار بعد ان قافلية تطممق معابمر‬ ‫إستدتاج‪ .20‬أصدر مجل‬
‫‪ .2016‬يعدل هذا اإلصدار مراجم معابمر‬ ‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في أفر‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام علة الدح التالي‪:‬‬
‫حذف الفقرات في المعابمر المتعلقة بقافلية تطممق معابمر المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫(أ)‬
‫العام علة "مدةتت القطاع العام بمقف متسسات األعمال الحك مية" من قسم الدطاق‬
‫من ك معيار؛‬
‫(ب) استمدال مصطلح "متسسات األعمال الحك مية" بمصطلح "مدةتت القطاع العام‬
‫التجار ة"‪ ،‬متة كان الل مق ما؛ و‬
‫(ج) تعدب الفقرل ‪ 10‬من المقدمة لمعابمر المحاسبة الدولية في القطاع العام من اقل‬
‫ت فمر وصط إيجافي لمدةتت القطاع العام التي صممت من أجلها معابمر المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫اإلستدتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.1‬‬ ‫يح أسباب هذ التيممرات في أس‬ ‫تم ت‬

‫أساس اإلستدتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1097‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫إرشادات التنفيذ‬

‫جزءا من‪ ،‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.29‬‬ ‫برافق هذا الدلم ‪ ،‬ولردن لي‬

‫القسم أ – ز [ تم إلغائها ]‬

‫‪1098‬‬ ‫إرشادات التدفمذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫األمثلة التوضيحية‬
‫يرافق هذا المثال معيار المحاسبة الدولي ‪ 29‬ولكنه ليس جزءاً منه‪.‬‬
‫تحوط مجازفة سعر الفائدة لمحفظة من األصول وال لتزامات‬
‫مث ااال‪ 1‬ف ااي ‪ 1‬ين اااير‪ ،1×20‬تح اادد المنش اا(أ أح مح ت ااة تت اا(ل ما ا أ ااول وإلت ازما اات ترغ اات وتح ااو‬
‫مخاطر سعر فائادتاا‪ .‬وتشاما اإللت ازماات إلت ازماات الودائا ورساا الطلات التاي منا أب اح اا‬
‫المودع فاي أ وتاب وادوب إراعار‪ .‬وتعت ار المنشا(أ‪ ،‬ألغاراإ إدارأ المخااطر‪ ،‬جميا ال ناود فاي‬
‫المح تة على أناا ونود ذات سعر ثاوب‪.‬‬

‫مثال‪ 2‬تقوم المنش(أ أح‪ ،‬ألغراإ إدارأ المخاطر‪ ،‬وتحليا األ ول واإللتزامات فاي المح تاة إلاى فتارات‬
‫زمنيااة إلع ااادأ الت ااعير عل ااى أساااس تا اوار ع إعااادأ الت ااعير المتوتعااة‪ .‬وت ااتخدم المنشاا(أ فتا ارات‬
‫زمنية رار ة وتقوم بجدولاة ال ناود لل انوات الخماس القادماة أ أب لادياا ‪ 60‬فتارأ زمنياة راار ة‬
‫من ص االةح‪ *.‬واأل ااول الت ااي ف ااي المح ت ااة ه ااي أ ااول ت ااتحق ال اادف م اابقاً تق ااوم المنش اا(أ أح‬
‫وتخصيصاا إلى فترات زمنية علاى أسااس تاوار ع الادف الم ا ق المتوتعاة‪ ،‬ما خايل تخصاي‬
‫ن ابة موو اة ما جميا األ ااول‪ ،‬وادمً ما ال ناود الم ااردأ‪ ،‬فاي لااا فتارأ زمنيااة‪ .‬وتشاما المح تااة‬
‫أ ضااً إلت ازماات ورسااا الطلاات تتوتا المنشاا(أ أب ت ااددها‪ ،‬علااى أساااس المح تااة‪ ،‬وااي رااار واحااد‬
‫وخم ااس س اانوات‪ ،‬و ا اتا ج اادولتاا‪ ،‬ألغا اراإ إدارأ المخ اااطر‪ ،‬إل ااى فتا ارات زمني ااة ون اااءاً عل ااى ه ااذا‬
‫األساس‪ .‬وعلى أساس هذا التحليا‪ ،‬تحادد المنشا(أ أح الم لال الاذ ترغات وتحو طاه فاي لاا فتارأ‬
‫زمنية‪.‬‬

‫مثااال‪ 3‬يتناااول هااذا المثااال فقا ال تارأ الزمنيااة إلعااادأ الت ااعير التااي تنتاااي خاايل ماادأ ثيثااة أرااار‪ ،‬أ‬
‫ال ت ارأ الزمنيااة التااي ت ااتحق فااي ‪ 31‬مااارس ‪ 1×20‬م ا الممن ا تط يااق إج اراء مماثااا لكااا م ا‬
‫ال تا ارات الزمني ااة األخ اار الب ااالل ع ااددها ‪59‬ح‪ .‬وتام ااب المنش اا(أ أح بجدول ااة أ ااول بقيم ااة ‪100‬‬
‫مليوب وحدأ عملة‪ 2‬وإلتزامات بقيمة ‪ 80‬مليوب وحدأ عملة في هاذ ال تارأ الزمنياة‪ .‬و اتحق دفا‬
‫جمي اإللتزامات عند الطلت‪.‬‬

‫تقاارر المنشاا(أ غأغ‪ ،‬ألغ اراإ إدارأ المخاااطر‪ ،‬أب تتحااوا لصااافي المرلااز الااذ ي لاال ‪ 20‬مليااوب‬ ‫مثال‪4‬‬
‫وحدأ عملة ولذا ت رم عقد مبادلة سعر فائدأ ‪1‬ح في ‪ 1‬يناير ‪ ،20×1‬بحيث تادف المنشا(أ ساعر‬
‫فائاادأ ثاوااب وتحصااا علااى سااعر ال ائاادأ المعااروإ وااي ال نااو فااي لناادب لي ااورح‪ ،‬وذلااب بم لاال‬
‫أساس اسمي ي لل ‪ 20‬مليوب وحدأ عملة وعمر ثاوب لثيثة أرار‪.‬‬

‫قدم هذا المثال اإلفتراضات المب طة التالية‪-:‬‬ ‫مثال‪5‬‬

‫أح ت او الق يمة على الجانت الثاوب م عملية المبادلة الق يمة الثاوتة على األ ا؛‬

‫في هذا المثال‪ ،‬تا جدولة التادفقات النقد اة الرئي اية علاى فتارات زمنياة لكا تاا دماا التادفقات النقد اة لل ائادأ ذات العيتاة عناد ح اا‬ ‫‪٢‬‬

‫التغير في القيمة العادلة لل ند المحوا‪ .‬لما أب األساليت األخر لجدولة األ ول واإللتزامات هاي أ ضااً محتملاة‪ .‬وفاي هاذا المثاال تاا‬
‫أ ضا استخدام فترات زمنية رار ة إلعادأ الت عير‪ .‬و من أب تختار المنش(أ فترات زمنية أتصر أو أطول‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1099‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫ح تصبح الق يمة على الجانت الثاوب م عملياة المبادلاة م اتحقة الادف فاي ن اس تاوار ع‬
‫دفعات ال ائدأ على األ ا؛ و‬
‫جح تكوب ال ائدأ على الجانت المتغير م عملية المبادلة هاي المعادل ال ااوق ل اعر ال ائادأ‬
‫المعروإ وي ونو لندب‪ .‬ونتيجة لذلب‪ ،‬ينش( لاماا التغيار فاي القيماة العادلاة للمبادلاة‬
‫م لجانت الثاوب فق ‪ ،‬ألب الجانات المتغيار لايس معرضااً للتغيارات فاي القيماة العادلاة‬
‫ب ت التغيرات في أسعار ال ائدأ‪.‬‬

‫وفااي الحااامت التااي م يااتا فياااا تط يااق هااذ اإلفت ارض اات‪ ،‬سينشاا( المز ااد م ا عاادم ال اعليااة‪.‬‬
‫من ا إلغاااء عاادم ال اعليااة النارااوة م ا ال نااد أح م ا خاايل تحديااد جاازء م ا التاادفقات النقد ااة‬
‫على األ ا والمنافوة للجانت الثاوب م عملية المبادلة على أناا وند محواح‪.‬‬

‫ترإ أ ضاً أب المنش(أ أح تقوم بإختبار ال اعلية بشنا رار ‪.‬‬ ‫مثال‪6‬‬
‫مثال‪ 7‬تكوب القيمة العادلة أل ا منافئ غير م تحق الادف م ابقاً بقيماة ‪ 20‬ملياوب وحادأ عملاة‪ ،‬ما‬
‫تجاهاا التغيارات فاي القيماة غيار المن او ة إلااى التحرلاات فاي أساعار ال ائادأ‪ ،‬فاي فتارات مختل ااة‬
‫خيل فترأ التحوا لما يلي‪:‬‬

‫‪ 31‬مارس‬ ‫‪ 28‬فبراير‬ ‫‪ 1‬فبراير‬ ‫‪ 31‬يناير‬ ‫‪ 1‬يناير ‪1×20‬‬

‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫ر‬ ‫‪20.023.795‬‬ ‫‪20.047.408‬‬ ‫‪20.047.408‬‬ ‫‪20.000.000‬‬ ‫القيمة العادلة‬
‫األ اح وحدأ‬
‫عملةح‬

‫مثال‪ 8‬تكوب القيمة العادلة للمبادلة في فترات مختل ة خيل فترأ التحوا هي لما يلي‪:‬‬
‫‪ 31‬مارس‬ ‫‪ 28‬فبراير‬ ‫‪ 1‬فبراير‬ ‫‪ 31‬يناير ‪1×20‬‬ ‫‪ 1‬يناير ‪1×20‬‬
‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫ر‬ ‫‪23.795‬ح‬ ‫‪47.408‬ح‬ ‫‪47.408‬ح‬ ‫ر‬ ‫القيمة العادلة‬
‫األ اح وحدأ‬
‫عملةح‬

‫المعاملة المحاسبية‬
‫مثال‪ 9‬في ‪ 1‬يناير ‪ ،1×20‬تحدد المنش(أ أح م لغا بقيمة ‪ 20‬مليوب وحدأ عملة م األ ول علاى أناه‬
‫ونااد محااوا فااي فتارأ الثيثااة أرااار‪ .‬وتحاادد التغياار فااي (يمااة ال نااد المحااوا أ ‪ 20‬مليااوب وحاادأ‬
‫عملاة ما األ ااولح الاذ ين ات إلااى التغيارات فاي سااعر ال ائادأ المعاروإ وااي وناب لنادب علااى‬
‫أناا مخاطر محوطة‪ .‬لما تمتثاا المنشا(أ لمتطلباات التحدياد األخار الم يناة فاي ال قارتي ‪ 88‬دح‬
‫وغتط يق ‪119‬غ م المعيار‪.‬‬
‫مثال‪ 10‬تحدد المنش(أ أح مبادلة سعر ال ائدأ المذلورأ في ال قرأ غمثال ‪4‬غ على أناا أداأ تحوا‪.‬‬
‫ناا ة الشار األول ‪ 31‬يناير ‪1×20‬ح‬
‫ساعر‬ ‫مثال‪ 11‬في ‪ 31‬يناير ‪ 1×20‬ناا ة الشار األولح عندما تقوم المنش(أ بإختبار ال اعلية‪ ،‬يانخ‬
‫ال ائدأ المعروإ وي وناو لنادب‪ .‬و نااءاً علاى تاار ع الادف الم ا ق‪ ،‬تقادر المنشا(أ أح‪ ،‬لنتيجاة‪،‬‬
‫أب الدفعات الم بقة ستحصا بشنا أسرع م تلب المقدرأ ساابقا‪ .‬ونتيجاة لاذلب فإنااا تعياد تقادير‬
‫م لل األ ول المجدولة في هذ ال ترأ الزمنية بإستثناء األ ول الجديدأ التي يتا إنشااهها خايل‬
‫الشارح بقيمة ‪ 96‬مليوب وحدأ عملة‪.‬‬

‫‪1100‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫مثال‪ 12‬تكوب القيمة العادلة لمبادلة سعر ال ائدأ المحددأ ذات م لل أ الي م تارإ بقيماة ‪ 20‬ملياوب وحادأ‬
‫عملة هي ‪ 47.408‬وحدأ عملةح‪ 4‬المبادلة تعت ر إلتزاماًح‪.‬‬
‫مث ااال‪ 13‬تق ااوم المنش اا(أ أح بح ااا التغي اار ف ااي القيم ااة العادل ااة لل ن ااد المح ااوا‪ ،‬فخ ااذأ باإلعتب ااار التغي اار ف ااي‬
‫الدفعات الم بقة المقدرأ‪ ،‬لما يلي‪-:‬‬
‫أح أومً‪ ،‬تقوم بح ا الن بة الموو ة للتقدير األولي لأل ول في ال ترأ الزمنية التي تاا تحوطااا‪.‬‬
‫والن بة هي ‪ 20 %20‬مليوب وحدأ عملة‪ 100 /‬مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬
‫ح ثاني اًا‪ ،‬تقااوم وتط يااق هااذ الن اابة الموو ااة ‪%20‬ح علااى تقااديرها الماانقح للم لاال فااي تلااب ال ت ارأ‬
‫الزمني ااة ‪ 96‬ملي ااوب وح اادأ عمل ااةح لح ااا الم ل اال ال ااذ يرتك ااز ال ن ااد المح ااوا عل ااى تق اادير‬
‫المنقح‪ .‬وهذا الم لل هو ‪ 19.2‬مليوب وحدأ عملة‪.‬‬
‫جح ثالثاً‪ ،‬تقوم بح ا التغير في القيمة العادلة لاذا التقدير المنقح لل ناد المحاوا ‪ 19.2‬ملياوب‬
‫وحاادأ عملااةح الااذ ين اات إلااى التغي ارات فااي سااعر ال ائاادأ المعااروإ وااي ونااو لناادب‪ .‬وهااو‬
‫بقيمة ‪ 45.511‬وحادأ عملاة ‪ 19.2 x 5 47.408‬ملياوب وحادأ عملاة ‪ 20 /‬ملياوب وحادأ‬
‫عملةح‪.‬‬
‫تقوم المنش(أ أح بعما القيود المحاس ية التالية المرتبطة واذ ال ترأ الزمنية‪:‬‬ ‫مثال‪14‬‬
‫‪ 172.097‬وحدأ عملة‬ ‫النقد‬ ‫منه‬
‫‪ 172.097‬وحدأ عملة‬ ‫‪6‬‬
‫له الر ح أو الخ ارأ دخا ال ائدأح‬

‫لإلعتراف بال ائدأ الم تلمة على الم لل المحوا ‪ 19.2‬مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬

‫‪ 179.268‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ مصروف ال ائدأح‬ ‫منه‬

‫‪ 179.268‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ دخا ال ائدأح‬ ‫له‬
‫ر‬ ‫النقد‬ ‫له‬

‫لإلعتراف بال ائدأ الم تلمة والمدفوعة على المبادلة المحددأ على أناا أداأ تحوا‪.‬‬
‫‪ 47.408‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ الخ ارأح‬ ‫منه‬
‫‪ 47.408‬وحدأ عملة‬ ‫اإللتزام المشتق‬ ‫له‬

‫لإلعتراف بالتغير في القيمة العادلة للمبادلة‪.‬‬

‫‪ 45.511‬وحدأ عملة‬ ‫منه وند ال طر المن صا في وياب المرلز المالي‬
‫‪ 45.511‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ الر حح‬ ‫له‬
‫لإلعتراف بالتغير في القيمة العادلة للم لل المحوا‪.‬‬
‫مبالل دخا ال ائدأ ومصروف ال ائدأ‪.‬‬ ‫أح م ي ي هذا المثال ليفية ح ا‬

‫تك ااوب النتيج ااة الص ااا ية لل اار ح أو الخ ااارأ بإس ااتثناء دخ ااا ال ائ اادأ ومص ااروف ال ائ اادأح ه ااي‬ ‫مثال‪15‬‬
‫اإلعت اراف بخ ااارأ (يمتاااا ‪ 1.897‬وحاادأ عملااةح‪ .‬وهااذا مثااا حالااة عاادم ال اعليااة فااي عيتااة‬
‫التحوا التي تنش( م التغير في توار ع الدف الم ق المقدرأ‪.‬‬

‫أنتر ال قرأ غمثال ‪8‬غ‪.‬‬ ‫‪٤‬‬

‫أ ‪ 20.047.408‬وحدأ عملة – ‪ 20.000.000‬وحدأ عملة‪ .‬أنتر ال قرأ غمثال ‪7‬غ‪.‬‬ ‫‪٥‬‬

‫هذا المثال م ي ي ح ا مبالل عائد ال ائدأ ومصروف ال ائدأ‪.‬‬ ‫‪٦‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1101‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫ودا ة الشار الثاني‬

‫مثااال‪ 16‬فااي ‪ 1‬ف ارياار ‪ ،1×20‬ت ي ا المنشاا(أ أح جاازء م ا األ ااول فااي فت ارات زمنيااة مختل ااة‪ .‬وتح اات‬
‫المنشاا(أ أح أناااا تااد باعااب ‪ % 3/1 8‬ما إجمااالي مح تااة األ ااول‪ .‬وألنااه تااد تااا تخصااي‬
‫األ ااول فااي فت ارات زمنيااة م ا خاايل تخصااي ن اابة موو ااة م ا األ ااول واادمً م ا األ ااول‬
‫المن ااردأح فااي لااا فتارأ زمنيااة‪ ،‬فااإب المنشاا(أ أح تحاادد أناااا م ت ااتطي الت( يااد فااي أ فتارأ زمنيااة‬
‫محددأ تا جدولة األ ول المباعاة‪ .‬و التاالي فإنااا ت اتخدم أسااس منطقياا ومنتتماا للتخصاي ‪.‬‬
‫و ناءاً على حقيقة أناا باعب مجموعة تمثيلية م األ ول في المح تاة‪ ،‬تخصا المنشا(أ أح‬
‫عملية وي تناس ية على ال ترات الزمنية‪.‬‬

‫مثال‪ 17‬وعلى هذا األساس‪ ،‬تقوم المنش(أ أح بح ا أناا تد باعب‪ % 3/1 8‬ما األ اول المخصصاة‬
‫ل تارأ الثيثااة أرااار‪ ،‬و عنااي هااذا ‪ 8‬مليااوب وحاادأ عملااة ‪ %8 3/1‬ما ‪ 96‬مليااوب وحاادأ عملااةح‪.‬‬
‫والعوائااد الم ااتلمة هااي ‪ ،8.018.400‬ت اااو القيمااة العادلااة لأل ااول‪ .7‬وعنااد إلغاااء اإلعت اراف‬
‫باأل ا ااول‪ ،‬تقا ااوم المنشا اا(أ أح بإلغا اااء الم لا اال الا ااذ مثا ااا التغيا اار فا ااي القيما ااة العادلا ااة لأل ا ااول‬
‫المحوطة التي تا ويعاا اآلب م ونود ال طر المن صا في وياب المرلز الماالي‪ .‬وهاذ هاي ن ابة‬
‫‪ % 3/1 8‬م ا إجمااالي ر اايد ونااد ال ااطر لقيمااة ‪ 45.511‬وحاادأ عملااة‪ ،‬و عنااي هااذا ‪3.793‬‬
‫وحدأ عملة‪.‬‬

‫مثال‪ 18‬تقوم المنش(أ أح بعما القياود المحاسا ية التالياة لإلعتاراف و يا األ اا وإلغااء جازء ما الر ايد‬
‫في وند ال طر المن صا في وياب المرلز المالي‪-:‬‬
‫‪ 8.018.400‬وحدأ عملة‬ ‫النقد‬ ‫المدي‬
‫‪ 8.000.000‬وحدأ عملة‬ ‫األ ا‬ ‫الدائ‬
‫وحدأ عملة‬ ‫‪3.793‬‬ ‫وند ال طر المن صا في الميزانية العمومية‬ ‫الدائ‬
‫وحدأ عملة‬ ‫‪14.607‬‬ ‫وياب الدخا األر احح‬ ‫الدائ‬

‫لإلعتراف و ي األ ا بالقيمة العادلة واإلعتراف باألر اح على ال ي‬

‫ألب التغياار فااي م لاال األ ااول لاايس من ااو اً إلااى التغياار فااي سااعر ال ائاادأ المحااوا‪ ،‬فإنااه م تنشاا(‬
‫عدم فاعلية‪.‬‬
‫مثال‪ 19‬لااد المنشاا(أ أح اآلب (يمااة ‪ 88‬مليااوب وحاادأ عملااة م ا األ ااول و(يمااة ‪ 80‬وحاادأ عملااة م ا‬
‫اإللتزامات في هذ ال ترأ‪ .‬و التالي فاإب اافي الم لال الاذ تر اد المنشا(أ أب تحوطاه اآلب هاو ‪8‬‬
‫مليوب وحدأ عملة و ناءاً على ذلب‪ ،‬فإناا تعي (يمة ‪ 8‬مليوب وحدأ عملة على أناا وند محوا‪.‬‬

‫مثال‪ 20‬تقرر المنش(أ أح تعديا أداأ التحاوا ما خايل تعياي جازء ما المبادلاة األ الية فقا علاى أناه‬
‫أداأ تحوا‪ .‬و ناء على ذلب‪ ،‬فإناا تعي (يمة ‪ 8‬مليوب وحدأ عملة أو ‪ %40‬م الم لل امسامي‬
‫للمبادل ااة األ االية عل ااى أنا ااا أداأ التح ااوا ما ا عم اار متبق ااي مدت ااه ر اااراب و(يم ااة عادل ااة ت اااو‬

‫الم لل المتحقق عند وي األ ا هو القيمة العادلة لأل ا المدفوع م بقا‪ ،‬وهو أتا م القيمة العادلة لأل ا المنافئ غير المدفوع‬ ‫‪٧‬‬

‫م بقا الموضح في ال قرأ مثال ‪.7‬‬

‫‪1102‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫‪ 18.963‬وحادأ عملااة‪ .8‬وهااي تتماراى أ ضااً ما متطلبااات التعياي األخاار فااي ال قارات ‪ 88‬أح‬
‫تن يذ ‪ 119‬م المعيار‪ .‬و تا تصنيف (يمة ‪ 12‬مليوب وحدأ عملة للم لال امسامي للمبادلاة التاي‬
‫لااا تعااد معينااة علااى أناااا أداأ تحااوا إمااا علااى أناااا محاات ر واااا للتااداول م ا تغي ارات فااي القيمااة‬
‫العادلة المعترف واا في ح ا الر ح أو الخ ارأ أو يتا تعيناا على أنااا أداأ تحاوا فاي تحاوا‬
‫فخر‪.9‬‬
‫مثااال‪ 21‬ولمااا فااي ‪ 1‬ف ارياار ‪ 1×20‬و عااد محاساابة وي ا األ ااول‪ ،‬نااوب ونااد ال ااطر المن صااا فااي وياااب‬
‫المرلااز المااالي هااو ‪ 41.718‬وحاادأ عملااة ‪3.793 -45.511‬ح‪ ،‬والااذ مثااا التغياار الت ار مااي‬
‫ف ااي القيم ااة العادل ااة لقيم ااة ‪17.6‬ملي ااوب وح اادأ عمل ااة‪ 10‬ما ا األ ااول‪ .‬ولكا ا لم ااا ف ااي ‪ 1‬ف اري اار‬
‫‪ ،1×20‬تق ااوم المنش اا(أ أح وتح ااو ‪ 8‬ملي ااوب وح اادأ عمل ااة ما ا األ ااول فقا ا والت ااي لا ااا تغي اار‬
‫ت ار مي في القيمة العادلة (يمته ‪ 18.963‬وحدأ عملة‪ .11‬وترتب (يمة وناد ال اطر المن صاا فاي‬
‫ويااب المرلااز المااالي المتبقااي هااي ‪ 22.755‬وحاادأ عملاة‪ 12‬بم لاال األ ااول الااذ م تازال المنشاا(أ‬
‫أح تحاات ر بااه ولكناااا لااا تعااد تحوطااه‪ .‬وتبعااا لااذلب‪ ،‬تقااوم المنشاا(أ أح بإط اااء هااذا الم لاال علااى‬
‫العمر المتبقي لل ترأ‪ ،‬و عني ذلب إط اء ‪ 22.755‬وحدأ عملة خيل رار ‪.‬‬

‫مثال‪ 22‬تحدد المنش(أ أح أنه ليس ما العملاي إساتخدام طر قاة اإلط ااء ونااءاً علاى عائاد إعاادأ الح اا‬
‫ال عال و التالي إستخدام طر قة الق الثاوب‪.‬‬

‫ناا ة الشار الثاني ‪ 28‬ف راير ‪1×20‬ح‬

‫مثاال‪ 23‬فااي ‪ 28‬ف ارياار ‪ ،1×20‬عناادما تقااوم المنشاا(أ أح بإختباار ال اعليااة مارأ أخاار ‪ ،‬فااإب سااعر ال ائاادأ‬
‫المع ااروإ و ااي ون ااو لن اادب م يتغي اار‪ .‬وم ت ارجا ا المنش اا(أ أح توتعاتا ااا لل اادف الم ا ا ق‪ .‬وتك ااوب‬
‫القيمة العادلة لمبادلة سعر ال ائادأ المعيناة ما الم لال اإلسامي و(يمتاه ‪ 8‬ملياوب وحادأ عملاة هاي‬
‫‪ 9.518‬وحدأ عملة‪13‬ح تعت ر المبادلة إلتزاماًح‪ .‬وتقوم المنش(أ أح أ ضاً بح اا القيماة العادلاة‬
‫لقيمااة ‪ 8‬مليااوب وحاادأ عملااة ما األ ااول المحوطااة علااى لمااا فااي ‪ 28‬ف ارياار ‪ 1×20‬علااى أناااا‬
‫‪ 8.009.518‬وحدأ عملة‪.14‬‬

‫مثال‪ 24‬تقوم المنش(أ أح بعما القيود المحاس ية التالية المرتبطة بالتحوا في هذ ال ترأ الزمنية‪:‬‬
‫‪ 71.707‬وحدأ عملة‬ ‫النقد‬ ‫المدي‬
‫‪ 71.707‬وحدأ عملة‬ ‫وياب الدخا دخا ال ائدأح‬ ‫الدائ‬

‫لإلعتراف بال ائدأ الم تلمة على الم لل المحوا ‪ 8‬مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬
‫‪ 71.707‬وحدأ عملة‬ ‫وياب الدخا مصار ف ال ائدأح‬ ‫المدي‬

‫‪ 47.408 ٨‬وحدأ عملة ‪.%40 X‬‬

‫م م ذلب أب ت رم مبادلة معادلة م الم لل اإلسمي و(يمته ‪ 12‬مليوب وحدأ عملة لتعديا وضعاا وتعي لاما (يمة‬ ‫‪ ٩‬من للمنش(أ ود ً‬
‫‪ 20‬مليوب وحدأ عملة م المبادلة الموجودأ ولاما ‪ 12‬مليوب وحدأ عملة لمبادلة المعادلة الجديدأ على أناا أداأ تحوا‪.‬‬
‫‪ 19.2 ١٠‬مليوب وحدأ عملة ‪ 19.2 X% 8 3/1 -‬مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬
‫‪ 41.718 ١١‬وحدأ عملة ‪ 8 X‬مليوب وحدأ عملة‪ 17.6 /‬مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬
‫‪ 41.718‬وحدأ عملة ‪ 18.963 -‬وحدأ عملة‪.‬‬ ‫‪١٢‬‬

‫‪ 23.795‬وحدأ عملة راج ال قرأ ‪IE8‬ح ‪ 8 X‬مليوب وحدأ عملة ‪ 20 /‬مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬ ‫‪١٣‬‬

‫‪ 20.023.795‬وحدأ عملة راج ال قرأ ‪IE7‬ح ‪ 8 X‬مليوب وحدأ عملة ‪ 20 /‬مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬ ‫‪١٤‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1103‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫‪ 62.115‬وحدأ عملة‬ ‫وياب الدخا دخا ال ائدأح‬ ‫الدائ‬

‫‪ 9.592‬وحدأ عملة‬ ‫النقد‬ ‫الدائ‬

‫لإلعتاراف بال ائاادأ الم ااتلمة والمدفوعااة علااى جاازء ما المبادلااة المعينااة علااى أناااا أداأ تحااوا ‪8‬‬
‫مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬
‫‪ 9.445‬وحدأ عملة‬ ‫اإللتزام المشتق‬ ‫المدي‬
‫‪ 9.445‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ األر احح‬ ‫الدائ‬

‫لإلعتاراف بااالتغير فااي القيمااة العادلااة لجاازء ما المبادلااة المعينااة علااى أناااا أداأ تحااوا ‪ 8‬مليااوب‬
‫وحدأ عملةح ‪ 9.518‬وحدأ عملة – ‪ 18.963‬وحدأ عملةح‪.‬‬
‫‪ 9.445‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ الخ ائرح‬ ‫المدي‬
‫‪ 9.445‬وحدأ عملة‬ ‫ونا ا ااد ال ا ا ااطر المن صا ا ااا فا ا ااي الميزانيا ا ااة‬ ‫الدائ‬
‫العمومية‬

‫لإلعتاراف بااالتغير فااي القيمااة العادلااة للم لاال المحااوا ‪ 8.009.518‬وحاادأ عملااة – ‪8.018.963‬‬
‫وحدأ عملةح‪.‬‬

‫ار‬ ‫مثال‪ 25‬افي ت(ثير على ح ا الر ح أو الخ ارأ بإستثناء دخا ال ائدأ ومصار ف ال ائادأح هاو‬
‫و عنس أب التحوا فاعا تماماً‪.‬‬

‫مثال‪ 26‬تقوم المنش(أ أح بعما القيد المحاس ي التالي إلط اء ر يد ال طر المن صا في هذ ال ترأ‪-:‬‬
‫‪ 11.378‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ الخ ائرح‬ ‫المدي‬
‫أح‬
‫وند ال طر المن صا في الميزانية العمومية ‪ 11.378‬وحدأ عملة‬ ‫الدائ‬

‫لإلعتراف بنل ة اإلط اء في ال ترأ‪.‬‬

‫‪ 22.755‬وحدأ عملة ‪.2 /‬‬

‫ناا ة الشار الثالث‬

‫مثااال‪ 27‬م ط ا أر تغيياار جديااد علااى م لاال األ ااول أو اإللت ازم اات خاايل الشااار الثالااث فااي فت ارأ الثيثااة‬
‫أرااار‪ .‬وفااي ‪ 31‬مااارس ‪ 1×20‬ت ااتحق األ ااول والمبادلااة و ااتا اإلعتاراف بجميا األر اادأ فااي‬
‫ح ا الر ح أو الخ ارأ‪.‬‬

‫مثال‪ 28‬تقوم المنش(أ أح بعما القيود المحاس ية التالية المرتبطة واذ ال ترأ‪-:‬‬
‫‪ 8.071.707‬وحدأ عملة‬ ‫النقد‬ ‫المدي‬
‫‪ 8.000.000‬وحدأ عملة‬ ‫األ ا وياب المرلز الماليح‬ ‫الدائ‬
‫‪ 71.707‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ الخ ائرح‬ ‫الدائ‬

‫لإلعتراف بال ائدأ والنقد الم تلمي عند تار ع استحقاق الم لل المحوا ‪ 8‬مليوب وحدأ عملةح‬
‫‪ 71.707‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ دخا ال ائدأح‬ ‫المدي‬
‫‪ 62.115‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ مصار ف ال ائدأح‬ ‫الدائ‬
‫‪ 9.592‬وحدأ عملة‬ ‫النقد‬ ‫الدائ‬

‫‪1104‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫لإلعتاراف بال ائاادأ الم ااتلمة والمدفوعااة علااى جاازء ما المبادلااة المعينااة علااى أناااا أداأ تحااوا ‪8‬‬
‫مليوب وحدأ عملةح‪.‬‬
‫‪ 9.518‬وحدأ عملة‬ ‫اإللتزام المشتق‬ ‫المدي‬
‫‪ 9.518‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ األر احح‬ ‫الدائ‬

‫اايحية الجاازء م ا المبادلااة المعينااة علااى أناااا أداأ تحااوا ‪ 8‬مليااوب وحاادأ‬ ‫لإلعت اراف وناا ااة‬
‫عملةح‪.‬‬
‫‪ 9.518‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ الخ ائرح‬ ‫المدي‬
‫‪ 9.518‬وحدأ عملة‬ ‫ونااد ال ااطر المن صااا فااي وياااب المرلااز‬ ‫الدائ‬
‫المالي‬

‫يحية ال ترأ‪.‬‬ ‫إللغاء ر يد وند ال طر المن صا عند ناا ة‬

‫مثااال‪ 29‬ااافي تاا(ثير علااى ح ااا الاار ح أو الخ ااارأ باسااتثناء دخااا ال ائاادأ ومصااار ف ال ائاادأح هااو‬
‫ر و عنس أب التحوا فاعا تماماً‪.‬‬

‫مثال‪ 30‬تقوم المنش(أ أح بعما القيد المحاس ي التالي إلط اء ر يد ال طر المن صا في هذ ال ترأ‪:‬‬

‫‪ 11.377‬وحدأ عملة‬ ‫الر ح أو الخ ارأ الخ ائرح‬ ‫المدي‬

‫‪ 11.377‬وحدأ عملة‬ ‫وند ال طر المن صا في وياب المرلز‬ ‫الدائ‬
‫المالي‬

‫لإلعتراف بنل ة اإلط اء في ال ترأ‪.‬‬

‫أح ‪ 22.755‬وحدأ عملة ‪.2 /‬‬

‫الملخص‬
‫الجدول أدنا ما يلي‪-:‬‬ ‫يلخ‬ ‫مثال‪31‬‬
‫التغيرات في وند ال طر المن صا في وياب المرلز المالي؛‬ ‫أح‬
‫ح القيمة العادلة للمشتقة؛‬
‫الر ح أو الخ ارأ للتحوا خيل فترأ الثيثة أرار للتحوا لاملة؛ و‬ ‫جح ت(ثير ح ا‬
‫دخا ال ائدأ ومصار ف ال ائدأ المرتبطي بالم لل المعي على أنه محوا‪.‬‬ ‫دح‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1105‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫‪ 28‬فبرايرررررررررررررررر ‪ 31‬مارس‬ ‫‪ 31‬يناير ‪ 1 1×20‬فبراير ‪1×20‬‬ ‫‪ 1‬يناير ‪1×20‬‬ ‫الوصف‬

‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫‪8.000.000 8.000.000‬‬ ‫‪8.000.000‬‬ ‫‪19.200.000‬‬ ‫‪20.000.000‬‬ ‫مبلغ األصول المحوطة‬

‫(أ) التغيرات في بند السطر المنفصل في بيان المركز المالي‬

‫‪11.377‬‬ ‫‪22.755‬‬ ‫ر‬ ‫ر‬ ‫ر‬ ‫الر يد المطلو إط اه‬
‫‪9.518‬‬ ‫‪18.963‬‬ ‫‪45.511‬‬ ‫ر‬ ‫ر‬ ‫الر يد المتبقي‬
‫ر‬ ‫ر‬ ‫‪793.3‬ح‬ ‫ر‬ ‫ر‬ ‫طرح‪:‬التعا ا اادييت علا ا ااى وي ا ا ا‬
‫األ ا‬
‫‪9.518‬ح‬ ‫‪9.445‬ح‬ ‫ر‬ ‫‪45.511‬‬ ‫ر‬ ‫التع اادييت للتغي اار ف ااي القيم ااة‬
‫العادلة لل ند المحوا‬
‫‪11.377‬ح‬ ‫‪11.378‬ح‬ ‫ر‬ ‫ر‬ ‫ر‬ ‫اإلط اء‬

‫مرحل إلى الحق‬

‫صفر‬ ‫‪11.377‬‬ ‫‪22.755‬‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫الرصيد المطلوب إطفاؤه‬
‫صفر‬ ‫‪9.518‬‬ ‫‪18.963‬‬ ‫‪45.511‬‬ ‫صفر‬ ‫الرصيد المتبقي‬

‫(ب) القيمة العادلة للمشتقة‪.‬‬

‫‪ 31‬مرررررررررررررررررررررررارس‬ ‫‪ 28‬فبرايررررررررررررررررر‬ ‫‪ 1‬فبراير ‪1×20‬‬ ‫‪ 31‬يناير ‪1×20‬‬ ‫‪ 1‬يناير ‪1×20‬‬
‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪47.408‬‬ ‫ر‬ ‫‪ 20.000.000‬مليا ا ا ا ا ا ا ا ااوب‬
‫وحدأ عملة‬
‫لا عد معينا على أنه أداأ تحوا‬ ‫‪28.445‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ر‬ ‫‪ 12.000.000‬مليا ا ا ا ا ااوب‬
‫وحدأ عملة‬
‫ر‬ ‫‪9.518‬‬ ‫‪18.963‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ر‬ ‫‪ 8.000.000‬مليا ا ا ا ا ا ا ا ا ااوب‬
‫وحدأ عملة‬
‫صفر‬ ‫‪9.518‬‬ ‫‪47.408‬‬ ‫‪47.408‬‬ ‫صفر‬ ‫الجمالي‬

‫(ج) تأثير حساب الربح أو الخسارة للتحوط‬

‫‪ 31‬مارس‬ ‫‪ 28‬فبراير‬ ‫‪ 1‬فبراير‬ ‫‪ 31‬يناير‬ ‫‪ 1‬يناير‬
‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬
‫‪9.518‬ح‬ ‫‪9.445‬ح‬ ‫م ينط ق‬ ‫‪45.511‬‬ ‫ر‬ ‫التغي ا اار ف ا ااي ون ا ااد ال ا ااطر‪:‬‬
‫األ ا‬
‫‪9.518‬‬ ‫‪9.445‬‬ ‫م ينط ق‬ ‫‪47.408‬ح‬ ‫ر‬ ‫التغي اار ف ااي القيم ااة العادل ااة‬
‫للمشتقة‬
‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫ال ينطبق‬ ‫(‪)1.897‬‬ ‫صفر‬ ‫صافي التأثير‬
‫(‪)11.377‬‬ ‫(‪)11.378‬‬ ‫ال ينطبق‬ ‫ر‬ ‫صفر‬ ‫الطفاء‬

‫إضافة إلى ذلب‪ ،‬فإب هنا أر اح على وي األ ول (يمتاا ‪ 14.607‬وحدأ عملة في ‪ 1‬ف راير ‪.1×20‬‬

‫(د) دخل الفائدة ومصاريف الفائدة المرتبطين بالمبلغ المعين على أنه محوط‪.‬‬
‫‪ 31‬مارس‬ ‫‪ 28‬فبراير‬ ‫‪ 1‬فبراير‬ ‫‪ 31‬يناير‬ ‫‪ 1‬يناير‬ ‫حسررررررراب الرررررررربح أو الخسرررررررارة‬
‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫‪1×20‬‬ ‫المعترف بها للمبلغ المحوط‬
‫دخل الفائدة‬
‫‪71.707‬‬ ‫‪71.707‬‬ ‫م ينط ق‬ ‫‪172.097‬‬ ‫ر‬ ‫‪-‬على األ ا‬
‫‪62.115‬‬ ‫‪62.115‬‬ ‫م ينط ق‬ ‫‪179.268‬‬ ‫ر‬ ‫‪-‬على المبادلة‬
‫مصاريف الفائدة‬
‫‪71.707‬ح‬ ‫‪71.707‬ح‬ ‫م ينط ق‬ ‫‪179.268‬ح‬ ‫ر‬ ‫على المبادلة‬

‫مثال‪ -32‬مثال‪ [ 52‬تا إلغائاا]‬

‫‪1106‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪39‬‬

‫يتا استنباا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ ،29‬غاألدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياسغ علاى نحاو‬
‫أساسااي م ا معيااار المحاساابة الاادولي‪ ،39‬غاألدوات الماليااة‪ :‬اإلعت اراف والقياااسغ بمااا فااي ذلااب التعاادييت‬
‫حتااى‪ 31‬د اام ر ‪ 2008‬ولااذلب التعاادييت التااي أج ارهااا مجلااس معااايير المحاساابة الدوليااة علااى معيااار‬
‫المحاس اابة ال اادولي‪ 39‬لج اازء ما ا غالتح ااينات عل ااى المع ااايير الدولي ااة إلع ااداد التق ااار ر المالي ااةغ ف ااي إور ااا‬
‫‪2009‬ح‪ .‬إب اإلختيفااات الرئي ااية وااي معيااار المحاساابة الاادولي فااي القطاااع العااام ‪ 29‬ومعيااار المحاساابة‬
‫الدولي‪ 39‬هي لالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬حتو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 29‬علاى دلياا تن ياذ إضاافي للتعاماا ما القاروإ‬
‫المي ارأ وعقااود الضااماب المااالي التااي يااتا الاادخول فياااا بإعتبااار ا ر أو إساامي‪ .‬وينمااا م يتعامااا‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ 39‬م هذ المجامت‪.‬‬
‫‪ ‬في بع الحامت‪ ،‬تخدم معيار المحاسابة الادولي فاي القطااع العاام ‪ 29‬مصاطلحات مختل اة عا‬
‫معياار المحاساابة الاادولي ‪ .39‬إب أ ثاار األمثلااة أهمياة هااي اسااتخدام مصااطلحات غوياااب األداء الماااليغ‬
‫وغ ااافي األ ااول‪ /‬حقااوق الملكيااةغ‪ .‬إب المصاطلحات المنافوااة لاااا فااي معيااار المحاساابة الاادولي هااي‬
‫غوياب الدخا الشاما أو وياب الدخا المن صا إذا تدمبحغ وغحقوق الملكيةغ‪.‬‬
‫‪ ‬م ميااز معيااار المحاساابة الاادولي فااي القطاااع العااام ‪ 29‬وااي غاإلي ارادغ وغالاادخاغ‪ .‬وينمااا ميااز معيااار‬
‫المحاسبة الدولي‪ 39‬وي غاإليرادغ وغالدخاغ‪ ،‬حيث اتحوذ المصاطلح غالادخاغ علاى معناى أوسا ما‬
‫المصطلح غاإليرادغ‪.‬‬
‫‪ ‬ت ااا تض اامي المب اااد ما ا لجن ااة ت اايرات المع ااايير الدولي ااة إلع ااداد التق ااار ر المالي ااة ‪ ،9‬غإع ااادأ تقي اايا‬
‫المشااتقات الضاامنيةغ ولجنااة ت اايرات المعااايير الدوليااة إلعااداد التقااار ر الماليااة ‪ 16‬غتحوطااات ااافي‬
‫اإلساتثمار فااي عمليااة أجن ياةغ لميحااق رساامية بمعياار المحاساابة الاادولي فاي القطاااع العااام ‪ .29‬قااوم‬
‫مجلااس معااايير المحاساابة الدوليااة بإ اادار لجاااب ت اايرات المعااايير الدوليااة إلعااداد التقااار ر الماليااة‬
‫وثائق من صلة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪29‬‬ ‫‪1107‬‬

‫مقارنة م معيار المحاسبة الدولي ‪39‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪30‬‬
‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬
‫شكر وتقدير‬
‫يستند هذا ا لمعيار بشكل أساسي إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 7‬األدوات المالية‪:‬‬
‫اإلفصاحات" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولي للقطاع العام‪ .‬وتم إعادة إصدار مستخلصات‬
‫من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 7‬في هذا اإلصدار الخاص بمجلس معايير المحاسبة الدولي‬
‫للقطاع العام التابع لإلتحاد الدولي للمحاسبين بإذن من مؤسسة لجنة معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير الماليةة هة الةنص الةذي نشةره مجلةس معةايير المحاسةبة‬
‫علةةى نس ة من ة مباش ةرة مةةن دائ ةرة منش ة رات المعةةايير الدوليةةة‬ ‫الدوليةةة باللغةةة اإلنجليزيةةة ويمكةةن الحص ة‬
‫إلعداد التقارير المالية وعن انها دائرة خدمة العمالء مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary Wharf,‬‬
‫‪London, E14 4HD, United Kingdom‬‬
‫البريد اإللكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫الم قع اإللكتروني‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومس دات العرض والمنش رات‬
‫األخرى لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حق ق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪.‬‬

‫إن ‪“IFRS,” “IAS,” “IASB,” “IFRS Foundation,” “International Accounting Standards,” and‬‬
‫”‪ “International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية وال يسمح باستخدامها بدون م افقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪1108‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬
‫تاريخ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تحت ي هذه النسخة على تعديالت ناتجة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة حتى‬
‫‪ 31‬يناير ‪.2021‬‬

‫تم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات" في يناير من‬
‫عام ‪.2010‬‬
‫‪ ‬فيروس ك رونا المستجد‪ :‬تأجيل ت اري النفاذ (الصادر في ن فمبر ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2019‬الصادرة في يناير‬
‫‪)2020‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية " ( الصادر في أغسطس‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الم ظفين" (الصادر في ي لي ‪.)2016‬‬
‫‪ ‬إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬
‫‪ ‬التحسينات السن ية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2015‬الصادر في إبريل‬
‫‪.)2016‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 38‬اإلفصاحات عن الحصص في المنشآت‬
‫األخرى" ( الصادر في يناير ‪)2015‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة " (الصادر في يناير‬
‫‪)2015‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الم حدة " (الصادر في يناير‬
‫‪.2015‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس االستحقاق للمرة األولى " (الصادر في يناير ‪)2015‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2014‬الصادرة في يناير‬ ‫‪ ‬التحسينات على‬
‫‪)2015‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2011‬الصادر في أكت بر‬
‫‪)2011‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1109‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكت بر ‪2011‬‬ ‫حذف‬ ‫مقدمة القسم‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪2‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪3‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬ي لي ‪2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪4‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪5‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪5‬أ‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪6‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪7‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪8‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪11‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪12‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪13‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪13‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪14‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪14‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪14‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪14‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪15‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪15‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪15‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪15‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪16‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪17‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪17‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪17‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪17‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪17‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪17‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪17‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪17‬ه‬

‫‪1110‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪17‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪18‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪20‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪20‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪24‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪24‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪25‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪25‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪25‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪25‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪26‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪26‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪26‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪26‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪26‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪27‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪27‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪27‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪27‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪27‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪27‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪27‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪27‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪28‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪28‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪28‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪28‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪28‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪28‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪28‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪28‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1111‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫الفقرة ‪28‬ز‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪28‬ز‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪34‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪35‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪36‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪37‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪37‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪39‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪41‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪42‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪42‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ز‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪42‬ح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ط‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ي‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ك‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪42‬م‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬م‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ن‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪43‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪44‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫‪44‬‬

‫‪1112‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪45‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪49‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪49‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪49‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪49‬ح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪49‬ط‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ط‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ي‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ك‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪419‬م‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ن‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬س‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ع‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ف‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ص‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪49‬ق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪52‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪52‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1113‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫التحسينات السن ية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل‬ ‫جديد‬ ‫‪52‬ج‬
‫‪2016‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪52‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬ي لي ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪52‬ه‬
‫فيروس ك رونا المستجد‪ :‬تأجيل ت اري النفاذ ن فمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪52‬و‬
‫فيروس ك رونا المستجد‪ :‬تأجيل ت اري النفاذ ن فمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪53‬ز‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪53‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪1‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪4‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تطبيق ‪4‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪5‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪6‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق ‪8‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪8‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪8‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪8‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬و‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬ز‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪8‬ح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬ح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬ط‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪8‬ي‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪9‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪10‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪24‬‬

‫‪1114‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪29‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪31‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪31‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪32‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪32‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪33‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪34‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪34‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪35‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪35‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪36‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪36‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪37‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪38‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪39‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪39‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪40‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪40‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪41‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪41‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪42‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪42‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪43‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪44‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪44‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1115‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫فقرة التطبيق‪45‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪45‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪46‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪46‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪47‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪47‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪48‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪49‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪49‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪50‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪51‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪51‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪52‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪52‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪53‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪53‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪54‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التطبيق‪55‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق‪55‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪3‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪3‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪4‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪7‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪7‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪8‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪9‬‬

‫‪1116‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪10‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪11‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪13‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ ‪13‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ ‪13‬ب‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ ‪13‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ‪14‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ‪15‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ‪16‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪22‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪22‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪22‬ب‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪22‬ب‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪22‬ج‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪22‬ج‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪22‬د‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪23‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪25‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪25‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪26‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪27‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪28‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪28‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪29‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪30‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫حذف‬ ‫تنفيذ‪31‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ‪36‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪41‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1117‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪41‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪42‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪43‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪44‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪44‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العن ان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة التنفيذ‪45‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تنفيذ‪45‬‬

‫‪1118‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

‫يناير ‪2010‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪30‬‬
‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫الهدف ‪2-1 ......................................................................‬‬
‫النطاق‪7-3 ......................................................................‬‬
‫‪8‬‬ ‫التعريفات‪...................................................................‬‬
‫‪9‬‬ ‫فئات األدوات المالية ومست ى اإلفصاح‪......................................‬‬
‫أهمية األدوات المالية للمركز المالي واألداء المالي‪37-10 ............................‬‬
‫‪23-11‬‬ ‫بيان المركز المالي‪.....................................................‬‬
‫‪11‬‬ ‫المالية واإللتزامات المالية‪.................................‬‬ ‫فئات األص‬
‫المالية أو اإللتزامات المالية بالقيمة العادلة من خال الفائض أو‬ ‫األص‬
‫العجز‪14-12 ..................................................................‬‬
‫إعادة التصنيف‪16-15 .........................................................‬‬
‫‪17‬أ‪17-‬ه‬ ‫المالية وااللتزامات المالية‪...............................‬‬ ‫مقاصة األص‬
‫الضمان‪19-18 ................................................................‬‬
‫‪20‬‬ ‫حساب مخصص خسائر اإلئتمان‪.......................................‬‬
‫‪21‬‬ ‫األدوات المالية المركبة ذات المشتقات الضمنية المتعددة‪................‬‬
‫‪23-22‬‬ ‫عدم ال فاء واإلخال ‪...................................................‬‬
‫بيان األداء المالي‪24 ...........................................................‬‬
‫بن د اإليراد أو المصروف أو المكاسب أو الخسائر‪24 .......................‬‬
‫اإلفصاحات األخرى‪37-25 .........................................................‬‬
‫السياسات المحاسبية ‪25 ....................................................‬‬
‫‪28-26‬‬ ‫محاسبة التح ط ‪........................................................‬‬
‫القيمة العادلة ‪36-29 ...........................................................‬‬
‫القروض الميسرة‪37 ........................................................‬‬
‫طبيعة ومدى المخاطر الناجمة من األدوات المالية‪49-38 ............................‬‬
‫‪40‬‬ ‫اإلفصاحات الن عية‪....................................................‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1119‬‬

 ‫األدوات المالية ‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪49-41‬‬ ‫اإلفصاحات الكمية‪.........................................................‬‬

‫مخاطر اإلئتمان‪45-43 .....................................................‬‬
‫‪44‬‬ ‫المالية التي إنقضى إستحقاقها أو إنخفضت قيمتها‪.......‬‬ ‫األص‬
‫‪45‬‬ ‫الممتلكات المره نة كضمان وتحسينات اإلئتمان األخرى‪..........‬‬
‫مخاطرة السي لة‪46 ......................................................‬‬
‫‪49-47‬‬ ‫مخاطرة الس ق‪......................................................‬‬
‫‪48-47‬‬ ‫تحليل الحساسية‪.....................................................‬‬
‫‪49‬‬ ‫إفصاحات مخاطرة الس ق األخرى‪....................................‬‬
‫تاري النفاذ واإلنتقا ‪53-50 ........................................................‬‬
‫‪54‬‬ ‫سحب وإستبدا معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪...........)2001( 15‬‬
‫الملحق أ‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫الملحق ب‪ :‬التعديالت على معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام األخرى‬
‫أساس اإلستنتاجات‬
‫إرشادات التنفيذ‬
‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪7‬‬

‫‪1120‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫يحت ي معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‪" 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات" على الفقرات ‪.54-1‬‬
‫وتتمتع جميع الفقرات بنفس التأثير والمرجعية‪ .‬يجب قراءة معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 30‬في‬
‫سياق هدف وأساس اإلستنتاجات ومقدمة معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام " وإطار المفاهيم الخاص‬
‫بإعداد التقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منشآت القطاع العام‪ .‬وي فر معيار المحاسبة الدولي‬
‫للقطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية التغيرات في التقديرات واألخطاء" أساسا إلختيار وتطبيق‬
‫السياسات المحاسبية في حالة عدم وج د إرشادات صريحة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1121‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫الهدف‬
‫‪ 1‬إن هدف هذا المعيار ه الطلب من المنشآت ت فير اإلفصاحات في بياناتها المالية التي تتيح‬
‫للمستخدمين تقييم ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) أهمية البيانات المالية للمركز المالي واألداء المالي للمنشأة؛ و‬
‫(ب) طبيعة ومدى المخاطر الناجمة عن البيانات المالية التي تتعرض لها المنشأة أثناء الفترة وفي‬
‫نهاية فترة إعداد التقارير وكيفية إدارة المنشأة لهذه المخاطر‪.‬‬

‫‪ 2‬إن مبادئ هذا المعيار تكمل مبادئ اإلعتراف باألص المالية واإللتزامات المالية وقياسها وعرضها‬
‫في معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪" 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض" ومعيار المحاسبة الدولي‬
‫للقطاع العام ‪" 41‬األدوات المالية "‪.‬‬

‫النطاق‬
‫‪ 3‬على جميع المنشآت تطبيق هذا المعيار على كافة أنواع األدوات المالية‪ ،‬باستثناء‪-:‬‬
‫(أ) الحصص في المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة التي‬
‫تعالج محاسبياً حسب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ " 6‬البيانات المالية المنفصلة‬
‫" أو معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " أو معيار‬
‫المحاسبة الدولي للقطاع العام‪ " 36‬الحصص في المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة‬
‫" ‪ .‬غير أنه في بعض الحاالت يسمح معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 34‬أو معيار‬
‫المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 35‬أو معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 36‬للمنشأة‬
‫أن تعالج محاسبياً الحصة في منشأة مسيطر عليها أو شركة زميلة أو مشروع مشترك‬
‫باستخدام معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 41‬وفي هذه الحاالت على المنشآت‬
‫تطبيق متطلبات المعيار‪ ،‬وعلى المنشآت كذلك تطبيق هذا المعيار على جميع المشتقات‬
‫المرتبطة بالحصص في المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة أو المشاريع‬
‫المشتركة إال إذا كان المشتق يلبي تعريف أداة حقوق الملكية في معيار المحاسبة الدولي‬
‫للقطاع العام ‪.28‬‬
‫(ب) حقوق وإلتزامات أصحاب العمل الناجمة عن خطط منافع الموظفين التي ينطبق عليها‬
‫معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪" 25‬منافع الموظفين"‪.‬‬
‫(ج) الحقوق واإل لتزامات الناشئة بموجب عقود التأمين‪ .‬غير أن هذا المعيار ينطبق على‪:‬‬
‫(‪ )1‬المشتقات الضمنية في عقود التأمين إذا طلب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‬
‫‪ 41‬من المنشأة معالجتها محاسبياً بشكل منفصل؛ و‬
‫(‪ )2‬الجهة المصدرة لعقود الكفاالت المالية إذا طبقت الجهة المصدرة معيار المحاسبة‬
‫الدولي للقطاع العام ‪ 41‬عند اإلعتراف بالعقود وقياسها‪ ،‬إال أنه يجب عليها تطبيق‬
‫معيار المحاسبة الدولي أو المحلي الذي يتعامل عم عقود التأمين إذا اختارت‬
‫الجهة المصدرة تطبيق تلك المعايير عند اإلعتراف بها وقياسها‪.‬‬

‫‪1122‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫إضافة إلى ما ورد في‪ 1‬و‪ 2‬أعاله‪ ،‬يمكن أن تطبق المنشأة هذا المعيار على عقود‬
‫التأمين التي تتضمن نقل المخاطر المالية‪.‬‬
‫(د) األدوات المالية والعقود واإل لتزامات بموجب عمليات الدفع على أساس األسهم التي ينطبق‬
‫عليها المعيار الدولي أو المحلي الذي يتعامل مع الدفع على أساس األسهم بإستثناء‬
‫العقود ضمن نطاق الفقرات ‪ 8-4‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ ،41‬التي‬
‫ينطبق عليها ذلك المعيار‪.‬‬
‫(هـ) األدوات المطلوب تصنيفها على أنها أدوات حقوق الملكية وفق ًا للفقرتين ‪ 15‬أو‪ 16‬أو‬
‫الفقرتين ‪ 17‬و‪ 18‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪.28‬‬

‫‪ 4‬ينطبق هذا المعيار على األدوات المالية المعترف بها وغير المعترف بها وتشمل األدوات المالية‬
‫المعترف بها األص المالية واإللتزامات المالية التي هي ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي‬
‫للقطاع العام ‪ 41‬وتشمل األدوات المالية غير المعترف بها بعض األدوات المالية التي هي برغم‬
‫أنها خارج نطاق معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 41‬فإنها ضمن نطاق هذا المعيار (مثل‬
‫بعض إلتزامات القروض)‪.‬‬

‫‪ 5‬ينطبق هذا المعيار على العق د لشراء أو بيع بند غير مالي التي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة‬
‫الدولي للقطاع العام ‪( 41‬أنظر الفقرات ‪ 8-4‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪.)41‬‬

‫‪5‬أ‪ .‬تطبق متطلبات اإلفصاح عن مخاطر اإلئتمان ال اردة في الفقرات ‪42‬أ – ‪42‬ن على حق ق‬
‫المستحقات التي تنتج عن المعامالت التبادلية التي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 9‬والمعامالت غير التبادلية التي تقع في نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 23‬والتي تؤدي إلى ظه ر أدوات مالية لغرض االعتراف بمكاسب أو خسائر االنخفاض وفقا‬
‫المالية أو‬ ‫للفقرة ‪ 3‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬أي إشارة إلى األص‬
‫االلتزامات المالية في هذه الفقرات ستشمل تلك الحق ق إال إذا ُحدد غير ذلك‪.‬‬

‫‪ [ 6‬تم إلغاءها ]‬

‫‪ [ 7‬تم إلغاءها ]‬

‫التعريفات‬
‫‪ 8‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار وفقاً للمعاني المخصصة لها‪:‬‬

‫مخاطر اإل ئتمان (‪ )Credit risk‬هي مخاطر أن يتسبب احد أطراف األداة المالية بخسارة مالية‬
‫للطرف اآلخر من خالل اإلخفاق في الوفاء باإل لتزامات‪.‬‬

‫درجات تصنيف مخاطر اإلئتمان (‪ :)Credit risk rating grades‬هي عبارة عن تصنيف‬
‫بناء على مخاطر التعثر التي تحدث في األداة المالية‪.‬‬
‫لمخاطر اإلئتمان ً‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1123‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مخاطر العملة (‪ )Currency risk‬هي مخاطر أن تتذبذب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في أسعار الصرف األجنبي‪.‬‬

‫مخاطر سعر الفائدة (‪ )Interest rate risk‬هي مخاطر أن تتذبذب القيمة العادلة أو التدفقات‬
‫النقدية المستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في أسعار الفائدة السوقية‪.‬‬

‫مخاطر السيولة (‪ )Liquidity risk‬هي مخاطر أن تواجه المنشأة صعوبة في تلبية التعهدات‬
‫المصاحبة لل لتزامات المالية التي يتم تسويتها من خالل تسليم النقد أو اصل مالي آخر‪.‬‬

‫القروض مستحقة الدفع (‪ )Loans payable‬هي اإل لتزامات المالية‪ ،‬عدا الذمم التجارية الدائنة‬
‫قصيرة األجل على بنود اإل ئتمان اإلعتيادية‪.‬‬

‫مخاطر السوق (‪ )Market risk‬هي مخاطر أن تتذبذب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في أسعار السوق‪ .‬وتتألف مخاطر السوق من ثالثة أنواع‬
‫المخاطر وهي مخاطر العملة ومخاطر سعر الفائدة ومخاطر األسعار األخرى‪.‬‬

‫مخاطر األسعار األخرى (‪ )Other price risk‬هي مخاطر أن تتذبذب القيمة العادلة أو‬
‫التدفقات النقدية المستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في أسعار السوق (عدا تلك الناجمة عن‬
‫مخاطر سعر الفائدة أو مخاطر العملة)‪ ،‬سواء كانت تلك التغييرات ناتجة عن عوامل خاصة‬
‫باألداة المالية المنفردة أو بالجهة المصدرة لها‪ ،‬أو عوامل تؤثر على كافة األدوات المالية‬
‫المماثلة المتداولة في السوق‪.‬‬

‫تستخدم المصطلحات المعرفة في معايير المحاسبة الدولية األخرى للقطاع العام في هذا المعيار‬
‫بنفس المعني المخصص لها في تلك المعايير وتم إعادة إصدارها في قائمة المصطلحات المعرفة‬
‫تم نشره بشكل منفصل‪.‬‬

‫فئات األدوات المالية ومستوى اإلفصاح‬

‫‪ 9‬عندما يتطلب هذا المعيار اإلفصاحات حسب فئة األداة المالية فإن على المنشأة تجميع األدوات‬
‫المالية في فئات تناسب طبيعة المعل مات التي تم اإلفصاح عنها والتي تأخذ في اإلعتبار خصائص‬
‫هذه األدوات المالية وعلى المنشأة تقديم معل مات كافية إلتاحة المطابقة مع البن د الرئيسية في‬
‫بيان المركز المالي‪.‬‬

‫أهمية األدوات المالية للمركز المالي واألداء المالي‬

‫‪ 10‬على المنشأة اإلفصاح عن المعل مات التي تتيح لمستخدمي البيانات المالية تقييم أهمية األدوات‬
‫المالية بالنسبة لمركزها وأدائها المالي‪.‬‬

‫بيان المركز المالي‬

‫فئات األص المالية واإللتزامات المالية‬

‫‪ 11‬يجب اإلفصاح عن المبالغ المسجلة لكل فئة من الفئات التالية كما هي معرفة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي للقطاع العام ‪ 41‬وذلك أما في بيان المركز المالي أو في اإليضاحات‪-:‬‬

‫‪1124‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(أ) األص المالية التي تم قياسها بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز مع الت ضيح‬
‫بشكل منفصل (‪ )1‬لألص المالية التي خصصت لذلك عند االعتراف األولي أو الالحق‬
‫وفقا للفقرة ‪ 152‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬و(‪ )2‬األص المالية‬
‫التي تقاس بالقيمة العادلة إجباريا من خال الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام‪41‬؛‬
‫(ب) [ تم إلغائها ]‬
‫(ج) [ تم إلغائها ]‬
‫(د) [ تم إلغائها ]‬
‫(هة) االلتزامات المالية بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز مع الت ضيح بشكل منفصل‬
‫(‪ )1‬لاللتزامات المالية التي خصصت لذلك عند االعتراف األولي أو الالحق وفقا للفقرة‬
‫‪ 152‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬و(‪ )2‬االلتزامات المالية التي تلبي‬
‫متطلبات تعريف االلتزامات المالية المحتفظ بها للمداولة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪41‬؛‬
‫المالية التي تقاس بالتكلفة المطفأة؛‬ ‫(و) األص‬
‫(ز) االلتزامات المالية التي تقاس بالتكلفة المطفأة؛ و‬
‫(ح) األص المالية التي تقاس بالقيمة العادلة من خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية مع‬
‫الت ضيح بشكل منفصل (‪ )1‬لألص المالية التي تقاس بالقيمة العادلة من خال صافي‬
‫األص ‪ /‬حق ق الملكية وفقا للفقرة ‪ 41‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛‬
‫(‪ .)2‬االستثمارات في أدوات حق ق الملكية المخصصة لذلك عند االعتراف األولي وفقا للفقرة‬
‫‪ 106‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫المالية أو اإللتزامات المالية بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‬ ‫األص‬

‫المالية) على أن سيقاس بالقيمة العادلة‬ ‫‪ 12‬إذا خصصت المنشأة أصال ماليا (أو مج عة من األص‬
‫من خال الفائض أو العجز وه األصل المالي الذي كان سيقاس في حاالت أخرى بالقيمة العادلة‬
‫من خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية أو التكلفة المطفأة فإنها تفصح عن‪:‬‬
‫المالية) لمخاطر‬ ‫الدرجة القص ى من تعرض األصل المالي (أو مجم عة األص‬ ‫(أ)‬
‫اإلئتمان (انظر ‪(43‬أ)) في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫المبلغ الذي من خالل تستخدم مشتقات اإلئتمان ذات العالقة أو ما يماثلها من األدوات‬ ‫(ب)‬
‫في تفادي التعرض للدرجة القص ى من مخاطر اإلئتمان (انظر الفقرة ‪(43‬ب))‪.‬‬
‫مقدار التغير خال الفترة وبص رة تراكمية بالقيمة العادلة لألصل المالي أو (مجم عة‬ ‫(ج)‬
‫المالية) التي تُعزى للتغيرات في مخاطر اإلئتمان المتعلقة باألصل المالي والتي‬ ‫األص‬
‫تحدد باستخدام إحدى الطريقتين التاليتين‪:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1125‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫كمقدار التغير في القيمة العادلة الذي ال ينسب للتغيرات في ظروف الس ق التي‬ ‫(‪)1‬‬
‫تتسبب في نش ء مخاطرة الس ق؛ أو‬
‫باستخدام أسل ب بديل تعتقد المنشأة أن يمثل بشكل أكثر أمانة مقدار التغير في‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيمة العادلة الذي ينسب للتغيرات في مخاطرة اإلئتمان لألصل‪.‬‬
‫تشمل التغيرات في ظروف الس ق التي تنسب في نش ء مخاطرة الس ق التغيرات في‬
‫سعر الفائدة (األساسية) أو سعر سلعة أو سعر الصرف األجنبي أو مؤشر األسعار‬
‫التي تمت مالحظتها‪.‬‬
‫مقدار التغير في القيمة العادلة الذي حدث ألية مشتقات إئتمان ذات عالقة أو أدوات‬ ‫(د)‬
‫مماثلة خال الفترة وبشكل تراكمي منذ أن تم تحديد األصل المالي‪.‬‬

‫‪ 13‬إذا خصصت المنشأة التزاما ماليا بناء على القياس بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز وفقا‬
‫للفقرة ‪ 46‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬وكان مطل با منها أن تعرض آثار‬
‫التغيرات في مخاطر اإلئتمان الخاصة بااللتزام في صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية (انظر الفقرة‬
‫‪ 108‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)41‬؛ فإنها تفصح عن‪:‬‬
‫مقدار التغيير المتراكم في القيمة العادلة لاللتزام المالي الذي ُيعزى للتغيرات في مخاطر‬ ‫(أ)‬
‫اإلئتمان الخاصة بذلك االلتزام (انظر فقرات التنفيذ ‪ 243 – 236‬من معيار المحاسبة‬
‫تحديد آثار التغيرات في‬ ‫على إرشادات ح‬ ‫الدولي في القطاع العام ‪ 41‬للحص‬
‫مخاطر إئتمان االلتزام)؛‬
‫الفرق بين المبلغ المسجل لاللتزام المالي والمبلغ الذي ُيطلب من المنشأة بم جب تعاقد‬ ‫(ب)‬
‫أن تدفع عند االستحقاق لحامل التعهد‪.‬‬
‫أي تح يالت للمكاسب أو الخسائر التراكمية بداخل نطاق صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية‬ ‫(ج)‬
‫خال الفترة بما في ذلك سبب هذا التح يل‪.‬‬
‫إذا تم إلغاء االعتراف بالتزام خال الفترة المبلغ (إن وجد) المعروض في صافي األص ‪/‬‬ ‫(د)‬
‫حق ق الملكية الذي تحقق عند إلغاء االعتراف‪.‬‬
‫إذا خصصت المنشأة التزاما ماليا بما يعاد القيمة العادلة من خال الفائض أو العجز وفقا للفقرة‬ ‫‪13‬أ‬
‫‪ 46‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬وكان مطل با منها أن تعرض جميع‬
‫التغيرات في القيمة العادلة لهذا االلتزام (بما في ذلك آثار التغيرات في مخاطر اإلئتمان لاللتزام)‬
‫في الفائض أو العجز (انظر الفقرتان ‪ 108‬و‪ 109‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ )41‬فإنها تفصح عما يلي‪:‬‬
‫مقدار التغيير خال الفترة وبص رة تراكمية في القيمة العادلة لاللتزام المالي الذي ُيعزى‬ ‫(أ)‬
‫للتغيرات في مخاطر اإلئتمان المتعلقة بهذا االلتزام (انظر فقرات التنفيذ ‪ 243-236‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬للحص على إرشادات عن تحديد آثار‬
‫التغيرات في خسائر اإلئتمان المتعلقة بااللتزام)؛ و‬
‫(ب) الفرق بين المبلغ المسجل لإللتزام المالي والمبلغ الذي سيطلب من المنشأة تعاقديا دفع‬
‫عند اإلستحقاق لصاحب اإللتزام‪.‬‬

‫‪1126‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪ 14‬تفصح المنشأة أيضا عما يلي‪:‬‬

‫وصفا دقيقا للطرق التي تم استخدامها لالمتثا لمتطلبات الفقرات ‪(12‬ج) و‪(13‬أ) و‪13‬أ(أ)‬ ‫(أ)‬
‫والفقرة ‪(108‬أ) من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بما في ذلك تقديم تفسير‬
‫لسبب مالئمة الطريقة المستخدمة‪.‬‬
‫إذا رأت المنشأة أن اإلفصاح الذي قدمت إما في بيان المركز المالي أو في اإليضاحات‬ ‫(ب)‬
‫بغرض االمتثا للمتطلبات ال اردة في الفقرات ‪(12‬ج) و‪(13‬أ) و‪13‬أ(أ) أو الفقرة ‪(108‬أ) من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬ال تعرض عرضا عادال التغيرات في القيمة‬
‫العادلة لألصل المالي أو االلتزام المالي التي تُعزى للتغيرات في مخاطر اإلئتمان في تلك‬
‫الحالة تك ن أسباب الت صل إلى تلك النتيجة والع امل التي أدت في رأي المنشأة إلى ذلك هي‬
‫جديرة باالهتمام‪.‬‬
‫وصفا دقيقا للطريقة أو الطرق المستخدمة في تحديد ما إذا كان تقديم آثار التغيرات في‬ ‫(ج)‬
‫الخسائر اإلئتمانية لاللتزام في صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية سيؤدي إلى خلق عدم تطابق‬
‫محاسبي في الفائض أو العجز أو زيادت (انظر الفقرتان ‪ 108‬و‪ 109‬من معيار المحاسبة‬
‫طلب من المنشأة عرض آثار التغيرات في الخسائر‬ ‫الدولي في القطاع العام ‪ .)41‬وإذا ُ‬
‫اإلئتمانية لاللتزام في الفائض أو العجز (انظر الفقرة ‪ 109‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ )41‬فيجب أن يشمل اإلفصاح وصفا دقيقا للعالقة االقتصادية التي ورد‬
‫وصفها في فقرة التنفيذ ‪ 229‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫االستثمارات في أدوات حق ق الملكية المخصصة بالقيمة العادلة من خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية‬
‫‪14‬أ إذا خصصت المنشأة استثمارات في أدوات حق ق الملكية بحيث يتم قياسها بالقيمة العادلة من خال‬
‫صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية وفقا لما تسمح ب الفقرة ‪ 106‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 41‬فإنها تفصح عما يلي‪:‬‬
‫(أ) ماهية االستثمارات في أدوات حق ق الملكية التي خصصت بحيث يتم قياسها بالقيمة العادلة‬
‫من خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية‪.‬‬
‫(ب) أسباب استخدام هذا العرض البديل‪.‬‬
‫(ج) القيمة العادلة لكل استثمار من تلك االستثمارات في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫(د) الت زيعات المعترف بها خال الفترة مع الت ضيح المنفصل للت زيعات المتعلقة باالستثمارات‬
‫التي تم إلغاء االعتراف بها خال فترة إعداد التقارير وتلك المتعلقة باالستثمارات المحتفظ بها‬
‫في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫(ه) أي تح يالت للمكاسب أو الخسائر التراكمية بداخل صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية خال‬
‫الفترة بما في ذلك األسباب التي أدت إلى حدوث تلك التح يالت‪.‬‬

‫‪14‬ب إذا ألغت المنشأة االعتراف باالستثمارت في أدوات حق ق الملكية التي تم قياسها بالقيمة العادلة من‬
‫خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية خال فترة إعداد التقارير فإنها تفصح عما يلي‪:‬‬
‫أسباب التصرف في االستثمارات‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫(ب) القيمة العادلة لالستثمارات في تاري إلغاء االعتراف‪.‬‬
‫(ج) الخسائر أو المكاسب التراكمية عند التصرف‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1127‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫إعادة التصنيف‬
‫[ تم إلغائها]‬ ‫‪15‬‬

‫تفصح المنشأة عما إذا كانت في فترة إعداد التقارير الحالية أو السابقة قد أعادت تصنيف أي‬ ‫‪15‬أ‬
‫أص مالية وفقا للفقرة ‪ 54‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬ولكل حدث من تلك‬
‫األحداث تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫(أ) تاري إعادة التصنيف‪.‬‬
‫(ب) تفسير مفصل للتغير في نم ذج اإلدارة ووصف ن عي آلثاره على البيانات المالية للمنشأة‪.‬‬
‫(ج) المبلغ المعاد تصنيف من وإلى كل فئة‪.‬‬

‫‪15‬ب لكل فترة من فترات إعداد التقارير التالية إلعادة التصنيف وحتى إلغاء االعتراف تفصح المنشأة‬
‫عن األص المعاد تصنيفها والتي خ رجت من القيمة العادلة من خال فئة الفائض أو العجز ليتم‬
‫قياسها بالتكلفة المطفأة أو القيمة العادلة من خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية وفقا للفقرة ‪54‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪-:41‬‬
‫(أ) سعر الفائدة الفعلي المحدد في تاري إعادة التصنيف؛ و‬
‫(ب) إيرادات الفائدة المعترف بها‪.‬‬

‫‪15‬ج إذا قامت المنشأة منذ آخر تاري إلعداد التقارير بإعادة تصنيف األص المالية بحيث تخرج من‬
‫القيمة العادلة من خال فئة صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية ليتم قياسها بالتكلفة المطفأة أو خارج‬
‫القيمة العادلة من خال فئة الفائض أو العجز ليتم قياسها بالتكلفة المطفأة أو القيمة العادلة من‬
‫خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية فإنها تفصح عما يلي‪:‬‬
‫(أ) القيمة العادلة لألص المالية في نهاية فترة إعداد التقارير؛ و‬
‫(ب) الخسائر أو المكاسب بالقيمة العادلة التي كان سيتم االعتراف بها في الفائض أو العجز‬
‫أو في صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية خال فترة إعداد التقارير ل لم تتم إعادة تصنيف‬
‫األص المالية‪.‬‬
‫[ تم إلغائها]‬ ‫‪16‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫‪17‬‬

‫المالية وااللتزامات المالية‬ ‫مقاصة األص‬

‫تكمل اإلفصاحات المذك رة في الفقرات ‪17‬ب – ‪17‬هة متطلبات اإلفصاح األخرى الخاصة بهذا‬ ‫‪17‬أ‬
‫المعيار وهي اإلفصاحات المطل بة لجميع األدوات المالية المعترف بها والتي تمت مقاصتها وفقا‬
‫للفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬تطبق هذه اإلفصاحات أيضا على‬
‫األدوات المالية المعترف بها والتي تخضع لترتيب معاوضة رئيسي قابل للنفاذ أو ما يماثل من‬
‫ترتيبات بغض النظر عما إذا كانت المقاصة قد تمت وفقا للفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.28‬‬

‫‪1128‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪17‬ب تفصح المنشأة عن المعل مات التي تمكن مستخدمي البيانات المالية من تقييم اآلثار أو اآلثار‬
‫المحتملة لترتيبات المعاوضة على المركز المالي للمنشأة‪ .‬يشمل ذلك اآلثار أو اآلثار المحتملة لحق ق‬
‫المالية المعترف بها والخاصة بالمنشأة وكذلك االلتزامات المالية التي تقع‬ ‫المقاصة المتعلقة باألص‬
‫ضمن نطاق الفقرة ‪17‬أ‪.‬‬

‫‪17‬ج لتلبية أهداف الفقرة ‪17‬ب تفصح المنشأة في نهاية فترة إعداد التقارير عن المعل مات الكمية التالية‬
‫المالية المعترف بها وااللتزامات المالية المعترف بها التي تقع ضمن‬ ‫بشكل منفصل بالنسبة لألص‬
‫نطاق الفقرة ‪17‬أ‪:‬‬
‫المالية وااللتزامات المالية المعترف بها؛‬ ‫المبالغ اإلجمالية لتلك األص‬ ‫(أ)‬
‫(ب) المبالغ التي تمت مقاصتها وفقا للمعيار ال ارد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 28‬عند تحديد المبالغ الصافية المعروضة في بيان المركز المالي؛‬
‫(ج) المبالغ الصافية المعروضة في بيان المركز لمالي؛‬
‫المبالغ التي تخضع لترتيب معاوضة رئيسي قابل للنفاذ أو ما يماثل ذلك من اتفاقيات والتي‬ ‫(د)‬
‫لم تكن ستدرج في حاالت أخرى في الفقرة ‪17‬ج(ب) وتشمل‪:‬‬
‫المبالغ المتعلقة باألدوات المالية المعترف بها والتي ال تلبي بعض معايير المقاصة‬ ‫(‪)1‬‬
‫أو جزء منها ال اردة في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪28‬؛ و‬
‫المبالغ المتعلقة بالضمانات المالية (بما في ذلك الضمان النقدي)؛ و‬ ‫(‪)2‬‬
‫(ه) المبالغ الصافية بعد خصم المبالغ ال اردة في الفقرة (د) من المبالغ ال اردة في الفقرة (ج)‬
‫أعاله‪.‬‬
‫المالية‬ ‫مع ت ضيح األص‬ ‫تُعرض المعل مات المطل بة بم جب هذه الفقرة على هيئة جدو‬
‫وااللتزامات المالية بشكل منفصل ما لم تكن هناك صيغة عرض أخرى أكثر مالئمة‪.‬‬

‫يقتصر إجمالي المبالغ المفصح عنها وفقا للفقرة ‪17‬ج(د) بالنسبة إلحدى األدوات على المبلغ ال ارد‬ ‫‪17‬د‬
‫في الفقرة ‪17‬ج(ج) بالنسبة لتك األداة‪.‬‬

‫المالية المعترف بها‬ ‫‪17‬هة تدرج المنشأة وصفا في اإلفصاحات عن حق ق المقاصة المرتبطة باألص‬
‫الخاصة بالمنشأة وااللتزامات المالية المعترف بها التي تخضع لترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة‬
‫للنفاذ وما يماثلها من اتفاقيات والتي تم اإلفصاح عنها وفقا للفقرة ‪17‬ج(د) بما في ذلك طبيعة تلك‬
‫الحق ق‪.‬‬

‫‪17‬و إذا كان قد تم اإلفصاح عن المعل مات المطل بة بم جب الفقرات ‪17‬ب – ‪17‬هة في أكثر من‬
‫إيضاح من اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية فعلى المنشأة أن تدرج إشارات مرجعية للربط بين‬
‫تلك اإليضاحات‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1129‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫الضمان‬
‫‪ 18‬على المنشأة اإلفصاح عما يلي‪-:‬‬
‫(أ) المبلغ المسجل لألص المالية المره نة كضمان لإللتزامات أو اإللتزامات المحتملة بما في‬
‫ذلك المبالغ التي أعيد تصنيفها حسب الفقرة ‪( 34‬أ) من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‬
‫‪41‬؛ و‬
‫(ب) األحكام والشروط المتعلقة بتعهدها‪.‬‬

‫‪ 19‬عندما يك ن لدى المنشأة ضمان (ألص مالية أو غير مالية) وسمح لها ببيع أو إعادة رهن‬
‫الضمان في حالة عدم وج د تقصير ‪ Default‬من جانب صاحب الضمان فإن عليها اإلفصاح‬
‫عما يلي‪-:‬‬
‫(أ) القيمة العادلة للضمان المحتفظ ب ؛‬
‫وما إذا كان على المنشأة إلتزام بإعادت ؛ و‬ ‫(ب) القيمة العادلة ألي ضمان تم بيع أو إعادة رهن‬
‫الشروط واألحكام المتعلقة باستخدامها للضمان‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫حساب مخصص خسائر اإلئتمان‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪20‬‬

‫‪20‬أ ال تُخصم مبالغ تسجيل األص المالية التي تم قياسها بالقيمة العادلة من خال صافي األص ‪/‬‬
‫حق ق الملكية وفقا للفقرة ‪ 41‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 41‬بم جب بد خسارة‬
‫وال تعرض المنشأة بد الخسارة بشكل منفصل في بيان المركز المالي باعتباره خصما من مبلغ‬
‫تسجيل األصل المالي‪ .‬ومع ذلك تفصح المنشأة عن بد الخسارة في اإليضاحات المرفقة‬
‫بالبيانات المالية‪.‬‬

‫األدوات المالية المركبة ذات المشتقات الضمنية المتعددة‬

‫‪ 21‬إذا أصدرت المنشأة أداة تحت ي على كل من إلتزام ومك ن حق ق ملكية (أنظر الفقرة ‪ 33‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ )28‬وكان لألداة مشتقات ضمنية متعددة ‪Multiple Embedded‬‬
‫‪ Derivatives‬تعتمد قيمتها على بعضها (مثل أداة مالية قابلة للتح يل وقابلة لالستدعاء‬
‫‪ )Callable Convertible‬فإن عليها اإلفصاح عن وج د هذه الخصائص‪.‬‬

‫عدم ال فاء واإلخال‬

‫‪ 22‬بالنسبة للقروض المستحقة الدفع المعترف بها في نهاية فترة إعداد التقارير على المنشأة اإلفصاح‬
‫عما يلي‪-:‬‬
‫(أ) تفاصيل أية حاالت عدم وفاء خال الفترة بالمبلغ األصلي أو الفائدة أو احتياطي استهالك‬
‫القروض أو أحكام اإلطفاء لهذه القروض المستحقة؛‬
‫(ب) المبلغ المسجل للقروض المستحقة التي لم يتم ال فاء بها في نهاية فترة إعداد التقارير؛ و‬
‫(ج) ما إذا تمت معالجة حاالت عدم ال فاء أو أعيد التفاوض بشأن شروط القروض المستحقة‬
‫قبل التصريح بإصدار البيانات المالية‪.‬‬

‫‪1130‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪ 23‬إذا كانت هناك أثناء الفترة حاالت إخال بأحكام اتفاقية قرض باستثناء تلك الحاالت المبينة في‬
‫الفقرة ‪ 22‬فإن على المنشأة اإلفصاح عن نفس المعل مات حسبما تتطلب الفقرة ‪ 22‬إذا سمحت‬
‫حاالت اإلخال هذه للمقرض طلب اإلسراع في التسديد (ما لم يكن قد تمت معالجة حاالت اإلخال‬
‫أو أعيد التفاوض بشأن شروط القرض في نهاية فترة إعداد التقارير أو قبل )‪.‬‬

‫بيان األداء المالي‬

‫بن د اإليراد أو المصروف أو المكاسب أو الخسائر‬
‫‪ 24‬على المنشأة اإلفصاح عن البن د التالية لإليراد أو المصروف أو المكاسب أو الخسائر إما في بيان‬
‫األداء المالي أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫(أ) صافي مكاسب أو صافي خسائر‪-:‬‬
‫(‪ )1‬األص المالية أو االلتزامات المالية التي تم قياسها بالقيمة العادلة من خال‬
‫الفائض أو العجز مع الت ضيح بشكل منفصل تلك المتعلقة باألص أو‬
‫االلتزامات المالية المخصصة لذلك عند االعتراف األولي أو الالحق وفقا للفقرة‬
‫‪ 152‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬وتلك المتعلقة باألص‬
‫المالية أو البيانات المالية التي يتم قياسها إلزاميا بالقيمة العادلة من خال الفائض‬
‫أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 41‬مثل االلتزامات‬
‫المالية التي تلبي متطلبات تعريف االلتزامات المحتفظ بها للتداو ال ارد في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .)41‬بالنسبة لاللتزامات المالية المعينة بالقيمة‬
‫العادلة من خال الفائض أو العجز ت ضح المنشأة بشكل منفصل مبلغ الخسائر‬
‫أو المكاسب المعترف بها في صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية والمبلغ المعترف ب‬
‫في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫(‪ [ )2‬تم إلغائها ]‬
‫(‪ [ )3‬تم إلغائها ]‬
‫(‪ [ )4‬تم إلغائها ]‬
‫(‪ )5‬االلتزامات المالية التي تم قياسها بالتكلفة المطفأة؛ و‬
‫(‪ )6‬األص المالية التي تم قياسها بالتكلفة المطفأة؛ و‬
‫(‪ )7‬االستثمارات في أدوات حق ق الملكية المعينة بالقيمة العادلة من خال صافي‬
‫األص ‪ /‬حق ق الملكية وفقا للفقرة ‪ 106‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام‪41‬؛ و‬
‫(‪ )8‬األص المالية التي تم قياسها بالقيمة العادلة من خال صافي األص ‪ /‬حق ق‬
‫الملكية وفقا للفقرة ‪ 41‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬م ضحة‬
‫بشكل منفصل مبلغ المكاسب أو الخسائر المعترف بها في صافي األص ‪ /‬حق ق‬
‫الملكية خال الفترة والمبلغ المعاد تصنيف عند إلغاء االعتراف من صافي‬
‫األص ‪ /‬حق ق الملكية المتراكم إلى الفائض أو العجز عن الفترة‪.‬‬
‫(ب) إجمالي إيراد الفائدة وإجمالي مصروف الفائدة (المحس ب باستخدام طريقة الفائدة الفعلية)‬
‫بالنسبة لألص المالية أو االلتزامات المالية التي تم قياسها بالتكلفة المطفأة أو التي تم‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية وفقا للفقرة ‪ 41‬من‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1131‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 41‬مع ت ضيح تلك المبالغ بشكل منفصل)؛‬
‫أو االلتزامات المالية التي لم يتم قياسها بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز؛‬
‫(ج) إيراد ومصروف الرس م ( بإستثناء المبالغ التي تدخل في تحديد سعر الفائدة الساري‬
‫المفع ) الناجمة من‪-:‬‬
‫(‪ )1‬األص المالية أو اإللتزامات المالية التي ليست بالقيمة العادلة من خال‬
‫الفائض أو العجز؛ و‬
‫(‪ )2‬اإلئتمان ‪ Trust‬واألنشطة اإلئتمانية األخرى ‪ Fiduciary Activities‬التي‬
‫أو إستثمارها نيابة عن األفراد واإلئتمانات‬ ‫ينجم عنها االحتفاظ باألص‬
‫‪ Trusts‬وخطط منافع التقاعد والمؤسسات األخرى؛‬
‫[ تم إلغائها ]‬ ‫(د)‬
‫[ تم إلغائها ]‬ ‫(هـ)‬

‫‪24‬أ تفصح المنشأة عن تحليل للمكاسب أو الخسائر في بيان المركز المالي الناتجة عن إلغاء‬
‫المالية التي تم قياسها بالتكلفة المطفأة مع الت ضيح المنفصل للمكاسب‬ ‫االعتراف باألص‬
‫المالية‪ .‬يشمل اإلفصاح أسباب إلغاء االعتراف‬ ‫والخسائ ر الناتجة عن إلغاء االعتراف بتلك األص‬
‫المالية‪.‬‬ ‫بتلك األص‬

‫اإلفصاحات األخرى‬
‫السياسات المحاسبية‬
‫حسب الفقرة ‪ 132‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‪ 1‬على المنشأة اإلفصاح في ملخص‬ ‫‪25‬‬
‫للسياسات المحاسبية الهامة عن أساس (أو أسس) القياس المستخدمة في إعداد البيانات المالية‬
‫والسياسات المحاسبية األخرى المستخدمة المناسبة لفهم البيانات المالية‪.‬‬

‫محاسبة التح ط‬
‫‪25‬أ تطبق المنشأة متطلبات اإلفصاح ال اردة في الفقرات ‪25‬ب – ‪28‬و بالنسبة لمخاطر التعرض التي‬
‫تتح ط لها المنشأة والتي تختار فيما يتعلق بها تطبيق محاسبة التح ط‪ .‬تقدم اإلفصاحات بم جب‬
‫محاسبة التح ط معل مات عما يلي‪:‬‬
‫استراتيجية إدارة المخاطر في المنشأة وكيفية تطبيقها في إدارة المخاطر؛‬ ‫(أ)‬
‫كيفية تأثير أعما التح ط التي تق م بها المنشأة على مبالغ وت قيت وعدم التيقن فيما يتعلق‬ ‫(ب)‬
‫بالتدفقات النقدية المستقبلية؛ و‬
‫أثر محاسبة التح ط على بيان المركز المالي للمنشأة وبيان األداء المالي وبيان التغيرات‬ ‫(ج)‬
‫في صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية‪.‬‬

‫‪25‬ب تعرض المنشأة اإلفصاحات المطل بة في إيضاح منفصل أو في قسم منفصل في بياناتها المالية‪.‬‬
‫ومع ذلك ال تحتاج المنشأة أن تعرض معل مات مزدوجة تك ن معروضة بالفعل في مكان آخر‬
‫شريطة أن يتم إدراج المعل مات من خال اإلشارات المرجعية من البيانات المالية للبيانات األخرى‬

‫‪1132‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مثل تعليقات اإلدارة أو تقارير المخاطر والتي تك ن متاحة لمستخدمي البيانات المالية بنفس‬
‫المصطلحات ال اردة في الب يانات المالية وفي نفس ال قت‪ .‬وال تكتمل البيانات المالية إال ب ج د‬
‫المعل مات المدرجة من خال اإلشارات المرجعية‪.‬‬

‫عندما تتطلب الفقرات ‪26‬أ‪28-‬و من المنشأة أن تفصل المعل مات المفصح عنها وفقا لفئة‬ ‫‪25‬ج‬
‫المخاطر تحدد المنشأة كل فئة من فئات المخاطر على أساس التعرض للمخاطر الذي تقرر‬
‫المنشأة التح ط ل والذي تطبق علي محاسبة التح ط‪ .‬تحدد المنشأة فئات المخاطر بشكل متسق‬
‫بالنسبة لجميع إفصاحات محاسبة التح ط‪.‬‬

‫طلب غير ذلك أدناه) كم التفاصيل‬

‫لتلبية األهداف ال اردة في الفقرة ‪25‬أ فإن المنشأة تحدد (إال إذا ُ‬ ‫‪25‬د‬
‫التي ستفصح عنها ومدى تأكيدها على الج انب المختلفة من متطلبات اإلفصاح والمست ى المالئم‬
‫من التفصيل أو التجميع وما إذا كان مستخدمي البيانات المالية بحاجة لمزيد من التفسيرات‬
‫ليتمكن ا من تقييم المعل مات الكمية المفصح عنها على أن تستخدم المنشأة نفس مست ى التجميع‬
‫أو ا لتفصيل الذي تستخدم لجميع متطلبات اإلفصاح عن المعل مات ذات العالقة ال اردة في هذا‬
‫المعيار‪.‬‬

‫‪ [ 26‬تم إلغائها]‬

‫استراتيجية إدارة المخاطر‬

‫‪26‬أ تشرح المنشأة استراتيجيتها في إدارة المخاطر بالنسبة لكل فئة من فئات المخاطر والتعرض للمخاطر‬
‫مكن هذا الشرح مستخدمي‬
‫التي تقرر التح ط لها والتي ستطبق عليها محاسبة التح ط‪ .‬البد أن ُي ّ‬
‫البيانات المالية من تقييم ما يلي (على سبيل المثا )‪:‬‬
‫كيفية ظه ر كل خطر من المخاطر‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫(ب) كيفية إدارة المنشأة لكل خطر من المخاطر؛ ويشمل ذلك ما إذا كانت المنشأة تتح ط لعنصر‬
‫ما بالكامل بالنسبة لجميع المخاطر أم أنها تتح ط لمك ن من مك نات المخاطر (أو عدة‬
‫مك نات) متعلقة بعنصر ما وسبب ذلك‪.‬‬
‫(ج) مدى التعرض للمخاطر الذي تديره المنشأة‪.‬‬

‫لتلبية المتطلبات ال اردة في الفقرة ‪ 26‬أ يجب أن تشمل المعل مات (ولكنها ال تقتصر على) وصف‬ ‫‪26‬ب‬
‫لما يلي‪:‬‬
‫أدوات التح ط المستخدمة (وكيفية استخدامها) للتح ط للتعرض للمخاطر؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) كيفية تحديد المنشأة للعالقة االقتصادية بين البند المتح ط ل وأداة التح ط بغرض تقييم فعالية‬
‫التح ط؛ و‬
‫(ج) كيفية تحديد المنشأة لنسبة التح ط وماهية مصادر عدم فعالية التح ط‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1133‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫عندما تخصص المنشأة عنصر معين من عناصر المخاطر باعتباره بند تح ط (انظر الفقرة ‪128‬‬ ‫‪26‬ج‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬فإنها تقدم إضافة لإلفصاحات المطل بة بم جب‬
‫الفقرتان ‪26‬أ و‪26‬ب معل مات ن عية أو كمية عما يلي‪:‬‬
‫كيفية تحديد المنشأة لمك ن المخاطر المخصص باعتباره بند تح ط (ويشمل ذلك وصفا‬ ‫(أ)‬
‫لطبيعة العالقة بين مك ن المخاطر والعنصر بأكمل )؛ و‬
‫مك ن المخاطر‬ ‫(ب) كيفية ارتباط مك ن المخاطر بالعنصر بالكامل (على سبيل المثا‬
‫المخصص الذي تم تغطيت تاريخيا في المت سط بنسبة ‪ %80‬من التغيرات في القيمة العادلة‬
‫للعنصر بأكمل )‪.‬‬

‫مقدار وت قيت وعدم التيقن المتعلق بالتدفقات النقدية المستقبلية‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪27‬‬

‫ما لم يتم اإلعفاء بم جب الفقرة ‪27‬ج تفصح المنشأة من خال فئة المخاطر عن المعل مات‬ ‫‪27‬أ‬
‫الكمية التي تسمح لمستخدمي البيانات المالية بتقييم شروط وأحكام أدوات التح ط وكيفية تأثيرها‬
‫على مبالغ وت قيت وعدم التيقن المتعلق بالتدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة‪.‬‬

‫‪27‬ب لتلبية المتطلبات ال اردة في الفقرة ‪27‬أ تقدم المنشأة تفصيال وذلك لإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫ملف مجمع لت ضيح الت قيت والمبلغ اإلسمي ألداة التح ط؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) إذا كان ذلك ممكنا مت سط السعر أو المعد (على سبيل المثا األسعار الثابتة أو األسعار‬
‫المستقبلية وما إلى ذلك) ألداة التح ط‪.‬‬

‫في الم اقف التي تعيد فيها المنشأة بشكل متكرر عالقات التح ط (بمعنى أنها ت قف تلك العالقات‬ ‫‪27‬ج‬
‫ومن ثم تبدأها من جديد) بسبب التغير المتكرر ألداة التح ط وبند التح ط (بمعنى أن المنشأة‬
‫تستخدم عملية دين اميكية ال يحدث فيها ثبات لدرجة التعرض وأداة التح ط المستخدمة إلدارة ذلك‬
‫التعرض لفترة ط يلة –وفقا للمثا الم ضح في فقرة التنفيذ ‪(317‬ب) من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ )41‬فإن المنشأة‪:‬‬
‫(أ) تُعفى من تقديم اإلفصاحات المطل بة بم جب الفقرة ‪27‬أ و‪27‬ب‪.‬‬
‫(ب) وتفصح عن‪:‬‬
‫(‪ )1‬معل مات عن ماهية استراتيجية إدارة المخاطر النهائية فيما يتعلق بتلك العالقات‬
‫التح طية؛‬
‫استخدام‬ ‫(‪ )2‬وصف لكيفية تطبيق المنشأة الستراتيجيتها في إدارة المخاطر من خال‬
‫محاسبة التح ط وتخصيص العالقات التح طية الخاصة المذك رة؛ و‬
‫(‪ )3‬مؤشر على مدى تكرار ت قف ومن ثم بدء العالقات التح طية كجزء من العملية التي‬
‫تق م بها المنشأة فيما يتعلق بتلك العالقات التح طية‪.‬‬

‫‪1134‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫تفصح المنشأة من خال فئة المخاطر عن وصف لمصادر عدم فعالية التح ط التي من المت قع‬ ‫‪27‬د‬
‫أن تؤثر على عالقة التح ط خال فترة التح ط‪.‬‬

‫إذا ظهرت مصادر أخرى من مصادر عدم فعالية عالقات التح ط تفصح المنشأة عن تلك‬ ‫‪27‬هة‬
‫المصادر باستخدام فئة المخاطر وتشرح عدم فعالية التح ط الناجمة عن ذلك‪.‬‬

‫بالنسبة للتح ط للتدفقات النقدية تفصح المنشأة عن وصف ألي معامالت تنبؤية استُخدمت‬ ‫‪27‬و‬
‫بشأنها محاسبة التح ط في الفترات السابقة ولكن من غير المت قع أن تحدث مجددا‪.‬‬

‫آثار محاسبة التح ط على المركز واألداء المالي‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪28‬‬

‫عن المبالغ التالية المتعلقة بالعناصر المخصصة باعتبارها‬ ‫تفصح المنشأة على شكل جدو‬ ‫‪28‬أ‬
‫أدوات تح ط وذلك بشكل منفصل من خال فئة المخاطر لكل ن ع من أن اع التح ط (التح ط‬
‫للقيمة العادلة وتح ط للتدفقات النقدية أو التح ط لصافي االستثمار في العمليات األجنبية)‪:‬‬
‫المالية بشكل منفصل عن االلتزامات المالية)؛‬ ‫المبلغ المسجل ألدوات التح ط (األص‬ ‫(أ)‬
‫(ب) البند في بيان المركز المالي الذي يتضمن أداة التح ط ؛‬
‫(ج) التغير في القيمة العادلة أل داة التح ط المستخدمة باعتبارها أساس االعتراف بعدم فعالية‬
‫التح ط عن الفترة؛ و‬
‫(د) المبالغ اإلسمية (بما في ذلك الكميات مثل الطن أو المتر المكعب) ألدوات التح ط‪.‬‬

‫عن المبالغ التالية المتعلقة ببن د التح ط بشكل منفصل‬ ‫تفصح المنشأة على هيئة جدو‬ ‫‪28‬ب‬
‫باستخدام فئة المخاطر لكل ن ع من أن ع التح ط وفقا لما يلي‪:‬‬
‫(أ) بالنسبة لتح طات القيمة العادلة‪:‬‬
‫المبلغ المسجل للبند المتح ط ل المعترف ب في بيان المركز المالي (مع عرض‬ ‫(‪)1‬‬
‫بشكل منفصل عن االلتزامات)؛‬ ‫األص‬
‫المبلغ التراكمي لتعديالت التح ط للقيمة العادلة للبند المتح ط ل المدرج في المبلغ‬ ‫(‪)2‬‬
‫المسجل للبند المتح ط ل المعترف ب في بيان المركز المالي (مع عرض األص‬
‫بشكل منفصل عن االلتزامات)؛‬
‫عنصر السطر في بيان المركز المالي الذي يشمل البند المتح ط ل ؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫التغير في قيمة البند المتح ط ل المستخدم كأساس لعدم فعالية التح ط المعترف بها‬ ‫(‪)4‬‬
‫عن الفترة؛ و‬
‫المبلغ التراكمي لتعديالت التح ط للقيمة العادلة المتبقي في بيان المركز المالي ألي‬ ‫(‪)5‬‬
‫بند متح ط ل والذي تم الت قف عن تعديل بالنسبة للتح ط للمكاسب أو الخسائر وفقا‬
‫للفقرة ‪ 139‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1135‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(ب) بالنسبة للتح ط للتدفقات النقدية والتح ط لصافي االستثمار في العمليات األجنبية‪:‬‬
‫(‪ )1‬التغير في قيمة البند المتح ط ل المستخدمة كأساس لالعتراف بعدم فعالية التح ط‬
‫عن الفترة (التح ط للتدفقات النقدية التغير في القيمة المستخدمة لتحديد عدم فعالية‬
‫التح ط المعترف بها وفقا للفقرة ‪(140‬ج) من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪)41‬؛‬
‫األرصدة في احتياطي التدفقات النقدية واحتياطي تح يل العمالت األجنبية بالنسبة‬ ‫(‪)2‬‬
‫للتح طات المستمرة التي تتم محاسبتها وفقا للفقرتين ‪ 140‬و‪(142‬أ) من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛ و‬
‫(‪ )3‬األرصدة المتبقية في احتياطي التح ط للتدفقات النقدية واحتياطي تح يل العمالت‬
‫األجنبية من أي عالقات تح طية والتي لم تعد تطبق بشأنها محاسبة التح ط‪.‬‬

‫عن المبالغ التالية بشكل منفصل باستخدام فئة المخاطر‬ ‫‪28‬ج تفصح المنشأة على هيئة جدو‬
‫بالنسبة ألن اع التح ط وفقا لما يلي‪:‬‬
‫(أ) بالنسبة لتح طات القيمة العادلة‪:‬‬
‫(‪ )1‬عدم فعالية التح ط بمعنى الفرق بين مكاسب التح ط وخسائر التح ط المتعلقة‬
‫بأداة التح ط والبند المتح ط ل – المعترف بها في الفائض أو العجز (أو صافي‬
‫األص ‪/‬حق ق الملكية بالنسبة للتح طات ألداة حق ق ملكية التي تك ن المنشأة قد‬
‫اختارت أن تعرض بشأنها التغيرات في القيمة العادلة في صافي األص ‪ /‬حق ق‬
‫الملكية وفقا للفقرة ‪ 106‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪)41‬؛ و‬
‫(‪ )2‬البند في بيان األداء المالي الذي يشمل عدم فعالية التح ط المعترف بها‪.‬‬
‫(ب) بالنسبة لتح طات التدفقات النقدية والتح ط لصافي االستثمار في عملية أجنبية‪:‬‬
‫(‪ )1‬مكاسب وخسائر التح ط عن فترة إعداد التقارير التي تم االعتراف بها في صافي‬
‫األص ‪ /‬حق ق الملكية؛‬
‫(‪ )2‬عدم فعالية التح ط المعترف بها في الفائض أو العجز؛‬
‫(‪ )3‬البند في بيان األداء المالي الذي يشمل عدم فعالية التح ط المعترف بها؛‬
‫(‪ )4‬المبلغ المعاد تصنيف من احتياطي التح ط للتدفقات النقدية أو احتياطي تح يل‬
‫العمالت األجنبية إلى الفائض أو العجز باعتباره تعديل في إعادة التصنيف (انظر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( )1‬للتمييز بين المبالغ التي استخدمت‬
‫بشأنها محاسبة التح ط فيما سبق ولكن التي ال يت قع بشأنها وج د تدفقات نقدية‬
‫مستقبلية وبين المبالغ التي تم تح يلها ألن البند المتح ط ل قد أثر على الفائض‬
‫أو العجز)؛‬
‫(‪ )5‬البند في بيان المركز المالي الذي يشمل تعديل إعادة التصنيف (انظر معيار‬

‫‪1136‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)1‬؛ و‬

‫(‪ )6‬بالنسبة للتح ط لصافي المراكز مكاسب أو خسائر التح ط المعترف بها في سطر‬
‫منفصل في بيان األداء المالي (انظر الفقرة ‪ 149‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.)41‬‬

‫‪28‬د عندما ال يعبر حجم العالقات التح طية التي يطبق عليها اإلعفاء المذك ر في الفقرة ‪27‬ج عن‬
‫األحجام الطبيعية خال الفترة (بمعنى أن الحجم في ت اري إعداد التقارير ال يعكس الحجم خال‬
‫الفترة) تفصح المنشأة عن تلك الحقيقة وعن األسباب التي أدت العتقادها بأن األحجام ال تعبر‬
‫عن الحقيقة‪.‬‬

‫‪25‬هة تقدم المنشأة مطابقة لكل مك ن من مك نات صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية وتحليال لصافي‬
‫األص ‪ /‬حق ق الملكية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬بحيث تؤدي المطابقة‬
‫والتحليل معا إلى‪:‬‬
‫(أ) التمييز على أقل تقدير بين المبالغ المتعلقة باإلفصاحات ال اردة في الفقرة ‪28‬ج‬
‫(ب)(‪ )1‬و(ب)(‪ )4‬والمبالغ التي تمت محاسبتها وفقا للفقرة ‪(140‬د)(‪ )1‬و(‪ )3‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛‬
‫(ب) التمييز بين المبالغ المتعلقة بالقيمة الزمنية لعق د الخيار التي تستخدم في التح ط لبن د‬
‫التح ط المتعلقة بالمعامالت والمبالغ المتعلقة بالقيمة الزمنية لعق د الخيار التي تستخدم‬
‫في التح ط لبن د التح ط للفترة الزمنية وذلك عندما تجري المنشأة محاسبة القيمة الزمنية‬
‫لعقد الخيار وفقا للفقرة ‪ 144‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛ و‬
‫(ج) التمييز بين البن د المتعلقة بالعناصر اآلجلة في العق د اآلجلة وأساس الفرق في سعر‬
‫الصرف لألدوات المالية التي تستخدم للتح ط لبن د التح ط للعناصر المتعلقة‬
‫بالمعامالت والمبالغ المتعلقة بالبن د اآلجلة للعق د اآلجلة وأساس الفرق في سعر‬
‫الصرف لألدوات المالية التي تستخدم للتح ط لبن د التح ط للعناصر المتعلقة بالفترة‬
‫الزمنية عندما تُجري المنشأة محاسبة تلك المبالغ وفقا للفقرة ‪ 145‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫‪28‬و تفصح المنشأة عن المعل مات المطل بة بم جب الفقرة ‪28‬هة بشكل منفصل باستخدام فئة‬
‫المخاطر‪ .‬يمكن تقديم هذا التفصيل باستخدام المخاطر في اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية‪.‬‬

‫خيار تخصيص تعرض إئتماني وفقا للقياس بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‬
‫‪28‬ز إ ذا خصصت المنشأة أداة مالية أو نسبة منها باعتبار أن قد تم قياسها بالقيمة العادلة من‬
‫خال الفائض أو العجز ألنها تستخدم مشتقا إئتمانيا إلدارة مخاطر إئتمان تلك األداة المالية فإنها‬
‫تفصح عما يلي‪:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1137‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(أ) بالنسبة للمشتقات اإلئتمانية التي استخدمت في إدارة مخاطر إئتمان األدوات المالية‬
‫المخصصة باعتبار أن تم قياسها بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز وفقا للفقرة‬
‫‪ 152‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬تفصح المنشأة عن المطابقة‬
‫بين كل مبلغ من المبالغ اإلسمية والقيمة العادلة في بداية الفترة ونهايتها؛‬
‫(ب) المكاسب أو الخسائر المعترف بها في الفائض أو العجز عند تخصيص األداة المالية‬
‫أو نسبة منها على اعتبار أن تم قياسها بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‬
‫وفقا للفقرة ‪ 152‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛ و‬
‫(ج) عند الت قف عن قياس األداة المالية أو نسبة منها بالقيمة العادلة من خال الفائض أو‬
‫العجز تفصح المنشأة عن القيمة العادلة لألداة المالية والتي أصبحت هي القيمة‬
‫المسجلة الجديدة وفقا للفقرة ‪ 155‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬
‫والمبالغ اإلسمية أو أصل المبالغ المتعلقة بذلك (باستثناء الحاالت التي يتم فيها تقديم‬
‫معل مات مقارنة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬حيث ال تك ن‬
‫المنشأة بحاجة لالستمرار في تقديم ذلك اإلفصاح في الفترات الالحقة)‪.‬‬

‫القيمة العادلة‬
‫‪ 29‬بإستثناء ما ورد في الفقرة ‪ 35‬بالنسبة لكل فئة من األص المالية وإلتزامات المالية (أنظر الفقرة‬
‫‪ )9‬على المنشأة اإلفصاح عن القيمة العادلة لتلك الفئة من اإللتزامات بطريقة تتيح لها أن تقارن‬
‫مع مبلغها المسجل‪.‬‬

‫‪ 30‬عند اإلفصاح عن القيم العادلة على المنشأة تجميع األص المالية وإلتزامات المالية في فئات‬
‫ولكن عليها تقاصها ‪ Offset‬فقط إلى المدى الذي يتم ب تقاص مبالغها المسجلة في بيان المركز‬
‫المالي‪.‬‬

‫‪ 31‬على المنشأة اإلفصاح عما يلي لكل فئة من األدوات المالية األساليب وعند استخدام أسل ب‬
‫تقييم اإلفصاح عن اإلفتراضات المطبقة عند تحديد القيم العادلة لكل فئة من األص المالية أو‬
‫اإللتزامات المالية فعلى سبيل المثا إذا إنطبق ذلك على المنشأة اإلفصاح عن المعل مات ح‬
‫اإلفتراضات المتعلقة بمعدالت التسديد أو معدالت خسائر اإلئتمان المقدرة أو أسعار الفائدة أو‬
‫أسعار الخصم‪ .‬إذا كان هناك تغير في أساليب التقييم فعلى المنشاة اتن تفصح عن ذلك التغيير‬
‫وأسباب ‪.‬‬

‫‪ 32‬لعمل اإلفصاحات المطل بة بم جب الفقرة ‪ 33‬على المنشاة تصنيف قياسات القيمة العادلة‬
‫باستخدام هيكل القيمة العادلة الذي يعكس أهمية المدخالت المستخدمة في عمل القياسات‪ .‬ويضم‬
‫هيكل القيمة العادلة المست يات التالية‪:‬‬
‫واإللتزامات المتطابقة‬ ‫األسعار المعلنة (غير المعدلة) في األس اق النشطة لألص‬ ‫(أ)‬
‫(المست ى‪)1‬؛ و‬
‫(ب) المدخالت عدا األسعار المعلنة المشم لة في المست ى ‪ 1‬التي يمكن مالحظتها لألصل أو‬
‫اإللتزام إما بشكل مباشر (أي كسعر) أو غير مباشر (مأخ ذة من األسعار) (المست ى‪)2‬؛‬
‫و‬

‫‪1138‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(ج) مدخالت األص أو اإللتزام غير المستندة إلى بيانات الس ق المالحظة (المدخالت غير‬
‫المالحظة) (المست ى ‪.)3‬‬

‫يتم تحديد مست ى هيكل القيمة العادلة الذي يصنف في قياس القيمة العادلة بكامل على أساس‬
‫أدنى مدخالت للمست ى والتي تعتبر هامة لقياس القيمة العادلة بكاملها‪ .‬ولهذه الغاية تقيم أهمية‬
‫المدخالت مقابل قياس القيمة العادلة بكاملها‪ .‬وإذا استخدم قياس القيمة العادلة مدخالت مالحظة‬
‫تتطلب تعديالت هامة بناء على المدخالت غير المالحظة فإن هذا القياس يبك ن من المست ى‬
‫‪ . 3‬ويقتضي تقييم أهمية مدخالت معينة لقياس القيمة العادلة بكاملها ممارسة التقدير ودراسة‬
‫الع امل الخاصة باألصل أو اإللتزام‪.‬‬

‫‪ 33‬بالنسبة لقياسات القيمة العادلة المعترف بها في بيان األداء المالي على المنشأة اإلفصاح لكل‬
‫فئة من األدوات المالية عما يلي‪:‬‬
‫مست ى هيكل القيمة العادلة التي تصنف قياسات القيمة العادلة ضمن بكاملها وفصل‬ ‫(أ)‬
‫قياسات القيمة العادلة وفقا للمست يات المحددة في الفقرة ‪.32‬‬
‫(ب) أية تنقالت هامة بين المست ى‪ 1‬والمست ى‪ 2‬في هيكل القيمة العادلة وأسباب هذه التنقالت‪.‬‬
‫ويتم اإلفصاح عن التنقالت إلى كل مست ى ومناقشتها بشكل منفصل عن التنقالت خارج كل‬
‫مست ى‪ .‬ولهذا الغرض يتم تقدير األهمية فيما يتعلق بالفائض أو العجز وإجمالي األص‬
‫أو إجمالي اإللتزامات‪.‬‬
‫(ج) بالنسبة لقياسات القيمة العادلة في المست ى ‪ 3‬مطابقة األرصدة اإلفتتاحية مع األرصدة‬
‫الختامية مع اإلفصاح بشكل منفصل عن التغييرات خال الفترة المنس بة إلى ما يلي‪:‬‬
‫(‪ )1‬إجمالي األرباح أو الخسائر للفترة المعترف بها في الفائض أو العجز ووصف لمكان‬
‫عرضها في بيان األداء المالي؛ و‬
‫(‪ )2‬إجمالي األرباح أو الخسائر المعترف ب في صفي األص ‪/‬حق ق الملكية؛ و‬
‫(‪ )3‬عمليات الشراء والبيع واإلصدار والتس ية (يتم اإلفصاح عن ن ع من الحركات بشكل‬
‫منفصل)؛ و‬
‫(‪ )4‬التنقالت من أو إلى المست ى ‪( 3‬مثال التنقالت المنس بة إلى التغيرات في إمكانية‬
‫مالحظة بيانات الس ق) وأسباب تلك التنقالت‪ .‬بالنسبة للتنقالت الهامة يتم اإلفصاح‬
‫عن التنقالت إلى المست ى ‪ 3‬ومناقشتها بشكل منفصل عن التنقالت خارج المست ى‬
‫‪.3‬‬
‫مبلغ إجمالي األرباح أو الخسائر للفترة في (ج)(‪ )1‬أعاله المشم لة في الفائض أو العجز‬ ‫(د)‬
‫المنس ب إلى األرباح أو الخسائر المتعلقة بتلك األص واإللتزامات المحتفظ بها في نهاية‬
‫فترة إعداد التقارير ووصف مكان عرض األرباح أو الخسائر في بيان األداء المالي‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1139‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(هـ) بالنسبة لقياسات القيمة العادلة في المست ى ‪ 3‬إذا كان تغيير واحد أو أكثر من المدخالت‬
‫إلى إفتراضات بديل ة معق لة وممكنة سيغير القيمة العادلة بص رة ج هرية فعلى المنشاة‬
‫ت ضيح تلك الحقيقة واإلفصاح عن تأثير تلك التغييرات‪ .‬وتفصح المنشاة عن كيفية احتساب‬
‫تأثير التغيير إلى إفتراضات بديلة معق لة وممكنة‪ .‬ولهذا الغرض يتم تقدير األهمية فيما‬
‫يتعلق بالفائض أو العجز وإجمالي األص أو إجمالي اإللتزامات أو إجمالي حق ق الملكية‬
‫عند اإلعتراف بالتغييرات في القيمة العادلة في صافي األص ‪/‬حق ق الملكية‪.‬‬

‫تعرض المنشأة اإلفصاحات الكمية المطل بة بم جب هذه الفقرة في صيغة أفقية إال إذا كانت هناك‬
‫صيغة أخرى أكثر مالئمة‪.‬‬

‫‪ 34‬إذا كان س ق األداة المالية ليس نشطا تحدد المنشأة قيمتها العادلة باستخدام أسل ب تقييم (أنظر‬
‫الفقرات تطبيق ‪ –149‬تطبيق ‪ 154‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ )41‬وبرغم ذلك‬
‫فإن أفضل دليل على القيمة العادلة عند اإلعتراف األولي ه سعر المعاملة (أي المقابل أو‬
‫التع يض ‪ Consideration‬الذي قدم أو تم إستالم ) إال إذا تم تلبية الشروط المبينة في الفقرة‬
‫تطبيق ‪ 151‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 41‬ويتبع ذلك أن يمكن أن ي جد فرق بين‬
‫القيمة العادلة عند اإلعتراف األولي والمبلغ الذي سيحدد في ذلك التاري باستخدام أسل ب التقييم‬
‫وإذا وجد مثل هذا الفرق فإن على المنشأة اإلفصاح عما يلي حسب فئة األداة المالية‪-:‬‬

‫(أ) سياستها المحاسبية لإلعتراف بهذا الفرق في الفائض أو العجز لتعكس تغي ار في الع امل (بما‬
‫في ذلك ال قت) على المشاركين أخذه في اإلعتبار عند تحديد سعر (أنظر فقرة‬
‫التطبيق‪(117‬ب) من معيار المحاسبة الدولي ‪)41‬؛ و‬

‫(ب) إجمالي الفرق الذي سيتم اإلعتراف ب في الفائض أو العجز في بداية ونهاية الفترة ومطابقة‬
‫للتغييرات في رصيد هذا الفرق‪.‬‬

‫‪ 35‬ال تطلب اإلفصاحات عن القيمة العادلة‪-:‬‬

‫(أ) عندما يك ن المبل غ المسجل تقريبا معق ال للقيمة العادلة على سبيل المثا لألدوات المالية‬
‫مثل الذمم المدينة والدائنة التجارية قصيرة األجل؛ و‬
‫(ب) [ تم إلغائها ]‬
‫(ج) لعقد يحت ي على خاصية مشاركة تقديرية إذا كانت القيمة العادلة لهذه الخاصية ال يمكن‬
‫قياسها بشكل م ث ق ب ‪.‬‬

‫‪ 36‬في الحاالت المبينة في الفقرة ‪(35‬ج) على المنشأة اإلفصاح عن المعل مات لمساعدة مستخدمي‬
‫البيانات المالية في إتخاذ أحكامهم الخاصة بهم بشأن مدى الفروقات الممكنة بين المبلغ المسجل‬
‫لهذه العق د وقيمتها العادلة بما في ذلك‪:‬‬

‫‪1140‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(أ) حقيقة أن لم يتم اإلفصاح عن معل مات القيمة العادلة لهذه األدوات ألن ال يمكن قياس‬
‫قيمتها العادلة بشكل م ث ق ب ؛‬
‫(ب) وصف لألدوات المالية ومبلغها المسجل وإيضاح أسباب عدم إمكانية قياس القيمة العادلة‬
‫بشكل م ث ق ب ؛‬
‫س ق األدوات؛‬ ‫(ج) معل مات ح‬
‫ما إذا كانت المنشأة تن ي التصرف باألدوات المالية وكيفية ذلك؛ و‬ ‫(د) معل مات ح‬
‫(هـ) إذا لم يتم اإلعتراف باألدوات المالية التي لم يمكن في السابق قياس قيمتها العادلة بشكل‬
‫يجب اإلعتراف بهذه الحقيقة ومبلغها المسجل في وقت إلغاء اإلعتراف ومبلغ‬ ‫مثق ب‬
‫المكسب أو الخسارة المعترف ب ‪.‬‬

‫القروض الميسرة‬
‫‪ 37‬تمنح المنشآت القروض بشروط ميسرة بأقل من شروط الس ق‪ .‬ومن األمثلة على القروض بشروط‬
‫ميسرة والتي لها شروط س قية أقل من المعتاد القروض للدو النامية والمزارع الصغيرة والقروض‬
‫الطالبية الممن حة للطلبة المؤهلين لدخ الجامعات أو الكليات وقروض اإلسكان الممن حة‬
‫للعائالت ذات الدخل المتدني‪ .‬بالنسبة للقروض الممن حة ومقاسة بالتكلفة المطفأة وفقا للفقرة ‪40‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 41‬بشروط ميسرة يجب على المنشأة أن تفصح عما‬
‫يلي‪:‬‬
‫(أ) مطابقة بين القيم المسجلة اإلفتتاحية والختامية للقروض بما فيها‪:‬‬
‫(‪ )1‬القيمة اإلسمية للقروض الجديدة الممن حة خال الفترة؛‬
‫(‪ )2‬تعديل القيمة العادلة عند اإلعتراف األولي؛‬
‫(‪ )3‬القروض المسددة خال الفترة؛ و‬
‫(‪ )4‬خسائر إنخفاض القيمة المعترف بها؛ و‬
‫(‪ )5‬أي زيادة خال الفترة في المبلغ المخص م الناجم عن مرور ال قت؛ و‬
‫(‪ )6‬التغييرات األخرى‪.‬‬
‫(ب) القيمة اإلسمية للقروض في نهاية الفترة‪.‬‬
‫(ج) غايات وشروط األن اع المختلفة من القروض؛ و‬
‫(د) إفتراضات التقييم‪.‬‬

‫‪37‬أ بالنسبة للقروض الميسرة التي تم قياسها بالقيمة العادلة وفقا للفقرة ‪ 41‬أو الفقرة ‪ 43‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫(أ) مطابقة بين المبالغ المسجلة االفتتاحية والختامية للقروض بما في ذلك‪:‬‬
‫(‪ )1‬القيمة اإلسمية للقروض الجديدة التي منحت خال الفترة؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1141‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(‪ )2‬تعديل القيمة العادلة عند االعتراف األولي؛‬

‫(‪ )3‬القروض المسددة خال الفترة؛‬
‫(‪ )4‬تعديل القيمة العادلة خال الفترة (بشكل منفصل عن االعتراف األولي)؛ و‬
‫(‪ )5‬التغيرات األخرى‪.‬‬
‫(ب) القيمة اإلسمية للقروض في نهاية الفترة؛‬
‫(ج) شروط األن اع المختلفة من القروض والغرض منها بما في ذلك طبيعة االمتياز أو‬
‫التيسير الممن ح؛ و‬
‫افتراضات التقييم‪.‬‬ ‫(د)‬

‫طبيعة ومدى المخاطر الناجمة من األدوات المالية‬

‫‪ 38‬على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التي تتيح لمستخدمي البيانات المالية تقييم طبيعة ومدى‬
‫المخاطر الناجمة من األدوات المالية التي تتعرض لها المنشأة في فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫‪ 39‬تركز اإلفصاحات التي تتطلبها الفقرات‪ 49-40‬على المخاطر التي تنجم من األدوات المالية‬
‫وكيف تمت إدارتها وتشمل هذه المخاطر عادة دون أن تك ن مقتصرة على ذلك مخاطرة اإلئتمان‬
‫ومخاطرة السي لة ومخاطرة الس ق‪.‬‬

‫مكن المستخدمين من الربط بين‬‫‪39‬أ تقديم اإلفصاحات الن عية في سياق اإلفصاحات الكمية ُي ّ‬
‫اإلفصاحات ذات العالقة ومن ثم تك ين ص رة كاملة عن طبيعة ومدى المخاطر الناجمة عن‬
‫األدوات المالية‪ .‬فالتفاعل بين اإلفصاحات الكمية واإلفصاحات الن عية يساهم في اإلفصاح عن‬
‫مكن المستخدمين من تقييم تعرض المنشأة للمخاطر بص رة أفضل‪.‬‬
‫المعل مات بطريقة تُ ّ‬

‫اإلفصاحات النوعية‬
‫‪ 40‬لكل ن ع من المخاطرة الناجمة من األدوات المالية على المنشأة اإلفصاح عما يلي‪-:‬‬
‫التعرض للمخاطرة وكيف تنجم؛‬ ‫(أ)‬
‫أهداف وسياسات وأساليب إدارة المخاطرة والطرق المستخدمة لقياس المخاطرة؛ و‬ ‫(ب)‬
‫أية تغيرات في البند (أ) أو البند (ب) عن الفترة السابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫اإلفصاحات الكمية‬
‫لكل ن ع من المخاطرة الناجمة من األدوات المالية يجب على المنشأة اإلفصاح عما يلي‪-:‬‬ ‫‪41‬‬
‫ملخص للبيانات الكمية ح تعرضها لتلك المخاطرة في نهاية فترة إعداد التقرير ويجب‬ ‫(أ)‬
‫أن يك ن هذا اإلفصاح بناءا على المعل مات المت فرة داخليا لم ظفي اإلدارة الرئيسيين‬
‫للمنشأة (حسب التعريف في معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪" 20‬اإلفصاحات عن‬
‫األطراف ذات العالقة" ) على سبيل المثا الهيئة الحاكمة أو المسئ التنفيذي الرئيسي‬
‫للمنشأة‪.‬‬

‫‪1142‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(ب) اإلفصاحات التي تتطلبها الفقرات ‪ 49-43‬إلى المدى الذي لم يرد في البند (أ)‪.‬‬
‫(ج) حاالت تركيز المخاطرة إذا لم تكن ظاهرة من اإلفصاحات التي تتم وفقا للبندين (أ) و(ب)‪.‬‬

‫‪ 42‬إذا كانت البيانات الكمية التي تم اإلفصاح عنها كما هي في نهاية فترة إعداد التقارير المالي ال‬
‫تمثل تعرض المنشأة للمخاطرة خال الفترة فإن على المنشأة تقديم مزيد من المعل مات ت ضح‬
‫التعرض للمخاطرة من قبل المنشأة‪.‬‬

‫المخاطر اإلئتمانية‬
‫النطاق واألهداف‬
‫‪42‬أ تطبق المنشأة متطلبات اإلفصاح ال اردة في الفقرات ‪42‬و‪42-‬ن على األدوات المالية التي تُطبق‬
‫عليها متطلبات اإلنخفاض ال اردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬ومع ذلك‪:‬‬

‫بالنسبة للمستحقات التي تنتج عن المعامالت التبادلية التي تقع في نطاق معيار المحاسبة‬ ‫(أ)‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 9‬والمعامالت غير التبادلية التي تقع في نطاق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 23‬ومستحقات اإليجار تطبق الفقرة ‪42‬ي(أ) على تلك‬
‫المستحقات أو المستحقات اإليجارية والتي يتم بشأنها االعتراف بالخسائر اإلئتمانية‬
‫المت قعة لكامل العمر اإلئتماني وفقا للفقرة ‪ 87‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫المالية في حين تجاوز تاري استحقاقها أكثر‬ ‫العام ‪ 41‬وذلك إذا تم تعديل هذه األص‬
‫من ‪ 30‬ي ما؛ و‬

‫(ب) ال تطبق الفقرة ‪42‬ك على مستحقات اإليجار‪.‬‬

‫‪42‬ب اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية وفقا للفقرات ‪42‬و‪42-‬ن ستمكن مستخدمي البيانات المالية‬
‫من فهم أثر المخاطر اإلئتمانية على مبالغ وت قيت وعدم التيقن حيا التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫ولتحقيق هذا الهدف تقدم اإلفصاحات عن المخاطر اإلئتمانية ما يلي‪:‬‬

‫معل مات عن ممارسات إدارة المخاطر اإلئتمانية التي تق م بها المنشأة وكيفية ارتباطها‬ ‫(أ)‬
‫باالعتراف بالخسائر اإلئتمانية المت قعة وقياسها بما في ذلك الطرق واالفتراضات‬
‫والمعل مات المستخدمة لقياس الخسائر اإلئتمانية المت قعة‪.‬‬

‫(ب) معل مات كمية ون عية تسمح لمستخدمي البيانات المالية بتقييم المبالغ ال اردة في‬
‫البيانات المالية والناتجة عن الخسائر اإلئتمانية المت قعة بما في ذلك التغيرات في‬
‫مبالغ الخسائر اإلئتمانية المت قعة وأسباب تلك التغيرات؛ و‬

‫(ج) المعل مات عن التعرض اإلئتماني للمنشأة (بمعنى المخاطر اإلئتمانية المتأصلة في‬
‫المالية للمنشأة وااللتزامات بت سيع اإلئتمان) بما في ذلك التركي ازت الهامة‬ ‫األص‬
‫للمخاطر اإلئتمانية‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1143‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪42‬ج ال تحتاج المنشأة إلدراج معل مات مزدوجة عرضت بالفعل في مكان آخر شريطة أن تدمج‬
‫المعل مات من خال إشارات مرجعية من البيانات المالية إلى البيانات األخرى مثل تعليقات‬
‫اإلدارة أو تقرير المخاطر المتاح لمستخدمي البيانات المالية بنفس مصطلحات البيانات المالية‬
‫اإلشارات‬ ‫وفي نفس ال قت‪ .‬ال تكتمل البيانات المالية بدون المعل مات المدرجة من خال‬
‫المرجعية‪.‬‬

‫لتلبية األهداف ال اردة في الفقرة ‪42‬ب تنظر المنشأة (ما لم يذكر خالف ذلك) في كم التفاصيل‬ ‫‪42‬د‬
‫التي ستفصح عنها وعن مقدار التأكيد الذي ستضع على الج انب المختلفة من متطلبات‬
‫اإلفصاح والمست ى المالئم من التفصيل أو التجميع وما إذا كان مستخدمي البيانات المالية‬
‫بحاجة لتفسيرات إضافية ليتمكن ا من تقييم المعل مات الكمية المفصح عنها‪.‬‬

‫‪42‬هة إذا كانت اإلفصاحات المقدمة بم جب الفقرات ‪42‬و‪42-‬ن غير كافية لتلبية األهداف ال اردة في‬
‫الفقرة ‪ 42‬ب تفصح المنشأة عن المعل مات اإلضافية الالزمة لتلبية تلك األهداف‪.‬‬

‫ممارسات إدارة المخاطر اإلئتمانية‬

‫‪42‬و ت ضح المنشأة ممارسات إدارة المخاطر اإلئتمانية الخاصة بها وكيفية ارتباطها باالعتراف‬
‫بالخسائر اإلئتمانية المت قعة وقياسها‪ .‬ولتلبية هذا الهدف تفصح المنشأة عن المعل مات التي‬
‫تمكن مستخدمي البيانات المالية من فهم وتقييم ما يلي‪:‬‬
‫(أ) كيفية تحديد المنشأة إذا ما كانت المخاطر اإلئتمانية لألدوات المالية قد تزايدت بشكل كبير‬
‫منذ االعتراف األولي بما في ذلك إذا كانت الحاالت التالية قد حدثت وكيفية حدوثها‪:‬‬
‫تم اعتبار أن لألدوات المالية مخاطر إئتمانية منخفضة وفقا للفقرة ‪ 82‬من معيار‬ ‫(‪)1‬‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بما في ذلك فئات األدوات المالية التي‬
‫تنطبق عليها؛ و‬
‫تم دحض االفتراض ال ارد في الفقرة ‪ 83‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫(‪)2‬‬
‫العام ‪ 41‬ب ج د زيادات كبيرة في مخاطر اإلئتمان منذ االعتراف األولي في‬
‫المالية ألكثر من ‪ 30‬ي ما عن م عد استحقاقها؛‬ ‫حا تأخرت األص‬
‫(ب) تعريفات المنشأة للتعثر بما في ذلك أسباب اختيار تلك التعريفات؛‬
‫(ج) كيفية تصنيف األدوات إذا كان قد تم قياس الخسائر اإلئتمانية المت قعة على أساس‬
‫جماعي؛‬
‫مالية تم خفضها إئتمانيا؛‬ ‫المالية هي أص‬ ‫(د) كيفية تحديد المنشأة أن األص‬
‫(ه) سياسة الشطب التي تتبعها المنشأة بما في ذلك المؤشرات التي تفيد بعدم وج د ت قعات‬
‫المالية التي شطبت ولكنها‬ ‫منطقية لالسترداد ومعل مات عن السياسة المتبعة بشأن األص‬
‫ما ت از خاضعة ألعما اإلنفاذ؛ و‬
‫(و) كيفية تطبيق المتطلبات ال اردة في الفقرة ‪ 84‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬

‫‪1144‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫المالية بما في ذلك كيفية قيام المنشأة بما‬ ‫‪ 41‬لتعديل التدفقات النقدية التعاقدية لألص‬
‫يلي‪:‬‬
‫المالية التي عدلت عند قياس بد‬ ‫(‪ )1‬تحديد ما إذا كانت المخاطر اإلئتمانية لألص‬
‫الخسارة بمبلغ يساوي الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني قد تحسنت‬
‫الخسارة بحيث يتم قياس بمبلغ يساوي الخسارة‬ ‫للدرجة التي تسمح بعكس بد‬
‫اإلئتمانية المت قعة إلثنى عشر شه ار وفقا للفقرة ‪ 77‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪41‬؛ و‬
‫المالية التي تست في المعيار‬ ‫(‪ )2‬رصد مدى إعادة قياس بد الخسارة الحقا في األص‬
‫ال ارد في الفقرة (‪ )1‬بمبلغ يساوي الخسارة اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني‬
‫وفقا للفقرة ‪ 75‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫‪42‬ز ت ضح المنشأة المدخالت واالفتراضات وتقنيات التقدير المستخدمة لتطبيق المتطلبات ال اردة في‬
‫الفقرات ‪ 93-73‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬ولهذا الغرض تفصح المنشأة‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫أساس المدخالت واالفتراضات وتقنيات التقدير المستخدمة في‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫قياس الخسائر اإلئتمانية المت قعة إلثني عشر شه ار ولكامل العمر اإلئتماني؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫تحديد ما إذا كانت المخاطر اإلئتمانية لألدوات المالية قد زادت بشكل كبير منذ‬ ‫(‪)2‬‬
‫االعتراف األولي؛ و‬
‫تحديد ما إذا كان األصل المالي ه أصل مالي تم خفض إئتمانيا‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫كيفية دمج المعل مات ذات النظرة المستقبلية في تحديد الخسائر اإلئتمانية المت قعة بما‬ ‫(ب)‬
‫في ذلك استخدام معل مات االقتصاد الكلي؛ و‬
‫التغيرات في تقنيات التقدير أو االفتراضات األساسية التي تمت خال فترة إعداد التقارير‬ ‫(ج)‬
‫وأسباب تلك التغيرات‪.‬‬

‫المعل مات الكمية والن عية عن المبالغ الناتجة عن الخسائر اإلئتمانية المت قعة‬
‫‪42‬ح لتفسير التغيرات في بد الخسارة وأسباب تلك التغيرات تقدم المنشأة وفقا لفئات األدوات المالية‬
‫م ضحة‬ ‫مطابقة من الرصيد االفتتاحي وحتى الرصيد الختامي لبد الخسارة على هيئة جدو‬
‫بشكل منفصل التغيرات التي وقعت خال الفترة في كل مما يلي‪:‬‬

‫بد الخسارة الذي تم قياس بمبلغ يساوي الخسائر اإلئتمانية المت قعة إلثني عشر شه ار؛‬ ‫(أ)‬

‫الخسارة الذي تم قياس بمبلغ يساوي الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر‬ ‫(ب) بد‬
‫اإلئتماني بالنسبة لما يلي‪:‬‬

‫(‪ )1‬األدوات المالية التي زادت بالنسبة لها مخاطر اإلئتمان بشكل كبير منذ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1145‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مالية تم خفضها إئتمانيا؛‬ ‫االعتراف األولي ولكنها ليست أص‬

‫المالية التي تم خفضها إئتمانيا في تاري التقرير (ولكن ليست أص‬ ‫(‪ )2‬األص‬
‫مالية مخفضة إئتمانيا تم شراؤها أو إنشاؤها)؛ و‬
‫(‪ )3‬الم ستحقات التي نتجت عن المعامالت التبادلية التي تقع في نطاق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬أو المعامالت غير التبادلية التي تقع‬
‫ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 23‬أو مستحقات‬
‫اإليجار التي تم من أجلها قياس بدالت خسارة وفقا للفقرة ‪ 87‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬
‫المالية المنخفضة إئتمانيا التي تم شراؤها أو إنشاؤها إضافة للمطابقة‬ ‫بالنسبة األص‬ ‫(ج)‬
‫تفصح المنشأة عن إجمالي مبلغ الخسائر اإلئتمانية المت قعة غير المخص مة عند‬
‫المالية التي تم االعتراف بها أوليا خال فترة إعداد التقارير‪.‬‬ ‫االعتراف األولي باألص‬

‫‪42‬ط لتمكين مستخدمي البيانات المالية من فهم التغيرات في بد الخسارة المفصح عن وفقا للفقرة‬
‫‪42‬ح تقدم المنشأة تفسي ار لكيفية مساهمة التغيرات الكبرى في المبالغ المسجلة اإلجمالية لألدوات‬
‫المالية خال الفترة في التغيرات في بد الخسارة‪ .‬وتقدم تلك المعل مات بص رة منفصلة بالنسبة‬
‫لألدوات المالية التي تعرض بد الخسارة وفقا لما ه مدرج في الفقرة ‪24‬ح (أ)‪(-‬ج) وتدرج‬
‫المعل مات الكمية والن عية ذات العالقة‪ .‬وتقدم أمثلة على التغيرات في إجمالي المبالغ المسجلة‬
‫لألدوات المالية التي ساهمت في التغيرات في بد الخسارة الذي يشمل‪:‬‬
‫التغيرات الناتجة عن األدوات المالية التي نشأت أو استملكت خال فترة إعداد التقارير؛‬ ‫(أ)‬
‫المالية التي ال ينتج عنها إلغاء االعتراف‬ ‫تعديل التدفقات النقدية التعاقدية لألص‬ ‫(ب)‬
‫المالية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛‬ ‫بتلك األص‬
‫التغيرات الناتجة عن األدوات المالية التي تم إلغاء االعتراف بها (بما في ذلك ما تم‬ ‫(ج)‬
‫شطب ) خال فترة إعداد التقارير؛ و‬
‫التغيرات الناتجة عما إذا كان قد تم قياس بد الخسارة بمبلغ يساوي الخسائر اإلئتمانية‬ ‫(د)‬
‫المت قعة أو لكامل العمر اإلئتماني‪.‬‬

‫‪42‬ي لتمكين م ستخدمي البيانات المالية من فهم طبيعة وتأثير التعديالت على التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫المالية التي لم ينتج عنها إلغاء االعتراف وتأثير تلك التعديالت على قياس‬ ‫فيما يخص األص‬
‫الخسائر اإلئتمانية المت قعة تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫التكلفة المطفأة قبل التعديل وصاف ي المكسب أو الخسارة الناتج عن التعديالت بالنسبة‬ ‫(أ)‬
‫المالية التي تم من أجلها تعديل التدفقات النقدية المستقبلية خال فترة إعداد‬ ‫لألص‬
‫التقارير مع وج د بد خسارة خاص بها تم قياس بمبلغ يساوي الخسارة اإلئتمانية‬
‫المت قعة لكامل العمر اإلئتماني؛ و‬

‫‪1146‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫المالية التي تم تعديلها منذ‬ ‫إجمالي مبلغ التسجيل في نهاية فترة إعداد التقارير لألص‬ ‫(ب)‬
‫االعتراف األولي في وقت قياس بد الخسارة بمبلغ يساوي الخسارة اإلئتمانية المت قعة‬
‫فترة إعداد‬ ‫خال‬ ‫لكامل العمر اإلئتماني والذي تم من أجل تغيير مخصص بد‬
‫التقارير لمبلغ يساوي الخسائر اإلئتمانية المت قعة إلثني عشر شه ار‪.‬‬

‫‪42‬ك لتمكين مستخدمي البيانات المالية من فهم أثر الضمان وغير ذلك من التعزيزات اإلئتمانية على‬
‫المبالغ الناتجة عن الخسائر اإلئتمانية المت قعة تفصح المنشأة وفقا لفئة األدوات المالية عما يلي‪:‬‬
‫المبلغ الذي يعرض بأفضل ص رة أقصى قدر من التعرض لمخاطر اإلئتمان بنهاية فترة‬ ‫(أ)‬
‫إعداد التقارير دون حساب أية ضمانات محتفظ بها أو غير ذلك من التعزيزات اإلئتمانية‬
‫(مثل ترتيبات المعاوضة التي ال تصلح للمقاصة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.)28‬‬
‫(ب) وصف سردي للضمان المحتفظ ب وغير ذلك من التعزيزات اإلئتمانية بما في ذلك‪:‬‬
‫(‪ )1‬وصف لطبيعة وج دة الضمان المحتفظ ب ؛‬
‫(‪ )2‬تفسير ألي تغيرات هامة في ج دة الضمان أو التعزيز اإلئتماني نتيجة للتده ر أو‬
‫التغير في سياسات الضمان التي تتبعها المنشأة خال فترة إعداد التقارير؛ و‬
‫(‪ )3‬معل مات عن األدوات المالية التي لم تعترف المنشأة فيما يخصها ببد خسارة نتيجة‬
‫للضمان‪.‬‬
‫(ج) المعل مات الكمية عن الضمان المحتفظ ب ك رقة مالية وغير ذلك من التعزيزات اإلئتمانية‬
‫القياس الكمي لمدى قدرة الضمان وغيره من التعزيزات اإلئتمانية على‬ ‫(على سبيل المثا‬
‫المالية التي تم خفضها إئتمانيا في تاري إعداد التقارير‪.‬‬ ‫تفادي مخاطر اإلئتمان) لألص‬

‫المالية التي تم شطبها خال فترة‬ ‫تفصح المنشأة عن المبلغ التعاقدي المستحق على األص‬ ‫‪42‬‬
‫إعداد التقارير والتي ما ت از خاضعة لألعما واجبة النفاذ‪.‬‬

‫التعرض لمخاطر اإلئتمان‬

‫‪42‬م لتمكين مستخدمي البيانات المالية من تقييم تعرض المنشأة اإلئتماني وفهم تركزات المخاطر‬
‫اإلئتمانية الكبرى تفصح المنشأة باستخدام درجات تصنيف مخاطر اإلئتمان عن إجمالي‬
‫المالية والتعرض للمخاطر اإلئتمانية المتعلقة بااللتزام بالقروض وعق د‬ ‫المبالغ المسجلة لألص‬
‫الضمان المالي‪ .‬تقدم تلك المعل مات بشكل منفصل بالنسبة لألدوات المالية التي‪:‬‬
‫يتم بشأنها قياس بد خسارة بمبلغ يساوي الخسارة اإلئتمانية المت قعة إلثني عشر شه ار؛‬ ‫(أ)‬
‫خسارة بمبلغ يساوي الخسارة اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر‬ ‫(ب) يتم بشأنها قياس بد‬
‫اإلئتماني وهي‪:‬‬

‫(‪ )1‬األدوات المالية التي زادت فيما يتعلق بها المخاطر اإلئتمانية بشكل كبير منذ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1147‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مالية تم خفضها إئتمانيا؛‬ ‫االعتراف األولي ولكنها ليست أص‬

‫المالية التي تم خفضها إئتمانيا في تاري إعداد التقارير (ولكن التي لم يتم‬ ‫(‪ )2‬األص‬
‫شراؤها أو إنشاؤها باعتبارها مخفضة إئتمانيا)؛ و‬
‫(‪ )3‬المستحقات التي تنتج من المعامالت التبادلية التي تقع ضمن نطاق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬أو المعامالت غير التبادلية التي تقع في‬
‫نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 23‬أو مستحقات اإليجار التي يتم‬
‫بشأنها قياس بدالت الخسارة وفقا للفقرة ‪ 87‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.41‬‬
‫المالية المنخفضة إئتمانيا والتي تم شراؤها أو إنشاؤها‪.‬‬ ‫(ج) األص‬

‫‪42‬ن بالنسبة للمستحقات التي تنتج من المعامالت التبادلية التي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 9‬أو المعامالت غير التبادلية التي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 23‬أو المستحقات اإليجارية التي تطبق المنشأة بشأنها الفقرة ‪ 87‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬قد تعتمد المعل مات التي قدمت وفقا للفقرة ‪42‬م‬
‫على مصف فة مخصصات (انظر فقرة التنفيذ ‪ 199‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.)41‬‬

‫بالنسبة لجميع األدوات المالية التي تقع ضمن نطاق هذا المعيار ولكن التي ال تطبق عليها‬ ‫‪43‬‬
‫متطلبات اإلنخفاض ال اردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬تفصح المنشأة‬
‫باستخدام فئة األداة المالية عما يلي‪:‬‬
‫(أ) المبلغ الذي يعطي التمثيل األفضل ألقصى قدر من تعرض المنشأة لمخاطر اإلئتمان في‬
‫نهاية فترة إعداد التقارير دون حساب أي ضمانات محتفظ بها أو أي تعزيزات إئتمانية‬
‫(مثل ترتيبات المعاوضة التي ال تصلح إلجراء المقاصة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪)28‬؛ هذا اإلفصاح ليس مطل با بالنسبة لألدوات المالية التي تمثل مبالغها‬
‫المسجلة بأفضل ص رة الدرجة القص ى من التعرض لمخاطر اإلئتمان؛‬
‫(ب) وصف للضمانات المحتفظ بها على هيئة أوراق مالية والتعزيزات اإلئتمانية األخرى‬
‫وآثارها المالية (مثل القياس الكمي لمدى تفادي الضمانات وغيرها من التعزيزات اإلئتمانية‬
‫لمخاطر اإلئتمان) فيما يتعلق بالمبلغ الذي يمثل بأفضل ص رة الدرجة القص ى من‬
‫التعرض للمخاطر اإلئتمانية (س اء كان قد تم اإلفصاح وفقا للفقرة (أ) أو أنها تم العرض‬
‫بالمبلغ المسجل لألداة المالية)؛‬
‫(ج) [ تم إلغائها ]‬
‫(د) [ تم إلغائها ]‬

‫‪1148‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪ [ .44‬تم إلغائها ]‬

‫الممتلكات المرهونة كضمان وتحسينات اإلئتمان األخرى‬

‫‪ 45‬عندما تحصل المنشأة على أص مالية أو غير مالية خال فترة اإلستيالء على الممتلكات التي‬
‫تحتفظ بها كضمان أو اللج ء إلى تحسينات اإلئتمان األخرى (على سبيل المثا الكفاالت)‬
‫وكانت هذه األص تلبي مقاييس اإلعتراف في المعايير األخرى فإن على المنشأة اإلفصاح عن‬
‫تلك األص المحتفظ بها في تاري إعداد التقارير المالية كما يلي‪-:‬‬
‫عليها ومبلغها المسجل؛ و‬ ‫التي تم الحص‬ ‫طبيعة األص‬ ‫(أ)‬
‫قابلة للتح يل بسه لة للنقد اإلفصاح عن سياساتها الخاصة‬ ‫عندما ال تك ن األص‬ ‫(ب)‬
‫أو بإستخدامها في عملياتها‪.‬‬ ‫بالتصرف بهذه األص‬

‫مخاطرة السي لة‬

‫‪ 46‬على المنشأة اإلفصاح عما يلي‪-:‬‬
‫(أ) تحليل لإلستحقاق المتعلق باإللتزامات المالية غير المشتقة (بما فيها عق د الكفالة المالية‬
‫الصادرة) يبين اإلستحقاقات التعاقدية المتبقية؛ و‬
‫(ب) تحليل لإلستحقاق المتعلق باإللتزامات المالية غير المشتقة‪ .‬وينبغي أن يشمل تحليل اإلستحقاق‬
‫ت اري اإلستحقاق التعاقدية المتبقية لتلك اإللتزامات البمالية غير المشتقة التي تعتبر ت اري‬
‫اإلستحقاق التعاقدية ج هرية بالنسبة لها لفهم ت قيت التدفقات النقدية (أنظر الفقرة تطبيق ‪.)14‬‬
‫(ج) وصف لكيفية إدارتها لمخاطرة السي لة المطبقة في البندين (أ) و(ب)‪.‬‬

‫مخاطرة الس ق‬
‫تحليل الحساسية‬
‫‪ 47‬على المنشأة اإلفصاح عما يلي ما لم تكن تمتثل للفقرة ‪-:48‬‬

‫تحليل الحساسية لكل ن ع من مخاطرة الس ق التي تتعرض لها المنشأة في فترة إعداد التقارير‬ ‫(أ)‬
‫وبيان كيف أن الفائض أو العجز وصافي األص ‪/‬حق ق الملكية كانت ستتأثر بسبب‬
‫في ذلك التاري ؛‬ ‫ال تغيرات في متغير المخاطرة ذو العالقة التي كانت ممكنة بشكل معق‬

‫األساليب واإلفتراضات المستخدمة في إعداد تحليل الحساسية؛ و‬ ‫(ب)‬

‫التغيرات عن الفترة السابقة في األساليب واإلفتراضات المستخدمة وأسباب هذه التغيرات‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫‪ 48‬إذا قامت المنشأة بإعداد تحليل الحساسية مثل القيمة المعرضة للمخاطرة الذي يعكس اإلعتماد‬
‫المتباد بين متغيرات المخاطرة (على سبيل المثا أسعار الفائدة وأسعار الصرف) وإستخدمت‬
‫إلدارة المخاطر المالية فإن يمكنها استخدام تحليل الحساسية هذا بدال من التحليل المحدد في الفقرة‬
‫‪ 47‬وعلى المنشأة كذلك اإلفصاح عما يلي‪-:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1149‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫إيضاح لألسل ب المستخدم في إعداد تحليل الحساسية هذا وللمؤشرات الرئيسية واإلفتراضات‬ ‫(أ)‬
‫التي ترتكز عليها البيانات المقدمة؛ و‬
‫إيضاح لهدف األسل ب المستخدم وللتحديدات التي قد تنجم في المعل مات التي ال تعكس‬ ‫(ب)‬
‫بشكل كامل القيمة العادلة لألص واإللتزامات ذات العالقة‪.‬‬

‫إفصاحات مخاطرة السوق األخرى‬

‫‪ 49‬عندما تك ن تحليالت الحساسية التي تم اإلفصاح عنها حسب الفقرة ‪ 47‬أو الفقرة ‪ 48‬ال تمثل‬
‫المخاطرة المالزمة في األداة المالية (على سبيل المثا ألن التعرض في نهاية السنة ال يعكس‬
‫التعرض خال السنة) فإن على المنشأة اإل فصاح عن هذه الحقيقة وسبب إعتقادها أن تحليالت‬
‫الحساسية ال تمثل هذه المخاطرة‪.‬‬

‫نقل األصول المالية‬

‫المالية متطلبات‬ ‫‪49‬أ تكمل متطلبات اإلفصاح ال اردة في الفقرات ‪49‬ب‪49-‬ح المتعلقة بنقل األص‬
‫اإلفصاح األخرى لهذا المعيار‪ .‬تعرض المنشأة اإلفصاحات المطل بة بم جب الفقرات ‪49‬ب‪49-‬ح في‬
‫المالية‬ ‫إيضاح واحد في بياناتها المالية‪ .‬تقدم المنشأة اإلفصاحات المطل بة بالنسبة لجميع األص‬
‫المنق لة إذا كانت‬ ‫المنق لة التي لم يتم إلغاء االعتراف بها وتفصح كذلك أي عالقة مستمرة باألص‬
‫هذه العالقة قائمة في تاري التقرير بغض النظر عن ت قيت إتمام معاملة النقل المعنية‪ .‬وألغراض‬
‫تطبيق متطلبات اإلفصاح ال اردة في تلك الفقرات ال تنقل المنشأة جميع أص لها المالية أو جزء منها‬
‫المالية المنق لة) إال في إحدى الحاالت التالية‪:‬‬ ‫(األص‬
‫إذا كانت ستنقل الحق ق التعاقدية لتحصل على تدفقات نقدية من األصل المالي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫على التدفقات النقدية لذلك األصل المالي‬ ‫(ب) إذا كانت ستحتفظ بالحق ق التعاقدية للحص‬
‫ولكنها تفترض وج د التزام تعاقدي لدفع التدفقات النقدية لمتلقي واحد أو أكثر في ترتيب‬
‫ما‪.‬‬

‫‪49‬ب تفصح المنشأة عن المعل مات التي تمكن مستخدمي بياناتها المالية من‪:‬‬
‫المالية المنق لة التي لم يتم إلغاء االعتراف بها بالكامل وما‬ ‫فهم العال قة بين األص‬ ‫(أ)‬
‫يتعلق بها من التزامات؛ و‬
‫التي تم إلغاء‬ ‫(ب) تقييم طبيعة العالقة المستمرة والمخاطر المتعلقة بها فيما يخص األص‬
‫االعتراف بها‪.‬‬

‫‪49‬ج ألغراض تطبيق متطلبات اإلفصاح ال اردة في الفقرات ‪49‬هة‪49-‬ح يك ن للمنشأة عالقة مستمرة‬
‫المالية المنق لة إذا كانت المنشأة تحتفظ كجزء من عملية النقل بأي حق ق‬ ‫متعلقة باألص‬
‫المالية المنق لة أو أنها تحصل على أي حق ق تعاقدية‬ ‫تعاقدية أو تعهدات متأصلة في األص‬
‫المالية المنق لة‪ .‬وألغراض تطبيق متطلبات اإلفصاح ال اردة‬ ‫جديدة أو تعهدات متعلقة باألص‬
‫في الفقرات ‪49‬هة‪49-‬ح ال يشكل ما يلي عالقة مستمرة‪:‬‬

‫‪1150‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫اإلق اررات والضمانات االعتيادية المتعلقة بالنقل االحتيالي والمفاهيم المنطقية وحسن الن ايا‬ ‫(أ)‬
‫والتعامل العاد التي قد تؤدي إلى إبطا النقل نتيجة إلجراء قان ني؛‬
‫(ب) العق د اآلجلة أو عق د الخيار وغير ذلك من العق د إلعادة استمالك األصل المالي والتي‬
‫يك ن سعر العقد (أو سعر الممارسة) فيها ه القيمة العادلة لألصل المالي المنق ؛ أو‬
‫على‬ ‫(ج) الترتيبات التي تحتفظ المنشأة بم جبها بالحق ق التعاقدية التي تمكنها من الحص‬
‫تدفقات نقدية من األصل الما لي ولكنها تفترض وج د التزام تعاقدي لدفع التدفقات النقدية‬
‫لمنشأة واحدة أو أكثر وتلبية الشروط ال اردة في الفقرات ‪(16‬أ)‪(-‬ج) من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫األصول المالية المنقولة التي لم يتم إلغاء االعتراف بها بالكامل‬

‫مالية منق لة بطريقة تؤدي إلى عدم صالحية إلغاء االعتراف بجميع‬ ‫‪49‬د قد يك ن لدى المنشأة أص‬
‫المالية المنق لة أو جزء منها‪ .‬ولتلبية األهداف الم ضحة في الفقرة ‪49‬ب(أ) تفصح‬ ‫األص‬
‫المالية‬ ‫المنشأة عما يلي في كل تاري من ت اري التقرير بالنسبة لكل فئة من فئات األص‬
‫المنق لة التي لم يتم إلغاء االعتراف بها بالكامل‪:‬‬
‫المنق لة‪.‬‬ ‫طبيعة األص‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة المخاطر والمكاسب المتصلة بالملكية التي تتعرض لها المنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫المنق لة وما يتعلق بها من التزامات بما في ذلك‬ ‫وصف لطبيعة العالقة بين األص‬ ‫(ج)‬
‫المنق لة‪.‬‬ ‫القي د الناتجة عن النقل عند استخدام المنشأة المعدة للتقارير لألص‬
‫عندما يك ن الطرف المقابل (أو األطراف المقابلة) لاللتزامات ذات العالقة ل ‪ /‬لهم حق‬ ‫(د)‬
‫المنق لة تفصح المنشأة عن جدو زمني ي ضح القيمة العادلة‬ ‫الرج ع فقط لألص‬
‫المنق لة والقيمة العادلة لاللتزامات المتعلقة بها والم قف الصافي (الفرق بين‬ ‫لألص‬
‫المالية وما يتعلق بها من التزامات)‪.‬‬ ‫القيمة العادلة لألص‬
‫المالية فإنها تفصح عن المبالغ‬ ‫عندما تستمر المنشأة في االعتراف بجميع األص‬ ‫(ه)‬
‫المنق لة وما يتعلق بها من التزامات‪.‬‬ ‫المسجلة لألص‬
‫في حدود العالقة المستمرة (انظر الفقرة‬ ‫عندما تستمر المنشأة في االعتراف باألص‬ ‫(و)‬
‫‪(17‬ج)(‪ )2‬والفقرة ‪ 27‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ )41‬تفصح المنشأة‬
‫األصلية قبل النقل وعن مبالغ تسجيل األص‬ ‫عن إجمالي المبالغ المسجلة لألص‬
‫التي تستمر المنشأة في االعتراف بها والمبالغ المسجلة لما يتعلق بها من التزامات‪.‬‬

‫األصول المالية المنقولة التي تم إلغاء االعتراف بها بالكامل‬

‫لتلبية المتطلبات الم ضحة في الفقرة ‪49‬ب(ب) عندما تلغي المنشأة االعتراف باألص‬ ‫‪49‬هة‬
‫المالية المنق لة بالكامل (انظر الفقرة ‪(17‬أ) و‪(17‬ج)(‪ )1‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫تفصح المنشأة على أقل تقدير بالنسبة‬ ‫القطاع العام ‪ )41‬مع استمرار عالقتها بتلك األص‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1151‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫لكل ن ع من أن اع العالقات المستمرة وفي كل تاري من ت اري التقرير عما يلي‪:‬‬

‫وااللتزامات التي تم االعتراف بها في بيان المركز المالي‬ ‫المبلغ المسجل لألص‬ ‫(أ)‬
‫التي تم إلغاء االعتراف بها‬ ‫للمنشأة وتعرض العالقة المستمرة للمنشأة باألص‬
‫وااللتزامات‪.‬‬ ‫وعناصر السطر التي تم فيها االعتراف بالمبالغ المسجلة لتلك األص‬
‫التي تم‬ ‫وااللتزامات التي تمثل العالقة المستمرة للمنشأة باألص‬ ‫(ب) القيمة العادلة لألص‬
‫إلغاء االعتراف بها‪.‬‬
‫(ج) المبلغ الذي يمثل بأفضل ص رة أقصى درجة من تعرض المنشأة للخسائر الناجمة عن‬
‫المالية التي تم إلغاء االعتراف بها والمعل مات التي ت ضح‬ ‫عالقتها المستمرة باألص‬
‫كيفية تحديد الدرجة القص ى من التعرض للخسارة‪.‬‬
‫التدفقات النقدية غير المخص مة التي قد تك ن أو التي ستك ن مطل بة إلعادة شراء‬ ‫(د)‬
‫المالية التي تم إلغاء االعتراف بها (مث ل السعر الثابت في اتفاقية عقد خيار)‬ ‫األص‬
‫المنق لة‪ .‬وإذا كان‬ ‫إلي فيما يتعلق باألص‬ ‫أو المبالغ الدائنة األخرى المستحقة للمنق‬
‫التدفق النقدي الصادر متغي ار فيجب أن يعتمد المبلغ المفصح عن على الشروط‬
‫الم ج دة في كل تاري من ت اري التقرير‪.‬‬
‫(ه) تحليل آلجا االستحقاق للتدفقات النقدية غير المخص مة المطل بة أو التي قد تُطلب‬
‫إلعادة شراء األص المالية التي تم إلغاء االعتراف بها أو غير ذلك من المبالغ الدائنة‬
‫المالية المنق لة مع ت ضيح اآلجا‬ ‫إلي فيما يتعلق باألص‬ ‫المستحقة للمنق‬
‫التعاقدية المستحقة المتبقية فيما يتعلق بالعالقة المستمرة‪.‬‬
‫المعل مات الن عية التي ت ضح وتدعم اإلفصاحات الكمية المطل بة بم جب الفقرات‬ ‫(و)‬
‫(أ)‪(-‬هة)‪.‬‬

‫‪49‬و قد تجمع المنشأة المعل مات المطل بة بم جب الفقرة ‪49‬هة فيما يتعلق بأصل معين إذا كان لدى‬
‫المالية التي تم إلغاء االعتراف بها‬ ‫المنشأة أكثر من ن ع من العالقات المستمرة باألص‬
‫وتدرجها في التقارير تحت ن ع العالقة المستمرة‪.‬‬

‫‪49‬ز عالوة على ذلك تفصح المنشأة بالنسبة لكل ن ع من أن اع العالقات المستمرة عما يلي‪:‬‬
‫المكسب أو الخسارة التي تم االعتراف بها في تاري نقل األص ‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫(ب) اإليرادات والمصاريف المعترف بها في فترة إعداد التقارير وبشكل تراكمي على ٍ‬
‫حد‬
‫المالية التي تم إلغاء االعتراف‬ ‫س اء والناتجة عن العالقة المستمرة للمنشأة باألص‬
‫بها (مثل تغيرات القيمة العادلة في األدوات المشتقة)‪.‬‬
‫(ج) إذا كان إجمالي مبلغ الع ائد من أعما النقل (الذي يصلح إللغاء االعتراف) في تاري‬
‫التقرير غير م زع بالتساوي على فترة إعداد التقارير (على سبيل المثا إذا كانت النسبة‬
‫الج هرية إلجمالي مبلغ أعما النقل ستقع في آخر أيام فترة إعداد التقارير)‪:‬‬

‫‪1152‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(‪ )1‬م عد حدوث أكبر أعما النقل بداخل فترة إعداد التقارير (على سبيل المثا‬
‫األيام الخمسة األخيرة قبل نهاية فترة إعداد التقارير)‬
‫المكاسب والخسائر ذات العالقة) الذي تم االعتراف ب‬ ‫(‪ )2‬المبلغ (على سبيل المثا‬
‫جراء أعما النقل في هذا الجزء من فترة إعداد التقارير و‬
‫(‪ )3‬المبلغ اإلجمالي للع ائد من أعما النقل في ذلك الجزء من فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫تقدم المنشأة تلك المعل مات عن كل فترة يتم فيها عرض بيان صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية‪.‬‬

‫معلومات تكميلية‬
‫‪49‬هة تفصح المنشأة عن أي معل مات إضافية تراها ضرورية لتلبية أهداف اإلفصاح ال اردة في الفقرة‬
‫‪49‬ب‪.‬‬

‫التطبيق األولي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬

‫في فترة إعداد التقا رير التي تشمل تاري التطبيق األولي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫‪49‬ط‬
‫المالية‬ ‫العام ‪ 41‬تفصح المنشأة عن المعل مات التالية بالنسبة لكل فئة من فئات األص‬
‫وااللتزامات المالية كما في تاري التطبيق األولي‪:‬‬
‫فئة االعتراف األصلية والمبلغ المسجل المحدد وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬ ‫(أ)‬
‫القطاع العام ‪29‬؛‬
‫فئة القياس الجديدة والمبلغ المسجل المحدد وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫(ب)‬
‫العام ‪41‬؛‬
‫مالية والتزامات مالية في بيان المركز المالي والتي كان قد تم‬ ‫مبلغ أي أص‬ ‫(ج)‬
‫تخصيصها مسبقا على أن قد تم قياسها بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‬
‫ولكنها لم تعد مخصصة لذلك مع التمييز بين متطلبات إعادة التصنيف وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬وبين ما تختار المنشأة إعادة تصنيف في تاري‬
‫التطبيق األولي‪.‬‬

‫‪49‬ي في فترة إعداد التقارير التي تشمل تاري التطبيق األولي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 41‬تفصح المنشأة عن المعل مات الن عية التي تمكن المستخدمين من فهم ما يلي‪:‬‬
‫كيفية تطبيق المنشأة لمتطلبات التصنيف ال اردة في معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫(أ)‬
‫المالية التي تغير تصنيفها نتيجة لتطبيق معيار‬ ‫القطاع العام ‪ 41‬على األص‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬
‫المالية أو االلتزامات المالية وفقا‬ ‫أسباب أي تخصيص أو إلغاء تخصيص لألص‬ ‫(ب)‬
‫للقياس بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز في تاري التطبيق األولي‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1153‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫في فترة إعداد التقارير التي تطبق فيها المنشأة للمرة األولى متطلبات التصنيف والقياس‬ ‫‪49‬ك‬
‫الخاصة باألص المالية وال اردة في معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪( 41‬بمعنى عندما‬
‫تنتقل المنشأة من تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬إلى تطبيق المعيار ‪41‬‬
‫بالنسبة لألص المالية) فإن المنشأة تعرض اإلفصاحات الم ضحة في الفقرات ‪49- 49‬س‬
‫لهذا المعيار بم جب متطلبات الفقرة ‪ 173‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫وفقا لمتطلبات الفقرة ‪ 49‬ك تفصح المنشأة عن التغيرات في تصنيف األص المالية‬ ‫‪49‬‬
‫وااللتزامات المالية كما في تاري التطبيق األولي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬
‫مع ت ضيح ما يلي بشكل منفصل‪:‬‬
‫(أ) التغيرات في المبالغ المسجلة على أساس فئات قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪( 29‬بمعنى أنها غير ناتجة عن التغير في سمة القياس عند االنتقا‬
‫لتطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)41‬؛ و‬
‫(ب) التغيرات في المبالغ المسجلة الناتجة عن التغيير في سمة القياس عند االنتقا لتطبيق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫يجب أال يتم تقديم اإلفصاحات بم جب هذه الفقرة بعد تاري إعداد التقارير الذي تطبق في‬
‫المالية ال اردة في معيار‬ ‫المنشأة للمرة األولى متطلبات التصنيف والقياس المتعلقة باألص‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫وفقا لمتطلبات الفقرة ‪49‬ك تفصح المنشأة عن األص وااللتزامات المالية التالية التي تمت‬ ‫‪49‬م‬
‫إعادة تصنيفها بحيث يتم قياسها بالتكلفة المطفأة وفي حالة األص المالية التي تمت إعادة‬
‫تصنيفها إلى خارج القيمة العادلة من خال الفائض أو العجز بحيث يتم قياسها بالقيمة العادلة‬
‫من خال صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية نتيجة لالنتقا لتطبيق معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 41‬تفصح المنشأة عن‪:‬‬
‫(أ) القيمة العادلة لألص المالية أو االلتزامات المالية في نهاية فتر ة إعداد التقارير؛ و‬
‫(ب) مكاسب وخسائر القيمة العادلة التي كان سيتم االعتراف بها في الفائض أو العجر أو‬
‫في صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية خال فترة إعداد التقارير ل لم تتم إعادة تصنيف‬
‫األص المالية أو االلتزامات المالية‪.‬‬

‫يجب أال يتم تقديم اإلفصاحات المطل بة في هذه الفقرة بعد تاري التقرير الذي تطبق في‬
‫المنشأة متطلبات تصنيف وقياس األص المالية ال اردة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.41‬‬

‫المالية‬ ‫‪49‬ن عندما تتطلب الفقرة ‪ 49‬ك تفصح المنشأة عن المعل مات التالية فيما يخص األص‬
‫وااللتزامات المالية التي ت مت إعادة تصنيفها خارج فئة القيمة العادلة من خال الفائض أو‬
‫العجز نتيجة لالنتقا إلى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪:41‬‬
‫(أ) سعر الفائدة الفعلي المحدد في تاري التطبيق األولي و‬

‫‪1154‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(ب) إيراد أو مصروف الفائدة المعترف بهما‪.‬‬

‫إذا تعاملت المنشأة مع القيمة العادلة لألصل المالي أو االلتزام المالي باعتبارها إجمالي المبلغ‬
‫المسجل الجديد في نهاية االعتراف األولي (انظر الفقرة ‪ 168‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ ) 41‬يتم تقديم اإلفصاحات ال اردة في هذه الفقرة لكل فترة إعداد تقارير حتى إلغاء‬
‫االعتراف‪ .‬وبخالف ذلك ال تك ن هناك حاجة لتقديم اإلفصاحات ال اردة في هذه الفقرة بعد تاري‬
‫المالية ال اردة في معيار‬ ‫إعداد التقرير الذي تطبق في المنشأة متطلبات تصنيف وقياس األص‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫‪49‬س عندما تعرض المنشأة اإلفصاحات الم ضحة في الفقرات ‪49‬ك‪49-‬ن فإن تلك اإلفصاحات‬
‫واإلفصاحات في الفقرة ‪ 29‬من هذا المعيار يجب أن تسمح بالمطابقة بين‪:‬‬
‫(أ) فئات القياس المعروضة وفقا لمعياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 29‬و‪41‬؛ و‬
‫(ب) فئة األداة المالية في تاري التطبيق األولي‪.‬‬

‫في تاري التطبيق األولي للفقرات ‪ 93-73‬من معيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪41‬‬ ‫‪49‬ع‬
‫ُيطلب من المنشأة أن تفصح عن المعل مات التي تسمح بمطابقة بدالت اإلنخفاض النهائية وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬والمخصصات وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 19‬المتعلقة بالبدالت االفتتاحية للخسارة التي يتم تحديدها وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .41‬بالنسبة لألص المالية يقدم هذا اإلفصاح وفقا لفئات قياس‬
‫األص المالية ذات العالقة وفقا لمعياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 29‬و‪41‬‬
‫وت ضح بص رة منفصلة أثر التغيرات في فئة القياس الخاصة ببد الخسارة في ذلك التاري ‪.‬‬

‫‪49‬ف في فترة إعداد التقارير التي تشمل تاري التطبيق األولي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 41‬ال ُيطلب من المنشأة أن تفصح عن مبالغ عناصر السطر التي كان سيتم إدراجها‬
‫في التقارير وفقا لمتطلبات القياس والتصنيف (والتي تشمل المتطلبات المتعلقة بقياس تكلفة‬
‫اإلطفاء لألص المالية واالنخفاض ال اردة في الفقرات ‪ 72-69‬و‪ 93-73‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬ال اردة في‪:‬‬
‫(أ) معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬عن الفترات السابقة؛ و‬
‫(ب) معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬عن الفترة الحالية‪.‬‬

‫‪49‬ص وفقا للفقرة ‪ 161‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬وإذا كان ذلك غير عملي‬
‫(وفقا للتعريف ال ارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )3‬في تاري التطبيق األولي‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يمكن للمنشأة أن تقييم عنصر معد للقيمة‬
‫الزمنية للنق د وفقا لفقرات التنفيذ ‪ 70-68‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬
‫اعتمادا على الحقائق والظروف التي وجدت عند االعتراف األولي باألصل المالي تُقيم المنشأة‬
‫خصائص التدفقات المالية التعاقدية لألصل المالي وفقا للحقائق والظروف التي كانت قائمة‬
‫عند االعتراف األولي باألصل المالي دون النظر للمتطلبات المتعلقة بتعديل عنصر القيمة‬
‫الزمنية للنق د في فقرات التنفيذ ‪ 70-68‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1155‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫وتفصح المنشأة عن المبالغ المسجلة في تاري التقرير المتعلقة باألص المالية التي تم تقييم‬
‫خصائص تدفقاتها النقدية التعاقدية اعتمادا على الحقائق والظروف التي كانت قائمة عند‬
‫االعتراف األولي باألصل المالي دون النظر في المتطلبات المتعلقة بتعديل عنصر القيمة‬
‫الزمنية للنق د ال ارد في فقرات التنفيذ ‪ 70-68‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 41‬وحتى إلغاء االعتراف بتلك األص المالية‪.‬‬

‫وفقا للفقرة ‪ 162‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬إذا كان من غير العملي أن‬ ‫‪49‬ق‬
‫تقيم للمنشأة (وفقا للتعريف ال ارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )3‬في تاري‬
‫االعتراف األولي ما إذا كانت القيمة العادلة لميزة الدفع المسبق غير هامة وفقا لفقرة التنفيذ‬
‫‪(74‬ج) من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بناء على الحقائق والظروف التي‬
‫كانت قائمة في تاري االعتراف األولي باألصل المالي تقيم المنشأة خصائص التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية لألصل المالي بناء على الحقائق والظروف التي كانت قائمة في تاري االعتراف‬
‫األولي باألصل المالي دون النظر في االستثناء الخاص بمميزات الدفع المسبق ال ارد في فقرة‬
‫التنفيذ‪(74‬ج) من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ .41‬وتفصح المنشأة في تاري‬
‫ا لتقرير عن مبلغ تسجيل األص المالية التي تم تقييم خصائص تدفقاتها النقدية المستقبلية‬
‫التعاقدية بناء على الحقائق والظروف التي كانت قائمة في تاري االعتراف األولي باألصل‬
‫المالي دون النظر في االستثناء الخاص بمميزات الدفع المسبق ال ارد في فقرة التنفيذ‪(74‬ج) من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬حتى يتم إلغاء االعتراف بتلك األص المالية‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ واإل نتقال‬

‫‪ 50‬على المنشأة تطبيق هذا المعيار للبيانات المالية التي تغطي الفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك‪ ،‬ويشجع التطبيق المبكر‪ ،‬وإذا طبقت المنشأة هذا المعيار لفترة تبدأ‬
‫قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬فإن عليها اإلفصاح عن هذه الحقيقة‪.‬‬

‫‪ 51‬ال تطبق المنشأة هذا المعيار قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬إال إذا طبقت أيضاً معايير المحاسبة الدولية‬
‫للقطاع العام ‪ 28‬و‪.29‬‬

‫عندما تتبنى المنشأة أساس اإلستحقاق المحاسبي كما ه معرف في معايير المحاسبة الدولية‬ ‫‪52‬‬
‫للقطاع العام لغايات إعداد التقارير المالية بعد تاري النفاذ ينطبق هذا المعيار على البيانات‬
‫المالية للمنشأة التي تغطي الفترات التي تبدأ في تاري التبني أو بعد لك‪.‬‬

‫‪52‬أ تم تعديل الفقرة ‪ 53‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى " الصادر في يناير‬
‫‪ .2015‬وينبغي أن تطبق المنشأة ذلك التعديل على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات‬
‫ويسمح بتطبيقه في وقت مبكر‪ .‬وفي حال طبقت‬ ‫التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ُ .‬‬
‫المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنه‬
‫ينبغي أيضاً تطبيق التعديالت لتلك الفترة السابقة‪.‬‬

‫‪1156‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪52‬ب أدى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى "‪ ،‬الصادرة في يناير ‪ ،2015‬إلى تعديل‬
‫الفقرتين ‪(3‬أ) و" تطبيق‪ ." 6‬وينبغي أن تطبق المنشأة ذلك التعديل عند تطبيقها لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 35‬و‪ 37‬و‪.38‬‬

‫‪52‬ج تم تعديل التنفيذ ‪ 7‬بواسطة التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪،2015‬‬
‫التي صدرت في إبريل ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت‬
‫المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪52‬د تم حذف الفقرات ‪ ،6‬و‪ 7‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام في إبريل ‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة‬
‫التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪52‬ه تم تعديل الفقرة ‪ 3‬من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين"‬
‫الصادر في يوليو ‪ .2017‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت‬
‫المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪52‬و‪ُ .‬عدلت الفقرات ‪ 2‬و‪ 3‬و‪ 4‬و‪ 5‬و‪ 8‬و‪ 11‬و‪ 12‬و‪ 13‬و‪ 14‬و‪ 18‬و‪ 24‬و‪ 34‬و‪ 35‬و‪ 36‬و‪37‬‬
‫و‪ 41‬و‪ 43‬و‪ 45‬وفقرات التنفيذ ‪ 5‬و‪ 9‬و‪ 10‬و‪ 24‬و‪ ،29‬وألغيت الفقرات ‪ 16‬و‪ 17‬و‪ 20‬و‪26‬‬
‫و‪ 27‬و‪ 28‬و‪ 44‬وأضيفت عدة فقرات وعناوين ‪5‬أ و‪13‬أ و‪14‬أ و‪14‬ب و‪15‬أ و‪15‬ب و‪15‬ج‬
‫و‪17‬أ و‪17‬ب و‪17‬ج و‪17‬د و‪17‬هـ و‪17‬و و‪20‬أ و‪24‬أ و‪25‬ب و‪25‬ج و‪25‬د و‪26‬أ و‪26‬ب‬
‫و‪26‬ج و‪27‬أ و‪27‬ب و‪27‬ج و‪27‬د و‪27‬هـ و‪27‬و و‪28‬أ و‪28‬ب و‪28‬ج و‪28‬د و‪28‬هـ‬
‫و‪28‬و و‪28‬ز و‪37‬أ و‪39‬أ و‪42‬أ و‪42‬ب و‪42‬ج و‪42‬د و‪42‬هـ و‪42‬و و‪42‬ز و‪42‬ح و‪42‬ط‬
‫و‪42‬ي و‪42‬ك و‪42‬ل و‪42‬م و‪42‬ن و‪49‬أ و‪49‬ب و‪49‬ج و‪49‬د و‪49‬هـ و‪49‬و و‪49‬ز‬
‫و‪49‬ح و‪49‬ط و‪49‬ي و‪49‬ك و‪49‬ل و‪49‬م و‪49‬ن و‪49‬س و‪49‬ع و‪49‬ف و‪49‬ص و‪49‬ق‬
‫و‪52‬ج و‪52‬د وفقرات التنفيذ ‪8‬أ و‪8‬ب و‪8‬ج و‪8‬د و‪8‬هـ و‪8‬و و‪8‬ز و‪8‬ح و‪8‬ط و‪8‬ي و‪31‬‬
‫و‪ 32‬و‪32‬أ و‪ 33‬و‪ 34‬و‪ 35‬و‪ 36‬و‪ 37‬و‪ 38‬و‪ 39‬و‪ 40‬و‪ 41‬و‪ 42‬و‪ 43‬و‪ 44‬و‪ 45‬و‪46‬‬
‫و‪ 47‬و‪ 48‬و‪ 49‬و‪ 50‬و‪ 51‬و‪ 52‬و‪ 53‬و‪ 54‬و‪ 55‬وذلك بموجب معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 41‬الصادر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات‬
‫المالية السنوية التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ .‬يشجع التطبيق‬
‫المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة التعديالت على الفترات التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن‬
‫ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1157‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪52‬ز‪ُ .‬عدلت فقرة التطبيق ‪ 5‬بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ 2019‬التي صدرت في يناير ‪ .2020‬تطبق المنشأة هذة التعديالت على البيانات المالية‬
‫السنوية التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪.‬‬
‫إذا طبقت المنشأة التعديالت على فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة على أساس اإلستحقاق‬ ‫‪53‬‬
‫المحاسبي على النح المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس االستحقاق للمرة األولى" ألغراض إعداد التقارير‬
‫المالية بعد تاري النفاذ هذا ُيطبق هذا المعيار على البيانات المالية السن ية للمنشأة التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدأ في تاري تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو بعد ذلك التاري ‪.‬‬

‫سحب وإستبدال معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪)2001( 15‬‬

‫يحل هذا المعيار ومعيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 28‬محل معيار المحاسبة الدولي للقطاع‬ ‫‪54‬‬
‫العام ‪ " 15‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاح والعرض " الصادر في عام ‪ .2001‬يبقى معيار المحاسبة‬
‫الدولي للقطاع العام ‪ 15‬مطبقا إال أن يتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪28‬‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 30‬أو يدخالن حيز النفاذ أيهما أسبق‪.‬‬

‫‪1158‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية ‪ :‬اإلفصاحات‬

‫الملحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫هذا الملحق جزءا ال يتج أز من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪30‬‬
‫فئات األدوات المالية ومستوى اإلفصاح (الفقرة ‪)9‬‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 9‬أن تق م المنشأة بتصنيف األدوات المالية في فئات تناسب طبيعة‬ ‫تطبيق‪.1‬‬
‫المعل مات التي تم اإلفصاح عنها والتي تأخذ في اإلعتبار خصائص هذه األدوات المالية‬
‫والفئات المبينة في الفقرة ‪ 6‬تحددها المنشأة ولذلك فهي متميزة عن فئات األدوات المالية‬
‫المحددة في معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪( 41‬الذي يحدد كيفية قياس األدوات‬
‫المالية وأين يتم اإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة)‪.‬‬

‫عند تحديد فئات األدوات المالية على المنشأة إجراء ما يلي كحد أدنى‪-:‬‬ ‫تطبيق‪.2‬‬
‫أن تميز األدوات التي تم قياسها بالتكلفة المطفأة عن األدوات التي تم قياسها‬ ‫(أ)‬
‫بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫(ب) أن تعامل هذه األدوات المالية كفئة أو فئات منفصلة خارج نطاق هذا المعيار‪.‬‬

‫على المنشاة أن تقرر في ظل ظروفها مقدار التفاصيل التي ت فرها لتلبية متطلبات هذا‬ ‫تطبيق‪.3‬‬
‫المعيار ومقدار التأكد الذي تضع على مختلف ن احي المتطلبات وكيف تصنف‬
‫المعل مات لعرض الص رة الكلية بدون دمج المعل مات مع مختلف الخصائص ومن‬
‫الضروري إجراء ت ازن بين تحميل البيانات المالية تفاصيل مفرطة قد ال تساعد مستخدمي‬
‫البيانات المالية وتجعل المعل مات الهامة غامضة نتيجة ل ج د عدد كبير جدا لها فعلى‬
‫سبيل المثا على المنشأة عدم جعل المعل مات الهامة غامضة بإدخالها ضمن مقدار كبير‬
‫من التفاصيل غير الهامة وبالمثل على المنشأة عدم اإلفصاح عن المعل مات التي‬
‫جمعت كذلك بحيث تجعل الفروقات الهامة بين المعامالت الفردية أو المخاطر المرتبطة‬
‫بها غامضة‪.‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تطبيق‪.4‬‬

‫اإلفصاحات األخرى‪-‬السياسات المحاسبية (الفقرة ‪)25‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 25‬اإلفصاح عن أساس (أو أسس) القياس المستخدمة في إعداد البيانات‬ ‫تطبيق‪.5‬‬
‫المالية والسياسات المحاسبية األخرى المستخدمة المناسبة لفهم البيانات المالية وبالنسبة‬
‫للبيانات المالية من الممكن أن يشمل هذا اإلفصاح ما يلي‪-:‬‬
‫بالنسبة لإللتزامات المالية المحددة بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‪:‬‬ ‫(أ)‬

‫(‪ )1‬طبيعة اإللتزامات المالية التي حددتها المنشأة بالقيمة العادلة من خال‬
‫الفائض أو العجز؛‬

‫(‪ )2‬مقاييس هذا التحديد لإللتزامات المالية عند اإلعتراف األولي؛ و‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1159‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(‪ )3‬كيفية تحقيق المنشأة الشروط في الفقرات ‪ 46‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫للقطاع العام ‪.41‬‬
‫المالية المخصصة على أن تم قياسها بالقيمة العادلة من خال‬ ‫بالنسبة لألص‬ ‫(ب)‬
‫الفائض أو العجز‪:‬‬
‫المالية التي خصصتها المنشأة على أن تم قياسها بالقيمة‬ ‫(‪ )1‬طبيعة األص‬
‫العادلة من خال الفائض أو العجز؛ و‬
‫(‪ )2‬كيفية تلبية المنشأة للمعيار ال ارد في الفقرة ‪ 44‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 41‬بالنسبة لذلك التخصيص‪.‬‬
‫ما إذا تم إحتساب المشتريات والمبيعات بالطرق العادية لألص المالية في تاري‬ ‫(ج)‬
‫المتاجرة أو في تاري التس ية (أنظر الفقرة ‪ 11‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع‬
‫العام ‪.)41‬‬
‫[ تم إلغائها]‬ ‫(د)‬
‫كيفية تحديد صافي مكاسب أو صافي خسائر كل فئة أداة مالية (أنظر الفقرة ‪24‬‬ ‫(هـ)‬
‫(أ)) على سبيل المثا ما إذا كان صافي المكاسب أو صافي الخسائر في البن د‬
‫بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز يشمل دخل الفائدة أو اإليراد من أرباح‬
‫األسهم أو الت زيعات المشابهة‪.‬‬
‫[ تم إلغائها]‬ ‫(و)‬
‫[ تم إلغائها]‬ ‫(ز)‬
‫بالنسبة لعق د الضمان المالي التي تصدر من خال المعامالت غير التبادلية‬ ‫(ح)‬
‫والتي ال يمكن فيها تحديد القيمة العادلة فعند االعتراف األولي ُيقاس عقد الضمان‬
‫المالي بمبلغ بد الخسارة وفقا لفقرة التطبيق ‪ 136‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 41‬ويتم اإلفصاح عن الظروف التي أدت إلى عدم إمكانية تحديد‬
‫القيمة العادلة‪.‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 137‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‪ 1‬كذلك أن تفصح المنشآت في‬
‫ملخص السياسات المحاسبية الهامة أو اإليضاحات األخرى عن األحكام بإستثناء تلك التي‬
‫تتضمن التقديرات التي أجرتها اإلدارة في عملية تطبيق السياسات المحاسبية للمنشأة والتي‬
‫لها أكبر األثر على المبالغ المعترف بها في البيانات المالية‪.‬‬

‫طبيعة ومدى المخاطر الناجمة من األدوات المالية (الفقرات ‪)49-38‬‬

‫يجب إجراء اإلفصاحات التي تتطلبها الفقرات من ‪ 49-38‬إما في البيانات المالية أو‬ ‫تطبيق‪.6‬‬
‫إدخالها من خال اإلشارة إليها من البيانات المالية إلى بيان آخر مثل تعليق اإلدارة أو‬
‫تقرير مخاطرة إلى مستخدمي البيانات المالية حسب نفس الشروط مثل البيانات المالية‬
‫المعل مات المدخلة من خال اإلشارة إليها تك ن البيانات المالية‬ ‫وفي نفس ال قت وعلي‬
‫غير مكتملة‪ .‬وقد يخضع استخدام هذه اإلشارة المرجعية إلى قي د اإلختصاصات المختلفة‪.‬‬

‫‪1160‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫اإلفصاحات الكمية (الفقرة‪)41‬‬

‫تعرض المنشأة‬ ‫تتطلب الفقرة ‪( 41‬أ) اإلفصاح عن البيانات الكمية الملخصة ح‬ ‫تطبيق‪.7‬‬
‫للمخاطر بناءا على المعل مات المت فرة داخليا لم ظفي اإلدارة الرئيسين للمنشأة وعندما‬
‫تستخدم المنشأة عدة أساليب إلدارة التعرض للمخاطرة فإن على المنشأة اإلفصاح عن‬
‫المعل مات باستخدام األسل ب أو األساليب التي ت فر أكثر المعل مات معروضة بأمانة‬
‫ومالئمة ويناقش معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية التغيرات‬
‫في التقديرات المحاسبية واألخطاء" المالءمة والمعروضة بشكل عاد ‪.‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪(41‬ج) اإلفصاح عن تركيزات المخاطرة وتنجم تركيزات المخاطرة من‬ ‫تطبيق‪.8‬‬
‫األدوات المالية التي لها خصائص متشابهة وتتأثر بشكل مماثل بالتغيرات في الظروف‬
‫اإلقتصادية والظروف األخرى‪ .‬يتطلب تحديد تركيزات المخاطرة الحكم الشخصي مع األخذ‬
‫في اإلعتبار ظروف المنشأة ويشمل اإلفصاح عن حاالت تركيز المخاطرة ما يلي‪-:‬‬

‫(أ) وصف لكيفية تحديد اإلدارة لحاالت تركيز المخاطرة؛‬

‫(ب) وصف للخاصية المشتركة التي تحدد كل تركيز (على سبيل المثا الجهة المناظرة‬
‫أو المنطقة الجغرافية أو العملة أو الس ق)؛ و‬

‫(ج) مقدار التعرض للمخاطرة المرتبطة بكافة األدوات المالية التي تتشارك في تلك‬
‫الخاصية‪.‬‬

‫ممارسات إدارة مخاطر اإلئتمان (الفقرات ‪42‬و – ‪42‬ز)‬

‫تتطلب الفقرة ‪42‬و(ب) اإلفصاح عن معل مات عن كيفية تعريف المنشأة للتعثر بالنسبة‬ ‫تطبيق‪8‬أ‪.‬‬
‫لألدوات المالية المختلفة وأسباب اختيار تلك التعريفات‪ .‬وفقا للفقرة ‪ 81‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يعتمد تحديد ما إذا كان ينبغي االعتراف بالخسائر‬
‫اإلئتمانية المت قعة للعمر اإلئتماني الكامل على زيادة مخاطر التعثر التي وقعت منذ‬
‫االعتراف األولي‪ .‬قد تشمل المعل مات عن تعريفات المنشأة للتعثر التي ستساعد‬
‫مستخدمي البيانات المالية على فهم كيفية تطبيق المنشأة لمتطلبات الخسائر اإلئتمانية‬
‫المت قعة ال اردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬ما يلي‪:‬‬
‫الع امل الن عية والكمية التي أخذت بعين االعتبار عند تعريف التعثر؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) ما إذا كان قد تم تطبيق تعريفات مختلفة على أن اع مختلفة من األدوات المالية؛ و‬
‫المالية التي عادت إلى‬ ‫نسبة التعافي (بمعنى عدد األص‬ ‫(ج) االفتراضات ح‬
‫وضعية األداء) بعد حدوث التعثر في األصل المالي‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1161‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫تطبيق‪ 8‬ب‪ .‬لمساعدة مستخدمي البيانات المالية على تقييم سياسات إعادة الهيكلة والتعديل التي تتبعها‬
‫المنشأة تتطلب الفقرة ‪42‬و(و)(‪ )1‬اإلفصاح عن معل مات عن كيفية متابعة المنشأة لحدود‬
‫القياس الالحق لبدالت الخسارة لألص المالية التي تم اإلفصاح عنها مسبقا بمبلغ يساوي‬
‫الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني وفقا للفقرة ‪ 75‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ . 41‬أما المعل مات الكمية التي ستساعد المستخدمين على فهم‬
‫الزيادة الالحقة في األص المالية المعدلة فقد تشمل معل مات عن األص المالية المعدلة‬
‫التي تلبي المعيار ال ارد في الفقرة ‪42‬و(و)(‪ )1‬والتي انعكست فيما يتعلق بها بدالت‬
‫الخسارة لتقاس بمبلغ يساوي الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني (معد‬
‫التده ر)‪.‬‬

‫تطبيق‪8‬ج‪ .‬تتطلب الفقرة ‪ 42‬ز(أ) اإلفصاح عن معل مات عن أساس المدخالت واالفتراضات وتقنيات‬
‫التقدير المستخدمة لتطبيق متطلبات االنخفاض ال ارد في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ .41‬وتشمل افتراضات المنشأة ومدخالتها المستخدمة لقياس الخسائر‬
‫اإلئتمانية المت قعة أو تحديد قدر الزيادة في مخاطر اإلئتمان منذ االعتراف األولي تشمل‬
‫المعل مات التي تم ال حص عليها من المعل مات التاريخية الداخلية أو تقارير التصنيف‬
‫واالفتراضات عن العمر المت قع لألدوات المالية وت قيت بيع الضمانات‪.‬‬

‫التغيرات في مخصص الخسارة (الفقرة ‪42‬ح)‬

‫تطبيق‪8‬د‪ .‬وفقا للفقرة ‪42‬ح ُيطلب من المنشأة أن ت ضح أسباب التغيرات في بدالت الخسارة خال‬
‫الفترة إضافة إلى المطابقة بين الرصيد االفتتاحي والختامي لبد الخسارة وقد يك ن من‬
‫الالزم تقديم تفسير سردي لتلك التغيرات‪ .‬قد يشمل التفسير السردي تحليال ألسباب التغيرات‬
‫في بد الخسارة خال الفترة بما في ذلك‪:‬‬
‫(أ) تك ين المحفظة؛‬
‫(ب) حجم األدوات المالية التي تم شراؤها أو إنشاؤها؛ و‬
‫(ج) شدة الخسائر اإلئتمانية المت قعة‪.‬‬

‫تطبيق‪8‬هة‪ .‬بالنسبة اللتزامات القروض وعق د الضمانات المالية يتم االعتراف ببد الخسارة باعتباره‬
‫مخصص‪ .‬تفصح المنشأة عن المعل مات عن التغيرات في بد الخسارة لألص المالية‬
‫بص رة منفصلة عن االلتزامات بالقروض وعق د الضمانات المالية‪ .‬ومع ذلك إذا تك نت‬
‫األداة المالية من قرض (أي أصل مالي) ومك ن التزام غير مسح ب (بمعنى التزام بقرض)‬
‫وكانت المنشأة غير قادرة على تحديد الخسائر اإلئتمانية المت قعة فيما يخص مك ن االلتزام‬
‫بالقرض بشكل منفصل عن مك ن األص المالية يتم االعتراف بمك ن القرض مع بد‬
‫الخسارة بالنسبة لألصل المالي‪ .‬وفي حدود تجاوز الخسائر اإلئتمانية المت قعة المجمعة‬
‫إلجمالي المبالغ المسجلة لألصل المالي يتم االعتراف بالخسائر اإلئتمانية المت قعة‬
‫باعتبارها مخصص‪.‬‬

‫‪1162‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫الضمانات (الفقرة ‪42‬ك)‬

‫تطبيق‪8‬و‪ .‬تتطلب الفقرة ‪42‬ك اإلفصاح عن معل مات تمكن مستخدمي البيانات المالية من فهم أثر‬
‫الضمانات وغيرها من التعزيزات اإلئتمانية على المبلغ المت قع للخسائر اإلئتمانية المت قعة‪.‬‬
‫وال ُيطلب من المنشأة أن تفصح عن معل مات عن القيمة العادلة للضمان وغير ذلك من‬
‫التعزيزات اإلئتمانية وال ُيطلب منها أن تق م بقياس كمي للقيمة الدقيقة للضمان الذي‬
‫تضمنت حسابات الخسائر اإلئتمانية المت قعة (بمعنى الخسارة في حالة التعثر)‪.‬‬

‫تطبيق‪8‬ز‪ .‬يمكن أن يشمل ال صف السردي للضمان وأثره على مبالغ الخسائر اإلئتمانية المت قعة‬
‫معل مات عما يلي‪:‬‬
‫(أ) األن اع الرئيسية للضمان المحتفظ بها على هيئة أوراق مالية والتعزيزات اإلئتمانية‬
‫األخرى (ومن األمثلة على التعزيزات اإلئتمانية‪ :‬الخطابات التي تعد ضمانات‬
‫والمشتقات اإلئتمانية وترتيبات المعاوضة التي ال تصلح إلجراء المقاصة وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)28‬؛‬
‫(ب) حجم الضمانات المحتفظ بها وغير ذلك من التعزيزات اإلئتمانية وأهميتها فيما‬
‫يخص بد الخسارة‪.‬‬
‫(ج) السياسات والعمليات المتبعة في تقييم وإدارة الضمان وغيره من التعزيزات اإلئتمانية؛‬
‫األن اع الرئيسية من األطراف المقابلة في الضمان وغيره من التعزيزات اإلئتمانية‬ ‫(د)‬
‫وجدارتها إلئتمانية؛ و‬
‫(ه) معل مات عن تركزات المخاطر داخل الضمان وغيره من التعزيزات اإلئتمانية‪.‬‬

‫التعرض للمخاطر اإلئتمانية (الفقرات ‪42‬م‪42-‬ن)‬

‫تطبيق‪8‬ح‪ .‬تتطلب الفقرة ‪ 42‬م اإلفصاح عن معل مات عن تعرض المنشأة للمخاطر اإلئتمانية وأهمية‬
‫تركزات المخاطر اإلئتمانية في تاري التقرير‪ .‬وتنشأ تركزات المخاطر اإلئتمانية عندما‬
‫تت اجد األطراف المقابلة في نفس الم اقع الجغرافية أو عند اشتراكها في نفس أن اع األعما‬
‫وعندما تك ن لها نفس الخصائص االقتصادية التي تؤدي إلى تأثر قدرتها على تلبية‬
‫جراء التغير في الظروف االقتصادية أو غيرها من‬ ‫التعهدات التعاقدية بنفس القدر ّ‬
‫الظروف‪ .‬تقدم المنشأة معل مات تمكن مستخدمي البيانات المالية من فهم ما إذا كانت‬
‫هناك مجم عات من األدوات المالية أو محافظ األدوات مالية ذات خصائص معينة قد تؤثر‬
‫على مجم عة كبيرة من تلك المجم عة من األدوات المالية مثل تركز مخاطر معينة‪ .‬وقد‬
‫يشمل ذلك على سبيل المثا التجميعات وفقا لنسبة القرض‪ -‬القيمة والمخاطر الجغرافية‬
‫المصدر‪.‬‬‫والمخاطر المتعلقة بالصناعة وتركزات المخاطر المتعلقة بن ع ُ‬
‫تطبيق‪8‬ط‪ .‬عدد درجات التصنيف اإلئتماني المستخدمة في اإلفصاح عن المعل مات وفقا للفقرة ‪42‬م‬
‫يجب أن يك ن متسقا مع عدد تقارير المنشأة التي تصل إلى م ظفي اإلدارة الرئيسيين‬
‫ألغراض إدارة المخاطر اإلئتمانية‪ .‬إذا كانت المعل مات عن المستحقات السابقة هي‬
‫المعل مات ال حيدة المتاحة والمتعلقة بالمقترض وكانت المنشأة تستخدم تلك المعل مات لتقييم‬
‫ما إذا كانت المخاطر اإلئتمانية قد تزايدت بشكل مؤثر منذ االعتراف األولي وفقا للفقرة ‪82‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1163‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬تقدم المنشأة تحليال باستخدام حاالت‬
‫تجاوز تاري االستحقاق فيما يتعلق بتلك األص المالية‪.‬‬

‫تطبيق‪8‬ي‪ .‬إذا كانت المنشأة قد قامت بقياس الخسائر اإلئتمانية المت قعة على أساس جماعي فقد ال‬
‫تتمكن من تخصيص المبالغ المسجلة اإلجمالية لكل أصل من األص المالية على حدى أو‬
‫قد ال تتمكن من تخصيص التعرض للمخاطر اإلئتمانية عن التعهدات بالقروض وعق د‬
‫الضمانات المالية لدرجات التصنيف اإلئتماني التي تم بشأنها االعتراف بالخسائر اإلئتمانية‬
‫ا لمت قعة لكامل العمر اإلئتماني‪ .‬وفي تلك الحالة تطبق المنشأة المتطلبات ال اردة في الفقرة‬
‫‪ 42‬م على تلك األدوات المالية التي يمكن تخصيصها مباشرة لدرجة تصنيف إئتماني‬
‫وتفصح بشكل منفصل عن إجمالي المبالغ المسجلة لألدوات المالية التي تم بشأنها قياس‬
‫الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني على أساس جماعي‪.‬‬

‫الحد األقصى للتعرض للمخاطرة (الفقرة ‪( 43‬أ))‬

‫تطبيق‪ .9‬تتطلب الفقرة ‪ 42‬ك (أ) ‪(43‬أ) اإلفصاح عن المبلغ الذي يمثل بأفضل شكل الحد األقصى‬
‫لتعرض المنشأة لمخاطرة اإلئتمان و بالنسبة لألصل المالي فإن يك ن عادة إجمالي المبلغ‬
‫المسجل مطروحا من ما يلي‪-:‬‬
‫أية مبالغ تم تقاصها ‪ Offset‬حسب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪28‬؛ و‬ ‫(أ)‬
‫أي مخصص معترف ب حسب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪.29‬‬ ‫(ب)‬

‫تطبيق‪ .10‬تشمل األنشطة التي تتسبب في نش ء مخاطرة إئتمان والحد األقصى للتعرض لمخاطرة‬
‫اإلئتمان ما يلي دون أن تك ن مقتصرة على ذلك‪-:‬‬
‫منح قروض للعمالء وعمل إيداعات لدى منشآت أخرى وفي هذه الحاالت الحد‬ ‫(أ)‬
‫األقصى للتعرض لمخاطرة اإلئتمان ه المبلغ المسجل لألص المالية ذات‬
‫العالقة‪.‬‬
‫الدخ في عق د مشتقات (على سبيل المثا عق د صرف أجنبية ومقايضات‬ ‫(ب)‬
‫أسعار فائدة ومشتقات إئتمان) وعندما يتم قياس األصل الناجم بالقيمة العادلة فإن‬
‫الحد األقصى للتعرض لمخاطرة اإلئتمان في نهاية فترة إعداد التقارير سيساوي‬
‫المبلغ المسجل‪.‬‬
‫منح كفاالت مالية ففي هذه الحالة الحد األقصى للتعرض لمخاطرة اإلئتمان ه‬ ‫(ج)‬
‫الحد األقصى للمبلغ الذي يمكن للمنشأة أن تدفع إذا طلب دفع الكفالة والذي قد‬
‫يك ن أكبر بكثير من المبلغ المعترف ب كإلتزام‪.‬‬
‫عمل إلتزام بقرض غير قابل للنقض على مدى عمر التسهيل أو قابل للنقض فقط‬ ‫(د)‬
‫إستجابة لتغير عكسي ج هري وإذا لم تستطع الجهة المصدرة تس ية إلتزام القرض‬
‫نقدا أو بإدارة مالية أخرى فإن الحد األقصى للتعرض لمخاطرة اإلئتمان ه مبلغ‬
‫اإللتزام بكامل ويع د ذلك ألن من غير المؤكد إذا كان مبلغ أي جزءا غير‬
‫مسح ب يمكن السحب من في المستقبل وقد يك ن هذا أكبر إلى حد كبير من‬
‫المبلغ المعترف ب كإلتزام‪.‬‬

‫‪1164‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫إفصاحات مخاطر السي لة الكمية (الفقرات ‪(41‬أ) و‪(46‬أ) و(ب))‬

‫تطبيق‪ .11‬وفقا للفقرة ‪(41‬أ) تفصح المنشأة عن بيانات كمية مختصرة ح تعرضها لمخاطر‬
‫السي لة على أساس المعل مات المت فرة داخليا لم ظفي اإلدارية الرئيسيين‪ .‬وت ضح المنشاة‬
‫كيفية تحديد هذه البيانات‪ .‬وإذا كان التدفق الصادر للنقد (أو اصل مالي آخر) المشم‬
‫في هذه البيانات يمكن ‪:‬‬
‫أن يحصل بشكل ج هري قبل الم عد المشار إلي في البيانات؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫(ب) أن يك ن لمبالغ مختلفة بص رة ج هرية عن تلك المشار إليها في البيانات (مثال‬
‫لمشتقة مشم لة في البيانات على أساس صافي التس ية والتي يملك الطرف‬
‫المناظر بالنسبة لها خيار طلب تس ية إجمالية)‪.‬‬

‫تبين المنشاة تلك الحقيقة وتقدم معل مات كمية تمكن ستخدمي بياناتها المالية من تقييم‬
‫مدى هذه المخاطر ما لم تكن تلك المعل مات مشم لة في تحليل اإلستحقاق التعاقدي الذي‬
‫تتطلب الفقرة ‪( 46‬أ) أو(ب)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .12‬عند إعداد تحليل اإلستحقاق التعاقدي لإللتزامات المالية الذي تتطلب الفقرة الفقرة ‪( 46‬أ)‬
‫و(ب) على المنشأة استخدام حكمها لتحديد عدد مناسب من الفترات الزمنية فعلى سبيل‬
‫المثا يمكن أن تحدد المنشأة أن الفترات الزمنية التالية مناسبة‪-:‬‬
‫ما ال يزيد عن شهر واحد؛‬ ‫(أ)‬
‫أكثر من شهر واحد وما ال يزيد عن ثالثة شه ر؛‬ ‫(ب)‬
‫أكثر من ثالثة شه ر وما ال يزيد عن سنة واحدة؛ و‬ ‫(ج)‬
‫أكثر من سنة واحدة وما ال يزيد عن خمس سن ات‪.‬‬ ‫(د)‬

‫تطبيق‪ .13‬أثناء اإللتزام بالفقرة ‪(46‬أ) و(ب) ال تفصل المنشأة المشتقة الضمنية عن األداة‬
‫المختلطة‪ .‬وبالنسبة لهذه األداة تطبق المنشاة الفقرة ‪(46‬أ)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .14‬تقتضي الفقرة ‪(46‬ب) من المنشاة اإلفصاح عن تحليل اإلستحقاق الكمي لإللتزامات‬
‫المالية المشتقة التي تبين م اعيد اإلستحقاق التعاقدية المتبقية إذا كانت م اعيد اإلستحقاق‬
‫التعاقدية مهمة لفهم ت قيت التدفقات النقدية‪ .‬فعلى سبيل المثا تك ن هذه هي الحالة‬
‫بالنسبة إلى‪:‬‬
‫مقايضة سعر الفائدة مع تاري اإلستحقاق المتبقي لخمس سن ات في تح ط‬ ‫(أ)‬
‫التدفق النقدي ألصل مالي أو إلتزام مالي متغير السعر‪.‬‬
‫(ب) كافة إلتزامات القروض‪.‬‬

‫تطبيق‪ .15‬تقتضي الفقرة ‪(46‬أ) و(ب) من المنشاة اإلفصاح عن تحليل اإلستحقاق لإللتزامات المالية‬
‫التي تبين م اعيد اإلستحقاق التعاقدية المتبقية لبعض اإللتزامات‪ .‬وفي هذا اإلفصاح‬
‫عندما يك ن لدى الطرف المناظر إختيار متى يتم دفع مبلغ تخصيص اإللتزام‬ ‫(أ)‬
‫للفترة المبكرة التي يمكن فيها الطلب من المنشأة أن تق م بالدفع فعلى سبيل‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1165‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫المثا اإللتزامات المالية التي يمكن أن يطلب من المنشأة تسديدها عند الطلب‬
‫(مثال ال دائع تحت الطلب) يتم إدخالها ضمن أكثر فئة زمنية مبكرة‪.‬‬
‫(ب) عندما تك ن المنشأة ملتزمة بت فير مبالغ على شكل أقساط فإن يتم تخصيص كل‬
‫قسط ألكثر فترة زمنية مبكرة يمكن أن يطلب فيها من المنشأة أن تق م بالدفع‬
‫فعلى سبيل المثا يتم إدخا قرض تم اإللتزام ب غير مسح ب ضمن الفترة‬
‫الزمنية التي تحت ي على أكثر تاري مبكر يمكن في السحب من ‪.‬‬
‫(ج) بالنسبة لعق د الكفاالت الصادرة يتم تخصيص الحد األقصى لمبلغ الكفالة للفترة‬
‫المبكرة التي يمكن فيها طلب الكفالة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .16‬إن المبالغ التعاقدية التي تم اإلفصاح عنها في تحليل اإلستحقاق المطل ب بم جب الفقرة‬
‫‪(46‬أ) و(ب) هي التدفقات النقدية غير المخص مة التعاقدية على سبيل المثا ‪-:‬‬
‫(أ) إجمالي إلتزامات التأجير التم يلي (قبل خصم رس م التم يل)؛‬
‫مالية مقابل نقد؛‬ ‫(ب) األسعار المحددة في اإلتفاقيات اآلجلة لشراء أص‬
‫(ج) صافي مبالغ مقايضات سعر الفائدة العائم وسعر الفائدة الثابت التي يتم تباد‬
‫صافي التدفقات النقدية لها ‪Pay-Floating / Receive-Fixed Interest‬‬
‫‪Rate Swaps‬؛‬
‫(د) المبالغ التعاقدية التي سيتم تبادلها في أداة مالية مشتقة (على سبيل المثا‬
‫مقايضات العملة) التي يتم مقابلها تباد إجمالي التدفقات النقدية؛ و‬
‫(هـ) إجمالي إلتزامات القروض‪.‬‬

‫تختلف التدفقات النقدية المخص مة عن المبلغ ال ارد في بيان المركز المالي ألن مبلغ بيان‬
‫المركز المالي مبني على التدفقات النقدية المخص مة‪ .‬عندما يك ن المبلغ المستحق غير‬
‫ثابت فإن يتم تحديد المبلغ الذي يتم اإلفصاح عن بالرج ع إلى الظروف السائدة في نهاية‬
‫فترة إعداد التقارير فعلى سبيل المثا عندما يختلف المبلغ المستحق تبعا للتغيرات في‬
‫مؤشر فإن المبلغ الذي يتم اإلفصاح عن قد يك ن بناءا على مست ى المؤشر في نهاية‬
‫الفترة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .17‬تقتضي الفقرة ‪(46‬ج) من المنشاة وصف كيفية إدارتها لمخاطر السي لة المتأصلة في‬
‫البن د المفصح عنها في اإلفصاحات الكمية المطل بة بم جب الفقرة ‪(40‬أ) و(ب)‪ .‬وتفصح‬
‫المالية التي تحتفظ بها إلدارة مخاطر السي لة‬ ‫المنشأة عن تحليل اإلستحقاق لألص‬
‫المالية القابلة للبيع بسه لة أو المت قع منها ت ليد تدفقات نقدية واردة‬ ‫(مثال األص‬
‫لتحقق التدفقات النقدية ال اردة لإللتزامات المالية) إذا كانت تلك المعل مات ضرورية‬
‫لتمكين مستخدمي البيانات المالية لتقييم طبيعة ومدى مخاطر السي لة‪.‬‬

‫‪1166‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫تشمل الع امل األخرى التي ينبغي أن تدرسها المنشاة عند تقديم اإلفصاح المطل ب في‬ ‫تطبيق‪.18‬‬
‫الفقرة ‪(46‬ج) على سبيل المثا ال الحصر ما إذا كانت المنشأة‪:‬‬

‫لديها تسهيالت اقتراض ملزمة (مثال تسهيالت أوراق تجارية) أو أن اع إئتمان أخرى‬ ‫(أ)‬
‫(مثل تسهيالت إئتمانية جاهزة) يمكن استخدامها لتحقيق متطلبات السي لة؛ أو‬

‫(ب) تحتفظ ب دائع لدى البن ك المركزية لتحقيق متطلبات السي لة؛ أو‬

‫(ج) لديها م ارد تم يل متن عة؛ أو‬

‫أو في م ارد تم يلها؛ أو‬ ‫لديها تركيزات ج هرية لمخاطر السي لة إما في األص‬ ‫(د)‬

‫(هـ) لديها عمليات رقابة داخلية وخطط ط ارئ إلدارة مخاطر السي لة؛ أو‬
‫(و) لديها أدوات تشمل بن د السداد المتزايدة (مثال على التصنيف اإلئتماني المتراجع‬
‫للمنشأة)‬
‫(ز) لديها أدوات يمكن أن تتطلب تقديم ضمانة (الطلبات الهامشية للمشتقات)؛ أو‬
‫(ح) لديها أدوات تسمح للمنشأة باختيار تس ية إلتزاماتها المالية من خال تقديم النقد (أو‬
‫اصل مالي آخر) أو من خال تقديم أسهمها نفسها؛ أو‬
‫(ط) لديها أدوات تخضع لترتيبات تصفية حسابات رئيسية‪.‬‬

‫مخاطرة الس ق‪ -‬تحليل الحساسية (الفقرتان ‪ 47‬و‪)48‬‬

‫تطبيق‪ .19‬تتطلب الفقرة ‪(40‬أ) تحليال للحساسية لكل ن ع من مخاطرة الس ق التي تتعرض لها‬
‫المنشأة وحسب الفقرة تطبيق‪ 3‬على المنشاة أن تقرر كيفية تجميع المعل مات لعرض‬
‫الص رة الكلية بدون إدخا معل مات ذات خصائص مختلفة ح التعرض للمخاطر من‬
‫البيئات اإلقتصادية التي تختلف إلى حد كبير على سبيل المثا ‪-:‬‬
‫(أ) يمكن للمنشأة التي تتداو األدوات المالية اإلفصاح عن هذه المعل مات بشكل‬
‫منفصل بالنسبة لألدوات المالية المحتفظ بها للمتاجرة وتلك التي ليس لها نفس هذا‬
‫التصنيف‪.‬‬
‫(ب) ال تق م المنشأة بتجميع طريقة عرضها لمخاطر الس ق من الن احي ذات التضخم‬
‫المفرط مع تعرضها لنفس مخاطر الس ق من الن احي ذات التضخم المنخفض‪.‬‬

‫إذا كانت المنشأة تتعرض فقط لن ع واحد من مخاطرة الس ق في بيئة اقتصادي واحدة فقط‬
‫فإنها لن تظهر معل مات غير مجمعة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .20‬تتطلب الفقرة ‪(47‬أ) أن يظهر تحليل الحساسية األثر على الفائض أو العجز وصافي‬
‫األص ‪/‬حق ق الملكية للتغيرات الممكنة في متغير المخاطرة المناسبة (على سبيل المثا‬
‫أسعار الفائدة أو أسعار العملة أو أسعار حق ق الملكية أو أسعار السلع السائدة في‬
‫الس ق) ولهذا الغرض‪-:‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1167‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫(أ) ال يطلب من المنشآت تحديد ما ه الفائض أو العجز التي كان سيتحقق ل كانت‬
‫متغيرات المخاطرة المناسبة مختلفة وبدال من ذلك على المنشآت اإلفصاح عن‬
‫األثر على الفائض أو العجز وصافي األص ‪/‬حق ق الملكية في نهاية فترة إعداد‬
‫التقارير بإفتراض أن تغي ار ممكنا بشكل معق في متغير المخاطرة المناسب قد‬
‫حدث في نهاية فترة إعداد التقارير وتم تطبيق على التعرض للمخاطرة القائمة في‬
‫ذلك التاري فعلى سبيل المثا إذا كان للمنشأة إلتزام ذو سعر عائم في نهاية السنة‬
‫فإن على المنشأة اإلفصاح عن األثر على الفائض أو العجز (أي مصروف الفائدة)‬
‫للسنة الحالية إذا إختلفت أسعار الفائدة بمقدار مبالغ ممكنة بشكل معق ‪.‬‬
‫(ب) ال يطلب من المنشآت اإلفصاح عن األثر على الفائض أو العجز وصافي‬
‫األص ‪/‬حق ق الملكية لكل تغير ضمن نطاق تغيرات ممكنة بشكل معق في‬
‫متغير المخاطرة المناسب وسيك ن اإلفصاح عن آثار التغيرات في حدود النطاق‬
‫الممكن بشكل معق سيك ن كافيا‪.‬‬
‫في متغير المخاطرة المناسب على المنشأة‬ ‫تطبيق‪ .21‬عند تحديد ما ه التغير الممكن بشكل معق‬
‫األخذ باإلعتبار ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) البيئات اإلقتصادية التي تعمل بها ويجب أن ال يشمل التغير الممكن بشكل معق‬
‫السيناري هات بعيدة اإلحتما أو سيناري هات "أس أ حالة" أو "إختبارات الجهد" ‪Stress‬‬
‫‪ .Tests‬إلى جانب ذلك إذا كان معد التغير في متغير المخاطرة المالزم ثابتا فإن‬
‫المنشأة ليست بحاجة لتعديل التغير الممكن بشكل معق الذي تم إختياره في متغير‬
‫المخاطرة فعلى سبيل المثا لنفترض أن أسعار الفائدة ‪ %5‬وتحدد المنشأة أن تذبذبا‬
‫ستق م المنشأة‬ ‫في أسعار الفائدة بمقدار ‪ 50±‬نقطة أساس ممكن بشكل معق‬
‫باإلفصاح عن األثر على الفائض أو العجز وصافي األص ‪/‬حق ق الملكية إذا كانت‬
‫أسعار الفائدة ستتغير إلى ‪ %4.5‬أو ‪ %5.5‬وفي الفترة التالية زادت أسعار الفائدة إلى‬
‫‪ %5.5‬وتستمر المنشأة في اإلعتقاد أن معدالت الفائدة يمكن أن تتذبذب بمقدار ‪50±‬‬
‫نقطة أساس (أي أن معد التغير في أسعار الفائدة ثابت) ستق م المنشأة باإلفصاح‬
‫عن األثر على الفائض أو العجز وصافي األص ‪/‬حق ق الملكية إذا كانت أسعار‬
‫الفائدة ستتغير إلى ‪ %5‬أو ‪ %6‬وال يطلب من المنشأة تعديل تقييمها بأن أسعار‬
‫الفائدة قد تتذبذب بشكل معق بمقدار‪ 50 ±‬نقطة أساس إال إذا كان هناك دليل على‬
‫أن أسعار الفائدة قد أصبحت أكثر تقلبا بشكل كبير‪.‬‬

‫(ب) اإلطار الزمني الذي يجري التقييم على مداه‪ .‬يجب أن يبين إختبار الحساسية آثار‬
‫على مدى الفترة حتى تق م المنشأة‬ ‫التغيرات التي تعتبر أنها ممكنة بشكل معق‬
‫بعد ذلك بعرض هذه اإلفصاحات التي هي عادة فترة إعداد التقارير السن ية التالية‪.‬‬
‫تطبيق‪ .22‬تتيح الفقرة ‪ 48‬للمنشأة استخدام تحليل حساسية يعكس اإلعتماد المتباد بين متغيرات‬
‫المخاطرة مثل منهجية القيمة المعرضة للمخاطرة إذا إستخدمت هذا التحليل إلدارة‬
‫تعرضها للمخاطر المالية وينطبق ذلك إذا كانت هذه المنهجية تقيس فقط إحتما الخسارة‬

‫‪1168‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫وال تقيس إحتما المكسب ومن الممكن أن تمتثل هذه المنشأة للفقرة ‪( 48‬أ) باإلفصاح‬
‫عن ن ع نم ذج القيمة المعرضة للمخاطرة ‪ Value-At-Risk Model‬المستخدم (على‬
‫سبيل المثا إذا كان النم ذج يعتمد على محاكاة م نت كارل ‪Monte-Carlo‬‬
‫‪ )Simulations‬وإيضاح بشأن كيفية عمل النم ذج واإلفتراضات الرئيسية (على سبيل‬
‫المثا فترة االحتفاظ ومست ى الثقة)‪.‬يمكن للمنشآت كذلك اإلفصاح عن فترة المالحظة‬
‫التاريخية ‪ Observation‬والترجيحات ‪ Weightings‬المطبقة على المالحظات ضمن‬
‫تلك الفترة وإيضاح كيفية التعامل مع الخيارات في الحسابات وأية تقلبات وعالقات متبادلة‬
‫م نت كارل ‪(Monte-Carlo‬‬ ‫‪( Correlations‬أو بالتناوب محاكاة ت زيع إحتما‬
‫‪ Probability Distribution Simulations‬تم إستخدامها‪.‬‬
‫تطبيق‪ .23‬على المنشأة تقديم تحليالت حساسية لعملياتها بكاملها ولكن يمكنها تقديم أن اع مختلفة‬
‫من تحليل الحساسية للفئات المختلفة ألدواتها المالية‪.‬‬
‫مخاطرة سعر الفائدة‬
‫تطبيق‪ .24‬تنشأ مخاطرة سعر الفائدة لألدوات المالية التي تحتسب عليها الفائدة المعترف بها في بيان‬
‫المركز المالي (على سبيل المثا أدوات الدين المكتسبة أو الصادرة) ولبعض األدوات‬
‫المالية غير المعترف بها في بيان المركز المالي (على سبيل المثا بعض إلتزامات‬
‫القروض)‪.‬‬
‫مخاطرة العملة‬
‫تطبيق‪ .25‬تنشأ مخاطرة العملة (أو مخاطرة الصرف األجنبي) لألدوات المالية المقيمة بعملة أجنبية‬
‫أي بعملة غير عملة البيئة اإلقتصادية التي تعمل بها المنشأة ‪Functional Currency‬‬
‫التي يتم قياسها بها ولغرض هذ ا المعيار هذا ال تنشأ مخاطرة العملة من األدوات المالية‬
‫التي ليست بن د نقدية أو من األدوات المالية المقيمة بعملة البيئة اإلقتصادية التي تعمل‬
‫بها المنشأة‪.‬‬
‫تطبيق‪ .26‬يتم اإلفصاح عن تحليل الحساسية لكل عملة للمنشأة تتعرض للمخاطرة‪.‬‬

‫مخاطرة األسعار األخرى‬

‫تطبيق‪ .27‬تنشأ مخاطرة األسعار األخرى لألدوات المالية بسبب التغيرات في أسعار السلع أو أسعار‬
‫حق ق الملكية على سبيل المثا ولإلمتثا للفقرة ‪ 47‬يمكن للمنشأة اإلفصاح عن أثر‬
‫انخفاض في مؤشر س ق أوراق مالية أو سعر سلعة أو متغير مخاطرة آخر فعلى سبيل‬
‫المثا إذا أعطت المنشأة ضمانات قيمة متبقية هي أدوات مالية فإن على المنشأة‬
‫اإلفصاح عن زيادة أو اإلنخفاض في قيمة األص التي ينطبق عليها الضمان‪.‬‬

‫تطبيق‪ .28‬فيما يلي األمثلة التالية على األدوات المالية التي تتسبب في نش ء مخاطر أسعار حق ق‬
‫الملكية وهما (أ) حق ق ملكية المحتفظ بها في منشأة أخرى و(ب) إستثمار في إئتمان‬
‫‪ Trust‬والذي بدوره يحتفظ بإستثمارات في أدوات حق ق الملكية‪ .‬تشمل األمثلة األخرى‬
‫العق د اآلجلة و الخيارات لشراء أو بيع كميات محددة من أدوات حق ق الملكية‬
‫والمقايضات المرتبطة بأسعار حق ق الملكية وتتأثر القيم العادلة لهذه األدوات المالية‬
‫بالتغيرات في سعر الس ق ألدوات حق ق الملكية‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1169‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫تطبيق‪ .29‬وفقا للفقرة ‪(47‬أ) يتم اإلفصاح عن حساسية الفائض أو العجز (التي تنتج على سبيل‬
‫المثا عن األدوات التي تم قياسها بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز) بشكل‬
‫منفصل عن حساسية صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية (التي تنتج على سبيل المثا عن‬
‫االستثمارات في أدوات حق ق الملكية والتي تعرض تغيرات القيمة العادلة الخاصة بها في‬
‫صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .30‬ال يتم إعادة قياس األدوات المالية التي تصنفها المنشأة على أنها أدوات حق ق ملكية وال‬
‫يتأثر الفائض أو العجز بمخاطرة سعر حق ق الملكية لهذه األدوات وتبعا لذلك ال يطلب‬
‫تحليل الحساسية‪.‬‬

‫إلغاء االعتراف (الفقرات ‪49‬ج‪49 -‬ح)‬

‫العالقة المستمرة (الفقرة ‪49‬ج)‬
‫المالية المنق لة ألغراض متطلبات اإلفصاح‬ ‫تطبيق‪ .31‬تنفيذ ‪ .31‬يتم تقييم العالقة المستمرة باألص‬
‫ال اردة في الفقرات ‪49‬هة ‪49 -‬ح على مست ى المنشأة المعدة للتقارير‪ .‬على سبيل المثا‬
‫إذا نقلت منشأة مسيطر عليها أصال ماليا إلى طرف آخر ليست ل عالقة بها وكان‬
‫للمنشأة المسيطرة عالقة مستمرة بهذا األصل ال تدرج المنشأة المسيطر عليها عالقة‬
‫المنشأة المسيطرة باألصل في تقييم ما إذا كان لها عالقة مستمرة باألصل المنق في‬
‫بياناتها المالية المنفردة (عندما تك ن المنشأة المسيطر عليها هي المنشأة المعدة للتقارير)‪.‬‬
‫ومع ذلك تدرج المنشأة المسيطرة عالقتها المستمرة باألصل المالي المنق (أو عالقة‬
‫منشأة أخرى من المنشآت األعضاء في المجم عة) الذي نقلت المنشأة المسيطرة عليها‬
‫في بياناتها المالية الم حدة‬ ‫لتحديد ما إذ ا كان لها عالقة مستمرة في األصل المنق‬
‫(عندما تك ن المنشأة المعدة للتقارير هي المجم عة)‪.‬‬

‫كجزء من النقل إذا كانت ال‬ ‫تطبيق‪ .32‬ال يك ن للمنشأة عالقة مستمرة باألصل المالي المنق‬
‫تحتفظ بأي حق ق تعاقدية أو تعهدات متأصلة في األصل المالي المنق وال تستملك أي‬
‫حق ق تعاقدية جديدة أو تعهدات متعلقة باألصل المالي المنق ‪ .‬وال يك ن للمنشأة عالقة‬
‫مستمرة باألص المالية المنق لة ما لم تكن لها حصة في األداء المستقبلي لألصل المالي‬
‫المنق وإذا كانت ال تتحمل أي مسؤولية تحت أي ظروف عن سداد مدف عات فيما‬
‫يتعلق باألصل المالي المنق في المستقبل‪ .‬وال يشمل مصطلح "المدف عات" في هذا‬
‫السياق التدفقات النقدية لألصل المالي المنق التي تُحصلها المنشأة والتي ُيطلب منها‬
‫تح يلها للمنق إلي ‪.‬‬

‫تطبيق‪32‬أ‪ .‬عندما تنقل المنشأة أصال ماليا قد تحتفظ المنشأة بحق خدمة هذا األصل المالي المنق نظير‬
‫رس م تك ن مدرجة على سبيل المثا في عقد خدمة‪ .‬تُقيم المنشأة عقد الخدمة وفقا‬
‫لإلرشادات ال اردة في الفقرات ‪49‬د والتنفيذ ‪ 32‬لتقرر ما إذا كان للمنشأة عالقة مستمرة نتيجة‬
‫لعقد الخدمة وذلك ألغراض متطلبات اإلفصاح‪ .‬على سبيل المثا سيك ن لمقدم الخدمة‬
‫عالقة مستمرة باألصل المالي المنق ألغ ارض متطلبات اإلفصاح إذا كانت رس م الخدمات‬

‫‪1170‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫معتمدة على مبالغ التدفقات النقدية أو ت قيتها وهي التدفقات النقدية المحصلة من األصل‬
‫المالي المنق ‪ .‬وعلى نفس المن ا يك ن لمقدم الخدمة عالقة مستمرة ألغراض متطلبات‬
‫اإلفصاح إذا لم يكن سيتم دفع رس م ثابتة بالكامل جراء ت قف األصل المالي المنق عن‬
‫األداء‪ .‬في تلك األمثلة يك ن لمقدم الخدمة حصة في األداء المستقبلي لألصل المالي‬
‫المنق ‪ .‬ال يعتمد هذا التقييم على ما إذا كان من المت قع أن تع ض الرس م التي سيتم‬
‫الحص عليها المنشأة بشكل ٍ‬
‫كاف عن أداء الخدمة‪.‬‬

‫من المخصصات التعاقدية في اتفاقية النقل‬ ‫قد تنشأ العالقة المستمرة باألصل المالي المنق‬ ‫تطبيق‪.33‬‬
‫إلي أو مع طرف آخر دخل في عالقة بعملية النقل‪.‬‬ ‫أو من اتفاقية منفصلة مع المنق‬

‫المالية المنق لة التي لم يتم إلغاء االعت ارف بها بالكامل (الفقرة ‪49‬د)‬ ‫األص‬
‫تتطلب الفقرة ‪49‬د تقديم إفصاحات عندما تك ن األص المالية بأكملها أو عندما يك ن جزءا‬ ‫تطبيق‪.34‬‬
‫منها غير صالح إللغاء االعتراف‪ .‬هذه اإلفصاحات مطل بة في كل تاري من ت اري التقرير‬
‫التي تستمر فيها المنشأة باالعتراف باألص المالية المنق لة بغض النظر عن ت قيت النقل‪.‬‬

‫أن اع العالقات المستمرة (الفقرات ‪49‬هة ‪49 -‬هة)‬

‫تتطلب الفقرات ‪49‬هة‪49-‬ح تقديم إفصاحات ن عية وكمية عن كل ن ع من أن اع العالقات‬ ‫تطبيق‪.35‬‬
‫المستمرة في األص المالية المنق لة التي تم إلغاء االعتراف بها‪ .‬تُجمع المنشأة عالقاتها‬
‫تعرض المنشأة للمخاطر‪ .‬على سبيل المثا قد تجمع المنشأة‬ ‫المستمرة في أن اع تمثل ُّ‬
‫عالقاتها المستمرة وفقا ألن اع األدوات المالية (مثل الضمانات أو عق د خيار الشراء) أو من‬
‫خال ن ع النقل (مثل ع ملة المستحقات والت ريق وإقراض األوراق المالية)‪.‬‬

‫المنق لة (الفقرة‬ ‫تحليل آجا االستحقاق للتدفقات النقدية الصادرة غير المخص مة إلعادة شراء األص‬
‫‪49‬هة (هة))‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 49‬هة (هة) من المنشأة أن تفصح عن تحليل آلجا االستحقاق للتدفقات النقدية‬ ‫تطبيق‪.36‬‬
‫الصادرة غير المخص مة إلعادة شراء األص المالية التي تم إلغاء االعتراف بها أو لغير‬
‫ذلك من المبالغ ال دائنة المستحقة للمنق إلي فيما يخص األص المالية التي تم إلغاء‬
‫االعتراف بها مع ت ضيح اآلجا التعاقدية المتبقية جراء العالقة المستمرة للمنشأة مع‬
‫األص المالية‪ .‬يميز هذا التحليل بين التدفقات النقدية المطل ب دفعها (مثل العق د اآلجلة)‬
‫والتدفقات النقدية التي قد يطلب من المنشأة دفعها (مثل عق د خيار بيع األوراق المالية)‬
‫والتدفقات النقدية التي قد تختار المنشأة أن تدفعها (مثل عق د خيار شراء األورق المالية)‪.‬‬

‫يمكن للمنشأة أن تستعين بحكمها المهني لتحدد العدد المالئم للفترات الزمنية الثابتة عند إعداد‬ ‫تطبيق‪.37‬‬
‫تحليل آجا االستحقاق المطل ب بم جب الفقرة ‪49‬هة (هة)‪ .‬على سبيل المثا قد تحدد‬
‫المنشأة أن الفترات الزمنية الثابتة التالية مالئمة‪:‬‬
‫ليس أكثر من شهر واحد؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) أكثر من شهر واحد وبما ال يتجاوز ثالثة أشهر؛‬
‫(ج) من ثالثة أشهر وبما ال يتجاوز ستة أشهر؛‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1171‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫من ستة أشهر وبما ال يتجاوز سنة واحدة؛‬ ‫(د)‬

‫(ه) من سنة واحدة وبما ال يتجاوز ثالث سن ات؛‬
‫من ثالث سن ات وبما ال يتجاوز خمس سن ات؛ و‬ ‫(و)‬
‫(ز) أكثر من خمس سن ات‪.‬‬

‫تطبيق‪ .38‬إذا كانت هناك مجم عة من آجا االستحقاق المحتملة تدرج التدفقات النقدية على أساس‬
‫أقرب م عد يمكن أن يطلب من المنشأة في أو يسمح لها بالدفع‪.‬‬

‫المعل مات الن عية (الفقرة ‪49‬هة (هة))‬

‫المالية التي تم‬ ‫تطبيق‪ .39‬تشمل المعل مات الن عية المطل بة بم جب الفقرة ‪49‬هة (هة) وصفا لألص‬
‫والغرض‬ ‫إلغاء االعتراف بها وطبيعة العالقة المستمرة المحتفظ بها بعد نقل تلك األص‬
‫منها‪ .‬وتشمل أيضا وصفا للمخاطر التي تتعرض لها المنشأة والتي تشمل‪:‬‬
‫التي تم‬ ‫وصفا لكيفية إدارة المنشأة للمخاطر المتأصلة في عالقتها المستمرة باألص‬ ‫(أ)‬
‫إلغاء االعتراف بها‪.‬‬
‫(ب) ما إذا كان مطل با من المنشأة أن تتحمل خسائر أمام أطراف أخرى وتصنيف مبالغ‬
‫الخسائر التي تحملتها األطراف التي لحصصها تصنيف منخفض مقارنة بحصص‬
‫المنشأة في األصل (بمعنى العالقة المستمرة باألصل)‪.‬‬
‫(ج) وصفا ألي مسببات متعلقة بتعهدات تقديم دعم مالي أو إلعادة شراء األصل المالي‬
‫المنق ‪.‬‬

‫المكسب أو الخسارة عند إلغاء االعتراف (الفقرة ‪49‬ز (أ))‬

‫تطبيق‪ .40‬تتطلب الفقرة ‪ 49‬ز(أ) من المنشأة أن تفصح عن المكاسب أو الخسائر عند إلغاء االعتراف‬
‫فيما يتعلق باألص المالية التي للمنشأة عالقة مستمرة بها‪ .‬تفصح المنشأة عما إذا كانت‬
‫المكاسب أو الخسائر عند إلغاء االعتراف قد نشأت بسبب القيم العادلة لمك نات األص‬
‫التي سبق االعتراف بها (الحصص في األصل الذي تم إلغاء االعتراف ب والحصص التي‬
‫اح تفظت بها المنشأة) التي كانت مختلفة عن القيمة العادلة لألصل الذي تم االعتراف ب‬
‫مسبقا بشكل كامل‪ .‬وفي تلك الحالة تفصح المنشأة أيضا عما إذا كانت قياسات القيمة‬
‫العادلة قد تضمنت مدخالت هامة لم تكن معتمدة على بيانات الس ق التي تمكن مالحظتها‬
‫وفقا لل صف ال ارد في الفقرة ‪.32‬‬

‫معل مات تكميلية (الفقرة ‪49‬هة)‬

‫اإلفصاحات المطل بة بم جب الفقرات ‪49‬د‪49-‬ز قد ال تك ن كافية لتلبية أهداف اإلفصاح‬ ‫تطبيق‪.41‬‬
‫ال اردة في الفقرة ‪49‬ب‪ .‬وإذا كان ال ضع كذلك تفصح المنشأة عن أي معل مات إضافية الزمة‬
‫لتلبية متطلبات اإلفصاح‪ .‬وتقرر المنشأة في ض ء ظروفها مقدار المعل مات اإلضافية الالزمة‬
‫لتلبية المتطلبات المعل ماتية للمستخدمين ومدى التأكيد على الج انب المختلفة للمعل مات‬
‫اإلضافية‪ .‬ومن الضروري أن يتم تحقيق الت ازن بين تحميل البيانات المالية بكثير من التفاصيل‬

‫‪1172‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫اإلضافية والتي قد ال تساعد مستخدمي البيانات المالية وبين إخفاء المعل مات جراء إجراء قدر‬
‫كبير من التجميع‪.‬‬

‫مقاصة األصول المالية وااللتزامات المالية (الفقرات ‪17‬أ – ‪17‬و)‬

‫النطاق (الفقرة ‪17‬أ)‬
‫اإلفصاحات ال اردة في الفقرات ‪17‬ب‪17-‬هة هي إفصاحات مطل بة بالنسبة لجميع األدوات‬ ‫تطبيق‪.42‬‬
‫المالية المعترف بها التي تمت مقاصتها وفقا للفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ . 28‬عالوة على ذلك تقع األدوات المالية في نطاق متطلبات اإلفصاح ال اردة في الفقرات‬
‫‪17‬ب‪17-‬هة إذا كانت تخضع لترتيب معاوضة قابل للنفاذ أو ما يماثل من االتفاقيات التي‬
‫تتناو األدوات المالية والمعامالت المماثلة بغض النظر عما إذا كان قد تم إجراء مقاصة‬
‫لألدوات المالية وفقا للفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.28‬‬

‫تشمل االتفاقيات المماثلة المشار إليها في الفقرات ‪17‬أ والتنفيذ ‪ 42‬اتفاقيات تصفية مشتقات‬ ‫تطبيق‪.43‬‬
‫واتفاقيات إعادة الشراء األساسية العالمية واتفاقيات إقراض األوراق المالية الرئيسية العالمية‬
‫وأية حق ق ذات عالقة بالضمانات المالية‪ .‬األدوات المالية المماثلة والمعامالت المشار إليها‬
‫في فقرة التنفيذ ‪ 31‬تشمل مشتقات واتفاقيات إعادة شراء وبيع واتفاقيات عمليات عكس البيع‬
‫وإعادة شراء واتفاقيات اقتراض األوراق المالية واتفاقيات اإلقراض‪ .‬وتشمل األمثلة على األدوات‬
‫المالية التي ال تقع داخل نطاق الفقرة ‪17‬أ القروض وودائع العمالء في نفس المؤسسة (ما لم تتم‬
‫مقاصها في بيان المركز المالي) واألدوات المالية التي تخضع فقط التفاقيات الضمان‪.‬‬

‫المالية المعترف بها وااللتزامات المالية المعترف‬ ‫اإلفصاح عن المعل مات الكمية بالنسبة لألص‬
‫بها في نطاق الفقرة ‪17‬أ (الفقرة ‪17‬ج)‬
‫قد تخضع األدوات المالية المفصح عنها وفقا للفقرة ‪17‬ج لمتطلبات قياس مختلفة (على سبيل‬ ‫تطبيق‪.44‬‬
‫المثا قد تقاس مدف عات مستحقة متعلقة باتفاقية إعادة ش ارء بالتكلفة المطفأة في حين تقاس‬
‫المشتقات بالقيمة العادلة)‪ .‬وتدرج المنشأة األدوات بمبالغها المعترف بها وتصف أية اختالفات‬
‫قياس ناتجة في اإلفصاحات ذات العالقة‪.‬‬

‫المالية المعترف بها وااللتزامات المعترف بها في نطاق‬ ‫اإلفصاح عن المبالغ اإلجمالية لألص‬
‫الفقرة ‪17‬أ (الفقرة ‪17‬ج(أ))‬
‫تتعلق المبالغ المطل بة بم جب الفقرة ‪17‬ج(أ) باألدوات المالية المعترف بها والم ضحة وفقا‬ ‫تطبيق‪.45‬‬
‫للفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬وأما المبالغ المطل بة بم جب الفقرة‬
‫‪17‬ج(أ) فهي أيضا متعلقة باألدوات المالية المعترف بها التي تخضع لترتيب معاوضة رئيسي‬
‫قابل للنفاذ أو ما يماثل من اتفاقيات بغض النظر عما إذا كانت تلبي معيار المقاصة‪ .‬ومع‬
‫ذلك ال تتعلق اإلفصاحات المطل بة بم جب الفقرة ‪17‬ج(أ) بأي مبالغ معترف بها نتيجة‬
‫التفاقيات الضمان التي ال تلبي معيار المقاصة الم ضح في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .28‬وبدال من ذلك ُيطلب اإلفصاح عن تلك المبالغ وفقا للفقرة‬
‫‪17‬ج(د)‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1173‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫اإلفصاح عن المبالغ التي تمت مقاصتها وفقا للمعيار ال ارد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪( 28‬الفقرة ‪17‬ج(ب))‬
‫تطبيق‪ .46‬تتطلب الفقرة ‪17‬ج(ب) من المنشآت أن تفصح عن المبالغ التي تمت مقاصتها وفقا للفقرة‬
‫‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬وذلك عند تحديد صافي المبالغ‬
‫المعروضة في بيان المركز المالي‪ .‬يتم أيضا اإلفصاح عن مبالغ األص المالية‬
‫المعترف بها وااللتزامات المالية المعترف بها التي تخضع للمقاصة وفقا لنفس الترتيبات‬
‫حد س اء‪ .‬ومع ذلك تقتصر‬ ‫في إفصاحات األص المالية وااللتزامات المالية على ٍ‬
‫المبالغ المفصح عنها (على هيئة جدو على سبيل المثا ) على المبالغ التي تخضع‬
‫للمقاصة‪ .‬على سبيل المثا قد يك ن لدى المنشأة أصل مشتق معترف ب والتزام مشتق‬
‫معترف ب يلبيان معيار المقاصة ال راد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ . 28‬فإذا كان إجمالي مبلغ األصل المشتق أكبر من المبلغ اإلجمالي لاللتزام‬
‫المشتق سيشمل جدو اإلفصاح عن األصل المالي إجمالي مبلغ األصل المشتق (وفقا‬
‫للفقرة ‪17‬ج(أ) وإجمالي مبلغ االلتزام المشتق (وفقا للفقرة ‪17‬ج(ب))‪ .‬ومع ذلك ورغم أن‬
‫جدو اإلفصاح عن األصل المالي سيشمل إجمالي مبلغ االلتزام المالي (وفقا للفقرة‬
‫‪17‬ج(أ) إال أن سيشمل مبلغ األصل المشتق (وفقا للفقرة ‪(17‬ب) وه المبلغ المساوي‬
‫لمبلغ االلتزام المشتق)‪.‬‬

‫اإلفصاح عن صافي المبالغ المعروضة في بيان المركز المالي (الفقرة ‪17‬ج (ج))‬
‫تطبيق‪ .47‬إذا كان لدى المنشأة أدوات تلبي متطلبات نطاق هذه اإلفصاحات (وفقا لما ه م ضح في‬
‫الفقرة ‪17‬أ) ولكنها ال تلبي معيار المقاصة ال ارد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 28‬المبالغ المطل ب اإلفصاح عنها بم جب الفقرة ‪17‬ج(ج)‬
‫ستساوي المبالغ المطل ب اإلفصاح عنها بم جب الفقرة ‪17‬ج(أ)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .48‬تنبغي مطابقة المبالغ المطل ب اإلفصاح عنها بم جب الفقرة ‪17‬ج(ج) مع عناصر السطر‬
‫الفردية المعروضة في بيان المركز المالي‪ .‬على سبيل المثا إذا حددت المنشأة أن‬
‫تفصيل أو تجميع مبالغ عناصر السطر يقدم معل مات أكثر أهمية فعليها أن تطابق‬
‫المبالغ المجمعة أو المفصلة المفصح عنها بم جب الفقرة ‪(17‬ج) مع مبالغ عناصر‬
‫السطر المفردة المعروضة في بيان المركز المالي‪.‬‬

‫اإلفصاح عن المبالغ التي تخضع لترتيب معاوضة رئيسي قابل للنفاذ أو ما يماثل من اتفاقيات بخالف‬
‫المتضمن في الفقرة ‪17‬ج(ب) (الفقرة ‪17‬ج(د))‬
‫تتطلب الفقرة ‪17‬ج(د) من المنشآت أن تفصح عن المبالغ التي تخضع لترتيب معاوضة‬ ‫تطبيق‪.49‬‬
‫رئيسي قابل للنفاذ أو ما يماثل من االتفاقيات بخالف ما تتضمن الفقرة ‪17‬ج(ب)‪ .‬تشير‬
‫الفقرة ‪17‬ج(د)(‪ )1‬إلى المبا لغ المتعلقة باألدوات المالية المعترف بها التي ال تلبي جميع أو‬
‫بعض معايير المقاصة ال اردة في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬
‫(على سبيل المثا الحق ق الحالية للمقاصة التي ال تلبي المعيار ال ارد في الفقرة ‪(47‬ب)‬

‫‪1174‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬أو الحق ق المشروطة للمقاصة القابلة للنفاذ‬
‫والممارسة فقط في حالة التعثر أو فقط في حالة إعسار أو إفالس أي من األطراف المقابلة)‪.‬‬

‫تشير الفقرة ‪17‬ج(‪ )2‬للمبالغ المتعلقة بالضمان المالي بما في ذلك الضمان النقدي‬ ‫تطبيق‪.50‬‬
‫المستحق والمتعهد ب على ٍ‬
‫حد س اء‪ .‬تفصح المنشأة عن القيمة العادلة لتلك األدوات المالية‬
‫التي تم التعهد بها أو استالمها كضمان‪ .‬ينبغي أن تتعلق المبالغ المفصح عنها وفقا للفقرة‬
‫‪17‬ج(د)(‪ )2‬بالضمان الفعلي المستلم أو المتعهد ب وليس بأي مدف عات أو مستحقات‬
‫معترف بها إلعادة أو الحص على هذا الضمان مرة أخرى‪.‬‬

‫المحددات على المبالغ المفصح عنها في الفقرة ‪17‬ج(د) (الفقرة ‪17‬د)‬

‫عند اإلفصاح عن المبالغ وفقا للفقرة ‪17‬ج(د) ينبغي أن تأخذ المنشأة بعين االعتبار آثار‬ ‫تطبيق‪.51‬‬
‫المغاالة في الضمان باستخدام األدوات المالية‪ .‬ولتحقيق ذلك على المنشأة أن تخصم أوال‬
‫المبالغ المفصح عنها وفقا للفقرة ‪17‬ج(د)(‪ )1‬من المبالغ المفصح عنها وفقا للفقرة ‪17‬ج(ج)‪.‬‬
‫ومن ثم تقصر المنشأة المبالغ المفصح عنها وفقا للفقرة ‪17‬ج(د)(‪ )2‬على المبالغ المتبقية‬
‫بم جب الفقرة ‪ 17‬ج(ج) بالنسبة لألدوات المالية ذات العالقة‪ .‬ومع ذلك إذا كان من الممكن‬
‫إنفاذ حق ق الضمان على جميع األدوات المالية يمكن إدراج تلك الحق ق في اإلفصاحات‬
‫التي يتم تقديمها بم جب الفقرة ‪17‬د‪.‬‬

‫وصف حق ق المقاصة الخاضعة لترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة للنفاذ وما يماثلها من اتفاقيات‬
‫(الفقرة ‪17‬هة)‬
‫تصف المنشأة أن اع حق ق المقاصة وما يماثلها من ترتيبات المفصح عنها وفقا للفقرة‬ ‫تطبيق‪.52‬‬
‫‪17‬ج(د) بما في ذلك طبيعة تلك الحق ق‪ .‬على سبيل المثا تصف المنشأة حق قها‬
‫المشروطة‪ .‬وبالنسبة لألدوات التي تخضع لحق ق المقاصة غير المشروطة ب ق ع أحداث‬
‫المستقبلية ولكنها ال تلبي باقي المعايير ال اردة في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 28‬تصف المنشأة سبب‪ /‬أسباب عدم تلبية المعيار‪ .‬بالنسبة ألي ضمان مالي‬
‫مستلم أو متعهد ب تصف المنشأة شروط اتفاقية الضمان (على سبيل المثا عندما تك ن‬
‫الضمانات مقيدة)‪.‬‬

‫اإلفصاح وفقا لن ع األداة المالية أو وفقا للطرف المقابل‬

‫يمكن تصنيف اإلفصاحات الكمية المطل بة بم جب الفقرة ‪17‬ج(أ) – (هة) وفقا لن ع األداة‬ ‫تطبيق‪.53‬‬
‫المالية أو المعاملة (على سبيل المثا المشتقات واتفاقيات إعادة الشراء وعمليات عكس‬
‫إعادة الشراء أو اقتراض األوراق المالية واتفاقيات إقراض األوراق المالية)‪.‬‬

‫وبدال من ذلك يمكن أن تصنف المنشأة اإلفصاحات الكمية المطل بة بم جب الفقرة ‪17‬ج(أ)–‬ ‫تطبيق‪.54‬‬
‫(ج) وفقا لن ع األداة المالية واإلفصاحات الكمية المطل بة بم جب الفقرة ‪17‬ج(ج)– (هة) وفقا‬
‫للطرف المقابل‪ .‬إذا قدمت المنشأة المعل مات المطل بة وفقا للطرف المقابل ال ُيطلب من‬
‫المنشأة أن تحدد ا ألطراف المقابلة باالسم‪ .‬ومع ذلك تحديد األطراف المقابلة (الطرف أ‬
‫والطرف ب والطرف ج وما إلى ذلك) سيظل متسقا من سنة ألخرى عن السن ات المعروضة‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1175‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫للحفاظ على قابلية المقارنة‪ُ .‬ينظر في اإلفصاحات الن عية بحيث يصبح من الممكن تقديم‬
‫معل مات إضافية عن أن اع األطراف المقابلة‪ .‬وعند تقديم اإلفصاحات المطل بة بم جب الفقرة‬
‫‪17‬ج(ج) – (هة) وفقا لألطراف المقابلة يتم اإلفصاح بشكل منفصل عن المبالغ التي تعد‬
‫هامة بص رة فردية من حيث إجمالي مبالغ األطراف المقابلة أما المبالغ المتبقية الخاصة‬
‫باألطراف المقابلة وغير المؤثرة بشكل فردي فيتم تجمعيها في عنصر سطر واحد‪.‬‬

‫حاالت أخرى‬
‫تطبيق‪ .55‬اإلفصاحات المعينة المطل بة بم جب الفقرات ‪17‬ج‪17-‬هة هي الحد األدنى من‬
‫المتطلبات‪ .‬ولتلبية المتطلبات ال اردة في الفقرة ‪17‬ب قد تحتاج المنشأة أن تكملها‬
‫بإفصاحات (ن عية) إضافية وذلك وفقا لشروط ترتيبات المقاصة الرئيسية وما يتعلق بها‬
‫من اتفاقيات بما في ذلك طبيعة حق ق المقاصة وأثرها أو أثرها المحتمل على المركز‬
‫المالي للمنشأة‪.‬‬

‫‪1176‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية ‪ :‬اإلفصاحات‬

‫الملحق ب‬

‫التعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫[ تم إلغاءه ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 30‬الملحق ب)‬ ‫‪1177‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق أساس اإلستنتاجات هذا معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 30‬ولكن ليس جزء من ‪.‬‬
‫المقدمة‬
‫إستنتاج‪ .1‬يخلص أساس اإلستنتاج ات هذا مداوالت مجلس معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام في‬
‫الت صل إلى اإلستنتاجات ال اردة في معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪" 30‬األدوات‬
‫المالية‪ :‬اإلفصاحات" ‪ .‬وحيث أن هاذ المعيار يعتمد على المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪" 7‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات" الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية فإن‬
‫أساس اإلستنتاج ات يحدد فقط الن احي التي يختلف فيها معيار المحاسبة لدولي للقطاع العام‬
‫عن المتطلبات الرئيسية ال اردة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.7‬‬

‫إستنتاج‪ .2‬يعتبر هذا المشروع ح األدوات المالية جزء هاما من برنامج مقاربة مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية للقطاع العام الذي يهدف إلى مقاربة معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام‬
‫مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .3‬أثناء صياغة هذا المعيار وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام على اإلبقاء‬
‫على النص الحالي للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 7‬حيثما كان منسجما مع معايير‬
‫المحاسبة الدولية للقطاع العام الحالية بإستثناء التعامل مع مسائل متعلقة بالقطاع العام‬
‫والتي ينتج عنها إضافة أو حذف اإلفصاحات‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .4‬في سبتمبر ‪ 2007‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية تعديالت على معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪" 1‬عرض البيانات المالية" والذي ادخل عنص ار جديدا إلى عرض البيانات المالية‬
‫يسمى "الدخل الشامل"‪ .‬وحيث أن مجلس معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام لم يدرس بعد‬
‫هذا الم ض ع إلى جانب بعض التعديالت األخرى المقترح في معيار المحاسبة الدولي ‪1‬‬
‫فإن هذه التعديالت لم تشمل في معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪.30‬‬

‫القروض الميسرة‬
‫إستنتاج‪ .5‬تمنح المنشآت أو تحصل على القروض بشروط ميسرة بأقل من شروط الس ق‪ .‬ومن األمثلة‬
‫على القروض بشروط ميسرة التي تمنحها المنشآت القروض للدو النامية والمزارع الصغيرة‬
‫والقروض الطالبية الممن حة للطلبة المرهلين لدخ الجامعات أو الكليات وقروض اإلسكان‬
‫المن حة للعائالت ذات الدخل المتدني‪ .‬وتعتبر هذه القروض سمة للقطاع العام وتتم عادة لتنفيذ‬
‫سياسات اجتماعية للحك مة أو هيئة عامة أخرى‪ .‬والهدف من القروض بشروط ميسرة بداية ه‬
‫تقديم أو استالم الم ارد بأقل من شروط الس ق‪ .‬ولهذا السبب استنتج مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية للقطاع العام وج ب وج د إفصاحات أكثر شم لية من منشآت القطاع العام للقروض‬
‫بشروط ميسرة وشمل متطلبات إفصاح اضافية لهذه القروض في الفقرة ‪.37‬‬
‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫في إبريل ‪2016‬‬

‫‪1178‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫إستنتاج‪ .6‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بيانا بعن ان قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪ .2016‬يق م هذا البيان بتعديل مراجع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على النح التالي‪:‬‬
‫(أ) حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على "منشآت القطاع العام بخالف مؤسسات األعما الحك مية" من قسم النطاق من‬
‫كل معيار؛‬
‫استبدا مصطلح "مؤسسات األعما الحك مية" بمصطلح "منشآت القطاع العام التجارية"‬ ‫(ب)‬
‫متى كان ذلك مالئما؛ و‬
‫تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خال ت فير‬ ‫(ج)‬
‫وصف إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من أجلها معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪.‬‬

‫تم ت ضيح أسباب هذه التغييرات في أسس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.1‬‬

‫للتحسينات على معايير‬ ‫م ارجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬نتيجة‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪2019‬‬
‫إستنتاج‪ .7‬تُحدث التعديالت على فقرة التطبيق ‪ 5‬إرشادات محاسبة عق د الضمان المالي الناتجة عن معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية " والتي ُحذفت دون قصد عند إصدار‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على إدراج تلك التعديالت الطفيفة في التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام ‪.2019‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬جراء فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل‬
‫تواريخ النفاذ‬
‫نشر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدا ار بعن ان تحسينات على معايير‬ ‫إستنتاج‪.8‬‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 2019‬وذلك في يناير ‪ 2020‬ويشمل تعديالت على‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات"‪ .‬وعند وضع‬
‫اللمسات النهائية على تلك التعديالت قرر المجلس أن على المنشأة أن تطبقها على البيانات‬
‫المالية السن ية التي تتناو الفترات بداية من ‪ 1‬يناير‪ 2022‬أو بعد ذلك‪.‬‬
‫في ي ني ‪ 2020‬ناقش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أثر جائحة الك رونا‬ ‫إستنتاج ‪9‬‬
‫على إعداد التقارير المالية وأشار المجلس إلى أن الجائحة قد خلقت ضغطا كبي ار على الم ارد‬
‫التي كانت منشآت القطاع العام ست ظفها لتطبيق تلك التعديالت ل ال وق ع الجائحة‪.‬‬
‫وخلص المجلس إلى أن التأجيل في أوقات اإلضطرابات الجسيمة سيتيح فترة سماح تشغيلية‬ ‫إستنتاج‪10‬‬
‫تحتاجها منشآت القطاع العام بشدة وبالتالي قرر المجلس أن يقترح التأجيل لمدة عام واحد‬
‫لتاري نفاذ تلك التعديالت‪.‬‬
‫لم يقترح المجلس أي تغييرات على التعديالت بخالف تأجيل تاري النفاذ ويستمر السماح‬ ‫إستنتاج‪11‬‬
‫بالتطبيق المبكر للتعديالت‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1179‬‬

 ‫إرشادات التنفيذ‬
‫المحتويات‬
‫الفقرات‬
‫مقدمة ‪ ................................................................................‬تنفيذ‪4-1‬‬
‫تنفيذ‪4-3‬‬ ‫األهمية النسبية ‪..................................................................‬‬
‫فئات األدوات المالية ومست ى اإلفصاح‪ ................................................‬تنفيذ‪6-5‬‬
‫تنفيذ‪16-7‬‬ ‫أهمية األدوات المالية للمركز واألداء المالي‪.......................................‬‬
‫تنفيذ‪11-7‬‬ ‫اإللتزامات المالية بالقيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‪......................‬‬
‫تنفيذ‪12‬‬ ‫عدم ال فاء واإلخال ‪.............................................................‬‬
‫تنفيذ‪13‬‬ ‫إجمالي مصروف الفائدة ‪.........................................................‬‬
‫تنفيذ‪16-14‬‬ ‫القيمة العادلة ‪....................................................................‬‬
‫تنفيذ‪40-17‬‬ ‫طبيعة ومدى المخاطر الناجمة من األدوات المالية‪.....................................‬‬
‫تنفيذ‪19-17‬‬ ‫اإلفصاحات الن عية ‪..................................................................‬‬
‫تنفيذ‪40-20‬‬ ‫اإلفصاحات الكمية‪................................................... ................‬‬
‫تنفيذ‪31-23‬‬ ‫مخاطر اإلئتمان ‪...............................................................‬‬
‫تنفيذ‪24‬‬ ‫الممتلكات المره نة كضمان وتحسينات اإلئتمان األخرى‪.................‬‬
‫تنفيذ‪27-25‬‬ ‫ن عية اإلئتمان‪.........................................................‬‬
‫المالية التي إما إنقضى إستحقاقها أو إنخفضت قيمتها‪ ............‬تنفيذ‪31-28‬‬ ‫األص‬
‫تنفيذ‪40-32‬‬ ‫مخاطرة الس ق ‪................................................................‬‬
‫تنفيذ‪40-37‬‬ ‫إفصاحات مخاطرة الس ق األخرى‪.............................................‬‬

‫‪1180‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫إرشادات التنفيذ‬
‫هذه اإلرشادات ترافق معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 30‬ولكنها ليست جزءا من ‪.‬‬

‫المقدمة‬
‫تنفيذ‪ 1‬تقترح هذه اإلرشادات الطرق الممكنة لتطبيق بعض متطلبات اإلفصاح في معيار المحاسبة‬
‫الدولي للقطاع العام ‪ 30‬وال تحدد اإلرشادات متطلبات إضافية‪.‬‬

‫تنفيذ‪ 2‬من أجل السه لة تتم مناقشة كل متطلب إفصاح في هذا المعيار بشكل منفصل ومن الناحية‬
‫العملية يتم عادة عرض اإلفصاحات كمجم عة متكاملة واإلفصاحات الفردية من الممكن أن‬
‫تلبي أكثر من متطلب واحد فعلى سبيل المثا من المحتمل أن ت صل المعل مات ح‬
‫تركيزات المخاطرة معل مات ح التعرض لمخاطرة اإلئتمان أو مخاطرة أخرى‪.‬‬

‫األهمية النسبية‬
‫تنفيذ‪ [ 3‬تم إلغائها ]‬
‫تنفيذ‪ [ 4‬تم إلغائها ]‬

‫فئات األدوات المالية ومستوى اإلفصاح (الفقرات‪ 9‬وتطبيق‪ -1‬تطبيق‪)3‬‬

‫تنفيذ‪ 5‬تبين الفقرة تطبيق‪ 3‬أن "المنشأة تقرر حسب الظروف مقدار التفاصيل التي تقدمها لتلبية‬
‫متطلبات هذا المعيار ومقدار التأكيد الذي تضع على مختلف ن احي المتطلبات وكيفية‬
‫تجميعها للمعل مات لعرض الص رة الكلية بدون الجمع بين المعل مات ذات الخصائص‬
‫المختلفة" ولتلبية هذه المتطلبات قد ال تحتاج المنشأة لإلفصاح عن جميع المعل مات المقترحة‬
‫في هذه اإلرشادات‪.‬‬

‫تنفيذ‪ 6‬تتطلب الفقرة ‪(29‬ج) من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 1‬أن تق م المنشاة "بتقديم‬
‫إفصاحات إضافية عندما يك ن اإلمتثا للمتطلبات المحددة في معايير المحاسبة الدولية‬
‫للقطاع العام غير كاف لتمكين المستخدمين من فهم أثر المعامالت المعينة واألحداث‬
‫والظروف األخرى على المركز المالي واألداء المالي للمنشأة"‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أهمية األدوات المالية للمركز واألداء المالي (الفقرات‪ ،36– 10‬تطبيق‪ 4‬وتطبيق‪)5‬‬
‫تنفيذ‪ [ 7‬تم إلغائها]‬
‫تنفيذ‪ [ 8‬تم إلغائها]‬
‫تنفيذ‪ [ 9‬تم إلغائها]‬
‫تنفيذ‪ [ 10‬تم إلغائها]‬
‫تنفيذ‪ [ 11‬تم إلغائها]‬

‫ألغى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 41‬األدوات المالية" فقرة التطبيق ‪ 4‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.30‬‬ ‫‪1‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1181‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫عدم ال فاء واإلخال (الفقرتان ‪ 22‬و‪)23‬‬

‫تتطلب الفقرتان ‪ 22‬و‪ 23‬إفصاحات عندما تك ن هناك أية حاالت عدم وفاء أو إخال‬ ‫تنفيذ‪12‬‬
‫للقروض المستحقة ومن الممكن أن يؤثر أي عدم وفاء أو إخال على تصنيف اإللتزام‬
‫على أن متداو أو غير متداو حسب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪.1‬‬

‫إجمالي مصروف الفائدة (الفقرة ‪( 24‬ب))‬

‫إن إجمالي دخل الفائدة وإجمالي مصروف الفائدة المفصح عنهما حسب الفقرة ‪(20‬ب) هما‬ ‫تنفيذ‪13‬‬
‫مك ن لتكاليف التم يل وه ما تتطلب الفقرة ‪( 102‬ب) من معيار المحاسبة الدولي للقطاع‬
‫العام ‪ 1‬اإلفصاح عن بشكل منفصل في بيان األداء المالي ومن الممكن أن يشمل البند‬
‫األساسي لتكاليف التم يل كذلك المبالغ التي تنشأ من األص غير المالية أو اإللتزامات‬
‫غير المالية‪.‬‬

‫محاسبة التحوط (الفقرات ‪28‬أ ‪28 -‬ج)‬

‫تنفيذ‪13‬أ‪ .‬تتطلب الفقرة ‪28‬أ من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬أن تفصح المنشأة عن‬
‫المبالغ المتعلقة بالعناصر المخصصة باعتبارها أدوات تح ط وذلك على هيئة جدو ‪ .‬يشرح‬
‫المثا التالي كيفية اإلفصاح عن تلك المعل مات‪.‬‬
‫التغيرات في القيمة‬ ‫عنصر السطر في بيان‬ ‫الملبغ‬ ‫المبلغ االسمي‬
‫العادلة المستخدمة‬ ‫المركز المالي حيث تذكر‬ ‫المسجل ألداة التحوط‬ ‫ألداة التحوط‬
‫لحساب عدم فعالية‬ ‫أداة التحوط‬
‫التحوط في ‪20×1‬‬ ‫االلتزامات‬ ‫األصول‬

‫تحوطات التدفقات النقدية‬

‫‪xx‬‬ ‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫مخاطر أسعار السلع‬
‫‪-‬‬
‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫عق د البيع اآلجلة‬

‫تحوطات القيمة العادلة‬

‫‪xx‬‬ ‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫مخاطر سعر الفائدة‬

‫عق د مبادلة سعر‬
‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫الفائدة‬

‫‪xx‬‬ ‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫مخاطر سعر صرف‬

‫العمالت األجنبية‬
‫‪-‬‬
‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫القروض بالعملة‬
‫األجنبية‬

‫تنفيذ‪13‬ب‪ .‬تتطلب الفقرة ‪28‬ب من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬أن تفصح‬
‫المنشأة عن المبالغ المتعلقة بالعناصر المخصصة باعتبارها أدوات تح ط وذلك على‬
‫هيئة جدو ‪ .‬يشرح المثا التالي كيفية اإلفصاح عن تلك المعل مات‪.‬‬

‫‪1182‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫احتياطي‬ ‫التغيرات في القيمة‬ ‫عنصر السطر‬ ‫المبلغ المتراكم لتعديالت تحوط القيمة‬ ‫المبلغ المسجل لألداة‬
‫تحوطات‬ ‫العادلة المستخدمة‬ ‫العادلة للعنصر المتحوط له المدرج في في بيان المركز‬ ‫المتحوط لها‬
‫التدفقات‬ ‫لحساب عدم فعالية‬ ‫المالي حيث‬ ‫المبلغ المسجل للعنصر المتحوط له‬
‫النقدية‬ ‫التحوط في ‪20×1‬‬ ‫تذكر أداة‬
‫التحوط‬ ‫االلتزامات‬ ‫األصول‬ ‫االلتزامات‬ ‫األصول‬

‫تحوطات التدفقات النقدية‬

‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح غير متاح‬ ‫مخاطر أسعار السلع‬
‫‪ -‬المبيعات المتوقعة‬
‫‪-‬‬
‫‪xx‬‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح غير متاح‬ ‫‪ -‬التحوطات المخصومة (المبيعات‬
‫المتوقعة)‬

‫تحوطات القيمة العادلة‬

‫غير متاح‬ ‫‪xx‬‬ ‫عنصر السطر‬ ‫‪xx‬‬ ‫–‬ ‫‪xx‬‬ ‫–‬ ‫مخاطر سعر الفائدة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ -‬القروض المستحقة‬
‫‪-‬‬
‫عنصر السطر‬
‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫‪xx‬‬ ‫–‬ ‫‪xx‬‬ ‫–‬ ‫‪ -‬التحوطات المخصومة (القروض‬
‫‪XX‬‬
‫المستحقة)‬

‫غير متاح‬ ‫‪xx‬‬ ‫عنصر السطر‬ ‫‪Xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫مخاطر سعر صرف العمالت‬
‫‪XX‬‬ ‫األجنبية‬
‫‪-‬‬
‫االرتباط الملزم‬

‫تنفيذ‪13‬ج‪ .‬تتطلب الفقرة ‪28‬ج من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬أن تفصح المنشأة عن‬
‫المبالغ التي أثرت على بيان المركز المالي نتيجة لتطبيق محاسبة التح ط وذلك على هيئة‬
‫جدو ‪ .‬يشرح المثا التالي كيفية اإلفصاح عن تلك المعل مات‪.‬‬
‫عناصر السطر المتأثرة في‬ ‫المبالغ المعاد تصنيفها‬ ‫عنصر السطر في‬ ‫عدم فعالية‬ ‫تغيير في قيمة أداة‬ ‫عناصر السطر المنفصلة‬ ‫تحوطات التدفقات‬
‫الفائض أو العجز نتيجة‬ ‫من احتياطي تحوط‬ ‫الفائض أو العجز‬ ‫التحوط المعترف‬ ‫التحوط المعترف بها‬ ‫المعترف بها في الفائض أو‬ ‫النقدية(أ)‬
‫إلعادة التصنيف‬ ‫التدفقات النقدية إلى‬ ‫(الذي يشمل عدم‬ ‫بها في الفائض‬ ‫في صافي األصول‪/‬‬ ‫العجز نتيجة لتحوط مركز‬
‫الفائض أو العجز‬ ‫فعالية التحوط)‬ ‫أو العجز‬ ‫حقوق الملكية‬ ‫صافي‬

‫مخاطر أسعار السلع‬

‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫غير متاح‬ ‫السلعة ×‬
‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫غير متاح‬ ‫‪ -‬التح طات المخص مة‬

‫(أ) المعل مات المفصح عنها في بيان التغيرات في صافي األص ‪/‬حق ق الملكية (احتياطي التح ط للتدفقات النقدية) ينبغي أن تك ن بنفس مست ى تفصيل تلك اإلفصاحات‪.‬‬

‫(ب) ال يطبق اإلفصاح إال على تح طات التدفقات النقدية لمخاطر سعر صرف العمالت األجنبية‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1183‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫عدم الفعالية المعترف بها عنصر‪/‬عناصر السطر في الفائض‬ ‫تحوطات القيمة العادلة‬
‫أو العجز (التي تشمل عدم فعالية‬ ‫في الفائض أو العجز‬
‫التحوط)‬

‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫××‬ ‫مخاطر سعر الفائدة‬

‫عنصر السطر ‪XX‬‬ ‫××‬ ‫مخاطر سعر صرف‬

‫العمالت األجنبية‬

‫القيمة العادلة (الفقرات ‪)34-31‬‬

‫يقتضي معيار المحاسبة الدولي ‪ 30‬اإلفصاحات ح مست ى هيكل القيمة العادلة الذي تصنف في‬ ‫تنفيذ‪14‬‬
‫قياسات القيمة العادلة لألص واإللتزامات المقاسة في بيان المركز المالي‪ .‬وتك ن الصيغة األفقية‬
‫هي المطل بة إال إذا كانت هناك صيغة أخرى أكثر مالئمة‪ .‬ويمكن أن تفصح المنشأة عما يلي‬
‫بالنسبة لألص لإللتزام بالفقرة ‪(33‬أ)‪( .‬اإلفصاح عن المعل مات المقارنة مطل ب ولكن غير‬
‫مشم في المثا التالي)‪.‬‬

‫األصول المقاسة بالقيمة العادلة‬

‫قياس القيمة العادلة في نهاية فترة إعداد التقارير باستخدام‪:‬‬
‫المستوى ‪3‬‬ ‫المستوى ‪2‬‬ ‫المستوى ‪1‬‬ ‫‪ 31‬ديسمبر‬ ‫الوصف‬
‫مليون وحدة مليون وحدة‬ ‫مليون وحدة‬ ‫‪20×2‬‬
‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬
‫األص المالية بالقيمة العادلة من‬
‫خال الفائض أو العجز‬
‫‪5‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪100‬‬ ‫األوراق المالية التجارية‬
‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪39‬‬ ‫المشتقات التجارية‬
‫األص المالية بالقيمة العادلة من‬
‫خال صافي األص ‪/‬حق ق الملكية‬
‫‪5‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪75‬‬ ‫إستثمارات حق ق الملكية‬
‫‪12‬‬ ‫‪115‬‬ ‫‪87‬‬ ‫‪214‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫مالحظة‪ :‬بالنسبة لإللتزامات يمكن عرض جدو مشاب ‪.‬‬

‫يقتضي معيار المحاسبة الدولي‪ 30‬مطابقة األرصدة اإلفتتاحية لتلك األص واإللتزامات‬ ‫تنفيذ‪15‬‬
‫المقاسة في بيان المركز المالي بالقيمة العادلة بناء على أسل ب التقييم الذي ال تستند في‬
‫أية مدخالت هامة إلى بيانات الس ق المالحظة (المست ى‪ .)3‬وتك ن الصيغة األفقية هي‬
‫المطل بة إال إذا كانت هناك صيغة أخرى أكثر مالئمة‪ .‬ويمكن أن تفصح المنشأة عما يلي‬
‫بالنسبة لألص لإللتزام بالفقرة ‪(33‬ب)‪( .‬اإلفصاح عن المعل مات المقارنة مطل ب ولكن‬
‫غير مشم في المثا التالي)‪.‬‬

‫‪1184‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫األصول المقاسة بالقيمة العادلة في المستوى ‪3‬‬

‫قياس القيمة العادلة في نهاية فترة إعداد التقارير‬
‫األصول المالية‬
‫بالقيمة العادلة‬
‫من خالل صافي‪/‬‬ ‫األصول المالية بالقيمة العادلة‬
‫اإلجمالي‬ ‫حقوق الملكية‬ ‫من خالل الفائض أو العجز‬
‫إستثمارات حقوق‬ ‫المشتقات‬ ‫األوراق‬
‫الملكية‬ ‫التجارية‬ ‫المالية‬
‫التجارية‬
‫مليون‬ ‫مليون‬ ‫مليون‬ ‫مليون‬
‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬
‫‪15‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬ ‫الرصيد االفتتاحي‬
‫إجمالي األرباح أو الخسائر‬
‫(‪)4‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪)2‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫في الفائض أو العجز‬
‫(‪)1‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫في صافي األص ‪/‬حق ق‬
‫الملكية‬
‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫عمليات الشراء‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫عمليات اإلصدار‬
‫(‪)1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪)1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫عمليات التس ية‬
‫(‪)2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫عمليات التنقل خارج المست ى ‪3‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫الرصيد الختامي‬
‫(‪)2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫إجمالي األرباح أو الخسائر للفترة المشم لة‬
‫المحتفظ بها‬ ‫في الفائض أو العجز لألص‬
‫في نهاية فترة إعداد التقارير‬

‫مالحظة‪ :‬بالنسبة لإللتزامات يمكن عرض جدو مشاب‬

‫تعرض األرباح أو الخسائر المشم لة في الفائض أو العجز للفترة (أعاله) في اإليراد كما يلي‪:‬‬
‫اإليراد‬
‫(‪)4‬‬ ‫إجمالي األرباح أو الخسائر للفترة المشم لة في الفائض أو العجز للفترة‬
‫(‪)2‬‬ ‫المحتفظ بها في نهاية فترة إعداد‬ ‫إجمالي األرباح أو الخسائر للفترة المشم لة في الفائض أو العجز لألص‬
‫التقارير‪.‬‬

‫مالحظة‪ :‬بالنسبة لإللتزامات يمكن عرض جدو مشاب‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1185‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫يتم تحديد القيمة العادلة عند اإلعتراف األولي باألدوات المالية غير المتداولة في س ق نشط‬ ‫تنفيذ‪16‬‬
‫حسب فقرة التطبيق ‪ 151‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 41‬غير أن عندما‬
‫تستخدم المنشأة بعد اإلعتراف األولي أسل ب تقييم يتضمن بيانات لم يتم الحص عليها من‬
‫أس اق تمت مالحظتها فقد يك ن هناك فرق بين سعر المعاملة عند اإلعتراف األولي والمبلغ‬
‫المحدد عند اإلعتراف األولي بإستخدام أسل ب التقييم هذا وفي هذه الحاالت يتم اإلعتراف‬
‫بالفرق في الفائض أو العجز في الفترات الالحقة حسب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‬
‫‪ 41‬والسياسة المحاسبية للمنشأة وهذا اإلعتراف يعكس التغيرات في الع امل (بما في ذلك‬
‫ال قت) التي يجب على المشاركين أخذها في اإلعتبار عند تحديد سعر(أنظر فقرة التطبيق‬
‫‪ 151‬من معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ )41‬وتتطلب الفقرة ‪ 33‬إفصاحات في هذه‬
‫الحاالت ويمكن للمنشاة اإلفصاح عما يلي لإلمتثا للفقرة ‪:34‬‬

‫الخلفية‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ 20×1‬تشتري المنشأة مقابل ‪ 15‬ملي ن وحدة عملة أص ال مالية غير متداولة في س ق‬
‫نشط وللمنشأة فقط فئة واحدة من هذه األص المالية‪.‬‬
‫سعر المعاملة البالغ ‪ 15‬ملي ن وحدة عملة ه القيمة العادلة عند اإلعتراف األولي‪.‬‬
‫المالية ويشمل‬ ‫بعد اإلعتراف األولي تق م المنشاة بتطبيق أسل ب تقييم لتحديد القيمة العادلة لألص‬
‫أسل ب التقييم هذا متغيرات بإستثناء تلك البيانات من أس اق تمت مالحظتها‪.‬‬
‫عند اإلعتراف األولي كان سينجم عن نفس أسل ب التقييم مبلغ مقداره ‪ 14‬ملي ن وحدة عملة وه‬
‫يختلف عن القيمة العادلة بمقدار ‪ 1‬ملي ن وحدة عملة‪.‬‬
‫للمنشأة فروقات قائمة مقدارها ‪ 5‬ملي ن وحدة عملة في يناير ‪.20×1‬‬
‫تطبيق المتطلبات‬
‫يشمل إفصاح المنشأة لعام ‪ 20×2‬ما يلي‪-:‬‬
‫السياسات المحاسبية‬
‫تستخدم المنشأة أسل ب التقييم التالي لتحديد القيمة العادلة لألدوات المالية غير المتداولة في س ق‬
‫نشط‪[ :‬وصف لألسل ب غير مشم في هذا المثا ]‪ .‬قد تنشأ فروقات بين القيمة العادلة عند‬
‫اإلعتراف األولي (التي بم جب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ 41‬هي بشكل عام سعر‬
‫المعاملة) والمبلغ المحدد عند اإلعتراف األولي بإستخدام أسل ب التقييم وأية فروقات هي [وصف‬
‫للسياسة المحاسبية للمنشأة]‪.‬‬

‫كما تمت مناقشت في اإليضاح × تستخدم المنشأة (إسم أسل ب التقييم) لقياس القيمة العادلة لألدوات‬
‫المالية التالية غير المتداولة في س ق نشط غير أن حسب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام‬
‫‪ 41‬تك ن القيمة العادلة ألداة عند إنشائها هي بشكل عام سعر المعاملة وإذا إختلف سعر المعاملة‬
‫عن المبلغ الذي تم تحديده عند إنشاء األداة بإستخدام أسل ب التقييم فإن هذا الفرق ه (وصف‬
‫للسياسة المحاسبية للمنشأة) والفروقات التي ال از سيتم اإلعتراف بها في الربح أو الخسارة هي كما‬
‫يلي‪-:‬‬

‫‪1186‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫‪ ...‬يتبع‬
‫البيانات المالية‬ ‫في اإليضاحات ح‬

‫‪ 31‬ديسمبر×‪1‬‬ ‫‪ 31‬ديسمبر× ‪2‬‬

‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬

‫بالماليين‬ ‫بالماليين‬
‫‪5.0‬‬ ‫‪5.3‬‬ ‫الرصيد في بداية السنة‬
‫‪1.0‬‬ ‫‪-‬‬ ‫المعامالت الجديدة‬
‫(‪)0.8‬‬ ‫(‪)0.7‬‬ ‫المبالغ المعترف بها في الفائض أو العجز خال السنة‬
‫‪0.2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الزيادات األخرى‬
‫(‪)0.1‬‬ ‫(‪)0.1‬‬ ‫االنخفاضات األخرى‬

‫‪5.3‬‬ ‫‪4.5‬‬ ‫الرصيد في نهاية السنة‬

‫طبيعة ومدى المخاطر الناجمة من األدوات المالية‬

‫(الفقرات ‪ 49–38‬وتطبيق‪ –6‬تطبيق‪)30‬‬
‫اإلفصاحات الن عية (الفقرة ‪)40‬‬
‫يشمل ن ع المعل مات الن عية التي يمكن أن تفصح عنها المنشأة لتلبية المتطلبات في الفقرة‬ ‫تنفيذ‪17‬‬
‫‪ 40‬ما يلي دون أن يك ن مقتص ار على ذلك وصفا متسلسال لما يلي‪-:‬‬
‫(أ) حاالت تعرض المنشأة للمخاطرة وكيفية نشأتها ومن الممكن أن تصف المعل مات‬
‫ح التعرض للمخاطرة كال من إجمالي وصافي المخاطرة المح لة وعمليات‬
‫تخفيف المخاطرة األخرى‪.‬‬
‫(ب) سياسات وأساليب المنشأة لقب وقياس ومتابعة ومراقبة المخاطرة والتي يمكن أن‬
‫تشمل ما يلي‪-:‬‬
‫(‪ )1‬هيكل وتنظيم مهمة (مهام) إدارة مخاطرة المنشأة بما في ذلك مناقشة‬
‫لإلستقاللية والمسؤولية؛‬
‫(‪ )2‬نطاق وطبيعة أنظمة إعداد التقارير ح المخاطرة أو القياس؛‬
‫(‪ )3‬سياسات المنشأة الخاصة بالتح ط أو تخفيف المخاطرة بما في ذلك‬
‫سياساتها وإجراءاتها الخاصة بأخذ ضمان؛ و‬
‫(‪ )4‬أساليب اإلدارة لمتابعة الفاعلية المستمرة لهذه التح طات أو أدوات‬
‫التخفيف‪.‬‬
‫(ج) سياسات وإجراءات المنشأة لتجنب التركيزات الزائدة للمخاطرة‪.‬‬

‫إن المعل مات ح طبيعة ومدى المخاطر الناجمة من األدوات المالية تك ن أكثر فائدة إذا‬ ‫تنفيذ‪18‬‬
‫ألقت الض ء على أية عالقة بين األدوات المالية التي يمكن أن تؤثر على مبلغ أو ت قيت أو‬
‫الشك في التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة ومدى تغير التعرض للمخاطرة في هذه‬
‫العالقات قد يك ن ظاه ار للمستخدمين من اإلفصاحات التي يتطلبها هذا المعيار ولكن في‬
‫بعض الحاالت قد تك ن اإلفصاحات اإلضافية نافعة‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1187‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫حسب الفقرة ‪(40‬ج) على المنشآت اإلفصاح عن أي تغير في المعل مات الن عية الخاصة‬ ‫تنفيذ‪19‬‬
‫بالفترة السابقة وإيضاح أسباب التغير وهذه التغيرات قد تنجم من تغيرات في التعرض‬
‫للمخاطرة أو من تغيرات في طريقة إدارة هذا التعرض‪.‬‬

‫اإلفصاحات الكمية (الفقرات ‪ 49– 41‬وب‪ – 7‬ب‪)30‬‬

‫تركيزات المخاطرة على سبيل المثا‬ ‫تتطلب الفقرة ‪ 41‬اإلفصاح عن البيانات الكمية ح‬ ‫تنفيذ‪20‬‬
‫قد تنشأ تركيزات مخاطرة اإلئتمان مما يلي‪-:‬‬
‫(أ) قطاعات الصناعة وهكذا إذا كانت األطراف المماثلة للمنشأة مركزة في قطاع‬
‫صناعة واحد أو أكثر (مثل تجارة التجزئة أو الجملة) فإنها ستق م باإلفصاح بشكل‬
‫منفصل عن التعرض للمخاطر الناجمة من كل تركيز لألطراف المماثلة‪.‬‬
‫التصنيف اإلئتماني أو قياس آخر لن عية اإلئتمان وهكذا إذا كانت األطراف‬ ‫(ب)‬
‫المماثلة للمنشأة مركزة في ن عية إئتمان واحدة أو أكثر (مثل القروض المضم نة أو‬
‫القروض غير المضم نة) أو في تصنيف إئتماني واحد أو أكثر (مثل درجة إئتمان‬
‫أو درجة مضاربة) فإن عليها أن تفصح بشكل مستقل عن التعرض للمخاطر‬
‫الناجمة من كل تركيز لألطراف المماثلة‪.‬‬
‫الت زيع الجغرافي وهكذا إذا كانت األطراف المماثلة للمنشأة مركزة في س ق جغرافي‬ ‫(ج)‬
‫واحد أو أكثر (مثل آسيا أو أوروبا) فإن عليها اإلفصاح بشكل منفصل عن‬
‫التعرض للمخاطر الناجمة من كل تركيز لألطراف المماثلة‪.‬‬
‫عدد محدود من األطراف المناظرة الفردية أو مجم عات من األطراف المناظرة ذات‬ ‫(د)‬
‫العالقة ال ثيقة‪.‬‬

‫تنطبق مبادئ مماثلة على تحديد تركيزات المخاطر األخرى بما في ذلك مخاطرة السي لة‬
‫ومخاطرة الس ق فعلى سبيل المثا قد تنشأ مخاطرة تركيزات السي لة من شروط تسديد‬
‫اإللتزامات المالية أو مصادر تسهيالت اإلقتراض أو اإلعتماد على س ق معين لكي تحقق‬
‫سائلة وقد تنشأ تركيزات مخاطرة الصرف األجنبي إذا كان للمنشأة صافي مركز‬ ‫في أص‬
‫مفت ح هام في عملة أجنبية واحدة أو إجمالي صافي مراكز مفت حة في عدة عمالت تميل‬
‫ألن تتحرك مع بعضها‪.‬‬

‫حسب الفقرة تطبيق ‪ 8‬يشمل اإلفصاح عن تركيزات المخاطر وصفا للخصائص المشتركة‬ ‫تنفيذ‪21‬‬
‫التي تحدد كل تركيز فعلى سبيل المثا قد تشير الخاصية المشتركة إلى الت زيع الجغرافي‬
‫لألطراف المماثلة حسب مجم عات البلدان أو البلدان أو المناطق الفردية ضمن البلدان‪.‬‬

‫عندما تك ن المعل مات الكمية في نهاية فترة إعداد التقارير ال تمثل تعرض المنشاة للمخاطرة‬ ‫تنفيذ‪22‬‬
‫خال الفترة فإن الفقرة ‪ 42‬تتطلب إفصاحات إضافية ولتلبية هذا المتطلب من الممكن أن‬
‫تفصح المنشاة عن أعلى وأدنى ومت سط مبلغ المخاطرة التي تعرضت لها خال الفترة فعلى‬
‫سبيل المثا إذا كان للمنشأة عادة تعرض كبير لعملة معينة ولكن في نهاية السنة يخف‬

‫‪1188‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫هذا ال ضع فإن يمكن للمنشأة أن تفصح عن رسم بياني يبين التعرض في أوقات مختلفة‬
‫خال الفترة أو اإلفصاح عن أعلى وأدنى ومعد التعرض‪.‬‬

‫مخاطر اإلئتمان (الفقرات‪42‬أ ‪ ، 43-‬وفقرات التطبيق ‪8‬أ‪)10-‬‬

‫يشرح المثا التالي الطرق الممكنة التي يمكن من خاللها أن تقدم المنشأة اإلفصاحات المطل بة‬ ‫تنفيذ‪22‬أ‪.‬‬
‫بم جب الفقرات ‪42‬أ‪42-‬ن من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬ومع ذلك ال تتناو‬
‫تلك التفسيرات جميع الطرق الممكنة لتطبيق متطلبات اإلفصاح‪.‬‬

‫شرح تطبيق الفقرات ‪42‬ح و‪42‬ط‬

‫يشرح المثا التالي إحدى طرق تقديم المعل مات عن التغيرات في بد الخسارة والتغيرات الهامة‬ ‫تنفيذ‪22‬ب‪.‬‬
‫في المبلغ المسجل اإلجمالي لألص المالية خال الفترة التي تساهم في التغيرات في بد الخسارة‬
‫وفقا لما تتطلب الفقرات ‪42‬ح‪42-‬ط‪ .‬ال يشرح هذا المثا متطلبات األص المالية التي يتم‬
‫شراؤها أو إنشاؤها على أنها منخفضة إئتمانيا‪.‬‬

‫الخسائر اإلئتمانية األصول المالية المنخفضة‬ ‫الخسائر اإلئتمانية‬ ‫الخسائر‬ ‫قروض الرهن العقاري ‪ -‬بدل الخسارة‬
‫اإلئتمانية (الخسائر‬ ‫المتوقعة لكامل العمر المتوقعة لكامل العمر‬ ‫اإلئتمانية‬
‫اإلئتمانية المتوقعة لكامل‬ ‫اإلئتماني (يتم‬ ‫المتوقعة إلثني اإلئتماني (يتم تقييمها‬
‫العمر اإلئتماني)‬ ‫تقييمها بشكل فردي)‬ ‫بشكل مجمع)‬ ‫عشر شه اًر‬
‫باأللف وحدة عملة‬

‫بدل الخسارة كما في ‪ 1‬يناير‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬

‫التغيرات الناتجة عن األدوات المالية‬

‫المعترف بها كما في ‪ 1‬يناير‪:‬‬

‫‪ -‬التح للخسائر اإلئتمانية‬

‫–‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫(‪) X‬‬ ‫المت قعة لكامل العمر اإلئتماني‬

‫‪ -‬االنتقا لألص المالية‬

‫‪X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫–‬ ‫(‪) X‬‬ ‫المنخفضة اإلئتمانية‬

‫‪ -‬االنتقا للخسائر اإلئتمانية‬

‫–‬ ‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫المت قعة إلثني عشر شه ار‬

‫‪ -‬األص المالية التي تم إلغاء‬

‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫(‪) X‬‬ ‫االعتراف بها خال الفترة‬

‫األص المالية الجديدة التي يتم إنشاؤها‬

‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪X‬‬ ‫أو شراؤها‬

‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫المشط بات‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫التغيرات في نماذج‪/‬معلمات المخاطر‬

‫سعر صرف العمالت األجنبية وغيرها‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫من التحركات‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫بدل الخسارة كما في ‪ 31‬ديسمبر‬

‫التغيرات الهامة في إجمالي الملبغ المسجل لقروض الرهن العقاري التي تساهم في التغيرات في بد‬
‫الخسارة كانت‪:‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1189‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫أدى االستح اذ على محفظة الرهن العقاري الرئيسي في المنطقة "ص" إلى زيادة حجز الرهن‬ ‫‪‬‬
‫العقاري السكني بنسبة ‪ x‬في المائة مع زيادة مقابلة في مخصص الخسارة على أساس ‪12‬‬
‫شهرا‪.‬‬
‫شطب مبلغ ×× وحدة عملة من محفظة الرهن العقاري للمنطقة "ز" بعد انهيار الس ق المحلي‬ ‫‪‬‬
‫في المنطقة مما أدى إلى تقليل بد الخسارة بالنسبة لألص المالية بدليل م ض عي على‬
‫االنخفاض بمبلغ × وحدة عملة‪.‬‬
‫الزيادة المت قعة في البطالة في المنطقة "س" أدت إلى زيادة صافية في األص المالية والتي‬ ‫‪‬‬
‫يساوي بد الخسارة الخاص بها الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني وأدت إلى‬
‫زيادة صافية بمبلغ × وحدة عملة في بد الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني‪.‬‬

‫التغيرات الهامة في إجمالي الملبغ المسجل لقروض الرهن العقاري م ضحة بمزيد من التفاصيل فيما‬
‫يلي‪:‬‬
‫الخسائر اإلئتمانية األصول المالية المنخفضة‬ ‫الخسائر اإلئتمانية‬ ‫الخسائر‬ ‫قروض الرهن العقاري ‪ -‬إجمالي‬
‫إئتمانياً (الخسائر‬ ‫المتوقعة لكامل العمر‬ ‫المتوقعة لكامل العمر‬ ‫اإلئتمانية‬ ‫الملبغ المسجل‬
‫اإلئتماني (يتم تقييمها اإلئتمانية المتوقعة لكامل‬ ‫اإلئتماني (يتم تقييمها‬ ‫المتوقعة إلثني‬
‫العمر اإلئتماني)‬ ‫بشكل فردي)‬ ‫بشكل مجمع)‬ ‫عشر شه اًر‬
‫باأللف وحدة عملة‬
‫إجمالي الملبغ المسجل كما في ‪1‬‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫يناير‬
‫األص المالية الفردية المنق لة‬
‫للخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل‬
‫–‬ ‫‪X‬‬ ‫–‬ ‫(‪) X‬‬ ‫العمر اإلئتماني‬
‫األص المالية الفردية المنق لة‬
‫إلى األص المالية المنخفضة‬
‫‪X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫–‬ ‫(‪) X‬‬ ‫إئتمانيا‬
‫األص المالية الفردية المنق لة‬
‫من األص المالية المنخفضة‬
‫(‪) X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫–‬ ‫‪X‬‬ ‫إئتمانيا‬
‫األص المالية المقيمة على‬
‫–‬ ‫–‬ ‫‪X‬‬ ‫(‪) X‬‬ ‫أساس جماعي‬
‫األص المالية الجديدة التي يتم‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪X‬‬ ‫إنشاؤها أو شراؤها‬
‫المشط بات‬
‫(‪) X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫–‬ ‫–‬
‫األص المالية التي تم إلغاء‬
‫(‪) X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫(‪) X‬‬ ‫(‪) X‬‬ ‫االعتراف بها‬
‫التغيرات الناتجة عن التعديالت‬
‫(‪) X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫–‬ ‫(‪) X‬‬ ‫التي لم تؤد إلى إلغاء االعتراف‬
‫التغيرات األخرى‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬

‫إجمالي الملبغ المسجل كما في‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪ 31‬ديسمبر‬

‫‪1190‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫شرح تطبيق الفقرات ‪ 42‬م و‪ 42‬ن‬

‫تنفيذ‪22‬ج‪ .‬يشرح المثا التالي بعض طرق تقديم المعل مات عن تعرض المنشأة للمخاطر اإلئتمانية والتركزات‬
‫اإلئتمانية الهامة وفقا للفقرة ‪42‬م من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .30‬عدد الدرجات‬
‫المستخدمة لإلفصاح عن المعل مات وفقا للفقرة ‪42‬م من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 30‬يجب أن يك ن متسقا مع العدد الذي تستخدم المنشأة لإلبالغ داخليا لم ظفي اإلدارة الرئيسيين‬
‫ألغراض إدارة المخاطر اإلئتمانية الداخلية‪ .‬ومع ذلك إذا لم تكن المعل مات عن درجات تصنيف‬
‫المخاطر اإلئتمانية متاحة دون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما وإذا استخدمت المنشأة معل مات قديمة‬
‫لتقييم ما إذا كانت المخاطر اإلئتمانية قد ارتفعت بشكل كبير منذ االعتراف األولي وفقا للفقرة ‪83‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬تقدم المنشأة تحليال عن وضع المستحقات‬
‫المتأخرة بالنسبة لتلك األص المالية‪.‬‬

‫التعرض للمخاطر اإلئتمانية للقروض وفقاً لدرجات التصنيف الداخلي‬

‫القروض الزراعية‬ ‫قروض الرهن العقاري‬ ‫××‪20‬‬

‫إجمالي الملبغ المسجل‬ ‫إجمالي الملبغ المسجل‬ ‫باأللف وحدة عملة‬

‫‪ 12‬شه اًر‬ ‫كامل العمر اإلئتماني‬ ‫‪ 12‬شه اًر‬ ‫كامل العمر اإلئتماني‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫التصنيف الداخلي ‪2-1‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫التصنيف الداخلي ‪4-3‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫التصنيف الداخلي ‪6-5‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫التصنيف الداخلي ‪7‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫محفظة المخاطر اإلئتمانية للقروض وفقاً لدرجات التصنيف الخارجي‬

‫القروض الزراعية‬ ‫قروض الرهن العقاري‬ ‫××‪20‬‬

‫إجمالي الملبغ المسجل‬ ‫إجمالي الملبغ المسجل‬ ‫باأللف وحدة عملة‬

‫‪ 12‬شه اًر‬ ‫كامل العمر اإلئتماني‬ ‫‪ 12‬شه اًر‬ ‫كامل العمر اإلئتماني‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫أأأ‪-‬أأ‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫أ‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫ببب‪-‬بب‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫ب‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫ججج‪-‬جج‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫ج‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫د‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1191‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫محفظة مخاطر القروض وفقا ً الحتمالية التعثر‬

‫القروض الزراعية‬ ‫قروض الرهن العقاري‬ ‫××‪20‬‬

‫إجمالي الملبغ المسجل‬ ‫إجمالي الملبغ المسجل‬ ‫باأللف وحدة عملة‬

‫‪ 12‬شهراً‬ ‫كامل العمر‬ ‫‪ 12‬شهراً‬ ‫كامل العمر‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪0,10 – 0,00‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪0,40 – 0,11‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪1,00 – 0,41‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪3,00 – 1,01‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪6,00 – 3,01‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪11,00 – 6,01‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪17,00 – 11,01‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪25,00 – 17,01‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪50,00 – 25,01‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪+50.01‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫تنفيذ‪22‬د‪ .‬تقدم اإلدارة الزراعية تم يال قصير األجل لكبار وصغار المزارعين الغرض من التم يل ه شراء‬
‫مدخالت مثل المخصبات والحب ب المبيدات تفصح اإلدارة الزراعية عن التم يل الذي تقدم لصغار‬
‫المزارعين والتم يل الذي تقدم لكبار المزارعين باعتبارهما فئات منفصلة من األدوات المالية وتطبق‬
‫المنهج المبسط على ذممها التجارية المدينة بحيث يتم قياس بد الخسارة على الدوام بمبلغ يساوي‬
‫الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل العمر اإلئتماني‪ .‬يشرح الجدو التالي استخدام مصف فة‬
‫مخصصات لإلفصاح عن سمات المخاطر بم جب المنهج المبسط‪:‬‬

‫عدد األيام التي مرت على تاريخ استحقاق الذمم التجارية المدينة‬ ‫××‪20‬‬
‫باأللف وحدة عملة‬
‫اإلجمالي‬ ‫أكثر من ‪90‬‬ ‫أكثر من ‪ 30‬يوماً أكثر من ‪ 60‬يوماً‬ ‫الحالي‬ ‫التمويل الذي يمنح لصغار‬
‫يوماً‬ ‫المزارعين‬
‫‪23,101‬‬ ‫‪%13‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪%2‬‬ ‫‪%0,10‬‬ ‫معد الخسائر اإلئتمانية المت قعة‬
‫وحدة عملة‬ ‫‪235‬‬ ‫‪673‬‬ ‫‪1,416‬‬ ‫‪20,777‬‬ ‫إجمالي الملبغ المسجل المقدر في‬
‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬ ‫حالة التعثر‬
‫الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل‬
‫‪ 114‬وحدة‬
‫‪ 31‬وحدة عملة‬ ‫‪ 34‬وحدة عملة‬ ‫‪ 28‬وحدة عملة‬ ‫‪ 21‬وحدة عملة‬ ‫العمر اإلئتماني ‪ -‬تم يل صغار‬
‫عملة‬
‫المزارعين‬
‫التمويل الذي يمنح لكبار المزارعين‬
‫التمويل‬
‫‪%15‬‬ ‫‪%8‬‬ ‫‪%3‬‬ ‫‪%0.20‬‬ ‫معد الخسائر اإلئتمانية المت قعة‬
‫‪ 21.687‬وحدة‬ ‫‪ 154‬وحدة‬ ‫‪ 31‬وحدة عملة‬ ‫‪ 2,010‬وحدة عملة‬ ‫‪ 19,222‬وحدة‬ ‫إجمالي الملبغ المسجل المقدر في‬
‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫حالة التعثر‬
‫الخسائر اإلئتمانية المت قعة لكامل‬
‫‪ 145‬وحدة‬
‫‪ 23‬وحدة عملة‬ ‫‪ 24‬وحدة عملة‬ ‫‪ 60‬وحدة عملة‬ ‫‪ 38‬وحدة عملة‬ ‫العمر اإلئتماني ‪ -‬تم يل كبار‬
‫عملة‬
‫المزارعين‬

‫‪1192‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مخاطرة اإل ئتمان (الفقرات ‪ 45 – 43‬وفقرات التطبيق ‪ 9‬و‪)10‬‬

‫تعرضها لمخاطرة اإلئتمان حسب‬ ‫تتطلب الفقرة ‪ 43‬أن تفصح المنشأة عن معل مات ح‬ ‫تنفيذ‪23‬‬
‫فئة األداة المالية‪ .‬إن األدوات المالية في نفس الفئة تتشارك في الخصائص اإلقتصادية فيما‬
‫يتعلق باإلفصاح عن المخاطرة (في هذه الحالة مخاطرة اإلئتمان) فعلى سبيل المثا من‬
‫الممكن أن تحدد المنشاة أن الره نات السكنية والقروض الزراعية غير المضم نة وقروض‬
‫البحث والتط ير كل منها ل خصائص إقتصادية مختلفة‪.‬‬
‫الممتلكات المره نة كضمان وتحسينات اإلئتمان األخرى‬
‫تتطلب الفقرة ‪(43‬ب) أن تق م المنشأة بإجراء وصف للممتلكات المت فرة المره نة كضمان‬ ‫تنفيذ‪24‬‬
‫لألص التي تحتفظ بها وتحسينات اإلئتمان األخرى التي يتم الحص عليها ومن الممكن‬
‫أن تلبي المنشأة هذا المتطلب باإلفصاح عما يلي‪-:‬‬
‫السياسات واألساليب الخاصة بتقييم وإدارة الممتلكات المره نة كضمان وتحسينات‬ ‫(أ)‬
‫اإلئتمان األخرى التي يتم الحص عليها؛‬
‫وصف لألن اع الرئيسية للممتلكات المره نة كضمان وتحسينات اإلئتمان األخرى‬ ‫(ب)‬
‫(من األمثلة على ذلك الكفاالت ومشتقات اإلئتمان وإتفاقيات التقاص التي ال تتأهل‬
‫للتس ية حسب معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪)28‬؛‬
‫األن اع الرئيسية لألطراف المماثلة للضمان وتحسينات اإلئتمان األخرى وقيمتها‬ ‫(ج)‬
‫اإلئتمانية؛ و‬
‫تركيزات المخاطرة ضمن الضمان أو تحسينات اإلئتمان األخرى‪.‬‬ ‫معل مات ح‬ ‫(د)‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تنفيذ‪25‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تنفيذ‪26‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تنفيذ‪27‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تنفيذ‪28‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تنفيذ‪29‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تنفيذ‪30‬‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫تنفيذ‪31‬‬

‫مخاطرة السيولة (الفقرتان ‪ 49-47‬وتطبيق ‪)30-19‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪(47‬أ) تحليال للحساسية لكل ن ع من مخاطرة الس ق التي تتعرض لها المنشأة‬ ‫تنفيذ‪32‬‬
‫وهناك ثالثة أن اع من مخاطرة الس ق‪ :‬مخاطرة سعر الفائدة ومخاطرة العملة ومخاطرة‬
‫األسعار األخرى ومن الممكن أن تشمل مخاطرة األسعار األخرى مخاطرة سعر حق ق‬
‫الم لكية ومخاطرة سعر السلع ومخاطرة الدفع المسبق (أي مخاطرة أن يتحمل طرف في أصل‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1193‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مالي خسارة مالية ألن الطرف اآلخر يسدد بشكل مبكر أو في وقت أبعد مما ه مت قع)‬
‫مؤجر السيارات الذي يحدد كفاالت القيمة‬ ‫ومخاطرة القيمة المتبقية (على سبيل المثا‬
‫المتبقية معرض لمخاطرة القيمة المتبقية) وتشمل متغيرات المخاطرة الخاصة باإلفصاح عن‬
‫مخاطرة الس ق ما يلي دون أن تك ن مقتصرة على ذلك‪-:‬‬
‫(أ) منحنى العائد ألسعار الفائدة في الس ق وقد يك ن من الضروري األخذ في اإلعتبار‬
‫كال من اإلنتقاالت الم ازية وغير الم ازية في منحنى العائد‪.‬‬
‫(ب) أسعار الصرف األجنبي‪.‬‬
‫(ج) أسعار أدوات حق ق الملكية‪.‬‬
‫(د) أسعار الس ق للسلع‪.‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪(47‬أ) أن يبين تحليل الحساسية أثر التغيرات الممكنة بشكل معق في متغير‬ ‫تنفيذ‪33‬‬
‫المخاطرة ذي العالقة على الفائض أو العجز وصافي األص ‪/‬حق ق الملكية فعلى سبيل‬
‫المثا من الممكن أن تشمل متغيرات المخاطرة ذات العالقة ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) أسعار الفائدة السائدة في الس ق لألدوات المالية الحساسة للفائدة مثل قرض ذو سعر‬
‫متغير؛ أو‬
‫(ب) أسعار العمالت وأسعار الفائدة لألدوات المالية للعمالت األجنبية مثل سندات العملة‪.‬‬

‫بالنسبة لمخاطرة سعر الفائدة من الممكن أن يبين تحليل الحساسية بشكل منفصل أثر التغير‬ ‫تنفيذ‪34‬‬
‫في أسعار الفائدة في الس ق على ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) إيراد ومصروف الفائدة؛‬
‫(ب) البن د األساسية األخرى للفائض أو العجز (مثل مكاسب وخسائر المتاجرة)؛ و‬
‫(ج) صفي األص ‪/‬حق ق الملكية عندما ينطبق ذلك‪.‬‬

‫يمكن للمنشأة اإلفصاح عن تحليل الحساسية لمخاطرة سعر الفائدة لكل عملة تتعرض لها‬
‫المنشأة بشكل كبير لمخاطرة سعر الفائدة‪.‬‬

‫نظ ار ألن الع امل التي تؤثر على مخاطرة الس ق تتغير إعتمادا على الظروف المحددة لكل‬ ‫تنفيذ‪35‬‬
‫منشأة فإن النطاق المناسب الذي يجب إعتباره لت فير تحليل الحساسية لمخاطرة الس ق‬
‫يختلف بالنسبة لكل ن ع من مخاطرة الس ق‪.‬‬

‫ي ضح المثا التالي تطبيق متطلب اإلفصاح في الفقرة ‪( 47‬أ)‪-:‬‬ ‫تنفيذ‪36‬‬

‫‪1194‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مخاطرة سعر الفائدة‬

‫في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 20×2‬إذا كانت أسعار الفائدة في ذلك التاري أقل بمقدار‪ 10‬نقاط أساس مع‬
‫بقاء جميع المتغيرات األخرى ثابتة فإن الفائض للسنة سيك ن أعلى بمقدار ‪ 1.7‬ملي ن وحدة‬
‫عملة (‪ 2.4– 20×1‬ملي ن وحدة عملة) وذلك ناجم بشكل رئيسي نتيجة لمصروف فائدة أقل‬
‫على اإلقتراضات المتغيرة ول كانت أسعار الفائدة أعلى بمقدار‪ 10‬نقاط أساس مع بقاء جميع‬
‫المتغيرات األخرى ثابتة فإن الفائض سيك ن أقل بمقدار ‪ 1.5‬ملي ن وحدة عملة (‪– 20×1‬‬
‫‪ 2.1‬ملي ن وحدة عملة) وذلك ناجم بشكل رئيسي نتيجة لمصروف فائدة أعلى على‬
‫اإلقتراضات إن الفائض أكثر حساسية لإلنخفاضات في سعر الفائدة من الزيادات بسبب‬
‫اإلقتراضات التي لها أسعار فائدة ذات حد أعلى والحساسية أقل في عام ‪ 20×2‬من عام‬
‫‪ 20×1‬بسبب التخفيض في اإلقتراضات القائمة الذي حدث عندما أصبح دين المنشأة مستحقا‬
‫(أ)‬
‫(أنظر اإليضاح ‪.)10‬‬

‫مخاطرة سعر صرف العمالت األجنبية‬

‫في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 20×2‬ل أن وحدة العملة ضعفت بمقدار ‪ %10‬مقابل الدوالر األمريكي مع‬
‫إعتبار جميع المتغيرات األخرى ثابتة فإن الفائض للسنة سيك ن أقل بمقدار ‪ 2.8‬ملي ن وحدة‬
‫عملة (‪ 6.4 – 20×1‬ملي ن وحدة عملة) وسيك ن اإليراد أعلى بمقدار ‪ 1.2‬ملي ن وحدة عملة‬
‫(‪ 1.1 – 20×1‬ملي ن وحدة عملة) وبالعكس ل أن وحدة العملة تعززت بمقدار ‪ %10‬مقابل‬
‫الدوالر األمريكي مع بقاء جميع المتغيرات األخرى ثابتة فإن الفائض سيك ن أعلى بمقدار ‪2.8‬‬
‫ملي ن وحدة عملة (‪ 6.4 – 20×1‬ملي ن وحدة عملة) وسيك ن اإليراد أقل بمقدار ‪ 1.2‬ملي ن‬
‫وحدة عملة (‪ 1.1– 20×1‬ملي ن وحدة عملة) وتعزى حساسية سعر صرف العمالت األجنبية‬
‫األقل فائضا في عام ‪ 20×2‬بالمقارنة مع عام ‪ 20×1‬إلى تخفيض في الدين المقيم بالعمالت‬
‫األجنبية واإليراد أكثر حساسية في عام ‪ 20×2‬من عام ‪ 20×1‬بسبب اإلستخدام المتزايد‬
‫لتح طات مشتريات العمالت األجنبية التي يقابلها تخفيض الدين بالعمالت األجنبية‪.‬‬

‫(أ) تتطلب الفقرة ‪(38‬أ) اإلفصاح عن تحليل إستحقاق لإللتزامات‪.‬‬

‫إفصاحات مخاطرة الس ق األخرى (الفقرة ‪)49‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 49‬اإلفصاح عن معل مات إضافية عندما ال يمثل تحليل الحساسية للمخاطرة‬ ‫تنفيذ‪37‬‬
‫الذاتية في األداة المالية فعلى سبيل المثا يمكن أن يحدث ذلك عندما‪-:‬‬
‫(أ) تحت ي األداة المالية على أحكام وشروط آثارها ليست ظاهرة من تحليل الحساسية‬
‫على سبيل المثا الخيارات التي تبقى خارج (أو في) أم ا التغير الذي تم إختياره في‬
‫متغير المخاطرة‪.‬؛‬
‫(ب) تك ن األص المالية غير سائلة على سبيل المثا هناك حجم ضئيل للمعامالت في‬
‫األص المماثلة وتجد المنشأة أن من الصعب إيجاد طرف مماثل؛ أو‬
‫(ج) يك ن للمنشأة حجم كبير من األص المالية والتي إذا تم بيعها بكاملها فإنها ستباع‬
‫بخصم أو عالوة على سعر الس ق المعروض ألص مالية ممتلكة أصغر‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1195‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫في الحالة المذك رة في الفقرة أت‪(37‬أ) من الممكن أن يشمل اإلفصاح اإلضافي ما يلي‪-:‬‬ ‫تنفيذ‪38‬‬
‫(أ) أحكام وشروط األداة المالية (على سبيل المثا الخيارات)؛‬
‫(ب) األثر على الفائض أو العجز إذا تمت تلبية الشروط واألحكام (أي إذا لم تتم ممارسة‬
‫الخيارات)؛ و‬
‫(ج) وصف لكيفية تح ط المخاطرة‪.‬‬

‫على سبيل المثا من الممكن أن تمتلك المنشاة أداة مالية مشتقة (لها خيار الحد األعلى‬
‫والحد األدنى لسعر الفائدة ‪ )Collar‬بسعر فائدة مقداره صفر وهذه األداة المالية تتضمن‬
‫خيا ار غير مغطى ومم باإلقتراض (على سبيل المثا تدفع المنشأة عشرة أضعاف مبلغ‬
‫الفرق بين حد أدنى محدد لسعر الفائدة وسعر الفائدة الحالي في الس ق) ومن الممكن أن‬
‫تعتبر المنشأة األداة المالية المشتقة ‪ Collar‬على أنها تح ط إقتصادي غير مكلف مقابل‬
‫زيادة محتملة بشكل معق في أسعار الفائدة غير أن من الممكن أن يؤدي إنخفاض كبير‬
‫بشكل غير مت قع في أسعار الفائدة إلى دفعات بم جب الخيار المكتتب ب بحيث أن بسبب‬
‫اإلقتراض قد تك ن أكبر إلى حد بعيد من منفعة أسعار الفائدة المنخفضة‪ .‬علما بأن القيمة‬
‫العادلة لألداة المالية المشتقة وال تحليل الحساسية بناءا على التغيرات الممكنة بشكل معق‬
‫في متغيرات الس ق ستبين مثل هذا التعرض وفي هذه الحالة من الممكن أن تقدم المنشأة‬
‫المعل مات اإلضافية المبينة سابقا‪.‬‬

‫في الحالة المبينة في الفقرة تطبيق ‪(38‬ب) من الممكن أن يشمل اإلفصاح اإلضافي أسباب‬ ‫تنفيذ‪39‬‬
‫نقص السي لة وكيفية تح ط المنشأة للمخاطرة‪.‬‬

‫في الحالة المبينة في الفقرة تطبيق ‪(38‬ج) من الممكن أن يشمل اإلفصاح اإلضافي ما‬ ‫تنفيذ‪40‬‬
‫يلي‪-:‬‬
‫(أ) طبيعة الضمان (على سبيل المثا إسم المنشأة)؛‬
‫المحتفظ بها (على سبيل المثا ‪ %15‬من األسهم الصادرة)؛‬ ‫(ب) مدى األص‬
‫(ج) األثر على الفائض أو الربح؛ و‬
‫(د) كيفية تح ط المنشأة للمخاطرة‪.‬‬

‫إلغاء االعتراف (الفقرات ‪49‬د و‪49‬هـ)‬

‫تشرح األمثلة التالية بعض طرق تلبية متطلبات اإلفصاحات الكمية ال اردة في الفقرات ‪49‬د‬ ‫تنفيذ‪41‬‬
‫و‪49‬هة‪.‬‬

‫ت ضح األمثلة التالية كيفية تلبية المنشأة التي طبقت معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫تنفيذ‪42‬‬
‫العام ‪ 41‬لمتطلبات اإلفصاح الكمية ال اردة في الفقرتين ‪49‬د و‪49‬هة‪.‬‬

‫‪1196‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫المالية المنق لة التي لم يتم إلغاء االعتراف بها بالكامل‬ ‫األص‬

‫شرح تطبيق الفقرة ‪49‬د(د) و(هـ)‬
‫األصول المالية بالقيمة‬ ‫األصول المالية بالتكلفة المطفأة‬ ‫األصول المالية بالقيمة العادلة‬
‫العادلة من خالل صافي‬ ‫من خالل الفائض أو العجز‬
‫األصول‪ /‬حقوق الملكية‬

‫وحدات العملة بالملي ن‬ ‫وحدات العملة بالملي ن‬ ‫وحدات العملة بالملي ن‬

‫استثمارات حق ق الملكية‬ ‫القروض‬ ‫الره نات‬ ‫المشتقات‬ ‫التداو‬ ‫أص‬

‫االستهالكية‬

‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫المبلغ المسجل لألص‬

‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫المبلغ المسجل لاللتزامات ذات‬

‫العالقة‬

‫بالنسبة لتلك االلتزامات التي تستخدم‬

‫فقط فيما يتعلق باألصول المنقولة‪:‬‬

‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫القيمة العادلة لألص‬

‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫القيمة العادلة لاللتزامات ذات العالقة‬

‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫صافي المركز‬

‫األصول المالية المنقولة التي تم إلغاء االعتراف بها بالكامل‬

‫شرح تطبيق الفقرات ‪49‬هـ(أ) – (د)‬

‫درجة التعرض‬ ‫القيمة العادلة للعالقة‬ ‫مبلغ تسجيل العالقة المستمرة في‬ ‫التدفقات النقدية‬
‫القصوى للخسارة‬ ‫المستمرة‬ ‫بيان المركز المالي‬ ‫الصادرة إلعادة‬
‫شراء األصول‬
‫المنقولة (التي‬
‫تم إلغاء‬
‫االعتراف بها)‬

‫بالملي ن وحدة‬ ‫بالملي ن وحدة عملة‬ ‫بالملي ن وحدة عملة‬ ‫بالملي ن وحدة‬
‫عملة‬ ‫عملة‬

‫االلتزامات‬ ‫األصول‬ ‫االلتزامات‬ ‫األصول‬ ‫األصول‬

‫المالية بالقيمة‬ ‫المالية بالقيمة المالية بالقيمة‬
‫العادلة من خالل‬ ‫العادلة من خالل العادلة من خالل‬
‫الفائض أو‬ ‫صافي األصول‪/‬‬ ‫الفائض أو‬
‫العجز‬ ‫حقوق الملكية‬ ‫العجز‬

‫×‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(ْ×)‬ ‫عق د خيار بيع‬

‫األوراق المالية‬

‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫(ْ×)‬ ‫عق د خيار شراء‬

‫األوراق المالية‬

‫×‬ ‫(×)‬ ‫×‬ ‫(×)‬ ‫(ْ×)‬ ‫إقراض األوراق‬

‫المالية‬

‫×‬ ‫(×)‬ ‫×‬ ‫(×)‬ ‫×‬ ‫إجمالي‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1197‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫تطبيق الفقرة ‪49‬هـ (هـ)‬

‫التدفقات النقدية غير المخصومة إلعادة شراء األصول المالية‬

‫استحقاق العالقة المستمرة (مليون وحدة عملة)‬

‫أكثر من ‪ 5‬سنوات‬ ‫‪ 5-3‬سنوات‬ ‫‪3-1‬‬ ‫‪6‬شهور‪1-‬‬ ‫‪ 6-3‬شهور‬ ‫‪3-1‬‬ ‫أقل من شهر‬ ‫إجمالي‬ ‫نوع العالقة المستمرة‬
‫سنوات‬ ‫سنة‬ ‫شهور‬ ‫واحد‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫عقد خيار بيع األوراق المالية‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫عقود خيار شراء األوراق المالية‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫إقراض األوراق المالية‬

‫تنفيذ ‪ .43‬األمثلة التالية تشرح كيفية تلبية المنشأة التي لم تطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 41‬لمتطلبات اإلفصاحات الكمية ال اردة في الفقرات ‪49‬د و‪49‬هة‬
‫المالية المنق لة التي لم يتم إلغاء االعتراف بها بالكامل‬ ‫األص‬
‫شرح تطبيق الفقرة ‪49‬د(د) و(هة)‬
‫األصول المالية المتاحة للبيع‬ ‫القروض والمستحقات‬ ‫األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الفائض أو العجز‬

‫بالمليون وحدة عملة‬ ‫بالمليون وحدة عملة‬ ‫بالمليون وحدة عملة‬

‫استثمارات حقوق الملكية‬ ‫القروض‬ ‫الرهونات‬ ‫المشتقات‬ ‫األوراق المالية المتداولة‬

‫االستهالكية‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫المبلغ المسجل لألصول‬
‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫المبلغ المسجل لاللتزامات ذات العالقة‬
‫بالنسبة لاللتزامات التي تستخدم فقط في‬
‫األصول المنقولة‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫القيمة العادلة لألصول‬
‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫القيمة العادلة لاللتزامات ذات العالقة‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫صافي المركز‬

‫المالية المنق لة التي تم إلغاء االعتراف بها بالكامل‬ ‫األص‬

‫شرح تطبيق الفقرة ‪49‬هة (أ) – (د)‬

‫الدرجة القصوى‬ ‫القيمة العادلة للعالقة‬ ‫المبالغ المسجلة للعالقات المستمرة‬ ‫التدفقات النقدية الصادرة‬
‫للتعرض للخسارة‬ ‫المستمرة‬ ‫في بيان المركز المالي‬ ‫إلعادة شراء األصول المالية‬
‫المنقولة (التي ألغي االعتراف‬
‫بها)‬
‫مليون وحدة عملة‬ ‫مليون وحدة عملة‬ ‫مليون وحدة عملة‬ ‫مليون وحدة عملة‬
‫االلتزامات‬ ‫األصول‬ ‫االلتزامات المالية بالقيمة‬ ‫األصول المالية‬ ‫المحتفظ بها للتداول‬ ‫نوع العالقة المستمرة‬
‫العادلة من خالل الفائض‬ ‫المتاحة للبيع‬
‫أو العجز‬
‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫عقد خيار بيع األوراق‬
‫المالية‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫(×)‬ ‫عقود خيار شراء‬
‫األوراق المالية‬
‫×‬ ‫(×)‬ ‫×‬ ‫(×)‬ ‫×‬ ‫(×)‬ ‫إقراض األوراق المالية‬
‫×‬ ‫(×)‬ ‫×‬ ‫(×)‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪1198‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫شرح تطبيق الفقرة ‪49‬هة (ه)‬

‫أكثر من‬ ‫‪5-3‬‬ ‫‪3-1‬‬ ‫‪6‬شه ر‪1-‬‬ ‫‪6-3‬‬ ‫‪3-1‬‬ ‫أقل من‬ ‫إجمالي‬ ‫ن ع العالقة المستمرة‬
‫خمس سن ات‬ ‫سن ات‬ ‫سن ات‬ ‫سنة‬ ‫شه ر‬ ‫شه ر‬ ‫شهر واحد‬

‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫عقد خيار بيع األوراق المالية‬

‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫عق د خيار شراء األوراق المالية‬

‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫إقراض األوراق المالية‬

‫اإلفصاحات (الفقرات ‪17‬أ – ‪17‬و وفقرات التنفيذ ‪)55-42‬‬

‫تنفيذ ‪ .44‬تشرح األمثلة التالية الطرق التي قد تقدم المنشأة من خاللها اإلفصاحات الكمية المطل بة‬
‫بم جب الفقرة ‪17‬ج‪ .‬ومع ذلك ال يتناو ذلك الشرح جميع الطرق الممكنة لتطبيق متطلبات‬
‫اإلفصاح وفقا لما ه م ضح في الفقرات ‪17‬ب – ‪17‬ه‪.‬‬

‫خلفية‬
‫دخلت المنشأة في معامالت تخضع لترتيب معاوضة رئيسي قابل للنفاذ أو ما يماثل من اتفاقيات مع‬
‫المالية وااللتزامات المالية المعترف بها والناتجة‬ ‫األطراف المقابلة التالية‪ .‬تملك المنشأة ما يلي من األص‬
‫عن تلك المعامالت التي تلبي نطاق متطلبات اإلفصاح ال اردة في الفقرة ‪17‬أ‪.‬‬
‫الطرف المقابل أ‪:‬‬
‫تمتلك المنشأة أصال مشتقا (قيمت العادلة ‪ 100‬ملي ن وحدة عملة) والتزام مشتق (قيمت العادلة ‪ 80‬ملي ن‬
‫وحدة عملة) مع الطرف المقابل أ الذي يلبي معيار المقاصة ال ارد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .28‬وبالتالي تمت مقاصة إجمالي مشتق االلتزام في مقابل إجمالي األصل‬
‫المشتق مما نتج عن عرض صافي األصل المشتق بمبلغ ‪ 20‬ملي ن وحدة عملة في بيان المركز المالي‬
‫للمنشأة‪ .‬تم أيضا استالم الضمان المالي من الطرف المقابل أ نظير نسبة من صافي األصل المشتق (‪10‬‬
‫ملي ن وحدة عملة)‪ .‬ال يلبي الضمان المالي بمبلغ ‪ 10‬ملي ن وحدة عملة معيار المقاصة ال ارد في الفقرة‬
‫‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬ولكن يمكن مقاصت مقابل صافي مبلغ األصل‬
‫المشتق وااللتزام المشتق في حالة التعثر واإلعسار أو اإلفالس وفقا لترتيب الضمان المتعلق بذلك‪.‬‬
‫الطرف المقابل ب‪:‬‬
‫تمتلك المنشأة أصال مشتقا (قيمت العادلة ‪ 100‬ملي ن وحدة عملة) والتزاما مشتقا (قيمت العادلة ‪ 80‬ملي ن‬
‫وحدة عملة) مع الطرف المقابل ب والذي ال يلبي معيار المقاصة ال ارد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 28‬ولكن للمنشأة حق المقاصة في حالة التعثر أو اإلعسار أو اإلفالس‪ .‬وبالتالي‬
‫يعرض المبلغ اإلجمالي لألصل المشتق (‪ 100‬ملي ن وحدة عملة) والمبلغ اإلجمالي لاللتزام المشتق (‪80‬‬
‫ملي ن وحدة عملة) بشكل منفصل في بيان المركز المالي للمنشأة‪ .‬تم أيضا استالم ضمان مالي من‬
‫الطرف المقابل ب عن صافي مبلغ األصل المشتق وااللتزام المشتق (‪ 20‬ملي ن وحدة عملة)‪ .‬ال يلبي‬
‫الضمان النقدي بقيمة ‪ 20‬ملي ن وحدة عملة معيار المقاصة ال ارد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1199‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫الدولي في القطاع العام ‪ 28‬ولكن يمكن إجراء المقاصة في مقابل صافي مبلغ األصل المشتق وااللتزام‬
‫المشتق في حالة التعثر أو اإلعسار أو اإلفالس وفقا لترتيب الضمانات المصاحب‪.‬‬

‫الطرف المقابل ج‪:‬‬

‫أبرمت المنشأة اتفاقية بيع وإعادة شراء مع الطرف المقابل ج والتي تمت معاملتها محاسبيا باعتبارها ضمان‬
‫المالية (السندات) التي استخدمت باعتبارها ضمان والتي رحلتها المنشأة‬ ‫اقتراض‪ .‬المبلغ المسجل لألص‬
‫لصالح المعاملة ه ‪ 79‬ملي ن وحدة عملة والقيمة العادلة هي ‪ 85‬ملي ن وحدة عملة‪ .‬المبلغ المسجل‬
‫لضمان االقتراض (إعادة الشراء مستحق الدفع) ه ‪ 80‬ملي ن وحدة عملة‪.‬‬

‫أبرمت المنشأة اتفاقية عكس عملية بيع وإعادة شراء مع الطرف المقابل ج والتي تمت معاملتها محاسبيا‬
‫كضمان إقراض‪ .‬القيمة العادلة لألص المالية (السندات) التي اُستلمت باعتبارها ضمان (والتي لم يتم‬
‫االعتراف بها في بيان المركز المالي) هي ‪ 105‬ملي ن وحدة عملة‪ .‬المبلغ المسجل لإلقراض المضم ن‬
‫(إعادة شراء معك سة في الرصيد المدين) ه ‪ 90‬ملي ن وحدة عملة‪.‬‬

‫تخضع المعامالت التفاقية إعادة شراء عالمية رئيسية مع وج د حق المقاصة فقط في حالة التعثر‬
‫واإلعسار أو اإلفالس وبالتالي ال تلبي معيار المقاصة ال راد في الفقرة ‪ 47‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ .28‬وبالتالي ُيعرض الرصيد الدائن والرصيد المدين إلعادة الشراء بشكل منفصل في بيان‬
‫المركز المالي للمنشأة‪.‬‬

‫‪1200‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫المالية التي تخضع للمقاصة‬ ‫شرح تطيبق الفقرات ‪17‬ج (أ) – (ه) وفق ًا لنوع األداة المالية ‪/‬األص‬
‫أو لترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة للتنفيذ وما يماثلها من اتفاقيات‬
‫ملي ن وحدة عملة‬

‫(هة)=‬ ‫(د)‬ ‫(ج)=(أ)‪(-‬ب)‬ ‫(ب)‬ ‫(أ)‬ ‫كما في ‪ 31‬ديسمبر ××‪20‬‬

‫(ج)‪(-‬د)‬

‫المبالغ ذات العالقة التي لم‬

‫تتم مقاصتها في بيان‬
‫المركز المالي‬

‫صافي المبلغ‬ ‫(د)(‪)2‬‬ ‫(د)(‪،)1‬‬ ‫إجمالي مبالغ‬ ‫إجمالي مبالغ‬ ‫إجمالي مبالغ‬
‫الضمان‬ ‫(د)(‪)2‬‬ ‫األصول المالية االلتزامات المالية األصول المالية‬
‫المالي‬ ‫األدوات‬ ‫المعترف بها المعترف بها التي التي تم عرضها‬
‫المستلم‬ ‫المالية‬ ‫تمت مقاصتها في في بيان المركز‬
‫المالي‬ ‫بيان المركز المالي‬

‫ال صف‬

‫‪10‬‬ ‫(‪)30‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪120‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪200‬‬ ‫المشتقات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)90‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪90‬‬ ‫إعادة الشراء المعك سة اقتراض‬
‫األوراق المالية وما يماثلها من‬
‫اتفاقيات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األدوات المالية األخرى‬

‫‪10‬‬ ‫(‪)30‬‬ ‫(‪)170‬‬ ‫‪210‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪290‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫االلتزامات المالية التي تخضع للمقاصة ولترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة للتنفيذ وما يماثلها من اتفاقيات‬
‫‪.‬‬

‫ملي ن وحدة عملة‬

‫(هة)= (ج)‪(-‬د)‬ ‫(د)‬ ‫(ج)=(أ)‪(-‬ب)‬ ‫(ب)‬ ‫(أ)‬ ‫كما في ‪ 31‬ديسمبر ××‪20‬‬

‫المبالغ ذات العالقة التي لم تتم‬

‫مقاصتها في بيان المركز المالي‬

‫صافي المبلغ‬ ‫(د)(‪ )2‬الضمان‬ ‫(د)(‪)1‬‬ ‫صافي مبالغ‬ ‫إجمالي مبالغ إجمالي مبالغ‬
‫المالي المستلم‬ ‫(د)(‪)2‬‬ ‫االلتزامات‬ ‫االلتزامات األص المالية‬
‫المعترف بها التي المالية التي تم األدوات المالية‬ ‫المالية‬
‫المعترف بها تمت مقاصتها في عرضها في‬
‫بيان المركز‬ ‫بيان المركز‬
‫المالي‬ ‫المالي‬

‫ال صف‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪80‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪160‬‬ ‫المشتقات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪80‬‬ ‫إعادة الشراء إقراض األوراق‬
‫المالية وما يماثلها من اتفاقيات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األدوات المالية األخرى‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫‪160‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪240‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1201‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫شرح تطبيق الفق ارت ‪17‬ج(أ) – (ج) وفقاً لنوع األداة المالية والفقرات ‪17‬ج(ج) – (ه) وفقاً للطرف المقابل‬
‫المالية التي تخضع لترتيبات مقاصة وترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة للتنفيذ وما يماثلها من اتفاقيات‬ ‫األص‬
‫ملي ن وحدة عملة‬

‫(ج)=(أ) – (ب)‬ ‫(ب)‬ ‫(أ)‬ ‫كما في ‪ 31‬ديسمبر ××‪20‬‬

‫إجمالي مبالغ االلتزامات المالية المعترف بها صافي مبالغ األص المالية التي تم‬ ‫إجمالي مبالغ األص‬
‫عرضها في بيان المركز المالي‬ ‫والتي تمت مقاصتها في بيان المركز المالي‬ ‫المالية المعترف بها‬

‫ال صف‬

‫‪120‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪200‬‬ ‫المشتقات‬

‫‪90‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪90‬‬ ‫عمليات إعادة الشراء المعك سة‬

‫اقتراض األوراق المالية وما‬
‫يماثلها من اتفاقيات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األدوات المالية األخرى‬

‫‪210‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪290‬‬ ‫إجمالي‬

‫المالية التي تخضع لترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة للتنفيذ وما يماثلها من اتفاقيات‬ ‫صافي األص‬
‫ملي ن وحدة عملة‬

‫(هة)=(ج)‪(-‬د)‬ ‫(د)‬ ‫(ج)‬ ‫كما في ‪ 31‬ديسمبر ××‪20‬‬

‫المبالغ ذات العالقة التي لم تتم مقاصتها في بيان‬

‫المركز المالي‬

‫صافي المبلغ‬ ‫(د)(‪( )1‬د)(‪ )2‬األدوات (د)(‪ )2‬الضمان المالي‬ ‫صافي مبالغ األص‬
‫المستلم‬ ‫المالية‬ ‫المالية التي تم عرضها في‬
‫بيان المركز المالي‬

‫‪10‬‬ ‫(‪)10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20‬‬ ‫الطرف المقابل أ‬

‫‪-‬‬ ‫(‪)20‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪100‬‬ ‫الطرف المقابل ب‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)90‬‬ ‫‪90‬‬ ‫الطرف المقابل ج‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫غير ذلك‬

‫‪10‬‬ ‫(‪)30‬‬ ‫(‪)170‬‬ ‫‪210‬‬ ‫إجمالي‬

‫االلتزامات المالية التي تخضع للمقاصة ولترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة للتنفيذ وما يماثلها من اتفاقيات‬
‫مليون وحدة عملة‬
‫(ج)=(أ)‪(-‬ب)‬ ‫(ب)‬ ‫(أ)‬ ‫كما في ‪ 31‬ديسمبر ××‪20‬‬

‫صافي مبالغ االلتزامات المالية‬ ‫إجمالي مبالغ األصول المالية‬ ‫إجمالي مبالغ االلتزامات‬
‫التي تم عرضها في بيان‬ ‫المعترف بها التي تمت مقاصتها‬ ‫المالية المعترف بها‬
‫المركز المالي‬ ‫في بيان المركز المالي‬
‫الوصف‬
‫‪80‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪160‬‬ ‫المشتقات‬
‫‪80‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪80‬‬ ‫إعادة الشراء‪ ،‬إوقراض األوراق المالية‬
‫وما يماثلها من افاقيات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫غير ذلك من األدوات المالية‬
‫‪160‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪240‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪1202‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫صافي االلتزامات المالية التي تخضع للمقاصة ولترتيبات المعاوضة الرئيسية القابلة للتنفيذ وما يماثلها من اتفاقيات‬

‫ملي ن وحدة عملة‬

‫(هة)=(ج)‪(-‬د)‬ ‫(د)‬ ‫(ج)‬ ‫كما في ‪ 31‬ديسمبر ××‪20‬‬

‫المبالغ ذات العالقة التي تمت مقاصتها في‬

‫بيان المركز المالي‬

‫صافي المبلغ‬ ‫(د)(‪ )2‬الضمان المالي‬ ‫(د)(‪( )1‬د)(‪)2‬‬ ‫صافي مبالغ االلتزامات المالية التي‬
‫المستلم‬ ‫األدوات المالية‬ ‫تم عرضها في بيان المركز المالي‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الطرف المقابل أ‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪80‬‬ ‫الطرف المقابل ب‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫‪80‬‬ ‫الطرف المقابل ج‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫غير ذلك‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫‪160‬‬ ‫إجمالي‬

‫االنتقال من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪( 41‬الفقرات ‪49‬ك‪49-‬س)‬
‫تنفيذ‪ .45‬الشرح التالي ه مثا على أحد الطرق الممكنة لتلبية متطلبات اإلفصاح ال اردة في الفقرات ‪49‬ك‪49-‬س‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬في تاري التطبيق األولي لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ .41‬إال أن هذا الشرح ال يتناو جميع الطرق الممكنة لتطبيق متطلبات اإلفصاح ال اردة في‬
‫هذا المعيار‪.‬‬

‫مطابقة أرصدة بيان المركز المالي من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬والمعيار ‪ 41‬في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫(‪)3(=)4‬‬ ‫(‪)3(+)2(+)1(=)4‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫المالية‬ ‫األص‬

‫أثر الفائض المتراكم أو‬ ‫المعيار ‪41‬‬ ‫إعادة القياس‬ ‫إعادة‬ ‫المعيار ‪29‬‬
‫العجز المتراكم في ‪ 1‬يناير‬ ‫المبلغ المسجل‬ ‫التصنيف‬ ‫المبلغ المسجل‬
‫‪)3( )2(2022‬‬ ‫‪ 1‬يناير ‪2022‬‬ ‫كما في ‪31‬‬
‫ديسمبر‬
‫‪)1(2021‬‬

‫القيمة العادلة من خال الفائض‬

‫أو العجز‬

‫إضافات‪:‬‬

‫(ج)‬ ‫(أ)‬ ‫من المتاح للبيع (المعيار ‪)29‬‬

‫(ب)‬ ‫من التكلفة المطفأة (المعيار ‪)29‬‬

‫– إعادة التصنيف المطل بة‬

‫من التكلفة المطفأة (المعيار ‪)29‬‬

‫– خيار القيمة العادلة الذي تم‬
‫اختياره في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫تطرح‪:‬‬

‫إلى التكلفة المطفأة (المعيار ‪)41‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1203‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫إلى القيمة العادلة من خال صافي‬

‫األص ‪ /‬حق ق الملكية – أدوات الدين‬
‫(المعيار ‪)41‬‬

‫إلى القيمة العادلة من خال صافي‬

‫األص ‪ /‬حق ق الملكية – أدوات حق ق‬
‫الملكية (معيار ‪)41‬‬

‫إجمالي التغيير في القيمة العادلة من‬

‫خالل الفائض أو العجز‬

‫القيمة العادلة من خال صافي األص ‪/‬‬

‫حق ق الملكية‬

‫اإلضافات – أدوات الدين‪:‬‬

‫(ز)‬ ‫من المتاح للبيع (المعيار ‪)29‬‬

‫(ح)‬ ‫من التكلفة المطفأة (المعيار ‪)29‬‬

‫(ط)‬ ‫من القيمة العادلة من خال الفائض أو‬

‫العجز (المعيار ‪ – )29‬إعاد التصنيف‬
‫المطل بة بناء على معيار إعادة التصنيف‬

‫القيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‬

‫(خيار القيمة العادلة وفقا للمعيار ‪– )29‬‬
‫معيار خيار القيمة العادلة الذي لم تتم‬
‫تلبيت في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫(ك)‬ ‫القيمة العادلة من خال الفائض أو العجز‬

‫(المعيار ‪ – )29‬إلغاء خيار القيمة العادلة‬
‫اختياريا في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫إضافات‪ :‬أدوات حق ق الملكية‬

‫من المتاح للبيع (المعيار ‪)29‬‬

‫من القيمة العادلة من خال الفائض أو‬

‫العجز (خيار القيمة العادلة بم جب‬
‫المعيار ‪ – )29‬القيمة العادلة من خال‬
‫صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية التي تم‬
‫اختيارها في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫من التكلفة (المعيار ‪)29‬‬

‫الطرح – أدوات الدين وحق ق الملكية‬

‫(د)‬ ‫المتاح للبيع (المعيار ‪ )29‬إلى القيمة‬

‫العادلة من خال الفائض أو العجز‬
‫(المعيار ‪ – )41‬إعادة التصنيف المطل بة‬
‫وفقا لمعيار إعادة التصنيف‬

‫المتاح للبيع (المعيار ‪ )29‬إلى القيمة‬

‫العادلة من خال الفائض أو العجز‬
‫(المعيار ‪ – )41‬القيمة العادلة‬

‫الخيار الذي تم اختياره في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫(هة)‬ ‫المتاح للبيع (المعيار ‪ )29‬إلى التكلفة‬

‫المطفأة (المعيار ‪)41‬‬

‫إجمالي التغيير في القيمة العادلة من‬

‫خالل صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‬

‫‪1204‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫التكلفة المطفأة‬

‫إضافات‪:‬‬

‫(و)‬ ‫من المتاح للبيع (المعيار ‪)29‬‬

‫من القيمة العادلة من خال الفائض أو‬

‫العجز (المعيار ‪ – )29‬إعادة التصنيف‬
‫المطل بة‬

‫من القيمة العادلة من خال الفائض أو‬

‫العجز (خيار القيمة العادلة بم جب‬
‫المعيار ‪ – )29‬معيار خيار القيمة العادلة‬
‫الذي لم تتم تلبيت في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫من القيمة العادلة من خال الفائض أو‬

‫العجر (المعيار ‪ – )29‬خيار القيمة‬
‫العادلة الذي تم إلغاؤه في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬
‫اختياريا‬

‫يطرح‪:‬‬

‫(ط)‬ ‫إلى القيمة العادلة من خال صافي‬

‫األص ‪ /‬حق ق الملكية (المعيار ‪)41‬‬

‫إلى القيمة العادلة من خال الفائض أو‬

‫العجز (المعيار ‪ – )41‬إعادة التصنيف‬
‫المطل بة بناء على معيار إعادة التصنيف‬

‫إلى القيمة العادلة من خال الفائض أو‬

‫العجز(المعيار ‪ – )41‬خيار القيمة العادلة‬
‫الذي تم اختياره في ‪ 1‬يناير ‪2022‬‬

‫إجمالي التغيرات في التكلفة المطفأة‬

‫إجمالي أرصدة األصول المالية‬

‫اإلجمالي‬ ‫وإعادة التصنيف وإعادة القياس في ‪1‬‬
‫(‪)3(+)2(+)1(=)4‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫(‪)( = )2‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫يناير ‪2022‬‬

‫تشمل أثر إعادة تصنيف األدوات المختلطة التي تم تشعيبها بم جب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬ ‫(‪)1‬‬
‫‪ 29‬مع مك نات العقد األصلي لة (أ) والتي لها مشتقات متضمنة ذات عالقة بقيمة عادلة بمبلغ × في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪ 2021‬و(ب) والتي لها مشتقات متضمنة ذات عالقة بقيمة عادلة بمبلغ ‪ Y‬في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2021‬‬

‫تشمل (ج) و(د) و(ه) و(و) وهي المبالغ التي أعيد تصنيفها من صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية إلى الفائض‬ ‫(‪)2‬‬
‫أو العجز المتراكم في تاري التطبيق األولي‪.‬‬

‫تشمل (ز) و(ح) و(ط) و(ي) و(ك) و( ) وهي المبالغ التي أعيد تصنيفها من الفائض أو العجز المتراكم إلى‬ ‫(‪)3‬‬
‫صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية في تاري التطبيق األولي‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬ ‫‪1205‬‬

 ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪7‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات ه معيار مستقى بشكل‬
‫أساسي من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 7‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات (الذي صدر أساسا‬
‫عام ‪ 2005‬وشمل التعديالت التي نشرت حتى أبريل ‪ .)2009‬الفروقات الرئيسية بين معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 30‬والمعيار الدولي إلعادة التقارير المالية ‪ 7‬هي كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬يشمل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬المتطلبات المتعلقة بالقروض الميسرة‪ .‬أما‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 7‬فال يتطلب اإلفصاحات المتعلقة بالقروض الميسرة‪.‬‬

‫‪ ‬في حاالت معينة يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬مصطلحات مختلفة عن‬
‫المصطلحات ال اردة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .7‬ومن أكثر األمثلة أهمية هي‬
‫استخدام مصطلحات "اإليرادات" و"بيان األداء المالي" و"صافي األص ‪ /‬حق ق الملكية" في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .30‬والمصطلحات المقابلة في المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 7‬هي "الدخل" و"بيان الدخل الشامل" و"حق ق الملكية"‪.‬‬

‫‪1206‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬

‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪7‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬
‫األصول غير الملموسة‬
‫شكر وتقدير‬
‫يستند هذا المعيار بشكل أساسي إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 38‬األصول غير‬
‫الملموسة" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ .‬وهو يحتوي على مستخلصات‬
‫من تفسير لجنة التفسيرات الدائمة ‪" 32‬األصول غير الملموسة‪ -‬تكاليف الموقع اإللكتروني" وتم إعادة‬
‫إصدار مستخلصات من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 38‬والتفسير ‪ 32‬في هذا اإلصدار‬
‫الخاص بمجلس معايير المحاسبة الدولي في القطاع العام التابع لالتحاد الدولي للمحاسبين بإذن من‬
‫مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪ ،‬مؤسسة‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها ‪Columbus Building, 7 Westferry‬‬
‫‪.Circus, Canary London Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫البريد اإللكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫الموقع اإللكتروني‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات‬
‫األخرى لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪“IFRS,” “IAS,” “IASB,” “IFRS Foundation,” “International Accounting‬‬ ‫إن‬

‫”‪ Standards,” and “International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية‬
‫لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وال يسمح بإستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1207‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -31‬األصول غير الملموسة‬
‫تاريخ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تحتوي هذه النسخة على تعديالت ناتجة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة حتى ‪ 31‬يناير‬
‫‪.2021‬‬

‫تم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 31‬األصول غير الملموسة " في يناير من عام ‪.2010‬‬
‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬من خالل معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام التالية‪-:‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2018‬الصادرة في أكتوبر ‪.)2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام " ( الصادر‬ ‫‪‬‬
‫في يناير ‪.)2017‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين " ( الصادر في يوليو ‪.)2016‬‬ ‫‪‬‬
‫إنخفاض قيمة األصول المعاد تقييمها ( التعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 21‬‬ ‫‪‬‬
‫إنخفاض قيمة األصول الغير مولدة للنقد" ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 26‬إنخفاض‬
‫قيمة األصول المولدة للنقد ") (الصادر في يوليو ‪.)2016‬‬
‫قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2015‬الصادر في إبريل‬
‫‪.)2016‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة" ( الصادر في يناير ‪)2015‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " ( الصادر في يناير ‪.2015‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس االستحقاق للمرة األولى " (الصادر في يناير ‪)2015‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2014‬الصادرة في يناير ‪)2015‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 32‬ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح" (الصادر في‬
‫أكتوبر ‪)2011‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2011‬الصادر في أكتوبر ‪)2011‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة األثر‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2011‬‬ ‫إلغاء‬ ‫مقدمة القسم‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل‬ ‫تعديل‬ ‫‪3‬‬
‫‪2016‬‬

‫‪1208‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة األثر‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬

‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪4‬‬

‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪5‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪6‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬أكتوبر‪2011‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪18‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪18‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪24‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪26‬أ‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪28‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪35‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪39‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪39‬ب‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪39‬ج‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪39‬د‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪39‬ه‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪40‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪41‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪64‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪66‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪67‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪79‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪91‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪93‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1209‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة األثر‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪96‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪97‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪97‬أ‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪97‬ب‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪97‬ج‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر‬ ‫تعديل‬ ‫‪109‬‬
‫‪2018‬‬

‫إنخفاض قيمة األصول المعاد تقييمها يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪110‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪114‬أ‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪116‬‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪117‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪129‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪130‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫‪131‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪131‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬أكتوبر ‪2011‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬أ‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬ب‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬ج‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬د‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬يناير ‪2015‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬ه‬

‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬و‬

‫إنخفاض قيمة األصول المعاد تقييمها يوليو ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬ز‬

‫معيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬ح‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬ط‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر‬ ‫جديد‬ ‫‪132‬ي‬

‫‪1210‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة األثر‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫‪2018‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪133‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1211‬‬

‫يناير ‪2010‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬
‫األصول غير الملموسة‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫‪1‬‬ ‫الهدف ‪........................................................................‬‬
‫‪15-2‬‬ ‫النطاق‪.......................................................................‬‬
‫‪15-11‬‬ ‫أصول اإلرث غير الملموسة‪..............................................‬‬
‫‪25-16‬‬ ‫التعريفات‪................................................................‬‬
‫‪25-17‬‬ ‫األصول غير الملموسة‪...................................................‬‬
‫‪20-18‬‬ ‫قابلية التحديد ‪.........................................................‬‬
‫‪24-21‬‬ ‫السيطرة على األصل‪.................................................‬‬
‫‪25‬‬ ‫المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانيات الخدمة‪.....................‬‬
‫‪65-26‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‪.............................................................‬‬
‫‪39-32‬‬ ‫اإلستمالك المنفصل‪......................................................‬‬
‫استمالك أصل غير ملموس كجزء من عملية استمالك (عمليات إندماج‬
‫‪39‬أ‪39-‬ه‬ ‫األعمال في القطاع العام)‪...................................................‬‬
‫‪41-40‬‬ ‫النفقات الالحقة على مشروع بحث وتطوير ُمشترى قيد التنفيذ‪..............‬‬
‫‪43-42‬‬ ‫األصول غير المملوسة المشتراة من خالل معامالت غير تبادلية‪...........‬‬
‫‪45-44‬‬ ‫تبادل األصول ‪...........................................................‬‬
‫‪48-46‬‬ ‫الشهرة المولدة داخليا‪.....................................................‬‬
‫‪65-49‬‬ ‫األصول غير الملموسة المولدة داخليا‪.....................................‬‬
‫‪54-52‬‬ ‫مرحلة البحث‪........................................................‬‬
‫‪62-55‬‬ ‫مرحلة التطوير‪......................................................‬‬
‫‪65-63‬‬ ‫تكلفة األصل غير الملموس المولد داخليا‪.............................‬‬
‫‪70-66‬‬ ‫اإلعتراف بالمصروف‪.........................................................‬‬
‫‪70‬‬ ‫المصروفات السابقة التي ال يعترف بها كأصل‪............................‬‬
‫‪86-71‬‬ ‫القياس الالحق ‪................................................................‬‬
‫‪73‬‬ ‫نموذج التكلفة ‪........................................................‬‬
‫‪86-74‬‬ ‫نموذج إعادة التقييم‪..................................................‬‬
‫‪95-87‬‬ ‫العمر اإلنتاجي ‪.................................................................‬‬

‫‪1212‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫‪105-96‬‬ ‫األصول غير الملموسة ذات األعمار اإلنتاجية المحددة‪..........................‬‬

‫‪98-96‬‬ ‫فترة وطريقة اإلطفاء‪......................................................‬‬
‫‪102-99‬‬ ‫القيمة المتبقية ‪............................................................‬‬
‫‪105-103‬‬ ‫مراجعة فترة وأسلوب اإلطفاء‪..............................................‬‬
‫‪109-106‬‬ ‫األصول غير الملموسة ذات األعمار اإلنتاجية غير المحددة‪....................‬‬
‫‪109-108‬‬ ‫مراجعة تقييم العمر اإلنتاجي‪..............................................‬‬
‫‪110‬‬ ‫إمكانية إسترداد القيمة المسجلة – خسائر إنخفاض القيمة‪........................‬‬
‫‪116-111‬‬ ‫اإلحالة من الخدمة والتصرف ‪..................................................‬‬
‫‪127-117‬‬ ‫اإلفصاح ‪......................................................................‬‬
‫‪122-117‬‬ ‫عام‪........................................................... ...........‬‬
‫األصول غير الملموسة المقاسة بعد اإلعتراف بإستخدام نموذج إعادة‬
‫‪124-123‬‬ ‫التقييم ‪...................................................................‬‬
‫‪126-125‬‬ ‫نفقات البحث والتطوير‪....................................................‬‬
‫‪127‬‬ ‫معلومات أخرى ‪...........................................................‬‬
‫‪131-128‬‬ ‫األحكام اإلنتقالية ‪................................................................‬‬
‫‪133-132‬‬ ‫تاريخ النفاذ‪...................................................................‬‬
‫الملحق أ‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫الملحق ب‪ :‬التعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬
‫أساس اإلستنتاجات‬
‫أمثلة توضيحية‬
‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪38‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1213‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫يحتوي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 31‬األصول غير الملموسة" على الفقرات ‪.133-1‬‬
‫وتتمتع جميع الفقرات بنفس التأثير والمرجعية‪ .‬يجب قراءة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬
‫في سياق هدفه وأساس اإلستنتاجات ومقدمة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام " وإطار المفاهيم‬
‫الخاص بإ عدادالتقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منشآت القطاع العام‪ .‬ويوفر معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات واألخطاء" أساسا إلختيار‬
‫وتطبيق السياسات المحاسبية في حالة عدم وجود إرشادات صريحة‪.‬‬

‫‪1214‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا المعيار بيان المعاملة المحاسبية لألصول غير الملموسة التي لم يتم تناولها بالتحديد في‬ ‫‪1‬‬
‫معيار محاسبة دولي آخر‪ .‬ويتطلب هذا المعيار أن يعترف المشروع باألصل إذا تم تلبية مقاييس‬
‫معينة‪ .‬كما يحدد هذا المعيار كيفية قياس القيمة المسجلة لألصول غير الملموسة ويتطلب‬
‫إفصاحات معينة بشأن األصول غير الملموسة‪.‬‬

‫النطاق‬
‫تطبق المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي هذا‬ ‫‪2‬‬
‫المعيار في محاسبة األصول غير الملموسة‪.‬‬

‫يطبق هذا المعيار في محاسبة األصول غير الملموسة بإستثناء‪:‬‬ ‫‪3‬‬

‫األصول غير الملموسة التي تقع ضمن نطاق معيار أخر؛‬ ‫(أ)‬

‫(ب) األصول المالية‪ ،‬كما هي معرفة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،28‬‬
‫"األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات"؛‬

‫(ج) اإلعتراف والقياس ألصول اإلستكشاف والتقييم (أنظر معيار المحاسبة الدولي أو‬
‫المحلي ذو العالقة الذي يتعامل مع إستكشاف الموارد المعدنية وتقييمها"؛‬

‫نفقات تطوير وإستخراج المعادن والنفط والغاز الطبيعي والموارد غير المتجددة األخرى؛‬ ‫(د)‬

‫(هـ) [ تم إلغائها ]‬

‫(و) [ تم إلغائها ]‬

‫(ز) الصالحيات والحقوق الممنوحة بموجب التشريع أو الدستور وغيرها؛‬

‫(ح) األصول الضريبية المؤجلة أنظر معيار المحاسبة الدولي أو المحلي ذو العالقة الذي‬
‫يتعامل مع ضرائب الدخل)؛‬

‫(ط) تكاليف اإلستمالك المؤجلة واألصول غير الملموسة الناجمة عن من الحقوق التعاقدية‬
‫للمؤمن بموجب عقود التأمين ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي أو المحلي ذو‬
‫العالقة الذي تعامل مع عقود التأمين‪ .‬وفي حال لم يحدد معيار المحاسبة الدولي أو‬
‫المحلي ذو العالقة متطلبات إفصاح محددة لتلك األصول غير الملموسة‪ ،‬فإن متطلبات‬
‫اإلفصاح في هذا المعيار تنطبق على تلك األصول غير الملموسة؛ و‬

‫(ي) [ تم إلغائها ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1215‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫(ك) فيما يتعلق بأصول اإلرث غير الملموسة‪ .‬لكن‪ ،‬متطلبات اإلفصاح في الفقرات ‪127-115‬‬
‫تنطبق على أصول اإلرث غير الملموسة المعترف بها‪.‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪4‬‬
‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪5‬‬

‫إذا وصف معيار محاسبة دولي أخر في القطاع العام المعاملة المحاسبية لنوع محدد من األصول غير‬ ‫‪6‬‬
‫الملموسة‪ ،‬تطبق المنشأة ذلك المعيار بدال من هذا المعيار‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬ال ينطبق هذا المعيار‬
‫على‪:‬‬
‫األصول غير الملموسة المحتفظ بها من قبل المنشأة برسم البيع في سياق األعمال الطبيعي‬ ‫(أ)‬
‫(أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 11‬عقود اإلنشاءات" ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 12‬المخزون")؛ و‬
‫(ب) عقود اإليجار التي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 13‬عقود‬
‫اإليجار"؛ و‬
‫(ج) األصول الناشئة عن منافع الموظفين (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬
‫"منافع الموظفين")؛ و‬
‫األصول المالية كما هي معرفة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .28‬ويشمل‬ ‫(د)‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية الموحدة " ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة " اإلعتراف والقياس لبعض‬
‫األصول المالية‪.‬‬
‫(هـ) اإلعتراف والقياس المبدئي ألصول إمتياز تقديم الخدمات الواقعة ضمن نطاق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 32‬أصول إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح"‪ .‬غير أن هذا‬
‫المعيار ينطبق على القياس واإلفصاح الالحقين عن تلك األصول‪.‬‬
‫(و) الشهرة ( أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام " عمليات إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام ")‪.‬‬

‫قد توجد بعض األصول غير الملموسة ضمن مجسد مادي مثل قرص مضغوط (في حالة برامج‬ ‫‪7‬‬
‫الحاسب اآللي) أو في مستندات قانونية (في حالة الترخيص أو البراءة) أو فيلم‪ ،‬ولتحديد ما إذا كان‬
‫يجب معاملة األصل الذي يحتوي على كل من عناصر غير ملموسة وملموسة بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 17‬الممتلكات والمصانع والمعدات" أو كأصل غير ملموس بموجب هذا‬
‫المعيار فإنه يطلب إستخدام الحكم الشخصي لتقييم أي عنصر أكثر أهمية‪ ،‬مثال ذلك تعتبر برامج‬
‫المالحة للطائرات جزءا هاما من الطائرة وتعامل كممتلكات أو مصانع أو معدات‪ ،‬وينطبق نفس الشيء‬
‫على نظام التشغيل للحاسب اآللي‪ ،‬وحيث ال تكون البرامج جزءا ال يتج أز من أجهزة الحاسب اآللي ذات‬
‫العالقة تعامل برامج الحاسب اآللي على أنها أصل غير ملموس‪.‬‬

‫ينطبق هذا المعيار بين أشياء أخرى على اإلنفاق على أنشطة اإلعالن والتدريب وبدء العمليات والبحث‬ ‫‪8‬‬
‫والتطوير‪ ،‬وتوجه أنشطة البحث والتطوير نحو تطوير المعرفة‪ ،‬وعلى ذلك بالرغم من أنه قد ينجم عن‬

‫‪1216‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫هذه األنشطة أصل له تجسيد مادي (مثال ذلك نموذج أصلي) فإن العنصر المادي لألصل يعتبر ثانويا‬
‫لمكونه غير الملموس أي المعرفة الموجودة فيه‪.‬‬

‫في حالة عقد اإليجار التمويلي قد يكون األصل الضمني ملموسا أو غير ملموس‪ ،‬وبعد اإلعتراف‬ ‫‪9‬‬
‫األولي يعامل المستأجر األصل غير الملموس المحتفظ به بموجب عقد إيجار تمويلي بموجب هذا‬
‫المعيار‪ ،‬وتستثنى الحقوق بموجب اتفاقيات الترخيص لبنود مثل األفالم السينمائية وتسجيالت الفيديو‬
‫والمسرحيات والمخطوطات والبراءات وحقوق التأليف من نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،13‬وتقع ضمن نطاق هذا المعيار‪.‬‬

‫قد تحدث اإلستثناءات من نطاق معيار محاسبة دولي إذا كانت أنشطة أو عمليات معينة متخصصة‬ ‫‪10‬‬
‫إلى حد تنشأ عنه مسائل محاسبية قد تحتاج إلى تناولها بطريقة أخرى‪ ،‬وتنشأ هذه المسائل في اإلنفاق‬
‫على إستكشاف أو تطوير أو إستخراج النفط والغاز والترسبات المعدنية في الصناعات اإلستخراجية وفي‬
‫حالة العقود بين منشآت التأمين وحملة بوالصها‪ ،‬وعلى ذلك ال ينطبق هذا المعيار على اإلنفاق على‬
‫هذه األنشطة‪ ،‬على أن هذا المعيار ينطبق على األصول غير الملموسة األخرى المستخدمة (مثل برامج‬
‫الحاسب اآللي) واإلنفاق اآلخر (مثل تكاليف بدء العمليات) أو في الصناعات اإلستخراجية أو في‬
‫شركات التأمين‪.‬‬

‫أصول اإلرث غير الملموسة‬

‫ال يقتضي هذا المعيار من المنشاة اإلعتراف بأصول اإلرث غير الملموسة التي تلبي خالفا لذلك‬ ‫‪11‬‬
‫تعريف األصول غير الملموسة ومعايير اإلعتراف بها‪ .‬وإذا لم تعترف المنشأة بأصول اإلرث غير‬
‫الملموسة‪ ،‬فعليها تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة في هذا المعيار ويمكنها‪ ،‬ولكنه ليس مطلوبا منها‪،‬‬
‫تطبيق متطلبات القياس الواردة في هذا المعيار‪.‬‬

‫توصف بعض األصول غير الملموسة على أنها أصول إرث غير ملموسة بسبب أهميتها الثقافية‬ ‫‪12‬‬
‫والبيئية والتاريخية‪ .‬وتشمل األمثلة على أصول اإلرث غير الملموسة تسجيل األحداث التاريخية الهامة‬
‫وحقوق إستخدام صورة شخصية عامة هامة مثال على طابع بريدي أو قطع النقد‪ .‬وتظهر على أصول‬
‫اإلرث غير الملموسة خصائص معينة‪ ،‬بما فيها الخصائص التالية (رغم أن هذه الخصائص ليست‬
‫مقتصرة على هذه األصول)‪:‬‬
‫(أ) من غير المرجح أن تنعكس قيمتها التاريخية والثقافية والبيئية بالكامل بناء على سعر السوق‬
‫فقط؛ و‬
‫(ب) يمكن أن تفرض اإللتزامات القانونية و‪/‬أو الشرعية حظ ار أو قيودا صارمة على التصرف‬
‫بالبيع؛ و‬
‫(ج) يمكن أن تزداد قيمتها مع مرور الوقت؛ و‬
‫(د) قد يكون من الصعب تقدير أعمارها اإلنتاجية‪ ،‬والتي قد تمتد في بعض إلى عدة مئات من‬
‫السنين‪.‬‬

‫قد يكون لدى المنشآت العامة ممتلكات ضخمة من أصول اإلرث غير الملموسة التي تم إستمالكها‬ ‫‪13‬‬
‫على مر سنوات عديدة وبوسائل متعددة‪ ،‬بما فيها الشراء والهبات والتوريث والحجز‪ .‬ونادر ما يتم‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1217‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫اإلحتفاظ بهذه األصول بسبب قدرتها على توليد التدفقات النقدية الواردة‪ ،‬وقد يكون هناك عوائق‬
‫قانونية أو اجتماعية أمام إستخدامها لهذه األغراض‪.‬‬

‫تملك بعض أصول اإلرث غير الملموسة منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة عدا قيمتها‬ ‫‪14‬‬
‫كإرث‪ ،‬مثل رسوم المنفعة المدفوعة للمنشأة مقابل إستخدام تسجيل تاريخي‪ .‬في هذه الحاالت‪ ،‬يمكن‬
‫اإلعتراف بأصول اإلرث غير الملموسة وقياسها على نفس األساس التي تقاس عليه البنود األخرى‬
‫لألصول غير الملموسة المولد للنقد‪ .‬بالنسبة ألصول اإلرث غير الملموسة‪ ،‬تكون منافعها‬
‫اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة مقتصرة على خصائص اإلرث الخاصة بها‪ .‬ويمكن أن‬
‫يؤثر وجود كال المنافع اإلقتصادية المستقبلية وإمكانية الخدمة على اختيار أساس القياس‪.‬‬

‫تقتضي متطلبات اإلفصاح في الفقرات ‪ 124-117‬من المنشآت عمل إفصاحات حول األصول‬ ‫‪15‬‬
‫غير الملموسة المعترف بها‪ .‬لذلك‪ ،‬يتعين على المنشآت التي تعترف بأصول اإلرث غير الملموسة‬
‫اإلفصاح بالنسبة لتلك األصول عن مسائل مثل‪:‬‬

‫أساس القياس المستخدم؛ و‬ ‫(أ)‬

‫طريقة اإلطفاء المستخدم؛ و‬ ‫(ب)‬

‫إجمالي القيمة المسجلة؛ و‬ ‫(ج)‬

‫اإلطفاء المتراكم في نهاية الفترة‪ ،‬إن وجد؛ و‬ ‫(د)‬

‫(هـ) مطابقة القيمة المسجلة في بداية ونهاية الفترة مع بيان مكونات معنية فيها‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫‪ 16‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار وفق المعاني المحددة لها‪-:‬‬

‫اإلطفاء (‪ )Amortization‬هو التوزيع المنتظم للمبلغ القابل لإلستهالك ألصل غير ملموس‬
‫على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫المبلغ المسجل (‪ )Carrying amount‬هو المبلغ الذي ُيعترف به باألصل بعد إقتطاع أي‬
‫خسائر متراكمة لإلطفاء وأي خسائر متراكمة إل نخفاض القيمة‪.‬‬
‫التطوير (‪ )Development‬هو تطبيق نتائج البحث التي تم التوصل إليها أو المعرفة األخرى‬
‫لخطة أو نموذج إلنتاج مواد‪ ،‬أو أدوات‪ ،‬أو منتجات‪ ،‬أو عمليات أو أنظمة أو خدمات جديدة أو‬
‫محسنة بشكل ملموس قبل البدء في اإلنتاج أو اإلستخدام التجاري‪.‬‬

‫األصل غير الملموس (‪ )Intangible assets‬هو أصل قابل للتحديد وغير نقدي بدون جوهر‬
‫مادي‪.‬‬

‫البحث (‪ )Research‬هو إستقصاء أصلي أو مرسوم يتم القيام به بهدف الحصول على معرفة‬
‫وإدراك علمي أو فني‪.‬‬

‫‪1218‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تستخدم المصطلحات المعرفة في معايير المحاسبة الدولية األخرى في القطاع العام في هذا‬
‫المعيار بنفس المعني المخصص لها في تلك المعايير وتم إعادة إصدارها في قائمة المصطلحات‬
‫المعرفة تم نشره بشكل منفصل‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة‬

‫‪ 17‬كثي ار ما تستهلك المشاريع الموارد‪ ،‬أو تتحمل إلتزامات‪ ،‬عند امتالك أو تطوير‪ ،‬أو صيانة أو تحسين‬
‫الموارد غير الملموسة مثل المعرفة العلمية أو الفنية‪ ،‬أو تصميم وتنفيذ عمليات وأنظمة جديدة‬
‫وتراخيص وملكية فكرية‪ ،‬وعالمات تجارية (بما في ذلك األسماء التجارية وعناوين النشر)‪ .‬واألمثلة‬
‫العامة على البنود التي تشملها هذه العناوين العريضة هي برامج الحاسب اآللي‪ ،‬والبراءات‪ ،‬وحقوق‬
‫التأليف‪ ،‬واألفالم السينمائية‪ ،‬وقوائم مستخدمي الخدمة‪ ،‬وتراخيص صيد األسماك المشتراة‪ ،‬وحصص‬
‫االستيراد المشتراة والعالقات مع مستخدمي الخدمة‪.‬‬

‫قابلية التحديد‬
‫ال تلبي جميع العناصر الواردة في الفقرة ‪ 17‬متطلبات تعريف األصول غير الملموسة‪ ،‬بمعنى‬ ‫‪18‬‬
‫قابلية التحديد‪ ،‬وهي السيطرة على المصدر‪ ،‬ووجود منافع اقتصادية مستقبلية أو احتمال تقديم‬
‫خدمات‪ .‬وإذا لم يلبي عنصر من العناصر المضمنة في نطاق هذا المعيار متطلبات تعريف‬
‫األصول غير الملموسة‪ ،‬يتم االعتراف بنفقة استمالك ذلك العنصر أو بنائه داخليا كمصروف عند‬
‫تكبدها‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬إذا تم استمالك العنصر في عملية استمالك‪ ،‬فإنه يشكل جزء من الشهرة‬
‫المعترف بها في تاريخ االستمالك (انظر الفقرة ‪.)66‬‬

‫‪18‬أ‪ .‬يتطلب تعريف األصل غير الملموس أن يكون هذا األصل قابال للتحديد بحيث يمكن تميزه عن‬
‫الشهرة‪ .‬الشهرة المعترف بها في االستمالك هي أصل يمثل المنافع االقتصادية المستقبلية التي تنشأ‬
‫من األصول األخرى المستملكة في عملية استمالك والتي ال يتم تحديدها بصورة فردية وال االعتراف‬
‫بها بصورة منفصلة‪ .‬وقد تنتج المنافع االقتصادية المستقبلية من تجمع األصول المستملكة القابلة‬
‫للتحديد أو من األصول التي تكون غير مؤهلة لالعتراف بها في البيانات المالية بشكل فردي‪.‬‬

‫يعتبر األصل قابل للتحديد إذا‪-:‬‬ ‫‪19‬‬

‫(أ) قابالً لفصله‪ ،‬ويكون األصل قابالً للفصل إذا استطاع المشروع تأجير أو بيع أو استبداله‪،‬‬
‫إما مفردًا أو مع بعضه مع عقود ذات عالقة‪ ،‬أصول أو إلتزامات معرفة بغض النظر إذا‬
‫كان ذلك أو ال؛ أو‬
‫(ب) ينشأ من ترتيبات ملزمة (بما فيها الحقوق الناشئة من العقود) أو الحقوق القانونية‬
‫األخرى‪ ،‬بغض النظر ما إذا كانت هذه الحقوق أو قابليته للتحويل أو الفصل من المنشأة‬
‫أو من حقوق وإلتزامات أخرى‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1219‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫لغايات هذا المعيار‪ ،‬يصف الترتيب الملزم ترتيبا يمنح حقوق وإلتزامات مشابهة ألطرافه كما لو أنه‬ ‫‪20‬‬
‫عقد‪.‬‬

‫السيطرة على األصل‬

‫يفرض المشروع السيطرة على األصل إذا كان المشروع يملك سلطة الحصول على المنافع‬ ‫‪21‬‬
‫اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة المتدفقة من المورد ويستطيع كذلك الحد من إمكانية‬
‫وصول اآلخرين لهذه المنافع‪ .‬وقدرة المشروع على السيطرة على المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو‬
‫إمكانية الخدمة من أصل غير ملموس تنبع عادة من الحقوق القانونية‪ .‬التي يمكن فرضها في‬
‫المحكمة‪ ،‬وفي ظل عدم وجود حقوق قانونية يكون من الصعب إظهار السيطرة‪ .‬على أن اإلمكانية‬
‫القانونية لفرض حق ليست شرطا ضروريا للسيطرة حيث قد يكون المشروع قاد ار على السيطرة على‬
‫المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة بطريقة أخرى‪.‬‬

‫قد تتسبب المعرفة الفنية بحدوث منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة‪ .‬ويقوم المشروع‬ ‫‪22‬‬
‫بالسيطرة على هذه المنافع أو إمكانية الخدمة إذا‪ ،‬على سبيل المثال إذا كانت المعرفة محمية من‬
‫خالل الحقوق القانونية مثل حقوق التأليف أو قيود اتفاقية تجارية (حيث يسمح بذلك) أو واجب‬
‫قانوني على الموظفين للمحافظة على السرية‪.‬‬

‫قد يكون لدى المشروع فريق من الموظفين الماهرين وقد يكون قاد ار على تحديد مهارات موظفين‬ ‫‪23‬‬
‫إضافية تؤدي إلى منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة من التدريب‪ .‬وقد يتوقع المشروع‬
‫أيضا أن يستمر الموظفون في توفير مهاراتهم للمشروع‪ .‬على أن‪ ،‬المشروع ليس له عادة سيطرة‬
‫كافية على المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة الناجمة من فريق من الموظفين المهرة‬
‫ومن التدريب إلعتبار أن هذه البنود تلبي تعريف األصل غير الملموس‪ .‬ولسبب مماثل‪ ،‬من غير‬
‫المحتمل أن تلب ي إدارة محددة أو موهبة فنية تعريف األصل غير الملموس إال إذا كانت محمية من‬
‫خالل حقوق قانونية إلستخدامها والحصول على المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة‬
‫المتوقعة منها‪ ،‬وهي كذلك تلبي األجزاء األخرى من التعريف‪.‬‬

‫قد يكون للمشروع محفظة مستخدمي خدماتها أو معدل نجاحها في الوصول إلى المستخدمين‬ ‫‪24‬‬
‫المقصودين لخدماتها ويتوقع أنه‪ ،‬بسبب الجهود الخاصة ببناء عالقات مستخدمي خدماتها‪ ،‬وهؤالء‬
‫المستخدمين سيستمرون في إستخدام خدماتها‪ .‬على أنه‪ ،‬في ظل عدم وجود الحقوق القانونية‬
‫لحماية العالقات مع مستخدمي الخدمات‪ ،‬أو والء أولئك المستخدمين أو وجود وسائل أخرى للسيطرة‬
‫عليها فإن المشروع يكون له عادة سيطرة غير كافية على المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة من‬
‫العالقات مع مستخدمي الخدمات ووالئهم لهذه البنود (محفظة مستخدمي الخدمة‪ ،‬حصص السوق‪،‬‬
‫أو معدل نجاح الخدمة) تلبي تعريف األصول غير الملموسة‪ .‬في غياب الحقوق القانونية لحماية‬
‫هذه العالقات‪ ،‬تقدم معامالت التبادل لعالقات العمالء غير التعاقدية المتطابقة أو المتشابهة (‬
‫بخالف ذلك كجزء من عملية اإلستمالك) دليال على أن المنشأة قادرة رغم ذلك على السيطرة على‬
‫المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة المتوقعة الناتجة من العالقات مع مستخدمي‬

‫‪1220‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫الخدمة‪ .‬وألن مثل معامالت التبادل هذه تقدم أيضا دليال على كون العالقات مع مستخدمي قابلة‬
‫للفصل‪ ،‬تستوفي تلك العالقات تعريف األصل غير الملموس‪.‬‬

‫المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة‬

‫قد تشمل المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة لمتدفقة من أصل غير ملموس اإليراد من‬ ‫‪25‬‬
‫بيع المنتجات أو الخدمات‪ ،‬أو وفو ار التكلفة‪ ،‬أو المنافع األخرى الناجمة من إستخدام المشروع‬
‫لألصل‪ .‬فعلى سبيل‪ ،‬المثال قد يخفض إستخدام الملكية الفكرية في عملية إنتاج أو خدمة من‬
‫تكاليف اإلنتاج أو الخدمة المستقبلية أو يحسن تقديم الخدمة بدال من زيادة اإليرادات المستقبلية )‬
‫مثال‪ ،‬نظام عبر اإلنترنت يسمح للمواطنين بتجديد رخص القيادة بسرعة أكبر عن طريق اإلنترنت‪،‬‬
‫مما ينتج عنه تخفيض في عدد الموظفين المطلوبين ألداء هذه الوظيفية مع وزيادة شرعة‬
‫المعالجة)‪.‬‬

‫اإلعتراف والقياس‬
‫يتطلب اإلعتراف ببند على أنه أصل غير ملموس أن يقوم المشروع ببيان أن البند يلبي ما يلي‪-:‬‬ ‫‪26‬‬
‫تعريف األصل غير الملموس (أنظر الفقرات ‪)25-17‬؛ و‬ ‫(أ)‬
‫مقاييس اإلعتراف المبينة في هذا المعيار (الفقرات ‪.)30-28‬‬ ‫(ب)‬

‫ينطبق هذا المتطلب أيضا على التكلفة المقاسة عند اإلعتراف (التكلفة في معاملة تبادل أو‬
‫ألصل غير ملموس تم توليده داخليا أو القيمة العادلة لألصل غير الملموس المشترى من خالل‬
‫معاملة غير تبادلية) وتلك التكاليف التي يتم تكبدها الحقا لإلضافة إليه‪ ،‬أو استبدال جزء منه‪ ،‬أو‬
‫صيانته‪.‬‬

‫‪ 26‬أ‪ .‬تتعامل الفقرات من ‪ 39-32‬مع تطبيق معايير االعتراف باألصول غير الملموسة التي تم‬
‫استمالكها بصورة منفصلة‪ ،‬وتتعامل الفقرات من ‪ 39‬أ–‪ 41‬مع تطبيق تلك المعايير على األصول‬
‫غير الملموسة التي تم استمالكها في عملية اندماج لألعمال في القطاع العام‪ .‬وتتعامل الفقرات‬
‫‪ 43-42‬مع ال قياس األولي لألصول غير الملموسة التي تم استمالكها من خالل عملية غير‬
‫تبادلية‪ ،‬وتتعامل الفقرات ‪ 45-44‬مع تبادل األصول غير الملموسة‪ ،‬وتتعامل الفقرات ‪48-46‬‬
‫مع معالجة الشهرة المبنية داخليا‪ .‬وتتعامل الفقرات ‪ 65-49‬مع االعتراف األولي وقياس األصول‬
‫غير الملموسة المبنية داخليا‪.‬‬

‫إن من طبيعة األصول غير الملموسة أنها‪ ،‬في كثير من الحاالت‪ ،‬ليس لها إضافات أو بدائل لجزء‬ ‫‪27‬‬
‫منها‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬من المرجح أن تحافظ معظم النفقات الالحقة على المنافع اإلقتصادية المستقبلية‬
‫المتوقعة أو إمكانية الخدمة المتمثلة في أصل غير ملموس موجود‪ ،‬بدال من استيفاء تعريف األصل‬
‫غير الملموس ومعايير اإلعتراف في هذا المعيار‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬من الصعب عادة أن تُنسب‬
‫النفقات الالحقة مباشرة إلى أصل غير ملموس محدد بدال من عمليات المنشأة بوصفها وحدة واحدة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1221‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫لذلك فمن النادر جدا أن يتم اإلعتراف بالنفقات الالحقة ‪ -‬النفقات التي يتم تكبدها بعد اإلعتراف‬
‫األولي بأصل غير ملموس مشترى أو بعد إتمام أصل غير ملموس مولد داخليا‪ .‬وباالنسجام مع‬
‫الفقرة ‪ ،61‬يتم دائما اإلعتراف بالنفقات الالحقة على العالمات التجارية‪ ،‬وعناوين الصحف‬
‫الرئيسية‪ ،‬وعناوين النشر‪ ،‬وقوائم مستخدمي الخدمة‪ ،‬والبنود المشابهة في جوهرها (سواء يتم شرائها‬
‫خارجيا أو توليدها داخليا) في الفائض أو العجز عند تكبدها‪ .‬ويعود سبب هذا إلى أنه ال يمكن‬
‫تمييز هذه النفقات عن نفقات تطوير عمليات المنشأة كوحدة واحدة‪.‬‬

‫يجب اإلعتراف باألصل غير الملموس فقط في الحاالت التالية‪-:‬‬ ‫‪28‬‬

‫إذا كان من المحتمل أن المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة التي تعزى‬ ‫(أ)‬
‫‪1‬‬
‫لألصل ستتدفق المشروع؛ و‬
‫إذا كان من الممكن قياس تكلفة األصل أو قيمته العادلة بشكل موثوق به‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫يجب على المشروع تقييم إحتمال المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة بإستخدام‬ ‫‪29‬‬
‫افتراضات معقولة ومدعومة تمثل أفضل تقدير لإلدارة لمجموعة الظروف اإلقتصادية التي ستسود‬
‫على مدى العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬

‫يستخدم المشروع الحكم الشخصي لتقييم درجة التأكد المتعلقة بتدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية‬ ‫‪30‬‬
‫أو إمكانية الخدمة التي تعزى إلستعمال األصل بناءا على األدلة المتوفرة في وقت اإلعتراف‬
‫المبدئي‪ ،‬وإعطاء وزن أكبر لألدلة الخارجية‪.‬‬

‫يتم قياس األصل غير الملموس مبدئيا بالتكلفة وفقاً للفترات ‪ .43-32‬وعندما يتم شراء األصل‬ ‫‪31‬‬
‫غير الملموس من خالل معاملة غير تبادلية‪ ،‬يتم قياس تكلفته المبدئية عند اإلستمالك بقيمته‬
‫العادلة في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫اإلستمالك المنفصل‬
‫يعكس عادة السعر الذي تدفعه المنشأة لشراء أصل غير ملموس بشكل منفصل التوقعات حول‬ ‫‪32‬‬
‫احتمالية تدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية المتوقعة أو إمكانية الخدمة المتمثلة في األصل إلى‬
‫المنشأة‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬تتوقع المنشأة أن يكون هناك تدفق وارد للمنافع اإلقتصادية أو إمكانية‬
‫الخدمة حتى لو كان هناك شكوك حول توقيت أو مبلغ التدفق‪ .‬لذلك‪ ،‬يعتبر معيار اإلعتراف‬
‫باالحتمالية في الفقرة ‪(28‬أ) على أنه يتم استيفاؤه دائما بالنسبة لألصول غير الملموسة المشتراة‬
‫بشكل منفصل‪.‬‬

‫المعلومات الموثوقة هي المعلومات التي تكون خالية من األ خطاء المادية والتحيز‪ ،‬ويمكن للمستخدمين أن يعتمدوا عليها في‬ ‫‪1‬‬

‫العرض العادل الذي يرغبون في القيام به أو من المتوقع أن يقوموا به‪ .‬تناقش فقرة اإلستنتاج ‪ 16‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 1‬المنهج االنتقالي في تفسير الموثوقية‪.‬‬

‫‪1222‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫عادة‪ ،‬إذا تم امتالك أصل بشكل منفصل فإن تكلفة األصل غير الملموس يمكن عادة قياسها بشكل‬ ‫‪33‬‬
‫موثوق‪ ،‬ويكون األمر كذلك عندما يكون مقابل الشراء في شكل نقدي أو أصول نقدية أخرى‪.‬‬

‫تتكون تكلفة األصل غير الملموس الذي يتم شرائه بشكل منفصل مما يلي‪-:‬‬ ‫‪34‬‬
‫سعععر الش عراء الخععاص بععه‪ ،‬بمععا فععي ذلععك رسععوم االسععتيراد وض عرائب الش عراء غيععر المسععتردة‪ ،‬بعععد‬ ‫(أ)‬
‫اقتطاع الخصومات والحسومات التجارية؛ و‬
‫(ب) أية تكلفة منسوبة مباشرة إلعداد األصل إلستخدامه المقصود‪.‬‬

‫فيما يلي أمثلة على التكاليف المنسوبة مباشرة‪-:‬‬ ‫‪35‬‬

‫تكاليف منافع الموظفين (كما هي محددة فعي معيعار المحاسعبة العدولي ‪ )39‬التعي تنشعأ مباشعرة‬ ‫(أ)‬
‫نتيجة إعادة األصل إلى حالته التشغيلية؛‬
‫(ب) الرسوم المهنية التي تنشأ مباشرة نتيجة إعادة األصل إلى حالته التشغيلية؛ و‬
‫(ج) تكاليف فحص ما إذا كان األصل يعمل بشكل صحيح‪.‬‬

‫فيما يلي أمثلة على النفقات التي ال تعتبر جزءا من تكلفة األصل غير الملموس‪-:‬‬ ‫‪36‬‬
‫تكاليف تقديم منتج أو خدمة جديدة (بما في ذلك تكاليف األنشطة اإلعالنية والدعائية)؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) تكععاليف ممارسععة العمليععات فععي موقععع جديععد أو مععع فئععة جديععدة مععن مسععتخدمة الخدمععة (بمععا فععي‬
‫ذلك تكاليف تدريب الموظفين)؛ و‬
‫(ج) التكاليف اإلدارية والتكاليف العامة األخرى غير المباشرة‪.‬‬

‫يتوقف اإلعتراف بالتكاليف في القيمة المسجلة لألصل غير الملموس عندما يكون األصل في‬ ‫‪37‬‬
‫الحالة التي من الضروري له أن يكون بها قاد ار على العمل بالطريقة التي تقصدها اإلدارة‪ .‬لذلك ال‬
‫تُشمل التكاليف التي يتم تكبدها في إستخدام أو إعادة إستخدام األصل غير الملموس في القيمة‬
‫المسجلة لذلك األصل‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬ال تُشمل التكاليف التالية في القيمة المسجلة لألصل‬
‫غير الملموس‪-:‬‬
‫التكععاليف التععي يععتم تكبععدها خععالل إعععداد األصععل‪ ،‬القععادر علععى العمععل بالطريقععة التععي تقصععدها‬ ‫(أ)‬
‫اإلدارة‪ ،‬ليتم إستخدامه؛‬
‫(ب) العجز التشغيلي األولعي‪ ،‬مثعل تلعك التكعاليف التعي يعتم تكبعدها معع ت ازيعد الطلعب علعى مخرجعات‬
‫األصل‪.‬‬

‫تحدث بعض العمليات فيما يتعلق بتطور األصل غير الملموس‪ ،‬لكنها غير ضرورية لوضع‬ ‫‪38‬‬
‫األصل في الحالة التي من الضروري له أن يكون بها قاد ار على العمل بالطريقة التي تقصدها‬
‫اإلدارة ويمكن أن تحدث هذه العمليات الثانوية قبل أو خالل أنشطة التطوير‪ .‬وألن العمليات الثانوية‬
‫ليست ضرورية لوضع األصل في الحالة التي من الضروري له أن يكون بها قاد ار على العمل‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1223‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫بالطريقة التي تقصدها اإلدارة‪ ،‬يتم اإلعتراف باإليراد والمصاريف ذات العالقة الخاصة بالعمليات‬
‫الثانوية فو ار في الفائض أو العجز‪ ،‬ويتم شملها في تصنيفات اإلي ارد والمصروف الخاصة بها‪.‬‬

‫إذا أجلت دفعة ألصل غير ملموس إلى ما بعد فترة الدفع المعتادة تكون تكلفته معادلة للسعر‬ ‫‪39‬‬
‫النقدي‪ ،‬ويتم اإلعتراف بالفرق بين هذا المبلغ وإجمالي الدفعات على أنه مصروف فائدة على مدى‬
‫فترة اإلئتمان إال إذا تمت رسملته بموجب معاملة الرسملة المسموح بها في معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 5‬تكاليف االقتراض "‪.‬‬

‫استمالك أصل غير ملموس كجزء من عملية استمالك (عمليات اندماج األعمال في القطاع العام)‬
‫‪ 39‬أ‪ .‬وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬إذا تم استمالك أصل غير ملموس في عملية‬
‫استمالك‪ ،‬تكون تكلفة ذلك األصل غير الملموس هي قيمته العادلة في تاريخ االستمالك‪ .‬وتعكس‬
‫القيمة العادلة لألصل غير الملموس توقعات المشاركين في السوق في تاريخ االستمالك حول‬
‫إمكانية تدفق المنافع االقتصادية المستقبلية أو إمكانيات تقديم الخدمات المضمنة في األصل إلى‬
‫المنشأة‪ .‬بمعنى آخر‪ ،‬تتوقع المنشأة أن يكون هناك تدفقا للمنافع االقتصادية أو احتمالية تقديم‬
‫الخدمات‪ ،‬حتى إذا كانت هناك شكوك بشأن توقيت أو حجم هذه التدفقات الواردة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يتم‬
‫دائما األخذ بعين االعتبار تلبية متطلبات معايير االعتراف االحتمالي في الفقرة ‪( 28‬أ) بالنسبة‬
‫لألصول غير الملموسة المستملكة في عملية استمالك‪ .‬فإذا كان األصل المستملك في عملية‬
‫استمالك قابل لالنفصال أو ينشأ عن ترتيبات ملزمة (تشمل الحقوق الناتجة عن عقد أو حقوق‬
‫قانونية أخرى)‪ ،‬فينبغي وجود قدر كاف من المعلومات لقياس القيمة العادلة لألصل بموثوقية‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬عادة ما يتم األخذ بعين االعتبار تلبية متطلبات معيار القياس الموثوق في الفقرة ‪28‬‬
‫(ب) بالنسبة لألصول غير الملموسة المستملكة في عملية استمالك‪.‬‬

‫‪39‬ب‪ .‬وفقا لهذا المعيار ولمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ ،40‬يعترف المستملك في تاريخ‬
‫االستمالك‪ ،‬بشك ل منفصل عن الشهرة‪ ،‬باألصول غير الملموسة الخاصة بعملية استمالك‪ ،‬بغض‬
‫النظر عما إذا كان قد تم االعتراف باألصل من خالل عملية االستمالك قبل االستمالك‪ .‬يعني ذلك‬
‫أن المستملك يعترف باألصل بصورة منفصلة عن الشهرة في مشروع بحث وتطوير قيد التنفيذ‬
‫متعلق بعملية االستمال ك إذا كان المشروع يفي بمتطلبات تعريف األصل غير الملموس‪ .‬ويلبي‬
‫مشروع البحث والتطوير قيد التنفيذ لعملية مستملكة متطلبات تعريف األصول غير الملموسة في‬
‫الحاالت التالية‪:‬‬
‫(أ) يلبي متطلبات تعريف األصل؛ و‬
‫(ب) يكون قابل للتحديد‪ ،‬بمعنى أنه قابل لالنفصال أو ينشأ عن ترتيبات ملزمة (تشمل الحقوق‬
‫الناتجة عن عقود أو حقوق قانونية أخرى)‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة المستملكة في عملية استمالك (اندماج األعمال في القطاع العام)‬
‫‪ 39‬ج‪ .‬إذا كان األصل غير الملموس المستملك في عملية استمالك هو أصل قابل لالنفصال أو ينشأ عن‬
‫ترتيبات ملزمة (تشمل الحقوق الناتجة عن عقود أو حقوق قانونية أخرى)‪ ،‬ينبغي وجود معلومات‬
‫كافية لقياس القيمة العادلة لألصل بموثوقية‪ .‬وبالنسبة للتقديرات المستخدمة في قياس القيمة العادلة‬

‫‪1224‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫ألصل غير ملموس‪ ،‬يكون هناك مجموعة من النتائج الممكنة باحتماالت مختلفة نتيجة لوجود‬
‫شكوك حول قياس القيمة العادلة لألصل‪.‬‬

‫‪ 39‬د‪ .‬قد يكون األصل غير الملموس المستملك في عملية استمالك هو أصل أو التزام قابل لالنفصال أو‬
‫التحديد‪ ،‬ولكن فقط في حال وجود ترتيبات ملزمة ذات عالقة‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يعترف‬
‫المستملك باألصل غير الملموس بصورة منفصلة عن الشهرة‪ ،‬ولكن يعترف به باالرتباط بالعنصر‬
‫ذو العالقة‪.‬‬

‫‪39‬ه‪ .‬قد تعترف المنشأة القائمة بالشراء بمجموعة من األصول غير الملموسة التكميلية باعتبارها أصال‬
‫واحدا شريطة أن يكون لهذه األصول نفس األعمار اإلنتاجية‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬عادة ما يستخدم‬
‫مصطلح "العالمة" أو "االسم التجاري" كمرادفات للعالمات التجارية وعالمات أخرى‪ .‬وعلى أي‬
‫حال‪ ،‬عادة ما تستخدم المصطلحات سالفة الذكر والمصطلحات التسويقية العامة لإلشارة إلى‬
‫مجوعة من األصول التكميلية مثل العالمات التجارية (أو عالمات الخدمة) واألسماء التجارية‬
‫المرتبط بها‪ ،‬والصيغ‪ ،‬والوصفات‪ ،‬والخبرة التكنولوجية‪.‬‬

‫النفقات الالحقة على مشروع بحث وتطوير ُمشترى قيد التنفيذ‬

‫نفقات البحث أو التطوير التي‪-:‬‬ ‫‪40‬‬
‫(أ) تتعلققق بمشققروع بحققث أو تطققوير قيققد التنفيققذ يققتم ش قرائه بشققكل منفصققل ويققتم اإلعت قراف بققه‬
‫كأصل غير ملموس؛ و‬
‫(ب) التي يتم تكبدها بعد إستمالك ذلك المشروع‪.‬‬

‫تتم محاسبة نفقات البحث أو التطوير التالية وفقاً للفقرات ‪60-52‬‬

‫إن تطبيق المتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 60-52‬تعنى أن النفقات الالحقة على مشروع بحث أو‬ ‫‪41‬‬
‫تطوير يتم شرائه بشكل منفصل أو إستمالكها ويتم اإلعتراف به كأصل غير ملموس‪-:‬‬
‫يتم اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها إذا كانت نفقات بحث؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) يتم اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها إذا كانت نفقات تطوير ال تسعتوفي مععايير اإلعتعراف‬
‫كأصل غير ملموس في الفقرة ‪55‬؛ و‬
‫(ج) تتم إضافتها إلى القيمة المسجلة لمشعروع بحعث أو تطعوير قيعد التنفيعذ مشعترى إذا كانعت نفقعات‬
‫تطوير تستوفي معايير اإلعتراف في الفقرة ‪.55‬‬

‫األصول غير الملموسة المشتراة من خالل معامالت غير تبادلية‬

‫في بعض الحاالت‪ ،‬من الممكن امتالك أصل غير ملموس من خالل معاملة تبادلية‪ .‬وقد يحدث‬ ‫‪42‬‬
‫هذا عندما تقوم منشأة قطاع عام أخرى بتحويل أصول غير ملموسة لمشروع مثل حقوق النزول في‬
‫مطار‪ ،‬أو التراخيص لتشغيل محطات راديو أو تلفزيون‪ ،‬أو تراخيص أو حصص استيراد أو حقوق‬
‫الوصول إلى موارد أخرى مقيدة إلى منشاة في معاملة غير تبادلية‪ .‬ويمكن أن يورث مواطن مدني‪،‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1225‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫مثل فائز بجائزة نوبل‪ ،‬أوراقه الشخصية بما فيها حقوق التأليف لمنشوراته إلى األرشيف الوطني‬
‫(منشاة قطاع عام) في معاملة غير تبادلية‪.‬‬

‫في ظل هذه الظروف تكون تكلفة البند هي قيمته العادلة في تاريخ شرائه‪ .‬ولغايات هذا المعيار‪ ،‬ال‬ ‫‪43‬‬
‫يعتبر القياس عند اإلعتراف باألصل غير الملموس من خالل معادلة غير تبادلية بقيمته العادلة‬
‫المنسجمة مع متطلبات الفقرة ‪ 74‬على انه إعادة تقييم‪ .‬وعليه‪ ،‬تنطبق متطلبات إعادة التقييم الواردة‬
‫في الفقرة ‪ 74‬والتعليقات المساندة في الفقرات ‪ 86-75‬فقط عندما تختار المنشأة إعادة تقييم البند‬
‫غير الملموس في فترات إعداد التقارير الالحقة‪.‬‬

‫تبادل األصول‬
‫يمكن امتالك أصل أو أكثر من أصل عن طريق مبادلة أصل غير مالي أو أصول‪ ،‬أو مجموعة‬ ‫‪44‬‬
‫من األصول المالية والغير مالية‪ .‬يمكن شراء واحد أو أكثر من األصول غير الملموسة مقابل أصل‬
‫أو أصول غير نقدية‪ ،‬أو مجموعة من األصول النقدية وغير النقدية‪ .‬ويشير النقاش التالي ببساطة‬
‫إلى تبادل أصل غير نقدي بآخر‪ ،‬لكنه ينطبق أيضا على كافة عمليات التبادل المذكورة في الجملة‬
‫السابقة‪ .‬ويتم قياس تكلفة هذا األصل غير الملموس بالقيمة العادلة ما لم يكن من غير الممكن‬
‫قياس القيمة العادلة لألصل المستلم أو األصل المتنازل عنه بموثوقية‪ .‬يتم قياس األصل المشترى‬
‫بهذه الطريقة حتى إذا لم تستطع المنشأة فو ار إلغاء اإلعتراف باألصل المتنازل عنه‪ .‬وإذا لم يتم‬
‫قياس األصل المشترى بالقيمة العادلة‪ ،‬يتم قياس تكلفته بالقيمة المسجلة لألصل المتنازل عنه‪.‬‬

‫تحدد الفقرة ‪(28‬ب) بأن أحد شروط اإلعتراف باألصل غير الملموس هو أن يكون من الممكن‬ ‫‪45‬‬
‫قياس تكلفة األصل بموثوقية‪ .‬وتكون القيمة العادلة لألصل غير الملموس التي ال يوجد بشأنها‬
‫معامالت سوق قابلة للمقارنة‪ ،‬قابلة للقياس بموثوقية إذا‬

‫كان التغير في نطاق تقديرات القيمة العادلة المعقولة ليس بذي أهمية لذلك األصل؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫(ب) إذا كان من المعقول تقييم إحتماالت التقديرات المختلفة ضمن النطاق وإستخدامها في‬
‫تقدير القيمة العادلة‪.‬‬

‫وإذا كانت المنشأ ة قادرة على تحديد القيمة العادلة بموثوقية إما لألصل المستلم أو األصل المتنازل‬
‫عنه‪ ،‬يتم حينها إستخدام القيمة العادلة لألصل المتنازل عنه لقياس التكلفة ما لم تكن القيمة العادلة‬
‫لألصل المستلم أكثر وضوحا‪.‬‬

‫الشهرة المولدة داخلياً‬

‫يجب عدم اإلعتراف بالشهرة المولدة داخلياً على أنها أصل‪.‬‬ ‫‪46‬‬

‫في بعض الحاالت‪ ،‬يتم تحمل إنفاق لتوليد منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة‪ ،‬ولكن ال‬ ‫‪47‬‬
‫ينجم عنها خلق أصل غير ملموس يلبي مقاييس اإلعتراف في هذا المعيار‪ .‬وكثي ار ما يوصف هذا‬
‫اإلنفاق بأنه يساهم في الشهرة المولدة داخليا‪ .‬وال يتم اإلعتراف بالشهرة المولدة داخليا على أنها‬
‫أصل ألنها مصدر غير قابل للتحديد ( ألنه ال يمكن فصله وال هو ناشئ من ترتيبات ملزمة (بما‬

‫‪1226‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫فيها الحقوق من العقود أو حقوق قانونية)) تسيطر عليه المنشأة ويمكن قياسه بشكل موثوق‬
‫بالتكلفة‪.‬‬

‫إن الفروقات بين القيمة السوقية لمشروع والقيمة المسجلة لصافي أصوله القابلة للتحديد في أي‬ ‫‪48‬‬
‫محطة زمنية قد تجتذب سلسلة من العوامل التي تؤثر على قيمة المشروع‪ ،‬على أنه‪ ،‬ال يمكن‬
‫اعتبار هذه الفروقات أنها تمثل تكلفة األصول غير الملموسة التي تسيطر عليها المشروع‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة المولدة داخلياً‬

‫من الصعب في بعض األحيان تقييم ما إذا كان أصل غير ملموس مولد داخليا يستوفي شروط‬ ‫‪49‬‬
‫اإلعتراف‪ ،‬وكثي ار ما يكون من الصعب‪-:‬‬
‫تحديد ما إذا كان هناك أصل قابل للتحديد سيولد منافع إقتصادية مستقبلية محتملة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫تحديد تكلفة األصل بشكل موثوق‪ ،‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬ال يمكن تمييز تكلفة توليد أصل‬ ‫(ب)‬
‫غير ملموس داخليا عن تكلفة االحتفاظ بالشهرة المولدة داخليا للمشروع أو زيادتها أو إجراء‬
‫العمليات اليومية‪.‬‬
‫بناءا على ذلك‪ ،‬باإلضافة إلى االمتثال للمتطلبات العامة لإلعتراف باألصل غير الملموس‪ ،‬وقياسه‬
‫مبدئيا فإن المشروع تطبق المتطلبات واإلرشادات في الفقرات ‪ 65 –50‬أدناه على كافة األصول‬
‫غير الملموسة المولدة داخليا‪.‬‬

‫لتقييم ما إذا كان أصل غير ملموس مولد داخليا يلبي مقياس اإلعتراف يقوم المشروع بتصنيف‬ ‫‪50‬‬
‫توليد األصل إلى ما يلي‪-:‬‬
‫مرحلة بحث؛ و‬ ‫(أ)‬
‫مرحلة تطوير‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫بالرغم من أنه تم تعريف المصطلحين "البحث" و"التطوير"‪ ،‬فإن المصطلحين "مرحلة البحث"‬
‫و"مرحلة التطوير" لهما معنى أوسع لغرض هذا المعيار‪.‬‬

‫إذا لم يتمكن المشروع من تمييز مرحلة البحث من مرحلة التطوير لمشروع داخلي إليجاد أصل‬ ‫‪51‬‬
‫غير ملموس‪ ،‬فإن المشروع يعامل اإلنفاق على ذلك المشروع كما لو أنه تم تحمله في مرحلة البحث‬
‫فقط‪.‬‬

‫مرحلة البحث‬
‫يجب عدم اإلعتراف بأي أصل غير ملموس ناتج من البحث (أو من مرحلة البحث لمشروع‬ ‫‪52‬‬
‫داخلي)‪ .‬ويجب اإلعتراف باإلنفاق على البحث (أو على مرحلة البحث لمشروع داخلي) على أنه‬
‫مصروف عندما يتم تحمله‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1227‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫يتبنى هذا المعيار الرأي بأنه في مرحلة البحث لمشروع‪ ،‬ال يستطيع المشروع إظهار وجود األصل‬ ‫‪53‬‬
‫غير الملموس الذي سيولد منافع إقتصادية مستقبلية محتملة أو إمكانيات الخدمة‪ .‬ولذلك‪ ،‬يتم‬
‫اإلعتراف بهذا اإلنفاق دائما على أنه مصروف عندما يتم تحمله‪.‬‬

‫فيما يلي أمثلة على أنشطة البحث‪-:‬‬ ‫‪54‬‬

‫األنشطة التي تهدف للحصول على معرفة جديدة؛‬ ‫(أ)‬
‫البحث عن تطبيقات لنتائج البحث أو المعرفة األخرى وتقييمها وإجراء اختيار نهائي لها؛‬ ‫(ب)‬
‫البحث عن بدائل للمواد‪ ،‬األدوات‪ ،‬المنتجات‪ ،‬العمليات‪ ،‬األنظمة أو الخدمات؛ و‬ ‫(ج)‬
‫وضع وتصميم وتقييم وإجراء إختيار نهائي للبدائل الممكنة للمواد أو األدوات أو المنتجات‬ ‫(د)‬
‫أو العمليات أو األنظمة أو الخدمات الجديدة أو المحسنة‪.‬‬

‫مرحلة التطوير‬
‫‪ 55‬يجب اإلعتراف باألصل غير الملموس الناشئ من تطوير (أو من مرحلة التطوير لمشروع داخلي)‬
‫فقط إذا تمكن المشروع من بيان ما يلي‪-:‬‬
‫الجدوى الفنية إلكمال األصل غير الملموس بحيث يصبح متوف ًار لإلستعمال أو البيع؛‬ ‫(أ)‬
‫نيتها إلكمال األصل غير الملموس وإستعماله أو بيعه؛‬ ‫(ب)‬
‫قدرتها على إستعمال أو بيع األصل؛‬ ‫(ج)‬
‫كيف سيولد األصل غير الملموس منافع إقتصادية مستقبلية محتملة لو إمكانيات‬ ‫(د)‬
‫الخدمة‪ .‬ويجب على المشروع بين أشياء أخرى بيان وجود سوق إلنتاج األصل غير‬
‫الملموس أو األصل غير الملموس نفسه‪ ،‬أو إذا كان سيتم إستعماله داخلياً فائدة األصل‬
‫غير الملموس؛‬
‫توفر الموارد الفنية والمالية‪ ،‬المناسبة والموارد األخرى إلكمال تطوير وإستعمال أو بيع‬ ‫(هـ)‬
‫األصل غير الملموس؛ و‬
‫قدرتها على قياس اإلنفاق الذي يعزى إلى األصل غير الملموس أثناء تطوره بشكل‬ ‫(و)‬
‫موثوق به‪.‬‬

‫أث ناء مرحلة تطوير مشروع‪ ،‬يستطيع المشروع في بعض الحاالت‪ ،‬تحديد أصل غير ملموس وبيان‬ ‫‪56‬‬
‫أن األصل سيولد منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة‪ .‬ويعود ذلك إلى أن مرحلة التطوير‬
‫لمشروع متقدمة على مرحلة البحث‪.‬‬

‫فيما يلي أمثلة على أنشطة التطوير‪-:‬‬ ‫‪57‬‬

‫تصميم وبناء وإختبار نماذج أولية ونماذج سابقة لإلنتاج أو لما بعد اإلستعمال؛‬ ‫(أ)‬
‫تصميم األدوات‪ ،‬وأجهزة التثبيت‪ ،‬والقوالب واألصبغة التي تتضمن تقنية جديدة؛‬ ‫(ب)‬

‫‪1228‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تصميم وبناء وتشغيل مصنع أو تشغيل أولي على نطاق ليس مجديا إقتصاديا لإلنتاج‬ ‫(ج)‬
‫التجاري أو اإلستخدام في تقديم الخدمات؛ و‬
‫تصميم وبناء واختبار بديل تم اختياره لمواد أو أجهزة أو منتجات أو عمليات أو أنظمة أو‬ ‫(د)‬
‫خدمات جديدة أو محسنة‪.‬‬
‫(هـ) تكاليف الموقع اإللكتروني وتكاليف تطوير البرامج‪.‬‬

‫من أجل بيان كيفية توليد أصل غير ملموس لمنافع إقتصادية مستقبلية محتملة أو إمكانيات‬ ‫‪58‬‬
‫الخدمة‪ ،‬يقوم المشروع بتقييم المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة التي سيتم استالمها‬
‫من األصل بإستخدام المبادئ في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 21‬إنخفاض قيمة‬
‫األصول غير المولدة للنقد" أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 26‬إنخفاض قيمة‬
‫األصول المولدة للنقد"‪ ،‬حسبما هو مالئم‪ .‬وإذا كان األصل سيولد منافع إقتصادية أو إمكانيات‬
‫الخدمة فقط مجتمعا مع األصول األخرى‪ ،‬تطبق المشروع مفهوم وحدات توليد النقد كما هي واردة‬
‫في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.26‬‬

‫يمكن إظهار توفر الموارد إلكمال‪ ،‬وإستخدام والحصول على المنافع من أصل غير ملموس‪ ،‬على‬ ‫‪59‬‬
‫سبيل المثال من خالل خطة تشغيل تبين الموارد الفنية والمالية والموارد األخرى الالزمة وقدرة‬
‫المشروع على ضمان هذه الموارد‪ .‬وفي حاالت معينة تظهر المشروع توفر التمويل الخارجي‬
‫بالحصول على ما يدل على رغبة المقرض أو الممول في تمويل الخطة‪.‬‬

‫كثي ار ما تستطيع أنظمة التكلفة للمشروع بشكل موثوق قياس تكلفة توليد أصل غير ملموس داخليا‪،‬‬ ‫‪60‬‬
‫مثل الرواتب واإلنفاق اآلخر الذي تم تحمله للحصول على حقوق التأليف أو الرخص أو تطوير‬
‫برامج الحاسب اآللي‪.‬‬

‫يجب عدم اإلعتراف باألسماء التجارية المولدة داخلي ًا‪ ،‬والبيانات اإلدارية‪ ،‬وعناوين النشر وقوائم‬ ‫‪61‬‬
‫مستخدمي الخدمة والبنود المشابهة في مادتها لذلك على أنها أصول غير ملموسة‪.‬‬

‫يتبنى هذا المعيار الرأي بأن اإلنفاق على العالمات التجارية المولدة داخليا‪ ،‬واألنظمة اإلدارية‪،‬‬ ‫‪62‬‬
‫وعناوين النشر‪ ،‬وقوائم مستخدمي الخدمة‪ ،‬والبنود المشابهة في مادتها لذلك ال يمكن تمييزها عن‬
‫تكلفة تطوير عمليات المنشأة ككل‪ .‬وعلى ذلك ال يتم اإلعتراف بهذه البنود على أنها أصول غير‬
‫ملموسة‪.‬‬

‫تكلفة األصل غير الملموس المولد داخليا‬

‫إن تكلفة األصل المولد داخليا لغرض الفقرة ‪ 31‬هي مبلغ اإلنفاق الذي تم تحمله من التاريخ الذي‬ ‫‪63‬‬
‫يلبي به األصل غير الملموس للمرة األولى مقاييس اإلعتراف في الفقرات ‪ 29 ،28‬و‪ .55‬وتمنع‬
‫الفقرة ‪ 70‬إعادة عرض اإلنفاق المعترف به كمصروف في البيانات المالية السابقة أو التقارير‬
‫المالية المرحلية‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1229‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تشمل تكلفة األصل غير الملموس المولد داخليا كافة اإلنفاق الضرورية إلنشاء أو تصنيع أو إعداد‬ ‫‪64‬‬
‫أصل قادر على العمل باألسلوب المقصود من اإلدارة‪ .‬وأمثلة مباشرة على التكلفة‪-:‬‬

‫اإلنفاق على المواد والخدمات المستخدمة أو المستهلكة لتوليد األصل غير الملموس؛‬ ‫(أ)‬

‫رواتب وأجور الموظفين ( كما تم تعريفها في المعيار ‪ )39‬الناشئة مباشرة من توليد‬ ‫(ب)‬
‫األصل غير الملموس؛‬

‫المصاريف لتسجيل حق قانوني؛ و‬ ‫(ج)‬

‫إطفاء البراءات والتراخيص المستعملة لتوليد األصل‪.‬‬ ‫(د)‬

‫ويحدد معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 5‬مقاييسا لإلعتراف بالفائدة كجزء مكون لتكلفة‬
‫أصل يعتبر أصال مؤهال‪.‬‬

‫البنود التالية ليست أجزاء مكونة لتكلفة أصل غير ملموس مولد داخليا‪-:‬‬ ‫‪65‬‬

‫(أ) البيع‪ ،‬واإلنفاق اإلداري والمصروفات الثابتة العامة األخرى إال إذا كان من الممكن أن تعزى‬
‫هذه المصروفات مباشرة إلعداد األصل لإلستعمال؛‬

‫(ب) عدم الفعالية المحددة بوضوح وعجز التشغيل األولي التي تم تحملها قبل أن يحقق األصل‬
‫األداء المرسوم؛ و‬

‫(ج) اإلنفاق على تدريب الموظفين لتشغيل األصل‪.‬‬

‫اإلعتراف بالمصروف‬
‫يتم االعتراف بالنفقة على أصل غير ملموس باعتبارها مصروف عند تكبدها إال إذا‪:‬‬ ‫‪66‬‬
‫كانت تشكل جزءاً من تكلفة األصل غير الملموس الذي يفي بمعايير االعتراف (انظر‬ ‫(أ)‬
‫الفقرات من ‪)65-26‬؛ أو‬
‫(ب) تم استمالك ال عنصر في عملية استمالك وال يمكن االعتراف به كأصل غير ملموس‪ .‬وإذا‬
‫كان الوضع كذلك‪ ،‬فإنه يشكل جزءاً من المبلغ المعترف به كشهرة في تاريخ االستمالك‬
‫(انظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)40‬‬

‫في بعض الحاالت يتم تكبد نفقات لتوفير منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة للمنشأة‪،‬‬ ‫‪67‬‬
‫ولكن ال يتم إستمالك أو إنشاء أصل غير ملموس أو أصل آخر يمكن اإلعتراف به‪ .‬وفي حالة‬
‫تزويد السلع‪ ،‬تعترف المنشأة بمثل هذه النفقات على أنها مصروف عندما يكون لديها حق في‬
‫الحصول على هذه السلع‪ .‬وفي حالة تقديم الخدمات‪ ،‬تعترف المنشأة بالنفقات على أنها مصروف‬
‫عند استالمها للخدمات‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يتم اإلعتراف بالنفقات المترتبة على البحث على أنها‬

‫‪1230‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫مصروف عند تكبدها (أنظر الفقرة ‪ ،)52‬إال عندما يتم الحصول عليها كجزء من عملية إستمالك‬
‫وتشمل األمثلة األخرى للنفقات التي يتم اإلعتراف بها على أنها مصروف عند تكبدها‪-:‬‬

‫(أ) اإلنفاق على أنشطة بدء العمل (تكاليف البدء)‪ ،‬إال إذا تم إدخال هذا اإلنفاق ضمن تكلفة بند‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .17‬وقد‬
‫تتكون تكلفة البدء من تكاليف التأسيس مثل التكاليف القانونية‪ ،‬وتكاليف أعمال السكرتاريا‬
‫التي يتم تحملها لتأسيس منشأة قانونية‪ ،‬ونفقات فتح منشأة جديدة أو عمل جديد (تكاليف ما‬
‫قبل الفتح) أو المصروفات لبدء عمليات جديدة أو إصدار منتجات أو عمليات جديدة‬
‫(مصاريف ما قبل التشغيل)؛‬
‫(ب) اإلنفاق على أنشطة التدريب؛‬
‫(ج) اإلنفاق على أنشطة اإلعالن والدعاية (بما في ذلك كتيب الطلب عبر البريد ومنشورات‬
‫المعلومات)؛ و‬
‫(د) اإلنفاق على تغيير موقع أو إعادة تنظيم المنشأة بأكملها أو جزء منها‪.‬‬

‫يحق للمنشأة الحصول على السلع عندما تكون مالكة لها‪ .‬وعلى نحو مشابه يحق لها الحصول‬ ‫‪68‬‬
‫على السلع عندما يتم إنتاجها من قبل الجهة المزودة وفقا لشروط عقد التزويد ويمكن أن تطلب‬
‫المنشأة تسليمهم مقابل الدفع‪ .‬ويتم الحصول على الخدمات عند أدائها من قبل الجهة المزودة‬
‫بموجب عقد لتسليمها إلى المنشأة وليس عندما تقوم المنشأة بإستخدامها لتقديم خدمة أخرى‪ ،‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬تقديم معلومات حول الخدمات إلى مستخدمي الخدمة‪.‬‬

‫ال تمنع الفقرة ‪ 66‬المنشأة من اإلعتراف بدفعة مسبقة على أنها أصل عندما يتم الدفع مقابل السلع‬ ‫‪69‬‬
‫قبل حصول المنشأة على حق الحصول على تلك السلع‪ .‬وعلى نحو مماثل ال تمنع الفقرة ‪66‬‬
‫المنشأة من اإلعتراف بدفعة مسبقة على أنها أصل عندما يتم الدفع مقابل الخدمات قبل حصول‬
‫المنشأة على تلك الخدمات‪.‬‬

‫المصروفات السابقة التي ال يعترف بها كأصل‬

‫اإلنفاق على بند غير ملموس الذي تم اإلعتراف به مبدئيا بموجب هذا المعيار يجب عدم‬ ‫‪70‬‬
‫اإلعتراف به كجزء من تكلفة أصل غير ملموس في تاريخ الحق‪.‬‬

‫القياس الالحق‬
‫تختار المنشأة إما نموذج التكلفة في الفقرة ‪ 73‬أو نموذج إعادة التقييم في الفقرة ‪ 74‬على أنه‬ ‫‪71‬‬
‫سياستها المحاسبية‪ .‬وإذا تم محاسبة أصل غير ملموس بإستخدام نموذج إعادة التقييم‪ ،‬يتم‬
‫محاسبة جميع األصول األخرى في فئته بإستخدام نفس النموذج‪ ،‬ما لم يوجد سوق نشط لتلك‬
‫األصول‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1231‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تعتبر فئة األصول غير الملموسة مجموعة من األصول ذات طبيعة وإستخدام مماثلين في عمليات‬ ‫‪72‬‬
‫المنشأة‪ .‬ويتم إعادة تقييم البنود ضمن فئة األصول غير الملموسة بشكل متزامن لتجنب إعادة التقييم‬
‫االنتقائي لألصول وإعداد التقارير حول المبالغ في البيانات المالية التي تمثل خليطا من التكاليف‬
‫والقيم في تواريخ مختلفة‪.‬‬

‫نموذج التكلفة‬
‫بعد اإلعتراف األولي‪ ،‬يتم تسجيل األصل غير الملموس بسعر تكلفته مطروحاً منها أي إطفاء‬ ‫‪73‬‬
‫متراكم وأي خسائر إنخفاض قيمة متراكمة‪.‬‬

‫نموذج إعادة التقييم‬

‫بعد اإلعتراف األولي‪ ،‬يتم تسجيل األصل غير الملموس بمبلغ تم إعادة تقييمه‪ ،‬بحيث تكون‬ ‫‪74‬‬
‫قيمته العادلة في تاريخ إعادة التقييم مطروحاً منها أي إطفاء متراكم الحق وخسائر انخفاض‬
‫القيمة المتراكمة الالحقة ‪ .‬ولغرض إعادة التقييم بموجب هذا المعيار‪ ،‬يتم تحديد القيمة العادلة‬
‫بالرجوع إلى السوق النشط‪ .‬وتتم عمليات إعادة التقييم بانتظام معين بحيث ال تختلف القيمة‬
‫المسجلة لألصل في تاريخ إعداد التقارير بشكل كبير عن قيمته العادلة‪.‬‬

‫ال يسمح نموذج إعادة التقييم بما يلي‪-:‬‬ ‫‪75‬‬

‫(أ) إعادة تقييم األصول غير الملموسة التي لم يتم اإلعتراف بها مسبقا على أنها أصول؛ أو‬
‫(ب) اإلعتراف األولي باألصول غير الملموسة بمبالغ أخرى غير التكلفة‪.‬‬

‫يتم تطبيق نموذج إعادة التقييم بعد أن يتم اإلعتراف األولي باألصل بسعر التكلفة‪ .‬ولكن إذا تم‬ ‫‪76‬‬
‫اإلعتراف بجزء فقط من تكلفة األصل غير الملموس على أنه أصل ألن األصل لم يحقق معايير‬
‫اإلعتراف إال من خالل العملية (أنظر الفقرة ‪ ،)63‬يمكن تطبيق نموذج إعادة التقييم على كامل ذلك‬
‫األصل‪ .‬ويمكن كذلك تطبيق نموذج إعادة التقييم على األصل غير الملموس الذي تم استالمه عن‬
‫طريق معاملة غير تبادلية (أنظر الفقرات ‪.)43-42‬‬

‫ومن غير المألوف وجود لسوق نشط لألصل غير الملموس‪ ،‬بالرغم من إمكانية حصول ذلك‪ .‬على‬ ‫‪77‬‬
‫سبيل المثال‪ ،‬يمكن‪ ،‬في بعض اإلختصاصات‪ ،‬وجود سوق نشط للفئات المتجانسة من التراخيص‬
‫أو الحصص اإلنتاجية القابلة للتحويل بحرية والتي اشترتها المنشأة من منشأة أخرى‪ .‬ولكن ال يمكن‬
‫وجود سوق نشط للماركات أو العناوين الرئيسية للصحف أو حقوق نشر الموسيقى واألفالم أو‬
‫براءات اإلختراع أو العالمات التجارية‪ ،‬ألن كل أصل فريد بذاته‪ .‬وبالرغم أيضا من بيع وشراء‬
‫األصول غير الملموسة‪ ،‬فإنه يتم التفاوض على العقود بين البائعين والمشتريين المختلفين‪ ،‬وال‬
‫تتكرر المعامالت بشكل كبير‪ .‬ولهذه األسباب‪ ،‬فإن السعر المدفوع مقابل أصل واحد قد ال يقدم‬
‫دليال كافيا على القيمة العادلة ألصل آخر‪ .‬وزيادة على ذلك‪ ،‬ال تتوفر األسعار عادة للجمهور‪.‬‬

‫‪1232‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫يعتمد تكرار عمليات إعادة التقييم على التقلب في القيم العادلة لألصول غير الملموسة التي يتم‬ ‫‪78‬‬
‫إعادة تقييمها‪ .‬وإذا اختلفت القيمة العادلة ألصل معاد تقييمه بشكل جوهري عن مبلغه المسجل‪ ،‬من‬
‫الضروري القيام بالمزيد من إعادة التقييم‪ .‬ويمكن أن تشهد بعض األصول غير الملموسة تغيرات‬
‫هامة ومتقلبة في القيمة العادلة‪ ،‬وتستلزم بالتالي إعادة تقييم سنوي‪ .‬وال تكون عمليات إعادة التقييم‬
‫المتكررة ضرورية لألصول غير الملموسة ذات التغيرات غير الهامة في القيمة العادلة فقط‪.‬‬

‫عند إعادة تقييم أصل غير ملموس‪ ،‬يتم تعديل المبلغ المسجل لذلك األصل إلى المبلغ المعاد‬ ‫‪79‬‬
‫تقييمه‪ .‬وفي تاريخ إعادة التقييم‪ُ ،‬يعامل األصل بإحدى الطرق التالية‪:‬‬

‫يتم تعديل المبلغ المسجل اإلجمالي بطريقة تتسق مع إعادة تقييم المبلغ المسجل لألصل‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬يمكن إعادة بيان المبلغ المسجل اإلجمالي بالرجوع إلى بيانات السوق‬
‫الملحوظة أو يمكن إعادة بيانه بالتناسب مع التغير في المبلغ المسجل‪ .‬ويتم تعديل اإلطفاء‬
‫المتراكم في تاريخ إعادة التقييم إلى الفرق بين المبلغ المسجل اإلجمالي والمبلغ المسجل‬
‫لألصل بعد األخذ بعين االعتبار خسائر انخفاض القيمة المتراكمة؛ أو‬

‫يتم استبعاد اإلطفاء المتراكم مقابل المبلغ المسجل اإلجمالي لألصل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫يشكل مبلغ تعديل اإلطفاء المتراكم جزءا من الزيادة أو النقصان في المبلغ المسجل الذي يتم‬
‫ّ‬
‫محاسبته وفقا للفقرتين ‪ 84‬و‪.85‬‬

‫إذا كان من غير الممكن إعادة تقييم األصل غير الملموس في فئة األصول غير الملموسة الذي‬ ‫‪80‬‬
‫تم إعادة تقييمها لعدم وجود سوق نشط لهذا األصل‪ ،‬يتم تسجيل األصل بسعر تكلفته مطروحاً‬
‫منه أي إطفاء متراكم وخسائر إنخفاض القيمة‪.‬‬

‫إذا لم يعد من الممكن تحديد القيمة العادلة لألصل غير الملموس الذي تم إعادة تقييمه من‬ ‫‪81‬‬
‫خالل الرجوع إلى سوق نشط‪ ،‬تكون القيمة المسجلة لألصل هي مبلغه الذي تم إعادة تقييمه في‬
‫تاريخ آخر إعادة تقييم بالرجوع إلى السوق النشط مطروحاً منه أي إطفاء متراكم الحق وأي‬
‫خسائر إنخفاض قيمة متراكمة الحقة‪.‬‬

‫إن حقيقة أنه لم يعد يوجد سوق نشط لألصل غير الملموس الذي تم إعادة تقييمه قد تشير إلى‬ ‫‪82‬‬
‫إمكانية إنخفاض قيمة األصل وضرورة اختباره وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪21‬‬
‫أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،26‬حسبما هو مالئم‪.‬‬

‫إذا كان من الممكن تحديد القيمة العادلة لألصل بالرجوع إلى سوق نشط في تاريخ قياس الحق‪،‬‬ ‫‪83‬‬
‫يتم تطبيق نموذج إعادة التقييم من ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪ 84‬إذا ازدادت القيمة المسجلة لألصل غير الملموس نتيجة إعادة التقييم‪ ،‬يتم تقييد الزيادة تحت بند‬
‫فائض إعادة التقييم‪ .‬ولكن يتم اإلعتراف بالزيادة في الفائض أو العجز إلى الحد الذي تعكس فيه‬
‫إنخفاض إعادة التقييم لنفس األصل المعترف به سابقا في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1233‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫إذا انخفضت القيمة المسجلة لألصل غير الملموس نتيجة إعادة التقييم‪ ،‬يتم اإلعتراف‬ ‫‪85‬‬
‫باإل نخفاض في حساب الفائض أو العجز‪ .‬إال أنه يتم اإلعتراف باإل نخفاض مباشرة في صافي‬
‫األصول ‪ /‬حقوق الملكية إلى الحد الذي يبلغ فيه أي رصيد دائن في فائض إعادة التقييم فيما‬
‫يتعلق بذلك األصل‪ .‬تقلل البنود المعترف بها في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية المبلغ المتراكم‬
‫في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية تحت بند إعادة تقييم الفائض‪.‬‬

‫يمكن نقل فائض إعادة التقييم التراكمي المشمول في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية مباشرة إلى‬ ‫‪86‬‬
‫الفائض أو العجز المتراكم عند تحقيق الفائض‪ .‬ويمكن تحقيق كامل الفائض عند سحب األصل من‬
‫الخدمة أو التصرف به‪ .‬ولكن يمكن تحقيق بعض الفائض حيث يتم إستخدام األصل من قبل‬
‫المنشأة‪ ،‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يكون مبلغ الفائض المتحقق هو الفرق بين اإلطفاء المبني على أساس‬
‫القيمة المسجلة الذي تم إعادة تقييمه لألصل واإلطفاء الذي كان من الممكن اإلعتراف به على‬
‫أساس التكلفة التاريخية لألصل‪ .‬وال يتم النقل من فائض إعادة التقييم إلى الفائض أو العجز المتراكم‬
‫من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬

‫العمر اإلنتاجي‬
‫قيم المنشأة ما إذا كان العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس محدد أو غير محدد‪ .‬وإذا كان‬ ‫ُت َ‬ ‫‪87‬‬
‫قيم طول أو عدد وحدات اإلنتاج أو الوحدات المشابهة التي تؤلف ذلك العمر‬
‫محدداً‪ ،‬فإنها ُت َ‬
‫اإلنتاجي‪ .‬وتعتبر المنشأة األصل غير الملموس على أنه ذو عمر إنتاجي غير محدد‪ ،‬على‬
‫أساس تحليل لجميع العوامل ذات الصلة‪ ،‬عندما ال يكون هناك حد منظور على الفترة التي يتوقع‬
‫خاللها أن يولد األصل صافي تدفقات نقدية واردة أو توفير إمكانيات الخدمة للمنشأة‪.‬‬

‫تعتمد محاسبة األصل غير الملموس على عمره اإلنتاجي‪ .‬يتم إطفاء األصل غير الملموس ذو‬ ‫‪88‬‬
‫العمر اإلنتاجي المحدد (أنظر الفقرات ‪ ،)105-96‬في حين ال يتم إطفاء األصل غير الملموس ذو‬
‫العمر اإلنتاجي غير المحدد (أنظر الفقرات ‪ .)109-106‬وتبين األمثلة التوضيحية المرافقة لهذا‬
‫المعيار تحديد العمر اإلنتاجي لألصول غير الملموسة المختلفة‪ ،‬والمحاسبة الالحقة لتلك األصول‬
‫على أساس عمليات تحديد العمر اإلنتاجي‪.‬‬

‫تُؤخذ العديد من العوامل بعين االعتبار في تحديد العمر اإلنتاجي ألصل غير ملموس‪ ،‬ومنها‪-:‬‬ ‫‪89‬‬
‫اإلستخدام المتوقع لألصل من قبل المنشأة وما إذا كان من الممكن إدارة األصل بكفعاءة معن‬ ‫(أ)‬
‫قبل فريق إدارة آخر؛‬
‫دورات عمعر المنعتج النموذجيععة لألصعل والمعلومععات العامعة حعول تقععديرات األعمعار اإلنتاجيععة‬ ‫(ب)‬
‫لألصول المشابهة التي يتم إستخدامها بطريقة مشابهة؛‬
‫التقادم الفني أو التقني أو التجاري أو األنواع األخرى من التقادم؛‬ ‫(ج)‬

‫‪1234‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫اسععتقرار الصععناعة التععي يعمععل فيهععا األصععل والتغيعرات فععي طلععب السععوق للمنتجععات أو الخععدمات‬ ‫(د)‬
‫الناتجة عن األصل؛‬
‫(هـ) التصرفات المتوقعة من قبل المنافسين أو المنافسين المحتملين؛‬
‫مسععتوى نفق ععات الصععيانة المطل ععوب للحصععول عل ععى المنععافع اإلقتص ععادية المسععتقبلية المتوقع ععة أو‬ ‫(و)‬
‫إمكانية الخدمة من األصل‪ ،‬وقدرة المنشأة ونيتها الوصول إلى مثل هذا المستوى؛‬
‫فترة السيطرة على األصل والقيود القانونية أو القيود المماثلة على إستخدام األصل‪ ،‬مثل تعواريخ‬ ‫(ز)‬
‫انتهاء عقود اإليجار ذات العالقة؛ و‬
‫ما إذا كان العمر اإلنتاجي لألصل يعتمد على العمر اإلنتاجي لألصول األخرى في المنشأة‪.‬‬ ‫(ح)‬

‫إن مصطلح "غير محدد" ال يعني "غير نهائي"‪ .‬فالعمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس يعكس فقط‬ ‫‪90‬‬
‫مستوى نفقات الصيانة المستقبلية المطلوب للمحافظة على األصل بمعايير أدائه التي يتم تقييمها‬
‫في وقت تقدير العمر اإلنتاجي لألصل‪ ،‬وقدرة المنشأة ونيتها الوصول إلى مثل هذا المستوى‪ .‬وال‬
‫ينبغي أن يعتمد اإلستنتاج الذي مفاده بأن العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس هو غير محدد‬
‫على النفقات المستقبلية المخطط لها التي تزيد عن تلك المطلوبة للمحافظة على األصل بنفس‬
‫معايير األداء ذلك‪.‬‬

‫ونظ ار لتاريخ التغيرات السريعة في التقنية‪ ،‬تخضع برمجيات الحاسوب والعديد من األصول غير‬ ‫‪91‬‬
‫الملموسة األخرى للتقادم التقني‪ .‬لذلك‪ ،‬فإنه غالبا ما يكون عمرها اإلنتاجي قصير‪ .‬ويمكن أن تشير‬
‫التخفيضات المستقبلية المتوقعة في سعر البيع لبند معين تم إنتاجه باستخدام أصل غير ملموس‬
‫إلى توقع التقادم التكنولوجي أو التجاري لألصل‪ ،‬والذي قد يعكس‪ ،‬بدوره‪ ،‬انخفاضا في المنافع‬
‫المجسدة في األصل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫االقتصادية المستقبلية أو إمكانيات الخدمة‬

‫يمكن أن يكون العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس طويال جدا أو حتى غير محدد‪ .‬وتبرر‬ ‫‪92‬‬
‫الشكوك تقدير العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس على أساس عقالني‪ ،‬ولكنها ال تبرر اختيار‬
‫عمر قصير بشكل غير واقعي‪.‬‬

‫ال ينبغي أن يتجاوز العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس الذي ينشأ من الترتيبات الملزمة من‬ ‫‪93‬‬
‫العقود أو الحقوق القانونية األخرى فترة هذه الترتيبات الملزمة من العقود أو الحقوق القانونية‬
‫األخرى‪ ،‬ولكن يمكن أن يكون أقصر اعتمادا على الفترة التي تتوقع المنشأة خاللها أن تستخدم‬
‫األصل‪ .‬وإذا تم نقل الترتيبات الملزمة من العقود أو الحقوق القانونية األخرى لمدة محددة يمكن‬
‫تجديدها‪ ،‬يتضمن العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس فترة (فترات) تجديد فقط إذا كان هناك‬
‫دليل يدعم التجديد من قبل المنشأة بدون تكلفة كبيرة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1235‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫‪ 93‬أ‪ .‬العمر اإلنتاجي لما يلي‪:‬‬

‫ترخيص أو حق مشابه تم منحه من خالل عملية اندماج أعمال إلى عملية اندماج أعمال‬ ‫(أ)‬
‫أخرى تم االعتراف بها من خالل المنشأة الناتجة عن التوحيد؛ أو‬
‫حق معاد استمالكه تم االعتراف به كأصل غير ملموس في عملية استمالك وهو عبارة‬ ‫(ب)‬
‫عن الفترة المتبقية في الترتيب الملزم (بما في ذلك الحقوق الناتجة عن عقود أو حقوق‬
‫قانونية أخرى) التي تم فيها منح الحق والتي لن تحتوي على فترات تجديد‪.‬‬

‫يمكن أن يكون هناك عوامل إقتصادية وسياسية واجتماعية وقانونية أخرى تؤثر على العمر‬ ‫‪94‬‬
‫اإلنتاجي لألصل غير الملموس‪ .‬وتحدد العوامل اإلقتصادية والسياسية واالجتماعية الفترة التي‬
‫ستستلم فيها المنشأة المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة‪ .‬ويمكن أن تقيد العوامل‬
‫القانونية من الفترة التي تسيطر خاللها المنشأة على وسيلة الوصول إلى هذه المنافع اإلقتصادية أو‬
‫إمكانية الخدمة‪ .‬ويكون العمر اإلنتاجي هو الفترة األقصر من بين الفترات التي تحددها هذه‬
‫العوامل‪.‬‬

‫يشير وجود العوامل التالية‪ ،‬من بين أشياء أخرى‪ ،‬إلى أن المنشأة يمكن أن تكون قادرة على تجديد‬ ‫‪95‬‬
‫هذه الترتيبات الملزمة من العقود أو الحقوق القانونية األخرى بدون تكلفة كبيرة‪-:‬‬

‫يكون هناك دليل‪ ،‬ربما يستند إلى الخبرة‪ ،‬بأنه سيتم تجديد هذه الترتيبات الملزمعة معن العقعود‬ ‫(أ)‬
‫أو الحقوق القانونية األخرى‪ .‬إذا كان التجديد مشروطا بموافقة طعرف ثالعث‪ ،‬فعإن هعذا يشعمل‬
‫وجود دليل على أن الطرف الثالث سيمنح موافقته؛‬

‫يكون هناك دليل بأنه سيتم تحقيق أي شروط ضرورية للحصول على التجديد؛ و‬ ‫(ب)‬

‫تكون تكلفة التجديد علعى المنشعأة ليسعت كبيعرة إذا معا قورنعت بالمنعافع اإلقتصعادية المسعتقبلية‬ ‫(ج)‬
‫أو إمكانية الخدمة المتوقع تدفقها للمنشأة من التجديد‪.‬‬

‫وإذا كانععت تكلفععة التجديععد مرتفعععة إذا مععا قورنععت بالمنععافع اإلقتصععادية المسععتقبلية أو إمكانيععة الخدمععة‬
‫المتوقع تعدفقها للمنشعأة معن التجديعد‪ ،‬فعإن تكلفعة "التجديعد" تمثعل‪ ،‬فعي جوهرهعا‪ ،‬تكلفعة شعراء أصعل غيعر‬
‫ملموس جديد في تاريخ التجديد‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة ذات األعمار اإلنتاجية المحددة‬

‫فترة اإلطفاء وطريقة اإلطفاء‬
‫يتم تخصيص المبلغ القابل لإلستهالك لألصل غير الملموس ذو العمر اإلنتاجي المحدد على‬ ‫‪96‬‬
‫أساس منتظم خالل عمره اإلنتاجي‪ .‬ويبدأ اإلطفاء عند توفر األصل لإلستخدام‪ ،‬أي عندما يكون‬
‫في المكان والوضع الالزمين له ليكون قاد اًر على العمل بالطريقة التي تريدها اإلدارة‪ .‬ويتوقف‬
‫اإلطفاء في التاريخ الذي يتم فيه تصنيف األصل على أنه محتفظ به برسم البيع (أو يتم شمله‬
‫في مجموعة تصرف مصنفة على أنها محتفظ بها برسم البيع) وفق ًا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫المعني المحلي أو الدولي الذي يتعامل مع األصول غير المتداولة المحتفظ بها برسم والعمليات‬

‫‪1236‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫المتوقفة والتاريخ الذي يتم فيه إلغاء اإلعتراف باألصل‪ -‬أيهما يأتي أوالً‪ .‬وتعكس طريقة اإلطفاء‬
‫المستخدمة النمط الذي يتوقع فيه أن تستهلك المنشأة المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية‬
‫الخدمة لألصل‪ .‬وإذا لم يكن من الممكن تحديد ذلك النمط بشكل موثوق‪ ،‬يتم إستخدام طريقة‬
‫القسط الثابت‪ .‬ويتم اإلعتراف بتكلفة اإلطفاء لكل فترة في الفائض أو العجز إال إذا كان هذا‬
‫المعيار أو معيار آخر يسمح أو يقتضي شملها في القيمة المسجلة ألصل آخر‪.‬‬

‫يمكن إستخدام مجموعة أساليب إطفاء مختلفة لتخصيص المبلغ القابل لإلستهالك ألصل على‬ ‫‪97‬‬
‫أساس منتظم على مدة عمره اإلنتاجي‪ .‬وهذه األساليب تشمل طريقة القسط الثابت‪ ،‬وطريقة الرصيد‬
‫المتناقص وطريقة وحدة اإلنتاج‪ .‬ويتم اختيار األسلوب المستخدم بناء على النمط المتوقع إلستهالك‬
‫المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة المتضمن في األصل وتطبيقه باستمرار من فترة ألخرى‪ ،‬إال‬
‫إذا كان هناك تغير في النمط المتوقع إلستهالك المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة‪.‬‬

‫‪97‬أ‪ .‬هناك فرضية قابلة للدحض تفيد بأن طريقة اإلطفاء القائمة على أساس اإليرادات المتحققة عن‬
‫نشاط يتضمن استخدام أصل غير ملموس هي طريقة غير مناسبة‪ .‬وتعكس عادة اإليرادات الناتجة‬
‫عن نشاط يتضمن استخدام أصل غير ملموس عوامل معينة ال ترتبط مباشرة باستهالك المنافع‬
‫المجسدة في األصل غير الملموس‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تتأثر‬ ‫ّ‬ ‫االقتصادية أو إمكانيات الخدمة‬
‫اإليرادات بالمدخالت والعمليات األخرى وأنشطة البيع والتغيرات في حجم وأسعار المبيعات‪ .‬وقد‬
‫يتأثر عنصر السعر في اإليرادات بنسبة التضخم‪ ،‬التي ليس لها أي تأثير على الطريقة التي‬
‫ُيستهلك فيها األصل‪ .‬ويمكن تجاوز هذه الفرضية فقط في الظروف المحدودة التالية‪:‬‬
‫عبر عن األصل غير الملموس كمقياس لإليرادات‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪97‬ج؛‬ ‫(أ) حين ُي ّ‬
‫أو‬
‫(ب) عندما يكون من الممكن إثبات وجود عالقة وثيقة بين اإليرادات واستهالك المنافع‬
‫االقتصادية أو إمكانيات الخدمة لألصل غير الملموس‪.‬‬

‫‪97‬ب‪ .‬عند اختيار طريقة اإلطفاء المناسبة وفقا للفقرة ‪ ،97‬يمكن أن تحدد المنشأة العامل المهيمن الكامن‬
‫في األصل غير الملموس‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إن العقد الذي يوضح حقوق المنشأة في استخدامها‬
‫لألصل غير الملموس يمكن أن يحدد استخدام المنشأة لألصل غير الملموس بعدد محدد مسبقا‬
‫من السنوات (أي الزمن) أو عدد من الوحدات المنتجة أو مبلغ إجمالي ثابت من اإليرادات التي‬
‫ينبغي تحقيقها‪ .‬ويعتبر تحديد هذا العامل المهيمن بمثابة نقطة االنطالق لتحديد األساس المناسب‬
‫لإلطفاء ‪ ،‬ولكن قد يتم تطبيق أساس آخر إذا كان يعكس النمط المتوقع الستهالك المنافع‬
‫االقتصادية أو إمكانيات الخدمة بصورة أفضل‪.‬‬

‫‪97‬ج‪ .‬في الحالة التي يكون فيها العامل المهيمن الكامن في األصل غير الملموس هو تحقيق حد معين‬
‫من اإليرادات‪ ،‬يمكن أن تكون اإليرادات التي سيتم تحقيقها أساسا مناسبا لإلطفاء‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يمكن أن يستند الحق في تشغيل طريق برسم عبور إلى المبلغ اإلجمالي الثابت لإليرادات‬
‫التي سيتم تحقيقها من الرسوم المتراكمة المفروضة (على سبيل المثال‪ ،‬قد يسمح عقد معين‬
‫بتشغيل طريق برسم عبور إلى أن يصل المبلغ التراكمي للرسوم المتحققة من تشغيل الطريق إلى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1237‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫ما مجموعه ‪ 100‬مليون وحدة عملة)‪ .‬وفي الحالة التي تُحدد فيها اإليرادات كعامل مهيمن في‬
‫العقد الستخدام األصل غير الملموس‪ ،‬يمكن أن تكون اإليرادات التي سيتم تحقيقها أساسا مناسبا‬
‫إلطفاء األصل غير الملموس‪ ،‬شريطة أن يحدد العقد مبلغ إجمالي ثابت لإليرادات التي سيتم‬
‫تحقيقها والتي سيتم بناء عليها تحديد اإلطفاء‪.‬‬

‫يتم اإلعتراف عادة باإلطفاء في الفائض أو العجز‪ .‬على أنه‪ ،‬في بعض األحيان تستوعب المنشأة‬ ‫‪98‬‬
‫المنافع اإلقتصادية المتضمنة أو إمكانية الخدمة في أصل عند إنتاج أصول أخرى‪ .‬بدال من أحداث‬
‫مصروف‪ ،‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يشكل مبلغ اإلطفاء جزءا من تكلفة األصل اآلخر ويتم إدخاله قيمته‬
‫المسجلة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يتم إدخال إطفاء األصول غير الملموسة المستخدمة في عملية إنتاج‬
‫ضمن القيمة المسجلة للمخزون (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)12‬‬

‫القيمة المتبقية‬
‫‪ 99‬يجب أن تفترض القيمة المتبقية ألصل غير ملموس مع العمر اإلنتاجي صف اًر إال إذا‪-:‬‬

‫(أ) كان هناك إلتزام من طرف ثالث لشراء األصل في نهاية عمره اإلنتاجي؛ أو‬
‫(ب) كان هناك سوق نشط لألصل و‪-:‬‬

‫(‪ )1‬يمكن تحديد القيمة المتبقية بالرجوع إلى ذلك السوق؛ و‬

‫(‪ )2‬من المحتمل أن هذا السوق سيكون موجوداً في نهاية العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬

‫يتم تحديد القيمة القابلة لإلستهالك ألصل مع عمر إنتاجي محدد بعد خصم قيمته المتبقية‪ .‬والقيمة‬ ‫‪100‬‬
‫المتبقية بإستثناء الصفر تعني ضمنا أن المشروع تتوقع أن يستبعد األصل غير الملموس قبل نهاية‬
‫عمره اإلقتصادي‪.‬‬

‫تقدر القيمة المتبقية بناءا على المبالغ القابلة لإلسترداد من االستبعاد بإستخدام األسعار السائدة في‬ ‫‪101‬‬
‫تاريخ امتالك األصل لبيع أصل مشابه وصل إلى نهاية عمره النافع وعمل في ظل ظروف مشابهة‬
‫للظروف التي سيستخدم األصل فيها‪ .‬والقيمة المتبقية تتم مراجعتها في نهاية كل تاريخ إعداد‬
‫تقارير‪ .‬التغير في القيمة المتبقية يحسب على أساس التغيرات في التقديرات المحاسبية بما يتفق مع‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبة‬
‫واألخطاء"‪.‬‬

‫يمكن أن تزداد القيمة المتبقية لألصل غير الملموس إلى مبلغ يساوي أو يفوق القيمة المسجلة‬ ‫‪102‬‬
‫لألصل‪ .‬وإذا حصل ذلك‪ ،‬تكون تكلفة إطفاء األصل صفر ما لم وحتى تنخفض قيمته المتبقية‬
‫الحقا إلى مبلغ أقل من القيمة المسجلة لألصل‪.‬‬

‫‪1238‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫مراجعة فترة وأسلوب اإلطفاء‬

‫يجب مراجعة فترة اإلطفاء وأسلوب اإلطفاء مع عمر إنتاجي محدد على األقل في نهاية كل تاريخ‬ ‫‪103‬‬
‫إعداد تقارير‪ .‬وإذا كان العمر اإلنتاجي المتبقي لألصل يختلف إلى حد كبير عن التقديرات‬
‫السابقة‪ ،‬فإنه يجب تغيير فترة اإلطفاء تبعا لذلك‪ ،‬وإذا كان هناك تغير هام في النمط المتوقع‬
‫للمنافع اإلقتصادية من األصل فإنه يجب تغيير أسلوب اإلطفاء إلظهار النمط الذي تغير‪ .‬ويجب‬
‫معاملة هذه التغيرات محاسبياً على أنها تغيرات في التقديرات المحاسبية بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.3‬‬

‫أثناء عمر األصل غير الملموس‪ ،‬قد يصبح واضحا أن تقدير عمره النافع ليس مناسبا‪ .‬فعلى سبيل‬ ‫‪104‬‬
‫المثال‪ ،‬فإن اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة قد يدل على أن فترة اإلطفاء بحاجة لتغييرها‪.‬‬

‫على مدى الوقت‪ ،‬قد يتغير نمط المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة التي يتوقع تدفقها‬ ‫‪105‬‬
‫من أصل غير ملموس‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد يصبح من الواضح أن أسلوب الرصيد المتناقص‬
‫لإلطفاء مناسب بدال من أسلوب القسط الثابت‪ .‬ومثال آخر على ذلك هو إذا تم تأجيل إستخدام‬
‫الحقوق التي تمثلها رخصة بإنتظار إتخاذ إجراء بشأن العناصر األخرى لخطة المنشأة اإلستراتيجية‪.‬‬
‫وفي هذه الحالة قد ال يتم استالم المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة التي تتدفق من األصل حتى‬
‫فترات الحقة‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة ذات األعمار اإلنتاجية غير المحددة‬

‫األصول غير الملموسة مع العمر اإلنتاجي غير المحدد ال يجب إطفائها‪.‬‬ ‫‪106‬‬

‫بما يتفق مع معيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 21‬ومعيار المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫‪107‬‬
‫العام ‪ ،26‬تحتاج المنشأة إلى إجراء إختبار إنخفاض القيمة لألصول غير الملموسة مع األعمار‬
‫اإلنتاجية غير المحددة وذلك بمقارنة مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد أو مبلغها القابل لإلسترداد‪،‬‬
‫حسبما هو مالئم‪ ،‬مع القيمة المسجلة‪-:‬‬
‫(أ) سنويا‪ ،‬و‬
‫(ب) في الحاالت التي يكون فيها مؤشر على أن األصول غير الملموسة سوف تطفأ‪.‬‬

‫مراجعة تقييم العمر اإلنتاجي‬

‫يتم مراجعة العمر النافع لألصل غير الملموس الذي ال يتم إطفاؤه في كل فترة إعداد تقارير‬ ‫‪108‬‬
‫لتحديد ما إذا كانت تستمر الظروف واألحداث في دعم تقييم العمر اإلنتاجي غير المحدد لذلك‬
‫األصل‪ .‬وإن لم تكن كذلك‪ ،‬يتم محاسبة التغير في تقييم العمر اإلنتاجي من غير محدد إلى محدد‬
‫على أنه تغير في التقدير المحاسبي وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.3‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1239‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 21‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪26‬‬ ‫‪109‬‬
‫يعتبر إعادة تقييم العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس على أنه محدد بدال من كونه غير محدد‬
‫مؤش ار على إمكانية إنخفاض قيمة األصل‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تقوم المنشأة بإختبار األصل فيما يخص‬
‫إنخفاض القيمة من خالل مقارنة مبلغ خدمته القابل لإلسترداد أو مبلغه القابل لإلسترداد‪ ،‬المحدد‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 26‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،21‬‬
‫حسبما هو مالئم‪ ،‬مع قيمته المسجلة‪ ،‬واإلعتراف بأي زيادة في القيمة المسجلة عن مبلغ خدمته‬
‫القابل لإلسترداد أو مبلغه القابل لإلسترداد‪ ،‬حسبما هو مالئم على أنها خسارة إنخفاض قيمة‪.‬‬

‫إمكانية إسترداد القيمة المسجلة – خسائر إنخفاض القيمة‬

‫لتحديد ما إذا كان أصل غير ملموس قد إنخفضت قيمته‪ ،‬تطبق المنشأة إما معيار المحاسبة‬ ‫‪110‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 21‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،26‬حسبما هو مالئم‪.‬‬
‫وتشرح تلك المعايير متى وكيف تتم مراجعة المشروع للمبلغ المرحل ألصوله وكيفية تحديدها مبلغ‬
‫خدمته القابل لإلسترداد أو مبلغه القابل لإلسترداد‪ ،‬ومتى تعترف أو تعكس خسارة إنخفاض القيمة‪.‬‬

‫اإلحالة من الخدمة والتصرف‬

‫يجب عدم اإلعتراف باألصل غير الملموس‪-:‬‬ ‫‪111‬‬
‫(أ) عند التصرف (بما في ذلك التصرف به من خالل معاملة غير تبادلية)؛ أو‬
‫(ب) عندما يتوقع الحصول على منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة من إستعماله‬
‫أو التصرف به‪.‬‬

‫المكاسب أو الخسائر الناجمة عن عدم اإلعتراف باألصول غير الملموسة يجب تحديدها على‬ ‫‪112‬‬
‫أنها الفرق بين صافي عائدات اإلستبعاد‪ ،‬إذا كانت‪ ،‬والقيمة المسجلة لألصل‪ ،‬اإلعتراف به في‬
‫الفائض أو العجز عندما تكون إلغاء اإلعتراف باألصول ( إال إذا اقتضى معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 13‬خالفاً لذلك عند البيع وإعادة اإلستئجار)‪.‬‬

‫يمكن أن يتم التصرف باألصل غير الملموس بعدة طرق (مثال من خالل البيع‪ ،‬أو إبرام عقد‬ ‫‪113‬‬
‫إيجار‪ ،‬أو من خالل معاملة غير تبادلية)‪ .‬وفي تحديد تاريخ التصرف بمثل هذا األصل‪ ،‬تطبق‬
‫المنشأة المعايير الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 9‬اإليراد من المعامالت غير‬
‫التبادلية" لإلعتراف باإليرادات من بيع البضائع‪ .‬وينطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 13‬على عملية التصرف من خالل البيع وإعادة اإلستئجار‪.‬‬

‫إذا قامت المنشأة‪ ،‬وفقا لمبدأ اإلعتراف في الفقرة ‪ ،28‬باإلعتراف بتكلفة إستبدال جزء من األصل‬ ‫‪114‬‬
‫غير الملموس في القيمة المسجلة لألصل‪ ،‬فإنها تلغي عندئذ اإلعتراف بالقيمة المسجلة للجزء‬
‫المستبدل‪ .‬وإذا لم يكن من الممكن بالنسبة للمنشأة تحديد القيمة المسجلة للجزء المستبدل‪ ،‬يمكنها‬
‫إستخدام تكلفة اإلستبدال كمؤشر لما كانت عليه تكلفة الجزء المستبدل في الوقت الذي تم فيه شراؤه‬
‫أو توليده داخليا‪.‬‬

‫‪1240‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫‪ 114‬أ‪ .‬في الحاالت التالية‪:‬‬

‫ترخيص أو حق مشابه تم منحه سابقا من خالل عملية اندماج أعمال إلى عملية اندماج‬ ‫(أ)‬
‫أعمال أخرى تم االعتراف بها من خالل المنشأة الناتجة عن التوحيد؛ أو‬
‫حق معاد استمالكه وتم االعتراف به كأصل غير ملموس في عملية استمالك‪ ،‬إذا تمت‬ ‫(ب)‬
‫إعادة إصدار الحق الحقا (بيعه) إلى طرف آخر‪ ،‬تستخدم القيمة الدفترية ذات العالقة‪ ،‬إن‬
‫وجدت‪ ،‬في تحديد الخسائر أو المكاسب عند إعادة اإلصدار‪.‬‬

‫يتم اإلعتراف بشكل أولي بالمقابل مستحق القبض عند التصرف باألصل غير الملموس بقيمته‬ ‫‪115‬‬
‫العادلة‪ .‬وإذا تم تأجيل الدفع لألصل غير الملموس‪ ،‬يتم اإلعتراف بشكل أولي بالمقابل المستلم‬
‫بسعر النقد الذي تم إعادته‪ .‬ويتم اإلعتراف بالفرق بين المبلغ اإلسمي للمقابل وسعر النقد الذي تم‬
‫إعادته على أنه إيراد فائدة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬بشكل يعكس العائد‬
‫الفعلي على المبلغ مستحق القبض‪.‬‬

‫ال يتوقف إطفاء األصل غير الملموس ذو العمر اإلنتاجي المحدد عندما ال يعد األصل غير‬ ‫‪116‬‬
‫الملموس مستخدما‪ ،‬إال إذا تم إستهالك األصل بشكل كامل أو يتم تصنيفه على أنه محتفظ به برسم‬
‫البيع (أو يتم شمله في مجموعة تصرف مصنفة على أنها محتفظ بها برسم البيع) وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة المحلي أو الدولي ذو العالقة الذي يتعامل مع األصول غير المتداولة المحتفظ بها برسم‬
‫البيع والعمليات المتوقفة‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫عام‬
‫يجب أن تفصح المنشاة في البيانات المالية عما يلي لكل فئة من األصول غير الملموسة‪ ،‬وتميز‬ ‫‪117‬‬
‫بين األصول غير الملموسة المولدة داخلياً واألصول غير الملموسة األخرى‪-:‬‬
‫(أ) سوا ًء كان العمر النافع محدداً أو غير محدداً‪ ،‬إذا كان محدد‪ ،‬األعمار النافعة أو معدالت‬
‫اإلطفاء المستخدمة؛‬
‫(ب) أساليب اإلطفاء المستخدمة لألصول غير الملموسة مع أعمار نافعة محددة؛‬
‫(ج) إ جمالي القيمة المسجلة واإلطفاء المتراكم (مجمع مع خسائر إنخفاض القيمة المتراكمة)‬
‫في بداية ونهاية الفترة؛‬
‫(د) بند (بنود) السطر لبيان الدخل األداء المالي الذي يتضمن إطفاء األصل غير الملموس؛‬
‫(هـ ) مطابقة القيمة المسجلة في بداية ونهاية الفترة التي تبين ما يلي‪-:‬‬
‫(‪ )1‬اإلضافات‪ ،‬التي تشير بشكل منفصل إلى اإلضافات الناتجة عن التطوير الداخلي‪،‬‬
‫وإلى اإلضافات التي تم استمالكها بصورة منفصلة‪ ،‬واإلضافات التي تم استمالكها‬
‫من خالل عمليات االستمالك؛‬
‫(‪ )2‬التصرفات؛‬
‫اإلضافات‪ ،‬مشيرة بشكل منفصل إلى تلك الناجمة من التطور الداخلي‪ ،‬وتلك التي‬ ‫(‪)3‬‬
‫تم شراؤها بشكل منفصل؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1241‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫األصول المصنفة بأنها محتفظ بها برسم البيع أو موجودة ضمن مجموعة البيع‬ ‫(‪)4‬‬
‫المصنفة بأنها معدة للبيع بما يتفق مع معيار المحاسبة المحلي أو الدولي الذي‬
‫يتعامل مع األصول غير المتداولة المحتفظ بها برسم البيع والعمليات المتوقفة‬
‫وعمليات التصرف األخرى‪.‬‬
‫الزيادات أو اإل نخفاضات خالل الفترة الناجمة من إعادة التقييم بموجب الفقرات‬ ‫(‪)5‬‬
‫‪ 84 ،74‬و‪( 85‬إن وجدت)؛‬
‫خسائر إنخفاض القيمة المعترف بها في الفائض أو العجز خالل الفترة بموجب‬ ‫(‪)6‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 21‬أو معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪( 26‬إن وجدت)؛‬
‫خسائر إنخفاض القيمة المعكوسة في الفائض أو العجز خالل الفترة بموجب‬ ‫(‪)7‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 21‬أو معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪( 26‬إن وجدت)؛‬
‫أية إطفاء تم اإلعتراف به خالل الفترة؛‬ ‫(‪)8‬‬
‫صافي فروقات اإلنفاق الناجمة من ترجمة البيانات المالية لمنشأة أجنبي من‬ ‫(‪)9‬‬
‫خالل عملة العرض للمنشأة؛ و‬
‫التغيرات األخرى في القيمة المسجلة خالل الفترة‪.‬‬ ‫(‪)10‬‬

‫إن فئة أصول غير ملموسة هي عبارة عن مجموعة أصول ذات طبيعة وإستعمال متشابهين في‬ ‫‪118‬‬
‫عمليات المشروع‪ .‬ومن الممكن أن تشمل األمثلة على الفئات المنفصلة ما يلي‪-:‬‬
‫(أ) أسماء الماركات التجارية؛‬
‫(ب) البيانات اإلدارية وعناوين النشر؛‬
‫(ج) برامج الحاسب اآللي؛‬
‫(د) التراخيص ؛‬
‫(هـ) حقوق التأليف‪ ،‬والبراءات وحقوق الملكية الصناعية األخرى وحقوق الخدمة والتشغيل؛‬
‫(و) الوصفات والصيغ والرسوم والنماذج األولية؛ و‬
‫(ز) األصول غير الملموسة تحت التطوير‪.‬‬

‫ا لفئات المذكورة أعاله غير مجمعة (مجمعة) إلى فئات أصغر (أكبر) إذا كان سينجم عن ذلك‬
‫معلومات مناسبة أكثر لمستخدمي البيانات المالية‪.‬‬

‫تفصح المنشأة عن المعلومات حول األصول غير الملموسة التي إنخفضت قيمتها بموجب بموجب‬ ‫‪119‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 21‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪26‬‬
‫باإلضافة الى المعلومات المطلوبة بموجب الفقرة ‪(117‬ﻫ) (‪ )3‬إلى (‪.)5‬‬

‫يحتاج معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 13‬اإلفصاح عن طبيعة وأثر التغير في التقدير‬ ‫‪120‬‬
‫المحاسبي الذي له تأثير مادي في الفترة الحالية أو الذي يتوقع أن يكون له تأثير مادي في الفترات‬
‫الالحقة‪ .‬وهذا اإلفصاح قد ينجم عن تغيرات فيما يلي‪-:‬‬

‫‪1242‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫(أ) تقييم العمر اإلنتاجي لألصول غير الملموسة؛‬

‫(ب) أسلوب اإلطفاء؛ أو‬
‫(ج) القيم المتبقية‪.‬‬

‫يجب أن تفصح المنشأة عما يلي‪-:‬‬ ‫‪121‬‬

‫(أ) بالنسبة لألصل غير الملموس الذي يتم تقييمه على أنه ذو عمر إنتاجي غير محدد‪،‬‬
‫اإلفصاح عن المبلغ المسجل لذلك األصل واألسباب التي تدعم تقييم العمر اإلنتاجي غير‬
‫المحدد‪ .‬وفي تقديم هذه األسباب‪ ،‬تصف المنشأة العامل (العوامل) التي لعبت دو اًر هاماً‬
‫في تحديد أن األصل ذو عمر إنتاجي غير محدد‪ ،‬وعند إعطاء هذه األسباب يجب على‬
‫المشروع بيان العامل (العوامل) التي لعبت دو ًار هاماً في تحديد العمر النافع لألصل‪.‬‬
‫(ب) وصف‪ ،‬وبيان بأي أصل فردي غير ملموس مادي للبيانات المالية للمشروع ككل ومبلغه‬
‫المرحل وفترة اإلطفاء المتبقية‪.‬‬
‫(ج) بالنسبة لألصول غير الملموسة التي تم إمتالكها عن طريق معاملة غير تبادلية ومعترف‬
‫بها مبدئياً بمقدار قيمتها العادلة (أنظر الفقرات ‪:)43-42‬‬
‫(‪ )1‬القيمة العادلة المعترف بها مبدئياً لهذه األصول؛‬
‫(‪ )2‬قيمتها المسجلة؛ و‬
‫(‪ )3‬لو تم قياسها بعد اإلعتراف بإستخدام نموذج التكلفة أو نموذج إعادة التقييم‪.‬‬
‫(د) وجود األصول غير الملموسة المقيدة ملكيتها ومبالغها المرحلة وكذلك المبالغ المسجلة‬
‫لألصول غير الملموسة المرهونة كضمان لإل لتزامات‪.‬‬
‫(هـ) مبلغ اإل لتزامات إلمتالك األصول غير الملموسة‪.‬‬

‫عندما يبين المشروع العامل (العوامل) التي لعبت دو ار هاما في تحديد العمر النافع ألصل غير‬ ‫‪122‬‬
‫ملموس‪ ،‬فإن المشروع يأخذ في اإلعتبار قائمة العوامل في الفقرة ‪.89‬‬

‫األصول غير الملموسة المقاسة بعد اإلعتراف إلستخدامها في نموذج إعادة التقييم‬
‫إذا رحلت األصول غير الملموسة بمقدار مبالغ أعيد تقييمها فإنه يتم اإلفصاح عما يلي‪-:‬‬ ‫‪123‬‬

‫(أ) حسب فئة األصول غير الملموسة‪-:‬‬

‫(‪ )1‬تاريخ نفاذ إعادة التقييم؛‬

‫(‪ )2‬المبلغ المرحل لألصول غير الملموسة المعاد تقييمه؛ و‬

‫(‪ )3‬المبلغ المسجل الذي كان من الممكن اإلعتراف به لو تم قياس الفئة التي تم إعادة‬
‫تقييمها من األصول غير الملموسة بعد اإلعتراف بإستخدام نموذج التكلفة في الفقرة‬
‫‪73‬؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1243‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫مبلغ فائض إعادة التقييم المتعلق باألصول غير الملموسة في بداية ونهاية فترة إعداد‬ ‫(ب)‬
‫التقارير‪ ،‬مبيناً التغيرات خالل فترة إعداد التقارير وأية قيود على توزيع الرصيد‬
‫للمساهمين؛ و‬
‫(ج) الطريقة وأي إفتراضات هامة تطبق في تقدير القيمة العادلة لألصول‪.‬‬

‫قد يكون من الضروري تجميع فئات األصول المعاد تقييمها الى فئات أكبر ألغراض اإلفصاح‪.‬‬ ‫‪124‬‬
‫على أن ه‪ ،‬ال يتم تجميع الفئات إذا كان سينجم عن ذلك دمج فئة أصول غير ملموسة تشمل مبالغ‬
‫تم قياسها بموجب نموذج التلكفة ونموذج إعادة التقييم‪.‬‬

‫نفقات البحث والتطوير‬

‫يجب أن تفصح المنشأة عن إجمالي مبلغ اإلنفاق على البحث والتطوير المعترف به كمصروف‬ ‫‪125‬‬
‫خالل الفترة‪.‬‬

‫يشمل اإلنفاق على البحث والتطوير كافة اإلنفاق الذي يعزى مباشرة ألنشطة البحث أو التطوير أو‬ ‫‪126‬‬
‫(أنظر الفقرتين ‪ 64‬و‪ 65‬من أجل اإلرشاد الخاص بهذا النوع من اإلنفاق الذي سيتم إدخاله لغرض‬
‫متطلب اإلفصاح في الفقرة ‪.)125‬‬

‫معلومات أخرى‬
‫‪ 127‬تشجع المنشأة على‪ ،‬ولكن ليس كمطلب‪ ،‬اإلفصاح عن المعلومات التالية‪-:‬‬
‫(أ) بيان بأي أصل غير ملموس تم إطفاؤه كامالً وال زال مستعمالً؛ و‬
‫(ب) بيان موجز باألصول غير الملموسة الهامة التي يسيطر عليها المشروع ولكن غير معترف‬
‫بها كأصول ألنها لم تحقق مقياس اإلعتراف في هذا المعيار‪.‬‬

‫األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبق المنشأة التي اعترفت سابقا باألصول غير الملموسة هذا المعيار بأثر رجعي وفقاً لمعيار‬ ‫‪128‬‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.3‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪129‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪130‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪131‬‬

‫‪131‬أ‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 79‬بواسطة التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪2015‬‬
‫الصادرة في يناير ‪ .2015‬وينبغي أن تطبق المنشأة ذلك التعديل على كافة عمليات إعادة التقييم‬
‫المعترف بها في الفترات السنوية التي تبدأ في أو بعد تاريخ التطبيق المبدئي لذلك التعديل وفي‬
‫الفترة السنوية السابقة مباشرة‪.‬‬

‫‪1244‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .132‬تطبق المنشاة هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪1‬‬
‫ابريل ‪ 2011‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع على التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة هذا المعيار للفترة‬
‫التي تبدأ قبل ‪ 1‬إبريل‪ ، 2011‬فعليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وتطبق معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 21‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 26‬في الوقت نفسه‪.‬‬

‫‪132‬أ‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 6‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 32‬ترتيبات إمتياز تقديم‬
‫الخدمات‪ :‬المانح" الصادر في أكتوبر‪ .2011‬وينبغي على المنشأة تطبيق ذلك التعديل على‬
‫حبذ التطبيق‬
‫وي ّ‬
‫طي الفترات التي تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ُ .2014‬‬
‫البيانات المالية السنوية التي تغ ّ‬
‫المبكر‪ .‬وفي حال طبقت المنشأة التعديالت لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2014‬فإنه ينبغي عليها‬
‫اإلفصاح عن ذلك وأن تطبق في الوقت ذاته معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬
‫والتعديالت على الفقرتين ‪ 6‬و‪42‬أ من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 5‬والتعديالت‬
‫على الفقرات ‪ 27–25‬و‪85‬ب من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 13‬والتعديالت على‬
‫الفقرات ‪ 5‬و‪ 7‬و‪ 107‬ج من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬والتعديالت على‬
‫الفقرتين ‪ 2‬و‪125‬أ من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.29‬‬

‫‪132‬ب‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ 79‬و‪ 91‬و‪ 97‬وإضافة الفقرات ‪97‬أ و‪97‬ب و‪97‬ج و‪131‬أ بواسطة‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 2014‬الصادرة في يناير ‪.2015‬‬
‫وينبغي أن تطبق المنشأة تلك التعديالت بأثر مستقبلي على البيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2015‬أو بعد ذلك‪ .‬ومن المحبذ تطبيقها في وقت مبكر‪ .‬وفي حال‬
‫طبقت المنشأة التعديالت لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2015‬فإنها ينبغي أن تفصح عن تلك‬
‫الحقيقة‪.‬‬

‫‪132‬ج‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ 129‬و‪ 130‬و‪ 131‬و‪ 133‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس االستحقاق للمرة األولى "‬
‫الصادر في يناير ‪ .2015‬وينبغي أن تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية‬
‫ويسمح بتطبيقها في وقت مبكر‪.‬‬ ‫التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ُ .‬‬
‫وفي حال طبقت المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير‬
‫‪ ،2017‬فإنه ينبغي أيضاً تطبيق التعديالت لتلك الفترة السابقة‪.‬‬

‫‪132‬د‪ .‬أدى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة "‪ ،‬الصادران في يناير ‪ ،2015‬إلى تعديل‬
‫الفقرة ‪(6‬د)‪ .‬وينبغي أن تطبق المنشأة ذلك التعديل عند تطبيقها لمعياري المحاسبة الدوليين في‬
‫القطاع العام ‪ 35‬و‪.37‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1245‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫‪132‬و‪ .‬تم حذف الفقرات ‪ ،4‬و‪ 5‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام في أبريل ‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة‬
‫التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪132‬ز‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 110‬من خالل انخفاض األصول المعاد تقييمها (تعديالت على معياري‬
‫المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ ،21‬و‪ .)26‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات‬
‫المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق‬
‫المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪132‬ح‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ ،6‬و‪ ،35‬و‪ 64‬من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،39‬منافع‬
‫الموظفين‪ ،‬الصادر في يوليو ‪ .2017‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية‬
‫السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا‬
‫طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك الحدث وتطبق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪132‬ط‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ ،3‬و‪ ،6‬و‪ ،18‬و‪ ،24‬و‪ ،40‬و‪ ،41‬و‪ ،66‬و‪ ،67‬و‪ ،117‬وتمت إضافة‬
‫الفقرات ‪18‬أ‪ ،‬و‪26‬أ‪ ،‬و‪39‬أ – ‪39‬ه‪ ،‬و‪93‬أ و‪114‬أ بواسطة معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 40‬عمليات اندماج األعمال في القطاع العام" الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق‬
‫المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬وبالتالي‪ ،‬لن يتم تعديل المبالغ المعترف بها لألصول غير الملموسة والشهرة‬
‫في العمليات السابقة الندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت‬
‫المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬في نفس الوقت‪.‬‬
‫‪132‬ي‪ُ .‬عدلت فقرة ‪ 109‬بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪2018‬‬
‫التي صدرت في أكتوبر ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة‬
‫تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬فإنها تفصح عن ذلك‪ .‬وفي نفس الوقت تطبيق‬
‫انخفاض قيمة األصول المعاد تقييمها (التعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،21‬وانخ فاض قيمة األصول غير النقدية ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،26‬‬
‫وانخفاض قيمة األصول المولدة للنقد)‪.‬‬

‫‪ . 133‬عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة على أساس االستحقاق‬
‫المحاسبي على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس االستحقاق للمرة األولى " ألغراض إعداد التقارير‬
‫المالية بعد تاريخ النفاذ هذا‪ُ ،‬يطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدأ في تاريخ تبني معايير المح اسبة الدولية في القطاع العام أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪1246‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫الملحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫يعتبر هذا الملحق جزءا ال يتج أز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.31‬‬

‫تكاليف الموقع اإل لكتروني‬

‫تطبيق ‪ .1‬يمكن أن تكبد المنشأة نفقات داخلية عند تطوير وتشغيل موقعها اإللكتروني للوصول الداخلي‬
‫أو الخارجي‪ .‬ويمكن إستخدام الموقع اإللكتروني المصمم للوصول الخارجي لعدد من الغايات‬
‫مثل نشر المعلومات زيادة الوعي بالخدمات وطلب التعليق على مسودة التشريعات والترويج‬
‫والدعاية لخدمات ومنتجات المنشأة وتقديم الخدمات اإللكترونية وبيع الخدمات والمنتجات‪.‬‬
‫ويمكن إستخدام الموقع اإللكتروني المصمم للوصول الداخلي لتخزين سياسات المنشأة‬
‫وتفاصيل مستخدمي الخدمات والبحث عن المعلومات ذات العالقة‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .2‬يمكن وصف خطوات تطوير الموقع اإللكتروني كما يلي‪:‬‬

‫التخطيط – ويشمل القيام بدراسات الجدوى وتحديد األهداف والمواصفات وتقييم‬ ‫(أ)‬
‫البدائل واختيارات التفضيالت؛‬
‫(ب) التطبيق وتطوير البنية التحتية ‪ -‬ويشمل الحصول على إسم مجال وشراء وتطوير‬
‫المعدات وبرمجيات التشغيل وتركيب البرامج المطورة واختبار التحمل؛‬
‫(ج) تطوير التصميم الجرافيكي – ويشمل تصميم مظهر صفحات الموقع اإللكتروني؛ و‬
‫تطوير المحتوي ‪ -‬ويشمل إنشاء وشراء وإعداد وتحميل المعلومات النصية أو‬ ‫(د)‬
‫الرسومية على الموقع اإللكتروني قبل انجاز تطوير الموقع‪ .‬ويمكن تخزين هذه‬
‫المعلومات إما في قواعد بيانات منفصلة مدمجة في الموقع اإللكتروني (لو يمكن‬
‫الوصول إليها عبره) أو مشفرة مباشرة في صفحات الموقع اإللكتروني‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .3‬عند انجاز تطوير الموقع اإللكتروني‪ ،‬تبدأ مرحلة التشغيل‪ .‬وخالل هذه المرحلة‪ ،‬تحافظ‬
‫المنشأة وتحسن البرامج والبنية التحتية والتصميم الجرافيكي ومحتوى الموقع اإللكتروني‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .4‬عند محاسبة النفقات الداخلية على تطوير وتشغيل الموقع اإللكتروني للمنشأة للوصول‬
‫الداخلي أو الخارجي؛ فإن المسائل المطروحة هي‪:‬‬
‫(أ) ما إذا كان الموقع اإللكتروني أصال غير ملموس مولد داخليا خاضعا لمتطلبات هذا‬
‫المعيار؛ و‬
‫(ب) المعاملة المحاسبية المالئمة لهذه النفقات‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1247‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تطبيق ‪ .5‬ال تنطبق إرشادات التطبيق هذه على نفقات شراء وتطوير وتشغيل المعدات (مثل‪ ،‬خوادم‬
‫الموقع اإللكتروني وخوادم المراحل وخوادم اإلنتاج ووصالت اإلنترنت) الخاصة بالموقع‬
‫اإللكتروني‪ .‬وتحاسب هذه النفقات بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.17‬‬
‫إضافة لذلك‪ ،‬عندما تتكبد المنشأة نفقات على إستضافة مزود خدمة اإلنترنت لموقع المنشأة‬
‫اإللكتروني‪ ،‬يتم اإلعتراف بالنفقات كمصروف عند استالم الخدمة‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .6‬ال ينطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬على األصول غير الملموسة التي‬
‫تحتفظ بها المنشاة برسم البيع في سياق األعمال العادي (أنظر معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 11‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )12‬أو عقود اإليجار التي تقع‬
‫ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ .13‬وعليه‪ ،‬ال تنطبق إرشادات‬
‫التطبيق هذه على نفقات شراء وتطوير وتشغيل الموقع اإللكتروني (أو برمجيات الموقع)‬
‫لبيعه لمنشاة أخرى‪ .‬وعند تأجير الموقع اإللكتروني بموجب عقد إيجار‪ ،‬يطبق المؤجر‬
‫إرشادات التطبيق هذه‪ .‬وعند تأجير الموقع اإللكتروني بموجب عقد تمويل‪ ،‬يطبق المؤجر‬
‫إرشادات التطبيق هذه بعد اإلعتراف األولي باألصل المؤجر‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .7‬يعتبر الموقع اإللكتروني للمنشاة الناجم عن التطوير والمخصص للوصول الداخلي أو‬
‫الخارجي أصال غير ملموس مولد داخليا خاضع لمتطلبات هذا المعيار‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .8‬يتم اإلعتراف بالموقع اإللكتروني الناجم عن التطوير على أنه أصل غير ملموس إذا‪ ،‬وفقط‬
‫إذا‪ ،‬باإلضافة إلى اإلمتثال للمتطلبات العامة المذكورة في الفقرة ‪ 28‬من هذا المعيار‬
‫لإلعتراف والقياس األولي‪ ،‬حققت المنشأة المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 55‬من هذا المعيار‪.‬‬
‫وعلى وجه الخصوص‪ ،‬يمكن أن تكون المنشاة قادرة على تلبية متطلبات إظهار كيفية توليد‬
‫الموقع اإللكتروني للمنافع اإلقتصادي المستقبلية المحتملة أو إمكانية الخدمة وفقا للفقرة‬
‫‪(55‬د) من هذا المعيار عندما يكون الموقع مثال قاد ار على توليد اإليرادات‪ ،‬بما فيها‬
‫اإليرادات المباشرة من إتاحة تقديم الطلبات أو تقديم الخدمات بإستخدام الموقع اإللكتروني‪،‬‬
‫بدال من الموقع المادي عن طريق الموظفين المدنيين‪ .‬وال تكون المنشاة قادرة على إظهار‬
‫كيفية توليد الموقع اإللكتروني المطور خصيصا وأساسيا للترويج لمنتجاتها وخدماتها‬
‫والدعاية لها للمنافع اإلقتصادية المستقبلية المحتملة أو إمكانية الخدمة‪ ،‬ويتم بالتالي‬
‫اإلعتراف بكافة النفقات على تطوير هذا الموقع اإللكتروني كمصروف عند تكبدها‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .9‬يتم محاسبة أي نفقات داخلية لتطوير وتشغيل الموقع اإللكتروني للمنشأة وفقا لهذا المعيار‪.‬‬
‫ويتم تقييم طبيعة أي نشاط يتم تكبد نفقاته بسببه (مثال‪ ،‬تدريب الموظفين وصيانة الموقع‬
‫اإللكتروني) ومرحلة تطوير أو ما بعد تطوير الموقع اإللكتروني لتحديد المعاملة المحاسبية‬
‫المالئمة (تم توفير إرشادات اضافية في الجدول الوارد في نهاية األمثلة التوضيحية)‪ .‬فعلى‬
‫سبيل المثال‪:‬‬

‫‪1248‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تشبه مرحلة التخطيط في طبيعتها مرحلة البحث الواردة في الفقرات ‪ 54-52‬من هذا‬ ‫(أ)‬
‫المعيار‪ .‬ويتم اإلعتراف بالنفقات المتكبدة في هذه المرحلة كمصروف عند تكبدها؛‬

‫تشبه مرحلة التطبيق وتطوير البنية التحتية ومرحلة التصميم الجرافيكي ومرحلة تطوير‬ ‫(ب)‬
‫المحتوى‪ ،‬بمقدار تطوير المحتوى لغايات أخرى غير الدعاية والترويج لخدمات‬
‫ومنتجات المنشأة‪ ،‬في طبيعتها مرحلة التطوير الواردة في الفقرات ‪ 62-55‬من هذا‬
‫المعيار‪ .‬وتكون النفقات المتكبدة في هذه المرحلة مشمولة في تكلفة الموقع اإللكتروني‬
‫المعترف به كأصل غير ملموس وفقا للفقرة تطبيق ‪ 8‬عندما يكون من الممكن نسبة‬
‫النفقات مباشرة وتكون ضرورية إلنشاء أو إنتاج أو إعداد الموقع اإللكتروني ليكون‬
‫قاد ار على العمل بالطريقة التي تريدها اإلدارة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬تكون نفقات شراء‬
‫أو إنشاء محتوى (بإستثناء المحتوى التي يروج لخدمات ومنتجات المنشأة) مخصص‬
‫للموقع اإللكتروني‪ ،‬أو نفقات التمكين من إستخدام المحتوى (مثال‪ ،‬رسوم شراء‬
‫ترخيص إلعادة اإلنتاج) الموجود على الموقع اإللكتروني‪ ،‬مشمولة في تكلفة التطوير‬
‫عند تحقيق هذا الشرط‪ .‬لكن‪ ،‬ووفقا للفقرة ‪ 83‬من هذا المعيار‪ ،‬ال يتم اإلعتراف‬
‫بالنفقات على األصل غير الملموس التي تم اإلعتراف به مبدئيا كمصروف في‬
‫البيانات المالية السابقة كجزء من تكلفة األصل غير الملموس في تاريخ الحق (مثال‪،‬‬
‫إذا تم إطفاء تكاليف حق التأليف بالكامل وتم توفير المحتوى الحقا على الموقع‬
‫اإللكتروني)؛ و‬

‫يتم اإلعتراف بالنفقات المتكبدة في مرحلة تطوير المحتوى‪ ،‬بمقدار تطوير المحتوى‬ ‫(ج)‬
‫للترويج لخدمات ومنتجات المنشأة والدعاية لها (مثال‪ ،‬الصور الرقمية للمنتجات)‪،‬‬
‫كمصروف عند تكبدها وفقا للفقرة ‪(67‬ج) من هذا المعيار‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬عند‬
‫محاسبة نفقات النفقات على الخدمات المهنية ألخذ الصور الرقمية لمنتجات المنشأة‬
‫ولتحسين عرضها‪ ،‬يتم اإلعتراف بالنفقات كمصروف عند استالم الخدمات المهنية‬
‫خالل العملية وليس عند عرض الصور الرقمية على الموقع اإللكتروني؛ و‬

‫تبدأ مرحلة التشغيل عند إتمام تطوير الموقع اإللكتروني‪ .‬ويتم اإلعتراف بالنفقات‬ ‫(د)‬
‫المتكبدة في هذه المرحلة كمصروف عند تكبدها ما لم تحقق معايير اإلعتراف في‬
‫الفقرة ‪ 28‬من هذا المعيار‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1249‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تطبيق ‪ .10‬يتم قياس الموقع اإللكتروني الذي تم اإلعتراف به كأصل غير ملموس بموجب الفقرة‬
‫تطبيق ‪ 8‬من إرشادات التطبيق هذه بعد اإلعتراف األولي من خالل تطبيق متطلبات‬
‫الفقرات ‪ 86-71‬من هذا المعيار‪ .‬ويجب أن يكون أفضل تقدير للعمر اإلنتاجي للموقع‬
‫اإللكتروني قصي ار كما هو وارد في الفقرة ‪.91‬‬

‫تطبيق ‪ .11‬ال تطبق اإلرشادات الواردة في الفقرات تطبيق‪ –1‬تطبيق ‪ 10‬تحديدا على تكاليف تطوير‬
‫البرمجيات‪ .‬لكن‪ ،‬يمكن أن تطبق المنشأة المبادئ الواردة في هذه الفقرات‪.‬‬

‫‪1250‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫الملحق ب‬

‫التعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫[ تم إلغاءه ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 31‬الملحق ب)‬ ‫‪1251‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق أساس اإلستنتاجات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬ولكنه ال يشكل جزء منه‪.‬‬

‫الخلفية‬
‫إستنتاج‪ .1‬يعتبر برنامج المقاربة الخاص بمجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ومجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية عنص ار هاما في برنامج عمل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫وتنص سياسة مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على مقاربة أساس اإلستحقاق في‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية الصادرة عن‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية حيثما كان مالئما لمنشآت القطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .2‬أبقت معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ألساس اإلستحقاق التي تم مقاربتها مع المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية على متطلبات ونص وترتيب المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪ ،‬ما لم يكن هناك سبب محدد في القطاع العام لعدم اإللتزام‪ .‬ويحدث عدم اإللتزام بالمعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية المكافئة عندما تكون المتطلبات أو المصطلحات في المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية غير مالئمة للقطاع العام‪ ،‬أو عندما تكون إضافة تعليقات أو أمثلة‬
‫اضافية ضرورية لتوضيح متطلبات معينة في سياق القطاع العام‪ .‬وتم تحديد االختالفات بين‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام والمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية في "المقارنة مع‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية" المشمولة في كل معيار محاسبة دولي في القطاع العام‪.‬‬
‫وتشير المقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬إلى نسخة ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2008‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪.38‬‬
‫النطاق‬
‫إستنتاج‪ .3‬نظر المجلس فيما إذا كان سيتم تضمين الصالحيات والحقوق المخولة من خالل التشريعات‪ ،‬أو‬
‫الدستور أو من خالل وسائل أخرى مكافئة في نطاق هذا المعيار‪ .‬ولم يشكل المجلس رؤية‬
‫بخصوص هذا الموضوع وبالتالي‪ ،‬تم استثناء هذه الحقوق والصالحيات من نطاق هذا المعيار‪.‬‬
‫ويطور المجلس حاليا إطار مفاهيم وسيعيد النظر‪ ،‬إذا اقتضت الضرورة‪ ،‬في قابلية تطبيق هذا‬
‫المعيار على الصالحيات والحقوق المخولة من خالل التشريعات أو الدستور أو الوسائل األخرى‬
‫المكافئة‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .4‬يشمل معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬متطلبات وإرشادات متعلقة بالشهرة واألصول غير الملموسة‬
‫المستملكة في عملية اندماج أعمال‪ .‬وعند إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،31‬‬
‫نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان ينبغي إدخال الشهرة واألصول‬
‫غير الملموسة المستملكة في عملية اندماج لألعمال في نطاق هذا المعيار‪ .‬لم يصدر مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بعد معيا ار يتعامل مع عمليات اندماج األعمال حيث‬
‫رأى أنه على األرجح ستثار مجموعة من المواضيع الخاصة بالقطاع العام عندما تحدث عمليات‬
‫االندماج في القطاع العام‪ .‬وخلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في ذلك‬
‫الوقت إلى أن الشهرة واألصول غير الملموسة المستملكة في عمليات اندماج األعمال ال تدخل في‬
‫نطاق هذا المعيار‪ .‬ووفقا للتسلسل الهرمي في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬‬
‫السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء" تم توجيه المستخدمين‬
‫للمتطلبات الموجودة في المعايير المحلية أو الدولية ذات العالقة التي تتعامل مع الشهرة واألصول‬
‫غير الملموسة المستملكة في عمليات اندماج األعمال‪.‬‬

‫إستنتاج ‪4‬أ‪ .‬الحقا‪ ،‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 40‬عمليات اندماج األعمال في القطاع العام " يحدد معيار المحاسبة الدولي‬

‫‪1252‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫في القطاع العام ‪ 40‬المعالجة المحاسبية لعمليات اندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬بما في‬
‫ذلك االعتراف األولي وقياس األصول غير الملموسة‪ .‬ال يحدد معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام‪ 40‬القياس الالحق واإلفصاح عن األصول غير الملموسة المعترف بها كجزء من‬
‫علميات اندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وبالتالي‪ ،‬أعاد مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام النظر فيما إذا كانت الشهرة واألصول غير الملموسة المعترف بها في عمليات‬
‫اندماج األعمال في القطاع العام ستدخل في نطاق هذا المعيار‪ .‬ووافق المجلس على أن هذه‬
‫األصول ينبغي أن تدخل في نطاق هذا المعيار نتيجة إلصدار المجلس لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬وتم تعديل المعيار بناء على ذلك‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .5‬يحتوي معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬على متطلبات حول تبادل األصول عندما تفتقر معاملة‬
‫التبادل للجوهر التجاري‪ .‬ودرس مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كانت هذه‬
‫اإلرشادات ضرورية واستنتج أنها ليست كذلك ألنه هذا الموضوع قد عولج في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.23‬‬

‫إستنتاج‪ .6‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية تفسير معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬الذي يتعامل مع‬
‫محاسبة تكاليف الموقع اإللكتروني‪ .‬ويعتقد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫أن اإلرشادات الواردة في التفسير ‪ 32‬ذات صلة بالقطاع العام‪ .‬وعليه‪ ،‬يشمل معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬التعريفات واإلرشادات الواردة في التفسير ‪ 32‬كنوع‬
‫من إرشادات التطبيق‪ .‬وتعتبر إرشادات التطبيق هذه جزء أساسيا من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ .31‬وتشمل األمثلة التوضيحية الملحق الوارد في التفسير ‪ 32‬الذي يوضح‬
‫مبادئ المحاسبة ذات العالقة وكيفية ارتباطها بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.31‬‬

‫إستنتاج‪ .7‬ال يتناول المعيار مخططات تداول االنبعاثات‪ .‬وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام إلى أن مخططات تداول االنبعاثات التي وضعتها الحكومة هي نوع من‬
‫الصالحيات والحقوق المخولة من قبل التشريعات أو الدستور أو من خالل وسائل أخرى‬
‫مكافئة والتي تم استبعادها من نطاق المعيار (انظر فقرة اإلستنتاج ‪ .)3‬قد تحصل الحكومة‬
‫على تصاريح بموجب مخططات تداول االنبعاثات‪ .‬وتتم حاليا دراسة هذه التصاريح من‬
‫خالل بعض الجهات الدولية والمحلية الواضعة للمعايير ولم يتم الوصول إلى إجماع بشأن‬
‫المعالجة المحاسبية المالئمة‪ .‬وسينظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في‪،‬‬
‫إذا اقتضت الضرورة‪ ،‬قابلية تطبيق هذا المعيار على مخططات تداول االنبعاثات‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة المشتراة من خالل معامالت غير تبادلية‬

‫إستنتاج‪ .8‬يصف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 23‬اإلعتراف األولي والقياس األولي‬
‫واإلفصاح عن األصول واإللتزامات الناشئة من معامالت اإليراد غير التبادلية‪ .‬ويعالج هذا‬
‫المعيار الظروف التي تم فيها شراء األصل غير الملموس من خالل معاملة غير تبادلية‪.‬‬
‫ووافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن تطبق المنشأ’‪ ،‬بالنسبة‬
‫لألصول غير الملموسة الناجمة عن هذه المعامالت‪ ،‬متطلبات معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 23‬إلى جانب هذا المعيار من اجل القياس األولي لألصل غير الملموس‬
‫وبناء عليه تدرس التكاليف المنسوبة مباشرة في هذا المعيار‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1253‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫نموذج إعادة التقييم‬

‫إستنتاج‪ .9‬يعتبر نموذج إعادة التقييم المقترح في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬مشابها‬
‫لذلك الوارد في معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬الذي يقتضي أن تحاسب إعادة التقييم على‬
‫أساس األصل تلو األخر‪ .‬ويقتضي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 17‬الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات" محاسبة إعادة التقييم بناء على فئة األصل بدال من األصل المنفرد‪.‬‬
‫ودرس مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هذه الطريقة لألصول غير‬
‫الملموسة‪ ،‬غير انه استنتج أنها غير ضرورية ألن األصول غير الملموسة تختلف عن‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات من حيث أنه من غير المرجح أن تكون متجانسة‪ .‬ومن‬
‫األنواع الرئيسية لألصول غير الملموسة لمنشآت القطاع العام البرمجيات المطورة داخليا‬
‫والتي تتوفر معلومات مفصلة عنها على أساس األصل المنفرد‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬استنتج مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه من المالئم طلب محاسبة األصول المعاد‬
‫تقييمها على أساس األصل تلو األخر‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬نتيجة التحسينات التي أجراها مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية على المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية وتعديالت النطاق المحدود الصادرة في‬
‫ديسمبر ‪ 2013‬ومايو ‪2014‬‬
‫إستنتاج‪ .10‬قام مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بمراجعة التنقيحات التي تمت على‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬والمشمولة في التحسينات على المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية وتوضيح الطرق المقبولة لالستهالك واإلطفاء الصادرة عن مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في ديسمبر ‪ 2013‬ومايو ‪ 2014‬ووافق عموما على أنه لم يكن يوجد أي سبب‬
‫خاص بالقطاع العام وراء عدم تبني التعديالت‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬نتيجة للجزء الثاني من تحسينات معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام ‪ :2015‬المواضيع التي أثارتها األطراف المعنية‬
‫إستنتاج‪ . 11‬أشارت األطراف المعنية إلى أن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام قد أشارت بشكل‬
‫غير متسق إلى األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع ومجموعات التصرف‪ .‬وخلص‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ " ،5‬األصول الغير متداولة المحتفظ بها برسم البيع والعمليات المتوقفة" قد يكون‬
‫مالئما فقط للقطاع العام في ظروف معينة‪ ،‬لألسباب التالية‪:‬‬
‫(أ) بيع األصول في القطاع العام يمكن أن ال يتم خالل سنة واحدة بسبب مستويات‬
‫االعتماد المطلوبة‪ .‬ويثير ذلك تساؤالت حول مالئمة واتساق المعلومات التي يتم تقديمها‬
‫وفقا للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‪ .5‬وبشكل خاص‪ ،‬يشير مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬إلى أنه بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ ،5‬ال يتم استهالك األصول الغير متداولة المحتفظ بها برسم البيع‪ .‬ولدى مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام مخاوف فيما يخص عدم استهالك األصول‬
‫لفترات طويلة من الوقت ويرى أن ذلك قد يكون غير مالئم‪.‬‬
‫(ب) يتم التصرف في كثير من األصول في القطاع العام من خالل التحويل أو التوزيع‬
‫بدون مقابل أو في نظير مقابل اسمي‪ .‬وألن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪5‬‬

‫‪1254‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫يتعامل بالمبيعات بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن متطلبات اإلفصاح والقياس يمكن أن ال تقدم‬
‫معلومات ذات عالقة عن هذه التحويالت‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬يعترف مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن متطلبات اإلفصاح والقياس في المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 5‬قد تكون مالئمة عندما يكون من المستهدف أن تتم المبيعات‬
‫وفقا للقيمة العادلة‪.‬‬
‫(ج) كثير من العمليات المتوقفة في القطاع العام هي عمليات قدمت قبل ذلك خدمات بدون‬
‫مقابل أو بمقابل اسمي‪ .‬وفي حين أن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 5‬يتعامل‬
‫مع العمليات المتوقفة التي كانت إما وحدات مولدة للنقد أو مجموعة من الوحدات‬
‫المولدة للنقد قبل التصرف أو قبل أن يتم تصنيفها باعتبار أنها محتفظ بها للبيع‪ ،‬إال‬
‫أن متطلبات اإلفصاح يمكن أن ال تقدم معلومات ذات عالقة بالعمليات المتوقفة في‬
‫القطاع العام‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬يعترف مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫بأن متطلبات االعتراف في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 5‬قد تكون مالئمة‬
‫عندما تكون العمليات المتوقفة قد كانت سابقا إما وحدات مولدة للنقد أو واحدة أو أكثر‬
‫من مجموعة الوحدات المولدة للنقد‪.‬‬

‫وألن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام قد خلص إلى أن المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 5‬سيكون مالئما في القطاع العام فقط في ظروف محددة‪ ،‬فقد وافق مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على إزالة اإلشارة في معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام إلى المعايير المحاسبية الدولية أو المحلية التي تتعامل مع األصول الغير متداولة‬
‫المحتفظ بها برسم البيع والعمليات المتوقفة‪ .‬ولدى مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام مخاوف بشأن االحتفاظ بهذه اإلشارات الذي قد تؤدي أن تتبني المنشآت للمعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 5‬في ظروف غير مالئمة‪ .‬وقد أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام إلى أن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 3‬السياسات المحاسبية‪،‬‬
‫التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء" يقدم إرشادات بشأن اختيار السياسات المحاسبية‬
‫للعمليات التي ال يتم تناولها بشكل خاص من خالل معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫يسمح هذ ا اإلرشاد للمنشآت بتطبيق سياسة محاسبية متسقة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 5‬عندما ترى المنشأة أن ذلك مالئما‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪2016‬‬
‫إستنتاج‪ .12‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدا ار بعنوان قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪ .2016‬يعدل هذا اإلصدار مراجع معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على "منشآت القطاع العام بخالف مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم النطاق‬
‫من كل معيار؛‬
‫(ب) استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "منشآت القطاع العام‬
‫التجارية"‪ ،‬متى كان ذلك مالئما؛ و‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1255‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫(ج) تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خالل‬
‫توفير وصف إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من أجلها معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تم توضيح أسباب هذه التغييرات في أسس اإلستنتاج الم ارفق لمعيار المحاسبة‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬كنتيجة للتحسينات السنوية على معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪2018‬‬
‫إستنتاج‪ُ .13‬عدلت فقرة ‪ 109‬بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪2018‬‬
‫التي صدرت في أكتوبر ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية‬
‫التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت‬
‫المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬فإنها تفصح عن ذلك‪ .‬وفي نفس الوقت‬
‫تطبيق انخفاض قيمة األصول المعاد تقييمها (التعديالت على معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 21‬وانخفاض قيمة األصول غير النقدية " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 26‬وانخفاض قيمة األصول المولدة للنقد")‪.‬‬

‫‪1256‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األمثلة التوضيحية‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫اإلعتراف والقياس باألصل غير الملموس المولد داخليا‪ ..........................‬مثال ‪5 -1‬‬
‫مثال‪ :‬تطبيق الفقرة ‪ 63‬من هذا المعيار‪ ................................‬مثال ‪4 -1‬‬
‫مثال‪ :‬تطبيق الفقرات ‪ 65-55‬من هذا المعيار‪ .........................‬مثال ‪5‬‬
‫مثال ‪21 -6‬‬ ‫تقييم األعمار اإلنتاجية لألصول غير الملموسة‪.................................‬‬
‫براءة مشتراة ذات عمر إنتاجي محدد‪ ...................................‬مثال ‪9 -8‬‬
‫مثال ‪11 -10‬‬ ‫براءة مشتراة ذات عمر إنتاجي غير محدد‪..............................‬‬
‫مثال ‪13 -12‬‬ ‫حقوق تأليف ذات عمر قانوني متبقي مدته ‪ 50‬عاما‪...................‬‬
‫مثال ‪15 -14‬‬ ‫ترخيص بث مشترى ينتهي خالل خمس سنوات – الجزء أ‪..............‬‬
‫مثال ‪17 -16‬‬ ‫ترخيص بث مشترى ينتهي خالل خمس سنوات – الجزء ب‪............‬‬
‫حق مشترى لتشغيل خط عام للنقل بالعبور بين مدينتين ينتهي خالل‬
‫مثال ‪19 -18‬‬ ‫ثالثة أعوام‪...........................................................‬‬
‫قائمة مشتراة بممتلكات المالكين‪ ........................................‬مثال ‪21 -20‬‬
‫مثال ‪22‬‬ ‫أمثلة توضح إرشادات التطبيق‪.................................................‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1257‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫األمثلة التوضيحية‬
‫ترافق هذه األمثلة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬ولكنها ال تشكل جزء منه‪.‬‬

‫اإلعتراف والقياس باألصل غير الملموس المولد داخلياً‬

‫مثال‪ :‬تطبيق الفقرة ‪ 36‬من هذا المعيار‬
‫مثال‪ 1‬طور منشأة ما نظاما جديدا لجدولة قضايا المحاكم بشكل أكثر فاعلية سيؤدي إلى زيادة في‬
‫تقديم خدمات‪ .‬وخالل السنة المالية المنتهية في‪ 31‬مارس ‪ ،20×8‬كانت النفقات المتكبدة‬
‫لتطوير النظام‪ 1.000‬وحدة عملة‪ ،2‬تم تكبد‪ 900‬وحدة عملة منها قبل ‪ 1‬مارس ‪ 20×8‬و‪100‬‬
‫وحدة عملة بين‪ 1‬مارس ‪ 20×8‬و‪ 31‬مارس ‪ .20×8‬وتتمتع المنشأة بالقدرة على إظهار أن‬
‫النظام المطور حديثا‪ ،‬في ‪ 1‬مارس ‪ ،20×8‬حقق معايير اإلعتراف باألصل غير الملموس‪ .‬وتم‬
‫تقدير مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد للنظام (بما في ذلك التدفقات النقدية المستقبلية الصادرة‬
‫إلتمام التطوير قبل توره لإلستخدام) بع ‪ 500‬وحدة عملة‪.‬‬

‫مثال‪ 2‬في نهاية السنة المالية‪ ،‬يتم اإلعت ارف بالنظام المطور كأصل غير ملموس بتكلفة ‪ 100‬وحدة‬
‫عملة (النفقات المتكبدة منذ تاريخ تحقيق معايير اإلعتراف‪ ،‬أي من ‪ 1‬مارس ‪ .)20×8‬ويتم‬
‫اإلعتراف بنفقات ‪ 900‬وحدة عملة التي تم تكبدها قبل ‪ 1‬مارس ‪ 20×8‬كمصروف الن معايير‬
‫اإلعتراف لم تحقق حتى ‪ 1‬مارس ‪ .20×8‬وال تشمل النفقات جزء من تكلفة النظام المعترف به‬
‫في بيان المركز المالي‪.‬‬

‫مثال‪ 3‬خالل السنة المالية المنتهية في ‪ 31‬مارس ‪ ،20×9‬بلغت النفقات المتكبدة ‪ 2.000‬وحدة عملة‪.‬‬
‫وفي نهاية السنة المالية‪ ،‬تم تقدير مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد للنظام (بما في ذلك التدفقات‬
‫النقدية المستقبلية الصادرة إلتمام التطوير قبل توره لإلستخدام) بع ‪ 1.900‬وحدة عملة‪.‬‬

‫مثال‪ 4‬كما من ‪ 1‬مارس ‪ ،20×9‬بلغت تكلفة النظام المطور‪ 2.100‬وحدة عملة (‪ 100‬وحدة عملة‬
‫هي النفقات المعترف بها في نهاية ‪ 20×8‬إضافة إلى ‪ 200‬وحدة عملة معترف بها في السنة‬
‫المالية ‪ .)20×9‬وتعترف المنشأة بخسارة إنخفاض القيمة بقيمة ‪ 200‬وحدة عملة لتعديل القيمة‬
‫المسجلة للنظام المطور قبل خسارة إنخفاض القيمة (‪ 2.100‬وحدة عملة) إلى مبلغ خدمته‬
‫القابل لإلسترداد (‪ 1.900‬وحدة عملة)‪ .‬وسيتم عكس خسارة إنخفاض القيمة هذه في فترة الحقة‬
‫في حال تحقيق متطلبات عكس خسارة إنخفاض القيمة الواردة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.21‬‬

‫مثال‪ :‬تطبيق الفقرات ‪ 65-55‬من هذا المعيار‬

‫مثال‪ 5‬تقوم المنشأة بتطوير نظام ينتج تقارير إحصائية إلستخدامها الداخلي وللبيع ألطراف ثالثة‪.‬‬
‫ويعتبر النظام مجديا من الناحية الفنية‪ ،‬وتدرك المنشأة أن هناك طلبا على هذا النوع من‬

‫‪2‬‬
‫في هذا المعيار‪ ،‬تبين المبالغ النقدية بوحدات العملة‪.‬‬

‫‪1258‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫التقارير والتي يكون الطرف الثالث مستعدا للدفع مقابل المنتج وبالتالي سيولد منافع إقتصادية‬
‫مستقبلية محتملة‪ .‬ويمكن تحديد النفقات المنسوبة إلى تطوير هذا النظام وقياسها بموثوقية‪.‬‬

‫تقييم األعمار اإلنتاجية لألصول غير الملموسة‬

‫مثال‪ 6‬توفر اإلرشادات التالية أمثلة على تحديد العمر اإلنتاجي لألصل غير الملموس وفقا لهذا‬
‫المعيار‪.‬‬

‫مثال‪ 7‬كل من األمثلة التالية تصف أصال غير ملموس مشترى والحقائق والظروف المحيطة بتحديد‬
‫عمره اإلنتاجي والمحاسبة الالحقة بناء على التحديد‪.‬‬

‫براءة مشتراة ذات عمر إنتاجي محدد‬

‫مثال‪ 8‬تشتري المنشأة (أ) براءة لصيغة لقاح من المنشأة (ب) لضمان قدرة المنشأة (أ) على توفير‬
‫لقاحات مجانية ألفرادها‪ .‬ومن المتوقع أن يكون اللقاح المحمي بموجب براءة مصد ار إلمكانيات‬
‫الخدمة لما ال يقل عن ‪ 15‬عاما‪ .‬ولدى المنشأة (أ) إلتزام من المنشأة (ج) بشراء تلك البراءة‬
‫خالل ‪ 5‬سنوات مقابل ‪ %60‬من القيمة العادلة للبراءة في تاريخ شرائها وتنوي المنشأة (أ) بيع‬
‫البراءة خالل ‪ 5‬سنوات‪.‬‬

‫مثال‪ 9‬يتم إطفاء البراءة خالل عمرها اإلنتاجي البالغ ‪ 5‬سنوات بالنسبة للمنشأة (أ)‪ ،‬مع قيمة متبقية‬
‫تساوي ‪ %60‬من القيمة العادلة للبراءة في تاريخ شرائها‪ .‬وسيتم أيضا مراجعة البراءة إلنخفاض‬
‫القيمة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.21‬‬

‫براءة مشتراة ذات عمر إنتاجي غير محدد‬

‫مثال‪ 10‬تشتري المنشأة (أ) أصال وهو براءة لصيغة لقاح‪ ،‬من المنشأة (ب) لضمان قدرة المنشأة (أ)‬
‫على توفير لقاحات مجانية ألفرادها‪ .‬ومن المتوقع أن تكون الصيغة بحاجة إلى تعديل بسيط كل‬
‫‪ 10‬سنوات للحفاظ على فاعليتها‪ .‬وهناك دليل لدعم التجديد المستمر للبراءة‪ .‬وينص العقد من‬
‫المنشأة (ب) على أن تحافظ المنشأة (ب) على فاعلية الصيغة بشكل مستمر ويدعم الدليل‬
‫قدرتها على القيام بذلك‪ .‬ومن المتوقع أن تكون تكاليف تجديد البراءة والمحافظة على فاعلية‬
‫الصيغة غير هامة وستدفع إلى المنشاة (ب) عند عمل التحسينات‪.‬‬

‫مثال‪ 11‬ويوفر تحليل دراسات دورة حياة المنتج والتوجهات الديموغرافية والبيئة دليال على أن البراءة‬
‫ستوفر إمكانيات خدمة للمنشاة (أ) من خالل تمكينها من تقديم برنامج اللقاحات الخاص بها‬
‫لفترة غير محدودة‪ .‬وعليه‪ ،‬سيتم معاملة البراءة على انه لها عم ار إنتاجيا غير محدد‪ .‬لذلك‪ ،‬ال‬
‫يتم إطفاء البراءة إلى إذا تقرر أن عمرها اإلنتاجي محدد‪ .‬ويتم اختبار البراءة إلنخفاض القيمة‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.21‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1259‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫حقوق تأليف ذات عمر قانوني متبقي مدته ‪ 50‬عاما‬

‫مثال‪ 12‬تشتري المنشأة (أ) حقوق التأليف من المنشأة (ب) لتمكينها من إعادة إنتاج وبيع المواد المحمية‬
‫بحقوق التأليف على أساس إسترداد التكلفة إلى أعضائها‪ .‬ويوفر تحليل عادات أعضاء المنشاة‬
‫والتوجهات األخرى دليال على أن المواد المحمية بحقوق التأليف ستولد صافي تدفقات نقديو‬
‫واردة لمدة ‪ 30‬عاما فقط‪.‬‬

‫مثال‪ 13‬يتم إطفاء حقوق التأليف خالل ‪ 30‬عاما وهي العمر اإلنتاجي المتوقع لها‪ .‬ويتم أيضا مراجعة‬
‫حقوق التأليف إلنخفاض القيمة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.21‬‬

‫ترخيص بث مشترى ينتهي خالل خمس سنوات – الجزء أ‬

‫مثال‪ 14‬تشتري المنشأة (أ) ترخيص بث من المنشأة (ب)‪ .‬وتنوي المنشأة (ب) إلى تقديم خدمات بث‬
‫مجانية إلى المجتمع‪ .‬ويكون ترخيص البث قابال للتجديد كل ‪ 10‬سنوات إذا قامت المنشأة (أ)‬
‫بتقديم مستوى متوسط من الخدمة على األقل إلى مستخدمي خدمتها والتزمت بالمتطلبات‬
‫التشريعية ذات العالقة‪ .‬ويمكن تجديد الترخيص بصورة غير محدودة وبتكلفة قليلة وقد تم‬
‫تجديدها مرتين قبل آخر إستمالك‪ .‬وتنوي المنشأة (أ) تجديد الترخيص بصورة غير محدودة‬
‫وتدعم األدلة قدرتها على القيام بذلك‪ .‬من الناحية التاريخية‪ ،‬لم يكن هناك أي اعتراض فعلي‬
‫على تجديد الترخيص‪ .‬ومن غير المتوقع استبدال التقنية المستخدمة في البث بتقنية أخرى في‬
‫أي وقت في المستقبل المنظور‪ .‬لذلك‪ ،‬من المتوقع أن يساهم الترخيص في قدرة المنشأة (أ)‬
‫على توفير خدمات البث المجانية بصورة غير محدودة‪.‬‬

‫مثال‪ 15‬ال تعترف المنشأة (ب) بصالحيتها لمنح ترخيص البث على انه اصل غير ملموس‪ .‬وتعامل‬
‫المنشأة (أ) ترخيص البث على انه له عم ار إنتاجيا غير محدد ألنه من المتوقع مساهمته في‬
‫قدرة المنشأة على توفير خدمات البث المجانية بصورة غير محدودة‪ .‬لذلك ال يتم إطفاء‬
‫الترخيص إلى أن يتمن تحديد عمره اإلنتاجي على انه محدد‪ .‬ويتم اختبار الترخيص إلنخفاض‬
‫القيمة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.21‬‬

‫ترخيص بث مشترى ينتهي خالل خمس سنوات – الجزء ب‬

‫مثال‪ 16‬تقرر هيئة الترخيص الحقا أنها لن تجدد ترخيص البث ولكنها ستطرحه في المزاد العلني‪ .‬وفي‬
‫وقت اتخاذ قرار هيئة الترخيص‪ ،‬فإن أمام ترخيص البث الخاص بالمنشأة (أ) ‪ 3‬سنوات حتى‬
‫ينتهي‪ .‬وتتوقع المنشأة (أ) أن يستمر الترخيص بتوفير إمكانيات خدمة إلى أن ينتهي الترخيص‪.‬‬

‫مثال‪ 17‬ألنه لم يعد من الممكن تجديد ترخيص البث‪ ،‬فإن عمره اإلنتاجي لم يعد غير محدد‪ .‬وبالتالي‪،‬‬
‫تقوم المنشأة (أ) بإطفاء الترخيص المشترى خالل عمره اإلنتاجي المتبقي البالغ ‪ 3‬سنوات‬
‫وتختبره فو ار إلنخفاض القيمة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.21‬‬

‫‪1260‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫حق مشترى لتشغيل خط عام للنقل بالعبور بين مدينتين ينتهي خالل ثالثة أعوام‬
‫مثال‪ 18‬تشتري المنشأة (أ) من المنشأة (ب) حق تشغيل خط عام للنقل بالعبور بين مدينتين يولد‬
‫إيرادات‪ .‬ويمكن تجديد خط النقل بالعبور كل ‪ 5‬سنوات وتنوي المنشأة (أ) اإللتزام بالقواعد‬
‫واألنظمة المعمول بها بشأن التجديد‪ .‬ويمنح تجديد خط النقل بالعبور عادة بأقل تكلفة وتم‬
‫تجديده تاريخيا عندما تلتزم المنشأة التي تحتفظ بالحقوق في الخط بالقواعد واألنظمة المعمول‬
‫بها‪ .‬وتتوقع المنشأة (أ) توفير خدمات النقل بالعبور على الخط بصورة غير محددة‪ .‬ويدعم‬
‫تحليل الطلب والتدفقات النقدية تلك اإلفتراضات‪.‬‬

‫مثال‪ 19‬الن الحقائق والظروف تدعم توفير الخط العام للنقل بالعبور للتدفقات النقدية إلى المنشأة (أ)‬
‫لفترة غير محددة من الزمن‪ ،‬يتم معاملة األصل غير الملموس المتعلق بخط النقل بالعبور‬
‫على أن له عمر إنتاجيا غير محدد‪ .‬لذلك‪ ،‬ال يتم إطفاء األصل غير الملموس إلى أن يتم‬
‫تحديد عمره اإلنتاجي على انه محدد‪ .‬ويتم اختباره إلنخفاض القيمة وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 26‬سنويا وحيثما كان هناك مؤشر على إمكانية إنخفاض قيمته‪.‬‬

‫قائمة مشتراة بممتلكات المالكين‬

‫مثال‪ 20‬تشتري هيئة محلية (المنشأة (أ)) قائمة بممتلكات المالكين من منشاة قطاع عام أخرى هي‬
‫المسؤولة عن تسجيل صكوك الملكية (المنشأة (ب))‪ .‬وتقع المنشأة (ب) في مستوى حكومي‬
‫مختلف وهي ليست جزء من المنشاة المعدة للتقارير التابعة للمنشأة (أ)‪ .‬وتنوي المنشأة (أ)‬
‫إستخدام القائمة لتوليد أرباح ضريبية وتتوقع المنشأة (أ) أن تكون قادرة على الحصول على‬
‫منافع من المعلومات حول القائمة المشتراة‪ 3‬لعام واحد على األقل ولكن بما ال يزيد على‪3‬‬
‫أعوام‪.‬‬

‫مثال‪ 21‬يتم إطفاء قائمة مالكي الممتلكات خالل أفضل تقدير للمنشأة (أ) لعمرها اإلنتاجي‪ ،‬ولنقل ‪18‬‬
‫شهرا‪ .‬وبالرغم من أن المنشأة (ب) تنوي إضافة أسماء مالكي الممتلكات والمعلومات األخرى‬
‫إلى القائمة في المستقبل‪ ،‬فإن المنافع المتوقعة للمنشأة (أ) من القائمة المشتراة تتعلق فقط‬
‫بمالكي الممتلكات على القائمة في تاريخ شراء المنشأة (أ) للقائمة‪ .‬ويتم مراجعة قائمة مالكي‬
‫الممتلكات إلنخفاض القيمة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 21‬من خالل التقييم‬
‫السنوي وحيثما كان هناك مؤشر على إمكانية إنخفاض قيمتها‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫بالرغم من أن الهيئة المحلية تنوي إضافة أسماء مالكي الممتلكات والمعلومات األخرى إلى قاعدة البيانات في المستقبل‪ ،‬فإن المنافع‬
‫المتوقعة من قاعدة البيانات المشتراة تتعلق فقط بمالكي الممتلكات على قاعدة البيانات في تاريخ شرائها‪ .‬وتعتبر اإلضافات الالحقة‬
‫أصوال غير ملموسة مطورة داخليا وتحاسب وفقا لهذا المعيار‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1261‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫أمثلة توضح إرشادات التطبيق‬

‫مثال‪ 22‬إن الهدف من الجدول هو توضيح أمثلة النفقات التي تحدث خالل كل مرحلة مذكورة في‬
‫الفقرات تطبيق‪ -2‬تطبيق‪ 3‬وتوضح تطبيق الفقرات تطبيق‪ -4‬تطبيق‪ 11‬للمساعدة في توضيح‬
‫معانيها‪ .‬وهو ال يهدف إلى أن يكون قائمة تحقق شاملة للنفقات التي يمكن تكبدها‪.‬‬

‫‪1262‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫المعاملة المحاسبية‬ ‫المرحلة ‪ /‬طبيعة النفقات‬

‫التخطيط‬
‫اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها وفقا للفقرة ‪52‬‬ ‫‪ ‬عمل دراسات الجدوى؛ و‬
‫من هذا المعيار‪.‬‬ ‫‪ ‬تعريف المعدات والبرمجيات؛ و‬
‫‪ ‬تقييم المنتجات والموردين البدالء؛ و‬
‫‪ ‬إختيار التفضيالت‪.‬‬

‫التطبيق وتطوير البنية التحتية‬

‫تطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫‪ ‬شراء أو تطوير المعدات؛ و‬
‫العام ‪17‬‬ ‫‪ ‬الحصول على إسم مجال؛ و‬
‫اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها‪ ،‬ما لم يكن‬ ‫‪ ‬تطوير برامج التشغيل (مثال‪ ،‬نظام التشغيل‬
‫من الممكن نسبة النفقات مباشرة إلى تجهيز الموقع‬ ‫وبرمجيات الخادم)؛ و‬
‫اإللكتروني للعمل بالطريقة التي تريدها اإلدارة‬ ‫‪ ‬تطوير شيفرة للتطبيق؛ و‬
‫ويحقق الموقع اإللكتروني معايير اإلعتراف الواردة‬ ‫‪ ‬تثبيت البرامج المطورة على خادم الشبكة؛ و‬
‫في الفقرة ‪ 28‬و‪ 554‬من هذا المعيار‪.‬‬ ‫‪ ‬اختبار التحمل‪.‬‬
‫تطوير التصميم الجرافيكي‬
‫اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها‪ ،‬ما لم يكن‬ ‫‪ ‬تصميم مظهر (تخطيط وألوان) صفحات‬
‫من الممكن نسبة النفقات مباشرة إلى تجهيز الموقع‬ ‫الموقع اإللكتروني‪.‬‬

‫اإللكتروني للعمل بالطريقة التي تريدها اإلدارة‬

‫ويحقق الموقع اإللكتروني معايير اإلعتراف الواردة‬
‫في الفقرة ‪ 28‬و‪ 555‬من هذا المعيار‪.‬‬
‫تطوير المحتوى‬
‫‪ ‬إنشاء وشراء وإعداد (مثال‪ ،‬عمل الروابط اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها وفقا للفقرة‬
‫وتحديد المرفقات) وتحميل المعلومات النصية ‪(67‬ج) من هذا المعيار بمقدار تطوير المحتوى‬
‫للترويج لخدمات ومنتجات المنشأة والدعاية لها‬
‫أو الرسومية على الموقع اإللكتروني قبل انجاز‬
‫(مثال‪ ،‬الصور الرقمية للمنتجات)‪.‬‬
‫تطوير الموقع‪ .‬وتشمل األمثلة على المحتوي‬
‫المعلومات حول المنشأة أو الخدمات أو خالفا لذلك‪ ،‬اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها‪،‬‬
‫المنتجات والمواضيع التي يصل إليها ما لم يكن من الممكن نسبة النفقات مباشرة إلى‬
‫تجهيز الموقع اإللكتروني للعمل بالطريقة التي‬ ‫المشتركون‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫تم االعتراف بكافة النفقعات لتطعوير الموقعع االلكترونعي خصيصعا وأساسعيا للتعرويج لمنتجاتهعا وخعدماتها والدعايعة لهعا أو تعوفير معلومعات‬
‫إلى الجمهور العام فيما يخص منتجات وخدمات المنشأة كمصروف عند تكبدها وفقا للفقرة ‪ 66‬من هذا المعيار‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫انظر المالحظة الهامشية ‪.3‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1263‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫تريدها اإلدارة ويحقق الموقع اإللكتروني معايير‬

‫اإلعتراف الواردة في الفقرة ‪ 28‬و‪ 155‬من هذا‬
‫المعيار‪.‬‬

‫التشغيل‬
‫تطوير الرسوم الجرافيكي ومراجعة المحتوى؛ و تقييم ما إذا كان يلبي تعريف األصل غير الملموس‬ ‫‪‬‬
‫ومعايير اإلعتراف المحدد في الفقرة ‪ 28‬من هذا‬ ‫إضافة وظائف وسمات ومحتوى جديدة؛ و‬ ‫‪‬‬
‫تسجيل الموقع اإللكتروني لدى محركات المعيار‪ ،‬وفي تلك الحالة يتم اإلعتراف بالنفقات في‬ ‫‪‬‬
‫القيمة المسجلة ألصل الموقع اإللكتروني‪.‬‬ ‫البحث؛ و‬
‫دعم البيانات؛ و‬ ‫‪‬‬
‫مراجعة امن إمكانية الوصول؛ و‬ ‫‪‬‬
‫تحليل إستخدام الموقع اإللكتروني‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أخرى‬
‫‪ ‬نفقات البيع والنفقات اإلدارية والنفقات العامة اإلعتراف بها كمصروف عند تكبدها وفقا للفقرة‬
‫غير المباشرة األخرى ما لم يكن من الممكن ‪ 69-63‬من هذا المعيار‬
‫نسبة النفقات مباشرة إلى تجهيز الموقع‬
‫اإللكتروني للعمل بالطريقة التي تريدها اإلدارة؛‬
‫‪ ‬العيوب المحددة بوضوح وعجز التشغيل األولي‬
‫المتكبد قبل تحقيق الموقع اإللكتروني لألداء‬
‫المخطط له (مثال‪ ،‬اختبار التشغيل الخاطئ)‬

‫‪6‬‬
‫أنظر المالحظة الهامشية ‪.4‬‬

‫‪1264‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬

 ‫األصول غير الملموسة‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪38‬‬

‫يستند معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 31‬األصول غير الملموسة" بشكل أساسي إلى معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪" 38‬األصول غير الملموسة" (كما في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2008‬واالختالفات الرئيسية بين‬
‫المعيارين هي كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يشمل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬إستثناء من النطاق للصالحيات والحقوق‬
‫الممنوحة بموجب التشريع أو الدستور أو ما يكافئها‪.‬‬
‫‪ ‬يدمج معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬اإلرشادات الواردة في تفسير لجنة لتفسيرات ‪32‬‬
‫"األصول غير الملموسة – تكاليف الموقع اإللكتروني" كإرشادات تطبيق لتوضيح مبادئ المحاسبة‬
‫ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ ‬ال يقتضي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬أو يحظر اإلعتراف بأصول اإلرث غير‬
‫الملموسة‪ .‬ويتعين على المنشأة التي تعترف بأصول اإلرث غير الملموسة اإللتزام بمتطلبات‬
‫اإلفصاح في هذا المعيار فيما يتعلق بأصول اإلرث غير الملموسة التي تم اإلعتراف بها ويمكن‪،‬‬
‫ولكن ليس مطلوبا‪ ،‬اإللتزام بالمتطلبات األخرى في هذا المعيار بالنسبة ألصول اإلرث غير‬
‫الملموسة‪ .‬وال يحتوي معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬على مثل هذه اإلرشادات‪.‬‬
‫‪ ‬يحتوي معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬على إرشادات حول األصول غير الملموسة المشتراة عن طريق‬
‫منحة حكومية‪ .‬وتعدل الفقرات‪ 31‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬هذه اإلرشادات‬
‫ليشير إلى األصول غير الملموسة المشتراة من خالل معامالت غير تبادلية‪ .‬وينص معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬على أنه عند شراء األصل غير الملموس عن طريق معاملة‬
‫غير تبادلية‪ ،‬تكون التكلفة عي قيمته العادلة كما في تاريخ شرائه‪.‬‬
‫‪ ‬يوفر معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬إرشادات حول عمليات تبادل األصول في معاملة تبادل تفتقر‬
‫إلى الجوهر التجاري‪ .‬وال يشمل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬مثل هذه اإلرشادات‪.‬‬
‫‪ ‬تم تعديل األمثلة الواردة في معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬لتعالج بصورة أفضل ظروف القطاع العام‪.‬‬
‫‪ ‬يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬مصطلحات مختلفة‪ ،‬في حاالت معينة‪ ،‬عن‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ .38‬وأكثر األمثلة أهمية هي إستخدام مصطلحات "اإليراد" و"بيان األداء‬
‫المالي" و"الفائض أو العجز" و"المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانيات الخدمة" و"الفائض أو‬
‫العجز المتراكم" و"التشغيل" و"الحقوق من الترتيبات الملزمة (بما فيها الحقوق من العقود أو الحقوق‬
‫القانونية األخرى)" و"صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية" في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ .31‬والمصطلحات المقابلة في معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬هي "الدخل" و"بيان الدخل الشامل"‬
‫و"الربح أو الخسارة" و"المنافع اإلقتصادية المستقبلية" و"األرباح المستبقاة" "واألعمال" و"الحقوق‬
‫التعاقدية أو الحقوق القانونية األخرى" و"حقوق الملكية"‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬ ‫‪1265‬‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪38‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬
‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫شكر وتقدير‬
‫يوضح هذا المعيار المتطلبات المحاسبية فيما يخص المانح في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وقد تم أخذ‬
‫هذا المعيار وتعديله من التفسير ‪" 12‬ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات" الذي وضعته لجنة تفسيرات المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية ونشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬وينص التفسير ‪ 12‬على المتطلبات‬
‫للمشغل في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وكذلك يتضمن هذا المعيار مقتطفات من التفسير ‪29‬‬‫ّ‬ ‫المحاسبية‬
‫"ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬اإلفصاحات" الذي تم صياغته من قبل لﺠنة التفسيرات الدائمة ونشره من قبل‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬تم دمج المقتطفات الواردة في التفسير‪ 12‬والتفسير ‪ 29‬ضمن هذا اإلصدار‬
‫الخاص بمجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التابع لإلتحاد الدولي للمحاسبين بتصريح من‬
‫مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪ ،‬مؤسسة المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها ‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary‬‬
‫‪.London Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫البريد اإللكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫الموقع اإللكتروني‪http://www.ifrs.org :‬‬
‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات‬
‫األخرى لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن ”‪“IFRS,” “IAS,” “IASB,” “IFRS Foundation,” “International Accounting Standards,‬‬

‫”‪ and “International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وال يسمح بإستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪1266‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬
‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬
‫تاريخ المعيار‬

‫تحتوي هذه النسخة على تعديالت ناتجة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تم إصدارها‬
‫حتى ‪ 31‬يناير ‪.2021‬‬

‫تم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 32‬ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح" في‬
‫أكتوبر ‪.2011‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬من خالل معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام التالية‪-:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأﺠيل تواريخ النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية "( الصادر في أغسطس ‪)2018‬‬ ‫‪‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ( الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬ ‫‪‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2015‬الصادر في إبريل‬ ‫‪‬‬
‫‪.)2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة‬ ‫‪‬‬
‫األولى على أساس اإلستحقاق " ( الصادر في يناير ‪)2015‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬

‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪3‬‬

‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪4‬‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪13‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪20‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪29‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪32‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪33‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫حذف‬ ‫‪35‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪35‬أ‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪35‬ب‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1267‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫جديد‬ ‫‪36‬أ‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪36‬ب‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪36‬ج‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأﺠيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪36‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪37‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪20‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪35‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪37‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪45‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪52‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪53‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪68‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق ‪69‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق ‪70‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق ‪71‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق ‪72‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬يناير ‪2015‬‬ ‫إلغاء‬ ‫تطبيق ‪73‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ‪2‬‬

‫‪1268‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫أكتوبر ‪2011‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬
‫" ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح "‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫‪1‬‬ ‫الهدف‪...........................................................................‬‬
‫النطاق‪7-2 ...........................................................................‬‬
‫التعريفات‪8 .........................................................................‬‬
‫‪13-9‬‬ ‫اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات وقياسه‪.....................................‬‬
‫‪28-14‬‬ ‫اإلعتراف باإللتزامات وقياسها‪.....................................................‬‬
‫نموذج اإللتزام المالي‪23-18 .........................................................‬‬
‫المشغل‪26-24 ............................................‬‬
‫ّ‬ ‫نموذج منح حق معين إلى‬
‫تقسيم الترتيب‪28-27 ................................................................‬‬
‫‪29‬‬ ‫إلتزامات أخرى وتعهدات وإلتزامات محتملة وأصول محتملة أخرى‪...................‬‬
‫‪30‬‬ ‫إيرادات أخرى‪....................................................................‬‬
‫‪33-31‬‬ ‫العرض واإلفصاح‪................................................................‬‬
‫‪35-34‬‬ ‫اإلنتقال ‪..........................................................................‬‬
‫‪37-36‬‬ ‫تاريخ النفاذ‪......................................................................‬‬
‫الملحق أ‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫الملحق ب‪ :‬التعديالت على معايير المحاسبة الدولية األخرى في القطاع العام‬
‫أساس اإلستنتاﺠات‬
‫إرشادات التنفيذ‬
‫األمثلة التوضيحية‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1269‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫يحتوي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 32‬ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح" على‬
‫الفقرات ‪ .37-1‬وتتمتع ﺠميع الفقرات بنفس التأثير والمرﺠعية‪ .‬يجب قراءة معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 32‬في سياق الهدف منه وأساس اإلستنتاﺠات ومقدمة معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام " وإطار المفاهيم الخاص بإعدادالتقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منشآت القطاع العام‪.‬‬
‫ويوفر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات‬
‫المحاسبية واألخطاء" أساساً إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات الصريحة‪.‬‬

‫‪1270‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا المعيار إلى وصف محاسبة ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات من قبل المانح‪ ،‬الذي يكون‬ ‫‪.1‬‬
‫عبارة عن منشأة قطاع عام‪.‬‬

‫النطاق (أنظر فقرات التطبيق‪)2–1‬‬

‫‪1‬‬
‫تعد وتعرض البيانات المالية وفق أساس االستحقاق المحاسبي تطبيق‬
‫يجب على المنشأة التي ّ‬ ‫‪.2‬‬
‫هذا المعيار في محاسبة ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪.3‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪.4‬‬

‫المشغل للخدمات العامة ذات العالقة‬

‫ّ‬ ‫تتضمن الترتيبات الواقعة ضمن نطاق هذا المعيار تزويد‬ ‫‪.5‬‬
‫بأصل إمتياز تقديم الخدمات بالنيابة عن المانح‪.‬‬

‫إن الترتيبات الواقعة خارج نطاق هذا المعيار هي تلك الترتيبات التي ال تتضمن تقديم خدمات‬ ‫‪.6‬‬
‫عامة والترتيبات التي تتضمن عناصر الخدمة واإلدارة عندما ال يتم السيطرة على األصل من قبل‬
‫المانح (على سبيل المثال‪ ،‬االستعانة بمصادر خارﺠية‪ ،‬عقود الخدمة‪ ،‬الخصخصة)‪.‬‬

‫(يمكن ايجاد اإلرشادات حول محاسبة ترتيبات‬

‫المشغلين ُ‬
‫ّ‬ ‫ال يحدد هذا المعيار المحاسبة من قبل‬ ‫‪.7‬‬
‫المشغل في معيار المحاسبة الدولي أو الوطني الذي يتناول‬
‫ّ‬ ‫إمتياز تقديم الخدمات من قبل‬
‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات)‪.‬‬

‫التعريفات (أنظر فقرات التطبيق‪)4–3‬‬

‫ُتستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعاني المحددة أدناه‪-:‬‬ ‫‪.8‬‬

‫الترتيب الملزم (‪ )Binding arrangement‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬يصف العقود والترتيبات‬

‫األخرى التي تمنح حقوقا وإلتزامات مماثلة ألطرافها كما لو كانت على شكل عقد‪.‬‬

‫المانح (‪ (Grantor‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬هو المنشأة التي تمنح الحق باستخدام أصل إمتياز‬
‫تقديم الخدمات إلى المش ّغل‪.‬‬

‫المش ّغل (‪ )Operator‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬هو المنشأة التي تستخدم أصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات لتقديم خدمات عامة خاضعة لسيطرة المانح على األصل‪.‬‬
‫ترتيب إمتياز تقديم الخدمات (‪ )Service concession arrangement‬هو ترتيب ملزم بين‬
‫المانح والمش ّغل‪-:‬‬

‫ُيشار إلى المنشأة ألغراض هذا المعيار بالمانح‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1271‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫يستخدم فيه المش ّغل أصل إمتياز تقديم الخدمات لتقديم خدمات عامة بالنيابة عن‬ ‫(أ)‬
‫المانح لفترة زمنية محددة؛ و‬
‫يتم فيه تعويض المش ّغل عن خدماته خالل فترة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫أصل إمتياز تقديم الخدمات (‪ )Service concession asset‬هو األصل المستخدم لتقديم‬
‫الخدمات العامة في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات الذي‪:‬‬
‫يقدمه المش ّغل‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ويقوم المش ّغل بإنشائه أو تطويره أو استمال كه من طرف ثالث؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫يكون أصل قائم لدى المش ّغل؛ أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫(ب) يقدمه المانح‪:‬‬
‫ويكون أصل قائم لدى المانح؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬

‫يكون نسخة ّ‬
‫مطورة من أصل قائم لدى المانح‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى ضمن هذا المعيار‬
‫ّ‬ ‫ُتستخدم المصطلحات‬
‫المعرفة المنشورة‬
‫ّ‬ ‫بنفس المعنى الذي يكون لها في تلك المعايير‪ ،‬كما ترد في قائمة المصطلحات‬
‫بشكل منفصل‪.‬‬

‫اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات وقياسه (أنظر فقرات التطبيق‪)35-5‬‬

‫ينبغي على المانح اإلعتراف باألصل الذي يقدمه المش ّغل وبالتطوير الحاصل على األصل القائم‬ ‫‪.9‬‬
‫الخاص بالمانح على أنه أصل إمتياز تقديم الخدمات وذلك في حال‪:‬‬
‫ظم الخدمات التي ينبغي على المش ّغل توفيرها مع األصل وإلى من‬
‫يسيطر المانح أو ين ّ‬ ‫(أ)‬
‫يوفرها وبأي سعر؛ و‬
‫ينبغي أن ّ‬
‫(ب) يسيطر المانح – من خالل الملكية أو الحق اال نتفاعي أو غير ذلك– على أي حصة‬
‫متبقية هامة في األصل وذلك في نهاية مدة الترتيب‪.‬‬

‫‪ .10‬ينطبق هذا المعيار على األصل المستخدم في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات طوال عمره االنتاجي‬
‫(أصل ذو "مدة مكتملة") في حال تم استيفاء الشروط المذكورة في الفقرة ‪(9‬أ)‪.‬‬

‫‪ .11‬ينبغي أن يقيس المانح مبدئيا أصل إمتياز تقديم الخدمات المعترف به وفقا للفقرة ‪( 9‬أو الفقرة‬
‫‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي "مدة مكتملة") بقيمته العادلة‪ ،‬بإستثناء ما ٌذكر في الفقرة ‪.12‬‬

‫‪ .12‬عندما يستوفي األصل القائم الخاص بالمانح الشروط المنصوص عليها في الفقرة ‪(9‬أ) و‪(9‬ب)‬
‫(أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي "مدة مكتملة")‪ ،‬ينبغي على المانح إعادة تصنيف ذلك األصل‬
‫القائم على أنه أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬كما ينبغي محاسبة أصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫المعاد تصنيفه وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 17‬الممتلكات والمصانع‬
‫ُ‬

‫‪1272‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫والمعدات" أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 31‬األصول غير الملموسة"‪ ،‬حسبما‬
‫يكون مناسبا‪.‬‬

‫‪ .13‬ينبغي محاسبة أصول إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬بعد اإلعتراف المبدئي أو إعادة التصنيف بما‬
‫يتوافق مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬أو ‪ ،31‬حسبما يكون مناسبا‪.‬‬

‫اإلعتراف باإل لتزامات وقياسها (أنظر فقرات التطبيق ‪)50– 36‬‬

‫‪ .14‬ينبغي على المانح حيثما يعترف بأصل إمتياز تقديم الخدمات وفقا للفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪10‬‬
‫بالنسبة ألصل ذي "مدة مكتملة")‪ ،‬اإلعتراف أيضا باإل لتزام‪ .‬وينبغي أن ال يعترف المانح باإل لتزام‬
‫عندما تتم إعادة تصنيف األصل القائم الخاص بالمانح على أنه أصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،12‬بإستثناء الحاالت التي يولي فيها المش ّغل اهتماما إضافيا كما هو مذكور في‬
‫الفقرة ‪.15‬‬

‫‪ .15‬ينبغي قياس اإل لتزام المعترف به وفقا للفقرة ‪ 14‬بنفس المبلغ الذي يقاس به أصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات وفقا للفقرة ‪ ،11‬والذي يتم تعديله بمقدار أي عوض نقدي آخر (على سبيل المثال‪،‬‬
‫نقد) من المانح إلى المش ّغل أو من المش ّغل إلى المانح‪.‬‬

‫المشغل‪ .‬ويتم‬
‫‪ .16‬تعتمد طبيعة اإللتزام المعترف به على طبيعة العوض النقدي المتبادل بين المانح و ّ‬
‫المشغل من خالل الرﺠوع إلى شروط الترتيب‬
‫ّ‬ ‫تحديد طبيعة العوض النقدي المقدم من المانح إلى‬
‫الملزم وإلى قانون العقد‪ ،‬إن كان مالئماً‪.‬‬

‫المشغل عن األصل‪ ،‬بأي مما يلي‪-:‬‬

‫ّ‬ ‫‪ .17‬مقابل أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ُ ،‬يمكن للمانح أن يعوض‬

‫المشغل (نموذج "اإللتزام المالي")؛‬

‫ّ‬ ‫تقديم دفعات إلى‬ ‫(أ)‬

‫للمشغل") مثل؛‬
‫ّ‬ ‫(ب) تعويضه من خالل طرق أخرى (نموذج "منح حق معين‬

‫إعطاء المشغل الحق بكسب إيرادات من مستخدمين آخرين ألصل إمتياز تقديم‬ ‫(‪)1‬‬
‫الخدمات؛ أو‬

‫مولد لإليرادات الستخدامه الخاص‬

‫المشغل امكانية الوصول إلى أصل آخر ّ‬
‫ّ‬ ‫منح‬ ‫(‪)2‬‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬ﺠناح خاص من مستشفى حيث أنه يتم استخدام بقية‬
‫المستشفى من قبل المانح لمعالجة المرضى من الجمهور العام أو مرفق خاص‬
‫الصطفاف السيارات مجاور لمنشأة عامة)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1273‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫نموذج اإل لتزام المالي (أنظر الفقرات "تطبيق ‪ – 37‬تطبيق ‪)"46‬‬

‫‪ .18‬ينبغي على المانح‪ ،‬عند تمتعه بإلتزام غير مشروط بالدفع نقدا أو بأي أصل مالي آخر إلى‬
‫المش ّغل مقابل إنشاء أو تطوير أو استمالك أو تحسين أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬محاسبة‬
‫اإل لتزام المعترف به وفقا للفقرة ‪ 14‬على أنه إلتزام مالي‪.‬‬

‫للمشغل بدفع‪:‬‬
‫ّ‬ ‫‪ .19‬يترتب على المانح إلتزام غير مشروط بالدفع نقداً في حال ضمانه‬
‫(أ) مبالغ محددة أو قابلة للتحديد؛ أو‬
‫المشغل من مستخدمي الخدمات العامة وأي‬
‫ّ‬ ‫(ب) النقص‪ ،‬إن وﺠد‪ ،‬بين المبالغ التي يستلمها‬
‫مبالغ محددة أو قابلة للتحديد مشار إليها في الفقرة ‪(19‬أ)‪ ،‬حتى وإن كان الدفع متوقف‬
‫المشغل استيفاء أصل إمتياز تقديم الخدمات لمتطلبات محددة تتعلق‬
‫ّ‬ ‫على أن يضمن‬
‫بالجودة أو الكفاءة‪.‬‬

‫‪ .20‬ينطبق كل من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض" ومعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 30‬األدوات المالية ‪ :‬اإلفصاح" ومتطلبات إلغاء اإلعتراف‬
‫الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 41‬األدوات المالية " ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات" على اإللتزام المالي المعترف به‬
‫بموﺠب الفقرة ‪ 14‬بإستثناء الحاالت التي ينص فيها هذا المعيار على متطلبات وإرشادات معينة‪.‬‬

‫‪ .21‬ينبغي عى المانح تخصيص الدفعات للمش ّغل ومحاسبتها بناء على جوهرها كتخفيض في‬
‫اإل لتزام المعترف به وفقا للفقرة ‪ ،14‬ومصاريف تمويل ورسوم مقابل الخدمات التي يقدمها‬
‫المش ّغل‪.‬‬

‫‪ .22‬ينبغي محاسبة مصاريف التمويل والرسوم المدفوعة مقابل الخدمات التي يقدمها المش ّغل في‬
‫ترتيب إمتياز تقديم الخدمات المحددة وفقا للفقرة ‪ 21‬على اعتبار أنها تكاليف‪.‬‬

‫‪ .23‬ينبغي تخصيص عناصر الخدمة في الدفعات المسددة من المانح إلى المش ّغل بالرجوع إلى القيم‬
‫العادلة النسبية ألصل إمتياز تقديم الخدمات والخدمات ذات الصلة عندما تكون عناصر الخدمة‬
‫واألصل في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات قابلة للتحديد بشكل منفصل‪ .‬أما عندما تكون غير‬
‫قابلة للتحديد بشكل منفصل‪ ،‬حينها يتم تحديد عناصر الخدمة في الدفعات المسددة من المانح‬
‫إلى المش ّغل باستخدام أساليب التقدير‪.‬‬

‫نموذج منح حق معين إلى المش ّغل (أنظر الفقرات "تطبيق ‪ – 47‬تطبيق ‪)"49‬‬
‫‪ .24‬ينبغي على المانح‪ ،‬عند تمتعه بإلتزام غير مشروط بالدفع نقدا أو بأي أصل مالي آخر إلى‬
‫المش ّغل مقابل إنشاء أو تطوير أو استمالك أو تحسين أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬وعند منحه‬
‫المشغل حق كسب اإليرادات من مستخدمين آخرين أو أصل آخر مولد لإليرادات‪ ،‬محاسبة‬

‫‪1274‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫اإل لتزام المعترف به وفقا للفقرة ‪ 14‬على أنه الجزء غير المكتسب من اإليرادات الناتجة عن‬
‫تبادل األصول بين المانح والمش ّغل‪.‬‬

‫‪ .25‬ينبغي على المانح اإلعتراف باإليرادات وتخفيض اإل لتزام المعترف به وفقا للفقرة ‪ 24‬باالعتماد‬
‫على الجوهر اإلقتصادي لترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫لمشغل مقابل‬
‫مولدة لإليرادات عند قيام المانح بتعويض ا ّ‬
‫‪ .26‬يتم النظر في التبادل على أنه معاملة ّ‬
‫أصل إمتياز تقديم الخدمات ومقابل تقديم الخدمات من خالل منحه الحق بكسب اإليرادات من‬
‫مولد لإليرادات‪ .‬وال يعترف‬
‫المستخدمين اآلخرين ألصل إمتياز تقديم الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫للمشغل يكون نافذ‬
‫ّ‬ ‫المانح باإليرادات الناتجة عن التبادل على الفور وذلك ألن الحق الذي ُيمنح‬
‫المفعول طوال مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يتم اإلعتراف بإلتزام معين ألي‬
‫بناء على الجوهر اإلقتصادي لترتيب‬
‫ﺠزء من اإليرادات لم ُيكتسب بعد‪ .‬ويتم اإلعتراف باإليرادات ً‬
‫إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬ويتم تخفيض اإللتزام عند اإلعتراف باإليرادات‪.‬‬

‫تقسيم الترتيب (أنظر الفقرة "تطبيق ‪)"50‬‬

‫‪ .27‬في حال دفع المانح مقابل إنشاء أو تطوير أو استمالك أو تحسين أصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫بشكل جزئي من خالل تكبد إلتزام مالي وبشكل جزئي من خالل منح حق معين للمش ّغل‪ ،‬يصبح‬
‫من الضروري محاسبة كل جزء من إجمالي اإل لتزام على حدا وفقا للفقرة ‪ .14‬وينبغي أن يكون‬
‫المبلغ المعترف به مبدئيا إلجمالي اإل لتزام هو المبلغ ذاته المحدد في الفقرة ‪.15‬‬

‫‪ .28‬ينبغي على المانح محاسبة كل جزء من اإل لتزام المشار إليه في الفقرة ‪ 27‬وفقا للفقرات ‪– 18‬‬
‫‪.26‬‬

‫اإل لتزامات والتعهدات واإل لتزامات واألصول المحتملة (أنظر الفقرات "تطبيق ‪ – 51‬تطبيق ‪)"54‬‬
‫‪ .29‬ينبغي على المانح محاسبة اإل لتزامات والتعهدات واإل لتزامات واألصول المحتملة األخرى الناتجة‬
‫عن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪19‬‬
‫"المخصصات‪ ،‬اإل لتزامات واألصول المحتملة" ومعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 28‬و‬
‫‪ 30‬و‪.41‬‬
‫اإليرادات األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق ‪ – 55‬تطبيق ‪)"64‬‬
‫‪ .30‬ينبغي على المانح محاسبة اإليرادات الناتجة عن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬بإستثناء ما تم‬
‫تحديده في الفقرات ‪ ،26 – 24‬وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 9‬اإليرادات من‬
‫المعامالت التبادلية"‪.‬‬

‫العرض واإلفصاح (أنظر الفقرات "تطبيق ‪ – 65‬تطبيق ‪)"67‬‬

‫‪ .31‬ينبغي على المانح عرض المعلومات وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1275‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫‪ .32‬ينبغي مراعاة جميع جوانب ترتيب إمتياز تقديم الخدمات أثناء تحديد اإلفصاحات المناسبة في‬
‫االيضاحات‪ .‬كما وينبغي على المانح اإلفصاح عن المعلومات التالية المتعلقة بترتيبات إمتياز‬
‫تقديم الخدمات في كل فترة إلعداد التقارير‪:‬‬
‫وصف الترتيب؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) مصطلحات هامة خاصة بالترتيبات والتي يمكن أن تؤثر على مبلغ وتوقيت وتأكيد‬
‫التدفقات النقدية المستقبلية (على سبيل المثال‪ ،‬مدة االمتياز وتواريخ إعادة التسعير‬
‫واألساس المعتمد في تحديد إعادة التسعير أو إعادة التفاوض)؛‬
‫(ج) طبيعة ونطاق ما يلي (على سبيل المثال‪ ،‬الكمية أو الفترة الزمنية أو مقدار‪ ،‬حسبما يكون‬
‫مناسبا)‪:‬‬
‫(‪ )1‬حقوق استخدام أصول محددة؛‬
‫(‪ )2‬حقوق توقع أن يقدم المش ّغل خدمات معينة ذات صلة بترتيب إمتياز تقديم الخدمات؛‬
‫القيمة المرحلة ألصول إمتياز تقديم الخدمات المعترف بها على أنها أصول خالل‬ ‫(‪)3‬‬
‫فترة إعداد التقارير‪ ،‬ومن ضمنها األصول القائمة الخاصة بالمانح والمعاد تصنيفها‬
‫على أنها أصول إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫حقوق استالم أصول معينة في نهاية ترتيب إمتياز تقديم الخدمات؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫خيارات التجديد واإلنهاء؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫حقوق وإلتزامات أخرى (على سبيل المثال‪ ،‬فحص رئيسي ألصول إمتياز تقديم‬ ‫(‪)6‬‬
‫الخدمات)؛ و‬
‫(‪ )7‬إلت ازمات لمنح المش ّغل امكانية الوصول إلى أصول إمتياز تقديم الخدمات أو أصول‬
‫أخرى ّ‬
‫مولدة لإليرادات؛‬
‫(د) تغيرات على الترتيب الحاصل خالل فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫‪ .33‬يتم تقديم اإلفصاحات المطلوبة وفقاً للفقرة ‪ 32‬بصورة فردية لكل ترتيب مادي من ترتيبات تقديم‬
‫الخدمات أو بصورة مجمع ة لترتيبات تقديم الخدمات التي تضم الخدمات التي لها نفس الطبيعة‬
‫(مثل ﺠمع الرسوم‪ ،‬واالتصاالت أو خدمات معالجة المياه)‪ .‬هذا اإلفصاح يأتي إضافة إلى‬
‫اإلفصاحات المطلوبة من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬و‪/‬أو معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 3‬لكل فئة من فئات األصول‪ .‬وقد تشكل أصول امتياز تقديم‬
‫الخدمات ضمن ترتيبات امتياز تقديم الخدمات ذات الطبيعة المشابهة التي يتم إعداد التقارير‬
‫بشأنها بصورة مجمعة مجموعة فرعية من األصول التي يتم اإلفصاح عنها بموﺠب معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬و‪/‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬أو قد‬
‫تدخل في فئة أو أكثر من األصول المفصح عنها بموﺠب معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 17‬و‪/‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .31‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬ألغراض خاصة‬
‫بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬قد يتم تضمين رسوم ﺠسر في نفس فئة الجسور‬
‫األخرى‪ .‬وألغراض خاصة بهذه الفقرة‪ ،‬قد يتم تضمين رسوم الجسر في ترتيبات تقديم الخدمات‬
‫التي يتم اإلبالغ عنها بشكل مجمع على اعتبار أنها رسوم طريق‪.‬‬

‫‪1276‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫أحكام إنتقالية‬
‫‪ .34‬ينبغي على المانح الذي سبق وأن اعترف بأصول إمتياز تقديم الخدمات واإل لتزامات واإليرادات‬
‫والتكاليف ذات العالقة تطبيق هذا المعيار بأثر رجعي بما يتوافق مع معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء"‪.‬‬

‫‪ [ .35‬تم إلغائها ]‬

‫‪ 35‬أ‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ ،13‬و‪ ،32‬و‪ ،33‬والتنفيذ ‪ 35‬بواسطة التحسينات على معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام ‪ ،2015‬التي صدرت في إبريل ‪ .2016‬وتعيد المنشأة التي طبقت سابقاً معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬تقييم تصنيف أصول امتياز الخدمات وفقاً للفقرة ‪.13‬‬
‫وتعرض المنشأة أصول امتياز تقديم الخدمات في التصنيف المراﺠع بأثر رﺠعي وفقاً لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.3‬‬

‫‪35‬ب‪ .‬عند إعادة تصنيف أصول امتيازات تقديم الخدمات وفقاً للفقرة ‪35‬أ‪ ،‬فإن المنشأة تعد المعالجة‬
‫المحاسبية ألصول امتيازات تقديم الخدمات على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) إذا تم سابقاً قياس أصول امتيا ازت تقديم الخدمات باستخدام نموذج التكلفة‪ ،‬وتم قياس فئة‬
‫األصول التي تم نسب هذه األصول إليها بعد إعادة التصنيف باستخدام نموذج التكلفة‪،‬‬
‫فإن المنشأة تستمر في تطبيق نموذج التكلفة‪ .‬ترحل المنشأة تكلفة أصول امتيازات تقديم‬
‫الخدمات‪ ،‬إضافة إلى أي استهالك متراكم أو إطفاء وأية خسائر انخفاض متراكمة‪.‬‬
‫(ب) إذا تم سابقاً قياس أصول امتياز تقديم الخدمات باستخدام نموذج تكلفة‪ ،‬وتم قياس فئة‬
‫األصول التي تم نسب هذه األصول إليها بعد إعادة التصنيف باستخدام نموذج إعادة‬
‫تقييم‪ ،‬فإن المنشأة تقوم بتطبيق أحد الخيارين التاليين‪:‬‬
‫(‪ )1‬تعيد تقييم أصول امتياز تقديم الخدمات؛ و‬
‫(‪ )2‬فقاً لمتطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 3‬الذي يتعامل مع التغيرات‬
‫في السياسات المحاسبية‪ ،‬تطبق المنشأة بأثر رﺠعي نموذج التكلفة على األصول‬
‫المتبقية في فئة األصول التي تم نسب هذه األصول الخاصة بامتياز تقديم الخدمات‬
‫إليها بعد إعادة التصنيف‪ .‬وعندما تكون المعلومات المتعلقة بتكلفة األصل غير‬
‫متوفرة‪ ،‬قد تستخدم المنشأة القيمة الدفترية لألصول باعتبارها التكلفة المفترضة‪.‬‬
‫(ج) إذا تم مسبقاً قياس أصول امتياز تقديم الخدمات باستخدام نموذج إعادة التقييم‪ ،‬وتم قياس‬
‫فئة األصول التي تم نسب هذه األصول إليها بعد إعادة التصنيف باستخدام نموذج التكلفة‪،‬‬
‫فإن المنشأة تختار إحدى الخيارين التاليين‪:‬‬
‫(‪ )1‬تطبق بأثر رﺠعي نموذج التكلفة على أصول امتياز تقديم الخدمات‪ .‬وعندما تكون‬
‫المعلومات المتعلقة بتكلفة األصول غير متوفرة‪ ،‬قد تستخدم المنشأة القيمة الدفترية‬
‫ألصول امتياز تقديم الخدمات باعتبارها التكلفة المفترضة؛ أو‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1277‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫(‪ )2‬وفقاً لمتطلبات معيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 3‬الذي يتعامل مع‬
‫التغيرات في السياسات المحاسبية‪ ،‬تعيد تقييم األصول المتبقية في فئة األصول‬
‫التي تم نسب هذه األصول إليها بعد إعادة التصنيف‪.‬‬
‫إذا تم مسبقاً قياس أصول امتياز تقديم الخدمات باستخدام نموذج إعادة التقييم‪ ،‬وتم قياس‬ ‫(د)‬
‫فئة األصول التي تم نسب أصول امتياز الخدمات إليها بعد إعادة التصنيف من خالل‬
‫نموذج إعادة التقييم‪ ،‬تعدل المنشأة فائض إعادة التقييم فيما يتعلق بكل فئة من األصول‪.‬‬
‫عندما يتم االعتراف بانخفاضات إعاد ة التقييم السابقة فيما يتعلق إما بأصل امتياز تقديم‬
‫الخدمات أو أصل أو أكثر في الفئة التي تم إليها نقل أصل امتياز تقديم الخدمات‪ ،‬تنظر‬
‫المنشأة في إذا كان من المطلوب القيام بتحويالت بين فائض إعادة التقييم والفوائض‬
‫المتراكمة أو العجز‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .36‬ينبغي على المنشاة تطبيق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي‬
‫طبقت المنشأة هذا المعيار‬
‫حبذ التطبيق المبكر‪ .‬وفي حال ّ‬
‫وي ّ‬
‫تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ُ .2014‬‬
‫لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2014‬فعليها أن تفصح عن ذلك وأن تطبق معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪" 5‬تكاليف اإلقتراض" ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 13‬عقود‬
‫اإليجار" ومعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 17‬و‪ 29‬و‪ 31‬في الوقت ذاته‪.‬‬

‫‪36‬أ‪ .‬تم تعديل الفقرتين ‪ 35‬و‪ 37‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى " الصادر في‬
‫يناير ‪ . 2015‬وينبغي أن تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫ويسمح بتطبيقها في وقت مبكر‪ .‬وفي‬ ‫تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ُ .‬‬
‫حال طبقت المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير‬
‫‪ ،2017‬فإنه ينبغي أيضا تطبيق التعديالت لتلك الفترة السابقة‪.‬‬

‫‪36‬ب‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ ،13‬و‪ ،32‬و‪ ،33‬والتنفيذ ‪ 35‬وتمت إضافة الفقرات ‪35‬أ‪ ،‬و‪35‬ب بواسطة‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ،2015‬التي صدرت في إبريل‬
‫‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية‬
‫من ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في‬
‫فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪36‬ج‪ .‬تم حذف الفق ارت ‪ ،3‬و‪ 4‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام في إبريل ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة‬
‫التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪1278‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫‪36‬د‪ .‬عدلت الفقرات ‪ 20‬و‪ 29‬وفقرات التنفيذ ‪ 37‬و‪ 45‬و‪ 52‬و‪ 53‬بموجب معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على‬
‫البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ُ .‬يشجع‬
‫التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح‬
‫عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪ .37‬عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة على أساس اإلستحقاق‬
‫المحاسبي على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى " ألغراض إعداد التقارير‬
‫المالية بعد تاريخ النفاذ هذا‪ُ ،‬يطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدأ في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1279‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الملحق "أ"‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫يشكل هذا الملحق ﺠزء ال يتج أز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.32‬‬

‫النطاق (أنظر الفقرات ‪)7 –2‬‬

‫ُيفترض بهذا المعيار أن "يشابه" التفسير‪ 12‬التابع للجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد‬ ‫تطبيق ‪1‬‬
‫التقارير المالية "ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات" (التفسير‪ )12‬والذي ينص على المتطلبات‬
‫لمشغل القطاع الخاص في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬ولتحقيق ذلك‪ ،‬يكون‬ ‫ّ‬ ‫المحاسبية‬
‫النطاق ومبادئ اإلعتراف باألصل والمصطلحات على اتساق مع اإلرشادات القابلة‬
‫للتطبيق في التفسير‪ .12‬لكن ألن هذا المعيار يتعامل مع القضايا المحاسبية الخاصة‬
‫بالمانح‪ ،‬فإنه يعالج األمور المشار إليها في التفسير‪ 12‬من وﺠهة نظر المانح‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫يعترف المانح باإللتزام المالي عندما ُيفرض عليه تقديم سلسلة من الدفعات إلى‬ ‫(أ)‬
‫المشغل مقابل تقديم أصل إمتياز تقديم الخدمات (على سبيل المثال‪ ،‬بعد ان يتم‬
‫ّ‬
‫المشغل‪ ،‬لدى استخدامه‬
‫ّ‬ ‫إنشائه او تطويره أو استمالكه أو تحسينه)‪ .‬يعترف‬
‫الموضحة في هذا المعيار بموﺠب الفقرات ‪ 12‬و‪ 14‬و‪ 20‬من‬‫ّ‬ ‫لمتطلبات القياس‬
‫التفسير‪ ،12‬باإليرادات الناتجة عن اإلنشاء والتطوير واإلستمالك والتحسين‬
‫المشغل بموﺠب الفقرة ‪ 8‬من التفسير‪12‬‬
‫ّ‬ ‫والخدمات التشغيلية التي يوفرها‪ .‬يقوم‬
‫بإلغاء اإلعتراف باألصل الذي يحتفظ به ويعترف به على أنه ممتلكات ومصانع‬
‫ومعدات قبل إبرام ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫المشغل الحق بكسب اإليرادات من مستخدمين‬
‫ّ‬ ‫يعترف المانح باإللتزام عند منحه‬ ‫(ب)‬
‫مولد لإليرادات‪ .‬ويعترف‬
‫آخرين ألصل إمتياز تقديم الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫المشغل باألصل غير الملموس بموﺠب الفقرة ‪ 26‬من التفسير ‪.12‬‬
‫ّ‬
‫للمشغل والذي لم يعد يملك السيطرة‬
‫ّ‬ ‫يلغي المانح إعترافه باألصل الذي يمنحه‬ ‫(ج)‬
‫المشغل بموﺠب الفقرة ‪ 27‬من التفسير ‪ 12‬بأصل وإلتزام معين‬
‫ّ‬ ‫عليه‪ .‬ويعترف‬
‫فيما يخص أي إلتزامات يتحملها في مبادلة األصل‪.‬‬
‫تحدد الفقرة ‪ 9‬من هذا المعيار الشروط التي يندرج بموﺠبها األصل‪ ،‬بإستثناء األصل ذو‬ ‫تطبيق ‪2‬‬
‫المدة المكتملة‪ ،‬ضمن نطاق هذا المعيار‪ .‬وتوضح الفقرة ‪ 10‬من هذا المعيار الشرط الذي‬
‫تندرج بموﺠبه األصول مكتملة المدة ضمن نطاق هذا المعيار‪.‬‬

‫التعريفات (أنظر الفقرة ‪)8‬‬

‫تعرف الفقرة ‪ 8‬ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وفيما يلي الخصائص المشتركة لترتيب‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪3‬‬
‫إمتياز تقديم الخدمات‪:‬‬

‫‪1280‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫(أ) المانح هو عبارة عن منشأة قطاع عام؛‬

‫المشغل مسؤوالً عن ﺠزء على األقل من إدارة أصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫ّ‬ ‫(ب) يكون‬
‫والخدمات ذات العالقة وال يتصرف فقط بصفته وكيالً بالنيابة عن المانح؛‬

‫ظم كذلك تغيرات‬

‫المشغل وين ّ‬
‫ّ‬ ‫(ج) يحدد الترتيب األسعار المبدئية التي سيفرضها‬
‫األسعار خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات؛‬

‫المشغل ملزماً بتسليم أصل إمتياز تقديم الخدمات إلى المانح في وضع‬
‫ّ‬ ‫(د) يكون‬
‫معين في نهاية مدة الترتيب‪ ،‬مقابل عوض نقدي ضئيل أو غير متزايد وبغض‬
‫النظر عن الطرف الذي قام بتمويله مبدئياً؛ و‬

‫(هـ) يخضع هذا الترتيب للترتيب الملزم الذي يوضح معايير األداء وآليات تعديل‬
‫فض النزاعات‪.‬‬
‫األسعار وترتيبات ّ‬
‫تعرف الفقرة ‪ 8‬أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬ومن األمثلة على ذلك‪ :‬الطرق والجسور‬ ‫ّ‬ ‫تطبيق ‪4‬‬
‫واألنفاق والسجون والمستشفيات والمطارات ومرافق توزيع المياه وإمدادات الطاقة وشبكات‬
‫االتصال والتجهيزات الدائمة للجيش والعمليات األخرى وأصول أخرى غير متداولة ملموسة‬
‫أو غير ملموسة تُستخدم ألغراض إدارية في تقديم الخدمات العامة‪.‬‬

‫اإلعتراف والقياس المبدئي ألصل إمتياز تقديم الخدمات (أنظر الفقرات ‪)13 –9‬‬
‫اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫يعتمد تقييم ما إذا كان ينبغي اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات وفق ًا للفقرة ‪( 9‬أو‬ ‫تطبيق ‪5‬‬
‫الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي "مدة مكتملة") على أساس ﺠميع الحقائق والظروف الخاصة‬
‫بالترتيب‪.‬‬
‫قد تكون السيطرة أو التنظيم المشار إليه في الفقرة ‪(9‬أ) ترتيب ًا ملزما أو غير ذلك (كأن‬ ‫تطبيق ‪6‬‬
‫تكون من خالل منظم طرف ثالث الذي يقوم بتنظيم المنشآت األخرى التي تعمل في‬
‫المجال أو القطاع ذاته الذي يعمل به المانح)‪ ،‬ويشمل الحاالت التي يشتري فيها المانح‬
‫ﺠميع المخرﺠات باإلضافة إلى المخرﺠات التي يتم شراء ﺠزء منها أو ﺠميعها من قبل‬
‫مستخدمين آخرين‪ .‬وتعد القدرة على إستثناء أو تنظيم وصول اآلخرين إلى منافع أصل ما‬
‫عنص اًر هاماً للسيطرة بحيث أنه يميز أصول المنشأة عن السلع العامة التي يمكن لجميع‬
‫المنشآت الحصول عليها واالستفادة منها‪ .‬ينص الترتيب الملزم على األسعار المبدئية التي‬
‫ظم تعديالت األسعار خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم‬ ‫المشغل كما ين ّ‬
‫ّ‬ ‫سيتم فرضها من قبل‬
‫الخدمات‪ .‬يحقق األصل الشرط المذكور في الفقرة ‪(9‬أ) فيما يخص السيطرة المتعلقة‬
‫للمشغل تقديم الخدمات لهم‪ ،‬عندما ينقل الترتيب الملزم حق السيطرة‬
‫ّ‬ ‫بأولئك الذين ينبغي‬
‫على استخدام أصل إمتياز تقديم الخدمات إلى المانح‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1281‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫ألغراض الفقرة ‪(9‬أ)‪ ،‬ليس من الضروري أن يمتلك المانح سيطرة كاملة على السعر‪ :‬يكفي‬ ‫تطبيق ‪7‬‬
‫أ ن يتم ضبط السعر من قبل المانح أو بواسطة ترتيب ملزم أو منظم طرف ثالث ينظم‬
‫المنشآت األخرى التي تعمل في نفس المجال أو القطاع (على سبيل المثال‪ ،‬مستشفيات أو‬
‫مدارس أو ﺠامعات) الذي يعمل به المانح (على سبيل المثال‪ ،‬من خالل آلية تعيين الحد‬
‫األعلى)‪ .‬غير أن الشرط ينطبق على ﺠوهر االتفاقية‪ ،‬ويتم تجاهل الخصائص غير‬
‫الجوهرية كالحد األعلى الذي ينطبق فقط على الحاالت بعيدة االحتمال‪ .‬وعلى نحو‬
‫المشغل حرية تحديد األسعار لكن مع إعادة‬
‫ّ‬ ‫معاكس‪ ،‬إذا منح الترتيب على سبيل المثال‬
‫مشغل ويتم استيفاء عنصر‬
‫األرباح الزائدة إلى المانح‪ ،‬حينها يتم تحديد سقف عائدات ال ّ‬
‫السعر في اختبار السيطرة‪.‬‬
‫تمتلك العديد من الحكومات السلطة لتنظيم سلوك المنشآت التي تعمل في قطاعات معينة‬ ‫تطبيق ‪8‬‬
‫من اإلقتصاد إما بشكل مباشر أو من خالل وكاالت يتم إنشائها بشكل محدد‪ .‬وألغراض‬
‫تشكل سيطرة‪ .‬وفي هذا‬ ‫الفقرة ‪(9‬أ)‪ ،‬فإن السلطات التنظيمية الواسعة المبينة أعاله ال ّ‬
‫المعيار‪ ،‬ينبغي تطبيق مصطلح "تنظيم" فقط في سياق الشروط والبنود المحددة لترتيب‬
‫ظم خدمات السكك الحديدية النسب‬ ‫إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد يحدد من ّ‬
‫التي تنطبق على صناعة السكك الحديدية ككل‪ .‬وباالعتماد على اإلطار القانوني في‬
‫اختصاص معين‪ ،‬فقد تكون تلك النسب ضمنية في ترتيب ملزم يحكم ترتيب إمتياز تقديم‬
‫يخص النقل بواسطة السكك الحديدية أو قد يتم اإلشارة إليها‬
‫ّ‬ ‫الخدمات الذي يتضمن بنداً‬
‫بشكل محدد في ذلك الترتيب‪ .‬غير أنه في كال الحالتين تُستمد السيطرة على أصل إمتياز‬
‫معين قابل للتطبيق‬‫تقديم الخدمات إما من العقد أو من ترتيب ملزم مشابه أو من قانون ّ‬
‫على خدمات السكك الحديدية وليس من واقع أن المانح هو عبارة عن منشأة قطاع عام‬
‫ظم خدمات السكك الحديدية‪.‬‬
‫ذات صلة بمن ّ‬
‫ألغراض الفقرة ‪(9‬ب)‪ ،‬فإن سيطرة المانح على أي من الحصص المتبقية الهامة ينبغي أن‬ ‫تطبيق ‪9‬‬
‫المشغل العملية على بيع أو رهن األصل وأن تعطي المانح حقا مستم ار‬ ‫ّ‬ ‫تقيد قدرة‬
‫لالستخدام طوال مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬إن الحصة المتبقية في األصل هي‬
‫القيمة الحالية المتوقعة لألصل كما لو أنه كان بالعمر والوضع المتوقعين في نهاية مدة‬
‫ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 10‬ينبغي تمييز السيطرة عن اإلدارة‪ .‬وفي حال حافظ المانح على درﺠة السيطرة المنصوص‬
‫عليها في الفقرة ‪( 9‬أ) وعلى أي من الحصص المتبقية الهامة في األصل‪ ،‬فحينها يتولى‬
‫المشغل فقط إدارة األصل بالنيابة عن المانح– على الرغم من أنه في العديد من الحاالت‬
‫ّ‬
‫يتمتع بحرية تصرف واسعة في اإلدارة‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 11‬تحدد الشروط المذكورة في كال الفقرتين ‪(9‬أ) و‪(9‬ب) متى يتم السيطرة على األصل‪ ،‬بما‬
‫في ذلك أي عمليات استبدال مطلوبة‪ ،‬من قبل المانح على مدى عمره اإلقتصادي‪ .‬على‬
‫المشغل إستبدال ﺠزء من األصل خالل مدة الترتيب‬
‫ّ‬ ‫سبيل المثال‪ ،‬إذا كان يتوﺠب على‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬الطبقة العليا من الطريق أو سطح بناية ما) حينها ُينظر في األصل‬

‫‪1282‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫ككل‪ .‬ولذلك‪ ،‬يتم تحقيق الشرط المذكور في الفقرة ‪(9‬ب) لألصل ككل‪ ،‬بما في ذلك الجزء‬
‫الذي يتم استبداله‪ ،‬في حال سيطر المانح على أي من الحصص المتبقية الهامة في‬
‫االستبدال األخير لذلك الجزء‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 12‬في بعض األحيان‪ ،‬يكون استخدام أصل إمتياز تقديم الخدمات منظم وغير منظم بشكل‬
‫ﺠزئي باألسلوب المنصوص عليه في الفقرة ‪(9‬أ)‪ .‬غير أن هذه الترتيبات تأتي على عدة‬
‫أشكال‪:‬‬
‫يتم تحليل أي أصل يمكن فصله بشكل فعلي ويمكن تشغيله بشكل مستقل ويحقق‬ ‫(أ)‬
‫معرف في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫تعريف وحدة توليد النقد كما هو ّ‬
‫‪" 26‬إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد"‪ ،‬بشكل منفصل لتحديد ما إذا كان الشرط‬
‫المذكور في الفقرة ‪(9‬أ) قد تم تحقيقه إذا أُستخدم بالكامل ألغراض غير منظمة (على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬يمكن تطبيق هذا على ﺠناح خاص في مستشفى‪ ،‬حيث يتم استخدام ما‬
‫تبقى من المستشفى من قبل المانح لعالج مرضى الجمهور)؛ و‬
‫عندما تكون األنشطة الملحقة (مثل متاﺠر المستشفى) غير منظمة‪ ،‬يتم تطبيق‬ ‫(ب)‬
‫اختبارات السيطرة كما لو لم تكن تلك الخدمات متوفرة‪ ،‬ويعود ذلك إلى أنه في بعض‬
‫الحاالت التي يسيطر فيها المانح على الخدمات باألسلوب المنصوص عليه في الفقرة‬
‫‪(9‬أ)‪ ،‬فإن توافر الخدمات الملحقة ال تُنقص من سيطرة المانح على أصل إمتياز‬
‫تقديم الخدمات‪.‬‬

‫للمشغل حق استخدام األصل القابل للفصل المذكور في الفقرة "تطبيق ‪(12‬أ)" أو‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 13‬قد يكون‬
‫منظمة المذكورة في الفقرة "تطبيق‬
‫المرافق المستخدمة لتوفير الخدمات الملحقة غير ال ّ‬
‫‪(12‬ب)"‪ .‬وفي كلتا الحالتين‪ ،‬قد يكون هناك بشكل ﺠوهري عقد إيجار من المانح إلى‬
‫صح ذلك فإنه تتم محاسبته وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫المشغل وإن ّ‬
‫ّ‬
‫‪.13‬‬

‫األصل القائم لدى المانح‬

‫ال قائم ًا لدى المانح‪:‬‬
‫تطبيق ‪ 14‬قد يتضمن الترتيب أص ً‬
‫المشغل امكانية الوصول له لغرض ترتيب إمتياز تقديم الخدمات؛‬
‫ّ‬ ‫(أ) الذي يعطي المانح‬
‫أو‬
‫المشغل امكانية الوصول له لغرض توليد اإليرادات كتعويض عن‬
‫ّ‬ ‫(ب) الذي يعطي المانح‬
‫أصل إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫تطبيق ‪ 15‬يقتضي المتطلب المذكور في الفقرة ‪ 11‬قياس األصول المعترف بها وفقاً للفقرة ‪( 9‬أو‬
‫الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة) مبدئياً بالقيمة العادلة‪ .‬وتتم إعادة تصنيف‬
‫األصول القائمة للمانح والمستخدمة في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات بدال من اإلعتراف بها‬
‫بموﺠب هذا المعيار‪ .‬حيث أنه ُيعترف فقط بالتطوير الحاصل على األصل القائم للمانح‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬الذي يزيد من قدرته) على أنه أصل إمتياز تقديم الخدمات وفقاً للفقرة‬
‫‪ 9‬أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1283‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫تطبيق ‪ 16‬ليس بالضرورة أن ينظر المانح‪ ،‬أثناء تطبيقه إلختبارات انخفاض القيمة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 17‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬حسبما يكون‬
‫المشغل على أنه ظرف ينتج عنه انخفاض‬ ‫ّ‬ ‫مناسبًا‪ ،‬إلى منح إمتياز تقديم الخدمات إلى‬
‫تغير في استخدام األصل يؤثر على منافعه اإلقتصادية المستقبلية أو‬
‫القيمة‪ ،‬ما لم يط أر ّ‬
‫إمكانيات خدماته‪ .‬يرﺠع المانح إلى المعيار ‪" 21‬إنخفاض قيمة األصول غير المولدة للنقد" أو‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 26‬حسبما يكون مناسبًا لتحديد ما إذا تمت استثارة‬
‫أي من مؤشرات إنخفاض القيمة في تلك الحاالت‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 17‬في حال لم يعد األصل يحقق شروط اإلعتراف المذكورة في الفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة‬
‫ألصل ذي مدة مكتملة)‪ ،‬حينها يعتمد المانح على مبادئ إلغاء اإلعتراف المذكورة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬أو ‪ 31‬حسبما يكون مناسبًا‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬في‬
‫المشغل بشكل دائم‪ُ ،‬يلغى اإلعتراف‪ .‬وفي حال تم نقل االصل بشكل‬
‫ّ‬ ‫حال تم نقل األصل إلى‬
‫مؤقت حينها يأخذ المانح بعين االعتبار ﺠوهر هذا الشرط من ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‬
‫لتحديد ما إذا كان ينبغي إلغاء اإلعتراف باألصل‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬ينظر المانح في ما إذا‬
‫كان الترتيب هو عبارة عن معاملة إيجار أو معاملة بيع وإعادة اإلستئجار ينبغي محاسبتها‬
‫وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.13‬‬
‫تطبيق ‪ 18‬عندما يتضمن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات حدوث تطوير على األصل القائم لدى المانح‬
‫بحيث تزداد المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانيات الخدمة التي يوفرها األصل‪ ،‬يتم تقييم‬
‫التطوير لتحديد ما إذا كان يحقق شرط اإلعتراف المذكور في الفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة‬
‫ألصل ذي مدة مكتملة)‪ .‬في حال تم تحقيق تلك الشروط‪ ،‬يتم اإلعتراف بالتطوير وقياسه وفقاً‬
‫لهذا المعيار‪.‬‬

‫األصل القائم لدى المش ّغل‬

‫المشغل أصل معين ليتم استخدامه في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات من‬ ‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 19‬يمكن أن يقدم‬
‫األصول التي لم يقم بإنشائها أو تطويرها أو استمالكها‪ .‬وفي حال تضمن الترتيب أصل‬
‫للمشغل يستخدمه لغرض ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬حينها يحدد المانح ما إذا كان‬ ‫ّ‬ ‫قائم‬
‫األصل يحقق الشروط المذكورة في الفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة)‪.‬‬
‫وفي حال تم تحقيق شروط اإلعتراف‪ ،‬يعترف المانح باألصل على أنه أصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات ويقوم بمحاسبته وفقاً لهذا المعيار‪.‬‬

‫األصل الذي يتم إنشائه أو تطويره‬

‫تطبيق ‪ 20‬عندما يحقق األصل الذي يتم إنشائه أو تطويره الشروط المذكورة في الفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪10‬‬
‫بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة)‪ ،‬يعترف المانح باألصل ويقيسه وفقًا لهذا المعيار‪ .‬ينص‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬أو ‪ 31‬حسبما يكون مناسبًا على المعايير‬
‫المتعلقة بتحديد متى ينبغي اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬يتطلب كال معياري‬
‫المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 17‬و‪ 31‬اإلعتراف باألصل في حال وفقط في حال‪:‬‬
‫إحتمالية تدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو امكانيات الخدمة المرتبطة بالبند‬ ‫(أ)‬
‫إلى المنشأة؛ و‬

‫‪1284‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫‪۲‬‬
‫(ب) إمكانية قياس تكلفة البند أو قيمته العادلة بشكل موثوق‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 21‬من الضروري مراعاة تلك المعايير باإلضافة إلى البنود والشروط المحددة للترتيب الملزم في‬
‫تحديد ما إذا كان ينبغي اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات خالل الفترة التي يتم فيها‬
‫إنشاء أو تطوير األصل‪ُ .‬يمكن تحقيق معايير اإلعتراف لكل من الممتلكات والمصانع‬
‫صح‬
‫والمعدات باإلضافة إلى األصول غير الملموسة خالل فترة اإلنشاء أو التطوير‪ ،‬وإن ّ‬
‫ذلك يعترف المانح عادة بأصل إمتياز تقديم الخدمات خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 22‬يتطلب معيار اإلعتراف األول تدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانيات الخدمة إلى‬
‫المانح‪ .‬ومن وﺠهة نظر المانح‪ ،‬فإن الغرض األساسي وراء أصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫يكمن في توفير إمكانيات الخدمة بالنيابة عن مانح القطاع العام‪ .‬وعلى نحو مشابه لألصل‬
‫يقيم المانح في وقت تحمل‬ ‫الذي يقوم المانح بإنشائه أو تطويره الستخدامه الخاص‪ّ ،‬‬
‫تكاليف اإلنشاء أو التطوير بنود الترتيب الملزم لتحديد ما إذا كانت إمكانيات الخدمة‬
‫ألصل إمتياز تقديم الخدمات تتدفق إلى المانح في ذلك الوقت‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 23‬يتطلب معيار اإلعتراف الثاني قياس التكلفة المبدئية أو القيمة العادلة لألصل بشكل موثوق‪.‬‬
‫وعليه‪ ،‬ينبغي على المانح امتالك معلومات موثوقة حول تكلفة األصل أو قيمته العادلة أثناء‬
‫إنشائه أو تطويره‪ ،‬لتحقيق معايير اإلعتراف المذكورة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 17‬أو ‪ 31‬حسبما يكون مناسباً‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬في حال تطّلب ترتيب إمتياز تقديم‬
‫المشغل تقديم تقارير حول سير األمور إلى المانح خالل إنشاء أو تطوير‬ ‫ّ‬ ‫الخدمات من‬
‫المتكبدة وبالتالي تحقيق مبدأ اإلعتراف المذكور في‬
‫ّ‬ ‫األصل‪ ،‬حينها ُيمكن قياس التكاليف‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬لألصول التي يتم إنشائها أو معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 31‬لألصول التي يتم تطويرها‪ .‬وكذلك يتم اإلعتراف بالتكاليف مع‬
‫إحراز التقدم في سير األعمال الستكمال األصل‪ ،‬عندما يمتلك المانح قدرة محدودة لتجنب‬
‫قبول األصل الذي يتم إنشائه أو تطويره لتحقيق مواصفات العقد أو أي ترتيب ملزم مشابه‪.‬‬
‫وبالتالي يعترف المانح بأصل إمتياز تقديم الخدمات وإلتزام ذي صلة‪.‬‬
‫قياس أصول إمتياز تقديم الخدمات‬
‫تطبيق ‪ 24‬تتطلب الفقرة‪ 11‬قياس أصول إمتياز تقديم الخدمات المعترف بها وفقاً للفقرة ‪( 9‬أو الفقرة‬
‫‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة) مبدئيا بالقيمة العادلة‪ .‬وعلى وﺠه أخص‪ ،‬تُستخدم‬
‫القيمة العادلة لتحديد تكلفة أصل إمتياز تقديم الخدمات الذي يتم إنشائه أو تطويره أو تكلفة‬
‫التطورات الحاصلة على األصول القائمة عند اإلعتراف المبدئي‪ .‬ال ينطبق‬ ‫ّ‬ ‫أي من‬
‫المتطلب المذكور في الفقرة‪ 11‬على األصول القائمة للمانح والتي تمت إعادة تصنيفها على‬
‫يشكل استخدام القيمة‬
‫أنها أصول إمتياز تقديم الخدمات وفقاً للفقرة ‪ 12‬من هذا المعيار‪ .‬ال ّ‬

‫المعلومات الموثوقة هي المعلومات التي تكون خالية من األخطاء المادية والتحيز‪ ،‬ويمكن للمستخدمين أن يعتمدوا عليها في العرض‬ ‫‪۲‬‬

‫العادل الذي يرغبون في القيام به أو من المتوقع أن يقوموا به‪ .‬تناقش فقرة اإلستنتاج ‪ 16‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 1‬المنهج االنتقالي في تفسير الموثوقية‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1285‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫العادلة عند اإلعتراف المبدئي إعادة تقييم بموﺠب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 17‬أو ‪.31‬‬
‫المشغل على كيفية تحديد القيمة العادلة ألصل‬
‫تطبيق ‪ 25‬يؤثر نوع التعويض المتبادل بين المانح و ّ‬
‫إمتياز تقديم الخدمات عند اإلعتراف المبدئي‪ .‬وتوضح الفقرات التالية كيفية تحديد القيمة‬
‫العادلة لألصل عند اإلعتراف المبدئي باإلعتماد على نوع التعويض المتبادل‪:‬‬
‫المشغل‪ ،‬حينها تمثل القيمة العادلة عند اإلعتراف‬
‫ّ‬ ‫عند تقديم المانح الدفعات إلى‬ ‫(أ)‬
‫المشغل مقابل األصل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫المبدئي لألصل ﺠزء الدفعات المسدد إلى‬
‫المشغل مقابل األصل‪ ،‬حينها تتم محاسبة‬
‫ّ‬ ‫عندما ال يقدم المانح الدفعات إلى‬ ‫(ب)‬
‫األصل بالطريقة التي تتم فيها محاسبة تبادل األصول غير النقدية كما هو مذكور‬
‫في معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 17‬و‪.31‬‬

‫أنواع التعويضات‬
‫تطبيق ‪ 26‬ناد اًر ما تتشابه ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات إن لم يكن دائماً‪ ،‬وكذلك تتنوع المتطلبات‬
‫الفنية حسب القطاعات واإلختصاصات‪ .‬وإضافة إلى ذلك‪ ،‬قد تعتمد بنود الترتيب أيضاً‬
‫على السمات المحددة لمجمل اإلطار القانوني إلختصاص محدد‪ .‬وقد تتضمن قوانين‬
‫العقود حيثما تواﺠدت بنوداً ال ينبغي تكرارها في العقود المختلفة‪.‬‬
‫المشغل عن‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 27‬باإلعتماد على بنود ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬قد يقوم المانح بتعويض‬
‫أصل إمتياز تقديم الخدمات وتقديم الخدمة بأي مزيج مما يلي‪:‬‬
‫المشغل؛‬
‫ّ‬ ‫تقديم الدفعات (على سبيل المثال‪ ،‬النقد) إلى‬ ‫(أ)‬
‫المشغل باستخدام طرق أخرى‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫ّ‬ ‫(ب) تعويض‬
‫المشغل حق كسب اإليرادات من مستخدمين آخرين ألصل إمتياز‬
‫ّ‬ ‫(‪ )1‬منح‬
‫تقديم الخدمات؛ أو‬
‫مولد لإليرادات الستخدامه‬
‫المشغل امكانية الوصول إلى أصل آخر ّ‬
‫ّ‬ ‫منح‬ ‫(‪)2‬‬
‫الخاص‪.‬‬

‫المشغل مقابل الحصول على أصل إمتياز تقديم الخدمات عن طريق‬ ‫ّ‬ ‫يعوض المانح‬
‫تطبيق ‪ 28‬عندما ّ‬
‫تسديد دفعات إلى المشغل‪ ،‬يمكن أن تكون عناصر األصل والخدمة في الدفعات قابلة‬
‫للفصل (على سبيل المثال‪ ،‬يحدد الترتيب الملزم مبلغ مجموعة الدفعات المحددة مسبقا‬
‫والتي سيتم تخصيصها ألصل إمتياز تقديم الخدمات) أو غير قابلة للفصل‪.‬‬

‫‪1286‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الدفعات القابلة للفصل‬

‫تطبيق ‪ 29‬هنالك حاالت متنوعة قد يكون فيها ترتيب إمتياز تقديم الخدمات قابالً للفصل‪ ،‬بما في ذلك‬
‫على سبيل المثال ال الحصر ما يلي‪:‬‬
‫لتوفر أصل إمتياز تقديم‬
‫(أ) يتم تحديد ﺠزء من سلسلة الدفعات الذي يتنوع وفقاً ّ‬
‫الخدمات بحد ذاته وﺠزء آخر يتنوع وفقاً لالستخدام أو أداء خدمات معينة؛‬
‫(ب) تنطبق العناصر المختلفة لترتيب إمتياز تقديم الخدمات على فترات مختلفة أو يمكن‬
‫إنهاؤها بشكل منفصل‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن إنهاء عنصر خدمة فردي دون أن‬
‫يؤثر على استمرار بقية الترتيب؛ أو‬
‫(ج) يمكن إعادة التفاوض حول العناصر المختلفة لترتيب إمتياز تقديم الخدمات بشكل‬
‫منفصل‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يتم اختبار عنصر الخدمة في السوق ويتم نقل بعض‬
‫أو ﺠميع زيادات أو تخفيضات التكلفة إلى المانح بطريقة يمكن من خاللها تحديد‬
‫ﺠزء الدفعة التي يقدمها المانح والمرتبطة بتلك الخدمة بشكل محدد‪.‬‬

‫تطبيق ‪ 30‬يتطلب معيا اًر المحاسبة الدوليان في القطاع العام ‪ 17‬و‪ 31‬قياساً مبدئياً لألصل المستملك‬
‫في معاملة التبادل بسعر التكلفة‪ ،‬وهو سعر النقد المساوي لألصل‪ .‬وفيما يخص معامالت‬
‫التبادل‪ ،‬يعتبر سعر المعاملة بأنه القيمة العادلة ما لم ُيشار إلى غير ذلك‪ .‬وعندما تكون‬
‫عناصر األصل والخدمة قابلة للفصل‪ ،‬يكون سعر النقد المساوي ألصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات هو القيمة الحالية لعنصر أصل إمتياز تقديم الخدمات الخاص من الدفعات‪ .‬غير‬
‫أنه في حال كانت القيمة الحالية لجزء األصل من الدفعات أكبر من القيمة العادلة‪ ،‬حينها‬
‫يتم قياس أصل إمتياز تقديم الخدمات مبدئياً بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫الدفعات الغير قابلة للفصل‬

‫تطبيق ‪ 31‬يتم تحديد القيمة العادلة في الفقرة ‪ 11‬باستخدام أساليب التقدير عندما تكون عناصر‬
‫المشغل غير قابلة للفصل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫األصل والخدمة في الدفعات المقدمة من المانح إلى‬
‫تطبيق ‪ 32‬ألغراض تطبيق متطلبات هذا المعيار‪ ،‬يتم توزيع الدفعات والتعويضات األخرى التي‬
‫تخص أصل‬
‫ّ‬ ‫يتطلبها الترتيب في بداية الترتيب أو عند إعادة تقييم الترتيب على البنود التي‬
‫إمتياز تقديم الخدمات والبنود التي تخص عناصر أخرى لترتيب إمتياز تقديم الخدمات‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬خدمات الصيانة والتشغيل) وذلك على أساس قيمها العادلة النسبية‪.‬‬
‫وتتضمن القيمة العادلة ألصل إمتياز تقديم الخدمات المبالغ ذات الصلة باألصل فقط‬
‫وتستثني مبالغ العناصر األخرى من ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد‬
‫ُيطلب من المانح عند تخصيص دفعات األصل من دفعات العناصر األخرى لترتيب‬
‫يقدر المانح‬
‫إمتياز تقديم الخدمات استخدام أسلوب تقدير معين‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد ّ‬
‫الدفعات ذات الصلة باألصل من خالل الرﺠوع إلى القيمة العادلة ألصل مشابه في اتفاقية‬
‫ال تتضمن عناصر أخرى‪ ،‬أو من خالل تقدير دفعات العناصر األخرى في ترتيب إمتياز‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1287‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫تقديم الخدمات عبر الرﺠوع إلى ترتيبات مشابهة ومن ثم اقتطاع هذه الدفعات من مجموع‬
‫الدفعات بموﺠب الترتيب‪.‬‬

‫يستلم المش ّغل أشكال أخرى من التعويض‬

‫تعد أنواع المعامالت التي تشير إليها الفقرة ‪(17‬ب) هي معامالت تبادل غير النقدية‪.‬‬
‫تطبيق ‪ّ 33‬‬
‫وتقدم الفقرة ‪ 38‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬والفقرة ‪ 44‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 31‬إرشادات حول هذه الظروف‪ ،‬حسبما يكون مناسباً‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 34‬عندما ُيعطى المشغل حق كسب اإليرادات من مستخدمين آخرين ألصل إمتياز تقديم‬
‫مولد لإليرادات‪ ،‬أو عندما يستلم تعويض غير نقدي من المانح‪،‬‬
‫الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫فإن المانح ال يتحمل تكلفة بشكل مباشر إلستمالكه أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬والهدف‬
‫المشغل هو تعويضه عن تكلفة أصل إمتياز تقديم‬ ‫ّ‬ ‫من أشكال التعويض هذه المقدمة إلى‬
‫الخدمات وعن تشغيله خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وبالتالي يحتاج المانح إلى‬
‫قياس عنصر األصل مبدئياً بأسلوب يتسق مع الفقرة ‪.11‬‬
‫القياس الالحق‬
‫طبق المانح بعد اإلعتراف المبدئي معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 17‬و‪31‬‬ ‫تطبيق ‪ُ 35‬ي ّ‬
‫على القياس وإلغاء اإلعتراف الالحقين بأصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وكذلك يتم تطبيق‬
‫معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 21‬و‪ 26‬في بحث ما إذا كان هنالك أي‬
‫مؤشر ّيدل على انخفاض قيمة أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬تنطبق ﺠميع المتطلبات‬
‫المعاد تصنيفها على أنها‬
‫الواردة في هذه المعايير على ﺠميع األصول المعترف بها أو ُ‬
‫أصول إمتياز تقديم الخدمات وفقاً لهذا المعيار‪.‬‬

‫اإلعتراف باإل لتزامات وقياسها (أنظر الفقرات ‪)28 –14‬‬

‫تطبيق ‪ 36‬يعترف المانح باإللتزام وفقاً للفقرة ‪ 14‬فقط في حال تم اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات وفقاً للفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة)‪ .‬وتختلف طبيعة‬
‫اإللتزام المعترف به وفقاً للفقرة ‪ 14‬في كل من الحاالت التي تم وصفها في الفقرة "تطبيق‬
‫‪ "25‬وفقاً لجوهره‪.‬‬

‫نموذج اإللتزام المالي (أنظر الفق ارت ‪)23 – 18‬‬

‫تطبيق ‪ 37‬عندما يتمتع المانح بإلتزام غير مشروط لتسديد مجموعة من الدفعات المحددة مسبق ًا إلى‬
‫معرف في معيار المحاسبة‬ ‫المشغل‪ ،‬حينها يكون اإللتزام هو عبارة عن إلتزام مالي كما هو ّ‬
‫ّ‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .41‬ويترتب على المانح إلتزام غير مشروط في حال كان لديه‬
‫عادة عن وﺠوب إنفاذ الترتيب الملزم‬
‫ً‬ ‫خيار محدود‪ ،‬إن وﺠد‪ ،‬لتجنب اإللتزام‪ ،‬والذي ينتج‬
‫المشغل بموﺠب القانون‪.‬‬
‫ّ‬ ‫مع‬
‫المشغل مقابل تكلفة أصل إمتياز تقديم الخدمات ومقابل‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 38‬عند تقديم المانح تعويضاً إلى‬
‫تقديم الخدمات على شكل مجموعة محددة مسبقاً من الدفعات‪ ،‬فإنه يعترف بالمبلغ الذي‬

‫‪1288‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫تخص األصل على أنه إلتزام وفقاً‬

‫ّ‬ ‫يعكس ﺠزءاً من مجموعة الدفعات المحددة مسبقاً والتي‬
‫للفقرة ‪ .14‬ال يتضمن هذا اإللتزام مصاريف التمويل وعناصر الخدمة في الدفعات المحددة‬
‫في الفقرة ‪.21‬‬

‫تطبيق ‪ 39‬عندما يسدد المانح أي دفعات إلى المشغل قبل اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‪،‬‬
‫يقوم المانح بمحاسبة هذه الدفعات على أنها دفعات مسبقة‪.‬‬

‫تطبيق ‪ 40‬يتم تحديد مصاريف التمويل المنصوص عليها في الفقرة ‪ 21‬باإلعتماد على تكلفة رأس‬
‫تخص أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬إذا ما كانت قابلة للتحديد‪.‬‬
‫ّ‬ ‫المشغل التي‬
‫ّ‬ ‫مال‬

‫تخص أصل إمتياز تقديم‬

‫ّ‬ ‫المشغل التي‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 41‬وفي حال لم يكن من الممكن تحديد تكلفة أرس مال‬
‫يخص أصل إمتياز تقديم‬ ‫ّ‬ ‫الخدمات‪ ،‬يتم استخدام السعر الضمني في الترتيب الذي‬
‫الخدمات أو معدل اإلقتراض المتزايد للمانح أو أي سعر آخر موائم لبنود وشروط الترتيب‪.‬‬

‫تطبيق ‪ُ 42‬يمكن تقدير المعدل المستخدم لتحديد مصاريف التمويل‪ ،‬عند عدم توفر معلومات كافية‪،‬‬
‫من خالل الرﺠوع إلى السعر المتوقع إلستمالك أصل مشابه (على سبيل المثال‪ ،‬عقد‬
‫ايجار أصل مشابه في موقع مشابه ولمدة مشابهة)‪ .‬ينبغي مراﺠعة تقدير السعر باإلضافة‬
‫إلى ما يلي‪:‬‬
‫(أ) القيمة الحالية للدفعات؛‬
‫(ب) القيمة العادلة المفترضة لألصل؛ و‬
‫(ج) القيمة المتبقية المفترضة‪ ،‬لضمان أن تكون ﺠميع األرقام معقولة ومتسقة بشكل‬
‫متبادل‪.‬‬

‫تطبيق ‪ 43‬في الحاالت التي يشارك فيها المانح في التمويل (على سبيل المثال‪ ،‬عن طريق إقراض‬
‫المشغل األموال الالزمة إلنشاء أو تطوير أو إستمالك أو تحسين أصل إمتياز تقديم‬‫ّ‬
‫الخدمات أو من خالل ضمانات)‪ ،‬قد يكون من المناسب استخدام معدل اإلقتراض المتزايد‬
‫للمانح لتحديد مصاريف التمويل‪.‬‬

‫تطبيق ‪ 44‬قد ال ُيسمح بتغيير سعر الفائدة المستخدم لتحديد مصاريف التمويل في وقت الحق ما لم‬
‫تتم إعادة التفاوض حول عنصر األصل أو مجمل الترتيب‪.‬‬

‫تطبيق ‪ 45‬تُعرض مصاريف التمويل المتعلقة باإللتزام في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات بشكل متسق‬
‫مع مصاريف التمويل األخرى وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 28‬و‪30‬‬
‫و‪.41‬‬

‫عادة ما يتم اإلعتراف بعنصر الخدمة في الدفعات المحددة وفقاً للفقرة ‪ 21‬على نحو‬ ‫ً‬ ‫تطبيق ‪46‬‬
‫متساوي خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات وذلك ألن نمط اإلعتراف هذا يتوافق مع‬
‫تقديم الخدمات بأفضل شكل‪ .‬وفي الحاالت التي ُيطلب فيها تعويض المصاريف المحددة‬
‫بشكل منفصل ويكون توقيتها معلوما‪ ،‬فإنه ُيعترف بهذه المصاريف عند تكبدها‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1289‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫المشغل (أنظر الفقرات ‪)26 – 24‬‬

‫ّ‬ ‫نموذج منح حق معين إلى‬
‫المشغل مقابل الحصول على أصل إمتياز تقديم الخدمات ومقابل تقديم‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 47‬عند تعويض المانح‬
‫الخدمات من خالل منح المشغل حق كسب اإليرادات من مستخدمين آخرين ألصل إمتياز‬
‫المشغل ُيمنح حق كسب اإليرادات خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم‬
‫ّ‬ ‫تقديم الخدمات‪ ،‬فإن‬
‫الخدمات‪ .‬وعلى نحو مشابه‪ ،‬يكسب المانح المنافع المرتبطة باألصل المستلم في ترتيب‬
‫للمشغل خالل مدة الترتيب‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يتم‬
‫ّ‬ ‫إمتياز تقديم الخدمات مقابل الحق الممنوح‬
‫ال من ذلك يتم اإلعتراف بإلتزام معين ألي ﺠزء من‬ ‫اإلعتراف باإليرادات على الفور‪ ،‬وبد ً‬
‫اإليرادات لم ُيكتسب بعد‪ .‬يتم اإلعتراف باإليرادات وتخفيض اإللتزام وفق ًا للفقرة ‪25‬‬
‫وباالعتماد على الجوهر اإلقتصادي لترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬عادة عندما ُيمنح‬
‫المشغل امكانية الوصول إلى أصل إمتياز تقديم الخدمات خالل مدة الترتيب‪ .‬وكما هو‬
‫ّ‬
‫المشغل من خالل مجموعة من‬
‫ّ‬ ‫مذكور في الفقرة "تطبيق ‪ ،"27‬قد يقوم المانح بتعويض‬
‫الدفعات ومنح حق كسب اإليرادات مباشرة من المستخدمين اآلخرين‪ .‬وفي تلك الحاالت‪،‬‬
‫المشغل بكسب اإليرادات من الطرف الثالث يخّفض بشكل كبير أو يزيل‬ ‫ّ‬ ‫إذا كان حق‬
‫المشغل‪ ،‬حينها يمكن اعتماد‬
‫ّ‬ ‫مجموعة الدفعات المحددة مسبق ًا المقدمة من المانح إلى‬
‫أساس أكثر مالئمة لتخفيض اإللتزام (على سبيل المثال‪ ،‬المدة الالزمة التي يتم خاللها‬
‫تخفيض أو إنهاء مجموعة الدفعات المستقبلية المحددة مسبق ًا للمانح)‪.‬‬
‫المشغل مقابل الحصول على أصل إمتياز تقديم الخدمات ومقابل تقديم‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 48‬عند تعويض المانح‬
‫ال من أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬فإنه‬
‫المولد لإليرادات بد ً‬
‫الخدمة من خالل تقديم األصل ّ‬
‫يتم اإلعتراف باإليرادات وتخفيض اإللتزام المعترف به وفق ًا للفقرة ‪ 24‬بأسلوب مشابه لما‬
‫هو موصوف في الفقرة "تطبيق ‪ ."47‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬يراعي المانح أيضاً متطلبات‬
‫إلغاء اإلعتراف الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬أو ‪ ،31‬حسبما‬
‫يكون مناسباً‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 49‬في بعض الحاالت وبموﺠب نموذج منح حق معين إلى المشغل‪ ،‬قد تُفرض "رسوم‬
‫صورية"‪ .‬وتُدفع بعض هذه الرسوم الصورية إلنشاء أو تطوير أو استمالك أو تحسين أصل‬
‫المشغل‪ .‬وفي الحاالت التي يدفع فيها المانح‬
‫ّ‬ ‫إمتياز تقديم الخدمات وتشغيله من قبل‬
‫للمشغل وحده مقابل استخدام أصل إمتياز تقديم الخدمات من قبل المستخدمين اآلخرين‪،‬‬
‫تعتبر هذه الدفعة بأنها تعويض مقابل االستخدام وليس مقابل استمالك ذلك األصل‪.‬‬
‫ويعوض المانح‬
‫وبالتالي‪ ،‬ال ترتبط تلك الدفعات باإللتزام المحدد في الفقرة "تطبيق ‪ّ ."48‬‬
‫المشغل فقط مقابل استخدام أصل إمتياز تقديم الخدمات ويقوم بمحاسبة تلك الدفعات على‬
‫ّ‬
‫أنها مصاريف وفق ًا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬

‫تقسيم الترتيب (أنظر الفقرات ‪)28 –27‬‬

‫المشغل مقابل أصل إمتياز تقديم الخدمات بشكل ﺠزئي من خالل‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 50‬في حال تم تعويض‬
‫مجموعة دفعات محددة مسبق ًا وبشكل ﺠزئي من خالل استالم حق كسب اإليرادات من‬
‫مولد لإليرادات‪،‬‬
‫استخدام الطرف الثالث إما ألصل إمتياز تقديم الخدمات أو ألصل آخر ّ‬

‫‪1290‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫فإنه من الضروري محاسبة كل ﺠزء من اإللتزام متعلق بالعوض النقدي الخاص بالمانح‬
‫المشغل إلى ﺠزء‬
‫ّ‬ ‫المقدم إلى‬
‫بشكل منفصل‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬يتم تقسيم العوض النقدي ّ‬
‫إلتزام مالي لمجموعة الدفعات المحددة مسبقاً وﺠزء إلتزام آخر للحق الممنوح للمشغل لكسب‬
‫مولد‬
‫اإليرادات من استخدام الطرف الثالث ألصل إمتياز تقديم الخدمات أو ألصل آخر ّ‬
‫لإليرادات‪ .‬ويتم اإلعتراف بكل ﺠزء من اإللتزام مبدئياً بالقيمة العادلة للعوض النقدي‬
‫المدفوع أو مستحق الدفع‪.‬‬

‫إلتزامات وتعهدات أخرى وإلتزامات وأصول محتملة (أنظر الفقرة ‪)29‬‬

‫تطبيق ‪ 51‬قد تتضمن ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات أشكال مختلفة للضمانات المالية (على سبيل‬
‫المشغل لتمويل إنشاء أو‬
‫ّ‬ ‫المثال‪ ،‬كفالة أو ضمان أو تعويض مرتبط بالدين الذي يتكبده‬
‫تطوير أو استمالك أو تحسين أصل إمتياز تقديم الخدمات) أو ضمانات حسن األداء‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬ضمان الحد األدنى من اإليرادات‪ ،‬بما في ذلك التعويض عن‬
‫النقص)‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 52‬قد تحقق بعض الضمانات التي يقدمها المانح مفهوم عقد الضمان المالي‪ .‬ويحدد المانح ما‬
‫إذا كانت تلك الضمانات التي يقدمها المانح كجزء من ترتيب إمتياز تقديم الخدمات تحقق‬
‫وتطبق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 28‬و‪30‬‬ ‫ّ‬ ‫مفهوم عقد الضمان المالي‬
‫و‪ 41‬في محاسبة الضمان‪ .‬ويمكن أن يختار المانح تطبيق معيار المحاسبة الدولي أو‬
‫الوطني ذي الصلة والذي يتناول عقود التأمين‪ ،‬عندما يكون ذلك الضمان هو عقد تأمين‪.‬‬
‫أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬والفقرات "تطبيق ‪ – 3‬تطبيق ‪ "9‬لمزيد‬
‫من اإلرشادات‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 53‬تتم محاسبة الضمانات واإللتزامات التي ال تحقق المتطلبات الواردة في معياري المحاسبة‬
‫الدوليين في القطاع العام ‪ 28‬و‪ 41‬فيما يتعلق بعقود الضمان المالي أو التي ال تكون‬
‫عبارة عن عقود تأمين وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.19‬‬
‫تطبيق ‪ 54‬يمكن أن تنشأ األصول أو اإللتزامات المحتملة من النزاعات المتعلقة بشروط تريب إمتياز‬
‫تقديم الخدمات‪ .‬ويتم محاسبة تلك البنود المحتملة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.19‬‬

‫إيرادات أخرى (أنظر الفقرة ‪)30‬‬

‫للمشغل تعويض المانح مقابل الوصول إلى أصل إمتياز تقديم الخدمات من خالل‬ ‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 55‬يمكن‬
‫تزويد المانح بمجموعة محددة مسبقاً من تدفقات الموارد الواردة ومن ضمنها ما يلي‪:‬‬
‫دفعة مقدمة أو مجموعة من الدفعات؛‬ ‫(أ)‬
‫مخصصات المشاركة باإليرادات؛‬ ‫(ب)‬
‫تخفيض في مجموعة الدفعات المحددة مسبق ًا التي ُيطلب من المانح تقديمها إلى‬ ‫(ج)‬
‫المشغل؛ و‬
‫ّ‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1291‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫المشغل بفرصة الوصول إلى األصل الموّلد لإليرادات‪.‬‬

‫ّ‬ ‫دفعات اإليجار لتزويد‬ ‫(د)‬
‫المشغل دفعة مقدمة أو مجموعة من الدفعات أو عوض نقدي آخر إلى المانح‬ ‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 56‬عند تقديم‬
‫مقابل حق استخدام أصل إمتياز تقديم الخدمات خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪،‬‬
‫يقوم المانح بمحاسبة تلك الدفعات وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .9‬ويتم‬
‫تحديد توقيت اإلعتراف باإليرادات باإلعتماد على بنود وشروط ترتيب إمتياز تقديم‬
‫المشغل بفرصة الوصول إلى أصل إمتياز تقديم‬‫ّ‬ ‫الخدمات التي تحدد إلتزام المانح بتزويد‬
‫الخدمات‪.‬‬
‫المشغل دفعة مقدمة أو مجموعة من الدفعات أو عوض نقدي آخر إلى المانح‬ ‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 57‬عند تقديم‬
‫باإلضافة إلى أصل إمتياز تقديم الخدمات مقابل الحصول على حق كسب اإليرادات الناتج‬
‫مولد لإليرادات‪ ،‬يتم‬
‫عن استخدام طرف ثالث ألصل إمتياز تقديم الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫المشغل والتي لم تُكتسب خالل فترة المحاسبة‬
‫ّ‬ ‫اإلعتراف بأي ﺠزء من الدفعات المستلمة من‬
‫على أنه إلتزام لحين تحقيق شروط اإلعتراف باإليرادات‪.‬‬

‫تطبيق ‪ 58‬تحقيق شروط اإلعتراف باإليرادات‪ ،‬يتم تخفيض اإللتزام عند اإلعتراف باإليرادات وفقاً‬
‫للفقرة ‪.30‬‬
‫تطبيق ‪ 59‬غير أنه نظ اًر للطبيعة المتنوعة ألنواع األصول التي قد تُستخدم في ترتيبات إمتياز تقديم‬
‫الخدمات وعدد السنوات التي تكون فيها تلك الترتيبات نافذة‪ ،‬فقد يكون هنالك طرق بديلة‬
‫أكثر مالئمة لإلعتراف باإليرادات المرتبطة بالتدفقات الواردة المحددة في الترتيب الملزم‬
‫المشغل اإلقتصادي إلمكانية الوصول إلى أصل إمتياز‬
‫ّ‬ ‫والتي تعكس بشكل أفضل إستهالك‬
‫تقديم الخدمات و‪/‬أو القيمة الزمنية لألموال‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تكون طريقة الدفعة‬
‫تطبق عامل الفائدة المركبة الذي يعترف باإليرادات بتساوي أكبر على‬‫الدورية السنوية التي ّ‬
‫أساس مخصوم‪ ،‬على عكس األساس اإلسمي‪ ،‬أكثر مالئمة لترتيب إمتياز تقديم الخدمات‬
‫مع فترة تمتد إلى عقود عدة‪.‬‬
‫المشغل‪ ،‬يتم اإلعتراف باإليرادات بطريقة تعكس إستهالكه‬
‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 60‬عند استالم دفعة مقدمة من‬
‫اإلقتصادي إلمكانية الوصول إلى أصل إمتياز تقديم الخدمات و‪/‬أو القيمة الزمنية لألموال‬
‫المشغل تسديد أقساط سنوية خالل مدة‬
‫ّ‬ ‫بأفضل شكل‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬عندما ُيطلب من‬
‫ترتيب إمتياز تقديم الخدمات أو دفع مبالغ محددة مسبقاً خالل سنوات محددة‪ ،‬يتم‬
‫اإلعتراف باإليرادات خالل المدة المحددة‪.‬‬
‫المشغل بموﺠبها حق كسب‬ ‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 61‬أما بالنسبة إلى ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات التي ُيمنح‬
‫اإليرادات من مستخدمين آخرين ألصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬ترتبط اإليرادات بالتدفقات‬
‫الواردة من المنافع اإلقتصادية المستلمة عند تقديم الخدمات وبالتالي ُيعترف بها على‬
‫األساس ذاته المعتمد عند تخفيض اإللتزام‪ .‬غالبا ما يفاوض المانح في تلك الحاالت‬
‫المشغل‪ .‬وقد تستند مشاركة‬ ‫ّ‬ ‫إلضافة بند مشاركة اإليرادات إلى الترتيب المنعقد مع‬
‫اإليرادات كجزء من ترتيب إمتياز تقديم الخدمات إلى ﺠميع اإليرادات المكتسبة من قبل‬

‫‪1292‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫المشغل أو اإليرادات التي تتجاوز حد معين أو اإليرادات التي تفوق احتياﺠات‬
‫ّ‬
‫لتحقيق معدل عائد محدد‪.‬‬
‫المولدة من مخصصات مشاركة اإليرادات في ترتيبات إمتياز‬ ‫تطبيق ‪ 62‬يعترف المانح باإليرادات ّ‬
‫تقديم الخدمات عند توليدها وفقاً لجوهر اإلتفاقية ذات الصلة‪ ،‬بعد اعتبار وقوع أي حدث‬
‫يطبق المانح معيار المحاسبة‬
‫محتمل (على سبيل المثال‪ ،‬تحقيق حد معين من اإليرادات)‪ّ .‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 19‬لتحديد ما إذا كان الحدث المحتمل قد وقع‪.‬‬
‫تطبيق ‪ 63‬إن حدوث تخفيض في مجموعة الدفعات المستقبلية المحددة مسبقاً والتي يطلب من المانح‬
‫تسديدها إلى المشغل إنما يزود المانح بعضو غير نقدي مقدماً‪ .‬ويتم اإلعتراف بتلك‬
‫اإليرادات عند تخفيض اإللتزام‪.‬‬
‫مولد لإليرادات‪ ،‬فإنه يتم‬
‫المشغل ايجا اًر اسمياً مقابل الوصول إلى أصل ّ‬‫ّ‬ ‫تطبيق ‪ 64‬عندما يدفع‬
‫اإلعتراف بإيرادات اإليجار وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 23‬اإليرادات‬
‫من المعامالت غير التبادلية (الضرائب والتحويالت)"‪.‬‬

‫العرض واإلفصاح (أنظر الفقرات ‪)33 – 31‬‬

‫تطبيق ‪ 65‬يمكن معالجة اإلفصاحات المتعلقة بجوانب مختلفة من ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات في‬
‫المعايير القائمة‪ .‬يتناول هذا المعيار اإلفصاحات اإلضافية ذات الصلة بترتيبات إمتياز‬
‫تقديم الخدمات فقط‪ .‬وحيث يتم التطرق إلى محاسبة ﺠانب معين من ترتيب إمتياز تقديم‬
‫الخدمات في معيار آخر‪ ،‬يتبع المانح متطلبات اإلفصاح المذكورة في ذلك المعيار‬
‫باإلضافة إلى تلك المتطلبات المنصوص عليها في الفقرة ‪.32‬‬
‫تطبيق ‪ 66‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬عرض تكاليف التمويل في بيان األداء‬
‫المالي بشكل منفصل‪ .‬وتتم إضافة مصاريف التمويل المحددة وفقاً للفقرة ‪ 21‬في هذا البند‪.‬‬
‫يطبق المانح أيضا متطلبات‬
‫تطبيق ‪ 67‬إضافة إلى اإلفصاحات الموضحة في الفقرات ‪ّ ،33 –31‬‬
‫العرض واإلفصاح ذات الصلة المنصوص عليها في معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام األخرى المتعلقة باألصول واإللتزامات واإليرادات والمصاريف المعترف بها بموﺠب‬
‫هذا المعيار‪.‬‬

‫اإل نتقال (أنظر الفقرات ‪)35 – 34‬‬

‫تطبيق ‪ – 68‬تطبيق ‪ [ 73‬تم إلغائها ]‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1293‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الملحق ب‬
‫تعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫[ تم إلغائه]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 32‬الملحق ب)‬ ‫‪1294‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫إن أساس اإلستنتاﺠات مرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ،32‬لكن ال يش ّكل ﺠزءا منه‪.‬‬
‫الهدف‬
‫إستنتاج‪ .1‬في حال غياب معيار محاسبة دولي في القطاع العام ُيعنى بترتيبات إمتياز تقديم‬
‫الخدمات‪ ،‬يتم توﺠيه منشآت القطاع العام في المعيار‪" 1‬عرض البيانات المالية" للنظر في‬
‫معايير المحاسبة الدولية أو الوطنية األخرى‪ .‬وفي حال الترتيبات التي تتضمن مشاركة‬
‫القطاع الخاص‪ ،‬حينها سيحاولون تطبيق المبادئ المذكورة في التفسير ‪ 12‬الخاص بلجنة‬
‫تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية (التفسير‪" )12‬ترتيبات إمتياز تقديم‬
‫الخدمات" التابع لمجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬غير أن التفسير‪ 12‬يتناول موضوع‬
‫يزود المانح بأي إرشادات في ذلك الخصوص‪ .‬ويرى‬ ‫مشغل وبالتالي ال ّ‬
‫المحاسبة من قبل ال ّ‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن هذا المعيار يحّفز االتساق والمقارنة‬
‫في كيفية ابالغ منشآت القطاع العام عن ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫النطاق‬
‫بعد النظر في األنواع المختلفة من الترتيبات التي تتضمن منشآت القطاع العام والخاص التي‬ ‫إستنتاج‪.2‬‬
‫تم تحديدها أثناء صياغة ورقة التشاور لشهر مارس ‪" 2008‬محاسبة وإعداد التقارير المالية‬
‫لترتيبات إمتياز تقديم الخدمات"‪ ،‬خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى‬
‫أن نطاق هذا المعيار ينبغي أن يعكس التفسير‪ 12‬وباألخص الشروط التي يعترف المانح‬
‫بموﺠبها بأصل إمتياز تقديم الخدمات (أنظر الفقرات "إستنتاج‪ –11‬إستنتاج ‪ُ .)"16‬بني هذا‬
‫القرار على مبدأ أن هذا المنهج يتطلب من كال أطراف الترتيب ذاته تطبيق المبادئ ذاتها في‬
‫تحديد أي من األطراف ينبغي أن يعترف باألصل المستخدم في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬فإن الترتيبات التي لم يتم فيها تحقيق معايير اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫المذكورة في الفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة) تقع خارج نطاق هذا‬
‫المعيار‪ .‬كما ويرى المجلس أن هذا المنهج يقلل من احتمالية محاسبة األصل من قبل كال‬
‫الطرفين أو ال أحد منهما‪.‬‬
‫اعترف المجلس أن المعيار ينبغي أن ّيوفر إرشادات تنفيذ فيما يتعلق بمعايير المحاسبة الدولية‬ ‫إستنتاج‪.3‬‬
‫في القطاع العام ذات الصلة التي تنطبق على الترتيبات التي تقع خارج نطاق المعيار‪.‬‬
‫تتضمن إرشادات التنفيذ مخططًا يوضح تطبيق هذا المعيار باإلضافة إلى ﺠدول باإلشارات‬
‫إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ذات الصلة فيما يخص األنواع األخرى من‬
‫الترتيبات التي تقع خارج نطاق هذا المعيار‪.‬‬
‫استنتج المجلس أنه من الضروري توفير إرشادات حول محاسبة العوض النقدي الذي ُيعطيه‬ ‫إستنتاج‪.4‬‬
‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫المشغل مقابل أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وقد يمنح العوض النقدي‬ ‫ّ‬ ‫المانح إلى‬
‫حقوقاً في مجموعة دفعات قابلة للتحديد من النقد أو النقد المعادل أو حقاً بكسب اإليرادات من‬
‫مولد لإليرادات الستخدامه‬
‫مستخدمين آخرين ألصل إمتياز تقديم الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫الخاص أو كال النوعين من العوض النقدي‪ .‬ينتج عن كل نوع من أنواع العوض النقدي قضايا‬
‫محاسبية معينة يوفر لها المجلس إرشادات محددة لتسهيل التطبيق المتسق للمعيار‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1295‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫وكذلك استنتج المجلس أن اإلرشادات كانت ضرورية لتطبيق مبادئ اإلعتراف باإليرادات‬ ‫إستنتاج‪.5‬‬
‫العامة المذكورة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 9‬اإليراد من المعامالت‬
‫التبادلية" على ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات وذلك بسبب الخصائص الفريدة لبعض الترتيبات‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬أحكام مشاركة اإليرادات)‪.‬‬
‫ال يحدد هذا المعي ار المعالجة المحاسبية التي تتم بواسطة المشغلين‪ ،‬ألنه قد تم تناولها من‬ ‫إستنتاج‪.6‬‬
‫خالل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .12‬في كثير من الحاالت يكون المشغل هو‬
‫منشأة قطاع خاص‪ ،‬ولم يتم تصميم معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لتطبق على‬
‫منشآت القطاع الخاص‪ .‬وقد يكون المشغل أو المانح أيضاً من (مؤسسات األعمال الحكومية)‬
‫(المصطلح بين األقواس لم يعد مستخدماً بموﺠب إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام في إبريل ‪ .)2016‬عندما صدر هذا المعيار‪ ،‬لم تكن معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام مصممة لتطبق على مؤسسات األعمال الحكومية‪ .‬وتم‬
‫تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية على منشآت القطاع الخاص وعلى مؤسسات‬
‫األعمال الحكومية‪.‬‬
‫اقترح بعض المجاوبون على مسودة العرض ‪ 43‬أن نطاق المعيار المقترح ينبغي أن ُيّوسع‬ ‫إستنتاج‪.7‬‬
‫ليتضمن ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات "من الجهات العامة إلى الجهات العامة"‪ .‬وأشار مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن بحث موضوع محاسبة تلك الترتيبات لم يكن‬
‫الغرض الرئيسي وراء المشروع بل كان لبحث الحاالت التي يكون فيها المانح منشأة قطاع عام‬
‫تتبع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام وفق أساس االستحقاق‪ .‬وأشار المجلس إلى أن‬
‫تطبيق هذا المعيار من خالل التماثل سيكون مالئماً حسب الفقرات ‪ 15–12‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية‬
‫واألخطاء" لمانح القطاع العام وأنه قد يتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي أو الوطني الذي‬
‫مشغل القطاع العام‪.‬‬
‫يتناول ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات من قبل ّ‬
‫التعريفات‬
‫تقدم مسودة العرض ‪ 43‬أية تعريفات ألن التفسير‪ 12‬لم يقدمها أيضًا‪ .‬ونتيجة لذلك قدمت‬
‫لم ّ‬ ‫إستنتاج‪.8‬‬
‫مسودة العرض‪ 43‬إرشادات حول مصطلحات معينة‪ .‬وقد اقترح المجاوبون على مسودة‬
‫العرض‪ 43‬ذلك انطالقًا من أن هذا معيار وليس تفسير‪ .‬وقد كان من المهم إضافة التعريفات‬
‫بغرض االتساق في تطبيق المعيار‪ .‬ووافق المجلس على أن هذا المعيار ينبغي ان يتضمن‬
‫تعريفات معينة‪.‬‬
‫وافق المجلس على عدم استخدام مصطلح "البنية التحتية" لإلشارة إلى األصل المستخدم في‬ ‫إستنتاج‪.9‬‬
‫ترتيب إمتياز تقديم الخدمات على الرغم من أن التفسير ‪ 12‬يستخدم ذلك المصطلح‪ .‬كما أشار‬
‫المجلس إلى أن المصطلح ُيستخدم في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بطرق قد ال‬
‫تكون على وفاق تام مع هذا المعيار‪ .‬وإضافة إلى ذلك‪ ،‬يكون للمصطلح معنى معين في‬
‫بعض اإلختصاصات يختلف عما تم استخدامه في التفسير‪ .12‬ولضمان أن األصل المشار‬
‫إليه هو األصل المعترف به على أساس شروط اإلعتراف المذكورة في الفقرة ‪ 9‬من هذا‬
‫المعيار (أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة)‪ُ ،‬يشار إلى األصل في هذا المعيار‬

‫‪1296‬‬ ‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫على أنه أصل إمتياز تقديم خدمات‪ .‬ويفترض بهذا المصطلح تغطية األنواع ذاتها من األصول‬
‫كما هو مذكور في التفسير ‪.12‬‬
‫إستنتاج‪ .10‬لم يسبق وأن تم تعريف مصطلح "الترتيب الملزم" من قبل‪ ،‬ولكن تم استخدامه في معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى لوصف الترتيبات التي تمنح حقوقاُ وإلتزامات‬
‫مشابهة ألطرافها كما لو كانت على شكل عقد‪ .‬واستنتج المجلس أنه وألغراض هذا المعيار‬
‫ينبغي تعريف هذا المصطلح لضمان اتساق تطبيق المعيار‪.‬‬

‫اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‬

‫إستنتاج‪ .11‬تكمن المسألة المحاسبية الرئيسية في موضوع ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات فيما إذا كان‬
‫ينبغي على المانح اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .12‬درس مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام محاسن المخاطر والمكافئات والمنهج‬
‫المبني على السيطرة لتقييم ما إذا كان ينبغي على المانح اإلعتراف باألصل‪ .‬يركز منهج‬
‫المخاطر والمكافئات على الجوانب اإلقتصادية للبنود والشروط الواردة في الترتيبات‪ .‬غير أن‬
‫المجلس لم يرى أن هذا المنهج مالئما لترتيبات إمتياز تقديم الخدمات ألنه من وﺠهة نظر‬
‫المانح‪ ،‬يكمن الغرض الرئيسي وراء أصل إمتياز تقديم الخدمات في توفير خدمات عامة‬
‫محددة بالنيابة عن المانح باستخدام أصل إمتياز تقديم الخدمات وليس توفير منافع إقتصادية‬
‫المولدة من قبل تلك األصول (على سبيل المثال‪ ،‬من رسوم المستخدمين)‪.‬‬ ‫مثل اإليرادات ّ‬
‫تستحق إمكانيات الخدمة الخاصة باألصل للمانح‪ .‬ومن المرﺠح أن تنتج المنافع‬ ‫ّ‬ ‫لذلك‪،‬‬
‫المشغل الحق بكسب‬
‫ّ‬ ‫اإلقتصادية عن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات في الحاالت التي ُيمنح فيها‬
‫مولد‬
‫اإليرادات من مستخدمين آخرين إما ألصل إمتياز تقديم الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫لإليرادات‪ .‬ويركز المنهج المبني على السيطرة على ممارسة السيطرة على المنافع اإلقتصادية‬
‫وإمكانيات الخدمة ألصل إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .13‬حيث أنه يتم في الغالب إبرام ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات لمشاركة المخاطر بين المانح‬
‫المشغل‪ ،‬غير أن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تساءل ما إذا كان من‬
‫و ّ‬
‫الممكن وضع شروط موضوعية بشكل كافي لتقييم المخاطر والمكافئات بغرض تحديد نتائج‬
‫يشكل معضلة‪ .‬ولذلك استنتج‬
‫متسقة‪ .‬وإضافة إلى ذلك‪ ،‬اعتبر أن ترﺠيح المخاطر والمكافئات ّ‬
‫أن منهج المخاطر والمكافئات غير مالئم‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .14‬بحث المجلس أيضًا فيما إذا كان منهج الحقوق واإللتزامات كان منهجًا مالئمًا‪ .‬على الرغم من‬
‫أن هذا المنهج كان يمكن أن يتمتع بميزة تعاقدية‪ ،‬إال أن المجلس يرى أنه يمثل تغي اًر هاماً في‬
‫محاسبة وإعداد تقارير أصول وإلتزامات منشآت القطاع العام التي قد يكون لها مدلوالت ضمنية‬
‫تتجاوز ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬نظ ًار لقرار المجلس المتعلق بتكملة التفسير‪ 12‬الذي‬
‫يستخدم المنهج المبني على السيطرة‪ ،‬وافق المجلس على أن منهج الحقوق واإللتزامات غير‬
‫مالئم لهذا المعيار‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1297‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫إستنتاج‪ .15‬استنتج المجلس أن المنهج المبني على السيطرة هو أكثر الطرق فعالية في تحديد ما إذا‬
‫كان ينبغي على المانح اإلعتراف باألصل‪ .‬كما واستنتج أنه ينبغي للمنهج المبني على‬
‫السيطرة االتساق مع التفسير‪ 12‬في حال تم استخدامه وذلك لنفس األسباب المذكورة في‬
‫الفقرة "إستنتاج ‪ ."2‬ونتيج ة لذلك‪ ،‬يعالج هذا المعيار فقط الترتيبات التي يتولى فيها المانح‪:‬‬
‫المشغل و(ب) السيطرة على أي من‬ ‫ّ‬ ‫يزودها‬
‫(أ) السيطرة على أو تنظيم الخدمات التي ّ‬
‫الحصص المتبقية في أصل إمتياز تقديم الخدمات في نهاية مدة الترتيب‪ .‬وباإلتساق مع‬
‫التفسير ‪ ،12‬وفي حالة األصول ذات المدة المكتملة‪ ،‬يجب تحقيق الشرط (أ) فقط‬
‫لإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وكذلك استنتج أنه كان من الضروري التشديد على‬
‫أن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات هو ترتيب ملزم ‪ .‬وبالتالي يتم تقييم ما إذا كان ينبغي‬
‫اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات على أساس ﺠميع حقائق وظروف الترتيب‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .16‬تتسق الفقرة ‪(9‬أ) من هذا المعيار مع الفقرة ‪ 5‬من التفسير‪ .12‬إذ يجب تطبيقها فقط على‬
‫التنظيم الخاص بترتيب إمتياز تقديم الخدمات وليس على الفهم الواسع لصالحيات القطاع‬
‫العام التنظيمية من وﺠهة نظر المانح‪ .‬يكون التنظيم المشار إليه في في الفقرة ‪(9‬أ) من‬
‫ظمة‪ .‬تهدف اإلرشادات المذكورة في الفقرة‬ ‫هذا المعيار إما من خالل عقد أو ﺠهة من ّ‬
‫ظم" في الفقرة ‪(9‬أ) إلى تحديد ما إذا كان ينبغي على‬
‫"تطبيق ‪ "6‬حول تطبيق المصطلح "ين ّ‬
‫أكد بعض المجاوبون على مسودة العرض‬ ‫المانح اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬و ّ‬
‫‪ 43‬على أن تقديم هذه اإلرشادات اإلضافية يؤدي إلى عدم اتساق مع التفسير ‪ 12‬نظ اًر‬
‫لعدم وﺠود أي إرشادات إضافية حول معنى هذا المصطلح‪ .‬يرى المجلس أن اإلرشادات‬
‫اإلضافية التي توفرها الفقرة "تطبيق ‪ "6‬ضرورية لضمان اإلتساق بين تطبيق مانح القطاع‬
‫ومشغل القطاع الخاص لشرط "التنظيم" في تحديد ما إذا كان ينبغي اإلعتراف بأصل‬
‫ّ‬ ‫العام‬
‫إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬حيث أن القطاع العام قد يكون قد بحث هذا المصطلح في سياق‬
‫الصالحيات التنظيمية الواسعة للحكومات‪.‬‬

‫اإلعتراف باإل لتزام‬

‫إستنتاج‪ .17‬وصفت مسودة العرض ‪ 43‬حالتين ينشأ عنهما إلتزام معين عندما يعترف المانح بأصل‬
‫للمشغل مقابل أصل‬
‫ّ‬ ‫إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬بناء على طبيعة العوض النقدي المستحق‬
‫إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .18‬اقترحت مسودة العرض ‪ 43‬أنه ينبغي اإلعتراف باإللتزام عند إعتراف المانح بأصل إمتياز‬
‫تقديم الخدمات‪ .‬كما أشارت المسودة إلى إمكانية أن يكون هذا اإللتزام عبارة عن إلتزام‬
‫مالي وإلتزام حسن أداء‪ .‬وكذلك اقترحت المسودة أن اإللتزام المالي ينشأ عند امتالك المانح‬
‫المشغل‪ ،‬في حين‬
‫ّ‬ ‫مجموعة دفعات قابلة للتحديد من النقد أو النقد المعادل التي يقدمها إلى‬
‫المشغل من خالل منحه حق فرض رسوم على‬ ‫ّ‬ ‫ينشأ إلتزام حسن األداء عند تعويض المانح‬
‫المشغل فرصة الوصول إلى‬ ‫ّ‬ ‫مستخدمي أصل إمتياز تقديم الخدمات أو من خالل منح‬
‫مولد لإليرادات الستخدامه الخاص‪ .‬واقترحت المسودة أيضاُ أن يقوم المانح‬ ‫أصل آخر ّ‬

‫‪1298‬‬ ‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫بمحاسبة إلتزام حسن األداء وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪19‬‬
‫"المخصصات‪ ،‬اإللتزامات واألصول المحتملة"‪.‬‬
‫وباألخص فيما يتعلق‬
‫ّ‬ ‫إستنتاج‪ .19‬طالب المجاوبون على مسودة العرض ‪ 43‬بتوضيح هذه المسألة‪،‬‬
‫"بإلتزام حسن األداء" المحدد في المسودة‪ .‬وفيما يلي أدناه ملخص مخاوف المجاوبين‪.‬‬
‫اعتبر بعض المجاوبون أن حق فرض رسوم على مستخدمي أصل إمتياز تقديم‬ ‫(أ)‬
‫المشغل فرصة الوصول إلى أصل آخر مولد‬ ‫ّ‬ ‫الخدمات أو من خالل منح‬
‫لإليرادات هو أم اًر مستقل عن التعويض مقابل األصل‪ .‬وشدد أولئك المجاوبون‬
‫على أن متطلب توفير فرصة الوصول هو سمة من سمات أغلب ترتيبات إمتياز‬
‫تقديم الخدمات وفي حال كان ينبغي اإلعتراف بذلك‪ ،‬فينبغي أن ال يعتمد ذلك‬
‫المشغل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫اإلعتراف على عدم تسديد المانح الدفعات إلى‬
‫وبينما ُوصف على أنه إلتزام حسن أداء‪ ،‬فإنه ال يوﺠد إلتزام بحدوث تدفق صادر‬ ‫(ب)‬
‫من الموارد اإلقتصادية من المانح في الفترات المستقبلية‪ .‬وبالتالي يتساءل أولئك‬
‫معرف في معيار المحاسبة‬ ‫المجاوبون فيما إذا يمكن عرض اإللتزام كما هو ّ‬
‫معرف في معيار المحاسبة‬ ‫الدولي في القطاع العام ‪ 1‬أو المخصص كما هو ّ‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 19‬بشكل منصف‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .20‬وإضافة إلى ما سبق‪ ،‬طالب عدد من المجاوبين اآلخرين نتيجة المخاوف المذكورة أعاله‪،‬‬
‫توضيحاً لمعنى "إلتزام حسن األداء" في مسودة العرض‪ .‬وتساءل بعض من هؤالء المجاوبين‬
‫فيما إذا كان ﺠوهر طبيعة "بند التوازن" هذا هو عبارة عن إيرادات مؤﺠلة‪.‬‬
‫إستنتاج‪ّ .21‬أيد المجلس أن توضيح هذه المسألة كان أم اًر مطلوباً‪ .‬وأشار كذلك إلى أن استخدام مصطلح‬
‫"إلتزام حسن األداء" قد يخلق التباسا نظ ًار الستخدامه في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪" 23‬اإليراد من المعامالت غير التبادلية (الضرائب والتحويالت)" فيما يتعلق بالمعامالت‬
‫غير التبادلية‪ .‬وأشار أيضاً إلى أن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات هو معاملة تبادلية وليس‬
‫معاملة غير تبادلية وبالتالي فإنه من األفضل استخدام مصطلح إلتزام حسن األداء فيما يتعلق‬
‫بالمعامالت التبادلية‪.‬‬
‫المشغل على أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬فإنه يعترف إما‬
‫ّ‬ ‫إستنتاج‪ .22‬في التفسير‪ ،12‬عندما ال يسيطر‬
‫بأصل إمتياز تقديم الخدمات أو بأصل غير ملموس وذلك باالعتماد على الجهة التي تتحمل‬
‫مخاطر الطلب‪ .‬و ّأيد المجلس أنه ينبغي تبني المنهج ذاته للمانح وذلك لغرض الحفاظ على‬
‫االتساق مع التفسير‪ .12‬وبالتالي‪ ،‬يتم تحديد نموذﺠان لمحاسبة االئتمان عند إعتراف المانح‬
‫بأصل إمتياز تقديم الخدمات وفقاً لهذا المعيار‪ :‬نموذج اإللتزام المالي ونموذج منح حق معين‬
‫المشغل (الذي يحل محل "إلتزام حسن األداء")‪.‬‬
‫ّ‬ ‫إلى‬

‫إستنتاج‪ .23‬إن قرار المجلس بتعديل المصطلحات المستخدمة في مسودة العرض ‪ 43‬من "إلتزام حسن‬
‫يغير معالجة المانح المحاسبية لترتيب إمتياز‬
‫األداء" إلى استخدام المعيار مصطلح "اإللتزام" ال ّ‬
‫تقديم الخدمات عن ما هو مقترح في مسودة العرض ‪.43‬‬

‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1299‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫نموذج اإللتزام المالي‬

‫المشغل من خالل التسديد نقدا أو بأي أصل مالي آخر مقابل سيطرته‬
‫ّ‬ ‫يعوض المانح‬‫إستنتاج‪ .24‬عندما ّ‬
‫يصنف التفسير‪ 12‬هذا النوع من الترتيب على أنه "نموذج‬
‫على أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ّ ،‬‬
‫المشغل يستلم أصل مالي‪ .‬ويشير هذا المعيار إلى هذا النوع من الترتيب‬‫ّ‬ ‫األصل المالي" ألن‬
‫على أنه "نموذج اإللتزام المالي" ألن المانح يستلم إلتزام مالي‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .25‬ينشأ اإللت ازم المالي في الحاالت التي يكون فيها المانح ملزمًا بتسديد مجموعة من الدفعات‬
‫المشغل ألنه نتيجة للترتيب الملزم فإن المانح ملتزم بالتسديد نقدًا أو بأي‬
‫ّ‬ ‫القابلة للتحديد إلى‬
‫(المشغل)‪ .‬وقد استنتج المجلس أنه عند وﺠود مجموعة‬‫ّ‬ ‫أصل مالي آخر إلى المنشأة األخرى‬
‫دفعات قا بلة للتحديد من النقد أو النقد المعادل‪ ،‬ينبغي تخصيص الدفعات على أنها تخفيض‬
‫المشغل بموﺠب ترتيب‬
‫ّ‬ ‫لإللتزام ومصاريف تمويل ضمنية ورسوم مقابل الخدمات التي يوفرها‬
‫إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .26‬تُبرم ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات من خالل ترتيب ملزم قد يتضمن عقوداً أو ترتيبات مشابهة‬
‫تمنح حقوقا وإلتزامات مشابهة ألطرافها كما لو كانت على شكل عقد‪ .‬واستنتج المجلس أنه في‬
‫حال وﺠود ترتيبات مشابهة تمنح نفس الحقوق واإللتزامات ألي من األطراف كما لو كانت‬
‫على شكل عقد‪ ،‬حينها ينبغي تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 28‬األدوات‬
‫المالية‪ :‬العرض" ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 30‬األدوات المالية‪ :‬العرض "‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية" على نحو مشابه لتلك‬
‫الترتيبات‪ ،‬وينبغي تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 41‬األدوات المالية‪:‬‬
‫اإلفصاحات" قياسًا بتلك الترتيبات‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .27‬خالل بحثه في أي حياد عن هذا الجانب المحدد من التفسير‪ ،12‬أشار المجلس إلى أن‬
‫السمات الرئيسية لهذا التفسير والتي كانت موضوع منهج "المرآة" في صياغة هذا المعيار قد‬
‫اقتصرت على نطاق الترتيبات التي ستتم إضافتها ومتطلبات اإلعتراف واإلفصاح‪.‬‬

‫ويوفر‬
‫يخص األدوات المالية‪ّ .‬‬
‫ّ‬ ‫إستنتاج‪ .28‬يتطلب التفسير ‪ 12‬محاسبة األصل المالي وفقاً للمعيار الذي‬
‫هذا المعيار إرشادات لتحديد سعر الفائدة الذي سيتم استخدامه لتحديد مصاريف التمويل‬
‫عادة ال يمتلك معلومات كافية لتحديد‬
‫بموﺠب نموذج اإللتزام المالي‪ .‬واعتبر المجلس أن المانح ً‬
‫للمشغل في حال‬
‫ّ‬ ‫سعر السوق‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تتطلب اإلرشادات استخدام التكلفة الرأسمالية‬
‫كانت قابلة للتحديد‪ .‬وكذلك يسمح المجلس باستخدام أسعار أخرى مناسبة للبنود والشروط‬
‫المحددة في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫نموذج منح حق معين إلى‬
‫إستنتاج‪ .29‬واستجابة للمسائل التي أثارها المجاوبون على مسودة العرض ‪ ،43‬أعاد المجلس النظر في‬
‫طبيعة العوض النقدي المقدم من قبل المانح مقابل أصل إمتياز تقديم الخدمات حيث يسترﺠع‬
‫المشغل سعر األصل من اإليرادات المكتسبة من المستخدمين اآلخرين ألصل إمتياز تقديم‬
‫ّ‬

‫‪1300‬‬ ‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫مولد لإليرادات‪ .‬وأشار المجلس إلى أنه في هذه الحالة ال يتم تحقيق‬
‫الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫العوض النقدي المدفوع مقابل أصل إمتياز تقديم الخدمات من قبل المانح‪ ،‬بل من قبل‬
‫مولد لإليرادات‪ .‬ويؤدي الجوهر‬‫مستخدمي أصل إمتياز تقديم الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫تستحق‬
‫ّ‬ ‫المعطاة إلى المانح وبالتالي‬
‫اإلقتصادي لهذا الترتيب إلى زيادة صافي األصول ُ‬
‫اإليرادات وينبغي اإلعتراف بها‪ .‬وحيث أن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات هو معاملة تبادلية‪،‬‬
‫رﺠع المجلس إلى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬عند البحث في طبيعة اإليرادات‬
‫وتوقيت اإلعتراف بها‪.‬‬
‫يعوضه من خالل منحه حق معين (على‬ ‫المشغل مخاطر الطلب‪ ،‬فإن المانح ّ‬‫ّ‬ ‫تحمل‬
‫إستنتاج‪ .30‬في حال ّ‬
‫سبيل المثال‪ ،‬ترخيص معين) لفرض رسوم على مستخدمي الخدمات العامة المتعلقة بأصل‬
‫المشغل فرصة‬
‫ّ‬ ‫يزود المانح‬
‫مولد لإليرادات‪ .‬وكذلك ّ‬
‫إمتياز تقديم الخدمات أو أصل آخر ّ‬
‫الوصول إلى األصل حتى يتم تعويضه مقابل إنشاء أو تطوير أو استمالك أو تحسين أصل‬
‫يصنف التفسير‪ 12‬هذا النوع من الترتيب على أنه "نموذج األصل غير‬
‫إمتياز تقديم الخدمات‪ّ .‬‬
‫الملموس"‪ .‬ويشير هذا المعيار إلى هذا النوع من الترتيب على أنه "نموذج منح حق معين إلى‬
‫المشغل"‪.‬‬
‫ّ‬
‫إستنتاج‪ .31‬لذلك بحث المجلس فيما إذا كان ينبغي محاسبة اإلئتمان على أنه إلتزام أو على أنه زيادة‬
‫مباشرة في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية أو على أنه إيرادات‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .32‬تم االتفاق على أنه في هذه الحالة ال يمتلك المانح إلتزاماً وذلك ألن ترتيب إمتياز تقديم‬
‫الخدمات هو عبارة عن تبادل أصول‪ ،‬مع الحصول على أصل إمتياز تقديم الخدمات من قبل‬
‫المشغل لكسب اإليرادات من مستخدمين آخرين لألصول خالل‬ ‫ّ‬ ‫المانح مقابل نقل الحقوق إلى‬
‫مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .33‬أشار بعض المجاوبون على مسودة العرض‪ 43‬إلى أنه ينبغي معاملة االئتمان على أنه صافي‬
‫أصول‪ /‬حقوق ملكية‪ ،‬باإلتساق مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،1‬األمر الذي‬
‫يحدد صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية على أنها الحصة المتبقية من أصول المنشأة بعد اقتطاع‬
‫ﺠميع إلتزاماتها‪ .‬ينص معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 1‬على أربعة عناصر لصافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية‪ ،‬كما هو موضح فيما يلي‪:‬‬
‫(أ) رأس المال المساهم به‪ ،‬على اعتباره اإلﺠمالي المتراكم في تاريخ اإلبالغ عن‬
‫المساهمات من قبل المالكين مطروحا منها التوزيعات على المالكين؛‬
‫(ب) الفائض أو العجز المتراكم؛‬
‫(ج) اإلحتياطات‪ ،‬بما في ذلك وصف طبيعة وغرض كل احتياطي ضمن صافي األصول‪/‬‬
‫حقوق الملكية؛ و‬
‫(د) حصص غير مسيطر عليها‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .34‬استنتج المجلس أن االئتمان ال يمثل زيادة مباشرة في صافي أصول‪ /‬حقوق ملكية المانح وذلك‬
‫ألن االئتمان ليس واحد من عناصر صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية المحددة في الفقرة‬
‫المشار إليها أدناه‪:‬‬
‫"إستنتاج ‪ "33‬وذلك لألسباب ُ‬

‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1301‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫تعرف المساهمات من المالكين على أنها "منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات خدمة‬
‫ّ‬ ‫(أ)‬
‫تمت المساهمة بها في المنشأة من قبل أطراف خارﺠية‪ ،‬بإستثناء تلك التي ينتج عنها‬
‫إلتزامات المنشأة والتي تثبت وﺠود حصة مالية في صافي أصول‪ /‬حقوق ملكية المنشأة‬
‫التي‪( :‬أ) تنقل الحق في كل من‪ )1( :‬توزيعات المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو‬
‫إمكانيات الخدمة من قبل المنشأة خالل مدتها‪ ،‬على اعتبار أن تلك التوزيعات تقع‬
‫تصرف المالكين أو ممثليهم‪ ،‬و(‪ )2‬توزيعات أي زيادة في األصول عن‬ ‫ّ‬ ‫تحت‬
‫اإللتزام ات في حال تصفية المنشأة؛ و‪/‬أو (ب) يمكن بيعها أو تبادلها أو نقلها أو‬
‫استعادتها‪ ".‬ال يحقق االئتمان المرتبط باإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات هذا‬
‫المشغل أي مساهمة إلى المانح تنتج عنها حصة مالية في‬
‫ّ‬ ‫التعريف نظ ًار لعدم تقديم‬
‫المنشأة كما هو موضح في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬
‫(ب) الفائض‪ /‬العجز المتراكم هو تراكم لفائض وعجز المنشأة‪ .‬يمثل االئتمان المرتبط‬
‫باإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات معاملة مفردة وليس تراكمًا‪.‬‬
‫(ج) تنتج االحتياطات عموما عن بنود معترف بها بشكل مباشر في صافي األصول‪ /‬حقوق‬
‫الملكية كما هو محدد في متطلبات معينة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬وقد تتضمن على سبيل المثال األرباح والخسائر الناتجة عن إعادة تقييم األصول‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬الممتلكات والمصانع والمعدات)‪ .‬وال يمثل االئتمان المرتبط‬
‫باإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات أو إعادة تصنيفه ربح أو خسارة محددة على‬
‫أنه يتم اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية ألنه يتضمن معاملة‬
‫تبادلية وليس إعادة تقييم األصل القائم للمانح‪ .‬تتم إعادة تصنيف األصول القائمة‬
‫الخاصة بالمانح‪ ،‬عندما يتم استخدامها في ترتيب إمتياز تقديم الخدمات وتستمر في‬
‫تحقيق معايير السيطرة المذكورة في هذا المعيار‪ ،‬وبالتالي ال يتم إﺠراء أي إعادة تقييم‪.‬‬
‫عرف حصص األقلية على أنها "ذلك الجزء من الفائض أو العجز وصافي أصول‪/‬‬ ‫(د) تُ ّ‬
‫حقوق ملكية المنشأة المسيطر عليها المنسوب إلى صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية غير‬
‫المملوكة بشكل مباشر أو غير مباشر من قبل منشأة مسيطرة من خالل المنشآت‬
‫المسيطر عليها"‪ .‬وقد تنشأ حصص األقلية على سبيل المثال عندما تقوم المنشأة‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬على مستوى كامل الحكومة‪ ،‬بدمج منشأة قطاع عام تجارية تم‬
‫خاصين يملكون حصصًا‬ ‫خصخصتها بشكل ﺠزئي‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬قد يظهر مساهمين ّ‬
‫مالية في صافي أصول‪ /‬حقوق ملكية المنشأة‪ .‬غير أن االئتمان المرتبط باإلعتراف‬
‫المشغل مثل هذه‬
‫ّ‬ ‫بأصل إمتياز تقديم الخدمات ال يحقق هذا التعريف نظ ًار لعدم امتالك‬
‫الحصة المالية في المانح‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .35‬وافق المجلس على أن االئتمان يمّثل إيرادات‪ .‬وعلى اعتبار أن ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‬
‫هو معاملة تبادلية‪ ،‬رﺠع المجلس إلى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬عند البحث‬
‫في طبيعة اإليرادات وتوقيت اإلعتراف بها‪ .‬ووفقاً للمعيار ‪ ،9‬تعتبر العملية التبادلية عند بيع‬
‫البضائع أو تقديم الخدمات مقابل بضائع أو خدمات مختلفة بأنها معاملة ّتولد اإليرادات حيث‬
‫انها تؤدي إلى زيادة في صافي أصول المانح‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬استلم المانح أصل إمتياز‬
‫المشغل حق (ترخيص) فرض الرسوم على المستخدمين اآلخرين‬ ‫ّ‬ ‫تقديم الخدمات مقابل منح‬
‫للخدمة العامة التي يوفرها بالنيابة عن المانح‪ .‬ويختلف أصل إمتياز تقديم الخدمات المعترف‬

‫‪1302‬‬ ‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫المشغل‪ .‬غير أنه‬

‫ّ‬ ‫به من قبل المانح عن الحق (األصل غير الملموس) المعترف به من قبل‬
‫لحين استيفاء شرط اإلعتراف باإليرادات‪ُ ،‬يعترف باإلئتمان على أنه إلت ازم‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .36‬أشار المجلس إلى أنه في هذه الحالة ال يوﺠد تدفق نقدي وارد يساوي اإليرادات المعترف بها‪.‬‬
‫وتتوافق هذه النتيجة مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬حيث تقدم المنشأة بموﺠبه‬
‫بضائع أو خدمات مقابل أصل آخر مختلف ُيستخدم الحقًا لتوليد إيرادات نقدية‪.‬‬

‫المعدلة بمبلغ أي نقد أو‬

‫إستنتاج‪ .37‬يتم قياس اإليرادات بالقيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المستلمة‪ ،‬و ّ‬
‫نقد معادل منقول‪ .‬وفي حال لم يكن من الممكن قياس القيمة العادلة للبضائع أو الخدمات‬
‫المستلمة بشكل موثوق‪ ،‬تقاس اإليرادات بالقيمة العادلة للبضائع أو الخدمات التي يتم التنازل‬
‫المعدلة بمبلغ أي نقد أو نقد معادل منقول‪.‬‬
‫عنها و ّ‬
‫إستنتاج‪ .38‬يحدد معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬ثالثة أنواع من المعامالت التي ينتج عنها‬
‫إيرادات‪ :‬تقديم الخدمات وبيع البضائع (أو أصول أخرى) واإليرادات الناتجة عن استخدام‬
‫اآلخرين ألصول وفوائد وحقوق انتفاع وأرباح أسهم المنشأة‪ .‬وقد بحث المجلس هذه األنواع من‬
‫المعامالت بشكل منفصل أثناء النظر في طبيعة اإليرادات‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .39‬بحث المجلس المناهج المستخدمة في اإلعتراف باإليرادات المنصوص عليها في معيار‬
‫المشغل" واستنتج‬
‫ّ‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 9‬فيما يتعلق بنموذج "منح حق معين إلى‬
‫أنه ال يوﺠد أي منهج يحقق ظروف هذا النموذج‪ .‬غير أن المجلس أشار إلى أن توقيت‬
‫اإلعتراف باإليرادات بموﺠب كل منهج يتم خالل مدة الترتيب وليس على الفور‪ .‬كما حدد أن‬
‫ذلك النمط من اإلعتراف باإليرادات كان أيضا مناسبًا لإلعتراف باإليرادات الناتجة عن اإللتزام‬
‫المرتبط بهذا النموذج‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإنه لحين استيفاء معايير اإلعتراف باإليرادات‪ُ ،‬يعترف‬
‫باالئتمان على أنه إلتزام‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .40‬بحث المجلس فيما إذا كان ينبغي على المانح اإلعتراف بالمصاريف التشغيلية في الحاالت‬
‫المشغل‪ .‬وأشار‬
‫ّ‬ ‫الموصوفة في الفقرة "إستنتاج ‪ "30‬فيما يخص نموذج منح حق معين إلى‬
‫المجلس إلى أن إلتزام المانح المعترف به يرتبط فقط بأصل إمتياز تقديم الخدمات الذي يستلمه‬
‫المانح‪ .‬وفي حال تم اإلعتراف بمصاريف الخدمة‪ ،‬ينبغي على المانح اإلعتراف باإليرادات‬
‫الضمنية المساوية للمصاريف السنوية بشكل سنوي‪ .‬غير أن المجلس ال يعتقد أن هذا النوع‬
‫من المحاسبة كفيل بتوفير معلومات مفيدة نظ اًر ألن اإليرادات والمصاريف ذات المبالغ‬
‫المتساوية ُيعترف بها سنوياً‪ .‬وأشار المجلس إضافة إلى ما سبق إلى أنه قد ال تتوفر معلومات‬
‫المشغل في أي حال من األحوال‪ .‬وبالتالي‪ ،‬استنتج المجلس أنه ال‬‫ّ‬ ‫موثوقة حول مصاريف‬
‫ينبغي على المانح اإلعتراف بالمصاريف التشغيلية المرتبطة بترتيب إمتياز تقديم الخدمات في‬
‫الظروف الموصوفة في الفقرة "إستنتاج ‪."30‬‬

‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1303‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫األمور المحاسبية األخرى التي تمت معالجتها في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫إستنتاج‪ .41‬نظ اًر لتعقيد العديد من ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬قد تكون هنالك أمور محاسبية إضافية‬
‫مرتبطة ببعض البنود في العقد أو في ترتيب ملزم مشابه (على سبيل المثال‪ ،‬اإليرادات‪،‬‬
‫المصاريف‪ ،‬الضمانات‪ ،‬البنود المحتملة)‪ .‬وافق المجلس على أنه من غير الضروري تكرار‬
‫تلك اإلرشادات القائمة في هذا المعيار‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬عندما يحدد معيار قائم المحاسبة وإعداد‬
‫التقارير ألحد عناصر ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬فإنه ُيشار إلى ذلك المعيار ضمن هذا‬
‫المعيار دون تقديم أية إرشادات إضافية‪ .‬غير أن المجلس أشار إلى بعض الحاالت (على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬اإلعتراف باإليرادات) التي يصعب فيها تطبيق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫وقدم المجلس‬
‫القطاع العام بسبب بعض الصفات النادرة في ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ّ .‬‬
‫بعض اإلرشادات حول كيفية تطبيق المبادئ المنصوص عليها في معايير أخرى لضمان‬
‫اتساق تطبيق هذا المعيار‪.‬‬
‫اإل نتقال‬
‫إستنتاج‪ .42‬يتطلب هذا المعيار من المنشأة التي سبق وأن اعترفت بأصول إمتياز تقديم الخدمات‬
‫واإللتزامات واإليرادات والمصاريف ذات العالقة تطبيق هذا المعيار بأثر رﺠعي وفقًا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ .3‬كما يتطلب هذا المعيار من المنشأة التي لم يسبق وأن‬
‫اعترفت بأصول إمتياز تقديم الخدمات واإللتزامات واإليرادات والمصاريف ذات العالقة‬
‫وتستخدم أساس االستحقاق المحاسبي تطبيق هذا المعيار إما بأثر رﺠعي أو بأثر مستقبلي‬
‫باستخدام التكلفة المفترضة من بداية أقرب فترة تُعرض فيها المعلومات المقارنة في البيانات‬
‫المالية‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .43‬يقتضي الشرط العام في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 3‬ضرورة محاسبة التغيرات‬
‫بأثر رﺠعي بإستثناء عندما يكون التطبيق بأثر رﺠعي غير ممكن‪ .‬وأشار المجلس إلى وﺠود‬
‫ﺠانبين في التحديد بأثر رﺠعي‪ :‬إعادة التصنيف وإعادة القياس‪ .‬وكان رأي المجلس انه يكون‬
‫المضافة سابقاً إلى بيان‬
‫عادة تحديد التصنيف المالئم بأثر رﺠعي لجميع المبالغ ُ‬
‫ً‬ ‫من الممكن‬
‫المركز المالي الخاص بالمانح‪ ،‬لكن إعادة قياس أصول إمتياز تقديم الخدمات بأثر رﺠعي ال‬
‫يكون دائما أم ار ممكنا‪ ،‬وباألخص عند عدم إعتراف المنشأة سابقاً بأصول إمتياز تقديم‬
‫الخدمات واإللتزامات واإليرادات والمصاريف ذات العالقة‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .44‬أشار المجلس‪ ،‬أنه عندما يكون إعادة البيان بأثر رﺠعي هو أمر غير ممكن‪ ،‬يتطلب معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 3‬التطبيق بأثر مستقبلي من أقرب تاريخ ممكن والذي ُيحتمل‬
‫أن يكون بداية فترة إعداد التقارير الحالية‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .45‬تم تعديل األحكام اإلنتقالية في هذا المعيار للمنشآت التي لم يسبق وأن اعترفت بأصول إمتياز‬
‫تقديم الخدمات من مسودة العرض‪ 43‬وذلك ألن بعض المجاوبون على تلك المسودة تساءلوا‬
‫عن سبب عدم مالئمة الشرط العام في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 3‬للمنشأة‬
‫التي لم يسبق وأن اعترفت بترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وقد اقتضت مسودة العرض ‪43‬‬
‫التطبيق بأثر مستقبلي في مثل تلك الحاالت لكنها سمحت بالتطبيق بأثر رﺠعي‪.‬‬

‫‪1304‬‬ ‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫إستنتاج‪ .46‬أعرب المجلس عن بعض من مخاوفه أثناء صياغة مسودة العرض ‪ 43‬إزاء الجدوى من‬
‫تحديد قياس أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬وارتأى أنه من المحتمل أن يؤدي هذا األمر إلى‬
‫معالجة غير متسقة للترتيبات التي تم إبرامها فيما مضى‪ .‬وكان هذا األمر مشابه ألمر آخر‬
‫نتج أثناء الصياغة النهائية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 31‬االصول غير‬
‫وبناء على ذلك األساس‪ ،‬يرى المجلس أنه من المالئم اقتراح أحكام انتقالية في‬
‫ً‬ ‫الملموسة"‪.‬‬
‫مسودة العرض ‪ 43‬بحيث تكون على اتساق مع تلك األحكام المنصوص عليها في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.31‬‬
‫إستنتاج‪ .47‬غير أن المجلس أشار إلى أن الظروف التي تحيط باألصول غير الملموسة تختلف عن تلك‬
‫التي تتضمنها ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬تتضمن ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات عموماً‬
‫ترتيبات ملزمة طويلة األﺠل حيث أنه من المرﺠح أن تكون المعلومات المطلوبة لصياغة‬
‫معلومات القيمة العادلة والتكلفة متوفرة بسهولة أكثر مما هو الحال بالنسبة لألصول غير‬
‫الملموسة التي تم استمالكها أو تطويرها في الماضي‪ ،‬حتى في الحاالت التي لم يسبق وأن‬
‫اعترفت المنشأة فيها بأصول إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .48‬غير أن المجلس أقر أنه قد يكون من الصعب التطبيق بأثر رﺠعي بشكل كامل نظ اًر الحتمالية‬
‫أن تكون العديد من هذه الترتيبات قد تم إبرامها فيما مضى‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ارتأى المجلس‬
‫امكانية استخدام "التكلفة المفترضة" لإلعتراف بأصول إمتياز تقديم الخدمات وقياسها‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬نتيجة للجزء الثاني من التحسينات على معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ :2015‬المواضيع التي أثارتها األطراف المعنية‬
‫إستنتاج‪ .49‬تم توﺠيه نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الحتمال وﺠود عدم اتساق‬
‫بين متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬ومتطلبات معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 17‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .31‬ويمكن النظر‬
‫إلى متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬باعتبارها أصول امتياز تقديم‬
‫خدمات مطلوب عرضها كفئة واحدة من فئات األصول‪ ،‬حتى وإن كان لها طبيعة ووظيفة‬
‫مختلفة‪ .‬وحيث أن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ال يهدف إلى طلب‬
‫إعداد تقارير بشأن األصول غير المتشابهة كما لو كانت متشابهة‪ ،‬قرر المجلس أن يتقدم‬
‫بتوضيحات على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬ليوضح نواياه‪ .‬ونظر‬
‫المجلس فيما إذا كانت تلك التغيرات ستحد من حجم المعلومات المتاحة للمستخدمين‪ ،‬ولكن‬
‫كان المجلس راضياً عن متطلبات اإلفصاح الحالية‪ ،‬خاصة الواردة في الفقرة ‪ ،32‬حيث‬
‫إنها تمثل إفصاحات ذات ﺠودة عالية بشأن األصول التي تخضع لترتيبات امتياز تقديم‬
‫الخدمات‪.‬‬

‫إستنتاج‪ . 50‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن إعادة تصنيف أصول‬
‫ترتيبات تقديم الخدمات قد تتطلب تغيي اًر في أساس القياس لبعض المنشآت‪ .‬فعلى سبيل‬
‫المثال‪ ،‬بعض أصول ترتيبات تقديم الخدمات التي يتم قياسها باستخدام نموذج إعادة التقييم‪،‬‬
‫قد يتم إعادة تصنيفها إلى فئة من األصول باستخدام نموذج التكلفة‪ .‬وبشكل مماثل‪ ،‬قد تتم‬
‫إعادة تصنيف بعض أصول امتياز ترتيب الخدمات التي تم قياسها باستخدام نموذج التكلفة‬

‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1305‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫إلى فئة من األصول التي يتم قياسها باستخدام نموذج إعادة التقييم‪ .‬وألن التوازن بين أصول‬
‫امتياز تقديم الخدمات واألصول األخرى في الفئة سيختلف من منشأة ألخرى‪ ،‬وافق مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على السماح للمنشآت باختيار أساس القياس‬
‫الذي يطبق عند هذه النقطة من إعادة التصنيف‪ .‬وأشار المجلس أيضاً إلى أن المعلومات‬
‫المطلوبة لتطبيق نموذج التكلفة بأثر رﺠعي يمكن أن ال تكون متاحة بسهولة‪ .‬وبالتالي‪،‬‬
‫وافق المجلس على السماح للمنشآت باستخدام القيم الدفترية التي تم تحديدها وفقاً لنموذج‬
‫إعادة التقييم باعتبارها التكلفة المفترضة عند نقطة إعادة التصنيف عندما تختار المنشأة أن‬
‫تقيس فئة من األصول باستخدام نموذج التكلفة‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪2016‬‬
‫إستنتاج‪ .51‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدار بعنوان قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬يعدل هذا اإلصدار مراﺠع معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬
‫حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في‬ ‫(أ)‬
‫القطاع العام ع لى "منشآت القطاع العام غير مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم‬
‫النطاق من كل معيار؛‬
‫استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "منشآت القطاع العام‬ ‫(ب)‬
‫التجارية"‪ ،‬متى كان ذلك مالئماً؛ و‬
‫تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خالل‬ ‫(ج)‬
‫توفير وصف إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من أﺠلها معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تم توضيح أسباب هذه التغييرات في أسس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.1‬‬

‫‪1306‬‬ ‫أساس اإلستنتاﺠات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫إرشادات التنفيذ‬
‫ترافق هذه اإلرشادات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬لكنها ال تش ّكل ﺠزءاً منه‪.‬‬

‫تهدف إرشاد ات التنفيذ هذه إلى توضيح ﺠوانب معينة من متطلبات معيار المحاسبة الدولي‬ ‫تنفيذ ‪.1‬‬
‫في القطاع العام ‪.32‬‬

‫اإلطار المحاسبي لترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‬

‫يلخص الرسم البياني أدناه محاسبة ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات المنصوص عليها في‬
‫ّ‬ ‫تنفيذ ‪.2‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.32‬‬

‫ينظم أي الخدمات ينبغي‬‫هل يسيطر المانح أو ّ‬

‫للمشغّل توفيرها مع أصل امتياز تقديم الخدمات‬
‫وإلى من وبأي سعر؟‬
‫ال‬
‫نعم‬
‫خارج نطاق المعيار‬
‫هل يسيطر المانح‪ ،‬من خالل الملكية‪ ،‬على الحق‬
‫االنتفاعي أو غير ذلك كأي من الحصص المتبقية‬ ‫ال‬
‫الهامة في أصل امتياز تقديم الخدمات في نهاية‬
‫ترتيب امتياز تقديم الخدمات؟‬

‫أو هل يُستخدم أصل امتياز تقديم الخدمات في‬

‫الترتيب على مدى حياته المفيدة؟‬

‫نعم‬
‫ال‬
‫هل تم بناء أو صياغة أو استمالك أصل امتياز‬
‫تقديم الخدمات من قبل المشغّل من طرف ثالث‬ ‫هل أصل امتياز تقديم الخدمات هو أصل قائم‬
‫لغرض ترتيب امتياز تقديم الخدمات‪ ،‬أم هل‬ ‫ال‬ ‫للمانح بحيث يُعطى المشغّل امكانية الوصول‬
‫األصل هو أصل قائم للمشغّل بحيث يصبح هذا‬ ‫بغرض ترتيب امتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫األصل كجزء من ترتيب امتياز تقديم الخدمات؟‬

‫ال‬
‫نعم‬

‫ضمن نطاق المعيار‬

‫يعترف المانح بأصل امتياز تقديم الخدمات أو يعيد تصنيف جزء من الممتلكات والمصانع‬ ‫‪‬‬
‫والمعدات‪ ،‬أو أصل غير ملموس أو أصل مؤجر على أنه أصل امتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫يحاسب المانح أصل امتياز تقديم الخدمات على أنه ممتلكات ومصانع ومعدات أو أصل‬ ‫‪‬‬
‫غير ملموس وفقا للمعيار ‪ 17‬أو المعيار ‪ 31‬كما يجب‪.‬‬
‫يتّبع المانح إختبار انخفاض القيمة كما هو منصوص عليه في المعيار ‪ ۲1‬والمعيار ‪.۲6‬‬ ‫‪‬‬
‫يعترف المانح بااللتزام ذات الصلة المساوي لقيمة أصل امتياز تقديم الخدمات (المعيار ‪،9‬‬ ‫‪‬‬
‫المعيار ‪ ،۲8‬المعيار ‪ ،۲9‬المعيار ‪.)30‬‬
‫يعترف المانح بالعوائد والتكاليف ذات الصلة بأصل امتياز تقديم الخدمات‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1307‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫اإلشارات إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تنطبق على األنواع النموذجية‬
‫من ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات التي تتضمن أصل معين إلى جانب تقديم الخدمة‬
‫يبين الجدول األنواع النموذﺠية لترتيبات مشاركة القطاع الخاص في تقديم خدمات القطاع‬ ‫تنفيذ ‪.3‬‬
‫طبق على تلك‬
‫ويقدم إشارات إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تُ ّ‬
‫العام ّ‬
‫الترتيبات‪ .‬غير أن قائمة أنواع الترتيبات ال تعتبر شاملة‪ .‬والغرض من هذا الجدول هو‬
‫للتشديد على استم اررية الترتيبات‪ .‬ولم تكن في نية المجلس نقل االنطباع بأن هنالك فروق‬
‫بين متطلبات المحاسبة لمختلف أنواع الترتيبات‪.‬‬
‫توضح النصوص المظلله الترتيبات التي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫تنفيذ ‪.4‬‬
‫القطاع العام ‪.32‬‬

‫المالك‬ ‫مزود الخدمة‬

‫ّ‬ ‫المستأجر‬ ‫الفئة‬
‫‪ %100‬سحب‬ ‫البناء‪-‬‬ ‫البناء‪-‬‬ ‫اإلصالح‪-‬‬ ‫عقد الخدمة و‪/‬أو‬ ‫عقد اإليجار‬ ‫أنواع الترتيبات‬
‫االستثمار‪/‬‬ ‫التشغيل‪-‬النقل التشغيل‪-‬النقل االمتالك‪-‬‬ ‫الصيانة (مهام‬ ‫(على سبيل‬ ‫النمطية‬
‫خصخصة‪ /‬تعاون‬ ‫التشغيل‬ ‫المثال‪ ،‬إستئجار محددة‪ ،‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬تحصيل‬ ‫المشغل أصل‬
‫ّ‬
‫الديون‪ ،‬إدارة المرافق)‬ ‫معين من‬
‫المانح)‬
‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫المانح‬ ‫ملكية األصل‬
‫استثمار رأس‬
‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫المانح‬
‫المال‬
‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫المانح و‪/‬أو‬ ‫المانح‬ ‫مشتركة‬ ‫مخاطر الطلب‬
‫غير محدد (أو محدد‬ ‫المدة النموذﺠية‬
‫من خالل ترتيب ملزم‬ ‫‪ 30 – 25‬سنة‬ ‫‪ 5 - 1‬سنوات‬ ‫‪ 20 – 8‬سنة‬
‫أو ترخيص معين)‬
‫المشغل‬
‫ّ‬ ‫المانح‬ ‫الحصة المتبقية‬
‫المعيار ‪ /17‬المعيار ‪( 31‬إلغاء‬ ‫هذا المعيار ‪/‬المعيار‬ ‫المعيار ‪1‬‬ ‫المعيار ‪13‬‬ ‫معايير المحاسبة‬
‫اإلعتراف)‬ ‫‪/17‬المعيار ‪31‬‬ ‫الدولية في القطاع‬
‫المعيار ‪( 9‬اإلعتراف باإليرادات)‬ ‫العام ذات الصلة‬

‫‪1308‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫أمثلة توضيحية‬
‫ترافق هذه األمثلة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 32‬لكنها ال تش ّكل ﺠزءاً منه‪.‬‬

‫تتطرق هذه األمثلة لثالث أنواع فقط من عدة أنواع محتملة من ترتيبات إمتياز تقديم‬ ‫مثال ‪.1‬‬
‫الخدمات‪ .‬وتهدف هذه األمثلة إلى توضيح المعالجة المحاسبية لبعض السمات الشائعة في‬
‫المهنة‪ .‬وإليضاح هذه التوضيحات بأكبر قدر ممكن‪ ،‬تم اإلفتراض أن مدة ترتيب إمتياز‬
‫المشغل السنوية تستمر على طول تلك‬
‫ّ‬ ‫تقديم الخدمات هي ‪ 10‬سنوات فقط وأن مقبوضات‬
‫الفترة‪ .‬وفي الواقع‪ ،‬قد تكون الفترات أطول وقد تزداد اإليرادات السنوية مع مرور الوقت‪.‬‬

‫بنود الترتيب (مشتركة بين جميع األمثلة الثالث)‬

‫عبر عن المبالغ النقدية في هذه األمثلة "بوحدات العملة"‪.‬‬

‫ُي ّ‬ ‫مثال ‪.2‬‬

‫هذه البنود مشتركة بين األمثلة الثالث التالية‪:‬‬ ‫مثال ‪.3‬‬

‫المشغل بناء طريق‪ -‬واستكمال األعمال اإلنشائية خالل سنتين‪-‬‬

‫ّ‬ ‫تتطلب بنود الترتيب من‬ ‫مثال ‪.4‬‬
‫وصيانة وتشغيل الطريق لمدة قياسية قدرها ثماني سنوات (أي ‪ 10- 3‬سنوات)‪ .‬يقع الترتيب‬
‫ضمن نطاق هذا المعيار ويحقق الطريق شروط اإلعتراف بأصل إمتياز تقديم الخدمات في‬
‫الفقرة ‪( 9‬أو الفقرة ‪ 10‬بالنسبة ألصل ذي مدة مكتملة)‪.‬‬

‫المشغل إعادة تغطية سطح الطريق في حال تم إتالف‬

‫ّ‬ ‫وكذلك تتطلب بنود الترتيب من‬ ‫مثال ‪.5‬‬
‫المشغل أنه سيقوم بإعادة تغطية سطح‬
‫ّ‬ ‫الطريق الرئيسي إلى ما دون وضع محدد‪ّ .‬‬
‫ويقدر‬
‫الطريق في نهاية السنة الثامنة بقيمة عادلة تبلغ ‪ 110‬وحدة عملة‪ .‬ويتم إضافة تعويض‬
‫المشغل مقابل هذه الخدمة إلى مجموعة الدفعات المحددة مسبقاً و‪/‬أو اإليرادات التي يحق‬
‫ّ‬
‫مقدم من‬
‫مولد لإليرادات ّ‬
‫للمشغل كسبها من أصل إمتياز تقديم الخدمات أو من أصل آخر ّ‬
‫ّ‬
‫المشغل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫المانح إلى‬

‫من المفترض أن سطح الطريق األصلي هو عنصر منفصل من أصل إمتياز تقديم الخدمات‬ ‫مثال ‪.6‬‬
‫وأنه يحقق شروط اإلعتراف المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪17‬‬
‫ويفترض أيضا وﺠود تأكيد كافي فيما‬
‫عند اإلعتراف المبدئي بأصل إمتياز تقديم الخدمات‪ُ .‬‬
‫يخص توقيت ومقدار عمل إعادة تغطية السطح حتى يتم اإلعتراف به كعنصر منفصل عند‬
‫‪۳‬‬
‫ويفترض أنه يمكن استخدام التكلفة المتوقعة إلعادة تغطية السطح‬
‫حدوث إعادة تغطية السطح ‪ُ .‬‬
‫في تقدير التكلفة المبدئية لطبقات السطح المعترف بها على أنها عنصر منفصل من أصل‬
‫إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وبالتالي يتم اإلعتراف بسطح الطريق على أنه عنصر منفصل من القيمة‬
‫المقدرة إلعادة تغطية‬
‫ّ‬ ‫العادلة المبدئية ألصل إمتياز تقديم الخدمات ويتم قياسه بالقيمة العادلة‬

‫إذا لم يكن هذا هو الحال (مثال‪ ،‬احتمالية ان يقوم المشغل بإعادة تغطية السطح مستقبال‪ ،‬أو احتمالية أن يتكبد مصاريف صيانة‬ ‫‪3‬‬

‫إضافية خالل مدة ترتيب امتياز تقديم الخدمات)‪ ،‬فإنه قد ال يكون من المناسب االعتراف بأي عنصر معين‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1309‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫السطح ويتم إستهالكه خالل ‪ 8 –3‬سنوات‪ .‬وتكون فترة اإلستهالك هذه أقصر من فترة إستهالك‬
‫عادة خالل ست سنوات‬
‫ً‬ ‫قاعدة الطريق‪ ،‬وتأخذ بعين االعتبار أن إعادة تغطية السطح يحدث‬
‫وليس ‪ 25‬سنة‪ .‬وخالل مرحلة اإلنشاء‪ُ ،‬يفترض أنه يتم إنشاء قاعدة الطريق فقط في السنة‬
‫األولى‪ ،‬ويكون الطريق ﺠاه از لالستخدام فقط في نهاية السنة الثانية‪.‬‬

‫إن اإلعتراف بعنصر استبدال سطح الطريق كعنصر منفصل من أصل إمتياز تقديم الخدمات‬ ‫مثال ‪.7‬‬
‫في السنة الثامنة ينتج عنه زيادة في اإللتزام المعترف به من قبل المانح‪ .‬وحيث يرتبط اإللتزام‬
‫بنموذج منح حق معين إلى المشغل‪ُ ،‬يعترف باإليرادات اإلضافية فيما يخص هذه الزيادة بشكل‬
‫متساوي خالل مدة الترتيب‪ .‬لكن إذا مّثلت النفقات تحسنا في إمكانيات الخدمة مثل طريق سير‬
‫ﺠديد بدال من استعادة قدرة الخدمة األصلية‪ ،‬فإنه يكون من المناسب بدال من ذلك اإلعتراف‬
‫باإليرادات المتعلقة بذلك التحسن فقط عند حدوثه‪.‬‬

‫في بداية السنة الثالثة‪ ،‬بلغ إﺠمالي القيمة العادلة للطريق ‪ 1.050‬وحدة عملة تتكون من ‪940‬‬ ‫مثال ‪.8‬‬
‫وحدة عملة متعلقة بإنشاء طبقات األساس و‪ 110‬وحدة عملة متعلقة بإنشاء طبقات السطح‪.‬‬
‫وتُستخدم القيمة العادلة لطبقات السطح لتقدير القيمة العادلة إلعادة تغطية السطح (والتي تُعامل‬
‫ويستخدم أيضا العمر‬‫كعنصر استبدال وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ُ .)17‬‬
‫المقدر لطبقات السطح (أي ست سنوات) لتقدير إستهالك عنصر اإلستبدال في السنتين التاسعة‬
‫والعاشرة‪ .‬ويكون إﺠمالي القيمة العادلة المبدئية للطريق أقل من القيمة الحالية لمجموعة الدفعات‬
‫المحددة مسبقا المتعلقة باألصل‪ ،‬حيث أمكن‪.‬‬

‫يكون العمر اإلقتصادي لقاعدة الطريق هو ‪ 25‬سنة‪ .‬ويأخذ المانح اإلستهالك السنوي على‬ ‫مثال ‪.9‬‬
‫أساس القسط الثابت‪ .‬وهو يبلغ بالتالي ‪ 38‬وحدة عملة (‪ )25/940‬لطبقات األساس‪ .‬وتُستهلك‬
‫طبقات السطح على مدى ‪ 6‬سنوات (السنوات ‪ )8-3‬للعنصر األصلي ويبدأ في السنة التاسعة‬
‫لعنصر االستبدال)‪ .‬يبلغ اإلستهالك السنوي المرتبط بطبقات السطح ما مجموعه ‪ 18‬وحدة عملة‬
‫(‪ 110‬وحدة عملة‪ .)6/‬وال يوﺠد إنخفاض في قيمة الطريق خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم‬
‫الخدمات‪.‬‬

‫المشغل‪ .‬وتبلغ النسبة الضمنية في ترتيب إمتياز تقديم‬

‫ّ‬ ‫مثال ‪ .10‬من غير الممكن تحديد تكلفة رأس المال‬
‫الخدمات الخاص باألصل ‪.%6.18‬‬

‫مثال ‪ُ .11‬يفترض أن تحصل ﺠميع التدفقات النقدية في نهاية السنة‪.‬‬

‫مثال ‪ .12‬من المفترض أن القيمة الزمنية لألموال هي قيمة غير كبيرة‪ .‬وتنص الفقرة "تطبيق ‪ "59‬على‬
‫إرشادات حول الطرق التي قد تكون مناسبة عندما تكون القيمة الزمنية لألموال هي قيمة كبيرة‪.‬‬

‫‪1310‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫المشغل عملية تشغيل‬

‫ّ‬ ‫مثال ‪ .13‬تنتهي صالحية الترتيب في نهاية السنة العاشرة‪ .‬وعند حدوث ذلك‪ ،‬ينقل‬
‫الطريق إلى المانح‪.‬‬

‫المشغل وفقاً لكل واحد من األمثلة الثالث عناصر ترتيب‬

‫ّ‬ ‫المقدم إلى‬
‫ّ‬ ‫مثال ‪ .14‬يشمل إﺠمالي التعويض‬
‫إمتياز تقديم الخدمات ويعكس القيم العادلة لكل من الخدمات الموضحة في الملحق ‪.1‬‬

‫مثال ‪ .15‬تتلخص السياسة المحاسبية للمانح فيما يخص الممتلكات والمصانع والمعدات في اإلعتراف بتلك‬
‫األصول بإستخدام نموذج التكلفة المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.17‬‬

‫الملحق ‪ :1‬القيم العادلة لعناصر الترتيب (بوحدات العملة)‬

‫القيمة العادلة‬ ‫عنصر الترتيب‬

‫‪940‬‬ ‫الطريق‪ -‬طبقات األساس‬
‫‪110‬‬ ‫الطريق‪ -‬طبقات السطح األصلية‬
‫‪1.050‬‬ ‫إﺠمالي القيمة العادلة للطريق‬
‫‪12‬‬ ‫عنصر الخدمة السنوي‬
‫‪%6.18‬‬ ‫سعر الفائدة الفعلي‬

‫يقدم المانح مجموعة دفعات محددة مسبقا إلى المش ّغل‬

‫المثال ‪ّ :1‬‬
‫بنود إضافية‬
‫المشغل عن كل سنة خالل السنوات‬
‫ّ‬ ‫مثال ‪ .16‬تتطلب بنود الترتيب من المانح دفع ‪ 200‬وحدة عملة إلى‬
‫‪ 10–3‬مقابل تجهيز الطريق إلستخدام الجمهور العام‪ .‬يعكس إﺠمالي العوض النقدي (دفعة‬
‫‪ 200‬وحدة عملة في كل من السنوات ‪ )10–3‬القيمة العادلة لكل من الخدمات المشار إليها في‬
‫الملحق ‪ُ .1‬يفترض بهذه الدفعات تغطية تكلفة إنشاء الطريق وتكاليف التشغيل السنوية البالغة‬
‫‪ 12‬وحدة عملة‪ ،‬وتعويض المشغل عن إعادة تغطية سطح الطريق البالغة ‪ 110‬وحدة عملة في‬
‫السنة الثامنة‪.‬‬
‫تأثير البيان المالي‬
‫مثال ‪ .17‬يعترف المانح مبدئيًا بأصل إمتياز تقديم الخدمات على أنه ممتلكات ومصانع ومعدات بقيمته‬
‫العادلة (إﺠمالي ‪ 1.050‬وحدة عملة‪ ،‬تتكون من ‪ 940‬وحدة عملة متعلقة بإنشاء طبقات‬
‫األساس و‪ 110‬وحدة عملة متعلقة بإنشاء طبقات السطح األصلية)‪ .‬ويتم اإلعتراف باألصل عند‬
‫إنشائه (‪ 525‬وحدة عملة في السنة األولى و‪ 525‬وحدة عملة في السنة الثانية)‪ .‬ويتم‬
‫اإلستهالك سنوياً (‪ 56‬وحدة عملة مكونة من ‪ 38‬وحدة عملة لطبقات األساس و‪ 18‬وحدة عملة‬
‫ابتداء من السنة الثالثة‪.‬‬
‫ً‬ ‫لطبقات السطح)‬

‫مثال ‪ .18‬يعترف المانح مبدئيًا باإللتزام المالي بالقيمة العادلة المساوية للقيمة العادلة الخاصة باألصل قيد‬
‫اإلنشاء في نهاية السنة األولى (‪ 525‬وحدة عملة)‪ .‬يزداد اإللتزام في نهاية السنة الثانية ليعكس‬
‫كل من القيمة العادلة لألعمال اإلنشائية اإلضافية (‪ 525‬وحدة عملة) ومصاريف التمويل‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1311‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫المترتبة على اإللتزام المالي القائم‪ .‬ونظ ًار لكون مبلغ الدفعة المحددة مسبقًا المرتبط بعنصر‬
‫الخدمة من ترتيب إمتياز تقديم الخدمات هو مبلغ معلوم‪ ،‬فإن المانح قادر على تحديد مبلغ‬
‫الدفعة الذي يخّفض اإللتزام‪ .‬يتم اإلعتراف بمصاريف التمويل بالنسبة الضمنية البالغة ‪%6.18‬‬
‫ويقاس اإللتزام الحقاً بالتكلفة المطفأة‪ ،‬أي المبلغ المعترف به مبدئياً إضافة إلى مصاريف‬
‫سنوياً‪ُ .‬‬
‫التمويل المترتبة على ذلك المبلغ والمحسوبة باستخدام طريقة الفائدة الفعلية ناقص التسديدات‪.‬‬

‫مثال ‪ .19‬يتم إضافة التعويض مقابل إعادة تغطية سطح الطريق إلى مجموعة الدفعات المحددة مسبقاً‪.‬‬
‫وعلى الرغم من عدم وﺠود تأثير مباشر ناتج عن التدفقات النقدية مرتبط بإعادة تغطية سطح‬
‫الطريق‪ ،‬إال أن المانح يعترف بإعادة تغطية سطح الطريق على أنه أصل عند تنفيذ العمل‪،‬‬
‫ابتداء من‬
‫ً‬ ‫كما يعترف بمصاريف اإلستهالك البالغة ‪ 6/110‬وحدة عملة = ‪ 18‬وحدة عملة‬
‫السنة التاسعة‪.‬‬

‫مثال ‪ .20‬تتم إضافة التعويض مقابل صيانة وتشغيل الطريق (‪ 12‬وحدة عملة) إلى مجموعة الدفعات‬
‫المحددة مسبقاً‪ .‬وعلى الرغم من عدم وﺠود تأثير ناتج عن التدفقات النقدية مرتبط بمصاريف‬
‫هذه الخدمة‪ ،‬إال أن المانح يعترف بالمصاريف بشكل سنوي‪.‬‬

‫مثال ‪ .21‬تتم محاسبة تكاليف الخدمات وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬

‫نظرة عامة على التدفقات النقدية وبيان األداء المالي وبيان المركز المالي‬

‫مثال ‪ .22‬تكون التدفقات النقدية وبيان األداء المالي وبيان المركز المالي الخاصة بالمانح خالل مدة‬
‫موضح في الجداول ‪ .3.1- 1.1‬وإضافة إلى ذلك‪ّ ،‬يوضح الجدول ‪4.1‬‬ ‫الترتيب كما هو ّ‬
‫التغيرات في اإللتزام المالي‪.‬‬

‫‪1312‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 1.1‬التدفقات النقدية (بوحدات العملة)‬

‫المجموع‬ ‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬
‫السنة‬

‫(‪)1.600‬‬ ‫(‪)200‬‬ ‫(‪)200‬‬ ‫(‪)200‬‬ ‫(‪)200( )200( )200‬‬ ‫(‪)200( )200‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫مجموعة الدفعات‬
‫المحددة مسبقاً‬
‫(‪)1.600‬‬ ‫(‪)200‬‬ ‫(‪)200‬‬ ‫(‪)200( )200( )200( )200‬‬ ‫(‪)200( )200‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫صافي التدفقات‬
‫الواردة‪/‬التدفقات‬
‫(الصادرة)‬

‫الجدول ‪ 2.1‬بيان األداء المالي (بوحدات العملة)‬

‫المجموع‬ ‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫(‪)96‬‬ ‫(‪)12‬‬ ‫(‪)12( )12( )12( )12‬‬ ‫(‪)12‬‬ ‫(‪)12( )12‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫مصروف الخدمة‬
‫(‪)344‬‬ ‫(‪)11‬‬ ‫(‪)22( )25( )34( )43‬‬ ‫(‪)51‬‬ ‫(‪)59‬‬ ‫(‪)67‬‬ ‫(‪)32‬‬ ‫–‬ ‫مصاريف التمويل‬
‫(‪)304‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫(‪)38( )38( )38( )38‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫(‪)38( )38‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك – طبقات‬
‫األساس‬
‫(‪)110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫(‪)18( )19( )18‬‬ ‫(‪)18‬‬ ‫(‪)19( )18‬‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك – طبقة السطح –‬
‫األصلية‬
‫(‪)37‬‬ ‫(‪)19‬‬ ‫(‪)18‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك – طبقة السطح –‬
‫البديلة‬
‫(‪)451‬‬ ‫(‪)57‬‬ ‫(‪)56( )56( )57( )56‬‬ ‫(‪)56‬‬ ‫(‪)57( )56‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫مجموع اإلستهالك‬
‫(‪)891‬‬ ‫(‪)80‬‬ ‫(‪)90( )93( )103( )111( )119‬‬ ‫(‪)128( )135‬‬ ‫(‪)32‬‬ ‫–‬ ‫الفائض‪(/‬العجز) السنوي‬
‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ .1‬يعكس اإلستهالك خالل السنوات ‪ 8 – 3‬إستهالك سطح الطريق الذي تم إنشائه مبدئيًا‪ .‬حيث يتم إستهالكه بالكامل خالل تلك‬
‫الفترة‪ .‬بينما يعكس اإلستهالك خالل السنوات ‪ 10-9‬إستهالك عنصر أصل إمتياز تقديم الخدمات الجديد (السطح) المعترف‬
‫به في السنة الثامنة‪.‬‬
‫‪ .2‬على الرغم من استخدام هذه األمثلة التوضيحية لطريقة القسط الثابت في حساب اإلستهالك إال أنه ال ُيفترض استخدام هذه‬
‫الطريقة في ﺠميع الحاالت‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 76‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪" 17‬أن تعكس طريقة اإلستهالك‬
‫النمطي الذي يتوقع من خالله إستهالك المنشأة للمنافع اإلقتصادية المستقبلية لألصل أو امكانيات الخدمة الخاصة باألصل"‪.‬‬
‫وعلى وﺠه مشابه‪ ،‬تتطلب الفقرة ‪ 96‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬بالنسبة لألصول غير الملموسة "أن يتم‬
‫تخصيص المبلغ القابل لإلستهالك لألصل غير الملموس ذو العمر اإلنتاﺠي المحدود على أساس منتظم طوال عمره‬
‫اإلنتاﺠي"‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1313‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 3.1‬بيان المركز المالي (بوحدات العملة)‬

‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪636‬‬ ‫‪674‬‬ ‫‪712‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪788‬‬ ‫‪826‬‬ ‫‪864‬‬ ‫‪902‬‬ ‫‪940‬‬ ‫‪525‬‬ ‫أصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫– طبقات األساس‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪18‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪110‬‬ ‫أصل إمتياز تقديم الخدمات‪– -‬‬
‫طبقة السطح األصلية‬
‫‪73‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫أصل إمتياز تقديم الخدمات‬
‫– طبقة السطح البديلة‬
‫‪709‬‬ ‫‪766‬‬ ‫‪822‬‬ ‫‪768‬‬ ‫‪825‬‬ ‫‪881‬‬ ‫‪937‬‬ ‫‪994‬‬ ‫‪1،050‬‬ ‫‪525‬‬ ‫مجموع أصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات‬
‫(‪)1.600‬‬ ‫(‪)1.400‬‬ ‫(‪)1.200( )1.000( )800( )600‬‬ ‫(‪)400‬‬ ‫(‪)200‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫نقد‬
‫–‬ ‫(‪)177‬‬ ‫(‪)343‬‬ ‫(‪)396( )550( )695‬‬ ‫(‪)832‬‬ ‫(‪)961‬‬ ‫(‪)1.082‬‬ ‫(‪)525‬‬ ‫اإللتزام المالي‬
‫‪891‬‬ ‫‪811‬‬ ‫‪721‬‬ ‫‪628‬‬ ‫‪525‬‬ ‫‪414‬‬ ‫‪295‬‬ ‫‪167‬‬ ‫‪32‬‬ ‫–‬ ‫الفائض‪ /‬العجز التراكمي‬
‫مالحظات‪:‬‬

‫‪ .1‬في هذا المثال‪ ،‬تحدث إعادة تغطية السطح كما هو متوقع في السنة الثامنة عندما يتم إستهالك سطح الطريق المبني مبدئيًا بالكامل‪ .‬وفي‬
‫حال حدوث إعادة تغطية السطح في وقت مبكر‪ ،‬ال يتم إستهالك سطح الطريق المبني مبدئياً بالكامل ويجب حينها إلغاء اإلعتراف به وفقاً‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬قبل اإلعتراف بالعنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات المرتبط بإعادة تغطية‬
‫السطح‪.‬‬

‫‪ .2‬يتم اإلعتراف بالعنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات المرتبط بإعادة تغطية السطح في السنة الثامنة‪ .‬تعكس السنوات ‪10 – 9‬‬
‫إستهالك هذا العنصر اإلضافي (الجدول ‪.)2.1‬‬

‫‪ .3‬يرتفع اإللتزام المالي في السنة الثامنة لإلعتراف بالعنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫‪1314‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 4.1‬التغيرات في اإل لتزام المالي (بوحدات العملة)‬

‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪177‬‬ ‫‪343‬‬ ‫‪396‬‬ ‫‪550‬‬ ‫‪695‬‬ ‫‪832‬‬ ‫‪961‬‬ ‫‪1.082‬‬ ‫‪525‬‬ ‫–‬ ‫الرصيد المر ّحل‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪525‬‬ ‫‪525‬‬ ‫اإللتزام المعترف به مع أصل‬
‫إمتياز تقديم الخدمات المبدئي‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪32‬‬ ‫–‬ ‫مصاريف التمويل المضافة إلى‬
‫اإللتزام قبل تسديد الدفعات‬

‫(‪)177( )166( )163( )154( )145( )137( )129‬‬ ‫(‪)121‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫ﺠزء من مجموعة الدفعات‬
‫المحددة مسبقا والذي يخّفض‬
‫اإللتزام‬
‫–‬ ‫–‬ ‫‪110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإللتزام المعترف به مع طبقات‬
‫السطح البديل‬
‫–‬ ‫‪177‬‬ ‫‪343‬‬ ‫‪396‬‬ ‫‪550‬‬ ‫‪695‬‬ ‫‪832‬‬ ‫‪961‬‬ ‫‪1.082‬‬ ‫‪525‬‬ ‫الرصيد المر ّحل‬

‫المثال ‪ :2‬المانح ُيعطي المش ّغل حق فرض رسوم على إستخدام الطريق‬

‫بنود الترتيب اإلضافية‬

‫مثال ‪ .23‬تسمح بنود الترتيب للمشغل بتحصيل رسوم معينة من السائقين الذين يستخدمون الطريق‪.‬‬
‫المشغل أن تبقى أعداد المركبات ثابتة خالل فترة الترتيب وأنه سوف يستلم رسوم تبلغ‬
‫ّ‬ ‫ويتوقع‬
‫قيمتها ‪ 200‬وحدة عملة في كل من السنوات ‪ .10–3‬يعكس مجموع العوض النقدي (الرسوم‬
‫البالغة قيمتها ‪ 200‬وحدة عملة في كل سنة من السنوات ‪ )10– 3‬القيم العادلة لكل من‬
‫بناء الطريق باإلضافة‬
‫الخدمات المشار إليها في الملحق ‪ ،1‬والتي ُيفترض أن تغطي تكلفة ً‬
‫المشغل عن إعادة تغطية‬
‫ّ‬ ‫إلى التكاليف التشغيلية السنوية البالغة ‪ 12‬وحدة عملة وتعويض‬
‫سطح الطريق في السنة الثامنة والبالغ قيمته ‪ 110‬وحدة عملة‪.‬‬
‫تأثير البيان المالي‬
‫مثال ‪ .24‬يعترف المانح مبدئياً بأصل إمتياز تقديم الخدمات على أنه ممتلكات ومصانع ومعدات‬
‫بقيمته العادلة (إﺠمالي ‪ 1.050‬وحدة عملة‪ ،‬تتألف من‪ 940‬وحدة عملة متعلقة بإنشاء‬
‫طبقات األساس و‪ 110‬وحدة عملة متعلقة بإنشاء طبقات السطح األصلية)‪ .‬يتم اإلعتراف‬
‫باألصل عند إنشائه (‪ 525‬وحدة عملة في السنة األولى و‪ 525‬وحدة عملة في السنة‬
‫الثانية)‪ .‬يتم أخذ اإلستهالك سنوياً (‪ 56‬وحدة عملة تتكون من‪ 38‬وحدة عملة لطبقات‬
‫ابتداء من السنة الثالثة)‪.‬‬
‫ً‬ ‫األساس و‪ 18‬وحدة عملة لطبقات السطح‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1315‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫مثال ‪ .25‬وكعوض نقدي مقابل أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬يعترف المانح باإللتزام بموﺠب نموذج‬
‫المشغل وذلك لمنح المشغل حق تحصيل الرسوم البالغة قيمتها ‪200‬‬
‫ّ‬ ‫منح حق معين إلى‬
‫وحدة عملة في السنوات ‪ .10 – 3‬ويتم اإلعتراف باإللتزام عند اإلعتراف باألصل‪.‬‬

‫مثال ‪ .26‬يتم تخفيض اإللتزام خالل السنوات ‪ ،10– 3‬ويعترف المانح باإليرادات على ذلك األساس‬
‫ألنه ُيتوقع توفير فرصة الوصول إلى أصل إمتياز تقديم الخدمات بشكل متكافئ خالل مدة‬
‫ترتيب إمتياز تقديم الخدمات وذلك من اللحظة التي يكون فيها األصل قاد ار على توفير‬
‫منافع إقتصادية‪.‬‬

‫المشغل كسبها‬
‫ّ‬ ‫مثال ‪ .27‬يتم إضافة التعويض مقابل إعادة تغطية سطح الطريق إلى الرسوم التي يتوقع‬
‫خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وعلى الرغم من أنه ليس هنالك تأثير مباشر‬
‫للتدفقات النقدية المرتبطة بإعادة تغطية سطح الطريق إال أن المانح يعترف بإعادة تغطية‬
‫سطح الطريق على أنه أصل عند تنفيذ العمل كما يعترف بمصاريف اإلستهالك البالغة‬
‫ابتداء من السنة التاسعة‪.‬‬
‫ً‬ ‫‪ 6/110‬وحدة عملة = ‪ 18‬وحدة عملة‪،‬‬

‫مثال ‪ُ .28‬يضاف التعويض بدل صيانة وتشغيل الطريق (‪ 12‬وحدة عملة) إلى الرسوم التي يتوقع‬
‫المشغل كسبها خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪ .‬وليس هنالك تأثير للبيان المالي‬
‫ّ‬
‫مرتبط بمصاريف هذه الخدمة‪ .‬كما أنه ال يؤثر على التدفقات النقدية ألن المانح ليس لديه‬
‫أي تدفق نقدي صادر‪ .‬وال يتم اإلعتراف به على أنه مصاريف تشغيلية وذلك ألن القيمة‬
‫العادلة لألصل واإللت ازم المعترف بهما مبدئياً ال تشمل أي من تكاليف الخدمة التي قد‬
‫المشغل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫يتحملها‬
‫ّ‬

‫نظرة عامة على التدفقات النقدية وبيان األداء المالي وبيان المركز المالي‬
‫مثال ‪ .29‬تكون التدفقات النقدية وبيان األداء المالي وبيان المركز المالي الخاصة بالمانح خالل مدة‬
‫موضحة في الجدوال ‪ .2.2- 1.2‬وإضافة إلى ذلك‪ّ ،‬يوضح الجدول ‪3.2‬‬
‫الترتيب كما هي ّ‬
‫التغيرات في اإللتزام‪.‬‬
‫ّ‬

‫التدفقات النقدية‬
‫المشغل‪ ،‬فإنه ال يوﺠد آثار للتدفقات النقدية في هذا‬
‫ّ‬ ‫مثال ‪ .30‬حيث أنه لم يتم تسديد أي دفعات إلى‬
‫المثال‪.‬‬

‫‪1316‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 1.2‬بيان األداء المالي (بوحدات العملة)‬

‫المجموع‬ ‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪1160‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪145‬‬ ‫–‬ ‫اإليرادات (تخفيض اإللتزام) –‬
‫(‪)304‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫(‪)38( )38( )38‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫(‪)38( )38( )38‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك – طبقات‬
‫األساس‬
‫(‪)110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫(‪)18( )19‬‬ ‫(‪)18‬‬ ‫(‪)18( )19( )18‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك‪ -‬طبقة السطح‬
‫األصلية‬
‫(‪)37‬‬ ‫(‪)19‬‬ ‫(‪)18‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك‪ -‬طبقة السطح‬
‫البديلة‬
‫(‪)451‬‬ ‫(‪)57‬‬ ‫(‪)56( )56( )57‬‬ ‫(‪)56‬‬ ‫(‪)56( )57( )56‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫مجموع اإلستهالك‬
‫‪709‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪89‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫الفائض‪(/‬العجز) السنوي‬

‫مالحظات‪:‬‬

‫يعكس اإلستهالك خالل السنوات ‪ 8 – 3‬إستهالك سطح الطريق المبني مبدئيًا‪ .‬حيث يتم إستهالكه بالكامل خالل تلك‬ ‫‪.1‬‬
‫الفترة‪.‬‬

‫‪ .2‬يعكس اإلستهالك خالل السنوات ‪ 10 – 9‬إستهالك العنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات (السطح) المعترف به‬
‫في السنة الثامنة‪.‬‬

‫‪ .3‬تشمل اإليرادات (تخفيض اإللتزام) اإليرادات الناتجة عن اإللتزام اإلضافي (الجدول ‪.)3.2‬‬

‫‪ .4‬يتم اإلعتراف بجميع اإليرادات على نحو متساوي خالل مدة الترتيب‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1317‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 2.2‬بيان المركز المالي (بوحدات العملة)‬

‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪636‬‬ ‫‪674‬‬ ‫‪712‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪788‬‬ ‫‪826‬‬ ‫‪864‬‬ ‫‪902‬‬ ‫‪940‬‬ ‫‪525‬‬ ‫أصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات‪ -‬طبقات‬
‫األساس‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪18‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪110‬‬ ‫–‬ ‫أصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات– طبقات السطح‬
‫األصلية‬
‫‪73‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫أصل إمتياز تقديم‬
‫الخدمات‪ -‬طبقة السطح‬
‫البديلة‬
‫‪709‬‬ ‫‪766‬‬ ‫‪822‬‬ ‫‪768‬‬ ‫‪825‬‬ ‫‪881‬‬ ‫‪937‬‬ ‫‪994‬‬ ‫‪1.050‬‬ ‫مجموع أصل إمتياز تقديم ‪525‬‬
‫الخدمات‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫النقد‬
‫(‪– )145( )290( )325‬‬ ‫(‪)470‬‬ ‫(‪)615‬‬ ‫(‪)760‬‬ ‫(‪)905‬‬ ‫(‪)1.050( )525‬‬ ‫اإللتزام‬
‫(‪)709( )621( )532( )443‬‬ ‫(‪)355‬‬ ‫(‪)266‬‬ ‫(‪)177‬‬ ‫(‪)89‬‬ ‫–‬ ‫الفائض‪ /‬العجز التراكمي –‬

‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ .1‬في هذا المثال‪ ،‬تحدث إعادة تغطية سطح الطريق كما هو متوقع في السنة الثامنة عندما يتم إستهالك سطح الطريق‬
‫المبني مبدئياً بالكامل‪ .‬وإذا حدثت إعادة تغطية سطح الطريق قبل ذلك الوقت‪ ،‬ال يتم إستهالك سطح الطريق المبني مبدئياً‬
‫بشكل كامل‪ ،‬وينبغي إلغاء اإلعتراف به وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬قبل اإلعتراف بالعنصر الجديد‬
‫من أصل إمتياز تقديم الخدمات المرتبط بإعادة تغطية سطح الطريق‪.‬‬

‫‪ .2‬يتم اإلعتراف بالعنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات المرتبط بإعادة تغطية سطح الطريق في السنة الثامنة‪.‬‬
‫تعكس السنوات ‪ 10 – 9‬إستهالك هذا العنصر اإلضافي (الجدول ‪.)2.2‬‬

‫‪ .3‬تتم زيادة اإللتزام في السنة الثامنة لإلعتراف بالعنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫‪1318‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 3.2‬التغيرات في اإل لتزام (بوحدات العملة)‬

‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪145‬‬ ‫‪290‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪470‬‬ ‫‪615‬‬ ‫‪760‬‬ ‫‪905‬‬ ‫‪1.050‬‬ ‫‪525‬‬ ‫–‬ ‫الرصيد المر ّحل‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪525‬‬ ‫‪525‬‬ ‫اإللتزام المعترف به مع أصل‬
‫إمتياز تقديم الخدمات المبدئي‬
‫(‪)145( )145‬‬ ‫(‪)145( )145( )145( )145( )145‬‬ ‫(‪)145‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإليرادات (تخفيض اإللتزام)‬

‫–‬ ‫–‬ ‫‪110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإللتزام المعترف به مع طبقات –‬
‫السطح البديلة‬
‫–‬ ‫‪145‬‬ ‫‪290‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪470‬‬ ‫‪615‬‬ ‫‪760‬‬ ‫‪905‬‬ ‫‪1.050‬‬ ‫‪525‬‬ ‫الرصيد المر ّحل‬

‫المثال ‪ :3‬المانح يقدم مجموعة من الدفعات المحددة مسبقا إلى المش ّغل ويمنحه أيضا حق‬
‫فرض رسوم معينة على مستخدمي الطريق‬
‫بنود الترتيب اإلضافية‬
‫للمشغل بتحصيل الرسوم من السائقين الذين يستخدمون الطريق‪ .‬ويتوقع‬ ‫ّ‬ ‫مثال ‪ .31‬تسمح بنود الترتيب‬
‫المشغل أن تبقى أعداد المركبات ثابتة خالل فترة الترتيب وأنه سوف يستلم رسوم تبلغ قيمتها‬
‫ّ‬
‫‪ 100‬وحدة عملة في كل من السنوات ‪ .10– 3‬ويتطلب الترتيب أيض ًا من المانح تقديم‬
‫وينظر في‬‫المشغل سنوياً بقيمة ‪ 100‬وحدة عملة‪ُ .‬‬
‫ّ‬ ‫مجموعة من الدفعات المحددة مسبقاً إلى‬
‫القيمة العادلة لحق تحصيل الرسوم ومجموعة الدفعات المحددة مسبقاً من أﺠل تعويض‬
‫المشغل)‪.‬‬
‫ّ‬ ‫المشغل بشكل متساوي (أي ‪ %50‬من كل شكل من أشكال التعويض المقدم إلى‬ ‫ّ‬
‫تأثير البيان المالي‬
‫مثال ‪ .32‬يعترف المانح مبدئياً بأصل إمتياز تقديم الخدمات على أنه ممتلكات ومصانع ومعدات‬
‫بقيمته العادلة (إﺠمالي ‪ 1.050‬وحدة عملة‪ ،‬تتألف من ‪ 940‬وحدة عملة مرتبطة بإنشاء‬
‫طبقات األساس و‪ 110‬وحدة عملة بإنشاء طبقات السطح األصلية)‪ .‬يتم اإلعتراف باألصل‬
‫ويؤخذ‬
‫عند إنشائه (‪ 525‬وحدة عملة في السنة األولى و‪ 525‬وحدة عملة في السنة الثانية)‪ُ .‬‬
‫اإلستهالك سنوياً (‪ 56‬وحدة عملة تتألف من ‪ 38‬وحدة عملة لطبقات األساس و‪ 18‬وحدة‬
‫عملة لطبقات السطح)‪.‬‬

‫مثال ‪ .33‬كعوض نقدي مقابل أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ ،‬يعترف المانح باإللتزام بموﺠب نموذج منح‬
‫المشغل حق تحصيل الرسوم البالغة قيمتها ‪ 100‬وحدة عملة‬
‫ّ‬ ‫المشغل لمنح‬
‫ّ‬ ‫حق معين إلى‬
‫في السنوات ‪ 10–3‬كما يعترف باإللتزام المالي الذي يفرض عليه تسديد دفعات بقيمة ‪100‬‬
‫وحدة عملة في السنوات ‪ . 10– 3‬ويتم اإلعتراف باإللتزام واإللتزام المالي عند اإلعتراف‬
‫باألصل في نهاية السنة األولى (‪ 525‬وحدة عملة)‪ .‬وتتم زيادة اإللتزام واإللتزام المالي في‬
‫نهاية السنة الثانية لتعكس كل من القيمة العادلة للعمليات اإلنشائية اإلضافية (‪ 525‬وحدة‬
‫عملة) ومصاريف التمويل على اإللتزام المالي غير المسدد‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1319‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫مشغل لفرض رسوم معينة ومجموعة‬ ‫مثال ‪ .34‬يعتبر إلتزام المانح المرتبط بالحق الممنوح إلى ال ّ‬
‫الدفعات المحددة مسبقاً على أنهما بندان منفصالن‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإنه من الضروري في هذا‬
‫المشغل إلى ﺠزأين– إلتزام وإلتزام مالي‪.‬‬
‫ّ‬ ‫الترتيب تقسيم العوض النقدي الذي يقدمه المانح إلى‬
‫مثال ‪ .35‬يتم تخفيض اإللتزام البالغ قيمته ‪ 525‬وحدة عملة (معترف به بشكل متساوي في نهاية‬
‫السنتين األولى والثانية) خالل السنوات ‪ ،10– 3‬ويعترف المانح باإليرادات على األساس‬
‫ذاته ألنه من المتوقع كسب الرسوم بشكل متساوي خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم من اللحظة‬
‫التي يكون فيها األصل قاد ار على توفير منافع إقتصادية‪.‬‬
‫مثال ‪ .36‬يعترف المانح مبدئياً باإللتزام المالي بالقيمة العادلة المساوية لنصف القيمة العادلة لألصل‬
‫(‪ 525‬وحدة عملة) والمعترف به بشكل متساوي في نهاية السنتين األولى والثانية‪ .‬ويتم‬
‫المشغل بقيمة مساوية للنصف‬‫ّ‬ ‫اإلعتراف بإلتزام معين بموﺠب نموذج منح حق معين إلى‬
‫اآلخر من القيمة العادلة لألصل‪ .‬وكذلك تتم زيادة اإللتزام المالي في نهاية السنة الثانية من‬
‫خالل مصاريف التمويل على اإللتزام المالي غير المسدد‪ .‬وحيث أن مبلغ مجموعة الدفعات‬
‫المحددة مسبقاً المرتبطة بعنصر الخدمة من ترتيب إمتياز تقديم الخدمات هو مبلغ معلوم‪،‬‬
‫يكون المانح قادر على تحديد مبلغ الدفعات الذي يخّفض اإللتزام‪ .‬ويتم اإلعتراف بمصاريف‬
‫التمويل بنسبة ضمنية تبلغ ‪ %6.18‬سنوياً‪ .‬ويتم قياس اإللتزام الحقاً بالتكلفة المطفأة‪ ،‬أي‬
‫المبلغ المعترف به مبدئياً باإلضافة إلى مصاريف التمويل على المبلغ الذي تم حسابه‬
‫باستخدام طريقة الفائدة الفعلية ناقص التسديدات‪.‬‬
‫المشغل بدل إعادة تغطية سطح الطريق (‪ 110‬وحدة عملة) بشكل متساوي من‬ ‫ّ‬ ‫مثال ‪ .37‬يتم تعويض‬
‫المشغل كسبها خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات ومجموعة‬
‫ّ‬ ‫خالل الرسوم التي يتوقع‬
‫الدفعات المحددة مسبقاً (أي ‪ %50‬من كل منها)‪ .‬وعلى الرغم من أنه ليس هنالك تأثير‬
‫مباشر للتدفقا ت النقدية المرتبطة بإعادة تغطية سطح الطريق إال أن المانح يعترف بإعادة‬
‫تغطية سطح الطريق على أنه أصل عند تنفيذ العمل كما يعترف بمصاريف اإلستهالك‬
‫ابتداء من السنة التاسعة‪.‬‬
‫ً‬ ‫البالغة ‪ 6/110‬وحدة عملة = ‪ 18‬وحدة عملة‪،‬‬
‫المشغل بدل صيانة وتشغيل الطريق (‪ 12‬وحدة عملة) بشكل متساوي من خالل‬‫ّ‬ ‫مثال ‪ .38‬يتم تعويض‬
‫المشغل كسبها خالل مدة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات ومجموعة الدفعات‬
‫ّ‬ ‫الرسوم التي يتوقع‬
‫المحددة مسبقاً (أي ‪ %50‬من كل منها)‪ .‬وليس هنالك تأثير للبيان المالي مرتبط بمصاريف‬
‫هذه الخدمة ألن المانح ليس لديه أي تدفق نقدي صادر‪ .‬إال أن المانح يعترف بالمصاريف‬
‫سنويا لجزء من التعويض المرتبط بمجموعة الدفعات المحددة مسبقاً (‪ 6‬وحدات عملة)‪.‬‬
‫وليس هنالك تأثير للبيان المالي فيما يخص المبلغ المتبقي ‪ 6‬وحدات عملة من مصاريف‬
‫الخدمة هذه‪ .‬وال يتم اإلعتراف به على أنه مصاريف تشغيلية وذلك ألن القيمة العادلة‬
‫يتحملها‬
‫ّ‬ ‫لألصل واإللتزام المعترف بهما مبدئياً ال تشمل أي من تكاليف الخدمة التي قد‬
‫المشغل‪.‬‬
‫ّ‬

‫‪1320‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫مثال ‪ .39‬تكون التدفقات النقدية وبيان األداء المالي وبيان المركز المالي الخاصة بالمانح خالل مدة‬
‫موضحة في الجدوال ‪ .3.3-1.3‬وإضافة إلى ذلك‪ّ ،‬يوضح الجدول ‪4.3‬‬ ‫الترتيب كما هي ّ‬
‫التغيرات في اإللتزام ويوضح الجدول ‪ 5.3‬التغيرات في اإللتزام المالي‪.‬‬
‫ّ‬

‫نظرة عامة على التدفقات النقدية وبيان األداء المالي وبيان المركز المالي‬

‫الجدول ‪ 1.3‬التدفقات النقدية (بوحدات العملة)‬

‫مجموع‬ ‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫(‪)800( )100( )100( )100‬‬ ‫(‪)100( )100( )100( )100( )100‬‬ ‫–‬ ‫الدفعات –‬ ‫مجموعة‬
‫المحددة مسبقاً‬
‫(‪)800( )100( )100( )100‬‬ ‫(‪)100( )100( )100( )100( )100‬‬ ‫–‬ ‫صافي تدفق وارد‪– /‬‬
‫(تدفق صادر)‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1321‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 2.3‬بيان األداء المالي (بوحدات العملة)‬

‫مجموع‬ ‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪580‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪73‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإليرادات (تخفيض اإللتزام)‬

‫(‪)48‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫مصاريف الخدمة‬
‫(‪)172‬‬ ‫(‪)5‬‬ ‫(‪)11‬‬ ‫(‪)12( )17‬‬ ‫(‪)22‬‬ ‫(‪)26( )30‬‬ ‫(‪)33( )16‬‬ ‫–‬ ‫مصاريف التمويل‬
‫(‪)304( )38‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫(‪)38( )38‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫(‪)38( )38‬‬ ‫(‪)38‬‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك – طبقات األساس –‬
‫(‪)110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫(‪)18( )19‬‬ ‫(‪)18‬‬ ‫(‪)18( )19‬‬ ‫(‪)18‬‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك – طبقة السطح –‬
‫األصلية‬
‫(‪)37( )19‬‬ ‫(‪)18‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإلستهالك – طبقة السطح‬
‫البديلة‬
‫(‪)451( )57‬‬ ‫(‪)56‬‬ ‫(‪)56( )57‬‬ ‫(‪)56‬‬ ‫(‪)56( )57‬‬ ‫(‪)56‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫مجموع اإلستهالك‬
‫(‪)91‬‬ ‫‪4‬‬ ‫–‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)7‬‬ ‫(‪)12‬‬ ‫(‪)15( )21‬‬ ‫(‪)22( )16‬‬ ‫–‬ ‫الفائض‪ /‬العجز السنوي‬
‫مالحظات ‪:‬‬

‫‪ .1‬يعكس اإلستهالك خالل السنوات ‪ 8 – 3‬إستهالك سطح الطريق المبني مبدئيًا‪ .‬حيث يتم إستهالكه بالكامل خالل تلك الفترة‪.‬‬

‫‪ .2‬يعكس اإلستهالك خالل السنوات ‪ 10 – 9‬إستهالك العنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات المعترف به في السنة‬
‫الثامنة‪.‬‬

‫‪ .3‬تشمل اإليرادات (تخفيض اإللتزام) اإليرادات الناتجة عن اإللتزام اإلضافي (الجدول ‪.)3.3‬‬

‫‪ .4‬يتم اإلعتراف بجميع اإليرادات على نحو متساوي خالل مدة الترتيب‪.‬‬

‫‪1322‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 3.3‬بيان المركز المالي (بوحدات العملة)‬

‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪636‬‬ ‫‪674‬‬ ‫‪712‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪788‬‬ ‫‪826‬‬ ‫‪864‬‬ ‫‪902‬‬ ‫‪940‬‬ ‫أصل إمتياز تقديم الخدمات – ‪525‬‬
‫طبقات األساس‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪18‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪110‬‬ ‫أصل إمتياز تقديم الخدمات‪ -‬طبقة –‬
‫السطح‬
‫‪73‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪110‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫أصل إمتياز تقديم الخدمات – –‬
‫طبقة السطح البديلة‬
‫‪709‬‬ ‫‪766‬‬ ‫‪822‬‬ ‫‪768‬‬ ‫‪825‬‬ ‫‪881‬‬ ‫‪937‬‬ ‫‪994‬‬ ‫‪1.050‬‬ ‫مجموع أصل إمتياز تقديم الخدمات ‪525‬‬
‫(‪)800( )700( )600( )500( )400( )300( )200‬‬ ‫(‪)100‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫نقد‬
‫(‪– )72( )145( )162( )235( )307( )380‬‬ ‫(‪)452‬‬ ‫(‪)525‬‬ ‫(‪)262‬‬ ‫اإللتزام‬
‫‪-‬‬ ‫(‪)89( )172( )199( )276( )348( )416‬‬ ‫(‪)480‬‬ ‫(‪)541‬‬ ‫(‪)263‬‬ ‫اإللتزام المالي‬
‫‪91‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪93‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪74‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪38‬‬ ‫‪16‬‬ ‫–‬ ‫الفائض‪ /‬العجز التراكمي‬
‫مالحظات ‪:‬‬

‫‪ .1‬في هذا المثال‪ ،‬تحدث إعادة تغطية سطح الطريق كما هو متوقع في السنة الثامنة عندما يتم إستهالك سطح الطريق المبني‬
‫مبدئياً بالكامل‪ .‬وإذا حدثت إعادة تغطية سطح الطريق قبل ذلك الوقت‪ ،‬ال يتم إستهالك سطح الطريق المبني مبدئياً بشكل‬
‫كامل‪ ،‬وينبغي إلغاء اإلعتراف به وفقًا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬قبل اإلعتراف بالعنصر الجديد من‬
‫أصل إمتياز تقديم الخدمات المرتبط بإعادة تغطية سطح الطريق‪.‬‬

‫‪ .2‬يتم اإلعتراف بالعنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات المرتبط بإعادة تغطية سطح الطريق في السنة الثامنة‪ .‬تعكس‬
‫السنوات ‪ 10 – 9‬إستهالك هذا العنصر اإلضافي (الجدول ‪.)2.3‬‬

‫‪ .3‬تتم زيادة اإللتزام في السنة الثامنة لإلعتراف بنسبة ‪ %50‬من العنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫‪ .4‬تتم زيادة اإللتزام المالي في السنة الثامنة لإلعتراف بنسبة ‪ %50‬من العنصر الجديد من أصل إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬ ‫‪1323‬‬

 ‫ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات‪ :‬المانح‬

‫الجدول ‪ 4.3‬التغيرات في اإل لتزام (بوحدات العملة)‬

‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫العام‬
‫‪72‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪162‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪307‬‬ ‫‪380‬‬ ‫‪452‬‬ ‫‪525‬‬ ‫‪262‬‬ ‫–‬ ‫الرصيد المرحل‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪263‬‬ ‫اإللتزام المعترف به مع أصل ‪262‬‬
‫إمتياز تقديم الخدمات المبدئي‬
‫(‪)72‬‬ ‫(‪)73‬‬ ‫(‪)72‬‬ ‫(‪)73‬‬ ‫(‪)72‬‬ ‫(‪)73( )72( )73‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإليرادات (تخفيض اإللتزام)‬

‫–‬ ‫–‬ ‫‪55‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإللتزام المعترف به مع طبقات –‬
‫السطح البديلة‬
‫–‬ ‫‪72‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪162‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪307‬‬ ‫‪380‬‬ ‫‪452‬‬ ‫‪525‬‬ ‫‪262‬‬ ‫الرصيد المرحل‬

‫الجدول ‪ 5.3‬التغيرات في اإل لتزام المالي (بوحدات العملة)‬

‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪89‬‬ ‫‪172‬‬ ‫‪199‬‬ ‫‪276‬‬ ‫‪348‬‬ ‫‪416‬‬ ‫‪480‬‬ ‫‪541‬‬ ‫‪263‬‬ ‫–‬ ‫الرصيد المرحل‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪262‬‬ ‫‪263‬‬ ‫اإللتزام المعترف به مع أصل‬
‫إمتياز تقديم الخدمات المبدئي‬
‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫‪16‬‬ ‫مصاريف التمويل المضافة إلى –‬
‫اإللتزام قبل تسديد الدفعات‬
‫(‪)89‬‬ ‫(‪)83‬‬ ‫(‪)82‬‬ ‫(‪)77‬‬ ‫(‪)72‬‬ ‫(‪)68( )64( )61‬‬ ‫–‬ ‫ﺠزء مجموعة الدفعات المحددة –‬
‫مسبقًا الذي يخّفض اإللتزام‬
‫–‬ ‫–‬ ‫‪55‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫اإللتزام المعترف به مع طبقات –‬
‫السطح البديلة‬
‫–‬ ‫‪89‬‬ ‫‪172‬‬ ‫‪199‬‬ ‫‪276‬‬ ‫‪348‬‬ ‫‪416‬‬ ‫‪480‬‬ ‫‪541‬‬ ‫‪263‬‬ ‫الرصيد المرحل‬

‫‪1324‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تاريخ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫يتضمن هذا اإلصدار التعديالت الناجمة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة حتى ‪ 31‬يناير‬
‫‪.2021‬‬

‫تم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق للمرة األولى " في يناير ‪.2015‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬من خالل معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام التالية‪:‬‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬ ‫‪‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2019‬الصادرة في يناير ‪.)2020‬‬ ‫‪‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 42‬المنافع االجتماعية" الصادر في ينايير ‪.(2019‬‬ ‫‪‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2018‬الصادرة في أكتوبر ‪.)2018‬‬ ‫‪‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 41‬األدوات المالية" (الصادر في أغسطس ‪.)2018‬‬ ‫‪‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام" (الصادر‬ ‫‪‬‬
‫في يناير ‪.)2017‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين " (الصادر في يوليو ‪)2016‬‬ ‫‪‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬ ‫‪‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2015‬الصادرة في إبريل ‪.)2016‬‬ ‫‪‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫األثر‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪7‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪8‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪36‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 42‬يناير ‪2019‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1325‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل‬ ‫تعديل‬ ‫‪39‬‬
‫‪2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪62‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪62‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪62‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪64‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪72‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪78‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪79‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪85‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪86‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪102‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪104‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪105‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪106‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪107‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫العنوان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪113‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪113‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫‪113‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫حذف‬ ‫‪114‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪114‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪115‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪116‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪117‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪118‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪119‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪119‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪119‬ب‬

‫‪1326‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪119‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪119‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪120‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪122‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪122‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪122‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪122‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العنوان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪122‬د‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪122‬د‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪123‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪124‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪129‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪130‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪132‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 42‬يناير ‪2019‬‬ ‫جديد‬ ‫العنوان الرئيسي أعلى‬
‫الفقرة ‪134‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 42‬يناير ‪2019‬‬ ‫جديد‬ ‫‪134‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 42‬يناير ‪2019‬‬ ‫جديد‬ ‫‪134‬ب‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪142‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪154‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪154‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪154‬ج‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪154‬د‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر‬ ‫جديد‬ ‫‪154‬ه‬
‫‪2018‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر‬ ‫جديد‬ ‫‪154‬و‬
‫‪2018‬‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪154‬ز‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1327‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪154‬ح‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪29‬‬
‫‪2018‬‬

‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪35‬‬
‫‪2018‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪39‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫العنوان الرئيسي أعلى‬
‫فقرة تنفيذ ‪67‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪67‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪68‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪69‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪70‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪71‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪74‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يناير ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تنفيذ ‪91‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 42‬يناير ‪2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫الملحق‬

‫‪1328‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

‫يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬
‫جدول المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫‪1‬‬ ‫الهدف‪.............................................................................‬‬
‫‪8-2‬‬ ‫النطاق‪............................................................................‬‬
‫‪14-9‬‬ ‫تعريفات‪...........................................................................‬‬
‫‪10‬‬ ‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪............................‬‬
‫‪11‬‬ ‫البيانات المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.............‬‬
‫‪12‬‬ ‫أساس المحاسبة السابق‪........................................................‬‬
‫‪14-13‬‬ ‫البيانات المالية اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪...........‬‬
‫‪22-15‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‪..................................................................‬‬
‫البيان اإلفتتاحي للمركز المالي عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫‪15‬‬ ‫العام‪..........................................................................‬‬
‫‪22-16‬‬ ‫السياسات المحاسبية‪...........................................................‬‬
‫‪26-23‬‬ ‫اإلستثناءات من تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأثر رجعي‪.........‬‬
‫‪32-27‬‬ ‫العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪...................‬‬
‫اإلعفاءات التي تؤثر على العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫‪62-33‬‬ ‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق خالل فترة اإلنتقال‪..............................‬‬
‫فترة اإلعفاء اإلنتقالية لمدة ثالث سنوات لإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزامات‬
‫‪62-36‬‬ ‫وقياسها‪............................................................................‬‬
‫‪134-63‬‬ ‫اإلعفاءات التي ال تؤثر على العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق خالل فترة التبني‪................................‬‬
‫‪70-64‬‬ ‫إستخدام التكلفة المفترضة لقياس األصول و‪/‬أو اإللتزامات‪...........................‬‬
‫إستخدام التكلفة المفترضة لقياس األصول المستملكة من خالل معاملة غير‬
‫‪71‬‬ ‫تبادلية‪.............................................................................‬‬
‫إستخدام التكلفة المفترضة لإلستثمارات في المنشآت المسيطر عليها والمشاريع‬
‫‪73-72‬‬ ‫المشتركة والشركات الزميلة (معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪...........)34‬‬
‫‪76-74‬‬ ‫التاريخ الذي يمكن فيه تحديد التكلفة المفترضة‪......................................‬‬
‫‪84-77‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 1‬عرض البيانات المالية"‪..................‬‬
‫‪87-85‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 4‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت‬
‫األجنبية"‪..........................................................................‬‬
‫‪90-88‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 5‬تكاليف اإلقتراض "‪.....................‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 10‬إعداد التقارير المالية في اإلقتصاديات‬
‫‪94-91‬‬ ‫ذات التضخم المرتفع "‪.............................................................‬‬
‫‪96-95‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 13‬عقود اإليجار"‪........................‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1329‬‬

 ‫‪97‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 18‬تقديم التقارير حول القطاعات"‪........‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المحاسبية الدولية ‪ " 21‬إنخفاض قيمة‬
‫‪100-98‬‬ ‫األصول غير المولدة للنقد "‪........................................................‬‬
‫‪107-101‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين "‪.....................‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 26‬إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد‬
‫‪110-108‬‬ ‫"‪..................................................................................‬‬
‫‪112-111‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض " ‪............‬‬
‫‪122-113‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية‪.......................‬‬
‫‪124-123‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات "‪........‬‬
‫‪126-125‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 31‬األصول غير الملموسة "‪.............‬‬
‫‪128-127‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 32‬ترتيبات امتياز الخدمات "‪.............‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪" 34‬البيانات المالية المنفصلة"‪ ،‬و‪" 35‬‬
‫البيانات المالية الموحدة "‪ " 36 ،‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع‬
‫‪130-129‬‬ ‫المشتركة "‪.........................................................................‬‬
‫‪131‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‪.............‬‬
‫‪134-132‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة "‪..................‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 43‬منافع الموظفين"‪134 ......................‬أ‪134-‬ب‬
‫اإلفصاحات‪152-135 .......................................................................‬‬
‫توضيح اإلنتقال إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪141 .......................‬‬
‫عمليات المطابقة‪147-142 ...................................................................‬‬
‫اإلفصاحات حيث تُستخدم التكلفة المفترضة للمخزون أو العقارات اإلستثمارية أو‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات أو األصول غير الملموسة أو األدوات المالية أو أصول‬
‫امتياز الخدمات‪148 ....................................................................‬‬
‫اإلفصاحات حيث تُستخدم التكلفة المفترضة لإلستثمارات في المنشآت المسيطر عليها‬
‫أو المشاريع المشتركة أو الشركات الزميلة‪150-149 ...........................................‬‬
‫اإلعفاءات من متطلبات اإلفصاح في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام خالل‬
‫فترة اإلنتقال‪152-151 .......................................................................‬‬
‫األحكام اإلنتقالية‪153 ...................................................................‬‬
‫تاريخ النفاذ‪154 ........................................................................‬‬
‫ملحق "أ"‪ :‬التعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬
‫أساس اإلستنتاجات‬
‫إرشادات التنفيذ‬

‫‪1330‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق للمرة األولى" موضح في الفقرات ‪ .154-1‬وتتمتع كافة الفقرات بنفس الصالحية والنفاذ‪ .‬وينبغي‬
‫قراءة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬في سياق الهدف منه وأساس اإلستنتاجات و" المقدمة‬
‫إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام"‪ .‬ويوفر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 3‬السياسات‬
‫المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء" أساساً إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في‬
‫غياب اإلرشادات الصريحة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1331‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫الهدف‬
‫‪ .1‬يهدف هذا المعيار إلى توفير إرشادات للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى والتي تقوم بإعداد‬
‫وعرض البيانات المالية بعد تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪،‬‬
‫من أجل تقديم معلومات ذات جودة عالية‪:‬‬

‫توفر تقارير شفافة حول إنتقال المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى معايير‬ ‫(أ)‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق؛‬
‫توفر نقطة انطالق مناسبة للمحاسبة وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫(ب)‬
‫أساس اإلستحقاق بغض النظر عن أساس المحاسبة الذي استخدمته المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى قبل تاريخ تبني المعايير؛ و‬
‫حيث من المتوقع أن تتجاوز المنافع المتحققة التكاليف‪.‬‬ ‫(ج )‬

‫النطاق‬
‫تعد وتعرض بياناتها المالية السنوية عند تبني معايير‬
‫‪ .2‬ينبغي أن تطبق المنشأة هذا المعيار عندما ّ‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬وخالل اإل نتقال لتلك المعايير‪.‬‬

‫‪ُ .3‬يطبق هذا المعيار عندما تتبنى المنشأة للمرة األولى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق وخالل الفترة اإلنتقالية المسموح بها في هذا المعيار‪ .‬وال ُيطبق هذا المعيار‪ ،‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬في الحاالت التي تقوم فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بما يلي‪:‬‬

‫وقف عرض البيانات المالية وفقاً للمتطلبات المقررة‪ ،‬بعد عرضها مسبق ًا إلى جانب مجموعة‬ ‫(أ)‬
‫أخرى من البيانات المالية التي تتضمن بياناً صريحاً وغير متحفظ باإلمتثال لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق؛‬
‫عرض البيانات المالية في فترة إعداد التقارير السابقة وفقاً للمتطلبات المقررة واحتواء هذه‬ ‫(ب)‬
‫البيانات المالية على بيان صريح وغير متحفظ يفيد باإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق؛ أو‬
‫عرض البيانات المالية في فترة إعداد التقارير السابقة التي تحتوي على بيان صريح وغير‬ ‫(ج )‬
‫متحفظ يفيد باإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪،‬‬
‫حتى لو قام المدققون بتعديل تقرير التدقيق الخاص بهم حول تلك البيانات المالية‪.‬‬

‫‪ .4‬ينبغي تطبيق هذا المعيار بدءًا من التاريخ الذي تعتمد فيه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق وخالل الفترة اإلنتقالية‪ .‬يسمح‬
‫هذا المعيار للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى بتطبيق اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية التي يمكن‬
‫أن تؤثر على العرض العادل‪ .‬وحيث يتم تطبيق هذه اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية‪ ،‬يتوجب على‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلفصاح عن معلومات حول اإلعفاءات واألحكام‬
‫اإلنتقالية التي يتم تبنيها‪ ،‬وحول التقدم المحرز نحو تحقيق العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫‪1332‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫‪ .5‬في نهاية الفترة اإلنتقالية‪ ،‬يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تمتثل لمتطلبات اإلعتراف‬
‫والقياس والعرض واإلفصاح الواردة في معايير المحاسبة الدولية األخرى في القطاع العام المبنية على أساس‬
‫اإلستحقاق من أجل تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق كما هو‬
‫مطلوب في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 1‬عرض البيانات المالية"‪.‬‬
‫‪ .6‬ال ُيطبق هذا المعيار على التغيرات في السياسات المحاسبية التي تجريها المنشأة التي تطبق فعليا معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ .‬وتتعلق هذه التغييرات بما يلي‪:‬‬
‫(أ) المتطلبات الخاصة بالتغيرات في السياسات المحاسبية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪3‬‬
‫"السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء"؛ و‬
‫(ب) المتطلبات اإلنتقالية المحددة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪ .‬وتُطبق األحكام اإلنتقالية‬
‫الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى فقط على التغيرات في السياسات المحاسبية‬
‫التي تجريها المنشأة التي تطبق فعلياً معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق؛‬
‫وهي ال تُطبق على إنتقال المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬بإستثناء ما هو محدد في هذا المعيار‪.‬‬
‫‪ [ .7‬تم إلغائها]‬
‫‪ [ .8‬تم إلغائها]‬

‫تعريفات‬
‫‪ .9‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعاني المحددة لها أدناه‪:‬‬
‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ) Date of adoption of IPSASs ( :‬هو التاريخ‬
‫الذي تتبنى فيه المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‪ ،‬وهو‬
‫بداية فترة إعداد التقارير التي تتبنى فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق والتي تعرض المنشأة فيما يخص ذلك بياناتها المالية اإل نتقالية‬
‫أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫التكلفة المفترضة‪ )Deemed cost( :‬هو المبلغ المستخدم كبديل عن تكلفة اإلستمالك أو التكلفة المستهلكة‬
‫في تاريخ معين‪.‬‬

‫البيانات المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪First IPSAS financial ( :‬‬
‫‪ ) statements‬هي البيانات المالية السنوية األولى التي تمتثل فيها المنشأة لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق ويمكنها تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد باإلمتثال لتلك المعايير ألنها‬
‫تبنت واحدة أو أكثر من اإلعفاءات اإل نتقالية الواردة في هذا المعيار والتي ال تؤثر على العرض العادل للبيانات‬
‫المالية وال تؤثر على قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق‪.‬‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ )First-time adopter( :‬هي المنشأة التي تتبنى معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى وتعرض بياناتها المالية اإل نتقالية األولى‬
‫أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪ )Opening statement of financial position(:‬هو بيان المركز المالي‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1333‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫الفترة اإل نتقالية‪ )Period of transition(:‬هي الفترة التي تطبق فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى واحدة أو أكثر من اإلعفاءات الواردة في هذا المعيار قبل أن تمتثل لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬وقبل أن تكون قادرة على تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫أساس المحاسبة السابق‪ )Previous basis of accounting( :‬هو أساس المحاسبة الذي تستخدمه المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى مباشرة قبل تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق‪.‬‬

‫البيانات المالية اإل نتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪Transitional IPSAS ( :‬‬
‫المعدة وفقا لهذا المعيار حيث ال يكون بإمكان المنشأة التي‬
‫ّ‬ ‫‪ )financial statements‬هي البيانات المالية‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام األخرى ألنها تبنت واحدة أو أكثر من اإلعفاءات اإل نتقالية الواردة في هذا المعيار والتي تؤثر على‬
‫العرض العادل للبيانات المالية وتؤثر على قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫عرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى ضمن هذا المعيار بنفس‬
‫تستخدم المصطلحات الم ّ‬
‫المعرفة الذي ينشر بشكل منفصل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫المعنى الوارد في تلك المعايير‪ ،‬ويعاد ذكرها في قائمة المصطلحات‬

‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫‪ .10‬يكون تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هو التاريخ الذي تتبنى فيه المنشأة معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‪ .‬وهو بداية فترة إعداد التقارير التي تتبنى فيها المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق والتي‬
‫تعرض فيما يخص ذلك بياناتها المالية اإلنتقالية األولى أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ .‬وفي حال استفادت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات الواردة في هذا‬
‫المعيار والتي تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق (أنظر الفقرات ‪ )62-36‬في إنتاج بياناتها المالية اإلنتقالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬فإنه يمكنها تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق عند انتهاء أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة وقياسها و‪/‬أو‬
‫عند عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح عنها في البيانات المالية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام المعمول بها (أيها أقرب)‪ .‬وال ينبغي وصف البيانات المالية بأنها تمتثل لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ما لم تمتثل لجميع متطلبات كافة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‪.‬‬

‫البيانات المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫‪ .11‬البيانات المالية األولى للمنشأة وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هي البيانات المالية السنوية األولى‬
‫التي بإمكان المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تقدم فيها بيانا صريحا وغير متحفظ يفيد بإمتثالها‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬وفي حال لم تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى اإلعفاءات الواردة في هذا المعيار التي تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق (أنظر الفقرات ‪ ،)62-36‬فإن بياناتها المالية األولى‬
‫بعد تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق ستكون أيضاً هي بياناتها المالية األولى‬
‫وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪1334‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫أساس المحاسبة السابق‬

‫‪ .12‬إن أساس المحاسبة السابق هو أساس المحاسبة الذي تستخدمه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫مباشرًة قبل تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬وقد يكون هذا هو أساس النقد‬
‫المحاسبي أو أساس اإلستحقاق المحاسبي أو نسخة معدلة من األساس النقدي أو أساس اإلستحقاق المحاسبي أو‬
‫أي أساس آخر محدد‪.‬‬

‫البيانات المالية اإل نتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ .13‬إن البيانات المالية اإلنتقالية للمنشأة وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هي البيانات المالية السنوية‬
‫التي تنتقل فيها المنشأة إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق وتتبنى بعض‬
‫اإلستثناءات الواردة في هذا المعيار التي تؤثر على العرض العادل للبيانات المالية وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬وفي حال اعتمدت المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى اإلعفاءات الواردة في هذا المعيار والتي تؤثر على العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق (أنظر الفقرات ‪ ،)62-36‬فإنها لن تكون قادرة على تقديم بيان‬
‫صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى على أساس اإلستحقاق إلى‬
‫أن ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة في هذا المعيار و‪/‬أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة وقياسها و‪/‬أو عند‬
‫عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح عنها وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‬
‫(أيهما أقرب)‪ .‬وال ينبغي أن توصف البيانات المالية بأنها تمتثل لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما لم‬
‫تمتثل لجميع متطلبات كافة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‪.‬‬

‫‪ .14‬إن البيانات المالية اإلنتقالية للمنشأة وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هي تلك البيانات المالية‪ ،‬التي‬
‫تنتقل فيها المنشأة من أساس محاسبي آخر‪ ،‬مثال عندما‪:‬‬
‫تعد أحدث بياناتها المالية السابقة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام "إعداد التقارير المالية‬
‫ّ‬ ‫(أ)‬
‫بموجب أساس النقد المحاسبي"‪.‬‬
‫تعرض أحدث بياناتها المالية السابقة‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫(‪ )1‬وفقاً للمتطلبات المقررة التي ال تتفق مع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في جميع‬
‫النواحي؛‬
‫(‪ )2‬باالنسجام مع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في جميع النواحي‪ ،‬بإستثناء أن البيانات‬
‫المالية لم تتضمن بيانا صريحا وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام؛‬
‫(‪ )3‬التي تتضمن بيانا صريحا يفيد بإمتثالها لبعض‪ ،‬لكن ليس جميع‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬بما في ذلك تبني اإلعفاءات المنصوص عليها في هذا المعيار والتي تؤثر على‬
‫العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫(أنظر الفقرات ‪)62-36‬؛‬
‫(‪ )4‬وفقاً للمتطلبات المقررة التي ال تتوافق مع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬بإستخدام‬
‫بعض معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المختلفة لمحاسبة البنود التي ال توجد متطلبات‬
‫مقررة بشأنها؛ أو‬
‫(‪ )5‬وفقاً للمتطلبات المقررة‪ ،‬مع إجراء مطابقة لبعض المبالغ مع المبالغ المحددة وفقاً لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1335‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تعد البيانات المالية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لإلستخدام الداخلي فقط‪ ،‬دون إتاحتها‬
‫ّ‬ ‫(ج)‬
‫للمستخدمين الخارجيين؛‬
‫تعد مجموعة تقارير وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ألغراض التوحيد دون إعداد مجموعة‬ ‫ّ‬ ‫( د)‬
‫كاملة من البيانات المالية على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1‬؛ أو‬
‫لم تعرض البيانات المالية للفترات السابقة‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫اإلعتراف والقياس‬
‫البيان اإلفتتاحي للمركز المالي عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫تعد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى وأن تعرض بيان إفتتاحي للمركز المالي في‬
‫‪ .15‬ينبغي أن ّ‬
‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وتعتبر هذه هي نقطة االنطالق للمحاسبة الخاصة بها‬
‫وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫السياسات المحاسبية‬
‫‪ .16‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬ينبغي أن تطبق المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأثر رجعي إال إذا‬
‫كان ذلك مطلوبا‪ ،‬أو مجا از بخالف ذلك‪ ،‬في هذا المعيار‪.‬‬
‫‪ .17‬ينبغي أن تستخدم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى نفس السياسات المحاسبية في بيانها‬
‫اإلفتتاحي للمركز المالي وخالل جميع الفترات المعروضة‪ ،‬بإستثناء ما هو محدد في الفقرات ‪ .134-36‬ويجب‬
‫أن تمتثل السياسات المحاسبية لكل معيار نافذ المفعول من معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في تاريخ‬
‫تبني تلك المعايير‪ ،‬بإستثناء ما هو محدد في الفقرات ‪.134-36‬‬
‫‪ .18‬يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي تستفيد من اإلعفاءات الواردة في الفقرات ‪-36‬‬
‫‪ 134‬أن تعدل سياساتها المحاسبية بعد انتهاء أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة‬
‫وقياسها و‪/‬أو عند عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح عنها في البيانات المالية وفقاً لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬
‫‪ .19‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إصدارات معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام المبنية على أساس اإلستحقاق والتي تكون نافذة المفعول في تاريخ تبني تلك المعايير‪ .‬ويمكن أن تطبق‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المعايير الجديدة التي لم تصبح إلزامية بعد إذا كانت تلك المعايير‬
‫تسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬وينبغي تطبيق أي معايير محاسبة دولية جديدة في القطاع العام تصبح نافذة المفعول‬
‫خالل الفترة اإلنتقالية من قبل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بدءاً من التاريخ الذي تصبح فيه‬
‫نافذة المفعول‪.‬‬
‫‪ .20‬وبإستثناء ما ورد في الفقرات ‪ ،134-36‬يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬في بيانها‬
‫اإلفتتاحي للمركز المالي‪:‬‬

‫(أ) أن تعترف بجميع األصول واإللتزامات التي يكون اإلعتراف بها واجباً وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام؛‬
‫(ب) أال تعترف بالبنود على أنها أصول أو إلتزامات إذا لم تسمح معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫بذلك اإلعتراف؛‬

‫‪1336‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫(ج) أن تعيد تصنيف البنود التي اعترفت بها بموجب أساس المحاسبة السابق على أنها نوع واحد من األصول‬
‫أو اإللتزامات أو أحد مكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ ،‬لكنها نوع مختلف من األصول أو اإللتزامات‬
‫أو أحد مكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام؛ و‬
‫(د) أن تطبق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في قياس جميع األصول واإللتزامات المعترف بها‪.‬‬

‫‪ .21‬قد تختلف السياسات المحاسبية التي تستخدمها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في البيانات المالية‬
‫عن تلك التي استخدمتها في نهاية الفترة المقارنة بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ .‬وتنشأ التعديالت الناتجة عن‬
‫المعامالت واألحداث أو الظروف األخرى قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬لذلك‪ ،‬يجب‬
‫على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تعترف بتلك التعديالت على الرصيد اإلفتتاحي للفائض‬
‫أو العجز المتراكم في الفترة التي يتم فيها اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو قياسها (أو‪ ،‬حيث يكون مناسبا‪ ،‬فئة أخرى من‬
‫صافي األصول‪/‬حقوق الملكية)‪ .‬وينبغي أن تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بهذه التعديالت‬
‫في أقرب فترة معروضة‪.‬‬

‫‪ .22‬تُطبق اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى على التغيرات‬
‫في السياسات المحاسبية التي تجريها المنشأة التي تطبق فعليا معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪ .‬وتُطبق اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية الواردة في هذا المعيار على المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫تعد وتعرض بياناتها المالية السنوية عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫الدولية للمرة األولى التي ّ‬
‫على أساس اإلستحقاق‪ ،‬وخالل فترة اإلنتقال إلى تلك المعايير‪.‬‬

‫اإلستثناءات من تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأثر رجعي‬

‫‪ .23‬إن التقديرات التي تجريها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام في تاريخ تبني تلك المعايير‪ ،‬يجب أن تكون متسقة مع التقديرات التي تتم بموجب أساس المحاسبة‬
‫السابق (بعد إجراء أي تعديالت لبيان أي اختالف في السياسات المحاسبية)‪ ،‬ما لم تكن هناك أدلة موضوعية‬
‫تثبت بأن تلك التقديرات كانت غير متسقة مع المتطلبات الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .24‬يحظر هذا المعيار تطبيق بعض جوانب معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق بأثر‬
‫رجعي‪ .‬يمكن أن تحصل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى على معلومات بعد تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام حول التقديرات التي أجرتها بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ .‬ووفقا للفقرة ‪،23‬‬
‫يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تعالج استالم تلك المعلومات بنفس الطريقة التي‬
‫تعالج فيها األحداث غير المعدلة بعد فترة إعداد التقارير وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 14‬‬
‫األحداث بعد فترة إعداد التقارير"‪.‬‬
‫‪ .25‬قد تحتاج المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى إجراء تقديرات معينة وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام في تاريخ تبني تلك المعايير أو خالل الفترة اإلنتقالية والتي لم تكن مطلوبة في ذلك التاريخ بموجب‬
‫أساس المحاسبة السابق‪ .‬ولتحقيق االتساق مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،14‬يجب أن تعكس تلك‬
‫التقديرات وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الظروف التي كانت سائدة في تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام أو في التاريخ أثناء الفترة اإلنتقالية‪ .‬وتحديداً‪ ،‬يجب أن تعكس التقديرات التي تُحدد في‬
‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو خالل الفترة اإلنتقالية فيما يخص أسعار السوق أو أسعار‬
‫الفائدة أو أسعار صرف العمالت األجنبية ظروف وأوضاع السوق في ذلك التاريخ‪ .‬وبالنسبة لألصول غير المالية‪،‬‬
‫مثل الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬تعكس التقديرات الخاصة بالعمر اإلنتاجي لألصل أو قيمته المتبقية أو وضعه‬
‫توقعات وأحكام اإلدارة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو التاريخ أثناء الفترة اإلنتقالية‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1337‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫‪ .26‬تُطبق الفقرات ‪ 25-23‬على البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪ .‬كما تُطبق أيضاً على الفترة المقارنة التي تختار فيها‬
‫المنشأة عرض المعلومات المقارنة وفقاً للفقرة ‪ ،78‬وفي هذه الحالة يتم استبدال اإلشارات إلى تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام بإشارات إلى نهاية تلك الفترة المقارنة‪.‬‬

‫العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫‪ .27‬ينبغي أن تعرض البيانات المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الخاصة بالمنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بصورة عادلة المركز المالي واألداء المالي والتدفقات النقدية للمنشأة‪.‬‬
‫ويتطلب العرض العادل التمثيل الصادق آلثار المعامالت واألحداث والظروف األخرى وفقا للتعريفات ومعايير‬
‫اإلعتراف باألصول واإل لتزامات واإليرادات والمصاريف المنصوص عليها في معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ .‬وفي حال استفادت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات الواردة في الفقرات‬
‫‪ ،62-36‬سوف تؤثر هذه اإلعفاءات على العرض العادل للبيانات المالية وعلى قدرة المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق‪ ،‬إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬
‫‪ .28‬ينبغي أن تطالب المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى باإلمتثال الكامل لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام فقط عند إمتثالها لجميع متطلبات تلك المعايير المعمول بها والتي تكون نافذة المفعول في‬
‫ذلك التاريخ‪ ،‬مع مراعاة الفقرة ‪ .11‬وفي حال اعتمدت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى واحدة‬
‫أو أكثر من اإلعفاءات الواردة في الفقرات ‪ ،62-36‬سوف يتأثر العرض العادل للبيانات المالية كما سوف‬
‫تتأثر قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬ويتعين‬
‫على المنشأة التي تمتثل بياناتها المالية لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن تقدم بيانا صريحا وغير‬
‫متحفظ يفيد بإمتثالها في اإليضاحات‪ .‬وال ينبغي أن توصف البيانات المالية بأنها تمتثل لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام ما لم تمتثل لجميع متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬وينبغي أن‬
‫توصف بأنها بيانات مالية تمتثل لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪ .29‬وفقاً للفقرة ‪ 29‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،1‬يتحقق العرض العادل في جميع الظروف تقريبا‬
‫من خالل اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‪ .‬ولكي تطالب المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى باإلمتثال الكامل لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬ينبغي اإلمتثال لجميع‬
‫متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها لضمان عرض تلك المعلومات بطريقة تلبي‬
‫الخصائص النوعية‪ ،‬مع مراعاة الفقرة ‪.11‬‬

‫‪ .30‬توفر اإلعفاءات الواردة في الفقرات ‪ 62-36‬إعفاءاً من متطلبات اإلعتراف و‪/‬أو القياس و‪/‬أو العرض و‪/‬أو‬
‫اإلفصاح المنصوص عليها في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في تاريخ تبني تلك المعايير وخالل الفترة‬
‫اإلنتقالية‪ .‬وقد تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اعتماد هذه اإلعفاءات‪ ،‬لكنها ستعتبر بأن‬
‫تطبيق هذه اإلعفاءات سوف يؤثر على العرض العادل لبياناتها المالية وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق وفقاً للفقرتين ‪ 27‬و‪ 28‬إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات‬
‫المقدمة و‪/‬أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة وقياسها و‪/‬أو عند عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح‬
‫عنها في البيانات المالية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪ .‬وقبل االستفادة‬
‫من هذه اإلعفاءات‪ ،‬يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تأخذ في اعتبارها جميع الحقائق‬
‫والظروف ذات الصلة والتأثير المحتمل على بياناتها المالية‪.‬‬

‫‪1338‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تقيم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ما إذا كانت اإلعفاءات اإل نتقالية التي‬
‫‪ .31‬ينبغي أن ّ‬
‫تم تبنيها تؤثر على العرض العادل للبيانات المالية وعلى قدرة المنشأة على تأكيد اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫‪ .32‬على سبيل المثال‪ ،‬تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى فترة اإلعفاء اإلنتقالية البالغة‬
‫ثالث سنوات من أجل اإلعتراف بالمخالفات المرورية وقياسها ألنه ال يتوفر سوى بيانات غير كافية حول‬
‫قيمة الغرامات الصادرة والغرامات المشطوبة والتسويات التي تم التوصل إليها مع المخالفين وما إلى ذلك‪.‬‬
‫ال تُطبق فترة اإلعفاء على أي فئة أخرى من اإليرادات غير التبادلية‪ .‬وال تعتبر اإليرادات المتحققة من‬
‫الغرامات كبيرة فيما يتعلق بالبيانات المالية ككل‪ .‬وتستنتج المنشأة أنه‪ ،‬من خالل تبني اإلعفاءات واألحكام‬
‫اإلنتقالية‪ ،‬لن يتأثر العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ونتيجة لذلك‪،‬‬
‫فإن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى سوف تبقى قادرة على تحقيق العرض العادل وتأكيد‬
‫اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق في تاريخ تبني تلك المعايير‬
‫أو خالل الفترة اإلنتقالية‪.‬‬

‫اإلعفاءات التي تؤثر على العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق خالل الفترة اإل نتقالية‬
‫‪ .33‬يمكن أن تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاءات الواردة في الفقرات ‪-36‬‬
‫‪ .62‬وتؤثر هذه اإلعفاءات على العرض العادل للبيانات المالية المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى‪ ،‬وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق خالل الفترة اإل نتقالية وفقا للفقرتين ‪ 27‬و‪ 28‬خالل تطبيقها‪ .‬وال ينبغي أن تطبق المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هذه اإلعفاءات قياسا بالبنود األخرى‪.‬‬

‫‪ .34‬وعلى الرغم من اإلعفاءات المنصوص عليها في الفقرات ‪ ،62-36‬من المحبذ أن تمتثل المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بشكل كامل لجميع متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام المعمول بها في أقرب وقت ممكن‪.‬‬

‫‪ .35‬وإلى الحد الذي تطبق فيه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاءات الواردة في‬
‫الفقرات ‪ ،62-36‬ال يطلب منها تطبيق أي متطلبات ذات صلة خاصة بالعرض و‪/‬أو اإلفصاح في‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة أو عند‬
‫اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫فترة اإلعفاء اإل نتقالية لمدة ثالث سنوات لإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإل لتزامات و‪/‬أو قياسها‬
‫اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزامات و‪/‬أو قياسها‬
‫‪ .36‬في حال لم تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى باألصول و‪/‬أو اإل لتزامات بموجب‬
‫أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬فإنه ال يطلب منها أن تعترف و‪/‬أو تقيس األصول و‪/‬أو اإل لتزامات التالية‬
‫فيما يخص فترات إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1339‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫المخزون (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 12‬المخزون")؛‬ ‫(أ)‬
‫العقارات اإلستثمارية (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 16‬العقارات اإلستثمارية‬ ‫(ب)‬
‫")؛‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 17‬الممتلكات‬ ‫(ج)‬
‫والمصانع والمعدات")؛‬
‫خطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين طويلة األجل األخرى (أنظر معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫(د)‬
‫القطاع العام ‪" 39‬منافع الموظفين")؛‬
‫األصول البيولوجية والمنتجات الزراعية (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪27‬‬ ‫(ه)‬
‫"الزراعة")؛‬
‫األصول غير الملموسة (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 31‬األصول غير‬ ‫(و )‬
‫الملموسة")؛‬
‫أصول امتياز الخدمات واإل لتزامات ذات العالقة‪ ،‬سواء بموجب نموذج اإل لتزام المالي أو نموذج‬ ‫(ز )‬
‫منح الحق للمشغل (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 32‬ترتيبات امتياز‬
‫الخدمات‪ :‬المانح")؛ و‬
‫األدوات المالية (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية")‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫المنافع االجتماعية (انظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬المنافع االجتماعية")‪.‬‬ ‫(ط)‬

‫‪ .37‬وحيث تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪(36‬د)‪ ،‬فإنه‬
‫يتوجب عليها اإلعتراف باإل لتزام وأي أصول خطة ذات عالقة في الوقت نفسه‪.‬‬

‫‪ .38‬وحيث تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى باألصول و‪/‬أو اإل لتزامات المدرجة في‬
‫الفقرة ‪ 36‬بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬فإنه ال يتوجب عليها تغيير سياستها (سياساتها)‬
‫المحاسبية فيما يخص قياس هذه األصول و‪/‬أو اإل لتزامات في فترات إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ‬
‫معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .39‬ومع مراعاة الفقرتين ‪ 36‬و‪ ،38‬ال يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تغير‬
‫سياستها (سياساتها) المحاسبية فيما يخص اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزامات و‪/‬أو قياسها في فترات‬
‫إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ .‬والغرض من اإلعفاءات اإلنتقالية الواردة في الفقرتين ‪ 36‬و‪ 38‬هو إتاحة فترة‬
‫معينة للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى لوضع نماذج موثوقة‪ ۱‬لإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزامات‬
‫و‪/‬أو قياسها خالل الفترة اإلنتقالية‪ .‬ويمكن أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫السياسات المحاسبية لقياس و‪/‬أو اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزامات التي ال تتوافق مع أحكام معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪.‬‬

‫المعلومات الموثوقة هي المعلومات التي تكون خالية من األخطاء المادية والتحيز‪ ،‬ويمكن للمستخدمين أن يعتمدوا عليها في العرض‬ ‫‪۱‬‬

‫العادل الذي يرغبون في القيام به أو من المتوقع أن يقوموا به‪ .‬تناقش فقرة اإلستنتاج ‪ 16‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 1‬المنهج االنتقالي في تفسير الموثوقية‪.‬‬

‫‪1340‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫‪ .40‬ومع مراعاة أحكام الفقرتين ‪ 36‬و‪ ،38‬يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تغير‬
‫فقط سياساتها المحاسبية خالل الفترة اإل نتقالية لتتوافق بشكل أفضل مع السياسات المحاسبية المنصوص عليها‬
‫في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المبنية على أساس اإلستحقاق‪ ،‬ويمكن أن تبقي على سياساتها‬
‫المحاسبية الحالية إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها في‬
‫البيانات المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪ .‬ويمكن أن تغير‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى سياستها المحاسبية فيما يخص اإلعتراف باألصول و‪/‬أو‬
‫اإل لتزامات و‪/‬أو قياسها على أساس كل فئة أو كل صنف على حدة حيث يكون إستخدام الفئات أو األصناف‬
‫مجا از في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‪.‬‬

‫‪ .41‬وإلى الحد الذي تطبق فيه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاءات الواردة في الفقرتين‬
‫‪ 36‬و‪ 38‬التي تسمح بفترة إعفاءإنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألصول المالية و‪/‬أو قياسها‪،‬‬
‫فإنه ال يتوجب عليها اإلعتراف بأي إيرادات ذات عالقة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 9‬اإليرادات من المعامالت التبادلية" أو أي ذمم مدينة أخرى يتم تسويتها نقدا أو بأصول‬
‫مالية أخرى وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 23‬اإليرادات من المعامالت غير التبادلية"‬
‫(الضرائب والتحويالت)‪.‬‬

‫اإلعتراف باإليرادات غير التبادلية و‪/‬أو قياسها‬

‫‪ .42‬ال يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تغير سياستها المحاسبية فيما يخص‬
‫اإلعتراف باإليرادات غير التبادلية وقياسها في فترات إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات‬
‫الثالث التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ويمكن أن تغير المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى سياستها المحاسبية فيما يخص اإليرادات من المعامالت غير التبادلية على أساس‬
‫كل فئة على حدة‪.‬‬

‫‪ .43‬إن الغرض من الحكم اإلنتقالي الوارد في الفقرة ‪ 42‬هو إتاحة فترة معينة للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى‬
‫لوضع نماذج موثوقة لإلعتراف باإليرادات المتحققة من المعامالت غير التبادلية وقياسها وفقاً لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 23‬اإليرادات من المعامالت غير التبادلية " (الضرائب والتحويالت) خالل الفترة‬
‫اإلنتقالية‪ .‬ويمكن أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى السياسات المحاسبية لقياس و‪/‬أو‬
‫اإلعتراف باإليرادات من المعامالت غير التبادلية التي ال تتوافق مع أحكام معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ .23‬ويسمح الحكم اإلنتقالي في الفقرة ‪ 42‬للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى بتطبيق المعيار ‪23‬‬
‫تدريجيا على الفئات المختلفة من اإليرادات المتحققة من المعامالت غير التبادلية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تكون‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على قياس واإلعتراف بضرائب الممتلكات وبعض الفئات‬
‫األخرى من التحويالت وفقاً للمعيار ‪ 23‬بدءاً من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬لكنها قد‬
‫تشترط مدة ثالث سنوات لوضع نموذج موثوق وكامل لإلعتراف بإيرادات ضريبة الدخل وقياسها‪.‬‬

‫اإلعفاءات األخرى‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 5‬تكاليف اإلقتراض"‬
‫‪ .44‬حيث تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ 36‬الذي يسمح بفترة‬
‫إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها‪ ،‬وحيث تختار محاسبة تكاليف‬
‫اإلقتراض بموجب المعالجة البديلة المسموح بها‪ ،‬فإنه ال يتوجب عليها رسملة أي تكاليف إقتراض في‬
‫األصول المؤهلة التي يسبق تاريخ بدء الرسملة فيها تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1341‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫على أساس اإلستحقاق‪ ،‬إلى أن ينتهي أجل اإلعفاء المقدم و‪/‬أو عند اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو‬
‫قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪ .45‬تسمح الفقرة ‪ 36‬للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى بأن ال تقيس و‪/‬أو تعترف باألصول وفقاً لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 16‬و‪ 17‬و‪ 27‬و‪ 31‬و‪ 32‬لمدة تصل إلى ثالث سنوات من تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬خالل هذه الفترة‪ ،‬قد تحتاج المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى لبحث متطلبات تلك المعايير في نفس الوقت الذي يتم فيه رسملة تكاليف اإلقتراض والتي تطبق‬
‫فيها الطريقة البديلة المسموح بها‪ .‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من فترة‬
‫اإلعفاء اإلنتقالية لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 16‬و‪17‬‬
‫و‪ 27‬و‪ 31‬و‪ ،32‬فإنه ال يتوجب عليها رسملة تكاليف اإلقتراض المتكبدة في األصول المؤهلة قبل الفترة‬
‫اإلنتقالية أو خاللها‪ .‬وفقط عند انتهاء أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو عند اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو‬
‫سيسمح حينها للمنشأة التي‬ ‫قياسها وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪ُ ،‬‬
‫تتبنى المعايير للمرة األولى برسملة تكاليف اإلقتراض المتكبدة في األصول المؤهلة وفقًا للمعالجة البديلة‬
‫المسموح بها‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 13‬عقود اإليجار"‬

‫‪ .46‬حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ 36‬الذي‬
‫يسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألصول‪ ،‬فإنه ال يتوجب عليها تطبيق‬
‫المتطلبات المتعلقة بعقود اإليجار التمويلية إلى أن ينتهي أجل اإلعفاء المقدم و‪/‬أو عند اإلعتراف‬
‫باألصول ذات الصلة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪ .47‬يسمح هذا المعيار للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى بمدة تصل إلى ثالث سنوات من تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لعدم اإلعتراف باألصول وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ‪ 16‬و‪ 17‬و‪ 27‬و‪ 31‬و‪ .32‬وخالل هذه الفترة‪ ،‬قد تحتاج المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى إلى بحث متطلبات اإلعتراف الواردة في تلك المعايير في نفس الوقت الذي يتم فيه بحث‬
‫اإلعتراف بعقود اإليجار التمويلي في هذا المعيار‪ .‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 16‬و‪ 17‬و‪ 27‬و‪ 31‬و‪ ،32‬فإنه ال‬
‫ُيطلب منها اإلعتراف بأصول و‪/‬أو إلتزامات اإليجار التمويلي إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو‬
‫عند اإلعتراف باألصول ذات الصلة وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما‬
‫أقرب)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 19‬المخصصات‪ ،‬األصول واإللتزامات المحتملة "‬
‫‪ .48‬حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ 36‬الذي‬
‫يسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف بالممتلكات والمصانع والمعدات و‪/‬أو‬
‫قياسها‪ ،‬فإنه ال يتوجب عليها قياس و‪/‬أو اإلعتراف باإل لتزام المتعلق بالتقدير األولي لتكاليف تفكيك‬
‫وإزالة البند واستعادة الموقع الذي يقع عليه إلى أن ينتهي أجل اإلعفاء المنصوص عليه في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،17‬و‪/‬أو عند اإلعتراف باألصل ذي الصلة و‪/‬أو قياسه وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 17‬أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪1342‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫‪ .49‬يسمح هذا المعيار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بمدة تصل إلى ثالث سنوات من تاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لعدم اإلعتراف بالممتلكات والمصانع والمعدات و‪/‬أو قياسها‪.‬‬
‫ويتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬من المنشأة أن تُدرج كجزء من تكلفة بند الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات‪ ،‬التقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند واستعادة الموقع الذي يقع عليه‪ .‬وحيث تستفيد‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات‬
‫لإلعتراف بالممتلكات والمصانع والمعدات و‪/‬أو قياسها‪ ،‬فإنه ال يتوجب عليها تطبيق المتطلبات المتعلقة‬
‫بالتقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند واستعادة الموقع الذي يقع عليه إلى أن ينتهي أجل اإلعفاء المقدم‬
‫و‪/‬أو عند اإلعتراف باألصل ذي الصلة و‪/‬أو قياسه وفقًا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 17‬أيهما‬
‫أقرب)‪ .‬وينبغي قياس اإللتزام في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لإلعتراف‬
‫باألصل و‪/‬أو قياسه‪ ،‬وهو التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء المقدم و‪/‬أو الذي يتم فيه اإلعتراف باألصل‬
‫و‪/‬أو قياسه وفقًا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‪.‬‬

‫‪ .50‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ ،48‬يجب‬
‫عليها أن تعترف باإل لتزام وأي أصول ذات عالقة و‪/‬أو تقيسها في الوقت نفسه‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 20‬اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة "‬
‫‪ .51‬ال يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلفصاح عن عالقات األطراف ذات العالقة‪،‬‬
‫ومعامالت األطراف ذات العالقة‪ ،‬ومعلومات عن موظفي اإلدارة الرئيسيين في فترات إعداد التقارير التي تبدأ‬
‫في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫‪ .52‬على الرغم من الحكم اإلنتقالي المنصوص عليه في الفقرة ‪ ،51‬من المحبذ أن تفصح المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى عن معلومات حول عالقات األطراف ذات العالقة‪ ،‬ومعامالت األطراف ذات‬
‫العالقة‪ ،‬ومعلومات عن موظفي اإلدارة الرئيسيين التي تكون معلومة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات‬
‫في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ .53‬في حال لم تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بحصصها في المنشآت المسيطر عليها‬
‫أو الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬فإنه ال يتوجب عليها قياس‬
‫و‪/‬أو اإلعتراف بحصصها في المنشآت األخرى على أنها منشأة مسيطر عليها أو شركة زميلة أو مشروع‬
‫مشترك في فترات إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪ .54‬ومع مراعاة الفقرة ‪ ،53‬ال يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تغير سياستها‬
‫المحاسبية فيما يخص قياس و‪/‬أو اإلعتراف بحصصها في المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة أو‬
‫المشاريع المشتركة في فترات إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬والغرض من اإلعفاء اإلنتقالي الوارد في الفقرة ‪ 53‬هو السماح‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى بفترة معينة لتحديد وتصنيف حصصها بشكل مناسب في المنشآت‬
‫األخرى إما كمنشآت مسيطر عليها أو شركات زميلة أو مشاريع مشتركة خالل الفترة اإلنتقالية‪ .‬ويمكن أن‬
‫تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى السياسات المحاسبية لقياس و‪/‬أو اإلعتراف بحصصها‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1343‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫معايير‬ ‫في المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة التي ال تتوافق مع أحكام‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‬
‫‪ .55‬مع مراعاة الفقرة ‪ ،53‬ينبغي أن تعرض المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى البيانات المالية‬
‫الموحدة بعد تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يتوجب‬
‫على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي تعرض البيانات المالية الموحدة أن تستبعد‬
‫جميع األرصدة والمعامالت واإليرادات والمصاريف بين المنشآت ضمن المنشأة اإلقتصادية في فترات إعداد‬
‫التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .56‬عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬قد يكون لدى المنشأة منشآت مسيطر عليها مع عدد‬
‫كبير من المعامالت بين المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ .‬وتبعًا لذلك‪ ،‬قد يكون من الصعب تحديد بعض‬
‫المعامالت واألرصدة التي يتعين استبعادها لغرض إعداد البيانات المالية الموحدة للمنشأة اإلقتصادية‪ .‬لهذا‬
‫إعفاء لمدة تصل إلى ثالث سنوات الستبعاد األرصدة والمعامالت واإليرادات‬ ‫ً‬ ‫السبب‪ ،‬توفر الفقرة ‪55‬‬
‫والمصاريف بين المنشآت ضمن المنشأة اإلقتصادية بشكل كامل‪.‬‬

‫‪ .57‬وعلى الرغم من اإلعفاء اإل نتقالي الوارد في الفقرة ‪ ،55‬من المحبذ أن تستبعد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى تلك األرصدة والمعامالت واإليرادات والمصاريف التي تكون معلومة في تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من أجل اإلمتثال ألحكام معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 35‬بشكل كامل في أقرب وقت ممكن‪.‬‬

‫‪ .58‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء اإل نتقالي الوارد في الفقرة ‪53‬‬
‫و‪/‬أو الفقرة ‪ ،55‬فإنها ال ينبغي أن تعرض البيانات المالية كبيانات مالية موحدة إلى أن‪:‬‬
‫(أ) ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة؛ و‬
‫(ب) عند اإلعتراف بحصصها في المنشآت األخرى و‪/‬أو قياسها بشكل مناسب كمنشآت مسيطر عليها أو‬
‫شركات زميلة أو مشاريع مشتركة؛ أو‬
‫(ج) استبعاد األرصدة والمعامالت واإليرادات والمصاريف بين المنشآت ضمن المنشأة اإلقتصادية بشكل كامل‬
‫(أيهما أقرب)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة "‬
‫‪ .59‬عندما تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى طريقة حقوق الملكية عند تبني معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬ال يطلب من المستثمر استبعاد حصته في الفائض والعجز الناتج‬
‫عن المعامالت التصاعدية والتنازلية بين المستثمر والشركة الزميلة أو المشروع المشترك التابع له في‬
‫فترات إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .60‬عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬قد تكون المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫هي مستثمر في واحدة أو أكثر من الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة مع عدد كبير من المعامالت‬
‫التصاعدية والتنازلية بين المستثمر والجهة المستثمر بها‪ .‬وتبعًا لذلك‪ ،‬قد يكون من الصعب تحديد بعض‬

‫‪1344‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫المعامالت التصاعدية و‪/‬أو التنازلية التي يتعين فيها استبعاد حصة المستثمر في فائض أو عجز الشركة‬
‫إعفاء للمستثمر‬
‫ً‬ ‫الزميلة أو المشروع المشترك في تطبيق طريقة حقوق الملكية‪ .‬لهذا السبب‪ ،‬توفر الفقرة ‪59‬‬
‫لمدة تصل إلى ثالث سنوات الستبعاد حصته كامل ًة في فائض أو عجز الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬
‫الناتج عن المعامالت التصاعدية و‪/‬أو التنازلية‪.‬‬

‫‪ .61‬وعلى الرغم من اإلعفاء اإل نتقالي الوارد في الفقرة ‪ ،59‬من المحبذ أن تستبعد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى حصتها في فائض وعجز الشركة الزميلة والمشروع المشترك الناتج عن المعامالت‬
‫التصاعدية والتنازلية التي تكون معلومة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬من‬
‫أجل اإلمتثال بشكل كامل ألحكام معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬في أقرب وقت ممكن‪.‬‬

‫‪ .62‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء اإل نتقالي الوارد في الفقرة ‪53‬‬
‫و‪/‬أو الفقرة ‪ ،59‬فإنه ال يتعين عليها عرض البيانات المالية التي يتم فيها محاسبة اإلستثمارات في‬
‫الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة بإستخدام طريقة حقوق الملكية إلى أن‪:‬‬
‫(أ) ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة؛ و‬
‫(ب) عند اإلعتراف بالحصة في المنشآت األخرى و‪/‬أو قياسها بشكل مناسب كشركة زميلة أو مشروع‬
‫مشترك؛ أو‬
‫(ج) استبعاد حصتها في فائض وعجز الشركة الزميلة الناتج عن المعامالت التصاعدية والتنازلية بين‬
‫المستثمر والجهة المستثمر بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام"‬
‫‪ 62‬أ‪ .‬عندما تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ 36‬والذي يسمح بثالث‬
‫سنوات فترة سماح انتقالية لعدم االعتراف و‪/‬أو قياس األصول و‪/‬أو االلتزامات‪ ،‬وقد تكون المنشأة التي‬
‫تطبق المعايير للمرة األولى هي طرف من أطراف عملية إندماج األعمال في القطاع العام خالل فترة‬
‫السماح لثالث سنوات‪ .‬وليس من المطلوب من المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى أن تعترف‬
‫و‪/‬أو تقيس األصول و‪/‬أو االلتزامات المرتبطة بإندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬إال بعد انقضاء‬
‫االستثناء الذي سمح بفترة اإلعفاء و‪/‬أو عندما يتم االعتراف باألصول و‪/‬أو االلتزامات ذات العالقة‬
‫و‪/‬أو قياسها وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام القابل للتطبيق (أيهما أسبق)‪.‬‬

‫‪62‬ب‪ .‬عندما تطبق المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪62‬أ فإنها ال تعترف‬
‫بالشهرة فيما يتعلق باالستمالك‪ .‬وتعترف المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى باالختالف بين‬
‫(أ) و(ب) فيما يلي فيما يتعلق بصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪:‬‬

‫مجموع ما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬

‫(‪ )1‬أي عوض مالي منقول؛‬
‫(‪ )2‬أية حصص غير مسيطرة في عملية مستملكة؛ و‬
‫(‪ )3‬أية حصص حقوق ملكية محتفظ بها مسبقاً في عملية مستملكة‪.‬‬

‫صافي مبالغ أية أصول مستملكة قابلة للتحديد وااللتزامات المفترضة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1345‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫‪62‬ج‪ .‬يطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬بأثر مستقبلي‪ .‬وبالتالي ال تعدل المنشأة التي‬
‫تطبق المعايير للمرة األولى أية مبالغ خاصة بالشهرة المعترف بها نتيجة لعمليات إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام التي وقعت قبل تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫اإلعفاءات التي ال تؤثر على العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق خالل فترة التبني‬
‫‪ .63‬يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬أو يمكن أن تختار‪ ،‬تبني اإلعفاءات‬
‫الواردة في الفقرات ‪ .134-64‬ولن تؤثر هذه اإلعفاءات على العرض العادل للبيانات المالية للمنشأة‬
‫وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫خالل الفترة اإل نتقالية وفقا للفقرتين ‪ 27‬و‪ 28‬خالل تطبيقها‪ .‬وال ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى هذه اإلعفاءات قياسا بالبنود األخرى‪.‬‬

‫إستخدام التكلفة المفترضة لقياس األصول و‪/‬أو اإل لتزامات‬

‫‪ .64‬يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قياس األصول و‪/‬أو اإل لتزامات التالية‬
‫بقيمتها العادلة حين ال تتوفر معلومات تكلفة موثوق بها عن األصول واإل لتزامات‪ ،‬وأن تستخدم تلك‬
‫القيمة العادلة على أنها تكلفة مفترضة لما يلي‪:‬‬
‫(أ) المخزون (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)12‬؛‬
‫(ب) العقارات اإلستثمارية‪ ،‬إذا اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إستخدام‬
‫نموذج التكلفة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪16‬؛‬
‫(ج) الممتلكات والمصانع والمعدات (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)17‬؛‬
‫(د) األصول غير الملموسة‪ ،‬بإستثناء األصول غير الملموسة الموّلدة داخليا (أنظر معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ )31‬التي تلبي‪:‬‬
‫(‪ )1‬معايير اإلعتراف ضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 31‬بإستثناء معيار القياس‬
‫الموثوق)؛ و‬
‫(‪ )2‬معايير إعادة التقييم ضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 31‬بما في ذلك وجود‬
‫سوق نشط)؛‬
‫(ه) األدوات المالية (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)41‬؛ أو‬
‫(و) أصول امتياز الخدمات (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)32‬‬

‫‪ .65‬يمكن تحديد التكلفة المفترضة فقط حيث ال تتوفر تكلفة إستمالك األصل و‪/‬أو اإللتزام‪ .‬تفترض التكلفة‬
‫المفترضة بأن المنشأة قد اعترفت مبدئيا باألصل و‪/‬أو اإللتزام في تاريخ معين‪ .‬ويستند اإلستهالك أو اإلطفاء‬
‫الالحق إلى تلك التكلفة المفترضة على أساس أن تكلفة اإلستمالك تساوي التكلفة المفترضة‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬قد تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قياس الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫بالتكلفة المفترضة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ألن معلومات التكلفة حول بند‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات لم تكن متوفرة في ذلك التاريخ‪ ،‬ويمكن أن تستخدم القيمة العادلة على أنها‬

‫‪1346‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تكلفته المفترضة في ذلك التاريخ‪ .‬ويستند أي إستهالك الحق إلى القيمة العادلة التي يتم تحديدها في ذلك‬
‫التاريخ ويبدأ من التاريخ الذي تم فيه تحديد التكلفة المفترضة‪.‬‬

‫‪ .66‬ال يعتبر إستخدام التكلفة المفترضة إعادة تقييم أو تطبيق لنموذج القيمة العادلة بخصوص القياس الالحق‬
‫وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪.‬‬

‫‪ .67‬يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إستخدام مبلغ إعادة تقييم الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات بموجب أساسها المحاسبي السابق كتكلفة مفترضة إذا كان إعادة التقييم‪ ،‬في تاريخ‬
‫إعادة التقييم‪ ،‬قابل للمقارنة على نطاق واسع مع‪:‬‬
‫القيمة العادلة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التكلفة أو التكلفة المستهلكة‪ ،‬حيث يكون مناسبا‪ ،‬وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫التي يتم تعديلها لتعكس‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬التغيرات في مؤشر األسعار العام أو الخاص‪.‬‬

‫‪ .68‬يمكن أن تضع المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تكلفة مفترضة للممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫وفقاً ألساسها المحاسبي السابق من خالل قياسها بالقيمة العادلة في تاريخ معين بسبب حدث محدد‪:‬‬
‫(أ) إذا كان تاريخ القياس يصادف أو يسبق تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬قد‬
‫تستخدم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قياسات القيمة العادلة المبنية على أساس‬
‫األحداث كتكلفة مفترضة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في تاريخ ذلك القياس‪.‬‬
‫(ب) إذا كان تاريخ القياس يلي تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬لكنه يقع خالل‬
‫الفترة اإلنتقالية التي تستفيد فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي‬
‫يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬يمكن‬
‫إستخدام قياسات القيمة العادلة المبنية على أساس األحداث كتكلفة مفترضة عند وقوع الحدث‪.‬‬
‫وينبغي أن تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بالتعديالت الناجمة مباشرًة في‬
‫الفائض أو العجز المتراكم عند اإلعتراف باألصل و‪/‬أو قياسه‪.‬‬
‫‪ .69‬عند تحديد القيمة العادلة وفقاً للفقرة ‪ ،67‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫تعريف القيمة العادلة وأن تطبق اإلرشادات الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬
‫المعمول بها في تحديد القيمة العادلة لألصل المعني‪ .‬ويجب أن تعكس القيمة العادلة الظروف التي كانت‬
‫سائدة في التاريخ الذي تم تحديدها فيه‪.‬‬
‫‪ .70‬في حال لم تتوفر أدلة موثوقة مبنية على السوق للقيمة العادلة للمخزون أو للعقارات اإلستثمارية ذات‬
‫الطبيعة الخاصة‪ ،‬يمكن أن تأخذ المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في اعتبارها بدائل القياس‬
‫التالية في تحديد التكلفة المفترضة‪:‬‬
‫بالنسبة للمخزون‪ ،‬تكلفة االستبدال الحالية؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) بالنسبة للعقارات اإلستثمارية ذات الطبيعة المتخصصة‪ ،‬تكلفة االستبدال المستهلكة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1347‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستخدام التكلفة المفترضة لقياس األصول المستملكة من خالل معاملة غير تبادلية‬
‫‪ .71‬يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قياس األصل الذي يتم إستمالكه من خالل‬
‫معاملة غير تبادلية بقيمته العادلة في حال عدم توفر معلومات تكلفة موثوق بها عن األصل‪ ،‬وأن تستخدم‬
‫تلك القيمة العادلة على أنها تكلفته المفترضة‪.‬‬

‫إستخدام التكلفة المفترضة لإلستثمارات في المنشآت المسيطر عليها والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة‬
‫(معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)34‬‬
‫‪ .72‬حيث تقيس المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلستثمار في المنشأة المسيطر عليها أو‬
‫المشروع المشترك أو الشركة الزميلة بسعر التكلفة ضمن بياناتها المالية المنفصلة‪ ،‬فإنها يمكن أن تختار‬
‫بدءا من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام قياس ذلك اإلستثمار بأحد المبالغ التالية‬
‫في بيانها اإلفتتاحي المنفصل للمركز المالي‪:‬‬
‫(أ) التكلفة؛ أو‬
‫(ب) التكلفة المفترضة‪ .‬ينبغي أن تكون التكلفة المفترضة لهذا اإلستثمار هي قيمته العادلة (التي تحدد‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام الخاص بالمنشأة ضمن بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬
‫‪ .73‬يمكن أن تضع المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تكلفة مفترضة لإلستثمار في منشأة مسيطر‬
‫عليها أو مشروع مشترك أو شركة زميلة بموجب أساسها المحاسبي السابق من خالل قياسه بقيمته العادلة في‬
‫تاريخ معين بسبب حدث محدد‪ .‬في هذه الحاالت‪ ،‬تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى الفقرة‬
‫‪(72‬أ) و(ب)‪.‬‬

‫التاريخ الذي يمكن فيه تحديد التكلفة المفترضة‬

‫‪ .74‬يمكن أن يختلف التاريخ الذي تحدد فيه التكلفة المفترضة تبعا لما إذا كانت المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى تستفيد من اإلعفاءات التي توفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم قياس‬
‫و‪/‬أو عدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو اإل لتزامات‪ .‬وعندما تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى من اإلعفاء‪ ،‬يمكن تحديد التكلفة المفترضة في أي تاريخ خالل هذه الفترة‪ ،‬أو في التاريخ‬
‫الذي ينتهي فيه اإلعفاء (أيهما أقرب)‪ ،‬وينبغي اإلعتراف بها وفقا للفقرة ‪ .76‬وفي حال لم تتبع المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاء‪ ،‬ينبغي أن تحدد التكلفة المفترضة في بداية أول فترة‬
‫تعرض فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى البيانات المالية وفق معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .75‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية‬
‫لمدة ثالث سنوات لعدم قياس و‪/‬أو عدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو اإللتزامات‪ ،‬فإنه يمكنها أن تحدد‬
‫تكلفة مفترضة لذلك األصل و‪/‬أو اإللتزام في أي لحظة زمنية ضمن فترة اإلعفاء اإلنتقالي الممتدة لثالث‬
‫سنوات‪.‬‬
‫‪ .76‬عند تحديد التكلفة المفترضة خالل الفترة التي تستفيد فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم قياس و‪/‬أو عدم اإلعتراف‬
‫بأصل و‪/‬أو إلتزام معين‪ ،‬ينبغي أن تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بالتعديل‬

‫‪1348‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫مقابل الفائض أو العجز المتراكم في بداية السنة التي يتم فيها قياس و‪/‬أو اإلعتراف باألصل و‪/‬أو‬
‫اإل لتزام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 1‬عرض البيانات المالية "‬
‫المعلومات المقارنة‬
‫‪ .77‬من المحبذ أن تقوم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬لكن ال يتوجب عليها‪ ،‬عرض المعلومات‬
‫المقارنة في بياناتها المالية اإل نتقالية األولى أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام المعروضة وفقا لهذا المعيار‪ .‬عندما تعرض المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫المعلومات المقارنة‪ ،‬ينبغي عرضها وفقا لمتطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬

‫‪ .78‬عندما تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض المعلومات المقارنة‪ ،‬ينبغي أن‬
‫تتضمن البيانات المالية اإل نتقالية االولى أو البيانات المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام المعروضة وفقا لهذا المعيار ما يلي‪:‬‬
‫بيان واحد للمركز المالي مع معلومات مقارنة للفترة السابقة‪ ،‬وبيان إفتتاحي للمركز المالي كما‬ ‫(أ)‬
‫في بداية فترة إعداد التقارير قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق؛‬
‫(ب) بيان واحد لألداء المالي مع معلومات مقارنة للفترة السابقة؛‬
‫(ج) بيان واحد للتغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية مع معلومات مقارنة للفترة السابقة؛‬
‫بيان واحد للتدفقات النقدية مع معلومات مقارنة للفترة السابقة؛‬ ‫(د)‬
‫(ه) مقارنة بين المبالغ المقدرة والفعلية للسنة الحالية كبيان مالي إضافي منفصل أو كعمود في‬
‫الموازنة ضمن البيانات المالية إذا أتاحت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫موازنتها المعتمدة للجمهور العام؛ و‬
‫اإليضاحات ذات الصلة بما في ذلك المعلومات المقارنة‪ ،‬واإلفصاح عن المعلومات السردية‬ ‫(و )‬
‫حول التعديالت الهامة على النحو المطلوب بموجب الفقرة ‪.142‬‬

‫‪ .79‬حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عدم عرض المعلومات المقارنة‪،‬‬
‫ينبغي أن تتضمن بياناتها المالية اإل نتقالية االولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫بعد تبني تلك المعايير المبنية على أساس اإلستحقاق أو بياناتها المالية األولى وفق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام المعروضة وفقا لهذا المعيار ما يلي‪:‬‬
‫بيان واحد للمركز المالي‪ ،‬وبيان إفتتاحي للمركز المالي في تاريخ تبني معايير المحاسبة‬ ‫(أ)‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق؛‬
‫(ب) بيان واحد لألداء المالي؛‬
‫(ج) بيان واحد للتغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية؛‬
‫بيان واحد للتدفقات النقدية؛‬ ‫(د)‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1349‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫(ه) مقارنة بين المبالغ المقدرة والفعلية للسنة الحالية كبيان مالي إضافي منفصل أو كعمود‬
‫في الموازنة ضمن البيانات المالية إذا أتاحت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى موازنتها المعتمدة للجمهور العام؛ و‬
‫(و) اإليضاحات ذات الصلة واإلفصاح عن المعلومات السردية حول التعديالت الهامة على‬
‫النحو المطلوب بموجب الفقرة ‪.142‬‬

‫‪ .80‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات الواردة في الفقرات‬
‫‪ 62-36‬التي تسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف ببند معين و‪/‬أو عدم‬
‫قياسه‪ ،‬ينبغي تعديل المعلومات المقارنة للسنة التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام فقط عند توفر معلومات حول البنود بعد اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها خالل فترة اإلعفاء‪.‬‬

‫‪ .81‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬من المنشأة عرض معلومات مقارنة فيما يخص الفترة‬
‫السابقة لجميع المبالغ المدرجة في البيانات المالية‪ .‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء الذي يقدم فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف ببند معين و‪/‬أو عدم‬
‫قياسه‪ ،‬فإنها ينبغي أن تعرض خالل الفترة اإلنتقالية معلومات مقارنة للبند المعترف به و‪/‬أو المقاس خالل‬
‫تلك الفترة فقط‪ ،‬إذا توفرت معلومات حول البند في الفترة المقارنة‪ .‬وينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى المتطلبات المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 1‬بعد أن تعدل بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫المعلومات المقارنة غير القائمة على أساس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ .82‬يمكن أن تعرض المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى معلومات مقارنة بموجب أساسها‬
‫المحاسبي السابق‪ .‬وفي أي بيانات مالية تتضمن معلومات مقارنة وفقاً ألساس المحاسبة السابق‪،‬‬
‫المعدة بإستخدام‬
‫ّ‬ ‫ينبغي أن تشير المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى المعلومات‬
‫أساس المحاسبة السابق على أنها لم تُ ّعد وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬وأن تفصح‬
‫عن طبيعة التعديالت الرئيسية التي قد تُطلب من أجل اإلمتثال لتلك المعايير‪.‬‬

‫‪ .83‬حيث تعرض المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى معلومات مقارنة غير قائمة على أساس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ضمن بياناتها المالية األولى أو بياناتها المالية اإلنتقالية‬
‫األولى بعد تبني تلك المعايير المبنية على أساس اإلستحقاق‪ ،‬ال ينبغي أن تُطبق اإلعفاءات واألحكام‬
‫اإلنتقالية المنصوص عليها في هذا المعيار على المعلومات المقارنة غير القائمة على أساس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام المعروضة في البيانات المالية األولى أو البيانات المالية اإلنتقالية‬
‫األولى وفق تلك المعايير‪.‬‬

‫الملخصات التاريخية غير القائمة على أساس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ .84‬يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض الملخصات التاريخية لبيانات‬
‫مختارة للفترات التي تسبق الفترة األولى التي تعرض فيها البيانات المالية وفقًا لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪ .‬وال يتطلب هذا المعيار بأن تتوافق هذه الملخصات مع متطلبات اإلعتراف والقياس‬
‫الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وفي أي بيانات مالية تتضمن ملخصات تاريخية‬
‫بموجب أساس المحاسبة السابق‪ ،‬يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلشارة إلى‬

‫‪1350‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫معلومات أساس المحاسبة السابق بشكل بارز بأنها لم تُ ّعد وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬وأن تفصح عن طبيعة التعديالت الرئيسية التي قد تُطلب من أجل اإلمتثال لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ .‬وال تحتاج المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى تحديد حجم تلك‬
‫التعديالت‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 4‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية "‬
‫‪ .85‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬ال تحتاج المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى إلى اإلمتثال للمتطلبات الخاصة بفروقات التحويل التراكمية القائمة في ذلك التاريخ‪.‬‬
‫وإذا استخدمت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هذا اإلعفاء‪:‬‬
‫(أ) تعتبر فروقات التحويل التراكمية لجميع العمليات األجنبية بقيمة الصفر في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام؛ و‬
‫(ب) ينبغي أن يستبعد الربح أو الخسارة من التصرف الالحق بأي عملية أجنبية فروقات التحويل التي‬
‫نشأت قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام وأن يتضمن فروقات التحويل‬
‫الالحقة‪.‬‬

‫‪85‬أ‪ .‬ال تحتاج المنشأة التي تتبنى المعيار للمرة األولى أن تطبق الملحق أ من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 4‬على األصول واإليرادات التي تقع ضمن نطاق الملحق أ والتي تم االعتراف‬
‫بها أوليا قبل تاريخ تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير الدولية‪.‬‬

‫‪ .86‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المتطلب المتعلق بمعالجة أي شهرة‬
‫(أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ )40‬ناتجة عن إستمالك عملية أجنبية وأي تعديالت‬
‫للقيمة العادلة على المبالغ المسجلة لألصول واإل لتزامات الناتجة عن إستمالك تلك العملية األجنبية‪،‬‬
‫كأصول وإلتزامات للعملية األجنبية بأثر مستقبلي من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪.‬‬

‫‪ .87‬عند تطبيق اإلعفاء اإلنتقالي الوارد في الفقرة ‪ ،85‬ال ينبغي أن تعيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى بيان السنوات السابقة إلستمالك عملية أجنبية قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬وينبغي تبعا لذلك‪ ،‬حيث يكون مناسبًا‪ ،‬أن تعالج الشهرة وتعديالت القيمة العادلة الناتجة‬
‫عن اإلستمالك كأصول وإلتزامات للمنشأة وليس كأصول وإلتزامات للعملية األجنبية‪ .‬لذلك‪ ،‬تكون تلك‬
‫معبر عنها فعال بالعملة الوظيفية للمنشأة أو هي بنود عملة‬ ‫الشهرة وتعديالت القيمة العادلة هي إما ّ‬
‫أجنبية غير نقدية‪ ،‬يتم اإلبالغ عنها بإستخدام سعر الصرف في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 5‬تكاليف اإلقتراض"‬

‫‪ .88‬من المحبذ أن تقوم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬لكن ال يتوجب عليها‪ ،‬تطبيق‬
‫متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 5‬بأثر رجعي حيث تتبنى أو تغير سياستها‬
‫المحاسبية إلى المعالجة القياسية‪.‬‬

‫‪ .89‬حيث تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أو تغير سياستها المحاسبية إلى المعالجة‬
‫القياسية‪ ،‬يسمح لها بتعيين أي تاريخ يسبق تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1351‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫وتطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 5‬بأثر مستقبلي في أو بعد ذلك التاريخ الذي تم‬
‫تعيينه‪.‬‬

‫‪ .90‬حيث تغير المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى سياستها المحاسبية إلى المعالجة البديلة‬
‫المسموح بها‪ ،‬يتعين اإلعتراف بأي تكاليف إقتراض‪ ،‬تتكبد قبل وبعد تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام في األصول المؤهلة التي يسبق تاريخ بدء الرسملة فيها تاريخ تبني تلك‬
‫المعايير‪ ،‬بأثر رجعي وفقا للمعالجة البديلة المسموح بها‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 10‬التقارير المالية في اإلقتصاديات ذات‬
‫التضخم المرتفع "‬
‫التضخم المرتفع الحاد‬
‫‪ .91‬إذا كان لدى المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عملة وظيفية كانت‪ ،‬أو هي‪ ،‬عملة‬
‫إقتصاد ذو تضخم مرتفع‪ ،‬فإنها يجب أن تحدد ما إذا كانت قد خضعت لتضخم مرتفع حاد قبل تاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .92‬تخضع عملة اإلقتصاد ذي التضخم المرتفع إلى تضخم حاد إذا اتصفت بكلتا الخاصيتين التاليتين‪:‬‬
‫(أ) ال يتوفر مؤشر موثوق وعام لألسعار لجميع المنشآت التي لديها معامالت وأرصدة بالعملة؛ و‬
‫(ب) ال توجد إمكانية للتبادل بين العملة والعملة األجنبية المستقرة نسبيا‪.‬‬

‫‪ .93‬يتوقف خضوع العملة الوظيفية للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى للتضخم الحاد في تاريخ‬
‫تطبيع العملة الوظيفية‪ .‬وهو التاريخ الذي ال تتسم فيه العملة الوظيفية بعد اآلن بأي أو كلتا الخاصيتين‬
‫المذكورتين في الفقرة ‪ 92‬أو عندما يكون هناك تغيير في العملة الوظيفية للمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى إلى عملة ال تخضع للتضخم الحاد‪.‬‬

‫‪ .94‬عندما يقع تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الخاص بالمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى في‪ ،‬أو بعد‪ ،‬تاريخ تطبيع العملة الوظيفية‪ ،‬يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى قياس جميع األصول واإل لتزامات المحتفظ بها قبل تاريخ تطبيع العملة‬
‫الوظيفية بالقيمة العادلة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ويمكن أن تستخدم‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تلك القيمة العادلة كتكلفة مفترضة لتلك األصول‬
‫واإل لتزامات في البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 13‬عقود اإليجار "‬

‫‪ .95‬يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام تصنيف جميع عقود اإليجار القائمة كعقود إيجار تشغيلي أو تمويلي بناء على‬
‫الظروف القائمة في بداية عقد اإليجار‪ ،‬إلى الحد الذي تكون فيه هذه العقود معلومة في تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .96‬لكن إذا اتفق المستأجر والمؤجر على تغيير أحكام عقد اإليجار بين تاريخ بدء عقد اإليجار وتاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق بطريقة قد تؤدي إلى تصنيف‬
‫مختلف لعقد اإليجار في تاريخ التبني‪ ،‬يعتبر االتفاق المنّقح بأنه اتفاق جديد‪ .‬ويتوجب على المنشأة‬

‫‪1352‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تأخذ في اعتبارها أحكام اال تفاق الجديد في تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق في تصنيف عقد اإليجار كعقد إيجار‬
‫تشغيليي أو تمويلي‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 18‬إعداد التقارير حول القطاعات "‬
‫‪ .97‬ال يطلب من المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض معلومات عن القطاعات في فترات‬
‫إعداد التقارير التي تبدأ في تاريخ معين خالل السنوات الثالث التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 21‬إنخفاض قيمة األصول غير المولدة للنقد "‬
‫‪ .98‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 21‬بأثر مستقبلي من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪،‬‬
‫إال فيما يتعلق بتلك األصول التي تستفيد فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من‬
‫اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ 36‬والذي يسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف‬
‫باألصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ .‬وعندما تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من‬
‫اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ 16‬و‪ 17‬و‪ 27‬و‪ 31‬و‪ ،32‬فإنها تطبق المعيار ‪ 21‬عند إنتهاء أجل اإلعفاء المقدم و‪/‬أو عند‬
‫اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول‬
‫بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪ .99‬في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء اإل نتقالي الذي ينطوي على منح فترة إعفاء معينة‪ ،‬و‪/‬أو يتم‬
‫فيه اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب)‪ ،‬يتعين على المنشأة‬
‫تقيم ما إذا كان هناك أي مؤشر على إنخفاض قيمة‬ ‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن ّ‬
‫األصول غير المولدة للنقد التي تم اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها‪ .‬وينبغي اإلعتراف بأي خسارة إل نخفاض‬
‫القيمة ضمن الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬أو ضمن الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في فترة إعداد التقارير التي ينتهي فيها أجل‬
‫اإلعفاء اإل نتقالي و‪/‬أو يتم فيها اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪ .100‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى متطلبات معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع ‪ 21‬بأثر مستقبلي‪ .‬وهذا يعني أنه في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪ ،‬أو إذا اعتمدت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاء اإلنتقالي‬
‫المتعلق بقياس األصول و‪/‬أو اإلعتراف بها‪ ،‬وفقط عند انتهاء أجل اإلعفاء اإلنتقالي الممتد لثالث سنوات‪،‬‬
‫و‪/‬أو عند اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب)‪ ،‬سيتوجب على‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تقييم ما إذا كان هناك أي مؤشر على إنخفاض قيمة أي‬
‫أصول غير مولدة للنقد مدرجة في البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين "‬

‫‪ .101‬ينبغي أن تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى و‪/‬أو أن تقيس جميع منافع الموظفين‬
‫في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬بإستثناء خطط المنافع المحددة ومنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل حيث تستفيد من اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪.36‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1353‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫خطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل‬

‫‪ .102‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى من اإلعفاء اإل نتقالي لمدة ثالث سنوات‪ ،‬في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء‪،‬‬
‫أو الذي يتم فيه اإلعتراف باإل لتزامات ذات الصلة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب)‪،‬‬
‫ينبغي أن تحدد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلتزامها األولي لخطط المنافع المحددة‬
‫ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل في ذلك التاريخ على أنه‪:‬‬

‫القيمة الحالية لإل لتزام في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد‬ ‫(أ)‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من فترة اإلعفاء اإل نتقالية لمدة ثالث سنوات‪،‬‬
‫في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء‪ ،‬أو الذي يتم فيه اإلعتراف باإل لتزامات ذات الصلة و‪/‬أو‬
‫قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب)‪ ،‬بإستخدام طريقة وحدة االئتمان المقدرة؛ و‬

‫(ب) مطروحا منه القيمة العادلة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث‬
‫تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من فترة اإلعفاء اإل نتقالية لمدة ثالث‬
‫سنوات‪ ،‬في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء‪ ،‬أو الذي يتم فيه اإلعتراف باإل لتزامات ذات‬
‫الصلة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب) فيما يخص أصول الخطة (إن وجدت)‬
‫والتي يتم تسوية اإل لتزامات منها بشكل مباشر؛ و‬

‫[ تم إلغائها]‬ ‫(ج)‬
‫‪ .103‬إذا كان اإل لتزام األولي وفقا للفقرة ‪ 102‬هو أكثر أو أقل من اإل لتزام الذي تم اإلعتراف به و‪/‬أو قياسه‬
‫في نهاية الفترة المقارنة بموجب أساس المحاسبة السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى‪ ،‬فإنه يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعتراف بتلك الزيادة‪/‬النقص‬
‫في الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في الفترة التي يتم فيها اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫‪ .104‬يتضمن تأثير التغير في السياسة المحاسبية ضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬إعادة‬
‫القياس إن وجدت‪ ،‬في فترات سابقة‪ ،‬وبموجب أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬قد ال تعترف المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى بأي إلتزام و‪/‬أو قد ال تقيسه‪ ،‬وفي هذه الحالة ستمثل الزيادة في اإللتزام‬
‫المبلغ الكامل لإللتزام مطروحاً منه القيمة العادلة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من فترة اإلعفاء اإلنتقالية لمدة‬
‫ثالث سنوات‪ ،‬في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء أو الذي يتم فيه اإلعتراف باإللتزامات ذات الصلة‬
‫و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب)‪ ،‬فيما يخص أي أصول خطة وفقاً للفقرة ‪(102‬ب)‪ .‬ويتم‬
‫اإلعتراف بهذا اإللتزام الذي ارتفعت قيمته ضمن الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في الفترة التي يتم‬
‫فيها اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫‪ .105‬تعترف المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى بجميع إعادات القياس المتراكمة في الفائض أو العجز‬
‫االفتتاحي في الفترة التي يتم فيها االعتراف و‪/‬أو قياس العناصر‪.‬‬

‫‪ [ .106‬تم إلغائها]‬

‫‪ [ .107‬تم إلغائها]‬

‫‪1354‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 26‬إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد "‬
‫‪ .108‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 26‬بأثر مستقبلي من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪،‬‬
‫إال فيما يتعلق بتلك األصول التي تستفيد فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من‬
‫اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ 36‬الذي يسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألصول‬
‫و‪/‬أو عدم قياسها‪ .‬عندما تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي‬
‫يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 16‬و‪17‬‬
‫‪ 27‬و‪ 31‬و‪ ،32‬فإنها تطبق المعيار ‪ 26‬عندما ينتهي أجل اإلعفاء و‪/‬أو عند اإلعتراف باألصول ذات‬
‫الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا ل معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪ .109‬وفي التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء اإل نتقالي المقدم‪ ،‬و‪/‬أو عند اإلعتراف باألصول ذات الصلة‬
‫تقيم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب)‪ ،‬ينبغي أن ّ‬
‫للمرة األولى ما إذا كان هناك أي مؤشر على إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد التي تم اإلعتراف‬
‫بها و‪/‬أو قياسها‪ .‬وينبغي اإلعتراف بأي خسارة إل نخفاض القيمة ضمن الفائض أو العجز اإلفتتاحي‬
‫المتراكم في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو ضمن الفائض أو العجز اإلفتتاحي‬
‫المتراكم في فترة إعداد التقارير التي ينتهي فيها أجل اإلعفاء اإل نتقالي‪ ،‬و‪/‬أو يتم فيها اإلعتراف‬
‫باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪ .110‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى متطلبات معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 26‬بأثر مستقبلي‪ .‬وهذا يعني أنه في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق‪ ،‬أو إذا اعتمدت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاء اإلنتقالي‬
‫المتعلق بقياس األصول و‪/‬أو اإلعتراف بها‪ ،‬وفقط عند انتهاء اإلعفاء اإلنتقالي الممتد لثالث سنوات‪،‬‬
‫و‪/‬أو عندما يتم اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أقرب)‪ ،‬سيتوجب‬
‫تقيم ما إذا كان هناك مؤشر على إنخفاض قيمة‬ ‫على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن ّ‬
‫أي أصول مولدة للنقد مدرجة في البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض "‬
‫تقيم المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫‪ .111‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬ينبغي أن ّ‬
‫ومكون صافي‬‫ّ‬ ‫مكون إلتزام‬
‫الدولية للمرة األولى شروط األداة المالية لتحديد ما إذا كانت تتضمن ّ‬
‫مكون اإل لتزام قائما في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬إذا لم يعد ّ‬
‫القطاع العام‪ ،‬فال تحتاج المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى فصل األداة المالية‬
‫ومكون صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬ ‫ّ‬ ‫مكون إلتزام‬
‫المركبة إلى ّ‬
‫‪ .112‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬من المنشأة تقسيم األداة المالية المركبة في بداية‬
‫ومكون صافي األصول‪/‬حقوق الملكية بحيث يكونا منفصالن عن بعضهما البعض‪.‬‬ ‫مكون إلتزام ّ‬
‫العقد إلى ّ‬
‫إذا لم يعد مكون اإللتزام قائما‪ ،‬ينطوي تطبيق المعيار ‪ 28‬بأثر رجعي على فصل جزئين من صافي‬
‫مكون‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬الجزء األول هو في الفائض والعجز المتراكم ويمثل الفوائد المتراكمة على ّ‬
‫المكون األصلي لصافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يسمح هذا‬ ‫ّ‬ ‫اإللتزام‪ .‬ويمثل الجزء اآلخر‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1355‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫مكون اإللتزام‬
‫المعيار للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بعدم فصل هذين الجزأين إذا لم يعد ّ‬
‫قائما في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية "‬

‫تحديد األدوات المالية في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو خالل الفترة‬
‫اإلنتقالية‬
‫‪ .113‬يمكن أن تحدد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أصل مالي أو إلتزام مالي على‬
‫أنه أصل مالي أو إلتزام مالي بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز ويلبي معايير التحديد‬
‫الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬وفقا للفقرة ‪113‬أ‪ .‬وينبغي أن تفصح‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عن القيمة العادلة لألصول واإل لتزامات المالية‬
‫التي تحدد ضمن كل فئة في تاريخ التحديد وعن تصنيفها ومبلغها المسجل‪.‬‬

‫‪113‬أ‪ .‬يسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بتخصيص األصل المالي أو االلتزام المالي عند‬
‫االعتراف األولي (شريطة تلبية معيار معين) باعتباره أصال ماليا أو التزاما ماليا كما بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الفائض أو العجز‪ .‬وبغض النظر عن هذا المطلب‪ ،‬يطبق االستثناء عندما يسمح للمنشأة التي‬
‫تطبق المعايير للمرة األولى بتخصيص‪ ،‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أي‬
‫أصول مالية أو التزامات مالية كما بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز شريطة أن يلبي األصل‬
‫المعيار الوارد في الفقرة ‪ 44‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أو أن يلبي االلتزام المعيار‬
‫الوارد في الفقرة ‪ 46‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪ [ .114‬تم إلغائها ]‬

‫‪114‬أ‪ .‬يمكن للمنشأة أن تحدد استثما ار في أداة حقوق ملكية بالقيمة العادلة من خالل صافي األصول‪/‬‬
‫حقوق الملكية وفقا للفقرة ‪ 106‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على أساس‬
‫الحقائق والظروف التي كانت قائمة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫إلغاء اإلعتراف باألصول المالية واإللتزامات المالية‬

‫‪ .115‬بإستثناء ما تسمح به الفقرة ‪ ،116‬يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫أن تطبق متطلبات إلغاء اإلعتراف الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بأثر‬
‫مستقبلي فيما يخص المعامالت التي تحدث في أو بعد تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات‬
‫بعدم اإلعتراف باألدوات المالية‪ ،‬في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو الذي‬
‫يتم فيه اإلعتراف باألدوات المالية (أيهما أقرب)‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا ألغت المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى اإلعتراف بأصول مالية غير مشتقة أو إلتزامات مالية غير مشتقة‬
‫بموجب أساسها المحاسبي السابق نتيجة معاملة وقعت قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪ ،‬فإنه ال ينبغي أن تعترف بتلك األصول واإل لتزامات وفقا للمعيار ‪ ،29‬إال إذا‬
‫كانت مؤهلة لإلعتراف بها نتيجة معاملة أو حدث الحق‪.‬‬

‫‪1356‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫‪ .116‬وعلى الرغم مما ورد في الفقرة ‪ ،115‬يمكن أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى متطلبات إلغاء اإلعتراف الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بأثر رجعي‬
‫من التاريخ الذي تختاره المنشأة‪ ،‬شريطة الحصول على المعلومات الالزمة لتطبيق المعيار ‪41‬‬
‫على األصول المالية واإل لتزامات المالية التي تم إلغاء اإلعتراف بها نتيجة المعامالت السابقة في‬
‫وقت محاسبة هذه المعامالت بشكل مبدئي‪.‬‬

‫محاسبة التحوط‬
‫‪ .117‬بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة‬
‫ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل‬
‫اإلعفاء المقدم و‪/‬أو الذي يتم فيه اإلعتراف باألدوات المالية ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪ ،‬القيام بما يلي‪:‬‬
‫(أ) قياس جميع المشتقات بالقيمة العادلة؛ و‬
‫(ب) استبعاد جميع الخسائر واألرباح المؤجلة الناتجة عن المشتقات التي تم اإلبالغ عنها بموجب‬
‫أساسها المحاسبي السابق كما لو كانت عبارة عن أصول أو إلتزامات‪.‬‬

‫‪ .118‬ال تعكس المنشأة التي تتبنى المعايير للمرة األولى في بيانها االفتتاحي للمركز المالي عالقة التحوط‬
‫من النوع الذي ال يصلح لمحاسبة التحوط وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 41‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬كثير من عالقات التحوط تمثل فيها أدوات التحوط عقد خيار لبيع األوراق المالية‬
‫مستقل بذاته؛ أو يكون فيها البند المتحوط له هو صافي المركز في تحوط للتدفقات النقدية من‬
‫خطر آخر بخالف خطر العملة األجنبية)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا خصصت المنشأة التي تطبق المعايير‬
‫للمرة األولى مركز صافي باعتباره بند متحوط له وفقا لألساس المحاسبي الذي كانت تطبقه سابقا‪،‬‬
‫فيمكنها أن تخصص عنص ار مفردا بداخل المركز الصافي باعتباره البند المتحوط له‪ ،‬أو صافي‬
‫المركز إذا كان ذلك يلبي المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 146‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،41‬شريطة أن تقوم المنشأة بذلك قبل تاريخ تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام أو عندما تستفيد من اإلعفاء الذي يقدم فترة إنتقالية لثالث سنوات ال تعترف فيها المنشأة‬
‫و‪ /‬أو تقيس األدوات المالية‪ ،‬وتاريخ انتهاء اإلعفاء الذي تنمح بموجبه فترة الثالث سنوات‪ ،‬و‪/‬أو‬
‫األدوات المالية ذات العالقة التي يتم االعتراف بها أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام المعمول بها (أيهما أسبق)‪.‬‬

‫‪ .119‬إذا حددت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي‬
‫يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬في‬
‫التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء المقدم‪ ،‬و‪/‬أو الذي يتم فيه اإلعتراف باألدوات المالية ذات الصلة‬
‫و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪ ،‬معاملة معينة‬
‫كتحوط لكن التحوط ال يستوفي شروط محاسبة التحوط الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1357‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫العام ‪ ،41‬فإنه يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تطبق الفقرتين ‪135‬‬
‫و‪ 136‬من المعيار ‪ 41‬من أجل وقف محاسبة التحوط‪ .‬إن المعامالت التي يتم إبرامها قبل تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألدوات المالية‬
‫و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاء اإل نتقالي‪ ،‬و‪/‬أو الذي يتم فيه اإلعتراف‬
‫باألدوات المالية ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‬
‫(أيهما أقرب)‪ ،‬ال يمكن تحديدها بأثر رجعي كعمليات تحوط‪.‬‬

‫تصنيف األدوات المالية وقياسها‬

‫تقيم المنشأة ما إذا كان األصل المالي يلبي الشروط الواردة في الفقرة ‪ 40‬أو الشروط الواردة في الفقرة‬ ‫‪119‬أ‪.‬‬
‫‪ 41‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ‬
‫تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪119‬ب‪ .‬إذا كان من غير العلمي أن يتم تقييم بند معدل للقيمة الزمنية للنقود وفقاً لفقرات التنفيذ ‪ 70-68‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ االنتقال‬
‫لتطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬تقيم المنشأة خصائص التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫لألصل المالي على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ تطبيق المعايير‪ .‬دون النظر في‬
‫المتطلبات المتعلقة بتعديالت بند القيمة الزمنية للنقود الواردة في فقرات التنفيذ ‪ 70-68‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( .41‬وفي تلك الحالة‪ ،‬تطبق المنشأة أيضاً الفقرة ‪49‬ي من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬ولكن تُق أر اإلشارات المرجعية إلى الفقرة ‪ 161‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على أنها تعني هذه الفقرة واإلشارات إلى "االعتراف األولي‬
‫باألصل المالي" على أنها تعني "في تاريخ تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام"‪).‬‬

‫‪119‬ج‪ .‬إذا كان من غير العملي تقييم ما إذا كانت القيمة العادلة لميزة الدفع المسبق غير مؤثرة وفقاً لفقرة‬
‫التنفيذ ‪(74‬ج) من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على أساس الحقائق والظروف القائمة‬
‫في تاريخ تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬تُقيم المنشأة خصائص التدفقات النقدية‬
‫المستقبلية لألصل المالي على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام دون النظر في استثناء مميزات الدفع المسبق الوارد في فقرة التنفيذ ‪ 74‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( .41‬في هذه الحالة‪ ،‬تطبق المنشأة الفقرة ‪49‬ك من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬ولكن تُق أر اإلشارات إلى الفقرة ‪ 162‬من المعيار ‪ 41‬على أنها‬
‫هذه الفقرة واإلشارات إلى "االعتراف األولي باألصل المالي" على أنها "تاريخ تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام"‪).‬‬

‫‪119‬د‪ .‬إذا كان من غير العملي بالنسبة للمنشأة (وفقاً لما هو محدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ) 3‬أن تطبق بأثر رجعي طريقة الفائدة الفعلية الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،41‬تكون القيمة العادلة لألصل المالي أو االلتزام المالي في تاريخ تطبيق المعايير هي إجمالي‬
‫المبلغ المسجل الجديد لذلك األصل المالي أو التكلفة المطفأة الجديدة لذلك االلتزام المالي في تاريخ‬
‫تبني المعايير‪.‬‬

‫‪1358‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إنخفاض قيمة األصول المالية‬

‫‪ .120‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى متطلبات إنخفاض القيمة بأثر‬
‫مستقبلي من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬إال فيما يتعلق بتلك األصول‬
‫المالية التي تستفيد فيها من اإلعفاءات الواردة في الفقرات ‪ 36‬و‪ 38‬و‪ 42‬التي تسمح بفترة إعفاء‬
‫إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو عدم قياسها‪ .‬وعندما تعتمد المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى فترة اإلعفاء اإل نتقالية التي تمتد لثالث سنوات‪ ،‬فإنها‬
‫تطبق أحكام إنخفاض القيمة عند انتهاء أجل اإلعفاء المقدم‪ ،‬و‪/‬أو عند اإلعتراف باألدوات المالية‬
‫ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 41‬أيهما أقرب)‪.‬‬
‫‪ .121‬يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو عند انتهاء أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬و‪/‬أو عند اإلعتراف باألدوات‬
‫المالية ذات الصلة و‪/‬أو قياسها‪ ،‬وعند عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح عنها في‬
‫تقيم‬
‫البيانات المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيها أقرب)‪ ،‬أن ّ‬
‫في ذلك التاريخ ما إذا كان هناك أي مؤشر على إنخفاض قيمة األداة المالية المعترف بها و‪/‬أو‬
‫المقاسة في بيان المركز المالي‪ .‬وينبغي اإلعتراف بأي خسارة إل نخفاض القيمة تم تكبدها ضمن‬
‫الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في الفترة التي يتم فيها اإلعتراف باألداة المالية و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫‪ .122‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى متطلبات إنخفاض القيمة بأثر‬
‫مستقبلي‪ .‬وهذا يعني أنه في تاريخ تبني معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬عندما ينتهي‬
‫أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬و‪/‬أو عند اإلعتراف باألدوات المالية ذات الصلة و‪/‬أو قياسها‪ُ ،‬يشترط على‬
‫تقيم ما إذا كان هناك أي مؤشر على إنخفاض‬ ‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن ّ‬
‫قيمة األداة المالية‪ .‬وينبغي اإلعتراف بأي خسارة إلنخفاض القيمة ضمن الفائض أو العجز اإلفتتاحي‬
‫المتراكم في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو ضمن الفائض أو العجز‬
‫اإلفتتاحي المتراكم في فترة إعداد التقارير التي ينتهي فيها أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬و‪/‬أو التي يتم‬
‫فيها اإلعتراف باألدوات المالية ذات الصلة و‪/‬أو قياسها (أيهما أقرب)‪.‬‬
‫‪122‬أ‪ .‬في تاريخ تبني معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬وعند انتهاء صالحية اإلعفاء الذي‬
‫يتم بموجبه منح فترة السماح‪ ،‬و‪/‬أو عندما يتم االعتراف باألدوات المالية ذات العالقة و‪/‬أو قياسها‪،‬‬
‫تستخدم المنشاة التي تطبق المعايير للمرة األولى معلومات منطقية وداعمة تكون متاحة دون بذل‬
‫تكاليف أو جهود غير ضرورية لتحديد مخاطر اإلئتمان في تاريخ االعتراف األولي باألدوات المالية‪.‬‬
‫(أو بالنسبة اللتزامات القروض وعقود الضمانات المالية في التاريخ الذي تصبح فيه المنشأة طرفاً‬
‫في التزام ال رجعة فيه وفقاً للفقرة ‪ 78‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬وتقارن ذلك‬
‫بالمخاطر اإلئتمانية في تاريخ تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (انظر أيضاً فقرات‬
‫التنفيذ ‪ 351-350‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)41‬‬

‫‪122‬ب‪ .‬عند تحديد ما إذا كانت هناك زيادة كبيرة في مخاطر اإلئتمان منذ االعتراف األولي‪ ،‬يمكن أن تطبق‬
‫المنشأة ما يلي‪:‬‬
‫المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 82‬وفقرات التنفيذ ‪ 182-179‬من معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫(أ)‬
‫القطاع العام ‪41‬؛ و‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1359‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫(ب) االفتراض القابل للدحض الوارد في الفقرة ‪ 83‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 41‬بالنسبة للمدفوعات التعاقدية التي مر على استحقاقها أكثر من ثالثين يوماً إذا كانت‬
‫المنشأة ستطبق متطلبات االنخفاض من خالل تحديد الزيادات الكبرى في مخاطر اإلئتمان‬
‫منذ االعتراف األولي بتلك األدوات المالية على أساس المعلومات المتأخرة‪.‬‬

‫‪ 122‬ج‪ .‬إذا‪ ،‬في تاريخ اعتماد معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام كان تحديد ما إذا كانت هناك زيادة‬
‫كبيرة في مخاطر اإلئتمان‪ ،‬منذ االعتراف األولي باألداة المالية سيتطلب بذل جهود وتكاليف غير‬
‫ضرورية‪ ،‬تعترف المنشأة ببدل خسارة بمبلغ يساوي الخسائر اإلئتمانية المتوقعة لكامل العمر اإلئتماني‬
‫في كل تاريخ من توارخ التقرير حتى يتم إلغاء االعتراف بتلك األداة المالية (ما لم يكن لألداة المالية‬
‫مخاطر إئتمانية متدنية في تاريخ التقرير‪ ،‬وهي الحالة التي تطبق فيها الفقرة ‪122‬ب(أ))‪.‬‬

‫المشتقات المدمجة‬
‫‪122‬هـ‪ .‬تقيم المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى ما إذا كان من المطلوب أن يتم فصل المشتق المدمج‬
‫عن العقد األصلي ويتم التعامل معه محاسبياً كمشتق على أساس الشروط القائمة في التاريخ الذي‬
‫أصبح فيه المشتق جزءاً من العقد وتاريخ إعادة التقييم أيهما أبعد‪ ،‬وهو األمر المطلوب بموجب فقرة‬
‫التنفيذ ‪ 109‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات "‬
‫‪ .123‬حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض المعلومات المقارنة وفقا للفقرة‬
‫‪ ،78‬فإنه ال يتوجب عليها عرض معلومات حول طبيعة ونطاق المخاطر الناتجة عن األدوات‬
‫المالية في الفترة المقارنة ضمن بياناتها المالية اإل نتقالية األولى أو بياناتها المالية األولى وفق‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫‪ .124‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المتطلبات الواردة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 30‬بأثر مستقبلي من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬أو عندما ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬و‪/‬أو عندما يتم اإلعتراف باألدوات المالية‬
‫ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 41‬أيهما أقرب)‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 31‬األصول غير الملموسة "‬
‫‪ .125‬ينبغي أن تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى باألصول غير الملموسة المولدة‬
‫داخليا و‪/‬أو أن تقيسها في حال استوفت تعريف األصل غير الملموس ومعايير اإلعتراف المنصوص‬
‫عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬حتى وإن كانت المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى قد سجلت تلك التكاليف كمصاريف بموجب أساسها المحاسبي السابق‪.‬‬
‫وقد ال يتم تحديد التكلفة المفترضة لألصول غير الملموسة الموّلدة داخليا‪.‬‬
‫‪ .126‬وكما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ ،20‬يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫اإلعتراف بجميع األصول التي يكون اإلعتراف بها مطلوبا وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ .‬لذلك ينبغي أن تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بأي أصول غير ملموسة‬
‫مولدة داخليا في حال استوفت تعريف األصل غير الملموس ومعايير اإلعتراف الواردة في معيار‬

‫‪1360‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬بغض النظر عما إذا تم تسجيل هذه التكاليف كمصاريف‬
‫بموجب أساسها المحاسبي السابق‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 32‬ترتيبات امتياز الخدمات "‬
‫القياس األولي لإللتزام ذي العالقة‬
‫‪ .127‬وحيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قياس أصول امتياز الخدمات‬
‫بإستخدام التكلفة المفترضة‪ ،‬يتوجب قياس اإل لتزامات ذات العالقة على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) فيما يخص اإل لتزام بموجب نموذج اإل لتزام المالي‪ ،‬التدفقات النقدية التعاقدية المتبقية المحددة‬
‫في الترتيب الملزم والمعدل المنصوص عليه في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬؛‬
‫أو‬
‫(ب) فيما يخص اإل لتزام بموجب نموذج منح الحق للمشغل‪ ،‬القيمة العادلة لألصل مطروحا منها أي‬
‫إلتزامات مالية‪ ،‬والتي يتم تعديلها لبيان الفترة المتبقية من ترتيب امتياز الخدمات‪.‬‬

‫‪ .128‬ينبغي أن تقيس و‪/‬أو أن تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بأي فرق بين‬
‫قيمة أصل امتياز الخدمات واإل لتزام المالي وفقا لنموذج اإل لتزام المالي في الفقرة ‪ 127‬ضمن‬
‫الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في الفترة التي يتم فيها اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة " ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة "‬
‫‪ .129‬إذا أصبحت المنشأة المسيطر عليها هي منشأة تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في وقت أبعد‬
‫من منشأتها المسيطرة‪ ،‬بإستثناء المنشأة المسيطر عليها التابعة لمنشأة إستثمارية‪ ،‬فإنه يتعين‬
‫على المنشأة المسيطر عليها‪ ،‬في بياناتها المالية‪ ،‬أن تقيس أصولها وإلتزاماتها إما‪:‬‬
‫بالمبالغ المسجلة المحددة وفقا لهذا المعيار التي سيتم إدراجها في البيانات المالية الموحدة‬ ‫(أ)‬
‫للمنشأة المسيطرة‪ ،‬بناء على تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمنشأة‬
‫المسيطر عليها‪ ،‬في حال لم يتم إجراء أي تعديالت فيما يخص إجراءات التوحيد وفيما يخص‬
‫آثار إندماج القطاع الحكومي التي تستملك فيها المنشأة المسيطرة المنشأة الخاضعة للسيطرة؛‬
‫أو‬
‫(ب) المبالغ المسجلة التي يتطلبها بقية هذا المعيار‪ ،‬بناء على تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام للمنشأة المسيطر عليها‪ .‬ويمكن أن تختلف هذه المبالغ المسجلة‬
‫عن تلك المذكورة في الفقرة (أ)‪:‬‬
‫(‪ )1‬عندما تؤدي اإلعفاءات في هذا المعيار إلى قياسات تعتمد على تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫(‪ )2‬عندما تختلف السياسات المحاسبية المستخدمة في البيانات المالية للمنشأة‬
‫المسيطر عليها عن تلك الواردة في البيانات المالية الموحدة‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫قد تستخدم المنشأة المسيطر عليها كسياسة محاسبية لها نموذج التكلفة الوارد في‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1361‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،17‬حيث يمكن أن تستخدم المنشأة‬

‫اإلقتصادية نموذج إعادة التقييم‪.‬‬
‫ويتوفر خيار مشابه للشركة الزميلة أو المشروع المشترك الذي يصبح عبارة عن منشأة تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى في وقت أبعد من المنشأة التي يكون لها تأثير كبير أو سيطرة مشتركة‬
‫عليه‪.‬‬
‫‪ .130‬ومع ذلك‪ ،‬إذا أصبحت المنشأة المسيطرة عبارة عن منشأة تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في وقت‬
‫أبعد من منشأتها المسيطر عليها (أو من الشركة الزميلة أو المشروع المشترك)‪ ،‬فإنه يتعين على‬
‫المنشأة المسيطرة‪ ،‬في بياناتها المالية الموحدة‪ ،‬أن تقيس األصول واإل لتزامات للمنشأة المسيطر عليها‬
‫(أو الشركة الزميلة أو المشروع المشترك) بنفس المبالغ المسجلة الواردة في البيانات المالية للمنشأة‬
‫المسيطر عليها (أو الشركة الزميلة أو المشروع المشترك)‪ ،‬بعد التعديل فيما يخص التوحيد وتعديالت‬
‫محاسبة حقوق الملكية وفيما يخص اآلثار المترتبة على إندماج قطاع األعمال الذي تستملك فيه‬
‫المنشأة المسيطرة المنشأة الخاضعة للسيطرة (أو الشركة الزميلة أو المشروع المشترك)‪ ،‬مع مراعاة‬
‫اإلستثناءات التي قد يتم اعتمادها فيما يخص هذا المعيار‪ .‬وبصورة مماثلة‪ ،‬إذا أصبحت المنشأة‬
‫المسيطر عليها عبارة عن منشأة تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في بياناتها المالية المنفصلة قبل‬
‫أو بعد أن تصبح كذلك في بياناتها المالية الموحدة‪ ،‬فإنه يتوجب عليها أن تقيس أصولها وإلتزاماتها‬
‫بنفس المبالغ الواردة في كلتا البيانات المالية‪ ،‬مع مراعاة اإلستثناءات التي قد يتم اعتمادها فيما‬
‫يخص هذا المعيار‪ ،‬بإستثناء تعديالت التوحيد‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‬
‫تقيم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬والتي تكون عبارة عن منشأة خاضعة‬
‫‪ .131‬ينبغي أن ّ‬
‫للسيطرة‪ ،‬ما إذا كانت عبارة عن منشأة إستثمارية على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬وأن تقيس إستثماراتها في كل‬
‫منشأة مسيطر عليها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز في تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة "‬

‫‪ .132‬حيث تقوم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بمحاسبة إستثمارها في المشروع المشترك‬
‫بموجب أساسها المحاسبي السابق بإستخدام التوحيد التناسبي‪ ،‬يتوجب قياس اإلستثمار في المشروع‬
‫المشترك في تاريخ التبني على أنه إجمالي المبلغ المسجل لألصول واإل لتزامات التي قامت المنشأة‬
‫سابقا بتوحيدها بشكل تناسبي‪ ،‬بما في ذلك أي شهرة مشتراة ناجمة عن معامالت اإلستمالك (أنظر‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)40‬‬
‫‪ .133‬يعتبر الرصيد اإلفتتاحي لإلستثمار المحدد وفقا للفقرة ‪ 132‬بأنه تكلفة مفترضة لإلستثمار عند اإلعتراف‬
‫المبدئي‪ .‬وينبغي على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تختبر اإلستثمار فيما يخص‬
‫إنخفاض القيمة في تاريخ التبني‪ ،‬بغض النظر عما إذا كان يوجد أي مؤشر على إمكانية إنخفاض‬
‫قيمة اإلستثمار‪ .‬وينبغي تعديل أي خسائر إل نخفاض القيمة إلى الفائض أو العجز المتراكم في تاريخ‬
‫التبني‪.‬‬
‫الموحدة سابقا بشكل تناسبي إلى صافي أصول سلبية‪ ،‬ينبغي‬ ‫ّ‬ ‫‪ .134‬إذا أدى تجميع كافة األصول واإل لتزامات‬
‫تقيم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ما إذا كان يترتب عليها إلتزامات قانونية أو‬
‫أن ّ‬

‫‪1362‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫نافعة فيما يتعلق بصافي األصول السلبية‪ ،‬وإن كان كذلك‪ ،‬ينبغي أن تعترف المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى بإلتزام مقابل‪ .‬إذا استنتجت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى أنه ال يترتب عليها إلتزامات قانونية أو نافعة فيما يتعلق بصافي األصول السلبية‪ ،‬فإنها ال‬
‫ينبغي أن تعترف بإلتزام مقابل لكنها ينبغي أن تعدل الفائض أو العجز المتراكم في تاريخ التبني‪ .‬وينبغي‬
‫أن تفصح المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عن هذه الحقيقة‪ ،‬إلى جانب حصتها‬
‫التراكمية غير المعترف بها من الخسائر لمشاريعها المشتركة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 42‬المنافع االجتماعية "‬

‫‪ 134‬أ‪ .‬في تاريخ تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو عندما تستفيد المنشأة التي تطبق‬
‫المعايير للمرة األولى من فترة اإلعفاء المقدرة بثالث سنوات‪ ،‬أو في تاريخ انتهاء اإلعفاء‪ ،‬أو عندما‬
‫يتم االعتراف بااللتزامات ذات العالقة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية (أيهما أسبق)‪ ،‬تحدد المنشأة‬
‫التي تطبق المعايير للمرة ألولى التزامها األولي بخطط المنافع االجتماعية في ذلك التاريخ وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.42‬‬

‫‪134‬ب‪ .‬إذا كان االلتزام األولي وفقا للفقرة ‪134‬أ أكثر أو أقل من االلتزام الذي تم االعتراف به و‪/‬أو قياسه في‬
‫نهاية الفترة المقارنة وفقا لألساس المحاسبي السابق الذي كانت تتبعه المنشأة التي تطبق المعايير‬
‫للمرة األولى‪ ،‬تعترف المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى بالزيادة‪ /‬النقص في الفائض أو العجز‬
‫التراكمي االفتتاحي في الفترة التي يتم فيها االعتراف بالعناصر و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫‪ .135‬إن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي تمتثل لمتطلبات هذا المعيار بينما تستفيد‬
‫من اإلعفاءات واألحكام اإل نتقالية التي تؤثر على العرض العادل وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬يجب أن تقدم بيانا صريحا وغير‬
‫متحفظ يفيد بإمتثالها لهذا المعيار ضمن اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية‪ .‬ويجب إرفاق هذا البيان‬
‫ببيان آخر يفيد بأن البيانات المالية ال تمتثل تماما لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫‪ .136‬حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات اإل نتقالية الواردة في هذا‬
‫المعيار‪ ،‬فإنها يجب أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫(أ) مدى استفادتها من اإلعفاءات اإل نتقالية التي تؤثر على العرض العادل للبيانات المالية وعلى‬
‫قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق؛‬
‫و‪/‬أو‬
‫(ب) مدى استفادتها من اإلعفاءات اإل نتقالية التي ال تؤثر على العرض العادل للبيانات المالية وعلى‬
‫قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫‪ .137‬وإلى الحد الذي تستفيد فيه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات واألحكام‬
‫اإل نتقالية في هذا المعيار التي تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1363‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق فيما يتعلق باألصول و‪/‬أو اإل لتزامات و‪/‬أو اإليرادات و‪/‬أو‬
‫المصاريف‪ ،‬فإنه يتوجب عليها اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫التقدم المحرز نحو اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإل لتزامات و‪/‬أو اإليرادات و‪/‬أو المصاريف وقياسها‬ ‫(أ)‬
‫وعرضها و‪/‬أو اإلفصاح عنها وفقا لمتطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول‬
‫بها؛‬
‫(ب) األصول و‪/‬أو اإل لتزامات و‪/‬أو اإليرادات و‪/‬أو المصاريف التي تم اإلعتراف بها وقياسها بموجب‬
‫سياسة محاسبية ال تتسق مع متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها؛‬
‫األصول و‪/‬أو اإل لتزامات و‪/‬أو اإليرادات و‪/‬أو المصاريف التي لم يتم قياسها و‪/‬أو عرضها و‪/‬أو‬ ‫(ج)‬
‫اإلفصاح عنها في فترة إعداد التقارير السابقة‪ ،‬لكن التي تم اآلن اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها‬
‫و‪/‬أو عرضها و‪/‬أو اإلفصاح عنها؛‬
‫طبيعة ومقدار أي تعديالت معترف بها خالل فترة إعداد التقارير؛ و‬ ‫(د)‬
‫(ه) إشارة إلى الكيفية والوقت الذي تعتزم فيه اإلمتثال لمتطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام المعمول بها بشكل كامل‪.‬‬

‫‪ .138‬حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء اإل نتقالي المتعلق بعدم‬
‫استبعاد بعض األرصدة والمعامالت واإليرادات والمصاريف‪ ،‬و‪/‬أو حيث تطبق اإلعفاء اإل نتقالي لمدة‬
‫ثالث سنوات لإلعتراف بحصتها في المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة‬
‫و‪/‬أو قياسها في الفقرة ‪ ،55‬فإنها يجب أن تفصح عن طبيعة األرصدة والمعامالت واإليرادات‬
‫والمصاريف و‪/‬أو المعامالت التصاعدية أو التنازلية التي تم استبعادها خالل فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫‪ .139‬حيث ال تكون المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على عرض البيانات المالية‬
‫الموحدة بسبب اإلعفاءات واألحكام اإل نتقالية المعتمدة في الفقرة ‪ 58‬أو ‪ ،62‬فإنها يتوجب أن تفصح‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫(أ) السبب وراء عدم عرض البيانات المالية‪ ،‬أو اإلستثمارات في الشركات الزميلة أو الحصص في‬
‫المشاريع المشتركة كبيانات مالية موحدة؛ و‬
‫(ب) إشارة إلى األحوال التي تكون فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على‬
‫عرض البيانات المالية الموحدة‪.‬‬
‫‪ .140‬تساعد متطلبات االعتراف الواردة في الفقرات ‪ 135‬و‪ 139‬المستخدمين على متابعة التقدم الذي تحرزه‬
‫المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى من حيث مطابقة سياساتها المحاسبية مع المتطلبات الواردة‬
‫في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام محل التطبيق خالل الفترة االنتقالية‪.‬‬

‫توضيح اإل نتقال إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫‪ .141‬ينبغي أن تفصح المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عما يلي‪:‬‬

‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام؛ و‬ ‫(أ)‬

‫‪1364‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫(ب) معلومات وتفسيرات حول الكيفية التي يؤثر فيها اإل نتقال من أساس المحاسبة السابق إلى‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على المركز المالي المبلغ عنه‪ ،‬وحيثما يكون‬
‫مناسبا‪ ،‬على أدائها المالي وتدفقاتها النقدية المعلن عنها‪.‬‬

‫عمليات المطابقة‬
‫‪ .142‬ينبغي أن تعرض المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ضمن اإليضاحات المرفقة‬
‫ببياناتها المالية اإل نتقالية األولى أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ما يلي‪:‬‬
‫(أ) مطابقة لرصيد لصافي األصول‪/‬حقوق الملكية الخاصة بها بموجب أساسها المحاسبي‬
‫السابق مع رصيدها اإلفتتاحي لصافي األصول‪/‬حقوق الملكية في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام؛ و‬
‫(ب) مطابقة لمتراكم للفائض أو العجز بموجب أساسها المحاسبي السابق مع متراكم للفائض‬
‫أو العجز في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫ال يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى التي كانت قد طبقت أساس النقد‬
‫المحاسبي في بياناتها المالية السابقة عرض هذه المطابقات‪.‬‬

‫‪ .143‬يجب أن توفر المطابقة المعروضة وفقاً للفقرة ‪ 142‬تفاصيل كافية‪ ،‬كمية ونوعية‪ ،‬لتمكين المستخدمين‬
‫من فهم التعديالت الهامة التي تتم على البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪ ،‬وحيث أمكن‪ ،‬على البيان‬
‫المقارن المعاد بيانه لألداء المالي المعروض وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪ .‬وحيث يتم إدراج تفسيرات سردية في الوثائق العامة األخرى الصادرة بإلتزامن مع‬
‫البيانات المالية‪ ،‬فإنه ينبغي إدراج إشارة مرجعية إلى تلك الوثائق ضمن اإليضاحات‪.‬‬

‫طلعت المنشأة على أي أخطاء اُرتكبت بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬فإن المطابقات‬‫‪ .144‬إذا ا ّ‬
‫المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 142‬ينبغي أن تميز بين تصحيح هذه األخطاء والتغيرات في السياسات‬
‫المحاسبية‪.‬‬

‫‪ .145‬إذا لم تعرض المنشأة بيانات مالية للفترات السابقة‪ ،‬فإن بياناتها المالية اإل نتقالية أو بياناتها‬
‫المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ينبغي أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫‪ .146‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات الواردة في الفقرات‬
‫‪ 43-36‬التي تسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو عدم‬
‫قياسها‪ ،‬فإنها يجب أن تعرض كجزء من اإليضاحات‪ ،‬مطابقة للبنود التي تم اإلعتراف بها و‪/‬أو‬
‫قياسها خالل فترة إعداد التقارير عندما لم تكن هذه البنود مدرجة في البيانات المالية السابقة‪.‬‬
‫وينبغي عرض المطابقة في كل فترة يتم فيها اإلعتراف ببنود جديدة و‪/‬أو قياسها وفقا لهذا المعيار‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1365‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫‪ .147‬توفر المطابقة المعروضة وفقاً للفقرة ‪ 146‬تفاصيل كافية لتمكين المستخدمين من فهم ماهية البنود‬
‫التي تم اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها خالل فترة إعداد التقارير حيث تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى واحدة أو أكثر من اإلعفاءات التي توفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثالث سنوات‬
‫لعدم اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو عدم قياسها‪ .‬توضح المطابقة التعديالت التي تتم على البيان المعلن سابقا‬
‫للمركز المالي‪ ،‬وحيث أمكن‪ ،‬على البيان المعلن سابقا لألداء المالي في كل فترة يتم فيها اإلعتراف‬
‫ببنود جديدة و‪/‬أو قياسها وفق ًا لهذا المعيار‪.‬‬

‫االفصاحات حيث تستخدم التكلفة المفترضة للمخزون أو اإلستثمارات العقارية أو الممتلكات‬

‫والمصانع والمعدات أو األصول غير الملموسة أو األدوات المالية أو أصول امتياز الخدمات‬
‫‪ .148‬إذا استخدمت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى القيمة العادلة‪ ،‬أو البديل المذكور‬
‫في الفقرات ‪ 64‬أو ‪ 67‬أو ‪ ،70‬كتكلفة مفترضة للمخزون أو اإلستثمارات العقارية أو الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات أو األصول غير الملموسة أو األدوات المالية أو أصول امتياز الخدمات‪ ،‬ينبغي‬
‫أن تفصح بياناتها المالية عما يلي‪:‬‬
‫(أ) مجموع تلك القيم العادلة أو بدائل القياس األخرى التي تم أخذها بعين االعتبار في تحديد‬
‫التكلفة المفترضة؛‬
‫(ب) التعديل اإلجمالي على المبالغ المسجلة المعترف بها بموجب أساس المحاسبة السابق؛ و‬
‫(ج) ما إذا تم تحديد التكلفة المفترضة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫أو خالل الفترة اإل نتقالية‪.‬‬

‫االفصاحات حيث تستخدم التكلفة المفترضة لإلستثمارات في المنشآت المسيطر عليها أو‬
‫المشاريع المشتركة أو الشركات الزميلة‬
‫‪ .149‬إذا استخدمت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى القيمة العادلة كتكلفة مفترضة في‬
‫بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي فيما يخص إستثمار معين في منشأة مسيطر عليها أو مشروع‬
‫مشترك أو شركة زميلة ضمن بياناتها المالية المنفصلة‪ ،‬ينبغي أن تفصح بياناتها المالية المنفصلة‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫(أ) إجمالي التكلفة المفترضة لتلك اإلستثمارات التي تعتبر فيها التكلفة المفترضة هي القيمة‬
‫العادلة؛ و‬
‫(ب) التعديل اإلجمالي على المبالغ المسجلة المعلنة بموجب أساس المحاسبة السابق‪.‬‬

‫‪ .150‬يجب اإلفصاح عن متطلبات اإلفصاح المطلوبة في الفقرتين ‪ 148‬و‪ 149‬في كل فترة يتم فيها‬
‫اإلعتراف بالبنود الجديدة و‪/‬أو قياسها إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو عندما يتم‬
‫اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪1366‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء من متطلبات اإلفصاح في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام خالل الفترة اإل نتقالية‬
‫‪ .151‬إلى الحد الذي تستفيد فيه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر‬
‫فترة إعفاء لمدة ثالث سنوات لعدم اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬ال يتوجب عليها أن تطبق أي‬
‫متطلبات خاصة بالعرض و‪/‬أو اإلفصاح متعلقة بتلك البنود كما هو مطلوب في المعيار ‪ 1‬و‪/‬أو المعيار‬
‫‪ 18‬و‪/‬أو معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها إلى أن يحين الوقت الذي ينتهي فيه‬
‫أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو عندما يتم اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫‪ .152‬على الرغم من الحكم اإل نتقالي الوارد في الفقرة ‪ ،151‬من المحبذ أن تفصح المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى عن المعلومات التي يتطلبها المعيار ‪ 1‬و‪/‬أو المعيار ‪ 18‬و‪/‬أو معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها في أقرب وقت ممكن‪.‬‬

‫األحكام اإل نتقالية‬

‫‪ .153‬وحيث تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى األحكام اإل نتقالية الحالية الواردة في‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى المبنية على أساس اإلستحقاق‪ ،‬يتوجب عليها أن‬
‫تستمر في تطبيق تلك األحكام اإل نتقالية إلى أن ينتهي أجلها و‪/‬أو إلى أن يتم اإلعتراف بالبنود ذات‬
‫الصلة و‪/‬أو يتم قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬
‫وإذا اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اعتماد اإلعفاءات اإل نتقالية في هذا‬
‫المعيار‪ ،‬فإن فترة اإلعفاء المطبقة في تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق ال ينبغي أن تكون أطول من فترة اإلعفاء المنصوص عليها في هذا المعيار‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .154‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هذا المعيار إذا كانت بياناتها المالية‬
‫األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تخص الفترة التي تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير‬
‫‪ .2017‬ويسمح بالتطبيق المب ّكر‪.‬‬

‫‪154‬أ‪ .‬تم حذف الفقرات ‪ ،7‬و‪ 8‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في‬
‫إبريل ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية‬
‫من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ‬
‫قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك الحدث‪.‬‬

‫‪154‬ب‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ ،36‬و‪ ،102‬و‪ ،104‬و‪ 105‬وحذف الفقرات ‪ ،106‬و‪ 107‬من خالل معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين " الصادر في يوليو ‪ .2016‬تطبق المنشأة‬
‫هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد‬
‫ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها‬
‫تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1367‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تم تعديل الفقرات ‪ ،86‬و‪ ،129‬و‪ ،130‬و‪ 132‬وإضافة الفقرات ‪62‬أ – ‪62‬ج بواسطة معيار‬ ‫‪154‬ج‪.‬‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام " الصادر في‬
‫يناير ‪ .2017‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية‬
‫من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ‬
‫قبل ‪ 1‬يناير ‪ ، 2019‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪154‬د‪ .‬عدلت الفقرات ‪ 36‬و‪ 64‬و‪ 72‬و‪ 113‬و‪ 114‬و‪ 115‬و‪ 116‬و‪ 117‬و‪ 118‬و‪ 119‬و‪ 120‬و‪121‬‬
‫و‪ 122‬و‪ 124‬وأضيفت الفقرات ‪114‬أ و‪119‬أ و‪119‬ب و‪119‬ج و‪119‬د و‪122‬أ و‪122‬ب‬
‫و‪ 122‬د بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪.2018‬‬
‫تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ .‬يشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس‬
‫الوقت‪.‬‬

‫عدلت الفقرات ‪ 78‬و‪ 79‬و‪ 123‬و‪ 142‬بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في‬ ‫‪145‬هـ‪.‬‬
‫القطاع العام ‪ ،2018‬الصادرة في أكتوبر ‪ .2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية‬
‫السنوية التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪.‬‬

‫عدلت الفقرة ‪85‬أ بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪،2018‬‬ ‫‪154‬و‪.‬‬
‫الصادرة في أكتوبر ‪ .2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك‬
‫التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق التعديالت على معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 4‬المدرجة في التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ 2018‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫عدلت الفقرة ‪ 36‬وأضيفت الفقرتان ‪134‬أ و‪134‬ب بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫‪154‬ز‪.‬‬
‫العام ‪ " 42‬المنافع االجتماعية "‪ ،‬الصادر في يناير ‪ .2019‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على‬
‫البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ .‬يشجع التطبيق‬
‫المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة التعديالت على فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 42‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪154‬ح‪ .‬عدلت الفقرة ‪ ،113‬وأضيفت الفقرة ‪113‬أ وألغيت الفقرة ‪ 114‬بموجب التحسينات على معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام ‪ 2019‬التي صدرت في يناير ‪ .2020‬تطبق المنشأة هذة التعديالت على‬
‫البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ ،‬يسمح بالتطبيق‬
‫المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة التعديالت على فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪1368‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫ملحق أ‬

‫التعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫[ تم إلغائه]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 33‬ملحق أ)‬ ‫‪1369‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق أساس اإلستنتاجات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬لكنه ال يعتبر جزءا منه‪.‬‬
‫خلفية‬
‫إستنتاج ‪ .1‬قبل وضع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬لم يكن يوجد معيار يعالج القضايا الناشئة‬
‫عن تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬وافق مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على مشروع في يونيو ‪ 2011‬لوضع مجموعة شاملة من المبادئ‬
‫لغرض استخدامها من قبل المنشآت عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المبنية على‬
‫أساس اإلستحقاق (معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام)‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .2‬وفي حين يشتمل هذا المعيار على إرشادات تنفيذ‪ ،‬فإنه ال يندرج ضمن نطاق هذا المشروع لوضع‬
‫إرشادات عملية أكثر تفصيل بشأن تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى‪.‬‬
‫ويعتقد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه بسبب إمكانية إختلف القضايا المحددة‬
‫المتعلقة بتبني المعايير للمرة األولى من إختصاص إلى آخر‪ ،‬وألن نقطة االنطلق للمنشآت التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تختلف مع إختلف أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬ينبغي أن تقوم‬
‫اإلختصاصات المختلفة بدور معين في وضع إرشادات تنفيذ إضافية لمساعدة المنشآت التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى في عملية إنتقالها إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .3‬يتناول هذا المعيار اإلنتقال من األساس النقدي‪ ،‬أو أساس اإلستحقاق بموجب إطار آخر إلعداد‬
‫التقارير‪ ،‬أو نسخة معدلة من األساس النقدي أو أساس اإلستحقاق المحاسبي‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬وافق‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن المشروع هو ليس مشروع لتحقيق المقاربة‬
‫مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .4‬ومع ذلك فقد بحث المجلس اإلعفاءات اإلنتقالية الواردة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪1‬‬
‫" تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية للمرة األولى"‪ ،‬وكذلك األحكام اإلنتقالية المدرجة في‬
‫المجموعة الحالية من معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام عند صياغة هذا المعيار‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .5‬وعند صياغة هذا المعيار‪ ،‬وافق المجلس على ضرورة إدراج جميع األحكام اإلنتقالية واإلعفاءات‬
‫ضمن بيان واحد‪ ،‬ألن هذا المعيار هو ليس مشروع لتحقيق المقاربة‪ .‬وبالمقارنة مع المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ ،1‬وافق المجلس على أنه ال ينبغي إدراج األحكام اإلنتقالية واإلعفاءات‬
‫كملحق‪ ،‬إذ أن هذا يمكن أن يكون أمرا مربكا لمعدّي البيانات المالية في حال تم توزيع األحكام‬
‫واإلعفاءات في جميع أنحاء المعيار‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .6‬سوف تحل اإلعفاءات اإلنتقالية المنصوص عليها في هذا المعيار محل العديد من األحكام اإلنتقالية‬
‫الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما أن يتم تطبيقها‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .7‬عندما يصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بيانات جديدة‪ ،‬فإنه سيناقش إدراج‬
‫أحكام إنتقالية محددة ضمن هذا المعيار والتي من شأنها أن توفر إعفاءا للمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى‪ .‬وسيتم إدراج األحكام اإلنتقالية للمنشآت التي تطبق فعل معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أساس اإلستحقاق ضمن البيانات الجديدة التي يتم تطويرها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫إستنتاج ‪ .8‬يُطبق هذا المعيار عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫للمرة األولى وخلل الفترة التي تنتقل فيها إلى تلك المعايير إلى الحد الذي تتبنى فيه واحد أو أكثر‬
‫من اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية الواردة في هذا المعيار‪ .‬يوفر هذا المعيار إعفاءا للمنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى في عرض بياناتها المالية‪ ،‬ويسمح لها ببعض اإلعفاءات الطوعية خلل‬
‫الفترة اإلنتقالية‪.‬‬

‫‪1370‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج ‪ .9‬يتطلب هذا المعيار من المنشأة اإلمتثال لكل معيار نافذ المفعول في تاريخ التبني‪ ،‬لكنه يمنح‬
‫إعفاءات محدودة من المتطلبات في مجاالت معينة تكون فيها المنافع المتحققة لمستخدمي‬
‫البيانات المالية هي أقل من تكلفة اإلمتثال لهذه المتطلبات‪ .‬ويُحظر تطبيق بعض معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام بأثر رجعي‪ ،‬خصوصا حين تتطلب إصدار أحكام معينة من‬
‫قبل اإلدارة بشأن الظروف السابقة‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .10‬إن اإلعفاءات المنصوص عليها في هذا المعيار قد تتجاوز بعض المتطلبات الواردة في معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام الحالية المبنية على أساس اإلستحقاق خلل اإلنتقال إلى تلك‬
‫المعايير على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .11‬يكون تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق هو بداية‬
‫فترة إعداد التقارير التي تختار فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬وإذا اختارت المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق‪ ،‬تطبيق واحد أو أكثر من اإلعفاءات أو األحكام الطوعية التي تؤثر‬
‫على العرض العادل وعلى قدرة المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى على تأكيد‬
‫إمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فإنه يتعين على‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض البيانات المالية اإلنتقالية وفق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام خلل الفترة اإلنتقالية‪ .‬وفي نهاية الفترة اإلنتقالية‪ ،‬يتوجب‬
‫على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلمتثال لمتطلبات اإلعتراف والقياس‬
‫والعرض واإلفصاح الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى على أساس‬
‫اإلستحقاق من أجل تأكيد اإلمتثال لتلك المعايير كما هو مطلوب في المعيار ‪ " 1‬عرض‬
‫البيانات المالية "‪ ،‬على الرغم من أن تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫األخرى على أساس اإلستحقاق قد يكون قد صادف قبل ذلك‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .12‬لكن إذا اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬عدم تطبيق واحد أو أكثر من‬
‫اإلعفاءات أو األحكام التي تؤثر على العرض العادل وعلى القدرة على تأكيد اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فإنه بإمكان المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى أن تعرض البيانات المالية وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام خلل الفترة اإلنتقالية‪ .‬والبيانات المالية وفق تلك المعايير هي البيانات المالية‬
‫التي بإمكان المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى فيها أن تقدم بيانا صريحا وغير‬
‫متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬وفي‬
‫حال لم تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاءات الواردة في هذا‬
‫المعيار التي تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فإن بياناتها المالية األولى التي تلي تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أساس اإلستحقاق يمكن أيضا أن تكون هي بياناتها المالية األولى وفق‬
‫تلك المعايير‪.‬‬

‫وضع معايير لتطوير وتقييم اإلعفاءات اإلنتقالية‬

‫إستنتاج ‪ .13‬عند صياغة اإلعفاءات اإلنتقالية في هذا المعيار‪ ،‬وضع مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام مجموعة من المعايير بناء على الماهية المحتملة الحتياجات المستخدمين من‬
‫المعلومات عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق واإلنتقال‬
‫إليها على النحو المبين في الفصل ‪ 2‬من إطار المفاهيم الخاص بإعداد التقارير المالية ذات‬
‫الغرض العام من قبل منشآت القطاع العام (إطار المفاهيم)‪ .‬وقد اُستخدمت هذه المعايير لتقييم‬
‫هذه األحكام اإلنتقالية‪ ،‬إلى جانب تقييم الخصائص النوعية والقيود المفروضة على المعلومات‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1371‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫المدرجة في التقارير المالية ذات الغرض العام على النحو المبين في الفصل ‪ 3‬من إطار‬
‫المفاهيم‪ .‬وترد نتائج هذه التقييمات ضمن الفقرات "إستنتاج ‪-14‬إستنتاج ‪."19‬‬
‫إستنتاج ‪ .14‬عند وضع المتطلبات الخاصة بالبيان اإلفتتاحي للمركز المالي للمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى وعند بحث اإلعفاءات اإلنتقالية‪ ،‬رجع مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام إلى الهدف من البيانات المالية‪ ،‬حسبما هو موضح في الفصل ‪ 2‬من إطار‬
‫المفاهيم‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .15‬ينص الفصل ‪ 2‬من إطار المفاهيم على أن الهدف من البيانات المالية هو توفير معلومات عن المركز‬
‫المالي واألداء والتغيرات في المركز المالي للمنشأة والتي تكون مفيدة لمجموعة واسعة من‬
‫المستخدمين في توفير المعلومات ألغراض المساءلة وصنع القرار‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .16‬يحدد أيضا الفصل ‪ 3‬من إطار المفاهيم الخصائص النوعية للمعلومات الواردة في التقارير المالية‬
‫ذات الغرض العام لمنشآت القطاع العام‪ .‬وهذه الخصائص النوعية هي الملئمة والتمثيل الصادق‬
‫وسهولة الفهم و ُحسن التوقيت وقابلية المقارنة وإمكانية التحقق‪ .‬أما القيود المفروضة على المعلومات‬
‫الواردة في التقارير المالية ذات الغرض العام فهي األهمية النسبية والتكاليف ‪ -‬المنافع‪.‬‬

‫المعايير المستخدمة لتطوير اإلعفاءات اإلنتقالية‬

‫العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫إستنتاج ‪ .17‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬من المنشأة التي تتوافق بياناتها المالية مع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام أن تقدم بيانا صريحا وغير متحفظ بهذا اإلمتثال ضمن اإليضاحات‬
‫المرفقة بالبيانات المالية‪ .‬وال ينبغي أن توصف البيانات المالية بأنها تمتثل لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام ما لم تمتثل لجميع متطلبات تلك المعايير‪ .‬ونظرا لتعقيد القضايا المتعلقة بتبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أن اإلعفاء ينبغي توفيره في حاالت معينة‪ .‬لكنه أقّر بأن بعض اإلعفاءات سوف تؤثر على‬
‫العرض العادل للبيانات المالية الخاصة بالمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى وعلى القدرة‬
‫على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .18‬أ ّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه ينبغي أن يكون هناك تمييز بين تلك‬
‫اإلعفاءات اإلنتقالية التي ال تؤثر على العرض العادل للبيانات المالية للمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى‪ ،‬وتلك التي ال تؤثر عليه‪ .‬أقّر المجلس أيضا بأن تنظيم المعيار بهذه الطريقة‬
‫سوف يمنح المعدّين فهما أفضل لتأثير األحكام واإلعفاءات اإلنتقالية المختلفة على بياناتها المالية‬
‫خلل الفترة اإلنتقالية‪ .‬وبعد ذلك التمييز‪ ،‬وافق المجلس على أنه ينبغي تنبيه المنشآت التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى لحقيقة أنها لن تكون قادرة على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق كما هو مطلوب في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 1‬في حال تبنت بعض اإلعفاءات المنصوص عليها في هذا المعيار‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .19‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه عندما تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فإنها لن تكون قادرة على تقديم بيان‬
‫غير متحفظ يفيد بإمتثال ها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق إلى‬
‫أن يحين الوقت الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة‬

‫‪1372‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫و‪/‬أو قياسها و‪/‬أو عند عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح عنها في البيانات المالية وفقا‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيها أقرب)‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .20‬بعد التعليقات التي تم تلقيها حول المعيار المقترح بشأن تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‪ ،‬وافق المجلس على توضيح أن المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى يج أن ت طبق األحكام في تقييم مدى تأثير اإلعفاءات واألحكام‬
‫اإلنتقالية على العرض العادل للبيانات المالية وعلى قدرة المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫وحيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيق واحد أو أكثر من اإلعفاءات‬
‫واألحكام اإلنتقالية التي تؤثر على العرض العادل للبيانات المالية وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فإن المنشأة ال تزال ستستنتج‬
‫بأن العرض العادل يتحقق ألن اإلعتراف بالبند أو المعاملة أو الحدث المعفي و‪/‬أو قياسه ال يكون‬
‫كبيرا فيما يتعلق بالبيانات المالية ككل‪ .‬كما أن تطبيق األحكام لتقييم أهمية اإلعفاءات واألحكام‬
‫اإلنتقال ية التي تم اعتمادها فيما يتعلق بالبيانات المالية ككل ينبغي تقييمه على أساس الظروف‬
‫المحددة للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .21‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن البيانات المالية المعروضة في‬
‫نهاية فترة إعداد التقارير األولى التي تستفيد فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫من واحدة أو أكثر من اإلعفاءات اإلنتقالية التي تؤثر على عرضها العادل وعلى اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬يجب أن يُشار إليها على أنها البيانات‬
‫المالية اإلنتقالية وفق تلك المعايير‪ .‬وذلك ألن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى لن‬
‫تكون قادرة على تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام أثناء تطبيق اإلعفاءات الواردة في هذا المعيار التي تؤثر على العرض العادل للبيانات‬
‫المالية وعلى قدرة المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى على تأكيد اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .22‬من أجل تقديم معلومات ذات صلة خلل فترة اإلنتقال إلى إفصاحات معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق إلبلغ المستخدمين عن اإلعفاءات اإلنتقالية التي اعتمدتها‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬وعن كيفية إنتقالها من أساسها المحاسبي السابق‬
‫إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .23‬أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬كجزء من إنتقال المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى إلى محاسبة اإلستحقاق‪ ،‬أنه ينبغي وضع خطة تنفيذ من أجل تقييم إعداد التقارير‬
‫حول التقدم المحرز من قبل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بموجب معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬كما أن اإلفصاحات عن التقدم المحرز نحو اإلعتراف‬
‫باألصول واإللتزام واإليرادات و‪/‬أو المصاريف وقياسها وعرضها و‪/‬أو اإلفصاح عنها وفقا لهذه‬
‫الخطة توفر معلومات مفيدة لمستخدمي البيانات المالية في فهم كيف ومتى تنوي المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى اإلمتثال بشكل كامل لمتطلبات جميع معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام المعمول بها‪.‬‬

‫عرض معلومات عن تبني المعايير للمرة األولى‬

‫عرض المعلومات المقارنة بعد تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫إستنتاج ‪ .24‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي أن تُطلب المعلومات المقارنة‬
‫بشأن تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬حيث أن األحكام اإلنتقالية الحالية في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 1‬عرض البيانات المالية " ال تتطلب معلومات مقارنة فيما يتعلق‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1373‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫بالبيانات المالية التي يتم فيها تبني محاسبة اإلستحقاق للمرة األولى وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .25‬عند دراسة معيار التكاليف والمنافع‪ ،‬أكد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن المنهج‬
‫الحالي الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬لعرض المعلومات المقارنة ينبغي االبقاء‬
‫عليه من أجل تشجيع تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬لذلك‬
‫يشجع هذا المعيار فقط توفير المعلومات المقارنة‪ ،‬دون أي متطلب يشترط على المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى أن توفر معلومات مقارنة في بياناتها المالية اإلنتقالية األولى أو بياناتها‬
‫المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .26‬حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عدم تقديم معلومات مقارنة‪ ،‬وافق مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬كحد أدنى‪ ،‬على أن البيانات المالية اإلنتقالية األولى للمنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية ل لمرة األولى ينبغي أن تتضمن بيانا واحدا للمركز المالي وبيان إفتتاحي‬
‫للمركز المالي في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .27‬حيث تختار المنشأة تقديم معلومات مقارنة‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ينبغي أن تعرض بيانا واحدا للمركز المالي‬
‫مع معلومات مقارنة للفترة السابقة وبيان إفتتاح ي للمركز المالي في بداية فترة إعداد التقارير التي‬
‫تسبق تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .28‬وحيث يؤثر أيضا تبني فترة اإلعفاء اإلنتقالية لمدة ثلث سنوات على عرض المعلومات المقارنة‪،‬‬
‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه عندما تستفيد المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى من أي من فترات اإلعفاء اإلنتقالية المسموح بها‪ ،‬فإنها ينبغي أن تعدل‬
‫فقط المعلومات المقارنة للسنة التي تلي تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق عندما تتوفر معلومات حول البنود التي تم اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها خلل تلك‬
‫الفترة‪ .‬وبذلك سيتم فقط تعديل المعلومات المقارنة بأثر رجعي بقدر توفر المعلومات‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .29‬ينبغي أن تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 1‬المتعلقة باإلفصاح عن المعلومات المقارنة بعد أن تعرض بياناتها المالية‬
‫األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫عرض المطابقة بعد تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫إستنتاج ‪ .30‬عند النظر في ماهية المعلومات التي ستكون مفيدة لمستخدمي البيانات المالية فيما يتعلق بتبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على ضرورة عرض مطابقة معينة في اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية اإلنتقالية أو البيانات‬
‫المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬إذ يوفر عرض المطابقة حلقة وصل‬
‫هامة بين المعلومات المعروضة مسبقا بموجب أساس المحاسبة السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى‪ ،‬والمعلومات المعدّة بإسخدام معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬والغرض‬
‫من المطابقة هو توضيح التعديلت اللزمة لتحقيق التوافق مع متطلبات معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬وكيف أثّر اإلنتقال من أساس المحاسبة السابق إلى معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على المركز المالي المعلن للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى وعلى أدائها المالي وتدفقاتها النقدية‪ .‬وهذه المعلومات سوف تكون مفيدة لمستخدمي البيانات‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪1374‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج ‪ .31‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام نوعين من المطابقات التي يمكن عرضها‪-‬‬
‫األولى تطابق بين األرصدة اإلفتتاحية في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪،‬‬
‫والثا نية تطابق نهاية آخر فترة معروضة في البيانات المالية السنوية األحدث للمنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى بموجب أساسها المحاسبي السابق‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .32‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن الخيار األخير سيكون مرهقا جدا وأن‬
‫تكلفة عرض المطابقة تفوق المنافع المتحققة‪ .‬كما استنتج أيضا بأن المستخدمين لن يستفيدوا على‬
‫األرجح من هذه المطابقات وأن المعلومات لن يكون لها قيمة تنبؤية‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .33‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تم اإلتفاق على أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ينبغي أن تعرض‬
‫فقط مطابقة ألرصدتها الختامية المعلن عنها بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬مع صافي األصول‪/‬‬
‫حقوق الملكية الخاصة بها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما يخص البيان اإلفتتاحي‬
‫للمركز المالي‪ .‬وينبغي أن تُعرض المعلومات في اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية اإلنتقالية أو‬
‫البيانات المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .34‬إذا طبقت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى سابقا أساس النقد المحاسبي‪ ،‬فإنها لن‬
‫تعرض صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪ .‬لذلك وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أنه إذا كان أساس المحاسبة السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هو النقد‪،‬‬
‫فإنه ال يُطلب منها عرض أي مطابقة‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .35‬لتلبية الخصائص النوعية المتمثلة في الملئمة وسهولة الفهم وإمكانية المقارنة أثناء الفترة اإلنتقالية‬
‫التي تستفيد فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر إعفاءا من‬
‫اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزام و‪/‬أو قياسها‪ ،‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫ما إذا كان ينبغي أن يُطلب من المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض مطابقة معينة‬
‫في مراحل مختلفة خلل إنتقالها إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .36‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه عندما تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى من أي من فترات اإلعفاء اإلنتقالية المسموح بها‪ ،‬فإنه يتوجب عليها عرض‬
‫مطابقة للبنود التي تم اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها خلل فترة إعداد التقارير عندما لم يُعترف بهذه البنود‬
‫و‪/‬أو لم تقاس في البيانات المالية السابقة المعلن عنها‪ .‬وينبغي عرض هذه المطابقة باإلضافة إلى‬
‫المطابقة التي تُعرض لتوضيح اإلختلفات بين أساس المحاسبة السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى وتلك البنود التي يتم اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام في البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪.‬‬

‫عرض مقارنة بين الموازنة والمعلومات الفعلية ضمن البيانات المالية للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى‬
‫إستنتاج ‪ .37‬ناقش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي أن يُطلب من المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض مقارنة بين الموازنة والمعلومات الفعلية بعد تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬وما إذا كانت هذه المعلومات مفيدة لمستخدمي‬
‫البيانات المالية‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1375‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج ‪ .38‬اعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه إذا أعدّت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى موازنتها وفق أساس النقد المحاسبي بعد تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪،‬‬
‫سيكون عرض هذه المقارنة في بياناتها المالية اإلنتقالية أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام أمرا مرهقا‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وافق المجلس على ضرورة إدراج هذه المقارنة ضمن‬
‫البيانات المالية للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬إذ أن المقارنة تعتبر ميزة استثنائية‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام كما تعزز المساءلة وصنع القرار‪.‬‬

‫عرض بيان التدفقات النقدية ضمن البيانات المالية للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫إستنتاج ‪ .39‬طالب المجاوبون‪ ،‬خلل فترة التعليق‪ ،‬من مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تقديم‬
‫إعفاءات وأحكام إنتقالية في إعداد بيان التدفقات النقدية حين تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى اعتماد فترة اإلعفاء لمدة ثلث سنوات فيما يخص اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو‬
‫اإللتزام و‪/‬أو قياسها‪ .‬وأشار المجاوبون أنه ال يبدو من المناسب عرض بيان التدفقات النقدية عندما ال‬
‫يكون بيان المركز المالي مكتمل‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .40‬أكد م جلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على قراره السابق بعدم تقديم أي إعفاء إنتقالي‬
‫ألن المستخدمين‪ ،‬خلل الفترة اإلنتقالية‪ ،‬ال يزالون بحاجة إلى معلومات التدفقات النقدية حول‪( :‬أ)‬
‫مصادر التدفقات النقدية الواردة؛ (ب) البنود التي تم صرف النقد عليها خلل فترة إعداد التقارير؛‬
‫و(ج) الرصيد النقدي في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫التوافق بين معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق وتقارير اإلحصاء‬
‫المالي الحكومي‬
‫إستنتاج ‪ .41‬حيث أن الهدف من هذا المعيار هو توفير نقطة انطلق مناسبة للمحاسبة وفقا لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فهو ال يوفر إرشادات محددة للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى بشأن التوافق بين تقارير اإلحصاء المالي الحكومي ومعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق‪ .‬ويناقش المجلس في ورقته اإلستشارية بعنوان "إرشادات حول التوافق بين‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام وتقارير اإلحصاء المالي الحكومي‪ :‬تسوية الخلفات من‬
‫خلل التقارب واإلدارة"‪ ،‬الحاالت التي يتم فيها معالجة اإلرشادات المتعلقة بخيارات التوافق مع‬
‫تقارير اإلحصاء المالي الحكومي ضمن مجموعة بيانات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫بأفضل شكل‪ .‬ومن خلل اختيار خيارات السياسة المتوافقة لتقارير اإلحصاء المالي الحكومي عند‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‪ ،‬يمكن أن تس ّهل‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إنتاج بيانات عالية الجودة في الوقت المناسب‬
‫إلدراجها ضمن تقارير اإلحصاء المالي الحكومي الخاصة بها‪.‬‬

‫اإلعفاءات التي تؤثر على العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق‬
‫اإلعفاءات اإلنتقالية المتعلقة باإلعتراف باألصول غير المالية وقياسها وتصنيفها‬
‫إستنتاج ‪ .42‬عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى‪ ،‬فقد ال يكون لديها‬
‫معلومات شاملة حول وجود كافة األصول الخاضعة لسيطرتها‪ ،‬وربما تحتاج إلى فترة من الزمن‬
‫للحصول على سجلت ملئمة وجمعها لمحاسبة تلك األصول‪ .‬وحيث أن هذا األمر ذو صلة بالمنشآت‬
‫التي لم تطبق مسبقا أساس اإلستحقاق المحاسبي‪ ،‬فمن المرجح أن تتطلب هذه المنشآت جهودا كبيرة‬
‫لإلعتراف بأصولها وقياسها و‪/‬أو تصنيفها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪1376‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج ‪ .43‬عند بحث اإلعفاء الذي ينبغي توفيره للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى لإلعتراف‬
‫بأصولها‪ ،‬بحث المجلس فترة اإلعفاء لخمس سنوات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ . 17‬ومن أجل تشجيع المنشآت على التحضير لتبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام قبل إعداد بياناتها المالية اإلنتقالية أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ ،‬وافق المجلس على ضرورة السماح بمهلة ال تزيد على ثلث سنوات‪.‬‬
‫وحيث يتعين على المنشآت التحضير بشكل جيد قبل إنتقالها إلى معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق وعدم االعتماد فقط على فترة اإلعفاء المنصوص عليها في‬
‫هذا المعيار‪ ،‬فإن المجلس يعتقد بأن الفترة اإلنتقالية لمدة ثلث سنوات هي أكثر مرونة‪ ،‬وتقلص‬
‫من الفترة التي تكون المنشآت خللها غير قادرة على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .44‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن تحديد فترة إعفاء في هذا المعيار‪ ،‬بدال‬
‫من السماح لكل إختصاص بتحديد فترته اإلنتقالية الخاصة به‪ ،‬يقلل من أوجه التضارب بين‬
‫اإلختصاصات‪ .‬كما سيتم أيضا تعزيز مصداقية وإمكانية مقارنة البيانات المالية خلل الفترة‬
‫اإلنتقالية‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .45‬أكد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن اإلعفاء المقدم في هذا المعيار ال‬
‫ينبغي أن يُنظر إليه كخارطة طريق كاملة لتبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪ ،‬بل كمرحلة نهاية لعملية التبني‪ .‬وتهدف فترة اإلعفاء لمدة ثلث سنوات‬
‫المنصوص عليها في هذا المعيار إلى تقديم إعفاء للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫للمساعدة في التحول النهائي لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫وقبل تبني هذا المعيار‪ ،‬ينبغي أن تتحضر المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بشكل‬
‫كافي لتحولها إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬ويعتمد تعقيد‬
‫وطول المرحلة اإلنتقالية على أساسها المحاسبي السابق‪ .‬وال ينبغي أن يُنظر إلى فترة اإلعفاء‬
‫لمدة ثلث سنوات على أنها المرحلة الكاملة للتبني‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .46‬يمكن أن تساعد اإلرشادات الواردة في الدراسة ‪ 14‬بعنوان " اإلنتقال إلى أساس اإلستحقاق‬
‫المحاسبي‪ :‬إرشادات للحكومات والمنشآت الحكومية صادرة عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام " المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في التخطيط لتحولها إلى‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬قبل تبني هذا المعيار‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .47‬اقترح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ضرورة تقديم فترة اإلعفاء من ثلث‬
‫سنوات لألصول التالية‪:‬‬
‫(أ) العقارات اإلستثمارية؛‬
‫(ب) الممتلكات والمصانع والمعدات؛‬
‫(ج) األصول البيولوجية والمنتجات الزراعية؛‬
‫(د) األصول غير الملموسة؛ و‬
‫(ه) أصول امتياز الخدمات‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1377‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج ‪ .48‬بعد التعليقات التي وردت على هذا المعيار المقترح‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على السماح أيضا بفترة إعفاء لإلعتراف بالمخزون و‪/‬أو قياسه‪ .‬وأقّر المجلس أنه على الرغم‬
‫من أن المخزون هو عبارة عن أصل متداول يتم تحقيقه أو إستهلكه أو بيعه أو استخدامه في الدورة‬
‫التشغيلية للمنشأة‪ ،‬إال أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قد تحتاج إلى وقت معين‬
‫لتحديد وتصنيف أصولها بشكل مناسب بين المخزون أو العقارات اإلستثمارية أو الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات‪ ،‬وخاصة فيما يتعلق باألرض‪ .‬يمكن أن يشمل المخزون أيضا األصول‬
‫المتخصصة أو الكميات الكبيرة من المواد‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬اإلمدادات الطبية‪ ،‬التي قد يكون هناك‬
‫حاجة إلى مزيد من الوقت لتصنيفها بشكل مناسب‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .49‬عند بحث ما إذا كان ينبغي السماح بفترة إعفاء لإلعتراف باألصول البيولوجية والمنتجات الزراعية‪،‬‬
‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن هذه األصول واألنشطة قد تكون محدودة‬
‫في بعض اإلختصاصات في حين أنها قد تكون أكثر أهمية في إختصاصات أخرى‪ ،‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫في البلدان النامية‪ .‬وبشكل عام‪ ،‬وافق المجلس على توفير فترة إعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف‬
‫باألصول البيولوجية والمنتجات الزراعية لمساعدة تلك اإلختصاصات حين يكون هذا أمرا هاما‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .50‬يسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 5‬للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إما‬
‫تبني المعالجة القياسية أو المعالجة البديلة المسموح بها في محاسبة تكاليف اإلقتراض المتكبدة في‬
‫األصول المؤهلة‪ .‬عندما تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيق المعالجة البديلة‬
‫المسموح بها‪ ،‬قد يكون هناك فارق توقيت بين رسملة تكاليف اإلقتراض في األصول المؤهلة حيث‬
‫تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم‬
‫اإلعتراف ببعض األصول‪ .‬ولمعالجة فارق التوقيت هذا‪ ،‬وألنه قد ال يكون من العملي الحصول على‬
‫معلومات حول تكاليف اإلقتراض المتكبدة قبل اإلعتراف باألصل حين تستفيد المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى من فترة اإلعفاء اإلنتقالي لمدة ثلث سنوات‪ ،‬وافق مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه ال ينبغي أن يُطلب من المنشأة رسملة أي تكاليف إقتراض‬
‫على األصول المؤهلة التي يكون تاريخ بدء الرسملة فيها هو قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬وبناء على التعليقات الواردة من المجاوبين على مسودة‬
‫العرض المقترحة‪ ،‬أقّر المجلس أيضا بأنه ال ينبغي رسملة أي تكاليف إقتراض متكبدة خلل الفترة‬
‫اإلنتقالية إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو عندما يتم اإلعتراف باألصول ذات الصلة وفقا‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .51‬بعد تلقي التعليقات على المعيار المقترح‪ ،‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا‬
‫بأن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قد تغير سياستها المحاسبية فيما يتعلق باإلعتراف‬
‫باألصول و‪/‬أو اإللتزام و‪/‬أو قياسها على أساس كل فئة أو كل صنف على حدة حيث يكون استخدام‬
‫الفئات أو األصناف مسموحا به في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‪.‬‬
‫اإلعفاءات اإلنتقالية المتعلقة بقياس األصول غير المالية‬
‫إستنتاج ‪ .52‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن بعض المنشآت قد اعترفت باألصول غير‬
‫المالية بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ .‬ولذلك وافق المجلس على أنه ينبغي السماح بفترة إعفاء‬
‫إنتقالية لمدة ثلث سنوات لقياس جميع األصول غير المالية التي تم اإلعتراف بها من قبل المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ .‬وخلل هذه الفترة‬
‫اإلنتقال ية‪ ،‬ستكون المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على وضع نماذج موثوقة‬
‫لتطبيق المبادئ الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ولن يُطلب من المنشأة التي‬

‫‪1378‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى خلل الفترة اإلنتقالية أن تغير سياستها المحاسبية فيما يتعلق‬
‫بقياس هذه األصول‪.‬‬
‫اإلعفاءات اإلنتقالية المتعلقة باإلعتراف باإللتزام‬
‫التفاعل بين معايير األصول ومعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬
‫إستنتاج ‪ .53‬حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من واحدة أو أكثر من اإلعفاءات‬
‫اإلنتقالية المتعلقة باإلعتراف باألصول‪ ،‬فإنها تحلل كجزء من هذه العملية سندات الملكية والعقود‬
‫والترتيبات األخرى المماثلة‪ ،‬بما في ذلك ترتيبات عقد اإليجار‪ ،‬في تحديد األصول التي ينبغي‬
‫محاسبتها وقياسها‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬قد ال تكون المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في‬
‫وضع يمكنّها من محاسبة إلتزام عقد اإليجار التمويلي المتعلقة بأصول عقد اإليجار التمويلي إلى‬
‫أن يحين الوقت الذي تنتهي فيه فترة اإلعفاء اإلنتقالي المقدم و‪/‬أو يتم اإلعتراف باألصول ذات‬
‫الصلة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .54‬وعلى نحو مماثل‪ ،‬حين تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تبني اإلعفاء‬
‫اإلنتقالي المقدم لإلعتراف بأصول امتياز الخدمات وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،32‬فإنها لن تكون في وضع يمكنّها من محاسبة اإللتزام ذي الصلة إما بموجب نموذج اإللتزام‬
‫المالي أو نموذج منح الحق للمشغل إلى أن يحين الوقت الذي تنتهي فيه فترة اإلعفاء اإلنتقالي‬
‫المقدم و‪/‬أو يتم اإلعتراف باألصول ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪( 32‬أيهما أقرب)‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .55‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن اإلعتراف بإلتزام اإليجار التمويلي‬
‫واإلعتراف باإللتزام المتعلقة بأصول امتياز الخدمات و‪/‬أو قياسها ينبغي أيضا تأخيره حتى انتهاء‬
‫فترة اإلعفاء المتعلقة باألصول ذات الصلة و‪/‬أو اإلعتراف باألصول المطبقة و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫اإلعتراف بالمخصصات المشمولة في التكلفة األولية " للممتلكات والمصانع والمعدات "‬
‫إستنتاج ‪ .56‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه ال ينبغي تقديم فترة إعفاء إنتقالية‬
‫للمخصصات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 19‬وأن المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى ينبغي أن تحاسب جميع إلتزام ها في تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬أقر المجلس بأن التأخير في قياس الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات و‪/‬أو اإلعتراف بها يؤثر على قياس بعض المخصصات المشمولة في تكلفة هذه‬
‫األصول و‪/‬أو اإلعتراف بها‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .57‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬من المنشأة أن تشمل‪ ،‬كجزء من تكلفة بند‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬التقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند واستعادة الموقع الذي‬
‫يقع عليه‪ ،‬واإللتزام الذي تتكبده المنشأة عند امتلك البند‪ ،‬أو نتيجة استخدام البند خلل فترة معينة‬
‫ألغراض أخرى غير إنتاج المخزون خلل تلك الفترة‪ .‬ويتطلب المعيار ‪ 17‬بأن يتم قياس‬
‫واإلعتراف بإلتزام معين عن التكاليف التي يتم محاسبتها وفقا للمعيار ‪ 17‬بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.19‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1379‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج ‪ .58‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه لن يكون من الممكن اإلعتراف‬
‫بالمخصصات و‪/‬أو قياسها فيما يخص التقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند واستعادة الموقع‬
‫الذي يقع عليه إلى أن يحين الوقت الذي يتم فيه اإلعتراف ببند الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫ذي الصلة و‪/‬أو قياسه وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .17‬لذلك تم أيضا تقديم فترة‬
‫إعفاء إنتقالية لإلعتراف بالمخصصات و‪/‬أو قياسها لمعالجة فارق التوقيت‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين "‬

‫إستنتاج ‪ .59‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن قياس و‪/‬أو اإلعتراف بإلتزام محددة في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬سوف يكون أمرا صعبا بالنسبة للعديد من منشآت‬
‫القطاع العام حيث قد تُطلب أنظمة جديدة و‪/‬أو قد تحتاج األنظمة القائمة إلى تحسين وتطوير‪.‬‬
‫لذلك وافق المجلس على منح المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى فترة إعفاء لمدة‬
‫ثلث سنوات لقياس و‪/‬أو اإلعتراف باألصول واإللتزام المتعلقة بخطط المنافع المحددة ومنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل‪ .‬ولتجنب بيان مشوه للمركز المالي‪ ،‬وافق المجلس كذلك على‬
‫أنه ينبغي اإلعتراف بأي أصول خطة و‪/‬أو قياسها في نفس الوقت الذي يتم فيه اإلعتراف باإللتزام‬
‫و‪/‬أو قياسها‪ .‬وينبغي اإلعتراف بجميع منافع الموظفين األخرى و‪/‬أو قياسها في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ [ .60‬تم إلغائها ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 42‬المنافع االجتماعية "‬

‫أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬ ‫إستنتاج‪60‬أ‪.‬‬
‫‪ " 42‬المنافع االجتماعية "‪ ،‬في يناير ‪ .2019‬وأقر المجلس بأن اإلعتراف و‪/‬أو قياس اإللتزامات‬
‫المتعلقة بالمنافع اإلجتماعية قد يكون صعبا بالنسبة لبعض منشآت القطاع العام‪ ،‬ولذا وافق‬
‫المجلس على منح المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى ثلث سنوات إنتقالية لإلعتراف و‪/‬أو‬
‫قياس اإللتزامات المتعلقة باإلعانات اإلجتماعية‪.‬‬

‫اإلعفاءات اإلنتقالية المتعلقة بقياس األصول و‪/‬أو اإللتزام النقدية واإلعتراف بها‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية "‬
‫إستنتاج ‪ .61‬ال توفر األحكام اإلنتقالية الحالية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أي إعفاء للمنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى لإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها‪ .‬وألن العديد من‬
‫منشآت القطاع العام سوف تحتاج إلى بعض الوقت لتحديد وتصنيف أدواتها المالية بشكل مناسب‪،‬‬
‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على ضرورة توفير فترة إعفاء إنتقالية‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى لإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها‪ .‬وقد تم‬
‫منح فترة اإلعفاء اإلنتقالية لمدة ثلث سنوات تماشيا مع فترة اإلعفاء المقدم لإلعتراف بالبنود‬
‫األخرى و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫‪1380‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج ‪ .62‬ومع ذلك‪ ،‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأنه ينبغي التمييز بين تلك المنشآت‬
‫التي اعترفت سابقا باألدوات المالية وتلك التي لم تفعل‪ .‬وكان المجلس يعتقد بأن العديد من األدوات‬
‫المالية األساسية مثل النقد والمدينين والدائنين هي معترف بها سابقا من قبل منشآت القطاع العام‪.‬‬
‫لذلك تم تقديم فترة إعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف باألدوات المالية التي لم يُعترف بها بموجب‬
‫أساس المحاسبة السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .63‬وكما هو الحال مع األصول غير النقدية‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫ضرورة تطبيق نفس المبدأ على اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزام النقدية و‪/‬أو قياسها‪ ،‬أي إلى الحد‬
‫الذي تعترف فيه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى باألدوات المالية بموجب أساسها‬
‫المحاسبي السابق‪ ،‬ووافق المجلس على منح فترة إعفاء لمدة ثلث سنوات لقياس وتصنيف األدوات‬
‫المالية بعد تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬خلل هذه الفترة اإلنتقالية‪ ،‬ستكون‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على وضع نماذج موثوقة لتطبيق المبادئ‬
‫الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬وسيُسمح أيضا بتطبيق السياسات المحاسبية‬
‫لقياس األدوات المالية التي تختلف عن المتطلبات في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬
‫خلل الفترة اإلنتقالية‪.‬‬

‫اإلعفاءات اإلنتقالية المتعلقة بقياس اإليرادات غير التبادلية واإلعتراف بها‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 23‬اإليرادات من المعاملت غير التبادلية (الضرائب‬
‫والتحويلت) "‬
‫إستنتاج ‪ .64‬تسمح األحكام اإلنتقالية الحالية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 23‬للمنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى بأن ال تغير سياستها المحاسبية فيما يخص اإلعتراف بإيرادات‬
‫الضرائب لمدة خمس سنوات وقياسها‪ .‬يسمح أيضا المعيار الدولي ‪ 23‬للمنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى بأن ال تغير سياستها المحاسبية فيما يتعلق بقياس اإليرادات من المعاملت غير‬
‫التبادلية واإلعتراف بها‪ ،‬بإستثناء اإليرادات الضريبية‪ ،‬لمدة ثلث سنوات‪ .‬كما يتطلب أيضا إجراء‬
‫التغيرات في السياسات المحاسبية فقط لتتوافق بشكل أفضل مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.23‬‬

‫إستنتاج ‪ .65‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه سيكون من الصعب بالنسبة للعديد من‬
‫منشآت القطاع العام أن تطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 23‬حيث قد تُطلب أنظمة‬
‫جديدة و‪/‬أو قد تحتاج األنظمة الحالية للتحسين والتطوير‪ .‬وبسبب هذه التحديات العملية‪ ،‬وافق المجلس‬
‫على ضرورة تقديم فترة إعفاء إنتقالية‪ .‬لكنه اعترف بأن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى يجب أن تضع نماذج معينة للمساعدة في اإلنتقال إلى محاسبة اإلستحقاق قبل تبني أساس‬
‫اإلستحقاق‪ .‬وتماشيا مع فترة اإلعفاء لمدة ثلث سنوات المقدمة لإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزام‬
‫في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪ ،‬وبما يتماشى مع فترة اإلعفاء اإلنتقالية الحالية‬
‫لمدة ثلث سنوات المقدمة لإليرادات األخرى غير التبادلية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،23‬تم اإلتفاق على ضرورة تقديم فترة إعفاء لثلث سنوات للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى لوضع نماذج موثوقة لإلعتراف باإليرادات من المعاملت غير التبادلية وقياسها‪ .‬وقد‬
‫وافق المجلس على أن الفترة اإلنتقالية لمدة ثلث سنوات هي فترة مرنة‪ ،‬وتقلص من الفترة التي‬
‫سوف تكون المنشأة خللها غير قادرة على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق‪ .‬وخلل الفترة اإلنتقالية‪ ،‬سوف يُسمح للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1381‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫األولى بتطبيق السياسات المحاسبية لإلعتراف بمعاملت اإليرادات غير التبادلية التي ال تتوافق مع‬
‫األحكام الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.23‬‬

‫اإلعفاء من متطلبات العرض و‪/‬أو اإلفصاح حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫من اإلعفاءات التي توفر فترة إعفاء إنتقالية لثلث سنوات‬
‫إستنتاج ‪ .66‬اعترف مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام وأقّر بأن اإلعفاء المقدم لمدة ثلث سنوات‬
‫لإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزام و‪/‬أو قياسها يعني أيضا أن متطلبات العرض و‪/‬أو اإلفصاح ذات‬
‫الصلة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها ال تحتاج ألن يتم اإلمتثال لها ألن‬
‫المعلومات لن تكون متاحة‪ .‬وأقّر المجلس بأنه ليست هناك حاجة لتقديم المعلومات إلى أن ينتهي أجل‬
‫اإلعفاءات المقدمة أو عندما يتم اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزام ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .67‬ولنفس السبب‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه ال ينبغي أن يُطلب من‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تقديم أي متطلبات إفصاح ذات علقة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 1‬عرض البيانات المالية " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 18‬إعداد التقارير حول القطاعات "‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 5‬تكاليف اإلقتراض "‬

‫إستنتاج ‪ .68‬شجعت األحكام اإلنتقالية الحالية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 5‬المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى على تعديل بياناتها المالية بأثر رجعي في حال لم تعترف بتكاليف‬
‫اإلقتراض بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ .‬وأقّر المجلس أنه ال يريد تقديم إعفاءات أكثر إلى المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من تلك المنشآت التي تطبق بالفعل معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪ ،‬ال سيما عندما تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تبني المعالجة‬
‫البديلة المسموح بها والتي يتم بموجبها رسملة تكاليف اإلقتراض التي تُنسب مباشرة إلى إستملك أو‬
‫بناء أو إنتاج األصل المؤهل كجزء من تكلفة األصل‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .69‬ونتيجة لذلك‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه يتوجب تشجيع المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى فقط على تطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 5‬بأثر رجعي حيث تتبنى أو تغير سياستها المحاسبية إلى المعالجة القياسية‪ .‬واُعتبر تقديم هذا‬
‫اإلعفاء ضروري ألن الحصول على معلومات بأثر رجعي قد يكون أمرا مكلفا وقد تكون هناك حاجة‬
‫لبذل جهود كبيرة للحصول على هذه المعلومات‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .70‬ومع ذلك‪ ،‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن بعض المعلومات قد تكون متاحة‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بناء على أساسها المحاسبي السابق‪ .‬وبالتالي تم‬
‫اإلتفاق على أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي اعتمدت أو غيرت سياستها‬
‫المحاسبية إلى المعالجة القياسية ينبغي أن تطبق المبادئ الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 5‬بأثر مستقبلي‪ ،‬لكنها قد تحدد تاريخ معين قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام عند تطبيق المعيار الدولي ‪ .5‬ويمكن تبني هذا اإلعفاء فقط إلى الحد الذي تتوفر فيه المعلومات‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .71‬ال يريد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تشجيع المنشآت التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى على تبني المعالجة البديلة المسموح بها‪ .‬لذلك تم اإلتفاق على أنه حين تغير المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى سياستها المحاسبية إلى المعالجة البديلة المسموح بها‪ ،‬ينبغي‬
‫اإلعتراف بأي تكاليف إقتراض يتم تكبدها في األصول المؤهلة قبل وبعد تاريخ تبني معايير المحاسبة‬

‫‪1382‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫الدولية في القطاع العام‪ ،‬التي يسبق فيها تاريخ بدء الرسملة تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬بأثر رجعي حيث ال تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء‬
‫اإلنتقالي لعدم اإلعتراف باألصول و‪/‬أو عدم قياسها لمدة ثلث سنوات‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 36‬‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة "‬
‫إستنتاج ‪ .72‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان ينبغي أن يقدم إعفاءا إنتقاليا يسمح‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بأن ال تعرض البيانات المالية الموحدة عند تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وعند النظر في هذا االقتراح‪ ،‬نوقش بأن توفير مثل هذا‬
‫اإلعفاء يتناقض مع مفهوم المنشأة المعدّة للتقارير ولن ينتج عنه عرض عادل‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .73‬لذلك‪ ،‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأنه ال ينبغي تقديم فترة إعفاء من أجل‬
‫عدم عرض البيانات المالية الموحدة‪ ،‬بل ينبغي بدال من ذلك منح المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى فترة إعفاء لثلث سنوات من إستبعاد األرصدة والمعاملت واإليرادات والمصاريف‬
‫بين المنشآت داخل المنشأة اإلقتصادية‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .74‬وحيث أن بعض األرصدة واإليرادات والمعاملت والمصاريف قد تكون معلومة عند تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬يتم تشجيع المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى على‬
‫إستبعاد تلك األرصدة واإليرادات والمعاملت والمصاريف المعلومة فقط‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .75‬ولنفس السبب‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على ضرورة تقديم إعفاء مماثل‬
‫أيضا حيث يكون لدى المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى واحدة أو أكثر من المنشآت‬
‫المسيطر عليها بشكل مشترك وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،8‬وحيث يكون لديها‬
‫واحدة أو أكثر من الشركات الزميلة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.7‬‬

‫توفير إعفاء لمدة ثلث سنوات لقياس الحصص في المنشآت األخرى و‪/‬أو اإلعتراف بها بصورة أوليّة‬
‫إستنتاج ‪ . 76‬بعد التعليقات التي وردت على مسودة العرض‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أنه ينبغي توفير اإلعفاء للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من أجل‬
‫اإلعتراف بحصصها في المنشآت األخرى و‪/‬أو قياسها بشكل أولي‪ .‬ويسمح هذا اإلعفاء للمنشآت‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي لم تجمع المعلومات اللزمة في تاريخ تبني‬
‫المعا يير‪ ،‬المزيد من الوقت لتصنيف وقياس حصصها في المنشآت األخرى بشكل مناسب‪.‬‬
‫ويتوافق اإلعفاء المقدم مع ذلك اإلعفاء المقدم بخصوص األدوات المالية‪.‬‬

‫عرض البيانات المالية الموحدة حين يُعتمد اإلعفاء لمدة ثلث سنوات من أجل اإلعتراف بالحصص في‬
‫المنشآت األخرى و‪/‬أو قياسها بشكل أولي و‪/‬أو من أجل عدم إستبعاد األرصدة والمعاملت واإليرادات‬
‫والمصاريف بين المنشآت‬
‫إستنتاج ‪ .77‬أعرب بعض المجاوبون على مسودة العرض عن وجهة نظر مفادها أنه ينبغي تقديم إعفاء من‬
‫إعداد البيانات المالية الموحدة حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عدم‬
‫إستبعاد بعض‪ ،‬أو جميع‪ ،‬األرصدة والمعاملت واإليرادات والمصاريف بين المنشآت داخل‬
‫المنشأة اإلقتصادية‪ .‬واستنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن البيانات المالية‬
‫التي تُعرض حين تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء لمدة ثلث‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1383‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫سنوات من أجل اإلعتراف بالحصص في المنشآت األخرى ‪/‬أو قياسها بشكل أولي‪ ،‬و‪/‬أو حيث‬
‫تختار عدم إستبعاد بعض‪ ،‬أو جميع‪ ،‬األرصدة والمعاملت واإليرادات والمصاريف بين‬
‫المنشآت‪ ،‬ال يمكن عرضها كبيانات مالية موحدة‪ ،‬إلى أن (أ) ينتهي أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬و‪/‬أو‬
‫(ب) يتم إستبعاد األرصدة والمعاملت واإليرادات والمصاريف بين المنشآت‪ ،‬و‪/‬أو (ج) عند‬
‫اإلعتراف بحصصها في المنشآت األخرى و‪/‬أو قياسها بشكل مناسب‪ .‬ووافق المجلس على أنه‬
‫ينبغي إضافة متطلبات اإلفصاح ليوضح للمستخدمين السبب وراء عدم عرض البيانات المالية‬
‫كبيانات مالية موحدة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .78‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن تقديم هذا التوضيح ضروري‪ ،‬ألنه إذا‬
‫لم تقم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بإستبعاد األرصدة والمعاملت واإليرادات‬
‫والمصاريف بين المنشآت كما هو مطلوب في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬فإن‬
‫إعداد البيانات المالية الموحدة سيكون مجرد تجميع لألرصدة والمعاملت واإليرادات‬
‫والمصاريف بين المنشآت داخل المنشأة اإلقتصادية‪ .‬ولن تكون مثل هذه البيانات مفيدة ألغراض‬
‫المساءلة وصنع القرار‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .79‬وعلى نحو مماثل‪ ،‬فإن إستبعاد المبلغ المسجل لإلستثمار في المنشأة المسيطر عليها كما هو‬
‫مطلوب في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬قد ال يكون أمرا ممكنا إذا لم تعترف‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بحصصها في المنشآت األخرى و‪/‬أو تقيسها كما‬
‫هو مطلوب في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام "‬
‫إستنتاج‪79‬أ‪ .‬عند تطوير معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫" نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان ينبغي إتاحة فترة سماح انتقالية‬
‫تسمح للمنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى بعدم االعتراف و‪/‬أو قياس جميع األصول و‪/‬أو‬
‫االلتزامات المرتبطة بإندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام إلى أنه يتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬في المستقبل‪ ،‬وبالتالي‬
‫لن يتطلب تطبيقه من المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى أن تعدل من معالجتها المحاسبية‬
‫لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي حدثت قبل تطبيق المعيار‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬قد تحدث‬
‫عمليات إندماج أعمال في القطاع العام خلل فترة السماح االنتقالية المقدرة بثلث سنوات التي‬
‫تتمتع بها المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى‪ .‬ورأى المجلس أن مطالبة المنشأة التي تطبق‬
‫المعايير للمرة األولى بأن تعترف وتقيس جميع األصول وااللتزامات المرتبطة بعمليات إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام دون أن يطلب منها االعتراف وقياس جميع األصول وااللتزامات‬
‫المشابهة لن يقدم معلومات مفيدة لمستخدمي البيانات المالية‪.‬‬
‫إستنتاج‪ 79‬ب‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على منح فترة السماح االنتقالية‬
‫التي تسمح للمنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى بعدم االعتراف و‪/‬أو قياس جميع األصول‬
‫و‪/‬أو االلتزامات المرتبطة بعمليات إندماج األعمال في القطاع العام كجزء من هذا المعيار‪ .‬ووافق‬
‫المجلس أيضا على أالّ تعترف المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى بالشهرة إذا لم تعترف‬
‫و‪/‬أو تقيس جميع األصول و‪/‬أو االلتزامات المرتبطة بعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫‪1384‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات التي ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‬
‫التكلفة المفترضة‬
‫التكلفة المفترضة لألصول و‪/‬أو اإللتزام‬
‫إستنتاج‪ .80‬تستند بعض القياسات وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى تراكم التكاليف السابقة أو بيانات‬
‫المعاملت األخرى‪ .‬وفي حال لم تجمع المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المعلومات اللزمة‬
‫سابقا‪ ،‬فإن جمعها أو تقديرها بأثر رجعي قد يكون أمرا مكلفا و‪/‬أو غير عملي‪ .‬ولتجنب التكاليف الباهظة‪،‬‬
‫يسمح هذا المعيار للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بإسخدام القيمة العادلة كبديل عن التكلفة‬
‫األولية للمخزون‪ ،‬والعقارات اإلستثمارية حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫استخدام نموذج التكلفة في معيار المحاسبة الدولي ‪ " 16‬الممتلكات والمصانع والمعدات "‪ ،‬واألدوات‬
‫المالية وأصول امتياز الخدمات في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وحيث تستفيد‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث‬
‫سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬تكون القيمة العادلة هي التكلفة المفترضة في‬
‫التاريخ الذي يتم فيه اإلعتراف باألصل و‪/‬أو قياسه خلل الفترة اإلنتقالية‪.‬‬
‫وفي حين أنه يمكن القول بأن استخدام القيمة العادلة قد يؤدي إلى نقص في إمكانية المقارنة‪ ،‬أشار مجلس‬ ‫إستنتاج‪.81‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن التكلفة تعادل عموما القيمة العادلة في تاريخ اإلستملك‪.‬‬
‫ولذلك‪ ،‬فإن استخدام القيمة العادلة كتكلفة مفترضة لألصل يعني أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى تعلن عن نفس بيانات التكلفة كما لو أنها قد امتلكت أصل بنفس القيمة أو بنفس إمكانيات‬
‫الخدمة المتبقية في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وإذا كان هناك أي نقص في‬
‫إمكانية المقارنة‪ ،‬فإنه ينشأ من تجميع التكاليف المتكبدة في تواريخ مختلفة‪ ،‬وليس من استخدام القيمة‬
‫العادلة كتكلفة مفترضة لبعض األصول في تاريخ معين‪ .‬ومن وجهة نظر المجلس‪ ،‬يسهل استخدام التكلفة‬
‫المفترضة إستحداث معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بطريقة متدنية التكاليف‪.‬‬
‫بموجب نموذج إعادة التقييم في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،17‬إذا أعادت المنشأة تقييم أصل‬ ‫إستنتاج‪.82‬‬
‫ما‪ ،‬فإنها يجب أن تعيد تقييم جميع األصول في تلك الفئة‪ .‬ويمنع هذا القيد إعادة التقييم االنتقائي لتلك‬
‫األصول فقط الذي يؤدي إعادة تقييمها إلى نتيجة محددة‪ .‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام ما إذا كان ينبغي إدراج قيد مماثل في تحديد التكلفة المفترضة‪ .‬ويتطلب معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 21‬إنخفاض قيمة األصول غير المولدة للنقد " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 26‬إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد " اختبار إنخفاض القيمة إذا كان هناك أي مؤشر على إنخفاض‬
‫قيمة األصل‪ .‬وبالتالي‪ ،‬إذا استخدمت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى القيمة العادلة كتكلفة‬
‫مفترضة لألصول التي من المرجح أن تكون قيمتها العادلة أعلى من التكلفة‪ ،‬فإنه ال يمكنها تجاهل‬
‫المؤشرات التي تدل على أن المبلغ القابل لإلسترداد أو مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد لألصول األخرى قد‬
‫انخفض إلى ما دون مبلغها المسجل‪.‬‬
‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا الظروف التي ينبغي أن يُسمح للمنشأة التي‬ ‫إستنتاج‪.83‬‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بموجبها تحديد التكلفة المفترضة عند تبني المعايير بشكل أولي‪ ،‬أو‬
‫حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية‬
‫لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ .‬وبحث المجلس ما إذا كان استخدام‬
‫التكلفة المفترضة ينبغي أن يقتصر على تلك الحاالت التي تكون فيها معلومات التكلفة غير متاحة لألصول‪،‬‬
‫أو ما إذا كان ينبغي السماح له في جميع األحوال‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت معلومات التكلفة متاحة في‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1385‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو في التاريخ الذي يتم فيه اإلعتراف باألصل و‪/‬أو‬
‫قياسه حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء‬
‫إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪.‬‬

‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في ا لقطاع العام أنه‪ ،‬لتفادي التقييم االنتقائي لألصول‪ ،‬ينبغي‬ ‫إستنتاج‪.84‬‬
‫أن يقتصر استخدام التكلفة المفترضة على تلك الظروف التي ال تتوفر فيها معلومات موثوقة عن‬
‫التكلفة التاريخية لألصل‪.‬‬

‫التكلفة المفترضة لإلستثمارات في المنشآت المسيطر عليها أو المشاريع المشتركة أو الشركات الزميلة‬
‫أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا بأن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬ ‫إستنتاج‪.85‬‬
‫للمرة األولى قد تختار قياس اإلستثمار في منشأة مسيطر عليها أو مشروع مشترك أو شركة زميلة‬
‫بسعر التكلفة في بياناتها المالية المنفصلة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إما‬
‫بسعر التكلفة كما هو محدد وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬أو بالتكلفة المفترضة‪.‬‬
‫ويتم تحديد التكلفة المفترضة كقيمة عادلة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات‬
‫المالية "‪.‬‬

‫التكلفة المفترضة لألصول غير الملموسة‬

‫عند النظر فيما إذا كان ينبغي السماح للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بتحديد التكلفة‬ ‫إستنتاج‪.86‬‬
‫المفترضة لألصول غير الملموسة‪ ،‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األحكام‬
‫اإلنتقالية الحالية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .31‬ويسمح المعيار‪ 31‬للمنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بإسخدام إعادة تقييم سابق لألصول غير الملموسة في‪ ،‬أو قبل‪،‬‬
‫تاريخ اإلنتقال كتكلفة مفترضة في تاريخ إعادة التقييم إذا كان إعادة التقييم قابل للمقارنة على نطاق‬
‫وا سع مع القيمة العادلة أو التكلفة أو التكلفة المستهلكة التي يتم تعديلها لتعكس‪ ،‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫التغيرات في مؤشر أسعار عام أو خاص‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 31‬فقط للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بتحديد التكلفة المفترضة إذا تم استيفاء‬
‫معايير اإلعتراف في المعيار الدولي ‪( 31‬بما في ذلك القياس الموثوق للتكلفة األصلية)‪ ،‬ومعايير‬
‫إعادة التقييم (بما في ذلك وجود سوق نشط)‪.‬‬

‫ناقش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كانت منشآت القطاع العام من المرجح‬ ‫إستنتاج‪.87‬‬
‫أن تحقق المعيار الثاني عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بشكل أولي‪ ،‬أي وجود‬
‫سوق نشط‪ .‬وأقّر المجلس أنه قد يكون من غير المألوف وجود سوق نشط في القطاع العام لألصول‬
‫غير الملموسة‪ ،‬ونتيجة لذلك‪ ،‬من المرجح أن يكون استخدام منهج التكلفة المفترضة مقيدا إلى حد‬
‫كبير‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬قد ال تكون المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على تحديد‬
‫التكلفة المفترضة لبعض األصول غير الملموسة مثل أنظمة تكنولوجيا المعلومات التي يتم تطويرها‬
‫داخليا‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان القياس الموثوق للتكلفة األصلية‬ ‫إستنتاج‪.88‬‬
‫ينبغي أن يُطلب للمنشآت التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي طبقت مسبقا أساس النقد‬
‫المحاسبي‪ ،‬إذ أن بعض المنشآت قد تجد أنه من الصعب تحديد التكلفة األصلية ألصولها غير‬
‫الملموسة‪ .‬ونوقش أيضا أنه حيث تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أساس‬
‫اإلستحقاق المحاسبي مسبقا وتستملك أصوال غير ملموسة من خلل معاملة غير تبادلية‪ ،‬فإنها قد ال‬
‫تكون قادرة على قياس التكلفة األصلية بشكل موثوق‪.‬‬

‫‪1386‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫وبناء على هذه االعتبارات‪ ،‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأنه ينبغي‬ ‫إستنتاج‪.89‬‬
‫إستبعاد القياس الموثوق للتكلفة األصلية كمعيار لتطبيق منهج التكلفة المفترضة عند تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى‪.‬‬
‫لذلك‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على السماح للمنشأة التي تتبنى المعايير‬ ‫إستنتاج‪.90‬‬
‫الدولية للمرة األولى بتحديد التكلفة المفترضة لألصول غير الملموسة حيث تلبي تلك التكاليف‬
‫المفترضة‪( :‬أ) معايير اإلعتراف الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 31‬بإستثناء‬
‫معيار القياس الموثوق) و(ب) المعايير الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬إلعادة‬
‫التقييم (بما في ذلك وجود سوق نشط)‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .91‬عند النظر فيما إذا كان ينبغي السماح للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بتحديد التكلفة‬
‫المفترضة لألصول غير الملموسة المنتجة داخليا‪ ،‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام أنه سيكون من الصعب تقييم احتمالية المنافع اإلقتصادية المستقبلية المتوقعة أو إمكانيات الخدمة‬
‫بأثر رجعي من خلل فرضيات معقولة ومدعومة إذ أن اإلدارة لن تكون قادرة على تطبيق اإلدراك‬
‫المتأخر في الحصول على هذه المعلومات‪ .‬ونظرا لعدم وجود معلومات موثوقة عن تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬فقد تم اإلتفاق بالتالي على أن التكلفة المفترضة قد ال يتم‬
‫تحديدها لألصول غير الملموسة المنتجة داخليا‪.‬‬

‫أسس القياس البديلة عن القيمة العادلة في تحديد التكلفة المفترضة‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كانت بعض عمليات إعادة التقييم وفقا‬ ‫إستنتاج‪.92‬‬
‫لألساس المحاسبي السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هي أكثر ملءمة‬
‫للمستخدمين من التكلفة األصلية‪ .‬وخلص إلى أنه لن يكون من المعقول أن يشترط تقديرا باهظا‬
‫ويستغرق وقتا طويل للتكلفة‪ ،‬إذا كان إعادة التقييم السابق يمتثل بالفعل لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ .‬لذلك‪ ،‬يسمح هذا المعيار للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بإسخدام إعادة‬
‫التقييم بموجب أساسها المحاسبي السابق فيما يخص الممتلكات والمصانع والمعدات الذي يُحدد كتكلفة‬
‫مفترضة في أو قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ويمكن استخدام هذا إذا كان‬
‫إعادة التقييم‪ ،‬في تاريخ إعادة التقييم‪ ،‬قابل للمقارنة على نطاق واسع مع‪:‬‬
‫(أ) القيمة العادلة؛ أو‬
‫(ب) التكلفة أو التكلفة المستهلكة‪ ،‬حيثما كان ذلك مناسبا‪ ،‬وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام والتي يتم تعديلها لتعكس‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬التغيرات في مؤشر أسعار عام أو خاص‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .93‬عند تحديد " القيمة العادلة "‪ ،‬تُؤخذ اإلرشادات الواردة في كل معيار مطبق من معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام بعين االعتبار‪ ،‬حيث يتم توفير مثل هذه اإلرشادات‪ .‬وقد أُشير في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬إلى أنه يتم عادة تحديد القيمة العادلة بالرجوع إلى األدلة المبنية‬
‫على السوق‪ ،‬وفي كثير من األحيان عن طريق التقييم‪ .‬وينص المعيار الدولي ‪ 17‬أيضا على أنه إذا‬
‫لم تتوفر أدلة مبنية على السوق لقياس بنود الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬فإنه بإمكان المنشأة أن‬
‫تقدر القيمة العادلة بإسخدام تكلفة اإلستبدال أو تكلفة إعادة اإلنتاج أو منهج وحدات الخدمة‪.‬‬
‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن إرشادات القيمة العادلة الواردة في‬ ‫إستنتاج‪.94‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 16‬تتناول فقط القيمة المبنية على السوق‪ ،‬وأن معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 12‬يتضمن إرشادات محدودة في تحديد القيمة العادلة‪ .‬واستنتج‬
‫المجلس أنه بسبب الصعوبات التي تواجهها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في تحديد‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1387‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫القيمة العادلة المبنية على أساس السوق لجميع العقارات اإلستثمارية وكافة المخزون‪ ،‬فقد تكون هناك‬
‫حاجة لبحث بدائل قياس أخرى في تحديد التكلفة المفترضة للمخزون أو العقارات اإلستثمارية‪.‬‬
‫أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬ ‫إستنتاج‪.95‬‬
‫األولى يمكن أن تبحث بدائل القياس التالية في تحديد التكلفة المفترضة إذا كانت األدلة الموثوقة القائمة‬
‫على أساس السوق للقيمة العادلة غير متوفرة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬أو في التاريخ الذي يتم فيه اإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم‬
‫اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪:‬‬
‫(أ) بالنسبة للمخزون‪ ،‬تكلفة اإلستبدال الحالية؛ و‬
‫(ب) بالنسبة للعقارات اإلستثمارية ذات الطبيعة المتخصصة‪ ،‬تكلفة اإلستبدال المستهلكة‪.‬‬

‫تحديد التكلفة المفترضة حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من فترة‬
‫اإلعفاء اإلنتقالية لمدة ثلث سنوات‬
‫استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه‪ ،‬إلى الحد الذي تختار فيه المنشأة التي‬ ‫إستنتاج‪.96‬‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى واحدة أو أكثر من اإلعفاءات اإلنتقالية التي توفر إعفاءا لإلعتراف‬
‫باألصول و‪/‬أو قياسها‪ ،‬فإنها قد ال تكون قادرة على تعديل قيمة األصل بأثر رجعي إلى تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬إذ يتطلب تعديل قيمة األصل بأثر‬
‫رجعي النظر في سعر األصل وعوامل السوق األخرى التي كانت قائمة في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬بما في ذلك ما إذا كان هناك أي مؤشر على‬
‫إنخفاض قيمة األصل‪.‬‬
‫استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن هذا األمر لن يكون فعاال من حيث‬ ‫إستنتاج‪.97‬‬
‫التكاليف‪ .‬وبالتالي تم اإلتفاق على أنه حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫من اإلعفاء الذي يسمح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف بأصل ما و‪/‬أو عدم‬
‫قياسه‪ ،‬فإنها قد تحدد التكلفة المفترضة لذلك األصل في أي وقت خلل فترة اإلعفاء إنتقالية لمدة ثلث‬
‫سنوات‪ .‬ويتم اإلعتراف بأي تعديلت ناجمة عن اإلعتراف باألصل مقابل الفائض أو العجز المتراكم‬
‫في بداية السنة التي يتم فيها اإلعتراف باألصل و‪/‬أو قياسه‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 18‬إعداد التقارير حول القطاعات "‬
‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي توفير اإلعفاء إلى المنشأة‬ ‫إستنتاج‪.98‬‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى لعرض المعلومات القطاعية‪ .‬وأقّر المجلس أنه على الرغم‬
‫من حقيقة أن عرض المعلومات القطاعية قد يكون أمرا مفيدا‪ ،‬إال أنه ينبغي منح المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى فترة إعفاء معينة‪ ،‬حيث أن المعلومات المستخدمة في عرض المعلومات‬
‫القطاعية ينبغي أن تستند إلى المعلومات الموجودة في البيانات المالية‪.‬‬
‫وحيث وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على السماح بفترة إعفاء إنتقالية لمدة‬ ‫إستنتاج‪.99‬‬
‫ثلث سنوات لإلعتراف باألصول واإللتزام و‪/‬أو قياسها‪ ،‬قد تتوفر المعلومات اللزمة لعرض‬
‫المعلومات القطاعية فقط عند انتهاء أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬أو عندما يتم اإلعتراف بالبنود ذات‬
‫الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪ .‬قد ال‬
‫تكون المعلومات ذات الصلة والموثوقة متاحة لتقديم تقرير مفيد عن قطاع معين خلل الفترة‬

‫‪1388‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلنتقالية‪ ،‬وألن تقديم تقرير قطاعي قد ال تكون أولوية بالنسبة للمستخدمين أثناء اإلنتقال إلى معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فقد تم اإلتفاق على ضرورة توفير فترة‬
‫إعفاء لمدة ثلث سنوات لعرض المعلومات القطاعية‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .100‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا أنه بسبب اعتبار المعلومات القطاعية‬
‫هي جزء مضاف إلى المعلومات المطلوبة في العناصر المعروضة في البيانات المالية‪ ،‬فإن السماح‬
‫بهذا اإلعفاء يعتبر أمرا مناسبا‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 20‬إفصاحات األطراف ذات العلقة "‬
‫إستنتاج‪ . 101‬عند إتاحة الوقت الكافي للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى لبناء معلومات عن شراكاتها‬
‫ومعاملتها مع األطراف ذات العلقة‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن‬
‫اإلفصاح عن العلقات والمعاملت مع األطراف ذات العلقة وعن معلومات عن موظفي اإلدارة‬
‫العليا ينبغي معاملته بنفس الطريقة التي تُعامل بها العمليات المطلوبة إلستبعاد األرصدة والمعاملت‬
‫واإليرادات والمصاريف بين المنشآت في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.8-6‬‬
‫إستنتاج‪ .102‬لذلك يوفر هذا المعيار إعفاءا إنتقاليا لمدة ثلث سنوات لإلفصاح عن العلقات والمعاملت مع‬
‫األطراف ذات العلقة‪ ،‬وعن معلومات عن موظفي اإلدارة العليا‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 21‬إنخفاض قيمة األصول غير المولدة للنقد " ومعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 26‬إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد "‬
‫إستنتاج‪ .103‬أقّر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى قد طبقت سياسة محاسبية لإلعتراف بخسائر إنخفاض القيمة وعكسها والتي تختلف عن‬
‫المتطلبات في معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 21‬و‪ ،26‬أو أنها لم تأخذ باعتبارها‬
‫إنخفاض القيمة على اإلطلق‪ .‬وعند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬فإنه قد يكون من‬
‫الصعب تحديد مقدار التعديلت الناجمة عن تطبيق التغير فى السياسة المحاسبية بأثر رجعي‪ ،‬حيث‬
‫يتطلب هذا استخدام اإلدراك المتأخر‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .104‬ونتيجة لذلك‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه ينبغي تطبيق معياري‬
‫المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 21‬و‪ 26‬بأثر مستقبلي‪ ،‬لكن يتعين على المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى أن تقيّم ما إذا كان يوجد مؤشر على إنخفاض قيمة أصولها المولدة للنقد وغير‬
‫المولدة للنقد في البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .105‬عند اإلعتراف بتأثير خسارة إنخفاض القيمة عند تبني معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 21‬أو‬
‫‪ 26‬للم رة األولى‪ ،‬بحث المجلس خيارين اثنين‪ .‬الخيار األول كان قياس هذه األصول بمبلغها القابل‬
‫لإلسترداد‪ ،‬أو بمبلغ الخدمة القابل لإلسترداد واستخدام ذلك كتكلفة مفترضة‪ .‬وأشار مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن تأثير تطبيق هذا الخيار قد يعني أن خسائر إنخفاض القيمة‬
‫ال يمكن عكسها في المستقبل‪ .‬لذلك لم يُعتبر هذا الخيار بأنه مناسب‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1389‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إستنتاج‪ .106‬أ ما الخيار الثاني الذي يوفر معلومات أكثر ملئمة فهو قياس األصول بمبلغها القابل لإلسترداد أو‬
‫بمبلغ الخدمة القابلة لإلسترداد‪ ،‬واإلبلغ عن التأثير المحدد في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬وقد‬
‫أيّد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هذا الخيار‪.‬‬

‫توقيت اختبار إنخفاض القيمة لألصول حيث تتبنى المنشأة فترة اإلعفاء لإلعتراف باألصول‬
‫إستنتاج‪ .107‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه عندما تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها‪ ،‬فإنه قد‬
‫يكون من الصعب تعديل قيمة األصل بأثر رجعي إلى تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ .‬وقد تجد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أنه من الصعب تحديد مقدار التعديلت‬
‫التي ستكون مطلوبة بناء على إنخفاض القيمة الذي قد يكون أو ال يكون قائما في تاريخ اإلنتقال‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .108‬لذلك‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه ينبغي تطبيق معياري المحاسبة‬
‫الدوليين في القطاع العام ‪ 21‬و‪ 26‬بأثر مستقبلي بدءا من التاريخ الذي ينتهي فيه أجل اإلعفاءات‬
‫اإلنتقالية التي قدمت اإلعفاء‪ ،‬أو عندما يتم اإلعتراف باألصل ذي الصلة و‪/‬أو قياسه وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين "‬

‫إستنتاج‪ .109‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا على تطوير معيار المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ‪ 33‬عندما تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي‬
‫تقدم فترة إعفاء لإلعتراف باإللتزام و‪/‬أو قياسها‪ ،‬فإنها يجب أن تقدم معلومات حول مبالغ القيمة‬
‫الحالية إللتزام المنافع المحددة في الفترات السنوية األربعة الحالية والسابقة‪ ،‬والقيمة العادلة ألصول‬
‫الخطة‪ ،‬والفائض أو العجز في الخطة والتعديلت كما هو مطلوب بموجب معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 25‬بأثر مستقبلي‪ .‬من خلل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 25‬بأثر‬
‫مستقبلي‪ .‬صدر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،39‬منافع الموظفين‪ ،‬في يوليو ‪.2016‬‬
‫وألغى المعيار ‪ 39‬الفقرة ‪ 107‬من هذا المعيار ألن متطلبات الفقرة ‪(141‬ع) من المعيار ‪25‬‬
‫لإلفصاح عن معلومات عن تعديلت التجربة لم تطبق في المعيار ‪.39‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض "‬
‫إستنتاج‪ .110‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬من المنشأة تقسيم األداة المالية المركبة في بداية‬
‫اإلتفاق إلى مكونات منفصلة لإللتزام وحقوق الملكية‪ .‬وقد اُستنتج بأن فصل هذين الجزأين سيكون‬
‫مكون اإللتزام في األداة المركبة‬
‫مكلفا ولن يوفر معلومات ملئمة لمستخدمي البيانات المالية إذا لم يعد ّ‬
‫قائما في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتطلب هذا المعيار أنه‬
‫مكون اإللتزام قائما في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬فل تحتاج‬ ‫إذا لم يعد ّ‬
‫مكون اإللتزام عن‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى فصل الفوائد المتراكمة على ّ‬
‫صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية "‬

‫إستنتاج‪ .111‬وحيث أنه من غير الممكن في معظم األحوال تطبيق مبادئ إنخفاض القيمة بأثر رجعي‪ ،‬استنتج‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه ينبغي تطبيق إنخفاض قيمة األدوات المالية بأثر‬

‫‪1390‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫مستقبلي‪ .‬وينسجم هذا اإلعفاء مع اإلعفاء المنصوص عليه لألصول غير المولدة للنقد واألصول‬
‫المولدة للنقد وفقا لمعياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 21‬و‪.26‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات "‬
‫إستنتاج‪ .112‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه إذا لم تفصح المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى عن معلومات تتعلق باألدوات المالية‪ ،‬وعن طبيعة ونطاق المخاطر الناتجة‬
‫عن األدوات المالية بموجب أساسها المحاسبي السابق‪ ،‬فإن الحصول على مثل هذه المعلومات‬
‫قد يكون أمرا مكلفا وبالتالي غير ممكن‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .113‬لذلك‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه ينبغي تطبيق متطلبات‬
‫اإلفصاح المتعلقة باألدوات المالية بأثر مستقبلي من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي‬
‫يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف باألصول المالية و‪/‬أو عدم قياسها‪،‬‬
‫عندما تنتهي اإلعفاءات‪ ،‬أو عندما يتم اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .114‬وإلى الحد الذي تختار فيه المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض معلومات‬
‫مقارنة‪ ،‬تم اإلتفاق على أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ال تحتاج لعرض‬
‫المعلومات المقارنة لإلفصاحات المتعلقة بطبيعة ونطاق المخاطر الناتجة عن األدوات المالية‬
‫للفترة المقارنة ألن الحصول على مثل هذه المعلومات قد يكون أمرا مكلفا‪ ،‬وبالتالي غير مجدي‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 31‬األصول غير الملموسة "‬
‫إستنتاج‪ .115‬عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى‪ ،‬سوف يُطلب من المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعتراف بجميع األصول واإللتزام التي يكون اإلعتراف‬
‫بها مطلوبا بموجب معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ويشترط معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 31‬بأن النفقات السابقة على أصل غير ملموس تم اإلعتراف به بشكل أولي ال‬
‫يتوجب اإلعتراف بها كجزء من تكلفة األصل غير الملموس في تاريخ الحق‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .116‬استنتج مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه‪ ،‬بسبب قيام المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى بقيد التكاليف المتكبدة في األصول غير الملموسة كمصاريف بموجب‬
‫أساسها المحاسبي السابق قبل تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬ينبغي السماح‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى باإلعتراف بجميع األصول غير الملموسة التي‬
‫تلبي معايير اإلعتراف والمعايير األخرى في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 31‬أي‬
‫السيطرة القابلة للتحديد على األصل وأن المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانيات الخدمة التي‬
‫تُنسب إلى األصل سوف تتدفق إلى المنشأة)‪ ،‬حتى وإن تم قيد تلك التكاليف كمصاريف قبل تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تم التأكيد على أن هذه األصول يجب أن‬
‫يُعترف بها فقط كأصول غير ملموسة إذا توفرت معلومات موثوقة عن التكلفة وكان يوجد سوق‬
‫نشط لذلك األصل في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫الحصص في المنشآت األخرى‬

‫إستنتاج‪ .117‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي أن يشير المعيار الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 33‬إلى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 6‬البيانات المالية الموحدة والمنفصلة‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1391‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫"‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 7‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة "‪ ،‬ومعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 8‬الحصص في المشاريع المشتركة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 35‬‬
‫البيانات المالية الموحدة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة "‪ ،‬التي نُشرت في يناير ‪ 2015‬مع تاريخ نفاذ في ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬مع‬
‫السماح بتبنيها في مرحلة مبكرة‪ .‬وأوضح المجلس أنه طالما نُشر معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 33‬في يناير ‪ ،2015‬فإن المنشأة التي تتبني معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
‫وتختار تطبيق اإلعفاءات الممتدة لثلث سنوات‪ ،‬يتوجب عليها تطبيق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ‪ 36-34‬مع انتهاء الفترة اإلنتقالية‪ .‬وقد أبدى المجلس رأيا مفاده أنه من المستبعد أن‬
‫تعتمد المنشآت التي تتبنى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 8-6‬ألن هذا يتطلب تحوال آخر للمعايير الدولية ‪ 36-34‬بعد ذلك‬
‫بوقت قصير‪ .‬لذلك‪ ،‬خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 33‬ال ينبغي أن يتضمن أحكاما تتعلق بمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام ‪.8-6‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪2016‬‬
‫إستنتاج‪ .118‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بيانا بعنوان قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام في إبريل ‪ .2016‬يعدل هذا اإلصدار مراجع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫"منشآت القطاع العام بخلف مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم النطاق من كل معيار؛‬
‫(ب) استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "منشآت القطاع العام التجارية"‪،‬‬
‫متى كان ذلك ملئما؛ و‬
‫(ج) تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خلل توفير وصف‬
‫إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من أجلها معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تم توضيح أسباب هذه التغييرات في أسس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.1‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬نتيجة للتحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪2018 ،‬‬
‫إستنتاج‪ .119‬بعد إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬أصبح مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على دراية بأن األطراف المعنية تشككت فيما إذا كان اإلعفاء من تقديم معلومات مقارنة قد‬
‫طبق على أول بيانات مالية صادرة بعد تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫االستحقاق‪ ،‬أم على البيانات المالية الصادرة خلل الفترة االنتقالية‪ .‬تشير الفقرة ‪ 77‬إلى انتقال المنشأة‬
‫"إلعداد التقارير المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى" في حين أشارت‬
‫الفقرات األخرى إلى "انتقال المنشأة إلى البيانات المالية االنتقالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام"‪ .‬ووافق المجلس على تعديل الفقرات األخرى ليوضح أن اإلعفاء ال يطبق إال على البيانات‬
‫المالية التي تصدر للمرة األولى بعد تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫االستحقاق‪.‬‬

‫إستنتاج‪ . 120‬راجع مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المتطلبات التي وردت في إصدار لجنة المعايير‬

‫‪1392‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ " 22‬معاملت العملة األجنبية والدفع أو القبض مقدما"‪ ،‬الذي أصدره‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في ديسمبر ‪ ،2019‬وراجع كذلك االعتبارات التي أخذتها لجنة تفسير‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية بالحسبان للتوصل إلى توافق في اآلاراء وفقا لما هو موضح في‬
‫أسس االستنتاج‪ .‬واتفق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه ال يوجد سبب خاص‬
‫متعلق بالقطاع العام يحول دون دمج تلك المتطلبات في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 4‬أثر‬
‫التغيرات في أسعار صرف العملت األجنبية"‪ ،‬ولذا وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على دمج متطلبات لجنة تفسير المعايير المالية إلعداد التقارير المالية ‪ 22‬في الملحق أ من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .4‬وأشار المجلس إلى أنه يُسمح للمنشآت بتطبيق متطلبات الملحق أ‬
‫بأثر مستقبلي‪ ،‬وبالتالي وافق على عدم حاجة المنشأة التي تطبق المعايير للمرة األولى إلى تطبيق‬
‫المتطلبات على األصول والمصاريف واإليرادات التي تقع في نطاق الملحق أ والتي تم االعتراف بها‬
‫أوليا قبل تاريخ تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬نتيجة للتحسينات على معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪2019 ،‬‬
‫إستنتاج‪ .121‬تُحدث التعديلت على الفقرة ‪ 113‬و‪113‬أ و‪ 114‬إرشادات تصنيف األدوات المالية عند تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق المحاسبي للمرة األولى نتيجة للمعيار ‪" 41‬‬
‫األدوات المالية"‪ ،‬والتي ُحذفت دون قصد عند إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬
‫ووافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على إدراج تلك التعديلت الطفيفة في‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.2019 ،‬‬

‫جراء فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ّ 33‬‬
‫تواريخ النفاذ‬
‫إستنتاج‪ 122‬نشر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدارا بعنوان تحسينات على معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 2019‬وذلك في يناير‪ ،2020‬ويشمل تعديلت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ :33‬تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس االستحقاق المحاسبي للمرة األولى‪ .‬وعند وضع اللمسات النهائية على تلك التعديلت‪ ،‬قرر‬
‫المجلس أنه على المنشأة أن تطبقها على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات بداية من ‪1‬‬
‫يناير أو بعد ذلك‪.‬‬
‫في يونيو‪ /‬حزيران ‪ ،2020‬ناقش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أثر جائحة‬ ‫إستنتاج‪123‬‬
‫الكورونا على إعداد التقارير المالية‪ ،‬وأشار المجلس إلى أن الجائحة قد خلقت ضغطا كبيرا على‬
‫الموارد التي كانت منشآت القطاع العام ستوظفها لتطبيق تلك التعديلت لوال وقوع الجائحة‪.‬‬
‫وخلُص المجلس إلى أن التأجيل في أوقات اإلضطرابات الجسيمة سيتيح فترة سماح تشغيلية‬ ‫استنتاج‪124‬‬
‫تحتاجها منشآت القطاع العام بشدة‪ ،‬وبالتالي قرر المجلس أن يقترح التأجيل لمدة عام واحد لتاريخ‬
‫نفاذ تلك التعديلت‪.‬‬
‫إستنتاج‪ 125‬لم يقترح المجلس أي تغييرات على التعديلت بخلف تأجيل تاريخ النفاذ‪ ،‬ويستمر السماح‬
‫بالتطبيق المبكر للتعديلت‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1393‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫إرشادات التنفيذ‬
‫ترافق هذه اإلرشادات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬لكنها ال تعتبر جزءا منه‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .1‬إن الغرض من هذه اإلرشادات هو توضيح بعض الجوانب في متطلبات معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.33‬‬

‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تنفيذ‪ .2‬يكون تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هو التاريخ الذي تتبنى فيه المنشأة معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى في إعداد بياناتها المالية‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .3‬قبل تبني هذا المعيار‪ ،‬ينبغي أن تحضّر المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بشكل كافي‬
‫لتحولها إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬ويمكن أن تساعد اإلرشادات‬
‫الواردة في الدراسة ‪ 14‬بعنوان " اإلنتقال إلى أساس اإلستحقاق المحاسبي‪ :‬إرشادات للحكومات‬
‫والمنشآت الحكومية"‪ ،‬الصادرة عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى في التخطيط لتحولها إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق ‪ .‬لذلك ال ينبغي النظر إلى اإلعفاء المقدم في هذا المعيار بمثابة خارطة طريق كاملة‬
‫لتبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬بل مرحلة النهاية لعملية التبني‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .4‬لذلك يكون تاريخ الت بني بالنسبة للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هو بداية فترة إعداد‬
‫التقارير التي تختار فيها تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق والتي‬
‫تعرض فيما يخص ذلك بياناتها المالية اإلنتقالية أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تختار المنشأة تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق بدءا من ‪ 1‬يناير‪ 1×20‬فيما يخص فترة إعداد التقارير المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪.1×20‬‬
‫ويكون تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هو ‪ 1‬يناير‪.1×20‬‬

‫البيانات المالية اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تنفيذ‪ .5‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى تبني واحد أو أكثر من اإلعفاءات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪" 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى"‪ .‬تؤثر‬
‫بعض اإلعفاءات الواردة في المعيار الدولي ‪ 33‬على العرض العادل للبيانات المالية للمنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق (يتضمن المرفق "أ" اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية التي يتوجب على المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيقها و‪/‬أو أن تختار تطبيقها عند تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق ويوضح ما إذا كان سيتأثر العرض العادل وقدرة المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى على تأكيد إمتثالها للمعايير المذكورة)‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .6‬حيث ال تكون المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على تقديم بيان صريح وغير متحفظ‬
‫يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق بعد تبني اإلعفاءات‬
‫المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬تتم اإلشارة إلى البيانات المالية‬
‫المعروضة لفترة إعداد التقارير األولى بعد تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق باسم "البيانات المالية اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام"‪.‬‬

‫‪1394‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تنفيذ‪ .7‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا اعتمدت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاء اإلنتقالي الذي‬
‫يوفر إعفاءا لإلعتراف ببعض بنود الممتلكات والمصانع والمعدات عند تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أساس اإلستحقاق بتاريخ ‪ 1‬يناير‪ ،1×20‬فإنها لن تكون قادرة على تقديم بيان‬
‫صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫في نهاية فترة إعداد التقارير األولى‪ ،‬أي في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .1×20‬لذلك‪ ،‬تتم اإلشارة إلى البيانات‬
‫المالية المعدّة في فترة إعداد التقارير األولى باسم " البيانات المالية اإلنتقالية األولى وفق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام "‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .8‬إن البيانات المالية المعروضة خلل الفترة اإلنتقالية إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات التي قدمت اإلعفاء‪،‬‬
‫و‪/‬أو عند اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها في البيانات المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام المعمول بها‪ ،‬سوف يشار إليها باسم " البيانات المالية اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام "‪.‬‬
‫أساس اإلعداد عند إعداد البيانات المالية اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫تنفيذ‪ .9‬وكما ذُكر في الفقرة ‪ 27‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬قد ال تكون المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬والتي تختار تبني واحد أو أكثر من اإلعفاءات الواردة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬قادرة على تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق كما هو مطلوب في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .1‬وخلل الفترة اإلنتقالية‪ ،‬يجب إبراز هذه الحقيقة لمستخدمي البيانات المالية‬
‫في عرض " أساس اإلعداد " في البيانات المالية‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .10‬وتوضيحا لذلك‪ ،‬إذا اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اعتماد اإلعفاء اإلنتقالي‬
‫الذي يسمح لها بمدة ثلث سنوات لإلعتراف خللها بالعقارات اإلستثمارية و‪/‬أو قياسها‪ ،‬يمكن تقديم‬
‫الشرح التالي في فقرة "أساس اإلعداد" ضمن البيانات المالية خلل الفترة اإلنتقالية‪:‬‬
‫أساس اإلعداد‬
‫تم إعداد البيانات المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬ويسمح‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بمدة‬
‫تصل إلى ثلث سنوات لإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو اإللتزام و‪/‬أو قياسها‪.‬‬
‫وخلل إنتقالها إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬استفادت منشأة‬
‫القطاع العام × من هذا اإلعفاء اإلنتقالي فيما يخص العقارات اإلستثمارية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإنها لم‬
‫تكن قادرة على تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق في إعداد بياناتها المالية اإلنتقالية لفترة إعداد التقارير هذه‪ .‬وتنوي منشأة‬
‫القطاع العام × اإلعتراف بعقاراتها اإلستثمارية و‪/‬أو قياسها بحلول عام ‪.3×20‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1395‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫البيانات المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تنفيذ‪ .11‬تكون البيانات المالية األولى للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هي أول مجموعة من‬
‫البيانات المالية التي تعرضها والتي تقدم فيها بيانا صريحا وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .12‬لن تكون المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى قادرة على إعداد بياناتها المالية األولى‬
‫وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن ينتهي أجل اإلعفاءات الواردة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع ‪ 33‬التي قدمت اإلعفاء والتي أثّرت على العرض العادل واإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو عندما يتم اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها‪،‬‬
‫و‪/‬أو عند عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح عنها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام المعمول بها (أيها أقرب)‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .13‬وبناء على المثال الوارد في "تنفيذ‪ ،"5‬تنتهي اإلعفاءات اإلنتقالية التي قدمت اإلعفاء لإلعتراف‬
‫ببعض بنود الممتلكات والمصانع والمعدات بعد ثلث سنوات‪ ،‬أي في ‪ 31‬ديسمبر‪ .3×20‬وإذا‬
‫اُفترض أن المنشأة لم تعتمد أي إعفاءات إنتقالية أخرى في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 33‬تؤثر على العرض العادل واإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬وأنها تقيس و‪/‬أو‬
‫تعترف ببنود الممتلكات والمصانع والمعدات خلل الفترة اإلنتقالية‪ ،‬فإن المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى سوف تعرض بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام للفترة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪.3×20‬‬

‫تنفيذ‪ . 14‬وإذا لم تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أي من اإلعفاءات الواردة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬التي تؤثر على العرض العادل وعلى قدرتها على المطالبة‬
‫باإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬فإن بياناتها المالية األولى‬
‫على أساس اإلستحقاق سوف تكون أيضا هي بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪.‬‬

‫للتوضيح‪:‬‬
‫الجدول الزمني‪ -‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للمرة األولى (على افتراض أن‬
‫المنشأة تختار تطبيق اإلعفاء اإلنتقالي لمدة ثالث سنوات لإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو قياسها)‬
‫تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق بتاريخ ‪ 1‬يناير‪0×20‬‬
‫من خلل تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى "‬
‫تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيق اإلعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف‬
‫بالممتلكات والمصانع والمعدات‪ .‬لنفترض أنها ال تتبنى أي فترات إعفاء أخرى‪ .‬وهي تختار أيضا‬
‫عدم عرض المعلومات المقارنة‪.‬‬
‫تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بجميع الممتلكات والمصانع والمعدات بحلول‬
‫‪ 31‬ديسمبر‪.2×20‬‬

‫‪1396‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫بداية فترة إعداد التقارير الثانية‬ ‫بداية فترة إعداد التقارير الثالثة‬
‫‪ 1‬يناير ‪1×20‬‬ ‫‪ 1‬يناير ‪2×20‬‬
‫السنة ‪2‬‬
‫السنة ‪1‬‬ ‫السنة ‪3‬‬

‫تاريخ التبني‬ ‫نهاية فترة إعداد التقارير األولى‬ ‫نهاية فترة إعداد التقارير الثانية‬ ‫نهاية فترة إعداد التقارير الثالثة‬
‫‪ 1‬يناير ‪0×20‬‬
‫‪ 31‬ديسمبر ‪0×20‬‬ ‫‪ 31‬ديسمبر ‪2×20‬‬ ‫‪ 31‬ديسمبر‪2×20‬‬

‫السنة ‪( 1‬التي تنتهي في‪ 31‬ديسمبر‪ -) 0×20‬البيانات المالية اإلنتقالية‬ ‫السنة‪( 2‬التي تنتهي في ‪ 31‬ديسمبر‪ -)1×20‬البيانات المالية‬ ‫السنة‪( 3‬التي تنتهي في ‪ 31‬ديسمبر‪ -)3×20‬البيانات‬
‫األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫ال يمكن تأكيد اإل متثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫العام‬ ‫القطاع العام‬
‫أساس اإلستحقاق‬
‫عرض البيانات التالية‪-:‬‬ ‫ال يمكن تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫ال يمكن تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‬
‫‪ ‬البيان اإلفتتاحي للمركز المالي في ‪0×20/1/1‬‬ ‫عرض البيانات التالية في كل من ‪ 1×20/12/31‬و‪0×20‬‬
‫‪ ‬بيان المركز المالي في ‪0×20/12/31‬‬ ‫‪ ‬بيان المركز المالي‬ ‫عرض البيانات التالية في كل من ‪ 2×20/12/31‬و‪1×20‬‬
‫‪ ‬بيان األداء المالي في ‪0×20/12/31‬‬ ‫‪ ‬بيان األداء المالي‬ ‫بيان المركز المالي‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬بيان التغيرات في صافي األصول في ‪0×20/12/31‬‬ ‫‪ ‬بيان التغيرات في صافي األصول‬ ‫بيان األداء المالي‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬بيان التدفقات النقدية في ‪0×20/12/31‬‬ ‫‪ ‬بيان التدفقات النقدية‬ ‫بيان التغيرات في صافي األصول‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬بيان مقارنة معلومات الموازنة مع المعلومات الفعلية في‬ ‫بيان التدفقات النقدية‬ ‫‪‬‬
‫‪0×20/12/31‬‬ ‫عرض بيان مقارنة معلومات الموازنة مع المعلومات الفعلية‬
‫في ‪ 1×20/12/31‬فقط‪.‬‬ ‫عرض بيان مقارنة معلومات الموازنة مع المعلومات الفعلية‬
‫(إعتمادا على السياسة المختارة لعرض المعلومات‪ ،‬يمكن أن تضيف‬ ‫في ‪ 2×20/21/31‬فقط‪.‬‬
‫المنشأة عمودا إضافيا في البيانات المالية السنوية)‬ ‫(إعتمادا على السياسة المختارة لعرض المعلومات‪ ،‬يمكن أن‬
‫تضيف المنشأة عمودا إضافيا في البيانات المالية السنوية)‬ ‫(إعتمادا على السياسة المختارة لعرض المعلومات‪ ،‬يمكن أن‬
‫عرض التالي ضمن اإليضاحات‪-:‬‬ ‫تضيف المنشأة عمودا إضافيا في البيانات المالية السنوية)‬
‫‪ ‬مطابقة التغيرات عن أساسها المحاسبي السابق (إظهار التعديالت‬ ‫عرض التالي ضمن اإليضاحات‪-:‬‬
‫المتعلقة بتبني جميع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى‬
‫جانب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)17‬‬ ‫* مطابقة التعديالت التي تمت لإلعتراف بالممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات‬
‫مالحظة‪ :‬إذا اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫عرض المعلومات المقارنة‪ ،‬ينبغي عرض البيانات التالية‪-:‬‬
‫‪ ‬البيان االفتتاحي للمركز المالي في‪0×20/1/1‬‬
‫‪ ‬بيان المركز المالي في‪ 0×20/12/31‬و‪0×20/12/31‬‬
‫‪ ‬بيان األداء المالي في‪ 0×10/12/31‬و‪0×20/12/31‬‬
‫‪ ‬بيان التغيرات في صافي األصول في ‪0×19/12/31‬‬
‫و‪0×20/12/31‬‬
‫‪ ‬بيان التدفقات النقدية في‪ 0×19/12/31‬و‪0×20/12/31‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1397‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫التقديرات‬
‫تنفيذ‪ .15‬تشترط الفقرة ‪ 23‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬بأن تكون تقديرات المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في تاريخ‬
‫تبني تلك المعايير متسقة مع التقديرات التي تتم في نهاية فترتها المقارنة وفقا ألساس المحاسبة‬
‫السابق (بعد التعديلت لتوضيح أي إختلف في السياسات المحاسبية)‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل‬
‫موضوعي يثبت خطأ تلك التقديرات‪ .‬يمكن أن تتلقى المنشأة معلومات بعد تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام حول التقديرات التي أجرتها بموجب أساس المحاسبة السابق‪.‬‬
‫ووفقا للفقرة ‪ ،24‬ينبغي أن تعامل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى استلم تلك‬
‫المعلومات بنفس الطريقة التي تُعامل بها األحداث غير المعدلة بعد فترة إعداد التقارير وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 14‬األحداث بعد فترة إعداد التقارير "‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .16‬على سبيل المثال‪ ،‬افترض أن تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من قبل‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى هو ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬وتتطلب المعلومات الجديدة‬
‫في ‪ 15‬يوليو‪ 4×20‬إعادة النظر في التقدير الذي تم وفقا ألساس المحاسبة السابق في ‪31‬‬
‫ديسمبر‪ 3×20‬لن تعكس المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تلك المعلومات الجديدة‬
‫في بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي (ما لم تتطلب التقديرات إجراء تعديل فيما يخص اإلختلفات‬
‫في السياسات المحاسبية أو ما لم يكن هناك دليل موضوعي يثبت خطأ التقديرات)‪ .‬وبدال من‬
‫ذلك‪ ،‬يجب أن تعكس المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تلك المعلومات الجديدة‬
‫ضمن الفائض أو العجز للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪.4×20‬‬

‫اإلعفاءات اإلنتقالية التي توفر فترة إعفاء لمدة ثالث سنوات لإلعتراف باألصول و‪/‬أو‬
‫اإللتزام و‪/‬أو قياسها‬
‫تنفيذ‪ .17‬يوفر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى فترة إعفاء تصل إلى ثلث سنوات يُسمح لها خللها بعدم اإلعتراف ببعض األصول‬
‫واإللتزام و‪/‬أو عدم قياسها‪ .‬وحيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من‬
‫هذا اإلعفاء‪ ،‬فإنه يتوجب عليها دراسة وتحليل سندات الملكية والعقود والترتيبات المماثلة‬
‫األخرى في محاسبة وتصنيف هذه األصول وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫المعمول بها‪.‬‬

‫على سبيل المثال‪ ،‬افترض أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تسيطر على مجموعة‬ ‫تنفيذ‪.18‬‬
‫واسعة من الممتلكات والمصان ع والمعدات عندما تتبنى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق بتاريخ ‪ 1‬يناير‪ .1×20‬إذا استفادت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف بالممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬فإنها يمكن أن تعترف بالممتلكات والمصانع والمعدات و‪/‬أو‬
‫أن تقيسها خلل الفترة اإلنتقالية من ‪ 1‬يناير‪ 1×20‬حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .3×20‬وإذا تم اإلعتراف‬
‫بالممتلكات والمصانع والمعدات على سبيل المثال‪ ،‬في ‪ 1‬أبريل ‪ ،2×20‬ينبغي أن تعدل المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في‪ 1‬يناير‪.2×20‬‬
‫وكما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ 142‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬ينبغي أن‬
‫تقدم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬كجزء من اإليضاحات المرفقة بالبيانات‬

‫‪1398‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫المالية‪ ،‬مطابقة مع الفائض أو العجز المتراكم كما في ‪ 31‬ديسمبر‪( 1×20‬أي رصيد بداية الفترة‬
‫في ‪ 1‬يناير‪ )2×20‬للممتلكات والمصانع والمعدات التي تم اإلعتراف بها في ‪ 1‬أبريل ‪.2×20‬‬
‫حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من فترة اإلعفاء لمدة ثلث سنوات‪ ،‬ال‬ ‫تنفيذ‪.19‬‬
‫ينبغي أن تلغي اإلعتراف بأي من األصول و‪/‬أو اإللتزام التي تم اإلعتراف بها بموجب أساسها‬
‫المحاسبي السابق ما لم تنوي اإلمتثال ألحد متطلبات المعيار‪ .‬وينبغي تعديل أي تعديلت على‬
‫األصول و‪/‬أو اإللتزام المعترف بها بموجب أساسها المحاسبي السابق خلل الفترة اإلنتقالية مقابل‬
‫الفائض أو العجز اإلفتتاحي المتراكم في الفترة التي يتم فيها إجراء التعديل‪.‬‬

‫محاسبة أصول وإلتزام عقود اإليجار التمويلي‬

‫حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء‬ ‫تنفيذ‪.20‬‬
‫إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف بأصول اإليجار التمويلي الخاصة بها‪ ،‬فإنها لن تكون‬
‫قادرة أيضا على اإلمتثال لمتطلبات اإلعتراف المتعلقة بإلتزام اإليجار التمويلي‪ ،‬إلى أن ينتهي أجل‬
‫اإلعفاءات اإلنتقالية المتعلقة بأصول اإليجار التمويلي‪ ،‬أو إلى أن يتم اإلعتراف بأصول اإليجار‬
‫التمويلي وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.13‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬افترض أن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تمتلك مركبة تخضع‬ ‫تنفيذ‪.21‬‬
‫إلتفاقية إيجار تمويلي في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫في ‪ 1‬يناير‪ .1×20‬تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر‬
‫فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف بالمركبة‪ .‬يتم اإلعتراف بالمركبة في ‪31‬‬
‫ديسمبر‪ 3×20‬عند انتهاء اإلعفاء‪ .‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬من المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى اإلعتراف فقط بإلتزام مقابل لإليجار التمويلي للمركبة‬
‫بتاريخ ‪ 31‬ديسمبر‪ ،3×20‬أي في التاريخ الذي يتم في اإلعتراف بأصل اإليجار التمويلي‬
‫(المركبة)‪.‬‬

‫اإلعتراف بالمخصصات المشمولة في التكلفة األولية لبند الممتلكات والمصانع والمعدات‬

‫يقّر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬أنه في بعض الحاالت‪ ،‬يؤدي بناء أو تفكيك بند‬ ‫تنفيذ‪.22‬‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات إلى إلتزام على المنشأة لتفكيك أو إزالة بند الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات واستعادة الموقع الذي يقع األصل عليه‪ .‬ويتوجب على المنشأة أن تطبق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 19‬المخصصات‪ ،‬األصول واإللتزامات المحتملة " في قياس واإلعتراف‬
‫بالمخصص الناجم الذي ينبغي إدراجه في التكلفة األولية لبند الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫يوفر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬إعفاءا بخصوص اإلعتراف بهذا اإللتزام‪ .‬ويُسمح‬ ‫تنفيذ‪.23‬‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بعدم قياس و‪/‬أو عدم اإلعتراف باإللتزام المتعلق‬
‫بالتقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند واستعادة الموقع الذي يقع عليه‪ ،‬إلى أن يحين الوقت الذي‬
‫ينتهي فيه اإلعفاء الخاص بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬و‪/‬أو يتم اإلعتراف باألصول‬
‫ذات الصلة و‪/‬أو قياسها‪ ،‬و‪/‬أو يتم عرض المعلومات ذات الصلة و‪/‬أو اإلفصاح عنها في البيانات‬
‫المالية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 17‬أيها أقرب)‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1399‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫على سبيل المثال‪ ،‬تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬ ‫تنفيذ‪.24‬‬
‫بتاريخ ‪ 1‬يناير‪ 1×20‬وتستفيد من اإلعفاء الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
‫الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف بمحطة طاقة نووية مملوكة للحكومة‪.‬‬
‫وتحدد المنشأة تكلفة مفترضة لألصل في ‪ 30‬يونيو‪ 3×20‬وتعترف باألصل في ذلك التاريخ بمقدار‬
‫مليون وحدة عملة‪ .‬وتحدد المنشأة بأنه يترتب عليها إلتزام إزالة بموجب المعيار الدولي ‪ 19‬بقية‬
‫‪ 500000‬وحدة عملة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وتبلغ قيمة اإللتزام‬
‫‪ 550000‬وحدة عملة في‪ 30‬يونيو‪ 3×20‬عندما يتم اإلعتراف باألصل‪.‬‬

‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬من المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬ ‫تنفيذ‪.25‬‬
‫األولى أن تقيس و‪/‬أو تعترف فقط بإلتزامها المتعلق بتفكيك وإعادة الموقع في ‪ 30‬يونيو‪ ،3×20‬أي‬
‫التاريخ الذي يتم فيه اإلعتراف باألصل‪ .‬وسيتم قياس اإللتزام بمقدار ‪ 550000‬وحدة عملة وهو ما‬
‫يعكس إلتزام المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في التاريخ الذي يتم فيه اإلعتراف‬
‫باألصل‪ .‬ويجب أن تقدم المنشأة‪ ،‬كجزء من اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية‪ ،‬مطابقة مع الفائض‬
‫أو العجز المتراكم في ‪ 31‬ديسمبر‪( 3×20‬أي الرصيد اإلفتتاحي في ‪ 1‬يناير‪ )3×20‬لإلعتراف‬
‫باإللتزام واألصل ذي العلقة الذي تم اإلعتراف به في ‪ 30‬يونيو ‪.2×20‬‬

‫تكاليف اإلقتراض المتكبدة في األصول المؤهلة‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 90‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬أنه‪ ،‬حيث تختار المنشأة التي‬ ‫تنفيذ‪.26‬‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى محاسبة تكاليف اإلقتراض وفقا للمعالجة البديلة المسموح بها‪،‬‬
‫فإنه يتوجب عليها تطبيق المتطلبات في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 5‬تكاليف‬
‫اإلقتراض " بأثر رجعي‪ ،‬فيما يخص أي تكاليف إقتراض يتم تكبدها في األصول المؤهلة قبل تاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫توفر الفقرة ‪ 44‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬إعفاءا من هذا المتطلب من خلل‬ ‫تنفيذ‪.27‬‬
‫السماح للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ببدء رسملة تكاليف اإلقتراض المتكبدة في‬
‫األصول المؤهلة بعد اإلعتراف بأصل معين حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء الذي يقدم فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لإلعتراف باألصول‪.‬‬

‫على سبيل المثال‪ ،‬تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المعالجة البديلة المسموح‬ ‫تنفيذ‪.28‬‬
‫بها في محاسبة تكاليف اإلقتراض المتكبدة في األصول المؤهلة‪ .‬ويكون تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام هو ‪ 1‬يناير‪ .1×20‬تحدد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫تكلفة اإلقتراض المتكبدة قبل تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في ‪ 1‬يناير ‪ 1×20‬بما‬
‫مجموعه ‪ 500000‬وحدة عملة وأن تكاليف اإلقتراض المتكبدة في نهاية الفترتين التاليتين إلعداد‬
‫التقارير تبلغ ‪ 20000‬وحدة عملة و ‪ 30000‬وحدة عملة‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تتبنى المنشأة اإلعفاء‬
‫الذي يوفر إعفاءا إنتقاليا لمدة ثلث سنوات من اإلعتراف بالممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬ونتيجة‬
‫لذلك‪ ،‬تعترف ببند الممتلكات والمصانع والمعدات في نهاية فترة إعداد التقارير الثانية بقيمة‬
‫‪ 1000000‬وحدة عملة‪.‬‬

‫في نهاية عام ‪ 2×20‬سيبلغ بند الممتلكات والمصانع والمعدات المعترف به في بيان المركز المالي‬
‫ما قيمته ‪ 1030000‬وحدة عملة (‪ 1000000‬وحدة عملة ‪ 30000 +‬وحدة عملة )‪ .‬وال ينبغي‬
‫إدراج تكاليف اإلقتراض المتكبدة قبل اإلعتراف ببند الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬أي ‪50000‬‬
‫وحدة عملة و‪ 20000‬وحدة عملة‪ ،‬كجزء من تكلفة األصل المؤهل‪.‬‬

‫‪1400‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫عرض المعلومات المقارنة‬

‫تنفيذ‪ .29‬تشجع الفقرة ‪ 78‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ ،33‬لكنها ال تشترط على المنشأة‪،‬‬
‫عرض المعلومات المقارنة في بياناتها المالية اإلنتقالية األولى أو بياناتها المالية األولى وفقا لهذا‬
‫المعيار‪ .‬ويؤثر قرار عرض المعلومات المقارنة ليس فقط على نطاق المعلومات المعروضة‪،‬‬
‫ولكن يؤثر أيضا على تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تنفيذ‪ .30‬للتوضيح‪ :‬تكون نهاية أول فترة إلعداد التقارير وفق أساس اإلستحقاق للمنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى هو ‪ 31‬ديسمبر‪ .5×20‬تقرر المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى عرض المعلومات المقارنة في تلك البيانات المالية لسنة واحدة فقط (أنظر الفقرة‬
‫‪ 78‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .)33‬وبالتالي‪ ،‬يكون تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام هو بداية الفترة المقارنة‪ ،‬أي ‪ 1‬يناير‪( 4×20‬أو ‪31‬‬
‫ديسمبر‪.)3×20‬‬

‫المعلومات المعروضة عندما تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إعداد المعلومات‬
‫المقارنة‬
‫تنفيذ‪ .31‬حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إعداد المعلومات المقارنة‪ ،‬يتوجب‬
‫تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق التي تكون نافذة المفعول‬
‫للفترات المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪ 5×20‬في‪:‬‬

‫(أ) إعداد وعرض بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي على أساس اإلستحقاق في ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬و‬
‫(ب) إعداد وعرض‪:‬‬
‫(‪ )1‬بيان المركز المالي في ‪ 31‬ديسمبر‪( 5×20‬بما في ذلك المبالغ المقارنة‬
‫لسنة‪)4×20‬؛‬
‫(‪ )2‬بيان األداء المالي (بما في ذلك المبالغ المقارنة لسنة ‪)4×20‬؛‬
‫(‪ )3‬بيان التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية في ‪ 31‬ديسمبر‪( 5×20‬بما في‬
‫ذلك المبالغ المقارنة لسنة ‪)4×20‬؛‬
‫(‪ )4‬بيان التدفقات النقدية للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪( 5×20‬بما في ذلك المبالغ‬
‫المقارنة لسنة ‪)4×20‬؛‬
‫(‪ )5‬اإلفصاحات (بما في ذلك المعلومات المقارنة لسنة ‪)4×20‬؛‬
‫(‪ )6‬مقارنة بين مبالغ الموازنة والمبالغ الفعلية للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪5×20‬؛ و‬
‫(‪ )7‬المطابقات وفقا للفقرة ‪.142‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1401‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عدم إعداد المعلومات المقارنة‬
‫تنفيذ‪ .32‬حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عدم إعداد المعلومات المقارنة‪ ،‬فإنه‬
‫يتوجب عليها تطبيق أساس إستحقاق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الفعلي للفترات‬
‫المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪:5×20‬‬

‫إعداد وعرض بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي وفق أساس اإلستحقاق في ‪ 1‬يناير‪5×20‬؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) إعداد وعرض‪:‬‬
‫(‪ )1‬بيان المركز المالي في ‪ 31‬ديسمبر‪5×20‬؛‬
‫(‪ )2‬بيان األداء المالي في ‪ 31‬ديسمبر‪5×20‬؛‬
‫(‪ )3‬بيان التغيرات في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في ‪ 31‬ديسمبر‪5×20‬؛‬
‫(‪ )4‬بيان التدفقات النقدية للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪5×20‬؛‬
‫(‪ )5‬اإلفصاحات؛‬
‫(‪ )6‬مقارنة بين مبالغ الموازنة والمبالغ الفعلية للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪5×20‬؛ و‬
‫(‪ )7‬المطابقات وفقا للفقرة ‪.142‬‬

‫تبني فترة اإلعفاء اإلنتقالية لمدة ثلث سنوات‬

‫تنفيذ‪ .33‬حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي تقدم إعفاءا من‬
‫اإلعتراف باألصول و‪/‬أو اإللتزام و‪/‬أو قياسها‪ ،‬يشترط عليها معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 33‬أن تعدل فقط المعلومات المقارنة لفترات إعداد التقارير التي تلي تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى الحد الذي تتوفر فيه معلومات موثوقة وملئمة حول البنود‬
‫التي تم اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .34‬للتوضيح‪ :‬تكون نهاية أول فترة إلعداد التقارير على أساس اإلستحقاق للمنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى هو ‪ 31‬ديسمبر‪ .2×20‬وتعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في ‪ 1‬يناير ‪ 1×20‬اإلعفاء‬
‫اإلنتقالي الذي يوفر فترة إعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف بالعقارات اإلستثمارية‪ .‬وفي‬
‫نهاية‪ ،3×20‬اعترفت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بالعقارات اإلستثمارية‪،‬‬
‫والتي تندرج ضمن بيان المركز المالي كما في ‪ 31‬ديسمبر‪ .3×20‬وفقط في حال توفر معلومات‬
‫موثوقة وملئمة حول قيمة العقارات اإلستثمارية المعترف بها خلل عام ‪ ،3×20‬سوف تعدل‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المعلومات المقارنة المعروضة (أي للفترة‬
‫المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪.)2×20‬‬

‫عرض عمليات المطابقة‬

‫تنفيذ‪ .35‬تتطلب الفقرة ‪ 142‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬من المنشأة التي تتبنى‬
‫ا لمعايير الدولية للمرة األولى عرض مطابقة ألرصدتها الختامية المبلغ عنها بموجب أساسها‬
‫المحاسبي السابق‪ ،‬مع صافي األصول‪/‬حقوق الملكية الخاصة بها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام عن بياناتها المالية اإلنتقالية أو بياناتها المالية األولى وفق تلك المعايير‪ .‬أيضا‬
‫يُعرض متراكم مطابقة الفائض أو العجز الخاص بها بموجب أساسها المحاسبي السابق مع‬
‫رصيدها المتراكم للفائض أو العجز في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪1402‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تنفيذ‪ .36‬على سبيل المثال‪ ،‬تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬والتي طبقت مسبقا‬
‫أساس اإلستحقاق المحاسبي المعدل‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق بتاريخ ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬وتختار عرض المعلومات المقارنة على النحو المسموح به‬
‫في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .33‬وينبغي أن تعرض المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى‪ ،‬وفقا للفقرتين ‪ 142‬و‪ 143‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،33‬مطابقة معينة في اإليضاحات المرفقة ببياناتها المالية اإلنتقالية التي توفر تفاصيل كافية‬
‫لمساعدة المستخدمين على فهم التعديلت الهامة التي تتم على البيان اإلفتتاحي للمركز المالي‬
‫في ‪ 1‬يناير‪ ،4×20‬والبيان المعاد صياغته لألداء المالي‪ ،‬حيث أمكن‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .37‬كما تتطلب الفقرة ‪ 146‬أيضا من المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي تستفيد‬
‫من اإلعفاءات التي توفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف بالبنود و‪/‬أو عدم‬
‫قياسها‪ ،‬عرض مطابقة البنود التي تم اإلعتراف بها و‪/‬أو قياسها خلل فترة إعداد التقارير والتي‬
‫لم يُعترف بها و‪/‬أو لم تُقاس في البيانات المالية السابقة‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .38‬وبناء على المثال الوارد في "تنفيذ‪ ،"29‬تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫اإلعفاء الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬الذي يتيح لها عدم اإلعتراف‬
‫بالعقارات اإلستثمارية لمدة ثلث سنوات‪ .‬وتطبق المنشأة هذا اإلعفاء وتعترف فقط بالعقارات‬
‫اإلستثمارية في نهاية السنة الثالثة‪ ،‬أي في ‪ 31‬ديسمبر‪ .4×20‬وحيث يتم إجراء تعديل على‬
‫الرصيد اإلفتتاحي للفائض أو العجز المتراكم في ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬في اإلعتراف بالعقارات‬
‫اإلستثمارية‪ ،‬تتطلب الفقرة ‪ 146‬من المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تعرض‬
‫المطابقة في إيضاحاتها المرفقة بالبيانات المالية للسنة المنتهية في‪ 31‬ديسمبر‪ 4×20‬للسماح‬
‫للمستخدمين بفهم التعديل الذي تم إجرائه بعد اإلعتراف بالعقارات اإلستثمارية‪.‬‬

‫التكلفة المفترضة‬
‫تنفيذ‪ .39‬يسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى بتحديد التكلفة المفترضة كبديل عن تكلفة اإلستملك أو التكلفة المستهلكة في تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف ببعض‬
‫األصول و‪/‬أو اإللتزام و‪/‬أو عدم قياسها‪ .‬لكن يمكن تحديد التكلفة المفترضة فقط إذا لم تتوفر أي‬
‫معلومات عن التكلفة التاريخية لألصل و‪/‬أو اإللتزام‪ .‬عندما تقيس المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى هذه األصول بشكل أولي في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬أو عندما ينتهي أجل اإلعفاءات اإلنتقالية التي أتاحت للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى فترة إعفاء لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪،‬‬
‫تعترف باألثر مباشرة في الفائض أو العجز التراكمي في البيان االفتتاحي للمركز المالي في‬
‫الفترة التي يتم فيها تحديد التكلفة المفترضة‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1403‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫للتوضيح‪ :‬اعتمدت منشأة القطاع العام × معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫بتاريخ ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬وطبقت التكلفة المفترضة لقياس العقارات اإلستثمارية‪ .‬وعند تطبيق‬
‫التكلفة المفترضة‪ ،‬بلغت قيمة العقارات اإلستثمارية ما مجموعه ‪ 1800000‬وحدة عملة في‬
‫تاريخ تبني المعايير‪ .‬واختارت منشأة القطاع العام × عدم عرض المعلومات المقارنة‪.‬‬

‫بيان التغيرات في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية للسنة المنتهية في ‪31‬‬

‫ديسمبر‪4×20‬‬

‫منسوبة إلى مالكي المنشأة إجمالي صافي‬

‫األصول‪/‬حقوق‬ ‫المسيطرة‬
‫الملكية‬
‫الفائض‪/‬العجز احتياطات‬
‫أخرى‬ ‫المتراكم‬
‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬

‫‪220.000‬‬ ‫‪10.000‬‬ ‫‪210.000‬‬ ‫األرصدة اإلفتتاحية في ‪ 1‬يناير ‪4×20‬‬

‫‪1.500.000‬‬ ‫قياس العقارات اإلستثمارية بالتكلفة المفترضة ‪1.500.000‬‬

‫وفقا للمعيار الدولي‪( 33‬أنظر اإليضاح ‪)34‬‬

‫‪1.710.000‬‬ ‫‪10.000‬‬ ‫الرصيد اإلفتتاحي المعاد بيانه في ‪ 1‬يناير ‪1.710.000‬‬

‫‪4×20‬‬
‫‪5.000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫الفائض للفترة‬
‫‪1.725.000‬‬ ‫‪10.000‬‬ ‫‪1.715.000‬‬ ‫األرصدة في ‪ 31‬ديسمبر ‪4×20‬‬

‫‪1404‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية لمنشأة القطاع العام × في ‪ 31‬ديسمبر ‪:4×20‬‬

‫اإليضاح ‪ -34‬العقارات اإلستثمارية‬

‫‪ 31‬ديسمبر‪ 4×20‬وحدة‬
‫عملة‬
‫الرصيد اإلفتتاحي للعقارات اإلستثمارية المعترف بها ‪300.000‬‬
‫بموجب أساس المحاسبة السابق‬
‫العقارات اإلستثمارية المقاسة بالتكلفة المفترضة في المعيار ‪1.500.000‬‬
‫الدولي ‪ 33‬بتاريخ ‪ 1‬يناير‪4×20‬‬
‫الرصيد اإلفتتاحي المعاد بيانه للعقارات اإلستثمارية بتاريخ ‪1.800.000‬‬
‫‪ 1‬يناير‪4×20‬‬
‫‪…….‬‬ ‫اإلضافات‬
‫اإلعفاءات اإلنتقالية المعتمدة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬عند تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع على أساس اإلستحقاق‬
‫اعتمدت منشأة القطاع العام × معايير المحاسبة الدولية في القطاع على أساس اإلستحقاق في ‪1‬‬
‫يناير‪ 4×20‬وطبقت التكلفة المفترضة في قياس العقارات اإلستثمارية إذ لم يكن تتوفر معلومات‬
‫موثوقة عن تكلفة بعض العقارات اإلستثمارية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬أعادت منشأة القطاع العام × بيان‬
‫رصيدها اإلفتتاحي للعقارات اإلستثمارية مع قيمة إضافية قدرها ‪ 1500000‬وحدة عملة في ‪1‬‬
‫يناير‪.4×20‬‬
‫اإليضاح ‪ -54‬مطابقة صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية والفائض أو العجز في ‪ 1‬يناير‬
‫‪.4×20‬‬
‫مطابقة صافي األصول‪/‬حقوق الملكية كما في ‪ 1‬يناير ‪.4×20‬‬

‫صافي األصول‪ /‬حقوق‬

‫الملكية في ‪ 1‬يناير ‪.4×20‬‬

‫وحدة عملة‬
‫الرصيد اإلفتتاحي لصافي األصول‪/‬حقوق الملكية في ‪220.000 1‬‬
‫يناير ‪ .4×20‬المعلن عنه بموجب أساس المحاسبة السابق‬

‫اإلعتراف بالعقارات اإلستثمارية بالتكلفة المفترضة (أنظر ‪1.500.000‬‬

‫اإليضاح ‪)34‬‬

‫الرصيد اإلفتتاحي المعاد بيانه لصافي األصول‪ /‬حقوق ‪1.720.000‬‬

‫الملكية في ‪ 1‬يناير ‪.4×20‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1405‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫مطابقة الفائض أو العجز في ‪ 1‬يناير ‪.4×20‬‬

‫الفائض أو العجز في ‪ 1‬يناير‬

‫‪.4×20‬‬
‫وحدة عملة‬
‫الفائض أو العجز في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 3×20‬المعلن عنه ‪220.000‬‬
‫بموجب أساس المحاسبة السابق‬

‫اإلعتراف بالعقارات اإلستثمارية بالتكلفة المفترضة (أنظر ‪1.500.000‬‬

‫اإليضاح ‪)34‬‬
‫‪1.710.000‬‬ ‫الفائض أو العجز المعاد بيانه في ‪ 1‬يناير ‪.4×20‬‬

‫تحديد التكلفة المفترضة خلل الفترة اإلنتقالية‬

‫تنفيذ‪ .40‬إذا استفادت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الوارد في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم‬
‫اإلعتراف باألصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬تشترط معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه‬
‫يمكنها تحديد التكلفة المفترضة لذلك األصل في أي وقت خلل فترة اإلعفاء إنتقالية لمدة ثلث‬
‫سنوات‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .41‬يستند اإلستهلك واإلطفاء اللحقان‪ ،‬إن وجدا‪ ،‬إلى تلك التكلفة المفترضة ويبدآن من تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو عند انتهاء أجل اإلعفاءات اإلنتقالية‪ ،‬أو عند‬
‫اإلعتراف بالبنود ذات الصلة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول‬
‫بها (أيها أقرب)‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .42‬على سبيل المثال‪ ،‬تعتمد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام في ‪ 1‬يناير‪ 1×20‬وتعتمد اإلعفاء الذي يقدم فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث‬
‫سنوات لإلعتراف بالعقارات اإلستثمارية‪ .‬وألن المنشأة ال تمتلك معلومات موثوقة عن التكلفة‬
‫التاريخية للعقارات اإلستثمارية في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬فإنها‬
‫تقرر تحديد التكلفة المفترضة للعقارات اإلستثمارية‪ .‬ويتم تحديد التكلفة المفترضة للعقارات‬
‫اإلستثمارية خلل فترة إعداد التقارير الثانية (أي ‪ )2×20‬التي تطبق فيها المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى اإلعفاء‪ .‬ويسمح معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
‫للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بأن تستخدم التكلفة المفترضة المحددة خلل‬
‫عام ‪ 2×20‬في اإلعتراف بالعقارات اإلستثمارية من خلل تعديل الفائض أو العجز اإلفتتاحي‬
‫المتراكم في ‪ 1‬يناير ‪ .2×20‬وسوف تُستخدم التكلفة المفترضة المحددة في ‪ 1‬يناير ‪ 2×20‬في‬
‫تحديد اإلستهلك اللحق وفي تقييم إنخفاض القيمة حيث تختار المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى تطبيق نموذج التكلفة كأساس قياسها اللحق عند تطبيق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.16‬‬

‫‪1406‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 5‬تكاليف اإلقتراض "‬

‫تنفيذ‪ .43‬تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 3×20‬وتتبنى المعالجة البديلة المسموح بها في محاسبة تكاليف اإلقتراض‪ .‬تبلغ تكاليف‬
‫اإلقتراض التي تُنسب مباشرة إلى إستملك األصل ما مجموعه ‪ 525000‬وحدة عملة‪ ،‬تم تكبد‬
‫‪ 500000‬وحدة عملة منها قبل تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق‪ ،‬في حين تم تكبد ‪ 25000‬وحدة عملة في فترة إعداد التقارير األولى المنتهية في ‪31‬‬
‫ديسمبر‪ .3×20‬تتطلب الفقرة ‪ 90‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬من المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى أن تعترف بأثر رجعي بأي تكاليف إقتراض متكبدة قبل‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق عندما تتبنى الطريقة البديلة‬
‫المسموح بها‪ .‬لذلك‪ ،‬يجب رسملة ‪ 500000‬وحدة عملة إلى تكلفة األصل المعترف به في البيان‬
‫اإلفتتاحي للمركز المالي كما في ‪ 1‬يناير‪.3×20‬‬

‫تنفيذ‪ .44‬إذا اختارت المنشأة تطبيق المعالجة القياسية‪ ،‬تشجع الفقرة ‪ 88‬في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ ،33‬لكنها ال تشترط‪ ،‬المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى على تطبيق‬
‫السياسة المحاسبية بأثر رجعي‪ .‬وإذا اختارت المنشأة تطبيق سياستها المحاسبية بأثر مستقبلي‪،‬‬
‫فإنها تسجل مبلغ ‪ 25000‬وحدة عملة فقط كمصاريف في بيان األداء المالي للفترة المنتهية في‬
‫‪ 31‬ديسمبر‪.3×20‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 9‬اإليرادات من المعامالت التبادلية "‬
‫تنفيذ‪ .45‬إذا قبضت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى مبالغا غير مؤهلة لإلعتراف بها‬
‫كإيرادات وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 9‬على سبيل المثال‪ ،‬عوائد البيع التي‬
‫ليست مؤهلة لإلعتراف بها كإيرادات)‪ ،‬تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫بالمبالغ المقبوضة كإلتزام في بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي وتقيس ذلك اإللتزام بالمبلغ‬
‫المقبوض‪ .‬وينبغي أن تلغي اإلعتراف باإللتزام وأن تعترف باإليرادات في بيان أدائها المالي‬
‫عند استيفاء معايير اإلعتراف الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.9‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 10‬التقارير المالية في اإلقتصاديات ذات التضخم المرتفع "‬
‫تنفيذ‪ .46‬تمتثل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 4‬آثار التغيرات في أسعار الصرف األجنبي " في تحديد عملتها الوظيفية وعملة العرض‬
‫الخاصة بها‪ .‬عندما تقوم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بإعداد بيانها اإلفتتاحي‬
‫للمركز المالي‪ ،‬فإنها تطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 10‬اإلقتصاديات ذات‬
‫التضخم المرتفع " على أي فترات يكون فيها إقتصاد العملة الوظيفية أو عملة العرض هو‬
‫إقتصاد ذو تضخم مرتفع‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .47‬إذا اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى استخدام اإلعفاءات الواردة في‬
‫الفقرات ‪ 76-64‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬فإنها تطبق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 10‬على الفترات التي تلي التاريخ الذي تم فيه تحديد المبلغ المعاد تقييمه‬
‫أو القيمة العادلة‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1407‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 14‬األحداث الالحقة لتاريخ إعداد التقارير "‬
‫تنفيذ‪ .48‬بإستثناء ما هو موضح في الفقرة "تنفيذ‪ ،"49‬تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 14‬األحداث اللحقة لتاريخ إعداد التقارير "‬
‫في تحديد ما إذا كان‪:‬‬
‫(أ) بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي يعكس حدثا وقع بعد تاريخ اإلنتقال؛ و‬
‫(ب) المبالغ المقارنة في بياناتها المالية اإلنتقالية أو بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام تعكس‪ ،‬حيث أمكن‪ ،‬حدثا وقع بعد نهاية تلك الفترة المقارنة‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .49‬تتطلب الفقرات ‪ 26-23‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬إجراء بعض التعديلت‬
‫على المبادئ الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 14‬عندما تحدد المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى ما إذا كانت التغيرات في التقديرات هي أحداث موجبة‬
‫للتعديل أو غير موجبة للتعديل في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (أو‪،‬‬
‫حيث أمكن‪ ،‬نهاية الفترة المقارنة)‪ .‬توضح الحالتان ‪ 1‬و‪ 2‬أدناه تلك التعديلت‪ .‬وفي الحالة ‪3‬‬
‫أدناه‪ ،‬ال تتطلب الفقرات ‪ 26-23‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬إجراء تعديلت‬
‫على المبادئ الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.14‬‬
‫(أ) الحالة ‪ -1‬إذا كان أساس المحاسبة السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫يتطلب تقديرات بنود مماثلة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬وذلك‬
‫بإسخدام سياسة محاسبية تنسجم مع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬في هذه‬
‫الحالة‪ ،‬يجب أن تكون التقديرات وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام متسقة مع‬
‫التقديرات التي تتم في ذلك التاريخ وفقا ألساس المحاسبة السابق‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل‬
‫موضوعي يثبت خطأ تلك التقديرات (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬‬
‫السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء ")‪ .‬وتقوم المنشأة‬
‫باإلبلغ عن التنقيحات اللحقة على تلك التقديرات كأحداث في الفترة التي تُجري فيها‬
‫التنقيحات‪ ،‬وليس كأحداث معدلة ناتجة عن استلم المزيد من األدلة حول الظروف التي‬
‫كانت قائمة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫(ب) الحالة ‪ -2‬تطلب أساس المحاسبة السابق إجراء تقديرات لبنود مماثلة في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬لكن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫أجرت تلك التقديرات بإسخدام سياسات محاسبية ال تتفق مع سياساتها المحاسبية وفقا‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬يجب أن تكون التقديرات وفقا‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام متسقة مع التقديرات المطلوبة وفقا ألساس‬
‫المحاسبة السابق في ذلك التاريخ (ما لم يكن هناك دليل موضوعي يثبت خطأ تلك‬
‫التقديرات)‪ ،‬بعد إجراء تعديل بخصوص اإلختلف في السياسات المحاسبية‪ .‬يعكس البيان‬
‫اإلفتتاحي للمركز المالي تلك التعديلت فيما يخص اإلختلف في السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫وكما هو الوضع في الحالة ‪ ،1‬تقوم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫باإلبلغ عن التنقيحات اللحقة على تلك التقديرات كأحداث في الفترة التي تُجري فيها‬
‫التنقيحات‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬قد يتطلب أساس المحاسبة السابق من المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى أن تقيس وتعترف بالمخصصات وفق أساس يتفق مع معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 19‬المخصصات‪ ،‬واإللتزام المحتملة واألصول المحتملة"‪ ،‬إال أن‬
‫القياس وفق أساس المحاسبة السابق كان على أساس غير مخصوم‪ .‬في هذا المثال‪ ،‬تستخدم‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى التقديرات بموجب أساسها المحاسبي‬

‫‪1408‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫السابق كمدخلت في إجراء القياس المخصوم الذي يتطلبه معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.19‬‬

‫(ج) الحالة ‪ -3‬لم يتطلب أساس المحاسبة السابق إجراء تقديرات لبنود مماثلة في تاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وتعكس التقديرات وفقا لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام في ذلك التاريخ الظروف القائمة في ذلك التاريخ‪ .‬وتحديدا‪ ،‬تعكس‬
‫تقديرات أسعار السوق أو أسعار الفائدة أو أسعار صرف العملت األجنبية في تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ظروف السوق في ذلك التاريخ‪ .‬وهذا يتفق مع‬
‫التمييز الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 14‬بين األحداث المعدلة بعد‬
‫فترة إعداد التقارير واألحداث غير المعدلة بعد فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .50‬للتوضيح‪ :‬إن البيانات المالية اإلنتقالية األولى للمنشأة "أ" تخص الفترة المنتهية في ‪31‬‬
‫ديسمبر‪ ،5×20‬وتختا ر المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض المعلومات‬
‫المقارنة‪ .‬ووفقا ألساسها المحاسبي السابق‪ ،‬تتم اإلشارة إلى المعاملت واألحداث التالية في‬
‫البيانات المالية للمنشأة "أ" في ‪ 31‬ديسمبر‪ 3×20‬و‪:.4×20‬‬
‫تم إجراء تقديرات المصاريف والمخصصات المستحقة في تلك التواريخ؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) قامت المنشأة بمحاسبة خطة منافع التقاعد المحددة وفق األساس النقدي؛ و‬
‫(ج) لم يتم اإلعتراف بأي مخصص لدعوى قضائية ناجمة عن األحداث التي وقعت في‬
‫سبتمبر ‪ .4×20‬وعند انتهاء الدعوى القضائية في‪ 30‬يونيو‪ ،5×20‬كان يتوجب على‬
‫المنشأة "أ" أن تدفع ‪ 1000‬وحدة عملة وقد سددته في ‪ 10‬يوليو‪.5×20‬‬

‫في إعداد بياناتها المالية اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬تعتقد المنشأة‬
‫بأن تقديراتها وفقا ألساس المحاسبة السابق للمصاريف والمخصصات المستحقة في ‪31‬‬
‫ديسمبر‪ 3×20‬و‪ 4×20‬قد أُجريت وفق أساس يتفق مع سياساتها المحاسبية وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ورغم أن بعض المستحقات والمخصصات تبين أنها عبارة‬
‫عن تقديرات مبالغ بها وتبينت أخرى بأنها مقدرة بأقل من حقيقتها‪ ،‬إال أن المنشأة استنتجت بأن‬
‫تقديراتها كانت معقولة‪ ،‬وأنه لم يحدث بالتالي أي خطأ‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تنطوي محاسبة التقديرات‬
‫المبالغ بها والتقديرات بأقل من القيمة الحقيقية على التعديل الروتيني للتقديرات وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية‬
‫واألخطاء "‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1409‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تطبيق المتطلبات‬
‫في إعداد بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي في ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬وفي بيانها المقارن للمركز المالي في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪ ،4×20‬إن المنشأة "أ"‪:‬‬
‫ال تعدل التقديرات السابقة للمصاريف والمخصصات المستحقة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) تجري التقديرات اللزمة (على شكل فرضيات إكتوارية) لمحاسبة خطة التقاعد وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 39‬منافع الموظفين"‪ .‬ال تعكس الفرضيات اإلكتوارية في ‪ 1‬يناير‪4×20‬‬
‫و‪ 31‬ديسمبر‪ 4×20‬الظروف التي نشأت بعد تلك التواريخ‪ .‬على سبيل المثال‪:‬‬
‫(‪ )1‬تعكس معدالت الخصم للمنشأة "أ" في ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬و‪ 31‬ديسمبر‪ 4×20‬فيما يخص خطة‬
‫التقاعد والمخصصات ظروف السوق في تلك التواريخ؛ و‬
‫(‪ )2‬ال تعكس الفرضيات اإلكتوارية في ‪ 1‬يناير‪ 4×20‬و‪ 31‬ديسمبر‪ 4×20‬بخصوص معدالت‬
‫دوران الموظفين في المستقبل الظروف التي نشأت بعد تلك التواريخ ‪ -‬مثل اإلرتفاع الكبير‬
‫في معدالت دوران الموظفين المقدرة نتيجة لتقليص خطة التقاعد في عام ‪.5×20‬‬

‫تعتمد معالجة قضية المحكمة في ‪ 31‬ديسمبر‪ 4×20‬على السبب وراء عدم إعتراف المنشأة‬
‫بمخصص معين وفقا ألساسها المحاسبي السابق في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫الفرضية األولى‪ -‬كان أساس المحاسبة السابق متسقا مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 19‬المخصصات‪ ،‬األصول واإللتزام المحتملة"‪ .‬إستنتجت المنشأة "أ" بأن معايير اإلعتراف‬
‫لم تتحقق‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬تكون فرضيات المنشأة "أ" وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام متسقة مع فرضياتها وفقا ألساس المحاسبة السابق‪ .‬لذلك‪ ،‬ال تعترف المنشأة بمخصص‬
‫معين في ‪ 31‬ديسمبر‪.4×20‬‬

‫الفرضية الثانية‪ -‬لم يكن أساس المحاسبة السابق للمنشأة "أ" متسقا مع معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ .19‬لذلك‪ ،‬وضعت المنشأة تقديرات وفقا للمعيار الدولي ‪ .19‬وبموجب المعيار‬
‫الدولي ‪ ،19‬تحدد المنشأة ما إذا كان اإللتزام قائما في نهاية فترة إعداد التقارير من خلل األخذ‬
‫بعين االعتبار كافة األدلة المتاحة‪ ،‬بما في ذلك أي أدلة إضافية تتوفر من األحداث بعد فترة إعداد‬
‫التقارير‪ .‬وعلى نحو مماثل‪ ،‬ووفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 14‬األحداث بعد‬
‫فترة إعداد التقارير" ‪ ،‬يعتبر تسوية قضية المحكمة بعد فترة إعداد التقارير هو حدث معدل بعد‬
‫فترة إعداد التقارير إذا تم التأكيد بأن المنشأة يترتب عليها إلتزام حالي في ذلك التاريخ‪ .‬في هذه‬
‫الحالة‪ ،‬تؤكد تسوية قضية المحكمة أنه يترتب على المنشأة "أ" إلتزام معين في سبتمبر‪4×20‬‬
‫(عند وقوع األحداث التي أدت إلى نشوء قضية المحكمة)‪ .‬لذلك‪ ،‬تعترف المنشأة "أ" بمخصص‬
‫معين في‪ 31‬ديسمبر‪ .4×20‬وتقيس المنشأة "أ" ذلك المخصص عن طريق خصم مبلغ ‪1000‬‬
‫وحدة عملة المدفوع في‪ 10‬يوليو‪ 5×20‬إلى قيمته الحالية‪ ،‬وذلك بإسخدام معدل خصم يتوافق‬
‫مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 19‬ويعكس ظروف السوق في ‪ 31‬ديسمبر‪.4×20‬‬

‫‪1410‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تنفيذ‪ .51‬ال تتجاوز الفقرات ‪ 26-23‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬المتطلبات‬
‫المنصوص عليها في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى التي تبني التصنيفات أو‬
‫القياسات على أساس الظروف القائمة في تاريخ معين‪ .‬ومن األمثلة على ذلك‪-:‬‬
‫(أ) التمييز بين عقود اإليجار التمويلي وعقود اإليجار التشغيلي (أنظر معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 13‬عقود اإليجار ")؛ و‬
‫(ب) التمييز بين اإللتزام المالية وأدوات حقوق الملكية (أنظر معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض ")‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 13‬عقود اإليجار "‬

‫تنفيذ‪ .52‬وفقا للفقرة ‪ 95‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬والفقرة ‪ 18‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،13‬يقوم المستأجر أو المؤجر بتصنيف عقود اإليجار كعقود إيجار‬
‫تشغيلي أو عقود إيجار تمويلي على أساس الظروف القائمة في بداية عقد اإليجار‪ ،‬وذلك في‬
‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬في بعض الحاالت‪،‬‬
‫يمكن أن يتفق كل من المستأجر والمؤجر على تغيير أحكام عقد اإليجار‪ ،‬بطرق أخرى غير‬
‫تجديد عقد اإليجار‪ ،‬وبطريقة تؤدي إلى تصنيف مختلف وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 13‬لو كانت الشروط المتغيرة نافذة المفعول في بداية عقد اإليجار‪ .‬وإن كان األمر كذلك‪،‬‬
‫يعتبر اإلتفاق المنقح إتفاق جديد خلل مدة وجودها من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التغيرات في التقديرات (على سبيل المثال‪،‬‬
‫التغيرات في تقديرات العمر اإلقتصادي أو القيمة المتبقية للعقار المؤجر) أو التغيرات في‬
‫الظروف (على سبيل المثال‪ ،‬التخلف في السداد من قبل المستأجر) ال تؤدي إلى تصنيف جديد‬
‫لعقد اإليجار‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 17‬الممتلكات والمصانع والمعدات "‬
‫تنفيذ‪ .53‬إذا كانت طرق ومعدالت اإلستهلك للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى وفقا‬
‫ألساسها المحاسبي السابق هي طرق ومعدالت مقبولة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬تقوم المنشأة بمحاسبة أي تغيير في العمر اإلنتاجي المقدر أو نمط اإلستهلك بأثر مستقبلي‬
‫من تاريخ إجرائها ذلك التغيير في التقدير (الفقرتان ‪ 22‬و‪ 26‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 33‬والفقرة ‪ 76‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .17‬لكن‪ ،‬في بعض‬
‫الحاالت‪ ،‬يمكن أن تختلف طرق ومعدالت اإلستهلك للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى وفقا ألساسها المحاسبي السابق عن تلك الطرق والمعدالت التي تعتبر مقبولة وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام (على سبيل المثال‪ ،‬إذا كانت ال تعكس تقدير معقول للعمر‬
‫اإلنتاجي لألصل)‪ .‬وإذا كان لتلك اإلختلفات تأثير جوهري على البيانات المالية‪ ،‬تعدّل المنشأة‬
‫اإلستهلك المتراكم في بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي بأثر رجعي بحيث يتوافق مع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1411‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى استخدام أحد المبالغ التالية كتكلفة‬ ‫تنفيذ‪.54‬‬
‫مفترضة للممتلكات والمصانع والمعدات‪:‬‬
‫(أ) القيمة العادلة في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الفقرة ‪ 67‬في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،)33‬وفي هذه الحالة تقدم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى اإلفصاحات المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 148‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪33‬؛ أو‬
‫(ب) إعادة التقييم وفقا ألساسها المحاسبي السابق الذي يلبي المعايير الواردة في الفقرة ‪ 67‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.33‬‬

‫يستند اإلستهلك اللحق إلى تلك التكلفة المفترضة ويبدأ من التاريخ الذي حددت فيه المنشأة التي تتبنى‬ ‫تنفيذ‪.55‬‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى التكلفة المفترضة‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف بأصول معينة‪ ،‬عند‬
‫انتهاء أجل اإلعفاءات‪ ،‬أو عند اإلعتراف باألصل وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪17‬‬
‫(أيهما أقرب)‪.‬‬

‫إذا اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى كسياسة محاسبية لها نموذج إعادة التقييم‬ ‫تنفيذ‪.56‬‬
‫الوارد في المعيار الدولي ‪ 17‬لبعض أو جميع فئات الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬فإنها تعرض فائض‬
‫إعادة التقييم التراكمي كبند منفصل في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬ويستند فائض إعادة التقييم في‬
‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى مقارنة المبلغ المسجل لألصل في ذلك التاريخ‬
‫مع تكلفته أو تكلفته المفترضة‪ .‬إذا كانت التكلفة المفترضة هي القيمة العادلة في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من‬
‫اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم‬
‫قياسها‪ ،‬عند انتهاء أجل اإلعفاءات المقدمة‪ ،‬أو عند اإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 17‬أيهما أقرب)‪ ،‬تقدم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى اإلفصاحات المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 148‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.33‬‬

‫إذا لم تستوفي عمليات إعادة التقييم وفقا لألساس المحاسبي السابق للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬ ‫تنفيذ‪.57‬‬
‫للمرة األولى المعايير الواردة في الفقرة ‪ 67‬أو ‪ 69‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،33‬‬
‫تقيس المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى األصول المعاد تقييمها في بيانها اإلفتتاحي للمركز‬
‫المالي وفق أحد األسس التالية‪:‬‬
‫(أ) التكلفة (أو التكلفة المفترضة) مطروحا منها أي إستهلك متراكم وأي خسائر متراكمة إلنخفاض‬
‫القيمة بموجب نموذج التكلفة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.17‬‬
‫(ب) التكلفة المفترضة‪ ،‬كونها القيمة العادلة أو بديل معين عندما ال تتوفر أدلة مبنية على السوق حول‬
‫القيمة العادلة‪ ،‬في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يقدم فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث‬
‫سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬أو في التاريخ الذي يتم فيه اإلعتراف‬
‫باألصول و‪/‬أو قياسها خلل الفترة اإلنتقالية‪ ،‬أو عند انتهاء أجل اإلعفاءات اإلنتقالية (أيها أقرب)؛‬
‫أو‬
‫(ج) المبلغ المعاد تقييمه‪ ،‬إذا تبنت المنشأة نموذج إعادة التقييم في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 17‬كسياسة محاسبية لها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لجميع بنود‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات في نفس الفئة‪.‬‬

‫‪1412‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬إستهلك كل جزء من بند الممتلكات والمصانع‬ ‫تنفيذ‪.58‬‬
‫والمعدات‪ ،‬الذي تكون تكلفته كبيرة بالنسبة إلى التكلفة اإلجمالية للبند‪ ،‬بشكل منفصل‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬لم‬
‫يحدد معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 17‬وحدة القياس لإلعتراف لألصل‪ ،‬أي ما يشكل بند‬
‫من بنود الممتلكات والمصانع والمعدات‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال بد من إصدار أحكام معينة في تطبيق معايير‬
‫اإلعتراف على الظروف الخاصة بالمنشأة (الفقرتان ‪ 18‬و‪.)59‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين "‬

‫في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬ ‫تنفيذ‪.59‬‬
‫للمرة األولى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬في قياس خطط المنافع المحددة ومنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬وتعترف بكافة األرباح أو الخسائر اإلكتوارية المتراكمة منذ بداية‬
‫الخطة وحتى تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاء الذي يوفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات من‬
‫اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي‬
‫فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى‬
‫طويلة األجل وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 39‬أيهما أقرب)‪.‬‬
‫إن الفرضيات اإلكتواري ة الخاصة بالمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في تاريخ تبني‬ ‫تنفيذ‪.60‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاءات التي تنطوي على إعفاء من اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين‬
‫األخرى طويلة األجل‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو اإلعتراف بخطط‬
‫المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪( 39‬أيهما أقرب)‪ ،‬تتفق مع الفرضيات اإلكتوارية التي تتم في نهاية فترتها المقارنة (إذا‬
‫اختارت المنشأة عرض المعلومات المقارنة وفقا للفقرة ‪ 78‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ )33‬وفقا ألساسها المحاسبي السابق (بعد التعديلت إلظهار أي إختلف في السياسات‬
‫المحاسبية)‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل موضوعي يثبت خطأ تلك الفرضيات (الفقرة ‪ 23‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .)33‬وتعتبر أي تنقيحات الحقة على هذه الفرضيات هي ربح أو‬
‫خسارة إكتوارية للفترة التي تجري فيها المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى التنقيحات‪.‬‬
‫قد تحتاج المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى وضع فرضيات إكتوارية في تاريخ‬ ‫تنفيذ‪.61‬‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى من اإلعفاءات التي تنطوي على إعفاء من اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو‬
‫اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪( 39‬أيهما أقرب)‪ ،‬والتي لم تكن ضرورية وفقا ألساسها المحاسبي‪ .‬ال‬
‫تعكس هذه الفرضيات اإلكتوارية الظروف التي نشأت بعد تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد ال منشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي‬
‫تنطوي على إعفاء من اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪،‬‬
‫في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 39‬أيهما أقرب)‪.‬‬
‫وتحديدا‪ ،‬تعكس معدالت الخصم والقيمة العادلة ألصول الخطة في تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من‬
‫اإلعفاءات التي تنطوي على إعفاء من اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1413‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫طويلة األجل‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو اإلعتراف باإللتزام وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 39‬أيهما أقرب)‪ ،‬ظروف السوق في ذلك التاريخ‪ .‬وعلى‬
‫نحو مماثل‪ ،‬فإن الفرضيات اإلكتواري ة للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في تاريخ‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى من اإلعفاءات التي تنطوي على إعفاء من اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو‬
‫اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪( 39‬أيهما أقرب)‪ ،‬فيما يخص معدالت دوران الموظفين في المستقبل ال‬
‫تعكس اإلرتفاع الكبير في معدالت دوران الموظفين المقدرة نتيجة لتقليص خطة التقاعد التي وقعت‬
‫بعد تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير‬
‫الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي تنطوي على إعفاء من اإلعتراف بخطط المنافع المحددة‬
‫ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو‬
‫اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪( 39‬أيهما أقرب) (الفقرة ‪ 23‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.)33‬‬

‫تنفيذ‪ .62‬في كثير من الحاالت‪ ،‬تعكس البيانات المالية اإلنتقالية أو البيانات المالية األولى للمنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى القياسات الخاصة بإلتزام منافع الموظفين في ثلثة تواريخ‬
‫(حيث تختار المنشأة عرض المعلومات المقارنة وفقا للفقرة ‪ 78‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ :)33‬نهاية فترة إعداد التقارير األولى‪ ،‬وتاريخ البيان المقارن للمركز المالي (حيث‬
‫تختار المنشأة عرض المعلومات المقارنة) وتاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي تنطوي‬
‫على إعفاء من اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬في‬
‫التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات أو يتم فيه قياس و‪/‬أو اإلعتراف بخطط المنافع المحددة ومنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 39‬أيهما أقرب)‪.‬‬
‫ويشجع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى على إشراك خبير إكتواري مؤهل في قياس جميع إلتزام المنافع الهامة ما بعد التوظيف‪.‬‬
‫وللحد من التكاليف‪ ،‬يمكن أن تطلب المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى خبيرا‬
‫صل في واحد أو اثنين من هذه التواريخ وتقديم أو‬ ‫إكتواريا مؤهل إلجراء تقييم إكتواري مف ّ‬
‫تأخير التقييم (التقييمات) إلى تاريخ آخر (تواريخ أخرى)‪ .‬ويعكس هذا التقديم أو التأخير أي‬
‫معاملت هامة وأحداث هامة أخرى (بما في ذلك التغيرات في أسعار السوق وأسعار الفائدة)‬
‫بين تلك التواريخ (الفقرة ‪ 61‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)39‬‬

‫‪1414‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 21‬إنخفاض قيمة األصول غير المولدة للنقد " ومعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 26‬إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد "‬
‫تنفيذ‪ .63‬تتطلب الفقرتان ‪ 98‬و‪ 108‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬من المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيق المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 21‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 26‬بأثر مستقبلي من تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر فترة إعفاء إنتقالية لمدة ثلث سنوات‬
‫لعدم اإلعتراف باألصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو‬
‫يتم فيه اإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا تبنت المنشأة معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق في ‪ 1‬يناير‪ 1×20‬وكانت تستفيد من فترة إعفاء‬
‫إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم قياس و‪/‬أو عدم اإلعتراف ببند الممتلكات والمصانع والمعدات‪،‬‬
‫فإنه ال يتوجب عليها تقييم بند الممتلكات والمصانع والمعدات فيما يخص إنخفاض القيمة حتى‬
‫(أ) ‪ 31‬ديسمبر‪( 3×20‬أي التاريخ الذي ينتهي فيه اإلعفاء اإلنتقالي) أو (ب) التاريخ الذي يلي‬
‫اإلعتراف ببند الممتلكات والمصانع والمعدات إذا تم اإلعتراف به و‪/‬أو قياسه خلل الفترة‬
‫اإلنتقالية (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .64‬إن التقديرات المستخدمة لتحديد ما إذا كانت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫تعترف بخسارة إنخفاض القيمة (وتقيس خسارة إنخفاض القيمة هذه) في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألصول‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه‬
‫اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪ ،‬تتفق مع التقديرات التي تتم في نهاية فترتها المقارنة (إذا‬
‫اختارت المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى عرض المعلومات المقارنة وفقا للفقرة‬
‫‪ 78‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )33‬وفقا ألساس المحاسبة السابق للمنشأة التي‬
‫تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى (بعد التعديلت إلظهار أي إختلف في السياسات‬
‫المحاسبية)‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل موضوعي يثبت خطأ تلك التقديرات (الفقرتان ‪ 23‬و‪ 24‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .)33‬وتقوم المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى باإلبلغ عن أية تنقيحات الحقة على تلك التقديرات على أنها أحداث في الفترة التي‬
‫تجري فيها التنقيحات‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .65‬في تقييم ما إذا كانت تحتاج إلى اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة (وفي قياس أي خسارة‬
‫إلنخفاض القيمة) في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف‬
‫باألصول‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألصول و‪/‬أو‬
‫قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪ ،‬قد تحتاج المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى إلى إجراء تقديرات في ذلك التاريخ لم تكن ضرورية‬
‫وفقا ألساسها المحاسب ي السابق‪ .‬ال تعكس هذه التقديرات والفرضيات الظروف التي نشأت بعد‬
‫تاريخ اإلنتقال‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات‬
‫التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألصول‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1415‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫يتم فيه اإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق‬
‫(أيهما أقرب) (الفقرة ‪ 25‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)33‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض "‬
‫في بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي‪ ،‬تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المعايير‬ ‫تنفيذ‪.66‬‬
‫الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬لتصنيف األدوات المالية الصادرة (أو‬
‫مكونات األدوات المركبة الصادرة) كإلتزام مالية أو كصافي أصول‪/‬أدوات حقوق ملكية وفقا لجوهر‬
‫الترتيب التعاقدي عندما تستوفي األداة ألول مرة معايير اإلعتراف الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪( 28‬الفقرتان ‪ 13‬و‪ ،)35‬دون النظر في األحداث التي تقع بعد ذلك التاريخ‬
‫(بإستثناء التغيرات في شروط األدوات)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية"‬

‫اإلعتراف‬
‫تعترف المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى بجميع األصول واإللتزام المالية (بما في‬ ‫تنفيذ‪.67‬‬
‫ذلك جميع المشتقات) المؤهلة لإلعتراف وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬والتي لم‬
‫تصبح مؤهلة بعد إللغاء اإلعتراف وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬بإستثناء‬
‫األصول المالية غير المشتقة واإللتزام المالية غير المشتقة التي تم إلغاء اإلعتراف بعا وفقا ألساسها‬
‫المحاسبي السابق قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألدوات‬
‫المالية‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو‬
‫قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪ ،‬والتي ال تختار المنشأة‬
‫التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيق الفقرة ‪ 116‬من المعيار الدولي ‪ 33‬عليها (أنظر‬
‫الفقرتين ‪ 115‬و‪ 116‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)33‬‬

‫على سبيل المثال‪ ،‬إن المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى والتي ال تطبق الفقرة ‪116‬‬ ‫تنفيذ‪.68‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬ال تعترف باألصول المنقولة في عملية التوريق أو‬
‫النقل أو غيرها من معاملت إلغاء اإلعتراف التي وقعت قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام إذا كانت تلك المعاملت مؤهلة إللغاء اإلعتراف وفقا ألساسها المحاسبي السابق‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬إذا استخدمت المنشأة نفس ترتيب التوريق أو ترتيب آخر إللغاء اإلعتراف في عمليات‬
‫النقل األخرى بعد تاريخ اإلنتقال إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف‬
‫باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف‬
‫باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪،‬‬
‫تكون عمليات النقل األخرى هذه مؤهلة إللغاء اإلعتراف فقط إذا كانت تستوفي معايير إلغاء‬
‫اإلعتراف المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.29‬‬

‫‪1416‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫المشتقات الضمنية‬
‫تنفيذ‪ .69‬عندما يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬من المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األول ى فصل المشتقة الضمنية عن العقد األساسي‪ ،‬تعكس المبالغ المسجلة األولية للمكونات‬
‫في التاريخ الذي تستوفي فيه األداة للمرة األولى معايير اإلعتراف الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 41‬الظروف السائدة في ذلك التاريخ (معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،41‬الفقرة ‪ .) 49‬وإذا لم يكن باستطاعة المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫تحديد المبالغ المسجلة األولية للمشتقة الضمنية والعقد األساسي بشكل موثوق‪ ،‬فإنها تقيس العقد‬
‫بمجمله بالقيمة العادلة من خلل الفائض أو العجز (معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،41‬‬
‫الفقرة ‪.)52‬‬

‫القياس‬
‫تنفيذ‪ .70‬في إعداد بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي‪ ،‬تطبق المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫المعايير الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬لتحديد تلك األصول المالية‬
‫واإللتزام المالية التي تقاس بالقيمة العادلة وتلك التي تقاس بالتكلفة المطفأة‪.‬‬

‫تعديل المبلغ المسجل لألدوات المالية في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق أو خلل الفترة اإلنتقالية‬
‫تنفيذ‪ .71‬ينبغي أن تعامل المنشأة التعديل على المبلغ المسجل لألصل المالي أو اإللتزام المالي كتعديل‬
‫يجب اإلعتراف به في الرصيد اإلفتتاحي للفائض أو العجز المتراكم في تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها‪ ،‬في التاريخ‬
‫الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪ ،‬وفقط إلى الحد الذي تنتج فيه‬
‫من تبني معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬وألن جميع المشتقات‪ ،‬بإستثناء تلك التي‬
‫هي عقود ضمان مالي أو أدوات تحوط محددة وفعالة‪ ،‬تُصنف على أنها محتفظ بها للمتاجرة‪،‬‬
‫يتم اإلعتراف بالفروق بين المبلغ المسجل السابق (الذي قد يكون بقيمة صفر) والقيمة العادلة‬
‫طبّق خللها‬‫للمشتقات كتعديل على رصيد الفائض أو العجز المتراكم في بداية السنة المالية التي ُ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بصورة أولية‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألدوات المالية‬
‫و‪/‬أو قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألدوات‬
‫المالية و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫محاسبة التحوط‬
‫تنفيذ‪ .72‬تتناول الفقرات ‪ 119 -117‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬محاسبة التحوط‪.‬‬
‫وينبغي استك مال تحديد وتوثيق علقة التحوط في أو قبل تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات‬
‫التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه‬
‫اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب) إذا كانت علقة التحوط مؤهلة لمحاسبة التحوط‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1417‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫بدءا من ذلك التاريخ‪ .‬يمكن تطبيق محاسبة التحوط بأثر مستقبلي فقط من التاريخ الذي يتم فيه‬
‫تحديد وتوثيق علقة التحوط بشكل كامل‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .73‬يمكن أن تأجل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬وفقا ألساسها المحاسبي السابق‪،‬‬
‫األرباح والخسائر في تحوط القيمة العادلة للبند المحوط الذي ال يقاس بالقيمة العادلة أو يمكن‬
‫أال تعترف بها‪ .‬وفيما يخص تحوط القيمة العادلة هذا‪ ،‬تعدل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية‬
‫للمرة األولى المبلغ المسجل للبند المحوط في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر‬
‫إعفاءا من اإلعتراف باألدوات المالية‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم‬
‫فيه اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق‬
‫(أيهما أقرب)‪ .‬ويكون التعديل هو المبلغ األقل من أي مما يلي‪:‬‬
‫(أ) ذلك الجزء من التغير المتراكم في القيمة العادلة للبند المحوط الذي يعكس المخاطر‬
‫المحددة المحوطة والذي لم يُعترف به وفقا ألساسها المحاسبي السابق؛ و‬
‫(ب) ذلك الجزء من التغير المتراكم في القيمة العادلة ألداة التحوط الذي يعكس المخاطر‬
‫المحددة المحوطة والذي‪ ،‬وفقا ألساسها المحاسبي السابق‪ ،‬إما (ط) لم يتم اإلعتراف به‬
‫أو (ب) تم تأجيله في بيان المركز المالي كأصل أو إلتزام‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .74‬يمكن أن تأجل المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‪ ،‬وفقا ألساسها المحاسبي السابق‪،‬‬
‫األرباح والخسائر المؤجلة في تحوط التدفق النقدي لمعاملة تنبؤية‪ .‬وإذا استفادت المنشأة‪ ،‬في‬
‫تاريخ تبني هذا المعيار‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة من اإلعفاء الذي يوفر إعفاءا من اإلعتراف‬
‫باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه‬
‫اإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق‬
‫(أيهما أقرب)‪ ،‬ال تكون المعاملة التنبؤية المحوطة محتملة للغاية‪ ،‬لكنها من المتوقع أن تحدث‪،‬‬
‫ويتم اإلعتراف باألرباح أو الخسائر المؤجلة كاملة في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬إن أي‬
‫أرباح أو خسائر صافية متراكمة تم إعادة تصنيفها إلى صافي األصول‪/‬حقوق الملكية عند‬
‫التطبيق األولي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألدوات المالية‬
‫و‪/‬أو قياسها‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألدوات‬
‫المالية و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪ ،‬تبقى‬
‫في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية إلى أن (أ) تؤدي المعاملة التنبؤية الحقا إلى اإلعتراف بأصل‬
‫غير مالي أو إلتزام غير مالي‪ ،‬أو (ب) تؤثر المعاملة التنبؤية على الفائض أو العجز‪ ،‬أو (ج)‬
‫تتغير الظروف الحقا وال يعد من المتوقع حدوث المعاملة التنبؤية‪ ،‬وفي هذه الحالة يتم إعادة‬
‫تصنيف أي أرباح أو خسائر تراكمية صافية ذات علقة من صافي األصول‪/‬حقوق الملكية إلى‬
‫الفائض أو العجز‪ .‬وإذا كان ال يزال يُحتفظ بأداة التحوط‪ ،‬لكن التحوط ليس مؤهل كتحوط‬
‫للتدفقات النقدية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬ال تعد محاسبة التحوط مناسبة‬
‫بدءا من تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف باألدوات المالية‬

‫‪1418‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫و‪/‬أو قياسها‪ ،‬من التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألدوات‬
‫المالية و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 31‬األصول غير الملموسة "‬
‫تنفيذ‪ .75‬يستثني البيان اإلفتتاحي للمركز المالي الخاص بالمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى‬
‫جميع األصول غير الملموسة والبنود غير الملموسة األخرى التي ال تستوفي معايير اإلعتراف‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬في تاريخ تبني هذا المعيار‪ ،‬أو حيث تستفيد‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر إعفاءا من اإلعتراف‬
‫باألصول غير الملموسة‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف‬
‫باألصول غير الملموسة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق (أيهما‬
‫أقرب)‪ ،‬ويشمل جميع األصول غير الملموسة التي تستوفي معايير اإلعتراف المنصوص عليها‬
‫في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .76‬تتطلب المعايير المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬من المنشأة‬
‫أن تعترف بأصل غير ملموس إذا‪ ،‬وفقط إذا‪:‬‬
‫(أ) كان من المحتمل أن تتدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية التي تُنسب إلى األصل إلى‬
‫المنشأة؛ و‬
‫(ب) كان من الممكن قياس تكلفة األصل بشكل موثوق‪.‬‬

‫ويضيف المعيار الدولي‪ 31‬إلى هذين المعيارين معايير أخرى أكثر تحديدا لألصول غير‬
‫الملموسة المولّدة داخليا‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .77‬وفقا للفقرتين ‪ 63‬و‪ 66‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬تقوم المنشأة برسملة‬
‫ّ‬
‫المولدة داخليا بأثر مستقبلي من تاريخ استيفاء معايير اإلعتراف‪.‬‬ ‫تكاليف األصول غير الملموسة‬
‫ويسمح المعيار الدولي‪ 33‬للمنشأة باإلعتراف باألصول غير الملموسة التي تم قيدها مسبقا‬
‫كمصاريف إلى الحد الذي يستوفي فيه البند تعريف األصل غير الملموس‪ ،‬ومعايير اإلعتراف‬
‫المنصوص عليها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .31‬لذلك‪ ،‬إذا كان األصل غير‬
‫المولد داخليا مؤهل لإلعتراف به في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫ّ‬ ‫الملموس‬
‫العام‪ ،‬أو حيث تستفيد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر‬
‫إعفاءا من اإلعتراف باألصول غير الملموسة‪ ،‬في التاريخ الذي تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة‬
‫و‪/‬أو يتم فيه اإلعتراف باألصول غير الملموسة و‪/‬أو قياسها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام المطبق (أيهما أقرب)‪ ،‬تقيس المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى و‪/‬أو‬
‫تعترف باألصل في بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي حتى وإن كانت قد اعترفت بالنفقات ذات‬
‫العلقة كمصاريف وفقا ألساسها المحاسبي السابق‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1419‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫تنفيذ‪ .78‬إذا لم يكن األصل مؤهل لإلعتراف به وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬حتى‬
‫تاريخ الحق‪ ،‬تكون تكلفته هي مجموع النفقات المتكبدة بدءا من ذلك التاريخ اللحق‪.‬‬

‫تنفيذ‪ .79‬تُطبق أيضا المعايير الواردة في الفقرة "تنفيذ‪ "76‬على األصول غير الملموسة التي يتم‬
‫إستملكها بشكل منفصل‪ .‬وفي كثير من الحاالت‪ ،‬تتضمن الوثائق المتزامنة المعدّة لدعم قرار‬
‫إستملك األصل تقييما للمنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانيات الخدمة‪ .‬وعلوة على ذلك‪،‬‬
‫وكما هو موضح في الفقرة ‪ 33‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬يمكن في العادة‬
‫قياس تكلفة األصل غير الملموس الذي يتم إستملكه على حدة بشكل موثوق‪.‬‬

‫يمكن أن تختار المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى استخدام واحد من المبالغ التالية‬ ‫تنفيذ‪.80‬‬
‫ّ‬
‫المولدة داخليا)‪:‬‬ ‫كتكلفة مفترضة لألصول غير الملموسة (بإستثناء األصول غير الملموسة‬
‫القيمة العادلة في تاريخ اإلنتقال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬أو حيث تستفيد‬ ‫(أ)‬
‫المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى من اإلعفاءات التي توفر فترة إعفاء‬
‫إنتقالية لمدة ثلث سنوات لعدم اإلعتراف ببعض األصول و‪/‬أو عدم قياسها‪ ،‬في التاريخ‬
‫الذي يتم فيه اإلعتراف باألصل و‪/‬أو قياسه و‪/‬أو تنتهي فيه اإلعفاءات المقدمة (أيهما‬
‫أقرب) (الفقرة ‪ 67‬من المعيار الدولي ‪ ،)33‬وفي هذه الحالة تقدم المنشأة اإلفصاحات‬
‫المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 148‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬؛ أو‬
‫(ب) إعادة التقييم وفقا ألساسها المحاسبي السابق الذي يستوفي المعايير الواردة في الفقرة ‪67‬‬
‫من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.33‬‬

‫تنفيذ‪ .81‬إذا كانت طرق ومعدالت اإلستهلك للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى وفقا‬
‫ألساسها المحاسبي السابق هي طرق ومعدالت مقبولة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬تقوم المنشأة بمحاسبة أي تغيير في العمر اإلنتاجي المقدر أو نمط اإلطفاء بأثر مستقبلي‬
‫من تاريخ إجرائها ذلك التغيير في التقدير (الفقرتان ‪ 22‬و‪ 26‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 33‬والفقرة ‪ 103‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .)17‬لكن‪ ،‬في بعض‬
‫الحاالت‪ ،‬يمكن أن تختلف طرق ومعدالت اإلستهلك للمنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة‬
‫األولى وفقا ألساسها المحاسبي السابق عن تلك الطرق والمعدالت التي تعتبر مقبولة وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام (على سبيل المثال‪ ،‬إذا كانت ال تعكس تقديرا معقوال للعمر‬
‫اإلنتاجي لألصل)‪ .‬وإذا كان لتلك اإلختلفات تأثير جوهري على البيانات المالية‪ ،‬تعدّل المنشأة‬
‫اإلطفاء المتراكم في بيانها اإلفتتاحي للمركز المالي بأثر رجعي بحيث يتوافق مع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‬

‫تنفيذ‪ .82‬إذا لم توحد المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى المنشأة الخاضعة للسيطرة وفقا‬
‫ألساسها المحاسبي السابق‪ ،‬فإنها تقيس ضمن بياناتها المالية الموحدة أصول وإلتزام المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة بنفس المبالغ المسجلة الواردة في البيانات المالية على أساس اإلستحقاق‬
‫الخاصة بالمنشأة الخاضعة للسيطرة بعد تبنيها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬وبعد‬
‫التعديل فيما يخص إجراءات التوحيد واآلثار المترتبة داخليا على القطاع العام الذي استملكت‬

‫‪1420‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫فيه المنشأة الخاضعة للسيطرة (الفقرة ‪ 130‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)33‬‬
‫وإذا لم تعتمد المنشأة الخاضعة للسيطرة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق في بياناتها المالية‪ ،‬تكون المبالغ المسجلة الموضحة في الجملة السابقة هي تلك التي‬
‫تتطلبها معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في تلك البيانات المالية‪.‬‬

‫المنشأة المسيطرة تتبنى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق قبل المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة‬
‫خلفية‬
‫تنفيذ‪ .83‬تعرض المنشأة المسيطرة "أ" بياناتها األولى (الموحدة) وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام في عام ‪ .5×20‬وتقوم المنشأة الخاضعة للسيطرة "ب"‪ ،‬المملوكة بالكامل للمنشأة المسيطرة‬
‫"أ" منذ تأسيسها‪ ،‬بإعداد المعلومات وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق ألغراض التوحيد الداخلي بدءا من ذلك التاريخ‪ ،‬لكن المنشأة الخاضعة للسيطرة "ب"‬
‫ال تعرض بياناتها المالية األولى وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام حتى عام ‪.7×20‬‬

‫تطبيق المتطلبات‬
‫تنفيذ‪ .84‬إذا طبقت المنشأة الخاضعة للسيطرة "ب" الفقرة ‪(129‬أ) من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،33‬تكون المبالغ المسجلة ألصولها وإلتزامها هي نفس المبالغ الواردة في كل من بيانها‬
‫اإلفتتاحي للمركز المالي في ‪ 1‬يناير‪ 6×20‬والبيان الموحد للمركز المالي للمنشأة المسيطرة "أ"‬
‫(بإستثناء التعديلت بخصوص إجراءات التوحيد) وتقوم على أساس تاريخ تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام من قبل المنشأة الخاضعة للسيطرة "ب"‪.‬‬
‫تنفيذ‪ .85‬وكخيار بديل‪ ،‬تقيس المنشأة الخاضعة للسيطرة "ب"‪ ،‬وفقا للفقرة ‪(129‬ب) من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬جميع أصولها أو إلتزامها على أساس التاريخ الخاص بها لتبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (يناير‪ .)6×20‬لكن حقيقة أن المنشأة الخاضعة للسيطرة‬
‫"ب" قد أصبحت منشأة تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في عام‪ 7×20‬ال تغير من المبالغ‬
‫المسجلة ألصولها وإلتزامها في البيانات المالية الموحدة للمنشأة المسيطرة "أ"‪.‬‬

‫المنشأة الخاضعة للسيطرة تتبنى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق قبل‬
‫المنشأة المسيطرة‬
‫خلفية‬
‫تنفيذ‪ .86‬تعرض المنشأة المسيطرة "ج" بياناتها المالية اإلنتقالية (الموحدة) وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام في عام ‪ . 7×20‬وتقوم المنشأة الخاضعة للسيطرة "د"‪ ،‬المملوكة بالكامل للمنشأة‬
‫المسيطرة "ج" منذ تأسيسها‪ ،‬بعرض بياناتها المالية اإلنتقالية وفق معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام في عام ‪ .7×20‬وحتى عام ‪ ،7×20‬قامت المنشأة الخاضعة للسيطرة "د" بإعداد‬
‫المعلومات ألغراض التوحيد الداخلي وفقا لألساس المحاسبي السابقة للمنشأة المسيطرة "ج"‪.‬‬

‫تطبيق المتطلبات‬
‫تكون المبالغ المسجلة ألصول وإلتزام المنشأة الخاضعة للسيطرة "د" في ‪ 1‬يناير‪ 6×20‬هي نفس‬ ‫تنفيذ‪.87‬‬
‫المبالغ الواردة في كل من البيان اإلفتتاحي للمركز المالي (الموحد) وفق أساس اإلستحقاق للمنشأة‬
‫المسيطرة "ج" والبيانات المالية للمنشأة الخاضعة للسيطرة "د" (بإستثناء التعديلت بخصوص‬
‫إجراءات التوحيد) وتقوم على أساس تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من قبل‬
‫المنشأة الخاضعة للسيطرة "د"‪ .‬وإن حقيقة أن المنشأة المسيطرة "ج" قد أصبحت منشأة تتبنى المعايير‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1421‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫الدولية للمرة األولى في عام ‪ 7×20‬ال تغير من تلك المبالغ المسجلة (الفقرة ‪ 129‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.)33‬‬
‫ال تتجاوز الفقرتان ‪ 129‬و‪ 130‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬المتطلبات التالية‪:‬‬ ‫تنفيذ‪.88‬‬
‫(أ) بقية معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬في قياس جميع األصول واإللتزام التي ال تتعلق‬
‫بها الفقرتان ‪ 129‬و‪ 130‬من المعيار الدولي ‪.33‬‬
‫(ب) تقديم جميع اإلفصاحات التي يتطلبها هذا المعيار اعتبارا من تاريخ إنتقال المنشأة التي تتبنى‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫تُطبق الفقرة ‪ 129‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬إذا أصبحت المنشأة الخاضعة‬ ‫تنفيذ‪.89‬‬
‫للسيطرة هي منشأة تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى في وقت أبعد من المنشأة المسيطرة‪ ،‬على سبيل‬
‫المثال إذا أعدّت المنشأة المسيطرة سابقا مجموعة تقارير وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق ألغراض التوحيد لكنها لم تعرض مجموعة كاملة من البيانات المالية وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وقد يكون هذا مناسبا ليس فقط عندما تتوافق مجموعة التقارير للمنشأة‬
‫المسيطرة بشكل كامل مع متطلبات اإلعتراف والقياس الواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬ولكن أيضا عندما يتم تعديلها بشكل مركزي بخصوص مسائل معينة مثل مراجعة األحداث بعد‬
‫تاريخ إعداد التقارير والتخصيص المركزي لتكاليف التقاعد‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال تسمح الفقرة ‪ 129‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬للمنشأة الخاضعة للسيطرة بتجاهل األخطاء التي تعتبر غير هامة‬
‫بالنسبة البيانات المالية الموحدة للمنشأة المسيطرة لكن التي تعتبر هامة بالنسبة لبياناتها المالية‪.‬‬

‫العرض واإلفصاح‬
‫تتطلب الفقرات ‪ 140-135‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬من المنشأة التي تتبنى‬ ‫تنفيذ‪.90‬‬
‫المعايير الدولية للمرة األولى اإلفصاح عن معلومات معينة عندما تستفيد من اإلعفاءات واألحكام‬
‫اإلنتقالية في تبنيها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫للتوضيح‪:‬‬
‫اإليضاحات المرفقة بالبيانات المالية للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪2×20‬‬
‫اإليضاح ‪ -48‬تبني اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
‫تبنت منشأة القطاع العام × معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق في ‪1‬‬
‫يناير‪ ،1×20‬واختارت تبني اإلعفاء اإلنتقالي في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 33‬الذي‬
‫يسمح لها بتطبيق التكلفة المفترضة وبفترة تصل إلى ثلث سنوات لقياس األراضي والمباني والعقارات‬
‫اإلستثمارية‪.‬‬

‫استفادت منشأة القطاع العام × من هذه اإلعفاءات في تحديد التكلفة المفترضة‪ ،‬وفي قياس‬
‫األراضي والمباني والعقارات اإلستثمارية‪ .‬ونتيجة لتبني هذه اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية‪ ،‬ال‬
‫تستطيع المنشأة تقديم بيان صريح وغير متحفظ يفيد بإمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬حيث يؤثر تبني هذه اإلعفاءات اإلنتقالية على العرض العادل‬
‫للبيانات المالية لمنشأة القطاع العام × وعلى قدرتها على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫‪1422‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫لم يتم تبني أو تطبيق أي إعفاءات إنتقالية أخرى تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق خلل الفترة اإلنتقالية على أي أصول‬
‫و‪/‬أو إلتزام أخرى‪.‬‬

‫خلل الفترة قيد المراجعة‪ ،‬أعادت منشأة القطاع العام × بيان رصيدها اإلفتتاحي للعقارات‬
‫اإلستثمارية بقيمة إضافية قدرها ‪ 1200000‬وحدة عملة بعد تحديد التكلفة المفترضة في ‪30‬‬
‫يونيو‪ 2×20‬للعقارات اإلستثمارية الخاضعة لسيطرتها‪.‬‬

‫وفي نهاية السنة‪ ،‬لم تحدد منشأة القطاع العام × بعد التكلفة المفترضة لألراضي والمباني ولم‬
‫تقيس بعد هذه األصول في بياناتها المالية‪ .‬تعكس األراضي والمباني رصيد إقفال قيمته‬
‫‪ 2500000‬وحدة عملة في ‪ 31‬ديسمبر‪ .2×20‬وقد تم تحديد هذه القيمة بموجب أساس المحاسبة‬
‫السابق لمنشأة القطاع العام ×‪.‬‬

‫تخطط منشأة القطاع العام × لتطبيق إعفاء إنتقالي مدته ثلث سنوات لقياس أراضيها ومبانيها‬
‫وفي تحديد التكلفة المفترضة لهذه األصول‪.‬‬

‫لقد عينت منشأة القطاع العام × مقيّما لتقييم األرض ووضعت نموذجا لقياس المباني‪ .‬ويتوافق‬
‫التقدم المحرز في تحديد تقييمات األراضي والمباني مع خطة تنفيذها‪.‬‬

‫ملخص اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى"‬
‫تنفيذ‪ .91‬يلخص المخطط أدناه اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية الواردة في معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام األخرى على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1423‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫ملخص اإلعفاءات االنتقالية واألحكام المدرجة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس االستحقاق‬
‫للمرة األولى "‬
‫تنفيذ ‪ . 92‬يلخص الشكل التالي اإلعفاءات االنتقالية واألحكام المدرجة في المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس االستحقاق‪.‬‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬

‫نعم‬ ‫ال‬
‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته ‪3‬‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته ‪3‬‬ ‫إنتقالي‬ ‫إعفاء‬ ‫إنتقالي‬ ‫إعفاء‬ ‫التكلفة‬
‫واألرصدة‬ ‫سنوات لإلفصاح‬ ‫سنوات لإلعتراف و‪/‬أو‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫المفترض‬
‫واإليرادات‬ ‫القياس‬ ‫للقياس‬ ‫لإلعتراف‬ ‫ة‬
‫والمصاريف‬
‫‪ ‬من المحبذ عرض معلومات مقارنة‪.‬‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1‬‬
‫إلى الحد الذي يتم فيه‬ ‫"عرض البيانات المالية"‪.‬‬
‫تبني فترة اإلعفاء لمدة‬
‫‪ 3‬سنوات‪.‬‬
‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪2‬‬
‫"بيان التدفق النقدي"‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬‬
‫√‬ ‫السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات‬
‫المحاسبية واألخطاء ‪.‬‬
‫‪ ‬إعفاء لإلمتثال لمتطلبات التحويل التراكمي‪.‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 4‬‬
‫‪ ‬غير مطلوب تطبيق الملحق (أ) على البنود‬ ‫آثار التغيرات في أسعار الصرف األجنبي "‪.‬‬
‫المعترف بها مبدئيا قبل تاريخ تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫‪ ‬من المحبذ تطبيق المعالجة القياسية بأثر‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 5‬‬
‫رجعي‪.‬‬ ‫عند اختيار البديل‬ ‫تكاليف اإلقتراض "‪.‬‬
‫‪ ‬يجب تطبيق المعالجة المسموح بها بأثر‬ ‫به‬ ‫المسموح‬
‫رجعي‪.‬‬ ‫كسياسة محاسبية‪.‬‬

‫‪1424‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬
‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته ‪3‬‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫التكلفة‬
‫واألرصدة‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫لإلعتراف‬ ‫سنوات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫المفترضة‬
‫واإليرادات‬ ‫لإلفصاح‬ ‫و‪/‬أو القياس‬ ‫للقياس‬ ‫لإلعتراف‬
‫والمصاريف‬
‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫إلى الحد الذي يتم فيه‬ ‫√‬ ‫العام ‪ " 9‬اإليرادات من‬
‫تبني فترة اإلعفاء لمدة‬ ‫المعاملت التبادلية "‪.‬‬
‫‪ 3‬سنوات لألصول‬
‫و‪/‬أو اإللتزام‪.‬‬

‫‪ ‬أحكام حول التضخم المرتفع‪.‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬

‫العام ‪ " 10‬التقارير المالية في‬
‫التضخم‬ ‫ذات‬ ‫اإلقتصاديات‬
‫المرتفغ "‪.‬‬

‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬

‫العام ‪ " 11‬عقود اإلنشاء "‪.‬‬

‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬

‫المخزون‬ ‫المخزون غير‬ ‫العام ‪ " 12‬المخزون "‪.‬‬
‫المعترف به‬ ‫المعترف به‬
‫بموجب أساس‬ ‫بموجب أساس‬
‫المحاسبة‬ ‫المحاسبة‬
‫السابق‪.‬‬ ‫السابق‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1425‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬
‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته ‪3‬‬ ‫التكلفة‬
‫واألرصدة واإليرادات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات للقياس‬ ‫سنوات لإلعتراف‬ ‫المفترض‬
‫والمصاريف‬ ‫لإلفصاح‬ ‫لإلعتراف و‪/‬أو‬ ‫ة‬
‫القياس‬
‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫و‪/‬أو‬ ‫األصول‬ ‫و‪/‬أو‬ ‫األصول‬ ‫القطاع العام ‪ " 13‬عقود‬
‫اإللتزامات المؤجرة‬ ‫المؤجرة‬ ‫اإللتزامات‬ ‫اإليجار "‪.‬‬
‫وغير المعترف بها‬ ‫وغير المعترف بها‬
‫أساس‬ ‫بموجب‬ ‫بموجب أساس المحاسبة‬
‫المحاسبة السابق‬ ‫السابق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫√‬ ‫القطاع العام ‪ " 14‬األحداث‬
‫بعد تاريخ إعداد التقارير "‪.‬‬

‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫العقارات اإلستثمارية‬ ‫العقارات اإلستثمارية‬ ‫القطاع العام ‪ " 16‬العقارات‬
‫المعترف بها بموجب‬ ‫غير المعترف بها‬ ‫اإلستثمارية "‪.‬‬
‫أساس المحاسبة‬ ‫بموجب أساس المحاسبة‬
‫السابق‪.‬‬ ‫السابق‪.‬‬

‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫الممتلكات والمصانع‬ ‫الممتلكات والمصانع‬ ‫القطاع العام ‪ " 17‬الممتلكات‬
‫والمعدات المعترف‬ ‫والمعدات غير المعترف‬ ‫والمصانع والمعدات "‪.‬‬
‫بها بموجب أساس‬ ‫بها بموجب أساس‬
‫المحاسبة السابق‪.‬‬ ‫المحاسبة السابق‪.‬‬

‫‪1426‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬
‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته ‪3‬‬ ‫التكلفة‬
‫واألرصدة واإليرادات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات للقياس‬ ‫سنوات لإلعتراف‬ ‫المفترض‬
‫والمصاريف‬ ‫لإلفصاح‬ ‫لإلعتراف و‪/‬أو‬ ‫ة‬
‫القياس‬
‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫ال يُقدم تقرير حول‬ ‫القطاع العام ‪ " 18‬إعداد‬
‫القطاعات إلى الحد‬ ‫التقارير حول القطاعات "‪.‬‬
‫الذي يتم فيه تبني‬
‫مدة إعفاء لثلث‬
‫سنوات‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1427‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬
‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫التكلفة المفترضة‬
‫واألرصدة‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات للقياس‬ ‫‪ 3‬سنوات‬
‫واإليرادات‬ ‫لإلفصاح‬ ‫لإلعتراف و‪/‬أو‬ ‫لإلعتراف‬
‫والمصاريف‬ ‫القياس‬
‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫فقط اإللتزام‬ ‫فقط اإللتزام‬ ‫القطاع العام ‪" 19‬‬
‫المتعلقة باألصول‬ ‫المتعلقة باألصول‬ ‫المخصصات‪ ،‬األصول‬
‫المعترف بها‬ ‫غير المعترف بها‬ ‫واإللتزام المحتملة "‬
‫بموجب أساس‬ ‫بموجب أساس‬
‫المحاسبة السابق‬ ‫المحاسبة السابق‬
‫التي سيتم إدراجها‬ ‫التي سيتم إدراجها‬
‫في التقدير األولي‬ ‫في التقدير األولي‬
‫لتكلفة تفكيك‪/‬إزالة‬ ‫لتكلفة تفكيك‪/‬إزالة‬
‫البند‪/‬استعادة‬ ‫البند‪/‬استعادة‬
‫الموقع‪.‬‬ ‫الموقع‪.‬‬

‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام ‪ " 20‬إفصاحات‬
‫األطراف ذات العلقة "‪.‬‬
‫بأثر‬ ‫‪ ‬التطبيق‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫مستقبلي‪.‬‬ ‫القطاع العام ‪ " 21‬إنخفاض‬
‫قيمة األصول غير المولدة‬
‫للنقد "‪.‬‬

‫‪1428‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬
‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫التكلفة المفترضة‬
‫واألرصدة واإليرادات‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلفصاح‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلعتراف‬ ‫‪ 3‬سنوات للقياس‬ ‫‪ 3‬سنوات‬
‫والمصاريف‬ ‫و‪/‬أو القياس‬ ‫لإلعتراف‬
‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 22‬اإلفصاح عن‬
‫معلومات حول القطاع الحكومي‬
‫العام "‪.‬‬

‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬

‫إلى الحد الذي يتم فيه‬ ‫جميع اإليرادات‬ ‫جميع اإليرادات‬ ‫العام ‪ " 23‬اإليرادات من‬
‫تبني فترة اإلعفاء‬ ‫غير التبادلية‬ ‫غير التبادلية غير‬ ‫المعاملت غير التبادلية ‪".‬‬
‫لمدة ‪ 3‬سنوات‬ ‫المعترف بها‬ ‫المعترف بها‬ ‫(الضرائب والتحويلت)‬
‫لألصول و‪/‬أو‬ ‫بموجب أساس‬ ‫بموجب أساس‬
‫اإللتزام‪.‬‬ ‫المحاسبة السابق‪.‬‬ ‫المحاسبة السابق‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1429‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬
‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫التكلفة‬
‫واألرصدة‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلعتراف‬ ‫مدته ‪3‬‬ ‫مدته ‪3‬‬ ‫المفترضة‬
‫واإليرادات‬ ‫لإلفصاح‬ ‫و‪/‬أو القياس‬ ‫سنوات للقياس‬ ‫سنوات‬
‫والمصاريف‬ ‫لإلعتراف‬
‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 24‬عرض‬
‫معلومات الموازنة في البيانات‬
‫المالية "‬

‫‪ ‬التطبيق بأثر مستقبلي‪.‬‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام ‪ " 26‬إنخفاض‬
‫قيمة األصول المولدة للنقد "‪.‬‬

‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫األنشطة‬ ‫األنشطة‬ ‫القطاع العام ‪ " 27‬الزراعة "‪.‬‬
‫البيولوجية‬ ‫البيولوجية‬
‫والزراعية‬ ‫والزراعية‬
‫المعترف بها‬ ‫غير المعترف‬
‫بموجب أساس‬ ‫بها بموجب‬
‫المحاسبة‬ ‫أساس‬
‫السابق‪.‬‬ ‫المحاسبة‬
‫السابق‪.‬‬

‫‪1430‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬

‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد المعامالت‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫التكلفة المفترضة‬
‫واألرصدة‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلعتراف‬ ‫‪ 3‬سنوات للقياس‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلعتراف‬
‫واإليرادات‬ ‫لإلفصاح‬ ‫و‪/‬أو القياس‬
‫والمصاريف‬
‫‪ ‬أحكام حول عدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 28‬‬
‫فصل مكونات‬ ‫األدوات المالية‪ :‬العرض "‪.‬‬
‫اإللتزام وصافي‪.‬‬
‫األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية في‬
‫ظروف محددة‬

‫‪ ‬عدم وجود‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 30‬‬

‫معلومات مقارنة‬ ‫األدوات المالية‪ :‬اإلفصاح "‪.‬‬
‫حول طبيعة‬
‫ونطاق‬
‫المخاطر‪.‬‬

‫أحكام لإلعتراف‬ ‫‪‬‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 31‬‬
‫باألصول غير‬ ‫األصول غير‬ ‫األصول غير‬ ‫األصول غير‬ ‫األصول غير الملموسة "‪.‬‬
‫الملموسة المولدة‬ ‫الملموسة المعترف‬ ‫الملموسة غير‬ ‫الملموسة بإستثناء‬
‫داخليا والمقيدة‬ ‫بها بموجب أساس‬ ‫المعترف بها بموجب‬ ‫األصول المولدة‬
‫مسبقا‬ ‫المحاسبة السابق‪.‬‬ ‫أساس المحاسبة‬ ‫داخليا‪.‬‬
‫كمصاريف‪.‬‬ ‫السابق‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1431‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬
‫نعم‬ ‫ال‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫التكلفة المفترضة‬
‫المعامالت‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات للقياس‬ ‫‪ 3‬سنوات‬
‫واألرصدة‬ ‫لإلفصاح‬ ‫لإلعتراف و‪/‬أو‬ ‫لإلعتراف‬
‫واإليرادات‬ ‫القياس‬
‫والمصاريف‬
‫‪ ‬أحكام حول كيفية اإلعتراف باإللتزام‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫ذي العلقة‪.‬‬ ‫أصل امتياز‬ ‫أصل امتياز‬ ‫أصل امتياز الخدمات‪.‬‬ ‫القطاع العام ‪ " 32‬ترتيبات‬
‫الخدمات واإللتزام‬ ‫الخدمات واإللتزام‬ ‫امتياز الخدمات‪ :‬المانح "‪.‬‬
‫ذو العلقة المعترف‬ ‫ذو العلقة غير‬
‫بهما بموجب أساس‬ ‫المعترف بهما‬
‫المحاسبة السابق‪.‬‬ ‫بموجب أساس‬
‫المحاسبة السابق‪.‬‬

‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫األحكام عندما تتبنى المنشأة المسيطرة‬ ‫‪‬‬ ‫لتصنيف وتحديد‬ ‫القطاع العام ‪ " 35‬البيانات‬
‫و‪/‬أو المنشأة المسيطر عليها معايير‬ ‫المالية الموحدة "‬
‫الحصص في‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في‬
‫المنشآت األخرى‬
‫أوقات مختلفة‪.‬‬
‫بشكل ملئم‬
‫اإلعفاء من إعداد البيانات المالية على‬ ‫‪‬‬
‫أنها بيانات مالية موحدة‪.‬‬

‫(تقييم ما إذا كانت المنشأة مستثمرة في‬ ‫‪‬‬

‫تاريخ تبني المعايير والقياس بالقيمة‬
‫العادلة في ذلك التاريخ)‬

‫‪1432‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬

‫نعم‬
‫أخرى‬ ‫إستبعاد‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫التكلفة المفترضة‬ ‫ال‬
‫المعامالت‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلعتراف ‪ 3‬سنوات للقياس‬
‫واألرصدة‬ ‫لإلفصاح‬ ‫لإلعتراف و‪/‬أو‬
‫واإليرادات‬ ‫القياس‬
‫والمصاريف‬
‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫‪ ‬األحكام عندما تتبنى المنشأة‬
‫لتصنيف وتحديد‬
‫المسيطرة والمنشآت التابعة معايير‬ ‫القطاع العام ‪ " 36‬االستثمارات‬
‫الحصص في‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في‬
‫المنشآت األخرى‬ ‫في المنشآت الزميلة والمشاريع‬
‫أوقات مختلفة‬
‫بشكل ملئم‬
‫المشتركة"‬
‫‪ ‬اإلعفاء من إدارج االستثمار في‬
‫المنشأة التابعة في البيانات المالية‬
‫الموحدة‬

‫√‬ ‫√‬ ‫√‬

‫‪ ‬األحكام عند تبني المنشأة المسيطرة‬
‫لتصنيف وتحديد‬
‫والمنشأة التابعة والمنشآت الخاضعة‬
‫الحصص في‬
‫لسيطرة مشتركة لمعايير المحاسبة‬
‫المنشآت األخرى‬
‫الدولية في القطاع العام في أوقات‬
‫بشكل ملئم‬
‫مختلفة‬
‫‪ ‬اإلعفاء من إدراج الحصص في‬
‫المشاريع المشتركة في البيانات‬
‫المالية الموحدة‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1433‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬

‫نعم‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫التكلفة المفترضة‬ ‫ال‬
‫المعامالت‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلعتراف ‪ 3‬سنوات للقياس‬
‫واألرصدة‬ ‫لإلفصاح‬ ‫لإلعتراف و‪/‬أو‬
‫واإليرادات‬ ‫القياس‬
‫والمصاريف‬
‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫‪ ‬أحكام عن كيفية قياس االستثمار في‬
‫القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات‬
‫المشاريع المشتركة التي تمت المحاسبة‬
‫المشتركة "‬
‫عنها مسبقا باستخدام التوحيد النسبي‪.‬‬

‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫‪ ‬أحكام عن كيفية تحديد االلتزام األولي‬
‫للمنافع المحددة‬ ‫خطط المنافع‬ ‫القطاع العام ‪ " 39‬منافع‬
‫‪ ‬أحكام عن عدم فصل المكاسب‬
‫وغيرها من المنافع‬ ‫المحددة وغيرها‬ ‫الموظفين "‬
‫والخسائر االكتوارية المتراكمة‬
‫طويلة األجل‬ ‫من المنافع طويلة‬
‫للموظفين المعترف‬ ‫األجل للموظفين‬
‫بها وفقا ألساس‬ ‫غير المعترف بها‬
‫محاسبي سابق‬ ‫وفقا ألساس‬
‫محاسبي سابق‬

‫‪1434‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاء اإلنتقالي المقدم‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫القطاع العام‬

‫نعم‬

‫أخرى‬ ‫إستبعاد‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي‬ ‫إعفاء إنتقالي مدته إعفاء إنتقالي مدته‬ ‫التكلفة المفترضة‬ ‫ال‬
‫المعامالت‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫مدته ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ 3‬سنوات لإلعتراف ‪ 3‬سنوات للقياس‬
‫واألرصدة‬ ‫لإلفصاح‬ ‫لإلعتراف و‪/‬أو‬
‫واإليرادات‬ ‫القياس‬
‫والمصاريف‬
‫√‬ ‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫لألدوات المالية‬ ‫لألدوات المالية‬ ‫القطاع العام ‪ " 41‬األدوات‬
‫‪ ‬األحكام المتعلقة بالتخصيص‪ /‬إلغاء‬
‫المعترف بها وفقا‬ ‫غير المعترف بها‬ ‫المالية "‬
‫االعتراف‪ /‬محاسبة التحوط‬
‫ألساس محاسبي‬ ‫وفقا ألساس‬
‫‪ ‬تطبيق مبادئ االنخفاض بأثر مستقبلي‬ ‫سابق‬ ‫محاسبي سابق‬

‫√‬ ‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في‬

‫التزامات المنافع‬ ‫التزامات المنافع‬ ‫القطاع العام ‪ " 42‬المنافع‬
‫االجتماعية‬ ‫االجتماعية غير‬ ‫االجتماعية "‬
‫المعترف بها وفقا‬ ‫المعترف بها وفقا‬
‫ألساس محاسبي‬ ‫ألساس محاسبي‬
‫سابق‬ ‫سابق‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1435‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫ملحق‬
‫التمييز بين اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية التي يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيقها و‪/‬أو يمكن أن تختار تطبيقها عند‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‬
‫يلخص هذا الملحق اإلعفاءات واألحكام اإلنتقال ية التي يتوجب على المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى تطبيقها بموجب هذا المعيار‪ ،‬وتلك التي تختار المنشأة تطبيقها‬
‫عند تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫وحيث أن اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية التي قد يتم اختيارها يمكن أن تؤثر أيضا على العرض العادل وعلى قدرة المنشأة التي تتبنى المعايير الدولية للمرة األولى على تأكيد‬
‫إمتثالها لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق كما هو موضح في الفقرات ‪ 32-27‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬يميز الملحق بين‬
‫تلك اإلعفاءات واألحكام اإلنتقالية التي تؤثر على العرض العادل وعلى القدرة على تأكيد اإلمتثال لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬وتلك التي ال‬
‫تؤثر‪.‬‬
‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1‬‬
‫عرض المعلومات المقارنة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪4‬‬ ‫‪‬‬

‫√‬ ‫فروقات التحويل التراكمية في تاريخ تبني المعايير‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫غير مطلوب تطبيق الملحق أ على العناصر التي تم االعتراف بها أوليا‬ ‫‪‬‬
‫قبل تاريخ تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫‪1436‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال لمعايير‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪5‬‬
‫√‬ ‫المعالجة البديلة المسموح بها واالستفادة من فترة اإلعفاء‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تبني المعالجة البديلة المسموح بها في تاريخ التبني‪ -‬التطبيق بأثر‬ ‫‪‬‬
‫√‬ ‫رجعي‪.‬‬
‫تبني المعالجة القياسية في تاريخ التبني‪ -‬التطبيق بأثر رجعي للتكاليف‬ ‫‪‬‬
‫√‬ ‫المتكبدة قبل وبعد تاريخ التبني‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪9‬‬
‫‪ ‬إعفاء لقياس و‪/‬أو اإلعتراف باإليرادات المتعلقة بتبني فترة إعفاء لمدة‬
‫√‬ ‫ثلث سنوات لإلعتراف باألدوات المالية و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1437‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪10‬‬
‫‪ ‬تحديد ما إذا كان اإلقتصاد ذو التضخم المرتفع خاضع لتضخم حاد في √‬
‫تاريخ التبني‪.‬‬

‫√‬ ‫‪ ‬قياس األصول واإللتزام إذا كان تاريخ التبني في أو بعد تاريخ‬
‫المعايرة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪12‬‬

‫√‬ ‫‪ ‬إعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وتغيير‬
‫السياسة المحاسبية لقياس األصول ‪.‬‬

‫‪1438‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫√‬
‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪13‬‬
‫‪ ‬عدم قياس و‪/‬أو عدم اإلعتراف بإلتزام وأصول عقد اإليجار التمويلي‬
‫إذا تم تبني فترة إعفاء لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها‪.‬‬
‫‪ ‬تصنيف عقد اإليجار بناء على الظروف السائدة عند تبني معايير‬
‫√‬ ‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪16‬‬

‫√‬ ‫‪ ‬إعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وتغيير‬
‫السياسة المحاسبية لقياس األصول‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪17‬‬

‫√‬ ‫‪ ‬إعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وتغيير‬
‫السياسة المحاسبية لقياس األصول‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1439‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪18‬‬
‫√‬ ‫‪ ‬عدم إعداد تقرير حول القطاعات خلل ثلث سنوات من تاريخ التبني‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪19‬‬

‫‪ ‬عدم قياس وعدم اإلعتراف باإللتزام المتعلق بالتقدير األولي لتكاليف‬
‫√‬ ‫تفكيك وإزالة البند إذا تم تبني اإلعفاء لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪20‬‬

‫√‬ ‫‪ ‬عدم اإلفصاح عن علقات ومعاملت األطراف ذات العلقة وعن‬
‫المعلومات حول موظفي اإلدارة العليا‪.‬‬

‫‪1440‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪21‬‬
‫√‬ ‫‪ ‬تطبيق أحكام إنخفاض القيمة بأثر مستقبلي في تاريخ التبني أو عند‬
‫اإلعتراف باألصول عندما يتم تطبيق فترة اإلعفاء‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪26‬‬

‫√‬ ‫‪ ‬تطبيق أحكام إنخفاض القيمة بأثر مستقبلي في تاريخ التبني أو عند‬
‫اإلعتراف باألصول عندما يتم تطبيق فترة اإلعفاء‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪27‬‬

‫√‬ ‫‪ ‬إعفاء لمدة ثلث سنوات لإلعتراف باألصول و‪/‬أو قياسها وتغيير‬
‫السياسة المحاسبية لقياس األصول‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1441‬‬


‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫√‬
‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬
‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬
‫حدد ما إذا كانت األداة المالية تشتمل على مكون إلتزام ومكون صافي‬ ‫‪‬‬
‫√‬ ‫أصول‪/‬حقوق ملكية في تاريخ التبني‪.‬‬
‫عدم فصل األداة المالية المركية إن لم يكن يوجد إلتزام في تاريخ التبني‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫√‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪30‬‬
‫√‬
‫‪ ‬عدم اإلفصاح عن معلومات حول طبيعة ونطاق المخاطر‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪31‬‬
‫‪ ‬إعفاء لمدة ثلث سنوات لقياس و‪/‬أو اإلعتراف باألصول وتغيير‬
‫السياسة المحاسبية لقياس األصول ‪.‬‬
‫√‬ ‫‪ ‬اإلعتراف بكافة األصول غير الملموسة المو ّلدة داخليا‪.‬‬
‫‪1442‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

‫‪ ‬إعفاء لمدة ثلث سنوات لقياس و‪/‬أو اإلعتراف باألصول و‪/‬أو‬

‫اإللتزام وتغيير السياسة المحاسبية لقياس األصول و‪/‬أو اإللتزام‪.‬‬
‫√‬
‫‪ ‬قياس اإللتزام إما وفقا لنموذج اإللتزام المالي أو نموذج منح الحق‬
‫للمشغل في تاريخ التبني أو عند اإلعتراف باألصل إذا تم تطبيق فترة‬
‫اإلعفاء‪.‬‬
‫√‬

‫√‬ ‫تطبيق التكلفة المفترضة على األصول و‪/‬أو اإللتزام‪.‬‬

‫√‬ ‫تطبيق التكلفة المفترضة على األصول التي تُستملك في معاملة غير تبادلية‪.‬‬

‫√‬ ‫استخدام التكلفة المفترضة لإلستثمارات في المنشآت الخاضعة للسيطرة‬

‫والمنشآت الخاضعة لسيطرة مشتركة والشركات الزميلة‪.‬‬

‫√‬ ‫إعداد المطابقات خلل الفترة اإلنتقالية‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1443‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬

‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫√‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬
‫اإلعفاء من االعتراف و‪/‬أو قياس الحصص في المنشآت المسيطر‬ ‫‪‬‬
‫√‬ ‫عليها‪.‬‬
‫اختيار عدم حذف األرصدة‪ ،‬والمعاملت‪ ،‬واإليرادات‪ ،‬والمصاريف‬ ‫‪‬‬
‫البينية‪.‬‬
‫تصبح المنشآت المسيطر عليها منشآت متبنية للمعايير للمرة األولى‬ ‫‪‬‬
‫بعد أو قبل منشأتها المسيطرة‪.‬‬
‫عدم عرض البيانات المالية باعتبارها بيانات مالية موحدة إذا تم تبني‬ ‫‪‬‬
‫√‬ ‫خيار اإلعفاء المقدر بثلث سنوات من االعتراف و‪/‬أو القياس و‪/‬أو‬
‫الحذف‪.‬‬
‫√‬ ‫√‬ ‫تقييم ما إذا كانت المنشأة االقتصادية في تاريخ تبني المعايير وتحديد‬ ‫‪‬‬
‫القيمة العادلة في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪1444‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬

‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬
‫‪‬‬ ‫إعفاء من االعتراف و‪/‬أو قياس الحصص في المنشآت الزميلة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪‬‬ ‫اختيار عدم حذف الحصة في فائض وعجز المنشأة الزميلة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تصبح المنشأة الزميلة منشأة متبنية للمعايير للمرة األولى قبل أو بعد‬ ‫‪‬‬
‫المنشأة المسيطرة‪.‬‬

‫إرشادات التنفيذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1445‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪‬‬ ‫عدم عرض االستثمارات في المنشآت الزميلة في البيانات المالية‬ ‫‪‬‬
‫الموحدة إذا تم اختيار تطبيق فترة اإلعفاء‪ ،‬المقدرة بثلث سنوات‪ ،‬من‬
‫االعتراف و‪/‬أو القياس و‪/‬أو الحذف‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

‫‪‬‬ ‫قياس االستثمارات في المشاريع المشتركة التي تمت محاسبتها سابقا‬ ‫‪‬‬
‫باستخدام التوحيد الملئم‬

‫‪1446‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬
‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪‬‬
‫إرشادات التنفيذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬
‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬
‫‪‬‬ ‫فترة سماح مدتها ثلث سنوات من االعتراف و‪/‬أو قياس األصول و‪/‬أو‬ ‫‪‬‬
‫االلتزامات والتغيرات التي تطرأ على السياسات المحاسبية المستخدمة‬
‫في قياس األصول و‪/‬أو االلتزامات‪.‬‬
‫‪‬‬ ‫تحديد االلتزام األولي للمنافع المحددة وخطط منافع الموظفين األخرى‬ ‫‪‬‬
‫طويلة األجل في تاريخ تبني المعايير أو عند انتهاء فترة السماح‬
‫االعتراف بالزيادة‪/‬االنخفاض في األرصدة االفتتاحية للفائض‪/‬العجز‬ ‫‪‬‬
‫التراكمي وذلك في تاريخ تبني المعايير أو عند انتهاء فترة السماح‪.‬‬
‫الزيادة‪ /‬النقص المعترف بها في تاريخ التطبيق أو عند انتهاء فترة‬ ‫‪‬‬
‫اإلعفاء في الحساب االفتتاحي للفائض‪ /‬العجز التراكمي‬
‫‪1447‬‬
 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫✓‬
‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬
‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫✓‬
‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬
‫فترة سماح مدتها ثلث سنوات من االعتراف و‪/‬أو قياس األصول و‪/‬أو‬ ‫‪‬‬
‫االلتزامات والتغيرات التي تطرأ على السياسات المحاسبية المستخدمة‬
‫في قياس األصول و‪/‬أو االلتزامات‪.‬‬
‫التخصيص‬
‫تخصيص األصل أو االلتزام المالي بالقيمة العادلة من خلل الفائض أو‬ ‫‪‬‬
‫✓‬ ‫العجز في تاريخ تبني المعايير‬
‫االنخفاض‬
‫تطبيق أحكام االنخفاض بأثر مستقبلي في تاريخ تبني المعايير‬ ‫‪‬‬
‫✓‬

‫‪1448‬‬ ‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬

 ‫تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى‬

‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي يمكن تطبيقها أو اختيارها‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية التي ينبغي‬ ‫اإلعفاءات أو األحكام اإلنتقالية‬
‫تطبيقها‬
‫تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬ ‫ال تؤثر على العرض العادل وعلى اإلمتثال‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫على أساس اإلستحقاق‪.‬‬ ‫أساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫إلغاء االعتراف‬
‫تطبيق أحكام إلغاء االعتراف بأثر مستقبلي في تاريخ تبني المعايير‬ ‫‪‬‬
‫✓‬
‫تطبيق أحكام إلغاء االعتراف بأثر رجعي إذا كانت المعلومات متاحة‬ ‫‪‬‬
‫✓‬ ‫كما في تاريخ المحاسبة األولية‪.‬‬
‫محاسبة التحوط‬
‫قياس المشتقات بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫إلغاء جميع الخسائر والمكاسب المؤجلة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫✓‬ ‫تعكس فقط التحوطات المؤهلة لمحاسبة التحوط في تاريخ التبني‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫إيقاف معاملة التحوط إذا لم يتم استيفاء شروط محاسبة التحوط في‬ ‫‪‬‬
‫✓‬
‫تاريخ التبني‪.‬‬
‫✓‬

‫إرشادات التنفيذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪33‬‬ ‫‪1449‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -34‬البيانات المالية المنفصلة‬
‫شكـر وتقديـر‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام هذا مأخوذ بشكل رئيسي من معيار المحاسبة الدولي رقم ‪ " 27‬البيانات المالية‬
‫المنفصلة" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬ويحتوي هذا المعيار الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام التابع لالتحاد الدولي للمحاسبين على مقتطفات من معيار المحاسبة الدولي ‪ 27‬وذلك بتصريح من مؤسسة‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪ ،‬مؤسسة المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها ‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary London Wharf, E14‬‬
‫‪.4HD, United Kingdom,‬‬
‫بريد إلكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫موقع على اإلنترنت‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات األخرى لمجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن "‪ "IFRS‬و "‪ "IAS‬و "‪ "IASB‬و "‪ "IFRS Foundation‬و "‪ "International Accounting Standards‬و‬
‫‪ International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية وال يسمح باستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪1450‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬
‫البيانات المالية المنفصلة‬
‫تاريخ المعيار‬
‫تتض مممن هذه النس ممخة التعديالت النا مة عن معايير المحاس ممبة الدولية في القطاع العام الص ممادرة حتى‬

‫‪ 31‬يناير ‪.2021‬‬

‫وتم إصم م م م ممدار معيار المحاسم م م م ممبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصم م م م مملة" في يناير‬

‫‪.2015‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬من خالل معايير القطاع العام‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2018‬الصادرة في أكتوبر‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية " (الصادر في أغسطس‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪ ‬إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬

‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪4‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪5‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪6‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪12‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪13‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪14‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪15‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪22‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1451‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪26‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪30‬‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫ديد‬ ‫‪32‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫ديد‬ ‫‪23‬ب‬
‫التحسينات السنوية على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫ديد‬ ‫‪23‬ج‬

‫‪1452‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

‫يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬
‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫الهدف‪1 ................................................................................‬‬
‫‪5-2‬‬ ‫النطاق‪...............................................................................‬‬
‫‪10-6‬‬ ‫تعريفات ‪.........................................................................‬‬
‫‪18-11‬‬ ‫إعداد البيانات المالية المنفصلة‪........................................................‬‬
‫‪23-19‬‬ ‫اإلفصاح ‪.............................................................................‬‬
‫األحكام اإلنتقالية‪31-24 ......................................................................‬‬
‫تاريخ النفاذ ‪33-32 ...........................................................................‬‬
‫‪34‬‬ ‫سحب وإستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 6‬ديسمبر ‪)2006‬‬
‫أساس اإلستنتا ات‬
‫(المعدل في عام ‪)2011‬‬
‫ّ‬ ‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪27‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1453‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫إن معيار المحاسم م ممبة الدولي في القطاع العام ‪" 34‬البيانات المالية المنفصم م مملة" مبين في الفقرات ‪.34-1‬‬
‫تتسمماوى ميع الفقرات في التأرير‪ .‬ويجب أن ريق أر معيار المحاسممبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬في سممياق‬
‫الهدف منه وفي سم ممياق أسم مماس اإلسم ممتنتا ات و "مقدمة إلى معايير المحاسم ممبة الدولية في القطاع العام" "‬
‫وإطار المفاهيم الخاص بإعداد التقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منش م م م م م مممت القطاع العام‪ .‬ويقدم‬
‫معيار المحاسم ممبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السم ممياسم ممات المحاسم ممبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسم ممبية‬
‫واألخطاء" أساساً إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات الواضحة‪.‬‬

‫‪1454‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫الهدف‬
‫‪ .1‬يهدف هذا المعيار إلى تحديد متطلبات المحاسبة واإلفصاح لإلستثمارات في المنشمت الخاضعة للسيطرة‬
‫والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة عندما تقوم المنشأة بإعداد البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬

‫النطاق‬
‫‪ .2‬يتعين على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية وفقا ألساس اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق‬
‫هذا المعيار في محاسبة اإلستثمارات في المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات‬
‫الزميلة عندما تختار‪ ،‬أو يتوجب عليها بموجب األنظمة‪ ،‬عرض البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬

‫تعد المنشأة‬
‫‪ .3‬ال يشترط هذا المعيار ماهية المنشمت التي تنتج البيانات المالية المنفصلة‪ .‬فهو ريطبق عندما ّ‬
‫البيانات المالية المنفصلة التي تتوافق مع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ [ .4‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ .5‬تم إلغائها ]‬
‫تعريفات‬
‫‪ .6‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعاني المحددة أدناه‪:‬‬
‫البيانات المالية الموحدة )‪ (Consolidated financial statements‬هي البيانات المالية للمنشأة‬
‫اإلقتصادية التي تعرض فيها األصول واإللتزامات وصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية واإليرادات والمصاريف‬
‫والتدفقات النقدية للمنشأة المسيطرة ومنشآتها الخاضعة للسيطرة على أنها تخص منشأة إقتصادية‬
‫واحدة‪.‬‬

‫البيانات المالية المنفصلة )‪ (Separate financial statements‬هي تلك البيانات التي تعرضها‬
‫المنشأة‪ ،‬والتي يمكن أن تختار فيها المنشأة‪ ،‬مع مراعاة المتطلبات الواردة في هذا المعيار‪ ،‬محاسبة‬
‫إستثماراتها في المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة إما بسعر التكلفة‪،‬‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس " أو بإستخدام‬
‫طريقة حقوق الملكية كما هي موضحة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات‬
‫في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة"‪.‬‬

‫تستخدم المصطلحات المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى ضمن هذا المعيار‬
‫بنفس المعنى الوارد في تلك المعايير‪ ،‬ويعاد ذكرها في قائمة المصطلحات المعرفة والمنشورة بشكل‬
‫منفصل‪ .‬تعرف المصطلحات التالية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 35‬البيانات المالية‬
‫الموحدة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع‬
‫المشتركة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة"‪ :‬الشركة الزميلة‪،‬‬
‫السيطرة‪ ،‬المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬المنشأة المسيطرة‪ ،‬المنشأة اإلقتصادية‪ ،‬طريقة حقوق الملكية‪،‬‬
‫المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬السيطرة المشتركة‪ ،‬العملية المشتركة‪ ،‬المشروع المشترك‪ ،‬المشارك في مشروع‬
‫مشترك‪ ،‬التأثير الهام‪.‬‬

‫‪ .7‬إن البيانات المالية المنفصلة هي تلك البيانات التي ترعرض إلى انب البيانات المالية الموحدة أو‬
‫إلى انب البيانات المالية للمستثمر الذي ليس لديه منشمت خاضعة للسيطرة لكن لديه إستثمارات في‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1455‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫شركات زميلة أو مشاريع مشتركة يتو ب فيها محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة أو المشاريع‬
‫المشتركة وفق ًا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬بإستثناء‬
‫الظروف المبينة في الفقرات ‪.10-9‬‬

‫‪ .8‬أما البيانات المالية للمنشأة التي ليس لديها منشأة خاضعة للسيطرة أو شركة زميلة أو حصة مشارك‬
‫في مشروع مشترك فهي ال تعتبر بيانات مالية منفصلة‪.‬‬

‫‪ .9‬بإمكان المنشأة المعفاة وفقاً للفقرة ‪ 5‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬من التوحيد أو‬
‫وفقاً للفقرة ‪ 23‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬من تطبيق طريقة حقوق الملكية‪ ،‬أن‬
‫تعرض البيانات المالية المنفصلة على أنها بياناتها المالية الوحيدة‪.‬‬

‫‪ .10‬تعرض المنشأة اإلستثمارية التي يتو ب عليها‪ ،‬خالل الفترة الحالية وخالل ميع الفترات المقارنة‬
‫المعروضة‪ ،‬أن تقيس إستثماراتها في ميع منشمتها الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الفائض أو العجز وفقاً للفقرة ‪ 56‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية‬
‫المنفصلة " على أنها بياناتها المالية الوحيدة‪.‬‬

‫إعداد البيانات المالية المنفصلة‬

‫‪ .11‬ينبغي إعداد البيانات المالية المنفصلة وفقا لكافة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫المطبقة‪ ،‬بإستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرة ‪.12‬‬

‫‪ .12‬عندما تعد المنشأة البيانات المالية المنفصلة‪ ،‬ينبغي أن تقوم بمحاسبة اإلستثمارات المماثلة في‬
‫المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة إما‪:‬‬
‫بسعر التكلفة؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛ أو‬
‫(ج) بإستخدام طريقة حقوق الملكية كما هي موضحة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.36‬‬

‫‪ .13‬إذا اختارت المنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 24‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬أن تقيس‬
‫إستثماراتها في الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬فإنها يجب أيضا أن تقوم بمحاسبة تلك‬
‫اإلستثمارات بنفس الطريقة في بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬

‫‪ .14‬إذا كان المطلوب هو المنشأة المسيطرة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 56‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،35‬أن تقيس استثماراتها في المنشأة المسيطر عليها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو‬
‫العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 41‬عندما تطبق المنشأة المعيار)‪ ،‬فعليها أيضا أن تتعامل محاسبيا مع تلك االستثمارات‬
‫بنفس الطريقة في بيناتها المالية المنفصلة‪ .‬وتقيس المنشأة المسيطرة التي ال تمثل منشأة‬
‫استثمارية في حد ذاتها استثماراتها في المنشأة االستثمارية المسيطر عليها وفقا للفقرة ‪ 12‬في‬
‫بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬

‫‪1456‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫‪ .15‬عندما تتوقف المنشأة المسيطرة عن كونها منشأة إستثمارية‪ ،‬أو عندما تصبح عبارة عن منشأة‬
‫إستثمارية‪ ،‬فإنها يجب أن تقوم بمحاسبة التغيير بدءا من التاريخ الذي حدث فيه التغيير في‬
‫الوضع‪ ،‬على النحو التالي‪:‬‬
‫عندما تتوقف المنشأة عن كونها منشأة إستثمارية‪ ،‬يجب أن تحاسب المنشأة اإلستثمار في‬ ‫(أ)‬
‫المنشأة الخاضعة للسيطرة وفقا للفقرة ‪ .12‬ويكون تاريخ تغيير الوضع هو تاريخ اإلستمالك‬
‫المفترض‪ .‬وينبغي أن تمثل القيمة العادلة للمنشأة الخاضعة للسيطرة في تاريخ اإلستمالك‬
‫المفترض العوض النقدي المفترض المنقول عند محاسبة اإلستثمار وفقا للفقرة ‪.12‬‬

‫(ب) عندما تصبح المنشأة هي منشأة إستثمارية‪ ،‬ينبغي أن تحاسب اإلستثمار في المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ .41‬وينبغي اإلعتراف بالفرق بين المبلغ المسجل السابق للمنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة وقيمتها العادلة في تاريخ تغيير وضع المستثمر كربح أو خسارة ضمن الفائض أو‬
‫العجز‪ .‬وينبغي أن يعامل المبلغ التراكمي ألي ربح أو خسارة معترف بها سابقا وبشكل مباشر‬
‫ضمن صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية فيما يتعلق بتلك المنشآت الخاضعة للسيطرة كما لو‬
‫أن المنشأة اإلستثمارية قد تصرفت بتلك المنشآت الخاضعة للسيطرة في تاريخ تغيير الوضع‪.‬‬

‫‪ .16‬يتم اإلعتراف بأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة من المنشأة الخاضعة للسيطرة أو المشروع‬
‫المشترك أو الشركة الزميلة في البيانات المالية المنفصلة للمنشأة عندما يكون حق المنشأة في‬
‫الحصول على أرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة هو حق قائم‪ .‬ويتم اإلعتراف بأرباح األسهم أو‬
‫التوزيعات المماثلة ضمن الفائض أو العجز ما لم تختار المنشأة إستخدام طريقة حقوق الملكية‪،‬‬
‫وفي هذه الحالة يتم اإلعتراف بأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة كتخفيض من المبلغ المسجل‬
‫لإلستثمار‪.‬‬

‫‪ .17‬عندما تعيد المنشأة المسيطرة تنظيم هيكل منشأتها اإلقتصادية من خالل تأسيس منشأة جديدة‬
‫كمنشأة مسيطرة تابعة لها بطريقة تلبي المعايير التالية‪:‬‬
‫تكتسب المنشأة المسيطرة الجديدة السيطرة على المنشأة المسيطرة األصلية إما (‪ )1‬من‬ ‫(أ)‬
‫خالل إصدار أدوات حقوق ملكية مقابل أدوات حقوق الملكية القائمة للمنشأة المسيطرة‬
‫األصلية أو (‪ )2‬من خالل آلية أخرى تؤدي إلى إمتالك المنشأة المسيطرة الجديدة لحصص‬
‫ملكية مسيطرة في المنشأة المسيطرة األصلية؛‬

‫(ب) تكون األصول واإللتزامات للمنشأة اإلقتصادية الجديدة والمنشأة اإلقتصادية األصلية هي‬
‫نفس األصول واإللتزامات مباشرة قبل وبعد إعادة التنظيم؛ و‬

‫(ج) يكون لمالكي المنشأة المسيطرة األصلية قبل إعادة التنظيم نفس الحصص المطلقة والنسبية‬
‫في األصول الصافية للمنشأة اإلقتصادية األصلية والمنشأة اإلقتصادية الجديدة مباشرة قبل‬
‫وبعد إعادة التنظيم؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1457‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫وتقوم المنشأة المسيطرة الجديدة بمحاسبة إستثمارها في المنشأة المسيطرة األصلية وفقا للفقرة‬
‫‪(12‬أ) ضمن بياناتها المالية المنفصلة‪ ،‬وينبغي أن تقيس المنشأة المسيطرة الجديدة التكلفة بالمبلغ‬
‫المسجل لحصتها في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية المعروضة في البيانات المالية المنفصلة‬
‫للمنشأة المسيطرة األصلية في تاريخ إعادة التنظيم‪.‬‬

‫وبصورة ممارلة‪ ،‬بإمكان المنشأة التي هي ليست منشأة مسيطرة أن تؤسس منشأة ديدة كمنشأة‬ ‫‪.18‬‬
‫مسيطرة تابعة لها بطريقة تلبي المعايير الواردة في الفقرة ‪ .17‬وترطبق المتطلبات الواردة في الفقرة ‪17‬‬
‫بشكل متساوي على عمليات إعادة التنظيم‪ .‬في مثل هذه الحاالت‪ ،‬تكون اإلشارات إلى "المنشأة‬
‫المسيطرة األصلية" و " المنشأة اإلقتصادية األصلية " هي إشارات إلى "المنشأة األصلية"‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫‪ .19‬ينبغي أن تطبق المنشأة كافة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المعمول بها عند تقديم‬
‫اإلفصاحات في بياناتها المالية المنفصلة‪ ،‬بما في ذلك المتطلبات الواردة في الفقرات ‪.23-20‬‬

‫‪ .20‬عندما تختار المنشأة المسيطرة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 5‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،35‬‬
‫عدم إعداد البيانات المالية الموحدة وتعد بدال من ذلك البيانات المالية المنفصلة‪ ،‬فإنها يجب أن‬
‫تفصح في تلك البيانات المالية المنفصلة عما يلي‪:‬‬

‫حقيقة أن البيانات المالية هي بيانات مالية منفصلة؛ وأنه تم إستخدام اإلعفاء من التوحيد؛‬ ‫(أ)‬
‫واسم المنشأة التي تم إعداد بياناتها المالية الموحدة المتوافقة مع معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام لغرض اإلستخدام العام؛ والعنوان الذي يمكن منه الحصول على تلك‬
‫البيانات المالية الموحدة‪.‬‬

‫قائمة اإلستثمارات الهامة في المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات‬ ‫(ب)‬
‫الزميلة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬

‫(‪ )1‬أسماء تلك المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة‪.‬‬

‫(‪ )2‬اإلختصاص الذي تعمل فيه تلك المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة‬
‫والشركات الزميلة (إن كان مختلفا عن إختصاص المنشأة المسيطرة)‪.‬‬

‫(‪ )3‬نسبتها من حصص الملكية المحتفظ بها في تلك المنشآت ووصف لكيفية تحديد‬
‫حصص الملكية تلك‪.‬‬

‫وصف الطريقة المستخدمة لمحاسبة المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة‬ ‫(ج)‬
‫والشركات الزميلة المدرجة تحت البند (ب)‪.‬‬

‫‪1458‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫‪ .21‬عندما تعد المنشأة اإلستثمارية التي هي عبارة عن منشأة مسيطرة (عدا عن المنشأة المسيطرة‬
‫المشمولة في الفقرة ‪ ،)20‬وفقا للفقرة ‪ ،10‬البيانات المالية المنفصلة على أنها بياناتها المالية‬
‫الوحيدة‪ ،‬فإنها يجب أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬وينبغي أن تعرض المنشأة اإلستثمارية أيضا‬
‫اإلفصاحات المتعلقة بالمنشآت اإلستثمارية التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى"‪.‬‬

‫‪ .22‬إذا كان المطلوب من المنشأة المسيطرة التي ال تمثل منشأة استثمارية في حد ذاتها أن تطبق‬
‫متطلبات الفقرة ‪ 58‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬فإنها تفصح عن اختيارها‬
‫للسياسة المحاسبية المتبعة لقياس استثماراتها في المنشأة االستثمارية في بياناتها المالية‬
‫المنفصلة‪ ،‬وتعرض اإلفصاحات المتعلقة بالمنشآت االستثمارية والمطلوبة بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.38‬‬

‫‪ .23‬عندما تقوم المنشأة المسيطرة (عدا عن المنشأة المسيطرة المشمولة في الفقرات ‪ )21-20‬أو‬
‫المستثمر الذي يمتلك سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثير هام‪ ،‬على المنشأة المستثمر بها بإعداد بيانات‬
‫مالية منفصلة‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة المسيطرة أو المستثمر أن يحدد البيانات المالية المعدة‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 36‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬التي ترتبط بها‪ .‬ويتعين على المنشأة المسيطرة‬
‫أو المستثمر اإلفصاح أيضا في بياناته المالية المنفصلة عما يلي‪:‬‬
‫حقيقة أن البيانات هي بيانات مالية منفصلة واألسباب وراء إعداد هذه البيانات‪ ،‬إن لم‬ ‫(أ)‬
‫تكن مطلوبة بموجب أي تشريع أو سلطة أخرى‪.‬‬
‫(ب) قائمة بالمنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة الهامة‪ ،‬بما في‬
‫ذلك‪:‬‬
‫(‪ )1‬أسماء تلك المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة‪.‬‬
‫(‪ )2‬اإلختصاص الذي تعمل فيه تلك المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة‬
‫والشركات الزميلة (إن كان مختلفا عن إختصاص المنشأة المسيطرة)‪.‬‬
‫(‪ )3‬نسبتها من حصص الملكية المحتفظ بها في تلك المنشآت ووصف لكيفية تحديد‬
‫حصص الملكية تلك‪.‬‬
‫(ج) وصف الطريقة المستخدمة لمحاسبة المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة‬
‫والشركات الزميلة المدرجة تحت البند (ب)‪.‬‬

‫األحكام اإل نتقالية‬

‫‪ .24‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يتعين على المنشأة اإلستثمارية التي قاست مسبقا إستثمارها في المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة بسعر التكلفة أن تقيس ذلك اإلستثمار بدال من ذلك بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الفائض أو العجز كما لو كانت متطلبات هذا المعيار نافذة المفعول دائما‪ .‬وينبغي أن تعدل المنشأة‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1459‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫اإلستثمارية بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي كما ينبغي أن تعدل‬
‫الفائض‪/‬العجز المتراكم في بداية الفترة السابقة مباشرة فيما يخص أي فرق بين‪:‬‬
‫المبلغ المسجل السابق لإلستثمار؛ و‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة إلستثمارات المستثمر في المنشأة الخاضعة للسيطرة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫‪ .25‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يتعين على المنشأة اإلستثمارية التي قاست مسبقا إستثمارها في المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة مباشرة إلى صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية أن تستمر في قياس‬
‫ذلك اإلستثمار بالقيمة العادلة‪ .‬وينبغي أن ينقل المبلغ التراكمي ألي تعديل للقيمة العادلة معترف‬
‫به سابقا ضمن صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية إلى الفائض‪ /‬العجز المتراكم في بداية الفترة السنوية‬
‫التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬

‫‪ .26‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ال ينبغي أن تجري المنشأة اإلستثمارية أي تعديالت على المحاسبة‬
‫السابقة للحصص في المنشأة الخاضعة للسيطرة التي إختارت مسبقا قياسها بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬كما هو مسموح به‬
‫في الفقرة ‪.12‬‬

‫‪ .27‬ينبغي أن تستخدم المنشأة اإلستثمارية مبالغ القيمة العادلة المعلنة سابقا للمستثمرين أو لإلدارة‪.‬‬

‫‪ .28‬إذا كان قياس اإلستثمار في المنشأة الخاضعة للسيطرة وفقا للفقرات ‪ 27-24‬هو أمر غير ممكن‬
‫(كما هو موضح في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات‬
‫في التقديرات المحاسبية واألخطاء ")‪ ،‬ينبغي أن تطبق المنشأة اإلستثمارية متطلبات هذا المعيار‬
‫في بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق الفقرات ‪ 27-24‬أم ار ممكنا‪ ،‬والتي قد تكون هي الفترة‬
‫الحالية‪ .‬وينبغي أن يعدل المستثمر بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق‬
‫األولي‪ ،‬ما لم تكن بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة ممكنا هي الفترة الحالية‪ .‬عندما‬
‫يكون التاريخ الذي تتمكن فيه المنشأة اإلستثمارية من قياس القيمة العادلة للمنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة هو قبل بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬يجب على المستثمر أن يعدل صافي األصول‪ /‬حقوق‬
‫الملكية في بداية الفترة السابقة مباشرة فيما يخص أي فرق بين‪:‬‬
‫(أ) المبلغ المسجل السابق لإلستثمار؛ و‬
‫(ب) القيمة العادلة إلستثمارات المستثمر في المنشأة الخاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫إذا كانت أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة أم ار ممكنا هي الفترة الحالية‪ ،‬ينبغي اإلعتراف‬
‫بالتعديل على صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في بداية الفترة الحالية‪.‬‬

‫‪ .29‬إذا تصرفت المنشأة اإلستثمارية باإلستثمار في المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬أو فقدت السيطرة عليه‪،‬‬
‫قبل تاريخ التطبيق األولي لهذا المعيار‪ ،‬فإنه ال يتوجب على المنشأة اإلستثمارية إجراء أي تعديالت‬
‫على المحاسبة السابقة لذلك اإلستثمار‪.‬‬

‫‪1460‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬تستخدم المنشأة المسيطرة التي ال تمثل منشأة استثمارية في حد ذاتها‬ ‫‪.30‬‬
‫ولكن من المطلوب منها‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 58‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬أن تقيس‬
‫استثماراتها في المنشأة المسيطر عليها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬فإنها تستخدم األحكام االنتقالية الواردة في الفقرات ‪29-24‬‬
‫لمحاسبة استثماراتها في المنشأة االستثمارية المسيطر عليها في بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬

‫يتضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة" أحكاماً إنتقالية بخصوص‬ ‫‪.31‬‬
‫التغيرات في المحاسبة ضمن البيانات المالية المنفصلة للمنشأة فيما يتعلق بحصتها في عملية مشتركة‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .32‬ينبغي أن تطبق المنشأة هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ‬
‫في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2017‬ويحبذ تطبيقه في مرحلة مبكرة‪ .‬وإذا طبقت المنشأة هذا المعيار لفترة‬
‫تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنها يجب أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 35‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 37‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬في الوقت نفسه‪.‬‬

‫‪32‬أ‪ .‬تم إلغاء الفقرات ‪ 4‬و‪ 5‬بواسطة قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة‬
‫في إبريل ‪ . 2016‬يجب على المنشأة تطبيق هذه التعديالت للبيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2018‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا قامت المنشأة بتطبيق‬
‫هذه التعديالت للفترات التي بدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن ذلك‪.‬‬

‫‪32‬ب‪ .‬عدلت الفقرات ‪ 6‬و‪ 12‬و‪ 13‬و‪ 14‬و‪ 15‬و‪ 22‬و‪ 26‬و‪ 30‬بموجب معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات‬
‫المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ .‬يشجع التطبيق‬
‫المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك‬
‫وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪33‬ج‪ .‬عدلت الفقرات ‪ 14‬و‪ 22‬و‪ 30‬بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ ،2018‬الصادرة في أكتوبر ‪ .2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية‬
‫التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت‬
‫المنشأة تلك التعديالت على فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق وفق تعريفها‬ ‫‪.33‬‬
‫الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى" ألغراض إعداد التقارير المالية بعد تاريخ النفاذ هذا‪ ،‬ريطبق‬
‫هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي الفترات التي تبدأ في أو بعد تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1461‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 6‬ديسمبر ‪)2006‬‬

‫يتم إصدار هذا المعيار بالتزامن مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .35‬ويحل المعياران‬ ‫‪.34‬‬
‫معاً محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 6‬البيانات المالية الموحدة والمنفصلة" (ديسمبر‬
‫‪ .)2006‬ويبقى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬مطبق ًا إلى أن يتم تطبيق معياري المحاسبة‬
‫الدوليين في القطاع العام ‪ 34‬و‪ 35‬أو إلى أن يصبحا نافذين‪ ،‬أيهما يحدث أوال‪.‬‬

‫‪1462‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق أساس اإلستنتا ات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،34‬لكنه ال يش ّكل زءا منه‪.‬‬

‫الهدف‬
‫إستنتاج‪ .1‬يلخص أساس اإلستنتا ات هذا إعتبارات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في التوصل‬
‫إلى اإلستنتا ات في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .34‬وحيث يستند هذا المعيار إلى‬
‫(المعدل في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك‬ ‫ّ‬ ‫معيار المحاسبة الدولي ‪ " 27‬البيانات المالية المنفصلة"‬
‫التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،)2014‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬يوضح أساس‬
‫اإلستنتا ات فقط تلك المجاالت التي يحيد فيها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬عن‬
‫(المعدل في عام ‪ ،)2011‬أو حيث يأخذ مجلس‬
‫ّ‬ ‫المتطلبات الرئيسية في معيار المحاسبة الدولي ‪27‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في اعتباره مثل هذه اإلستثناءات‪.‬‬
‫نظرة عامة‬
‫إستنتاج‪ .2‬في عام ‪ ،2012‬بدأ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام العمل على مشروع لتحديث‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تطرقت إلى محاسبة الحصص في المنشمت الخاضعة‬
‫للسيطرة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ .‬وفي أكتوبر ‪ ،2013‬أصدر المجلس مسودات العرض‬
‫‪ 52-48‬التي أرشير إليها مجتمع ًة بالحصص في المنشمت األخرى‪ .‬وقد استندت مسودة العرض ‪" 48‬‬
‫(المعدل في‬
‫ّ‬ ‫البيانات المالية المنفصلة " إلى معيار المحاسبة الدولي ‪ " 27‬البيانات المالية المنفصلة "‬
‫عام ‪ ،)2011‬مع مراعاة تعديالت القطاع العام ذات الصلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 6‬البيانات المالية الموحدة والمنفصلة "‪ .‬وفي يناير ‪ ،2015‬أصدر المجلس خمسة معايير دولية‬
‫ديدة‪ ،‬بما في ذلك معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .34‬تحل هذه المعايير الدولية الجديدة‬
‫محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 7‬‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 8‬الحصص في‬
‫المشاريع المشتركة " ‪.‬‬

‫إستخدام طريقة حقوق الملكية في البيانات المنفصلة‬

‫إستنتاج‪ .3‬أ از معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬للمنشأة‪ ،‬في بياناتها المالية المنفصلة‪ ،‬أن تقيس‬
‫اإلستثمارات في المنشمت الخاضعة للسيطرة والمنشمت المسيطر عليها بشكل مشترك والشركات الزميلة‪:‬‬
‫(أ) بإستخدام طريقة حقوق الملكية؛‬
‫(ب) بسعر التكلفة؛ أو‬
‫(ج) كأداة مالية وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫إستنتاج‪ .4‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه في عام ‪ 2003‬قام مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية بتقييد خيارات القياس لإلستثمارات المعروضة في البيانات المالية المنفصلة للمنشأة عن طريق‬
‫إلغاء خيار إستخدام طريقة حقوق الملكية‪ .‬وأوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫بأن األسباب التي قدمها مجلس معايير المحاسبة الدولية وراء إ راء هذا التغيير شملت ما يلي‪:‬‬

‫أساس اإلستنتا ات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1463‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫أن التركيز في البيانات المالية المنفصلة هو على أداء األصول كإستثمارات‪ .‬ويمكن أن‬ ‫(أ)‬
‫توفر التكلفة والقيمة العادلة معلومات ذات صلة بذلك؛ و‬
‫(ب) إلى الحد الذي توفر فيه طريقة حقوق الملكية معلومات حول أرباح وخسائر الشركة التابعة‬
‫أو الشركة الزميلة‪ ،‬تتاح تلك المعلومات في البيانات المالية الموحدة‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .5‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا‪ ،‬أنه في الوقت الذي أصدر فيه‬
‫مسودة العرض ‪ ،48‬ألمح مجلس معايير المحاسبة الدولية عن نيته إعادة النظر في إستخدام‬
‫طريقة حقوق الملكية في البيانات المالية المنفصلة‪ .‬وفي اتخاذ قراره إعادة النظر في هذه المسألة‪،‬‬
‫أّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية بأن قانون الشركات في بعض البلدان يتطلب إستخدام طريقة‬
‫حقوق الملكية لقياس بعض اإلستثمارات عند عرض البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .6‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام اإلستمرار في السماح بإستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية في البيانات المالية المنفصلة لألسباب التالية‪:‬‬

‫طريقة حقوق الملكية هي طريقة راسخة لمحاسبة بعض اإلستثمارات في القطاع العام‪ .‬وفي‬ ‫(أ)‬
‫كثير من الحاالت التي ريحتفظ فيها باإلستثمارات من قبل منشمت القطاع العام‪ ،‬يمكن أن توفر‬
‫طريقة حقوق الملكية معلومات موروقة‪ 1‬ومفيدة‪ ،‬وربما بتكلفة أقل من طريقة التكلفة أو طريقة‬
‫القيمة العادلة‪ .‬وفي القطاع العام‪ ،‬غالبا ما ترستخدم المنشمت اإلستثمارية بشكل أكبر "كأدوات"‬
‫للمساعدة في تقديم الخدمات‪ ،‬وليس لغرض اإلمتالك لألغراض اإلستثمارية‪ ،‬كما هو الحال‬
‫عموماً في القطاع الخاص‪ .‬لذلك‪ ،‬تعتبر طريقة حقوق الملكية‪ ،‬في بعض الظروف‪ ،‬أكثر‬
‫مالءمة لتلبية احتيا ات المستخدمين في القطاع العام‪ ،‬حيث أنها تسمح للبيانات المالية‬
‫بوصف التقلبات في حقوق الملكية الخاصة باإلستثمار مع مرور الوقت ووصف التقلبات في‬
‫أداء اإلستثمار‪ ،‬بطريقة متدنية التكاليف وسهلة الفهم‪.‬‬

‫(ب) على الرغم من أن تطبيق طريقة التكلفة في كثير من األحيان هو أمر واضح نسبيا‪ ،‬حيث‬
‫يتم اإلحتفاظ باإلستثمارات لبعض الوقت‪ ،‬إال أن إستخدام طريقة التكلفة قد يؤدي إلى معلومات‬
‫قديمة وأقل مالئمة‪ ،‬وفي هذه الحالة‪ ،‬لن تلبي احتيا ات المستخدمين‪.‬‬

‫(ج) من المر ح في القطاع العام و ود نسبة كبيرة من اإلستثمارات التي ال تو د أسواق نشطة‬
‫لها والتي ال يمكن مالحظة قيمها العادلة بسهولة‪ .‬على الرغم من أن اإلرشادات الواردة في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يمكن إستخدامها الستخالص قيمة معينة لمثل‬
‫هذه اإلستثمارات‪ ،‬إال أن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام اعتبر أن هذا‬
‫المنهج يؤدي عموماً إلى معلومات ال تمثل الظروف األساسية بصورة صادقة‪.‬‬

‫المعلومات الموروقة هي المعلومات التي تكون خالية من األخطاء المادية والتحيز‪ ،‬ويمكن للمستخدمين أن يعتمدوا عليها في العرض‬ ‫‪١‬‬

‫العادل الذي يرغبون في القيام به أو من المتوقع أن يقوموا به‪ .‬تناقش فقرة اإلستنتاج ‪ 16‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 1‬المنهج االنتقالي في تفسير الموروقية‪.‬‬

‫‪1464‬‬ ‫أساس اإلستنتا ات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫إستنتاج‪ .7‬دعم غالبية المجاوبون على مسودة العرض ‪ 48‬اإلقتراح الذي يسمح بإستخدام طريقة حقوق الملكية‬
‫في البيانات المالية المنفصلة‪ .‬ودعمت مجموعة أخرى من المجاوبين أيضاً هذا اإلقتراح‪ ،‬مع مراعاة‬
‫تفعيل مجلس معايير المحاسبة الدولية إلستخدام طريقة حقوق الملكية في البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬
‫في أغسطس ‪ ،2014‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية طريقة حقوق الملكية في البيانات المالية‬
‫المنفصلة (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي ‪ ،)27‬والتي أعادت تفعيل طريقة حقوق الملكية‬
‫كخيار في البيانات المالية المنفصلة‪ .‬الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الدعم‬
‫الذي حظي به هذا المقترح وإعادة تفعيل طريقة حقوق الملكية في معيار المحاسبة الدولي ‪ ،27‬ووافق‬
‫على اإلستمرار في السماح بإستخدام طريقة حقوق الملكية في البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬

‫البيانات المالية المنفصلة للمنشآت اإلستثمارية‬

‫إستنتاج‪ .8‬لدى وضع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام إستحداث مفهوم المنشمت اإلستثمارية واإلشتراط على المنشأة المسيطرة التي هي‬
‫منشأة إستثمارية أن تقيس إستثماراتها في معظم المنشمت الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الفائض أو العجز وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬وتبعاً لذلك‪ ،‬قرر‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام االشتراط على المنشأة اإلستثمارية قياس‬
‫إستثماراتها في المنشمت الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز في بياناتها‬
‫المالية المنفصلة‪ .‬كما قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضًا بأن المنشأة‬
‫تعد البيانات المالية المنفصلة على أنها بياناتها المالية الوحيدة‪ ،‬يجب أيضا أن‬
‫اإلستثمارية التي ّ‬
‫تقدم اإلفصاحات المطلوبة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬بشأن حصصها في‬
‫المنشمت الخاضعة للسيطرة‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .9‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضًا أن يطلب من المنشأة المسيطرة على‬
‫المنشأة اإلستثمارية التي هي ليست نفسها منشأة إستثمارية عرض البيانات المالية الموحدة التي‬
‫(‪ )1‬تقيس فيها إستثمارات المنشأة اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض‬
‫أو العجز وفقًا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬و(‪ )2‬توحد فيها األصول واإللتزامات‬
‫واإليرادات والمصاريف األخرى للمنشأة اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة‪ .‬وتبعاً لذلك‪ ،‬قرر مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام االشتراط على المنشأة المسيطرة غير اإلستثمارية أن‬
‫تقيس إستثمارها في المنشأة اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة بنفس الطريقة في بياناتها المالية‬
‫المنفصلة‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬نتيجة للتحسينات على معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام ‪2018‬‬
‫إستنتاج‪9‬أ‪ .‬بعد إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،34‬أدرك مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام أن هناك حا ة لتعديل متطلبات الفقرات ‪ 14‬و‪( 30‬التي أشارتا إلى توحيد أرصدة‬
‫ّ‬
‫معينة للمنشأة االستثمارية المسيطر عليها في البيانات المالية المنفصلة)‪ ،‬ألن المنشأة المسيطرة‬
‫ال توحد العناصر في بياناتها المالية المنفصلة‪ .‬وقرر المجلس أن يسمح للمنشأة المسيطرة التي ال‬
‫تمثل منشأة استثمارية في حد ذاتها أن تقيس استثماراتها في المنشأة االستثمارية المسيطر عليها‬
‫وفقاً للفقرة ‪ 12‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬في بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬

‫أساس اإلستنتا ات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1465‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫وفعل المجلس هذه التعديالت في مشروع التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫ّ‬
‫العام‪.‬‬
‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪2016‬‬

‫إستنتاج‪ .10‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بيانًا بعنوان قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام في إبريل ‪ .2016‬يقوم هذا البيان بتعديل م ار ع معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬
‫حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫(أ)‬
‫العام على "منشمت القطاع العام بخالف مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم النطاق‬
‫من كل معيار؛‬
‫استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "منشمت القطاع العام‬ ‫(ب )‬
‫التجارية"‪ ،‬متى كان ذلك مالئمًا؛ و‬
‫(ج) تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خالل‬
‫توفير وصف إيجابي لمنشمت القطاع العام التي صممت من أ لها معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تم توضيح أسباب هذه التغييرات في أسس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.1‬‬

‫‪1466‬‬ ‫أساس اإلستنتا ات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬

 ‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪27‬‬

‫(المعدل في عام ‪)2011‬‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة" مستمد بشكل أساسي‬
‫من معيار المحاسبة الدولي ‪ " 27‬البيانات المالية المنفصلة" ( ّ‬
‫المعدل في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك‬
‫التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2014‬وفي وقت إصدار هذا المعيار‪ ،‬لم يبحث مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في قابلية تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 9‬األدوات‬
‫المالية " على منشمت القطاع العام‪ .‬لذلك تم استبدال اإلشارات إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 9‬الواردة في المعيار األساسي لمجلس معايير المحاسبة الدولية باإلشارات إلى معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تتناول األدوات المالية‪.‬‬

‫واالختالفات الرئيسية بين معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪27‬‬
‫هي كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،34‬في بعض الحاالت‪ ،‬مصطلحات تختلف‬
‫(المعدل في عام ‪ .)2011‬وأهم األمثلة على ذلك هو إستخدام‬
‫ّ‬ ‫عن معيار المحاسبة الدولي ‪27‬‬
‫المصطلحات "صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية"‪" ،‬المنشأة اإلقتصادية"‪" ،‬المنشأة المسيطرة"‪،‬‬
‫"المنشأة الخاضعة للسيطرة"‪" ،‬اإليرادات"‪ .‬والمصطلحات المقابلة لها في معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ 27‬فهي "حقوق الملكية"‪" ،‬المجموعة"‪" ،‬الشركة األم"‪" ،‬الشركة التابعة"‪" ،‬الدخل"‪.‬‬
‫يتضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬متطلبات محددة للمنشأة المسيطرة التي‬ ‫‪‬‬
‫هي ليست نفسها منشأة إستثمارية لكنها تملك استثما ار في منشأة إستثمارية خاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫وال يحدد معيار المحاسبة الدولي ‪ 27‬متطلبات مختلفة لهذه المنشمت المسيطرة ألنها تتطلب‬
‫توحيد تلك اإلستثمارات‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪34‬‬ ‫‪1467‬‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪27‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -35‬البيانات المالية الموحدة‬
‫شكـر وتقديـر‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام هذا مأخوذ بشكل رئيسي من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫‪" 10‬البيانات المالية الموحدة" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬ويحتوي هذا المعيار الصادر عن مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التابع لالتحاد الدولي للمحاسبين على مقتطفات من المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 10‬وذلك بتصريح من مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪ ،‬مؤسسة المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها ‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary‬‬
‫‪.London Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫بريد إلكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫موقع على اإلنترنت‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات األخرى لمجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن "‪ "IFRS‬و"‪ "IAS‬و"‪ "IASB‬و"‪ "IFRS Foundation‬و"‪"International Accounting Standards‬‬

‫و ‪ International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية وال يسمح باستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪1468‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -35‬البيانات المالية الموحدة‬
‫تاريخ المعيار‬
‫تتض مممن هذه النس ممخة التعديالت النا مة عن معايير المحاس ممبة الدولية في القطاع العام الص ممادرة حتى‬
‫‪ 31‬يناير ‪.2021‬‬
‫وتم إص م م م م م ممدار معيار المحاس م م م م م ممبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " في يناير‬
‫‪.2015‬‬
‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 34‬من خالل معايير القطاع العام‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأ يل تواريخ النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية" ( الصادر في أغسطس‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬إندما ات قطاع األعمال" (الصادر في يناير‬
‫‪)2017‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي ‪ " 39‬منافع الموظفين" (الصادر في يوليو ‪)2016‬‬
‫‪ ‬قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬

‫األثر‬ ‫المتأثرة‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪4‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪6‬‬

‫قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪8‬‬

‫قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪11‬‬

‫قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪12‬‬

‫قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪13‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪40‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1469‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪52‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪52‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫ديد‬ ‫‪55‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪56‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪57‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪63‬‬

‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫ديد‬ ‫‪79‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العالم ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫ديد‬ ‫‪79‬ب‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫ديد‬ ‫‪79‬ج‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫ديد‬ ‫‪79‬د‬

‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأ يل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪79‬ه‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق‪105‬‬

‫‪1470‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

‫يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬
‫البيانات المالية الموحدة‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫الهدف ‪2-1 .......................................................................‬‬
‫النطاق ‪13-3 .......................................................................‬‬
‫‪4‬‬ ‫عمليات اإلندماج في القطاع العام‪..........................................‬‬
‫‪10-5‬‬ ‫عرض البيانات المالية الموحدة‪.............................................‬‬
‫‪13-11‬‬ ‫مؤسسات األعمال الحكومية‪................................................‬‬
‫‪17-14‬‬ ‫تعريفات ‪.....................................................................‬‬
‫‪15‬‬ ‫الترتيب الملزم ‪.............................................................‬‬
‫المنشأة اإلقتصادية‪17-16 .........................................................‬‬
‫السيطرة ‪37-18 ......................................................................‬‬
‫السلطة ‪29-23 ....................................................................‬‬
‫‪34-30‬‬ ‫المنافع ‪....................................................................‬‬
‫‪37-35‬‬ ‫العالقة بين السلطة والمنافع‪................................................‬‬
‫‪55-38‬‬ ‫المتطلبات المحاسبية‪.........................................................‬‬
‫‪40‬‬ ‫إ راءات التوحيد ‪...........................................................‬‬
‫‪41‬‬ ‫السياسات المحاسبية الموحدة ‪...............................................‬‬
‫‪42‬‬ ‫القياس ‪....................................................................‬‬
‫‪45-43‬‬ ‫حقوق التصويت المحتملة ‪..................................................‬‬
‫‪46‬‬ ‫تواريخ إعداد التقارير‪......................................................‬‬
‫الحصص غير المسيطرة ‪51-47 ...................................................‬‬
‫فقدان السيطرة ‪55-52 ............................................................‬‬
‫المنشآت اإلستثمارية‪ :‬متطلب القيمة العادلة‪64-56 ...................................‬‬
‫تحديد ما إذا كانت المنشأة هي منشأة إستثمارية‪60-59 .............................‬‬
‫األحكام والفرضيات ‪62-61 ........................................................‬‬
‫محاسبة التغير في وضع المنشأة اإلستثمارية‪64-63 ................................‬‬
‫األحكام اإلنتقالية ‪78-65 .............................................................‬‬
‫تاريخ النفاذ ‪80-79 ..................................................................‬‬
‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 6‬ديسمبر ‪81 ...)2006‬‬
‫ملحق "أ"‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫ملحق "ب"‪ :‬تعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1471‬‬

 ‫أساس اإلستنتا ات‬
‫إرشادات التنفيذ‬
‫األمثلة التوضيحية‬
‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪10‬‬

‫‪1472‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إن معيار المحاسم م م م ممبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " مبين في الفقرات ‪.81-1‬‬
‫تتسمماوى ميع الفقرات في التأرير‪ .‬ويجب أن ريق أر معيار المحاسممبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬في سممياق‬
‫الهدف منه وفي سم ممياق أسم مماس اإلسم ممتنتا ات و "مقدمة إلى معايير المحاسم ممبة الدولية في القطاع العام" "‬
‫وإطار المفاهيم الخاص بإعدادالتقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منش م م م م م ممآت القطاع العام‪ .‬ويقدم‬
‫معيار المحاسم ممبة الدولي في القطاع العام ‪ " 3‬السم ممياسم ممات المحاسم ممبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسم ممبية‬
‫واألخطاء" أساساً إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات الواضحة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1473‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا المعيار إلى إرساء مبادئ معينة لعرض وإعداد البيانات المالية الموحدة عندما تسيطر‬ ‫‪.1‬‬
‫المنشأة على واحدة أو أكثر من المنشآت األخرى‪.‬‬

‫ولتحقيق الهدف المذكور في الفقرة ‪ ،1‬هذا المعيار‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫يتطلب من المنشأة (المنشأة المسيطرة) التي تسيطر على واحدة أو أكثر من المنشآت األخرى‬ ‫(أ)‬
‫(المنشآت الخاضعة للسيطرة) عرض البيانات المالية الموحدة؛‬
‫يعرف مبدأ السيطرة‪ ،‬ويحدد السيطرة كأساس للتوحيد؛‬
‫(ب) ّ‬
‫(ج) يوضح كيفية تطبيق مبدأ السيطرة لتحديد ما إذا كانت المنشأة تسيطر على منشأة أخرى وما‬
‫إذا يتعين عليها بالتالي أن توحد تلك المنشأة؛‬
‫يوضح المتطلبات المحاسبية إلعداد البيانات المالية الموحدة؛ و‬ ‫(د)‬
‫يعرف المنشأة اإلستثمارية وينص على إستثناء من توحيد منشآت محددة خاضعة للسيطرة‬
‫(ه) ّ‬
‫للمنشأة اإلستثمارية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يتعين على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية وفقا ألساس اإلستحقاق المحاسبي أن‬ ‫‪.3‬‬
‫تطبق هذا المعيار في إعداد وعرض البيانات المالية الموحدة للمنشأة اإلقتصادية‪.‬‬

‫عمليات اإل ندماج في القطاع العام‬

‫ال يتناول هذا المعيار المتطلبات المحاسبية لعمليات اإلندماج في القطاع العام وتأريرها على‬ ‫‪.4‬‬
‫التوحيد‪ ،‬بما في ذلك الشهرة الناتجة عن عملية إندماج في القطاع العام (أنظر معيار المحاسبة‬
‫الدولي أو الوطني ذي الصلة الذي يتطرق لعمليات اإلندماج في القطاع العام)‪.‬‬

‫عرض البيانات المالية الموحدة‬

‫ينبغي أن تعرض المنشأة التي هي عبارة عن منشأة مسيطرة البيانات المالية الموحدة‪ُ .‬يطبق‬ ‫‪.5‬‬
‫هذا المعيار على جميع المنشآت‪ ،‬بإستثناء أن المنشأة المسيطرة ال تحتاج لعرض البيانات‬
‫المالية الموحدة إذا استوفت جميع الشروط التالية‪:‬‬
‫هي نفسها منشأة خاضعة للسيطرة ويتم تلبية إحتياجات المستخدمين من المعلومات عبر‬ ‫(أ)‬
‫البيانات المالية الموحدة لمنشأتها المسيطرة‪ ،‬وفي حال المنشأة الخاضعة للسيطرة‬
‫المملوكة جزئيا‪ ،‬يتم إبالغ جميع مالكيها‪ ،‬بمن فيهم أولئك غير المخول لهم بالتصويت‬
‫بطريقة أخرى‪ ،‬عن عدم قيام المنشأة بعرض البيانات المالية الموحدة‪ ،‬وال يبدي المالكون‬
‫أي اعتراض على ذلك‪.‬‬

‫‪1474‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(ب) ال يتم تداول أدوات الدين أو أدوات حقوق الملكية الخاصة بها في سوق عامة (سوق‬
‫بورصة محلي أو أجنبي أو سوق غير مباشر‪ ،‬بما في ذلك األسواق المحلية واإلقليمية)؛‬
‫(ج) لم تودع‪ ،‬وليست في طور إيداع‪ ،‬بياناتها المالية الموحدة لدى هيئة أوراق مالية أو‬
‫مؤسسة تنظيمية أخرى لغرض إصدار أي فئة من األدوات في السوق العامة؛ و‬
‫تنتج منشأتها المسيطرة النهائية أو الوسيطة بيانات مالية متاحة لإلستخدام العام وتمتثل‬ ‫(د)‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬حيث يتم توحيد المنشآت الخاضعة للسيطرة‬
‫أو يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا لهذا المعيار‪.‬‬

‫ال ريطبق هذا المعيار على خطط المنافع ما بعد التوظيف أو خطط منافع الموظفين األخرى طويلة‬ ‫‪.6‬‬
‫األ ل التي ريطبق عليها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين "‪.‬‬

‫ال ينبغي أن تعرض المنشأة المسيطرة التي هي عبارة عن منشأة إستثمارية البيانات المالية‬ ‫‪.7‬‬
‫الموحدة إذا كان يتوجب عليها‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 56‬من هذا المعيار‪ ،‬قياس جميع منشآتها الخاضعة‬
‫للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬

‫ال ترستثنى المنشأة الخاضعة للسيطرة من التوحيد ألن أنشطتها تختلف عن أنشطة المنشآت األخرى‬ ‫‪.8‬‬
‫ضمن المنشأة اإلقتصادية‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬توحيد منشآت القطاع العام التجارية مع المنشآت‬
‫في قطاع الموازنة‪ .‬ويتم تقديم معلومات ذات صلة عن طريق توحيد هذه المنشآت الخاضعة للسيطرة‬
‫واإلفصاح عن معلومات إضافية في البيانات المالية الموحدة عن األنشطة المختلفة للمنشآت‬
‫الخاضعة للسيطرة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تساعد اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 18‬إعداد التقارير حول القطاعات " في توضيح أهمية األنشطة المختلفة داخل‬
‫المنشأة اإلقتصادية‪.‬‬

‫إن اإلعفاء من إعداد البيانات المالية الموحدة في الفقرة ‪ 5‬ال ريطبق حين ال يتم تلبية احتيا ات‬ ‫‪.9‬‬
‫مستخدمي المنشأة الخاضعة للسيطرة من المعلومات عبر البيانات المالية الموحدة لمنشأتها‬
‫المسيطرة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد ال تلبي البيانات المالية الموحدة على مستوى الحكومة ككل‬
‫احتيا ات المستخدمين من المعلومات فيما يتعلق بالقطاعات أو األنشطة الرئيسية لحكومة ما‪.‬‬
‫مشرعة تتعلق بإعداد التقارير المالية وتهدف إلى‬
‫وفي العديد من اإلختصاصات‪ ،‬هناك متطلبات ّ‬
‫تلبية احتيا ات هؤالء المستخدمين من المعلومات‪.‬‬

‫‪ .10‬قد يتو ب على المنشأة (على سبيل المثال‪ ،‬بمو ب تشريع معين‪ ،‬أو من قبل المستخدمين‬
‫مجمعة تخص منشأة إقتصادية تختلف عن تلك التي يتطلبها هذا‬ ‫الخار يين) إعداد بيانات مالية ّ‬
‫المعيار‪ .‬وعلى الرغم من أن هذه البيانات المالية تقع خارج نطاق هذا المعيار وال تمتثل للمتطلبات‬
‫الواردة في هذا المعيار‪ ،‬إال أن المنشأة يمكن أن تستخدم اإلرشادات الواردة في هذا المعيار في‬
‫المجمعة‪.‬‬
‫ّ‬ ‫إعداد هذه البيانات المالية‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1475‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مؤسسات األعمال الحكومية‬

‫‪ [ .11‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ .12‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ .13‬تم إلغائها ]‬

‫تعريفات‬
‫‪ُ .14‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعاني المحددة لها‪:‬‬

‫المنافع (‪ ) Benefits‬هي المزايا التي تحصل عليها المنشأة من مشاركتها مع المنشآت األخرى‪.‬‬
‫يمكن أن تكون المنافع مالية أو غير مالية‪ .‬وقد يكون لألثر الفعلي لمشاركة المنشأة مع منشأة‬
‫أخرى جوانب إيجابية أو سلبية‪.‬‬

‫الترتيب الملزم (‪ ) Binding arrangement‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬الترتيب الملزم هو ترتيب يمنح‬
‫حقوقا وإلتزامات قابلة لإلنفاذ ألطرافه كما لو كان على شكل عقد‪ .‬وهو يشمل الحقوق من العقود أو‬
‫الحقوق القانونية األخرى‪.‬‬

‫البيانات المالية الموحدة ( ‪ )Consolidated financial statements‬هي البيانات المالية‬

‫للمنشأة اإلقتصادية التي ُتعرض فيها األصول واإل لتزامات وصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية واإليرادات‬
‫والمصاريف والتدفقات النقدية للمنشأة المسيطرة ومنشآتها الخاضعة للسيطرة على أنها تخص منشأة‬
‫إقتصادية واحدة‪.‬‬

‫السيطرة (‪ ) Control‬تسيطر المنشأة على منشأة أخرى عندما تتعرض المنشأة للمنافع المتغيرة‬
‫من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو يكون لديها حقوق فيها‪ ،‬وتكون المنشأة قادرة على التأثير‬
‫على طبيعة أو مقدار هذه المنافع من خالل سلطتها على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫المنشأة الخاضعة للسيطرة ( ‪ ) A controlled entity‬هي المنشأة التي تسيطر عليها منشأة‬
‫أخرى‪.‬‬

‫المنشأة المسيطرة (‪ ) A controlling entity‬هي المنشأة التي تسيطر على واحدة أو أكثر من‬
‫المنشآت‪.‬‬

‫صانع القرار (‪ ) A decision-maker‬هي منشأة تتمتع بحقوق صنع القرار التي إما أن تكون‬
‫موكل أو وكيل ألطراف أخرى‪.‬‬

‫المنشأة اإلقتصادية (‪ ) An economic entity‬هي عبارة عن منشأة مسيطرة ومنشآتها الخاضعة‬

‫للسيطرة‪.‬‬
‫المنشأة اإلستثمارية ( ‪ ) An investment entity‬هي منشأة‪:‬‬
‫(أ) تحصل على أموال من واحد أو أكثر من المستثمرين لغرض تزويد ذلك المستثمر‬
‫(المستثمرين) بخدمات إدارة اإلستثمار؛‬
‫(ب) يكون غرضها إستثمار األموال فقط للحصول على عوائد من زيادة رأس المال أو من اإليرادات‬
‫اإلستثمارية أو من كليهما؛ و‬
‫(ج) تقيس وتقيم أداء كافة إستثماراتها تقريبا على أساس القيمة العادلة‪.‬‬

‫‪1476‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫الحصص غير المسيطر عليها ( ‪ ) A non-controlling interest‬هي صافي األصول‪ /‬حقوق‬

‫الملكية في المنشأة الخاضعة للسيطرة التي ال ُتنسب‪ ،‬بشكل مباشر أو غير مباشر‪ ،‬إلى المنشأة‬
‫المسيطرة‪.‬‬

‫السلطة ( ‪ )Power‬تتألف من الحقوق القائمة التي تمنح القدرة الحالية على توجيه األنشطة ذات‬
‫الصلة لمنشأة أخرى‪.‬‬

‫حقوق الحماية ( ‪ ) Protective rights‬هي الحقوق المصممة لحماية مصالح الطرف الذي يمتلك‬
‫تلك الحقوق دون أن تمنحه السلطة على المنشأة التي تتعلق بها تلك الحقوق‪.‬‬

‫األنشطة ذات الصلة (‪ ) Relevant activities‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬األنشطة ذات الصلة هي‬
‫أنشطة المنشأة التي من المحتمل أن تخضع للسيطرة والتي تؤثر بشكل كبير على طبيعة أو مقدار‬
‫المنافع التي تتلقاها المنشأة من مشاركتها مع تلك المنشأة األخرى‪.‬‬

‫حقوق اإل زالة (‪ ) Removal rights‬هي حقوق لحرمان صانع القرار من صالحياته في صنع‬
‫الق اررات‪.‬‬

‫ُتستخدم المصطلحات المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى ضمن هذا‬
‫المعيار بنفس المعنى الوارد في تلك المعايير‪ ،‬ويعاد ذكرها في قائمة المصطلحات المعرفة والمنشورة‬
‫بشكل منفصل‪ُ .‬تعرف المصطلحات التالية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 36‬‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 37‬الترتيبات المشتركة " أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 38‬اإلفصاح عن الحصص‬
‫في المنشآت األخرى " الشركة الزميلة‪ ،‬حصة في منشأة أخرى‪ ،‬المشروع المشترك‪ ،‬التأثير الهام‪.‬‬

‫الترتيب الملزم‬
‫‪ .15‬يمكن إربات الترتيبات الملزمة بعدة طرق‪ .‬يكون الترتيب الملزم في كثير من األحيان‪ ،‬لكن ليس دائمًا‪،‬‬
‫خطياً على شكل عقد أو مناقشات مورقة بين الطرفين‪ .‬ويمكن أن تؤدي اآلليات القانونية أيضاً مثل‬
‫السلطة التشريعية أو التنفيذية إلى نشوء ترتيبات قابلة لإلنفاذ‪ ،‬على غرار الترتيبات التعاقدية‪ ،‬إما بصورة‬
‫مستقلة أو إلى انب العقود المبرمة بين الطرفين‪.‬‬

‫المنشأة اإلقتصادية‬
‫تكون المنشأة‬
‫‪ .16‬ريستخدم مصطلح المنشأة اإلقتصادية في هذا المعيار لتحديد مجموعة من المنشآت التي ّ‬
‫المسيطرة وأية منشآت خاضعة للسيطرة‪ ،‬وذلك ألغراض إعداد التقارير المالية‪ .‬تشمل المصطلحات‬
‫األخرى التي ترستخدم أحيانا لإلشارة إلى المنشأة اإلقتصادية المنشأة اإلدارية والمنشأة المالية والمنشأة‬
‫الموحدة والمجموعة‪ .‬يمكن أن تشمل المنشأة اإلقتصادية منشآت لها أهداف تجارية وأهداف خاصة‬
‫بالسياسة اال تماعية‪.‬‬

‫‪ .17‬ينبغي تحديد المنشأة اإلقتصادية مع مراعاة الترتيبات الدستورية في اختصاص معين‪ ،‬وخصوصاً الطرق‬
‫التي تكون فيها سلطة الحكومة محدودة ومخصصة‪ ،‬وكيفية إنشاء النظام الحكومي وكيفية عمله‪ .‬على‬
‫تشكل‬
‫سبيل المثال‪ ،‬في اإلختصاصات التي تو د فيها سلطات تنفيذية وتشريعية وقضائية‪ ،‬يمكن أن ّ‬
‫هذه مجتمع ًة المنشأة اإلقتصادية التي يحتاج المستخدم فيها إلى الحصول على البيانات المالية الموحدة‪.‬‬
‫عادة بالبيانات المالية للحكومة ككل‪.‬‬
‫ويشار إلى هذه البيانات المالية الموحدة ً‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1477‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫السيطرة (أنظر الفقرات تطبيق‪ – 2‬تطبيق‪)87‬‬

‫‪ .18‬ينبغي أن تحدد المنشأة‪ ،‬بغض النظر عن طبيعة مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬ما إذا كانت عبارة‬
‫عن منشأة مسيطرة من خالل تقييم ما إذا كانت تسيطر على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪ .19‬تسيطر المنشأة على منشأة أخرى عندما تتعرض للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪،‬‬
‫أو يكون لديها حقوق فيها‪ ،‬وتكون المنشأة قادرة على التأثير على طبيعة أو مقدار هذه المنافع من‬
‫خالل سلطتها على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪ .20‬وبالتالي‪ ،‬تسيطر المنشأة على منشأة أخرى إذا وفقط إذا كان لدى المنشأة جميع ما يلي‪:‬‬
‫سلطة على المنشأة األخرى (أنظر الفقرات ‪)29-23‬؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) تتعرض للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو يكون لديها حقوق في المنشأة‬
‫األخرى‪( ،‬أنظر الفقرات ‪)34-30‬؛ و‬
‫(ج) القدرة على إستخدام سلطتها على المنشأة األخرى للتأثير على طبيعة أو مقدار المنافع من‬
‫مشاركتها مع المنشأة األخرى (أنظر الفقرات ‪.)37-35‬‬

‫‪ .21‬يجب أن تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار كافة الحقائق والظروف عند تقييم ما إذا كانت تسيطر على‬
‫منشأة أخرى‪ .‬وينبغي أن تعيد المنشأة تقييم ما إذا كانت تسيطر على منشأة أخرى إذا كانت الحقائق‬
‫والظروف تشير إلى حدوث تغييرات في واحد أو أكثر من عناصر السيطرة الثالثة المدرجة في الفقرة‬
‫‪( 20‬أنظر الفقرات " تطبيق‪ -82‬تطبيق‪.)"87‬‬

‫‪ .22‬تسيطر إرنان أو أكثر من المنشآت بشكل ماعي على منشأة أخرى عندما يتو ب عليها العمل‬
‫معاً لتو يه األنشطة ذات الصلة‪ .‬في مثل هذه الحاالت‪ ،‬وألنه ال يو د منشأة واحدة يمكنها تو يه‬
‫األنشطة دون تعاون المنشآت األخرى‪ ،‬ال تسيطر أي منشأة على المنشأة األخرى‪ .‬تقوم كل منشأة‬
‫بمحاسبة حصتها في المنشأة األخرى وفق ًا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ذات الصلة‪،‬‬
‫مثل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬أو ‪ ،37‬أو معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام التي تتناول األدوات المالية (معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ " 30‬األدوات المالية‪:‬‬
‫اإلفصاحات" و‪ " 41‬األدوات المالية" )‪.‬‬

‫السلطة‬
‫‪ .23‬تتمتع المنشأة بسلطة على منشأة أخرى عندما يكون لدى المنشأة حقوق قائمة تمنحها القدرة الحالية‬
‫على تو يه األنشطة ذات الصلة‪ ،‬أي األنشطة التي تؤرر بشكل كبير على طبيعة أو مقدار المنافع‬
‫المتحققة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ .‬ويشير الحق في تو يه السياسات المالية والتشغيلية‬
‫لمنشأة أخرى إلى أن المنشأة لديها القدرة على تو يه األنشطة ذات الصلة لمنشأة أخرى وهي غالبا‬
‫الطريقة التي تتجلى بها السلطة في القطاع العام‪.‬‬

‫‪1478‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫‪ .24‬تنشأ السلطة من الحقوق‪ .‬في بعض الحاالت‪ ،‬تكون السلطة واضحة ومباشرة‪ ،‬كما هو الحال عندما‬
‫يتم الحصول على السلطة على منشأة أخرى بشكل مباشر وحصري من حقوق التصويت الممنوحة‬
‫بواسطة أدوات حقوق الملكية مثل األسهم‪ ،‬ويمكن تقييمها من خالل بحث حقوق التصويت من تلك‬
‫األسهم‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬غالبا ما تحصل منشآت القطاع العام على السلطة على منشأة أخرى من حقوق‬
‫أخرى غير حقوق التصويت‪ .‬ويمكن أن تحصل أيضاً على السلطة على المنشأة األخرى دون‬
‫امتالك أداة حق ملكية توفر دليال على و ود إستثمار مالي‪ .‬يمكن أن تمتلك المنشأة حقوقاً رمنحت‬
‫لها عبر ترتيبات ملزمة‪ .‬وهذه الحقوق يمكن أن تمنح المنشأة السلطة لتطلب من المنشأة األخرى‬
‫إستخدام األصول أو تكبد اإللتزامات بطريقة تؤرر على طبيعة أو مقدار المنافع التي تحصل عليها‬
‫المنشأة المذكورة ألول مرة‪ .‬وإن تقييم ما إذا كانت هذه الحقوق تؤدي إلى منح السلطة على منشأة‬
‫أخرى يمكن أن يكون تقييما معقدا وقد يتطلب أخذ أكثر من عامل واحد بعين اإلعتبار‪.‬‬

‫‪ .25‬يمكن أن تملك المنشأة سلطة على منشأة أخرى حتى وإن لم تكن مسؤولة عن األعمال اليومية‬
‫للمنشأة األخرى أو عن الطريقة التي يتم بها تنفيذ المهام المحددة من قبل تلك المنشأة األخرى‪ .‬وقد‬
‫يمنح التشريع الهيئات القانونية أو مأموري الضبط القانوني صالحيات وسلطات معينة لتنفيذ مهامهم‬
‫عادة ما يتمتع المدقق العام واإلحصائي الحكومي‬
‫ً‬ ‫بشكل مستقل عن الحكومة‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫بسلطات قانونية للحصول على المعلومات ونشر التقارير دون اللجوء إلى الحكومة كما تتمتع‬
‫السلطة القضائية في كثير من األحيان بصالحيات خاصة لتفعيل مفهوم استقالل القضاء‪ .‬وقد‬
‫ينص التشريع أيضاً على روابت واسعة يتو ب على الهيئة القانونية العمل ضمنها‪ ،‬وتكون نتيجتها‬
‫أن تعمل الهيئة القانونية بطريقة تتفق مع األهداف المحددة من قبل البرلمان أو هيئة ممارلة‪ .‬إن‬
‫و ود السلطات القانونية للعمل بشكل مستقل ال يمنع‪ ،‬بحد ذاته‪ ،‬المنشأة القادرة على تو يه‬
‫السياسات التشغيلية والمالية لمنشأة أخرى تتمتع بسلطات قانونية وذلك للحصول على المنافع‪ .‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬إن إستقاللية البنك المركزي فيما يخص السياسة النقدية ال يحول دون إمكانية السيطرة‬
‫على البنك المركزي‪ .‬وال يزال هناك حا ة ألخذ كافة الحقائق والظروف بعين اإلعتبار‪.‬‬

‫‪ .26‬إن و ود حقوق في منشأة أخرى ال يؤدي بالضرورة إلى امتالك السلطة ألغراض هذا المعيار‪ .‬وال‬
‫تمتلك المنشأة أي سلطة على المنشأة األخرى فقط بسبب و ود‪:‬‬
‫(أ) سيطرة تنظيمية (أنظر الفقرة "تطبيق‪)"12‬؛ أو‬
‫(ب) تبعية إقتصادية (أنظر الفقرات "تطبيق‪ - 41‬تطبيق‪.)"42‬‬

‫‪ .27‬إن المنشأة التي لديها قدرة حالية على تو يه األنشطة ذات الصلة تتمتع بالسلطة حتى لو لم يتم‬
‫بعد ممارسة حقوقها في التو يه‪ .‬كما أن األدلة التي تثبت قيام المنشأة بتو يه األنشطة ذات الصلة‬
‫للمنشأة التي تخضع للتقييم فيما يخص السيطرة يمكن أن تساعد في تحديد ما إذا كانت المنشأة‬
‫تتمتع بالسلطة‪ ،‬لكن هذه األدلة ليست حاسمة‪ ،‬بحد ذاتها‪ ،‬في تحديد ما إذا كانت المنشأة تتمتع‬
‫بالسلطة على المنشأة التي يجري تقييمها فيما يخص السيطرة‪ .‬وفي حال تأسيس منشأة مع أنشطة‬
‫رسست فيه‬ ‫محددة مسبقاً‪ ،‬قد تتم ممارسة الحق في تو يه األنشطة ذات الصلة في الوقت الذي أ ّ‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1479‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫‪ .28‬إذا كان ارنتان أو أكثر من المنشآت تمتلك حقوقاً قائمة تمنحهم قدرة فردية على تو يه األنشطة‬
‫المختلفة ذات الصلة‪ ،‬فإن المنشأة التي لديها القدرة الحالية على تو يه األنشطة التي تؤرر بشكل‬
‫كبير على طبيعة أو مقدار المنافع من تلك المنشأة تتمتع بالسلطة على تلك المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪ .29‬يمكن أن يكون لدى المنشأة سلطة على المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة حتى إذا‬
‫كان لدى المنشآت األخرى حقوقاً قائمة تمنحها القدرة الحالية على المشاركة في تو يه األنشطة‬
‫تأرير هاماً‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن المنشأة التي‬
‫اً‬ ‫ذات الصلة‪ ،‬على سبيل المثال عندما تمتلك منشأة أخرى‬
‫تمتلك حقوق حماية فقط ال تتمتع بأي سلطة على منشأة أخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪– 29‬‬
‫تطبيق‪ ،)"31‬وال تسيطر بالتالي على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫المنافع‬
‫‪ .30‬تتعرض المنشأة للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة‪،‬‬
‫أو يكون لديها حقوق في تلك المنشأة‪ ،‬عندما يكون من الممكن أن تختلف المنافع التي تسعى‬
‫لتحقيقها من مشاركتها نتيجة أداء المنشأة األخرى‪ .‬وتشارك المنشآت مع المنشآت األخرى لتوقع‬
‫الحصول على منافع مالية أو غير مالية إيجابية مع مرور الوقت‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وفي فترة محددة‬
‫إلعداد التقارير‪ ،‬يمكن أن يكون األرر الفعلي لمشاركة المنشأة مع المنشأة التي يجري تقييمها‬
‫بخصوص السيطرة إيجابي ًا فقط أو سلبياً فقط أو مزيج من اإلرنين معاً‪.‬‬

‫‪ .31‬ويمكن أن تكون منافع المنشأة المتحققة من مشاركتها مع المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص‬
‫السيطرة مالية فقط أو غير مالية فقط أو مالية وغير مالية‪ .‬تشمل المنافع المالية العائد على‬
‫ويشار إليها أحيانا بإسم "العوائد"‪ .‬وتشمل المنافع‬ ‫اإلستثمار مثل أرباح األسهم أو التوزيعات الممارلة ر‬
‫غير المالية المزايا النا مة عن الموارد النادرة التي ال تقاس من الناحية المالية والمنافع اإلقتصادية‬
‫التي يستلمها مباشرًة متلقو الخدمة لدى المنشأة‪ .‬يمكن أن تحدث المنافع غير المالية عندما تكون‬
‫أنشطة المنشأة األخرى منسجمة مع‪( ،‬أي أنها تتفق مع)‪ ،‬أهداف المنشأة وتدعم المنشأة في تحقيق‬
‫أهدافها‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن تحصل المنشأة على المنافع عندما توفر المنشأة األخرى ذات‬
‫األنشطة المتوافقة الخدمات التي تكون المنشأة األولى ملزمة بخالف ذلك لتقديمها‪ .‬يمكن تنفيذ‬
‫األنشطة المتوافقة طوع ًا أو قد تتمتع المنشأة بصالحية تو يه المنشأة األخرى لتنفيذ تلك األنشطة‪.‬‬
‫يمكن أن تحدث المنافع غير المالية أيض ًا عندما يكون لدى منشأتين إرنتين أهداف ًا تكميلية (أي أن‬
‫تكمل أهداف المنشأة األخرى‪ ،‬وتجعلها أكثر إكتماالً)‪.‬‬‫أهداف المنشأة ّ‬
‫‪ .32‬توضح األمثلة التالية المنافع المالية التي يمكن أن تحصل عليها المنشأة من مشاركتها مع منشأة‬
‫أخرى‪:‬‬

‫‪1480‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(أ) أرباح األسهم‪ ،‬والفائدة المتغيرة على األوراق المالية للديون‪ ،‬والتوزيعات األخرى للمنافع‬
‫اإلقتصادية؛‬
‫(ب) التعرض للزيادة أو النقصان في قيمة اإلستثمار في المنشأة األخرى؛‬
‫(ج) التعرض للخسارة من اإلتفاقيات لتوفير الدعم المالي‪ ،‬بما في ذلك الدعم المالي للمشاريع‬
‫الكبرى؛‬
‫(د) الوفورات في التكاليف (على سبيل المثال‪ ،‬إذا كانت المنشأة ستحقق مزايا في التكاليف أو‬
‫عالقات تعاون من خالل دمج عمليات أو أصول المنشأة األخرى مع عملياتها أو أصولها)؛‬
‫(ه) الحصص المتبقية في أصول وإلتزامات المنشأة األخرى عند تصفية تلك المنشأة األخرى؛ و‬
‫(و) التعرضات األخرى للمنافع المتغيرة التي ال تتوفر للمنشآت األخرى‪.‬‬

‫‪ .33‬تشمل األمثلة على المنافع غير المالية ما يلي‪:‬‬

‫(أ) القدرة على اإلستفادة من المعرفة المتخصصة للمنشأة األخرى؛‬
‫(ب) قيمة المنشأة األخرى التي تنفذ األنشطة التي تساعد المنشأة في تحقيق أهدافها؛‬
‫المحسنة؛‬
‫ّ‬ ‫(ج) النتائج‬
‫(د) تحقيق النتائج بكفاءة أكبر؛‬
‫(ه) إنتاج وتوصيل السلع أو الخدمات بكفاءة أو فعالية أكبر؛‬
‫(و) إتاحة األصل والخدمات ذات العالقة في وقت أبكر مما سيكون عليه الحال؛ و‬
‫(ز) إمتالك مستوى أعلى من ودة الخدمة بخالف ما سيكون عليه الحال‪.‬‬

‫‪ .34‬على الرغم من أن منشأة واحدة فقط يمكنها السيطرة على منشأة أخرى‪ ،‬إال أنه بإمكان أكثر من‬
‫طرف واحد أن يشترك في منافع تلك المنشأة األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن يشترك مالكو‬
‫الحصص غير المسيطرة في المنافع المالية مثل الفوائض أو التوزيعات من المنشأة أو المنافع غير‬
‫المالية مثل توافق األنشطة مع النتائج المر وة‪.‬‬

‫العالقة بين السلطة والمنافع‬

‫‪ .35‬تسيطر المنشأة على منشأة أخرى إذا كانت المنشأة ليس لديها فقط السلطة على المنشأة التي يجري‬
‫تقييمها بخصوص السيطرة وتعرض أو حقوق في المنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪،‬‬
‫بل لديها أيض ًا القدرة على إستخدام سلطتها للتأرير على طبيعة أو مقدار المنافع المتحققة من‬
‫مشاركتها مع المنشأة التي يجري تقييمها فيما يخص السيطرة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1481‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫‪ .36‬إن و ود أهداف متوافقة فقط هو أمر غير كافي للمنشأة لإلستنتاج بأنها تسيطر على منشأة أخرى‪.‬‬
‫ومن أ ل إمتالك السيطرة‪ ،‬ستحتاج المنشأة أيضاً إلى إمتالك القدرة على إستخدام سلطتها على‬
‫المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة لتو يه تلك المنشأة األخرى للعمل معها في تعزيز‬
‫أهدافها‪.‬‬

‫‪ .37‬يتعين على المنشأة التي تتمتع بحقوق صنع القرار أن تحدد ما إذا كانت عبارة عن موكل أو‬
‫وكيل‪ .‬وينبغي أن تحدد المنشأة أيضا ما إذا كانت منشأة أخرى تتمتع بحقوق صنع القرار تعمل‬
‫كوكيل للمنشأة‪ .‬والوكيل هو طرف يتم تكليفه بشكل رئيسي للعمل نيابة عن ولصالح طرف آخر‬
‫أو أطراف أخرى (الموكل (الموكلون)) وال يسيطر بالتالي على المنشأة األخرى عندما تمارس‬
‫سلطتها في إتخاذ القرارات‪ .‬لذلك‪ ،‬يمكن أحيانا أن يمتلك الوكيل سلطة الموكل وأن يمارسها‪ ،‬لكن‬
‫نيابة عن الموكل‪.‬‬

‫متطلبات المحاسبة‬
‫‪ .38‬يجب أن تعد المنشأة المسيطرة البيانات المالية الموحدة بإستخدام سياسات محاسبية موحدة‬
‫للمعامالت المتماثلة واألحداث األخرى في ظروف مماثلة‪.‬‬

‫‪ .39‬يجب أن يبدأ توحيد المنشأة الخاضعة للسيطرة من تاريخ اكتساب المنشأة السيطرة على المنشأة‬
‫األخرى وأن يتوقف عندما تفقد المنشأة السيطرة على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫إجراءات التوحيد‬
‫‪ .40‬إن البيانات المالية الموحدة‪:‬‬
‫تدمج بنود األصول واإللتزامات وصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية واإليرادات والمصاريف‬ ‫(أ)‬
‫والتدفقات النقدية للمنشأة المسيطرة مع تلك البنود الخاصة بمنشآتها الخاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫(ب) تعادل (تستبعد) المبلغ المسجل إلستثمار المنشأة المسيطرة في كل منشأة خاضعة للسيطرة‬
‫و زء صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية الخاص بالمنشأة المسيطرة في كل منشأة خاضعة‬
‫للسيطرة (يوضح معيار المحاسبة الدولي ‪ 40‬كيفية محاسبة أي شهرة ذات عالقة)‪.‬‬
‫استبعاد األصول واإللتزامات وصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية واإليرادات والمصاريف‬ ‫(ج )‬
‫والتدفقات النقدية داخل المنشأة اإلقتصادية المتعلقة بالمعامالت بين المنشآت في المنشأة‬
‫اإلقتصادية بشكل كامل (يتم استبعاد الفائض أو العجز الناتج عن المعامالت داخل‬
‫المنشأة اإلقتصادية المعترف بها في األصول‪ ،‬مثل المخزون واألصول الثابتة بشكل‬
‫كامل)‪ .‬ويمكن أن تشير الخسائر داخل المنشأة اإلقتصادية إلى إنخفاض القيمة الذي‬
‫يتطلب اإلعتراف به في البيانات المالية الموحدة‪.‬‬

‫السياسات المحاسبية الموحدة‬

‫‪ .41‬إذا استخدم أحد أعضاء المنشأة اإلقتصادية سياسات محاسبية غير تلك التي تم اعتمادها في‬
‫البيانات المالية الموحدة للمعامالت واألحداث المشابهة في الظروف الممارلة‪ ،‬يتم إ راء تعديالت‬

‫‪1482‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مناسبة على البيانات المالية للعضو في إعداد البيانات المالية الموحدة للتأكد من توافقها مع‬
‫السياسات المحاسبية للمنشأة اإلقتصادية‪.‬‬

‫القياس‬
‫‪ .42‬تقوم المنشأة بإدراج إيرادات ومصاريف المنشأة الخاضعة للسيطرة في البيانات المالية الموحدة من‬
‫تاريخ حصولها على السيطرة وحتى تاريخ توقف المنشأة عن السيطرة على المنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة‪ .‬وتستند إيرادات ومصاريف المنشأة الخاضعة للسيطرة إلى مبالغ األصول واإللتزامات‬
‫المعترف بها في البيانات المالية الموحدة في تاريخ اإلستمالك‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تستند مصاريف‬
‫االستهالك المعترف بها في البيان الموحد لألداء المالي بعد تاريخ اإلستمالك إلى قيم األصول‬
‫المستهلكة ذات الصلة المعترف بها في البيانات المالية الموحدة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫حقوق التصويت المحتملة‬

‫‪ .43‬عندما تكون حقوق التصويت المحتملة‪ ،‬أو المشتقات األخرى التي تشتمل على حقوق تصويت‬
‫محتملة‪ ،‬قائمة‪ ،‬يتم تحديد نسبة الفائض أو العجز والتغيرات في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‬
‫المخصصة للمنشأة المسيطرة والحصص غير ال مسيطرة في إعداد البيانات المالية الموحدة فقط‬
‫على أساس حصص الملكية القائمة وال يعكس الممارسة المحتملة أو التحويل المحتمل لحقوق‬
‫التصويت المحتملة والمشتقات األخرى‪ ،‬ما لم ترطبق الفقرة ‪.44‬‬

‫‪ .44‬في بعض الظروف‪ ،‬يكون لدى المنشأة بشكل أساسي حصة ملكية قائمة نتيجة معاملة تمنح المنشأة‬
‫حاليا حق الوصول إلى المنافع المرتبطة بحصة الملكية‪ .‬وفي هذه الظروف‪ ،‬ترحدد النسبة‬
‫المخصصة للمنشأة المسيطرة والحصص غير المسيطرة في إعداد البيانات المالية الموحدة عن‬
‫طريق األخذ بعين اإلعتبار الممارسة النهائية لحقوق التصويت المحتملة تلك والمشتقات األخرى‬
‫التي تمنح المنشأة حالياً حق الوصول للمنافع‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدوليان في القطاع العام ‪ 28‬و‪ 41‬على الحصص في المنشآت الخاضعة‬
‫ا‬ ‫‪ .45‬ال ريطبق‬
‫للسيطرة التي يتم توحيدها‪ .‬وعندما تمنح األدوات التي تشتمل على حقوق تصويت محتملة بشكل‬
‫أساسي وفي الوقت الحالي حق الحصول على المنافع المرتبطة بحصة الملكية في المنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة‪ ،‬فإن األدوات ال تخضع لمتطلبات معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 28‬و‪.41‬‬
‫في ميع الحاالت األخرى‪ ،‬تتم محاسبة األدوات التي تشتمل على حقوق تصويت محتملة في‬
‫المنشأة الخاضعة للسيطرة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 28‬ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫تواريخ إعداد التقارير‬

‫‪ .46‬ينبغي إعداد البيانات المالية للمنشأة المسيطرة ومنشآتها الخاضعة للسيطرة المستخدمة في‬
‫إعداد البيانات المالية الموحدة في نفس تاريخ إعداد التقارير‪ .‬عندما تختلف نهاية فترة إعداد‬
‫التقارير للمنشأة المسيطرة عن المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬فإن المنشأة المسيطرة إما‪:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1483‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تحصل‪ ،‬ألغراض التوحيد‪ ،‬على معلومات مالية إضافية اعتبا ار من نفس تاريخ البيانات‬ ‫(أ)‬
‫المالية للمنشأة المسيطرة؛ أو‬
‫(ب) تستخدم أحدث البيانات المالية للمنشأة الخاضعة للسيطرة التي يتم تعديلها فيما يخص‬
‫آثار المعامالت أو األحداث الهامة التي تقع بين تاريخ تلك البيانات المالية وتاريخ‬
‫البيانات المالية الموحدة‪.‬‬

‫الحصص غير المسيطرة‬

‫‪ .47‬ينبغي أن تعرض المنشأة المسيطرة الحصص غير المسيطرة في البيان الموحد للمركز المالي‬
‫ضمن صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪ ،‬بشكل منفصل عن صافي األصول‪/‬حقوق الملكية لمالكي‬
‫المنشأة المسيطرة‪.‬‬

‫‪ .48‬إن التغيرات في حصة المنشأة المسيطرة في المنشأة الخاضعة للسيطرة والتي ال تؤدي إلى فقدان‬
‫المنشأة المسيطرة لسيطرتها على المنشأة الخاضعة للسيطرة هي عبارة عن معامالت مع المالكين‬
‫بصفتهم مالكين‪.‬‬

‫‪ .49‬ينبغي أن تنسب المنشأة الفائض أو العجز وكل ربح أو خسارة معترف بها مباشرة في صافي‬
‫األصول‪ /‬حقوق الملكية إلى مالكي المنشأة المسيطرة وإلى الحصص غير المسيطرة‪ .‬ويجب أن‬
‫تنسب المنشأة أيضا المبلغ اإلجمالي المعترف به في بيان التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية إلى مالكي المنشأة المسيطرة وإلى الحصص غير المسيطرة حتى وإن أدى ذلك إلى رصيد‬
‫عجز للحصص غير المسيطرة‪.‬‬

‫‪ .50‬إذا كانت المنشأة الخاضعة للسيطرة تمتلك أسهما ممتازة متراكمة ومتداولة ُتصنف على أنها‬
‫أدوات حقوق ملكية ويتم اإلحتفاظ بها بواسطة الحصص غير المسيطرة‪ ،‬يجب أن تحتسب المنشأة‬
‫حصتها من الفائض أو العجز بعد التعديل فيما يخص أرباح هذه األسهم‪ ،‬سواء تم اإلعالن عن‬
‫أرباح األسهم هذه أم ال‪.‬‬

‫التغيرات في النسبة المحتفظ بها بواسطة الحصص غير المسيطرة‬

‫‪ .51‬عندما تتغير حصة صافي األصول‪/‬حقوق الملكية المحتفظ بها بواسطة الحصص غير المسيطرة‪،‬‬
‫يجب أن تعدل المنشأة المبالغ المسجلة للحصص المسيطرة وغير المسيطرة لتعكس التغيرات في‬
‫حصصها النسبية في المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ .‬ويجب أن تعترف المنشأة مباشرة في صافي‬
‫األصول‪ /‬حقوق الملكية بأي فرق بين مبلغ تعديل الحصص غير المسيطرة والقيمة العادلة‬
‫للعوض النقدي المدفوع أو المقبوض‪ ،‬وأن تنسبه إلى مالكي المنشأة المسيطرة‪.‬‬

‫‪1484‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫فقدان السيطرة‬
‫‪ .52‬إذا فقدت المنشأة المسيطرة سيطرتها على المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬فإن المنشأة المسيطرة‪:‬‬

‫تلغي اإلعتراف بأصول وإلتزامات المنشأة الخاضعة للسيطرة السابقة من البيان الموحد‬ ‫(أ)‬
‫للمركز المالي‪.‬‬

‫(ب) تعترف المنشأة بأية استثمارات محتفظ بها في المنشأة السابقة المسيطر عليها وتعد‬
‫حساباتها الحقا عن هذه االستثمارات وعن أية مبالغ أخرى مدينة أو دائنة للمنشأة‬
‫السابقة المسيطر عليها وفقا للمعيار المالئم من معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ .‬يعاد قياس الفائدة المحتفظ بها‪ ،‬وفقا لما ورد في الفقرات ‪(54‬ب) (‪ )3‬و‪55‬أ‪.‬‬
‫ويتم التعامل مع القيمة المعاد قياسها في تاريخ فقدان السيطرة باعتبارها القيمة العادلة‬
‫عند االعتراف األولي باألصل المالي وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬‬
‫أو وفقا للتكلفة عند االعتراف األولي باالستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪،‬‬
‫إذا كان ذلك قابال للتطبيق إذا كان ذلك ممكنا؛ و‬

‫(ج) االعتراف بالخسائر أو األرباح المرتبط بفقدان السيطرة الذي يعزى للحصة المسيطرة‬
‫السابقة‪ ،‬كما حددتها الفقرات ‪55-54‬أ‪.‬‬

‫‪ .53‬يمكن أن تفقد المنشأة المسيطرة سيطرتها على المنشأة الخاضعة للسيطرة في اثنين أو أكثر من‬
‫الترتيبات (المعامالت)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تشير الظروف أحيانا إلى ضرورة محاسبة الترتيبات المتعددة‬
‫كمعاملة واحدة‪ .‬وعند تحديد ما إذا كان ينبغي محاسبة الترتيبات كمعاملة واحدة‪ ،‬يجب على‬
‫المنشأة المسيطرة أن تأخذ بعين اإلعتبار جميع بنود وشروط الترتيبات وآثارها اإلقتصادية‪ .‬ويشير‬
‫واحد أو أكثر من األسباب التالية إلى أن المنشأة المسيطرة يجب أن تحاسب الترتيبات المتعددة‬
‫كمعاملة واحدة‪:‬‬
‫يتم إبرامها في نفس الوقت أو في توقع معاملة ألخرى‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫(ب) أنها تشكل معاملة واحدة تهدف إلى تحقيق أثر تجاري شامل‪.‬‬
‫(ج) يعتمد حدوث ترتيب واحد على حدوث ترتيب آخر واحد على األقل‪.‬‬
‫إن أي ترتيب ُيؤخذ بعين اإلعتبار بشكل مستقل ال يكون مبر ار من الناحية اإلقتصادية‪،‬‬ ‫(د)‬
‫لكنه يكون مبر ار من الناحية اإلقتصادية عند أخذه بعين اإلعتبار إلى جانب ترتيبات‬
‫أخرى‪ .‬مثال على ذلك هو عندما يتم تسعير التصرف باإلستثمار بأقل من سعر السوق‬
‫ويتم تعويضه عن طريق التصرف الالحق بأسعار أعلى من سعر السوق‪.‬‬

‫‪ .54‬إذا فقدت المنشأة المسيطرة سيطرتها على المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬يجب عليها‪:‬‬
‫إلغاء اإلعتراف بما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1485‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(‪ )1‬أصول (بما في ذلك أي شهرة) وإلتزامات المنشأة الخاضعة للسيطرة بمبالغها‬
‫المسجلة في تاريخ فقدان السيطرة؛ و‬
‫(‪ )2‬المبلغ المسجل ألي حصص غير مسيطرة في المنشأة الخاضعة للسيطرة السابقة‬
‫في تاريخ فقدان السيطرة (بما في ذلك أي ربح أو خسارة معترف بها مباشرة في‬
‫صافي األصول‪/‬حقوق الملكية المنسوبة لها)‪.‬‬
‫(ب) اإلعتراف بما يلي‪:‬‬
‫(‪ )1‬القيمة العادلة للعوض النقدي المقبوض‪ ،‬إن وجد‪ ،‬من المعاملة أو الحدث أو‬
‫الظروف التي أدت إلى فقدان السيطرة؛‬
‫(‪ )2‬إن كانت المعاملة أو الحدث أو الظروف التي أدت إلى فقدان السيطرة تتضمن‬
‫توزيعا ألسهم المنشأة الخاضعة للسيطرة على المالكين بصفتهم مالكين‪ ،‬أن‬
‫تعترف بذلك التوزيع؛ و‬
‫(‪ )3‬أي إستثمار محتفظ به في المنشأة الخاضعة للسيطرة السابقة بقيمته العادلة في‬
‫تاريخ فقدان السيطرة‪.‬‬
‫(ج) أن تنقل مباشرة إلى الفائض‪/‬العجز المتراكم‪ ،‬إن كان ذلك مطلوبا بموجب معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪ ،‬المبالغ المعترف بها مباشرة في صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية فيما يتعلق بالمنشأة الخاضعة للسيطرة وفق األساس المبين في‬
‫الفقرة ‪.55‬‬
‫أن تعترف بأي فرق ناتج كربح أو خسارة في الفائض أو العجز يمكن أن ُينسب إلى‬ ‫(د)‬
‫المنشأة المسيطرة‪.‬‬

‫‪ .55‬إذا فقدت المنشأة المسيطرة سيطرتها على المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬يجب على المنشأة‬
‫المسيطرة أن تقوم بمحاسبة جميع المبالغ المعترف بها سابقا وبشكل مباشر في صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية فيما يتعلق بتلك المنشأة الخاضعة للسيطرة وفق نفس األساس الذي كان‬
‫سوف ُيطلب لو كانت المنشأة المسيطرة قد تصرفت مباشرة باألصول أو اإل لتزامات ذات العالقة‪.‬‬
‫وإذا تم نقل فائض إعادة التقييم المعترف به سابقا وبشكل مباشر في صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية مباشرة إلى الفائض‪/‬العجز المتراكم عند التصرف باألصل‪ ،‬يجب على المنشأة المسيطرة‬
‫أن تنقل فائض إعادة التقييم مباشرة إلى الفائض‪/‬العجز المتراكم عندما تفقد سيطرتها على‬
‫المنشأة الخاضعة للسيطرة‪.‬‬

‫‪55‬أ‪ .‬إذا فقدت منشأة مسيطرة السيطرة على منشأة مسيطر عليها ال تشمل عمال‪ ،‬وفقا للتعريف الوارد‬
‫في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬نتيجة لمعاملة تدخل فيها منشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك تتم محاسبتهما باستخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬تحدد المنشأة المسيطرة الخسائر‬
‫أو األرباح وفقا لما ورد في الفقرات ‪ .55-54‬يتم االعتراف بالخسائر أو األرباح الناتج عن‬
‫المعاملة في فائض أو عجز المنشأة المسيطرة فقط ضمن حدود حصص المستثمرين من غير‬
‫ذوي العالقة في المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪ .‬يتم إلغاء الجزء المتبقي من المكسب‬

‫‪1486‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مقابل القيمة الدفترية لالستثمار في هذه المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪ .‬عالوة على‬
‫ذلك‪ ،‬إذا احتفظت المنشأة المسيطرة باالستثمار في المنشأة التي كانت تخضع للسيطرة وتلك‬
‫المنشأة هي اآلن منشأة زميلة أو مشروع مشترك تتم محاسبته باستخدام طريقة حقوق الملكية‪،‬‬
‫تعترف المنشأة المسيطرة بالجزء من الخسائر أو األرباح الناتجة عن إعادة القياس باستخدام‬
‫القيمة العادلة لالستثمار المحتفظ به في المنشأة المسيطر عليا أوال في الفائض أو العجز‬
‫الخاص بها فقط ضمن حدود حصص المستثمرين من غير ذوي العالقة في المنشأة الزميلة‬
‫الجديدة أو المشروع المشترك الجديد‪ .‬ويتم إلغاء الجزء المتبقي من هذا المكسب مقابل القيمة‬
‫الدفترية لالستثمار المحتفظ به في المنشأة السابقة المسيطر عليها‪ .‬إذا احتفظت المنشأة‬
‫المسيطرة باستثمار في المنشأة السابقة المسيطر عليها التي تتم محاسبتها اآلن وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬يتم االعتراف بالجزء من المكسب أو الخسارة الناتجين‬
‫عن إعادة القياس بالقيمة العادلة لالستثمار المحتفظ به في المنشأة السابقة المسيطر عليها‬
‫بالكامل في فائض أو عجز المنشأة المسيطرة‪.‬‬

‫المنشآت اإلستثمارية‪ :‬متطلب القيمة العادلة‬

‫‪ .56‬بإستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪ ،57‬يجب أال توحد المنشأة اإلستثمارية منشآتها الخاضعة‬
‫للسيطرة أو تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام عندما يحصل على السيطرة على‬
‫منشأة أخرى‪ .‬بل يجب على المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬بدال من ذلك‪ ،‬أن تقيس اإلستثمار في المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.41‬‬

‫‪ .57‬بالرغم من المتطلب الوارد في الفقرة ‪ ،56‬إذا كان لدى المنشأة اإلستثمارية منشأة خاضعة‬
‫للسيطرة هي ليست نفسها منشأة إستثمارية ويكون غرضها الرئيسي وأنشطتها الرئيسية هي‬
‫تقديم الخدمات التي تتعلق باأل نشطة اإلستثمارية للمنشأة اإلستثمارية (أنظر الفقرات "تطبيق‪98‬‬
‫– تطبيق ‪ ،)"100‬فإنها يجب أن توحد تلك المنشأة الخاضعة للسيطرة وفقا للفقرات ‪55-38‬‬
‫من هذا المعيار‪ ،‬وتطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬إلمتالك أي‬
‫منشأة خاضعة للرقابة‪.‬‬

‫‪ .58‬يتعين على المنشأة المسيطرة على المنشأة اإلستثمارية التي هي ليست نفسها منشأة إستثمارية‬
‫أن تعرض البيانات المالية الموحدة التي (‪ )1‬تقيس فيها إستثمارات المنشأة اإلستثمارية الخاضعة‬
‫للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 41‬و(‪ )2‬توحد فيها األصول واإل لتزامات واإليرادات والمصاريف األخرى للمنشأة اإلستثمارية‬
‫الخاضعة للسيطرة وفقا للفقرات ‪ 55-38‬من هذا المعيار‪.‬‬

‫تحديد ما إذا كانت المنشأة هي منشأة إستثمارية‬

‫‪ .59‬يجب أن تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار كافة الحقائق والظروف عند تقييم ما إذا كانت هي منشأة‬
‫إستثمارية‪ ،‬بما في ذلك غرضها وتصميمها‪ .‬تصف الفقرات "تطبيق‪ – 89‬تطبيق‪ "106‬جوانبا‬
‫معينة من تعريف المنشأة اإلستثمارية ب مزيد من التفاصيل‪ .‬إذا كانت الحقائق والظروف تشير‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1487‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إلى وجود تغييرات في واحد أو أكثر من العناصر الثالثة التي تكون تعريف المنشأة اإلستثمارية‪،‬‬
‫يجب على المنشأة المسيطرة أن تعيد تقييم ما إذا كانت هي عبارة عن منشأة إستثمارية‪.‬‬

‫‪ .60‬يتعين على المنشأة المسيطرة التي تتوقف عن كونها منشأة إستثمارية أو تصبح منشأة‬
‫إستثمارية أن تحاسب التغير في وضعها بأثر مستقبلي من التاريخ الذي حدث فيه تغيير الوضع‬
‫(أنظر الفقرات ‪.)64-63‬‬

‫األحكام والفرضيات‬
‫‪ .61‬ينبغي أن تفصح المنشأة اإلستثمارية عن المعلومات المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 15‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬حول األحكام والفرضيات الهامة التي تصدر في تحديد‬
‫أنها منشأة إستثمارية ما لم تتسم بكافة الخصائص التالية‪:‬‬
‫أنها حصلت على أموال من أكثر من مستثمر واحد (أنظر الفقرات "تطبيق‪– 89‬‬ ‫(أ)‬
‫تطبيق‪)"90‬؛‬
‫(ب) أنها تملك حصص ملكية على شكل حصص حقوق ملكية أو حصص مشابهة (أنظر‬
‫الفقرات "تطبيق‪ – 91‬تطبيق‪)"92‬؛ و‬
‫(ج) لديها أكثر من إستثمار واحد (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 96‬تطبيق‪.)"97‬‬

‫‪ .62‬إن غياب أي من هذه الخصائص ال يحرم المنشأة بالضرورة من تصنيفها كمنشأة إستثمارية‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ ،‬فإن غياب أي من هذه الخصائص يعني أنه يتو ب على المنشأة اإلفصاح عن معلومات‬
‫حول األحكام والفرضيات الهامة التي صدرت في تحديد أنها منشأة إستثمارية‪.‬‬

‫محاسبة التغير في وضع المنشأة اإلستثمارية‬

‫‪ .63‬عندما تتوقف المنشأة عن كونها منشأة إستثمارية‪ ،‬يجب عليها أن تطبق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 40‬على أي منشأة خاضعة للسيطرة تم قياسها مسبقا بالقيمة العادلة‬
‫من خالل الفائض أو العجز وفقا للفقرة ‪ .56‬ويجب أن يكون تاريخ تغيير الوضع هو تاريخ‬
‫اإلستمالك المفترض‪ .‬وينبغي أن تمثل القيمة العادلة للمنشأة الخاضعة للسيطرة في تاريخ‬
‫اإلستمالك المفترض العوض النقدي المفترض والمنقول عند قياس أي شهرة أو ربح من شراء‬
‫بأسعار منخفضة ينشأ عن اإلستمالك المفترض‪ .‬ويجب توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‬
‫وفقا للفقرات ‪ 51-38‬من هذا المعيار بدءا من تاريخ تغيير الوضع‪.‬‬

‫‪ .64‬عندما تصبح المنشأة هي منشأة إستثمارية‪ ،‬فإنها يجب أن تتوقف عن توحيد منشآتها الخاضعة‬
‫للسيطرة في تاريخ تغيير الوضع‪ ،‬بإستثناء أي منشأة خاضعة للسيطرة ينبغي أن يستمر توحيدها‬
‫وفقا للفقرة ‪ .57‬ويجب أن تطبق المنشأة اإلستثمارية متطلبات الفقرتين ‪ 52‬و ‪ 53‬على تلك‬
‫المنشآت الخاضعة للسيطرة التي تتوقف عن توحيدها كما لو كانت المنشأة اإلستثمارية قد فقدت‬
‫السيطرة على تلك المنشآت الخاضعة للسيطرة في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪1488‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫األحكام اإل نتقالية‬

‫‪ .65‬ينبغي أن تطبق على المنشأة هذا المعيار بأثر رجعي‪ ،‬وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء"‪ ،‬بإستثناء ما هو‬
‫محدد في الفقرات ‪.78-66‬‬

‫‪ .66‬على الرغم من المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 33‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،3‬‬
‫عند تطبيق هذا المعيار أل ول مرة‪ ،‬تحتاج المنشأة فقط إلى عرض المعلومات الكمية المطلوبة‬
‫بموجب الفقرة ‪(33‬و) في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 3‬للفترة السنوية التي تسبق‬
‫مباشرة تاريخ التطبيق األولي لهذا المعيار ("الفترة السابقة مباشرة")‪ .‬يمكن أن تعرض المنشأة‬
‫أيضا هذه المعلومات للفترة الحالية أو للفترات المقارنة السابقة‪ ،‬لكن ال يتوجب عليها القيام‬
‫بذلك‪.‬‬

‫‪ .67‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬يكون تاريخ التطبيق األولي هو بداية فترة إعداد التقارير السنوية التي يتم‬
‫فيها تطبيق هذا المعيار للمرة األولى‪.‬‬

‫‪ .68‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ال ريطلب من المنشأة إ راء تعديالت على المحاسبة السابقة لمشاركتها‬
‫مع إما‪:‬‬
‫المنشآت التي يتم توحيدها في ذلك التاريخ وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪6‬‬ ‫(أ)‬
‫"البيانات المالية الموحدة والمنفصلة"‪ ،‬والتي ال يزال يتم توحيدها وفقاً لهذا المعيار؛ أو‬
‫(ب) المنشآت التي ال يتم توحيدها في ذلك التاريخ وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،6‬والتي ال يتم توحيدها وفقاً لهذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .69‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب أن تقيم المنشأة ما إذا كانت عبارة عن منشأة إستثمارية بناء‬
‫على الحقائق والظروف القائمة في ذلك التاريخ‪ .‬وإذا استنتجت المنشأة‪ ،‬في تاريخ التطبيق‬
‫األولي‪ ،‬بأنها منشأة إستثمارية‪ ،‬يجب عليها تطبيق متطلبات الفقرات ‪ 73-70‬بدال من الفقرات‬
‫‪.78-77‬‬

‫‪ .70‬وبإستثناء أي منشأة خاضعة للسيطرة يتم توحيدها وفقا للفقرة ‪ُ ( 57‬تطبق عليها الفقرة ‪ 68‬أو‬
‫الفقرات ‪ ،78-77‬أيهما مالئم وذو صلة)‪ ،‬يجب على المنشأة اإلستثمارية أن تقيس إستثماراتها‬
‫في كل منشأة خاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز كما لو كانت متطلبات‬
‫هذا المعيار نافذة المفعول دائما‪ .‬وينبغي أن تعدل المنشأة اإلستثمارية بأثر رجعي كال من الفترة‬
‫السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي وصافي األصول‪/‬حقوق الملكية في بداية الفترة‬
‫السابقة مباشرة فيما يخص أي فرق بين‪:‬‬
‫المبلغ المسجل السابق للمنشأة الخاضعة للسيطرة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) القيمة العادلة إلستثمار المنشأة اإلستثمارية في المنشأة الخاضعة للسيطرة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1489‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫وينبغي نقل المبلغ التراكمي ألي تعديالت للقيمة العادلة معترف بها سابقا وبشكل مباشر في‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية إلى الفائض‪ /‬العجز المتراكم في بداية الفترة السنوية التي تسبق‬
‫مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬

‫‪ .71‬ينبغي أن تستخدم المنشأة اإلستثمارية مبالغ القيمة العادلة التي تم اإلبالغ عنها مسبقا‬
‫للمستثمرين أو اإلدارة‪.‬‬

‫‪ .72‬إذا كان قياس اإلستثمار في المنشأة الخاضعة للسيطرة وفقا للفقرة ‪ 70‬هو أمر غير ممكن (كما‬
‫هو موضح في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،)3‬يجب على المنشأة اإلستثمارية أن‬
‫تطبق متطلبات هذا المعيار في بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق الفقرة ‪ 70‬أم ار ممكنا‪ ،‬التي‬
‫قد تكون هي الفترة الحالية‪ .‬وينبغي أن يعدل المستثمر بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق‬
‫مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ما لم تكن بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة ممكنا‬
‫هي الفترة الحالية‪ .‬وإن كان هذا هو الحال‪ ،‬ينبغي اإلعتراف بالتعديل على صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية في بداية الفترة الحالية‪.‬‬

‫‪ .73‬إذا تصرفت المنشأة اإلستثمارية بإستثمار معين في المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬أو فقدت السيطرة‬
‫عليه‪ ،‬قبل تاريخ التطبيق األولي لهذا المعيار‪ ،‬ال ريطلب من المنشأة اإلستثمارية إ راء تعديالت‬
‫على المحاسبة السابقة لتلك المنشأة الخاضعة للسيطرة‪.‬‬

‫‪ .74‬إذا استنتجت المنشأة‪ ،‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬أنه يتعين عليها توحيد منشأة أخرى لم يتم‬
‫توحيدها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،6‬يجب على المنشأة أن تقيس األصول‬
‫واإل لتزامات والحصص غير المسيطرة في تلك المنشأة غير الموحدة سابقا كما لو كان قد تم‬
‫توحيد تلك المنشأة األخرى من تاريخ اكتساب المنشأة السيطرة على تلك المنشأة األخرى وفقا‬
‫لمتطلبات هذا المعيار‪ .‬ينبغي أن تعدل المنشأة بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة‬
‫تاريخ التطبيق األولي‪ .‬عندما يكون التاريخ الذي تم فيه الحصول على السيطرة هو قبل بداية‬
‫الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬يجب أن تعترف المنشأة‪ ،‬كتعديل على صافي األصول‪/‬حقوق الملكية في‬
‫بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬بأي فرق بين‪:‬‬

‫مبلغ األصول واإل لتزامات والحصص غير المسيطرة المعترف بها؛ و‬ ‫(أ)‬

‫(ب) المبلغ المسجل السابق لمشاركة المنشأة مع المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪ .75‬إذا كان قياس أصول وإلتزامات والحصص غير المسيطرة للمنشأة الخاضعة للسيطرة وفقا للفقرة‬
‫‪(74‬أ) أو (ب) هو أمر غير ممكن (على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،)3‬ينبغي أن تقيس المنشأة األصول واإل لتزامات والحصص غير المسيطرة في تلك المنشأة‬
‫غير الموحدة سابقا كما لو كان قد تم توحيد تلك المنشأة بدءا من تاريخ اإلستمالك المفترض‪.‬‬

‫‪1490‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫ويكون تاريخ اإلستمالك المفترض هو بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة ممكنا‪ ،‬والتي‬
‫قد تكون الفترة الحالية‪.‬‬

‫‪ .76‬ينبغي أن تعدل المنشأة بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ما‬
‫لم تكن بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة ممكنا هي الفترة الحالية‪ .‬عندما يكون‬
‫تاريخ اإلستمالك المفترض هو قبل بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬يجب أن تعترف المنشأة‪ ،‬كتعديل‬
‫على صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬بأي فرق بين‪:‬‬

‫مبلغ األصول واإل لتزامات والحصص غير المسيطرة المعترف بها؛ و‬ ‫(أ)‬

‫(ب) المبلغ المسجل السابق لمشاركة المنشأة مع المنشأة األخرى‪.‬‬

‫إذا كانت أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة ممكنا هي الفترة الحالية‪ ،‬يتم اإلعتراف بالتعديل‬
‫على صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في بداية الفترة الحالية‪.‬‬

‫‪ .77‬إذا استنتجت المنشأة‪ ،‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬أنها لن توحد بعد اآلن المنشأة التي تم توحيدها‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،6‬يجب أن تقيس المنشأة حصتها في المنشأة‬
‫األخرى بالمبلغ الذي يمكن قياسها به لو كانت متطلبات هذا المعيار نافذة المفعول عند مشاركة‬
‫المنشأة مع المنشأة االخرى‪ ،‬أو عند فقدانها السيطرة على المنشأة األخرى‪ .‬وينبغي أن تعدل‬
‫المنشأة بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪ .‬عندما يكون التاريخ‬
‫الذي تشارك فيه المنشأة مع المنشأة األخرى (لكنها لم تتمكن من الحصول على السيطرة وفقا‬
‫لهذا المعيار)‪ ،‬أو الذي تفقد فيه السيطرة على المنشأة األخرى هو قبل بداية الفترة السابقة‬
‫مباشرة‪ ،‬يجب أن تعترف المنشأة‪ ،‬كتعديل على صافي األصول‪/‬حقوق الملكية في بداية الفترة‬
‫السابقة مباشرة‪ ،‬بأي فرق بين‪:‬‬
‫(أ) المبلغ المسجل السابق لألصول واإل لتزامات والحصص غير المسيطرة؛ و‬
‫(ب) المبلغ المعترف به لحصة المنشأة في المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪ .78‬إذا كان قياس الحصة في المنشأة األخرى وفقا للفقرة ‪ 77‬هو أمر غير ممكن (كما هو موضح‬
‫في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،)3‬ينبغي أن تطبق المنشأة متطلبات هذا المعيار‬
‫في بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق الفقرة ‪ 77‬أم ار ممكنا‪ ،‬والتي قد تكون هي الفترة الحالية‪.‬‬
‫وينبغي أن تعدل المنشأة بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ما‬
‫لم تكن بداية أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة ممكنا هي الفترة الحالية‪ .‬عندما يكون‬
‫التاريخ الذي تشارك فيه المنشأة مع المنشأة األخرى (لكنها لم تتمكن من الحصول على السيطرة‬
‫وفقا لهذا المعيار)‪ ،‬أو الذي تفقد فيه السيطرة على المنشأة األخرى هو قبل بداية الفترة السابقة‬
‫مباشرة‪ ،‬يجب أن تعترف المنشأة‪ ،‬كتعديل على صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في بداية الفترة‬
‫السابقة مباشرة‪ ،‬بأي فرق بين‪:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1491‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المبلغ المسجل السابق لألصول واإل لتزامات والحصص غير المسيطرة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫المبلغ المعترف به لحصة المنشأة في المنشأة األخرى‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫إذا كانت أقرب فترة يكون فيها تطبيق هذه الفقرة ممكنا هي الفترة الحالية‪ ،‬يتم اإلعتراف‬
‫بالتعديل على صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية في بداية الفترة الحالية‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .79‬ينبغي أن تطبق المنشأة هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ‬
‫في أو بعد ‪ 1‬يناير‪ .2017‬وُيحبذ تطبيقه في مرحلة مبكرة‪ .‬وإذا طبقت المنشأة هذا المعيار لفترة‬
‫تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنها يجب أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة "‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،36‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،37‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 38‬في الوقت نفسه‪.‬‬

‫‪79‬أ‪ .‬تم حذف الفقرات ‪ ،11‬و‪ ،12‬و‪ 13‬وتعديل الفقرة ‪ 8‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات‬
‫المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق‬
‫المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‬
‫الحدث‪.‬‬

‫‪79‬ب‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 6‬من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين"‬
‫الصادر في يوليو ‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة‬
‫التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 39‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪79‬ج‪ .‬تم تعديل الفقرات ‪ ،4‬و‪ ،40‬و‪ ،56‬و‪ ،57‬و‪ 63‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 40‬عمليات اندماج األعمال في القطاع العام" الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق المنشأة‬
‫هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو‬
‫بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪،2019‬‬
‫فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪79‬د‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ ،52‬وإضافة الفقرة ‪ 55‬أ بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،40‬‬
‫"عمليات اندماج األعمال في القطاع العام" الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق المنشأة هذه التعديالت‬
‫مستقبال على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في أو بعد تاريخ معين‬
‫سيحدده مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت‬
‫المنشأة التعديالت في فترة مبكرة‪ ،‬فإنها تفصح عن ذلك‪ ،‬وإذا لم تكن المنشأة قد طبقت تلك‬
‫التعديالت بالفعل‪ ،‬فإنها تطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪1492‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫‪79‬هـ‪ُ .‬عدلت الفقرات ‪ 22‬و‪ 45‬و‪ 52‬و‪55‬أ و‪ 56‬و‪ 58‬وفقرة التنفيذ ‪ 105‬بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت‬
‫على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪.‬‬
‫ُيشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها‬
‫تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪ .80‬عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق كما هو‬
‫محدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى" ألغراض إعداد التقارير المالية بعد تاريخ النفاذ هذا‪،‬‬
‫ريطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي الفترات التي تبدأ في أو بعد‬
‫تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 6‬ديسمبر ‪)2006‬‬

‫يتم إصدار هذا المعيار بإلتزامن مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .34‬ويحل المعياران‬ ‫‪.81‬‬
‫معاً محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 6‬ديسمبر ‪ .)2006‬ويبقى معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 6‬مطبقاً إلى أن يتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪4‬‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬أو إلى أن يصبحا نافذي المفعول‪ ،‬أيهما يحدث أوالً‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1493‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫ملحق "أ"‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫يعتبر هذا الملحق زءاً ال يتج أز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.35‬‬
‫تطبيق‪ .1‬توضح األمثلة في هذا الملحق الحاالت االفتراضية‪ .‬وعلى الرغم من أن بعض وانب األمثلة‬
‫قد تكون مو ودة في أنماط الوقائع الفعلية‪ ،‬إال أنه يتو ب تقييم كافة الحقائق والظروف لنمط‬
‫وقائع محدد عند تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة"‪.‬‬

‫تقييم السيطرة‬
‫تطبيق‪ .2‬لتحديد ما إذا كانت تسيطر على منشأة أخرى‪ ،‬يجب أن ّ‬
‫تقيم المنشأة ما إذا كان لديها كل ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫(أ) سلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬
‫(ب) التعرض للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو حقوق في تلك المنافع‬
‫المتغيرة؛ و‬
‫(ج) القدرة على إستخدام سلطتها على المنشأة األخرى للتأرير على طبيعة أو مقدار المنافع‬
‫المتحققة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .3‬يمكن أن يساعد بحث العوامل التالية في إ راء ذلك التحديد‪:‬‬

‫غرض وتصميم المنشأة األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 5‬تطبيق‪)"8‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ماهية األنشطة ذات الصلة وكيفية إتخاذ الق اررات حول تلك األنشطة (أنظر الفقرات‬ ‫(ب)‬
‫"تطبيق‪ –13‬تطبيق‪)"15‬؛‬
‫ما إذا كانت حقوق المنشأة تمنحها القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة للمنشأة‬ ‫(ج )‬
‫األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 16‬تطبيق‪)"56‬؛‬
‫ما إذا كانت المنشأة تتعرض للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو تملك‬ ‫(د)‬
‫حقوقا فيها (أنظر الفقرة "تطبيق‪ – 57‬تطبيق‪)"58‬؛ و‬
‫ما إذا كانت المنشأة قادرة على إستخدام سلطتها على المنشأة االخرى للتأرير على طبيعة‬ ‫(ه)‬
‫أو مقدار المنافع المتحققة من مشاركتها مع المنشأة األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪60‬‬
‫– تطبيق‪.)"74‬‬

‫تطبيق‪ .4‬عند تقييم ما إذا كان تسيطر على منشأة أخرى‪ ،‬يجب أن تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار طبيعة‬
‫عالقتها مع األطراف األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪ –75‬تطبيق‪.)"76‬‬

‫‪1494‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪32‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫غرض وتصميم المنشأة األخرى‬

‫تطبيق‪ .5‬يجب أن تأخذ المنشأة في اعتبارها غرض وتصميم المنشأة التي يجري تقييمها فيما يخص‬
‫السيطرة بهدف تحديد األنشطة ذات الصلة‪ ،‬وكيفية إتخاذ الق اررات حول األنشطة ذات الصلة‪،‬‬
‫ومن لديه القدرة الحالية على تو يه تلك األنشطة ومن المستفيد من تلك األنشطة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .6‬عند بحث غرض وتصميم المنشأة التي يجري تقييمها فيما يخص السيطرة‪ ،‬قد يكون من الواضح‬
‫أن المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة تخضع للسيطرة بواسطة أدوات حقوق الملكية‬
‫التي تمنح حاملها حقوق تصويت متناسبة‪ ،‬مثل األسهم العادية‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬وفي غياب أي‬
‫ترتيبات إضافية من شأنها أن تغير عملية صنع القرار‪ ،‬يركز تقييم السيطرة على الطرف الذي‬
‫يكون قادر‪ ،‬إن و د‪ ،‬على ممارسة حقوق تصويت كافية لتحديد السياسات التشغيلية والمالية‬
‫للمنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 32‬تطبيق‪ .)"52‬وفي‬
‫الحالة األكثر وضوحا‪ ،‬تسيطر المنشأة التي تمتلك غالبية حقوق التصويت تلك‪ ،‬في غياب أي‬
‫عوامل أخرى‪ ،‬على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .7‬ولتحديد ما إذا كانت المنشأة تسيطر على منشأة أخرى في الحاالت األكثر تعقيدا‪ ،‬قد يكون من‬
‫الضروري بحث بعض أو ميع العوامل األخرى الواردة في الفقرة "تطبيق‪."3‬‬

‫تطبيق‪ .8‬قد ال تكون حقوق التصويت هي العامل المهيمن في تحديد المنشأة التي تسيطر على المنشأة‬
‫التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة‪ .‬وفي حال و ود حقوق تصويت‪ ،‬فقد تكون ذات نطاق‬
‫محدود‪ .‬يمكن تو يه األنشطة ذات الصلة للمنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة عبر‬
‫الترتيبات أو األحكام الملزمة في الورائق التأسيسية مثل النظام األساسي أو دستور ما‪ .‬في مثل‬
‫هذه الحاالت‪ ،‬تشمل أيض ًا دراسة المنشأة لغرض وتصميم المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص‬
‫صممت‬ ‫السيطرة دراسة المخاطر التي تم تصميم المنشأة األخرى للتعرض لها والمخاطر التي ر‬
‫لنقلها إلى األطراف المعنية وما إذا كانت المنشأة معرضة إلى بعض أو ميع تلك المخاطر‪.‬‬
‫تشمل دراسة المخاطر ليس فقط مخاطرة الخسائر‪ ،‬بل تشمل أيضاً احتمالية األرباح‪.‬‬
‫السلطة‬
‫تطبيق‪ .9‬من أ ل إمتالك السلطة على منشأة أخرى‪ ،‬يجب أن يكون لدى المنشأة حقوق ًا قائمة تمنحها‬
‫القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة‪ .‬ولغرض تقييم السلطة‪ ،‬يجب أن ترؤخذ بعين‬
‫اإلعتبار فقط الحقوق الجوهرية والحقوق التي هي ليست حقوق حماية (أنظر الفقرات "تطبيق‪25‬‬
‫– تطبيق‪.)"31‬‬

‫تطبيق‪ .10‬إن تحديد ما إذا كانت المنشأة تتمتع بالسلطة يعتمد على األنشطة ذات الصلة‪ ،‬والطريقة التي‬
‫ترتخذ فيها الق اررات حول األنشطة ذات الصلة وحقوق المنشأة والمنشآت األخرى فيما يتعلق‬
‫بالمنشأة الخاضعة للسيطرة بشكل محتمل‪.‬‬

‫عادة السلطة على منشأة قامت بتأسيسها عندما تحدد وريقة التأسيس أو التشريع‬ ‫تطبيق‪ .11‬تمتلك المنشأة ً‬
‫المطبق األنشطة التشغيلية والمالية التي سيتم تنفيذها من قبل تلك المنشأة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يتم تقييم‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1495‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫أرر وريقة التأسيس أو التشريع المطبق في ضوء الظروف السائدة األخرى‪ ،‬حيث ينبغي أن ترؤخذ‬
‫كافة الحقائق والظروف بعين اإلعتبار عند تقييم ما إذا كانت المنشأة تمتلك سلطة على المنشأة‬
‫األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد ال تملك الحكومة أي سلطة على شركة بحث وتطوير تعمل‬
‫بتفويض منصوص عليه ومحدد في تشريع معين إذا كان ذلك التشريع أو تشريع آخر ينص‬
‫على إيكال السلطة بتو يه األنشطة ذات الصلة إلى المنشآت األخرى التي ال تخضع لسيطرة‬
‫الحكومة‪.‬‬

‫السيطرة التنظيمية‬
‫عادة السيطرة التنظيمية إلى امتالك سلطة على المنشأة ألغراض هذا المعيار‪ .‬وقد‬
‫ً‬ ‫تطبيق‪ .12‬ال تؤدي‬
‫تتمتع الحكومات ومنشآت القطاع العام األخرى‪ ،‬بما في ذلك الهيئات الوطنية‪ ،‬بصالحيات‬
‫واسعة لوضع إطار تنظيمي تعمل المنشآت ضمنه‪ ،‬لفرض شروط أو عقوبات على عملياتها‬
‫تسن الحكومات ومنشآت القطاع‬ ‫وإلنفاذ تلك الشروط أو العقوبات‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن ّ‬
‫العام األخرى أنظمة لحماية صحة وسالمة المجتمع‪ ،‬أو قد تفرض قيودا على بيع أو إستخدام‬
‫البضائع الخطرة أو تحدد سياسات التسعير لالحتكارات‪ .‬لكن عندما تكون األنظمة صارمة دا‬
‫بحيث تملي على نحو فعال كيفية تنفيذ المنشأة ألعمالها‪ ،‬فقد يكون من الضروري حينها بحث‬
‫ما إذا كان غرض وتصميم المنشأة هو من النوع الذي يخضع لسيطرة المنشأة التنظيمية‪.‬‬

‫األنشطة ذات الصلة وتو يه األنشطة ذات الصلة‬

‫تطبيق‪ .13‬بالنسبة للعديد من المنشآت‪ ،‬تؤرر مجموعة من األنشطة التشغيلية والتمويلية بشكل كبير على‬
‫المنافع التي تحققها‪ .‬وأي نشاط يساعد في تحقيق أو تعزيز أهداف المنشأة الخاضعة للسيطرة‬
‫يمكن أن يؤرر على المنافع التي تعود على المنشأة المسيطرة‪ .‬وتشمل األمثلة على األنشطة‬
‫التي يمكن أن تكون أنشطة ذات صلة‪ ،‬تبعاً للظروف‪ ،‬ما يلي على سبيل المثال ال الحصر‪:‬‬
‫إستخدام األصول وتكبد اإللتزامات بغية تقديم الخدمات إلى متلقي الخدمة؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) توزيع األموال على أفراد أو مجموعات محددة؛‬
‫مع اإليرادات من خالل المعامالت غير التبادلية؛‬ ‫(ج)‬
‫بيع وشراء السلع أو الخدمات؛‬ ‫( د)‬
‫(ه) إدارة األصول المادية؛‬
‫إدارة األصول المالية خالل عمرها (بما في ذلك عند التخلف عن السداد)؛‬ ‫(و)‬
‫اختيار األصول أو إستمالكها أو التصرف بها؛‬ ‫(ز)‬
‫(ح) إدارة محفظة اإللتزامات؛‬
‫(ط) بحث وتطوير منتجات أو عمليات ديدة؛ و‬
‫(ي) تحديد هيكل التمويل أو الحصول على تمويل‪.‬‬

‫‪1496‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تطبيق‪ .14‬تشمل األمثلة على الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة ما يلي على سبيل المثال ال الحصر‪:‬‬

‫إتخاذ الق اررات التشغيلية والرأسمالية للمنشأة‪ ،‬بما في ذلك الموازنات؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) تعيين ومكافأة موظفي اإلدارة العليا في المنشأة أو مقدمي الخدمات وإنهاء خدماتهم‪.‬‬

‫تطبيق‪ .15‬في بعض الحاالت‪ ،‬يمكن أن تعتبر األنشطة قبل وبعد نشوء مجموعة معينة من الظروف أو‬
‫قبل وبعد وقوع حدث معين‪ ،‬هي أنشطة ذات صلة‪ .‬عندما تمتلك ارنين أو أكثر من المنشآت‬
‫القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة وتحدث هذه األنشطة في أوقات مختلفة‪ ،‬يجب‬
‫أن تحدد تلك المنشآت المنشأة القادرة على تو يه األنشطة التي تؤرر التأرير األكبر على تلك‬
‫المنافع باالنسجام مع معالجة حقوق صنع القرار المتزامنة (أنظر الفقرة ‪ .)28‬ويتو ب على‬
‫المنشآت المعنية أن تعيد النظر في هذا التقييم مع مرور الوقت في حال تغير الحقائق أو‬
‫الظروف ذات الصلة‪.‬‬

‫الحقوق التي تمنح المنشأة سلطة على منشأة أخرى‬

‫تطبيق‪ .16‬تنشأ السلطة من الحقوق‪ .‬ومن أ ل إمتالك سلطة على منشأة أخرى‪ ،‬يجب أن يكون لدى‬
‫المنشأة حقوق ًا قائمة تمنحها القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة للمنشأة األخرى‪.‬‬
‫ويمكن أن تختلف الحقوق التي تمنح المنشأة السلطة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .17‬تشمل األمثلة على الحقوق التي يمكن أن تمنح‪ ،‬إما منفردةً أو مجتمع ًة‪ ،‬المنشأة السلطة ما‬
‫يلي على سبيل المثال ال الحصر‪:‬‬
‫حقوق إعطاء تو يهات متعلقة بالسياسة إلى الهيئة اإلدارية للمنشأة األخرى التي تعطي‬ ‫(أ)‬
‫حاملها القدرة على تو يه األنشطة ذات الصلة للمنشأة األخرى؛‬
‫حقوق على شكل حقوق تصويت (أو حقوق تصويت محتملة) للمنشأة األخرى (أنظر‬ ‫(ب)‬
‫الفقرات "تطبيق‪ – 32‬تطبيق‪)52‬؛‬
‫حقوق تعيين أو إعادة تعيين أو عزل أعضاء من موظفي اإلدارة العليا للمنشأة األخرى‬ ‫(ج )‬
‫الذين لديهم القدرة على تو يه األنشطة ذات الصلة؛‬
‫حقوق تعيين أو عزل منشأة أخرى تو ّ ه األنشطة ذات الصلة؛‬ ‫(د)‬
‫حقوق إقرار الموازنات التشغيلية والرأسمالية المتعلقة باألنشطة ذات الصلة للمنشأة‬ ‫(ه)‬
‫األخرى أو اإلعتراض عليها؛‬
‫حقوق تو يه المنشأة األخرى للدخول في معامالت لمنفعة المنشأة‪ ،‬أو االعتراض على‬ ‫(و )‬
‫أي تغييرات في تلك المعامالت؛‬
‫حقوق االعتراض على التغييرات الرئيسية في المنشأة األخرى‪ ،‬مثل بيع أصل رئيسي‬ ‫(ز )‬
‫أو بيع المنشأة األخرى بمجملها؛ و‬
‫حقوق أخرى (مثل حقوق صنع القرار المحددة في عقد اإلدارة) تعطي حاملها القدرة‬ ‫(ح )‬
‫على تو يه األنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1497‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تطبيق‪ .18‬عند األخذ بعين اإلعتبار ما إذا كانت تتمتع بأي سلطة‪ ،‬سوف تحتاج المنشأة إلى بحث الترتيبات‬
‫الملزمة القائمة واآللية (اآلليات) التي حصلت بمو بها على السلطة‪ .‬وتشمل الطرق التي يمكن أن‬
‫تحصل المنشأة بواسطتها على السلطة‪ ،‬سواء بشكل فردي أو إلى انب ترتيبات أخرى‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫السلطة التشريعية أو السلطة التنفيذية؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) الترتيبات اإلدارية؛‬
‫(ج) الترتيبات التعاقدية؛‬
‫الورائق التأسيسية (على سبيل المثال‪ ،‬النظام األساسي)؛ و‬ ‫(د )‬
‫(ه) حقوق التصويت أو حقوق ممارلة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .19‬ولتحديد ما إذا كان لدى المنشأة حقوقاً كافية لمنحها السلطة‪ ،‬يجب على المنشأة أن تأخذ بعين‬
‫اإلعتبار أيضاً غرض وتصميم المنشأة األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 5‬تطبيق‪ )"8‬والمتطلبات‬
‫الواردة في الفقرات "تطبيق‪ – 53‬تطبيق‪ "56‬إلى انب الفقرات "تطبيق‪ – 20‬تطبيق‪."22‬‬

‫تطبيق‪ .20‬قد يكون من الصعب في بعض الظروف تحديد ما إذا كانت حقوق المنشأة كافية لمنحها السلطة‬
‫على منشأة أخرى‪ .‬في هذه الحاالت‪ ،‬وللمساعدة على تقييم السلطة‪ ،‬يجب أن تأخذ المنشأة بعين‬
‫اإلعتبار األدلة التي تثبت ما إذا كان لديها القدرة العملية على تو يه األنشطة ذات الصلة بشكل‬
‫فردي‪ .‬وتتم دراسة العوامل التالية‪ ،‬على سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬التي يمكن أن توفر عند أخذها‬
‫بعين اإلعتبار إلى انب الحقوق والمؤشرات الواردة في الفقرتين "تطبيق‪ "21‬و "تطبيق‪ ،"22‬أدلة‬
‫على أن حقوق المنشأة هي حقوق كافية لمنحها السلطة على المنشأة األخرى‪:‬‬

‫(أ) بإمكان المنشأة‪ ،‬دون أن يكون لها حقاً تعاقدياً للقيام بذلك‪ ،‬أن تعين أو توافق على‬
‫موظفي اإلدارة العليا للمنشأة األخرى الذين لديهم القدرة على تو يه األنشطة ذات‬
‫الصلة؛‬

‫(ب) بإمكان المنشأة‪ ،‬دون أن يكون لها حقاً تعاقدي ًا للقيام بذلك‪ ،‬أن تو ّ ه المنشأة األخرى‬
‫للدخول في معامالت هامة لمنفعة المنشأة‪ ،‬أو أن تعترض على أي تغييرات في تلك‬
‫المعامالت الهامة؛‬

‫(ج) بإمكان المنشأة أن تهيمن على عملية الترشيح النتخاب أعضاء الهيئة اإلدارية في‬
‫المنشأة األخرى أو على عملية الحصول على وكاالت من المالكين اآلخرين لحقوق‬
‫التصويت؛‬

‫(د) يكون موظفو اإلدارة العليا في المنشأة األخرى هم أطراف ذات عالقة بالمنشأة (على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬يكون المدير التنفيذي الرئيسي للمنشأة األخرى والمدير التنفيذي الرئيسي‬
‫للمنشأة هما نفس الشخص)؛ أو‬

‫‪1498‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(ه) تكون الغالبية العظمى من أعضاء الهيئة اإلدارية في المنشأة األخرى هم أطراف ذات‬
‫عالقة بالمنشأة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .21‬يكون هناك أحيانا مؤشرات على أن المنشأة لديها عالقة خاصة مع المنشأة األخرى‪ ،‬وهو ما‬
‫يشير إلى أن المنشأة لديها أكثر من حصة سلبية في المنشأة األخرى‪ .‬وإن و ود أي مؤشر‬
‫فردي‪ ،‬أو مجموعة معينة من المؤشرات‪ ،‬ال يعني بالضرورة أن معيار السلطة قد تم استيفائه‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬إذا كان لدى المنشأة أكثر من حصة سلبية في المنشأة األخرى‪ ،‬فقد يشير هذا إلى‬
‫أن المنشأة لديها حقوق أخرى ذات صلة وكافية لمنحها السلطة أو لتقديم أدلة على السلطة‬
‫القائمة على منشأة أخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يشير التالي إلى أن المنشأة تملك أكثر من حصة‬
‫سلبية في المنشأة األخرى وقد يشير‪ ،‬إلى انب حقوق أخرى‪ ،‬إلى السلطة‪:‬‬

‫(أ) إن العالقة بين عمليات المنشأة وعمليات المنشأة األخرى هي عالقة تبعية‪ ،‬كالحاالت‬
‫التالية‪:‬‬
‫كبير من عمليات المنشأة األخرى وتعتمد المنشأة األخرى على‬
‫تمول المنشأة زءاً اً‬ ‫(‪)1‬‬
‫ذلك‪.‬‬
‫تضمن المنشأة زءاً كبي اًر من إلتزامات المنشأة األخرى‪ ،‬وتعتمد المنشأة األخرى‬ ‫(‪)2‬‬
‫على ذلك‪.‬‬
‫تقدم المنشأة الخدمات األساسية أو التكنولو يا أو المستلزمات أو المواد الخام إلى‬ ‫(‪)3‬‬
‫المنشأة األخرى‪ ،‬وتعتمد المنشأة األخرى على ذلك‪.‬‬
‫تسيطر المنشأة على األصول مثل التراخيص أو العالمات التجارية التي تعتبر‬ ‫(‪)4‬‬
‫أساسية في عمليات المنشأة األخرى وتعتمد المنشأة األخرى على ذلك‪.‬‬
‫توفر المنشأة موظفي اإلدارة العليا للمنشأة األخرى (على سبيل المثال‪ ،‬عندما يمتلك‬ ‫(‪)5‬‬
‫موظفو المنشأة معرفة متخصصة بعمليات المنشأة األخرى) وتعتمد المنشأة األخرى‬
‫على ذلك‪.‬‬
‫(ب) ينطوي زء كبير من أنشطة المنشأة األخرى على المنشأة أو ترنفذ بالنيابة عنها‪.‬‬
‫(ج) إن تعرض المنشأة للمنافع المتحققة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو حقوق المنشأة‬
‫في تلك المنافع‪ ،‬هو أكبر بشكل غير متناسب من حقوق التصويت الخاصة بها أو الحقوق‬
‫األخرى المشابهة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد يكون هناك وضع تكون فيه المنشأة مخولة‬
‫للحصول على أكثر من نصف منافع المنشأة األخرى لكنها تمتلك أقل من نصف حقوق‬
‫التصويت في المنشأة األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .22‬غالبا ما يكون لدى منشآت القطاع العام عالقات خاصة مع األطراف األخرى نتيجة المؤشرات‬
‫الواردة في الفقرة "تطبيق‪ ."21‬وغالبا ما تمول منشآت القطاع العام أنشطة المنشآت األخرى‪.‬‬
‫تناقش الفقرات "تطبيق‪ – 41‬تطبيق‪ "42‬قضية التبعية اإلقتصادية‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1499‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تطبيق‪ .23‬كلما كان تعرض المنشأة لتغير المنافع المتحققة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو كلما‬
‫كانت حقوق المنشأة في تلك المنافع المتغيرة أكبر‪ ،‬كلما زاد حافز المنشأة للحصول على حقوق‬
‫كافية لمنحها السلطة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن التعرض الكبير لتغير المنافع هو مؤشر على أن المنشأة‬
‫قد يكون لديها سلطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يحدد نطاق تعرض المنشأة‪ ،‬بحد ذاته‪ ،‬ما إذا كانت المنشأة‬
‫تتمتع بسلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .24‬عند بحث العوامل المبينة في الفقرة "تطبيق‪ "20‬والمؤشرات الواردة في الفقرات "تطبيق‪-21‬‬
‫تطبيق‪ "23‬إلى انب حقوق المنشأة‪ ،‬ينبغي إيالء أهمية أكبر ألدلة السلطة الموصوفة في الفقرة‬
‫"تطبيق‪."20‬‬

‫الحقوق الجوهرية‬
‫تطبيق‪ .25‬تأخذ المنشأة في اعتبارها‪ ،‬عند تقييم ما إذا كانت لديها السلطة‪ ،‬الحقوق الجوهرية المتعلقة‬
‫بالمنشأة األخرى فقط (التي تمتلكها المنشأة وآخرون)‪ .‬وحتى يكون الحق وهرياً‪ ،‬يجب أن‬
‫يكون صاحب الحق لديه القدرة العملية على ممارسة ذلك الحق‪.‬‬

‫تطبيق‪ .26‬يتطلب تحديد ما إذا كانت الحقوق وهرية إصدار أحكام معينة‪ ،‬مع مراعاة ميع الحقائق‬
‫والظروف‪ .‬وتشمل العوامل التي يتعين مراعاتها في إ راء ذلك التحديد ما يلي على سبيل المثال‬
‫ال الحصر‪:‬‬
‫(أ) ما إذا كانت هناك أية عوائق (إقتصادية أو غير ذلك) تمنع صاحب الحق (أو أصحاب‬
‫الحق) من ممارسة حقوقهم‪ .‬وتشمل األمثلة على هذه العوائق ما يلي على سبيل المثال ال‬
‫الحصر‪:‬‬
‫(‪ )1‬العقوبات والحوافز المالية التي تمنع (أو تردع) صاحب الحق عن ممارسة حقوقه‪.‬‬
‫(‪ )2‬سعر الممارسة أو التحويل الذي يخلق عائقا ماليا يمنع (أو يردع) صاحب الحق‬
‫عن ممارسة حقوقه‪.‬‬
‫(‪ )3‬البنود والشروط التي تجعل ممارسة الحقوق هو أمر غير محتمل‪ ،‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫تحد من توقيت ممارستها‪.‬‬
‫الشروط التي ّ‬
‫(‪ )4‬عدم و ود آلية واضحة ومعقولة في الورائق التأسيسية للمنشأة األخرى أو في القوانين‬
‫أو األنظمة المعمول بها التي تسمح لصاحب الحق بممارسة حقوقه‪.‬‬
‫(‪ )5‬عدم قدرة صاحب الحق على الحصول على المعلومات الالزمة لممارسة حقوقه‪.‬‬
‫(‪ )6‬العوائق التشغيلية أو الحوافز التي تمنع (أو تردع) صاحب الحق عن ممارسة حقوقه‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬عدم و ود مدراء آخرين لديهم الرغبة أو القدرة على تقديم خدمات‬
‫متخصصة أو تقديم الخدمات واستمالك حصص أخرى محتفظ بها من قبل المدير‬
‫الحالي)‪.‬‬

‫‪1500‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تحد من الطريقة التي يمكن بها ممارسة الحقوق‬

‫(‪ )7‬المتطلبات القانونية أو التنظيمية التي ّ‬
‫أو التي تمنع صاحب الحق من ممارسة حقوقه (على سبيل المثال‪ ،‬حيث تتمتع‬
‫المنشأة األخرى بصالحيات قانونية تسمح لها بالعمل بشكل مستقل عن الحكومة أو‬
‫حيث ريحظر على المنشأة األ نبية ممارسة حقوقها)‪.‬‬

‫(ب) الحاالت التي تتطلب فيها ممارسة الحقوق موافقة أكثر من طرف واحد‪ ،‬أو التي ترمتلك فيها‬
‫الحقوق من قبل أكثر من طرف واحد‪ ،‬سواء كانت تو د آلية توفر لتلك األطراف القدرة‬
‫العملية على ممارسة حقوقها مجتمع ًة إذا اختارت القيام بذلك‪ .‬وإن عدم و ود مثل هذه‬
‫مؤشر على أن الحقوق قد ال تكون وهرية‪ .‬وكلما كان عدد األطراف المطلوب‬
‫ا‬ ‫اآللية يعتبر‬
‫منهم الموافقة على ممارسة الحقوق أكبر‪ ،‬كلما كان االحتمال أقل بأن تكون تلك الحقوق‬
‫وهرية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعتبر مجلس اإلدارة (أو هيئة إدارية أخرى) الذي يكون أعضائه‬
‫مستقلون عن صانع القرار بمثابة آلية للعديد من المنشآت (أو األطراف األخرى) للعمل‬
‫بشكل ماعي في ممارستهم لحقوقهم‪ .‬وبالتالي‪ ،‬من المر ح أن تكون حقوق اإلزالة التي‬
‫يمكن ممارستها من قبل مجلس إدارة مستقل (أو هيئة إدارية أخرى) هي حقوق وهرية‬
‫بشكل أكبر مما لو كانت نفس الحقوق قابلة للممارسة بشكل فردي من قبل عدد كبير من‬
‫المنشآت (أو أطراف أخرى)‪.‬‬
‫(ج) ما إذا كان بإمكان الطرف أو األطراف التي تملك الحقوق أن تستفيد من ممارسة تلك‬
‫الحقوق‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يجب على صاحب حقوق التصويت المحتملة في المنشأة‬
‫األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪ –49‬تطبيق‪ )"52‬أن يراعي سعر الممارسة أو التحويل لألداة‪.‬‬
‫ومن المر ح أن تكون بنود وشروط حقوق التصويت المحتملة هي شروط وهرية عندما‬
‫يكون سعر األداة أقل من سعر السوق أو عندما تستفيد المنشأة ألسباب أخرى (على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬عن طريق إيجاد عالقات تعاون بين المنشأة والمنشأة األخرى) من ممارسة أو‬
‫تحويل األداة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .27‬ولكي تكون الحقوق وهرية‪ ،‬فإنها يجب أن تكون قابلة للممارسة عند الحا ة إلتخاذ ق اررات‬
‫بشأن تو يه األنشطة ذات الصلة‪ .‬ولكي تكون الحقوق وهرية في العادة‪ ،‬ينبغي أن تكون‬
‫الحقوق قابلة للممارسة في الوقت الحالي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يمكن أن تكون الحقوق وهرية في‬
‫بعض األحيان‪ ،‬رغم أن الحقوق ليست قابلة للممارسة في الوقت الحالي‪.‬‬

‫تطبيق‪ .28‬إن الحقوق الجوهرية القابلة للممارسة من قبل أطراف أخرى يمكن أن تمنع المنشأة من السيطرة‬
‫على المنشأة التي يجري تقييمها فيما يخص السيطرة‪ ،‬والتي تتعلق بها تلك الحقوق‪ .‬ال تتطلب‬
‫هذه الحقوق الجوهرية من أصحابها أن يكون لديهم القدرة على إتخاذ الق اررات‪ .‬وطالما أن‬
‫الحقوق هي ليست حقوق حماية (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 29‬تطبيق‪ ،)"31‬يمكن أن تمنع‬
‫الحقوق الجوهرية التي تمتلكها أطراف أخرى المنشأة من السيطرة على المنشأة التي يجري‬
‫تقييمها بخصوص السيطرة حتى وإن كانت الحقوق تمنح أصحابها فقط القدرة الحالية على‬
‫إقرار أو رفض الق اررات التي تتعلق باألنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1501‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫حقوق الحماية‬
‫تطبيق‪ .29‬عند تقييم ما إذا كانت الحقوق تمنح المنشأة السلطة على منشأة أخرى‪ ،‬ينبغي أن ّ‬
‫تقيم المنشأة‬
‫ما إذا كانت حقوقها‪ ،‬والحقوق التي يمتلكها آخرون‪ ،‬هي حقوق حماية‪ .‬ترتبط حقوق الحماية‬
‫بالتغيرات األساسية في أنشطة المنشأة األخرى أو ترطبق في الظروف االستثنائية‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫فإن ليس ميع الحقوق التي ترطبق في الظروف االستثنائية أو المشروطة باألحداث هي‬
‫حقوق حماية (أنظر الفقرتين "تطبيق‪ "15‬و "تطبيق‪.)"55‬‬

‫تطبيق‪ .30‬وألن حقوق الحماية مصممة لحماية مصالح أصحابها دون إعطاء ذلك الطرف السلطة على‬
‫المنشأة التي ترتبط بها تلك الحقوق‪ ،‬فإن المنشأة التي تمتلك فقط حقوق الحماية ال يمكن أن‬
‫تمتلك السلطة أو تمنع طرف آخر من امتالكه السلطة على المنشأة التي ترتبط بها تلك‬
‫الحقوق (أنظر الفقرة ‪.)29‬‬

‫تطبيق‪ .31‬تشمل األمثلة على حقوق الحماية ما يلي على سبيل المثال ال الحصر‪:‬‬
‫(أ) حق المقرض في الحد من قيام المقترض بتنفيذ األنشطة التي يمكن أن تغير بشكل كبير‬
‫من المخاطر اإلئتمانية للمقترض بما ريلحق الضرر بالمقرض‪.‬‬
‫(ب) حق الطرف الذي يمتلك حصصا غير مسيطرة في المنشأة بالموافقة على النفقات‬
‫الرأسمالية التي تزيد عما هو مطلوب في سياق األعمال العادية‪ ،‬أو بالموافقة على‬
‫إصدار أدوات حقوق الملكية أو أدوات الدين‪.‬‬
‫(ج) حق المقرض في االستيالء على أصول المقترض إذا تخلف المقترض عن الوفاء بشروط‬
‫سداد القرض المحددة‪.‬‬
‫(د) حق الجهة المنظمة في تقليص أو إغالق عمليات المنشآت التي ال تمتثل لألنظمة أو‬
‫المتطلبات األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تكون سلطة مراقبة التلوث قادرة على إغالق‬
‫أنشطة المنشأة التي تخالف األنظمة البيئية‪.‬‬
‫(ه) الحق في عزل أعضاء الهيئة اإلدارية للمنشأة األخرى تحت ظروف محددة‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬تكون حكومة الوالية قادرة على عزل أو تعليق عمل رئيس البلدية وتعيين وصي‬
‫آخر إذا كانت البلدية غير قادرة على إتخاذ ق اررات معينة بشأن السياسات الرئيسية في‬
‫الوقت المناسب‪.‬‬
‫غيرت‬
‫(و) حق الحكومة في إلغاء خصم الضرائب عن االشتراكات للمنشأة غير الربحية إذا ّ‬
‫المنشأة أهدافها أو أنشطتها بشكل ملحوظ‪.‬‬
‫(ز) حق المنشأة التي توفر الموارد لجمعية خيرية في المطالبة‪ ،‬في حال كان سيتم تصفية‬
‫الجمعية الخيرية‪ ،‬بأن يتم توزيع صافي أصول الجمعية الخيرية على مؤسسة تقوم‬
‫بأنشطة ممارلة‪( .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا كانت المنشأة تتمتع بالسلطة لتحدد بشكل خاص الجهة‬
‫وزع عليها صافي أصول الجمعية الخيرية عند التصفية‪ ،‬فإنه يكون لدى المنشأة‬ ‫التي ستر ّ‬
‫حقوقاً وهرية فيما يتعلق بالجمعية الخيرية)‪.‬‬

‫‪1502‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫حقوق التصويت‬
‫تطبيق‪ .32‬حيث تملك المنشأة حقوق تصويت أو حقوقا ممارلة فيما يتعلق بالمنشأة األخرى‪ ،‬يجب على‬
‫المنشأة أن تأخذ في اعتبارها ما إذا كانت تلك الحقوق تمنحها القدرة الحالية على تو يه‬
‫األنشطة ذات الصلة للمنشأة األخرى‪ .‬وتراعي المنشأة المتطلبات الواردة في هذا القسم (الفقرات‬
‫"تطبيق‪ – 33‬تطبيق‪ )"52‬عند إ راء ذلك التقييم‪.‬‬
‫السلطة مع أغلبية حقوق التصويت‬
‫تطبيق‪ .33‬يكون لدى المنشأة التي تملك أكثر من نصف حقوق التصويت في المنشأة األخرى السلطة‬
‫في الحاالت التالية‪ ،‬ما لم ترطبق الفقرة "تطبيق‪ "34‬أو الفقرة "تطبيق‪:"35‬‬
‫يتم تو يه األنشطة ذات الصلة عبر تصويت من صاحب أغلبية حقوق التصويت؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫(ب) يتم تعيين أغلبية أعضاء الهيئة اإلدارية التي تو ّ ه األنشطة ذات الصلة عبر تصويت‬
‫من صاحب أغلبية حقوق التصويت‪.‬‬

‫أغلبية حقوق التصويت لكن ال تو د سلطة‬

‫تطبيق‪ .34‬ولكي يكون لدى المنشأة‪ ،‬التي تملك أكثر من نصف حقوق التصويت في منشأة أخرى‪،‬‬
‫السلطة على المنشأة األخرى‪ ،‬يجب أن تكون حقوق التصويت للمنشأة هي حقوق وهرية‪،‬‬
‫وفقاً للفقرات "تطبيق‪ –25‬تطبيق‪ ،"28‬ويجب أن توفر للمنشأة القدرة الحالية على تو يه‬
‫األنشطة ذات الصلة‪ ،‬والتي غالبا ما تكون من خالل تحديد السياسات التشغيلية والمالية‪.‬‬
‫وفي حال كانت المنشأة األخرى تملك حقوقا قائمة توفر لتلك المنشأة الحق في تو يه األنشطة‬
‫تقيم‬
‫تقيم السيطرة‪ ،‬فإن المنشأة التي ّ‬
‫ذات الصلة ولم تكن تلك المنشأة هي وكيل للمنشأة التي ّ‬
‫السيطرة ليس لديها أي سلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .35‬ال تملك المنشأة أي سلطة على المنشأة األخرى‪ ،‬على الرغم من أن المنشأة تملك أغلبية حقوق‬
‫التصويت في المنشأة األخرى‪ ،‬عندما تكون حقوق التصويت تلك ليست حقوقاً وهرية‪ .‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬إن المنشأة التي تملك أكثر من نصف حقوق التصويت في المنشأة األخرى ال‬
‫يمكن أن يكون لديها السلطة إذا كانت األنشطة ذات الصلة تخضع لتو يهات الحكومة أو‬
‫المصفي أو هة تنظيمية‪.‬‬
‫المحكمة أو الوصي أو الحارس القضائي أو ّ‬

‫السلطة دون أغلبية حقوق التصويت‬

‫تطبيق‪ .36‬يمكن أن تملك المنشأة السلطة حتى لو كانت تمتلك أقل من أغلبية حقوق التصويت في منشأة‬
‫أخرى‪ .‬ويمكن أن يكون لدى المنشأة السلطة في حين تملك أقل من أغلبية حقوق التصويت‬
‫في منشأة أخرى‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬من خالل‪:‬‬
‫القدرة على تعيين أو عزل غالبية أعضاء مجلس اإلدارة (أو هيئة إدارية أخرى)‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫والسيطرة على المنشأة األخرى من قبل ذلك المجلس أو تلك الهيئة (أنظر الفقرة‬
‫"تطبيق‪)"38‬؛‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1503‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(ب) الترتيب الملزم بين المنشأة وأصحاب األصوات اآلخرين (أنظر الفقرة "تطبيق‪)"39‬؛‬
‫الحقوق النا مة عن الترتيبات الملزمة األخرى (أنظر الفقرة "تطبيق‪)"40‬؛‬ ‫(ج)‬
‫حقوق التصويت الخاصة بالمنشأة (أنظر الفقرات "تطبيق‪ "37‬و "تطبيق‪– 43‬‬ ‫(د )‬
‫تطبيق‪)"48‬؛‬
‫حقوق التصويت المحتملة (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 49‬أج ‪) 52‬؛ أو‬ ‫( ه)‬
‫مزيج من البنود (أ) ‪( -‬ه)‪.‬‬ ‫(و)‬

‫حقوق التصويت الخاصة المرفقة بحصص الملكية (األسهم الذهبية)‬

‫تطبيق‪ .37‬يمكن أن يكون لدى المنشأة حق التصويت الحاسم‪ ،‬ولها بالتالي أن تعترض على ميع حقوق‬
‫التصويت األخرى للمنشأة األخرى‪ .‬ريشار إلى هذا النوع من الحقوق أحيانا باسم "األسهم‬
‫عادة توريق هذه‬
‫ً‬ ‫الذهبية"‪ .‬ويمكن أن تؤدي حقوق التصويت الخاصة تلك إلى السلطة‪ .‬يتم‬
‫الحقوق في الورائق التأسيسية للمنشأة األخرى (مثل النظام األساسي)‪ ،‬وتهدف إلى الحد من‬
‫مستوى حقوق التصويت أو الحقوق األخرى التي قد تحتفظ بها أطراف معينة‪ .‬كما يمكن أن‬
‫تمنح المنشأة صالحيات اإلعتراض على أي تغيير رئيسي في المنشأة األخرى‪ ،‬مثل بيع أصل‬
‫رئيسي أو بيع المنشأة األخرى كلها‪.‬‬

‫السيطرة على المجلس أو هيئة إدارية أخرى‬

‫تطبيق‪ .38‬يمكن أن يكون لدى المنشأة السلطة لتعيين أو عزل غالبية أعضاء مجلس اإلدارة (أو هيئة‬
‫إدارية أخرى) نتيجة الترتيبات الملزمة (بما في ذلك التشريعات القائمة أو السلطة التنفيذية أو‬
‫األنظمة أو الترتيبات التعاقدية أو الترتيبات األخرى)‪.‬‬

‫الترتيب الملزم مع أصحاب األصوات اآلخرين‬

‫تطبيق‪ .39‬إن الترتيب الملزم بين المنشأة وأصحاب األصوات اآلخرين يمكن أن يمنح المنشأة الحق في‬
‫ممارسة حقوق تصويت كافية لمنحها السلطة‪ ،‬حتى إذا لم يكن لدى المنشأة حقوق تصويت‬
‫كافية لمنحها السلطة بدون الترتيب الملزم‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يمكن أن يضمن الترتيب الملزم بأن‬
‫المنشأة يمكنها تو يه أصحاب األصوات اآلخرين بشكل كافي حول كيفية التصويت لتمكين‬
‫المنشأة من إتخاذ ق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫الحقوق من الترتيبات الملزمة األخرى‬

‫تطبيق‪ .40‬يمكن لحقوق صنع القرار األخرى‪ ،‬إلى انب حقوق التصويت‪ ،‬أن تمنح المنشأة القدرة الحالية‬
‫على تو يه األنشطة ذات الصلة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن تمنح الحقوق المحددة في‬
‫الترتيب الملزم إلى انب حقوق التصويت للمنشأة القدرة الحالية على تو يه السياسات‬
‫التشغيلية أو المالية أو األنشطة الرئيسية األخرى للمنشأة األخرى التي تؤرر بشكل كبير على‬
‫المنافع التي تحصل عليها المنشأة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال تسيطر المنشأة على المنشأة األخرى إذا‬
‫كانت تلك المنشأة األخرى قادرة على تحديد سياستها أو برنامجها إلى حد كبير‪( ،‬على سبيل‬

‫‪1504‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المثال‪ ،‬من خالل عدم االمتثال للترتيب الملزم وقبول عواقب ذلك‪ ،‬أو من خالل تغيير دستورها‬
‫أو تصفية نفسها)‪.‬‬

‫التبعية اإلقتصادية‬
‫تطبيق‪ .41‬ال تؤدي التبعية اإلقتصادية وحدها إلى امتالك سلطة على المنشأة ألغراض هذا المعيار‪.‬‬
‫يمكن أن تحدث التبعية اإلقتصادية عندما‪:‬‬
‫يكون لدى المنشأة عميل رئيسي واحد ويمكن أن تؤرر خسارة ذلك العميل على و ود‬ ‫(أ)‬
‫عمليات المنشأة؛ أو‬
‫(ب) يتم تمويل أنشطة المنشأة بشكل رئيسي عبر المنح والتبرعات وتتلقى معظم تمويلها من‬
‫منشأة واحدة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .42‬يمكن أن تكون المنشأة قادرة على التأرير في السياسات المالية والتشغيلية للمنشأة األخرى‬
‫التي تعتمد عليها للحصول على التمويل‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ينبغي مراعاة مجموعة من العوامل لتحديد‬
‫ما إذا كانت التبعية اإلقتصادية تعني أن المنشأة التابعة إقتصادياً لم يعد لديها السلطة المطلقة‬
‫إلدارة سياساتها المالية أو التشغيلية‪ .‬وفي حال احتفظت المنشأة التابعة إقتصادياً بحرية‬
‫التصرف فيما إذا كانت سوف تحصل على التمويل من منشأة ما‪ ،‬أو تنفذ أعماال تجارية مع‬
‫المنشأة؛ فإن المنشأة التابعة إقتصادياً ال يزال لديها السلطة المطلقة إلدارة سياساتها المالية‬
‫أو التشغيلية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬المدرسة الخاصة التي تحصل على التمويل من الحكومة‬
‫لكن هيئتها اإلدارية تحتفظ بحرية التصرف فيما يتعلق بقبول األموال أو الطريقة التي سوف‬
‫ترستخدم بها تلك األموال‪ ،‬ال يزال لديها السلطة المطلقة إلدارة سياساتها المالية أو التشغيلية‪.‬‬
‫قد يكون األمر كذلك حتى لو كانت المنح الحكومية المقدمة لتلك المنشأة تتطلب منها اإلمتثال‬
‫لشروط محددة‪ .‬وعلى الرغم من أن المنشأة قد تتلقى منحاً حكومية لبناء األصول الرأسمالية‪،‬‬
‫إال أن هيئاتها اإلدارية سيكون لها القرار في نهاية المطاف حول كيفية إستخدام األصول؛‬
‫لذلك تسيطر المنشأة على سياساتها المالية والتشغيلية‪ .‬ومن المهم أيضاً التمييز بين عمليات‬
‫المنشأة وبين المنشأة نفسها‪ .‬ويمكن أن يؤرر فقدان عميل رئيسي على استم اررية عمليات‬
‫المنشأة لكن ليس على و ود المنشأة نفسها‪.‬‬

‫حقوق التصويت الخاصة بالمنشأة‬

‫تطبيق‪ .43‬يكون لدى المنشأة التي تملك أقل من أغلبية حقوق التصويت حقوقاً كافية لمنحها السلطة‬
‫عندما يكون لديها القدرة العملية على تو يه األنشطة ذات الصلة بشكل فردي‪.‬‬

‫تطبيق‪ .44‬عند تقييم ما إذا كانت حقوق التصويت الخاصة بالمنشأة هي حقوق كافية لمنحها السلطة‪،‬‬
‫تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار كافة الحقائق والظروف‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫(أ) حجم ملكية المنشأة في حقوق التصويت مقارن ًة مع حجم وتوزيع ملكية أصحاب‬
‫األصوات اآلخرين‪ ،‬مع اإلشارة إلى ما يلي‪:‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1505‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(‪ )1‬كلما كانت حقوق التصويت التي تمتلكها المنشأة أكثر‪ ،‬كلما كان من المر ح‬
‫أكثر أن يكون لدى المنشأة حقوقا قائمة تمنحها القدرة الحالية على تو يه األنشطة‬
‫ذات الصلة؛‬
‫(‪ )2‬كلما كانت حقوق التصويت التي تمتلكها المنشأة أكثر مقارنة مع أصحاب‬
‫األصوات اآلخرين‪ ،‬كلما كان من المر ح أكثر أن يكون لدى المنشأة حقوقا قائمة‬
‫تمنحها القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة؛‬
‫(‪ )3‬كلما كان عدد األطراف الذين يتعين عليهن العمل معا لتجاوز عدد األصوات‬
‫المنشأة أكبر‪ ،‬كلما كان من المر ح أكثر أن يكون لدى المنشأة حقوقا قائمة‬
‫تمنحها القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة؛‬
‫(ب) حقوق التصويت المحتملة التي تملكها المنشأة أو أصحاب األصوات اآلخرين أو‬
‫األطراف األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 49‬تطبيق‪)"52‬؛‬
‫(ج) الحقوق النا مة عن الترتيبات الملزمة األخرى (أنظر الفقرة "تطبيق‪)"40‬؛ و‬
‫(د) أي حقائق وظروف إضافية تشير إلى أن المنشأة لديها‪ ،‬أو ليس لديها‪ ،‬القدرة الحالية‬
‫على تو يه األنشطة ذات الصلة في الوقت الذي يجب فيه إتخاذ الق اررات‪ ،‬بما في ذلك‬
‫أنماط التصويت في ا تماعات المساهمين السابقة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .45‬عندما ريحدد تو ه األنشطة ذات الصلة عبر صوت األغلبية وتملك المنشأة حقوق تصويت‬
‫أكثر من أي صاحب صوت آخر أو مجموعة منظمة من أصحاب األصوات‪ ،‬وكانت حصص‬
‫الملكية األخرى موزعة على نطاق واسع‪ ،‬فقد يكون من الواضح بعد مراعاة العوامل المذكورة‬
‫في الفقرة "تطبيق‪( 44‬أ)‪(-‬ج)" وحدها أن المنشأة لديها سلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .46‬في حاالت أخرى‪ ،‬قد يكون من الواضح بعد مراعاة العوامل المذكورة في الفقرة "تطبيق‪(44‬أ)‪-‬‬
‫(ج)" وحدها أن المنشأة لم يكن لديها سلطة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .47‬ومع ذلك‪ ،‬فإن العوامل المذكورة في الفقرة "تطبيق‪(44‬أ)‪(-‬ج)" وحدها قد ال تكون نهائية‪ .‬وفي‬
‫حال لم تتثبت المنشأة‪ ،‬بعد بحثها تلك العوامل‪ ،‬مما إذا كانت لديها السلطة‪ ،‬فعليها أن تأخذ بعين‬
‫اإلعتبار الحقائق والظروف اإلضافية‪ ،‬مثال ما إذا كان المساهمون اآلخرون سلبيون بطبيعتهم‬
‫كما هو موضح في أنماط التصويت في ا تماعات المساهمين السابقة‪ .‬وهذا يشمل تقييم العوامل‬
‫المبينة في الفقرة "تطبيق‪ "20‬والمؤشرات الواردة في الفقرات "تطبيق‪ -21‬تطبيق‪ ."23‬وكلما كانت‬
‫حقوق التصويت التي تملكها المنشأة أقل‪ ،‬وكلما كان عدد األطراف التي تحتاج إلى العمل معا‬
‫لتجاوز عدد أصوات المنشأة أقل‪ ،‬كلما كان االعتماد أكبر على الحقائق والظروف اإلضافية‬
‫لتقييم ما إذا كانت حقوق المنشأة كافية لمنحها السلطة‪ .‬وعند النظر في الحقائق والظروف الواردة‬
‫في الفقرات "تطبيق‪ – 20‬تطبيق‪ "23‬إلى انب حقوق المنشأة‪ ،‬ينبغي إيالء أهمية أكبر ألدلة‬
‫السلطة المدر ة في الفقرة "تطبيق‪ "20‬من مؤشرات السلطة المدر ة في الفقرات "تطبيق‪– 21‬‬
‫تطبيق‪."23‬‬

‫تطبيق‪ .48‬إذا لم يكن من الواضح‪ ،‬بعد مراعاة العوامل المذكورة في الفقرة "تطبيق‪(44‬أ)‪(-‬ج)"‪ ،‬أن‬
‫المنشأة لديها السلطة‪ ،‬فإن المنشأة ال تسيطر على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪1506‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫حقوق التصويت المحتملة‬

‫تطبيق‪ .49‬عند تقييم السيطرة‪ ،‬تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار حقوق التصويت المحتملة الخاصة بها‪ ،‬وكذلك‬
‫حقوق التصويت المحتملة التي تمتلكها أطراف أخرى‪ ،‬لتحديد ما إذا كانت تمتلك السلطة‪.‬‬
‫وحقوق التصويت المحتملة هي حقوق الحصول على حقوق تصويت لمنشأة أخرى‪ ،‬مثل تلك‬
‫الناتجة عن األدوات أو الخيارات القابلة للتحويل‪ ،‬بما في ذلك العقود اآل لة‪ .‬وترؤخذ حقوق‬
‫التصويت المحتملة هذه بعين اإلعتبار فقط إذا كانت الحقوق وهرية (أنظر الفقرات‬
‫"تطبيق‪ - 25‬تطبيق‪.)"28‬‬

‫تطبيق‪ .50‬عند مراعاة حقوق التصويت المحتملة‪ ،‬يجب أن تبحث المنشأة في غرض وتصميم األداة‪،‬‬
‫باإلضافة إلى غرض وتصميم أي مشاركة أخرى للمنشأة مع المنشأة األخرى‪ .‬وهذا يشمل‬
‫تقييم األحكام والشروط المختلفة لألداة والتوقعات الواضحة للمنشأة‪ ،‬ودوافعها وأسبابها للموافقة‬
‫على تلك األحكام والشروط‪.‬‬

‫تطبيق‪ .51‬إذا كان لدى المنشأة أيضًا حقوق تصويت أو حقوق أخرى التخاذ الق اررات المتعلقة بأنشطة‬
‫تقيم المنشأة ما إذا كانت تلك الحقوق‪ ،‬إلى انب حقوق التصويت المحتملة‪،‬‬
‫المنشأة األخرى‪ّ ،‬‬
‫تمنحها السلطة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .52‬يمكن لحقوق التصويت المحتملة الجوهرية وحدها‪ ،‬أو إلى انب الحقوق األخرى‪ ،‬أن تمنح‬
‫المنشأة القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬من المر ح أن‬
‫يكون هذا هو الحال عندما تملك المنشأة ‪ %40‬من حقوق التصويت في المنشأة األخرى‪،‬‬
‫ووفقا للفقرة "تطبيق‪ ،"26‬تملك الحقوق الجوهرية النا مة عن خيارات استمالك نسبة أخرى‬
‫بواقع ‪ %20‬من حقوق التصويت‪.‬‬

‫السلطة عندما ال يكون لحقوق التصويت أو الحقوق الممارلة ا‬

‫تأرير هاما على المنافع‬
‫تطبيق‪ .53‬عند تقييم غرض وتصميم المنشأة األخرى (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 5‬تطبيق‪ ،)"8‬يجب على‬
‫المنشأة أن تدرس المشاركة والق اررات التي ارتخذت في بداية أعمال المنشأة األخرى كجزء من‬
‫تقيم ما إذا كانت شروط وسمات المشاركة توفر للمنشأة حقوقا كافية لمنحها‬ ‫تصميمها وأن ّ‬
‫السلطة‪ .‬وال تعتبر المشاركة في تصميم المنشأة األخرى وحدها كافية لمنح المنشأة السيطرة على‬
‫تلك المنشأة األخرى‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يمكن أن تشير المشاركة في تصميم المنشأة األخرى إلى أن‬
‫المنشأة قد أرتيحت لها الفرصة للحصول على حقوق كافية لمنحها السلطة على المنشأة األخرى‬
‫وبالتالي فإن القدرة على تحديد غرض وتصميم المنشأة يمكن أن تؤدي إلى السلطة‪ .‬وفي حال‬
‫تأسيس منشأة تكون معظم (أو ميع) أنشطتها ذات الصلة محددة مسبقا منذ البداية‪ ،‬فإن القدرة‬
‫على تحديد غرض وتصميم المنشأة يمكن أن يكون أكثر مالئمة في تقييم السيطرة من أية حقوق‬
‫مستمرة لصنع القرار‪.‬‬

‫تطبيق‪ .54‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يجب أن تأخذ المنشأة في اعتبارها الحقوق النا مة عن الترتيبات الملزمة‬
‫مثل حقوق الشراء وحقوق البيع وحقوق التصفية والحقوق النا مة عن السلطة التشريعية أو‬
‫التنفيذية التي أرنشئت في بداية أعمال المنشأة األخرى‪ .‬عندما تشتمل الترتيبات الملزمة على‬
‫أنشطة مرتبطة بالمنشأة األخرى على نحو وريق‪ ،‬تعتبر هذه األنشطة‪ ،‬بشكل أساسي‪ ،‬زءا‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1507‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫ال يتج أز من األنشطة العامة للمنشأة األخرى‪ ،‬على الرغم من أنها قد تحدث خارج الحدود‬
‫القانونية للمنشأة األخرى‪ .‬لذلك‪ ،‬ينبغي إعتبار حقوق صنع القرار الصريحة أو الضمنية‬
‫المشمولة في الترتيبات الملزمة التي ترتبط ارتباطا وريقا بالمنشأة األخرى بأنها أنشطة ذات‬
‫صلة عند تحديد السلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .55‬بالنسبة لبعض المنشآت األخرى‪ ،‬تحدث األنشطة ذات الصلة فقط عندما تنشأ ظروف معينة‬
‫أو تقع أحداث معينة‪ .‬يمكن تصميم المنشأة األخرى بحيث يكون تو ه أنشطتها والمنافع من‬
‫تلك األنشطة محددة مسبقا ما لم وحتى تنشأ تلك الظروف المحددة أو تقع تلك األحداث‬
‫المحددة‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬تكون فقط الق اررات المتعلقة بأنشطة المنشأة األخرى عندما تقع تلك‬
‫الظروف أو األحداث هي التي تؤرر بشكل كبير على منافعها وتكون بالتالي أنشطة ذات‬
‫صلة‪ .‬وليس من الضروري أن تقع الظروف أو األحداث لكي تكون المنشأة القادرة على إتخاذ‬
‫هذه الق اررات تتمتع بالسلطة‪ .‬كما أن حقيقة أن الحق في إتخاذ الق اررات يتوقف على الظروف‬
‫الناشئة أو وقوع الحدث ال تجعل‪ ،‬بحد ذاتها‪ ،‬تلك الحقوق هي حقوق حماية‪.‬‬

‫تطبيق‪ .56‬قد يترتب على المنشأة إلتزام صريح أو ضمني لضمان أن تستمر المنشأة األخرى في العمل‬
‫كما هو مصمم لها‪ .‬وقد يزيد هذا اإللتزام من تعرض المنشأة لتغير المنافع ويزيد بالتالي من‬
‫حافز المنشأة للحصول على حقوق كافية لمنحها السلطة‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن اإللتزام لضمان عمل‬
‫المنشأة األخرى كما هو مصمم لها يمكن أن يعتبر مؤش ار على أن المنشأة لديها السلطة‪،‬‬
‫لكنه ال يمنحها‪ ،‬بحد ذاته‪ ،‬السلطة وال يمنع طرف آخر من امتالك السلطة‪.‬‬

‫التعرض للمنافع المتغيرة من منشأة أخرى‪ ،‬أو الحقوق في تلك المنافع المتغيرة‬
‫تطبيق‪ .57‬عند تقييم ما إذا كانت المنشأة تملك سيطرة على المنشأة األخرى‪ ،‬تحدد المنشأة ما إذا كانت‬
‫تتعرض للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو ما إذا كان لديها حقوق في‬
‫تلك المنافع المتغيرة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .58‬المنافع المتغيرة هي المنافع التي ليست رابتة والتي يمكن أن تتغير نتيجة أداء المنشأة األخرى‪.‬‬
‫يمكن أن تكون المنافع المتغيرة إيجابية فقط أو سلبية فقط أو إيجابية وسلبية معاً (أنظر الفقرة‬
‫تقيم المنشأة ما إذا كانت المنافع من المنشأة األخرى متغيرة ومدى تغير تلك المنافع‬ ‫‪ّ .)30‬‬
‫على أساس وهر الترتيب وبغض النظر عن الشكل القانوني للمنافع‪ .‬على سبيل المثال‪:‬‬
‫في سياق المنافع غير المالية‪ ،‬يمكن أن تحصل المنشأة على منافع معينة نتيجة‬ ‫(أ)‬
‫أنشطة المنشأة األخرى التي تعزز أهدافها‪ .‬يمكن أن تكون المنافع هي منافع متغيرة‬
‫تعرض المنشأة لمخاطر أداء المنشأة األخرى‪ .‬إذا كانت‬
‫لغرض هذا المعيار ألنها قد ّ‬
‫المنشاة األخرى غير قادرة على تأدية هذه األنشطة‪ ،‬فإن المنشأة قد تتكبد تكاليفا‬
‫إضافية‪ ،‬إما من خالل تنفيذ األنشطة بنفسها أو من خالل توفير أموال إضافية أو‬
‫أشكال أخرى من المساعدة لتمكين المنشأة األخرى من االستمرار في تقديم تلك‬
‫األنشطة‪.‬‬

‫‪1508‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(ب) في سياق المنافع المالية‪ ،‬يمكن أن تمتلك المنشأة سندا ذو دفعات فائدة رابتة‪ .‬وتعتبر‬
‫دفعات الفائدة الثابتة هي منافع متغيرة لغرض هذا المعيار ألنها تخضع لمخاطر‬
‫لمصدر السند‪ .‬ويعتمد مقدار‬ ‫وتعرض المنشأة للمخاطر االئتمانية ر‬
‫التخلف عن السداد ّ‬
‫التغير (أي مدى تغير تلك المنافع) على المخاطر االئتمانية للسند‪ .‬وبصورة ممارلة‪،‬‬
‫تعتبر رسوم األداء الثابتة إلدارة أصول المنشأة األخرى هي منافع متغيرة ألنها‬
‫تعرض المنشأة لمخاطر أداء المنشأة األخرى‪ .‬ويعتمد مقدار التغير على قدرة المنشأة‬
‫ّ‬
‫األخرى على تحقيق إيرادات كافية لدفع الرسوم‪.‬‬

‫عادة حقوقا للحصول على المنافع المتغيرة من مشاركته مع المنشأة‬

‫ً‬ ‫تطبيق‪ .59‬ال يكون لدى المصفي‬
‫التي يجري تصفيتها‪.‬‬

‫العالقة بين السلطة والمنافع‬

‫تفويض السلطة‬
‫تطبيق‪ .60‬من الشائع بالنسبة لمنشآت القطاع العام أن تكون مسؤولة عن تنفيذ السياسة الحكومية‪ .‬في‬
‫بعض الحاالت‪ ،‬قد تتمتع هذه المنشآت بصالحية التصرف بشكل مستقل‪ ،‬وقد تعمل في‬
‫حاالت أخرى كوكيل عن وزير أو منشأة أخرى‪ .‬على سبيل المثال‪:‬‬
‫يمكن أن تعمل دائرة حكومية‪ ،‬تم تفويضها من قبل وزير معين للتصرف بالنيابة عنه‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫كوكيل عن الوزير المسؤول فيما يتعلق بالمنشأة األخرى‪ .‬في مثل هذه الحاالت‪ ،‬ال‬
‫تسيطر الدائرة على المنشأة األخرى وال توحدها‪.‬‬
‫(ب) يمكن أن تعمل دائرة حكومية بمو ب تفويض للسلطات من قبل الوزير‪ .‬وتستخدم الدائرة‬
‫تقديرها الخاص في إتخاذ الق اررات واإل راءات وال تخضع لتو يهات من الوزير‪ .‬في مثل‬
‫هذه الحاالت‪ ،‬تعمل الدائرة بشكل مستقل ويجب أن تطبق المتطلبات األخرى في هذا‬
‫المعيار لتحديد ما إذا كانت تسيطر على المنشأة األخرى‪ .‬يعتبر نطاق سلطة صنع‬
‫القرار التي تملكها الدائرة على المنشأة األخرى عامال مهما في تمييز ما إذا كانت تعمل‬
‫بصفتها وكيل أو موكل‪.‬‬
‫عين وصي‪ .‬ويكون‬ ‫(ج) يمكن أن ترؤسس المنشأة صندوق ائتمان لتنفيذ أنشطة محددة وت ّ‬
‫الوصي مسؤوالً عن إتخاذ الق اررات بشأن األنشطة المالية والتشغيلية لصندوق االئتمان‬
‫وفقاً لسند ملكية الصندوق‪ .‬وإذا كان بإمكان المنشأة أن تستبدل الوصي وفق تقديرها‪،‬‬
‫فإنها سوف تحتاج إلى تقييم ما إذا كانت تسيطر على صندوق االئتمان علما بأنها‪،‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬قد تتعرض للمنافع المتغيرة‪ ،‬أو يكون لديها حقوق فيها‪ ،‬وذلك فيما‬
‫يتعلق بمدى تحقيق أو تعزيز أهدافها من خالل أنشطة صندوق االئتمان‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1509‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تطبيق‪ .61‬يمكن أن تفوض المنشأة سلطاتها في إتخاذ الق اررات إلى وكيل في بعض القضايا المحددة أو‬
‫في ميع األنشطة ذات الصلة‪ .‬وعند تقييم ما إذا كانت تسيطر على المنشأة االخرى‪ ،‬يجب‬
‫أن تعالج المنشأة حقوق صنع القرار المفوضة إلى وكيلها على أنها مملوكة للمنشأة بصورة‬
‫يقيم ما‬
‫مباشرة‪ .‬وفي الحاالت التي يو د فيها أكثر من موكل واحد‪ ،‬يجب على كل موكل أن ّ‬
‫إذا كان لديه سلطة على المنشأة األخرى من خالل بحث المتطلبات الواردة في الفقرات‬
‫"تطبيق‪ – 5‬تطبيق‪ ."56‬وتنص الفقرات "تطبيق‪ – 62‬تطبيق‪ "74‬على إرشادات حول تحديد‬
‫ما إذا كان صانع القرار هو وكيل أو موكل‪.‬‬

‫تطبيق‪ .62‬يجب أن يأخذ صانع القرار في إعتباره العالقة الكلية بينه وبين المنشأة األخرى التي يتم إدارتها‬
‫(وتقييمها فيما يخص السيطرة) واألطراف األخرى المشاركة مع تلك المنشأة‪ .‬ويجب على‬
‫صانع القرار تحديداً أن يبحث ميع العوامل أدناه في تحديد ما إذا كان عبارة عن وكيل‪:‬‬
‫(أ) نطاق سلطته في إتخاذ القرارات على المنشأة األخرى (الفقرتان "تطبيق‪ "64‬و‬
‫"تطبيق‪)"65‬؛‬
‫(ب) الحقوق التي تملكها أطراف أخرى ("تطبيق‪ – 66‬تطبيق‪)"69‬؛‬
‫(ج) األ ر الذي يحق له الحصول عليه وفقاً التفاق (اتفاقيات) التعويض ("تطبيق‪– 70‬‬
‫تطبيق‪)"72‬؛ و‬
‫(د) تعرض صانع القرار لتغير المنافع من الحصص األخرى التي يمتلكها في المنشأة‬
‫األخرى (الفقرتان "تطبيق‪ "73‬و "تطبيق‪.)"74‬‬

‫بناء على الحقائق والظروف المحددة‪.‬‬

‫ينبغي تطبيق أوزان مختلفة على كل من العوامل ً‬

‫تطبيق‪ .63‬يتطلب تحديد ما إذا كان صانع القرار هو عبارة عن وكيل تقييم ميع العوامل المذكورة في‬
‫الفقرة "تطبيق‪ "62‬ما لم يكن هناك طرف واحد يمتلك حقوقا وهرية لعزل صانع القرار (حقوق‬
‫العزل) ويمكنه عزل صانع القرار دون أي سبب (أنظر الفقرة "تطبيق‪.)"67‬‬

‫نطاق سلطة صنع القرار‬

‫تطبيق‪ .64‬يتم تقييم نطاق سلطة صنع القرار الخاصة بصانع القرار من خالل بحث‪:‬‬
‫(أ) األنشطة المسموح بها وفقاً إلتفاق (إتفاقيات) صنع القرار والمحددة بمو ب القانون‪ ،‬و‬
‫(ب) تقدير صانع القرار في اتخاذه ق اررات بشأن تلك األنشطة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .65‬يجب أن يأخذ صانع القرار في اعتباره غرض وتصميم المنشأة األخرى‪ ،‬والمخاطر التي‬
‫صممت المنشأة األخرى للتعرض لها‪ ،‬والمخاطر التي ر‬
‫صممت لنقلها إلى األطراف المشاركة‪،‬‬ ‫ر‬
‫ومستوى مشاركة صانع القرار في تصميم المنشأة األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا شارك‬
‫صانع القرار بشكل كبير في تصميم المنشأة األخرى (بما في ذلك في تحديد نطاق سلطة‬
‫صنع القرار)‪ ،‬يمكن أن تشير تلك المشاركة إلى أن صانع القرار قد أرتيحت له الفرصة والحافز‬
‫للحصول على حقوق تؤدي إلى إمتالكه القدرة على تو يه األنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫‪1510‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫الحقوق المملوكة ألطراف أخرى‬

‫تطبيق‪ .66‬يمكن أن تؤرر الحقوق الجوهرية المملوكة ألطراف أخرى على قدرة صانع القرار على تو يه‬
‫األنشطة ذات الصلة للمنشأة األخرى‪ .‬ويمكن أن تشير حقوق اإلزالة الجوهرية أو الحقوق‬
‫األخرى إلى أن صانع القرار هو وكيل‪.‬‬

‫تطبيق‪ .67‬عندما يمتلك طرف واحد حقوق اإلزالة الجوهرية وعندما يكون بإمكانه عزل صانع القرار دون‬
‫أي سبب‪ ،‬يعتبر هذا وحده كافيا لإلستنتاج بأن صانع القرار هو وكيل‪ .‬وإذا امتلك أكثر من‬
‫طرف واحد هذه الحقوق (وال يستطيع أي طرف لوحده عزل صانع القرار دون موافقة األطراف‬
‫األخرى)‪ ،‬فال تعتبر هذه الحقوق وحدها حاسمة في تحديد أن صانع القرار يعمل بشكل رئيسي‬
‫بالنيابة عن الغير ولصالح الغير‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬كلما كان عدد األطراف المطلوب منهم‬
‫العمل معاً لممارسة الحقوق في عزل صانع القرار أكبر وكلما كانت الحصص اإلقتصادية‬
‫األخرى لصانع القرار (أي األتعاب والحصص األخرى) والتغيرات المرتبطة بها أكبر‪ ،‬كلما‬
‫كانت أهمية هذا العامل أقل‪.‬‬

‫تحد من حرية تصرف صانع‬ ‫تطبيق‪ .68‬ينبغي بحث الحقوق الجوهرية المملوكة ألطراف أخرى والتي ّ‬
‫القرار بطريقة ممارلة لحقوق اإلزالة عند تقييم ما إذا كان صانع القرار هو الوكيل‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يكون صانع القرار الذي ريطلب منه الحصول على موافقة من عدد صغير من األطراف‬
‫األخرى على أعماله هو بشكل عام وكيل‪( .‬أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 25‬تطبيق‪ "28‬لمزيد من‬
‫اإلرشادات حول الحقوق وما إذا كانت وهرية)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .69‬يجب أن يشمل بحث الحقوق المملوكة ألطراف أخرى تقييم أي حقوق يمكن ممارستها من‬
‫قبل مجلس إدارة المنشأة األخرى (أو هيئة إدارية أخرى) وتأريرها على سلطة إتخاذ القرار‬
‫(أنظر الفقرة "تطبيق‪(26‬ب))‪.‬‬

‫األتعاب‬
‫تطبيق‪ .70‬كلما كانت أتعاب صانع القرار مقارنة بالمنافع المتوقعة من أنشطة المنشأة األخرى مرتفعة‬
‫وكلما كانت التغيرات المرتبطة بها كبيرة‪ ،‬كلما كان من المر ح أكثر أن يكون صانع القرار‬
‫هو الموكل‪.‬‬

‫تطبيق‪ .71‬في تحديد ما إذا كان عبارة عن موكل أو وكيل‪ ،‬يجب أن يدرس صانع القرار أيضاً ما إذا‬
‫عادة في‬
‫ً‬ ‫كانت إتفاقية األتعاب تشمل فقط البنود أو الشروط أو المبالغ التي تكون مو ودة‬
‫الترتيبات الخاصة بخدمات ممارلة ومستوى المهارات التي يتم مفاوضتها وفق أساس تجاري‪.‬‬

‫تطبيق‪ .72‬ال يستطيع صانع القرار أن يكون وكيال ما لم تكن الشروط المنصوص عليها في الفقرة‬
‫"تطبيق‪(74‬أ)" و (ب) قائمة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن تلبية تلك الشروط وحدها ليس كافيا لإلستنتاج‬
‫بأن صانع القرار هو وكيل‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1511‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫التعرض للتغير في المنافع من الحصص األخرى‬

‫تطبيق‪ .73‬إن صانع القرار الذي يمتلك حصصا أخرى في منشأة أخرى (على سبيل المثال‪ ،‬اإلستثمارات‬
‫في المنشأة األخرى أو تقديم ضمانات فيما يتعلق بأداء المنشأة األخرى)‪ ،‬يجب أن يأخذ في‬
‫اإلعتبار تعرضه لتغير المنافع من تلك الحصص في تقييم ما إذا كان عبارة عن وكيل‪.‬‬
‫ويشير امتالك حصص أخرى في المنشأة األخرى إلى أن صانع القرار قد يكون هو الموكل‪.‬‬

‫تطبيق‪ .74‬عند تقييم تعرضه لتغير المنافع من الحصص األخرى في المنشأة األخرى‪ ،‬يجب على صانع‬
‫القرار مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫(أ) كلما كانت حصصه اإلقتصادية مقارنة بأتعابه وإ مالي الحصص األخرى مرتفعة‬
‫وكلما كانت التغيرات المرتبطة بها كبيرة‪ ،‬كلما كان من المر ح أكثر أن يكون صانع‬
‫القرار هو الموكل‪.‬‬
‫(ب) ما إذا كان تعرضه لتغير المنافع يختلف عن تعرض المنشآت األخرى التي تحصل‬
‫على منافع من المنشأة التي يجري تقييمها فيما يخص السيطرة‪ ،‬وإن كان األمر كذلك‪،‬‬
‫ما إذا كان يمكن أن يؤرر هذا على أعماله‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد يكون هذا هو‬
‫الحال عندما يمتلك صانع القرار حصصاً رانوية في منشأة أخرى‪ ،‬أو عندما يقدم‬
‫أشكاالً أخرى من تعزيز االئتمان إلى منشأة أخرى‪.‬‬

‫يقيم صانع القرار مدى تعرضه مقارنة بالتغير اإل مالي في منافع المنشأة األخرى‪.‬‬
‫ينبغي أن ّ‬
‫يجري هذا التقييم بشكل رئيسي على أساس المنافع المتوقعة من أنشطة المنشأة األخرى ولكن‬
‫ال يجب أن يتجاهل الحد األقصى لتعرض صانع القرار لتغير المنافع الخاصة بالمنشأة‬
‫األخرى من خالل الحصص األخرى التي يملكها صانع القرار‪.‬‬

‫العالقة مع األطراف األخرى‬

‫تطبيق‪ .75‬عند تقييم السيطرة‪ ،‬يجب على المنشأة أن تأخذ في اإلعتبار طبيعة عالقتها مع األطراف‬
‫األخرى وما إذا كانت تلك األطراف األخرى تعمل بالنيابة عن المنشأة (أي أنهم "وكالء‬
‫فعليون")‪ .‬وإن تحديد ما إذا كانت األطراف األخرى تعمل كوكالء فعليين يتطلب إصدار‬
‫أحكام معينة‪ ،‬مع مراعاة ليس فقط طبيعة العالقة بل أيضاً كيفية تفاعل تلك األطراف مع‬
‫بعضها البعض ومع المنشأة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .76‬ليس من الضروري أن تشتمل مثل هذه العالقة على ترتيب ملزم‪ .‬ويمكن أن تنشأ هذه العالقات‬
‫أيضاً من السلطة التشريعية أو التنفيذية التي ال تستوفي تعريف الترتيب الملزم‪ .‬ويكون الطرف‬
‫هو وكيل فعلي عندما يكون لدى المنشأة‪ ،‬أو يكون لدى أولئك الذين يو هون أنشطة المنشأة‪،‬‬
‫القدرة على تو يه ذلك الطرف للتصرف بالنيابة عن المنشأة‪ .‬في هذه الظروف‪ ،‬يجب أن‬
‫تأخذ المنشأة في اإلعتبار حقوق وكيلها الفعلي في صنع القرار وتعرضها غير المباشر للمنافع‬
‫المتغيرة من خالل الوكيل الفعلي‪ ،‬أو حقوقها في تلك المنافع المتغيرة‪ ،‬إلى انب الحقوق‬
‫الخاصة بها عند تقييم السيطرة على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫‪1512‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تطبيق‪ .77‬فيما يلي أمثلة على هذه األطراف األخرى التي يمكن أن تعمل‪ ،‬حسب طبيعة عالقتها‪،‬‬
‫كوكالء فعليين للمنشأة‪:‬‬
‫األطراف ذات العالقة بالمنشأة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫(ب) الطرف الذي يحصل على حصته في المنشأة األخرى كمساهمة أو قرض من المنشأة‬
‫تقيم السيطرة‪.‬‬
‫التي ّ‬
‫(ج) الطرف الذي وافق على عدم بيع أو نقل أو رهن حصصه في المنشأة األخرى دون‬
‫الحصول على موافقة مسبقة من المنشأة (بإستثناء الحاالت التي تكون فيها لدى المنشأة‬
‫والطرف اآلخر الحق في الموافقة المسبقة وتستند الحقوق فيها إلى شروط متفق عليها‬
‫بشكل مشترك من قبل أطراف مستقلة وراغبة)‪.‬‬
‫الطرف الذي ال يستطيع تمويل عملياته دون دعم مالي رانوي من المنشأة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫المنشأة األخرى التي تكون غالبية أعضاء الهيئة اإلدارية فيها أو موظفي اإلدارة الرئيسيين‬ ‫(ه)‬
‫فيها هم نفس أولئك األفراد في المنشأة‪.‬‬
‫الطرف الذي يتمتع بعالقة تجارية وريقة مع المنشأة‪ ،‬مثل العالقة بين مزود الخدمة‬ ‫(و )‬
‫المهني وأحد عمالؤه المهمين‪.‬‬

‫السيطرة على أصول محددة‬

‫ينبغي أن تبحث المنشأة فيما إذا كان تعامل زء من المنشأة األخرى كمنشأة منفصلة‬ ‫تطبيق‪.78‬‬
‫مفترضة‪ ،‬وإن كان األمر كذلك‪ ،‬ما إذا كانت تسيطر على المنشأة المنفصلة المفترضة‪.‬‬

‫ينبغي أن تعامل المنشأة زء من المنشأة األخرى كمنشأة منفصلة مفترضة إذا وفقط إذا تم‬ ‫تطبيق‪.79‬‬
‫إستيفاء الشرط التالي‪:‬‬

‫تكون األصول المحددة في المنشاة األخرى (والتعزيزات االئتمانية ذات الصلة‪ ،‬إن و دت) هي‬
‫المصدر الوحيد لدفع اإللتزامات المحددة للمنشأة األخرى‪ ،‬أو الحصص األخرى المحددة في المنشأة‬
‫األخرى‪ .‬وال يكون لألطراف خالف أولئك الذين يترتب عليهم إلتزام محدد أي حقوق أو إلتزامات‬
‫متعلقة باألصول المحددة أو بالتدفقات النقدية المتبقية من تلك األصول‪ .‬وال يمكن وهرياً إستخدام‬
‫أيا من المنافع المتحققة من األصول المحددة بواسطة الجزء المتبقي من المنشأة األخرى‪ ،‬وال ترسدد‬
‫أي من اإللتزامات المترتبة على المنشأة المنفصلة المفترضة من أصول الجزء المتبقي من المنشأة‬
‫األخرى‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يتم سداد ميع األصول واإللتزامات وأدوات حقوق الملكية لتلك المنشأة المنفصلة‬
‫المفترضة من المنشأة األخرى مجملها‪ .‬وغالبا ما تسمى تلك المنشأة المنفصلة المفترضة بم"الصومعة"‪.‬‬

‫تطبيق‪ .80‬عند إستيفاء الشرط الوارد في الفقرة "تطبيق‪ ،"79‬ينبغي أن تحدد المنشأة األنشطة التي تؤرر‬
‫بشكل كبير على منافع المنشأة المنفصلة المفترضة وكيفية تو يه هذه األنشطة من أ ل تقييم‬
‫ما إذا كان لديها سلطة على ذلك الجزء من المنشأة األخرى‪ .‬وعند تقييم السيطرة على المنشأة‬
‫المنفصلة المفترضة‪ ،‬يجب أن تبحث المنشأة أيضاً فيما إذا كانت تتعرض للمنافع المتغيرة‬
‫من مشاركتها مع تلك المنشأة المنفصلة المفترضة أو فيما إذا كان لديها حقوق في تلك المنافع‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1513‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المتغيرة وما إذا كان لديها القدرة على إستخدام سلطتها على ذلك الجزء من المنشأة األخرى‬
‫للتأرير على مقدار المنافع من تلك المنشأة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .81‬إذا كانت المنشأة تسيطر على المنشأة المنفصلة المفترضة‪ ،‬يجب أن توحد المنشأة ذلك الجزء‬
‫من المنشأة األخرى‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تستثني األطراف األخرى ذلك الجزء من المنشأة األخرى‬
‫عند تقييم السيطرة عليها وعند توحيدها‪.‬‬

‫التقييم المستمر‬
‫ينبغي أن تعيد المنشأة تقييم ما إذا كانت تسيطر على المنشأة االخرى في حال أشارت‬ ‫تطبيق‪.82‬‬
‫الحقائق والظروف إلى و ود تغييرات في واحد أو أكثر من عناصر السيطرة الثالرة الواردة‬
‫في الفقرة ‪.20‬‬

‫في حال و ود تغيير في كيفية ممارسة السلطة على المنشأة األخرى‪ ،‬يجب أن ينعكس هذا‬ ‫تطبيق‪.83‬‬
‫التغيير في كيفية تقييم المنشأة لسلطتها على المنشأة األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن‬
‫للتغييرات في حقوق صنع القرار أن تعني أن األنشطة ذات الصلة لم تعد مو هة من خالل‬
‫حقوق التصويت‪ ،‬بل أن االتفاقيات األخرى‪ ،‬مثل العقود‪ ،‬تمنح الطرف اآلخر أو األطراف‬
‫األخرى القدرة الحالية على تو يه األنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫يمكن أن يؤدي أي حدث إلى إكتساب أو فقدان المنشأة لسلطتها على المنشأة األخرى دون‬ ‫تطبيق‪.84‬‬
‫أن تشارك المنشأة في ذلك الحدث‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن تكتسب المنشأة السلطة‬
‫على منشأة أخرى ألن حقوق صنع القرار التي يملكها طرف آخر أو أطراف أخرى والتي‬
‫منعت المنشأة سابقا من السيطرة على المنشأة األخرى قد انتهت‪.‬‬

‫تأخذ المنشأة أيضاً بعين اإلعتبار التغيرات التي تؤرر على تعرضها للمنافع المتغيرة من‬ ‫تطبيق‪.85‬‬
‫مشاركتها مع المنشأة األخرى‪ ،‬أو التي تؤرر على حقوقها في تلك المنافع‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫يمكن للمنشأة التي لديها سلطة على المنشأة االخرى أن تفقد السيطرة على تلك المنشأة‬
‫األخرى إذا لم يعد يحق للمنشأة أو لم تعد قادرة على الحصول على المنافع أو تحمل‬
‫اإللتزامات‪ ،‬ألن المنشأة ال تستوفي الفقرة ‪(20‬ب) (على سبيل المثال‪ ،‬إذا تم إنهاء العقد‬
‫الذي ينص على قبض رسوم تتعلق باألداء)‪.‬‬

‫ينبغي أن تبحث المنشأة فيما إذا كان تقييمها لما إذا كانت تعمل كوكيل أو موكل قد تغير‪.‬‬ ‫تطبيق‪.86‬‬
‫ويمكن للتغييرات في العالقة الكلية بين المنشأة واألطراف األخرى أن تعني بأن المنشأة لم‬
‫تعد تعمل كوكيل‪ ،‬على الرغم من أنها قد عملت كوكيل في السابق‪ ،‬والعكس صحيح‪ .‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬إذا حدرت تغييرات في حقوق المنشأة‪ ،‬أو في حقوق األطراف األخرى‪ ،‬يجب‬
‫على المنشأة أن تعيد النظر في وضعها كوكيل أو موكل‪.‬‬

‫ال يتغير تقييم المنشأة األولي للسيطرة كما ال يتغير وضعها كموكل أو وكيل ببساطة بسبب‬ ‫تطبيق‪.87‬‬
‫أي تغيير في ظروف السوق (على سبيل المثال‪ ،‬التغيير في منافع المنشأة األخرى بسبب‬

‫‪1514‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫ظروف السوق)‪ ،‬إال إذا كان التغيير في ظروف السوق يغير واحد أو أكثر من عناصر‬
‫السيطرة الثالرة من الواردة في الفقرة ‪ 20‬أو يغير العالقة الكلية بين الموكل والوكيل‪.‬‬

‫تحديد ما إذا كانت المنشأة هي منشأة إستثمارية‬

‫يجب أن تبحث المنشأة كافة الحقائق والظروف عند تقييم ما إذا كانت عبارة عن منشأة‬ ‫تطبيق‪.88‬‬
‫إستثمارية‪ ،‬بما في ذلك غرضها وتصميمها‪ .‬تصف الفقرات "تطبيق‪ – 89‬تطبيق‪"106‬‬
‫وانب معينة من تعريف المنشأة اإلستثمارية بتفصيل أكبر‪.‬‬
‫عدد المستثمرين‬
‫يتطلب تعريف المنشأة اإلستثمارية أن يكون لدى المنشأة واحد أو أكثر من المستثمرين‪ .‬وقد‬ ‫تطبيق‪.89‬‬
‫يكون لدى المنشأة اإلستثمارية العديد من المستثمرين الذين يجمعون أموالهم للوصول إلى‬
‫خدمات إدارة اإلستثمار والفرص اإلستثمارية التي ال يمكنهم الوصول إليها بشكل فردي‪ .‬إن‬
‫و ود العديد من المستثمرين يعني أنه من األقل احتماال أن تحصل المنشأة‪ ،‬أو األعضاء‬
‫اآلخرين في المنشأة اإلقتصادية التي تشتمل على المنشأة‪ ،‬على منافع أخرى عدا عن الزيادة‬
‫في رأس المال أو اإليرادات اإلستثمارية‪.‬‬

‫ومع ذلك‪ ،‬فإنه من الشائع أيضاً في القطاع العام أن يتم تأسيس المنشأة اإلستثمارية من‬ ‫تطبيق‪90‬‬
‫قبل‪ ،‬أو لصالح‪ ،‬منشأة مسيطرة واحدة تمثل أو تدعم مصالح مجموعة واسعة من المستثمرين‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬صندوق تقاعد أو صندوق إستثمار حكومي أو صندوق ائتمان)‪.‬‬

‫حصص الملكية‬
‫عادة منشأة مستقلة قانوناً‪ ،‬لكن ال ريطلب منها أن تكون كذلك‪ .‬يملك‬
‫المنشأة اإلستثمارية هي ً‬ ‫تطبيق‪.91‬‬
‫المستثمرون في المنشأة اإلستثمارية في الغالب‪ ،‬لكن ليس دائما‪ ،‬حصص ملكية على شكل‬
‫حقوق ملكية أو حصص ممارلة (مثل حصص الشراكة)‪ ،‬والتي ترنسب إليها أسهما متناسبة‬
‫من صافي أصول المنشأة اإلستثمارية‪ .‬ال يحدد تعريف المنشأة اإلستثمارية بأنه يجب على‬
‫ميع المستثمرين أن يملكوا نفس الحقوق‪ .‬كما أن و ود فئات مختلفة من المستثمرين‪ ،‬الذين‬
‫يملك بعضهم فقط حقوق في إستثمار معين أو مجموعات من اإلستثمارات أو الذين يملكون‬
‫أسهم متناسبة مختلفة من صافي األصول‪ ،‬ال يمنع المنشأة من أن تكون منشأة إستثمارية‪.‬‬

‫ال يحدد تعريف المنشأة اإلستثمارية ضرورة أن يكون لدى المستثمرين حصة ملكية تلبي‬ ‫تطبيق‪.92‬‬
‫تعريف صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫األخرى المعمول بها‪ .‬إن المنشأة التي تملك حصص ملكية كبيرة على شكل ديون ال تلبي‬
‫تعريف صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية ال تزال مؤهلة كمنشأة إستثمارية‪ ،‬شريطة أن يتعرض‬
‫أصحاب الديون للعوائد المتغيرة من التغيرات في القيمة العادلة لصافي أصول المنشأة‪.‬‬
‫الغرض‬
‫يتطلب تعريف المنشأة اإلستثمارية بأن يكون غرض المنشأة هو اإلستثمار فقط من أ ل‬ ‫تطبيق‪.93‬‬
‫الحصول على عوائد من زيادة رأس المال أو الحصول على إيرادات إستثمارية (مثل أرباح‬
‫عادة الورائق‬
‫ً‬ ‫األسهم أو توزيعات ممارلة أو الفائدة أو إيرادات اإليجار)‪ ،‬أو كليهما‪ .‬وتوفر‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1515‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫التي تشير إلى ماهية األهداف اإلستثمارية للمنشأة‪ ،‬مثل تفويض المنشأة ودستورها ووريقة‬
‫اإلكتتاب والمنشورات الموزعة من قبل المنشأة وورائق الشركة أو الشراكة األخرى‪ ،‬أدلة تثبت‬
‫غرض المنشأة اإلستثمارية‪ .‬يمكن أن تشمل األدلة األخرى الطريقة التي تقدم بها المنشأة‬
‫نفسها أمام األطراف األخرى؛ على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن توضح المنشأة بأن هدفها يكمن‬
‫في توفير إستثمارات متوسطة األ ل لزيادة رأس المال‪.‬‬

‫إن المنشأة التي لديها أهدافا إضافية تتعارض مع غرض المنشأة اإلستثمارية ال تستوفي‬ ‫تطبيق‪.94‬‬
‫تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ .‬وفيما يلي أمثلة على الحاالت التي قد يحدث فيها ذلك‪:‬‬
‫المستثمر الذي يهدف إلى تطوير أو إنتاج أو تسويق المنتجات بشكل مشترك مع‬ ‫( أ)‬
‫الجهات المستثمر فيها‪ .‬تحصل المنشأة على عوائد من نشاط التطوير أو اإلنتاج‬
‫أو التسويق وكذلك من إستثماراتها؛‬
‫المستثمر الذي تتطلب أهدافه التوافق مع السياسات اإلقتصادية أو اال تماعية أو‬ ‫(ب )‬
‫البيئية للمنشأة األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا كان يتو ب على المنشأة مواءمة‬
‫سياساتها اإلستثمارية مع أهداف أخرى مثل امتالك بعض الشركات أو تحسين‬
‫نتائج العمل في إختصاص معين؛ و‬
‫المستثمر الذي يتو ب الموافقة أو المصادقة على ق ارراته اإلستثمارية الفردية من‬ ‫(ج)‬
‫قبل المنشأة المسيطرة أو الذي يتو ب عليه اتباع تو ه المنشأة المسيطرة‪ .‬ومن‬
‫المر ح أن تكون هذه الموافقات أو المصادقات أو الق اررات متسقة مع غرض المنشأة‬
‫اإلستثمارية‪.‬‬

‫يمكن أن يتغير غرض المنشأة مع مرور الوقت‪ .‬وعند تقييم ما إذا كانت ال تزال تستوفي‬ ‫تطبيق‪.95‬‬
‫تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬ستحتاج المنشأة ألن تأخذ في اعتبارها أي تغييرات في البيئة‬
‫التي تعمل فيها وتأرير هذه التغييرات على إستراتيجيتها اإلستثمارية‪.‬‬

‫توضيح الغرض من خالل اإلحتفاظ بأكثر من إستثمار واحد‬

‫قد يكون لدى المنشأة اإلستثمارية عدة طرق يمكن من خاللها أن توضح بأن غرضها هو‬ ‫تطبيق‪.96‬‬
‫إستثمار األموال لزيادة رأس المال أو الحصول على إيرادات إستثمارية أو كليهما‪ .‬تكمن‬
‫إحدى الطرق في اإلحتفاظ بالعديد من اإلستثمارات لتنويع المخاطر وزيادة العوائد‪ .‬يمكن أن‬
‫تمتلك المنشأة محفظة إستثمارات بصورة مباشرة أو غير مباشرة‪ ،‬على سبيل المثال من خالل‬
‫اإلحتفاظ بإستثمار واحد في منشأة إستثمارية أخرى تملك هي نفسها العديد من اإلستثمارات‪.‬‬

‫قد تكون هناك أوقات تحتفظ فيها المنشأة بإستثمار واحد‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن اإلحتفاظ بإستثمار‬ ‫تطبيق‪.97‬‬
‫واحد ال يمنع بالضرورة المنشأة من تلبية تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫يمكن أن تحتفظ المنشأة اإلستثمارية بإستثمار واحد فقط عندما تكون المنشأة‪:‬‬
‫في فترة بداية أعمالها ولم تحدد بعد أي إستثمارات مناسبة‪ ،‬وبالتالي لم تنفذ خطتها‬ ‫(أ)‬
‫اإلستثمارية إلستمالك العديد من اإلستثمارات؛‬

‫‪1516‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫لم تنفذ بعد أي إستثمارات أخرى لتحل محل تلك التي تم التصرف بها؛‬ ‫(ب)‬
‫تم تأسيسها لجمع أموال المستثمرين لإلستثمار في إستثمار واحد عندما يكون من‬ ‫(ج )‬
‫غير الممكن الحصول على ذلك اإلستثمار من قبل المستثمرين األفراد (على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬عندما يكون الحد األدنى من اإلستثمار المطلوب مرتفع دا بالنسبة‬
‫لمستثمر فردي)؛ أو‬
‫في طور التصفية واالنحالل‪.‬‬ ‫(د)‬

‫الخدمات واألنشطة ذات الصلة باإلستثمار‬

‫تطبيق‪ .98‬يمكن أن تقدم المنشأة اإلستثمارية خدمات ذات صلة باإلستثمار (على سبيل المثال‪ ،‬الخدمات‬
‫االستشارية اإلستثمارية وإدارة اإلستثمار ودعم اإلستثمار والخدمات اإلدارية)‪ ،‬إما بشكل مباشر‬
‫أو من خالل المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬إلى أطراف رالثة وأيضاً إلى منشأتها المسيطرة أو إلى‬
‫مستثمرين آخرين‪ ،‬حتى لو كانت هذه األنشطة مهمة بالنسبة للمنشأة‪ ،‬شريطة أن تستمر المنشأة‬
‫في استيفاء تعريف المنشأة اإلستثمارية‪.‬‬

‫تطبيق‪ .99‬يمكن أن تشارك المنشأة اإلستثمارية أيضاً في األنشطة التالية ذات الصلة باإلستثمار‪ ،‬إما‬
‫بشكل مباشر أو من خالل منشأة خاضعة للسيطرة‪ ،‬إذا تم تنفيذ هذه األنشطة لزيادة العائد على‬
‫اإلستثمار (زيادة رأس المال أو اإليرادات اإلستثمارية) من الجهات المستثمر فيها ولم تكن تمثل‬
‫نشاطا وهرياً منفصالً أو مصد اًر وهرياً منفصالً لإليرادات بالنسبة للمنشأة اإلستثمارية‪:‬‬
‫(أ) تقديم خدمات اإلدارة والمشورة اإلستراتيجية إلى الجهة المستثمر فيها؛ و‬
‫(ب) تقديم الدعم المالي إلى الجهة المستثمر فيها‪ ،‬مثل القروض أو اإللتزامات الرأسمالية أو‬
‫الضمانات‪.‬‬

‫تطبيق‪ .100‬إذا كان لدى المنشأة اإلستثمارية منشأة خاضعة للسيطرة هي ليست نفسها منشأة إستثمارية‬
‫وكان غرضها الرئيسي وأنشطتها الرئيسية هي تقديم خدمات أو أنشطة ذات صلة باإلستثمار‬
‫وترتبط باألنشطة اإلستثمارية للمنشأة اإلستثمارية‪ ،‬مثل تلك الموضحة في الفقرات "تطبيق‪98‬‬
‫– تطبيق‪ ،"99‬للمنشأة أو ألطراف أخرى‪ ،‬و ب عليها أن توحد تلك المنشأة الخاضعة للسيطرة‬
‫وفقاً للفقرة ‪ .57‬أما إذا كانت المنشأة الخاضعة للسيطرة التي تقدم الخدمات أو األنشطة ذات‬
‫الصلة باإلستثمار هي نفسها منشأة إستثمارية‪ ،‬فإن المنشأة اإلستثمارية المسيطرة يجب أن تقيس‬
‫تلك المنشأة الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقاً للفقرة ‪.56‬‬

‫إستراتيجيات الخروج‬
‫تطبيق‪ .101‬توفر أيضاً الخطط اإلستثمارية للمنشأة أدلة على الغرض الخاص بها‪ .‬وإحدى الميزات التي‬
‫تميز المنشأة اإلستثمارية عن المنشآت األخرى هي أن المنشأة اإلستثمارية ال تخطط لإلحتفاظ‬
‫بإستثماراتها إلى أ ل غير مسمى؛ بل أنها تحتفظ بها لفترة محددة‪ .‬وألنه يمكن اإلحتفاظ بأدوات‬
‫حقوق الملكية وإستثمارات األصول غير المالية أل ل غير مسمى‪ ،‬يجب أن يكون لدى المنشأة‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1517‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫اإلستثمارية إستراتيجية للخروج تورق كيف تخطط المنشأة لتحقيق زيادة رأس المال من ميع‬
‫إستثماراتها في أدوات حقوق الملكية وإستثماراتها في األصول غير المالية‪ .‬يجب أن يكون لدى‬
‫المنشأة اإلستثمارية أيضاً إستراتيجية للخروج فيما يخص أي أدوات دين يمكن اإلحتفاظ بها‬
‫أل ل غير مسمى‪ ،‬على سبيل المثال إستثمارات الديون الدائمة‪ .‬وال تحتاج المنشأة إلى توريق‬
‫إستراتيجيات الخروج المحددة لكل إستثمار فردي لكن يجب أن تحدد اإلستراتيجيات المحتملة‬
‫المختلفة لألنواع أو المحافظ المختلفة من اإلستثمارات‪ ،‬بما في ذلك دول زمني محدد للخروج‬
‫من اإلستثمارات‪ .‬وال تعتبر آليات الخروج التي تتوفر فقط في أحداث التخلف عن السداد‪ ،‬مثل‬
‫خرق العقد أو عدم األداء‪ ،‬هي إستراتيجيات خروج لغرض هذا التقييم‪.‬‬

‫تطبيق‪ .102‬يمكن أن تختلف إستراتيجيات الخروج وفقاً لنوع اإلستثمار‪ .‬فبالنسبة لإلستثمارات في األوراق‬
‫المالية الخاصة‪ ،‬تشمل األمثلة على إستراتيجيات الخروج اإلكتتاب العام األولي‪ ،‬واإلكتتاب‬
‫الخاص‪ ،‬والبيع التجاري لمؤسسة أعمال‪ ،‬وتوزيعات حصص الملكية في الجهات المستثمر فيها‬
‫(على المستثمرين) ومبيعات األصول (بما في ذلك بيع أصول الجهة المستثمر فيها متبوعاً‬
‫بتصفية الجهة المستثمر فيها)‪ .‬أما بالنسبة ألدوات حقوق الملكية التي يتم تداولها في سوق‬
‫عامة‪ ،‬تشمل األمثلة على إستراتيجيات الخروج بيع اإلستثمار في إكتتاب خاص أو في سوق‬
‫عامة‪ .‬وبالنسبة لإلستثمارات العقارية‪ ،‬تشمل األمثلة على إستراتيجيات الخروج بيع العقارات من‬
‫خالل وكالء عقار مختصين أو من خالل السوق المفتوحة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .103‬يمكن أن يكون لدى المنشأة اإلستثمارية إستثمار في منشأة إستثمارية أخرى تم تشكيلها فيما‬
‫يخص المنشأة ألسباب قانونية أو تنظيمية أو ضريبية أو ألسباب تجارية مشابهة‪ .‬في هذه‬
‫الحالة‪ ،‬ال يحتاج المستثمر ألن يكون لديه إستراتيجية للخروج من ذلك اإلستثمار‪ ،‬شريطة أن‬
‫تكون الجهة المستثمر فيها لديها إستراتيجيات خروج مالئمة إلستثماراتها‪.‬‬

‫قياس القيمة العادلة‬

‫قيم أداء كافة إستثماراتها‬
‫تطبيق‪ .104‬من العناصر األساسية في تعريف المنشأة اإلستثمارية هو أنها تقيس وت ّ‬
‫على أساس القيمة العادلة‪ ،‬ألن إستخدام القيمة العادلة يؤدي إلى معلومات أكثر مالئمة‪ ،‬مثالً‪،‬‬
‫من توحيد منشآتها الخاضعة للسيطرة أو إستخدام طريقة حقوق الملكية لحصصها في الشركات‬
‫الزميلة أو المشاريع المشتركة‪ .‬ومن أ ل إربات أنها تلبي هذا العنصر من التعريف‪ ،‬فإن المنشأة‬
‫اإلستثمارية‪:‬‬
‫توفر للمستثمرين معلومات القيمة العادلة وتقيس بشكل وهري كافة إستثماراتها بالقيمة‬ ‫(أ)‬
‫العادلة في بياناتها المالية كلما كانت القيمة العادلة مطلوبة أو مسموح بها وفقاً لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام؛ و‬
‫(ب) ترفع تقاريرها حول معلومات القيمة العادلة داخليا إلى موظفي اإلدارة العليا في المنشأة‬
‫(على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 20‬إفصاحات‬

‫‪1518‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫األطراف ذات العالقة")‪ ،‬الذين يستخدمون القيمة العادلة كخاصية قياس رئيسية لتقييم‬
‫إستثمارتها واتخاذ الق اررات اإلستثمارية‪.‬‬
‫ا‬ ‫أداء ميع‬

‫تطبيق‪ .105‬من أ ل تلبية المتطلب المنصوص عليه في الفقرة "تطبيق‪(104‬أ)"‪ ،‬فإن المنشأة اإلستثمارية‪:‬‬
‫تختار محاسبة أي عقارات إستثمارية بإستخدام نموذج القيمة العادلة في معيار‬ ‫(أ)‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 16‬العقارات اإلستثمارية "‪.‬‬

‫(ب) تختار اإلعفاء من تطبيق طريقة حقوق الملكية في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 36‬فيما يخص إستثماراتها في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة؛ و‬

‫(ج) تقيس أصولها المالية بالقيمة العادلة بإستخدام المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.29‬‬

‫تطبيق‪ .106‬يمكن أن يكون لدى المنشأة اإلستثمارية بعض األصول غير اإلستثمارية‪ ،‬مثل عقار المكتب‬
‫الرئيسي والمعدات ذات العالقة‪ ،‬وقد يترتب عليها أيضاً إلتزامات مالية‪ .‬وريطبق عنصر قياس‬
‫القيمة العادلة من تعريف المنشأة اإلستثمارية على إستثمارات المنشأة اإلستثمارية‪ .‬وتبعاً لذلك‪،‬‬
‫ال تحتاج المنشأة اإلستثمارية لقياس أصولها غير اإلستثمارية أو إلتزاماتها بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1519‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫ملحق "ب"‬

‫التعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫[ تم إلغائه ]‬

‫‪1520‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 32‬الملحق ب)‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق أساس اإلستنتاجات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬لكنه ال يعتبر جزءا منه‪.‬‬

‫الهدف‬
‫يلخص أساس اإلستنتاجات هذا إعتبارات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام خالل‬ ‫إستنتاج‪.1‬‬
‫توصله إلى اإلستنتاجات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .35‬وحيث يستند‬
‫هذا المعيار إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 10‬البيانات المالية الموحدة " (الصادر‬
‫في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ )2014‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية‪ ،‬يوضح أساس اإلستنتاجات فقط تلك المجاالت التي يحيد فيها معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 35‬عن المتطلبات الرئيسية في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ ،10‬أو حيث يبحث المجلس في حاالت الحياد تلك‪.‬‬

‫نظرة عامة‬
‫في عام ‪ ،2012‬بدأ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام العمل على مشروع لتحديث‬ ‫إستنتاج‪.2‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تطرقت إلى محاسبة الحصص في المنشآت الخاضعة‬
‫للسيطرة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ .‬وفي أكتوبر ‪ ،2013‬أصدر المجلس مسودات‬
‫العرض ‪ 48‬إلى ‪ 52‬التي كان يشار إليها مجتمعة بالحصص في المنشآت األخرى‪ .‬استندت مسودة‬
‫العرض ‪ " 49‬البيانات المالية الموحدة " إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 10‬البيانات‬
‫المالية الموحدة"‪ ،‬مع مراعاة تعديالت القطاع العام ذات الصلة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 6‬البيانات المالية الموحدة والمنفصلة "‪ .‬في يناير ‪ ،2015‬أصدر المجلس خمسة‬
‫معايير جديدة‪ ،‬بما في ذلك معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .35‬وتحل هذه المعايير‬
‫الجديدة محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،6‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 7‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 8‬‬
‫الحصص في المشاريع المشتركة "‪.‬‬

‫العملية‬
‫وقد بحث المجلس‪ ،‬لدى صياغة هذا المعيار‪ ،‬جوانب محددة من معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫إستنتاج‪.3‬‬
‫القطاع العام ‪ 6‬التي تم وضعها خصيصا لمعالجة قضايا أو ظروف القطاع العام األكثر انتشا ار‬
‫في القطاع العام مقارنة بالقطاعات األخرى‪ .‬وقد ركز مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على معالجة هذه القضايا في المعيار‪ .‬كما بحث المجلس أيضا اإلرشادات بشأن تقييم ما إذا‬
‫كانت المنشأة خاضعة للسيطرة ألغراض دليل اإلحصاءات المالية الحكومية لعام ‪GFSM ( 2014‬‬
‫‪ )2014‬بهدف تجنب الفروقات غير الضرورية‪ .‬وعند وضع األمثلة اإلضافية التي أوضحت بيئة‬
‫القطاع العام‪ ،‬بحث المجلس أيضا اإلرشادات التي صيغت من قبل واضعي المعايير الوطنية أو‬
‫من قبل الهيئات التي تضطلع بمسؤوليات الرقابة على القطاعات الحكومية‪.‬‬

‫التوافق مع اإلحصاءات المالية الحكومية‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬في وقت صياغة مسودة العرض ‪49‬‬ ‫إستنتاج‪.4‬‬
‫وكجزء من عملية استكمال المعيار بصيغته النهائية‪ ،‬تحليال ألوجه الشبه واإلختالف بين تعريف‬
‫السيطرة‪ ،‬إلى جانب المؤشرات واإلرشادات ذات الصلة في دليل اإلحصاءات المالية الحكومية‬
‫‪( 2014‬ونظام الحسابات الوطنية (‪ )SNA 2008‬الذي تم موائمة دليل اإلحصاءات المالية‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1521‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫الحكومية ‪ 2014‬معه) والمعيار المقترح‪ .‬وأشار المجلس بأن بعض اإلختالفات بين دليل‬
‫اإلحصاءات المالية الحكومية والتقارير المالية تُعزى إلى طبيعتها وأهدافها المختلفة‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬سيبقى تصنيف الوحدات المؤسسية إلى قطاعات بناء على طبيعتها اإلقتصادية كونها‬
‫وحدات حكومية هو إختالف كبير بين التقارير اإلحصائية المتعلقة باإلقتصاد الكلي والمحاسبة‬
‫وإعداد التقارير المالية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن التمييز بين المنتجين السوقيين والمنتجين غير‬
‫السوقيين في إحصاءات اإلقتصاد الكلي ال يزال يؤدي إلى إختالف في التصنيف إما إلى القطاع‬
‫الحكومي العام أو قطاع الشركات العامة‪ ،‬وبالتالي التصنيف الكلي في القطاع العام‪ ،‬حتى لو كان‬
‫هناك تماما نفس المبدأ ونفس إرشادات المفاهيم حول مفهوم السيطرة‪.‬‬

‫بذل المجلس خالل صياغة المعيار العديد من الجهود للتوافق بشكل أكبر مع اإلرشادات‬ ‫إستنتاج‪.5‬‬
‫الواردة في دليل اإلحصاءات المالية الحكومية لعام ‪ 2014‬أو لبيان طبيعة الخالفات بشكل‬
‫أكثر وضوحا‪ .‬وقد تضمنت القضايا التي بحث المجلس فيما يخصها تحديدا متطلبات دليل‬
‫اإلحصاءات المالية الحكومية ما يلي‪:‬‬
‫ما إذا كان ينبغي اشتراط توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ ،‬مقابل إعداد‬ ‫(أ)‬
‫التقارير من قبل القطاعات الحكومية؛‬
‫(ب) التشابه بين مفهوم السيطرة في المعيار والمنهج المتبع في دليل اإلحصاءات المالية‬
‫الحكومية لعام ‪ ،2014‬بما في ذلك دراسة مؤشرات السيطرة على المؤسسات غير‬
‫الربحية والشركات في نظام الحسابات الوطنية لعام ‪2008‬؛‬
‫(ج) اإلختالفات بين السيطرة التنظيمية والسيطرة ألغراض إعداد التقارير المالية؛ و‬
‫(د) الحقوق المرتبطة باألسهم الذهبية‪.‬‬

‫تُناقش بعض هذه األمور بمزيد من التفصيل في األقسام الالحقة من أساس اإلستنتاجات‬
‫هذا‪.‬‬

‫النطاق (الفقرات ‪)11-3‬‬

‫المنشآت المسيطرة المملوكة بالكامل والمملوكة جزئيا‬
‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه‪ ،‬بما يتفق مع متطلبات‬ ‫إستنتاج‪.6‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ ،10‬ال‬
‫يتعين على المنشآت المسيطرة المملوكة بالكامل أو المملوكة جزئيا التي تلبي شروطا محددة‪،‬‬
‫كما ال يتعين على خطط منافع ما بعد التوظيف أو منافع الموظفين طويلة األجل األخرى‬
‫أن تعرض بيانات مالية موحدة‪ .‬وقرر المجلس بأن المنشأة المسيطرة التي هي نفسها منشأة‬
‫خاضعة للسيطرة ال يجب أن ُيطلب منها عرض البيانات المالية الموحدة فقط إذا كان "من‬
‫غير المحتمل أن يوجد مستخدمين لتلك البيانات المالية أو إذا تم تلبية إحتياجاتهم من‬
‫المعلومات بواسطة البيانات المالية الموحدة للمنشأة المسيطرة "‪ .‬والمقصود من هذا القيد هو‬
‫حماية المستخدمين حيث تمثل هذه المنشآت المسيطرة قطاعات أو أنشطة رئيسية للحكومة‬
‫وحيث يكون هناك مستخدمين بحاجة إلى البيانات المالية الموحدة ألغراض المساءلة أو‬
‫صنع القرار‪.‬‬

‫‪1522‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تطبيق متطلبات التوحيد على جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‬

‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى المبدأ العام في كل من المعيار‬ ‫إستنتاج‪.7‬‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬الذي ينص‬
‫على أن المنشأة المسيطرة يجب أن توحد‪ ،‬على أساس كل سطر على حدة‪ ،‬جميع منشآتها‬
‫الخاضعة للسيطرة‪ .‬كما أشار المجلس أنه خالل السنوات األخيرة ازداد النطاق والتعقيد‬
‫المحتمالن لمشاركة منشأة القطاع العام مع المنشآت األخرى (وخاصة العالقات بين الحكومة‬
‫والمنشآت األخرى)‪ .‬وقد كان للتدخالت الحكومية دو ار كبي ار في حصول الحكومات (ومنشآت‬
‫القطاع العام األخرى) على مجموعة واسعة من الحصص في منشآت أخرى‪ ،‬والتي كان يمكن‬
‫أن يؤدي بعضها إلى السيطرة على النحو المحدد في هذا المعيار‪ .‬كما أن اآلثار المترتبة على‬
‫التوحيد عندما كان لدى الحكومة عددا كبي ار من المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ ،‬وعندما كانت‬
‫المنشآت الخاضعة للسيطرة تنفذ أنشطة كانت تعتبر سابقا بأنها أنشطة للقطاع الخاص فقط‪،‬‬
‫وفي حال المنشآت الخاضعة للسيطرة حيث تكون السيطرة مؤقتة‪ ،‬قد دفع البعض إلى التساؤل‬
‫عما إذا كان توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة هو أمر مبرر‪ ،‬مع مراعاة تكاليف ومنافع‬
‫القيام بذلك‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بشكل واسع مسألة ما إذا كان ينبغي‬ ‫إستنتاج‪.8‬‬
‫توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ ،‬مع مراعاة احتياجات المستخدمين‪ .‬وقد ركز المجلس‬
‫على المعلومات المقدمة بواسطة البيانات المالية الموحدة‪ ،‬مع اإلشارة إلى أنه يمكن أيضا تلبية‬
‫احتياجات المستخدمين من خالل البيانات والتقارير األخرى مثل (‪ )1‬البيانات المالية المنفصلة‬
‫لكل من المنشآت المسيطرة والمنشآت الخاضعة للسيطرة؛ و(‪ )2‬تقارير األداء؛ و(‪ )3‬التقارير‬
‫اإلحصائية‪ .‬وعلى الرغم من أن بعض مناقشات المجلس كانت ذات صلة بأحد أنواع منشآت‬
‫القطاع العام التي هي منشأة مسيطرة‪ ،‬إال أن العديد من المسائل المبحوثة كانت أكثر مالئمة‬
‫على مستوى الحكومة ككل‪ .‬وقد أخذ المجلس في إعتباره اآلراء حول جدوى التوحيد فيما يتعلق‬
‫باألنواع التالية من المنشآت الخاضعة للسيطرة (مع اإلشارة إلى أن هذه الفئات الواسعة لن تكون‬
‫قابلة للتطبيق عالميا)‪:‬‬
‫(أ) الدوائر والو ازرات؛‬
‫(ب) الوكاالت الحكومية؛‬
‫(ج) (مؤسسات األعمال الحكومية) (المصطلح بين األقواس لم يعد مستخدما بموجب‬
‫إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪)2016‬؛‬
‫(د) المؤسسات المالية (بإستثناء المؤسسات التي ترعاها الحكومة)؛ و‬
‫(ه) اإلستثمارات األخرى (بما في ذلك اإلستثمارات المقصودة واإلستثمارات العرضية‬
‫والمنشآت اإلستثمارية)‪ .‬وقد اُستخدم مصطلح "اإلستثمارات العرضية" لإلشارة إلى‬
‫الحصص المستملكة في سياق تحقيق هدف آخر‪ ،‬مثل منع انهيار منشأة في القطاع‬
‫الخاص‪.‬‬

‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه على الرغم من وجود إتفاق عام‬ ‫إستنتاج‪.9‬‬
‫على أن توحيد الدوائر والو ازرات والوكاالت الحكومية الخاضعة للسيطرة هو أمر مناسب‪،‬‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1523‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إال أن بعض األعضاء كانوا أقل تيقنا من أن تكلفة إعداد المعلومات المالية الموحدة هو‬
‫أمر مبرر للفئات األخرى من المنشآت الخاضعة للسيطرة‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .10‬أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بعض الحجج التي تدعم اشتراط‬
‫توحيد جميع المنشآت الخاضعة لسيطرة الحكومة‪ ،‬بما في ذلك ما يلي‪:‬‬
‫توفر البيانات المالية الموحدة نظرة شاملة على أنشطة الحكومة وعلى مركزها المالي‬ ‫(أ)‬
‫الحالي‪ .‬وتضمن هذه النظرة الشاملة بأن ال يغفل المستخدمون المخاطر المرتبطة‬
‫بقطاعات معينة‪ .‬وهي تُظهر أداء الحكومة ككل‪.‬‬
‫(ب) يمكن أن يكون تحديد فئات المنشآت التي ال ينبغي توحيدها أم ار صعبا‪ .‬وقد تؤدي‬
‫مثل هذه المحاوالت إلى معايير مبنية على أساس القواعد‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد‬
‫تكون هناك صعوبات في التحديد المنفصل للمنشآت التي تم إنقاذها من ضائقة‬
‫مالية وفق أساس ثابت عبر اإلختصاصات ومع مرور الوقت‪ .‬يمكن أن تنشأ قضايا‬
‫مماثلة فيما يتعلق بأي مقترحات منفصلة بخصوص مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬
‫معرف ضمن‬ ‫وعلى الرغم من أن مصطلح مؤسسة األعمال الحكومية هو مصطلح ّ‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬إال أن المجلس أشار إلى وجود إختالفات‬
‫في طريقة تطبي ق هذا التعريف من الناحية العملية في مختلف اإلختصاصات‪.‬‬
‫وباإلضافة إلى مسألة التحديد الواضح ألي مجموعة من المنشآت التي تناسبها‬
‫متطلبات محاسبية مختلفة‪ ،‬أشار المجلس إلى أنه يمكن تنفيذ أنشطة مماثلة من‬
‫قبل مجموعة مختلفة من أنواع المنشآت داخل وعبر اإلختصاصات‪ .‬لذلك‪ ،‬وعلى‬
‫الرغم من أن مقترحات المعالجة المحاسبية المختلفة قد تؤدي إلى معالجة متسقة‬
‫لمجموعة من المنشآت ضمن إختصاص معين‪ ،‬إال أنها قد ال تؤدي إلى محاسبة‬
‫مشابهة لألنشطة المماثلة‪.‬‬
‫(ج) إن توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة هو مثال على البنود المماثلة التي تتم‬
‫محاسبتها بطرق مماثلة‪ .‬وتقلل إستثناءات التوحيد من إتساق البيانات المالية‪ .‬ونظ ار‬
‫إلى أنه يمكن أن يكون هناك عدد من المنشآت التي يمكن أن تعتبر بأنها تضمن‬
‫معالجة منفصلة أو إفصاحا منفصال‪ ،‬يمكن أن يؤثر هذا سلبا على إتساق البيانات‬
‫المالية الموحدة‪.‬‬
‫يكون للبيانات المالية للحكومة ككل منظور مختلف عن البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫وتقدم البيانات المالية المنفصلة معلومات عن أنشطة الحكومة األساسية‪.‬‬

‫‪1524‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إستنتاج‪ .11‬أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا الحجج التي أُثيرت في‬
‫معارضة توحيد منشآت محددة خاضعة لسيطرة الحكومة‪ ،‬بما في ذلك ما يلي‪:‬‬
‫يمكن لتوحيد المنشآت التي تختلف أنشطتها عن أنشطة الحكومة األساسية أن‬ ‫(أ)‬
‫تحجب عرض النتائج ووضع الحكومة نفسها‪ .‬أُثيرت هذه الحجة فيما يتعلق‬
‫بمجموعة متنوعة من المنشآت الخاضعة للسيطرة بما في ذلك األنشطة التصنيعية‬
‫والمؤسسات المالية الكبيرة والمنشآت الخاضعة للسيطرة بشكل مؤقت والمنشآت ذات‬
‫األهداف المالية مقارنة باألهداف اإلجتماعية‪.‬‬
‫(ب) يعتبر البعض بأن محاسبة حقوق الملكية لفئات معينة من المنشآت الخاضعة‬
‫للسيطرة توفر معلومات مناسبة حول األداء المالي بعد االستمالك دون تكبد تكاليف‬
‫عالية أو حجب المعلومات عن الحكومة األساسية‪.‬‬
‫(ج) يعتبر البعض أنه من غير المناسب توحيد المنشآت التي تم انقاذها من ضائقة‬
‫مالية ألنها ال تمثل أنشطة حكومية أساسية وليس المقصود منها أن تكون إستثمارات‬
‫طويلة األجل‪.‬‬
‫حيث يكون لدى الحكومات أعدادا كبيرة من المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ ،‬تكون‬ ‫(د)‬
‫تكاليف عملية التوحيد مرتفعة وقد تُعتبر بأنها تفوق منافع توحيد تلك المنشآت على‬
‫أساس كل سطر على حدة‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .12‬وبعد مناقشة هذه الحجج المؤيدة والمعارضة لضرورة توحيد جميع المنشآت الخاضعة‬
‫للسيطرة‪ ،‬أخذ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إعتباره ما يلي‪:‬‬
‫أهداف إعداد التقارير المالية‪ ،‬على النحو المبين في إطار المفاهيم الخاص بإعداد‬ ‫(أ)‬
‫التقارير المالية ذات الغرض العام من قبل منشآت القطاع العام (إطار المفاهيم)؛‬
‫(ب) محدودية توافر أدلة حول احتياجات المستخدمين وفائدة المعلومات المالية الموحدة‬
‫(وخاصة بشأن فائدة المعلومات المالية الموحدة فيما يتعلق بأنواع محددة من‬
‫المنشآت الخاضعة للسيطرة)؛‬
‫(ج) السياق الذي يتم فيه إعداد البيانات المالية الموحدة للحكومة بأكملها؛‬
‫التفاعل بين تعريف السيطرة ومتطلبات التوحيد في المعيار المقترح؛ و‬ ‫(د)‬
‫(ه) دور مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بإعتباره جهة لوضع معايير‬
‫المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .13‬فيما يتعلق بأهداف إعداد التقارير المالية‪ ،‬الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام بأن الفصل ‪ 2‬من إطار المفاهيم يحدد أهداف التقارير المالية في أنها توفر معلومات‬
‫مفيدة ألغراض المساءلة وألغراض صنع القرار‪ .‬وبسبب أهمية الموازنة في القطاع العام‬
‫(وأهمية إثبات اإلمتثال للموازنة)‪ ،‬بحث المجلس حجة تفيد بأن البيانات المالية الموحدة‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1525‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫يجب أن توحد فقط تلك المنشآت التي تشمل منشأة الموازنة للحكومة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وافق‬
‫المجلس على أن منهج منشأة الموازنة لن يكون مناسبا إلعداد التقارير المالية ذات الغرض‬
‫العام لألسباب التالية‪:‬‬

‫يمكن أن تستند الق اررات حول ماهية المنشآت التي يتم تضمينها في موازنة الحكومة‬ ‫(أ)‬
‫إلى عوامل أخرى غير درجة إستقاللية المنشأة والحد الذي توفر فيه بضائع للسوق‬
‫و تحقق عائدا تجاريا‪.‬‬
‫(ب) غالبا ما ترتبط الق اررات حول ماهية المنشآت التي يتم تضمينها في موازنة الحكومة‬
‫بما إذا كان نشاط المنشأة يهدف ألن يكون ذاتي التمويل‪ .‬كما أن استبعاد المنشآت‬
‫ذاتية التمويل من موازنة الحكومة يسمح أساسا بمقاصة اإليرادات والمصاريف لتلك‬
‫األنشطة ويعني بأن معلومات قطاع الموازنة ال تعكس جوهر جميع المعامالت التي‬
‫تسيطر عليها الحكومة‪.‬‬
‫(ج) إن حدود الموازنة إلختصاص معين تكون محددة ضمن االختصاص‪ .‬وفي حال‬
‫استندت التقارير المالية إلى قطاعات الموازنة‪ ،‬فلن يكون هناك تقاري ار مالية موحدة‬
‫وقابلة للمقارنة من قبل الحكومات في سياق دولي‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .14‬اشترط معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‬
‫بغض النظر عن المنشآت الخاضعة للسيطرة التي يتوفر فيها أدلة على أن (أ) السيطرة‬
‫كان ُيقصد منها أن تكون مؤقتة ألن المنشأة الخاضعة للسيطرة كانت مملوكة بشكل حصري‬
‫شهر من تاريخ اإلستمالك و(ب) كانت اإلدارة تبحث‬
‫لغرض التصرف بها خالل اثني عشر ا‬
‫عن مشتري بشكل نشط‪ .‬وكان يتوجب محاسبة هذه المنشآت الخاضعة للسيطرة بشكل‬
‫مؤقت كأدوات مالية‪ .‬وقد بحث المجلس ما إذا كان ينبغي أن تُشترط هذه المعالجة للمنشآت‬
‫الخاضعة للسيطرة بشكل مؤقت في المعيار المقترح أيضا‪ .‬وقد أشار المجلس إلى عدد من‬
‫المخاوف بشأن متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .6‬وقد شملت هذه ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫(أ) صعوبة تحديد المنشآت الخاضعة للسيطرة بشكل مؤقت؛‬
‫(ب) صعوبة تبرير معالجة محاسبية مختلفة للمنشآت الخاضعة للسيطرة التي ُيحتفظ بها‬
‫ألكثر من سنتين (والتي يمكن أن تحدث مع بعض المنشآت التي تُعتبر مبدئيا أنها‬
‫خاضعة للسيطرة بشكل مؤقت)؛‬
‫(ج) صعوبة التصرف باإلستثمار بشكله الحالي‪ .‬فقد تحتاج منشأة القطاع العام إلى‬
‫الحفاظ على مسؤوليتها عن مخاطر محددة من أجل التصرف بإستثمارها في منشأة‬
‫خاضعة للسيطرة بشكل مؤقت‪ .‬وتوفر محاسبة هذه المنشآت كأدوات مالية تمثيال‬
‫جزئيا فقط للمخاطر المرتبطة لإلستثمار؛‬

‫‪1526‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إذا تع رضت منشأة القطاع العام للمخاطر الناجمة عن اإلستثمار في المنشأة‬ ‫(د)‬
‫الخاضعة للسيطرة "بشكل مؤقت"‪ ،‬يجب اإلبالغ عن هذه المخاطر باستمرار مع‬
‫التعرض للمخاطر من المنشآت األخرى الخاضعة للسيطرة؛ و‬
‫المعدة للتقارير يمكن أن يعالج بعض‬
‫ّ‬ ‫(ه) إن توفير تفسيرات إضافية من قبل المنشأة‬
‫القضايا التي تنشأ عند توحيد المنشآت الكبيرة الخاضعة للسيطرة بشكل مؤقت‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .15‬لذلك‪ ،‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام عدم اشتراط معالجة محاسبية‬
‫مختلفة للمنشآت الخاضعة للسيطرة بشكل مؤقت‪ .‬وقد اتفق المجاوبون على مسودة العرض‬
‫‪ 49‬بشكل عام مع هذا اإل قتراح‪ ،‬ألسباب مماثلة ألسباب المجلس‪ .‬ولدى مناقشة تعليقات‬
‫المجاوبين‪ ،‬أّقر المجلس بالحجج التي أدلى بها أولئك الذين يعتبرون أنه ينبغي أن يكون‬
‫هناك إعفاء من التوحيد للمنشآت الخاضعة للسيطرة بشكل مؤقت‪ ،‬وال سيما تلك التي‬
‫تستملكها الحكومة لحماية مصالح المواطنين‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬أشار المجلس أيضا إلى تجربة‬
‫اإلختصاصات المختلفة في المحاسبة عن مثل هذه الحاالت وأن توحيد هذه المنشآت قد‬
‫حدث في بعض اإلختصاصات‪ .‬وبحث المجلس أيضا مقدار الدعم إلزالة اإلعفاء‪ .‬والحظ‬
‫المجاوبون بأن هذه اإلستثمارات يمكن االحتفاظ بها بشكل أساسي لفترات أطول مما كان‬
‫متوقعا في األصل‪ .‬وشجع بعض المجاوبون المجلس على بحث مسألة اشتراط إفصاحات‬
‫إضافية فيما يتعلق بالمنشآت المستملكة بهدف التصرف بها‪ .‬وقد وافق المجلس على اشتراط‬
‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى المحتفظ بها برسم البيع في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى"‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .16‬وعند مناقشة وجود األبحاث بشأن جدوى البيانات المالية الموحدة في تلبية احتياجات‬
‫المستخدمين‪ ،‬الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه على الرغم من‬
‫أن عددا متزايدا من الحكومات تطبق أساس اإلستحقاق المحاسبي‪ ،‬إال أن هذا كان اتجاها‬
‫حديثا نسبيا وغالبا ما يتم تنفيذ التوحيد على مراحل‪ ،‬مع توحيد األنشطة الحكومية األساسية‬
‫أوال‪ ،‬يليها توحيد فئات أخرى من المنشآت حسبما يسمح به الوقت والموارد‪ .‬ونتيجة لذلك‪،‬‬
‫هناك عدد قليل من اإلختصاصات التي تعرض حاليا بيانات مالية موحدة للحكومة ككل‪،‬‬
‫ولطالما كانت األبحاث التجريبية بشأن جدوى البيانات المالية الموحدة للحكومة ككل‬
‫محدودة‪ .‬وقد اتجهت األبحاث حتى اآلن للتركيز على الجهة التي تستخدم البيانات المالية‬
‫الموحدة والمنافع الكلية للبيانات المالية الموحدة‪ ،‬مقابل جدوى توحيد أنواع معينة من المنشآت‬
‫الخاضعة للسيطرة أو محاسبتها بطريقة بديلة‪ .‬وكجزء من مداوالته‪ ،‬بحث المجلس طرقا‬
‫بديلة لمحاسبة مجموعات فرعية من المنشآت الخاضعة للسيطرة مثل المنشآت الخاضعة‬
‫للسيطرة بشكل مؤقت ولعرض معلومات حولها‪ .‬كما أشار المجلس إلى الصعوبات في‬
‫التحديد المستمر لفئات المنشآت الخاضعة للسيطرة التي يمكن محاسبتها بشكل مختلف أو‬
‫التي تخضع إلفصاحات إضافية‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1527‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إستنتاج‪ .17‬أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫قد ركز على احتياجات المستخدمين‪ ،‬عند وضع متطلباته للمنشآت اإلستثمارية‪ .‬وتتم مناقشة‬
‫المسائل التي بحثها مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما يتعلق بالمنشآت‬
‫اإلستثمارية الحقا في أساس اإلستنتاجات هذا‪.‬‬

‫أعدت تقاري ار‬

‫أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن العديد من الحكومات ّ‬ ‫إستنتاج‪.18‬‬
‫إحصائية تعرض معلومات مالية موحدة بمنهج قطاعي‪ ،‬تنقسم بين القطاعات الحكومية العامة‬
‫وقطاعات الشركات العامة (المالية وغير المالية)‪ .‬ويتم جمع هذه المعلومات وفقا لإلرشادات‬
‫اإلحصائية في نظام الحسابات الوطنية لعام ‪ ،2008‬والتي تتسق‪ ،‬بدورها‪ ،‬مع اإلرشادات‬
‫الواردة في دليل اإلحصاءات المالية الحكومية لعام ‪ 2014‬ونظام الحسابات األوروبي ( ‪ESA‬‬
‫‪ .)2010‬وقد بحث المجلس فيما إذا كان يمكن إعتبار مثل هذا المنهج اإلحصائي بديال عن‬
‫جمع حسابات الحكومة بأكملها بناء على منهج معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬
‫وأوضح المجلس بأن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 22‬اإلفصاح عن المعلومات‬
‫المالية حول القطاع الحكومي العام" يوفر إرشادات حول عرض هذه المعلومات اإلحصائية في‬
‫البيانات المالية الموحدة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪22‬‬
‫توفير هذه المعلومات في البيانات المالية الموحدة‪ ،‬وال يسمح بعرض هذه المعلومات كبديل عن‬
‫توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ .‬وعلى الرغم من أن مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام قد أوضح بأن التقارير اإلحصائية تقوم بدور هام وتوفر معلومات قابلة للمقارنة‬
‫عبر البلدان‪ ،‬إال أنه أّقر بأن هذه المعلومات لديها هدفا مختلف ولم تحقق دور البيانات المالية‬
‫الموحدة في إعطاء لمحة عامة عن مجمل نشاط الحكومة‪ .‬أوضح المجلس أيضا بأن تكليف‬
‫حكومات غير الحكومات الوطنية بتقديم معلومات القطاع اإلحصائي قد يكون أم ار صعبا‪ .‬لذلك‬
‫وافق المجلس على أن أي تغييرات تتم على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 22‬ال‬
‫ينبغي أن تشكل جزءا من مشروعها لتحديث معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 6‬إلى‬
‫‪ .8‬وعلى الرغم من أن المجلس قرر عدم تقديم إرشادات في هذا المعيار حول عرض المعلومات‬
‫بشأن القطاعات اإلحصائية‪ ،‬إال أنه أوضح بأن الحكومات يمكن أن تعرض البيانات المالية‬
‫الموحدة التي يتم تجزئتها حسب القطاع اإلحصائي‪.‬‬

‫لذلك اقترحت مسودة العرض ‪ 49‬توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ ،‬عدا عن اإلستثناء‬ ‫إستنتاج‪.19‬‬
‫(اإلستثناءات) من التوحيد المتعلقة بالمنشآت اإلستثمارية (التي تُناقش بشكل منفصل في أساس‬
‫اإلستنتاجات هذا)‪ .‬وقد سعى المجلس إلى الحصول على وجهات نظر األطراف المعنية حول‬
‫ما إذا كان هناك أي فئات من المنشآت ال ينبغي توحيدها‪ ،‬مع تبرير أي مقترحات بعدم التوحيد‬
‫مع مراعاة إحتياجات المستخدمين‪ .‬وقد ّأيد المجاوبون عموما هذا المقترح‪ ،‬رغم أن عددا من‬
‫المجاوبين أبرزوا صعوبات في التنفيذ (على سبيل المثال‪ ،‬التكاليف المرتبطة بتوحيد عدد كبير‬
‫المعدة‬
‫ّ‬ ‫من المنشآت الخاضعة للسيطرة)‪ .‬عّلق بعض المجاوبون أيضا على وجود المنشآت‬
‫للتقارير التي تم تأسيسها عبر وسائل قانونية أو إدارية وأشاروا إلى أنها قد تختلف عن المنشأة‬
‫المعدة للتقارير التي تم تحديدها وفقا للمعيار المقترح‪ .‬وقد وافق المجلس‪ ،‬ضمن المعيار‪ ،‬على‬
‫ّ‬
‫لمعدة للتقارير التي تم تأسيسها عبر وسائل قانونية أو إدارية‪.‬‬
‫اإلعتراف بوجود المنشآت ا ّ‬

‫‪1528‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المنشآت اإلستثمارية‬
‫في أكتوبر ‪ ،2012‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية المنشآت اإلستثمارية (تعديالت‬ ‫إستنتاج‪.20‬‬
‫على المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪12‬‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي ‪ .)27‬ونتيجة لهذه التعديالت‪ ،‬يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 10‬بأن تقوم المنشأة المسيطرة التي هي منشأة إستثمارية بمحاسبة معظم إستثماراتها‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬مقابل توحيدها‪ .‬وقد بحث المجلس مدى مالءمة‬
‫المتطلبات في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬للمنشآت المماثلة في القطاع العام‪.‬‬
‫وقد تطرق المجلس أوال إلى المنشآت التي قد تتأثر بهذه المتطلبات‪ .‬تشمل المنشآت التي يمكن‬
‫أن تستوفي تعريف المنشأة اإلستثمارية بعض صناديق الثروة السيادية وبعض صناديق التقاعد‬
‫وبعض الصناديق التي تملك حصصا مسيطرة في مشاريع الشراكة بين القطاعين العام والخاص‬
‫أو مبادرات التمويل الخاصة‪ .‬وأوضح المجلس بأن أي متطلبات قابلة للتطبيق فقط على‬
‫المنشآت اإلستثمارية قد تنطبق على عدد قليل نسبيا من منشآت القطاع العام (مع مراعاة أنواع‬
‫المنشآت التي يمكن أن تكون منشآت إستثمارية وحقيقة أن هذه المنشآت يمكن أن ُيطلب منها‬
‫تقديم تقرير وفقا لمجموعة من المعايير المحاسبية‪ ،‬بما في ذلك المعايير المحلية)‪.‬‬

‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى التعليقات التي أدلى بها المجاوبون‬ ‫إستنتاج‪.21‬‬
‫على مجلس معايير المحاسبة الدولية فيما يتعلق بمقترحات المنشأة اإلستثمارية وارتأى أنه‬
‫تُطبق حججا مماثلة في القطاع العام‪ .‬وفي الواقع‪ ،‬الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام بأن بعض أنواع المنشآت المحددة بشكل خاص من قبل مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية كمنشآت إستثمارية محتملة (على سبيل المثال‪ ،‬صناديق الثروة السيادية) يمكن أن تكون‬
‫منشآت في القطاع العام تطبق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وأشار مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى تركيز مجلس معايير المحاسبة الدولية على احتياجات‬
‫المستخدمين في مداوالته حول المنشآت اإلستثمارية‪ .‬كما أوضح مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام أنه‪ ،‬تبعا إلطار إعداد التقارير في اإلختصاص الذي تعمل فيه‪ ،‬يمكن‬
‫أن ُيطلب من المنشأة اإلستثمارية في القطاع العام إعداد تقاريرها وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام أو المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية أو المعايير المحلية‪ .‬وأّقر المجلس‬
‫بأن متطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬الذي يقضي من المنشأة اإلستثمارية‬
‫محاسبة إستثماراتها بالقيمة العادلة بدا أنه أمر مناسب في القطاع العام‪ .‬أشار المجلس أيضا‬
‫إلى أن المتطلبات المتسقة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام والمعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية من شأنها أن تقلل أي فرصة للمراجحة المحاسبية عند تحديد معايير‬
‫المحاسبة التي يتوجب على المنشأة اإلستثمارية تطبيقها‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان تعريف المنشأة اإلستثمارية‬ ‫إستنتاج‪.22‬‬
‫في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬مناسبا في القطاع العام‪ .‬وقد أّقر المجلس بأن‬
‫التعريف كان مالئما إلى حد كبير رغم أنه أشار إلى أن المنشأة اإلستثمارية يكون لديها في‬
‫الغالب تفويض خارجي يحدد الغرض منها (مقابل تأكيد المنشأة على غرضها تجاه المستثمرين)‬
‫وقام بتعديل التعريف وفقا لذلك‪ .‬واعتبر المجلس أنه سيكون من المفيد إعطاء أمثلة إضافية‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1529‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫تخص القطاع العام على السيناريوهات التي تكون فيها المنشأة هي ليست منشأة إستثمارية‬
‫بسبب وجود أهداف إضافية لها‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كانت الخصائص النموذجية للمنشأة‬ ‫إستنتاج‪.23‬‬
‫اإلستثمارية مالئمة للتطبيق في القطاع العام‪ .‬وأشار المجلس بأن المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 10‬يسمح باحتمالية أن تكون المنشأة هي منشأة إستثمارية‪ ،‬على الرغم من عدم إستيفاء‬
‫جميع الخصائص النموذجية‪ .‬في هذه الحاالت‪ ،‬يتوجب على المنشأة أن توضح لماذا تعتبر هي‬
‫منشأة إستثمارية‪ ،‬على الرغم من عدم تمتعها بكافة الخصائص النموذجية للمنشأة اإلستثمارية‪.‬‬
‫واعتبر المجلس بأن الخصائص النموذجية التي تم تحديدها في المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 10‬ليس من المرجح أن تكون خصائص نموذجية في سياق القطاع العام‪ .‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يمكن لصندوق الثروة السيادية‪:‬‬
‫(أ) أن يكون لديه مستثمر واحد (عبارة عن وزير أو منشأة قطاع عام)‪ .‬يمكن أن يناقش‬
‫الصندوق أنه يستثمر األموال نيابة عن أو لصالح المواطنين‪ .‬وتشير الفقرة "إستنتاج‪"259‬‬
‫من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬بشكل صريح إلى صناديق اإلستثمار المملوكة‬
‫للحكومة والصناديق المملوكة بالكامل لخطط التقاعد واألوقاف عند توضيح السبب وراء‬
‫قرار المجلس جعل هذا خاصية نموذجية لتعريف المنشأة اإلستثمارية وليس جزءا أساسيا‬
‫منها‪.‬‬
‫(ب) أن يكون لديه مستثمرين هم أطراف ذات عالقة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬بإمكان الصندوق الذي يشتمل‬
‫على طرف مستثمر ذي عالقة أن يتصرف بالنيابة عن العديد من المستثمرين المستفيدين‬
‫من غير ذوي العالقة‪.‬‬
‫(ج) أن يكون لديه حصص ملكية بشكل آخر غير حقوق الملكية أو حصص مماثلة‪ .‬وأشار‬
‫المجلس إلى أن شكل حصص الملكية في صناديق الثروة السيادية يمكن أن تختلف‪ ،‬وأن‬
‫الفقرة "إستنتاج‪ "264‬من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬تشير تحديدا إلى‬
‫صناديق التقاعد وصناديق الثروة السيادية عند توضيح السبب وراء قرار المجلس جعل هذا‬
‫خاصية نموذجية لتعريف المنشأة اإلستثمارية وليس جزءا أساسيا منها‪ .‬إذ تنص الفقرة‬
‫"إستنتاج‪ "264‬من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬على ما يلي "على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬إن صندوق التقاعد أو صندوق الثروة السيادية الذي لديه مستثمر مباشر واحد يمكن‬
‫أن يشتمل على مستفيدين يملكون حقا في صافي أصول صندوق اإلستثمار‪ ،‬لكن ليس‬
‫لديهم أي وحدات ملكية‪.‬‬

‫وبسبب اإلختالفات بين القطاعين العام والخاص‪ ،‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫إستنتاج‪.24‬‬
‫العام عدم تحديد الخصائص النموذجية بشكل منفصل عن تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ .‬وأوضح‬
‫المجلس بأن الكثير من النقاش في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬بشأن الخصائص‬
‫النموذجية للمنشآت اإلستثمارية قد أوضح طرقا يمكن للمنشأة من خاللها أن تثبت أنها استوفت‬
‫تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ .‬لذلك قرر المجلس اإلبقاء على هذه اإلرشادات‪ ،‬لكن إلى جانب‬
‫اإلرشادات األخرى حول تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ .‬وأّقر المجلس بأن الخاصية الواردة في المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬والتي تفيد بما يلي "إن األفراد أو المنشآت التي تقدم األموال إلى‬
‫المنشأة هي ليست أطرافا ذات عالقة بالمنشأة" ال تعكس سياق القطاع العام وقد وافق على حذف‬
‫اإلرشادات حول تلك الخاصية‪.‬‬

‫‪1530‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫على الرغم من أن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام قد قرر عدم تحديد الخصائص‬ ‫إستنتاج‪.25‬‬
‫النموذجية بشكل منفصل عن تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬إال أنه اعتبر بأن معظم منشآت القطاع العام‬
‫التي تُصنف نفسها كمنشآت إستثمارية يجب أن ُيطلب منها اإلفصاح عن معلومات حول األحكام‬
‫والفرضيات الصادرة‪ .‬واعتبر المجلس بأن اإلفصاح عن هذه األحكام والفرضيات هو أمر هام لتحقيق‬
‫الشفافية وتشجيع االستخدام المالئم لمتطلبات محاسبة المنشأة اإلستثمارية‪.‬‬

‫أ وضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه بالمقارنة مع منشآت القطاع الخاص‬ ‫إستنتاج‪.26‬‬
‫التي تميل ألن يكون لديها أهداف مالية واضحة‪ ،‬يمكن أن يكون لدى منشآت القطاع العام مجموعة‬
‫واسعة من األهداف‪ ،‬ويمكن أن تتغير هذه األهداف مع مرور الوقت‪ .‬يمكن أيضا أن تتغير أهداف‬
‫منشآت القطاع العام نتيجة التغيرات في السياسة الحكومية ويمكن أن تؤدي التغييرات إلى أن‬
‫المنشأة التي كانت قد استوفت سابقا تعريف المنشأة اإلستثمارية بشكل رسمي لم تعد كذلك‪ .‬ومع‬
‫مراعاة احتمالية تغير األهداف‪ ،‬وافق المجلس بالتالي على إبراز حاجة المنشأة إلعادة تقييم وضعها‬
‫بشكل منتظم‪.‬‬

‫الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن متطلبات المنشأة اإلستثمارية في المعيار‬ ‫إستنتاج‪.27‬‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬تُطبق على البيانات المالية للمنشأة اإلستثمارية نفسها‪ -‬إذ ال‬
‫يمكن تطبيقها من قبل المنشأة المسيطرة على أي منشأة إستثمارية‪ .‬ويتطلب المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 10‬بأن تعرض المنشأة المسيطرة التي هي ليست نفسها منشأة إستثمارية البيانات‬
‫المالية الموحدة التي يتم فيها توحيد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة على أساس كل سطر على‬
‫حدة‪ .‬وقد بحث المجلس ما إذا كان سياق القطاع العام سوف يدفعه للتركيز بشكل أكبر أو أقل على‬
‫الحجج التي أخذها مجلس معايير المحاسبة الدولية في إعتباره فيما يتعلق بهذه المسألة‪ ،‬وما إذا‬
‫كانت هناك أي خصائص للقطاع العام من شأنها أن تدعم المعالجة المحاسبية المختلفة من قبل‬
‫المنشأة المسيطرة للمنشأة اإلستثمارية‪.‬‬

‫أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأنه كان لدى مجلس معايير المحاسبة‬ ‫إستنتاج‪.28‬‬
‫الدولية مخاوف من أنه إذا كان يتوجب على المنشأة المسيطرة غير اإلستثمارية اإلبقاء على معالجة‬
‫القيمة العادلة التي استخدمتها منشآتها اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة‪ ،‬فإنها يمكن أن تحقق نتائج‬
‫محاسبية مختلفة عن طريق امتالك منشآت خاضعة للسيطرة بشكل مباشر أو غير مباشر من خالل‬
‫منشأة إستثمارية خاضعة للسيطرة‪ .‬واعتبر المجلس بأن هذا األمر كان أقل أهمية في سياق القطاع‬
‫العام‪ .‬وأوضح المجلس تحديدا بأن حصص الملكية من خالل األسهم أو أدوات حقوق الملكية‬
‫األخرى هي أقل شيوعا في القطاع العام‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإنه من غير المرجح أن تمتلك المنشآت‬
‫داخل المنشأة اإلقتصادية في القطاع العام إستثمارات ملكية في المنشأة المسيطرة األساسية ومن‬
‫غير المرجح أن يكون لديها إستثمارات ملكية في المنشآت األخرى داخل المنشأة اإلقتصادية‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام نوع المعلومات التي سيجد المستخدمون أنها‬ ‫إستنتاج‪.29‬‬
‫أكثر فائدة حول المنشأة اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة‪ .‬واعتبر المجلس بأن المستخدمين سيجدوا‬
‫أنه من المفيد أكثر إذا تم توسيع نطاق محاسبة اإلستثمارات المطبقة في البيانات المالية للمنشأة‬
‫اإلستثمارية الخا ضعة للسيطرة لتشمل البيانات المالية للمنشأة المسيطرة‪ .‬لذلك اقترح المجلس بأن‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1531‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المنشأة المسيطرة التي تنطوي على منشأة إستثمارية خاضعة للسيطرة يجب أن ُيطلب منها عرض‬
‫البيانات المالية الموحدة التي (‪ )1‬تقيس فيها إستثمارات المنشأة اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬و‬
‫(‪ )2‬توحد فيها األصول واإللتزامات األخرى وإيرادات ومصاريف المنشأة اإلستثمارية الخاضعة‬
‫للسيطرة وفقا لسياسات محاسبة التوحيد المعتادة التي يتطلبها المعيار‪ .‬واعتبر المجلس أن مقترحاته‬
‫تعكس حقيقة أن المنشأة المسيطرة ال تدير المنشأة اإلستثمارية نفسها على أساس القيمة العادلة‪.‬‬
‫بل تدير إستثمارات المنشأة اإلستثمارية على أساس القيمة العادلة‪ .‬ويتسق هذا المنهج أيضا مع‬
‫محاسبة المنشأة اإلستثمارية إلستثماراتها في المنشآت األخرى‪.‬‬

‫في وقت صياغة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬اقترح مجلس معايير المحاسبة‬ ‫إستنتاج‪.30‬‬
‫الدولية توضيح جوانب معينة في تطبيق متطلبات المنشأة اإلستثمارية‪ .‬وأصدر مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية المنشآت اإلستثمارية‪ :‬تطبيق إستثناء التوحيد (تعديالت على المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬ومعيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ )28‬في ديسمبر ‪ .2014‬واعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن هذه‬
‫التوضيحات كانت مفيدة في معالجة قضايا التنفيذ المحددة من قبل المنشآت التي تبنت متطلبات‬
‫المنشأة اإلستثمارية التابعة لمجلس معايير المحاسبة الدولية في مرحلة مبكرة وقام بإدراج تلك‬
‫الجوانب من التعديالت التي كانت ذات صلة بهذا المعيار‪.‬‬

‫السيطرة (الفقرات ‪)37-18‬‬

‫أّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن متطلبات السيطرة الثالثة المبينة في‬ ‫إستنتاج‪.31‬‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬مناسبة عموما في القطاع العام‪ .‬وأوضح المجلس بأن‬
‫متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬فيما يخص السلطة والعوائد والعالقة بين‬
‫السلطة والعوائد مشابه للمنهج الذي اتخذه المجلس سابقا في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،6‬على الرغم من أن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬اشترط وجود كل من‬
‫السلطة والمنافع‪ .‬وانسجاما مع المصطلحات المستخدمة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،6‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن مصطلح "المنافع" كان أكثر‬
‫مالءمة عموما من مصطلح "العوائد" في سياق القطاع العام (كما نوقش تحت العنوان الفرعي أدناه‬
‫"المصطلحات")‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬استمر استخدام مصطلح "العوائد" في سياق المنشآت اإلستثمارية‪.‬‬

‫أحاط مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام علما بالمنهج المتبع في اإلحصاءات المالية‬ ‫إستنتاج‪.32‬‬
‫الحكومية فيما يتعلق بالسيطرة على المنشأة‪ .‬ويشمل نظام الحسابات الوطنية لعام ‪ ،2008‬في‬
‫الفقرة ‪ ،4.80‬ثمانية مؤشرات للسيطرة على الشركات وخمسة مؤشرات للسيطرة على المؤسسات‬
‫غير الربحية ويوضح التالي "على الرغم من أن مؤشر واحد قد يكون كافيا لفرض السيطرة‪ ،‬إال أنه‬
‫يمكن في حاالت أخرى أن يشير عددا من المؤشرات بشكل جماعي إلى السيطرة"‪ .‬وبشكل عام‪،‬‬
‫تتجه المؤشرات اإلحصائية في نفس اتجاه المنهج المتبع في هذا المعيار ومن المرجح بالتالي أن‬
‫تتزامن النتائج العملية للتحليالت المختلفة إلى حد كبير‪ .‬وبعض المؤشرات الواردة في اإلحصاءات‬
‫المالية الحكومية مذكورة في الفقرات التالية‪.‬‬

‫‪1532‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫السلطة (الفقرات ‪)29-23‬‬

‫قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تعديل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬ ‫إستنتاج‪.33‬‬
‫‪ 10‬من أجل‪:‬‬
‫(أ) تسليط الضوء على مجموعة من األنشطة ذات الصلة التي يمكن أن تحدث في القطاع‬
‫العام والتأكيد على أن السيطرة على السياسات المالية والتشغيلية يمكن أن تثبت وجود‬
‫سلطة على األنشطة ذات الصلة؛‬
‫(ب) التوضيح بأن السيطرة التنظيمية والتبعية اإلقتصادية ال يؤديان إلى نشوء سلطة ألغراض‬
‫المعيار؛ و‬
‫(ج) مناقشة السلطات المحددة التي يمكن أن تؤدي إلى السيطرة في القطاع العام‪ ،‬بما في ذلك‬
‫األسهم الذهبية‪ ،‬والحق في تعيين غالبية أعضاء المجلس في منشأة أخرى‪ ،‬والسلطات التي‬
‫يتم الحصول عليها بموجب التشريع أو وثائق التفويض‪.‬‬

‫السيطرة التنظيمية‬
‫أّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن اإلرشادات السابقة حول السيطرة التنظيمية‬ ‫إستنتاج‪.34‬‬
‫في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬ينبغي إدراجها ضمن المعيار‪ .‬وأوضح المجلس‬
‫بأن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬قد ُوضع للتطبيق من قبل المنشآت الربحية‪ ،‬والتي‬
‫لسن أو إنفاذ التشريعات أو األنظمة‪ .‬وفي المقابل‪ ،‬تعني‬ ‫يتمتع عدد قليل منها بسلطات معينة ّ‬
‫طبيعة الحكومة أن السلطة التنظيمية تحدث في كثير من األحيان في القطاع العام‪.‬‬

‫عند بحث كيفية دمج االرشادات حول السيطرة التنظيمية ضمن المعيار‪ ،‬أوضح مجلس معايير‬ ‫إستنتاج‪.35‬‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن (‪ )1‬مناقشة السلطة في المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 10‬تركز على القدرة على التأثير على "األنشطة ذات الصلة" للجهة المستثمر فيها‪ ،‬و (‪)2‬‬
‫أن السلطة ليست سوى واحدة من العناصر الثالثة المطلوبة حتى تكون السيطرة قائمة‪ .‬وقد قرر‬
‫المجلس وضع مناقشة السيطرة التنظيمية إلى جانب مناقشة السلطة واألنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن مناقشة التنظيم والسيطرة في نظام‬ ‫إستنتاج‪.36‬‬
‫الحسابات الوطنية لعام ‪ 2008‬مشابهة لتلك المناقشة السابقة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ .6‬إذ ينص نظام الحسابات الوطنية لعام ‪ 2008‬على ما يلي‪:‬‬

‫التنظيم والسيطرة‪ .‬إن الخط الفاصل بين التنظيم الذي ُيطبق على جميع المنشآت ضمن فئة أو مجموعة‬
‫صناعة معينة والسيطرة على شركة فردية هو أمر من الصعب تقديره‪ .‬هناك أمثلة كثيرة على مشاركة الحكومة‬
‫من خالل التنظيم‪ ،‬وتحديدا في مجاالت معينة مثل االحتكارات والمرافق المخصخصة‪ .‬فمن المحتمل وجود‬
‫مشاركة تنظيمية في مجاالت هامة‪ ،‬مثل تحديد األسعار‪ ،‬دون تنازل المنشأة عن سيطرتها على السياسة العامة‬
‫للشركة‪ .‬وإن اختيار الدخول في أو مواصلة العمل في بيئة منظمة للغاية يشير إلى أن المنشأة ال تخضع‬
‫للسيطرة‪ .‬وعندما يكون التنظيم صارم جدا بحيث يحدد بفعالية كيفية تنفيذ المنشأة ألعمالها‪ ،‬فإن ذلك قد يكون‬
‫شكال من أشكال السيطرة‪ .‬وفي حال كانت المنشأة تتمتع بحرية التصرف من جانب واحد فيما إذا كانت‬
‫ستحصل على التمويل من‪ ،‬أو تتفاعل تجاريا مع‪ ،‬أو تتعامل بخالف ذلك مع منشأة القطاع العام‪ ،‬فإن المنشأة‬
‫تكون لديها القدرة األساسية لتحديد السياسة الخاصة بها وال تخضع للسيطرة من قبل منشأة القطاع العام‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1533‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن نظام الحسابات الوطنية لعام ‪2008‬‬ ‫إستنتاج‪.37‬‬
‫يناقش السيطرة التي يمارسها العميل المهيمن‪ .‬وهو ينص على ما يلي‪:‬‬

‫"بشكل عام‪ ،‬إذا كان هناك أدلة واضحة على أن المؤسسة ال يمكن أن تختار التعامل مع عمالء من غير‬
‫القطاع العام بسبب تأثير القطاع العام‪ ،‬فإنه توجد إشارة ضمنية إلى وجود سيطرة عامة‪".‬‬

‫التبعية اإلقتصادية‬
‫ينص المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬في الفقرة ب‪ 40‬على أنه "‪ ...‬في غياب أية‬ ‫إستنتاج‪.38‬‬
‫حقوق أخرى‪ ،‬ال تؤدي تبعية الجهة المستثمر فيها للمستثمر من الناحية اإلقتصادية (مثل عالقات‬
‫المورد مع عميله الرئيسي) إلى إمتالك المستثمر السلطة على الجهة المستثمر فيها‪ ".‬وعلى الرغم‬
‫من إقرار المجلس بأن التبعية اإلقتصادية‪ ،‬بحد ذاتها‪ ،‬ال تؤدي إلى نشوء السيطرة‪ ،‬إال أنه أّقر بأن‬
‫التبعية اإلقتصادية‪ ،‬في القطاع العام‪ ،‬يمكن أن تحدث إلى جانب حقوق أخرى‪ .‬ويتعين تقييم هذه‬
‫الحقوق األخرى لتحديد ما إذا كانت تؤدي إلى نشوء السيطرة‪.‬‬

‫وبسبب انتشار التبعية اإلقتصادية في القطاع العام‪ ،‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬ ‫إستنتاج‪.39‬‬
‫القطاع العام أنه من المناسب مناقشة الطرق التي يمكن أن تنشأ من خاللها التبعية اإلقتصادية‬
‫وإدراج أمثلة على التبعية اإلقتصادية‪.‬‬

‫حقوق التصويت الخاصة المرافقة لحصص الملكية (األسهم الذهبية)‬

‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن المعيار ينبغي أن يعترف بأن‬ ‫إستنتاج‪.40‬‬
‫حقوق التصويت الخاصة التي ترافق حصص الملكية (التي غالبا ما ُيشار إليها باسم "األسهم‬
‫الذهبية") سوف تؤثر على تقييم السيطرة‪ .‬وأوضح المجلس بأن هذه الحقوق معترف بها أيضا في‬
‫دليل اإلحصاءات المالية الحكومية لعام ‪.2014‬‬

‫الحقوق الجوهرية‬
‫تعتبر اإلستقاللية القانونية أم ار شائعا في القطاع العام‪ .‬وقد وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية‬ ‫إستنتاج‪.41‬‬
‫في القطاع العام على توضيح الطرق التي يمكن أن تؤثر من خاللها اإلستقاللية القانونية على‬
‫تقييم المستثمر للحقوق‪ .‬ويشير المعيار إلى أن وجود اإلستقاللية القانونية للجهة المستثمر فيها‬
‫يمكن إعتباره كعائق أمام ممارسة المستثمر لحقوقه (الفقرة "تطبيق‪ .)"26‬ويشير أيضا إلى أن وجود‬
‫السلطات القانونية للعمل بشكل مستقل ال يمنع‪ ،‬بحد ذاته‪ ،‬المنشأة من الخضوع لسيطرة منشأة‬
‫أخرى (الفقرة ‪.)25‬‬
‫المصطلحات‬
‫باإلضافة إلى إجراء تغييرات لعكس المصطلحات الموحدة ضمن معايير المحاسبة الدولية في‬ ‫إستنتاج‪.42‬‬
‫القطاع العام‪ ،‬أّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن بعض التغييرات األخرى‬
‫في المصطلحات ضمن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬كانت تغييرات مناسبة‪ .‬وما لم‬
‫ُيذكر خالف ذلك في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬يعتبر هذا النقاش للمصطلحات‬
‫ذو صلة بمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.38- 34‬‬

‫المستثمر‪ /‬الجهة المستثمر فيها‬

‫يستخدم المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬مصطلح "المستثمر" و "الجهة المستثمر فيها"‬ ‫إستنتاج‪.43‬‬
‫للداللة على (‪ ) 1‬المنشأة المسيطرة المحتملة‪ ،‬كونها المنشأة التي تطبق هذا المعيار لتقييم ما إذا‬

‫‪1534‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫كانت السيطرة موجودة و (‪ )2‬المنشأة الخاضعة للسيطرة المحتملة‪ .‬واعتبر مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام بأن هذه المصطلحات كانت غير مناسبة في معظم أجزاء هذا المعيار‬
‫ألنها يمكن أن تُق أر على أنها تعني ضمنيا وجود أداة مالية تمثل حصص ملكية‪ .‬وال تتضمن معظم‬
‫تقييمات السيطرة في القطاع العام مثل هذه األدوات المالية‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام مصطلحات أخرى يمكن استخدامها لوصف‬ ‫إستنتاج‪.44‬‬
‫المستثمرين والجهات المستثمر فيها في سياق المعيار‪ .‬وكان أحد الخيارات هو اإلشارة إلى المستثمر‬
‫"كمنشأة مسيطرة محتملة" واإلشارة إلى الجهة المستثمر فيها "كمنشأة محتملة خاضعة للسيطرة"‪.‬‬
‫واعتبر المجلس بأن هذه العبارات‪ ،‬بينما هي واضحة في المعنى‪ ،‬إال أنها ستكون صعبة االستخدام‬
‫في جميع أنحاء المعيار‪ .‬وأوضح المجلس بأن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تشير‬
‫عموما إلى المنشأة التي تطبق المعيار بـ"المنشأة"‪ .‬وفي حالة هذا المعيار‪ ،‬تكون المنشأة التي تطبق‬
‫تقيم ما إذا كانت تسيطر أو ال تسيطر على منشأة أخرى (المشار‬ ‫هذا المعيار هي المنشأة التي ّ‬
‫إليها باسم المستثمر في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .)10‬والمنشأة التي تطبق هذا‬
‫المعيار تقوم بذلك من أجل تحديد ما إذا كانت تسيطر على المنشأة األخرى‪ .‬لذلك قرر مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام اإلشارة إلى المستثمر‪ ،‬تبعا للسياق‪ ،‬بأنه "المنشأة" واإلشارة‬
‫إلى الجهة المستثمر فيها بأنها "المنشأة األخرى" أو "المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة"‪.‬‬

‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على الحفاظ على استخدام مصطلح‬ ‫إستنتاج‪.45‬‬
‫"المستثمرين" حيث يشير المعيار إلى إستثمار محدد وحيث ُيستخدم هذا المصطلح وفقا لمعناه‬
‫المعتاد‪ .‬وكان هذا مالئم بشكل خاص في أجزاء المعيار التي تتطرق للمنشآت اإلستثمارية‪.‬‬

‫أّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضا بأن مصطلحي "المستثمر" و "الجهة‬ ‫إستنتاج‪.46‬‬
‫المستثمر فيها" هما مصطلحان مناسبان عند اإلشارة إلى الحصص في المشاريع المشتركة‬
‫والشركات الزميلة‪.‬‬

‫الترتيبات الملزمة‬
‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على استبدال معظم اإلشارات إلى "الترتيبات‬ ‫إستنتاج‪.47‬‬
‫التعاقدية" في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬بإشارات إلى مصطلح "الترتيبات الملزمة"‪.‬‬
‫يعترف هذا التغيير بأنه في بعض اإلختصاصات‪ ،‬قد ال يكون لدى المنشآت التي تطبق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام سلطة إبرام العقود ولكنها مع ذلك قد يكون لديها السلطة للدخول‬
‫في ترتيبات ملزمة‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬أّقر المجلس بأن الترتيبات الملزمة ينبغي أن تشمل‪ ،‬لغرض‬
‫هذا المعيار‪ ،‬الحقوق التي تنشأ من السلطة التشريعية أو التنفيذية‪ .‬كما أن تعريف الترتيبات الملزمة‬
‫المستخدم في هذا المعيار أوسع بشكل مقصود من ذلك التعريف المستخدم في معايير األدوات‬
‫المالية‪ ،‬حيث يتم استخدامه فيما يتعلق بالحقوق المشابهة للعقود وفيما يتعلق باألطراف الراغبة‪.‬‬
‫المنافع‬
‫أّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن مصطلح "المنافع" هو أكثر مالءمة من‬ ‫إستنتاج‪.48‬‬
‫مصطلح "العوائد" في القطاع العام‪ ،‬وتحديدا في ضوء وجود عالقات السيطرة في غياب اإلستثمار‬
‫المالي في المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ .‬وارتأى المجلس بأن مصطلح "العوائد" يمكن أن ُيعتبر بأنه‬
‫يؤكد بشكل غير مناسب على العوائد المالية‪ ،‬في حين أن المنافع في القطاع العام من المرجح أن‬
‫تكون غير مالية أكثر من كونها مالية‪ .‬وقد تم اإلبقاء على مصطلح "العوائد" في سياق المنشآت‬
‫اإلستثمارية‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1535‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إستنتاج‪ .49‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تعديل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ 10‬من أجل‪:‬‬
‫(أ) تسليط الضوء على أن العديد من تقييمات السيطرة في القطاع العام تنطوي على تقييمات‬
‫للمنافع غير المالية؛‬
‫(ب) اإلشارة إلى أن المنافع يمكن أن يكون لديها جوانب إيجابية أو سلبية؛ و‬
‫(ج) إدراج أمثلة على المنافع في سياق القطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .50‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على تحديد موقع األمثلة على المنافع في‬
‫متن المعيار إذ أنه اعتبر بأن األمثلة ستكون مفيدة تحديدا للمنشأة التي تجري تقييما أوليا لما إذا‬
‫كان يمكنها أن تسيطر على المنشآت األخرى‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .51‬يشير تعريف السيطرة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬إلى "المنافع المتغيرة" ويشار‬
‫إلى هذا المفهوم في جميع أنحاء المعيار‪ .‬وقد بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام كيفية تطبيق المعيار على المنافع التي تبدو أنها ثابتة أو مستمرة‪ .‬وأوضح المجلس بأن مجلس‬
‫وقدم أمثلة تبين أن المنافع التي تبدو‬
‫معايير المحاسبة الدولية قد تدارس هذا الموضوع بشكل صريح ّ‬
‫تعرض المنشأة لمخاطر األداء‪ .‬وأوضح مجلس‬ ‫بأنها ثابتة يمكن في الواقع أن تكون متغيرة‪ ،‬ألنها ّ‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن أمثلة مجلس معايير المحاسبة الدولية تتعلق بالمنافع‬
‫المالية ووافق على إدراج مثال على المنافع غير المالية في الفقرة "تطبيق‪."58‬‬
‫تواريخ إعداد التقارير الموحدة‬
‫إستنتاج‪ .52‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي فرض مهلة زمنية على‬
‫الفرق بين نهاية فترة إعداد التقارير للمنشأة المسيطرة ومنشآتها الخاضعة للسيطرة‪ .‬وأوضح المجلس‬
‫بأن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬يتطلب بأن يكون لدى البيانات المالية المستخدمة في‬
‫إعداد البيانات المالية الموحدة نفس تاريخ إعداد التقارير‪ ،‬أو حيث ال يكون ذلك ممكنا‪ ،‬يتطلب إجراء‬
‫تعديالت على أحدث البيانات المالية للمنشآت الخاضعة للسيطرة‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يقلص‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬الفرق في التواريخ لثالثة أشهر‪ .‬والحظ المجلس أنه قد‬
‫تكون هناك حاالت في القطاع العام يكون فيها لدى المنشآت تواريخ مختلفة إلعداد التقارير وأنه قد‬
‫ال يكون من الممكن تغيير تلك التواريخ‪ .‬وقد وافق المجلس على عدم فرض حد الثالثة أشهر على‬
‫الفرق في التواريخ‪.‬‬
‫قضايا التنفيذ‬
‫إستنتاج‪ .53‬عّلق عدد من المجاوبين على صعوبة إعداد البيانات المالية الموحدة‪ ،‬وخصوصا عندما يكون هناك‬
‫عدد كبير من المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ ،‬كما هو الحال في البيانات المالية للحكومة ككل‪ .‬واعترف‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بهذه الصعوبات العملية‪ ،‬مع اإلشارة إلى أن معظم‬
‫اإلختصاصات التي تعرض البيانات المالية الموحدة قد واجهت صعوبات مماثلة‪ .‬في هذه‬
‫االختصاصات‪ ،‬استخدمت المنشآت الموحدة استراتيجيات بسيطة للتعامل مع تعقيدات وصعوبات‬
‫التوحيد‪ .‬تشمل هذه االستراتيجيات ما يلي‪:‬‬
‫(أ) تقييم وجود السيطرة لفئات مختلفة من المنشآت على مراحل‪ ،‬مع التركيز مبدئيا على المنشآت‬
‫التي من المحتمل أن تكون هامة‪.‬‬

‫‪1536‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫(ب) عدم توحيد (أو تأجيل توحيد) المنشآت الخاضعة للسيطرة التي من المحتمل أن تكون غير‬
‫هامة‪.‬‬
‫(ج) تحديد طرق متدنية التكلفة للحصول على معلومات حول األرصدة والمعامالت بين المنشآت‪.‬‬
‫(د) عدم استبعاد المعامالت واألرصدة غير الهامة بين المنشآت‪.‬‬
‫(ه) بحث ما إذا كان يتوجب تقديم جميع اإلفصاحات فيما يتعلق بجميع المنشآت‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي أن يقدم إرشادات محددة‬ ‫إستنتاج‪.54‬‬
‫حول تطبيق األهمية النسبية عند إعداد البيانات المالية الموحدة لكنه استنتج بأن هذا لن يكون أم ار‬
‫مناسبا في معيار إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫بيع أو مساهمة األصول بين المستثمر والشركة الزميلة أو المشروع المشترك التابع له‬
‫إستنتاج‪ .55‬في الوقت الذي كان ُيصاغ فيه معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬كان مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في طور البحث عن ردود فعل بشأن مقترحات تعديل المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ 28‬بحيث أن متطلبات اإلعتراف باألرباح‬
‫أو الخسائر الجزئية للمعامالت بين المستثمر والشركة الزميلة أو المشروع المشترك التابع له‬
‫تُطبق فقط على األرباح أو الخسائر الناتجة عن بيع أو مساهمة األصول التي ال تش ّكل‬
‫مؤسسة أعمال‪ ،‬على النحو المحدد في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 3‬إندماج‬
‫األعمال"‪ .‬وقد أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية بيع أو مساهمة األصول بين المستثمر‬
‫والشركة الزميلة أو المشروع المشترك التابع له (تعديالت على المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ )28‬في سبتمبر ‪ .2014‬ووافق مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على عدم إدراج المتطلبات التي استحدثتها هذه التعديالت ضمن‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬
‫" اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة "‪ ،‬على أساس أنه سيكون من المناسب‬
‫أكثر بحث اإلعتراف باألرباح والخسائر الكاملة أو الجزئية في سياق صياغة المتطلبات على‬
‫مستوى المعايير فيما يخص عمليات اإلندماج في القطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج‪ . 56‬عند وضع مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لمسودة العرض ‪ " 60‬عمليات‬
‫اندماج األعمال في القطاع العام" أعاد المجلس النظر فيما إذا كان سيضع إرشادات حول‬
‫كيفية المحاسبة في حالة فقدان السيطرة على المنشأة السابقة المسيطر عليها لصالح منشأة‬
‫زميل ة أو مشروع مشترك خاصة بمستثمر‪ .‬أعاد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام النظر في اإلرشادات التي صدرت من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية بخصوص‬
‫بيع أو مساهمة األصول بين المستثمر ومنشأته الزميلة أو مشروعه المشترك (تعديالت على‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ .)28‬سيكون أثر إدخال‬
‫التعديالت التي قام بها مجلس معايير المحاسبة الدولية على معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 35‬هو أنه سيتم فقط تطبيق المكسب أو الخسارة الجزئية الناتجة عن المعامالت بين‬
‫المستثمر ومشروعه المشتر ك أو منشأته الزميلة على المكسب أو الخسارة الناتجين عن فقدان‬
‫ال‪ .‬لم يحدد مجلس معايير‬ ‫السيطرة على المنشأة السابقة المسيطر عليها التي ال تشمل عم ا‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام أي سبب خاص بالقطاع العام يدعو لعدم تبني منهج مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية وبالتالي‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على‬
‫إدخال هذه اإلرشادات في معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪( 35‬التي تم تعديلها لتالئم‬
‫المصطلحات والتعريفات الواردة في مسودة العرض ‪.)60‬‬

‫أساس اإلستنتاجات بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1537‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫أجل مجلس معايير المحاسبة الدولية تطبيق اإلرشادات بشأن بيع أو مساهمة‬
‫إستنتاج‪ .57‬في ديسمبر ‪ّ ،2015‬‬
‫األصول بين المستثمر ومنشأته الزميلة أو مشروعه المشترك (تعديالت على المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ .)28‬أتى هذا التأجيل ألن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية كان يقوم بمزيد من البحث في هذا المجال كجزء من مشروعه حول محاسبة‬
‫حقوق الملكية‪ ،‬ولم يكن يريد أن يطلب من المنشآت أن تغير من طريقة محاسبتها مرتين في فترة‬
‫قصيرة‪ .‬ومع تأجيل تاريخ النفاذ‪ ،‬استمر مجلس معايير المحاسبة الدولية في السماح بالتطبيق‬
‫المبكر لإلرشادات حيث إنه لم يكن يرغب في منع تطبيق إعداد التقارير المالية بصورة أفضل‪.‬‬
‫وراجع مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام قرار مجلس معايير المحاسبة بتأجيل‬
‫تطبيق هذه اإلرشادات‪ .‬ولم يحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أي سبب‬
‫خاص بالقطاع العام يدعو لعدم تبني منهج مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وافق‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على تضمين هذه اإلرشادات في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪( 35‬المعدلة لتالئم المصطلحات والتعريفات الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،)40‬بحيث يتم تطبيق تلك اإلرشادات بداية من التاريخ الذي سوف‬
‫يحدده مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪2016‬‬

‫إستنتاج‪ .85‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بيانا بعنوان قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪ .2016‬يقوم هذا البيان بتعديل مراجع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬
‫حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫(أ)‬
‫العام على "منشآت القطاع العام بخالف مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم النطاق‬
‫من كل معيار؛‬
‫(ب) استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "منشآت القطاع العام‬
‫التجارية"‪ ،‬متى كان ذلك مالئما؛ و‬
‫(ج) تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خالل توفير‬
‫وصف إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من أجلها معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪.‬‬
‫تم توضيح أسباب هذه التغييرات في أسس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪.1‬‬

‫‪1538‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫إرشادات التنفيذ‬
‫ترافق هذه اإلرشادات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬لكنها ال تعتبر جزءا منه‪.‬‬
‫طبيعة العالقة مع المنشأة األخرى‬
‫تنفيذ‪ .1‬يلخص الرسم البياني أدناه محاسبة أنواع مختلفة من المشاركة مع المنشأة األخرى‪.‬‬

‫الرسم البياني ‪ :1‬أشكال المشاركة مع األطراف األخرى‬

‫هل تسيطر المنشأة على المنشأة‬

‫األخرى وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 35‬؟‬

‫ال‬ ‫نعم‬

‫هل لدى المنشأة سيطرة مشتركة وفقا‬ ‫محاسبة الحصص في المنشآت الخاضعة‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫للسيطرة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫العام ‪ 37‬؟‬ ‫القطاع العام ‪ . 35‬ويتطلب معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬
‫التوحيد الكامل ما لم تكن المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة أو المسيطرة هي‬
‫نعم‬ ‫ال‬
‫منشأة إستثمارية ‪.‬‬

‫اإلفصاح وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬

‫هل لدى المنشأة تأثير هام‬ ‫تصنيف الترتيب المشترك‬ ‫في القطاع العام ‪ 38‬ومعايير المحاسبة‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬ ‫وفقا لمعيار المحاسبة‬ ‫الدولية في القطاع العام األخرى ذات‬
‫في القطاع العام ‪36‬‬ ‫الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫العالقة‬

‫ال‬ ‫نعم‬ ‫عملية مشتركة‬ ‫مشروع مشترك‬

‫محاسبة الحصص بإستخدام‬

‫محاسبة الحصص‬ ‫محاسبة االصول‬
‫معيار المحاسبة الدولي في‬
‫بإستخدام طريقة حقوق‬ ‫واإللتزامات واإليرادات‬
‫القطاع العام ‪ 29‬أو معايير‬
‫الملكية وفقا لمعيار‬ ‫والمصاريف وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫المحاسبة الدولي في‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام األخرى حيث يكون‬
‫القطاع العام ‪36‬‬ ‫العام ‪37‬‬
‫مناسبا‬

‫اإلفصاح وفقا لمعيار‬ ‫اإلفصاح وفقا لمعيار‬

‫اإلفصاح وفقا لمعيار المحاسبة‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫الدولية في القطاع العام ‪38‬‬ ‫العام ‪ 38‬ومعايير المحاسبة‬ ‫العام ‪ 38‬ومعايير المحاسبة‬
‫ومعايير المحاسبة الدولية في‬ ‫الدولية في القطاع العام‬ ‫الدولية في القطاع العام‬
‫القطاع العام األخرى ذات‬ ‫األخرى ذات العالقة‬ ‫األخرى ذات العالقة‬
‫العالقة‬

‫إرشادات التنفيذ لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1539‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫أمثلة توضيحية‬
‫ترافق هذه األمثلة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬لكنها ال تعتبر جزءا منه‪.‬‬

‫تصف األمثلة في هذا الملحق الحاالت االفتراضية‪ .‬وعلى الرغم من أن بعض جوانب األمثلة‬ ‫مثال‪.1‬‬
‫قد تكون موجودة في أنماط الوقائع الفعلية‪ ،‬إال أنه ينبغي تقييم كافة الحقائق والظروف في نمط‬
‫محدد من الوقائع عند تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.35‬‬

‫السلطة (الفقرات تطبيق‪ – 9‬تطبيق‪)56‬‬

‫يوضح المثال التالي تقييم ما إذا كانت السلطة موجودة ألغراض هذا المعيار‪.‬‬ ‫مثال‪.2‬‬

‫مثال ‪1‬‬
‫تمول حكومة الوالية أنشطة الحكومة المحلية بشكل جزئي‪ .‬ويتوجب إنفاق بعض هذا التمويل‬
‫على أنشطة محددة‪ .‬لدى الحكومة المحلية مجلس يتم انتخابه كل أربع سنوات من قبل المجتمع‬
‫المحلي‪ .‬ويقرر المجلس كيفية استخدام موارد الحكومة المحلية لصالح المجتمع المحلي‪.‬‬
‫وتعتبر أنشطة الحكومة المحلية متنوعة وتشمل خدمات المكتبة‪ ،‬وتقديم المرافق الترفيهية‪،‬‬
‫وإدارة النفايات ومياه الصرف الصحي‪ ،‬وإنفاذ لوائح البناء والتشييد وأنظمة الصحة والسالمة‪.‬‬
‫هذه األنشطة هي األنشطة ذات الصلة في الحكومة المحلية‪ .‬وتتالقى العديد من هذه األنشطة‬
‫أيضا مع مصالح حكومة الوالية‪.‬‬

‫على الرغم من تمويلها الجزئي ألنشطة الحكومة المحلية‪ ،‬ال تملك حكومة الوالية السلطة‬
‫لتوجيه األنشطة ذات الصلة للحكومة المحلية‪ .‬كما أن حقوق الحكومة المحلية في األنشطة‬
‫ذات الصلة تمنع حكومة الوالية من إمتالك السيطرة‪.‬‬

‫‪1540‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫السيطرة التنظيمية (الفقرة " تطبيق‪) "12‬‬

‫مثال‪ .3‬توضح األمثلة التالية األشكال المختلفة من السيطرة التنظيمية‪ .‬وال يؤدي أي شكل من أشكال‬
‫السيطرة التنظيمية هذه إلى السلطة على األنشطة ذات الصلة ألغراض هذا المعيار‪ .‬لكن هذه‬
‫األمثلة ال تستبعد أنه قد يكون هناك حاالت تُستمد فيها السلطة على األنشطة ذات الصلة‬
‫ألغراض هذا المعيار من السيطرة التنظيمية‪.‬‬

‫مثال ‪2‬‬
‫تمتلك هيئة مكافحة التلوث السلطة إلغالق عمليات المنشآت التي ال تمتثل لألنظمة البيئية‪.‬‬
‫وإن وجود هذه السلطة ال يشكل سلطة على األنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫مثال ‪3‬‬
‫لسن قوانين تقسيم المناطق للحد من مواقع محالت الوجبات السريعة‬
‫تمتلك مدينة ما السلطة ّ‬
‫أو حظرها تماما‪.‬‬

‫وإن وجود هذه السلطة ال يشكل سلطة على األنشطة ذات الصلة لمطاعم الوجبات السريعة‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1541‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪4‬‬
‫تمتلك الحكومة المركزية السلطة لفرض السيطرة التنظيمية على االحتكارات‪ .‬وتملك الوكالة‬
‫الحكومية المملوكة بالكامل السلطة لتنظيم االحتكارات التي تخضع لهذه السيطرة التنظيمية‬
‫وقد حددت سقف لألسعار للمنشآت التي تقوم بتوزيع الطاقة الكهربائية‪ .‬ليس لدى الحكومة‬
‫المركزية حصة ملكية في جهات توزيع الكهرباء وال تتلقى منافعا مالية من جهات توزيع‬
‫الكهرباء‪ .‬وليس لدى الحكومة المركزية وال الوكالة الحكومية أي سيطرة نتيجة سلطة فرض‬
‫السيطرة التنظيمية‪ .‬وينبغي تقييم أي سلطات أخرى بشكل منفصل‪.‬‬

‫مثال ‪5‬‬
‫إن مجلس مراقبة القمار (‪ )GCB‬هي وكالة حكومية تنظم الكازينوهات وأنواع أخرى من‬
‫المقامرة في الدولة‪ ،‬وتطبق تشريعات الوالية فيما يخص المقامرة‪ .‬والمجلس مسؤول عن إصدار‬
‫القوانين واألنظمة التي تحكم سلوك أنشطة المقامرة في الدولة‪ .‬تنبع القواعد واللوائح من‬
‫التشريعات‪ .‬تم إقرار التشريع من قبل السلطة التشريعية وهو ينص على السياسة الواسعة‬
‫للوالية فيما يتعلق بالمقامرة‪ .‬في حين توفر القواعد واللوائح المتطلبات التفصيلية التي يجب‬
‫استيفائها من قبل مؤسسات المقامرة ومالكيها وموظفيها وبائعيها‪ .‬تغطي القواعد واللوائح‬
‫مجموعة واسعة من األنشطة‪ ،‬بما في ذلك الترخيص واألنظمة المحاسبية وقواعد المقامرة في‬
‫الكازينوهات والتدقيق‪.‬‬

‫يملك مجلس مراقبة القمار أيضا سلطة منح أو رفض منح التراخيص لمؤسسات القمار‬
‫ومالكيها وموظفيها وبائعيها‪ .‬ومن أجل الحصول على الترخيص‪ ،‬يجب على مقدم الطلب أن‬
‫يثبت بأنه يتمتع بحسن الخلق والصدق والنزاهة‪ .‬تتطلب نماذج طلب التراخيص عادة معلومات‬
‫مفصلة‪ .‬وبناء على نوع الترخيص المنشود‪ ،‬يمكن أن ُيطلب أيضا من صاحب‬ ‫شخصية ّ‬
‫الطلب اإلفصاح عن تفاصيل بشأن عالقات األعمال السابقة وتاريخ العمل والسجالت الجنائية‬
‫واالستقرار المالي‪.‬‬

‫وعلى الرغم من أن القواعد واللوائح لها تأثير على الطريقة التي تعمل بها مؤسسات المقامرة‪،‬‬
‫إال أن مجلس مراقبة القمار ال يمتلك أي سلطة على األنشطة ذات الصلة (على النحو المحدد‬
‫في هذا المعيار) لمؤسسات المقامرة‪ .‬تُطبق اللوائح على جميع مؤسسات المقامرة وكل مؤسسة‬
‫لديها خيار ما إذا كانت ترغب في المشاركة في القمار أم ال‪ .‬والغرض من تشريعات ولوائح‬
‫القمار هو حماية الجمهور العام‪ ،‬وليس إنشاء حصة مسيطرة في مؤسسات المقامرة‪.‬‬

‫‪1542‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫األنشطة ذات الصلة وتوجه األنشطة ذات الصلة (الفقرات تطبيق‪ – 13‬تطبيق‪)15‬‬
‫مثال‪ .4‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كان لدى المنشأة السلطة لتوجيه األنشطة ذات الصلة لمنشأة‬
‫أخرى ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪6‬‬
‫تشكل المنشأتان "أ" و "ب" منشأة أخرى‪ ،‬هي المنشأة "ج"‪ ،‬لتطوير وتسويق منتجا طبيا‪ .‬تكون‬
‫المنشأة "أ" مسؤولة عن تطوير المنتج الطبي والحصول على الموافقة التنظيمية عليه – وتشمل‬
‫تلك المسؤولية القدرة الفردية على إتخاذ جميع الق اررات المتعلقة بتطوير المنتج والحصول على‬
‫الموافقة التنظيمية‪ .‬وما أن توافق الجهة التنظيمية على المنتج‪ ،‬سوف تقوم المنشأة "ب" بتصنيعه‬
‫وتسويقه ‪ -‬وللمنشأة "ب" القدرة الفردية على إتخاذ جميع الق اررات بشأن تصنيع وتسويق المنتج‪.‬‬
‫إذا كانت جميع األنشطة‪ -‬تطوير المنتج الطبي والحصول على الموافقة التنظيمية عليه‬
‫وتصنيعه وتسويقه‪ -‬هي أنشطة ذات صلة‪ ،‬تحتاج كل من المنشأة "أ" والمنشأة "ب" لتحديد ما‬
‫إذا كانتا قادرتين على توجيه األنشطة التي تؤثر التأثير األكبر على المنافع المتحققة من‬
‫المنشأة "ج"‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬تحتاج كل من المنشأة "أ" والمنشأة "ب" إلى بحث ما إذا كان تطوير‬
‫المنتج الطبي والحصول على الموافقة التنظيمية عليه أو تصنيعه وتسويقه هو النشاط الذي‬
‫يؤثر بشكل هام على المنافع المتحققة من المنشأة "ج" وما إذا كانت قادرة على توجيه ذلك‬
‫النشاط‪ .‬وعند تحديد المنشأة التي تمتلك السلطة‪ ،‬تأخذ المنشأتان "أ" و"ب" ما يلي في إعتبارهما‪:‬‬
‫غرض وتصميم المنشأة "ج"؛‬ ‫(أ)‬
‫العوامل التي تحدد الفائض واإليرادات وقيمة المنشأة "ج" باإلضافة إلى قيمة المنتج‬ ‫(ب)‬
‫الطبي؛‬
‫تأثير سلطتهما في إتخاذ الق اررات على أداء المنشأة "ج" فيما يخص العوامل المذكورة‬ ‫(ج )‬
‫في البند (ب)؛ و‬
‫تعرضهما لتغير المنافع من المنشأة "ج"‪.‬‬ ‫(د)‬

‫في هذا المثال المحدد‪ ،‬تبحث المنشآت أيضا فيما يلي‪:‬‬

‫الشكوك المتعلقة بالحصول على الموافقة التنظيمية‪ ،‬والجهود المطلوبة في ذلك (مع‬ ‫(أ)‬
‫مراعاة سجلهما الناجح في تطوير المنتجات الطبية والحصول على الموافقة التنظيمية‬
‫عليها)؛ و‬
‫(ب) ماهية المنشأة التي تسيطر على المنتج الطبي ما أن يتم إنجاز مرحلة التطوير بنجاح‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1543‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪7‬‬
‫يتم إنشاء أداة إستثمارية وتمويلها عبر أداة دين تحتفظ بها المنشأة (مستثمر الديون) وأدوات‬
‫صممت شريحة حقوق‬ ‫حقوق الملكية المحتفظ بها من قبل عدد من المستثمرين اآلخرين‪ .‬وقد ُ‬
‫الملكية الستيعاب الخسائر األولى والحصول على أي منافع متبقية من األداة اإلستثمارية‪ .‬وأحد‬
‫المستثمرين في حقوق الملكية الذي يمتلك ‪ 30‬في المائة من أدوات حقوق الملكية هو أيضا‬
‫مدير األصول‪ .‬تستخدم األداة اإلستثمارية عوائدها لشراء محفظة من األصول المالية‪ ،‬وهو ما‬
‫يعرض األداة اإلستثمارية لمخاطر االئتمان المرتبطة بالتخلف المحتمل عن سداد المبلغ‬
‫األساسي ودفعات الفائدة على األصول‪ .‬يتم تسويق هذه المعاملة لمستثمر الديون كإستثمار‬
‫ينطوي على الحد األدنى من التعرض لمخاطر االئتمان المرتبطة بالتخلف المحتمل عن سداد‬
‫األصول في المحفظة بسبب طبيعة هذه األصول وألن شريحة حقوق الملكية مصممة الستيعاب‬
‫الخسائر األولى من األداة اإلستثمارية‪ .‬تتأثر المنافع المتحققة من األداة اإلستثمارية بشكل كبير‬
‫بإدارة محفظة األصول لألداة اإلستثمارية‪ ،‬والتي تشمل ق اررات حول اختيار واستمالك األصول‬
‫والتصرف بها في إطار إرشادات المحفظة واإلدارة عند التخلف عن سداد أي من أصول‬
‫المحفظة‪ .‬وتدار جميع هذه األنشطة من قبل مدير األصول إلى أن تصل حاالت التخلف عن‬
‫السداد إلى نسبة محددة من قيمة المحفظة (أي عندما تكون قيمة المحفظة تشير إلى أن شريحة‬
‫حقوق الملكية لألداة اإلستثمارية قد تم إستهالكها)‪ .‬وبدءا من ذلك الوقت‪ ،‬يدير وصي آخر‬
‫األصول وفقا لتعليمات مستثمر الديون‪ .‬وتعتبر إدارة محفظة األصول لألداة اإلستثمارية هي‬
‫نشاط ذي صلة لألداة اإلستثمارية‪ .‬يملك مدير األصول القدرة على توجيه األنشطة ذات الصلة‬
‫إلى أن تبلغ األصول المتعثرة نسبة محددة من قيمة المحفظة؛ ويملك مستثمر الديون القدرة‬
‫على توجيه األنشطة ذات الصلة عندما تتجاوز قيمة األصول المتعثرة تلك النسبة المحددة من‬
‫قيمة المحفظة‪ .‬يحتاج كل من مدير األصل ومستثمر الديون لتحديد ما إذا كانوا قادرين على‬
‫توجيه األنشطة التي تؤثر التأثير األكبر على المنافع من األداة اإلستثمارية‪ ،‬بما في ذلك دراسة‬
‫غرض وتصميم األداة اإلستثمارية وكذلك تعرض كل طرف إلى تغير المنافع‪.‬‬

‫‪1544‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫الحقوق التي تمنح المنشأة السلطة على منشأة أخرى (الفقرات تطبيق‪ –16‬تطبيق ‪)28‬‬
‫مثال‪ .5‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كان لدى المنشأة السلطة لتوجيه األنشطة ذات الصلة لمنشأة‬
‫أخرى ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪8‬‬
‫تُ ِ‬
‫نشأ وكالة إسكان حكومية برنامجا سكنيا مجتمعيا يوفر مساكن متدنية التكلفة‪ .‬يتم تشغيل البرنامج‬
‫بموجب إتفاق مع جمعية محدودة‪ .‬النشاط الوحيد للجمعية هو إدارة المرافق السكنية المجتمعية‪.‬‬
‫وليس لدى الجمعية أي أدوات حقوق ملكية‪.‬‬
‫تشمل األنشطة ذات الصلة للجمعية ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعة واختيار المتقدمين للحصول على إسكان؛‬
‫‪ ‬التشغيل اليومي لبرنامج اإلسكان؛‬
‫‪ ‬صيانة المنازل والمرافق العامة؛ و‬
‫‪ ‬تحسين وتوسيع المرافق السكنية‪.‬‬

‫يضم مجلس المحافظين في الجمعية ‪ 16‬عضوا‪ ،‬يتم تعيين ثمانية منهم (ويكونوا خاضعين للعزل‬
‫من قبل) وكالة اإلسكان الحكومية‪ .‬ويتم تعيين الرئيس من قبل المجلس من بين المعينين في‬
‫وكالة اإلسكان الحكومية‪ ،‬ويكون لها الصوت الحاسم الذي تتم ممارسته في حاالت نادرة‪ .‬يجتمع‬
‫المجلس بانتظام ويراجع التقارير الواردة من إدارة الجمعية‪ .‬وبناء على هذه التقارير‪ ،‬يمكن أن‬
‫يؤكد المجلس الق اررات اإلدارية أو يلغيها‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يتخذ المجلس ق اررات بشأن القضايا‬
‫الرئيسية مثل الصيانة الهامة وإستثمار المزيد من رؤوس األموال لبناء مساكن إضافية‪ ،‬بعد‬
‫مراجعة مستويات الشغور وحجم الطلب على المساكن‪.‬‬

‫تمتلك وكالة اإلسكان الحكومية األرض التي تقوم عليها المرافق السكنية وقد ساهمت برأس المال‬
‫واألموال التشغيلية للجمعية منذ تأسيسها‪ .‬وتمتلك الجمعية المرافق السكنية‪.‬‬

‫تحتفظ الجمعية بأي فائض ناتج عن تشغيل المرافق وتكون غير قادرة بموجب دستورها على‬
‫توفير عوائد مالية مباشرة إلى وكالة اإلسكان الحكومية‪ُ .‬يطبق نمط الوقائع أعاله على المثالين‬
‫ويدرس كل مثال على حدة‪.‬‬ ‫‪8‬أ و‪8‬ب الموضحين أدناه‪ُ .‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1545‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪8‬أ‬
‫بناء على الحقائق والظروف المبينة أعاله‪ ،‬تسيطر وكالة اإلسكان الحكومية على الجمعية‪.‬‬

‫تملك وكالة اإلسكان الحكومة حقوقا تمنحها القدرة الحالية على توجيه األنشطة ذات الصلة‬
‫للجمعية‪ ،‬بغض النظر عما إذا تختار ممارسة تلك الحقوق‪.‬‬

‫تعين وكالة اإلسكان الحكومية ثمانية أعضاء في مجلس المحافظين‪ ،‬واحد منهم سيصبح رئيسا‬
‫ويكون له الصوت المرجح‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تمتلك وكالة اإلسكان الحكومة السلطة على الجمعية‬
‫من خالل حقوق جوهرية تمنحها القدرة الحالية لتوجيه األنشطة ذات الصلة للجمعية‪ ،‬بغض النظر‬
‫عما إذا كانت وكالة اإلسكان الحكومية تختار ممارسة تلك الحقوق الجوهرية‪.‬‬

‫تتعرض وكالة اإلسكان الحكومية أيضا للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع الجمعية أو تمتلك‬
‫حقوقا في تلك المنافع المتغيرة‪ .‬وتحصل وكالة اإلسكان الحكومية على المنافع غير المالية من‬
‫خالل تعزيز الجمعية لهدفها اإلجتماعي الكامن في تلبية الحاجة لمجتمع سكني متدني التكلفة‪.‬‬
‫وعلى الرغم أنها غير قادرة على الحصول على منافع مالية مباشرة‪ ،‬إال أن وكالة اإلسكان‬
‫الحكومية تحصل على منافع غير مباشرة من خالل قدرتها على توجيه كيفية استخدام العوائد‬
‫المالية في البرنامج اإلسكاني المجتمعي‪.‬‬

‫تستوفي وكالة اإلسكان الحكومية أيضا معيار السيطرة النهائي‪ .‬ومن خالل أفرادها المعينين في‬
‫المجلس‪ ،‬يكون لدى وكالة اإلسكان الحكومية القدرة على استخدام سلطتها للتأثير على طبيعة‬
‫ومقدار المنافع المتحققة من الجمعية‪.‬‬

‫تستوفي وكالة اإلسكان الحكومية جميع معايير السيطرة الثالثة وتسيطر بالتالي على الجمعية‪.‬‬

‫‪1546‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪8‬ب‬
‫في هذا المثال‪ ،‬تُطبق حقائق المثال ‪8‬أ‪ ،‬بإستثناء ما يلي‪:‬‬
‫يتم انتخاب مجلس محافظي الجمعية من خالل ترشيح عام وعملية تصويت ال تمنح أي‬ ‫(أ)‬
‫حقوق لوكالة اإلسكان الحكومية في تعيين أعضاء المجلس؛ و‬
‫(ب) تتم مراجعة الق اررات المتخذة من قبل مجلس الجمعية بواسطة وكالة اإلسكان الحكومية‪،‬‬
‫التي يمكن أن تقدم المشورة للجمعية‪.‬‬

‫بناء على الحقائق والظروف المنقحة والمذكورة أعاله‪ ،‬ال تملك وكالة اإلسكان الحكومية أي حقوق‬
‫جوهرية متعلقة بالجمعية وال تمتلك بالتالي أي سلطة على الجمعية‪.‬‬

‫وال يزال يتم تحقيق األهداف اإلجتماعية لوكالة اإلسكان الحكومية فيما يتعلق بالمجتمع اإلسكاني‬
‫متدني التكلفة وسوف تستمر بالتالي في الحصول على المنافع غير المالية المباشرة‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫فإن توافق األهداف وحده ليس كافيا لإلستنتاج بأن منشأة واحدة تسيطر على منشأة أخرى (راجع‬
‫الفقرة ‪.)36‬‬

‫ال تملك وكالة اإلسكان الحكومية السلطة وال تملك بالتالي القدرة على استخدام السلطة للتأثير‬
‫على طبيعة أو مقدار منافع الوكالة‪ .‬كما أن وكالة اإلسكان الحكومية غير قادرة على إستيفاء‬
‫اثنين من معايير السيطرة الثالثة وال تسيطر بالتالي على الجمعية‪.‬‬

‫مثال ‪9‬‬
‫تملك الحكومة الحق في تعيين وعزل غالبية أعضاء المجلس القانوني‪ .‬وقد اُستخدمت هذه السلطة‬
‫من قبل الحكومات السابقة‪ .‬ولم تقم الحكومة الحالية بذلك ألنها ال ترغب‪ ،‬ألسباب سياسية‪ ،‬بأن‬
‫ُينظر إليها بأنها تتدخل في أنشطة المجلس القانوني‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬ال تزال الحكومة تمتلك‬
‫حقوقا جوهرية‪ ،‬على الرغم من أنها اختارت عدم استخدامها‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1547‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪10‬‬
‫لدى الحكومة المحلية سياسة تقضي بأنه حين يكون لديها أرض زائدة عن متطلباتها‪ ،‬يجب‬
‫دراسة مسألة إتاحة األرض لبناء مساكن عليها بأسعار معقولة‪ .‬تضع الحكومة المحلية أحكاما‬
‫وشروط لضمان أن يبقى السكن المقدم بأسعار معقولة ومتاح لتلبية احتياجات اإلسكان المحلية‪.‬‬

‫وفقا لهذه السياسة‪ ،‬باعت الحكومة المحلية جزءا من موقع معين إلى جمعية إسكانية مقابل ‪1‬‬
‫وحدة عملة لتوفير ‪ 20‬منزال بأسعار معقولة‪ .‬تم بيع ما تبقى من الموقع بالقيمة السوقية المفتوحة‬
‫لمطور في القطاع الخاص‪.‬‬

‫يحدد العقد بين ا لحكومة المحلية والجمعية اإلسكانية االستخدامات الممكنة لألرض‪ ،‬ونوعية‬
‫التطويرات اإلسكانية‪ ،‬ومتطلبات تقديم التقارير المستمرة وإدارة األداء‪ ،‬وعملية إعادة األراضي‬
‫غير المستخدمة‪ ،‬وتسوية النزاعات‪ .‬يجب أن تُستخدم األرض بطريقة تتفق مع سياسة الحكومة‬
‫المحلية المتمثلة في توفير مساكن بأسعار معقولة‪.‬‬

‫ينص االتفاق أيضا على متطلبات متعلقة بعمليات ضمان الجودة واإلدارة المالية للجمعية‬
‫اإلسكانية‪ .‬إذ يجب أن تثبت الجمعية اإلسكانية بأن لديها القدرة والسلطة لتنفيذ المشروع‬
‫التطويري‪ .‬كما يجب أن تُظهر القيمة المضافة التي يمكن تحقيقها من خالل ضم موارد الحكومة‬
‫المحلية مع موارد الجمعية اإلسكانية لتلبية احتياجات مجموعة عمالء محددين بطريقة مستدامة‪.‬‬

‫يتم تعيين مجلس الجمعية اإلسكانية من قبل أعضائها‪ .‬وال تملك الحكومة المحلية ممثال في‬
‫المجلس‪.‬‬

‫وبناء على الحقائق والظروف المبينة أعاله‪ ،‬ال تمتلك وكالة اإلسكان الحكومية سلطة كافية على‬
‫الجمعية لتوجيه أنشطتها ذات الصلة وال تسيطر بالتالي على الجمعية‪ .‬يمكن أن تتلقى الحكومة‬
‫المحلية منافع غير مباشرة وغير مالية من الجمعية حيث يتم تعزيز األهداف اإلجتماعية للحكومة‬
‫المحلية فيما يتعلق بالمجتمع اإلسكاني متدني التكلفة عبر أنشطة الجمعية اإلسكانية‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫فإن توافق األهداف وحدها ليس كافيا لإلستنتاج بأن منشأة واحدة تسيطر على منشأة أخرى‬
‫(أنظر الفقرة ‪ .) 36‬ومن أجل اكتساب السلطة على الجمعية اإلسكانية‪ ،‬ستحتاج الحكومة المحلية‬
‫ألن تكون قادرة على توجيه الجمعية اإلسكانية للعمل معها لتعزيز أهداف الحكومات المحلية‪.‬‬

‫‪1548‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المثال ‪11‬‬
‫تعقد المنشأة التي يجري تقييمها فيما يخص السيطرة اجتماعات سنوية للمساهمين تُتخذ فيها‬
‫سيعقد اجتماع المساهمين المقرر المقبل في غضون ثمانية‬
‫الق اررات لتوجيه األنشطة ذات الصلة‪ُ .‬‬
‫أشهر‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن المساهمين الذين يملكون بشكل فردي أو جماعي ما نسبته خمسة في‬
‫المائة على األقل من حقوق التصويت بإمكانهم الدعوة إلى عقد اجتماع خاص لتغيير السياسات‬
‫القائمة حول األنشطة ذات الصلة‪ ،‬ولكن المتطلب الذي يقضي بتقديم إشعار للمساهمين اآلخرين‬
‫يعني أن هذا االجتماع ال يمكن عقده لمدة ‪ 30‬يوما على األقل‪ .‬يمكن تغيير السياسات المتعلقة‬
‫باألنشطة ذات الصلة فقط في اجتماعات المساهمين الخاصة أو المقررة‪ .‬ويشمل هذا الموافقة‬
‫على المبيعات الهامة لألصول باإلضافة إلى تنفيذ اإلستثمارات الكبيرة أو التصرف بها‪.‬‬

‫ُيطبق نمط الوقائع أعاله على األمثلة ‪11‬أ – ‪11‬د الموصوفة أدناه‪ .‬ويتم دراسة كل مثال على‬
‫حدة‪.‬‬

‫مثال ‪11‬أ‬
‫تمتلك المنشأة أغلبية حقوق التصويت في المنشأة األخرى‪ .‬وحقوق التصويت الخاصة بالمنشأة‬
‫هي حقوق جوهرية ألن المنشأة قادرة على إتخاذ ق اررات بشأن اتجاه األنشطة ذات الصلة عندما‬
‫يكون هناك حاجة إلتخاذها‪ .‬إن حقيقة أن األمر يستغرق ‪ 30‬يوما قبل أن تتمكن المنشأة من‬
‫ممارسة حقها في التصويت ال تمنع المنشأة من إمتالك القدرة الحالية لتوجيه األنشطة ذات الصلة‬
‫بدءا من اللحظة التي تمتلك فيها المنشأة األسهم‪.‬‬

‫مثال ‪11‬ب‬
‫المنشأة هي طرف في عقد آجل المتالك غالبية األسهم في المنشأة األخرى‪ .‬ويكون تاريخ تسوية‬
‫العقد اآلجل خالل ‪ 25‬يوما‪ .‬وال يكون المساهمين الحاليين قادرين على تغيير السياسات القائمة‬
‫بشأن األنشطة ذات الصلة ألنه ال يمكن عقد اجتماع خاص حتى انقضاء ‪ 30‬يوما على األقل‪،‬‬
‫وسيكون في هذه المرحلة قد تم تسوية العقد اآلجل‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تملك المنشأة حقوقا تعادل بشكل‬
‫أساسي أغلبية األسهم في المثال ‪11‬أ أعاله (أي أن المنشأة التي تمتلك العقد اآلجل يمكنها إتخاذ‬
‫ق اررات بشأن اتجاه األنشطة ذات الصلة عند الحاجة إلتخاذها)‪ .‬والعقد اآلجل للمنشأة هو حق‬
‫جوهري يمنح المنشأة القدرة الحالية على توجيه األنشطة ذات الصلة حتى قبل تسوية العقد اآلجل‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1549‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪11‬ج‬
‫تمتلك المنشأة خيا ار جوهريا إلستمالك غالبية األسهم في المنشأة األخرى التي يمكن ممارستها‬
‫في غضون ‪ 25‬يوما وتكون أسعارها أقل بكثير من أسعار السوق‪ .‬ويتم التوصل إلى نفس‬
‫النتيجة كما في المثال ‪11‬ب‪.‬‬

‫المثال ‪11‬د‬
‫المنشأة هي طرف في عقد آجل إلمتالك غالبية األسهم في المنشأة األخرى‪ ،‬مع عدم وجود‬
‫حقوق أخرى ذات عالقة على المنشأة األخرى‪ .‬ويكون تاريخ تسوية العقد اآلجل خالل فترة‬
‫ستة أشهر‪ .‬وبخالف األمثلة أعاله‪ ،‬ال يكون لدى المنشأة القدرة الحالية على توجيه األنشطة‬
‫ذات الصلة‪ .‬ويكون لدى المساهمين الحاليين القدرة الحالية لتوجيه األنشطة ذات الصلة ألنه‬
‫بإمكانهم تغيير السياسات القائمة بشأن األنشطة ذات الصلة قبل تسوية العقد اآلجل‪.‬‬

‫السلطة بدون أغلبية حقوق التصويت وحقوق التصويت الخاصة المرافقة لحصص الملكية (الفقرات‬
‫تطبيق‪ – 36‬تطبيق‪)37‬‬
‫مثال‪ .6‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كانت حقوق التصويت الخاصة المرافقة لحصص الملكية في‬
‫منشأة أخرى تؤدي إلى السلطة ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫المثال ‪12‬‬
‫قامت حكومة مركزية بخصخصة الشركة‪ ،‬ومن أجل حماية مصالحها الوطنية‪ ،‬إستخدمت آلية‬
‫"األسهم الذهبية"‪ .‬ال توجد أي قيمة "لألسهم الذهبية" وال تمنح أي حقوق بنسبة مئوية في رأس‬
‫مال الشركة‪ .‬وتشير األسهم الذهبية إلى أن السيطرة على الشركة‪ ،‬أو نسبة ملكية بواقع ‪%24‬‬
‫في الشركة ال يمكن بيعها دون الحصول على تصريح بذلك من الحكومة المركزية‪.‬‬
‫تملك الحكومة المركزية حقوق حماية‪ ،‬وليس حقوقا جوهرية‪.‬‬

‫‪1550‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪13‬‬
‫باعت الحكومة المركزية جميع أسهمها في الشركة‪ ،‬لكنها أبقت على سهم ذهبي (قيمته االسمية‬
‫‪ 1‬وحدة عملة)‪ .‬منح السهم الذهبي وزير الخارجية (كونه صاحب السهم) حصة أسهم بنسبة‬
‫‪ %15‬في الشركة‪ ،‬وبالتالي القدرة على منع أي استيالء محتمل على األعمال‪ .‬كما اشترط‬
‫أيضا بأن يكون رئيس مجلس اإلدارة والرئيس التنفيذي من مواطني الدولة‪ .‬يكمن األساس‬
‫المنطقي للسهم الذهبي في حماية الشركة من عمليات االستمالك الخارجية‪ ،‬وفق أسباب تتعلق‬
‫باألمن الوطني بشكل أساسي‪.‬‬

‫تملك الحكومة المركزية حقوق حماية‪ ،‬وليس حقوقا الجوهرية‪.‬‬

‫مثال ‪14‬‬
‫سنت تشريع ينص على‬ ‫ال تملك الحكومة المركزية أي أسهم في شركات الدفاع‪ .‬ومع ذلك فقد ّ‬
‫أنه فيما يتعلق بالشركات التي تنفذ أنشطة إستراتيجية لمنظومة الدفاع واألمن الوطني‪ ،‬وفي‬
‫حال إمكانية حدوث أي تأثير كبير على المصالح األساسية للدفاع أو األمن القومي‪ ،‬يمكن‬
‫للحكومة‪:‬‬
‫(أ) أن تفرض شروطا معينة على شراء الحصص في أي من هذه الشركات‪ -‬من قبل أي‬
‫شخص‪ -‬تتعلق بأمن المشتريات والمعلومات ونقل التكنولوجيا وضوابط التصدير؛‬
‫(ب) أن تعترض على شراء أي شخص‪ -‬بخالف الدولة (سواء بشكل مباشر أو غير مباشر‪،‬‬
‫أو بشكل فردي أو جماعي)‪ -‬لحصة في رأس مال أسهم التصويت في أي من هذه‬
‫الشركات التي‪ ،‬نظ ار لحجمها‪ ،‬قد تهدد الدفاع أو األمن القومي؛ و‬
‫(ج) أن تعترض على إعتماد الق اررات من قبل مساهمي أو مجلس إدارة أي من هذه الشركات‬
‫فيما يتعلق ببعض المعامالت غير العادية (مثل عمليات الدمج‪ ،‬وعمليات فك اإلندماج‪،‬‬
‫وعمليات التصرف باألصول‪ ،‬والتصفية‪ ،‬وتعديالت النظام األساسي المتعلقة بغرض‬
‫الشركة أو الحدود العليا لحصص حقوق الملكية في بعض الشركات التي تسيطر عليها‬
‫الدولة)‪.‬‬

‫تملك الحكومة المركزية حقوق حماية‪ ،‬وليس حقوقا جوهرية‪ ،‬فيما يتعلق بهذه الشركات‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1551‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫السيطرة على المجلس أو هيئة إدارية أخرى (الفقرة "تطبيق‪)"38‬‬

‫يوضح المثال التالي تقييم ما إذا كان لدى المنشأة سيطرة على المجلس أو الهيئة اإلدارية لمنشأة‬ ‫مثال‪.7‬‬
‫أخرى ألغراض هذا المعيار‪ .‬ويمكن لوجود هذه السيطرة أن يوفر أدلة على أن المنشأة تملك‬
‫حقوقا كافية إلمتالك السلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬

‫مثال ‪15‬‬
‫يدار المتحف الوطني من قبل مجلس أمناء يتم اختيارهم من قبل الدائرة الحكومية المسؤولة‬
‫عن تمويل المتحف‪ .‬ولألمناء حرية إتخاذ الق اررات بشأن تشغيل المتحف‪.‬‬

‫تمتلك الدائرة السلطة لتعيين غالبية أمناء المتحف‪ .‬كما تمتلك الدائرة اإلمكانيات لممارسة‬
‫السلطة على المتحف‪.‬‬

‫التبعية اإلقتصادية (الفقرات "تطبيق‪ – 41‬تطبيق‪)"42‬‬

‫توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كان االعتماد على التمويل من منشأة أخرى يؤدي إلى السلطة‬ ‫مثال‪.8‬‬
‫في سياق هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪16‬‬
‫مؤسسة األبحاث هي واحدة من عدة مؤسسات تتلقى معظم تمويلها من الحكومة المركزية‪ .‬تقدم‬
‫ويوزع التمويل عبر طرح مناقصة‪ .‬تحتفظ مؤسسة األبحاث بحقها في‬‫المؤسسات عروضا معينة ُ‬
‫قبول أو رفض التمويل‪.‬‬

‫ال تسيطر الحكومة المركزية على مؤسسة األبحاث ألن المؤسسة يمكن أن تختار رفض التمويل‬
‫من الحكومة‪ ،‬أو البحث عن مصادر بديلة للتمويل‪ ،‬أو التوقف عن العمل‪.‬‬

‫‪1552‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪17‬‬
‫لدى شركة تموين ترتيبا ملزما لتوريد الطعام لمدرسة تملكها الحكومة‪ .‬الترتيب هو بين الشركة‬
‫والمدرسة‪ .‬تحقق عقود المدرسة غالبية إيرادات شركة التموين‪ .‬وهناك متطلبات عامة‪ ،‬منصوص‬
‫عليها في اللوائح‪ ،‬تُطبق على جميع هذه الترتيبات بما في ذلك المعايير والسياسات الغذائية في‬
‫مجال المشتريات‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تحدد الترتيبات مقدار المنتجات التي يجب شراؤها محليا‪.‬‬
‫الترتيبات الحالية هي لمدة خمس سنوات‪ .‬في نهاية هذه الفترة‪ ،‬إذا رغبت شركة التموين في‬
‫مواصلة توفير الوجبات المدرسية فإنه يتوجب عليها الدخول في عملية مناقصة والتنافس مع‬
‫المنشآت األخرى على هذه األعمال‪.‬‬

‫ال تسيطر المدرسة على شركة التموين ألن الشركة تستطيع أن تختار وقف توريد الوجبات‬
‫المدرسية‪ ،‬أو البحث عن عمل آخر‪ ،‬أو التوقف عن العمل‪.‬‬

‫مثال ‪18‬‬
‫تمول جهة مانحة دولية مشروعا محددا في بلد نام‪ .‬وتستخدم الجهة المانحة وكالة محلية صغيرة‬
‫في البلد إلدارة المشروع‪ .‬تملك الوكالة المحلية مجلس إدارة خاص بها ولكنها تعتمد اعتمادا كبي ار‬
‫على الجهة المانحة في التمويل‪ .‬تحتفظ الوكالة بسلطتها في رفض التمويل من الجهة المانحة‪.‬‬
‫ال تسيطر الجهة المانحة الدولية على الوكالة المحلية ألن الوكالة يمكن أن تختار عدم قبول‬
‫التمويل من الجهة المانحة والبحث عن مصادر بديلة للتمويل‪ ،‬أو التوقف عن العمل‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1553‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫حقوق التصويت (الفقرات "تطبيق‪ – 43‬تطبيق‪)"48‬‬

‫مثال‪ .9‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كان لدى المنشأة التي تملك أقل من غالبية حقوق التصويت‬
‫في منشأة أخرى القدرة العملية على توجيه األنشطة ذات الصلة من جانب واحد‪ ،‬وما إذا كانت‬
‫حقوقها كافية لمنحها السلطة على تلك المنشأة األخرى ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪19‬‬
‫ويحتفظ بحقوق التصويت المتبقية‬ ‫تمتلك المنشأة ‪ %48‬من حقوق التصويت في منشأة أخرى‪ُ .‬‬
‫من قبل اآلالف من المساهمين‪ ،‬الذي ال يمتلك أي أحد منهم بشكل فردي أكثر من ‪ %1‬من‬
‫حقوق التصويت‪ .‬وال يملك أي أحد من المساهمين ترتيبات إلستشارية آخرين أو إتخاذ ق اررات‬
‫جماعية‪ .‬عند تقييم نسبة حقوق التصويت التي سيتم امتالكها‪ ،‬على أساس الحجم النسبي‬
‫لألسهم األخرى‪ ،‬حددت المنشأة أن حصة ‪ %48‬ستكون كافية لمنحها السيطرة‪ .‬في هذه الحالة‪،‬‬
‫وبناء على الحجم المطلق لملكيتها والحجم النسبي لألسهم األخرى‪ ،‬تستنتج المنشأة أنها تملك‬
‫حصة تصويت مهيمنة بشكل كافي لتلبية معيار السلطة دون الحاجة للنظر في أية أدلة أخرى‬
‫على السلطة‪.‬‬

‫مثال ‪20‬‬
‫تملك المنشأة "أ" ‪ %40‬من حقوق التصويت في منشأة أخرى‪ ،‬ويملك كل مستثمر من اثني‬
‫عشر مستثم ار آخ ار ‪ %5‬من حقوق التصويت في المنشأة األخرى‪ .‬يمنح إتفاق المساهمين‬
‫المنشأة "أ" الحق في تعيين وعزل اإلدارة المسؤولة عن توجيه األنشطة ذات الصلة وتحديد‬
‫أتعابها‪ .‬ولتغيير االتفاق‪ ،‬تُطلب أغلبية ثلثي أصوات المساهمين‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬تستنتج المنشأة‬
‫"أ" بأن الحجم المطلق لملكيتها والحجم النسبي لألسهم األخرى فقط ليس أم ار حاسما في تحديد‬
‫ما إذا كانت تملك حقوقا كافية لمنحها السلطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تحدد المنشأة "أ" بأن حقها التعاقدي‬
‫في تعيين وعزل وتحديد أتعاب اإلدارة كافيا لإلستنتاج بأنها تملك السلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬
‫كما أن حقيقة أن المنشأة "أ" قد ال تمارس هذا الحق أو احتمالية أن تمارس المنشأة "أ" حقها‬
‫في اختيار أو تعيين أو عزل اإلدارة ال ُيؤخذ بعين اإلعتبار عند تقييم ما إذا كانت المنشأة "أ"‬
‫تملك السلطة‪.‬‬

‫‪1554‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪21‬‬
‫تمتلك المنشأة "أ" ‪ %45‬من حقوق التصويت في منشأة أخرى‪ .‬ويمتلك كل واحد من المستثمرين‬
‫االثنين اآلخرين ‪ %26‬من حقوق التصويت في المنشأة األخرى‪ .‬وتُمتلك حقوق التصويت‬
‫المتبقية من قبل ثالثة مساهمين آخرين‪ ،‬يملك كل واحد منهم ‪ .%1‬ال توجد ترتيبات أخرى‬
‫تؤثر على عملية صنع القرار‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬يعتبر حجم حصة تصويت المنشأة "أ" وحجمها‬
‫مقارنة باألسهم األخرى كافيا لإلستنتاج بأن المنشأة "أ" ال تملك السلطة‪ .‬يحتاج اثنان فقط من‬
‫المستثمرين اآلخرين للتعاون حتى يكونا قادرين على منع المنشأة "أ" من توجيه األنشطة ذات‬
‫الصلة للمنشأة األخرى‪.‬‬

‫مثال ‪22‬‬
‫تمتلك المنشأة ‪ %35‬من حقوق التصويت في منشأة أخرى‪ .‬ويمتلك كل واحد من المساهمين‬
‫الثالثة اآلخرين ‪ %5‬من حقوق التصويت في المنشأة األخرى‪ .‬تُمتلك حقوق التصويت المتبقية‬
‫من قبل العديد من المساهمين اآلخرين‪ ،‬والذي ال يملك أي أحد منهم بشكل فردي أكثر من‬
‫‪ %1‬من حقوق التصويت‪ .‬ال يملك أي من المساهمين ترتيبات إلستشارية اآلخرين أو إتخاذ‬
‫ق اررات جماعية‪ .‬تتطلب الق اررات حول األنشطة ذات الصلة للمنشأة األخرى الحصول على‬
‫موافقة أغلبية األصوات التي يتم اإلدالء بها في اجتماعات المساهمين ذات العالقة‪ -‬إذ تم‬
‫اإلدالء بما نسبته ‪ %75‬من حقوق التصويت للمنشأة األخرى في اجتماعات المساهمين األخيرة‬
‫ذات العالقة"‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬تشير المشاركة النشطة للمساهمين اآلخرين في اجتماعات‬
‫المساهمين األخيرة إلى أن المنشأة لن يكون لديها القدرة العملية على توجيه األنشطة ذات‬
‫الصلة من جانب وا حد‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت المنشأة قد وجهت األنشطة ذات الصلة‬
‫بسبب تصويت عدد كافي من المساهمين اآلخرين بنفس الطريقة التي صوتت بها المنشأة‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1555‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫حقوق التصويت المحتملة (الفقرات "تطبيق‪ – 49‬تطبيق‪)"52‬‬

‫مثال‪ .10‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كانت حقوق التصويت المحتملة هي حقوق جوهرية ألغراض‬
‫هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪23‬‬
‫تمتلك المنشأة "أ" ‪ %70‬من حقوق التصويت في منشأة أخرى‪ .‬وتمتلك المنشأة "ب" ‪ %30‬من‬
‫حقوق التصويت في المنشأة األخرى إلى جانب خيار إلستمالك نصف حقوق التصويت في‬
‫المنشأة "أ"‪ .‬يمكن ممارسة الخيار خالل السنتين المقبلتين بسعر ثابت أعلى من سعر السوق‬
‫وتوجه بشكل‬
‫ّ‬ ‫(ومن المتوقع أن يبقى كذلك خالل فترة السنتين)‪ .‬تمارس المنشأة "أ" التصويت‬
‫نشط األنشطة ذات الصلة للمنشأة األخرى‪ .‬في مثل هذه الحالة‪ ،‬من المرجح أن تستوفي المنشأة‬
‫"أ" معيار السلطة ألنه يبدو أن لديها القدرة الحالية على توجيه األنشطة ذات الصلة‪ .‬وعلى‬
‫الرغم من أن المنشأة "ب" لديها خيارات قابلة للممارسة حاليا لشراء حقوق تصويت إضافية (التي‬
‫تمنحها‪ ،‬في حال ممارستها‪ ،‬أغلبية حقوق التصويت في المنشأة األخرى)‪ ،‬إال أن البنود والشروط‬
‫المرتبطة بتلك الخيارات تنص على أن تلك الخيارات ال تعتبر جوهرية‪.‬‬

‫مثال ‪24‬‬
‫تمتلك كل من المنشأة "أ" واثنان من المستثمرين اآلخرين ثلث حقوق التصويت في المنشأة‬
‫األخرى‪ .‬يرتبط نشاط األعمال للمنشأة األخرى بالمنشأة "أ" على نحو وثيق‪ .‬وباإلضافة إلى‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بها‪ ،‬تملك المنشأة "أ" أيضا أدوات دين قابلة للتحويل إلى أسهم‬
‫عادية للمنشأة األخرى في أي وقت بسعر ثابت أعلى من سعر السوق (لكن ليس أعلى بكثير‬
‫من سعر السوق)‪ .‬إذا تم تحويل الديون‪ ،‬ستمتلك المنشأة "أ" ‪ %60‬من حقوق التصويت في‬
‫المنشأة األخرى‪ .‬وسوف تستفيد المنشأة "أ" من عالقات التعاون والتشارك إذا تم تحويل أدوات‬
‫الدين إلى أسهم عادية‪ .‬تملك المنشأة "أ" السلطة على المنشأة األخرى ألنها تملك حقوق تصويت‬
‫في المنشأة األخرى إلى جانب حقوق التصويت المحتملة الجوهرية التي تمنحها القدرة الحالية‬
‫على توجيه األنشطة ذات الصلة‪.‬‬

‫‪1556‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫السلطة عندما ال يكون لحقوق التصويت أو الحقوق المماثلة تأثي ار كبي ار على المنافع (الفقرات‬
‫"تطبيق‪ – 53‬تطبيق‪)"56‬‬
‫مثال‪ .11‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كان لدى المنشأة السلطة في غياب حقوق التصويت أو‬
‫الحقوق المماثلة ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪25‬‬
‫لدى الحكومة المركزية تشريعا يحكم إنشاء المجالس الثقافية والتراثية‪ .‬ولهذه المجالس وضع‬
‫قانوني مستقل وهي ذات مسؤولية محدودة‪ .‬يتم تحديد سلطات وأهداف المجالس‪ ،‬إلى جانب‬
‫متطلبات إعداد التقارير الخاصة بها‪ ،‬من قبل التشريع‪ .‬الوظيفة الرئيسية لكل مجلس هي‬
‫إدارة أصول المجلس‪ ،‬وبشكل أساسي الممتلكات‪ ،‬لما فيه المصلحة العامة للمستفيدين‪ُ .‬يسمح‬
‫للمجالس بإنفاق المال على تعزيز الصحة والتعليم والتدريب المهني والرفاه اإلجتماعي‬
‫واإلقتصادي للمستفيدين‪ .‬وهي تملك سلطة محدودة إلنفاق المال ما لم يكن لغرض منصوص‬
‫عليه تحديدا في التشريع‪ .‬يجب أن يقدم كل مجلس تقري ار ماليا سنويا للحكومة‪ .‬ينتخب‬
‫المستفيدون (الذين يحددهم كل مجلس والذين يضموا أشخاصا من مجال محدد) أعضاء‬
‫المجلس‪ .‬ويتم تعيين األمناء لمدة ثالث سنوات من خالل تصويت المستفيدين في االجتماع‬
‫العام السنوي‪ .‬يحدد كل مجلس سياساته المالية والتشغيلية واإلستراتيجية الخاصة به‪.‬‬
‫واألنشطة التي يكون لها األثر األكبر على تحقيق أهداف المجالس هي إدارة الممتلكات‬
‫وتوزيع األموال على المستفيدين‪.‬‬

‫ال تسيطر الحكومة المركزية على المجالس‪ .‬لقد شاركت الحكومة في وضع التشريع الذي‬
‫يحكم أنشطة المجالس‪ ،‬لكنها ال تملك حقوقا في األنشطة ذات الصلة للمجالس‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1557‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪26‬‬
‫تُنشئ خمسة سلطات محلية شركة مستقلة لتقديم الخدمات المشتركة للسلطات المشاركة‪ .‬تعمل‬
‫الشركة بموجب عقد مع هذه السلطات المحلية‪ .‬الهدف الرئيسي للشركة هو تقديم الخدمات‬
‫لهذه السلطات المحلية‪.‬‬

‫تعود ملكية الشركة لجميع السلطات المحلية المشاركة حيث تملك كل سلطة سهما واحدا‬
‫ويسمح لها بصوت واحد‪ُ .‬يسمح للرئيس التنفيذي لكل حكومة محلية بأن يكون عضوا في‬ ‫ُ‬
‫مجلس إدارة الشركة‪ .‬ويكون مجلس الشركة مسؤوال عن التوجيه اإلستراتيجي والموافقة على‬
‫القضايا التجارية ومراقبة األداء‪.‬‬

‫يوجد لكل نشاط مشترك مجموعة إستشاريية مسؤولة عن إدارة العمليات وإتخاذ الق اررات فيما‬
‫يتعلق بذلك النشاط‪ .‬وتتكون كل مجموعة إستشاريية من ممثل واحد من كل حكومة محلية‪.‬‬
‫وفيما يلي منافع ترتيب الخدمات المشتركة‪:‬‬
‫‪ ‬تحسين مستويات وجودة الخدمة؛‬
‫‪ ‬اتباع منهج منسق ومتسق في تقديم الخدمات؛‬
‫‪ ‬خفض تكاليف خدمات الدعم والخدمات اإلدارية؛‬
‫‪ ‬إتاحة الفرص لتطوير مبادرات جديدة؛ و‬
‫‪ ‬وفورات الحجم الناتجة عن قيام منشأة واحدة بتمثيل العديد من المجالس في الشراء‪.‬‬

‫إذا تم تأسيس المزيد من أنشطة الخدمات المشتركة التي تؤدي إلى الحاجة إلى رأسمال‬
‫إضافي‪ ،‬ستقوم الشركة إما بإصدار فئة جديدة من أدوات حقوق الملكية أو تأسيس منشأة‬
‫خاضعة للسيطرة إلمتالك الحصص في األصول الجديدة‪.‬‬

‫تغطي الشركة تكاليفها بطريقتين‪ .‬فهي تحتفظ بنسبة من الوفورات من أنشطة الشراء بالجملة‬
‫وتفرض تكاليف معاملة إدارية على الخدمات المقدمة إلى السلطات المحلية‪.‬‬

‫ال تسيطر أي من السلطات المحلية بشكل فردي على الشركة‪ .‬وعند تحديد كيفية محاسبة‬
‫حصتها في الشركة‪ ،‬ستحتاج كل سلطة محلية أيضا إلى النظر فيما إذا كانت طرفا في‬
‫الترتيب المشترك على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 37‬‬
‫الترتيبات المشتركة"‪.‬‬

‫‪1558‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪27‬‬
‫تم إنشاء صندوق ترفيهي كمؤسسة خيرية‪ ،‬محدودة الضمان‪ ،‬لتشغيل وإدارة المرافق الرياضية‬
‫والترفيهية نيابة عن الحكومة المحلية‪ .‬بموجب شروط االتفاق مع الحكومة المحلية‪ ،‬يكون‬
‫الصندوق الترفيهي مسؤوال عن إدارة عمليات وتسليم وتطوير المرافق الرياضية والترفيهية في‬
‫ويطلب من الصندوق الترفيهي تشغيل المرافق الترفيهية الحالية للحكومة المحلية‪.‬‬
‫المدينة‪ُ .‬‬
‫ويتم تحديد مستوى الخدمة المطلوبة‪ ،‬بما في ذلك ساعات العمل ومستويات التوظيف‪ ،‬من‬
‫قبل الحكومة المحلية‪ .‬يجب أن تكون أنشطة الصندوق الترفيهي متوافقة مع الخطة طويلة‬
‫األجل للحكومة المحلية ويتم تمويل جزء كبير من أنشطة الصندوق من قبل الحكومة المحلية‪.‬‬
‫وال يجوز للصندوق الترفيهي أن ينشأ مرافق جديدة وال أن يشارك في أي أنشطة أخرى دون‬
‫الحصول على موافقة من الحكومة المحلية‪.‬‬

‫إذا توقف الصندوق الترفيهي عن العمل‪ ،‬يجب توزيع العوائد على مؤسسة خيرية أخرى ذات‬
‫أغراض مماثلة‪ .‬وال تكون الحكومة المحلية مسؤولة عن ديون الصندوق الترفيهي (إذ تقتصر‬
‫مسؤوليتها على وحدة عملة واحدة)‪.‬‬

‫المفصل للطريقة التي‬

‫ّ‬ ‫تسيطر الحكومة المحلية على الصندوق الترفيهي‪ .‬ومن خالل التحديد‬
‫يتوجب على الصندوق الترفيهي العمل فيها‪ ،‬تحدد الحكومة المحلية مسبقا أنشطة الصندوق‬
‫وطبيعة المنافع التي تعود عليها‪.‬‬

‫مثال ‪28‬‬
‫تنقل الحكومة المحلية مراكزها الترفيهية ومكتباتها ومسارحها إلى صندوق خيري‪.‬‬

‫وعند إنشاء الصندوق‪ ،‬تتوقع الحكومة المحلية اإلستفادة من وفورات التكلفة‪ ،‬واالستخدام‬
‫المتزايد للمرافق من قبل الجمهور العام‪ ،‬والمعالجة الضريبية األكثر مالءمة‪ ،‬وفرصة الوصول‬
‫األفضل للتمويل الذي يقتصر على المؤسسات الخيرية‪ .‬يمكن أن يحدد الصندوق طبيعة‬
‫ونطاق التسهيالت التي سيتم تقديمها ويمكن أن يشارك في أي أغراض خيرية أخرى‪ .‬يتم‬
‫انتخاب مجلس الصندوق من قبل المجتمع‪ .‬ويحق للحكومة المحلية الحصول على ممثل واحد‬
‫في المجلس‪ .‬يتوجب على الصندوق االحتفاظ بأي فائض واستخدامه لتحقيق أهدافه‪.‬‬
‫تستفيد الحكومة المحلية من أنشطة الصندوق لكنها ال تسيطر عليه‪ .‬وال يكون بإمكان الحكومة‬
‫المحلية أن توجه كيفية استخدام الصندوق لموارده‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1559‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪29‬‬
‫يعزز الصندوق "أ" ويدعم وينفذ برامج وإجراءات ومبادرات لتجميل المدينة "أ"‪ .‬ويحصل على‬
‫التمويل من الحكومة المحلية لخدمات متنوعة‪ ،‬بما في ذلك إزالة الكتابة على الجدران ومشاريع‬
‫تجميل المدينة وإدارة الفعاليات البيئية‪ .‬ويقدم الصندوق تقاريره إلى الحكومة المحلية حول‬
‫أداؤه في تقديم هذه الخدمات‪ .‬وفي حال لم يكن الصندوق قائما‪ ،‬كانت ستحتاج الحكومة‬
‫المحلية إلى إيجاد طريقة أخرى لتقديم هذه الخدمات‪ .‬يحصل الصندوق أيضا على المساعدة‬
‫من خالل التبرعات والعمل التطوعي من قبل المجتمع المحلي بما في ذلك الشركات المحلية‬
‫والمدارس ومختلف فئات المجتمع واألفراد‪.‬‬

‫تم إنشاء الصندوق في األصل بواسطة مسؤول رسمي في الحكومة المحلية‪.‬‬

‫تعين الهيئة اإلدارية في الحكومة المحلية جميع األمناء (مع مراعاة متطلبات معينة مثل‬
‫التوازن بين الجنسين وموقع األمناء)‪ .‬هناك ما بين ‪ 5‬و‪ 12‬من األمناء‪ .‬ويقوم األمناء بتعيين‬
‫المسؤولين‪.‬‬

‫يجب الموافقة على أي تغييرات في ميثاق الصندوق من قبل األمناء والهيئة اإلدارية للسلطة‬
‫المحلية‪.‬‬

‫وفي حال تصفية الصندوق‪ ،‬يجب أن تُنقل األصول الفائضة لهيئة خيرية مماثلة في نفس‬
‫المنطقة الجغرافية‪ .‬ويخضع هذا النقل لألصول لموافقة الحكومة المحلية‪.‬‬

‫تملك الحكومة المحلية مزيجا من الحقوق في الصندوق بما في ذلك الحق في‪:‬‬
‫(أ) تعيين أو إعادة تعيين أو عزل موظفي اإلدارة العليا في الصندوق الذين لديهم القدرة‬
‫على توجيه األنشطة ذات الصلة؛‬
‫(ب) إقرار أو رفض الموازنات التشغيلية والرأسمالية المتعلقة باألنشطة ذات الصلة‬
‫للصندوق؛ و‬
‫(ج) االعتراض على التغيرات الرئيسية في الصندوق‪ ،‬مثل بيع أحد األصول الرئيسية أو‬
‫بيع الصندوق ككل‪.‬‬

‫إن الحكومة المحلية قادرة على توجيه أنشطة الصندوق ذات الصلة (الخدمات) من خالل‬
‫ترتيباتها بطريقة تصبح معها قادرة على التأثير على تكاليف وجودة الخدمات المقدمة‪.‬‬
‫تتعرض الحكومة المحلية لعوائد متغيرة (اآلثار اإلقتصادية للخدمة وجودة الخدمة)‪ .‬وحيث‬
‫تستخدم سلطتها للتأثير على هذه العوائد‪ ،‬تسيطر الحكومة المحلية على الصندوق‪.‬‬

‫‪1560‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪30‬‬
‫المنشأة "أ" هي هيئة قطاع عام تشجع على بناء مساكن جديدة‪ ،‬وإصالح وتحديث المنازل‬
‫الموجودة‪ ،‬وتحسين ظروف السكن والمعيشة‪ .‬كما أنها تسهل الوصول إلى التمويل اإلسكاني‬
‫وتشجع المنافسة والكفاءة في توفير التمويل اإلسكاني‪.‬‬

‫أسست المنشأة "أ" صندوقا مستقال ذي أهداف محددة بدقة‪ .‬وظائف الصندوق هي استمالك‬
‫حصص في القروض السكنية المؤهلة وإصدار سندات رهن عقاري‪ .‬تضمن المنشأة "أ"‬
‫السندات الصادرة عن الصندوق لكنها ال توفر تمويال مستم ار‪ -‬حيث يمول الصندوق أنشطته‬
‫عبر اإليرادات المتحققة من إستثماراته‪ .‬وفي حال تصفية الصندوق‪ ،‬ينبغي توزيع أصول‬
‫الصندوق على واحدة أو أكثر من المؤسسات الخيرية‪ .‬وال تملك المنشأة "أ" حقوقا مستمرة‬
‫لصنع القرار فيما يخص أنشطة الصندوق‪.‬‬

‫تملك المنشأة "أ" السلطة في األنشطة ذات الصلة للصندوق ألنها قد حددت تلك األنشطة‬
‫عندما قامت بإنشاء الصندوق‪ .‬تتعرض المنشأة "أ" أيضا للمنافع المتغيرة سواء من خالل‬
‫تعرضها للسندات المضمونة أو ألن أنشطة الصندوق‪ ،‬المحددة من قبل المنشأة "أ" عند انشاء‬
‫الصندوق‪ ،‬تساعد المنشأة "أ" على تحقيق أهدافها‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1561‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪31‬‬
‫تم إنشاء وكالة تمويل بموجب تشريع معين‪ .‬وهي مملوكة لعشرة سلطات محلية وللحكومة‬
‫المركزية‪ .‬وهي تعمل على أساس ربحي‪ .‬سوف تجمع الوكالة تمويل الديون وتقدم ذلك التمويل‬
‫إلى السلطات المحلية المشاركة‪ .‬وغرضها األساسي هو توفير تكاليف تمويل أكثر كفاءة‬
‫ومصادر تمويل متنوعة للسلطات المحلية‪ .‬ويمكن أن تنفذ أي أنشطة أخرى يعتبر المجلس‬
‫أنها تتعلق بشكل معقول بتلك األعمال أو تتبع لها أو تخصها‪.‬‬

‫تتلخص المنافع الرئيسية للسلطات المحلية المشاركة في خفض تكاليف االقتراض‪ .‬يمكن أن‬
‫يقرر مجلس وكالة التمويل دفع أرباح أسهم لكن من المتوقع أن تكون هذه األرباح متدنية‪.‬‬

‫يكون المجلس مسؤوال عن التوجه االستراتيجي ألنشطة وكالة التمويل ومسؤوال عن مراقبتها‪.‬‬
‫وسوف يضم المجلس ما بين أربعة وسبعة مدراء مع غالبية من المدراء المستقلين‪.‬‬

‫هناك أيضا مجلس للمساهمين يضم عشرة مساهمين معينين (بما في ذلك شخص يتم تعيينه‬
‫من الحكومة المركزية)‪ .‬يتلخص دور مجلس المساهمين فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعة أداء وكالة التمويل والمجلس‪ ،‬ورفع التقارير إلى المساهمين بخصوص ذلك‬
‫األداء؛‬
‫‪ ‬تقديم توصيات للمساهمين بشأن تعيين وعزل واستبدال ومكافأة أعضاء مجلس اإلدارة؛‬
‫و‬
‫‪ ‬تنسيق ق اررات إدارة المساهمين‪.‬‬

‫تشتري وكالة التمويل أوراق مالية للديون وفقا لسياسات اإلقراض و‪ /‬أو السياسات اإلستثمارية‬
‫الخاصة بها‪ ،‬والتي أقرها مجلس اإلدارة و‪ /‬أو المساهمون‪.‬‬

‫وللمشاركة في وكالة التمويل كسلطة مساهمة رئيسية‪ ،‬قامت كل حكومة محلية بإستثمار‬
‫رأسمالي أولي بقيمة ‪ 100000‬وحدة عملة‪ ،‬وقدمت ضمانة ضد الضرائب العقارية المستقبلية‬
‫ووافقت على اقتراض جزء من احتياجاتها من وكالة التمويل لمدة ثالث سنوات‪.‬‬

‫ال تسيطر الحكومة المركزية وال السلطات المحلية المشاركة على وكالة التمويل‪ .‬وعند تحديد‬
‫كيفية محاسبة حصصهم في وكالة التمويل‪ ،‬ستحتاج الحكومة المركزية والسلطات المحلية‬
‫المشاركة أيضا إلى النظر فيما إذا كانوا أطرافا في الترتيب المشترك على النحو المحدد في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.37‬‬

‫‪1562‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪32‬‬
‫إن النشاط التجاري الوحيد للمنشأة "أ"‪ ،‬كما هو محدد في وثائق تأسيسها‪ ،‬هو شراء الذمم المدينة‬
‫والحفاظ عليها بشكل يومي لصالح المنشأة "ب"‪ .‬ويشمل الحفاظ اليومي تحصيل ونقل المبلغ‬
‫األساسي ودفعات الفائدة عند إستحقاق ها‪ .‬وعند التخلف عن سداد الذمم المدينة‪ ،‬تبيع المنشأة‬
‫"أ" الذمم المدينة تلقائيا للمنشأة "ب" على النحو المتفق عليه بشكل منفصل في اتفاقية البيع‬
‫بين المنشأة "أ" والمنشأة "ب"‪ .‬والنشاط الوحيد ذو الصلة هو إدارة الذمم المدينة عند التخلف‬
‫عن السداد ألنه النشاط الوحيد الذي يمكن أن يؤثر بشكل كبير على األداء المالي للمنشأة "أ"‪.‬‬
‫وال تعتبر إدارة الذمم المدينة قبل التخلف عن السداد هو نشاط ذو صلة ألنه ال يتطلب إتخاذ‬
‫ق اررات جوهرية يمكن أن تأثر بشكل كبير على األداء المالي للمنشأة "أ"‪ -‬تكون األنشطة قبل‬
‫التخلف عن السداد محددة سلفا وتعادل فقط جمع التدفقات النقدية عند إستحقاقها ونقلها إلى‬
‫المنشأة "ب"‪ .‬لذلك‪ ،‬ينبغي فقط مراعاة حق المنشأة "ب" في إدارة األصول بعد التخلف عن‬
‫السداد عند تقييم األنشطة الكلية للمنشأة "أ" التي تؤثر بشكل كبير على األداء المالي للمنشأة‬
‫"أ"‪ .‬في هذا المثال‪ ،‬يضمن تصميم المنشأة "أ" بأن لدى المنشأة "ب" سلطة إتخاذ الق اررات في‬
‫األنشطة التي تؤثر تأثي ار كبي ار على األداء المالي فقط في الوقت الذي تُطلب فيه تلك السلطة‪.‬‬
‫وتعتبر شروط اتفاقية البيع جزءا ال يتج أز من المعاملة الكلية وتأسيس المنشأة "أ"‪ .‬لذلك‪ ،‬تؤدي‬
‫بنود اتفاقية البيع إلى جانب الوثائق التأسيسية للمنشأة "أ" إلى إستنتاج مفاده أن المنشأة "ب"‬
‫تمتلك سلطة على المنشأة "أ" على الرغم من أن المنشأة "ب" تمتلك الذمم المدينة فقط عند‬
‫التخلف عن السداد وتدير الذمم المدينة المتعثر سدادها خارج الحدود القانونية للمنشأة "أ"‪.‬‬

‫التعرض للمنافع المتغيرة من منشأة أخرى‪ ،‬أو الحقوق في تلك المنافع المتغيرة (الفقرة "تطبيق‪)"57‬‬
‫مثال‪ .12‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كانت المنشأة تتلقى منافعا متغيرة من منشأة أخرى ألغراض‬
‫هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪33‬‬
‫أظهرت األبحاث أن السياسات الصديقة لألسرة في الجامعات‪ ،‬والتي تشمل تقديم خدمات‬
‫تعليمية عالية الجودة حول الطفولة المبكرة‪ ،‬تعتبر بالغة األهمية في اجتذاب الطالب والموظفين‬
‫والحفاظ عليهم‪ .‬وهذا مهم بشكل خاص لجذب الموظفين رفيعي المستوى وطالب الدراسات‬
‫العليا‪ ،‬الذين يساعدون بدورهم في دعم سمعة الجامعة وقدرتها على الحصول على تمويل‬
‫للبحوث‪.‬‬

‫تعتبر المعلومات األساسية أعاله ذات صلة بالمثالين ‪33‬أ و ‪33‬ب الموضحين أدناه‪ .‬ويتم‬
‫دراسة كل مثال على حدة‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1563‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪33‬أ‬
‫أقامت الجامعة "أ" سبعة مراكز لرعاية األطفال (ورغم أن الجامعة تحصل على تمويل من‬
‫الحكومة لبرامجها التعليمية‪ ،‬إال أنه تم إنشاء مراكز رعاية األطفال من قبل الجامعة وليس من‬
‫قبل الحكومة)‪ .‬تعمل المراكز في مباني تملكها الجامعة‪ .‬وكل مركز له مديره الخاص وموظفيه‬
‫وموازنته‪ .‬يمكن استخدام المراكز من قبل موظفي وطالب الجامعة فقط‪ .‬والجامعة هي المزود‬
‫المرخص لخدمات رعاية األطفال‪ .‬ت متلك الجامعة الحق في إغالق المراكز أو نقلها إلى‬
‫عقارات أخرى‪ .‬وألن مركز رعاية األطفال موجود ضمن ممتلكات الجامعة‪ُ ،‬يطلب من‬
‫الموظفين واآلباء واألمهات اإلمتثال لسياسات الصحة والسالمة لدى الجامعة‪ .‬ويكون فريق‬
‫إدارة مركز رعاية الطفل قادر على تحديد جميع السياسات التشغيلية األخرى‪.‬‬

‫تحصل الجامعة "أ" على منافع غير مالية من توفير خدمات رعاية األطفال في الحرم الجامعي‪.‬‬
‫وعلى الرغم من أن الجامعة "أ" ليست مشاركة في اإلدارة اليومية لهذه المراكز‪ ،‬إال أن لديها‬
‫القدرة على إغالق المراكز أو تغيير ساعات عملها‪.‬‬
‫تسيطر الجامعة "أ" على مراكز رعاية األطفال‪.‬‬

‫مثال ‪33‬ب‬
‫وفرت الجامعة "ب" مبنى معين مجانا لتقديم خدمات رعاية األطفال ضمن أراضي الجامعة‪.‬‬
‫ويتم توفير خدمات رعاية األطفال من قبل جمعية تم تأسيسها‪ .‬وجميع اآلباء واألمهات الذين‬
‫يستخدمون مركز رعاية األطفال هم أعضاء في المجتمع‪ .‬يعين األعضاء مجلس الجمعية‬
‫وهم مسؤولون عن السياسات التشغيلية والمالية لمركز رعاية األطفال‪ .‬يمكن استخدام المركز‬
‫من قبل الموظفين والطالب وعامة الناس‪ ،‬مع امتالك الطالب األولوية في االستخدام‪ .‬وألن‬
‫مركز رعاية األطفال موجود ضمن ممتلكات الجامعة‪ُ ،‬يطلب من الموظفين واآلباء واألمهات‬
‫اإلمتثال لسياسات الصحة والسالمة لدى الجامعة‪ .‬وتكون الجمعية هي المزود المرخص‬
‫وزع مواردها على منظمة‬‫لخدمات رعاية األطفال‪ .‬وإذا توقفت الجمعية عن العمل‪ ،‬يجب أن تُ ّ‬
‫غير ربحية مماثلة‪ .‬يمكن أن تختار الجمعية عدم استخدام مباني الجامعة في تقديم خدماتها‪.‬‬

‫ورغم أن الجامعة تحصل على منافع غير مالية من توفير خدمات رعاية األطفال في الحرم‬
‫الجامعي‪ ،‬إال أنها ال تملك السلطة لتوجيه األنشطة ذات الصلة الخاصة بالجمعية‪ .‬في حين‬
‫يملك أعضاء الجمعية‪ ،‬كونهم أولياء أمور األطفال‪ ،‬السلطة لتوجيه األنشطة ذات الصلة‬
‫للجمعية‪ .‬وال تسيطر الجامعة على الجمعية‪.‬‬

‫‪1564‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫العالقة بين السلطة والمنافع‬

‫تفويض السلطة (الفقرات "تطبيق‪ – 60‬تطبيق‪)"63‬‬
‫مثال‪ .13‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كانت المنشأة تتصرف كموكل أو وكيل ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪34‬‬
‫يمكن أن تكون دائرة حكومية مسؤولة عن مراقبة أداء منشأة أخرى في القطاع العام‪ .‬ويكمن دور‬
‫قسم المراقبة في التأكد من أن منهج المنشأة األخرى يتسق مع أهداف الحكومة‪ ،‬ويوفر للوزراء‬
‫ويقيمها‪ .‬لدى الدائرة إتفاق صريح‬
‫ضمان جودة بشأن التسليم والنتائج ويبلغ الوزير بأية مخاطر ّ‬
‫مع الوزير يحدد مسؤولياتها الرقابية‪ .‬وتملك الدائرة السلطة لطلب المعلومات من المنشأة االخرى‬
‫وتقدم المشورة للوزير حول أي طلبات تمويل تقدمها تلك المنشأة‪ .‬كما تقدم الدائرة المشورة للوزير‬
‫حول ما إذا كان ينبغي السماح للمنشأة االخرى بتنفيذ أنشطة معينة‪ .‬تعمل الدائرة كوكيل عن‬
‫الوزير‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1565‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪35‬‬
‫تُنشئ الحكومة المحلية صندوقا لتنسيق جهود جمع التبرعات لصالح البرامج الصحية والمبادرات‬
‫الصحية األخرى في المنطقة‪ .‬يستثمر الصندوق أيضا أموال التبرعات المحددة ويديرها‪ .‬وتُستخدم‬
‫األموال التي يتم جمعها في المستشفيات المملوكة للحكومة ومرافق رعاية المسنين في المنطقة‪.‬‬
‫تعين الحكومة المحلية جميع األمناء في مجلس الصندوق وتمول التكاليف التشغيلية للصندوق‪.‬‬
‫الصندوق هو مؤسسة خيرية مسجلة ومعفاة من ضريبة الدخل‪.‬‬

‫بناء على التحليل التالي‪ ،‬تسيطر الحكومة المحلية على الصندوق‪:‬‬

‫يمكن للحكومة المحلية أن تعطي توجيهات إلى األمناء‪ ،‬ويكون لدى األمناء القدرة الحالية‬ ‫(أ)‬
‫على توجيه أنشطة الصندوق ذات الصلة‪ .‬يملك األمناء السلطة على الصندوق وبإمكان‬
‫الحكومة المحلية أن تستبدل األمناء وفق تقديرها الخاص‪ .‬كما أن اإللتزام اإلئتماني لألمناء‬
‫الذي يقتضي منهم العمل لصالح المستفيدين ال يمنع الحكومة المحلية من امتالك السلطة‬
‫على الصندوق؛‬
‫(ب) تتعرض الحكومة المحلية للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع الصندوق‪ ،‬وتملك حقوقا في‬
‫تلك المنافع المتغيرة؛‬
‫(ج) يمكن أن تستخدم الحكومة المحلية سلطتها على الصندوق لتؤثر على طبيعة أو ومقدار‬
‫منافع الصندوق؛ و‬

‫تعتبر أنشطة الصندوق ّ‬

‫مكملة ألنشطة الحكومة المحلية‪.‬‬ ‫(د)‬

‫‪1566‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪36‬‬
‫يتم إنشاء هيئة قانونية بموجب تشريع معين لتقديم الخدمات إلى المجتمع‪ .‬لدى الهيئة القانونية‬
‫مجلس إداري يشرف على عمليات الهيئة ومسؤول عن عملياتها اليومية‪ .‬يعين وزير الصحة في‬
‫الحكومة المحلية مجلس إدارة الهيئة القانونية ويعين المجلس‪ ،‬شريطة موافقة الوزير‪ ،‬الرئيس التنفيذي‬
‫للهيئة‪.‬‬
‫تعمل دائرة الصحة في الحكومة المحلية "كمدير" لنظام الصحة العامة المحلي‪ .‬يشمل هذا الدور‪:‬‬
‫(أ) القيادة اإلستراتيجية‪ ،‬مثل وضع خطط الخدمات الصحية على مستوى المحافظات واألقاليم؛‬
‫(ب) التعليمات المتعلقة بتقديم الخدمات الصحية‪ ،‬مثل إبرام اتفاقيات الخدمة‪ ،‬والموافقة على‬
‫األعمال الرأسمالية وإدارة العالقات الصناعية على مستوى المحافظات واألقاليم‪ ،‬بما في‬
‫ذلك شروط عمل موظفي الهيئة القانونية؛ و‬
‫(ج) مراقبة األداء (على سبيل المثال‪ ،‬جودة الخدمات الصحية والبيانات المالية) وإتخاذ‬
‫اإلجراءات التصحيحية عندما ال يستوفي األداء معايير األداء المحدد‪.‬‬

‫تُطلب موافقة الوزير تحديدا للق اررات الرئيسية التالية‪:‬‬

‫(أ) الدخول في اتفاقيات الخدمة مع الهيئة؛‬
‫(ب) إصدار توجيهات ملزمة بشأن الخدمات الصحية؛‬
‫(ج) استكمال خطط الخدمات الصحية وتخطيط األعمال الرأسمالية؛ و‬
‫(د) توظيف وتعويض الموظفين التنفيذين في الهيئة القانونية‪.‬‬

‫تحصل دائرة الصحة على مجمل تمويلها التشغيلي والرأسمالي من الحكومة المحلية‪.‬‬

‫وبناء على ا لحقائق والظروف المبينة أعاله‪ ،‬تعمل دائرة الصحة عموما كوكيل عن الوزير فيما‬
‫يتعلق بالهيئة القانونية‪ .‬ويتجلى هذا في سلطة إتخاذ الق اررات المقيدة التي تتمتع بها الدائرة‪ .‬ال‬
‫تسيطر دائرة الصحة على الهيئة القانونية‪.‬‬

‫وحيث يعين الوزير مجلس إداري للهيئة القانونية ويوافق على الق اررات الرئيسية التي تؤثر على‬
‫أنشطة الهيئة‪ ،‬فإنه يتمتع أيضا بسلطة توجيه األنشطة ذات الصلة للهيئة‪ .‬وعلى افتراض أنه تم‬
‫استيفاء معايير السيطرة األخرى (العوائد المتغيرة والعالقة بين السلطة والمنافع)‪ ،‬كما هو متوقع‪،‬‬
‫حينها يسيطر الوزير على الهيئة القا نونية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتم توحيد الهيئة القانونية في البيانات‬
‫المالية ذات األغراض العامة للحكومة المحلية ككل‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1567‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪37‬‬
‫الحقائق في هذا المثال هي نفس الحقائق الواردة في المثال ‪ 36‬بإستثناء ما يلي‪:‬‬
‫(أ) أوكل الوزير سلطة تعيين أعضاء المجلس االداري للهيئة القانونية إلى رئيس دائرة الصحة؛‬
‫(ب) إن تعيين الرئيس التنفيذي للهيئة القانونية من قبل المجلس االداري ال يتطلب موافقة الوزير؛‬
‫(ج) أوكل الوزير سلطة الموافقة على الق اررات الرئيسية إلى رئيس دائرة الصحة؛ و‬
‫(د) يشمل تقييم أداء دائرة الصحة أداء الهيئة القانونية‪.‬‬

‫ال يزال بإمكان الوزير أن يمارس الصالحيات التي تم تفويضها لرئيس دائرة الصحة‪ ،‬لكنه من غير‬
‫المرجح فعليا أن يقوم بذلك‪.‬‬

‫في هذا المثال‪ ،‬اتّسع نطاق سلطة إتخاذ الق اررات التي تملكها دائرة الصحة بشكل كبير نتيجة قيام‬
‫الوزير بتفويض السلطات إلى رئيس دائرة الصحة‪ .‬وحيث تعمل دائرة الصحة كموكل بموجب‬
‫التفويضات‪ ،‬فإنها تملك القدرة الحالية على توجيه األنشطة ذات الصلة للهيئة القانونية وذلك لتحقيق‬
‫أهداف الخدمات الصحية لدائرة الصحة‪ .‬وحيث تكون دائرة الصحة أيضا قادرة على استخدام سلطتها‬
‫لتؤثر على طبيعة ومقدار منافع الدائرة‪ ،‬فإنها تسيطر كذلك على الهيئة القانونية‪.‬‬

‫مثال ‪38‬‬
‫تم تعيين رئيس الدائرة الحكومية المتعلقة بالتمويل والضرائب (الخزينة) بموجب القانون كوصي على‬
‫عدد من صناديق اإلستثمار‪ .‬ويتم تمويل صناديق اإلستثمار عبر الضرائب المحددة وتُستخدم لتقديم‬
‫برامج الرعاية اإلجتماعي ة الفدرالية‪ .‬تجمع الخزينة معظم اإليرادات الضريبية المحددة التي ترتبط‬
‫بهذه الصناديق‪ .‬وتجمع وكاالت أخرى أيضا بعض اإليرادات وترسلها إلى الخزينة‪.‬‬

‫تم تفويض و ازرة المالية بمسؤولية إدارة الصناديق‪ .‬وبالنسبة لكل صندوق من الصناديق‪ ،‬تستثمر‬
‫الخزينة مباشرة جميع المقبوضات المقيدة في حساب الصندوق‪ ،‬وتحافظ على األصول المستثمرة‬
‫في صندوق االئتمان المحدد إلى أن تنشأ الحاجة إلى المال من قبل الوكالة ذات الصلة‪.‬‬

‫عندما تحدد الوكاال ت ذات الصلة أن هناك حاجة إلى المال‪ ،‬تسترد الخزينة األوراق المالية من‬
‫األرصدة اإلستثمارية للصناديق‪ ،‬وتنقل العوائد النقدية‪ ،‬بما في ذلك الفوائد المكتسبة على‬
‫اإلستثمارات‪ ،‬إلى حسابات البرنامج لصرفها من قبل الوكالة‪ .‬تقدم الخزينة تقاري ار شهرية وأخرى‬
‫دورية لكل وكالة‪ .‬وتفرض الخزينة رسوم إدارة على خدماتها‪.‬‬
‫ال تسيطر الخزينة على الصناديق‪.‬‬

‫‪1568‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪39‬‬
‫تدير الحكومة المحلية عشرة صناديق‪ ،‬يتعلق كل منها بمنطقة محددة‪ .‬تحتفظ الصناديق بأصول‬
‫محددة (مثل األراضي والممتلكات واإلستثمارات) التي تنتمي إلى المناطق التي سبق أن كان لديها‬
‫حكومتها المحلية الخاصة‪ ،‬ولكنها منذ ذلك الحين تم دمجها مع مناطق أخرى‪ .‬تتلقى الصناديق‬
‫اإليرادات المرتبطة باألصول وبعض الضرائب مثل ضرائب العقارات في تلك المنطقة‪ .‬وينص‬
‫التشريع على حقوق الصناديق في امتالك هذه األصول المحددة وقبض اإليرادات المحددة‪ .‬يمكن‬
‫استخدام أصول وإيرادات الصندوق فقط لصالح سكان المناطق السابقة‪.‬‬

‫لدى الحكومة المحلية سلطة واسعة على إنفاق األموال‪ .‬يجب استخدام الصناديق لصالح المجتمع‬
‫باستخدام األحكام المعقولة التي تعتبرها الحكومة المحلية مناسبة ومع مراعاة مصالح سكان المناطق‬
‫السابقة‪ .‬ويجب أن تستخدم الحكومة المحلية األموال في مجاالت اإلنفاق التي ال تغطيها ضرائب‬
‫المحملة على الصندوق هي ألغراض يسمح بها القانون‪.‬‬‫ّ‬ ‫المجلس‪ .‬يجب أن تكون النفقات‬
‫تخضع الصناديق لسيطرة الحكومة المحلية‪.‬‬

‫مثال ‪40‬‬
‫صندوق الثروة السيادية (الصندوق) هو صندوق دائم تم إنشائه بموجب الدستور‪ ،‬وتتم إدارته بواسطة‬
‫مؤسسة حكومية‪ .‬وينص التشريع على أنه يحق للصندوق الحصول على ‪ ٪25‬على األقل من‬
‫عوائد مبيعات النفط‪ .‬ويخصص الصندوق حصة معينة من هذه اإليرادات لصالح األجيال الحالية‬
‫والقادمة من المواطنين‪.‬‬

‫تدير الشركة أصول كال من الصندوق وبعض اإلستثمارات األخرى للوالية ويتم تعويضها عن ذلك‪.‬‬
‫وقد ال تنفق الشركة إيرادات الصندوق‪ .‬وتُتخذ الق اررات بشأن إنفاق إيرادات الصندوق من قبل‬
‫قسم إيرادات الصندوق بين المصاريف التشغيلية ودفع مبلغ سنوي للمقيمين‬
‫البرلمان‪ .‬وفي كل سنة‪ ،‬تُ ّ‬
‫الذين يستوفون معايي ار محددة في التشريع‪.‬‬

‫ال تسيطر الشركة على صندوق الثروة السيادية‪ .‬بل هي تعمل فقط بصفتها وكيال‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1569‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪41‬‬
‫ُينشئ صانع القرار (مدير الصندوق) أسواقا ويدير صندوقا منظما يتم تداوله بشكل عام وفقا لمعايير‬
‫محددة بدقة ومنصوص عليها في تفويض اإلستثمار حسبما هو مطلوب بموجب القوانين واألنظمة‬
‫المحلية‪ .‬تم تسويق الصندوق للمستثمرين كإستثمار في محفظة متنوعة من األوراق المالية التي‬
‫تخص منشآت متداولة بشكل عام‪ .‬يملك مدير الصندوق‪ ،‬ضمن المعايير المحددة‪ ،‬حرية التصرف‬
‫بشأن األصول التي سيتم اإلستثمار فيها‪ .‬أجرى مدير الصندوق إستثما ار بنسبة ‪ %10‬في الصندوق‬
‫وهو يحصل على رسوم مبنية على السوق عن خدماته تعادل ‪ %1‬من صافي أصول الصندوق‪.‬‬
‫وتعتبر الرسوم متناسبة مع الخدمات المقدمة‪ .‬ال يترتب على مدير الصندوق أي إلتزام لتمويل‬
‫خسائر تتجاوز إستثماره البالغة نسبته ‪ .%10‬ال ُيطلب من الصندوق أن ُينشئ‪ ،‬ولم يقم بإنشاء‪،‬‬
‫مجلس إدارة مستقل‪ .‬ال يملك المستثمرون أي حقوق جوهرية يمكن أن تؤثر على سلطة إتخاذ القرار‬
‫لمدير الصندوق‪ ،‬لكن يمكنهم استرداد حصصهم ضمن حدود معينة يضعها الصندوق‪.‬‬

‫ورغم عمل مدير الصندوق ضمن المعايير المنصوص عليها في تفويض اإلستثمار ووفقا للمتطلبات‬
‫التنظيمية‪ ،‬إال أنه يملك حقوق صنع القرار التي تمنحه القدرة الحالية على توجيه األنشطة ذات‬
‫الصلة للصندوق‪ -‬وال يملك المستثمرون حقوقا جوهرية يمكن أن تؤثر على سلطة إتخاذ الق اررات‬
‫لمدير الصندوق‪ .‬يتلقى مدير الصندوق رسوما مبنية على السوق عن خدماته بما يتناسب مع‬
‫الخدمات المقدمة كما أنه استثمر في الصندوق‪ .‬ويؤدي التعويض وإستثماره إلى تعريض مدير‬
‫الصندوق لتغير المنافع من أنشطة الصندوق دون خلق أي تعرض هام من شأنه أن يشير إلى أن‬
‫مدير الصندوق هو الموكل‪.‬‬

‫في هذا المثال‪ ،‬يشير تعرض مدير الصندوق إلى تغير المنافع من الصندوق إلى جانب سلطة‬
‫صنع القرار ضمن المعايير المقيدة إلى أن مدير الصندوق هو وكيل‪ .‬لذلك‪ ،‬يستنتج مدير الصندوق‬
‫بأنه ال يسيطر على الصندوق‪.‬‬

‫‪1570‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪42‬‬
‫ُينشئ صانع القرار أسواقا ويدير صندوق يوفر فرصا إستثمارية لعدد من المستثمرين‪ .‬يجب على‬
‫صانع القرار (مدير الصندوق) أن يتخذ ق اررات تكون في مصلحة جميع المستثمرين وفقا التفاقيات‬
‫إدارة الصندوق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يتمتع مدير الصندوق بحرية تصرف واسعة في إتخاذ الق اررات‪ .‬ويتلقى‬
‫مدير الصندوق رسوما مبنية على السوق عن خدماته تعادل ‪ %1‬من األصول قيد اإلدارة‪ ،‬و ‪%20‬‬
‫من إجمالي فائض الصندوق إذا تم تحقيق مستوى محدد من الفائض‪ .‬وتعتبر الرسوم متناسبة مع‬
‫الخدمات المقدمة‪.‬‬

‫ورغم أنه يتوجب على مدير الصندوق إتخاذ ق اررات في مصلحة جميع المستثمرين‪ ،‬إال أنه يملك‬
‫سلطة واسعة إلتخاذ الق اررات لتوجيه أنشطة الصندوق ذات الصلة‪ُ .‬يدفع لمدير الصندوق رسوم‬
‫ثابتة متعلقة باألداء تتناسب مع الخدمات المقدمة‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يسهم التعويض في موائمة‬
‫مصالح مدير الصندوق مع مصالح المستثمرين اآلخرين لزيادة قيمة الصندوق‪ ،‬دون خلق تعرض‬
‫لتغير المنافع من أنشطة الصندوق يكون على قدر من األهمية بحيث قد يشير التعويض‪ ،‬عند‬
‫بحثه بمعزل‪ ،‬إلى أن مدير الصندوق هو الموكل‪.‬‬

‫ُيطبق نمط الوقائع والتحليل أعاله على األمثلة ‪42‬أ‪42-‬ج الموصوفة أدناه‪ .‬ويتم دراسة كل مثال‬
‫على حدة‪.‬‬

‫مثال ‪42‬أ‬
‫يملك مدير الصندوق أيضا إستثما ار بنسبة ‪ %2‬في الصندوق يسهم في موائمة مصالحه مع مصالح‬
‫المستثمرين اآلخرين‪ .‬ال يترتب على مدير الصندوق أي إلتزام لتمويل الخسائر التي تتجاوز إستثماره‬
‫البالغ نسبته ‪ .%2‬بإمكان المستثمرين عزل مدير الصندوق بأغلبية بسيطة‪ ،‬ولكن فقط عند إخالله‬
‫بالعقد‪.‬‬

‫إن إستثمار مدير الصندوق البالغ نسبته ‪ %2‬يزيد من تعرضه لتغير المنافع من أنشطة الصندوق‬
‫دون خلق تعرض هام من شأنه أن يشير إلى أن مدير الصندوق هو الموكل‪ .‬تعتبر حقوق‬
‫المستثمرين اآلخرين في عزل مدير الصندوق هي حقوق حماية ألنه من الممكن ممارستها فقط عند‬
‫اإلخالل بالعقد‪ .‬في هذا المثال‪ ،‬على الرغم من أن مدير الصندوق لديه سلطة واسعة في إتخاذ‬
‫الق اررات ورغم تعرضه لتغير المنافع من حصصه وتعويضه‪ ،‬إال أن تعرض مدير الصندوق يشير‬
‫إلى أنه يعمل بصفة وكيل‪ .‬لذلك‪ ،‬يستنتج مدير الصندوق أنه ال يسيطر على الصندوق‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1571‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪42‬ب‬
‫يملك مدير الصندوق إستثما ار متناسبا أكبر في الصندوق‪ ،‬لكن ال يترتب عليه أي إلتزام لتمويل‬
‫الخسائر التي تتجاوز ذلك اإلستثمار‪ .‬وبإمكان المستثمرين عزل مدير الصندوق بأغلبية بسيطة‪،‬‬
‫لكن فقط عند إخالله بالعقد‪.‬‬
‫في هذا المثال‪ ،‬تعتبر حقوق المستثمرين اآلخرين في عزل مدير الصندوق هي حقوق حماية ألنه‬
‫من الممكن ممارستها فقط عند اإلخالل بالعقد‪ .‬ورغم أنه ُيدفع لمدير الصندوق رسوما ثابتة متعلقة‬
‫باألداء تتناسب مع الخدمات المقدمة‪ ،‬إال أن الجمع بين إستثمار مدير الصندوق وتعويضه قد يؤدي‬
‫إلى خلق تعرض لتغير المنافع من أنشطة الصندوق يكون على قدر من األهمية بحيث يشير إلى‬
‫أن مدير الصندوق هو الموكل‪ .‬كلما كانت الحصص اإلقتصادية لمدير الصندوق أكبر وكلما كانت‬
‫التغيرات المرتبطة بها أكبر (مع مراعاة تعويضه وحصصه األخرى إجماال)‪ ،‬كلما كان التركيز الذي‬
‫يوليه مدير الصندوق لتلك الحصص اإلقتصادية في التحليل أكبر‪ ،‬وكلما كان من المرجح أكثر أن‬
‫مدير الصندوق هو الموكل‪.‬‬

‫فعلى سبيل المثال‪ ،‬بعد النظر في تعويضه والعوامل األخرى‪ ،‬يمكن أن يرى مدير الصندوق أن‬
‫إستثما ار بنسبة ‪ %20‬سيكون كافيا لكي يسيطر على الصندوق‪ .‬ولكن‪ ،‬في ظروف مختلفة (أي‪،‬‬
‫في حال اختالف التعويض والعوامل األخرى) يمكن أن تبرز السيطرة عند اختالف مستوى‬
‫اإلستثمار‪.‬‬

‫‪1572‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪42‬ج‬
‫يملك مدير الصندوق إستثما ار بنسبة ‪ %20‬في الصندوق‪ ،‬لكن ال يترتب عليه أي إلتزام لتمويل‬
‫الخسائر التي تتجاوز إستثماره البالغ نسبته ‪ .%20‬لدى الصندوق مجلس إدارة‪ ،‬جميع أعضائه‬
‫مستقلون عن مدير الصندوق ويتم تعيينهم من قبل مستثمرين آخرين‪ .‬يعين المجلس مدير‬
‫الصندوق بشكل سنوي‪ .‬وإذا قرر المجلس عدم تجديد عقد مدير الصندوق‪ ،‬فإنه يمكن تأدية‬
‫الخدمات التي يؤديها مدير الصندوق من قبل مدراء آخرين في الصناعة‪.‬‬

‫ورغم أنه ُيدفع لمدير الصندوق رسوما ثابتة متعلقة باألداء تتناسب مع الخدمات المقدمة‪ ،‬إال أن‬
‫الجمع بين إستثمار مدير الصندوق بنسبة ‪ %20‬وتعويضه قد يؤدي إلى خلق تعرض لتغير‬
‫المنافع من أنشطة الصندوق يكون على قدر من األهمية بحيث يشير إلى أن مدير الصندوق‬
‫هو الموكل‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يملك المستثمرون حقوقا جوهرية لعزل مدير الصندوق‪ -‬حيث يوفر مجلس‬
‫اإلدارة آلية للتأكد من أن المستثمرين يمكنهم عزل مدير الصندوق إذا قرروا القيام بذلك‪.‬‬

‫في هذا المثال‪ ،‬يركز مدير الصندوق بشكل أكبر على حقوق العزل الجوهرية في التحليل‪ .‬لذلك‪،‬‬
‫وعلى الرغم من أن مدير الصندوق يتمتع بسلطة واسعة في إتخاذ الق اررات ورغم تعرضه لتغير‬
‫منافع الصندوق المتحققة من تعويضه وإستثماره‪ ،‬إال أن الحقوق الجوهرية المحتفظ بها من قبل‬
‫مستثمرين آخرين تشير إلى أن مدير الصندوق يعمل بصفة وكيل‪ .‬لذلك‪ ،‬يستنتج مدير الصندوق‬
‫أنه ال يسيطر على الصندوق‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1573‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪43‬‬
‫تم تأسيس المنشأة "أ" لشراء محفظة أوراق مالية مدعومة باألصول ذات السعر الثابت‪ ،‬ويتم‬
‫تمويلها بواسطة أدوات الدين وأدوات حقوق الملكية ذات السعر الثابت‪ .‬تم تصميم أدوات حقوق‬
‫الملكية لتوفير حماية من الخسائر األولى إلى مستثمري الديون والحصول على أي منافع متبقية‬
‫من المنشأة "أ"‪ .‬تم تسويق المعاملة لمستثمري الديون المحتملين كإستثمار في محفظة األوراق‬
‫المالية المدعومة باألصول مع التعرض لمخاطر االئتمان المرتبطة بالتعثر المحتمل من قبل‬
‫مصدري األوراق المالية المدعومة باألصول في المحفظة ومخاطر أسعار الفائدة المرتبطة بإدارة‬
‫المحفظة‪ .‬وعند التأسيس‪ ،‬تمثل أدوات حقوق الملكية ‪ %10‬من قيمة األصول المشتراه‪ .‬يدير‬
‫صانع القرار (مدير األصول) محفظة األصول النشطة من خالل إتخاذ الق اررات اإلستثمارية‬
‫ضمن المعايير المحددة في نشرة اكتتاب المنشأة "أ"‪ .‬وبالنسبة لهذه الخدمات‪ ،‬يتلقى مدير األصول‬
‫رسوما ثابتة مبنية على السوق (أي ‪ %1‬من األصول قيد اإلدارة) ورسوما متعلقة باألداء (أي‬
‫‪ %10‬من الفائض) إذا تجاوزت فوائض المنشأة "أ" مستوى محدد‪ .‬وتعتبر الرسوم متناسبة مع‬
‫الخدمات المقدمة‪ .‬يملك مدير األصول ‪ %35‬من أدوات حقوق الملكية في المنشأة "أ"‪ .‬في حين‬
‫تُمتلك النسبة المتبقية بواقع ‪ %65‬من أدوات حقوق الملكية‪ ،‬وجميع أدوات الدين الخاصة بالمنشأة‬
‫"أ"‪ ،‬من قبل عدد كبير من المستثمرين اآلخرين من غير ذوي العالقة الموزعين على نطاق واسع‪.‬‬
‫يمكن عزل مدير األصول‪ ،‬دون سبب‪ ،‬بقرار أغلبية بسيطة من المستثمرين اآلخرين‪.‬‬

‫ُيدفع لمدير األصل رسوم ثابتة ومتعلقة باألداء تتناسب مع الخدمات المقدمة‪ .‬ويوائم التعويض‬
‫بين مصالح مدير الصندوق ومصالح المستثمرين اآلخرين لزيادة قيمة الصندوق‪ .‬يتعرض مدير‬
‫األصول للتغير في العوائد المتحققة من أنشطة الصندوق ألنه يملك ‪ %35‬من أدوات حقوق‬
‫الملكية ومن تعويضه‪.‬‬

‫ورغم ع مل مدير األصول ضمن المعايير المحددة في نشرة اكتتاب المنشأة "أ"‪ ،‬إال أنه يملك‬
‫القدرة الحالية إلتخاذ الق اررات اإلستثمارية التي تؤثر بشكل كبير على منافع المنشأة "أ" التي تتخذ‬
‫شكل العوائد ‪ -‬ويكون لحقوق اإلزالة التي يملكها مستثمرون آخرون أهمية ضئيلة في التحليل‬
‫ألن هذه الحقوق محتفظ بها من قبل عدد كبير من المستثمرين الموزعين على نطاق واسع‪ .‬في‬
‫هذا المثال‪ ،‬يركز مدير األصول بشكل أكبر على تعرضه لتغير عوائد الصندوق من صافي‬
‫أصوله‪ /‬أدوات حقوق الملكية الخاصة به‪ ،‬التي تتبع ألدوات الدين‪ .‬ويؤدي امتالك ‪ %35‬من‬
‫أدوات حقوق الملكية إلى خلق تعرض الثانوي للخسائر وللحقوق في عوائد المنشأة "أ"‪ ،‬والذي‬
‫يكون على قدر من األهمية بحيث يشير إلى أن مدير األصول هو الموكل‪ .‬لذلك‪ ،‬يستنتج مدير‬
‫األصول بأنه يسيطر على المنشأة "أ"‪.‬‬

‫‪1574‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪44‬‬
‫يرعى صانع القرار (الكفيل) منشأة إستثمارية متعددة البائعين تصدر أدوات دين قصيرة األجل‬
‫لمستثمرين آخرين من غير ذوي العالقة‪ .‬تم تسويق المعاملة للمستثمرين المحتملين كإستثمار في‬
‫محفظة أصول متوسطة األجل ذات أسعار عالية مع الحد األدنى من التعرض لمخاطر االئتمان‬
‫المرتبطة بالتعثر المحتمل من قبل الشركات المصدرة لألصول في المحفظة‪ .‬يبيع الناقلون المختلفون‬
‫محافظ أصول متوسطة األجل ذات أسعار مرتفعة إلى المنشأة‪ .‬ويحافظ كل ناقل على محفظة‬
‫األصول التي يبيعها للمنشأة ويقوم بإدارة الذمم المدينة عند التعثر عن السداد مقابل رسوم خدمة‬
‫مبنية على السوق‪ .‬كما يوفر كل ناقل حماية من الخسائر االئتمانية الناجمة عن محفظة أصوله‬
‫من خالل ضمان األصول المنقولة إلى المنشأة‪ .‬يحدد الكفيل شروط المنشأة اإلستثمارية ويدير‬
‫عملياتها مقابل رسوم مبنية على السوق‪ .‬وتتناسب الرسوم مع الخدمات المقدمة‪ .‬ويوافق الكفيل على‬
‫البائعين الذين ُيسمح لهم بالبيع إلى المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬ويوافق على األصول التي سيتم شراؤها‬
‫من قبل المنشأة اإلستثمارية ويتخذ الق اررات حول تمويل المنشأة اإلستثمارية‪ .‬يجب أن يعمل الكفيل‬
‫بما يصب في مصلحة جميع المستثمرين‪.‬‬

‫يحق للكفيل الحصول على أي منفعة متبقية من المنشأة اإلستثمارية ويوفر أيضا تعزيزات ائتمانية‬
‫وتسهيالت السيولة للمنشأة اإلستثمارية‪ .‬وتستوعب التعزيزات االئتمانية الممنوحة من قبل الكفيل‬
‫خسائر تصل إلى ‪ %5‬من جميع أصول المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬بعد أن يتم إستيعاب الخسائر من‬
‫قبل الناقلين‪ .‬ال تُقدم تسهيالت السيولة مقابل األصول المتعثرة‪ .‬وال يملك المستثمرون حقوقا جوهرية‬
‫يمكن أن تؤثر على سلطة الكفيل في صنع القرار‪.‬‬

‫ورغم أنه ُيدفع للكفيل رسوما مبنية على السوق مقابل خدماته بما يتناسب مع الخدمات المقدمة‪،‬‬
‫إال أنه يتعرض لتغير المنافع من أنشطة المنشأة اإلستثمارية بسبب حقوقه في أية منافع متبقية من‬
‫المنشأة وبسبب توفير التعزيزات االئتمانية وتسهيالت السيولة (أي تتعرض المنشأة اإلستثمارية‬
‫لمخاطر السيولة عن طريق استخدام أدوات دين قصيرة األجل لتمويل األصول متوسطة األجل)‪.‬‬
‫وعلى الرغم من أن كل ناقل من الناقلين يتمتع بحقوق صنع القرار التي تؤثر على قيمة أصول‬
‫المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬إال أن الكفيل يملك سلطة واسعة إلتخاذ الق اررات تمنحه القدرة الحالية على‬
‫توجيه األنشطة التي تؤثر بشكل كبير على المنافع المتحققة من المنشأة اإلستثمارية (أي أن الكفيل‬
‫يحدد شروط المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬ويحق له إتخاذ الق اررات بشأن األصول (الموافقة على األصول‬
‫المشتراه وعلى ناقلي تلك األصول) وتمويل المنشأة اإلستثمارية (التي ال بد من إيجاد إستثمارات‬
‫جديدة لها بشكل منتظم))‪ .‬كما أن الحق في الحصول على المنافع المتبقية من المنشأة اإلستثمارية‬
‫وتوفير التعزيزات االئتمانية وتسهيالت السيولة يعرض الكفيل إلى تغير المنافع من أنشطة المنشأة‬
‫اإلستثمارية التي تختلف عن تغير المنافع للمستثمرين لآلخرين‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬يشير التعرض إلى أن‬
‫الكفيل هو الموكل وبالتالي يستنتج الكفيل بأنه يسيطر على المنشأة اإلستثمارية‪ .‬كما أن إلتزام‬
‫الكفيل بالعمل في مصلحة جميع المستثمرين ال يمنع كونه موكال‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1575‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المتطلبات المحاسبية ‪ :‬فقدان السيطرة (الفقرات ‪55-52‬أ)‬

‫مثال ‪13‬أ‪ .‬يشرح المثال التالي معالجة بيع حصة في منشأة مسيطر عليها ال تشمل عمال‬

‫المثال ‪44‬أ‬
‫تملك منشأة مسيطرة ‪ %100‬من الحصص في منشأة مسيطر عليها ال تشمل عمال‪ .‬تبيع المنشأة‬
‫المسيطرة ‪ %70‬من حصتها في المنشأة المسيطر عليها إلى منشأة زميلة تمتلك فيها حصة بنسبة‬
‫‪ . %20‬ونتيجة لهذه المعاملة‪ ،‬تفقد المنشأة المسيطرة السيطرة على المنشأة المسيطر عليها‪ .‬القيمة‬
‫الدفترية لصافي أصول المنشأة التابعة هي ‪ 100‬وحدة عملة والقيمة الدفترية للحصة المباعة هي‬
‫‪ 70‬وحدة عملة (‪ 70‬وحدة عملة = ‪ 100‬وحدة عملة ‪ .)%70 X‬القيمة العادلة للمقابل المالي‬
‫المستلم هي ‪ 210‬وحدة عملة‪ ،‬وهي أيضا القيمة العادلة للحصة المباعة‪ .‬االستثمار المحتفظ به‬
‫في المنشأة السابقة المسيطر عليها هو منشأة زميلة تتم محاسبتها باستخدام طريقة حقوق الملكية‬
‫وقيمته العادلة هي ‪ 90‬وحدة عملة‪ .‬والمكسب الذي تم تحديده وفقا للفقرات ‪ ،55 – 54‬قبل الحذف‬
‫المطلوب بناء على الفقرة ‪55‬أ‪ ،‬هو ‪ 200‬وحدة عملة (‪ 200‬وحدة عملة = ‪ 210‬وحدة عملة ‪+‬‬
‫‪ 90‬وحدة عملة – ‪ 100‬وحدة عملة)‪ .‬يتكون هذا المكسب من جزئين‪:‬‬
‫(أ) المكسب (‪ 140‬وحدة عملة) الناتج عن بيع ‪ %70‬من الحصة في المنشأة المسيطر عليها‬
‫إلى المنشأة الزميلة‪ .‬هذا المكسب هو الفرق بين القيمة العادلة للمقابل المالي المستلم (‪210‬‬
‫وحدة عملة) والقيمة الدفترية للحصة المباعة (‪ 70‬وحدة عملة)‪.‬‬

‫وفقا للفقرة ‪55‬أ‪ ،‬تعترف المنشأة المسيطرة في الفائض أو العجز الخاص بها بمبلغ المكسب‬
‫المنسوب لحصة المستثمرين من غير ذوي العالقة في المنشأة الزميلة القائمة‪ .‬يشكل ذلك‬
‫‪ %80‬من هذا المكسب‪ ،‬ما يمثل ‪ 112‬وحدة عملة (‪ 112‬وحدة عملة = ‪ 140‬وحدة عملة‬
‫‪ .)%80 X‬ويتم حذف نسبة ‪ %20‬المتبقية من المكسب (‪ 28‬وحدة عملة = ‪ 140‬وحدة‬
‫عملة ‪ )%20 X‬مقابل القيمة الدفترية لالستثمار في المنشأة القائمة‪.‬‬

‫(ب) ينتج المكسب (‪ 60‬وحدة عملة) عن إعادة القياس بالقيمة العادلة لالستثمار المحتفظ به‬
‫مباشرة في المنشأة السابقة المسيطر عليها‪ .‬هذا المكسب هو الفرق بين القيمة العادلة‬
‫لالستثمار المحتفظ به في المنشأة السابقة المسيطر عليها (‪ 90‬وحدة عملة) و‪ %30‬من‬
‫القيمة الدفترية لصافي أصول المنشأة المسيطر عليها (‪ 30‬وحدة عملة = ‪ 100‬وحدة عملة‬
‫‪ .)%30 X‬وفقا للفقرة ‪ 55‬أ‪ ،‬تعترف المنشأة المسيطرة في الفائض أو العجز الخاص بها‬
‫بمبلغ المكسب المنسوب لحصص المستثمرين من غير ذوي العالقة في المنشأة الزميلة‬
‫الجديدة‪ .‬يشكل ذلك ‪ )%08 X %70( %56‬من المكسب‪ ،‬وهو عبارة عن ‪ 34‬وحدة عملة‬
‫(‪ 34‬وحدة عملة = ‪ 60‬وحدة عملة ‪ )%44 X‬ويتم حذفه في مقابل القيمة الدفترية لالستثمار‬
‫المحتفظ به في المنشأة السابقة المسيطر عليها‪.‬‬

‫‪1576‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫المنشآت اإلستثمارية (الفقرات " تطبيق‪ – 88‬تطبيق‪)"106‬‬

‫مثال ‪ .14‬توضح األمثلة التالية تقييم ما إذا كانت المنشأة هي منشأة إستثمارية ألغراض هذا المعيار‪.‬‬

‫مثال ‪45‬‬
‫يتم تأسيس منشأة‪ ،‬وهي شراكة محدودة‪ ،‬في عام ‪ 20X1‬كشراكة محدودة مدتها ‪ 10‬سنين‪.‬‬
‫تنص مذكرة العرض على أن غرض الشراكة المحدودة هو اإلستثمار في المنشآت التي‬
‫تتمتع بإمكانات نمو سريع‪ ،‬وذلك بهدف زيادة رأس المال خالل عمرها‪ .‬تقدم المنشأة ‪GP‬‬
‫(الشريك العام للشراكة المحدودة) ما نسبته ‪ %1‬من رأس المال إلى الشراكة المحدودة‬
‫وتكون مسؤولة عن تحديد اإلستثمارات المناسبة للشراكة‪ .‬في حين يقدم ما يقارب ‪75‬‬
‫شريكا محدودا‪ ،‬الذين ليس لهم عالقة بالمنشأة ‪ ،GP‬ما نسبته ‪ %99‬من رأس المال لتلك‬
‫الشراكة‪.‬‬

‫تبدأ الشراكة المحدودة أنشطتها اإلستثمارية في عام ‪ .20X1‬ومع ذلك‪ ،‬ال يتم تحديد أي‬
‫إستثمارات مناسبة بحلول نهاية ‪ .20X1‬وفي عام ‪ 20X2‬تستملك الشراكة المحدودة حصة‬
‫مسيطرة في منشاة واحدة‪ ،‬هي شركة ‪ .ABC‬الشراكة المحدودة غير قادرة على إقفال‬
‫معاملة إستثمارية أخرى حتى عام ‪ ،20X3‬وهو الوقت الذي تستملك فيه حصص حقوق‬
‫ملكية في خمس شركات عاملة إضافية‪ .‬وعدا عن إستمالك حصص الملكية هذه‪ ،‬ال تنفذ‬
‫وتقيم إستثماراتها على أساس‬
‫الشراكة المحدودة أي أنشطة أخرى‪ .‬تقيس الشراكة المحدودة ّ‬
‫القيمة العادلة ويتم توفير هذه المعلومات إلى المنشأة ‪ GP‬والمستثمرين الخارجيين‪.‬‬

‫لدى الشراكة المحدودة خططا للتصرف بحصصها في كل من الجهات المستثمر بها خالل‬
‫عمر الشراكة الممتد لعشر سنوات‪ .‬تشمل عمليات التصرف هذه البيع المباشر مقابل النقد‪،‬‬
‫وتوزيع األوراق المالية القابلة للتسويق للمستثمرين بعد الطرح العام الناجح لألوراق المالية‬
‫للجهات المستثمر فيها والتصرف باإلستثمارات إلى المنشآت العامة أو منشآت أخرى ليست‬
‫ذات عالقة‪.‬‬

‫وبناء على المعلومات المقدمة‪ ،‬تلبي الشراكة المحدودة تعريف المنشأة اإلستثمارية منذ‬
‫تأسيسها في عام ‪ 20X1‬وحتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ 20X3‬ألن الشروط التالية قائمة‪:‬‬
‫(أ) حصلت الشراكة المحدودة على األموال من الشركاء المحدودين وتزود أولئك الشركاء‬
‫بخدمات إدارة اإلستثمار؛‬
‫(ب) النشاط الوحيد للشراكة المحدودة هو استمالك حصص حقوق الملكية في الشركات‬
‫العاملة بهدف زيادة رأس المال خالل عمر اإلستثمارات‪ .‬وقد حددت الشراكة‬
‫المحدودة ووثقت استراتيجيات الخروج إلستثماراتها‪ ،‬وجميعها هي إستثمارات في‬
‫حقوق الملكية؛ و‬
‫وتقيم إستثماراتها على أساس القيمة العادلة وتبلغ هذه‬
‫(ج) تقيس الشراكة المحدودة ّ‬
‫المعلومات المالية لمستثمريها‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1577‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬توضح الشراكة المحدودة الخصائص التالية التي تعتبر مالئمة في‬
‫تقييم ما إذا كانت تلبي تعريف المنشأة اإلستثمارية‪:‬‬
‫يتم تمويل الشراكة المحدودة من قبل العديد من المستثمرين؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) يتم تمثيل الملكية في الشراكة المحدودة بواسطة وحدات حصص الشراكة التي‬
‫تُستملك من خالل المساهمات الرأسمالية‪.‬‬

‫ال تحتفظ الشراكة المحدودة بأكثر من إستثمار واحد طوال الفترة‪ .‬وذلك ألنها ال تزال في‬
‫فترة بداية أعمالها ولم تحدد الفرص اإلستثمارية المناسبة‪.‬‬

‫‪1578‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪46‬‬
‫تم تأسيس صندوق التكنولوجيا العالية من قبل شركة تكنولوجيا لإلستثمار في شركات‬
‫التكنولوجيا المبتدئة لزيادة رأس المال‪ .‬تمتلك شركة التكنولوجيا حصة بنسبة ‪ %70‬في صندوق‬
‫التكنولوجيا العالية وتسيطر على صندوق التكنولوجيا العالية؛ وتعود حصة الملكية األخرى‬
‫بواقع ‪ %30‬في صندوق التكنولوجيا العالية لعشرة مستثمرين‪ .‬تمتلك شركة التكنولوجيا خيارات‬
‫المتالك إستثمارات محتفظ بها من قبل صندوق التكنولوجيا العالية‪ ،‬بقيمتها العادلة‪ ،‬والتي‬
‫سيتم ممارستها إذا كانت التكنولوجيا التي طورتها الجهات المستثمر فيها سوف تعود بالنفع‬
‫على عمليات شركة التكنولوجيا‪ .‬لم يتم تحديد أي خطط للخروج من اإلستثمارات بواسطة‬
‫صندوق التكنولوجيا العالية‪ .‬تتم إدارة صندوق التكنولوجيا العالية من قبل مستشار إستثماري‬
‫يعمل كوكيل عن المستثمرين في صندوق التكنولوجيا العالية‪.‬‬

‫على الرغم من أن غرض صندوق التكنولوجيا العالية هو اإلستثمار لزيادة رأس المال ورغم‬
‫أنه يوفر خدمات إدارة اإلستثمار لمستثمريه‪ ،‬إال أن الصندوق ال يعتبر منشأة إستثمارية بسبب‬
‫الترتيبات والظروف التالية‪:‬‬
‫(أ) تملك شركة التكنولوجيا‪ ،‬وهي المنشأة المسيطرة على صندوق التكنولوجيا العالية‪،‬‬
‫خيارات المتالك استثمارات في اإلستثمارات المحتفظ بها من قبل صندوق التكنولوجيا‬
‫العالية إذا كانت االصول التي طورتها تلك المنشآت سوف تعود بالنفع على عمليات‬
‫شركة التكنولوجيا‪ .‬ومن شأن هذا أن يوفر منافع باإلضافة إلى زيادة رأس المال أو‬
‫اإليرادات اإلستثمارية؛ و‬
‫(ب) ال تتضمن الخطط اإلستثمارية لصندوق التكنولوجيا العالية استراتيجيات خروج‬
‫إلستثماراتها‪ ،‬والتي هي إستثمارات في حقوق الملكية‪ .‬وال تخضع الخيارات المحتفظ‬
‫بها من قبل شركة التكنولوجيا لسيطرة صندوق التكنولوجيا العالية وال تشكل إستراتيجية‬
‫خروج‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1579‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪47‬‬
‫تم تأسيس المنشأة العقارية لتطوير وامتالك وتشغيل الممتلكات العقارية والمكتبية والتجارية‬
‫األخرى‪ .‬تحتف المنشأة العقارية عادة بممتلكاتها في منشآت منفصلة خاضعة للسيطرة‬
‫ومملوكة بشكل كامل‪ ،‬التي ال تمتلك أي أصول أو إلتزامات جوهرية أخرى عدا عن‬
‫اإلقتراضات المستخدمة لتمويل العقارات اإلستثمارية ذات العالقة‪ .‬تسجل المنشأة العقارية‬
‫وكل منشأة من منشآتها الخاضعة للسيطرة عقاراتها اإلستثمارية بالقيمة العادلة وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 16‬العقارات اإلستثمارية "‪ .‬وليس لدى المنشأة العقارية‬
‫إطار زمني محدد للتصرف بإستثماراتها العقارية‪ ،‬لكنها تستخدم القيمة العادلة للمساعدة في‬
‫تحديد الوقت األمثل للتصرف بها‪ .‬على الرغم من أن القيمة العادلة هي من مؤشرات األداء‪،‬‬
‫إال أن المنشأة العقارية ومستثمريها يستخدمون مقاييسا أخرى‪ ،‬بما في ذلك معلومات عن‬
‫التدفقات النقدية المتوقعة وإيرادات ومصاريف اإليجار‪ ،‬لتقييم األداء وإتخاذ الق اررات‬
‫اإلستثمارية‪ .‬وال يعتبر موظفو اإلدارة العليا في المنشأة العقارية أن معلومات القيمة العادلة‬
‫هي سمة القياس الرئيسية لتقييم أداء إستثماراتها وإنما هي جزء من مجموعة من مؤشرات‬
‫األداء الرئيسية ذات الصلة‪.‬‬

‫تنفذ المنشأة العقارية أنشطة واسعة في إدارة الممتلكات واألصول‪ ،‬بما في ذلك صيانة‬
‫الممتلكات‪ ،‬والنفقات الرأسمالية‪ ،‬وإعادة التطوير‪ ،‬والتسويق واختيار المستأجرين‪ ،‬والتي توكل‬
‫تنفيذ بعضها إلى أطراف خارجية‪ .‬يشمل هذا اختيار العقارات المعروضة للتجديد والتطوير‬
‫والتفاوض مع الموردين بشأن أعمال التصميم والبناء التي يتعين القيام بها لتطوير هذه‬
‫يشكل نشاط التطوير هذا جزءا جوهريا منفصال من أنشطة المنشأة العقارية‪.‬‬ ‫العقارات‪ّ .‬‬
‫ال تستوفي المنشأة العقارية تعريف المنشأة اإلستثمارية لألسباب التالية‪:‬‬
‫(أ) تملك المنشأة العقارية نشاطا جوهريا مستقال ينطوي على اإلدارة النشطة لمحفظة‬
‫ممتلكاتها‪ ،‬بما في ذلك مفاوضات عقد اإليجار‪ ،‬وأنشطة التجديد والتطوير‪ ،‬وتسويق‬
‫الممتلكات لتوفير منافع أخرى غير زيادة رأس المال أو اإليرادات اإلستثمارية‪ ،‬أو‬
‫كليهما؛‬
‫(ب) ال تتضمن الخطط اإلستثمارية للمنشأة العقارية استراتيجيات خروج محددة‬
‫إلستثماراتها‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تخطط المنشأة العقارية لإلحتفاظ بتلك اإلستثمارات‬
‫العقارية إلى أجل غير مسمى؛ و‬
‫(ج) على الرغم من أن المنشأة العقارية تسجل عقاراتها اإلستثمارية بالقيمة العادلة وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،16‬إال أن القيمة العادلة هي ليست سمة‬
‫القياس الرئيسية المستخدمة من قبل اإلدارة لتقييم أداء إستثماراتها‪ .‬إذ تُستخدم‬
‫مؤشرات أداء أخرى لتقييم األداء وإتخاذ الق اررات اإلستثمارية‪.‬‬

‫‪1580‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪48‬‬
‫يتم تأسيس منشأة‪ ،‬وهي صندوق رئيسي‪ ،‬في عام ‪ 1x20‬مدته عشر سنوات‪ .‬يتم االحتفاظ بحقوق‬
‫ملكية الصندوق الرئيسي من قبل اثنين من الصناديق المغذية ذات العالقة‪ .‬يتم إنشاء الصناديق‬
‫المغذية فيما يخص بعضها البعض لتلبية المتطلبات القانونية أو التنظيمية أو الضريبية أو‬
‫المتطلبات المماثلة‪ .‬ويتم رسملة الصناديق المغذية بإستثمار نسبته ‪ %1‬من الشريك العام و‬
‫‪ %99‬من مستثمري حقوق الملكية الذين ليس لهم عالقة بالشريك العام (مع عدم وجود أي طرف‬
‫يملك حصة مالية مسيطرة)‪.‬‬

‫شريك‬ ‫طرف‬ ‫طرف‬ ‫شريك‬

‫عام‬ ‫ثالث‬ ‫ثالث‬ ‫عام‬
‫‪1%‬‬ ‫‪99%‬‬ ‫‪99%‬‬ ‫‪1%‬‬

‫صندوق مغذي محلي‬ ‫صندوق مغذي خارجي‬

‫الصندوق الرئيسي‬

‫محفظة االستثمارات‬

‫الغرض من الصندوق الرئيسي هو امتالك محفظة من اإلستثمارات بهدف زيادة رأس المال‬
‫والحصول على إيرادات إستثمارية (مثل أرباح األسهم أو الفوائد أو إيرادات اإليجار)‪ .‬إن الهدف‬
‫اإلستثماري المعلن عنه للمستثمرين هو أن الغرض الوحيد لهيكل صندوق التغذية الرئيسي هو‬
‫إتاحة فرص إستثمارية للمستثمرين في أسواق متخصصة مستقلة لإلستثمار في مجموعة كبيرة‬
‫من األصول‪ .‬وقد حدد الصندوق الرئيسي ووثّق استراتيجيات الخروج إلستثمارات حقوق الملكية‬
‫واإلستثمارات غير المالية التي يملكها‪ .‬يمتلك الصندوق الرئيسي محفظة من إستثمارات الديون‬
‫قصيرة ومتوسطة األجل‪ ،‬إذ يتم اإلحتفاظ ببعض هذه اإلستثمارات حتى تاريخ اإلستحقاق ويتم‬
‫تداول بعضها اآلخر لكن الصندوق الرئيسي لم يحدد بشكل خاص اإلستثمارات التي سيتم‬
‫اإلحتفاظ بها واإلستثمارات التي سيتم تداولها‪ .‬يقيس الصندوق الرئيسي ّ‬
‫ويقيم كافة إستثماراته‬
‫تقريبا‪ ،‬بما في ذلك إستثمارات الديون الخاصة به‪ ،‬على أساس القيمة العادلة‪ .‬وباإلضافة إلى‬
‫ذلك‪ ،‬يتلقى المستثمرون المعلومات المالية الدورية‪ ،‬على أساس القيمة العادلة‪ ،‬من الصناديق‬
‫المغذية‪ .‬ويتم تمثيل الملكية في كل من الصندوق الرئيسي والصناديق المغذية عبر وحدات حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1581‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫يستوفي كل من الصندوق الرئيسي والصناديق المغذية تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ .‬وتكون الشروط‬
‫التالية قائمة‪:‬‬
‫يحصل كل من الصندوق الرئيسي والصناديق المغذية على األموال لغرض تزويد‬ ‫(أ)‬
‫المستثمرين بخدمات إدارة اإلستثمار؛‬
‫(ب) إن غرض هيكل صندوق التغذية الرئيسي‪ ،‬الذي تم إبالغه مباشرة إلى المستثمرين في‬
‫الصناديق المغذية‪ ،‬هو اإلستثمار فقط لزيادة رأس المال والحصول على اإليرادات‬
‫اإلستثمارية وقد حدد الصندوق الرئيسي ووثق استراتيجيات الخروج المحتملة إلستثمارات‬
‫حقوق الملكية الخاصة به وإستثماراته غير المالية‪.‬‬

‫على الرغم من أن الصناديق المغذية ليس لديها إستراتيجية خروج فيما يخص حصصها‬ ‫(ج)‬
‫في الصندوق الرئيسي‪ ،‬إال أنه يمكن اإلعتبار بأن لديها إستراتيجية خروج إلستثماراتها‬
‫ألن الصندوق الرئيسي قد تم تأسيسه فيما يخص الصناديق المغذية وهو يملك إستثمارات‬
‫بالنيابة عن الصناديق المغذية؛ و‬
‫(د) يتم قياس وتقييم اإلستثمارات المحتفظ بها من قبل الصندوق الرئيسي على أساس القيمة‬
‫العادلة ويتم تقديم معلومات عن اإلستثمارات التي يقوم بها الصندوق الرئيسي إلى‬
‫المستثمرين على أساس القيمة العادلة من خالل الصناديق المغذية‪.‬‬

‫تم إنشاء الصندوق الرئيسي والصناديق المغذية فيما يخص بعضها البعض لتلبية المتطلبات‬
‫القانونية أو التنظيمية أو الضريبية أو المتطلبات المماثلة‪ .‬وعند أخذها مجتمعة بعين اإلعتبار‪،‬‬
‫فهي تعرض الخصائص التالية‪:‬‬
‫تمتلك الصناديق المغذية بشكل غير مباشر أكثر من إستثمار واحد ألن الصندوق الرئيسي‬ ‫(أ)‬
‫يمتلك محفظة من اإلستثمارات؛‬
‫(ب) على الرغم من أن الصندوق الرئيسي تتم رسملته بالكامل من قبل الصناديق المغذية‪ ،‬إال‬
‫أنه يتم تمويل الصناديق المغذية من قبل العديد من المستثمرين الذين ليس لهم عالقة‬
‫بالصناديق المغذية (والشريك العام)؛ و‬
‫(ج) يتم تمثيل الملكية في الصناديق المغذية عبر وحدات حصص حقوق الملكية التي تُستملك‬
‫من خالل المساهمات الرأسمالية‪.‬‬

‫‪1582‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مثال ‪49‬‬
‫تأسست الشركة الحكومية "أ" بنشاط رئيسي هو توفير تمويل حقوق الملكية لكل من المشاريع‬
‫القائمة والجديدة‪ .‬ويتلخص هدفها اإلستثماري في السعي لزيادة رأس المال والعوائد‪ .‬وتجري جميع‬
‫عمليات االستمالك وفق ذلك األساس‪ .‬أما إستراتيجية الشركة فهي زيادة القيمة العادلة‬
‫قيم اإلدارة وتراقب القيمة العادلة‬
‫لإلستثمارات من أجل تحقيق أرباح من التصرف بها‪ .‬ت ّ‬
‫لإلستثمارات بصورة منتظمة‪ .‬وتتصرف الشركة باإلستثمارات بشكل منتظم عندما تصل إلى مرحلة‬
‫معينة من اإلستحقاق وذلك لتوفير األموال للفرص اإلستثمارية المستمرة‪ .‬يتم توزيع أي فائض‬
‫على الحكومة على شكل أرباح أسهم‪.‬‬

‫كما تقدم الشركة الخدمات المتعلقة باإلستثمار للحكومة بشأن سياسات الحكومة الخاصة بمساعدة‬
‫المنشآت التي تواجه ضائقة مالية‪ .‬تعمل الشركة بصفة وكيل في إدارة وتنفيذ بعض برامج حوافز‬
‫األعمال التابعة للحكومة‪ .‬وال تتعرض الشركة ألي خسائر أو مخاطر نتيجة مشاركتها مع هذه‬
‫البرامج‪.‬‬

‫الشركة هي منشأة إستثمارية‪ .‬وهي تستوفي كافة الجوانب الثالثة من تعريف المنشأة اإلستثمارية‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬ ‫‪1583‬‬

 ‫البيانات المالية الموحدة‬

‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪10‬‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة " مستمد بشكل أساسي من المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 10‬البيانات المالية الموحدة " (الصادر في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك التعديالت‬
‫حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2014‬وفي وقت إصدار هذا المعيار‪ ،‬لم يبحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام في قابلية تطبيق بعض المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية المشار إليها في المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 10‬على منشآت القطاع العام‪ .‬وتشمل هذه المعايير‪:‬‬
‫‪ ‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها برسم البيع والعمليات المتوقفة "؛ و‬
‫‪ ‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 9‬األدوات المالية "‪.‬‬

‫واإلختالفات الرئيسية بين معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪10‬‬
‫هي كما يلي‪:‬‬
‫تم إدراج تفسيرات إضافية غير تلك الواردة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ضمن معيار‬ ‫‪‬‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬لتوضيح قابلية تطبيق المعيار على المحاسبة المستخدمة من قبل‬
‫منشآت القطاع العام‪.‬‬
‫يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬في بعض الحاالت‪ ،‬مصطلحات تختلف عن المعيار‬ ‫‪‬‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .10‬وأهم األمثلة على ذلك هو استخدام مصطلحات "المنشأة اإلقتصادية"‪،‬‬
‫"المنشأة المسيطرة"‪" ،‬المنشأة الخاضعة للسيطرة"‪ .‬والمصطلحات المقابلة لها في المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 10‬هي "المجموعة"‪" ،‬الشركة األم"‪" ،‬الشركة التابعة"‪ .‬وفي العديد من الحاالت‪ ،‬يتم استبدال‬
‫مصطلحي "المستثمر" و "الجهة المستثمر فيها" المستخدمان في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪10‬‬
‫بإشارات إلى "المنشأة" أو "المنشأة األخرى" أو "المنشأة التي يجري تقييمها بخصوص السيطرة"‪ .‬وقد تم‬
‫اإلبقاء على مصطلحي "المستثمر" و "الجهة المستثمر فيها" ضمن إرشادات التطبيق حول المنشآت‬
‫اإلستثمارية ألنهما مناسبان في ذلك السياق‪.‬‬
‫عرف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬مصطلح "الترتيب الملزم"‪ .‬وهذا المصطلح أوسع من‬ ‫ُي ّ‬ ‫‪‬‬
‫مصطلح "الترتيب التعاقدي"‪ ،‬الذي ُيستخدم في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.10‬‬
‫يحدد المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬الخصائص النموذجية للمنشأة اإلستثمارية بشكل منفصل‬ ‫‪‬‬
‫عن تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ .‬وال يحدد معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬هذه الخصائص‬
‫النموذجية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإنه يناقش بعض هذه الخصائص في سياق تعريف المنشأة اإلستثمارية‪.‬‬
‫يتضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬إرشادات أكثر حول المنافع غير المالية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ال يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬من المنشأة المسيطرة‪ ،‬التي هي ليست نفسها منشأة‬ ‫‪‬‬
‫إستثمارية‪ ،‬أن توحد جميع المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ .‬بل يشترط على هذه المنشأة المسيطرة أن تعرض‬
‫البيانات المالية الموحدة التي (‪ )1‬تقيس فيها إستثمارات المنشأة اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬و(‪ )2‬توحد فيها‬
‫األصول واإللتزامات واإليرادات والمصاريف األخرى للمنشأة اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.35‬‬
‫يتضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬أمثلة توضيحية إضافية تعكس سياق القطاع العام‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬‬

‫‪1584‬‬ ‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪10‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة‬
‫شكـر وتقديـر‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام هذا مأخوذ بشكل رئيسي من معيار المحاسبة الدولي رقم ‪" 28‬االستثمارات‬
‫في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬ويحتوي هذا المعيار الصادر عن‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التابع لالتحاد الدولي للمحاسبين على مقتطفات من معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ 28‬وذلك بتصريح من مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪ ،‬مؤسسة المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها ‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary London‬‬
‫‪.Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫بريد إلكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫موقع على اإلنترنت‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات األخرى لمجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن "‪ "IFRS‬و"‪ "IAS‬و"‪ "IASB‬و"‪ "IFRS Foundation‬و"‪ "International Accounting Standards‬و‬
‫‪ International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية وال يسمح باستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1585‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة‬
‫تاريخ المعيار‬
‫تتضم مممن هذه النسم ممخة التعديالت الناعمة عن معايير المحاسم ممبة الدولية في القطاع العام الصم ممادرة حتى ‪31‬‬
‫يناير ‪.2021‬‬
‫وتم إصم ممدار معيار المحاسم ممبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلسم ممتثمارات في الشم ممركات الزميلة والمشم مماريع‬
‫المشتركة" في يناير ‪.2015‬‬
‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬من خالل معايير القطاع العام‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأعيل تواريخ النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬الحصممص يويلة األعل في المنشمملت الزميلة والمشمماريع المشممتركة (تعديالت على معيار المحاسممبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ )39‬ومميزات الدفع المسم ممب مع التعويس السم مملبي (تعديالت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)41‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادر في أكتوبر ‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية " ( الصادر في أغسطس ‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاس م م م م م ممبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام " (‬
‫الصادر في يناير ‪.)2017‬‬
‫‪ ‬إمكانية تطبي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ( الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ( 2015‬الصادرة في إبريل ‪.)2016‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬

‫األثر‬ ‫المتأثرة‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2010‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪4‬‬

‫إمكانية تطبي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪6‬‬

‫إمكانية تطبي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪7‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪20‬‬

‫‪1586‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫الحصم ممص يويلة األعل في المنشم مملت الزميلة والمشم مماريع المشم ممتركة (تعديالت على معيار‬ ‫عديد‬ ‫‪20‬أ‬
‫المحاسم م م م ممبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات الدفع المسم م م م ممب مع التعويس السم م م م مملبي‬
‫(تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬يناير ‪20196‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪24‬‬

‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولي في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪25‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪26‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪31‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪33‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫عديد‬ ‫‪34‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫عديد‬ ‫‪34‬ب‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪43‬‬

‫الحصم ممص يويلة األعل في المنشم مملت الزميلة والمشم مماريع المشم ممتركة (تعديالت على معيار‬ ‫حذف‬ ‫‪44‬‬
‫المحاسم م م م ممبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات الدفع المسم م م م ممب مع التعويس السم م م م مملبي‬
‫(تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬يناير ‪2019‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫عديد‬ ‫‪44‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫عديد‬ ‫‪44‬ب‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫عديد‬ ‫‪44‬ج‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪45‬‬

‫إمكانية تطبي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫عديد‬ ‫‪51‬أ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫عديد‬ ‫‪51‬ب‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫عديد‬ ‫‪51‬ج‬

‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأعيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪51‬د‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأعيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪51‬ه‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1587‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬
‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫الحصم ممص يويلة األعل في المنشم مملت الزميلة والمشم مماريع المشم ممتركة (تعديالت على معيار‬ ‫عديد‬ ‫‪ 51‬و‬
‫المحاسم م م م ممبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات الدفع المسم م م م ممب مع التعويس السم م م م مملبي‬
‫(تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬يناير ‪.2019‬‬

‫عديد‬ ‫‪ 51‬ز‬
‫الحصص يويلة األعل في المنشلت الزميلة والمشاريع المشتركة (تعديالت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات الدفع المسب مع التعويس السلبي‬
‫(تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬يناير ‪.2019‬‬

‫عديد‬ ‫‪ 51‬ح‬
‫الحصص يويلة األعل في المنشلت الزميلة والمشاريع المشتركة (تعديالت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات الدفع المسب مع التعويس السلبي‬
‫(تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬يناير ‪.2019‬‬

‫عديد‬ ‫‪ 51‬ط‬
‫الحصص يويلة األعل في المنشلت الزميلة والمشاريع المشتركة (تعديالت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات الدفع المسب مع التعويس السلبي‬
‫(تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬يناير ‪.2019‬‬

‫عديد‬ ‫األمثلة‬
‫الحصص يويلة األعل في المنشلت الزميلة والمشاريع المشتركة (تعديالت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات الدفع المسب مع التعويس السلبي‬ ‫التوضيحية‬
‫(تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬يناير ‪.2019‬‬

‫‪1588‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

‫يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫الهدف ‪1 .....................................................................‬‬
‫‪7-2‬‬ ‫النطاق‪.................................................... ................‬‬
‫‪9-8‬‬ ‫تعريفات ‪...................................................................‬‬
‫‪9‬‬ ‫الترتيب الملزم‪...........................................................‬‬
‫‪15-10‬‬ ‫التأثير الهام ‪...............................................................‬‬
‫‪21-16‬‬ ‫يريقة حقوق الملكية‪.......................................................‬‬
‫‪48-22‬‬ ‫تطبي يريقة حقوق الملكية‪................................................‬‬
‫‪25-23‬‬ ‫اإلعفاءات من تطبي يريقة حقوق الملكية‪...............................‬‬
‫‪27-26‬‬ ‫وقف إستخدام يريقة حقوق الملكية‪.......................................‬‬
‫التغيرات في حصص الملكية‪28 .............................................‬‬
‫‪42-29‬‬ ‫إعراءات يريقة حقوق الملكية‪............................................‬‬
‫خسائر إنخفاض القيمة‪48-43 ...................................................‬‬
‫البيانات المالية المنفصلة‪49 ...................................................‬‬
‫األحكام اإلنتقالية‪50 ...........................................................‬‬
‫‪52-51‬‬ ‫تاريخ النفاذ واالنتقال‪.......................................................‬‬
‫‪53‬‬ ‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 7‬ديسمبر ‪)2006‬‬
‫أساس اإلستنتاعات‬
‫مثال توضيحي – الحصص يويلة األعل في المنشلت الزميلة والمشروعات المشتركة‬
‫(المعدل في عام ‪)2011‬‬
‫ّ‬ ‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1589‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬
‫" مبين في الفقرات ‪ .53-1‬تتساوى عميع الفقرات في التأثير‪ .‬ويجب أن ُيق أر معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 36‬في سياق الهدف منه وفي سياق أساس اإلستنتاعات و "مقدمة إلى معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام" وإيار المفاهيم الخاص للبيانات المالية ذات الغرض العام من قبل منشلت‬
‫القطاع العام‪ .‬ويقدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في‬
‫التقديرات المحاسبية واألخطاء " أساساً إلختيار وتطبي السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات‬
‫الواضحة‪.‬‬

‫‪1590‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫الهدف‬
‫‪ .1‬يهدف هذا المعيار إلى وصف محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة وبيان‬
‫المتطلبات الخاصة بتطبي يريقة حقوق الملكية عند محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة‪.‬‬

‫النطاق‬
‫‪ .2‬يتعين على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن‬
‫تطبق هذا المعيار في محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬

‫‪ .3‬يجب أن يطبق هذا المعيار من قبل جميع المنشآت التي تكون عبارة عن جهات مستثمرة ذات‬
‫تأثير هام‪ ،‬أو سيطرة مشتركة‪ ،‬على الجهة المستثمر فيها حيث يؤدي اإلستثمار إلى امتالك‬
‫حصص ملكية قابلة للقياس كميا‪.‬‬

‫‪ .4‬يوفر هذا المعيار األساس لمحاسبة حصص الملكية في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ .‬أي‬
‫أن االستثمار في المنشأة األخرى يمنح المنشأة المخاير والمكافلت العرضية لحصص الملكية‪.‬‬
‫ُيطب هذا المعيار فقط على حصص الملكية القابلة للقياس الكمي‪ .‬ويتضمن هذا حصص الملكية‬
‫الناتجة عن االستثمارات في هيكل حقوق الملكية الرسمي بمنشأة أخرى‪ .‬يشير هيكل حقوق الملكية‬
‫الرسمي إلى رأسمال األسهم أو أي شكل معادل من رأس المال‪ ،‬مثل الوحدات في صندوق عقاري‪.‬‬
‫يمكن أن تشمل أيضا حصص الملكية القابلة للقياس كمياً حصص ملكية ناتجة عن االستثمارات‬
‫بشكل موثوق‪( 1‬على سبيل المثال‪ ،‬الحصص‬‫ٍ‬ ‫األخرى التي يمكن أن تُقاس فيها حصص ملكية المنشأة‬
‫ٍ‬
‫بشكل ضعيف‪ ،‬فإنه‬ ‫في شراكة معينة)‪ .‬وحيث يكون هيكل حقوق الملكية في المنشأة األخرى محدد‬
‫يمكن أن ال يكون من الممكن الحصول على مقياس موثوق لحصص الملكية‪.‬‬

‫‪ .5‬يمكن اإلشارة إلى بعس المساهمات التي تقدمها منشلت القطاع العام "كاستثمار"‪ ،‬لكنها يمكن أن‬
‫ال تؤدي إلى حصص ملكية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن تنفذ منشأة القطاع العام استثما ار كبي ار‬
‫في تطوير مستشفى تملكها وتديرها مؤسسة خيرية‪ .‬وفي حين أن هذه المساهمات غير تبادلية‬
‫بطبيعتها‪ ،‬إال أنها تسمح لمنشأة القطاع العام بالمشاركة في تشغيل المستشفى‪ ،‬وتكون المؤسسة‬
‫تشكل‬
‫الخيرية مسؤولة تجاه منشأة القطاع العام عن استخدامها لألموال العامة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال ّ‬
‫المساهمات التي تقدمه ا منشأة القطاع العام حصص ملكية‪ ،‬إذ يمكن أن تبحث المؤسسة الخيرية‬
‫عن تمويل بديل وتمنع بالتالي منشأة القطاع العام من المشاركة في تشغيل المستشفى‪ .‬وتبعاً لذلك‪،‬‬
‫ال تتعرض منشأة القطاع العام للمخاير كما أنها ال تتمتع بالمكافلت التي تتبع لحصص الملكية‪.‬‬

‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪.6‬‬
‫[ تم إلغائها ]‬ ‫‪.7‬‬

‫المعلومات الموثوقة هي المعلومات التي تكون خالية من األخطاء المادية والتحيز‪ ،‬ويمكن للمستخدمين أن يعتمدوا عليها في‬ ‫‪١‬‬

‫العرض العادل الذي يرغبون في القيام به أو من المتوقع أن يقوموا به‪ .‬تناقش فقرة اإلستنتاج ‪ 16‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 1‬المنهج االنتقالي في تفسير الموثوقية‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1591‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫تعريفات‬
‫‪ .8‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعاني المحددة لها أدناه‪:‬‬
‫تأثير هاما‪.‬‬
‫ا‬ ‫الشركة الزميلة‪ (Associate) :‬هي منشأة يمارس المستثمر عليها‬

‫الترتيب الملزم‪ (Binding arrangement) :‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬الترتيب الملزم هو ترتيب يمنح‬
‫حقوقا والتزامات قابلة لإلنفاذ ألطرافه كما لو كان يتخذ شكل العقد‪ .‬وهو يشمل الحقوق الناجمة‬
‫من العقود أو الحقوق القانونية األخرى‪.‬‬

‫البيانات المالية الموحدة ‪ (Consolidated financial statements):‬هي البيانات المالية للمنشأة‬

‫اإلقتصادية التي تعرض فيها األصول واإللتزامات وصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية واإليرادات‬
‫والمصاريف والتدفقات النقدية للمنشأة المسيطرة ومنشآتها الخاضعة للسيطرة على أنها تخص‬
‫منشأة إقتصادية واحدة‪.‬‬

‫طريقة حقوق الملكية ‪ (The equity method) :‬هي طريقة محاسبية يتم بموجبها اإلعتراف‬
‫باإلستثمار مبدئيا بسعر التكلفة ويتم تعديلها بعد ذلك فيما يخص التغير بعد اإلستمالك في حصة‬
‫المستثمر من صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية الخاصة بالجهة المستثمر بها في الشركة الزميلة‬
‫أو المشروع المشترك‪ .‬يشمل فائض أو عجز المستثمر حصته من فائض أو عجز الجهة المستثمر‬
‫فيها ويشمل صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية للمستثمر حصته من التغيرات في صافي األصول‪/‬‬
‫حقوق الملكية للجهة المستثمر فيها التي لم يتم اإلعتراف بها ضمن فائض أو عجز الجهة‬
‫المستثمر فيها‪.‬‬

‫الترتيب المشترك ‪ (A joint arrangement) :‬هو ترتيب يمارس عليه طرفان أو أكثر سيطرة‬
‫مشتركة‪.‬‬

‫السيطرة المشتركة ‪ ( Joint control ):‬هي المشاركة المتفق عليها للسيطرة على ترتيب معين‬
‫عبر ترتيب ملزم‪ ،‬والتي توجد فقط عندما تتطلب الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة موافقة‬
‫باإلجماع من األطراف الذين يتشاركون السيطرة‪.‬‬

‫المشروع المشترك‪ ( A joint venture ) :‬هو ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف التي‬
‫تمارسسيطرة مشتركة على الترتيب حقوقا في صافي أصول الترتيب‪.‬‬
‫المشارك في مشروع مشترك‪ )A joint venture ) :‬هو طرف في مشروع مشترك يمارس سيطرة‬
‫مشتركة على ذلك المشروع المشترك‪.‬‬

‫التأثير الهام‪ ) Significant influence ( :‬هو صالحية المشاركة في ق اررات السياسة المالية‬
‫والتشغيلية لمنشأة أخرى لكنها ليست سيطرة أو سيطرة مشتركة على تلك السياسات‪.‬‬

‫تستخدم المصطلحات المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى ضمن هذا‬
‫المعيار بنفس المعنى الوارد في تلك المعايير‪ ،‬ويعاد ذكرها في قائمة المصطلحات المعرفة‬
‫والمنشورة بشكل منفصل‪ .‬تعرف المصطلحات التالية إما في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬

‫‪1592‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات‬
‫المالية الموحدة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة"‪ :‬المنافع‪،‬‬
‫السيطرة‪ ،‬المنشأة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬المنشأة المسيطرة‪ ،‬المنشأة اإلقتصادية‪ ،‬المنشأة‬
‫اإلستثمارية‪ ،‬العملية المشتركة‪ ،‬السلطة‪ ،‬البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬

‫الترتيب الملزم‬
‫‪ .9‬يمكن إثبات الترتيبات الملزمة بعدة يرق‪ .‬ويتخذ الترتيب الملزم في كثير من األحيان‪ ،‬لكن ليس‬
‫دائما‪ ،‬شكال خطيا‪ ،‬مثل العقد أو مناقشات موثقة بين األيراف‪ .‬يمكن أن تؤدي اآلليات القانونية‬
‫أيضا مثل السلطة التشريعية أو التنفيذية إلى نشوء ترتيبات قابلة لإلنفاذ‪ ،‬على غرار الترتيبات‬
‫التعاقدية‪ ،‬إما بصورة مستقلة‪ ،‬أو إلى عانب العقود المبرمة بين األيراف‪.‬‬

‫التأثير الهام‬
‫تأثير هاما على الجهة المستثمر فيها هي مسألة تقديرية تستند‬
‫ا‬ ‫‪ .10‬إن تحديد ما إذا كان لدى المستثمر‬
‫إلى يبيعة العالقة بين المستثمر والجهة المستثمر فيها‪ ،‬وإلى تعريف التأثير الهام في هذا المعيار‪.‬‬
‫ُيطب هذا المعيار فقط على تلك الشركات الزميلة التي تملك فيها المنشأة حصص ملكية قابلة‬
‫للقياس كمياً إما على شكل أسهم أو هيكل حقوق ملكية رسمي آخر أو أي شكل آخر يمكن فيه‬
‫ٍ‬
‫بشكل موثوق‪.‬‬ ‫قياس حصص المنشأة‬

‫ٍ‬
‫بشكل مباشر أو غير مباشر (على‬ ‫‪ .11‬إذا كانت المنشأة تملك حصص ملكية قابلة للقياس كمياً وتملك‪،‬‬
‫سبيل المثال‪ ،‬من خالل المنشلت الخاضعة للسيطرة)‪ %20 ،‬أو أكثر من حقوق التصويت في الجهة‬
‫المستثمر فيها‪ ،‬فإنه ُيفترض أن المنشأة تتمتع بتأثير هام‪ ،‬إال إذا كان من الممكن إثبات خالف ذلك‬
‫ٍ‬
‫بشكل مباشر أو غير مباشر (على سبيل المثال‪،‬‬ ‫بشكل واضح‪ .‬وبالعكس‪ ،‬إذا كانت المنشأة تملك‪،‬‬‫ٍ‬
‫من خالل المنشلت الخاضعة للسيطرة) أقل من ‪ %20‬من حقوق التصويت في الجهة المستثمر‬
‫فيها‪ ،‬فإنه ُيفترض أن المنشأة ال تتمتع بأي تأثير هام‪ ،‬إال إذا كان من الممكن إثبات ذلك التأثير‬
‫ٍ‬
‫بشكل واضح‪ .‬وإن الملكية الكبيرة أو ملكية األغلبية من قبل مستثمر آخر ال تمنع بالضرورة المنشأة‬
‫من أن يكون لديها ت ا‬
‫أثير هاما‪.‬‬

‫عادة إثبات وعود التأثير الهام من قبل المنشأة عبر واحدة أو أكثر من الطرق التالية‪:‬‬‫‪ .12‬يمكن ً‬
‫(أ) التمثيل في مجلس اإلدارة أو الهيئة اإلدارية المقابلة في الجهة المستثمر فيها؛‬
‫(ب) المشاركة في عمليات صنع القرار‪ ،‬بما في ذلك المشاركة في اتخاذ الق اررات المتعلقة بأرباح‬
‫األسهم أو التوزيعات المماثلة؛‬
‫(ج) المعامالت الهامة بين المنشأة والجهة المستثمر فيها؛‬
‫(د) تبادل الموظفين اإلداريين؛ أو‬
‫(ه) تقديم المعلومات الفنية األساسية‪.‬‬

‫‪ .13‬يمكن أن تملك المنشأة صكوك أسهم أو خيارات شراء أسهم أو أدوات دين أو أدوات حقوق ملكية‬
‫قابلة للتحويل إلى أسهم عادية‪ ،‬أو أدوات مشابهة أخرى يمكن‪ ،‬في حال تم ممارستها أو تحويلها‪،‬‬
‫تحد من سلطة تصويت يرف آخر على السياسات‬ ‫أن تمنح المنشأة سلطة تصويت إضافية أو أن ّ‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1593‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫ويؤخذ بعين االعتبار وعود وتأثير‬‫المالية والتشغيلية لمنشأة أخرى (أي حقوق التصويت المحتملة)‪ُ .‬‬
‫حقوق التصويت المحتملة التي يمكن ممارستها أو تحويلها في الوقت الحالي‪ ،‬بما في ذلك حقوق‬
‫التصويت المحتملة التي تحتفظ بها المنشلت األخرى‪ ،‬عند تقييم ما إذا كانت المنشأة تتمتع بتأثير‬
‫هام‪ .‬وال تكون حقوق التصويت المحتملة قابلة للممارسة أو التحويل في الوقت الحالي عندما ال يكون‬
‫من الممكن‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬ممارستها أو تحويلها حتى تاريخ مستقبلي أو حتى وقوع حدث في‬
‫المستقبل‪.‬‬

‫‪ .14‬عند تقييم ما إذا كانت حقوق التصويت المحتملة تسهم في التأثير الهام‪ ،‬تدرس المنشأة كافة الحقائ‬
‫والظروف (بما في ذلك شروط ممارسة حقوق التصويت المحتملة وأية ترتيبات ملزمة أخرى يتم‬
‫منفردة أو مجتمع ًة) التي تؤثر على الحقوق المحتملة‪ ،‬بإستثناء نوايا اإلدارة والقدرة المالية على‬
‫ً‬ ‫بحثها‬
‫ممارسة أو تحويل تلك الحقوق المحتملة‪.‬‬

‫‪ .15‬تفقد المنشأة تأثيرها الهام على الجهة المستثمر فيها عندما تفقد سلطة المشاركة في اتخاذ ق اررات‬
‫السياسة المالية والتشغيلية لتلك الجهة المستثمر فيها‪ .‬يمكن أن يحدث فقدان التأثير الهام مع أو‬
‫بدون التغير في مستويات الملكية المطلقة أو النسبية‪ .‬ويمكن أن يحدث‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬عندما‬
‫تصبح الشركة الزميلة خاضعة لسيطرة حكومة أخرى أو محكمة أو وصي‪ .‬ويمكن أن يحدث أيضا‬
‫نتيجة ترتيب ملزم‪.‬‬

‫طريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .16‬بموعب يريقة حقوق الملكية‪ ،‬يتم عند اإلعتراف المبدئي اإلعتراف باإلستثمار في الشركة الزميلة‬
‫أو المشروع المشترك بسعر التكلفة ويتم زيادة أو تخفيس المبلغ المسجل لإلعتراف بحصة المستثمر‬
‫من فائس أو عجز الجهة المستثمر فيها بعد تاريخ اإلستمالك‪ .‬ويتم اإلعتراف بحصة المستثمر في‬
‫فائس أو عجز الجهة المستثمر فيها ضمن فائس أو عجز المستثمر‪ .‬تخفس التوزيعات المستلمة‬
‫من الجهة المستثمر فيها المبلغ المسجل لإلستثمار‪ .‬قد تكون أيضا التعديالت على المبلغ المسجل‬
‫ضرورية لتعكس التغيرات في الحصص التناسبية للمستثمر في الجهة المستثمر فيها الناتجة عن‬
‫التغيرات في حقوق ملكية الجهة المستثمر فيها التي لم يتم اإلعتراف بها ضمن فائس أو عجز‬
‫الجهة المستثمر فيها‪ .‬تشمل هذه التغيرات تلك الناتجة عن إعادة تقييم الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫ومن فروقات تحويل الصرف األعنبي‪ .‬يتم اإلعتراف بحصة المستثمر من تلك التغيرات ضمن‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية للمستثمر‪.‬‬

‫‪ .17‬إن اإلعتراف باإليرادات على أساس التوزيعات المقبوضة قد ال يكون مقياساً كافياً لإليرادات التي‬
‫يكتسبها المستثمر من اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك ألن التوزيعات المقبوضة‬
‫قد تنطوي على عالقة ضئيلة بأداء الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ .‬وألن المستثمر يتمتع‬
‫بسيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثير هام‪ ،‬على الجهة المستثمر فيها‪ ،‬فإن المستثمر يملك حصة في أداء‬
‫الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬ويملك نتيجة لذلك حصة في العائد على إستثمارها‪ .‬يقوم‬
‫المستثمر بمحاسبة هذه الحصة من خالل توسيع نطاق بياناته المالية لتشمل حصته من فائس أو‬
‫عجز تلك الجهة المستثمر فيها‪ .‬ونتيج ًة لذلك‪ ،‬يوفر تطبي يريقة حقوق الملكية تقاري ار مفيدة أكثر‬
‫عن صافي أصول‪ /‬حقوق ملكية المستثمر وعن الفائس أو العجز‪.‬‬

‫‪1594‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪ .18‬في حال وعود حقوق تصويت محتملة أو مشتقات أخرى تشتمل على حقوق تصويت محتملة‪ ،‬تُحدد‬
‫حصة المنشأة في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك فقط على أساس حصص الملكية القائمة وال‬
‫تعكس الممارسة أو التحويل المحتمل لحقوق التصويت المحتملة واألدوات المشتقة األخرى‪ ،‬ما لم‬
‫تُطب الفقرة ‪.19‬‬

‫‪ .19‬في بعس الظروف‪ ،‬تملك المنشأة فعلياً حصة ملكية قائمة نتيجة معاملة تمنحها حاليا فرصة‬
‫الحصول على المنافع المرتبطة بحصص الملكية‪ .‬في مثل هذه الظروف‪ ،‬يتم تحديد النسبة‬
‫المخصصة للمنشأة من خالل مراعاة الممارسة النهائية لحقوق التصويت المحتملة تلك واألدوات‬
‫المشتقة األخرى التي تمنح المنشأة حاليا فرصة الحصول على المنافع‪.‬‬

‫‪ .20‬ال ُيطب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس" على‬
‫الحصص في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة التي تتم محاسبتها بإستخدام يريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫عندما تمنح األدوات التي تشتمل على حقوق تصويت محتملة في الوقت الحالي فرصة الحصول‬
‫على المنافع المرتبطة بحصة ملكية في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬فإن األدوات ال تخضع‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬في عميع الحاالت األخرى‪ ،‬تتم محاسبة األدوات‬
‫التي تشتمل على حقوق تصويت محتملة في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك وفقاً لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫‪20‬أ‪ .‬تطب المنشأة أيضاً معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على األدوات المالية األخرى في‬
‫المنشلت الزميلة أو المشاريع المشتركة التي ال تُطب عليها يريقة حقوق الملكية‪ .‬وتشمل الحصص‬
‫يويلة األعل التي تشكل في عوهرها عزءاً من صافي استثمارات المنشأة في منشأة زميلة أو مشروع‬
‫مشترك (انظر الفقرة ‪ .) 41‬تطب المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على تلك‬
‫الحصص يويلة األعل قبل تطبيقها للفقرة ‪ 41‬والفقرات ‪ 48-43‬من هذا المعيار‪ .‬وعند تطبي معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬ال تنظر المنشأة في أي تعديالت على المبلغ المسجل للحصص‬
‫يويلة األعل التي تنشأ عن تطبي هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .21‬ينبغي تصنيف اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك الذي تتم محاسبته بإستخدام‬
‫طريقة حقوق الملكية كأصل غير متداول‪.‬‬

‫تطبيق طريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .22‬يتعين على المنشأة التي تتمتع بسيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثير هام‪ ،‬على الجهة المستثمر فيها أن‬
‫تحاسب إستثمارها في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك بإستخدام طريقة حقوق الملكية إال‬
‫عندما يكون ذلك اإلستثمار مؤهال لإلعفاء وفقا للفقرات ‪.25-23‬‬

‫اإلعفاءات من تطبيق طريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .23‬ال تحتاج المنشأة إلى تطبي يريقة حقوق الملكية على إستثمارها في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬
‫إذا كانت المنشأة هي منشأة مسيطرة ومعفاة من إعداد البيانات المالية الموحدة بواسطة إستثناء النطاق‬
‫في الفقرة ‪ 5‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬أو إذا تم استيفاء كل ما يلي‪:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1595‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫المنشأة نفسها هي منشأة خاضعة للسيطرة ويتم تلبية احتياعات المستخدمين من المعلومات‬ ‫(أ)‬
‫ٍ‬
‫بشكل عزئي‪ ،‬يتم‬ ‫بواسطة البيانات المالية الموحدة للمنشأة المسيطرة‪ ،‬وفي حال المنشأة المملوكة‬
‫إيالع كافة مالكيها اآلخرين‪ ،‬بمن فيهم أولئك الذين ال يح لهم التصويت‪ ،‬على حقيقة أن‬
‫المنشأة ال تطب يريقة حقوق الملكية‪ ،‬وال يبدي أي منهم أي اعتراض على ذلك‪.‬‬
‫(ب) ال يتم تداول أدوات الدين أو أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة في سوق عامة (سوق بورصة‬
‫محلية أو أعنبية أو سوق غير مباشر‪ ،‬بما في ذلك األسواق المحلية واإلقليمية)‪.‬‬
‫(ج) لم تودع المنشأة‪ ،‬وليست في يور إيداع‪ ،‬بياناتها المالية لدى لجنة أوراق مالية أو مؤسسة تنظيمية‬
‫أخرى‪ ،‬لغرض إصدار أي فئة من األدوات في السوق العام‪.‬‬
‫تنتج المنشأة المسيطرة النهائية أو أي منشأة مسيطرة وسيطة تتبع للمنشأة بيانات مالية متاحة‬ ‫(د)‬
‫لإلستخدام العام وتمتثل لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬يتم فيها توحيد المنشلت‬
‫الخاضعة للسيطرة أو يتم قياسها بالقيمة العادلة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.35‬‬
‫‪ .24‬عندما يتم االحتفاظ باالستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬أو يتم االحتفاظ باالستثمار بصورة‬
‫غير مباشرة‪ ،‬من قبل المنشأة التي تمثل منظمة مانحة لرأس مال استثماري‪ ،‬أو صندوق تمويل المشترك‪،‬‬
‫أو وحدة ائتمانية وما يماثل ذلك من منشلت بما في ذلك صنادي التأمين المرتبطة باالستثمار‪ ،‬قد تختار‬
‫المنشأة أن تقيس االستثمارات بالقيمة العادلة من خالل الفائس أو العجز وفق ًا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 1.41‬تقوم المنشأة بهذا االختيار بصورة منفصلة بالنسبة لكل منشأة زميلة أو مشروع‬
‫مشترك‪ ،‬عند االعتراف األولي بالمنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪ .‬وتقوم المنشأة االستثمارية‪ ،‬وفقاً‬
‫لتعريفها‪ ،‬بهذا االختيار بالنسبة الستثماراتها‪.‬‬
‫بشكل غير مباشر عبر مؤسسة‬ ‫ٍ‬ ‫إستثمار في شركة زميلة‪ ،‬يكون عزء منه مملوك‬
‫ا‬ ‫‪ .25‬عندما تملك المنشأة‬
‫ذات رأس مال مخاير‪ ،‬أو صندوق مشترك وصندوق ائتمان ومنشلت مماثلة بما في ذلك صنادي‬
‫التأمين المرتبطة باإلستثمار‪ ،‬يمكن أن تختار المنشأة قياس ذلك الجزء من اإلستثمار في الشركة الزميلة‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الفائس أو العجز وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بغس‬
‫النظر عما إذا كانت المؤسسة ذات رأس المال المخاير‪ ،‬أو الصندوق المشترك وصندوق االئتمان‬
‫والمنشلت المماثلة بما في ذلك صنادي التأمين المرتبطة باإلستثمار‪ ،‬تتمتع بتأثير هام على ذلك الجزء‬
‫من اإلستثمار‪ .‬وإذا اتخذت المنشأة ذلك الخيار‪ ،‬فإنها يجب أن تطب يريقة حقوق الملكية على أي‬
‫عزء متبقي من إستثمارها في الشركة الزميلة الذي ال ُيحتفظ به من خالل مؤسسة ذات رأس مال مخاير‪،‬‬
‫أو صندوق مشترك وصندوق ائتمان ومنشلت مماثلة بما في ذلك صنادي التأمين المرتبطة باإلستثمار‪.‬‬
‫بشكل غير مباشر عبر منشأة‬‫ٍ‬ ‫إستثمار في شركة زميلة‪ ،‬يكون عزء منه مملوك‬
‫ا‬ ‫عندما تملك المنشأة‬
‫إستثمارية‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة قياس ذلك الجزء من اإلستثمار بالقيمة العادلة من خالل الفائس أو‬
‫العجز وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 29‬األدوات المالية‪ :‬االعتراف والقياس"‪ ،‬إذا كانت المنشأة لم تطبق معيار المحاسبة‬ ‫‪1‬‬

‫الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بعد‪.‬‬

‫‪1596‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫وقف إستخدام طريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .26‬يجب أن تتوقف المنشأة عن إستخدام طريقة حقوق الملكية بدءا من التاريخ الذي يتوقف فيه‬
‫إستثمارها عن كونه إستثمار في شركة زميلة أو مشروع مشترك على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) إذا أصبح اإلستثمار هو منشأة خاضعة للسيطرة‪ ،‬يجب على المنشأة أن تحاسب إستثمارها‬
‫وفقا للبيان الوطني أو الدولي ذي الصلة الذي يتناول عمليات االندماج في القطاع العام ووفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام"‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.35‬‬
‫(ب) إذا كانت الحصة المحتفظ بها في الشركة الزميلة السابقة أو المشروع المشترك السابق هي‬
‫أصل مالي‪ ،‬يجب أن تقيس المنشأة الحصة المحتفظ بها بالقيمة العادلة‪ .‬والقيمة العادلة‬
‫للحصة المحتفظ بها يجب أن تعتبر قيمتها العادلة عند اإلعتراف المبدئي بها كأصل مالي وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .41‬ويجب أن تعترف المنشأة ضمن الفائض أو‬
‫العجز بأي فرق بين‪:‬‬
‫(‪ )1‬القيمة العادلة (أو‪ ،‬حيث يكون مالئما‪ ،‬المبلغ المسجل) ألي حصة محتفظ بها وأي‬
‫عوائد من التصرف بحصة جزئية في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك؛ و‬
‫(‪ )2‬المبلغ المسجل لإلستثمار في التاريخ الذي تم فيه وقف إستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬
‫(ج) عندما تتوقف المنشأة عن إستخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬يجب أن تقوم المنشأة بمحاسبة‬
‫جميع المبالغ المعترف بها سابقا بشكل مباشر في صافي أصول‪ /‬حقوق ملكية المنشأة فيما‬
‫يتعلق بذلك اإلستثمار وفق نفس األساس الذي كان سيطلب إستخدامه لو كانت الجهة‬
‫المستثمر فيها قد تصرفت باألصول أو االلتزامات ذات العالقة بشكل مباشر‪.‬‬

‫‪ .27‬إذا أصبح اإلستثمار في شركة زميلة هو إستثمار في مشروع مشترك أو إذا أصبح اإلستثمار في‬
‫مشروع مشترك هو إستثمار في شركة زميلة‪ ،‬تستمر المنشأة بتطبيق طريقة حقوق الملكية وال تعيد‬
‫قياس الحصة المحتفظ بها‪.‬‬

‫التغيرات في حصص الملكية‬

‫صنف‬
‫‪ .28‬إذا تم خفس حصص ملكية المنشأة في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬لكن ال يزال ُي ّ‬
‫اإلستثمار إما كشركة زميلة أو مشروع مشترك على التوالي‪ ،‬يجب أن تنقل المنشأة مباشرًة إلى الفائس‬
‫أو العجز المتراكم نسبة األرباح أو الخسائر التي تم اإلعتراف بها سابقا في صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫ٍ‬
‫بشكل‬ ‫الملكية المتعلقة بذلك التخفيس في حصص الملكية إذا كان يتوعب نقل تلك األرباح أو الخسائر‬
‫مباشر إلى الفائس أو العجز المتراكم عند التصرف باألصول أو االلتزامات ذات العالقة‪.‬‬

‫إجراءات طريقة حقوق الملكية‬

‫‪ .29‬إن العديد من اإلعراءات المالئمة لتطبي يريقة حقوق الملكية هي إعراءات مشابهة إلعراءات التوحيد‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن المفاهيم التي تنطوي‬
‫ً‬ ‫الموصوفة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.35‬‬
‫عليها اإلعراءات المستخدمة في محاسبة استمالك المنشأة الخاضعة للسيطرة هي أيضا مفاهيم معتمدة‬
‫في محاسبة استمالك اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1597‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪ .30‬إن حصة المنشأة اإلقتصادية في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك هي عبارة عن الملكية اإلعمالية‬
‫في تلك الشركة الزميلة أو المشروع المشترك من قبل المنشأة المسيطرة ومنشلتها الخاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫ويتم تجاهل ملكية الشركات الزميلة األخرى أو المشاريع المشتركة األخرى التابعة للمنشأة اإلقتصادية‬
‫لهذا الغرض‪ .‬عندما يكون لدى الشركة الزميلة أو المشروع المشترك منشلت خاضعة للسيطرة أو شركات‬
‫زميلة أو مشاريع مشتركة‪ ،‬فإن الفائس أو العجز وصافي األصول المأخوذة بعين االعتبار عند تطبي‬
‫يريقة حقوق الملكية هي تلك التي يتم اإلعتراف بها في البيانات المالية للشركة الزميلة أو للمشروع‬
‫المشترك (بما في ذلك حصة الشركة الزميلة أو المشروع المشترك من الفائس أو العجز وصافي األصول‬
‫لشركاتها الزميلة ومشاريعها المشتركة)‪ ،‬بعد أي تعديالت ضرورية إلنفاذ السياسات المحاسبية الموحدة‬
‫(انظر الفقرات ‪.)39-37‬‬

‫‪ .31‬يتم االعتراف باألرباح والخسائر الناتجة عن المعامالت "التصاعدية " و"التنازلية " التي تدخل فيها‬
‫ال‪ ،‬وفقًا للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،40‬‬
‫األصول التي ال تشكل عم ً‬
‫بين المنشأة (بما في ذلك منشلتها الموحدة الخاضعة للسيطرة) وشركتها الزميلة أو مشروعها المشترك‬
‫ضمن البيانات المالية للمنشأة فقط بمقدار حصص المستثمرين من غير ذوي العالقة في الشركة الزميلة‬
‫أو المشروع المشترك‪ .‬والمعامالت "التصاعدية" هي‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬مبيعات األصول من الشركة‬
‫الزميلة أو المشروع المشترك إلى المستثمر‪ .‬أما المعامالت "التنازلية" فهي‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬مبيعات‬
‫أو مساهمات األصول من المستثمر إلى شركته الزميلة أو مشروعه المشترك‪ .‬ويتم استبعاد حصة‬
‫المستثمر في أرباح أو خسائر الشركة الزميلة أو المشروع المشترك الناتجة عن هذه المعامالت‪.‬‬

‫‪ .32‬عندما توفر المعامالت التنازلية أدلة على وعود إنخفاض في صافي القيمة القابلة للتحق لألصول التي‬
‫سيتم بيعها أو المساهمة بها‪ ،‬أو أدلة على خسارة إنخفاض القيمة لتلك األصول‪ ،‬يجب اإلعتراف بتلك‬
‫الخسائر بالكامل من قبل المستثمر‪ .‬وعندما توفر المعامالت التصاعدية أدلة على وعود إنخفاض في‬
‫صافي القيمة القابلة للتحق لألصول التي سيتم شراؤها أو أدلة على خسارة إنخفاض القيمة لتلك‬
‫األصول‪ ،‬فإنه يجب على المستثمر أن يعترف بحصته في تلك الخسائر‪.‬‬

‫ال‪ ،‬كما‬
‫‪ .33‬تتم محاسبة الخسارة أو المكاسب الناتجة عن مساهمة األصول غير النقدية التي ال تشكل عم ً‬
‫تم تعريفها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬إلى شركة زميلة أو مشروع مشترك مقابل‬
‫حصة حقوق ملكية في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك وفقاً للفقرة ‪ ،31‬باستثناء الحالة التي تفتقر‬
‫فيها المساهمة إلى عوهر تجاري‪ ،‬وهذا المصطلح موضح في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 17‬الممتلكات والمصانع والمعدات "‪ .‬إذا كانت هذه المساهمة تفتقر إلى عوهر تجاري‪ ،‬تعتبر األرباح‬
‫أو الخسائر غير محققة وال يتم االعتراف بها ما لم تُطب الفقرة ‪ 34‬أيضاً‪ .‬يجب استبعاد هذه األرباح‬
‫والخسائر غير المحققة مقابل االستثمار الذي تتم محاسبته باستخدام يريقة حقوق الملكية وال يجب أن‬
‫تُعرض كأرباح أو خسائر مؤعلة في بيان المركز المالي الموحد للمنشأة أو في بيان المركز المالي‬
‫للمنشأة الذي يتم فيه محاسبة االستثمارات باستخدام يريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ .34‬إذا حصلت المنشأة‪ ،‬باإلضافة إلى حصولها على حصة حقوق ملكية في الشركة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك‪ ،‬على أصول نقدية أو غير نقدية‪ ،‬تعترف المنشأة ضمن الفائس أو العجز بالجزء الكامل‬
‫من األرباح أو الخسائر عند استالم المساهمة المتعلقة باألصول النقدية أو غير النقدية‪.‬‬

‫‪1598‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪34‬أ‪ .‬يتم االعتراف بكامل الخسائر أو األرباح الناتجة عن معاملة تنازلية تدخل فيها األصول التي تشكل‬
‫عمالً‪ ،‬كما تم تعريفها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬بين منشأة (بما في ذلك‬
‫منشلتها الموحدة المسيطر عليها) ومنشلتها الزميلة ومشاريعها المشتركة في البيانات المالية‬
‫للمستثمر‪.‬‬

‫‪ 34‬ب‪ .‬قد تبيع المنشأة أو تساهم بأصول في ترتيبين أو أكثر (معامالت)‪ .‬وعند تحديد إذا كانت األصول‬
‫التي تم بيعها أو المساهمة بها تشكل عمالً‪ ،‬كما تم تعريفها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،40‬فإن المنشأة تأخذ بعين االعتبار إذا كان بيع هذه األصول أو المساهمة بها هو عزء من‬
‫ترتيبات متعددة تتم محاسبتها باعتبارها معاملة واحدة وفقاً للمتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 53‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.35‬‬

‫‪ .35‬تتم محاسبة اإلستثمار بإستخدام يريقة حقوق الملكية من التاريخ الذي يصبح فيه شركة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك‪ .‬وعند استمالك اإلستثمار‪ ،‬يتم محاسبة أي فرق بين تكلفة اإلستثمار وحصة المنشأة‬
‫من صافي القيمة العادلة لألصول وااللتزامات القابلة للتحديد للجهة المستثمر فيها على النحو التالي‪:‬‬
‫عندما تُدرج المنشأة شهرة متعلقة بالشركة الزميلة أو المشروع المشترك ضمن المبلغ المسجل‬ ‫(أ)‬
‫لإلستثمار‪ ،‬ال ُيسمح بإيفاء تلك الشهرة‪.‬‬
‫(ب) يتم إدراج أي زيادة في حصة المنشأة في صافي القيمة العادلة لألصول وااللتزامات القابلة‬
‫للتحديد للجهة المستثمر فيها عن تكلفة اإلستثمار كإيرادات في تحديد حصة المنشأة من‬
‫فائس أو عجز الشركة الزميلة أو المشروع المشترك في الفترة التي يتم فيها استمالك‬
‫اإلستثمار‪.‬‬

‫يتم إعراء تعديالت مناسبة على حصة المنشأة في فائس أو عجز الشركة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك بعد االستمالك من أعل محاسبة‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬إستهالك األصول القابلة لالستهالك‬
‫على أساس قيمها العادلة في تاريخ االستمالك‪ .‬وعلى نحو مماثل‪ ،‬يتم إعراء تعديالت مناسبة على‬
‫حصة المنشأة في فائس أو عجز الشركة الزميلة أو المشروع المشترك بعد االستمالك فيما يخص‬
‫خسائر إنخفاض القيمة مثل الممتلكات والمصانع والمعدات أو‪ ،‬حيث يكون مالئما‪ ،‬الشهرة‪.‬‬

‫‪ .36‬تستخدم أحدث البيانات المالية المتاحة للشركة الزميلة أو المشروع المشترك من قبل المنشأة في‬
‫تطبيق طريقة حقوق الملكية‪ .‬وعندما تكون نهاية فترة إعداد التقارير للمنشأة تختلف عن نهاية‬
‫فترة إعداد التقارير للشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬فإن المنشأة إما‪:‬‬
‫أن تحصل‪ ،‬لغرض تطبيق طريقة حقوق الملكية‪ ،‬على معلومات مالية إضافية اعتبا ار من‬ ‫(أ)‬
‫نفس تاريخ البيانات المالية للمنشأة؛ أو‬
‫(ب) تستخدم أحدث البيانات المالية للشركة الزميلة أو المشروع المشترك التي يتم تعديلها فيما‬
‫يخص آثار المعامالت أو األحداث الهامة التي تقع بين تاريخ تلك البيانات المالية وتاريخ‬
‫البيانات المالية للمنشأة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1599‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫‪ .37‬يجب إعداد البيانات المالية للمنشأة بإستخدام سياسات محاسبية موحدة للمعامالت واألحداث‬
‫المشابهة في ظروف مشابهة‪.‬‬

‫‪ .38‬وبإستثناء ما ورد في الفقرة ‪ ،39‬إذا استخدمت الشركة الزميلة أو المشروع المشترك سياسات محاسبية‬
‫تختلف عن تلك التي تستخدمها المنشأة للمعامالت واألحداث المشابهة في ظروف مشابهة‪ ،‬يجب‬
‫إعراء تعديالت معينة لجعل السياسات المحاسبية للشركة الزميلة أو المشروع المشترك متوافقة مع‬
‫سياسات المنشأة عندما تُستخدم البيانات المالية للشركة الزميلة أو المشروع المشترك من قبل المنشأة‬
‫في تطبي يريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ .39‬على الرغم من المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،38‬إذا كانت المنشأة تملك حصة في شركة زميلة‬
‫أو مشروع مشترك هو عبارة عن منشأة إستثمارية‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة عند تطبيق طريقة‬
‫حقوق الملكية االبقاء على قياس القيمة العادلة الذي تطبقه تلك الشركة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك على حصصها في المنشآت الخاضعة للسيطرة‪.‬‬

‫‪ .40‬إذا كان لدى الشركة الزميلة أو المشروع المشترك أسهما ممتازة تراكمية ومتداولة يحتفظ بها أيراف‬
‫صنف كحقوق ملكية‪ ،‬فإن المنشأة تحتسب حصتها من الفائس أو العجز بعد التعديل‬ ‫غير المنشأة وتُ ّ‬
‫فيما يخص أرباح هذه األسهم‪ ،‬سواء تم أو لم يتم اإلعالن عن أرباح األسهم‪.‬‬

‫‪ .41‬إذا كانت حصة المنشأة من عجز الشركة الزميلة أو المشروع المشترك تعادل أو تتجاوز حصتها‬
‫في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬توقف المنشأة اإلعتراف بحصتها في العجوزات األخرى‪.‬‬
‫وتكون الحصة في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك هي المبلغ المسجل لإلستثمار في الشركة‬
‫الزميلة أو المشروع المشترك الذي ُيحدد بإستخدام يريقة حقوق الملكية إلى عانب أي حصص‬
‫تشكل بصورة أساسية عزءا من صافي إستثمار المنشأة في الشركة الزميلة أو المشروع‬ ‫يويلة األعل ّ‬
‫المشترك‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إن البند الذي لم ُيخطط لتسويته والذي من غير المتوقع حدوثه في‬
‫المستقبل المنظور هو أساساً امتداد إلستثمار المنشأة في تلك الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪.‬‬
‫يمكن أن تشمل مثل هذه البنود األسهم الممتازة والذمم المدينة أو القروض يويلة األعل‪ ،‬لكنها ال‬
‫تشمل الذمم المدينة التجارية أو الذمم الدائنة التجارية أو أية ذمم مدينة يويلة األعل توعد لها‬
‫ضمانات كافية‪ ،‬مثل القروض المضمونة‪ .‬تُطب العجوزات المعترف بها بإستخدام يريقة حقوق‬
‫الملكية فيما يزيد عن إستثمار المنشأة في األسهم العادية على المكونات األخرى في حصة المنشأة‬
‫من الشركة الزميلة أو المشروع المشترك وف الترتيب العكسي ألقدميتها (أي األولوية في التصفية)‪.‬‬

‫‪ .42‬بعد تخفيس حصة المنشأة إلى الصفر‪ ،‬تُقدم عجوزات إضافية ويتم اإلعتراف بالتزام معين‪ ،‬فقط‬
‫بقدر ما قد تكبدت المنشأة التزامات قانونية أو نافعة أو سددت دفعات نياب ًة عن الشركة الزميلة أو‬
‫المشروع المشترك‪ .‬وإذا أعلنت الشركة الزميلة أو المشروع المشترك عن فوائس في وقت الح ‪،‬‬
‫تواصل المنشأة اإلعتراف بحصتها في تلك الفوائس فقط بعد أن تعادل حصتها من الفوائس حصة‬
‫العجوزات غير المعترف بها‪.‬‬

‫‪1600‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫خسائر إنخفاض القيمة‬

‫‪ .43‬بعد تطبي يريقة حقوق الملكية‪ ،‬ويشمل ذلك االعتراف بعجز المنشلت الزميلة أو المشروعات‬
‫المشتركة وفقاً للفقرة ‪ ،41‬تطب المنشأة الفقرات ‪44‬أ – ‪44‬ج لتحدد ما إذا كان هناك أي دليل‬
‫موضوعي على أنه قد تم خفس صافي استثماراتها في المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪.‬‬

‫‪ [ .44‬تم إلغائها ]‬

‫‪44‬أ‪ .‬يتم خفس صافي االستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك وال يتم تكبد خسائر االنخفاض إال‬
‫في حال وعود دليل موضوعي على أن االنخفاض قد وقع نتيجة لحدث أو أكثر من األحداث التي‬
‫وقعت بعد االعتراف األولي بصافي االستثمار ("حدث خسارة") وكان لحدث (أو أحداث) الخسارة‬
‫أثر على التدفقات النقدية المستقبلية المقدرة من صافي االستثمار الذي يمكن قياسه بموثوقية‪ .‬قد ال‬
‫يكون من الممكن تحديد وعود حدث وحيد منفصل باعتباره سبب االنخفاض‪ .‬ولكن قد يكون التأثير‬
‫المجمع ل عدة أحداث هو السبب في االنخفاض‪ .‬وال يتم االعتراف بالخسائر المتوقعة نتيجة لألحداث‬
‫المستقبلية‪ ،‬بغس النظر عن احتمالية وقوعها‪ .‬وتشمل األدلة الموضوعية على حدوث انخفاض في‬
‫صافي االستثمار البيانات الملحوظة التي تلفت انتباه المنشأة ألحداث الخسارة التالية‪:‬‬
‫(أ) الصعوبات المالية الكبرى التي تواعهها المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك؛‬
‫(ب) انتهاك التعاقد‪ ،‬مثل التعثر أو التأخر في الدفع الذي تقع فيه المنشلت الزميلة أو المشاريع‬
‫المشتركة؛‬
‫(ج) تمنح المنشأة‪ ،‬نتيجة ألسباب اقتصادية أو قانونية متعلقة بمواعهة المنشلت الزميلة أو‬
‫المشاريع المشتركة لصعوبات مالية‪ ،‬للمنشلت الزميلة أو المشروعات المشتركة امتيا اًز ما‬
‫كانت المنشأة لتنمحه لهم في ظروف أخرى‪.‬‬
‫إذا كان إفالس المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك محتمالً أو إذا كانت ستقوم بإعادة تنظيم‬ ‫(د)‬
‫مالي أو غير ذلك من عمليات إعادة التنظيم؛ أو‬
‫(ه) اختفاء السوق النشط لصافي االستثمار عراء الصعوبات المالية التي تواعهها المنشأة الزميلة‬
‫أو المشروع المشترك‪.‬‬

‫‪44‬ب‪ .‬اختفاء السوق النشط نتيجة لعدم تداول حقوق الملكية أو األدوات المالية الخاصة بالمنشأة الزميلة‬
‫أو المشروع المشترك ليس دليالً على االنخفاض‪ .‬فتخفيس التصنيف اإلئتماني للمنشأة الزميلة‬
‫أو المشروع المشترك أو انخفاض القيمة العادلة لهما‪ ،‬ليس في حد ذاته دليالً على االنخفاض‪،‬‬
‫رغم أن ذلك قد يكون دليالً على االنخفاض عندما ُينظر إليه في ضوء المعلومات األخرى‬
‫المتاحة‪.‬‬

‫‪44‬ج‪ .‬إضافة إلى أنواع األحداث الواردة في الفقرة ‪44‬أ‪ ،‬تشمل األدلة الموضوعية على انخفاض صافي‬
‫االستثمار في أدوات حقوق الملكية للمنشأة الزميلة أو المشروع المشترك معلومات عن التغيرات‬
‫الكبرى ذات اآلثار السلبية التي حدثت في البيئة التقنية أو في السوق أو البيئة االقتصادية أو‬
‫القانونية التي تعمل فيها المنشأة الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬وتشير إلى أن تكلفة االستثمار في‬
‫أدوات حقوق الملكية قد ال تسترد‪ .‬واالنخفاض الكبير أو المستمر في القيمة العادلة الستثمار ما‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1601‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫في أداة حقوق ملكية ألقل من تكلفتها هو أيضاً دليل موضوعي على االنخفاض‪.‬‬

‫عندما يشير تطبي الفقرات‪44‬أ‪44-‬ج إلى أن اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬ ‫‪.45‬‬
‫قد تنخفس قيمته‪ ،‬تطب المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 26‬إنخفاض قيمة‬
‫األصول المولدة للنقد"‪ ،‬وربما معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 21‬إنخفاض قيمة األصول‬
‫غير المولدة للنقد"‪.‬‬

‫يوعه معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 26‬المنشأة لتحديد قيمة إستخدام اإلستثمار المولد‬ ‫‪.46‬‬
‫للنقد‪ .‬وعند تحديد قيمة إستخدام اإلستثمار المولد للنقد وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫تقدر المنشأة‪:‬‬
‫العام ‪ّ ،26‬‬
‫حصتها من القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة والمتوقع توليدها من قبل الشركة‬ ‫(أ)‬
‫الزميلة أو المشروع المشترك‪ ،‬بما في ذلك التدفقات النقدية من عمليات الشركة الزميلة أو‬
‫المشروع المشترك والعوائد من التصرف النهائي باإلستثمار؛ أو‬
‫(ب) القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة والمتوقع أن تنشأ من أرباح األسهم أو‬
‫التوزيعات المماثلة التي سيتم قبضها من اإلستثمار‪ ،‬ومن التصرف النهائي به‪.‬‬
‫(ج) تعطي كلتا الطريقتان نفس النتيجة بإستخدام الفرضيات المناسبة‪.‬‬

‫‪ .47‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 21‬أنه إذا كان مبلغ الخدمة القابل لالسترداد لألصل‬
‫أقل من مبلغه المسجل‪ ،‬يتم تخفيس المبلغ المسجل إلى مبلغ الخدمة القابل لالسترداد‪ .‬ويكون مبلغ‬
‫الخدمة القابل لالسترداد هو القيمة العادلة لألصل مطروحا منه تكاليف البيع وقيمة إستخدامه‪ ،‬أيهما‬
‫عرف قيمة إستخدام األصول غير المولدة للنقد على أنها القيمة الحالية إلمكانات الخدمة المتبقية‬
‫أعلى‪ .‬تُ ّ‬
‫لألصل‪ .‬يمكن تقييم القيمة الحالية إلمكانات الخدمة المتبقية بإستخدام منهج تكلفة االستبدال المستهلكة‬
‫أو منهج تكلفة التجديد والترميم أو منهج وحدات الخدمة‪ ،‬حسبما يكون مناسباً‪.‬‬

‫‪ .48‬يجب تقييم المبلغ القابل لالسترداد لإلستثمار في شركة زميلة أو مشروع مشترك فيما يخص كل شركة‬
‫زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬ما لم تحقق الشركة الزميلة أو المشروع المشترك تدفقات نقدية واردة من‬
‫اإلستخدام المستمر تعتبر مستقلة بشكل كبير عن التدفقات النقدية من األصول األخرى للمنشأة‪.‬‬

‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫‪ .49‬يجب محاسبة اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك ضمن البيانات المالية المنفصلة‬
‫للمنشأة وفقا للفقرة ‪ 12‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة"‪.‬‬

‫األحكام اإل نتقالية‬

‫‪ .50‬ينص معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬على األحكام اإلنتقالية للتغيير من التوحيد التناسبي‬
‫إلى يريقة حقوق الملكية‪ ،‬أو من يريقة حقوق الملكية إلى محاسبة األصول وااللتزامات فيما يتعل‬
‫بعملية مشتركة‪.‬‬

‫‪1602‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫تاريخ النفاذ واإلنتقال‬

‫‪ .51‬ينبغي أن تطبق المنشأة هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في‬
‫أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2017‬ومن المحبذ تطبيقه في وقت مبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة هذا المعيار لفترة‬
‫تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنها يجب أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 34‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬ومعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 37‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 38‬اإلفصاح عن الحصص في‬
‫المنشآت األخرى"‪ ،‬في الوقت نفسه‪.‬‬

‫‪51‬أ‪ .‬تم حذف الفقرات ‪ ،6‬و‪ 7‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫في إبريل ‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات‬
‫بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في‬
‫فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك الحدث‪.‬‬

‫تم تعديل الفقرة ‪ 26‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 40‬عمليات إندماج األعمال‬ ‫‪51‬ب‪.‬‬
‫في القطاع العام " الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية‬
‫السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا‬
‫طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك الحدث وتطبق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫تم تعديل الفقرات ‪ ،31‬و‪ 33‬وإضافة الفقرات ‪ 34‬أ‪ ،‬و‪ 34‬ب‪ ،‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫‪51‬ج‪.‬‬
‫القطاع العام ‪" 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام" الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق المنشأة‬
‫هذه التعديالت مستقبال على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات في تاريخ سوف يحدده‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت‬
‫المنشأة التعديالت في فترة مبكرة‪ ،‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 40‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫عدلت الفقرات ‪ 20‬و‪ 24‬و‪ 25‬و‪ 26‬و‪ 43‬و‪ 44‬و‪ 45‬وأضيفت الفقرات ‪44‬أ و‪44‬ب و‪44‬ج بموجب‬ ‫‪51‬د‪.‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه‬
‫التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد‬
‫ذلك‪ .‬يشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها‬
‫تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪51‬هـ‪ .‬عدلت الفقرة ‪ 24‬بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ،2018‬الصادرة‬
‫في أكتوبر ‪ . 2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات‬
‫بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت‬
‫على فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪51‬و‪ .‬أضيفت الفقرة ‪20‬أ وألغيت الفقرة ‪ 44‬بموجب التعديالت بعنوات الحصص طويلة األجل في المنشآت‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬والتعديالت‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1603‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫بعنوان مميزات الدفع المسبق مع التعويض السلبي (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،)41‬التي صدرت في يناير ‪ .2019‬تطبق المنشأة هذه التعديالت بأثر رجعي وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،3‬السياسات المحاسبية والتغيرات في التقديرات المحاسبية‬
‫واألخطاء‪ ،‬على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد‬
‫ذلك‪ ،‬باستثناء ما هو محدد في الفقرات ‪51‬ز – ‪51‬ط‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة‬
‫تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫تطبق المنشأة التي تطبق التعديالت الواردة في الفقرة ‪ 51‬ألول مرة في نفس وقت تطبيقها لمعيار‬ ‫‪51‬ز‪.‬‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬تطبق أيضا المتطلبات االنتقالية الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على الحصص طويلة األجل التي ورد وصفها في الفقرة ‪20‬أ‪.‬‬

‫‪51‬ح‪ .‬المنشأة التي تطبق التعديالت الواردة في الفقرة ‪51‬و ألول مرة بعد تطبيقها لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام‪ 41‬للمرة األولى تطبق أيضا المتطلبات االنتقالية الواردة في معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 41‬والالزمة لتطبيق المتطلبات الموضحة في الفقرة ‪20‬أ على الحصص طويلة‬
‫األجل‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬تقرأ اإلشارات إلى تاريخ التطبيق األولي الواردة في المعيار ‪ 41‬باعتبارها‬
‫إشارات إلى بداية الفترة السنوية إلعداد التقارير التي تطبق فيها المنشأة للمرة األولى التعديالت‬
‫(تاريخ التطبيق األولي للتعديالت)‪ .‬ال يطلب من المنشأة أن تعيد صياغة الفترات السابقة لتعكس‬
‫تطبيق التعديالت‪ .‬وقد تعيد المنشأة صياغة الفترات السابقة فقط إذا كان القيام بذلك ممكنا دون‬
‫الحاجة لالستناد إلى اإلدارك المتأخر لألحداث بعد وقوعها‪.‬‬

‫‪51‬ط‪ .‬إذا لم تعد المنشأة صياغة الفترات السابقة مطبقة للفقرة ‪51‬ح‪ ،‬فإنها تعترف في تاريخ التطبيق‬
‫األولي للتعديالت في الرصيد االفتتاحي للفائض أو العجز التراكمي (أو في مكون آخر من مكونات‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية) بأي فروقات بين‪:‬‬
‫(أ) المبلغ المسجل السابق للحصص طويلة األجل الذي ورد وصفه في الفقرة ‪20‬أ في ذلك‬
‫التاريخ؛ و‬
‫(ب) مبلغ تسجيل تلك الحصص طويلة األجل في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة على أساس اإلستحقاق المحاسبي‬ ‫‪.52‬‬
‫على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى" ألغراض إعداد التقارير المالية بعد تاريخ النفاذ هذا‪،‬‬
‫ُيطب هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي الفترات التي تبدأ في تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬

‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 7‬ديسمبر ‪)2006‬‬

‫‪ .53‬يحل هذا المعيار محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 7‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة"‬
‫(ديسمبر ‪ .)2006‬ويبقى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 7‬مطبقًا إلى أن يتم تطبي معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬أو يصبح نافذ المفعول‪ ،‬أيهما أسب ‪.‬‬

‫‪1604‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يراف أساس اإلستنتاعات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬لكنه ال يش ّكل عزءا منه‪.‬‬

‫الهدف‬
‫إستنتاج‪ .1‬يلخص أساس اإلستنتاعات هذا اعتبارات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في التوصل‬
‫إلى إستنتاعاته حول معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .36‬وحيث يستند هذا المعيار إلى معيار‬
‫(المعدل في عام ‪،2011‬‬
‫ّ‬ ‫المحاسبة الدولي ‪ " 28‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة"‬
‫بما في ذلك التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ )2014‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬يوضح‬
‫أساس اإلستنتاعات فقط تلك المجاالت التي يحيد فيها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬
‫عن المتطلبات الرئيسية في معيار المحاسبة الدولي ‪( 28‬المعدل في عام ‪ ،)2011‬أو حيث يأخذ‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في اعتباره مثل هذه اإلستثناءات‪.‬‬

‫نظرة عامة‬
‫إستنتاج‪ .2‬في عام ‪ ، 2012‬بدأ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام العمل على مشروع لتحديث‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تطرقت إلى محاسبة الحصص في المنشلت الخاضعة‬
‫للسيطرة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ .‬وفي أكتوبر ‪ ،2013‬أصدر المجلس مسودات العرض‬
‫‪ 52 - 48‬التي أُشير إليها مجتمع ًة بالحصص في المنشلت األخرى‪ .‬وقد استندت مسودة العرض ‪50‬‬
‫(المعدل في‬
‫ّ‬ ‫" اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة " إلى معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬
‫عام ‪ ،)2011‬مع مراعاة تعديالت القطاع العام ذات الصلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪" 7‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة" ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 8‬الحصص في‬
‫المشاريع المشتركة"‪ .‬وفي يناير ‪ ،2015‬أصدر المجلس خمسة معايير دولية عديدة‪ ،‬بما في ذلك معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .36‬تحل هذه المعايير الدولية الجديدة محل معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 6‬البيانات المالية الموحدة والمنفصلة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 7‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.8‬‬
‫إستنتاج‪ .3‬ونتيجة الجمع بين محاسبة الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ ،‬تم تغيير عنوان المعيار إلى‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .4‬عند صياغة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬لم يعد المجلس النظر في عميع متطلبات‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 7‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة "‪ .‬وقد نتجت التغييرات‬
‫األهم من قرار اشتراط إستخدام يريقة حقوق الملكية لمحاسبة اإلستثمارات في المشاريع المشتركة‬
‫وبالتالي الجمع بين محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة في معيار واحد‪.‬‬
‫وتُناقش آراء المجلس بشأن إستخدام يريقة حقوق الملكية لمحاسبة اإلستثمارات في المشاريع المشتركة‬
‫ضمن أساس اإلستنتاعات حول معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.37‬‬
‫النطاق‬
‫حصص الملكية القابلة للقياس الكمي‬
‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫إستنتاج‪.5‬‬
‫العام ‪ 7‬قد اقتصر على اإلستثمارات في الشركات الزميلة "حيث يؤدي اإلستثمار في الشركة الزميلة إلى‬
‫امتالك حصة ملكية على شكل مساهمة أو هيكل رسمي آخر لحقوق الملكية"‪ .‬وعند وضع معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،7‬أوضح المجلس أنه من غير المرعح تطبي محاسبة حقوق الملكية ما لم يكن‬

‫أساس اإلستنتاعات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1605‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫لدى الشركة الزميلة هيكل رسمي أو هيكل آخر لحقوق الملكية يمكن قياسه بموثوقية‪ .‬وقد بحث المجلس‬
‫النية من وراء هذا التعديل وخلص إلى أنه كان يهدف إلى منع التطبي غير المناسب لذلك المعيار على‬
‫الحصص بإستثناء حصص الملكية‪.‬‬
‫على عكس معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ُ ،7‬يطب هذا المعيار على كل من الشركات الزميلة‬ ‫إستنتاج‪.6‬‬
‫والمشاريع المشتركة‪ .‬وألن المشاريع المشتركة يمكن أن تتخذ أشكاال عديدة‪ ،‬بما في ذلك ترتيبات الشراكة‬
‫التي ال تنطوي على هياكل رسمية لحقوق الملكية‪ ،‬لم يكن قيد النطاق الوارد في معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 7‬مناسبا‪ .‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن نطاق هذا المعيار‬
‫ينبغي أن يقتصر على "حصص الملكية القابلة للقياس الكمي"‪ّ .‬أيد المجاوبون هذا االقتراح‪ ،‬لكنهم اعتبروا‬
‫كمياً في المنشلت األخرى‬ ‫أن االفصاح عن معلومات حول حصص ملكية المنشأة التي ال يمكن قياسها ّ‬
‫سيكون أم ار مناسبا‪ .‬وواف المجلس على أن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 38‬اإلفصاح عن‬
‫الحصص في المنشلت األخرى " ينبغي أن يتطلب االفصاح عن حصص الملكية التي ال يمكن قياسها‬
‫كمياً‪.‬‬
‫ّ‬
‫السيطرة المشتركة المؤقتة والتأثير الهام‬
‫معيار المحاسبة الدوليان في القطاع العام ‪ 7‬و‪ " 8‬الحصص في المشاريع المشتركة "‪ ،‬تطبي‬ ‫ا‬ ‫ال يتطلب‬ ‫إستنتاج‪.7‬‬
‫يريقة حقوق الملكية أو التوحيد النسبي عندما ُيقصد من السيطرة المشتركة‪ ،‬أو التأثير الهام‪ ،‬على منشأة‬
‫أخرى أن تكون سيطرة مؤقتة‪ .‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية قد ألغى هذه اإلعفاءات من المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية المقابلة في عام‬
‫‪ ،2003‬نتيج ًة إلصدار المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها‬
‫برسم البيع والعمليات المتوقفة "‪.‬‬
‫أوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه عند وضع معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫إستنتاج‪.8‬‬
‫العام ‪ " 35‬البيانات المالية الموحدة "‪ ،‬قام ببحث القضية ذات الصلة المتمثلة فيما إذا كان ينبغي إدراج‬
‫إعفاء السيطرة المؤقت في هذا المعيار‪ ،‬وقد واف على عدم القيام بذلك‪ .‬وتبعاً لذلك‪ ،‬قرر مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام عدم تقديم اإلعفاءات على أساس السيطرة المشتركة المؤقتة أو التأثير‬
‫الهام المؤقت في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.36‬‬

‫التأثير الهام‬
‫ينص هذا المعيار على فرضية تفيد بأنه يكون لدى المنشأة تأثير هام على الجهة المستثمر فيها إذا كانت‬ ‫إستنتاج‪.9‬‬
‫ٍ‬
‫بشكل مباشر‬ ‫المنشأة تحتفظ بحصة ملكية على شكل مساهمة أو هيكل رسمي آخر لحقوق الملكية‪ ،‬وتمتلك‬
‫أو غير مباشر (على سبيل المثال‪ ،‬من خالل المنشلت الخاضعة للسيطرة) ‪ %20‬أو أكثر من ح التصويت‬
‫في الجهة المستثمر فيها‪ .‬وأوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن إستخدام ‪%20‬‬
‫في وضع فرضية التأثير الهام قد اُستمدت مبدئيا من معيار المحاسبة الدولي ‪ 28‬واُستخدمت أيضا في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 7‬ديسمبر ‪ .)2006‬وفي اتخاذ قرار حول اإلبقاء على هذه‬
‫الفرضية في المعيار‪ ،‬أوضح المجلس بأنه لم يطلع على أي سبب متعل بالقطاع العام إلستخدام مبلغ آخر‬
‫غير نسبة ‪.%20‬‬
‫تواريخ إعداد التقارير الموحدة‬
‫إستنتاج‪ .10‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي فرض حد زمني على الفرق‬
‫بين نهاية فترة إعداد التقارير للمنشأة ونهاية فترة إعداد التقارير للشركة الزميلة أو المشروع المشترك‬

‫‪1606‬‬ ‫أساس اإلستنتاعات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫التابع للمنشأة‪ .‬وأوضح المجلس بأن معيار المحاسبة الدولي ‪ 28‬يتطلب إستخدام أحدث البيانات المالية‬
‫المتاحة للشركة الزميلة أو المشروع المشترك من قبل المنشأة في تطبي يريقة حقوق الملكية كما يتطلب‬
‫يحد معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬‫إعراء تعديالت عندما ال تكون التواريخ هي نفسها‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ّ ،‬‬
‫من الفرق في التواريخ لمدة ثالثة أشهر‪ .‬وأشار المجلس إلى أنه قد تكون هناك حاالت في القطاع العام‬
‫يكون فيها لدى المنشلت تواريخ مختلفة إلعداد التقارير وقد ال يكون من الممكن تغيير تلك التواريخ‪ .‬وقد‬
‫واف المجلس على عدم فرض حد الثالثة أشهر على الفرق في التواريخ‪.‬‬

‫المنشآت اإلستثمارية‬
‫إستنتاج‪ .11‬يلب بعس المجاوبون على مسودة العرض ‪ 50‬بأن يقوم مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫بتوضيح تطبي يريقة حقوق الملكية من قبل المنشلت اإلستثمارية ومن قبل المستثمرين الذين يملكون‬
‫إستثمارات في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك التي هي منشأة إستثمارية‪ .‬وتبعاً لذلك‪ ،‬فإن مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪:‬‬
‫أوضح أن المنشأة اإلستثمارية سوف تختار‪ ،‬بحكم تعريفها‪ ،‬محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬ ‫(أ)‬
‫والمشاريع المشتركة بالقيمة العادلة من خالل الفائس أو العجز وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪41‬؛ و‬
‫(ب) اشترط على المنشأة التي تملك حصة في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك التي هي منشأة‬
‫إستثمارية‪ ،‬عند تطبي يريقة حقوق الملكية‪ ،‬أن تُبقي على قياس القيمة العادلة الذي تطبقه تلك‬
‫الشركة الزميلة أو المشروع المشترك التي هي منشأة إستثمارية على حصصها في المنشلت الخاضعة‬
‫للسيطرة‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .12‬الحظ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن األيراف المعنية في مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية قد سعت أيضا للحصول على توضيح لبعس الجوانب في محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة التي تكون عبارة عن منشلت إستثمارية‪ .‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية مسودة‬
‫العرض ‪" 2/2014‬المنشلت اإلستثمارية‪ -‬تطبي إستثناء التوحيد" (تعديالت مقترحة على المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ )28‬في يونيو ‪ 2014‬وأصدر بعد ذلك "المنشلت‬
‫اإلستثمارية‪ :‬تطبي إستثناء التوحيد" (تعديالت على المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬والمعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ )28‬في ديسمبر ‪ .2014‬وقد اعتبر مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن هذه التوضيحات كانت مفيدة في معالجة قضايا التنفيذ التي‬
‫حددتها الجهات التي تبنت متطلبات المنشأة اإلستثمارية الخاصة بمجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫مرحلة مبكرة وقد أدرج تلك الجوانب من التعديالت التي كانت لها صلة بهذا المعيار‪.‬‬

‫بيع أو مساهمة األصول بين المستثمر وشركته الزميلة أو مشروعه المشترك‬

‫إستنتاج‪ .13‬في الوقت الذي كان يتم فيه وضع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬قام مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية بتعديل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ 28‬بحيث أن‬
‫متطلبات اإلعتراف باألرباح أو الخسائر الجزئية من المعامالت بين المستثمر وشركته الزميلة أو مشروعه‬
‫تشكل مؤسسة‬
‫المشترك تُطب فقط على األرباح أو الخسائر الناتجة عن بيع أو مساهمة األصول التي ال ّ‬
‫أعمال‪ ،‬على النحو المحدد في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 3‬إندماج األعمال"‪ .‬وقد أصدر‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية "بيع أو مساهمة األصول بين المستثمر وشركته الزميلة أو مشروعه‬
‫المشترك" (تعديالت على المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪)28‬‬

‫أساس اإلستنتاعات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪1607‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫في سبتمبر ‪ .2014‬وواف مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على عدم ادراج المتطلبات‬
‫التي استحدثتها هذه التعديالت ضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 36‬على أساس أنه سيكون من المناسب أكثر بحث اإلعتراف باألرباح‬
‫والخسائر الكاملة أو الجزئية في سياق صياغة المتطلبات الخاصة بعمليات االندماج في القطاع العام‬
‫على مستوى المعايير‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .14‬عند وضع مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لمسودة العرض ‪" ،60‬عمليات إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام"‪ ،‬أعاد المجلس النظر في تضمين إرشادات حول كيفية محاسبة بيع مساهمة األصول بين‬
‫المستثمر ومنشأته الزميلة أو مشروعه المشترك‪ .‬وراعع مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫اإلرشادات التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية بشأن بيع أو مساهمة األصول بين المستثمر‬
‫ومنشأته الزميلة أو مشروعه المشترك (تعديالت على المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬ومعيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ .)28‬وسيكون تأثير إدخال التعديالت التي قام بها مجلس معايير المحاسبة الدولية على‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬هو أنه سيتم فقط تطبي الخسائر أو األرباح الجزئية بين‬
‫المستثمر ومنشأته الزميلة أو مشروعه المشترك على المكاسب أو الخسائر الناتجة عن بيع أو المساهمة‬
‫باألسهم التي ال تشكل عمالً‪ .‬ولم يحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أي سبب خاص‬
‫بالقطاع العام يحول دون تطبي منهج مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬واف المجلس على تضمين‬
‫هذه اإلرشادات في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 36‬التي تم تعديلها لتالئم المصطلحات‬
‫والتعريفات الواردة في مسودة العرض ‪.)60‬‬

‫إستنتاج‪ .15‬في ديسمبر ‪ ،2015‬أ ّجل مجلس معايير المحاسبة الدولية تطبيق اإلرشادات بشأن بيع أو مساهمة األصول‬
‫بين المستثمر ومنشأته الزميلة أو مشروعه المشترك (تعديالت على المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ 10‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ .)28‬يرجع ذلك ألن مجلس معايير المحاسبة الدولية كان يقوم بمزيد من البحث‬
‫في هذا المجال كجزء من مشروعه حول محاسبة حقوق الملكية‪ ،‬ولم يرغب في أن يطلب من المنشآت أن‬
‫تغير من طريقة محاسبتها مرتين في فترة قصيرة‪ .‬وبتأجيل تاريخ النفاذ‪ ،‬استمر مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في السماح بالتطبيق المبكر لإلرشادات حيث إنه لم يرغب في منع تطبيق إعداد التقارير المالية‬
‫بصورة أفضل‪ .‬وراجع مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام قرار مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫بتأجيل تطبيق هذه اإلرشادات‪ .‬ولم يحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أي سبب خاص‬
‫بالقطاع العام يحول دون تطبيق منهج مجلس معاير المحاسبة الدولية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وافق المجلس على تضمين‬
‫هذه اإلرشادات (التي تم تعديلها لتالئم المصطلحات والتعريفات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ )40‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬بحيث يتم تطبيقها بداية من تاريخ سيتم تحديده‬
‫من مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬نتيجة إلصدار مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام لقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪.2016‬‬
‫إستنتاج‪ .16‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدارا ً بعنوان قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام في أبريل ‪ .2016‬يعدل هذا اإلصدار المراجع في جميع معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) إلغاء الفقرات الموحدة في ال معاييرعن قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على "منشآت القطاع العام بخالف مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم النطاق من كل معيار؛‬
‫(ب) استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "المنشآت التجارية العامة"‪ ،‬عندما‬
‫يكون ذلك مالئماً؛ و‬
‫(ج) تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خالل تقديم وصف إيجابي‬
‫لمنشآت القطاع العام التي صممت من أجلها معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪١608‬‬ ‫أساس اإلستنتاعات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫أسباب هذه التغيرات موضحة في أسس االستنتاج الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬
‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬نتيجة إلصدار التحسينات على معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام ‪2018‬‬
‫إستنتاج‪ . 17‬استعرض مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المراجعات التي تمت على معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ " 28‬االستثمارات في المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة"‪ ،‬والتي أدرجت في التحسينات‬
‫السنوية على المعايير الدولية إلعداد التقارير دورة ‪ 2016 – 2014‬التي أصدرها مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في ديسمبر ‪ .2016‬األساس المنطقي الذي استند إليه مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫إلدخال تلك التعديالت موضح في أسس االستنتاج‪ .‬توضح تلك التعديالت أنه بإمكان المنشأة االختيار‬
‫بين تطبيق طريقة حقوق الملكية أو قياس االستثمار بالقيمة العادلة لكل استثمار في منشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك‪.‬‬
‫إستنتاج‪ . 18‬فيما يتعلق باالستثمار في المنشآت الزميلة أو المشاريع المشتركة المحتفظ به‪ ،‬أو المحتفظ به بصورة‬
‫غير مباشرة‪ ،‬من قبل منشأة هي في حد ذاتها منظمة مانحة لرأس مال استثماري‪ ،‬أو صندوق تمويل‬
‫مشترك أو وحدة إئتمانية وما يماثلها من منشآت بما في ذلك صناديق االستثمار المرتبطة باالستثمار‪،‬‬
‫وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بشكل عام على أنه ال يوجد سبب معين خاص‬
‫بالقطاع العم يحول دون تبني التعديالت‪.‬‬
‫إستنتاج‪ . 19‬ومع ذلك‪ ،‬فيما يخص الحصص في المنشآت الزميلة أو المشروعات المشتركة التي تمثل في حد ذاتها‬
‫منشآت استثمارية‪ ،‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بالفعل‪ ،‬بموافقته على معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 36‬وبالتناقض مع المنهج المتبع في معيار المحاسبة الدولي ‪)28‬‬
‫استخدام القياس بالقيمة العادلة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬لم يتبنَ مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫التعديالت التي أدخلت على معيار المحاسبة الدولي ‪ ،28‬الفقرة ‪36‬أ‪.‬‬
‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬نتيجة لإلصدار بعنوان الحصص طويلة األجل في‬
‫المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )39‬وبعنوان‬
‫مميزات الدفع المسبق مع التعويض السلبي (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)41‬‬
‫إستنتاج‪ . 20‬استعرض مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المراجعات التي تمت على معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ " 28‬االستثمارات في المنشآت الزميلة والمشاريع المشتركة"‪( ،‬تعديالت على معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ )28‬التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية في أكتوبر ‪ .2017‬واألساس المنطقي الذي‬
‫استند إليه مجلس معايير المحاسبة الدولية إلدخال تلك التعديالت منصوص عليه في أسس االستنتاج‪،‬‬
‫واتفق على أنه ال يوجد سبب معين خاص بالقطاع العام يحول دون تبني التعديالت‪.‬‬
‫جراء فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ‬ ‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ّ 36‬‬
‫إستنتاج‪ .21‬نشر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدارا ً بعنوان الحصص طويلة األجل في المنشآت‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )36‬ومميزات‬
‫الدفع المسبق مع التعويض السلبي (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ )41‬في يناير‬
‫‪ 2019‬وعند وضع اللمسات النهائية على تلك التعديالت‪ ،‬قرر المجلس أنه على المنشأة أن تطبقها على‬
‫البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير‪ 2022‬أو بعد ذلك‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .22‬في يونيو‪ ، 2020‬ناقش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أثر جائحة الكورونا على‬
‫إعداد التقارير المالية‪ ،‬وأشار المجلس إلى أن الجائحة قد خلقت ضغطا ً كبيرا ً على الموارد التي كانت‬
‫منشآت القطاع العام ستخصصها لتطبيق تلك التعديالت لوال وقوع الجائحة‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .23‬وخلُص المجلس إلى أن التأجيل في أوقات اإلضطرابات الجسيمة سيتيح فترة سماح تشغيلية تحتاجها‬
‫منشآت القطاع العام بشدة‪ ،‬وبالتالي قرر المجلس أن يقترح التأجيل لمدة عام واحد لتاريخ نفاذ تلك‬
‫التعديالت‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .24‬لم يقترح المجلس أي تغييرات على التعديالت بخالف تأجيل تاريخ النفاذ‪ ،‬ويستمر السماح بالتطبيق‬
‫المبكر للتعديالت‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاعات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬ ‫‪١609‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫مثال توضيحي – الحصص طويلة األجل في المنشآت الزميلة والمشروعات المشتركة‬

‫يأتي هذا المثال مرافقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬ولكنه ليس عزءاً منه‪.‬‬
‫يص ور هذا المثال حالة افتراضية تشرح كيفية قيام المنشأة (مستثمر) بمحاسبة الحصص يويلة األعل التي تشكل‬
‫في عوهرها عزءاً من صافي استثمارات المنشأة في المنشأة الزميلة (الحصص يويلة األعل) بتطبي معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ "41‬األدوات المالية"‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ً 36‬‬
‫بناء على‬
‫االفتراضات المعروضة‪ .‬تطب المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬لمحاسبة الحصص يويلة‬
‫األعل‪ .‬وتطب المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬على صافي استثماراتها في المنشأة الزميلة‪،‬‬
‫والتي تشمل حصصاً يويلة األعل‪ .‬ال يهدف التحليل الوارد في هذا المثال إلى عرض األسلوب الوحيد الذي يمكن‬
‫اتباعه لتنفيذ متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.36‬‬

‫افتراضات‪:‬‬
‫يمتلك المستثمر األنواع الثالثة التالية من الحصص في المنشأة الزميلة‪:‬‬
‫(أ) األسهم (س) – أسهم اعتيادية تمثل ‪ %40‬من حصة الملكية والتي يطب عليها المستثمر يريقة حقوق‬
‫بناء على أولويتها النسبية في السيولة‪.‬‬
‫الملكية‪ .‬هذه الحصة هي األحدث بين الحصص الثالث‪ً ،‬‬
‫(ب) األسهم (ع) – أسهم ممتازة غير تراكمية تشكل عزءاً من صافي االستثمارات في المنشأة الزميلة ويقيسها‬
‫المستثمر بال قيمة العادلة من خالل الفائس أو العجز بتطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.41‬‬
‫(ج) قرض يويل األعل – القرض يويل األعل الذي يشكل عزءاً من صافي االستثمارات في المنشأة الزميلة‬
‫والتي يقيسها المستثمر بالتكلفة المطفأة بتطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬بسعر فائدة‬
‫معلن وسعر فائدة فعال ‪ %5‬في السنة‪ .‬تدفع المنشأة الزميلة سنوياً للمستثمر مدفوعات متعلقة بالحصص‬
‫فقط‪ .‬القرض يويل األعل هو الحصة األقدم بين الحصص الثالث‪.‬‬

‫القرض يويل األعل ليس قرضاً ناشئاً ُمخفس إئتمانياً‪ .‬وخالل السنوات الوارد شرحها‪ ،‬لم يكن هناك أي أدلة‬
‫موضوعية على أن صافي االستثمار في المنشأة الزميلة قد تم خفضه بتطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،36‬ولم يصبح القرض يويل األعل مخفس إئتمانياً بتطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬

‫ال تمتلك المنشأة الزميلة أي أسهم ممتازة تراكمية معلقة مصنفة باعتبارها حقوق ملكية‪ ،‬وفقاً للوصف الوارد في‬
‫الفقرة ‪ 40‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .36‬وخالل السنوات الوارد شرحها‪ ،‬ال تعلن المنشأة الزميلة‬
‫وال تدفع توزيعات على األسهم االعتيادية أو ألسهم الممتازة‪.‬‬

‫لم يتكبد المستثمر أي التزامات قانونية أو تقديرية‪ ،‬ولم يسدد أي مدفوعات نيابة عن المنشأة الزميلة‪ ،‬وفقاً للوصف‬
‫الوراد في الفقرة ‪ 42‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .36‬وبالتالي‪ ،‬ال يعترف المستثمر بحصته في‬
‫عجز المنشأة الزميلة بمجرد تقليل المبلغ المسجل لصافي استثماراته في المنشأة الزميلة إلى صفر‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫مبلغ االستثمار األولي الخاص بالمستثمر في االستثمار األولي في األسهم االعتيادية هو ‪ 200‬وحدة عملة‪ ،‬وفي‬
‫ألسهم الممتازة ‪ 100‬وحدة عملة وفي القرض يويل األعل ‪ 100‬وحدة عملة‪ .‬وعند استمالك االستثمار‪ ،‬تكون‬
‫تلكفة االستثمار مساوية لحصة المستثمر في صافي القيمة العادلة في األصول وااللتزامات القابلة للتحديد للمنشأة‬

‫‪2‬‬
‫في هذا المثال التوضيحي‪ ،‬المبالغ المالية مقومة بوحدات العملة‪.‬‬

‫‪١6١0‬‬ ‫مثال توضيحي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫الزميلة‪.‬‬

‫يلخص هذا الجدول المبلغ المسجل في نهاية كل سنة بالنسبة لألسهم الممتازة والقرض يويل األعل بتطبي معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬ولكن قبل تطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬والفائس‬
‫(العجز) للمنشأة الزميلة لكل سنة‪ .‬مبالغ القرض يويل األعل موضح بعد يرح بدل الخسارة (صافي)‪.‬‬
‫القرض طويل األجل بتطبيق معيار المحاسبة الفائض (العجز) للمنشأة‬ ‫األسهم الممتازة بتطبيق معيار‬ ‫في نهاية‬
‫الدولي في القطاع العام ‪(41‬التكلفة الزميلة‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع العام‬ ‫السنة‪:‬‬
‫المطفأة)‬ ‫‪( 41‬بالقيمة العادلة)‬

‫‪ 50‬وحدة عملة‬ ‫‪ 90‬وحدة عملة‬ ‫‪ 110‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪1‬‬

‫(‪ )200‬وحدة عملة‬ ‫‪ 70‬وحدة عملة‬ ‫‪ 90‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪2‬‬

‫(‪ )500‬وحدة عملة‬ ‫‪ 50‬وحدة عملة‬ ‫‪ 50‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪3‬‬

‫(‪ )150‬وحدة عملة‬ ‫‪ 50‬وحدة عملة‬ ‫‪ 40‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪4‬‬

‫–‬ ‫‪ 60‬وحدة عملة‬ ‫‪ 60‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪5‬‬

‫‪ 500‬وحدة عملة‬ ‫‪ 70‬وحدة عملة‬ ‫‪ 80‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪6‬‬

‫‪ 500‬وحدة عملة‬ ‫‪ 90‬وحدة عملة‬ ‫‪ 110‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪7‬‬

‫تحليل ‪ -‬السنة ‪1‬‬

‫يعترف المستثمر بما يلي في السنة ‪:1‬‬
‫االستثمارات في المنشأة الزميلة‪:‬‬

‫‪ 200‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬أسهم اعتيادلة‬

‫‪ 100‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬أسهم ممتازة‬

‫‪ 100‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬قرض يويل األعل‬

‫‪ 400‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬النقد‬

‫لالعتراف باالستثمار األولي في المنشأة الزميلة‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بالتغيير في القيمة العادلة (‪ 110‬وحدة عملة – ‪ 110‬وحدة عملة)‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬بدل خسارة (قرض يويل األعل)‬

‫لالعتراف بالزيادة في بدل الخسارة (‪ 90‬وحدة عملة – ‪ 100‬وحدة عملة)‬

‫‪ 120‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬أسهم اعتيادية‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بحصة المستثمر في فائس المنشأة الزميلة (‪ 50‬وحدة عملة × ‪)%40‬‬

‫مثال توضيحي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1611‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫بنهاية السنة ‪ ،1‬يكون المبلغ المسجل لألسهم االعتيادية هو ‪ 220‬وحدة عملة‪ ،‬واألسهم الممتازة ‪ 110‬وحدة عملة‬
‫والقرض يويل األعل (مطروح منه بدل الخسارة) هو ‪ 90‬وحدة عملة‪.‬‬

‫السنة ‪ : 2‬يعترف المستثمر بما يلي في السنة ‪:2‬‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬أسهم ممتازة‬

‫لالعتراف بالتغيير في القيمة العادلة (‪ 90‬وحدة عملة – ‪ 110‬وحدة عملة)‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬بدل الخسارة (للقرض يويل األعل)‬

‫لالعتراف بالزيادة في بدل الخسارة (‪ 70‬وحدة عملة – ‪ 90‬وحدة عملة)‬

‫‪ 80‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 80‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬األسهم االعتيادية‬

‫لالعتراف بحصة المستثمر في عجز المنشأة الزميلة (‪ 200‬وحدة عملة × ‪)%40‬‬

‫بنهاية السنة الثانية‪ ،‬المبلغ المسجل لألسهم االعتيادية هو ‪ 140‬وحدة عملة‪ ،‬واألسهم الممتازة ‪ 90‬وحدة عملة‬
‫والقرض يويل األعل (مطروح منه بدل الخسارة) هو ‪ 70‬وحدة عملة‪.‬‬
‫السنة ‪3‬‬
‫بتطبي الفقرة ‪20‬أ من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬يطب المستثمر معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 41‬على األسهم الممتازة والقرض يويل األعل قبل تطبي الفقرة ‪ 41‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ .36‬وبالتالي‪ ،‬يعترف المستثمر بما يلي في السنة ‪:3‬‬
‫‪ 40‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 40‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫لالعتراف بالتغير في القيمة العادلة (‪ 50‬وحدة عملة – ‪ 90‬وحدة عملة)‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬بدل الخسارة (القرض يويل األعل)‬

‫لالعتراف بزيادة في بدل الخسارة (‪ 50‬وحدة عملة – ‪ 70‬وحدة عملة)‬

‫‪ 200‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 140‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬أسهم اعتيادية‬

‫‪ 50‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬اسهم ممتازة‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬قرض يويل األعل‬

‫لالعتراف بأسهم المستثمر في عجز المنشأة الزميلة بترتيب معكوس لألقدمية وفقاً لما هو محدد في الفقرة ‪ 41‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 500( 36‬وحدة عملة × ‪)%40‬‬

‫بنهاية السنة ‪ ،3‬يكون المبلغ المسجل لألسهم العادية هو صفر‪ ،‬ومبلغ األسهم الممتازة صفر ومبلغ القرض يويل‬

‫‪1612‬‬ ‫مثال توضيحي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫األعل (مطروح منه بدل الخسارة) هو ‪ 40‬وحدة عملة‪.‬‬

‫السنة ‪4‬‬
‫بتطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على حصصه في المنشأة الزميلة‪ ،‬يعترف المستثمر بما يلي‬
‫في السنة ‪:4‬‬
‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫لالعتراف بالتغيير في القيمة العادلة (‪ 40‬وحدة عملة – ‪ 50‬وحدة عملة)‬

‫ينتج عن االعتراف بالتغيير في القيمة العادلة بمبلغ ‪ 10‬وحدة عملة في السنة ‪ 4‬إلى أن يطرح من المبلغ المسجل‬
‫لألسهم الممتازة ‪ 10‬وحدة عملة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يعترف المستثمر بما يلي ليتم عكس نسبة عجز المنشأة الزميلة الذي‬
‫تم تخصيصه مسبقاً لألسهم الممتازة‪:‬‬
‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫ليتم عكس نسبة من عجز المنشأة الزميلة الذي تم تخصيصه مسبق ًا لألسهم الممتازة‬

‫بتطبي الفقرة ‪ 41‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬يقصر المستثمر االعتراف بعجز المنشأة‬
‫الزميلة على مبلغ ‪ 40‬وحدة عملة ألن المبلغ المسجل لصافي االستثمار في المنشأة الزميلة كان صف اًر آنذاك‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬يعترف المستثمر بما يلي‪:‬‬
‫‪ 40‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 40‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬قرض يويل األعل‬

‫لالعتراف بحصة المستثمر في عجز المنشأة الزميلة‬

‫بنهاية السنة ‪ ،4‬يكون المبلغ المسجل لألسهم العادية صف اًر‪ ،‬ومبلغ األسهم الممتازة صف اًر ومبلغ القرض يويل‬
‫األعل (مطروحاً منه بدل الخسارة) صف اًر‪ .‬وهناك أيضاً حصة غير معترف بها في عجز المنشأة الزميلة بمبلغ ‪30‬‬
‫وحدة عملة (حصة المستثمر في العجز التراكمي للمنشأة الزميلة بمبلغ ‪ 340‬وحدة عملة – ‪ 320‬وحدة عملة عجز‬
‫معترف به تراكمياً ‪ 10 +‬وحدة عملة عجز معكوس)‪.‬‬
‫السنة ‪5‬‬
‫بتطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على حصصه في المنشأة الزميلة‪ ،‬يعترف المستثمر بما يلي‬
‫في السنة ‪:5‬‬
‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بالتغير في القيمة العادلة (‪ 60‬وحدة عملة – ‪ 60‬وحدة عملة)‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬بدل الخسارة (قرض يويل األعل)‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بانخفاض في بدل الخسارة (‪ 60‬وحدة عملة – ‪ 50‬وحدة عملة)‬

‫مثال توضيحي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1613‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫بعد تطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على األسهم الممتازة والقرض يويل األعل‪ ،‬توعد‬
‫حصص ذات مبالغ مسجلة إيجابية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يخصص المستثمر الحصة التي لم يتم االعتراف بها مسبقاً في‬
‫عجز المنشأة الزميلة بمبلغ ‪ 30‬وحدة عملة لتلك الحصص‪.‬‬

‫‪ 30‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬قرض يويل األعل‬

‫لالعتراف باألسهم التي لم يتم االعتراف بها سابقاً في عجز المنشأة الزميلة‬

‫في نهاية السنة ‪ ،5‬يكون المبلغ المسجل لألسهم العادية هو صفر‪ ،‬ومبلغ األسهم الممتازة هو صفر‪ ،‬ومبلغ القرض‬
‫يويل األعل (مطروحاً منه بدل الخسارة) هو صفر‪.‬‬

‫السنة ‪6‬‬
‫بتطبي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬على حصصه في المنشأة الزميلة‪ ،‬يعترف المستثمر بما يلي‬
‫في السنة ‪:6‬‬
‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بالتغير في القيمة العادلة (‪ 80‬وحدة عملة – ‪ 60‬وحدة عملة)‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬بدل الخسارة (القرض يويل األعل)‬

‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بانخفاض في بدل الخسارة (‪ 70‬وحدة عملة – ‪ 60‬وحدة عملة)‬

‫يخصص المستثمر فائس المنشأة الزميلة لكل حصة بترتيب األقدمية‪ .‬ويقصر المستثمر مبلغ فائس المنشأة الزميلة‬
‫الذي يخصصه لألسهم الممتازة والقرض يويل األعل على مبلغ عجز يريقة حقوق الملكية الذي تم تخصيصه‬
‫مسبقاً لتلك الحصص‪ ،‬وهو مبلغ ‪ 60‬وحدة عملة في هذا المثال بالنسبة للحصتين‪.‬‬
‫‪ 80‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم االعتيادية‬

‫‪ 60‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫‪ 60‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬القرض يويل األعل‬

‫‪ 200‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بأسهم المستثمر في فائس المنشأة الزميلة (‪ 500‬وحدة عملة × ‪)%40‬‬

‫بنهاية السنة ‪ ،6‬يكون المبلغ المسجل لألسهم االعتيادية هو ‪ 80‬وحدة عملة‪ ،‬ومبلغ األسهم الممتازة ‪ 80‬وحدة‬
‫عملة‪ ،‬ومبلغ القرض يويل األعل (مطروحاً منه بدل الخسارة) هو ‪ 70‬وحدة عملة‪.‬‬

‫السنة ‪ :7‬يعترف المستثمر بما يلي للسنة ‪:7‬‬

‫‪ 30‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم الممتازة‬

‫‪ 30‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫‪1614‬‬ ‫مثال توضيحي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫لالعتراف بالتغير في القيمة العادلة (‪ 110‬وحدة عملة – ‪ 80‬وحدة عملة)‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬بدل الخسارة (القرض يويل األعل)‬

‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بانخفاص في مخصص الخسارة (‪ 90‬وحدة عملة – ‪ 70‬وحدة عملة)‬

‫‪ 200‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬األسهم العادية‬

‫‪ 200‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫لالعتراف بحصة المستثمر في فائس المنشأة الزميلة (‪ 500‬وحدة عملة × ‪)%40‬‬

‫بنهاية السنة ‪ ،7‬يكون مبلغ األسهم العادية هو ‪ 280‬وحدة عملة‪ ،‬ومبلغ األسهم الممتازة هو ‪ 110‬وحدة عملة‪،‬‬
‫ومبلغ القرض يويل األعل (مطروحاً منه بدل الخسارة) هو ‪ 290‬وحدة عملة‪.‬‬

‫السنوات ‪7-1‬‬
‫عند االعتراف بإيراد الفائدة عن القرض يويل األعل في كل سنة‪ ،‬ال يحسب المستثمر أي تغيرات في المبلغ‬
‫المسجل للقرض يويل األعل الذي نشأ عن تطبي معيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 36‬الفقرة ‪20‬أ من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .)36‬وبالتالي‪ ،‬يعترف المستثمر بما يلي عن كل سنة‪:‬‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫مدين‪ /‬النقد‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫دائن‪ /‬الفائس أو العجز‬

‫بناء على سعر الفائدة الفعلي بنسبة ‪%5‬‬

‫لالعتراف بإيراد الفائدة عن القرض يويل األعل ً‬

‫ملخص المبالغ المعترف بها في الفائس أو العجز‬

‫يلخص هذا الجدول المبالغ المعترف بها في الفائس أو العجز الخاص بالمستثمر‬

‫نصيب الفائض (العجز) إيراد الفائدة بتطبيق معيار‬ ‫المكاسب (الخسائر)‬ ‫االنخفاض (الخسائر)‪ ،‬بما‬ ‫العناصر‬
‫للمنشأة الزميلة المعترف المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫لألسهم الممتازة بتطبيق‬ ‫في ذلك عمليات العكس‪،‬‬ ‫المعترف بها‬
‫به بتطبيق طريقة حقوق العام ‪41‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي‬ ‫بتطبيق معيار المحاسبة‬
‫الملكية‬ ‫في القطاع العام ‪41‬‬ ‫الدولي في القطاع العام ‪41‬‬ ‫خالل‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪1‬‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )80‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )20‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )20‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪2‬‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )200‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )40‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )20‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪3‬‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )30‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )10‬وحدة عملة‬ ‫‪-‬‬ ‫السنة ‪4‬‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫(‪ )30‬وحدة عملة‬ ‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪5‬‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫‪ 200‬وحدة عملة‬ ‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫‪ 10‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪6‬‬

‫‪ 5‬وحدة عملة‬ ‫‪ 200‬وحدة عملة‬ ‫‪ 30‬وحدة عملة‬ ‫‪ 20‬وحدة عملة‬ ‫السنة ‪7‬‬

‫مثال توضيحي لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1615‬‬

 ‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪( 28‬المعدل في عام ‪)2011‬‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة"‬
‫بشكل أساسي من معيار المحاسبة الدولي ‪ " 28‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع‬ ‫ٍ‬ ‫مستمد‬
‫المعدل في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2014‬وفي وقت إصدار‬ ‫المشتركة" ( ّ‬
‫هذا المعيار‪ ،‬لم يبحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في قابلية تطبي المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ " 9‬األدوات المالية " على منشلت القطاع العام‪ .‬لذلك‪ ،‬تم استبدال اإلشارات إلى‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 9‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ 28‬بإشارات إلى معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام التي تتناول األدوات المالية‪.‬‬

‫واإلختالفات الرئيسية بين معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬
‫هي كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،36‬في بعس الحاالت‪ ،‬مصطلحات تختلف عن‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ .28‬وأهم األمثلة على ذلك هو إستخدام مصطلحات "صافي األصول‪ /‬حقوق‬
‫الملكية"‪" ،‬المنشأة اإلقتصادية"‪" ،‬المنشأة المسيطرة"‪ " ،‬المنشأة الخاضعة للسيطرة"‪" ،‬اإليرادات"‪.‬‬
‫(المعدل في عام ‪ )2011‬هي "حقوق‬ ‫ّ‬ ‫والمصطلحات المقابلة لها في معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬
‫الملكية"‪" ،‬المجموعة"‪" ،‬الشركة األم"‪" ،‬الشركة التابعة"‪" ،‬الدخل"‪.‬‬
‫طب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬على عميع اإلستثمارات التي يملك فيها المستثمر‬ ‫ُي ّ‬ ‫‪‬‬
‫(المعدل في عام ‪)2011‬‬
‫ّ‬ ‫كمياً‪ .‬وال يشتمل معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬ ‫حصص ملكية قابلة للقياس ّ‬
‫على شرط مماثل‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإنه من غير المرعح أن يكون باإلمكان تطبي محاسبة حقوق الملكية‬
‫كمياً‪.‬‬
‫ما لم يكن هناك حصص ملكية قابلة للقياس ّ‬
‫حيث ُيحظر على المنشأة بموعب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬قياس الحصة المحتفظ‬ ‫‪‬‬
‫بها في شركة زميلة سابقة أو مشروع مشترك ساب بالقيمة العادلة‪ ،‬يسمح معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 36‬للمنشأة بإستخدام المبلغ المسجل كتكلفة لألصل المالي عند اإلعتراف المبدئي‪.‬‬
‫(المعدل في عام ‪ )2011‬قياس الحصة المحتفظ بها‬‫ّ‬ ‫في حين يتطلب معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬
‫بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬من المنشأة التي تملك حصة في شركة زميلة‬ ‫‪‬‬
‫أو مشروع مشترك هي عبارة عن منشأة إستثمارية أن تُبقي‪ ،‬عند تطبي يريقة حقوق الملكية‪ ،‬على‬
‫قياس القيمة العادلة الذي تطبقه تلك الشركة الزميلة أو المشروع المشترك التي هي منشأة إستثمارية‬
‫(المعدل‬
‫ّ‬ ‫على حصصها في المنشلت الخاضعة للسيطرة‪ .‬في حين يسمح معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬
‫في عام ‪ )2011‬للمنشأة التي تملك حصة في شركة زميلة أو مشروع مشترك هي عبارة عن منشأة‬
‫إستثمارية اإلبقاء على قياس القيمة العادلة الذي تطبقه تلك الشركة الزميلة أو المشروع المشترك التي‬
‫هي منشأة إستثمارية‪.‬‬

‫‪١6١6‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪28‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -37‬الترتيبات المشتركة‬

‫شكـر وتقديـر‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام هذا مأخوذ بشكل رئيسي من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫رقم ‪ " 11‬الترتيبات المشتركة" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬ويحتوي هذا المعيار الصادر عن‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التابع لالتحاد الدولي للمحاسبين على مقتطفات من المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬وذلك بتصريح من مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪،‬‬
‫مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها ‪Columbus Building, 7 Westferry‬‬
‫‪.Circus, Canary London Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫بريد إلكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫موقع على اإلنترنت‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات األخرى‬
‫لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن "‪ "IFRS‬و"‪ "IAS‬و"‪ "IASB‬و"‪ "IFRS Foundation‬و"‪"International Accounting Standards‬‬

‫و‪ International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية وال يسمح باستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1617‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ -37‬الترتيبات المشتركة‬
‫تاريخ المعيار‬
‫تتضمن هذه النسخة التعديالت الناجمة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة حتى ‪31‬‬
‫يناير ‪.2021‬‬

‫وتم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة" في يناير ‪.2015‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسب ب ب بببة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬من خالل معايير المحاسب ب ب بببة‬
‫الدولية في القطاع العام التالية‪-:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬التحسب ب ب ب ب ببينات على معايير المحاسب ب ب ب ب بببة الدولية في القطاع العام ‪( 2018‬الصب ب ب ب ب ببادرة في تو ر‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسب ب ب ب ب بببة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية ( الصب ب ب ب ب ببادر في سب ب ب ب ب ببطس‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاس ب ب ب ب ب بببة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام "‬
‫(الصادر في يناير ‪.)2017‬‬
‫‪ ‬قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫األثر‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪5‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪6‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪24‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬سطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪28‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬سطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪30‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪32‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬سطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪41‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪41‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫‪42‬ج‬

‫‪1618‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬
‫األثر‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪24‬د‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تو ر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪24‬ه‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬سطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪11‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪33‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪33‬ب‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪33‬ج‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تو ر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪33‬ج‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يناير ‪2017‬‬ ‫جديد‬ ‫تطبيق ‪33‬د‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1619‬‬

‫يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬
‫الترتيبات المشتركة‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫الهدف ‪2-1 .........................................................................‬‬
‫النطاق ‪6-3 ........................................................................‬‬
‫‪8-7‬‬ ‫تعريفات ‪.......................................................................‬‬
‫‪8‬‬ ‫الترتيب الملزم ‪...............................................................‬‬
‫‪22-9‬‬ ‫الترتيبات المشتركة‪.............................................................‬‬
‫‪18-12‬‬ ‫السيطرة المشتركة‪............................................................‬‬
‫‪22-19‬‬ ‫نواع الترتيب المشترك ‪.......................................................‬‬
‫‪28-23‬‬ ‫البيانات المالية ألطراف الترتيب المشترك‪.......................................‬‬
‫‪26-23‬‬ ‫العمليات المشتركة‪..........................................................‬‬
‫‪28-27‬‬ ‫المشاريع المشتركة‪...........................................................‬‬
‫البيانات المالية المنفصلة‪30-29 .......................................................‬‬
‫األحكام اإلنتقالية‪41-31 ..............................................................‬‬
‫المشاريع المشتركة‪ -‬اإلنتقال من التوحيد التناسبي إلى طريقة حقوق الملكية‪36-32 ........‬‬
‫العمليات المشتركة‪ -‬اإلنتقال من طريقة حقوق الملكية إلى محاسبة األصول‬
‫واإللتزامات‪40-37 .....................................................................‬‬
‫األحكام اإلنتقالية في البيانات المالية المنفصلة للمنشأة‪41 ...........................‬‬
‫محاسبة استمالك الحصص في العمليات المشتركة ‪41 ...............................‬‬
‫‪43-42‬‬ ‫تاريخ النفاذ ‪....................................................................‬‬
‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 8‬ديسمبر ‪44 .....)2006‬‬
‫ملحق " "‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫ملحق "ب"‪ :‬تعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬
‫ساس اإلستنتاجات‬
‫األمثلة التوضيحية‬
‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪11‬‬

‫‪1620‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة" مبين في الفقرات ‪.44-1‬‬
‫تتساوى جميع الفقرات في التأثير‪ .‬ويجب ن ُيقر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬في سياق‬
‫الهدف منه وفي سياق ساس اإلستنتاجات و "مقدمة إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام"‬
‫وإطار المفاهيم الخاص بإعداد التقارير ذات الهدف العام من قبل منشآت القطاع العام‪ .‬ويقدم معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء"‬
‫ساس ًا إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات الواضحة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1621‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫الهدف‬
‫‪ .1‬يهدف هذا المعيار لوضع مبادئ إعداد التقارير المالية بواسطة المنشآت التي تملك حصصاً في‬
‫الترتيبات التي تخضع لسيطرة مشتركة ( ي الترتيبات المشتركة)‪.‬‬

‫يعرف هذا المعيار السيطرة المشتركة ويشترط على المنشأة‬ ‫‪ .2‬ولتحقيق الهدف المذكور في الفقرة ‪ّ ،1‬‬
‫التي هي طرف في الترتيب المشترك ن تحدد نوع الترتيب المشترك الذي تشارك فيه من خالل تقييم‬
‫حقوقها وإلتزاماتها ومحاسبة تلك الحقوق واإللتزامات وفقاً لذلك النوع من الترتيب المشترك‪.‬‬

‫النطاق‬
‫‪ .3‬يتعين على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن‬
‫تطبق هذا المعيار في تحديد نوع الترتيب المشترك الذي تشارك فيه وفي محاسبة حقوق وإلتزامات‬
‫الترتيب المشترك‪.‬‬

‫‪ .4‬يجب أن يطبق هذا المعيار من قبل جميع المنشآت التي هي طرف في الترتيب المشترك‪.‬‬

‫‪ [ .5‬تم إلغائها ]‬

‫‪ [ .6‬تم إلغائها ]‬

‫تعريفات‬
‫‪ .7‬تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعاني المحددة لها أدناه‪:‬‬
‫الترتيب الملزم ( ‪ ) Binding arrangement‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬الترتيب الملزم هو ترتيب يمنح‬
‫أطرافه حقوقا وإلتزامات قابلة لإلنفاذ كما لو كان على شكل عقد‪ .‬وهو يشمل الحقوق الناجمة عن‬
‫العقود أو الحقوق القانونية األخرى‪.‬‬

‫الترتيب المشترك ( ‪ ) A joint arrangement‬هو ترتيب يمارس عليه طرفان أو أكثر سيطرة مشتركة‪.‬‬

‫السيطرة المشتركة (‪ ) Joint control‬هي المشاركة المتفق عليها للسيطرة على ترتيب معين عبر‬
‫ترتيب ملزم‪ ،‬والتي توجد فقط عند ما تتطلب الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة موافقة باإلجماع‬
‫من األطراف الذين يتشاركون السيطرة‪.‬‬

‫العملية المشتركة (‪ ) A joint operation‬هي ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف الذي يمارسون‬
‫سيطرة مشتركة على الترتيب حقوقا معينة في األصول‪ ،‬وتعهدات تخص اإل لتزامات‪ ،‬فيما يتعلق‬
‫بالترتيب‪.‬‬
‫المشغل المشترك (‪ ) A joint operator‬هو أحد أطراف العملية المشتركة الذي يمارس سيطرة‬
‫مشتركة على تلك العملية المشتركة‪.‬‬

‫‪1622‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫المشروع المشترك (‪ ) A joint venture‬هو ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف التي تمارس‬
‫سيطرة مشتركة على الترتيب حقوقا في صافي أصول الترتيب‪.‬‬

‫المشارك في مشروع مشترك (‪ ) A party to a joint arrangement‬هو طرف في مشروع مشترك‬

‫يمارس سيطرة مشتركة على ذلك المشروع المشترك‪.‬‬

‫طرف في ترتيب مشترك ( ‪ ) A party to a joint arrangement‬هو منشأة تشارك في الترتيب‬

‫المشترك‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت تلك المنشأة تملك سيطرة مشتركة على الترتيب‪.‬‬

‫األداة المنفصلة (‪ ) A separate vehicle‬هي هيكل مالي قابل للتحديد بشكل منفصل‪ ،‬بما في ذلك‬
‫المنشآت القانونية المنفصلة أو المنشآت المعترف بها قانونا‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت تلك‬
‫المنشآت ذات شخصية اعتبارية‪.‬‬

‫تستخدم المصطلحات المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى ضمن هذا‬
‫المعيار بنفس المعنى الوارد في تلك المعايير‪ ،‬ويعاد ذكرها في قائمة المصطلحات المعرفة‬
‫والمنشورة بشكل منفصل‪ .‬تعرف المصطلحات التالية إما في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات‬
‫المالية الموحدة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة"‪ :‬المنافع‪ ،‬السيطرة‪ ،‬طريقة حقوق الملكية‪ ،‬السلطة‪ ،‬حقوق الحماية‪،‬‬
‫األنشطة ذات الصلة‪ ،‬البيانات المالية المنفصلة‪ ،‬التأثير الهام‪.‬‬

‫الترتيب الملزم‬
‫‪ .8‬يمكن إثبات الترتيبات الملزمة بعدة طرق‪ .‬ويتخذ الترتيب الملزم في كثير من األحيان‪ ،‬لكن ليس‬
‫دائما‪ ،‬شكال خطيا‪ ،‬مثل العقد و مناقشات موثقة بين األطراف‪ .‬يمكن ن تؤدي اآلليات القانونية‬
‫يضا مثل السلطة التشريعية و التنفيذية إلى نشوء ترتيبات قابلة لإلنفاذ‪ ،‬على رار الترتيبات‬
‫التعاقدية‪ ،‬إما بصورة مستقلة‪ ،‬و إلى جانب العقود المبرمة بين األطراف‪.‬‬

‫الترتيبات المشتركة (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 2‬تطبيق‪)"33‬‬

‫‪ .9‬الترتيب المشترك هو ترتيب يمارس عليه طرفان أو أكثر سيطرة مشتركة‪.‬‬

‫‪ .10‬يتسم الترتيب المشترك بالخصائص التالية‪:‬‬

‫(أ) تكون األ ا‬
‫طرف ملزمة بترتيب ملزم (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 2‬تطبيق‪.)"4‬‬
‫(ب) يمنح الترتيب الملزم اثنين أو أكثر من تلك األطراف سيطرة مشتركة على الترتيب (أنظر‬
‫الفقرات ‪.)18-12‬‬

‫‪ .11‬الترتيب المشترك هو إما عملية مشتركة أو مشروع مشترك‪.‬‬

‫السيطرة المشتركة‬
‫‪ .12‬السيطرة المشتركة هي تشارك السيطرة على ترتيب معين‪ ،‬والتي توجد فقط عندما تتطلب الق اررات‬
‫بشأن األنشطة ذات الصلة موافقة باإلجماع من األطراف الذين يتشاركون السيطرة‪ .‬وقد يتم اإل تفاق‬
‫على تشارك السيطرة عبر ترتيب ملزم‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1623‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫‪ .13‬يتعين على المنشأة التي تكون طرفا في ترتيب معين أن تقيم ما إذا كان الترتيب الملزم يعطي‬
‫جميع األطراف‪ ،‬أو مجموعة من األطراف‪ ،‬السيطرة على الترتيب بشكل جماعي‪ .‬تسيطر جميع‬
‫األطراف‪ ،‬أو مجموعة من األطراف‪ ،‬على الترتيب بشكل جماعي عندما يتوجب عليها العمل معا‬
‫لتوجيه األنشطة التي تؤثر بشكل كبير على المنافع المتحققة من الترتيب (أي األنشطة ذات‬
‫الصلة)‪.‬‬

‫‪ .14‬و مجرد ن يتحدد بأن جميع األطراف‪ ،‬و مجموعة من األطراف‪ ،‬تسيطر على الترتيب بشكل‬
‫جماعي‪ ،‬تكون السيطرة المشتركة قائمة فقط عندما تتطلب الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة‬
‫الموافقة باإلجماع من األطراف التي تسيطر على الترتيب بشكل جماعي‪.‬‬

‫‪ .15‬في الترتيب المشترك‪ ،‬ال يسيطر ي طرف على الترتيب من تلقاء نفسه‪ .‬و إمكان الطرف الذي يملك‬
‫سيطرة مشتركة على الترتيب ن يمنع ي طرف من األطراف األخرى‪ ،‬و مجموعة من األطراف‪،‬‬
‫من السيطرة على الترتيب‪.‬‬

‫‪ .16‬يمكن ن يكون الترتيب هو ترتيب مشترك على الر م من ن ليس جميع طرافه يملكون سيطرة‬
‫مشتركة على الترتيب‪ .‬يميز هذا المعيار بين األطراف التي تمارس سيطرة مشتركة على الترتيب‬
‫المشترك (المشغلون المشتركون و المشاركون في المشاريع المشتركة) واألطراف التي تشارك في‬
‫الترتيب المشترك‪ ،‬لكنها ال تمارس سيطرة مشتركة عليه‪.‬‬

‫‪ .17‬سوف تحتاج المنشأة إلى تطبيق األحكام والتقدير عند تقييم ما إذا كانت جميع األطراف‪ ،‬أو‬
‫مجموعة من األطراف‪ ،‬لديها سيطرة مشتركة على ترتيب معين‪ .‬ويجب أن تجري المنشأة هذا‬
‫التقييم من خالل بحث كافة الحقائق والظروف (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 5‬تطبيق‪.)"11‬‬

‫‪ .18‬في حال تغيرت الحقائق والظروف‪ ،‬يتعين على المنشأة إعادة تقييم ما إذا كان ال يزال لديها سيطرة‬
‫مشتركة على الترتيب‪.‬‬

‫أنواع الترتيب المشترك‬

‫‪ .19‬يجب أن تحدد المنشأة نوع الترتيب المشترك الذي تشارك فيه‪ .‬ويعتمد تصنيف الترتيب المشترك‬
‫كعملية مشتركة أو مشروع مشترك على حقوق وإلتزامات أطراف الترتيب‪.‬‬

‫‪ .20‬تطبق المنشأة األحكام والتقدير عند تقييم ما إذا كان الترتيب المشترك هو عملية مشتركة أو‬
‫مشروع مشترك‪ .‬ويجب أن تحدد المنشأة نوع الترتيب المشترك الذي تشارك فيه من خالل مراعاة‬
‫حقوقها وإلتزاماتها الناجمة عن الترتيب‪ .‬وتقيم المنشأة حقوقها وإلتزاماتها من خالل بحث هيكل‬
‫الترتيب وشكله القانوني‪ ،‬والشروط المتفق عليها من قبل األطراف أو التي تم وضعها بواسطة‬
‫السلطة التشريعية أو التنفيذية‪ ،‬وحيث يكون مالئما‪ ،‬الحقائق والظروف األخرى (أنظر الفقرات‬
‫"تطبيق‪ -12‬تطبيق‪.)"33‬‬

‫‪1624‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫‪ .21‬في بعض األحيان‪ ،‬تكون األطراف ملزمة بإتفاقية إطارية تنص على الشروط العامة لتنفيذ واحد و‬
‫ثر من األنشطة‪ .‬وقد تبين اإلتفاقية اإلطارية بأن األطراف تضع ترتيبات مشتركة مختلفة للتعامل‬
‫مع األنشطة المحددة التي تشكل جزءا من اإلتفاق‪ .‬وعلى الر م من ن تلك الترتيبات المشتركة‬
‫تتعلق باإلتفاقية اإلطارية نفسها‪ ،‬إال نه من الممكن ن يختلف نوعها في حال اختلفت حقوق‬
‫وإلتزامات األطراف عند تنفيذ األنشطة المختلفة التي تتناولها اإلتفاقية اإلطارية‪ .‬وتبعاً لذلك‪ ،‬يمكن‬
‫ن تتواجد العمليات المشتركة والمشاريع المشتركة معاً عندما تقوم األطراف بأنشطة مختلفة تشكل‬
‫جزءا من اإلتفاقية اإلطارية نفسها‪.‬‬

‫‪ .22‬وفي حال تغيرت الحقائق والظروف‪ ،‬يجب أن تعيد المنشأة تقييم ما إذا كان قد تغير نوع الترتيب‬
‫المشترك الذي تشارك فيه‪.‬‬

‫البيانات المالية ألطراف الترتيب المشترك (أنظر الفقرات "تطبيق‪33‬أ – تطبيق‪)"37‬‬

‫العمليات المشتركة‬
‫‪ .23‬يجب أن يعترف المشغل المشترك بما يلي فيما يخص حصصه في العملية المشتركة‪:‬‬
‫(أ) أصوله‪ ،‬بما في ذلك حصته من أي أصول محتفظ بها بشكل مشترك؛‬
‫(ب) إلتزاماته‪ ،‬بما في ذلك حصته من أي إلتزامات يتم تكبدها بشكل مشترك؛‬
‫(ج) ايراداته من بيع حصته في المنتجات الناجمة عن العملية المشتركة؛‬
‫(د) حصته من اإليرادات المتحققة من بيع المنتجات بواسطة العملية المشتركة؛ و‬
‫(ه) مصاريفه‪ ،‬بما في ذلك حصته من أي مصاريف يتم تكبدها بشكل مشترك‪.‬‬

‫‪ .24‬يتعين على المشغل المشترك محاسبة األصول واإل لتزامات واإليرادات والمصاريف المتعلقة‬
‫بحصصه في العملية المشتركة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المطبقة على‬
‫األصول واإل لتزامات واإليرادات والمصاريف المحددة‪.‬‬

‫‪24‬أ‪ .‬عندما تحصل المن شأة على فائدة من عملية م شتركة التي ي شكل فيها ن شاط العملية الم شتركة‬
‫عملية ما‪ -‬كما هو محدد معيار المحاســـبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام" فإنها ٌتطبق ( بمقدار حصـــــــتها ووفقا للفقرة ‪ )23‬جميع المبادئ على محاســـــــبة‬
‫اإلســــتمالك في معيار المحاســــبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬ومعايير المحاســــبة الدولية في‬
‫القطاع العام األخرى‪ ،‬التي ال تتعارض مع اإلرشــــــــــادات الواردة بهذا المعيار‪ ،‬وتفصـــــــــح عن‬
‫المعلومــات المطلو ــة في معــايير المحــاســـــــــبــة الــدوليــة في القطــاع العــام فيمــا يتعلق بعمليــات‬
‫اإلســـــتمالك‪ .‬وينطبق هذا على اســـــتمالك كال من الفائدة األولية والفوائد اإلضـــــافية في عملية‬
‫مشتركة والتي يشكل فيها نشاط العملية المشتركة عملية ما‪ .‬تم تحديد بيان المحاسبة المتعلقة‬
‫باستمالك فائدة في مثل هذه العملية المشتركة في فقرات التطبيق ‪33‬أ حتى ‪33‬د‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1625‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫‪ .25‬تنص الفقرات "تطبيق‪ – 34‬تطبيق‪ "37‬على محاسبة معامالت معينة مثل بيع األصول و اإلسهام‬
‫بها و ش ارئها بين المنشأة والعملية المشتركة التي تكون فيها المنشأة هي المشغل المشترك‪.‬‬

‫‪ .26‬يتعين أيضا على الطرف الذي يشارك في عملية مشتركة‪ ،‬لكنه ال يمارس سيطرة مشتركة عليها‪ ،‬أن‬
‫يقوم بمحاسبة حصصه في الترتيب وفقا للفقرات ‪ 25-23‬إذا كان ذلك الطرف يملك حقوقا في األصول‬
‫وتعهدات عن اإل لتزامات‪ ،‬المتعلقة بالعملية المشتركة‪ .‬وإذا كان الطرف الذي يشارك في عملية مشتركة‪،‬‬
‫لكنه ال يمارس سيطرة مشتركة عليها‪ ،‬ال يملك حقوقا في األصول وتعهدات عن اإل لتزامات المتعلقة‬
‫بالعملية المشتركة‪ ،‬فإنه يتعين عليه محاسبة حصصه في العملية المشتركة وفقا لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام التي تطبق على تلك الحصص‪.‬‬

‫المشاريع المشتركة‬
‫‪ .27‬يتعين على المشارك في مشروع مشترك أن يعترف بحصصه في المشروع المشترك كإستثمار وأن‬
‫يحاسب ذلك اإلستثمار بإستخدام طريقة حقوق الملكية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة"‪ ،‬ما لم يتم إعفاء المنشأة من تطبيق‬
‫طريقة حقوق الملكية كما هو محدد في ذلك المعيار‪.‬‬

‫‪ .28‬يتعين على الطرف الذي يشارك في مشروع مشترك‪ ،‬لكنه ال يمارس سيطرة مشتركة عليه‪ ،‬أن يقوم‬
‫بمحاسبة حصصه في الترتيب وفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تتناول األدوات‬
‫المالية‪ ،‬وهي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض"‪ ،‬ومعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 30‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاحات" ومعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪" 41‬األدوات المالية"‪ ،‬إال إذا كان له تأثير هام على المشروع المشترك‪ ،‬وفي هذه الحالة‬
‫يجب أن يقوم بمحاسبة حصصه وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.36‬‬

‫البيانات المالية المنفصلة‬

‫‪ .29‬في بياناته المالية المنفصلة‪ ،‬يجب على المشغل المشترك أو المشارك في المشروع المشترك أن‬
‫يحاسب حصصه في‪:‬‬
‫(أ) العملية المشتركة وفقا للفقرات ‪25 -23‬؛ و‬
‫(ب) المشروع المشترك وفقا للفقرة ‪ 12‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.34‬‬

‫‪ .30‬في بياناته المالية المنفصلة‪ ،‬يجب على الطرف الذي يشارك في ترتيب مشترك‪ ،‬لكنه ال يمارس‬
‫سيطرة مشتركة عليه‪ ،‬أن يحاسب حصصه في‪:‬‬
‫(أ) العملية المشتركة وفقا للفقرة ‪26‬؛ و‬
‫(ب) المشروع المشترك وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬إال إذا كان لدى‬
‫المنشأة تأثي ار هاما هاما على المشروع المشترك‪ ،‬وفي هذه الحالة يجب أن يطبق الفقرة‬
‫‪ 12‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.34‬‬

‫‪1626‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫األحكام اإل نتقالية‬

‫‪ .31‬على الرغم من المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 33‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬‬
‫السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء"‪ ،‬عند تطبيق هذا المعيار ألول‬
‫مرة‪ ،‬تحتاج المنشأة فقط إلى عرض المعلومات الكمية المطلو ة بموجب الفقرة ‪(33‬و) من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،3‬للفترة السنوية التي تسبق مباشرة الفترة السنوية األولى التي‬
‫يطبق فيها هذا المعيار ("الفترة السابقة مباشرة")‪ .‬يمكن أن تعرض المنشأة أيضا هذه المعلومات‬
‫للفترة الحالية أو للفترات المقارنة السابقة‪ ،‬لكن ال يتوجب عليها القيام بذلك‪.‬‬

‫المشاريع المشتركة ‪ -‬اإل نتقال من التوحيد النسبي إلى طريقة حقوق الملكية‬
‫‪ .32‬عند التغير من التوحيد النسبي إلى طريقة حقوق الملكية‪ ،‬يجب أن تعترف المنشأة بإستثمارها‬
‫في المشروع المشترك في بداية الفترة السابقة مباشرة‪ .‬ويجب أن يقاس ذلك اإلستثمار األولي‬
‫بإجمالي المبالغ المسجلة لألصول واإل لتزامات التي قامت المنشأة مسبقا بتوحيدها بشكل تناسبي‪،‬‬
‫بما في ذلك أية شهرة مشتراة ناجمة عن معامالت اإلستمالك‪.‬‬

‫إذا كانت الشهرة تنتمي سابقا لوحدة كبيرة مولدة للنقد‪ ،‬أو لمجموعة من الوحدات المولدة للنقد‪،‬‬
‫فإن المنشأة تخصص الشهرة للمشروع المشترك على أساس القيم الدفترية النسبية للمشروع‬
‫المشترك والوحدة المولدة للنق د أو مجموعة الوحدات المولدة للنقد التي كانت تنتمي لها الشهرة‪.‬‬

‫‪ .33‬يعتبر الرصيد اإلفتتاحي لإلستثمار المحدد وفقا للفقرة ‪ 32‬تكلفة مفترضة لإلستثمار عند اإلعتراف‬
‫المبدئي‪ .‬ويجب أن تطبق المنشأة الفقرات ‪ 48-43‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 36‬على الرصيد اإلفتتاحي لإلستثمار لتقييم ما إذا كان اإلستثمار قد انخفضت قيمته ويجب أن‬
‫تعترف بأي خسائر إل نخفاض القيمة كتعديل على الفائض أو العجز المتراكم في بداية الفترة‬
‫السابقة مباشرة‪.‬‬

‫‪ .34‬في حال نتج عن تجميع كافة األصول واإل لتزامات الموحدة سابقا بشكل تناسبي أصوال سلبية‬
‫صافية‪ ،‬يجب أن تقيم المنشأة ما إذا كان يترتب عليها إلتزامات قانونية أو نافعة تتعلق باألصول‬
‫السلبية الصافية‪ ،‬وإن كان كذلك‪ ،‬يجب أن تعترف المنشأة باإل لتزام المقابل‪ .‬إذا استنتجت المنشأة‬
‫أنه ال يترتب عليها إلتزامات قانونية أو نافعة فيما يتعلق باألصول السلبية الصافية‪ ،‬فإنها ال يجب‬
‫أن تعترف باإل لتزام المقابل بل يجب أن تعدل الفائض أو العجز المتراكم في بداية الفترة السابقة‬
‫مباشرة‪ .‬كما يتوجب على المنشأة أن تفصح عن هذه الحقيقة‪ ،‬إلى جانب حصتها التراكمية غير‬
‫المعترف بها من خسائر مشاريعها المشتركة في بداية الفترة السابقة مباشرة وفي التاريخ الذي‬
‫يطبق فيه هذا المعيار للمرة األولى‪.‬‬

‫‪ .35‬يجب أن تفصح المنشأة عن تحليل األصول واإل لتزامات التي تم تجميعها ضمن رصيد إستثمار‬
‫واحد في بداية الفترة السابقة مباشرة‪ .‬وينبغي إعداد ذلك االفصاح بطريقة مجمعة لكافة المشاريع‬
‫المشتركة التي تطبق فيها المنشأة متطلبات اإل نتقال المشار إليها في الفقرات ‪. 36-32‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1627‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫‪ .36‬بعد اإلعتراف المبدئي‪ ،‬يتوجب على المنشأة محاسبة إستثمارها في المشروع المشترك بإستخدام‬
‫طريقة حقوق الملكية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.36‬‬

‫العمليات المشتركة‪ -‬اإل نتقال من طريقة حقوق الملكية إلى محاسبة األصول واإل لتزامات‬
‫‪ .37‬عند التغير من طريقة حقوق الملكية إلى محاسبة األصول واإل لتزامات فيما يتعلق بحصصها في‬
‫العملية المشتركة‪ ،‬يجب على المنشأة‪ ،‬في بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬الغاء اإلعتراف باإلستثمار‬
‫الذي تم محاسبته سابقا بإستخدام طريقة حقوق الملكية وأي بنود أخرى تشكل جزءا من صافي‬
‫إستثمار المنشأة في الترتيب وفقا للفقرة ‪ 41‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬‬
‫واإلعتراف بحصتها في كل من األصول واإل لتزامات المتعلقة بحصصها في العملية المشتركة‪ ،‬بما‬
‫في ذلك أي شهرة قد تشكل جزءا من المبلغ المسجل لإلستثمار‪.‬‬

‫‪ .38‬يجب أن تحدد المنشأة حصصها في األصول واإل لتزامات المتعلقة بالعملية المشتركة على أساس‬
‫حقوقها وإلتزاماتها بنسبة محددة وفقا للترتيب الملزم‪ .‬تقيس المنشأة المبالغ المسجلة األولية‬
‫لألصول واإل لتزامات عن طريق فصلها عن المبلغ المسجل لإلستثمار في بداية الفترة السابقة‬
‫مباشرة بناء على المعلومات التي تستخدمها المنشأة في تطبيق طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ .39‬إن أي فرق ناجم عن اإلستثمار الذي تم محاسبته سابقا بإستخدام طريقة حقوق الملكية إلى‬
‫جانب أي بنود أخرى تشكل جزءا من صافي إستثمار المنشأة في الترتيب وفقا للفقرة ‪ 41‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 36‬والمبلغ الصافي لألصول واإل لتزامات المعترف بها‪،‬‬
‫بما في ذلك أي شهرة‪ ،‬يجب أن يتم‪:‬‬

‫(أ) مقاصته مقابل أي شهرة متعلقة باإلستثمار مع أي فرق متبقي يتم تعديله مقابل الفائض أو‬
‫العجز المتراكم في بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬إذا كان المبلغ الصافي لألصول واإل لتزامات‬
‫المعترف بها‪ ،‬بما في ذلك أي شهرة‪ ،‬أعلى من اإلستثمار (وأي بنود أخرى تشكل جزءا من‬
‫صافي إستثمار المنشأة) الذي تم إلغاء اإلعتراف به‪.‬‬

‫(ب) تعديله مقابل الفائض أو العجز المتراكم في بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬إذا كان المبلغ‬
‫الصافي لألصول واإل لتزامات المعترف بها‪ ،‬بما في ذلك أي شهرة‪ ،‬أقل من اإلستثمار (وأي‬
‫بنود أخرى تشكل جزءا من صافي إستثمار المنشأة) الذي تم إلغاء اإلعتراف به‪.‬‬

‫‪1628‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫‪ .40‬يتعين على المنشأة التي تغير من طريقة حقوق الملكية إلى محاسبة األصول واإل لتزامات أن تقدم‬
‫مطابقة بين اإلستثمار الذي تم إلغاء اإلعتراف به‪ ،‬و ين األصول واإل لتزامات المعترف بها‪ ،‬إلى‬
‫جانب أي فرق متبقي يتم تعديله مقابل الفائض أو العجز المتراكم‪ ،‬في بداية الفترة السابقة مباشرة‪.‬‬

‫األحكام اإل نتقالية في البيانات المالية المنفصلة للمنشأة‬

‫‪ .41‬يتعين على المنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 58‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 6‬البيانات‬
‫المالية الموحدة والمنفصلة"‪ ،‬التي كانت تقوم سابقا ضمن بياناتها المالية المنفصلة بمحاسبة‬
‫حصصها في العملية المشتركة كإستثمار بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬بسعر التكلفة أو وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أن‪:‬‬
‫تلغي اإلعتراف باإلستثمار وأن تعترف باألصول واإل لتزامات فيما يتعلق بحصصها في‬ ‫(أ)‬
‫العملية المشتركة بالمبالغ المحددة وفقا للفقرات ‪.39-37‬‬
‫(ب) تقدم مطابقة بين اإلستثمار الذي تم إلغاء اإلعتراف به‪ ،‬و ين األصول واإل لتزامات المعترف‬
‫بها‪ ،‬إلى جانب أي فرق متبقي يتم تعديله في الفائض أو العجز المتراكم‪ ،‬في بداية الفترة‬
‫السابقة مباشرة‪.‬‬
‫محاسبة استمالك الحصص في العمليات المشتركة‬
‫‪ . 41‬تمت إضافة الفقرات ‪ ، 24‬و‪ 42‬ب‪ ،‬وفقرات التطبيق ‪ 33– 33‬د‪ ،‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات اندماج األعمال في القطاع العام" الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق‬
‫ال على عمليات استمالك الحصص في العمليات المشتركة التي تشكل‬ ‫المنشأة هذه التعديالت مستقب ً‬
‫فيها العمليات المشتركة عمليات‪ ،‬كما تم تعريفها في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،40‬‬
‫بالنسبة لعمليات االست مالك التي تحدث منذ بداية الفترة األولى التي تطبق فيها المنشأة هذه‬
‫التعديالت‪ .‬و التالي‪ ،‬لن يتم تعديل المبالغ المعترف بها لعمليات استمالك الحصص في العمليات‬
‫المشتركة التي تحدث في الفترات السابقة‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .42‬يجب أن تطبق المنشأة هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ‬
‫في أو بعد ‪ 1‬يناير‪ .2017‬ومن المحبذ تطبيقه في مرحلة مبكرة‪ .‬وإذا طبقت المنشأة هذا المعيار‬
‫لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬فإنها يجب أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام ‪ 34‬و‪ 35‬و‪ 36‬و‪ " 38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى" في‬
‫الوقت نفسه‪.‬‬

‫تم حذف الفقرات ‪ ،5‬و‪ 6‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬ ‫‪42‬أ‪.‬‬
‫في إبريل ‪ . 2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات‬
‫بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في‬
‫فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1629‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫‪42‬ب‪ .‬تمت إضافة الفقرات ‪24‬أ‪ ،‬و‪41‬أ‪ ،‬وفقرات التطبيق ‪33‬أ –‪33‬د‪ ،‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪" 40‬عمليات اندماج األعمال في القطاع العام " الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق‬
‫المنشأة هذه التعديالت مستقبال على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ‬
‫قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪42‬ج‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 32‬بواسطة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات اندماج‬
‫األعمال في القطاع العام " الصادر في يناير ‪ .2017‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات‬
‫المالية السنوية التي تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق‬
‫المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك‬
‫وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪42‬د‪ .‬عدلت الفقرات ‪ 28‬و‪ 30‬و‪ 41‬وفقرات التنفيذ ‪ 11‬و‪33‬أ بموجب معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات‬
‫المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ .‬يشجع التطبيق‬
‫المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك‬
‫وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪42‬هـ‪ .‬أضيفت فقرة التنفيذ ‪33‬ج‪.‬أ بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ ،2018‬الصادرة في أكتو ر ‪ .2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على المعامالت التي تحصل‬
‫فيها على سيطرة مشتركة في بداية أو بعد البيانات السنوية األولى التي تتناول الفترات بداية من‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة‬
‫تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة على ساس اإلستحقاق‬ ‫‪.43‬‬
‫المحاسبي على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على ساس اإلستحقاق للمرة األولى " أل راض إعداد التقارير‬
‫المالية بعد تاريخ النفاذ هذا‪ُ ،‬يطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي‬
‫الفترات التي تبد في تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام و بعد ذلك التاريخ‪.‬‬

‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 8‬ديسمبر ‪)2006‬‬

‫‪ .44‬يحل هذا المعيار محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 8‬الحصص في المشاريع‬
‫المشتركة" (ديسمبر ‪ .)2006‬يبقى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 8‬مطبقاً إلى ن يتم‬
‫تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬و يصبح نافذ المفعول‪ ،‬يهما سبق‪.‬‬

‫‪1630‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫ملحق "أ"‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫هذا الملحق هو جزء ال يتجز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.37‬‬
‫تطبيق‪ .1‬توضح األمثلة في هذا الملحق الحاالت االفتراضية‪ .‬وعلى الر م من ن بعض جوانب األمثلة‬
‫قد تكون موجودة في نماط الوقائع الفعلية‪ ،‬إال نه يتوجب تقييم كافة الحقائق والظروف ذات‬
‫الصلة لنمط وقائع محدد عند تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.37‬‬

‫الترتيبات المشتركة‬
‫الترتيب الملزم (الفقرة ‪)8‬‬
‫تطبيق‪ .2‬انسجاماً مع تعريف الترتيبات الملزمة في هذا المعيار‪ ،‬تعتبر هذه المناقشة للترتيبات الملزمة‬
‫مالئمة يضاً للترتيبات القابلة لإلنفاذ التي تم وضعها عبر السلطة التشريعية و التنفيذية‪.‬‬

‫تطبيق‪ .3‬عند تنظيم الترتيبات المشتركة عبر داة منفصلة ( نظر الفقرات "تطبيق‪-19‬تطبيق‪ ،)"33‬سيتم‬
‫في بعض الحاالت إدراج الترتيب الملزم‪ ،‬و بعض جوانب الترتيب الملزم‪ ،‬ضمن نظام األداة‬
‫المنفصلة و ميثاقها و الئحتها الداخلية‪.‬‬

‫تطبيق‪ .4‬ينص الترتيب الملزم على الشروط التي تشارك بموجبها األطراف في النشاط الذي هو موضوع‬
‫الترتيب‪ .‬ويتناول الترتيب الملزم عموماً مسائل معينة كالتالي‪:‬‬
‫رض ونشاط ومدة الترتيب المشترك‪.‬‬ ‫()‬
‫(ب) يفية تعيين عضاء مجلس اإلدارة‪ ،‬و الهيئة اإلدارية المقابلة في الترتيب المشترك‪.‬‬
‫(ج) عملية صنع القرار‪ :‬األمور التي تتطلب اتخاذ ق اررات من األطراف وحقوق األطراف في‬
‫التصويت ومستوى الدعم المطلوب لهذه األمور‪ .‬تؤدي عملية صنع القرار المتجلية في‬
‫الترتيب الملزم إلى ممارسة سيطرة مشتركة على الترتيب ( نظر الفقرات "تطبيق‪– 5‬‬
‫تطبيق‪.)"11‬‬
‫(د) رس المال و المساهمات األخرى المطلو ة من األطراف‪.‬‬
‫(ه) الكيفية التي يتشارك فيها األطراف في األصول و اإللتزامات و اإليرادات و المصاريف‬
‫و الفائض و العجز المتعلقة بالترتيب المشترك‪.‬‬

‫السيطرة المشتركة (الفقرات ‪)18-12‬‬

‫تقيم المنشأة‬
‫تطبيق‪ .5‬عند تقييم ما إذا كان لدى المنشأة سيطرة مشتركة على ترتيب معين‪ ،‬يجب ن ّ‬
‫يعرف‬
‫والً ما إذا كانت جميع األطراف‪ ،‬و مجموعة من األطراف‪ ،‬تسيطر على الترتيب‪ّ .‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 35‬البيانات المالية الموحدة" السيطرة ويجب ن‬
‫ُيستخدم لتحديد ما إذا كانت جميع األطراف‪ ،‬و مجموعة من األطراف‪ ،‬تتعرض للمنافع المتغيرة‬
‫من مشاركتها مع الترتيب و لديها حقوق في تلك المنافع المتغيرة وما إذا كانت قادرة على‬
‫التأثير على تلك المنافع من خالل سلطتها على الترتيب‪ .‬عندما تكون جميع األطراف‪ ،‬و‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1631‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫مجموعة من األطراف‪ ،‬التي تُؤخذ مجتمع ًة بعين االعتبار‪ ،‬قادرة على توجيه األنشطة التي‬
‫تؤثر بشكل كبير على المنافع المتحققة من الترتيب ( ي األنشطة ذات الصلة)‪ ،‬فإن األطراف‬
‫تسيطر على الترتيب بشكل جماعي‪.‬‬

‫تطبيق‪ .6‬بعد اإلستنتاج بأن جميع األطراف‪ ،‬و مجموعة من األطراف‪ ،‬تسيطر على الترتيب بشكل‬
‫تقيم المنشأة ما إذا كان لديها سيطرة مشتركة على الترتيب‪ .‬وتكون السيطرة‬
‫جماعي‪ ،‬يجب ن ّ‬
‫المشتركة قائمة فقط عندما تتطلب الق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة موافقة باإلجماع من‬
‫األطراف التي تسيطر على الترتيب بشكل جماعي‪ .‬ويتطلب تقييم ما إذا كان الترتيب يخضع‬
‫لسيطرة مشتركة من قبل جميع طرافه‪ ،‬و من قبل مجموعة معينة من األطراف‪ ،‬و يخضع‬
‫لسيطرة طرف واحد فقط من طرافه‪ ،‬إصدار حكام معينة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .7‬في بعض األحيان‪ ،‬تؤدي ضمناً عملية صنع القرار التي يتم اإلتفاق عليها من قبل األطراف‬
‫في الترتيب الملزم إلى نشوء سيطرة مشتركة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬افترض قيام طرفان بوضع‬
‫ترتيب معين يملك كل منهما فيه ‪ %50‬من حقوق التصويت ويحدد الترتيب الملزم بينهما بأن‬
‫‪ %51‬على األقل من حقوق التصويت يتوجب فيها اتخاذ ق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة‪.‬‬
‫في هذه الحالة‪ ،‬يوافق الطرفان ضمن ًا على ن لديهما سيطرة مشتركة على الترتيب ألنه ال‬
‫يمكن اتخاذ ق اررات حول األنشطة ذات الصلة دون موافقة كال الطرفين‪.‬‬

‫تطبيق‪ .8‬في ظروف خرى‪ ،‬يتطلب الترتيب الملزم نسبة دنيا من حقوق التصويت التخاذ ق اررات حول‬
‫األنشطة ذات الصلة‪ .‬وعندما يكون باإلمكان تحقيق النسبة الدنيا المطلو ة من حقوق التصويت‬
‫عن طريق موافقة ثر من مجموعة معينة من األطراف‪ ،‬ال يكون ذلك الترتيب هو ترتيب‬
‫مشترك ما لم يحدد الترتيب الملزم األطراف ( و مجموعة األطراف) التي يجب ن توافق‬
‫باإلجماع على الق اررات المتعلقة باألنشطة ذات الصلة في الترتيب‪.‬‬

‫‪1632‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫أمثلة على التطبيق‬

‫مثال ‪1‬‬
‫نفترض ن ثالثة طراف قاموا بوضع ترتيب معين‪ :‬يملك الطرف " " ‪ %50‬من حقوق‬
‫التصويت في الترتيب‪ ،‬ويملك الطرف "ب" ‪ %30‬في حين يملك الطرف "ج" ‪ .%20‬يحدد‬
‫الترتيب الملزم بين األطراف " " و "ب" و "ج" بأن ‪ %75‬على األقل من حقوق التصويت‬
‫يتوجب فيها اتخاذ ق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة في الترتيب‪ .‬وعلى الر م من ن‬
‫الطرف " " يمكنه منع ي قرار‪ ،‬إال نه ال يسيطر على الترتيب ألنه يحتاج إلى موافقة‬
‫الطرف "ب"‪ .‬وتوضح شروط الترتيب الملزم الذي يتطلب ‪ %75‬على األقل من حقوق‬
‫التصويت التخاذ ق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة بأن الطرفين " " و "ب" يملكان سيطرة‬
‫مشتركة على الترتيب ألنه ال يمكن اتخاذ ق اررات حول األنشطة ذات الصلة في الترتيب‬
‫دون موافقة كل من الطرفين " " و "ب"‪.‬‬

‫مثال ‪2‬‬
‫نفترض وجود ثالث طراف في ترتيب معين‪ :‬يملك الطرف " " ‪ %50‬من حقوق التصويت‬
‫في الترتيب‪ ،‬في حين يملك كل من الطرفين "ب" و "ج" ‪ .%25‬يحدد الترتيب الملزم بين‬
‫األطراف " " و "ب" و "ج" بأن ‪ %75‬على األقل من حقوق التصويت يتوجب فيها اتخاذ‬
‫ق اررات بشأن األنشطة ذات الصلة في الترتيب‪ .‬وعلى الر م من ن الطرف " " يمكنه منع‬
‫ي قرار‪ ،‬إال نه ال يسيطر على الترتيب ألنه يحتاج إلى موافقة الطرف "ب" و الطرف‬
‫"ج"‪ .‬في هذا المثال‪ ،‬تسيطر األطراف " " و "ب" و "ج" بشكل جماعي على الترتيب‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ ،‬هناك ثر من مجموعة واحدة من األطراف التي يمكن ن توافق على الوصول إلى‬
‫ما نسبته ‪ %75‬من حقوق التصويت (إما الطرفان " " و "ب" و الطرفان " " و "ج")‪ .‬في‬
‫هذه الحالة‪ ،‬وحتى يكون الترتيب الملزم هو ترتيب مشترك‪ ،‬ينبغي ن يحدد الترتيب الملزم‬
‫بين األطراف مجموعة األطراف التي يجب ن توافق باإلجماع على الق اررات المتعلقة‬
‫باألنشطة ذات الصلة في الترتيب‪.‬‬

‫مثال ‪3‬‬
‫نفترض وجود ترتيب يملك فيه كل من الطرفين " " و "ب" ‪ %35‬من حقوق التصويت في‬
‫الترتيب مع توزيع النسبة المتبقية وهي ‪ %30‬على نطاق واسع‪ .‬تتطلب الق اررات حول‬
‫األنشطة ذات الصلة موافقة لبية حقوق التصويت‪ .‬يملك الطرفان " " و "ب" سيطرة‬
‫مشتركة على الترتيب فقط إذا حدد الترتيب الملزم بأن الق اررات حول األنشطة ذات الصلة‬
‫في الترتيب تتطلب موافقة كل من الطرفين " " و "ب"‪.‬‬

‫تطبيق‪ .9‬إن متطلب الموافقة باإلجماع يعني ن ي طرف لديه سيطرة مشتركة على الترتيب يمكن ن‬
‫يمنع ي طرف من األطراف األخرى‪ ،‬و مجموعة من األطراف‪ ،‬من اتخاذ ق اررات من جانب‬
‫واحد (بخصوص األنشطة ذات الصلة) دون الحصول على موافقته‪ .‬وإذا كان متطلب الحصول‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1633‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫على الموافقة باإلجماع يتعلق فقط بالق اررات التي تعطي طرف معين حقوق حماية وال يتعلق‬
‫بالق اررات حول األنشطة ذات الصلة في الترتيب‪ ،‬ال يكون الطرف هو طرف يملك سيطرة‬
‫مشتركة على الترتيب‪.‬‬

‫تطبيق‪ .10‬يمكن ن يشتمل الترتيب الملزم على نصوص معينة حول تسوية النزاعات‪ ،‬مثل التحكيم‪ .‬قد‬
‫تسمح هذه األحكام باتخاذ ق اررات في حال عدم وجود موافقة باإلجماع بين األطراف التي تملك‬
‫سيطرة مشتركة‪ .‬وال يمنع وجود مثل هذه األحكام من ن يكون الترتيب خاضع لسيطرة مشتركة‪،‬‬
‫وال يمنع بالتالي الترتيب من ن يكون ترتيب مشترك‪.‬‬

‫تقييم السيطرة المشتركة‬

‫خارج نطاق معيار‬

‫هل يمنح الترتيب الملزم جميع األطراف‪ ،‬أو مجموعة من‬ ‫ال‬ ‫المحاسبة الدولي في‬
‫األطراف‪ ،‬السيطرة على الترتيب بشكل جماعي؟‬ ‫القطاع العام ‪37‬‬

‫نعم‬

‫خارج نطاق معيار‬

‫ال‬
‫هل تتطلب القرارات بشأن األنشطة ذات الصلة الموافقة‬ ‫المحاسبة الدولي في‬
‫باإلجماع لكافة األطراف‪ ،‬أو مجموعة من األطراف‪ ،‬التي‬ ‫القطاع العام ‪37‬‬
‫تسيطر على الترتيب بشكل جماعي؟‬

‫نعم‬

‫الترتيب خاضع لسيطرة مشتركة‪:‬‬

‫الترتيب هو ترتيب مشترك‬

‫تطبيق‪ .11‬عندما يكون الترتيب خارج نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات‬
‫المشتركة "‪ ،‬تقوم المنشأة بمحاسبة حصتها في الترتيب وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ذات الصلة‪ ،‬مثل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬و معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‬
‫"‪ ،‬و معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية "‪.‬‬

‫أنواع الترتيب المشترك (الفقرات ‪)22-19‬‬

‫تطبيق‪ .12‬توضع الترتيبات المشتركة لمجموعة متنوعة من األ راض (على سبيل المثال‪ ،‬كوسيلة لكي‬
‫تتشارك األطراف في التكاليف والمخاطر‪ ،‬و كوسيلة لتزويد األطراف بإمكانية الوصول إلى‬
‫تكنولوجيا جديدة و سواق جديدة)‪ ،‬ويمكن إنشائها بإستخدام هيا ل و شكال قانونية مختلفة‪.‬‬

‫‪1634‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تطبيق‪ .13‬ال تتطلب بعض الترتيبات تنفيذ النشاط الذي هو موضوع الترتيب عبر داة منفصلة‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ ،‬تنطوي ترتيبات خرى على إنشاء داة منفصلة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .14‬يعتمد تصنيف الترتيبات المشتركة التي يتطلبها هذا المعيار على حقوق وإلتزامات األطراف‬
‫الناجمة عن الترتيب في السياق المعتاد للعمليات‪ُ .‬يصنف هذا المعيار الترتيبات المشتركة إما‬
‫عمليات مشتركة و مشاريع مشتركة‪ .‬وعندما يكون لدى المنشأة حقوقاً في األصول‪ ،‬وتعهدات‬
‫عن اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق بالترتيب‪ ،‬يكون الترتيب هو مشروع مشترك‪ .‬وعندما يكون لدى‬
‫المنشأة حقوقا في صافي صول الترتيب‪ ،‬يكون الترتيب هو مشروع مشترك‪ .‬توضح الفقرات‬
‫"تطبيق‪ – 16‬تطبيق‪ "36‬التقييم الذي تجريه المنشأة لتحديد ما إذا كانت تملك حصة في عملية‬
‫مشتركة و حصة في مشروع مشترك‪.‬‬

‫تصنيف الترتيب المشترك‬

‫تطبيق‪ .15‬وكما ُذ ر في الفقرة "تطبيق‪ ،"14‬يتطلب تصنيف الترتيبات المشتركة من األطراف تقييم حقوقها‬
‫وإلتزاماتها الناجمة عن الترتيب‪ .‬وعند إجراء ذلك التقييم‪ ،‬يجب على المنشأة مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫( ) هيكل الترتيب المشترك ( نظر الفقرات "تطبيق‪ – 16‬تطبيق‪.)"21‬‬
‫(ب) عندما يتم هيكلة الترتيب المشترك من خالل داة منفصلة‪:‬‬
‫(‪ )1‬الشكل القانوني لألداة المنفصلة ( نظر الفقرات "تطبيق‪ – 22‬تطبيق‪)"24‬؛‬
‫(‪ )2‬شروط الترتيب الملزم ( نظر الفقرات "تطبيق‪ – 25‬تطبيق‪)"28‬؛ و‬
‫(‪ )3‬حيث يكون مالئماً‪ ،‬الحقائق والظروف األخرى ( نظر الفقرات "تطبيق‪– 29‬‬
‫تطبيق‪.)"33‬‬

‫هيكل الترتيب المشترك‬

‫الترتيبات المشتركة التي ال يتم هيكلتها عبر داة منفصلة‬
‫تطبيق‪ .16‬يكون الترتيب المشترك الذي ال تتم هيكلته عبر داة منفصلة هو عبارة عن عملية مشتركة‪.‬‬
‫في مثل هذه الحاالت‪ ،‬ينص الترتيب الملزم على حقوق األطراف في األصول وعلى تعهدات‬
‫األطراف عن اإللتزامات فيما يتعلق بالترتيب‪ ،‬وحقوق األطراف في اإليرادات المقابلة وإلتزاماتهم‬
‫عن المصاريف المقابلة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .17‬يصف الترتيب الملزم في الغالب طبيعة األنشطة التي هي موضوع الترتيب وكيف تنوي‬
‫األطراف القيام بهذه األنشطة معاً‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن ن تتفق طراف الترتيب المشترك‬
‫على تقديم الخدمات و تصنيع منتج معين معا‪ ،‬حيث يكون كل طرف مسؤول عن مجاالت‬
‫محددة ويستخدم كل طرف صوله الخاصة ويتكبد اإللتزامات الخاصة به‪ .‬يمكن ن يحدد‬
‫الترتيب الملزم يضا كيف يمكن تقاسم اإليرادات والمصاريف التي تشترك فيها األطراف فيما‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1635‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫بينهم‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬يعترف كل مشغل مشترك في بياناته المالية باألصول واإللتزامات‬
‫المستخدمة لمهمة محددة‪ ،‬ويعترف بحصته من اإليرادات والمصاريف وفقاً للترتيب الملزم‪.‬‬

‫تطبيق‪ .18‬في حاالت خرى‪ ،‬يمكن ن توافق طراف الترتيب المشترك‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬على مشاركة‬
‫وتشغيل األصل معاً‪ .‬في مثل هذه الحالة‪ ،‬ينص الترتيب الملزم على حقوق األطراف في‬
‫األصل الذي يتم تشغيله بشكل مشترك‪ ،‬وعلى كيفية تقاسم االنتاج و اإليرادات من األصل‬
‫والتكاليف التشغيلية بين األطراف‪ .‬يقوم كل مشغل مشترك بمحاسبة حصته من األصول‬
‫المشتركة والحصة المتفق عليها في ي إلتزامات‪ ،‬ويعترف بحصته من االنتاج واإليرادات‬
‫والمصاريف وفقاً للترتيب الملزم‪.‬‬

‫ظم عبر داة إستثمارية منفصلة‬

‫الترتيبات المشتركة التي تُن ّ‬
‫تطبيق‪ .19‬إن الترتيب المشترك الذي ُيحتفظ فيه باألصول واإللتزامات المتعلقة بالترتيب ضمن داة‬
‫إستثمارية منفصلة قد يكون إما مشروع مشترك و عملية مشتركة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .20‬إن تحديد ما إذا كان طرف معين هو مشغل مشترك و مشارك في مشروع مشترك يعتمد على‬
‫حقوق الطرف في األصول وتعهدات الطرف عن اإللتزامات‪ ،‬المتعلقة بالترتيب‪ ،‬التي ُيحتفظ‬
‫بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .21‬وكما ُذ ر في الفقرة "تطبيق‪ ،"15‬عندما ينظم الطرفان ترتيبا مشتركا في داة إستثمارية منفصلة‪،‬‬
‫يحتاج األطراف إلى تقييم ما إذا كان الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة‪ ،‬وشروط‬
‫الترتيب الملزم‪ ،‬وحيث يكون مالئما‪ ،‬ي حقائق وظروف خرى تمنحها‪:‬‬
‫( ) حقوقاً في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬تتعلق بالترتيب ( ي ن الترتيب هو عملية‬
‫مشتركة)؛ و‬
‫(ب) حقوقاً في صافي صول الترتيب ( ي ن الترتيب هو مشروع مشترك)‪.‬‬

‫‪1636‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تصنيف الترتيب المشترك‪ :‬تقييم حقوق وإلتزامات األطراف الناجمة عن الترتيب‬

‫هيكل الترتيب المشترك‬

‫ال يتم تنظيمه عبر أداة استثمارية‬

‫منفصلة‬ ‫يتم تنظيمه عبر أداة استثمارية منفصلة‬

‫ينبغي أن تأخذ المنشأة بعين االعتبار‪:‬‬

‫الشكل القانوني لألداة االستثمارية‬ ‫(‪)1‬‬
‫المنفصلة؛‬
‫شروط الترتيب الملزم؛ و‬ ‫(‪)2‬‬
‫حيث يكون مالئما‪ ،‬الحقائق والظروف‬ ‫(‪)3‬‬
‫األخرى‬

‫عملية مشتركة‬ ‫مشروع مشترك‬

‫الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة‬

‫تطبيق‪ .22‬يكون الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة م ار ذو صلة في تقييم نوع الترتيب المشترك‪.‬‬
‫ويساعد الشكل القانوني في التقييم األولي لحقوق األطراف في األصول وتعهدات األطراف‬
‫عن اإللتزامات التي ُيحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة‪ ،‬على سبيل المثال ما إذا كانت‬
‫األصول األطراف تملك حصصا في األصول المحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة وما‬
‫إذا كانت مسؤولة عن اإللتزامات المحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .23‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن ن تنفذ األطراف الترتيب المشترك من خالل داة إستثمارية منفصلة‪،‬‬
‫والذي يؤدي شكلها القانوني إلى بحث األداة اإلستثمارية المنفصلة بشكل مستقل ( ي ن‬
‫األصول واإللتزامات المحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة هي صول وإلتزامات األداة‬
‫اإلستثمارية المنفصلة وليس صول وإلتزامات األطراف)‪ .‬في مثل هذه الحالة‪ ،‬يشير تقييم‬
‫الحقوق واإللتزامات الممنوحة لألطراف بواسطة الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة‬
‫إلى ن الترتيب هو مشروع مشترك‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يمكن للشروط المتفق عليها من قبل األطراف‬
‫في ترتيبهم الملزم ( نظر الفقرات "تطبيق‪ -25‬تطبيق‪ ،)"28‬وحيث يكون مالئما‪ ،‬الحقائق‬
‫والظروف األخرى ( نظر الفقرات "تطبيق‪ -29‬تطبيق‪ )"33‬ن تلغي تقييم الحقوق واإللتزامات‬
‫الممنوحة لألطراف بواسطة الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1637‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تطبيق‪ .24‬يعتبر تقييم الحقوق واإللتزامات الممنوحة لألطراف بواسطة الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية‬
‫المنفصلة كافيا لإلستنتاج بأن الترتيب هو عملية مشتركة فقط في حال نفذت األطراف الترتيب‬
‫المشترك في داة إستثمارية منفصلة ال يؤدي شكلها القانوني إلى الفصل بين األطراف واألداة‬
‫اإلستثمارية المنفصلة ( ي ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة‬
‫هي صول وإلتزامات األطراف)‪.‬‬

‫تقييم شروط الترتيب الملزم‬

‫تطبيق‪ .25‬في العديد من الحاالت‪ ،‬تكون الحقوق واإللتزامات المتفق عليها من قبل األطراف في ترتيباتهم‬
‫الملزمة متسقة‪ ،‬و ال تتعارض‪ ،‬مع الحقوق واإللتزامات الممنوحة لألطراف بواسطة الشكل‬
‫القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة التي تم ضمنها هيكلة الترتيب‪.‬‬

‫تطبيق‪ .26‬في حاالت خرى‪ ،‬تستخدم األطراف الترتيب الملزم إلبطال و تعديل الحقوق واإللتزامات‬
‫الممنوحة بواسطة الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة التي تم ضمنها هيكلة الترتيب‪.‬‬

‫مثال للتطبيق‬

‫مثال ‪4‬‬
‫افترض قيام طرفان بهيكلة ترتيب مشترك في منشأة متحدة‪ .‬يملك كل طرف حصة ملكية‬
‫بنسبة ‪ %50‬في المنشأة المتحدة‪ .‬وهذا االتحاد يساعد على فصل المنشأة عن مالكيها ونتيج ًة‬
‫لذلك تكون األصول واإللتزامات المحتفظ بها في المنشأة هي صول وإلتزامات المنشأة‬
‫المتحدة‪ .‬في مثل هذه الحالة‪ ،‬يشير تقييم الحقوق واإللتزامات الممنوحة لألطراف بواسطة‬
‫الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة إلى ن األطراف تملك حقوقاً في صافي صول‬
‫الترتيب‪.‬‬

‫يعدل األطراف صفات الشركة من خالل ترتيبها الملزم بحيث يملك كل طرف‬ ‫ومع ذلك‪ّ ،‬‬
‫حصة في صول المنشأة المتحدة ويكون كل طرف مسؤوال عن إلتزامات المنشأة المتحدة‬
‫بنسبة محددة‪ .‬وهذه التعديالت الملزمة على صفات الشركة يمكن ن تتسبب في ن يصبح‬
‫هذا الترتيب هو عملية مشتركة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .27‬يقارن الجدول التالي الشروط الشائعة في الترتيبات الملزمة ألطراف العملية المشتركة مع‬
‫الشروط الشائعة في الترتيبات الملزمة ألطراف المشروع المشترك‪ .‬وال تعتبر األمثلة على‬
‫الشروط الملزمة الواردة في الجدول التالي هي مثلة شاملة‪.‬‬

‫‪1638‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تقييم شروط الترتيب الملزم‬

‫مشروع مشترك‬ ‫عملية مشتركة‬

‫يوفر الترتيب الملزم لألطراف في الترتيب المشترك‬ ‫شروط الترتيب يوفر الترتيب الملزم لألطراف في‬
‫حقوقاً في صافي صول الترتيب ( ي ن األداة‬ ‫الترتيب المشترك حقوق ًا في‬ ‫الملزم‬
‫اإلستثمارية المنفصلة‪ ،‬وليست األطراف‪ ،‬هي التي‬ ‫األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪،‬‬
‫تملك حقوقاً في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪،‬‬ ‫فيما يتعلق بالترتيب‪.‬‬
‫فيما يتعلق بالترتيب)‪.‬‬

‫ينص الترتيب الملزم على ن األصول التي تم‬ ‫ينص الترتيب الملزم على ن‬ ‫الحقوق في‬
‫طراف الترتيب المشترك يتشاركون إدراجها ضمن الترتيب و التي تم الحقا إستمال ها‬ ‫األصول‬
‫من قبل الترتيب المشترك هي صول الترتيب‪ .‬وال‬ ‫في جميع الحصص (على سبيل‬
‫تملك األطراف ي حصص ( ي ال حقوق و ملكية)‬ ‫المثال‪ ،‬الحقوق و الملكية) في‬
‫في صول الترتيب‪.‬‬ ‫األصول المتعلقة بالترتيب بنسبة‬
‫محددة (على سبيل المثال‪،‬‬
‫بالتناسب مع حصة ملكية األطراف‬
‫في الترتيب و بالتناسب مع النشاط‬
‫الذي ُينّفذ من خالل الترتيب الذي‬
‫ُينسب إليهم مباشرة)‪.‬‬

‫ينص الترتيب الملزم على ن الترتيب المشترك يكون‬ ‫ينص الترتيب الملزم على ن‬ ‫التعهدات عن‬
‫طراف الترتيب المشترك يتشاركون مسؤول عن ديون وإلتزامات الترتيب‪.‬‬ ‫اإل لتزامات‬

‫ينص الترتيب الملزم على ن األطراف في الترتيب‬ ‫في جميع اإللتزامات والتعهدات‬

‫المشترك هم مسؤولون عن الترتيب فقط بمقدار‬ ‫والتكاليف والمصاريف بنسبة‬

‫و بمقدار إلتزاماتهم‬ ‫إستثماراتهم في الترتيب‬ ‫محددة (على سبيل المثال‪،‬‬

‫بالتناسب مع حصة ملكية األطراف للمساهمة بأي رسمال ير مدفوع و إضافي في‬
‫في الترتيب و بالتناسب مع النشاط الترتيب‪ ،‬و كليهما‪.‬‬
‫الذي ُينّفذ من خالل الترتيب الذي‬
‫ُينسب إليهم مباشرة)‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1639‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تقييم شروط الترتيب الملزم‬

‫مشروع مشترك‬ ‫عملية مشتركة‬

‫ن ينص الترتيب الملزم على ن دائني الترتيب المشترك‬ ‫ينص الترتيب الملزم على‬
‫األطراف في الترتيب المشترك ال يملكون حق الرجوع على ي طرف فيما يتعلق‬
‫مسؤولون عن المطالبات التي بديون و إلتزامات الترتيب‪.‬‬
‫تقدمها طراف ثالثة‪.‬‬

‫‪1640‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تقييم شروط الترتيب الملزم‬

‫مشروع مشترك‬ ‫عملية مشتركة‬

‫ينص الترتيب الملزم على توزيع ينص الترتيب الملزم على حصة كل طرف في‬ ‫اإليرادات‬
‫اإليرادات والمصاريف على ساس الفائض و العجز المتعلق بأنشطة الترتيب‪.‬‬ ‫والمصاريف‬
‫األداء النسبي لكل طرف في الترتيب‬ ‫والفائض أو‬
‫المشترك‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد‬ ‫العجز‬
‫ينص الترتيب الملزم على تخصيص‬
‫بناء على‬
‫ً‬ ‫اإليرادات والمصاريف‬
‫القدرة التي يستخدمها كل طرف في‬
‫مصنع يتم تشغيله بشكل مشترك‪،‬‬
‫والتي يمكن ن تختلف عن حصة‬
‫ملكيتها في الترتيب المشترك‪ .‬وفي‬
‫األطراف‬ ‫حاالت خرى‪ ،‬قد تتفق‬
‫على تشارك الفائض و العجز‬
‫المتعلق بالترتيب على ساس نسبة‬
‫محددة مثل حصة ملكية األطراف‬
‫في الترتيب‪ .‬وهذا ال يمنع الترتيب‬
‫من ن يكون عملية مشتركة إذا‬
‫انت األطراف تملك حقوقا في‬
‫األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪،‬‬
‫فيما يتعلق بالترتيب‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1641‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تقييم شروط الترتيب الملزم‬

‫مشروع مشترك‬ ‫عملية مشتركة‬

‫ُيطلب في الغالب من طراف الترتيبات المشتركة تقديم ضمانات ألطراف ثالثة‬ ‫الضمانات‬
‫تحصل‪ ،‬مثال‪ ،‬على خدمة من‪ ،‬و تقدم تمويال إلى‪ ،‬الترتيب المشترك‪ .‬وإن‬
‫تقديم هذه الضمانات‪ ،‬و إلتزام األطراف بتقديمها‪ ،‬ال يشير بحد ذاته‪ ،‬إلى ن‬
‫الترتيب المشترك هو عملية مشتركة‪ .‬وتكمن الميزة التي تحدد ما إذا كان‬
‫الترتيب المشترك هو عملية مشتركة و مشروع مشترك فيما إذا كان يترتب‬
‫على األطراف تعهدات عن اإللتزامات المتعلقة الترتيب (والتي تكون األطراف‬
‫قد قدمت و لم تقدم ضمانات في بعضها)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .28‬عندما يحدد الترتيب الملزم بأن األطراف تملك حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪،‬‬
‫فيما يتعلق بالترتيب‪ ،‬فإنها تكون طرافا في عملية مشتركة وليست بحاجة لبحث الوقائع‬
‫والظروف األخرى (الفقرات "تطبيق‪-29‬تطبيق‪ )"33‬أل راض تصنيف الترتيب المشترك‪.‬‬

‫تقييم الوقائع والظروف األخرى‬

‫تطبيق‪ .29‬عندما ال تحدد شروط الترتيب الملزم بأن األطراف تملك حقوقا في األصول وتعهدات عن‬
‫اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق بالترتيب‪ ،‬يتعين على األطراف بحث الوقائع والظروف األخرى لتقييم‬
‫ما إذا كان الترتيب هو عملية مشتركة و مشروع مشترك‪.‬‬

‫تطبيق‪ .30‬يمكن هيكلة الترتيب المشترك في داة إستثمارية منفصلة يتيح شكلها القانوني فرصة الفصل‬
‫بين األطراف واألداة اإلستثمارية المنفصلة‪ .‬وقد ال تحدد الشروط الملزمة التي يتم اإلتفاق عليها‬
‫بين األطراف حقوق األطراف في األصول وتعهدات األطراف عن اإللتزامات‪ ،‬إال ن بحث‬
‫الحقائق والظروف األخرى يمكن ن يؤدي إلى تصنيف هذا الترتيب كعملية مشتركة‪ .‬وسيكون‬
‫هذا هو الحال عندما تمنح الوقائع والظروف األخرى األطراف حقوقا في األصول وتعهدات‬
‫عن اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق بالترتيب‪.‬‬

‫تطبيق‪ .31‬عند تصميم نشطة الترتيب بشكل رئيسي من جل تقديم منتجات إلى األطراف‪ ،‬يدل هذا على‬
‫ن األطراف تملك حقوقا في كافة إمكانيات الخدمة و المنافع اإلقتصادية ألصول الترتيب‪.‬‬
‫ويضمن طراف هذه الترتيبات في كثير من األحيان حصولهم على المنتجات التي يقدمها‬
‫الترتيب عن طريق منع الترتيب من بيع المنتجات إلى طراف خرى‪.‬‬

‫‪1642‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تطبيق‪ .32‬يكمن تأثير الترتيب الذي يكون له مثل هذا التصميم والغرض في استيفاء اإللتزامات التي‬
‫يتكبدها الترتيب بشكل جوهري عبر التدفقات النقدية المقبوضة من األطراف من خالل مشترياتهم‬
‫لإلنتاج‪ .‬وعندما تكون األطراف إلى حد كبير هي المصدر الوحيد للتدفقات النقدية التي تسهم‬
‫في استم اررية عمليات الترتيب‪ ،‬فإن هذا يشير إلى تحمل األطراف لتعهد عن اإللتزامات المتعلقة‬
‫بالترتيب‪.‬‬

‫مثال للتطبيق‬
‫مثال ‪5‬‬
‫افترض قيام طرفان بهيكلة ترتيب مشترك في منشأة متحدة (المنشأة "ج") يملك فيها كل طرف‬
‫حصة ملكية بنسبة ‪ .%50‬الغرض من الترتيب هو تصنيع مواد يحتاجها الطرفان في عمليات‬
‫يشغل الطرفان المعمل الذي ينتج المواد‬
‫التصنيع المختلفة الخاصة بهما‪ .‬يضمن الترتيب بأن ّ‬
‫بالكمية والنوعية التي يحددها الطرفان‪.‬‬

‫يشير الشكل القانوني للمنشأة "ج" (المنشأة المتحدة) التي يتم من خاللها تنفيذ األنشطة مبدئياً‬
‫إلى ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في المنشأة "ج" هي صول وإلتزامات المنشأة "ج"‪.‬‬
‫ال يحدد الترتيب الملزم بين الطرفين بأنهما يملكان حقوقا في األصول و تعهدات عن اإللتزامات‬
‫في المنشأة "ج"‪ .‬و ناء على ذلك‪ ،‬يشير الشكل القانوني للمنشأة "ج" وشروط الترتيب الملزم بأن‬
‫الترتيب هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫ومع ذلك‪ ،‬يراعي الطرفان يضا الجوانب التالية من الترتيب‪:‬‬

‫‪ ‬اتفق الطرفان على شراء مجمل اإلنتاج الذي تنتجه المنشأة "ج" بنسبة ‪ .50:50‬وليس‬
‫بإمكان المنشأة "ج" بيع ي من المنتجات إلى طراف ثالثة‪ ،‬ما لم تتم الموافقة على ذلك‬
‫من قبل كال طرفي الترتيب‪ .‬وألن الغرض من الترتيب هو تزويد الطرفين باإلنتاج الذي‬
‫يحتاجون إليه‪ ،‬فإنه من المتوقع ن تكون هذه المبيعات إلى األطراف األخرى هو مر ير‬
‫مألوف و ير هام‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تحديد سعر المنتجات التي تباع إلى األطراف من قبل كال الطرفين وفق مستوى مصمم‬
‫لتغطية تكاليف اإلنتاج والمصاريف اإلدارية التي تتكبدها المنشأة "ج"‪ .‬وعلى ساس هذا‬
‫النموذج التشغيلي‪ ،‬ينبغي إدارة الترتيب وفق مستوى التعادل‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1643‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫ناء على نمط الحقائق عاله‪ ،‬تعتبر الحقائق والظروف التالية مالئمة‪:‬‬ ‫و ً‬
‫‪ ‬يعكس إلتزام الطرفان لشراء مجمل اإلنتاج الذي تنتجه المنشأة "ج" االعتماد الحصري‬
‫للمنشأة "ج" على الطرفين لتوليد التدفقات النقدية‪ ،‬و التالي‪ ،‬يترتب على األطراف إلتزاما‬
‫لتمويل تسوية إلتزامات المنشأة "ج"‪.‬‬
‫‪ ‬إن حقيقة ن الطرفين يملكون حقوقا في مجمل اإلنتاج الذي تنتجه المنشأة "ج" يعني ن‬
‫الطرفين يستهلكون كافة إمكانيات الخدمة و المنافع اإلقتصادية ألصول المنشأة "ج"‪،‬‬
‫ويملكون بالتالي حقوقا فيها‪.‬‬

‫تشير هذه الحقائق والظروف إلى ن الترتيب هو عملية مشتركة‪ .‬وال يتغير اإلستنتاج الخاص‬
‫بتصنيف الترتيب المشترك في هذه الظروف إذا باع الطرفان حصتهما من االنتاج ألطراف‬
‫ثالثة‪ ،‬بدال من إستخدام حصتهما من اإلنتاج في عملية تصنيع الحقة‪.‬‬

‫وفي حال يرت األطراف شروط الترتيب الملزم بحيث يصبح الترتيب قادر على بيع اإلنتاج‬
‫إلى طراف ثالثة‪ ،‬فإن هذا يؤدي إلى تعرض المنشأة "ج" لمخاطر الطلب والمخزون واالئتمان‪.‬‬
‫في ذلك السيناريو‪ ،‬يتطلب مثل هذا التغيير في الحقائق والظروف إعادة تقييم لتصنيف الترتيب‬
‫المشترك‪ .‬وقد تشير تلك الحقائق والظروف إلى ن الترتيب هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫تطبيق‪ .33‬يعكس الشكل التالي التقييم الذي تتبعه المنشأة لتصنيف الترتيب عند هيكلة الترتيب المشترك‬
‫من خالل داة إستثمارية منفصلة‪:‬‬

‫‪1644‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تصنيف الترتيب المشترك الذي تم تنظيمه من خالل أداة منفصلة‬

‫الصيغة القانونية لألداة‬ ‫هل تمنح الصيغة القانونية لألداة‬
‫المنفصلة‬
‫المنفصلة لألطراف حقوقا في‬
‫نعم‬
‫األصول وتعهدات بااللتزامات‬
‫المتعلقة بهذا الترتيب؟‬

‫ال‬

‫هل تحدد شروط الترتيبات التعاقدية‬ ‫عملية مشتركة‬

‫شروط الترتيبات التعاقدية‬
‫أن لألطراف حقوقا في األصول‬ ‫نعم‬
‫وتعهدات بااللتزامات المتعلقة‬
‫بالترتيب؟‬

‫ال‬

‫هل صممت األطراف الترتيب‬

‫الحقائق والظروف األخرى‬
‫بحيث‪-:‬‬
‫نعم‬
‫(أ) تهدف أنشطتها بشكل أساسي‬
‫لتزويد األطراف بالمخرجات‬
‫(أي لدى األطراف حقوق تقريبا‬
‫في جميع من المنافع االقتصادية‬
‫لألصول المحتفظ بها في األداة‬
‫المنفصلة) و‬
‫(ب) يتوقف األمر على األطراف‬
‫على أساس مستمر لتسوية‬
‫االلتزامات المتعلقة بالنشاط‬
‫الذي تم إجرائه من خالل هذا‬
‫الترتيب؟‬

‫ال‬
‫مشروع مشترك‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1645‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫البيانات المالية ألطراف الترتيب المشترك‬

‫(الفقرات من ‪)28 - 23‬‬
‫محاسبة استمالك الحصص في العمليات المشتركة‬
‫تطبيق‪ . 33‬عندما تستملك منشأة حصة في عملية مشتركة يشكل فيها نشاط العملية المشتركة عمالً‪،‬‬
‫وفقاً للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬فإنها تطبق وضمن‬
‫حدود حصتها وفقاً للفقرة ‪ ،23‬جميع مبادئ محاسبة االستمالك الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 40‬والواردة في المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‪،‬‬
‫التي ال تتعارض مع اإلرشادات الواردة في هذا المعيار وتفصح عن المعلومات المطلو ة‬
‫من خالل هذه المعايير فيما يتعلق باالستمالك‪ .‬وتشمل مبادئ محاسبة االستمالك التي ال‬
‫تتعارض مع اإلرشادات الواردة في هذا المعيار على سبيل المثال ال الحصر ما يلي‪-:‬‬
‫قياس األصول وااللتزامات القابلة للتحديد بالقيمة العادلة‪ ،‬بخالف العناصر المستثناة‬ ‫()‬
‫بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬ومعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام األخرى؛‬
‫االعتراف بالتكاليف المتعلقة باالستمالك كمصروفات في الفترات التي تم فيها تكبد‬ ‫(ب )‬
‫هذه التكاليف وتم فيها الحصول على الخدمات‪ ،‬باستثناء تكاليف إصدار األوراق‬
‫المالية للدين و حقوق الملكية وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪28‬‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛‬
‫االعتراف بالفائض في المقابل المالي المنقول عن صافي المبالغ في تاريخ‬ ‫(ج)‬
‫االستمالك لألصول المستملكة القابلة للتحديد وااللتزامات المفترضة‪ ،‬إن وجدت‪،‬‬
‫شهرة؛ و‬
‫إجراء اختبار االنخفاض للوحدة المولدة للنقد التي تم تخصيص الشهرة لها مرة واحدة‬ ‫( د)‬
‫سنوياً على األقل‪ ،‬وإجراء اختبار االنخفاض كلما كانت هناك إشارة إلى إمكانية‬
‫انخفاض الوحدة‪ ،‬كما هو مطلوب وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 26‬انخفاض قيمة األصول المولدة للنقد" للشهرة المستملكة في عملية استمالك‪.‬‬

‫تطبق الفقرات ‪ 24‬والتطبيق ‪ 33‬على تشكيل عملية مشتركة إذا‪ ،‬وفقط في تلك الحالة‪،‬‬ ‫تطبيق‪33‬ب‪.‬‬
‫انت العملية القائمة‪ ،‬وفقاً للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،40‬تساهم في العملية المشتركة عند تشكيلها من قبل حد األطراف التي تشارك في‬
‫العملية المشتركة‪ .‬وعلى ي حال‪ ،‬ال تطبق هذه الفقرات على تشكيل العملية المشتركة إذا‬
‫ساهمت فقط جميع األطراف المشاركة في العملية المشتركة باألصول و مجموعة األصول‬
‫التي ال تشكل عماالً متعلقة بالعملية المشتركة عند تشكيلها‪.‬‬

‫قد يقوم المشغل المشترك بزيادة حصصه في عملية مشتركة يشكل فيها نشاط العملية‬ ‫تطبيق‪33‬ج‪.‬‬
‫المشتركة عمالً‪ ،‬وفقاً للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،40‬‬
‫من خالل استمالك حصة إضافية في العملية المشتركة‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬ال تتم إعادة‬

‫‪1646‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫قياس الحصص المحتفظ بها سابقاً في العملية المشتركة إذا احتفظ المشغل المشترك‬
‫بالسيطرة المشتركة‪.‬‬

‫تطبيق‪33‬ج‪ . .‬الطرف الذي يشارك في عملية مشتركة‪ ،‬ولكن ال تكون له سيطرة مشتركة عليها‪ ،‬قد يحصل‬
‫على سيطرة مشتركة على العملية المشتركة التي يشكل فيها نشاط العملية المشتركة عملية‬
‫بموجب التعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .40‬وفي تلك الحاالت‪،‬‬
‫ال تتم إعادة قياس الحصص المحتفظ بها مسبقاً في العملية المشتركة‪.‬‬

‫تطبيق‪ 33‬د‪ .‬ال تطبق الفق ارت ‪ 24‬وفقرات التطبيق ‪33- 33‬ج على استمالك حصة في عملية مشتركة‬
‫عندما تخضع األطراف المتشاركة في السيطرة‪ ،‬بما في ذلك المنشأة التي تستملك حصة‬
‫في العملية المشتركة‪ ،‬لسيطرة مشتركة من نفس الطرف و األطراف النهائية قبل و عد‬
‫االستمالك‪ ،‬وتكون السيطرة ير قابلة للنقل‪.‬‬

‫المحاسبة عن المبيعات أو مساهمات األصول في عملية مشترك‬

‫تطبيق‪ .34‬عندما تدخل المنشأة في معاملة مع عملية مشتركة تكون فيها مشغل مشترك‪ ،‬مثل بيع األصول‬
‫و المساهمة بها‪ ،‬فإنها تجري المعاملة مع طراف خرى في العملية المشتركة‪ ،‬و ناء على ذلك‬
‫يجب على المشغل المشترك اإلعتراف باألر اح والخسائر الناتجة عن هذه المعاملة بما ال‬
‫يتعارض مع مصالح األطراف األخرى في العملية المشتركة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .35‬عندما تقدم هذه المعامالت دليال على وجود إنخفاض في صافي القيمة القابلة للتحقق لألصول‬
‫التي سيتم بيعها و اإلسهام بها في العملية المشتركة‪ ،‬و دليال على الخسارة من إنخفاض قيمة‬
‫تلك األصول‪ ،‬فإنه يجب ن ُيعترف بتلك الخسائر بالكامل من قبل المشغل المشترك‪.‬‬

‫محاسبة مشتريات األصول من العملية المشتركة‬

‫تطبيق‪ .36‬عندما تدخل المنشأة في معاملة مع عملية مشتركة تكون فيها هي المشغل المشترك‪ ،‬مثل شراء‬
‫األصول‪ ،‬فإنها ال ينبغي ن تعترف بحصتها من األر اح والخسائر إلى ن تعيد بيع تلك‬
‫األصول إلى طرف ثالث‪.‬‬

‫تطبيق‪ .37‬عندما تقدم هذه المعامالت دليال على وجود إنخفاض في صافي القيمة القابلة للتحقق لألصول‬
‫التي سيتم شرائها و دليال على الخسارة من إنخفاض قيمة تلك األصول‪ ،‬فإنه يجب على‬
‫المشغل المشترك ن يعترف بحصته من تلك الخسائر‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1647‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫ملحق "ب"‬

‫تعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫[ تم إلغاءه]‬

‫‪1648‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 37‬الملحق ب)‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق ساس اإلستنتاجات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،37‬لكنه ال يش ّكل جزءاً منه‪.‬‬
‫الهدف‬
‫يلخص ساس اإلستنتاجات هذا إعتبارات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في التوصل‬ ‫إستنتاج‪.1‬‬
‫إلى اإلستنتاجات الواردة ضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .37‬وحيث يستند هذا المعيار‬
‫إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 11‬الترتيبات المشتركة" (الصادر في عام ‪ ،2011‬بما‬
‫في ذلك التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،)2014‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬يوضح‬
‫ساس اإلستنتاجات فقط تلك المجاالت التي يحيد فيها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬
‫عن المتطلبات الرئيسية للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.11‬‬

‫نظرة عامة‬
‫في عام ‪ ،2012‬بد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام العمل على مشروع لتحديث‬ ‫إستنتاج‪.2‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تطرقت إلى محاسبة الحصص في المنشآت الخاضعة‬
‫للسيطرة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ .‬وفي تو ر ‪ ،2013‬صدر المجلس مسودات العرض‬
‫‪ 52-48‬التي ُشير إليها مجتمع ًة بالحصص في المنشآت األخرى‪ .‬وقد استندت مسودة العرض ‪51‬‬
‫" الترتيبات المشتركة " إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 11‬الترتيبات المشتركة "‪ ،‬مع‬
‫مراعاة تعديالت القطاع العام ذات الصلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 8‬الحصص‬
‫في المشاريع المشتركة "‪ .‬وفي يناير ‪ ،2015‬صدر المجلس خمسة معايير دولية جديدة‪ ،‬بما في ذلك‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .37‬تحل هذه المعايير الدولية الجديدة محل معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 6‬البيانات المالية الموحدة والمنفصلة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 7‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة " ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.8‬‬

‫تصنيف الترتيبات المشتركة‬

‫ُيصنف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة " كمشاريع مشتركة و‬ ‫إستنتاج‪.3‬‬
‫بناء على ما إذا كانت المنشأة تملك (‪ )1‬حقوقاً في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪،‬‬
‫عمليات مشتركة ً‬
‫و (‪ )2‬حقوقاً في صافي األصول‪ .‬وهذا يختلف عن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 8‬الذي‬
‫شار إلى ثالثة نواع من الترتيبات‪ ،‬وهي المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة والعمليات الخاضعة‬
‫للسيطرة المشتركة واألصول الخاضعة للسيطرة المشتركة‪ .‬و ّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام بأن تصنيف الترتيبات المشتركة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬ينبغي‬
‫ن يكون متسقاً مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.11‬‬

‫إستبعاد خيار المحاسبة‬

‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬ن يقوم المشارك في المشروع المشترك بمحاسبة‬ ‫إستنتاج‪.4‬‬
‫حصته في المشروع المشترك بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪ .‬وقد سمح معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 8‬مسبقاً بمحاسبة المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة بإستخدام إما طريقة حقوق‬
‫الملكية و التوحيد التناسبي‪ .‬كما ّقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام باألسباب‬
‫المنطقية التي بداها مجلس معايير المحاسبة الدولية إللغاء التوحيد التناسبي كطريقة لمحاسبة‬
‫الحصص في المشاريع المشتركة واتفقوا على ن المعالجات المحاسبية المسموح بها في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 37‬ينبغي ن تكون متسقة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.11‬‬

‫ساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1649‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫شملت سباب مجلس معايير المحاسبة الدولية وراء إلغاء التوحيد التناسبي كطريقة لمحاسبة‬ ‫إستنتاج‪.5‬‬
‫الحصص في المشاريع المشتركة ما يلي‪:‬‬
‫( ) طريقة حقوق الملكية هي الطريقة األنسب لمحاسبة المشاريع المشتركة ألنها طريقة‬
‫تحاسب حصة المنشأة في صافي صول الجهة المستثمر فيها‪.‬‬
‫(ب) يتوافق المنهج الوارد في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬مع ري مجلس‬
‫يشكل الجوهر اإلقتصادي لحصص المنشأة في‬ ‫معايير المحاسبة الدولية حيال ما ّ‬
‫الترتيبات المشتركة‪.‬‬
‫(ج) يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬محاسبة متسقة للترتيبات التي تنطوي‬
‫على حقوق مماثلة‪.‬‬
‫(د) لم يعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية بأن إلغاء التوحيد التناسبي يمكن ن يتسبب‬
‫في فقدان المعلومات بالنسبة لمستخدمي البيانات المالية (مع مراعاة متطلبات اإلفصاح‬
‫في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 12‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت‬
‫األخرى")‪.‬‬

‫وقد تبنى مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام وجهة نظر مفادها نه لم تكن‬ ‫إستنتاج‪.6‬‬
‫هناك إختالفات في القطاع العام تبرر إتباع منهج مختلف عن ذلك المنهج المتبع من قبل‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫إستمالك حصة في العملية المشتركة‬

‫في الوقت الذي تم فيه صيا ة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،37‬سعى مجلس‬ ‫إستنتاج‪.7‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية للحصول على ردود األفعال حول مقترحات تعديل المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬من خالل إضافة إرشادات جديدة حول كيفية محاسبة إستمالك‬
‫الحصص في العملية المشتركة التي تشكل مؤسسة عمال‪ ،‬على النحو المحدد في المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 3‬إندماج األعمال "‪ .‬وقد صدر مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية "محاسبة إستمالك الحصص في العمليات المشتركة" (تعديالت على المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ )11‬في مايو ‪ .2014‬ووافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على عدم إدراج هذه اإلرشادات ضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 37‬على ساس نه سيكون من المناسب ثر بحث هذه اإلرشادات في سياق صيا ة‬
‫المتطلبات الخاصة بإندماج األعمال في القطاع العام على مستوى المعايير‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .8‬عند تطوير مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لمعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 40‬عمليات اندماج األعمال في القطاع العام " عاد المجلس النظر في‬
‫ال‪ .‬وراجع‬
‫تضمين إرشادات حول كيفية محاسبة استمالك حصة في عملية مشتركة تشكل عم ً‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام اإلرشادات التي صدرها مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية بشأن محاسبة استمالك الحصص في العمليات المشتركة (تعديالت على‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ )11‬ولم يحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬

‫‪1650‬‬ ‫ساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫القطاع العام ي سبب خاص بالقطاع العام يحول دون تطبيق اإلرشادات‪ .‬و التالي‪ ،‬وافق‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على تضمين هذه اإلرشادات في معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 37‬تم تعديلها لتالئم المصطلحات والتعريفات الواردة في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)40‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪2016‬‬
‫إستنتاج ‪ .9‬صدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إصدا اًر بعنوان قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في بريل ‪ .2016‬يعدل هذا اإلصدار مراجع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬
‫( ) حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على "منشآت القطاع العام بخالف مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم النطاق‬
‫من كل معيار؛‬
‫(ب) استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "منشآت القطاع العام‬
‫التجارية"‪ ،‬متى كان ذلك مالئماً؛ و‬
‫(ج) تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خالل‬
‫توفير وصف إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من جلها معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تم توضيح سباب هذه التغييرات في سس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.1‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬نتيجة للتحسينات على معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ‪2018‬‬
‫إستنتاج‪ . 10‬استعرض مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المراجعات التي تمت على المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ "11‬الترتيبات المشتركة"‪ ،‬والتي درجت في التحسينات السنوية على‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية دورة ‪ 2017-2015‬التي صدرها مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في ديسمبر ‪ ،2017‬واألساس المنطقي الذي استند إليه مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫إلدخال تلك التعديالت منصوص عليه في سس االستنتاج‪ ،‬واتفق بشكل عام على نه ال يوجد‬
‫سبب معين خاص بالقطاع العام يحول دون تبني التعديالت‪.‬‬

‫ساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1651‬‬

 ‫األمثلة التوضيحية‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫مثال‪8 -2‬‬ ‫الخدمات اإلنشائية‪.........................................................‬‬
‫مثال‪13 -9‬‬ ‫تشغيل مركز خدمة بشكل مشترك‪.........................................‬‬
‫مثال‪20 -14‬‬ ‫التقديم المشترك لخدمات المساعدة المعيشية‪................................‬‬
‫مثال‪35 -21‬‬ ‫التصنيع والتوزيع المشتركان لمنتج معين‪..................................‬‬
‫مثال‪40 -36‬‬ ‫تشغيل بنك بشكل مشترك‪.................................................‬‬
‫مثال‪50 -41‬‬ ‫نشطة التنقيب عن النفط والغاز وتطويره وإنتاجه‪..........................‬‬
‫مثال‪59 -51‬‬ ‫ترتيب الغاز الطبيعي المسال‪..............................................‬‬
‫المساهمة بحق استخدام الخبرة الفنية في العملية المشتركة التي يشكل فيها‬
‫مثال‪69 -60‬‬ ‫النشاط عمالً ‪..............................................................‬‬
‫المساهمة بحق استخدام الخبرة الفنية في العملية المشتركة التي يشكل فيها‬
‫مثال‪80 -70‬‬ ‫النشاط عمالً ‪..............................................................‬‬

‫‪1652‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫األمثلة التوضيحية‬
‫ترافق هذه األمثلة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،37‬لكنها ال تش ّكل جزءا منه‪.‬‬
‫مثال‪ .1‬توضح هذه األمثلة الحاالت االفتراضية التي تبين األحكام التي يمكن إستخدامها عند تطبيق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬في وضاع مختلفة‪ .‬على الر م من ن بعض‬
‫جوانب األمثلة قد تكون موجودة في نماط الوقائع الفعلية‪ ،‬إال نه ينبغي تقييم كافة الحقائق‬
‫والظروف ذات الصلة عند تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.37‬‬

‫مثال ‪ -1‬الخدمات اإلنشائية‬

‫مثال‪ .2‬المنشأتان " " و"ب" (الطرفان) هما منشأتان تتلخص نشطتهما في تقديم نواع عديدة من الخدمات‬
‫اإلنشائية العامة والخاصة‪ .‬المنشأة " " هي منشأة في القطاع الخاص‪ .‬والمنشأة "ب" هي منشأة‬
‫مملوكة للحكومة‪ .‬برمت المنشأتان ترتيبا ملزما للعمل معا من جل إنجاز عقد مع الحكومة‬
‫لتصميم وإنشاء طريق بين مدينتين‪ .‬يحدد الترتيب الملزم حصص المشاركة للمنشأتين " " و "ب"‬
‫وينص على السيطرة المشتركة على الترتيب‪ ،‬والذي يكمن موضوعه في تسليم الطريق‪ .‬ولن يكون‬
‫للترتيب المشترك ي دور آخر ما ن يتم االنتهاء من الطريق‪ .‬سيتم تحويل الطريق إلى الحكومة‬
‫في تلك المرحلة‪.‬‬

‫مثال‪ .3‬يقوم الطرفان بإنشاء داة إستثمارية منفصلة (المنشأة ‪ )Z‬يمكن من خاللها تنفيذ الترتيب‪ .‬تدخل‬
‫المنشأة ‪ ،Z‬نيابة عن المنشأتين " " و"ب"‪ ،‬في عقد مع الحكومة‪ .‬و اإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تكون‬
‫األصول واإللتزامات المتعلقة بالترتيب محتفظ بها في المنشأة ‪ .Z‬والميزة الرئيسية للشكل القانوني‬
‫للمنشأة ‪ Z‬هو ن الطرفين‪ ،‬وليس المنشأة ‪ ،Z‬يملكان حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‬
‫في المنشأة‪.‬‬

‫مثال‪ .4‬ينص الترتيب الملزم بين المنشأتين " " و "ب" باإلضافة إلى ذلك على ما يلي‪:‬‬
‫( ) يتشارك الطرفان في الحقوق القائمة في جميع األصول الالزمة لتنفيذ نشطة الترتيب‬
‫على ساس سهم مشاركتهم في الترتيب؛‬
‫(ب) يكون الطرفان مسؤوالن بالتضامن والتكافل عن جميع اإللتزامات التشغيلية والمالية‬
‫المتعلقة بأنشطة الترتيب على ساس سهم مشاركتهم في الترتيب؛ و‬
‫(ج) يتشارك الطرفان " " و "ب" الفائض و العجز الناتج عن نشطة الترتيب على ساس‬
‫سهم مشاركتهم في الترتيب‪.‬‬

‫مدير للمشروع‪ ،‬الذي‬

‫ا‬ ‫مثال‪ .5‬أل راض تنسيق األنشطة واإلشراف عليها‪ ،‬تعين المنشأتان " " و "ب"‬
‫سيكون موظف لدى حد الطرفين‪ .‬بعد فترة زمنية محددة‪ ،‬يتم التناوب على دور مدير المشروع‬
‫من قبل موظفي الطرف اآلخر‪ .‬توافق المنشأتان " " و "ب" على تنفيذ األنشطة من قبل الموظفين‬
‫على ساس "عدم تحقيق ر اح و خسائر"‪.‬‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1653‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫اتير عن الخدمات‬
‫مثال‪ .6‬وفقاً للشروط المحددة في العقد المبرم مع الحكومة‪ ،‬تصدر المنشأة ‪ Z‬فو ا‬
‫اإلنشائية المقدمة للحكومة نياب ًة عن األطراف‪.‬‬

‫التحليل‬
‫مثال‪ .7‬يتم تنفيذ الترتيب المشترك من خالل داة إستثمارية منفصلة ال يتيح شكلها القانوني إمكانية‬
‫الفصل بين الطرفين واألداة اإلستثمارية المنفصلة ( ي ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في‬
‫المنشأة ‪ Z‬هي صول وإلتزامات الطرفين)‪ .‬ويتم تعزيز ذلك عبر الشروط المتفق عليها من قبل‬
‫الطرفين في الترتيب الملزم‪ ،‬والتي تنص على ن المنشأتين " " و "ب" تملكان حقوقا في األصول‬
‫وتعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬المتعلقة بالترتيب الذي ُينّفذ من خالل المنشأة ‪ .Z‬الترتيب المشترك هو‬
‫عملية مشتركة‪ .‬وليس ترتيبا المتياز الخدمات‪.‬‬

‫تعترف كل من المنشأتين " " و "ب" في بياناتها المالية بحصتها من األصول (على سبيل المثال‪،‬‬ ‫مثال‪.8‬‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬والذمم المدينة) وحصتها من ية إلتزامات ناتجة عن الترتيب‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬الذمم الدائنة ألطراف ثالثة) على ساس حصة مشاركتها المتفق عليها‪.‬‬
‫وتعترف كل منشأة يضا بحصتها من اإليرادات والمصاريف الناجمة عن الخدمات اإلنشائية‬
‫المقدمة للحكومة من خالل المنشأة ‪.Z‬‬

‫مثال ‪ - 2‬تشغيل مركز خدمة بشكل مشترك‬

‫تقوم منشأتان (الطرفان) بإنشاء داة إستثمارية منفصلة (المنشأة ‪ )X‬لغرض إنشاء وتشغيل مركز‬ ‫مثال‪.9‬‬
‫خدمة مشترك‪ .‬وينص الترتيب الملزم بين الطرفين على السيطرة المشتركة على األنشطة التي‬
‫تُنّفذ في المنشأة ‪ .X‬تكمن الميزة الرئيسية للشكل القانوني للمنشأة ‪ X‬في ن المنشأة‪ ،‬وليس‬
‫الطرفان‪ ،‬تملك حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬تتعلق بالترتيب‪ .‬وتشمل هذه‬
‫األنشطة تخصيص مساحات مكتبية للخدمات‪ ،‬وإدارة مواقف السيارات‪ ،‬وصيانة المركز ومعداته‪،‬‬
‫مثل المصاعد‪ ،‬و ناء سمعة المركز‪ ،‬وإدارة قاعدة عمالء المركز‪.‬‬

‫مثال‪ .10‬وفيما يلي شروط الترتيب الملزم‪:‬‬

‫( ) تملك المنشأة ‪ X‬مركز الخدمة‪ .‬وال يحدد الترتيب الملزم بأن الطرفين يملكان حقوقاً في‬
‫مركز الخدمة‪.‬‬
‫(ب) ال يكون الطرفان مسؤوالن عن ديون و إلتزامات و تعهدات المنشأة ‪ .X‬وفي حال لم‬
‫تتمكن المنشأة ‪ X‬من سداد ي من ديونها و ي إلتزامات خرى و لم تتمكن من الوفاء‬
‫بإلتزاماتها تجاه األطراف الثالثة‪ ،‬فإن مسؤولية كل طرف تجاه ي طرف ثالث سوف‬
‫تقتصر على المبلغ ير المدفوع من المساهمة الرسمالية لذلك الطرف‪.‬‬
‫(ج) يحق للطرفان بيع و رهن حصصها في المنشأة ‪.X‬‬
‫(د) يدفع كل طرف حصته من مصاريف تشغيل الخدمة وفقاً لحصته في المنشأة ‪.X‬‬

‫‪1654‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫التحليل‬
‫مثال‪ .11‬يتم تنفيذ الترتيب المشترك من خالل داة إستثمارية منفصلة يؤدي شكلها القانوني إلى بحث‬
‫األداة اإلستثمارية المنفصلة بشكل مستقل ( ي ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في األداة‬
‫اإلستثمارية المنفصلة هي صول وإلتزامات األداة اإلستثمارية المنفصلة وليس صول وإلتزامات‬
‫الطرفين)‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ال تحدد شروط الترتيب الملزم بأن الطرفين يملكان حقوقا في‬
‫األصول و تعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق بالترتيب‪ .‬و دال من ذلك‪ ،‬تنص شروط الترتيب‬
‫الملزم على ن الطرفين يملكان حقوقا في صافي صول المنشأة ‪.X‬‬

‫بناء على الوصف عاله‪ ،‬ال توجد ي حقائق وظروف خرى تشير إلى ن الطرفين يملكان‬ ‫مثال‪ً .12‬‬
‫حقوقا في كافة إمكانيات الخدمة و المنافع اإلقتصادية لألصول المتعلقة بالترتيب‪ ،‬و نه يترتب‬
‫على الطرفين تعهدا عن اإللتزامات المتعلقة بالترتيب‪ .‬الترتيب المشترك هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫مثال‪ .13‬يعترف الطرفان بحقوقهما في صافي صول المنشأة ‪ X‬كإستثمارات ويقومان بمحاسبتها بإستخدام‬
‫طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫مثال ‪ - 3‬التقديم المشترك لخدمات المساعدة المعيشية‬

‫مثال‪ .14‬يقوم مزود رعاية صحية في القطاع العام (المنشأة ‪ )X‬ومطور عقاري كبير (المنشأة ‪ )Y‬بإبرام‬
‫إتفاق للعمل معا لتقديم خدمات المساعدة المعيشية للمسنين‪ .‬تقوم المنشأتان ‪ X‬و‪ Y‬بتأسيس‬
‫شركة منفصلة (المنشأة ‪ .)Z‬يمنح الشكل القانوني للشركة حقوقاً في األصول وتعهدات عن‬
‫اإللتزامات للشركة نفسها‪ .‬ويقضي اإلتفاق بين المنشأتين ‪ X‬و‪ Y‬باتخاذ كافة الق اررات بشكل‬
‫مشترك‪ .‬ويؤكد اإلتفاق يضا على ما يلي‪:‬‬
‫( ) تقدم المنشأة ‪ X‬خدمات المساعدة المعيشية‪ .‬وتقوم المنشأة ‪ Y‬بتشييد المبنى‪.‬‬
‫(ب) تعود ملكية صول الترتيب للمنشأة ‪ ،Z‬ي الشركة‪ .‬ولن يكون ي طرف قاد ار على بيع‬
‫و رهن و نقل صول المنشأة ‪.Z‬‬
‫(ج) تقتصر مسؤولية الطرفين على ي رسمال ير مدفوع للمنشأة ‪.Z‬‬
‫(د) يدفع كل طرف حصته من مصاريف تشغيل الخدمة وفقاً لحصته في المنشأة ‪.Z‬‬
‫(ه) سيتم توزيع ر اح المنشأة ‪ Z‬على المنشأتين ‪ X‬و‪ Y‬بنسبة ‪ ،60:40‬ألنها حصص‬
‫األطراف المعنية في الترتيب‪.‬‬
‫التحليل‬
‫مثال‪ .15‬يتم تنفيذ الترتيب المشترك من خالل داة إستثمارية منفصلة يؤدي شكلها القانوني إلى بحث‬
‫األداة اإلستثمارية المنفصلة بشكل مستقل ( ي ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في األداة‬
‫اإلستثمارية المنفصلة هي صول وإلتزامات األداة اإلستثمارية المنفصلة وليس صول وإلتزامات‬
‫الطرفين)‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ال تحدد شروط الترتيب الملزم بأن الطرفين يملكان حقوقا في‬
‫األصول و تعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق بالترتيب‪ .‬و دال من ذلك‪ ،‬تنص شروط الترتيب‬
‫الملزم على ن الطرفين يملكان حقوقا في صافي صول المنشأة ‪.Z‬‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1655‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫بناء على الوصف عاله‪ ،‬ال توجد ي حقائق وظروف خرى تشير إلى ن الطرفين يملكان‬ ‫مثال‪ً .16‬‬
‫حقوقا في كافة إمكانيات الخدمة و المنافع اإلقتصادية لألصول المتعلقة بالترتيب‪ ،‬و نه يترتب‬
‫على الطرفين تعهدا عن اإللتزامات المتعلقة بالترتيب‪ .‬الترتيب المشترك هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫مثال‪ .17‬يعترف الطرفان بحقوقهما في صافي صول المنشأة ‪ Z‬كإستثمارات ويقومان بمحاسبتها بإستخدام‬
‫طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫التباين‬
‫مثال‪ .18‬يقوم مزود رعاية صحية في القطاع العام (المنشأة ‪ )X‬ومطور عقاري كبير (المنشأة ‪ )Y‬بإبرام‬
‫إتفاق للعمل معا لتقديم خدمات المساعدة المعيشية للمسنين‪ .‬يقضي اإلتفاق بين المنشأتين ‪X‬‬
‫و‪ Y‬باتخاذ كافة الق اررات بشكل مشترك‪ .‬ويؤكد اإلتفاق يضا على ما يلي‪:‬‬

‫تقدم المنشأة ‪ X‬األصول التشغيلية بما في ذلك المعدات المكتبية والسيارات واألثاث‬ ‫()‬
‫والتجهيزات لمباني المساعدة المعيشية‪.‬‬

‫(ب) تقوم المنشأة ‪ Y‬بتشييد المبنى وسوف تستمر في امتالك المبنى‪ .‬وتكون المنشأة ‪Y‬‬
‫مسؤولة عن الصيانة المستمرة للمبنى‪ .‬وال يكون بإمكان المنشأة ‪ Y‬بيع المبنى دون ن‬
‫تعرض والً على المنشأة ‪ X‬الحق في شراء المبنى‪ .‬يحق للمنشأة ‪ Y‬الحصول على‬
‫‪ ٪100‬من ي ر اح عند بيع المبنى بشكل نهائي‪.‬‬

‫(ج) يتم تسليم الخدمات عبر منشأة جديدة‪ ،‬هي المنشأة ‪ ،Z‬التي يتم إنشائها لهذا الغرض‪.‬‬

‫يدفع كل طرف ‪ ٪50‬من مصاريف تشغيل الخدمات‪.‬‬ ‫(د)‬

‫(ه) تتم مشاركة ي ر اح من تقديم خدمات المساعدة المعيشية بالتساوي بين المنشأتين ‪X‬‬
‫و ‪.Y‬‬

‫تكون المنشأة ‪ X‬مسؤولة عن إدارة الموظفين وعن ي إلتزامات ناجمة عن مطالبات‬ ‫(و )‬
‫التظلم الشخصي وقضايا الصحة والسالمة‪.‬‬

‫(ز) تكون المنشأة ‪ Y‬مسؤولة عن ي إلتزامات إلصالح ية عيوب في المبنى و إجراء‬

‫التعديالت المطلو ة على المبنى لتلبية قواعد الصحة والسالمة والتغيرات في هذه القواعد‪.‬‬

‫‪1656‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تحليل التباين‬
‫مثال‪ .19‬على الر م من نه يتم تسليم الخدمات عبر داة إستثمارية منفصلة‪ ،‬تستمر المنشأتان ‪ X‬و‪ Y‬في‬
‫امتالك األصول المستخدمة لتقديم الخدمات‪ .‬الترتيب المشترك هو عملية مشتركة‪.‬‬

‫مثال‪ .20‬تعترف كل من المنشأتين ‪ X‬و‪ Y‬في بياناتها المالية باألصول واإللتزامات الخاصة بها‪ .‬كما‬
‫تعترف بحصتها من اإليرادات والمصاريف الناتجة عن تقديم خدمات المساعدة المعيشية من‬
‫خالل المنشأة ‪.Z‬‬

‫مثال ‪ - 4‬التصنيع والتوزيع المشتركان لمنتج معين‬

‫مثال‪ .21‬برمت المنشأتان " " و "ب" (الطرفان) إتفاق إستراتيجي وتشغيلي (اإلتفاق اإلطاري) اتفقا بموجبه‬
‫على الشروط التي سيعمالن وفقاً لها بتصنيع وتوزيع منتج معين (المنتج ‪ )P‬في األسواق‬
‫المختلفة‪.‬‬

‫مثال‪ .22‬اتفق الطرفان على القيام بأنشطة التصنيع والتوزيع من خالل إنشاء ترتيبات مشتركة‪ ،‬كما هو‬
‫موضح دناه‪:‬‬
‫النشاط الصناعي‪ :‬اتفق الطرفان على تنفيذ النشاط الصناعي من خالل ترتيب مشترك‬ ‫()‬
‫(ترتيب التصنيع)‪ .‬وتتم هيكلة ترتيب التصنيع في داة إستثمارية منفصلة (المنشأة ‪)M‬‬
‫التي يؤدي شكلها القانوني إلى بحث األداة اإلستثمارية المنفصلة بصورة مستقلة ( ي ن‬
‫األصول واإللتزامات المحتفظ بها في المنشأة ‪ M‬هي صول وإلتزامات المنشأة ‪ M‬وليس‬
‫صول وإلتزامات الطرفين)‪ .‬و موجب اإلتفاق اإلطاري‪ ،‬التزم الطرفان بشراء اإلنتاج‬
‫المصنعة عبر ترتيب التصنيع وفقاً لحصص ملكيتها في المنشأة‬
‫ّ‬ ‫الكامل من المنتجات ‪P‬‬
‫‪ .M‬باع الطرفان في وقت الحق المنتج ‪ P‬إلى ترتيب آخر‪ ،‬يخضع لسيطرة الطرفين‬
‫ذاتهما بشكل مشترك‪ ،‬والذي تم إنشائه خصيصا لتوزيع المنتج ‪ P‬كما هو موضح دناه‪.‬‬
‫وال يحدد اإلتفاق اإلطاري وال الترتيب الملزم بين المنشأتين " " و "ب" الذي يتناول النشاط‬
‫الصناعي بأن الطرفين يملكان حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق‬
‫بالنشاط الصناعي‪.‬‬
‫(ب) نشاط التوزيع‪ :‬اتفق الطرفان على تنفيذ نشاط التوزيع من خالل ترتيب مشترك (ترتيب‬
‫التوزيع)‪ .‬قام الطرفان بهيكلة ترتيب التوزيع في داة إستثمارية منفصلة (المنشأة ‪ )D‬التي‬
‫يؤدي شكلها القانوني إلى بحث األداة اإلستثمارية المنفصلة بصورة مستقلة ( ي ن‬
‫األصول واإللتزامات المحتفظ بها في المنشأة ‪ D‬هي صول وإلتزامات المنشأة ‪ D‬وليس‬
‫صول وإلتزامات الطرفين)‪ .‬و موجب اإلتفاق اإلطاري‪ ،‬يقوم ترتيب التوزيع بتنظيم‬
‫متطلباته من المنتج ‪ P‬من األطراف وفقاً الحتياجات األسواق المختلفة التي يبيع فيها‬
‫ترتيب التوزيع المنتج‪ .‬وال يحدد اإلتفاق اإلطاري وال الترتيب الملزم بين المنشأتين " " و‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1657‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫"ب" الذي يتناول نشاط التوزيع بأن الطرفين يملكان حقوقا في األصول وتعهدات عن‬
‫اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق بنشاط التوزيع‪.‬‬

‫مثال‪ .23‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ينص اإلتفاق اإلطاري على ما يلي‪:‬‬

‫ن ترتيب التصنيع سوف ينتج المنتج ‪ P‬لتلبية المتطلبات على المنتج ‪ P‬التي يضعها‬ ‫()‬
‫ترتيب التوزيع على الطرفين؛‬

‫(ب) الشروط التجارية المتعلقة ببيع المنتج ‪ P‬بواسطة ترتيب التصنيع إلى األطراف‪ .‬وسوف‬
‫يبيع ترتيب التصنيع المنتج ‪ P‬إلى األطراف بالسعر المتفق عليه من قبل المنشأتين " "‬
‫و "ب" والذي يغطي جميع تكاليف اإلنتاج المتكبدة‪ .‬وفي وقت الحق‪ ،‬يبيع الطرفان‬
‫المنتج إلى ترتيب التوزيع بسعر متفق عليه من قبل المنشأتين " " و "ب"‪.‬‬

‫ن ي نقص في النقد يمكن ن يتكبده ترتيب التصنيع سيتم تمويله من قبل الطرفين وفقاً‬ ‫(ج )‬
‫لحصص ملكيتهما في المنشأة ‪.M‬‬
‫التحليل‬
‫مثال‪ .24‬ينص اإلتفاق اإلطاري على الشروط التي ستقوم بموجبها المنشأتين " " و "ب" بتصنيع وتوزيع‬
‫المنتج ‪ .P‬ويتم تنفيذ هذه األنشطة من خالل الترتيبات المشتركة التي تهدف إما لتصنيع و‬
‫توزيع المنتج ‪.P‬‬

‫مثال‪ .25‬ينفذ الطرفان ترتيب التصنيع من خالل المنشأة ‪ M‬التي يتيح شكلها القانوني إمكانية الفصل بين‬
‫الطرفين والمنشأة‪ .‬و اإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ال يحدد اإلتفاق اإلطاري وال الترتيب الملزم الذي يتناول‬
‫نشاط التصنيع بأن الطرفين يملكان حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق‬
‫بنشاط التصنيع‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬عند النظر في الحقائق والظروف التالية استنتج الطرفان بأن ترتيب‬
‫التصنيع هو عملية مشتركة‪:‬‬

‫( ) التزم الطرفان بشراء االنتاج الكامل من المنتجات ‪ P‬المصنعة بواسطة ترتيب التصنيع‪.‬‬
‫ونتيجة لذلك‪ ،‬تملك المنشأتان " " و "ب" حقوقاً في كافة إمكانيات الخدمة و المنافع‬
‫اإلقتصادية لألصول في ترتيب التصنيع‪.‬‬

‫(ب) يقوم ترتيب التصنيع بصناعة المنتج ‪ P‬لتلبية االحتياجات الكمية والنوعية للطرفين حتى‬
‫يتمكنوا من تلبية الطلب على المنتج ‪ P‬من قبل ترتيب التوزيع‪ .‬كما ن االعتماد الحصري‬
‫لترتيب التصنيع على الطرفين لتوليد التدفقات النقدية وإلتزامات الطرفين بتوفير األموال‬
‫عندما يتكبد ترتيب التصنيع ي نقص نقدي يشير إلى وجود تعهد على األطراف عن‬

‫‪1658‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫إلتزامات ترتيب التصنيع‪ ،‬ألنه سيتم تسوية هذه اإللتزامات عن طريق مشتريات الطرفين‬
‫من المنتج ‪ P‬و من خالل التقديم المباشر لألموال من قبل الطرفين‪.‬‬

‫مثال‪ .26‬ينفذ الطرفان نشطة التوزيع من خالل المنشأة ‪ ،D‬التي يتيح شكلها القانوني إمكانية الفصل بين‬
‫الطرفين والمنشأة‪ .‬و اإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ال يحدد اإلتفاق اإلطاري وال الترتيب الملزم الذي يتناول‬
‫نشاط التوزيع بأن الطرفين يملكان حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق‬
‫بنشاط التوزيع‪.‬‬

‫مثال‪ .27‬ال توجد ي حقائق وظروف خرى تشير إلى ن الطرفين يملكان حقوقا في كافة إمكانيات‬
‫الخدمة و المنافع اإلقتصادية لألصول المتعلقة بترتيب التوزيع و نه يترتب على الطرفين‬
‫تعهدا عن اإللتزامات المتعلقة بذلك الترتيب‪ .‬الترتيب المشترك هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫مثال‪ .28‬تعترف كل من المنشأتين " " و "ب" في بياناتها المالية بحصتها من األصول (على سبيل المثال‪،‬‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬والنقد) وحصتها من ية إلتزامات ناتجة عن ترتيب التصنيع‬
‫(على سبيل المثال‪ ،‬الذمم الدائنة ألطراف ثالثة) على ساس حصة ملكيتها في المنشأة ‪.M‬‬
‫وتعترف كل منشأة يضا بحصتها من المصاريف الناجمة عن تصنيع المنتج ‪ P‬التي يتكبدها‬
‫ترتيب التصنيع وحصتها من اإليرادات المتعلقة بمبيعات المنتج ‪ P‬إلى ترتيب التوزيع‪.‬‬

‫مثال‪ .29‬يعترف الطرفان بحقوقهما في صافي صول ترتيب التوزيع كإستثمارات ويقومان بمحاسبتها‬
‫بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫التباين‬
‫مثال‪ .30‬افترض ن الطرفان اتفقا على ن ترتيب التصنيع الموضح عاله يكون مسؤول ليس فقط عن‬
‫تصنيع المنتج ‪ ،P‬ولكن يضا عن توزيعه على عمالء األطراف األخرى‪.‬‬

‫مثال‪ .31‬يتفق الطرفان يضا على إبرام ترتيب توزيع معين مثل ذلك المذكور عاله لتوزيع المنتج ‪ P‬بشكل‬
‫حصري للمساعدة في توسيع نطاق توزيع المنتج ‪ P‬في سواق محددة إضافية‪.‬‬

‫مثال‪ .32‬يبيع ترتيب التصنيع يضاً المنتج ‪ P‬بشكل مباشر إلى ترتيب التوزيع‪ .‬وال يتم اإللتزام بشراء نسبة‬
‫ثابتة من إنتاج ترتيب التصنيع من قبل ترتيب التوزيع‪ ،‬كما ال يتم اإللتزام باالحتفاظ بنسبة ثابتة‬
‫لترتيب التوزيع‪.‬‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1659‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫تحليل التباين‬
‫مثال‪ .33‬لم يؤثر التباين على الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة التي ُينّفذ فيها النشاط الصناعي‬
‫ولم يؤثر يضا على الشروط الملزمة المتعلقة بحقوق األطراف في األصول وتعهداتهم عن‬
‫اإللتزامات‪ ،‬فيما يتعلق بالنشاط الصناعي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإنه يؤدي إلى ن يكون ترتيب التصنيع‬
‫هو ترتيب ذاتي التمويل ألنه قادر على المتاجرة بصورة مستقلة‪ ،‬وتوزيع المنتج ‪ P‬على عمالء‬
‫األطراف األخرى‪ ،‬و التالي مواجهة مخاطر الطلب والمخزون واالئتمان‪ .‬على الر م من ن‬
‫ترتيب التصنيع يمكن يضا ن يبيع المنتج ‪ P‬إلى ترتيب التوزيع‪ ،‬إال نه في هذا السيناريو ال‬
‫يعتمد ترتيب التصنيع على الطرفين ليتمكن من تنفيذ نشطته بصورة مستمرة‪ .‬في هذه الحالة‪،‬‬
‫يكون ترتيب التصنيع هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫مثال‪ .34‬ال يؤثر التباين على تصنيف ترتيب التوزيع كمشروع مشترك‪.‬‬

‫مثال‪ .35‬يعترف الطرفان بحقوقهما في صافي صول ترتيب التصنيع وحقوقهما في صافي صول ترتيب‬
‫التوزيع كإستثمارات ويقومان بمحاسبتها بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫مثال ‪ - 5‬تشغيل بنك بشكل مشترك‬

‫مثال‪ .36‬اتفق البنك " "‪ ،‬وهو بنك مملوك للحكومة‪ ،‬والبنك "ب"‪ ،‬وهو بنك مملوك للقطاع الخاص‪،‬‬
‫(الطرفان) على الجمع بين بعض الشركات والخدمات المصرفية اإلستثمارية وإدارة األصول‬
‫و نشطة الخدمات عن طريق إنشاء داة إستثمارية منفصلة (البنك "ج")‪ .‬ويتوقع كال الطرفين ن‬
‫يحقق الترتيب منافع لهما بطرق مختلفة‪ .‬يعتقد البنك " " بأن الترتيب يمكن ن يساعده في تحقيق‬
‫خططه اإلستراتيجي ة لتحسين الر حية عن طريق طرح المنتجات والخدمات على نطاق موسع‪.‬‬
‫ويتوقع البنك "ب" بأن الترتيب سوف يعزز عروضه في تحقيق وفورات مالية وتسويق المنتجات‪.‬‬

‫مثال‪ .37‬تكمن السمة الرئيسية للشكل القانوني للبنك "ج" في نه يؤدي إلى بحث األداة اإلستثمارية‬
‫المنفصلة بشكل مستقل ( ي ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة‬
‫هي صول وإلتزامات األداة اإلستثمارية المنفصلة وليس صول وإلتزامات الطرفين)‪ .‬يملك كل‬
‫من البنكين " " و "ب" حصة ملكية بنسبة ‪ %40‬في البنك "ج"‪ ،‬مع إدراج النسبة المتبقية وهي‬
‫‪ %20‬وامتال ها على نطاق واسع‪ .‬ينص اإلتفاق بين البنك " " والبنك "ب" على السيطرة‬
‫المشتركة على نشطة البنك "ج"‪.‬‬

‫مثال‪ .38‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬برم البنكان " " و "ب" إتفاقا ير قابل للنقض يتفق بموجبه كال البنكان‪،‬‬
‫حتى في حال وجود نزاع‪ ،‬على توفير األموال الالزمة بمبلغ مساوي‪ ،‬وإن لزم األمر‪ ،‬ن يعمال‬
‫بالتكافل والتضامن على ضمان ن يمتثل البنك "ج" للتشريعات واللوائح المصرفية المعمول بها‪،‬‬
‫واستيفاء ي إلتزامات تُ ّقدم إلى السلطات المصرفية‪ .‬يمثل هذا اإللتزام تحمل كل طرف لما نسبته‬
‫‪ %50‬من ي موال الزمة لضمان امتثال البنك "ج" للتشريعات واللوائح المصرفية‪.‬‬

‫‪1660‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫التحليل‬
‫مثال‪ .39‬يتم تنفيذ الترتيب المشترك من خالل داة إستثمارية منفصلة يتيح شكلها القانوني إمكانية الفصل‬
‫بين الطرفين واألداة اإلستثمارية المنفصلة‪ .‬ال تحدد شروط الترتيب الملزم بأن الطرفين يملكان‬
‫حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات في البنك "ج"‪ ،‬لكنه ينص على ن الطرفين يملكان‬
‫قادر‬
‫حقوقا في صافي صول البنك "ج"‪ .‬وإن إلتزام الطرفين بتقديم الدعم إذا لم يكن البنك "ج" ا‬
‫على االمتثال للتشريعات واللوائح المصرفية المعمول بها ال يعتبر في حد ذاته عامال محددا‬
‫بأنه يترتب على الطرفين تعهدا عن إلتزامات البنك "ج"‪ .‬ال توجد ي حقائق وظروف خرى‬
‫تشير إلى ن الطرفين يملكان حقوقا في كافة المنافع اإلقتصادية ألصول البنك "ج" و نه يترتب‬
‫على الطرفين تعهدا عن إلتزامات البنك "ج"‪ .‬الترتيب المشترك هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫مثال‪ .40‬يعترف البنكان " " و "ب" بحقوقهما في صافي صول البنك "ج" كإستثمارات ويقومان بمحاسبتها‬
‫بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫مثال ‪ - 6‬أنشطة التنقيب عن النفط والغاز وتطويره وإنتاجه‬

‫مثال‪ .41‬تقوم المنشأتان " " و "ب" (الطرفان) بإنشاء داة إستثمارية منفصلة (المنشأة ‪ )H‬وإبرام إتفاقية‬
‫تشغيل مشترك (‪ )JOA‬للقيام بأنشطة التنقيب عن النفط والغاز وتطويره وإنتاجه في البلد ‪.O‬‬
‫تكمن السمة الرئيسية للشكل القانوني للمنشأة "‪ "H‬في نه يؤدي إلى بحث األداة اإلستثمارية‬
‫المنفصلة بشكل مستقل ( ي ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة‬
‫هي صول وإلتزامات األداة اإلستثمارية المنفصلة وليس صول وإلتزامات الطرفين)‪.‬‬

‫مثال‪ .42‬منحت البلد ‪ O‬المنشأة ‪ H‬تصاريحا لتنفيذ نشطة التنقيب عن النفط والغاز وتطويره وإنتاجه في‬
‫قطعة رض محددة (الحقول)‪.‬‬

‫مثال‪ .43‬وينص اإلتفاق وإتفاقية التشغيل المشترك المتفق عليها من قبل الطرفين على حقوقهما وإلتزاماتهما‬
‫المتعلقة بتلك األنشطة‪ .‬وفيما يلي ملخص الشروط الرئيسية لتلك اإلتفاقيات‪.‬‬

‫اإل تفاق‬
‫مثال‪ .44‬يضم مجلس المنشأة ‪ H‬مدير من كل طرف‪ .‬ويملك كل طرف ‪ %50‬من المنشأة ‪ .H‬ويتوجب‬
‫الموافقة باإلجماع من قبل المدراء إلصدار ي قرار‪.‬‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1661‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫إتفاقية التشغيل المشترك (‪)JOA‬‬

‫مثال‪ .45‬تنص إتفاقية التشغيل المشترك على تشكيل لجنة تشغيلية‪ .‬وتتكون هذه اللجنة من ممثل واحد‬
‫من كل طرف‪ .‬ويملك كل طرف حصة مشاركة بنسبة ‪ %50‬في اللجنة التشغيلية‪.‬‬

‫مثال‪ .46‬توافق اللجنة التشغيلية على الموازنات و رامج العمل المتعلقة باألنشطة‪ ،‬والتي تتطلب يضا‬
‫موافقة باإلجماع من ممثلي كل طرف‪ .‬يتم تعيين حد الطرفين كمشغل ويكون مسؤول عن إدارة‬
‫وتنفيذ برامج العمل المعتمدة‪.‬‬

‫مثال‪ .47‬تنص إتفاقية التشغيل المشترك على تشارك الحقوق واإللتزامات الناجمة عن نشطة التنقيب‬
‫والتطوير واإلنتاج بين الطرفين بالتناسب مع ملكية كل طرف في المنشأة "‪ ."H‬وتنص اإلتفاقية‬
‫تحديدا على ن يتشارك الطرفان‪:‬‬
‫( ) الحقوق واإللتزامات الناجمة عن رخص التنقيب والتطوير الممنوحة للمنشأة ‪( H‬على‬
‫سبيل المثال‪ ،‬التصاريح‪ ،‬وإلتزامات إعادة التأهيل‪ ،‬و ي تاوات وضرائب مستحقة الدفع)؛‬
‫(ب) اإلنتاج الذي يتم الحصول عليه؛ و‬
‫(ج) جميع التكاليف المرتبطة بكافة برامج العمل‪.‬‬

‫مثال‪ .48‬تتم تغطية التكاليف المتكبدة فيما يتعلق بكافة برامج العمل عبر طلبات السداد النقدي من‬
‫األطراف‪ .‬إذا فشل ي من الطرفين في تلبية إلتزاماته النقدية‪ُ ،‬يطلب من الطرف اآلخر دفع‬
‫المبلغ المتأخر إلى المنشأة ‪ .H‬ويعتبر المبلغ المتأخر بمثابة دين مستحق على الطرف المتأخر‬
‫في السداد للطرف اآلخر‪.‬‬

‫التحليل‬
‫مثال‪ .49‬ينفذ الطرفان الترتيب المشترك من خالل داة إستثمارية منفصلة يتيح شكلها القانوني إمكانية‬
‫الفصل بين الطرفين واألداة اإلستثمارية المنفصلة‪ .‬وقد تمكن الطرفان من عكس التقييم األولي‬
‫لحقوقهما وإلتزاماتهما الناجمة عن الشكل القانوني لألداة اإلستثمارية المنفصلة التي تم تنفيذ‬
‫الترتيب فيها‪ .‬وقد نج از ذلك عبر الموافقة على الشروط الواردة في إتفاقية التشغيل المشترك‬
‫التي تخولهم الحصول على حقوق في األصول (على سبيل المثال‪ ،‬تصاريح التنقيب والتطوير‪،‬‬
‫واإلنتاج‪ ،‬و ية صول خرى ناجمة عن األنشطة) وتعهدات عن اإللتزامات (على سبيل المثال‪،‬‬
‫جميع التكاليف واإللتزامات الناجمة عن برامج العمل) التي ُيحتفظ بها في المنشأة ‪ .H‬الترتيب‬
‫المشترك هو عملية مشتركة‪.‬‬

‫مثال‪ .50‬تعترف كل من المنشأتين " " و "ب" في بياناتهما المالية بحصتهما من األصول ومن ية إلتزامات‬
‫ناجمة عن الترتيب على ساس حصص مشاركتهما المتفق عليها‪ .‬ووفق ذلك األساس‪ ،‬يعترف‬
‫ل طرف يضا بحصته من اإليرادات (من بيع حصته من اإلنتاج) وحصته من المصاريف‪.‬‬

‫‪1662‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫مثال ‪ - 7‬ترتيب الغاز الطبيعي المسال‬

‫مطور يحتوي على موارد الغاز بكميات كبيرة‪ .‬وتحدد المنشأة‬ ‫مثال‪ .51‬تملك المنشأة " " حقل از ير ّ‬
‫" " بأن حقل الغاز سيكون مجدي إقتصاديا فقط إذا تم بيع الغاز للعمالء في األسواق الخارجية‪.‬‬
‫وللقيام بذلك‪ ،‬يجب بناء منشأة للغاز الطبيعي المسال لتسييل الغاز بحيث يكون من الممكن‬
‫نقله بواسطة السفن إلى األسواق الخارجية‪.‬‬

‫مثال‪ .52‬تدخل المنشأة " " في ترتيب مشترك مع المنشأة "ب" من جل تطوير وتشغيل حقل الغاز ومنشأة‬
‫الغاز الطبيعي المسال‪ .‬و موجب ذلك الترتيب‪ ،‬تتفق المنشأتان " " و "ب" (الطرفان) على‬
‫اإلسهام بحقل الغاز والنقد‪ ،‬على التوالي‪ ،‬إلى داة إستثمارية جديدة منفصلة‪ ،‬هي المنشأة "ج"‪.‬‬
‫وفي مقابل تلك المساهمات‪ ،‬يأخذ كل طرف حصة ملكية بنسبة ‪ %50‬في المنشأة "ج"‪ .‬تكمن‬
‫السمة الرئيسية للشكل القانوني للمنشأة "ج" في نه يؤدي إلى بحث األداة اإلستثمارية المنفصلة‬
‫بشكل مستقل ( ي ن األصول واإللتزامات المحتفظ بها في األداة اإلستثمارية المنفصلة هي‬
‫صول وإلتزامات األداة اإلستثمارية المنفصلة وليس صول وإلتزامات الطرفين)‪.‬‬

‫مثال‪ .53‬ينص الترتيب الملزم بين الطرفين على ما يلي‪:‬‬

‫( ) يجب على ن تعين كل من المنشأتين " " و "ب" عضوين في مجلس إدارة المنشأة "ج"‪.‬‬
‫ويجب ن يوافق مجلس اإلدارة باإلجماع على إستراتيجية المنشأة "ج" واإلستثمارات التي‬
‫تقوم بها‪.‬‬
‫(ب) يقوم موظفو المنشأة "ب" بأعمال اإلدارة اليومية لحقل الغاز ومنشأة الغاز الطبيعي‬
‫المسال‪ ،‬بما في ذلك نشطة التطوير والبناء‪ ،‬وفقاً للتوجيهات المتفق عليها بشكل مشترك‬
‫من قبل الطرفين‪ .‬وتعوض المنشأة "ج" المنشأة "ب" عن التكاليف التي تتكبدها في إدارة‬
‫حقل الغاز ومنشأة الغاز الطبيعي المسال‪.‬‬
‫(ج) تكون المنشأة "ج" مسؤولة عن الضرائب واألتاوات على إنتاج و يع الغاز الطبيعي المسال‬
‫وكذلك عن اإللتزامات األخرى التي يتم تكبدها في سياق األعمال العادية‪ ،‬مثل الذمم‬
‫الدائنة وإلتزامات ترميم الموقع وإزالته‪.‬‬
‫(د) تملك المنشأتان " " و "ب" حصصا متساوية في الفائض من األنشطة التي ُنف ّذت في‬
‫الترتيب‪ ،‬ويحق لها بالتالي الحصول على حصص متساوية في ي ر اح سهم و‬
‫توزيعات مماثلة تقدمها المنشأة "ج"‪.‬‬

‫مثال‪ .54‬ال يحدد الترتيب الملزم بأن ي من الطرفين يملك حقوقا في األصول‪ ،‬و تعهدات عن اإللتزامات‪،‬‬
‫في المنشأة "ج"‪.‬‬

‫مثال‪ .55‬يقرر مجلس المنشأة "ج" الدخول في ترتيب تمويل مع مجموعة من المقرضين للمساعدة في‬
‫تمويل تطوير حقل الغاز و ناء منشأة الغاز الطبيعي المسال‪ .‬تبلغ التكلفة اإلجمالية المقدرة‬
‫‪1‬‬
‫للتطوير والبناء ما مجموعه ‪ 1.000‬مليون وحدة عملة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫في هذا المثال‪ ،‬تُعرض المبالغ النقدية بوحدات العملة (‪.)CU‬‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1663‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫مثال‪ .56‬يقدم اتحاد المقرضين إلى المنشأة "ج" قرضا قيمته ‪ 700‬مليون وحدة عملة‪ .‬يحدد الترتيب بأنه‬
‫يحق التحاد المقرضين الرجوع على المنشأتين " " و "ب" فقط إذا تخلفت المنشأة "ج" عن السداد‬
‫في ترتيب القرض خالل تطوير الحقل و ناء منشأة الغاز الطبيعي المسال‪ .‬وافق اتحاد المقرضين‬
‫على نه لن يطالب المنشأتين " " و "ب" بالسداد ما ن تبد منشأة الغاز الطبيعي المسال باإلنتاج‬
‫ألنه ّقدر بأن التدفقات النقدية الواردة التي يتعين على المنشأة "ج" توليدها من مبيعات الغاز‬
‫الطبيعي المسال ستكون كافية لسداد القروض‪ .‬وعلى الر م نه في هذا الوقت ال يحق للمقرضين‬
‫الرجوع على المنشأتين " " و "ب"‪ ،‬إال ن اتحاد المقرضين يحافظ على الحماية ضد التخلف‬
‫عن السداد من قبل المنشأة "ج" من خالل رهن منشأة الغاز الطبيعي المسال‪.‬‬
‫التحليل‬
‫مثال‪ .57‬يتم تنفيذ الترتيب المشترك من خالل داة إستثمارية منفصلة يتيح شكلها القانوني إمكانية الفصل‬
‫بين الطرفين واألداة اإلستثمارية المنفصلة‪ .‬وال تحدد شروط الترتيب الملزم بأن الطرفين يملكان‬
‫حقوقا في األصول وتعهدات عن اإللتزامات في المنشأة "ج"‪ ،‬لكنه ينص على ن الطرفين‬
‫يملكان حقوقا في صافي صول المنشأة "ج"‪ .‬وإن طبيعة المطالبة بالسداد في ترتيب التمويل‬
‫ناء منشأة الغاز الطبيعي المسال ال تفرض بحد ذاتها على الطرفين‬‫خالل تطوير حقل الغاز و ً‬
‫تعهدا عن إلتزامات المنشأة "ج" ( ي ن القرض هو إلتزام على المنشأة "ج")‪ .‬يترتب على‬
‫المنشأتين " " و "ب" إلتزامات منفصلة‪ ،‬وهي ضماناتهما لسداد ذلك القرض إذا تخلفت المنشأة‬
‫"ج" عن السداد خالل مرحلة التطوير والبناء‪.‬‬

‫مثال‪ .58‬ال توجد ي حقائق وظروف خرى تشير إلى ن الطرفين يملكان حقوقا في كافة إمكانيات‬
‫الخدمة و المنافع اإلقتصادية ألصول المنشأة "ج" و نه يترتب على الطرفين تعهدا عن إلتزامات‬
‫المنشأة "ج"‪ .‬الترتيب المشترك هو مشروع مشترك‪.‬‬

‫مثال‪ .59‬يعترف الطرفان بحقوقهما في صافي صول المنشأة "ج" كإستثمارات ويقوما بمحاسبتها بإستخدام‬
‫طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫مثال‪ – 8‬محاسبة استمالك الحصص في العمليات المشتركة التي تشكل فيها األنشطة‬
‫عمال‬
‫مثال‪ .60‬البلديات ‪ ،‬وب‪ ،‬وج لديها سيطرة مشتركة على العملية المشتركة د التي تشكل نشطتها عمالً‪،‬‬
‫وفقاً للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 40‬عمليات اندماج األعمال‬
‫في القطاع العام"‪.‬‬

‫مثال‪ .61‬تستملك البلدية ه حصة البلدية أ التي تشكل ‪ %40‬من الملكية في العملية المشتركة ج بتكلفة‬
‫‪ 300‬وحدة عملة وتتكبد تكاليف متعلقة باالستمالك بمبلغ ‪ 50‬وحدة عملة‪.‬‬

‫مثال‪ .62‬يؤسس الترتيب المشترك بين األطراف التي انضمت إليها البلدية ه كجزء من االستمالك لوجود‬
‫اختالف في حصص البلدية ه في عديد من األصول وااللتزامات عن ملكيتها لحصص في‬

‫‪1664‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫العملية المشتركة د‪ .‬ويوضح الجدول التالي حصة البلدية ه في األصول وااللتزامات المرتبطة‬
‫بالعملية المشتركة د كما هو محدد في الترتيب المشترك بين األطراف‪:‬‬

‫حصة البلدية ه في األصول‬

‫وااللتزامات المرتبطة بالعملية‬
‫المشتركة د‬
‫‪%48‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪%90‬‬ ‫األصول ير الملموسة (باستثناء الشهرة)‬
‫‪%40‬‬ ‫الذمم المدينة‬
‫‪%40‬‬ ‫المخزون‬
‫‪%15‬‬ ‫تعهدات منافع التقاعد‬
‫‪%40‬‬ ‫الذمم الدائنة‬
‫‪%56‬‬ ‫االلتزامات المحتملة‬

‫تحليل‬
‫مثال‪ .63‬تعترف المنشأة ه في بياناتها المالية بحصتها من األصول وااللت ازمات الناتجة عن الترتيب‬
‫الملزم (انظر الفقرة ‪.)23‬‬

‫مثال‪ .64‬تطبق البلدية ه مبادئ محاسبة االستمالك الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 40‬وفي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى لتحديد‪ ،‬واالعتراف‪ ،‬وقياس وتصنيف‬
‫األصول المستملكة‪ ،‬وااللتزامات المفترضة‪ ،‬عند استمالك الحصة في العملية المشتركة د‪ .‬وذلك‬
‫ألن البلدية ه قد استملكت حصة في العملية المشتركة التي تشكل نشطتها عمالً (انظر الفقرة‬
‫‪.) 24‬‬

‫مثال‪ .65‬وعلى ي حال‪ ،‬ال تطبق البلدية ه مبادئ محاسبة االستمالك الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 40‬والواردة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى التي‬
‫تتعارض مع اإلرشادات الخاصة بهذا المعيار‪ .‬و التالي ووفقاً للفقرة ‪ ،23‬تعترف البلدية ه‪،‬‬
‫و التالي تقيس‪ ،‬باالرتباط بالعملية المشتركة د‪ ،‬فقط حصتها في كل صل من األصول المحتفظ‬
‫بها بصورة مشتركة وفي كل التزام من االلتزامات التي تم تكبدها بصورة مشتركة‪ ،‬كما هو‬
‫منصوص عليه في الترتيب المشترك‪ .‬وال تدخل البلدية ه في صولها والتزاماتها حصص‬
‫األطراف األخرى في العملية المشتركة د‪.‬‬

‫مثال‪ .66‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬ن تقيس المنشأة القائمة بشراء األصول‬
‫المستملكة القابلة للتحديد وااللتزامات المفترضة في تاريخ استمال ها بالقيمة العادلة باستثناءات‬
‫محدودة؛ على سبيل المثال‪ ،‬يتم قياس الحق المعاد استمال ه المعترف به كأصل ير ملموس‬
‫على ساس الفترة المتبقية في الترتيب الملزم ذو العالقة بغض النظر عما إذا كان المشاركين‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1665‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫في السوق سيأخذون بعين االعتبار وجود تجديدات محتملة للترتيبات الملزمة عند قياس قيمها‬
‫العادلة‪ .‬ال يتعارض ذلك القياس مع هذا المعيار و التالي يتم تطبيق هذه المتطلبات‪.‬‬

‫مثال‪ .67‬بالتالي‪ ،‬تحدد البلدية ه القيمة العادلة‪ ،‬و اإلجراءات األخرى المحددة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬لحصتها في األصول وااللتزامات القابلة للتحديد المرتبطة بالعملية‬
‫المشتركة د‪ .‬يوضح الجدول التالي القيمة العادلة و اإلجراءات األخرى المحددة من خالل‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬لحصص البلدية ه في األصول وااللتزامات القابلة‬
‫للتحديد المرتبطة بالعملية المشتركة د‪:‬‬

‫القيمة العادلة أو مقياس آخر محدد من‬

‫خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 40‬بالنسبة لحصص البلدية ه في‬
‫األصول وااللتزامات القابلة للتحديد في‬
‫العملية المشتركة د (وحدة عملة)‬
‫‪138‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪72‬‬ ‫األصول ير الملموسة (باستثناء الشهر)‬
‫‪84‬‬ ‫الذمم المدينة‬
‫‪70‬‬ ‫المخزون‬
‫(‪)12‬‬ ‫تعهدات منافع التقاعد‬
‫(‪)48‬‬ ‫الذمم الدائنة‬
‫(‪)52‬‬ ‫االلتزامات المحتملة‬
‫(‪)24‬‬ ‫التزام ضرائب مؤجلة (انظر المعيار الدولي و‬
‫المحلي الذي يتعامل مع الضرائب على الدخل)‬
‫‪288‬‬ ‫إجمالي‬

‫مثال‪ .68‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬يتم االعتراف بفائض المقابل المالي المنقول‬
‫عن المبلغ المخصص لحصص البلدية ه في صافي األصول القابلة للتحديد كشهرة‪:‬‬

‫‪1666‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫‪ 300‬وحدة عملة‬ ‫المقابل المالي المنقول‬

‫حصص البلدية ه في األصول وااللتزامات القابلة‬
‫‪ 228‬وحدة عملة‬ ‫للتحديد والمرتبطة بحصصها في العملية المشتركة‬
‫‪ 72‬وحدة عملة‬ ‫الشهرة‬

‫مثال‪ .69‬ال تعد التكاليف المرتبطة باالستمالك وهي ‪ 50‬وحدة عملة جزًء من المقابل المالي المنقول‬
‫نظير الحصة في العملية المشتركة‪ .‬يتم االعتراف بها كمصروفات في الفائض و العجز في‬
‫الفترة التي تم فيها تكبد التكلفة والحصول على الخدمة (انظر الفقرة ‪ 111‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.)40‬‬

‫مثال‪ – 9‬المساهمة بحق استخدام الخبرة الفنية في العملية المشتركة التي يشكل فيها‬
‫النشاط عمال‬
‫مثال ‪ .70‬المنشأتين أ‪ ،‬وب هما منشأتين تشكل نشطتهما بناء بطاريات ذات داء عالي تستخدم في تطبيقات‬
‫متنوعة‪.‬‬

‫مثال‪ .71‬لتطوير بطاريات تستخدم في المركبات االلكترونية‪ ،‬وضعت المنشأتان ترتيباً ملزمًا (العملية المشتركة‬
‫‪ )Z‬ليعمال معاً‪ .‬تتشارك المنشأتان ‪ ،‬وب في السيطرة على العملية ‪ .Z‬هذا الترتيب هو عبارة عن‬
‫ال‪ ،‬وفقاً للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬‫عملية مشتركة يشكل فيها النشاط عم ً‬
‫العام ‪.40‬‬

‫مثال‪ .72‬بعد مرور عدة سنوات‪ ،‬خلص المشغالن المشتركان (المنشأتان ‪ ،‬وب) إلى ن هناك جدوى لتطوير‬
‫بطاريات للمركبات الكهر ائية باستخدام الخامة ‪ .M‬وعلى ي حال‪ ،‬تتطلب معالجة الخامة ‪ M‬معرفة‬
‫متخصصة و التالي‪ ،‬تم فقط استخدام الخامة ‪ M‬في توليد الكهر اء‪.‬‬

‫مثال‪ .73‬بهدف الوصول إلى المعرفة التخصصية الحالية لمعالجة الخامة ‪ ،M‬رتبت المنشأتان ‪ ،‬وب ن‬
‫تنضم إليهما المنشأة ج باعتبارها مشغل مشترك آخر من خالل استمالك حصة في العملية المشتركة‬
‫‪ Z‬من المنشأتين ‪ ،‬وب و ذلك تصبح المنشأة ج طرفًا في الترتيب الملزم‪.‬‬

‫المثال‪ . 74‬تنحصر نشطة المنشأة ج حتى اآلن في توليد الكهر اء فقط‪ .‬فلديها باع طويل ومعرفة عميقة‬
‫بمعالجة المادة الخام ‪.M‬‬

‫مثال‪ .75‬ونظير حصتها في العملية المشتركة ‪ ،Z‬تدفع المنشأة ج نقداً للمنشأتين أ‪ ،‬وب وتضمن حق استخدام‬
‫معرفتها التخصصية في معالجة الخامة ‪ M‬أل راض العملية المشتركة ‪ .Z‬عالوة على ذلك‪،‬‬
‫تخصص المنشأة ج بعض موظفيها من ذوي الخبرة في معالجة المادة ‪ M‬للعملية المشتركة ‪.Z‬‬
‫وعلى ي حال‪ ،‬ال تنقل المنشأة ج سيطرتها على المعرفة التخصصية إلى المنشأتين ‪ ،‬وب و إلى‬
‫العملية المشتركة ‪ Z‬ألنها تحتفظ بجميع الحقوق المتعلقة بهذه المعرفة‪ .‬و شكل خاص‪ ،‬من حق‬
‫المنشأة ج ن تسحب موظفيها دون ي قيود ودون ية تعويضات للمنشأتين ‪ ،‬وب و للعملية‬
‫المشتركة ‪ Z‬إذا وقفت مشاركتها في العملية المشتركة ‪.Z‬‬

‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1667‬‬

 ‫الترتيبات المشتركة‬

‫مثال‪ .76‬القيمة العادلة للمعرفة التخصصية للمنشأة ج في تاريخ استمالك الحصة في العملية المشتركة‬
‫هي ‪ 1,000‬وحدة عملة‪ .‬وقبل االستمالك مباشرة‪ ،‬كانت القيمة الدفترية للمعرفة التخصصية‬
‫في البيانات المالية للمنشأة ج هي ‪ 300‬وحدة عملة‪.‬‬
‫التحليل‬
‫مثال‪ .77‬استملكت المنشأة ج حصة في العملية المشتركة ‪ Z‬حيث يشكل نشاط العملية المشتركة عمالً‪،‬‬
‫وفقاً للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫مثال‪ .78‬عند محاسبة االستمالك لحصتها في العملية المشتركة‪ ،‬تطبق المنشأة ج جميع المبادئ المتعلقة‬
‫بمحاسبة االستمالك الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬والواردة في المعايير‬
‫األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام والتي ال تتعارض مع اإلرشادات الواردة في هذا‬
‫المعيار (انظر الفقرة ‪ .) 24‬و التالي تعترف المنشأة ج في بياناتها المالية بحصتها في األصول‬
‫وااللتزامات الناشئة عن الترتيب الملزم (انظر الفقرة ‪.)23‬‬

‫مثال‪ .79‬منحت المنشأة ج حق استخدام معرفتها التخصصية في معالجة الخامة ‪ M‬للعملية المشتركة ‪Z‬‬
‫جزء من االنضمام إلى العملية المشتركة ‪ Z‬باعتبارها مشغالً مشتركاً‪ .‬وعلى ي حال‪ ،‬تحتفظ‬
‫المنشأة ج بالسيطرة على هذا الحق ألنه من حقها ن تسحب حق استخدام معرفتها التخصصية‬
‫في معالجة الخامة ‪ M‬عالوة على سحب موظفيها من العملية دون قيود ودون ية تعويضات‬
‫للمنشأتين ‪ ،‬وب و للعملية المشتركة ‪ Z‬إذا توقفت عن المشاركة في العملية المشتركة ‪.Z‬‬

‫مثال‪ .80‬و التالي‪ ،‬تستمر المنشأة ج في االعتراف بالمعرفة التخصصية في معالجة الخامة ‪ M‬بعد‬
‫استمالك حصة في العملية المشتركة ‪ Z‬ألنها تحتفظ بجميع حقوقها المتعلقة بتلك المعرفة‪ .‬يعني‬
‫ذلك ن المنشأة ج ستستمر في االعتراف بالمعرفة المتخصصة اعتماداً على قيمتها الدفترية‬
‫بمبلغ ‪ 300‬وحدة عملة‪ .‬وكنتيجة لالحتفاظ بالسيطرة على حق استخدام المعرفة التخصصية‬
‫التي منحته للعملية المشتركة‪ ،‬فقد منحت المنشأة ج لنفسها حق استخدام المعرفة التخصصية‪.‬‬
‫و التالي‪ ،‬ال تعيد المنشأة ج قياس المعرفة التخصصية‪ ،‬وال تعترف بر ح و خسارة عن منحها‪.‬‬

‫‪1668‬‬ ‫مثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬

 ‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪11‬‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة" مستمد بشكل ساسي من المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 11‬الترتيبات المشتركة " (الصادر في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك التعديالت‬
‫حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2014‬وفي وقت إصدار هذا المعيار‪ ،‬لم يبحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام في قابلية تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 9‬األدوات المالية" على منشآت‬
‫القطاع العام‪ .‬لذلك‪ ،‬تُستبدل اإلشارات إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 9‬ضمن المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬بإشارات إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تتناول األدوات‬
‫المالية‪.‬‬

‫واإلختالفات الرئيسية بين معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬والمعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ 11‬هي كما يلي‪:‬‬

‫يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،37‬في بعض الحاالت‪ ،‬مصطلحات تختلف عن‬ ‫‪‬‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .11‬وهم األمثلة على ذلك هو إستخدام مصطلحات "المنشأة‬
‫المسيطرة"‪" ،‬الفائض و العجز"‪" ،‬الفائض و العجز المت ار م" ضمن معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ .37‬والمصطلحات المقابلة لها في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 11‬هي‬
‫"الشركة األم"‪" ،‬األر اح و الخسائر"‪" ،‬األر اح المستبقاة"‪.‬‬

‫عرف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬مصطلح "الترتيب الملزم"‪ .‬وهذا المصطلح وسع‬
‫ُي ّ‬ ‫‪‬‬
‫من مصطلح "الترتيب التعاقدي"‪ ،‬الذي ُيستخدم في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.11‬‬

‫يتضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 37‬مثلة توضيحية إضافية تعكس سياق القطاع‬ ‫‪‬‬
‫العام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪37‬‬ ‫‪1669‬‬

‫مقانة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪11‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬
‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬
‫شكـر وتقديـر‬
‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام هذا مأخوذ بشكل رئيسي من المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم ‪" 12‬اإلفصاحات عن الحصص في المنشآت األخرى" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪ .‬ويحتوي هذا المعيار الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التابع لالتحاد‬
‫الدولي للمحاسبين على مقتطفات من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬وذلك بتصريح من مؤسسة‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪ ،‬مؤسسة المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها في ‪Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary‬‬
‫‪London Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫بريد إلكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫موقع على اإلنترنت‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات األخرى‬
‫لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن "‪ "IFRS‬و"‪ "IAS‬و "‪ "IASB‬و "‪ "IFRS Foundation‬و "‪"International Accounting Standards‬‬
‫و ‪ International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية وال يسمح باستخدامها بدون موافقة هذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪1670‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬
‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬
‫تاريخ المعيار‬
‫تتضمن هذه النسخة التعديالت الناجمة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة حتى‬
‫‪ 31‬يناير ‪.2021‬‬

‫وتم إصدار معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت‬
‫األخرى" في يناير ‪.2015‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬من خالل معايير القطاع‬
‫العام التالية‪:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬معيااار المحاساابة الاادولي فااي القطاااع العااام ‪" 41‬األدوات الماليااة" (الصااادر فااي س سااطس ‪،14‬‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معي ا ااار المحاسا ا اابة الا ا اادولي فا ا ااي القطا ا اااع العا ا ااام ‪ " 39‬من ا ااافع الم ا ااو فين " ( الصا ا ااادر فاا ااي‬
‫يوليو‪.)2016‬‬
‫‪ ‬إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ( الصادر في إبريل ‪.)2016‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬

‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪4‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬س سطس ‪2018‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪5‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫حذف‬ ‫‪6‬‬
‫إمكانية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إبريل ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪61‬س‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬يوليو ‪2016‬‬ ‫جديد‬ ‫‪61‬ب‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪ 61‬ج‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1671‬‬

‫يناير ‪2015‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬
‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫‪1‬‬ ‫الهدف‪.......................................................................‬‬
‫‪6-2‬‬ ‫النطاق‪.......................................................................‬‬
‫‪8-7‬‬ ‫تعريفات‪......................................................................‬‬
‫‪8‬‬ ‫الترتيب الملزم‪..............................................................‬‬
‫‪11-9‬‬ ‫اإلفصاح عن معلومات حول الحصص في المنشآت األخرى‪...................‬‬
‫‪14-12‬‬ ‫األحكام والفرضيات الهامة‪....................................................‬‬
‫‪16-15‬‬ ‫وضع المنشأة اإلستثمارية‪.....................................................‬‬
‫‪26-17‬‬ ‫الحصص في المنشآت الخاضعة للسيطرة‪.....................................‬‬
‫الحصة التي تملكها الحصص ير المسيطرة في سنشطة المنشأة اإلقتصادية‬
‫‪19‬‬ ‫وتدفقاتها النقدية‪............................................................‬‬
‫‪20‬‬ ‫طبيعة ونطاق القيود الهامة‪...................................................‬‬
‫‪24-21‬‬ ‫طبيعة المخاطر المرتبطة بحصص المنشأة في المنشآت المنظمة والموحدة‪......‬‬
‫نتائج التغييرات في حصة ملكية المنشأة المسيطرة في المنشأة الخاضعة للسيطرة‬
‫‪25‬‬ ‫التي ال تؤدي إلى فقدان السيطرة‪..............................................‬‬
‫‪26‬‬ ‫نتائج فقدان السيطرة على المنشأة الخاضعة للسيطرة خالل فترة إعداد التقارير‪...‬‬
‫الحصص في المنشآت ير الموحدة والخاضعة للسيطرة ( المنشآت‬
‫‪34-27‬‬ ‫اإلستثمارية)‪..................................................................‬‬
‫‪39-35‬‬ ‫الحصص في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‪............................‬‬
‫طبيعة ونطاق حصص المنشأة في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‬
‫‪38-36‬‬ ‫وآثارها المالية‪..............................................................‬‬
‫المخاطر المرتبطة بحصص المنشأة في المشاريع المشتركة والشركات‬
‫‪39‬‬ ‫الزميلة‪.....................................................................‬‬
‫‪48-40‬‬ ‫الحصص في المنشآت المنظمة التي لم يتم توحيدها‪...........................‬‬
‫‪45-43‬‬ ‫طبيعة الحصص‪...........................................................‬‬

‫‪1672‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫‪48-46‬‬ ‫طبيعة المخاطر‪..............................................................‬‬

‫‪50-49‬‬ ‫حصص الملكية التي ال يمكن قياسها كميا‪.....................................‬‬
‫‪57-51‬‬ ‫الحصص المسيطرة التي تُستملك بنية التصرف بها‪............................‬‬
‫‪60-58‬‬ ‫األحكام اإلنتقالية‪.............................................................‬‬
‫‪62-61‬‬ ‫تاريخ النفاذ‪...................................................................‬‬
‫ملحق "س"‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫ملحق "ب"‪ :‬تعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫سساس اإلستنتاجات‬
‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪12‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1673‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى" مبين‬
‫في الفقرات ‪ .62-1‬تتساوى جميع الفقرات في التأثير‪ .‬ويجب سن ُيق سر معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 38‬في سياق الهدف منه وفي سياق سساس اإلستنتاجات و "مقدمة إلى معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام"‪ .‬وإطار المفاهيم الخاصبإعدادالتقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منشآت‬
‫القطاع العام ويقدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في‬
‫التقديرات المحاسبية واألخطاء" سساسا إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات‬
‫الواضحة‪.‬‬

‫‪1674‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫الهدف‬
‫إن الهدف من هذا المعيار هو االشتراط على المنشأة اإلفصاح عن معلومات تساعد مستخدمي‬ ‫‪.1‬‬
‫بياناتها المالية على تقييم ما يلي‪:‬‬
‫طبيعة حصصها في المنشآت الخاضعة للسيطرة‪ ،‬والمنشآتغير الموحدة الخاضعة‬ ‫(س)‬
‫للسيطرة‪،‬والترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‪ ،‬والمنشآت المنظمة التي لم يتم‬
‫توحيدها‪،‬والمخاطر المرتبطة بتلك الحصص؛ و‬
‫(ب) آثار تلك الحصص على مركزها المالي وسدائها المالي وتدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يتعين على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن‬ ‫‪.2‬‬
‫تطبق هذا المعيار في اإلفصاح عن معلومات حول حصصها في المنشآت الخاضعة للسيطرة‪،‬‬
‫والمنشآت غير الموحدة الخاضعة للسيطرة‪ ،‬والترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‪ ،‬والمنشآت‬
‫المنظمة التي لم يتم توحيدها‪.‬‬

‫ينبغي أن يطبق هذا المعيار من قبل المنشأة التي تملكحصة في أي مما يلي‪:‬‬ ‫‪.3‬‬
‫المنشآت الخاضعة للسيطرة؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) الترتيبات المشتركة (أي العمليات المشتركة أو المشاريع المشتركة)؛‬
‫(ج) الشركات الزميلة؛ أو‬
‫المنشآت المنظمة التي لم يتم توحيدها‪.‬‬ ‫(د)‬

‫ال يطبق هذا المعيار علىما يلي‪:‬‬ ‫‪.4‬‬

‫خطط منافع ما بعد التوظيف أو منافع الموظفين األخرى طويلة األجل التي يطبق عليها‬ ‫(أ)‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪" 39‬منافع الموظفين"‪.‬‬
‫(ب) البيانات المالية المنفصلة للمنشأة التي يطبق عليها معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة"‪ .‬ومع ذلك‪:‬‬
‫(‪ )1‬إذا كانتالمنشأة تملك حصصا في المنشآت المنظمة التي لم يتم توحيدها وتقوم‬
‫بإعداد بيانات مالية منفصلةعلى أنها بياناتها المالية الوحيدة‪ ،‬فإنها يجب أن‬
‫تطبقالمتطلبات الواردة في الفقرات‪ 48-40‬عند إعداد تلكالبيانات المالية‬
‫المنفصلة‪.‬‬
‫(‪ )2‬إن المنشأة اإلستثمارية التي تعد البيانات المالية التي تقاس فيها جميع‬
‫منشآتهاالخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا‬
‫للفقرة ‪ 56‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬ينبغي أن تعرض‬
‫اإلفصاحات المتعلقة بالمنشآت اإلستثمارية التي يتطلبها هذا المعيار‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1675‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ج) الحصة التي تملكها المنشأة التي تشارك في‪ ،‬لكن ليس لديها سيطرة مشتركة على‪،‬‬
‫الترتيب المشترك ما لم تؤدي تلك الحصة إلى ممارسة تأثير هام على الترتيب أو كانت‬
‫حصة في منشأة منظمة‪.‬‬
‫حصة في منشأة أخرى يتم محاسبتها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬ ‫(د)‬
‫‪" 41‬األدوات المالية"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب أن تطبق المنشأة هذا المعيار‪:‬‬
‫(‪ )1‬عندما تكون تلك الحصة هي حصة في شركة زميلة أو مشروع مشترك تقاس‪،‬‬
‫وفقالمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪" 36‬اإلستثمارات في الشركات‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة" بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز؛ أو‬
‫(‪ )2‬عندما تكون تلك الحصة هي حصة في المنشأةالمنظمة التي لم يتم توحيدها‪.‬‬

‫‪ [ .5‬تم إلغائها ]‬
‫‪ [ .6‬تم إلغائها ]‬

‫تعريفات‬
‫تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعاني المحددة لها أدناه‪:‬‬ ‫‪.7‬‬
‫الترتيب الملزم‪ (Binding arrangement):‬ألغراض هذا المعيار‪ ،‬يكون الترتيب الملزم هو‬
‫الترتيب الذي يمنح أطرافه حقوقا وإلتزامات قابلة لل نفاذ كما لو كان يتخذ شكل العقد‪ .‬وهو‬
‫يشمل الحقوق الناجمة عن العقود أو الحقوق القانونية األخرى‪.‬‬

‫تشير الحصص في المنشأة األخرى‪ )An interest in another entity( :‬لغرض هذا‬
‫المعيار‪ ،‬إلى المشاركة عبر الترتيبات الملزمة أو غير ذلك التي تعرض المنشأة لتغير المنافع‬
‫المتحققة من أداء المنشأة األخرى‪ .‬ومن الممكن إثبات الحصص في المنشأة األخرى‪ ،‬على‬
‫سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬من خالل امتالك أدوات حقوق ملكية أو أدوات دين‪ ،‬إلى جانب أشكال‬
‫أخرى من المشاركة مثل توفير التمويل ودعم السيولة وتعزيز االئتمان والضمانات‪ .‬وتشمل‬
‫الوسائل التي تمارس من خاللها المنشأة السيطرة أو السيطرة المشتركة‪ ،‬أو التأثير الهام‪ ،‬على‬
‫المنشأة األخرى‪ .‬وال تملك المنشأة بالضرورة حصة في منشأة أخرى لمجرد وجود عالقة‬
‫نموذجية بين الممول‪ /‬المتلقي أو العميل‪ /‬المورد‪.‬‬

‫توفر الفقرات "تطبيق‪ – 7‬تطبيق‪ "9‬مزيدا من المعلومات حول الحصص في المنشآت األخرى‪.‬‬

‫توضح الفقرات " تطبيق‪ – 57‬تطبيق‪ "59‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 35‬‬
‫البيانات المالية الموحدة" تغير المنافع‪.‬‬

‫تشمل اإليرادات من المنشأة المنظمة‪ )Revenue from a structured( :‬لغرض هذا‬

‫المعيار‪ ،‬على سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬الرسوم المتكررة وغير المتكررة والفائدة وأرباح األسهم‬
‫أو التوزيعات المماثلة‪ ،‬واألرباح أو الخسائر الناتجة عن إعادة قياس أو إلغاء اإلعتراف‬

‫‪1676‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫بالحصص في المنشآت المنظمة واألرباح أو الخسائر الناجمة عن نقل األصول واإل لتزامات إلى‬
‫المنشأة المنظمة‪.‬‬

‫المنشأة المنظمة‪ )A structured entity( :‬هي‪-:‬‬

‫(أ) في حالة المنشآت التي تكون فيها الترتيبات اإلدارية أو التشريعات هي عادة العوامل‬
‫المهيمنة في تحديد الجهة التي تسيطر على المنشأة‪ ،‬المنشأةالتي تصمم بحيث ال تكون‬
‫فيهاالترتيبات اإلدارية أو التشريعات هي العوامل المهيمنة في تحديد الجهة التي تسيطر‬
‫على المنشأة‪ ،‬مثال عندما تكون الترتيبات الملزمة هامة لتحديد السيطرة على المنشأة‬
‫ويتم توجيه األنشطة ذات الصلة عبر الترتيبات الملزمة؛ أو‬
‫(ب) في حالة المنشآت التي تكون فيها حقوق التصويت أو الحقوق المشابهة هي عادة‬
‫العامل المهيمن في تحديد الجهة التي تسيطر على المنشأة‪ ،‬المنشأة التي تصمم بحيث‬
‫ال تكون حقوق التصويت أو الحقوق المشابهة هي العامل المهيمن في تحديد الجهة‬
‫التي تسيطر على المنشأة‪ ،‬مثال عندما ترتبط أي حقوق تصويت بالمهام اإلدارية فقط‬
‫ويتم توجيه األنشطة ذات الصلة عبر الترتيبات الملزمة‪.‬‬

‫تقدم الفقرات"تطبيق‪ – 20‬تطبيق‪"23‬مزيدا من المعلومات حول المنشآت المنظمة‪.‬‬

‫تستخدم المصطلحات المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى ضمن هذا‬
‫المعيار بنفس المعنى الوارد في تلك المعايير‪ ،‬ويعاد ذكرها في قائمة المصطلحات المعرفة‬
‫والمنشورة بشكل منفصل‪ .‬تعرف المصطلحات التالية إما في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 34‬البيانات المالية المنفصلة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات‬
‫المالية الموحدة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 36‬اإلستثمارات في الشركات‬
‫الزميلة والمشاريع المشتركة"‪ ،‬أو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 37‬الترتيبات‬
‫المشتركة"‪ :‬الشركة الزميلة‪ ،‬البيانات المالية الموحدة‪ ،‬السيطرة‪ ،‬المنشأة الخاضعة للسيطرة‪،‬‬
‫المنشأة المسيطرة‪ ،‬المنشأة اإلقتصادية‪ ،‬طريقة حقوق الملكية‪ ،‬المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬الترتيب‬
‫المشترك‪ ،‬السيطرة المشتركة‪ ،‬العملية المشتركة‪ ،‬المشروع المشترك‪ ،‬الحصص غير المسيطرة‪،‬‬
‫األنشطة ذات الصلة‪ ،‬البيانات المالية المنفصلة‪ ،‬األداة اإلستثمارية المنفصلة‪ ،‬التأثير الهام‪.‬‬

‫الترتيب الملزم‬
‫يمكن إثبات الترتيبات الملزمة بعدة طرق‪ .‬ويتخذ الترتيب الملزم في كثير من األحيان‪ ،‬لكن ليس‬ ‫‪.8‬‬
‫دائما‪ ،‬شكال خطيا‪ ،‬مثل العقد سو مناقشات موثقة بين األطراف‪ .‬يمكن سن تؤدي اآلليات القانونية‬
‫سيضا مثل السلطة التشريعية سو التنفيذية إلى نشوء ترتيبات قابلة لإلنفاذ‪ ،‬على رار الترتيبات‬
‫التعاقدية‪ ،‬إما بصورة مستقلة‪ ،‬سو إلى جانب العقود المبرمة بين األطراف‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1677‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫اإلفصاح عن معلومات حول الحصص في المنشآت األخرى‬

‫لتحقيق الهدف المذكور في الفقرة ‪ ،1‬يجب أن تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬ ‫‪.9‬‬
‫(أ) األحكام والفرضيات الهامةالتي اعتمدتها في تحديد‪:‬‬
‫(‪ )1‬طبيعة حصتها في منشأة أخرى أو ترتيب آخر؛‬
‫(‪ )2‬نوع الترتيب المشترك الذي تملك فيه حصة معينة (الفقرات ‪)14-12‬؛ و‬
‫(‪ )3‬أنها تستوفي تعريف المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬إن أمكن (الفقرة ‪)15‬؛ و‬
‫(ب) معلومات عن حصصها في‪:‬‬
‫(‪ )1‬المنشآت الخاضعة للسيطرة (الفقرات ‪)26-17‬؛‬
‫(‪ )2‬الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة (الفقرات ‪)39-35‬؛‬
‫(‪ )3‬المنشآت المنظمة التي لم يتم توحيدها (الفقرات ‪)48-40‬؛‬
‫(‪ )4‬حصص الملكية التي ال يمكن قياسها كميا (الفقرات ‪)50-49‬؛ و‬
‫(‪ )5‬الحصص المسيطرة التي تستملك بنية التصرف بها (الفقرات ‪.)57-51‬‬

‫‪ .10‬إذا لم تحقق اإلفصاحات المطلوبة بموجب هذا المعيار‪ ،‬إلى جانب اإلفصاحات المطلوبة‬
‫بموجب معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪ ،‬الهدف المذكور في الفقرة ‪ ،1‬فإنه‬
‫يجب علىالمنشأة أن تفصح عن أي معلومات إضافية تعتبر ضرورية لتحقيق ذلك الهدف‪.‬‬

‫‪ .11‬ينبغي أن تبحث المنشأة في مستوى التفاصيل الالزمة لتحقيق هدف اإلفصاح المذكور في‬
‫الفقرة‪ 1‬ومدى التأكيد الذي يجب أن توليهلكل من المتطلبات المنصوص عليها في هذا‬
‫تجز اإلفصاحات بحيث ال يتم حجب المعلومات المفيدة إما‬
‫المعيار‪ .‬ويتعين عليها أن تجمع أو أ‬
‫من خالل إدراج كم كبير من التفاصيل غير الهامة أو تجميع البنود التي تتسم بخصائص‬
‫مختلفة (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 2‬تطبيق‪.)"6‬‬

‫األحكام والفرضيات الهامة‬

‫‪ .12‬ينبغي أن تفصح المنشأة عن المنهجية المستخدمة لتحديد ما يلي‪:‬‬
‫(أ) أنها تتمتعبالسيطرة على منشأة أخرى كما هو موضح في الفقرتين ‪ 18‬و‪ 20‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬؛‬
‫تأثير هاما على منشأة أخرى؛ و‬
‫ا‬ ‫(ب) أنها تتمتع بالسيطرة المشتركة على الترتيب أو تمارس‬
‫(ج) نوع الترتيب المشترك (أي عملية مشتركة أو مشروع مشترك) عند تنظيم الترتيب من‬
‫خالل أداة إستثمارية منفصلة‪.‬‬

‫‪1678‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫‪ .13‬ينبغي أن تقدم اإلفصاحات المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 12‬إما في البيانات المالية أو يتم إدراجهاعبر‬
‫إشارة مرجعية من البيانات المالية لبيان آخرمتاح لمستخدمي البيانات المالية وفق نفس شروط‬
‫البيانات المالية وفي نفس الوقت‪ .‬وبدون المعلومات المدرجة عبر اإلشارة المرجعية‪ ،‬تعتبر‬
‫البيانات المالية غير مكتملة‪ .‬وقد يخضع استخدام هذه اإلشارة المرجعية لقيود اإلختصاصات‪.‬‬

‫‪ .14‬ومن أجل اإلمتثال للفقرة ‪ ،12‬يجب أن تفصح المنشأة‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬عن العوامل‬
‫المأخوذة بعين االعتبار عند تحديد ما يلي‪:‬‬
‫(أ) أنها تسيطر على منشأة محددة (أو فئة مشابهة من المنشآت) حيث ال يتم إثبات الحصة‬
‫في المنشأة األخرى من خالل االحتفاظ بأدوات حقوق ملكية أو أدوات دين؛‬
‫(ب) أنها ال تسيطر على منشأة أخرى (أو فئة من المنشآت) رغم أنها تمتلك أكثر من نصف‬
‫حقوق التصويت في المنشأة (أو المنشآت) األخرى؛‬
‫(ج) أنها تسيطر على منشأة أخرى (أو فئة من المنشآت) رغم أنها تمتلك أقل من نصف‬
‫حقوق التصويت في المنشأة (أو المنشآت) األخرى؛‬
‫(د) أنها وكيل أو موكل (أنظر الفقرات "تطبيق‪ – 60‬تطبيق‪ "74‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام‪)35‬؛‬
‫تأثير هامارغم أنها تملك ‪ %20‬أو أكثر من حقوق التصويت في المنشأة‬
‫ا‬ ‫(ه) أنها ال تملك‬
‫األخرى؛ و‬
‫تأثير هامارغم أنها تملك ما يقل عن ‪ %20‬من حقوق التصويت في المنشأة‬
‫ا‬ ‫(و) أنها تملك‬
‫األخرى‪.‬‬

‫وضع المنشأة اإلستثمارية‬

‫‪ .15‬عندما تحدد المنشأة المسيطرة أنها منشأة إستثمارية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام‪ ،35‬ينبغي أن تفصح المنشأة اإلستثمارية عن معلومات حول األحكام والفرضيات الهامة‬
‫التي اعتمدتها في تحديد أنها منشأة إستثمارية‪ .‬وال يتوجب على المنشأة اإلستثمارية اإلفصاح‬
‫عن هذه المعلومات إذا كانت تتسم بجميع الخصائص الواردة في الفقرة ‪ 61‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.35‬‬

‫‪ .16‬عندما تصبح المنشأة هي منشأة إستثمارية‪ ،‬أو تتوقف عن كونها منشأة إستثمارية‪ ،‬فإنها‬
‫يجب أن تفصح عن التغيير في وضع المنشأة اإلستثمارية وأسباب التغيير‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪،‬‬
‫يتعين على المنشأة التي تصبح منشأة إستثمارية أن تفصح عن تأثير التغير في الوضع على‬
‫البيانات المالية للفترة المعروضة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬

‫(أ) إجمالي القيمة العادلة‪ ،‬من تاريخ التغير في الوضع‪ ،‬للمنشآت الخاضعة للسيطرة التي‬
‫توقفت عن كونها موحدة؛‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1679‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ب) اجمالي األرباح أو الخسائر‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬التي تحتسب وفقا للفقرة ‪ 63‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪35‬؛ و‬

‫(ج) بند (بنود) السطر في الفائض أو العجز التي يتم ضمنها اإلعتراف بالربح أو الخسارة‬
‫(في حال لم تعرض بشكل منفصل)‪.‬‬

‫الحصص في المنشآت الخاضعة للسيطرة‬

‫‪ .17‬يجب أن تفصح المنشأة عن معلومات تساعد مستخدمي بياناتها المالية الموحدة‪:‬‬

‫(أ) على فهم ما يلي‪:‬‬

‫(‪ )1‬تكوين المنشأة اإلقتصادية؛ و‬

‫(‪ )2‬الحصة التي تملكها الحصص غير المسيطرة في أنشطة المنشأة اإلقتصادية‬
‫وتدفقاتها النقدية (الفقرة ‪)19‬؛ و‬

‫(ب) على تقييم ما يلي‪:‬‬

‫(‪ )1‬طبيعة ونطاق القيود الهامة المفروضة على قدرتها للحصول على األصول أو‬
‫استخدامها‪ ،‬وتسوية اإل لتزامات‪ ،‬للمنشأة اإلقتصادية (الفقرة ‪)20‬؛‬

‫(‪ )2‬طبيعة المخاطر المرتبطة بحصصها في المنشآت المنظمة والموحدة‪ ،‬والتغيرات في‬
‫تلك المخاطر (الفقرات ‪)24-21‬؛‬

‫(‪ )3‬النتائج المترتبة على التغيرات في حصص ملكيتها في المنشأة الخاضعة للسيطرة‬
‫التي ال تؤدي إلى فقدان السيطرة (الفقرة ‪)25‬؛ و‬

‫(‪ )4‬النتائج المترتبة على فقدان السيطرة على المنشأة الخاضعة للسيطرة خالل فترة‬
‫إعداد التقارير (الفقرة ‪.)26‬‬

‫‪ .18‬عندما تكون البيانات المالية للمنشأة الخاضعة للسيطرة المستخدمة في إعداد البيانات المالية‬
‫الموحدة قد صدرت في تاريخ أو في فترة تختلف عن تاريخ أو فترة البيانات المالية الموحدة‬
‫(أنظر الفقرة ‪ 46‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،)35‬يجب على المنشأة أن‬
‫تفصح عما يلي‪:‬‬
‫تاريخ نهاية فترة إعداد التقارير للبيانات المالية لتلك المنشأة الخاضعة للسيطرة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) سبب استخدام تاريخ مختلف أو فترة مختلفة‪.‬‬

‫‪1680‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫الحصة التي تملكهاالحصص غير المسيطرة في أنشطة المنشأة اإلقتصادية‬

‫وتدفقاتها النقدية‬
‫‪ .19‬ينبغي أن تفصح المنشأة لكل من منشآتها الخاضعة للسيطرة التي تملك حصصا غير مسيطرة‬
‫تعتبر هامة للمنشأة المعدة للتقارير عما يلي‪:‬‬

‫(أ) إسم المنشأة الخاضعة للسيطرة؛‬

‫(ب) محل اإلقامة والشكل القانوني للمنشأة الخاضعة للسيطرة واإلختصاص الذي تعمل فيه؛‬

‫(ج) نسبة حصص الملكية المحتفظ بها من قبل الحصص غير المسيطرة؛‬

‫(د) نسبة حقوق التصويت المحتفظ بها من قبل الحصص غير المسيطرة‪ ،‬إن كانت مختلفة‬
‫عن نسبة حصص الملكية المحتفظ بها؛‬

‫(ه) الفائض أو العجز المخصص للحصص غير المسيطرة للمنشأة الخاضعة للسيطرة خالل‬
‫فترة إعداد التقارير؛‬

‫(و) الحصص غير المسيطرة المتراكمة للمنشأة الخاضعة للسيطرة في نهاية فترة إعداد‬
‫التقارير؛ و‬

‫(ز) المعلومات المالية الملخصة حول المنشأة الخاضعة للسيطرة (أنظر الفقرة "تطبيق‪.)"10‬‬

‫طبيعة ونطاق القيود الهامة‬

‫‪ .20‬يجب أن تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫(أ) القيود الهامة في الترتيبات الملزمة (على سبيل المثال‪ ،‬القيود القانونية والتعاقدية‬
‫والتنظيمية) على قدرتها على الوصول إلى األصول أو استخدامها وتسوية اإل لتزامات المترتبة‬
‫على المنشأة اإلقتصادية‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫(‪ )1‬تلك التي تحد من قدرة المنشأة المسيطرة أو منشآتها الخاضعة للسيطرة على نقل‬
‫النقد أو األصول األخرى إلى (أو من) المنشآت األخرى داخل المنشأة اإلقتصادية‪.‬‬
‫(‪ )2‬الضمانات أو المتطلبات األخرى التي قد تحد من أرباح األسهم والتوزيعات الرأسمالية‬
‫األخرى التي تدفع‪ ،‬أو القروض والسلف التي يتم تقديمها أو سدادها‪ ،‬إلى (أو من)‬
‫المنشآت األخرى داخل المنشأة اإلقتصادية‪.‬‬

‫(ب) طبيعة حقوق الحماية الخاصة بالحصص غير المسيطرة ومدى تأثيرها على قدرة المنشأة‬
‫على الوصول إلى األصول أو استخدامها وتسوية إلتزامات المنشأة اإلقتصادية (مثال عندما‬
‫تكون المنشأة المسيطرة ملزمة بتسوية اإل لتزامات للمنشأة الخاضعة للسيطرة قبل تسوية‬
‫اإل لتزامات الخاصة بها‪ ،‬أو عندما تكون الموافقة على الحصص غير المسيطرة مطلوبة إما‬
‫للوصول إلى األصول أو لتسوية اإل لتزامات الخاصة بالمنشأة الخاضعة للسيطرة)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1681‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ج) المبالغ المسجلة في البيانات المالية الموحدة لألصول واإل لتزامات التي تطبق عليها تلك‬
‫القيود‪.‬‬

‫(د) طبيعة المخاطر المرتبطة بحصص المنشأة في المنشآت المنظمة الموحدة‪.‬‬

‫طبيعة المخاطر المرتبطة بحصص المنشأة في المنشآت المنظمة والموحدة‬

‫‪ .21‬ينبغي أن تفصح المنشأة عن شروط أي ترتيبات ملزمة يمكن أن تتطلب من المنشأة المسيطرة أو‬
‫منشآتها الخاضعة للسيطرة تقديم دعم مالي للمنشأة المنظمة الموحدة‪ ،‬بما في ذلك األحداث أو‬
‫الظروف التي يمكن أن تعرض المنشأة المعدة للتقارير لخسارة معينة (على سبيل المثال‪ ،‬ترتيبات‬
‫السيولة أو عوامل تصنيف االئتمان المرتبطة بإلتزامات شراء أصول المنشأة المنظمة أو تقديم الدعم‬
‫المالي)‪.‬‬

‫‪ .22‬إذا قدمت المنشأة المسيطرة أو أي من منشآتها الخاضعة للسيطرة‪ ،‬خالل فترة إعداد التقارير‪،‬‬
‫دون أن يترتب عليها أي إلتزام بموجب ترتيب ملزم للقيام بذلك‪ ،‬دعما ماليا أو دعما ا‬
‫آخر إلى‬
‫المنشأة المنظمة الموحدة (على سبيل المثال‪ ،‬شراء أصول المنشأة المنظمة‪ ،‬أو شراء األدوات‬
‫الصادرة عنها)‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬

‫(أ) نوع ومقدار الدعم المقدم‪ ،‬بما في ذلك الحاالت التي تكون فيها المنشأة المسيطرة أو‬
‫منشآتها الخاضعة للسيطرة قد ساعدت المنشأة المنظمة في الحصول على الدعم المالي؛ و‬

‫(ب) أسباب تقديم الدعم‪.‬‬

‫‪ .23‬إذا قدمت المنشأة المسيطرة أو أي من منشآتها الخاضعة للسيطرة‪ ،‬خالل فترة إعداد التقارير‪ ،‬دون‬
‫أن يترتب عليها أي إلتزام بموجب ترتيب ملزم للقيام بذلك‪ ،‬دعما ماليا أو دعما آخ ار إلى المنشأة‬
‫المنظمة غير الموحدة سابقا ونتج عن تقديم ذلك الدعم سيطرة المنشأة على المنشأة المنظمة‪ ،‬فإنه‬
‫يتعين على المنشأة اإلفصاح عن توضيحللعوامل ذات الصلة في التوصل إلى ذلك القرار‪.‬‬

‫‪ .24‬ينبغي أن تفصح المنشأة عن أي نوايا حالية لتقديم الدعم المالي أو دعم آخر إلى المنشأة‬
‫المنظمة الموحدة‪ ،‬بما في ذلك أي نوايا لمساعدة المنشأة المنظمة في الحصول على الدعم‬
‫المالي‪.‬‬

‫نتائج التغييرات في حصة ملكية المنشأة المسيطرة في المنشأة الخاضعة للسيطرة التي‬
‫ال تؤدي إلى فقدان السيطرة‬
‫‪ .25‬ينبغي أن تعرض المنشأة جدوال يبين اآلثار على صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية التي تنسب إلى‬
‫مالكي المنشأة المسيطرة والناجمة عن أي تغييرات في حصة ملكيتها في المنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة والتي ال تؤدي إلى فقدان السيطرة‪.‬‬

‫‪1682‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫نتائج فقدان السيطرة على المنشأة الخاضعة للسيطرة خالل فترة إعداد التقارير‬
‫‪ .26‬ينبغيأن تفصح المنشأة عن األرباح أو الخسائر‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬التي تحتسب وفقا للفقرة ‪ 52‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪ 35‬و‪:‬‬
‫(أ) جزء من تلك األرباح أو الخسائر المنسوبة إلى قياس أي إستثمار محتفظ به في المنشأة‬
‫السابقة الخاضعة للسيطرة بقيمته العادلة في التاريخ الذي يتم فيه فقدان السيطرة؛ و‬
‫(ب) بند (بنود) السطر في الفائض أو العجز التي يتم فيها اإلعتراف بالربح أو الخسارة (في‬
‫حال لم تعرض بشكل منفصل)‪.‬‬

‫الحصص في المنشآت غير الموحدة والخاضعة للسيطرة (المنشآت اإلستثمارية)‬

‫‪ .27‬يتعين على المنشأة اإلستثمارية التي يتوجب عليها‪ ،‬وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام‪ ،35‬تطبيق إستثناءالتوحيد والقيام بدال من ذلك بمحاسبة إستثمارها في المنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫‪ .28‬وفيما يخص كل منشأة غير موحدة خاضعة للسيطرة‪ ،‬ينبغي أن تفصح المنشأة اإلستثمارية‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫إسم المنشأة الخاضعة للسيطرة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) محل االقامة والشكل القانوني للمنشأة الخاضعة للسيطرة واإلختصاص الذي تعمل فيه؛‬
‫و‬
‫(ج) نسبة حصص الملكية المحتفظ بها من قبل المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬وفي حال كانت‬
‫مختلفة‪ ،‬نسبة حقوق التصويت المحتفظ بها‪.‬‬

‫‪ .29‬إذا كانت المنشأة اإلستثمارية هي المنشأة المسيطرة على منشأة إستثمارية أخرى‪ ،‬يجب أن‬
‫تقدم المنشأة المسيطرة أيضا اإلفصاحات الواردة في الفقرات ‪(28‬أ)‪(-‬ج) فيما يخص‬
‫اإلستثمارات التي تخضع لسيطرة منشأتها اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة‪ .‬يمكن تقديم اإلفصاح‬
‫من خالل إدراج البيانات المالية للمنشأة الخاضعة للسيطرة (أو المنشآت الخاضعة للسيطرة)‬
‫التي تتضمن المعلومات أعاله ضمن البيانات المالية للمنشأة المسيطرة‪.‬‬

‫‪ .30‬وينبغي أن تفصح المنشأة اإلستثمارية عما يلي‪:‬‬

‫طبيعة ونطاق أي قيود هامة ناجمة عن الت رتيبات الملزمة (على سبيل المثال‪ ،‬الناتجة‬ ‫(أ)‬
‫عن ترتيبات االقتراض أو المتطلبات التنظيمية أو الترتيبات التعاقدية) على قدرة المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة غير الموحدة على تحويل األموال إلى المنشأة اإلستثمارية على شكل‬
‫أرباح أسهم نقدية أو توزيعات مماثلة‪ ،‬أو قدرتها على سداد القروض أو السلف المقدمة‬
‫إلى المنشأة الخاضعة للسيطرة غير الموحدة من قبل المنشأة اإلستثمارية؛ و‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1683‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ب) أي إلتزامات أو نوايا حالية لتقديم دعم مالي أو دعم آخر إلى المنشأة الخاضعة للسيطرة‬
‫غير الموحدة‪ ،‬بما في ذلك أي إلتزامات أو نوايا لمساعدة المنشأة الخاضعة للسيطرة في‬
‫الحصول على الدعم المالي‪.‬‬

‫‪ .31‬إذا قدمت المنشأة اإلستثمارية أو أي من منشآتها الخاضعة للسيطرة‪ ،‬خالل فترة إعداد‬
‫التقارير‪ ،‬دون أن يترتب عليها أي إلتزام ناجم عن ترتيب ملزم للقيام بذلك‪ ،‬دعما ماليا أو‬
‫دعما آخ ار إلى المنشأة الخاضعة للسيطرة غير الموحدة (على سبيل المثال‪ ،‬شراء أصول‬
‫المنشأة الخاضعة للسيطرة أو شراء األدوات الصادرة عنها‪ ،‬أو مساعدة المنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة في الحصول على الدعم المالي)‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬

‫(أ) نوع ومقدار الدعم المقدم لكل منشأة خاضعة للسيطرة غير موحدة؛ و‬
‫(ب) أسباب تقديم الدعم‪.‬‬

‫‪ .32‬ينبغي أن تفصح المنشأة اإلستثمارية عن شروط أي ترتيبات ملزمة يمكن أن تتطلب من‬
‫المنشأة أو منشآتها الخاضعة للسيطرة غير الموحدة تقديم دعم مالي لمنشأة منظمة وخاضعة‬
‫للسيطرة وغير موحدة‪ ،‬بما في ذلك األحداث أو الظروف التي يمكن أن تعرض المنشأة المعدة‬
‫للتقارير ل خسارة معينة (على سبيل المثال‪ ،‬ترتيبات السيولة أو عوامل تصنيف االئتمان‬
‫المرتبطة بإلتزامات شراء أصول المنشأة المنظمة أو تقديم الدعم المالي)‪.‬‬

‫‪ .33‬إذا قدمت المنشأة اإلستثمارية أو أي من منشآتها الخاضعة للسيطرة غير الموحدة‪ ،‬خالل فترة‬
‫إعداد التقارير‪ ،‬دون أن يترتب عليها أي إلتزام ناجم عن ترتيب ملزم للقيام بذلك‪ ،‬دعما ماليا‬
‫أو دعما آخ ار إلى المنشأة المنظمة غير الموحدة التي لم تسيطر عليها المنشأة اإلستثمارية‪،‬‬
‫وإذا نتج عن تقديم ذلك الدعم سيطرة المنشأة اإلستثمارية على المنشأة المنظمة‪ ،‬فإنه يتعين‬
‫على المنشأة اإلستثمارية اإلفصاح عن توضيح للعوامل ذات الصلة في التوصل إلى قرار تقديم‬
‫ذلك الدعم‪.‬‬

‫‪ .34‬يتعين على المنشأة المسيطرة التي تسيطر على المنشأة اإلستثمارية وال تكون بحد ذاتها هي‬
‫منشأة إستثمارية‪ ،‬أن تفصح في بياناتها المالية الموحدة عن المعلومات المطلوبة بموجب‬
‫الفقرات ‪ 33-27‬فيما يتعلق بالمنشآت الخاضعة للسيطرة غير الموحدة‪.‬‬

‫الحصص في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة‬

‫‪ .35‬ينبغي أن تفصح المنشأة عن معلومات تساعد مستخدمي بياناتها المالية على تقييم ما يلي‪:‬‬

‫(أ) طبيعة ونطاق حصصها في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة وآثارها المالية‪ ،‬بما في‬
‫ذلك طبيعة وآثار عالقتها مع المستثمرين اآلخرين الذين يملكون سيطرة مشتركة‪ ،‬أو‬
‫تأثير هاما‪ ،‬على الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة (الفقرتان ‪ 36‬و‪)38‬؛ و‬
‫ا‬

‫‪1684‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ب) طبيعة المخاطر المرتبطة بحصصها في المشاريع المشتركة والشركات الزميلة‪ ،‬والتغيرات‬
‫في تلك المخاطر (الفقرة ‪.)39‬‬

‫طبيعة ونطاق حصص المنشأة في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة وآثارها المالية‬
‫‪ .36‬يجب أن تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬

‫بالنسبة لكل ترتيب مشترك وشركة زميلة تعتبر هامة للمنشأة المعدة للتقارير‪:‬‬ ‫(أ)‬

‫(‪ )1‬إسم الترتيب المشترك أو الشركة الزميلة؛‬

‫(‪ )2‬طبيعة عالقة المنشأة مع الترتيب المشترك أو الشركة الزميلة (على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬من خالل وصف طبيعة أنشطة الترتيب المشترك أو الشركة الزميلة‬
‫وما إذا كانت أنشطة استراتيجية ألنشطة المنشأة)؛‬

‫(‪ )3‬محل االقامة والشكل القانوني للترتيب المشترك أو الشركة الزميلة واإلختصاص‬
‫الذي تعمل فيه؛ و‬

‫(‪ )4‬نسبة حصص الملكية أو حصص المشاركة المحتفظ بها من قبل المنشأة‪،‬‬
‫وفي حال كانت مختلفة‪ ،‬نسبة حقوق التصويت المحتفظ بها (إن أمكن)‪.‬‬

‫بالنسبة لكل مشروع مشترك وشركة زميلة تعتبر هامة للمنشأة المعدة للتقارير‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫(‪ )1‬ما إذا كان يتم قياس اإلستثمار في المشروع المشترك أو الشركة الزميلة‬
‫باستخدام طريقة حقوق الملكية أو بالقيمة العادلة؛‬
‫(‪ )2‬المعلومات المالية الملخصة حول المشروع المشترك أو الشركة الزميلة كما‬
‫هو محدد في الفقرتين"تطبيق‪ 12‬و"تطبيق‪"13‬؛ و‬
‫(‪ )3‬إذا تم محاسبة المشروع المشترك أو الشركة الزميلة باستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية‪ ،‬القيمة العادلة إلستثمارها في المشروع المشترك أو الشركة الزميلة‪،‬‬
‫إذا كان هناك سعر سوق معلن للستثمار‪.‬‬

‫المعلومات المالية على النحو المحدد في الفقرة "تطبيق‪ "16‬حول إستثمارات المنشأة‬ ‫(ج)‬
‫في المشاريع المشتركة والشركات الزميلة التي ال تعتبر هامة بشكل فردي‪:‬‬

‫(‪ )1‬باإلجمال لكافة المشاريع المشتركة التي تعتبر غير هامة بشكل فردي؛ و‬

‫(‪ )2‬باإلجمال لكافة الشركات الزميلة التي تعتبر غير هامة بشكل فردي‪ .‬ويتوجب‬
‫اإلفصاح عن هذه المعلومات المجمعة بصورة منفصلة عن المعلومات‬
‫المجمعة حول المشاريع المشتركة‪.‬‬

‫‪ .37‬ال تحتاج المنشأة اإلستثمارية إلى تقديم اإلفصاحات المطلوبة بموجب الفقرات ‪(36‬ب)‪(36-‬ج)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1685‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫‪ .38‬ينبغي أن تفصح المنشأة أيضا عما يلي‪:‬‬

‫طبيعة ونطاق أي قيود هامة (على سبيل المثال‪ ،‬ناجمة عن ترتيبات االقتراض أو‬ ‫(أ)‬
‫المتطلبات التنظيمية أو الترتيبات الملزمة بين المستثمرين الذين يملكون سيطرة‬
‫تأثير هاما‪ ،‬على المشروع المشترك أو الشركة الزميلة) على قدرة‬
‫ا‬ ‫مشتركة‪ ،‬أو‬
‫المشاريع المشتركة أو الشركات الزميلة لتحويل األموال إلى المنشأة على شكل أرباح‬
‫أسهم نقدية أو توزيعات مماثلة‪ ،‬أو قدرتها على سداد القروض أو السلف المقدمة من‬
‫قبل المنشأة‪.‬‬

‫عندما تكون البيانات المالية للمشروع المشترك أو الشركة الزميلة المستخدمة في‬ ‫(ب)‬
‫تطبيق طريقة حقوق الملكية قد صدرت في تاريخ أو في فترة تختلف عن تاريخ أو فترة‬
‫المنشأة‪:‬‬
‫(‪ )1‬تاريخ نهاية فترة إعداد التقارير للبيانات المالية لذلك المشروع المشترك أو‬
‫الشركة الزميلة؛ و‬
‫(‪ )2‬سبب استخدام تاريخ مختلف أو فترة مختلفة‪.‬‬

‫الحصة غير المعترف بها من خسائر المشروع المشترك أو الشركة الزميلة‪ ،‬في فترة‬ ‫(ج)‬
‫إعداد التقارير وبشكل تراكمي‪ ،‬إذا توقفت المنشأة عن اإلعتراف بحصتها من خسائر‬
‫المشروع المشترك أو الشركة الزميلة عند تطبيق طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫المخاطر المرتبطة بحصص المنشأة في المشاريع المشتركة والشركات الزميلة‬

‫‪ .39‬ينبغي أن تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫إلتزاماتها المتعلقة بمشاريعها المشتركة بشكل منفصل عن مبلغ اإل لتزامات األخرى على‬ ‫(أ)‬
‫النحو المحدد في الفقرات" تطبيق‪ –17‬تطبيق‪"19‬؛ و‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 19‬المخصصات‪ ،‬اإل لتزامات المحتملة‬ ‫(ب)‬
‫واألصول المحتملة"‪ ،‬ما لم تكن احتمالية الخسارة هي احتمالية بعيدة‪ ،‬اإل لتزامات‬
‫المحتملة التي يتم تكبدها فيما يتعلق بحصصها في المشاريع المشتركة أو الشركات‬
‫الزميلة (بما في ذلك حصتها من اإل لتزامات المحتملة المتكبدة بشكل مشترك مع‬
‫تأثير هاما‪ ،‬على المشاريع‬
‫ا‬ ‫المستثمرين اآلخرين الذين يملكون سيطرة مشتركة‪ ،‬أو‬
‫المشتركة أو الشركات الزميلة)‪ ،‬بشكل منفصل عن مبلغ اإل لتزامات المحتملة األخرى‪.‬‬

‫الحصص في المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها‬

‫‪ .40‬ينبغيأن تفصح المنشأة عن معلومات تساعد مستخدمي بياناتها المالية على‪:‬‬
‫فهم طبيعة ونطاق حصصها في المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها (الفقرات ‪-43‬‬ ‫(أ)‬
‫‪)45‬؛ و‬
‫تقييم طبيعة المخاطر المرتبطة بحصصها في المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫والتغيرات في تلك المخاطر (الفقرات ‪.)48-46‬‬

‫‪1686‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫‪ .41‬تشمل المعلومات المطلوبة بموجب الفقرة ‪(40‬ب) معلومات عن تعرض المنشأة للمخاطر الناجمة‬
‫عن مشاركتها مع المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها في الفترات السابقة (على سبيل المثال‪،‬‬
‫دعم المنشأة المنظمة)‪ ،‬حتى لو لم يعد لدى المنشأة سي مشاركة بموجب الترتيب الملزم مع‬
‫المنشأة المنظمة في تاريخ إعداد التقارير‪.‬‬

‫‪ .42‬ال تحتاج المنشأة اإلستثمارية إلى تقديم اإلفصاحات المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 40‬للمنشأة المنظمة‬
‫التي تسيطر عليها لكنها ير موحدة‪ ،‬والتي تعرض فيما يخصها اإلفصاحات المطلوبة بموجب‬
‫الفقرات ‪.33-27‬‬

‫طبيعة الحصص‬
‫‪ .43‬ينبغيأن تفصح المنشأة عن معلومات نوعية وكمية حول حصصها في المنشآت المنظمة التي‬
‫ال يتم توحيدها‪ ،‬بما في ذلك‪ ،‬على سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬طبيعة وغرض وحجم وأنشطة‬
‫المنشأة المنظمة وكيفية تمويل المنشأة المنظمة‪.‬‬

‫‪ .44‬إذا قامت المنشأة بدعم منشأة منظمة غير موحدة ال تقدم فيما يخصها المعلومات المطلوبة‬
‫بموجب الفقرة ‪( 46‬على سبيل المثال‪ ،‬ألنها ال تملك حصة في المنشأة في تاريخ إعداد‬
‫التقارير)‪ ،‬يجب أن تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫الكيفية التي حددت فيهاالمنشآت المنظمة التي قامت بدعمها؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) اإليرادات من تلك المنشآت المنظمة خالل فترة إعداد التقارير‪ ،‬بما في ذلك وصف ألنواع‬
‫اإليرادات المعروضة؛ و‬
‫(ج) المبلغ المسجل (في وقت النقل) لجميع األصول المنقولة إلى تلك المنشآت المنظمة‬
‫خالل فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫‪ .45‬يجب أن تعرض المنشأة المعلومات الواردة في الفقرة ‪(44‬ب) و(ج) على شكل جداول‪ ،‬ما لم‬
‫يكن شكل آخر هو أكثر مالءمة‪ ،‬وأن تصنف أنشطتها الداعمة إلى فئات ذات صلة (أنظر‬
‫الفقرات " تطبيق‪ – 2‬تطبيق ‪.)"6‬‬

‫طبيعة المخاطر‬
‫‪ .46‬ينبغي أن تفصح المنشأة عن ملخص لما يلي على شكل جدول‪ ،‬ما لم يكن شكل آخر هو أكثر‬
‫مالءمة‪:‬‬
‫المبالغ المسجلة لألصول واإل لتزامات المعترف بها في بياناتها المالية المتعلقة‬ ‫(أ)‬
‫بحصصها في المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها؛‬
‫(ب) بنود السطر في بيان المركز المالي التي يتم فيها إدراج تلك األصول واإل لتزامات؛‬
‫(ج) المبلغ الذي يمثل بأفضل شكل الحد األقصى لتعرض المنشأة للخسائر من حصصها في‬
‫المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها‪ ،‬بما في ذلك كيفية تحديد التعرض األقصى إلى‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1687‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫الخسائر‪ .‬وإذا لم يكن بإمكان المنشأة أن تحدد تعرضها األقصى للخسائر من حصصها‬
‫في المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها‪ ،‬فإنه يتعين عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‬
‫وعن األسباب؛ و‬
‫مقارنة المبالغ المسجلة ألصول وإلتزامات المنشأة التي تتعلق بحصصها في المنشآت‬ ‫(د)‬
‫المنظمة التي ال يتم توحيدها والحد األقصى لتعرض المنشأة للخسائر من تلك المنشآت‪.‬‬

‫‪ .47‬اذا قدمت المنشأة‪ ،‬خالل فترة إعداد التقارير‪ ،‬دون أن يترتب عليها أي إلتزام بموجب ترتيب‬
‫ملزم للقيام بذلك‪ ،‬دعما ماليا أو دعما آخ ار إلى منشأة منظمة غير موحدة كانت قد امتلكت‬
‫فيها سابقا أو تمتلك فيها حاليا حصة معينة (على سبيل المثال‪ ،‬شراء أصول المنشأة المنظمة‬
‫أو شراء األدوات الصادرة عنها)‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫نوع ومقدار الدعم المقدم‪ ،‬بما في ذلك الحاالت التي تقوم فيها المنشأة بمساعدة‬ ‫(أ)‬
‫المنشأة المنظمة في الحصول على الدعم المالي؛ و‬
‫(ب) أسباب تقديم الدعم‪.‬‬

‫‪ .48‬يجب أن تفصح المنشأة عن أي نوايا حالية لتقديم الدعم المالي أو دعم آخر إلى المنشأة‬
‫المنظمة التي ال يتم توحيدها‪ ،‬بما في ذلك أي نوايا لمساعدة المنشأة المنظمة في الحصول‬
‫على الدعم المالي ‪ .‬تشمل هذه النوايا الحالية نوايا لتقديم الدعم نتيجة اإل لتزامات بموجب‬
‫الترتيبات الملزمة ونوايا تقديم الدعم حيث ال يترتب على المنشأة أي إلتزام بموجب الترتيب‬
‫الملزم‪.‬‬

‫حصص الملكية التي ال يمكن قياسها كميا‬

‫‪ .49‬ينبغي أن تفصح المنشأة عن معلومات تساعد مستخدمي بياناتها المالية على فهم طبيعة‬
‫ونطاق أي حصص ملكية ال يمكن قياسها كميا في المنشآت األخرى‪.‬‬

‫‪ .50‬وإلى الحد الذي ال تقدم فيه هذه المعلومات فعليا وفقا لهذا المعيار‪ ،‬ينبغي أن تفصح المنشأة‬
‫عما يلي فيما يتعلق بكل حصة ملكية ال يمكن قياسها كمياوتعتبر هامة بالنسبة للمنشأة‬
‫المعدة للتقارير‪:‬‬
‫إسم المنشأة التي تملك فيها حصة ملكية؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) طبيعة حصة ملكيتها في المنشأة‪.‬‬

‫‪1688‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫الحصص المسيطرة التي تستملك بنية التصرف بها‬

‫‪ .51‬ينبغي أن تفصح المنشأة‪ ،‬بخالف المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬عن معلومات حول حصصها في المنشأة‬
‫الخاضعة للسيطرة عندما يكون لدى المنشأة‪ ،‬في المرحلة التي تنشأ فيها السيطرة‪ ،‬نية التصرف‬
‫بتلك الحصص‪ ،‬في تاريخ إعداد التقارير‪ ،‬ولديها نية حقيقية للتصرف بتلك للحصص‪.‬‬

‫‪ .52‬هناك عدد من الحاالت يمكن سن تكتسبفيها منشأة القطاع العام السيطرة على منشأة سخرى‪ ،‬لكن‬
‫يكون لدى المنشأة نية حقيقية للتصرف بكامل سو بعض حصصها المسيطرة في المستقبل‬
‫القريب‪.‬‬

‫‪ .53‬بسبب المسؤولية الواسعة للحكومة عن الرفاهية اإلقتصادية ألي إختصاص‪ ،‬فإنها يمكن سن‬
‫تتدخل لمنع عواقب فشل المنشأة‪ ،‬مثل المؤسسة المالية‪ .‬قد تؤدي هذه التدخالت إلى حصول‬
‫الحكومة على السيطرة على المنشأة األخرى‪ ،‬ر م سنه ال توجد لديها نية للحفاظ على السيطرة‬
‫على تلك المنشأة‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬فإنها قد تنوي بيع حصتها في المنشأة الخاضعة للسيطرة سو‬
‫التصرف بها‪ .‬إذا كانت المنشأة األخرى تحتاج إلى إعادة هيكلة لتسهيل عملية التصرف‪ ،‬يمكن‬
‫سن تحدث عملية إعادة الهيكلة على مدى سنة واحدة سو سكثر وقد تحتفظ الحكومة ببعض‬
‫األصول سو اإللتزامات المتبقية في نهاية العملية‪ .‬وإن توحيد هذه المنشآت الخاضعة للسيطرة في‬
‫فترات إعداد التقارير التي تكون فيها السيطرة قائمة قد يكون له تأثير هام على البيانات المالية‬
‫الموحدة‪ .‬ومن المحتمل جدا الحصول على السيطرة نتيجة التدخالت لمنع الفشل في سياق‬
‫الحكومات‪ ،‬ويمكن سن يحدث سيضا في حال منشآت القطاع العام المختلفة‪.‬‬

‫‪ .54‬يمكن سن تستملك منشأة القطاع العام سيضا حصة مسيطرة في منشأة سخرى‪ ،‬بقصد التصرف‬
‫بكاملهذه الحصة سو جزء منها‪ ،‬في تنفيذ سهداف السياسة لحكومة ما‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن سن‬
‫توجه الحكومة المنشأة إلستمالك حصص محددة في المنشآت األخرى لغرض إعادة توزيعها‪.‬‬

‫‪ .55‬ينبغي أن تفصح المنشأة عن المعلومات التالية ضمن اإليضاحات فيما يتعلق بكل منشأة‬
‫خاضعة للسيطرة مشار إليها في الفقرة ‪:51‬‬

‫(أ) إسم المنشأة الخاضعة للسيطرة ووصف ألنشطتها الرئيسية؛‬

‫(ب) األسس المنطقية إلستمالك الحصة المسيطرة والعوامل المأخوذة بعين االعتبار عند‬
‫تحديد وجود السيطرة؛‬

‫(ج) أثر توحيد المنشأة الخاضعة للسيطرة على البيانات المالية الموحدة بما في ذلك التأثير‬
‫على األصول واإل لتزامات واإليرادات والمصاريف وصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية؛ و‬

‫(د) الوضع الحالي لمنهج التصرف‪ ،‬بما في ذلك الطريقة المتوقعة للتصرف وتوقيته‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1689‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫‪ .56‬يجب تقديم اإلفصاحات المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 55‬في كل تاريخ إلعداد التقارير إلى أن‬
‫تتصرف المنشأة بالحصة المسيطرة أو حين ال يعد لديها أي نية للتصرف بتلك الحصة‪ .‬وفي‬
‫الفترة التي تتصرف فيها المنشأة بالحصة المسيطرة أو ال يعد لديها أي نية للتصرف بالحصة‬
‫المسيطرة‪ ،‬فإنها يجب أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫حقيقة أنه كان هناك تصرف أو تغيير في النية؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) تأثير التصرف أو تغير النية على البيانات المالية الموحدة‪.‬‬

‫‪ .57‬حين تقدم اإلفصاحات األخرى المطلوبة بموجب هذا المعيار أو معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام األخرى معلومات ذات صلة بالفقرة ‪ 55‬أو ‪ ،56‬ينبغي تقديم إشارة مرجعية إلى‬
‫تلك اإلفصاحات األخرى‪.‬‬

‫األحكام اإل نتقالية‬

‫‪ .58‬من المحبذ سن تقدم المنشأة المعلومات المطلوبة بموجب هذا المعيار قبل حلول الفترات السنوية‬
‫التي تبدس في سو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2017‬وال يؤدي تقديم بعض اإلفصاحات المطلوبة بموجب هذا‬
‫المعيار إلى إلزام المنشأة باالمتثال لجميع متطلبات هذا المعيار سو تطبيق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪ 34‬و‪ 35‬و‪ 36‬و‪ 37‬في وقت مبكر‪.‬‬

‫‪ .59‬ال ينبغي سن تُطبق متطلبات اإلفصاحفي هذا المعيار على سي فترة معروضة تبدس قبل الفترة‬
‫السنوية التي تسبق مباشرة الفترة السنوية األولى التي ُيطبق فيها هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .60‬ال ينبغي سن تُطبق متطلبات اإلفصاحالواردة في الفقرات‪ 56-40‬واإلرشادات المقابلة لها في‬
‫الفقرات "تطبيق‪ – 20‬تطبيق‪"25‬على سي فترة معروضة تبدس قبل الفترة السنوية األولى التي ُيطبق‬
‫فيها هذا المعيار‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .61‬ينبغي أن تطبق المنشأة هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفت ارت التي‬
‫تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2017‬ومن المحبذ تطبيقه في وقتمبكر‪.‬‬

‫‪61‬أ‪ .‬تم حذف الفقرات ‪ ،5‬و‪ 6‬من خالل إصدار قابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام في إبريل ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تغطي‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت المنشأة‬
‫التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك الحدث‪.‬‬

‫‪ 61‬ب‪ .‬تم تعديل الفقرة ‪ 4‬من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين"‬
‫الصادر في يوليو ‪ .2016‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي‬
‫تغطي الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ .‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬وإذا طبقت‬

‫‪1690‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫المنشأة التعديالت في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪6‬ج‪ .‬عدلت الفقرة ‪ 4‬بموجب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس‬
‫‪ . 2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪ .‬يشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت‬
‫على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪ .62‬عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القائمة على سساس اإلستحقاق‬
‫المحاسبي على النحو المحدد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 33‬تبني معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على سساس اإلستحقاق للمرة األولى"أل راض إعداد التقارير‬
‫المالية بعد تاريخ النفاذ هذا‪ُ ،‬يطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي‬
‫الفترات التي تبدس في تاريخ تبنيمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام سو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1691‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫ملحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫يعتبر هذا الملحق جزءا ال يتج سز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.38‬‬
‫تطبيق‪ .1‬توضح األمثلة في هذا الملحق الحاالت اإلفتراضية‪ .‬وعلى الر م من سن بعض جوانب‬
‫األمثلة قد تكون موجودة في سنماط الوقائع الفعلية‪ ،‬إال سنه ينبغي تقييم كافة الحقائق‬
‫والظروف ذات الصلة لنمط وقائع محدد عند تطبيق هذا المعيار‪.‬‬

‫التجميع (الفقرة ‪)11‬‬

‫تطبيق‪ .2‬يجب سن تقرر المنشأة‪ ،‬في ضوء روفها‪ ،‬مقدار التفاصيل التي ستقدمها لتلبية احتياجات‬
‫المستخدمين من المعلومات ومدى التركيز الذي يجب سن توليه لجوانب مختلفة من‬
‫المتطلبات وكيف تقوم بتجميع المعلومات‪ .‬ومن الضروري تحقيق التوازن بين البيانات المالية‬
‫التي تشتمل على تفاصيل مفرطة قد ال تساعد مستخدمي البيانات المالية والمعلومات‬
‫الغامضة نتيجة الكثير من التجميع‪.‬‬

‫تطبيق‪ .3‬يمكن سن تجمع المنشأة اإلفصاحات المطلوبة بموجب هذا المعيار فيما يخص الحصص في‬
‫المنشآت المماثلة إذا كان التجميع يتفق مع هدف اإلفصاح والمتطلب الوارد في الفقرة‬
‫"تطبيق‪ ،"4‬وال يحجب المعلومات المقدمة‪ .‬وينبغي سن تفصح المنشأة عن الكيفية التي قامت‬
‫فيها بتجميع حصصها في المنشآت المماثلة‪.‬‬

‫سن تعرض المنشأة المعلومات بشكل منفصل فيما يخص الحصص في‪:‬‬ ‫تطبيق‪ .4‬يجب‬
‫المنشآت الخاضعة للسيطرة؛‬ ‫(س)‬
‫المشاريع المشتركة؛‬ ‫(ب)‬
‫العمليات المشتركة؛‬ ‫(ج )‬
‫الشركات الزميلة؛ و‬ ‫(د)‬
‫المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫تطبيق‪ .5‬عند تحديد ما إذا كان ينبغي تجميع المعلومات‪ ،‬يجب على المنشأة سن تأخذ بعين االعتبار‬
‫المعلومات الكمية والنوعية حول خصائص المخاطر والمنافع المختلفة لكل منشأة تدرس‬
‫تجميعها وسهمية كل منشأة من تلك المنشآت بالنسبة للمنشأة المعدة للتقارير‪ .‬وينبغي سن‬
‫تعرض المنشأة اإلفصاحات بطريقة تفسر بوضوح لمستخدمي البيانات المالية طبيعة ونطاق‬
‫حصصها في تلك المنشآت األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .6‬فيما يلي سمثلة على مستويات التجميع ضمن فئات المنشآت الموضحة في الفقرة "تطبيق‪"4‬‬
‫والتي يمكن سن تكون مالئمة‪:‬‬
‫(س) طبيعة األنشطة (على سبيل المثال‪ ،‬منشأة بحث وتطوير‪ ،‬منشأة تدوير بطاقات‬
‫االئتمان المتجدد)‪.‬‬

‫‪1692‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ب) تصنيف الصناعة‪.‬‬

‫(ج) الجغرافيا (على سبيل المثال‪ ،‬البلد سو المنطقة)‪.‬‬

‫الحصص في المنشآت األخرى‬

‫تطبيق‪ .7‬تشير الحصص في المنشأة األخرى إلى المشاركة عبر الترتيبات الملزمة سو خالف ذلك التي‬
‫تعرض المنشأة المعدة للتقارير إلى تغير المنافع المتحققة من سداء المنشأة األخرى‪ .‬وإن‬
‫دراسة رض وتصميم المنشأة األخرى يمكن سن يساعد المنشأة المعدة للتقارير عند تقييم ما‬
‫إذا كانت تملك سي حصص في تلك المنشأة‪ ،‬وبالتالي ما إذا كان يتوجب عليها تقديم‬
‫اإلفصاحات في هذا المعيار‪ .‬يجب سن يتضمن ذلك التقييم بحث المخاطر التي تم تصميم‬
‫المنشأة األخرى إليجادها والمخاطر التي تم تصميم المنشأة األخرىلنقلها إلى المنشأة المعدة‬
‫للتقارير وإلى األطراف األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .8‬عادة ما تتعرض المنشأة المعدة للتقارير إلى تغير المنافع المتحققة من سداء المنشأة األخرى‬
‫من خالل امتالك سدوات معينة (مثل سدوات حقوق الملكية سو سدوات الدين الصادرة عن‬
‫المنشأة األخرى) سو من خالل مشاركة سخرى تستوعب التغيرات‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬افترض‬
‫سن المنشأة المنظمة تمتلك محفظة قروض‪ .‬تحصل المنشأة المنظمة على مبادلة تعثر‬
‫االئتمان من منشأة سخرى (المنشأة المعدة للتقارير) لحماية نفسها من التخلف عن سداد‬
‫دفعات الفائدة والمبلغ األساسي على القروض‪ .‬إن مشاركة المنشأة المعدة للتقارير تعرضها‬
‫لتغير المنافع من سداء المنشأة المنظمة ألن مبادلة تعثر االئتمان تستوعب تغير المنافع‪،‬‬
‫على شكل عوائد للمنشأة المنظمة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .9‬تُصمم بعض األدوات لنقل المخاطر من المنشأة المعدة للتقارير إلى منشأة سخرى‪ .‬تسبب هذه‬
‫األدوات تغي ار في المنافع بالنسبة للمنشأة االخرى لكنها ال تعرض المنشأة المعدة للتقارير‬
‫عادة إلى تغير المنافع من سداء المنشأة األخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬افترض سن المنشأة‬
‫المنظمة يتم تأسيسها لتوفير فرصا إستثمارية للمستثمرين الذين ير بون في التعرض للمخاطر‬
‫االئتمانية للمنشأة ‪( Z‬المنشأة ‪ Z‬ليست لها عالقة بأي طرف مشارك في الترتيب)‪ .‬تحصل‬
‫المنشأة المنظمة على التمويل عن طريق إصدار كمبياالت ألولئك المستثمرين ترتبط‬
‫بالمخاطر االئتمانية للمنشأة ‪( Z‬الكمبياالت المرتبطة باالئتمان) وتستخدم العوائد لإلستثمار‬
‫في محفظة سصول مالية خالية من المخاطر‪ .‬تتعرض المنشأة المنظمة للمخاطر االئتمانية‬
‫للمنشأة ‪ Z‬من خالل الدخول في مبادلة تعثر االئتمان مع طرف مقابل‪ .‬تنقل مبادلة تعثر‬
‫اإلئتمان المخاطر االئتمانية للمنشأة ‪ Z‬إلى المنشأة المنظمة مقابل رسوم يدفعها الطرف‬
‫المقابل في المبادلة‪ .‬ويحصل المستثمرون في المنشأة المنظمة على منافع سعلى تعكس كال‬
‫من عوائد المنشأة المنظمة من محفظة األصول الخاصة بها ورسوم مبادلة تعثر اإلئتمان‪ .‬ال‬
‫يكون لدى الطرف المقابل في المبادلة مشاركة مع المنشأة المنظمة تعرضه لتغير المنافع من‬
‫سداء المنشأة المنظمة ألن مبادلة تعثر اإلئتمان تنقل تغير المنافع إلى المنشأة المنظمة‪ ،‬بدال‬
‫من استيعاب تغير منافع المنشأة المنظمة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1693‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫المعلومات المالية الملخصة للمنشآت الخاضعة للسيطرةوالمشاريع المشتركة‬

‫والشركات الزميلة (الفقرتان ‪ 19‬و‪)36‬‬
‫تطبيق‪ .10‬بالنسبة لكل منشأة خاضعة للسيطرة تملك حصصا ير مسيطرة تعتبر هامة للمنشأة المعدة‬
‫للتقارير‪ ،‬ينبغي سن تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫سرباح األسهم سو التوزيعات المماثلة التي ُدفعت إلى الحصص ير المسيطرة؛ و‬ ‫(س)‬
‫(ب) المعلومات المالية الملخصة حول األصول واإللتزامات والفائض سو العجز والتدفقات‬
‫النقدية للمنشأة الخاضعة للسيطرة التي تساعد المستخدمين على فهم الحصة التي‬
‫تملكهاالحصص ير المسيطرة في سنشطة المنشأة اإلقتصادية وتدفقاتها النقدية‪ .‬يمكن‬
‫سن تشمل تلك المعلومات‪ ،‬على سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬األصول المتداولة واألصول‬
‫ير المتداولة واإللتزامات المتداولة واإللتزامات ير المتداولة واإليرادات والفائض سو‬
‫العجز‪.‬‬

‫تطبيق‪ .11‬تكون المعلومات المالية الملخصة المطلوبة بموجب الفقرة "تطبيق‪(10‬ب)"هي المبالغ قبل‬
‫عمليات االستبعاد بين المنشآت‪.‬‬

‫تطبيق‪ .12‬بالنسبة لكل مشروع مشترك وشركة زميلة تعتبر هامة للمنشأة المعدة للتقارير‪ ،‬يجب سن‬
‫تفصح المنشأة عما يلي‪:‬‬
‫(س) سرباح األسهم سو التوزيعات المماثلة المقبوضة من المشروع المشترك سو الشركة الزميلة؛‬
‫و‬
‫(ب) المعلومات المالية الملخصة للمشروع المشترك سو الشركة الزميلة (سنظر‬
‫الفقرتين"تطبيق‪ "14‬و "تطبيق‪ )"15‬بما في ذلك‪ ،‬على سبيل المثال ال الحصر‪:‬‬
‫(‪ )1‬األصول المتداولة؛‬
‫(‪ )2‬األصول ير المتداولة؛‬
‫(‪ )3‬اإللتزامات المتداولة؛‬
‫(‪ )4‬اإللتزامات ير المتداولة؛‬
‫(‪ )5‬اإليرادات؛‬
‫(‪ )6‬مصاريف الضريبة؛‬
‫(‪ )7‬األرباح سو الخسائر ما قبل الضريبة المعترف بها عند التصرف باألصول سو‬
‫تسوية اإللتزامات التي تُنسب إلى العمليات المتوقفة؛ و‬
‫(‪ )8‬الفائض سو العجز‪.‬‬

‫تطبيق‪ .13‬باإلضافة إلى المعلومات المالية الملخصة المطلوبة بموجب الفقرة "تطبيق‪ ،"12‬ينبغي سن‬
‫تفصح المنشأة عن مبلغ ما يلي لكل مشروع مشترك يعتبر هاما للمنشأة المعدة للتقارير‪:‬‬
‫(س) النقد والنقد المعادل الوارد في الفقرة "تطبيق‪(12‬ب)(‪")1‬؛‬
‫(ب) اإللتزامات المالية المتداولة (بإستثناء الضرائب والتحويالت مستحقة الدفع‪ ،‬والذمم‬
‫الدائنةبموجب معامالت وسحكام التبادل) الواردة في الفقرة "تطبيق‪(12‬ب)(‪")3‬؛‬

‫‪1694‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ج) اإللتزامات المالية ير المتداولة (بإستثناء الضرائب والتحويالت مستحقة الدفع‪،‬‬

‫والذمم الدائنة بموجب معامالت وسحكام التبادل) الواردة في الفقرة‬
‫"تطبيق‪(12‬ب)(‪")5‬؛‬
‫اإلستهالك واإلطفاء؛‬ ‫( د)‬
‫إيرادات الفائدة؛‬ ‫( ه)‬
‫مصاريف الفائدة؛ و‬ ‫(و)‬
‫مصاريف ضريبة الدخل‪.‬‬ ‫(ز)‬

‫تطبيق‪ .14‬ينبغي سن تكون المعلومات المالية الملخصة والمعروضة وفقا لفقرتين"تطبيق‪"12‬و"تطبيق‪"13‬هي‬

‫المبالغ المدرجة في البيانات المالية للمشروع المشترك سو الشركة الزميلة القائمة على سساس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (وليست حصة المنشأة من تلك المبالغ)‪ .‬إذا قامت‬
‫المنشأة بمحاسبة حصصها في المشروع المشترك سو الشركة الزميلة باستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية‪:‬‬
‫(س) ينبغي تعديل المبالغ المشمولة في البيانات المالية للمشروع المشترك سو الشركة الزميلة‬
‫القائمة على سساس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام لتعكس التعديالت التي‬
‫سجرتها المنشأة عند استخدام طريقة حقوق الملكية‪ ،‬مثل تعديالت القيمة العادلة التي‬
‫تجري في وقت اإلستمالك والتعديالت الخاصة باالختالفات بينالسياسات المحاسبية‪.‬‬
‫(ب) يجب سن تقدم المنشأة مطابقة للمعلومات المالية الملخصة مع المبلغ المسجل لحصتها‬
‫في المشروع المشترك سو الشركة الزميلة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .15‬يمكن سن تعرض المنشأة المعلومات المالية الملخصة المطلوبة بموجب الفقرتين "تطبيق‪"12‬‬
‫و"تطبيق‪ "13‬على سساس البيانات المالية للمشروع المشترك سو المنشأة الزميلة إذا‪:‬‬
‫(س) قاست المنشأة حصصها في المشروع المشترك سو الشركة الزميلة بالقيمة العادلة وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪36‬؛ و‬
‫(ب) لم يعد المشروع المشترك سو الشركة الزميلة البيانات المالية وفق معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام وكان اإلعداد وفق ذلك األساس ير ممكن سو سدى إلى‬
‫تكاليف ال داعي لها‪.‬‬
‫(ج) في تلك الحالة‪ ،‬ينبغي سن تفصح المنشأة عن األساس الذي تم وفقا له إعداد‬
‫المعلومات المالية الملخصة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .16‬ينبغي سن تفصح المنشأة‪ ،‬باإلجمال‪ ،‬عن المبلغ المسجل لحصصها في جميع المشاريع المشتركة‬
‫سو الشركات الزميلة التي ال تعتبر هامة بشكل فردي والتي يتم محاسبتها باستخدام طريقة حقوق‬
‫الملكية‪ .‬وينبغي سن تفصح المنشأة بشكل منفصل عن المبلغ اإلجمالي لحصتها مما يلي فيما‬
‫يخص المشاريع المشتركة سو الشركات الزميلة‪:‬‬
‫(س) اإليرادات‪.‬‬
‫(ب) مصاريف الضريبة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1695‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫(ج) األرباح سو الخسائر ما قبل الضريبة المعترف بها عند التصرف باألصول سو تسوية‬
‫اإللتزامات التي تُنسب إلى العمليات المتوقفة‪.‬‬
‫(د) الفائض سو العجز‪.‬‬
‫(ه) تقدم المنشأة اإلفصاحات بشكل منفصل فيما يخص المشاريع المشتركة والشركات‬
‫الزميلة‪.‬‬

‫إلتزامات المشاريع المشتركة (الفقرة ‪(39‬أ))‬

‫تطبيق‪ .17‬ينبغي سن تفصح المنشأة عن إجمالي اإللتزامات التي قدمتها لكن لم يتم اإلعتراف بها في‬
‫تاريخ إعداد التقارير (بما في ذلك حصتها من اإللتزامات المقدمة بشكل مشترك مع‬
‫المستثمرين اآلخرين الذين يملكون سيطرة مشتركة على المشروع المشترك) المتعلقة‬
‫بحصصها في المشاريع المشتركة‪ .‬واإللتزامات هي تلك التي يمكن سن تؤدي إلى تدفق‬
‫مستقبلي صادر للنقد سو الموارد األخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .18‬تشمل اإللتزامات ير المعترف بها التي يمكن سن تؤدي إلى تدفق مستقبلي صادر للنقد سو‬
‫الموارد األخرى ما يلي‪:‬‬
‫اإللتزامات ير المعترف بها للمساهمة في التمويل سو الموارد نتيجة ما يلي‪ ،‬على سبيل‬ ‫(س)‬
‫المثال‪:‬‬
‫النظام األساسي سو اتفاقيات اإلستمالك الخاصة بالمشروع المشترك (التي تتطلب‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬من المنشأة المساهمة باألموال خالل فترة محددة)‪.‬‬
‫المشاريع التي تتطلب رسسمال كبير والمنفذة من قبل المشروع المشترك‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫إلتزامات الشراء ير المشروطة‪ ،‬التي تضم شراء المعدات سو المخزون سو‬ ‫(‪)3‬‬
‫الخدمات التي تلتزم المنشأة بشرائها من‪ ،‬سو بالنيابة عن‪ ،‬المشروع المشترك‪.‬‬
‫اإللتزامات ير المعترف بها لتقديم قروض سو دعم مالي آخر للمشروع المشترك‪.‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫اإللتزامات ير المعترف بها للمساهمة بالموارد في المشروع المشترك‪ ،‬مثل‬ ‫(‪)5‬‬
‫األصول سو الخدمات‪.‬‬
‫اإللتزامات األخرى ير المعترف بها و ير القابلة لإللغاءالتي تتعلق بالمشروع‬ ‫(‪)6‬‬
‫المشترك‪.‬‬
‫(ب) اإللتزامات ير المعترف بها إلستمالك حصص ملكية طرف آخر (سو جزء من حصص‬
‫الملكية تلك) في المشروع المشترك في حالوقوع حدث معين سو عدم وقوعه في المستقبل‪.‬‬

‫تطبيق‪ .19‬توضح المتطلبات واألمثلة الواردة في الفقرتين"تطبيق‪ "17‬و "تطبيق‪ "18‬بعض سنواع اإلفصاح‬
‫المطلوبة بموجب الفقرة ‪ 27‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 20‬إفصاحات‬
‫األطراف ذات العالقة"‪.‬‬

‫الحصص في المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها (الفقرات ‪)48-40‬‬

‫المنشآت المنظمة‬
‫تطبيق‪ .20‬المنشأة المنظمة هي منشأة تُصمم بحيث ال تكون الطرق التقليدية التي تخضع فيها المنشأة‬
‫للسيطرة هي العوامل السائدة في تحديد الجهة التي تسيطر على المنشأة‪ .‬في حال المنشآت‬

‫‪1696‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫األخرى مثل اإلدارات سو الو ازرات التي البا ما تكون فيها الترتيبات اإلدارية سو التشريعات هي‬
‫العوامل السائدة في تحديد الجهة التي تسيطر على المنشأة‪ ،‬تكون المنشأة المنظمة هي المنشأة‬
‫التي تُصمم بحيث ال تكون الترتيبات اإلدارية سو التشريعات هي العوامل السائدة في تحديد الجهة‬
‫التي تسيطر على المنشأة‪ .‬وفي حال المنشآت التي تكون فيها حقوق التصويت سو الحقوق‬
‫المماثلة هي عادة العامل السائد في تحديد الجهة التي تسيطر على المنشأة (والذي قد يكون‬
‫صحيحا بالنسبة لبعض المنشآت التي لها سهداف ربحية)‪ ،‬تكون المنشأة المنظمة هي المنشأة‬
‫التي تُصمم بحيث ال تكون حقوق التصويت سو الحقوق المماثلة هي العامل السائد في تحديد‬
‫الجهة التي تسيطر على المنشأة‪ .‬على الر م من سن الترتيبات الملزمة تحدث في كثير من‬
‫األحيان بين منشآت القطاع العام‪ ،‬إال سن الترتيبات الملزمة هي ليست عادة العامل السائد في‬
‫تحديد الجهة التي تسيطر على المنشأة‪ .‬وبالتالي فإن استخدام الترتيبات الملزمة لتحديد األنشطة‬
‫ذات الصلة للمنشأة قد يشير إلى وجود منشأة منظمة‪ .‬وتبعا للسياق المحدد‪ ،‬يمكن سن تكون‬
‫المنشأة المنظمة هي (‪ )1‬منشأة تكون فيها معظم األنشطة محددة مسبقا‪ ،‬مع محدودية نطاق‬
‫األنشطة ذات الصلة التي يتم توجيهها من خالل الترتيبات الملزمة سو هي (ب) منشأة ترتبط‬
‫فيها حقوق التصويت بالمهام اإلدارية فقط ويتم توجيه األنشطة ذات الصلة من خالل الترتيبات‬
‫الملزمة‪.‬‬

‫المنشأة المنظمة في كثير من األحيانببعض سو جميع الميزات سو الصفات التالية‪:‬‬ ‫تطبيق‪ .21‬تتسم‬
‫األنشطة المقيدة‪.‬‬ ‫(س)‬
‫هدف ذو نطاق محدود ومحدد بشكل جيد‪ ،‬مثل تنفيذ سنشطة البحث والتطوير‪ ،‬سو توفير‬ ‫(ب)‬
‫مصدر لرسس المال سو التمويل للمنشأة سو توفير فرصاإستثمارية للمستثمرين عن طريق‬
‫نقل المخاطر والمكافآت المرتبطة بأصول المنشأة المنظمة إلى المستثمرين‪.‬‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية ير الكافية للسماح للمنشأة المنظمة بتمويل سنشطتها‬ ‫(ج)‬
‫دون دعم مالي ثانوي‪.‬‬
‫التمويل على شكل سدوات متعددة مترابطة تعاقديا للمستثمرين والذي يؤدي إلى تركيزات‬ ‫(د)‬
‫من المخاطر االئتمانية سو مخاطر سخرى (شرائح)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .22‬تشمل األمثلة على المنشآت التي تعتبر منشآت منظمة‪ ،‬على سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫(س) شراكة بين الحكومة ومنشأة في القطاع الخاص هي ليست مشروع مشترك‪ ،‬كونها‬
‫شراكة يتم تأسيسها وتوجيهها من خالل الترتيبات الملزمة‪.‬‬
‫(ب) سدوات التوريق المالي‪.‬‬
‫(ج) عمليات التمويل المدعومة باألصول‪.‬‬
‫(د) بعض صناديق اإلستثمار‪.‬‬

‫تطبيق‪ .23‬إن الحقيقة المجردة التي تتلخص في سن الحكومة توفر التمويل لمنشأة سخرى ال تجعل من‬
‫تلك المنشأة هي منشأة منظمة‪ .‬وال تكون المنشأة الخاضعة لسيطرة حقوق التصويت هي‬
‫منشأة منظمة ببساطة ألنها تتلقى‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬التمويل من سطراف ثالثة بعد إعادة‬
‫الهيكلة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1697‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫طبيعة المخاطر من الحصص في المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها (الفقرات‬

‫‪)48-46‬‬
‫تطبيق‪ .24‬باإلضافة إلى المعلومات المطلوبة بموجب الفقرات ‪ ،48-46‬ينبغي سن تفصح المنشأة عن‬
‫معلومات إضافية تعتبر ضرورية لتحقيق هدف اإلفصاح الوارد في الفقرة ‪(40‬ب)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .25‬فيما يلي سمثلة على المعلومات اإلضافية التي قد تكون‪ ،‬تبعا للظروف‪ ،‬ذات صلة بتقييم‬
‫المخاطر التي تتعرض لها المنشأة عندما يكون لديها حصص في المنشأة المنظمة التي ال‬
‫يتم توحيدها‪:‬‬
‫(س) شروط الترتيب الذي قد يتطلب من المنشأة تقديم الدعم المالي للمنشأة المنظمةالتي ال‬
‫يتم توحيدها (على سبيل المثال‪ ،‬ترتيبات السيولة سو عوامل تصنيف االئتمان المرتبطة‬
‫بإلتزامات شراء سصول المنشأة المنظمة سو تقديم الدعم المالي)‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫(‪ )1‬وصف األحداث سو الظروف التي يمكن سن تعرض المنشأة المعدة للتقارير إلى‬
‫خسائر معينة‪.‬‬
‫(‪ )2‬ما إذا كان هناك سي شروط من شأنها سن تحد من اإللتزام‪.‬‬
‫(‪ )3‬ما إذا كان هناك سي سطراف سخرى تقدم الدعم المالي‪ ،‬وإن كان كذلك‪ ،‬كيفية‬
‫تصنيف إلتزام المنشأة المعدة للتقارير مقارنة بإلتزامات األطراف األخرى‪.‬‬
‫(ب) الخسائر المتكبدة من قبل المنشأة خالل فترة إعداد التقاريرف يما يتعلق بحصصها في‬
‫المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها‪.‬‬
‫(ج) سنواع اإليرادات التي حصلت عليها المنشأة خالل فترة إعداد التقارير من حصصها في‬
‫المنشآت المنظمة التي ال يتم توحيدها‪.‬‬
‫(د) ما إذا كان يتوجب على المنشأة استيعاب خسائر المنشأة المنظمة التي ال يتم توحيدها‬
‫قبل األطراف األخرى‪ ،‬والحد األقصى لهذه الخسائر بالنسبة للمنشأة‪ ،‬و(حيث يكون‬
‫مالئما) تصنيف ومبالغ الخسائر المحتملة التي تتكبدها األطراف التي تحتل حصصها‬
‫مرتبة سدنى من حصصالمنشأة في المنشأة المنظمة التي ال يتم توحيدها‪.‬‬
‫(ه) معلومات عن سي ترتيبات سيولة سو ضمانات سو إلتزامات سخرى مع سطراف ثالثة سخرى‬
‫يمكن سن تؤثر على القيمة العادلة سو مخاطر حصص المنشأة في المنشآت المنظمة‬
‫التي ال يتم توحيدها‪.‬‬
‫(و) سي صعوبات تواجهها المنشأة المنظمة التي ال يتم توحيدها في تمويل سنشطتها خالل‬
‫فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫(ز) فيما يتعلق بتمويل المنشأة المنظمة التي ال يتم توحيدها‪ ،‬سشكال التمويل (على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬األوراق التجارية سو الكمبياالت متوسطة األجل) والمتوسط المرجح لعمرها‪.‬‬
‫يمكن سن تشمل تلك المعلومات تحليالت إستحقاق األصول وتمويل المنشأة المنظمة إذا‬
‫كانت المنشأة المنظمة تملك سصوال طويلة األجل يتم تمويلها عبر تمويل قصير األجل‪.‬‬

‫‪1698‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫ملحق ب‬

‫[ تم إلغائه ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 38‬الملحق ب)‬ ‫‪1699‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق سساس اإلستنتاجات هذا معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 38‬اإلفصاح عن الحصص في‬
‫المنشآت األخرى"‪ ،‬لكنه ال يعتبر جزءا منه‪.‬‬
‫الهدف‬
‫إستنتاج‪ .1‬يلخص سساس اإلستنتاجات هذا اعتبارات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في‬
‫التوصل إلى اإلستنتاجات الواردة ضمن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .38‬وحيث‬
‫يستند هذا المعيار إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في‬
‫المنشآت األخرى" (الصادر في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر‬
‫‪ ،)2014‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬يوضح سساس اإلستنتاجات فقط تلك‬
‫المجاالت التي يحيد فيهامعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬عن المتطلبات الرئيسية‬
‫في المعيار الدولي إلعداد لتقارير المالية ‪.12‬‬

‫نظرة عامة‬
‫إستنتاج‪ .2‬في عام ‪ ،2012‬بدس مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام العمل على مشروع‬
‫لتحديث معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي تطرقت إلى محاسبة الحصص في‬
‫المنشآت الخاضعة للسيطرة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪ .‬وفي سكتوبر ‪ ،2013‬سصدر‬
‫المجلس مسودات العرض ‪ 52 - 48‬التي سُشير إليها مجتمعة بالحصص في المنشآت‬
‫األخرى‪ .‬وقد استندت مسودة العرض ‪" 52‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى" إلى‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى"‪ ،‬مع‬
‫مراعاة تعديالت القطاع العام ذات الصلة على متطلبات اإلفصاحفي معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪" 6‬البيانات المالية الموحدة والمنفصلة"‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪" 7‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة"‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪8‬‬
‫"الحصص في المشاريع المشتركة"‪ .‬وفي يناير ‪ ،2015‬سصدر المجلس خمسة معايير دولية‬
‫جديدة‪ ،‬بما في ذلك معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .38‬تحل هذه المعايير الدولية‬
‫الجديدة محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 6‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 7‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.8‬‬

‫األحكام والفرضيات الهامة (الفقرات ‪)14-12‬‬

‫سوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن الفقرة ‪ 7‬من المعيار الدولي إلعداد‬ ‫إستنتاج‪.3‬‬
‫التقارير المالية ‪ 12‬تشترط على المنشأة سن تفصح عن معلومات حول األحكام والفرضيات الهامة‬
‫التي اعتمدتها في تحديد طبيعة حصصها في المنشأة األخرى (على سبيل المثال‪ ،‬السيطرة سو‬
‫السيطرة المشتركة سو التأثير الهام)‪ .‬وعلى الر م من سن المجلس قد سقر بأن المستخدمين يحتاجون‬
‫للمعلومات حول كيفية إصدار المنشأة لهذه األحكام‪ ،‬إال سنه سشار بأنه يمكن سن ُيطلب من منشأة‬
‫القطاع العام إصدار العديد من األحكام والفرضيات فيما يتعلق بالمنشآت المحددة‪ ،‬وسن اإلفصاح‬
‫عن هذه األحكام والفرضيات والتغيرات في هذه األحكام من فترة إلى سخرى يمكن سن يؤدي إلى‬
‫تفاصيل ير ضرورية‪ .‬سوضح المجلس سيضا سنه‪ ،‬في القطاع العام‪ ،‬يمكن اتخاذ ق اررات حول‬
‫المنشأة المعدة للتقارير مع مراعاة األطر الموضوعة باالشتراك مع سطراف سخرى مثل الهيئات‬

‫‪1700‬‬ ‫سساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫التشريعية سو لجان الرقابة‪ .‬ويمكن تسجيل التقييمات التي تجري فيما يتعلق بتصنيف سنواع معينة‬
‫من المنشآت كمنشآت خاضعة للسيطرة سو منشآت خاضعة للسيطرة بشكل مشترك سو منشآت‬
‫خاضعة لتأثير هام في الوثائق العامة األخرى ير البيانات المالية‪ .‬لذلك وافق المجلس على سن‬
‫يشترطعلى المنشأة سن تفصح عن المنهجية المتبعة في تحديد وجود سو غياب السيطرة سو السيطرة‬
‫المشتركة على ترتيب معين سو التأثير الهام‪ ،‬سواء في البيانات المالية نفسها سو عن طريق اإلشارة‬
‫إلى وثيقة سخرى متاحة للجمهور العام‪.‬‬

‫تعريف المنشأة المنظمة (الفقرات ‪ 7‬و"تطبيق‪ "20‬إلى "تطبيق‪)"23‬‬

‫سوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن تعريف "المنشأة المنظمة" في المعيار‬ ‫إستنتاج‪.4‬‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬يركز على حقوق التصويت سو الحقوق المماثلة‪ ،‬والتي تميل إلى‬
‫سن تحدث بشكل سقل تك ار ار سو سقل سهمية في القطاع العام منها في القطاع الخاص‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫وافق المجلس علىأنه ال يزال من المناسب اإلشارة إلى حقوق التصويت سو الحقوق المماثلة في‬
‫تعريف المنشأة المنظمة ألن حقوق التصويت سو الحقوق المماثلة قد تكون الطريقة السائدة التي‬
‫تمارس من خاللها منشأة القطاع العام السيطرة على المنشأة األخرى‪ .‬وقد قرر المجلس تعديل‬
‫تعريف المنشأة المنظمة ليوضحبأنها تحدث عندما ال تكون الطرق التقليدية التي تخضع فيها‬
‫المنشأة للسيطرة هي العوامل السائدة في تحديد من يسيطر على المنشأة وعندما تشمل مجموعة‬
‫واسعة من الظروف التي تحدث في القطاع العام‪.‬‬

‫حدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الترتيبات اإلدارية واألحكام القانونية‬ ‫إستنتاج‪.5‬‬
‫(التشريعات) كوسائل مشتركة يمكن من خاللها تحديد السيطرة فيما يخص العديد من منشآت‬
‫القطاع العام‪ .‬وتبعالذلك‪ ،‬تبنىالمجلس رسيا مفاده سن اإلشارة إلى "الحقوق المماثلة" في تعريف‬
‫المنشأة المنظمة ينبغي سن تشمل الترتيبات اإلدارية واألحكام القانونية‪ .‬لذلك‪ ،‬اقترحت مسودة‬
‫العرض سن المنشآت التي تكون فيها الترتيبات اإلدارية سو األحكام القانونية هي العوامل السائدة في‬
‫تحديد السيطرة على المنشأة هي ليست منشآت منظمة‪ .‬ويعتبرالمجلس بأن اإلفصاحات المطلوبة‬
‫من المنشآت المنظمة هي إفصاحات مناسبة‪ ،‬لكن لكي تكون مفيدة فإنها ينبغي سن تركز على فئة‬
‫محدودة من المنشآت (بما يتفق مع القصد من متطلبات مجلس معايير المحاسبة الدولية فيما يتعلق‬
‫بالمنشآت التي تطبق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.)12‬‬

‫سبدى بعض المجاوبون على مسودة العرض ‪ 52‬قلقهم من سن تعريف المنشأة المنظمة يمكن سن‬ ‫إستنتاج‪.6‬‬
‫ُيق سر على سنه يشير إلى سن المنشأة كانت تعمل بطريقة ير مصرح بها سو بما يخالف القوانين‪.‬‬
‫وسوضح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن هذا لم يكن نيته وراجع تعريف‬
‫المنشآت المنظمة لمعرفة ما إذا كان من الضروري إدراج سي توضيح‪ .‬كما سوضح المجلس بأن‬
‫التعريف ال يشير إلى سنه ال يتعينعلى المنشأة المنظمة االمتثال للقوانين ذات الصلة سو الترتيبات‬
‫اإلدارية‪ .‬بل سن التعريف يسمح باحتمالية تأسيس مجموعة صغيرة من المنشآت بموجب ترتيبات‬
‫تختلفعن الترتيبات التي تُستخدم بشكل شائع في تأسيس منشآت مماثلة‪.‬‬

‫المنشآت اإلستثمارية (الفقرات ‪)34-27‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إفصاحات المنشأة اإلستثمارية المطلوبة‬ ‫إستنتاج‪.7‬‬
‫بموجب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬واستنتج بأن تلك اإلفصاحات كانت مناسبة‬
‫بشكل خاص في سياق القطاع العام‪ .‬وسوضح المجلس سنه‪ ،‬نتيجة للمتطلبات المنصوص عليها‬

‫سساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1701‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫سيطلب من معظم منشآت القطاع العام التي‬

‫فيمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ُ ،35‬‬
‫تشتمل على منشآت إستثمارية تقديم هذه اإلفصاحات‪.‬‬

‫بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان ينبغي اشتراط محاسبة المنشأة‬ ‫إستنتاج‪.8‬‬
‫المسيطرة ير اإلستثمارية للمنشآت اإلستثمارية بالقيمة العادلة من سجل تقديم سي إفصاحات‬
‫إضافية‪ .‬واعتبر المجلس بأن اإلفصاحات المطلوبة فيما يتعلق بالمنشآت اإلستثمارية كانت‬
‫إفصاحات مناسبة ويجب سن تُقدم سيضا في البيانات المالية الموحدة للمنشأة المسيطرة التي تشتمل‬
‫على منشآت إستثمارية‪.‬‬

‫حصص الملكية التي ال يمكن قياسها كميا (الفقرتان ‪ 49‬و‪)50‬‬

‫يقتصر نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬ ‫إستنتاج‪.9‬‬
‫والمشاريع المشتركة" على "حصص الملكية التي يمكن قياسها كميا"‪ .‬وسوضح مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن المجاوبين قد سيدوا هذا اإلقتراح‪ ،‬لكنهم اعتبروا سن اإلفصاح‬
‫عن معلومات حول حصص ملكية المنشأة التي ال يمكن قياسها كميا في منشآت سخرى سيكون‬
‫إفصاحامناسبا‪ .‬ووافق المجلس‪ ،‬في هذا المعيار‪ ،‬على اشتراط اإلفصاح عن معلومات حول‬
‫حصص الملكية التي ال يمكن قياسها كميا‪.‬‬

‫الحصص المسيطرة التي تستملك بنية التصرف بها (الفقرات ‪)57-50‬‬

‫إستنتاج‪ .10‬اقترح بعض المجاوبون على مسودة العرض ‪ 52‬بأن يشترط مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام تقديم إفصاحات حول السيطرة المؤقتة (إما عن طريق وضع معيار على سساس‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 5‬األصول ير المتداولة المحتفظ بها برسم البيع والعمليات‬
‫المتوقفة"‪ ،‬سو عن طريق إضافة إفصاحات إلى هذا المعيار)‪ .‬وقد بحث مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام فكرة اشتراط اإلفصاح عن جميع اإلستثمارات الخاضعة للسيطرة والمحتفظ‬
‫بها برسم البيع على سساس سنها فكرة واسعة جدا‪ ،‬لكنه رفضها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬سقر المجلس بأن بعض‬
‫اإلفصاحات عن الحصص المسيطرة التي سيتم االحتفاظ بها لفترة محدودة يمكن سن تكون ذات‬
‫فائدة للمستخدمين‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬اعتبر المجلس بأن المستخدمين سوف يكونوا مهتمين في‬
‫الحصول على معلومات حول التدخالت لمنع العواقب المترتبة على فشل المنشأة‪ ،‬سو عمليات‬
‫إستمالك المنشآت التي سيتم إعادة توزيعها الحقا لتحقيق سهداف السياسة‪ .‬وسقر المجلس بأن هدفه‬
‫كان اشتراط اإلفصاح عن معلومات حول الحصص المسيطرة حين كانت هناك نية حقيقية‬
‫للتصرف بالحصص‪ ،‬سواء في وقت اإلستمالك سو في تاريخ إعداد التقارير‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .11‬وعند بحث المعلومات التي يتوجب اإلفصاح عنها‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على سن المتطلبات ينبغي سن تكون عامة بطبيعتها‪ .‬وسقر المجلس بأن الظروف التي يتم فيها‬
‫إستمالك الحصص المسيطرة سو التصرف بها يمكن سن تختلف على نطاق واسع (على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يمكن إستمالك الحصص المسيطرة عبر توفير الضمانات)‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬قد تر ب‬
‫المنشآت في تقديم معلومات عن المعامالت سو األحداث التي تؤدي إلى نشوء تلك الحصص‬
‫المسيطرة‪ ،‬ولم ير ب مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في سن يكون تقييدي بصورة‬
‫مفرطة بشأن نوع المعلومات التي ينبغي تقديمها‪ .‬لذلك وافق المجلس على طلب اإلفصاحات‬
‫لمساعدة المستخدمين على فهم سثر توحيد هذه الحصص المسيطرة على البيانات المالية الموحدة‬
‫بالرجوع إلى التأثير المترتب على الجوانب الرئيسية للبيانات المالية‪.‬‬

‫‪1702‬‬ ‫سساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫إستنتاج‪ .12‬سقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن الطريقة المتوقعة للتصرف قد‬
‫تكون قيد البحث في تاريخ إعداد التقارير وسن الخطط من الممكن سن تتغير من فترة إلى‬
‫سخرى‪ .‬كما اعترف سيضا بأن التصرف قد يحدث على مراحل‪ .‬لذلك وافق المجلس على‬
‫طلب اإلفصاحعن "الوضع الحالي لمنهج التصرف"‪.‬‬

‫إستنتاج‪ .13‬بحث مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ما إذا كان ينبغي سن تقتصر‬
‫اإلفصاحات على الحاالت التي من المتوقع سن توجد فيها السيطرة لفترة زمنية محددة‪ ،‬مثل‬
‫سنة سو سنتين‪ .‬وقرر المجلس عدم تحديد فترة زمنية‪ .‬واعتبر سن الحد من اإلفصاحات‬
‫بحيث تقتصرعلى الحصص المسيطرة والحاالت التي ال يزال يوجد فيها نية حقيقية‬
‫للتصرف بالحصص سوف يؤدي إلى إفصاحات نية بالمعلومات دون وجود س لبية ساحقة‬
‫من القراء مع الكثير من التفاصيل‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬نتيجة إلصدار قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫في إبريل ‪2016‬‬
‫إستنتاج‪ .14‬سصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بيانا بعنوان قابلية تطبيق معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام في إبريل ‪ .2016‬يقوم هذا البيان بتعديل مراجع معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على النحو التالي‪:‬‬

‫حذف الفقرات في المعايير المتعلقة بقابلية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬ ‫(س)‬
‫العام على "منشآت القطاع العام بخالف مؤسسات األعمال الحكومية" من قسم النطاق‬
‫من كل معيار؛‬

‫(ب) استبدال مصطلح "مؤسسات األعمال الحكومية" بمصطلح "منشآت القطاع العام‬
‫التجارية"‪ ،‬متى كان ذلك مالئما؛ و‬

‫(ج) تعديل الفقرة ‪ 10‬من المقدمة لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام من خالل‬
‫توفير وصف إيجابي لمنشآت القطاع العام التي صممت من سجلها معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫توضيح سسباب هذه التغييرات في سسس اإلستنتاج المرافق لمعيار المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ‪.1‬‬

‫سساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪38‬‬ ‫‪1703‬‬

 ‫اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى‬

‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪12‬‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 38‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى" مستمد بشكل‬
‫سساسي من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في المنشآت األخرى" (الصادر‬
‫في عام ‪ ،2011‬بما في ذلك التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2014‬وفي وقت إصدار هذا المعيار‪ ،‬لم يبحث‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في قابلية تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪9‬‬
‫"األدوات المالية" على منشآت القطاع العام‪ .‬لذلك‪ ،‬تُستبدل اإلشارات إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ 9‬ضمن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬بإشارات إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي‬
‫تتناول األدوات المالية‪.‬‬

‫واإلختالفات الرئيسية بين معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ 12‬هي كما يلي‪:‬‬
‫يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،38‬في بعض الحاالت‪ ،‬مصطلحات تختلف عن المعيار‬ ‫‪‬‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .12‬وسهم األمثلة على ذلك هو استخدام مصطلحات "صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية"‪" ،‬المنشأة اإلقتصادية"‪" ،‬المنشأة المسيطرة"‪" ،‬المنشأة الخاضعة للسيطرة"‪" ،‬اإليرادات" ضمن معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .38‬والمصطلحات المقابلة لها في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ 12‬هي "حقوق الملكية"‪" ،‬المجموعة"‪" ،‬الشركة األم"‪" ،‬الشركة التابعة"‪" ،‬الدخل"‪.‬‬
‫يقر تعريف المنشأة المنظمة الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬بالطرق المختلفة التي‬ ‫‪‬‬
‫يمكن الحصول من خاللها على السيطرة في القطاع العام‪.‬‬
‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬من المنشأة المسيطرة التي تسيطر على المنشأة‬ ‫‪‬‬
‫اإلستثمارية‪ ،‬وهي ليست بحد ذاتها منشأة إستثمارية‪ ،‬اإلفصاح عن معلومات فيما يتعلق بالمنشآت‬
‫اإلستثمارية ير الموحدة‪ .‬وال يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬تقديم هذه اإلفصاحات من‬
‫قبل المنشأة المسيطرة التي تسيطر على المنشأة اإلستثمارية‪ ،‬والتيليست بحد ذاتها منشأة إستثمارية ألن‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 10‬يتطلب بأن تقوم هذه المنشأة المسيطرة بتوحيد المنشآت‬
‫اإلستثمارية الخاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬اإلفصاح عن معلومات حول حصص الملكية التي ال‬ ‫‪‬‬
‫يمكن قياسها كميا‪ .‬وال يحدد المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 12‬هذه اإلفصاحات‪.‬‬

‫‪1704‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 38‬مقارنة‬

‫مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪12‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬
‫منافع الموظفين‬
‫شكر وتقدير‬

‫إن هذا المعيار الدولي للمحاسبة في القطاع العام مأخوذة بشكل رئيسي من معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫‪ " 19‬منافع الموظفين" الذي نشره مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ .‬ويحتوي هذا المعيار الصادر عن‬
‫القطاع العام التابع لإلتحاد الدولي للمحاسبين على مقتطفات من‬
‫ِ‬ ‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬وذلك بتصريح من مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪ ،‬مؤسسة‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها في ‪Columbus Building, 7 Westferry Circus,‬‬
‫‪Canary London Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫بريد إلكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫موقع على اإلنترنت‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫ًّ‬
‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات‬
‫األخرى لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪.‬‬

‫إن ‪“IFRS,” “IAS,” “IASB,” “IFRS Foundation,” “International Accounting‬‬

‫”‪ Standards,” and “International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية‬
‫لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وال يسمح باستخدامها بدون موافقة ِ‬
‫هذه المؤسسة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1705‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬
‫" منافع الموظفين "‬
‫تاريخ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تشمل هذه النسخة التعديالت الناتجة عن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام الصادرة حتى ‪31‬‬
‫يناير ‪. 2021‬‬
‫صدر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين " في يوليو ‪.2016‬‬

‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬من خالل معايير القطاع العام‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2018‬الصادرة في أكتوبر ‪.)2018‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة المتأثرة‬

‫األثر‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪59‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪101‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪103‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪122‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫العنوان الرئيسي أعلى الفقرة‬
‫‪124‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪124‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪125‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪125‬أ‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪127‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪128‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪159‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪176‬أ‬

‫‪1706‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

‫يوليو ‪2016‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬
‫منافع الموظفين‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫‪1‬‬ ‫الهدف ‪...................................................................................‬‬
‫النطاق‪7 – 2 ...................................................................................‬‬
‫تعريفات ‪8 ..................................................................................‬‬
‫منافع الموظفين قصيرة األجل‪25 – 9 .............................................................‬‬
‫اإلعتراف والقياس‪24 – 11 .................................................................‬‬
‫‪25‬‬ ‫اإلفصاح‪.........................................................................‬‬
‫منافع ما بعد التوظيف ‪ -‬التمييز بين خطط المساهمة المحددة وخطط المنفعة المحددة‪51 - 26 .......‬‬
‫‪39 - 32‬‬ ‫الخطط متعددة أصحاب العمل‪...................................................‬‬
‫خطط المنافع المحددة عندما تكون المنشآت المشاركة خاضعة للسيطرة‬
‫‪43 - 40‬‬ ‫مشتركة‪...................................................................... ...‬‬
‫خطط الدولة‪47 - 44 .....................................................................‬‬
‫‪51 - 48‬‬ ‫المنافع المؤمنة‪..................................................................‬‬
‫منافع ما بعد التوظيف – خطط المساهمة المحددة‪56 - 52 ...........................................‬‬
‫اإلعتراف والقياس ‪54 - 53 .................................................................‬‬
‫‪56 - 55‬‬ ‫اإلفصاح ‪.........................................................................‬‬
‫‪154-57‬‬ ‫منافع ما بعد التوظيف – خطط المنفعة المحددة‪...........................................‬‬
‫اإلعتراف والقياس ‪67-58 .................................................................‬‬
‫‪100-68‬‬ ‫اإلعتراف والقياس‪ :‬القيمة الحالية إللتزامات المنافع المحددة وتكلفة الخدمة الحالية‪...‬‬
‫اإلعتراف والقياس – القيمة الحالية لتكلفة الخدمة المحددة السابقة واألرباح والخسائر‬
‫‪114-101‬‬ ‫عند التسوية‪....................................................................‬‬
‫‪121 – 115‬‬ ‫اإلعتراف والقياس – أصول الخطة‪..............................................‬‬
‫‪132 – 122‬‬ ‫مكونات تكلفة المنفعة المحددة‪...................................................‬‬
‫‪136 – 133‬‬ ‫العرض ‪........................................................................‬‬
‫‪154 – 137‬‬ ‫اإلفصاح‪.......................................................................‬‬
‫‪161 – 155‬‬ ‫منافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪.....................................................‬‬
‫‪160 – 158‬‬ ‫اإلعتراف والقياس ‪.......................................................................‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1707‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫اإلفصاح‪161 .................................................................................‬‬
‫‪174 – 162‬‬ ‫منافع نهاية الخدمة‪.......................................................................‬‬
‫اإلعتراف‪171 – 168 .................................................................................‬‬
‫‪173 – 172‬‬ ‫القياس‪...................................................................................‬‬
‫‪174‬‬ ‫اإلفصاح ‪.................................................................................‬‬
‫أحكام إنتقالية ‪175 .............................................................................‬‬
‫تاريخ النفاذ‪177 – 176 ...............................................................................‬‬
‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪178 ......................)2008( 25‬‬
‫ملحق أ‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫ملحق ب‪ :‬تعديالت على المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫أساس اإلستنتاج‬
‫المقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪19‬‬

‫‪1708‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 39‬منافع الموظفين" مبين في الفقرات ‪ .178-1‬تتساوى‬
‫جميع الفقرات في التأثير‪ .‬ويجب أن ُيق أر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 29‬في سياق الهدف‬
‫منه وفي سياق أساس اإلستنتاجات و"مقدمة إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام" وإطار المفاهيم‬
‫الخاص بإعداد التقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منشآت القطاع العام‪ .‬ويقدم معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقدي ارت المحاسبية واألخطاء" أساسا‬
‫إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات الواضحة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1709‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا المعيار إلى تحديد محاسبة منافع الموظفين واإلفصاح عنها‪ .‬ويتطلب المعيار من المنشأة‬ ‫‪1‬‬
‫اإلعتراف بما يلي‪:‬‬
‫إلتزام معين عندما يقدم الموظف الخدمة مقابل منافع الموظفين التي ستُدفع مستقبال؛ و‬ ‫(أ)‬
‫مصروف معين عندما تستهلك المنشأة المنافع االقتصادية أو احتمال تقديم الخدمات الناجمة‬ ‫(ب)‬
‫عن الخدمة التي يقدمها الموظف مقابل منافع الموظفين‪.‬‬
‫النطاق‬
‫ينبغي تطبيق هذا المعيار من قبل صاحب العمل في محاسبة جميع منافع الموظفين‪ ،‬بإستثناء‬ ‫‪2‬‬
‫معامالت الدفع على أساس األسهم (أنظر المعيار المحاسبي المحلي أو الدولي المالئم الذي‬
‫يتناول معامالت الدفع على أساس األسهم)‪.‬‬

‫ال يتناول هذا المعيار إعداد التقارير من قبل برامج منافع التقاعد ((أنظر المعيار المحاسبي المحلي‬ ‫‪3‬‬
‫أو الدولي المالئم الذي يتناول خطط منافع تقاعد الموظفين)‪ .‬ال يتناول هذا المعيار المنافع المقدمة‬
‫من خالل برامج الضمان اإلجتماعي المركب التي ال تعتبر متبادلة نظير الخدمات المقدمة من قبل‬
‫الموظفين أو الموظفين السابقين في منشآت القطاع العام‪.‬‬

‫تشمل منافع الموظفين التي ينطبق عليها هذا المعيار المنافع المقدمة‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫بموجب خطط رسمية أو اتفاقيات رسمية أخرى بين المنشأة ومختلف الموظفين أو مجموعات‬ ‫(أ)‬
‫الموظفين أو ممثليهم؛‬
‫بموجب متطلبات تشريعية‪ ،‬أو من خالل ترتيبات الصناعة‪ ،‬التي يتعين على المنشآت‬ ‫(ب)‬
‫بموجبها اإلسهام في الخطط الوطنية أو خطط الدولة أو خطط الصناعة أو الخطط متعددة‬
‫أصحاب العمل‪ ،‬أو عندما يكون مطلوب من المنشآت أن تساهم في ا‬
‫برمج الضمان‬
‫اإلجتماعي المركب؛ أو‬
‫بموجب الممارسات غير الرسمية التي تؤدي إلى نشوء إلتزام إستداللي‪ .‬تؤدي الممارسات‬ ‫(ج )‬
‫غير الرسمية إلى نشوء إلتزام إستداللي عندما ال يكون لدى المنشأة بديل واقعي سوى دفع‬
‫منافع الموظفين‪ .‬ومن األمثلة على اإللتزام اإلستداللي هو عندما ينتج عن تغيير الممارسات‬
‫غير الرسمية للمنشأة أضرار غير مقبولة لعالقتها مع الموظفين‪.‬‬

‫تشمل منافع الموظفين ما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬

‫منافع الموظفين قصيرة األجل‪ ،‬كما في اآلتي‪ ،‬إذا كان من المتوقع تسويتها بشكل كامل قبل‬ ‫(أ)‬
‫‪ 12‬شه ار بعد نهاية فترة إعداد التقارير السنوية التي يقدم فيها الموظفون الخدمات ذات‬
‫العالقة‪:‬‬

‫‪1710‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫(‪ )1‬األجور والرواتب ومساهمات الضمان اإلجتماعي؛‬

‫(‪ )2‬اإلجازات السنوية والمرضية المدفوعة؛‬
‫(‪ )3‬مشاركة األرباح والمكافآت؛ و‬
‫(‪ )4‬المنافع غير النقدية (مثل الرعاية الصحية واإلسكان والسيارات والسلع أو الخدمات‬
‫الحرة أو المدعومة) للموظفين الحاليين؛‬
‫(ب) منافع ما بعد التوظيف‪ ،‬مثل ما يلي‪:‬‬
‫منافع التقاعد (مثل مدفوعات معاشات التقاعد والمبالغ المقطوعة عند التقاعد)؛ و‬ ‫(‪)1‬‬
‫منافع أخرى ما بعد التوظيف‪ ،‬مثل التأمين على الحياة بعد التوظيف والرعاية الصحية‬ ‫(‪)2‬‬
‫بعد التوظيف؛‬
‫(ج) منافع الموظفين طويلة األجل األخرى‪ ،‬مثل ما يلي‪:‬‬
‫اإلجازات طويلة األجل المدفوعة مثل اإلجازة المستحقة بعد الخدمة الطويلة أو اإلجازة‬ ‫(‪)1‬‬
‫الدراسية؛‬
‫العطل أو منافع الموظفين طويلة األجل األخرى؛ و‬ ‫(‪)2‬‬
‫منافع العجز طويلة األجل؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫(د) منافع نهاية الخدمة‪.‬‬

‫تشمل منافع الموظفين المنافع المقدمة إما للموظفين أو معاليهم‪ ،‬وقد يتم تسويتها بدفعات (أو تقديم‬ ‫‪6‬‬
‫السلع أو الخدمات) تُسدد إما مباشرة إلى الموظفين وأزواجهم وأطفالهم أو معاليهم أو غيرهم‪ ،‬مثل‬
‫شركات التأمين‪.‬‬

‫يمكن للموظف تقديم خدمات للمنشأة بدوام كامل أو جزئي وعلى أساس دائم أو غير منتظم أو‬ ‫‪7‬‬
‫مؤقت‪ .‬ولغرض هذا المعيار‪ ،‬يشمل الموظفون موظفو اإلدارة الرئيسيون وفقا للتعريف الوارد في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،20‬اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة‪.‬‬

‫تعريفات‬
‫ُتستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بمعانيها المحددة على النحو اآلتي‪:‬‬ ‫‪8‬‬

‫تعريفات منافع الموظفين‬

‫منافع الموظفين (‪ )Employee benefits‬هي جميع أشكال العوض النقدي التي تقدمها المنشأة‬
‫مقابل الخدمة التي يقدمها الموظفون أو مقابل نهاية الخدمة‪.‬‬

‫منافع الموظفين قصيرة األجل (‪ )Short-term employee benefits‬هي منافع الموظفين‬

‫(بإستثناء منافع نهاية الخدمة) التي تستحق تسويتها بشكل كامل قبل ‪ 12‬شه ار بعد نهاية فترة‬
‫إعداد التقارير التي يقدم فيها الموظفون الخدمات ذات العالقة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1711‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫منافع ما بعد التوظيف (‪ )Post-employment benefits‬هي منافع الموظفين (بإستثناء منافع‬

‫نهاية الخدمة ومنافع الموظفين قصيرة األجل) التي تكون مستحقة الدفع بعد إكمال مدة الخدمة‪.‬‬

‫منافع الموظفين األخرى طويلة األجل (‪ )Other long-term employee benefits‬هي جميع‬
‫منافع الموظفين بإستثناء منافع الموظفين قصيرة األجل ومنافع ما بعد التوظيف ومنافع نهاية‬
‫الخدمة‪.‬‬

‫منافع نهاية الخدمة (‪ )Termination benefits‬هي منافع الموظفين المقدمة مقابل إنهاء خدمة‬
‫إما‪:‬‬
‫الموظف نتيجة ّ‬
‫قرار المنشأة إنهاء خدمات الموظف قبل حلول تاريخ التقاعد االعتيادي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫قرار الموظف قبول عرض منافع مقابل إنهاء خدماته‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫تعريفات متعلقة بتصنيف الخطط‬

‫خطط منافع ما بعد التوظيف (‪ )Post-employment benefits‬هي ترتيبات رسمية أو غير‬
‫تقدم بموجبها المنشأة منافع ما بعد التوظيف لواحد أو أكثر من الموظفين‪.‬‬
‫رسمية ّ‬

‫خطط المساهمات المحددة (‪ )Defined contribution plans‬هي خطط منافع ما بعد التوظيف‬
‫التي تدفع بموجبها المنشأة مساهمات ثابتة إلى منشأة منفصلة (صندوق) وال يترتب عليها أي‬
‫إلتزام قانوني أو إستداللي لدفع مزيد من المساهمات إذا لم يمتلك الصندوق أصوال كافية لدفع‬
‫جميع منافع الموظفين المتعلقة بخدمة الموظف في الفترات الحالية والسابقة‪.‬‬

‫خطط المنافع المحددة (‪ )Defined benefit plans‬هي خطط منافع ما بعد التوظيف بإستثناء‬
‫خطط المساهمات المحددة‪.‬‬

‫الخطط متعددة أصحاب العمل (‪ )Multi-employer benefit plans‬هي خطط المساهمات‬

‫المحددة (بإستثناء خطط الدولة) أو خطط المنافع المحددة (بإستثناء خطط الدولة) التي‪:‬‬

‫تجمع األصول التي تساهم بها منشآت مختلفة غير خاضعة لسيطرة مشتركة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫تستخدم تلك األصول لتقديم منافع لموظفي أكثر من منشأة واحدة‪ ،‬على أساس أّنه يتم‬ ‫(ب)‬
‫تحديد مستويات المساهمات والمنافع دون النظر في هوية المنشأة التي تعين الموظفين‬
‫لديها‪.‬‬

‫خطط الدولة (‪ )State plans‬هي الخطط التي يتم وضعها بموجب التشريعات التي تعمل باعتبارها‬
‫خطط متعددة أصحاب العمل في الفئات االقتصادية التي يوضحها التشريع‪.‬‬

‫‪1712‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫تعريفات متعلقة بصافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة‬

‫إن صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (‪ )Defind benefit liability‬هو العجز أو الفائض‬
‫الذي يتم تعديله فيما يخص أي تأثير ناتج عن تحديد صافي أصل المنافع المحددة بسقف األصل‪.‬‬

‫والعجز أو الفائض (‪ )Deficit or suplus‬هو عبارة عن‪:‬‬

‫القيمة الحالية ل لتزام المنافع المحددة مطروحا منه؛ و‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة ألصول الخطة (إن وجدت)‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫سقف األصل (‪ )The asset ceiling‬هو القيمة الحالية ألي منافع اقتصادية متاحة على شكل‬
‫رديات من الخطة أو تخفيضات في المساهمات المستقبلية في الخطة‪.‬‬

‫القيمة الحالية ل لتزام المنافع المحددة ( ‪The present value of a defined benefit‬‬
‫‪ )obligation‬هي القيمة الحالية‪ ،‬دون اقتطاع أي من أصول الخطة‪ ،‬للدفعات المستقبلية‬
‫المتوقعة الالزمة لتسوية ال لتزام الناتج عن خدمة الموظف في الفترات الحالية والسابقة‪.‬‬

‫تشمل أصول الخطة (‪ )Plan assets‬ما يلي‪:‬‬

‫أصول محتفظ بها في صندوق منافع الموظفين طويلة األجل؛ و‬ ‫(أ)‬
‫بوالص التأمين المؤهلة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫األصول المحتفظ بها في صندوق منافع الموظفين طويلة األجل (‪Assets held by a long-‬‬
‫‪ )term employee benfit fund are‬هي األصول (بإستثناء األدوات المالية القابلة للنقل‬
‫والصادرة عن المنشأة المعدة للتقارير) التي‪:‬‬
‫تحتفظ بها منشأة ما (صندوق) معين منفصلة قانونا عن المنشأة المعدة للتقارير وتوجد‬ ‫(أ)‬
‫فقط لدفع أو تمويل منافع الموظفين؛ و‬
‫تكون متاحة لالستخدام فقط لدفع أو تمويل منافع الموظفين‪ ،‬وال تكون متاحة للدائنين‬ ‫(ب)‬
‫التابعين للمنشأة المعدة للتقارير (حتى في حالة الفالس)‪ ،‬وال يمكن إرجاعها إلى المنشأة‬
‫المعدة للتقارير‪ ،‬ما لم‪:‬‬
‫(‪ )1‬تكون األصول المتبقية للصندوق كافية لتلبية جميع إلتزامات منافع الموظفين ذات‬
‫العالقة التابعة للخطة أو للمنشأة المعدة للتقارير؛ أو‬
‫لردها إلى منافع الموظفين المدفوعة‬
‫(‪ )2‬يتم إرجاع األصول إلى المنشأة المعدة للتقارير ّ‬
‫مسبقا‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1713‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫‪1‬‬
‫مؤمن‬
‫بوليصة التأمين المؤهلة (‪ )A qualifying insurance policy‬هي بوليصة تأمين صادرة عن ّ‬
‫ال يكون عبارة عن طرف ذي عالقة (حسبما يرد تعريفه في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 20‬الفصاحات عن األطراف ذات العالقة ") بالمنشأة المعدة للتقارير‪ ،‬إذا كانت عوائد البوليصة‪:‬‬

‫(أ) يمكن استخدامها فقط لدفع أو تمويل منافع الموظفين وفقا لخطة المنافع المحددة؛ و‬

‫(ب) ال تكون متاحة للدائنين التابعين للمنشأة المعدة للتقارير (حتى في حالة الفالس) وال يمكن‬
‫دفعها إلى المنشأة المعدة للتقارير‪ ،‬ما لم‪:‬‬

‫(‪ )1‬تمّثل العوائد أصول فائضة ال حاجة لها كي تلبي البوليصة جميع إلتزامات منافع الموظفين‬
‫ذات العالقة؛ أو‬

‫لردها إلى منافع الموظفين المدفوعة مسبقا‪.‬‬

‫(‪ )2‬يتم إرجاع العوائد إلى المنشأة المعدة للتقارير ّ‬

‫تعريفات متعلقة بتكلفة المنافع المحددة‬

‫تشمل تكلفة الخدمة (‪ )Service cost‬ما يلي‪:‬‬
‫تكلفة الخدمة الحالية (‪ )current service cost‬هي الزيادة في القيمة الحالية ل لتزام المنافع‬ ‫(أ)‬
‫المحددة الناجمة عن خدمة الموظف في الفترة الحالية؛‬
‫تكلفة الخدمة السابقة (‪ )past service cost‬هو التغير في القيمة الحالية ل لتزام المنافع‬ ‫(ب)‬
‫المحددة لخدمة الموظف في الفترات السابقة‪ ،‬والذي ينجم عن تعديل الخطة (استحداث خطة‬
‫منافع محددة أو سحبها أو إجراء تغييرات عليها) أو تقليص الخطة (قيام المنشأة بتخفيض‬
‫عدد الموظفين المشمولين بالخطة)؛ و‬
‫أي ربح أو خسارة من التسوية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫الفائدة الصافية على صافي إلتزام (أصل) ( ‪Net interet on the net defined benefit liability‬‬
‫)‪ (asset‬المنافع المحددة" هو التغير خالل الفترة في صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة التي تنشأ‬
‫مع مرور الوقت‪.‬‬

‫تشمل عمليات إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) ( ‪Remeasurements of the net defined‬‬
‫‪ )benefit liability‬المنافع المحددة ما يلي‪:‬‬
‫األرباح والخسائر األ كتوارية؛‬ ‫(أ)‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬بإستثناء المبالغ المشمولة في الفائدة الصافية على صافي إلتزام‬ ‫(ب)‬
‫(أصل) المنافع المحددة؛ و‬

‫‪1‬‬
‫إن بوليصة التأمين المؤهلة هي ليست بالضرورة عقد تأمين‪ ( ،‬انظر المعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول عقود‬
‫التأمين)‬

‫‪1714‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫تغير في تأثير سقف األصل‪ ،‬بإستثناء المبالغ المشمولة في الفائدة الصافية على صافي‬
‫أي ّ‬ ‫(ج)‬
‫إلتزام (أصل) المنافع المحددة‪.‬‬

‫األرباح والخسائر األ كتوارية (‪ )Actuarial gains and losses‬هي التغيرات في القيمة الحالية ل لتزام‬
‫المنافع المحددة الناتجة عن‪:‬‬
‫(أ) التعديالت المتعلقة بالخبرة (آثار الفروقات بين الفتراضات األ كتوارية السابقة وما حدث‬
‫بالفعل)؛ و‬
‫(ب) آثار التغيرات في الفتراضات األ كتوارية‪.‬‬

‫العائد على أصول الخطة (‪ )The return on plan assest‬هي الفائدة وأرباح األسهم أو التوزيعات‬
‫المماثلة واليراد اآلخر المستمد من أصول الخطة‪ ،‬بالضافة إلى األرباح أو الخسائر المحققة وغير‬
‫المحققة من أصول الخطة‪ ،‬مطروحا منها‪:‬‬
‫(أ) أي تكاليف لدارة أصول الخطة؛ و‬
‫(ب) أي ضرائب مستحقة الدفع من الخطة ذاتها‪ ،‬بإستثناء الضرائب المشمولة في الفتراضات‬
‫األ كتوارية المستخدمة لقياس القيمة الحالية ل لتزام المنافع المحددة‪.‬‬

‫التسوية (‪ )A settlements‬هي معاملة تلغي جميع ال لتزامات القانونية أو الستداللية األخرى لبعض‬
‫أو جميع المنافع المقدمة وفقا لخطة المنافع المحددة‪ ،‬بإستثناء دفع المنافع إلى الموظفين أو بالنيابة‬
‫عنهم والمنصوص عليها في شروط الخطة والمشمولة في الفتراضات األ كتوارية‪.‬‬

‫منافع الموظفين قصيرة األجل‬

‫‪ 9‬تشمل منافع الموظفين قصيرة األجل بنودا كالتالي‪ ،‬إذا كان من المتوقع تسويتها بشكل كامل قبل ‪12‬‬
‫شه ار بعد نهاية فترة إعداد التقارير التي يقدم فيها الموظفون الخدمات ذات العالقة‪:‬‬
‫(أ) األجور والرواتب ومساهمات الضمان اإلجتماعي؛‬
‫(ب) اإلجازات السنوية والمرضية المدفوعة؛‬
‫(ج) مشاركة األرباح والمكافآت؛ و‬
‫(د) المنافع غير النقدية (مثل الرعاية الصحية واإلسكان والسيارات والسلع أو الخدمات الحرة أو‬
‫المدعومة) للموظفين الحاليين؛‬

‫‪ 10‬ال تحتاج المنشأة إلى إعادة تصنيف منافع الموظفين قصيرة األجل إذا كانت توقعات المنشأة بشأن توقيت‬
‫التسوية تتغير بشكل مؤقت‪ .‬لكن إذا تغيرت خصائص المنفعة (مثل التغير من منفعة غير تراكمية إلى‬
‫منفعة تراكمية) أو إذا كان التغير في توقعات توقيت التسوية هو تغير غير مؤقت‪ ،‬عندها تنظر المنشأة‬
‫فيما إذا كانت المنفعة ال تزال تستوفي تعريف منافع الموظفين قصيرة األجل‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1715‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫العتراف والقياس‬
‫جميع منافع الموظفين قصيرة األجل‬
‫يقدم الموظف خدمة ما للمنشأة خالل فترة محاسبية‪ ،‬تعترف المنشأة بالمبلغ غير المخصوم‬‫عندما ّ‬ ‫‪11‬‬
‫لمنافع الموظفين قصيرة األجل التي يتوقع دفعها مقابل تلك الخدمة‪:‬‬
‫(أ) على أنه إلتزام (مصروف مستحق)‪ ،‬بعد اقتطاع أي مبلغ مدفوع مسبقا‪ .‬إذا تجاوز المبلغ‬
‫المدفوع مسبقا المبلغ غير المخصوم للمنافع‪ ،‬تعترف المنشأة بتلك الزيادة كأصل (مصروف‬
‫مدفوع مسبقا) إلى الحد الذي يؤدي فيه الدفع المسبق‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬إلى تخفيض في‬
‫المدفوعات المستقبلية أو إلى استرداد نقدي‪.‬‬
‫(ب) على أنه مصروف‪ ،‬إذا لم يتطلب أو يسمح معيار آخر بتضمين المنافع في تكلفة األصل (أنظر‪،‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 12‬المخزون " ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 17‬الممتلكات والمصانع والمعدات")‪.‬‬

‫توضح الفقرات ‪ 13‬و‪ 16‬و‪ 19‬كيفية تطبيق المنشأة للفقرة ‪ 11‬على منافع الموظفين قصيرة األجل‬ ‫‪12‬‬
‫على شكل إجازات مدفوعة وخطط لمشاركة األرباح والمكافآت‪.‬‬

‫اإلجازات المدفوعة قصيرة األجل‬

‫تعترف المنشأة بالتكلفة المتوقعة لمنافع الموظفين قصيرة األجل على شكل إجازات مدفوعة وفقا للفقرة‬ ‫‪13‬‬
‫‪ 11‬كاآلتي‪:‬‬
‫يقدم الموظفون خدمة تزيد من استحقاقهم‬
‫في حال الجازات المدفوعة المتراكمة‪ ،‬عندما ّ‬ ‫(أ)‬
‫لإلجازات المستقبلية المدفوعة؛ و‬
‫في حال الجازات المدفوعة غير المتراكمة‪ ،‬عند أخذ هذه الجازات‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫يمكن أن تدفع المنشأة للموظفين عن إجازاتهم ألسباب مختلفة بما في ذلك العطل وفي حاالت المرض‬ ‫‪14‬‬
‫والعجز قصير األجل واألمومة أو األبوة والعمل في هيئة محلفين والخدمة العسكرية‪ .‬ويقع استحقاق‬
‫اإلجازات المدفوعة ضمن فئتين‪:‬‬
‫(أ) المت اركمة؛ و‬
‫(ب) غير متراكمة‪.‬‬

‫ترحل ويمكن استخدامها في فترات مستقبلية إذا لم ُيستهلك‬

‫إن اإلجازات المدفوعة المتراكمة هي تلك التي ّ‬ ‫‪15‬‬
‫استحقاق الفترة الحالية بشكل كامل‪ .‬وقد تكون اإلجازات المدفوعة المتراكمة إما مستحقة (بعبارة أخرى‪،‬‬
‫يحق للموظفين الحصول على دفعة نقدية مقابل االستحقاق غير المستهلك عند تركهم العمل) أو غير‬
‫مستحقة (حيث ال يحق للموظفين الحصول على دفعة نقدية مقابل االستحقاق غير المستهلك عند تركهم‬

‫‪1716‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫العمل)‪ .‬وينشأ إلتزام معين عند تقديم الموظفين لخدمة تزيد من استحقاقهم في اإلجازات المستقبلية‬
‫المدفوعة‪ .‬ويكون اإللتزام قائما وُيعترف به حتى في حال عدم استحقاق اإلجازات المدفوعة‪ ،‬على الرغم‬
‫من أن احتمالية ترك الموظفين العمل قبل استهالكهم اإلجازات المتراكمة غير المستحقة يؤثر على قياس‬
‫ذلك اإللتزام‪.‬‬

‫تقيس المنشأة التكلفة المتوقعة لإلجازات المدفوعة المتراكمة كمبلغ إضافي يتوقع أن تدفعه المنشأة‬ ‫‪16‬‬
‫نتيجة الجازات غير المستهلكة التي تراكمت في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫تقيس الطريقة المحددة في الفقرة السابقة اإللتزام بمبلغ الدفعات اإلضافية التي ُيتوقع أن تنشأ فقط من‬ ‫‪17‬‬
‫حقيقة تراكم المنافع‪ .‬وفي كثير من الحاالت‪ ،‬قد ال تحتاج المنشأة إلجراء حسابات تفصيلية لتقدير عدم‬
‫وجود إلتزام هام لإلجازات المدفوعة غير المستخدمة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬من المرجح أن يكون إلتزام‬
‫اإلجازة المرضية هاما فقط إذا كان هنالك تفاهم رسمي أو غير رسمي بإمكانية اعتبار اإلجازة المرضية‬
‫المدفوعة غير المستخدمة بأنها إجازة سنوية مدفوعة‪.‬‬

‫رحل اإلجازات غير المتراكمة المدفوعة‪ :‬تنقضي هذه اإلجازات إذا لم يتم استهالك اإلجازات المستحقة‬
‫ال تُ ّ‬ ‫‪18‬‬
‫تخول الموظفين الحصول على دفعة نقدية مقابل اإلجازات المستحقة‬
‫في الفترة الحالية بشكل كامل وإذا لم ّ‬
‫غير المستهلكة عند تركهم العمل‪ .‬ويكون هذا هو الحال عادة فيما يخص اإلجازات المرضية المدفوعة‬
‫(إلى الحد الذي ال يزيد فيه استحقاق اإلجازات السابقة غير المستهلكة من استحقاق اإلجازات المستقبلية)‬
‫وإجازات األمومة أو األبوة واإلجازات المدفوعة عن الخدمة في هيئة المحلفين أو الخدمة العسكرية‪ .‬وال‬
‫تعترف المنشأة بأي إلتزام أو مصروف حتى موعد الحصول على إجازة‪ ،‬ألن خدمة الموظف ال تزيد من‬
‫مبلغ المنافع‪.‬‬

‫خطط مشاركة األرباح والمكافآت‬

‫تعترف المنشأة بالتكلفة المتوقعة لمشاركة األرباح ودفعات المكافآت وفقا للفقرة ‪ 11‬فقط عندما‪:‬‬ ‫‪19‬‬
‫(أ) يترتب على المنشأة إلتزاما حاليا أو إستدالليا بتسديد تلك الدفعات نتيجة أحداث سابقة؛ و‬
‫(ب) يكون من الممكن إجراء تقدير موثوق لإل لتزام‪.‬‬

‫يكون ال لتزام الحالي قائما فقط عندما ال يكون أمام المنشأة بديل واقعي سوى تسديد الدفعات‪.‬‬

‫في القطاع العام‪ ،‬يكون لدى بعض المنشآت خطط مكافآت مرتبطة بأهداف تقديم الخدمات أو جوانب‬ ‫‪20‬‬
‫األداء المالي‪ .‬وبموجب تلك الخطط‪ ،‬يحصل الموظفون على مبالغ معينة‪ ،‬وفقا لتقييم مساهمتهم في‬
‫تحقيق أهداف المنشأة أو قطاع من المنشأة‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد تكون تلك الخطط خاصة بمجموعة‬
‫من الموظفين‪ ،‬مثل أن يتم تقييم أداء بعض أو كل الموظفين في قطاع معين‪ ،‬وليس على أساس فردي‪.‬‬
‫ونتيجة لطبيعة أهداف منشآت القطاع العام‪ ،‬فإن خطط المشاركة في األرباح ليست شائعة في القطاع‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1717‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫العام مقارنة بالمنشآت الموجهة للربح‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬على األرجح تكون خطط المكافآت من مظاهر‬
‫مكافأة الموظفين في قطاعات منشآت القطاع العام التي تعمل على أساس تجاري‪ .‬قد ال تفعل بعض‬
‫منشآت القطاع العام خطط مشاركة األرباح‪ ،‬ولكنها قد تقييم األداء مقارنة بمعايير قائمة على أساس‬
‫مالي مثل توليد إيرادات مستمرة وتحقيق أهداف الميزانية‪ .‬قد تتطلب بعض خطط المكافأة أن يتم دفع‬
‫دفعات لجميع الموظفين الذين قدموا خدماتهم خالل فترة إعداد التقارير‪ ،‬حتى لو كانوا قد تركوا المنشأة‬
‫قبل انتهاء فترة إعداد التقارير‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬وبموجب خطط أخرى للمكافآت‪ ،‬يحصل الموظفون على‬
‫دفعات فقط إذا استمروا في العمل في المنشأة لفترة معينة‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬مطلب أن يقدم الموظفون‬
‫خدماتهم على مدار فترة كاملة من فترات إعداد التقارير‪ .‬وينشأ عن تلك الخطط إلتزاما إستدالليا حيث‬

‫يقدم الموظفون خدمة تزيد من المبلغ الذي ُ‬

‫سيدفع في حال استمروا في العمل حتى نهاية الفترة المحددة‪.‬‬
‫ويعكس قياس تلك اإللتزامات اإلستداللية إمكانية ترك بعض الموظفين العمل دون استالم دفعات مشاركة‬
‫األرباح‪ .‬وتنص الفقرة ‪ 22‬على ظروف إضافية تنبغي تلبيتها قبل أن تتمكن المنشأة من اإلعتراف‬
‫بالتكاليف المتوقعة المترتبة على الدفعات المعتمدة على األداء‪ ،‬ودفعات المكافآت‪ ،‬ودفعات مشاركة‬
‫األرباح‪.‬‬

‫ال يترتب على المنشأة أي إلتزام قانوني لدفع المكافآت‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تقوم المنشأة في بعض الحاالت بدفع‬ ‫‪21‬‬
‫مكافآت‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يترتب على المنشأة إلتزاما إستدالليا حيث ال يكون أمامها بديل واقعي سوى‬
‫دفع المكافآت‪ .‬ويعكس قياس اإللتزام اإلستداللي إمكانية ترك بعض الموظفين عملهم دون استالم مكافأة‪.‬‬

‫يمكن للمنشأة إجراء تقدير موثوق إللتزامها القانوني أو اإلستداللي بموجب خطة الدفع المتعلقة باألداء‬ ‫‪22‬‬
‫الوظيفي‪ ،‬أو خطة المكافآت‪ ،‬أو خطة مشاركة األرباح أو فقط عندما‪:‬‬
‫(أ) تحتوي الشروط الرسمية للخطة صيغة معينة لتحديد مبلغ المنفعة؛‬
‫(ب) تحدد المنشأة المبالغ التي سيتم دفعها قبل التفويض بإصدار البيانات المالية؛ أو‬
‫(ج) تعطي الممارسات السابقة دليال واضحا على مبلغ اإللتزام اإلستداللي للمنشأة‪.‬‬

‫ينتج اإللتزام بموجب خطط مشاركة األرباح وخطط المكافآت من خدمة الموظف وليس من معاملة معينة‬ ‫‪23‬‬
‫مع مالكي المنشأة‪ .‬لذلك‪ ،‬تعترف المنشأة بتكلفة خطط مشاركة األرباح وخطط المكافآت ليس كتوزيع‬
‫لألرباح بل كمصاريف‪.‬‬

‫إذا لم ُيتوقع أن يتم تسوية دفعات مشاركة األرباح ودفعات المكافآت بشكل كامل قبل ‪ 12‬شه ار بعد نهاية‬ ‫‪24‬‬
‫يقدم فيها الموظفون الخدمات ذات العالقة‪ ،‬تكون تلك الدفعات هي عبارة‬
‫فترة إعداد التقارير السنوية التي ّ‬
‫عن منافع موظفين أخرى طويلة األجل (أنظر الفقرات ‪.)161 – 155‬‬

‫‪1718‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫الفصاح‬
‫أن هذا المعيار ال يتطلب إفصاحات محددة حول منافع الموظفين قصيرة األجل‪ ،‬قد‬
‫على الرغم من ّ‬ ‫‪25‬‬
‫تتطلب معايير أخرى إجراء إفصاحات معينة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 20‬إفصاحات حول إجمالي مكافآت أفراد اإلدارة الرئيسيين‪ .‬ويتطلب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪" 1‬عرض البيانات المالية " اإلفصاح عن معلومات عن مصروف منافع‬
‫الموظفين‪.‬‬

‫منافع ما بعد التوظيف‪ :‬الفرق بين خطط المساهمات المحددة‬

‫وخطط المنافع المحددة‬
‫تشمل منافع ما بعد التوظيف بنود معينة كالتالي‪:‬‬ ‫‪26‬‬
‫منافع التقاعد (مثل معاشات التقاعد ودفعات المبالغ المقطوعة عند التقاعد)؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) منافع أخرى ما بعد التوظيف مثل التأمين على الحياة بعد التوظيف والرعاية الصحية بعد التوظيف‪.‬‬

‫تقدم بموجبها المنشأة منافع ما بعد التوظيف هي خطط منافع ما بعد التوظيف‪.‬‬
‫تعد الترتيبات التي ّ‬
‫ّ‬
‫تطبق المنشأة هذا المعيار على جميع الترتيبات سواء تلك التي تنطوي أو ال تنطوي على تأسيس‬
‫و ّ‬
‫منشأة منفصلة‪ ،‬مثل خطة معاشات التقاعد‪ ،‬وخطط التقاعد‪ ،‬أو خطط منافع التقاعد الستالم المساهمات‬
‫ودفع المنافع‪.‬‬

‫إما كخطط مساهمات محددة أو خطط منافع محددة‪ ،‬باالعتماد‬ ‫صنف خطط منافع ما بعد التوظيف ّ‬‫تُ ّ‬ ‫‪27‬‬
‫على الجوهر االقتصادي للخطة حسبما هو مستمد من بنودها وشروطها الرئيسية‪.‬‬

‫وفقا لخطط المساهمات المحددة‪ ،‬يقتصر اإللتزام القانوني أو اإلستداللي للمنشأة على المبلغ الذي توافق‬ ‫‪28‬‬
‫على المساهمة به في الصندوق‪ .‬لذلك‪ ،‬يتم تحديد مبلغ منافع ما بعد التوظيف التي يستلمها الموظف‬
‫بمقدار المساهمات التي تدفعها المنشأة (وربما كذلك الموظف) في خطة منافع ما بعد التوظيف أو شركة‬
‫التأمين‪ ،‬باإلضافة إلى عائدات االستثمار الناشئة من المساهمات‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تقع المخاطرة األكتوارية (أن‬
‫تكون المنافع أقل من المتوقع) ومخاطر االستثمار (أن تكون األصول المستثمرة غير كافية لتلبية المنافع‬
‫المتوقعة)‪ ،‬من حيث المضمون‪ ،‬على الموظفين‪.‬‬

‫ومن األمثلة على الحاالت التي ال يقتصر فيها إلتزام المنشأة على المبلغ الذي توافق على المساهمة به‬ ‫‪29‬‬
‫في الصندوق هو عندما يترتب على المنشأة إلتزام قانوني أو إستداللي من خالل‪:‬‬
‫(أ) صيغة منافع الخطة التي ال ترتبط فقط بمبلغ المساهمات وتتطلب من المنشأة تقديم مزيد من‬
‫المساهمات إذا كانت األصول غير كافية لتلبية المنافع في صيغة منافع الخطة؛‬
‫(ب) ضمان‪ ،‬إما بشكل غير مباشر عبر خطة معينة أو بشكل مباشر‪ ،‬لتحقق عائد محدد على‬
‫المساهمات؛ أو‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1719‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫(ج) تلك الممارسات غير الرسمية التي تؤدي إلى نشوء اإللتزام اإلستداللي‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد ينشأ‬
‫إلتزام إستداللي حيث يكون للمنشأة تاريخ من زيادة المنافع للموظفين السابقين لمواكبة التضخم‬
‫حتى في حال عدم وجود إلتزام قانوني للقيام بذلك‪.‬‬

‫بموجب خطط المنافع المحددة‪:‬‬ ‫‪30‬‬

‫(أ) تلتزم المنشأة بتوفير المنافع المتفق عليها للموظفين الحاليين والسابقين؛ و‬
‫(ب) تقع المخاطر األكتوارية (أن تكون تكلفة المنافع أكثر من المتوقع) ومخاطر االستثمار‪ ،‬من حيث‬
‫المضمون‪ ،‬على المنشأة‪ .‬إذا كانت الخبرة األكتوارية أو االستثمارية أسوأ من المتوقع‪ ،‬فإنه يمكن‬
‫زيادة إلتزام المنشأة‪.‬‬

‫توضح الفقرات ‪ 51-32‬الفرق بين خطط المساهمات المحددة وخطط المنافع المحددة في سياق الخطط‬
‫ّ‬ ‫‪31‬‬
‫متعددة أصحاب العمل وخطط المنافع المحددة التي تتقاسم المخاطر بين المنشآت الخاضعة لسيطرة‬
‫المؤمنة‪.‬‬
‫َّ‬ ‫مشتركة وخطط الدولة والمنافع‬

‫الخطط متعددة أصحاب العمل‬

‫تصّنف المنشأة خطة متعددة أصحاب العمل كخطة مساهمات محددة أو خطة منافع محددة وفقا لشروط‬ ‫‪32‬‬
‫الخطة (بما في ذلك أي إلتزام إستداللي يتجاوز نطاق الشروط الرسمية)‪.‬‬

‫إذا شاركت المنشأة في خطة منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬ما لم تنطبق الفقرة ‪ ،34‬فإنه يتعين‬ ‫‪33‬‬
‫عليها‪:‬‬
‫محاسبة حصتها التناسبية من إلتزام المنافع المحددة وأصول الخطة والتكاليف المرتبطة بالخطة‬ ‫(أ)‬
‫بنفس الطريقة التي يتم فيها محاسبة خطة المنافع األخرى المحددة؛ و‬
‫(ب) الفصاح عن المعلومات التي تتطلبها الفقرات ‪( 150 – 137‬بإستثناء الفقرة ‪(150‬د))‪.‬‬

‫عندما ال تكون المعلومات الكافية متاحة الستخدام محاسبة المنافع المحددة فيما يخص خطة المنافع‬ ‫‪34‬‬
‫المحددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬ينبغي على المنشأة‪:‬‬
‫محاسبة الخطة وفقا للفقرتين ‪ ،53‬و‪ 54‬كما لو كانت عبارة عن خطة مساهمات محددة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) الفصاح عن المعلومات التي تتطلبها الفقرة ‪.150‬‬

‫فيما يلي مثال على خطة المنافع المحددة متعددة أصحاب العمل‪:‬‬ ‫‪35‬‬
‫تحدد المساهمات عند مستوى معين ُيتوقع‬
‫عندما يتم تمويل الخطة على أساس االستحقاق الفوري‪ّ :‬‬ ‫(أ)‬
‫أن يكون كافيا لدفع المنافع التي تستحق في نفس الفترة؛ وتُدفع المنافع المستقبلية التي تُكتسب‬
‫خالل الفترة الحالية من المساهمات المستقبلية؛ و‬

‫‪1720‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫تُحدد منافع الموظفين بطول فترة خدمتهم وال يكون أمام المنشآت المشاركة أي وسائل واقعية‬ ‫(ب)‬
‫لالنسحاب من الخطة دون دفع مساهمة عن المنافع التي يكتسبها الموظفون حتى تاريخ االنسحاب‪.‬‬
‫تم‬
‫وينتج عن تلك الخطة مخاطر أكتوارية بالنسبة للمنشأة‪ :‬إذا كانت التكلفة النهائية للمنافع التي ّ‬
‫اكتسابها مسبقا في نهاية فترة إعداد التقارير أكثر من المتوقع‪ ،‬يتعين على المنشأة إما زيادة‬
‫مساهماتها أو اقناع الموظفين بقبول تخفيض المنافع‪ .‬لذلك‪ ،‬تكون تلك الخطة هي عبارة عن‬
‫خطة منافع محددة‪.‬‬

‫عندما تكون المعلومات الكافية متوّفرة حول خطة المنافع المحددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬تقوم المنشأة‬ ‫‪36‬‬
‫بمحاسبة حصتها التناسبية من إلتزام المنافع المحددة وأصول الخطة وتكلفة ومنافع ما بعد التوظيف‬
‫المرتبطة بالخطة بنفس الطريقة التي يتم فيها محاسبة أي خطة أخرى للمنافع المحددة‪ .‬إال أن المنشأة قد‬
‫ال تكون قادرة على تحديد حصتها في المركز المالي واألداء المالي األساسيين للخطة بموثوقية كافية‬
‫ألغراض المحاسبة‪ .‬وقد يحدث هذا في حال‪:‬‬
‫عرضت الخطة المنشآت المشاركة للمخاطر األكتوارية المرتبطة بالموظفين الحاليين والسابقين في‬
‫ّ‬ ‫(أ)‬
‫المنشآت األخرى‪ ،‬وتكون النتيجة غياب أساس ثابت وموثوق به لتخصيص اإللتزام وأصول خطة‬
‫والتكاليف للمنشآت الفردية المشاركة في الخطة؛ أو‬
‫لم يكن لدى المنشأة فرصة الوصول إلى معلومات كافية حول الخطة تلبي متطلبات هذا المعيار‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫في تلك الحاالت‪ ،‬تقوم المنشأة بمحاسبة الخطة كما لو كانت خطة مساهمات محددة وتفصح عن المعلومات‬
‫اإلضافية التي تقتضيها الفقرة ‪.150‬‬

‫قد يحصل اتفاق تعاقدي بين الخطة متعددة أصحاب العمل والمشاركين فيها تحدد كيفية توزيع الفائض‬ ‫‪37‬‬
‫في الخطة على المشاركين (أو العجز الممول)‪ .‬ويعترف المشارك في الخطة متعددة أصحاب العمل‪،‬‬
‫والتي تنطوي على اتفاقية تحاسب الخطة على أنها خطة مساهمات محددة وفقا للفقرة ‪ ،34‬باألصل أو‬
‫اإللتزام الذي ينشأ من االتفاقية التعاقدية واإليراد أو المصروف الناتج في حساب الفائض أو العجز‪.‬‬

‫تختلف الخطط متعددة أصحاب العمل عن خطط إدارة المجموعة‪ ،‬حيث أن خطة إدارة المجموعة هي‬ ‫‪38‬‬
‫مجرد عملية تجميع لخطط أصحاب العمل الفردية للسماح ألصحاب العمل المشاركين بجمع أصولهم‬
‫ألغراض االستثمار وتخفيض تكاليف إدارة االستثمار‪ ،‬ولكن يتم فصل مطالبات أصحاب العمل المختلفين‬
‫معينة ألن المعلومات‬
‫لتحقيق المنافع الفردية لموظفيهم‪ .‬وال تفرض خطط إدارة المجموعة مشكالت محاسبية ّ‬
‫متوفرة بسهولة للتعامل معها بنفس الطريقة كأي خطة أخرى لصاحب عمل منفرد وألن تلك الخطط ال‬
‫تعرض المنشآت المشاركة لمخاطر أكتوارية مرتبطة بالموظفين الحاليين والمستقبليين في المنشآت األخرى‪.‬‬
‫ّ‬
‫وتتطّلب التعريفات في هذا المعيار من المنشأة تصنيف خطة إدارة المجموعة كخطة مساهمات محددة أو‬
‫خطة منافع محددة وفقا لبنود الخطة (بما في ذلك أي إلتزام إستداللي يتجاوز نطاق البنود الرسمية)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1721‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫عند تحديد متى ُيعترف بإلتزام يتعلق بتصفية خطة المنافع المحددة متعددة أصحاب العمل وعند تحديد‬ ‫‪39‬‬
‫كيفية قياس ذلك ال لتزام‪ ،‬أو عند انسحاب المنشأة من خطة المنافع المحددة متعددة أصحاب العمل‪،‬‬
‫تطبق المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 19‬المخصصات‪ ،‬ال لتزامات واألصول‬
‫ّ‬
‫المحتملة "‪.‬‬

‫خطط المنافع المحددة التي تشارك المخاطر بين المنشآت الخاضعة للسيطرة المشتركة‬
‫ال تعتبر خطط المنافع المحددة التي تشارك المخاطر بين المنشآت المختلفة الخاضعة للسيطرة المشتركة‪،‬‬ ‫‪40‬‬
‫مثل المنشآت المسيطرة والمنشآت المسيطر عليها‪ ،‬من بين الخطط متعددة أصحاب العمل‪.‬‬

‫تحصل المنشأة المشاركة في تلك الخطة على معلومات حول الخطة ككل‪ ،‬المقاسة وفقا لهذا المعيار على‬ ‫‪41‬‬
‫أساس اإلفتراضات المنطبقة على الخطة ككل‪ .‬وفي حال كان هنالك ترتيب ملزم أو سياسة معلنة لتحميل‬
‫صافي تكلفة المنافع المحددة للخطة ككل التي يتم قياسها وفقا لهذا المعيار على المنشآت الفردية بداخل‬
‫المنشأة االقتصادية‪ ،‬تعترف المنشأة في بياناتها المالية المنفصلة أو الموحدة بصافي تكلفة المنافع المحددة‬
‫التي يتم تحميلها‪ .‬وفي حال لم يكن هنالك مثل ذلك الترتيب أو السياسة‪ ،‬يتم اإلعتراف بصافي تكلفة‬
‫المنافع المحددة في البيانات المالية المنفصلة أو الموحدة لمنشأة المجموعة التي تكون قانونيا هي صاحب‬
‫العمل الراعي للخطة‪ .‬وتعترف منشآت المجموعة األخرى في بياناتها المالية الموحدة أو المنفصلة بتكلفة‬
‫مساوية لمساهمتها مستحقة الدفع للفترة‪.‬‬

‫توجد حاالت في القطاع العام التي تشارك فيها المنشآت المسيطرة واحدة أو أكثر من المنشآت المسيطر‬ ‫‪42‬‬
‫عليها في خطط المنفعة المحددة‪ .‬بإستثناء الحاالت التي يكون فيها اتفاق تعاقدي‪ ،‬أو ترتيب ملزم‪ ،‬أو‬
‫سياسة معلنة‪ ،‬وفقا لما تم توضيحه في الفقرة ‪ ،41‬تعد المنشأة المسيطر عليها معالجتها المحاسبية على‬
‫أساس مساهمات محددة وتعد المنشأة المسيطرة معالجتها المحاسبية على أساس المنافع المحددة وذلك في‬
‫بياناتها المالية الموحدة‪ .‬وتفصح المنشأة المسيطر عليها أيضا عن أنها تعد معالجتها المحاسبية على‬
‫أساس المساهمات المحددة في بياناتها المالية المنفصلة‪ .‬وتقدم المنشأة المسيطر عليها التي تعد معالجتها‬
‫المحاسبية على أساس المساهمات المحددة تفاصيال عن المنشأة المسيطر عليها‪ ،‬وتصرح بأنه‪ ،‬في‬
‫البيانات المالية الموحدة للمنشأة المسيطرة‪ ،‬تتم المحاسبة على أساس المنفعة المحددة‪ .‬وتفصح المنشأة‬
‫المسيطر عليها أيضا عن اإلفصاحات المطلوبة بموجب الفقرة ‪.151‬‬

‫تعتبر المشاركة في تلك الخطة هي معاملة طرف ذو العالقة لكل منشأة مجموعة فردية‪ .‬لذلك تفصح‬ ‫‪43‬‬
‫المنشأة في بياناتها المالية المنفصلة أو الموحدة عن المعلومات التي تقتضيها الفقرة ‪.151‬‬

‫‪1722‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫خطط الدولة‬
‫تقوم المنشأة بمحاسبة خطة الدولة بنفس الطريقة التي ُتحاسب فيها الخطة متعددة أصحاب العمل‬ ‫‪44‬‬
‫(أنظر الفقرات ‪ 32‬و‪.)39‬‬

‫توضع خطط الدولة من خالل تشريعات بحيث تغطي جميع المنشآت (أو جميع المنشآت في فئة معينة‪،‬‬ ‫‪45‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬صناعة محددة) وتُدار من قبل حكومة الدولة أو الحكومة المحلية أو من قبل هيئة‬
‫أخرى (على سبيل المثال‪ ،‬وكالة يتم إنشاؤها خصيصا لهذا الغرض)‪ .‬يتناول هذا المعيار فقط منافع‬
‫موظفي المنشأة‪ ،‬وال يتناول المعالجة المحاسبية ألي إلتزام بموجب خطط الدولة متعلق بالموظفين الحاليين‬
‫المعدة للتقارير‪ .‬وحيث إن الحكومات قد‬
‫ّ‬ ‫والسابقين في المنشآت التي ال تكون خاضعة لسيطرة المنشأة‬
‫تضع خطط للدولة وتقدم منافع لموظفي منشآت القطاع الخاص و‪/‬أو األفراد الذين يعملون لحسابهم‬
‫الخاص‪ ،‬إال أن هذا المعيار ال يتناول اإللتزامات التي تنتج فيما يتعلق بتلك الخطط‪ .‬وتقدم بعض الخطط‬
‫التي تطورها المنشأة منافع إلزامية‪ ،‬كبديل عن المنافع التي يمكن تغطيتها بطريقة أخرى وفقا لخطة الدولة‬
‫ومنافع تطوعية إضافية‪ .‬وال تكون تلك الخطط هي خطط تابعة للدولة‪.‬‬

‫مول الكثير من خطط الدولة على أساس االستحقاق الفوري‪ :‬تُحدد المساهمات بمستوى معيين ُيتوقع أن‬ ‫تُ ّ‬ ‫‪46‬‬
‫يكون كافيا لدفع المنافع المطلوبة التي تستحق في نفس الفترة؛ وتُدفع المنافع المستقبلية المكتسبة خالل‬
‫الفترة الحالية من المساهمات المستقبلية‪ ،‬وتعد المنشآت التي تغطيها خطط الدولة معالجتها المحاسبية عن‬
‫تلك الخطط إما كخطط مساهمة محددة أو خطط منفعة محددة‪ .‬وتعتمد المعالجة المحاسبية على ما إذا‬
‫كان على المنشأة أية إلتزامات قانونية أو إستداللية لدفع المنافع المستقبلية‪ :‬إلتزام إذا كان اإللتزام الوحيد‬
‫على المنشأة هو دفع المساهمات عند استحقاقها‪ ،‬وإذا لم يكن على المنشأة إلتزام بدفع منافع مستقبلية‪،‬‬
‫فإنها تحاسب عن خطط الدولة باعتبارها خطة مساهمة محددة‪.‬‬

‫قد تصنف منشأة مسيطر عليها خطة الدولة كخطة مساهمة محددة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬فإن وصف‬ ‫‪47‬‬
‫خطة الدولة بأنها خطة منافع محددة من قبل المنشأة المسيطرة هو إفتراض قابل للدحض‪ .‬وعند دحض‬
‫ذلك اإلفتراض تتم المعالجة المحاسبية عن خطة الدولة باعتبارها خطة مساهمة محددة‪.‬‬

‫المنافع المؤمنة‬
‫قد تدفع المنشأة أقساط تأمين لتمويل خطة منافع ما بعد التوظيف‪ .‬وتعامل المنشأة تلك الخطة كخطة‬ ‫‪48‬‬
‫(إما بشكل مباشر أو غير مباشر من خالل الخطة) إلتزام‬
‫مساهمات محددة ما لم يترتب على المنشأة ّ‬
‫قانوني أو إستداللي‪:‬‬
‫(أ) لدفع منافع الموظفين مباشرة عندما تصبح مستحقة؛ أو‬
‫(ب) لدفع مزيد من المبالغ إذا لم تدفع شركة التأمين جميع منافع الموظفين المستقبلية المتعلقة بخدمة‬
‫الموظفين في الفترات الحالية والسابقة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1723‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫إذا احتفظت المنشأة بذلك ال لتزام القانوني أو الستداللي‪ ،‬تعامل المنشأة الخطة على أنها خطة منافع‬
‫محددة‪.‬‬

‫المؤمنة وفق بوليصة تأمين أن يكون لها عالقة مباشرة أو تلقائية مع إلتزام المنشأة‬
‫َّ‬ ‫ال تحتاج المنافع‬ ‫‪49‬‬
‫المتعلق بمنافع الموظفين‪ .‬تخضع خطط منافع ما بعد التوظيف التي تتضمن بوالص تأمين لنفس التمييز‬
‫الممولة األخرى‪.‬‬
‫ّ‬ ‫بين المحاسبة والتمويل حالها حال الخطط‬

‫تمول المنشأة إلتزام منافع ما بعد التوظيف من خالل مساهمتها في بوليصة تأمين تحتفظ المنشأة‬
‫عندما ّ‬ ‫‪50‬‬
‫بموجبها (إما بشكل مباشر أو غير مباشر من خالل الخطة‪ ،‬أو عبر آلية لتحديد أقساط مستقبلية أو عبر‬
‫ؤمن عليه) بإلتزام قانوني أو إستداللي‪ ،‬ال يعتبر دفع األقساط هو ترتيب‬
‫عالقة الطرف ذو العالقة مع الم َّ‬
‫أن المنشأة‪:‬‬
‫مساهمات محددة‪ .‬ويتبع ذلك ّ‬
‫المؤهلة كواحد من أصول الخطة (أنظر الفقرة ‪)8‬؛ و‬
‫ّ‬ ‫(أ) تقوم بمحاسبة بوليصة التأمين‬

‫(ب) تعترف ببوالص التأمين األخرى كحقوق استعاضة (إذا كانت البوالص ّ‬
‫تلبي المعايير الواردة في‬
‫الفقرة ‪.)118‬‬

‫عندما تكون بوليصة التأمين باسم مشارك محدد في الخطة أو مجموعة من المشاركين فيها وال يترتب‬ ‫‪51‬‬
‫على المنشأة أي إلتزام قانوني أو إستداللي لتغطية أي خسارة من البوليصة‪ ،‬ال تلتزم المنشأة بدفع منافع‬
‫للموظفين وتكون شركة التأمين مسؤولة وحدها عن دفع المنافع‪ .‬ويكون دفع األقساط الثابتة وفقا لتلك‬
‫العقود‪ ،‬من حيث المضمون‪ ،‬هو تسوية إللتزامات منافع الموظفين وليس استثما ار لتلبية اإللتزام‪ .‬وتبعا‬
‫لذلك‪ ،‬لم تعد تمتلك المنشأة أصل أو إلتزام‪ .‬لذلك‪ ،‬تعامل المنشأة تلك المدفوعات كمساهمات في خطة‬
‫المساهمات المحددة‪.‬‬

‫منافع ما بعد التوظيف‪ :‬خطط المساهمات المحددة‬

‫المعدة للتقارير لكل‬
‫ّ‬ ‫تكون محاسبة خطط المساهمات المحددة واضحة ومباشرة وذلك ألن إلتزام المنشأة‬ ‫‪52‬‬
‫فترة يتحدد بالمبالغ التي سيتم المساهمة بها لتلك الفترة‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬ال تكون اإلفتراضات األكتوارية مطلوبة‬
‫لقياس اإللتزام أو المصروف‪ .‬تبعا لذلك‪ ،‬ال تُطلب إفتراضات أكتوارية لقياس اإللتزام أو المصروف وال‬
‫توجد احتمالية لتحقق أرباح أو خسائر أكتوارية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬تُقاس اإللتزامات على أساس غير‬
‫مخصوم‪ ،‬بإستثناء أال يكون من المتوقع تسويتها بشكل كامل قبل ‪ 12‬شهر بعد نهاية فترة إعداد التقارير‬
‫يقدم فيها الموظفون الخدمات ذات العالقة‪.‬‬
‫التي ّ‬

‫العتراف والقياس‬
‫يقدم الموظف خدماته لمنشأة خالل فترة معينة‪ ،‬تعترف المنشأة بالمساهمة مستحقة الدفع في‬
‫عندما ّ‬ ‫‪53‬‬
‫خطة المساهمات المحددة مقابل تلك الخدمة‪:‬‬

‫‪1724‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫كإلتزام (مصروف مستحق)‪ ،‬بعد اقتطاع أي مساهمة مدفوعة مسبقا‪ .‬إذا تجاوزت المساهمة‬ ‫(أ)‬
‫المدفوعة مسبقا المساهمة المستحقة مقابل الخدمة قبل نهاية فترة إعداد التقارير‪ ،‬تعترف المنشأة‬
‫بتلك الزيادة كأصل (مصروف مدفوع مسبقا) إلى الحد الذي يؤدي فيه الدفع المسبق‪ ،‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬إلى تخفيض المدفوعات المستقبلية أو إلى رديات نقدية؛ و‬

‫كمصروف‪ ،‬ما لم يتطلب أو يسمح معيار آخر بدمج المساهمة في تكلفة األصل (أنظر‪ ،‬على‬ ‫(ب)‬
‫سبيل المثال‪ ،‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 12‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.)17‬‬

‫عندما ال ُيتوّقع أن يتم تسوية المساهمات في خطة المساهمات المحددة بشكل كامل قبل ‪ 12‬شهر بعد‬ ‫‪54‬‬
‫يقدم فيها الموظفون الخدمات ذات العالقة‪ ،‬فإنه يتم خصمها‬
‫نهاية فترة إعداد التقارير السنوية التي ّ‬
‫باستخدام معدل الخصم المحدد في الفقرة ‪.85‬‬

‫الفصاح‬
‫تفصح المنشأة عن المبلغ المعترف به كمصروف لخطط المساهمات المحددة‪.‬‬ ‫‪55‬‬

‫حيث يقتضي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،20‬تفصح المنشأة عن معلومات حول المساهمات‬ ‫‪56‬‬
‫في خطط المساهمات المحددة لموظفي اإلدارة الرئيسيين‪.‬‬

‫منافع ما بعد التوظيف‪ :‬خطط المنافع المحددة‬

‫تعد محاسبة خطط المنافع المحددة محاسبة معقدة ألنه يتوجب استخدام اإلفتراضات األكتوارية لقياس‬‫ّ‬ ‫‪57‬‬
‫اإللتزام والمصروف‪ ،‬وهناك احتمالية بتحقق أرباح وخسائر أكتوارية‪ .‬عالوة على ذلك‪ ،‬تُقاس اإللتزامات‬
‫على أساس الخصم بسبب إمكانية تسويتها بعد سنوات عدة من تقديم الموظفين للخدمات ذات العالقة‪.‬‬

‫العتراف والقياس‬
‫ممولة أو قد تكون ّ‬
‫ممولة بشكل كامل أو جزئي عن طريق مساهمات‬ ‫قد تكون خطط المنافع المحددة غير ّ‬ ‫‪58‬‬
‫المعدة‬
‫ّ‬ ‫المنشأة‪ ،‬وموظفيها في بعض األحيان‪ ،‬في منشأة أو صندوق يكون منفصل قانونيا عن المنشأة‬
‫للتقارير والذي ُيدفع منه منافع الموظفين‪ .‬يعتمد دفع المنافع الممولة عند استحقاقها ليس فقط على المركز‬
‫المالي واألداء االستثماري للصندوق ولكن أيضا على قدرة المنشأة واستعدادها لتعويض أي نقص في‬
‫أصول الصندوق‪ .‬لذلك تقوم المنشأة‪ ،‬جوهريا‪ ،‬بمواجهة المخاطر األكتوارية واالستثمارية المرتبطة بالخطة‪.‬‬
‫وتبعا لذلك‪ ،‬ال يكون المصروف المعترف به في خطة المنافع المحددة هو بالضرورة مبلغ المساهمة‬
‫المستحقة للفترة‪.‬‬

‫تتضمن محاسبة المنشأة لخطة المنافع المحددة الخطوات التالية‪:‬‬ ‫‪59‬‬

‫(أ) تحديد العجز أو الفائض‪ .‬وهذا يتضمن‪:‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1725‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫(‪ )1‬استخدام اسلوب أكتواري وطريقة ائتمان الوحدة المقدرة إلجراء تقدير موثوق للتكلفة النهائية‬
‫لمنافع المنشأة التي يحصل عليها الموظفون مقابل خدماتهم في الفت ارت الحالية والسابقة‬
‫(أنظر الفقرة ‪ .)71‬ويتطلب هذا من المنشأة تحديد مقدار المنافع المنسوبة إلى الفترات‬
‫الحالية والسابقة (أنظر الفقرات ‪ 76 - 72‬وإجراء تقديرات (إفتراضات أكتوارية) حول‬
‫المتغيرات الديموغرافية (مثل معدل دوران ووفيات الموظفين) والمتغيرات المالية (مثل‬
‫الزيادات المستقبلية في الرواتب والتكاليف الطبية) التي سوف تؤثر على تكلفة المنافع‬
‫(أنظر الفقرات ‪)100 – 77‬؛‬

‫(‪ )2‬خصم تلك المنافع بهدف تحديد القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة وتكلفة الخدمة‬
‫الحالية (أنظر الفقرات ‪ ،71‬و‪)88 – 85‬؛‬

‫(‪ )3‬اقتطاع القيمة العادلة ألي أصول خطة (أنظر الفقرات ‪ )117 - 115‬من القيمة الحالية‬
‫إللتزام المنافع المحددة‪.‬‬

‫المحدد في البند‬
‫ّ‬ ‫(ب) تحديد مبلغ صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة على أنه مبلغ العجز أو الفائض‬
‫المعدل فيما يخص أي أثر لتحديد صافي أصل المنافع المحددة بسقف األصل (أنظر الفقرة‬
‫(أ)‪ ،‬و ّ‬
‫‪.)66‬‬

‫سيعترف بها في حساب الفائض أو العجز‪:‬‬

‫(ج) تحديد المبالغ التي ُ‬
‫تكلفة الخدمة الحالية (أنظر الفقرات ‪ 76 – 72‬والفقرة ‪124‬أ)‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫أي تكلفة خدمة سابقة وأرباح أو خسائر من التسوية (أنظر الفقرات ‪.)114 – 101‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫صافي الفائدة على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرات ‪.)128 – 125‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫تحديد إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة الذي ُيعترف به في صافي األصول‪/‬حقوق‬ ‫(د)‬
‫الملكية‪ ،‬ويشتمل على‪:‬‬

‫(‪ )1‬األرباح والخسائر األكتوارية (أنظر الفقرتان ‪ 130‬و‪)131‬؛‬

‫(‪ )2‬العائد على أصول الخطة‪ ،‬بإستثناء المبالغ المشمولة في صافي الفائدة على صافي إلتزام‬
‫(أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرة ‪)132‬؛ و‬

‫تغير في تأثير سقف األصل (أنظر الفقرة ‪ ،)66‬بإستثناء المبالغ المشمولة في صافي‬
‫(‪ )3‬أي ّ‬
‫الفائدة على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة‪.‬‬

‫وحيث يكون للمنشأة أكثر من خطة منافع محددة واحدة‪ّ ،‬‬

‫تطبق المنشأة هذه اإلجراءات لكل خطة مهمة‬
‫على نحو منفصل‪.‬‬

‫‪1726‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫تحدد المنشأة صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة بانتظام كافي بحيث ال تختلف المبالغ المعترف بها‬ ‫‪60‬‬
‫في البيانات المالية بشكل كبير عن المبالغ التي يتم تحديدها في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫يشجع هذا المعيار‪ ،‬ولكنه ال يلزم‪ ،‬المنشأة على إشراك خبير أكتواري مؤهل في عملية قياس جميع إلتزامات‬
‫ّ‬ ‫‪61‬‬
‫منافع ما بعد التوظيف الهامة‪ .‬وألسباب عملية‪ ،‬قد تطلب المنشأة من خبير أكتواري مؤهل إجراء تقييم‬
‫مفصل لإللتزام قبل نهاية فترة إعداد التقارير‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يتم تحديث نتائج ذلك التقييم فيما يخص أي‬
‫ّ‬
‫معامالت هامة وتغيرات هامة أخرى في الظروف (بما في ذلك‪ ،‬التغيرات في أسعار السوق وأسعار الفائدة)‬
‫حتى نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد توّفر التقديرات والمعدالت واالختصارات الحسابية تقريب موثوق للحسابات‬ ‫‪62‬‬
‫المبينة في هذا المعيار‪.‬‬
‫التفصيلية ّ‬

‫محاسبة اإللتزام اإلستداللي‬

‫تقوم المنشأة بمحاسبة ليس فقط إلتزامها القانوني وفقا للبنود الرسمية لخطة المنافع المحددة ولكن‬ ‫‪63‬‬
‫أيضا أي إلتزام إستداللي ينشأ عن الممارسات غير الرسمية للمنشأة‪ .‬وتؤدي الممارسات غير الرسمية‬
‫إلى نشوء إلتزام إستداللي حيث ال يكون أمام المنشأة بديل واقعي سوى دفع منافع الموظفين‪ .‬ومن‬
‫تغير في الممارسات غير الرسمية للمنشأة‬
‫األمثلة على ال لتزام الستداللي هو عندما يسبب حدوث ّ‬
‫ضر ار غير مقبول في عالقتها مع موظفيها‪.‬‬

‫قد تسمح البنود الرسمية لخطة المنافع المحددة للمنشأة بإنهاء إلتزاماتها وفقا للخطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬غالبا ما‬ ‫‪64‬‬

‫يكون من الصعب على المنشأة إنهاء إلتزاماتها بموجب أي خطة (دون دفع) في حال ّ‬
‫تقرر اإلبقاء على‬
‫أن‬
‫الموظفين‪ .‬ولذلك‪ ،‬في غياب األدلة التي تثبت خالف ذلك‪ ،‬تفترض محاسبة منافع ما بعد التوظيف ّ‬
‫المنشأة التي تعد حاليا بتقديم تلك المنافع ستستمر بالقيام بذلك على مدى حياة الموظفين المتبقية في‬
‫العمل‪.‬‬

‫بيان المركز المالي‬

‫تعترف المنشأة بصافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة في بيان المركز المالي‪.‬‬ ‫‪65‬‬

‫عندما يكون لدى المنشأة فائض في خطة المنافع المحددة‪ ،‬فإنها تقوم بقياس صافي أصل المنافع‬ ‫‪66‬‬
‫المحددة بأي من المبلغين التاليين‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬
‫(أ) الفائض في خطة المنافع المحددة؛ و‬
‫المقرر باستخدام معدل الخصم المحدد في الفقرة ‪.85‬‬
‫(ب) سقف األصل‪ّ ،‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1727‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫قد ينشأ صافي أصل المنافع المحددة عندما يتم اإلفراط في تمويل خطة المنافع المحددة أو عند تحقق‬ ‫‪67‬‬
‫أرباح أكتوارية‪ .‬وتعترف المنشأة بصافي أصل المنافع المحددة في تلك الحاالت ألن‪:‬‬
‫(أ) المنشأة تسيطر على أحد الموارد‪ ،‬وهي قدرة استخدام الفائض لتوليد منافع مستقبلية؛‬
‫(ب) تلك السيطرة تكون نتيجة أحداث سابقة (المساهمات التي تدفعها المنشأة والخدمات التي ّ‬
‫يقدمها‬
‫الموظفون)؛ و‬
‫(ج) المنافع االقتصادية المستقبلية تكون متاحة للمنشأة على شكل تخفيض في المساهمات المستقبلية‬
‫أو رديات نقدية‪ ،‬إما بشكل مباشر للمنشأة أو بشكل غير مباشر لخطة أخرى تشتمل على عجز‪.‬‬
‫ويكون سقف األصل هو القيمة الحالية لتلك المنافع المستقبلية‪.‬‬

‫العتراف والقياس‪ :‬القيمة الحالية ل لتزامات المنافع المحددة وتكلفة الخدمة الحالية‬
‫بمتغيرات كثيرة مثل الرواتب النهائية ومعدل دوران ووفيات‬
‫ّ‬ ‫قد تتأ ّثر التكلفة النهائية لخطة المنافع المحددة‬ ‫‪68‬‬
‫الموظفين ومساهماتهم واتجاهات التكاليف الطبية‪ .‬وتكون التكلفة النهائية للخطة غير مؤكدة ومن المرجح‬
‫أن يستمر عدم التأكيد هذا على مدى فترة طويلة من الزمن‪ .‬ومن أجل قياس القيمة الحالية إللت ازمات‬
‫منافع ما بعد التوظيف وتكلفة الخدمة الحالية ذات العالقة‪ ،‬من الضروري‪:‬‬
‫تطبيق طريقة تقييم أكتواري (أنظر الفقرة ‪)71-69‬؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) إسناد المنافع لفترات الخدمة (أنظر الفقرات ‪)76 – 72‬؛ و‬
‫إجراء إفتراضات أكتوارية (أنظر الفقرات ‪.)100 – 77‬‬ ‫(ج )‬

‫طريقة التقييم األكتواري‬

‫تستخدم المنشأة طريقة وحدة اال ئتمان المقدرة لتحديد القيمة الحالية ل لتزامات المنافع المحددة وتكلفة‬ ‫‪69‬‬
‫الخدمة الحالية ذات العالقة‪ ،‬وحيث أمكن‪ ،‬تكلفة الخدمة السابقة‪.‬‬

‫تنظر طريقة وحدة االئتمان المقدرة (التي تُعرف أحيانا بطريقة المنافع المستحقة الموزعة بالتناسب مع‬ ‫‪70‬‬
‫الخدمة أو طريقة المنفعة‪ /‬سنوات الخدمة) إلى كل فترة من فترات الخدمة باعتبارها تؤدي إلى نشوء وحدة‬
‫إضافية من استحقاق المنافع (أنظر الفقرات ‪ )76 – 72‬وتقيس كل وحدة على نحو منفصل لبناء اإللتزام‬
‫النهائي (‪.)100 – 77‬‬

‫تخصم المنشأة مجمل إلتزام منافع ما بعد التوظيف‪ ،‬حتى وإن كان من المتوقع تسوية جزء من اإللتزام‬ ‫‪71‬‬
‫قبل ‪ 12‬شهر بعد فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫نسب المنافع إلى فترات الخدمة‬

‫عند تحديد القيمة الحالية ل لتزامات المنافع المحددة الخاصة بها وتكلفة الخدمة الحالية ذات العالقة‪،‬‬ ‫‪72‬‬
‫وحيث أمكن‪ ،‬تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬تنسب المنشأة المنافع لفترات الخدمة وفقا لصيغة منافع الخطة‪.‬‬

‫‪1728‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫لكن إذا ّأدى تقديم الموظفين لخدماتهم في السنوات الالحقة إلى تحقيق مستوى أعلى بشكل كبير من‬
‫المنافع في السنوات األولى‪ ،‬تنسب المنشأة المنافع على أساس القسط الثابت بدء من‪:‬‬
‫يؤدي فيه تقديم الموظف للخدمة بداية إلى تحقيق منافع وفقا للخطة (سواء‬
‫التاريخ الذي ّ‬ ‫(أ)‬
‫كانت أم لم تكن المنافع مشروطة بتقديم مزيد من الخدمات) وحتى‬
‫التاريخ الذي يؤدي فيه تقديم الموظف لمزيد من الخدمات إلى عدم تحقيق مقدار إضافي كبير‬ ‫(ب)‬
‫من المنافع وفقا للخطة‪ ،‬بإستثناء المنافع المحققة من زيادات الراتب الضافية‪.‬‬

‫تتطّلب طريقة وحدة االئتمان المقدرة من المنشأة نسب المنافع إلى الفترة الحالية (بهدف تحديد تكلفة الخدمة‬ ‫‪73‬‬
‫الحالية) والفترات الحالية والسابقة (بهدف تحديد القيمة الحالية إللتزامات المنافع المحددة)‪ .‬وتنسب المنشأة‬
‫المنافع إلى الفترات التي ينشأ فيها إلتزام معين لتقديم منافع ما بعد التوظيف‪ .‬وينشأ ذلك اإللتزام عند تقديم‬
‫الموظفين خدماتهم مقابل منافع ما بعد التوظيف التي ُيتوقع أن تدفعها المنشأة في فترات إعداد التقارير‬
‫المستقبلية‪ .‬وتسمح األساليب األكتوارية للمنشأة قياس ذلك اإللتزام بموثوقية كافية لتبرير اإلعتراف به‪.‬‬

‫تؤدي خدمات الموظفين إلى نشوء إلتزام معين وفقا لخطة المنافع المحددة حتى وإن كانت المنافع مشروطة‬ ‫‪74‬‬
‫بعمليات التوظيف المستقبلية (بعبارة أخرى‪ ،‬ليست مستحقة)‪ .‬كما تؤدي خدمات الموظفين قبل تاريخ‬
‫االستحقاق إلى نشوء إلتزام إستداللي وذلك ألنه يتم تقليص مقدار الخدمة المستقبلية التي يتعين على‬
‫الموظف تقديمها قبل استحقاقه للمنفعة في نهاية كل فترة متتابعة إلعداد التقارير‪ .‬وعند قياس إلتزام المنافع‬
‫المحددة الخاص بها‪ ،‬تأخذ المنشأة بعين االعتبار احتمالية عدم تلبية بعض الموظفين ألي من متطلبات‬
‫االستحقاق‪ .‬وعلى نحو مشابه‪ ،‬ورغم أن بعض منافع ما بعد التوظيف‪ ،‬مثل المنافع الطبية ما بعد‬
‫التوظيف‪ ،‬تصبح مستحقة الدفع فقط في حال وقوع حدث محدد عندما يصبح الموظف عاطل عن العمل‪،‬‬
‫ينشأ إلتزام معين عندما يقدم الموظف خدمة تضمن استحقاق المنافع في حال وقوع الحدث المحدد‪ .‬وتؤثّر‬
‫احتمالية وقوع الحدث المحدد على قياس اإللتزام‪ ،‬دون تحديد فيما إذا كان ذلك اإللتزام قائما‪.‬‬

‫يزداد اإللتزام حتى التاريخ الذي ال يؤدي فيه تقديم الموظفين لمزيد من الخدمات إلى مقدار هام من المنافع‬ ‫‪75‬‬
‫اإلضافية‪ .‬لذلك‪ ،‬تُنسب جميع المنافع للفترات التي تنتهي في أو قبل ذلك التاريخ‪ .‬وتُنسب المنافع إلى‬
‫فترات المحاسبة المختلفة وفقا لصيغة منافع الخطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا أدت خدمات الموظفين في السنوات‬
‫األخيرة إلى تحقيق مستوى أعلى بشكل كبير من المنافع مقارنة بالسنوات األولى‪ ،‬تنسب المنشأة المنافع‬
‫على أساس القسط الثابت حتى التاريخ الذي ال يؤدي فيه تقديم الموظفين لمزيد من الخدمات إلى مقدار‬
‫يقدمها الموظفون خالل مجمل الفترة ّ‬
‫تؤدي‬ ‫هام من المنافع اإلضافية‪ .‬وُيعزى ذلك لكون الخدمات التي ّ‬
‫بشكل نهائي إلى تحقيق منافع بذلك المستوى المرتفع‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1729‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫حيث يكون مقدار المنافع هي نسبة ثابتة من الراتب النهائي عن كل سنة خدمة‪ ،‬تؤثّر زيادة الرواتب‬ ‫‪76‬‬
‫مستقبال على المبلغ المطلوب لتسوية اإللتزام القائم فيما يخص الخدمة قبل نهاية فترة إعداد التقارير‪،‬‬
‫لكنها ال تؤدي إلى نشوء إلتزامات إضافية‪ .‬لذلك‪:‬‬
‫و ّ‬
‫تؤدي زيادة الراتب إلى تحصيل مزيد من المنافع‪ ،‬بالرغم من اعتماد‬
‫(أ) لغرض الفقرة ‪(72‬ب)‪ ،‬ال ّ‬
‫مقدار المنافع على الراتب النهائي؛ و‬

‫(ب) يكون مقدار المنافع المنسوبة لكل فترة هي نسبة ثابتة من الراتب الذي ترتبط به المنافع‪.‬‬

‫اإلفتراضات األكتوارية‬
‫متحيزة ومتوافقة بشكل متبادل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫تكون الفتراضات األ كتوارية غير‬ ‫‪77‬‬

‫ستحدد التكاليف النهائية‬

‫ّ‬ ‫للمتغيرات التي‬
‫ّ‬ ‫إن اإلفتراضات األكتوارية هي عبارة عن أفضل تقديرات المنشأة‬ ‫‪78‬‬
‫لتقديم منافع ما بعد التوظيف‪ .‬وتشمل اإلفتراضات األكتوارية‪:‬‬

‫إفتراضات ديموغرافية حول الخصائص المستقبلية للموظفين الحاليين والسابقين (ومعاليهم) الذين‬ ‫(أ)‬
‫يكونون ّ‬
‫مؤهلين للحصول على المنافع‪ .‬تتناول اإلفتراضات الديموغرافية مواضيع معينة مثل‪:‬‬

‫(‪ )1‬نسبة الوفيات (أنظر الفقرتين ‪ 83‬و‪)84‬؛‬

‫المبكر؛‬
‫(‪ )2‬معدالت دوران الموظفين والعجز والتقاعد ّ‬
‫(‪ )3‬نسبة أعضاء الخطة ومعاليهم المؤهلون للحصول على المنافع‬

‫(‪ )4‬نسبة أعضاء الخطة الذين سيختارون كل شكل من خيارات الدفع المتاحة وفقا لبنود الخطة؛ و‬

‫(‪ )5‬معدالت المطالبات وفقا للخطط الطبية‪.‬‬

‫اإلفتراضات المالية التي تتعامل مع بنود مثل‪:‬‬ ‫(ب)‬

‫(‪ )1‬معدل الخصم (أنظر الفقرات ‪)88 - 85‬؛‬

‫(‪ )2‬مستويات المنافع‪ ،‬بإستثناء أي تكاليف للمنافع يجمعها الموظفون والرواتب المستقبلية (أنظر‬
‫الفقرات ‪)97 - 89‬؛‬

‫(‪ )3‬في حال المنافع الطبية والتكاليف الطبية المستقبلية بما في ذلك تكاليف معالجة المطالبات‬
‫المتكبدة عند معالجة وحل المطالبات‪ ،‬بما في ذلك الرسوم القانونية ورسوم‬
‫ّ‬ ‫(أي التكاليف‬
‫وكيل المطالبات) أنظر الفقرات ‪)100-98‬؛ و‬

‫(‪ )4‬الضرائب مستحقة الدفع من قبل الخطة على المساهمات المتعلقة بتقديم الخدمة قبل نهاية‬
‫فترة إعداد التقارير أو على المنافع الناتجة عن تلك الخدمة‪.‬‬

‫‪1730‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫متحيزة في حال كانت حكيمة أو غير متحفظة بإفراط‪.‬‬

‫ّ‬ ‫تكون اإلفتراضات األكتوارية غير‬ ‫‪79‬‬

‫تكون اإلفتراضات األكتوارية متوافقة بشكل متبادل إذا كانت تعكس العالقات االقتصادية بين العوامل مثل‬ ‫‪80‬‬
‫التضخم ومعدالت زيادة الراتب ومعدالت الخصم‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تفترض جميع اإلفتراضات التي‬
‫ّ‬
‫معين (مثل اإلفتراضات حول أسعار الفائدة وزيادات الراتب والمنافع) في أي‬
‫تضخم ّ‬
‫ّ‬ ‫تعتمد على مستوى‬
‫التضخم ذاته في تلك الفترة‪.‬‬
‫ّ‬ ‫فترة مستقبلية مستوى‬

‫تحدد المنشأة معدل الخصم واإلفتراضات المالية األخرى ببنود اسمية (معلنة)‪ ،‬ما لم تكن التقديرات ببنود‬
‫ّ‬ ‫‪81‬‬
‫تضخم مفرط (أنظر‬‫ّ‬ ‫حقيقية (معدلة فيما يخص التضخم) أكثر موثوقية‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬في اقتصاد ذي‬
‫التضخم المرتفع")‪ ،‬أو‬
‫ّ‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ "10‬التقرير المالي في االقتصاديات ذات‬
‫عندما تكون المنافع مرتبطة بمؤشرات وتتوّفر أسواق عميقة للسندات المرتبطة بمؤشرات بنفس العملة والمدة‪.‬‬

‫ترتكز الفتراضات المالية على توقعات السوق‪ ،‬في نهاية فترة إعداد التقارير‪ ،‬للفترة التي ينبغي فيها‬ ‫‪82‬‬
‫تسوية ال لتزامات‪.‬‬

‫اإلفتراضات األكتوارية‪ :‬نسبة الوفيات‬

‫تحدد المنشأة إفتراضاتها المتعلقة بنسبة الوفيات بالرجوع إلى أفضل تقديرات نسبة الوفيات بين أعضاء‬ ‫‪83‬‬
‫الخطة أثناء وبعد التوظيف‪.‬‬

‫التغيرات المتوقعة في نسبة الوفيات‪،‬‬

‫من أجل تقدير التكلفة النهائية للمنافع‪ ،‬تأخذ المنشأة بعين االعتبار ّ‬ ‫‪84‬‬
‫على سبيل المثال عن طريق تعديل جداول الوفيات القياسية مع تحسين تقديرات نسبة الوفيات‪.‬‬

‫اإلفتراضات األكتوارية‪ :‬معدل الخصم‬

‫الممولة) القيمة الزمنية‬
‫ّ‬ ‫(الممولة وغير‬
‫ّ‬ ‫يعكس المعدل المستخدم لخصم إلتزامات منافع ما بعد التوظيف‬ ‫‪85‬‬
‫للنقود‪ .‬وينبغي أن تكون عملة ومدة األدوات المالية التي يتم اختيارها لتعكس القيمة الزمنية للنقود‬
‫متوافقة مع عملة إلتزامات منافع ما بعد التوظيف ومدتها المقدرة‪.‬‬

‫ويكون أحد اإلفتراضات األكتوارية التي لها تأثير هام هو معدل الخصم‪ .‬ويعكس معدل الخصم القيمة‬ ‫‪86‬‬
‫الزمنية للنقود وليس المخاطر األكتوارية أو االستثمارية‪ .‬عالوة على ذلك‪ ،‬ال يعكس معدل الخصم المخاطر‬
‫االئتمانية الخاصة بالمنشأة التي يواجهها دائنو المنشأة‪ ،‬كما ال يعكس مخاطر احتمالية اختالف التجارب‬
‫المستقبلية عن اإلفتراضات األكتوارية‪.‬‬

‫المقدر لمدفوعات المنافع‪ .‬وعمليا‪ ،‬غالبا ما تحقق المنشأة هذا من خالل‬

‫يعكس معدل الخصم التوقيت ّ‬ ‫‪87‬‬
‫مرجح واحد يعكس التوقيت والمبلغ المقدرين لمدفوعات المنافع والعملة التي‬
‫تطبيق معدل خصم متوسط ّ‬
‫يتم من خاللها دفع المنافع‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1731‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫تحدد المنشأة من خالل حكم إذا كان معدل الخصم الذي يعكس القيمة الزمنية للنقود هو المعدل التقريبي‬ ‫‪88‬‬
‫األفضل من خالل الرجوع في نهاية فترة إعداد التقارير إلى عوائد السوق على السندات الحكومية‪ ،‬وسندات‬
‫الشركات عالية الجودة‪ ،‬أو من خالل أدوات مالية أخرى‪ .‬وفي بعض دوائر االختصاص‪ ،‬تقدم عوائد‬
‫السوق على السندات الحكومية في نهاية فترة إعداد التقارير أفضل تقريب للقيمة الزمنية للنقود‪ .‬وعلى أي‬
‫حال‪ ،‬قد ال يكون الوضع كذلك في بعض دوائر االختصاص‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬دوائر االختصاص التي‬
‫ال توجد فيها سوق عميقة للسندات الحكومية‪ ،‬أو التي ال تعكس فيها عوائد السوق على السندات الحكومية‬
‫في نهاية فترة إعداد التقارير القيمة الوقتية للنقود‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬تحدد المنشأة المعدة للتقارير المعدل‬
‫بواسطة طريقة أخرى‪ ،‬مثل الرجوع إلى عوائد السوق على سندات الشركات عالية الجودة‪ .‬قد يكون هناك‬
‫ظروف ال يكون فيها سوق عميق للسندات الحكومية أو لسندات الشركات عالية الجودة ذات االستحقاق‬
‫المقدرة لجميع مدفوعات المنافع‪ .‬وفي تلك الظروف‪ ،‬تستخدم‬
‫ّ‬ ‫الطويل بما يكفي لمالئمة االستحقاقات‬
‫المنشأة معدالت السوق الحالية للفترة المالئمة لخصم المدفوعات قصيرة األجل‪ ،‬كما ّ‬
‫تقدر معدل الخصم‬
‫لالستحقاقات الطويلة من خالل استقراء معدالت السوق الحالية على طول منحنى العائد‪ .‬ويكون من غير‬
‫المرجح أن تكون القيمة الحالية اإلجمالية إللتزام المنافع المحددة حساسة على وجه الخصوص تجاه معدل‬
‫المطبق على جزء من المنافع التي تكون مستحقة الدفع بعد االستحقاق النهائي لألدوات المالية‬
‫ّ‬ ‫الخصم‬
‫المتاحة مثل سندات الشركات أو السندات الحكومية‪.‬‬

‫اإلفتراضات األكتوارية‪ :‬الرواتب والمنافع والتكاليف الطبية‬

‫تقيس المنشأة إلتزامات المنافع المحددة الخاصة بها وفقا ألساس يعكس‪:‬‬ ‫‪89‬‬
‫(أ) المنافع المنصوص عليها في بنود الخطة (أو الناتجة عن أي إلتزام إستداللي يتجاوز نطاق تلك‬
‫البنود) في نهاية فترة إعداد التقارير؛‬
‫أي زيادة مستقبلية مقدرة في الرواتب تؤّثر على المنافع مستحقة الدفع؛‬ ‫(ب)‬
‫تأثير أي تحديد لحصة صاحب العمل في تكلفة المنافع المستقبلية؛‬ ‫(ج)‬
‫المساهمات التي يقدمها الموظفون أو األطراف الثالثة والتي تقّلل التكلفة النهائية لتلك المنافع‬ ‫(د)‬
‫بالنسبة للمنشأة؛ و‬
‫المقدرة في مستوى أي منافع للدولة تؤّثر على المنافع مستحقة الدفع وفقا‬
‫ّ‬ ‫التغيرات المستقبلية‬
‫ّ‬ ‫(ه)‬
‫لخطة المنافع المحددة‪ ،‬فقط في حال‪:‬‬
‫التغيرات قبل نهاية فترة إعداد التقارير؛ أو‬
‫تنفيذ تلك ّ‬ ‫(‪)1‬‬
‫ستتغير بطريقة‬
‫ّ‬ ‫أشارت البيانات التاريخية‪ ،‬أو أدلة موثوقة أخرى‪ ،‬إلى ّ‬
‫أن منافع الدولة تلك‬ ‫(‪)2‬‬
‫التغيرات المستقبلية في مستويات األسعار‬
‫ما متنبأ بها‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬بالتوافق مع ّ‬
‫العامة أو مستويات الرواتب العامة‪.‬‬

‫‪1732‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫المبينة في البنود الرسمية للخطة (أو اإللتزام‬

‫التغيرات المستقبلية في المنافع ّ‬
‫‪ 90‬تعكس اإلفتراضات األكتوارية ّ‬
‫اإلستداللي الذي يتجاوز نطاق تلك البنود) في نهاية فترة إعداد التقارير‪ .‬ويكون هذا هو الحال إذا‪ ،‬على‬
‫سبيل المثال‪:‬‬
‫التضخم‪ ،‬وال‬
‫ّ‬ ‫كان للمنشأة تاريخ من المنافع المتزايدة‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬لتخفيف تأثيرات‬ ‫(أ)‬
‫تغير هذه الممارسة في المستقبل؛‬‫مؤشر على ّ‬ ‫لم يكن هنالك ّ‬
‫كانت المنشأة ملزمة سواء بموجب البنود الرسمية للخطة (أو اإللتزام اإلستداللي الذي‬ ‫(ب)‬
‫يتجاوز نطاق تلك البنود) أو التشريعات‪ ،‬باستخدام أي فائض في الخطة لمصلحة‬
‫المشاركين فيها (أنظر الفقرة ‪( 110‬ج))؛ أو‬
‫تنوعت المنافع استجابة لهدف األداء أو معايير أخرى‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تنص بنود‬ ‫(ج )‬
‫الخطة على أنها تدفع منافع مخّفضة أو تطّلب مساهمات إضافية من الموظفين في حال‬
‫كانت أصول الخطة غير كافية‪ .‬ويعكس قياس اإللتزام أفضل تقدير ألثر هدف األداء أو‬
‫المعايير األخرى‪.‬‬

‫المبينة في البنود الرسمية للخطة‬

‫‪ 91‬ال تعكس اإلفتراضات األكتوارية التغيرات المستقبلية في المنافع غير ّ‬
‫(أو اإللتزام اإلستداللي) في نهاية فترة إعداد التقارير‪ .‬وينتج عن تلك االختالفات‪:‬‬
‫تكلفة خدمة سابقة‪ ،‬إلى الحد الذي تغير فيه من منافع الخدمة قبل التغيير؛ و‬ ‫(أ)‬
‫تكلفة خدمة حالية للفترات بعد التغيير‪ ،‬إلى الحد الذي تغير فيه من منافع الخدمة بعد‬ ‫(ب)‬
‫التغيير‪.‬‬

‫التضخم واألقدمية والترقية‬

‫ّ‬ ‫ُيؤخذ بعين االعتبار عند تقدير الزيادات المستقبلية في الرواتب معدالت‬ ‫‪92‬‬
‫وعوامل أخرى ذات عالقة مثل العرض والطلب في سوق العمل‪.‬‬

‫تحدد بعض خطط المنافع المحددة المساهمات التي ُيطّلب من المنشأة دفعها‪ .‬وتأخذ التكلفة النهائية‬
‫ّ‬ ‫‪93‬‬
‫للمنافع بعين االعتبار أثر تحديد المساهمات‪ .‬وُيحدد أثر تحديد المساهمات خالل‪:‬‬
‫المقدر للمنشأة؛ أو‬
‫العمر ّ‬ ‫(أ)‬
‫المقدر للخطة‪ ،‬أيهما أقصر‪.‬‬
‫العمر ّ‬ ‫(ب)‬

‫تتطّلب بعض خطط المنافع المحددة من الموظفين أو األطراف الثالثة المساهمة في تكاليف الخطة‪.‬‬ ‫‪94‬‬
‫وتقّلل مساهمات الموظفين من تكاليف المنافع بالنسبة للمنشأة‪ .‬وتنظر المنشأة فيما إذا كانت مساهمات‬
‫األطراف الثالثة تقّلل من تكاليف المنافع بالنسبة للمنشأة‪ ،‬أو تكون عبارة عن حق تعويض كما هو‬

‫موضح في الفقرة ‪ .118‬وتكون مساهمات الموظفين أو األطراف الثالثة إما ّ‬

‫مبينة في البنود الرسمية‬ ‫ّ‬
‫للخطة (أو تنشأ من إلتزام إستداللي يتجاوز نطاق تلك البنود) أو تكون تقديرية‪ .‬وتقلل المساهمات‬
‫التقديرية للموظفين أو األطراف الثالثة من تكلفة الخدمة عند دفع هذه المساهمات في الخطة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1733‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫إن المساهمات المقدمة من الموظفين أو أطراف أخرى والمنصوص عليها في البنود والشروط الرسمية‬ ‫‪95‬‬
‫للخطة تؤدي إلى تقليص تكاليف الخدمة (في حال ارتبطت بالخدمة) أو تؤثر على عمليات إعادة‬
‫قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (في حال عدم ارتباطها بالخدمة)‪ .‬من األمثلة على‬
‫المساهمات غير المرتبطة بالخدمة هو عندما تكون المساهمات مطلوبة لتقليص عجر ناجم عن‬
‫الخسائر من أصول الخطة أو من الخسائر األكتوارية‪ .‬إذا كانت المساهمات المقدمة من الموظفين أو‬
‫أطراف أخرى مرتبطة بالخدمة‪ ،‬تقلل تلك المساهمات من تكاليف الخدمة على النحو التالي‪:‬‬
‫إذا كان مبلغ المساهمات يستند إلى عدد سنوات الخدمة‪ ،‬فإنه يتعين على المنشأة أن تنسب‬ ‫(أ)‬
‫المساهمات لفترات الخدمة باستخدام نفس األسلوب الذي تقتضيه الفقرة ‪ 72‬فيما يخص‬
‫المنافع اإلجمالية (أي باستخدام معادلة المساهمات الخاصة بالخطة أو وفق أساس القسط‬
‫الثابت)؛ أو‬
‫إذا كان مبلغ المساهمات مستقل عن عدد سنوات الخدمة‪ ،‬فإنه ُيسمح للمنشأة اإلعتراف بهذه‬ ‫(ب)‬
‫المساهمات كتخفيض لتكلفة الخدمة في الفترة التي تُقدم فيها الخدمة ذات العالقة‪ .‬تشمل‬
‫األمثلة على المساهمات المستقلة عن عدد سنوات الخدمة تلك المساهمات التي تكون نسبة‬
‫ثابتة من راتب الموظف أو مبلغ ثابت طوال فترة الخدمة أو مساهمات تعتمد على عمر‬
‫الموظف‪.‬‬

‫تنص فقرة التطبيق ‪ 13‬على إرشادات التطبيق ذات العالقة‪.‬‬

‫فيما يخص المساهمات المقدمة من الموظفين أو أطراف أخرى والتي تُنسب إلى فترات الخدمة وفقا‬ ‫‪96‬‬
‫للفقرة ‪(95‬أ)‪ ،‬ينتج عن التغيرات في المساهمات ما يلي‪:‬‬
‫مبينة في البنود الرسمية للخطة وال‬
‫تكلفة الخدمة الحالية والسابقة (في حال لم تكن التغيرات ّ‬ ‫(أ)‬
‫تنشأ عن إلتزام إستداللي)؛ أو‬
‫مبينة في البنود الرسمية للخطة أو تنشأ عن إلتزام‬
‫أرباح وخسائر أكتوارية (إذا كانت التغيرات ّ‬ ‫(ب)‬
‫إستداللي)‪.‬‬

‫بمتغيرات معينة مثل مستوى استحقاقات المنافع من معاشات‬

‫ّ‬ ‫ترتبط بعض منافع ما بعد التوظيف‬ ‫‪97‬‬
‫الضمان اإلجتماعي أو الرعاية الطبية في الدولة‪ .‬ويعكس قياس تلك المنافع أفضل تقدير لتلك‬
‫المتغيرات‪ ،‬استنادا إلى البيانات التاريخية واألدلة الموثوقة األخرى‪.‬‬

‫تأخذ الفتراضات المتعلقة بالتكاليف الطبية بعين االعتبار التغيرات المستقبلية المقدرة في تكلفة‬ ‫‪98‬‬
‫كل من التضخم والتغيرات المحددة في التكاليف الطبية‪.‬‬
‫الخدمات الطبية‪ ،‬الناتجة عن ّ‬

‫‪1734‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫يتطلب قياس المنافع الطبية لما بعد التوظيف إجراء إفتراضات حول مستوى ومدى تكرار المطالبات‬ ‫‪99‬‬
‫تقدر المنشأة التكاليف الطبية المستقبلية على أساس البيانات‬
‫المستقبلية وتكلفة استيفاء تلك المطالبات‪ .‬و ّ‬
‫التاريخية حول خبرة المنشأة‪ ،‬المدعومة عند الضرورة بالبيانات التاريخية من منشآت أخرى وشركات‬
‫مزودي الرعاية الطبية أو مصادر أخرى‪ .‬وتأخذ تقديرات التكاليف الطبية المستقبلية في‬ ‫التأمين و ّ‬
‫التغيرات في استخدام الرعاية الصحية أو أنماط التقديم والتغيرات في‬
‫التقدم التكنولوجي و ّ‬
‫الحسبان تأثير ّ‬
‫الوضع الصحي للمشاركين في الخطة‪.‬‬

‫يكون مستوى ومدى تكرار المطالبات حساسا بوجه خاص تجاه العمر والوضع الصحي ونوع الموظفين‬ ‫‪100‬‬
‫(ومعاليهم) وقد يكون حساسا لعوامل أخرى مثل الموقع الجغرافي‪ .‬لذلك‪ ،‬يتم تعديل البيانات التاريخية‬
‫إلى الحد الذي يختلف فيه الخليط الديموغرافي للسكان عن الخليط الديموغرافي للسكان المستخدم‬
‫كأساس للبيانات‪ .‬كما يتم تعديلها أيضا عند وجود دليل موثوق يثبت عدم استمرار االتجاهات التاريخية‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة السابقة وأرباح وخسائر التسوية‬

‫عن د تحديد تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬أو الخسائر أو المكاسب عند التسوية‪ ،‬تعيد المنشأة قياس صافي‬ ‫‪101‬‬
‫التزام (أصل) المنفعة المحددة باستخدام القيمة العادلة الحالية ألصول الخطة واالفتراضات االكتوارية‬
‫الحالية (بما في ذلك معدالت الفائدة الحالية في السوق واألسعار األخرى في السوق الحالية)‪ ،‬لتعكس‪:‬‬

‫المنافع المعروضة بموجب الخطة وأصول الخطة قبل تعديلها‪ ،‬أو تقليصها أو تسويتها؛ و‬ ‫(أ)‬

‫(ب) المنافع المعروضة بموجب الخطة وأصول الخطة بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها‪.‬‬

‫ال تحتاج المنشأة إلى التمييز بين تكلفة الخدمة السابقة الناتجة عن تعديل الخطة وتكلفة الخدمة السابقة‬ ‫‪102‬‬
‫الناتجة عن التقليص وأرباح أو خسائر في التسوية في حال وقعت تلك المعامالت جنبا إلى جنب‪.‬‬
‫تغير المنشأة المنافع وفقا للخطة‬
‫وفي بعض الحاالت‪ ،‬يحدث تعديل الخطة قبل التسوية‪ ،‬مثال عندما ّ‬
‫المعدلة في وقت الحق‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬تعترف المنشأة بتكلفة الخدمة السابقة‬
‫ّ‬ ‫وتقوم بتسوية المنافع‬
‫قبل حصول أي أرباح أو خسائر من التسوية‪.‬‬

‫تم إنهاء الخطة وكانت النتيجة‬

‫تحدث التسوية جنبا إلى جنب مع عملية تعديل وتقليص الخطة في حال ّ‬ ‫‪103‬‬
‫تم استبدال‬
‫يعد إنهاء الخطة هي عملية تسوية في حال ّ‬
‫تسوية اإللتزام وإلغاء الخطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال ّ‬
‫الخطة بخطة جديدة تقدم نفس المنافع من حيث المضمون‪.‬‬

‫‪103‬أ‪ .‬عند حدوث تعديل أو تقليص أو تسوية للخطة‪ ،‬تعترف المنشأة وتقيس أي تكلفة للخدمة الماضية‪ ،‬أو‬
‫مكسب أو خسارة عند التسوية‪ ،‬وفقا للفقرات ‪ 103 – 101‬والفقرات ‪ .114 – 104‬وبقيامها بذلك‪،‬‬
‫لن تنظر المنشأة في أثر الحدود القصوى لألصل (السقف)‪ .‬ومن ثم تحدد المنشأة أثر الحد األقصى‬
‫لألصل بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها وتعترف بأي تغيير في ذلك األثر وفقا للفقرة ‪(59‬د)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1735‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫تكلفة الخدمة السابقة‬

‫التغير في القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة الناتج عن تعديل أو تقليص‬
‫تكلفة الخدمة السابقة هي ّ‬ ‫‪104‬‬
‫الخطة‪.‬‬

‫‪ 105‬تعترف المنشأة بتكلفة الخدمة السابقة كمصروف في أحد التواريخ التالية‪ ،‬أيهما يأتي أوال‪:‬‬
‫عندما يحدث تعديل أو تقليص الخطة؛ و‬ ‫(أ)‬
‫عندما تعترف المنشأة بتكاليف إعادة الهيكلة ذات العالقة (أنظر معيار المحاسبة الدولي في‬ ‫(ب)‬
‫القطاع العام ‪ )19‬أو منافع نهاية الخدمة (أنظر الفقرة ‪.)168‬‬

‫تغير المنافع مستحقة الدفع‬

‫تقدم المنشأة أو تسحب خطة المنافع المحددة أو ّ‬
‫‪ 106‬يحدث تعديل الخطة عندما ّ‬
‫وفقا لخطة المنافع المحددة القائمة‪.‬‬

‫طيهم الخطة‪ .‬وقد تنشأ‬

‫‪ 107‬يحدث التقليص عندما تقلل المنشأة بشكل كبير من عدد الموظفين الذين تغ ّ‬
‫عمليات التقليص من حدث معزول‪ ،‬مثل إغالق مصنع ما أو إيقاف عملية معينة أو إنهاء أو تعليق‬
‫خطة معينة‪.‬‬

‫‪ 108‬قد تكون تكلفة الخدمة السابقة إما إيجابية (عندما يتم عرض المنافع أو تغييرها بحيث ترتفع القيمة‬
‫الحالية إللتزام المنافع المحددة) أو سلبية (عندما يتم سحب المنافع أو تغييرها بحيث تنخفض القيمة‬
‫الحالية إللتزام المنافع المحددة)‪.‬‬

‫‪ 109‬عندما تقّلل المنشأة المنافع مستحقة الدفع بموجب خطة المنافع المحددة القائمة‪ ،‬وتزيد في الوقت ذاته‬

‫المنافع األخرى مستحقة الدفع لنفس الموظفين وفقا للخطة‪ ،‬تتعامل المنشأة مع التغير ّ‬
‫كتغير صافي‬
‫فردي‪.‬‬

‫‪ 110‬تستثني تكلفة الخدمة السابقة‪:‬‬

‫أثر االختالفات بين زيادة الرواتب الفعلية وزيادة الرواتب المفترضة مسبقا على إلتزام دفع منافع‬ ‫(أ)‬
‫الخدمة في السنوات السابقة (ال توجد تكلفة خدمة سابقة ألن اإلفتراضات األكتوارية تسمح‬
‫بالرواتب المقدرة)؛‬

‫التقديرات المتدنية والمرتفعة لزيادة المعاشات التقديرية عندما يترتب على المنشأة إلتزام إستداللي‬ ‫(ب)‬
‫بمنح تلك الزيادات (ال توجد تكلفة خدمة سابقة ألن اإلفتراضات األكتوارية تسمح بتلك الزيادات)؛‬

‫تقدير تحسينات المنافع التي تنتج عن األرباح األكتوارية أو عن العائد على أصول الخطة الذي‬ ‫(ج)‬
‫تم اإلعتراف به في البيانات المالية في حال كانت المنشأة ملزمة‪ ،‬سواء بموجب البنود الرسمية‬
‫ّ‬
‫للخطة (أو بموجب إلتزام إستداللي يتجاوز نطاق تلك البنود) أو التشريعات‪ ،‬باستخدام أي فائض‬

‫‪1736‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫في الخطة لتحقيق منافع للمشاركين في الخطة‪ ،‬حتى إذا لم يتم بعد منح زيادة المنافع رسميا (ال‬
‫توجد تكلفة خدمة سابقة كون الزيادة الناتجة في اإللتزام هي خسارة أكتوارية‪ ،‬أنظر الفقرة ‪)90‬؛ و‬

‫الزيادة في المنافع المستحقة (أي المنافع غير المشروطة بوظيفة مستقبلية‪ ،‬أنظر الفقرة ‪)74‬‬ ‫( د)‬
‫المحسنة‪ ،‬متطلبات االستحقاق (ال توجد‬
‫ّ‬ ‫عندما يستوفي الموظفون‪ ،‬في غياب المنافع الجديدة أو‬
‫المقدرة للمنافع كتكلفة خدمة حالية عند تقديم‬
‫تكلفة خدمة سابقة بسبب إعتراف المنشأة بالتكلفة ّ‬
‫تلك الخدمات)‪.‬‬

‫أرباح وخسائر التسوية‬

‫‪ 111‬إن أرباح أو خسائر التسوية هي عبارة عن الفرق بين‪:‬‬
‫(أ) القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة الذي يتم تسويته‪ ،‬حسبما يتم تحديدها في تاريخ التسوية؛ و‬
‫(ب) سعر التسوية‪ ،‬بما في ذلك أي أصول خطة منقولة وأي دفعات تقوم بها المنشأة مباشرة فيما ّيتصل‬
‫بالتسوية‪.‬‬

‫‪ 112‬تعترف المنشأة بأرباح أو خسائر التسوية لخطة المنافع المحددة عندما تحصل التسوية‪.‬‬

‫‪ 113‬تحدث التسوية عندما تدخل المنشأة في معاملة تلغي جميع اإللتزامات القانونية أو اإلستداللية اإلضافية‬
‫المقدمة وفقا لخطة المنافع المحددة (بإستثناء دفع المنافع إلى‪ ،‬أو بالنيابة عن‪،‬‬
‫لبعض أو جميع المنافع ّ‬
‫الموظفين وفقا لبنود الخطة والمشمولة في اإلفتراضات األكتوارية)‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يعتبر نقل‬
‫اإللتزامات الهامة لصاحب العمل لمرة واحدة وفقا للخطة إلى شركة تأمين من خالل شراء بوليصة تأمين‬
‫هي عملية تسوية؛ في حين ال تعتبر الدفعة النقدية المقطوعة وفقا لبنود الخطة والمقدمة إلى المشاركين‬
‫في الخطة مقابل حقوقهم في استالم منافع ما بعد التوظيف المحددة هي عملية تسوية‪.‬‬

‫‪ 114‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬تمتلك المنشأة بوليصة تأمين لتمويل بعض أو جميع منافع الموظفين المتعلقة‬
‫عد امتالك تلك البوليصـة عمليــة تسويـة إذا احتفظت‬
‫بخدمة الموظـف في الفترات الحاليـة والسابقـة‪ .‬وال ُي ّ‬
‫المنشأة بإلتزام قانوني أو إستداللي (أنظر الفقرة ‪ )48‬لدفع مبالغ إضافية إذا لم تدفع شركة التأمين منافع‬
‫الموظفين المحددة في بوليصة التأمين‪ .‬وتتناول الفقرات ‪ 121 – 118‬قياس حقوق االستعاضة واإلعتراف‬
‫تعد أصول خطة‪.‬‬ ‫بها وفقا لبوالص التأمين التي ال ّ‬

‫العتراف والقياس‪ :‬أصول الخطة‬

‫القيمة العادلة ألصول الخطة‬
‫‪ 115‬تُقتطع القيمة العادلة ألي أصول خطة من القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة في تحديد العجز أو‬
‫الفائض‪.‬‬

‫‪ 116‬تستثني أصول الخطة المساهمات غير المدفوعة والمستحقة من المنشأة المعدة للتقارير إلى الصندوق‪،‬‬
‫باإلضافة إلى أي أدوات مالية غير قابلة للنقل صادرة عن المنشأة ويحتفظ بها الصندوق‪ .‬ويتم تخفيض‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1737‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫أصول الخطة من خالل أي إلتزامات للصندوق ال ترتبط بمنافع الموظفين‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬الذمم‬
‫الدائنة التجارية والذمم الدائنة األخرى واإللتزامات الناتجة عن األدوات المالية المشتقة‪.‬‬

‫‪ 117‬عندما تشتمل أصول الخطة على بوالص تأمين مؤهلة تطابق تماما مقدار وتوقيت بعض أو جميع المنافع‬
‫مستحقة الدفع وفقا للخطة‪ ،‬تُعتبر القيمة العادلة لبوالص التأمين تلك هي القيمة الحالية لإللتزامات ذات‬
‫العالقة (مع مراعاة أي تخفيض مطلوب إذا كانت المبالغ مستحقة القبض بموجب بوالص التأمين غير‬
‫مستردة بالكامل)‪.‬‬

‫االستعاضات‬
‫‪ 118‬عندما‪ ،‬وفقط عندما‪ ،‬يكون من المؤكد فعليا بأن طرف آخر سوف يعوض بعض أو جميع النفقات‬
‫المطلوبة لتسوية إلتزام المنافع المحددة‪ ،‬يكون على المنشأة‪:‬‬
‫بحقها في التعويض كأصل منفصل‪ .‬تقيس المنشأة األصل بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫(أ) العتراف ّ‬
‫بالتغيرات في القيمة العادلة لحقها في التعويض بنفس الطريقة المتبعة فيما‬
‫ّ‬ ‫(ب) تقسيم والعتراف‬
‫التغيرات في القيمة العادلة ألصول الخطة (أنظر الفقرتين ‪ 126‬و‪ .)128‬وقد يتم‬ ‫ّ‬ ‫يخص‬
‫العتراف بمكونات تكلفة المنافع المحددة وفقا للفقرة ‪ 122‬مطروحا منها المبالغ المتعلقة‬
‫المسجل لحق التعويض‪.‬‬
‫ّ‬ ‫بالتغيرات في المبلغ‬
‫ّ‬

‫‪ 119‬وفي بعض األحيان‪ ،‬تستطيع المنشأة البحث عن طرف آخر‪ ،‬مثل شركة تأمين معينة‪ ،‬لدفع بعض أو‬
‫جميع النفقات المطلوبة لتسوية إلتزام المنافع المحددة‪ .‬وتعتبر بوالص التأمين المؤهلة كما هي محددة‬
‫في الفقرة ‪ 8‬أصول خطة‪ .‬وتقوم المنشأة بمحاسبة بوالص التأمين المؤهلة بنفس الطريقة المتعلقة بجميع‬
‫أصول الخطة األخرى وال تكون الفقرة ‪ 118‬ذات صلة (أنظر الفقرات ‪ 51-48‬و‪.)117‬‬

‫‪ 120‬وعندما ال تكون بوليصة التأمين التي تحتفظ بها المنشأة هي بوليصة تأمين مؤهلة‪ ،‬ال تكون بوليصة‬
‫التأمين تلك هي من أصول الخطة‪ .‬وتكون الفقرة ‪ 118‬ذات صلة بتلك الحاالت‪ :‬تعترف المنشأة بحقها‬
‫في التعويض بموجب بوليصة التأمين كأصل منفصل وليس كاقتطاع في تحديد عجز أو فائض المنافع‬
‫المحددة‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪(142‬ب) من المنشأة اإلفصاح عن وصف موجز للرابط بين حق التعويض‬
‫واإللتزام ذو العالقة‪.‬‬

‫‪ 121‬إذا نشأ حق التعويض بموجب بوليصة التأمين أو اتفاقية ملزمة قانونا تتوافق تماما مع مقدار وتوقيت‬
‫بعض أو جميع المنافع مستحقة الدفع وفقا لخطة المنافع المحددة‪ ،‬تعتبر القيمة العادلة لحق التعويض‬
‫هي القيمة الحالية لإللتزام ذي العالقة (مع مراعاة أي تخفيض مطلوب في حال لم يتم استعادة التعويض‬
‫بالكامل)‪.‬‬

‫مكونات تكلفة المنافع المحددة‬

‫تعترف المنشأة بمكونات تكلفة المنافع المحددة‪ ،‬بإستثناء إلى الحد الذي تتطلب فيها المعايير األخرى‬ ‫‪122‬‬
‫للمحاسبة الدولية في القطاع العام أو تسمح بدمجها في تكلفة األصل على النحو التالي‪:‬‬

‫‪1738‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫(أ) تكلفة الخدمة (أنظر الفقرات ‪ 114-68‬والفقرة ‪124‬أ) في حساب الفائض أو العجز؛‬
‫(ب) صافي الفوائد على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرات ‪ )128 - 125‬في‬
‫حساب الفائض أو العجز؛ و‬
‫(ج) عمليات إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرات ‪)132 - 129‬‬
‫في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫تتطلب المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام دمج بعض تكاليف منافع الموظفين ضمن‬ ‫‪123‬‬
‫تكلفة األصول مثل المخزون والممتلكات والمصانع والمعدات (أنظر معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫تتضمن أي تكاليف لمنافع ما بعد التوظيف‬
‫ّ‬ ‫العام ‪ 12‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.)17‬‬
‫المشمولة في تكلفة تلك األصول النسبة المالئمة للمكونات المدرجة في الفقرة ‪.122‬‬

‫ينبغي عدم إعادة تصنيف عمليات إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة المعترف بها‬ ‫‪124‬‬
‫في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية إلى حساب الفائض أو العجز في الفترة الالحقة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬قد‬
‫تقوم المنشأة بنقل تلك المبالغ المعترف بها في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية ضمن صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة الحالية‬

‫‪124‬أ‪ .‬تحدد المنشأة تكلفة الخدمة الحالية باستخدام االفتراضات االكتوارية التي تم تحديدها في بداية الفترة‬
‫السنوية لعداد التقارير‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا أعادت المنشأة قياس صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،101‬فإنها تحدد تكلفة الخدمة الحالية بالنسبة للمتبقي من فترة إعداد التقارير السنوية‬
‫بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام االفتراضات االكتوارية المستخدمة لعادة قياس‬
‫صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة وفقا للفقرة ‪( 101‬ب)‪.‬‬

‫صافي الفائدة على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة‬

‫تحدد المنشأة صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة من خالل ضرب صافي التزام‬ ‫‪125‬‬
‫(أصل) المنفعة المحددة في معدل الخصم المحدد في الفقرة ‪.85‬‬

‫‪125‬أ لتحديد صافي الفائدة وفقا للفقرة ‪ ،125‬تستخدم المنشأة صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة‬
‫ومعدل الخصم الذي تم تحديده في بداية فترة إعداد التقارير السنوية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا أعادت المنشأة‬
‫قياس صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة وفقا للفقرة ‪ ،101‬تحدد المنشأة صافي الفائدة للفترة‬
‫المتبقية من الفترة السنوية لعداد التقارير بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام ما‬
‫يلي‪:‬‬

‫(أ) صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة المحدد وفقا للفقرة ‪( 101‬ب)؛ و‬
‫(ب) معدل الخصم المستخدم لعادة قياس صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة وفقا للفقرة ‪101‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1739‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫(ب)‪.‬‬
‫(ج) بتطبيق الفقرة ‪125‬أ‪ ،‬تأخذ المنشأة أيضا بعين االعتبار أي تغيرات في صافي التزام (أصل)‬
‫المنفعة المحددة خالل الفترة الناتجة عن المساهمات أو مدفوعات المنفعة‪.‬‬

‫يمكن أن ُينظر إلى صافي الفوائد على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة بأنها تشتمل على إيراد‬ ‫‪126‬‬
‫الفائدة على أصول الخطة وتكلفة الفائدة على إلتزام المنافع المحددة والفائدة على تأثير سقف األصل‬
‫المذكور في الفقرة ‪.66‬‬

‫إيراد الفائدة على أصول الخطة هو عنصر من العائد على أصول الخطة‪ ،‬ويتم تحديده من خالل ضرب‬ ‫‪127‬‬
‫القيمة العادلة ألصول الخطة في معدل الخصم المحدد في الفقرة ‪125‬أ‪ .‬تحدد المنشأة القيمة العادلة‬
‫أل صول الخطة في بداية فترة إعداد التقارير‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا أعادت المنشأة قياس صافي التزام (أصل)‬
‫المنفعة المحددة وفقا للفقرة ‪ ،101‬فإنها تحدد إيراد الفائدة للفترة المتبقية في الفترة السنوية إلعداد التقارير‬
‫بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام أصول الخط ة المستخدمة في إعادة قياس صافي‬
‫التزام (أصل) المنفعة المحددة وفقا للفقرة ‪(101‬ب)‪ .‬وعند تطبيق الفقرة ‪ ،127‬تأخذ المنشأة بعين‬
‫االعتبار أي تغيرات في أصول الخطة المحتفظ بها خالل الفترة والناتجة عن المساهمات أو مدفوعات‬
‫الخطة‪ .‬ويدرج الفرق بين إيراد الفائدة على أصول الخطة والعائد على أصول الخطة في إعادة قياس‬
‫صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة‪.‬‬

‫الفائدة على تأثير الحد األقصى لألصل هي جزء من إجمالي التغيير في أثر الحد األقصى لألصل‪،‬‬ ‫‪128‬‬
‫وتُحدد من خالل ضرب أثر الحد األقصى لألصل في معدل الخصم المحدد في الفقرة ‪125‬أ‪ .‬وتحدد‬
‫ال منشأة أثر الحد األقصى لألصل في بداية فترة إعداد التقارير السنوية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا أعادت المنشأة‬
‫قياس صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة وفقا للفقرة ‪ ،101‬فإنها تحدد الفائدة بناء على تأثير الحد‬
‫األقصى لألصل بالنسبة للمتبقي من الفترة السنوية إلعداد التقارير بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو‬
‫تسويتها مع األخذ بعين االعتبار أي تغيير في أثر سقف األصل يتم تحديده وفقا للفقرة ‪103‬أ‪ .‬ويدرج‬
‫الفرق بين الفائدة على إثر تفعيل الحد األقصى لألصل وإجمالي التغيير في أثر الحد األقصى لألصل‬
‫في إعادة قياس صافي التزام (أصل) المنفعة المحددة‪.‬‬

‫إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة‬

‫‪ 129‬يشتمل إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة على ما يلي‪:‬‬
‫األرباح والخسائر األكتوارية (أنظر الفقرتين ‪ 130‬و‪)131‬؛‬ ‫(أ)‬
‫العائد على أصول الخطة (أنظر الفقرة ‪ ،)132‬بإستثناء المبالغ المشمولة في صافي الفائدة‬ ‫(ب )‬
‫على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرة ‪)127‬؛ و‬
‫تغير في تأثير سقف األصل‪ ،‬بإستثناء المبالغ المشمولة في صافي الفائدة على صافي‬
‫أي ّ‬ ‫(ج )‬
‫إلتزام (أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرة ‪.)128‬‬

‫‪1740‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫‪ 130‬تنتج األرباح والخسائر األكتوارية من االرتفاع أو االنخفاض في القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة‬
‫تتضمن أسباب األرباح والخسائر‬
‫التغيرات في اإلفتراضات األكتوارية وتعديالت الخبرة‪ .‬و ّ‬
‫ّ‬ ‫بسبب‬
‫األكتوارية‪ ،‬على سبيل المثال‪:‬‬
‫المبكر أو نسبة الوفيات أو‬
‫معدالت مرتفعة أو منخفضة غير متوقعة لدوران الموظفين والتقاعد ّ‬ ‫(أ)‬
‫الزيادات في الرواتب والمنافع (إذا نصت البنود الرسمية أو اإلستداللية للخطة على زيادات‬
‫تضخمية في المنافع) أو التكاليف الطبية؛‬
‫ّ‬
‫التغيرات في اإلفتراضات المتعّلقة بخيارات دفع المنافع؛‬
‫أثر ّ‬ ‫(ب)‬
‫المبكر أو نسبة الوفيات أو‬
‫التغيرات في تقديرات معدل دوران الموظفين مستقبال أو التقاعد ّ‬
‫أثر ّ‬ ‫(ج)‬
‫الزيادات في الرواتب والمنافع (إذا نصت البنود الرسمية أو اإلستداللية للخطة على زيادات‬
‫تضخمية في المنافع) أو التكاليف الطبية؛ و‬
‫ّ‬
‫التغيرات في معدل الخصم‪.‬‬‫أثر ّ‬ ‫( د)‬

‫تغيرات في القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة بسبب استحداث‬

‫تتضمن األرباح والخسائر األكتوارية ّ‬
‫ّ‬ ‫‪ 131‬ال‬
‫تغيرات في المنافع مستحقة الدفع وفقا لخطة‬
‫أو تعديل أو تقليص أو تسوية خطة المنافع المحددة‪ ،‬أو ّ‬
‫التغيرات تكلفة خدمة سابقة أو أرباح أو خسائر من التسوية‪.‬‬
‫المنافع المحددة‪ .‬وينتج عن تلك ّ‬

‫‪ 132‬عند تحديد العائد على أصول الخطة‪ ،‬تقتطع المنشأة تكاليف إدارة أصول الخطة وأي ضرائب مستحقة‬
‫الدفع من قبل الخطة ذاتها‪ ،‬بإستثناء الضرائب المشمولة في اإلفتراضات األكتوارية المستخدمة لقياس‬
‫إلتزامات المنافع المحددة (الفقرة ‪ .)78‬وال تُقتطع التكاليف اإلدارية األخرى من العائد على أصول‬
‫الخطة‪.‬‬

‫العرض‬
‫المقاصة‬
‫‪ 133‬تقوم المنشأة بمقاصة األصل المتعّلق بخطة ما مقابل ال لتزام المتعلق بخطة أخرى عندما‪ ،‬وفقط‬
‫عندما‪ ،‬يكون للمنشأة‪:‬‬
‫حق نافذ قانونيا باستخدام الفائض في خطة ما لتسوية ال لتزامات بموجب خطة أخرى؛ و‬ ‫(أ)‬

‫عندما تنوي المنشأة ّ‬

‫إما تسوية ال لتزامات على أساس الصافي‪ ،‬أو تحقيق الفائض في خطة‬ ‫(ب )‬
‫ما وتسوية إلتزاماها بموجب خطة أخرى في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪ 134‬تكون معايير المقاصة مشابهة لتلك المعايير التي توضع لألدوات المالية في معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض "‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1741‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫التمييز ما بين المتداول‪ /‬غير المتداول‬

‫يحدد هذا‬
‫تميز بعض المنشآت األصول اإللتزامات المتداولة عن األصول اإللتزامات غير المتداولة‪ .‬وال ّ‬
‫‪ّ 135‬‬
‫المعيار ما إذا كان على المنشأة التفريق بين األجزاء المتداولة وغير المتداولة لألصول اإللتزامات‬
‫الناشئة عن منافع ما بعد التوظيف‪.‬‬

‫مكونات تكلفة المنافع المحددة‬

‫ّ‬
‫‪ 136‬تتطلب الفقرة ‪ 122‬من المنشأة اإلعتراف بتكلفة الخدمة وصافي الفائدة على صافي إلتزام (أصل)‬
‫يحدد هذا المعيار كيف ينبغي للمنشأة عرض تكلفة‬
‫المنافع المحددة في حساب الفائض أو العجز‪ .‬ال ّ‬
‫المكونات وفقا‬
‫ّ‬ ‫الخدمة وصافي الفائدة على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة‪ .‬وتعرض المنشأة تلك‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬

‫الفصاح‬
‫‪ 137‬تفصح المنشأة عن معلومات‪:‬‬
‫توضح خصائص خطط المنافع المحددة الخاصة بها والمخاطر المرتبطة بها (أنظر الفقرة‬
‫ّ‬ ‫(أ)‬
‫‪)141‬؛‬
‫توضح المبالغ في البيانات المالية الخاصة بها الناشئة عن خطط المنافع المحددة‬
‫تحدد و ّ‬
‫ّ‬ ‫(ب)‬
‫الخاصة بها (أنظر الفقرات ‪)146 - 142‬؛ و‬
‫تصف كيف يمكن لخطط المنافع المحددة الخاصة بها أن تؤثر على مقدار وتوقيت وشكوك‬ ‫(ج)‬
‫التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة (أنظر الفقرات ‪.)149 -147‬‬

‫‪ 138‬لتحقيق األهداف المنصوص عليها في الفقرة ‪ ،137‬تأخذ المنشأة ما يلي بعين االعتبار‪:‬‬
‫مستوى التفاصيل الضرورية لتلبية متطلبات اإلفصاح؛‬ ‫(أ)‬
‫كل من المتطلبات المتنوعة؛‬
‫مدى التأكيد على ّ‬ ‫(ب)‬
‫مدى التجميع أو التقسيم الذي ينبغي إجراؤه؛ و‬ ‫(ج )‬
‫ما إذا كان مستخدمو البيانات المالية بحاجة إلى معلومات إضافية لتقييم المعلومات الكمية‬ ‫(د)‬
‫المفصح عنها‪.‬‬

‫المقدمة وفقا لمتطلبات هذا المعيار والمعايير األخرى للمحاسبة الدولية في‬
‫إذا كانت اإلفصاحات ّ‬ ‫‪139‬‬
‫القطاع العام غير كافية لتحقيق األهداف المنصوص عليها في الفقرة ‪ ،137‬ينبغي على المنشأة أن‬
‫تقدم المنشأة‬
‫تفصح عن المعلومات اإلضافية الضرورية لتحقيق تلك األهداف‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد ّ‬
‫تحليال للقيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة يميز طبيعة وخصائص ومخاطر اإللتزام‪ .‬ويمكن لذلك‬
‫اإلفصاح أن يميز‪:‬‬
‫المؤجلين والمتقاعدين‪.‬‬
‫ّ‬ ‫(أ) بين المبالغ مستحقة الدفع لألعضاء الفاعلين واألعضاء‬
‫(ب) بين المنافع المستحقة والمتراكمة وليس المنافع المستحقة‪.‬‬

‫‪1742‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫(ج) بين المنافع المشروطة والمبالغ المنسوبة إلى الزيادات المستقبلية في الرواتب والمنافع األخرى‪.‬‬

‫تقيم المنشأة ما إذا كان ينبغي تقسيم جميع أو بعض اإلفصاحات للتفريق بين الخطط أو مجموعات‬
‫‪ّ 140‬‬
‫الخطط التي تنطوي على مخاطر مختلفة بشكل كبير‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد ّ‬
‫تقسم المنشأة عمليات‬
‫مبينة واحدة أو أكثر من الخصائص التالية‪:‬‬
‫اإلفصاح عن الخطط‪ّ ،‬‬
‫مواقع جغرافية مختلفة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫خصائص مختلفة مثل خطط التقاعد للرواتب الثابتة أو خطط التقاعد للرواتب النهائية أو‬ ‫(ب )‬
‫الخطط الطبية لما بعد التوظيف‪.‬‬
‫بيئات تنظيمية مختلفة‪.‬‬ ‫(ج )‬
‫قطاعات مختلفة إلعداد تقارير‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ممولة كليا أو جزئيا)‪.‬‬
‫ممولة بشكل كامل أو ّ‬
‫(هـ) ترتيبات تمويل مختلفة (مثال‪ ،‬غير ّ‬

‫خصائص خطط المنافع المحددة والمخاطر المرتبطة بها‬

‫تفصح المنشأة عن‪:‬‬ ‫‪141‬‬
‫معلومات حول خصائص خطط المنافع المحددة بما في ذلك‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫(‪ )1‬طبيعة المنافع التي تقدمها الخطة (مثل خطة المنافع المحددة للراتب النهائي أو الخطة‬
‫القائمة على أساس المساهمات مع وجود ضمانات)‪.‬‬
‫(‪ )2‬وصف لإلطار التنظيمي الذي تعمل فيه الخطة‪ ،‬على سبيل المثال مستوى أي متطلبات‬
‫حدها األدنى وأي تأثير لإلطار التنظيمي على الخطة مثل سقف األصل‬
‫تمويل في ّ‬
‫(أنظر الفقرة ‪.)66‬‬
‫(‪ )3‬وصف ألي مسؤوليات أخرى للمنشأة في إدارة الخطة‪ ،‬على سبيل المثال مسؤوليات‬
‫األمناء أو اإلدارة في الخطة‪.‬‬
‫تتعرض لها المنشأة من جانب الخطة‪ ،‬مع التركيز على أي مخاطر‬
‫(ب) وصف للمخاطر التي ّ‬
‫غير عادية وخاصة بالمنشأة أو مخاطر خاصة بالخطة‪ ،‬ووصف ألي تركيزات كبيرة من‬
‫تم استثمار أصول الخطة بشكل رئيسي في فئة واحدة من‬
‫المخاطر‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬إذا ّ‬
‫عرض الخطة المنشأة لتركيز من مخاطر سوق الممتلكات‪.‬‬
‫االستثمارات مثل الممتلكات‪ ،‬قد تُ ّ‬
‫(ج) وصف ألي تعديالت وتقليصات وتسويات في الخطة‪.‬‬
‫األساس الذي بناء عليه تم تحديد معدل الخصم‪.‬‬ ‫( د)‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1743‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫توضيح المبالغ في البيانات المالية‬

‫تقدم المنشأة مطابقة من الرصيد االفتتاحي إلى الرصيد الختامي لكل من اآلتي‪ ،‬إن أمكن‪:‬‬
‫ّ‬ ‫‪142‬‬
‫صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة‪ ،‬موضحا مطابقات منفصلة لما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫(‪ )1‬أصول الخط‬
‫(‪ )2‬القيمة الحالية إللتزام المنافع المحددة‪.‬‬
‫(‪ )3‬تأثير سقف األصل‪.‬‬
‫يتعين على المنشأة أيضا وصف العالقة بين أي حقوق استعاضة واإللتزام‬
‫(ب) أي حقوق استعاضة‪ّ .‬‬
‫ذو العالقة‪.‬‬

‫تبين كل مطابقة مدرجة في الفقرة ‪ 142‬كل من اآلتي‪ ،‬إن أمكن‪:‬‬

‫ّ‬ ‫‪143‬‬
‫(أ) تكلفة الخدمة الحالية‪.‬‬
‫(ب) إيراد أو مصروف الفائدة‪.‬‬
‫يبين على نحو منفصل‪:‬‬
‫(ج) إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة‪ ،‬الذي ّ‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬بإستثناء المبالغ المشمولة في الفائدة في البند (ب)‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫التغيرات في اإلفتراضات الديموغرافية (أنظر‬
‫األرباح والخسائر األكتوارية التي تنشأ عن ّ‬ ‫(‪)2‬‬
‫الفقرة ‪(78‬أ))‪.‬‬
‫التغيرات في اإلفتراضات المالية (أنظر‬
‫األرباح والخسائر األكتوارية التي تنشأ عن ّ‬ ‫(‪)3‬‬
‫الفقرة ‪(78‬ب))‪.‬‬
‫التغيرات في أثر تحديد صافي أصل المنافع المحددة بسقف األصل‪ ،‬بإستثناء المبالغ‬
‫ّ‬ ‫(‪)4‬‬
‫المشمولة في الفائدة في البند (ب)‪ .‬وكذلك‪ ،‬ينبغي على المنشأة اإلفصاح عن كيفية‬
‫تحديدها للحد األعلى للمنافع االقتصادية المتوفرة‪ ،‬أي ما إذا كانت تلك المنافع على‬
‫شكل رديات أو تخفيضات في المساهمات المستقبلية أو كليهما‪.‬‬
‫تكلفة الخدمة السابقة واألرباح والخسائر الناشئة عن عمليات التسوية‪ .‬وكما هو مجاز في الفقرة‬ ‫(د)‬
‫‪ ،102‬ال حاجة للتمييز بين تكلفة الخدمة السابقة واألرباح والخسائر الناشئة عن عمليات‬
‫التسوية إذا حدثت معا‪.‬‬
‫التغيرات في أسعار الصرف األجنبية‪.‬‬
‫(هـ) تأثير ّ‬
‫(و) المساهمات في الخطة‪ ،‬التي تبين بشكل منفصل تلك التي تُسدد من قبل صاحب العمل‬
‫والمشاركين في الخطة‪.‬‬
‫تبين على نحو منفصل المبالغ المدفوعة فيما يتعلق بأي عمليات‬
‫(ز) المدفوعات من الخطة‪ ،‬التي ّ‬
‫تسوية‪.‬‬

‫‪1744‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫(ح) آثار عمليات اندماج األعمال في القطاع العام والتصرف‪.‬‬

‫قسم‬
‫تميز بين طبيعة ومخاطر تلك األصول‪ ،‬وت ّ‬
‫تقسم المنشأة القيمة العادلة ألصول الخطة إلى فئات ّ‬ ‫‪144‬‬
‫كل فئة من أصول الخطة إلى فئات فرعية يكون لها أسعار سوق معلنة في سوق نشط وفئات ال يكون‬
‫بالنظر إلى مستوى اإلفصاح الذي نوقش في الفقرة ‪ ،138‬يمكن‬
‫لها تلك األسعار‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬و ّ‬
‫تميز المنشأة بين‪:‬‬
‫أن ّ‬
‫(أ) النقد والنقد المعادل؛‬
‫أدوات حقوق الملكية (المقسمة حسب نوع الصناعة وحجم الشركة والموقع الجغرافي‪ .‬إلخ)؛‬ ‫(ب )‬
‫أدوات الدين (المقسمة حسب نوع الم ِ‬
‫صدر وجودة االئتمان والموقع الجغرافي‪ .‬إلخ)؛‬ ‫(ج )‬
‫ُ‬
‫العقارات (المقسمة حسب الموقع الجغرافي‪ .‬إلخ)؛‬ ‫(د)‬
‫(هـ) المشتقات (المقسمة حسب نوع المخاطر الكامنة في العقد‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬عقود أسعار‬
‫الفائدة وعقود الصرف األجنبي وعقود حقوق الملكية وعقود االئتمان والمبادالت طويلة األمد‪.‬‬
‫إلخ)؛‬
‫صناديق االستثمار (المقسمة حسب نوع الصندوق)؛‬ ‫(و )‬
‫األوراق المالية المدعومة باألصول؛ و‬ ‫(ز )‬
‫الديون المن ّ‬
‫ظمة‪.‬‬ ‫(ح )‬

‫تفصح المنشأة عن القيمة العادلة لألدوات المالية القابلة للنقل التي تخص المنشأة المحتفظ بها كأصول‬ ‫‪145‬‬
‫خطة‪ ،‬والقيمة العادلة ألصول الخطة التي تملكها المنشأة أو األصول األخرى التي تستخدمها المنشأة‪.‬‬

‫تفصح المنشأة عن اإلفتراضات األكتوارية الرئيسية المستخدمة لتحديد القيمة الحالية إللتزام المنافع‬ ‫‪146‬‬
‫المحددة (أنظر الفقرة ‪ .)78‬وينبغي أن يتم هذا اإلفصاح ببنود مطلقة (مثل النسبة المطلقة وليس فقط‬
‫تقدم المنشأة إفصاحات كلية عن مجموعة‬
‫المتغيرات األخرى)‪ .‬عندما ّ‬
‫كهامش بين النسب المختلفة و ّ‬
‫ضيقة نسبيا‪.‬‬
‫من الخطط‪ ،‬ينبغي عليها تقديم تلك اإلفصاحات على شكل متوسطات مرجحة أو نطاقات ّ‬

‫مبلغ ووقت وشكوك التدفقات النقدية المستقبلية‬

‫تفصح المنشأة عن‪:‬‬ ‫‪147‬‬
‫(أ) تحليل حساسية لكل من اإلفتراضات األكتوارية الرئيسية (كما هو مفصح عنه وفقا للفقرة ‪)146‬‬
‫بالتغيرات في‬
‫ّ‬ ‫في نهاية فترة إعداد التقارير‪ ،‬مع تبيان كيف يتأثّر إلتزام المنافع المحددة‬
‫اإلفتراضات األكتوارية ذات العالقة التي كانت محتملة بشكل معقول في ذلك الوقت‪.‬‬
‫(ب) الطرق واإلفتراضات المستخدمة في إعداد تحليالت الحساسية المطلوبة في البند (أ) وقيود تلك‬
‫الطرق‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1745‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫التغيرات عن الفترة السابقة في الطرق واإلفتراضات المستخدمة في إعداد تحليالت الحساسية‬

‫ّ‬ ‫(ج )‬
‫التغيرات‪.‬‬
‫وأسباب تلك ّ‬

‫تفصح المنشأة عن وصف ألي استراتيجيات لمطابقة األصول واإللتزامات تستخدمها الخطة أو‬ ‫‪148‬‬
‫المنشأة‪ ،‬بما في ذلك استخدام الدخل السنوي وأساليب أخرى مثل المبادالت طويلة األمد إلدارة‬
‫المخاطر‪.‬‬

‫من أجل تقديم مؤشر حول تأثير خطة المنافع المحددة على التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة‪،‬‬ ‫‪149‬‬
‫تفصح المنشأة عن‪:‬‬

‫(أ) وصف ألي ترتيبات تمويل وسياسة التمويل التي تؤثّر على المساهمات المستقبلية‪.‬‬

‫(ب) المساهمات المتوقعة في الخطة لفترة إعداد التقارير السنوية التالية‪.‬‬

‫(ج) معلومات حول استحقاق إلتزام المنافع المحددة‪ .‬وتشمل هذه مدة المتوسط المرجح إللتزام المنافع‬
‫المحددة وقد تشمل معلومات أخرى حول توزيع توقيت دفعات المنافع‪ ،‬مثل تحليل االستحقاق‬
‫لدفعات المنافع‪.‬‬

‫الخطط متعددة أصحاب العمل‬

‫فإنها تفصح عن‪:‬‬
‫إذا شاركت المنشأة في خطة منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ّ ،‬‬ ‫‪150‬‬

‫وصف لترتيبات التمويل‪ ،‬بما في ذلك الطريقة المستخدمة لتحديد معدل مساهمات المنشأة وأي‬ ‫(أ)‬
‫حدها األدنى‪.‬‬
‫متطلبات تمويل في ّ‬
‫وصف لمدى مسؤولية المنشأة تجاه الخطة عن اإللتزامات األخرى للمنشآت وفقا لبنود وشروط‬ ‫(ب)‬
‫الخطة متعددة أصحاب العمل‪.‬‬

‫وصف ألي توزيع متفق عليه للعجز أو الفائض في‪:‬‬ ‫(ج )‬

‫تصفية الخطة؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬

‫انسحاب المنشأة من الخطة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫إذا قامت المنشأة بمحاسبة تلك الخطة كما لو كانت خطة مساهمات محددة وفقا للفقرة ‪،34‬‬ ‫(د)‬
‫فإن عليها أن تفصح عن اآلتي‪ ،‬باإلضافة إلى المعلومات التي تقتضيها البنود (أ)‪(-‬ج) وبدال‬
‫ّ‬
‫من المعلومات التي تقتضيها الفقرات ‪149 – 141‬؛‬

‫أن الخطة هي خطة منافع محددة‪.‬‬

‫(‪)1‬حقيقة ّ‬

‫‪1746‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫السبب وراء عدم توّفر معلومات كافية لتمكين المنشأة من محاسبة الخطة كخطة منافع‬ ‫(‪)2‬‬
‫محددة‪.‬‬
‫المساهمات المتوقعة في الخطة لفترة إعداد التقارير السنوية التالية‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫معلومات حول أي عجز أو فائض في الخطة قد يؤثّر على مبلغ المساهمات المستقبلية‪،‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫بما في ذلك األساس المستخدم لتحديد ذلك العجز أو الفائض وانعكاساته‪ ،‬إن وجدت‪،‬‬
‫على المنشأة‪.‬‬
‫إشارة إلى مستوى مشاركة المنشأة في الخطة مقارنة مع المنشآت المشاركة األخرى‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫وتتضمن األمثلة على المقاييس التي قد توّفر تلك اإلشارة نسبة المنشأة من المساهمات‬
‫الكلية في الخطة أو نسبة المنشأة من العدد الكلي لألعضاء النشطين والمتقاعدين‬
‫باإلضافة إلى األعضاء السابقين الذين يحق لهم الحصول على منافع‪ ،‬في حال توّفرت‬
‫تلك المعلومات‪.‬‬

‫خطط المنافع المحددة التي تتشارك في المخاطر بين المنشآت الخاضعة لسيطرة مشتركة‬
‫‪ 151‬إذا شاركت المنشأة في خطة منافع محددة تتشارك في المخاطر بين المنشآت الخاضعة لسيطرة مشتركة‪،‬‬
‫فإنها تفصح عن‪:‬‬
‫ّ‬
‫االتفاقية التعاقدية أو السياسة المعلنة لتحميل صافي تكلفة المنافع المحددة أو حقيقة عدم وجود‬ ‫(أ)‬
‫مثل تلك السياسة‪.‬‬
‫سياسة تحديد المساهمات التي تدفعها المنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫إذا قامت المنشأة بمحاسبة مخصص صافي تكلفة المنافع المحددة كما يشار في الفقرة ‪،41‬‬ ‫(ج )‬
‫جميع المعلومات حول الخطة ككل التي تقتضيها الفقرات ‪.149 – 137‬‬
‫إذا قامت المنشأة بمحاسبة المساهمات مستحقة الدفع للفترة كما يشار في الفقرة ‪ ،41‬معلومات‬ ‫(د)‬
‫حول الخطة ككل التي تقتضيها الفقرات ‪ ،137‬و‪ ،139‬و‪ ،141‬و‪ ،146‬و‪(149‬أ) و(ب))‪.‬‬

‫‪ 152‬يمكن اإلفصاح عن المعلومات التي تقتضيها الفقرة ‪(151‬ج) و(د) باإلشارة المرجعية إلى اإلفصاحات‬
‫في البيانات المالية األخرى لمنشأة المجموعة في حال‪:‬‬
‫تحدد وتفصح بشكل منفصل عن المعلومات المطلوبة حول الخطة؛ و‬
‫كانت البيانات المالية للمنشأة ّ‬ ‫(أ)‬
‫كانت البيانات المالية للمنشأة متاحة لمستخدمي البيانات المالية وفق نفس بنود البيانات المالية‬ ‫(ب)‬
‫للمنشأة وفي نفس وقت البيانات المالية للمنشأة‪ ،‬أو في وقت يسبق ذلك‪.‬‬

‫متطلبات اإلفصاح في المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫‪ 153‬حيث يقتضي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،20‬تفصح المنشأة عن معلومات حول‪:‬‬
‫(أ) معامالت األطراف ذات العالقة مع خطط منافع ما بعد التوظيف؛ و‬
‫(ب) منافع ما بعد التوظيف لموظفي اإلدارة الرئيسيين‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1747‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫‪ 154‬حيث يقتضي معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،19‬تفصح المنشأة عن معلومات حول‬
‫اإللتزامات المحتملة الناتجة عن إلتزام منافع ما بعد التوظيف‪.‬‬

‫منافع الموظفين األخرى طويلة األجل‬

‫‪ 155‬تتضمن منافع الموظفين األخرى طويلة األجل بنود معينة كالتالي‪ ،‬إذا كان من غير المتوقع تسويتها‬
‫يقدم فيها الموظفون الخدمات ذات‬
‫بشكل كامل قبل ‪ 12‬شهر بعد نهاية فترة إعداد التقارير السنوية التي ّ‬
‫العالقة‪:‬‬
‫اإلجازات المدفوعة طويلة األجل مثل الخدمة الطويلة أو إجازات التفرغ؛‬ ‫(أ)‬
‫منافع الخدمة الطويلة األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫منافع العجز طويلة األجل؛‬ ‫(ج )‬
‫مشاركة األرباح والمكافآت؛‬ ‫(د)‬
‫المؤجلة؛ و‬
‫ّ‬ ‫األجور‬ ‫(ه)‬
‫التعويضات المستحقة من قبل المنشأة حتى يتم توظيف الفرد في وظيفة جديدة‬ ‫(و )‬

‫‪ 156‬ال يكون قياس منافع الموظفين األخرى طويلة األجل خاضعا في الغالب لنفس درجة الشكوك التي‬
‫يخضع لها قياس منافع ما بعد التوظيف‪ .‬لهذا السبب‪ ،‬يتطلب هذا المعيار طريقة محاسبة بسيطة لمنافع‬
‫الموظفين األخرى طويلة األجل‪ .‬وخالفا للمحاسبة المطلوبة فيما يخص منافع ما بعد التوظيف‪ ،‬ال‬
‫تعترف هذه الطريقة بعمليات إعادة القياس في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 157‬يشمل هذا المعيار إفتراض قابل للدحض بأن دفعات العجز طويل األمد ال تخضع عادة لنفس درجة‬
‫التشكك التي يخضع لها قياس منافع ما بعد الوظيف‪ .‬وعند دحض هذا اإلفتراض‪ ،‬تنظر المنشأة فيما‬
‫إذا كان ينبغي إعداد المعالجة المحاسبية عن كل دفعات العجز طويل األمد وفقا للفقرات ‪.154 – 57‬‬

‫العتراف والقياس‬
‫‪ 158‬عند قياس والعتراف بالفائض أو العجز في خطة منافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪ّ ،‬‬
‫تطبق‬
‫تطبق المنشأة الفقرات ‪ 121 – 118‬عند العتراف بأي حق‬
‫المنشأة الفقرات ‪ 100 – 58‬و‪ 117‬و ّ‬
‫استعاضة وقياسه‪.‬‬

‫‪ 159‬بالنسبة لمنافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬تعترف المنشأة بالمجموع الصافي للمبالغ التالية في‬
‫حساب الفائض أو العجز‪ ،‬فيما عدا إلى الحد الذي يتطلب أو يجيز معيار دولي آخر في المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام تضمينها في تكلفة األصل‪:‬‬
‫(أ) تكلفة الخدمة (أنظر الفقرات ‪ 114 – 68‬والفقرة ‪124‬أ)؛‬
‫(ب) صافي الفائدة على صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرات ‪)128 - 125‬؛ و‬
‫(ج) إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة (أنظر الفقرات ‪.)132 - 129‬‬

‫‪1748‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫‪ 160‬من أشكال منافع الموظفين األخرى طويلة األجل هي منافع العجز طويلة األجل‪ .‬إذا كان مستوى المنافع‬
‫يعتمد على طول الخدمة‪ ،‬ينشأ إلتزام معين عند تقديم الخدمة‪ .‬ويعكس قياس ذلك اإللتزام احتمالية طلب‬
‫تسديد الدفعة وطول المدة الزمنية الذي يتوقع أن يتم تسديد الدفعة لها‪ .‬وإذا كان مستوى المنافع هو نفس‬
‫المستوى ألي موظف عاجز بغض النظر عن سنوات الخدمة‪ ،‬يتم اإلعتراف بالتكاليف المتوقعة لتلك‬
‫المنافع عند وقوع حدث ينتج عنه اإلصابة بعجز طويل األجل‪.‬‬

‫الفصاح‬
‫أن هذا المعيار ال يتطلب إفصاحات محددة حول منافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪،‬‬
‫‪ 161‬على الرغم من ّ‬
‫إال أن المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام قد تتطلب إفصاحات‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫يتطّلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 20‬إفصاحات حول منافع الموظفين لموظفي اإلدارة‬
‫الرئيسيين‪ .‬في حين يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬إفصاحات حول مصاريف منافع‬
‫الموظفين‪.‬‬

‫منافع نهاية الخدمة‬

‫‪ 162‬يتناول هذا المعيار منافع نهاية الخدمة بشكل منفصل عن منافع الموظفين األخرى ألن الحدث الذي‬
‫يؤدي إلى نشوء إلتزام معين هو إنهاء خدمات الموظف وليس خدمة الموظف‪ .‬وتنتج منافع نهاية الخدمة‬
‫إما عن قرار المنشأة بإنهاء خدمة الموظف أو قرار الموظف قبول عرض المنشأة لمنافع معينة مقابل‬
‫ّ‬
‫إنهاء خدماته‪.‬‬

‫تتضمن منافع نهاية الخدمة منافع الموظفين الناتجة عن إنهاء خدمات الموظف بناء على طلب‬ ‫ّ‬ ‫‪ 163‬ال‬
‫الموظف دون عرض المنشأة‪ ،‬أو نتيجة متطلبات التقاعد اإللزامي‪ ،‬ألن تلك المنافع هي منافع ما بعد‬
‫تقدم بعض المنشآت مستوى متدني من المنافع مقابل إنهاء خدمة الموظف بناء على طلبه‬
‫التوظيف‪ .‬و ّ‬
‫(جوهريا‪ ،‬منافع ما بعد التوظيف) وليس مقابل إنهاء خدمة الموظف بناء على طلب المنشأة‪ .‬ويكون‬
‫المقدمة مقابل إنهاء خدمة الموظف بناء على طلب الموظف والمنافع األكبر‬
‫االختالف بين المنافع ّ‬
‫المقدمة بناء على طلب المنشأة هو منافع نهاية الخدمة‪.‬‬

‫يحدد شكل منافع الموظفين ما إذا كانت مقدمة مقابل تقديم خدمة أو مقابل إنهاء خدمة الموظف‪.‬‬
‫‪ 164‬ال ّ‬
‫تتضمن في بعض األحيان‪:‬‬
‫ّ‬ ‫وتكون منافع نهاية الخدمة هي مدفوعات بمبالغ مقطوعة‪ ،‬ولكنها‬
‫تعزي از لمنافع ما بعد التوظيف‪ ،‬سواء بشكل غير مباشر عبر خطة منافع الموظفين أو بشكل‬ ‫(أ)‬
‫مباشر‪.‬‬
‫يقدم الموظف أي خدمات إضافية توّفر منافع‬
‫رواتب حتى نهاية فترة إشعار محدد في حال لم ّ‬ ‫(ب )‬
‫اقتصادية للمنشأة‪.‬‬

‫تتضمن المؤشرات التي تدل على تقديم منافع الموظفين مقابل الخدمات ما يلي‪:‬‬
‫ّ‬ ‫‪165‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1749‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫تكون المنافع مشروطة بتقديم خدمات مستقبلية (بما في ذلك المنافع التي تزيد في حال تقديم‬ ‫(أ)‬
‫خدمات إضافية)‪.‬‬
‫تُ ّقدم المنافع فقا لبنود خطة منافع الموظفين‪.‬‬ ‫(ب )‬

‫‪ 166‬تُ ّقدم بعض منافع نهاية الخدمة وفقا لبنود خطة منافع الموظفين القائمة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تُحدد‬
‫تلك المنافع بموجب قانون أو عقد توظيف أو اتفاقية نقابة‪ ،‬أو قد ُيشار لها ضمنا نتيجة الممارسة‬
‫السابقة لصاحب العمل في تقديم منافع مشابهة‪ .‬وكمثال آخر‪ ،‬إذا ّقدمت المنشأة عرض منافع متاحة‬
‫ألكثر من فترة زمنية قصيرة‪ ،‬أو كان هنالك أكثر من فترة زمنية قصيرة بين العرض والتاريخ المتوقع‬
‫إلنهاء الخدمات بشكل فعلي‪ ،‬تنظر المنشأة فيما إذا كانت قد وضعت خطة منافع موظفين جديدة وما‬
‫إذا كانت بالتالي المنافع المعروضة وفقا لتلك الخطة هي منافع نهاية خدمة أو منافع ما بعد التوظيف‪.‬‬
‫وتكون منافع الموظفين ّ‬
‫المقدمة وفقا لبنود خطة منافع الموظفين هي منافع نهاية خدمة إذا نتجت عن‬
‫قرار المنشأة إنهاء خدمة الموظف ولم تكن مشروطة بتقديم خدمات مستقبلية‪.‬‬

‫تقدم بعض منافع الموظفين بغض النظر عن سبب مغادرة الموظفين‪ .‬ويكون دفع تلك المنافع حتميا‬
‫‪ّ 167‬‬
‫(مع مراعاة أي متطلبات استحقاق أو متطلبات الحد األدنى للخدمة) ولكن يكون توقيت دفعها غير‬
‫أن تلك المنافع توصف في بعض المناطق على أنها تعويضات نهاية خدمة أو‬ ‫مؤكدا‪ .‬وعلى الرغم من ّ‬
‫ّ‬
‫مكافآت نهاية خدمة‪ ،‬إال أنها تعتبر منافع ما بعد توظيف وليس منافع نهاية خدمة‪ ،‬وتقوم المنشأة‬
‫بمحاسبتها كمنافع ما بعد توظيف‪.‬‬

‫العتراف‬
‫‪ 168‬تعترف المنشأة بإلتزام ومصروف لمنافع نهاية الخدمة في أحد التاريخين التاليين‪ ،‬أيهما يصادف‬
‫أوال‪:‬‬
‫عندما ال يعد بإمكان المنشأة سحب عرض تلك المنافع؛ و‬ ‫(أ)‬
‫عندما تعترف المنشأة بتكاليف إعادة الهيكلة التي تكون ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي‬ ‫(ب )‬
‫تتضمن دفع منافع نهاية الخدمة‪.‬‬
‫ّ‬ ‫في القطاع العام ‪ 19‬والتي‬

‫‪ 169‬بالنسبة لمنافع نهاية الخدمة مستحقة الدفع نتيجة قرار الموظف قبول عرض المنافع مقابل إنهاء خدماته‪،‬‬
‫يكون الوقت الذي ال يعد فيه بإمكان المنشأة سحب عرض منافع نهاية الخدمة هو‪:‬‬

‫عند قبول الموظف العرض؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫عند نفاذ أي قيد (مثل متطّلب قانوني أو تنظيمي أو تعاقدي أو قيود أخرى) على قدرة المنشأة‬ ‫(ب)‬
‫سحب العرض‪ .‬ويكون هذا في حال تقديم العرض‪ ،‬إذا كان القيد قائما في وقت العرض‪ ،‬أيهما‬
‫يحدث أوال‪.‬‬

‫‪1750‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫‪ 170‬بالنسبة لمنافع نهاية الخدمة مستحقة الدفع نتيجة قرار المنشأة إنهاء خدمات الموظف‪ ،‬ال يعد بإمكان‬
‫المنشأة سحب العرض عندما تكون قد أبلغت الموظفين المتأثّرين بخطة إنهاء الخدمة التي ّ‬
‫تلبي جميع‬
‫المعايير اآلتية‪:‬‬
‫المرجح القيام بتغييرات أساسية‬
‫ّ‬ ‫تشير اإلجراءات المطلوبة الستكمال الخطة إلى أنه من غير‬ ‫(أ)‬
‫في الخطة‪.‬‬
‫تحدد الخطة عدد الموظفين الذين سيتم إنهاء خدماتهم وتصنيفاتهم أو مهامهم الوظيفية ومواقعهم‬ ‫(ب)‬
‫ظف بشكل فردي) وتاريخ االستكمال المتوقع‪.‬‬ ‫(لكن ال تحتاج الخطة إلى تعريف كل مو ّ‬
‫تنص الخطة بتفاصيل كافية على منافع نهاية الخدمة التي سيتلّقاها الموظفون بحيث يستطيعون‬ ‫(ج)‬
‫تحديد نوع ومقدار المنافع التي سيستلمونها عند إنهاء خدماتهم‪.‬‬

‫‪ 171‬عندما تعترف المنشأة بمنافع نهاية الخدمة‪ ،‬قد يتعين عليها كذلك محاسبة تعديل الخطة أو تقليص‬
‫منافع الموظفين األخرى (أنظر الفقرة ‪.)105‬‬

‫القياس‬
‫بالتغيرات الالحقة وفقا‬
‫ّ‬ ‫‪ 172‬تقيس المنشأة منافع نهاية الخدمة عند العتراف المبدئي‪ ،‬كما تقيس وتعترف‬
‫لطبيعة منافع الموظفين‪ ،‬شريطة أّنه إذا كانت منافع نهاية الخدمة هي تعزيز لمنافع ما بعد التوظيف‪،‬‬
‫تطبق المنشأة المتطلبات الخاصة بمنافع ما بعد التوظيف‪ .‬وإال‪:‬‬
‫ّ‬
‫إذا كان من المتوقع تسوية منافع نهاية الخدمة بشكل كامل قبل ‪ 12‬شهر بعد نهاية فترة‬ ‫(أ)‬
‫تطبق المنشأة‬
‫إعداد التقارير السنوية التي يتم فيها العتراف بمنافع نهاية الخدمة‪ّ ،‬‬
‫المتطلبات الخاصة بمنافع التوظيف قصيرة األجل‪.‬‬
‫إذا كان من غير المتوقع تسوية منافع نهاية الخدمة بشكل كامل قبل ‪ 12‬شهر بعد نهاية‬ ‫(ب )‬
‫تطبق المنشأة المتطلبات الخاصة بمنافع التوظيف األخرى‬
‫فترة إعداد التقارير السنوية‪ّ ،‬‬
‫طويلة األجل‪.‬‬

‫‪ 173‬نظ ار لعدم تقديم منافع نهاية الخدمة مقابل الخدمات‪ ،‬ال تكون الفقرات ‪ 76 - 72‬المتعلقة بنسب المنافع‬
‫لفترات الخدمة ذات صلة‪.‬‬

‫الفصاح‬
‫أن هذا المعيار ال يتطّلب إفصاحات محددة حول منافع نهاية الخدمة‪ ،‬إال أن المعايير‬
‫‪ 174‬على الرغم من ّ‬
‫األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام قد تتطّلب إفصاحات معينـة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يتطّلب‬
‫معيــار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 20‬إفصاحات حول منافع الموظفين الخاصة بموظفي اإلدارة‬
‫الرئيسيين‪ .‬ويتطّلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 1‬إفصاحات عن مصروف منافع‬
‫الموظفين‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1751‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫أحكام إنتقالية‬
‫تطبق المنشأة هذا المعيار بأثر رجعي‪ ،‬وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات‬
‫ّ‬ ‫‪175‬‬
‫المحاسبية‪ ،‬التغيّرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء"‪ ،‬بإستثناء‪:‬‬
‫(أ) عدم حاجة المنشأة لتعديل المبلغ المسجل لألصول خارج نطاق هذا المعيار فيما يخص‬
‫التغيرات في تكاليف منافع الموظفين التي كانت مشمولة في المبلغ المسجل قبل تاريخ التطبيق‬‫ّ‬
‫المبدئي‪ .‬ويكون تاريخ التطبيق المبدئي هو بداية أول فترة معروضة في البيانات المالية األ ولى‬
‫التي تتبّنى فيها المنشأة هذا المعيار‪.‬‬
‫(ب) في البيانات المالية للفترات التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬ال تكون المنشأة بحاجة لعرض‬
‫معلومات مقارنة لإلفصاحات المطلوبة في الفقرة ‪ 147‬حول حساسية إلتزام المنافع المحددة‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ 176‬تطبق منشأة هذا المعيار على البيانات المالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2018‬أو بعد ذلك‪ ،‬ويشجع التبني المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة هذا المعيار في فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير‬
‫‪ ،2018‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪176‬أ ُعدلت الفقرات ‪ 59‬و‪ 101‬و‪ 122‬و‪ 125‬و‪ 127‬و‪ 128‬و‪ 159‬وأضيفت الفقرات ‪103‬أ و‪124‬أ‬
‫و‪125‬أ بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ ،2018‬الصادرة في‬
‫أكتوبر ‪ .2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات بداية‬
‫من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة‬
‫تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪ 177‬عندما تطبق المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس االستحقاق وفقا لتعريفها‬
‫الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس االستحقاق للمرة األولى‪ ،‬ألغراض خاصة بإعداد التقارير المالية بعد هذا التاريخ للنفاذ‪،‬‬
‫يطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية للمنشأة التي تغطي الفترات التي تبدأ في تاريخ تبني‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫سحب واستبدال معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)2008( 25‬‬

‫‪ 178‬يحل هذا المعيار محل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،25‬منافع الموظفين (‪ .)2008‬ويظل‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 25‬قابال للتطبيق حتى يتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 39‬أو حتى يصبح نافذا‪ ،‬أيهما أسبق‪.‬‬

‫‪1752‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

‫ملحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫هذا الملحق هو جزء ال يتج أز من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.39‬‬

‫مثال يشرح تطبيق الفقرة ‪ :19‬محاسبة خطة المكافآت المعتمدة على األداء‬

‫تتطلب خطة المكافآت المعتمدة على األداء أن تدفع وحدة طباعة حكومية نسبة محددة من‬ ‫تطبيق‪.1‬‬
‫فائضها عن السنة السابقة للموظفين الذين حققوا أهداف األداء المحددة مسبقا والذين قدموا‬
‫خدماتهم على مدار العام‪ .‬بمعنى‪ ،‬أنهم كانوا يشغلون مناصبهم في أول وآخر يوم من فترة‬
‫إعداد التقارير‪ .‬وإذا لم يترك أي موظف العمل خالل العام‪ ،‬سيكون إجمالي مدفوعات‬
‫المكافآت عن السنة هو ‪ %3‬من الفائض الفعلي‪ .‬تحدد المنشأة أن االستغناء عن الموظفين‬
‫سيخفض المدفوعات لتصبح ‪ %2.5‬من الفائض الفعلي‪.‬‬

‫تعترف المنشأة بإلتزام ومصروف بمقدار ‪ %2.5‬من الفائض الفعلي‬

‫مثال يشرح الفقرة ‪ :37‬محاسبة الخطة متعددة أصحاب العمل‬

‫تشارك الحكومة المحلية أ‪ ،‬وكذلك الحال بالنسبة للمنشآت المماثلة لها في الدولة‪ ،‬في خطة‬ ‫تطبيق ‪.2‬‬
‫منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ .‬وألن الخطة تعرض المنشآت المشاركة فيها لمخاطر‬
‫أكتوارية مرتبطة بالموظفين الحاليين والسابقين في وحدات الحكومة المحلية المشاركة في‬
‫الخطة‪ ،‬ال يوجد معيار متسق وثابت لتخصيص اإللتزام‪ ،‬أو أصول الخطة‪ ،‬أو التكلفة التي‬
‫تتحملها كل وحدة من وحدات الحكومة المحلية التي تشارك في الخطة‪ .‬وبالتالي تحاسب‬
‫وحدة الحكومة المحلية أ عن الخطة كما لو كانت خطة منافع محددة‪ .‬وأسفر تقييم التمويل‪،‬‬
‫غير المأخوذ عن أساس اإلفتراضات المتوافقة مع متطلبات هذا المعيار‪ ،‬عن عجز بمقدار‬
‫‪ 480‬مليون وحدة عملة(أ) في الخطة‪ .‬ووافقت الخطة‪ ،‬بموجب ترتيب ملزم‪ ،‬على جدول‬
‫للمساهمات مع أصحاب العمل المشاركين في الخطة والذي سيؤدي إلى التخلص من العجز‬
‫على مدار السنوات الخمس القادمة‪ .‬وإجمالي مساهمات الوحدة أ بموجب العقد هو ‪40‬‬
‫مليون وحدة عملة‪.‬‬

‫تعترف المنشأة بإلتزام عن المساهمات معدل وفقا للقيمة الزمنية للنقود وبمصروف مساو في‬
‫حساب الفائض أو العجز‪.‬‬

‫(أ) في هذا المعيار تتم اإلشارة إلى المبالغ النقدية "بوحدة العملة"‪.‬‬

‫مثال يشرح الفقرة ‪ :70‬طريقة ائتمان الوحدة المقدرة‬

‫هناك مبلغ مقطوع كمنفعة مستحقة عند انتهاء الخدمة يساوي ‪ %1‬من آخر راتب عن كل‬ ‫تطبيق‪.3‬‬
‫سنة من سنوات الخدمة‪ .‬كان الراتب في السنة األولى ‪ 10.000‬وحدة عملة‪ ،‬ومن المفترض‬
‫أن يزيد بنسبة ‪( %7‬مركبة) سنويا‪ .‬معدل الخصم المستخدم هو ‪ %10‬سنويا‪ .‬يوضح الجدول‬

‫‪ 1753‬إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫التالي كيفية تراكم اإللتزام بالنسبة للموظف الذي من المتوقع أن يترك العمل بنهاية السنة‬
‫الخامسة‪ ،‬بإفتراض عدم وجود تغييرات في اإلفتراضات األكتوارية‪ .‬وللتسهيل‪ ،‬يتجاهل هذا‬
‫المثال التعديالت اإلضافية الالزمة لعكس احتمالية أن الموظف قد يترك العمل في تاريخ‬
‫سابق أو الحق للتاريخ المفترض‪.‬‬

‫السنة‬
‫المنافع التي تعزى إلى‬
‫‪524‬‬ ‫‪393‬‬ ‫‪262 131‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪ -‬السنوات السابقة‬
‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪131 131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪ -‬السنة الحالية (‪ %1‬من آخر راتب)‬
‫‪655‬‬ ‫‪524‬‬ ‫‪393 262‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪ -‬السنة الحالية والسنوات السابقة‬
‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬
‫‪476‬‬ ‫‪324‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اإللتزام االفتتاحي‬
‫‪48‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الفائدة بنسبة ‪%10‬‬
‫‪131‬‬ ‫‪119‬‬ ‫‪108‬‬ ‫‪98‬‬ ‫‪89‬‬ ‫تكلفة الخدمة الحالية‬
‫‪655‬‬ ‫‪476‬‬ ‫‪324 196‬‬ ‫‪89‬‬ ‫اإللتزام الختامي‬

‫ملحوظة‬
‫اإللتزام االفتتاحي هو القيمة الحالية للمنافع التي تعزى للسنوات السابقة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫تكاليف الخدمة الحالية هي القيمة الحالية للمنفعة التي تعزى للسنة الحالية‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫اإللتزام الختامي هو القيمة الحالية للمنفعة التي تعزى للسنة الحالية والسنوات السابقة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫أمثلة تشرح الفقرة ‪ :73‬نسب المنافع لسنوات الخدمة‬

‫تطبيق ‪ .4‬تقدم خطة منافع محددة مبلغ مقطوع يساوي ‪ 100‬وحدة عملة كمنافع مستحقة عند التقاعد عن‬
‫كل سنة من سنوات الخدمة‪.‬‬
‫ويتم نسب مبلغ ‪ 100‬وحدة عملة كمنفعة لكل سنة من سنوات الخدمة‪ .‬وتكلفة الخدمة الحالية‬
‫هي القيمة الحالية لمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة‪ .‬والقيمة الحالية إللتزام المنفعة المحددة هو القيمة‬
‫الحالية لمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة‪ ،‬مضروبا في عدد سنوات الخدمة حتى نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫فإذا كانت الفائدة مستحقة بشكل فوري عندما يترك الموظف المنشأة‪ ،‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية‬
‫والقيمة الحالية إللتزام المنفعة المحددة التاريخ الذي من المتوقع أن يترك فيه الموظف العمل‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬ونتيجة لتأثير الخصم‪ ،‬تكون أقل من المبالغ التي كان سيتم تحديدها إذا ترك الموظف‬
‫المنشأة في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫تطبيق ‪ .5‬تقدم خطة معاش تقاعد شهري بنسبة ‪ %0.2‬من آخر راتب عن كل سنة من سنوات الخدمة‪.‬‬
‫يستحق دفع معاش التقاعد عند بلوغ الموظف سن ‪ 65‬سنة‪.‬‬

‫‪1754‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫وتعزى منافع القيمة الحالية لمعاش شهري يساوي‪ ،‬في تاريخ التقاعد المتوقع‪ ،‬نسبة ‪ %0.2‬من الراتب‬
‫األخير المقدر والمستحق بداية من التاريخ المتوقع للتقاعد وحتى التاريخ المتوقع للوفاة إلى كل سنة‬
‫من سنوات الخدمة‪ .‬وتكلفة الخدمة الحالية هي القيمة الحالية لتلك المنفعة‪ .‬والقيمة الحالية إللتزام‬
‫المنفعة المحددة هي القيمة الحالية لدفعات المعاش الشهرية التي تمثل ‪ %0.2‬من آخر راتب‪ ،‬مضروبة‬
‫في عدد سنوات الخدمة حتى نهاية فترة إعداد التقارير‪ .‬ويتم خصم تكلفة الخدمة الحالية والقيمة الحالية‬
‫إللتزام المنفعة المحددة‪ ،‬ألن مدفوعات معاش التقاعد ستبدأ عند سن ‪ 65‬سنة‪.‬‬

‫أمثلة تشرح الفقرة ‪ :74‬المنافع المستحقة والمنافع غير المستحقة‬

‫تطبيق‪ .6‬تدفع خطة منافع بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة من سنوات الخدمة‪ .‬تستحق المنافع بعد‬
‫مرور عشر سنوات على الخدمة‪.‬‬

‫وتعزى المنافع بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة من سنوات الخدمة‪ .‬وفي كل سنة من السنوات‬
‫العشر األولى‪ ،‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية والقيمة الحالية لإللتزام احتمالية أال يكمل الموظف‬
‫السنوات العشر من الخدمة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .7‬تدفع خطة منافع بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة من سنوات الخدمة‪ ،‬بإستثناء الخدمات‬
‫المقدمة قبل سن ‪25‬سنة‪ .‬وتستحق المنافع فوريا‪.‬‬

‫ال تعزى أي منافع للخدمات قبل عمر ‪ 25‬سنة ألن الخدمات قبل هذا التاريخ ال تؤدي إلى منافع‬
‫(مشروطة أو غير مشروطة)‪ .‬وتعزى منفعة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة الحقة‪.‬‬

‫أمثلة تشرح الفقرة ‪ :75‬نسب المنافع للفترات المحاسبية‬

‫تطبيق‪ .8‬تدفع خطة مبلغ منفعة مقطوع يساوي ‪ 100‬وحدة عملة تستحق بعد عشر سنوات من الخدمة‪.‬‬
‫ال تقدم الخطة منافع أخرى عن الخدمات الالحقة‪.‬‬

‫وتعزى المنفعة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 1.000‬وحدة عملة مقسومة على ‪ )10‬لكل سنة من‬
‫السنوات العشر األولى‪ .‬وتعكس تكلفة الخدمة الحالية في كل سنة من تلك السنوات العشر‬
‫احتمالية أال يكمل الموظف السنوات العشر من الخدمة‪ .‬ال تعزى أي منفعة للسنوات الالحقة‪.‬‬
‫تطبيق‪ .9‬تدفع خطة منفعة تقاعد مبلغ ‪ 2.000‬وحدة كمبلغ مقطوع لجميع الموظفين الذين مازالوا يعملون‬
‫في عمر ‪ 55‬سنة بعد ‪ 20‬سنة من تقديم الخدمات‪ ،‬أو الذين مازالوا يعلمون حتى عمر ‪65‬‬
‫سنة‪ ،‬بغض النظر عن المدة التي أمضوها في العمل‪.‬‬

‫بالنسبة للموظفين الذين انضموا للعمل قبل سن ‪ 35‬سنة‪ ،‬تؤدي الخدمة أوال إلى الحصول على‬
‫منافع بموجب الخطة في عمر ‪ 35‬سنة (يمكن للموظف أن يترك العمل في عمر ‪ 30‬سنة ثم يعود‬
‫في عمر ‪ ،33‬دون أن يؤثر ذلك على مبلغ أو توقيت المنفعة)‪ .‬هذه المنافع مشروطة بتقديم مزيد‬
‫من الخدمات‪ .‬وأيضا‪ ،‬ال يؤدي تقديم الخدمات بعد سن ‪ 55‬سنة إلى وجود منافع مادية متعلقة‬
‫بمزيد من المنافع‪ .‬بالنسبة لهؤالء الموظفون‪ ،‬تعزي المنشأة مبلغ ‪ 100‬وحدة عملة كمنفعة (‪2.000‬‬
‫وحدة عملة مقسومة على ‪ )200‬لكل سنة من بداية من ‪ 35‬سنة وحتى ‪ 55‬سنة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1755‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫بالنسبة للموظفين الذين ينضمون للعمل في أعمار تتراوح بين ‪ 35‬و‪ 45‬سنة‪ ،‬ال يؤدي تقديم الخدمة‬
‫ألكثر من عشرين عاما إلى وجود مبالغ مادية متعلقة بمزيد من المنافع‪ .‬بالنسبة لهؤالء الموظفين‪،‬‬
‫تعزي المنشأة منفعة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 2.000‬وحدة عملة مقسومة على ‪ )20‬لكل سنة من‬
‫السنوات العشرين األولى‪.‬‬
‫بالنسبة للموظف الذي ينضم إلى العمل في عمر ‪ 55‬سنة‪ ،‬ال تؤدي الخدمة ألكثر من عشر سنوات‬
‫إلى وجود مبلغ مادي خاص بمزيد من المنافع‪ .‬بالنسبة لهذا الموظف‪ ،‬تعزي المنشأة مبلغ ‪200‬‬
‫وحدة عملة كمنفعة (‪ 2.000‬وحدة عملة مقسومة على ‪ )10‬لكل سنة من السنوات العشر األولى‪.‬‬
‫بالنسبة لجميع الموظفين‪ ،‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية والقيمة الحالية لإللتزام احتمالية أال يكمل‬
‫الموظف الفترة الالزمة للخدمة‪.‬‬

‫تسدد خطة تقديم رعاية صحية بعد نهاية الخدمة ‪ %40‬من تكاليف الرعاية الصحية للموظف بعد‬ ‫تطبيق‪.10‬‬
‫نهاية الخدمة إذا ترك الموظف العمل بعد أكثر من عشر سنوات وأقل من ‪ 20‬سنة من الخدمة‪،‬‬
‫و‪ %50‬من هذه التكاليف إذا ترك الموظف العمل بعد ‪ 20‬سنة أو أكثر من الخدمة‪.‬‬
‫وبموجب صيغة منافع الخطة‪ ،‬تعزي المنشأة ‪ %4‬من القيمة الحالية للتكاليف المتوقعة للرعاية‬
‫الصحية (‪ %40‬مقسومة على ‪ )10‬لكل سنة من السنوات العشر األولى و‪ %10( %1‬مقسومة‬
‫على ‪ )10‬لكل سنة من السنوات العشر الثانية‪ .‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية في كل سنة احتمالية‬
‫أال يكمل الموظف المدة الالزمة في الخدمة ليكون مستحقا لجزء أو كل المنافع‪ .‬بالنسبة للموظفين‬
‫الذين من المتوقع أن يتركوا العمل في خالل عشر سنوات‪ ،‬ال يتم نسب أي منفعة‪.‬‬

‫تسدد خطة رعاية صحية لما بعد انتهاء الخدمة ‪ %10‬من تكاليف تقديم الرعاية الصحية لما بعد‬ ‫تطبيق‪.11‬‬
‫انتهاء الخدمة إذا ترك الموظف العمل بعد أكثر من عشر سنوات وأقل من ‪ 20‬سنة من الخدمة‪،‬‬
‫و‪ %50‬من تلك التكاليف إذا ترك الموظف العمل بعد ‪ 20‬سنة أو أكثر من الخدمة‪.‬‬
‫تؤدي الخدمة في السنوات التالية إلى مستوى أعلى ماديا من المنفعة مقارنة بالسنوات األولى‪،‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬بالنسبة للموظفين الذين من المتوقع أن يتركوا العمل بعد ‪ 20‬سنة أو أكثر‪ ،‬تنسب المنشأة‬
‫منفعة على أساس قسط ثابت بموجب الفقرة ‪ .73‬ال يؤدي تقديم الخدمة ألكثر من ‪ 20‬عاما إلى‬
‫وجود مبالغ مادية متعلقة بمزيد من المنفعة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن المنفعة التي تعزى لكل سنة من السنوات‬
‫العشرين األولى هي ‪ %2.5‬من القيمة الحالية من التكاليف المتوقعة للرعاية الصحية (‪ %50‬مقسومة‬
‫على ‪.)20‬‬

‫بالنسبة للموظفين الذين من المتوقع أن يتركوا العمل بعد فترة تتراوح ما بين ‪ 10‬و‪ 20‬سنة‪ ،‬فإن‬
‫المنفعة التي تعزى لكل سنة من السنوات العشر األولى هي ‪ %1‬من القيمة الحالية للتكاليف المتوقعة‬
‫للرعاية الصحية‪ .‬وبالنسبة لهؤالء الموظفون‪ ،‬ال تعزى أي منفعة للخدمات التي تقدم بين نهاية السنة‬
‫العاشرة والتاريخ المقدر لترك العمل‪.‬‬

‫وبالنسبة للموظفين الذين من المتوقع أن يتركوا العمل في خالل عشر سنوات‪ ،‬ال يتم نسب أي‬
‫منفعة‪.‬‬

‫‪1756‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫مثال يشرح الفقرة ‪ :76‬نسب المنافع للفترات المحاسبية‬

‫تطبيق‪ .12‬يستحق الموظفون منفعة بنسبة ‪ %3‬من الراتب األخير عن كل سنة من الخدمات قبل عمر ‪55‬‬
‫سنة‪.‬‬
‫تعزى منفعة بنسبة ‪ %3‬من الراتب األخير المقدر لكل سنة حتى عمر ‪ 55‬سنة‪ .‬هذا هو التاريخ‬
‫الذي ال يؤدي فيه تقديم الموظف لمزيد من الخدمات إلى وجود مبلغ مادي إضافي كمنفعة‬
‫بموجب الخطة‪ .‬ال تعزى أي منفعة للخدمات بعد هذا العمر‪.‬‬

‫مثال يشرح الفقرات ‪ 94‬و‪ :95‬المساهمات من الموظفين أو أطراف أخرى‬

‫تطبيق‪ .13‬يوضح الشكل أدناه المتطلبات المحاسبية للمساهمات المقدمة من الموظفين أو أطراف أخرى‪.‬‬

‫المساهمات من الموظفين أو أطراف أخرى‬

‫موضحة في الشروط الرسمية للخطة (أو تنشأ من التزام إستداللي يتجاوز تلك‬ ‫تقديرية‬
‫الشروط)‬

‫مرتبطة بالخدمة‬ ‫غير مرتبطة بالخدمة‬

‫(مثالً تقليل العجز)‬

‫تعتمد على عدد‬ ‫مستقلة عن عدد‬

‫سنوات الخدمة‬ ‫سنوات الخدمة‬

‫‪1‬‬

‫تقليل تكلفة الخدمة من‬ ‫تقليل تكلفة الخدمة في الفترة‬ ‫يؤثر على عمليات‬ ‫تقليل تكلفة الخدمة عند‬
‫خالل تسبها إلى فترات‬ ‫التي تقدم فيها الخطة ذات‬ ‫إعادة القياس (الفقرة‬ ‫الدفع إلى الخطة‬
‫الخدمة (الفقرة ‪ 95‬أ)‬ ‫العالقة (الفقرة ‪95‬ب)‬
‫‪)95‬‬ ‫(الفقرة ‪)94‬‬

‫هذا السهم المنقط يعني أنه يسمح للمنشأة باختيار أي من طريقتي المحاسبة‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫إرشادات التطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1757‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫مثال يشرح الفقرات ‪ :173 – 162‬منافع إنهاء الخدمة‬

‫تطبيق‪ .14‬خلفية‬
‫نتيجة الستمالك حديث‪ ،‬تخطط المنشأة أن تغلق مصنعا خالل ‪ 10‬أشهر‪ ،‬وفي خالل ذلك‬
‫الوقت‪ ،‬تنهي عمل جميع الموظفين المتبقين في المصنع‪ .‬وألن المنشأة تحتاج إلى خبرة‬
‫موظفي المصنع الستكمال العقد‪ ،‬تعلن المنشأة عن خطة إنهاء العمل كالتالي‪.‬‬

‫يحصل كل موظف يبقى في العمل ويقدم خدمات حتى إغالق المصنع في تاريخ إنهاء العمل‬
‫على دفعة نقدية بمبلغ ‪ 30.000‬وحدة عملة‪ .‬أما الموظفون الذين يتركون العمل في المصنع‬
‫قبل اإلغالق فسيحصلون على ‪ 10.000‬وحدة عملة‪.‬‬

‫يعمل في المصنع ‪ 120‬موظفا‪ .‬وفي وقت إعالن الخطة‪ ،‬تتوقع المنشأة أن هناك ‪ 20‬موظفا‬
‫سيتركون العمل قبل إغالقه‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن إجمالي التدفقات النقدية الصادرة بموجب الخطة‬
‫هي ‪ 3.200.000‬وحدة عملة (‪ 10.000×20‬وحدة عملة ‪ 30.000×100 +‬وحدة عملة)‪.‬‬
‫ووفقا للمتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،163‬تحاسب المنشأة عن المنافع المقدمة إلنهاء خدمة‬
‫الموظفين باعتبارها منافع إنهاء خدمة وتحاسب عن المنافع المقدمة نظير الخدمات باعتبارها‬
‫منافع موظفين قصيرة األجل‪.‬‬

‫منافع إنهاء الخدمة‬

‫المنافع التي يتم تقديمها إلنهاء التوظيف هي ‪ 10.000‬وحدة عملة‪ .‬هذا هو المبلغ الذي‬
‫ستضطر المنشأة لدفعه إلنهاء الخدمة بغض النظر عن بقاء الموظفين وتقديمهم للخدمات‬
‫حتى تاريخ إغالق المصنع أو تركهم للعمل قبل إغالق المصنع‪ .‬ورغم أن الموظفين بإمكانهم‬
‫ترك المصنع قبل إغالقه‪ ،‬إال أن إنهاء توظيف جميع الموظفين هو نتيجة لقرار المنشأة‬
‫بإغالق المصنع وإنهاء عمل موظفيها (بمعنى أن جميع الموظفين سيتركون العمل عند‬
‫إغالق المصنع)‪ .‬بالتالي‪ ،‬تعترف المنشأة بإلتزام بمبلغ ‪ 1.200.000‬وحدة عملة‬
‫(‪ 10.000×120‬وحدة عملة) كمنافع إلنهاء الخدمة المقدمة وفقا لخطة منافع التوظيف‬
‫عندما يتم اإلعالن عن خطة إنهاء الخدمة أو عندما تعترف المنشأة بتكاليف إعادة الهيكلة‬
‫المرتبطة بإغالق المصنع‪ ،‬أيهما أسبق‪.‬‬

‫المنافع المقدمة نظير خدمات‬

‫المنافع اإلضافية التي سيحصل عليها الموظفون إذا قدموا خدمات عن كامل فترة الشهور‬
‫العشرة هي نظير الخدمات المقدمة خالل تلك الفترة‪ .‬تحاسب المنشأة عنها باعتبارها منافع‬
‫توظيف قصيرة األجل ألن المنشأة تتوقع أن تقوم بتسويتها قبل ‪ 12‬شه ار بعد انتهاء فترة‬
‫إعداد التقارير‪ .‬وفي هذا المثال‪ ،‬الخصم غير مطلوب‪ ،‬وبذلك يتم اإلعتراف بمصروف بمبلغ‬
‫‪ 200.000‬وحدة عملة (‪ 2.000.000‬وحدة عملة ÷ ‪ )10‬عن كل شهر خالل فترة الخدمة‬
‫المقدرة بعشرة أشهر‪ ،‬مع زيادة مقابلة في المبلغ الدفتري لإللت ازم‪.‬‬

‫‪1758‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

‫الملحق ب‬

‫التعديالت على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‬

‫[ تم إلغاءه ]‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 39‬الملحق ب)‬ ‫‪1759‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫أساس الستنتاجات‬
‫يرافق هذا األساس لإلستنتاج معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬ولكنه ليس جزءا منه‬
‫الهدف‬
‫إستنتاج‪ .1‬تم أخذ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام (‪ )2008‬بشكل أساسي عن معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ " )2004( 19‬منافع الموظفين"‪ ،‬صدر معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬من قبل مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولي‪ .‬وقام مجلس معايير المحاسبة الدولي ببعض التعديالت على معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬في‬
‫الفترة ‪.2015 -2011‬‬
‫إستنتاج‪ .2‬لتحديث معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،25‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على مراجعة محدودة النطاق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 25‬ليحدث تقارب‬
‫بينه وبين معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬المراجع‪ .‬وقرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫أال يعيد فتح المتطلبات الخاصة المتعلقة بالقطاع العام في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ ،25‬بإستثناء القسم الخاص ببرامج الضمان اإلجتماعي المركب (أنظر فقرات اإلستنتاج ‪ 5‬و‪ 6‬فيما‬
‫يلي)‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .3‬في يناير ‪ ،2016‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام مسودة العرض ‪،59‬‬
‫تعديالت على معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 25‬منافع الموظفين"‪ .‬تقترح مسودة العرض‬
‫‪ 59‬تعديالت تسمح بالحفاظ على التقارب مع معيار المحاسبة الدولي ‪ .19‬أدت التعديالت المقترحة‬
‫إلى حدوث عديد من التغيرات على نص معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .25‬وعبر عدد‬
‫من المجاوبين عن تحفظهم على أن حجم تلك التغيرات يخفض من قابلية فهم معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ .25‬وبالتالي قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن يصدر معيا ار‬
‫جديدا وهو معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،39‬منافع الموظفين‪ ،‬بدال من إصداره إلصدار‬
‫مراجع من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،25‬وذلك لمساعدة معدي البيانات المالية‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .4‬يلخص هذا األساس لإلستنتاج االعتبارات التي نظر فيها مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام للتوصل إلى اإلستنتاجات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،39‬منافع‬
‫الموظفين‪ .‬وبإستثناء برامج الضمان اإلجتماعي المركب‪ ،‬تنظر أسس اإلستنتاج فقط في المجاالت‬
‫التي يختلف فيها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬عن المتطلبات األساسية لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪( 19‬الذي تم تعديله في ‪ 2011‬وبعد ذلك)‪ ،‬أو عندما يأخذ مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام تلك االختالفات بعين االعتبار‪.‬‬

‫برامج الضمان الجتماعي المركب‬

‫إستنتاج‪ .5‬تشير مسودة العرض ‪ 59‬إلى أن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام كان ينظر في‬
‫إلغاء قسم برامج الضمان اإلجتماعي المركب‪ ،‬ألن المجلس لم يكن على دراية بأنه قد تم تطبيقه من‬
‫قبل أية دائرة من دوائر االختصاص‪ .‬وطلب المجلس بشكل خاص الحصول على تعليقات بهذا الشأن‪.‬‬
‫إستنتاج‪ .6‬لم يحدد أي مجاوب على مسودة العرض ‪ 59‬دائرة اختصاص قامت فيها المنشآت بتطبيق تلك‬
‫المتطلبات‪ .‬ودعم معظم المجاوبين إلغاء قسم برامج الضمان اإلجتماعي المركب‪ .‬حيث لم يحدد مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام سبب جديد وملح لالحتفاظ بالقسم‪ ،‬وقرر المجلس أال يدخل‬
‫هذا القسم في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.39‬‬

‫‪1760‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫خطط الدولة‬
‫إستنتاج‪ .7‬يحتفظ هذا المعيار بالمطلب الوارد في معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬بأن تحاسب المنشأة عن خطط‬
‫الدولة بنفس الطريقة التي تحاسب بها عن الخطط متعددة أصحاب العمل‪ .‬وخلص مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أنه ينبغي أن يقدم مزيدا من الشرح ليحدد منهج المحاسبة‬
‫لخطط الدولة من قبل منشآت القطاع العام كما في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.25‬‬
‫تنص الفقرة ‪ 47‬على إفتراض قابل للدحض بأنه سيتم وصف خطط الدولة باعتبارها خطة منفعة‬
‫محددة من قبل المنشأة المسيطرة‪ .‬وفقط عند دحض اإلفتراض تتم محاسبة خطط الدولة باعتبارها‬
‫خطة مساهمة محددة‪.‬‬
‫خطط المنفعة المحددة مع المنشآت المشاركة التي تخضع لسيطرة مشتركة‬
‫إستنتاج‪ .8‬في القطاع العام‪ ،‬على األرجح ستكون هناك حاالت كثيرة تشارك فيها المنشآت التي تخضع‬
‫لسيطرة مشتركة في خطط المنفعة المحددة‪ .‬يشمل معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬شرحا بشأن خطط‬
‫المنفعة المحددة التي تتشارك في المخاطر بين المنشآت التي تخضع لسيطرة مشتركة‪ .‬ورأى‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 19‬هي متطلبات مالئمة للقطاع العام‪ .‬ورأى المجلس أيضا أنه من المالئم أن‬
‫يتم التأكيد على أنه‪ ،‬بالنسبة للمنشآت المسيطر عليها‪ ،‬ال يكون من المناسب أن تعد معالجتها‬
‫المحاسبية وفقا ألساس المنفعة المحددة كما في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،25‬إال‬
‫إذا كان هناك اتفاق تعاقدي‪ ،‬أو ترتيب ملزم‪ ،‬أو سياسة دولة تفرض أن تتحمل منشأة فردية صافي‬
‫تكلفة المنفعة المحددة بالكامل‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬تحاسب المنشأة المسيطرة عن مثل تلك الخطط‬
‫على أساس المنفعة المحددة في بياناتها المالية الموحدة‪ .‬تعد المنشأة المسيطر عليها معالجتها‬
‫المحاسبية (أ) على أساس المساهمة المحددة‪( ،‬ب) تحدد المنشأة المسيطرة‪ ،‬و(ج) تفصح عن أن‬
‫المنشأة المسيطرة تعد معالجتها المحاسبية على أساس المنفعة المحددة في بياناتها المالية الموحدة‪.‬‬
‫تعكس الفقرة ‪ 42‬ذلك‪ ،‬وتفصح المنشآت المسيطر عليها أيضا عن اإلفصاحات الواردة في الفقرة‬
‫‪.151‬‬
‫معدالت الخصم‬
‫إستنتاج‪ .9‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬تطبيق معدل خصم معتمد على عوائد السوق على أسهم‬
‫الشركات عالية الجودة في نهاية فترة إعداد التقارير‪ .‬وقرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام أن معدل الخصم ينبغي أن يعكس القيمة الزمنية للنقود‪ ،‬ورأى أنه ينبغي ترك حرية‬
‫االختيار للمنشآت لتحدد المعدل الذي يحقق بأفضل شكل ذلك الهدف بنفس الطريقة الواردة في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .25‬ورأى المجلس أنه يمكن عكس القيمة الزمنية‬
‫للنقود بأفضل شكل من خالل الرجوع لعائدات السوق على السندات الحكومية‪ ،‬أو سندات‬
‫الشركات عالية الجودة‪ ،‬أو أي أداة مالية أخرى‪ .‬وليس الهدف من معدل الخصم المستخدم هو‬
‫دمج المخاطر المرتبطة بتعهدات المنفعة المحددة أو مخاطر االئتمان الخاصة بالمنشآت‪ .‬هناك‬
‫متطلبات إفصاح إضافية في الفقرة ‪(141‬ب) إلعالم مستخدمي البيانات المالية باألساس‬
‫المستخدم في تحديد معدل الخصم‪.‬المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.39‬‬

‫إرشادات التطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1761‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫ونظر مجلس معايير المحاسبة الدولي في القطاع العام فيما إذا كان سيقدم إرشادات لدعم المنشآت‬ ‫إستنتاج‪.10‬‬
‫التي تعمل في دوائر اختصاص ال يكون فيها سوق عميق للسندات الحكومية وال سوق عميق لسندات‬
‫الشركات عالية الجودة لتحدد معدل خصم يعكس القيمة الزمنية للنقود‪ .‬وأقر المجلس بأن تحديد معدل‬
‫خصم مالئم هو على األرجح األمر األصعب بالنسبة للمنشآت التي تعمل في هذه الدوائر‬
‫لالختصاص‪ ،‬وأن تلك المنشآت قد تكون تعمل على اإلنتقال‪ ،‬أو أنها انتقلت مؤخ ار‪ ،‬للمحاسبة على‬
‫أساس االستحقاق‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬خلص المجلس إلى أنه ليس ذلك األمر ال ينطبق فقط على‬
‫القطاع العام‪ ،‬وأنه ال يوجد سبب محدد وكافي خاص بالقطاع العام يؤدي إلى تقديم تلك اإلرشادات‪.‬‬
‫منافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪ :‬منافع العجز طويلة األجل‬
‫يدرج معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬منافع العجز طويلة األجل كمثال على "منافع الموظفين األخرى‬ ‫إستنتاج‪.11‬‬
‫طويلة األجل"‪ .‬وينص معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬على أن "قياس منافع الموظفين األخرى طويلة‬
‫األجل ال يخضع عادة لنفس درجة التشكك مثل قياس منافع ما بعد التوظيف‪ ".‬وفي القطاع العام‪،‬‬
‫فإن منافع العجز المرتبطة بمجاالت معينة من تقديم الخدمات‪ ،‬مثل الخدمة العسكرية‪ ،‬قد تكون أكثر‬
‫ارتفاعا من الناحية المالية بشكل كبير‪ ،‬وتكون األرباح أو الخسائر األكتوارية المرتبطة بها متقلبة‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬يحتفظ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬باإلفتراض القابل للدحض المدرج في‬ ‫إستنتاج‪.12‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 25‬بأن مدفوعات العجز طويل األجل ال تخضع عادة‬
‫لنفس درجة التشكك مثل قياس منافع ما بعد التوظيف‪ .‬وعندما يتم دحض ذلك اإلفتراض‪ ،‬تنظر‬
‫المنشأة فيما إذا كانت تنبغي محاسبة جميع أو بعض مدفوعات العجز طويل األجل باستخدام نفس‬
‫المتطلبات الخاصة بمنافع ما بعد التوظيف‪.‬‬
‫منافع الموظفين األخرى طويلة األجل‪ :‬التعويضات مستحقة الدفع من قبل المنشأة المعدة للتقارير‬
‫لحين دخول الفرد في وظيفة جديدة‬
‫رغم أن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يرى أن تلك الظروف على األرجح غير‬ ‫إستنتاج‪.13‬‬
‫شائعة‪ ،‬إال أنه أقر باحتمالية وجود حاالت تكون فيها المنشأة المعدة للتقارير مرتبطة تعاقديا بدفع‬
‫دفعات تعويضية بشكل منفصل عن منافع إنهاء الخدمة لموظف سابق حتى يلتحق‪/‬تلتحق بوظيفة‬
‫جديدة‪ .‬وبالتالي تم تعديل قائمة منافع الموظفين األخرى طويلة األجل الواردة في الفقرة ‪ 155‬لتشمل‬
‫مثل هذه الظروف‪ ،‬كما في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.25‬‬
‫عمليات إعادة القياس‬
‫يعترف معيار المحاسبة الدولي ‪( 19‬المعدل في ‪ )2011‬بعمليات إعادة قياس صافي إلتزام (أصل)‬ ‫إستنتاج‪.14‬‬
‫المنفعة في الدخل الشامل اآلخر وليس في األرباح أو الخسائر‪ .‬وأشار مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام أن إطار مفاهيم إعداد التقارير المالية ذات الغرض العام من قبل منشآت‬
‫القطاع العام ال يقر "بالدخل الشامل اآلخر"‪ ،‬وأن "الدخل الشامل اآلخر" ليس مصطلحا محددا في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 1‬عرض البيانات المالية"‪ .‬ورأى المجلس أن اإلعتراف‬
‫بعمليات إعادة القياس في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية سيكون له نفس النتائج المحاسبية لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ 19‬في عدم التأثير على الفائض أو العجز بمكونات تكلفة المنفعة المحددة التي‬
‫لها قيم تنبؤية مختلفة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬قرر المجلس أن يعترف بعمليات إعادة القياس في صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية وليس في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن الفقرة ‪ 45‬من معيار المحاسبة الدولي‬ ‫إستنتاج‪.15‬‬
‫في القطاع العام ‪ 1‬تتطلب من المنشأة أن تعرض كل فئة مادية من العناصر المتشابهة بشكل‬

‫‪1762‬‬ ‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫منفصل في البيانات المالية‪ .‬ويتم عرض العناصر ذات الطبيعة أو الوظيفة غير المتشابهة بشكل‬
‫منفصل‪ ،‬إال إذا كانت غير مادية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬رأى المجلس أن العرض المنفصل لعمليات إعادة قياس‬
‫منافع ما بعد التوظيف قد يكون مطلوبا في بيان التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ ،‬إذا‬
‫كانت مادية‪.‬‬
‫متطلبات إرشادات اإلحصائيات المالية الحكومية‬
‫نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في متطلبات إرشادات اإلحصائيات المالية‬ ‫إستنتاج‪.16‬‬
‫الحكومية حول التصنيف‪ ،‬والعرض‪ ،‬واإلعتراف‪ ،‬واإلفصاح عن منافع الموظفين وحدد بعض‬
‫االختالفات في كل من معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬المراجع ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.39‬‬
‫ال تطبق إرشادات اإلحصائيات المالية الحكومية منهج صافي الفائدة‪ ،‬ولكنها تعترف بعائدات أصول‬ ‫إستنتاج‪.17‬‬
‫الصناديق والفوائد على إلتزامات الصناديق وفقا للطبيعة االقتصادية لتلك اإليرادات والمصروفات‪.‬‬
‫تعزي اإلحصائيات المالية الحكومية بعد ذلك دخل العقارات والزيادة في إلتزام مستحقات المنفعة نتيجة‬
‫لمرور الوقت من خالل مدخل في "مصروف العقارات لمدفوعات دخل االستثمار"‪ .‬يتم عرض‬
‫مدخالت مشابهة في حساب الفائض أو العجز في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.39‬‬
‫بالنسبة للصناديق المستقلة التي تم اإلعتراف بها خارج حسابات الموظفين‪ ،‬تعترف اإلحصائيات‬ ‫إستنتاج‪.18‬‬
‫المالية الحكومية بمطالبة صندوق المعاشات لمدير المعاشات عن العجز في صندوق المعاشات وذلك‬
‫في ظروف معينة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬ال تتطلب اإلحصائيات المالية الحكومية اإلعتراف‬
‫بمصروف فائدة في حسابات الموظفين نتيجة لمرور الوقت عند اإلعتراف بتلك المطالبة‪.‬‬
‫في اإلحصائيات المالية الحكومية‪ ،‬يتم بشكل عام قياس أصول الخطة على نفس أساس قياس‬ ‫إستنتاج‪.19‬‬
‫األصول األخرى‪ ،‬وعادة ما يكون ذلك األساس هو القيمة السوقية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وعلى عكس معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،39‬ال توجد ضرورة للقيام بحساب إضافي إلدراج معدل الخصم‬
‫في جميع أصول الخطة لتقدير القيمة العادلة‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬ال يتم في اإلحصائيات المالية‬
‫الحكومية قياس بعض األصول بالقيمة السوقية‪ .‬قد يؤدي ذلك إلى نشوء تقييمات مختلفة بين معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬واإلحصائيات المالية الحكومية (على سبيل المثال‪ :‬يتم قياس‬
‫القروض بالقيمة االسمية في اإلحصائيات المالية الحكومية وعادة ما يتم قياسها بتكلفة اإلطفاء في‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام)‪.‬‬
‫في اإلحصائيات المالية الحكومية‪ ،‬يتم تسجيل أية تغييرات في حجم أو قيمة األصول التي ال تنتج‬ ‫إستنتاج‪.20‬‬
‫عن معامالت في بيان تدفقات الدخل األخرى‪ ،‬والذي يشمل أثر مرور الوقت‪ .‬وفي اإلحصائيات‬
‫المالية الحكومية‪ ،‬يسجل صندوق المعاشات فقط اإليراد الحقيقي من معامالت مثل الفائدة‪،‬‬
‫والتوزيعات‪ ،‬واإليجارات في بيان العمليات‪.‬‬
‫ال تقسم اإلحصائيات المالية الحكومية منافع الموظفين إلى منافع موظفين طويلة وقصيرة األجل وال‬ ‫إستنتاج‪.21‬‬
‫تتطلب إفصاحات معينة عن منافع الموظفين‪ ،‬بإستثناء الجدول المكمل عن خطط المعاشات في‬
‫الضمان اإلجتماعي المحدد في نظام الحسابات القومية ‪.2008‬‬

‫خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن تلك االختالفات ناتجة عن األهداف‬ ‫إستنتاج‪.22‬‬
‫المختلفة وأطر عرض معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام واإلحصائيات المالية الحكومية‪ .‬وهي‬
‫ال تشكل أسباب معينة خاصة بالقطاع العام تبرر عدم تطبيق معيار المحاسبة الدولي ‪.19‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1763‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬نتيجة للتحسينات على معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام ‪2018‬‬
‫إستنتاج‪ 23‬استعرض مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المراجعات التي تمت على معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ " 19‬منافع الموظفين"‪ ،‬التي أدرجت في تعديل الخطة أو تقليصها أو‬
‫تسويتها (تعديالت على معيار المحاسبة الدولي ‪ )19‬التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة‬
‫في فبراير ‪ ، 2018‬واألساس المنطقي الذي استند إليه مجلس معايير المحاسبة الدولية إلدخال‬
‫تلك التعديالت منصوص عليه في أسس االستنتاج‪ ،‬واتفق مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أنه ال يوجد سبب معين خاص بالقطاع العام يحول دون تبني التعديالت‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪1764 39‬‬

 ‫منافع الموظفين‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪19‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬هو مأخوذ بشكل رئيسي من معيار المحاسبة الدولي ‪( 19‬الصادر‬
‫في ‪ ،2011‬بما في ذلك التعديالت حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2018‬االختالفات الرئيسية بين معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 39‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬هي كالتالي‪:‬‬

‫يشمل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬إرشادات إضافية عن خطط المكافآت في القطاع‬ ‫‪‬‬
‫العام‪.‬‬

‫بالنسبة لخصم تعهدات ما بعد الخدمة‪ ،‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬تطبيق معدل الخصم بناء‬ ‫‪‬‬
‫على العوائد على سندات الشركات عالية الجودة المتسقة مع العملة والفترة المقدرة لتعهدات منافع ما بعد‬
‫التوظيف‪ .‬أما المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬فهي أن تطبق المنشآت‬
‫معدال يعكس القيمة الزمنية للنقود‪ .‬ويشمل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬كذلك مطلبا بأن‬
‫تفصح المنشآت عن األساس الذي تم بناء عليه تحديد معدل الخصم‪.‬‬

‫يشمل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬إفتراضا قابال للدحض بأن مدفوعات العجز طويل‬ ‫‪‬‬
‫األجل ال تخضع عادة لنفس درجة التشكك التي يخضع لها قياس منافع ما بعد التوظيف‪ .‬وعند دحض‬
‫ذلك اإلفتراض‪ ،‬تنظر المنشأة فيما إذا كانت تنبغي محاسبة جميع مدفوعات العجز طويل األجل بنفس‬
‫طريقة منافع ما بعد التوظيف‪ .‬ال يشمل معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬مثل ذلك اإلفتراض القابل للدحض‪.‬‬

‫يعترف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام بعمليات إعادة قياس صافي إلتزام (أصل) المنفعة المحددة‬ ‫‪‬‬
‫في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬ويعترف معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬بها في الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 39‬مصطلحات مختلفة‪ ،‬في بعض الحاالت‪ ،‬عن معيار‬ ‫‪‬‬
‫المحاسبة الدولي ‪ .19‬واألمثلة األكثر وضوحا هي استخدام مصطلحات "العائد"‪ ،‬و"المنشآت المسيطرة‬
‫والمسيطر عليها"‪ .‬والمصطلحات المكافئة لها في معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬هي "الدخل"‪ ،‬و"الشركة‬
‫األم" و"الشركة التابعة"‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪39‬‬ ‫‪1765‬‬

‫مقارنة مع معيار المحاسبة الدولي ‪19‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫شكر وتقدير‬
‫متطلبات محاسبة اإلستمالك الخاصة بهذا المعيار الدولي للمحاسبة في القطاع العام مأخوذة بشكل‬
‫رئيسي من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ " 3‬إندماج األعمال"‪ ،‬الذي نشره مجلس معايير‬
‫القطاع العام‬
‫ِ‬ ‫المحاسبة الدولية‪ .‬ويحتوي هذا المعيار الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫التابع لالتحاد الدولي للمحاسبين على مقتطفات من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬وذلك‬
‫بتصريح من مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إن النص المعتمد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو النص الذي نشره مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية باللغة اإلنجليزية‪ ،‬ويمكن الحصول على نسخ منه مباشرة من دائرة خدمة العمالء‪،‬‬
‫مؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وعنوانها في ‪Columbus Building, 7 Westferry‬‬
‫‪Circus, Canary London Wharf, E14 4HD, United Kingdom,‬‬
‫بريد إلكتروني‪publications@ifrs.org :‬‬
‫موقع على اإلنترنت‪http://www.ifrs.org :‬‬

‫ًّ‬
‫إن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة الدولية ومسودات العرض والمنشورات‬
‫األخرى لمجلس معايير المحاسبة الدولية هي حقوق تأليف لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪.‬‬

‫إن ‪“IFRS,” “IAS,” “IASB,” “IFRS Foundation,” “International Accounting‬‬

‫”‪ Standards,” and “International Financial Reporting Standards‬هي عالمات تجارية‬
‫لمؤسسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وال يسمح باستخدامها بدون موافقة ِ‬
‫هذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪1766‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫تاريخ معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫تشمل هذه النسخة التعديالت الناتجة عن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام الصادرة حتى ‪31‬‬
‫يناير ‪.2021‬‬

‫صدر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام" في‬
‫يناير ‪.2017‬‬
‫ومنذ ذلك الوقت‪ ،‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬من خالل معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام التالية‪-:‬‬
‫‪ ‬فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ (الصادر في نوفمبر ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (الصادرة في يناير ‪.)2020‬‬
‫‪ ‬التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪( 2018‬الصادرة في أكتوبر ‪.)2018‬‬
‫‪ ‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية" ( الصادر في أغسطس ‪.)2018‬‬

‫جدول الفقرات المعدلة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

‫معيار التأثير‬ ‫طبيعة‬ ‫الفقرة‬

‫األثر‬ ‫المتأثرة‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪25‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪45‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪70‬‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪100‬أ‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪111‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪115‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪117‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪126‬أ‬
‫فيروس كورونا المستجد‪ :‬تأجيل تواريخ النفاذ نوفمبر ‪2020‬‬ ‫تعديل‬ ‫‪126‬ب‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام يناير ‪2020‬‬ ‫جديد‬ ‫‪126‬ج‬
‫التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أكتوبر ‪2018‬‬ ‫جديد‬ ‫‪126‬د‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬أغسطس ‪2018‬‬ ‫تعديل‬ ‫تطبيق ‪88‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1767‬‬

‫يناير ‪2017‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫المحتويات‬
‫الفقرة‬
‫‪1‬‬ ‫الهدف ‪................................................................................‬‬
‫النطاق ‪4-2 ................................................................................‬‬
‫تعريفات ‪5 ...............................................................................‬‬
‫تعريف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪6 ........................................‬‬
‫تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪14-7 ........................................‬‬
‫المؤشرات التي قد تعطي دليل على أن اإلندماج هو توحيد‪14-12 .........................‬‬
‫‪15‬‬ ‫محاسبة التوحيد‪............................................................‬‬
‫الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‪57-16 .............................................‬‬
‫تعريف المنشأة الناتجة ‪18-17 .................................................................‬‬
‫تحديد تاريخ التوحيد‪20-19 ..........................................................‬‬
‫اإلعتراف وقياس األصول واإللتزامات القابلة للتحديد والحصص المسيطرة في‬
‫عمليات اإلندماج ‪35-21 ............................................................‬‬
‫اإلعتراف وقياس مكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية الناتجة عن التوحيد‪39-36 ....‬‬
‫فترة القياس ‪44-40 ...................................................................‬‬
‫التكاليف المرتبطة بالتوحيد ‪45 ....................................................‬‬
‫المحاسبة والقياس الالحق‪49-46 .....................................................‬‬
‫عرض البيانات المالية ‪52-50 ........................................................‬‬
‫اإلفصاحات ‪57-53 ..................................................................‬‬
‫‪58‬‬ ‫محاسبة اإلستمالك ‪....................................................................‬‬
‫طريقة محاسبة اإلستمالك‪125-59 ..............................................................‬‬
‫تعريف المنشأة المستملِكة ‪61-60 ....................................................‬‬
‫‪63-62‬‬ ‫تحديد تاريخ اإلستمالك‪......................................................‬‬
‫اإلعتراف وقياس األصول المستلمة القابلة للتحديد‪ ،‬واإللتزامات المضمونة‪ ،‬وأية‬
‫حصص غير مسيطرة في العملية المستملكة‪84-64 ...................................‬‬
‫‪98-85‬‬ ‫اإلعتراف بالشهرة وقياسها أو الربح من الشراء بسعر منخفض‪..................‬‬
‫اإلستمالك المحقق على مراحل‪100-99 ................................................‬‬

‫‪1768‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫إرشادات إضافية حول تطبيق طريقة اإلستمالك عندما يتم تحقيق اإلستمالك من خالل‬
‫التغيير في حقوق التصويت‪ ،‬أو بالعقود وحدها‪ ،‬والظروف المماثلة التي ال يتم فيها نقل‬
‫مقابل مالي‪102-101 ............................................................................‬‬
‫فترة القياس ‪108-103 ...................................................................‬‬
‫تحديد األجزاء التي تدخل في عملية اإلستمالك‪111-109 .................................‬‬
‫القياس والمحاسبة الالحقين ‪118-112 ....................................................‬‬
‫اإلفصاحات ‪125-119 ..................................................................‬‬
‫تاريخ النفاذ واالنتقال ‪134-126 ...................................................................‬‬
‫تاريخ النفاذ ‪126 ...................................................................‬‬
‫‪134-127‬‬ ‫االنتقال ‪......................................................................‬‬
‫الملحق أ‪ :‬إرشادات التطبيق‬
‫الملحق ب‪ :‬تعديالت على المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫أسس االستنتاج‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫أمثلة توضيحية‬
‫مقانة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪3‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1769‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إن معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 40‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام " مبين في‬
‫الفقرات ‪ .62-1‬تتساوى جميع الفقرات في التأثير‪ .‬ويجب أن ُيق أر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 40‬في سياق الهدف منه وفي سياق أساس اإلستنتاجات و"مقدمة إلى معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام" وإطار المفاهيم الخاص بإعداد التقارير المالية ذات الهدف العام من قبل منشآت القطاع العام‪.‬‬
‫ويقدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية‬
‫واألخطاء" أساسا إلختيار وتطبيق السياسات المحاسبية في غياب اإلرشادات الواضحة‪.‬‬

‫‪1770‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الهدف‬
‫يهدف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬إلى تحسين المالئمة والعرض العادل والقدرة‬ ‫‪.1‬‬
‫على مقارنة المعلومات التي تقدمها المنشأة المعدة للتقارير في بياناتها المالية حول عمليات إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام وتأثيراتها‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يعمل هذا المعيار على ترسيخ المبادئ‬
‫والمتطلبات التالية‪:‬‬
‫تصنف المنشأة المعدة للتقارير عمليات إندماج األعمال في القطاع العام باعتبارها إما‬ ‫(أ)‬
‫توحيد أو إستمالك؛‬
‫(ب) تعترف المنشأة الناتجة وتقيس في بياناتها المالية األصول المستلمة القابلة للتحديد‪،‬‬
‫واإللتزامات المضمونة وأية حصص غير مسيطرة في التوحيد؛‬
‫(ج) تعترف المنشأة الناتجة وتقيس مكونات صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية والتعديالت األخرى‬
‫المعترف بها في التوحيد‪.‬‬
‫تعترف المنشأة المستملِكة وتقيس في بياناتها المالية األصول المشتراه القابلة للتحديد‪،‬‬ ‫(د)‬
‫واإللتزامات المضمونة وأية حصص غير مسيطرة في العملية المستملكة؛‬
‫(ه) تعترف المنشأة المستملِكة وتقيس الشهرة المشتراه في‪ ،‬أو الربح أو الخسارة الناشئين عن‪،‬‬
‫اإلستمالك؛ و‬
‫تحدد المنشأة المعدة للتقارير المعلومات التي ينبغي أن تفصح عنها لتمكن مستخدمي‬ ‫(و )‬
‫البيانات المالية من تقييم طبيعة اآلثار المالية لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫النطاق‬
‫تطبق المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية وفقاً ألساس االستحقاق المحاسبي هذا المعيار‬ ‫‪.2‬‬
‫عند إعدادها للمعالجة المحاسبية لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫يطبق هذا المعيار على المعامالت أو األحداث األخرى التي تلبي متطلبات تعريف عمليات إندماج‬ ‫‪.3‬‬
‫األعمال في القطاع العام‬

‫محاسبة تكوين الترتيبات المشتركة في البيانات المالية للترتيبات المشتركة نفسها‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫(ب) إستمالك أو استالم أصل أو مجموعة من األصول (وأية إلتزامات مرتبطة بها) والتي ال‬
‫تشكل عملية‪ .‬وفي هذه الحاالت تحدد المنشأة وتعترف باألصول الفردية القابلة للتحديد‬
‫المشتراه أو المستلمة (بما في ذلك تلك األصول التي تلبي متطلبات تعريف ومعيار‬
‫اإلعتراف باألصول غير الملموسة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪،31‬‬
‫األصول غير الملموسة) واإل لتزامات المضمونة‪ .‬ال ينتج عن هذه المعامالت أو األحداث‬
‫األخرى شهرة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1771‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ج) ضمان إلتزام أو مجموعة من اإل لتزامات التي ال تشكل عملية‪ .‬وفي هذه الحاالت تحدد‬
‫المنشأة وتعترف باإل لتزامات الفردية المضمونة‪.‬‬

‫ال تطبق متطلبات هذا المعيار على اإلستمالكات التي تقوم بها المنشآت اإلستثمارية‪ ،‬وفقاً‬ ‫‪.4‬‬
‫لتعريف اإلستثمار في المنشآت المسيطر عليها الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،35‬البيانات المالية الموحدة‪ ،‬والتي يكون من المطلوب قياسها بالقيمة العادلة في العجز‬
‫أو الفائض‪.‬‬

‫تعريفات‬
‫تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار حسب المعاني المحددة لها كما يلي‪:‬‬ ‫‪.5‬‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام ‪ Public sector combination‬هي جمع عمليات‬
‫منفصلة في منشأة قطاع عام واحدة‪.‬‬

‫تعريفات عامة متعلقة بجميع عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫ألغراض متعلقة بهذا المعيار‪ ،‬يستخدم مصطلح حصص حقوق الملكية ‪ Equity interest‬على‬
‫نطاق واسع حيث يعني حصص الملكية للمنشآت التي يمتلكها المستثمرون والمالكون‪ ،‬أو‬
‫األعضاء أو الحصص المشتركة في منشآت مشتركة‪.‬‬

‫يكون األصل قابالً للتعريف إذا حقق أحد المتطلبات التالية‪:‬‬

‫كان قابالً لالنفصال‪ ،‬بمعنى إمكانية فصله عن المنشأة أو تقسيمة وبيعه‪ ،‬ونقله‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫يمكن منح ترخيص بشأن استخدامه‪ ،‬أو أيجاره‪ ،‬أو تبادله‪ ،‬إما بشكل فردي أو من خالل‬
‫ترتيب ملزم ذو عالقة‪ ،‬أو أصل أو إلتزام قابلين للتحديد‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت‬
‫المنشأة تنوي ذلك أم ال؛ أو‬
‫(ب) ينشأ عن ترتيبات ملزمة (تشمل الحقوق الناشئة عن عقود أو عن حقوق قانونية أخرى)‪،‬‬
‫بغض النظر عما إذا كانت تلك الحقوق قابلة للنقل أو يمكن فصلها عن المنشأة أو عن‬
‫الحقوق والتعهدات األخرى‪.‬‬

‫المنشأة المشتركة ‪ A mutual entity‬هي المنشأة التي‪ ،‬بخالف المنشآت التي يمتلكها‬
‫المستثمرون‪ ،‬توزع أرباح على المساهمين‪ ،‬أو تكاليف أقل أو منافع إقتصادية أخرى مباشرة‬
‫لمالكيها‪ ،‬أو أعضائها أو المشاركين فيها‪ .‬مثل‪ ،‬شركات التأمين المشترك‪ ،‬أو االتحادات اإلئتمانية‬
‫أو المنشآت التعاونية فهي جميعاً منشآت مشتركة‪.‬‬

‫العملية ‪ An operation‬هي مجموعة من األنشطة المتكاملة واألصول المرتبطة بها و‪/‬أو‬

‫اإل لتزام ات التي يمكن إجراؤها وإدارتها بغرض تحقيق أهداف المنشأة‪ ،‬من خالل تقديم السلع‬
‫و‪/‬أو الخدمات‪.‬‬

‫‪1772‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫ألغراض خاصة بهذا المعيار‪ ،‬يستخدم مصطلح المالك ‪ Owners‬بشكل واسع النطاق ليشمل أي‬
‫طرف يمتلك حصص ملكية مؤهلة في عملية‪ .‬ويشمل ذلك‪ ،‬ولكنه ليس قاص اًر على‪ ،‬مالكي‬
‫حصص حقوق الملكية في المنشآت التي يملكها مستثمرون ومالكون وأعضاء‪ ،‬أو مشاركين‪،‬‬
‫في منشآت مشتركة‪.‬‬

‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام ‪a public sector combination under common‬‬
‫‪ control‬هي عمليات إندماج لألعمال في القطاع العام التي تخضع فيها جميع المنشآت أو‬
‫العمليات الداخلة في اإل ندماج للسيطرة النهائية لنفس المنشأة قبل وبعد حدوث عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫تعريفات متعلقة بعمليات التوحيد‬

‫تؤدي عملية التوحيد إلى نشوء منشأة ناتجة عن التوحيد وهي إما تكون‪:‬‬
‫(أ) عملية إندماج لألعمال في القطاع العام حيث ال يحصل أي طرف من األطراف المشتركة‬
‫في اإل ندماج على سيطرة على عملية أو أكثر؛ أو‬
‫(ب) عملية إندماج لألعمال في القطاع العام يحصل فيها طرف واحد على السيطرة على عملية‬
‫أو أكثر‪ ،‬ويكون هناك دليل على أن عملية اإل ندماج لها الجوهر اإلقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫(تقدم فقرة التطبيق ‪ 1‬إرشادات إضافية)‬

‫تاريخ التوحيد ‪ Amalgamation date‬هو التاريخ الذي تحصل فيه المنشأة الناتجة على‬
‫السيطرة على عمليات اإل ندماج‪.‬‬

‫عملية اإل ندماج ‪ A combining operation‬هي العملية التي تدخل في إندماج مع عملية‬
‫أخرى أو أكثر لتشكل المنشأة الناتجة في عملية التوحيد‪.‬‬

‫المنشأة الناتجة ‪ A resulting entity‬هي المنشأة التي تنتج عن عمليتين أو أكثر يتم‬
‫إندماجهما من خالل عملية توحيد (تقدم فقرة التطبيق ‪ 1‬مزيداً من اإلرشاد)‪.‬‬

‫التعريفات المتعلقة باإلستمالك‬

‫العملية المستملكة ‪ An acquired operation‬هي العملية التي تسيطر عليها المنشأة‬
‫المستملِكة من خالل إستمالك‪.‬‬

‫المنشأة المستملكة ‪ An acquirer‬هي المنشأة التي تحصل على السيطرة على عملية أو أكثر‬
‫في إستمالك‪.‬‬

‫اإلستمالك ‪ An acquisition‬هو عملية إندماج لألعمال في القطاع العام حيث يحصل أحد‬
‫أطراف اإل ندماج على السيطرة على عملية أو أكثر‪ ،‬ويكون هناك دليل على أن عملية إندماج‬
‫األعمال هي ليست عملية توحيد‪.‬‬

‫تاريخ اإلستمالك ‪ An acquisition date‬هو التاريخ الذي تحصل فيه المنشأة المستملِكة على‬
‫السيطرة على العملية المستملكة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1773‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫ِ‬
‫المستملكة بنقل‬ ‫المقابل المالي المشروط ‪ Contingent consideration‬هو عادة إلتزام المنشأة‬
‫أصول إضافية أو حصص حقوق ملكية إلى مالكي العملية المستملكة السابقين كجزء من التبادل‬
‫نظير الحصول على السيطرة على العملية المستملكة في حال حدوث أحداث مستقبلية أو تلبية‬
‫ِ‬
‫المستملكة الحق في استعادة‬ ‫شروط معينة‪ ،‬وبرغم من ذلك قد يمنح المقابل المالي المشروط المنشأة‬
‫المقابل المالي المنقول سابقًا إذا تحققت الشروط المحددة‪.‬‬

‫الشهرة ‪ Goodwill‬هي أصل يمثل المنافع اإلقتصادية المستقبلية التي تنشأ عن األصول األخرى‬
‫المشتراه في إستمالك والتي ال يمكن تحديدها بشكل فردي أو اإلعتراف بها بشكل منفصل‪.‬‬

‫المعرفة في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى في هذا المعيار‬

‫ّ‬ ‫ُتستخدم المصطلحات‬
‫بنفس المعنى الذي ترد به في المعايير األخرى‪ ،‬ويعاد ذكرها في قائمة المصطلحات المعرفة التي تم‬
‫نشرها بشكل مستقل‪.‬‬

‫تحديد عملية إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تحدد المنشأة إذا كانت المعاملة أو الحدث اآلخر هو عملية إندماج أعمال في القطاع العام من‬ ‫‪.6‬‬
‫خالل تطبيق التعريفات الواردة في هذا المعيار‪ ،‬وهو األمر الذي يتطلب أن تشكل األصول واإل لتزامات‬
‫عملية‪ .‬وإذا لم تشكل األصول واإل لتزامات عملية‪ ،‬فإن المنشأة تقوم بمحاسبة المعامالت أو األحداث‬
‫األخرى وفقاً للمعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام األخرى‪ .‬تقدم فقرات التطبيق ‪9– 2‬‬
‫إرشادات بشأن تحديد عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إذا لم يحصل أي طرف من األطراف في عملية إندماج األعمال في القطاع العام على سيطرة على‬ ‫‪.7‬‬
‫عملية أو أكثر نتيجة لل ندماج‪ ،‬يتم تصنيف اإل ندماج باعتباره توحيد‪ .‬تقدم فقرات التطبيق ‪-10‬‬
‫‪ 18‬مزيدًا من اإلرشاد بشأن تحديد إذا كان طرف من أطراف عملية اإل ندماج يحصل على سيطرة‬
‫على عملية أو أكثر نتيجة لل ندماج‪.‬‬

‫إذا حصل أحد أطراف عملية إندماج األعمال في القطاع العام على السيطرة على عملية أو أكثر‬ ‫‪.8‬‬
‫نتيجة لل ندماج‪ ،‬فإن المنشأة تأخذ بعين االعتبار الجوهر اإلقتصادي لل ندماج عند تصنيفها لعملية‬
‫اإل ندماج إما كتوحيد أو كإستمالك‪ .‬فيتم تصنيف إندماج األعمال الذي يحصل فيه أحد األطراف على‬
‫السيطرة على عملية أو أكثر باعتباره إستمالك‪ ،‬إال إذا كان لذلك اإل ندماج الجوهر اإلقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫عند تحديد تصنيف عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ ،‬تأخذ المنشأة بعين االعتبار إذا كانت‬ ‫‪.9‬‬
‫المعالجة المحاسبية الناتجة عن عملية اإل ندماج تقدم معلومات تلبي أهداف إعداد التقارير المالية‬
‫وتلبي الخصائص النوعية‪ .‬ولتقييم الجوهر اإلقتصادي لعملية اإل ندماج‪ ،‬تأخذ المنشأة بعين االعتبار‬
‫المؤشرات المتعلقة بالمقابل المالي وبعملية اتخاذ القرار الواردة في الفقرات ‪ .13-12‬هذه المؤشرات‪،‬‬
‫ال على أن الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في‬ ‫بشكل فردي أو تجميعي‪ ،‬عادة ما تقدم دلي ً‬
‫القطاع العام هو نفس الجوهر اإلقتصادي لعملية التوحيد‪ .‬وال يحتاج اإل ندماج إلى تلبية هذين‬
‫المؤشرين ليتم تصنيفه كعملية توحيد‪ .‬تقدم فقرات التطبيق ‪ 39-19‬مزيداً من اإلرشاد بهذا الشأن‪.‬‬

‫‪ .10‬عادة ما ينتج تحليل مؤشرات المقابل المالي وعملية اتخاذ القرار الواردة في الفقرات ‪ 13-12‬نتيجة‬
‫حاسمة ودليل إجابي كافي حول الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام لتحديد‬

‫‪1774‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫ما إذا كانت عملية اإلندماج هي عملية توحيد‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يؤكد التصنيف الناتج والمعالجة‬
‫المحاسبية المرتبطة به على إمكانية حصول مستخدمي البيانات المالية على المعلومات التي تلبي‬
‫أهداف إعداد التقارير المالية وتلبي الخصائص النوعية‪.‬‬

‫‪ .11‬في بعض الحاالت االستثنائية‪ ،‬بعد تطبيق المؤشرات الواردة في الفقرات ‪ ،13 – 12‬قد ال تكون‬
‫النتائج حاسمة أو قد ال تقدم دليال كافيا عن الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬تأخذ المنشأة أيضا بعين االعتبار التصنيف الذي سيقدم المعلومات التي‬
‫تلبي بصورة أفضل أهداف إعداد التقارير المالية وتلبي بشكل أفضل الخصائص النوعية‪ ،‬مع النظر‬
‫في الفقرة ‪ .14‬تقدم فقرات التطبيق ‪ 41-40‬مزيدا من اإلرشادات‪.‬‬

‫المؤشرات التي قد تقدم دليالً على أن اإل ندماج هو توحيد‬

‫المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‬
‫‪ .12‬قد تقدم المؤشرات التالية دليال على أن إندماج األعمال في القطاع اإلندماج هو عملية توحيد‪:‬‬

‫يتم دفع المقابل المالي ألسباب أخرى غير متعلقة بتعويض أولئك الذين لديهم استحقاق في‬ ‫(أ)‬
‫صافي أصول العمليات المنقولة نظير التخلي عن تلك االستحقاقات (تقدم فقرات التطبيق‬
‫‪ 28-27‬مزيدا من اإلرشاد)؛‬

‫ال يتم دفع المقابل المالي ألولئك الذين لهم استحقاق في صافي أصول العملية المنقولة (تقدم‬ ‫(ب)‬
‫فقرات التطبيق ‪ 30-29‬مزيدا من اإلرشاد)؛ أو‬

‫ال يتم دفع المقابل المالي ألنه ال يوجد من (سواء منشأة أو شخص) له استحقاق في صافي‬ ‫(ج )‬
‫أصول المنشأة المنقولة (تقدم فقرة التطبيق ‪ 31‬مزيدا من اإلرشاد)‪.‬‬

‫المؤشرات المتعلقة بعملية اتخاذ القرار‬

‫‪ .13‬قد تقدم المؤشرات التالية دليال على أن اإلندماج هو عملية توحيد‪:‬‬

‫يتم فرض عملية إندماج األعمال في القطاع العام من قبل طرف آخر دون اشتراك أي طرف‬ ‫(أ)‬
‫من أطراف اإلندماج في عملية اتخاذ القرار (تقدم فقرات التطبيق ‪ 35-32‬مزيدا من اإلرشاد)‬

‫(ب) تخضع عملية إندماج األعمال في القطاع العام لموافقة مواطني كل طرف من األطراف من‬
‫خالل االستفتاءات (تقدم فقرة التطبيق ‪ 36‬مزيدا من اإلرشاد)؛ أو‬

‫(ج) تحدث عملية إندماج األعمال في القطاع العام تحت سيطرة مشتركة (تقدم فقرات التطبيق‬
‫‪ 39-37‬مزيدا من اإلرشاد)‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1775‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫هناك بعض األمور األخرى التي ينبغي أن تؤخذ بعين االعتبار عندما ال تقدم المؤشرات المرتبطة بالمقابل‬
‫المادي وعملية اتخاذ القرار دليال كافيا لتحديد إذا كان اإلندماج هو توحيد‪.‬‬
‫‪ .14‬قد ينتج تحليل المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار‪ ،‬في حاالت استثنائية‪ ،‬نتائج‬
‫غير حاسمة أو ال تقدم دليال كافيا على تحديد إذا كان اإلندماج هو توحيد‪ ،‬اعتمادا على الجوهر‬
‫اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام والمؤشرات الواردة في الفقرات ‪ .13-12‬في‬
‫مثل هذه الحاالت‪ ،‬تنظر المنشأة في التصنيف والمعالجة المحاسبية الناتجة عنه التي ستقدم‬
‫معلومات تلبي بأفضل شكل أهداف إعداد التقارير المالية‪ .‬تقدم فقرات التطبيق ‪ 46-42‬إرشادات‬
‫إضافية وتأخذ المنشأة أيضا بعين االعتبار التصنيف والمعالجة المحاسبية الناتجة عنه التي تقدم‬
‫معلومات تلبي بأفضل شكل الخصائص النوعية للمالئمة‪ ،‬والعرض العادل‪ ،‬والقدرة على الفهم‪،‬‬
‫والتوقيت‪ ،‬وقابلية المقارنة‪ ،‬والتحقق‪ .‬تقدم فقرات التطبيق ‪ 50-47‬إرشادات إضافية‬

‫محاسبة التوحيد‬
‫‪ .15‬تحاسب المنشأة الناتجة كل عملية توحيد من خالل تطبيق الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع‬
‫الحصص‪.‬‬

‫الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‬

‫‪ .16‬يتطلب تطبيق الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‪:‬‬
‫تعريف المنشأة الناتجة‬ ‫(أ)‬
‫(ب) تحديد تاريخ التوحيد‬
‫اإلعتراف وقياس األصول المستلمة القابلة للتحديد‪ ،‬واإل لتزامات المضمونة وأية حصص‬ ‫(ج)‬
‫غير مسيطرة‪ ،‬وعمليات إندماج األعمال وفقاً لمتطلبات معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام؛ و‬
‫اإلعتراف وقياس مكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية والتعديالت األخرى الناتجة عن‬ ‫(د)‬
‫التوحيد‪.‬‬

‫تعريف المنشأة الناتجة‬

‫‪ .17‬في كل عملية توحيد‪ ،‬يتم تحديد منشأة ناتجة‪.‬‬

‫‪ .18‬تعرف الفقرة ‪ 5‬من هذا المعيار المنشأة الناتجة على أنها "المنشأة التي تنتج عن إندماج عمليتين‬
‫أو أكثر في عملية توحيد‪ ".‬وبالتالي يتم تعريف المنشأة الناتجة باعتبارها المنشأة التي تحصل على‬
‫السيطرة على عمليات اإلندماج نتيجة للتوحيد‪.‬‬

‫تحديد تاريخ التوحيد‬

‫‪ .19‬تحدد المنشأة الناتجة تاريخ التوحيد‪ ،‬وهو التاريخ الذي تحصل فيه على السيطرة على عمليات‬
‫إندماج األعمال‪.‬‬

‫‪1776‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪ .20‬قد يكون التاريخ الذي حصلت فيه المنشأة الناتجة على السيطرة على عمليات اإلندماج هو التاريخ‬
‫الذي تستلم فيه المنشأة الناتجة األصول وتضمن اإللتزامات المترتبة على عملية إندماج األعمال‪.‬‬
‫ومن الممكن أال تحصل المنشأة الناتجة على استحقاق في األصول أو تضمن مسؤولية قانونية عن‬
‫إلتزامات عملية إندماج األعمال‪ .‬في هذه الحاالت‪ ،‬تحصل عادة المنشأة الناتجة على السيطرة على‬
‫األصول واإللتزامات لعملية إندماج األعمال في تاريخ تفويض مسؤولية األصول واإللتزامات رسميا‬
‫للمنشأة الجديدة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬قد تحصل المنشأة الناتجة على السيطرة في تاريخ مختلف‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال‪ ،‬ق د ينص التشريع أو الموافقة الكتابية على أن تحصل المنشأة الناتجة على‬
‫السيطرة على األصول واإللتزامات الخاصة بعملية إندماج األعمال في تاريخ محدد‪ .‬وتأخذ المنشأة‬
‫الناتجة بعين االعتبار جميع الحقوق وثيقة الصلة والظروف المتعلقة بتحديد تاريخ عملية التوحيد‪.‬‬

‫اإلعتراف وقياس األصول القابلة للتحديد‪ ،‬واإل لتزامات المضمونة وأية حصص غير مسيطرة في عمليات‬
‫إندماج األعمال‬
‫مبدأ اإلعتراف‬
‫‪ .21‬كما في تاريخ عملية التوحيد‪ ،‬تعترف المنشأة الناتجة باألصول القابلة للتحديد‪ ،‬واإل لتزامات وأية‬
‫حصص غير مسيطرة التي تم اإلعتراف بها في البيانات المالية لعمليات إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام كما في تاريخ عملية التوحيد‪ .‬توضح الفقرات ‪ 23 – 22‬ما يتعلق باإلعتراف‬
‫باألصول القابلة للتحديد واإل لتزامات المستلمة التي تخضع للشروط المحددة‪.‬‬

‫شروط اإلعتراف‬
‫‪ .22‬يتم احذف آثار جميع المعامالت بين عمليات اإل ندماج عند إعداد البيانات المالية للمنشأة الناتجة‬
‫(تقدم فقرات التطبيق ‪ 52-51‬مزيداً من اإلرشاد)‪.‬‬

‫‪ .23‬لتأهيل األصول واإللتزامات القابلة للتحديد لإلعتراف بها كجزء من الطريقة المحاسبية المعدلة‬
‫لتجميع الحصص‪ ،‬فينبغي أن تلبي متطلبات تعريف األصول واإللتزامات في إطار مفاهيم التقارير‬
‫ال مالية ذات الغرض العام التي تعدها منشآت القطاع العام في تاريخ التوحيد‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫ال تعد التكاليف التي تتوقع المنشأة الناتجة تكبدها‪ ،‬ولكنها غير ملزمة بها‪ ،‬في المستقبل لتفعل‬
‫خطتها للخروج من نشاط من أنشطة عملية إندماج األعمال أو إلنهاء توظيف أو إلعادة توزيع‬
‫موظفي عملية إندماج األعمال إلتزامات في تاريخ عملية التوحيد‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تعترف المنشأة‬
‫الناتجة بهذه التكاليف كجزء من تطبيق الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‪ .‬وبدال من‬
‫ذلك‪ ،‬تعترف المنشأة الناتجة بهذه التكاليف في بياناتها المالية التي تعدها بعد عملية اإلندماج وفقا‬
‫للمعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تصنيف أو تسمية األصول واإللتزامات في التوحيد‬

‫‪ .24‬في تاريخ عملية التوحيد‪ ،‬تصنف المنشأة الناتجة أو تعين األصول واإل لتزامات المستلمة في‬
‫عملية التوحيد بواسطة التصنيفات أو عمليات التسمية التي طبقت سابقاً من قبل عمليات‬
‫اإل ندماج‪ .‬وال تتبنى المنشأة الناتجة تصنيفات أو تسميات مختلفة عند اإلعتراف األولي‪ ،‬حتى‬
‫لو كان ذلك مسموحاً به من خالل معايير أخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1777‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪ .25‬في بعض المواقف‪ ،‬تنص معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على معالجة محاسبية مختلفة‬
‫بناء على كيفية تصنيف المنشأة أو تسميتها ألصل أو إلتزام معين‪ .‬وفيما يلي أمثلة على التصنيفات‬
‫أو التسميات التي تقوم بها المنشأة الناتجة على أسس التصنيفات أو التسميات التي تم تطبيقها‬
‫مسبقا من خالل علميات اإلندماج التي تشمل ولكنها ليست قاصرة على ما يلي‪:‬‬

‫تصنيف أصول وإلتزامات مالية معينة كما تم قياسها بالقيمة العادلة أو بتكلفة اإلطفاء‪ ،‬وفقا‬ ‫(أ)‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية"؛‬

‫(ب) تسمية أداة مشتقات باعتبارها أداة تحوط وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛ و‬

‫(ج) ج‪ .‬تقييم إذا كان ينبغي فصل المشتق المتضمن عن العقد األساسي وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪( 41‬وهو أمر متعلق "بالتصنيف" وفقا الستخدام هذا المصطلح في‬
‫هذا المعيار)‪.‬‬
‫مبدأ القياس‬
‫‪ .26‬تقيس المنشأة الناتجة األصول واإل لتزامات القابلة للتحديد والخاصة بعمليات اإل ندماج بقيمها‬
‫الدفترية في البيانات المالية لعمليات اإل ندماج كما في تاريخ عملية التوحيد‪ ،‬وفقاً لمتطلبات‬
‫الفقرة ‪( 27‬تقدم فقرات التطبيق ‪ 54-53‬مزيداً من إرشادات التطبيق ذات العالقة)‪.‬‬

‫‪ .27‬وكما في تاريخ عملية التوحيد‪ ،‬تعدل المنشأة الناتجة القيم الدفترية لألصول واإل لتزامات القابلة‬
‫للتحديد والخاصة بعمليات اإل ندماج عندما يطلب منها أن تتفق مع السياسات المحاسبية للمنشأة‬
‫الناتجة‪.‬‬

‫‪ .28‬ينتج عن الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص منشأة مدمجة واحدة‪ .‬وتطبق تلك المنشأة‬
‫مجموعة موحدة من السياسات المحاسبية المتسقة مع متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬ويتم تعديل المبالغ الدفترية لألصول واإللتزامات القابلة للتحديد والخاصة بعمليات اإلندماج‪،‬‬
‫عندما يكون ذلك مطلوبا‪ ،‬لتتوافق مع تلك السياسات المحاسبية‪.‬‬

‫‪ .29‬تقيس المنشأة الناتجة أية حصص غير مسيطرة في عمليات اإلندماج بمبالغها الدفترية الواردة في‬
‫البيانات المالية لتلك العمليات لإلندماج كما في تاريخ عملية التوحيد‪ ،‬والمعدلة لتتوافق مع الحصة‬
‫النسبية للحصص غير المسيطرة من التعديالت التي تمت وفقا للفقرة ‪.27‬‬

‫‪ .30‬تحدد الفقرات ‪ 35-33‬أنواع األصول واإللتزامات القابلة للتحديد التي تشمل العناصر التي ينص‬
‫هذا المعيار على إستثناءات محدودة بخصوصها فيما يتعلق بمبادئ القياس‪.‬‬

‫‪1778‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫اإلستثناءات من مبادئ اإلعتراف والقياس‬

‫‪ .31‬ينص هذا المعيار على إستثناءات محدودة من مبادئ اإلعتراف والقياس الواردة به‪ .‬تحدد الفقرات‬
‫‪ 35-32‬كال من العناصر المحددة المستثناة وطبيعة هذه اإلستثناءات‪ .‬وتعد المنشأة الناتجة‬
‫المعالجة المحاسبية لهذه العناصر من خالل تطبيق المتطلبات الواردة في الفقرات ‪ ،35-32‬والتي‬
‫سينتج عنها أن يكون لبعض العناصر الخصائص التالية‪:‬‬
‫يتم اإلعتراف بها إما من خالل تطبيق شروط اإلعتراف عالوة على الشروط الواردة في‬ ‫(أ)‬
‫الفق ارت ‪ 23-22‬أو من خالل تطبيق متطلبات المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬والتي ينتج عنها نتائج مختلفة عن نتائج تطبيق مبادئ وشروط اإلعتراف‪.‬‬
‫(ب) يتم قياسها بمبلغ مختلف عن مبالغها الدفترية في تاريخ التوحيد‪.‬‬

‫إستثناءات مبدأ اإلعتراف‬

‫التراخيص والحقوق المماثلة التي تم منحها سابقا من عملية إندماج إلى عملية إندماج أخرى‬
‫‪ .32‬تعترف المنشأة الناتجة بالتراخيص أو الحقوق المماثلة‪ ،‬التي تم منحها سابقا من عملية إندماج إلى‬
‫عملية إندماج أخرى وتم اإلعتراف بها باعتبارها أصول غير ملموسة من قبل عملية اإلندماج‬
‫المستلمة‪ .‬ولن تحذف التراخيص والحقوق األخرى وفقا للفقرة ‪( 22‬تقدم فقرات التطبيق ‪56-55‬‬
‫مزيدا من اإلرشادات ذات العالقة)‪.‬‬

‫اإلستثناءات من كل من مبادئ القياس واإلعتراف‬

‫الضرائب على الدخل (عندما تنص على ذلك شروط عملية التوحيد)‬
‫‪ .33‬قد ينتج عن عمليات التوحيد التي تدخل فيها منشآت القطاع العام أن تقوم بعض السلطات الضريبية‬
‫بإعفاء بعض المبالغ من الضرائب المستحقة كجزء من شروط التوحيد‪ .‬ال تعترف المنشأة الناتجة‬
‫بأية بنود ضريبية تم إعفاؤها نتيجة لشروط التوحيد (تقدم فقرات التطبيق ‪ 58-57‬مزيدا من اإلرشاد)‪.‬‬

‫‪ .34‬تعترف المنشأة الناتجة وتقيس أية عناصر ضريبية متبقية متضمنة أو ناشئة عن عملية التوحيد‬
‫وفقا للمعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول ضرائب الدخل‪ .‬وتعترف المنشأة‬
‫الناتجة وتقيس أية إيرادات متبقية من الضرائب المتضمنة أو الناشئة عن عملية التوحيد وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 23‬اإليراد من المعامالت غير التبادلية (الضرائب‬
‫والتحويالت)"‪.‬‬

‫منافع الموظفين‬
‫‪ .35‬تعترف المنشأة الناتجة وتقيس اإللتزامات (أو األصول إن وجدت) المتعلقة بترتيبات منافع الموظفين‬
‫الخاصة بعمليات اإلندماج وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 39‬منافع الموظفين"‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1779‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫اإلعتراف بمكونات صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية الناتجة عن عملية التوحيد وقياسها‬
‫‪ .36‬ال ينتج عن عملية التوحيد شهرة (تقدم فقرات التطبيق ‪ 60-59‬إرشادات التطبيق ذات العالقة)‪.‬‬

‫‪ .37‬تعترف المنشأة الناتجة في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية بالمبالغ المساوية والمقابلة للعناصر‬
‫التالية‪:‬‬
‫(أ) المبالغ الدفترية ألصول عمليات اإل ندماج؛‬
‫(ب) المبالغ الدفترية إل لتزامات علميات اإل ندماج؛ و‬
‫(ج) والمبالغ الدفترية للحصص غير المسيطرة لعمليات اإل ندماج‪.‬‬

‫‪ .38‬تعترف المنشأة الناتجة في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية بالتعديالت المقابلة فيما يتعلق بما‬
‫يلي‪:‬‬
‫(أ) حذف التعامالت بين عمليات اإل ندماج وفقاً للفقرة ‪22‬؛‬
‫(ب) التعديالت على المبالغ الدفترية لألصول واإل لتزامات القابلة للتحديد الخاصة بعمليات‬
‫اإل ندماج عندما يطلب أن تتوافق مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة‪ ،‬وفقاً للفقرة‬
‫‪ ،27‬و‬
‫(ج) التعديالت التي تمت فيما يخص اإلستثناءات من مبادئ اإلعتراف و‪/‬أو القياس‪ ،‬وفقاً‬
‫للفقرات ‪.35-32‬‬

‫‪ .39‬قد تعرض المنشأة الناتجة المبالغ المعترف بها في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية وفق ًا للفقرات‬
‫‪ 37‬و‪ 38‬على أنها إما‪:‬‬
‫رصيد افتتاحي واحد؛ و‬ ‫(أ)‬
‫مكونات منفصلة من صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫فترة القياس‬
‫‪ .40‬إذا لم تكتمل المحاسبة األولية للتوحيد بنهاية فترة إعداد التقارير التي يحدث فيها التوحيد‪ ،‬فإن‬
‫المنشأة الناتجة تدرج في بياناتها المالية المبالغ المؤقتة الخاصة بالعناصر التي لم تكتمل‬
‫محاسبتها‪ .‬وفي خالل فترة القياس‪ ،‬تعدل المنشأة الناتجة بأثر رجعي المبالغ المؤقتة التي‬
‫اعترفت بها في تاريخ التوحيد لتعكس المعلومات الجديدة التي حصلت عليها بشأن الحقائق‬
‫والظروف التي وجدت في تاريخ التوحيد والتي‪ ،‬إذا كانت معروفة‪ ،‬كانت ستؤثر على قياس‬
‫المبالغ المعترف بها في ذلك التاريخ‪ .‬وفي خالل فترة القياس‪ ،‬تعترف المنشأة الناتجة أيض ًا‬
‫باألصول أو اإل لتزامات اإلضافية إذا تم الحصول على معلومات إضافية بشأن الحقائق والظروف‬
‫التي وجدت في تاريخ التوحيد‪ ،‬والتي إذا كانت معروفة‪ ،‬كانت ستؤثر على نتائج اإلعتراف بهذه‬
‫األصول واإل لتزامات في ذلك التاريخ‪ .‬تنتهي مدة اإلعتراف بمجرد أن تستلم المنشأة الناتجة‬
‫المعلومات التي كا نت تسعى للحصول عليها بشأن الحقائق والظروف التي وجدت في تاريخ‬

‫‪1780‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫التوحيد أو بمجرد علمها بأنه ال يمكنها الحصول على مزيد من المعلومات‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬ال‬
‫تتجاوز فترة القياس سنة واحدة من تاريخ التوحيد‪.‬‬

‫‪ .41‬فترة القياس هي الفترة الالحقة لتاريخ التوحيد التي قد تعدل خاللها المنشأة الناتجة المبالغ المؤقتة‬
‫المعترف بها في عملية التوحيد‪ .‬تمد فترة القياس المنشأة الناتجة بالوقت المالئم للحصول على‬
‫المعلومات الالزمة لتحديد وقياس األصول القابلة للتحديد‪ ،‬واإللتزامات وأية حصص غير مسيطرة‬
‫في عمليات اإلندماج كما في تاريخ التوحيد وفقا لمتطلبات هذا المعيار‪ .‬تكون المعلومات الالزمة‬
‫لتحديد وقياس األصول القابلة للتحديد‪ ،‬واإللتزامات والحصص غير المسيطرة في عمليات اإلندماج‬
‫متاحة بشكل عام في تاريخ التوحيد‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬قد ال يكون الوضع كذلك عندما يكون قد تم‬
‫إعداد البيانات المالية لعلميات اإلندماج سابقا بواسطة سياسات محاسبية مختلفة‪.‬‬

‫‪ .42‬تعترف المنشأة الناتجة بالزيادة (النقص) في المبالغ المؤقتة المعترف بها لألصول القابلة للتحديد‬
‫(اإللتزامات) من خالل تعديل مكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية المعترف بها وفقا للفقرات‬
‫‪ .38-37‬وعلى أي حال‪ ،‬فإنه قد ينتج في بعض األحيان عن المعلومات الجديدة التي يتم الحصول‬
‫عليها في خالل فترة القياس تعديل في المبالغ المؤقتة ألكثر من أصل أو إلتزام‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫قد تكون المنشأة الناتجة قد ضمنت إلتزاما للدفع عن األضرار المرتبطة بالحوادث في أحد المرافق‬
‫التابعة لعملية من عمليات اإلندماج‪ ،‬وهو اإللتزام الذي تتم تغطيته جزئيا أو كليا من خالل السياسة‬
‫التأمينية لعملية اإلندماج ‪ .‬إذا حصلت المنشأة الناتجة على معلومات جديدة في خالل فترة القياس‬
‫عن المبالغ الدفترية لإللتزام‪ ،‬تتم مقاصة التعديل على الربح أو الخسارة الناشئين عن التغيير في‬
‫المبالغ المؤقتة المعترف بها لإللتزام (بشكل كلي أو جزئي) من خالل تعديل مقابل في الربح أو‬
‫الخسارة الناتجين عن التغيير في المبالغ المؤقتة المعترف بها نظير المطالبة المستحقة من شركة‬
‫التأمين‪.‬‬

‫‪ .43‬في خالل فترة القياس‪ ،‬تعترف المنشأة الناتجة بالتعديالت على المبالغ المؤقتة كما لو كانت محاسبة‬
‫عملية التوحيد قد اكتملت في تاريخ التوحيد‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تراجع المنشأة الناتجة المعلومات المقارنة‬
‫عن الفترات السابقة التي تم عرضها في بياناتها المالية عندما تقتضي الضرورة‪ ،‬بما في ذلك إحداث‬
‫أي تغيير في االستهالك أو اإلطفاء المعترف به الكمال المحاسبة األولية‪.‬‬

‫‪ .44‬بعد انتهاء فترة القياس‪ ،‬تراجع المنشأة الناتجة محاسبة عملية التوحيد فقط وذلك لتصحيح أي خطأ‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات‬
‫المحاسبية واألخطاء"‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1781‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫التكاليف المتعلقة بالتوحيد‬

‫‪ .45‬التكا ليف المرتبطة بعملية التوحيد هي التكاليف التي تتكبدها المنشأة الناتجة أو عمليات اإلندماج‬
‫لتفعل التوحيد‪ .‬تشمل هذه التكاليف التقييمات اإلستشارية‪ ،‬والقانونية‪ ،‬والمحاسبية والرسوم المهنية‬
‫أو اإلستشارية األخرى؛ والتكاليف اإلدارية العامة؛ وأية تكاليف لتسجيل أو إصدار الدين واألوراق‬
‫المالية لحقوق الملكية‪ .‬تعد المنشأة الناتجة وعمليات اإلندماج معالجتها المحاسبية بالنسبة للتكاليف‬
‫المرتبطة بعمليات التوحيد باعتبارها مصروفات في الفترات التي تم فيها تكبد التكاليف والحصول‬
‫على الخدمات‪ ،‬بإستثناء واحد‪ .‬يتم اإلعتراف بتكاليف إصدار دين أو األوراق المالية لحقوق الملكية‬
‫وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 28‬األدوات المالية‪ :‬العرض" ومعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ " 41‬األدوات المالية "‪.‬‬

‫القياس والمحاسبة الالحقين‬

‫‪ .46‬بشكل عام‪ ،‬تقيس المنشأة الناتجة الحقا وتقوم بالمعالجة المحاسبية لألصول واإللتزامات المستلمة‬
‫وأدوات حقوق الملكية الصادرة في عملية التوحيد وفقا للمعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام القابلة للتطبيق بالنسبة لتلك العناصر‪ ،‬وفقا لطبيعتها‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬يقدم هذا المعيار إرشادا‬
‫بشأن القياس والمحاسبة الالحقين بالنسبة لما يلي من األصول المستلمة واإللتزامات المضمونة أو‬
‫المتكبدة في عملية توحيد‪:‬‬
‫(أ) التراخيص والحقوق المماثلة التي منحت سابقا من خالل عملية إندماج إلى عملية إندماج‬
‫أخرى‪.‬‬
‫(ب) التحويالت‪ ،‬والقروض الميسرة والمنافع المماثلة المستلمة من قبل عملية اإلندماج على أساس‬
‫معايير تتغير نتيجة للتوحيد؛ و‬
‫(ج) الضرائب على الدخل (عندما ال تكون متضمنة في شروط عملية التوحيد)‪.‬‬

‫التراخيص والحقوق المماثلة التي منحت سابقا من خالل عملية إندماج إلى عملية إندماج أخرى‬
‫‪ .47‬يتم إطفاء التراخيص والحقوق المماثلة التي منحت سابقا من إحدى عمليات اإلندماج إلى عملية‬
‫إندماج أخرى والتي تم اإلعتراف بها كأصل غير ملموس على مدى الفترة المتبقية في الترتيب‬
‫الملزم الذي تم منح الحق من خالله‪ ،‬وذلك عندما يكون الحق قد منح لمدة محددة‪ .‬وعندما يتم منح‬
‫الحق لفترة غير محددة‪ ،‬تختبر المنشأة الناتجة الحق من حيث االنخفاض مرة واحدة سنويا‪ ،‬وكلما‬
‫كان هناك مؤش ار على أنه قد يحدث انخفاض لألصل‪ .‬وتتضمن المنشأة الناتجة التي تقوم ببيع‬
‫الحق الحقا أو تبيع حق مشابه إلى طرف آخر المبلغ الدفتري لألصل غير الملموس عند تحديد‬
‫الربح أو الخسارة الناتجين من البيع‪.‬‬

‫التحويالت‪ ،‬والقروض الميسرة والمنافع األخرى التي تحصل عليها عملية إندماج على أساس المعايير التي‬
‫قد تتغير نتيجة للتوحيد‬
‫‪ .48‬تتم إعادة التقييم مستقبال للتحويالت‪ ،‬أو القروض الميسرة أو المنافع المشابهة‪ ،‬التي حصلت عليها‬
‫مسبقا عملية اإلندماج على أساس المعايير التي قد تتغير نتيجة لعملية التوحيد وفقا للمعايير األخرى‬
‫للمحاسبة الدولية في القطاع العام (تقدم فقرات التطبيق ‪ 63-61‬إرشادات التطبيق ذات العالقة)‪.‬‬

‫‪1782‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الضرائب على الدخل (عندما ال تكون متضمنة في شروط التوحيد)‬

‫‪ .49‬قد ينتج عن التوحيد الذي تدخل فيه منشآت قطاع عام إعفاءات ضريبية من قبل سلطات ضريبية‬
‫على المبالغ الضريبية بعد عملية التوحيد‪ .‬وتقوم المنشأة الناتجة بمحاسبة الضرائب المعفاة مستقبال‬
‫وفقا للمعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل‪.‬‬

‫عرض البيانات المالية‬

‫‪ .50‬بإستثناء الحاالت التي ال تكون فيها المنشأة الناتجة منشأة جديدة بعد عملية إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام‪ ،‬تتكون المجموعة األولى من البيانات المالية للمنشأة الناتجة بعد عملية التوحيد‬
‫مما يلي‪:‬‬

‫بيان افتتاحي للمركز المالي كما في تاريخ التوحيد؛‬ ‫(أ)‬

‫(ب) بيان المركز المالي كما في تاريخ إعداد التقارير؛‬

‫(ج) بيان األداء المالي عن الفترة بداية من تاريخ التوحيد وحتى تاريخ إعداد التقارير؛‬

‫بيان التغيرات في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية عن الفترة من تاريخ التوحيد إلى تاريخ‬ ‫(د)‬
‫إعداد التقارير؛‬

‫(ه) بيان تدفق نقدي عن الفترة بداية من تاريخ التوحيد إلى تاريخ إعداد التقارير؛‬

‫(و) إذا أتاحت المنشأة للعامة موازناتها المعتمدة‪ ،‬فإنها تتيح مقارنة بين المبالغ المقدرة‬
‫والفعلية للفترة بداية من تاريخ التوحيد وحتى تاريخ إعداد التقارير‪ ،‬إما كبيانات مالية‬
‫إضافية منفصلة أو كعمود للموازنة في البيانات المالية؛ و‬

‫(ز) إيضاحات‪ ،‬تتكون من ملخص للسياسات المالية الهامة عالوة على إيضاحات تفسيرية‬
‫أخرى‪.‬‬

‫‪ .51‬عندما ال تكون المنشأة الناتجة منشأة جديدة تتبع لعملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ ،‬فإن‬
‫المنشأة الناتجة تفصح عما يلي‪:‬‬

‫المبالغ المعترف بها عن كل فئة أساسية من األصول واإل لتزامات‪ ،‬ومكونات صافي‬ ‫(أ)‬
‫األصول‪ /‬حقوق الملكية من عمليات اإل ندماج المتضمنة في المنشأة الناتجة؛‬

‫أي تعديالت تمت على مكونات صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية عندما يطلب التوافق بين‬ ‫(ب)‬
‫السياسات المحاسبية لعمليات اإل ندماج وبين السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة؛ و‬

‫أي تعديالت تمت لحذف المعامالت بين عمليات اإل ندماج‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1783‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪ .52‬وفقا للمتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 54‬و‪ ،56‬يسمح للمنشأة الناتجة ولكنه ليس مطلوبا منها أن‬
‫تعرض بيانات مالية عن الفترات السابقة لتاريخ التوحيد (تقدم فقرات التطبيق ‪ 65-64‬إرشادات‬
‫التطبيق ذات العالقة)‪ .‬عندما تختار منشأة ناتجة أن تعرض بيانات مالية عن الفترات السابقة‬
‫لتاريخ التوحيد‪ ،‬فإنها تفصح عن المعلومات المطلوبة من خالل الفقرة ‪( 54‬ز)‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫تمكن مستخدمي بياناتها المالية من تقييم طبيعة عملية‬
‫‪ .53‬تفصح المنشأة الناتجة عن المعلومات التي ّ‬
‫التوحيد واآلثار المالية المترتبة عليها‪.‬‬

‫‪ .54‬لتحقيق األهداف الواردة في الفقرة ‪ ،53‬تفصح المنشأة الناتجة عن المعلومات التالية لكل عملية‬
‫توحيد تحدث خالل فترة إعداد التقارير‪:‬‬

‫(أ) اسم ووصف كل عملية إندماج‪.‬‬

‫(ب) تاريخ التوحيد‪.‬‬

‫(ج) األسباب األساسية للتوحيد وتشمل‪ ،‬إذا كان ذلك قابال للتطبيق‪ ،‬األساس القانوني للتوحيد‪.‬‬

‫(د) المبالغ المعترف بها كما في تاريخ التوحيد لكل فئة أساسية من األصول واإللت ازمات المنقولة‪.‬‬

‫(ه) التعديالت التي تمت على المبالغ الدفترية لألصول واإللتزامات المسجلة من قبل كل عملية‬
‫من عمليات اإلندماج كما في تاريخ التوحيد‪:‬‬

‫(‪ )1‬وذلك لحذف أثر المعامالت بين عمليات اإلندماج وفقا للفقرة ‪22‬؛ و‬

‫(‪ )2‬للتوافق مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة وفقا للفقرة ‪.27‬‬

‫(و) تحليل لصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪ ،‬ويشمل أية مكونات يتم عرضها بصورة منفصلة‪،‬‬
‫وأية تعديالت هامة مثل إعادة تقييم الفائض أو العجز‪ ،‬معترف بها وفقا للفقرات ‪.38-37‬‬

‫(ز) إذا اختارت المنشأة الناتجة أن تعرض بياناتها المالية عن الفترات السابقة لتاريخ التوحيد وفقا‬
‫للفقرة ‪ ،52‬تفصح المنشأة الناتجة عن المعلومات التالية لكل عملية من عمليات اإلندماج‪:‬‬

‫(‪ )1‬بيان المركز المالي كما في نهاية الفترة‪ /‬الفترات السابقة؛‬

‫‪1784‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(‪ )2‬بيان األداء المالي عن الفترة‪ /‬الفترات السابقة؛‬

‫(‪ )3‬بيان التغير في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية عن الفترة‪/‬الفترات السابقة؛‬

‫(‪ )4‬بيان تدفق نقدي عن الفترة‪ /‬الفترات السابقة؛ و‬

‫(‪ )5‬إيضاحات‪ ،‬تتكون من ملخص عن السياسات المحاسبية الهامة وإيضاحات تفسيرية‬

‫أخرى‪.‬‬
‫(ح) ال تعيد المنشأة الناتجة بيان هذه المعلومات‪ ،‬ولكنها تفصح عن المعلومات على نفس األساس‬
‫المستخدم في البيانات المالية لعمليات اإلندماج‪ .‬وتفصح المنشأة الناتجة عن األساس الذي‬
‫تم بناء عليه عرض هذه المعلومات‪.‬‬
‫(ط) عند اعتماد إصدار البيانات المالية للمنشأة الناتجة‪ ،‬إذا كان آخر تاريخ إلعداد التقارير المالية‬
‫ألي عملية من عمليات اإلندماج ال يسبق مباشرة تاريخ التوحيد‪ ،‬تفصح المنشأة الناتجة عن‬
‫المعلومات التالية‪:‬‬
‫(‪ )1‬مبالغ اإليرادات والمصروفات‪ ،‬والفائض أو العجز لكل عملية إندماج من آخر تاريخ‬
‫إلعداد التقارير الخاصة بعمليات اإلندماج وحتى تاريخ التوحيد‪ .‬ويتم تحليل مبالغ‬
‫اإليرادات بأسلوب مالئم لعمليات المنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 108‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪" 1‬عرض البيانات المالية"‪ .‬ويتم تحليل مبالغ المصاريف باستخدام‬
‫تصنيف اعتمادا على إما طبيعة المصاريف أو وظيفتها بداخل المنشأة‪ ،‬أيهما يقدم‬
‫معلومات معروضة عرضا عادال وأكثر مالئمة‪ ،‬وذلك وفقا للفقرة ‪ 109‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬
‫(‪ )2‬المبالغ المتضمنة في التقارير من قبل كل عملية من عمليات اإلندماج مباشرة قبل‬
‫تاريخ التوحيد عن كل فئة أساسية من األصول واإللتزامات‪.‬‬
‫(‪ )3‬المبالغ المبلغ عنها في التقارير في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية من قبل كل عملية‬
‫من علميات اإلندماج مباشرة قبل تاريخ التوحيد‪.‬‬

‫ليس مطلوبا من ال منشأة الناتجة أن تفصح عن هذه المعلومات عندما تختار أن تعرض البيانات‬
‫المالية عن الفترات السابقة لتاريخ التوحيد كما تم تحديدها في الفقرة الفرعية (ز) باألعلى‪.‬‬

‫تمكن مستخدمي بياناتها المالية من تقييم اآلثار‬ ‫‪ .55‬تفصح المنشأة الناتجة عن المعلومات التي ّ‬
‫المالية للتعديالت المعترف بها في الفترة الحالية إلعداد التقارير المالية والمرتبطة بالتوحيد التي‬
‫حدثت في فترة أو في فترات سابقة إلعداد التقارير‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1785‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪ .56‬لتلبية األهداف الواردة في الفقرة ‪ ،55‬تفصح المنشأة الناتجة عن المعلومات التالية‪:‬‬

‫إذا لم تكتمل المحاسبة األولية للتوحيد (أنظر الفقرة ‪ )40‬بالنسبة ألصول أو إلتزامات معينة‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫وتم بسبب ذلك تحديد المبالغ المعترف بها في البيانات المالية لعملية التوحيد بصورة مؤقتة‪:‬‬

‫(‪ )1‬أسباب عدم اكتمال المحاسبة األولية لعملية التوحيد؛‬

‫(‪ )2‬األصول أو اإللتزامات التي لم تكتمل بشأنها عملية المحاسبة؛ و‬

‫(‪ )3‬طبيعة ومبالغ أية تعديالت في فترة القياس تم اإلعتراف بها خالل فترة إعداد التقارير‬
‫وفقا للفقرة ‪.43‬‬

‫(ب) إذا تم إعفاء مبالغ من الضرائب المستحقة نتيجة لشروط التوحيد (أنظر الفقرات ‪:)34-33‬‬

‫(‪ )1‬مبلغ الضرائب المستحقة التي تم إعفاءها؛ و‬

‫(‪ )2‬عندما تكون المنشأة الناتجة هي السلطة الضريبية‪ ،‬تفاصيل التعديالت التي تمت‬
‫على الضرائب المستحقة‪.‬‬

‫‪ .57‬إذا كانت اإلفصاحات المعينة المطلوبة من خالل هذا المعيار ومن خالل المعايير األخرى للمحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام ال تلبي األهداف الواردة في الفقرات ‪ 53‬و‪ ،55‬تفصح المنشأة الناتجة عن‬
‫أية معلومات إضافية ضرورية لتلبية تلك األهداف‪.‬‬

‫محاسبة اإلستمالك‬
‫‪ .58‬تعد المنشأة المستملِكة المعالجة المحاسبية لكل عملية إستمالك من خالل تطبيق طريقة‬
‫اإلستمالك في المحاسبة‪.‬‬

‫طريقة محاسبة اإلستمالك‬

‫‪ .59‬يتطلب تطبيق طريقة اإلستمالك في المحاسبة ما يلي‪:‬‬

‫تعريف المنشأة المستملِكة؛‬ ‫(أ)‬

‫(ب) تحديد تاريخ اإلستمالك؛‬

‫(ج) اإلعتراف باألصول المشتراه القابلة للتحديد واإللتزامات المضمونة وأية حصة غير مسيطرة‬
‫في العملية المستملكة وقياسها؛ و‬

‫اإلعتراف وقياس الشهرة أو الربح أو الخسارة من عملية اإلستمالك‪.‬‬ ‫(د)‬

‫‪1786‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تعريف المنشأة المستملِكة‬

‫‪ .60‬في جميع عمليات اإلستمالك‪ ،‬يتم تعريف الطرف في عملية إندماج األعمال الذي يحصل على‬
‫السيطرة على عملية أو أكثر باعتباره المنشأة المستملِكة‪.‬‬

‫‪ .61‬الطرف في عملية اإلندماج الذي يحصل على السيطرة على عملية أو أكثر يتم تعريفه عند تحديد‬
‫تصنيف عملية إندماج األعمال في القطاع العام وفقا للفقرات ‪ ،7‬و‪ 8‬وفقرات التطبيق ‪.18-10‬‬

‫تحديد تاريخ اإلستمالك‬

‫‪ .62‬على المنشأة المستملِكة أن تحدد تاريخ اإلستمالك‪ ،‬وهو تاريخ إمتالكها السيطرة على العملية‬
‫المستملكة‪.‬‬
‫‪ .63‬يعتبر التاريخ الذي تحصل فيه المنشأة المستملِكة على السيطرة على العملية المستملكة عموما هو‬
‫ِ‬
‫المستملكة فيه بنقل المقابل المالي وإستمالك األصول وضمان إلتزامات‬ ‫التاريخ الذي تقوم المنشأة‬
‫العملية المستملكة بشكل قانوني ‪ -‬تاريخ اإلقفال‪ .‬وقد تملك المنشأة المستملِكة السيطرة قبل تاريخ‬
‫اإلقفال أو بعده‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يتقدم تاريخ اإلستمالك على تاريخ اإلقفال إذا اشترطت االتفاقية‬
‫الخطية أن تملك المنشأة المستملِكة السيطرة على العملية المستملكة قبل تاريخ اإلقفال‪ .‬وينبغي‬
‫على المنشأة المستملِكة أن تأخذ بالحسبان كافة الوقائع والظروف المعنية في تحديد تاريخ‬
‫اإلستمالك‪.‬‬

‫اإلعتراف باألصول المشتراه التي يمكن تحديدها وقياسها واإل لتزامات المضمونة والحصة‬
‫غير المسيطرة في العملية المستملكة‬
‫مبدأ اإلعتراف‬
‫‪ .64‬تعترف المنشأة المستملِكة اعتبا ار من تاريخ اإلستمالك‪ ،‬وبشكل منفصل عن أية شهرة معترف‬
‫بها‪ ،‬باألصول المستملكة القابلة للتحديد واإل لتزامات المضمونة وأية حصة غير مسيطرة في‬
‫العملية المستملكة‪ .‬ويخضع اإلعتراف باألصول المستملكة القابلة للتحديد واإل لتزامات المضمونة‬
‫للشروط المحددة في الفقرات ‪ 65‬و‪.66‬‬

‫شروط اإلعتراف‬
‫‪ .65‬لتصبح مؤهلة لإلعتراف بها كجزء من تطبيق طريقة اإلستمالك‪ ،‬ينبغي أن تلبي األصول المستملكة‬
‫القابلة للتحديد واإللتزامات المضمونة متطلبات تعريف األصول واإللتزامات في إطار مفاهيم‬
‫البيانات المالية ذات الغرض العام من قبل منشآت القطاع العام‪ ،‬وتصبح قابلة للقياس بطريقة‬
‫تحقق الخصائص النوعية وتأخذ بعين االعتبار القيود على المعلومات في التقارير المالية ذات‬
‫ِ‬
‫المستملكة ولكنها تكون غير‬ ‫الغرض العام‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬فإن التكاليف التي تتوقعها المنشأة‬
‫ملزمة بتكبدها في المستقبل لتفعل خطتها للتواجد والعمل من خالل العملية المستملكة أو إلنهاء‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1787‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫توظيف أو إعادة توزيع موظفي العملية المستملكة هي ليست إلتزامات في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬
‫المستملكة بهذه التكاليف كجزء من تطبيق طريقة اإلستمالك‪ .‬بدال من‬ ‫ِ‬ ‫وبالتالي‪ ،‬ال تعترف المنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة بهذه التكاليف في بياناتها المالية عن الفترة الالحقة لعملية اإلندماج‬ ‫ذلك‪ ،‬تعترف المنشأة‬
‫وفقا للمعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .66‬عالوة على ذلك‪ ،‬لتصبح مؤهلة لإلعتراف بها كجزء من تطبيق طريقة اإلستمالك‪ ،‬يجب أن تكون‬
‫األصول المستملكة القابلة للتحديد واإللتزامات المضمونة جزءا مما تتبادله المنشأة المستملِكة‬
‫والعملية المستملكة (أو مالكيها السابقين) من خالل عملية اإلستمالك وليس نتيجة لعمليات منفصلة‪.‬‬
‫وتطبق المنشأة المستملِكة اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 111-109‬لتحديد ما هي األصول‬
‫المستملكة القابلة للتحديد أو اإللتزامات المضمونة التي تمثل جزءا من التبادل نظير العملية‬
‫المستملكة وأيها‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬ناتجة عن عمليات منفصلة ليتم إعداد المعالجة المحاسبية الخاصة‬
‫بها وفقا لطبيعتها ووفقا لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام القابلة للتطبيق‪.‬‬

‫المستملكة لمبدأ وشروط اإلعتراف بأن تعترف ببعض األصول واإللتزامات‬ ‫ِ‬ ‫‪ .67‬يتسبب تطبيق المنشأة‬
‫التي لم تعترف العملية المستملكة بها سابقا كأصول وإلتزامات في بياناتها المالية‪ .‬فتعترف المنشأة‬
‫المستملِكة مثال باألصول غير الملموسة القابلة للتحديد والتي تم إستمالكها مثل براءة االختراع أو‬
‫عالقات العمالء‪ ،‬والتي لم تعترف بها العملية المستملكة كأصول في البيانات المالية ألنها أعدتها‬
‫داخليا وحملت التكاليف المعنية على المصروف‪.‬‬

‫‪ .68‬تقدم فقرات التطبيق ‪ 84 – 72‬إرشادات تتعلق باإلعتراف بعقود اإليجار التشغيلية واألصول غير‬
‫الملموسة‪ .‬وتحدد الفقرات ‪ 82-76‬أنواع األصول القابلة للتحديد واإللتزامات التي تشمل بنودا يوفر‬
‫لها هذا المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية إستثناءات محددة لمبدأ وشروط اإلعتراف‪.‬‬

‫تصنيف أو تخصيص األصول المستملكة القابلة للتحديد واإللتزامات المضمونة في إستمالك‬

‫‪ .69‬في تاريخ اإلستمالك‪ ،‬ينبغي على المنشأة المستملِكة تصنيف أو تسمية األصول المستملكة‬
‫القابلة للتحديد واإل لتزامات المضمونة كما يلزم لتطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫ِ‬
‫المستملكة تحديد تلك التصنيفات والتسميات على أساس شروط الترتيبات‬ ‫الحقاً‪ .‬وعلى المنشأة‬
‫الملزمة (وتشمل الشروط التعاقدية)‪ ،‬والظروف اإلقتصادية والسياسات المحاسبية أو التشغيلية‬
‫وغيرها من الظروف المعنية القائمة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫‪ .70‬في بعض الحاالت‪ ،‬تشترط معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام محاسبة مختلفة بناء على‬
‫الطريقة التي تصنف المنشأة أو تسمي من خاللها أصال أو إلتزاما معينا‪ .‬ومن أمثلة التصنيفات‬
‫أو التسميات التي ينبغي على المنشأة المستملِكة إجراءها على أساس الظروف المعنية القائمة في‬
‫تاريخ اإلستمالك‪ ،‬تلك التي تشمل ولكنها ال تقتصر على‪:‬‬
‫(أ) تصنيف األصول واإللتزامات المالية المحددة على أنها مقاسة بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الفائض أو العجز أو بالتكلفة المطفأة أو كأصل مالي مقاس بالقيمة العادلة من خالل‬
‫صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ ،‬وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛‬

‫‪1788‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ب) تسمية أداة اإلشتقاق كأداة للتحوط وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪41‬؛ و‬
‫(ج) تقييم إذا ما كان ينبغي فصل المشتق المتضمن عن العقد األساسي وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪(41‬والذي يعتبر مسألة "تصنيف" وهو المصطلح الذي يستخدمه‬
‫هذا المعيار)‪.‬‬

‫‪ .71‬يقدم هذا المعيار إستثناءين من المبدأ الوارد في الفقرة ‪:69‬‬

‫تصنيف ترتيب اإليجار كإيجار تشغيلي أو كإيجار تمويلي وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في‬ ‫(أ)‬
‫القطاع العام ‪" 13‬عقود اإليجار"؛ و‬
‫(ب) تصنيف العقد كعقد تأمين وفقا للمعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول‬
‫عقود التأمين‪.‬‬

‫تصنف المنشأة المستملِكة تلك الترتيبات الملزمة على أساس الشروط والعوامل األخرى في بداية‬
‫الترتيب الملزم (أو إذا تم تعديل شروط الترتيب الملزم بطريقة تغير تصنيفها في تاريخ ذلك التعديل‬
‫الذي قد يكون تاريخ اإلستمالك)‪.‬‬

‫مبدأ القياس‬
‫‪ .72‬على المنشأة المستملِكة قياس األصول المستملكة القابلة للتحديد واإل لتزامات المضمونة على‬
‫أساس قيمها العادلة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫‪ .73‬لكل عملية إستمالك‪ ،‬ينبغي أن تقيس المنشأة المستملِكة في تاريخ اإلستمالك مكونات الحصص‬
‫غير المسيطرة في العملية المستملكة التي تكون عبارة عن حصص ملكية حالية وتخول أصحابها‬
‫بالحصول على حصة تناسبية من صافي أصول المنشأة في حال التصفية إما‪:‬‬
‫(أ) بالقيمة العادلة أو؛‬
‫الحصة التناسبية ألدوات الملكية الحالية في مبالغ صافي األصول المحددة والمعترف بها‬ ‫(ب)‬
‫للعملية المستملكة‪.‬‬

‫يجب قياس جميع المكونات األخرى للحصص غير المسيطرة بقيمها العادلة في تاريخ اإلستمالك‪،‬‬
‫ما لم تقتضي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام استخدام أساس قياس آخر‪.‬‬

‫‪ .74‬تحدد الفقرات ‪ 84 -78‬أنواع األصول القابلة للتحديد واإللتزامات التي تشمل بنودا تنص معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على إستثناءات محددة بشأنها لمبدأ القياس‪.‬‬

‫إستثناءات من مبادئ اإلعتراف أو القياس‬

‫‪ .75‬يقدم هذا المعيار إستثناءات محددة من مبادئ اإلعتراف به وقياسه‪ .‬تحدد الفقرات ‪ 84-76‬البنود‬
‫ِ‬
‫المستملكة‬ ‫الخاصة التي تقدم بشأنها اإلستثناءات وطبيعة تلك اإلستثناءات‪ .‬وينبغي على المنشأة‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1789‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫أن تحاسب تلك البنود من خالل تطبيق المتطلبات في الفقرات ‪ 84-76‬والتي ينتج عنها بعض‬
‫البنود التي‪:‬‬
‫تكون معترفا بها إما بتطبيق شروط اإلعتراف باإلضافة إلى تلك الواردة في الفقرات ‪-65‬‬ ‫(أ)‬
‫‪ 66‬أو عن طريق تطبيق متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تتبعها نتائج‬
‫تختلف عن تطبيق مبدأ وشروط اإلعتراف‪.‬‬
‫(ب) تقاس بقيمة غير القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫إستثناءات مبدأ اإلعتراف‬

‫إلتزامات محتملة‬
‫‪ .76‬يعرف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 19‬المخصصات‪ ،‬اإللتزامات واألصول المحتملة"‬
‫اإللتزام المحتمل على أنها‪:‬‬
‫إلتزام محتمل ينشأ عن أحداث سابقة ويتأكد وجوده فقط من خالل حدوث أو عدم حدوث‬ ‫(أ)‬
‫حدث ما أو أكثر من األحداث المستقبلية غير المؤكدة التي ال تقع ضمن سيطرة المنشأة‬
‫بشكل كامل؛ أو‬
‫إلتزام حالي ينشأ عن أحداث ماضية لكنه غير معترف به ألنه‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫(‪ )1‬من غير المحتمل أن تقتضي تسوية اإللتزام تدفق الموارد الصادر المتضمن لمنافع‬
‫إقتصادية أو احتمال تقديم خدمات؛ أو‬
‫(‪ )2‬ليس باإلمكان قياس مبلغ اإللتزام بموثوقية كافية‪.‬‬

‫‪ .77‬ال تنطبق متطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 19‬على تحديد أي من اإللتزامات‬
‫ِ‬
‫المستملكة أن‬ ‫المحتملة التي يعترف بها اعتبا ار من تاريخ اإلستمالك‪ ،‬ولكن يجب على المنشأة‬
‫تعترف اعتبا ار من تاريخ اإلستمالك باإللتزام المضمون المحتمل في عملية اإلستمالك التي تم فيها‬
‫نقل المقابل المالي إذا كان إلتزاما حاليا ناشئا من أحداث سابقة ويمكن قياس قيمته العادلة بشكل‬
‫ِ‬
‫المستملكة‬ ‫موثوق‪ .۱‬نتيجة ذلك وخالفا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،19‬تعترف المنشأة‬
‫باإللتزام المحتمل في عملية اإلستمالك التي تم فيها نقل مقابل مالي في تاريخ اإلستمالك حتى لو‬
‫لم يكن مرجحا طلب تدفقات المصادر الصادرة المتضمنة للمنافع اإلقتصادية أو احتمال تقديم‬
‫خدمات بغية تسوية اإللتزام‪ ،‬وتقدم الفقرة ‪ 115‬إرشادات حول المحاسبة الالحقة لإللتزامات‬
‫المحتملة‪.‬‬

‫المعلومات الموثوقة هي المعلومات التي تكون خالية من األخطاء المادية والتحيز‪ ،‬ويمكن للمستخدمين أن يعتمدوا عليها في العرض‬ ‫‪۱‬‬

‫العادل الذي يرغبون في القيام به أو من المتوقع أن يقوموا به‪ .‬تناقش فقرة أساس االستنتاج ‪ 16‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 1‬المنهج االنتقالي في تفسير الموثوقية‪.‬‬

‫‪1790‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستثناءات من كل من مبادئ اإلعتراف والقياس‬

‫الضرائب على الدخل (عندما تكون متضمنة في شروط اإلستمالك)‬
‫‪ .78‬قد ينتج عن عمليات اإلستمالك التي تتم من قبل منشآت القطاع العام أن تعفي سلطة ضريبية‬
‫مبالغ من الضرائب المستحقة كجزء من شروط اإلستمالك‪ .‬ال تعترف المنشأة المستملِكة بأية بنود‬
‫ضريبية تم إعفاؤها نتيجة لشروط اإلستمالك (تقدم فقرات التطبيق ‪ 87-85‬إرشادات التطبيق ذات‬
‫العالقة)‪.‬‬

‫ِ‬
‫المستملكة وتقيس باقي البنود الضريبية المتضمنة أو الناتجة عن اإلستمالك وفقا‬ ‫‪ .79‬تعترف المنشأة‬
‫للمعيار المحاسبي المحلي أو الدولي المالئم الذي يتناول ضرائب الدخل‪ .‬وتعترف المنشأة المستملِكة‬
‫وتقيس أية إيرادات متبقية من الضرائب متضمنة في أو ناتجة عن اإلستمالك وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.23‬‬

‫منافع الموظفين‬
‫‪ .80‬تعترف المنشأة المستملِكة وتقيس اإللتزام (أو األصول‪ ،‬إذا وجدت) المرتبطة بترتيبات منافع‬
‫الموظفين المتعلقة بالعملية المستملكة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.39‬‬

‫األصول التعويضية‬
‫‪ .81‬يجوز للبائع في اإلستمالك أن يعوض المنشأة المستملِكة تعاقديا عن نتائج الظروف المحتملة أو‬
‫غير المؤكدة المتعلقة بكافة أصل أو إلتزام معينين أو جزء منهما‪ .‬فقد يقوم البائع مثال بتعويض‬
‫المنشأة المستملِكة عن خسائر تفوق مبلغ إلتزام معين ناجم عن إحتمالية معينة‪ ،‬أي أن البائع يتعهد‬
‫بأال تتعدى إلتزامات المنشأة المستملِكة مبلغا معينا‪ ،‬وعلى هذا تحصل المنشأة المستملِكة على‬
‫أصل تعويضي وتعترف المنشأة المستملِكة بهذا األصل التعويضي في نفس الوقت الذي تعترف‬
‫فيه بالبند الذي تم تعويضه ومقياسه على ذات األساس لذلك البند الذي تم تعويضه وفقا للحاجة‬
‫إلى بدل تقييم للمبالغ التي ال يمكن تحصيلها‪ .‬نتيجة ذلك‪ ،‬إذا ارتبط التعويض بأصل أو إلتزام تم‬
‫اإلعتراف بهما في تاريخ اإلستمالك وقياسهما على أساس القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك‪،‬‬
‫تعترف المنشأة المستملِكة باألصل التعويضي‪ ،‬في تاريخ اإلستمالك‪ ،‬الذي تم قياسه بالقيمة العادلة‬
‫في تاريخ اإلستمالك‪ .‬وفيما يتعلق با ألصل التعويضي المقاس بالقيمة العادلة‪ ،‬فإنه ال يتم إدراج‬
‫آثار الشكوك حول التدفقات النقدية المستقبلية الناتجة عن المقابل المالية القابلة للتحصيل في‬
‫مقياس القيمة العادلة كما أن وجود بدل تقييم منفصل ليس ضروريا (تقدم فقرة التطبيق ‪88‬‬
‫اإلرشادات المتعلقة بالتطبيق)‪.‬‬

‫‪ .82‬يتعلق التعويض في بعض األحيان بأصل أو إلتزام مستثنى من مبادئ اإلعتراف والقياس‪ .‬فعلى‬
‫سبيل المثال‪ ،‬قد يتعلق التعويض بإلتزام محتمل غير معترف به في تاريخ اإلستمالك ألن القيمة‬
‫العادلة له غير قابلة للقياس بشكل موثوق في ذلك التاريخ‪ .‬عوض ذلك‪ ،‬يتعلق التعويض بأصل‬
‫أو إلتزام إذا كان أحدهما‪ ،‬مثال‪ ،‬ناتجا عن منفعة من منافع الموظفين تم قياسها على أساس غير‬
‫القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك‪ .‬ويتم اإلعتراف في مثل هذه الحاالت باألصل التعويضي‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1791‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫وقياسه باستعمال افتراضات متسقة مع تلك المستعملة في قياس بند التعويض‪ ،‬وفقا لتقييم اإلدارة‬
‫لقابلية تحصيل األصل التعويضي وأي قيود تعاقدية على مبلغ التعويض‪ .‬وتقدم الفقرة ‪ 116‬إرشادات‬
‫حول المحاسبة المستقبلية لألصل التعويضي‪.‬‬

‫إستثناءات مبدأ القياس‬

‫الحقوق المعاد إستمالكها‬
‫‪ .83‬تقيس المنشأة المستملِكة قيمة الحق الذي تمت إعادة إستمالكه وتم اإلعتراف به كأصل غير‬
‫ملموس وفقا للفترة التعاقدية المتبقية من الترتيب الملزم بغض النظر عن نية المشاركين في السوق‬
‫بإجراء ترتيبات ملزمة جديدة محتملة في تحديد القيمة العادلة‪ .‬وتقدم فقرات التطبيق ‪80-79‬‬
‫إرشادات متعلقة بالتطبيق‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس األسهم‬

‫‪ .84‬تقيس المنشأة المستملِكة اإللتزام أو أداة حق الملكية المرتبطة بمعامالت الدفع على أساس األسهم‬
‫للعملية المستملكة أو استبدال معامالت الدفع على أساس األسهم للعملية المستملكة بمعامالت‬
‫الدفع على أساس األسهم للمنشأة المستملِكة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي أو اإلقليمي المالئم الذي‬
‫يتناول الدفعات على أساس األسهم‪.‬‬

‫اإلعتراف بالشهرة والربح من الشراء بسعر منخفض وقياسهما‬

‫‪ .85‬تعترف المنشأة المستملِكة بالشهرة اعتبا ار من تاريخ اإلستمالك مقاسا على أنه زيادة (أ) أعلى‬
‫من (ب) أقل من؛ وفقاً لمتطلبات الفقرة ‪:86‬‬

‫(أ) إجمالي‪:‬‬

‫(‪ )1‬المقابل المالي المنقول الذي تم قياسه وفقاً لهذا المعيار‪ ،‬والذي يتطلب عموماً القيمة‬
‫العادلة في تاريخ اإلستمالك (أنظر الفقرة ‪)95‬؛‬

‫(‪ )2‬مبلغ أي حصة غير مسيطرة في العملية المستملكة ويتم قياسه وفق ًا لهذا المعيار؛ و‬

‫(‪ )3‬في اإلستمالك المتحقق على مراحل (أنظر الفقرات ‪ ،)100-99‬القيمة العادلة في‬
‫ِ‬
‫المستملكة التي كانت تحتفظ بها في‬ ‫تاريخ اإلستمالك لحصة حقوق ملكية المنشأة‬
‫العملية المستملكة سابقاً‪.‬‬

‫(ب) صافي مبالغ األصول المستملكة القابلة للتحديد واإل لتزامات المضمونة في تاريخ اإلستمالك‬
‫والتي تم قياسها وفقاً لهذا المعيار‪.‬‬

‫‪1792‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪ .86‬تعترف المنشأة المستملِكة بالشهرة فقط في حدود أن يؤدي اإلستمالك إلى ما يلي‪:‬‬
‫(أ) توليد تدفقات نقدية واردة (مثل إستمالك عمليات مولدة للنقد)؛ و‪/‬أو‬
‫(ب) تقليل التدفقات النقدية الصادرة للمنشأة المستملِكة‪.‬‬

‫تعترف المنشأة المستملِكة بأية زيادة في (أ) على (ب) في الفقرة ‪ 85‬باألعلى كخسارة في‬
‫الفائض أو العجز‪ .‬تقدم فقرة التطبيق ‪ 93‬إرشادات التطبيق ذات العالقة‪.‬‬

‫‪ .87‬في عملية اإلستمالك التي تتبادل فيها المنشأتان المستملٍكتان والعملية المستملكة (أو مالكيها‬
‫السابقين) حصص حقوق الملكية المتبقية‪ ،‬تكون القيمة العادلة لحصص حقوق ملكية العملية‬
‫المستملكة في تاريخ اإلستمالك قابلة للقياس بموثوقية أكبر من قياس القيمة العادلة لحصص حقوق‬
‫ِ‬
‫المستملكة في تاريخ اإلستمالك‪ .‬وإن كان األمر على هذه الصورة‪ ،‬تحدد المنشأة‬ ‫ملكية المنشأة‬
‫المستملِكة مبلغ الشهرة باستعمال القيمة العادلة لحصص حقوق ملكية العملية المستملكة في تاريخ‬
‫اإلستمالك بدال من القيمة العادلة لحصص حقوق الملكية المنقولة في تاريخ اإلستمالك‪ .‬ولتحديد‬
‫مقدار الشهرة في إندماج األعمال الذي ال يتم فيه نقل مقابل مالي‪ ،‬تستخدم المنشأة المستملِكة‬
‫القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك لحصص المنشأة المستملِكة في العملية المستملكة بالقيمة‬
‫العادلة للمقابل المالي المنقول في تاريخ اإلستمالك (الفقرة ‪(85‬أ) (‪ .))1‬وتقدم فقرة التطبيق ‪94‬‬
‫اإلرشادات المتعلقة بالتطبيق‪.‬‬

‫الشراء بأسعار منخفضة‬

‫‪ .88‬تجري المنشأة المستملِكة من حين آلخر في عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي تم‬
‫تصنيفها كإستمالك صفقات شراء بأسعار منخفضة وهي عملية إستمالك يتجاوز فيها المبلغ في‬
‫الفقرة ‪(85‬ب) إجمالي المبالغ المحددة في الفقرة ‪(85‬أ)‪ ،‬وفي حال استمرت تلك الزيادة بعد تطبيق‬
‫المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،90‬تعترف المنشأة المستملِكة بالربح الناتج عن األرباح في الفائض‬
‫أو العجز في تاريخ اإلستمالك‪ ،‬ويتم نسب األرباح إلى المنشأة المستملِكة‪.‬‬

‫‪ .89‬قد يحدث الشراء بأسعار منخفضة مثال في اإلستمالك الذي يعد بيعا اضط ارريا حيث يكون البائع‬
‫فيه مكرها على القيام بالبيع بحيث يتصرف وفقا لحالة من اإلكراه اإلقتصادي‪ .‬برغم ذلك قد تتسبب‬
‫إستثناءات اإلعتراف أو قياس بعض البنود المعينة التي نوقشت في الفقرات ‪ ،84-76‬باإلعتراف‬
‫بالربح (أو تغيير مبلغ الربح المعترف به) في عملية الشراء بأسعار منخفضة‪.‬‬

‫ِ‬
‫المستملكة قبل اإلعتراف بالربح من الشراء بأسعار منخفضة تقييم ما إذا قامت بتحديد‬ ‫‪ .90‬تعيد المنشأة‬
‫كافة األصول المستملكة وكافة اإللتزامات المضمونة بشكل صحيح وتعترف بأية أصول أو إلتزامات‬
‫إضافية تم تحديدها في تلك المراجعة‪ ،‬وتراجع المنشأة المستملِكة بعد ذلك اإلجراءات المستخدمة‬
‫في قياس المبالغ التي يقتضي المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية هذا اإلعتراف بها في تاريخ‬
‫اإلستمالك لكل مما يلي‪:‬‬

‫األصول المستملكة القابلة للتحديد واإللتزامات المضمونة؛‬ ‫(أ)‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1793‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ب) الحصة غير المسيطرة في العملية المستملكة‪ ،‬إن وجدت؛‬

‫(ج) في اإلستمالك المتحقق على مراحل حصة حقوق ملكية المنشأة المستملِكة المحتفظ بها‬
‫سابقا في العملية المستملكة؛ و‬
‫المقابل المالي المنقول‪.‬‬ ‫(د)‬

‫وتهدف المراجعة إلى ضمان صحة إظهار المقاييس لمناقشة كافة المعلومات المتوفرة بدءا من‬
‫تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫‪ .91‬في القطاع العام‪ ،‬تحصل المنشأة في بعض األحيان على السيطرة على عملية في معاملة غير‬
‫تبادلية حيث تقوم بتحويل مقابل مالي ال يساوي على وجه التقريب القيمة العادلة للعملية المستملكة‪.‬‬
‫تشمل هذه الحاالت‪ ،‬ولكنها ليست قاصر على ما يلي‪:‬‬
‫(أ) المصادرة المعوض عنها للعمليات أو المنشآت‪ ،‬و‬
‫(ب) نقل عملية لمنشأة مستملِكة من خالل متبرع نظير مقابل اسمي‪.‬‬

‫‪ .92‬عندما يكون الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام هو جوهر اإلستمالك‪،‬‬
‫تتم معاملة هذه اإلستمالكات غير التبادلية باعتبارها صفقات شراء بسعر منخفض وتتم معالجتها‬
‫محاسبيا وفقا للفقرات ‪.90-88‬‬

‫اإلستمالكات غير التبادلية دون نقل مقابل مالي‬

‫‪ .93‬في القطاع العام‪ ،‬تحصل المنشأة في بعض األحيان على السيطرة على عملية في معاملة غير‬
‫تبادلية ال تقوم فيها بنقل مقابل مالي‪ .‬تشمل هذه الحاالت‪ ،‬ولكنها ليست قاصرة على ما يلي‪:‬‬
‫المصادرات غير المعوض عنها للعمليات أو المنشآت (والتي تعرف أيضا بالتأميم‬ ‫(أ)‬
‫القسري)‪.‬‬
‫نقل العملية لمنشأة من خالل متبرع بدون مقابل مثل التحويالت التي قد تأخذ شكل‬ ‫(ب)‬
‫الوصية‪ .‬و‬
‫نقل العمليات إلى المنشأة عندما يكون على هذه العمليات صافي إلتزامات‪ .‬قد تقبل المنشأة‬ ‫(ج )‬
‫نقل صافي اإللتزام ات لمنع وقف العملية‪ .‬تعرف هذه المعامالت في بعض األحيان‬
‫باعتبارها "عمليات إنقاذ"‪.‬‬

‫‪ .94‬عندما يكون الجوهر اإلقتصادي لعلمية إندماج لألعمال في القطاع العام هو جوهر اإلستمالك‪ ،‬ال‬
‫تعترف المنشأة المستملِكة التي تحصل على السيطرة على عملية مستملكة في معاملة غير تبادلية‬
‫ال تنقل فيها مقابل مالي بالشهرة‪ .‬تعترف المنشأة المستملِكة بالربح أو الخسارة في الفائض أو العجز‬
‫وفقا للفقرة ‪.86‬‬

‫‪1794‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المقابل المالي المنقول‬

‫‪ .95‬يتم قياس المقابل المالي المنقول في عملية إستمالك بالقيمة العادلة التي يتم حسابها على أنها‬
‫مجموع القيم العادلة لألصول التي تنقلها المنشأة المستملِكة في تاريخ اإلستمالك‪ ،‬واإللتزامات التي‬
‫تتحملها المنشأة المستملِكة إلى مالكي العملية المستملكة السابقين باإلضافة إلى حصص حقوق‬
‫المستملكة‪( .‬برغم ذلك‪ ،‬يتم قياس أي حصة لدفع مكافآت المنشأة‬ ‫ِ‬ ‫الملكية التي تصدرها المنشأة‬
‫المستملِكة على أساس األسهم والتي تمت مبادلتها مع المكافآت التي يحتفظ بها موظفو العملية‬
‫المستملكة والمدرجة في المقابل المالي المنقول في إندماج األعمال وفقا للفقرة ‪ 84‬وليس وفقا للقيمة‬
‫العادلة)‪ .‬وتضم األمثلة المتعلقة باألشكال الممكنة للمقابل المالي كل من النقد واألصول األخرى‬
‫وأعمال المنشأة المستملِكة وشركاتها المسيطر عليها‪ ،‬والمقابل المالي المشروط وأدوات حقوق‬
‫الملكية العادية أو الممتازة والخيارات وضمانات وحصص أعضاء المنشآت المشتركة‪.‬‬

‫‪ .96‬يشمل المقابل المالي المنقول أصول أو إلتزامات المنشأة المستملِكة التي لديها قيم مسجلة مختلفة‬
‫عن قيمها العادلة في تاريخ اإلستمالك (على سبيل المثال‪ ،‬األصول غير النقدية أو عملية خاصة‬
‫بالمنشأة المستملِكة)‪ .‬وبناء على ذلك‪ ،‬تعيد المنشأة المستملِكة قياس األصول أو اإللتزامات المنقولة‬
‫اعتبار من بدء تاريخ اإلستمالك واإلعتراف بالمكاسب أو الخسائر‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬في‬ ‫ا‬ ‫بقيمها العادلة‬
‫الفائض أو العجز‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬تبقى األصول أو اإللتزامات المنقولة أحيانا بعد اإلستمالك ضمن‬
‫المنشأة المدمجة (على سبيل المثال‪ ،‬بسبب نقل األصول أو اإللتزامات إلى المنشأة المشتراه وليس‬
‫مالكيها السابقين) ولذلك تحتفظ المنشأة المستملِكة بالسيطرة عليها‪ .‬في تلك الحالة‪ ،‬تقيس المنشأة‬
‫المستملِكة تلك األصول واإللتزامات بمبالغها المسجلة مباشرة قبل تاريخ اإلستمالك وال تعترف بالربح‬
‫أو الخسارة في الفائض أو العجز على األصول أو اإللتزامات التي تسيطر عليها قبل وبعد‬
‫اإلستمالك‪.‬‬

‫المقابل المالي المشروط‬

‫ِ‬
‫المستملكة لمبادلة العملية المستملكة أي أصل أو إلتزام‬ ‫‪ .97‬يتضمن المقابل المالي الذي تنقله المنشأة‬
‫ناشئ عن ترتيب مقابل مالي محتمل (أنظر الفقرة ‪ .)95‬وتعترف المنشأة المستملِكة بالقيمة العادلة‬
‫للمقابل المالي المحتمل في تاريخ اإلستمالك كجزء من المقابل المالي المنقول لمبادلة العملية‬
‫المستملكة‪.‬‬

‫‪ .98‬تصنف المنشأة المستملِكة اإللتزام بدفع المقابل المالي المشروط الذي يحقق تعريف األداة المالية‬
‫كإلتزام أو مكون من مكونات صافي األصول‪/‬حقوق ملكية على أساس التعريفات الخاصة بأداة‬
‫حقوق الملكية واإللتزام المالي في الفقرة ‪ 11‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،28‬كما‬
‫تصنف المنشأة المستملِكة حق إعادة مبلغ مالي منقول سابقا كأصل إذا تمت تلبية الشروط المحددة‪.‬‬
‫وتبين الفقرة ‪ 117‬اإلرشادات المتعلقة بالمحاسبة الالحقة للمبلغ المالي المحتمل‪.‬‬

‫اإلستمالك المحقق على مراحل‬

‫‪ .99‬تملك المنشأة المستملِكة السيطرة أحيانا على عملية مشتراه احتفظت فيها بحصة حقوق ملكية قبل‬
‫تاريخ اإلستمالك مباشرة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تحتفظ المنشأة أ في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2001‬بنسبة ‪%35‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1795‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫من حصة حقوق الملكية غير المسيطرة في المنشأة ب‪ .‬وفي ذلك التاريخ‪ ،‬تشتري المنشأة أ حصة‬
‫إضافية بنسبة ‪ %40‬في المنشأة ب مما يخولها السيطرة على المنشأة ب‪ .‬ويشير هذا المعيار إلى‬
‫مثل هذه المعاملة على أنها عملية إستمالك متحققة على مراحل‪ ،‬ويشار إليها أحيانا على أنها‬
‫إستمالك على خطوات‪.‬‬

‫‪ .100‬في اإلستمالك الذي يتحقق على مراحل‪ ،‬تعيد المنشأة المستملِكة قياس حصة حقوق ملكيتها‬
‫المحتفظ بها سابقا في العملية المستملكة بقيمتها العادلة في تاريخ اإلستمالك وتعترف بالربح أو‬
‫الخسارة الناتجة‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬في الفائض أو العجز أو صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ ،‬حسب ما‬
‫هو مالئم‪ .‬في فترات إعداد التقارير السابقة‪ ،‬ربما تعترف المنشأة المستملِكة بالتغيرات في القيمة‬
‫العادلة لحصة حقوق ملكيتها في العملية المستملكة في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬وإن كان‬
‫كذلك‪ ،‬يتم اإلعتراف بالمبلغ المعترف به في الدخل الشامل اآلخر على نفس األساس المطلوب‬
‫فيما لو تصرفت المنشأة المستملِكة مباشرة بحصة حقوق الملكية المحتفظ بها سابقا‪.‬‬

‫‪100‬أ‪ .‬عندما يحصل طرف من أطراف الترتيب المشترك (وفقا للتعريف الوراد في معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ " 37‬الترتيبات المشتركة") على سيطرة على عملية تعد في حد ذاتها عملية‬
‫مشتركة (وفقا للتعريف الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،)37‬وكان لهذا الطرف‬
‫حقوق في أصول وتعهدات بااللتزامات المتعلقة بالعملية المشتركة قبل تاريخ االستمالك مباشرة‪،‬‬
‫تكون المعاملة هي معاملة استمالك تتم على مراحل‪ .‬وبالتالي يطبق المستملك متطلبات االستمالك‬
‫الذي تحقق على مراحل‪ ،‬وتشمل إعادة قياس حصته السابقة في العملية المشتركة وفقا لألسلوب‬
‫الوارد في الفقرة ‪ .100‬وبالقيام بذلك‪ ،‬يعيد المستملك قياس حصته المحتفظ بها مسبقا بالكامل في‬
‫العملية المشتركة‪.‬‬

‫مزيد من اإلرشادات حول تطبيق طريقة اإلستمالك عندما يتحقق اإلستمالك من خالل التغيرات‬
‫في الحقوق التصويتية‪ ،‬من خالل العقد فقط‪ ،‬والظروف المشابهة التي ال يتم فيها نقل مقابل‬
‫مالي‬
‫اإلستمالك المتحقق من خالل التغيرات في الحقوق التصويتية‪ ،‬من خالل العقود فقط‪ ،‬والظروف المشابهة‬
‫التي ال تتطلب نقل مقابل مالي‬
‫‪ .101‬تملك المنشأة المستملِكة السيطرة على العملية المستملكة أحيانا دون نقل المقابل المالي‪ .‬وتنطبق‬
‫طريقة اإلستمالك في محاسبة اإلستمالك على هذه العمليات إلندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬
‫وتتضمن هذه الظروف‪:‬‬
‫أن تعيد العملية المستملكة شراء عدد كاف من أسهمها لمستثمر حالي (المنشأة المستملِكة)‬ ‫(أ)‬
‫إلمتالك السيطرة‪.‬‬
‫(ب) أن تنتهي حقوق نقض األقلية التي حالت سابقا دون إمتالك المنشأة المستملِكة السيطرة‬
‫على العملية المستملكة التي احتفظت المنشأة المستملِكة فيها بحقوق تصويت األغلبية‪.‬‬

‫‪1796‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ج) أن تتفق المنشأة المستملِكة والعملية المستملكة على دمج عملياتهما من خالل عقد مستقل‪.‬‬
‫وال تنقل المنشأة المستملِكة مقابال ماليا لمبادلة السيطرة على العملية المستملكة وال تحتفظ‬
‫بحصص حقوق الملكية في العملية المستملكة سواء في تاريخ اإلستمالك أو قبله‪.‬‬

‫ِ‬
‫المستملكة بنسب قيمة صافي أصول العملية‬ ‫‪ .102‬في اإلستمالك المتحقق بعقد منفصل‪ ،‬تقوم المنشأة‬
‫المستملكة المعترف بها وفقا لهذا المعيار إلى مالكي العملية المستملكة‪ ،‬أي أن حصص الملكية‬
‫القابلة للقياس الكمي في العملية المستملكة التي تحتفظ بها جهات غير المنشأة المستملِكة هي‬
‫حصة غير مسيطرة في البيانات المالية للمنشأة المستملِكة قبل اإلندماج حتى لو نتج عن ذلك نسب‬
‫كافة حقوق الملكية القابلة للقياس الكمي في المنشاة المشتراه إلى حصة غير مسيطرة‪.‬‬

‫فترة القياس‬
‫‪ .103‬إذا لم تكتمل المحاسبة المبدئية للستمالك مع نهاية فترة إعداد التقارير التي يحدث فيها‬
‫اإلستمالك تقوم المنشأة المستملِكة باإلبالغ عن المبالغ االنتقالية للبنود التي لم تكتمل محاسبتها‬
‫في بياناتها المالية‪ .‬وخالل فترة القياس‪ ،‬تعدل المنشأة المستملِكة المبالغ االنتقالية المعترف بها‬
‫في تاريخ اإلستمالك بأثر رجعي لتظهر المعلومات الجديدة التي تم الحصول عليها حول الحقائق‬
‫والظروف في تاريخ اإلستمالك والتي‪ ،‬لو علمت‪ ،‬ألثرت على قياس المبالغ التي تم اإلعتراف بها‬
‫منذ ذلك التاريخ‪ .‬كما تعترف المنشأة المستملِكة أثناء فترة القياس أيضا باألصول أو اإل لتزامات‬
‫اإلضافية إذا تم إحراز معلومات جديدة تتعلق بالحقائق والظروف في تاريخ اإلستمالك والتي‪ ،‬لو‬
‫تم العلم بها‪ ،‬لتسببت باإلعتراف بتلك األصول واإل لتزامات منذ ذلك التاريخ‪ .‬وتنتهي فترة القياس‬
‫ِ‬
‫المستملكة على المعلومات المتعلقة بالحقائق والظروف الحادثة منذ تاريخ‬ ‫حال حصول المنشأة‬
‫اإلستمالك أو حال علمها بعدم القدرة على إحراز معلومات أخرى‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬ينبغي أال تتجاوز‬
‫فترة القياس سنة واحدة من تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫ِ‬
‫المستملكة خاللها بتعديل المبالغ‬ ‫‪ .104‬فترة القياس هي فترة ما بعد تاريخ اإلستمالك التي تقوم المنشأة‬
‫االنتقالية المعترف بها لصالح اإلستمالك‪ .‬وتوفر فترة القياس وقتا معقوال للمنشأة المستملِكة بغية‬
‫الحصول على معلومات الزمة لتحديد وقياس ما يلي اعتبا ار من تاريخ اإلستمالك وفقا لمتطلبات‬
‫هذا المعيار‪:‬‬
‫(أ) األصول المستملكة القابلة للتحديد‪ ،‬واإللتزامات المضمونة وأية حصة غير مسيطرة في‬
‫العملية المستملكة؛‬
‫(ب) المقابل المالي المنقول إلى العملية المستملكة (أو أي قيمة أخرى مستخدمة في قياس‬
‫الشهرة)؛‬
‫(ج) في اإلستمالك المتحقق على مراحل‪ ،‬حصة حقوق الملكية في العملية المستملكة التي‬
‫احتفظت المنشأة المستملِكة بها مسبقا؛ و‬
‫(د) الشهرة أو الخسارة أو المكسب الناتجين من الشراء بأسعار منخفضة‪.‬‬

‫‪ .105‬تنظر المنشأة المستملِكة في كافة العوامل المتعلقة بتحديد ما إذا كانت المعلومات التي تم الحصول‬
‫عليها بعد تاريخ اإلستمالك سببا في تعديل المبالغ االنتقالية المعترف بها أو ما إذا ما نتجت تلك‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1797‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المعلومات عن أحداث حصلت بعد تاريخ اإلستمالك‪ .‬وتشمل العوامل المعنية تاريخ إحراز‬
‫ِ‬
‫المستملكة تحديد أي سبب إلجراء تغيير على‬ ‫المعلومات اإلضافية وإذا ما كان بإمكان المنشأة‬
‫المبالغ االنتقالية‪ .‬وعلى األرجح أن تعكس المعلومات التي تم الحصول عليها بعد وقت قصير من‬
‫تاريخ اإلستمالك الظروف القائمة منذ تاريخ اإلستمالك بشكل أفضل من المعلومات التي تم‬
‫الحصول عليها بعد عدة أشهر‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬من المرجح أن يشير بيع أصل إلى طرف‬
‫ثالث بعد وقت قصير من تاريخ اإلستمالك بقيمة تخت لف بشكل ملحوظ عن قيمته العادلة المؤقتة‬
‫التي تم قياسها في ذلك التاريخ إلى خطأ في المبلغ المرحلي ما لم يتم تحديد الحدث المتدخل الذي‬
‫تم تغيير قيمته العادلة‪.‬‬

‫‪ .106‬تعترف المنشأة المستملِكة بزيادة (نقصان) في المبلغ االنتقالي المعترف به ألصل (إلتزام) قابل‬
‫للتحديد من خالل النقصان (الزيادة) في الشهرة‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬قد تؤدي المعلومات الجديدة التي تم‬
‫الحصول عليها أثناء فترة القياس أحيانا إلى التعديل على المبلغ االنتقالي ألكثر من أصل أو إلتزام‪.‬‬
‫المستملكة قد تحملت إلتزاما بدفع األضرار المتعلقة بحادث في أحد مرافق‬‫ِ‬ ‫مثال‪ ،‬تكون المنشأة‬
‫العملية المستملكة المشمول كلها أو بعضها في بوليصة تأمين العملية المستملكة‪ .‬وإذا حصلت‬
‫المنشأة المستملِكة على معلومات جديدة خالل فترة القياس حول القيمة العادلة لذلك اإللتزام في‬
‫تاريخ اإلستمالك‪ ،‬فإن التعديل على الشهرة الناتجة عن تغيير المبلغ االنتقالي المعترف به لإللتزام‬
‫يكون متعادال (كليا أو جزئيا) مع تعديل موافق للشهرة الناتجة عن تغيير المبلغ االنتقالي المعترف‬
‫به للمطالبة بالمستحقات من شركة التأمين‪.‬‬

‫‪ .107‬خالل فترة القياس‪ ،‬تعترف المنشأة المستملِكة بالتعديالت على المبالغ االنتقالية مثل محاسبة‬
‫اإلستمالك المستوفاة في تاريخ اإلستمالك‪ .‬وتراجع المنشأة المستملِكة بالتالي المعلومات المقارنة‬
‫للفترات السابقة المعروضة في البيانات المالية كما يلزم بما فيها إجراء أي تغيير في اإلستهالك أو‬
‫اإلطفاء أو أي مؤثرات أخرى على الدخل تم اإلعتراف بها الستكمال المحاسبة المبدئية‪.‬‬

‫‪ .108‬تراجع المنشأة المستملِكة بعد انتهاء فترة القياس محاسبة اإلستمالك فقط تصحيح أي خطأ وفقا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.3‬‬

‫تحديد ما يعتبر جزًء من معاملة إندماج األعمال‬

‫‪ .109‬قد تكون العالقة أو أي ترتيب آخر بين المنشأة المستملِكة والعملية المستملكة قائمة مسبقاً قبل‬
‫بدء مشاورات اإلستمالك‪ ،‬أو قد تبتدئان ترتيبا فيما بينهما خالل المشاورات يكون منفصال عن‬
‫ِ‬
‫المستملكة أية مبالغ ليست جزًء مما تبادلته المنشأة‬ ‫اإلستمالك‪ .‬وفي كلتا الحالتين‪ ،‬تحدد المنشأة‬
‫المستملِكة والعملية المستملكة (أو مالكيها السابقين) في اإلستمال ك‪ ،‬أي المبالغ التي ليست‬
‫جزًء من مبادلة العملية المستملكة‪ .‬وتعترف العملية المستملكة فقط بالمقابل المالي المنقول إلى‬
‫المنشاة المشتراه واألصول المستملكة واإل لتزامات المضمونة في عملية مبادلة المنشاة المشتراه‬

‫‪1798‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫كجزًء من تطبيق طريقة اإلستمالك‪ .‬وتتم محاسبة المعامالت المنفصلة وفقاً لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪ .110‬من المرجح أن تكون المعاملة التي ابتدأتها المنشأة المستملِكة أو ممثليها‪ ،‬أو بدأت أساسا لمنفعة‬
‫المنشأة المستملِكة أو المنشأة المدمجة وليست لمنفعة العملية المستملكة (أو مالكيها السابقين) قبل‬
‫اإلستمالك معاملة منفصلة‪ .‬فيما يلي أمثلة على المعامالت المنفصلة التي ال يشملها تطبيق طريقة‬
‫اإلستمالك‪:‬‬
‫(أ) المعاملة التي تعمل فعليا على تسوية عالقات قائمة سابقا بين المنشأة المستملِكة والعملية‬
‫المستملكة؛‬
‫(ب) معاملة دفع مستحقات الموظفين أو مالكي العملية المستملكة السابقين مقابل خدمات‬
‫مستقبلية؛ و‬
‫(ج) معاملة تعيد للمنشأة المستملِكة أو أصحابها السابقين ما دفعته من تكاليف متعلقة بإستمالك‬
‫العملية المستملكة‪.‬‬

‫تبين فقرات التطبيق ‪ 106-99‬اإلرشادات المعنية بالتطبيق‪.‬‬

‫التكاليف المتعلقة باإلستمالك‬

‫‪ .111‬التكاليف المتعلقة باإلستمالك هي التكاليف التي تتحملها المنشأة المستملِكة لتفعيل اإلستمالك‪.‬‬
‫وتشمل تلك التكاليف رسوم الباحث ورسوم االستشارات والرسوم القانونية والمحاسبية ورسوم التقييم‬
‫والرسوم المهنية األخرى أو الرسوم اإلستشارية والتكاليف اإلدارية العامة بما فيها تكاليف إنشاء قسم‬
‫داخلي لعمليات اإلستمالك‪ ،‬ورسوم تسجيل وإصدار األوراق المالية للديون ولحقوق الملكية‪ .‬وتحاسب‬
‫المنشأة المستملِكة التكاليف المتعلقة باإلستمالك كمصاريف في الفترات التي تم تحمل التكاليف‬
‫واستالم الخدمات فيها بإستثناء واحد‪ .‬يتم اإلعتراف بتكاليف إصدار األوراق المالية للديون أو‬
‫لحقوق الملكية وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،28‬ومعيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪.29‬‬

‫القياس الالحق والمحاسبة‬

‫بشكل عام‪ ،‬تقيس المنشأة المستملِكة وتحاسب الحقاً األصول المستملكة واإل لتزامات المضمونة‬
‫ٍ‬ ‫‪.112‬‬
‫أو التي تم تحملها وأدوات حقوق الملكية الصادرة في اإلستمالك وفقاً للمعايير األخرى للمحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام المطبقة على تلك البنود وفقاً لطبيعتها‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬يوفر هذا المعيار‬
‫اإلرشادات المتعلقة بالقياس والمحاسبة الالحقين لما يلي من ألصول المستملكة واإل لتزامات‬
‫المضمونة أو التي تم تحملها وأدوات حقوق الملكية الصادرة في اإلستمالك‪:‬‬
‫الحقوق المعاد إستمالكها؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) إلتزامات محتملة تم اإلعتراف بها منذ تاريخ اإلستمالك؛‬
‫(ج) أصول تعويضية؛ و‬
‫مبلغ محتمل‪.‬‬ ‫(د)‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1799‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ه) الضرائب على الدخل (إذا لم تكن متضمنة في شروط اإلستمالك)‪.‬‬

‫بين فقرات التطبيق ‪ 108-107‬اإلرشادات المتعلقة بالتطبيق‪.‬‬

‫الحقوق المعاد إستمالكها‬

‫‪ .113‬يتم إطفاء الحقوق التي تمت إعادة إستمالكها واإلعتراف بها كأصل غير ملموس خالل الفترة‬
‫المتبقية للترتيب الملزم التي تم منح الحق فيه‪ ،‬عندما يكون الحق قد منح لمدة محددة‪ .‬وعندما يتم‬
‫منح الحق لفترة غير محددة‪ ،‬تختبر المنشأة الناتجة حق االنخفاض مرة واحدة سنويا على األقل‪،‬‬
‫وتجري اختبار االنخفاض كلما كانت هناك إشارة إلى انخفاض الحق‪ .‬وتدرج المنشأة المستملِكة‬
‫التي تبيع الحقا حقا أعيد إستمالك ه إلى طرف ثالث القيمة المسجلة لألصل غير الملموس لتحديد‬
‫الكسب أو الخسارة في البيع‪.‬‬

‫ِ‬
‫المستملكة أو العملية‬ ‫التحويالت‪ ،‬والقروض الميسرة والمنافع المماثلة المستلمة من قبل المنشأة‬
‫المستملكة على أساس المعايير التي من الممكن أن تتغير نتيجة لإلستمالك‬
‫‪ .114‬تتم إعادة تقييم التحويالت‪ ،‬والقروض الميسرة أو المنافع المماثلة‪ ،‬التي استلمتها المنشأة المستملِكة‬
‫أو العملية المستملكة سابقا على أساس المعايير التي تتغير نتيجة لإلستمالك مستقبال وفقا للمعايير‬
‫األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام (تقدم فقرات التطبيق ‪ 111-109‬إرشادات التطبيق ذات‬
‫العالقة)‪.‬‬

‫اإللتزامات المحتملة‬
‫‪ .115‬بعد اإلعتراف المبدئي وإلى أن تتم تسوية اإللتزام أو إلغائه أو إذا ما انتهى ذلك اإللتزام‪ ،‬تقيس‬
‫المنشأة المستملِكة اإللتزام المحتمل الذي تم اإلعتراف به في اإلستمالك بالحد األعلى من‪:‬‬
‫(أ) القيمة التي يتم اإلعتراف بها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪19‬؛ و‬
‫(ب) المبلغ المعترف به مبدئيا (إن كان مالئما) مطروحا منه مبلغ اإلطفاء التراكمي المعترف‬
‫به وفقا لمبادئ معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 9‬اإليرادات من العمليات‬
‫التبادلية "‪.‬‬

‫ال يسري هذا المتطلب على العقود التي تمت محاسبتها وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪" 41‬األدوات المالية "‪.‬‬

‫األصول التعويضية‬
‫المستملكة كال من أصل التعويض الذي‬ ‫ِ‬ ‫‪ .116‬في نهاية كل فترة الحقة إلعداد التقارير‪ ،‬تقيس المنشأة‬
‫تم اإلعتراف به في تاريخ اإلستمالك على نفس األسس المطبقة على اإللتزام أو األصل الذي تم‬
‫تعويضه وفقا ألية قيود تعاقدية على قيمته‪ ،‬وأصل التعويض الذي لم يتم قياسه الحقا بقيمته العادلة‬
‫باإلضافة إلى تقييم اإلدارة لقابلية تحصيل أصل التعويض‪ .‬وتلغي المنشأة المستملِكة اإلعتراف‬
‫بأصل التعويض فقط عندما تحصل على األصل أو تبيعه أو أن تخسر الحق فيه‪.‬‬

‫‪1800‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المقابل المالي المشروط‬

‫‪ .117‬قد تنتج بعض التغييرات في القيمة العادلة للمقابل المالي المحتمل الذي تعترف به المنشأة المستملِكة‬
‫بعد تاريخ اإلستمالك عن معلومات إضافية حصلت عليها المنشأة المستملِكة بعد ذلك التاريخ عن‬
‫حقائق وظروف كانت قائمة في تاريخ اإلستمالك‪ .‬تلك التغيرات هي تعديالت فترة القياس وفقا‬
‫للفقرات ‪ .107-103‬برغم ذلك‪ ،‬ال تعتبر التغييرات الناتجة عن أحداث ما بعد تاريخ اإلستمالك‬
‫مثل تحقيق هدف األرباح والوصول إلى سعر محدد للسهم أو حدث مهم في مشروع البحث والتطوير‬
‫تعديالت على فترة القياس‪ .‬كما تقوم المنشأة المستملِكة بمحاسبة التغيرات في القيمة العادلة للمقابل‬
‫المالي المحتمل والتي ال تعتبر تعديالت فترة القياس كما يلي‪:‬‬
‫(أ) ال تتم إعادة قياس المقابل المالي المشروط الذي تم تصنيفه باعتباره مكون من صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية‪ ،‬وتتم محاسبة تسويته الالحقة ضمن صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬
‫(ب) المقابل المالي المشروط اآلخر الذي‪:‬‬
‫(‪ )1‬يندرج ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يتم قياسه بالقيمة‬
‫العادلة في كل تاريخ إلعداد للتقارير ويتم اإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة ضمن‬
‫حساب الفائض أو العجز وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.41‬‬
‫(‪ )2‬ال يندرج ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬يتم قياسه بالقيمة‬
‫العادلة في كل تاريخ إلعداد للتقارير ويتم اإلعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة ضمن‬
‫حساب الفائض أو العجز‪.‬‬

‫الضرائب على الدخل (عندما ال تكون متضمنة في شروط اإلستمالك)‬

‫‪ .118‬قد ينتج عن اإلستمالك ات التي تدخل فيها منشآت القطاع العام أن تعفي سلطة ضريبية مبالغ من‬
‫الضرائب بعد عملية اإلستمالك‪ .‬وتحاسب المنشأة المستملِكة على الضرائب المعفاة مستقبال وفقا‬
‫للمعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫‪ .119‬تفصح المنشأة المستملِكة عن المعلومات التي ّ‬
‫تمكن مستخدمي بياناتها المالية من تقييم الطبيعة‬
‫واأل ثر المالي للستمالك الذي يحدث إما‪:‬‬
‫(أ) خالل فترة إعداد التقارير الحالية؛ و‬
‫(ب) بعد نهاية فترة إعداد التقارير وقبل المصادقة على إصدار البيانات المالية‪.‬‬

‫‪ .120‬ليتحقق الغرض من الفقرة ‪ ،119‬تفصح المنشأة المستملِكة عن المعلومات التالية عن كل إستمالك‬

‫يحدث في خالل فترة إعداد التقارير‪:‬‬
‫(أ) اسم ووصف العملية المستملكة‪.‬‬
‫(ب) تاريخ اإلستمالك‪.‬‬
‫(ج) نسبة حصص التصويت لحقوق الملكية أو ما يعادلها من الحقوق المستملكة‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1801‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫األسباب األساسية لإلستمالك ووصف كيفية حصول المنشأة المستملِكة على السيطرة‬ ‫(د)‬
‫على العملية المستملكة بما في ذلك‪ ،‬إذا كان ذلك قابال للتطبيق‪ ،‬األساس القانوني‬
‫لإلستمالك‪.‬‬

‫(ه) وصف نوعي للعوامل المكونة للشهرة المعترف بها‪ ،‬مثل حاالت التآزر المتوقعة نتيجة‬
‫ِ‬
‫المستملكة‪ ،‬واألصول غير الملموسة غير‬ ‫إلندماج عمليات العملية المستملكة والمنشأة‬
‫المؤهلة لإلعتراف المنفصل أو عوامل أخرى‪.‬‬

‫القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك إلجمالي المقابل المالي المنقول والقيمة العادلة في‬ ‫(و )‬
‫تاريخ اإلستمالك لكل فئة أساسية من المقابل المالي؛ مثل‪:‬‬

‫(‪ )1‬النقدية‬

‫(‪ )2‬األصول الملموسة وغير الملموسة األخرى‪ ،‬وتشمل العملية أو المنشأة المسيطر‬
‫ِ‬
‫المستملكة؛‬ ‫عليها الخاصة بالمنشأة‬

‫(‪ )3‬اإللتزامات المتكبدة‪ ،‬مثل‪ ،‬اإللتزام بالمقابل المالي المشروط؛ و‬

‫(‪ )4‬حصص حقوق الملكية للمنشأة المستملِكة‪ ،‬وتشمل عدد األدوات أو الحصص‬
‫المصدرة أو القابلة لإلصدار وطريقة قياس القيمة العادلة لهذه األدوات أو‬
‫الحصص‪.‬‬

‫(ز) بالنسبة لترتيبات المقابل المالي المشروط واألصول التعويضية‪:‬‬

‫(‪ )1‬المبالغ المعترف بها كما في تاريخ اإلستمالك؛‬

‫(‪ )2‬وصف للترتيب وأساس تحديد مبالغ الدفعات؛ و‬

‫(‪ )3‬تقدير لمدى النتائج (غير المخصومة) أو‪ ،‬إذا لم يكن من الممكن حساب المدى‪،‬‬
‫توضيح أسباب عدم القدرة على القيام بتقدير المدى‪ .‬إذا لم يكن هناك حد أقصى‬
‫لمبالغ الدفعات‪ ،‬تفصح المنشأة المستملِكة عن ذلك‪.‬‬

‫(ح) بالنسبة للذمم المدينة المستملكة‪:‬‬

‫(‪ )1‬القيمة العادلة للذمم المدينة؛‬

‫(‪ )2‬المبالغ اإلجمالية للمبالغ المستحقة وفقا للترتيب الملزم؛ و‬

‫(‪ )3‬التقدير األفضل في تاريخ اإلستمالك للتدفقات النقدية وفقا للترتيب الملزم التي‬
‫ليس من المتوقع تحصيلها‪.‬‬

‫يتم تقديم اإلفصاحات عن كل فئة أساسية من المستحقات‪ ،‬مثل القروض‪ ،‬وعقود اإليجار التمويلية‬
‫المباشرة والفئات األخرى من الذمم المدينة‪.‬‬

‫‪1802‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ط) المبالغ المعترف بها كما في تاريخ اإلستمالك لكل فئة أساسية من األصول المستملكة‬
‫واإللتزامات المضمونة‪.‬‬

‫(ي) بالنسبة لكل إلتزام محتمل تم اإلعتراف به وفقا للفقرة ‪ ،77‬المعلومات المطلوبة من خالل‬
‫الفقرة ‪ 98‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .19‬إذا لم يتم اإلعتراف بإلتزام‬
‫ِ‬
‫المستملكة عما يلي‪:‬‬ ‫لعدم التمكن من قياس قيمته العادلة بموثوقية‪ ،‬تفصح المنشأة‬

‫(‪ )1‬المعلومات المطلوبة من خالل الفقرة ‪ 100‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪19‬؛ و‬

‫(‪ )2‬أسباب عدم التمكن من قياس اإللتزام بموثوقية‪.‬‬

‫(ك) المبلغ اإلجمالي للشهرة الذي من المتوقع أن يتم خفضه ألسباب متعلقة بالضرائب‪.‬‬

‫(ل) بالنسبة للمعامالت التي تم اإلعتراف بها بشكل منفصل عن إستمالك األصول وضمان‬
‫اإللتزامات في اإلستمالك وفقا للفقرة ‪:109‬‬

‫(‪ )1‬وصف لكل معاملة؛‬

‫ِ‬
‫المستملكة عن كل معاملة؛‬ ‫(‪ )2‬كيفية محاسبة المنشأة‬

‫(‪ )3‬المبلغ المعترف به لكل معاملة وبند السطر في البيانات المالية التي تم فيها‬
‫اإلعتراف بكل مبلغ؛ و‬

‫(‪ )4‬إذا كانت المعاملة هي التسوية الفعالة لعالقة سابقة‪ ،‬الطريقة المستخدمة لتحديد‬
‫مبلغ التسوية‪.‬‬

‫يشمل اإلفصاح عن المعامالت التي تم اإلعتراف بها بصورة منفصلة والمطلوبة من خالل‬ ‫(م)‬
‫(‪ )1‬مبلغ التكاليف المرتبطة باإلستمالك و‪ ،‬بشكل منفصل‪ ،‬مبالغ تلك التكاليف المعترف‬
‫بها كمصاريف وبند أو بنود السطر في بيان األداء المالي الذي تم فيه اإلعتراف بتلك‬
‫المصاريف‪ .‬ويتم أيضا اإلفصاح عن مبالغ أية تكاليف إصدار غير معترف بها كمصاريف‬
‫وكيفية اإلعتراف بها‪.‬‬

‫(ن) في اإلستمالكات التي يتم فيها اإلعتراف بخسارة في الفائض أو العجز (أنظر الفقرة ‪:)86‬‬

‫(‪ )1‬مبلغ الخسارة المعترف بها وفقا للفقرة ‪ 86‬وبند السطر في بيان األداء المالي الذي‬
‫تم فيه اإلعتراف بالخسارة؛ و‬

‫(‪ )2‬وصف لألسباب التي أدت إلى تحقيق المعاملة لخسارة‪.‬‬

‫(س) في الشراء بسعر منخفض (أنظر الفقرات ‪:)90-88‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1803‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(‪ )1‬مبلغ أي ربح معترف به وفقا للفقرة ‪ 88‬وبند السطر في بيان األداء المالي الذي‬
‫تم فيه اإلعتراف بالربح؛ و‬
‫(‪ )2‬وصف لألسباب التي أدت إلى تحقيق المعاملة لربح‪.‬‬
‫(ع) بالنسبة لكل إستمالك تحتفظ فيه المنشأة المستملِكة بأقل من ‪ %100‬من حصص الملكية‬
‫المؤهلة أو ما يعادلها في العملية المستملكة في تاريخ اإلستمالك‪:‬‬
‫مبالغ الحصص غير المسيطرة في العملية المستملكة المعترف بها في تاريخ‬ ‫(‪)1‬‬
‫اإلستمالك وأساس قياس تلك المبالغ؛‬
‫لكل حصة من الحصص غير المسيطرة في العملية المستملكة تم قياسها بالقيمة‬ ‫(‪)2‬‬
‫العادلة‪ ،‬تقنية‪/‬تقنيات القياس والمدخالت الهامة المستخدمة في قياس تلك القيمة‪.‬‬
‫(ف) في اإلستمالك المتحقق على مراحل‪:‬‬
‫(‪ )1‬القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك لحصة حقوق الملكية في العملية المستملكة‬
‫ِ‬
‫المستملكة بشكل مباشر قبل تاريخ اإلستمالك؛ و‬ ‫المحتفظ بها من قبل المنشأة‬
‫(‪ )2‬مبلغ أي ربح أو خسارة تم اإلعتراف بها نتيجة إلعادة القياس للقيمة العادلة لحصة‬
‫حقوق الملكية في العملية المستملكة المحتفظ بها من قبل المنشأة المستملِكة قبل‬
‫اإلستمالك (أنظر الفقرة ‪ )100‬وعنصر السطر في بيان األداء المالي الذي تم‬
‫فيه اإلعتراف بالربح أو الخسارة‪.‬‬
‫(ص) المعلومات التالية‪:‬‬
‫(‪ )1‬مبالغ اإليرادات والمصاريف‪ ،‬والفائض أو العجز للمنشأة المستملِكة منذ تاريخ‬
‫اإلستمالك المتضمنة في البيان الموحد لألداء المالي لتاريخ إعداد التقارير؛ و‬
‫(‪ )2‬اإليرادات والمصاريف‪ ،‬والفائض أو العجز للمنشأة المدمجة عن الفترة الحالية‬
‫إلعداد التقارير كما لو كان تاريخ إستمالك جميع عمليات اإلستمالك التي حدثت‬
‫خالل العام هو في بداية الفترة السنوية إلعداد التقارير‪.‬‬

‫إذا كان اإلفصاح عن أية معلومات مطلوبة من خالل هذه الفقرة الفرعية غير عملي‪ ،‬تفصح المنشأة‬
‫المستملِكة عن ذلك وتوضح أسباب اعتبار أن اإلفصاح غير عملي‪ .‬يستخدم هذا المعيار مصطلح‬
‫"غير عملي" بنفس المعنى الذي ورد به المصطلح في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.3‬‬

‫‪ .121‬بالنسبة لإلستمالكات الفردية غير المادية التي تحدث خالل فترة إعداد التقارير والتي تكون مادية‬
‫بصورة مجمعة‪ ،‬تفصح المنشأة المستملِكة عن المعلومات المجمعة المطلوبة من خالل الفقرة ‪120‬‬
‫(هـ) – (ص)‪.‬‬

‫‪ .122‬إذا كان تاريخ اإلستمالك هو بعد نهاية فترة إعداد التقارير ولكن قبل المصادقة على إصدار البيانات‬
‫المالية‪ ،‬تفصح المنشأة المستملِكة عن المعلومات المطلوبة بواسطة الفقرة ‪ 120‬إال إذا كانت‬
‫المحاسبة األولية لإلستمالك غير مكتملة في وقت المصادقة على إصدار البيانات المالية‪ .‬في هذا‬

‫‪1804‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الموقف‪ ،‬تصف المنشأة المستملِكة اإلفصاحات التي لم تتمكن من اإلفصاح عنها وأسباب عدم‬
‫تمكنها من ذلك‪.‬‬

‫‪ .123‬تفصح المنشأة المستملِكة عن المعلومات التي ّ‬

‫تمكن مستخدمي بياناتها المالية من تقييم اآلثار‬
‫المالية للتعديالت المعترف بها في فترة إعداد التقارير الحالية والمتصلة باإلستمالك الذي حدث‬
‫في الفترة أو الفترات السابقة إلعداد التقارير‪.‬‬

‫‪ .124‬لتلبية األهداف الواردة في الفقرة ‪ ،123‬تفصح المنشأة المستملِكة عن المعلومات التالية لكل إستمالك‬
‫مادي أو بشكل مجمع لإلستمالكات الفردية غير المادية والتي تكون مادية بصورة مجمعة‪:‬‬

‫(أ) إذا لم تكن المحاسبة األولية لإلستمالك مكتملة (أنظر الفقرة ‪ )103‬وبالتالي تم تحديد أصول‬
‫معينة‪ ،‬وإلتزامات‪ ،‬وحصص غير مسيطرة أو عناصر من المقابل المالي والمبالغ المعترف‬
‫بها في البيانات المالية خاصة باإلستمالك بشكل مؤقت‪:‬‬

‫(‪ )1‬أسباب عدم اكتمال المحاسبة األولية لإلستمالك؛‬

‫(‪ )2‬األصول‪ ،‬واإللتزامات‪ ،‬وحصص الملكية المؤهلة (أو ما يعادلها) أو عناصر المقابل‬
‫المالي التي لم تكتمل بشأنها المحاسبة األولية؛ و‬

‫(‪ )3‬طبيعة ومبلغ أية تعديالت في فترة القياس تم اإلعتراف بها في خالل فترة إعداد‬
‫التقارير وفقا للفقرة ‪.107‬‬

‫(ب) لكل فترة من فترات إعداد التقارير بعد تاريخ اإلستمالك حتى تجمع المنشأة‪ ،‬وتبيع أو بشكل‬
‫آخر تفقد حق األصل المحتمل للمقابل المالي‪ ،‬أو حتى تقوم المنشأة بتسوية إلتزام المقابل‬
‫المالي أو يتم إلغاء أو انتهاء فترة اإللتزام‪:‬‬

‫(‪ )1‬أي تغيرات في المبالغ المعترف بها‪ ،‬تشمل أية اختالفات ناتجة عن التسوية؛‬

‫(‪ )2‬أية تغيرات في مجموعة النتائج (غير المخصومة) وأسباب هذه التغيرات؛ و‬

‫(‪ )3‬تقنيات التقييم ومدخالت النموذج الرئيسي لقياس المقابل المالي المشروط‪.‬‬

‫(ج) بالنسبة لإللتزامات المحتملة المعترف بها في إستمالك‪ ،‬تفصح المنشأة المستملِكة عن‬
‫المعلومات المطلوبة من خالل الفقرة ‪ 97‬والفقرة ‪ 98‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 19‬لكل فئة من المخصص‪.‬‬

‫(د) مطابقة بين المبلغ الدفتري للشهرة في بداية ونهاية فترة إعداد التقارير مع التوضيح بشكل‬
‫منفصل لما يلي‪:‬‬

‫(‪ )1‬المبلغ اإلجمالي وخسائر االنخفاض المتراكمة في بداية فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1805‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(‪ )2‬الشهرة اإلضافية المعترف بها خالل فترة إعداد التقارير‪.‬‬

‫(‪ )3‬التعديالت الناتجة عن اإلعتراف الالحق بالمبالغ خالل فترة إعداد التقارير وفقا للمعيار‬
‫المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل‪.‬‬
‫(‪ )4‬الشهرة غير المعترف بها في خالل فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫(‪ )5‬خسائر االنخفاض المعترف بها خالل فترة إعداد التقارير وفقا لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ "26‬انخفاض األصول المولدة للنقد"‪( .‬يتطلب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 26‬اإلفصاح عن معلومات عن المبالغ القابلة لالسترداد‬
‫وانخفاض الشهرة إضافة إلى هذا المطلب)‪.‬‬
‫(‪ )6‬صافي االختالفات في سعر الصرف الناتجة خالل فترة إعداد التقارير وفقا لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 4‬آثار التغيرات في أسعار الصرف األجنبي"‪.‬‬
‫(‪ )7‬أية تغيرات أخرى في المبالغ الدفترية في خالل فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫(‪ )8‬المبالغ اإلجمالية وخسائر االنخفاض المتراكمة في نهاية فترة إعداد التقارير‪.‬‬
‫(ه) مبالغ وتفسير أي ربح أو خسارة معترف بها في فترة إعداد التقارير الحالية التي‪:‬‬
‫(‪ )1‬تكون مرتبطة باألصول المستلمة القابلة للتحديد أو اإللتزامات المضمونة في‬
‫اإلستمالك والتي ُف ّعلت في فترات إعداد التقارير الحالية والسابقة؛ و‬
‫(‪ )2‬التي لها حجم وطبيعة أو تأثير يكون فيه اإلفصاح مالئما لفهم البيانات المالية للمنشأة‬
‫المدمجة‪.‬‬
‫(و) إذا تم إعفاء مبالغ الضرائب المستحقة نتيجة لشروط اإلستمالك (أنظر الفقرات ‪:)79-78‬‬
‫(‪ )1‬مبالغ الضرائب المستحقة التي تم إعفاؤها؛ و‬
‫(‪ )2‬عندما تكون المنشأة المستملِكة هي السلطة الضريبية‪ ،‬تفاصيل عن التعديالت التي‬
‫تمت على الضرائب المستحقة‪.‬‬

‫‪ .125‬إذا لم ِ‬
‫تلب اإلفصاحات المعينة التي يقتضيها هذا المعيار والمعايير األخرى للمحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام األغراض المحددة في الفقرات ‪ 119‬و‪ ،123‬تفصح المنشأة المستملِكة عن أية‬
‫معلومات إضافية الزمة لتحقيق تلك األغراض‪.‬‬

‫تاريخ النفاذ واالنتقال‬

‫تاريخ النفاذ‬
‫‪ .126‬يتم تطبيق هذا المعيار مستقبالً على عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي يكون فيها‬
‫تاريخ التوحيد أو تاريخ اإلستمالك في يوم أو بعد بداية الفترة األولى إلعداد التقارير السنوية‬
‫المبتدئة في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ .2019‬ويشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة هذا المعيار‬
‫قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تقوم باإلفصاح عن ذلك‪.‬‬

‫‪1806‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪126‬أ ُعدلت الفقرات ‪ 25‬و‪ 45‬و‪ 70‬و‪ 111‬و‪ 115‬و‪ 117‬وفقرة التنفيذ ‪ 88‬بموجب معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،41‬الذي صدر في أغسطس ‪ .2018‬تطبق المنشأة هذه التعديالت‬
‫على البيانات المالية السنوية التي تتناول الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك‪.‬‬
‫ُيشجع التطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت المنشأة تلك التعديالت على فترة قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬فإنها‬
‫تفصح عن ذلك وتطبق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 41‬في نفس الوقت‪.‬‬

‫‪126‬ب أضيفت الفقرة ‪100‬أ بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪،2018‬‬
‫الصادرة في أكتوبر ‪ .2018‬تطبق المنشأة تلك التعديالت على عمليات اندماج األعمال في‬
‫القطاع العام التي يكون فيها تاريخ االستمالك في بداية أو بعد البيانات المالية السنوية األولى‬
‫التي تتناول الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك‪ُ .‬يسمح بالتطبيق المبكر‪ .‬إذا طبقت‬
‫المنشأة تلك التعديالت على فترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬فإنها تفصح عن ذلك‪.‬‬

‫‪126‬ج‪ .‬عندما تتبنى المنشأة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس االستحقاق وفقا لتعريفها‬
‫الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس االستحقاق للمرة األولى (معايير المحاسبة الدولية في اقطاع العام) ألغراض‬
‫إعداد التقارير المالية بعد هذا التاريخ للنفاذ‪ُ ،‬يطبق هذا المعيار على البيانات المالية السنوية‬
‫للمنشأة التي تتناول الفترات بداية من أو بعد تاريخ تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫ُعدلت الفقرة ‪ 126‬ج بموجب التحسينات على معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ 2019‬التي‬ ‫‪126‬د‪.‬‬
‫صدرت في يناير ‪ .2020‬تطبق المنشأة هذة التعديالت على البيانات المالية السنوية التي تتناول‬
‫الفترات بداية من ‪ 1‬يناير ‪ 2021‬أو بعد ذلك‪ ،‬ويسمح بالتطبيق المبكر‪.‬‬

‫االنتقال‬
‫‪ .127‬ال يتم تعديل األصول واإللتزامات الناشئة عن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي سبقت‬
‫تواريخ إستمالك ها أو توحيدها تاريخ تطبيق هذا المعيار إذا ما تم تطبيق هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .128‬ال يتم تعديل أرصدة المقابل المالي المشروط‪ ،‬الناتجة عن اإلستمالك التي يسبق تاريخ اإلستمالك‬
‫فيها تاريخ تطبيق هذا المعيار من قبل المنشأة للمرة األولى‪ ،‬عند تطبيق هذا المعيار للمرة األولى‪.‬‬
‫ينبغي أن تُطبق الفقرات ‪ 132-129‬في المحاسبة الالحقة لتلك األرصدة‪ .‬في حين ال تطبق تلك‬
‫الفقرات على محاسبة رصيد المقابل المالي المشروط الناتج عن عمليات اإلستمالك التي يكون فيها‬
‫تاريخ اإلستمالك في أو بعد التاريخ الذي بدأت فيه بتطبيق هذا المعيار للمرة األولى‪ .‬في الفقرات‬
‫‪ ،132-129‬يشير اإلستمالك بشكل حصري لعمليات إندماج األعمال التي يسبق تاريخ اإلستمالك‬
‫فيها تاريخ تطبيق هذا المعيار‪.‬‬

‫‪ .129‬إذا كانت اتفاقية اإلستمالك تنص على تعديل تكلفة البنود المحتملة لإلندماج على أحداث مستقبلية‪،‬‬
‫فعلى الشركة المستملِكة تضمين مبلغ ذلك التعديل في تكلفة اإلستمالك في تاريخ اإلستمالك إذا‬
‫كان التعديل مرجحاَ ويمكن قياسه بشكل موثوق‪.‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1807‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪ .130‬يمكن أن تسمح اتفاقية اإلستمالك بتعديالت على تكلفة اإلستمالك التي تعتبر محتملة على واحد‬
‫أو أكثر من األحداث المستقبلية‪ .‬ويمكن أن يكون التعديل مثال محتمال على مستوى معين من‬
‫الربح المحافظ عليه أو المتحقق في فترات مستقبلية‪ ،‬أو على سعر السوق لألدوات الصادرة التي‬
‫يتم المحافظ عليها‪ .‬ومن المحتمل عادة تقدير مبلغ أي تعديل في وقت المحاسبة األولية لإلستمالك‬
‫دون التقليل من موثوقية المعلومات‪ ،‬بالرغم م ن وجود هذه الشكوك‪ .‬وفي حال عدم وقوع األحداث‬
‫المستقبلية أو حاجة التقدير إلى التنقيح‪ ،‬يتم تعديل تكلفة اإلستمالك بناء على ذلك‪.‬‬

‫‪ .131‬لكن‪ ،‬عندما تنص اتفاقية اإلستمالك على هذا التعديل‪ ،‬فال يتم شمول هذا التعديل في تكلفة‬
‫اإلستمالك تعديل في وقت المحاسبة األولية لإلستمالك إذا كان من غير المرجح أو غير الممكن‬
‫قياسه بشكل موثوق‪ .‬وإذا أصبح هذا التعديل في وقت محتمال ويمكن قياسه بشكل موثوق‪ ،‬فيجب‬
‫معاملة المبلغ اإلضافي على أنه تعديل على تكلفة اإلستمالك‪.‬‬

‫‪ .132‬في بعض الظروف‪ ،‬يمكن أن يتعين على الشركة المستملِكة عمل دفعات الحقة إلى البائع كتعويض‬
‫عن تقليل قيمة األصل المعطى أو أدوات حقوق الملكية الصادرة أو اإللتزامات المتكبدة أو التي تم‬
‫تحملها من قبل الشركة المستملِكة مقابل السيطرة على العملية المستملكة‪ .‬وهذه هي الحال مثال‬
‫عندما تضمن الشركة المستملِكة سعر السوق ألدوات حقوق الملكية أو أدوات الدين الصادرة كجزء‬
‫من تكلفة اإلستمالك ويتعين عليها إصدار أدوات حقوق ملكية أو أدوات دين إضافية الستعادة‬
‫التكلفة المحددة أصال‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬ال يتم اإلعتراف بأي زيادة في تكلفة اإلستمالك‪ .‬وفي حالة‬
‫أدوات حقوق الملكية‪ ،‬يتم مقاصة القيمة العادلة للدفعات اإلضافية بتخفيض مساوي في القيمة‬
‫المنسوبة إلى األدوات الصادرة أوليا‪ .‬وفي حالة أدوات الدين‪ ،‬يتم إعتبار الدفعات اإلضافية تخفيضا‬
‫في القسط أو زيادة في الخصم على اإلصدار األولي‪.‬‬

‫‪ .133‬تطبق المنشأة أمثال المنشأة المشتركة بنود االنتقال في فقرتي التطبيق ‪ 115-114‬إذا لم تقم بعد‬
‫بتطبيق هذا المعيار ولديها عملية إندماج أعمال واحدة في القطاع العام أو أكثر تمت محاسبته‪/‬‬
‫محاسبتها من خالل طريقة الشراء (التي تتطلب إطفاء الشهرة)‪.‬‬

‫ضرائب الدخل‬
‫‪ .134‬فيما يتعلق بعمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي كان تاريخ اإلستمالك أو تاريخ التوحيد‬
‫ِ‬
‫المستملكة أو المنشأة الناتجة مستقبال متطلبات المعيار‬ ‫فيها قبل تطبيق هذا المعيار‪ ،‬تطبق المنشأة‬
‫المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل‪ .‬من تاريخ تطبيق هذا‬
‫ِ‬
‫المستملكة‪ ،‬أو المنشأة الناتجة بأية تغيرات مطلوبة من خالل المعيار‬ ‫المعيار‪ ،‬تعترف المنشأة‬
‫المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل كتعديل على الفائض أو‬
‫العجز (أو كما يقتضي المعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على‬
‫الدخل خارج الفائض أو العجز‪.‬‬

‫‪1808‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الملحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫هذا الملحق جزءاً مكمالً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬
‫التعريفات (أنظر الفقرة ‪)5‬‬
‫تطبيق‪ .1‬تعرف الفقرة ‪ 5‬من هذا المعيار المنشأة الناتجة بإعتبارها " المنشأة التي تنتج عن إندماج‬
‫عمليتين أو أكثر في عملية توحيد‪ ".‬ال تشكل المنشأة الناتجة أولياً طرفاً من عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام‪ .‬قد يكون للمنشأة الناتجة شكالً قانونياً لمنشأة جديدة‪ ،‬أو قد تحتفظ‬
‫بالهوية القانونية ألحد عمليات اإلندماج‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬عادة ما يكون للمنشأة الناتجة‬
‫الجوهر اإلقتصادي للمنشأة الجديدة‪ .‬وفي اإلندماج الذي يحصل فيه أحد أطراف اإلندماج‬
‫على السيطرة على عملية أو أكثر‪ ،‬والتي يكون فيها الجوهر اإلقتصادي هو جوهر التوحيد‪،‬‬
‫عادة ما تكون طبيعة اإلندماج هو أن للمنشأة الناتجة جوهر المنشأة الجديدة‪.‬‬

‫تعريف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام (أنظر الفقرة ‪)6‬‬

‫تطبيق ‪ .2‬تعرف الفقرة ‪ 5‬من هذ المعيار عمليات إندماج األعمال في القطاع العام بإعتبارها "جمع‬
‫عمليات منفصلة في منشأة قطاع عام واحدة‪ ".‬وقد تكون اإلشارة إلى واحدة من منشآت القطاع‬
‫العام هي إشارة إلى منشأة واحدة أو إلى منشأة إقتصادية‪ .‬وقد تتطلب بعض عمليات إعادة‬
‫التنظيم في القطاع العام أكثر من عملية واحدة من عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬
‫وتشمل الظروف التي من الممكن أن تحدث فيها عمليات إندماج األعمال في القطاع العام ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫من خالل اإلتفاق المشترك؛ و‬ ‫(أ)‬
‫(ب) من خالل اإلجبار (على سبيل المثال من خالل التشريعات)‪.‬‬

‫تطبيق ‪ .3‬تعرف الفقرة ‪ 5‬من هذا المعيار العملية على أنها "مجموعة متكاملة من األنشطة وما يرتبط بها‬
‫من األصول و‪/‬أو اإللتزامات التي يمكن إجراؤها وإدارتها بغرض تحقيق أهداف المنشأة‪ ،‬من‬
‫خالل تقديم السلع و‪/‬أو الخدمات‪".‬‬

‫تطبيق ‪ .4‬تتكون العملية من مدخالت وعمليات تنطبق على المدخالت القادرة على تحقيق نتائج‪ .‬وبرغم‬
‫من أن العمليات عادة ما تحقق نتائج‪ ،‬إال أن تلك النتائج ال تتطلب مجموعة متكاملة من‬
‫األنشطة واألصول و‪/‬أو اإللتزامات ذات العالقة للتأهل كعملية‪ .‬وألغراض خاصة بهذا المعيار‬
‫يتم تعريف العناصر الثالثة المحددة للعمليات كما يلي‪:‬‬
‫المدخالت‪ :‬أي مورد إقتصادي يوجد‪ ،‬أو له القدرة على إيجاد نتائج عندما يتم تطبيق‬ ‫(أ)‬
‫عملية أو أكثر عليه‪.‬‬
‫العملية ‪ :‬أي نظام أو معيار أو بروتوكول أو ميثاق أو قاعدة تعمل على إيجاد‬ ‫(ب )‬
‫مخرجات إن تم تطبيقها على مدخالت‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1809‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المخرجات‪ :‬نتيجة المدخالت والعمليات التي تم تطبيقها على تلك المدخالت والتي‬ ‫(ج)‬
‫تحقق أو قادرة على تحقيق إيراد‪ ،‬وسلع و‪/‬أو خدمات‪.‬‬

‫وتختلف تعريفات المدخالت والمخرجات عن التعريفات الواردة في إرشادات الممارسة الموصى‬

‫بها ‪ " 3‬إعداد التقارير عن معلومات أداء الخدمات "‪ .‬وذلك ألن إرشادات الممارسة الموصى‬
‫بها ‪ 3‬تركز على المتلقين الخارجيين عن المنشأة؛ وقد يكون للعملية متلقين من داخل المنشأة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .5‬تتطلب مجموعة متكاملة من األعمال واألصول و‪/‬أو اإللتزامات لكي يسهل إجراؤها وإدارتها‬
‫للغايات المحددة عنصرين هامين ‪ -‬مدخالت وعمليات تطبيق على تلك المدخالت ويستعمالن‬
‫معاً في إحداث مخرجات‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬ال تحتاج العملية إلى إدراج كافة المدخالت أو العمليات‬
‫التي استخدمها البائع في تشغيل العملية إذا كانت المنشأة التي تستقبل العملية أو العمليات‬
‫قادرة على إستمالك العمليات واإلستمرار في تقديم المخرجات‪ ،‬فمثالً‪ ،‬من خالل توحيد العمليات‬
‫مع مداخالتها وعملياتها الخاصة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .6‬تختلف طبيعة عناصر العمليات باختالف القطاع ونظام عمليات المنشأة (األنشطة)‪ ،‬بما في‬
‫ذلك مرحلة تأسيس المنشأة‪ .‬غالباً ما يكون للعمليات المؤسسة بالفعل عدة أنواع من المدخالت‬
‫والعمليات والمخرجات‪ ،‬بينما غالباً ما يكون للعمليات الجديدة بعض المدخالت والعمليات‬
‫وأحياناً مخرج واحد (منتج) فقط‪ .‬ويكون على كافة العمليات إلتزامات تقريباً‪ ،‬إال أنها قد ال‬
‫تحتاج إلى إلتزامات‪.‬‬

‫تطبيق‪ .7‬قد ال يكون لدى مجموعة متكاملة من األنشطة واألصول و‪/‬أو اإللتزامات مخرجات في مرحلة‬
‫التأسيس‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬تنظر المنشأة التي تستلم العملية في عوامل أخرى لتحديد ما إذا‬
‫كانت المجموعة تشكل ع مليات‪ .‬تشتمل هذه العوامل ولكنها ال تقتصر على‪ ،‬ما إذا كانت‬
‫المجموعة‪:‬‬
‫(أ) قد بدأت أنشطة رئيسية تم التخطيط لها؛‬
‫(ب) لديها موظفين‪ ،‬وملكية فكرية ومدخالت أخرى وعمليات يمكن تطبيقها على المدخالت؛‬
‫(ج) تطبق خطة معينة إلنتاج مخرجات؛ و‬
‫(د) وتكون قادرة على الوصول إلى متلقي الخدمات الذين سيحصلون على المخرجات‪.‬‬

‫ال يلزم وجود جميع تلك العوامل في مجموعة معينة متكاملة من األنشطة واألصول و‪/‬أو‬
‫اإللتزامات في المرحلة التأسيسية لتصبح تلك المجموعة مؤهلة للتعامل معها كعملية‪.‬‬

‫تطبيق‪ .8‬ينبغي أن تستند عملية تحديد ما إذا كانت مجموعة األصول و‪/‬أو اإللتزامات واألنشطة تمثل‬
‫عملية أم ال على ما إذا ما كانت المجموعة المتكاملة قادرة على العمل واإلدارة كعملية من قبل‬
‫المشاركين في السوق‪ .‬وبذلك‪ ،‬ال يتعلق ما إذا قام البائع بتشغيل المجموعة كعملية أو إذا ما‬
‫هدفت المنشأة المستملِكة إلى تشغيل المجموعة كعملية بتقييم ما إذا كانت المجموعة المعينة‬
‫عملية أم ال‪.‬‬

‫‪1810‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .9‬في غياب الدليل على خالف ذلك‪ ،‬يتم إعتبار مجموعة األنشطة واألصول و‪/‬أو اإللتزامات‬
‫التي تظهر الشهرة فيها عمليات‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬ال تحتاج العملية إلى شهرة‪.‬‬

‫تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام (أنظر الفقرات ‪)14 -7‬‬
‫تقييم السيطرة (أنظر الفقرات ‪)8 – 7‬‬
‫تطبيق‪ .10‬عندما يحصل أحد أطراف عملية إندماج األعمال في القطاع العام على السيطرة على عملية أو‬
‫أكثر نتيجة لذلك اإلندماج‪ ،‬يتم تصنيف اإلندماج إما كتوحيد أو إستمالك‪ ،‬اعتماداً على الجوهر‬
‫اإلقتصادي لإلندماج‪ .‬إذا لم يحصل أي طرف من أطراف اإلندماج على السيطرة‪ ،‬يتم تصنيف‬
‫اإلندماج كتوحيد‪ .‬وعند القيام بهذا التقييم تكون الخطوة األولى هي تحديد إذا كانت إحدى المنشآت‬
‫التي وجدت قبل عمليات إندماج األعمال في القطاع العام قد حصلت على السيطرة على عملية‬
‫أو أكثر‪ .‬وألن هذا التحديد يتم من خالل اإلشارة إلى المنشآت التي وجدت قبل عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام‪ ،‬فإنه يختلف عن تقييم السيطرة الذي يتم وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ ، 35‬البيانات المالية الموحدة‪ ،‬حيث يتم تقييم السيطرة من خالل اإلشارة إلى‬
‫المنشآت التي وجدت بعد حدوث عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫تطبيق‪ .11‬عند تحديد إذا كان أحد أطراف عملية إندماج األعمال في القطاع العام قد حصل على سيطرة‬
‫على عملية أو أكثر نتيجة لإلندماج‪ ،‬تطبق المنشأة المبادئ واإلرشادات الواردة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .35‬وعند تطبيقها للمبادئ واإلرشادات‪ ،‬تتم قراءة اإلشارة إلى "سيطرة‬
‫المنشأة" على أنها "تحصل المنشأة على السيطرة" وقراءة اإلشارة إلى "المنشأة األخرى" بإعتبارها‬
‫"العملية"‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬عند تحديد إذا كان أحد أطراف عملية إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام قد حصل على السيطرة على عملية أو أكثر نتيجة لإلندماج ألغراض خاصة بهذا المعيار‪،‬‬
‫فتنبغي قراءة الفقرة ‪ 20‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬كما يلي (النص المعدل‬
‫مكتوب بخط مائل)‪:‬‬

‫بالتالي‪ ،‬تحصل المنشأة على السيطرة على عملية فقط إذا حصلت المنشأة على ما يلي‪:‬‬
‫(أ) صالحية على العملية (أنظر الفقرات ‪)29 – 23‬؛‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو الحقوق‪ ،‬للمنافع المتنوعة الناتجة عن إشتراكها في العملية (أنظر الفقرات‬
‫‪)34 – 30‬؛‬
‫(ج) القدرة على استخدام صالحياتها على العملية لتفعيل طبيعة ومبلغ المنافع الناتجين‬
‫عن إشتراكها في العملية (أنظر الفقرات ‪.)37 – 35‬‬

‫تطبيق‪ .12‬عند تطبيق المبادئ واإلرشادات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬تأخذ‬
‫المنشأة فقرات التطبيق ‪ 18 – 13‬بعين اإلعتبار‪.‬‬

‫تطبيق‪ .13‬عادة ما ينتج عن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي يتم تفعيلها بشكل رئيسي من‬
‫خالل نقل أو تحويل المقابل المالي (بمعنى نقل النقدية أو غيرها من األصول أو من خالل‬
‫تحمل اإللتزامات) أن تحصل منشأة على السيطرة على أكثر من عملية‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1811‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .14‬عادة ما ينتج عن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي يتم تفعيلها بشكل رئيسي من‬
‫خالل مبادلة حصص حقوق الملكية‪ ،‬أن تحصل منشأة على السيطرة على عملية أو أكثر‪.‬‬
‫أما عمليات إندماج األعمال التي تتطلب مبادلة حصص الملكية فعادة ما ينتج عنها أن تحصل‬
‫منشأة على حقوق تصويتية كافية تمكنها من الحصول على السيطرة على عملية أو أكثر‪ .‬قد‬
‫يحدث ذلك دون أن يكون للمنشأة أغلبية الحقوق التصويتية في حال كان للمنشأة حصة كبيرة‬
‫من أصوات األقلية وال يوجد مالك آخر أو مجموعة منظمة أخرى من المالكين لديها حصص‬
‫تصويتية مؤثرة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .15‬قد ينتج عن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي تتطلب إصدار حصص حقوق‬
‫ملكية إستمالك عكسي (أنظر فقرات التطبيق ‪ .)71 – 66‬وتنظر المنشأة في هذه االحتمالية‬
‫عند تحديد إذا كان أحد أطراف عملية إندماج األعمال في القطاع العام قد حصل على السيطرة‬
‫على العمليات‪.‬‬

‫تطبيق‪ .16‬في عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي تشترك فيها منشآتان أو أكثر‪ ،‬فمن المحتمل‬
‫بصورة أكبر أن يحصل طرف عملية إندماج األعمال في القطاع العام الذي شرع في اإلندماج‬
‫(إن وجد) على سيطرة على العمليات مقارنة باألطراف األخرى في اإلندماج‪.‬‬

‫تطبيق‪ .17‬في عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي يتم فيها تشكيل منشأة جديدة لتفعيل‬
‫اإلندماج ‪ ،‬قد تحصل هذه المنشأة على السيطرة على العمليات فقط عندما توجد المنشأة قبل‬
‫حدوث اإلندماج‪ .‬وعندما ال توجد هذه المنشأة قبل حدوث اإلندماج‪ ،‬تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار‬
‫إذا كان أحد أطراف اإلندماج الذي وجد قبل حدوث اإلندماج قد حصل على السيطرة على‬
‫العمليات‪.‬‬

‫تطبيق‪ .18‬إذا حددت هذه اإلرشادات أحد أطراف اإلندماج بإعتبار أنه قد حصل على السيطرة على‬
‫عملية أو أكثر‪ ،‬يتم تصنيف اإلندماج إما كتوحيد أو كإستمالك‪ ،‬اعتمادًا على الجوهر‬
‫اإلقتصادي لإلندماج‪ .‬وتأخذ المنشأة بعين اإلعتبار اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪14 – 9‬‬
‫وفقرات التطبيق ‪ 50–19‬لتحديد أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ .‬وإذا لم‬
‫يكن تطبيق اإلرشادات يحدد أحد أطراف اإلندماج بإعتبار أنه حصل على السيطرة على عملية‬
‫أو أكثر‪ ،‬يتم تصنيف اإلندماج كتوحيد‪.‬‬

‫تقييم تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام (أنظر الفقرات ‪)14 – 9‬‬
‫تطبيق‪ .19‬إذا حصل أحد أطراف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام على السيطرة على عملية أو‬
‫أكثر نتيجة لإلندماج‪ ،‬يتم تصنيف اإلندماج إما كتوحيد أو إستمالك‪ ،‬اعتماداً على الجوهر‬
‫اإلقتصادي لإلندماج‪ .‬وعند تقييم إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪،‬‬
‫تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار الجوهر اإلقتصادي لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫والمؤشرات الواردة في الفقرات ‪ .14–12‬ويتم تصنيف اإلندماج الذي ليس له الجوهر‬
‫اإلقتصادي للتوحيد كإستمالك‪ .‬وعند تنفيذ هذا التقييم‪ ،‬تأخذ المنشأة بعين اإلعتبار اإلرشادات‬
‫التالية‪.‬‬

‫‪1812‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الجوهر اإلقتصادي (أنظر الفقرة ‪)9‬‬

‫تطبيق‪ .20‬عادة‪ ،‬ينتج عن تحليل المؤشرات الواردة في الفقرات ‪ ،13 – 12‬وبشكل فردي أو تجميعي‪،‬‬
‫نتائج حاسمة ويقدم التحليل دليالً كافياً لتحديد إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر‬
‫التوحيد‪ .‬ال يحتاج اإلندماج إلى تلبية كل هذه المؤشرات ليتم تصنيفه كتوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ .21‬عندما ينتج عن النظر في المؤشرات الواردة في الفقرات ‪ 13 – 11‬نتائج غير حاسمة أو‬
‫عندما ال تقدم تلك المؤشرات دليالً كافياً لتحديد الجوهر اإلقتصادي لإلندماج بوضوح‪ ،‬تنظر‬
‫المنشأة في األمور اإلضافية الواردة في الفقرة ‪.14‬‬

‫تطبيق‪ .22‬عادة ما يؤدي الجوهر اإلقتصاد ي للتوحيد إلى تكوين منشأة جديدة‪ ،‬بغض النظر عن الشكل‬
‫القانوني للمنشأة الناتجة‪ .‬يطبق ذلك بشكل مماثل على اإلندماج الذي يحصل فيه أحد األطراف‬
‫على السيطرة على عملية أو أكثر‪ .‬إذا كان الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام ينطوي على إستمرار أحد أطراف اإلندماج في التواجد‪ ،‬فقد يقدم ذلك دليالً على‬
‫أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر اإلستمالك‪ .‬وعند دمج العمليات تحت سيطرة‬
‫مشتركة‪ ،‬تحد حقيقة أن المنشأة المسيطرة النهائية تسيطر على العمليات قبل وبعد اإلندماج‬
‫من أهمية هذا العامل‪.‬‬

‫تطبيق‪ .23‬يتطلب التوحيد حدوث تكامل بين العمليات التي تمثل جزءاً من عملية إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام‪ .‬بمعنى آخر‪ ،‬ال ينتج عن التوحيد نشوء عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬منشأة مسيطر‬
‫عليها بين أطراف اإلندماج‪ .‬وإذا‪ ،‬بعد اإلندماج‪ ،‬عملت أي عملية من العمليات بإعتبارها‬
‫منشآت مسيطر عليها من طرف من أطراف اإلندماج‪ ،‬فقد يقدم ذلك دليالً على أن الجوهر‬
‫اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر اإلستمالك‪.‬‬

‫تطبيق‪ .24‬عادة ما يكون اإلستمالك بمثابة إتفاق مشترك بين طرفين أو أكثر‪ ،‬وعادة ما يكون له جوهر‬
‫تجاري‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬في القطاع العام‪ ،‬قد يكون أحد طرفي اإلندماج قاد اًر على فرض‬
‫عملية إندماج لألعمال في القطاع العام على الطرف اآلخر في اإلندماج‪ .‬وعندما يؤدي ذلك‬
‫إلى حصول المنشأة على منافع إقتصادية أو احتمال تقديم خدمات مشابهة لتلك المنافع التي‬
‫كان يمكنها الحصول عليها من خالل اإلتفاق المشترك‪ ،‬يكون من المحتمل أن يكون الجوهر‬
‫اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام هو جوهر اإلستمالك‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫قد تقوم حكومة مركزية بمركزة خدمة كانت تقدم تمويالً لها‪ ،‬من خالل طلبها من منشآت‬
‫الحكومات المحلية أن تنقل العمليات إلى الحكومة المركزية بغرض االستفادة من إقتصاديات‬
‫الحجم‪ .‬وعندما ال تستطيع المنشأة أن تحصل على المنافع اإلقتصادية أو احتمال تقديم‬
‫الخدمات المشابهة لتلك التي كان يمكنها أن تحصل عليها في المعامالت التطوعية‪ ،‬يكون‬
‫من المحتمل أن يكون الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام هو الجوهر‬
‫اإلقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1813‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .25‬بعد أخذ مؤشرات وطبيعة عمليات إندماج األعمال في القطاع العام بعين اإلعتبار‪ ،‬وعندما ال‬
‫كاف على أن لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام الجوهر اإلقتصادي‬ ‫يكون هناك دليل ٍ‬
‫للتوحيد‪ ،‬يتم تصنيف اإلندماج كإستمالك‪.‬‬

‫المؤشرات المتعلقة بالمقابل المالي (أنظر الفقرة ‪)12‬‬

‫تطبيق‪ . 26‬عادة ال يتطلب التوحيد دفع مقابل مالي لتعويض البائع عن التخلي عن استحقاقه في أصول‬
‫عملية ما‪ .‬وعلى النقيض‪ ،‬عادة ما يتطلب اإلستمالك حدوث تبادل للمقابل المالي بين من‬
‫يحصلون على السيطرة على العمليات ومن يفقدون السيطرة على العمليات‪.‬‬

‫تطبيق‪ .27‬قد يقدم دفع المقابل المالي بهدف تعويض من لهم استحقاق في صافي أصول العملية المنقولة‬
‫نظير تخليهم عن ذلك االستحقاق دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام هو جوهر اإلستمالك‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يتم تصنيف اإلندماج كإستمالك‪.‬‬

‫تطبيق‪ . 28‬قد يقدم دفع المقابل المالي ليس بهدف تعويض البائع عن تخليه عن استحقاقه في صافي‬
‫أصول العملية‪ ،‬ولكن على سبيل المثال‪ ،‬بهدف سداد التكاليف التي تكبدها البائع لتفعيل عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر‬
‫التوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ .29‬قد تحدث عمليات اإلستمالك دون تبادل مقابل مالي‪ ،‬على سبيل المثال عندما يوصي فرد‬
‫بمنح عملية لمنشأة حكومية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يقدم عدم وجود المقابل المالي بحد ذاته دليالً على‬
‫الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تقييم المقابل المالي‪ ،‬تأخذ‬
‫المنشأة أيضاً بعين اإلعتبار أسباب دفع أو عدم دفع المقابل المالي‪.‬‬

‫تطبيق‪ .30‬عندما ال تشمل عملية إندماج األعمال في القطاع العام دفع مقابل مالي‪ ،‬تنظر المنشأة في‬
‫أسباب عدم دفع مقابل مالي‪ .‬فإذا كان المالك السابق قد تخلى عن استحقاقه في صافي أصول‬
‫ا لعملية‪ ،‬أو تم استبعاد استحقاقه القانوني باإلكراه (على سبيل المثال‪ ،‬في حاالت المصادرة‬
‫غير المعوض عنها)‪ ،‬قد يكون هناك دليالً على أن عملية إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫هي إستمالك‪.‬‬

‫تطبيق‪ .31‬عندما ال تشمل عملية إندماج األعمال في القطاع العام دفع مقابل مالي ألنه ال يوجد طرف‬
‫يملك استحقاق في صافي أصول العملية‪ ،‬عادة ما يكون الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو‬
‫جوهر التوحيد‪ .‬يتطلب اإلستمالك نقل العملية من مالكها السابق إلى مالكها الجديد‪ .‬فإذا لم‬
‫يكن هناك طرفاً مستحقاً لصافي أصول العملية‪ ،‬بمعنى أنه ليس هناك مالك سابق لها‪ ،‬عادة‬
‫ما ال يكون اإلندماج إستمالكاً‪ .‬يحدث هذا السيناريو فقط عندما يتم نقل منشأة كاملة؛ أو عندما‬
‫يتم نقل عملية فردية‪ ،‬أو عندما تكون المنشأة الناقلة للعملية هي المالك السابق ويكون لها‬
‫استحقاق في صافي أصول العملية‪ .‬ومن األمثلة على المنشآت التي ال يكون لها مالك‪ /‬مالكين‬
‫سابقين‪ ،‬البلديات وبعض المنظمات غير الهادفة للربح‪.‬‬

‫‪1814‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المؤشرات المرتبطة بعملية اتخاذ القرار (أنظر الفقرة ‪)13‬‬

‫تطبيق‪ .32‬عادة ما يتطلب اإلستمالك اإلشتراك الطوعي لجميع أطراف اإلندماج‪ .‬وبالتالي‪ ،‬عندما يتم‬
‫فرض عملية إندماج األعمال في القطاع العام من قبل طرف آخر دون اشراك أي طرف من‬
‫أطراف اإلندماج في عملية اتخاذ القرار‪ ،‬فقد يقدم ذلك دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي‬
‫لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ .33‬في ظروف أخرى‪ ،‬تكون األطراف المشتركة في عملية إندماج األعمال في القطاع العام قادرة‬
‫على التأثير على شروط اإلندماج بدرجة متفاوتة حتى عندما يتم فرض اإلندماج من قبل طرف‬
‫آخر‪ .‬وعندما تزيد درجة تأثر أطراف اإلندماج‪ ،‬خاصة تأثير الطرف الذي يحصل على السيطرة‬
‫على عملية‪ ،‬تقل احتمالية التوصل إلى قرار بشأن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج‪.‬‬

‫تطبيق‪ .34‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تقوم جهة تنظيمية بتوجيه أطراف اإلندماج نحو تحقيق اإلندماج‪ ،‬ولكن‬
‫قد تسمح تلك الجهة التنظيمية لألطراف بتحديد شروط اإلندماج‪ .‬ومن المحتمل أن يتم تحديد‬
‫الجوهر اإلقتصادي لتلك العملية إلندماج األعمال في القطاع العام من خالل شروط اإلندماج‬
‫التي وافقت عليها األطراف وليس من خالل قرار يصدر من الجهة التنظيمية بوجوب إندماج‬
‫األطراف‪.‬‬

‫تطبيق‪ .35‬عندما يكون أحد أطراف عملية إندماج األعمال في القطاع العام الذي حصل على السيطرة‬
‫على عملية أو أكثر من العمليات قاد ًار على فرض اإلندماج على الطرف اآلخر‪ ،‬فإن ذلك ال‬
‫ال على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد‬ ‫يقدم دلي ً‬
‫تقرر حكومة أن تؤمم منشأة قطاع خاص‪ ،‬بما يخالف رغبة المساهمين‪ .‬وحقيقة أن الحكومة‬
‫(طرف من أطراف اإلندماج) قادرة على فرض التأميم‪ ،‬من خالل التشريع على سبيل المثال‪،‬‬
‫ال تقدم دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو توحيد‪ .‬فعندما يكون أحد أطراف‬
‫اإلندماج الذي حصل على السيطرة على عملية أو أكثر قاد اًر على فرض اإلندماج على الطرف‬
‫اآلخر‪ ،‬فإن ذلك يعطي دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر اإلستمالك‪.‬‬

‫تطبيق‪ .36‬عندما تتوقف عملية إندماج األعمال في القطاع العام على موافقة مواطني كال الطرفين من‬
‫خالل االستفتاءات‪ ،‬فقد يعطي ذلك دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر‬
‫التوحيد‪ .‬ويقدم هذا المطلب دليالً على أن أطراف اإلندماج ليس لديهم حرية التأثير الطوعي‬
‫على اإلندماج وأن القرار النهائي بشأن حدوث اإلندماج من عدمه يتم اتخاذه من قبل أطراف‬
‫أخرى‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يكون من المحتمل أن يوافق المواطنون‪ ،‬من خالل االستفتاء‪ ،‬على‬
‫اإلندماج الذي تكون شروطه هي شروط إستمالك‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1815‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .37‬عندما تحدث عملية إندماج األعمال في القطاع العام بين طرفين يخضعان لسيطرة مشتركة‪،‬‬
‫فقد يقدم ذلك دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ .‬فعادة ما تشجع‬
‫المنشأة المسيطرة أو من ينوب عنها على القيام بعمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي‬
‫تخضع لسيطرة مشتركة‪ ،‬ودائماً ما تحدد المنشأة المسيطرة شروط اإلندماج‪ .‬على سبيل المثال‪،‬‬
‫قد تقرر حكومة أن تدمج و ازرتين ألسباب إدارية أو سياسية‪ ،‬وتحدد شروط اإلندماج‪ .‬وفي هذه‬
‫الحاالت‪ ،‬تحدد المنشأة المسيطرة القرار النهائي بشأن حدوث اإلندماج‪ ،‬وشروط اإلندماج‪.‬‬
‫ويقدم ذلك دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ .38‬في بعض الحاالت‪ ،‬قد توافق عمليتان تحت سيطرة مشتركة على اإلندماج طوعاً‪ .‬وبالرغم من‬
‫اء كانت تلك الموافقة تمنح‬‫ذلك‪ ،‬عادة ما يخضع هذا القرار لموافقة المنشأة المسيطرة‪ ،‬سو ً‬
‫صراح ًة أو ضمن ًا‪ .‬وعندما تكون موافقة المنشأة المسيطرة مطلوبة‪ ،‬فإن ذلك يقدم دلي ً‬
‫ال على أن‬
‫القرار النهائي بحدوث اإلندماج من عدمه‪ ،‬وشروط اإلندماج هي أمور تحددها المنشأة‬
‫المسيطرة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن ذلك يقدم دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر‬
‫التوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ .39‬فقط عندما ال يكون هناك دليل على أن المنشأة المسيطرة مشتركة في عملية إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام‪ ،‬إما من خالل التشجيع على اإلندماج‪ ،‬أو من خالل تحديد شروط اإلندماج‪،‬‬
‫أو الموافقة على اإلندماج (ضمناً أو صراحة)‪ ،‬لن يكون هناك دليالً على أن الجوهر اإلقتصادي‬
‫لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬تنظر المنشأة في جميع العوامل عند تحديدها‬
‫لتصنيف عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫أمور إضافية ينبغي أخذها بعين اإلعتبار عندما ال تقدم المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ‬
‫القرار دليالً كافياً على تحديد إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد (أنظر الفقرة ‪)14‬‬

‫تطبيق‪ . 40‬عندما ينتج تحليل المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار نتائج غير حاسمة‬
‫ال كافياً لتحديد إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو الجوهر اإلقتصادي‬
‫أو ال يقدم دلي ً‬
‫للتوحيد‪ ،‬فإن المنشأة تنظر في اختيار التصنيف والمعالجة المحاسبية المترتبة عليه والتي تقدم‬
‫المعلومات التي‪:‬‬
‫تحقق بشكل أفضل أهداف إعداد التقارير المالية؛ و‬ ‫(أ)‬
‫تحقق الخصائص النوعية بشكل أفضل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫‪1816‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .41‬عادة ما ينتج تحليل العوامل المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار نتائج حاسمة ودليالً‬
‫كافياً لتحديد إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ .‬وذلك ألن المؤشرات‬
‫ال على جميع عمليات إندماج األعمال‬‫المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار ستقدم دلي ً‬
‫في القطاع العام باستثناء الحاالت اإلستثنائية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬عندما يكون واضح ًا أن المؤشرات‬
‫قد تمت تلبيتها‪ ،‬لن يتم النظر في األمور اإلضافية الموضحة في الفقرة ‪ 14‬عند تحديد‬
‫التصنيف‪.‬‬

‫تطبيق‪ .42‬عندما يقدم تحليل المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار نتائج غير حاسمة‬
‫أو ال يقدم دليالً كافياً لتحديد إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬تنظر‬
‫المنشأة في اختيار التصنيف الذي يقدم معلومات تحقق بأفضل صورة أهداف إعداد التقارير‬
‫المالية‪ .‬وقد يؤثر تحديد إذا كان قد تم تصنيف عملية إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫كإستمالك أو توحيد بشكل كبير على إعداد التقارير المالية لإلندماج‪ .‬وبالتالي‪ ،‬من الهام النظر‬
‫في المعلومات التي تقدمها كل طريقة وفي النظر في المستخدمين الرئيسيين للمعلومات‪.‬‬

‫تطبيق‪ .43‬تعرض الطريقة المعدلة لتجميع الحصص اإلندماج من منظور كل من عمليات اإلندماج‬
‫ومالكيها ومكونيها الذين يوحدون حصصهم في المنشأة الناتجة‪ .‬وباستخدام الطريقة المحاسبية‬
‫المعدلة لتجميع الحصص‪ ،‬تقيس عمليات اإلندماج األصول واإللتزامات المدرجة في التقارير‬
‫بقيمها الدفترية في البيانات المالية لعمليات اإلندماج كما في تاريخ التوحيد‪ .‬قد تساعد هذه‬
‫المعلومات المستخدمين في تقييم أداء المنشأة الناتجة اعتماداً على األصول واإللتزامات‬
‫التاريخية المدمجة الخاصة بعملية اإلندماج في تاريخ التوحيد وتساعدهم على مقارنة نتائج‬
‫التشغيل مع الفترات السابقة‪ .‬ورغم ذلك‪ ،‬قد تقل هذه القابلية للمقارنة عندما يكون من المطلوب‬
‫إحداث تعديالت للوصول إلى سياسات محاسبية متسقة‪ .‬فهي ال تشمل معلومات عن توقعات‬
‫السوق لقيمة التدفقات النقدية المستقبلية المرتبطة باألصول واإللتزامات‪ ،‬بخالف األصول‬
‫واإللتزامات المسجلة بالقيمة العادلة قبل تاريخ التوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ .44‬تعرض طريقة اإلستمالك اإلندماج من منظور المنشأة المستملِكة – المنشأة التي تحصل على‬
‫السيطرة على العمليات األخرى‪ .‬تشتري المنشأة المستملِكة وفي حاالت أخرى تحصل على‬
‫السيطرة على صافي األصول وتعيد تنظيم االصول المستلمة واإللتزامات المضمونة في بياناتها‬
‫المالية‪ ،‬بما في ذلك األصول واإللتزامات التي لم يتم االعتراف بها مسبقاً من قبل المنشأة‬
‫المستملِكة‪ .‬تساعد هذه المعلومات مستخدمي البيانات المالية في تقييم االستثمارات األولية‬
‫التي تمت واألداء الالحق لهذه االستثمارات ومقارنتها بأداء المنشآت األخرى اعتماداً على‬
‫االستثمارات التي تجريها المنشأة المستملِكة‪ .‬وتشمل أيضاً معلومات حول توقعات السوق لقيمة‬
‫التدفقات النقدية المستقبلية المرتبطة بهذه األصول واإللتزامات‪ .‬وعند إعادة تقييمها لألصول‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1817‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫واإللتزام ات للعملية المستملكة‪ ،‬فإنها ال تؤثر على تقييم األصول واإللتزامات المحتفظ بها من‬
‫قبل المنشأة المستملِكة قبل اإلستمالك‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬واعتماداً على العالقة بين المبالغ‬
‫الواردة في الفقرة ‪(85‬أ) و‪(85‬ب) وعلى عوامل أخرى(مثل‪ ،‬الشراء بسعر منخفض)‪ ،‬قد ينتج‬
‫عنها اعتراف فوري بالربح أو الخسارة من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬

‫تطبيق‪ .45‬يلخص الجدول التالي المعلومات التي يقدمها كل منهج‬

‫اإلستمالك‬ ‫التوحيد‬
‫منظور كل عملية من عمليات منظور المنشأة المستملِكة‬ ‫المنظور‬
‫اإلندماج ومالكيها أو مكونيها‪.‬‬
‫تساعد مستخدمي البيانات المالية في تساعد مستخدمي البيانات المالية‬ ‫معلومات‬
‫تقييم أداء المنشأة الناتجة اعتماداً على في تقييم االستثما ارت األولية التي‬ ‫المستخدمين‬
‫لتلك‬ ‫الالحق‬ ‫واألداء‬ ‫األصول واإللتزامات التاريخية المجمعة تمت‬
‫لعمليات اإلندماج في تاريخ التوحيد االستثمارات‬
‫وتساعد في مقارنة نتائج التشغيل مع‬
‫الفترات السابقة‬
‫أساس القيم يقيس األصول واإللتزامات المدرجة في يعيد تقييم األصول واإللتزامات‬
‫ِ‬
‫لمستملكة‬ ‫المدرجة في التقارير بقيمها الدفترية في البيانات القابلة للتحديد للمنشأة ا‬
‫المالية لعلميات اإلندماج كما في تاريخ ولكنه ال يؤثر على تقييم األصول‬ ‫التقارير‬
‫واإللتزامات المحتفظ بها من قبل‬ ‫التوحيد‬
‫المنشأة المستملِكة‪ .‬ويشمل‬
‫معلومات عن توقعات السوق‬
‫لقيمة التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫األصول‬ ‫بتلك‬ ‫المرتبطة‬
‫واإللتزامات‪.‬‬

‫‪1818‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫اإلستمالك‬ ‫التوحيد‬
‫قد يسهل مقارنة نتائج التشغيل مع تصعب مقارنة النتائج التشغيلية‬ ‫قابلية المقارنة‬
‫الفترات السابقة‪ .‬وقد تقل قابلية المقارنة مع الفترات السابقة‬ ‫مع نتائج‬
‫عندما يكون من المطلوب القيام‬ ‫التشغيل‬
‫بتعديالت لتحقيق سياسات محاسبية‬ ‫للفترات‬
‫متسقة‬ ‫السابقة‬

‫تطبيق‪ .46‬يعطي النظر في اختيار التصنيف الذي سيقدم معلومات تلبي بأفضل صورة أهداف إعداد‬
‫التقارير المالية دليالً على الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام عندما‬
‫يعطي تحليل المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار نتائج غير حاسمة أو ال‬
‫يقدم دليالً كافياً لتحديد إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ . 47‬عندما ال يعطي تحليل المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي وبعملية اتخاذ القرار نتائج حاسمة‬
‫أو ال يقدم دليالً كافياً لتحديد تصنيف اإلندماج‪ ،‬تنظر المنشأة في اختيار التصنيف الذي يقدم‬
‫معلومات تلبي بأفضل صورة الخصائص النوعية للمالئمة‪ ،‬والعرض العادل‪ ،‬والقابلية للفهم‪،‬‬
‫والتوقيت‪ ،‬والقابلية للمقارنة والتحقق‪ .‬وعند القيام بهذا التقييم‪ ،‬تنظر المنشأة أيضاً في القيود‬
‫على المعلومات المتضمنة في التقارير المالية ذات الغرض العام‪ ،‬والتي تشمل المادية‪ ،‬والتكلفة‬
‫مقابل المنفعة والتوازن بين الخصائص النوعية‪.‬‬

‫تطبيق‪ .48‬عند النظر في تصنيف عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تكون لبعض الخصائص‬
‫النوعية أهمية خاصة مقارنة بالخصائص األخرى‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يكون التوقيت أقل أهمية‬
‫مقارنة بقابلية الفهم عند النظر فيما إذا كان اإلندماج توحيدًا أم إستمالكاً‪.‬‬

‫تطبيق‪ .49‬تنظر المنشأة في الخصائص النوعية والقيود على المعلومات من منظور مستخدمي البيانات‬
‫المالية‪ .‬ويشمل ذلك النظر في األسئلة التالية؛ هذه القائمة ال تشمل جميع األسئلة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1819‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫ما هو التصنيف الذي يعرض الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع‬ ‫(أ)‬
‫العام عرضاً عادالً‪ ،‬والذي قد يختلف عن شكلها القانوني؟ وهل يعرض هذا التصنيف‬
‫أداء المنشأة ومركزها المالي عرضاً عادالً؟‬

‫(ب) ما هو التصنيف الذي سيساعد مستخدمي البيانات المالية على فهم طبيعة عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام؟ على سبيل المثال‪ ،‬في التوحيد‪ ،‬يتم االعتراف بأي‬
‫اختالف بين إجمالي األصول المعترف بها وإجمالي اإللتزامات المعترف بها في صافي‬
‫األصول‪ /‬حقوق الملكية‪ ،‬في حين أنه في اإلستمالك‪ ،‬تعترف المنشأة المستملِكة‬
‫بالشهرة‪ ،‬أو الربح أو الخسارة في فترة إعداد التقارير‪ .‬أي المنهجين يساعد بشكل أفضل‬
‫مستخدمي البيانات المالية على فهم طبيعة اإلندماج؟‬

‫(ج) تتم تلبية احتياجات المستخدمين بأفضل صورة عندما تكون المعلومات المقدمة فيما‬
‫يتعلق بالمعاملة قابلة للمقارنة‪ .‬كيف يتم تصنيف العمليات المتشابهة إلندماج األعمال‬
‫في القطاع العام؟‬

‫تطبيق‪ .50‬النظر في اختيار التصنيف سيقدم المعلومات التي تلبي بأفضل صورة متطلبات الخصائص‬
‫النوعية وتقدم دليالً على الجوهر اإلقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام عندما‬
‫ال يقدم تحليل العوامل المرتبطة بالمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار نتائج حاسمة أو ال يقدم‬
‫دليالً كافياً لتحديد إذا كان الجوهر اإلقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫محاسبة عمليات التوحيد‬

‫حذف المعامالت بين عمليات اإلندماج (أنظر الفقرة ‪)22‬‬
‫تطبيق‪ .51‬تحذف المنشأة الناتجة آثار جميع المعامالت بين عمليات اإلندماج‪ .‬وفي كثير من المعامالت‪،‬‬
‫تتم عمليات الحذف بصورة تلقائية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬تقدم أحد العمليات خدمات مجانية‬
‫لعملية إندماج أخرى قبل تاريخ التوحيد‪ .‬ينعكس إيراد عملية اإلندماج التي قدمت الخدمة في‬
‫الفائض أو العجز التراكمي لعلمية اإلندماج في تاريخ التوحيد‪ .‬وتنعكس مصاريف عملية‬
‫اإلندماج التي تتلقى الخدمة في الفائض أو العجز التراكمي لتلك العلمية في تاريخ التوحيد‪.‬‬
‫وتعترف المنشأة الناتجة بكال المبلغين في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫تطبيق‪ .52‬قد ال يحدث الحذف بصورة تلقائية عندما تعترف عملية إندماج بأصل‪ ،‬وتعترف عملية إندماج‬
‫أخرى باإللتزام المقابل نتيجة للمعاملة بين عمليتي اإلندماج‪ .‬تحذف المنشأة الناتجة كالً من‬
‫األصل واإللتزام‪ ،‬وتعترف بأية فروقات بينهما في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪1820‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫القيم الدفترية التي سيتم استخدامها (أنظر الفقرات ‪)27 – 26‬‬

‫تطبيق‪ .53‬عندما يكون قد تم إستمالك عملية إندماج لألعمال في القطاع العام مسبق ًا في إستمالك‬
‫(بمعنى‪ ،‬أنها كانت سابقاً عملية مستملكة)‪ ،‬فقد تختلف المبالغ الدفترية ألصول وإلتزامات‬
‫عمليات اإلندماج في بياناتها المالية المنفصلة عن المبالغ الدفترية لتلك األصول واإللتزامات‬
‫في البيانات المالية للمنشأة المسيطرة‪ .‬وفي اإلستمالك‪ ،‬تقيس المنشأة المسيطرة أصول‬
‫وإلتزامات عملية اإلندماج بقيمها العادلة‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬عند إستمرار عملية اإلندماج (بمعنى‬
‫العملية المستملكة سابقاً) في إعداد بيانات مالية منفصلة‪ ،‬فإنها تستخدم قيمها الدفترية السابقة‪.‬‬
‫وال يتم تمرير قياسات القيمة العادلة في البيانات المالية للمنشأة المسيطرة إلى عملية اإلندماج‪.‬‬

‫تطبيق‪ .54‬لتلبية المتطلبات الواردة في الفقرات ‪ ،27–26‬تقيس المنشأة الناتجة األصول واإللتزامات القابلة‬
‫للتحديد لعملية اإلندماج بقيمها الدفترية في البيانات المالية لعمليات اإلندماج كما في تاريخ‬
‫التوحيد‪ ،‬وفقاً لمطلب تعديل المبالغ الدفترية للتوافق مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة‪.‬‬
‫ال تقيس المنشأة الناتجة األصول واإللتزامات بمبالغها الدفترية في البيانات المالية للمنشأة‬
‫المسيطرة‪.‬‬

‫التراخيص والحقوق المماثلة التي منحت سابقاً من قبل عملية إندماج إلى عملية إندماج أخرى‬
‫(أنظر الفقرة ‪)32‬‬
‫تطبيق‪ .55‬كجزء من التوحيد‪ ،‬قد تحصل المنشأة الناتجة على تراخيص أو حقوق مشابهة تم منحها سابق ًا‬
‫من عملية إندماج إلى عملية إندماج أخرى الستخدام أصول المانح المعترف بها أو غير‬
‫المعترف بها‪ .‬وتشمل األمثلة على تلك الحقوق حق استخدام التكنولوجيا الخاصة بالمنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة بموجب إتفاقية ترخيص التكنولوجيا‪ .‬تعترف المنشأة الناتجة بهذا الترخيص أو‬
‫الحقوق المشابهة كأصول ملموسة قابلة للتحديد‪ ،‬وتقيس األصل غير الملموس بقيمته العادلة‬
‫في البيانات المالية لعملية اإلندماج كما في تاريخ التوحيد‪ .‬وألن الترخيص والحق المشابه كانا‬
‫جزءاً من الترتيب الملزم‪ ،‬يلبي الترخيص معيار قابلية االنفصال ومعيار الترتيب الملزم في‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬األصول غير الملموسة‪ .‬تقدم الفقرة ‪ 47‬إرشاداً‬
‫حول المحاسبة الالحقة للترخيص أو الحق المشابه الذي تم منحه سابقاً من عملية إندماج إلى‬
‫عملية أخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .56‬تقيم المنشأة الناتجة التراخيص أو الحقوق المماثلة التي منحت سابقاً من عملية إندماج إلى‬
‫عملية إندماج أخرى‪ ،‬كما تقييم األصل األساسي (عندما يكون األصل األساسي هو أصل‬
‫معترف به) لالنخفاض وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،21‬انخفاض قيمة‬
‫األصول الغير مولدة للنقد‪ ،‬ومعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،26‬انخفاض قيمة‬
‫األصول المولدة للنقد‪ ،‬في تاريخ التوحيد‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1821‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إعفاء مبالغ الضرائب المستحقة في التوحيد (عندما تكون متضمنة في شروط التوحيد) (أنظر‬
‫الفقرات ‪)34 – 33‬‬
‫تطبيق ‪ .57‬ال تعترف المنشأة الناتجة بأية مبالغ فيما يتعلق بالضرائب المستحقة لعملية اإلندماج عندما‬
‫يتم إعفاء تلك المبالغ من قبل سلطة ضريبية كجزء من شروط التوحيد‪ .‬عندما يحدث اإلعفاء‬
‫الضريبي بعد التوحيد‪ ،‬تطبق المنشأة الناتجة المتطلبات الواردة في الفقرة ‪ .49‬وعند تطبيق‬
‫الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‪ ،‬تعامل المنشأة الناتجة هذه المبالغ المتضمنة في‬
‫شروط التوحيد كما لو كان قد تم إلغاء االعتراف بها قبل التوحيد‪ .‬وتحاسب المنشأة الناتجة‬
‫عن الضرائب المستحقة لعملية اإلندماج التي لم يتم إعفاؤها من قبل سلطة ضريبية وفقاً للمعيار‬
‫المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل‪.‬‬

‫تطبيق‪ .58‬وعن دما تصبح المنشأة الناتجة هي السلطة الضريبية نتيجة للتوحيد‪ ،‬فإنها تلغي االعتراف بأية‬
‫مستحقات ضريبية متعلقة بالضرائب المستحقة على عملية اإلندماج والتي تم إعفاؤها وفقاً‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،23‬اإليراد من المعامالت غير التبادلية (الضرائب‬
‫والتحويالت)‪.‬‬

‫االعتراف بالشهرة (أنظر الفقرة ‪)36‬‬

‫تطبيق‪ . 59‬ال ينتج عن التوحيد شهرة‪ ،‬وبالتالي ال تعترف المنشأة الناتجة بالشهرة الناتجة عن التوحيد‪.‬‬
‫تحدد الفقرات ‪ 38 – 37‬المعالجة المحاسبية لصافي األصول‪ /‬حقوق الملكية التي تنتج عن‬
‫التوحيد‪.‬‬

‫تطبيق‪ .60‬عندما تكون عملية اإلندماج قد اعترفت سابقاً بالشهرة نتيجة إلستمالك سابق‪ ،‬تعترف المنشأة‬
‫الناتجة بهذه الشهرة في بيان المركز المالي االفتتاحي الخاص بها‪.‬‬

‫القياس الالحق للتحويالت‪ ،‬والقروض الميسرة والمنافع المماثلة المستلمة من قبل عملية اإلندماج‬
‫على أساس المعايير التي قد تتغير نتيجة للتوحيد (أنظر الفقرة ‪)48‬‬
‫تطبيق‪ .61‬قبل حدوث التوحيد‪ ،‬قد تحصل عملية اإلندماج على تحويل من طرف آخر‪ ،‬اعتماداً على‬
‫معيار معين‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد تقدم حكومة محلية منح للبلديات التي يكون فيها متوسط‬
‫دخل األسرة أقل من حد أدنى معين‪ .‬وقد ينتج عن توحيد بلديتين أن تتلقى إحدى البلديات التي‬
‫لبت المعيار المنحة‪ ،‬وال تحصل البلدية األخرى التي لم ِ‬
‫تلب المعيار على المنحة‪ .‬وبعد‬
‫التوحيد‪ ،‬قد يكون متوسط دخل األسرة في البلدية الجديدة المدمجة إما أعلى أو أقل من الحد‬
‫المعين‪ ،‬وهو األمر الذي قد يتطلب من المانح أن يعيد تقييم مبلغ المنحة المعطى‪.‬‬

‫‪1822‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ . 62‬ال تحاسب المنشأة الناتجة عن أية مراجعات لمبلغ المنحة كجزء من التوحيد‪ ،‬ولكنها تحاسب‬
‫عن أية مراجعات عند النقطة التي يفصح فيها المانح عن نواياه وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪.‬‬

‫تطبيق‪ .63‬قد تنشأ ظروف مماثلة فيما يتعلق بالقروض الميسرة والمنافع األخرى‪ .‬وال تحاسب المنشأة‬
‫الناتجة عن أية مراجعات على هذه المعامالت كجزء من التوحيد‪ ،‬ولكنها تحاسب عن أية‬
‫مراجعات في النقطة التي يفصح فيها المانح عن نواياه وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪.‬‬

‫عمليات التوحيد التي تحدث خالل فترة إعداد التقارير (أنظر الفقرات ‪)52 – 50‬‬
‫تطبيق‪ .64‬لتلبية المتطلبات الواردة في الفقرات ‪ ،52 – 50‬ليس من المطلوب من المنشأة الناتجة أن‬
‫تعرض بيانات مالية عن الفترات السابقة لتاريخ التوحيد‪ ،‬رغم أنه يمكنها أن تختار أن تفعل‬
‫ذلك من خالل اإلفصاحات المحددة في الفقرة ‪(54‬ز)‪ .‬وعندما ال تختار المنشأة الناتجة أن‬
‫تعرض بياناتها المالية عن الفترات السابقة لتاريخ التوحيد‪ ،‬فإنها تلبي احتياجات مستخدمي‬
‫البيانات المالية في الحصول على معلومات عن عمليات اإلندماج قبل التوحيد من خالل‪:‬‬
‫عندما يتم إصدار البيانات المالية نيابة عن عمليات اإلندماج عن فترة إعداد التقارير‬ ‫(أ)‬
‫التي تنتهي مباشرة قبل تاريخ التوحيد (والتي قد تكون فترة جزئية)‪ ،‬توجه مستخدمي‬
‫البيانات المالية للبيانات المالية التي صدرت نيابة عن عمليات اإلندماج‪.‬‬
‫(ب) عندما ال يتم إصدار بيانات مالية نيابة عن عمليات اإلندماج عن فترة إعداد التقارير‬
‫التي تنتهي مباشرة قبل تاريخ التوحيد (والتي قد تكون فترة جزئية)‪ ،‬تفصح عن‬
‫اإلفصاحات المطلوبة في الفقرة ‪( 54‬ح)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .65‬لتلبية متطلبات المنظم‪ ،‬قد يكون من الضروري لعمليات اإلندماج و‪/‬أو المنشأة الناتجة أن‬
‫تعرض أو تفصح عن معلومات إضافة إلى المعلومات المطلوبة من خالل هذا المعيار‪.‬‬

‫محاسبة اإلستمالك‬
‫اإلستمالك العكسي‬
‫تطبيق‪ .66‬يحدث اإلستمالك العكسي عندما يتم تعريف المنشأة التي تصدر أوراق مالية (المنشأة المستملِكة‬
‫القانونية) على أنها العملية المستملكة ألغراض محاسبية وفقاً لإلرشادات المبينة في فقرات‬
‫التطبيق ‪ .18 -10‬ويجب أن تكون المنشأة التي جرى إستمالك حصصها في حقوق الملكية‬
‫(العملية المستملكة القانونية) هي المنشأة المستملِكة ألغراض محاسبية ليتم إعتبار المعاملة‬
‫إستمالكاً عكسياً‪ .‬مثالً‪ ،‬تحدث اإلستمالكات العكسية أحياناً عندما ترغب منشأة من منشآت‬
‫القطاع العام في أن تصبح منشأة مدرجة لكنها ال ترغب في تسجيل حصص حقوق الملكية‪.‬‬
‫إلنجاز ذلك‪ ،‬على منشأة القطاع العام أن ترتب للمنشأة المدرجة إلستمالك حصص بدل‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1823‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫حصص حق الملكية للمنشأة المدرجة‪ .‬في هذا المثال‪ ،‬تكون المنشأة المدرجة هي المنشأة‬
‫المستملِكة القانونية ألنها أصدرت حصص حقوق ملكية وتكون منشأة القطاع العام هي المنشأة‬
‫المشتراة القانونية ألنه قد تم إستمالك حصصها في حقوق الملكية‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬ينتج عن تطبيق‬
‫اإلرشادات في فقرات التطبيق ‪ 18- 10‬ب ينتج عنه تحديد ما يلي‪:‬‬
‫(أ) المنشأة المدرجة بصفتها العملية المستملكة ألغراض محاسبية (العملية المستملكة التي‬
‫تقوم بالمحاسبة) – بمعنى أن المنشأة المدرجة ال تحصل على سيطرة على عملية أو‬
‫أكثر؛ و‬
‫(ب) منشأة القطاع العام بإعتبارها المنشأة المستملِكة ألغراض محاسبية (المنشأة المستملِكة‬
‫التي تقوم بالمحاسبة) – معنى أن منشأة القطاع العام ال تحصل على السيطرة على‬
‫عملية أو أكثر‪.‬‬

‫وعلى الشركة المستملِكة التي تجري المحاسبة إستيفاء تعريف العملية لمحاسبة العملية على‬
‫أنها إستمالك عكسي‪ ،‬وتسري كافة مبادئ االعتراف والقياس في هذا المعيار‪ ،‬بما فيها متطلبات‬
‫االعتراف بالشهرة‪.‬‬

‫قياس المقابل المالي المنقول‬

‫ِ‬
‫المستملكة التي تجري المحاسبة عادة أي مقابل‬ ‫تطبيق‪ .67‬في اإلستمالك العكسي‪ ،‬ال تصدر المنشأة‬
‫مالي للعملية المستملكة‪ .‬بدالً من ذلك‪ ،‬تصدر العملية المستملكة عادة أسهم حقوق ملكية‬
‫لمالكي المنشأة المستملِكة المحاسبية‪ .‬وعليه‪ ،‬ترتكز القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك على‬
‫المقابل المالي الذي تنقله المنشأة المستملِكة المحاسبية لصالحها في العملية المستملكة‬
‫المحاسبية على عدد من حصص حقوق الملكية التي كان على المنشأة المسيطر عليها قانوناً‬
‫إصدارها وإعطاءها إلى مالكي المنشأة المسيطرة قانوناً بنفس النسبة المئوية لحصة حقوق‬
‫الملكية في المنشأة المدمجة الناتجة عن اإلستمالك العكسي‪ .‬يمكن استعمال القيمة العادلة‬
‫لعدد من حصص حقوق الملكية التي احتسبت بتلك الطريقة‪ ،‬على أنها القيمة العادلة للمقابل‬
‫المالي المنقول في مبادلة العملية المستملكة‪.‬‬

‫إعداد وعرض البيانات المالية الموحدة‬

‫تطبيق‪ .68‬تصدر البيانات المالية الموحدة التي تلي اإلستمالك العكسي باسم المنشأة المسيطرة القانونية‬
‫(العملية المستملكة المحاسبة) وتوضح في المالحظات كإستمرار للبيانات المالية للمنشأة‬
‫المسيطر عليها (المنشأة المستملِكة المحاسبة)‪ ،‬مع تعديل واحد وهو إجراء تعديل بأثر رجعي‬
‫على محاسبة رأس المال القانوني للمنشأة المستملِكة لتظهر رأس المال القانوني للعملية‬
‫المستملكة المحاسبة‪ .‬ويتم طلب التعديل ليظهر رأس مال المنشأة المسيطرة القانونية (العملية‬
‫المستملكة المحاسبة)‪ .‬ويتم تعديل المعلومات المقارنة المعروضة في تلك البيانات المالية‬
‫الموحدة أيضاً بأثر رجعي لتعكس رأس المال القانوني للشركة المسيطرة القانونية (العملية‬
‫المستملكة المحاسبة)‪.‬‬

‫‪1824‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .69‬ألن البيانات المالية الموحدة تمثل إستمرار البيانات المالية للشركة المسيطر عليها قانوناً‬
‫باستثناء بنية رأس المال‪ ،‬فإن البيانات المالية الموحدة تعكس‪:‬‬
‫ِ‬
‫المستملكة المحاسبة) المعترف بها‬ ‫(أ) أصول وإلتزامات المنشأة المسيطر عليها (المنشأة‬
‫والتي تم قياسها بمبالغها المسجلة قبل اإلندماج‪.‬‬
‫(ب) أصول وإلتزام ات المنشأة المسيطرة القانونية (العملية المستملكة المحاسبة) المعترف‬
‫بها قانوناً والتي تم قياسها وفق ًا لهذا المعيار‪.‬‬
‫(ج) الفائض أو العجز التراكمي وأرصدة حقوق الملكية األخرى للمنشأة المسيطر عليها‬
‫(المنشأة المستملِكة المحاسبة) قبل اإلستمالك‪.‬‬
‫القيمة التي تم االعتراف بها كحصص حقوق ملكية صادرة في البيانات المالية الموحدة‬ ‫( د)‬
‫والتي تم تحديدها بإضافة حصة حقوق الملكية الصادرة للمنشاة المسيطر عليها قانون ًا‬
‫(المنشأة المستملِكة المحاسبة) العالقة قبل اإلستمالك مباشرًة بالقيمة العادلة للشركة‬
‫المسيطرة القانونية (العملية المستملكة المحاسبة)‪ .‬مع ذلك‪ ،‬تعكس بنية حق الملكية‬
‫(أي عدد ونوع حصص حق الملكية الصادرة) بنية وتركيبة حق الملكية للمنشأة‬
‫المسيطرة القانونية (العملية المستملكة المحاسبة)‪ ،‬بما في ذلك حصص حق الملكية‬
‫التي أصدرتها المنشأة المسيطرة لتفعيل اإلستمالك‪ .‬وعليه‪ ،‬يعلن عن بنية وتركيبة‬
‫حق الملكية للمنشأة المسيطر عليها (محاسبة المنشأة المستملِكة باستعمال معدل‬
‫التبادل المقرر في إتفاقية اإلستمالك ليعكس عدد أسهم المنشأة المسيطرة القانونية‬
‫(العملية المستملكة المحاسبة) والصادرة في اإلستمالك العكسي‪.‬‬
‫(هـ) السهم التناسبي لحصة غير مسيطرة للمبالغ المسجلة للمنشأة المسيطر عليها (المنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة المحاسبة) قبل اإلستمالك لألرباح المحتفظ بها وحصص حق ملكية أخرى‬
‫كما نوقش في فقرات التطبيق ‪ 70‬و‪.71‬‬

‫الحصة غير المسيطرة‬

‫تطبيق‪ .70‬في اإلستمالك العكسي‪ ،‬قد ال يبادل بعض أصحاب العمل في العملية المستملكة (المنشأة‬
‫المستملِكة المحاسبة) حصصهم في حق الملكية مقابل حقوق ملكية المنشأة المسيطرة القانونية‬
‫(العملية المستملكة)‪ .‬يجري معاملة أصحاب العمل هؤالء على أنهم حصة غير مسيطرة في‬
‫البيانات المالية الموحدة بعد اإلستمالك العكسي‪ .‬هذا ألن أصحاب العمل للعملية المستملكة‬
‫القانونية ال يتبادلون حصصهم في حقوق الملكية مقابل حصص حق الملكية للمنشأة المستملِكة‬
‫القانونية ولهم إهتمام فقط في النتائج وصافي أصول العملية المستملكة القانونية ‪ -‬وليس في‬
‫نتائج وصافي أصول المنشأة المدمجة‪ .‬بالمقابل‪ ،‬رغم أن المنشأة المستملِكة القانونية هي‬
‫العملية المستملكة ألغراض محاسبية‪ ،‬فإن ألصحاب العمل في المنشأة المستملِكة مصلحة في‬
‫النتائج وصافي أصول المنشأة المدمجة‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1825‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .71‬تقاس أصول وإلتزامات العملية المستملكة ويعترف بها في البيانات المالية الموحدة حسب‬
‫المبالغ المسجلة قبل اإلندماج (أنظر فقرة التطبيق ‪( 69‬أ))‪ .‬وعليه‪ ،‬في اإلستمالك العكسي‪،‬‬
‫تعكس الحصة غير المسيطرة الحصة النسبية للمساهم غير المسيطر في المبالغ المسجلة قبل‬
‫إستمالك صافي أصول العملية المستملكة حتى لو قيست الحصص غير المسيطرة في‬
‫اإلستمالكات األخرى بقيمتها العادلة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫االعتراف بأصول معينة مستلمة وإلتزامات مضمونة في إستمالك (أنظر الفقرات ‪)68 – 64‬‬
‫عقود اإليجار التشغيلية‬
‫تطبيق‪ .72‬يجب على المنشأة المستملِكة عدم االعتراف باألصول واإللتزامات المتعلقة بعقد اإليجار‬
‫التشغيلي حيث تكون العملية المستملكة هي المستأجر باستثناء ما يطلب في فقرات التطبيق‬
‫‪.74 – 73‬‬

‫تطبيق‪ .73‬يجب على المنشأة المستملِكة تحديد ما إذا كانت شروط كل عقد إيجار تشغيلي حيث العملية‬
‫المستملكة هي المستأجرة هي شروط تفضيلية أم غير تفضيلية‪ .‬يجب على المنشأة المستملِكة‬
‫االعتراف باألصل غير الملموس إن كانت شروط عقد اإليجار التشغيلي تفضيلية نسبة لشروط‬
‫السوق‪ ،‬واالعتراف باإللتزام إن كانت الشروط غير تفضيلية نسبة لشروط السوق‪ .‬تقدم فقرة‬
‫التطبيق ‪ 89‬إرشادات حول قياس القيمة العادلة لألصول الخاضعة لعقود اإليجار التشغيلية‬
‫في تاريخ اإلستمالك حيث تكون العملية المستملكة هي المؤجر‪.‬‬

‫تطبيق‪ .74‬قد يكون األصل غير الملموس والقابل للتحديد مرتبطاً بعقد إيجار تشغيلي‪ ،‬ويمكن إثباته‬
‫بالرغبة السوقية للمشاركين في دفع سعر عقد اإليجار حتى لو بالشروط السوقية‪ .‬مثالً‪ ،‬عقد‬
‫إيجار البوابات في مطار ما أو مكان بيع بالتجزئة في منطقة تسوق رئيسية ربما توفر مدخالً‬
‫للسوق أو منافع إقتصاد ية مستقبلية أو احتمال تقديم خدمات تتأهل على أنها أصول غير‬
‫ال‪ ،‬العالقة بمستخدمي الخدمات‪ .‬في ذلك الموقف‪ ،‬يجب على المنشأة‬‫ملموسة قابلة للتحديد‪ ،‬مث ً‬
‫المستملِكة االعتراف باألصل‪ /‬األصول غير الملموسة المرتبطة القابلة للتحديد وفقاً لفقرة‬
‫التطبيق ‪.75‬‬

‫األصول غير الملموسة‬

‫تطبيق‪ .75‬يجب على المنشأة المستملِكة أن تعترف‪ ،‬بشكل منفصل عن الشهرة‪ ،‬باألصول المشتراه غير‬
‫الملموسة القابلة للتحديد في اإلستمالك‪ .‬ويكون األصل غير الملموس قابالً للتعريف إذا انطبق‬
‫عليه معيار قابلية القسمة أو معيار الترتيب الملزم‪.‬‬

‫تطبيق‪ .76‬أن األصل غير الملموس الذي ينطبق عليه معيار الترتيب الملزم هو أصل قابل للتحديد حتى‬
‫لو كان غير قابل للتحويل أو منفصل عن العملية المستملكة أو عن حقوق أخرى واإللتزامات‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪:‬‬
‫تؤجر المنشأة المشتراه مرفقاً صناعياً بموجب عقد تشغيلي بشروط مفضلة نسبة لشروط‬ ‫(أ)‬
‫السوق‪ .‬تمنع شروط عقد اإليجار صراحة نقل عقد اإليجار (بالبيع أو تأجير من‬

‫‪1826‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الباطن)‪ .‬يكون المبلغ الذي فيه شروط عقد اإليجار تفضيلية مقارنة مع شروط معامالت‬
‫السوق الحالية لنفس البند أو ما شابه‪ ،‬هو أصل غير ملموس ينطبق عليه معيار‬
‫الترتيب الملزم لإلعتراف بشكل منفصل عن الشهرة‪ ،‬حتى لو لم تستطع المنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة بيع أو نقل ترتيب اإليجار‪.‬‬

‫(ب) تمتلك المنشأة المشتراه وتدير محطة طاقة نووية‪ .‬رخصة تشغيل محطة الطاقة هي‬
‫أصل غير ملموس يلبي معيار الترتيب الملزم لإلعتراف بشكل منفصل عن الشهرة‪،‬‬
‫حتى إذا كانت المنشأة المستملِكة غير قادرة على البيع أو النقل بشكل منفصل عن‬
‫محطة الطاقة المشتراه‪ .‬قد تعترف المنشأة المستملِكة بالقيمة العادلة لرخصة التشغيل‬
‫والقيمة العادلة لمحطة الطاقة كأصل وحيد ألغراض إعداد تقارير مالية أن كان العمر‬
‫اإلنتاجي لتلك األصول متشابها‪.‬‬

‫(ج) تمتلك العملية المستملكة براءة اختراع تقنية قامت بترخيص البراءة لآلخرين الستعمالهم‬
‫المطلق خارج السوق المحلي‪ ،‬مع تلقي نسبة معينة من اإليراد األجنبي في المستقبل‬
‫مقابل الرخصة‪ .‬ينطبق على ٍ‬
‫كل من براءة االختراع وإتفاقية الترخيص معيار الترتيب‬
‫الملزم لإلعتراف بشكل منفصل عن الشهرة حتى لو كان بيع أو تبادل البراءة والرخصة‬
‫ذو صلة منفصلة عن بعضها ليس عمليا‪.‬‬

‫تطبيق‪ .77‬معيار االنفصالية يعني أن يكون األصل غير الملموس المستمَلك يمكن فصله أو تقسيمه عن‬
‫اء فردياً أو معاً بترتيب‬
‫األصل المستملك‪ ،‬المباع‪ ،‬المنقول‪ ،‬المرخص‪ ،‬المؤجر أو المتبادل سو ً‬
‫ملزم ذو صلة‪ ،‬أصل قابل للتحديد أو إلتزام‪ /‬يلبي األصل غير الملموس الذي ستكون معه‬
‫العملية المستملكة قادرة على بيعه‪ ،‬ترخيصه أو تبادله على نحو آخر بشي آخر ذو قيمة‪ ،‬يلبي‬
‫معيار االنفصالية حتى لو لم تكن المنشأة المستملِكة تنوي البيع‪ ،‬الترخيص أو التبادل‪ .‬يلبي‬
‫األصل غير الملموس المستملك معيار االنفصالية إذا توفر دليل معامالت تبادل لذلك النوع‬
‫من األصل أو نوع مشابه له حتى لو كانت هذه المعامالت غير مستمرة بغض النظر عن‬
‫إنشغال المنشأة المستملِكة بها‪ .‬مثالً‪ ،‬قوائم مستخدمي الخدمات والمشتركين ترخص بإستمرار‬
‫وهي بذلك تفي بمعيار االنفصالية‪ .‬حتى لو كانت العملية المستملكة تعتقد أن قوائم مستخدمي‬
‫الخدمات لديها تتمتع بمزايا مختلفة عن القوائم األخرى‪ ،‬فإن حقيقة أن قوائم العمالء ترخص‬
‫بإستمرار تعني بشكل عام أن قائمة مستخدمي الخدمات المشتراه تفي بمعيار االنفصالية‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1827‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .78‬يفي األصل غير الملموس غير المنفصل بشكل فردي عن العملية المستملكة أو المدمجة‪،‬‬
‫بمعيار االنفصال إن كان مسبقاً مع اإلندماج بترتيب ملزم ذي عالقة‪ ،‬بأصل قابل للتحديد أو‬
‫إلتزام‪ ،‬مثالً‪ :‬تمتلك عملية مشتراه عالمة تجارية مسجلة وموثقة لكنها تستعمل خبرة تقنية غير‬
‫مسجلة البراءة في تصنيع المنتجات ذات العالمة التجارية‪ .‬لنقل ملكية العالمة التجارية‪،‬‬
‫مطلوب من المالك نقل كل شيء آخر ضروري للمالك الجديد إلنتاج منتج أو خدمة غير مميزة‬
‫عن المنتج السابق‪ .‬وألنه يجب فصل الخبرة التقنية غير المسجلة في براءة اختراع عن العملية‬
‫المستملكة أو المدمجة وبيعها إذا بيعت العالمة التجارية ذات الصلة‪ ،‬فإنها تلبي معيار‬
‫االنفصالية‪.‬‬

‫حقوق معاد إستمالكها‬

‫ِ‬
‫المستملكة حقاً منحته في السابق إلى العملية‬ ‫تطبيق‪ .79‬كجزًء من عملية إستمالك‪ ،‬قد تستعيد المنشأة‬
‫المستملكة‪ ،‬الستعمال أصل أو أصول معترف بها أو غير معترف بها للمنشأة المستملِكة‪ .‬ومن‬
‫األمثلة على مثل هذه الحقوق حق استعمال تقنية المنشأة المستملِكة بموجب إتفاقية ترخيص‬
‫تقنية‪ .‬أن الحق المعاد إستمالكه هو أصل غير ملموس قابل للتحديد تعترف به المنشأة‬
‫المستملِكة بشكل منفصل عن الشهرة أو مكسب من الشراء بسعر منخفض‪ .‬تقدم الفقرة ‪83‬‬
‫إرشادًا حول قياس الحق المعاد إستمالكه وتقدم الفقرة ‪ 113‬إرشادًا عن المحاسبة الالحقة للحق‬
‫المعاد إستمالكه‪.‬‬

‫تطبيق‪ .80‬إذا كانت شروط الترتيب الملزم التي تؤدي إلى حق أعيد إستمالكه تفضيلية أو غير تفضيلية‬
‫ِ‬
‫المستملكة االعتراف بربح أو خسارة‬ ‫نسبة لشروط معامالت السوق الحالية‪ ،‬يجب على المنشأة‬
‫التسوية‪ .‬تقدم فقرة التطبيق ‪ 100‬إرشاداً عن قياس تلك التسوية‪.‬‬

‫القوى العاملة المجمعة وبنود أخرى غير قابلة للتحديد‬

‫تطبيق‪ .81‬تصنف المنشأة المستملِكة ضمن الشهرة قيمة األصل غير الملموس المعاد إستمالكه وغير‬
‫ِ‬
‫المستملكة قيمة ما إلى‬ ‫إعتبار من تاريخ اإلستمالك‪ .‬مثالً‪ ،‬قد تعزو المنشأة‬
‫ا‬ ‫القابل للتحديد‬
‫وجود القوى العاملة المجمعة وهي تجميع الموظفين مما يسمح للعمية المشتراه اإلستمرار في‬
‫تشغيل أعمال مستملكة من تاريخ اإلستمالك‪ .‬إن القوى العاملة المجمعة ال تمثل رأس المال‬
‫الفكري للعمالة الماهرة – الخبرة التي يجلبها الموظفون إلى مواقع العمل (غالبا متخصصين)‪.‬‬
‫وألن العمالة المجمعة ليست أصال قابال للتحديد ليتم االعتراف به بشكل منفصل عن الشهرة‬
‫أو المكسب من الشراء بسعر منخفض‪ ،‬فإن أي قيمة تعزى إليه تصنف في الشهرة أو في‬
‫مكسب الشراء بسعر منخفض‪.‬‬

‫‪1828‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .82‬كما تصنف المنشأة المستملِكة من ضمن الشهرة أو المكسب من الشراء بسعر منخفض أي‬
‫ِ‬
‫المستملكة‬ ‫قيمة تعزى إلى بنود ال تتأهل كاألصول بتاريخ اإلستمالك‪ .‬مثالً‪ ،‬قد تعزو المنشأة‬
‫قيمة ما إلى ترتيبات ملزمة محتملة تفاوض عليها العملية المستملكة مع عمالء مستقبليين جدد‬
‫في تاريخ اإلستمالك‪ .‬وألن تلك الترتيبات الملزمة المحتملة ليست أصوال بحد ذاتها في تاريخ‬
‫اإلستمالك‪ ،‬فإن المنشأة المستملِكة ال تعترف بها بشكل منفصل عن الشهرة أو المكسب من‬
‫صفقات الشراء بسعر منخفض‪ .‬ال ينبغي على المنشأة المستملِكة إعادة تصنيف قيمة تلك‬
‫ِ‬
‫المستملكة‬ ‫الترتيبات الملزمة من الشهرة إلى إحداث تقع بعد تاريخ اإلستمالك‪ .‬لكن على المنشأة‬
‫تقييم الحقائق والظروف المحيطة باألحداث التي تقع بعد اإلستمالك بقليل من أجل تحديد ما‬
‫إذا وجد بشكل منفصل األصل غير الملموس القابل لإلعتراف في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬

‫ِ‬
‫المستملكة األصول غير الملموسة المستملكة في‬ ‫تطبيق‪ .83‬بعد االعتراف المبدئي‪ ،‬تعالج المنشأة‬
‫اإلستمالك وفق ًا ألحكام معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬كما في الفقرة ‪ 6‬من‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬وصفت المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام معالجة بعض األصول غير الملموسة المستملكة بعد االعتراف المبدئي‪.‬‬

‫تطبيق‪ .84‬تحدد معايير التحديد ما إذا جرى االعتراف باألصل غير الملموس مسبقاً عن الشهرة‪ .‬لكن ال‬
‫تقدم تلك المعايير إرشاداً لقياس القيمة العادلة لألصل غير الملموس وال تقيد االفتراضات‬
‫المستعملة في قياس القيمة العادلة لألصل غير الملموس‪ .‬مثالً‪ ،‬تأخذ المنشأة المستملِكة في‬
‫إعتبارها االفتراضات التي ينظر فيها المشاركون في السوق عند تسعير األصول غير الملموسة‬
‫مثل توقعات تجديد الترتيبات الملزمة المستقبلية‪ ،‬في قياس القيمة العادلة‪ .‬ليس من الضروري‬
‫للتجديدات نفسها أن تلبي معايير قابلية التحديد‪( .‬أنظر الفقرة ‪ ،83‬التي تضع استثناء لمبدأ‬
‫قياس القيمة العادلة للحقوق المعاد إستمالكها والمعترف بها في اإلستمالك)‪ .‬تقدم الفقرات‬
‫‪39‬د و‪39‬هـ من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 31‬إرشادًا عن تحديد ما إذا كان‬
‫يجب دمج األصول غير الملموسة في وحدة منفردة من الحساب مع أصول أخرى غير ملموسة‬
‫أو ملموسة‪.‬‬

‫إعفاء مبالغ الضرائب المستحقة في إستمالك (عندما تكون متضمنة في شروط اإلستمالك) (أنظر الفقرات‬
‫‪)79 – 78‬‬
‫تطبيق ‪ .85‬ال تعترف المنشأة المستملِكة بأية مبالغ فيما يتعلق بالضرائب المستحقة الخاصة بعمليات‬
‫اإلندماج عندما يتم إعفاء تلك المبالغ من قبل سلطة ضريبية كجزء من شروط اإلستمالك‪.‬‬
‫وعندما يحدث اإلعفاء الضريبي بعد اإلستمالك‪ ،‬تطبق المنشأة الناتجة المتطلبات الواردة في‬
‫الفقرة ‪ .118‬تحاسب المنشأة المستملِكة عن الضرائب المستحقة لعملية اإلندماج التي لم يتم‬
‫إعفاؤها من قبل سلطة ضريبية وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي أو المحلي المالئم الذي يتناول‬
‫الضرائب على الدخل‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1829‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق‪ .86‬إذا كانت المنشأة المستملِكة في حد ذاتها هي السلطة الضريبية‪ ،‬فإنها تلغي االعتراف بأية‬
‫ضرائب مستحقة مرتبطة بالضرائب المستحقة على عملية اإلندماج التي تم إعفاؤها وفقاً لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.23‬‬

‫تطبيق‪ .87‬إذا أعفت سلطة ضريبية مبلغ من الضرائب المستحقة على المنشأة المستملِكة‪ ،‬نتيجة لشروط‬
‫اإلستمالك‪ ،‬فإن المنشأة المستملِكة تلغي االعتراف بهذه المبالغ وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي‬
‫أو المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل‪.‬‬

‫قياس القيمة العادلة ألصول معينة قابلة للتحديد والحصة غير المسيطرة في العملية المستملكة في‬
‫إستمالك (أنظر الفقرات ‪)73 – 72‬‬
‫األصول التي ليس لها تدفقات نقدية مؤكدة (بدالت التقييم)‬
‫إعتبار من تاريخ اإلستمالك ألصول مستملكة‬
‫اً‬ ‫تطبيق‪ .88‬ال تعترف المنشأة المستملِكة ببدل التقييم المنفصل‬
‫في عملية اإلستمالك التي جرى قياسها بالقيمة العادلة من تاريخ اإلستمالك‪ ،‬ألن آثار الشك‬
‫حول التدفقات النقدية المستقبلية مدرجة في مقياس القيمة العادلة‪ .‬مثالً ألن هذا المعيار يتطلب‬
‫من المنشأة المستملِكة قياس الذمم المشتراه‪ ،‬وتشمل القروض بقيمها العادلة في تاريخ‬
‫اإلستمالك‪ ،‬بقيمها العادلة في تاريخ اإلستمالك في محاسبة اإلستمالك‪ ،‬ال تعترف المنشأة‬
‫المستملِكة بمخصص تقييم منفصل للتدفقات النقدية للترتيب الملزم التي تعتبر غير قابلة‬
‫للتحصيل في ذلك التاريخ أو بدل مخصص خسائر اإلئتمان المتوقعة‪.‬‬

‫أصول خاضعة لعقود إيجار تشغيلية تكون فيها العملية المستملكة هي المؤجر‬
‫تطبيق‪ .89‬في قياس القيمة العادلة بتاريخ اإلستمالك ألصل ما مثل مبنى خاضع لعقد إيجار تشغيلي‬
‫ِ‬
‫المستملكة بعين اإلعتبار شروط عقد‬ ‫تكون فيه العملية المستملكة هي المؤجر‪ ،‬تأخذ المنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة بأصل منفصل أو إلتزام إذا كانت شروط عقد‬ ‫اإليجار‪ .‬بمعنى‪ ،‬ال تعترف المنشأة‬
‫اإليجار إما مفضلة أو غير مفضلة عند مقارنتها بشروط السوق كما تتطلب فقرة التطبيق ‪73‬‬
‫لعقود اإليجار عندما تكون العملية المستملكة هي المستأجرة‪.‬‬

‫األصول التي ال تنوي المنشأة المستملِكة استعمالها أو تنوي استعمالها بطريقة مختلفة عن طريقة‬
‫المشاركين في السوق‬
‫تطبيق‪ .90‬لحماية مركزها التنافسي‪ ،‬أو إلعتبارات األمان أو ألسباب أخرى‪ ،‬قد ال تقصد المنشأة المستملِكة‬
‫استخدام األصل غير المالي المشترى بشكل فاعل وقد ال تقصد استخدام األصل وفقاً ألفضل‬
‫استخدام له‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬يمكن أن يكون هذا هو الحال بالنسبة ألصل البحث والتطوير‬
‫غير الملموس المشترى الذي تخطط الشركة المستملِكة الستخدامه بشكل دفاعي من خالل‬
‫منع اآلخرين من استخدامه‪ .‬لكن‪ ،‬تقيس الشركة المستملِكة القيمة العادلة لألصل غير المالي‬
‫بافتراض أفضل استخدام له من قبل المشاركين في السوق وفقاً الفتراض التقييم المالئم بشكل‬
‫أولي وعند قياس القيمة العادلة مطروحاً منها تكاليف التصرف الختبار انخفاض القيمة‬
‫الالحق‪.‬‬

‫‪1830‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫حصة غير مسيطرة في العملية المستملكة‬

‫تطبيق‪ .91‬يتيح هذا المعيار للعملية المستملكة قياس الحصة غير المسيطرة في المنشأة المشتراه بالقيمة‬
‫العادلة في تاريخ اإلستمالك‪ .‬أحياناً تكون المنشأة المستملِكة قادرة على قياس القيمة العادلة‬
‫في تاريخ اإلستمالك لحصة غير مسيطرة على أساس السعر المعلن في السوق الفاعلة ألسهم‬
‫ِ‬
‫المستملكة‪ .‬وفي مواقف أخرى‪ ،‬تكون األسعار المعلنة في السوق‬ ‫حقوق الملكية بواسطة المنشأة‬
‫الفاعلة تلك غير متوفرة‪ .‬في هذه المواقف‪ ،‬تقيس المنشأة المستملِكة القيمة العادلة للحصة‬
‫غير المسيطرة باستعمال تقنيات تقييم أخرى‪.‬‬

‫تطبيق‪ .92‬تختلف القيمة العادلة لحصة المنشأة المستملِكة في العملية المستملكة والحصة غير المسيطرة‬
‫على أساس السهم‪ .‬من المرجح أن يكون الفرق الرئيسي هو إشراك قسط السيطرة في القيمة‬
‫العادلة للسهم من حصة المنشأة المستملِكة في العملية المستملكة‪ ،‬وعلى النقيض‪ ،‬إشراك خصم‬
‫لنقص السيطرة (في القيمة العادلة لكل سهم في الحصة غير المسيطرة إذا أخذ المشاركون في‬
‫السوق بعين اإلعتبار هذه العالوة أو الخصم عند تسعير الحصة غير المسيطرة‪.‬‬

‫قياس الشهرة أو الربح من الشراء بسعر منخفض في اإلستمالك (أنظر الفقرات ‪)98 – 85‬‬
‫العالقة بين الشهرة والتدفقات النقدية (أنظر لفقرة ‪)86‬‬
‫تطبيق‪ .93‬تعترف المنشأة المستملِكة بالشهرة فقط إلى في حدود تقدير المنشأة المستملِكة لوجود تغييرات‬
‫مالئمة في صافي تدفقاتها النقدية‪ ،‬إما من خالل زيادة التدفقات النقدية الواردة أو انخفاض‬
‫التدفقات النقدية الصادرة‪ .‬وال تعترف المنشأة المستملِكة بالشهرة المرتبطة باحتمال تقديم‬
‫الخدمات بخالف التدفقات النقدية‪.‬‬

‫قياس القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك لحصص المنشأة المستملِكة في العملية المستملكة‬
‫باستخدام تقنيات التقييم (أنظر الفقرة ‪)87‬‬
‫تطبيق‪ .94‬في عمليات اإلستمالك المتحققة بدون نقل المقابل المالي‪ ،‬يجب على المنشأة المستملِكة‬
‫استبدال القيمة العادلة بتاريخ اإلستمالك لحصتها في العملية المستملكة بالقيمة العادلة بتاريخ‬
‫اإلستمالك لإلعتبار المنقول لقياس الشهرة أو الربح أو الخسارة في الشراء مخفض السعر‬
‫(أنظر الفقرات ‪.)87 - 85‬‬

‫إعتبارات خاصة في تطبيق طريقة اإلستمالك إلندماج منشآت مشتركة (تطبيق الفقرة ‪)87‬‬
‫تطبيق‪ .95‬عندما يتم إندماج منشأتين متبادلتين معا‪ ،‬قد تكون القيمة العادلة لحصص حقوق الملكية في‬
‫العملية المستملكة (أو القيمة العادلة للعملية المستملكة) أكثر قابلية للقياس من القيمة العادلة‬
‫لحصص األعضاء التي تنقلها المنشأة المستملِكة‪ .‬في ذلك الوضع‪ ،‬تقتضي الفقرة ‪ 87‬على‬
‫المنشأة المستملِكة تحديد مبلغ الشهرة باستعمال القيمة العادلة لحصص حقوق ملكية العملية‬
‫المستملكة في تاريخ اإلستمالك بدالً من القيمة العادلة لحصص حقوق ملكية المنشأة المستملِكة‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1831‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫في تاريخ اإلستمالك المنقولة كمقابل مالي‪ .‬باإلضافة لذلك‪ ،‬تعترف المنشأة المستملِكة في‬
‫إندماج المنشآت المتبادلة بصافي أصول العملية المستملكة كإضافة مباشرة على رأس المال‬
‫أو حقوق ملكية بياناتها المالية الخاصة بالمركز المالي وليس كإضافة على الفائض أو العجز‬
‫التراكمي التي تتسق مع الطريقة التي تطبق أنواع أخرى من المنشآت فيها طريقة اإلستمالك‪.‬‬

‫تطبيق‪ .96‬على الرغم من تشابهها بعدة طرق مع المنشآت األخرى‪ ،‬تتمتع المنشأة المشتركة بمزايا خاصة‬
‫ومميزة تنشأ بشكل رئيسي ألن أعضاءهما هم عمالء وأصحاب عمل معاً‪ .‬يتوقع أعضاء‬
‫المنشآت المشتركة بشكل عام تلقي منافع مقابل عضويتهم‪ .‬غالباً ما تكون على شكل رسوم‬
‫مخفضة مفروضة على السلع والخدمات أو نسبة عوائد أسهم‪ .‬تقوم حصة عوائد األسهم‬
‫المخصصة لكل عضو على مقدار العمل الذي أنجزه العضو أثناء السنة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .97‬ينبغي أن يشمل قياس القيمة العادلة في المنشأة المتبادلة افتراضات حول ما يجريه المشاركون‬
‫في السوق لمصلحة منافع األعضاء المستقبلية باإلضافة إلى افتراضات أخرى يجريها‬
‫المشاركون في السوق بخصوص المنشأة المتبادلة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬يمكن استخدام تقنية‬
‫القيمة الحالية في قياس القيمة العادلة للمنشأة المتبادلة‪ .‬وينبغي أن ترتكز التدفقات النقدية‬
‫المستخدمة كمخرجات على التدفقات النقدية المتوقعة للمنشاة المتبادلة والتي من المرجح أن‬
‫تعكس خصومات على منافع األعضاء مثل الرسوم المخفضة المفروضة على السلع والخدمات‪.‬‬

‫تحديد ما هو الجزءً من معاملة إندماج األعمال (تطبيق الفقرة ‪)111-109‬‬

‫تطبيق‪ .98‬على المنشأة المستملِكة النظر في العوامل التالية التي ليست مطلقة بشكل مشترك وال هي‬
‫شاملة بشكل فردي‪ ،‬لتحديد ما إذا كانت المعاملة جزًء من تبادل العملية المستملكة أو كانت‬
‫المعاملة منفصلة عن اإلستمالك‪:‬‬
‫(أ) أسباب المعاملة ‪ -‬فهم أسباب إبرام األطراف لإلندماج (منشأة مستملِكة وعملية مستملكة‬
‫وأصحابها المدراء والمدراء العامون ‪ -‬ووكالؤهم) في معاملة خاصة أو ترتيب خاص‬
‫قد يوفر بصيرة حول ما إذا كانت جزًء من المقابل المالي المنقول واألصول المستملكة‬
‫أو اإللتزامات المضمونة‪ .‬مثالً‪ ،‬إذا جرى ترتيب المعاملة لمنفعة المنشأة المستملِكة بشكل‬
‫رئيسي أو لمنفعة المنشأة المدمجة بدالً من منفعة العملية المستملكة أو أصحابها‬
‫السابقون قبل اإلندماج‪ ،‬فإن تلك الحصة من سعر المعاملة المدفوعة (وأي أصول ذات‬
‫عالقة أو إلتزامات) من غير المرجح أن تكون جزءاً من تبادل العملية المستملكة‪ .‬وعليه‪،‬‬
‫ِ‬
‫المستملكة محاسبياً ذلك الجزء بشكل منفصل عن اإلستمالك‪.‬‬ ‫تعالج المنشأة‬
‫(ب) من شرع بالمعاملة ‪ -‬قد يوفر فهم من شرع بالمعاملة نفاذ بصيرة في ما إذا كانت جزءاً‬
‫من تبادل العملية المستملكة‪ .‬مثالً‪ ،‬ربما تم التوصل إلى المعاملة أو حدث آخر شرعت‬
‫به المنشأة المستملِكة ألغراض توفير منافع إقتصادية مستقبلية إلى المنشأة المستملِكة‬
‫أو المنشأة المدمجة مع قليل من المنافع أو عدمها للعملية المستملكة أو ألصحابها‬
‫السابقين قبل اإلندماج‪ .‬من جانب آخر‪ ،‬من غير المرجح أن تكون المعاملة أو الترتيبات‬

‫‪1832‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المعدة من العملية المستملكة أو أصحابها السابقين‪ ،‬لمنفعة المنشأة المستملِكة أو المنشأة‬

‫المدمجة ومن المرجح أن تكون جزءاً من اإلستمالك‪.‬‬

‫(ج) توقيت المعاملة‪ .‬قد يقدم توقيت المعاملة أيض ًا رؤية حول إذا كانت المعاملة تشكل‬
‫جزءاً من المبادلة بالنسبة للعملية المستملكة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد يكون قد تم إبرام‬
‫المبادلة بين المنشأة المستملِكة والعملية المستملكة التي تحدث في خالل المفاوضات‬
‫على شروط اإلستمالك عند دراسة اإلستمالك لتقديم منافع إقتصادية مستقبلية للمنشأة‬
‫المستملِكة أو للمنشأة المدمجة‪ .‬وإذا كان األمر كذلك‪ ،‬فمن المحتمل أن تحصل العملية‬
‫المستملكة أو مالكيها السابقين قبل اإلستمالك على منافع محدودة أو قد ال تحصل على‬
‫أية منافع على اإلطالق من المعامالت باستثناء المنافع التي تحصل عليها كجزء من‬
‫المنشأة المدمجة‪.‬‬

‫تسوية فعالة لعالقة سابقة بين المنشأة المستملِكة والعملية المستملكة في إستمالك (أنظر الفقرة‬
‫‪110‬أ)‬
‫تطبيق‪ .99‬قد يكون بين كل من المنشأة المستملِكة والعملية المستملكة عالقة وجدت قبل النظر في‬
‫اإلستمالك‪ ،‬يشار إليها "عالقة سابقة"‪ .‬قد تنشأ العالقة السابقة بين المنشأة المستملِكة والعملية‬
‫المستملكة عن ترتيب ملزم (مثالً‪ ،‬مورد وعميل أو مرخص ومرخص له) أو غير ناشئة عن‬
‫ترتيب ملزم (مثالً‪ ،‬المدعي والمدعى عليه)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .100‬إذا عمل اإلستمالك الساري على تسوية العالقة السابقة‪ ،‬تعترف المنشأة المستملِكة بالربح أو‬
‫الخسارة‪ ،‬وتقاس كما يلي‪:‬‬

‫العالقة السابقة التي تنشأ خارج الترتيب الملزم (مثل قضية)‪ ،‬القيمة العادلة‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫بالنسبة للعالقة السابقة التي تنشأ عن ترتيب ملزم‪ ،‬األقل من ‪ 1‬و‪:2‬‬ ‫(ب)‬

‫(‪ )1‬المبلغ الذي يكون فيه الترتيب الملزم مرضياً أو غير مرض من منظور المنشأة‬
‫المستملِكة عند مقارنته مع شروط معامالت السوق الحالية لنفس البنود أو ما‬
‫يماثلها‪( .‬وال يعتبر الترتيب الملزم مرضياً إذا لم يكن مرضياً وفقاً لشروط السوق‬
‫الحالية‪ .‬وليس بالضرورة أن يكون الترتيب الملزم صعب التطبيق إذا كانت‬
‫تكاليف تلبية اإللتزامات غير المرضية بموجب الترتيب الملزم تفوق المنافع‬
‫اإلقتصادية التي يتوقع الحصول عليها بموجبه)‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1833‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(‪ )2‬مبلغ أي تسوية مذكورة في الترتيب الملزم المتوفر للطرف المقابل الذي يعتبر‬
‫الترتيب الملزم غير مفضل‪.‬‬

‫إذا كان ‪ 2‬أقل من ‪ ،1‬يدرج الفرق كجزء من محاسبة اإلستمالك‪.‬‬

‫قد يعتمد مبلغ الربح أو الخسارة المعترف به جزئياً على ما إذا كانت المنشأة المستملِكة قد‬
‫اعترفت سابقاً بأصل ذو صلة أو إلتزام وأن الربح أو الخسارة المعد به تقرير قد يختلف عن‬
‫المبلغ المحسوب بتطبيق المتطلبات السابقة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .101‬قد تكون العالقة السابقة ترتيباً ملزماً تعترف به المنشأة المستملِكة على أنه حق أعيد إستمالكه‪.‬‬
‫إذا اشتمل الترتيب الملزم على شروط مفضلة أو غير مفضلة عند مقارنتها مع تسعيرة معامالت‬
‫السوق الحالية لنفس البنود‪ ،‬تعترف المنشأة المستملِكة بشكل منفصل عن اإلستمالك‪ ،‬بالربح‬
‫أو الخسارة للتسوية الفعالة للعقد المقاس وفقاً لفقرة التطبيق ‪.100‬‬

‫ترتيبات الدفعات المحتملة للموظفين أو بيع المساهمين (أنظر الفقرة ‪( 110‬ب))‬

‫اء كانت الترتيبات للدفعات المحتملة للموظفين أو بيع المساهمين‪ ،‬إعتبار محتمل في‬ ‫تطبيق‪ .102‬سو ً‬
‫اإلستمالك أو كانت معامالت منفصلة تعتمد على طبيعة الترتيبات‪ .‬فهم أسباب إشتمال إتفاقية‬
‫اإلستمالك على نص للدفعات المحتملة‪ ،‬من شرع بالترتيب ومتى أبرمت األطراف الترتيبات‪،‬‬
‫قد يكون مفيداً في تقييم طبيعة الترتيب‪.‬‬

‫تطبيق‪ .103‬إن لم يكن من الواضح إن كان ترتيب الدفعات للموظفين أو بيع المساهمين جزًء من تبادل‬
‫العملية المستملكة أو إن كان معاملة منفصلة عن اإلستمالك‪ ،‬على المنشأة المستملِكة النظر‬
‫في المؤشرات التالية‪:‬‬

‫إستمرار التوظيف – يمكن أن تكون شروط إستمرار الوظيفة التي يضعها المساهمون‬ ‫(أ)‬
‫البائعين الذي أصبحوا موظفين أساسيين مؤش اًر لجوهر ترتيب المقابل المالي المشروط‪.‬‬
‫ويمكن إدراج الشروط المتعلقة بإستمرار الوظيفة في عقد التوظيف أو إتفاقية إستمالك‬
‫أو أي وثيقة أخرى‪ .‬ويعتبر ترتيب المقابل المالي المشروط الذي يتم فيه خصم الدفعات‬
‫إذا انتهى التوظيف تعويضاً عن خدمات ما بعد اإلندماج‪ .‬وتشير الترتيبات التي ال‬
‫تتأثر الدفعات المحتملة فيها بإلغاء التوظيف إلى أن الدفعات المحتملة هي مقابل مالي‬
‫إضافي وليس تعويضاً‪.‬‬

‫‪1834‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ب) فترة الوظيفة المستمرة ‪ -‬إذا توافقت فترة الوظيفة المطلوبة مع أو كانت أطول من فترة‬
‫الدفع المحتملة‪ ،‬فإن تلك الحقيقة تشير إلى أن الدفعات المحتملة هي التعويض‪.‬‬

‫(ج) مستوى التعويض ‪ -‬إن المواقف التي يكون فيها تعويض الموظف باستثناء الدفعات‬
‫المحتملة على مستوى معقول مقارنة مع ذلك التعويض للموظفين األساسيين في المنشأة‬
‫المدمجة‪ ،‬قد يشير إلى أن الدفعات المحتملة هي إعتبار إضافي خالف األتعاب‪.‬‬
‫دفعات متزايدة للموظفين ‪ -‬إذا كان المساهمون الذي لم يصبحوا موظفين يتلقون دفعات‬ ‫(د )‬
‫محتملة اقل على أساس السهم من المساهمين الذين أصبحوا موظفين في المنشأة‬
‫المدمجة‪ ،‬فإن تلك الحقيقة تشير إلى أن المبلغ المتزايد للدفعات المحتملة إلى‬
‫المساهمين الذين أصبحوا موظفين هو أتعاب‪.‬‬
‫(هـ) عدد األسهم الممتلكة ‪ -‬قد يكون العدد النسبي لألسهم المملوكة من قبل المساهمين‬
‫الذين أصبحوا موظفين أساسيين مؤش اًر على جوهر ترتيب المقابل المالي المشروط‪.‬‬
‫مثالً‪ ،‬إذا استمر المساهمون الذين اقتنوا فعلياً كل األسهم في العملية المستملكة‬
‫كموظفين أساسيين‪ ،‬فإن تلك الحقيقة تشير إلى أن الترتيب‪ ،‬من حيث الجوهر‪ ،‬هو‬
‫ترتيب تقاسم الربح يقصد منه تقديم تعويض عن خدمات ما قبل اإلندماج‪ .‬عوض‬
‫ذلك‪ ،‬إذا امتلك المساهمون البائعون الباقون كموظفين رئيسيين عددا قليال من األسهم‬
‫في العملية المستملكة فقط وحصل كافة المساهمين البائعين على نفس قيمة المقابل‬
‫المالي المشروط على أساس السهم الواحد‪ ،‬فإن هذا الواقع يشير إلى الدفعات المحتملة‬
‫هي مقابل مالي إضافي‪ .‬وينبغي النظر في حصص الملكية ما قبل اإلستمالك التي‬
‫تحتفظ بها أطراف مرتبطة بالمساهمين البائعين الباقين كموظفين رئيسيين مثل أفراد‬
‫العائلة‪.‬‬
‫الصلة مع التقييم ‪ -‬إذا كان المقابل المالي المبدئي المنقول بتاريخ اإلستمالك يقوم‬ ‫(و )‬
‫على النهاية الدنيا لطائفة مقررة في تقييم العملية المستملكة والمعادلة المحتملة تتعلق‬
‫بمنهجية ذلك التقييم‪ ،‬فإن تلك الحقيقة تقترح أن الدفعات المحتملة هي إعتبار إضافي‪.‬‬
‫كبديل‪ ،‬إن كانت معادلة الدفعة المحتملة منسجمة مع ترتيبات تقاسم الربح السابقة‪،‬‬
‫فإن تلك الحقيقة تفيد أن جوهر الترتيب هو تقديم تعويض‪.‬‬
‫(ز) معادلة تحديد المقابل المالي ‪ -‬قد تكون المعادلة المستعملة في تحديد الدفعة المحتملة‬
‫في تقييم جوهر الترتيب‪ .‬مثالً‪ ،‬إذا تحددت الدفعة المحتملة على أساس مضاعفات‬
‫الربح‪ ،‬فإن ذلك يفيد أن اإللتزام هو إعتبار محتمل في اإلستمالك وأن المقصود من‬
‫المعادلة هو تأسيس أو التحقق من القيمة العادلة للعملية المستملكة‪ .‬وعلى العكس‪ ،‬قد‬
‫تقترح الدفعة المحتملة وهي نسبة محددة من األرباح‪ ،‬إن اإللتزام تجاه الموظفين هو‬
‫ترتيب تقاسم األرباح من اجل تعويض الموظفين مقابل الخدمات التي قدموها‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1835‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ح) إتفاقيات ومسائل أخرى ‪ -‬قد تشير الشروط األخرى للترتيبات مع المساهمين (مثل‬
‫إتفاقية عدم المنافسة‪ ،‬عقود إدارية تنفيذية‪ ،‬عقود استشارية‪ ،‬إتفاقيات عقود إيجار‬
‫عقارات) ومعالجة ضريبة الدخل من الدفعات المحتملة‪ ،‬إلى أن الدفعات المحتملة‬
‫تعزى إلى شيء آخر غير إعتبار العملية المستملكة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬وفيما يتعلق‬
‫باإلستمالك‪ ،‬قد تبدأ المنشأة المستملِكة مع مساهم بائع مهم ترتيباً لتأجير الملك‪ .‬وإذا‬
‫كانت دفعات اإليجار المحددة في الترتيب أقل من السوق بشكل ملحوظ‪ ،‬يكون الدفعة‬
‫أو كافة الدفعات المحتملة للمؤجر (المساهم البائع) التي يتطلبها ترتيب الدفعات‬
‫المحتملة في جوهرها دفعات الستخدام الملك المستأجر الذي ينبغي أن تعترف المنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة به بشكل منفصل في بياناتها المالية ما بعد اإلندماج‪ .‬وخالف ذلك‪ ،‬إذا حدد‬
‫ترتيب اإليجار دفعات تتسق مع شروط السوق للعقارات المؤجرة‪ ،‬يكون ترتيب الدفعات‬
‫ال مالياً محتمالً في اإلستمالك‪.‬‬
‫المحتملة للمساهم البائع مقاب ً‬

‫مكافآت المنشأة المستملِكة للدفع على أساس السهم المتبادلة مقابل مكافآت يحتفظ بها موظفو العملية‬
‫المستملكة (أنظر الفقرة ‪( 110‬ب))‬
‫تطبيق‪ .104‬قد تبادل المنشأة المستملِكة مكافآت الدفع على أساس السهم مقابل مكافآت يحتفظ بها موظفو‬
‫ِ‬
‫المستملكة محاسبي ًا التبادالت الخاصة بمكافآت الدفع على‬ ‫العملية المستملكة‪ .‬تعالج المنشأة‬
‫أساس السهم األخرى باإلشتراك مع اإلستمالك وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم‬
‫الذي يتعامل مع الدفع على أساس األسهم‪.‬‬

‫تطبيق‪ .105‬في الحاالت التي تنتهي فيها مكافآت العملية المستملكة نتيجة لإلستمالك وإذا استبدلت الشركة‬
‫المستملِكة تلك المكافآت في الوقت الذي ال يتعين عليها القيام بذلك‪ ،‬تعترف المنشأة المستملِكة‬
‫بأية تكلفة على أنها تكلفة تعويض في البيانات المالية لما بعد اإلندماج وفقا لمعيار المحاسبة‬
‫بناء‬
‫الدولي أو المحلي المالئم الذي يتعامل مع الدفعات على أساس األسهم‪ .‬ويمكن القول ً‬
‫على ذلك أن أي من القياسات على أساس السوق لتلك المكافآت لن تكون مشمولة في قياس‬
‫المبلغ المنقول في اإلستمالك‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس األسهم التي تمت تسويتها بحقوق الملكية للعملية المستملكة‬
‫تطبيق‪ .106‬يمكن أن يكون لدى العملية المستملكة معامالت دفع على أساس األسهم غير مسددة وال تقوم‬
‫المنشأة المستملِكة باستبدالها بمعامالت الدفع على أساس األسهم الخاصة بها‪ .‬وفي حال‬
‫استحقاقها‪ ،‬تكون معامالت الدفع على أساس األسهم الخاصة بالعملية المستملكة هي جزء من‬
‫الحصة غير المسيطرة في العملية المستملكة‪ .‬وفي حال عدم استحقاقها‪ ،‬فإنها تقاس بقيمتها‬
‫السوقية كما لو كان تاريخ اإلستمالك هو تاريخ المنح‪ .‬ويتم قياس معامالت الدفع على أساس‬

‫‪1836‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫األسهم وفق ًا لمعيار المحاسبة الدولي أو المحلي المالئم الذي يتعامل مع الدفعات على أساس‬
‫األسهم‪.‬‬

‫القياس والمحاسبة الالحقين (أنظر الفقرة ‪)112‬‬

‫تطبيق‪ .107‬تشمل األمثلة على المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام التي تقدم إرشاداً عن‬
‫القياس والمحاسبة الالحقة لألصول الممتلكة واإللتزامات المضمونة أو المتكبدة في اإلستمالك‪:‬‬
‫يصف معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،31‬محاسبة األصول غير الملموسة‬ ‫(أ)‬
‫القابلة للتحديد والمستملكة في اإلستمالك‪ .‬تقوم المنشأة المستملِكة بقياس الشهرة بالقيمة‬
‫المعترف فيها بتاريخ اإلستمالك مطروحاً منها أي خسائر انخفاض متراكمة‪ .‬يصف‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 26‬محاسبة خسائر االنخفاض‪.‬‬
‫(ب) يقدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬إرشادًا بشأن محاسبة التغيرات في‬
‫حصص ملكية المنشأة المسيطرة في المنشأة المسيطر عليها بعد الحصول على‬
‫السيطرة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .108‬ترجع المنشأة المستملِكة للمعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم للحصول على إرشادات‬
‫بشأن القياس والمحاسبة الالحقين لعقود التأمين‪ ،‬والضرائب على الدخل والدفعات على أساس‬
‫األسهم‪.‬‬

‫ِ‬
‫المستملكة أو‬ ‫القياس الالحق للتحويالت‪ ،‬والقروض الميسرة والمنافع المشابهة التي تحصل عليها المنشأة‬
‫العملية المستملكة على أساس المعايير التي قد تتغير نتيجة لإلستمالك (أنظر الفقرة ‪)114‬‬
‫تطبيق‪ .109‬قبل أن يحدث اإلستمالك‪ ،‬قد تحصل المنشأة المستملِكة أو العملية المستملكة على تحويل من‬
‫طرف آخر‪ ،‬اعتمادًا على معيار معين‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد تقدم حكومة محلية منح لهذه‬
‫البلديات التي يكون فيها إيراد البلدية لكل فرد أقل من الحد األدنى المحدد‪ .‬وقد يؤدي إستمالك‬
‫البلدية لعملية مولدة للنقد إلى زيادة اإليراد لكل فرد من السكان في البلدية بحيث يكون أعلى‬
‫من الحد األدنى المعين‪ .‬قد يؤدي ذلك إلى أن تراجع الحكومة المنحة‪.‬‬

‫تطبيق‪ .110‬ال تحاسب المنشأة المستملِكة على أية مراجعات لمبالغ المنح كجزء من اإلستمالك‪ ،‬ولكنها‬
‫تحاسب على أية مراجعات عن النقطة التي يفصح فيها المانح عن نواياه وفق ًا لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫تطبيق‪ .111‬قد تنتج ظروف مشابهة فيما يتعلق بالقروض الميسرة والمنافع األخرى‪ .‬وال تحاسب المنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة عن أية مراجعات على تلك المعامالت كجزء من اإلستمالك‪ ،‬ولكنها تحاسب عن‬
‫أية مراجعات عند النقطة التي يفضح فيها المانح عن نواياه وفقاً للمعايير األخرى للمحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1837‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫اإلستمالكات التي تحدث خالل فترة إعداد التقارير‬

‫تطبيق‪ .112‬تلبي المنشأة الناتجة احتياجات مستخدمي بياناتها المالية في الحصول على معلومات عن‬
‫العمليات المستملكة قبل اإلستمالك من خالل إجراء اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪( 120‬ص)‪.‬‬

‫تطبيق‪ .113‬لتلبية متطلبات الجهة التنظيمية‪ ،‬قد يكون من الضروري أن تعرض المنشأة المستملِكة أو‬
‫تفصح عن معلومات إضافية عالوة على المعلومات المطلوبة من قبل هذا المعيار‪.‬‬

‫األحكام االنتقالية لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي تضم فقط المنشآت المتبادلة أو بعقد‬
‫منفصل (أنظر الفقرة ‪)133‬‬
‫تطبيق‪ .114‬تنص الفقرة ‪ 126‬على أن هذا المعيار يطبق مستقبال على عمليات إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام التي يكون فيها تاريخ اإلستمالك أو تاريخ التوحيد في أو بعد بداية أول فترة إعداد تقارير‬
‫إبتداء من ‪ 1‬يناير ‪.2019‬‬
‫ً‬

‫تطبيق‪ .115‬المطلب لتطبيق هذا المعيار مستقبالً له اآلثار التالية على عمليات إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام التي تضم المنشآت المشتركة فقط أو بالعقد وحده إذا كان تاريخ اإلستمالك أو التوحيد‬
‫لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام قبل تطبيق هذا المعيار‪:‬‬
‫التصنيف – على المنشأة أن تستمر في تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع‬ ‫(أ)‬
‫العام السابق وفقاً للسياسات المحاسبية السابقة لإلندماج‬
‫الشهرة المعترف بها سابقاً – عند بداية أول فترة إعداد تقارير سنوية حيث يطبق هذا‬ ‫(ب)‬
‫المعيار‪ ،‬تكون المبالغ المسجلة للشهرة والناشئة عن عمليات إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام السابقة هي المبالغ المسجلة في ذلك التاريخ وفق ًا للسياسات المحاسبية السابقة‬
‫للمنشأة‪ .‬وخالل تحديد القيمة‪ ،‬تلغي المنشأة القيمة المسجلة ألي إطفاء متراكم لتلك‬
‫الشهرة واالنخفاض المقابل في الشهرة‪ .‬وال يتم إجراء أي تعديالت أخرى على القيمة‬
‫المسجلة للشهرة‪.‬‬
‫الشهرة المعترف بها سابقاً كخصم من حقوق الملكية – قد يكون نتج عن السياسات‬ ‫(ج )‬
‫المحاسبية السابقة أن تنشأ الشهرة عن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام السابقة‬
‫المعترف بها كانخفاض حقوق الملكية‪ .‬في ذلك الوضع‪ ،‬تعترف المنشأة بالشهرة كأصل‬
‫في بداية الفترة السنوية األولى إلعداد التقارير والتي يتم فيها تطبيق هذا المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ .‬وباإلضافة لذلك‪ ،‬ال تعترف المنشأة بأي جزًء من تلك الشهرة‬
‫في الفائض أو العجز عندما تتصرف بجزًء من أو كافة العمليات الذي تتعلق الشهرة‬
‫به أو عندما يتم خفض قيمة وحدة توليد النقد التي ترتبط الشهرة بها‪.‬‬
‫المحاسبة الالحقة للشهرة ‪ -‬من بداية الفترة السنوية األولى حيث يطبق فيها هذا‬ ‫(د)‬
‫المعيار‪ ،‬على المنشأة أن توقف إطفاء الشهرة الناشئة عن إندماج األعمال السابق‬

‫‪1838‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫وتختبر الشهرة من حيث انخفاض القيمة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪.26‬‬

‫الشهرة السلبية المعترف بها سابقاً ‪ -‬قد تكون المنشأة التي قامت بمحاسبة عمليات‬ ‫(هـ)‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام السابقة من خالل تطبيق طريقة الشراء اعترفت‬
‫بالرصيد المؤجل لفائض حصتها في صافي القيمة العادلة ألصول العملية المستملكة‬
‫واإللتزامات على أساس تكلفة تلك الحصة (وتسمى أحياناً الشهرة السلبية)‪ .‬وإذا ما كان‬
‫ذلك‪ ،‬تلغي المنشأة القيمة المسجلة لذلك الرصيد المؤجل في بداية الفترة السنوية األولى‬
‫التي يتم فيها تطبيق هذا المعيار مع تعديل مقابل على الرصيد االفتتاحي للفائض أو‬
‫العجز في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1839‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الملحق ب‬

‫التعديالت على المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫[ تم الغائه ]‬

‫‪1840‬‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 40‬الملحق ب)‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫أساس اإلستنتاجات‬
‫يرافق هذا األساس لإلستنتاج معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬ولكنه ليس جزءاً منه‪.‬‬
‫الهدف (الفقرة ‪)1‬‬
‫إستنتاج ‪ .1‬في ظل عدم وجود معيار محاسبة دولي في القطاع العام يتعامل مع عمليات إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام‪ ،‬يتم توجيه منشآت القطاع العام‪ ،‬في معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ " 1‬عرض البيانات المالية"‪ ،‬للبحث عن معايير محاسبية دولية أو محلية أخرى‪ .‬وفي‬
‫حالة عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد تبحث المنشآت في المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ " 3‬عمليات إندماج األعمال"‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يتطلب المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 3‬أن تتم محاسبة جميع عمليات إندماج األعمال باستخدام محاسبة‬
‫اإلستمالك‪ .‬وعند تطوير المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ ،3‬إنتهى المجلسان إلى أن‬
‫"عمليات الدمج الحقيقية" أو "إندماج المنشآت المتكافئة" التي ال تملك أي منشاة مدمجة فيها‬
‫السيطرة على المنشآت األخرى نادرة لدرجة إعتبارها غير موجودة فعالً‪ .‬والحظ مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية أيضاً أن المجاوبين وممثلين آخرين لم يتمكنوا من اقتراح حدود واضحة‬
‫وغير عشوائية للتمييز بين عمليات اإلندماج الصحيحة واإلندماج بين المنشآت المتكافئة عن‬
‫عمليات إندماج األعمال األخرى وانتهوا إلى أن وضع حدود تشغيلية ليس مجديا‪( .‬أنظر‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ ،3‬اإلستنتاج ‪ .)35‬وبالتالي قرر مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية أنه ليس من الضروري أن توجد متطلبات محاسبية منفصلة لمثل هذه‬
‫اإلندماجات‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .2‬يعتبر الكثيرون أنه في القطاع العام‪ ،‬تكون عمليات الشراء والتوحيد أكثر شيوع ًا من عمليات‬
‫اإلندماج ‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬قد ال تطبق منشآت القطاع العام المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية عند قيامها بالمعالجة المحاسبية لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬يعني ذلك‬
‫أنه قد ال يكون هناك إعداد متسق ومالئم للتقارير بشأن تلك العمليات لإلندماج في التقارير‬
‫المالية ذات الغرض العام‪ .‬وبالتالي‪ ،‬قد ال يكون المستخدمون قادرين على الحصول على‬
‫المعلومات التي يحتاجونها للتعرف على نوع عملية إندماج األعمال في القطاع العام ومن ثم‬
‫تقييم طبيعتها وآثارها المالية‪ .‬ويعتقد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن هذا‬
‫المعيار سيعزز من االتساق وقابلية المقارنة بشأن كيفية إعداد التقارير المالية حول عمليات‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام من قبل منشآت القطاع العام‪.‬‬

‫العملية‬
‫إستنتاج ‪ .3‬عند تطوير هذا المعيار نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في المناقشات‬
‫حول السيطرة التي وردت في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 35‬البيانات المالية‬
‫الموحدة"‪ .‬ونظر المجلس في الكيفية التي ينبغي أن تؤثر بها السيطرة‪ ،‬وفقاً لتعريفها الوارد‬
‫في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬على تصنيف عمليات إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام في هذا المعيار‪ .‬ونظر المجلس أيض ًا في اإلرشادات حول عمليات اإلندماج‬
‫الواردة في كتيب اإلحصائيات المالية الحكومية ‪ 2014‬بهدف تجنب االختالفات غير‬
‫الضرورية‪ .‬ونظر المجلس أيضاً في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬واإلرشادات‬
‫حول عمليات اإلندماج التي طورها واضعو المعايير المحلية‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1841‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫التوافق مع اإلحصائيات المالية الحكومية‬

‫إستنتاج ‪ .4‬عند تطوير هذا المعيار‪ ،‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في المعالجة‬
‫المحاسبية لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام الواردة في اإلحصائيات المالية الحكومية‪:‬‬

‫تميز الخطوط اإلرشادية لإلحصائيات المالية الحكومية بين اإلستمالك والتوحيد اعتماداً على‬
‫مبدأ أنه مع اإلستمالك تحدث معاملة‪ ،‬في حين أنه مع التوحيد قد تحدث إعادة تصنيف‬
‫للوحدات‪.‬‬

‫تحدث المعاملة عندما يتم تأميم "وحدة سوقية" أو تخصيصها (بمعنى الدخول في سيطرة‬
‫الحكومة أو الخروج منها)‪ ،‬ويتم تسجيل المبالغ في اإلحصائيات المالية الحكومية كمعامالت‬
‫في حقوق الملكية التي تقابل سعر المعاملة المعلن‪ .‬ويتم تسجيل أية تغيرات في التقييم –‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬بين الرصيد اإلفتتاحي لحصة الملكية الحكومية وبين السعر النهائي‬
‫للمعاملة – كآثار إعادة تقييم‪ ،‬دون التأثير على صافي اإلقراض‪/‬اإلقتراض الحكومي‪ .‬وبالنسبة‬
‫لعمليات التوحيد‪ ،‬يكون التأثير األساسي على وضع "الوحدات المؤسسية" في قطاعات‪.‬‬

‫وعندما تنتمي الوحدات قبل التوحيد لنفس القطاع أو القطاع الفرعي للحكومة العامة‪ ،‬لن يكون‬
‫للتوحيد أثر على بيانات هذا القطاع أو القطاع الفرعي‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬لن يغير توحيد‬
‫حكومتين محليتين‪ ،‬عندما يكون قد تم بالفعل تصنيفهما لقطاع حكومة محلية‪ ،‬من النتائج‬
‫بالنسبة لقطاع الحكومة المحلية‪.‬‬

‫وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬في الحاالت التي يتم فيها توحيد وحدة في قطاع مع وحدة في قطاع‬
‫فرعي آخر‪ ،‬تتم إزالة الوحدات الموحدة من القطاع الذي كانوا ينتمون إليه وتتم إضافتها إلى‬
‫القطاع الخاص بالوحدة الموحدة الجديدة‪ ،‬من خالل إعادة تصنيف الوحدة (المسجلة في‬
‫اإلحصائيات المالية الحكومية باعتبارها "تغيير آخر في الحجم في األصول وااللتزامات")‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال‪ ،‬إذا تم توحيد وحدة حكومة محلية مع حكومة الوالية‪ ،‬تتم إعادة تصنيف‬
‫الوحدة من القطاع الفرعي للحكومة المحلية إلى القطاع الفرعي لحكومة الوالية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .5‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن المنهج الوارد في اإلحصائيات‬
‫المالية الحكومية لم يكن أساس ًا مالئماً لتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام في‬
‫هذا المعيار‪ ،‬وذلك لألسباب التالية‪:‬‬
‫(أ) يعتمد المنهج الوارد في اإلحصائيات المالية الحكومية على مجموعة من المفاهيم‬
‫التي ليس لها مكافئ في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬على سبيل المثال‪:‬‬
‫(‪ )1‬تصنيف الوحدات المؤسسية إلى قطاعات وفقاً لطبيعتها االقتصادية؛ و‬
‫(‪ )2‬التمييز بين المنتجين المنتمين للسوق والمنتجين غير المنتمين للسوق‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1842 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ب) قد تنتج عمليات التوحيد في اإلحصائيات المالية الحكومية عن إعادة تصنيف الوحدات‬
‫دون تسجيل معاملة‪ ،‬وهو األمر غير المتوافق مع معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام؛ و‬
‫(ج) ليس لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام في نفس القطاع أو القطاع الفرعي‬
‫للحكومة العامة أثر على البيانات الواردة في اإلحصائيات المالية الحكومية‪ ،‬في حين أن‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ستتطلب تغيرات في المنشآت الفردية التي ستتم‬
‫معالجتها محاسبياً‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .6‬بوصوله إلى هذه النتيجة أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن المناهج‬
‫المختلفة الواردة في اإلحصائيات المالية الحكومية وفي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫قد تؤدي إلى إجراء نفس المعالجة المحاسبية‪ ،‬على سبيل المثال‪:‬‬
‫(أ) من المحتمل أن يتم تسجيل عمليات التأميم كإستمالكات وفقًا للمنهجين؛ و‬
‫(ب) الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص ستنتج معالجة محاسبية شبيهة بالمعالجة‬
‫المحاسبية الواردة في منهج إعادة التصنيف في اإلحصائيات المالية الحكومية إذا طبقت‬
‫عمليات اإلندماج نفس السياسات المحاسبية‪.‬‬

‫النطاق (الفقرات ‪)4–2‬‬

‫إستنتاج ‪ .7‬ينظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أولياً في تطوير معيارين حول عمليات‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تغطي‪:‬‬
‫(أ) عمليات إندماج المنشآت التي تنتج عن المعامالت التبادلية – مشروع ال يختلف كثي اًر عن‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪3‬؛ و‬
‫(ب) عمليات إندماج األعمال التي تنتج من المعامالت غير التبادلية – مشروع محدد خاص‬
‫بالقطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .8‬في مايو ‪ ،2008‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام مسودة العرض ‪،41‬‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام الناتجة عن المعامالت التبادلية‪ ،‬والتي كانت مشروعاً‬
‫ال يختلف كثي اًر عن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .3‬وبعد عملية المشاورة التي تمت‬
‫بشأن مسودة العرض ‪ ،41‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام عدم االستمرار‬
‫في هذا المنهج لألسباب التالية‪:‬‬
‫(أ) يشمل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬الشراء بسعر منخفض في نطاقه‪ .‬وبالتالي‬
‫تمكن مناقشة أن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬يطبق أيضاً على األقل بعض‬
‫العمليات غير التبادلية إلندماج المنشآت‪ .‬وأقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام أنه قد يكون من الصعب تأسيس تعيين واضح للحدود بين جميع عمليات اإلندماج‬
‫التبادلية وغير التبادلية‪.‬‬
‫(ب) لم يكن من الواضح إذا كان سيتم تصنيف عملية اإلندماج التي ال يحصل فيها أحد‬
‫األطراف على سيطرة على األطراف األخرى باعتبارها عمليات إندماج منشآت تنتج عن‬
‫المعامالت التبادلية‪ ،‬وبالتالي تنبغي معالجتها محاسبياً باعتبارها إستمالك وفقاً لمسودة‬
‫العرض ‪.41‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1843‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .9‬بالتالي‪ ،‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تطوير معيار واحد يتعامل مع‬
‫جميع عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وتم تضمين هذا النطاق الشامل في الورقة‬
‫التشاورية‪ ،‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬الصادرة في يونيو ‪ .2012‬ودعم المجيبون‬
‫على هذه الورقة التشاورية هذا النطاق األشمل‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .10‬وقرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بالتالي أنه يجب تطبيق هذا المعيار على‬
‫جميع عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬فقط باستثناءات محدودة‪ .‬يعرف هذا المعيار‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام على أنها عمليات الجمع بين عمليات منفصلة في‬
‫منشأة قطاع عام واحدة‪ .‬يشير هذا التعريف إلى الجمع بين العمليات وليس بين المنشآت‪ ،‬حيث‬
‫إن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬وهي في ذلك تشترك مع عمليات إندماج األعمال‪،‬‬
‫قد تتم فيها إدارة جزء من المنشأة بصورة منفصلة عن باقي المنشأة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .11‬وفي خضم عملية التوصل لقرار بشأن نطاق هذا المعيار‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على إدراج عمليات إندماج األعمال في القطاع العام تحت السيطرة المشتركة‪.‬‬
‫في حين أن هذه العمليات مستثناة من نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ ،3‬رأى‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه من الهام أن يشمل هذا المعيار جميع‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام في نطاقه‪.‬‬

‫استثناءات من النطاق‬
‫إستنتاج ‪ .12‬افق مجلس معايير المحاسبة الدولي ة في القطاع العام على أن هذا المعيار ال يجب أن يطبق‬
‫على تكوين الترتيبات المشتركة أو المشاريع المشتركة‪ .‬ونص مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام في الورقة التشاورية على أن‪" :‬المفهوم األساسي لتكوين المشروع المشترك‬
‫يختلف عن عمليات اإلندماج األخرى‪ ،‬حيث ينتج تكوين تلك المشاريع عن المنشآت المنفصلة‬
‫التي تقرر أن تتشارك في السيطرة‪ ،‬بمعنى أنه يكون لتلك المنشآت سيطرة مشتركة على العمليات‬
‫التي تشكل المشروع المشترك‪ .‬وقد ينتج عن مفهوم السيطرة المشتركة قضايا تؤثر على كيفية‬
‫إعداد المعالجة المحاسبية للمشروع المشترك نفسه بغرض تكوينه‪".‬‬

‫إستنتاج ‪ .13‬عند تطوير هذا المعيار‪ ،‬ناقش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إذا كان هذا‬
‫المنطق ما يزال صالحًا مع العلم أن هذا المعيار يتخذ منهجًا مخالفًا لتصنيف عمليات إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام‪ .‬وخلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن‬
‫مفهوم المشروع المشترك ال يعكس المواضيع التي تم تناولها في هذا المعيار‪ ،‬ووافق على استثناء‬
‫تكوين الترتيبات المشتركة أو المشاريع المشتركة من نطاقه‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .14‬وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن عمليات إندماج ترتيبين مشتركين‬
‫أو أكثر قد تحدث‪ .‬ونظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في أنه‪ ،‬حين ينتج‬
‫عن عمليات اإلندماج تكوين ترتيبات مشتركة جديدة‪ ،‬فإن ذلك سيكون خارج نطاق معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .40‬وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫إلى أن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام قد ينتج عنها إستمالك ترتيب مشترك أو أكثر‬
‫من قبل ترتيب مشترك آخر‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬تتخلى المنشآت التي كان لها سيطرة على‬
‫الترتيبات المشتركة المستملكة عن تلك السيطرة المشتركة‪ .‬هذا اإلندماج سيكون إستمالك في‬
‫داخل نطاق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1844 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .15‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضاً على أن يستثني من نطاق هذا‬
‫المعيار عمليات اإلستمالك التي تتم من قبل المنشآت االستثمارية بشأن االستثمار في منشأة‬
‫مسيطر عليها التي من المطلوب قياسها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز‪ .‬وتعتبر‬
‫هذه المعامالت استثمارات وليس عمليات إندماج لألعمال في القطاع العام‪ .‬ويصف معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬المتطلبات المحاسبية لمثل هذه المعامالت‪ .‬اإلجابات على‬
‫مسودة العرض ‪ ،60‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .16‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام مقترحاته في مسودة العرض ‪،60‬‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬في يناير ‪ .2016‬ودعم المجاوبون على مسودة‬
‫العرض ‪ 60‬بشكل عام النطاق المقترح واالستثناءات‪ .‬ونظر المجلس في اإلجابات ووافق على‬
‫أنه ليس من الضروري إجراء تغييرات على النطاق‪ .‬وبقيامه بذلك‪ ،‬أشار المجلس إلى أن نطاق‬
‫المعيار قد شمل عمليات اإلندماج التي تتم على أساس مؤقت‪ ،‬مثل عمليات انقاذ منشأة قطاع‬
‫خاص بنية بيعها بمجرد وصولها إلى مركز مالي معقول‪ .‬وأشار المجلس إلى أن إدراج مثل هذه‬
‫العمليات لإلندماج في هذا المعيار هو أمر متسق مع الق اررات التي تم اتخاذها عند تطوير معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬بعدم طلب إجراء معالجة محاسبية مختلفة للمنشآت‬
‫المسيطر عليها بصورة مؤقتة‪.‬‬

‫تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام (الفقرات ‪)14-7‬‬

‫إستنتاج ‪ .17‬خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬نتيجة لإلجابات التي حصل عليها على‬
‫مسودة العرض ‪ ،41‬إلى أن التمييز بين عمليات إندماج األعمال التي تنتج من المعامالت‬
‫التبادلية وعمليات إندماج األعمال التي تنتج من المعامالت غير التبادلية ال يقدم أساسًا مالئماً‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي ستصدر مستقبالً‪ .‬فاالعتماد على تعريفات‬
‫"المعامالت التبادلية" في أخالقيات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام سوف يعني‬
‫أن معظم التدخالت الحكومية في خالل فترات األزمات االقتصادية‪ ،‬مثل األزمة المالية العالمية‬
‫التي حدثت في ‪ ،2008‬لن تلبي متطلبات تعريف اإلستمالك‪ .‬ورأى المجلس أنه من غير المالئم‬
‫أن يتم تعريف "عمليات اإلنقاذ" باعتبارها عمليات توحيد‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .18‬وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضًا إلى أن المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 3‬قد طبق على "األعمال"‪ ،‬وليس على المنشآت‪ .‬وبالتطبيق على المنشآت‪ ،‬يمكن‬
‫أيضاً تطبيق تعريف األعمال على الجزء من المنشأة الذي تمكن إدارته بصور منفصلة عن باقي‬
‫المنشأة‪ .‬ونظر المجلس في هذه المواضيع عند تطوير المنهج الوارد في الورقة التشاورية‪.‬‬

‫منهج التصنيف المتبع في الورقة التشاورية‪ ،‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫إستنتاج ‪ .19‬المنهج المتبع في الورقة التشاورية كان بغرض التمييز بين عمليات اإلندماج التي تخضع فيها‬
‫أطراف عملية اإلندماج لسيطرة مشتركة‪ ،‬وعمليات إندماج األعمال التي ال تخضع فيها أطراف‬
‫عملية اإلندماج لسيطرة طرف واحد نهائي‪ ،‬بمعنى أنها ال تكون تحت سيطرة مشتركة‪ .‬وكان‬
‫هناك تمييز آخر بين عمليات إندماج األعمال التي يحصل فيها أحد األطراف على السيطرة على‬
‫طرف آخر (وهي العمليات التي تم اعتبارها عمليات إستمالك في الورقة التشاورية)‪ ،‬وعمليات‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1845‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫اإلندماج التي ال يحصل فيها أحد األطراف على السيطرة على األطراف األخرى في اإلندماج‬
‫(وهي العمليات التي تم اعتبارها عمليات توحيد في الورقة التشاورية)‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .20‬ورأى مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن مفهوم السيطرة هو مفهوم هام في‬
‫تحديد تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬فالسيطرة تشكل جزءاً من أساس كثير‬
‫من عمليات إعداد التقارير المالية‪ .‬ويتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 35‬من‬
‫المنشأة أن توحد تلك المنشآت األخرى التي تسيطر عليها‪ ،‬وهو األمر الذي يتطلبه أيضًا المعيار‬
‫السابق‪ ،‬معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 6‬البيانات المالية المنفصلة والموحدة"‪ .‬وأشار‬
‫المجلس أيضًا إلى أن اإلحصائيات المالية الحكومية تطبق منهجًا مشابهًا في تناول السيطرة‬
‫للمنهج الذي يتم اتباعه من خالل معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ ،35‬و‪.6‬‬

‫إستنتاج ‪ .21‬وعلى نفس المنوال‪ ،‬تشكل السيطرة عامالً هاماً عند االعتراف باألصول‪ ،‬فتعرف الفقرة ‪ 5.6‬من‬
‫إطار مفاهيم التقارير المالية ذات الغرض العام التي تعدها منشآت القطاع العام (إطار المفاهيم)‬
‫األصل باعتباره "المورد الذي يخضع حاليًا لسيطرة المنشأة نتيجة لحدث سابق‪".‬‬

‫إستنتاج ‪ .22‬وحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬بالتالي‪ ،‬أن السيطرة تشكل نقطة بداية‬
‫جيدة لتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬شملت الورقة التشاورية‬
‫وجهة النظر األولية لمجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام عالوة على دور السيطرة‬
‫في تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪:‬‬

‫"المعيار الوحيد المحدد للتمييز بين التوحيد واإلستمالك هو أنه‪ ،‬في التوحيد‪ ،‬ال تحصل أي من‬
‫عمليات اإلندماج على السيطرة على العمليات األخرى‪".‬‬

‫إستنتاج ‪ .23‬عند وضع الورقة التشاورية‪ ،‬فسر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن أطراف‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام الذين يخضعون لسيطرة مشتركة هم يخضعون لسيطرة‬
‫نفس المنشأة األم قبل وبعد اإلندماج‪ .‬يؤدي ذلك إلى وجود اختالفات اقتصادية بين اإلندماجات‬
‫التي تحدث تحت سيطرة مشتركة واإلندماجات التي ال تحدث تحت سيطرة مشتركة‪ ،‬وفقًا لما يلي‪:‬‬
‫(أ) عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي تحدث بين المنشآت بداخل منشأة‬
‫اقتصادية (بمعنى أنها تخضع لسيطرة مشتركة) ال تغير الموارد االقتصادية الخاصة بتلك‬
‫المنشأة االقتصادية؛‬
‫(ب) يتم حذف أي فائض أو عجز ناتج عن عمليات إندماج األعمال في القطاع العام تحت‬
‫السيطرة المشتركة بالكامل في البيانات المالية ذات الغرض العام الخاصة بالمنشأة‬
‫المسيطر النهائية؛ و‬
‫(ج) يمكن للمنشأة المسيطرة النهائية أن تحدد إذا كان قد تم نقل أي مقابل مالي (وإذا تم نقل‬
‫مقابل مالي‪ ،‬مبلغ ذلك المقابل المالي) في عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫التي تخضع للسيطرة المشتركة‪.‬‬
‫(د) قد يكون لتلك االختالفات تداعيات على المعالجة المحاسبية لعمليات إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام التي تخضع لسيطرة مشتركة‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1846 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .24‬عكس المنهج المتبع في الورق التشاورية رؤية مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام حيث إن‪:‬‬
‫(أ) االختالفات االقتصادية بين عمليات اإلندماج التي تحدث تحت سيطرة مشتركة والتي ال‬
‫تحدث تحت سيطرة مشتركة قد يكون لها آثار على المعالجة المحاسبية لكل منهما؛ و‬
‫(ب) ينبغي التمييز بين عمليات اإلستمالك وعمليات التوحيد على أساس السيطرة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .25‬تساوى عدد المجاوبين الذين دعموا المقترحات الواردة في الورقة التشاورية مع عدد المجاوبين‬
‫الذين لم يوافقوا على المقترحات‪ .‬واقترح المجاوبون الذين لم يوافقوا على المقترحات أن التمييز‬
‫بناء على السيطرة ال يعكس الظروف الخاصة بالقطاع العام‪.‬‬ ‫بين اإلستمالك والتوحيد فقط ً‬
‫وأشار هؤالء المجاوبون بشكل خاص إلى أنه‪:‬‬
‫(أ) قد تحدث عمليات إندماج األعمال في القطاع العام بحيث ال يكون من الممكن أن‬
‫يتم تحديد المنشأة المستملِكة حتى وإن كان من الممكن تحديد المنشأة التي حصلت‬
‫على السيطرة على العمليات نتيجة لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬ووفقاً‬
‫للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ ،3‬يمكن تحديد المنشأة المستملِكة من خالل‬
‫تحليل ملكية الحصص الخاصة باألطراف المعنية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬في القطاع العام‬
‫قد ال تكون هناك ملكية قابلة للقياس الكمي للحصص في المنشآت‪ ،‬وبالتالي فإن‬
‫إجراء هذا التحليل لن يكون ممكناً‪ .‬فقد ال يكون هناك وجود للمنشأة التي حصلت‬
‫على السيطرة قبل حدوث اإلندماج‪ ،‬وإذا لم يكن هناك حصص ملكية قابلة للقياس‬
‫الكمي في المنشأة‪ ،‬فلن يكون من الممكن تحديد منشأة مستملِكة‪.‬‬
‫(ب) قد يتم فرض عمليات إندماج األعمال في القطاع العام على جميع أطراف اإلندماج‬
‫من قبل مستوى أعلى من الحكومة‪ ،‬على سبيل المثال عندما تقوم الحكومة المركزية‬
‫بإعادة تنظيم الحكومة المحلية من خالل سن تشريع يخص إندماج البلديات بغض‬
‫النظر عن رغبة تلك البلديات‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .26‬واقترح المجاوبون الذين لم يوافقوا على المقترحات الواردة في الورقة التشاورية عدداً من األسس‬
‫البديلة لتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام تشمل ما يلي‪:‬‬
‫(أ) حاالت مختلفة حول حدوث نقل للمقابل المالي‪:‬‬
‫(‪ )1‬تم نقل المقابل المالي كجزء من اإلندماج؛‬
‫(‪ )2‬تم نقل مقابل مالي كبير كجزء من اإلندماج؛‬
‫(‪ )3‬تم تفعيل اإلندماج بالقيمة السوقية؛‬
‫(‪ )4‬تمييز اإلستمالكات (التي تشمل نقل مقابل مالي) التي ال تخضع لسيطرة‬
‫مشتركة عن جميع عمليات اإلندماج األخرى؛ و‬
‫(‪ )5‬التمييز بين عمليات اإلندماج تحت السيطرة المشتركة بعد تحديد إذا كان‬
‫لإلندماج جوهر تجاري (التي تشمل نقل مقابل مالي)‪.‬‬
‫(ب) تحديد إذا كان قد تم تفعيل اإلندماج طوعاً أو قس اًر‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1847‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطوير منهج التصنيف في مسودة العرض ‪ "60‬عمليات إندماج األعمال في القطاع العام"‬
‫إستنتاج ‪ .27‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في اإلجابات التي وردت على الورقة‬
‫التشاورية‪ .‬وقبل المجلس فكرة أن منهج التصنيف المتبع في الورقة التشاورية لن يعكس في‬
‫جميع الحاالت الظروف الخاصة بالقطاع العام‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وافق المجلس على إعادة النظر‬
‫في تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .28‬وكجزء من هذه العملية‪ ،‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان‬
‫أي من المناهج المقترحة من قبل المجاوبين قد توفر أساساً بديالً للتصنيف‪ .‬وخلص المجلس‬
‫أن هذه المناهج لم تكن مناسبة‪ ،‬وذلك لألسباب التالية‪:‬‬
‫(أ) وصل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى وجهة النظر التي ترى‬
‫بأن نقل المقابل المالي‪ ،‬في حد ذاته‪ ،‬ليس كافياً للتمييز بين اإلستمالك والتوحيد‪ .‬ووفقاً‬
‫لما تمت اإلشارة إليه في اإلستنتاج ‪ 17‬باألعلى‪ ،‬فإن تعريف اإلستمالك كمعاملة‬
‫تبادلية سيؤدي إلى تعريف عمليات اإلنقاذ كتوحيد‪ .‬وعلى نفس المنوال‪ ،‬إذا تم تعريف‬
‫إستمالك على أنه يتطلب نقل مقابل مالي من قبل المنشأة المستملِكة‪ ،‬فقد يؤدي ذلك‬
‫أيضاً إلى تصنيف عمليات اإلنقاذ كتوحيد‪ .‬فتعريف اإلستمالك الذي يتطلب نقل مقابل‬
‫مالي كبير‪ ،‬أو أن تتم عمليات إندماج األعمال في القطاع العام وفقاً للقيمة السوقية‪،‬‬
‫لن يتناول مواضيع مثل الشراء بسعر منخفض (التي تمت مناقشتها سابقاً في اإلستنتاج‬
‫‪(8‬أ))‪.‬‬
‫(ب) وصل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى وجهة نظر ترى بأن تحديد‬
‫إذا كان قد تم تفعيل اإلندماج طوعاً أو قس اًر هو أمر ال يقدم‪ ،‬في حد ذاته‪ ،‬معلومات‬
‫كافية لتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬فالطبيعة الطوعية أو القسرية‬
‫لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام تقدم معلومات حول عملية اإلندماج ولكن‬
‫ليس حول نتائجه‪ .‬فقد يكون لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام نتائج اقتصادية‬
‫مختلفة بغض النظر عما إذا كان لها طبيعة طوعية أو قسرية‪ .‬ولم يعتبر المجلس أنه‬
‫من الممكن تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام دون النظر في نتائج‬
‫اإلندماج‪ .‬وبالتالي‪ ،‬لم يعتبر المجلس أن التصنيف المعتمد فقط على الطبيعة القسرية‬
‫أو الطوعية لإلندماج سيلبي أهداف إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .29‬أعاد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام النظر في دور السيطرة في تصنيف‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬وخلص إلى أن السيطرة تظل عامالً هاماً في‬
‫تحديد إذا كانت عملية اإلندماج هي عملية توحيد أم إستمالك‪ .‬وبالوصول إلى هذه النتيجة‪،‬‬
‫أشار المجلس إلى أن اإلستمالك يمكن فقط أن يحدث عندما يحصل أحد أطراف اإلندماج‬
‫على السيطرة على عملية أو أكثر (تم مناقشة هذا األمر بمزيد من التفاصيل في اإلستنتاج‬
‫‪( 25‬أ) باألعلى)‪ .‬وبالتالي‪ ،‬أعاد المجلس النظر في العوامل المقترحة من قبل المجاوبين‬
‫على الورقة التشاورية لتحديد العوامل التي قد تكمل بشكل جيد مفهوم السيطرة‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1848 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .30‬ناقش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام العوامل التالية‪ ،‬ووافق على أنها قد‬
‫تكون مفيدة في إكمال مفهوم السيطرة عند تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪:‬‬
‫(أ) المقابل المالي‪ .‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن يعتبر‬
‫أن وجود مقابل مالي في عملية اإلندماج هو أمر هام متعلق بتصنيف اإلندماج‪ .‬فعادة‬
‫ما تشمل عمليات اإلستمالك مقابل مالي‪ ،‬في حين أن عمليات التوحيد لن يكون فيها‬
‫مقابل مالي‪ .‬وبالنسبة لألسباب الواردة في اإلستنتاج ‪(28‬أ) باألعلى‪ ،‬وافق المجلس‬
‫على أن نقل المقابل المالي في حد ذاته لن يقدم نتائج حاسمة‪ ،‬وأن يتم الحصول على‬
‫مزيد من المعلومات حول طبيعة اإلندماج من خالل النظر في أسباب عدم نقل مقابل‬
‫مالي‪.‬‬
‫(ب) المعامالت التبادلية‪ .‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن‬
‫يكون هناك احتمال أكبر لحدوث اإلستمالك في المعامالت التبادلية مقارنة بالمعامالت‬
‫غير التبادلية‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬قد أقر المجلس بالفعل أنه قد يصعب تأسيس‬
‫تمييز واضح بين جميع عمليات إندماج المنشآت التبادلية وغير التبادلية (أنظر‬
‫اإلستنتاج ‪(8‬أ) باألعلى)‪ .‬وخلص المجلس إلى أن المعلومات بشأن تحديد إذا كانت‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام هي عملية تبادلية أو غير تبادلية يمكن أن‬
‫يتم تحديدها من خالل النظر في أسباب نقل أو عدم نقل مقابل مالي‪ .‬وبالتالي‪ ،‬خلص‬
‫المجلس إلى أنه من غير الضروري أن يتم تقييم هذا العامل بطريقة مستقلة عن المقابل‬
‫المالي‪.‬‬
‫(ج) حصص الملكية القابلة للقياس الكمي‪ .‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام إلى أن وجود حصص للملكية قابلة للقياس الكمي في عملية قد يؤثر‬
‫على الجوهر االقتصادي لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬فإذا لم يكن هناك‬
‫حصص ملكية قابلة للقياس الكمي في العملية‪ ،‬فال يمكن نقل مقابل مالي حيث إنه ال‬
‫يوجد طرف له إستحقاق قانوني يمكنه من الحصول على المقابل المالي‪ .‬ويمكن أن‬
‫يؤدي ذلك إلى تمييز عمليات اإلندماج التي هي عمليات اإلستمالك‪ ،‬التي دائماً ما‬
‫يكون فيها مالك يحصل على المقابل المالي‪ .‬وأشار المجلس إلى أن عدم وجود حصص‬
‫ملكية قابلة للقياس الكمي يمكن أن يكون سبباً في عدم نقل مقابل مالي‪ .‬وبالتالي‪،‬‬
‫خلص المجلس إلى أنه ليس من الضروري أن يتم تقييم هذا العامل بصورة مستقلة عن‬
‫المقابل المالي‪.‬‬
‫(د) عملية اتخاذ القرار‪ .‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن‬
‫النظر في األطراف التي يمكنها أن تتخذ القرار فيما يتعلق بعمليات إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام قد يقدم معلومات مفيدة حول تصنيف اإلندماج‪ .‬في القطاع الخاص‪،‬‬
‫عادة ما يتم الدخول في عمليات اإلندماج طوعاً‪ ،‬على األقل من منظور المنشأة‬
‫المستملِكة‪ .‬أما في القطاع العام‪ ،‬قد يكون هناك أطراف أخرى مشتركة في عملية اتخاذ‬
‫القرار‪ .‬فالحرية التي يمكن ألطراف اإلندماج ممارستها قد تؤثر على الجوهر االقتصادي‬
‫لإلندماج وبالتالي على تصنيفه‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1849‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ه) اإلكراه‪ .‬في القطاع العام‪ ،‬قد يتم فرض عمليات إندماج األعمال في القطاع العام من‬
‫قبل مستوى أعلى من الحكومة‪ ،‬سواء كان هذا المستوى األعلى من الحكومة يسيطر‬
‫على أطراف اإلندماج ألغراض خاصة بإعداد التقارير المالية‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد‬
‫تعيد حكومة مركزية هيكلة حكومة محلية من خالل توجيه بلديات معينة لإلندماج‪.‬‬
‫ووافق المجلس على أن االكراه كان له عالقة بتصنيف عمليات إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام‪ ،‬ولكنه رأى أنه سيتم الحصول على المعلومات حول اإلكراه من خالل‬
‫النظر في عملية اتخاذ القرار‪ .‬وبالتالي‪ ،‬خلص المجلس أنه ليس من الضروري أن يتم‬
‫تقييم هذا العامل بصورة منفصلة عن عملية اتخاذ القرار‪.‬‬
‫(و) السيطرة المشتركة‪ .‬عند تطوير الورقة التشاورية‪ ،‬حدد مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام االختالفات االقتصادية بين عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫التي تحدث تحت سيطرة مشتركة والتي ال تحدث تحت سيطرة مشتركة (أنظر اإلستنتاج‬
‫‪ 23‬باألعلى)‪ .‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن قدرة‬
‫المنشأة المسيطرة على تحديد إذا كان قد تم نقل أي مقابل مالي هو أمر ذو عالقة‬
‫بتصنيف اإلندماج‪ ،‬ولكنه اعتبر أن ذلك عنص ًار من عناصر عملية اتخاذ القرار‪.‬‬
‫فحقيقة أن الموارد االقتصادية الخاصة بالمنشأة االقتصادية ال تغير من اإلندماج تحت‬
‫السيطرة المشتركة‪ ،‬وأنه سيتم حذف أي فائض أو عجز عند التوحيد هو أمر هام‬
‫بالنسبة للمنشأة المسيطرة‪ ،‬ولكنه ليس كذلك بالنسبة للمنشأة المسيطر عليها‪ .‬حيث إن‬
‫المنشأة المسيطر عليها ستكون هي المنشأة المعدة للتقارير فيما يتعلق باإلندماج‪،‬‬
‫وخلص المجلس إلى أنه ليس من الضروري أن يتم تقييم هذا العامل بشكل مستقل عن‬
‫عملية اتخاذ القرار‪.‬‬
‫(ز) حقوق المواطنين‪ .‬في بعض دوائر االختصاص‪ ،‬قد يكون المواطنون جزءاً من عملية‬
‫اتخاذ القرار‪ ،‬على سبيل المثال عندما تخضع عمليات إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام لموافقة المواطنين من خالل االستفتاءات‪ .‬ووافق المجلس على أن حق المواطنين‬
‫أن يقبلوا أو يرفضوا اإلندماج هو أمر ذو عالقة بتصنيف اإلندماج‪ .‬وعلى الرغم من‬
‫ذلك‪ ،‬رأى المجلس أن هذه الحقوق هي حقوق المشاركة في عملية اتخاذ القرار‪.‬‬
‫وبالتالي خلص المجلس إلى أنه ليس من الضروري أن يتم تقييم هذا العامل بصورة‬
‫مستقلة عن عملية اتخاذ القرار‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .31‬لم يعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن العوامل التالية ستكون مفيدة‬
‫في إكمال مفهوم السيطرة عند تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪:‬‬
‫(أ) تغيير القطاع‪ .‬أقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن تغيير القطاع‬
‫سيكون مؤش اًر على أن منشأة القطاع العام قد استملكت عملية‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪،‬‬
‫اعتبر المجلس أن هذا التغيير في القطاعات سيكون ناتج ًا عن التغيير في السيطرة‬
‫وليس عن عامل منفصل آخر ينبغي أن يؤخذ بعين االعتبار‪ .‬وأشار المجلس أيضاً‬
‫إلى أن تصنيف الوحدات المؤسسية إلى قطاعات وفق ًا لطبيعتها االقتصادية بكونها‬
‫وحدات حكومية هو سمة من سمات التقارير المالية ذات الغرض العام والتي ليس لها‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1850 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثيل في أخالقيات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬وسيستمر ذلك‬
‫األمر في كونه اختالفاً كبي ًار بين إعداد التقارير اإلحصائية على مستوى االقتصاد‬
‫الكلي وبين المحاسبة وإعداد التقارير المالية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬لم يعتبر المجلس أن تغيير‬
‫القطاع هو عامل مؤثر في تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬
‫(ب) طبيعة دائرة االختصاص‪ .‬اقترح بعض المجاوبين على الورقة التشاورية أنه‪ ،‬في دوائر‬
‫االختصاص التي يكون فيها تفاعل كبير أو إعادة توزيع بين مستويات حكومية مختلفة‪،‬‬
‫يمكن اعتبار أن القطاع العام يعمل كجزء من منشأة واحدة شبه "مجموعة"‪ .‬قد يكون‬
‫لهذه الرؤية تداعيات على تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬ولم‬
‫يعتبر المجلس أنه من وجهة نظر المنشأة المعدة للتقارير‪ ،‬أن طبيعة دائرة االختصاص‬
‫هو أمر ذو عالقة بتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬فقد تقييم‬
‫المنشأة المعدة للتقارير السيطرة‪ ،‬والمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار دون الرجوع إلى‬
‫المنشأة التي تعم ل باعتبارها شبه المجموعة‪ .‬وأشار المجلس إلى أن طبيعة دائرة‬
‫االختصاص قد تشكل جزءاً من تقييم طبيعة عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪،‬‬
‫والتي قد تحتاج المنشأة للنظر فيها عندما يكون تحليل جميع العوامل األخرى قد أنتج‬
‫نتائج غير حاسمة أو لم يقدم دليالً كافياً لتحديد تصنيف مالئم لعمليات إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام‪.‬‬
‫(ج) التشغيل الحكومي‪ .‬اقترح بعض المجاوبين على الورقة التشاورية أن التشغيل الحكومي‬
‫سيكون ذو عالقة بتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وتشمل األمثلة‬
‫قدموها ما يلي‪:‬‬ ‫التي‬
‫وجود سلطات و ازرية أو سلطات حكومية أخرى تمكن الحكومة من توجيه الجهة‬ ‫(‪)1‬‬
‫اإلدارية للمنشأة لتحقيق األهداف السياسية للحكومة؛‬
‫عندما تكون الموافقة الو ازرية مطلوبة بالنسبة لميزانيات التشغيل؛ و‬ ‫(‪)2‬‬
‫يكون للحكومة حق التصرف على نطاق واسع‪ ،‬بموجب القوانين القائمة‪ ،‬في‬ ‫(‪)3‬‬
‫تعيين أو االستغناء عن أعضاء الجهة اإلدارية للمنشأة‪.‬‬

‫وخلص المجلس إلى أن األمثلة كانت بمثابة مؤشرات على السيطرة أو السيطرة‬
‫المشتركة وليست بمثابة اقتراحات لعوامل مستقلة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬لم يعتبر المجلس أن‬
‫التشغيل الحكومي هو أمر ذو عالقة بتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام‪.‬‬

‫(د) المنشأة توجه السياسة العامة و‪/‬أو تشترك في أنشطة غير سوقية يتم تمويلها‬
‫بصورة أساسية من الموارد العامة‪ .‬اقترح يعض المجاوبين على الورقة التشاورية أنه‬
‫ينبغي اكمال السيطرة من خالل النظر فيما إذا كانت المنشأة توجه السياسة العامة‬
‫و‪/‬أو أنها تشترك في أنشطة غير سوقية يتم تمويلها بصورة أساسية من الموارد العامة‪.‬‬
‫وعندما يكون الوضع كذلك‪ ،‬فإن ذلك يوحي بحدوث توحيد‪ .‬وأشار المجلس إلى أن‬
‫هذا المنهج يتطلب تقديم مفاهيم جديدة في أخالقيات مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬فإن مفهوم األنشطة غير السوقية هو مفهوم‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1851‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫خا ص بالتقارير المالية ذات الغرض العام وهو المفهوم الذي لم يطبقه مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ولم يعتبر المجلس أنه من المالئم أن يتم تقديم هذه‬
‫المفاهيم في مسودة العرض ‪ .60‬وبالتالي‪ ،‬لم يعتبر المجلس أن هذا العامل ذو صلة‬
‫بتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬
‫(ه) المساءلة‪ .‬اقترح بعض المجاوبين على الورقة التشاورية أن محاسبة عمليات إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام بالقيمة العادلة توفر مزيد من المعلومات حول تأثير ذلك‬
‫اإلندماج‪ ،‬ولكن ذلك سيكون مفيدًا فقط ألغراض المساءلة عندما تتحمل المنشأة‬
‫مسؤولية قرار اإلندماج‪ .‬ولم يعتبر المجلس أن المساءلة هي عامل أساسي في حد‬
‫ذاته‪ ،‬ولكنه أقر أن المعلومات الناتجة عن تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام ينبغي أن تلبي أهداف إعداد التقارير المالية‪ .‬وفي بعض الحاالت اإلستثنائية‪،‬‬
‫عندما ينتج تحليل المقابل المالي وعملية اتخاذ القرار نتائج غير حاسمة أو ال يقدم‬
‫دليالً كافياً على التصنيف المالئم لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد تحتاج‬
‫المنشأة للنظر في أمور أخرى‪ ،‬تشمل ماهية المعلومات التي تلبي أهداف إعداد التقارير‬
‫المالية وتلبي الخصائص النوعية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .32‬خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬بالتالي‪ ،‬إلى أنه ينبغي اكمال‬
‫السيطرة من خالل عاملين إضافيين إذا كان قد تم نقل مقابل مالي‪ ،‬وأسباب وجود أو عدم‬
‫وجود مقابل مالي؛ وعملية اتخاذ القرار‪ .‬تتنوع هذه العوامل‪ ،‬وتشكل عناصر لعوامل أخرى‪،‬‬
‫وفقاً للمناقشات التي تمت باألعلى‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .33‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أنه يمكن استخدام هذه العوامل‬
‫إما إلكمال مؤشرات السيطرة الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،35‬أو‬
‫يمكن استخدامها إلكمال مفهوم السيطرة في تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام‪ .‬ونا قش مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام مميزات هذين المنهجين‪.‬‬
‫وأشار المجلس إلى أن استخدام العوامل إلكمال مؤشرات السيطرة كان من المحتمل أن ينتج‬
‫منهج تصنيف يلبي بصورة أفضل الخصائص النوعية لقابلية المقارنة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪،‬‬
‫نظر المجلس في أن استخدام العوامل التي تكمل مفهوم السيطرة من المحتمل أن ينتج منهج‬
‫تصنيف يقدم معلومات معروضة عرضاً عادالً وموثوقة بصورة أفضل‪ .‬واستخدام عوامل‬
‫إكمال مفهوم السيطرة من المحتمل أيضاً أن يتطرق لألمور التي تناولها المجاوبون‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .34‬حدد المجاوبون على الورقة التشاورية الصعوبات التي تصاحب التمييز بين اإلستمالك‬
‫والتوحيد اعتماداً فقط على السيطرة وهي الصعوبات التي من المحتمل أال يتم تناولها بالكامل‬
‫من خالل إجراء تطوير إضافي على مؤشرات السيطرة‪ .‬ووافق مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام‪ ،‬وخلص إلى أن الحصول على السيطرة على العمليات من قبل أحد أطراف‬
‫اإلندماج هو عنصر هام من عناصر اإلستمالك‪ ،‬ولكنه ليس كافي في حد ذاته لتحديد إذا‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1852 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫كان اإلندماج إستمالكاً‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وافق المجلس على تطوير منهج لتصنيف عمليات إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام يكون على النحو التالي‪:‬‬
‫(أ) يستخدم عوامل إكمال مفهوم السيطرة؛ و‬
‫(ب) ينظر في السيطرة في سياق إذا كان أحد أطراف اإلندماج قد حصل على السيطرة‬
‫على عملية أو أكثر نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .35‬بالموافقة على تطوير منهج يستخدم العوامل المكملة للسيطرة‪ ،‬ناقش مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام األهمية النسبية التي ينبغي أن ترتبط بالسيطرة وبالعوامل األخرى‬
‫لتصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وكجزء من هذا النقاش‪ ،‬حدد المجلس‬
‫المناهج التالية‪:‬‬
‫(أ) منهج االفتراض القابل للدحض‪ .‬بموجب هذا المنهج‪ ،‬عندما يحصل أحد أطراف‬
‫اإلندماج على السيطرة على عملية‪ ،‬فإن ذلك يؤدي إلى خلق افتراض قابل للدحض بأن‬
‫اإلندماج هو إستمالك‪ .‬يعطي هذا المنهج وزناً قوياً للحصول على السيطرة‪ ،‬ويركز‬
‫تحليل العوامل األخرى على إذا كان هناك دليل على دحض االفتراض‪.‬‬
‫(ب) منهج الوزن الفردي‪ .‬بموجب هذا المنهج‪ ،‬فإن الوزن المعطى للحصول على السيطرة‪،‬‬
‫والمقابل المالي وعملية اتخاذ القرار هي أمور تخضع للحكم المهني اعتماداً على‬
‫الظروف الفردية لإلندماج‪ .‬ويحدد المعدون ما هي العوامل (إن وجدت) التي تشير إلى‬
‫اإلستمالك وأيها (إن وجدت) التي تشير إلى التوحيد‪ .‬وعندما يكون هناك مؤشرات على‬
‫اإلستمالك والتوحيد على حد سواء‪ ،‬فإن الوزن المعطى للعوامل ذات العالقة من قبل‬
‫المعدين باستخدام الحكم المهني هو الذي سيحدد التصنيف‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .36‬وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن منهج االفتراض القابل للدحض‬
‫يقدم مزيدًا من الوضوح‪ ،‬ويلبي بشكل أفضل الخصائص النوعية للقابلية للمقارنة‪ .‬ومن‬
‫المحتمل أال يكون منهج الوزن الفردي موضوعياً بصورة أكبر‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬أقر‬
‫المجلس بأن منهج الوزن الفردي سيسمح للمشاركين بأن يعكسوا بشكل أفضل الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج‪ ،‬وقد يلبي بشكل أفضل الخصائص النوعية لألهمية وللعرض العادل‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .37‬تم النظر إلى السيطرة من قبل معظم األعضاء على أنها أكثر أهمية في تحديد التصنيف‬
‫مقارنة بالعوامل األخرى‪ ،‬وقد عكس منهج االفتراض القابل للدحض ذلك‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وافق‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على تطوير منهج االفتراض القابل للدحض‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .38‬بالوصول إلى هذا القرار أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن‬
‫المنهج الذي يأخذ بعين االعتبار أن العوامل األخرى تكمل السيطرة (وهو ما يلبي بصورة‬
‫أفضل الخصائص النوعية للمالئمة والعرض العادل على حساب قابلية المقارنة) في حين أنه‬
‫في نفس الوقت يدمج منهج االفتراض القابل للدحض بأن حصول أحد األطراف في اإلندماج‬
‫فقط على السيطرة على العمليات سيؤدي إلى حدوث إستمالك (وهو ما يلبي بصورة أفضل‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1853‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الخصائص النوعية لقابلية المقارنة على حساب المالئمة والعرض العادل) من المحتمل أن‬
‫ينتج توازن مالئم بين الخصائص النوعية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .39‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أيضاً في احتمالية أن‪ ،‬في ظروف‬
‫نادرة‪ ،‬لن يكون المقابل المالي وال عملية اتخاذ القرار مؤشرات كافية لدحض االفتراض بأن‬
‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام هي إستمالك حتى وإن لم يعكس ذلك التصنيف‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج‪ .‬ووافق المجلس على أن طلب أن يوضع الجوهر االقتصادي‬
‫لإلندماج في عين االعتبار عند تحديد إذا كان ينبغي دحض االفتراض‪ .‬ولدعم المعدين في‬
‫التوصل لهذا التحديد‪ ،‬تطلبت مسودة العرض ‪ 60‬أيضاً‪ ،‬في هذه الحاالت النادرة‪ ،‬أن يتم‬
‫تقييم لتحديد التصنيف الذي ينتج معلومات تلبي بصورة أفضل أهداف إعداد التقارير المالية‬
‫والخصائص النوعية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .40‬ورأى مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن الظروف األكثر شيوعاً التي يتم‬
‫فيها اعتبار أن عملية إندماج األعمال في القطاع العام هي إستمالك هي‪:‬‬
‫أن يحصل أحد أطراف اإلندماج على السيطرة على عملية ويدفع مقابل مالي الذي‬ ‫(أ)‬
‫من المستهدف أن يعوض الذين لهم إستحقاق في صافي أصول العملية المنقولة‬
‫نظير التخلي عن ذلك الحق‪.‬‬
‫(ب) يحصل أحد أطراف اإلندماج على السيطرة على عملية من خارج القطاع العام دون‬
‫دفع مقابل مالي لتعويض من لهم إستحقاق في صافي أصول العملية المنقولة‪.‬‬
‫(ج) يحصل أحد أطراف اإلندماج على السيطرة على عملية من خارج القطاع العام من‬
‫خالل فرض اإلندماج على الطرف اآلخر‪.‬‬
‫يحصل أحد أطراف اإلندماج على السيطرة على عملية من حكومة منفصلة‪.‬‬ ‫(د)‬

‫وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أنه‪ ،‬باستثناء الحاالت اإلستثنائية‪،‬‬
‫فإن منهج التصنيف المتبع في مسودة العرض‬
‫‪ 60‬سينتج عنه تصنيف تلك اإلندماجات كإستمالكات‪ .‬وأدى ذلك إلى التأكيد لمجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن المنهج المتبع كان مالئماً‪.‬‬

‫اإلجابات على مسودة العرض ‪60‬‬

‫إستنتاج ‪ .41‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في اإلجابات التي وردت على مسودة‬
‫العرض ‪ . 60‬وأشار المجلس إلى أنه كان هناك دعم كبير للمنهج العام لتصنيف عمليات‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام الوارد في مسودة العرض ‪.60‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1854 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .42‬حدد المجاوبون‪ ،‬رغم ذلك‪ ،‬المجاالت التي أروا أنه يمكن تطوير المنهج فيها‪ .‬والمواضيع‬
‫الرئيسية التي حددوها هي‪:‬‬
‫(أ) وجود افتراض قابل للدحض كان من المتوقع بصورة كبيرة أن يتم دحضه هو أمر‬
‫مثير لالرتباك؛‬
‫(ب) تم اعتبار أن المنهج يركز بشكل كبير على السيطرة‪ ،‬مع تفسير بعض األطراف‬
‫المعنية لمسودة العرض على أنها تتطلب استخدام طريقة اإلستمالك في معظم‬
‫الحاالت التي يحصل فيها أحد األطراف على السيطرة على العمليات؛ و‬
‫(ج) في كثير من دوائر االختصاص‪ ،‬سيكون من األسهل تحديد الجوهر االقتصادي‬
‫لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام من خالل الرجوع للمؤشرات (المقابل المالي‬
‫واتخاذ القرار) ثم من خالل الرجوع لتحديد إذا كان أحد أطراف اإلندماج قد حصل‬
‫على السيطرة على العمليات‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .43‬أقر مجلس م عايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بهذه المخاوف‪ .‬واتفق المجلس على أن‬
‫االفتراضات القابلة للدحض من المتوقع بشكل عام أن يتم دحضها بصورة غير متكررة‪ ،‬وأن‬
‫استخدام هذا المصطلح باستثناء أنه سيتم دحضه بصورة متكررة قد يؤدي إلى إرباك المعدين‪.‬‬
‫قد يؤدي هذا االرتباك إلى تصنيف المعدين لعمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫كإستمالك عندما ال يهدف المجلس إلى ذلك‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .44‬اعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن االرتباك الذي من الممكن أن‬
‫يحدث حول االفتراض القابل للدحض قد يفسر مخاوف بعض األطراف المعنية التي تدور‬
‫حول عدم استخدام طريقة اإلستمالك بصورة صحيحة‪ .‬ولم يكن مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام يهدف ألن يتطلب المنهج المستخدم في مسودة العرض استخدام‬
‫طريقة اإلستمالك في معظم الحاالت التي ال يحصل فيها أحد أطراف اإلندماج على السيطرة‬
‫على العمليات‪ .‬ورأى مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن اإلستمالكات ستنتج‬
‫في حاالت نادرة جداً‪ ،‬ويمكن الحصول على المزيد من التفاصيل بهذا الشأن في اإلستنتاج‬
‫‪ 40‬باألعلى‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .45‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه‪ ،‬في كثير من دوائر‬
‫االختصاص‪ ،‬يمكن بشكل أكثر سهولة أن يتم تحديد الجوهر االقتصادي لعمليات إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام من خالل الرجوع للمؤشرات‪ ،‬خاصة إذا وقعت عملية اإلندماج‬
‫تحت السيطرة المشتركة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬أشار المجلس إلى أن الوضع ليس كذلك‬
‫بالنسبة لجميع دوائر االختصاص‪ .‬وأشار المجلس إلى أن السيطرة ما تزال عامالً هاماً؛‬
‫خاصة‪ ،‬وأن اإلستمالك قد يحدث فقط عندما يحصل أحد أطراف اإلندماج على السيطرة على‬
‫عملية أو أكثر‪ .‬وأشار المجلس أيض ًا إلى أن المنهج الوارد في مسودة العرض ‪ 60‬يقدم إطا اًر‬
‫لقرار مالئم للتأكيد على أنه قد تم أخذ جميع العوامل ذات الصلة بعين االعتبار‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .46‬بالتالي‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على إعادة النظر في طريقة‬
‫التعبير عن منهج التصنيف لمواجهة تلك المخاوف‪ ،‬دون تغيير جوهر المنهج‪ .‬فقد كان من‬
‫المستهدف أن يكون االفتراض القابل للدحض واإلشارة إلى السيطرة بمثابة الخطوة األولى في‬
‫عملية تحديد التصنيف اعتماداً على الجوهر االقتصادي لإلندماج‪ .‬ولخلق هذه الخطوة األولى‪،‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1855‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫لم يهدف مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬بمجرد التأكد من أن أحد األطراف‬
‫قد حصل عل السيطرة‪ ،‬إلى اإلشارة إلى أنه ينبغي إعطاء السيطرة أهمية أكبر مقارنة بالمقابل‬
‫المالي واتخاذ القرار لتحديد الجوهر االقتصادي لإلندماج‪ .‬واتفق المجلس مع رؤية أن اإلشارة‬
‫الواردة في اإلستنتاج ‪(35‬أ) إلى المنهج الذي يعطي أهمية كبيرة للحصول على السيطرة قد تؤدي‬
‫إلى التضليل‪ .‬وما تزال السيطرة هامة‪ ،‬حيث إن عدم وجودها يحد من إمكانية حدوث اإلستمالك‪،‬‬
‫ولكن أهميتها في تحديد الجوهر االقتصادي إلندماج معين يكون فيه أحد األطراف قد حصل‬
‫على السيطرة هو أمر يخضع للحكم المهني‪ .‬واحتفظ المجلس بوجهة النظر التي ترى أن منهج‬
‫التصنيف الوارد في مسودة العرض ‪ 60‬كان مالئمًا‪ ،‬وأن التغيرات التي يقدمها هذا المعيار تهدف‬
‫إلى توفير مزيد من الوضوح حول كيفية تطبيق المنهج‪ .‬ال تهدف هذه التغيرات إلى إنتاج تصنيفات‬
‫مختلفة عن الواردة في مسودة العرض ‪.60‬‬

‫مقارنة مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪3‬‬

‫إستنتاج ‪ .47‬لم تحدث عملية مقاربة بين هذا المعيار والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .3‬يعتبر المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬أن جميع عمليات اإلندماج هي إستمالكات‪ ،‬في حين أن هذا‬
‫المعيار يتعامل مع اإلستمالكات والتوحيد‪ .‬ويعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام أن هذا االختالف مالئماً‪ ،‬لألسباب التالية‪:‬‬
‫(أ) عند تطوير المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ ،3‬خلص مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية إلى أن "اإلندماجات الحقيقية" أو "إندماج الجهات المتساوية" التي ال يحصل فيها‬
‫أي طرف من أطراف اإلندماج على السيطرة على اآلخرين هي حاالت نادرة جداً حيث‬
‫يمكن افتراض أنها غير موجودة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬في القطاع العام‪ ،‬فإن هذه‬
‫اإلندماجات شائعة‪ .‬فتطوير معيار ال يتناول عمليات التوحيد لن يلبي احتياجات‬
‫مستخدمي البيانات المالية ذات الغرض العام‪.‬‬
‫(ب) يفترض المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬أنه دائماً من الممكن تحديد المنشأة‬
‫المستملكة‪ ،‬وكذلك الحال بالنسبة لألعمال التي يطبق عليها المعيار الدولي إلعداد‬ ‫ِ‬
‫التقارير المالية ‪ 3‬والتي دائمًا ما سيكون لها مالك‪ .‬وفي القطاع العام‪ ،‬قد ال تكون هناك‬
‫حصص ملكية قابلة للقياس الكمي في منشآت القطاع العام‪ ،‬مما يجعل تحديد المنشأة‬
‫المستملكة غير ممكن‪ .‬وتطوير معيار ال يعترف بهذا الموقف لن يلبي احتياجات‬ ‫ِ‬
‫مستخدمي البيانات المالية ذات الغرض العام‪.‬‬

‫محاسبة عمليات التوحيد (الفقرات ‪)57 - 15‬‬

‫أسباب تطبيق الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص على عمليات التوحيد‬
‫إستنتاج ‪ .48‬عند تطوير الورقة التشاورية‪ ،‬حدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ثالث طرق‬
‫لمحاسبة عمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي إما تم تطبيقها في الواقع العملي‪ ،‬أو‬
‫تمت مناقشتها‪ .‬وهي كالتالي‪:‬‬
‫طريقة اإلستمالك؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) الطريقة المحاسبية لتجميع الحصص‪ ،‬بما في ذلك التعديل الممكن على هذه الطريقة؛ و‬

‫(ج) طريقة البداية الجديدة‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1856 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .49‬تتطلب طريقة اإلستمالك (التي يتم تطبيقها من خالل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ )3‬أن يتم تحديد المنشأة المستم ِلكة في جميع حاالت اإلندماج‪ .‬وقد خلص مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام بالفعل إلى أنه قد يكون من غير الممكن تحديد المنشأة‬
‫المستم ِلكة في جميع عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬وأن أية عملية من عمليات‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام التي ال يمكن فيها تحديد المنشأة المستم ِلكة سيتم تصنيفها‬
‫ك توحيد‪ .‬وبالتالي خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن طريقة‬
‫اإلستمالك المحاسبية لن تكون مالئمة بالنسبة لعمليات التوحيد‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .50‬تم استخدام الطريقة المحاسبية لتجميع الحصص سابقا ً في معيار المحاسبة الدولي ‪ ،22‬إندماج‬
‫األعمال (المعيار السابق للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .)3‬وكان يستهدف تطبيقها‬
‫على عمليات اإلندماج التي ال يمكن فيها تحديد المنشأة المستم ِلكة‪ .‬تم استخدام الطريقة‬
‫المحاسبية لتجميع الحصص سابقا ً من قبل كثير من دوائر االختصاص باعتبارها أساسا ً‬
‫لمحاسبة عمليات ا لدمج أو محاسبة عمليات التوحيد‪ .‬وتستمر كثير من المنشآت في استخدامها‬
‫عند إعداد المعالجة المحاسبية لعمليات اإلندماج التي تكون تحت سيطرة مشتركة (وهي‬
‫العمليات التي تقع خارج نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.)3‬‬

‫إستنتاج ‪ .51‬تحاسب الطريقة المحاسبية لتجميع الحصص عن عمليات اإلندماج كما لو كانت ستستمر على‬
‫نفس حالها‪ ،‬رغم امتالكها وإدراتها بصورة مشتركة‪ .‬ويتم إدراج عناصر البيانات المالية‬
‫لعمليات اإلندماج عن الفترة التي يحدث فيها اإلندماج‪ ،‬وعن أية فترات مقارنة تم اإلفصاح‬
‫عنها‪ ،‬في البيانات المالية للمنشأة الناتجة كما لو كان قد تم دمجها منذ بداية أولى الفترات التي‬
‫تم عرضها‪ .‬بمعنى آخر‪ ،‬فإن نقطة االعتراف هي نقطة بداية أولى الفترات المعروضة‪،‬‬
‫وبالتالي تتم إعادة بيان المعلومات المقارنة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .52‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن البعض رأى أن متطلبات إعادة‬
‫بيان المعلومات المقارنة قد تكون مرهقة وغير ضرورية‪ .‬وفي الورقة التشاورية‪ ،‬تشاور‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام حول طرق مختلفة من الطرق المحاسبية‬
‫لتجميع الحصص‪ ،‬والتي تم وصفها باعتبارها الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‪.‬‬
‫ووفقا ً للطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‪ ،‬تدمج المنشأة الناتجة عناصر بيان المركز‬
‫المالي كما في تاريخ التوحيد‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .53‬الطريقة الثالثة التي ناقشها مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في الورقة‬
‫التشاورية هي الطريقة المحاسبية للبداية الجديدة‪ .‬وعلى عكس الطريقة المحاسبية لتجميع‬
‫الحصص‪ ،‬فإن المنطق الذي تستند إليه طريقة البداية الجديدة هو أن المنشأة الناتجة هي منشأة‬
‫جديدة (بغض النظر عن تكوين منشأة جديدة) وبالتالي يبدأ تاريخها بداية من هذا التاريخ‪.‬‬
‫وللطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص تأثير مماثل في الواقع العملي‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .54‬تتطلب طريقة البداي ة الجديدة االعتراف بجميع األصول وااللتزامات القابلة للتحديد لجميع‬
‫عمليات اإلندماج بالقيمة العادلة كما في تاريخ التوحيد في البيانات المالية للمنشأة الناتجة‪.‬‬
‫ويشمل ذلك االعتراف باألصول وااللتزامات القابلة للتحديد التي لم يتم االعتراف بها سابقا ً‬
‫من قبل عمليات اإلندماج‪ .‬بمعنى آخر‪ ،‬تستخدم طريقة البداية الجديدة نفس أساس االعتراف‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1857‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫والقياس الذي تستخدمه طريقة اإلستمالك‪ ،‬ولكنها تطبقها على جميع عمليات اإلندماج وليس‬
‫فقط على العمليات المشتراه‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .55‬عند تطوير الورقة التشاورية‪ ،‬وصل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن‬
‫الطريقة المحاسبية لتجميع الحصص‪ ،‬والطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص‪ ،‬وطريقة‬
‫البداية الجديدة جميعها تقدم أساساً محتمالً لمحاسبة عمليات التوحيد‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .56‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫واحتمال تقديم الخدمات للمنشأة الناتجة سيكون هو نفسه بشكل عام بغض النظر عن الطريقة‬
‫المستخدمة لمحاسبة التوحيد‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬يختلف عرض بيانات األداء المالي‬
‫والمركز المالي للمنشأة الناتجة بشكل كبير وفقاً للطريقة المطبقة‪ .‬وإذا تم منح المعدين حرية‬
‫اختيار الطريقة‪ ،‬فإن ذلك سيقلل من قابلية المقارنة بين المنشآت بمرور الوقت‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .57‬اعتبر داعمو الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص التي تستخدم في محاسبة عمليات‬
‫التوحيد أن هذه الطرق تلبي احتياجات المستخدمين‪:‬‬
‫(أ) بالنسبة للمعلومات الالزمة لعمليات اتخاذ القرار؛ و‬
‫(ب) لتقييم مساءلة المنشأة الناتجة عن استخدامها للموارد‪.‬‬

‫وذلك ألن مستخدمي البيانات المالية ذات الغرض العام في القطاع العام يستخدمون المعلومات‬
‫لتقييم الكيفية التي تم بها تخصيص الموارد والظروف المالية للمنشأة‪ .‬ويمكن الحصول على‬
‫تلك المعلومات من خالل تطبيق الطريقة المحاسبية لتجميع الحصص أو الطريقة المحاسبية‬
‫المعدلة لتجميع الحصص‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .58‬يتم النظر إلى هذه الطرق على أنها تلبي الخصائص النوعية للمالئمة والعرض العادل‪ ،‬ألنها‬
‫تعكس المبالغ المعترف بها في البيانات المالية لعمليات اإلندماج قبل التوحيد‪ .‬ويمكن تقييم‬
‫األداء الالحق للمنشأة الناتجة‪ ،‬ومسؤوليتها عن إدارة تلك الموارد‪ ،‬على نفس األساس الذي‬
‫كان مستخدماً في تقييم المساءلة قبل التوحيد‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .59‬يتم النظر إلى الطريقة المحاسبية لتجميع الحصص أو الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع‬
‫الحصص بشكل عام على أنهما أقل الطرق تكلفة في التطبيق‪ ،‬ألنها‪:‬‬
‫(أ) تستخدما المبالغ الدفترية الحالية لألصول‪ ،‬وااللتزامات‪ ،‬وصافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬
‫لعمليات اإلندماج؛ و‬
‫(ب) ال تتطلبا تحديد‪ ،‬أو قياس‪ ،‬أو االعتراف باألصول وااللتزامات التي لم يتم االعتراف‬
‫بها قبل التوحيد‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .60‬يعتبر الداعمون للطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص أنها أفضل من الطريقة‬
‫المحاسبية لتجميع الحصص ألنها تصور التوحيد كما هو في الواقع‪ .‬وذلك ألنها تعترف‬
‫باألصول وااللتزامات لعمليات اإلندماج في تاريخ التوحيد‪ .‬ويعتبر داعمو تلك الطريقة أن ذلك‬
‫هو العرض العادل للتوحيد‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1858 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .61‬أما الذين يدعمون استخدام الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص فيقرون بأن تاريخ‬
‫عمليات اإلندماج قد يساعد على تقييم أداء المنشأة الناتجة‪ .‬وعند مناقشة مميزات الطرق‬
‫المختلفة‪ ،‬أقر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بأن تطبيق الطريقة المحاسبية‬
‫المعدلة لتجميع الحصص دون تناول احتياجات المستخدمين للحصول على معلومات تاريخية‬
‫قد ال يلبي أهداف إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .62‬اعتبر آخرون أن طريقة البداية الجديدة المحاسبية تتفوق مفاهيمياً عن كل من الطريقة‬
‫المحاسبية لتجميع الحصص ونسختها المعدلة‪ ،‬وذلك ألن المنشأة الناتجة تكون مسؤولة عن‬
‫القيمة الحالية لموارد عمليات اإلندماج‪ .‬وهي تقدم أيضاً معلومات أكثر شموالً عن التوحيد‪،‬‬
‫ألنها تعترف باألصول وااللتزامات القابلة للتحديد لعمليات التوحيد‪ ،‬بغض النظر عما إذا كان‬
‫قد تم االعتراف بها قبل التوحيد‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .63‬يعتبر داعمو طريقة البداية الجديدة للمحاسبة أنها تلبي حاجة المستخدمين‪:‬‬
‫(أ) للمعلومات الالزمة لعمليات اتخاذ القرار؛ و‬
‫(ب) لتقييم مساءلة المنشأة الناتجة عن استخدامها للموارد‪.‬‬
‫(ج) وذلك ألنها تسمح للمستخدمين أن يقوموا بتقييم أفضل للظروف المالية للمنشأة ولكيفية‬
‫تخصيص الموارد المالية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .64‬يعتبر داعمو طريقة البداية الجديدة في المحاسبة أن هذه الطريقة‪ ،‬وإلى حد كبير‪ ،‬هي امتداد‬
‫الستخدام القيمة العادلة في طريقة اإلستمالك في المحاسبة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬أثاروا الجدل حول أنه‬
‫إذا تم تطبيق طريقة اإلستمالك على اإلستمالكات‪ ،‬فلن يكون هناك سبب لعدم تطبيق معالجة‬
‫محاسبية مماثلة على عمليات التوحيد‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .65‬عند تطوير الورقة التشاورية‪ ،‬وصل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى‬
‫وجهة النظر التي ترى بأن الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص هي الطريقة المالئمة‬
‫التي ينبغي تطبيقها‪ ،‬ألنها تمكن مستخدمي البيانات المالية من تقييم األداء ومساءلة المنشأة‬
‫الناتجة دون أن تكون المنشأة مضطرة إلى إعادة قياس أصولها والتزاماتها‪ .‬وعالوة على ذلك‪،‬‬
‫تعترف بالتوحيد في تاريخ وقوعه‪ .‬وأشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫إلى أن معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام تسمح بإعادة التقييم بالقيمة العادلة بعد‬
‫االعتراف األولي إذا اعتبرت المنشأة الناتجة أن هذا المنهج سيقدم معلومات أكثر مالئمة‬
‫للمستخدمين‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .66‬دعم المجاوبون على الورقة التشاورية بشكل عام وجهة نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام بأن الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص هي الطريقة المالئمة‬
‫للتطبيق على عمليات التوحيد‪ .‬وأعاد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام النظر‬
‫في الطرق المحاسبية الواردة في مسودة العرض ‪ ،60‬ولم يجد سبباً يدعو لتغيير وجهة نظره‬
‫السابقة‪ .‬وبالتالي وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أنه ينبغي تطبيق‬
‫الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص على عمليات التوحيد وذلك في مسودة العرض‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1859‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪ . 60‬وبوصوله لذلك القرار‪ ،‬وافق المجلس على أن الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع‬
‫الحصص ينبغي أن تشمل إفصاحات مالئمة للتأكيد على أن مستخدمي البيانات المالية ذات‬
‫الغرض العام في القطاع العام يمكنهم الوصول إلى المعلومات التاريخية التي يحتاجونها‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .67‬وافق المجاوبون على مسودة العرض ‪ 60‬بشكل عام على أن الطريقة المحاسبية المعدلة‬
‫لتجميع الحصص هي الطريقة المالئمة التي ينبغي تطبيقها على عمليات التوحيد‪ .‬وعلى‬
‫الرغم من ذلك‪ ،‬اعتبر بعض المجاوبين أن الطريقة المحاسبية لتجميع الحصص تقدم معلومات‬
‫أفضل‪ ،‬ودعموا فقط الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص ألسباب متعلقة‬
‫بالتكلفة‪/‬المنفعة‪ .‬اعتبر هؤالء الداعمون أن‪ ،‬في بعض األحيان‪ ،‬منافع تقديم معلومات عن‬
‫الفترات السابقة ستفوق تكاليف القيام بذلك‪ .‬ووافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على هذا الرأي‪ ،‬ووافق أيضاً على أنه ينبغي السماح للمنشأة الناتجة‪ ،‬ولكن ذلك ليس‬
‫مطلوباً منها‪ ،‬بأن تعرض معلومات عن الفترات السابقة‪ .‬وقرر مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام أنه ال ينبغي إعادة بيان المعلومات عن الفترات السابقة‪ ،‬حيث إن القيام بذلك‬
‫سيتطلب استخدام نقطة اعتراف مختلفة‪ ،‬وهو األمر الذي سيحد من قابلية المقارنة‪.‬‬

‫االستثناءات من مبدأ قياس األصول وااللتزامات واالعتراف بها بقيمها الدفترية السابقة‬
‫إستنتاج ‪ .68‬تتطلب الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص أن تعترف المنشأة الناتجة وتقيس أصول‬
‫والتزامات عمليات اإلندماج بقيمها الدفترية السابقة‪ ،‬وفقاً لمتطلبات تعديل القيم الدفترية لتتوافق‬
‫مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة‪ .‬ويتم حذف آثار جميع المعامالت بين عمليات‬
‫اإلندماج‪ ،‬سواء كانت قد حدثت قبل أو بعد تاريخ التوحيد‪ ،‬عند إعداد البيانات المالية للمنشأة‬
‫الناتجة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .69‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في الظروف التي لن يكون فيها تطبيق‬
‫هذه المبادئ مالئماً‪ .‬وحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ثالثة ظروف‬
‫يكون فيها االستثناء من مبدأ االعتراف و‪/‬أو القياس مالئماً‪:‬‬
‫(أ) التراخيص والحقوق المماثلة التي تم منحها سابقاً من قبل أحد عمليات اإل ندماج إلى‬
‫عملية إندماج أخرى‪ .‬قد يتم منح التراخيص والحقوق المماثلة من أحد عمليات اإلندماج‬
‫إلى عملية إندماج أخرى ويتم االعتراف بها كأصول غير ملموسة من قبل المتلقين‪.‬‬
‫وسيتطلب تطبيق المبادئ العامة أن يتم حذف هذه المعاملة‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬أخذ‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بعين االعتبار أن‪ ،‬عند منح التراخيص‬
‫أو الحقوق المماثلة‪ ،‬تتم تلبية متطلبات معيار االعتراف باألصول غير الملموسة‪ .‬وعند‬
‫عدم االعتراف باألصول غير الملموسة المبنية داخلياً‪ ،‬فإن ذلك يكون بسبب مشاكل‬
‫تحديد إذا كان هناك أصول قابلة للتحديد ومتى ستولد منافع اقتصادية متوقعة أو احتمال‬
‫تقديم خدمات‪ ،‬ومشاكل تحديد تكلفة األصل بموثوقية‪ .‬وبمجرد منح ترخيص أو حق‬
‫مماثل لمتلقي‪ ،‬فإن ذلك يثبت بأن هناك أصل قابل للتحديد سيولد منافع اقتصادية‬
‫مستقبلية أو احتمال تقديم خدمات‪ .‬وعلى نفس المنوال‪ ،‬ستنشئ المعاملة تكلفة على‬
‫األصل‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تتم تلبية متطلبات معيار االعتراف باألصول غير الملموسة‪ .‬ولذلك‪،‬‬
‫ال يتم حذف األصل عندما تكون عملية اإلندماج التي منحت وتلقت الترخيص أو حق‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1860 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مماثل هي جزء من التوحيد‪ .‬ويكون الموقف مماثالً لذلك عند بيع أصل ملموس من‬
‫قبل عملية إندماج إلى عملية إندماج أخرى‪ .‬وال يؤدي حذف آثار البيع إلى حذف‬
‫األصل الملموس في حد ذاته‪ ،‬حيث يكون قد تم االعتراف سابقاً باألصل من قبل البائع‪.‬‬
‫وفي حالة الترخيص أو الحق المماثل‪ ،‬فإن حذف المعامالت ال يحذف األصل غير‬
‫الملموس‪ ،‬حيث إن المعاملة تقدم دليالً كافياً على وجود األصل غير الملموس‪ ،‬وذلك‬
‫ألن المانح نفسه قد اعترف بذلك األصل غير الملموس‪ .‬وأشار مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام إلى أنه في بعض الحاالت عندما تحصل عملية اإلندماج على‬
‫السيطرة على عمليات أخرى‪ ،‬يمكن اعتبار الحق كحق معاد إستمالكه‪ .‬لم يعتبر مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن ذلك سيضمن معالجة محاسبية مختلفة‪،‬‬
‫وأشار إلى أنه يتم االعتراف بالحقوق المعاد إستمالكها كأصول غير ملموسة بموجب‬
‫طريقة اإلستمالك‪ .‬ولتلك األسباب‪ ،‬خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام إلى أنه ال ينبغي حذف األصول المعترف بها فيما يتعلق بالتراخيص أو الحقوق‬
‫المشابهة التي تم منحها سابقاً من عميلة إندماج إلى عملية إندماج أخرى‪.‬‬

‫(ب) الضرائب على الدخل‪ .‬في القطاع العام‪ ،‬في عمليات التوحيد‪ ،‬خاصة تلك العمليات التي‬
‫تم فرضها من قبل مستوى أعلى من الحكومة‪ ،‬قد يكون اإلعفاء الضريبي جزءاً من‬
‫شروط التوحيد‪ .‬ووافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أن المنشأة‬
‫الناتجة عليها أن تعترف بأية عناصر ضريبية كانت موجودة بعد التوحيد وليس بالعناصر‬
‫ا لضريبية قبل التوحيد‪ .‬وعند أخذ تعليقات المجاوبين على مسودة العرض ‪ 60‬بعين‬
‫االعتبار‪ ،‬وافق المجلس على أنه قد تكون هناك حاالت ينتج فيها إعفاء ضريبي بعد‬
‫التوحيد‪ ،‬وليس كجزء من شروط التوحيد‪ .‬ووافق المجلس على إدراج أحكام التعامل مع‬
‫كلتا الحالتين في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫(ج) منافع الموظفين‪ .‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن األصول‬
‫وااللتزامات المطلوب االعتراف بها من خالل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 39‬منافع الموظفين"‪ ،‬فيما يتعلق بخطط منافع بعد التوظيف بعد التوحيد قد تختلف‬
‫عن المبالغ الدفترية المجمعة الخاصة بالمبالغ الدفترية المكافئة لعمليات اإلندماج‪ .‬مثل‪،‬‬
‫عملية التوحيد التي تدخل فيها خمس عمليات إندماج وتلك العمليات هي فقط التي‬
‫تشارك في خطط منافع الموظفين المتعددة‪ .‬وقبل التوحيد‪ ،‬ال يكون لدى عمليات‬
‫اإلندماج معلومات كافية لتحديد الحصة التناسبية لكل عملية إندماج في تعهد االلتزام‪،‬‬
‫وفي أصول الخطة‪ ،‬وفي التكلفة المرتبطة بالخطة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تحاسب عمليات‬
‫اإلندماج عن الخطة كما لو كانت خطة مساهمة محددة‪ .‬وبعد التوحيد‪ ،‬تكون المنشأة‬
‫الناتجة هي المشارك الوحيد في الخطة‪ ،‬وتكون قادرة على تحديد تعهدها المحدد للمنافع‪،‬‬
‫وأصول الخطة‪ ،‬والتكلفة المرتبطة بالخطة‪ .‬وبالتالي تعد المعالجة المحاسبية للخطة‬
‫باعتبارها خطة منافع محددة من تاريخ التوحيد‪ .‬وافق المجلس على أن بيان المركز‬
‫المالي االفتتاحي للمنشأة الناتجة ينبغي أن يشمل األصول وااللتزامات التي تم قياسها‬
‫وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.39‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1861‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫االعتراف وقياس مكونات صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية الناتجة عن التوحيد‬

‫إستنتاج ‪ .70‬عند تطوير مسودة العرض ‪ ،60‬أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى‬
‫أنه قد ينتج مبلغ متبقي نتيجة للتوحيد‪ .‬ونظر المجلس في كيفية االعتراف بهذا المبلغ وقياسه‪.‬‬
‫ووافق المجلس على أن المبلغ المتبقي ال يعكس األداء المالي للمنشأة الناتجة‪ ،‬وخلص إلى‬
‫أنه ينبغي االعتراف بالمبلغ المتبقي في بيان المركز المالي االفتتاحي للمنشأة الناتجة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .71‬ونظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في طبيعة المبلغ المتبقي‪ .‬واعتبر‬
‫المجلس أنه‪ ،‬بالنسبة للتوحيد غير الخاضع لسيطرة مشتركة‪ ،‬فإن المبلغ المتبقي يمثل األداء‬
‫المالي السابق لعمليات اإلندماج غير المدرجة في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية المنقولة‪.‬‬
‫ووافق المجلس على أنه ينبغي إدراج المبلغ المتبقي في الرصيد االفتتاحي لصافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية للمنشأة الناتجة عندما ال يكون التوحيد تحت سيطرة مشتركة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .72‬ورأى مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أنه‪ ،‬بالنسبة للتوحيد الذي يخضع‬
‫لسيطرة مشتركة‪ ،‬تمثل المبالغ المتبقية النتائج المالية المترتبة على الق اررات التي اتخذتها‬
‫المنشأة المسيطرة عند وضع أو قبول شروط التوحيد‪ .‬وبالتالي‪ ،‬وافق المجلس على أنه ينبغي‬
‫معاملة المبلغ المتبقي كمساهمة ملكية أو توزيع ملكية عندما يحدث التوحيد تحت سيطرة‬
‫مشتركة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .73‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في العناصر التي ينبغي أن يتم إدراجها‬
‫في المبلغ المتبقي‪ .‬وأشار المجلس إلى أن الطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص عادة‬
‫ما تعترف بالتوحيد على أنه ينتج‪ ،‬في الجوهر‪ ،‬منشأة جديدة في التاريخ الذي يحدث فيه‬
‫اإلندماج‪ .‬حيث إن المنشأة الجديدة لن تكون قد ولدت مكونات أخرى من مكونات صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية مثل الفائض أو العجز التراكمي‪ ،‬أو فائض إعادة التقييم‪ ،‬وسيتم إدراج‬
‫جميع عناصر األصول‪/‬حقوق الملكية كجزء من المبلغ المتبقي‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .74‬واعتبر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن هذا المنهج يعكس بأفضل صورة‬
‫األساس المفاهيمي للتوحيد ووافق على أنه ينبغي اعتبار جميع العناصر في صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية في تاريخ التوحيد كجزء من المبلغ المتبقي‪ .‬وبالوصول إلى تلك الرؤية‪،‬‬
‫وافق المجلس على أنه قد يكون لذلك المنهج نتائج على بعض المنشآت‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫سيشمل المبلغ المتبقي أي فائض إعادة تقييم تم االعتراف به سابق ًا‪ ،‬وعلى األرجح يتم االعتراف‬
‫بأية انخفاضات في التقييمات المستقبلية في الفائض أو العجز‪ .‬وذلك ألن فائض إعادة التقييم‬
‫الذي تم االعتراف به سابق ًا لن يكون متاح ًا بعد ذلك ليمتص االنخفاضات في إعادات التقييم‬
‫السابقة‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1862 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .75‬وهناك نتائج أخرى مرتبطة بالتوحيد الذي يخضع للسيطرة المشتركة‪ .‬تعترف المنشأة الناتجة‬
‫بالمبلغ المتبقي ولكن تستمر المنشأة المسيطرة في االعتراف بالمكونات السابقة لصافي‬
‫األصول‪ /‬حقوق الملكية في بياناتها المالية الموحدة‪ ،‬مما ينتج عنه تعديالت مستمرة متعلقة‬
‫بالتوحيد‪ .‬ولم يعتبر المجلس أن هذه النتائج ستفوق منافع تطبيق المنهج المفاهيمي‪.‬‬

‫الردود على مسودة العرض ‪60‬‬

‫إستنتاج ‪ .76‬رغم أن معظم المجاوبين على مسودة العرض ‪ 60‬دعموا منهج مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام فيما يتعلق بالمبلغ المتبقي‪ ،‬إال أن عدداً كبي اًر منهم لم يقم بذلك‪.‬‬
‫وفيما يلي األسباب الرئيسية التي أدلى بها المجاوبون لعدم دعم المعالجة المقترحة للمبلغ‬
‫المتبقي‪:‬‬
‫االحتفاظ باالحتياطيات القائمة يمثل بشكل أفضل اإلندماج‪ ،‬وهو أكثر شفافية ويلبي‬ ‫(أ)‬
‫بصورة أفضل احتياجات المستخدمين؛‬
‫(ب) سينتج عن المقترحات معلومات موثوقة حول احتياطيات إعادة التقييم التي تم تجاهلها؛‬
‫(ج) بالنسبة لعمليات التوحيد تحت السيطرة المشتركة‪ ،‬قد تستمر المنشأة المدمجة بفاعلية‬
‫كمنشأة واحدة وليس كمنشأتين منفصلتين أو أكثر‪ ،‬بدالً من كونها منشأة جديدة؛‬
‫اإلبالغ عن الخسائر الالحقة إلعادة التقييم باعتبارها مصاريف قد يؤدي إلى العرض‬ ‫(د)‬
‫الخاطئ لألداء المالي في السنوات التالية؛‬
‫(ه) ستؤدي المقترحات إلى إنتاج تعديالت مستمرة متعلقة بتوحيد البيانات عندما يحدث‬
‫التوحيد تحت سيطرة مشتركة‪ ،‬وستفوق الحاجة إلى إعداد تلك التعديالت منافع‬
‫االعتراف بمبلغ متبقي واحد؛ و‬
‫ستؤثر المقترحات على مجموعة كبيرة من االحتياطيات‪ ،‬بما في ذلك احتياطيات‬ ‫(و )‬
‫منافع الموظفين‪ ،‬والتحوط‪ ،‬واالحتياطيات المقيدة بموجب القانون‪ ،‬وهو األمر الذي ال‬
‫يتسق مع متطلبات مسودة العرض ‪ 60‬التي تقتضي الحفاظ على التصنيفات‬
‫والتسميات القائمة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .77‬اقتنع مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ببعض األسباب التي قادها المجاوبون‪ .‬وبشكل‬
‫خاص أقر المجلس بأن المقترحات الواردة في مسودة العرض ‪ 60‬قد تكون غير متسقة داخليًا‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .78‬وبذلك أعاد مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام النظر في مقترح طلب أن يتم االعتراف‬
‫في المبلغ المتبقي بجميع المبالغ التي تم االعتراف بها في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .79‬خلص مجل س معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى أن العرض األكثر مالئمة لصافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية سيعتمد على ظروف التوحيد‪ .‬في عمليات التوحيد التي ال تخضع لسيطرة‬
‫مشتركة‪ ،‬والتي ال يكون فيها احتياطيات مثل االحتياطيات التي تمت اإلشارة إليها في اإلستنتاج‬
‫‪(76‬و) باألعلى‪ ،‬فقد يوفر تقديم رصيد واحد افتتاحي في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية معلومات‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1863‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫معروضة عرضاً عادالً‪ .‬وفي عمليات التوحيد تحت السيطرة المشتركة‪ ،‬والتي يكون فيها احتياطيات‬
‫مثل التي تمت اإلشارة إليها في اإلستنتاج ‪(76‬و) باألعلى‪ ،‬على األرجح ال يوفر تقديم رصيد واحد‬
‫افتتاحي في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية معلومات معروضة عرضًا عادالً‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪،‬‬
‫ينتج عن عرض مكونات منفصلة من صافي األصول‪/‬حقوق الملكية معلومات مفيدة وأكثر مالئمة‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .80‬وبالتالي‪ ،‬قرر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام عدم تحديد مكونات صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية التي ينبغي عرضها‪ ،‬حيث ترك الحكم للمعدين الذين يمكنهم تحديد أكثر‬
‫المعالجات مالئمة‪ .‬ووافق المجلس على تعديل المتطلبات وفقاً لذلك‪.‬‬

‫فترة القياس‬
‫ِ‬
‫المستملكة بسنة واحدة بعد تاريخ اإلستمالك‬ ‫إستنتاج ‪ .81‬يسمح المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬للمنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة للحصول على المعلومات‬ ‫لتكمل محاسبة اإلستمالك‪ .‬وذلك إلتاحة وقت ٍ‬
‫كاف للمنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة‪.‬‬ ‫التي تمكنها من تحديد القيمة العادلة ألصول والتزامات العملية‬

‫إستنتاج ‪ .82‬ونظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كانت تلك المدة سالفة الذكر مطلوبة‬
‫عند إعداد المعالجة المحاسبية للتوحيد‪ .‬فالطريقة المحاسبية المعدلة لتجميع الحصص ال تتطلب‬
‫إعادة بيان األصول وااللتزامات بالقيمة العادلة في تاريخ التوحيد‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬أشار المجلس إلى‬
‫أنه قد يكون لعمليات اإلندماج سياسات محاسبية مختلفة‪ ،‬والتي قد ينتج عنها أن يتم طلب إعادة‬
‫بيان بعض األصول وااللتزامات لتتوافق مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة‪ .‬فعلى سبيل المثال‪،‬‬
‫قد تطبق المنشأة الناتجة سياسة محاسبية تقتضي إعادة تقييم بعض األصول مثل العقارات والمصانع‬
‫والمعدات‪ .‬وإذا كانت عملية أو أكثر من عمليات اإلندماج قد تبنت سابقاً سياسة محاسبية لقياس‬
‫هذه األصول بتكلفتها‪ ،‬فإن األثر العملي لتحديد المبالغ الدفترية لهذه األصول بموجب نموذج إعادة‬
‫التقييم سيكون مماثالً ألثر تحديد قيمها العادلة‪ .‬ولهذا‪ ،‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام على أنه من المالئم أن يتم السماح للمنشأة الناتجة بوقت للحصول على المعلومات‬
‫التي تحتاجها لتعيد بيان األصول وااللتزامات لتتوافق مع سياساتها المحاسبية‪ .‬ووافق المجلس على‬
‫أن تكون تلك الفترة هي سنة‪.‬‬
‫عمليات اإلندماج التي لم تكن تطبق سابقاً معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق المحاسبي‬
‫إستنتاج ‪ .83‬عند وضع هذا المعيار‪ ،‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان من‬
‫الضروري إدراج أحكام معينة لتناول الموقف الذي تكون فيه عمليات اإلندماج لم تطبق سابقًا معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق المحاسبي‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬قد يتم‬
‫توحيد إحدى منشآت القطاع العام التي كانت تطبق سابقًا معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أساس اإلستحقاق المحاسبي مع منشأة قطاع عام أخرى تكون طبقت سابقًا أساساً محاسبيًا‬
‫آخر‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد ال يكون االعت ارف وقياس أصول والتزامات منشأة القطاع العام‬
‫الثانية بقيمها الدفترية متسقاً مع متطلبات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس‬
‫اإلستحقاق المحاسبي‪.‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1864 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .84‬وخلص مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى عدم وجود حاجة إلى وجود أحكام‬
‫منفصلة في هذا المعيار‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 27‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬من‬
‫المنشأة الناتجة أن تعدل القيم الدفترية لألصول وااللتزامات القابلة للتحديد الخاصة بعمليات اإلندماج‬
‫عندما يطلب منها أن تتوافق مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة‪ .‬واعتبر المجلس أن هذا‬
‫المطلب كافياً لتناول معظم الظروف عندما ال تكون عملية إندماج أو أكثر قد طبقت في وقت سابق‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق المحاسبي‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .85‬وصل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى وجهة نظر ترى أنه عندما يكون تعديل‬
‫كاف لتحقيق االمتثال بمعايير‬ ‫القيم الدفترية لتتوافق مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة غير ٍ‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق المحاسبي‪ ،‬يتم اعتبار أن المنشأة الناتجة‬
‫هي منشأة تطبق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق المحاسبي للمرة‬
‫األولى‪ .‬قد يحدث ذلك عندما تكون عملية أو أكثر من عمليات اإلندماج قد طبقت في وقت سابق‬
‫األساس النقدي في المحاسبة وبالتالي لم تعترف سابقًا بأصول والتزامات معينة‪ .‬وفي مثل هذه‬
‫الحاالت‪ ،‬تطبق المنشأة الناتجة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 33‬تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق للمرة األولى"‪ ،‬عند إعدادها لبياناتها المالية األولى‬
‫بعد اإلندماج‪.‬‬

‫محاسبة اإلستمالك (الفقرات ‪)125 – 58‬‬

‫أسباب تطبيق طريقة اإلستمالك المحاسبية على اإلستمالكات‬
‫إستنتاج ‪ .86‬عند وضع الورقة التشاورية‪ ،‬لم يصل مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام إلى رأي‬
‫نهائي بخصوص "إذا كان استخدام القيمة العادلة كأساس قياس‪ ،‬هو أمر مالئم بالنسبة لبعض أو‬
‫كل عمليات اإلستمالك التي تتم في القطاع العام‪ ".‬وذلك ألن أنواع اإلستمالكات األكثر انتشا اًر‬
‫تحدث عند إستمالك العمليات لتحقيق أهداف تتعلق بتقديم السلع و‪/‬أو الخدمات‪ ،‬وليس لتوليد منافع‬
‫اقتصادية تعود على حملة حقوق الملكية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬ال تشمل كثير من اإلستمالكات نقل‬
‫مقابل مالي‪ .‬ويعتبر البعض أن تلك األنواع من اإلستمالكات تختلف بطبيعتها عن إندماج األعمال‬
‫وفقاً للتعريف الوارد في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" ،3‬النعدام وجود" مفهوم إستمالك‬
‫عملية بصورة مباشرة نظير نقل مقابل مالي‪ .‬ودعم المجاوبون على الورقة التشاورية بشكل عام‬
‫استخدام القيمة العادلة في اإلستمالكات التي يتم فيها نقل مقابل مالي‪ .‬وبالنسبة لإلستمالكات التي‬
‫ال يتم فيها نقل مقابل مالي‪ ،‬كان هناك دعمًا مساويًا واسع النطاق الستخدام قياس القيمة العادلة‬
‫وللقياس بالمبالغ الدفترية‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .87‬ويعكس النقاش الذي أثير في الوقة التشاورية منهج التصنيف الوارد فيها‪ .‬وفي الورقة التشاورية‪،‬‬
‫اقترح مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن الحصول على السيطرة هو المعيار المحدد‬
‫الوحيد لتمييز التوحيد عن اإلستمالك‪ .‬وقرر المجلس الحقاً أن يكمل مبدأ الحصول على السيطرة‬
‫بعاملين آخرين‪ ،‬وهما المقابل المالي واتخاذ القرار‪ .‬ورأى المجلس أن ذلك سيؤدي إلى أن يتم تصنيف‬
‫عدد أقل من عمليات إندماج األعمال في القطاع العام كإستمالكات مقارنة بمنهج الورقة التشاورية‪.‬‬
‫فعمليات إندماج األعمال في القطاع العام التي تم تصنيفها كإستمالكات ستكون مماثلة في طبيعتها‬
‫لعمليات إندماج األعمال التي تناولها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪.3‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1865‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إستنتاج ‪ .88‬بالنظر إلى منهج التصنيف المراجع الذي وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على تطبيقه‪ ،‬أعاد المجلس النظر في تحديد الطريقة المحاسبية األكثر مالئمة لإلستمالك‪ .‬وخلص‬
‫المجلس إلى أن طريقة اإلستمالك كانت مالئمة‪ ،‬ووافق على تبني طريقة اإلستمالك كما تم توضيحها‬
‫في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬باعتبارها الطريقة المحاسبية لإلستمالك في هذا المعيار‪.‬‬
‫دعم المجاوبون على مسودة العرض ‪ 60‬هذا المنهج‪.‬‬

‫االختالفات عن المعالجة المحاسبية الواردة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪3‬‬
‫إستنتاج ‪ .89‬يشمل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬المعالجة المحاسبية التي تعتمد على المعايير األخرى‬
‫إلعداد التقارير المالية التي ليس لها مكافئ في معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬مثل‬
‫الضرائب على الدخل والدفعات على أساس األسهم‪ .‬وافق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على عدم إدراج المتطلبات التفصيلية المحددة الواردة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ ،3‬على أن يدرج إشارات إلى المعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتعامل مع هذا‬
‫الموضوع‪.‬‬

‫إستنتاج ‪ .90‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان من المطلوب إضافة أية إرشادات‬
‫إضافية على اإلرشادات التي يقدمها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .3‬وأشار المجلس إلى‬
‫أن اإلستمالكات في القطاع العام قد تشمل األصول وااللتزامات الناتجة عن المعامالت غير التبادلية‬
‫التي لم يتم تناولها في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .3‬وبالتالي‪ ،‬وافق المجلس على إدراج‬
‫إرشادات إضافية عن العناصر غير التبادلية التالية‪:‬‬
‫(أ) اإلعفاءات الضريبية؛ و‬
‫(ب) القياس الالحق للتحويالت‪ ،‬والقروض الميسرة والمنافع المشابهة التي تستلمها عملية اإلندماج‬
‫على أساس المعايير التي يمكن أن تتغير نتيجة لإلستمالك‪.‬‬
‫إستنتاج ‪ .91‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في تعليقات المجاوبين على مسودة العرض‬
‫‪ 60‬فيما يتعلق بطريقة اإلستمالك‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬وافق المجلس على إدخال بعض التغيرات الطفيفة‬
‫على المتطلبات‪:‬‬
‫تم تعديل مطلب اإلعفاء الضريبي للسماح بتلك الحاالت التي يتم فيها اإلعفاء الضريبي بعد‬
‫اإلستمالك عالوة على الحاالت التي يشكل فيها اإلعفاء الضريبي جزءاً من شروط اإلستمالك‪.‬‬

‫ونظر المجلس فيما إذا كان من المطلوب إضافة أية إعفاءات إضافية من مبادئ االعتراف والقياس‬
‫أو أية إرشادات إضافية حول طريقة اإلستمالك‪ .‬وخلص المجلس إلى عدم وجود حاجة ألية أحكام‬
‫إضافية‪ ،‬حيث رأى أن األحكام الواردة في هذا المعيار أو في المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام واضحة بشكل كافي‪.‬‬

‫العمليات المشتراه التي لم تطبق سابقاً معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق المحاسبي‬
‫إستنتاج ‪ .92‬عند وضع هذا المعيار‪ ،‬نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام فيما إذا كان من‬
‫الضروري أن يتم إدراج أحكام معينة لتناول الموقف الذي لم تطبق فيه سابقًا عملية مستملكة أو أكثر‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬وخلص المجلس إلى عدم وجود‬
‫حاجة إلدراج أحكام منفصلة في هذا المعيار‪ .‬تتطلب الفقرة ‪ 64‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫ِ‬
‫المستملكة أن تعترف باألصول المستلمة القابلة للتحديد‪ ،‬واالفتراضات‬ ‫القطاع العام‪ 40‬من المنشأة‬
‫ِ‬
‫المضمونة وأية حصص غير مسيطرة في العملية المستملكة‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 72‬من المعيار من‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1866 40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المستملكة أن تقيس األصول وااللتزامات المشتراه بالقيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬ ‫ِ‬ ‫المنشأة‬
‫ِ‬
‫وبالتالي‪ ،‬تقيس المنشأة المستملكة جميع األصول وااللتزامات وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام على أساس اإلستحقاق‪ ،‬بغض النظر عن األساس المحاسبي الذي تم تبنيه سابقًا من قبل المنشأة‬
‫ِ‬
‫المستملكة‪.‬‬

‫ال يمكن تحديد القيمة العادلة‬

‫إستنتاج ‪ .93‬علق المجاوبون على مسودة العرض ‪ ،60‬أنه في الحاالت اإلستثنائية‪ ،‬قد يكون من غير العملي‬
‫ِ‬
‫المستملكة أن تحدد القيمة العادلة لعنصر واقترح المجاوبون أن استخدام القيمة الدفترية السابقة‬ ‫للمنشأة‬
‫ال مالئمًا‪ .‬ونظر مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في هذا المقترح‬ ‫للعنصر قد يكون بدي ً‬
‫ولكنه خلص إلى أن استخدام القيمة الدفترية قد ال يكون مالئماً في جميع الحاالت‪ ،‬خاصة إذا كانت‬
‫المستملكة ال تطبق المعايير المحاسبية في القطاع العام على أساس اإلستحقاق‪ .‬ووافق‬ ‫ِ‬ ‫العملية‬
‫المجلس على أن المنشآت ينبغي أن تطبق المتطلبات الحالية الواردة في معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام‪ .‬وبشكل خاص‪ ،‬أشار المجلس إلى أنه وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ " 3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء"‪ ،‬ال يكون تطبيق مطلب معين‬
‫أمر عملي عندما ال تستطيع المنشأة تطبيقه رغم بذلها لجهد مالئم في القيام بذلك‪ .‬ويقدم معيار‬
‫ِ‬
‫المستملكة‬ ‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 3‬إرشادات إضافية‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬تقيس المنشأة‬
‫العنصر كما في تاريخ اإلستمالك بأسلوب متسق مع المعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع‬
‫المستملكة‪ ،‬وتقوم باإلفصاحات المطلوبة من خالل المعايير‬‫ِ‬ ‫العام ومع السياسات المحاسبية للمنشأة‬
‫األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‪ .‬ورأى المجلس أنه سيكون من المالئم أن يتم قياس العنصر‬
‫بقيمته الدفترية السابقة فقط عندما تكون القيمة الدفترية متسقة مع المعايير األخرى للمحاسبة الدولية‬
‫ِ‬
‫المستملكة‪.‬‬ ‫في القطاع العام ومع السياسات المحاسبية للمنشأة‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬نتيجة للتحسينات على معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام ‪2018‬‬
‫استعرض مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المراجعات التي تمت على المعيار الدولي‬ ‫إستنتاج‪.94‬‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪" 3‬عمليات اندماج األعمال "‪ ،‬المدرجة في التحسينات السنوية على المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية دورة ‪ 2017-2015‬التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية في‬
‫ديسمبر ‪ .2017‬واألساس المنطقي الذي استند إليه مجلس معايير المحاسبة الدولية إلدخال تلك‬
‫التعديالت منصوص عليه في أسس االستنتاج‪ ،‬واتفق مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫على أنه ال يوجد سبب معين خاص بالقطاع العام يحول دون تبني التعديالت‪ ،‬ألن معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 40‬يتعامل مع محاسبة االستمالك الذي يتحقق على مراحل بنفس طريقة تعامل‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير الدولية ‪ 3‬مع هذه المعالجة‪.‬‬

‫مراجعة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬نتيجة للتحسينات على معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام‪2019 ،‬‬
‫إستنتاج‪ُ .95‬حذفت الفقرة المتعلقة بمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،33‬تطبيق معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام على أساس االستحقاق للمرة األولى (معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام)‪،‬‬
‫دون قصد عندما صدر معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬؛ أضاف مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام الفقرة ‪126‬ج للتأكيد على االتساق مع معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪.33‬‬

‫أساس اإلستنتاجات لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1867‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫إرشادات التطبيق‬
‫ترافق هذه اإلرشادات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬ولكنها ليست جزءاً منه‪.‬‬

‫تطبيق ‪ . 1‬الغرض من هذه اإلرشادات للتطبيق هو شرح جوانب معينة من متطلبات معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تطبيق ‪ .2‬يلخص الشكل التوضيحي التالي العملية التي أسسها معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 40‬لتصنيف عمليات اندماج األعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫هل يحصل أحد أطراف عملية اندماج األعمال في القطاع‬

‫العام على السيطرة على العملية؟ (انظر الفقرات ‪ – 7‬و‪8‬‬
‫وفقرات التطبيق ‪ 18-10‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪)40‬‬

‫نعم‬

‫هل الجوهر االقتصادي لعملية اندماج األعمال في‬

‫ال‬ ‫القطاع العام هو الجوهر االقتصادي للتوحيد؟ (انظر‬
‫الفقرات ‪ 14- 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من‬
‫ال‬ ‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪)40‬‬

‫نعم‬
‫ال‬
‫ال‬

‫استمالك‬ ‫توحيد‬

‫‪1868‬‬ ‫إرشادات التطبيق لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫أمثلة توضيحية‬
‫ترافق هذه األمثلة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬ولكنها ليست جزءاً منه‪.‬‬
‫تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫نتائج تطبيق الفقرات ‪ 14 – 7‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 10‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪40‬‬
‫مثال ‪ .1‬تشرح السيناريوهات التالية عملية تصنيف عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬تصور‬
‫هذه السيناريوهات مواقف افتراضية‪ .‬رغم أن بعض الجوانب الواردة بها قد تمثل أنماطاً حقيقية‪،‬‬
‫وقد تكون هناك حاجة لتقييم جميع الحقائق والظروف المتعلقة بنمط معين حقيقي عند تطبيق‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫مثال ‪ .2‬يتم شرح كل سيناريو من خالل رسم توضيحي‪ .‬وعندما تتطلب عمليات إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام عمليات تشكل جزءاً من منشأة اقتصادية‪ ،‬ولكن ليس كل المنشأة االقتصادية‪،‬‬
‫فسيتم تظليل العمليات الداخلة في اإلندماج‪ ،‬والمنشأة التي يتم تكوينها نتيجة لإلندماج‪ ،‬في‬
‫الشكل التوضيحي‪ .‬وعندما يتم تضمين أكثر من منشأة واحدة معدة للتقارير في المنشأة‬
‫االقتصادية‪ ،‬فيتم رسم الخط الذي يمثل المنشأة االقتصادية بخط مقطع‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :1‬إعادة تنظيم حكومة محلية من خالل إعادة تنظيم الحدود المحلية‬
‫مثال ‪ .3‬يشرح الشكل التوضيحي التالي خلق بلدية جديدة من خالل إندماج بعض العمليات من بلديتين‬
‫قائمتين بالفعل‬
‫قبل‬

‫البلدية أ‬ ‫البلدية ب‬

‫بعد‬

‫البلدية ب‬
‫البلدية أ‬ ‫البلدية ج‬

‫مثال ‪ .4‬في هذا السيناريو‪ ،‬تمت إعادة ترسيم الحدود بين البلديتين القائمتين‪ ،‬البلدية أ والبلدية ب‪ ،‬من‬
‫خالل البرلمان عن طريق سن تشريع؛ ال يسيطر البرلمان وال الحكومة المركزية على البلدية أ‬
‫أو البلدية ب‪ .‬ويتم نقل جزء من المسؤولية عن الحدود السابقة لكل بلدية إلى بلدية جديدة‪،‬‬
‫البلدية ج‪ .‬وتم دمج العمليات المتعلقة بالحدود المنقولة لتشكل البلدية ج‪ .‬وبذلك تقع عملية‬
‫إندماج لألعمال في القطاع العام‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1869‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .5‬من ناحية أخرى تظل البلديتان أ‪ ،‬وب على نفس الوضع وتحتفظان بجهاتهما اإلدارية‪ .‬تم‬
‫اختيار جهة إدارية جديدة (غير مرتبطة بالجهات اإلدارية للبلدية أ أو البلدية ب) لتدير عمليات‬
‫البلدية ج التي تم نقلها من البلديتين األخرتين‪.‬‬

‫مثال ‪ .6‬يعد خلق البلدية ج عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد إذا كان ينبغي تصنيف‬
‫ذلك على أنه توحيد أم إستمالك ‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أخذه بعين االعتبار هو إذا‬
‫كان أحد أطراف اإلندماج قد حصل على سيطرة على العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .7‬البلدية ج لها جهة إدارية منتخبة جديدة‪ ،‬غير مرتبطة بالجهات اإلدارية للبلديتين أ‪ ،‬وب‪ .‬ال‬
‫تملك البلدية أ أو البلدية ب أية صالحيات على البلدية ج‪ .‬وكذلك ليس لهما تعرض‪ ،‬أو حقوق‪،‬‬
‫في المنافع المختلفة التي قد تنتج عن أي عمل تشترك فيه البلدية ج‪.‬‬

‫مثال ‪ .8‬لم تحصل أي من البلديتين أ‪ ،‬أو ب على السيطرة على البلدية ج نتيجة لعملية إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام‪ .‬وبالتالي تم تصنيف اإلندماج كتوحيد‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :2‬إعادة تنظيم حكومة محلية من خالل دمج البلديات في منشأة قانونية جديدة‬
‫مثال ‪ .9‬يشرح الشكل التوضيحي التالي عملية خلق بلدية جديدة من خالل دمج جميع عمليات البلديتين‬
‫القائمتين في منشأة قانونية جديدة‪.‬‬

‫قبل‬

‫البلدية د‬ ‫المدينة هـ‬

‫بعد‬

‫البلدية و‬

‫مثال ‪ .10‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحدث عملية إندماج األعمال في القطاع العام التي يتم من خاللها تكوين‬
‫البلدية ولتجمع بين عمليات (واألصول واإللتزامات ومكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬
‫المرتبطة بها) البلدية د والمدينة هـ‪ .‬وقبل اإلندماج‪ ،‬لم تكن البلدية د والمدينة هـ تخضعان‬
‫لسيطرة مشتركة‪ .‬وتم فرض اإلندماج من قبل حكومة المقاطعة (طرف آخر) عن طريق سن‬
‫تشريع‪ .‬وتمتلك حكومة المقاطعة الصالحية القانونية التي تمكنها من توجيه المنشأتين نحو‬
‫الدخول في اإلندماج‪ ،‬من خالل سن تشريع‪ ،‬حتى لو لم تكن تسيطر عليهما‪.‬‬

‫‪1870‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .11‬ينص التشريع الذي أدى إلى تكوين البلدية وعلى تكوين جهة إدارية جديدة ليس لها أية روابط‬
‫بالبلدية د أو المدينة هـ‪ .‬وليس للبلدية د أو المدينة هـ أي دور في تحديد شروط اإلندماج‪ .‬وبعد‬
‫اإلندماج‪ ،‬ال يكون هناك وجود للبلدية د أو المدينة هـ‪.‬‬

‫مثال ‪ .12‬خلق البلدية وهو عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬ولتحديد إذا كان ينبغي تصنيف ذلك‬
‫اإلندماج كتوحيد أو كإستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أخذه بعين االعتبار هو إذا‬
‫كان أحد أطراف اإلندماج قد حصل على السيطرة على العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .13‬البلدية ولها جهة إدارية جديدة مشكلة‪ ،‬غير مرتبطة بالجهات اإلدارية للبلدية د والمدينة هـ‪ .‬ال‬
‫تمتلك البلدية د وال المدينة هـ أية صالحيات على البلدية و‪ .‬وليس لهما تعرض‪ ،‬أو حقوق‪،‬‬
‫في المنافع المختلفة التي قد تنتج عن أي عمل يتم االشتراك فيه مع البلدية و‪.‬‬

‫مثال ‪ .14‬لم تحصل أي من البلدية د وال المدينة هـ على السيطرة على البلدية ونتيجة لعملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام‪ .‬وبالتالي تم تصنيف اإلندماج كتوحيد‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :2‬اختالف‬
‫مثال ‪ .15‬في سيناريو ‪ ،2‬ينص القانون الذي أدى إلى تكوين البلدية وعلى تكوين جهة إدارية جديدة غير‬
‫مرتبطة بالبلدية د أو المدينة هـ‪ .‬وفي هذا السيناريو المختلف‪ ،‬ينص القانون الذي أدى إلى‬
‫تكوين البلدية وعلى أن تكون الجهة اإلدارية للبلدية د هي أيضاً الجهة اإلدارية للبلدية و‪.‬‬

‫مثال ‪ .16‬يوحي ذلك بأنه كجزء من عملية إندماج األعمال في القطاع العام التي أدت إلى تكوين البلدية‬
‫و ‪ ،‬تحصل البلدية د على السيطرة على عمليات المدينة هـ‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يعتمد تقييم إذا‬
‫كانت البلدية د قد حصلت على السيطرة على جوهر اإلندماج‪ ،‬وليس على شكله القانوني‪.‬‬
‫وعند إعدادها لبياناتها المالية األولى‪ ،‬تأخذ البلدية وبعين االعتبار اإلرشادات الواردة في الفقرات‬
‫‪ 8–7‬وفقرات التطبيق ‪ 18–10‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫مثال ‪ .17‬في هذا السيناريو المختلف‪ ،‬يفترض أن ينتج عن القانون الذي نص على أن تصبح الجهة‬
‫اإلدارية للبلدية د هي الجهة اإلدارية للبلدية وأن تحصل البلدية د على ما يلي‪:‬‬
‫صالحيات على عمليات المدينة هـ؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من اشتراكها في تلك‬
‫العمليات؛ و‬
‫القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات في التأثير على طبيعة أو مقدار‬ ‫(ج )‬
‫المنافع المتحققة من تلك العمليات‪.‬‬

‫مثال ‪ .18‬خلصت البلدية إلى أنه‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬حصلت البلدية د على‬
‫السيطرة على المدينة هـ‪ .‬تأخذ البلدية وبعين االعتبار اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪14- 9‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1871‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬عند تحديد إذا‬
‫كان الجوهر االقتصادي لعملية اإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .19‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير البلدية وإلى‬
‫أن اإلندماج ال ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬منشأة مسيطر عليها بين البلدية د والمدينة‬
‫هـ‪ .‬ويتسق ذلك مع كل من التوحيد واإلستمالك‪ .‬وتشير البلدية وأيضاً إلى أن البلدية د تحصل‬
‫على القدرة على الوصول إلى المنافع االقتصادية أو احتمال تقديم الخدمات المماثلة لتلك التي‬
‫كان يمكن الحصول عليها من خالل االتفاق المشترك؛ قد يوحي ذلك بأن الجوهر االقتصادي‬
‫لإلندماج هو الجوهر االقتصادي لإلستمالك‪ ،‬ولكن ليس بصورة حاسمة‪.‬‬

‫مثال ‪ .20‬عند األخذ بعين االعتبار المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير البلدية وإلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي ألنه ال يوجد طرف له إستحقاق‬
‫في صافي أصول المدينة هـ (بمعنى أنه ال يوجد مالكين سابقين لديهم حصص ملكية قابلة‬
‫للقياس الكمي)‪ .‬ويوحي ذلك بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .21‬وعند األخذ بعين االعتبار المؤشرات المرتبطة بعملية اتخاذ القرار‪ ،‬تشير البلدية وإلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام قد تم فرضها من قبل حكومة المقاطعة (طرف آخر) وأن‬
‫البلدية د والمدينة هـ ليس لهما أي دور في تحديد شروط اإلندماج‪ .‬وقد يوحي ذلك بأن الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .22‬عند النظر في كل تلك العوامل معاً‪ ،‬تعتبر البلدية وأنه ينبغي تصنيف عملية إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام كتوحيد‪ .‬وبالوصول إلى هذا القرار‪ ،‬تعتبر البلدية وأن غياب المقابل المالي‬
‫ألنه ال يوجد طرف له إستحقاق في صافي أصول العملية هو أكثر العوامل قوة لتحديد الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :3‬إعادة تنظيم الحكومة المحلية من خالل دمج البلديات في منشأة قانونية قائمة‬

‫مثال ‪ .23‬يشرح الشكل التوضيحي التالي إندماج جميع العمليات لبلديتين قائمتين في منشأة قانونية قائمة‪.‬‬

‫قبل‬

‫البلدية ز‬ ‫البلدية ح‬

‫بعد‬

‫البلدية ز‬

‫‪1872‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .24‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحدث عملية إندماج األعمال في القطاع العام التي يتم فيها دمج البلدية ز‬
‫والبلدية ح (واألصول واإللتزامات ومكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية المرتبطة بهما) في‬
‫المنشأة القانونية للبلدية ز‪ .‬وقبل اإلندماج‪ ،‬لم تكن البلديتان ز وح تحت السيطرة المشتركة‪ .‬تم‬
‫فرض اإلندماج من قبل الحكومة المركزية (طرف آخر) من خالل قانون‪ .‬الحكومة المركزية‬
‫لديها سلطة قانونية لتوجيه تلك المنشأتين لإلندماج‪ ،‬من خالل القانون‪ ،‬رغم أنها ال تسيطر‬
‫عليهما‪.‬‬

‫مثال ‪ .25‬ينص القانون الذي يؤثر على اإلندماج على استمرار الجهة اإلدارية للبلدية ز في كونها الجهة‬
‫اإلدارية للمنشأة المدمجة‪ .‬وليس للبلدتين ز وح أي دور في تحديد شروط اإلندماج‪ .‬وبعد عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬ال يصبح هناك وجود للبلدية ح‪.‬‬

‫مثال ‪ .26‬تقترح تلك الحقائق أنه كجزء من عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تحصل البلدية ز‬
‫على السيطرة على عمليات البلدية ح‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬يعتمد تقييم إذا كانت البلدية ز قد‬
‫حصلت على السيطرة على جوهر اإلندماج‪ ،‬وليس شكله القانوني‪ .‬تأخذ البلدية ز بعين االعتبار‬
‫اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 8 – 7‬وفقرات التطبيق ‪ 18 – 10‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 40‬عند تحديدها إذا كانت ستصنف اإلندماج كتوحيد أو كإستمالك‪.‬‬

‫مثال ‪ .27‬في هذا السيناريو‪ ،‬من المفترض أن ينتج عن التشريع الذي ينص على استمرار الجهة اإلدارية‬
‫للبلدية ز باعتبارها الجهة اإلدارية للمنشأة المدمجة أن تحصل البلدية ز على ما يلي‪:‬‬
‫صالحيات على عمليات البلدية هـ؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في تلك‬
‫العمليات؛ و‬
‫القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات في التأثير على طبيعة أو مقدار‬ ‫(ج)‬
‫المنافع المتحققة من تلك العمليات‪.‬‬

‫مثال ‪ .28‬خلصت المنشأة ز إلى أنها نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام قد حصلت على‬
‫السيطرة على البلدية هـ‪ .‬وتأخذ البلدية ز بعين االعتبار اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪– 9‬‬
‫‪ 14‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬لتحديد إذا كان الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر‬
‫االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .29‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير البلدية ز‬
‫إلى أنه ال ينتج عن اإلندماج عالقة منشأة مسيطرة‪/‬مسيطر عليها بين البلدية ز والبلدية ح‪.‬‬
‫ويتسق ذلك مع كل من التوحيد واإلندماج‪ .‬وتشير البلدية ز أيضاً إلى أنها حصولها على القدرة‬
‫على الوصول إلى المنافع االقتصادية أو احتمال تقديم الخدمات مشابه لما كانت ستحصل‬
‫عليه من خالل االتفاق المشترك؛ وقد يوحي ذلك بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر‬
‫االقتصادي لإلستمالك ولكن ليس بصورة حاسمة‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1873‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .30‬عند األخذ بعين االعتبار المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير البلدية ز إلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي ألنه ال يوجد طرف له إستحقاق‬
‫في صافي أصول البلدية ح (بمعنى أنه ال يوجد مالكين سابقين للبلدية ح لديهم حصص ملكية‬
‫قابلة للقياس الكمي)‪ .‬ويوحي ذلك بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي‬
‫للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .31‬وعند األخذ بعين االعتبار المؤشرات المرتبطة بعملية اتخاذ القرار‪ ،‬تشير البلدية ز إلى أن‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام قد تم فرضها من قبل الحكومة المركزية (طرف آخر)‬
‫وأن البلدية ز والبلدية ح ليس لهما أي دور في تحديد شروط اإلندماج‪ .‬وقد يوحي ذلك بأن‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .32‬عند النظر في كل تلك العوامل معاً‪ ،‬تعتبر البلدية ز أنه ينبغي تصنيف عملية إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام كتوحيد‪ .‬وبالوصول إلى هذا القرار‪ ،‬تعتبر البلدية ز أن غياب المقابل المالي‬
‫ألنه ال يوجد طرف له إستحقاق في صافي أصول العملية هو أكثر العوامل قوة لتحديد الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج‪.‬‬

‫سيناريو ‪ .3‬اختالف‬
‫مثال ‪ .33‬في سيناريو ‪ ،3‬ينص القانون على أن تكون الجهة اإلدارية للبلدية ز هي الجهة اإلدارية‬
‫للمنشأة المدمجة‪ .‬وفي هذا السيناريو المختلف‪ ،‬ينص القانون على تشكيل جهة إدارية جديدة‬
‫ليس لها عالقة بالبلدية ز أو البلدية ح‪.‬‬

‫مثال ‪ .34‬وعند تحديد إذا كان ينبغي تصنيف تلك العملية إلندماج األعمال في القطاع العام على أنها‬
‫توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أخذه بعين االعتبار هو إذا كان أحد أطراف‬
‫اإلندماج قد حصل على سيطرة على العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .35‬رغم استمرار شكلها القانوني‪ ،‬فإن للبلدية ز جهة إدارية مكونة جديدة‪ ،‬غير مرتبطة بالجهة‬
‫اإلدارية السابقة للبلدية ح‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تحصل البلدية السابقة ز على سلطة على البلدية ح‪.‬‬
‫وكذلك ال تحصل على التعرض‪ ،‬أو الحقوق‪ ،‬للمنافع المختلفة التي تنتج عن االشتراك في‬
‫البلدية ح‪.‬‬

‫مثال ‪ .36‬لم تحصل البلدية ز على السيطرة على البلدية ح نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع‬
‫العام‪ .‬وبالتالي يتم تصنيف اإلندماج كتوحيد‪.‬‬

‫سيناريو ‪ .4‬إعادة هيكلة و ازرات الحكومة المركزية‬

‫مثال ‪ .37‬يشرح الشكل التوضيحي التالي إعادة تنظيم و ازرات الحكومة المركزية من خالل دمج و ازرة‬
‫التجارة والتنمية مع و ازرة الصناعة في و ازرة مشكلة جديدة وهي و ازرة التجارة والصناعة‪.‬‬

‫‪1874‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫قبل‬

‫الحكومة المركزية‬

‫وزارة التجارة والتنمية‬ ‫‪,‬وزارة الصناعة‬

‫بعد‬

‫الحكومة المركزية‬

‫وزارة التجارة‬
‫والصناعة‬

‫مثال ‪ .38‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحدث عملية إندماج األعمال في القطاع العام التي يتم فيها تشكيل و ازرة‬
‫التجارة والصناعة لتدمج عمليات (واألصول واإللتزامات ومكونات صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية) و ازرة التجارة والتنمية مع و ازرة الصناعة‪ .‬تخضع جميع الو ازرات‪ ،‬قبل وبعد اإلندماج‪،‬‬
‫لسيطرة الحكومة المركزية‪ .‬يتم فرض اإلندماج من قبل الحكومة المركزية بواسطة سيطرتها‬
‫على الو ازرات‪ .‬ليس لو ازرة التجارة والتنمية وال و ازرة الصناعة أي دور في تحديد شروط اإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .39‬لتفعيل اإلندماج ‪ ،‬تعطي الحكومة المركزية مسؤولية و ازرة التجارة والصناعة الجديدة لوزير‬
‫الصناعة والجهة الحاكمة لو ازرة الصناعة‪ .‬وبعد اإلندماج‪ ،‬ال يصبح هناك وجود لو ازرة التنمية‬
‫والتجارة أو لو ازرة الصناعة‪.‬‬

‫مثال ‪ .40‬وحيث إن الحكومة المركزية تسيطر على نفس العمليات قبل وبعد عملية إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام‪ ،‬ال تعد الحكومة المركزية تقاري اًر بشأن اإلندماج في بياناتها المالية الموحدة‪ .‬وتقدم‬
‫و ازرة التجارة والصناعة تقارير حول اإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .41‬عملية خلق و ازرة التجارة والصناعة هي عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد إذا‬
‫كان ينبغي تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أخذه‬
‫بعين االعتبار هو إذا كان أحد أطراف اإلندماج قد حصل على سيطرة على العمليات نتيجة‬
‫لإلندماج‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1875‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .42‬تعطي الحكومة المركزية مسؤولية الو ازرة الجديدة للتجارة والصناعة لو ازرة الصناعة وللجهة‬
‫اإلدارية لو ازرة الصناعة‪ .‬ويوحي ذلك بأنه كجزء من عملية إندماج األعمال في القطاع العام‬
‫التي أدت إلى خلق و ازرة التجارة والصناعة الجديدة‪ ،‬تحصل و ازرة الصناعة على السيطرة على‬
‫عمليات و ازرة التجارة والتنمية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يعتمد تقييم إذا كانت و ازرة الصناعة قد حصلت‬
‫على السيطرة على جوهر اإلندماج‪ ،‬وليس على شكله‪ .‬وعند تحديد إذا كان ينبغي تصنيف‬
‫اإلندماج كتوحيد أم كإستمالك‪ ،‬فإن و ازرة التجارة والصناعة تأخذ بعين االعتبار اإلرشادات‬
‫الواردة في الفقرات ‪ 8 – 7‬وفقرات التطبيق ‪ 18 – 10‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.40‬‬

‫مثال ‪ .43‬في هذا السيناريو‪ ،‬يفترض أنه ينتج عن قرار الحكومة المركزية إلعطاء مسؤولية الو ازرة الجديدة‬
‫للتجارة والصناعة لو ازرة الصناعة والجهة اإلدارية لو ازرة الصناعة أن تحصل و ازرة الصناعة‬
‫على ما يلي‪:‬‬
‫صالحيات على عمليات و ازرة التجارة والتنمية؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في تلك‬
‫العمليات؛ و‬
‫(ج) القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات في التأثير على طبيعة أو مقدار‬
‫المنافع المتحققة من تلك العمليات‪.‬‬

‫مثال ‪ .44‬وخلصت و ازرة التجارة والصناعة إلى أنه نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام حصلت‬
‫و ازرة الصناعة على السيطرة على و ازرة التجارة والتنمية‪ .‬وتأخذ و ازرة تجارة التجارة والصناعة‬
‫بعين االعتبار اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬عند تحديدها إذا كان الجوهر االقتصادي لإلندماج هو‬
‫الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .45‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعلمية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير و ازرة التجارة‬
‫والصناعة إلى أنه ال ينتج عن اإلندماج عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬مسيطر عليها بين و ازرة التجارة‬
‫والتنمية وو ازرة الصناعة‪ .‬ويتسق ذلك مع كل من التوحيد واإلستمالك‪ .‬وتشير و ازرة التجارة‬
‫والتنمية أيضاً أن و ازرة الصناعة تحصل على حق الوصول إلى المنافع االقتصادية أو احتمال‬
‫تقديم الخدمات مشابه لذلك الذي كان يمكنها الحصول عليه من خالل اتفاق مشترك؛ قد يوحي‬
‫ذلك بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي لإلستمالك‪.‬‬

‫مثال ‪ .46‬وعند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير و ازرة التجارة والصناعة إلى أن‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي ألن اإلندماج حدث تحت‬
‫سيطرة مشتركة‪ ،‬ولم تحدد الحكومة المركزية‪ ،‬المنشأة المسيطرة‪ ،‬أي مقابل مالي في شروط‬
‫اإلندماج ‪ .‬وبالتالي‪ ،‬رغم أن غياب المقابل المالي قد يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج‬

‫‪1876‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ ،‬إال أن ذلك بحد ذاته ال يقدم نتائج حاسمة وينبغي أخذ عوامل‬
‫أخرى أيضاً بعين االعتبار‪.‬‬

‫مثال ‪ .47‬وعند النظر في المؤشرات المرتبطة بعملية اتخاذ القرار‪ ،‬تشير و ازرة التجارة والصناعة إلى أن‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام تحدث تحت سيطرة مشتركة‪ .‬تم توجيه اإلندماج‬
‫بواسطة الحكومة المركزية وليس لو ازرة التجارة والتنمية أو و ازرة الصناعة أي دور في تحديد‬
‫شروط اإلندماج‪ .‬يعطي ذلك دليالً على أن الحكومة المركزية‪ ،‬المنشأة المسيطرة‪ ،‬هي التي‬
‫تتخذ القرار النهائي لتحديد إذا كان اإلندماج قد حدث‪ ،‬وتحدد شروط اإلندماج‪ .‬يعطي ذلك‬
‫دليالً على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .48‬وعند أخذ جميع تلك العوامل بعين االعتبار‪ ،‬تعتبر و ازرة التجارة والصناعة أنه ينبغي تصنيف‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام كتوحيد‪ .‬وبالوصول لهذا القرار‪ ،‬يتم اعتبار أن كون‬
‫عملية إندماج األعمال قد تمت تحت سيطرة مشتركة هو العامل األكثر قوة في تحديد الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :4‬اختالف‬
‫مثال ‪ .49‬في سيناريو ‪ ،4‬تولي الحكومة المركزية مسؤولية و ازرة التجارة والصناعة الجديدة لو ازرة الصناعة‬
‫وللجهة اإلدارية في و ازرة الصناعة‪ .‬وفي هذا السيناريو المختلف‪ ،‬تعين الحكومة المركزية وزير‬
‫جديد وجهة إدارية جديدة‪.‬‬

‫مثال ‪ .50‬خلق و ازرة التجارة والصناعة هو عملية إندماج أعمال في القطاع العام تحت سيطرة مشتركة‪.‬‬
‫وعند تحديد إذا كان ينبغي تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي‬
‫ينبغي أخذه بعين االعتبار هو إذا كان أحد أطراف اإلندماج قد حصل على سيطرة على‬
‫العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .51‬لو ازرة التجارة والصناعة وزير جديد وجهة إدارية جديدة تم تشكيلها‪ ،‬وهي غير مرتبطة بالجهات‬
‫اإلدارية لو ازرة التجارة والتنمية أو و ازرة الصناعة‪ .‬لم تحصل أي من و ازرة التجارة والتنمية وو ازرة‬
‫الصناعة على سلطة على علميات الو ازرة األخرى‪ .‬وليس لهما تعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع‬
‫المختلفة من االشتراك في عمليات الو ازرة األخرى‪.‬‬

‫مثال ‪ .52‬لم تحصل و ازرة التجارة والتنمية وال و ازرة الصناعة على السيطرة على و ازرة التجارة والصناعة‬
‫نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تم تصنيف اإلندماج كتوحيد‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1877‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫سيناريو ‪ :5‬نقل العمليات تحت سيطرة مشتركة‬

‫مثال ‪ .53‬يشرح الشكل التوضيحي التالي نقل العمليات بين منشأتين قطاع عام تخضعان لسيطرة مشتركة‪.‬‬
‫قبل‬ ‫بعد‬

‫حكومة المقاطعة‬ ‫حكومة المقاطعة‬

‫إدارة التعليم‬ ‫إدارة الصحة‬ ‫إدارة التعليم‬ ‫إدارة الصحة‬

‫تغذية المدارس‬
‫تغذية المدارس‬
‫االبتدائية‬
‫االبتدائية‬

‫مثال ‪ .54‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحدث عملية إندماج األعمال في القطاع العام التي يتم فيها نقل عملية‬
‫تغذية المدرسة االبتدائية من إدارة الصحة في حكومة المقاطعة إلى إدارة التعليم في نفس‬
‫الحكومة‪ .‬تخضع اإلدارتين لسيطرة نفس حكومة المقاطعة قبل وبعد اإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .55‬حيث إن حكومة المقاطعة تسيطر على نفس العمليات قبل وبعد عملية إندماج األعمال في‬
‫القطاع العام‪ ،‬ال تعد حكومة المقاطعة تقاري اًر بشأن اإلندماج في بياناتها المالية الموحدة‪ .‬ويتم‬
‫إعداد تقارير عن اإلندماج من قبل إدارة التعليم‪.‬‬

‫مثال ‪ .56‬نقل عملية توفير المواد الغذائية للمدرسة االبتدائية هي عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪.‬‬
‫وعند تحديد إذا كان ينبغي تصنيف ذلك اإلندماج على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل‬
‫األول الذي ينبغي أخذه بعين االعتبار هو إذا كان أحد أطراف اإلندماج قد حصل على سيطرة‬
‫على العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫السيناريو‪ ،‬تحصل إدارة التعليم على ما يلي‪:‬‬ ‫مثال ‪ .57‬في هذا‬

‫صالحيات على عملية توفير المواد الغذائية للمدرسة االبتدائية؛‬ ‫( أ)‬
‫التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في تلك‬ ‫(ب )‬
‫العمليات؛ و‬
‫القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات في التأثير على طبيعة أو مقدار‬ ‫(ج)‬
‫المنافع المتحققة من االشتراك في تلك العمليات‪.‬‬

‫مثال ‪ .58‬خلصت إدارة التعليم إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد حصلت على‬
‫السيطرة على عملية توفير المواد الغذائية للمدرسة االبتدائية‪ .‬وتأخذ إدارة التعليم بعين االعتبار‬
‫اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي‬

‫‪1878‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫في القطاع العام ‪ 40‬عند تحديد إذا كان الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي‬
‫للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .59‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام تشير إدارة التعليم‬
‫إلى أنها قد حصلت على القدرة على الوصول إلى المنافع االقتصادية أو احتمال تقديم الخدمات‬
‫التي كان يمكنها أن تحققها من خالل معاملة طوعية؛ قد يوحي ذلك بأن الجوهر االقتصادي‬
‫لإلندماج هو الجوهر االقتصادي إلستمالك‪.‬‬

‫مثال ‪ .60‬عند األخذ بعين االعتبار المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير إدارة التعليم إلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي ألن عملية اإلندماج قد تمت تحت‬
‫سيطرة مشتركة‪ ،‬وأن حكومة المقاطعة‪ ،‬المنشأة المسيطرة‪ ،‬لم تحدد أي مقابل مالي في شروط‬
‫اإلندماج ‪ .‬وبالتالي‪ ،‬رغم أن غياب المقابل المالي قد يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج‬
‫هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ ،‬فإن ذلك بحد ذاته ال يقدم نتائج حاسمة وينبغي أخذ عوامل‬
‫أخرى أيض ًا بعين االعتبار‪.‬‬

‫مثال ‪ .61‬وعند األخذ بعين االعتبار المؤشرات المرتبطة بعملية اتخاذ القرار‪ ،‬تشير إدارة التعليم إلى أن‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام تحدث تحت سيطرة مشتركة‪ .‬تم توجيه اإلندماج‬
‫بواسطة حكومة المقاطعة‪ .‬يعطي ذلك دليالً على أن حكومة المقاطعة‪ ،‬المنشأة المسيطرة‪ ،‬هي‬
‫التي تتخذ القرار النهائي لتحديد إذا كان اإلندماج قد حدث‪ ،‬وتحدد أيضاً شروط اإلندماج‪.‬‬
‫يعطي ذلك دليالً على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .62‬عند النظر في كل تلك العوامل معاً‪ ،‬تعتبر إدارة التعليم أنه ينبغي تصنيف عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام كتوحيد‪ .‬وبالوصول إلى هذا القرار‪ ،‬تعد حقيقة وجود سيطرة مشتركة‬
‫في عمليات إندماج األعمال في القطاع العام هي العامل األكثر قوة في تحديد الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج‪.‬‬

‫سيناريو ‪ .6‬إندماج منشأة قطاع عام مع منظمة غير هادفة للربح‬

‫مثال ‪ .63‬يشرح الشكل التوضيحي التالي إندماج منشأة قطاع عام مع منظمة غير هادفة للربح تقدم‬
‫خدمات مشابهة‪.‬‬

‫قبل‬

‫المنظمة غير الهادفة للربح‬

‫إدارة الصحة‬
‫ط‬

‫بعد‬

‫إدارة الصحة‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1879‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .64‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحدث عملية إندماج لألعمال في القطاع العام والتي توافق فيها المنظمة‬
‫غير الهادفة للربح ط‪ ،‬وهي منظمة خيرية تقدم خدمات إسعاف‪ ،‬طوعاً على اإلندماج مع إدارة‬
‫الصحة بهدف تحسين تقديم الخدمات للعامة‪ .‬يتم دمج الخدمات التي تقدمها المنظمة غير‬
‫الهادفة للربح ط مع عمليات مشابهة تقدمها إدارة الصحة‪ .‬قبل اإلندماج‪ ،‬قدمت إدارة الصحة‬
‫ال للمنظمة غير الهادفة للربح ط‪ .‬تدفع إدارة الصحة تكاليف نقل اإلستحقاق في أصول‬ ‫تموي ً‬
‫وإلتزامات المنظمة غير الهادفة للربح ط والتي تكبدها أمناء المنظمة الخيرية‪.‬‬

‫مثال ‪ .65‬إندماج إدارة الصحة والمنظمة غير الهادفة للربح ط هو عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪.‬‬
‫وعند تحديد إذا كان ينبغي تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي‬
‫ينبغي أن تأخذه إدارة الصحة بعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على‬
‫العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .66‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل إدارة الصحة على‪:‬‬

‫(أ) صالحيات على المنظمة غير الهادفة للربح ط وعلى عملياتها؛‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها نتيجة االشتراك في تلك‬
‫العمليات؛ و‬
‫(ج) القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات في التأثير على طبيعة أو مقدار‬
‫المنافع المتحققة من االشتراك في تلك العمليات‪.‬‬

‫مثال ‪ .67‬خلصت إدارة الصحة إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد حصلت‬
‫على السيطرة على المنظمة غير الهادفة للربح ط‪ .‬وتأخذ إدارة الصحة بعين االعتبار اإلرشادات‬
‫الواردة في الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ 40‬عند تحديد إذا كان الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .68‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير إدارة الصحة‬
‫إلى أن اإلندماج ال ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬مسيطر عليها بين إدارة الصحة والمنظمة‬
‫غير الهادفة للربح ط‪ .‬يتسق ذلك مع كل من التوحيد واإلستمالك‪.‬‬

‫مثال ‪ .69‬عند أخذ المؤشرات المرتبطة باإلندماج بعين االعتبار‪ ،‬تشير إدارة الصحة إلى أن عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن تخليه عن‬
‫إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬ورغم أن إدارة الصحة تقوم بدفعات لألمناء‪ ،‬إال انها‬
‫تدفعها لتعويضهم عن التكاليف المتكبدة لتفعيل اإلندماج‪ ،‬وليس لتعويضهم عن التخلي عن‬
‫إستحقاقهم في صافي أصول المنظمة غير الهادفة للربح ط‪ .‬ورغم أن للمنظمة غير الهادفة‬
‫للربح ط مجلس أمناء‪ ،‬إال أنه ليس لهؤالء األفراد إستحقاق في صافي أصول العملية‪ .‬يعني‬
‫ذلك أنه ال يوجد طرف من األطراف له إستحقاق في صافي أصول المنظمة غير الهادفة للربح‬
‫ط (بمعنى أنه ال يوجد مالكين سابقين للمنظمة غير الهادفة للربح ط لديهم حصص ملكية‬

‫‪1880‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫قابلة للقياس الكمي)‪ .‬يوحي ذلك بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي‬
‫للتوحيد‪ .‬وفي هذا السيناريو‪ ،‬يتم تأكيد ذلك من خالل حقيقة أن الغرض من اإلندماج هو‬
‫تحسين تقديم الخدمات إلى العامة‪.‬‬

‫مثال ‪ .70‬وعند النظر في المؤشرات المرتبطة بعملية اتخاذ القرار‪ ،‬تشير إدارة الصحة إلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام كانت إندماجاً طوعي ًا‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تقدم هذه المؤشرات أي‬
‫دليل يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .71‬عند أخذ جميع تلك العوامل معاً بعين االعتبار‪ ،‬تعتبر إدارة الصحة أنه ينبغي تصنيف عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام كتوحيد‪ .‬وبالوصول لذلك القرار‪ ،‬تعتبر إدارة الصحة أن عدم‬
‫وجود مقابل مالي لعدم وجود طرف له إستحقاق في صافي أصول العملية هو العامل األكثر‬
‫قوة في تحديد الجوهر االقتصادي لإلندماج‪ .‬وفي هذا السيناريو‪ ،‬يتم تدعيم تلك الرؤية من‬
‫خالل حقيقة أن مجلس األمناء يتخلى طوعاً عن السيطرة على العمليات لتحسين تقديم الخدمات‬
‫للعامة‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :7‬نقل عملية بين مستويات حكومية مختلفة‬

‫مثال ‪ .72‬يشرح الشكل التوضيحي التالي نقل العمليات بين مستويات مختلفة من الحكومة‪.‬‬
‫قبل‬ ‫بعد‬

‫حكومة المقاطعة‬ ‫الحكومة المركزية‬ ‫حكومة المقاطعة‬ ‫الحكومة المركزية‬

‫إدارة الخدمات‬ ‫إدارة الخدمات‬ ‫إدارة الخدمات‬ ‫إدارة الخدمات‬

‫االجتماعية‬ ‫االجتماعية‬ ‫االجتماعية‬ ‫االجتماعية‬

‫العملية ي‬
‫العملية ي‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1881‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .73‬في هذا السيناريو‪ ،‬تتبنى الحكومة المركزية سياسة تحميل مسؤولية بعض الخدمات االجتماعية‬
‫لحكومات المقاطعات‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تقترح نقل العملية ي‪ ،‬والتي تقدم خدمات رعاية سكانية‪ ،‬من‬
‫إدارة الحكومة المركزية إلى إدارة الخدمات االجتماعية التابعة لحكومة المقاطعة‪ .‬تدعم حكومة‬
‫المقاطعة تلك السياسة وتوافق على قبول العملية ي‪ .‬تمتلك العملية ي صافي أصول بمبلغ‬
‫‪ 1.000‬وحدة عملة‪ .1‬ال يوجد نقل لمقابل المالي من قبل حكومة المقاطعة إلى الحكومة‬
‫المركزية‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬تفرض اتفاقية النقل تعهدًا على حكومة المقاطعة باالستمرار في‬
‫تقديم خدمات الرع اية السكانية لمدة ال تقل عن عشر سنوات‪ .‬ال تغطي العملية ي جميع‬
‫تكاليفها من الرسوم؛ وبالتالي تضمن الحكومة المركزية مسؤولية تقديم الموارد لتغطية هذا‬
‫القصور‪ .‬وبعد النقل‪ ،‬تشغل حكومة المقاطعة العملية ي باعتبارها منشأة قائمة بذاتها (بمعنى‬
‫أن هناك عالقة منشأة مسيط رة‪/‬مسيطر عليها بين حكومة المقاطعة والعملية ي)‪ ،‬ورغم أنها‬
‫تخطط لدمج العملية ي مع عملياتها األخرى في تاريخ الحق‪ ،‬وهو األمر الذي سيؤدي إلى‬
‫إلغاء عالقة المنشأة المسيطرة‪/‬المسيطر عليها‪.‬‬

‫مثال ‪ .74‬نقل العملية ي هو عملية إندماج أعمال في القطاع العام والتي هناك حاجة إلعداد تقارير عنها‬
‫في البيانات المالية لحكومة المقاطعة وفي البيانات المالية إلدارة الخدمات االجتماعية التابعة‬
‫لحكومة المقاطعة‪ .‬وبما أن التحليل المطلوب سيكون هو نفسه بالنسبة للمنشأتين‪ ،‬يستخدم هذا‬
‫المثال مصطلح حكومة المقاطعة لإلشارة إلى كل من المنشأتين‪.‬‬

‫مثال ‪ .75‬عند تحديد إذا كان ينبغي تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي‬
‫ينبغي أن تأخذه حكومة المقاطعة بعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على‬
‫العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .76‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل حكومة المقاطعة على ما يلي‪:‬‬

‫صالحيات على العملية ي؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من خالل االشتراك في‬
‫العملية ي؛ و‬
‫القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات في التأثير على طبيعة أو مقدار‬ ‫(ج )‬
‫المنافع المتحققة من تلك العملية‪.‬‬

‫مثال ‪ .77‬خلصت حكومة المقاطعة إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد حصلت‬
‫على السيطرة على العملية ي‪ .‬وتأخذ حكومة المقاطعة بعين االعتبار اإلرشادات الواردة في‬
‫الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 40‬عند تحديد أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫في هذه األمثلة تم تحديد المبالغ المالية "بوحدة العملة"‪.‬‬

‫‪1882‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .78‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير حكومة‬
‫المقاطعة إلى أنه ينتج عن اإلندماج عالقة منشأة مسيطرة‪/‬مسيطر عليها بين حكومة المقاطعة‬
‫والعملية ي‪ .‬ويتسق ذلك مع الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .79‬عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير حكومة المقاطعة إلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن التخلي‬
‫عن إستحقاقها في صافي أصول العملية‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬تتطلب اتفاقية النقل من‬
‫حكومة المقاطعة االستمرار في تقديم الخدمات‪ .‬وحيث إن العملية ي ال تغطي جميع تكاليفها‬
‫من الرسوم التي تفرضها‪ ،‬تحتاج حكومة المقاطعة إلى تقديم الموارد الضرورية لتغطية هذا‬
‫القصور‪ .‬تعتبر حكومة المقاطعة أن تكلفة تقديم الخدمات للفترة المتفق عليها المقدرة بعشر‬
‫سنوات على األرجح ستكون مساوية تقريب ًا لقيمة صافي األصول المستلمة‪ .‬وبالتالي تعتبر أن‬
‫المشاركين في السوق سيقدرون القيمة العادلة للعملية ي (مع تعهد تقديم الخدمة لمدة عشر‬
‫سنوات) بصفر‪ .‬ورغم عدم نقل مقابل مالي‪ ،‬إال أن ذلك يعكس القيمة العادلة لإلندماج‪.‬‬
‫وخلصت حكومة المقاطعة إلى أن المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي ال تقدم دليالً يوحي بأن‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .80‬عند النظر في المؤشرات المرتبطة بعملية اتخاذ القرار‪ ،‬تشير حكومة المقاطعة إلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام هي عملية إندماج طوعي‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تقدم هذه المؤشرات‬
‫أي دليل يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .81‬وعند أخذ جميع تلك العوامل بعين االعتبار‪ ،‬خلصت حكومة المقاطعة إلى أنه ليس هناك دليل‬
‫على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ ،‬وبالتالي سيتم تصنيف‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :7‬اختالف‬
‫مثال ‪ .82‬في سيناريو ‪ ،7‬تعتبر حكومة المقاطعة أن المشاركين في السوق سيقدرون القيمة العادلة‬
‫للعملية ي (مع التعهد بتقديم الخدمات لمدة عشر سنوات) بصفر‪ .‬وذلك هو سبب عدم دفع‬
‫مقابل مالي‪ .‬وفي هذا السيناريو المختلف‪ ،‬يفترض أن العلمية ي ستغطي تكاليفها بواسطة‬
‫الرسوم التي تفرضها‪ .‬وبالتالي‪ ،‬سيقدر المشاركون في السوق القيمة العادلة للعملية ي (مع‬
‫التعهد بتقديم الخدمات لمدة عشر سنوات) بأكثر من صفر‪.‬‬

‫مثال ‪ .83‬في مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد تقدم حقيقة أن اإلندماج ال يشمل دفع مقابل مالي نظير تعويض‬
‫البائع عن التخلي عن إستحقاقه في صافي أصول عملية دليالً على أن الجوهر االقتصادي‬
‫لإلندماج هو جوهر اقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .84‬عند تحديد تصنيف عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تنظر حكومة المقاطعة في تحديد‬
‫العامل أو العوامل التي لها أهمية أكبر‪ .‬وتعتبر حكومة المقاطعة حقيقة أنها قد حصلت على‬
‫السيطرة على العملية ي وحقيقة أن اإلندماج ال يشمل دمج لعملياتها وعمليات العملية ي هما‬
‫العوامل األكثر قوة في تحديد الجوهر االقتصادي لإلندماج‪ .‬يوحي ذلك بأنه يمكن تصنيف‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1883‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫اإلندماج كإستمالك‪ .‬وتدعم المؤشرات المتعلقة باتخاذ القرار هذا التصنيف؛ وتوحي فقط‬
‫المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي أن الجوهر االقتصادي لإلندماج قد يكون توحيد‪ .‬وبالتالي‬
‫تصنف حكومة المقاطعة اإلندماج كإستمالك‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :8‬نقل منشأة تجارية بين مستويات حكومية مختلفة‬

‫مثال ‪ .85‬يشرح الشكل التوضيحي التالي نقل منشأة تجارية بين مستويات حكومية مختلفة‪.‬‬

‫قبل‬ ‫بعد‬

‫حكومة المقاطعة ك‬ ‫الحكومة الفيدرالية‬

‫حكومة المقاطعة ك‬ ‫الحكومة الفيدرالية‬

‫المنشأة التجارية ل‬
‫المنشأة التجارية ل‬

‫مثال ‪ .86‬في هذا السيناريو‪ ،‬وافقت الحكومة الفيدرالية على نقل المنشأة التجارية ل إلى حكومة المقاطعة‬
‫ك‪ .‬تدفع حكومة المقاطعة ك مقابل مالي إلى الحكومة المركزية فيما يخص النقل‪ .‬وبعد‬
‫اإلندماج‪ ،‬تشغل حكومة المقاطعة ك المنشأة التجارية ل باعتبارها منشأة مستقلة قائمة بذاتها‪.‬‬

‫مثال ‪ .87‬نقل المنشأة التجارية ل هو عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد إذا كان ينبغي‬
‫تصنيف ذلك اإلندماج على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي تأخذه‬
‫حكومة المقاطعة ك بعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على العمليات نتيجة‬
‫لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .88‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل حكومة المقاطعة ك على‪:‬‬

‫صالحيات على المنشأة التجارية ل وعملياتها؛‬ ‫(أ)‬
‫التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في تلك‬ ‫(ب)‬
‫العمليات؛ و‬
‫القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات للتأثر على طبيعة أو مقدار المنافع‬ ‫(ج )‬
‫المتحققة من االشتراك في تلك العمليات‪.‬‬

‫‪1884‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .89‬خلصت حكومة المقاطعة ك إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد‬
‫حصلت على السيطرة على المنشأة التجارية ل‪ .‬تأخذ حكومة المقاطعة ك بعين االعتبار‬
‫اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪ 40‬عند تحديد أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر اقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .90‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير حكومة‬
‫المقاطعة ك إلى أن اإلندماج ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬مسيطر عليها بين حكومة‬
‫المقاطعة والمنشأة التجارية ل‪ .‬يتسق ذلك مع الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ .‬تشير أيضاً حكومة‬
‫المقاطعة ك إلى أن لإلندماج جوهر تجاري‪ ،‬وهو ما يوحي بإستمالك‪.‬‬

‫مثال ‪ .91‬عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير حكومة المقاطعة ك إلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن التخلي عن‬
‫إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬وخلصت حكومة المقاطعة إلى أن المؤشرات المرتبطة‬
‫بالمقابل المالي ال تقدم دليالً يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .92‬عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير حكومة المقاطعة ك إلى أن عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام هي إندماج طوعي‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تقدم هذه المؤشرات دليالً‬
‫يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .93‬عند النظر في جميع تلك العوامل معاً‪ ،‬خلصت حكومة المقاطعة ك إلى أنه ال يوجد دليل‬
‫على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬وبالتالي ينبغي تصنيف عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :9‬شراء عملية قطاع خاص‬

‫مثال ‪ .94‬يشرح الشكل التوضيحي التالي شراء عملية قطاع خاص من قبل منشأة قطاع عام‪.‬‬

‫قبل‬ ‫بعد‬

‫الحكومة المركزية‬ ‫الشركة م‬

‫الحكومة المركزية‬ ‫الشركة م‬

‫العملية ن‬
‫العملية ن‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1885‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مثال ‪ .95‬في هذا السيناريو‪ ،‬تشتري الحكومة المركزية العملية ن من الشركة م‪ .‬تدفع الحكومة المركزية‬
‫القيمة السوقية للعملية ن‪ ،‬وتعمل الشركة م طوعاً‪ .‬وبعد الشراء‪ ،‬تتم إدارة العملية ن باعتبارها‬
‫منشأة مستقلة قائمة بحد بذاتها‪.‬‬

‫مثال ‪ .96‬شراء العملية ن هو عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد إذا كان ينبغي‬
‫تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أن تأخذه الحكومة‬
‫المركزية بعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .97‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل الحكومة المركزية على ما يلي‪:‬‬

‫(أ) صالحيات على العملية ن؛‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في العملية ن؛ و‬
‫(ج) القدرة على استخدام صالحياتها على العملية ن للتأثير على طبيعة أو مقدار المنافع‬
‫المتحققة من االشتراك في تلك العملية‪.‬‬

‫مثال ‪ .98‬خلصت الحكومة المركزية إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد حصلت‬
‫على السيطرة على العملية ن‪ .‬تأخذ الحكومة المركزية بعين االعتبار اإلرشادات الواردة في‬
‫الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 40‬عند تحديد أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫مثال ‪ .99‬عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير الحكومة‬
‫المركزية إلى أن اإلندماج ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪/‬مسيطر عليها بين الحكومة المركزية‬
‫والعملية ن‪ .‬ال يتسق ذلك مع الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ .‬تشير أيضاً الحكومة المركزية إلى‬
‫أن لإلندماج جوهر تجاري‪ ،‬وهو ما يوحي بإستمالك‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير الحكومة المركزية إلى أن عملية‬ ‫مثال ‪.100‬‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن التخلي عن‬
‫إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬وخلصت الحكومة المركزية إلى أن المؤشرات المرتبطة‬
‫بالمقابل المالي ال تقدم دليالً يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير الحكومة المركزية إلى أن عملية إندماج‬ ‫مثال ‪.101‬‬
‫األعمال في القطاع العام هي عملية إندماج طوعي‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تقدم هذه المؤشرات دليالً‬
‫يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في جميع تلك العوامل معاً‪ ،‬خلصت الحكومة المركزية إلى أنه ال يوجد دليل على‬ ‫مثال ‪.102‬‬
‫أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬وبالتالي ينبغي تصنيف عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫‪1886‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫سيناريو ‪ :9‬اختالف‬
‫في سيناريو ‪ ،9‬تدخل الشركة م في المعاملة طوعاً‪ .‬وفي هذا السيناريو المختلف‪ ،‬تؤمم‬ ‫مثال ‪.103‬‬
‫الحكومة المركزية العملية ن من خالل شراء قسري‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تم تفعيل الشراء وفقاً لقيمة‬
‫السوق للعملية ن‪.‬‬

‫التغيير من المعاملة الطوعية للشراء القسري ال يؤثر على تقييم السيطرة أو على المؤشرات‬ ‫مثال ‪.104‬‬
‫المرتبطة بالمقابل المالي‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير الحكومة المركزية إلى الشركة م‬ ‫مثال ‪.105‬‬
‫ال تتصرف طوعاً‪ .‬وحقيقة أن الحكومة المركزية (طرف من أطراف اإلندماج) تستطيع أن‬
‫ال على أن الجوهر‬
‫تفرض عملية إندماج األعمال في القطاع العام على الشركة م تقدم دلي ً‬
‫االقتصادي لإلندماج هو جوهر إستمالك‪.‬‬

‫وبالتالي‪ ،‬تصنف الحكومة المركزية عملية إندماج األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬ ‫مثال ‪.106‬‬

‫سيناريو ‪ :10‬الشراء بسعر منخفض‬

‫يشرح الشكل التوضيحي التالي الشراء بسعر منخفض من قبل منشأة قطاع عام‪.‬‬ ‫مثال ‪.107‬‬

‫قبل‬ ‫بعد‬

‫البلدية س‬ ‫الشركة ف‬ ‫البلدية س‬ ‫الشركة ف‬

‫العملية ع‬
‫العملية ع‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬تشتري البلدية س العملية ع من الشركة ف في صفقة شراء بسعر‬ ‫مثال ‪.108‬‬
‫منخفض‪ .‬تهدف الشركة ف إلى بيع العملية ع بسرعة لتحصل على نقد تستخدمه في‬
‫عملياتها‪ ،‬وهي على استعداد لقبول سعر أقل من قيمة سعر السوق للعملية ع نظير البيع‬
‫السريع‪ .‬وعند إبرام صفقة البيع بسعر منخفض‪ ،‬تعمل الشركة ف طوعاً‪ .‬وبعد الشراء‪ ،‬تتم‬
‫إدارة العملية ع باعتبارها منشأة مستقلة قائمة بذاتها من قبل البلدية س‪.‬‬

‫الشراء بسعر منخفض للعملية ع هي عملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد‬ ‫مثال ‪.109‬‬
‫إذا كان ينبغي تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي‬
‫أن تأخذه البلدية س بعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على العمليات‬
‫نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1887‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫في هذا السيناريو تحصل البلدية س على ما يلي‪:‬‬ ‫مثال ‪.110‬‬

‫صالحيات على العملية ع؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في العملية‬
‫ع؛ و‬
‫(ج) القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات للتأثير على طبيعة أو مقدار‬
‫المنافع المتحققة من تلك العمليات‪.‬‬

‫خلصت البلدية س إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد حصلت‬ ‫مثال ‪.111‬‬
‫على السيطرة على العملية ع‪ .‬تأخذ البلدية س بعين االعتبار اإلرشادات الواردة في الفقرات‬
‫‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫عند تحديد أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر اقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير البلدية‬ ‫مثال ‪.112‬‬
‫س إلى أن اإلندماج ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬مسيطر عليها بين البلدية س والعملية‬
‫ع‪ .‬ال يتسق ذلك مع الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ .‬تشير أيضاً البلدية س إلى أن لإلندماج‬
‫جوهر تجاري (رغم أن السعر المدفوع كان أقل من سعر السوق للعملية ع)‪ ،‬وهو ما يوحي‬
‫بإستمالك‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير البلدية س إلى أن عملية إندماج‬ ‫مثال ‪.113‬‬
‫األعمال في القطاع العام تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن التخلي عن‬
‫إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ ،‬حتى لو كان السعر أقل من سعر السوق‪ .‬وافقت‬
‫الشركة ف طوعاً على السعر المنخفض نظير البيع السريع‪ ،‬وهدف المقابل المالي الذي‬
‫تم دفعه هو إمداد الشركة ف بمستوى من التعويض نظير التخلي عن إستحقاقها في‬
‫صافي أصول العملية ع وكانت الشركة ف مستعدة لقبول ذلك المقابل المالي‪ .‬وخلصت‬
‫البلدية س إلى أن المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي ال تقدم دليالً يوحي بأن الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير البلدية س إلى أن عملية إندماج‬ ‫مثال ‪.114‬‬
‫ال يوحي‬
‫األعمال في القطاع العام هي إندماج طوعي‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تقدم هذه المؤشرات دلي ً‬
‫بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في جميع تلك العوامل معاً‪ ،‬خلصت البلدية س إلى أنه ال يوجد دليل على أن‬ ‫مثال ‪.115‬‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬وبالتالي ينبغي تصنيف عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :10‬اختالف‬
‫مثال ‪ .116‬في سيناريو ‪ ،10‬تدخل الشركة ف في المعاملة طوعاً‪ .‬وفي هذا السيناريو المختلف‪،‬‬
‫توقف البلدية س العملية ع من خالل شراء قسري‪ .‬الزال الشراء مفعالً بسعر أقل من‬
‫القيمة السوقية للعملية ع‪ .‬لم تكن الشركة ف لتبيع العملية ع بسعر أقل من سعر السوق‬
‫طوعاً‪.‬‬

‫‪1888‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫التغيير من المعاملة الطوعية إلى الشراء القسري ال يؤثر على تقييم السيطرة‪.‬‬ ‫مثال ‪.117‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير حكومة المقاطعة البلدية س إلى‬ ‫مثال ‪.118‬‬
‫أن عملية إندماج األعمال في القطاع العام تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع‬
‫عن التخلي عن إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬رغم أن مستوى المقابل المالي أقل‬
‫من المستوى الذي كانت الشركة ف ستقبله طوعاً‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تقدم هذه المؤشرات دلي ً‬
‫ال‬
‫ضعيفاً على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر اإلستمالك‪ ،‬وبالتالي سيكون هناك‬
‫درجة أكبر من االعتماد على عوامل األخرى‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير البلدية س إلى أن الشركة ف ال‬ ‫مثال ‪.119‬‬
‫تتصرف طوعاً‪ .‬وحقيقة أن البلدية س (طرف من أطراف اإلندماج) قادرة على فرض‬
‫ال على أن الجوهر‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام على الشركة ف تقدم دلي ً‬
‫االقتصادي لإلستمالك هو جوهر اإلستمالك‪.‬‬

‫عند أخذ جميع العوامل بعين االعتبار‪ ،‬تصنف البلدية س عملية إندماج األعمال في‬ ‫مثال ‪.120‬‬
‫القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :11‬العمليات المتبرع بها‬

‫يشرح الشكل التوضيحي التالي استالم عملية متبرع بها من قبل منشأة قطاع عام‪.‬‬ ‫مثال ‪.121‬‬

‫قبل‬ ‫بعد‬

‫المنظمة غير الهادفة‬

‫المنظمة غير الهادفة‬ ‫وزارة التعليم‬
‫وزارة التعليم‬ ‫للربح ص‬
‫للربح ص‬

‫العملية ق‬
‫العملية ق‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬المنظمة غير الهادفة للربح ص‪ ،‬هي منظمة خيرية تقدم خدمات‬ ‫مثال ‪.122‬‬
‫تعليمية‪ ،‬وتنقل طوعاً العملية ق‪ ،‬مدرسة‪ ،‬إلى و ازرة التعليم بدون تكلفة‪ .‬تقوم المنظمة غير‬
‫الهادفة ص بذلك ألنها تعتبر أن ذلك سينتج عنه تحسين الخدمات المقدمة للعامة‪ ،‬وتمكنها‬
‫من تحقيق أهدافها‪.‬‬

‫التبرع بالعملية ق هي عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد إذا كان ينبغي‬ ‫مثال ‪.123‬‬
‫تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أن تأخذه و ازرة‬
‫التعليم بعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على العمليات نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1889‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل و ازرة التعليم على‪:‬‬ ‫مثال ‪.124‬‬

‫صالحيات على العملية ق؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في العملية‬
‫ق؛ و‬
‫القدرة على استخدام صالحياتها على هذه العمليات في التأثر على طبيعة أو‬ ‫(ج )‬
‫مقدار المنافع المتحققة من االشتراك في تلك العملية‪.‬‬

‫خلصت و ازرة التعليم إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد حصلت‬ ‫مثال ‪.125‬‬
‫على السيطرة على العملية ق‪ .‬تأخذ و ازرة التعليم بعين االعتبار اإلرشادات الواردة في‬
‫الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 40‬عند تحديد إذا كان الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير و ازرة‬ ‫مثال ‪.126‬‬
‫التعليم إلى أن لإلندماج جوهر تجاري (رغم عدم دفع أي سعر مقابل العملية ق)‪ ،‬مما‬
‫يوحي بحدوث إستمالك‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير و ازرة التعليم إلى أن عملية‬ ‫مثال ‪.127‬‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن‬
‫التخلي عن إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬فإن هدف ذلك هو أن‬
‫المنظمة غير الهادفة للربح ص قد تخلت طوعاً عن تلك الحقوق‪ .‬الموقف شبيه بموقف‬
‫الشراء بسعر منخفض‪ .‬في الشراء بسعر منخفض‪ ،‬قد يكون البائع مستعداً لقبول سعر أقل‬
‫من القيمة السوقية عندما يلبي ذلك احتياجاته‪ ،‬في الحصول على بيع سريع على سبيل‬
‫المثال‪ .‬وفي العملية المتبرع بها‪ ،‬يكون المالك السابق مستعداً لنقل العملية دون مقابل‬
‫مالي لنظيره المفضل‪ .‬وفي هذا السيناريو‪ ،‬المنظمة غير الهادفة للربح ص مستعدة لنقل‬
‫العملية ق إلى و ازرة التعليم ألن ذلك سيقدم خدمات محسنة إلى العامة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬خلصت‬
‫و ازرة التعليم إلى أن مؤشرات المقابل المالي ال تقدم دليالً يوحي بأن الجوهر االقتصادي‬
‫لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير و ازرة التعليم إلى أن عملية إندماج‬ ‫مثال ‪.128‬‬
‫األعمال في القطاع العام هي إندماج طوعي‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تقدم هذه المؤشرات دليالً يوحي‬
‫بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في جميع تلك العوامل معاً‪ ،‬خلصت و ازرة التعليم إلى أنه ال يوجد دليل على‬ ‫مثال ‪.129‬‬
‫أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬وبالتالي ينبغي تصنيف عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫‪1890‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫سيناريو ‪ :12‬تأميم منشأة قطاع خاص – مصادرة قسرية‬

‫يشرح الشكل التوضيحي التالي تأميم منشأة قطاع خاص من قبل منشأة قطاع عام من‬ ‫مثال ‪.130‬‬
‫خالل وسائل المصادرة القسرية‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬تؤمم الحكومة المركزية الشركة ر من خالل سن تشريع‪ .‬ال تدفع‬ ‫مثال ‪.131‬‬
‫الحكومة المركزية أي مقابل مالي للمساهمين في الشركة ر‪ .‬وبعد الشراء‪ ،‬تتم إدارة الشركة‬
‫باعتبارها منشأة مستقلة قائمة بذاتها‪.‬‬

‫قبل‬ ‫بعد‬

‫الحكومة المركزية‬ ‫الشركة ر‬ ‫الحكومة المركزية‬

‫الشركة ر‬

‫تأميم الشركة ر هو عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد إذا كان ينبغي‬ ‫مثال ‪.132‬‬
‫تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أن تأخذه‬
‫الحكومة المركزية بعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على العمليات‬
‫نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫مثال ‪ .133‬في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل الحكومة المركزية على ما يلي‪:‬‬

‫صالحيات على الشركة ر؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها نتيجة االشتراك في‬
‫الشركة ر؛ و‬
‫(ج) القدرة على استخدام صالحياتها على الشركة ر في التأثر على طبيعة أو مقدار‬
‫المنافع المتحققة من اشتراكها في الشركة ر‪.‬‬

‫خلصت الحكومة المركزية إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد‬ ‫مثال ‪.134‬‬
‫حصلت على السيطرة على الشركة ر‪ .‬تأخذ الحكومة المركزية بعين االعتبار اإلرشادات‬
‫الواردة في الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 40‬عند تحديد أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر اقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير الحكومة‬ ‫مثال ‪.135‬‬
‫المركزية إلى أن اإلندماج ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬مسيطر عليها بين الحكومة‬
‫المركزية والشركة ر‪ .‬ال يتسق ذلك مع الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ .‬تشير أيضاً الحكومة‬
‫المركزية إلى أنه‪ ،‬بحرمان المساهمين السابقين من حقوقهم في الشركة ر‪ ،‬فإن لإلندماج‬
‫جوهر تجاري‪ ،‬وهو ما يوحي بإستمالك‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1891‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير الحكومة المركزية إلى أن عملية‬ ‫مثال ‪.136‬‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن‬
‫التخلي عن إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬فقد تم إبطال إستحقاق‬
‫المساهمين السابقين في الشركة ر نتيجة للمصادرة القسرية‪ ،‬وهو ما يقدم دليالً على أن‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر اإلستمالك‪ .‬وخلصت الحكومة المركزية إلى أن‬
‫المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي ال تقدم دليالً يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج‬
‫هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير الحكومة المركزية إلى أن الشركة‬ ‫مثال ‪.137‬‬
‫ر ال تتصرف طوعاً‪ .‬وتقدم حقيقة أن الحكومة المركزية (طرف من أطراف اإلندماج)‬
‫قادرة على فرض عملية إندماج األعمال في القطاع العام على الشركة ر دليالً على أن‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر اإلستمالك‪.‬‬

‫عند النظر في جميع تلك العوامل معاً‪ ،‬خلصت الحكومة المركزية إلى أنه ال يوجد دليل‬ ‫مثال ‪.138‬‬
‫على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬وبالتالي ينبغي تصنيف عملية‬
‫إندماج األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :13‬تأميم منشأة قطاع خاص – عملية إنقاذ‬

‫يشرح الشكل التوضيحي التالي عملية تأميم منشأة قطاع خاص من قبل منشأة قطاع عام‬ ‫مثال ‪.139‬‬
‫من خالل وسائل اإلنقاذ‪.‬‬

‫قبل‬ ‫بعد‬

‫حكومة المقاطعة ش‬
‫حكومة المقاطعة ش‬ ‫الشركة ت‬

‫الشركة ت‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬تؤمم حكومة المقاطعة ش الشركة ت من خالل تشريع نتيجة لعملية‬ ‫مثال ‪.140‬‬
‫إنقاذ‪ .‬وقبل التأميم‪ ،‬كانت الشركة ت تعاني من أزمة مالية‪ .‬ال تدفع حكومة المقاطعة ش‬
‫أي مقابل مالي لمساهمي الشركة ت ولكنها تضمن صافي إلتزامات الشركة ت‪ .‬وبعد‬
‫الشراء‪ ،‬تتم إدارة الشركة ت باعتبارها منشأة مستقلة قائمة بذاتها‪.‬‬

‫‪1892‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تأميم الشركة ت هي عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد إذا كان ينبغي‬ ‫مثال ‪.141‬‬
‫تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي أن تأخذه حكومة‬
‫المقاطعة ش ب عين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على العمليات نتيجة‬
‫لإلندماج‪.‬‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل حكومة المقاطعة ش على ما يلي‪:‬‬ ‫مثال ‪.142‬‬
‫صالحيات على الشركة ت؛‬ ‫(أ)‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في الشركة‬
‫ت؛ و‬
‫(ج) ج‪ .‬القدرة على استخدام صالحياتها على الشركة ت في التأثير على طبيعة أو‬
‫مقدار المنافع المتحققة من االشتراك في الشركة ت‪.‬‬

‫خلصت حكومة المقاطعة ش إلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪،‬‬ ‫مثال ‪.143‬‬
‫قد حصلت على السيطرة على الشركة ت‪ .‬تأخذ حكومة المقاطعة ش بعين االعتبار‬
‫اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 14 – 9‬وفقرات التطبيق ‪ 50 – 19‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ 40‬عند تحديد أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر‬
‫اقتصادي للتوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير حكومة‬ ‫مثال ‪.144‬‬
‫المقاطعة ش إلى أن اإلندماج ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪ /‬مسيطر عليها بين حكومة‬
‫المقاطعة والشركة ت‪ .‬ال يتسق ذلك مع الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ .‬تشير أيضاً حكومة‬
‫المقاطعة ش إلى أنه بضمان صافي إلتزامات الشركة ت‪ ،‬يكون لإلندماج جوهر تجاري‪،‬‬
‫وهو ما يوحي بإستمالك‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير حكومة المقاطعة ش إلى أن‬ ‫مثال ‪.145‬‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع‬
‫عن التخلي عن إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬تمتلك الشركة‬
‫ت صافي إلتزامات تضمنها حكومة المقاطعة ش كجزء من اإلندماج‪ .‬ويعكس عدم وجود‬
‫مقابل مالي القيمة العادلة للشركة ت وال يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو‬
‫جوهر التوحيد‪ .‬وخلصت حكومة المقاطعة ش إلى أن المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‬
‫ال تقدم دليالً يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير حكومة المقاطعة ش إلى أن الشركة‬ ‫مثال ‪.146‬‬
‫ت ال تعمل طوعاً‪ .‬وحقيقة أن حكومة المقاطعة ش (طرف من أطراف اإلندماج) قادرة‬
‫على فرض عملية إندماج األعمال في القطاع العام على الشركة ت تقدم دليالً على أن‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر اإلستمالك‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1893‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫عند النظر في جميع تلك العوامل معاً‪ ،‬خلصت حكومة المقاطعة ش إلى أنه ال يوجد‬ ‫مثال ‪.147‬‬
‫دليل على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬وبالتالي ينبغي تصنيف‬
‫عملية إندماج األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫سيناريو ‪ :14‬تأميم منظمة غير هادفة للربح – عملية إنقاذ‬

‫يشرح الشكل التوضيحي التالي عملية تأميم منظمة غير هادفة للربح من قبل منشأة قطاع‬ ‫مثال ‪.148‬‬
‫عام من خالل وسائل اإلنقاذ‬
‫قبل‬ ‫بعد‬

‫المنظمة غير الهادفة للربح‬

‫المدينة و‬ ‫المدينة و‬
‫×‬

‫المنظمة غير الهادفة للربح‬

‫×‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬تؤمم المدينة والمنظمة غير الهادفة للربح × (منظمة خيرية) نتيجة‬ ‫مثال ‪.149‬‬
‫لعملية إنقاذ طوعية‪ .‬وقبل التأميم‪ ،‬كانت المنظمة غير الهادفة للربح × في أزمة مالية‬
‫وطلبت دعم من المدينة و‪ .‬وتضمن المدينة وصافي إلتزامات المنظمة غير الهادفة للربح‬
‫×‪ .‬وبعد الشراء‪ ،‬تتم إدارة المنظمة غير الهادفة للربح × باعتبارها منشأة مستقلة قائمة‬
‫بذاتها‪.‬‬

‫تأميم المنظمة غير الهادفة للربح × هو عملية إندماج أعمال في القطاع العام‪ .‬وعند تحديد‬ ‫مثال ‪.150‬‬
‫إذا كان ينبغي تصنيف ذلك على أنه توحيد أم إستمالك‪ ،‬فإن التساؤل األول الذي ينبغي‬
‫أن تأخذه المدينة وبعين االعتبار هو إذا كانت قد حصلت على سيطرة على العمليات‬
‫نتيجة لإلندماج‪.‬‬

‫في هذا السيناريو‪ ،‬تحصل المدينة وعلى ما يلي‪:‬‬ ‫مثال ‪.151‬‬

‫(أ) صالحيات على المنظمة غير الهادفة للربح ×؛‬
‫(ب) التعرض‪ ،‬أو حقوق‪ ،‬في المنافع المختلفة التي يتم تحقيقها من االشتراك في المنظمة‬
‫غير الهادفة للربح ×؛ و‬
‫(ج) ج‪ .‬القدرة على استخدام صالحياتها على المنظمة غير الهادفة للربح × في التأثير‬
‫على طبيعة أو مقدار المنافع المتحققة من العمل مع المنظمة غير الهدفة للربح ×‪.‬‬

‫خلصت المدينة وإلى أنها‪ ،‬نتيجة لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬قد حصلت‬ ‫مثال ‪.152‬‬
‫على السيطرة على المنظمة غير الهدفة للربح ×‪ .‬تأخذ المدينة وبعين االعتبار اإلرشادات‬
‫الواردة في الفقرات ‪ 14–9‬وفقرات التطبيق ‪ 50–19‬من معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 40‬عند تحديد أن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو الجوهر االقتصادي‬
‫للتوحيد‪.‬‬

‫‪1894‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫عند النظر في الجوهر االقتصادي لعملية إندماج األعمال في القطاع العام‪ ،‬تشير المدينة‬ ‫مثال ‪.153‬‬
‫وإلى أن اإلندماج ينتج عنه عالقة منشأة مسيطرة‪/‬مسيطر عليها بين المدينة والمنظمة‬
‫غير الهدفة للربح ×‪ .‬ال يتسق ذلك مع الجوهر االقتصادي للتوحيد‪ .‬تشير أيضاً المدينة‬
‫وإلى أنه نتيجة لضمان صافي أصول المنظمة غير الهدفة للربح ×‪ ،‬يكون لإلندماج جوهر‬
‫تجاري‪ ،‬وهو ما يوحي بإستمالك‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي‪ ،‬تشير المدينة وإلى أن عملية إندماج‬ ‫مثال ‪.154‬‬
‫األعمال في القطاع العام ال تشمل دفع مقابل مالي بهدف تعويض البائع عن التخلي عن‬
‫إستحقاقه في صافي أصول العملية‪ .‬وذلك ألنه ال يوجد طرف له إستحقاق في صافي‬
‫أصول المنظمة غير الهادفة للربح × (بمعنى أنه ال يوجد مالك سابق) حيث إنه ليس‬
‫لألمناء إستحقاق في صافي األصول‪ .‬عادة ما يقدم ذلك دليالً على أن الجوهر االقتصادي‬
‫لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ .‬وعلى أي حال‪ ،‬في هذا السيناريو‪ ،‬تمتلك المنظمة غير‬
‫الهدفة للربح × صافي إلتزامات تضمنها المدينة وكجزء من اإلستمالك‪ .‬وبضمان صافي‬
‫اإللتزامات‪ ،‬تعفي المدينة ومجلس أمناء المنظمة غير الهدفة للربح × من مسؤولية تسوية‬
‫اإللتزام ات‪ ،‬وهو أمر مشابه لدفع مقابل مالي‪ .‬وخلصت المدينة و‪ ،‬بالتالي‪ ،‬إلى أن‬
‫المؤشرات المرتبطة بالمقابل المالي ال تقدم أي دليل على أن الجوهر االقتصادي لإلندماج‬
‫هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في المؤشرات المرتبطة باتخاذ القرار‪ ،‬تشير المدينة وإلى أن المنظمة غير‬ ‫مثال ‪.155‬‬
‫الهادفة للربح × قد بدأت اإلندماج طوعاً‪ .‬وخلصت المدينة وإلى أن المؤشرات المرتبطة‬
‫باتخاذ القرار ال تقدم دليالً يوحي بأن الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪.‬‬

‫عند النظر في جميع تلك العوامل معاً‪ ،‬خلصت المدينة وإلى أنه ال يوجد دليل على أن‬ ‫مثال ‪.156‬‬
‫الجوهر االقتصادي لإلندماج هو جوهر التوحيد‪ ،‬وبالتالي ينبغي تصنيف عملية إندماج‬
‫األعمال في القطاع العام كإستمالك‪.‬‬

‫محاسبة عمليات التوحيد‬

‫حذف المعامالت بين عمليات ال ندماج – القروض‬
‫شرح نتائج تطبيق الفقرة ‪ 22‬وفقرات التطبيق ‪ 52 – 51‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫يشرح المثال التالي عملية حذف قرض بين عمليتي إندماج ال تخضعان لسيطرة مشتركة‪.‬‬ ‫مثال ‪.157‬‬

‫في ‪ 30‬يونيو ‪ 2015‬تم تكوين المنشأة الناتجة (‪ )RE‬من خالل توحيد بلديتين‪ ،‬عملية‬ ‫مثال ‪.158‬‬
‫اإلندماج أ وعملية اإلندماج ب‪ .‬قبل ذلك بأربع سنوات‪ ،‬أمدت العملية أ العملية ب بقرض‬
‫بفائدة ثابتة لمدة عشر سنوات بمبلغ ‪ 250‬وحدة عملة‪ .‬يتم دفع فائدة القرض سنوياً‪ ،‬مع‬
‫سداد أصل القرض عند تاريخ اإلستحقاق‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1895‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫واجهت العملية ب صعوبات مالية‪ ،‬وفي تاريخ التوحيد تأخرت في سداد دفعات الفائدة‪.‬‬ ‫مثال ‪.159‬‬
‫المبلغ الدفتري لإللتزام المالي (التكلفة المطفأة للقرض) في بياناتها المالية في تاريخ التوحيد‬
‫هو ‪ 260‬وحدة عملة‪.‬‬

‫بسبب التأخر وحقيقة أن العملية ب كانت تواجه صعوبات مالية‪ ،‬خفضت العملية أ‬ ‫مثال ‪.160‬‬
‫القرض‪ .‬القيمة الدفترية لألصل المالي (القرض) في بياناتها المالية في تاريخ التوحيد هي‬
‫‪ 200‬وحدة عملة‪.‬‬

‫في تاريخ التوحيد‪ ،‬تحذف المنشأة الناتجة األصل المالي المستلم من العملية أ واإللتزام‬ ‫مثال ‪.161‬‬
‫المالي المضمون من العملية ب وتقدم ائتمان لمكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬
‫بمبلغ ‪ 60‬وحدة عملة‪ ،‬وهو الفرق بين المبلغ الدفتري لألصل المالي واإللتزام المالي‬
‫المرتبط بالقرض‪.‬‬

‫حذف المعامالت بين عمليات ال ندماج – التحويالت‬

‫شرح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 22‬وفقرات التطبيق ‪ 52 – 51‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪40‬‬
‫يشرح المثال التالي عملية حذف تحويل بين عمليتي إندماج ال تخضعان لسيطرة مشتركة‪.‬‬ ‫مثال ‪.162‬‬

‫في يونيو ‪ ،2019‬تم تشكيل المنشأة الناتجة (‪ )RE‬من خالل توحيد وكالتين حكوميتين‪،‬‬ ‫مثال ‪.163‬‬
‫عملية اإلندماج أ وعملية اإلندماج ب‪ .‬في ‪ 1‬يناير ‪ ،2019‬أمدت العملية أ العملية ب‬
‫بمنحة بمبلغ ‪ 700‬وحدة عملة ليتم استخدامها في تقديم عدد متفق عليه من الدورات‬
‫التدريبية‪.‬‬

‫كانت المنحة تخضع لشرط أن يتم سداداها بالتناسب مع عدد الدورات التدريبية التي لم‬ ‫مثال ‪.164‬‬
‫يتم تقديمها‪ .‬وفي تاريخ التوحيد‪ ،‬كانت العملية ب قد قدمت نصف العدد المتفق عليه من‬
‫الدورات التدريبية‪ ،‬واعترفت بإلتزام بمبلغ ‪ 350‬وحدة عملة فيما يتعلق بأدائها للتعهد‪ ،‬وفق ًا‬
‫لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،23‬اإليرادات من المعامالت غير التبادلية‬
‫وبناء على التجربة السابقة‪ ،‬اعتبرت العملية أ أنه على األرجح‬
‫ً‬ ‫(الضرائب والتحويالت)‪.‬‬
‫لن تقدم العملية ب باقي الدورات التدريبية‪ .‬وبالتالي لم يكن من المحتمل أنه سيكون هناك‬
‫تدفق للموارد إلى العملية أ‪ ،‬ولم تعترف العملية أ بأصل فيما يتعلق بالمنحة‪ ،‬ولكنها تعاملت‬
‫محاسبي ًا مع كامل المبلغ ‪ 700‬وحدة عملة كمصروف‪.‬‬

‫في تاريخ التوحيد‪ ،‬تم حذف المعاملة‪ .‬لم يعد هناك تعهد لطرف خارجي‪ .‬ال تعترف المنشأة‬ ‫مثال ‪.165‬‬
‫الناتجة بإلتزام عن مبلغ ‪ 350‬وحدة عملة‪ ،‬ولكنها بدالً من ذلك تعترف بذلك المبلغ في‬
‫صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪1896‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تعديل المبالغ الدفترية لألصول وال لتزامات القابلة للتحديد لعلميات ال ندماج لتتوافق مع‬
‫السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة في التوحيد‬
‫شرح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 27 – 26‬و‪ 36‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫يشرح المثال التالي عملية تعديل المبالغ الدفترية لألصول واإللتزامات القابلة للتحديد‬ ‫مثال ‪.166‬‬
‫لعلميات اإلندماج لتتوافق مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة في التوحيد تحت‬
‫السيطرة المشتركة‪.‬‬

‫في ‪ 1‬أكتوبر ‪ 2015‬تم تشكيل المنشأة الناتجة (‪ )RE‬من خالل توحيد إدارتين حكوميتين‪،‬‬ ‫مثال ‪.167‬‬
‫العملية أ والعملية ب‪ .‬العملية أ قد طبقت سابقاً سياسة محاسبية لقياس الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات باستخدام نموذج التكلفة الوارد في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪17‬‬
‫" الممتلكات والمصانع والمعدات"‪ .‬أما العملية ب فقد طبقت سابق ًا سياسة محاسبية لقياس‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات باستخدام نموذج إعادة التقييم الوارد في معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.17‬‬

‫تتبني المنشأة الناتجة سياسة محاسبية في قياس الممتلكات والمصانع والمعدات باستخدام‬ ‫مثال ‪.168‬‬
‫نموذج إعادة التقييم‪ .‬تسعى المنشأة الناتجة إلى الحصول على تقييم مستقل لعناصر‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات التي كانت تسيطر عليها العملية أ سابقاً‪.‬‬

‫عند استالم التقييم المستقل لعناصر الممتلكات والمصانع والمعدات التي كانت تسيطر‬ ‫مثال ‪.169‬‬
‫عليها العملية أ‪ ،‬ويوضح الجدول التالي التعديالت التي أجرتها المنشأة الناتجة على المبالغ‬
‫الدفترية لعناصر الممتلكات والمصانع والمعدات والمدخالت المقابلة لمكونات صافي‬
‫األصول‪ /‬حقوق الملكية‪:‬‬

‫التقييم (وحدة العملة) التعديل (وحدة عملة)‬ ‫المبلغ الدفتري‬ ‫فئة األصل‬
‫‪787‬‬ ‫‪18.410‬‬ ‫‪17.623‬‬ ‫األراضي‬
‫‪1.478‬‬ ‫‪37.140‬‬ ‫‪35.662‬‬ ‫المباني‬
‫(‪)118‬‬ ‫‪1.605‬‬ ‫‪1.723‬‬ ‫المركبات‬

‫تراجع المنشأة الناتجة أيضاً المبالغ الدفترية لعناصر الممتلكات والمصانع والمعدات التي‬ ‫مثال ‪.170‬‬
‫كانت تسيطر عليها العملية ب سابقاً للتأكد من أن المبالغ محدثة كما في ‪ 1‬أكتوبر‬
‫‪ .2015‬تؤكد المراجعة على أن المبالغ الدفترية لعناصر الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫التي كانت تسيطر عليها العملية ب سابقاً هي محدثة وأنه ليس من المطلوب القيام بأي‬
‫تعديل‪.‬‬

‫تعترف المنشأة الناتجة بعناصر الممتلكات والمصانع والمعدات التي كانت تسيطر عليها‬ ‫مثال ‪.171‬‬
‫العملية ب سابق ًا بمبالغها الدفترية‪ .‬ووفق ًا للفقرة ‪ 67‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪ ،17‬تراجع المنشأة الناتجة القيم المتبقية واألعمار اإلنتاجية للمصانع والمعدات التي‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1897‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫كانت تسيطر عليها سابقاً العمليتان أ وب على األقل مرة واحدة في التاريخ السنوي إلعداد‬
‫التقارير‪ .‬إذا اختلفت التوقعات عن التقديرات السابقة‪ ،‬تعد المنشأة الناتجة المعالجة‬
‫المحاسبية عن تلك التغيرات باعتبارها تغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬وفقاً لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،3‬السياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقديرات‬
‫المحاسبية واألخطاء‪.‬‬

‫إعفاء مبالغ الضرائب المستحقة في التوحيد‬

‫شرح نتائج محاسبة اإلعفاءات الضريبية في التوحيد من خالل تطبيق الفقرات ‪ 34 – 33‬وفقرات‬
‫التطبيق ‪ 58 – 57‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫يشرح المثال التالي المعالجة المحاسبية للتوحيد ليس تحت سيطرة مشتركة الذي يتم فيه‬ ‫مثال ‪.172‬‬
‫إعفاء اإللتزام الضريبي للمنشأة الناتجة كجزء من شروط التوحيد‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬تم تكوين المنشأة الناتجة (‪ )RE‬من خالل توحيد منشأتين قطاع عام‪،‬‬ ‫مثال ‪.173‬‬
‫العملية أ والعملية ب‪ .‬تم توجيه التوحيد من قبل الحكومة الوطنية‪ .‬تتبع المنشأة الناتجة‬
‫والعملية أ والعملية ب نفس السياسات المحاسبية؛ وليس من المطلوب أن تتم أية تعديالت‬
‫على المبالغ الدفترية لألصول واإللتزامات القابلة للتحديد للعملية أ أو العملية ب لتتوافق‬
‫مع السياسات المحاسبية للمنشأة الناتجة‪ .‬وفي تاريخ التوحيد‪ ،‬ال توجد مستحقات متأخرة‬
‫بين العمليتين أ وب‪.‬‬

‫في بيان المركز المالي كما في ‪ 1‬يناير ‪ ،2016‬تعترف المنشأة الناتجة وتقيس أصول‬ ‫مثال ‪.174‬‬
‫وإلتزام ات العملية أ والعملية ب بمبالغها الدفترية الواردة في البيانات المالية لكل من‬
‫العمليتين كما في تاريخ التوحيد‪:‬‬

‫المنشأة الناتجة‬ ‫العملية ب‬ ‫العملية أ‬ ‫بيان المركز المالي‬

‫(وحدة عملة)‬ ‫(وحدة عملة)‬ ‫(وحدة عملة)‬
‫‪2.202‬‬ ‫‪997‬‬ ‫‪1.205‬‬ ‫األصول المالية‬
‫‪67‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪25‬‬ ‫المخزون‬
‫‪40.005‬‬ ‫‪18.061‬‬ ‫‪21.944‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪3.041‬‬ ‫‪3.041‬‬ ‫‪0‬‬ ‫األصول غير الملموسة القابلة للتحديد‬
‫(‪)44.936‬‬ ‫(‪)22.020‬‬ ‫(‪)22.916‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬
‫(‪)195‬‬ ‫(‪)119‬‬ ‫(‪)76‬‬ ‫اإللتزامات الضريبية‬
‫‪184‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪182‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‬
‫‪184‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪182‬‬ ‫صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬

‫افترض أن شروط التوحيد تشمل أن تعفي و ازرة المالية (السلطة الضريبية) اإللتزام الضريبي‬ ‫مثال ‪.175‬‬
‫للمنشأة الناتجة‪ .‬تلغي المنشأة الناتجة االعتراف باإللتزام الضريبي وتعدل صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية‪ .‬وسيكون بيان المركز المالي للمنشأة الناتجة في ‪ 1‬يناير ‪2016‬‬
‫كما يلي‪:‬‬

‫‪1898‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المنشأة الناتجة (وحدة عملة)‬ ‫بيان المركز المالي‬

‫‪2.202‬‬ ‫األصول المالية‬
‫‪67‬‬ ‫المخزون‬
‫‪40.005‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪3.041‬‬ ‫األصول غير الملموسة‬
‫(‪)44.936‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬
‫‪0‬‬ ‫اإللتزامات الضريبية‬
‫‪379‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‬
‫‪379‬‬ ‫صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬

‫تعد و ازرة المالية المعالجة المحاسبية عن الضرائب المستحقة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬ ‫مثال ‪.176‬‬
‫في القطاع العام ‪ ،23‬وتعترف بالتعديالت الناتجة عن اإلعفاءات الضريبية‪.‬‬

‫االعتراف وقياس مكونات صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية الناتجة عن التوحيد‬

‫شرح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 39 – 37‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

‫يشرح المثال التالي محاسبة االعتراف وقياس مكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية في‬ ‫مثال ‪.177‬‬
‫التوحيد‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ ، 2014‬تم تكوين بلدية جديدة (منشأة ناتجة) من خالل توحيد العمليات أ‪،‬‬ ‫مثال ‪.178‬‬
‫وب المرتبطة بمنطقتين جغرافيتين لبلديات أخرى‪ ،‬لم تكونا خاضعتين لسيطرة مشتركة‪.‬‬

‫قدمت العملية ب سابقاً خدمات للعملية أ والتي دفعت نظيرها ‪ 750‬وحدة عملة‪ .‬كان الدفع‬ ‫مثال ‪.179‬‬
‫متأخ اًر في تاريخ التوحيد‪ .‬شكلت هذه المعاملة جزءاً من المبلغ الدفتري لإللتزامات المالية‬
‫للعملية أ وجزء من المبلغ الدفتري لألصول المالية للعملية ب‪.‬‬

‫تبنت العملية أ سابقاً سياسة محاسبية لقياس الممتلكات والمصانع والمعدات باستخدام‬ ‫مثال ‪.180‬‬
‫نموذج التكلفة‪ .‬وتبنت العملية ب سابقاً سياسة محاسبية لقياس الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات باستخدام نموذج إعادة التقييم‪ .‬تبنت المنشأة الناتجة سياسة محاسبية لقياس‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات باستخدام نموذج إعادة التقييم‪ .‬تحصل المنشأة الناتجة على‬
‫تقييم مستقل لعناصر الممتلكات والمصانع والمعدات التي تسيطر عليها العملية أ‪ .‬ونتيجة‬
‫لذلك‪ ،‬تزيد من المبلغ الدفتري الخاص بتلك العناصر من الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫بمقدار ‪ 750‬وحدة عملة وتقوم بالتعديالت المقابلة على مكونات صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية‪.‬‬

‫يلخص الجدول التالي المبالغ الدفترية لألصول‪ ،‬واإللتزامات ومكونات صافي األصول‪/‬‬ ‫مثال ‪.181‬‬
‫حقوق الملكية المنقولة‪ .‬إضافة إلى التعديالت التي تم إجراؤها لحذف المعامالت بين‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1899‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫العملية أ والعملية ب (انظر الفقرة ‪ ،)22‬وذلك لتتوافق المبالغ الدفترية مع السياسات‬

‫المحاسبية للمنشأة الناتجة‪.‬‬

‫الرصيد‬ ‫التعديالت‬ ‫التعديالت‬ ‫العملية ب‬ ‫العملية أ‬

‫االفتتاحي‬ ‫الناتجة عن‬ ‫عن‬ ‫الناتجة‬ ‫(وحدة عملة)‬ ‫(وحدة‬
‫للمنشأة الناتجة‬ ‫السياسة‬ ‫الحذف‬ ‫عملة)‬
‫(وحدة عملة)‬ ‫المحاسبية‬ ‫(وحدة عملة)‬
‫(وحدة عملة)‬
‫‪27.809‬‬ ‫(‪)750‬‬ ‫‪17.311‬‬ ‫‪11.248‬‬ ‫األصول المالية‬

‫‪1.604‬‬ ‫‪532‬‬ ‫‪1.072‬‬ ‫المخزون‬

‫‪23.584‬‬ ‫‪5.750‬‬ ‫‪12.171‬‬ ‫‪5.663‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬

‫‪137‬‬ ‫‪137‬‬ ‫‪0‬‬ ‫األصول غير الملموسة‬

‫(‪)38.601‬‬ ‫‪750‬‬ ‫(‪)20.553‬‬ ‫(‪)18.798‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬

‫‪14.533‬‬ ‫‪5.750‬‬ ‫‪9.598‬‬ ‫(‪)815‬‬ ‫صافي األصول‪( /‬اإللتزامات)‬

‫‪12.689‬‬ ‫‪5.750‬‬ ‫‪6.939‬‬ ‫‪0‬‬ ‫فائض إعادة التقييم‬

‫‪1.844‬‬ ‫‪2.659‬‬ ‫(‪)815‬‬ ‫الفائض أو العجز التراكمي‬

‫‪14.533‬‬ ‫‪5.750‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪9.589‬‬ ‫(‪)815‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‪/‬حقوق‬

‫الملكية‬

‫وفقاً للفقرات ‪ 39 – 37‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬قد تعرض‬ ‫مثال ‪.182‬‬
‫المنشأة الناتجة صافي األصول‪/‬حقوق الملكية إما كرصيد افتتاحي واحد بمبلغ ‪14.533‬‬
‫وحدة عملة أو كمكونات منفصلة كما ورد باألعلى‪.‬‬

‫تلغي البلديات األخرى التي‪ ،‬قبل التوحيد‪ ،‬كانت تسيطر على العمليتين أ‪ ،‬وب االعتراف‬ ‫مثال ‪.183‬‬
‫باألصول‪ ،‬واإللتزامات ومكونات صافي األصول‪/‬حقوق الملكية المنقولة إلى المنشأة‬
‫الناتجة وفقاً للمعايير األخرى للمحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬

‫‪1900‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫فترة القياس في التوحيد‬

‫شرح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 44 – 40‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬
‫إذا لم تكتمل المحاسبة األولية للتوحيد بنهاية فترة إعداد التقارير التي حدث فيها التوحيد‪،‬‬ ‫مثال ‪.184‬‬
‫تقتضي الفقرة ‪ 40‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬أن تعترف المنشأة‬
‫الناتجة في بياناتها المالية بمبالغ مؤقتة عن العناصر التي لم تكتمل محاسبتها‪ .‬خالل فترة‬
‫القيا س‪ ،‬تعترف المنشأة الناتجة بالتعديالت على المبالغ المؤقتة التي هناك حاجة إليها‬
‫لتعكس المعلومات الجديدة التي حصلت عليها بخصوص الحقائق والظروف التي كانت‬
‫موجودة كما في تاريخ التوحيد‪ ،‬والتي إذا عرفت‪ ،‬كانت ستؤثر على قياس المبالغ المعترف‬
‫بها في ذلك التاريخ‪ .‬تتطلب الفقرة ‪ 34‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫أن تعترف المنشأة الناتجة بتلك التعديالت كما لو كانت محاسبة التوحيد قد اكتملت في‬
‫تاريخ التوحيد‪ .‬ال يتم إدراج التعديالت التي تتم في فترة القياس في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫افترض أنه تم تكوين منشأة ناتجة (‪ )RE‬نتيجة لتوحيد العملية أ والعملية ب (بلديتان لم‬ ‫مثال ‪.185‬‬
‫تكونا خاضعتين للسيطرة المشتركة قبل التوحيد) في ‪ 30‬نوفمبر ‪ .2013‬قبل التوحيد‪،‬‬
‫كان للعملية أ سياسة محاسبية تستخدم من خاللها نموذج إعادة التقييم لقياس األراضي‬
‫والمباني‪ ،‬في حين أن العملية ب كانت تتبع سياسة محاسبية لقياس األراضي والمباني‬
‫باستخدام نموذج التكلفة‪ .‬تتبنى المنشأة الناتجة سياسة محاسبية لقياس األراضي والمباني‬
‫باستخدام نموذج إعادة التقييم‪ ،‬وتسعى للحصول على تقييم مستقل لألراضي والمباني التي‬
‫كانت تسيطر عليها سابقاً العملية ب‪ .‬لم يكتمل ذلك التقييم في الوقت الذي صادقت فيه‬
‫المنشأة الناتجة على إصدار بياناتها المالية عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2013‬‬
‫وفي بياناتها المالية السنوية عن سنة ‪ ،2013‬اعترفت المنشأة الناتجة بالقيم المؤقتة‬
‫لألراضي والمباني بمبلغ ‪ 150.000‬وحدة عملة و‪ 275.000‬وحدة عملة على التوالي‪.‬‬
‫في تاريخ التوحيد‪ ،‬كان للمباني خمس عشرة سنة عمر انتاجي متبقي‪ .‬ولألراضي عمر‬
‫انتاجي غير محدد‪ .‬وبعد أربعة أشهر من تاريخ التوحيد‪ ،‬حصلت المنشأة الناتجة على‬
‫تقييم مستقل‪ ،‬والذي قدر األراضي في تاريخ التوحيد بمبلغ ‪ 160.000‬وحدة عملة ومبلغ‬
‫المباني في تاريخ التوحيد ‪ 365.000‬وحدة عملة‪.‬‬

‫في بياناتها المالية عن السنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،2014‬تعدل المنشأة الناتجة بأثر‬ ‫مثال ‪.186‬‬
‫رجعي معلومات السنة السابقة ‪ 2013‬كما يلي‪:‬‬
‫تتم زيادة المبلغ الدفتري لألرض كما في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2013‬بمبلغ ‪10.000‬‬ ‫(أ)‬
‫وحدة عملة‪ .‬حيث إن لألرض عمر إنتاجي غير محدد‪ ،‬ال يتم حساب استهالك‪.‬‬
‫(ب) تتم زيادة المبلغ الدفتري للمباني كما في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2013‬بمبلغ ‪89.500‬‬
‫وحدة عملة‪ .‬يتم قياس التعديالت على أنها تعديل التقييم في تاريخ التوحيد بمبلغ‬
‫‪ 90.000‬وحدة عملة مطروحاً منها االستهالك اإلضافي الذي كان سيتم‬
‫االعتراف به إذا كان قد تم االعتراف بقيمة األصول في تاريخ التوحيد بداية من‬
‫ذلك التاريخ (‪ 500‬وحدة عملة لشهر استهالك واحد)‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1901‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ج) يتم االعتراف بمبلغ ‪ 100.000‬وحدة عملة في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية كما‬
‫في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2013‬‬
‫(د) يتم زيادة مصروف االستهالك عن ‪ 2013‬بمبلغ ‪ 500‬وحدة عملة‪.‬‬

‫وفقاً للفقرة ‪ 56‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬تفصح المنشأة الناتجة‬ ‫مثال ‪.187‬‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫(أ) في بياناتها المالية عن ‪ ،2013‬لم تكن المحاسبة األولية للتوحيد قد اكتملت ألن‬
‫تقييم األراضي والمباني التي كانت تسيطر عليها العملية ب لم يكن قد تم الحصول‬
‫عليه بعد‪.‬‬
‫(ب) في بياناتها المالية لسنة ‪ ،2014‬المبالغ والتوضيحات المتعلقة بالتعديالت على‬
‫المبالغ المؤقتة المعترف بها خالل الفترة الحالية إلعداد التقارير‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تفصح‬
‫المنشأة الناتجة عن أن المعلومات المقارنة لسنة ‪ 2013‬قد تم تعديلها بأثر رجعي‬
‫لزيادة قيمة األراضي والمباني بمبلغ ‪ 99.500‬وحدة عملة (‪ 100.000‬وحدة عملة‬
‫في تاريخ التوحيد)‪ ،‬وزيادة في مصروف االستهالك بمبلغ ‪ 500‬وحدة عملة وزيادة‬
‫في صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية بمبلغ ‪ 100.000‬وحدة عملة‪.‬‬

‫القياس الالحق للتحويل المستلم من قبل عملية إندماج على أساس المعايير التي قد تتغير نتيجة‬
‫للتوحيد‬
‫شرح نتائج تطبيق المتطلبات الواردة في فقرات ‪ 48‬وفقرات التطبيق ‪ 63 – 61‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬
‫يشرح المثال التالي المحاسبة الالحقة للتحويل المستلم من قبل عملية إندماج على أساس‬ ‫مثال ‪.188‬‬
‫المعايير التي قد تتغير نتيجة للتوحيد‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬تقدم الحكومة الوطنية منحة سنوية للبلديات التي يكون فيها متوسط‬ ‫مثال ‪.189‬‬
‫دخل األسرة أقل من حد معين‪ .‬في ‪ 1‬يونيو ‪ ،2013‬تم تكوين منشأة ناتجة‪ ،‬بلدية جديدة‪،‬‬
‫من خالل توحيد بلديتين قائمتين بالفعل‪ ،‬العملية أ والعملية ب‪ .‬حصلت العملية أ سابقاً‬
‫على منحة بمقدار ‪ 1.000‬وحدة عملة‪ ،‬اعتماداً على متوسط دخل األسرة بها‪ .‬ولم تحصل‬
‫العملية ب على منحة حيث إن متوسط دخل األسرة بها كان أعلى من الحد المعين‪.‬‬

‫بعد تاريخ التوحيد في ‪ 1‬يونيو ‪ ،2013‬كان متوسط دخل األسرة للمنشأة الناتجة أعلى من‬ ‫مثال ‪.190‬‬
‫الحد الذي حددته الحكومة عند تخصيص المنح‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يوليو ‪ ،2013‬طلبت الحكومة الوطنية من المنشأة الناتجة أن تسدد نسبة (‪200‬‬ ‫مثال ‪.191‬‬
‫وحدة عملة) من المنحة التي دفعتها سابقاً للعملية أ‪ .‬تعترف المنشأة الناتجة بإلتزام‬
‫ومصروف بمبلغ ‪ 200‬وحدة عملة في ‪ 1‬يوليو ‪.2013‬‬

‫‪1902‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫متطلبات الفصاح المرتبطة بعمليات التوحيد‬

‫شرح نتائج تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرات ‪ 57 – 53‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪40‬‬
‫يشرح المثال التالي بعض متطلبات اإلفصاح المرتبطة بالتوحيد من معيار المحاسبة‬ ‫مثال ‪.192‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪40‬؛ وال يعتمد ذلك على المعامالت الحقيقية‪ .‬يفترض المثال أن‬
‫المنشأة الناتجة هي بلدية تم تكوينها حديثاً بواسطة توحيد البلديات السابقة أ‪ ،‬وب‪ .‬يعرض‬
‫التوضيح اإلفصاحات على شكل جدول يشير إلى متطلبات إفصاح معينة تم شرحها‪ .‬قد‬
‫تعرض مالحظة هامشية فعلية كثير من اإلفصاحات الموضحة على شكل سردي بسيط‪.‬‬

‫مرجع الفقرة‬

‫في ‪ 30‬يونيو ‪ 2002‬تم تكوين المنشأة الناتجة (‪ )RE‬من‬ ‫‪( 54‬أ) – (ج)‬
‫خالل توحيد البلديتين أ‪ ،‬وب‪ .‬لم تحصل البلدية أ أو البلدية‬
‫ب على السيطرة في التوحيد‪ .‬تم اتفاق مشترك على ذلك‬
‫التوحيد من قبل العملية أ والعملية ب‪ ،‬وتم تفعيله من قبل‬
‫الحكومة من خالل تشريع‪ .‬يهدف التوحيد إلى تقليل‬
‫التكاليف من خالل اقتصاديات الحجم‪ ،‬وتقديم خدمات‬
‫محسنة للسكان‪.‬‬

‫المبالغ المعترف بها عن كل فئة رئيسية من األصول‬ ‫‪(54‬د)‬

‫وال لتزامات المنقولة كما في ‪ 30‬يونيو ‪2002‬‬

‫وحدة عملة‬
‫‪1.701‬‬ ‫األصول المالية‬
‫‪5‬‬ ‫المخزون‬
‫‪74.656‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪42‬‬ ‫األصول غير الملموسة‬
‫(‪)2.001‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬
‫‪74.403‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‬

‫تم إجراء التعديالت التالية على المبالغ الدفترية لألصول‬ ‫‪( 54‬هـ)‬
‫واإللتزامات التي تسجلها العمليات أ‪ ،‬وب كما في ‪30‬‬
‫يونيو ‪ 2012‬قبل التوحيد‪:‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1903‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المبلغ‬ ‫التعديل‬ ‫المبلغ‬ ‫مرجع الفقرة‬

‫المراجع‬ ‫(وحدة عملة)‬ ‫األصلي‬
‫(وحدة عملة)‬ ‫(وحدة عملة)‬
‫‪797‬‬ ‫(‪)25‬‬ ‫إعادة بيان األصول المالية المسجلة من قبل ‪822‬‬ ‫‪(54‬هـ)(‪)1‬‬
‫العملية أ لحذف المعامالت مع العملية ب‬

‫(‪)1.068‬‬ ‫‪25‬‬ ‫إعادة بيان اإللتزامات المالية المسجلة من قبل (‪)1.093‬‬ ‫‪(54‬هـ)(‪)1‬‬
‫العملية ب لحذف المعامالت مع العملية أ‬

‫‪30.070‬‬ ‫‪17.954‬‬ ‫إعادة بيان الممتلكات والمصانع والمعدات ‪12.116‬‬ ‫‪(54‬هـ)(‪)2‬‬

‫المسجلة من قبل العملية أ لقياس العناصر‬
‫بواسطة نموذج إعادة التقييم‬

‫المبالغ المعترف بها في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية كما في ‪ 30‬يونيو ‪2012‬‬ ‫مرجع الفقرة‬

‫المنشأة‬ ‫التعديالت‬ ‫العملية ب‬ ‫العملية أ‬ ‫‪(54‬و)‬

‫الناتجة (وحدة‬ ‫(وحدة‬ ‫(وحدة عملة)‬ ‫(وحدة‬
‫عملة)‬ ‫عملة)‬ ‫عملة)‬
‫‪36.286‬‬ ‫‪17.954‬‬ ‫‪18.332‬‬ ‫‪0‬‬ ‫فائض إعادة التقييم‬

‫‪38.117‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪26.070‬‬ ‫‪12.047‬‬ ‫الفائض أو العجز التراكمي‬

‫‪74.403‬‬ ‫‪17.954‬‬ ‫‪44.402‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‪/‬حقوق ‪12.047‬‬

‫الملكية‬

‫‪1904‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مرجع الفقرة‬

‫عند المصادقة على إصدار تلك البيانات المالية‪ ،‬كان آخر تاريخ إلعداد التقارير بالنسبة للعمليتين أ‪،‬‬ ‫‪(54‬ح)‬
‫وب هو ‪ 31‬ديسمبر ‪ .2011‬وفيما يلي توضيح لإليرادات والمصروفات‪ ،‬والفائض والعجز للعملية أ‬
‫والعملية ب من ‪ 1‬يناير ‪ 2012‬إلى تاريخ التوحيد (‪ 30‬يونيو ‪ ،)2012‬والمبالغ المدرجة في التقارير‬
‫من قبل العملية أ والعملية ب لكل فئة رئيسية من األصول واإللتزامات‪ ،‬ولمكونات صافي‬
‫األصول‪/‬حقوق الملكية‪:‬‬

‫العملية ب‬ ‫العملية أ‬ ‫مرجع الفقرة‬

‫(وحدة عملة)‬ ‫(وحدة عملة)‬

‫اإليراد‬ ‫‪(54‬ح)(‪)1‬‬

‫‪70.369‬‬ ‫‪45.213‬‬ ‫الضرائب العقارية‬

‫‪25.377‬‬ ‫‪2.681‬‬ ‫اإليراد من المعامالت التبادلية‬

‫‪19.345‬‬ ‫‪32.615‬‬ ‫التحويالت من منشآت حكومية أخرى‬

‫‪115.091‬‬ ‫‪80.509‬‬ ‫إجمالي اإليرادات‬

‫المصاريف‬ ‫‪(54‬ح)(‪)1‬‬

‫(‪)68.549‬‬ ‫(‪)51.263‬‬ ‫األجور‪ ،‬والمرتبات ومنافع الموظفين‬

‫(‪)26.445‬‬ ‫(‪)18.611‬‬ ‫المنح ومدفوعات التحويالت األخرى‬

‫(‪)13.391‬‬ ‫(‪)7.454‬‬ ‫اللوازم والمواد االستهالكية المستخدمة‬

‫(‪)2.598‬‬ ‫(‪)677‬‬ ‫مصروف االستهالك‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1905‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(‪)33‬‬ ‫(‪)17‬‬ ‫انخفاض الممتلكات والمصانع والمعدات‬

‫(‪) 3‬‬ ‫(‪) 2‬‬ ‫تكاليف التمويل‬
‫(‪)111.019‬‬ ‫(‪)78.115‬‬ ‫إجمالي‬
‫‪4.072‬‬ ‫‪2.394‬‬ ‫الفائض أو (العجز) عن الفترة من ‪ 1‬يناير‬ ‫‪(54‬ح)(‪)1‬‬
‫‪ 2012‬إلى ‪ 30‬يونيو ‪2012‬‬

‫األصول كما في ‪ 30‬يونيو ‪2012‬‬ ‫‪(54‬ح)(‪)2‬‬

‫‪904‬‬ ‫‪822‬‬ ‫األصول المالية‬
‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المخزون‬
‫‪44.586‬‬ ‫‪12.116‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪0‬‬ ‫‪42‬‬ ‫األصول غير الملموسة‬
‫‪45.495‬‬ ‫‪12.980‬‬ ‫إجمالي األصول‬
‫ال لتزامات كما في ‪ 30‬يونيو ‪2012‬‬ ‫‪(54‬ح)(‪)2‬‬
‫(‪)1.093‬‬ ‫(‪)933‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬
‫(‪)1.093‬‬ ‫(‪)933‬‬ ‫إجمالي ال لتزامات‬
‫‪44.402‬‬ ‫‪12.047‬‬ ‫صافي األصول كما في ‪ 30‬يونيو ‪2012‬‬ ‫‪(54‬ح)(‪)3‬‬
‫صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية كما في ‪ 30‬يونيو‬
‫‪2012‬‬
‫‪18.332‬‬ ‫‪0‬‬ ‫فائض إعادة التقييم‬
‫‪26.070‬‬ ‫‪12.047‬‬ ‫الفائض أو العجز التراكمي‬
‫‪44.402‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية كما في ‪12.047‬‬
‫‪ 30‬يونيو ‪2012‬‬

‫عند األخذ بعين االعتبار اإلفصاحات المرتبطة بالتوحيد‪ ،‬قد تجد المنشأة أنه من المفيد أن تشير إلى‬
‫مناقشة األهمية النسبية الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪" 1‬عرض البيانات المالية"‪.‬‬

‫محاسبة الستمالكات‬
‫الستمالك العكسي‬
‫توضيح نتائج االعتراف باإلستمالك العكسي من خالل تطبيق فقرات التطبيق ‪ 71-66‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬
‫يوضح هذا المثال محاسبة اإلستمالك العكسي الذي استملكت فيه المنشأة "ب"‪ ،‬المنشأة‬ ‫مثال ‪.193‬‬
‫المسيطر عليها القانونية‪ ،‬المنشأة "أ"‪ ،‬وتصدر المنشاة أدوات حقوق الملكية ولذلك فهي‬
‫المنشأة المسيطرة القانونية في عملية إستمالك عكسي في ‪ 30‬سبتمبر ‪ .2006‬يتجاهل‬
‫المثال محاسبة أية آثار لضريبة الدخل‪.‬‬

‫‪1906‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫بيانات المركز المالي للمنشأتين "أ" و"ب" مباشرة قبل اإلستمالك هي‪:‬‬ ‫مثال ‪.194‬‬

‫المنشأة ب (المنشأة‬ ‫المنشأة أ (المنشأة‬

‫المسيطر عليها‪،‬‬ ‫المسيطرة‪ ،‬العملية‬
‫المنشأة المستملِكة التي‬ ‫المستملِكة التي تقوم‬
‫تقوم بالمحاسبة)‬ ‫بالمحاسبة)‬
‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬
‫‪700‬‬ ‫‪500‬‬ ‫األصول المتداولة‬
‫‪3.000‬‬ ‫‪1.300‬‬ ‫األصول غير المتداولة‬
‫‪3.700‬‬ ‫‪1.800‬‬ ‫إجمالي األصول‬
‫‪600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫اإللتزامات المتداولة‬
‫‪1.100‬‬ ‫‪400‬‬ ‫اإللتزامات غير المتداولة‬
‫‪1.700‬‬ ‫‪700‬‬ ‫إجمالي اإللتزامات‬
‫حقوق ملكية المساهمين‬
‫‪1.400‬‬ ‫‪800‬‬ ‫الفائض أو العجز التراكمي‬
‫حقوق الملكية الصادرة‬
‫‪300‬‬ ‫‪ 100‬سهم عادي‬
‫‪600‬‬ ‫‪ 60‬سهم عادي‬
‫‪2.000‬‬ ‫‪1.100‬‬ ‫إجمالي حقوق ملكية المساهمين‬
‫‪3.700‬‬ ‫إجمالي اإللتزامات وحقوق ملكية ‪1.800‬‬
‫المساهمين‬

‫يستخدم هذا المثال المعلومات التالية‪:‬‬ ‫مثال ‪.195‬‬

‫في ‪ 30‬سبتمبر ‪ 2006‬تصدر المنشأة أ ‪ 2.5‬سهماً مقابل كل سهم عادي في‬ ‫(أ)‬
‫المنشأة ب‪ .‬بادل المساهم الوحيد في المنشأة ب‪ ،‬الحكومة‪ ،‬أسهمه في المنشأة ب‪.‬‬
‫لذلك‪ ،‬تصدر المنشأة أ ‪ 150‬سهماً عادياً مقابل كافة األسهم العادية في المنشأة ب‬
‫والبالغة ‪ 60‬سهماً عادياً‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1907‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫(ب) القيمة العادلة لكل سهم عادي في المنشأة ب في ‪ 30‬سبتمبر ‪ 2006‬هي ‪40‬‬
‫وحدة عملة‪ .‬سعر السوق ألسهم المنشأة أ في ذلك التاريخ هو ‪ 16‬وحدة عملة‪.‬‬
‫(ج) القيم العادلة ألصول وإلتزامات المنشأة أ القابلة للتحديد في‪ 30‬سبتمبر ‪ 2006‬هي‬
‫نفس مبالغها المسجلة باستثناء أن القيمة العادلة ألصول المنشأة أ غير المتداولة‬
‫في ‪ 30‬سبتمبر ‪ 2006‬هي ‪ 1.500‬وحدة عملة‪.‬‬

‫حساب القيمة العادلة للمبلغ المنقول‬

‫نتيجة إلصدار المنشأة أ (المنشأة المسيطرة‪ ،‬العملية المستملِكة التي تقوم بالمحاسبة) ‪150‬‬ ‫مثال ‪.196‬‬
‫سهماً عادياً‪ ،‬يملك مساهم المنشأة ب (الحكومة) ‪ %60‬من األسهم الصادرة من المنشأة‬
‫المختلطة (أي ‪ 150‬من ‪ 250‬سهم صادر)‪ .‬بينما يملك مساهمو المنشأة أ ‪ %40‬من‬
‫األسهم المتبقية‪ .‬ولو أخذ اإلستمالك طريقة المنشأة ب التي تصدر أسهماً عادية إضافية‬
‫لمساهمي المنشأة أ مقابل أسهمهم العادية في المنشأة أ‪ ،‬فإنه كان على المنشأة ب أن‬
‫تصدر ‪ 40‬سهماً مقابل نسبة حصة الملكية في المنشأة المختلطة لتكون متساوية‪ .‬وسيملك‬
‫مساهم المنشأة ب (الحكومة) بذلك ‪ 60‬من ‪ 100‬سهم صادر من المنشأة ب – ‪%60‬‬
‫من المنشأة المختلطة‪ .‬نتيجة لذلك‪ ،‬فإن القيمة العادلة للمبلغ الفعلي الذي تنقله المنشأة ب‬
‫وحصة المجموعة في المنشأة أ هي ‪ 1.600‬وحدة نقد (‪ 40‬سهم مع القيمة العادلة لكل‬
‫سهم بقيمة ‪ 40‬وحدة عملة)‪.‬‬

‫ينبغي أن ترتكز القيمة الفعلية للمبلغ المنقول فعلياً على مقياس موثوق‪ .‬في هذا المثال‪،‬‬ ‫مثال ‪.197‬‬
‫يوفر سعر أسهم المنشأة أ أساساً موثوق ًا أكبر لقياس المبلغ المنقول فعلي ًا أكثر من القيمة‬
‫العادلة المقدرة ألسهم المنشأة ب‪ ،‬ويقاس المبلغ باستخدام سعر السوق ألسهم المنشأة أ –‬
‫‪ 100‬سهم مع القيمة العادلة لكل سهم بقيمة ‪ 16‬وحدة عملة‪.‬‬

‫قياس الشهرة‬
‫تقاس الشهرة على أنها زيادة القيمة العادلة للمبلغ المنقول فعليا (حصة المجموعة في‬ ‫مثال ‪.198‬‬
‫المنشأة أ) على صافي مبلغ أصول وإلتزامات المنشأة أ القابلة للتحديد‪ ،‬كما يلي‪:‬‬

‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬

‫‪1.600‬‬ ‫المبلغ المنقول فعلياً‬

‫صافي قيم األصول واإللتزامات للمنشأة أ‬
‫‪500‬‬ ‫األصول المتداولة‬
‫‪1.500‬‬ ‫األصول غير المتداولة‬
‫(‪)300‬‬ ‫اإللتزامات المتداولة‬
‫(‪)1.300‬‬ ‫(‪)400‬‬ ‫اإللتزامات غير المتداولة‬

‫‪1908‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪300‬‬ ‫الشهرة‬

‫بيان المركز المالي الموحد في ‪ 30‬سبتمبر ‪2006‬‬

‫البيانات الموحدة لبيان المركز المالي تظهر مباشرة بعد اإلستمالك‪:‬‬ ‫مثال ‪.199‬‬

‫وحدة عملة‬

‫‪1.200‬‬ ‫األصول المتداولة [‪ 700‬وحدة نقد ‪ 500 +‬وحدة عملة]‬

‫األصول غير المتداولة [‪ 3.000‬وحدة نقد ‪ 1.500 +‬وحدة عملة] ‪4.500‬‬
‫‪300‬‬ ‫الشهرة‬

‫‪6.000‬‬ ‫إجمالي األصول‬

‫‪900‬‬ ‫اإللتزامات المتداولة [‪ 600‬وحدة نقد ‪ 300 +‬وحدة عملة]‬
‫اإللتزامات غير المتداولة [‪ 1.100‬وحدة نقد ‪ 400 +‬وحدة عملة] ‪1.500‬‬
‫‪2.400‬‬ ‫إجمالي اإللتزامات‬
‫حقوق ملكية المساهمين‬
‫‪1.400‬‬ ‫الفائض أو العجز التراكمي‬
‫حقوق الملكية الصادرة‬
‫‪ 250‬سهماً عادياً [‪ 600‬وحدة نقد ‪ 1.600 +‬وحدة ‪2.200‬‬
‫عملة]‬
‫‪3.600‬‬ ‫إجمالي حقوق ملكية المساهمين‬
‫‪6.000‬‬ ‫إجمالي اإللتزامات وحقوق ملكية المساهمين‬

‫يتم تحديد المبلغ المعترف به كحصص حقوق الملكية الصادرة في البيانات المالية الموحدة‬ ‫مثال ‪.200‬‬
‫(‪ 2.200‬وحدة عملة) عبر إضافة حقوق الملكية الصادرة للمنشأة المسيطر عليها مباشرة‬
‫قبل اإلستمالك (‪ 600‬وحدة عملة) والقيمة العادلة للمبلغ المنقول فعلي ًا (‪ 1.600‬وحدة‬
‫عملة)‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬يجب أن يعكس نظام حقوق الملكية الظاهر في البيانات المالية الموحدة‬
‫(أي عدد ونوع حصص حقوق الملكية الصادرة) نظام حقوق الملكية التابع للمنشأة‬
‫المسيطرة‪ ،‬بما فيها حصص حقوق الملكية التي تصدرها المنشأة المسيطرة لتحريك‬
‫اإلندماج‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1909‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫الحصة غير المسيطرة‬

‫افترض نفس المعطيات أعاله باستثناء أن المنشأة ب لديها أكثر من مساهم‪ ،‬وأن فقط ‪56‬‬ ‫مثال ‪.201‬‬
‫من األسهم العادية للمنشأة ب والبالغة ‪ 60‬قد تم تبادلها‪ .‬وألن المنشأة أ تصدر ‪ 2.5‬سهم‬
‫مقابل كل سهم عادي في المنشأة ب‪ ،‬تصدر المنشأة أ ‪( 140‬وليس ‪ )150‬سهماً فقط‪.‬‬
‫نتيجة ذلك‪ ،‬يملك مساهمو المنشأة ب ‪ %58.3‬من األسهم الصادرة للمنشأة المختلطة‬
‫(‪ 140‬من ‪ 240‬سهم صادر)‪ .‬ويتم حساب القيمة العادلة للمبلغ المحول إلى المنشأة أ‪،‬‬
‫وهي المنشأة التي تقوم بمحاسبة العملية المستملِكة‪ ،‬من خالل افتراض أن اإلندماج قد‬
‫تأثر بإصدار المنشأة ب أسهماً عادية إضافية إلى مساهمي المنشأة أ مقابل أسهمهم‬
‫العادية في المنشأة أ‪ .‬وذلك بسبب أن المنشأة أ هي المنشأة المستملِكة التي تقوم بالمحاسبة‬
‫وتقتضي فقرة التطبيق ‪ 67‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬من المنشأة‬
‫المستملِكة قياس المبلغ المتبادل للعملية المشتراه التي تقوم بالمحاسبة‪.‬‬

‫خالل حساب عدد األسهم التي أصدرتها المنشأة ب‪ ،‬يتم استثناء الحصة غير المسيطرة‬ ‫مثال ‪.202‬‬
‫من الحساب‪ .‬ويملك مساهم األغلبية (الحكومة) ‪ 56‬سهماً في المنشأة ب‪ .‬وليمثل ذلك‬
‫‪ %58.3‬من حصة حقوق الملكية‪ ،‬تكون المنشأة ب قد أصدرت ‪ 40‬سهماً إضافياً‪ .‬وبهذا‬
‫يمتلك مساهم األغلبية (الحكومة) ‪ 56‬من أصل ‪ 96‬سهماً صاد ار من المنشأة ب‪ ،‬وبذلك‬
‫‪ %58.3‬من المنشأة المختلطة‪ .‬نتيجة لذلك‪ ،‬فإن القيمة العادلة للمبلغ المحول إلى المنشأة‬
‫أ‪ ،‬العملية المستملِكة التي تقوم بالمحاسبة هي ‪ 1.600‬وحدة نقد (أي ‪ 40‬سهم‪ ،‬القيمة‬
‫العادلة لكل سهم ‪ 40‬وحدة عملة)‪ .‬وذلك نفس المبلغ الذي يقوم المساهم الوحيد في المنشأة‬
‫ب بعرض كافة األسهم العادية ال ـ‪ 60‬للتبادل‪ .‬وال يختلف مبلغ حصة المجموعة المعترف‬
‫به في المنشأة أ‪ ،‬العملية المستملِكة التي تقوم بالمحاسبة‪ ،‬إذا لم يشارك بعض مساهمي‬
‫المنشأة ب في التبادل‪.‬‬

‫تمثل األسهم األربعة من إجمالي أسهم المنشأة ب البالغ عددها ‪ 60‬سهماً الحصة غير‬ ‫مثال ‪.203‬‬
‫المسيطرة التي لم يتم تبادلها مع أسهم المنشأة أ‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن نسبة الحصة غير المسيطرة‬
‫هي ‪ .%6.7‬وتعكس الحصة غير المسيطرة حصة المساهمين غير المسيطرين التناسبية‬
‫قبل اإلندماج في صافي أصول المبالغ المسجلة للمنشأة ب‪ ،‬المنشأة المسيطر عليها‪.‬‬
‫لذلك‪ ،‬يتم تعديل بيان المركز المالي الموحد ليظهر الحصة غير المسيطرة البالغة ‪%6.7‬‬
‫من المبالغ المسجلة لصافي أصول المنشأة ب قبل اإلندماج (أي ‪ 134‬وحدة نقد أو‬
‫‪ %6.7‬من ‪ 2.000‬وحدة عملة)‪.‬‬

‫بيان المركز المالي الموحد في ‪ 30‬سبتمبر ‪ 2006‬الذي يعكس الحصة غير المسيطرة‬ ‫مثال ‪.204‬‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫وحدة عملة‬

‫‪1.200‬‬ ‫األصول المتداولة [‪ 700‬وحدة نقد ‪ 500 +‬وحدة عملة]‬

‫‪1910‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪4.500‬‬ ‫األصول غير المتداولة [‪ 3.000‬وحدة نقد ‪ 1.500 +‬وحدة عملة]‬

‫‪300‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪6.000‬‬ ‫إجمالي األصول‬
‫‪900‬‬ ‫اإللتزامات المتداولة [‪ 600‬وحدة نقد ‪ 300 +‬وحدة عملة]‬
‫‪1.500‬‬ ‫اإللتزامات غير المتداولة [‪ 1.100‬وحدة نقد ‪ 400 +‬وحدة عملة]‬
‫‪2.400‬‬ ‫إجمالي اإللتزامات‬
‫حقوق ملكية المساهمين‬
‫‪1.306‬‬ ‫الفائض أو العجز التراكمي [‪ 1.400‬وحدة نقد × ‪]%3 .93‬‬
‫حقوق الملكية الصادرة‬
‫‪2.160‬‬ ‫‪ 250‬سهماً عادياً [‪ 560‬وحدة نقد ‪ 1.600 +‬وحدة عملة]‬
‫‪134‬‬ ‫الحصة غير المسيطرة‬
‫‪3.600‬‬ ‫إجمالي حقوق ملكية المساهمين‬
‫‪6.000‬‬ ‫إجمالي اإللتزامات وحقوق ملكية المساهمين‬

‫الحصة غير المسيطرة البالغة ‪ 134‬وحدة نقد تشمل مكونين‪ .‬المكون األول إعادة تصنيف‬ ‫مثال ‪.205‬‬
‫سهم الحصة غير المسيطرة في األرباح المحتجزة للمنشأة المستملِكة التي تقوم بالمحاسبة‬
‫مباشرة قبل اإلستمالك (‪ 1.400‬وحدة نقد× ‪ %6.7‬أو ‪ 93.80‬وحدة عملة)‪ .‬المكون‬
‫الثاني يمثل إعادة تصنيف سهم الحصة غير المسيطرة في حقوق الملكية الصادرة للمنشأة‬
‫المستملِكة التي تقوم بالمحاسبة (‪ 600‬وحدة نقد × ‪ %6.7‬أو ‪ 40.20‬وحدة عملة)‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة القابلة للتحديد‬

‫توضيح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 68 – 64‬وفقرات التطبيق ‪ 84 – 75‬من معيار المحاسبة الدولية للقطاع‬
‫العام‬
‫الفقرات التالية أمثلة لألصول غير الملموسة القابلة للتحديد والمستملكة في اإلستمالك‪ .‬قد‬ ‫مثال ‪.206‬‬
‫تحتوي بعض األمثلة على خصائص أصول غير األصول غير الملموسة‪ .‬ينبغي على‬
‫المنشأة المستملِكة محاسبة هذه األصول وفقاً لجوهرها‪ .‬وال يهدف من األمثلة أن تكون‬
‫شاملة‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة المعروفة المستندة على أساس ترتيب ملزم هي تلك الناشئة من‬ ‫مثال ‪.207‬‬
‫ترتيبات ملزمة (تشمل حقوق تعاقدية أو من حقوق قانونية أخرى)‪ .‬وال تنشأ األصول غير‬
‫الملموسة المعرفة بأساسها غير المستند إلى ترتيب ملزم ولكنها منفصلة‪ .‬وقد تكون األصول‬
‫غير الملموسة المعروفة بأساسها المستند إلى ترتيب ملزم منفصلة لكن قابلية الفصل شرط‬
‫غير الزم ليلبي األصل معيار الترتيب الملزم‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1911‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫األصول غير الملموسة المرتبطة بالتسويق‬

‫يتم استخدام األصول غير الملموسة المرتبطة بالتسويق بشكل رئيسي في التسويق أو‬ ‫مثال ‪.208‬‬
‫الترويج للبضائع أو الخدمات‪ .‬واألمثلة على األصول غير الملموسة المرتبطة بالتسويق‬
‫هي‪:‬‬

‫األساس‬ ‫الفئة‬
‫العالمات التجارية‪ ،‬األسماء التجارية‪ ،‬عالمات الخدمة‪ ،‬العالمات‬
‫ترتيب ملزم‬
‫الجماعية‪ ،‬عالمات الشهادة‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫اللباس التجاري (لون فريد أو شكل فريد أو حزمة فريدة‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫أسماء الصحف‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫أسماء مواقع اإلنترنت‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫االتفاقيات غير التنافسية‬

‫العالمات التجارية‪ ،‬األسماء التجارية‪ ،‬عالمات الخدمة‪ ،‬العالمات الجماعية وعالمات الشهادة‬
‫مثال ‪ .209‬العالمات التجارية عبارة عن كلمات أو أسماء أو رموز أو أية شعارات أخرى يتم استخدامها‬
‫في التجارة لبيان مصدر المنتج وتمييزه عن منتجات اآلخرين‪ .‬فعالمة الخدمة تبين وتميز‬
‫مصدر الخدمة وليس المنتج‪ .‬أما العالمات الجماعية فتحدد السلع أو الخدمات التي يقدمها‬
‫أعضاء مجموعة ما‪ .‬بينما عالمات الشهادة فتصادق على األصل الجغرافي أو أية‬
‫خصائص أخرى للسلعة أو الخدمة‪.‬‬

‫يجوز حماية العالمات التجارية واألسماء التجارية وعالمات الخدمة والعالمات الجماعية‬ ‫مثال ‪.210‬‬
‫وعالمات الشهادة قانونياً من خالل التسجيل مع الوكاالت الحكومية أو االستخدام المستمر‬
‫في التجارة أو أية وسائل أخرى‪ .‬وتعتبر العالمة التجارية أو أية عالمة يتم إستمالكها في‬
‫اإلستمالك أصال غير ملموس يلبي معيار الترتيب الملزم إذا ما كانت محمية قانونياً من‬
‫خالل التسجيل أو وسائل أخرى‪ .‬خالف ذلك‪ ،‬يتم االعتراف بالعالمة التجارية أو أية‬
‫عالمة تم إستمالكها في اإلستمالك بشكل منفصل عن الشهرة إذا تمت تلبية معيار‬
‫االنفصالية‪ ،‬وهذا ما يحدث على وجه العموم‪.‬‬

‫المصطلحان الصنف واسم الصنف‪ ،‬غالباً ما يستخدمان كمرادفين للعالمات التجارية أو‬ ‫مثال ‪.211‬‬
‫العالمات األخرى‪ ،‬هما مصطلحان تسويقيان عامان يشيران عادة إلى األصول التكميلية‬
‫للمجموعة كالعالمة التجارية (أو عالمة الخدمة) واالسم التجاري المتعلق بها والصيغ‬
‫والوصفات والخبرات التكنولوجية‪ .‬وال يمنع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫المنشأة من االعتراف بمجموعة من األصول التكميلية غير الملموسة التي تشير عموماً‬
‫إلى عالمة تجارية‪ ،‬كأصل واحد منفصل عن الشهرة‪ ،‬إذا كان لألصول التي تكون‬
‫المجموعة نفس التأثيرات والفوائد العملية‪.‬‬

‫‪1912‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫أسماء مواقع اإلنترنت‬

‫اسم موقع اإلنترنت اسم مميز يتكون من رموز وأرقام ويستخدم لتحديد موقع إلكتروني‬ ‫مثال ‪.212‬‬
‫رقمي معين‪ .‬وينشأ عن تسجيل اسم الموقع ارتباط ذلك االسم مع الكمبيوتر المتصل مع‬
‫اإلنترنت لمدة التسجيل‪ .‬وعمليات التسجيل هذه قابلة للتجديد‪ .‬ويلبي اسم الموقع المسجل‬
‫والمستملك في إستمالك معيار الترتيب الملزم‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة المرتبطة بالعمالء أو متلقي الخدمات‬

‫األمثلة على األصول غير الملموسة المرتبطة بالعمالء أو متلقي الخدمات هي‪:‬‬ ‫مثال ‪.213‬‬

‫ال يوجد ترتيب غير ملزم‬ ‫قوائم متلقي الخدمات‬

‫ترتيب ملزم‬ ‫احتياطي الطلب أو اإلنتاج‬
‫الترتيبات الملزمة للعمالء والعالقات مع العمالء ترتيب ملزم‬
‫المرتبطة بتلك الترتيبات‬
‫العالقات مع العمالء التي تنتج من خالل وسائل ال يوجد ترتيب ملزم‬
‫أخرى بخالف الترتيبات الملزمة‬

‫قوائم متلقي الخدمات‬

‫تتألف قائمة متلقي الخدمات من معلومات تخص متلقي الخدمات كأسمائهم وبيانات‬ ‫مثال ‪.214‬‬
‫االتصال بهم‪ .‬وقد تأخذ قائمة متلقي الخدمات شكل قاعدة بيانات تشمل معلومات أخرى‬
‫عن متلقي الخدمات كتواريخ طلبهم والمعلومات الديموغرافية‪ .‬وال تنشأ قائمة متلقي‬
‫الخدمات عادة من ترتيبات ملزمة (تشمل حقوق تعاقدية أو حقوق قانونية أخرى)‪ .‬رغم‬
‫ذلك‪ ،‬غالب ًا ما يتم تأجير قوائم متلقي الخدمات أو مبادلتها‪ .‬لذلك‪ ،‬تلبي قائمة متلقي‬
‫الخدمات المستملكة في إستمالك عادة معيار قابلية الفصل‪.‬‬

‫احتياطي الطلب أو اإلنتاج‬

‫ينشأ احتياطي الطلب أو اإلنتاج من الترتيبات الملزمة كطلبات الشراء أو البيع‪ .‬ويلبي‬ ‫مثال ‪.215‬‬
‫احتياطي الطلب أو اإلنتاج المستملك في إستمالك معيار الترتيب الملزم حتى لو أمكن‬
‫إلغاء طلبات الشراء أو البيع‪.‬‬

‫الترتيبات الملزمة للعمالء والعالقات المتعلقة بالعمالء‬

‫إذا أقامت المنشأة عالقات مع عمالئها من خالل ترتيبات ملزمة‪ ،‬فإن عالقات العمالء‬ ‫مثال ‪.216‬‬
‫تلك تنشأ من ترتيبات ملزمة‪ .‬لذلك‪ ،‬تلبي الترتيبات الملزمة مع العمالء والعالقات المرتبطة‬
‫بهم والمستملكة في إندماج األعمال معيار الترتيب الملزم حتى لو منعت السرية أو أية‬
‫شروط أخرى متعلقة بالترتيب الملزم بيع أو نقل العقد بشكل منفصل عن العملية المستملِكة‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1913‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تمثل الترتيبات الملزمة للعمالء والعالقات المرتبطة بالعمالء أصلين متميزين غير‬ ‫مثال ‪.217‬‬
‫ملموسين‪ .‬الفوائد العملية والنمط الذي يتم استهالك منافع األصلين االقتصادية فيه قد‬
‫يختلفان‪.‬‬

‫تنش أ عالقة العمالء بين المنشأة وعميلها إذا (أ) امتلكت المنشأة معلومات تخص العميل‬ ‫مثال ‪.218‬‬
‫ولها اتصال منتظم معه و(ب) كان العميل قاد ًار على االتصال المباشر مع المنشأة‪ .‬وتلبي‬
‫عالقات العمالء معيار الترتيب الملزم إذا ما مارست المنشأة إقامة ترتيبات ملزمة مع‬
‫عمالئها‪ ،‬بغض النظر إذا ما كان الترتيب الملزم قائماً في تاريخ اإلستمالك‪ .‬وقد تنشأ‬
‫العالقات المرتبطة بالعمالء من خالل وسائل أخرى غير الترتيبات الملزمة مثل االتصال‬
‫المنتظم الذي يقيمه مندوبو المبيعات أو الخدمة‪.‬‬

‫كما ذكرت فقرة مثال ‪ ،215‬ينشأ احتياطي الطلب أو اإلنتاج من الترتيبات الملزمة مثل‬ ‫مثال ‪.219‬‬
‫طلبات الشراء أو البيع وبالتالي تعتبر حقاً ناشئاً عن ترتيب ملزم‪ .‬نتيجة لذلك‪ ،‬إذا ما كان‬
‫للمنشأة عالقات مع عمالئها من خالل تلك األنواع من الترتيبات الملزمة‪ ،‬تنشأ العالقات‬
‫المرتبطة بالعمالء أيضاً من الترتيبات الملزمة وبالتالي تلبي معيار الترتيب الملزم‪.‬‬

‫أمثلة‬
‫توضح األمثلة التالية االعتراف بالترتيب الملزم الخاص بالعميل واألصول غير الملموسة‬ ‫مثال ‪.220‬‬
‫للعالقات المرتبطة بالعمالء والمستملكة في إستمالك‪.‬‬
‫(أ) تستملك الشركة المستملِكة (م) الشركة الهدف (د) في عملية إستمالك في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪ .2005‬ولدى (د) اتفاق مدته خمس سنوات لتزويد (العميل) بالسلع‪ .‬وترى‬
‫كل من الشركة (م) والشركة (د) أن العميل سيجدد االتفاق عند نهاية الترتيب الملزم‬
‫الحالي‪ .‬االتفاق ليس قابالً للفصل‪.‬‬

‫اء يمكن إلغاؤه أو العكس‪ ،‬معيار الترتيب الملزم‪ .‬إضافة لذلك‪،‬‬ ‫يلبي االتفاق‪ ،‬سو ً‬
‫بسبب إقامة الشركة (د) عالقتها مع العميل من خالل الترتيب الملزم‪ ،‬ليس االتفاق‬
‫وحده الذي يلبي معيار الترتيب الملزم فقط ولكن عالقة الشركة (د) المرتبطة بالعميل‬
‫أيضاً تلبي المعيار‪.‬‬

‫(ب) تستملك الشركة (أهـ) الشركة (س ص) في إستمالك في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .2005‬تنتج‬

‫(س ص) سلعاً عبر خطي إنتاج مختلفين‪ :‬سلع رياضية وإلكترونيات‪ .‬يشتري‬
‫العميل السلع الرياضية واإللكترونيات من (س ص)‪ .‬ولدى (س ص) ترتيب ملزم‬
‫مع العميل لتكون مزوده الحصري بالسلع الرياضية ولكنها ال تملك ترتيباً ملزماً‬
‫لتزويد العميل باإللكترونيات‪ .‬ترى كل من (س ص) و(أهـ) أن هناك عالقة عمالء‬
‫واحدة قائمة بين (س ص) والعميل‪.‬‬

‫‪1914‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫ن‬
‫يلبي الترتيب الملزم مع العميل لتكو مزوده الحصري بالسلع الرياضية‪ ،‬سو ً‬
‫اء يمكن‬
‫إلغاؤه أو العكس‪ ،‬معيار الترتيب الملزم‪ .‬إضافة لذلك‪ ،‬تلبي عالقة العمالء مع‬
‫العميل معيار الترتيب الملزم بسبب إقامة (س ص) عالقتها مع العميل من خالل‬
‫ترتيب ملزم بينهما‪ .‬وألن لدى (س ص) عالقة عمالء واحدة فقط مع العميل‪ ،‬تدمج‬
‫القيمة العادلة لتلك العالقة افتراضات حول عالقة الشركة (س ص) بالعميل تتعلق‬
‫بكل من السلع الرياضية واإللكترونيات‪ .‬برغم ذلك‪ ،‬إذا قررت الشركة (س ص) أن‬
‫عالقات العمال ء مع العميل المتعلقة بالسلع الرياضية واإللكترونيات هي عالقات‬
‫منفصلة عن بعضها‪ ،‬تقيم الشركة (س ص) إذا كانت عالقة العميل الخاصة‬
‫باإللكترونيات معيار قابلية الفصل ليتم تحديدها كأصل غير ملموس‪.‬‬

‫(ج) تستملك الشركة (أهـ) الشركة (س ص) في إندماج إستمالك يجري في ‪ 31‬ديسمبر‬

‫‪ .2005‬وتقيم (س ص) أعماال مع العميل عبر طلبات الشراء والبيع فقط‪ .‬في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪ ،2005‬تملك (س ص) مخزون طلبات شراء العمالء من ‪ %60‬من‬
‫عمالئها وهم جميع ًا عمالء متكررون‪ .‬والنسبة األخرى البالغة ‪ %40‬من عمالء‬
‫(س ص) هم أيضاً عمالء متكررون‪ .‬رغم ذلك‪ ،‬ليس لدى (س ص) طلبات شراء‬
‫مفتوحة أو أية ترتيبات ملزمة مع هؤالء العمالء مع ابتداء ‪ 31‬ديسمبر ‪.2005‬‬

‫تلبي طلبات الشراء لنسبة ‪ %60‬من عمالء الشركة (س ص) معيار الترتيب الملزم‪،‬‬
‫بغض النظر عن إمكانية إلغائها أو عدمها‪ .‬إضافة لذلك‪ ،‬بسبب إقامة الشركة (س‬
‫ص) عالقتها مع ‪ %60‬من عمالئها من خالل الترتيب الملزم‪ ،‬يلبي كل من طلبات‬
‫الشراء وعالقات الشركة (س ص) المرتبطة بالعمالء معيار الترتيب الملزم‪ .‬وألن‬
‫الشركة (س ص) تمارس إقامة ترتيب ملزم مع النسبة المتبقية من عمالئها البالغة‬
‫‪ ،%40‬فإن عالقتها مع هؤالء العمالء تنشأ أيضاً من ترتيبات ملزمة وهي بذلك‬
‫تلبي معيار الترتيب الملزم حتى لو لم تكن لدى الشركة (س ص) ترتيب ملزم مع‬
‫هؤالء العمالء في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2005‬‬

‫تستملك الشركة (أهـ) الشركة (س ص)‪ ،‬كمؤمن‪ ،‬في إستمالك في ‪ 31‬ديسمبر‬ ‫(د)‬
‫‪ . 2005‬ولدى الشركة محفظة من عقود لتأمين السيارات مدتها عام واحد يمكن‬
‫لحامل الوثيقة إلغاءها‪.‬‬

‫وألن الشركة (س ص) تقيم عالقاتها مع حاملي الوثيقة من خالل عقود التأمين‪،‬‬

‫فإن عالقات العمالء مع أصحاب السياسة تلبي معيار الترتيب الملزم‪ .‬ويسري‬
‫معياري المحاسبة الدوليين في القطاع العام ‪ 26‬انخفاض قيمة األصول المولدة‬
‫للنقد والمعيار ‪ 31‬األصول غير الملموسة على األصل غير الملموس الخاص‬
‫بعالقة العمالء‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1915‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫العالقات مع العمالء التي تنشأ من خالل وسائل أخرى بخالف الترتيبات الملزمة‬
‫يمكن لعالقة العمالء المستملكة في اإلستمالك وغير الناشئة من ترتيب ملزم أن تكون‬ ‫مثال ‪.221‬‬
‫رغم ذلك قابلة للتحديد ألنها عالقة ممكن فصلها‪ .‬وتبرهن معامالت المبادلة لنفس األصل‬
‫أو األصل المشابه الذي يبين أن المنشأة باعت أو حولت نوعا معينا من عالقة العمالء‬
‫الناشئة عن وسائل أخرى بخالف الترتيب الملزم أن تلك العالقة قابلة للفصل‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة المرتبطة باألعمال الفنية‬

‫األمثلة على األصول غير الملموسة المتعلقة باألعمال الفنية هي‪:‬‬ ‫مثال ‪.222‬‬

‫األساس‬ ‫الفئة‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫المسرحيات وعروض األوب ار واستعراضات الباليه‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫الكتب والمجالت والصحف واآلداب األخرى‬
‫األعمال الموسيقية كتأليف األلحان واألشعار الغنائية والحان الدعاية ترتيب ملزم‬
‫واإلعالن‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫اللوحات والصور‬
‫مواد الفيديو المرئية والمسموعة بما فيها األفالم واألفالم الموسيقية ترتيب ملزم‬
‫والبرامج التلفزيونية‬

‫يمكن تحديد األصول المتعلقة باألعمال الفنية والمستملكة في عملية إستمالك إذا نشأت‬ ‫مثال ‪.223‬‬
‫من ترتيبات ملزمة (تشمل الحقوق الناشئة عن عقود) أو حقوق قانونية أخرى مثل تلك‬
‫التي توفرها حقوق النشر‪ .‬يمكن للمالك نقل حقوق النشر إما كاملة عبر التحويل أو جزئي ًا‬
‫من خالل اتفاق ترخيص‪ .‬ال يتم منع المنشأة المستملِكة من االعتراف بأصل حقوق النشر‬
‫غير الملموس أو أية تحويالت أو اتفاقيات ترخيص معنية كأصل منفصل شرط أن تكون‬
‫متشابهة الفوائد العملية‪.‬‬

‫األصول غير الملموسة المعتمدة على الترتيبات الملزمة‬

‫تمثل األصول غير الملموسة المعتمدة على الترتيبات الملزمة قيمة الحقوق الناشئة من‬ ‫مثال ‪.224‬‬
‫الترتيبات الملزمة‪ .‬وتعتبر الترتيبات الملزمة للعمالء نوعاً من األصول غير الملموسة‬
‫المعتمدة على الترتيبات الملزمة‪ .‬إذا أقامت شروط الترتيبات الملزمة إلتزاماً (مثال‪ :‬إذا‬
‫كانت شروط اإليجار التشغيلي أو الترتيب الملزم للعميل غير مقبولة نسبة لشروط السوق)‪،‬‬
‫تعترف المنشأة المستملِكة به كإلتزام يتحمله اإلستمالك‪ .‬األمثلة على األصول غير‬
‫الملموسة المعتمدة على الترتيبات الملزمة هي‪:‬‬

‫‪1916‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫األساس‬ ‫الفئة‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫الترخيص واألتاوات واالتفاقات المتوقفة‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫اإلعالن والبناء واإلدارة الترتيبات الملزمة للخدمة أو التوريد‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫اء كانت المنشأة المشتراه مستأجرة أو مؤجرة)‬
‫اتفاقات التأجير (سو ً‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫تصاريح البناء‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫اتفاقات اإلمتياز‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫حقوق التشغيل والبث‬
‫الترتيبات الملزمة للتخديم مثل الترتيبات الملزمة لتخديم الرهن العقاري ترتيب ملزم‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫الترتيبات الملزمة للتوظيف‬
‫حقوق االستخدام مثل الحفر والمياه والغاز وقطع األشجار وتصاريح‬
‫ترتيب ملزم‬
‫الطرق‬

‫الترتيبات الملزمة للتخديم مثال الترتيبات الملزمة لتخديم الرهن العقاري‬

‫الترتيبات الملزمة ألصول الخدمة المالية هي نوع واحد من األصول غير الملموسة المعتمدة‬ ‫مثال ‪.225‬‬
‫على الترتيبات الملزمة‪ .‬وبالرغم من أن التخديم مالزم في كافة األصول المالية‪ ،‬فإنه‬
‫يصبح أصالً ممي اًز (أو إلتزاماً) من خالل‪:‬‬
‫فصله تعاقدياً في الترتيب الملزم األساسي من خالل بيع أو التوريق المالي‬ ‫(أ)‬
‫لألصول مع استبقاء التخديم؛ و‬
‫الشراء واإلفتراض المنفصلين للتخديم‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫إذا تم إستمالك قروض الرهن العقاري ومقبوضات البطاقات االئتمانية أو أية أصول مالية‬ ‫مثال ‪.226‬‬
‫أخرى في اإلستمالك مع استبقاء التخديم‪ ،‬فإن حقوق التخديم المالزمة ال تعتبر أص ً‬
‫ال‬
‫غير ملموس ألن القيمة العادلة لحقوق التخديم تلك مدرجة في قياس القيمة العادلة لألصل‬
‫المالي المستملك‪.‬‬

‫الترتيبات الملزمة للتوظيف‬

‫تعتبر الترتيبات الملزمة للتوظيف هي ترتيبات ملزمة نفعية من منظور رب العمل ألن‬ ‫مثال ‪.227‬‬
‫تسعير تلك الترتيبات الملزمة مقبول بالنسبة لشروط السوق وهي أحد أنواع األصول غير‬
‫الملموسة المعتمدة على الترتيبات الملزمة‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1917‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫حقوق االستخدام‬
‫تشمل حقوق االستخدام الحفر والمياه والغاز وقطع األشجار وتصاريح الطرق‪ .‬وبعض‬ ‫مثال ‪.228‬‬
‫حقوق االستخدام أصول غير ملموسة معتمدة على ترتيبات ملزمة تتم محاسبتها بشكل‬
‫منفصل عن الشهرة‪ .‬وقد يكون لدى حقوق استخدام أخرى خصائص األصول الملموسة‬
‫وليست األصول غير الملموسة‪ .‬وينبغي أن تعمل المنشأة المستملِكة على محاسبة حقوق‬
‫بناء على طبيعتها‪.‬‬
‫االستخدام ً‬

‫األصول غير الملموسة المرتبطة بالتكنولوجيا‬

‫األمثلة على األصول غير الملموسة المرتبطة بالتكنولوجيا هي‪:‬‬ ‫مثال ‪.229‬‬
‫األساس‬ ‫الفئة‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫تكنولوجيا ممنوحة البراءة‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫برمجيات الكمبيوتر واألعمال المخفية‬
‫ال يوجد ترتيب ملزم‬ ‫تكنولوجيا غير ممنوحة البراءة‬
‫ال يوجد ترتيب ملزم‬ ‫قواعد البيانات بما فيها أدلة العناوين‬
‫ترتيب ملزم‬ ‫األسرار التجارية مثال الصيغ والعمليات والوصفات السرية‬

‫برمجيات الكمبيوتر واألعمال المخفية‬

‫تلبي برمجيات الكمبيوتر وصيغ البرامج المستملكة في إستمالك التي تتم حمايته قانونياً‪،‬‬ ‫مثال ‪.230‬‬
‫بوسائل مثل البراءة وحقوق النشر‪ ،‬معيار الترتيب الملزم لتحديدها كأصول غير ملموسة‪.‬‬

‫األعمال المخفية عبارة عن برمجية يتم حفظها بشكل دائم على شريحة ذاكرة قراءة فقط‬ ‫مثال ‪.231‬‬
‫كسلسلة من رقائق ستانسل أو مجموعة دارات متكاملة‪ .‬ويجوز حماية األعمال المحجوبة‬
‫قانونياً‪ .‬وتلبي األعمال المحجوبة المستملكة في إستمالك معيار الترتيب الملزم لتحديدها‬
‫كأصل غير ملموس‪.‬‬

‫قواعد البيانات‪ ،‬وتشمل أدلة العناوين‬

‫قواعد البيانات عبارة عن مجموعات من المعلومات يتم تخزينها غالباً بشكل إلكتروني (مثل‬ ‫مثال ‪.232‬‬
‫أقراص أو ملفات الكمبيوتر)‪ .‬ويجوز أن تكون قاعدة البيانات التي تشمل أعمال تأليف‬
‫أصلية مكفولة الحماية بحقوق النشر‪ .‬وتلبي قاعدة البيانات المستملكة في إستمالك‬
‫ومكفولة الحماية بحقوق النشر معيار الترتيب الملزم‪ .‬رغم ذلك‪ ،‬تشمل قاعدة البيانات عادة‬
‫معلومات معدة نتيجة للعمليات الطبيعية للمنشأة مثل قوائم متلقي الخدمات أو المعلومات‬
‫المتخصصة‪ ،‬مثل البيانات العلمية أو معلومات االئتمان‪ .‬ويمكن‪ ،‬وغالباً ما يكون ذلك‪،‬‬
‫مبادلة أو ترخيص أو تأجير قواعد البيانات غير المكفولة بحماية حقوق النشر جزئياً أو‬
‫بشكل كامل‪ .‬لذلك‪ ،‬حتى لو لم تنشأ المنافع االقتصادية المستقبلية لقواعد البيانات من‬
‫الحقوق القانونية‪ ،‬فإن قاعدة البيانات المستملكة في إستمالك تلبي معيار قابلية الفصل‪.‬‬

‫‪1918‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تشمل أدلة العناوين سجالً تاريخياً لكافة القضايا التي تؤثر في عنوان أجزاء األرض في‬ ‫مثال ‪.233‬‬
‫منطقة جغرافية معينة‪ .‬ويتم بيع وشراء أصول أدلة العناوين‪ ،‬إما بمجملها أو بأجزاء منها‪،‬‬
‫عبر معامالت مبادلة أو أنه يتم ترخيصها‪ .‬لذلك‪ ،‬تلبي أصول أدلة العناوين المستملكة‬
‫في إستمالك معيار قابلية الفصل‪.‬‬

‫األسرار التجارية‪ ،‬مثل الصيغ والعمليات والوصفات السرية‬

‫السر تجاري عبارة عن "معلومات تشمل صيغة أو نمطاً أو وصفة أو تصنيفاً أو برنامجاً‬ ‫مثال ‪.234‬‬
‫أو وسيلة أو طريقة أو آلية أو عملية (أ) تنتج قيمة اقتصادية مستقلة‪ ،‬حقيقية أو محتملة‪،‬‬
‫من عدم كونها معروفة للعموم و(ب) تكون مركز الجهود المنطقي في اإلبقاء على سريتها‬
‫بموجب الظروف‪ ."۳‬وإذا ما كانت المنافع االقتصادية المستقبلية من السر التجاري‬
‫المستملك في إستمالك محمية قانونياً‪ ،‬فإنها تلبي معيار الترتيب الملزم‪ .‬خالف ذلك‪ ،‬تكون‬
‫األسرار التجارية المستملكة في إستمالك قابلة التحديد إذا تم تلبية معيار قابلية الفصل‬
‫الذي يرجح أن يكون كذلك‪.‬‬

‫قياس الحصة غير المسيطرة في إستمالك (‪)NCI‬‬

‫توضيح نتائج تطبيق الفقرة ‪ 73‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫توضح األمثلة التالية قياس مكونات الحصة غير المسيطرة في تاريخ اإلستمالك في‬ ‫مثال ‪.235‬‬
‫إستمالك‪.‬‬

‫قياس الحصة غير المسيطرة بما في ذلك األسهم الممتازة‬

‫أصدرت المنشأة "س" ‪ 100‬سهم ممتاز تُصنف كحقوق ملكية‪ .‬ولألسهم الممتازة قيمة‬ ‫مثال ‪.236‬‬
‫اسمية مقدارها ‪ 1‬وحدة عملة لكل منها‪ .‬وتمنح األسهم الممتازة لحامليها حقاً في أرباح‬
‫األسهم الممتازة قبل دفع أي أرباح أسهم لحاملي األسهم العادية‪ .‬عند تصفية المنشأة "س"‪،‬‬
‫يكون حاملو األسهم الممتازة مخولون باستالم ‪ 1‬وحدة عملة لكل سهم من األصول المتاحة‬
‫للتوزيع قبل أن يستلم حاملو األسهم العادية أي شيء‪ .‬وال يكون لحاملي األسهم الممتازة‬
‫أي حقوق إضافية عند التصفية‪.‬‬

‫تمتلك المنشأة "ص" جميع األسهم العادية للمنشأة "س"‪ .‬وتمنح المعاملة للمنشأة "ص"‬ ‫مثال ‪.237‬‬
‫السيطرة على "س"‪ ،‬ويؤكد تحليل الجوهر االقتصادي لإلندماج باستخدام اإلرشادات الواردة‬
‫في الفقرات ‪ 14-9‬وفقرات التطبيق ‪ 50-19‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام‬
‫‪ 40‬أن المعاملة هي إستمالك‪ .‬تبلغ القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك لألسهم الممتازة‬
‫‪ 120‬وحدة عملة‪.‬‬

‫ميلفين سمينسكي والنين براير‪ ،‬قواعد الملكية الفكرية في المعامالت التجارية (نيويورك‪ ،‬جون وايلي أند سنز ‪ )1998‬الصفحة ‪.293‬‬ ‫‪۳‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1919‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تنص الفقرة ‪ 73‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬على أنه لكل عملية‬ ‫مثال ‪.238‬‬
‫المستملكة في تاريخ اإلستمالك مكونات الحصة غير‬‫ِ‬ ‫إستمالك‪ ،‬ينبغي أن تقيس المنشأة‬
‫المستملكة التي تكون عبارة عن حصص ملكية حالية وتخول أصحابها‬ ‫ِ‬ ‫المسيطرة في العملية‬
‫بالحصول على حصة تناسبية من صافي أصول المنشأة في حال التصفية إما بالقيمة العادلة‬
‫أو الحصة التناسبية ألدوات الملكية الحالية في مبالغ صافي األصول المحددة والمعترف بها‬
‫للعملية المشتراه‪ .‬يجب قياس جميع المكونات األخرى للحصة غير المسيطرة بقيمتها العادلة‬
‫في تاريخ اإلستمالك‪ ،‬ما لم تقتضي معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام استخدام أساس‬
‫قياس آخر‪.‬‬

‫إن الحصص غير المسيطرة المتعلقة باألسهم الممتازة للمنشأة "س" غير مؤهلة لخيار القياس‬ ‫مثال ‪.239‬‬
‫المنصوص عليه في الفقرة ‪ 73‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬ألنها ال‬
‫تخول أصحابها بامتالك حصة تناسبية من صافي أصول المنشأة في حال التصفية‪ .‬وتقيس‬
‫ِ‬
‫المستملكة األسهم الممتازة بقيمتها العادلة في تاريخ اإلستمالك البالغة ‪ 120‬وحدة‬ ‫المنشأة‬
‫عملة‪.‬‬

‫اإلختالف األول‬
‫افترض أنه عند تصفية المنشأة "س"‪ ،‬تخول األسهم الممتازة أصحابها باستالم حصة تناسبية‬ ‫مثال ‪.240‬‬
‫من األصول المتاحة للتوزيع‪ .‬ويكون ألصحاب األسهم الممتازة حقا وتصنيفا مساويا مع‬
‫أصحاب األسهم العادية في حال التصفية‪ .‬افترض أن القيمة العادلة في تاريخ اإلستمالك‬
‫لألسهم الممتازة تبلغ اآلن ‪ 160‬وحدة عملة وأن الحصة التناسبية من مبالغ صافي األصول‬
‫المحددة والمعترف بها للمنشأة "س" المنسوبة إلى األسهم الممتازة تبلغ ‪ 140‬وحدة عملة‪.‬‬

‫تكون األسهم الممتازة مؤهلة لخيار القياس المنصوص عليه في الفقرة ‪ 73‬من معيار المحاسبة‬ ‫مثال ‪.241‬‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ .40‬يمكن أن تختار المنشأة "ص" قياس األسهم الممتازة إما بقيمتها‬
‫العادلة في تاريخ اإلستمالك البالغة ‪ 160‬وحدة عملة أو بحصتها التناسبية من مبالغ صافي‬
‫األصول المحددة والمعترف بها للعملية المشتراه البالغة ‪ 140‬وحدة عملة‪.‬‬

‫اإلختالف الثاني‬
‫افترض أيضا أن المنشأة "س" أصدرت خيارات أسهم كتعويضات لموظفيها‪ .‬تُصنف خيارات‬ ‫مثال ‪.242‬‬
‫األسهم كحقوق ملكية وتُستحق في تاريخ اإلستمالك‪ .‬وهي ال تمثل حصة الملكية الحالية وال‬
‫تخول أصحابها بامتالك حصة تناسبية صافي أصول المنشأة "س" في حال التصفية‪ .‬تبلغ‬
‫القيمة العادلة لخيارات األسهم وفقًا للمعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتعامل‬
‫مع الدفع على أساس األسهم في تاريخ اإلستمالك ‪ 200‬وحدة عملة‪ .‬وال تنتهي خيارات‬
‫األسهم في تاريخ اإلستمالك وال تستبدلها المنشأة "ص"‪.‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 73‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬أن يتم قياس خيارات‬ ‫مثال ‪.243‬‬
‫األسهم المذكورة بقيمتها العادلة في تاريخ اإلستمالك‪ ،‬ما لم تقتضي معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام استخدام أساس قياس آخر‪ .‬وتنص الفقرة ‪ 84‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫ِ‬
‫المستملكة أن تقيس أداة حق الملكية‬ ‫في القطاع العام ‪ 40‬على أنه يتعين على المنشأة‬

‫‪1920‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫المرتبطة بمعامالت الدفع على أساس األسهم للعملية المشتراه وفقاً للطريقة المنصوص عليها‬
‫في المعيار المحاسبي الدولي أو المحلي المالئم الذي يتعامل مع الدفع على أساس األسهم‪.‬‬

‫تقيس المنشأة المستملِكة الحصص غير المسيطرة المرتبطة بخيارات األسهم بالقيمة العادلة‬ ‫مثال ‪.244‬‬
‫البالغة ‪ 200‬وحدة عملة‪.‬‬

‫إعفاء المبالغ الضريبية المستحقة في إستمالك‬

‫توضيح النتائج المترتبة على محاسبة اإلعفاءات الضريبية في اإلستمالك من خالل تطبيق الفقرات‬
‫‪ 79-78‬وفقرات التطبيق ‪ 87-85‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫يوضح المثال التالي محاسبة اإلستمالك التي تم فيها إعفاء جزء من اإللتزام الضريبي‬ ‫مثال ‪.245‬‬
‫للعملية المشتراه كجزء من شروط اإلستمالك‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2004‬استملكت الو ازرة أهـ‪ ،‬وهي و ازرة حكومية تعمل نيابة عن الحكومة‪،‬‬ ‫مثال ‪.246‬‬
‫المنشأة س ص‪ ،‬وهي منشأة خاصة نظير ‪ 575‬وحدة عملة‪ .‬ونتيجة لإلستمالك‪ ،‬وافقت‬
‫الو ازرة أهـ على تقليل التكاليف من خالل اقتصاديات الحجم‪ .‬وفيما يلي توضيح للقيمة‬
‫العادلة لألصول المستملكة واإللتزامات المضمونة‪:‬‬

‫وحدة عملة‬ ‫األصول المستملكة واإللتزامات المضمونة‬

‫‪265‬‬ ‫األصول المالية‬
‫‪5‬‬ ‫المخزون‬
‫‪640‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪12‬‬ ‫األصول غير الملموسة القابلة للتحديد‬
‫(‪)320‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬
‫(‪)40‬‬ ‫اإللتزامات الضريبية‬
‫‪562‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‬

‫اعترفت الو ازرة أهـ بالشهرة بمبلغ ‪ 13‬وحدة عملة‪ ،‬وهو الفرق بين السعر المدفوع إلستمالك‬ ‫مثال ‪.247‬‬
‫المنشأة س ص (‪ 575‬وحدة عملة) وصافي أصول المنشأة س ص (‪ 562‬وحدة عملة)‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1921‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫افترض أنه كجزء من شروط اإلستمالك‪ ،‬تطلب الحكومة من و ازرة المالية (السلطة‬ ‫مثال ‪.248‬‬
‫الضريبية) أن تعفي ‪ %50‬من اإللتزام الضريبي على المنشأة س ص‪ .‬وفيما يلي توضيح‬
‫للقيمة العادلة لألصول المستملكة واإللتزامات المضمونة‪:‬‬

‫وحدة عملة‬ ‫األصول المستملكة واإللتزامات المضمونة‬

‫‪265‬‬ ‫األصول المالية‬
‫‪5‬‬ ‫المخزون‬
‫‪640‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬
‫‪12‬‬ ‫األصول غير الملموسة القابلة للتحديد‬
‫(‪)320‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬
‫(‪)20‬‬ ‫اإللتزامات الضريبية‬
‫‪582‬‬ ‫إجمالي صافي األصول‬

‫تعترف الو ازرة أهـ بربح بمقدار ‪ 7‬وحدات عملة‪ ،‬وهو الفرق بين السعر المدفوع إلستمالك‬ ‫مثال ‪.249‬‬
‫المنشأة (س ص) (‪ 575‬وحدة عملة) وبين صافي أصول المنشأة (س ص) (‪ 582‬وحدة‬
‫عملة)‪ .‬تحاسب الو ازرة أهـ عن اإللتزام الضريبي المتبقي وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي أو‬
‫المحلي المالئم الذي يتناول الضرائب على الدخل‪.‬‬

‫تحاسب و ازرة المالية عن الضرائب المستحقة وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع‬ ‫مثال ‪.250‬‬
‫العام ‪ ،23‬وتعترف بالتعديل عن الضرائب المعفاة‪.‬‬

‫الربح المتحقق من الشراء بسعر منخفض في إستمالك‬

‫شرح نتائج االعتراف والقياس للربح الناتج من الشراء بسعر منخفض في إستمالك من خالل تطبيق الفقرات‬
‫‪ 90 – 85‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.40‬‬

‫يشرح المثال التالي محاسبة عن إستمالك تم فيه االعتراف بالربح من الشراء بسعر‬ ‫مثال ‪.251‬‬
‫منخفض‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬تستملك الشركة (م) ‪ %80‬من حصص حقوق الملكية في الشركة‬ ‫مثال ‪.252‬‬
‫(د)‪ ،‬منشأة خاصة‪ ،‬مقابل نقد بقيمة ‪ 150‬وحدة عملة‪ .‬وألن مالكي الشركة (د) السابقين‬
‫اضطروا للتصرف في استثماراتهم في الشركة (د) خالل تاريخ محدد‪ ،‬لم يكن لديهم الوقت‬
‫الكافي لتسويق الشركة (د) لعدد أكبر من المشترين المحتملين‪ .‬وتقيس إدارة شركة (د)‬
‫مبدئياً األصول المستملكة القابلة للتحديد والمعترف بها بشكل منفصل واإللتزامات المتحملة‬
‫من تاريخ اإلستمالك وفقاً لمتطلبات معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ .40‬ويتم‬
‫قياس األصول قابلة التحديد على ‪ 250‬وحدة نقد واإللتزامات المتحملة على ‪ 50‬وحدة‬
‫عملة‪ .‬كما تشرك الشركة (د) مستشا اًر مستقالً يقرر أن القيمة العادلة لنسبة ‪ %20‬من‬
‫الحصة غير المسيطرة في الشركة (د) هي ‪ 42‬وحدة عملة‪.‬‬

‫‪1922‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫يزيد مبلغ صافي أصول الشركة (س ص) القابلة للتحديد (‪ 200‬وحدة عملة‪ ،‬تم حسابها‬ ‫مثال ‪.253‬‬
‫على ‪ 250‬وحدة نقد ‪ 50‬وحدة عملة) عن القيمة العادلة للمبلغ المنقول مضافاً إليها القيمة‬
‫العادلة للحصة غير المسيطرة في الشركة (س ص)‪ .‬لذلك‪ ،‬تراجع الشركة (أهـ) اإلجراءات‬
‫التي تتبعها لتحديد وقياس األصول المستملكة واإللتزامات المتحملة ولقياس القيمة العادلة‬
‫لكل من الحصة غير المسيطرة في الشركة (س ص) والمبلغ المنقول‪ .‬وبعد تلك المراجعة‪،‬‬
‫تقرر الشركة (أهـ) أن اإلجراءات والقياسات الناتجة كانت مالئمة وصحيحة‪ .‬وتقيس الشركة‬
‫(س ص) الكسب من الشراء بأسعار منخفضة من ‪ %80‬من الحصة كما يلي‪:‬‬

‫وحدة عملة‬
‫مبلغ صافي األصول قابلة التحديد التي تم إستمالكها (‪ 250‬وحدة نقد ‪50‬‬
‫‪200‬‬
‫وحدة عملة)‬
‫القيمة العادلة للمبلغ المنقول لنسبة ‪ %80‬من حصة الشركة‬
‫‪150‬‬ ‫مطروحاً منه‪:‬‬
‫(م) في الشركة (د)؛ مضافا إليها‬
‫‪42‬‬ ‫القيمة العادلة للحصة غير المسيطرة في الشركة (د)‬
‫‪192‬‬
‫‪8‬‬ ‫الربح من الشراء بسعر منخفض من الحصة البالغة ‪%80‬‬

‫تسجل الشركة (م) إستمالكها للشركة (د) في بياناتها المالية الموحدة كما يلي‪:‬‬ ‫مثال ‪.254‬‬
‫وحدة عملة‬ ‫وحدة عملة‬

‫‪250‬‬ ‫األصول المؤجلة القابلة للتحديد والتي تم إستمالكها‬

‫‪150‬‬ ‫النقد المتداول‬

‫‪50‬‬ ‫اإللتزامات المتحملة المتداولة‬
‫‪8‬‬ ‫الكسب المتداول من الشراء بأسعار منخفضة‬
‫حقوق الملكية المتداولة ‪ -‬الحصة غير المسيطرة في‬
‫‪42‬‬
‫الشركة (د)‬

‫المستملكة قياس الحصة غير المسيطرة في الشركة (س ص) على‬ ‫ِ‬ ‫إذا اختارت المنشأة‬ ‫مثال ‪.255‬‬
‫أساس حصتها التناسبية في صافي األصول القابلة للتحديد للعملية المشتراه‪ ،‬يكون مبلغ‬
‫الحصة غير المسيطرة المعترف به ‪ 40‬وحدة نقد (‪ 200‬وحدة نقد × ‪ .)20 .0‬ويكون‬
‫الكسب من الشراء بأسعار منخفضة ‪ 10‬وحدة نقد (‪ 200‬وحدة نقد (‪ 150‬وحدة نقد ‪+‬‬
‫‪ 40‬وحدة عملة))‪.‬‬

‫فترة القياس في إستمالك‬

‫توضيح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 108 – 103‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫إذا لم تتم المحاسبة المبدئية إلستمالك في نهاية فترة إعداد التقارير المالية التي حدث فيها‬ ‫مثال ‪.256‬‬
‫اإلندماج‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 103‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬تقتضي من‬
‫المنشأة المستملِكة االعتراف في بياناتها المالية بالمبالغ المؤقتة للبنود التي لم تتم‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1923‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫محاسبتها‪ .‬وخالل فترة القياس‪ ،‬تعترف المنشأة المستملِكة بالتعديالت على المبالغ المؤقتة‬
‫الالزمة إلظهار المعلومات التي تم إحرازها حول الحقائق والظروف السائدة منذ تاريخ‬
‫اإلستمالك والتي إن عرفت‪ ،‬كانت ستؤثر في قياس المبالغ المعترف بها منذ ذلك التاريخ‪.‬‬
‫وتقتضي الفقرة ‪ 107‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬من المنشأة‬
‫المستملِكة االعتراف بهذه التعديالت كإتمام محاسبة اإلستمالك في تاريخ اإلستمالك‪ .‬وال‬
‫يتم إدراج تعديالت فترة القياس في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫افترض أن الشركة (أهـ) تستملك الشركة (س ص) في ‪ 30‬سبتمبر ‪ .2007‬وتسعى الشركة‬ ‫مثال ‪.257‬‬
‫(أهـ) لتقييم مستقل لبند عقارات ومنشآت ومعدات تم إستمالكه في اإلندماج حيث أنه لم يتم‬
‫حين تم التصريح للشركة (أهـ) إصدار بياناتها المالية للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2007‬‬
‫وفي بياناتها المالية السنوية للعام ‪ ،2007‬اعترفت الشركة (أهـ) بالقيمة العادلة المؤقتة لألصل‬
‫بمقدار ‪ 30.000‬وحدة عملة‪ .‬وفي تاريخ اإلستمالك‪ ،‬كان لدى بند الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات فائدة فعلية متبقية لمدة خمس سنوات‪ .‬وبعد خمسة أشهر من اإلستمالك‪ ،‬استلمت‬
‫الشركة (أهـ) التقييم المستقل الذي قدر القيمة العادلة لألصل في تاريخ اإلستمالك بمقدار‬
‫‪ 40.000‬وحدة عملة‪.‬‬

‫في بياناتها المالية للعام المنتهي في ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،2008‬تعدل الشركة (أهـ) معلومات السنة‬ ‫مثال ‪.258‬‬
‫السابقة للعام ‪ 2007‬بأثر رجعي كما يلي‪:‬‬
‫(أ) يتم زيادة المبلغ المسجل للعقارات والمصانع والمعدات من بداية ‪ 31‬ديسمبر ‪2007‬‬
‫بمقدار ‪ 9.500‬وحدة عملة‪ .‬ويتم حساب ذلك التعديل على أنه تعديل على القيمة‬
‫العادلة في تاريخ اإلستمالك بمقدار ‪ 10.000‬وحدة نقد تقل عن االستهالك اإلضافي‬
‫الذي أمكن االعتراف به لو أنه تم االعتراف بقيمة األصل العادلة في تاريخ‬
‫اإلستمالك منذ ذلك التاريخ (‪ 500‬وحدة نقد لثالثة أشهر من االستهالك)‪.‬‬
‫(ب) المبلغ المسجل للشهرة من بداية ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2007‬منخفض بمقدار ‪10.000‬‬
‫وحدة عملة‪.‬‬
‫(ج) يزداد مصروف االستهالك للعام ‪ 2007‬بمقدار ‪ 500‬وحدة عملة‪.‬‬

‫وفقًا للفقرة ‪ 124‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬تفصح الشركة (أهـ)‪:‬‬ ‫مثال ‪.259‬‬
‫(أ) في بياناتها المالية للعام ‪ ،2007‬عن عدم إتمام المحاسبة األولية لإلستمالك ألنه لم‬
‫يتم استالم تقييم الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫(ب) في بياناتها المالية للعام ‪ ،2008‬عن مبالغ وشروح التعديالت على القيم المؤقتة‬
‫المعترف بها خالل فترة إعداد التقارير الحالية‪ .‬لذلك‪ ،‬تفصح الشركة (أهـ) عن أن‬
‫المعلومات المقارنة للعام ‪ 2007‬تعدل بأثر رجعي لزيادة القيمة العادلة لبند الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات في تاريخ اإلستمالك بمقدار ‪ 9.500‬وحدة نقد ناتج عن انخفاض‬
‫الشهرة البالغة ‪ 10.000‬وحدة نقد وزيادة في االستهالك بمقدار ‪ 500‬وحدة عملة‪.‬‬

‫‪1924‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تحديد ما يشكل جزء من معاملة الستمالك‬

‫تسوية عالقة قائمة سابقاً ‪ -‬قرض‬
‫توضيح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 110 – 109‬وفقرات التطبيق ‪ 101-98‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪40‬‬
‫تمنح الو ازرة (أهـ) الشركة (س ص) قرضًا بفائدة ثابتة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة‪ .‬يتم دفع الفائدة‬ ‫مثال ‪.260‬‬
‫ربع سنويًا‪ ،‬مع سداد أصل القرض عند تاريخ اإلستحقاق‪ .‬ومع تبقي سنتان بموجب اتفاقية‬
‫القرض‪ ،‬تستملك الو ازرة (أهـ) الشركة (س ص)‪.‬‬

‫وهناك مبلغ ‪ 90‬وحدة عملة متضمن في القيمة العادلة للشركة (س ص) كإلتزام مالي عن‬ ‫مثال ‪.261‬‬
‫القيمة العادلة لترتيب القرض مع الو ازرة (أهـ)‪ .‬وفي تاريخ اإلستمالك‪ ،‬فإن المبلغ الدفتري‬
‫لألصل المالي المقابل في البيانات المالية للو ازرة (أهـ) (تكلفة اإلطفاء للقرض) هو ‪ 100‬وحدة‬
‫عملة‪.‬‬

‫في هذا المثال‪ ،‬تحسب الو ازرة (أهـ) خسارة بمبلغ ‪ 10‬وحدة عملة‪ .‬يتم حساب الخسارة على‬ ‫مثال ‪.262‬‬
‫أنها الفرق بين القيمة العادلة لإللتزام المالي المضمون والمبلغ الدفتري لألصل المالي المقابل‬
‫الذي اعترفت به سابقاً الو ازرة(أهـ)‪ .‬وفي بياناتها المالية الموحدة‪ ،‬تحذف الو ازرة (أهـ) أصلها‬
‫المالي (‪ 100‬وحدة عملة) مقابل القيمة العادلة لإللتزام المالي للشركة (س ص) (‪ 90‬وحدة‬
‫عملة)‪ ،‬ويمثل الفرق‪ ،‬الخسارة على(أهـ)‪.‬‬

‫تسوية عالقة كانت قائمة بالفعل – التحويالت‬

‫شرح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 110 – 109‬وفقرات التطبيق ‪ 101 – 98‬من معيار المحاسبة الدولي‬
‫في القطاع العام ‪40‬‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ ،2017‬استملكت الو ازرة (أهـ) الشركة (س ص)‪ .‬سابقاً‪ ،‬في ‪ 1‬يناير ‪ ،2016‬قدمت‬ ‫مثال ‪.263‬‬
‫الو ازرة (أهـ) للشركة (س ص) منحة بمبلغ ‪ 800‬وحدة عملة ليتم استخدامها في تقديم عدد متفق‬
‫عليه من الدورات التدريبية‪.‬‬

‫كانت المنحة تخضع لشرط أن يتم سدادها بالتناسب مع عدد الدورات التدريبية غير المقدمة‪ .‬وفي‬ ‫مثال ‪.264‬‬
‫تاريخ اإلستمالك‪ ،‬قدمت الشركة (س ص) ربع عدد الدورات المتفق عليه‪ ،‬واعترفت بإلتزام بمبلغ‬
‫‪ 600‬وحدة عملة فيما يتعلق بأدائها للتعهد‪ ،‬وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.23‬‬
‫واعتماداً على تجربة سابقة‪ ،‬اعتبرت |(أهـ) أن (س ص) على األرجح لن تقدم الدورات التدريبية‬
‫المتبقية‪ .‬وبالتالي لم يكن من المحتمل أن يكون هناك تدفق للموارد إلى (أهـ)‪ ،‬ولم تعترف (أهـ)‬
‫بأصل فيما يتعلق بالمنحة‪ ،‬ولكنها تعاملت محاسبياً مع مبلغ ‪ 800‬وحدة عملة بالكامل كمصروف‪.‬‬

‫في هذا المثال‪ ،‬تحسب (أهـ) ربحاً بمبلغ ‪ 600‬وحدة عملة‪ .‬ويتم حساب الربح على أنه إلتزام‬ ‫مثال ‪.265‬‬
‫مفترض تم إلغاء االعتراف به ألنه‪ ،‬نتيجة لإلستمالك‪ ،‬لم يعد يمثل تعهداً مملوك لطرف آخر‪.‬‬

‫في هذا المثال‪ ،‬لم يتم االعتراف بأصل مقابل من قبل (أهـ)؛ إذا كانت (أهـ) قد اعترفت سابقاً‬ ‫مثال ‪.266‬‬
‫بأصل مقابل‪ ،‬فإنه سيتم إلغاء االعتراف به في تاريخ اإلستمالك‪ ،‬وسيتم إدراج المبلغ الذي ألغي‬
‫االعتراف به في حساب الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1925‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تسوية عالقة سابقة كانت قائمة – عقد توريد‬

‫شرح النتائج المترتبة على تطبيق الفقرات ‪ 110 – 109‬وفقرات التطبيق ‪ 101 – 98‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫تشتري الشركة (أهـ) مكونات إلكترونية من الشركة (س ص) بموجب عقد التزويد الممتد لفترة‬ ‫مثال ‪.267‬‬
‫خمس سنوات على أسعار ثابتة‪ .‬وحالياً‪ ،‬تزيد األسعار الثابتة عن األسعار التي يمكن للشركة‬
‫(أهـ) الشراء بها مكونات إلكترونية مشابهة من مزود آخر‪ .‬ويجيز عقد التزويد للشركة (أهـ)‬
‫إلغاء العقد قبل نهاية فترة الخمس سنوات فقط من خالل دفع ‪ 6‬مليون وحدة نقد كشرط جزائي‪.‬‬
‫وبموجب السنوات الثالث المتبقية بموجب عقد التزويد‪ ،‬تدفع الشركة (أهـ) ‪ 50‬مليون وحدة‬
‫نقد مقابل إستمالك الشركة (د) وهو مبلغ القيمة العادلة للشركة (س ص) الذي يميل مشاركو‬
‫السوق اآلخرون إلى دفعه‪.‬‬

‫يتم إدراج القيمة العادلة لعقد التزويد مع الشركة (أهـ) والبالغة ‪ 8‬مليون وحدة نقد في إجمالي‬ ‫مثال ‪.268‬‬
‫القيمة العادلة للشركة (س ص)‪ .‬يمثل مبلغ ‪ 8‬مليون وحدة نقد المكون البالغ ‪ 3‬مليون وحدة‬
‫نقد الذي "في السوق" ألن التسعير قابل للمقارنة مع تسعير معامالت السوق المتداولة لنفس‬
‫البنود أو البنود المشابهة (جهود البيع وعالقات العمالء وهكذا) و‪ 5‬مليون وحدة نقد للتسعير‬
‫الذي ترفضه الشركة (أهـ) ألنه يتجاوز سعر معامالت السوق المتداولة للبنود المشابهة‪ .‬وال‬
‫تملك الشركة (س ص) أصوال أو إلتزامات أخرى قابلة للتحديد والمتعلقة لعقد التزويد حيث أن‬
‫الشركة (أهـ) لم تعترف بأية أصول أو إلتزامات تتعلق بعقد التزويد قبل اإلستمالك‪.‬‬

‫في هذا المثال تحسب الشركة (أهـ) خسارة بمقدار ‪ 5‬مليون وحدة نقد(أقل من مبلغ التسوية البالغ‬ ‫مثال ‪.269‬‬
‫‪ 6‬مليون وحدة نقد ومبلغ العقد الذي ترفضه المنشأة المستملِكة) بشكل منفصل عن اإلستمالك‪.‬‬
‫ويعتبر مكون "في السوق" البالغ ‪ 3‬مليون وحدة نقد الخاص بالعقد جزًء من الشهرة‪.‬‬

‫فيما إذا اعترفت الشركة (أهـ) سابقًا بالمبلغ المتعلق بالعالقة القائمة مسبقا في بياناتها المالية‬ ‫مثال ‪.270‬‬
‫سيؤثر على المبلغ المعترف به كربح أو خسارة للتسوية الحقيقية للعالقة‪ .‬افترض أن معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام اقتضت من الشركة (أهـ) االعتراف بإلتزام بمقدار ‪ 6‬مليون‬
‫وحدة نقد مقابل عقد التزويد قبل اإلستمالك‪ .‬في ذلك الموقف‪ ،‬تعترف الشركة (أهـ) بكسب‬
‫تسوية بمقدار ‪ 1‬مليون وحدة نقد على العقد في الفائض أو العجز في تاريخ اإلستمالك (تقل‬
‫خسارة العقد التي تم قياسها بمقدار ‪ 5‬مليون وحدة نقد عن الخسارة المعترف بها سابقا بمقدار‬
‫‪ 6‬مليون وحدة عملة)‪ .‬ويعني ذلك أن الشركة (أهـ) قد سوت فعال اإللتزام المعترف به بمقدار‬
‫‪ 6‬مليون مقابل ‪ 5‬مليون وحدة نقد بناتج ربح قدره ‪ 1‬مليون وحدة نقد‪.‬‬

‫الدفعات المحتملة للموظفين في الستمالك‬

‫توضيح نتائج تطبيق الفقرات ‪ ،110 -109‬وفقرات التطبيق ‪ ،98‬و‪ 103 – 102‬من معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪40‬‬
‫عينت الشركة (س ص) مرشحا يكون رئيسها التنفيذي الجديد بموجب عقد مدته عشر سنوات‪.‬‬ ‫مثال ‪.271‬‬
‫ويقتضي العقد أن تدفع الشركة (س ص) مبلغ ‪ 5‬مليون وحدة نقد للمرشح في حال تم إستمالك‬
‫الشركة (س ص) قبل انتهاء العقد‪ .‬وتستملك الشركة (أهـ) الشركة (س ص) بعد ثمانية‬
‫سنوات‪ .‬وكان الرئيس التنفيذي ما زال موظفا حتى تاريخ اإلستمالك وسيتم دفع مبلغ إضافي‬
‫له بموجب العقد القائم‪.‬‬

‫‪1926‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫في هذا المثال‪ ،‬دخلت الشركة (س ص) في اتفاق توظيف قبل ابتداء مفاوضات‬ ‫مثال ‪.272‬‬
‫اإلستمالك‪ ،‬وكان غرض االتفاق ضم خدمات الرئيس التنفيذي‪ .‬وبهذا ال يوجد دليل على‬
‫أنه تم إجراء االتفاق لصالح الشركة (أهـ) أو المنشأة المختلطة‪ .‬ولذلك‪ ،‬يتم إدراج اإللتزام‬
‫بدفع ‪ 5‬مليون وحدة نقد في تطبيق طريقة اإلستمالك‪.‬‬

‫بناء على‬
‫في ظروف أخرى‪ ،‬قد تدخل الشركة (س ص) في اتفاق مشابه مع رئيس تنفيذي ً‬ ‫مثال ‪.273‬‬
‫اقتراح الشركة (أهـ) خالل المفاوضات حول اإلستمالك‪ ،‬إذا تم ذلك‪ ،‬قد يكون الغرض‬
‫الرئيسي من االتفاق دفع مبلغ تعويض إنهاء الخدمة للرئيس التنفيذي‪ ،‬ويفيد االتفاق الشركة‬
‫(أهـ) أو المنشأة المختلطة بشكل رئيسي وليس الشركة (س ص) أو مالكيها السابقين‪ .‬في‬
‫ذلك الموقف‪ ،‬تجري الشركة (أهـ) محاسبة اإللتزام لتدفع للرئيس التنفيذي في بياناتها المالية‬
‫ما بعد اإلندماج بشكل منفصل عن محاسبة تطبيق طريقة اإلستمالك‪.‬‬

‫القياس الالحق للتحويالت‪ ،‬القروض الميسرة والمنافع المماثلة المستلمة من قبل المنشأة المستملِكة‬
‫أو عملية مستملكة على أساس المعايير التي قد تتغير نتيجة لإلستمالك‬

‫شرح نتائج تطبيق الفقرات ‪ 114‬وفقرات التطبيق ‪ 111 – 109‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.40‬‬
‫يشرح المثال التالي المحاسبة الالحقة للتحويالت المستلمة للمنشأة المستملِكة على أساس‬ ‫مثال ‪.274‬‬
‫المعايير التي قد تتغير نتيجة لإلستمالك‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ ،2016‬تقدم حكومة محلية منحة سنوية إلى البلديات التي يكون اإليراد لكل‬ ‫مثال ‪.275‬‬
‫فرد من السكان فيها أقل من حد معين‪ .‬وفي ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬استملكت (أهـ)‪ ،‬بلدية‪(،‬س‬
‫ص)‪ ،‬مجمع تجاري سيولد إيرادات تعود على (أهـ)‪ .‬حصلت (أهـ) سابقاً على منحة بمبلغ‬
‫‪ 500‬وحدة عملة‪ ،‬اعتماداً على إيراداها لكل فرد من السكان‪.‬‬

‫نتيجة إلستمالكها ل (س ص) في ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬زاد اإليراد لكل فرد المتحقق في (أهـ)‬ ‫مثال ‪.276‬‬
‫عن الحد الذي حددته الحكومة عند تخصصيها للمنح‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬طلبت الحكومة الوطنية من (أهـ) أن تسدد جزء بمقدار (‪ 100‬وحدة‬ ‫مثال ‪.277‬‬
‫عملة) من المنحة التي حصلت عليها سابقاً (أهـ)‪ .‬تعترف (أهـ) بإلتزام كمصروف بمبلغ‬
‫‪ 100‬وحدة عملة في ‪ 1‬يناير ‪.2013‬‬

‫متطلبات الفصاح المرتبطة بالستمالكات‬

‫توضيح نتائج تطبيق متطلبات اإلفصاح في الفقرات ‪ 125-119‬من معيار المحاسبة الدولي في القطاع‬
‫العام ‪.40‬‬
‫يوضح المثال التالي بعض متطلبات اإلفصاح المرتبطة باإلستمالكات‪ ،‬ولكنه ال يعتمد‬ ‫مثال ‪.278‬‬
‫على معاملة فعلية‪ ،‬ويفترض المثال أن الشركة (أهـ) هي منشأة قطاع عام تتحمل مسؤوليات‬
‫الرعاية الصحية في المنطقة المسجلة فيها المنشأة (س ص)‪ .‬ويعرض التوضيح‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1927‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫اإلفصاحات بصيغة مجدولة تعود إلى متطلبات إفصاح معينة قد تم توضيحها‪ .‬وقد تعرض‬
‫المالحظة الهامشية العديد من اإلفصاحات الموضحة بصيغة تفصيلية واضحة‪.‬‬

‫مرجع الفقرة‬
‫في ‪ 30‬يونيو ‪ 2002‬استملكت الشركة (أهـ) ‪ %75‬من األسهم العادية‬ ‫‪120‬أ‬
‫للشركة (س ص) وملكت السيطرة على الشركة‪ .‬وأكد تحليل الجوهر‬
‫االقتصادي لإلندماج أو المعاملة هي إستمالك والشركة (س ص) هي‬
‫مزود إلمدادات طبية‪ .‬ونتيجة اإلستمالك‪ ،‬من المتوقع أن تقدم (أهـ)‬
‫رعاية طبية محسنة للمقيمين فيها‪ .‬ومن المتوقع أيضاً أن تخفض‬
‫التكاليف في اقتصاديات الحجم‪.‬‬
‫تتألف الشهرة المقدرة بقيمة ‪ 2.500‬وحدة نقد الناشئة من اإلستمالك‬ ‫‪( 120‬هـ)‬
‫بشكل كبير من تحالفات العمال واقتصاديات جدول األسعار المتوقع‬
‫من دمج عمليات الشركة (أهـ) والشركة (س ص)‪.‬‬
‫لن يكون هناك خصم محتمل في أي شهرة معترف بها ألغراض ضريبة‬ ‫‪( 120‬ك)‬
‫الدخل‪ .‬يلخص الجدول التالي المبلغ المدفوع للشركة (س ص) ومبالغ‬
‫األصول المستملكة واإللتزامات المتحملة المعترف بها في تاريخ‬
‫اإلستمالك باإلضافة إلى القيمة العادلة للحصة غير المسيطرة في‬
‫الشركة (س ص) في تاريخ اإلستمالك‪.‬‬
‫في ‪ 30‬يونيو ‪2002‬‬
‫وحدة نقد‬ ‫المبلغ‬
‫‪11.000‬‬ ‫النقد‬ ‫‪( 120‬و)(‪)1‬‬
‫‪1.000‬‬ ‫ترتيب المبلغ المحتمل‬ ‫‪( 120‬و)(‪)3‬؛‬
‫‪( 120‬ز)(‪)1‬‬
‫‪12.000‬‬ ‫إجمالي المبلغ المنقول‬ ‫‪( 120‬و)‬

‫تكاليف مرتبطة بالستمالك (المدرجة في البيع ‪1.250‬‬ ‫‪( 120‬م)‬

‫ومصاريف عامة وإدارية في بيان دخل الشركة‬
‫(أهـ) الشامل للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‬
‫‪)2002‬‬
‫المبالغ المعترف بها لألصول المستملكة والقابلة‬ ‫‪( 120‬ط)‬
‫للتحديد وال لتزامات المتحملة‬
‫‪3.500‬‬ ‫األصول المالية‬
‫‪1.000‬‬ ‫المخزون‬
‫‪10.000‬‬ ‫الممتلكات والمصانع والمعدات‬

‫‪1928‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫‪3.300‬‬ ‫األصول غير الملموسة القابلة للتحديد‬

‫(‪)4.000‬‬ ‫اإللتزامات المالية‬
‫( ‪)1.000‬‬ ‫اإللتزام المحتمل‬
‫‪12.800‬‬ ‫إجمالي صافي األصول القابلة للتحديد‬
‫( ‪)3.300‬‬ ‫الحصة غير المسيطرة في الشركة (س ص)‬ ‫‪( 120‬ع)(‪)1‬‬
‫‪2.500‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪12.000‬‬

‫(و)(‪ )3‬يقتضي ترتيب المبلغ المحتمل من الشركة (أهـ) دفع ‪ %5‬من إيرادات‬ ‫‪120‬‬
‫التبادل للمالكين السابقين للشركة (س ص)‪ ،‬استثمار حقوق ملكية غير‬ ‫‪( 120‬ز)‬
‫موحد تملكه الشركة (×هـ)‪ ،‬بزيادة ‪ 7،500‬وحدة نقد للعام ‪ 2003‬إلى‬ ‫‪( 124‬ب)‬
‫حد أعلى بقيمة ‪ 2.500‬وحدة نقد (غير مخصومة)‪.‬‬

‫يمكن للمبلغ غير المخصوم المحتمل لكافة الدفعات المستقبلة التي‬

‫يقتضي على الشركة (م) دفعها بموجب ترتيب المبلغ المحتمل أن يتراوح‬
‫بين ‪ 0‬وحدة نقد و‪ 2.500‬وحدة نقد‪.‬‬

‫تم تقدير القيمة العادلة لترتيب العوض النقدي المحتمل البالغ ‪1.000‬‬
‫وحدة عملة من خالل تطبيق منهج للدخل‪ .‬وتتضمن االفتراضات‬
‫الرئيسية معدل خصم يتراوح بين ‪ %20‬و‪ %25‬وعوائد مفترضة معدلة‬
‫وفق االحتمالية في الشركة (×هـ) تتراوح بين ‪20 .000 – 10.000‬‬
‫وحدة عملة‪.‬‬

‫ابتداء من ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،2002‬لم يتغير مبلغ ترتيب المبلغ المحتمل‬

‫المعترف به وال نطاق النتائج أو االفتراضات المستخدمة في إعداد‬
‫التقديرات‪.‬‬
‫تشمل القيمة العادلة لألصول المالية المستملكة مبالغ مستحقة بقيمة‬ ‫‪( 120‬ح)‬
‫عادلة تبلغ ‪ 2.375‬وحدة نقد‪ .‬ومن المرجح عدم إمكانية جباية ‪450‬‬
‫وحدة نقد من إجمالي المبلغ بموجب العقد والبالغ ‪ 3.100‬وحدة نقد‬
‫القيمة العادلة لألصول غير الملموسة القابلة للتحديد والبالغة ‪3.300‬‬ ‫‪( 4 120‬أ)‬
‫وحدة نقد هي إيصال إضافي معلق من التقييم النهائي لتلك الصول‪.‬‬

‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬ ‫‪1929‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫تم االعتراف باإللتزام المحتمل بقيمة ‪ 1.000‬وحدة نقد لصالح مطالبات‬ ‫‪( 120‬ي) ‪124‬‬
‫الكفالة المتوقعة على المنتجات التي باعتها الشركة (س ص) خالل‬ ‫(ج) معايير‬
‫السنوات الثالث الماضية‪ .‬ويتوقع أن يتم تكبد هذه المصاريف في ‪2003‬‬ ‫المحاسبة الدولية‬
‫وأن كل ذلك سيتم تكبده في ‪ .2004‬وينبغي اقتضاء المبلغ غير‬ ‫في القطاع العام‬
‫المخصوم من كافة الدفعات المستقبلية من الشركة (أهـ) بموجب ترتيبات‬ ‫‪19،97،98‬‬
‫الكفالة المقدرة بين ‪ 500‬و‪ 1.500‬وحدة نقد‪ .‬ومنذ بداية ‪ 31‬ديسمبر‬
‫‪ ،2002‬لم يكن هناك تغير منذ ‪ 30‬يونيو ‪ 2002‬في المبلغ المعترف‬
‫به لإللتزام أو أي تغير في نطاق النتائج واالفتراضات المستخدمة في‬
‫وضع التقديرات‪.‬‬
‫تم تقدير القيمة العادلة للحصص غير المسيطرة في الشركة (س ص)‪،‬‬ ‫‪( 120‬ع)‬
‫وهي شركة مدرجة‪ ،‬تم قياسها من خالل سعر اإلقفال في السوق لألسهم‬
‫العادية للشركة (س ص) في تاريخ اإلستمالك‬
‫كان اإليراد المدرج في البيان الموحد للدخل الشامل منذ ‪ 30‬يونيو ‪2002‬‬ ‫‪( 120‬ص)(‪)2‬‬
‫الذي ساهمت به الشركة (س ص) ‪ .4.090‬كما ساهمت الشركة (س‬
‫ص) لربح قيمته ‪ 1.710‬وحدة نقد لنفس الفترة‪.‬‬
‫بما أنه تم توحيد الشركة (س ص) من ‪ 1‬يناير ‪ ،2002‬يكون البيان‬ ‫‪( 120‬ص)(‪)2‬‬
‫الموحد للدخل الشامل شامالً إليراد يبلغ ‪ 27.670‬وحدة نقد وربح يبلغ‬
‫‪.12.870‬‬

‫عند النظر في اإلفصاحات المرتبطة باإلستمالك‪ ،‬قد تجد المنشأة أنه من المفيد أن ترجع إلى مناقشة‬
‫األهمية النسبية الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪.1‬‬

‫‪1930‬‬ ‫أمثلة توضيحية لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪40‬‬

 ‫عمليات إندماج األعمال في القطاع العام‬

‫مقارنة مع المعيار الدولي لعداد التقارير المالية ‪3‬‬

‫متطلبات محاسبة اإلستمالك الواردة في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬مأخوذة بشكل‬
‫أساسي من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪( 3‬الصادر في ‪ ،2004‬ويشمل تعديالت حتى ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪ .) 2015‬االختالفات الرئيسية بين تلك المتطلبات الواردة في معيار المحاسبة الدولي في‬
‫القطاع العام ‪ 40‬والمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬هي كالتالي‪:‬‬
‫يشمل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 3‬إرشادات حول تحديد المنشأة المستملِكة‪ .‬وفي‬ ‫‪‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ ،40‬تم تناول ذلك عند تصنيف عملية إندماج األعمال‬
‫في القطاع العام إما كتوحيد أو كإستمالك‪.‬‬
‫يشمل معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬إرشادات إضافية حول المعامالت الخاصة‬ ‫‪‬‬
‫بالقطاع العام‪ ،‬كاإلعفاءات الضريبية على سبيل المثال‪.‬‬
‫يستخدم معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬مصطلحات مختلفة‪ ،‬في حاالت معينة‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫عن المصطلحات المستخدمة في المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ .3‬واألمثلة األكثر‬
‫وضوحاً على ذلك هي استخدام مصطلح "إندماج األعمال في القطاع العام"‪ ،‬و"العملية"‪،‬‬
‫و"العملية المستملِكة"‪ .‬والمصطلحات المكافئة لتلك المصطلحات في المعيار الدولي إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪ 3‬هي "إندماج األعمال"‪ ،‬و"العمل"‪ ،‬و"المنشأة المشتراه‪".‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 40‬مقارنة‬ ‫‪1931‬‬

‫مع المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪3‬‬