‫معايير التدقيق الدولية‬

‫الكورس األول‬
‫قسم المحاسبة – المرحلة الرابعة‬
‫الدراسات الصباحية والمسائية‬
‫للعام الدراسي ‪2019/2020‬‬
‫استاذة المادة‬
‫أ‪.‬م‪.‬د‪ .‬فاطمة صالح الغربان‬

‫المجموعة األولى‪ – )199 -100( :‬قضايا تمهيدية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫المجموع‪44 4‬ة الثاني‪44 4‬ة‪ – )299-200( :‬اله‪44 4‬دف والمب‪44 4‬ادئ ال‪44 4‬تي تحكم ت‪44 4‬دقيق الق‪44 4‬وائم‬ ‫‪‬‬
‫المالية‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة‪ – )399-300( :‬التخطيط‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المجموعة الرابعة‪ – )499-400( :‬تقدير المخاطر والرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المجموعة الخامسة‪ – )599-500( :‬أدلة االثبات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المجموعة السادسة‪ – )699-600( :‬التدقيق الداخلي‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪0‬‬
 ‫معايير التدقيق الدولية )‪:International Standards on Auditing (ISA‬‬
‫وهي معايير صادرة عن االتحاد الدولي للمحاسبيين (‪ )IFAC‬تهم كل الدول التي تعتبر كعضو‬
‫ضمن هذا االتحاد‪.‬‬

‫المجموعة األولى (‪ – )199 – 100‬قضايا تمهيدية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫وُتبّي ن هذه المجموعة من المعايير المفاهيم األساسية الخاص‪$‬ة بمع‪$‬ايير الت‪$‬دقيق الدولي‪$‬ة وال‪$‬تي ُتش‪$‬ير‬
‫إليه‪$$‬ا المع‪$$‬ايير باس‪$$‬تمرار من خالل تفص‪$$‬يل المع‪$$‬ايير‪ ,‬وك‪$$‬ذلك ُت بّين أم‪$$‬ور عام‪$$‬ة تتعل‪$$‬ق بش‪$$‬رعية المع‪$$‬ايير‬
‫ومدى أولويتها وأهميتها وأهدافها‪.‬‬

‫أوًال‪ :‬االتحاد الدولي للمحاسبين (‪:International Federation of Accountants )IFAC‬‬

‫ه ‪$$‬و منظم ‪$$‬ة عالمي ‪$$‬ة لمهن ‪$$‬ة المحاس ‪$$‬بة تأسس ‪$$‬ت ع ‪$$‬ام ‪ ,1977‬ويض ‪$$‬م في عض ‪$$‬ويته (‪ )158‬عض ‪$$‬و‬
‫ومنظم‪$$‬ة في (‪ )118‬دول‪$$‬ة ُيمثل‪$$‬ون أك‪$$‬ثر من (‪ )2,500,000‬محاس‪$$‬ب‪ ,‬يه‪$$‬دف االتح‪$$‬اد الى تعزي‪$$‬ز مهن‪$$‬ة‬
‫المحاس‪$$‬بة في الع‪$$‬الم والمس‪$$‬اهمة في تط‪$$‬وير اقتص‪$$‬اد دولي ق‪$$‬وي من خالل إنش‪$$‬اء (وض‪$$‬ع) مع‪$$‬ايير مهني‪$$‬ة‬
‫عالي‪$$‬ة المس‪$$‬توى‪ ,‬والتش‪$$‬جيع على اعتماده‪$$‬ا ولتحقي‪$$‬ق مهام‪$$‬ه‪ ,‬ف‪$$‬إن االتح‪$$‬اد لدي‪$$‬ه عالق‪$$‬ة عم‪$$‬ل وطي‪$$‬دة م‪$$‬ع‬
‫هيئ‪$$‬ات زميل‪$$‬ة ومنظم‪$$‬ات محاس‪$$‬بية في مختل‪$$‬ف دول الع‪$$‬الم‪ ,‬ويه‪$$‬دف أيض ‪ً$‬ا الى تط‪$$‬وير المع‪$$‬ايير الدولي‪$$‬ة‬
‫للتدقيق وتطوير أخالقيات المهنة والتعليم والتدريب المحاسبي‪.‬‬

‫ثانيًا‪ :‬إصداراته‪:‬‬
‫في ع‪$$ $‬ام ‪ 2001‬تم إع‪$$ $‬ادة هيكل‪$$ $‬ة لجن‪$$ $‬ة مع‪$$ $‬ايير المحاس‪$$ $‬بة الدولي‪$$ $‬ة (‪ )IASC‬تحت ُم س‪$$ $‬مى مجلس‬
‫مع‪$$‬ايير المحاس‪$$‬بة الدولي‪$$‬ة (‪ )IASB‬وتض‪$$‬منت دراس‪$$‬ة إع‪$$‬ادة الهيكل‪$$‬ة‪ ,‬ب‪$$‬أَّن المع‪$$‬ايير المحاس‪$$‬بية يجب أن‬
‫ُتص ‪ّ$ $‬م م مع‪$$ $‬ايير إبالغ م‪$$ $‬الي دولي‪$$ $‬ة (‪ )IFRS‬وفي ال‪$$ $‬وقت نفس‪$$ $‬ه تبّنى المجلس الجدي‪$$ $‬د جمي‪$$ $‬ع المع‪$$ $‬ايير‬
‫الص‪$$‬ادرة من لجن‪$$‬ة مع‪$$‬ايير المحاس‪$$‬بة الدولي‪$$‬ة (‪ )IASC‬وم‪$$‬ع ذل‪$$‬ك فق‪$$‬د أج‪$$‬رى المجلس بعض التع‪$$‬ديالت‬
‫على تلك المعايير‪ ,‬ومن المعايير التي تم وضعها‪-:‬‬

‫المعايير الدولية للتدقيق وخدمات التأكيد‪.‬‬ ‫‪-1‬‬

‫معايير دولية لرقابة الجودة‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫قواعد دولية ألخالقيات المهنة‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫معايير التأهيل الدولية‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫‪1‬‬
 ‫ثالثًا‪ :‬تشكيالته‪:‬‬
‫لجنة التعليم‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫وتض ‪$$‬ع مع ‪$$‬ايير التعليم والت ‪$$‬دريب الت ‪$$‬أهيلي الالزم لمزاول ‪$$‬ة الت ‪$$‬دقيق (المحاس ‪$$‬بة القانوني ‪$$‬ة)‪,‬‬
‫باإلض ‪$$‬افة الى التعليم المه ‪$$‬ني المس‪$$‬تمر ألعض‪$$‬اء المهن‪$$‬ة على أّن تخض‪$$‬ع بيان‪$$‬ات اللجن‪$$‬ة الى موافق ‪$$‬ة‬
‫المجلس‪.‬‬
‫لجنة السلوك المهني‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫وتض ‪$$‬ع مع ‪$$‬ايير آداب الس ‪$$‬لوك المه ‪$$‬ني وتعزي ‪$$‬ز قيمته ‪$$‬ا وقبوله ‪$$‬ا من قب ‪$$‬ل المنظم ‪$$‬ات األعض ‪$$‬اء‬
‫بموافقة مجلس االتحاد‪.‬‬
‫لجنة المحاسبة المالية واإلدارية‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫وتعمل على تطوير المحاسبة المالية واإلدارية عبر ايجاد البيئة ال‪$‬تي تزي‪$‬د من مس‪$‬توى كف‪$‬اءة‬
‫المحاسبين اإلداريين في المجتمع بصورة عامة‪ ,‬ولها أن ُتصدر البيانات الالزم‪$$‬ة مباش‪$$‬رة نياب‪$$‬ة عن‬
‫مجلس االتحاد‪.‬‬
‫لجنة القطاع العام‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫وتضع المعايير والبرامج الهادفة لتحسين اإلدارة المالية للقطاع العام وقدرته المحاسبية‪.‬‬

‫رابعًا‪ :‬عضويته‪:‬‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية أو (لجنة) معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫)‪International Accounting Standards Committee (IASC‬‬
‫في ع‪$$ $‬ام ‪ 1973‬أّس س ‪ْ$ $‬ت (لجن‪$$ $‬ة) مجلس مع ‪$$ $‬ايير المحاس‪$$ $‬بة الدولي‪$$ $‬ة (‪ )IASC‬أث‪$$ $‬ر اتف ‪$$ $‬اق بين‬
‫الجمعي‪$$‬ات والمعاه‪$$‬د المهني‪$$‬ة الرائ‪$$‬دة في (اس‪$$‬تراليا‪ ,‬كن‪$$‬دا‪ ,‬فرنس‪$$‬ا‪ ,‬ألماني‪$$‬ا‪ ,‬الياب‪$$‬ان‪ ,‬المكس‪$$‬يك‪ ,‬هولن‪$$‬دا‪,‬‬
‫المملك‪$$‬ة المتح‪$$‬دة‪ ,‬إيرلن‪$$‬دا‪ ,‬الوالي‪$$‬ات المتح‪$$‬دة)‪ ,‬وك‪$$‬ان اله‪$$‬دف من ذل‪$$‬ك أن تق‪$$‬وم اللجن‪$$‬ة بإع‪$$‬داد ونش‪$$‬ر‬
‫المع‪$$ $‬ايير المحاس‪$$ $‬بية‪ ,‬وأّن ت‪$$ $‬دعم قبوله‪$$ $‬ا والتقّي د به‪$$ $‬ا‪ ,‬وتعزي‪$$ $‬ز العالق‪$$ $‬ة بينه‪$$ $‬ا وبين االتح‪$$ $‬اد ال‪$$ $‬دولي‬
‫للمحاس ‪$$‬بين (‪ )IFAC‬واعت ‪$$‬برت لجن ‪$$‬ة المع ‪$$‬ايير بع ‪$$‬د تش ‪$$‬كيلها الهيئ ‪$$‬ة ذات المس ‪$$‬ؤولية واألهّلي ‪$$‬ة ال ‪$$‬تي‬
‫تصدر باسمها بيانات في أصول المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫)‪International Accounting Standards Board (IASB‬‬
‫بعد حوالي (‪ )25‬عامًا من البدء في تطوير المعايير‪ ,‬ظهرت الحاج‪$$‬ة الى تغي‪$$‬ير هيك‪$$‬ل اللجن‪$$‬ة‪,‬‬
‫وال‪$$ $‬ذي تق‪$$ $‬ع على عاتق‪$$ $‬ه‬ ‫))‬ ‫مجلس مع ‪44‬ايير المحاس ‪44‬بة الدولي ‪44‬ة (‪)IASB‬‬ ‫((‬ ‫والش‪$$ $‬كل الجدي‪$$ $‬د ه‪$$ $‬و‬
‫‪2‬‬
‫المس ‪$$‬ؤولية لتط ‪$$‬وير مع ‪$$‬ايير التق ‪$$‬ارير المالي ‪$$‬ة الدولي ‪$$‬ة‪ ,‬حيث تش ‪ّ$‬ك ل المجلس في ع ‪$$‬ام (‪ )2001‬ليح ‪ّ$‬ل‬
‫محل لجنة معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫خامسًا‪ :‬أهدافه‪:‬‬
‫يهدف االتحاد الدولي للمحاسبين (‪ )IFAC‬الى اآلتي‪:‬‬
‫تطوير ودعم معايير مهنية عالمية وقواعد السلوك المهني‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تشجيع التقارب في المعايير المحاس‪$‬بية بش‪$‬كل فاع‪$‬ل‪ ,‬وخاص‪$‬ة فيم‪$‬ا يتعل‪$‬ق بالت‪$‬دقيق وخ‪$$‬دمات التأكي‪$‬د‬ ‫‪-2‬‬
‫واألخالقيات والتعليم ومعايير االبالغ المالي‪.‬‬
‫متابعة التحسين المستمر في جودة التدقيق واإلدارة المالية‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫تشجيع القيم العالية لمهنة المحاسبة‪ ,‬لضمان تحقيق استمرارية جذب أصحاب الكفاءة العالية‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫تشجيع االلتزام بشروط العضوية‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫المساعدة في تطوير االقتصاديات النامية‪ ,‬بالتعاون مع الجمعيات المهنية في البلدان المختلفة‪.‬‬ ‫‪-6‬‬
‫زيادة الثقة في جودة ومصداقية البيانات المالية‪.‬‬ ‫‪-7‬‬

‫‪3‬‬
‫المجموعة الثانية (‪ – )299 – 200‬الهدف والمبادئ التي تحكم تدقيق القوائم المالية‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫تحتوي هذه المجموعة من المعايير التي ُتبّي ن الهدف من التدقيق والمبادئ العامة التي تحكم عملية‬
‫التدقيق وشروط اتفاقيات التدقيق واألسس التي تحكم جودة عملية التدقيق‪ ,‬وبيان لمتطلبات توثيق عملية‬
‫التدقيق ومسؤوليات الُم دّقق الخاصة بالغش والمخالفات القانونية وموقف الُم دّقق من ذلك‪.‬‬
‫أوًال‪ :‬الهدف من تدقيق القوائم المالية‪:‬‬
‫إَّن ه‪$$‬دف ت‪$$‬دقيق الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة ه‪$$‬و‪ ,‬تمكين الُم دّقق من إب‪$$‬داء رأي‪$$‬ه فيم‪$$‬ا إذا ك‪$$‬انت الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة ق‪$$‬د‬
‫ُأعّدْت من كافة النواحي الجوهرية وفقًا الطار تقارير مالية ُم حّد دة‪ ,‬وإ َّن العبارات المس‪$$‬تعملة لبي‪$$‬ان رأي‬
‫الُم دّقق هي‪ « :‬تعّبر بصورة حقيقية وعادلة » أو « ُتمّثل بعدالة من كافة الن‪44‬واحي الجوهري‪44‬ة »‪ ,‬له‪$$‬ا‬
‫نفس المعنى‪.‬‬
‫وبالرغم من أَّن رأي الُم دّقق ُيعّز ز مصداقية القوائم المالي‪$‬ة‪ ,‬إال أَّن ُم س‪َ$‬تْخ ِد ْم ه‪$‬ذه الق‪$‬وائم ال يس‪$‬تطيع‬
‫االف‪$$‬تراض ب‪$$‬أَّن ه‪$$‬ذا ال‪$$‬رأي ه‪$$‬و تأكي‪$$‬د الس‪$$‬تمرارية الش‪$$‬ركة‪ ,‬وإ َّن ه‪$$‬ذا ال‪$$‬رأي ال ُي بّين أَّن اإلدارة ق‪$$‬د ق‪$$‬امت‬
‫بتمشية أمور الشركة بشكل كفوء وفاعل‪.‬‬
‫ثانيًا‪ :‬المبادئ العامة لتدقيق القوائم المالية‪:‬‬
‫على الُم دّقق االلتزام « بقواعد السلوك المهني للمحاسبين الق‪4‬انونيين » الص‪$$‬ادرة عن االتح‪$$‬اد‬ ‫‪-1‬‬
‫الدولي للمحاسبين‪ ,‬وإ َّن مبادئ السلوك المهني التي تحكم مسؤوليات الُم دّقق هي‪:‬‬
‫ا‪-‬االستقاللية‪.‬‬
‫ب‪-‬األمانة‪.‬‬
‫ج‪-‬الموضوعية‪.‬‬
‫د‪-‬الكفاءة والعناية المهنية‪.‬‬
‫ه‪-‬السرية‪.‬‬
‫و‪-‬السلوك المهني‪.‬‬
‫ز‪-‬المعايير الفنية‪.‬‬
‫على الُم دّقق تنفي ‪$$‬ذ عملي ‪$$‬ة الت ‪$$‬دقيق وفق‪ً$ $‬ا للمع ‪$$‬ايير الدولي ‪$$‬ة للت ‪$$‬دقيق‪ ,‬ه ‪$$‬ذه المع ‪$$‬ايير تحت ‪$$‬وي على‬ ‫‪-2‬‬
‫المب‪$$‬ادئ األساس‪$$‬ية واإلج ‪$$‬راءات الجوهري‪$$‬ة‪ ,‬وك ‪$$‬ذلك فإنه ‪$$‬ا تحت‪$$‬وي على االرش‪$$‬ادات ذات العالق ‪$$‬ة‬
‫على شكل شرح وايضاحات ومعلومات أخرى‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫على الُم دّقق تخطي‪$‬ط وأداء عملي‪$‬ة الت‪$‬دقيق بطريق‪$$‬ة تتض‪$‬من ش‪$‬كوكًا مهني‪$‬ة‪ُ ,‬م دركًا ب‪$‬أَّن الظ‪$$‬روف‬ ‫‪-3‬‬
‫قد توِج ّد أسبابًا تدعو الى االعتقاد بأَّن القوائم المالية تتضمن معلومات ُم ظلل‪$$‬ة بص‪$$‬ورة جوهري‪$$‬ة‪,‬‬
‫فمثًال يتوّقع الُم دّقق عادًة أّن يجد قرائن تدعم اقرارات اإلدارة وعدم افتراض ضرورة صحتها‪.‬‬

‫ثالثًا‪ :‬نطاق التدقيق‪:‬‬

‫مص‪$$ $‬طلح « نط ‪44‬اق الت ‪44‬دقيق » ُيش‪$$ $‬ير الى إج‪$$ $‬راءات الت‪$$ $‬دقيق ال‪$$ $‬تي تعت‪$$ $‬بر ض‪$$ $‬رورية في بعض‬
‫الظ‪$$‬روف لتحقي‪$$‬ق ه‪$$‬دف الت‪$$‬دقيق‪ ,‬إَّن اإلج‪$$‬راءات المطلوب‪$$‬ة لتنفي‪$$‬ذ عملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق اس‪$$‬تنادًا الى المع‪$$‬اير‬
‫الدولي‪$$‬ة للت‪$$‬دقيق يجب أّن ُيح‪$$‬ددها الُم دّقق بع‪$$‬د أخ‪$$‬ذه بعين االعتب‪$$‬ار متطلب‪$$‬ات المع‪$$‬ايير الدولي‪$$‬ة للت‪$$‬دقيق‬
‫والهيئ ‪$$‬ات المهني ‪$$‬ة ذات الص ‪$$‬لة بالموض ‪$$‬وع والق ‪$$‬وانين والتعليم ‪$$‬ات وش ‪$$‬روط كتاب ‪$$‬ة التكلي ‪$$‬ف بالت ‪$$‬دقيق‬
‫ومتطلبات تقديم التقرير في الحاالت الُم وِج َبة لذلك‪.‬‬

‫رابعًا‪ :‬تأكيدات الُم دّقق‪:‬‬

‫التدقيق وفقًا للمعايير الدولية للتدقيق يهدف الى ت‪$‬وافر تأكي‪$‬دات معقول‪$‬ة ب‪$‬أَّن الق‪$‬وائم المالي‪$‬ة كك‪$‬ل‬
‫خالي‪$$‬ة من أي أخط‪$$‬اء جوهري‪$$‬ة‪ ,‬وأَّن التأكي‪$$‬دات المعقول‪$$‬ة ه‪$$‬و مفه‪$$‬وم يتعل‪$$‬ق ب‪$$‬أَّن جمي‪$$‬ع الق‪$$‬رائن وأدل‪$$‬ة‬
‫االثب‪$$‬ات في الت‪$$‬دقيق ض‪$$‬رورية لتمكين الُم دّقق من االس‪$$‬تنتاج بأن‪$$‬ه ليس هن‪$$‬اك أي خط‪$$‬أ ج‪$$‬وهري في‬
‫القوائم المالية ككل‪ ,‬وأَّن التأكيدات المعقولة ترتبط بشكل وثيق بعملية التدقيق ككل‪.‬‬

‫خامسًا‪ :‬المسؤولية عن القوائم المالية‪:‬‬

‫يك‪$$‬ون الُم دّقق مس‪$$‬ؤوًال عن تك‪$$‬وين وإ ب‪$$‬داء ال‪$$‬رأي ح‪$$‬ول الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة‪ ,‬وتك‪$$‬ون اإلدارة مس‪$$‬ؤولة‬
‫عن إع ‪$$ $ $‬داد وع ‪$$ $ $‬رض الق ‪$$ $ $‬وائم المالي ‪$$ $ $‬ة للش ‪$$ $ $‬ركة‪ ,‬وإ َّن ت ‪$$ $ $‬دقيق الق ‪$$ $ $‬وائم المالي ‪$$ $ $‬ة ال يعفي اإلدارة من‬
‫مسؤولياتها‪.‬‬

‫كتب التكليف بمهمة التدقيق‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫من مص‪$$‬لحة العمي‪$$‬ل والُم دّقق أن يق‪$$‬وم الُم دّقق بإرس‪$$‬ال كت‪$$‬اب التكلي‪$$‬ف‪ ,‬وُيفّض ل أن يرس‪$$‬ل قب‪$$‬ل‬
‫المباش ‪$$‬رة بالمهم ‪$$‬ة‪ ,‬وذل ‪$$‬ك للمس ‪$$‬اعدة في تجّنب أي س ‪$$‬وء فهم ُم تعل ‪$$‬ق بالمهم ‪$$‬ة‪ ,‬كت ‪$$‬اب التكلي ‪$$‬ف ُيوّث ق‬
‫ويؤّك د موافق ‪$$‬ة الُم دّقق على تعيين ‪$$‬ه‪ ,‬وعلى ه ‪$$‬دف ونط ‪$$‬اق الت ‪$$‬دقيق‪ ,‬وم ‪$$‬دى مس ‪$$‬ؤوليات الُم دّقق تج ‪$$‬اه‬
‫العميل‪ ,‬وعلى شكل التقرير‪.‬‬

‫‪ -1‬المحتويات الرئيسة لكتاب التكليف‪:‬‬

‫‪5‬‬
‫إَّن ش‪$‬كل ومحتوي‪$‬ات كت‪$‬اب التكلي‪$‬ف بالت‪$‬دقيق ق‪$‬د يختل‪$‬ف من عمي‪$‬ل الى آخ‪$$‬ر‪ ,‬إّال أن‪$‬ه عموم‪ً$‬ا‬
‫يتضمن االشارة الى‪:‬‬
‫الهدف من تدقيق القوائم المالية‪.‬‬ ‫ا‪-‬‬
‫مسؤولية اإلدارة عن القوائم المالية‪.‬‬ ‫ب‪-‬‬
‫نط‪$$‬اق الت‪$$‬دقيق‪ ,‬متض‪$$‬منًا الى التش‪$$‬ريعات والتعليم‪$$‬ات ذات العالق‪$$‬ة أو البيان‪$$‬ات الص‪$$‬ادرة‬ ‫ج‪-‬‬
‫عن الهيئات المهنية التي يلتزم بها الُم دّقق‪.‬‬
‫شكل التقرير أو أية وسيلة أخرى إليصال نتائج عملية التكليف‪.‬‬ ‫د‪-‬‬
‫الحقيقة القائلة بأنه بسبب طبيعة االختيارات والمحددات المالزمة لعملية الت‪$$‬دقيق‪ ,‬إض‪$$‬افة‬ ‫ه‪-‬‬
‫للمح‪$$‬ددات المالزم‪$$‬ة للحس‪$$‬ابات والرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة‪ ,‬ف‪$$‬إَّن ُهن‪$$‬اك مخ‪$$‬اطر ال يمكن تجّنُبه‪$$‬ا في‬
‫إمكانية بقاء بعض األخطاء الجوهرية غير المكتشفة‪.‬‬
‫االطالع غ ‪$$ $‬ير المش ‪$$ $‬روط على كاف ‪$$ $‬ة الس ‪$$ $‬جالت والوث ‪$$ $‬ائق والمس ‪$$ $‬تندات وأي ‪$$ $‬ة معلوم ‪$$ $‬ات‬ ‫و‪-‬‬
‫وبيانات ذات عالقة بأعمال التدقيق يتم طلبها‪.‬‬

‫‪ -2‬إعادة التكليف بالتدقيق‪:‬‬

‫في حالة إعادة التكليف بالت‪$‬دقيق‪ ,‬على الُم دّقق أن ي‪$‬درس فيم‪$$‬ا إذا ك‪$$‬انت الظ‪$$‬روف تس‪$‬توجب‬
‫إع‪$$ $‬ادة النظ‪$$ $‬ر في ش‪$$ $‬روط التكلي‪$$ $‬ف بالت‪$$ $‬دقيق لتع‪$$ $‬ديلها‪ ,‬وإ ذا ك‪$$ $‬انت هن‪$$ $‬اك حاج‪$$ $‬ة لت‪$$ $‬ذكير العمي‪$$ $‬ل‬
‫بالش‪$$‬روط الحالي‪$$‬ة للتكلي‪$$‬ف‪ ,‬ق‪$$‬د ُيق‪ّ$‬ر ر الُم دّقق ع‪$$‬دم ارس‪$$‬ال كت‪$$‬اب تكلي‪$$‬ف جدي‪$$‬د في ك‪$$‬ل ف‪$$‬ترة‪ ,‬وم‪$$‬ع‬
‫ذلك فإَّن العوامل اآلتية تجعل من المناسب إرسال كتاب جديد‪:‬‬

‫أي مؤشر يدل على أَّن العميل قد أساء فهم هدف ونطاق التدقيق‪.‬‬ ‫ا‪-‬‬
‫أية تعديالت أو شروط خاصة بالتكليف‪.‬‬ ‫ب‪-‬‬
‫تغيرات حدثت مؤخرًا في اإلدارة العليا أو في مجلس اإلدارة أو في الملكية‪.‬‬ ‫ج‪-‬‬
‫أي تغّير هام في طبيعة أو حجم أعمال العميل‪.‬‬ ‫د‪-‬‬
‫متطلبات قانونية‪.‬‬ ‫ه‪-‬‬

‫‪ -3‬الموافقة على تغير التكليف‪:‬‬

‫على الُم دّقق ال‪$$‬ذي ُيطلب من‪$$‬ه وقب‪$$‬ل إكم‪$$‬ال مهم‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق بتغي‪$$‬ير التكلي‪$$‬ف الى تكلي‪$$‬ف آخ‪$$‬ر‬
‫يتضمن مستوى أقل‪ ,‬أن يدرس مدى مالئمة قيامه بذلك‪.‬‬

‫رقابة الجودة على أعمال التدقيق‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪6‬‬
‫على مكاتب (شركات) التدقيق تنفيذ سياسات وإ جراءات رقابة الج‪$‬ودة ال‪$‬تي ُص ممت للتأك‪$‬د ب‪$‬أَّن‬
‫كاف ‪$$‬ة أعم ‪$$‬ال الت ‪$$‬دقيق ق ‪$$‬د تمت حس ‪$$‬ب المع ‪$$‬ايير الدولي ‪$$‬ة للت ‪$$‬دقيق‪ ,‬أو المع ‪$$‬ايير أو الممارس ‪$$‬ات المحلي ‪$$‬ة‬
‫المناسبة‪.‬‬
‫إَّن اهداف سياسات رقابة الجودة التي تتبناها مكاتب (شركات) التدقيق تتضمن اآلتي‪:‬‬
‫‪ -1‬المتطلبات المهنية‪:‬‬
‫على كافة أفراد المكاتب (الشركات) االل‪$$‬تزام بمب‪$$‬ادئ االس‪$$‬تقاللية واألمان‪$$‬ة والموض‪$$‬وعية‬
‫والسرية والسلوك المهني‪.‬‬
‫‪ -2‬المهارات والكفاءات‪:‬‬
‫على المكتب (الش ‪$$‬ركة) أن يك ‪$$‬ون م ‪$$‬زّو د ب ‪$$‬أفراد حص ‪$$‬لوا وح ‪$$‬افظو على المع ‪$$‬ايير الفني ‪$$‬ة‬
‫والكفاءة المهنية المطلوبة للقيام بإنجاز مهامهم بالعناية الالزمة‪.‬‬
‫‪ -3‬توزيع المهام‪:‬‬
‫يجب أن تعه‪$$‬د اعم‪$$‬ال الت‪$$‬دقيق الى أف‪$$‬راد يمتلك‪$$‬ون درج‪$$‬ات من الت‪$$‬دريب الف‪$$‬ني والكف‪$$‬اءة‬
‫المهنية المطلوبة في مثل هذه الحاالت‪.‬‬
‫‪ -4‬االشراف‪:‬‬
‫ينبغي أن يك‪$$‬ون هن‪$$‬اك توجي‪$$‬ه واش‪$$‬راف ومتابع‪$$‬ة لألعم‪$$‬ال على كاف‪$$‬ة المس‪$$‬تويات‪ ,‬وذل‪$$‬ك‬
‫لتوفير قناعة معقولة بأَّن العمل المنجز يفي بمعايير الجودة المناسبة‪.‬‬
‫‪ -5‬التشاور‪:‬‬
‫ينبغي التش ‪$$ $‬اور داخ ‪$$ $‬ل وخ ‪$$ $‬ارج المكتب (الش ‪$$ $‬ركة) عن ‪$$ $‬د الض ‪$$ $‬رورة م ‪$$ $‬ع ذوي الخ ‪$$ $‬برة‬
‫المناسبة‪.‬‬
‫‪ -6‬قبول والمحافظة على العمالء‪:‬‬
‫ينبغي على المكتب (الش ‪$$ $‬ركة) عن ‪$$ $‬د إج ‪$$ $‬راء تق ‪$$ $‬ييم للعمالء المت ‪$$ $‬وقعين ومراجع ‪$$ $‬ة تق ‪$$ $‬ييم‬
‫العمالء الحاليين بصورة مستمرة‪.‬‬
‫‪ -7‬المراقبة‪:‬‬
‫يجب على المكتب (الش‪$$ $‬ركة) أن ُت راقب باس‪$$ $‬تمرار مالئم ‪$$ $‬ة وفاعلي‪$$ $‬ة تط ‪$$ $‬بيق سياس‪$$ $‬ات‬
‫وإ جراءات رقابة الجودة‪.‬‬

‫التوثيق في التدقيق‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫على الُم دّقق توثي‪$‬ق األم‪$‬ور المهم‪$‬ة وال‪$‬تي ت‪$‬وفر ل‪$‬ه ق‪$‬رائن ل‪$‬دعم رأي‪$‬ه‪ ,‬وك‪$‬ذلك ق‪$‬رائن ب‪$‬أَّن عملي‪$‬ة‬
‫التدقيق قد تّم ت وفقًا للمعايير الدولية للتدقيق‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫« والتوثيق » يعني « أوراق العمل » األساس‪$‬ية الُم ع‪ّ$‬د ة من ِق ب‪$‬ل الُم دّقق أو ال‪$‬تي تم الحص‪$‬ول عليه‪$‬ا‬
‫واالحتف ‪$$‬اظ به ‪$$‬ا لعالقته ‪$$‬ا بعملي ‪$$‬ة الت ‪$$‬دقيق‪ ,‬وتك ‪$$‬ون أوراق العم ‪$$‬ل على ش ‪$$‬كل معلوم ‪$$‬ات مخزون ‪$$‬ة في‬
‫األوراق أو األفالم أو الوسائل اإللكترونية أو أية وسائل أخرى‪.‬‬
‫‪ -1‬أهداف التوثيق (أوراق العمل التدقيقي)‪:‬‬
‫ُتساعد في تخطيط وتنفيذ عملية التدقيق‪.‬‬ ‫ا‪-‬‬
‫ُتساعد في اإلشراف والمتابعة على أعمال التدقيق‪.‬‬ ‫ب‪-‬‬
‫تثبيت أدلة االثبات الناتجة عن تنفيذ عملية التدقيق لدعم رأي الُم دّقق‪.‬‬ ‫ج‪-‬‬

‫‪ -2‬شكل ومضمون أوراق العمل‪:‬‬

‫على الُم دّقق تهيئ‪$$‬ة أوراق العم‪$$‬ل بالش‪$$‬كل الكام‪$$‬ل والُم فّص ل لكي ي‪$$‬وّفر فهم ‪ً$‬ا عام ‪ً$‬ا لعملي‪$$‬ة‬ ‫ا‪-‬‬
‫التدقيق‪.‬‬
‫على الُم دّقق تسجيل المعلومات المتعلقة بتخطي‪$‬ط عملي‪$‬ة الت‪$‬دقيق في أوراق العم‪$‬ل‪ ,‬إض‪$‬افة‬ ‫ب‪-‬‬
‫لتسجيله طبيعة وتوقيت ونطاق وإ جراءات التدقيق التي تم تنفيذها‪ ,‬وكذلك تس‪$$‬جيله للنت‪$$‬ائج‬
‫واالستنتاجات الُم ستخَر جة من أدلة االثبات التي تم الحصول عليها‪.‬‬
‫يتم تصميم وتنظيم أوراق العمل لمواجهة الظروف ومتطلبات الُم دّقق لكل عملي‪$‬ة ت‪$‬دقيق‪,‬‬ ‫ج‪-‬‬
‫وُتسّهل اوراق العمل عملية التكليف باألعمال وتوفر وسائل للرقابة على جودتها‪.‬‬

‫االحتيال والخطأ في التدقيق ‪:Fraud and Error‬‬ ‫‪‬‬

‫إَّن اصطالح « االحتيال » ُيشير الى فع‪$‬ل مقص‪$‬ود من ِقب‪$‬ل ش‪$‬خص واح‪$‬د أو ع‪$‬دة اش‪$‬خاص من‬
‫اإلدارة أو الم ‪$$‬وظفين أو أط ‪$$‬راف ثالث ‪$$‬ة‪ ,‬وال ‪$$‬ذي ينتج عن ‪$$‬ه تحري ‪$$‬ف في الق ‪$$‬وائم المالي ‪$$‬ة‪ ,‬وق ‪$$‬د يتض‪ّ$$‬م ن‬
‫االحتيال‪:‬‬
‫‪ -1‬التالعب والتزييف أو تعديل السجالت أو المستندات‪.‬‬
‫‪ -2‬اختالس األصول‪.‬‬
‫‪ -3‬طمس او حذف تأثيرات المعامالت من السجالت أو المستندات‪.‬‬
‫‪ -4‬تسجيل معامالت وهمية‪.‬‬
‫‪ -5‬سوء تطبيق السياسات المحاسبية‪.‬‬

‫أما اصطالح « الخطأ » ُيشير الى أخطاء غير مقصودة في القوائم المالية‪ ,‬مثل‪:‬‬
‫‪ -1‬أخطاء محاسبية أو كتابية في السجالت تحت اليد وفي المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -2‬السهو أو إساءة فهم الحقائق‪.‬‬
‫‪8‬‬
 ‫‪ -3‬سوء تطبيق السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫أوًال‪ :‬مسؤولية اإلدارة عن االحتيال والخطأ‪:‬‬
‫إَّن مس‪$$‬ؤولية من‪$$‬ع واكتش‪$$‬اف االحتي‪$$‬ال والخط‪$$‬أ تق‪$$‬ع على ع‪$$‬اتق اإلدارة وذل‪$$‬ك من خالل تطبيقه‪$$‬ا‬
‫واس ‪$$‬تمرار اس ‪$$‬تخدامها للنظم المحاس ‪$$‬بية المالئم ‪$$‬ة وللرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة‪ ,‬إَّن تط ‪$$‬بيق ه ‪$$‬ذه النظم والرقاب ‪$$‬ة‬
‫الداخلية ُيقّلل لكنه ال يلغي إمكانية حدوث االحتيال أو الخطأ‪.‬‬
‫ثانيًا‪ :‬مسؤولية الُم دّقق عن االحتيال والخطأ‪:‬‬
‫ال يعت‪$$ $‬بر الُم دّقق وال يمكن ان ُيعت‪$$ $‬بر مس‪$$ $‬ؤوًال عن من‪$$ $‬ع االحتي‪$$ $‬ال أو الخط‪$$ $‬أ‪ ,‬وإ َّن إج‪$$ $‬راءات‬
‫التدقيق السنوية مع ذلك قد تكون رادعة‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة معايير التدقيق الدولية (‪ – )399 – 300‬التخطيط‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫تهدف ه‪$‬ذه المجموع‪$‬ة من المع‪$‬ايير الى وض‪$‬ع مع‪$‬ايير وتوف‪$‬ير ارش‪$‬ادات لتخطي‪$‬ط عملي‪$‬ة ت‪$‬دقيق‬
‫الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة‪ ,‬إَّن ه‪$$‬ذه المجموع‪$$‬ة وض‪$$‬عت لتناس‪$$‬ب الت‪$$‬دقيق متك‪$$‬رر الح‪$$‬دوث‪ .‬أم‪$$‬ا في الت‪$$‬دقيق ألول‬
‫مرة فقد يحتاج الُم دّقق لتوسيع عملية التخطيط الى حدود أبعد من هذا السياق‪.‬‬

‫أوًال‪ :‬التخطيط لعملية التدقيق‪:‬‬

‫على الُم دّقق تخطيط عمل التدقيق لكي يتم انجاز التدقيق بطريقة فاعلة‪.‬‬
‫ونعني « بالتخطيط »‪ :‬وضع خطة استراتيجية عامة وطرق تفص‪$‬يلية لطبيع‪$‬ة وت‪$‬وقيت ونط‪$‬اق‬
‫عملية التدقيق المتوقعة‪ ,‬وُيخطط الُم دّقق إلجراء عملية التدقيق بطريقة كفوءة وبالتوقيت المطلوب‪.‬‬

‫ثانيًا‪ :‬أهمية تخطيط العمل‪:‬‬

‫إَّن التخطي‪$$ $ $‬ط المالئم لعم‪$$ $ $‬ل الُم دّقق ُيس‪$$ $ $‬اعد في التأك‪$$ $ $‬د من أَّن العناي‪$$ $ $‬ة المالئم‪$$ $ $‬ة ق‪$$ $ $‬د ُأعطيت‬ ‫‪-1‬‬
‫للمج ‪$$‬االت الهام ‪$$‬ة في عملي ‪$$‬ة الت ‪$$‬دقيق‪ ,‬وإ َّن المش ‪$$‬كالت المحتمل ‪$$‬ة ق ‪$$‬د ُح دّد ت‪ ,‬وأَّن العم ‪$$‬ل س ‪$$‬يتم‬
‫انج‪$$ $‬ازه بس ‪$$‬رعة‪ ,‬ك‪$$ $‬ذلك ُيس ‪$$‬اعد التخطي ‪$$‬ط على توزي ‪$$‬ع األعم‪$$ $‬ال بش ‪$$‬كل مالئم على المس ‪$$‬اعدين‬
‫وتنسيق العمل الذي يتم من ِق بل المدّققين اآلخرين والخبراء‪.‬‬
‫إَّن م ‪$$‬دى التخطي ‪$$‬ط س ‪$$‬وف يختل ‪$$‬ف اس ‪$$‬تنادًا الى حجم المنش ‪$$‬أة‪ ,‬وتعقي ‪$$‬دات عملي ‪$$‬ة الت ‪$$‬دقيق وخ ‪$$‬برة‬ ‫‪-2‬‬
‫الُم دّقق مع المنشأة ومعرفته بطبيعة العمل‪.‬‬
‫إَّن الحص ‪$$‬ول على معرف ‪$$‬ة بطبيع ‪$$‬ة العم ‪$$‬ل ه ‪$$‬و ج ‪$$‬زء مهم من تخطي ‪$$‬ط العم ‪$$‬ل‪ ,‬وُتس ‪$$‬اعد معرف ‪$$‬ة‬ ‫‪-3‬‬
‫الُم دّقق لطبيع‪$$‬ة العم‪$$‬ل بتش‪$$‬خيص األح‪$$‬داث والمع‪$$‬امالت والممارس‪$$‬ات ال‪$$‬تي ق‪$$‬د يك‪$$‬ون له‪$$‬ا ت‪$$‬أثيرًا‬
‫ماديًا على القوائم المالية‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫قد يرغب الُم دّقق بمناقشة أجزاء من خط‪$$‬ة الت‪$‬دقيق الش‪$‬املة وبعض إج‪$$‬راءات الت‪$‬دقيق م‪$$‬ع لجن‪$‬ة‬ ‫‪-4‬‬
‫الت ‪$$‬دقيق في المنش ‪$$‬أة أو اإلدارة أو الم ‪$$‬وظفين‪ ,‬وذل ‪$$‬ك لتط ‪$$‬وير فاعلي ‪$$‬ة وكف ‪$$‬اءة الت ‪$$‬دقيق ولتنس ‪$$‬يق‬
‫إج‪$$‬راءات الت‪$$‬دقيق م‪$$‬ع أعم‪$$‬ال م‪$$‬وظفي المنش‪$$‬أة‪ ,‬وم‪$$‬ع ذل‪$$‬ك ف‪$$‬إَّن خط‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق الش‪$$‬املة وب‪$$‬رامج‬
‫التدقيق تبقى مسؤولية الُم دّقق‪.‬‬

‫ثالثًا‪ :‬خطة التدقيق الشاملة‪:‬‬

‫على الُم دّقق وض‪$$‬ع وتوثي‪$$‬ق خط‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق الش‪$$‬املة واض‪$$‬عًا الم‪$$‬دى الُم توّق ع من عملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق‬
‫وكيفية تنفيذها‪.‬‬
‫في الوقت الذي يجب أْن تحتوي خطة التدقيق الشاملة على تفاصيل كافية لالسترش‪$$‬اد به‪$$‬ا عن‪$$‬د‬
‫وضع برنامج التدقيق‪ ,‬ف‪$‬إَّن التحدي‪$‬د ال‪$‬دقيق لش‪$‬كل ومض‪$‬مون الخط‪$‬ة س‪$‬وف يختل‪$‬ف اس‪$‬تنادًا الى حجم‬
‫المنشأة وتعقيدات عملية التدقيق‪ ,‬والمنهجية والتقنية الخاصة المستعملة من ِق بل الُم دّقق‪.‬‬

‫رابعًا‪ :‬األمور التي تؤخذ بعين االعتبار عند قيام الُم دّقق بوضع خطة التدقيق الشاملة‪:‬‬
‫المعرفة بطبيعة العمل‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫فهم النظام المحاسبي والرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫المخاطر واألهمية النسبية‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫طبيعة اإلجراءات وتوقيتها ومداها‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫التنسيق والتوجيه واإلشراف والمتابعة‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫األمور األخرى‪.‬‬ ‫‪-6‬‬

‫خامسًا‪ :‬برنامج التدقيق‪:‬‬

‫على الُم دّقق وض‪$$‬ع وتوثي‪$$‬ق برن‪$$‬امج الت‪$$‬دقيق بحيث يتض ‪ّ$‬م ن طبيع‪$$‬ة وت‪$$‬وقيت وم‪$$‬دى إج‪$$‬راءات‬
‫الت‪$$ $‬دقيق الُم خّطط‪$$ $‬ة والمطلوب‪$$ $‬ة لتنفي‪$$ $‬ذ خط‪$$ $‬ة الت‪$$ $‬دقيق الش‪$$ $‬املة‪ ,‬وُيع ‪ّ$ $‬ر ف برن‪$$ $‬امج الت‪$$ $‬دقيق على أن‪$$ $‬ه‪:‬‬
‫« مجموع‪$$ $‬ة من التعليم‪$$ $‬ات الى المس‪$$ $‬اعدين المش‪$$ $‬اركين في عملي‪$$ $‬ة الت‪$$ $‬دقيق‪ ,‬وك‪$$ $‬ذلك ك‪$$ $‬أداة للرقاب‪$$ $‬ة‬

‫‪10‬‬
‫وتوثي‪$$‬ق التنفي‪$$‬ذ المالئم للعم ‪$$‬ل‪ ,‬ك ‪$$‬ذلك ق ‪$$‬د يحت‪$$‬وي برن‪$$‬امج الت‪$$‬دقيق على أه‪$$‬داف الت‪$$‬دقيق لك ‪$$‬ل مج ‪$$‬ال‪,‬‬
‫وعلى موازنة الوقت التي يتم بها تخصيص الساعات لمختلف مجاالت التدقيق وإ جراءاته »‪.‬‬

‫عن‪$$ $‬د إع‪$$ $‬داد برن‪$$ $‬امج الت‪$$ $‬دقيق‪ ,‬على الُم دّقق مراع‪$$ $‬اة التق‪$$ $‬ديرات الخاص‪$$ $‬ة بالمخ‪$$ $‬اطر المالزم‪$$ $‬ة‬
‫ومخ‪$$‬اطر الرقاب‪$$‬ة ولمس‪$$‬توى الثق‪$$‬ة المطل‪$$‬وب توف‪$$‬يره ب‪$$‬إجراءات جوهري‪$$‬ة‪ ,‬ك‪$$‬ذلك على الُم دّقق النظ‪$$‬ر‬
‫لت‪$$‬وقيت اختب‪$$‬ارات الض‪$$‬وابط واإلج‪$$‬راءات الجوهري‪$$‬ة والتنس‪$$‬يق بين أي‪$$‬ة مس‪$$‬اعدات متوقع‪$$‬ة من ِقب‪$$‬ل‬
‫المنشأة‪ ,‬وعدد المساعدين المتوفر ومن الُم دّققين اآلخرين أو الخبراء‪.‬‬

‫ويجب إع‪$$‬ادة النظ‪$$‬ر بخط‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق الش‪$$‬املة وبرن‪$$‬امج الت‪$$‬دقيق كلم‪$$‬ا دعت الض‪$$‬رورة ل‪$$‬ذلك أثن‪$$‬اء‬
‫عملي‪$‬ة الت‪$‬دقيق‪ ,‬ويك‪$$‬ون التخطي‪$‬ط مس‪$‬تمرًا خالل م‪$$‬دة التكلي‪$‬ف بالت‪$‬دقيق بس‪$‬بب التغ‪$$‬يرات في الش‪$‬روط‬
‫أو النتائج غير المتوقعة إلجراءات التدقيق‪ ,‬كما يجب تسجيل أسباب التغيرات الهامة‪.‬‬

‫معرفة طبيعة عمل المنشأة‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫الحصول على المعرفة‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫عن ‪$$‬د إج ‪$$‬راء عملي ‪$$‬ة ت ‪$$‬دقيق الق ‪$$‬وائم المالي ‪$$‬ة‪ ,‬على الُم دّقق أن يك ‪$$‬ون لدي ‪$$‬ه أو أن يحص ‪$$‬ل على‬
‫معرفة كافية بطبيعة عمل المنشأة ُتمّك نُه من تحديد وفهم الحاالت والمعامالت والممارس‪$‬ات ال‪$$‬تي‬
‫يعتقد الُم دّقق بأن لها تأثير مهم على القوائم المالية او على االختبارات أو على تقريره‪.‬‬
‫فمثًال إَّن هذه المعرفة يس‪$‬تعملها الُم دّقق في تق‪$‬دير المخ‪$$‬اطر الض‪$‬منية ومخ‪$$‬اطر الرقاب‪$‬ة وفي‬
‫تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التدقيق‪.‬‬
‫قب‪$$‬ل الموافق ‪$$‬ة على التكلي‪$$‬ف بالت‪$$‬دقيق على الُم دّقق الحص‪$$‬ول على معرف ‪$$‬ة المكل ‪$$‬ف بت‪$$‬دقيقها‪,‬‬
‫والنظر بإمكانية الحصول على مستوى المعرفة المالئمة إلجراء عملية التدقيق‪.‬‬
‫وبعد قب‪$‬ول التكلي‪$‬ف يتم الحص‪$‬ول على معلوم‪$‬ات أخ‪$‬رى أك‪$‬ثر تفص‪$‬يًال‪ ,‬فكلم‪$‬ا تق‪$‬دمت عملي‪$‬ة‬
‫التدقيق فإن تلك المعلومات سوف يتم تقييمها وتحديثها‪.‬‬
‫وإ َّن الحص‪$$ $‬ول على المعرف‪$$ $‬ة المطلوب‪$$ $‬ة لطبيع‪$$ $‬ة العم‪$$ $‬ل هي عملي‪$$ $‬ة مس‪$$ $‬تمرة وتراكمي‪$$ $‬ة من‬
‫تجمي ‪$$‬ع المعلوم ‪$$‬ات وتقييمه ‪$$‬ا ورب ‪$$‬ط نت ‪$$‬ائج المعرف ‪$$‬ة بأدل ‪$$‬ة االثب ‪$$‬ات وبالمعلوم ‪$$‬ات المتعلق ‪$$‬ة بكاف ‪$$‬ة‬
‫مراحل التدقيق‪.‬‬
‫إم‪$$‬ا فيم‪$$‬ا يتعل‪$$‬ق بالتكليف‪$$‬ات الخاص‪$$‬ة بالت‪$$‬دقيق المس‪$$‬تمرة‪ ,‬فعلى الُم دّقق تح‪$$‬ديث وإ ع‪$$‬ادة تق‪$$‬ييم‬
‫المعلوم‪$$ $‬ات ال‪$$ $‬تي يتم تجميعه‪$$ $‬ا س‪$$ $‬ابقًا‪ ,‬ومن ض‪$$ $‬منها معلوم‪$$ $‬ات مس‪$$ $‬تقاة من أوراق العم‪$$ $‬ل للس‪$$ $‬نة‬
‫السابقة‪.‬‬
‫استعمال المعرفة‪:‬‬ ‫‪-2‬‬

‫‪11‬‬
 ‫« المعرفة » بطبيعة العمل هي اطار مرجعي يستند إليه الُم دّقق في إصدار آرائه المهنية‪.‬‬
‫إَّن فهم طبيعة العمل واستخدام هذه المعلومات بشكل مناسب سُيساعد الُم دّقق على‪:‬‬
‫ا‪ -‬تقدير المخاطر وتشخيص المشكالت‪.‬‬
‫ب‪ -‬تخطيط وأداء عملية التدقيق بفاعلية وكفاءة‪.‬‬
‫ج‪ -‬تقييم أدلة االثبات‪.‬‬
‫د‪ -‬توفير خدمات أفضل للعمالء‪.‬‬

‫وعلى الُم دّقق التأك‪$$‬د من أَّن المس‪$$‬اعدين المش‪$$‬اركين بعملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق ق‪$$‬د حص‪$$‬لوا على معرف‪$$‬ة‬
‫كافية بطبيعة عمل المنشأة لغرض مساعدتهم في إنجاز أعمال التدقيق التي ُأنيطت بهم‪.‬‬

‫ولكي يتم اس ‪$$‬تخدام المعرف ‪$$‬ة بطبيع ‪$$‬ة عم ‪$$‬ل المنش ‪$$‬أة بش ‪$$‬كٍل فاع ‪$$‬ل‪ ,‬ف ‪$$‬إن على الُم دّقق النظ ‪$$‬ر‬
‫بتأثيراتها على القوائم المالي‪$‬ة كك‪$‬ل‪ ,‬فيم‪$‬ا إذا ك‪$‬انت التأكي‪$‬دات في الق‪$‬وائم المالي‪$‬ة متفق‪$‬ة م‪$‬ع معرف‪$‬ة‬
‫الُم دّقق بطبيعة عمل المنشأة‪.‬‬

‫األهمية النسبية (المادية) في التدقيق‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫على المدقق األخذ بنظر االعتبار األهمية النسبية وعالقتها بمخاطر التدقيق عند قيامه بإجراء‬
‫عملية التدقيق‪.‬‬

‫وُع ّر فْت « األهمي ‪44‬ة النس ‪44‬بية » من قب‪$$ $‬ل لجن‪$$ $‬ة مع‪$$ $‬ايير المحاس‪$$ $‬بة الدولي‪$$ $‬ة بم‪$$ $‬ا يلي‪ « :‬تك‪$$ $‬ون‬
‫المعلوم‪$$ $‬ات ذات أهمي‪$$ $‬ة نس‪$$ $‬بية إذا ك‪$$ $‬ان ح‪$$ $‬ذفها أو عرض‪$$ $‬ها بص‪$$ $‬ورة خاطئ‪$$ $‬ة ي‪$$ $‬ؤّثر على الق‪$$ $‬رارات‬
‫االقتص‪$$‬ادية لمس‪$$‬تخدمي المعلوم‪$$‬ات الم‪$$‬أخوذة من الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة‪ ,‬وتعتم‪$$‬د األهمي‪$$‬ة النس‪$$‬بية على حجم‬
‫البن‪$$‬د أو الخط‪$$‬أ الُم ق‪ّ$‬د ر في الظ‪$$‬روف الخاص‪$$‬ة بحذف‪$$‬ه أو بيان‪$$‬ه بص‪$$‬ورة خاطئ‪$$‬ة‪ ,‬وبالت‪$$‬الي ف‪$$‬إَّن األهمي‪$$‬ة‬
‫النس ‪$$‬بية ت ‪$$‬وّفر البداي ‪$$‬ة أو القط ‪$$‬ع ب ‪$$‬دل كونه ‪$$‬ا ص ‪$$‬فة نوعي ‪$$‬ة ابتدائي ‪$$‬ة يجب أن تحتويه ‪$$‬ا المعلوم ‪$$‬ات لكي‬
‫تكون مفيدة »‪.‬‬

‫تقدير األهمية النسبية (المادية)‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫عند تصميم خطة التدقيق‪ ,‬يقوم الُم دّقق بوضع مستوى مقبول لألهمية النسبية‪ ,‬وذلك الكتشاف‬
‫كمي‪$‬ة األخط‪$‬اء الجوهري‪$‬ة‪ ,‬وم‪$‬ع ذل‪$‬ك ف‪$‬إَّن ُك ًّال من مبل‪$‬غ (كّم ي‪$‬ة) وطبيع‪$‬ة (نوعي‪$‬ة) األخط‪$‬اء الجوهري‪$‬ة‬
‫يحتاج الى أن يؤخذ بنظر االعتبار‪.‬‬

‫ومن األمثل ‪$$‬ة على (نوعي ‪$$‬ة) األخط ‪$$‬اء الجوهري ‪$$‬ة ه ‪$$‬و الوص ‪$$‬ف غ ‪$$‬ير ال ‪$$‬دقيق أو غ ‪$$‬ير المناس ‪$$‬ب‬
‫لسياس‪$$‬ة محاس‪$$‬بية عن‪$$‬دما يك‪$$‬ون من الُم رّج ح أن ُيظل‪$$‬ل مس‪$$‬تخدم الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة به‪$$‬ذا الوص‪$$‬ف‪ ,‬وك‪$$‬ذلك‬
‫‪12‬‬
‫عند االخفاق في االفصاح عن عدم تطبيق المتطلبات التنظيمية عندما يكون من الُم رّج ح ب‪$$‬أَّن العبء‬
‫الناتج عن القيود التنظيمية سوف ُيضّعف الى حٍد كبير قابلية التشغيل‪.‬‬

‫ويحتاج الُم دّقق دراسة إمكاني‪$‬ة وج‪$$‬ود خط‪$‬أ متعل‪$‬ق بمب‪$‬الغ ص‪$‬غيرة نس‪$‬بيًا في حال‪$‬ة تراكمه‪$‬ا ال‪$‬تي‬
‫يمكن أن يكون لها تأثير جوهري على القوائم المالية‪ ,‬فمثًال الخطأ في إجراء بنهاية الشهر قد يك‪$$‬ون‬
‫مؤشرًا على احتمال وجود أخطاء جوهرية في حالة تكرار الخطأ شهريًا‪.‬‬

‫ويقوم الُم دّقق دراسة األهمية النسبية على مستوى القوائم المالي‪$‬ة كك‪$‬ل إض‪$‬افة لعالقته‪$‬ا بأرص‪$‬دة‬
‫حسابات فردية أو بمجموعة من المعامالت أو باإلفصاح‪ ,‬وقد تتأثر األهمية النس‪$‬بية باعتب‪$‬ارات مث‪$‬ل‬
‫المتطلبات التش‪$‬ريعية والقانوني‪$‬ة‪ ,‬واالعتب‪$‬ارات المتعلق‪$‬ة بأرص‪$‬دة حس‪$‬ابات الق‪$‬وائم المالي‪$‬ة وبالعالق‪$‬ات‪,‬‬
‫وق‪$$ $‬د ينتج عن ه ‪$$‬ذه العملي ‪$$‬ات مس ‪$$‬تويات مختلف‪$$ $‬ة لألهمي ‪$$‬ة النس ‪$$‬بية تعتم‪$$ $‬د على أم‪$$ $‬ور الق‪$$ $‬وائم المالي ‪$$‬ة‬
‫المأخوذة بعين االعتبار‪ ,‬وعلى الُم دّقق أخذ األهمية النسبية بعين االعتبار عندما‪:‬‬

‫أ‪ُ -‬يقرر طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق‪.‬‬

‫ب‪ -‬تقييم تأثير األخطاء الجوهرية‪.‬‬

‫العالقة بين األهمية النسبية ومخاطر التدقيق‪:‬‬ ‫‪-2‬‬

‫عن‪$$‬د التخطي‪$$‬ط لعملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق على الُم دّقق األخ‪$$‬ذ بنظ‪$$‬ر االعتب‪$$‬ار ماهي‪$$‬ة األم‪$$‬ور ال‪$$‬تي تجع‪$$‬ل‬
‫الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة خاطئ‪$$‬ة بش‪$$‬كل ج‪$$‬وهري‪ ,‬إَّن تق‪$$‬دير الُم دّقق لألهمي‪$$‬ة النس‪$$‬بية المتعلق‪$$‬ة بأرص‪$$‬دة حس‪$$‬ابات‬
‫معين‪$$ $‬ة أو بمجموع‪$$ $‬ة من المع‪$$ $‬امالت ُتس‪$$ $‬اعده على اتخ‪$$ $‬اذ ق‪$$ $‬رار بمس‪$$ $‬ائل منه‪$$ $‬ا‪ ,‬البن‪$$ $‬ود ال‪$$ $‬تي س‪$$ $‬يقوم‬
‫باختبارها ؟ وهل سيقوم باستعمال العّينات وإ جراءات التحليل ؟‪ ,‬إَّن ذلك ُيساعد الُم دّقق على اختي‪$$‬ار‬
‫إجراءات التدقيق التي بمجموعها ُيتوّقع ان تؤدي الى تخفيض التدقيق الى مستوى منخفض مقبول‪.‬‬

‫وهن ‪$$‬اك عالق ‪$$‬ة عكس ‪$$‬ية بين األهمي ‪$$‬ة النس ‪$$‬بية وبين مخ ‪$$‬اطر الت ‪$$‬دقيق‪ ,‬أي ُك لم ‪$$‬ا ارتف ‪$$‬ع مس ‪$$‬توى‬
‫األهمي‪$$‬ة النس‪$$‬بية‪ُ ,‬ك لم‪$$‬ا انخفض‪$$‬ت مخ‪$$‬اطر الت‪$$‬دقيق والعكس ص‪$$‬حيح‪ ,‬ويأخ‪$$‬ذ الُم دّقق بالحس‪$$‬بان العالق‪$$‬ة‬
‫العكسية بين األهمية النسبية ومخاطر التدقيق عندما ُيق‪$$‬رر طبيع‪$$‬ة وت‪$‬وقيت وم‪$$‬دى إج‪$$‬راءات الت‪$‬دقيق‪,‬‬
‫مثًال – إذا قّر ر الُم دّقق بعد التخطيط إلجراءات تدقيق ُم عّينة بأَّن مستوى األهمية النس‪$$‬بية مقب‪$$‬ول ه‪$$‬و‬
‫أقل‪ ,‬فإَّن مخاطر التدقيق ستزداد وعلى الُم دّقق التعويض عن ذلك بإحدى الطريقتين‪:‬‬

‫أ‪ -‬تخفيض المس‪$‬توى الُم ق‪ّ$‬ر ر لمخ‪$$‬اطر الرقاب‪$‬ة‪ ,‬عن‪$‬دما يك‪$‬ون ذل‪$‬ك ُم مكن‪ً$‬ا‪ ,‬ودعم المس‪$‬توى المنخفض‬
‫بإجراء فحوصات موّس عة أو إضافية للرقابة‪.‬‬
‫ب‪ -‬تخفيض مخاطر االكتشاف بتعديل طبيعة وتوقيت ومدى اإلجراءات الجوهرية الُم خَططة‪.‬‬
‫‪13‬‬
 ‫األهمية النسبية ومخاطر التدقيق في تقييم أدلة االثبات‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫قد تختلف تقديرات الُم دّقق لألهمية النسبية ولمخاطر التدقيق في بداية التخطيط لعملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق‪,‬‬
‫منها عند تقييمه لنتائج إج‪$$‬راءات الت‪$‬دقيق‪ ,‬ويح‪$$‬دث ذل‪$$‬ك بس‪$‬بب تغّي ر الظ‪$$‬روف أو تغّي ر المعرف‪$$‬ة ال‪$$‬تي‬
‫يمتلكها الُم دّقق بسبب عملية التدقيق‪ ,‬فمثًال‪ ,‬في حالة ك‪$‬ون التخطي‪$‬ط لعملي‪$‬ة الت‪$‬دقيق ق‪$‬د تم قب‪$‬ل انته‪$‬اء‬
‫الفترة فإَّن الُم دّقق سوف يتوقع نتيجة النشاط والمركز المالي‪ ,‬وفي حالة ك‪$$‬ون النت‪$‬ائج الفعلي‪$‬ة للنش‪$‬اط‬
‫والمركز المالي مغاير تمامًا‪ ,‬فإَّن تق‪$‬ديرات األهمي‪$‬ة النس‪$‬بية ومخ‪$‬اطر الت‪$‬دقيق ق‪$‬د تتغّي ر أيض‪ً$‬ا‪ ,‬فض‪ً$‬ال‬
‫عن ذلك فإَّن الُم دٌّق قد يقوم خالل التخطيط ألعمال التدقيق وبش‪$‬كل مقص‪$‬ود بتحدي‪$‬د مس‪$‬توى األهمي‪$‬ة‬
‫النسبية المقبول بمستوى أدنى من المستوى الُم راد استعماله لتقييم نتائج التدقيق‪ ,‬إَّن ه‪$$‬ذا االج‪$$‬راء ق‪$$‬د‬
‫ُيتخ ‪$$‬ذ لغ ‪$$‬رض التقلي ‪$$‬ل من االحتم ‪$$‬ال الُم رّج ح بع ‪$$‬دم اكتش ‪$$‬اف معلوم ‪$$‬ات خاطئ ‪$$‬ة وتوف ‪$$‬ير ه ‪$$‬امش أم ‪$$‬ان‬
‫للُم دّقق عند قيامه بتقييم تأثير األخطاء الجوهرية الُم كتشفة خالل عملية التدقيق‪.‬‬

‫المجموعة الرابعة (‪ – )499 – 400‬تقدير المخاطر والرقابة الداخلية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫الغرض من هذا المعي‪$‬ار ال‪$‬دولي للت‪$‬دقيق ه‪$‬و وض‪$‬ع مع‪$‬ايير وتوف‪$‬ير ارش‪$‬ادات للحص‪$‬ول على فهم‬
‫للنظ‪$$‬ام المحاس‪$$‬بي والرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة‪ ,‬وعلى مخ‪$$‬اطر الت‪$$‬دقيق ومكوناته‪$$‬ا‪ :‬المخ‪$$‬اطر المالزم‪$$‬ة‪ ,‬ومخ‪$$‬اطر‬
‫الرقابة‪ ,‬ومخاطر االكتشاف‪.‬‬

‫مفهوم النظام المحاسبي‪:‬‬

‫« يع‪$‬ني سلس‪$‬لة من المهم‪$‬ات والقي‪$‬ود المحاس‪$‬بية لمنش‪$‬أة م‪$‬ا‪ ,‬وال‪$‬تي تع‪$‬الج معامالته‪$‬ا بواس‪$‬طة مس‪$‬ك‬
‫الس‪$$‬جالت المالي‪$$‬ة‪ ,‬مث‪$$‬ل ه‪$$‬ذه األنظم‪$$‬ة ُتح‪$$‬دد وُتجم‪$$‬ع وُتحتس‪$$‬ب وُتص‪ّ$‬نف وُتس‪ّ$‬ج ل وُتلّخ ص وُتق‪$$‬دم تقري‪$$‬رًا‬
‫بالمعامالت واألحداث األخرى »‪.‬‬

‫تقدير مخاطر التدقيق‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫ورد مفهوم « مخاطر التدقيق » ضمن معايير التدقيق الدولية بأنها تعني المخاطر التي تؤدي‬
‫الى قيام الُم دّقق بإبداء رأي غير مناسب عندما تكون القوائم المالية تتضّم ن أخطاء جوهرية‪.‬‬

‫وتتكون مخاطر التدقيق من ثالث أنواع‪:‬‬

‫‪14‬‬
‫المخاطر المالزمة أو الموروثة أو المتأصلة أو المتجذرة‪ :‬هي قابلية حدوث خطأ مادي م‪$$‬ؤثر‬ ‫‪-1‬‬
‫على رصيد حساب أو مجموع‪$‬ة مع‪$$‬امالت متش‪$‬ابهة بش‪$‬كل ف‪$$‬ردي أو عن‪$‬دما ُت دَم ج م‪$$‬ع أخط‪$$‬اء في‬
‫أرصدة أو مجموعات أخرى‪ ,‬مع افتراض عدم وجود رقابة داخلية ذات عالقة‪.‬‬
‫مخ‪44‬اطر الرقاب‪44‬ة (أو الس‪44‬يطرة)‪ :‬هي قابلي ‪$$‬ة ح ‪$$‬دوث خط ‪$$‬أ ه ‪$$‬ام في رص ‪$$‬يد حس ‪$$‬اب أو مجموع ‪$$‬ة‬ ‫‪-2‬‬
‫معامالت متشابهة بشكل فردي أو عندما تندمج مع اخطاء في أرصدة أو مجموع‪$$‬ات أخ‪$$‬رى من‬
‫دون أن تص‪$$ $‬نع أو ُتكتَش ف وُتص ‪ّ$ $‬ح ح في ال‪$$ $‬وقت المناس‪$$ $‬ب من قب‪$$ $‬ل أنظم‪$$ $‬ة المحاس‪$$ $‬بة والرقاب‪$$ $‬ة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫مخ‪4444‬اطر االكتش‪4444‬اف‪ :‬وهي المخ ‪$$ $ $‬اطر الناتج ‪$$ $ $‬ة عن ع ‪$$ $ $‬دم تمّك ن إج ‪$$ $ $‬راءات الُم دّقق التحقيقي ‪$$ $ $‬ة‬ ‫‪-3‬‬
‫(االختب ‪$$‬ارات الجوهري ‪$$‬ة) من اكتش ‪$$‬اف االنحراف ‪$$‬ات المادي ‪$$‬ة‪ ,‬أي أَّن تل ‪$$‬ك االج ‪$$‬راءات ال تكتش ‪$$‬ف‬
‫وج‪$$‬ود خط‪$$‬أ في رص‪$$‬يد حس‪$$‬اب أو مجموع‪$$‬ة مع‪$$‬امالت متش‪$$‬ابهة ق‪$$‬د تك‪$$‬ون هام‪$$‬ة بش‪$$‬كل ف‪$$‬ردي أو‬
‫عندما ُتدَم ج مع أخطاء في أرصدة أو مجموعات أخرى من العمليات‪.‬‬
‫∴ مخاطر التدقيق = المخاطر المتأصلة × مخاطر الرقابة × مخاطر االكتشاف المقبولة‬
‫مخاطرالتدقيق المقبولة‬
‫أما مخاطر االكتشاف = المخاطرالمتأصلة × مخاطر الرقابة‬

‫االتجاهات الحديثة في الرقابة الداخلية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫أوًال‪ :‬مفهومها ومراحل تطورها‪.‬‬
‫ثانيًا‪ :‬أهدافها‪.‬‬
‫ثالثًا‪ :‬مكوناتها‪.‬‬
‫رابعًا‪ :‬مراحل ووسائل فحصها‪.‬‬

‫أوًال‪ :‬مفهومها ومراحل تطورها‪:‬‬

‫على الُم دّقق الحص ‪$$‬ول على فهٍم ك ‪$$‬اِف للنظ ‪$$‬ام المحاس ‪$$‬بي والرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة لغ ‪$$‬رض التخطي ‪$$‬ط‬
‫لعملية التدقيق وتطوير طريقة فاعلة لتنفيذها‪ ,‬وعلى الُم دّقق اس‪$‬تخدام اجته‪$$‬ادِه المه‪$$‬ني لتق‪$$‬دير مخ‪$$‬اطر‬
‫التدقيق وتصميم إجراءات التدقيق للتأكد بأنها قد ُخ ِف ّضْت الى المستوى األدنى المقبول‪.‬‬

‫وورد تعريف « الرقابة الداخلية » ضمن معايير التدقيق الدولية كاآلتي‪:‬‬

‫« تعني كافة السياسات واإلج‪$‬راءات (الض‪$‬وابط الداخلي‪$‬ة) ال‪$‬تي تتبناه‪$‬ا إدارة المنش‪$‬أة لمس‪$‬اعدتها‬
‫ق ‪$$‬در اإلمك ‪$$‬ان في الوص ‪$$‬ول الى ه ‪$$‬دف اإلدارة‪ ,‬وه ‪$$‬و إدارة العم ‪$$‬ل بش ‪$$‬كل ُم نّظم وكف ‪$$‬وء‪ ,‬والُم تض ‪$$‬منة‬
‫االلتزام بسياسات اإلدارة وحماية األصول ومنع اكتشاف االحتيال والخطأ‪ ,‬ودق‪$$‬ة واكتم‪$$‬ال الس‪$$‬جالت‬
‫المحاسبية وإ عداد معلومات مالية في الوقت المناسب »‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫وُتعّد الرقابة الداخلية حج‪$‬ر األس‪$‬اس ال‪$‬ذي يعتم‪$‬د علي‪$‬ه الُم دّقق إلتم‪$‬ام عملي‪$‬ة الت‪$‬دقيق‪ ,‬وق‪$‬د م‪ّ$‬ر ْت‬
‫الرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة بمراح ‪$$‬ل تط‪ّ$ $‬و ر بمفهومه ‪$$‬ا‪ ,‬ففي ع ‪$$‬ام ‪ 1936‬ع‪ّ$ $‬ر ف المعه ‪$$‬د األم ‪$$‬ريكي للمحاس ‪$$‬بين‬
‫الق ‪$$‬انونيين (‪ )AICPA‬الرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة بأنه ‪$$‬ا‪ « :‬مجموع ‪$$‬ة من الوس ‪$$‬ائل والطرائ ‪$$‬ق ال ‪$$‬تي تس ‪$$‬تخدمها‬
‫المنش‪$$‬أة بقص‪$$‬د حماي‪$$‬ة النقدي‪$$‬ة وغيره‪$$‬ا من األص‪$$‬ول‪ ,‬ولض‪$$‬مان الدق‪$$‬ة المحاس‪$$‬بية للعملي‪$$‬ات ال‪$$‬واردة في‬
‫السجالت »‪.‬‬

‫وفي ع‪$$‬ام ‪ 1949‬ق‪$$‬ام المعه‪$$‬د بتعري‪$$‬ف الرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة على أنه‪$$‬ا‪ « :‬الخط‪$$‬ة التنظيمي‪$$‬ة للمنش‪$$‬أة‪,‬‬
‫وكافة الطرائ‪$‬ق والوس‪$‬ائل ال‪$‬تي تتبعه‪$‬ا من أج‪$‬ل حماي‪$‬ة أص‪$‬ولها والتأك‪$‬د من ص‪$‬حة وإ مكاني‪$‬ة االعتم‪$‬اد‬
‫على بياناته‪$‬ا المحاس‪$‬بية وزي‪$‬ادة الكف‪$‬اءة التش‪$‬غيلية وتش‪$‬جيع االل‪$‬تزام بالسياس‪$‬ات اإلداري‪$‬ة »‪ ,‬وُيع‪ّ$‬د ه‪$‬ذا‬
‫التعريف األكثر شموًال‪.‬‬

‫ثانيًا‪ :‬أهدافها‪:‬‬
‫تهدف الرقابة الداخلية الى‪:‬‬
‫حماية أصول المنشأة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫التأكد من صحة البيانات والمعلومات المحاسبية وإ مكانية االعتماد عليها‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫زيادة الكفاءة التشغيلية لجميع أقسام وإ دارة المنشأة‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫تشجيع االلتزام بالسياسات اإلدارية‪.‬‬ ‫‪-4‬‬

‫ثالثًا‪ :‬مكوناتها‪:‬‬
‫تشمل الرقابة الداخلية على خمسة مكونات يتم تصميمها وتنفيذها من قبل اإلدارة لتوفير تأكيد‬
‫معقول على تحقيق أهداف الرقابة‪ ,‬هذه المكونات هي‪:‬‬

‫بيئة الرقابة‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫وتع ‪$$‬ني الموق ‪$$‬ف الع ‪$$‬ام للم ‪$$‬دراء واإلدارة وإ دراكهم وأفع ‪$$‬الهم المتعلق ‪$$‬ة بالرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة‬
‫وأهميتها في المنشأة‪ ,‬ولبيئة الرقابة تأثير على فاعلية إجراءات الرقابة‪.‬‬
‫ففي بيئ‪$$‬ة رقابي‪$$‬ة قوي‪$$‬ة مثًال‪ ,‬ك‪$$‬ذلك ال‪$$‬تي تس‪$$‬تخدم الموازن‪$$‬ات التقديري‪$$‬ة بش‪$$‬كل ُم حكم وُتوّظ ف‬
‫التدقيق الداخلي بشكل فاع‪$‬ل‪ ,‬ف‪$‬إَّن ذل‪$‬ك س‪ُ$‬يكّم ل بدرج‪$‬ة مهم‪$‬ة بعض إج‪$‬راءات الرقاب‪$‬ة‪ ,‬وم‪$‬ع ذل‪$‬ك‬
‫فالبيئة القوية ال تستطيع لوحدها ضمان فاعلية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫تقدير المخاطر‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫ونع‪$$‬ني ب‪$‬ه أّن يتم تحدي‪$‬د طبيع‪$$‬ة ك‪$$‬ل نش‪$‬اط من أنش‪$‬طة المنش‪$‬أة ودراس‪$‬ة المخ‪$$‬اطر المرتبط‪$$‬ة‪,‬‬
‫وفي ض ‪$$‬وء تل ‪$$‬ك األنش ‪$$‬طة الرقابي ‪$$‬ة ال ‪$$‬تي ُتقّل ل من تل ‪$$‬ك المخ ‪$$‬اطر‪ .‬على س ‪$$‬بيل المث ‪$$‬ال االحتف ‪$$‬اظ‬
‫‪16‬‬
‫بنسخة واحدة من المس‪$‬تندات يرتب‪$‬ط ب‪$‬ذلك مخ‪$$‬اطر تل‪$‬ف ه‪$‬ذا المس‪$‬تند أو ض‪$‬ياعِه ‪ ,‬أم‪$‬ا االج‪$‬راءات‬
‫الرقابي‪$‬ة المناس‪$‬بة فهي االحتف‪$‬اظ ب‪$‬أكثر من نس‪$‬خة من ه‪$‬ذه المس‪$‬تندات‪ ,‬ومث‪$‬ال آخ‪$‬ر أمين الخزين‪$‬ة‬
‫من الوظائف التي تعت‪$‬بر فيه‪$‬ا نس‪$‬بة المخ‪$‬اطر عالي‪$‬ة‪ ,‬فاحتم‪$‬ال قي‪$‬ام أمين الخزين‪$‬ة بس‪$‬رقة األم‪$‬وال‬
‫أو التالعب بها‪ ,‬وكإجراء رقابي هو أّن يتم تعيين أمين الخزينة ووج‪$$‬ود ت‪$$‬أمين علي‪$$‬ه ض‪$$‬د خيان‪$$‬ة‬
‫األمانة‪.‬‬
‫أنشطة الرقابة‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫تعّب ر أنش‪$$‬طة الرقاب‪$$‬ة عن السياس‪$$‬ات واإلج ‪$$‬راءات ال‪$$‬تي ُتس‪$$‬اعد في التأك‪$$‬د من تنفي‪$$‬ذ اإلدارة‬
‫بص‪$$‬ورة ص‪$$‬حيحة وفي ال‪$$‬وقت الُم ح ‪ّ$‬د د‪ .‬وتتعل‪$$‬ق أنش‪$$‬طة الرقاب‪$$‬ة‪ ,‬بالرقاب‪$$‬ة على التش‪$$‬غيل والرقاب‪$$‬ة‬
‫على االل‪$$‬تزام‪ ,‬إذ تهتم أنش‪$$‬طة الرقاب‪$$‬ة على التش‪$$‬غيل بتق‪$$‬ييم األداء في جمي‪$$‬ع المس‪$$‬تويات اإلداري‪$$‬ة‬
‫عن طري ‪$$ $‬ق قي ‪$$ $‬اس األداء الفعلي ومقارنت‪ُ$ $ $‬ه ب ‪$$ $‬األداء الُم خَط ط للموازن ‪$$ $‬ات التخطيطي ‪$$ $‬ة‪ ,‬واتخ ‪$$ $‬اذ‬
‫اإلج‪$$‬راءات التص‪$$‬حيحية‪ ,‬وك‪$$‬ذلك متابع‪$$‬ة تق‪$$‬ارير التش‪$$‬غيل داخ‪$$‬ل ك‪$$‬ل قس‪$$‬م‪ ,‬وته‪$$‬دف أنش‪$$‬طة الرقاب‪$$‬ة‬
‫الى التحّقق من مدى االلتزام بالقوانين واللوائح التي تخضع لها المنشأة‪.‬‬

‫نظم المعلومات واالتصاالت‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫ونع ‪$$‬ني به ‪$$‬ا ليس فق ‪$$‬ط النظ ‪$$‬ام المحاس ‪$$‬بي للمعلوم ‪$$‬ات‪ ,‬إنم ‪$$‬ا أي نظ ‪$$‬ام آخ ‪$$‬ر ُيمكن أّن ُي وّفر‬
‫المعلومات الى اإلدارة‪ ,‬وُيفترض دراسة متطلبات هذه األنشطة وفي ضوئها يتم وضع األنشطة‬
‫الرقابي‪$$ $‬ة‪ ,‬فبالنس‪$$ $‬بة للنظ‪$$ $‬ام المحاس‪$$ $‬بي يتطلب دراس‪$$ $‬ة نوعي‪$$ $‬ة المس‪$$ $‬تندات المطلوب‪$$ $‬ة والس‪$$ $‬جالت‬
‫والتق ‪$$‬ارير‪ ,‬وتحدي ‪$$‬د أس ‪$$‬لوب التس ‪$$‬جيل وتحدي ‪$$‬د األش ‪$$‬خاص المس ‪$$‬ؤولين عن تنفي ‪$$‬ذ النظ ‪$$‬ام وال ‪$$‬ذين‬
‫تتوافر لديهم الكفاءة المطلوبة‪.‬‬
‫المراقبة (المتابعة)‪:‬‬ ‫‪-5‬‬
‫المراقب ‪$$‬ة هي عملي ‪$$‬ة يتم من خالله ‪$$‬ا تق ‪$$‬ييم ج ‪$$‬ودة اداء الرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة م ‪$$‬ع م ‪$$‬رور ال ‪$$‬زمن‬
‫لتوف‪$$‬ير تأكي‪$$‬د معق‪$$‬ول‪ ,‬إَّن أه‪$$‬داف المنش‪$$‬أة س‪$$‬وف يتم تحقيقه‪$$‬ا ويجب على اإلدارة متابع‪$$‬ة الرقاب‪$$‬ة‬
‫الداخلي‪$$‬ة لتحدي‪$$‬د الظ‪$$‬روف ال‪$$‬تي ت‪$$‬ؤدي الى الفاعلي‪$$‬ة التش‪$$‬غيلية الس‪$$‬يما أَّن المخ‪$$‬اطر هي في تغّي ر‬
‫مستمر‪ ,‬لذلك تحتاج اإلدارة الى إعادة تصميم أنشطة الرقابة عندما تتغّير المخاطر‪.‬‬

‫رابعًا‪ :‬مراحل ووسائل فحصها‪:‬‬

‫يتم فحص الرقابة الداخلية من خالل المراحل اآلتية‪:‬‬
‫المرحلة األولى‪ :‬مرحلة جمع المعلومات األولية عن الرقابة الداخلية وأغلبية هذه المعلوم‪$$‬ات ق‪$$‬د‬ ‫‪‬‬
‫تم جمعها أثناء اإلجراءات التمهيدية وأثناء التخطيط للعمل‪.‬‬
‫‪17‬‬
‫المرحلة الثانية‪ :‬مرحل‪$$‬ة فهم الرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة‪ ,‬ويتم في ه‪$$‬ذه المرحل‪$$‬ة فهم طبيع‪$$‬ة النظ‪$$‬ام كم‪$$‬ا ه‪$$‬و‬ ‫‪‬‬
‫ُم نّفذ من خالل استخدام وسائل عديدة‪ ,‬ومن هذه الوسائل‪:‬‬
‫ا‪ -‬االستبانة‪:‬‬
‫هي مجموع ‪$$‬ة من األس ‪$$‬ئلة المكتوب ‪$$‬ة وال ‪$$‬تي تتعل ‪$$‬ق بمختل ‪$$‬ف المج ‪$$‬االت واألنش ‪$$‬طة الخاص ‪$$‬ة‬
‫بالرقاب‪$$ $‬ة الداخلي‪$$ $‬ة‪ ,‬حيث أَّن األس‪$$ $‬ئلة غالب ‪ً$ $‬ا م‪$$ $‬ا ُتص‪$$ $‬اغ بطريق‪$$ $‬ة يمكن االجاب‪$$ $‬ة عليه‪$$ $‬ا ب ـ (نعم) أو‬
‫(كال)‪ ,‬حيث إَّن االجاب‪$$‬ة بـ ـ (نعم) تع‪$$‬ني‪ ,‬أَّن الرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة قوي‪$$‬ة أو أَّن الص‪$$‬فة الرقابي‪$$‬ة ال‪$$‬تي يتم‬
‫الس‪$$‬ؤال عنه‪$$‬ا مت‪$$‬وفرة‪ ,‬وإ َّن االجاب‪$$‬ة بـ ـ (كال) تع‪$$‬ني‪ ,‬أن‪$$‬ه يوج‪$$‬د ض‪$$‬عف في الرقاب‪$$‬ة‪ ,‬أو أَّن الص‪$$‬فة‬
‫الرقابي‪$‬ة غ‪$‬ير مت‪$‬وفرة‪ ,‬وع‪$‬ادة م‪$‬ا تحت‪$‬وي االس‪$‬تبانة على أعم‪$‬دة إض‪$‬افية‪ ,‬فق‪$‬د ُيض‪$‬اف عم‪$‬ود لبي‪$‬ان‬
‫فيم‪$$‬ا إذا ك‪$$‬انت بعض اإلج‪$$‬راءات التنطب‪$$‬ق على وض‪$$‬ع المنش‪$$‬أة أو النش‪$$‬اط‪ ,‬وُيض‪$$‬اف ع‪$$‬ادًة عم‪$$‬ود‬
‫آخ‪$$‬ر للمالحظ‪$$‬ات‪ ,‬وُتعت‪$$‬بر االس‪$$‬تبانة من الوس‪$$‬ائل ال‪$$‬تي تتمّي ز بس‪$$‬هولة اس‪$$‬تخدامها واالجاب‪$$‬ة عنه‪$$‬ا‬
‫والرج ‪$$‬وع إليه ‪$$‬ا‪ ,‬وش ‪$$‬موليتها واحتوائه ‪$$‬ا على تفص ‪$$‬يالت كث ‪$$‬يرة‪ ,‬إّال أنه ‪$$‬ا تع ‪$$‬ني معلوم ‪$$‬ات تتعل ‪$$‬ق‬
‫بأجزاء الرقابة بشكل منفرد دون ان تظهر الرقابة الداخلية كوحدة واحدة مترابطة‪.‬‬

‫ب‪ -‬التقرير الوصفي‪:‬‬

‫بم‪$$‬وجب ه‪$$‬ذا األس‪$$‬لوب يعتم‪$$‬د الُم دّقق على نفس‪$$‬ه بجم‪$$‬ع المعلوم‪$$‬ات من خالل‪ ,‬زيارت ‪ِ$‬ه ل‪$$‬ذلك‬
‫النشاط‪ ,‬والمقابالت مع المسؤولين والوثائق التي يتم جمعها يستطيع من خالل هذه الوس‪$$‬ائل كتاب‪$$‬ة‬
‫تقرير يصف ب‪$‬ه العم‪$‬ل داخ‪$$‬ل الش‪$‬عبة أو القس‪$‬م‪ ,‬ومن خالل قراءت‪$‬ه للتقري‪$‬ر ومقارنت‪$‬ه بم‪$‬ا يجب أن‬
‫تك‪$$‬ون علي‪$$‬ه الرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة‪ ,‬يس‪$$‬تطيع أن ُيح ‪ّ$‬د د نق‪$$‬اط الض‪$$‬عف بالرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة‪ ,‬ومن مزاي‪$$‬ا ه‪$$‬ذا‬
‫ِه‬ ‫ِه‬
‫األس ‪$$‬لوب أن ال حاج ‪$$‬ة للقي ‪$$‬ام باالختب ‪$$‬ارات‪ ,‬ألَّن المعلوم ‪$$‬ات يجمعه ‪$$‬ا بنفس‪ , $ $‬ولكن من عيوب‪ $ $‬أّن ُه‬
‫يعتم‪$$ $‬د على درج‪$$ $‬ة كف‪$$ $‬اءة الُم دّقق‪ ,‬وأن‪$$ $‬ه ال ُيمكن اس‪$$ $‬تخدام ه‪$$ $‬ذه الوس‪$$ $‬يلة لك‪$$ $‬ل األنش‪$$ $‬طة‪ ,‬خاص‪$$ $‬ة‬
‫األنشطة غير المرئية‪ ,‬كما في حالة استخدام الحاسوب‪.‬‬
‫ج‪ -‬خرائط النظم والمخططات االنسيابية‪:‬‬
‫تعتمد هذه الوسيلة على الُم دّقق في جمع المعلومات‪ ,‬أي أنها ُم شابهة للتقرير الوص‪$$‬في‪ ,‬ولكن‬
‫ب ‪$$‬دًال من كتاب ‪$$‬ة التقري ‪$$‬ر‪ ,‬يق ‪$$‬وم الُم دّقق برس ‪$$‬م خرائ ‪$$‬ط من خالل مجموع ‪$$‬ة من الرم ‪$$‬وز واالش‪$$‬ارات‬
‫المتعارف عليها‪ ,‬ومن مزايا ه‪$‬ذا األس‪$‬لوب أو الوس‪$‬يلة‪ ,‬أنه‪$‬ا تعتم‪$‬د على الُم دّقق بجم‪$‬ع المعلوم‪$‬ات‪,‬‬
‫ومن عيوبها أَّن هناك صعوبة في عملية رسم الخرائط‪.‬‬
‫د‪ -‬الُم لّخ ص التذكيري‪:‬‬

‫‪18‬‬
‫بم ‪$$‬وجب ه ‪$$‬ذا األس ‪$$‬لوب ُيثّبت الُم دّقق األنش ‪$$‬طة الرقابي ‪$$‬ة األساس ‪$$‬ية ال ‪$$‬تي يجب أن تت ‪$$‬وّفر بك ‪$$‬ل‬
‫نشاط من أنشطة المشروع‪ ,‬ويقوم باختباره‪$‬ا والتأك‪$‬د من وجوده‪$‬ا داخ‪$‬ل المنش‪$‬أة‪ ,‬ومن أهم عي‪$‬وب‬
‫هذا األسلوب أّن ه يتطرق فقط لألنشطة الرئيسة‪ ,‬وال يهتم بالتفاصيل‪.‬‬

‫المرحلة الثالث‪44‬ة‪ :‬مرحل‪$$‬ة كتاب‪$$‬ة التقري‪$$‬ر‪ ,‬ويتم من خالل ه‪$$‬ذه المرحل‪$$‬ة كتاب‪$$‬ة تقري‪$$‬ر ُيوّض ح نق‪$$‬اط‬ ‫‪‬‬
‫الض ‪$$‬عف بالرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة ويمكن للُم دّقق أن يعتم ‪$$‬د على ه ‪$$‬ذا التقري ‪$$‬ر في تحدي ‪$$‬د حجم العّين ‪$$‬ة‪,‬‬
‫ويمكن للُم دّقق أيضًا أّن ُيزّو د العميل بنسخة من هذا التقرير كنوع من الخدمات االستشارية‪.‬‬

‫المجموعة الخامسة (‪ – )599 – 500‬أدلة االثبات‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫الغ‪$$‬رض من ه‪$$‬ذه المجموع‪$$‬ة من مع‪$$‬ايير الت‪$$‬دقيق الدولي‪$$‬ة‪ ,‬ه‪$$‬و لوض‪$$‬ع مع‪$$‬ايير وتوف‪$$‬ير ارش‪$$‬ادات‬
‫لكّم ي‪$$ $‬ة ونوعي‪$$ $‬ة أدل‪$$ $‬ة االثب‪$$ $‬ات ال‪$$ $‬تي يتم الحص‪$$ $‬ول عليه‪$$ $‬ا عن‪$$ $‬د القي‪$$ $‬ام بعملي‪$$ $‬ة ت‪$$ $‬دقيق الق‪$$ $‬وائم المالي‪$$ $‬ة‪,‬‬
‫وإ جراءات الحصول على هذه األدلة‪:‬‬

‫أدلة االثبات وفقًا للمعايير الدولية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫ُتع ‪ّ$ $‬ر ف أدل‪$$ $‬ة االثب‪$$ $‬ات على أنه‪$$ $‬ا‪ « :‬المعلوم‪$$ $‬ات ال‪$$ $‬تي يحص‪$$ $‬ل عليه‪$$ $‬ا الُم دّقق للتوّص ل الى‬
‫استنتاجات يبني على أساسها رأيه المهني‪ ,‬وتشمل أدلة االثبات المستندات والسجالت المحاسبية‬
‫المتضمنة للقوائم المالية والمعلومات الُم ؤيدة من المصادر األخرى »‪.‬‬
‫أدلة االثبات الكافية والمالئمة‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫الكفاية والمالئمة ترتبط بعالقة متبادل‪$‬ة‪ ,‬وُتطّب ق على أدل‪$‬ة االثب‪$‬ات ال‪$‬تي يتم الحص‪$‬ول عليه‪$‬ا‬
‫من اختب‪$$ $‬ارات الرقاب‪$$ $‬ة واإلج‪$$ $‬راءات الجوهري‪$$ $‬ة‪ ,‬والكفاي‪$$ $‬ة هي قي‪$$ $‬اس لكمي‪$$ $‬ة أدل‪$$ $‬ة االثب‪$$ $‬ات‪ ,‬أم‪$$ $‬ا‬
‫المالئمة فهي قياس لنوعية أدلة االثب‪$‬ات وم‪$‬دى ص‪$‬لتها بتأكي‪$‬د خ‪$$‬اص وموثوقيته‪$‬ا‪ ,‬وع‪$‬ادًة م‪$‬ا يج‪$$‬د‬
‫الُم دّقق بأَّن من الضروري االعتماد على أدلة االثبات المقنعة وليست القاطع‪$$‬ة‪ ,‬وغالب‪ً$‬ا م‪$$‬ا يس‪$$‬عى‬
‫للحصول على أدلة اثبات من مصادر مختلفة أو ذات طبيعة مختلفة لدعم نفس التأكيد‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫إَّن كفاية ومالئمة أدلة االثبات تتأثر بعوامل عدة منها‪:‬‬
‫‪ -1‬تق ‪$$‬دير الُم دّقق لطبيع ‪$$‬ة المخ ‪$$‬اطر المالزم ‪$$‬ة على مس ‪$$‬توى الق ‪$$‬وائم المالي ‪$$‬ة وعلى مس ‪$$‬توى رص ‪$$‬يد‬
‫الحساب أو مجموعة من المعامالت‪.‬‬
‫‪ -2‬طبيعة النظام المحاسبي والضبط الداخلي وتقدير مخاطر الرقابة‪.‬‬
‫‪ -3‬األهمية النسبية للبند الذي يتم اختباره‪.‬‬
‫‪ -4‬الخبرة التي تم الحصول عليها من عمليات التدقيق السابقة‪.‬‬
‫‪ -5‬نتائج إجراءات التدقيق وبضمنها االحتيال والخطأ اللذان قد يتم اكتشافهما‪.‬‬
‫‪ -6‬مصدر وموثوقية المعلومات المتوفرة‪.‬‬
‫وهناك نوعين من أدلة االثبات‪ ,‬النوع األول – المباشرة‪ ,‬أي يمكن الوصول إليها مباش‪$$‬رة‪,‬‬
‫وهذا النوع يشمل السجالت المحاسبية والمس‪$$‬تندات واالحتس‪$$‬اب والمش‪$$‬اهدة الفعلي‪$$‬ة لألص‪$$‬ول‪ ,‬أما‬
‫الن‪44‬وع الث‪44‬اني – فيش ‪$$‬مل األدل ‪$$‬ة ال ‪$$‬تي تم إنش ‪$$‬اؤها لتلبي ‪$$‬ة احتياج ‪$$‬ات الُم دّقق‪ ,‬وتش ‪$$‬مل المعلوم ‪$$‬ات‬
‫الُم قدمة من اإلدارة والعاملين‪ ,‬وتقويم األنظمة والمصادقات الخارجية ‪ ....‬وغيرها‪.‬‬
‫وواجب الُم دّقق أن يحص ‪$$‬ل على األدل ‪$$‬ة ال ‪$$‬تي ُت بّين أَّن الق ‪$$‬وائم المالي ‪$$‬ة تتص ‪$$‬ف بالخص ‪$$‬ائص‬
‫النوعية التي حّد دتها اللجان والهيئات الُم تخصصة والمعنية بإصدار معايير المحاسبة‪ ,‬مث‪$$‬ل لجن‪$$‬ة‬
‫مع ‪$$‬ايير المحاس ‪$$‬بة الدولي ‪$$‬ة‪ ,‬ومجلس مع ‪$$‬ايير المحاس ‪$$‬بة في الوالي ‪$$‬ات المتح ‪$$‬دة‪ ,‬وه ‪$$‬ذه الخص ‪$$‬ائص‬
‫تشمل‪:‬‬
‫‪ -1‬أن تكون القوائم المالية مالئمة أو مناسبة وذات صلة‪.‬‬
‫‪ -2‬ان تكون القوائم المالية ذات مصداقية وموثوقية‪.‬‬
‫‪ -3‬القابلية للفهم‪.‬‬
‫‪ -4‬القابلية للمقارنة‪.‬‬
‫مصادر الحصول على ادلة االثبات‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫إَّن موثوقي‪$$‬ة أدل‪$$‬ة االثب‪$$‬ات تت‪$$‬أثر بمص‪$$‬ادرها‪ :‬الداخلي‪$$‬ة أو الخارجي‪$$‬ة‪ ,‬وبطبيعته‪$$‬ا‪ :‬المرئي‪$$‬ة او‬
‫الُم وثق‪$$ $ $‬ة أو الش‪$$ $ $‬فهية‪ ,‬وبينم‪$$ $ $‬ا تعتم‪$$ $ $‬د موثوقي‪$$ $ $‬ة أدل‪$$ $ $‬ة االثب‪$$ $ $‬ات على الظ‪$$ $ $‬روف الخاص‪$$ $ $‬ة‪ ,‬إّال أَّن‬
‫العموميات اآلتية سُتساعد على تقدير مدى موثوقية أدلة االثبات‪.‬‬
‫إَّن أدلة االثب‪$‬ات من المص‪$‬ادر الخارجي‪$‬ة (مثال‪ ,‬المص‪$‬ادقات المس‪$‬تلمة من ط‪$$‬رف ث‪$‬الث) هي‬
‫أكثر موثوقية من تلك التي تم الحصول عليها داخليًا‪.‬‬
‫وأدل‪$‬ة االثب‪$‬ات ال‪$‬تي تم الحص‪$‬ول عليه‪$‬ا داخلي‪ً$‬ا أك‪$‬ثر موثوقي‪$‬ة عن‪$‬دما يك‪$‬ون النظ‪$‬ام المحاس‪$‬بي‬
‫ونظام الرقابة الداخلية ذوي العالقة فاعَلين‪.‬‬

‫‪20‬‬
‫وأدلة االثبات التي يحصل عليها الُم دّقق مباش‪$‬رة أك‪$‬ثر موثوقي‪$‬ة من تل‪$‬ك ال‪$‬تي يحص‪$‬ل عليه‪$‬ا‬
‫من المنشأة‪.‬‬
‫كم‪$$ $‬ا اَّن أدل‪$$ $‬ة االثب‪$$ $‬ات ال‪$$ $‬تي تك‪$$ $‬ون على ش‪$$ $‬كل وث‪$$ $‬ائق أو المكتوب‪$$ $‬ة أك‪$$ $‬ثر موثوقي‪$$ $‬ة من تل‪$$ $‬ك‬
‫الشفهية‪.‬‬
‫أنواع أدلة االثبات‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫أوًال‪ :‬الفحص الفعلي‪:‬‬
‫ُيعّد من أقوى أنواع األدلة‪ ,‬ويعتمد على الوجود الفعلي‪ ,‬ويش‪$‬مل قي‪$‬ام الُم دّقق بفحص أو ع‪ّ$‬د‬
‫األصول الملموسة‪ ,‬مثل المخزون والنقدية واألصول الثابت‪$‬ة‪ ,‬وُم طابق‪$‬ة ذل‪$‬ك م‪$‬ع الس‪$‬جالت‪ ,‬والب‪$‬د‬
‫من التمي‪$$‬يز بين المس‪$$‬تندات ال‪$$‬تي ُتمّثل قيم‪$$‬ة بح‪$$‬د ذاته‪$$‬ا والمس‪$$‬تندات ال‪$$‬تي َتُع ّد ُم ؤي‪$$‬دة لقيم ُم عين‪$$‬ة‪,‬‬
‫حيث أَّن فحص المس‪$$‬تندات ذات القيم‪$$‬ة أو ال‪$$‬تي ُتمّثل قيم‪$$‬ة بح‪$$‬د ذاته‪$$‬ا مث‪$$‬ل‪ ,‬الش‪$$‬يكات وش‪$$‬هادات‬
‫السهم وأوراق القبض‪ُ ,‬يَع ّد ن‪$‬وع من الفحص الفعلي‪ ,‬بينم‪$‬ا فحص فوات‪$‬ير ال‪$‬بيع والش‪$‬يكات الُم لغ‪$‬اة‬
‫أو الكمبياالت الُم لغاة وما شابهها‪ ,‬فإنه َيُعّد تدقيق مستندي‪.‬‬
‫ثانيًا‪ :‬المصادقات‪:‬‬
‫هي إجاب ‪$$ $‬ات مكتوب ‪$$ $‬ة او ش ‪$$ $‬فهية يحص ‪$$ $‬ل عليه ‪$$ $‬ا الُم دّقق من أط ‪$$ $‬راف خارجي ‪$$ $‬ة‪ ,‬حيث يتم‬
‫المصادقة على أرصدة ُم عينة أو بيان األرصدة الموجودة لدى الط‪$$‬رف اآلخ‪$$‬ر او االستفس‪$$‬ار عن‬
‫معلوم‪$$‬ات أخ‪$$‬رى‪ ,‬وغالب ‪ً$‬ا م‪$$‬ا تك‪$$‬ون المص‪$$‬ادقة مكتوب‪$$‬ة‪ ,‬حيث يق‪$$‬وم العمي‪$$‬ل بكتابته‪$$‬ا على أوراق‪$$‬ه‬
‫الخاص‪$$‬ة بن‪$$‬اًء على طلب الُم دّقق وُترس‪$$‬ل تحت إش‪$$‬راف الُم دّقق‪ ,‬حيث يطلب العمي‪$$‬ل من الط‪$$‬رف‬
‫اآلخر إعادة الجواب الى الُم دّقق مباشرًة‪.‬‬
‫وُتقسم المصادقات بشكل رئيس الى قسمين‪:‬‬
‫‪ -1‬المص ‪44‬ادقات االيجابي ‪44‬ة‪ :‬وفي ه ‪$$ $‬ذا الن ‪$$ $‬وع ُيطلب من الط ‪$$ $‬رف اآلخ ‪$$ $‬ر بي ‪$$ $‬ان الرص ‪$$ $‬يد لدي ‪$$ $‬ه أو‬
‫المصادقة على الرصيد المكتوب في الرس‪$‬الة الُمْر َس لة‪ ,‬وإ ع‪$‬ادة الج‪$$‬واب الى الُم دّقق في حال‪$‬ة‬
‫الُم طابقة أو عدم الُم طابق‪$‬ة‪ ,‬وُيفّض ل اس‪$‬تخدام ه‪$‬ذا الن‪$‬وع من الُم ص‪$‬ادقات عن‪$‬دما تك‪$‬ون الرقاب‪$‬ة‬
‫الداخلي ‪$$‬ة ض ‪$$‬عيفة أو تك ‪$$‬ون األرص ‪$$‬دة ذات أهمي ‪$$‬ة نس ‪$$‬بية ح ‪$$‬تى يك ‪$$‬ون هن ‪$$‬اك ض ‪$$‬مان الس ‪$$‬تالم‬
‫الردود‪ ,‬وهناك نوعان من المصادقات االيجابية‪:‬‬
‫الن‪44‬وع األول – ُيس‪44‬مى المص‪44‬ادقات العمي‪44‬اء‪ ,‬حيث ُيطلب من الط‪$$‬رف اآلخ ‪$$‬ر كتاب‪$$‬ة الرص‪$$‬يد‬
‫لدي‪$$‬ه دون أن يك‪$$‬ون ه‪$$‬ذا الرص‪$$‬يد م‪$$‬ذكور في الرس‪$$‬الة الُم رَس َلة إلي‪$$‬ه‪ ,‬وغالب ‪ً$‬ا م‪$$‬ا ُيس‪$$‬تخدم ه‪$$‬ذا‬
‫النوع في ُم صادقات الذمم الدائن‪$$‬ة‪ ,‬أم‪$$‬ا النوع الثاني – فُيطَلب من الط‪$$‬رف اآلخ‪$$‬ر بي‪$$‬ان م‪$$‬دى‬
‫ُم طابقة الرصيد المذكور في الرسالة مع الرصيد لدى ذلك الطرف‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫‪ -2‬المصادقات السلبية‪ :‬وفي ه‪$$‬ذا الن‪$$‬وع ُيطَلب من الط‪$$‬رف اآلخ‪$$‬ر إع‪$$‬ادة الج‪$$‬واب للُم دّقق إذا ك‪$$‬ان‬
‫الرص‪$‬يد المكت‪$‬وب في الرس‪$‬الة الُم رَس َلة إلي‪$‬ه ال يتط‪$‬ابق م‪$‬ع الرص‪$‬يد الُم س‪ّ$‬ج ل في دف‪$‬اتره‪ ,‬وق‪$‬د‬
‫ُس مَّي ُم صادقة سلبية‪ ,‬ألن‪$$‬ه يتم االجاب‪$$‬ة في حال‪$$‬ة كونه‪$$‬ا س‪$$‬لبية‪ ,‬وع‪$$‬ادًة م‪$$‬ا ُيس‪$$‬تخدم ه‪$$‬ذا الن‪$$‬وع‬
‫من المص ‪$$‬ادقات عن ‪$$‬دما تك ‪$$‬ون الرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة قوي ‪$$‬ة‪ ,‬أو تك ‪$$‬ون األرص ‪$$‬دة ليس ‪$$‬ت ذات أهمي ‪$$‬ة‬
‫مادية‪.‬‬

‫ثالثًا‪ :‬التوثيق والفحص الُم ستندي‪:‬‬

‫يق‪$$ $‬وم الُم دّقق بت‪$$ $‬دقيق ال‪$$ $‬دفاتر والس‪$$ $‬جالت والمس‪$$ $‬تندات والوث‪$$ $‬ائق األخ‪$$ $‬رى ال‪$$ $‬تي ق‪$$ $‬د يك‪$$ $‬ون‬
‫مص‪$$ $‬درها من داخ‪$$ $‬ل ش‪$$ $‬ركة العمي‪$$ $‬ل او مص‪$$ $‬در خ‪$$ $‬ارجي‪ ,‬ويمكن أن يق‪$$ $‬وم الُم دّقق بالت‪$$ $‬دقيق من‬
‫األس‪$$ $‬فل الى األعلى‪ ,‬أي من مس‪$$ $‬تندات القي‪$$ $‬د األص‪$$ $‬لي الى الق‪$$ $‬وائم المالي‪$$ $‬ة‪ ,‬حيث يك‪$$ $‬ون اله‪$$ $‬دف‬
‫األس‪$$‬اس في ه‪$$‬ذا الن‪$$‬وع من الت‪$$‬دقيق ه‪$$‬و التأّك د من االكتم‪$$‬ال‪ ,‬أي التحّق ق من أَّن جمي‪$$‬ع العملي‪$$‬ات‬
‫ال‪$$‬تي ح‪$$‬دثت في المنش‪$$‬أة وتخص‪$$‬ها ق‪$$‬د ُس جلت بالكام‪$$‬ل‪ ,‬وق‪$$‬د يق‪$$‬وم الُم دّقق بالت‪$$‬دقيق من األعلى الى‬
‫األس‪$$ $‬فل‪ ,‬حيث يب‪$$ $‬دأ من الق‪$$ $‬وائم المالي‪$$ $‬ة من أج‪$$ $‬ل التحّق ق من أَّن األرص‪$$ $‬دة الظ‪$$ $‬اهرة في الق‪$$ $‬وائم‬
‫المالية هي أرصدة ناتجة عن عمليات حدثْت في المنشأة وتخصها‪ ,‬وهو ما ُيسمى الحدوث‪.‬‬

‫رابعًا‪ :‬المالحظة‪:‬‬
‫حيث يقوم الُم دّقق باستخدام حواسه المختلفة سواًء كان ب‪$$‬النظر أو االس‪$$‬تماع لتحقي‪$$‬ق أه‪$$‬داف‬
‫تدقيق ُم عينة‪ ,‬فق‪$‬د يق‪$‬وم بمالحظ‪$‬ة اإلج‪$‬راءات ال‪$‬تي يق‪$‬وم به‪$‬ا الموظف‪$‬ون عن‪$‬د أدائهم للنش‪$‬اطات‪ ,‬أو‬
‫ُم الحظة بعض األصول‪ ,‬فعلى س‪$‬بيل المث‪$‬ال‪ ,‬ق‪$‬د يق‪$‬وم الُم دّقق بُم الحظ‪$‬ة الم‪$‬وظفين ال‪$‬ذين يقوم‪$‬ون‬
‫ب ‪$$‬الجرد لمعرف ‪$$‬ة فيم ‪$$‬ا إذا ك ‪$$‬انوا يل ‪$$‬تزمون ب ‪$$‬إجراءات الج ‪$$‬رد المعروف ‪$$‬ة وال ‪$$‬تي تم بيانه ‪$$‬ا في دلي ‪$$‬ل‬
‫إج‪$$‬راءات خ‪$$‬اص به‪$$‬ا ل‪$$‬دى المنش‪$$‬أة‪ ,‬فيت‪$$‬بّين على س‪$$‬بيل المث‪$$‬ال فيم‪$$‬ا إذا ك‪$$‬ان هن‪$$‬اك اهتم‪$$‬ام بكش‪$$‬ف‬
‫الج‪$$‬رد‪ ,‬ويتأّك د من ت‪$$‬دفق دخ‪$$‬ول البض‪$$‬اعة الى المس‪$$‬تودع وخروجه‪$$‬ا من‪$$‬ه خالل عملي‪$$‬ة الج‪$$‬رد ‪...‬‬
‫وغيرها‪.‬‬

‫خامسًا‪ :‬االستفسارات من العميل‪:‬‬

‫حيث يحص‪$$ $‬ل الُم دّقق على معلوم‪$$ $‬ات من العمي‪$$ $‬ل وموظفي‪$$ $‬ه‪ ,‬وق‪$$ $‬د تك‪$$ $‬ون ه‪$$ $‬ذه المعلوم‪$$ $‬ات‬
‫مكتوب‪$$‬ة او ش‪$$‬فهية‪ ,‬وق‪$$‬د تتعل‪$$‬ق ه‪$$‬ذه االستفس‪$$‬ارات بالرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة من حيث التحّق ق من وج‪$$‬ود‬

‫‪22‬‬
‫السياس‪$$‬ات واإلج‪$$‬راءات الواض‪$$‬حة ال‪$$‬تي ت‪$$‬ؤدي الى توف‪$$‬ير متطلب‪$$‬ات الرقاب‪$$‬ة الداخلي‪$$‬ة‪ ,‬وق‪$$‬د تتعل‪$$‬ق‬
‫هذه االستفسارات بااللتزامات الُم حتملة واألحداث العادية والالحقة وأية امور أخرى‪.‬‬

‫سادسًا‪ :‬إعادة التشغيل‪:‬‬

‫ويتمّثل ه‪$$‬ذا الن‪$$‬وع من الدل‪$$‬ة بقي‪$$‬ام الُم دّقق بإع‪$$‬ادة بعض العملي‪$$‬ات ال‪$$‬تي ق‪$$‬ام به‪$$‬ا المحاس‪$$‬بون‪,‬‬
‫مثل عمليات احتس‪$‬اب فحص ال‪$‬ديون المش‪$‬كوك فيه‪$‬ا‪ ,‬واالن‪$‬دثار‪ ,‬وإ ع‪$‬داد ُم ذكرة تس‪$‬وية المص‪$‬رف‬
‫من جديد‪.‬‬

‫سابعًا‪ :‬إعادة االحتساب‪:‬‬

‫حيث يق‪$$‬وم الُم دّقق ب‪$$‬التحّقق من عملي‪$$‬ة االحتس‪$$‬اب رياض‪$$‬يًا‪ ,‬كالقي‪$$‬ام بعملي‪$$‬ات الجم‪$$‬ع والط‪$$‬رح‬
‫والضرب‪ ,‬وذلك للتأّك د من الدقة الحسابية‪.‬‬

‫ثامنًا‪ :‬الفحص التحليلي‪:‬‬

‫أي استخدام ادوات التحليل الم‪$$‬الي‪ ,‬كالنس‪$$‬ب المالي‪$$‬ة والتحلي‪$$‬ل األفقي والعم‪$$‬ودي‪ ,‬ومن خالل‬
‫الفحص التحليلي يمكن الوصول الى بعض الحقائق ح‪$$‬ول الح‪ّ$‬د الفاص‪$‬ل أو اس‪$‬تمرارية المش‪$‬روع‬
‫أو صحة العرض واإلفصاح‪.‬‬

‫اإلجراءات التحليلية كإحدى الوسائل المستخدمة للحصول على أدلة االثبات‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫بّين معيار التدقيق الدولي رقم (‪ )520‬أَّن اإلجراءات التحليلي‪$$‬ة « هي عملي‪$$‬ة فحص المعلوم‪$$‬ات‬
‫الموج‪$$ $‬ودة في حس‪$$ $‬ابات وس‪$$ $‬جالت المنش‪$$ $‬أة ومقارنته‪$$ $‬ا م‪$$ $‬ع المعلوم‪$$ $‬ات األخ‪$$ $‬رى والبيان‪$$ $‬ات الداخلي‪$$ $‬ة‬
‫والخارجي‪$$‬ة به‪$$‬دف الخ‪$$‬روج ب‪$$‬رأي ح‪$$‬ول م‪$$‬دى تج‪$$‬انس ه‪$$‬ذه المعلوم‪$$‬ات م‪$$‬ع م‪$$‬ا ه‪$$‬و مع‪$$‬روف عن ه‪$$‬ذه‬
‫المنشأة وأنشطتها»‪.‬‬
‫وُع ّر فْت أيض‪ً$ $‬ا بأنه ‪$$‬ا « تحلي ‪$$‬ل العالق ‪$$‬ات بين بن ‪$$‬ود الق ‪$$‬وائم المالي ‪$$‬ة وغ ‪$$‬ير المالي ‪$$‬ة لنفس الف ‪$$‬ترة‪,‬‬
‫ومقارنته‪$‬ا م‪$‬ع المعلوم‪$‬ات المالي‪$‬ة وغ‪$‬ير المالي‪$‬ة لف‪$‬ترات أخ‪$‬رى‪ ,‬وذل‪$‬ك من أج‪$‬ل تحدي‪$‬د م‪$‬دى التج‪$‬انس‬
‫بين المعلومات وأية فروقات أو تذبذبات او عالقات غير ُم توقعة‪ ,‬وبالتالي الخ‪$$‬روج بنتيج‪$$‬ة عن ه‪$$‬ذه‬
‫االختبارات»‪.‬‬
‫وفي الحقيقة أَّن هدف اإلج‪$‬راءات التحليلي‪$‬ة في أي مرحل‪$‬ة من مراح‪$$‬ل الت‪$‬دقيق ال‪$‬تي يبحث فيه‪$‬ا‬
‫الُم دّقق عن أدل ‪$$‬ة‪ ,‬ه ‪$$‬و توجي ‪$$‬ه الُم دّقق نح ‪$$‬و األدل ‪$$‬ة المطلوب ‪$$‬ة وال ‪$$‬تي ُتمكّن ُه من الخ ‪$$‬روج بالنت ‪$$‬ائج عن‬
‫العملية التدقيقية وإ صدار رأيه‪.‬‬
‫إَّن عملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق هي عملي‪$$‬ة بحث عن أدل‪$$‬ة‪ ,‬وإ َّن عملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق تتم بن‪$$‬اًء على أس‪$$‬س تفص‪$$‬يلية‬
‫وضمن اطار واضح ومفهوم حتى ُتحّقق النجاح‪.‬‬
‫‪23‬‬
 ‫وتتضّم ن اإلجراءات التحليلية ما يلي‪:‬‬
‫دراسة مقارنة لمعلومات الوحدة االقتصادية المالية‪ ,‬على سبيل المثال‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ا‪ -‬المعلومات المقارنة للفترات السابقة‪.‬‬
‫ب‪ -‬النتائج الُم توّقعة للوحدة االقتصادية‪ ,‬مث‪$‬ل الموازن‪$‬ات التقديري‪$‬ة والتنب‪$‬ؤات‪ ,‬وتوقع‪$‬ات الُم دّقق مث‪$‬ل‬
‫تقدير االستهالك‪.‬‬
‫ج‪ -‬معلومات الصناعة الُم شابهة‪ ,‬كمقارنة نسبة مبيعات الوحدة االقتصادية الى الذمم الَم دِينة لها م‪$$‬ع‬
‫المع‪$$‬دالت الس‪$$‬ائدة في الص‪$$‬ناعة أو م‪$$‬ع منش‪$$‬آت أخ‪$$‬رى ذات حجم ُم ماث‪$$‬ل في نفس المج‪$$‬ال من‬
‫الصناعة‪.‬‬
‫دراسة العالقات‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫ا‪ -‬بين مكون‪$$‬ات المعلوم‪$$‬ات المالي‪$$‬ة ال‪$$‬تي ُيتوّق ع أن تمتث‪$$‬ل لنم‪$$‬ط يمكن التنب‪$$‬ؤ ب‪$$‬ه اعتم‪$$‬ادًا على خ‪$$‬برة‬
‫الوحدة االقتصادية‪ ,‬مثل معدالت هامش الربح االجمالي‪.‬‬
‫ب‪ -‬بين المعلومات المالية وغير المالية ذات العالقة‪ ,‬مثل تكاليف الرواتب مع عدد الموظفين‪.‬‬

‫االعتماد على إجراءات تحليلية جوهرية او اختبارات التفاصيل‪:‬‬ ‫‪-3‬‬

‫ق‪$‬د تك‪$‬ون اإلج‪$$‬راءات الجوهري‪$‬ة الخاص‪$‬ة بالُم دّقق في مرحل‪$‬ة التأكي‪$‬د عب‪$‬ارة عن اختب‪$‬ارات‬
‫التفاص‪$$‬يل أو إج‪$$‬راءات تحليلي‪$$‬ة جوهري‪$$‬ة أو مزيج‪ً$‬ا منه‪$$‬ا‪ .‬ويعتم‪$$‬د الق‪$$‬رار ح‪$$‬ول أي من إج‪$$‬راءات‬
‫التدقيق س‪$‬يتم أداؤه‪$‬ا‪ ,‬بم‪$‬ا في ذل‪$‬ك م‪$‬ا إذا ك‪$‬ان س‪$‬يتم االنتف‪$‬اع من اإلج‪$$‬راءات التحليلي‪$‬ة الجوهري‪$‬ة‪,‬‬
‫على حكم الُم دّقق على الفاعلية والكف‪$‬اءة الُم توّقَع ة إلج‪$‬راءات الت‪$‬دقيق المت‪$‬وافرة لتخفيض مخ‪$‬اطر‬
‫التدقيق في مرحلة التأكيد الى مستوى متدّني ُم ناسب‪.‬‬
‫إجراءات تحليلية قامت بها الوحدة االقتصادية‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫قد يستعلم الُم دّقق من اإلدارة عن توافر المعلومات الالزمة وموثوقيته‪$$‬ا لتط‪$$‬بيق اإلج‪$$‬راءات‬
‫التحليلي‪$$‬ة الجوهري‪$$‬ة‪ ,‬وعن نت‪$$‬ائج أي إج‪$$‬راءات تحليلي‪$$‬ة ق‪$$‬امت به‪$$‬ا الوح‪$$‬دة االقتص‪$$‬ادية‪ ,‬وق‪$$‬د يك‪$$‬ون‬
‫فاعًال استخدام البيانات التحليلية التي أعّد تها اإلدارة بشرط أّن يكون الُم دّقق مقتنعًا بأَّن مثل ه‪$$‬ذه‬
‫البيانات ُم عّد ة على النحو المناسب‪.‬‬

‫فوائد اإلجراءات التحليلية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫بش ‪$$‬كٍل ع ‪$$‬ام تع ‪$$‬ود اإلج ‪$$‬راءات التحليلي ‪$$‬ة بفوائ ‪$$‬د مختلف ‪$$‬ة على الُم دّقق في كاف ‪$$‬ة مراح ‪$$‬ل الت ‪$$‬دقيق‪,‬‬
‫وتشمل هذه الفوائد‪:‬‬

‫‪24‬‬
‫تمكين الُم دّقق من فهم نش ‪$$‬اط العمي ‪$$‬ل وتق ‪$$‬ييم مخ ‪$$‬اطر وج ‪$$‬ود تحريف ‪$$‬ات مادي ‪$$‬ة تتعل ‪$$‬ق بالبيان ‪$$‬ات‬ ‫‪-1‬‬
‫المالية‪ ,‬وتكوين فكرة ُم ناسبة عن نش‪$‬اط العمي‪$‬ل من خالل مقارن‪$‬ة النس‪$‬ب المالي‪$‬ة ل‪$‬ه م‪$‬ع المنش‪$‬آت‬
‫األخرى في الصناعة التي يعمل فيها‪.‬‬
‫يمكن أن ُتوّج ه الُم دّقق الى بعض المشكالت المالية التي يواجهها العميل‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫تمكين الُم دّقق من تقويم قدرة العميل على االستمرار‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫يمكن ان ُتنّبه الُم دّقق الى االنحرافات الموجودة في الحسابات‪.‬‬ ‫‪-4‬‬
‫يمكن ان تؤدي الى تخفيض حجم االختبارات التفصيلية‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫تمكين الُم دّقق من تكوين الصورة النهائية عن البيانات المالية للعميل‪.‬‬ ‫‪-6‬‬

‫مراحل استعمال اإلجراءات التحليلية من ِق بل الُم دّقق وأهداف كل مرحلة‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫بّينت مع ‪$$‬ايير الت ‪$$‬دقيق الدولي ‪$$‬ة المراح ‪$$‬ل ال ‪$$‬تي يمكن أن يس ‪$$‬تخدم فيه ‪$$‬ا الُم دّقق أدوات الفحص‬
‫التحليلي‪ ,‬وم‪$$‬دى إلزامي‪$$‬ة ك‪$$‬ل مرحل‪$$‬ة واه‪$$‬دافها‪ ,‬ومن المهم في أي مرحل‪$$‬ة من مراح‪$$‬ل عملي‪$$‬ة الت‪$$‬دقيق‬
‫أن يكون هناك مقارنة بين النتائج التي يحصل عليها الُم دّقق وتوقعات الُم دّقق‪ ,‬وهذه المراحل هي‪:‬‬

‫المرحلة األولى – مرحلة التخطيط لعملية التدقيق‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫وذل ‪$$‬ك في بداي ‪$$‬ة عملي ‪$$‬ة الت ‪$$‬دقيق‪ ,‬إذ تعت ‪$$‬بر اإلج ‪$$‬راءات التحليلي ‪$$‬ة في ه ‪$$‬ذه المرحل ‪$$‬ة إلزامي ‪$$‬ة‪,‬‬
‫وأهدافها هي‪:‬‬
‫الهدف األساسي يتمّثل في تمكين الُم دّقق من فهم نشاط العمي‪$‬ل وتق‪$$‬ييم مخ‪$$‬اطر وج‪$$‬ود تحريف‪$$‬ات‬ ‫‪-1‬‬
‫مادية في البيانات المالية‪.‬‬
‫معرف‪$$‬ة فيم‪$$‬ا إذا ك‪$$‬انت األرق‪$$‬ام األولي‪$$‬ة ُم تطابق‪$$‬ة م‪$$‬ع توقع‪$$‬ات الُم دّقق بن‪$$‬اًء على دراس‪$$‬تِه لنش‪$$‬اط‬ ‫‪-2‬‬
‫العميل والبيئة المحيطة والصناعة‪.‬‬
‫تحديد نقاط الضعف الُم حتملة فيما يتعلق بالعمليات أو النواحي المالية بشكٍل عام‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫توجيه موارد التدقيق الى األمور األكثر أهمية‪.‬‬ ‫‪-4‬‬

‫المرحلة الثانية – مرحلة االختبارات التفصيلية (الجوهرية)‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫وقد اعتبرت معايير التدقيق الدولية القي‪$‬ام ب‪$‬اإلجراءات التحليلي‪$‬ة في ه‪$‬ذه المرحل‪$‬ة اختياري‪$‬ة‪,‬‬
‫وأهم أهدافها في هذه المرحلة هي‪:‬‬
‫تزوي ‪$$‬د الُم دّقق بُم س ‪$$‬توى مناس ‪$$‬ب من الثق ‪$$‬ة‪ ,‬فض‪ً$ $‬ال عن مس ‪$$‬توى الثق ‪$$‬ة في الرقاب ‪$$‬ة الداخلي ‪$$‬ة‬
‫ونت‪$$‬ائج االختب‪$$‬ارات التفص‪$$‬يلية‪ ,‬مم‪$$‬ا مّك ن ال دّقق من االقتن‪$$‬اع ب‪$$‬أَّن مخ‪$$‬اطر الت‪$$‬دقيق في أدنى ح ‪ٍ$‬د‬
‫ُم‬ ‫ُي‬
‫له‪$$‬ا‪ ,‬وبالت‪$$‬الي تخفيض حجم االختب‪$$‬ارات الجوهري‪$$‬ة األخ‪$$‬رى‪ .‬وق‪$$‬د بينْت المع‪$$‬ايير الدولي‪$$‬ة للت‪$$‬دقيق‬

‫‪25‬‬
‫أنه على الُم دّقق إذا قّر ر استخدام اإلجراءات التحليلية من ضمن االختب‪$‬ارات الجوهري‪$‬ة أن يأخ‪$$‬ذ‬
‫بعين االعتبار ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬مراعاة أهداف اإلجراءات التحليلية وتحديد إمكانية االعتماد على نتائجها‪.‬‬
‫‪ -2‬طبيعة الوح‪$‬دة االقتص‪$‬ادية ال‪$‬تي يق‪$‬وم بت‪$‬دقيق حس‪$‬اباتها‪ ,‬وم‪$‬دى وج‪$$‬ود أقس‪$‬ام وف‪$‬روع ومعلوم‪$‬ات‬
‫خاص‪$$‬ة به‪$$‬ذه األقس‪$$‬ام والف‪$$‬روع‪ ,‬وبالت‪$$‬الي تحدي‪$$‬د م‪$$‬ا إذا ك‪$$‬ان من المناس‪$$‬ب القي‪$$‬ام ب‪$$‬اإلجراءات‬
‫التحليلية للوحدة ككل أو لألقسام والفروع‪.‬‬
‫‪ -3‬م‪$$‬دى ت‪$$‬وافر المعلوم‪$$‬ات الالزم‪$$‬ة للقي‪$$‬ام بعملي‪$$‬ة التحلي‪$$‬ل‪ ,‬س‪$$‬واًء ك‪$$‬انت المعلوم‪$$‬ات مالي‪$$‬ة أو غ‪$$‬ير‬
‫مالية‪ ,‬مثل المعلومات الخاصة بعدد وحدات االنتاج أو عدد الوحدات الُم باعة‪.‬‬
‫‪ -4‬تحديد فيما إذا كانت المعلومات المتوفرة ُتمّثل أهداف تسعى الوحدة لتحقيقها أم أنها توقعات‪.‬‬
‫‪ -5‬مصدر المعلومات المتوفرة هل هي معلومات داخلية أم خارجية‪.‬‬
‫‪ -6‬أن يأخذ الُم دّقق بعين االعتبار المعلومات السابقة المتوفرة لديه من خالل تدقيقه السابق‪.‬‬

‫المرحلة الثالثة – المرحلة النهائية في التدقيق‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫وذل‪$$‬ك عن‪$$‬دما يق‪$$‬وم الُم دّقق بتق‪$$‬ييم األدل‪$$‬ة المختلف‪$$‬ة والخ‪$$‬روج ب‪$$‬الرأي النه‪$$‬ائي‪ .‬وق‪$$‬د اعت‪$$‬برت‬
‫مع ‪$$‬ايير الت ‪$$‬دقيق الدولي ‪$$‬ة ه ‪$$‬ذه الخط ‪$$‬وة إلزامي ‪$$‬ة‪ ,‬وته ‪$$‬دف ه ‪$$‬ذه الخط ‪$$‬وة بش ‪$$‬كٍل رئيس ‪$$‬ي الى تمكين‬
‫الُم دّقق من تق‪$$‬دير م‪$$‬دى س‪$$‬المة وعدال‪$$‬ة وص‪$$‬دق الق‪$$‬وائم المالي‪$$‬ة بش‪$$‬كٍل ع‪$$‬ام‪ ,‬باإلض‪$$‬افة الى إمكاني‪$$‬ة‬
‫الُح كم على اس‪$$‬تمرارية الوح ‪$$‬دة‪ ,‬أي أَّن اله ‪$$‬دف الرئيس‪$$‬ي من وراء اس‪$$‬تخدامها في ه‪$$‬ذه المرحل ‪$$‬ة‪,‬‬
‫هو تمكين الُم دّقق من تكوين الصورة النهائية عن القوائم المالية‪.‬‬

‫المجموعة السادسة (‪ – )699 - 600‬التدقيق الداخلي‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫مفهوم التدقيق الداخلي‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫تطّو ر مفهوم التدقيق ال‪$$‬داخلي م‪$$‬ع تزاي‪$‬د الحاج‪$$‬ة إلي‪$‬ه للمحافظ‪$$‬ة على الم‪$$‬وارد المتاح‪$$‬ة واطمئن‪$‬ان‬
‫مج ‪$$‬الس اإلدارة الى س ‪$$‬المة العم ‪$$‬ل‪ ,‬وحاجته ‪$$‬ا الى بيان ‪$$‬ات دوري ‪$$‬ة دقيق ‪$$‬ة لمختل ‪$$‬ف األنش ‪$$‬طة من أج ‪$$‬ل‬
‫اتخاذ القرار المناس‪$‬ب والالزم لتص‪$‬حيح االنحراف‪$‬ات ورس‪$‬م السياس‪$‬ة المس‪$‬تقبلية‪ ,‬وق‪$‬د ظه‪$‬رت الحاج‪$‬ة‬
‫للتدقيق الداخلي كم‪$$‬ا ه‪$‬و مع‪$$‬روف به‪$$‬دف اكتش‪$‬اف األخط‪$$‬اء والغش والتالعب‪ ,‬وازدادت الحاج‪$$‬ة إلي‪$‬ه‬
‫بعد الحرب العالمية الثانية‪ ,‬وذلك بسبب كبر حجم المنظمات وتوّس عها الجغرافي‪ ,‬وزيادة التعقي‪$$‬د في‬
‫العمليات والمركزية اإلدارة والتغيرات التكنولوجية الُم تسارعة‪.‬‬
‫كم ‪$$‬ا َأْس َهَم في ازدي ‪$$‬اد الحاج ‪$$‬ة الى ه ‪$$‬ذه الوظيف ‪$$‬ة‪ ,‬اعتم ‪$$‬اد الُم دّقق الخ ‪$$‬ارجي على عم ‪$$‬ل الُم دّقق‬
‫الداخلي واعتماده على العّينات االحصائية‪ ,‬بدًال من الفحص الشامل‪ ,‬األمر الذي حَّد من قدرتِه على‬

‫‪26‬‬
‫دراسة جميع النواحي المالية واإلدارية بالوحدة االقتصادية‪ ,‬وهذا م‪$$‬ا دف‪$$‬ع االتح‪$$‬اد ال‪$$‬دولي للمحاس‪$‬بين‬
‫الى وضع معيار خاص بالتدقيق يتعلق بمدى استفادة الُم دّقق الخارجي من الُم دّقق الداخلي‪.‬‬

‫العوامل التي أسَه َم ْت بتطّو ر التدقيق الداخلي‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫توّس ع حجم المشاريع وانفصال الُم لكية عن اإلدارة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تغّير طبيعة عمل الُم دّقق والهداف‪ ,‬والحاجة الى المعلومات الدقيقة‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫إنشاء معهد الُم دّققين الداخليين في الواليات المتحدة األمريكية‪.‬‬ ‫‪-3‬‬

‫التعريف واألهداف‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫في ع‪$$‬ام ‪ 1999‬أص‪$$‬در معه‪$$‬د الُم دّققين ال‪$$‬داخليين أح‪$$‬دث تعري‪$$‬ف للت‪$$‬دقيق ال‪$$‬داخلي‪ ,‬حيث ُع رف‬
‫على أن‪$$‬ه‪ « :‬نش‪$$‬اط ُم س‪$$‬تقل وتأكي‪$$‬د موض‪$$‬وعي ذو طبيع‪$$‬ة استش‪$$‬ارية يه‪$$‬دف الى إض‪$$‬افة قيم‪$$‬ة للش‪$$‬ركة‪,‬‬
‫وتحس‪$$‬ين عملياته‪$$‬ا‪ ,‬وُيس‪$$‬اعد الت‪$$‬دقيق ال‪$$‬داخلي الش‪$$‬ركة على تحقي‪$$‬ق أه‪$$‬دافها من خالل‪ ,‬انته‪$$‬اج م‪$$‬دخل‬
‫موضوعي لتقويم وتحسين فاعلية إدارة المخاطر وفاعلية الرقابة الداخلية وفاعلية الحوكمة »‪.‬‬
‫وقد حّد د معهد الُم دّققين الداخليين األمريكي اهداف التدقيق الداخلي باآلتي‪:‬‬
‫التأّك د من أَّن السياسات والُخ طط واإلجراءات الموض‪$$‬وعة من ِقب‪$$‬ل اإلدارة ُتنّفض كم‪$$‬ا هي دون‬ ‫‪-1‬‬
‫أي انحراف‪.‬‬
‫تدقيق وتقييم مدى كفاءة وفاعلية وسائل الرقابة المالية والمحاسبية التي تتبعها المنشأة‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫التأّك د من توّفر حماية كافية ألصول الوحدة االقتصادية ضد السرقة واالختالس واالسراف‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫التحق‪$$‬ق من إمكاني‪$$‬ة االعتم‪$$‬اد على البيان‪$$‬ات المحاس‪$$‬بية واالحص‪$$‬ائية الُم ثّبت‪$$‬ة في دف‪$$‬اتر وس‪$$‬جالت‬ ‫‪-4‬‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫تقويم األداء على مستوى مراكز المسؤولية‪.‬‬ ‫‪-5‬‬

‫أنواع التدقيق الداخلي‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫التدقيق المالي ‪:Financial Audit‬‬ ‫‪-1‬‬
‫وُيقص‪$$‬د ب‪$$‬ه تحلي‪$$‬ل نش‪$$‬اط الوح‪$$‬دة االقتص‪$$‬ادية وتق‪$$‬ويم األنظم‪$$‬ة المحاس‪$$‬بية وأنظم‪$$‬ة المعلوم‪$$‬ات‬
‫والتقارير المالية ومقدار االعتماد عليها‪.‬‬
‫تدقيق االلتزام ‪:Compliance Audit‬‬ ‫‪-2‬‬
‫وه ‪$$‬و مراجع ‪$$‬ة الض ‪$$‬وابط الرقابي ‪$$‬ة والمالي ‪$$‬ة والعملي ‪$$‬ات التش ‪$$‬غيلية للحكم على ج ‪$$‬ودة األنظم ‪$$‬ة‬
‫ومالئمتها التي ُو ِض َع ْت للتأكد من االلتزام باألنظمة والتشريعات والسياسات واإلجراءات‪.‬‬
‫التدقيق التشغيلي ‪:Operational Audit‬‬ ‫‪-3‬‬

‫‪27‬‬
‫وه‪$$ $‬و مراجع‪$$ $‬ة ش‪$$ $‬املة للوظ‪$$ $‬ائف المختلف‪$$ $‬ة داخ‪$$ $‬ل المنش‪$$ $‬أة للتأك‪$$ $‬د من كف‪$$ $‬اءة ه‪$$ $‬ذه الوظ‪$$ $‬ائف‬
‫وفاعليته‪$$‬ا ومالئمته‪$$‬ا‪ ,‬عن طري‪$‬ق تحلي‪$‬ل الهيك‪$$‬ل التنظيمي‪ ,‬وتق‪$$‬ويم حجم كف‪$$‬اءة األس‪$‬اليب األخ‪$$‬رى‬
‫الُم ّتبعة للحكم على مقدار تحقيق أهداف المنشأة عن طريق هذه الوظائف‪.‬‬

‫معايير التدقيق الداخلي‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫وتشمل المعايير الدولية للتدقيق الداخلي‪ ,‬معايير الخصائص الالزم توافرها ومعايير الداء‪ ,‬فأما‬
‫مع‪$$‬ايير الخص‪$$‬ائص الالزم توافره‪$$‬ا فتتن‪$$‬اول‪ ,‬خص‪$$‬ائص األجه‪$$‬زة واألف‪$$‬راد ال‪$$‬ذين يتول‪$$‬ون أداء أنش‪$$‬طة‬
‫الت ‪$$‬دقيق ال ‪$$‬داخلي‪ ,‬وأم ‪$$‬ا مع ‪$$‬ايير األداء فُتح‪ّ$ $‬د د طبيع ‪$$‬ة أنش ‪$$‬طة الت ‪$$‬دقيق ال ‪$$‬داخلي‪ ,‬وُتع ‪$$‬د بمثاب ‪$$‬ة مع ‪$$‬ايير‬
‫للج ‪$$‬ودة‪ ,‬بم ‪$$‬ا يمكن مع ‪$$‬ه من تق ‪$$‬ييم أداء تل ‪$$‬ك األنش ‪$$‬طة على أساس ‪$$‬ها‪ ,‬وتتض‪ّ$ $‬م ن خ ‪$$‬دمات التأكي ‪$$‬د ال ‪$$‬تي‬
‫يش‪$‬ملها نش‪$‬اط الت‪$‬دقيق ال‪$‬داخلي‪ ,‬قي‪$‬ام الُم دّقق ال‪$‬داخلي ب‪$‬إجراء تق‪$‬ييم لألدّل ة الثبوتي‪$‬ة الالزم‪$‬ة‪ ,‬بم‪$‬ا يكف‪$‬ل‬
‫إبداء رأي أو استنتاج موض‪$‬وعي فيم‪$‬ا يتعل‪$‬ق ب‪$‬أي عملي‪$‬ة أو نظ‪$‬ام أو أي موض‪$‬وع آخ‪$‬ر يك‪$‬ون داخًال‬
‫في نطاق أعمال التدقيق التي يقوم بها‪ ,‬وُيح‪ّ$‬د د الُم دّقق ال‪$‬داخلي طبيع‪$‬ة ونط‪$‬اق عملي‪$‬ة التأكي‪$‬دات ال‪$‬تي‬
‫يزمع القيام بها‪.‬‬

‫المجموعة األولى – معايير الخصائص‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫الهدف والصالحية والمسؤولية‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫ينبغي تحدي‪$$‬د ه‪$$‬دف وص‪$$‬الحية ومس‪$$‬ؤولية نش‪$$‬اط الت‪$$‬دقيق ال‪$$‬داخلي تحدي‪$$‬دًا رس‪$$‬ميًا ض‪$$‬من‬
‫نظام التدقيق الداخلي‪ ,‬بما يتماشى مع المع‪$$‬ايير الدولي‪$‬ة المهني‪$‬ة لممارس‪$‬ة الت‪$‬دقيق ال‪$$‬داخلي‪ ,‬على‬
‫أّن ُيصاِد ْق عليها مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -2‬االستقاللية والموضوعية‪:‬‬
‫ويتم ضمان استقاللية الُم دّقق من حيث جعل ارتباطه اإلداري بأعلى سلطة ُم مكنة ُم ستقًال‬
‫عن الجهات التي ُيدّقق أعمالها‪ ,‬كذلك عدم تكليف الُم دّقق بالقيام بمهام تنفيذية فيما بعد ق‪$$‬د يق‪$$‬وم‬
‫بتدقيقها‪ ,‬كذلك وضع مقاييس أو معايير للعمل ُتساعد في الوصول الى نتائج موضوعية‪.‬‬
‫‪ -3‬المهارة والعناية المهنية الالزمة‪:‬‬

‫‪28‬‬
‫ويهتم هذا المعيار بالتأهيل العلمي والعملي للُم دّقق وبقواع‪$‬د الس‪$‬لوك المه‪$‬ني ال‪$‬تي ُيفَت َر ض‬
‫أن يلتزم بها في تعاملِه مع اآلخرين‪.‬‬
‫جودة عمل الُم دّقق‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫ويتم ض‪$$ $‬مان ه‪$$ $‬ذه الج‪$$ $‬ودة من خالل‪ ,‬م‪$$ $‬دى التزام ‪ِ$ $‬ه بالمع‪$$ $‬ايير الخاص‪$$ $‬ة بعمل ‪ِ$ $‬ه وواجبات‪$$ $‬ه‬
‫الوظيفي ‪$$‬ة‪ ,‬ويت ‪$$‬وّلى قي ‪$$‬اس الج ‪$$‬ودة جه ‪$$‬ات خارجي ‪$$‬ة ُم تمّثل ‪$$‬ة بالُم دّقق الخ ‪$$‬ارجي أو جه ‪$$‬ات داخلي ‪$$‬ة‬
‫ُم تمّثلة باإلدارة أو لجنة التدقيق أو رئيس الجهاز‪.‬‬

‫المجموعة الثانية – معايير األداء‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫وهي المعايير التي ُتوّض ح أداء العمل للُم دّقق الداخلي‪ ,‬وتحتوي على سبعة معايير رئيسة‪:‬‬
‫معيار إدارة العمل‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫وُيلّخ ص هذا المعيار واجبات رئيس جهاز التدقيق الداخلي من خالل وضع الخطة الس‪$$‬نوية‬
‫وال ‪$$‬برامج‪ ,‬وتقس ‪$$‬يم العم ‪$$‬ل وتق ‪$$‬ييم أداء الم ‪$$‬وظفين‪ ,‬ومحاول ‪$$‬ة تط ‪$$‬وير كف ‪$$‬اءتهم من خالل ال ‪$$‬دورات‬
‫التدريبية‪ ,‬كذلك التنسيق مع الُم دّقق الخارجي‪.‬‬
‫معيار التخطيط للعمل‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫وُيوّض ح ه‪$$‬ذا المعي‪$$‬ار ض‪$$‬رورة وض‪$$‬ع خط‪$$‬ة س‪$$‬نوية للعم‪$$‬ل وتنفي‪$$‬ذ العم‪$$‬ل من خالل ب‪$$‬رامج‬
‫خاصة وليس بشكل ارتجالي‪.‬‬
‫معيار تنفيذ العمل (أداء العمل)‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫يرتبط هذا المعيار بإجراءات التدقيق وجمع أدلة االثبات‪.‬‬
‫معيار توصيل النتائج‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫يرتب‪$$‬ط ه‪$$‬ذا المعي‪$$‬ار بالتق‪$$‬ارير ال‪$$‬تي ُيق‪ّ$‬د مها الُم دّقق للجه‪$$‬ات المعني‪$$‬ة وال‪$$‬تي ُيلخص فيه‪$$‬ا أهم‬
‫النتائج التي وصل إليها‪.‬‬
‫معيار متابعة النتائج‪:‬‬ ‫‪-5‬‬
‫حيث يقوم الُم دّقق بمتابعة مدى األخذ بمالحظاتِه التي قّد مها سابقًا من خالل تقاريره‪.‬‬
‫معيار نطاق العمل‪:‬‬ ‫‪-6‬‬
‫وُيوّض ح هذا المعيار مدى عملية التدقيق والجوانب التي تش‪$‬ملها‪ ,‬وح‪ّ$‬د د نط‪$‬اق عم‪$‬ل الُم دّقق‬
‫بفحصِه أنشطة الرقابة الداخلية وإ دارة المخاطر وقواعد التحّك م المؤسسي‪.‬‬
‫معيار تحديد مستوى المخاطر المقبول‪:‬‬ ‫‪-7‬‬
‫حيث ُيس ‪ِ$ $‬ه م الُم دّقق م‪$$ $‬ع اإلدارة في تحدي‪$$ $‬د مس‪$$ $‬توى المخ‪$$ $‬اطر ال‪$$ $‬ذي يتم قبول‪$$ $‬ه في أعم‪$$ $‬ال‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫‪29‬‬
30