‫ت لعولده من لحوة متيبا‬

‫ملخص ألمه مايير لمحايبة لمولمر‬ ‫تنفرذ لمحايير ( ‪) SAIPI‬‬

‫للئل ماسن‬

‫في لمقطيع لمايم ‪IPSAS‬‬

‫لححو لمزبن‬
‫ماحو لمخ لبش‬
‫ف لس لمحهحل‬

‫بوع من عطوف مسيعو لألمرن لمايم ‪ /‬لمسرو بيم لمقضية‬

 ‫مقدمة‬
‫نشأة وطبيعة وعمليات مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪IPSASB‬‬
‫اوال ‪ :‬نشأت مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام)‪: (IPSASB‬‬
‫خالل العشرين سنة الماضية‪ ،‬ازدادت أهمية مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام و ‪ IPSAS‬بحيث أصبح جهة مرجعية عالمية‬
‫في مجال الشؤون المحاسبية وإعداد التقارير المالية في القطاع العام وأصبح مجلسا ً مستقالً يضع معايير المحاسبة تحت إشراف االتحاد‬
‫الدولي للمحاسبين ‪ IFAC‬وفي عام‪ 1977‬تأسس ‪ IFAC‬كمؤسسة دولية خاصة تضع المعايير لمهنة المحاسبة وحسب ما ورد في دستوره‬
‫األصلي ارتكز دور ‪ IFAC‬على صياغة وتطوير مهنة المحاسبة بحيث تصبح مهنة متناسقة في جميع دول العالم وتعمل بموجب معايير‬
‫محاسبية موحدة‪.‬‬
‫قام مجلس االتحاد بتشكيل أربع لجان سبقت لجنة القطاع العام ‪:‬‬
‫‪ -‬لجنة ممارسة التدقيق الدولية )‪ ( IAPC‬وتُعرف اليوم باسم المجلس الدولي لمعايير التدقيق والتأكيد)‪(IAASB‬‬
‫‪ -‬لجنة التعليم وتُعرف اليوم باسم مجلس معايير التعليم المحاسبي الدولي ) ‪.( IAESB‬‬
‫‪ -‬لجنة معايير األخالق وتُعرف اليوم باسم مجلس معايير األخالق الدولية للمحاسبين‪.‬‬
‫‪ -‬لجنة معايير المحاسبة في اإلدارة وتُعرف اليوم باسم لجنة المحاسبين المحترفين في قطاع اإلعمال‪.‬‬
‫‪ -‬لجنة القطاع العام أنشئت عام ‪ 1986‬تُعنى بقضايا المحاسبة وإعداد التقارير المالية في القطاع العام)‪.)PSC‬‬
‫ثانيا ‪:‬عوامل تأسيس لجنة القطاع العام ‪:‬‬
‫‪ )1‬المشاكل الناجمة عن حقيقة عدم توفر الكثير من البيانات المالية لمنشآت القطاع العام والمؤسسات الحكومية‪.‬‬
‫‪ )2‬تزايد االهتمام بالحجم الكبير لرؤوس األموال التي كان القطاع العام يمتلكها ويديرها مما أوجد حاجة متزايدة لوجود مساءلة‬
‫مالية أفضل في القطاع العام‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬الهدف الرئيسي ‪IPSASB‬‬
‫خدمة الصالح العام من خالل إعداد معايير محاسبة عالية الجودة ” ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يؤيد ‪ IPSASB‬التقارب بين معايير المحاسبة في‬
‫القطاع العام الوطني والدولي)بين مختلف حكومات العالم( وكذلك التقارب بين األسس المحاسبية واإلحصائية للتقارير المالية‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬أجندة عمل ‪IPSASB‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام كمعايير يجب تطبيقها من قبل العاملين في مهنة المحاسبة عند إعداد التقارير المالية ذات الغرض‬ ‫‪-‬‬
‫العام في منشآت القطاع العام‪.‬‬
‫إرشادات الممارسة الموصى بها‪ ،‬وهي بيانات توفر المشورة حول الممارسة الجيدة التي تُنصح منشآت القطاع العام بإتباعها عند إعداد‬ ‫‪-‬‬
‫التقارير المالية ذات الغرض العام‪.‬‬
‫إعداد دراسات تتضمن المشورة حول مسائل تتعلق بإعداد التقارير المالية في القطاع العام وترتكز هذه المشورة على دراسة أفضل‬ ‫‪-‬‬
‫الممارسات وأكثر الطرق فعالية للتعامل مع القضايا التي يتم تناولها‪.‬‬
‫إعداد أوراق خاصة وتقارير بحثية تتضمن معلومات تساهم في توفير المعرفة حول القضايا والمستجدات الخاصة بإعداد التقارير المالية‬ ‫‪-‬‬
‫في القطاع العام وتهدف هذه األبحاث إلى توفير معلومات جديدة أو أفكار مبتكرة توصلت إليها عموما ً األنشطة البحثية مثل دراسة األدبيات‬
‫ذات العالقة‪ ،‬واالستطالعات‪ ،‬والمقابالت‪ ،‬والتجارب‪ ،‬والحاالت الدراسية والتحليالت‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬بيان التنظيم اإلداري لمجلس معايير ‪IPSASB‬‬
‫عضوية مجلس معايير ‪ : IPSASs‬يضم المجلس في عضويته الرئيس ونائبه وثمانية عشر عضوا ً ومراقبين وممثلين يمكن تعيينهم من‬ ‫‪-‬‬
‫قبل مجلس معايير ‪.IPSASB‬‬
‫فترة التعيين ‪ :‬وتكون فترة التعيين لمدة ثالث سنوات قابلة للتجديد أما الرئيس فتبلغ مدة تعيينه تسع سنوات بما فيها عضويته في المجلس‬ ‫‪-‬‬
‫لدورة أو دورتين مع إمكانية تعيينه لفترة استثنائية رابعة‪.‬‬
‫نصاب عقد االجتماعات ‪ :‬تعقد االجتماعات بأغلبية ‪ 12‬عضوا ً على األقل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫سادسا ‪ :‬إعداد معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪:‬‬
‫يستند مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ IPSASB‬بصورة فاعلة على المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS‬ومعايير‬
‫المحاسبة الدولية ‪ IAS‬الموجودة إلعداد معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.IPSASs‬‬
‫وتعالج ‪IPSASs‬على أساس االستحقاق المحاسبي على وجه الخصوص قضايا المحاسبة والتقارير المالية في القطاع العام بطريقتين مختلفتين‪:‬‬
‫‪ ‬االهتمام بقضايا المحاسبة والتقارير المالية في القطاع العام التي لم يتم التعامل معها بصورة شاملة ومناسبة وفق المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية الصادرة عن مجلس معايير المحاسبة الدولية أو ال يوجد بخصوصها معيار دولي إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام المتقاربة مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية وذلك من خالل تعديلها‬
‫لتتناسب مع سياق القطاع العام‪.‬‬
‫‪1‬‬
 ‫ومن أجل دعم عملية التقارب بين الوثائق الصادرة عن ‪ IPSASB‬وتلك الصادرة عن ‪ ، IASB‬أصدر ‪ IPSASB‬في أكتوبر ‪ 2008‬ورقة‬
‫خاصة بعنوان”عملية مراجعة وتعديل وثائق مجلس معايير المحاسبة الدولية “وتتناول موضوع العنوان نفسه‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬موقف األردن من تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام (‪: )IPSAS‬‬
‫بهدف زيادة فعالية وكفاءة اإلدارة المالية العامة للحكومة األردنية والتي تعتبر ركيزة أساسية لعملية اإلصالح االقتصادي والمالي في األردن‪ ،‬و‬
‫كخطوة أساسية شرعت وزارة المالية بتطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ IPSAS‬لقيادة نظام إدارة مالية عامة مثالي وخلق إدارة‬
‫تساهم في تعزيز االستقرار االقتصادي والمالي في أنحاء المملكة كافة وبأسلوب يخدم مصلحة المواطنين األردنيين‪.‬‬
‫إن عملية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام هي أكثر من كونها مجرد ممارسة محاسبية‪ ،‬حيث أن لها تأثير على الحكومة بأكملها‪،‬‬
‫وتنعكس على السياسات‪ ،‬والموظفين‪ ،‬وكذلك النظم والعمليات‪ .‬وتنطوي هذه العملية على تحديات وتعقيدات كبيرة‪ ،‬مما يتطلب إجراء تقييم‬
‫مفصل للنظام المالي والسياسات واإلجراءات المحاسبية ‪ ،‬إلى جانب إجراء التعديالت الالزمة على نظام إدارة المعلومات المالية الحكومية ‪،‬‬
‫وغيره من األنظمة ذات العالقة ‪ ،‬فضالً عن تطوير التقارير المالية‪ .‬كما يستلزم ذلك ‪ ،‬تغيير جذري في طريقة فهم المدراء والموظفين‬
‫للمعلومات المالية وكيفية استخدامها‪.‬‬
‫ثامنا ‪ :‬العوامل الرئيسية التي دعت الحكومة لتطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في األردن ‪:‬‬
‫تعزيز الشفافية والمساءلة عبر توفير تقارير مالية أكثر دقة وشمولية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫توفير مرجع محاسبي واحد‪ ،‬ونموذج إفصاح مالي‪ ،‬يسهل فهمه وقراءته والتعامل معه‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مساعدة الحكومة على مواجهة التزاماتها المالية‪ ،‬وتخطيط الوفاء بها‪ ،‬والقدرة على إيصال الخدمات اآلنية والمستقبلية بطريقة أفضل‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫وذلك من خالل الجهوزية المالية ‪ /‬النقدية طويلة األمد‪.‬‬
‫تحسين نوعية وجودة عملية اتخاذ القرار من خالل توفير مصادر معلومات موثوقة عن مسائل األعمال وتوفير مقارنات دورية وذلك‬ ‫‪-‬‬
‫من خالل اإلفصاح عن األحداث المالية والمحاسبية بطريقة عادلة وشفافة‪.‬‬
‫دعم تطبيق الحكومة الموجهة بالنتائج من خالل توفير معلومات حول اآلثار المالية طويلة األمد للقرارات واإلجراءات التي تقوم بها‬ ‫‪-‬‬
‫الحكومات والتحديات التي تواجهها‪.‬‬
‫وعمالً بما جاء في "دليل ممارسات الحوكمة في القطاع العام المتضمن ضرورة إعداد البيانات المالية للقطاع العام وفقا ً لمعايير توفر‬ ‫‪-‬‬
‫مرجع محاسبي واحد معترف به وقابل للمقارنة يشمل إفصاح مالي يسهل فهمه وقراءته والتعامل معه ويعمل على تحسين نوعية‬
‫وجودة التقارير المالية فقد أصدر معالي وزير المالية كتابه رقم ‪ 12/1/18/22915‬تاريخ ‪ 2014/10/22‬الخاص بتبني هذه‬
‫المعايير في الوزارات والدوائر والوحدات الحكومية وبناءا ً عليه رحب مجلس الوزراء بتطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع‬
‫العام بموجب كتاب رئاسة الوزراء رقم ‪ 38296/1/11/13‬تاريخ ‪.2014/11/4‬‬

‫تاسعا ‪ :‬تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام في دول العالم ‪:‬‬
‫فيما يلي قائمة الدول التي اعتمدت بالفعل نظام المحاسبة على أساس االستحقاق المحاسبي بشكل كامل وتطبق حاليا معايير محاسبية تتوافق‬
‫عموما مع متطلبات ‪: IPSASs‬‬
‫‪ -‬أستراليا‬
‫‪ -‬كندا‬
‫‪ -‬نيوزيلندا‬

‫‪2‬‬
 ‫‪ -‬المملكة المتحدة‬
‫‪ -‬الواليات المتحدة األمريكية‬
‫وتشير التقديرات إلى أن أكثر من ‪ 30‬دولة قد تبنت بالفعل معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام سواء بموجب أساس النقد المحاسبي أو‬
‫بموجب أساس االستحقاق المحاسبي(‪.‬‬
‫عاشرا ‪ :‬معرفة محددات تطبيق معايير ‪: IPSASs‬‬
‫عدم إمكانية تطبيق معايير ‪ IPSASs‬بالكامل على مستوى دول العالم‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإلبقاء على كثير من البدائل المحاسبية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ً‬
‫يتطلب تطبيق بعض المعايير المحاسبية الدولية تعديال للقوانين في الدول المطبقة أو األنظمة والتشريعات والتعليمات والبالغات التي‬ ‫‪-‬‬
‫تصدر بموجبها‪.‬‬
‫اختالف مستوى التعليم بين الدول المطبقة للمعايير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الضغوطات السياسية التي تمارس على مجلس معايير ‪ IPSASB‬في وضع المعايير المحاسبية الدولية وتعديلها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدم توفر النية والجدية لدى الحكومات والسلطات الحاكمة بتطبيق معايير ‪.IPSASs‬‬ ‫‪-‬‬
‫التطور المستمر لمعايير ‪.IPSASs‬‬ ‫‪-‬‬
‫المستوى العلمي والمهني المرتفع لمحتويات المعايير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اختالف البيئات اإلقتصادية وأنظمة الحياة السياسية في الدول المتقدمة عنها في الدول النامية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدم أخذ كافة التعديالت التي تتم على المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪.IFRS‬‬ ‫‪-‬‬
‫الحادي عشر ‪ :‬تحديد االعتبارات الالزمة لتطبيق معايير ‪: IPSASs‬‬
‫‪ .1‬أن يتم مناقشة تطبيق معايير ‪ IPSASs‬مع الجهة الرقابية على الحكومة‪.‬‬
‫‪ .2‬تدريب الموظفين المعنيين بتطبيق معايير ‪ IPSASs‬تدريبا مكثفاً‪.‬‬
‫‪ .3‬أن تقوم اللجنة المالية في المجلس التشريعي بوضع خطة شاملة لتطبيق معايير ‪ ، IPSASs‬وتحديد إجراءات المرحلة االنتقالية‬
‫بحيث تتضمن الحد األدنى التالي ‪ :‬تصميم نظام معلومات محاسبي الكتروني يتم فيه استيفاء تصميم وبناء النظام بأركانه المطلوبة‬
‫وفق أساس االستحقاق وحصر كافة األصول والموجودات لدى المنشأة الحكومية وتقييم الموجودات واإللتزامات‪.‬‬
‫‪ .4‬أن تتضمن المرحلة االنتقالية تطبيق جزئي مرحلي لهذه المعايير قبل تعميم تطبيقها يحدد لها إطار زمني معين ويمكن أن يأخذ‬
‫التطبيق الجزئي األشكال التالية ‪ :‬المنشأة الريادية ‪ ،‬المعيار الريادي ‪ ،‬الممارسة الريادية‪.‬‬
‫‪ .5‬التطبيق الشامل والفوري لكافة المعايير من قبل األجهزة الحكومية التي ينطبق عليها تعريف منشآت األعمال الحكومية ‪GBE‬‬
‫الواردة في معايير ‪.IPSASs‬‬
‫‪ .6‬تقييم التطبيق المبدئي المرحلي أو الجزئي كما ورد في (‪ )4‬بأعاله‪ ،‬أو التطبيق الكلي كما ورد في (‪ )5‬بأعاله‪ ،‬من قبل لجنة‬
‫خبراء‪.‬‬
‫‪ .7‬على ضوء نتيجة التقييم المبدئي والصعوبات والمعيقات يتم وضع خطة تفصيلية باالشتراك ما بين الخبراء المعينين وديوان‬
‫المحاسبة وأعضاء اللجنة المالية البرلمانية‪.‬‬
‫‪ .8‬أن تتولى الجهة الرقابية المسيطر عليها للسلطة التشريعية اإلشراف على التطبيق‪.‬‬
‫‪ .9‬أن يتولى الرقابة على كل ذلك اإلعالم النزيه الحيادي المستقل األمين‪.‬‬
‫‪ .10‬التأكيد على رقابة الشعب والمنابر الحرة المسئولة‪.‬‬
‫‪ .11‬وجوب وجود تنسيق كامل بين السلطات األربع حول توحيد جهودها في مواجهة التحديات التي تحول دون تطبيق معايير‬
‫‪.IPSASs‬‬
‫‪ .12‬وجوب مراعاة ما ورد في المعيار ‪ IPSAS 33‬الذي يحدد متطلبات تطبيق معايير ‪ IPSASs‬للمرة األولى‪.‬‬
‫الثاني عشر ‪ :‬المحاسبة على أساس االستحقاق المحاسبي ‪:‬‬
‫‪ ‬يبين نظام المحاسبة على أساس االستحقاق المحاسبي تأثيرات المعامالت واألحداث والظروف األخرى على الموارد اإلقتصادية للمنشأة‬
‫التي تعد التقارير في الفترات التي تحدث تلك التأثيرات خاللها حتى ولو حدثت الدفعات واالستالمات النقدية في فترة مختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬المصطلحات والتعريفات ‪:‬‬
‫‪ -‬أساس االستحقاق ‪ :‬يعني أساس محاسبة يتم االعتراف بموجبه بالمعامالت واألحداث األخرى عند وقوعها وليس فقط عند استالم أو دفع‬
‫النقد أو ما يعادله ولذلك فإن المعامالت واألحداث تسج ل في سجالت المحاسبة ويعترف بها في البيانات المالية للفترة الزمنية الخاصة بها‪.‬‬
‫‪ -‬المنشأة اإلقتصادية ‪ :‬تعني مجموعة من الوحدات التي تضم وحده واحدة مسيطرة و وحده واحدة أو أكثر مسيطر عليها‪.‬‬
‫‪ -‬األصل ‪ :‬مورد تسيطر عليه الوحدة في الوقت الحالي نتيجة لحادثة في الماضي (هو مورد له إمكانيات خدمية أو قدرة على تحقيق منافع‬
‫اقتصادية ‪ ،‬واإلمكانيات الخدمية هي مفهوم خاص بالقطاع العام يعني القدرة على تقديم خدمات تساهم في تحقيق أهداف الوحدة ‪ ،‬وهذه‬
‫اإلمكانيات الخدمية تمكن الوحدة من تحقيق أهدافها دون أن تولد بالضرورة تدفقات نقدية داخلة صافية)‪.‬‬
‫ملزما قانونا ً ويجب تسوية االلتزام من‬
‫‪ -‬االلتزام ‪ :‬تدفق خارجي للموارد ناتج عن حادثة في الماضي (االلتزام الحالي قد يكون وقد ال يكون ِ‬
‫ً‬
‫خالل تدفق خارج للموارد من الوحدة ‪ ،‬يوضح اإلطار أن االلتزام يجب أن يكون تجاه طرف خارجي لكي يتم اعتباره التزاما ‪ ،‬ولكي يوجد‬
‫االلتزام ليس من الضروري معرفة هوية الطرف الخارجي قبل وقت التسوية على أية حال ال يجوز أن يكون التزام الوحدة تجاه نفسها حتى‬
‫ولو أعلنت جهاراً نيتها للتصرف بطريقة معينة‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫اإليراد ‪ :‬الزيادة في صافي الوضع المالي للوحدة باستثناء الزيادة الناتجة عن استثمارات المالكين يمكن أن تنشأ اإليرادات عن مجموعة‬ ‫‪-‬‬
‫واسعة من المعامالت ‪ ،‬ومن األمثلة على ذلك المعامالت التبادلية وغير التبادلية‪.‬‬
‫فائض أو عجز الفترة ‪ :‬فائض وعجز الفترة لجهة ما يتلخص تعريفه بأنه الفرق بين اإليرادات والمصاريف المعروضة في بيان األداء‬ ‫‪-‬‬
‫المالي‪.‬‬
‫المصاريف ‪ :‬النقص في صافي الوضع المالي للوحدة باستثناء النقص الناتج عن عمليات التوزيع على المالكين‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫استثمارات وتوزيعات المالكين ‪ :‬تدفقات الموارد الداخلة إلى جهة ما باستثمار من أطراف خارجية تحمل صفة المالكين ‪ ،‬والتي تشكل أو‬ ‫‪-‬‬
‫تزيد منفعة في صافي الوضع المالي للوحدة ‪ ،‬يؤكد اإلطار على أن تدفقات الموارد الداخلة من المالكين وتدفقات الموارد الخارجة إلى‬
‫تحول فيها منشأة ما أصوالً والتزامات إلى جهة‬
‫المالكين بصفتهم هذه يجب تمييزها عن اإليرادات والمصاريف مثالً المعامالت التي ِ‬
‫حكومية أخرى يمكن أن تندرج تحت تعريف استثمارات المالكين أو عمليات التوزيع على المالكين‪.‬‬
‫المالحظات ‪ :‬تحتوي المعلومات إضافة إلى تلك المعروضة في بيان المركز المالي وبيان األداء المالي وبيان التغيرات في صافي األصول ‪/‬‬ ‫‪-‬‬
‫حقوق الملكية وبيان التدفق النقدي ‪ ،‬وتقدم المالحظات شروحات وصفية أو تحليالً للبنود المفصح عنها في تلك البيانات والمعلومات حول‬
‫البنود غير المؤهلة لالعتراف بها في تلك البيانات‪.‬‬
‫الثالث عشر ‪ :‬مفهوم الوحدة المعدة للتقارير (وحدة اإلبالغ) ‪:‬‬
‫وهي مؤسسة حكومية أو مؤسسة أخرى في القطاع العام تقوم بإعداد تقارير اإلبالغ المالي ذو الغرض العام ‪ ،‬وقد تشمل الوحدة المعدة للتقارير‬
‫في القطاع العام على اثنين أو أكثر من الوحدات المنفصلة التي تعرض تقارير اإلبالغ المالي ذو الغرض العام كما لو أنها وحده واحده ويشار‬
‫إليها على أنها وحدة المجموعة المعدة للتقارير‪.‬‬
‫الرابع عشر ‪ :‬الخصائص النوعية للمعلومات المالية ‪:‬‬
‫تقدم التقارير المالية ذات الغرض العام معلومات مالية وغير مالية حول الظواهر اإلقتصادية والظواهر األخرى ولتصبح هذه التقارير مفيدة‬
‫لمستخدميها وتدعم أهداف إعدادها يجب أن تتسم هذا التقارير ببعض الصفات والتي تسمى بالخصائص النوعية للمعلومات وهي ‪:‬‬
‫‪ .1‬المالئمة ‪:‬‬
‫حتى تكون المعلومات المالية المعروضة مالئمة ‪ ،‬يجب إن تكون ذات صلة بالقرار وبالتالي تؤثر على القرارات اإلقتصادية للمستخدمين‬
‫وتحدث فرق في تلك القرارات بمساعدتهم في تقييم األحداث الماضية والحاضرة والمستقبلية ‪ ،‬وتعتبر المعلومات المالية مالئمة إذا كانت تتميز‬
‫بالقيمة التنبؤية أو التأكيدية أو كالهما ويكون للمعلومات دور تنبؤي إذا كان من الممكن استخدامها للتنبؤ باألحداث اإلقتصادية واألداء المتوقع‬
‫للمنشاة في المستقبل وقدرتها على مواجه المتغيرات الغير متوقعة ‪ ،‬أما القيمة التأكيدية فتتوفر في المعلومات المالية إذا كانت توفر تغذية عكسية‬
‫حول التقييمات السابقة‪.‬‬
‫‪ .2‬التمثيل الصادق ‪:‬‬
‫حتى تكون المعلومات موثوقة يجب إن تعبر بصدق عن العمليات المالية واألحداث األخرى التي حدثت في المنشاة والظواهر الواجب إن تعبر‬
‫عنها وتصورها ‪ ،‬وحتى تصور المعلومات المالية األحداث والعمليات والظواهر بصدق يجب أن تكون كاملة ‪ ،‬ومحايدة ‪ ،‬وخالية من األخطاء ‪،‬‬
‫وال يتوقع إن تتحقق هذه الصفات بالكامل لكن المقصود أن تتحقق ألقصى قدر ممكن‪.‬‬
‫‪ -‬وتعني خاصية كاملة إن تعبر المعلومات المالية عن كافة المعلومات الضرورية لفهم مستخدمي المعلومات عن األحداث التي يتم التعبير‬
‫عنها بما في ذلك المعلومات الوصفية والتوضيحية‪.‬‬
‫‪ -‬تعني خاصية الحياد إن تكون المعلومات المالية غير متحيزة ‪ ،‬بحيث ال يتم إعدادها لخدمة طرف أو جهة معينة من مستخدمي المعلومات‬
‫المالية على حساب جهة أخرى أو لتحقيق غرض أو هدف معين وإنما لإلستخدام العام دون تحيز‪.‬‬
‫‪ -‬تعني خاصية الخلو من األخطاء أن ال تكون هناك أخطاء أو حذف في وصف وبيان األحداث اإلقتصادية وال يوجد أخطاء في عملية‬
‫معالجة المعلومات المالية المعلن عنها‪.‬‬
‫‪ .3‬القابلية للمقارنة ‪:‬‬
‫يقصد بقابلية المقارنة للقوائم المالية إمكانية مقارنة القوائم المالية لفترة مالية معينة مع القوائم المالية لفترة أو فترات أخرى سابقة لنفس المنشاة ‪،‬‬
‫أو مقارنة القوائم المالية للمنشاة مع القوائم المالية لمنشاة أخرى ولنفس الفترة ويستفيد مستخدمو المعلومات المالية من إجراء مقارنة إلغراض‬
‫اتخاذ القرارات ‪ ،‬وتقضي عملية المقارنة الثبات في استخدام السياسات المحاسبية من فترة ألخرى ‪ ،‬والثبات في أسلوب عرض القوائم المالية‬
‫من فترة ألخرى‪.‬‬

‫‪ .4‬القابلية للتحقق ‪:‬‬

‫ويقصد بها درجة االتفاق بين اإلفراد المستقلين والمطلعين الذين يقومون بعملية القياس باستخدام نفس أساليب القياس ‪ ،‬أي مدى وجود درجة‬
‫عالية من اإلجماع بين المحاسبين المستقلين عن استخدامهم نفس طرق القياس والخروج بنتائج مشابهه لإلحداث اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪ .5‬التوقيت المناسب ‪:‬‬
‫ويقصد بها إن تكون المعلومات متوفرة التخاذ القرار في الوقت الذي يكون للمعلومات تاثير في القرار‪.‬‬
‫‪ .6‬القابلية للفهم ‪:‬‬
‫ويقصد بها إن يتم تصنيف وعرض المعلومات بشكل واضح ودقيق وبعيدة عن التعقيد والصعوبة ‪ ،‬بالرغم أن عرض المعلومات بوضوح‬
‫وإيجاز يساعد مستخدمي المعلومات على فهمها إال أن االستيعاب أو الفهم الفعلي للمعلومات يعتمد إلى حد كبير على مستخدمي التقارير المالية‬

‫‪4‬‬
 ‫بحيث يفترض أ ن يكون لدى مستخدمي تلك المعلومات مستوى معقول من المعرفة في المجاالت المحاسبية وأعمال المنشاة ونشاطاتها‬
‫اإلقتصادية‪.‬‬
‫الخامس عشر ‪ :‬القيود على المعلومات المشمولة في التقارير المالية ذات الغرض العام ‪:‬‬
‫‪ -‬األهمية النسبية (المادية) ‪:‬‬
‫تكون المعلومات مادية إذا كان حذفها أو عرضها بشكل خاطئ قد يؤثر على اإلعفاء من المساءلة بواسطة المنشأة أو القرارات التي يتخذها‬
‫المستخدمون على أساس التقارير المالية ذات الغرض العام التي تعدها المنشأة عن فترة اإلبالغ ‪ ،‬وتعتمد األهمية النسبية على طبيعة ومبلغ البند‬
‫المقدر في الظروف المحددة لكل منشاة بحيث يتم تقييم األهمية النسبية في سياق البيئة التشريعية والمؤسسية والتشغيلية التي تعمل ضمنها‬
‫المنشاة‪.‬‬
‫‪ -‬التكلفة – المنفعة ‪:‬‬
‫يفرض إعداد التقارير المالية تكاليف معينة ويجب إن تبرر منافع إعداد هذه التقارير تلك التكاليف ‪ ،‬إن تقييم ما إذا كانت منافع تقديم المعلومات‬
‫تبرر التكاليف ذات العالقة ‪ ،‬غالبا ما تكون مسالة حكم وتقدير ويجب أن تبرر منافع التقرير المالي تكاليف إصداره‪.‬‬
‫‪ -‬التوازن بين الخصائص النوعية ‪:‬‬
‫عند إعداد التقارير المالية ذات الغرض العام يجب على المنشاة معدة التقارير العمل على إيجاد توازن بين الخصائص النوعية للمعلومات‬
‫لتحقيق الهدف من تلك المعلومة‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬

‫معيار رقم (‪ )1‬عرض القوائم المالية‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 1‬‬

‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 1‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 1‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولي ‪ IASB‬وكالهما يتعلقان بعرض القوائم المالية‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬

‫بيان الطريقة التي يتم من خاللها عرض البيانات المالية لألغراض العامة من أجل ضمان إمكانية المقارنة بين كل من البيانات المالية للمنشأة‬
‫للفترات السابقة والبيانات المالية الخاصة بمنشآت أخرى ولتحقيق هذا الهدف يبين المعيار اإلعتبارات الكلية الخاصة بعرض البيانات المالية‬
‫واإلرشادات بشأن هيكل هذه البيانات والحد األدنى من المتطلبات الخاصة بمحتويات البيانات المالية المعدة بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬

‫يجب تطبيق هذا المعيار في عرض كافة البيانات المالية لألغراض العامة المعدة والمعروضة بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي وفقا ً‬ ‫‪-‬‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام باستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬
‫البيانات المالية لألغراض العامة هي البيانات المعدة لتلبية حاجات المستخدمين الذين هم ليسوا في وضع يتيح لهم طلب تقارير مصممة‬ ‫‪-‬‬
‫خصيصا لتلبي إحتياجاتهم من معلومات دقيقة مثل دافعي الضرائب ‪ ،‬دافعي الرسوم ‪ ،‬أعضاء الهيئات التشريعية ‪ ،‬الدائنين ‪ ،‬المزودين ‪،‬‬
‫اإلعالم ‪ ،‬الموظفين‪.‬‬

‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬

‫أساس االستحقاق ‪ :‬أساس محاسبي يتم بموجبه االعتراف بالعمليات واألحداث عند ظهورها وليس عند قبض أو دفع النقدية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األصول ‪ :‬وهي موارد يتم السيطرة عليها من قبل المنشأة كنتيجة ألحداث سابقة ويتوقع أن تتدفق منها منافع اقتصادية مستقبلية إلى المنشأة‬ ‫‪-‬‬
‫أو إمكانية خدمة للمنشأة‪.‬‬
‫مساهمات المالك ‪ :‬المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة التي يتم المساهمة بها في المنشأة من قبل أطراف من خارج المنشأة‬ ‫‪-‬‬
‫باستثناء تلك التي ينجم عنها إلتزامات‪.‬‬
‫التوزيعات للمالك ‪:‬منافع اقتصادية مستقبلية أو خدمات محتملة تقوم المنشأة بتوزيعها لكل أو بعض المالك كعائد على االستثمار أو‬ ‫‪-‬‬
‫كإسترداد لإلستثمار‪.‬‬
‫المنشأة اإلقتصادية ‪ :‬المنشأة المسيطرة والمنشآت المسيطر عليها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المصاريف ‪ :‬هي اإلنخفاض في المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة خالل فترة إعداد التقرير التي تكون على شكل تدفقات صادرة أو‬ ‫‪-‬‬
‫استهالك لألصول أو تكبد إلتزامات تؤدي إلى انخفاض في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية باستثناء تلك المتعلقة بالتوزيعات للمالكين‪.‬‬
‫مؤسسات األعمال الحكومية ‪ :‬تعني المنشأ التي لها كافة الخصائص التالية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬تملك صالحية التعاقد بإسمها‪.‬‬
‫ب‪ .‬أُوكلت إليها السلطة المالية والتشغيلية للقيام باألعمال‪.‬‬
‫ج‪ .‬تبيع السلع والخدمات أثناء سير أعمالها العادية لمنشآت أخرى مقابل ربح أو إسترداد للتكلفة بكاملها‪.‬‬
‫د‪ .‬ال تعتمد على التمويل الحكومي المستمر لتُكون إستمرارية المنشأة‪.‬‬
‫ه‪ .‬تسيطر عليها منشأة قطاع عام‪.‬‬
‫اإللتزامات ‪ :‬هي اإللتزامات الحالية للمنشأة تنجم عن أحداث سابقة والتي يُتوقع أن تؤدي تسويتها إلى تدفق صادر من الموارد التي تتضمن‬ ‫‪-‬‬
‫منافع إقتصادية أو إمكانية خدمة‪.‬‬
‫صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية ‪ :‬وهي الحصة المتبقية في أصول المنشأة بعد إقتطاع كافة إلتزاماتها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإليراد ‪ :‬وهو إجمالي التدفق الوارد من المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة خالل فترة تقديم التقارير المالية والتي تؤدي إلى زيادة في‬ ‫‪-‬‬
‫صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية بإستثناء الزيادات المتعلقة بمساهمات المالكين‪.‬‬

‫خامسا ‪ :‬هدف البيانات المالية ‪:‬‬

‫هو توفير المعلومات المفيدة لعملية إتخاذ القرار وبيان مدى مسؤولية المنشأة عن الموارد الموكلة لها‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫وتختلف مسئولية إعداد وعرض البيانات المالية فقد يميز اإلختصاص بين من هو مسؤول عن إعداد البيانات المالية ومن هو مسؤول عن‬
‫إعتمادها أوعرضها بناء على التشريعات المحلية التي تحدد هذه المسئولية وقد تحدد مستويات مختلفة من المسئولية‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬بيان مكونات القوائم المالية ‪ :‬تتضمن المجموعة الكاملة ما يلي ‪:‬‬
‫بيان المركز المالي ‪ :‬قائمة تتضمن أصول المنشأة ومطلوباتها وحقوق ملكيتها في تاريخ معين‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫بيان األداء المالي ‪ :‬قائمة تتضمن نتيجة أعمال المنشأة من فائض أو عجز تمثل إجمالي الدخل بعد مقابلة اإليرادات بالمصروفات عن فترة‬ ‫‪.2‬‬
‫مالية معينة وتعرض كقائمة واحدة أو قائمتين ‪ :‬قائمة األداء المالي وصافي األصول(حقوق الملكية) أو قائمة المكاسب والخسائر المعترف‬
‫بها)‪.‬‬
‫بيان التغيرات في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية ‪ :‬وهي قائمة تعرض عن فترة معينة كل التغيرات في حقوق الملكية ‪ ،‬أو التغيرات في‬ ‫‪.3‬‬
‫حقوق الملكية التي ال تظهر بسبب عمليات مع المالك كممارسات تتم من قبلهم باعتبارهم مالكين‪.‬‬
‫بيان التدفق النقدي ‪ :‬قائمة تعرض عن فترة مالية معينة التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية التي تمت خالل فترة‬ ‫‪.4‬‬
‫مالية معينة في المنشأة‪.‬‬
‫عندما توفر المنشأة موازنتها المصادق عليها للجمهور مقارنة بين المبالغ المقدرة والفعلية إما كبيان مالي إضافي منفصل أو كعمود موازنة‬ ‫‪.5‬‬
‫في البيانات المالية‪.‬‬
‫ً‬
‫المالحظات ‪ :‬التي تشمل ملخصا بالسياسات المحاسبية الهامة والمالحظات التفسيرية األخرى‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫معلومات مقارنة فيما يتعلق بالفترة أو الفترات السابقة‪.‬‬ ‫‪.7‬‬
‫سابعا ‪ :‬اإلعتبارات الكلية ‪:‬‬
‫‪ .1‬العرض العادل ‪:‬‬
‫‪ .1‬يجب أن تعرض البيانات المالية المركز المالي واألداء المالي والتدفقات النقدية الخاصة للمنشأة بشكل عادل ‪ ،‬يقتضي العرض‬
‫العادل تمثيل آثار المعامالت واألحداث والظروف األخرى بشكل صحيح وفقا لتعريفات ومعايير اإلعتراف باألصول واإللتزامات‬
‫واإليرادات والمصاريف المبينة في المعايير‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫‪ .2‬يجب على المنشأة التي تمتثل بياناتها المالية لمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام أن تقدم بيانا صريحا وواضحا عن اإلمتثال‬
‫في اإليضاحات‪.‬‬
‫‪ .2‬إستمرارية المنشأة ‪:‬‬
‫‪ .1‬عند إعداد البيانات المالية يجب إجراء تقييم لقدرة المنشأة على اإلستمرار في عملها من معدي البيانات المالية وفي حال وجود‬
‫حاالت عدم تأكد تثير شكا ً كبيرا ً حول قدرة المنشأة على اإلستمرار فإن يجب اإلفصاح عن هذه الحاالت‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا لم يتم إعداد ال بيانات المالية على أساس إستمرارية المنشأ يجب اإلفصاح عن هذه الحقيقة مع ذكر األساس المستخدم في‬
‫إعدادها وسبب عدم إعتبارها مستمرة‪.‬‬
‫‪ .3‬تعد البيانات المالية عادة على إفتراض أن المنشأة هي منشأة مستمرة على األقل لمدة إثنا عشر شهراً من تاريخ إعتماد البيانات‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬إن تحديد ما إذا كانت فرضية المنشأة المستمرة ليست مناسبة فيما يتعلق بالحكومة ككل‪.‬‬
‫‪ .3‬إتساق أو ثبات العرض ‪ :‬يجب اإلبقاء على عرض وتصنيف البنود في البيانات المالية من فترة إلى الفترة التي تليها‪.‬‬
‫‪ .4‬المادية والتجميع ‪:‬‬
‫يتم عرض كل فئة هامة من البنود المماثلة بشكل منفصل في البيانات المالية وتعرض البنود التي تختلف طبيعتها أو وظيفتها بشكل منفصل‬
‫ما لم تكن غير هامة‪.‬‬
‫‪ .5‬التقاص ‪ :‬يجب عدم إجراء تقاص لألصول واإللتزامات واإليراد والمصروف إال إذا كان التقاص مطلوب أو مسموح به من قبل معيار‬
‫محاسبة دولي آخر في القطاع العام مثل المكاسب والخسائر الناتجة عن بيع األصول غير المتداولة فيتم خصم مصاريف بيع األصل من‬
‫اإليراد المتحقق ‪ ،‬أيضا ً مكاسب وخسائر الصرف األجنبي والمكاسب والخسائر الناجمة من أدوات مالية يحتفظ بها للمتاجرة‪.‬‬
‫‪ .6‬المعلومات المقارنة ‪:‬‬
‫‪ .1‬ينبغي أن تعرض المنشأة المعلومات المقارنة فيم ا يخص الفترة السابقة لجميع المبالغ الوارد في البيانات المالية والمعلومات‬
‫السردية والوصفية إن كانت ذات صلة بفهم البيانات المالية للفترة الحالية‪.‬‬
‫‪ .2‬ينبغي أن تعرض المنشأة كحد أدنى بيان واحد لكل من المركز المالي واألداء المالي وبيان للتدفقات النقدية وبيان للتغيرات في‬
‫صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية مع معلومات مقارنة للفترة السابقة واإليضاحات ذات العالقة‪.‬‬

‫الهيكل والمحتوى ‪:‬‬

‫‪ .3‬تحديد البيانات المالية‪.‬‬
‫• يجب أن تكون البيانات المالية محددة بوضوح ومميزة عن المعلومات األخرى في نفس الوثيقة المنشورة‪.‬‬
‫• يجب تحديد كل عنصر من عناصر البيانات المالية على نحو واضح باإلضافة إلى عرض المعلومات التالية بشكل‬
‫ظاهر وتكرارها عند الضرورة ‪:‬‬
‫‪ -‬إسم المنشأة مقدمة التقرير‪.‬‬
‫‪7‬‬
 ‫ما إذا كانت البيانات المالية تغطي المنشأة الفردية أو المنشأة اإلقتصادية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تاريخ التقرير أو الفترة التي تغطيها البيانات المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عملة التقرير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مستوى الدقة المستخدم في عرض األرقام في البيانات المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .4‬فترة تقديم التقارير ‪:‬‬
‫يجب عرض البيانات المالية كل سنة على األقل وعند عرض البيانات المالية لفترة أطول أو اقصر من سنة واحدة يجب أن تفصح عن‬
‫السبب‪.‬‬
‫‪ .5‬الوقت المناسب ‪:‬‬
‫يجب أن تكون المنشأ في وضع يتيح لها إصدار بياناتها المالية خالل ستة أشهر من تاريخ التقرير‪.‬‬
‫‪ .6‬بيان المركز المالي ‪:‬‬
‫• يجب على المنشأ أن تعرض األصول المتداولة وغير المتداولة واإللتزامات المتداولة وغير المتداولة كفئات منفصلة في‬
‫صدر بيان المركز المالي إال إذا كان العرض على أساس السيولة يقدم معلومات موثوقة وأكثر مالئمة‪.‬‬
‫• األصول المتداولة ‪ :‬يجب تصنيف أصل بأنه أصل متداول عندما ‪:‬‬
‫‪ -‬يتوقع أن يتم تحقيقه أو يتم اإلحتفاظ به للبيع أو اإلستهالك أثناء سير الدورة العادية للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬يحتفظ به بشكل رئيسي ألغراض المتاجرة‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يكون من المتوقع تحقيقه خالل ‪ 12‬شهر من تاريخ التقرير‪.‬‬
‫‪ -‬عبارة عن نقد أو نقد معادل‪.‬‬
‫• يجب تصنيف كافة األصول األخرى على أنها أصول غير متداولة ويشمل األصول الملموسة و غير الملموسة ذات‬
‫الطبيعة طويلة األجل‪.‬‬
‫• اإللتزامات المتداولة ‪ :‬يجب تصنيف اإللتزام بأنه إلتزام متداول عندما تتوفر فيه أحد المعايير التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬يتوقع تسويته في الدورة التشغيلية للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬معد بشكل أساسي لغرض المتاجرة‪.‬‬
‫‪ -‬يستحق التسوية خالل إثني عشر شهراً بعد تاريخ التقرير‪.‬‬
‫‪ -‬ال تتمتع المنشأة بحق مشروط في تأجيل تسوية إلتزام معين لمدة ‪ 12‬شهراً على األقل من تاريخ التقرير‪.‬‬
‫• يجب تصنيف كافة اإللتزامات األخرى على أنها إلتزامات غير متداولة‪.‬‬
‫• المعلومات التي سيتم تقديمها في صدر بيان المركز المالي ‪:‬‬
‫كحد أدنى يجب أن يشتمل على بنود سطر تعرض المبالغ التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫ب‪ .‬العقارات اإلستثمارية‪.‬‬
‫ج‪ .‬األصول غير الملموسة‪.‬‬
‫د‪ .‬األصول المالية بإستثناء المبالغ المبينة في (ه) ‪( ،‬ح) ‪( ،‬ط)‪.‬‬
‫ه‪ .‬اإلستثمارات التي تمت محاسبتها بإستخدام أسلوب حقوق الملكية‪.‬‬
‫و‪ .‬المخزون‪.‬‬
‫ز‪ .‬المستردات من المعامالت غير المتعلقة بالصرف (الضرائب والحوالت) مستحقة القبض‪.‬‬
‫ح‪ .‬الذمم المدينة من معامالت الصرف‪.‬‬
‫ط‪ .‬النقد و النقد المعادل‪.‬‬
‫ي‪ .‬الضرائب والحواالت مستحقة الدفع‪.‬‬
‫ك‪ .‬الذمم الدائنة بموجب معامالت الصرف‪.‬‬
‫ل‪ .‬المخصصات‪.‬‬
‫م‪ .‬اإللتزامات المالية بإستثناء المبالغ تحت البند (ك)‪.‬‬
‫ن‪ .‬حصة غير مسيطر عليها معروضة ضمن صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬
‫س‪ .‬صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية الموزعة على المالكين في المنشأة المسيطرة‪.‬‬
‫‪ .7‬بيان األداء المالي ‪:‬‬
‫• الفائض أو العجز للفترة ‪ :‬يشمل جميع بنود اإليرادات والمصاريف المعترف بها في فترة معينة ويتضمن آثار التغيرات‬
‫في التقديرات المحاسبية باستثناء حالتين يمكن فيها إستثناء بنود محددة وهي تصحيح األخطاء وأثر التغيرات في‬
‫السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫• هناك بنود أخرى يمكن أن تحقق تعريف اإليرادات أو المصاريف الواردين في هذا المعيار لكن عادة ما يتم إستثنائها‬
‫من الفائض أو العجز ومن األمثلة على ذلك ‪:‬‬
‫‪ -‬فائض إعادة التقييم‪.‬‬
‫‪ -‬أرباح وخسائر محددة تنشأ من تحويل البيانات المالية لعملية أجنبية‪.‬‬
‫‪ -‬أرباح وخسائر محددة من إعادة قياس األصول المالية المتوفرة برسم البيع‪.‬‬
‫‪8‬‬
 ‫• المعلومات التي يجب عرضها في صدر بيان األداء المالي ‪:‬‬
‫كحد أدنى يجب أن يشتمل صدر بيان األداء المالي على بنود تعرض المبالغ التالية للفترة ‪:‬‬
‫‪ -‬اإليراد‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف التمويل‪.‬‬
‫‪ -‬حصة صافي الفائض أو العجز للشركات الزميلة والمشاريع المشتركة التي تمت محاسبتها بإستخدام أسلوب‬
‫حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ -‬ربح أو خسارة ما قبل الضريبة المعترف به عند التصرف باألصول أو تسوية اإللتزامات المنسوبة إلى‬
‫العمليات المتوقفة‪.‬‬
‫‪ -‬الفائض أو العجز‪.‬‬
‫• ينبغي اإلفصاح عن البنود التالية في متن بيان األداء المالي كمخصصات لفائض أو عجز الفترة ‪:‬‬
‫‪ -‬الفائض أو العجز المنسوب إلى الحصص غير المسيطر عليها‪.‬‬
‫‪ -‬الفائض أو العجز المنسوب إلى مالكي المنشأة المسيطرين‪.‬‬
‫• يجب أن تعرض المنشأ إما في صدر بيان األداء المالي أو في اإليضاحات تحليالً للمصاريف بإستخدام تصنيف مبني‬
‫على أساس طبيعة المصاريف أو وظيفتها ضمن المنشأة أيهما يقدم معلومات موثوقة وأكثر مالئمة للمصاريف‪.‬‬
‫‪ -‬أسلوب طبيعة المصروف ‪ :‬حيث يتم تجميع المصاريف في بيان األداء المالي حسب طبيعتها مثل اإلستهالك ‪،‬‬
‫مشتريات المواد ‪ ،‬تكاليف النقل ‪ ،‬منافع الموظفين ‪ ،‬تكاليف اإلعالن ومن األمثلة على التصنيف من خالل‬
‫طبيعة المصروف ‪:‬‬
‫‪x‬‬ ‫اإليراد اإلجمالي‬
‫‪x‬‬ ‫تكاليف منافع الموظفين‬
‫‪x‬‬ ‫مصروف اإلستهالك واإلطفاء‬
‫‪x‬‬ ‫مصاريف أخرى‬
‫‪x‬‬ ‫إجمالي المصاريف‬
‫‪------------‬‬
‫‪x‬‬ ‫الفائض ‪( /‬العجز)‬
‫ً‬
‫‪ -‬األسلوب الوظيفي لتصنيف المصروف ‪ :‬تصنف المصاريف وفقا للبرنامج أو الغاية التي وضعت من أجلها‬
‫وكمثال على إستخدام األسلوب الوظيفي في التصنيف ‪:‬‬
‫‪x‬‬ ‫اإليراد اإلجمالي‬
‫‪x‬‬ ‫مصاريف الصحة‬
‫‪x‬‬ ‫مصاريف التعليم‬
‫‪x‬‬ ‫مصاريف أخرى‬
‫‪x‬‬ ‫إجمالي المصاريف‬
‫‪------------‬‬
‫‪x‬‬ ‫الفائض ‪( /‬العجز)‬
‫‪ -‬يجب أن تفصح المنشآت التي تصنف المصاريف حسب الوظيفة عن معلومات إضافية حول طبيعة‬
‫المصاريف بما في ذلك مصروف اإلستهالك واإلطفاء ومنافع الموظفين‪.‬‬

‫‪ .8‬بيان التغيرات في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية ‪:‬‬

‫• يجب أن تعرض القائمة في صلب البيان ‪:‬‬
‫أ‪ .‬الفائض أو العجز للفترة‪.‬‬
‫ب‪ .‬بنود اإليراد والمصروف وإجماليها والتي يتم اإلعتراف بها في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية وفق متطلبات‬
‫المعايير األخرى‪.‬‬
‫ج‪ .‬إجمالي إيرادات ومصاريف الفترة المحسوبة كمجموع للبندين أ ‪ +‬ب مع إظهار إجمالي المبالغ المنسوبة إلى مالكي‬
‫المنشأة المسيطرة والحصص غير المسيطر عليها بشك منفصل‪.‬‬
‫د‪ .‬بالنسبة لكل عنصر في صافي األصول وحقوق الملكية المفصح عنها بشكل منفصل ‪ ،‬آثار التغيرات في السياسات‬
‫المحاسبية وتصحيحات األخطاء المعترف بها وفقا للمعيار رقم (‪.)3‬‬
‫• أيضا ً يجب على المنشأة أن تعرض أما في قائمة التغير في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية أو في اإليضاحات ‪:‬‬
‫أ‪ .‬مبالغ المعامالت مع المالكين الذين يعملون بصفتهم كمالكين مع إظهار التوزيعات على المالكين بشكل منفصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬رصيد الفائض أو العجز المتراكم في بداية الفترة وفي تاريخ التقرير والحركات خالل الفترة‪.‬‬
‫ج‪ .‬إلى المدى الذي يتم فيه اإلفصاح عن صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية بشكل منفصل يجب عرض مطابقة بين‬
‫المبلغ المسجل لكل عنصر في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية في بداية ونهاية الفترة بحيث تفصح بشكل منفصل‬
‫عن كل حركة‪.‬‬
‫‪9‬‬
‫• تعكس التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية للمنشأة بين تاريخي التقرير الزيادة أو النقصان في صافي أصولها‬
‫خالل الفترة‪.‬‬
‫• تشمل المساهمات م ن قبل المالكين والتوزيعات إلى المالكين التحويالت بين منشأتين ضمن منشأة إقتصادية ويعترف‬
‫بتلك المساهمات كتعديل مباشر لصافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ .9‬بيان التدفق النقدي ‪:‬‬
‫تقدم معلومات التدفق النقدي لمستخدمي البيانات المالية أساسا لتقييم ‪:‬‬
‫أ‪ .‬قدرة المنشأة على توليد النقد والنقد المعادل‪.‬‬
‫ب‪ .‬واحتياجات المنشأة إلستخدام التدفقات النقدية‪.‬‬
‫وينص معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام (‪ )2‬على متطلبات عرض بيان التدفق النقدي واإلفصاحات ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ .10‬المالحظات ‪:‬‬
‫• المالحظات ينبغي أن ‪:‬‬
‫‪ -‬تعرض معلومات حول أساس إعداد البيانات المالية والسياسات المحاسبية المحددة المستخدمة‪.‬‬
‫‪ -‬تفصح عن المعلومات التي تقتضيها معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام التي ال تعرض في متن القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬تقدم معلومات إضافية ال تعرض في متن القوائم المالية لكنها ذات صلة بفهم أي من هذه القوائم‪.‬‬
‫• ينبغي عرض المالحظات بطريقة منتظمة وينبغي أن يشير كل بند في متن القوائم المالية إلى أي معلومات ذات عالقة‬
‫بالمالحظات‪.‬‬
‫• تُعرض المالحظات عادة بالترتيب التالي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬بيان اإلمتثال بمعايير المحاسبة المالية في القطاع العام‪.‬‬
‫ب‪ .‬ملخص السياسات المحاسبية الهامة المطبقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ج‪ .‬المعلومات المساندة للبنود المعروضة في متن القوائم المالية بالترتيب الذي تعرض فيه كل قائمة وكل بند سطر‪.‬‬
‫د‪ .‬إفصاحات أخرى بما في ذلك ‪:‬‬
‫‪ .1‬اإللتزامات المحتملة واإللتزامات التعاقدية غير المعترف بها‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلفصاحات غير المالية مثل أهداف وسياسات إدارة المخاطر المالية في المنشأة‪.‬‬
‫‪ .7‬المصادر الرئيسية لشكوك التقديرالخصائص النوعية للتقارير المالية ‪:‬‬
‫‪ .1‬قابلية الفهم ‪ :‬تكون المعلومات قابلة للفهم عندما يُتوقع أن يدرك المستخدمون معناها على نحو معقول‪.‬‬
‫‪ .2‬المالئمة ‪:‬‬
‫• تكون المعلومات مالئمة للمستخدمين إذا كان من الممكن إستخدامها للمساعدة في تقييم األحداث السابقة أو الحالية أو‬
‫المستقبلية أو لتأكيد أو تصحيح تقييمات سابقة وحتى تكون المعلومات مالئمة يجب عرضها في الوقت المناسب‪.‬‬
‫• المادية (األهمية النسبية) ‪ :‬تتأثر مالئمة المعلومات بطبيعتها وماديتها (أهميتها النسبية)‪.‬‬
‫‪ .3‬الموثوقية ‪ :‬تكون المعلومات الموثوقة خالية من ا ألخطاء المادية والتحيز ويمكن أن يعتمد عليها المستخدمون لتمثل بأمانة ما‬
‫تقتضي تمثيله أو يتوقع بشكل معقول أن تمثله‪.‬‬
‫• التمثيل بأمانة ‪ :‬من أجل أن تمثل المعلومات بأمانة المعامالت واألحداث األخرى يجب أن يتم عرضها حسب محتوى‬
‫المعامالت واألحداث األخرى وليس فقط حسب شكلها القانوني‪.‬‬
‫• المحتوى فوق الشكل ‪ :‬إذا كانت المعلومات ستمثل بأمانة المعامالت واألحداث األخرى التي تقتضي تمثيلها فإن من‬
‫الضروري أن تتم محاسبتها وعرضها حسب محتواها وحقيقتها اإلقتصادية وليس فقط حسب شكلها القانوني كما أن‬
‫محتوى المعامالت واألحداث ال يكون دائما ً متفقا ً مع شكلها القانوني‪.‬‬
‫• الحياد ‪ :‬تكون المعلومات حيادية إذا كانت خالية من التحيز وتكون البيانات المالية غير حيادية إذا تم إختيار أو عرض‬
‫المعلومات التي تحتويها بطريقة مصممة للتأثير على إتخاذ القرار أو الحكم لتحقيق نتيجة محددة مسبقاً‪.‬‬
‫• الحيطة والحذر ‪ :‬هو تضمين درجة من الحذر في ممارسة األحكام الالزمة عند وضع التقديرات المطلوبة في ظل‬
‫ظروف عدم اإلستقرار كأن تكون األصول واإليرادات غير مبالغ فيها وأن تكون اإللتزامات والمصاريف غير مفهومة‬
‫• اإلكتمال يجب أن تكون المعلومات الواردة في البيانات المالية كاملة ضمن حدود األهمية النسبية والتكلفة‪.‬‬
‫‪ .4‬قابلية المقارنة ‪ :‬تكون المعلومات قابلة للمقارنة عندما يكون المستخدمون قادرين على تحديد نواحي التشابه واإلختالف بين‬
‫تلك المعلومات والمعلومات الوارد في تقارير أخرى لمنشآت أخرى أو لنفس المنشأة‪.‬‬
‫‪ .8‬القيود على المعلومات المالئمة الموثوقة ‪:‬‬
‫‪ .1‬اإللتزام بالوقت المناسب‪.‬‬
‫‪ .2‬التوازن بين المنفعة والتكلفة‪.‬‬
‫‪ .3‬التوازن بين الخصائص النوعية‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫معيار رقم (‪ )2‬بيانات التدفق النقدي‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 2‬‬

‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 2‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 7‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولي ‪ IASB‬وكالهما يتعلق بقائمة التدفقات النقدية‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬

‫يحدد بيان التدفقات النقدية ‪:‬‬
‫‪ .1‬مصادر التدفقات النقدية الواردة‪.‬‬
‫‪ .2‬البنود التي انفق عليها النقد خالل فترة تقديم التقرير‪.‬‬
‫‪ .3‬رصيد النقد خالل فترة تقديم التقرير‪.‬‬
‫وان معلومات قائمة التدفق النقدي تقدم لمستخدمي البيانات المالية المعلومات لصنع القرار وتحديد الطريقة التي تحصل فيها المنشأة على النقد‬
‫وتقييم امتثال المنشأة للقوانين وتساعد معلومات التدفق النقدي أيضا على التنبؤ بالمتطلبات النقدية المستقبلية للمنشاة وقدرتها على توليد التدفقات‬
‫النقدية في المستقبل وقدرتها على تمويل أنشطتها‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬

‫إن المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية على أساس اإلستحقاق المحاسبي يجب أن تعد بيانا ً للتدفقات النقدية وفقا ً لمتطلبات هذا المعيار‬ ‫‪‬‬
‫ويجب أن تقدمه كجزء من بياناتها المالية لكل فترة يتم عرض البيانات المالية لها‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات اإلعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬

‫النقد ‪ :‬يشمل النقد في الصندوق والودائع تحت الطلب‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫النقد المعادل ‪ :‬هي االستثمارات قصيرة األجل وعالية السيولة‪ ،‬والتي تكون قابلة للتحول بسهولة لمبالغ نقدية معروفة وخاضعة لمخاطرة‬ ‫‪-‬‬
‫غير كبيرة للتغيرات في القيمة‪.‬‬
‫التدفقات النقدية ‪ :‬هي تدفقات النقد والنقد المعادل الواردة والصادرة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األنشطة التمويلية ‪ :‬هي األنشطة التي تؤدي إلى تغيرات في حجم وتكوين رأس المال المساهم به واالقتراضات للمنشأة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األنشطة االستثمارية ‪ :‬هي أنشطة امتالك وبيع األصول واالستثمارات طويلة األجل التي ال تشملها النقد المعادل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األنشطة التشغيلية ‪ :‬هي أنشطة المنشأة التي ليست أنشطة إستثماريه أو أنشطة تمويلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ‪ :‬عرض بيان التدفق النقدي ‪:‬‬
‫يجب أن يُبلغ بيان التدفق النقدي عن التدفقات النقدية خالل الفترة المصنفة حسب األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية ‪:‬‬
‫‪ -‬األنشطة التشغيلية ‪:‬‬
‫إن مبلغ صافي التدفقات النقدية التي تنجم عن األنشطة التشغيلية هي مؤشر رئيسي لمدى تمويل عمليات المنشأة ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫أ‪ .‬عن طريق الضرائب ) مباشرة وغير مباشرة( أو‪.‬‬
‫ب‪ .‬من مستلمي البضائع والخدمات التي توفرها المنشأة‪.‬‬
‫يساعد أيضا مبلغ صافي التدفقات النقدية في بيان قدرة المنشأة على الحفاظ على قدرتها التشغيلية وتسديد اإللتزامات ودفع أرباح األسهم أو‬ ‫‪‬‬
‫توزيعات مشابهة لمالكيها والقيام باستثمارات جديدة بدون االستعانة بمصادر تمويل خارجية ومن األمثلة على التدفقات النقدية التي تنشأ عن‬
‫األنشطة التشغيلية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬المقبوضات النقدية من الضرائب والرسوم والغرامات‪.‬‬
‫ب‪ .‬المقبوضات النقدية من الرسوم التي تفرض على البضائع والخدمات التي تقدمها المنشأة‪.‬‬
‫ج‪ .‬المقبوضات النقدية من المنح أو الحواالت والمخصصات األخرى أو موازنة أخرى صرحت بها حكومة مركزية أو منشآت قطاع عام‬
‫أخرى‪.‬‬
‫د‪ .‬المقبوضات النقدية من اإلتاوات والرسوم والعموالت واإليرادات األخرى‪.‬‬
‫ه‪ .‬الدفعات النقدية لمنشآت قطاع عام أخرى لتمويل عملياتها) ال تشمل القروض(‪.‬‬
‫‪11‬‬
 ‫الدفعات النقدية لمزودي البضائع والخدمات‪.‬‬ ‫و‪.‬‬
‫الدفعات النقدية للموظفين وبالنيابة عنهم‪.‬‬ ‫ز‪.‬‬
‫المقبوضات النقدية والدفعات النقدية لمنشأة تأمين عن أقساط التأمين والمطالبات والرواتب السنوية ومنافع أخرى خاصة بسياسة‬ ‫ح‪.‬‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫الدفعات النقدية لضرائب على ممتلكات محلية أو ضرائب دخل) حيثما كان ذلك مناسبا) فيما يتعلق باألنشطة التشغيلية‪.‬‬ ‫ط‪.‬‬
‫المقبوضات والدفعات النقدية من العقود التي تم إجرائها لغايات تعاملية أو تجارية‪.‬‬ ‫ي‪.‬‬
‫المقبوضات أو الدفعات النقدية من العمليات المتوقفة‪.‬‬ ‫ك‪.‬‬
‫المقبوضات أو الدفعات النقدية المتعلقة بتسوية القضايا‪.‬‬ ‫ل‪.‬‬
‫‪ -‬األنشطة االستثمارية ‪:‬‬
‫إن التدفقات النقدية الصادرة التي تؤدي إلى االعتراف باألصل في بيان المركز المالي هي فقط تكون مؤهلة للتصنيف على أنها أنشطة‬
‫استثمارية ومن األمثلة عليها ‪:‬‬
‫أ‪ .‬الدفعات النقدية إلمتالك الممتلكات والمصانع والمعدات واألصول غير الملموسة واألصول األخرى طويلة األجل وتشمل هذه الدفعات‬
‫تلك المتعلقة بتكاليف التنمية المرسملة والممتلكات والمصانع والمعدات المنشأة ذاتياً‪.‬‬
‫ب‪ .‬المقبوضات النقدية من مبيعات الممتلكات والمصانع والمعدات واألصول غير الملموسة واألصول األخرى طويلة األجل‪.‬‬
‫ج‪ .‬الدفعات النقدية إلمتالك أدوات حقوق الملكية أو أدوات الدين للمنشآت األخرى والحصص في المشاريع المشتركة (باستثناء الدفعات‬
‫لتلك األدوات التي تعتبر معادالت نقد أو تلك المحتفظ بها لغايات التعامل أو المتاجرة(‪.‬‬
‫د‪ .‬المبالغ النقدية المستلمة من مبيعات حقوق الملكية وأدوات الدين للمنشآت األخرى والحصص في المشاريع المشتركة (باستثناء‬
‫المقبوضات النقدية لألدوات التي تعتبر معادالت نقد وتلك المحتفظ بها ألغراض التعامل أو المتاجرة(‪.‬‬
‫ه‪ .‬السلف النقدية والقروض المقدمة ألطراف أخرى ) باستثناء السلف والقروض المقدمة من مؤسسات مالية عامة(‪.‬‬
‫و‪ .‬المبالغ النقدية المستلمة من تسديد السلف والقروض المقدمة ألطراف أخرى ) باستثناء السلف والقروض من مؤسسة مالية عامة(‪.‬‬
‫‪ -‬األنشطة التمويلية ‪:‬‬
‫إن اإلفصاح المنفصل للتدفقات النقدية الناجمة عن األنشطة التمويلية هام ألنه مفيد في التنبؤ بمطالبات مزودي رأس المال للمنشأة الخاصة‬
‫بالتدفقات النقدية المستقبلية ومن أمثلة التدفقات النقدية الناجمة عن األنشطة التمويلية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬العائدات النقدية من إصدار سندات دين غير مضمونة وقروض وكمبياالت وسندات ورهونات واقتراضات أخرى قصيرة أو طويلة‬
‫األجل‪.‬‬
‫ب‪ .‬التسديدات النقدية للمبالغ المقترضة‪.‬‬

‫سادسا ‪ :‬تقديم التقارير ‪:‬‬

‫‪ -‬تقديم التقارير حول التدفقات النقدية الناشئة من األنشطة التشغيلية ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن تقدم المنشأة التقارير حول التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية باستخدام أحد األسلوبين التاليين‪:-‬‬
‫أ‪ .‬األسلوب المباشر حيث يتم اإلفصاح عن الفئات الرئيسية من إجمالي المقبوضات النقدية وإجمالي الدفعات النقدية‪.‬‬
‫ب‪ .‬األسلوب غير المباشر حيث يتم تعديل صافي الفائض أو العجز بمقدار آثار المعامالت ذات الطبيعة غير النقدية وأية تأجيالت أو‬
‫استحقاقات لمبالغ مقبوضة أو دفعات تشغيلية سابقة أو مستقبلية وبنود اإليرادات أو المصاريف المرتبطة بالتدفقات النقدية‬
‫االستثمارية أو التمويلية‪.‬‬
‫‪ ‬يشجع المعيار المنشآت على تقديم التقارير حول التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية باستخدام األسلوب المباشر حيث‬
‫يوفر األسلوب المباشر المعلومات التي يمكن أن تكون ‪:‬‬
‫أ‪ .‬مفيدة في تقدير التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫ب‪ .‬ليست متاحة بموجب األسلوب غير المباشر‪.‬‬
‫وبموجب األسلوب المباشر يمكن الحصول على المعلومات حول الفئات الرئيسية إلجمالي المقبوضات النقدية وإجمالي الدفعات‬
‫النقدية من أحد المصدرين التاليين ‪:‬‬
‫أ‪ .‬السجالت المحاسبية للمنشأة أو‬
‫ب‪ .‬تعديل اإليرادات التشغيلية والمصاريف التشغيلية )الفائدة واإليرادات المشابهة ومصروف الفائدة والرسوم المشابهة لمؤسسة‬
‫مالية عامة) وبنود أخرى في بيان األداء المالي لما يلي ‪:‬‬
‫‪ .1‬التغيرات التي تحدث خالل الفترة في المخزون والذمم التشغيلية المدينة والذمم التشغيلية الدائنة‪.‬‬
‫‪12‬‬
 ‫‪ .2‬بنود غير نقدية أخرى‪.‬‬
‫‪ .3‬البنود األخرى التي آثارها النقدية هي التدفقات النقدية االستثمارية أو التمويلية‪.‬‬

‫وفقا لألسلوب غير المباشر يتم تحديد صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية عن طريق تعديل الفائض أو العجز الناشئين‬ ‫‪‬‬
‫عن األنشطة العادية لآلثار التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬التغيرات خالل الفترة في المخزون والذمم التشغيلية المدينة والذمم التشغيلية الدائنة‪.‬‬
‫ب‪ .‬البنود غير النقدية مثل االستهالك والمخصصات والضرائب المؤجلة ومكاسب وخسائر العملة األجنبية غير المحققة‬
‫وفوائض الشركات الزميلة غير الموزعة وحقوق األقلية‪.‬‬
‫ج‪ .‬كافة البنود األخرى التي آثارها النقدية هي االستثمار أو تمويل التدفقات النقدية‪.‬‬
‫تقديم التقارير حول التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة اإلستثمارية والتمويلية ‪ :‬يجب على المنشأة أن تقدم التقارير بشكل‬ ‫‪-‬‬
‫منفصل حول األصناف الرئيسية إلجمالي المقبوضات النقدية وإجمالي الدفعات النقدية الناجمة عن األنشطة اإلستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫يمكن تقديم التقارير حول التدفقات النقدية الناجمة عن األنشطة‬ ‫تقديم التقارير حول التدفقات النقدية على أساس القيمة الصافية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫التشغيلية أو اإلستثمارية أو التمويلية التالية على أساس صافي القيمة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬المقبوضات النقدية المحصلة والدفعات المسددة بالنيابة عن العمالء أو دافعي الضرائب أو المستفيدين عندما تعكس التدفقات النقدية أنشطة‬
‫الطرف األخر بدالً من أنشطة المنشأة‪.‬‬
‫ب‪ .‬المقبوضات والدفعات النقدية للبنود التي يكون فيها معدل الدوارن سريعا ً وتكون المبالغ كبيرة وفترات اإلستحقاق قصيرة‪.‬‬
‫‪ -‬الفائدة وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب اإلفصاح عن التدفقات النقدية الناشئة عن كل من الفوائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة المقبوضة والتي سيتم دفعها بشكل‬
‫منفصل ويجب أن يتم يصنف كل منها بطريقة متسقة من فترة إلى فترة على أنها إما أنشطة تشغيلية أو إستثمارية أو تمويلية‪.‬‬
‫يتم تصنيف الفائدة المدفوعة والفائدة وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة المقبوضة على أنها تدفقات نقدية تشغيلية لمؤسسة مالية عامة ال‬ ‫‪‬‬
‫يوجد إجماع على تصنيف هذه التدفقات النقدية للمنشآت األخرى‪.‬‬
‫يمكن تصنيف الفائدة المدفوعة والفائدة وأرباح األسهم أو التوزيعات األخرى المقبوضة على أنها تدفقات نقدية تشغيلية ألنها تدخل في تحديد‬ ‫‪‬‬
‫صافي الفائض أو العجز وبالتبادل يمكن تصنيفها على أنها تدفقات نقدية تمويلية وتدفقات نقدية إستثمارية على التوالي‪ ،‬ذلك ألنها تكاليف‬
‫حصول على الموارد التمويلية أو أنها عائدات على اإلستثمارات‪.‬‬
‫يمكن تصنيف أرباح األسهم أو التوزيعات األخرى المدفوعة على أنها تدفق نقدي تمويلي ألنها تكلفة للحصول على الموارد المالية وبالتناوب‬ ‫‪‬‬
‫يمكن تصنيفها على أنها جزء من التدفقات النقدية الناشئة من األنشطة التشغيلية لمساعدة المستخدمين على تحديد قدرة المنشأة على إجراء هذه‬
‫الدفعات من التدفقات النقدية التشغيلية‪.‬‬
‫الضرائب على صافي الفائض ‪ :‬يجب اإلفصاح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناجمة من الضرائب على صافي الفائض وتصنف على‬ ‫‪-‬‬
‫أنها تدفقات نقدية من أنشطة تشغيلية ما لم يمكن تحديدها بشكل معين مع األنشطة التمويلية واإلستثمارية‪.‬‬
‫المعامالت غير النقدية ‪ :‬يجب إستثناء المعامالت اإلستثمارية والتمويلية التي ال تتطلب إستخدام النقد أو النقد المعادل من بيان التدفق النقدي ويجب‬
‫اإلفصاح عن هذه المعامالت في مكان آخر‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫بيان التدفق النقدي لمنشأة بإستثناء مؤسسة مالية بإستخدام األسلوب المباشر‬

‫منشأة قطاع عام – بيان التدفق النقدي الموحد للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪2021‬‬
‫(بآالف الوحدات النقدية)‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2021‬‬ ‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫المقبوضات‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫الضرائب‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫مبيعات السلع والخدمات‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫المنح‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫الفائدة المقبوضة‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫مقبوضات أخرى‬
‫المدفوعات‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫تكاليف الموظفين‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫معاش التقاعد‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫الموردون‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫الفائدة المدفوعة‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫دفعات أخرى‬
‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫شراء المصانع والمعدات‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫عائدات بيع المصانع والمعدات‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫عائدات بيع اإلستثمارات‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫شراء أوراق مالية بعملة أجنبية‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة اإلستثمارية‬
‫التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫عائدات اإلقتراضات‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫تسديد اإلقتراضات‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫توزيع‪ /‬أرباح األسهم للحكومة‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫صافي الزيادة‪ /‬اإلنخفاض في النقد والنقد المعادل‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫النقد والنقد المعادل في بداية المدة‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫النقد والنقد المعادل في نهاية المدة‬

‫بيان التدفق النقدي لمنشأة بإستثناء مؤسسة مالية بإستخدام األسلوب غير المباشر‬
‫منشأة قطاع عام – بيان التدفق النقدي الموحد للسنة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪2021‬‬
‫(بآالف الوحدات النقدية)‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2021‬‬ ‫التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫الفائض ‪ /‬العجز‬
‫الحركات غير النقدية‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫اإلستهالك‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫اإلطفاء‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫الزيادة في مخصص الديون المشكوك فيها‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫الزيادة في الذمم الدائنة‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫الزيادة في اإلقتراضات‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫الزيادة في المخصصات المتعلقة بتكاليف الموظفين‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫(األرباح)‪ /‬الخسائر من بيع الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫(األرباح)‪ /‬الخسائر من بيع اإلستثمارات‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫الزيادة في األصول األخرى المتداولة‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫الزيادة في اإلستثمارات بسبب إعادة التقييم‬
‫(‪)X‬‬ ‫(‪)X‬‬ ‫الزيادة في الذمم المدينة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫‪14‬‬
 ‫معيار رقم (‪ )3‬السياسات المحاسبية ‪،‬التغيرات في التقدير المحاسبي واألخطاء‬
‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 3‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 3‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 8‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولي ‪ IASB‬وكالهما يتعلق وكالهما يتعلق بالسياسات المحاسبية‪ ،‬التغيرات في التقدير المحاسبي واألخطاء‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫ان الهدف من المعيار هو فرض معايير لعملية اختيار وتغيير الساسات المحاسبية واالفصاح عن التغيرات في السياسة المحاسبية والتغيرات في‬
‫التقديرات المحاسبية وتصويب االخطاء وتعزيز ومالئمة ومصداقية البيانات المالية‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬

‫يجب عل ى المنشأة التي تعد البيانات المالية وتعرضها بموجب أساس اإلستحقاق تطبيق هذا المعيار في عرض الفائض أو العجز في‬ ‫‪-‬‬
‫األنشطة العادية والبنود غير العادية في بيان األداء المالي وفي محاسبة التغيرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء والتغيرات األساسية‬
‫في السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على جميع منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫رابعا ‪ :‬التعريفات ‪:‬‬

‫السياسات المحاسبية ‪ :‬هي المبادئ واألسس واألعراف والقواعد والممارسات التي تتبناها المنشأة في إعداد وعرض القوائم المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التغير في التقدير المحاسبي ‪ :‬هو تعديل القيمة المرحلة لألصل أو اإللتزام أو مقدار استهالك األصل الناتج عن إعادة تقييم وضعه الحالي‬ ‫‪-‬‬
‫والمنافع والمطلوبات المستقبلية المتعلقة بذلك األصل أو اإللتزام‪.‬‬
‫األهمية النسبية (المادية) ‪ :‬يعتبر إلغاء بنود أو عدم ذكرها هاما نسبيا إذا كانت بحكم طبيعتها أو حجمها‪ ،‬منفردة أو مجتمعة‪ ،‬تؤثر على‬ ‫‪-‬‬
‫القرارات اإلقتصادية للمستخدمين والتي تم اتخاذها على أساس المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية‪.‬‬
‫أخطاء الفترات السابقة ‪ :‬إلغاء بنود من القوائم المالية للمنشأة أو عدم ذكرها لفترة مالية أو أكثر نتيجة لخطأ في استخدام معلومات صحيحة‬ ‫‪-‬‬
‫أو عدم استخدام معلومات صحيحة متوفرة عند التصريح بإصدار القوائم المالية عن هذه الفترات‪.‬‬
‫التطبيق بأثر مستقبلي ‪ :‬تطبيق التغير في السياسات المحاسبية أو تطبيق التغير في التقدير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التطبيق بأثر رجعي ‪ :‬ويعني تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة على العمليات واألحداث واألحوال كما لو أن السياسة مطبقة على الدوام‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعادة العرض بأثر رجعي ‪ :‬تصحيح االعتراف والقياس واإلفصاح لقيم عناصر القوائم المالية كما لو أن الخطأ في الفترة السابقة لم يحدث‬ ‫‪-‬‬
‫في األصل‪.‬‬

‫خامسا ‪ :‬بيان أسس اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية ‪:‬‬

‫تعتبر السياسات المحاسبية ضرورية لفهم المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫يتم تحديد السياسة أو السياسات المحاسبية الواجب تطبيقها بخصوص بند معين وفقا ً لما ورد في المعيار ذو العالقة‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫وفي حالة عدم تحديد السياسة أو السياسات المحاسبية واجبة التطبيق والمتعلقة ببند معين ‪ ،‬فيجب على المنشأة استخدام حكمها في وضع‬ ‫‪.3‬‬
‫وتطبيق سياسة محاسبية تؤدي إلى الوصول إلى معلومات مالئمة الحتياجات متخذي القرارات وموثوقة وفي سبيل وضع هذا الحكم فيجب‬
‫على المنشأة الرجوع إلى المصادر التالية بالترتيب التنازلي ‪:‬‬
‫‪ -‬متطلبات المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام التي تتناول قضايا مماثلة وذات عالقة‪.‬‬
‫‪ -‬التعريفات ومعايير االعتراف والقياس فيما يخص األصول واإللتزامات واإليرادات والمصاريف المبينة في معايير المحاسبة الدولية‬
‫في القطاع العام األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬البيانات األخيرة الصادرة عن هيئات وضع المعايير‪.‬‬
‫‪ -‬الممارسات المقبولة للقطاع العام أو الخاص على أن ال تتضارب فيه هذه الممارسات مع المصادر السابقة‪.‬‬
‫االتساق ويعني الثبات في استخدام ذات السياسة المحاسبية بين فترة وأخرى وذلك ليتم مقارنة المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية والتي‬ ‫‪.4‬‬
‫أعدت على أسس موحدة‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬التغيرات في السياسات المحاسبية ‪:‬‬
‫يجوز للمنشأة تغيير السياسة المحاسبية فقط عندما يكون التغيير‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬متطلبا ً بموجب معيار معين‪ ،‬ويطلق على مثل هذا التغيير بالتغيير اإللزامي‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫‪ .2‬ينتج عن التغيير بيانات مالية تقدم معلومات موثوقة وأكثر مالءمة حول آثار المعامالت أو األحداث أو الظروف األخرى على المركز‬
‫المالي للمنشأة وأدائها المالي وتدفقاتها النقدية ويكون ذلك بالتغير من سياسة محاسبية معينة إلى سياسة محاسبية مسموح بها في ظل‬
‫معايير ‪ IPSAS‬ويطلق على هذا التغيير بالتغيير االختياري ‪ ،‬ويتم تطبيق مثل هذه السياسات بأثر رجعي‪.‬‬
‫يشمل التغير في السياسات المحاسبية ما يلي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬التغير من أساس محاسبي معين إلى أساس محاسبي آخر‪.‬‬
‫‪ .2‬التغير في معالجة محاسبية أو إعتراف أو قياس عملية أو حدث ضمن أساس محاسبي معين‪.‬‬
‫التغير في السياسات المحاسبية ال يشمل ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬تطبيق سياسة محاسبية جديدة ألول مرة لنوع معين من العمليات أو األحداث والتي ليس لها وجود في الماضي‪.‬‬
‫‪ .2‬تطبيق سياسة محاسبية معينة لعملية أو حدث تختلف في جوهرها عن تلك التي حدثت سابقاً‪.‬‬
‫التطبيق بأثر رجعي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬تقوم المنشأة بتعديل الرصيد اإلفتتاحي لكل مكون متأثر في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية ألول فترة سابقة معروضة والمبالغ‬
‫المقارنة األخرى المفصح عنها لكل فترة سابقة معروضة كما لو أنه كان يتم دائما ً تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة ‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون من غير الممكن تحديد األثار الخاصة بالفترة المتعلقة بتغيير السياسة المحاسبية على المعلومات المقارنة لواحدة أو‬
‫أكثر من الفترات السابقة المعروضة تقـوم المنشأة بتطبيق السياسة المحاسبية الجديدة على المبالغ المسجلة لألصول واإللتزامات‬
‫كما في بداية أول فترة يكون فيها التطبيق بأثر رجعي ممكنا ً والتي قد تكون الفترة الحالية كما تقوم بتعديل مقابل على الرصيد‬
‫اإلفتتاحي لكل مكون متأثر في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية لتلك الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون من غير الممكن تحديد األثر التراكمي في بداية الفترة الحالية لتطبيق السياسة او السياسات المحاسبية الجديدة على‬
‫كافة الفترات السابقة تقوم المنشأة بتعديل المعلومات المقارنة لتطبيق السياسة المحاسبية الجديدة بأثر مستقبلي من أقرب تاريخ‬
‫قابل للتطبيق‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬التغييرات في التقديرات المحاسبية ‪:‬‬
‫إن المحاسبة حافلة بالتقديرات المتعلقة بكثير من بنود القوائم المالية ومن أمثلتها ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬إيرادات الضريبة المستحقة للحكومة‪.‬‬
‫‪ .2‬الديون المعدومة نتيجة لعدم تحصيل الضرائب‪.‬‬
‫‪ .3‬تقدير العمر النافع لألصول غير المتداولة وكذلك قيمها المتبقية ألغراض احتساب قسط االهتالك السنوي ‪.‬‬
‫‪ .4‬تقدير التقادم التكنولوجي في المخزون واألصول غير المتداولة لغايات تقدير خسائر االنخفاض فيها‪.‬‬
‫‪ .5‬تقدير القيمة العادلة لألصول المالية واإللتزامات المالية‪.‬‬
‫‪ .6‬تقدير التدفقات النقدية ومعدل الخصم لغايات احتساب القيمة في االستخدام‪.‬‬
‫قد يحتاج التقدير إلى مراجعة إذا حدثت تغيرات في الظروف التي إرتكز عليها التقدير أو نتيجة معلومات جديدة أو المزيد من الخبرة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عندما يكون من الصعب التمييز بين التغير في السياسة المحاسبية عن التغير في التقدير المحاسبي يعامل على أنه تغير في التقدير‬ ‫‪-‬‬
‫المحاسبي‪.‬‬
‫يتم اإلعتراف بأثر التغير في التقدير المحاسبي بأثر مستقبلي من خالل تضمينه في الربح أو الخسار في ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬فترة التغير إذا كان التغير يؤثر على تلك الفترة فقط‪.‬‬
‫‪ ‬أو فترة التغير والفترات المستقبلية إذا كان التغير يؤثر على كليهما‪.‬‬
‫في حال أدى التغير في التقدير المحاسبي إلى نشوء تغيرات في األصول واإللتزامات أو ارتبط ببند من صافي األصول‪ /‬حقوق الملكية يتم‬ ‫‪-‬‬
‫اإلعتراف به من خالل تعديل المبلغ المسجل لألصل أو اإللتزام أو بند حقوق الملكية ذو العالقة خالل فترة التغير‪.‬‬

‫ثامنا ‪ :‬األخطاء ‪:‬‬

‫قد تنشأ أخطاء محاسبية نتيجة الطبيعة البشرية لإلنسان‪ ،‬أو أخطاء عمدية ترتكب بقصد التزوير والتحريف واإللغاء وغير ذلك‪ ،‬كمحاولة‬ ‫‪-‬‬
‫تغطية سرقة أو اختالس‪.‬‬
‫يتم تصويب أخطاء الفترة الحالية المكتشفة في تلك الفترة قبل التصريح بإصدار البيانات المالية وأما التي يتم اكشتافها في فترة الحقة فيتم‬ ‫‪-‬‬
‫تصويبها في المعلومات المقارنة المعروضة في البيانات المالية لتلك الفترة الالحقة‪.‬‬
‫يقوم المبدأ العام في هذا المعيار بشأن تصحيح األخطاء بوجوب أن تقوم المنشأة بتصحيح كافة األخطاء الجوهرية التي تخص الفترات‬ ‫‪-‬‬
‫السابقة بأثر رجعي في المجموعة األولى للتقارير المالية المصرح بإصدارها بعد اكتشافها من خالل ‪:‬‬
‫‪ ‬إعادة عرض المبالغ المقارنة للفترة (الفترات) السابقة المعروضة التي وقع فيها الخطأ أو‬

‫‪16‬‬
‫‪ ‬إذا وقع الخطأ قبل أول فترة سابقة معروضة ‪ ،‬إعادة عرض األرصدة اإلفتتاحية لألصول واإللتزامات وصافي األصول ‪ /‬حقوق‬
‫الملكية ألول فترة سابقة معروضة‪.‬‬
‫قيود إعادة البيانات بأثر رجعي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬يتم تصويب خطأ الفترة السابقة من خالل إعادة العرض بأثر رجعي إال في حالة عدم إمكانية تحديد األثار الخاصة بالفترة أو‬
‫األثر التراكمي للخطأ وفي هذه الحالة تقوم المنشأة بإعادة عرض األرصدة اإلفتتاحية لألصول واإللتزامات وصافي األصول ‪/‬‬
‫حقوق الملكية للفترة األولى التي يكون فيها إعادة العرض بأثر رجعي أمرا ً ممكن التحقيق والتي يمكن أن تكون الفترة الحالية‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون من غير الممكن تحديد األثر التراكمي في بداية الفترة الحالية لخطأ معين على كافة الفترات السابقة تقوم المنشأة‬
‫بإعادة عرض المعلومات المقارنة لتصويب الخطأ بأثر مستقبلي مـن أول تاريخ معقول‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )4‬آثار التغيرات في أسعار الصرف األجنبي‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 4‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 4‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 21‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ ،IASB‬وكالهما يتعلق بآثار التغيرات في أسعار صرف العملة األجنبية‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫إدخال المعامالت بالعمالت األجنبية والعمليات األجنبية في البيانات المالية لمنشأة من خالل التعبير عن المعامالت بعملة تقرير المنشأة‬ ‫‪-‬‬
‫وترجمة البيانات المالية للعمليات األجنبية إلى عملة تقرير المنشأة‪.‬‬
‫المواضيع الرئيسية في محاسبة المعامالت بالعمالت األجنبية والعمليات األجنبية هي تقرير أي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬سعر صرف سيتم إستخدامه‪.‬‬
‫‪ .2‬كيفية اإلعتراف في البيانات المالية باألثر المالي للتغيرات في أسعار الصرف‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬محاسبة المعامالت واألرصدة بالعمالت األجنبية باستثناء معامالت وأرصدة المشتقات‪.‬‬
‫‪ .2‬ترجمة البيانات المالية للعمليات األجنبية‪.‬‬
‫‪ .3‬تحويل نتائج المنشأة ومركزها المالي إلى عملة عرض معينة‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬

‫العملة الوظيفية ‪ :‬هي عملة البيئة اإلقتصادية الرئيسية التي تعمل فيها المنشأة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫فروقات الصرف ‪ :‬الفروقات الناتجة عن ترجمة عدد معين من وحدات عملة معينة إلى عملة أخرى بمعدالت صرف مختلفة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫العملة األجنبية ‪ :‬هي عملة عدا العملة الوظيفية للمنشأة أو عملة التقرير للمشروع‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫العمليات األجنبية ‪ :‬هي المنشآت المسيطر عليها أو الزميلة أو الترتيب المشترك أو فروع المنشأة والتي تقوم بأنشطتها في دولة أخرى‬ ‫‪-‬‬
‫أو بعملة أخرى غير تلك المتعلقة بالوحدة االبالغية‪.‬‬
‫سعر االغالق ‪ :‬هو سعر الصرف الفوري في تاريخ التقرير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عملة العرض ‪ :‬هي العملة التي يتم فيها عرض البيانات المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫البنود النقدية ‪ :‬هي أموال محتفظ بها وأصول والتزامات سوف تُستلم أو تُدفع بمبالغ نقدية ثابتة أو قابلة للتحديد‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ ‬العملة الوظيفية ‪ :‬تأخذ المنشأة العوامل التالية بعين اإلعتبار في تحديد عملتها الوظيفية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬العملة ‪:‬‬
‫‪ .1‬التي تنشأ بها اإليرادات كالضرائب‪ ،‬المنح ‪ ،‬والغرامات‪.‬‬
‫‪ .2‬التي تؤثر في أسعار مبيعات السلع والخدمات (العملة التي يتم التعبير بها عن أسعار السلع والخدمات)‪.‬‬
‫‪ .3‬عملة البلد التي تحدد قواه التنافسية وأنظمته بشكل رئيسي أسعار بيع السلع والخدمات الخاصة بها‪.‬‬
‫ب‪ .‬العملة التي يتم التعبير بها عن التكاليف وتسويتها مثل تكلفة المواد والرواتب واألجور‪.‬‬
‫ج‪ .‬يمكن أن تقدم العوامل التالية أيضا دليالً على العملة الوظيفية للمنشأة ‪:‬‬
‫‪ .1‬العملة التي يتم بها توليد الدخل من األنشطة التمويلية‪.‬‬
‫‪17‬‬
 ‫‪ .2‬العملة التي يتم بها عادة اإلحتفاظ بالمقبوضات من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫د‪ .‬يتم دراسة العوامل اإلضافية التالية في تحديد العملة الوظيفية للعملية األجنبية‪:‬‬
‫ً‬
‫‪ .1‬يتم تنفيذ األنشطة المتعلقة بالعملية األجنبية كفرع للمنشأة االبالغية وليس كمنشأة مستقلة مثال تبيع سلع مستوردة من‬
‫المنشأة معدة التقرير وتسدد العوائد لها‪.‬‬
‫‪ .2‬المعامالت في المنشأة معدة التقارير تمثل نسبة مرتفعة أو متدنية من أنشطة العملية األجنبية‪.‬‬
‫‪ .3‬ما إذا كانت التدفقات النقدية من أنشطة العمليـة األجنبية تؤثر بشكل مباشر على التدفقات النقدية للمنشأة معدة التقارير‬
‫وما إذا كانت متاحة بسهولة للتسديد لها‪.‬‬
‫‪ .4‬ما إذا كانت التدفقات النقدية من أنشطة العملية األجنبية تعد كافية إلستيفاء أو خدمة إلتزامات الدين والمتوقعة عادة دون‬
‫توفير أموال من قبل المنشأة معدة التقارير‪.‬‬
‫‪ ‬صافي اإلستثمار من العمليات األجنبية ‪ :‬قد تمتلك المنشأة بندا ً نقديا يستحق القبض من العملية األجنبية أو يستحق الدفع لها والبند الذي ال‬
‫يتم التخطيط لتسويته أو الذي ال يحتمل حدوثه في المستقبل المنظور يعد في جوهره جزءا ً من صافي اإلستثمار في تلك العملية األجنبية وقد‬
‫تتضمن ذمم مدينة قروض طويلة األجل وال تتضمن ذمم مدينة تجارية أو دائنة تجارية‪.‬‬

‫خامسا ‪ :‬اإلبالغ عن معامالت العملة األجنبية بالعملة المستخدمة ‪:‬‬

‫‪ 1‬اإلعتراف األولي ‪:‬‬
‫‪ -‬تسجل المعاملة بالعملة األجنبية عند اإلعتراف األولي بسعر الصرف بتاريخ المعاملة‪.‬‬
‫‪ 2‬تقديم التقرير في تاريخ التقرير الالحق ‪ :‬في تاريخ كل تقرير ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب التقرير عن البنود النقدية بالعملة األجنبية بإستخدام سعر اإلقفال‪.‬‬
‫‪ -‬يجب التقرير عن البنود غير النقدية المحتفظ بها بالتكلفة التاريخية والمحدد بعملة أجنبية بإستخدام سعر الصرف في تاريخ‬
‫المعاملة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب التقرير عن البنود غير النقدية المحتفظ بها بالقيمة العادلة والمحددة بعملة أجنبية بإستخدام أسعار الصرف السائدة عند تحديد‬
‫تلك القيم العادلة‪.‬‬
‫‪ 3‬اإلعتراف بفروقات أسعار الصرف ‪:‬‬
‫أ‪ .‬فروقات الصرف الناشئة عن‪:‬‬
‫أ‪ .‬تسديد بنود نقدية‪.‬‬
‫ب‪ .‬أو التقرير عن بنود نقدية للمشروع بمعدالت مختلفة عن تلك التي سبق وأن سجلت بها أوليا ً خالل الفترة أو تم التقرير‬
‫عنها في بيانات مالية سابقة‪.‬‬
‫يجب اإلعتراف بها كفائض أو عجز في الفترة التي تنشأ فيها‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقتضي المعايير أن يتم اإلعتراف ببعض األرباح والخسائر مباشرة في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية على سبيل المثال‬
‫اإلعتراف باألرباح والخسائرة الناتجة عن إعادة تقييم الممتلكات والمصانع والمعدات وعندما يتم قياس هذا األصل بعملة أجنبية‬
‫يقتضي المعيار أن يتم تحويل المبلغ المعاد تقييمه بإستخدام السعر في تاريخ تحديد القيمة ويتم اإلعتراف بفرق التبادل أيضا في‬
‫صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬
‫ج‪ .‬في البيانات المالية التي تتضمن العملية األجنبية والمنشأة معدة التقارير على سبيل المثال البيانات المالية الموحدة يتم اإلعتراف‬
‫بفروقات التبادل هذه بشكل أولي في عنصر منفصل من صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية وعند التصرف بصافي اإلستثمار يتم‬
‫اإلعتراف به في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫سادسا ‪ :‬تحويل النتائج والمركز المالي للمنشأة إلى عملة عرض مختلفة ‪:‬‬
‫يتم التحويل عن طريق اإلجراءات التالية ‪:‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫‪ -‬تحويل األصول واإللتزامات لكل بيان الوضع المالي بما في ذلك المبالغ المقارنة بسعر اإلقفال‪.‬‬
‫‪ -‬تحويل اإليرادات والمصاريف لكل بيان األداء المالي بما في ذلك المبالغ المقارنة بأسعار الصرف في تواريخ المعامالت‪.‬‬
‫‪ -‬اإلعتراف بكافة فروقات التبادل الناتجة على أنها عنصر منفصل من صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية والتي تنتج عن ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحويل اإليرادات والمصاريف بأسعار الصرف في تواريخ المعامالت واألصول واإللتزامات بسعر اإلقفال ‪ ،‬وتنتج‬
‫فروقات التبادل من بنود اإليراد والمصروف المعترف بها في الفائض أو العجز ومن تلك المعترف بها مباشرة في‬
‫صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫ب‪ .‬تحول صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية اإلفتتاحية بسعر اإلقفال الذي يختلف عن سعر اإلقفال السابق‪.‬‬
‫ال يتم اإلعتراف بفروقات التبادل هذه في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫يتم تحويل التدفقات النقدية أي المقبوضات والمدفوعات النقدية لعملية أجنبية بقصد تضمينها في بيان التدفق النقدي للعملية بأسعار الصرف‬ ‫ب‪.‬‬
‫في تواريخ التدفقات النقدية‪.‬‬
‫يتم تحويل النتائج والمركز المالي للمنشأة التي تكون عملتها الوظيفية هي عملة خاصة بإقتصاد عالي التضخم إلى عملة عرض مختلفة‬ ‫ج‪.‬‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬يتم تحويل كافة المبالغ اي األصول واإللتزامات واإليرادات والمصاريف وحقوق الملكية بما في ذلك المبالغ المقارنة بسعر اإلقفال‬
‫بإستثناء‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يتم تحويل المبالغ إلى عملة إقتصاد عالي التضخم تكون المبالغ المقارنة هي تلك التي تم عرضها كمبالغ للسنة الحالية في‬
‫البيانات المالية للسنة السابقة ذات الصلة أي غير المعدلة للتغيرات الالحقة في مستوى السعر أو التغيرات الألحقة في أسعار الصرف‪.‬‬
‫تحويل العملية األجنبية ‪:‬‬ ‫د‪.‬‬
‫‪ ‬لألصول للالمتزلميت ‪ :‬يت تاويلهي على أبيس با لمص ف في تيريخ تقوي لمتق ي ‪.‬‬
‫‪ ‬لإلي لدلت للمحص لفيت ‪ :‬يت تاويلهي على أبيس أباير لمص ف في تولريخ لمحايمالت‪.‬‬
‫‪ ‬يت لالعت لف بجحرع ف لقيت لمص ف لمنيتج كجزء منفصل من صيفي لألصول ‪ /‬حقوق لمحلكر ‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تحويل األداء المالي والمركز المالي للعملية األجنبية إلى عملة العرض بحيث يتم تضمينها في البيانات المالية للمنشأة معدة‬
‫التقارير من خالل التوحيد أو طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ ‬يتم إتباع إجراءات التوحيد العادية مثل إلغاء األرصدة والمعامالت بين المنشآت اإلقتصادية‪.‬‬
‫إستبعاد المنشأة األجنبية ‪:‬‬ ‫ه‪.‬‬
‫عند التصرف بعملية أجنبية ما ينبغي إعادة تصنيف المبلغ التراكمي لفروقات الصرف المتعلقة بتلك العملية األجنبية والمتراكمة‬
‫في بند منفصل ضمن صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية من صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية إلى الفائض أو العجز عند اإلعتراف‬
‫بالربح أو الخسارة من التصرف‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )5‬تكاليف االقتراض ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 5‬‬

‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 5‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 23‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ ،IASB‬وكالهما يتعلق بتكاليف االقتراض‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬

‫يبين هذا المعيار المعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض ويتطلب بشكل عام التسجيل الفوري لتكاليف االقتراض على أنها مصروفات ‪ ،‬على أن‬
‫هذا المعيار يتيح ‪ ،‬كمعالجة بديلة مسموح بها ‪ ،‬رسملة تكاليف اإلقتراض المنسوبة مباشرة إلى تملك أو إنشاء أو إنتاج أصل مؤهل وال تعتبر‬
‫كافة تكاليف االقتراض قابلة للرسملة باعتبارها جزء من تكاليف هذه األصول‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬النطاق‪: IPSAS 5‬‬

‫يجب تطبيق هذا المعيار في محاسبة تكاليف اإلقتراض‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫رابعا ‪:‬التعريفات‬
‫تكاليف االقتراض ‪ :‬هي الفائدة والتكاليف األخرى التي تتحملها المنشأة من أجل اقتراض األموال‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫صافي األصول (حقوق الملكية) ‪ :‬المقياس المتبقي في قائمة المركز المالي (األصول – اإللتزامات) وقد تكون موجبة أو سالبة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األصل المؤهل ‪ :‬هو األصل الذي يحتاج إلى فترة زمنية كبيرة ليصبح جاهزا ً لإلستخدام المقصود أو للبيع‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪19‬‬
 ‫خامسا ‪ :‬بيان كيفية االعتراف بتكاليف االقتراض‪ ،‬يتم التعامل مع تكاليف االقتراض وفق أسلوبين هما ‪:‬‬
‫األسلوب األول ‪ :‬المعاملة األصيلة يتم إعتبارها مصروفات وفيها يتم االعتراف بتكاليف االقتراض كمصروفات في الفترة التي تم تحملها فيها‪.‬‬
‫األسلوب الثاني ‪ :‬المعاملة البديلة الرسملة ويتم فيها إضافة تكاليف اإلقتراض إلى األصول ذات العالقة وفق ما يلي ‪:‬‬
‫‪ .1‬االعتراف بتكاليف االقتراض المتعلقة باقتناء أو شراء أو إنتاج األصول المؤهلة كجزء من تكاليف هذه األصول‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب رسملة تكاليف االقتراض عند توفر الشروط المتعلقة باالعتراف باألصول وهي ‪ :‬احتمالية تدفق المنافع اإلقتصادية بسبب هذه‬
‫التكاليف إلى المنشأة وإمكانية قياسها بموثوقية‪.‬‬
‫‪ .3‬عند عدم توفر الشرطين السابقين في هذه التكاليف فيتم اعتبارها كمصروفات فترة‪.‬‬
‫‪ .4‬يجب أن ال تزيد التكلفة التي يتم رسملتها عن التكلفة الفعلية التي يتم تحملها‪.‬‬
‫‪ .5‬أن ال تتسبب التكاليف التي يتم رسملتها في تجاوز القيمة المرحلة لألصل عن القيمة القابلة لالسترداد‪.‬‬

‫سادسا ‪ :‬تحديد األموال المقترضة المتعلقة بالرسملة ‪:‬‬

‫يجب أن يتم اقتراض مبالغ خصيصا ً إلقتناء أو بناء أو شراء أصل مؤهل وبذلك فإن التكاليف القابلة للرسملة هي التكاليف الحقيقية التي يتم‬ ‫‪.1‬‬
‫تحملها‪.‬‬
‫عند استثمار األموال المقترضة فإن أي دخل يتحقق على االستثمارات المؤقتة لهذه المبالغ يطرح من تكاليف االقتراض القابلة للرسملة‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫وإذا كانت األموال الالزمة القتناء أو بناء أو شراء أصل مؤهل تمثل جزءا ً من أموال مقترضة خاصة بأصول ومشاريع متعددة فإن القيمة‬ ‫‪.3‬‬
‫القابلة للرسملة من الفائدة تتحدد بتطبيق معدل الرسملة وهو المعدل المرجح لتكاليف االقتراض المتعلقة باألموال المتجمعة‪.‬‬
‫وفيما يتعلق بتكاليف االقتراض التي ال تتحقق فيها شروط الرسملة فيجب إعتبارها مصروفات تحمل على الفترة المالية‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫سابعا ‪ :‬تحديد توقيت رسملة تكاليف االقتراض ‪:‬‬

‫بداية الرسملة ‪ :‬تبدأ عملية الرسملة عند توفر الظروف التالية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬تحمل النفقات الرأسمالية التي تتعلق باألصل المؤهل‪.‬‬
‫ب‪ .‬تحمل التكاليف التي تتعلق باقتراض األموال الخاصة باألصل المؤهل‪.‬‬
‫ج‪ .‬أداء األنشطة األخرى الضرورية لتجهيز األصل المؤهل لإلستخدام المقصود أو البيع أثناء العملية التشغيلية ( وقد يشمل ذلك بعض‬
‫األنشطة التي تسبق اإلنتاج الفعلي)‪.‬‬
‫ايقاف الرسملة‪ :‬ويجب إيقاف الرسملة عند توفر الظروف التالية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬خالل الفترات التي يتم فيها توقف العمل إال إذا كانت هذه الفترات تشكل جزء رئيسي في الفترة الزمنية الالزمة لتجهيز األصل‪.‬‬
‫‪ ‬عندما تنتهي فعليا ً كافة األنشطة الضرورية الالزمة لتجهيز األصل المؤهل لإلستخدام المقصود أو انتهاء عملية بيع األصل‪.‬‬
‫‪ ‬وعند اكتمال عملية بناء األصل المؤهل على مراحل والتي يمكن أن تكون خالل بناء أجزاء أخرى ‪ ،‬فيجب أن تتوقف رسملة تكاليف‬
‫االقتراض المرتبطة عندما تتوقف فعليا األنشطة الالزمة لتجهيز ذلك الجزء لإلستخدام المقصود أو انتهاء عملية البيع‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )9‬اإليراد من العمليات التبادلية ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 9‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 9‬المتعلق باإليراد من العمليات التبادلية نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪IAS 18‬‬
‫المتعلق باإليراد ويأتي هذا المعيار جنبا ً إلى جنب مع المعيار ‪ IPSAS 23‬المتعلق باإليراد من العمليات غير التبادلية‪.‬‬
‫ثانيا ‪:‬الهدف ‪:‬‬
‫بيان المعالجة المحاسبية لأليراد الناتج عن المعامالت واألحداث التبادلية والموضوع الرئيسي في محاسبة اإليراد هو تحديد وقت اإلعتراف باإليراد‬
‫والذي يتم ‪( :‬أ) عندما يكون من المحتمل تدفق منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانية خدمة للمنشأة (ب) ويمكن قياسها بشكل موثوق به‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫‪ .1‬يجب على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في محاسبة اإليراد الناتج‬
‫عن المعامالت واألحداث التبادلية التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تقديم الخدمات‪.‬‬
‫ب‪ .‬بيع البضائع‪.‬‬
‫ج‪ .‬إستخدام أطراف أخرى ألصول المنشأة المنتجة للفوائد واإلتاوات وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة‪.‬‬
‫‪20‬‬
 ‫‪ .2‬ال يتناول هذا المعيار اإليراد الناتج عن المعامالت غير التبادلية‪.‬‬
‫‪ .3‬ال يتعامل هذا المعيار مع إيرادات ‪:‬‬
‫أ‪ .‬إتفاقيات اإليجار أو التوزيعات المماثلة‪.‬‬
‫ب‪ .‬أرباح األسهم الناتجة عن اإلستثمارات التي تتم محاسبتها بموجب أسلوب حقوق الملكية‪.‬‬
‫ج‪ .‬األرباح الناتجة عن بيع الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫د‪ .‬التغيرات في القيمة العادلة لألصول واإللتزامات المالية أو التصرف فيها‪.‬‬
‫ه‪ .‬التغييرات في قيمة األصول المتداولة األخرى‪.‬‬
‫و‪ .‬اإلعتراف المبدئي باإلنتاج الزراعي وعن التغيرات في القيمة العادلة لألصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي‪.‬‬
‫ز‪ .‬إستخراج خامات المعادن‪.‬‬
‫‪ .4‬ينطبق هذا المعيار على جميع منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫العمليات التبادلية‪ :‬العمليات التي تقوم المنشأة بموجبها بإستالم أصول أو خدمات ‪ ،‬أو إطفاء التزامات وتعطي مباشرة قيمة مساوية تقريبا ً‬ ‫‪-‬‬
‫(بشكل أساسي بصورة نقد أو بضائع أو خدمات أو إستخدام لألصول) إلى منشأة أخرى بالمقابل‪.‬‬
‫العمليات غير التبادلية ‪ :‬معامالت ال يوجد فيها تبادل وفيها تستلم المنشأة إما قيمة من منشأة أخرى دون أن تعطي مباشرة قيمة مساوية‬ ‫‪-‬‬
‫تقريبا ً في المقابل أو تعطي قيمة إلى منشأة أخرى دون أن تأخذ مباشرة قيمة مساوية تقريبا في المقابل‪.‬‬
‫الدخل‪ :‬الزيادة في المنافع اإلقتصادية خالل الفترة المحاسبية والتي تكون على شكل تدفقات نقدية داخلة أو زيادة في األصول أو تخفيض‬ ‫‪-‬‬
‫في المطلوبات بحيث تؤدي إلى زيادة حقوق الملكية‪ ،‬ما عدا ما يتعلق منها بمساهمات المالك‪.‬‬
‫اإليراد ‪ :‬هو التدفق اإلجمالي للمنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة خالل الفترة ( نقدية‪ ،‬حسابات مدينة‪ ،‬أصول أخرى) الذي ينشأ نتيجة‬ ‫‪-‬‬
‫لألنشطة التشغيلية العادية للمنشأة (مثل مبيعات البضاعة‪ ،‬أتعاب الخدمات‪ ،‬الفائدة‪ ،‬حقوق التأليف‪ ،‬التوزيعات)‪.‬‬
‫المكاسب‪ :‬هي زيادة في المنافع اإلقتصادية التي تظهر أو ال تظهر بسبب األنشطة العادية للمنشأة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫القيمة العادلة ‪ :‬المبلغ الذي يمكن به مبادلة أصل أو إطفاء إلتزام بين أطراف مطلعة وراغبة في معامالت تتم بين أطراف ليست ذات‬ ‫‪-‬‬
‫مصلحة لتحديد القيمة السوقية العادلة‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬قياس اإليراد ‪ :‬يجب مراعاة األمور التالية عند قياس اإليراد ‪:‬‬
‫يتم تحديد مقدار اإليراد الناتج عن معاملة عادة باإلتفاق بين المنشأة ومشتري أو مستخدم األصل أو الخدمة ويقاس بالقيمة العادلة‬ ‫‪-‬‬
‫للمقابل الذي تم إستالمه أو المستحق اإلستالم مع األخذ في اإلعتبار مبلغ أية إلتزامات تجارية أو تخفيضات في الكمية تسمح بها‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫المبالغ التي تجمعها المنشأة بصفتها وكيلة للحكومة أو لمنظمة حكومية أخرى أو بالنيابة عن أطراف أخرى على سبيل المثال دفعات‬ ‫‪-‬‬
‫فواتير الهاتف والكهرباء المحصلة عن طريق مكاتب البريد بالنيابة عن المنشآت التي توفر هذه الخدمات ال تعتبر منافع إقتصادية أو‬
‫إمكانية خدمة تتدفق إلى المنشأة وال تؤدي إلى زيادة في األصول أو إنخفاض في اإللتزامات ولذلك فهي مستثناة من اإليراد‪.‬‬
‫عندما يؤجل تدفق النقد الوارد أو النقد المعادل فإنه من الممكن أن تكون القيمة العادلة للعوض أقل من القيمة األسمية للنقد المستلم أو‬ ‫‪-‬‬
‫المستحق اإلستالم ويتم تحديد القيمة العادلة للعوض من خالل خصم كافة المقبوضات المستقبلية بإستخدام معدل فائدة مفترض ويتم‬
‫اإلعتراف بالفرق بين القيمة العادلة والقيمة اإلسمية للمقابل على إنه إيراد فائدة‪.‬‬
‫تمويل التدفقات الواردة وخصوصا ً اإلقتراضات ال تلبي تعريف اإليراد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إن إجراء عملية التبادل بين السلع والخدمات التي لها ذات الطبيعة والقيمة ال تعتبر عملية توليد لإليرادات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إن إجراء عملية التبادل لبنود غير متماثلة تعتبر عملية توليد لإليرادات ويقاس اإليراد بمقدار القيمة العادلة معدلة بمقدار قيمة أي نقد‬ ‫‪-‬‬
‫أو النقد المعادل وعندما ال يمكن قياس القيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المستلمة بشكل موثوق به فإنه يتم قياس اإليراد بمقدار القيمة‬
‫العادلة للبضائع أو الخدمات المقدمة بعد تعديلها بمقدار أي نقد أو النقد المعادل‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬االعتراف باإليراد وطرق تحققه ‪:‬‬
‫‪ )1‬تقديم الخدمات ‪:‬‬
‫‪ -‬يتم اإلعتراف باإليراد الخاص بالمعاملة التي تتضمن تقديم خدمات عند تلبية الشروط التالية ‪:‬‬
‫‪ .1‬إمكانية قياس مقدار اإليراد بشكل موثوق به‪.‬‬
‫‪ .2‬إحتمال تدفق المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة المرتبطة بالمعاملة إلى المنشأة‪.‬‬
‫‪ .3‬إمكانية قياس مرحلة إكتمال المعاملة في تاريخ تقديم التقرير بشكل موثوق به‪.‬‬
‫‪ .4‬إمكانية إجراء قياس موثوق به للتكاليف المتكبدة للمعاملة وتكاليف إكمال المعاملة‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫‪ -‬على سبيل المثال تعترف المنشأة التي توفر خدمات تقييم الممتلكات باإليراد عند إكتمال التقييمات الفردية‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن تحديد مرحلة إكتمال المعاملة بأساليب متعددة وتستخدم المنشأة األسلوب الذي يقيس بشكل موثوق به الخدمات التي تم‬
‫أداؤها إعتمادا ً على طبيعة المعاملة وتشمل األساليب ما يلي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬عرضا للعمل المنجز‪.‬‬
‫ب‪ .‬الخدمات المنجزة حتى هذا التاريخ كنسبة من مجموع الخدمات التي سيتم إنجازها‪.‬‬
‫ج‪ .‬نسبة التكاليف التي تم تحملها حتى هذا التاريخ إلى إجمالي التكاليف المقدرة للمعاملة‪.‬‬
‫‪ -‬عندما ال يمكن تقدير نتيجة المعاملة الخاصة بتقديم الخدمات بشكل موثوق به فإنه يجب اإلعتراف باإليراد فقط إلى مدى‬
‫النفقات المعترف بها القابلة لإلسترداد‪.‬‬
‫‪ )2‬بيع البضائع ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب اإلعتراف باإليراد الناتج عن بيع البضائع عند إستيفاء جميع الشروط التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تحويل المخاطر والمكاسب الهامة لملكية البضائع إلى المشتري‪.‬‬
‫ب‪ .‬عدم إبقاء المنشأة على المشاركة اإلدارية المستمرة إلى الدرجة المرتبطة عادة بالملكية وال بالسيطرة الفعالة على‬
‫البضائع المباعة‪.‬‬
‫ج‪ .‬إمكانية قياس مبلغ اإليراد بشكل موثوق به‪.‬‬
‫د‪ .‬من المحتمل تدفق المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة الخاصة بالمعاملة إلى المنشأة‪.‬‬
‫ه‪ .‬أن يتم قياس التكاليف التي تم تكبدها أو التي سيتم تكبدها فيما يتعلق بالمعاملة بشكل موثوق به‪.‬‬
‫‪ -‬إذا إحتفظت المنشأة بمخاطر ملكية هامة ال تعتبر المعاملة بيعا ً وال يتم اإلعتراف باإليراد‪.‬‬
‫‪ -‬إذا إحتفظت المنشأة بمخاطرة ملكية غير كبيرة فقط عندئذ تعتبر المعاملة عملية بيع ويتم اإلعتراف باإليراد مثل أن يحتفظ البائع‬
‫بسند الملكية القانوني للبضائع فقط لغرض حماية إمكانية تحصيل المبلغ المستحق‪.‬‬
‫‪ -‬عندما ينشأ شك حول إمكانية تحصيل مبلغ موجود أصالً في اإليراد فإنه يتم اإلعتراف بالمبلغ غير القابل للتحصيل كمصروف‬
‫وليس تعديالً لمبلغ اإليراد‪.‬‬
‫‪ )3‬الفائدة وواألتاوات وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب اإلعتراف باإليراد الناتج من إستخدام اآلخرين ألصول المنشأة التي تحقق فائدة وإتاوات وأرباح أسهم أو التوزيعات المماثلة‬
‫عندما ‪:‬‬
‫أ‪ .‬عندما يكون من المحتمل تدفق المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة المرتبطة بالمعاملة إلى المنشأة‪.‬‬
‫ب‪ .‬يمكن قياس مبلغ اإليراد بشكل موثوق به‪.‬‬
‫‪ -‬يجب اإلعتراف باإليراد بإستخدام المعالجات المحاسبية التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬اإلعتراف بالفائدة على أساس زمني تناسبي يأخذ في اإلعتبار العائد الفعلي على األصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬اإلعتراف باإلتاوات كما تم الحصول عليها بموجب محتوى اإلتفاقية ذات العالقة‪.‬‬
‫ج‪ .‬اإلعتراف بأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة عندما يثبت حق المساهم أو المنشأة في إستالم مبلغ الدفع‪.‬‬
‫‪ -‬العائد الفعلي لألصل هو سعر الفائدة المطلوبة لخصم تدفق المقبوضات النقدية المستقبلية المتوقعة على مدى فترة عمر األصل‬
‫لتتساوى مع المبلغ المبدئي المسجل لألصل ويشمل عائد الفائدة مبلغ اإلطفاء ألي خصم أو العالوة أو أي فرق آخر بين المبلغ‬
‫المبدئي المسجل لورقة مالية للدين ومبلغها عند اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪ -‬يتم اإلعتراف بمبلغ اإليراد غير القابل للتحصيل كمصروف وليس كتعديل لمبلغ اإليراد المعترف به سابقا‪ً.‬‬
‫معيار رقم (‪ )11‬عقود االنشاء ‪:‬‬
‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪IPSAS 11‬‬
‫يستمد المعيار ‪ IPSAS 11‬المتعلق بعقود البناء نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 11‬المتعلق بعقود البناء والصادر عن مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولي ‪.IASB‬‬

‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬

‫بيان المعالجة المحاسبية للتكاليف واإليرادات لعقود اإلنشاء ويحدد المعيار الترتيبات التي ستصنف على أنها عقود إنشاء ويوفر اإلرشادات بشأن‬
‫أنواع عقود اإلنشاء التي تنشأ في القطاع العام ويحدد أساس اإلعتراف واإلفصاح عن مصروفات العقد واذا كان ذلك مناسبا ً إيرادات العقد‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب على المقاول الذي يعد ويقدم بيانات مالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن يطبق هذا المعيار في محاسبة عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫‪ -‬ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬
‫‪22‬‬
 ‫رابعا ‪ :‬التعريفات ‪:‬‬
‫عقد اإلنشاء ‪ :‬عقد أو اتفاقية ملزمة يتم التفاوض عليه تحديدا ً لبناء أصل أو مجموعة أصول ذات عالقات متداخلة أو اعتماد متبادل مع‬ ‫‪-‬‬
‫بعضها البعض أو معتمدة على بعضها بشكل متبادل من حيث تصميمها او تقنيتها أو وظيفتها من حيث غرضها أو استخدامها النهائي‪.‬‬
‫المقاول ‪ :‬هو المنشأة التي تنفذ أعمال االنشاء بموجب عقد االنشاء‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عقد التكلفة أو العقد على أساس التكلفة زائد الربح ‪ :‬هـو عقد إنشاء يتم بموجبه تعويض المقاول عن التكاليف المسموح بها أو التكلفة‬ ‫‪-‬‬
‫المحددة خالفا لذلك وفي حالة العقد المبني على أساس تجاري نسبة أضافية من هذة التكاليف أو رسم محدد أن وجد‪.‬‬
‫العقد على أساس السعر المحدد ‪ :‬هو عقد إنشاء يوافق فيه المقاول على سعر عقد محدد أو سعر محدد لكل وحدة من اإلنتاج والذي في‬ ‫‪-‬‬
‫بعض الحاالت يكون خاضعا لشروط زيادة في التكلفة‪.‬‬

‫خامسا ‪ :‬دمج وتجزئة عقود اإلنشاء ‪:‬‬

‫‪ )1‬تطبق متطلبات هذا المعيار عادة بشكل منفصل على كل عقد إنشاء على أنه وفي ظروف معينة من الضروري تطبيق المعيار على‬
‫المكونات القابلة للتحديد بشكل منفصل لعقد منفرد أو على مجموعة من العقود وذلك من أجل بيان جوهر هذا العقد أو مجموعة العقود‪.‬‬
‫‪ )2‬يجب معاملة مجموعة من العقود سواء كانت مبرمة مع عميل منفرد أو مع عدة عمالء على أنها عقد إنشاء منفرد وذلك في حالة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬التفاوض بشأن مجموعة من العقود كمجموعة مفردة‪.‬‬
‫ب‪ .‬إرتباط العقود مع بعضها البعض بشكل وثيق بحيث أنها من الناحية الفعلية جزء من المشروع المفرد مع هامش كلي إن وجد‪.‬‬
‫ج‪ .‬تنفيذ العقود بشكل متزامن أو في تتابع مستمر‪.‬‬
‫‪ )3‬من الممكن أن ينص العقد على إنشاء أصل إضافي بناء على إختيار العميل أو أنه من الممكن تعديله بحيث يتضمن إنشاء أصل إضافي‬
‫ويجب معاملة إنشاء األصل اإلضافي على أنه عقد منفصل وذلك في حالة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬إختالف هذا األصل بشكل كبير في التصميم أو التقنية المستخدمة أو الوظيفة عن األصل أو األصول التي يغطيها العقد األصلي أو‬
‫ب‪ .‬التفاوض بشأن سعر هذا األصل دون األخذ باإلعتبار السعر األصلي للعقد‪.‬‬

‫سادسا ‪ :‬ايراد العقد ‪ :‬يجب أن يتضمن إيراد العقد ما يلي ‪:‬‬

‫أ‪ .‬المبلغ المبدئي لاليراد المتفق عليه في العقد و‬
‫ً‬
‫ب‪ .‬التغيرات في أعمال العقد والمطالبات والدفعات المحفزة التي قد تصل إلى درجة أنه من المحتمل أن تنتج ايرادا او أنه من الممكن‬
‫قياسها بشكل موثوق به‪.‬‬

‫سابعا ‪ :‬تكاليف العقد ‪ :‬يجب أن تشمل تكاليف العقد ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬التكاليف المتعلقة بالعقد المحدد مباشرة‪.‬‬
‫ب‪ .‬التكاليف التي تعزى لنشاط العقد بشكل عام ويمكن تخصيصها للعقد على أساس منتظم ومنطقي‪.‬‬
‫ج‪ .‬التكاليف األخرى التي يتم إستيفاؤها من العميل بشكل محدد بموجب شروط العقد‪.‬‬
‫‪ -‬وتشمل التكاليف التي ترتبط مباشرة بالعقد المحدد ما يلي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تكاليف األيدي العاملة في الموقع بما فيها تكاليف اإلشراف على الموقع‪.‬‬
‫ب‪ .‬تكاليف المواد المستخدمة في اإلنشاء‪.‬‬
‫ج‪ .‬إستهالك المصنع والمعدات المستخدمة بموجب العقد‪.‬‬
‫د‪ .‬تكاليف نقل المصانع والمعدات والمواد من موقع العقد‪.‬‬
‫ه‪ .‬تكاليف إستئجار المصنع والمعدات‪.‬‬
‫و‪ .‬تكاليف التصميم والمساعدة الفنية المرتبطة بالعقد بشكل مباشر‪.‬‬
‫ز‪ .‬التكاليف المقدرة لتصحيح وضمان العمل بما فيها التكاليف المتوقعة للكفالة‪.‬‬
‫ح‪ .‬مطالبات األطراف األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬تتضمن التكاليف التي تعزى لنشاط العقد بشكل عام ويمكن تخصيصها لعقود محددة ما يلي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬التأمين‪.‬‬
‫ب‪ .‬تكاليف التصميم التي ال ترتبط مباشرة بعقد محدد‪.‬‬
‫ج‪ .‬مصاريف اإلنشاء غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف التي ال تعزى لنشاط العقد وال يمكن تخصيصها للعقد تستثنى من تكاليف عقد اإلنشاء وتشمل هذه التكاليف ‪:‬‬
‫(أ) تكاليف اإلدارة العامة التي لم يحدد لها تسديد في العقد‪.‬‬
‫(ب) تكاليف البيع‪.‬‬
‫(ج) تكاليف البحث والتطوير التي لم يحدد لها تسديد في العقد‪.‬‬
‫(د) إستهالك المصنع والمعدات غير المستعملة في عقد محدد‪.‬‬
‫‪23‬‬
 ‫ثامنا ‪ :‬االعتراف بايراد العقد ومصروفاته ‪:‬‬
‫عندما يمكن تقدير نتيجة عقد اإلنشاء بشكل موثوق به فإنه يجب اإلعتراف بإيراد العقد وتكاليف العقد المرتبطة بعقد اإلنشاء على أنها ايراد‬ ‫‪-‬‬
‫ومصروفات على التوالي بالرجوع إلى مرحلة إنجاز نشاط العقد في تاريخ تقديم التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬العقد ذي السعر المحدد ‪ :‬يمكن تقدير نتيجة عقد اإلنشاء بشكل موثوق به إذا إستوفيت كافة الشروط التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬إمكانية قياس إجمالي إيراد العقد إن وجد بشكل موثوق به‪.‬‬
‫ب‪ .‬إحتمال تدفق المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة المتعلقة بالعقد للمنشاة‪.‬‬
‫ج‪ .‬إمكانية قياس كل من تكاليف العقد الالزمة إلنجازه ومرحلة إنجاز العقد في تاريخ تقديم التقرير بشكل موثوق به‪.‬‬
‫د‪ .‬إمكانية تحديد تكاليف العقد التي تعزى للعقد بشكل واضح وقياسها بشكل موثوق به بحيث يمكن مقارنة تكاليف العقد الفعلية المتكبدة‬
‫مع تقديرات سابقة‪.‬‬
‫‪ ‬عقد التكلفة زائد الربح أو العقد على أساس التكلفة ‪ :‬يمكن تقدير الناتج من العقد بشكل موثوق به إذا إستوفيت كافة الشروط التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬إحتمال تدفق المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة المتعلقة بالعقد للمنشاة‪.‬‬
‫ب‪ .‬امكانية اجراء تحديد بوضوح لتكاليف العقد التي تعزى له سواء كان من الممكن إستردادها بشكل محدد أم ال وقياسها بشكل موثوق به‪.‬‬
‫يمكن تحديد مرحلة إنجاز العقد بعدة طرق حيث تستخدم المنشاة األسلوب الذي يقيس العمل المنجز بموثوقية وإعتمادا ً على طبيعة العقد وهي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬نسبة التكاليف المتكبدة للعمل المنجز حتى تاريخه إلى التكاليف الكلية المقدرة للعقد‪.‬‬
‫ب‪ .‬عرض للعمل المنجز‪.‬‬
‫ج‪ .‬إنجاز جزء فعلي من العمل المتعاقد عليه‪.‬‬
‫عندما ال يكون من الممكن تقدير ناتج عقد اإلنشاء بشكل موثوق به ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬يجب االعتراف بااليراد فقط إلى مدى تكاليف العقد التي تم تكبدها والتي يحتمل إستردادها‪.‬‬
‫ب‪ .‬يجب االعتراف بتكاليف العقد على أنها مصروف في الفترة التي يتم تكبدها فيها‪.‬‬
‫ج‪ .‬االعتراف بالعجز المتوقع‪.‬‬
‫بالنسبة لعقود اإلنشاء التي يقصد فيها عند عقدها إسترداد تكاليف العقد بشكل كامل من أطراف عقد اإلنشاء عندما يحتمل أن يتجاوز إجمالي‬ ‫‪-‬‬
‫تكاليف العقد إجمالي إيراد العقد فإنه يجب االعتراف بالعجز المتوقع فورا ً على أنه مصروف‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )12‬المخزون ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪:IPSAS 12‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 12‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 2‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلق بالمخزون‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫وصف المعالجة المحاسبية للمخزون تحت نظام التكلفة التاريخية الذي يجب اإلعتراف به كأصل ويدرج في الميزانية العمومية ويرحل حتى يتم‬
‫االعتراف باإليرادات المرتبطة به كما يوفر هذا المعيار إرشادات عملية لتحديد التكلفة واإلعتراف الالحق به كمصروف بما في ذلك أي‬
‫تخفيض إلى صافي القيمة القابلة للتحقق كما يوفر إرشادات عن صيغ التكلفة المستخدمة لتحميل التكاليف للمخزون‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على المنشأة التي تقوم بإعداد وعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في نطاق نظام‬ ‫‪-‬‬
‫التكلفة التاريخية على محاسبة المخزون باستثناء ‪:‬‬
‫‪ .1‬العمل قيد االنجاز الناتج بموجب عقود االنشاء‪.‬‬
‫‪ .2‬األدوات المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬األصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي واإلنتاج الزراعي في وقت الحصاد‪.‬‬
‫‪ .4‬العمل قيد اإلنجاز للخدمات التي سيتم تزويدها دون عوض أو مقابل إسمي مباشرة من مستلمي هذه الخدمة‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬التعريفات ‪:‬‬
‫تكلفة االستبدال الحالية ‪ :‬هي التكلفة التي سستكبدها المنشأة المتالك األصل في تاريخ تقديم التقرير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المخزون ‪ :‬هو أصول ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬على شكل مواد أو إمدادات سيتم استهالكها في عملية اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .2‬على شكل مواد أو إمدادات سيتم استهالكها أو توزيعها أثناء تقديم الخدمات‪.‬‬
‫‪24‬‬
 ‫‪ .3‬محتفظ بها للبيع أو التوزيع خالل السياق العادي للعمليات‪.‬‬
‫‪ .4‬تمر في عملية اإلنتاج لغرض البيع أو التوزيع‪.‬‬
‫ً‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق ‪ :‬سعر البيع التقديري في النطاق العادي للعمليات مخصوما منها التكاليف المقدرة لإلنجاز والتكاليف‬ ‫‪-‬‬
‫المقدرة الالزمة إلجراء البيع أو التبادل أو التوزيع‪.‬‬
‫القيمة العادلة‪ :‬القيمة التي يمكن مبادلة األصل أو إطفاء اإللتزام بها بين أطراف راغبة وذوي معرفة بموجب عملية تبادلية حقيقية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ‪ :‬قياس المخزون ‪:‬‬
‫‪ ‬يشمل المخزون ‪:‬‬
‫‪ -‬البضائع المشتراة والمحتفظ بها إلعادة بيعها‪.‬‬
‫‪ -‬األرض والممتلكات المحتفظ بها للبيع‪.‬‬
‫‪ -‬البضائع الجاهزة التي تم انتاجها‪.‬‬
‫‪ -‬العمل قيد االنجاز الذي تقوم به المنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬المواد واإلمدادات التي تنتظر اإلستخدام في العملية االنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬البضائع المشتراة أو المنتجة من قبل المنشأة والمخصصة لتوزيعها على االطراف األخرى دون مقابل أو مقابل تكلفة إسمية‬
‫(الكتب التعليمية التي تنتجها سلطة صحية للتبرع بها لصالح المدارس)‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة مزود الخدمة يشمل المخزون تكاليف الخدمة والتي لم تعترف المنشأة حتى ذلك الوقت باإليراد الخاص بها‪.‬‬

‫‪ ‬يمكن أن يشمل المخزون في القطاع العام ما يلي ‪:‬‬

‫أ‪ .‬مخزونات عسكرية‪.‬‬
‫ب‪ .‬الذخيرة الحربية‪.‬‬
‫ج‪ .‬مخزونات قابلة لإلستهالك‪.‬‬
‫د‪ .‬مواد صيانة‪.‬‬
‫ه‪ .‬قطع غيا ر للمصانع والمعدات باستنثاء تلك التي يتم تناولها بموجب معايير المحاسبة الخاصة بالممتلكات والمعدات والمصانع‪.‬‬
‫و‪ .‬المخزون اإلحتياطي االستراتيجي (احتياطيات الطاقة ‪ ،‬والسلع االستراتيجية)‪.‬‬
‫ز‪ .‬مخزونات العملة غير المصدرة‪.‬‬
‫ح‪ .‬إمدادات الخدمة البريدية المحتفظ بها للبيع(الطوابع البريدية)‪.‬‬
‫ط‪ .‬العمل قيد اإلنجاز بما في ذلك ‪:‬‬
‫‪ .1‬مواد الدورات التعليمية‪/‬التدريبية‪.‬‬
‫‪ .2‬خدمات العمالء (على سبيل المثال خدمات التدقيق) حيث تباع هذه الخدمات بأسعار على أساس تجاري‪.‬‬
‫ي‪ .‬األرض ‪ /‬الممتلكات المحتفظ بها للبيع‪.‬‬
‫‪ ‬قياس المخزون ‪ :‬يجب أن يقاس المخزون بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل باستثناء ‪:‬‬
‫‪ -‬المخزون الذي تم استمالكه من خالل معاملة غير تبادلية (مثالً منحة) فيتم قياس تكلفته بالقيمة العادلة في تاريخ االستمالكه‪.‬‬
‫‪ -‬المخزون الذي يتم اإلحتفاظ به ‪:‬‬
‫‪ ‬للتوزيع دون مقابل أو مقابل تكلفة أسمية أو‬
‫‪ ‬اإلستهالك في عملية إنتاج البضائع التي سيتم توزيعها بدون رسوم او مقابل رسوم إسمية‪.‬‬
‫يجب أن يقاس بمقدار التكلفة أو تكلفة اإلستبدال الحالية أيهما أقل‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬تكاليف المخزون ‪:‬‬
‫‪ ‬تشمل تكلفة المخزون كافة تكاليف الشراء وتكاليف التحويل والتكاليف األخرى المتكبدة خالل نقل المخزون إلى موقعه ووضعه الحاليين‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف الشراء ‪ :‬سعر الشراء ورسوم اإلستيراد والضرائب األخرى باستثناء الضرائب القابلة لإلسترداد الحقا ً من السلطات‬
‫الضريبية لصالح المنشأة وتكاليف نقل البضائع ومناولتها وأية تكاليف أخرى تعزى مباشرة إلى امتالك البضائع الجاهزة‬
‫والمواد واإلمدادات وتقتطع الخصومات التجارية وأية حسومات أو بنود أخرى مشابهة عند تحديد تكاليف الشراء‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف التحويل ‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف المتعلقة مباشرة بوحدات اإلنتاج مثل تكلفة العمل المباشر‪.‬‬
‫‪ ‬مصاريف االنتاج غير المباشرة الثابتة والمتغيرة والتي يتم تكبدها عند تحويل المواد إلى بضائع جاهزة ‪ ،‬الثابتة منها‬
‫هي التكاليف التي تبقى ثابتة بشكل نسبي بغض النظر عن حجم االنتاج مثل إستهالك وصيانة مباني المصنع وتكلفة‬
‫‪25‬‬
 ‫إدارة المصنع ‪ ،‬اما مصاريف اإلنتاج غير المباشرة المتغيرة فهي التكاليف التي تتغير وفقا ً لحجم اإلنتاج مباشرة أو‬
‫تقريبا ً بشكل مباشر مثل المواد غير المباشرة أو العمالة غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف األخرى ‪ :‬تكاليف تكبدتها المنشأة خالل نقل المخزون إلى موقعه ووضعه الحاليين مثل تكاليف تصميم منتجات‬
‫لعمالء محددين‪.‬‬
‫تكاليف اإلقتراض في ظروف محددة قد تكون مشمولة في تكلفة المخزون وفق معيار تكاليف اإلقتراض رقم (‪.)5‬‬ ‫‪‬‬
‫يمكن أن تؤدي عملية اإلنتاج إلى تصنيع أكثر من منتج واحد في الوقت ذاته كمثال على ذلك إنتاج بضائع مشتركة أو عندما يكون هناك‬ ‫‪‬‬
‫منتج رئيسي وآخر ثانوي وتكاليف التحويل لكل منتج غير قابلة للتحديد فيتم ‪:‬‬
‫‪ -‬توزيعها على أساس منطقي ومتسق كأن يعتمد التوزيع على قيمة المبيعات لكل منتج‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة المنتجات الثانوية غير الهامة تقاس بمقدار صافي القيمة القابلة للتحقق وتخصم هذه القيمة من تكلفة المنتج الرئيسي‪.‬‬
‫يجب أن ال تتضمن قيمة المخزون بعض التكاليف التي يتم االعتراف بها كمصروفات خالل الفترة التي تم تحملها فيها ومنها ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬مبالغ غير إعتيادية لتكاليف المواد الضائعة والعمالة أو التكاليف األخرى لإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف التخزين إال إذا كانت هذه التكاليف ضرورية في عملية اإلنتاج قبل مرحلة إنتاج أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬المصاريف االدارية غير المباشرة والتي ال تساهم في نقل المخزون إلى موقعه ووضعه الحاليين‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف البيع‪.‬‬
‫عند شراء مخزون وفقا ً لبنود تسوية مؤجلة بحيث يشتمل الترتيب بشكل فاعل على عنصر تمويل يتم اإلعتراف بذلك العنصر وليكن مثالً‬ ‫‪‬‬
‫الفرق بين سعر الشراء بشروط إئتمان عادية والمبلغ المدفوع كمصروف فائدة خالل فترة التمويل‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة المخزون لمزود الخدمات ‪:‬‬
‫‪ -‬تتكون بشكل أساسي من العمالة والتكاليف األخرى للموظفين العاملين مباشرة في تقديم الخدمة ‪ ،‬بما في ذلك موظفي اإلشراف‬
‫والمصاريف غير المباشرة التي تعزى لذلك‪.‬‬
‫‪ -‬ال تتضمن تكلفة المخزون العمالة والتكاليف األخرى المتعلقة بموظفي المبيعات واإلدارة العامة بل يُعترف بها كمصروفات في الفترة‬
‫التي يتم تكبدها فيها‪.‬‬
‫‪ -‬ويتم قياس المخزون لدى مزودي الخدمات بتكاليف إنتاجه ‪ ،‬وتتضمن تكلفة العمل والتكاليف األخرى للعمل المتعلق بتزويد الخدمة ‪،‬‬
‫وتشمل تكاليف اإلشراف والتكاليف غير المباشرة األخرى‪ ،‬ويجب أن ال تتضمن أي هامش ربح أو أي تكاليف غير مباشرة غير ذات‬
‫عالقة يتم تضمينها لألسعار التي تتحدد من قبل مزودي الخدمات‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة المنتج الزراعي الذي تم حصاده من األصول البيولوجية ‪ :‬يجب قياس المخزون من منتج زراعي قامت المنشأة بحصاده من أصولها‬
‫البيولوجية عند اإلعتراف األولي بالقيمة العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع عند نقطة الحصاد‪.‬‬
‫‪ ‬أساليب قياس تكلفة المخزون ‪:‬‬
‫‪ .1‬التكلفة المعيارية ‪ :‬تأخذ في اإلعتبار المستويات الطبيعية للمواد واإلمدادات والعمالة والكفاءة واستخادم الطاقة حيث تُراجع بشكل‬
‫منتظم وتُعدل إذا لزم األمر ويمكن استخدام هذه الطريقة عادة في المنشآت الصناعية‪.‬‬
‫‪ .2‬البيع بالتجزئة ‪ :‬تستخدم غالبا ً في المنشآت التي تمارس نشاط تجارة التجزئة وذلك لقياس تكلفة المخزون الذي يتكون من بنود كثيرة‬
‫العدد وسريعة التغير وتكون ذات هوامش ربحية متماثلة ‪ ،‬وبحيث يكون المتعذر من الناحية العملية استخدام طرق أخرى لقياس‬
‫تكلفتها‪.‬‬
‫وطبقا ً لهذه الطريقة يتم تحديد تكلفة المخزون عن طريق تخفيض القيمة البيعية للمخزون بنسبة هامش ربح مالئم ويتم غالبا استخدام‬
‫ً‬
‫متوسط هامش ربحية لكل قسم من أقسام البيع بالتجزئة‪.‬‬
‫‪ .3‬بالقيمة العادلة ‪ :‬تستخدم في قياس تكلفة المخزون عند الحصول عليه من معاملة غير تبادلية في تاريخ الحصول عليه‪.‬‬

‫‪ ‬معادالت التكلفة ‪:‬‬

‫‪ .1‬طريقة التمييز المحدد للتكلفة ‪ :‬التكاليف المحددة تعزى إلى بنود معرفة في المخزون وتعتبر هذه معاملة مالئمة للبنود التي يتم فصلها‬
‫لمشروع محدد بغض النظر عما إذا قام بالشراء أو بإعادة اإلنتاج على أن تحديد التكاليف يُعد غير مالئم عندما يكون هناك عدد كبير‬
‫من مواد المخزون‪.‬‬
‫‪ .2‬طريقة الوارد أوالً صادر أوال ‪ :‬وتعني أن مواد المخزون التي تم شراؤها أوال تباع أوال وتبعا لذلك فإن المواد المتبقية في المخزون‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫في نهاية الفترة هي تلك التي تم شراؤها أو أنتاجها مؤخراً‪.‬‬
‫‪ .3‬طريقة تكلفة المعدل الموزون ‪ :‬تحدد تكلفة كل مادة من خالل تكلفة المعدل الموزون للمواد المشابهة في بداية الفترة وتكلفة المواد‬
‫المشابهة المشتراة أو المنتجة ويمكن حساب المعدل على أساس دوري أو عند استالم كل شحنة إضافية وذلك حسب ظروف المنشأة‪.‬‬
‫‪26‬‬
 ‫سابعا ‪ :‬صافي القيمة القابلة للتحقق ‪:‬‬
‫‪ ‬يمكن أن تكون تكلفة المخزون غير قابلة لإلسترداد في حالة تلف المخزون أو إذا أصبح قديما ً بكامله أو جزءا ً منه أو في حال انخفاض‬
‫أسعار بيعه وهنا يتم تخفيض المخزون إلى أقل من التكلفة ليساوي صافي القيمة القابلة للتحقق‪.‬‬
‫‪ ‬يجب تقدير المخزون بالتكلفة أو القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪.‬‬
‫‪ ‬عندما تزول الظروف التي أدت سابقا ً إلى تخفيض قيمة المخزون فإنه يتم عكس قيمة التخفيض‪.‬‬

‫ثامنا ‪ :‬توزيع البضائع دون مقابل أو مقابل رسم إسمي ‪:‬‬

‫تنشأ هذه األنواع من المخزون عندما تقرر الحكومة توزيع بضائع معينة دون مقابل أو مقابل مبلغ إسمي وفي هذه الحاالت تنعكس المنافع‬
‫اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة للمخزون ألغراض تقديم التقارير المالية بمقدار المبلغ الذي يجب أن تدفعه المنشأة للحصول على تلك المنافع أو‬
‫إمكانية الخدمة إذا كان ذلك ضروريا ً لتحقيق أهداف المنشأة وعندما ال يمكن الحصول عليها فأنه يجب إجراء تقدير لتكلفة اإلستبدال‪.‬‬

‫تاسعا ‪ :‬اإلعتراف بالمصروف ‪:‬‬

‫يتم االعتراف بالقيمة الدفترية للبضاعة كمصروف (غالبا ما يسمى تكلفة البضاعة المباعة) عند بيعها أو مبادلتها أو توزيعها ‪ ،‬وذلك حسب‬
‫طريقة التسعير المستخدمة ونظام الجرد المستخدم‪.‬‬
‫يتم اإلعتراف بالمبلغ المسجل للمخزون كمصروف عندما ‪:‬‬
‫‪ ‬عندما يباع المخزون أو يستبدل أو يوزع يجب اإلعتراف بالمبلغ المسجل للمخزون كمصروف في الفترة التي يتم فيها اإلعتراف‬
‫باإليراد المتعلق بذلك‪.‬‬
‫‪ ‬في حالة عدم وجود إيراد خاص بذلك فإنه يتم اإلعتراف بالمصروف عند توزيع البضائع أو عند تقديم خدمة متعلقة بذلك‪.‬‬
‫‪ ‬يجب اإلعتراف بقيمة أي تخفيض في المخزون وبكافة خسائره كمصروف في الفترة التي يحدث فيها التخفيض أو الخسارة ‪ ،‬كما‬
‫يجب اإلعتراف بقيمة أي عكس تخفيض للمخزون على أنه تخفيض في قيمة المخزون المعترف به كمصروف في الفترة التي يحدث‬
‫فيها العكس‪.‬‬
‫‪ ‬يتم اإلعتراف بالمخزون كمصاريف عندما يتم تقديم الخدمات أو عند تقديم الفواتير الخاصة بالخدمات التي يتم إستيفاءه رسوم عنها‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )13‬عقود االيجار ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 13‬‬
‫يستمد هذا المعيار نصوصه من من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS17‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولي ‪ IASB‬وكالهما يتعلقان‬
‫بااليجارات‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تحديد نطاق المعيار ‪: IPSAS 13‬‬
‫ينطبق المعيار في المحاسبة عن اإليجارات ما عدا إتفاقيات اإليجار المرتبطة بالتنقيب عن استخدام الموارد غير المتجددة واتفاقيات‬ ‫‪-‬‬
‫الترخيص لألفالم واأللعاب والمخطوطات ‪ ،‬براءات االختراع ‪ ،‬حقوق الطبع ‪ ،‬والبنود المماثلة ‪ ،‬حيث تطبق بشأنها المعايير ذات العالقة‪.‬‬
‫ال يجب تطبيق هذا المعيار على أساس القياس على ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬األصول البيولوجية المحتفظ بها من قبل المستأجرين بموجب عقود اإليجار التمويلي‪.‬‬
‫ب‪ .‬األصول البيولوجية المقدمة من قبل المؤجرين بموجب عقود اإليجار التشغيلي‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا المعيار على العقارات اإلستثمارية حيث يتم قياس هذه الممتلكات من قبل المؤجر والمستأجر وفقا الحكام معيار العقارات اإلستثمارية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات القطاع الحكومي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ثالثا‪ :‬التعريفات ‪:‬‬
‫بدء مدة عقد اإليجار ‪ :‬هو التاريخ الذي يحق فيه للمستأجر ممارسة حقه بإستخدام األصل المؤجر وهو تاريخ اإلعتراف األولي بعقد‬ ‫‪-‬‬
‫اإليجار أي اإلعتراف باألصول أو اإللتزمات أو اإليرادات أو المصاريف الناتجة عن اإليجار حسب ما يكون مناسبا ً‪.‬‬
‫إيجار طارئ ‪ :‬وهو نسبة من دفعات اإليجار ذات قيمة غير ثابتة ولكنها تعتمد على عوامل أخرى بإستثناء مرور الوقت (مثل نسبة‬ ‫‪-‬‬
‫المبيعات ومقدار اإلستعمال ومؤشرات األسعار وسعر الفائدة في السوق)‪.‬‬
‫إجمالي اإلستثمار في اإليجار‪ :‬هو مجموع ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬الحد األدنى من دفعات اإليجار بموجب عقد إيجار تمويلي من وجهة نظر المؤجر‪.‬‬
‫‪27‬‬
 ‫ب‪ .‬وأي قيمة متبقية غير مضمونة مستحقة للمؤجر‪.‬‬
‫صافي اإلستثمار في عقد اإليجار ‪ :‬هو اجمالي االستثمار في عقد االيجار مطروحا منه سعر الفائدة الضمني في عقد االيجار‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عقد اإليجار ‪ :‬هو إتفاقية ينقل المؤجر بموجبها للمستأجر الحق بإستخدام أصل معين لفترة زمنية معينة مقابل دفعة أو مجموعة متعاقبة من‬ ‫‪-‬‬
‫الدفعات‪.‬‬
‫ً‬
‫عقد اإليجار التمويلي ‪ :‬هو العقد الذي ينقل جوهريا كافة المخاطر والعوائد المرتبطة بملكية أصل معين ‪ ،‬وقد يتم أو ال يتم نقل سند الملكية‬ ‫‪-‬‬
‫في النهاية‪.‬‬
‫اإليجار التشغيلي ‪ :‬اإليجار الذي ال يتم تصنيفه كإيجار تمويلي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫سعر فائدة اإلقتراض المتزايدة للمستأجر ‪ :‬هو سعر الفائدة الذي يكون المستأجر ملزما بدفعه على أساس عقد إيجار مماثل أو إن لم يكن‬ ‫‪-‬‬
‫باإلمكان تحديد ذلك هو السعر الذي سيتحمله المستأجر القتراض األموال الالزمة لشراء األصل عند بداية عقد اإليجار لفترة مماثلة‬
‫وبضمانات مشابهة‪.‬‬
‫دفعات اإليجار الدنيا ‪ :‬هي الدفعات التي يطلب أو يمكن أن يطلب من المستأجر دفعها خالل فترة عقد اإليجار بإستثناء اإليجار الطارئ‬ ‫‪-‬‬
‫وتكاليف الخدمات وحيثما يكون ذلك مناسبا ً الضرائب الواجب دفعها والتي تسدد للمؤجر إضافة إلى ‪:‬‬
‫أ‪ .‬بالنسبة للمستأجر أية مبالغ يضمنها المستأجر أو طرف له عالقة بالمستأجر أو‬
‫ب‪ .‬بالنسبة للمؤجر أي قيمة متبقية مضمونة للمؤجر من قبل أي من ‪:‬‬
‫‪ .1‬المستأجر‪.‬‬
‫‪ .2‬طرفا له عالقة بالمستأجر أو‬
‫‪ .3‬طرف ثالث مستقل ليست له عالقة بالمؤجر قادر ماليا ً على الوفاء باإللتزامات بموجب الضمان‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تصنيف عقود االيجار ‪:‬‬
‫تصنف عقود االيجار على اساس مدى تحمل المؤجر أو المستاجر للمخاطر والعوائد المرتبطة بملكية اصل مؤجر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يصنف عقد االيجار التمويلي أذا نقل جوهريا كافة المخاطر والعوائد المرتبطة بالملكية اما عقد االيجار التشغيلي فهو العقد الذي ال‬ ‫‪-‬‬
‫ينقل جوهريا كافة المخاطر والعوائد المرتبطة بالملكية‪.‬‬
‫يتم تصنيف اإليجار بأنه تمويلي في ظل توفر مجموعة من الشروط منها ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫• تحويل ملكية األصل من المؤجر إلى المستأجر في نهاية مدة اإليجار‪.‬‬
‫• أن المستأجر يملك خيار شراء األصل بسعر يتوقع أن يكون أقل من القيمة العادلة في تاريخ ممارسته‪.‬‬
‫• إن مدة اإليجار تغطي غالبية العمر االقتصادي لألصل‪.‬‬
‫• القيمة الحالية للحد األدنى لدفعات اإليجار في بداية فترة اإليجار مساوية تقريبا للقيمة العادلة لألصل المؤجر‪.‬‬
‫• االصول المؤجرة ذات طبيعة متخصصة بحيث ال يمكن أستخدامها اال من قبل المستأجر دون القيام بتعديالت كبيرة وال‬
‫يمكن استبدال االصول المؤجرة بغيرها من االصول بسهولة‪.‬‬
‫تحديد المعالجة المحاسبية لإليجار ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫• يتم تسجيل اإليجار التمويلي كأصل والتزام لدى المستأجر وكذمم مدينة بقيمة مساوية لصافي االستثمار في االيجار لدى‬
‫المؤجر‪.‬‬
‫• يتم تسجيل اإليجار التشغيلي الجديد كمصروف لدى المستأجر وكدخل على مدى فترة اإليجار على أساس القسط الثابت لدى‬
‫المؤجر‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬عقود االيجار في البيانات المالية للمستأجرين ‪:‬‬
‫أ‪ .‬عقود اإليجار التمويلية ‪:‬‬
‫‪ -‬يتم قيد األصول المكتسبة بموجب عقود اإليجار التمويلية على أنها أصول و إلتزامات وتقيد ضمن مبالغ مساوية للقيمة‬
‫العادلة للملكية المؤجرة عند بداية عقد اإليجار أو إذا كانت أقل مبالغ مساوية للقيمة الحالية لدفعات اإليجار الدنيا ويكون‬
‫عنصر الخصم هو معدل الفائدة الضمني في عقد اإليجار إذا كان من المجدي تحديد ذلك أما إذا لم يكن ذلك مجديا ً فيجب‬
‫إستخدام سعر فائدة اإلقتراض المتزايدة للمستأجر‪.‬‬
‫‪ -‬ينتج عن عقد اإليجار التمويلي مصروف إستهالكي لألصول القابلة لإلستهالك باإلضافة إلى مصروف تمويلي لكل فترة‬
‫محاسبية يجب أن تكون سياسة اإلستهالك لألصول القابلة لإلستهالك منسجمة مع سياسة إستهالك األصول المملوكة القابلة‬
‫لإلستهالك‪.‬‬
‫ب‪ .‬عقود اإليجار التشغيلية ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب أن تقيد دفعات اإليجار بموجب عقد اإليجار التشغيلي على أنها مصروف على أساس قسط ثابت خالل مدة عقد اإليجار‬
‫إال إذا تم إتباع أساس نظامي آخر يكون تمثيليا ً لنمط الوقت الخاص بمنفعة المستخدم‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬عقود االيجار في البيانات المالية للمؤجرين ‪:‬‬
‫عقود االيجار التمويلية ‪:‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المؤجرين أن يعترفوا بدفعات اإليجار المستحقة بموجب عقد إيجار تمويلي على أنها أصول في بياناتهم الخاصة‬
‫بالمركز المالي كما يتوجب عليهم عرض مثل هذه األصول كذمم مدينة بقيمة تساوي صافي اإلستثمار في عقد اإليجار‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يعتمد اإلعتراف باإليراد المالي على نمط يعكس معدل عائد دوري ثابت على صافي اإلستثمار القائم من المؤجر‬
‫فيما يتعلق بعقد اإليجار التمويلي‪.‬‬
‫‪28‬‬
 ‫ب‪ .‬عقود اإليجار التشغيلية ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب على المؤجرين عرض األصول الخاضعة لعقود إيجار تشغيلية في بيانات المركز المالي وفقا لطبيعة كل أصل من هذه‬
‫األصول ويجب اإلعتراف بإيراد اإليجار على أنه إيراد على أساس قسط ثابت خالل مدة عقد اإليجار إال إذا تم إتباع أساس‬
‫نظامي آخر يكون تمثيليا ً لنمط الوقت الذي تتناقص فيه الفائدة المشتقة من األصل المؤجر‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي إضافة التكاليف األولية المباشرة التي يتكبدها المؤجرون في المفاوضة على عقد اإليجار التشغيلي أو ترتيبه إلى المبلغ‬
‫المسجل لألصل المؤجر وينبغي اإلعتراف بها كمصروف خالل مدة عقد اإليجار على نفس األساس الذي يتم اإلعتراف‬
‫بموجبه بإيراد عقد اإليجار‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تكون سياسة اإلستهالك لألصول المؤجرة القابلة لإلستهالك منسجمة مع السياسة العادية التي يتبعها المؤجر في‬
‫إستهالك أصول مماثلة‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )14‬األحداث بعد تاريخ إعداد التقارير ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 14‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 14‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪IAS 10‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلقان باألحداث الالحقة للفترة االبالغية‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫‪ -‬وصف متى يتوجب على المنشأة أن تعدل بياناتها المالية لتعكس الوقائع بعد تاريخ إعداد التقرير‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاحات التي على كل منشأة تقديمها حول التاريخ الذي تم فيه اعتماد إصدار البيانات المالية حول وقائع ما بعد تاريخ إعداد‬
‫التقارير‪.‬‬
‫كما يستلزم القرار أن ال تقوم المنشأة بإعداد بياناتها المالية على أساس المنشأة المستمرة ‪ ،‬إذا كانت وقائع ما بعد تاريخ إعداد التقرير تشير‬
‫إلى أن إفتراض المنشأة المستمرة ليس أمرا ً مناسبا ً‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على كل منشأة تعرض بياناتها المالية بموجب أساس اإلستحقاق أن تطبق هذا المعيار لدى محاسبة األحداث بعد إعداد التقارير ولدى‬
‫اإلفصاح عنها‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫األحداث بعد تاريخ إعداد التقرير‪ :‬هي الوقائع سواء االيجابية أم غير األيجابية التي تحدث بين تاريخ إعداد التقرير وتاريخ إعتماد البيانات‬
‫المالية لإلصدار ويمكن تمييز نوعين من الوقائع‪:‬‬
‫‪ -‬الوقائع التي تقدم دليالً على الظروف التي كانت قائمة في تاريخ إعداد التقرير(وقائع معدلة بعد تاريخ إعداد التقرير)‪.‬‬
‫‪ -‬الوقائع الدالة على الظروف التي ظهرت بعد تاريخ إعداد التقرير (وقائع غير معدلة بعد تاريخ إعداد التقري)‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬إعتماد البيانات المالية لإلصدار ‪:‬‬
‫من الضروري في سبيل تحديد أي من الوقائع تتفق مع تعريف وقائع ما بعد تاريخ إعداد التقرير‪ ،‬من الضروري أن نميز بين تاريخ إعداد‬
‫التقرير وتاريخ إعتماد البيانات المالية لإلصدار ‪ ،‬فتاريخ إعداد التقرير هو تاريخ آخر يوم في الفترة التي تغطيها التقارير الخاصة بالبيانات‬
‫المالية أما تاريخ اإلعتماد لإلصدار فهو تاريخ اليوم الذي تحصل فيه البيانات المالية على الموافقة من الفرد أو الهيئة صاحبة السلطة لصياغة‬
‫هذه البيانات في شكلها النهائي الجاهز لإلصدار‪.‬‬
‫سادسا ‪ /‬اإلعتراف والقياس ‪:‬‬
‫‪ ‬إعالن نوايا الحكومة فيما يتعلق بمسائل معينة في الفترة بين تاريخ إعداد التقرير وتاريخ اصدارها يعتمد تقرير ما إذا كانت تلك النوايا‬
‫تتطلب اإلعتراف بها كوقائع معدلة أم ال على ‪:‬‬
‫أ‪ .‬إمكانية تقديم مزيد من المعلومات حول الظروف القائمة عند تاريخ إعداد التقرير‪.‬‬
‫ب‪ .‬إثبات كاف أن باإلمكان إنجاز تلك الوقائع وبأن األمر سيتم‪.‬‬
‫‪ ‬األحداث المعدلة بعد تاريخ إعداد التقرير ‪ :‬يتوجب على المنشأة تعديل المبالغ المعترف بها أو أن تعترف ببنود لم تعترف بها في السابق‬
‫في بياناتها المالية من األمثلة على ذلك ‪:‬‬
‫‪ -‬التسوية الصادرة بعد تاريخ إعداد التقرير لقضية قضائية والتي تتطلب من المنشأة تعديل أي مخصص معترف به سابقا فيما‬
‫يتعلق بقضية المحكمة أو أن تعترف بمخصص جديد للقضية‪.‬‬

‫‪29‬‬
‫‪ -‬إستالم معلومات بعد تاريخ إعداد التقرير تؤكد إنخفاض قيمة أحد األصول عند تاريخ إعداد التقرير او مبلغ الخسارة من انخفاض‬
‫قيمة األصل المعترف به سابقا ً يحتاج لتعديل مثل ‪:‬‬
‫‌أ‪ .‬إفالس أحد المدينين بعد تاريخ إعداد التقرير‪.‬‬
‫‌ب‪ .‬بيع مخزون المستودعات بعد تاريخ إعداد التقرير قد يكون دليالً على صافي قيمتها القابلة للتحقق عند تاريخ إعداد‬
‫التقرير‪.‬‬
‫‪ -‬إتخاذ قرار بعد تاريخ إعداد التقرير بإقتسام قيمة اإليراد المحصل خالل فترة التقرير مع حكومة أخرى بموجب إتفاقية مشاركة‬
‫إيرادات سارية خالل فترة التقرير‪.‬‬
‫‪ -‬إتخاذ قرار بعد تاريخ إعداد التقرير بتحديد دفعات مكافآت األداء لتي ستعطى لفريق العمل إذا كان لدى المنشأة أي إلتزام قانوني‬
‫أو إستداللي قائم عند تاريخ إعداد التقرير لدفع هذه الدفعات كنتيجة لوقائع حدثت قبل ذلك التاريخ‪.‬‬
‫‪ -‬إكتشاف عمليات إحتيال أو أخطاء تُظهر أن البيانات المالية لم تكن صحيحة‪.‬‬
‫‪ ‬األحداث غير المعدلة بعد تاريخ إعداد التقرير ‪ :‬يتوجب على المنشأة أن ال تعدل المبالغ المعترف بها في بياناتها المالية بحيث‬
‫تعكس وقائع غير معدلة بعد تاريخ إعداد التقرير ومن األمثلة على ذلك ‪:‬‬
‫‪ -‬انخفاض القيمة العادلة للممتلكات بين تاريخ إعداد التقرير وتاريخ إعتماد البيانات المالية لإلصدار حين تكون المنشأة قد تبنت‬
‫سياسة دورية إلعادة تقييم الممتلكات إلى القيمة العادلة وعادة ال يرتبط اإلنخفاض في القيمة العادلة بحالة الممتلكات عند تاريخ‬
‫إعداد التقرير ‪ ،‬بل إنه يعكس الظروف التي ظهرت في الفترة الالحقة إال أن المنشأة ال يجوز أن تعدل بياناتها المالية عن‬
‫الممتلكات وكذلك ال تقوم المنشأة بتحديث المبالغ المفصح عنها بالنسبة للممتلكات كما كانت عند تاريخ إعداد التقرير ولكنها قد‬
‫تضطر إلى تقديم إفصاح إضافي‪.‬‬
‫‪ -‬حين تقرر منشأة مسؤولة عن تشغيل برامج خدمة مجتمع معينة بعد تاريخ إعداد التقرير وقبل إعتماد بياناتها المالية أن توزع‬
‫فوائد إضافية بصورة مباشرة أو غير مباشرة على المشاركين في تلك البرامج ‪ ،‬ال تعدل المنشأة المصاريف المعترف بها في‬
‫بياناتها المالية في فترة التقرير الحالية‪.‬‬
‫‪ ‬األرباح الموزعة أو التوزيعات المشابهة ‪ :‬إذا تم اإلعالن عن االرباح الموزعة أو توزيعات مشابهة بعد تاريخ إعداد التقرير ‪،‬‬
‫يتوجب على المنشأة أن ال تعترف بهذه التوزيعات كإلتزامات عند تاريخ إعداد التقرير ألنه ال يوجد التزام حالي في ذلك الوقت ويتم‬
‫اإلفصاح عن الحدث بعد تاريخ إعداد التقارير‪.‬‬
‫‪ ‬إستمرارية المنشأة ‪:‬‬
‫إن تقييم المنشأة المستمرة قد يكون أكثر إرتباطا بالمنشآت المستقلة عن الحكومة فمثالً قد ال تكون إحدى الهيئات الحكومية‬ ‫‪-‬‬
‫المستقلة منشأة مستمرة نتيجة قرار الحكومة بنقل كل نشاطاتها إلى جهة حكومية أخرى وليس إلعادة الهيكلة هذه أي تأثير على‬
‫تقييم المنشأة المستمرة للحكومة نفسها‪.‬‬
‫على المنشأة أن ال تعد بياناتها المالية على أساس إستمرارية المنشأة في حال قرر المسؤولون عن إعداد البيانات المالية أو الهيئة‬ ‫‪-‬‬
‫الحاكمة‪ ،‬بعد تاريخ إعداد التقرير أن هناك نية لتصفية المنشأة أو وقف أعمالها‪.‬‬
‫إذا ثبت أن فرضية المنشأة المستمرة لم تعد مالئمة يلزم المعيار المنشأة على إبراز األمر في بياناتها المالية وهذا التغيير سيعتمد‬ ‫‪-‬‬
‫على الظروف الخاصة بالمنشأة مثل ما إذا كان سيتم نقل العمليات إلى منشأة حكومية أخرى أو ستباع أو تصفى للوصول إلى‬
‫حكم مناسب عند تحديد ما إذا كان التغيير في القيمة المرحلة لإلصول واإللتزامات أمرا ً واجبا ً أم ال‪.‬‬
‫إذا ثبت أن فرضية المنشأة المستمرة لم تعد مالئمة فمن الضروري أيضا النظر فيما إذا كان التغير في الظروف يؤدي إلى نشوء‬ ‫‪-‬‬
‫إلتزامات إضافية أو ينتج عنه شروط في عقود الدين تؤدي إلى إعادة تصنيف ديون معينة كإلتزامات جارية‪.‬‬
‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪1‬عمليات إفصاح معينة في حال ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‌أ‪ .‬لم يتم إعداد البيانات المالية على أساس إستمرارية المنشأة إلى جانب اإلفصاح عن األساس الذي أعدت البيانات المالية‬
‫عليه والسبب الذي حال دون إعتبار المنشأة منشأة مستمرة‪.‬‬
‫‌ب‪ .‬كان المسؤولون عن إعداد البيانات المالية على علم بالشكوك الجوهرية المتعلقة بالوقائع أو الظروف التي تثير أرتيابا ً‬
‫حول قدرة المنشأة على اإلستمرارية‪.‬‬
‫‪ ‬إعادة الهيكلة ‪:‬‬
‫ال تثير إعادة الهيكلة لمجرد أنها تتضمن نقل أحد مكونات المنشأة شكوكا ً حول قدرة الشركة على اإلستمرارية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حين يعلن عن إعادة الهيكلة بعد تاريخ إعداد التقرير فإن ذلك يشير إلى أن المنشأة لم تعد منشأة مستمرة وأن طبيعة وقيمة‬ ‫‪-‬‬
‫اإلصول واإللتزامات المعترف بها قد تتغير‪.‬‬

‫‪30‬‬
 ‫معيار رقم (‪ )16‬العقارات االستثمارية ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 16‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 16‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪IAS 40‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلقان بالممتلكات المستثمرة "االستثمارات العقارية"‪ ،‬ولكنه أعيد تخريجه وصياغته ليتالئم مع المحاسبة‬
‫في القطاع العام‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى وصف المعالجة المحاسبية للعقارات اإلستثمارية ومتطلبات اإلفصاح ذات العالقة‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب مبدأ اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في محاسبة العقارات‬ ‫‪‬‬
‫اإلستثمارية‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات القطاع الحكومي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫يتطرق هذا المعيار على محاسبة العقارات اإلستثمارية بما في ذلك القياس في البيانات المالية لمستأجر العقارات اإلستثمارية المحتفظ بها‬ ‫‪‬‬
‫ب موجب عقد إيجار تمويلي والقياس على البيانات المالية لمؤجر العقارات اإلستثمارية والمؤجرة بموجب عقد إيجار تشغيلي وال يتعامل مع‬
‫األمور التي تمت تغطيتها في معيار عقود اإليجار رقم ‪13‬‬
‫ال ينطبق هذا المعيار على كل مما يلي ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬اإلصول البيولوجية المعنية باألرض والمتعلقة بالنشاط الزراعي‪.‬‬
‫‪ -‬حقوق المعادن واإلكتشاف الستخراج المعادن‪ ،‬والنفط والغاز الطبيعي والمصادر غير المتجددة المشابهة‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫القيمة المسجلة ‪ :‬المبلغ المعترف به لألصل في قائمة المركز المالي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التكلفة ‪ :‬قيمة النقدية أو النقدية المعادلة التي يتم دفعها أو القيمة العادلة لالعتبارات األخرى الممنوحة لغايات اقتناء األصل في تاريخ‬ ‫‪-‬‬
‫االقتناء أو البناء‪.‬‬
‫العقارات اإلستثمارية ‪ :‬هي الممتلكات أرض أو مبنى أو جزء من مبنى أو كليهما المحتفظ بها لتحقيق مكاسب من اإليجارات أو من‬ ‫‪-‬‬
‫زيادة القيمة الرأسمالية أو كليهما‪ ،‬بإستثناء المحتفظ بها لما يلي ‪:‬‬
‫لإلستخدام في إنتاج أو تزويد السلع أو الخدمات أو ألغراض إدارية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫للبيع ضمن سياق العمليات الطبيعي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الممتلكات التي يشغلها المالك ‪ :‬هي الممتلكات المحتفظ بها من قبل المالك أو المستأجر بموجب عقد إيجار تمويلي لكي تستخدم في‬ ‫‪-‬‬
‫إنتاج أو توريد السلع أو الخدمات أو ألغراض إدارية‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬العقارات اإلستثمارية ‪:‬‬
‫‪ ‬يمكن لمنشآت القطاع العام اإلحتفاظ بالممتلكات للحصول على اإليجار وزيادة القيمة الرأسمالية مثل ‪:‬‬
‫‪ -‬تأسيس منشأة قطاع عام إلدارة محفظة ممتلكات حكومية على أساس محاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬أن تحتفظ منشآت قطاع عام أخرى بممتلكات للحصول على اإليجارات أو زيادة القيمة الرأسمالية واستخدام النقد الناتج عنها في‬
‫تمويل أنشطتها اإلخرى (تقديم الخدمات) كأن تتملك إحدى الجامعات أو الحكومات المحلية مبنى معين لغرض تأجيره على أساس‬
‫تجاري ألطراف خارجية إلكتساب أموال وليس إنتاج أو توريد سلع أو خدمات‪.‬‬
‫‪ ‬فيما يلي أمثلة على العقارات اإلستثمارية ‪:‬‬
‫‪ -‬األرض المحتفظ بها لزيادة قيمة رأسمالية طويلة األجل وليس لبيعها على المدى القصير خالل السياق الطبيعي للعمليات مثل‬
‫األرض التي يحتفظ بها مستشفى معين لزيادة القيمة الرأسمالية التي يمكن بيعها في وقت تكون فيه مجزية في المستقبل‪.‬‬
‫‪ -‬األرض التي يتم االحتفاظ بها الستعمالت مستقبلية غير محددة حالياً‪.‬‬
‫‪ -‬المبنى الذي تملكه المنشأة المبلغة أو تحتفظ به بموجب عقد إيجار تمويلي والذي يتم تأجيره بموجب عقد أو أكثر من عقود‬
‫اإليجار التشغيلية أو على أساس تجاري كأن تتملك جامعة معينة مبنى تؤجره على أساس تجاري ألطراف خارجية‪.‬‬
‫‪ -‬المبنى الخالي لكن يحتفظ به لتأجيره إيجارا ً تشغيلياً‪.‬‬
‫‪ -‬العقار الذي يتم إنشائه أو تطويره بغرض إستخدامه مستقبالً كإستثمار عقاري‪.‬‬
‫‪ ‬فيما يلي أمثلة على البنود التي ال تعد عقارات إستثمارية وبالتالي ال تندرج ضمن نطاق هذا المعيار ‪:‬‬

‫‪31‬‬
 ‫‪ -‬الممتلكات التي يحتفظ بها للبيع خالل السياق الطبيعي للعمليات أو أثناء عملية اإلنشاء أو التطوير لمثل هذا البيع كأن تحصل‬
‫بلدية حكومة معينة على معدل دخل من خالل شراء وبيع الممتلكات وفي هذه الحالة تصنف الممتلكات التي يحتفظ بها حصريا‬
‫بهدف التصرف فيها الحقا ً في المستقبل القريب أو تطويرها إلعادة بيعها على أنها مخزون وتخضع لمعيار رقم (‪.)12‬‬
‫‪ -‬الممتلكات التي يتم إنشاؤها أو تطويرها بالنيابة عن أطراف أخرى كأن تبرم دائرة ممتلكات أو خدمات عقود إنشاء مع منشآت من‬
‫خارج حكومتها حيث تخضع لمعيار عقود اإلنشاء رقم (‪.)11‬‬
‫‪ -‬الممتلكات التي يشغلها المالك والتي يتم اإلحتفاظ بها لغرض إستعمالها في المستقبل كممتلكات يشغلها المالك والممتلكات التي يتم‬
‫اإلحتفاظ بها لغرض تطويرها واستعمالها في المستقبل كممتلكات يشغلها المالك إلى جانب الممتلكات التي يشغلها الموظفين‬
‫كاإلسكان المخصص للموظفين العسكريين سواء دفع هؤالء اإليجار بما يتناسب مع أسعار السوق أم ال والممتلكات التي يشغلها‬
‫المالك بإنتظار التصرف فيها‪.‬‬
‫‪ -‬العقارات المؤجرة لمنشأة أخرى بموجب عقد إيجار تمويلي‪.‬‬
‫‪ -‬الممتلكات التي يحتفظ بها لتقديم خدمة إجتماعية والتي تولد تدفقات نقدية كأن تحتفظ دائرة إسكان معينة بمخزون كبير تستعمله‬
‫لتقديم إسكان للعائالت ذات الدخل المنخفض بسعر أقل من سعر اإليجارات السائدة في السوق وفي هذه الحالة يحتفظ بالممتلكات‬
‫لتقديم خدمات إسكانية‪.‬‬
‫‪ ‬عندما تتملك جهة حكومية مكتب في مبنى يحتفظ به حصريا ألغراض التأجير على أساس تجاري أو تقوم بتوفير خدمات األمن والصيانة‬
‫للمستأجرين الذين يشغلون هذا المبنى أيضا تتعامل المنشأة مع مثل هذه الممتلكات على أنها عقارات إستثمارية عندما ال تشكل أهمية‬
‫بالنسبة لإلتفاق ككل‪.‬‬
‫‪ ‬تتملك المنشأة في بعض الحاالت ممتلكات مؤجرة ومشغولة من قبل المنشأة المسيطرة أو من قبل منشأة أخرى مسيطر عليها وال تصنف‬
‫الممتلكات على أنها عقارات إستثمارية في البيانات المالية الموحدة التي تخص كال المنشأتين وذلك إلن هذه الممتلكات من منظور المنشأة‬
‫اإلقتصادية ككل هي ممتلكات يشغلها المالك ‪ ،‬ولكن من منظور المنشأة التي تملك هذه الممتلكات ‪ ،‬فهي تعتبر عقارات إستثمارية‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬اإلعتراف والقياس ‪:‬‬
‫يجب اإلعتراف بالعقارات اإلستثمارية كأصل في الحاالت التالية فقط ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ .1‬عندما يكون من المحتمل تدفق مكاسب إقتصادية مستقبلية أو خدمة محتملة إلى المنشأة من هذه الممتلكات‪.‬‬
‫‪ .2‬عندما يمكن قياس تكلفة القيمة العادلة للعقارات اإلستثمارية بموثوقية‪.‬‬
‫يجب قياس العقارات اإلستثمارية مبدئيا على تكلفتها‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫عندما يتم إكتساب العقارات اإلستثمارية من خالل العمليات غير التبادلية تكون تكلفتها هي قيمتها العادلة في تاريخ اإلكتساب‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫التكلفة األولية لحصص الممتلكات المحتفظ بها بموجب عقد اإل يجار التمويلي والمصنفة على أنها عقارات إستثمارية هي القيمة العادلة‬ ‫‪‬‬
‫للممتلكات أو القيمة الحالية ألقل دفعات اإليجار‪ -‬أيهما أقل ويتم اإلعتراف بمبلغ مكافئ على أنه التزام‪.‬‬
‫يمكن شراء واحدة أو أكثر من العقارات اإلستثمارية مقابل أصل أو أصول غير نقدية أو مجموعة من االصول النقدية وغير النقدية ويتم‬ ‫‪‬‬
‫قياس تكلفتها بالقيمة العادلة ما لم ‪:‬‬
‫‪ -‬تفتقر معاملة التبادل للجوهر التجاري‪.‬‬
‫‪ -‬يكن من الممكن قياس القيمة العادلة لألصل المستلم أو األصل المتنازل عنه بشكل موثوق‪.‬‬
‫ويتم قياس تكلفة األصل المشترى بالمبلغ المسجل لألصل المتنازل عنه‪.‬‬
‫القياس بعد اإلعتراف ‪ :‬على المنشأة أن تختار نموذج القيمة العادلة أو نموذج التكلفة كسياسة محاسبية ويتوجب تطبيقها على جميع‬ ‫‪-‬‬
‫عقاراتها اإلستثمارية باستثناء حصة العقارات المحتفظ بها من قبل المستأجر بموجب عقد إيجار تشغيلي على أنها عقارات إستثمارية‪.‬‬
‫نموذج القيمة العادلة ‪ :‬القيمة العادلة للعقارات اإلستثمارية هي السعر الذي يتم بموجبه تبادل الممتلكات بين أطراف مطلعة وراغبة في‬ ‫‪-‬‬
‫عملية تجارية بحتة‪.‬‬
‫يتم اإلعتراف بالمكسب أو الخسارة الناتجة عن التغير في القيمة العادلة للممتلكات في الفائض أو العجز في الفترة التي تنشأ فيها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫نموذج التكلفة ‪ :‬على المنشأة التي تختار نموذج التكلفة بعد اإلعتراف المبدئي‪ ،‬قياس كافة العقارات اإلستثمارية بإستخدام المعاملة القياسية‬ ‫‪-‬‬
‫بما يتفق مع معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ " 17‬الممتلكات والمصانع والمعدات"‪ ،‬على تكلفة أقل من أي إستهالك متراكم ومن‬
‫أي خسائر إنخفاض قيمة متراكمة‪.‬‬
‫التحويالت ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬يجب أن تتم التحويالت إلى العقارات اإلستثمارية أو منها عندما يكون هناك تغيير في اإلستعمال فقط مؤكد من خالل ‪:‬‬
‫أ‪ .‬بدء إشغالها من قبل المالك حيث تتحول إلى ممتلكات‪.‬‬
‫ب‪ .‬بدء تطويرها بهدف البيع ‪ ،‬حيث تتحول من عقارات إستثمارية إلى مخزون‪.‬‬
‫ت‪ .‬نهاية إشغالها من قبل المالك حيث تتحول من ممتلكات يشغلها المالك إلى عقارات إستثمارية‪.‬‬
‫‪32‬‬
‫ث‪ .‬بداية سريان عقد إيجار تشغيلي على أساس تجاري لطرف آخر عليها حيث تتحول من مخزون إلى عقارات إستثمارية‪.‬‬

‫‪ ‬اإلعتراف والقياس الذي يطبق عندما تستخدم منشأة معينة نموذج القيمة العادلة للعقارات اإلستثمارية ‪:‬‬
‫‪ -‬لتحويل العقارات اإلستثمارية المسجلة بالقيمة العادلة إلى ممتلكات يشغلها المالك أو إلى مخزون يجب أن تكون تكلفة‬
‫الممتلكات ألغراض المحاسبة الالحقة هي القيمة العادلة لهذه الممتلكات وفق معيار المخزون ومعيار الممتلكات‬
‫والمعدات والمصانع في تاريخ حصول التغيير‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم تحويل إحدى الممتلكات التي يشغلها المالك إلى عقارات إستثمارية تسجل بالقيمة العادلة ويتوجب على المنشأة‬
‫تطبيق معيار الممتلكات والمعدات والمصانع حتى تاريخ حصول التغيير‪.‬‬
‫‪ -‬تستمر المنشأة بإستهالك الممتلكات واإلعتراف بأي خسائر ناتجة عن اإلنخفاض في قيمتها لغاية تاريخ تحويل‬
‫الممتلكات التي يشغلها المالك إلى عقارات إستثمارية مسجلة بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ -‬عند التحويل من المخزون إلى العقارات اإلستثمارية التي ستسجل بالقيمة العادلة يجب اإلعتراف بأي فرق بين القيمة‬
‫العادلة لتلك الممتلكات في ذلك التاريخ وقيمتها المسجلة السابقة في صافي الفائض أو العجز لتلك الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬عندما تنجز منشأة معينة بناء أو تطوير عقارات إستثمارية ذاتية البناء تسجل بالقيمة العادلة ويجب اإلعتراف بأي فرق‬
‫بين القيمة العادلة في ذلك التاريخ وقيمتها المسجلة السابقة في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫‪ ‬في حال إستخدمت المنشأة نموذج التكلفة‪ ،‬فإن التحويالت بين العقارات اإلستثمارية والممتلكات التي يشغلها المالك‬
‫والمخزون ال تغير القيمة المسجلة للممتلكات المنقولة وال تغير كذلك تكلفة هذه الممتلكات ألغراض القياس أو اإلفصاح‪.‬‬
‫اإلستبعاد ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬يجب سحب اإلعتراف ب العقارات اإلستثمارية أي حذفها من بيان المركز المالي عند التصرف بها أو عندما يتم التوقف عن‬
‫إستعمالها بشكل دائم‪ ،‬وال يتوقع الحصول على أي مكاسب إقتصادية مستقبلية أو خدمات محتملة من التصرف بها‪.‬‬
‫‪ -‬يتوجب تحديد المكاسب أو الخسائر التي تنشأ من إنهاء خدمة أو إستبعاد العقارات اإلستثمارية بالفرق بين صافي متحصالت‬
‫اإلستبعاد والقيمة المرحلة لألصل ويجب اإلعتراف به في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫يتم اإلعتراف بالتعويضات من األطراف الثالثة للعقارات اإلستثمارية التي انخفضت قيمتها أو فقدت أو تم التنازل عنها في الفائض أو‬ ‫‪-‬‬
‫العجز عندما تصبح التعويضات مستحقة القبض‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )17‬الممتلكات والمعدات والمصانع ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 17‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 17‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 16‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪.IASB‬‬
‫ثانيا ً ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى تحديد المعالجة المحاسبية للممتلكات والمصانع والمعدات حتى يتمكن مستخدمو البيانات المالية من التحقق من المعلومات‬
‫التي تتعلق باستثمار المنشأة في الممتلكات والمصانع والمعدات الخاصة بها والتغييرات في هذا اإلستثمار ‪ ،‬وتتمثل القضايا الرئيسية في محاسبة‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات في ‪:‬‬
‫أ‪ .‬اإلعتراف باألصول‪.‬‬
‫ب‪ .‬تحديد مبالغها المسجلة‪.‬‬
‫ج‪ .‬تكاليف اإلستهالك وخسائر إنخفاض القيمة التي ينبغي اإلعتراف بها‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية على مبدأ اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في محاسبة الممتلكات والمصانع‬ ‫‪-‬‬
‫والمعدات بإستثناء ‪:‬‬
‫ً‬
‫أ‪ .‬عندما يتم إعتماد معالجة محاسبية مختلفة وفقا لمعيار محاسبي دولي آخر في القطاع العام‪.‬‬
‫ب‪ .‬فيما يتعلق باألصول الموروثة‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على الممتلكات والمصانع والمعدات بما في ذلك ‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪33‬‬
 ‫‪ -‬معدات الجيش المختصة‪.‬‬
‫‪ -‬أصول البنية التحتية‪.‬‬
‫‪ -‬أصول ترتيبات امتياز تقديم الخدمات بعد اإلعتراف المبدئي والقياس وفق معيار ترتيبات إمتياز تقديم الخدمات ‪ :‬المانح‪.‬‬
‫ال يطبق هذا المعيار على ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬األصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي‪.‬‬
‫‪ ‬حقوق اإلنتفاع بالمعادن و احتياطات المعادن مثل النفط والغاز الطبيعي والموارد غير المتجددة المتشابهة‪.‬‬
‫إال أنه ينطبق على الممتلكات والمصانع والمعدات المستخدمة لتطوير أو إدامة األنشطة أو األصول (البيولوجية ‪ ،‬وحقوق اإلنتفاع)‪.‬‬
‫األصول الموروثة ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬ال يتطلب المعيار من المنشأة اإلعتراف باألصول الموروثة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا اعترفت المنشأة باألصول الموروثة يجب عليها تطبيق متطلبات اإلفصاح وقد تطبق متطلبات القياس ولكن ال يشترط ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬توصف بعض األصول على أنها "أصول موروثة" نظرا ً ألهميتها الثقافية او البيئية أو التاريخية ومثال ذلك المباني التاريخية ومواقع‬
‫األثار والنصب التذكارية والمناطق الطبيعية المحمية واألعمال الفنية‪.‬‬
‫‪ -‬من خصائص األصول الموروثة ‪:‬‬
‫‪ -‬ال تعكس قيمتها المالية قيمتها الثقافية والبيئية والتعليمية والتاريخية‪.‬‬
‫‪ -‬قد تفرض اإللتزامات القانوينة و‪/‬أو التشريعية محظورات أو قيود صارمة على بيعها‪.‬‬
‫‪ -‬غير قابلة لإلستبدال وقد تزداد قيمتها على مرور الوقت حتى إذا ساءت ظروفها المادية‪.‬‬
‫‪ -‬من الصعب تقدير عمرها اإلنتاجي ‪ ،‬قد يصل إلى مئات السنين‪.‬‬
‫‪ -‬يجب اإلفصاح عن األصول الموروثة المعترف بها‪.‬‬
‫رابعا ً ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫المبلغ المسجل ‪ :‬هو المبلغ المعترف به لألصل في قائمة المركز المالي بعد خصم أي إستهالك متراكم وأية خسائر إنخفاض في قيمته‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫فئة من الممتلكات والمعدات والمصانع ‪ :‬يعني تجميع األصول ذات الطبيعة أو الوظيفة المماثلة في عمليات المنشأة والتي تظهر كبند‬ ‫‪-‬‬
‫مفرد لغرض اإلقصاح في البيانات المالية‪.‬‬
‫المبلغ القابل لإلستهالك ‪ :‬هو تكلفة األصل أو مبلغ آخر يحل محله في البيانات المالية ناقص قيمته المتبقية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإلستهالك ‪ :‬هو التوزيع المنتظم للمبلغ القابل لإلستهالك لألصل على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خسارة إنخفاض قيمة أصل غير مولد للنقد ‪ :‬هو المبلغ الذي يتعدى بموجبه المبلغ المسجل لألصل مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد‬ ‫‪-‬‬
‫الخاص به‪.‬‬
‫الممتلكات والمصانع والمعدات ‪ :‬هي األصول الملموسة والتي تحتفظ بها المنشأة الستخدامها في إنتاج أو تزويد البضائع أو الخدمات‬ ‫‪-‬‬
‫أو لتأجيرها للغير أو ألغراض إدارية يتوقع إستخدامها خالل أكثر من فترة تشغيلية واحدة‪.‬‬
‫المبلغ القابل لإلسترداد ‪ :‬صافي سعر بيع األصل أو قيمة إستخدامه أيهما أعلى‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد ‪ :‬هو القيمة العادلة األعلى لألصل غير المولد للنقد مطروحا منها تكاليف البيع وقيمة إستخدامه‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ً ‪ :‬اإلعتراف ‪:‬‬
‫يتم اإلعتراف بتكلفة بند من الممتلكات والمصانع والمعدات على أنه أصل في الحاالت التالية ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ .1‬إذا كان من المحتمل أن تتدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو اإلمكانيات الخدماتية المرتبطة باألصل إلى المنشأة‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كان من الممكن قياس التكلفة أو القيمة العادلة لألصل الخاص بالمنشأة بموثوقية‪.‬‬
‫تقوم المنشأة بموجب مبدأ اإلعتراف هذا بتقييم كافة تكاليف ممتلكاتها ومنشآتها ومعداتها في الوقت الذي يتم فيه تكبدها‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تلبي المعدات العسكرية المتخصصة عادة تعريف الممتلكات والمصانع والمعدات ويجب اإلعتراف بها على أنها أصل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أصول البنية التحتية ‪ :‬تلبي بعض أو جميع الخصائص التالية ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ .1‬أنها جزء من نظام أو شبكة‪.‬‬
‫‪ .2‬متخصصة في طبيعتها وال يوجد لها إستخدامات بديلة‪.‬‬
‫‪ .3‬غير منقولة‪.‬‬
‫‪ .4‬قد تفرض قيود عند التصرف بها‪.‬‬
‫‪ .5‬على الرغم من أن ملكية أصول البنية التحتية غير مقتصرة على منشآت القطاع العام إال أنه غالبا ما توجد في القطاع العام‪.‬‬
‫من األمثلة على اصول البنية التحتية شبكات الطرق وأنظمة المجاري وأنظمة تزويد المياه والكهرباء وشبكات اإلتصاالت‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫‪ ‬التكلفة األولية ‪ :‬يمكن الحصول على الممتلكات والمصانع والمعدات ألغراض السالمة أو البيئة وهذا التملك وإن كان ال يزيد مباشرة‬
‫المنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة لبند من بنود الممتلكات والمصانع والمعدات يمكن أن يكون ضروريا ً للمشروع لتحقيق منافع إقتصادية‬
‫مستقبلية أو إمكانية الخدمة من أصولها األخرى وهنا يعتبر الحصول على الممتلكات والمصانع والمعدات مؤهالً لإلعتراف به كأصل فعلى‬
‫سبيل المثال قد تقتضي تشريعات الحماية من الحرائق أن يقوم المستشفى بتركيب نظم طفايات حرائق جديدة وهنا فإن التحسينات يعترف بها كأصل إلى‬
‫الحد القابل لإلسترداد ألنه بدونها يكون المشروع غير قادر على تشغيل المستشفى بما يتفق مع القوانين‪.‬‬
‫‪ ‬التكلفة الالحقة ‪ :‬ال تعترف المنشأة بتكاليف التخديم اليومي على بند الممتلكات والمعدات والمصانع ويعترف بها في الفائض أو العجز‬
‫ومثال ذلك تكاليف العمالة والبنود القابلة لإلستهالك‪.‬‬
‫‪ ‬قد تتطلب أجزاء بعض بنود الممتلكات والمصانع والمعدات أن يتم إستبدالها خالل فترات منتظمة مثل إعادة رصف طريق كل بضع‬
‫سنوات أو اس تبدال القطع الموجودة داخل الطائرات مثل المقاعد والمطابخ خالل فترة حياة هيكل الطائرة تعترف المنشأة بتلك المبالغ في بند‬
‫من بنود الممتلكات والمصانع والمعدات بتكلفة إستبدال أي جزء من هذا البند عندما يتم تكبد تلك التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬قد تكون أحد شروط متابعة تشغيل بند الممتلكات والمصانع والمعدات أداء معاينات رئيسية منتظمة للنواقص بغض النظر عما إذا يتم‬
‫إستبدال أجزاء البند مثل طائرة ما عند أداء كل معاينة رئيسية لها يتم اإلعتراف بتكلفتها في المبلغ المسجل لبند الممتلكات والمصانع‬
‫والمعدات على أنه إستبدال إذا تمت تلبية معايير اإلعتراف ويتم إلغاء اإلعتراف بأي مبلغ مسجل متبقي من تكلفة المعاينة السابقة‪.‬‬
‫سادسا ً ‪ :‬القياس عند اإلعتراف ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب قياس بند الممتلكات والمصانع والمعدات المؤهل لإلعتراف به كأصل مبدئيا على أساس التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يتم إقتناء األصل من خالل عمليات غير متبادلة تكون تكلفته هي قيمته العادلة كما في تاريخ اإلقتناء‪.‬‬
‫‪ ‬مكونات التكلفة ‪:‬‬
‫‪ ‬تتألف تكلفة عنصر الممتلكات والمصانع والمعدات من ‪:‬‬
‫‪ -‬سعر شرائه بما في ذلك رسوم اإلستيراد وضرائب الشراء غير المستردة بعد الخصم التجاري والحسم‪.‬‬
‫‪ -‬أية تكاليف أخرى مباشرة متكبدة لوضع األصل في حالة التشغيل جاهزا لإلستخدام المقصود‪.‬‬
‫‪ -‬التقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند واسترداد الموقع الموجود فيه‪.‬‬
‫‪ ‬من أمثلة التكاليف المباشرة لألصل ‪ :‬تكلفة منافع الموظفين تكلفة إعداد الموقع ‪ ،‬تكاليف اإلستالم والمناولة األولية ‪،‬‬
‫تكاليف التحميل والتركيب ‪ ،‬تكاليف اختبار ما إذا كان األصل يعمل بشكل صحيح‪.‬‬
‫‪ ‬من أمثلة على التكاليف التي ال تعتبر تكاليف ألحد بنود الممتلكات والمصانع والمعدات ‪:‬‬
‫‪ -‬تكاليف إفتتاح مرافق جديدة‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف تقديم منتج جديد أو خدمة جديدة بما في ذلك تكاليف األنشطة اإلعالنية والترويجية‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف اإلدارة وغيرها من التكاليف العامة غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬يتوقف اإلعتراف بتكاليف بند الممتلكات والمصانع والمعدات عندما يكون البند في المكان والوضع الالزمين له ليكون‬
‫قادرا ً على العمل بالطريقة التي تنويها اإلدارة وال تشمل التكاليف المتكبدة في تهيئة البند القادر على العمل ليتم إستخدامه‬
‫أو تشغيله بأقل من طاقته الكاملة ‪ ،‬الخسائر التشغيلية األولية‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف والعمليات العرضية لبند الممتلكات والمعدات والمصانع ولكنها ال تعد ضرورية لتهيئة البند يتم اإلعتراف‬
‫بالدخل والمصاريف ذات العالقة في الفائض أو العجز مثل إستخدام موقع المبنى كموقف للسيارات حتى يتم البدء‬
‫باإلنشاء‪.‬‬
‫‪ ‬تحدد تكلفة األصل الذي يبنيه المشروع بإستخدام نفس المبادئ لألصل المشترى‪.‬‬
‫‪ ‬قياس التكلفة ‪:‬‬
‫‪ ‬تكون تكلفة بند الممتلكات والمصانع والمعدات هو السعر النقدي المعادل‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة في تاريخ اإلقتناء للبنود المقتناة من خالل عمليات غير متبادلة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا تم تأجيل الدفع بما يتجاوز شروط اإلئتمان العادية يتم اإلعتراف بالفرق بين السعر النقدي المقابل وإجمالي الدفعات‬
‫على أنه فائدة خالل فترة اإلئتمان ما لم يتم اإلعتراف بهذه الفائدة في المبلغ المسجل للبند وفقا للمعاملة البديلة المسموحة‬
‫في معيار تكاليف اإلقتراض‪.‬‬
‫‪ ‬يمكن شراء بند واحد أو أكثر من الممتلكات والمصانع والمعدات مقابل أصل أو أصول نقدية وغير نقدية يتم قياس تكلفة‬
‫البند بالقيمة العادلة ما لم ‪:‬‬
‫‪ -‬تفتقر معاملة التبادل إلى جوهر تجاري‪.‬‬

‫‪35‬‬
‫‪ -‬تكون القيمة العادلة لألصول المستلمة واألصول المتنازل عنها غير قابلة للقياس بشكل موثوق ويتم قياس البند‬
‫المشترى حتى إذا لم تستطع المنشأة مباشرة إلغاء اإلعتراف باألصول المتنازل عنها وإذا لم يتم قياس البند‬
‫المشترى بالقيمة العادلة يتم قياس تكلفته بالمبلغ المسجل لألصول المتنازل عنها‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت المنشأة قادرة على تحديد القيمة العادلة بشكل موثوق لألصل المستلم أو األصل المتنازل عنه يمكن إستخدام القيمة‬
‫العادلة لألصل المتنازل عنه لقياس تكلفة األصل المستلم إال إذا كانت القيمة العادلة لألصل المستلم أكثر وضوحا‪.‬‬
‫سادسا ً ‪ :‬القياس بعد اإلعتراف ‪:‬‬
‫‪ ‬تختار المنشأة إما نموذج التكلفة أو نموذج إعادة التقييم كسياسة محاسبية وتقوم بتطبيقيها على فئة كاملة من الممتلكات والمصانع والمعدات‪.‬‬
‫أ‪ .‬نموذج التكلفة ‪ :‬بعد اإلعتراف ببند الممتلكات والمصانع والمعدات يتم تسجيله بسعر تكلفته مطروحا منه أي إستهالك متراكم وأية‬
‫خسائر متراكمة النخفاض القيمة‪.‬‬
‫ب‪ .‬نموذج إعادة التقييم ‪ :‬بعد اإلعتراف األولي باألصل يجب أن يظهر بند الممتلكات والمصانع والمعدات بمبلغ إعادة التقييم الذي يساوي‬
‫القيمة العادلة بتاريخ إعادة التقييم ناقصا ً أي إستهالك متراكم الحق وأية خسائر الحقة متراكمة في إنخفاض القيمة ويجب أن تتم إعادة‬
‫التقييم على أساس منتظم‪.‬‬
‫‪ -‬تكون القيمة العادلة لبنود الممتلكات والمصانع والمعدات في الغالب هي قيمتها السوقية ويتم تحديدها حسب التقدير‪.‬‬
‫‪ -‬بعض أصول القطاع العام قد يكون من الصعب تحديد قيمتها السوقية بسبب غياب المعامالت السوقية لها وعندها فإنه يمكن تحديد‬
‫القيمة العادلة بـ‪:‬‬
‫‪ ‬بالرجوع إلى بنود أخرى ذات خصائص مماثلة في ظروف مماثلة وموقع مماثل‪.‬‬
‫‪ ‬المباني المتخصصة والهياكل األخرى التي شيدها اإلنسان يمكن تقييم القيمة العادلة بإستخدام التكلفة اإلستبدالية‬
‫المستهلكة أو طريقة فهم وحدات الخدمة وفي العديد من الحاالت يمكن تحديد التكلفة اإلستبدالية المستهلكة ألصل ما‬
‫بالرجوع إلى سعر الشراء ألصل مماثل ذو إمكانيات خدماتية متبقية مماثلة في سوق نشط وذو سيولة وفي بعض‬
‫الحاالت ستكون تكلفة إعادة إنتاج األصل أفضل مؤشر على تكلفة إستبداله‪.‬‬
‫‪ -‬يعتمد تكرار عمليات إعادة التقييم على الحركات في القيم العادلة لبنود الممتلكات والمصانع والمعدات التي يتم تقييمها فقد‬
‫تتعرض بعض البنود لتغيرات كبيرة ومتقلبة في القيمة العادلة فتستلزم إعادة تقييم سنوية وأما البنود التي تكون تغير قيمتها العادلة‬
‫قليلة فقط يكون إجراء التقييم كل ثالث أو خمس سنوات كافيا ً‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تعديل المبلغ المسجل لألصل إلى المبلغ المعاد تقييمه وفي تاريخ إعادة التقييم يتم التعامل مع األصل بإحدى الطرق التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬يتم تعديل المبلغ المسجل اإلجمالي بطريقة تتسق مع إعادة تقييم المبلغ المسجل لألصل بحيث يظهر بند الممتلكات‬
‫والمصانع والمعدات بمبلغ إعادة التقييم الذي يساوى القيمة العادلة بتاريخ إعادة التقييم ناقصا ً أي إستهالك متراكم الحق‬
‫وأية خسائر الحقة متراكمة في إنخفاض القيمة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم استبعاد اإلستهالك المتراكم مقابل المبلغ المسجل اإلجمالي لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬إذا تم إعادة تقييم بند الممتلكات والمصانع والمعدات‪ ،‬يجب إعادة تقييم مجمل فئة الممتلكات والمصانع والمعدات الذي ينتمي إليها‪.‬‬
‫‪ -‬إن فئة الممتلكات والمصانع والمعدات هي عبارة عن مجموعة من األصول ذات طبيعة أو وظيفة مماثلة في عمليات المنشأة‬
‫وفيما يلي أمثلة على األصناف المنفصلة ‪:‬‬
‫‪ ‬االراضي‪.‬‬
‫‪ ‬المباني التشغيلية‪.‬‬
‫‪ ‬الطرق‪.‬‬
‫‪ ‬اآلالت‪.‬‬
‫‪ ‬شبكات نقل الكهرباء‪.‬‬
‫‪ ‬السفن‪.‬‬
‫‪ ‬الطائرات‪.‬‬
‫‪ ‬الممتلكات‪.‬‬
‫‪ ‬المعدات العسكرية المتخصصة‪.‬‬
‫‪ ‬المركبات‪.‬‬
‫‪ ‬األثاث والتركيبات‪.‬‬
‫‪ ‬معدات المكاتب‪.‬‬
‫‪ ‬أبراج حفر آبار النفط‪.‬‬
‫‪36‬‬
 ‫‪ -‬عندما تزداد القيمة المرحلة لفئة األصول نتيجة إعادة التقييم تضاف الزيادة إلى فائض إعادة التقييم في حدود ما ينعكس فيه‬
‫إنخفاض إعادة التقييم المعترف به سابقا لنفس فئة األصول‪.‬‬
‫‪ -‬في حال تخفيض المبلغ المسجل لصنف معين من األصول نتيجة إعادة التقييم يتم اإلعتراف بالتخفيض مباشرة في الفائض أو‬
‫العجز ومع ذلك يتم قيد التخفيض كمدين في فائض إعادة التقييم إلى حد أي رصيد دائن قائم في فائض إعادة التقييم فيما يتعلق‬
‫بذلك الصنف من األصول‪.‬‬
‫اإلستهالك ‪ :‬يتم بشكل منفصل إستهالك كل جزء من بند الممتلكات والمصانع والمعدات يكون ذو تكلفة هامة فيما يتعلق بالتكلفة اإلجمالية‬ ‫‪‬‬
‫للبند‪.‬‬
‫يمكن تجميع األجزاء الهامة لبند الممتلكات والتي لها نفس العمر اإلنتاجي وطريقة اإلستهالك في تحديد تكلفة اإلستهالك‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫يتم اإلعتراف بتكلفة اإلستهالك في الفائض أو العجز إال إذا تم تضمينها في المبلغ المسجل ألصل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المبلغ القابل لإلستهالك وفترة اإلستهالك ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬يتم تخصيص المبلغ القابل لإلستهالك الخاص باألصل على أساس منتظم خالل عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫‪ -‬يتم مراجعة القيمة المتبقية والعمر اإلنتاجي لألصل على األقل في تاريخ التقرير السنوي‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تحديد المبلغ القابل لإلستهالك الخاص باألصل بعد اقتطاع قيمته المتبقية‪.‬‬
‫‪ -‬يبدأ إستهالك األصل عندما يكون متوفرا ً لإلستخدام أي عندما يكون في الموقع والوضع الالزمين له حتي يكون قادرا على العمل‬
‫ً‬
‫بالطريقة التي تنويها اإلدارة ويتوقـف استهالك األصل عندما يصبح األصل عاطالً عن العمل أو يتوقف عن االستخدام الفعال إال‬
‫أنه بموجب طرق اإلستهالك يمكن أن تكون تكلفة األصل صفر عندما ال يكون هناك إنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬يتم استهالك المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة المجسدة في الممتلكات والمصانع والمعدات من قبل المنشأة بشكل‬
‫رئيسي من إستخدامها لألصول ومع ذلـك هناك عوامل تؤدي إلى تضاؤل تلك المنافع ومنها ‪:‬‬
‫‪ ‬اإلهتراء المادي المتوقع الذي يعتمد على العوامل التشغيلية وبرنامج اإلصالح والصيانة والعناية باألصل والمحافظة‬
‫عليه عندما يكون غير مستخدم‪.‬‬
‫‪ ‬ا لتقادم الفني أو التجاري الناتج مـن التغييرات أو التحسينات في اإلنتاج من التغير في طلب السوق على مخرجات‬
‫األصل من المنتجات أو الخدمات‪.‬‬
‫‪ ‬القيود القانونية أو المشابهة على استخدام األصل مثل تواريخ انتهاء األيجارات ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر األراضي والمباني أصوالً قابلة للفصل ويتم محاسبتها بشكل منفصل حتى عندما يتم شراؤها معا ً‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت تكلفة األرض تشتمل على تكاليف تفكيك الموقع وإزالته واسترداده فيتم استهالك ذلك الجزء من أصل األرض‬
‫خالل فترة المنافع وامكانية الخدمة التي يتم الحصول عليها من تكبد من تلك التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون لألرض عمر إنتاجي محدود يتم استهالكها بطريقة تعكس المنافع أو إمكانية الخدمة منها‪.‬‬
‫طريقة اإلستهالك ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬تعكس طريقة اإلستهالك المستخدمة النمط الذي يتوقع فيه إستهالك المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬يتم مراجعة طريقة اإلستهالك المطبقة على األصل على األقل في تاريخ التقرير السنوي وإذا حدث تغيير هام في نمط اإلستهالك‬
‫المتوقع للمنافع اإلقتصادية أو إمكانية الخدمة يتم تغيير الطريقة لتعكس النمط المتغير وينبغي محاسبة هذا التغيير على أنه تغيير‬
‫في التقدير المحاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن إستخدام مجموعة متنوعة من طرق اإلستهالك وتشمل ‪:‬‬
‫‪ ‬طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫‪ ‬طريقة الرصيد المتناقص‪.‬‬
‫‪ ‬طريقة وحدات اإلنتاج‪.‬‬
‫إنخفاض القيمة ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬هي خسارة في المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة ألصل ما باإلضافة إلى اإلعتراف المنتظم بخسارة المنافع‬
‫اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة لألصل من خالل اإلستهالك على سبيل المثال لدى منشأة مرفق تخزين عسكري تم‬
‫إنشاؤه لهذا الغرض ولم تعد تستخدمه وبسبب الطبيعة المتخصصة لهذا المرفق وموقعه فمن غير المرجح إمكانية تأجيره أو بيعه‬
‫وبالتالي تكون المنشأة غير قادرة على توليد تدفقات نقدية من تأجير األصل أو التصرف به ولتحديد انخفاض قيمة أي بند من بنود‬
‫الممتلكات والمعدات والمصانع يتم تطبيق معيار انخفاض األصول غير المولدة للنقد رقم ‪ 21‬ومعيار انخفاض األصول المولدة‬
‫للنقد رقم ‪.26‬‬

‫‪37‬‬
 ‫‪ ‬تعويض إنخفاض القيمة ‪:‬‬
‫‪ -‬ينبغي تضمين التعويض من األطراف الثالثة لبنود الممتلكات والمصانع والمعدات التي انخفضت قيمتها أو فقدت أو تم التنازل‬
‫عنها في الفائض أو العجز عندما يصبح التعويض مستحق القبض‪.‬‬
‫‪ -‬إن إنخفاض قيمة بنود الممتلكات والمصانع والمعدات أو الخسائر فيها ومطالبات التعويض من أطراف ثالثة أو دفعات التعويض‬
‫من أطراف ثالثة وأي شراء أو إنشاء الحق ألصول اإلستبدال عبارة عن أحداث إقتصادية منفصلة وتتم محاسبتها بشكل منفصل‪.‬‬
‫‪ ‬إلغاء اإلعتراف ‪:‬‬
‫‪ -‬يتم إلغاء اإلعتراف بالمبلغ المسجل ألي بند من بنود الممتلكات والمصانع والمعدات ‪:‬‬
‫‪ ‬عند التصرف به من خالل البيع أو التبرع أو عقد إيجار تمويلي‪.‬‬
‫‪ ‬عندما ال يتم توقع أية منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانية الخدمة من استخدامه أو التصرف به‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي تضمين الربح أو الخسارة الناتجة من إلغاء اإلعتراف ببند الممتلكات والمصانع والمعدات في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تحديد الربح أو الخسارة الناتجة من إلغاء اإلعتراف بأي بند من بنود الممتلكات والمصانع والمعدات على أنه الفرق بين‬
‫صافي عوائد التصرف إن وجدت والمبلغ المسجل للبند‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )19‬المخصصات‪ ،‬اإللتزامات واألصول المحتملة ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 19‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 19‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 37‬وكالهما يتعلق بالمخصصات‪،‬‬
‫المطلوبات الطارئة‪ ،‬واألصول الطارئة‪ ،‬والصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولي‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف المعيار إلى ‪:‬‬
‫‪ .1‬تعريف المخصصات واإللتزامات واألصول المحتملة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد الظروف التي يجب فيها اإلعتراف بالمخصصات ‪ ،‬وكيفية قياسها وما هي اإلفصاحات التي يجب إجرائها‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في المحاسبة عن‬ ‫‪‬‬
‫المخصصات واإللتزامات واألصول المحتملة باستثناء المخصصات واإللتزامات ‪:‬‬
‫‪ ‬الناشئة عن المنافع اإلجتماعية التي تقدمها منشأة ما والتي ال تتلقى بشكل مباشر من المستفيدين مقابل لها يساوي تقريبا قيمة‬
‫البضائع والخدمات المقدمة‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ ‬الناشئة عن العقود القابلة للتنفيذ بإستثناء العقد الذي يكون مثقال باإللتزامات‪.‬‬
‫‪ ‬الناشئة عن عقود تأمين‪.‬‬
‫‪ ‬التي يغطيها معيار محاسبي دولي آخر في القطاع العام‪.‬‬
‫‪ ‬الناشئة عما يتعلق بضرائب الدخل أو مكافآت ضريبة الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬الناشئة عن منافع الموظفين بإستثناء منافع نهاية الخدمة التي تنشأ نتيجة إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ال ينطبق هذا المعيار على األدوات المالية بما في ذلك الضمانات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على مخصصات إعادة الهيكلة بما في ذلك العمليات المتوقفة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اإلستهالك واإلنخفاض في قيمة األصول والديون المشكوك في تحصيلها ال يتم تناولها في هذا المعيار وتمثل تعديالت على القيم المرحلة‬ ‫‪‬‬
‫لألصول‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫اإللتزام اإلستنتاجي ‪ :‬هو اإللتزام المستمد من أعمال المنشأة حيث ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬تشير المنشأة إلى أطراف أخرى أنها ستقبل بمسؤوليات معينة وذلك من خالل نمط محدد من الممارسة السابقة أو السياسات‬
‫المنشورة أو بيان حالي محدد بشكل كاف‪.‬‬
‫‪ ‬وكنتيجة أوجدت المنشأة توقعا صحيحا لدى األطراف األخرى إنها ستفي بتلك المسؤوليات‪.‬‬
‫األصل المحتمل ‪ :‬هو أصل محتمل ينشأ عن األحداث السابقة والذي يتم تأكيد وجوده من خالل وقوع أو عدم وقوع واحد أو أكثر من‬ ‫‪-‬‬
‫األحداث المستقبلية غير المؤكدة وغير المسيطر عليها بشكل كامل من قبل المنشأة‪.‬‬

‫‪38‬‬
 ‫اإللتزام المحتمل ‪ :‬إلتزام محتمل ينشأ عن األحداث السابقة والذي يتم تأكيد وجوده من خالل وقوع أو عدم وقوع واحد أو أكثر من‬ ‫‪-‬‬
‫األحداث المستقبلية غير المؤكدة وغير المسيطر عليها بشكل كامل من قبل المنشأة أو إلتزام حالي ينشأ عن األحداث السابقة ولكن ال‬
‫يتم اإلعتراف به ألنه ‪:‬‬
‫ً‬
‫‪ ‬من غير المحتمل أن يتطلب تدفق صادر للموارد التي تمثل المنافع اإلقتصادية أو اإلمكانيات الخدمية مطلوبا لتسوية اإللتزام‬
‫أو‬
‫‪ ‬ال يمكن قياس مبلغ اإللتزام بموثوقية كافية‪.‬‬
‫اإللتزام القانوني ‪ :‬هو اإللتزام الذي يستمد من عقد ‪ ،‬تشريع ‪ ،‬إنطباق آخر للقانون‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المخصص ‪ :‬هو إلتزام ذو وقت أو مبلغ غير مؤكد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ‪ :‬اإلعتراف ‪:‬‬
‫‪ ‬المخصصات ‪ :‬يجب اإلعتراف بالمخصص عندما ‪:‬‬
‫‪ -‬يكون لدى المنشأة إلتزاما ً حاليا (قانوني أو إستنتاجي) نتيجة لحدث سابق‪.‬‬
‫‪ -‬يكون هناك إحتمال تدفق صادر للموارد المتمثلة في منافع إقتصادية أو إمكانيات خدمية لتسوية اإللتزام‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن إجراء تقدير موثوق لمبلغ اإللتزام‪.‬‬
‫‪ ‬تحدد المنشأة فيما إذا كان يوجد إلتزام حالي في تاريخ التقرير من خالل األخذ في الحسبان كافة األدلة المتاحة بما في ذلك رأي الخبراء‬
‫على سبيل المثال دعوى جزائية يتم مناقشة فيما إذا وقعت أحداث معينة أم ال وفيما إذا كانت تلك األحداث قد أدت إلى نشوء إلتزام حالي أم‬
‫ال وبناءاً على هذا الدليل ‪:‬‬
‫‪ -‬عندما تكون إحتمالية وجود إلتزام حالي في تاريخ التقرير أكثر من عدمه تعترف المنشأة بالمخصص‪.‬‬
‫‪ -‬عندما تكون إحتمالية عدم وجود إلتزام حالي في تاريخ التقرير أكثر من وجوده تفصح المنشأة عن اإللتزام المحتمل‪.‬‬

‫الحدث السابق ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫ً‬
‫‪ -‬يسمى الحدث السابق الذي يؤدي إلى نشوء إلتزام حالي حدثا ملزما إذا كان ليس لدى المنشأة بديل واقعي لتسوية اإللتزام الذي‬
‫يخلقه الحدث في حال ‪:‬‬
‫‪ ‬فرض تنفيذ اإللتزام بموجب القانون‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزام اإلستنتاجي‪.‬‬
‫‪ -‬ال يتم اإلعتراف بأي مخصص للتكاليف التي يمكن تكبدها لإلستمرار في أنشطة المنشأة المستمرة في المستقبل أي أن اإللتزامات‬
‫الوحيدة المعترف بها هي تلك الموجودة في تاريخ التقرير ومن األمثلة على هذه اإللتزامات تكاليف العقوبات أو تكاليف تنظيف‬
‫األضرار البيئية غير القانونية التي يفرضها التشريع على منشأة القطاع العام‪.‬‬
‫حتى يحقق التزام ما شروط اإلعتراف فإنه يجب أن يكون هناك التزام ما وأيضا ً إحتمالية تدفق صادر للموارد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اإللتزامات المحتملة ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬يجب أن ال تعترف المنشأة باإللتزام المحتمل‪.‬‬
‫‪ -‬يتم اإلفصاح عن اإللتزام المحتمل‪.‬‬
‫األصول المحتملة ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬يجب أن ال تعترف المنشأة باإلصل المحتمل‪.‬‬
‫‪ -‬تنشأ األصول المحتملة عادة من األحداث غير المخطط لها أو غير المتوقعة التي ‪:‬‬
‫‪ ‬تقع خارج السيطرة الكاملة للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬وتؤدي إلى نشوء إحتمالية التدفق الوارد للمنافع اإلقتصادية أو اإلمكانيات الخدمية للمنشأة ومن األمثلة المطالبة التي‬
‫تالحقها المنشأة من خالل العمليات القانونية حيث تكون النتيجة غير مؤكدة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم اإلفصاح عن األصل المحتمل عندما يكون التدفق الوارد للمنافع اإلقتصادية أو اإلمكانيات الخدمية أمراً محتمالً‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬القياس ‪:‬‬
‫‪ ‬التقدير األفضل ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب أن يكون المبلغ المعترف به كمخصص هو أفضل تقدير للنفقات المطلوبة لتسوية اإللتزام الحالي في تاريخ التقرير‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تحديد النتيجة واألثر المالي من خالل حكم إدارة المنشأة معزز بالخبرة في عمليات مماثلة أو من خالل تقارير الخبراء‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة الحالية ‪:‬‬

‫‪39‬‬
 ‫عندما يكون أثر القيمة الزمنية للنقود ماديا ً يجب أن يكون مبلغ المخصص هو القيمة الحالية للنفقات والمتوقع أن تكون مطلوبة‬ ‫‪-‬‬
‫لتسوية اإللتزام‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم خصم المخصصات عندما يكون األثر ماديا وعند خصم المخصص على مدى عدد من السنوات‪ ،‬فإن القيمة الحالية للمخصص‬ ‫‪-‬‬
‫ستزداد كل سنة بينما يقترب المخصص من الموعد المتوقع للتسوية‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬التغيرات في المخصصات واستخدامها ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب مراجعة المخصصات في كل تاريخ تقرير وتعديلها لتعكس أفضل تقدير حالي‪.‬‬
‫‪ ‬يجب إستخدام المخصص للنفقات التي تم اإلعتراف بالمخصص لها فقط‪.‬‬
‫ثامنا ‪ :‬تطبيق قواعد اإلعتراف والقياس ‪:‬‬
‫‪ ‬صافي العجز التشغيلي المستقبلي ‪:‬‬
‫يجب أن ال يتم اإلعتراف بمخصصات لصافي العجز الذي قد ينتج عن األنشطة التشغيلية المستقبلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬العقود المثقلة باإللتزامات ‪:‬‬
‫إذا كان لدى المنشأة عقدا مثقالً باإللتزامات يجب اإلعتراف باإللتزام الحالي وقياسه مخصوما ً منه المستردات كمخصص بموجب‬ ‫‪-‬‬
‫العقد‪.‬‬
‫العقد المثقل باإللتزامات هو العقد الذي تتجاوز فيه التكاليف التي ال يمكن تجنبها لتلبية اإللتزامات بموجب العقد المنافع اإلقتصادية‬ ‫‪-‬‬
‫أو اإلمكانيات الخدمية المتوقع تلقيها بموجبه بما في ذلك المبالغ القابلة لإلسترداد لذلك‪ ،‬يتم اإلعتراف باإللتزام الحالي بعد خصم‬
‫التعويضات على أنه مخصص‪.‬‬
‫‪ ‬إعادة الهيكلة ‪:‬‬
‫أمثلة على األحداث التي قد تندرج تحت تعريف إعادة الهيكلة ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬إنهاء أو إستبعاد نشاط ما أو خدمة ما‪.‬‬
‫‪ ‬إغالق فرع مكتب أو إنهاء أنشطة وكالة حكومية في موقع أو منطقة محددة أو تغيير موقع األنشطة من منطقة إلى‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬التغييرات في هيكل اإلدارة مثل إلغاء مستوى إداري أو تنفيذي‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات إعادة التنظيم األساسية التي يكون لها أثر مادي على طبيعة عمليات المنشأة ومحور تركيزها‪.‬‬
‫ينشأ اإللتزام اإلستنتاجي إلعادة الهيكلة عندما ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬يوجد خطة رسمية مفصلة إلعادة الهيكلة تحدد على األقل ما يلي ‪:‬‬
‫‪ 1‬النشاط‪ /‬الوحدة التشغيلية أو جزء منها المعنية بإعادة الهيكلة‪.‬‬
‫‪ 2‬المواقع الرئيسية المتأثرة‪.‬‬
‫‪ 3‬موقع ومهمة الموظفين الذين سيتم تعويضهم على إنهاء خدمتهم وعددهم التقريبي‪.‬‬
‫‪ 4‬النفقات التي سيتم تكبدها‪.‬‬
‫‪ 5‬متى سيتم تنفيذ الخطة‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما تزيد المنشأة من توقعات الذين يتأثرون بإعادة الهيكلة من خالل ‪:‬‬
‫‪ 1‬البدء في تنفيذ‪.‬‬
‫‪ 2‬أو اإلعالن عن خصائصها الرئيسية لألطراف لألطراف المتأثرة بها‪.‬‬
‫يمكن أن تحدث إعادة الهيكلة ضمن القطاع العام على مستوى الحكومة ككل أو على مستوى مشروع حكومي أو على مستوى‬ ‫‪-‬‬
‫الوزارات أو المؤسسات‪.‬‬
‫إذا بدأت المنشأة في تنفيذ الخطة أو أعلنت عن خصائصها الرئيسية إلى المتأثرين بها بعد تاريخ التقرير فيتم االفصاح عن ذلك‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬مخصصات إعادة الهيكلة ‪:‬‬
‫يشمل مخصص إعادة الهيكلة النفقات المباشرة التي تنجم عن إعادة الهيكلة فقط وهي ‪ :‬النفقات الضرورية ‪ ،‬النفقات غير‬ ‫‪-‬‬
‫المرتبطة باألنشطة المستمرة للمنشأة‪.‬‬
‫ال يشتمل مخصص إعادة الهيكلة التكاليف التالية ‪ :‬إعادة تدريب أو إعادة توزيع الموظفين المستمرين على رأس عملهم ‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫التسويق ‪ ،‬اإلستثمار في األنظمة الجديدة وشبكات التوزيع‪.‬‬
‫ال يتم أخذ األرباح التي تنجم عن التصرف المتوقع في األصول في الحسبان في قياس مخصص إعادة الهيكلة حتى لو تم إعتبار‬ ‫‪-‬‬
‫بيع األصول على أنه جزء من إعادة الهيكلة‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫معيار رقم (‪ )21‬إنخفاض قيمة األصول الغير مولدة للنقد ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 21‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 21‬المتعلق باالنخفاض في األصول غير المولدة للنقد نصوصه من المعيار المحاسبي‬
‫الدولي ‪ IAS 36‬المتعلق باالنخفاض في األصول‪ ،‬والصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولي ‪ IASB‬علما ً بأن هناك معيار محاسبة دولي‬
‫للقطاع العام آخر يتعلق باإلنخفاض في األصول المولدة للنقد وهو المعيار ‪.IPSAS 26‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى وصف اإلجراءات التي تطبقها المنشأة لتحديد ما إذا إنخفضت قيمة إحدى األصول غير المولدة للنقد ولضمان اإلعتراف‬
‫بخسائر إنخفاض القيمة ومتى تقوم المنشأة بعكس خسارة إنخفاض القيمة واإلفصاحات المطلوبة‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫‪ ‬تطبق المنشأة التي تقوم بإعداد وعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي هذا المعيار بإستثناء ما يلي ‪:‬‬
‫‪ .1‬المخزون‪.‬‬
‫‪ .2‬األصول الناجمة عن عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫‪ .3‬األصول المالية المشمولة في نطاق معيار األدوات المالية " األدوات المالية‪ :‬اإلعتراف والقياس"‪.‬‬
‫‪ .4‬العقارات اإلستثمارية التي تقاس بإستخدام نموذج القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ .5‬الممتلكات والمصانع والمعدات غير المولدة للنقد التي تقاس بالمبالغ المعاد تقييمها‪.‬‬
‫‪ .6‬األصول غير الملموسة وغير المولدة للنقد التي تقاس بالمبالغ المعاد تقييمها‪.‬‬
‫‪ .7‬األصول األخرى التي ترد المتطلبات المحاسبية النخفاض القيمة فيما يتعلق بها في معيار محاسبة دولي آخر في القطاع العام‪.‬‬
‫‪ ‬ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫‪ -‬أصول مولدة للنقد ‪ :‬هي األصول المحتفظ بها لتوليد عائد تجاري‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف اإلستبعاد ‪ :‬هي التكاليف اإلضافية المنسوبة مباشرة إلى إستبعاد أصل ما بإستثناء تكاليف التمويل ومصاريف ضريبة الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع ‪ :‬هو المبلغ الذي يمكن الحصول عليه من بيع أصل ما في معاملة على أساس تجاري بين أطراف‬
‫مطلعة وراغبة مطروحا ً منه تكاليف اإلستبعاد‪.‬‬
‫‪ -‬إنخفاض القيمة ‪ :‬هو خسارة في المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة ألصل ما‪.‬‬
‫‪ -‬األصول غير المولدة للنقد ‪ :‬هي األصول غير تلك المولدة للنقد‪.‬‬
‫‪ -‬مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد ‪ :‬هو القيمة العا دلة مطروحا منها تكاليف البيع لألصل غير المولد للنقد أو قيمة استخدامه أيهما أعلى‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة المستخدمة ألصل غير مولد للنقد هي القيمة الحالية للخدمات المحتملة المتبقية ألصل ما‪.‬‬
‫يتم تصنيف األصل الذي تحتفظ به منشأة قطاع عام على أنه أصل مولد للنقد إذا كانت تتم إدارة األصل (أو الوحدة التي يشكل األصل جزء‬
‫منها) بهدف توليد عائد تجاري من خالل تقديم بضائع و‪ /‬أو خدمات ألطراف خارجية‪.‬‬
‫يعكس إنخفاض القيمة إنخفاضا ً في منفعة أصل معين بالنسبة للمنشأة التي تسيطر عليه‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬تحديد أصل يحتمل أن تنخفض قيمته ‪:‬‬
‫تنخفض قيمة األصل غير المولد للنقد عندما يتجاوز المبلغ المرحل ألصل ما مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد الخاص به‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫يجب على المنشأة أن تقييم في كل تاريخ إلعداد التقارير ما إذا كان هناك أي مؤشر على إمكانية حدوث إنخفاض في قيمة أصل ما وفي‬ ‫‪‬‬
‫حال ُوجد مؤشر كهذا على المنشأة أن تقدر مبلغ الخدمة القابلة لإلسترداد لألصل‪.‬‬
‫ينبغي أن تختبر المنشأة األصل غير الملموس الذي يكون له عمر إنتاجي غير محدد أو أصل غير ملموس وغير متوفر بعد الستخدامه فيما‬ ‫‪‬‬
‫يخص انخفاض القيمة بشكل سنوي عن طريق مقارنة مبلغه المسجل مع مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد‪.‬‬
‫يمكن إجراء إختبار إنخفاض القيمة هذا في أي وقت خالل فترة إعداد التقارير شريطة أن تتم في نفس الوقت من كل عام‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مؤشرات إنخفاض قيمة األصول الغير مولدة للنقد ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬مصادر المعلومات الخارجية ‪:‬‬
‫‪ ‬التوقف في الطلب على الخدمات التي يقدمها األصل‪.‬‬
‫‪ ‬حدوث تغيرات هامة طويلة األمد ذات أثر سلبي سواء في البيئة التقنية أو القانونية أو بيئة السياسة الحكومية التي تعمل‬
‫المنشأة فيها‪.‬‬
‫‪41‬‬
 ‫‪ ‬مصادر المعلومات الداخلية ‪:‬‬
‫‪ ‬وجود أدلة على تعرض األصل ألضرار مادية‪.‬‬
‫‪ ‬حدوث تغيرات هامة طويلة األمد ذات أثر سلبي على المنشأة كأن يصبح األصل عاطالً أو وجود خطط لوقف أو إعادة‬
‫هيكلة ا لعملية التي يتبع األصل لها أو وجود خطط إلستبعاد األصل قبل التاريخ المتوقع مسبقا وإعادة تقييم العمر‬
‫اإلنتاجي لألصل على إعتبار أنه محدد وليس غير محدد‪.‬‬
‫‪ ‬إتخاذ قرار بوقف إنشاء األصل قبل إتمامه‪.‬‬
‫‪ ‬وجود أدلة من تقارير داخلية تشير إلى أن أداء خدمة أصل ما أسوأ بكثير من المتوقع‪.‬‬
‫‪ ‬مؤشرات أخرى ‪:‬‬
‫‪ ‬إنخفاض القيمة السوقية لألصل بشكل كبير‪.‬‬
‫‪ ‬إنخفاض كبير في الطلب على الخدمات التي يقدمها األصل‪.‬‬
‫‪ ‬ترتبط األدلة التي تشير إلى أن األصل قد تنخفض قيمته بقدرة األصل على تقديم الخدمات أو المنتجات أكثر من كونها مرتبطة بإنخفاض‬
‫الطلب على البضائع أو الخدمات التي يقدمها األصل‪.‬‬
‫‪ ‬في حال كان هناك مؤشر على وجود إنخفاض قيمة أصل ما فإن هذا يشير إلى ضرورة مراجعة وتعديل ‪:‬‬
‫‪ ‬العمر اإلنتاجي المتبقي أو‬
‫‪ ‬طريقة اإلستهالك (اإلطفاء) أو‬
‫‪ ‬القيمة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام المطبق على األصل حتى وإن لم يتم اإلعتراف بخسارة إنخفاض في قيمة‬
‫األصل‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬قياس مبلغ الخدمة القابلة لإلسترداد ‪:‬‬
‫مبلغ الخدمة القابلة لإلسترداد يعرف على أنه القيمة العادلة ألصل ما مطروحا منها تكاليف البيع أو قيمته المستخدمة أيهما أعلى‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫في حال تجاوز أي من هذين المبلغين المبلغ المرحل لألصل ال تنخفض قيمة األصل وال يكون من الضروري تقدير المبلغ اآلخر‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫في حال عدم إمكانية تحديد القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع إلنه ال ليس هناك أساس إلجراء تقدير موثوق للمبلغ في هذه الحالة قد‬ ‫‪‬‬
‫تستعمل المنشأة قيمة األصل المستخدمة على أنها مبلغ الخدمة القابلة لإلسترداد الخاص به‪.‬‬
‫بالنسبة للعديد من أصول القطاع العام غير المولدة للنقد التي يتم اإلحتفاظ بها بشكل مستمر لتقديم خدمات متخصصة أو بضائع عامة‬ ‫‪‬‬
‫للمجتمع من المرجح أن تكون القيمة المستخدمة لألصل أكبر من قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫القيمة العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬أفضل األدلة على القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف البيع هو سعر معين في إتفاقية بيع ملزمة في معاملة على أساس‬
‫تجاري ويتم تعديله ليشمل التكاليف اإلضافية التي تنسب مباشرة إلى استبعاد األصل‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم تكن هناك إتفاقية بيع ملزمة ولكن يتم تداول األصل في سوق نشط تكون القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع هي سعر‬
‫األصل في السوق مطروحا منه تكاليف اإلستبعاد والسعر المناسب عادة هو ‪:‬‬
‫‪ ‬سعر العرض الحالي عند توفره‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ ‬عندما ال يتوفر فقد يقدم سعر العملية األحدث أساسا يُعتمد عليه في تقدير القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إقتطاع تكاليف اإلستبعاد‪.‬‬
‫‪ -‬أمثلة على تكاليف اإلستبعاد ‪ :‬التكاليف القانونية ‪ ،‬رسوم الطوابع ‪ ،‬ضرائب العمليات المشابهة ‪ ،‬تكاليف إزالة األصل ‪ ،‬التكاليف‬
‫اإلضافية المباشرة لتجهيز األصل للبيع‪.‬‬
‫القيمة المستخدمة ‪ :‬القيمة المستخدمة ألصل غير مولد للنقد هي القيمة الحالية للخدمات المحتملة المتبقية من إستخدام أصل ما ويتم‬ ‫‪‬‬
‫تحديدها بإستخدام المناهج التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬منهج تكلفة اإلستبدال المستهلكة ‪:‬‬
‫‪ ‬تكلفة إستبدال األصل هي تكلفة إستبدال إجمالي الخدمات المحتملة لألصل ويتم إستهالك هذه التكلفة إلظهار األصل في‬
‫وضعه المستخدم ويمكن إستبدال األصل إما من خالل ‪:‬‬
‫‪ -‬إعادة إنتاج (إستنساخ) األصل الحالي‪.‬‬
‫‪ -‬إستبدال إجمالي خدماته المحتملة‪.‬‬
‫‪ ‬تقاس تكلفة اإلستبدال المستهلكة على أنها تكلفة إعادة إنتاج األصل أو تكلفة إستبداله أيهما أقل مطروحا منها اإلستهالك‬
‫المتراكم محسوبا على أساس تلك التكلفة وذلك لعكس الخدمات المحتملة لألصل والتي تم إستهالكها أو إستنفذت مسبقا‪.‬‬
‫تطبيق المناهج ‪ :‬يعتمد إختيار المنهج األنسب في قياس القيمة المستخدمة على توفر البيانات وطبيعة إنخفاض القيمة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪42‬‬
 ‫سابعا ‪ :‬اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة وقياسها ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب إجراء تقدير رسمي لمبلغ الخدمة القابل لإلسترداد فقط في حال وجود مؤشر على إنخفاض محتمل في القيمة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة مباشرة في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون المبلغ المقدر لخسارة إنخفاض القيمة أعلى من المبلغ المرحل لألصل الذي يرتبط به تعترف المنشأة بإلتزام معين إذا إقتضى‬
‫ذلك أحد معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ومثال ذلك عندما يتوقف إستخدام مرفق عسكري تم إنشاؤه لغرض خاص ويُطلب من‬
‫المنشأة بمقتضى القانون إزالة هذا المرفق في حال لم يكن قابل لإلستخدام ‪ ،‬وهنا قد تحتاج المنشأة إلى وضع مخصص لتكاليف التفكيك‪.‬‬

‫ثامنا ‪ :‬عكس خسارة إنخفاض القيمة ‪:‬‬

‫في تاريخ إعداد التقارير تقوم المنشأة بتقييم ما إذا كان هناك أي مؤشر يدل على أن خسارة إنخفاض القيمة المعترف بها في فترات سابقة‬ ‫‪‬‬
‫ألصل ما قد ال توجد أو تدنت تقدر المنشأة مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد لذلك األصل‪.‬‬
‫في حال كان هناك مؤشر يدل على أن خسارة إنخفاض القيمة المعترف بها ألصل ما قد ال توجد أو تدنت يتطلب ذلك ضرورة ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬مراجعة وتعديل العمر اإلنتاجي المتبقي‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة اإلستهالك (اإلطفاء)‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة المتبقية‪.‬‬
‫حتى وإن لم يتم عكس خسارة إنخفاض قيمة األصل‪.‬‬
‫يتم عكس خسارة إنخفاض القيمة المعترف بها في فترات سابقة ألصل ما ويتم زيادة المبلغ المرحل لألصل إلى مبلغ الخدمة القابلة‬ ‫‪‬‬
‫لإلسترداد الخاص به على أن ال يتجاوز المبلغ المرحل الذي تم زيادته لألصل‪.‬‬
‫يُظهر عكس خسارة إنخفاض القيمة زيادة في مبلغ الخدمة القابلة لإلسترداد المقدر ألصل ما من إستخدامه أو بيعه ويتطلب ذلك من المنشأة‬ ‫‪‬‬
‫تحديد التغير في التقديرات التي تسببت في زيادة مبلغ الخدمة القابلة لإلسترداد وتشمل األمثلة على التغيرات في التقديرات ‪:‬‬
‫‪ -‬تغير في أساس إحتساب مبلغ الخدمة القابل لإلسترداد من القيمة العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع إلى قيمته المستخدمة‪.‬‬
‫‪ -‬تغير في تقدير عناصر القيمة المستخدمة‪.‬‬
‫‪ -‬تغير في تقدير عناصر القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫يتم اإلعتراف بعكس خسارة إنخفاض القيمة ألصل ما مباشرة في الفائض أو العجز‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫بعد اإلعتراف بعكس خسارة إنخفاض القيمة يتم تعديل تكلفة اإلستهالك (اإلطفاء) لألصل في الفترات المستقبلية لتوزيع المبلغ المرحل‬ ‫‪‬‬
‫الجديد لألصل مطروحا منه قيمته المتبقية (إن وجدت) على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي المتبقي‪.‬‬

‫تاسعا ‪ :‬إعادة تحديد األصول ‪:‬‬

‫‪ ‬إعادة تحديد األصول من مولدة للنقد إلى غير مولدة للنقد أو العكس يحدث فقط في حال وجود أدلة واضحة على أن إعادة التحديد أمر‬
‫مناسب وال يستلزم إعادة التحديد إجراء إختبار إنخفاض القيمة أو عكس خسارة إنخفاض القيمة‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )23‬االيراد من المعامالت الغير تبادلية ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪IPSAS 23‬‬

‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 23‬المتعلق باإليراد من العمليات غير التبادلية نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي‬
‫‪ IAS 18‬المتعلق باإليراد ‪ ،‬ويأتي هذا المعيار جنبا ً إلى جنب مع المعيار ‪ IPSAS 9‬المتعلق باإليراد من العمليات التبادلية‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى تحديد متطلبات إعداد التقارير المالية حول اإليراد الناشئ من معامالت غير تبادلية ويتعامل هذا المعيار مع قضايا‬
‫اإلعتراف باإليراد من المعامالت غير التبادلية وقياسه‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق‪:‬‬
‫على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في محاسبة اإليرادات من‬ ‫‪-‬‬
‫المعامالت غير التبادلية وال ينطبق هذا المعيار على عملية إندماج منشأة ليست معاملة غير تبادلية‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات اإلعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪43‬‬
 ‫رابعا ‪ :‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية ‪:‬‬
‫المعامالت غير التبادلية‪ :‬هي معامالت ال تتطلب تبادل منافع كما هو الحال في المعامالت التبادلية ‪ ،‬فإما أن تستلم أو تدفع المنشأة قيمة‬ ‫‪-‬‬
‫إلى منشأة أخرى دون أن تدفع أو تستلم مباشرة قيمة مساوية تقريبا بالمقابل‪.‬‬
‫اإليراد‪ :‬إجمالي التدفقات الواردة من المنافع اإلقتصادية أو الخدمات المستقبلية المتوقعة عندما تؤدي هذه التدفقات إلى زيادة في‬ ‫‪-‬‬
‫صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية ‪ ،‬باستثناء التدفقات الواردة المتعلقة بمساهمات مالكي المنشأة‪.‬‬
‫الشروط المفروضة على األصول المنقولة ‪ :‬هي عبارة عن إشتراطات تنص على أنه ينبغي إستهالك المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو‬ ‫‪-‬‬
‫الخدمات المستقبلية المتوقعة التي يتضمنها األصل من قبل المنشأة المنقول إليها كما هو محدد أو أنه يجب إرجاع المنافع اإلقتصادية‬
‫المستقبلية أو الخدمات المستقبلية المتوقعة إلى المنشأة الناقلة‪.‬‬
‫السيطرة على األصل ‪ :‬قدرة المنشأة على االستفادة من األصل بما يتوافق مع أهدافها وبذات الوقت تقييد استفادة اآلخرين من هذه‬ ‫‪-‬‬
‫المنافع‪.‬‬
‫الغرامات ‪ :‬منافع اقتصادية أو خدمات محتملة تم استالمها او قابلة لالستالم من قبل منشآت القطاع العام وفق ما تحدده المحاكم أو أي‬ ‫‪-‬‬
‫جهات قانونية أخرى كنتيجة لمخالفة القوانين والتعليمات‪.‬‬
‫القيود على األصول المحولة ‪ :‬هي إشتراطات تحدد أو توجه األغراض التي قد يستخدم األصل من أجل أدائها ولكنها ال تنص على‬ ‫‪-‬‬
‫ضرورة إرجاع المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المستقبلية المتوقعة إلى المنشأة الناقلة في حال عدم إستخدامها كما هو محدد‪.‬‬
‫النفقات الضريبة ‪ :‬الشروط التفضيلية التي يتضمنها قانون الضريبة التي تمنح دافعي الضرائب امتيازات ال يحصل عليها اآلخرون‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الحدث الخاضع للضريبة ‪ :‬الحدث التي تحدده الحكومة أو المشرع أو أي سلطة أخرى كحدث خاضع للضريبة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التحويالت ‪ :‬التدفقات الواردة للمنافع اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة من العمليات غير التبادلية باستثناء الضرائب‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ‪ :‬تحليل التدفق األولي للموارد من العمليات غير التبادلية ‪:‬‬
‫يهدف تحليل العمليات غير التبادلية إلى تحديد أي عناصر القوائم المالية التي يجب االعتراف بها كنتيجة لهذه العمليات ويتعلق التحليل‬
‫باألمور التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬الهدف من التحليل ‪ :‬تؤدي عملية التحليل إلى اعتراف المنشأة بأصل حققت سيطرتها على الموارد التي تتوفر فيها شروط االعتراف‬
‫باألصل‪.‬‬
‫‪ -‬االعتراف باألصل ‪ :‬يجب االعتراف بالموارد المتدفقة إلى المنشأة من العمليات غير التبادلية ما عدا الخدمات كأصل عند احتمالية‬
‫تدفق المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة المرتبطة باألصل إلى المنشأة وإمكانية قياس القيمة العادلة لألصل بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬السيطرة على األصل ‪ :‬تقييد السيطرة على إستخدام اآلخرين لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬الحدث السابق ‪ :‬وجود حدث سابق شرط لتحقق السيطرة على األصل واالعتراف به‪.‬‬
‫‪ -‬التدفق المحتمل للموارد ‪ :‬عندما تفوق احتمالية حدوثه عن عدمها‪.‬‬
‫‪ -‬األصول الطارئة (المحتملة) ‪ :‬تحتاج األصول التي تتوفر فيها خصائص األصول لكن ال تتوفر فيها شروط االعتراف والتي تعتبر‬
‫أصوالً طارئة فقط إلى افصاحات معينة استنادا ً إلى المعيار ‪.IPSAS 19‬‬
‫‪ -‬مساهمات المالك ‪ :‬وهي المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة التي يتم المساهمة بها في المنشأة من قبل أطراف خارجية‬
‫عن المنشأة باستثناء اإللتزامات‪.‬‬
‫‪ ‬حيث يكون من غير الممكن التمييز بين العناصر التبادلية وغير التبادلية المنفصلة يتم معالجة المعاملة على أنها غير تبادلية‪.‬‬
‫‪ ‬قياس األصول عند االعتراف المبدئي ‪ :‬يتم قياس األصول المستملكة من خالل معاملة غير تبادلية بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬االعتراف باإليراد من العمليات غير التبادلية وقياسه ‪:‬‬
‫‪ .1‬فيما يتعلق باالعتراف ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب االعتراف بكافة الموارد المتدفقة إلى المنشأة التي تم االعتراف بها كأصول نتيجة للعمليات غير التبادلية كإيرادات ما عدا تلك‬
‫التي تم االعتراف بها كالتزامات والمتعلقة بذات الموارد المتدفقة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا تم االعتراف بالموارد المتدفقة إلى المنشأة كالتزام نتيجة للعمليات غير التبادلية وكأصل‪ ،‬فيجب عليها تخفيض القيمة المرحلة‬
‫لاللتزام‪ ،‬واالعتراف بقيمة التخفيض هذه كإيرادات‪.‬‬
‫‪ ‬يعتمد توقيت االعتراف باإليرادات على طبيعة الشروط وكيفية إطفاءها‪.‬‬
‫‪ .2‬فيما يتعلق بالقياس ‪:‬‬
‫‪ ‬يتم قياس اإليرادات الناتجة عن العمليات غير التبادلية بقيمة الزيادة في صافي األصول (حقوق الملكية) التي تم االعتراف بها‪.‬‬
‫‪ ‬يتم قياس األصل الذي تم االعتراف به بالتزامن مع اإليراد الذي تم االعتراف به بذات القيمة التي تم االعتراف بها كإيرادات‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬االعتراف باإللتزامات الحالية كمطلوبات ‪:‬‬
‫شروط االعتراف ‪ :‬يجب االعتراف باإللتزامات الحالية من العمليات غير التبادلية كمطلوبات عندما يكون من المحتمل تدفق الموارد‬ ‫‪‬‬
‫المصاحبة للمنافع اإلقتصادية المستقبلية والخدمات المحتملة إلطفاء اإللتزام إلى خارج المنشأة وإمكانية قياس قيمة المطلوبات‬
‫بموثوقية‪.‬‬
‫فيما يتعلق باإللتزامات الحالية ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫• يمكن فرض اإللتزامات الحالية من العمليات غير التبادلية بموجب القانون أو التعليمات أو اإلتفاقيات الملزمة‪ ،‬أو نتيجة‬
‫للبيئة التشغيلية العادية‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫يمكن فرض الضرائب أو تحويل األصول لمنشآت القطاع العام بموجب عمليات غير تبادلية استناداً إلى القوانين أو التعليمات‬ ‫•‬
‫أو االتفاقيات الملزمة التي تتضمن اشتراطات الستخدامها في أغراض معينة ومن أمثلة ذلك‬
‫‪ ‬الضرائب التي يتم تقييد استخدامها بموجب القوانين أو التعليمات كأجور العمل اإلضافي (المساعي) في دائرة‬
‫الجمارك‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ ‬التحويالت التي تتضمن تحويالت من الحكومات الوطنية إلى الحكومات القروية أو المحلية استنادا إلى قوانين‬
‫معينة‪ ،‬أو من وكاالت المساعدات إلى الحكومات‪.‬‬
‫يمكن للمنشأة معدة التقارير المالية في مسار األعمال العادي قبول موارد قبل نشوء الحدث الضريبي‪ ،‬وفي هذه الحالة يتم‬ ‫•‬
‫االعتراف بالتزام مسا ٍو للمبالغ التي تم قبضها مقدما حتى ظهور الحدث الضريبي‪.‬‬
‫شروط تحويل األصول ‪ :‬تمنح شروط تحويل األصول زيادة في قيمة االلتزام الحالي عند االعتراف المبدئي بالمطلوبات التي تم ذكرها‬ ‫‪‬‬
‫آنفا‪.‬‬
‫قياس اإللتزامات عند االعتراف المبدئي ‪ :‬يتم قياس االلتزام بالقيمة الحالية للمبلغ المقدر إلطفاء االلتزام‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ثامنا ‪ :‬بيان متعلقات الضرائب ‪:‬‬
‫يجب على المنشأة االعتراف بأصل يتعلق بالضرائب عند ظهور الحدث الضريبي وتوفر شروط االعتراف باألصل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعتبر الضرائب إيرادات للدوائر الحكومية التي تقوم بفرضها وليس بجمعها لصالح غيرها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تتفق الضرائب مع العمليات غير التبادلية كون دافعي الضرائب ال يحصلون مباشرة على موارد من الحكومة مساوية للضرائب‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫وإذا تم االعتراف بالتزام مقابل أصل الضريبة فال يتم االعتراف بإيراد الضريبة إال بعد تحقق هذه الشروط‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الحدث الضريبي‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫يجب على المنشأة تحليل القانون الضريبي لتحديد الحدث الضريبي المرتبط بالضرائب المفروضة ويمكن تحديد األحداث التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ -‬ضريبة الدخل ‪ :‬اكتساب الدخل المقدر من قبل دافع الضريبة خالل فترة الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬ضريبة القيمة المضافة ‪ :‬حدوث النشاط الضريبي من قبل دافع الضريبة خالل فترة الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬ضريبة السلع والخدمات ‪ :‬شراء أو بيع السلع أو الخدمات الخاضعة للضريبة خالل فترة الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬الرسوم الجمركية ‪ :‬تحركات السلع والخدمات الخاضعة للرسوم الجمركية بين الحدود الجمركية‪.‬‬
‫‪ -‬رسوم الموت ‪ :‬موت الشخص الذي لديه ممتلكات خاضعة للضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬ضريبة الممتلكات ‪ :‬مرور التاريخ الذي يتم فرض الضريبة عليه‪ -‬أساس زمني‪.‬‬
‫‪ -‬الضرائب المقبوضة مقدما‪ :‬يتم االعتراف بالضرائب المقبوضة قبل ظهور الحدث الضريبي كأصل والتزام في آن واحد‪.‬‬
‫قياس األصول التي تظهر من العمليات الضريبية ‪ :‬يتم قياس األصول بالقيمة العادلة في تاريخ االقتناء وبأفضل تقدير للموارد‬ ‫‪‬‬
‫الواردة للمنشأة ‪ ،‬وتستخدم منشآت القطاع العام نماذج قياس لقياس األصول بموثوقية للموازنة بين توقيت الحدث الضريبي‬
‫وتحصيل الضرائب‪.‬‬
‫تاسعا ‪ :‬التحويالت ‪:‬‬
‫تتضمن التحويالت المنح‪ ،‬اإلعفاء من الديون‪ ،‬الغرامات‪ ،‬اإلرث‪ ،‬الهدايا‪ ،‬التبرعات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يجب على المنشأة االعتراف بأصل يتعلق بالتحويالت‪ ،‬عندما تتوافر في الموارد المحولة تعريف األصل وال تؤدي التحويالت دائما‬ ‫‪-‬‬
‫إلى االعتراف بأصل حيث يمكن أن تؤدي إلى تخفيض التزام كاإلعفاء من الديون‪.‬‬
‫ال تعتبر إيرادات تحويالت األصول التي ينطبق عليها تعريف مساهمات مالك‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تقوم المنشأة بتحليل الشروط التي تتضمنها اتفاقية التحويل للوقوف على مدى تحمل المنشأة إللتزام عند قبولها الموارد المحولة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫قياس األصول المحولة ‪ :‬يتم قياس األصول بالقيمة العادلة في تاريخ االقتناء‪ ،‬وتستخدم المنشآت سياسات محاسبية معينة لالعتراف‬ ‫‪-‬‬
‫باألصول وقياسها تتوافق مع ما هو وارد في معايير ‪.IPSAS‬‬
‫اإلعفاء من الديون وفرضية اإللتزامات ‪ :‬قد يتم إعفاء منشأة من الديون عليها من قبل المنشأة صاحبة الدين ‪ ،‬فيتم وفق ذلك االعتراف‬ ‫‪-‬‬
‫بزيادة في صافي األصول كون االلتزام تم إطفاءه‪.‬‬
‫الغرامات ‪ :‬تتضمن الغرامات منافع اقتصادية مستقبلية أو خدمات محتملة على شكل مبالغ نقدية محددة تحصل عليها الحكومة نتيجة‬ ‫‪-‬‬
‫اختراق القوانين من المخالفين ‪ ،‬وال تفرض على الحكومة بذات الوقت أي التزامات‪ ،‬ويتم االعتراف بها كإيرادات‪.‬‬
‫اإلرث ‪ :‬هي تحويالت تتم استناداً إلى شروط اإلنسان المتوفى ‪ ،‬والحدث السابق الذي يزيد السيطرة على الموارد المصاحبة للمنافع‬ ‫‪-‬‬
‫اإلقتصادية المستقبلية أو الخدمات المحتملة يظهر هو نشوء الحق الملزم للمنشأة وإثبات صحة الوصية استناداً إلى القوانين ‪ ،‬ويتم‬
‫االعتراف بهذه التحويالت كأصول عند توافر شروط اإلعتراف بها (احتمالية التدفق وموثوقية قياس القيمة العادلة) ‪ ،‬وكذلك‬
‫كإيرادات‪.‬‬
‫الهدايا والتبرعات والسلع العينية ‪ :‬ويتعلق بها ما يلي‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬ويتم االعتراف بالسلع العينية كأصول عند استالم السلع أو وجود اتفاقية ملزمة وكذلك كالتزام يتم تخفيضه تدريجيا بحسب‬
‫تحقق الشروط‪ ،‬وعندما ال تكون السلع مشروطة فيتم االعتراف بها كإيرادات وأصول فورا ً‪.‬‬
‫‪ ‬ويتم قياس الهدايا والتبرعات والسلع العينية بالقيمة العادلة في تاريخ االقتناء‪.‬‬
‫الخدمات العينية ‪:‬قد تعترف المنشأة بالخدمات العينية كإيراد وكأصل ولكن هذا ليس مطلوبا منها ويتم اإلفصاح عنها في حال كانت هامة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الرهونات ‪ :‬عبارة عن تعهدات غير قابلة لإلنفاذ لتحويل أصول إلى منشأة منقول إليها وال تتوفر فيها شروط االعتراف باألصل بسبب عدم‬ ‫‪-‬‬
‫وجود سيطرة للمنشأة على الرهن ‪ ،‬كذلك ال يتم االعتراف بها كإيرادات ‪ ،‬وإذا تم تحويل البند المرهون إلى المنشأة فيتم االعتراف به‬
‫كهبة أو تبرع استنادا ً إلى نصوص المعيار ذات العالقة‪.‬‬
‫التحويالت المقبوضة مقدما ‪ :‬يتم االعتراف بالتحويالت المقبوضة مقدما كأصل والتزام في آن واحد‪ ،‬حتى ظهور الحدث الملزم الذي‬ ‫‪-‬‬
‫بموجبه يتم تخفيض اإللتزام جزئيا أو كليا واالعتراف مقابل ذلك بإيراد‪.‬‬
‫القروض المميزة ‪ :‬وهي القروض التي تحصل عليها المنشأة بشروط تقل عن الشروط السوقية ‪ ،‬ويعتبر الفرق بين عوائد القرض‬ ‫‪-‬‬
‫والقيمة العادلة للقرض عند االعتراف المبدئي إيراد غير تبادلي إال إذا ارتبط ذلك بوجود التزام ‪ ،‬حيث ال يتم االعتراف بإيراد وبدال‬
‫من ذلك يتم االعتراف بهذا االلتزام‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )39‬منافع الموظفين ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬خلفية عامة عن المعيار ‪IPSAS 39‬‬

‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 39‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 19‬المتعلق بمنافع الموظفين‬
‫والصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولي ‪ IASB‬وكالهما يتعلقان بمنافع الموظفين‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا المعيار من قبل رب العمل لمحاسبة جميع منافع الموظفين بإسـتثناء المعامالت على اساس األسـهم‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تشمل منافع الموظفين التي ينطبق عليها هذا المعيار تلك المشار إليها ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬بموجب الخطط الرسمية أو غيرها من االتفاقيات الرسمية بين المنشأة والموظفين أو من يمثلهم‪.‬‬
‫‪ ‬بموجب المتطلبات التشريعية‪.‬‬
‫‪ ‬وفقا للممارسات غير الرسمية التي ينشا عنها التزام منفعة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية ‪:‬‬
‫منافع الموظفين‪ :‬االعتبارات المختلفة التي تقوم المنشأة بمنحها للموظفين كمقابل للخدمات المؤداة من قبلهم‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫منافع الموظفين قصيرة األجل ‪ :‬منافع موظفين واجبة السداد خالل فترة ‪ 12‬شهرا ً بعد انتهاء الفترة التي يقدم بها الموظفون خدماتهم‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫منافع انهاء الخدمات‪ :‬هي منافع الموظفين القابلة للسداد والتي جاءت نتيجة قرار المنشأة بإنهاء خدمات الموظف قبل تاريخ التقاعد‬ ‫‪-‬‬
‫المعتاد ‪ ،‬أو قرار الموظف بقبول الفصل الطوعي مقابل الحصول على هذه المنافع‪.‬‬
‫ً‬
‫منافع الموظفين طويلة األجل األخرى ‪ :‬منافع الموظفين غير واجبة اإلطفاء خالل األثني عشر شهرا بعد نهاية الفترة التي تم تقديم‬ ‫‪-‬‬
‫الخدمات ذات العالقة فيها‪.‬‬
‫منافع ما بعد التوظيف‪ :‬هي منافع الموظفين (بإسـتثناء منافع إنهاء الخدمة) والتي تكون مستحقة بعد إنتهاء التوظيف‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خطط منافع ما بعد التوظيف‪ :‬ترتيبات رسمية وغير رسمية يتم بموجبها تزويد منافع بعد التوظيف لموظف أو أكثر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خطط المنافع المحددة ‪ :‬خطط منافع ما بعد التقاعد غير تلك الخطط المرتبطة بخطط المساهمات المحددة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خطط المساهمات المحددة ‪ :‬خطط منافع ما بعد التقاعد تقوم المنشأة بموجبها بدفع مساهمات ثابتة في منشأة مستقلة (أو صندوق) وال‬ ‫‪-‬‬
‫يوجد التزام قانوني او استداللي لدفع أي مساهمات أخرى إذا لم يكن لدى الصندوق أي أصول لدفع كافة منافع الموظفين المتعلقة‬
‫بخدمات الموظفين في الفترة الحالية والفترات السابقة‪.‬‬
‫القيمة الحالية اللتزام المنافع المحددة‪ :‬القيمة الحالية قبل خصم أي أصول خطة أو أي مدفوعات متوقعة والالزمة إلطفاء االلتزام‬ ‫‪-‬‬
‫الذي يظهر كنتيجة لخدمات الموظفين في الفترات السابقة والحالية‪.‬‬
‫أصول الخطة‪ :‬األصول المقتناة من صندوق منافع الموظفين بما في ذلك بوالص التأمين المؤهلة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المكاسب والخسائر االكتوارية ‪ :‬تعديالت الخبرة وأي تأثيرات في االفتراضات االكتوارية‪ ،‬وتتمثل التعديالت االكتوارية بالفروقات‬ ‫‪-‬‬
‫بين االفتراضات االكتوارية المختلفة والمتحقق منها‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬فئات منافع الموظفين ‪:‬‬
‫‪ )1‬منافع الموظفين قصيرة األجل ‪:‬‬
‫‪ -‬منافع الموظفين) باستثناء منافع إنهاء الخدمة (التي يستحق دفعها بشكل كامل خالل ‪ 12‬شهرا ً بعد نهاية فترة تقديم الموظفين للخدمة‬
‫ذات الصلة ومن األمثلة على ذلك دفعات الرواتب واألجور والضمان االجتماعي؛ اإلجازة السنوية مدفوعة األجر واإلجازة المرضية‬
‫مدفوعة األجر؛ والمنافع غير النقدية كالرعاية الطبية‪ ،‬اإلسكان‪ ،‬المواصالت‪ ،‬السلع المجانية أو المدعومة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بالمنافع قصيرة األجل) منافع مستحقة خالل ‪ 12‬شهرا ً ( كمصروف في الفترة التي يقدم بها الموظفون الخدمات ذات‬
‫العالقة‪.‬‬
‫‪46‬‬
 ‫‪ -‬تعتبر تكاليف منافع الموظفين قصيرة االجل مصاريف ضمن الفائض او العجز وفي حال عدم دفعها تعتبر مصاريف مستحقة ويجب‬
‫إظهار المبالغ المدفوعة للموظفين بأكثر من المبالغ المستحقة لهم كمصاريف مدفوعة مقدما ً ويمكن اظهارها كتكلفة في حال تطلب‬
‫معيار آخر ذلك معيار المخزون ‪ 12‬ومعيار الممتلكات ‪.17‬‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة االعتراف بالتكلفة المتوقعة إلجازات الغياب المعوضة ) مدفوعة األجر( ‪:‬‬
‫‪ ‬عنومي تاوث إجيزلت لمغريب بيمنسة ملغريبيت موفوع لألج غر لمحت لكح ‪.‬‬
‫لمحاوض لمحت لكح ‪.‬‬
‫ّ‬ ‫‪ ‬عنو تقوي لمخوم لبيمتيمي زييدة لبتاقيق لمحوظف ملحنيفع بيمنسة إلجيزلت لمغريب‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بالتزام المنافع قصيرة األجل غير المعوضة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بدفعات العالوات والمشاركة في األرباح عندما يترتب على المنشأة التزام قانوني أو استداللي حالي نتييجة ألحداث‬
‫ماضية ويمكن إجراء تقديرموثوق لاللتزام ‪ ،‬وهذه األنواع من المعامالت ليست شائعة في القطاع العام بقدر شيوعها في القطاع‬
‫الخاص‪.‬‬
‫منافع ما بعد التوظيف ‪:‬‬ ‫‪)2‬‬
‫هي منافع الموظفين) باستثناء منافع إنهاء الخدمة (التي يستحق دفعها بعد نهاية مدة التوظيف أي بعد اكمال فترة االستخدام مثال ذلك ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬منافع التقاعد مثل معاشات التقاعد‪.‬‬
‫‪ ‬منافع التقاعد األخرى والرعاية الطبية والتأمين على الحياة بعد الخدمة والرعاية الصحية‪.‬‬
‫يتوقف تحديد المعالجة المحاسبية لخطة منافع ما بعد التوظيف على ما إذا كانت الخطة خطة مساهمات محددة أو خطة منافع محددة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫خطط منافع ما بعد التوظيف ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ .1‬خطة مساهمات محددة ‪:‬‬
‫‪ -‬بموجب خطة المساهمة المحددة تقوم المنشأة بدفع مساهمة ثابتة في صندوق معين تعود منافعه للموظفين بعد انتهاء خدماتهم وال يوجد‬
‫التزام قانوني أو استداللي للقيام بإجراء دفعات أخرى إذا لم يكن في الصندوق مخصصات كافية لدفع كامل االستحقاقات المتعلقة‬
‫بمنافع الموظفين بعد الخدمة أي يقتصر دور المنشأة بما تقوم بدفعه للصندوق ‪ ،‬وهي بذلك غير مسئولة عن وفاء الصندوق بمطلوباته‬
‫تجاه الموظفين المتقاعدين ‪ ،‬أو وجوب تقديم حد أدنى من المنافع لهم ‪ ،‬حيث تنتهي العالقة بين الموظفين والمنشأة التي استخدمتهم‬
‫بمجرد إحالتهم على التقاعد‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بالمساهمات مستحقة الدفع لخطة مساهمات محددة ‪:‬‬
‫‪ ‬كمصروف عندما يقدم الموظف الخدمة ذات الصلة للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬التزام (مصروف متراكم)‪.‬‬
‫‪ .2‬خطة منافع محددة ‪:‬‬
‫‪ -‬هي أي خطة منافع ما بعد التوظيف ال تحقق تعريف خطة المساهمات المحددة ‪ ،‬ولكنها بشكل عام عبارة عن خطة يتم فيها بطريقة ما‬
‫تحديد مقدار المنافع التي سيحصل عليها الموظف عند تقاعده أي أنها تتضمن كافة المنافع األخرى التي يتم تأديتها للموظفين بعد انتهاء‬
‫الخدمة ‪ ،‬مثالً كنسبة من الراتب األخير للموظف حسب عدد سنوات خدمته وتحتفظ جهة العمل غالبا بالتزام لتعويض أي تقصير في‬
‫الخطة وبذلك يتحقق على المنشأة مجموعة من المطلوبات ترتبط بإحالة الموظفين على التقاعد وهي مسئولة عن الوفاء بها ‪ ،‬ويمكن‬
‫أن تأخذ المنافع المقدمة شكل نقدية أو خدمات طبية أو أي منافع أخرى‪ ،‬كذلك يمكن ان تكون هذه المنافع ممولة كليا ً أو جزئيا ً أو غير‬
‫ممولة من قبل المستخدم ‪ ،‬حيث أن المستخدم يدفع مساهماته عن الموظفين لصندوق أو منشأة مستقلة غير الوحدة االبالغية‪.‬‬
‫‪ -‬اإلعتراف والقياس ‪ :‬محاسبة خطط المنافع المحددة معقدة ألنها تتطلب اإلفتراضات اإلكتوارية لقياس اإللتزام والمصروف وهناك‬
‫إحتمالية لوجود أرباح أو خسائر إكتوارية أضف إلى هذا أنه يتم قياس اإللتزامات على أساس الخصم ألنه من الممكن تسويتها بعد عدة‬
‫سنوات من تقديم الموظفين لخدماتهم‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لخطة المنافع المحددة تعترف منشآت القطاع العام بصافي اصل او التزام المنافع المحددة والتي تتضمن القيمة الحالية‬
‫اللتزامات المنافع المحددة في نهاية فترة اعداد التقرير بناءا ً على فرضيات اكتوارية مطروحا ً منها القيمة العادلة ألية اصول للخطة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تقدير القيمة الحالية اللتزام المنافع المحددة باستخدام طريقة رصيد الوحدة المتوقع‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن ان يكون قيد تكلفة الخدمة الحالية‬
‫** من ح‪/‬تكلفة الخدمة الحالية‬
‫** إلى ح‪/‬التزامات الئحة منافع محددة‬
‫‪ -‬يشجع المعيار على إشراك خبير مؤهل في قياس التزامات المنافع المحددة‪ ،‬والتي يتم تقديرها باستخدام طريقة رصيد الوحدة المتوقع ‪.‬‬
‫وهناك حد لالعتراف بصافي أصل لمنافع محددة‪.‬‬
‫‪ -‬توجد ثالثة خيارات بشأن كيفية االعتراف باألرباح والخسائر اإلكتوارية ‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫أ‪ .‬االعت لف لمفوري بهي في لمفيئض أل لماجز فور نشوئهي‪.‬‬
‫ب‪ .‬لالعت لف بهي مةيش ة في برين لمتغرر لت في صيفي لألصول ‪ /‬حقوق لمحلكر ‪.‬‬
‫ج‪ .‬لالعت لف بةاضهي في لمفيئض أل لماجز خالل متوبط فت لت لماحل لمحتةقر ملحوظفرن لمحشحومرن في لمخط ‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة الخدمة الماضية هي التغير في التزام المنافع المحددة لخدمة الموظف في الفترات السابقة ‪ ،‬والذي تنتج عنه الفترة الحالية نتيجة‬
‫إلنشاء أو تعديل خطة المنافع المحددة ‪ ،‬ويتم االعتراف بتكلفة الخدمة الماضية كمصروف على أساس القسط الثابت على متوسط‬
‫سبة كحق‪.‬‬ ‫الفترة إلى أن تصبح المنافع مكت َ‬

‫‪47‬‬
‫سبة كحق لم يتم االعتراف بها‪ ،‬يتم إدخالها ضمن صافي أصول أو التزامات المنافع المحددة‪.‬‬ ‫‪ -‬وبالنسبة ألية تكلفة خدمة ماضية غير مكت َ‬
‫‪ -‬يتم االعتراف في الفائض أو العجز بالحركات في مقدار صافي أصول أو التزامات المنافع المحددة ‪ ،‬ويتم االعتراف بتأثير تقليص أو‬
‫تسوية خطة بشأن التزام المنافع المحددة وأصول الخطة عندما يحدث التقليص أو التسوية‪.‬‬
‫‪ )3‬منافع الموظفين األخرى طويلة األجل ‪:‬‬
‫ً‬
‫‪ -‬منافع أخرى للموظفين ال يستحق دفعها بشكل كامل خالل ‪ 12‬شهرا بعد نهاية فترة تقديم الموظفين للخدمة ذات الصلة ومن األمثلة‬
‫على ذلك إجازة الخدمة الطويلة أو اإلجازة كل سابع سنة ؛ منافع العجز طويل األجل ؛ والمشاركة في األرباح والعالوات (مستحقة‬
‫الدفع بعد ‪ 12‬شهرا ً أو أكثر من نهاية الفترة التي قدم فيها الموظف الخدمة المعنية‪.‬‬
‫‪ -‬تعترف المنشأة بالمنافع طويلة األجل األخرى كالتزام تساوي قيمته القيمة الحالية اللتزام المنافع المحددة مطروحا منه القيمة العادلة‬
‫ألية أصول خطة في نهاية فترة إعداد التقرير وبشكل عام يجب على المنشأة االعتراف مباشرة بأية أرباح وخسائر إكتوارية أو‬
‫تكاليف خدمة ماضية‪.‬‬
‫‪ )4‬منافع إنهاء الخدمة ‪:‬‬
‫ً‬
‫‪ -‬منافع الموظفين التي يستحق دفعها نتيجة لقرار المنشأة بإنهاء خدمة الموظف قبل موعد التقاعد الطبيعي أو قرار الموظف بترك العمل‬
‫طوعا مقابل هذه المنافع‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بتكلفة منافع الموظفين التي اصبح يستحقها الموظفون نتيجة الخدمة المقدمة للمنشأة خالل فترة اعداد التقرير ‪:‬‬
‫‪ ‬كالتزام بعد خصم المبالغ التي تم دفعها مباشرة للموظفين او كمساهمة في صندوق منافع الموظفين واذا تجاوز‬
‫المبلغ المدفوع االلتزام فيعترف به كأصل الى الحد الذي تؤدي فيه الدفعات المسبقة الى تخفيض الدفعات المستقبلية‬
‫او االسترداد النقدي‪.‬‬
‫‪ ‬كمصروف اال اذا تطلب المعيار التكلفة المراد االعتراف بها كجزء من تكاليف االصول (المخزون ‪ ،‬الممتلكات‬
‫والمعدات والمصانع)‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬الدفعات القائمة على الحصة ‪:‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمعامالت الدفعات القائمة على الحصة والتي تتم فيها تسوية حقوق الملكية مع الموظفين )واألطراف األخرى التي تقدم خدمات‬
‫مشابهة (يعتمد قياس مقدار المعاملة على القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية الممنوحة‪.‬‬
‫بالنسبة للمعامالت التي تتم تسويتها نقداً‪ ،‬يتم قياس السلع أو الخدمات المستلَمة وااللتزام المترتب على أساس القيمة العادلة لاللتزام‬ ‫‪-‬‬
‫وتتم إعادة قياس االلتزام حسب القيمة العادلة في كل تاريخ إلعداد التقرير وفي تاريخ التسوية ‪ ،‬مع االعتراف بأي تغييرات في القيمة‬
‫العادلة لاللتزام في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬البنود المعترف بها في قائمة المركز المالي ‪:‬‬
‫تعترف المنشأة بصافي إلتزام (أصل) المنافع المحددة في بيان المركز المالي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عندما يكون لدى المنشأة فائض في خطة المنافع المحددة فإنها تقوم بقياس صافي أصل المنافع المحددة بأي من المبلغين التاليين أيهما‬ ‫‪-‬‬
‫أقل ‪:‬‬
‫أ‪ .‬الفائض في خطة المنافع المحددة‪.‬‬
‫ب‪ .‬سقف األصل المقرر بإستخدام معدل الخصم المحدد‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )26‬اإلنخفاض في األصول المولدة للنقد ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 26‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 26‬المتعلق باالنخفاض في األصول المولدة للنقد نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي‬
‫‪ IAS 36‬المتعلق بإنخفاض قيمة األصول ‪ ،‬والصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولي ‪ IASB‬علما ً بأن هناك معيار محاسبة دولي للقطاع‬
‫العام آخر يتعلق باإلنخفاض في األصول غير المولدة للنقد وهو المعيار ‪.IPSAS 21‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫بيان اإلجراءات التي على المنشأة تطبيقها لتحديد ما إذا كان أصل منتج للنقد قد انخفضت قيمته ولضمان أنه تم اإلعتراف بخسائر إنخفاض‬
‫القيمة ومتى يجب على المنشأة عكس خسارة إنخفاض القيمة ويبين اإلفصاحات الالزمة‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫على المنشأة التي تعد وتعرض بياناتها المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي تطبيق هـذا المعيار في محاسبة إنخفاض قيمة‬ ‫‪-‬‬
‫األصول المولدة للنقد بإستثناء ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬المخزون‪.‬‬
‫‪ -‬األصول الناجمة من عقود البناء‪.‬‬
‫‪ -‬األصول المالية‪.‬‬
‫‪48‬‬
 ‫‪ -‬اإلستثمارات العقارية المقاسة بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ -‬الممتلكات والمصانع والمعدات المولدة للنقد المقاسة بمبالغ معاد تقييمها‪.‬‬
‫‪ -‬أصول الضريبة المؤجلة‪.‬‬
‫‪ -‬األصول الناجمة من منافع الموظفين‪.‬‬
‫‪ -‬األصول غير الملموسة المولدة للنقد التي تقاس بالمبالغ المعاد تقييمها‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ -‬األصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي المقاسة بالقيمة العادلة مطروحا منه تكاليف البيع‪.‬‬
‫‪ -‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع والتي تقاس بالقيمة العادلة او القيمة العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫ينطبق على كافة منشآت القطاع العام ما عدا مشاريع األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫اإلستثمارات في المنشآت تحت السيطرة والشركات الزميلة والمشاريع المشتركة وهي أصول مالية خارج نطاق معيار األدوات المالية‬ ‫‪-‬‬
‫‪ :‬اإلعتراف والقياس رقم (‪ )29‬فعندما تكون لهذه اإلستثمارات طبيعة األصول المولدة للنقد فإنه يتم تناولها بموجب هذا المعيار‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫الوحدة المولدة للنقد ‪ :‬أصغر مجموعة محددة من األصول مقتناة أساسا ً من أجل توليد عائد تجاري يولد تدفقات نقدية واردة من‬ ‫‪-‬‬
‫االستخدام المستمر وتكون مستقلة عن أي تدفقات نقدية واردة من أصول أو مجموعات أصول أخرى‪.‬‬
‫تكاليف التخلص ‪ :‬التكاليف االضافية المرتبطة مباشرة بالتخلص من األصل ما عدا التكاليف التمويلية ومصروف ضريبة الدخل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫قيمة الخدمات القابلة لالسترداد‪ :‬هي القيمة العادلة لألصل غير المولد للنقد ناقصا مصروفات البيع أو قيمته في االستخدام أيهما أعلى‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫القيمة العادلة ناقصا تكاليف البيع‪ :‬هي القيمة التي يمكن الحصول عليها من بيع األصل بموجب عملية تفاوضية بين أطراف راغبة‬ ‫‪-‬‬
‫وذوي معرفة مطروحا منها تكاليف التخلص‪.‬‬
‫القيمة في االستخدام لألصل المولد للنقد ‪ :‬هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المتوقع الحصول عليها من االستخدام المستمر‬ ‫‪-‬‬
‫لألصل وعند التخلص منه في نهاية عمره النافع‪.‬‬
‫األصول المولدة للنقد ‪ :‬األصول المقتناة لغاية الحصول على عائد تجاري منها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األصول غير المولدة للنقد ‪ :‬األصول التي ال يتم تصنيفها كأصول مولدة للنقد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ‪ :‬إنخفاض قيمة األصل ‪:‬‬
‫إنخفاض قيمة أصل منتج للنقد يعكس إنخفاضا ً في المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة الموجودة في األصل للمنشأة التي تسيطر‬ ‫‪-‬‬
‫عليه‪.‬‬
‫على المنشأة أن تقيم في تاريخ إعداد كل تقرير ما إذا كانت هناك داللة على أن أصالً قد تنخفض قيمته وإذا ما وجدت مثل هذه الداللة على‬ ‫‪-‬‬
‫المنشأة تقدير المبلغ القابل لإلسترداد لألصل‪.‬‬
‫ينبغي أن تختبر المنشأة األصل غير الملموس الذي يكون له عمر إنتاجي غير محدد فيما يخص إنخفاض القيمة بشكل سنوي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يمكن إجراء إختبار إنخفاض القيمة هذا في أي وقت خالل فترة إعداد التقارير شريطة أن تتم في نفس الوقت من كل عام‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يمكن إختبار أصول غير ملموسة مختلفة بخصوص إنخفاض القيمة في أوقات مختلفة لكن إذا تم اإلعتراف باألصل غيرالملموس مبدئيا‬ ‫‪-‬‬
‫خالل فترة إعداد التقارير الحالية فإنه ينبغي إختبار ذلك األصل قبل نهاية فترة إعداد التقارير الحالية‪.‬‬
‫مؤشرات إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬مصادر المعلومات الخارجية ‪:‬‬
‫‪ ‬إنخفاض القيمة السوقية لألصل‪.‬‬
‫‪ ‬حدوث تغيرات هامة في البيئة التقنية أو السوقية أو اإلقتصادية أو القانونية‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة أسعار الفائدة في السوق أو معدالت العائد األخرى ومن المحتمل أن تؤثر هذه الزيادات على سعر الخصم‬
‫المستعمل لحساب قيمة األصل المستخدم وتخفض المبلغ القابل لإلسترداد‪.‬‬
‫‪ -‬مصادر المعلومات الداخلية ‪:‬‬
‫‪ ‬وجود أدلة على تعرض األصل ألضرار مادية‪.‬‬
‫‪ ‬إتخاذ قرار بوقف إنشاء األصل قبل إتمامه‪.‬‬
‫‪ ‬وجود أدلة من تقارير داخلية تشير إلى أن أداء خدمة أصل ما أسوأ بكثير من المتوقع‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬قياس المبلغ القابل لإلسترداد ‪:‬‬
‫المبلغ القابل لإلسترداد هو القيمة العادلة لألصل مطروحا ً منها تكاليف البيع أو قيمته المستخدمة أيهما أعلى‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إذا لم يكن من الممكن تحديد القيمة العادلة مطروحا ً منه تكاليف البيع لعدم وجود أساس لتقدير موثوق للمبلغ الذي يمكن الحصول عليه من‬ ‫‪-‬‬
‫بيـع األصل في عملية تجارية يمكن للمنشأة إستخدام قيمة األصل المستخدمة على أنها المبلغ القابل لإلسترداد‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫القيمة العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬إن إفضل دليل على القيمة العادلة ألصل مطروحا ً منه تكاليف البيع هو السعر في إتفاقية بيع ملزمة في معاملة تجارية‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم تكن هناك إتفاقية ملزمة ولكن تتم المتاجرة باألصل في سوق نشط فإن القيمة العادلة مطروحا ً منهـا تكاليف البيع هي سعر‬
‫األصل في السوق مطروحا ً من تكاليف التصريف‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم تكن هناك إتفاقية بيع ملزمة أو سوق نشط لألصل فإن القيمة العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع تكون مبنية على أفضل‬
‫المعلومات المتوفرة‪.‬‬
‫القيمة المستخدمة ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬يتضمن تقدير القيمة المستخدمة الخطوات التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تقدير التدفقات النقدية الواردة والصادرة التي ستنشأ من اإلستخدام المستمر لألصل ومن تصريفه النهائي‪.‬‬
‫ب‪ .‬تطبيق سعر الخصم المناسب على هذه التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما ال يشمل المبلغ المسجل لألصل بعد جميع التدفقات النقدية الصادرة التي سيتم تحملها قبل أن يصبح جاهزا لإلستخدام أو البيع فإن‬ ‫‪-‬‬
‫تقدير التدفقات النقدية المستقبلية تشمل تقـديرا ً ألي تدفق نقدي صادر أخر يتوقع تحمله قبل أن يصبح األصل جاهزاً لإلستخدام أو البيع‬
‫فعلى سبيل المثال هذه هي الحالة بالنسبة لمبنى تحت التشييد أو لمشروع تطوير لم يكتمل بعد‪.‬‬

‫سابعا ‪ :‬اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة ألصل فردي وقياسها ‪:‬‬

‫تخفيض المبلغ المسجل لألصل إلى المبلغ القابل لإلسترداد يعتبر خسارة إنخفاض قيمة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يجب اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة في حالة الفائض أو في حالة العجز‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حينما يكون المبلغ المقدر لخسارة إنخفاض القيمة أكبر من المبلغ المسجل لألصل المرتبط به فعلى المنشأة أن تعترف باإللتزام فقط إذا كان‬ ‫‪-‬‬
‫هناك معيار آخر يشترط ذلك‪.‬‬
‫بعد اإلعتراف بخسارة إنخفاض قيمة ما تعدل مصاريف اإلستهالك (اإلطفاء) لألصل في فترات مستقبلية لتخصيص مبلغ األصل المسجل‬ ‫‪-‬‬
‫المنقح مطروحا ً منه القيمة المتبقية إن وجدت على أساس منتظم طوال عمره اإلنتاجي المتبقي‪.‬‬

‫ثامنا ‪ :‬اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة لوحدات توليد النقد ‪:‬‬

‫تحديد وحدة توليد النقد التي ينتمي لها األصل ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬إ ذا تعذر تقدير المبلغ القابل لإلسترداد لألصل الفردي تحدد المنشأة المبلغ القابل لإلسترداد لوحدة توليد النقد التي ينتمي لها‬
‫األصل‪.‬‬
‫‪ -‬ال يمكن تحديد المبلغ القابل لإلسترداد ألصل فردي إذا ‪:‬‬
‫ً‬
‫أ‪ .‬تعذر تقدير قيمة إستخدام األصل بحيث تكون قريبة من قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫ب‪ .‬لم يولد األصل تدفقات نقدية واردة مستقلة بشكل عام عن تلك المولدة من أصول أخرى‪.‬‬
‫وفي مثل هذه الحاالت يمكن تحديد قيمة اإلستخدام وبالتالي المبلغ القابل لإلسترداد فقط بالنسبة لوحدة توليد النقد الخاصة باألصل‪.‬‬
‫‪ -‬وحدة توليد النقد الخاصة باألصل هي أصغر مجموعة من األصول التي تشتمل على ‪:‬‬
‫أ‪ .‬األصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬تولد تدفقات نقدية واردة مستقلة بشكل عام عن التدفقات النقدية الواردة من أصول أخرى أو مجموعات أخرى من‬
‫األصول‪.‬‬
‫إذا توافر سوق نشط للمخرجات التي ينتجها أصل أو مجموعة من األصول يحدد ذلك على أنها وحدة توليد نقد المبلغ القابل لإلسترداد‬ ‫‪-‬‬
‫والمبلغ المسجل لوحدة توليد النقد ‪:‬‬
‫‪ -‬المبلــغ القابل لإلسترداد لوحدة توليد النقد هو القيمة العادلة لوحدة توليد النقد مطروحا ً منها تكاليف البيع وقيمة اإلستخدام أيهما‬
‫أعلى ويتم تحديد المبلغ القابل لإلسترداد لوحدة توليد النقد بنفس طريقة تحديدها لألصل‪.‬‬
‫‪ -‬يحدد المبلغ المسجل لوحدة توليد النقد على أساس متسق مع طريقة تحديد مبلغه القابل لإلسترداد‪.‬‬
‫‪ -‬المبلغ المسجل لوحدة توليد النقد ‪:‬‬
‫‪ -‬يتضمن مبلغا ً مسجالً لتلك األصول التي يمكن ربطها مباشرة او تخصيصها على اساس معقول‪.‬‬
‫خسارة إنخفاض القيمة لوحدة توليد النقد ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬يت م اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة لوحدة توليد النقد فقط في حال كان المبلغ القابل لإلسترداد الخاص بالوحدة أقل من المبلغ‬
‫المسجل وتخصص الخسارة لألصول المولدة للنقد للوحدة على أساس النسب بناءا ً على المبلغ المسجل لكل أصل في الوحدة‬
‫وتعامل كخسائر إنخفاض قيمة على األصول الفردية ويتم اإلعتراف بها على الفور في حالة الفائض أو في حالة العجز‪.‬‬
‫‪50‬‬
 ‫‪ -‬عكس خسارة إنخفاض القيمة ‪:‬‬
‫‪ -‬تقيم المنشأة في كل تاريخ إعداد تقارير ما إذا كان هناك أي مؤشر على أن خسارة إنخفاض قيمة معترف بها في فترات‬
‫سابقة ألصل من الممكن أنها لم تعد موجودة أو أنها انخفضت وإذا وجد أي مؤشر تقدر المنشأة المبلغ القابل لإلسترداد‬
‫لذلك األصل‪.‬‬
‫‪ -‬تأخذ المنشأة المؤشرات التي سبق اإلشارة إليها بعين اإلعتبار وقد يشير ذلك إلى ضرورة مراجعة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬مراجعة العمر اإلنتاجي المتبقي أو‪.‬‬
‫ب‪ .‬طريقة اإلستهالك (اإلطفاء) أو‪.‬‬
‫ج‪ .‬القيمة المتبقية وتعديلها وفقا ً للمعيار الذي ينطبق على األصل‪.‬‬
‫‪ -‬عكس خسارة إنخفاض القيمة ألصل فردي ‪:‬‬
‫‪ -‬ينبغي أال يزيد المبلغ المسجل ألصل منسوب إلى عكس خسارة إنخفاض قيمة عن المبلغ المسجل لألصل سابقا ً‬
‫لو أن خسارة إنخفاض القيمة لم يتم اإلعتراف بها‪.‬‬
‫‪ -‬يتم اإلعتراف بعكس خسارة إنخفاض القيمة عن األصل على الفور في حالة الفائض أو في حالة العجز‪.‬‬
‫‪ -‬بعـد اإلعتراف بعكس خسارة إنخفاض القيمة تعدل مصاريف اإلستهالك (اإلطفاء) لألصل في فترات‬
‫مستقبلية‪.‬‬
‫‪ -‬عكس خسارة إنخفاض القيمة لوحدة توليد النقد ‪:‬‬
‫‪ -‬يخصص عكس خسارة إنخفاض القيمة ألصول الوحدة المولدة للنقد على أساس النسب مع المبالغ المسجلة‬
‫لتلك األصول الفردية‪.‬‬
‫‪ -‬لدى تخصيص عكس لخسارة إنخفاض قيمة لوحدة توليد النقد ال تتم زيادة المبلغ المسجل ألصل عن ‪:‬‬
‫أ‪ .‬مبلغه القابل لإلسترداد إذا كان قابالً للتحديد‪.‬‬
‫ب‪ .‬المبلغ المسجل الذي كان سيتم تحديده لو لم يتم اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة لألصل في‬
‫الفترات السابقة‪.‬‬
‫يتم تخصيص عكس خسارة إنخفاض القيمة لألصل بشكل تناسبي مع األصول األخرى في الوحدة‪.‬‬
‫إعادة تحديد األصول ‪ :‬تحدث عملية إعادة تحديد أصل من مولد للنقد إلى غير مولد للنقـد أو العكس فقط عندما تتوافر أداة واضحة تفيد أن‬ ‫‪-‬‬
‫عملية إعادة التحديد مناسبة وال تؤدي إعادة التحديد بحد ذاتها بالضرورة إلـى اختبار إنخفاض قيمة أو عكـس لخسارة إنخفاض قيمة‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )27‬الزراعة ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 27‬‬

‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 27‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 41‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلقان وكالهما يتعلق بالزراعة ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫بيان المعاملة المحاسبية واالفصاحات المتعلقة بالنشاط الزراعي‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على كل منشأة تعرض بياناتها المالية بموجب أساس اإلستحقاق أن تطبق هذا المعيار على البنود التي تتعلق بالنشاط الزراعي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‌أ‪ .‬األصول البيولوجية‪.‬‬
‫‌ب‪ .‬المحصول الزراعي عند نقطة الحصاد‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا المعيار على ما يلي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‌أ‪ .‬األرض الخاصة بالنشاط الزراعي‪.‬‬
‫‌ب‪ .‬األصول غير الملموسة الخاصة بالنشاط الزراعي‪.‬‬
‫‌ج‪ .‬األصول البيولوجية المحتفظ بها لتقديم أو تزويد الخدمات‪.‬‬

‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬

‫النشاط الزراعي‪ :‬هو ادارة المشروع للتحول البيولوجي والمحصول لألصول البيولوجية المعدة لألغراض التالية‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪51‬‬
 ‫‪ ‬البيع‬
‫‪ ‬التوزيع بدون مقابل او لقاء اجر رمزي‪.‬‬
‫‪ ‬التحويل الى محصول زراعي او الى اصول بيولوجية اضافية بغرض بيعها او توزيعها بدون مقابل او لقاء اجر رمزي ‪.‬‬
‫المحصول الزراعي ‪:‬هو المنتج المحصود لألصول البيولوجية للمشروع‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األصل البيولوجي ‪ :‬هو حيوان او نبات حي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التحول البيولوجي‪ :‬يشمل عمليات النمو واألنحالل واألنتاج والتكاثر التي تتسبب في تغيرات نوعية او كمية في اصل بيولوجي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكاليف البيع ‪:‬هي التكاليف المتزايدة المنسوبة الى التصرف في األصل‪،‬بأستثناء تكاليف التمويل وضرائب الدخل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مجموعة األصول البيولوجية ‪:‬هي مجموعة من الحيوانات او النباتات المتشابهة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الحصاد ‪:‬هو فصل المحصول عن األصل البيولوجي او توقف العمليات الحيوية ألصل بيولوجي‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫خامسا ‪ :‬اإلعتراف والقياس ‪:‬‬

‫ينبغي ان تعترف المنشأة باألصل البيولوجي او المحصول الزراعي فقط عندما ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‌أ‪ .‬تسيطر المنشأة على األصل نتيجة احداث سابقة‪.‬‬
‫‌ب‪ .‬يكون من المحتمل ان تتدفق الى المنشأة مناقع اقتصادية مستقبلية او امكانية خدمة مرتبطة باألصل‪.‬‬
‫‌ج‪ .‬يكون من الممكن قياس القيمة العادلة لألصل او تكلفته على نحو موثوق به‪.‬‬
‫يجب قياس األصل البيولوجي عند اإلعتراف المبدئي وفي تاريخ إعداد التقارير بمقدار قيمته العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حيث ال يمكن قياس القيمة العادلة لألصل البيولوجي بشكل موثوق به يجب قياسه بتكلفته مخصوما ً منها أي إستهالك متراكم وأية‬ ‫‪-‬‬
‫خسائر متراكمة في إنخفاض القيمة‪.‬‬
‫حيث تمتلك المنشأة اصال بيولوجيا من خالل معاملة غير تبادلية يقاس األصل البيولوجي عند األعتراف المبدئي وفي كل تاريخ ألعداد‬ ‫‪-‬‬
‫التقارير بمقدار قيمته العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫يجب قياس المنتج الزراعي المحصود من األصل البيولوجي للمشروع بمقدار قيمته العادلة مطروحا ً منها تكاليف البيع عند نقطة‬ ‫‪-‬‬
‫الحصاد‪ ،‬وهذا القياس هو التكلفة في ذلك التاريخ عند تطبيق معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام الخاص بالمخزون أو معيار‬
‫محاسبي دولي آخر ينطبق على ذلك‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬المكاسب والخسائر‪:‬‬
‫المكسب او الخسارة الناجمة عن االعتراف المبدئي بأصل بيولوجي بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ومن التغير في‬ ‫‪-‬‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ألصل بيولوجي والتي يجب ادخالها في الفائض او العجز للفترة التي نجمت فيها‪.‬‬
‫المكسب او الخسارة الناجمة عند األعتراف المبدئي بالمحصول الزراعي بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع التي يجب‬ ‫‪-‬‬
‫ادخالها في الفائض او العجز للفترة التي تنشأ فيها‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬عدم القدرة على قياس القيمة العادلة بشكل موثوق به ‪:‬‬
‫‌أ‪ .‬هناك افتراض بأنه يمكن قياس القيمة العادلة بشكل موثوق به لألصل البيولوجي على انه من الممكن تفنيد هذا‬
‫األفتراض فقط عند األعتراف المبدئي بأصل بيولوجي ال تتوفر له اسعار او قيم محددة من قبل السوق وحددت له‬
‫ً‬
‫التقديرات البديله للقيم العادلة على انها غير موثوق بها بشكل واضح وفي هذه الحالة يجب قياسه بتكلفته مخصوما منها‬
‫أي إستهالك متراكم وأية خسائر متراكمة في إنخفاض القيمة‪.‬‬
‫‌ب‪ .‬وعندما تصبح القيمة العادلة لهذا األصل البيولوجي قابلة للقياس بشكل موثوق به فإنه يجب على المشروع قياسها‬
‫بقيمتها المعادلة مخصوما ً منها التكاليف المقدرة عند نقطة البيع‪.‬‬

‫‪52‬‬
 ‫معيار رقم (‪ )28‬األدوات المالية ‪ :‬العرض‬
‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 28‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 28‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 32‬والصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ IASB‬وكالهما يتعلق باألدوات المالية ‪ :‬العرض‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف المعيار إلى تأسيس مبادئ أساسية لعرض األدوات المالية كإلتزامات أو صافي أصول‪/‬حقوق ملكية لعملية تقاص األصول المالية‬
‫واإللتزامات المالية وتطبق لتصنيف األدوات المالية من وجهة نظر المصدر من خالل األصول المالية ‪ ،‬اإللتزامات المالية ‪ ،‬حقوق الملكية ‪.،‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على ‪:‬‬
‫‪ ‬المنشأة التي تقوم بإعداد وعرض البيانات المالية بموجب أساس األستحقاق المحاسبي يجب أن تطبق هذا المعيار على كافة أنواع األدوات‬
‫المالية بإستثناء ‪:‬‬
‫‪ -‬الحصص في المنشآت المسيطر عليها أو الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ -‬حقوق وإلتزامات الموظفين بموجب خطط منافع الموظفين‪.‬‬
‫‪ -‬اإللتزامات الناشئة عن عقود التامين‪.‬‬
‫‪ ‬ينطبق هذا المعيار على عقود بيع وشراء بند غير مالي يمكن تسويته بصافي نقدي أو أداة مالية أخرى‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار وفقا للمعاني المحددة لها ‪:‬‬
‫‪ -‬أداة حقوق الملكية ‪ :‬هو عبارة عن أي عقد يثبت حصة متبقية في أصول المنشأة بعد اقتطاع جميع إلتزاماتها‪.‬‬
‫‪ -‬األداة المالية ‪ :‬هي أي عقد يحدث أصالً ماليا ً لمشروع وإلتزام مالي أو أداة ملكية لمشروع آخر‪.‬‬
‫‪ -‬األصل المالي ‪ :‬هو أي أصل يكون عبارة عن ‪:‬‬
‫‪ -‬نقدية‪.‬‬
‫‪ -‬أدوات مالية لمشروع آخر‪.‬‬
‫‪ -‬حق تعاقدي ‪:‬‬
‫‪ ‬إلستالم نقد أو أصل مالي آخر من مشروع آخر أو‬
‫‪ ‬حق تعاقدي لتبادل األصول المالية أو إلتزامات مالية مع مشروع آخر بموجب شروط من المحتمل أن تكون إيجابية‪.‬‬
‫‪ -‬العقد الذي يمكن أو ستتم تسويته في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة هو ‪:‬‬
‫‪ ‬غير مشتق وتلتزم المنشأة بسببه أو قد تلتزم بإستالم عدد متغير من أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة أو‪.‬‬
‫‪ ‬مشتق من الممكن أن أو ستتم تسويته بطريقة أخرى عدا تبادل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر مقابل عدد ثابت من‬
‫أدوات الملكية الخاصة بالمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬اإللتزام المالي ‪ :‬هو أي إلتزام يكون ‪:‬‬
‫‪ -‬إلتزام تعاقدي لـ ‪:‬‬
‫‪ ‬تسليم نقدية أو أصل مالي آخر لمشروع آخر أو‪.‬‬
‫‪ ‬تبادل األدوات المالية مع مشروع آخر بموجب شروط من المحتمل أنها غير إيجابية‪.‬‬
‫‪ -‬العقد الذي من الممكن أن أو ستتم تسويته في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة وهو ‪:‬‬
‫‪ ‬غير مشتق وتلتزم المنشأة بسببه أو سوف تلتزم بإستالم عدد متغير من أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة أو‪.‬‬
‫‪ ‬مشتق من الممكن أن أو ستتم تسويته بطريقة أخرى عدا تبادل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر مقابل عدد ثابت من‬
‫أدوات الملكية الخاصة بالمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬األداة المطروحة للتداول ‪ :‬هي األداة المالية التي تمنح الحامل حق إعادة األداة إلى الجهة المصدرة مقابل نقد أو أصل مالي آخر أو التي تم‬
‫إعادتها تلقائيا ً إلى الجهة المصدرة عند وقوع حدث مستقبلي غير مؤكد أو موت أو تقاعد حامل األداة‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬العرض ‪:‬‬
‫‪ ‬اإللتزامات و صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب على الجهة التي تصدر األداة المالية تصنيف األداة‪ ،‬أو األجزاء المكونة لها‪ ،‬على أنها إلتزام أو حق ملكية حسب جوهر الترتيب‬
‫التعاقدي عند اإلعتراف األولي بها وبناءا ً على تعريفات اإللتزام المالي وأداة حق الملكية‪.‬‬
‫‪ -‬تكون األداة المالية أداة حقوق ملكية إذا تحقق الشرطان ‪:‬‬
‫‪53‬‬
 ‫أ‪ .‬ال تشمل األداة إلتزاما ً تعاقديا ً لتوريد نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأة أخرى أو لتبادل األصول المالية أو اإللتزامات المالية‬
‫مع منشأة أخرى بموجب شروط من الممكن أن ال تكون في صالح المنشأة المصدرة‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا كان سيتم أو يمكن تسوية األداة في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة المصدرة فإنها تكون ‪:‬‬
‫‪ -‬غير مشتقة وال تشمل إلتزاما ً تعاقديا ً بأن تورد عددا ً متغيرا ً من أدوات حقوق الملكية الخاصة بها أو‬
‫‪ -‬مشتقة ويتم تسويتها فقط من خالل مبادلة المنشأة ال ُمصدرة لمبلغ ثابت من النقد أو أصل مالي آخر مقابل عدد ثابت من‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بها‪.‬‬
‫‪ -‬تتضمن األداة المالية المطروحة للتداول إلتزاما ً تعاقديا للجهة المصدرة إلعادة شراء أو تسديد تلك األداة مقابل نقد أو أصل مالي آخر‬
‫ً‬
‫وكا ستثناء لتعريف اإللتزام المالي يتم تصنيف األداة على أنها أداة حقوق ملكية إن كانت تمتلك جميع الميزات التالية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تخول الحامل الحصول على حصة تناسبية من صافي أصول المنشأة في حالة تصفية المنشأة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقع األداة في صنف األدوات التابعة لجميع أصناف األدوات األخرى‪.‬‬
‫ج‪ .‬يعتمد إجمالي التدفقات النقدية المنسوبة لألداة طوال عمرها بشكل كبير على الفائض أو العجز أو التغير في صافي األصول‬
‫المعترف بها أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصول المعترف وغير المعترف بها الخاصة بالمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬األدوات المالية التي تفرض على المنشأة إلتزام بتسليم حصة تناسبية من صافي أصول المنشأة إلى جهة أخرى فقط عند التصفية حيث ينشأ‬
‫اإللتزام نتيجة لكون التصفية أكيدة الحدوث وخارجة عن سيطرة المنشأة على سبيل المثال ‪ :‬منشأة محدودة العمر أو لكونها غير أكيدة‬
‫الحدوث ولكن تقع بإختيار حامل األداة وكإستثناء لتعريف اإللتزام المالي يتم تصنيف تلك األداة على أنها أداة حقوق ملكية إن كانت تمتلك‬
‫جميع الميزات التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬تخول الحامل الحصول على حصة تناسبية من صافي أصول المنشأة في حالة تصفية المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬تقع األداة في صنف األدوات التابع لجميع أصناف األدوات األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن تملك جميع األدوات المالية التي تقع في صنف األدوات التابع لجميع أصناف األدوات األخرى إلتزاما ً تعاقديا ً‬
‫مطابقا ً للمنشأة المصدرة لتسليم حصة تناسبية من أصولها الصافية عند التصفية‪.‬‬
‫‪ -‬ليتم تصنيف أداة على أنها أداة حقوق ملكية إضافة إلى إمتالك األداة للميزات الواردة في الفقرة السابقة ال ينبغي على الجهة‬
‫المصدرة إمتالك أداة مالية أو عقد آخر ‪:‬‬
‫‪ ‬يعتمد فيه إجمالي التدفقات النقدية بشكل كبير على الفائض أو العجز أو التغير في صافي األصول المعترف بها أو‬
‫التغير في القيمة العادلة لصافي األصول المعترف وغير المعترف بها الخاصة بالمنشأة طوال عمر األداة (بإستبعاد أي‬
‫آثار لألداة) و‬
‫‪ ‬يملك أثر تقييد أو تثبيت العائد المتبقي لحاملي األدوات المطروحة للتداول بشكل كبير‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة تصنيف األدوات المطروحة للتداو ل واألدوات التي تفرض على المنشأة إلتزام بتسليم حصة تناسبية من صافي أصول‬
‫المنشأة إلى جهة أخرى فقط عند التصفية كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬إعادة تصنيف أداة حقوق ملكية من التاريخ الذي الذي تتوقف فيه األداة عن إمتالك جميع الخصائص أو إستيفاء جميع‬
‫الشروط المنصوص عليها‪.‬‬
‫‪ ‬إعادة تصنيف األدوات المطروحة للتداول على أنها أدوات حقوق ملكية من التاريخ الذي تقوم فيه بتسديد األدوات غير‬
‫المطروحة للتداول‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي على المنشأة أن تحاسب إعادة تصنيف األداة على النحو التالي ‪:‬‬
‫‪ ‬أن تعيد تصنيف أداة حقوق الملكية على أنها إلتزام مالي من التاريخ الذي تتوقف فيه األداة عن إمتالك خصائص أو‬
‫شروط التصنيف الواردة في المعيار ويقاس اإللتزام المالي بالقيمة العادلة لألداة في تاريخ إعادة التصنيف واإلعتراف‬
‫في حقوق الملكية بأي فرق بين القيمة المسجلة ألداة حقوق الملكية والقيمة العادلة لإللتزام المالي في تاريخ إعادة‬
‫التصنيف‪.‬‬
‫‪ ‬أن تعيد تصنيف اإللتزام المالي على أنها حقوق ملكية من التاريخ الذي تمتلك فيه األداة خصائص وشروط التصنيف‬
‫الواردة في المعيار وتقاس أداة حقوق الملكية بالقيمة المسجلة لإللتزام المالي في تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬
‫‪ ‬األدوات المالية المركبة ‪:‬‬
‫‪ -‬األداة المالية المركبة هي عبارة عن أداة تتضمن عنصر التزام وعنصر حقوق ملكية معا‪.‬‬
‫صدرة لألداة المالية غير المشتقة بتقييم شروط األداة لتحديد ما إذا كانت تشتمل على كل من عنصر اإللتزام‬ ‫‪ -‬تقوم المنشأة الم ُ‬
‫وعنصر صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية وتصنف مثل هذه العناصر بشكل منفصل على أنها إلتزامات أو أصول مالية أو أدوات‬
‫حقوق ملكية‪.‬‬
‫‪ -‬تعرض الجهة المصدرة عناصر إلتزام و صافي أصول‪/‬حق الملكية بشكل منفصل في بيان مركزها المالي‪.‬‬
‫‪54‬‬
 ‫‪ -‬ال يتم تعديل تصنيف األداة القابلة للتحويل إلى عناصرها نتيجة للتغير في إحتمال أن تتم ممارسة إختيار التحويل ويبقى إلتزام‬
‫الجهة المصدرة إلجراء دفعات قائما ً إلى أن يتم إبطاله من خالل التحويل أو إستحقاق األداة أو عملية أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬تحدد الجهة المصدرة للسند القابل للتحويل إلى أسهم عادية أوالً المبلغ المرحل لإللتزامات المالية وذلك بخصم الدفعات المستقبلية‬
‫للفائدة والمبلغ األصلي بسعر الفائدة السائد في السوق إللتزام مماثل ليس له مكون صافي أصول‪/‬حق ملكية مرتبط به ويمكن‬
‫عندئذ تحديد المبلغ المرحل ألداة حق الملكية الممثلة بخيار تحويل األداة إلى أسهم عادية وذلك بخصم المبلغ المرحل لإللتزامات‬
‫المالية من مبلغ األداة المركبة‪.‬‬
‫‪ ‬أسهم الخزينة ‪:‬‬
‫‪ -‬إذا أعادت منشأة شراء أدوات حقوق الملكية الخاصة بها فيتم إقتطاع تلك األدوات (أسهم الخزينة) من صافي األصول‪/‬حقوق‬
‫الملكية وال يتم اإلعتراف بأي ربح أو خسارة في الفائض أو العجز عند شراء أو بيع أو إصدار أو إلغاء أدوات حقوق الملكية‬
‫الخاصة بالمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم اإلفصاح عن مبلغ أسهم الخزينة المحتفظ به بشكل منفصل إما في بيان المركز المالي أو في المالحظات‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة والخسائر والمكاسب ‪:‬‬
‫تدرج الفوائد وأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة والخسائر والمكاسب المتعلقة بأداة مالية أو جزء منها تم تصنيفها كإلتزام مالي في بيان‬
‫الدخل كمصروف أو إيراد في الفائض أو العجز أما التوزيعات لحاملي األدوات المالية المصنفة كأداة ملكية يجب اإلعتراف بها من قبل‬
‫المنشأة في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية مباشرة وتحاسب تكاليف المعاملة المتكبدة على معامالت في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‬
‫على أنها إقتطاع من صافي األصول‪/‬حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ ‬التقاص بين أصل مالي وإلتزام مالي ‪:‬‬
‫‪ -‬يجب إجراء تقاص بين األصل واإللتزام المالي عندما ‪:‬‬
‫‪ -‬يكون للمشروع حق قابل للتنفيذ قانونيا ً إلجراء تقاص بين المبالغ المعترف بها‪.‬‬
‫‪ -‬ينوي المشروع إما التسديد على أساس صافي المبلغ أو تحقيق األصول وتسديد اإللتزامات في نفس الوقت‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )29‬األدوات المالية ‪ :‬اإلعتراف والقياس ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 29‬‬

‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 29‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 39‬والصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ IASB‬وكالهما يتعلق باألدوات المالية ‪ :‬االعتراف والقياس‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫إنشاء قواعد لإلعتراف وقياس األصول المالية واإللتزامات المالية وبعض العقود لبيع وشراء األصول غير المالية‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن تطبق كافة المنشآت هذا المعيار على جميع األدوات المالية باستثناء ‪:‬‬
‫‪ -‬الحصص في المنشآت المسيطر عليها أوالشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫‪ -‬الحقوق واإللتزامات بموجب عقود اإليجار‪.‬‬
‫‪ -‬أصول وإلتزامات أصحاب العمل بموجب خطط منافع الموظفين‪.‬‬
‫‪ -‬األدوات المالية الصادرة من قبل المشروع‪.‬‬
‫‪ -‬الحقوق واإللتزامات الناشئة بموجب عقد التأمين‪.‬‬
‫ينطبق المعيار على المشتقات المتضمنة في عقد التأمين إذا لم تكن المشتقة نفسها عقد تأمين‪.‬‬
‫‪ -‬إلتزامات القروض‪.‬‬
‫‪ -‬األدوات المالية والعقود واإللتزامات بموجب معامالت الدفع على أساس األسهم‪.‬‬
‫‪ ‬التزامات القروض التالية ضمن نطاق هذا المعيار ‪:‬‬
‫‪ -‬إلتزامات القروض المحددة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ -‬إلتزامات القروض التي يمكن تسوية قيمتها الصافية نقدا ً أو بتسليم أو إصدار أداة مالية أخرى حيث تعتبر مشتقات‪.‬‬
‫‪ -‬اإللتزامات بتقديم قرض بسعر أقل من سعر الفائدة في السوق‪.‬‬
‫‪ ‬يجب تطبييق هذا المعيار على تلك العقود لبيع أو شراء بند غير مالي يمكن تسويته بصافي النقد أو أداة مالية أخرى أو من خالل تبادل‬
‫األدوات المالية كما لو أن العقود هي أدوات‪.‬‬
‫‪55‬‬
 ‫‪ ‬ينطبق هذا المعيار على جميع منشآت القطاع العام باستثناء منشآت األعمال الحكومية‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫المشتق ‪ :‬هو أداة مالية أو عقود أخرى مع المميزات التالية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬تتغير قيمتها إستجابة للتغير في في سعر فائدة محدد أو سعر ورقة مالية أو سعر سلعة أو سعر الصرف األجنبي أو مؤشر‬
‫األسعار أو تقييم إئتمان أو مؤشر إئتمان أو متغير آخر شريطة أنه في حالة المتغير غير المالي يكون المتغير غير محدد بطرف‬
‫معين في العقد يسمى في بعض األحيان "ذات الصلة"‪.‬‬
‫‪ ‬ال تتطلب صافي إستثمار مبدئي أو صافي إستثمار مبدئي صغير‪.‬‬
‫‪ ‬تتم تسويتها في تاريخ مستقبلي‪.‬‬
‫األصول المالية المتوفرة للبيع ‪ :‬هي تلك األصول المالية غير المشتقة التي تحدد بتصنيف متاحة للبيع أو أنها ليست ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬قروض وذمم مدينة‪.‬‬
‫‪ ‬إستثمارات محتفظ بها حتى تاريخ اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪ ‬أصول مالية عند القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫األصول واإللتزامات المالية تصنف على أنها محتفظ بها للمتاجرة إذا كان ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬يتم شراءها بشكل رئيسي لغرض بيعها‪.‬‬
‫‪ ‬عند اإلعتراف األولي تكون كجزء من محفظة أدوات مالية محددة لجني األرباح قصيرة األجل‪.‬‬
‫‪ ‬عبارة عن مشتقة باستثناء التي تكون عقود ضمانة مالية او أداة تحوط محددة وفعالة‪.‬‬
‫اإلستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ اإلستحقاق ‪ :‬هي أصول مالية مع دفعات ثابتة او قابلة للتحديد أو إستحقاق ثابت للمشروع ولديها النية‬ ‫‪-‬‬
‫والقدرة على اإلحتفاظ بها حتى تاريخ اإلستحقاق‪.‬‬
‫القروض والذمم المدينة ‪ :‬هي األصول المالية غير المشتقة مع دفعات ثابتة أو قابلة للتحديد التي لم تصنف في السوق النشط‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التكلفة المطفأة ألصول مالية أو إلتزامات مالية ‪ :‬هي المبلغ الذي قيست به األصول أو اإللتزامات المالية بمقداره عند اإلعتراف المبدئي‬ ‫‪-‬‬
‫ناقصا ً التسديدات الرئيسية مضافا إلى ذلك أو مخصوما منه اإلطفاء التراكمي ألي فرق بين ذلك المبلغ المبدئي ومبلغ اإلستحقاق ومخصوما ً‬
‫منه كذلك أي تخفيض (مباشرة أو من خالل إستعمال حساب مخصص) خاص بانخفاض القيمة أو عدم إمكانية التحصيل‪.‬‬
‫طريقة التكلفة المستهلكة او المطفأة ‪ :‬تعني " تكلفة األقتناء معدلة بأستهالك الخصم أو عالوة األصدار‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫سعر الفائدة الساري المفعول ‪ :‬هـو السعر الذي يخصم بالضبط تدفق الدفعات النقدية أو المبالغ المستلمة المستقبلية خالل الفترة حتى تاريخ‬ ‫‪-‬‬
‫اإلستحقاق‪.‬‬
‫أداة التحوط ‪ :‬هي مشتق معين أو (التحوط من أخطار التغير في سعر الصرف األجنبي فقط) لألصول أو اإللتزامات المالية غير المشتقة‬ ‫‪-‬‬
‫التي يتُوقع أن تعادل قيمتها العادلة أو تدفقاتها النقدية التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية لبند محوط معين‪.‬‬
‫البند المحوط ‪ :‬هو إما أصل‪ ،‬إلتزام أو إلتزام ثابت أو عملية مستقبلية متوقعة أو عمليات متوقعة لصافي اإلستثمار من العمليات األجنبية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ o‬تعرض المشروع لمخاطرة التغيرات في القيمة العادلة أو لتغيرات في التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬
‫‪ o‬ألغراض محاسبة التحوط محدد على أنها محوطة‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬المشتقات الضمنية ‪:‬‬
‫‪ ‬المشتقات الضمنية ‪ :‬قد يكون المشتق جزءا ً من أداة مالية منوعة (مجمعة) تشمل مشتقا ً وعقدا ً أساسا ً وينجم عن ذلك أن بعض التدفقات‬
‫النقدية لألداة المجمعة تختلف عن التدفقات النقدية للمشتق القائم لوحده‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬اإلعتراف وإلغاء اإلعتراف ‪:‬‬
‫اإلعتراف ‪ :‬يجب على المشروع اإلعتراف باألصول او اإللتزامات المالية في بيان المركز المالي فقط عندما يصبح طرفا في األحكام‬ ‫‪-‬‬
‫التعاقدية لإلداة‪.‬‬
‫تقوم المنشأة قبل تقييم إلغاء اإلعتراف إذا كان مناسبا بتحديد ما إذا كان يجب تطبيق إلغاء اإلعتراف على جزء من األصل المالي أو جزء‬ ‫‪-‬‬
‫من مجموعة أصول مالية مشابهة أو على األصل المالي أو مجموعة من األصول المالية المشابهة على النحو التالي ‪:‬‬
‫تقوم المنشأة بإلغاء اإلعتراف باألصل المالي فقط عندما ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬تنتهي الحقوق التعاقدية في التدفقات النقدية من األصل المالي أو تم النازل عنها‪.‬‬
‫‪ .2‬تقوم بنقل األصل المالي ويكون النقل مؤهالً إللغاء اإلعتراف‪.‬‬
‫عند إلغاء اإلعتراف باألصل المالي بمجمله يتم اإلعتراف في الفائض أو العجز بالفرق بين ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ .1‬المبلغ المسجل‪.‬‬
‫‪ .2‬مجموع ‪:‬‬

‫‪56‬‬
 ‫‪ -‬المقابل المستلم بما في ذلك أي أصل جديد يتم الحصول عليه مطروحا منه أي إلتزام جديد يتم تحمله‪.‬‬
‫‪ -‬أي أرباح أو خسائر تراكمية تم اإلعتراف بها مباشرة في صافي االصول حقوق الملكية‪.‬‬
‫ينبغي على المنشأة إستبعاد اإللتزام المالي أو جزء منه من بيان مركزها المالي عندما يتم إنقضائه أي عندما يتم إستيفاء اإللتزام التعاقدي‬ ‫‪-‬‬
‫المحدد في العقد أو إلغائه أو تنتهي مدته‪.‬‬
‫سيتم اإلعترا ف في الربح أو الخسارة بالفرق بين المبلغ المسجل لألصل المالي أو جزء من األصل المالي المنقضي أو المنقول إلى طرف‬ ‫‪-‬‬
‫آخر والمقابل المدفوع بما في ذلك أية أصول غير نقدية منقولة أو إلتزامات متكبدة في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬القياس ‪:‬‬
‫يتم اإلعتراف باألصول أو اإللتزامات المالية بشكل مبدئي بالقيمة العادلة المضافة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تقاس اإلستثمارات في أدوات حق ملكية ليس لها سعر معلن في السوق النشط والتي ال يمكن قياس قيمتها العادلة بموثوقية يجب قياسها‬ ‫‪-‬‬
‫بالتكلفة‪.‬‬
‫القياس الالحق لألصول المالية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬تصنف األصول المالية إلى أربعة فئات ‪:‬‬
‫أ األصول المالية بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬
‫ب اإلستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ اإلستحقاق‪.‬‬
‫ت القروض والذمم المدينة‪.‬‬
‫ث األصول المالية المتوفرة برسم البيع‪.‬‬
‫‪ ‬بعد اإلعتراف المبدئي يجب قياس األصول المالية بما في ذلك المشتقات المالية بمقدار قيمها العادلة بدون أي خصم لتكاليف‬
‫العملية التي قد تتحملها عند البيع أو أي تصرف آخر فيما عدا الفئات التالية من األصول المالية ‪:‬‬
‫أ القروض والذمم المدينة يتم قياسها بقيمتها المطفأة باستخدام الفائدة الفعالة‪.‬‬
‫ب اإلستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ اإلستحقاق يتم قياسها بقيمتها المطفأة باستخدام الفائدة الفعالة‪.‬‬
‫ت اإلستثمارات في أدوات حقوق الملكية التي ليس لها سعر سوق معلن في السوق النشط والتي ال يمكن قياس قيمتها‬
‫العادلة والمشتقات المرتبطة بأدوات حقوق الملكية غير المسعرة تلك والتي يجب تسويتها من خالل تسليم هذه األدوات‬
‫والتي يتم قياسها بسعر التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬جميع األصول المالية ما عدا تلك التي تقاس بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز هي موضوع مراجعة اإلنخفاض‪.‬‬
‫القياس الالحق لإللتزامات المالية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬تقاس اإللتزامات المالية بمقدار قيمتها المطفأة بإستخدام أسلوب الفائدة الفعال ما عدا ‪:‬‬
‫أ اإللتزامات المالية بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز يتم قياسها بما فيها المشتقات التي تكون عبارة عن‬
‫إلتزامات بالقيمة العادلة بإستثناء إلتزام المشتقة المرتبط بأداة حقوق ملكية غير مسعرة والذي يجب تسويته من خالل‬
‫تسليم هذه األداة التي ال يمكن قياس قيمتها العادلة بموثوقية فإنه ينبغي قياسه بسعر التكلفة‪.‬‬
‫ب اإللتزامات المالية التي تنشأ عندما ال تكون عملية نقل األصل المالي غير مؤهلة إللغاء اإلعتراف أو عندما يتم تطبيق‬
‫منهج المشاركة المستمرة‪.‬‬
‫إعادة التصنيف ‪ :‬يجب على المنشأة ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬ال ينبغي أن تعيد تصنيف أي أداة مالية خارج القيمة العادلة من خالل فئة الفائض أو العجز في حال تم تحديدها من قبل المنشأة‬
‫بعد اإلعتراف األولي بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ ‬إن لم يعد األصل المالي محتفظا ً به لغرض بيعه أو إعادة شرائه على المدى القريب تعيد تصنيفه خارج القيمة العادلة من خالل‬
‫فئة الفائض أو العجز في ظروف نادرة أو إذا كان يستوفي تعريف القروض والذمم المدينة وكان لدى المنشأة النية والقدرة على‬
‫اإلحتفاظ باألصل المالي للمستقبل المنظور أو لغاية اإلستحقاق‪.‬‬
‫‪ ‬إذا قامت المنشأة بإعادة تصنيف أصل مالي خارج القيمة العادلة من خالل فئة الفائض أو العجز فينبغي إعادة تصنيف األصل‬
‫بالقيمة العادلة في تاريخ إعادة التصنيف وال ينبغي عكس أي فائض أو عجز معترف به سابقا في الربح أو الخسارة وتصبح قيمته‬
‫العادلة في تاريخ إعادة التصنيف هي تكلفته الجديدة أو تكلفته المطفأة حسب ما هو مطبق‪.‬‬
‫‪ ‬يمكن إعادة تصنيف األصل المالي المصنف على أنه متوفر برسم البيع والذي يستوفي تعريف القروض والذمم المدينة خارج فئته‬
‫إلى فئة القروض والذمم المدينة إذا كانت لدى المنشأة النية والقدرة على اإلحتفاظ به للمستقبل المنظور أو لغاية اإلستحاق‪.‬‬
‫‪ ‬إذا لم يعد من المناسب نتيجة التغير في النية أو القدرة على تصنيف اإلستثمار على أنه محتفظ به حتى تاريخ اإلستحقاق يتم إعادة‬
‫تصنيفه على أنه متوفر برسم البيع ويتم إعادة قياسه بالقيمة العادلة ويتم محاسبة الفرق بين مبلغه المسجل وقيمته العادلة مباشرة‬
‫فـي صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪57‬‬
 ‫‪ ‬عندما ال تستوفي عم ليات بيع أو إعادة تصنيف مبلغ كبير من اإلستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ اإلستحقاق أي من الشروط‬
‫المسموح بها يجب إعادة تصنيف أي إستثمارات متبقية محتفظ بها حتى تاريخ اإلستحقاق على أنها متوفرة برسم البيع ويتم‬
‫محاسبة الفرق بين مبالغها المسجلة وقيمها العادلة مباشرة فـي صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ ‬إذا أصبح من المناسب تسجيل األصل المالي أو اإللتزام المالي بسعر التكلفة أو التكلفة المطفأة بدالً من القيمة العادلة نتيجة التغير‬
‫في النية أو القدرة أو في الظروف النادرة التي ال يتوافر فيها قياس موثوق للقيمة العادلة أو بسبب انقضاء السنتين الماليتين‬
‫السابقتين فإن القيمة العادلة للمبلغ المسجل لألصل أو اإللتزام المالي في ذلك التاريخ تصبح هي تكلفته أو تكلفته المطفأة الجديدة‬
‫حيثما كان قابالً للتطبيق ويتم محاسبة أي ربح أو خسارة سابقة على ذلك األصل تم اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول ‪/‬‬
‫حقوق الملكية كما يلي ‪:‬‬
‫أ فـي حالة األصل المالي ذو تاريخ اإلستحقاق الثابت يتم إطفاء الربح أو الخسارة في الفائض أو العجـز خالل العمر‬
‫المتبقي لإلستثمار المحتفظ به حتى تاريخ اإلستحقاق بإستخدام طريقة الفائدة الفعالة ويتم أيضا إطفاء أي فـرق بـين‬
‫التكلفة المطفأة الجديدة ومبلغ اإلستحقاق خالل العمر المتبقي لألصل المالي بإستخدام طريقة الفائدة الفعالة وإذا انخفضت‬
‫قيمة األصل المالي الحقا ً يتم اإلعتراف بأي ربح أو خسارة تم اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول ‪ /‬حقوق‬
‫الملكية في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫ب في حالة األصل المالي الذي ليس له تاريخ إستحقاق ثابت ‪ ،‬تبقى األرباح أو الخسائر فـي صافي األصول حقوق الملكية‬
‫حتى يتم بيع األصل المالي أو التصرف به ‪ ،‬عندما يتعين اإلعتراف به في الفائض أو العجز ‪ ،‬وإذا انخفضت قيمة‬
‫األصل المالي الحقا ً ‪ ،‬يتم اإلعتراف بأي ربح أو خسارة تم اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول حقوق الملكية في‬
‫الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ ‬األرباح والخسائر ‪ :‬يتم اإلعتراف بالربح أو الخسارة الناشئة من التغير في القيمة العادلة لألصل أو اإللتزام المالي الذي ال يكون‬
‫جزء من عالقة التحوط كما يلي ‪:‬‬
‫أ األصل المالي أو اإللتزام المالي المصنف بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫ب األصل المتوفر برسم البيع مباشرة فـي صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ ‬األصول واإللتزامات المالية المسجلة بالتكلفة المطفأة يتم اإلعتراف بالربح والخسارة في الفائض أو العجز عندما يتم إلغاء‬
‫اإلعتراف باألصل أو اإللتزام المالي أو تنخفض قيمته ومن خالل عملية اإلطفاء‪.‬‬
‫‪ ‬إذا اعترفت المنشأة باألصول المالية باستخدام محاسبة تاريخ التسوية ال يتم اإلعتراف بأي تغير في القيمة العادلة لألصل الذي‬
‫يجب إستالمه خالل الفترة ما بين تاريخ التجارة وتاريخ التسوية لألصول المسجلة بسعر التكلفة أو التكلفة المطفأة أما األصول‬
‫المسجلة بالقيمة العادلة فيتم اإلعتراف بالتغير في القيمة العادلة في الفائض أو العجز أو في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية كما‬
‫ورد أعاله‪.‬‬
‫ثامنا ً ‪ :‬إنخفاض قيمة األصول وعدم إمكانية تحصيلها ‪:‬‬
‫تقوم المنشأة في نهاية كل فترة إعداد التقارير بتقييم ما إذا كان هناك دليل موضوعي على إنخفاض قيمة األصل وإذا وجد مثل هذا الدليل تطبق‬
‫المنشأة ما يلي لتحديد خسارة إنخفاض القيمة ‪:‬‬
‫‪ -‬األصول المالية المسجلة بالتكلفة المطفأة ‪ :‬خسارة انخفاض قيمة على القروض والذمم المدينة أو اإلستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ‬
‫اإلستحقاق يتم قياس مبلغ الخسارة على أنه الفرق بين المبلغ المسجل لألصل المالي والقيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة‬
‫(باستثناء خسائر اإلئتمان المستقبلية التي لم يتم تكبدها) مخصوما بسعر الفائدة الفعلي األصلي لألصل المالي ويتم تخفيض المبلغ‬
‫المسجل لألصل إما مباشرة أو من خالل إستخدام حساب عالوة معين ‪ ،‬ويتم اإلعتراف بمبلغ الخسارة في الفائض أو العجز ‪ ،‬ويتم‬
‫اإلعتراف بالقيد العاكس في الفائض أو العجز على أن ال يتجاوز المبلغ المسجل لألصل المالي‪.‬‬
‫‪ -‬األصول المالية المسجلة بسعر التكلفة ‪ :‬خسارة انخفاض قيمة يتم قياس مبلغ خسارة إنخفاض القيمة على أنه الفرق بين المبلغ المسجل‬
‫لألصل المالي والقيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة مخصوما ً بمعدل العائد الحالي في السوق ألصل مالي مشابه وال يتم‬
‫عكس خسائر انخفاض القيمة هذه‪.‬‬
‫‪ -‬األ صول المالية المتوفرة برسم البيع ‪ :‬عندما يتم اإلعتراف بانخفاض القيمة العادلة مباشرة في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية يتم‬
‫إزالة الخسارة التراكمية التي تم اإلعتراف بها مباشرة في صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية من صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية‬
‫المعترف بها في الفائض أو ا لعجز بالرغم من أنه لم يتم إلغاء اإلعتراف بإلغاء األصل المالي وسيكون هذا المبلغ عبارة عن الفرق‬
‫بين تكلفة اإلستمالك (صافي تسديد وإطفاء أية دفعات مسبقة أساسية) والقيمة العادلة الحالية مطروحا ً منه أي خسارة إنخفاض قيمة‬
‫على ذلك األصل المالي المعترف به سابقا في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ -‬ال يتم عكس خسائر انخفاض القيمة المعترف بها في الفائض أو العجز إلستثمار معين في أداة حقوق الملكية مصنفة على أنها متوفرة‬
‫برسم البيع من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪58‬‬
 ‫إذا ازدادت القيمة العادلة ألداة دين مصنفة على أنها متوفرة برسم البيع في أي فترة الحقة وكان من الممكن ربط الزيادة بشكل‬ ‫‪-‬‬
‫موضوعي بحدث معين بعد اإلعتراف بخسارة إنخفاض القيمة في الفائض أو العجز يتم عكس خسارة إنخفاض القيمة مع اإلعتراف‬
‫بمبلغ القيد العاكس في الفائض أو العجز‪.‬‬
‫تشمل األدلة الموضوعية على أن أصالً ماليا أو مجموعة من أصول انخفضت قيمتها أو من غير الممكن تحصيلها ‪ ،‬المعلومات التي‬
‫ً‬ ‫‪-‬‬
‫تصل لحامل األصل بشأن ‪:‬‬
‫‪ ‬صعوبة مالية كبيرة أمام الجهة المصدرة أو المتعهدة‪.‬‬
‫‪ ‬إخالل فعلي بالعقد مثل إهمال أو تقصير في دفعات الفائدة أو المبلغ األصلي‪.‬‬
‫‪ ‬إحتمال كبير لإلفالس‪.‬‬
‫‪ ‬إعتراف بخسارة إنخفاض في قيمة ذلك األصل في فترة تقديم تقارير مالية سابقة‪.‬‬
‫‪ ‬تشير البيانات الملحوظة إلى أن هناك انخفاض قابل للقياس في التدفقات النقدية المستقبلية المقدرة من مجموعة من األصول‬
‫المالية منذ اإلعتراف األولي بتلك األصول رغم أنه ال يمكن بعد تحديد اإلنخفاض لألصول المالية المختلفة في المجموعة‬
‫بما في ذلك ‪:‬‬
‫‪ ‬التغيرات السلبية في وضع الدفع الخاص بالمقترضين في المجموعة مثالً تزايد عدد الدفعات المؤجلة‪.‬‬
‫‪ ‬الظروف اإلقتصادية الوطنية أو المحلية التي ترتبط بتعثرات السداد على األصول في المجموعة مثل الزيادة في‬
‫معدل البطالة في المنطقة الجغرافية للمقترضين أو اإلنخفاض في أسعار الممتلكات المخصصة للرهن في المنطقة‬
‫ذات العالقة أو اإلنخفاض في أسعار النفط ألصول القرض بالنسبة لمنتجي النفط أو التغيرات السلبية في الظروف‬
‫الصناعية التي تؤثر على المقترضين في المجموعة‪.‬‬
‫‪ ‬التغيرات المهمة التي يكون لها أثر سلبي سواء في البيئة التقنية أو اإلقتصادية أو القانونية أو في السوق التي تعمل فيها‬
‫المنشأة المصدرة‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )31‬األصول غير الملموسة ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 31‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 31‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 38‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪.IASB‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪ :‬بيان المعاملة المحاسبية لألصول غير الملموسة التي لم يتم تناولها بالتحديد في معيار محاسبة دولي آخر ويتطلب هذا المعيار‬
‫أن يعترف المشروع باألصل إذا تم تلبية مقاييس معينة كما يحدد هذا المعيار كيفية قياس القيمة المسجلة لألصول غير الملموسة ويتطلب‬
‫إفصاحات معينة بشأن األصول غير الملموسة‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫‪ 1‬تطبق المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس األستحقاق هذا المعيار في محاسبة األصول غير الملموسة بإستثناء ‪:‬‬
‫أ‪ .‬األصول غير الملموسة التي تقع ضمن نطاق معيار أخر‪.‬‬
‫ب‪ .‬األصول المالية‪.‬‬
‫ج‪ .‬األعتراف والقياس ألصول األستكشاف والتقييم‪.‬‬
‫د‪ .‬نفقات تطوير واستخراج المعادن والنفط والغاز الطبيعي والموارد غير المتجددة األخرى‪.‬‬
‫ه‪ .‬األصول غير الملموسة المشتراة في إندماج األعمال‪.‬‬
‫و‪ .‬الشهرة المشتراة في إندماج األعمال‪.‬‬
‫ز‪ .‬الصالحيات والحقوق الممنوحة بموجب التشريع أو الدستور وغيرها‪.‬‬
‫ح‪ .‬األصول الضريبية المؤجلة‪.‬‬
‫ط‪ .‬تكاليف األستمالك المؤجلة واألصول غير الملموسة الناجمة عن من الحقوق التعاقدية للمؤمن بموجب عقود التأمين‪.‬‬
‫ي‪ .‬األصول غير الملموسة غير المتداولة المصنفة على أنها محتفظ بها برسم البيع‪.‬‬
‫ك‪ .‬أصول األرث غير الملموسة‪.‬‬
‫‪ 2‬ينطبق هذا المعيار على كافة منشآت القطاع العام عدا مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫األطفاء ‪ :‬هو التوزيع المنتظم للمبلغ القابل لألستهالك لألصل غير ملموس على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪59‬‬
 ‫المبلغ المسجل ‪ :‬هو المبلغ الذي يعترف به باألصل بعد إقتطاع أي خسائر متراكمة لالطفاء وأي خسائر متراكمة إلنخفاض القيمة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫األصل غير الملموس ‪ :‬هو أصل قابل للتحديد وغير نقدي بدون جوهرمادي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ‪ :‬يعتبر األصل قابل للتحديد اذا كان ‪:‬‬
‫قابال لفصله‪ ،‬ويكون األصل قابال للفصل إذا استطاع المشروع تأجيره أو بيعه أو استبداله إما مفرداً أو مع بعضه مع عقود ذات عالقة ‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫أصول أوالتزامات معرفة بغض النظر اذا كان ذلك او ال أو‬
‫ينشأ من ترتيبات ملزمة (بما فيها الحقوق الناشئة من العقود) أو الحقوق القانونية األخرى‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫سادسا ‪ :‬اإلعتراف والقياس ‪:‬‬
‫يتطلب األعتراف ببند على أنه أصل غير ملموس أن يلبي البند ما يلي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 1‬تعريف األصل (غير الملموس)‪.‬‬
‫‪ 2‬مقاييس األعتراف المبينة في هذا المعيار‪.‬‬
‫يجب األعتراف باألصل غير الملموس فقط في الحاالت التالية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬إذا كان من المحتمل أن المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة التي تعزى لألصل ستتدفق المشروع‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا كان من الممكن قياس تكلفة األصل أو قيمته العادلة بشكل موثوق به‪.‬‬
‫يجب على المشروع تقييم إحتمال المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة بإستخدام افتراضات معقولة ومدعومة تمثل أفضل تقدير‬ ‫‪-‬‬
‫إلدارة لمجموعة الظروف اإلقتصادية التي ستسود على مدى العمر اإلنتاجي ألصل‪.‬‬
‫تتكون تكلفة األصل غير الملموس الذي يتم شرائه بشكل منفصل مما يلي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬أ‪ -‬سعر الشراء الخاص به بما في ذلك رسوم اإلستيراد وضرائب الشراء غير المستردة بعد اقتطاع الخصومات والحسومات‬
‫التجارية‪.‬‬
‫ب‪ .‬أية تكلفة منسوبة مباشرة إلعداد األصل إلستخدامه المقصود‪.‬‬
‫نفقات البحث أو التطوير ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬تتعلق بمشروع بحث أو تطوير قيد التنفيذ يتم شرائه بشكل منفصل ويتم اإلعتراف به كأصل غير ملموس‪.‬‬
‫ب‪ .‬التي يتم تكبدها بعد إستمالك ذلك المشروع‪.‬‬
‫‪ -‬األصول غير الملموسة المشتراة من خالل معامالت غير تبادلية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬من الممكن امتالك أصل غير ملموس من خالل معاملة غير تبادلية مثالً عندما تقوم منشأة قطاع عام بتحويل أصول غير ملموسة‬
‫لمشروع مثل حقوق النزول في مطار أو التراخيص لتشغيل محطات راديو أو تلفزيون أو حقوق الوصول إلى موارد أخرى مقيدة‬
‫إلى منشاة في معاملة غير تبادلية ويمكن أن يورث مواطن أوراقه الشخصية بما فيها حقوق التأليف لمنشوراته إلى األرشيف‬
‫الوطني‪.‬‬
‫تكون تكلفة البند هي قيمته العادلة في تاريخ إقتناءه‪.‬‬‫ب‪.‬‬
‫‪ -‬تبادل االصول ‪:‬‬
‫أ‪ .‬يمكن امتالك أصل عن طريق مبادلة أصل غير مالي أو أصل مالي‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتم قياس تكلفة هذا األصل غير الملموس بالقيمة العادلة ما لم يكن من غير الممكن قياس القيمة العادلة لألصل المستلم أو األصل المتنازل‬
‫عنه بموثوقية وفي هذه الحالة يتم قياس تكلفته بالقيمة المسجلة لألصل المتنازل عنه‪.‬‬
‫يجب عدم األعتراف بالشهرة المولدة داخليا على أنها أصل‪.‬‬‫‪ -‬الشهرة المولدة داخليا ‪:‬‬
‫‪ -‬األصول غير الملموسة المولدة داخليا ‪:‬لتقييم ما إذا كان أصل غير ملموس مولد داخليا يلبي مقياس اإلعتراف يتم تصنيف توليد األصل إلى‬
‫مرحلة بحث و مرحلة تطوير وإذا لم يتمكن المشروع من تمييز مرحلة البحث من مرحلة التطوير فإن المشروع يعامل اإلنفاق على ذلك المشروع كما‬
‫لو أنه تم تحمله في مرحلة البحث فقط‪.‬‬
‫مرحلة البحث ‪ :‬يجب عدم األعتراف بأي أصل غير ملموس ناتج من البحث أو من مرحلة البحث لمشروع داخلي ‪ ،‬ويجب األعتراف باألنفاق‬ ‫‪1‬‬
‫على البحث أو على مرحلة البحث لمشروع داخلي على أنه مصروف عندما يتم تحمله‪.‬‬
‫مرحلة التطوير ‪ :‬يجب األعتراف باألصل غير الملموس الناشئ من مرحلة التطوير لمشروع داخلي إذا تمكن المشروع من بيان ما يلي ‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫أ‪ .‬الجدوى الفنية إلكمال األصل غير الملموس بحيث يصبح متوفرا ً لإلستعمال أو البيع‪.‬‬
‫ب‪ .‬نيتها إلكمال األصل غير الملموس واستعماله أو بيعه‪.‬‬
‫ج‪ .‬قدرتها على إستعمال أو بيع األصل‪.‬‬
‫د‪ .‬كيف سيولد األصل غير الملموس منافع إقتصادية مستقبلية محتملة او إمكانيات الخدمة مع بيان وجود سوق إلنتاج األصل غير‬
‫الملموس أو األصل نفسه وفائدته إذا كان سيتم استعماله داخليا ً‪.‬‬
‫‪60‬‬
 ‫توفر الموارد الفنية والمالية المناسبة والموارد األخرى ألكمال تطوير واستعمال أو بيع األصل غير الملموس‪.‬‬ ‫ه‪.‬‬
‫قدرتها على قياس األنفاق الذي يعزى إلى األصل غير الملموس أثناء تطوره بشكل موثوق به‪.‬‬ ‫و‪.‬‬
‫األعتراف بالمصروف ‪ :‬يجب األعتراف باألنفاق على بند غير ملموس على أنه مصروف عندما يتم تحمله إال إذا كان يشكل جزءا ً من تكلفة األصل‬ ‫‪-‬‬
‫غير الملموس الذي يلبي مقاييس اإلعتراف‪.‬‬
‫القياس الالحق ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬تختار المنشأة إما نموذج التكلفة أو نموذج إعادة التقييم على أنه سياستها المحاسبية ‪:‬‬
‫‪ 1‬نموذج التكلفة ‪ :‬بعد اإلعتراف األولي يتم تسجيل األصل بسعر تكلفته مطروحا منها أي إطفاء متراكم وأي خسائر‬
‫إنخفاض قيمة متراكمة‪.‬‬
‫‪ 2‬نموذج إعادة التقييم ‪ :‬بعد اإلعتراف األولي يتم تسجيل األصل غير الملموس بمبلغ تم إعادة تقييمه بحيث تكون قيمته‬
‫العادلة في تاريخ إعادة التقييم مطروحا منها أي إطفاء متراكم الحق‪.‬‬
‫ولغرض إعادة التقييم يتم تحديد القيمة العادلة بالرجوع إلى السوق النشط وتتم عمليات إعادة التقييم بانتظام معين بحيث ال تختلف‬
‫القيمة المسجلة لألصل في تاريخ إعداد التقارير بشكل كبير عن قيمته العادلة‪.‬‬
‫ب‪ .‬اذا تم محاسبة أصل غير ملموس بإستخدام نموذج إعادة التقييم يتم محاسبة جميع األصول األخرى في فئته بإستخدام نفس النموذج‬
‫ما لم يوجد سوق نشط لتلك األصول‪.‬‬
‫ج‪ .‬يتم إعادة تقييم البنود ضمن فئة األصول غير الملموسة بشكل متزامن لتجنب إعادة التقييم اإلنتقائي‪.‬‬
‫د‪ .‬إذا كان من غير الممكن إعادة تقييم األصل غير الملموس في فئة األصول غير الملموسة الذي تم إعادة تقييمها لعدم وجود سوق‬
‫نشط لهذا األصل يتم تسجيل األصل بسعر تكلفته مطروحا ً منه أي إطفاء متراكم وخسائر إنخفاض القيمة‪.‬‬
‫ه‪ .‬إذا ازدادت القيمة المسجلة لألصل غير الملموس نتيجة إعادة التقييم يتم قيد الزيادة تحت بند فائض إعادة التقييم إلى الحد الذي‬
‫تعكس فيه إنخفاض إعادة التقييم لنفس األصل المعترف به سابقا في الفائض أو العجز‪.‬‬

‫تقيم المنشأة ما إذا كان العمر األنتاجي لألصل غير الملموس محدد أو غير محدد ‪:‬‬ ‫‪ -‬العمر األنتاجي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬اذا كان محددا ً ‪ :‬فإنها تقيم طول أو عدد وحدات األنتاج أو الوحدات المشابهة التي تؤلف ذلك العمر األنتاجي‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا كان غير محدد ‪ :‬على أساس تحليل لجميع العوامل ذات الصلة عندما ال يكون هناك حد منظور على الفترة التي يتوقع خاللها أن يولد‬
‫األصل صافي تدفقات نقدية واردة أو توفير إمكانيات الخدمة للمنشأة وال يتم إطفاء ذلك األصل‪.‬‬
‫‪ -‬األصول غيرالملموسة ذات األعمار األنتاجية المحددة ‪:‬‬
‫‪ ‬فترة األطفاء وطريقة األطفاء ‪:‬‬
‫‪ -‬يتم تخصيص المبلغ القابل لإلستهالك لألصل على أساس منتظم خالل عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫‪ -‬يبدأ األطفاء عند توفر األصل لإلستخدام أي عندما يكون في المكان والوضع الالزمين له ليكون قادرا ً على العمل بالطريقه التي‬
‫تريدها األدارة‪.‬‬
‫يتوقف األطفاء في التاريخ الذي يتم فيه تصنيف األصل على أنه محتفظ به برسم البيع‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعكس طريقة األطفاء المستخدمة النمط الذي يتوقع فيه أن تستهلك المنشأة المنافع اإلقتصادية المستقبلية أو إمكانية الخدمة ألصل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يتم األعتراف بتكلفة األطفاء لكل فترة في الفائض أو العجز ويمكن اإلعتراف بها في القيمة المسجلة ألصل آخر إذا سمحت‬ ‫‪-‬‬
‫المعايير بذلك‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة المتبقية ‪:‬‬
‫يُفترض أن القيمة المتبقية ألصل غير ملموس في نهاية عمره اإلنتاجي صفر إال ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬إذا كان هناك إلتزام من طرف ثالث لشراء األصل في نهاية عمره األنتاجي‪.‬‬
‫ب‪ .‬كان هناك سوق نشط لألصل ‪:‬‬
‫‪ 1‬يمكن تحديد القيمة المتبقية بالرجوع إلى ذلك السوق‪.‬‬
‫‪ 2‬من المحتمل أن هذا السوق سيكون موجوداً‪.‬‬
‫مراجعة فترة واسلوب األطفاء ‪ :‬يجب مراجعة فترة األطفاء وأسلوب األطفاء على األقل في نهاية كل تاريخ إعداد تقارير واذا كانت تختلف‬ ‫‪-‬‬
‫إلى حد كبير عن التقديرات السابقة واذا كان هناك تغيير هام في النمط المتوقع للمنافع اإلقتصادية من األصل فإنه يجب تغيير فترة وأسلوب األطفاء‪.‬‬
‫‪ -‬األصول غير الملموسة ذات األعمار األنتاجية غير المحددة ‪:‬‬
‫‪ ‬األصول غير الملموسة ذات العمر اإلنتاجي غير المحدد ال يجب إطفائها‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫تحتاج المنشأة إلى إجراء إختبار إنخفاض القيمة لألصول غير الملموسة مع األعمار اإلنتاجية غير المحددة وذلك بمقارنة مبلغ الخدمة القابل‬ ‫‪‬‬
‫لإلسترداد أو مبلغها القابل لإلسترداد حسبما هو مالئم مع القيمة المسجلة ‪:‬‬
‫‪-‬‬
‫سنويا‪.‬‬
‫‪ -‬في الحاالت التي يكون فيها مؤشر على أن األصول غير الملموسة سوف تطفأ‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة تقييم العمر اإلنتاجي ‪ :‬يتم مراجعة العمر النافع لألصل غير الملموس الذي ال يتم إطفاؤه في كل فترة إعداد تقارير لتحديد ما إذا كانت‬
‫تستمر الظروف واألحداث في دعم تقييم العمر اإلنتاجي غير المحدد لذلك األصل‪.‬‬
‫‪ -‬األحالة من الخدمة والتصرف ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب عدم األعتراف باألصل غير الملموس ‪:‬‬
‫عند التصرف باألصل بما في ذلك من خالل معاملة غير تبادلية‪.‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫عندما يتوقع عدم الحصول على منافع إقتصادية مستقبلية أو إمكانيات الخدمة من إستعماله أو التصرف به‪.‬‬ ‫ب‪.‬‬
‫المكاسب أو الخسائر الناجمة عن عدم اإلعتراف باألصول غير الملموسة هي الفرق بين صافي عائدات األستبعاد والقيمة المسجلة لألصل ‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫األعتراف به في الفائض أو العجز عندما تكون إلغاء األعتراف باألصول ( إال إذا اقتضى معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 13‬خالفا لذلك‬
‫عند البيع واعادة األستئجار)‪.‬‬
‫ال يتوقف إطفاء األصل غير الملموس ذو العمر اإلنتاجي المحددعندما ال يعد مستخدما إال إذا تم إستهالك األصل بشكل كامل أو تصنيفه على أنه‬ ‫‪‬‬
‫محتفظ به برسم البيع‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )32‬ترتيب امتياز تقديم الخدمات ‪:‬المانح ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 32‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 32‬نصوصه من المعيار المحاسبي الدولي ‪ IAS 12‬الصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلقان المتطلبات المحاسبية للمشغل في ترتيب امتياز تقديم الخدمة‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪ :‬وصف محاسبة ترتيبات امتياز تقديم الخدمات من قبل المانح ‪ ،‬الذي يكون عبارة عن منشأة قطاع عام‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يجب على المنشأة وتعرض البيانات المالية التي تعد وفق أساس األستحقاق المحاسبي تطبيق هذا المعيار في محاسبة ترتيبات إمتياز‬ ‫‪-‬‬
‫تقديم الخدمات‪.‬‬
‫ينطبق هذا المعيار على جميع منشآت القطاع العام بإستثناء مشاريع األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ال يحدد هذا المعيار المحاسبة من قبل المشغلين‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫الترتيب الملزم ‪ :‬يصف العقود والترتيبات األخرى التي تمنح حقوقا ً والتزامات مماثلة ألطرافها كما لو كانت على شكل عقد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المانح ‪ :‬هو المنشأة التي تمنح الحق باستخدام اصل امتياز تقديم الخدمات الى المشغل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المشغل ‪ :‬هو المنشأة التي تستخدم اصل امتياز تقديم الخدمات لتقديم خدمات عامة خاضعة لسيطرة المانح على األصل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ترتيب امتياز تقديم الخدمات ‪ :‬هو ترتيب ملزم بين المانح والمشغل ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬يستخدم فيه المشغل أصل إمتياز تقديم الخدمات لتقديم خدمات عامة بالنيابة عن المانح لفترة زمنية محددة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم فيه تعويض المشغل عن خدماته خالل فترة ترتيب إمتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫اصل امتياز تقديم الخدمات ‪ :‬هو األصل المستخدم لتقديم الخدمات العامة في ترتيب امتياز تقديم الخدمات الذي يقدمه المشغل او يقدمه‬ ‫‪-‬‬
‫المانح ومن األمثلة على ذلك ‪ :‬الطرق والجسور واألنفاق والسجون والمستشفيات والمطارات ومرافق توزيع المياه وإمدادات الطاقة‬
‫وشبكات اإلتصال والعمليات األخرى وأصول أخرى غير متداولة ملموسة أو غير ملموسة تستخدم ألغراض إدارية في تقديم الخدمات‬
‫العامة‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬اإلعتراف والقياس ‪:‬‬
‫الخصائص المشتركة لترتيب إمتياز تقديم الخدمات ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬المانح هو عبارة عن منشأة قطاع عام‪.‬‬
‫ب‪ .‬يكون المشغل مسؤوالً عن جزء على األقل من إدارة أصل إمتياز تقديم الخدمات والخدمات ذات العالقة وال يتصرف فقط بصفته‬
‫وكيالً بالنيابة عن المانح‪.‬‬
‫ج‪ .‬يحدد الترتيب األسعار المبدئية التي سيفرضها المشغل وينظم كذلك تغيرات األسعارخالل مدة الترتيب‪.‬‬

‫‪62‬‬
‫د‪ .‬يكون المشغل ملزما ً بتسليم أصل إمتياز تقديم الخدمات إلى المانح في وضع معين في نهاية مدة الترتيب مقابل عوض نقدي ضئيل‬
‫أو غير متزايد وبغض النظر مبدئيا ً عن الطرف الذي قام بتمويله‪.‬‬
‫ه‪ .‬يخضع هذا الترتيب للترتيب الملزم الذي يوضح معايير األداء وآليات تعديل األسعار وترتيبات فض النزاعات‪.‬‬
‫األعتراف بأصل امتياز تقديم الخدمات وقياسه ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 1‬ينبغي على المانح األعتراف باألصل الذي يقدمه المشغل وبالتطوير الحاصل على األصل القائم الخاص بالمانح على انه اصل امتياز‬
‫تقديم الخدمات وذلك في حال ‪:‬‬
‫‪ ‬يسيطر المانح او ينظم الخدمات التي ينبغي على المشغل توفيرها مع األصل‪.‬‬
‫‪ ‬يسيطر المانح من خالل الملكية او الحق األنتفاعي او غير ذلك على أي حصة متبقية هامة في األصل وذلك في نهاية مدة‬
‫الترتيب‪.‬‬
‫‪ 2‬ينطبق المعيار على األصل المستخدم في ترتيب امتياز تقديم الخدمات طوال عمره األنتاجي‪.‬‬
‫‪ 3‬ينبغي ان يقيس المانح مبدئيا اصل امتياز تقديم الخدمات المعترف به بقيمته العادلة‪.‬‬
‫‪ 4‬عندما يستوفي األصل القائم الخاص بالمانح الشروط المنصوص عليها ينبغي على المانح اعادة تصنيف األصل القائم على انه اصل‬
‫امتياز تقديم الخدمات‪.‬‬
‫‪ 5‬ينبغي محاسبة اصول امتياز تقديم الخدمات بعد األعتراف المبدئي او اعادة التصنيف على انها صنف منفصل من األصول‪.‬‬
‫‪ -‬األعتراف باإللتزامات وقياسها ‪:‬‬
‫ينبغي على المانح عند األعتراف بأصل امتياز تقديم الخدمات األعتراف ايضا باأللتزام‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ينبغي قياس اإل لتزام المعترف به بنفس المبلغ الذي يقاس به اصل امتياز تقديم الخدمات والذي يتم تعديله بمقدار اي عوض نقدي اخر‬ ‫‪2‬‬
‫من المانح الى المشغل او من المشغل الى المانح‪.‬‬
‫تعتمد طبيعة اإللتزام المعترف به على طبيعة العوض النقدي المتبادل بين المانح والمشغل‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫مقابل اصل امتياز تقديم الخدمات يمكن للمانح ان يعوض المشغل عن األصل بأي مما يلي ‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫أ‪ .‬تقديم دفعات الى المشغل (نموذج األلتزام المالي)‪.‬‬
‫ب‪ .‬تعويضه من خالل طرق اخرى (نموذج منح حق معين للمشغل)‪.‬‬
‫أ‪ .‬نموذج الأللتزام المالي ‪:‬‬
‫ينبغي على المانح عند تمتعه بالتزام غير مشروط بالدفع نقدا ً او بأي اصل مالي اخر الى المشغل مقابل انشاء او تطوير او استمالك او‬ ‫‪1‬‬
‫تحسين اصل امتياز تقديم الخدمات محاسبة اإللتزام المعترف به‪.‬‬
‫ينبغي على المانح تخصيص الدفعات للمشغل ومحاسبتها بناء على جوهرها كتخفيض في اإللتزام المعترف به ومصاريف تمويل‬ ‫‪2‬‬
‫ورسوم مقابل الخدمات التي يقدمها المشغل‪.‬‬
‫ينبغي محاسبة مصاريف التمويل والرسوم المدفوعة مقابل الخدمات التي يقدمها المشغل في ترتيب امتياز تقديم الخدمات المحددة على‬ ‫‪3‬‬
‫انها تكاليف‪.‬‬
‫ينبغي تخصيص عناصر الخدمة في الدفعات المسددة من المانح الى المشغل بالرجوع الى القيم العادلة النسبية ألصل امتياز تقديم‬ ‫‪4‬‬
‫الخدمات والخدمات ذات الصلة عندما تكون عناصر الخدمة واالصل في ترتيب امتياز تقديم الخدمات قابلة للتحديد بشكل مفصل‪.‬‬
‫ب‪ .‬نموذج منح حق معين الى المشغل ‪:‬‬
‫‪ 1‬ينبغي على المانح عند تمتعه بالتزام غير مشروط بالدفع نقدا ً او بأي اصل مالي اخر الى المشغل مقابل انشاء او تطوير او استمالك او‬
‫تحسين اصل امتياز تقديم الخدمات وعند منح المشغل حق كسب األيرادات من مستخدمين اخريين او اصل اخر مولد لإليرادات‬
‫محاسبة اإللتزام المعترف به على انه الجزء غير المكتسب من اإليرادات الناتجة عن تبادل األصول المانحة‪.‬‬
‫‪ 2‬ينبغي على المانح األعتراف باإليرادات وتخفيض اإللتزام المعترف به باإلعتماد على الجوهر اإلقتصادي لترتيب امتياز تقديم الخدمة‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )34‬البيانات المالية المنفصلة‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪IPSAS 34‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 34‬نصوصه من معيار المحاسبة الدولي ‪ IAS 27‬والصادر عن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلق بالقوائم المالية المنفصلة‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف هذا المعيار الى تحديد متطلبات المحاسبة واإلفصاح لإلستثمارات في المنشأت الخاضعة للسيطرة والمشاريع المشتركة والشركات الزميلة‬
‫عندما تقوم المنشأة بإعداد البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬
‫‪63‬‬
 ‫ثالثا‪ :‬التعريفات‬
‫القوائم المالية الموحدة ‪ :‬القوائم المالية للوحدة اإلقتصادية والتي يتم فيها يتم عرض األصول‪ ،‬المطلوبات‪ ،‬صافي األصول (حقوق الملكية)‪،‬‬
‫الدخل‪ ،‬المصروفات‪ ،‬والتدفقات النقدية للمنشأة المسيطرة والمنشآت المسيطر عليها لها كوحدة اقتصادية واحدة‪.‬‬
‫القوائم المالية المنفصلة‪ :‬القوائم المالية التي تقوم بعرضها المنشأة والتي تخضع لمتطلبات المعيار والتي يتم المحاسبة عن االستثمارات في‬
‫المنشآت المسيطر عليها‪ ،‬العقود المشتركة والمنشآت الزميلة‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬إعداد القوائم المالية المنفصلة ‪:‬‬
‫عندما تعد المنشأة البيانات المالية المنفصلة ينبغي أن تقوم بمحاسبة االستثمارات المماثلة في المنشآت الخاضعة للسيطرة والمشاريع‬ ‫‪-‬‬
‫المشتركة والشركات الزميلة إما ‪:‬‬
‫أ‪ .‬بسعر التكلفة‪.‬‬
‫ب‪ .‬وفقا ً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪( 29‬االدوات المالية ‪ :‬االعتراف والقياس)‪.‬‬
‫ج‪ .‬بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫إذا اختارت المنشأة أن تقيس إستثمارتها في الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز فإنها يجب‬ ‫‪-‬‬
‫أن تقوم بمحاسبة تلك االستثمارات بنفس الطريقة في بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬
‫إذا كان يتوجب على المنشأة المسيطرة أن تقيس إستثماراتها في المنشأة الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفق‬ ‫‪-‬‬
‫معيار البيانات المالية الموحدة فإنها يجب أيضا أن تقوم بمحاسبة تلك االستثمارات بنفس الطريقة في بياناتها المالية المنفصلة‪.‬‬
‫عندما تتوقف المنشأة المسيطرة عن كونها منشأة إستثمارية أو عندما تصبح عبارة عن منشأة إستثمارية فإنها يجب أن تقوم بمحاسبة التغيير‬ ‫‪-‬‬
‫بدءا ً من التاريخ الذي حدث فيه التغيير في الوضع على النحو التالي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬عندما تتوقف المنشأة عن كونها منشأة إستثمارية تحاسب المنشأة االستثمار في المنشأة الخاضعة للسيطرة بالتكلفة أو بطريقة‬
‫حقوق الملكية‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما تصبح المنشأة هي منشأة إستثمارية ينبغي أن تحاسب االستثمار في المنشأة الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الفائض أو العجز ويتم االعتراف بالفرق بين المبلغ المسجل السابق للمنشأة الخاضعة للسيطرة وقيمتها العادلة في تاريخ التغيير‬
‫كربح أو خسارة ضمن الفائض أو العجز‪.‬‬
‫يتم االعتراف بأرباح االسهم أو التوزيعات المماثلة من المنشأة الخاضعة للسيطرة أو المشروع المشترك أو الشركة الزميلة في البيانات‬ ‫‪-‬‬
‫المالية المنفصلة للمنشأة عندما يكون للمنشأة حق قائم في الحصول على تلك االرباح او التوزيعات ويتم االعتراف بها ضمن الفائض أو‬
‫العجز ما لم تختار المنشأة إستخدام طريقة حقوق الملكية وفي هذه الحالة يتم االعتراف بها كتخفيض من المبلغ المسجل لالستثمار‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )35‬القوائم المالية الموحدة ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪ IPSAS 35‬وتحديد نطاقه ‪:‬‬
‫يستمد المعيار ‪ IPSAS 35‬نصوصه من معيار المحاسبة الدولي ‪ IFRS 10‬والصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولي ‪، IASB‬‬
‫وكالهما يتعلق بالقوائم المالية الموحدة‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫يهدف المعيار الى أرساء مبادئ معينة لعرض واعداد البيانات المالية الموحدة عندما تسيطر المنشأة على واحد أو اكثر من المنشأت االخرى‪.‬‬
‫ولتحقيق هذا الهدف ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تقوم المنشأة المسيطرة بإعداد وعرض القوائم المالية الموحدة‪.‬‬
‫ب‪ .‬يعرف مبدأ السيطرة ويحدد كأساس للتوحيد‪.‬‬
‫ج‪ .‬يوضح كيفية تطبيق مبدأ السيطرة لتحديد ما إذا كانت المنشأة تسيطر على منشأة اخرى وبالتالي ان توحد تلك المنشأة‪.‬‬
‫د‪ .‬يوضح المتطلبات المحاسبية إلعداد البيانات المالية الموحدة‪.‬‬
‫ه‪ .‬يعرف المنشأة االستثمارية وينص على استثناء من توحيد منشآت محددة خاضعة للسيطرة للمنشأة االستثمارية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يتعين على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية وفقا ً ألساس االستحقاق أن تطبق هذا المعيار في إعداد وعرض البيانات المالية‬ ‫‪-‬‬
‫الموحدة للمنشأة اإلقتصادية‪.‬‬
‫ال يتناول المعيار المتطلبات المحاسبية لعمليات االندماج في القطاع العام وتأثيرها على التوحيد بما في ذلك الشهرة الناتجة عن عملية‬ ‫‪-‬‬
‫االندماج‪.‬‬
‫‪64‬‬
 ‫ال ينبغي أن تعرض المنشأة المسيطرة التي هي عبارة عن منشأة إستثمارية البيانات المالية الموحدة اذا كان يتوجب عليها قياس جميع‬ ‫‪-‬‬
‫منشآتها الخاضعة للسيطرة بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬
‫يطبق هذا المعيار على جميع منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات االعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫رابعا ‪ :‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية ‪:‬‬

‫المنافع ‪ :‬هي المزايا التي تحصل عليها المنشأة من مشاركتها مع المنشآت األخرى ويمكن أن تكون مالية اوغير مالية وقد يكون لالثر‬ ‫‪-‬‬
‫الفعلي للمشاركة مع منشأة اخرى جوانب ايجابية او سلبية‪.‬‬
‫ً‬
‫الترتيب الملزم ‪ :‬هو ترتيب يمنح حقوق إجبارية والتزامات على األطراف المختلفة كما لو أن الترتيب عقدا ‪ ،‬وتشمل الحقوق من‬ ‫‪-‬‬
‫العقود أو أي حقوق تعاقدية‪.‬‬
‫القوائم المالية الموحدة ‪ :‬القوائم المالية للمنشأة اإلقتصادية – المنشأة المسيطرة والمنشآت المسيطر عليها – والتي يتم فيها عرض‬ ‫‪-‬‬
‫األصول‪ ،‬المطلوبات‪ ،‬صافي األصول(حقوق الملكية)‪ ،‬اإليرادات‪ ،‬المصروفات‪ ،‬والتدفقات النقدية للمنشأة المسيطرة والمنشآت‬
‫المسيطرة عليها لها كمنشأة اقتصادية واحدة‪.‬‬
‫السيطرة‪ :‬تسيطر منشأة (المسيطرة)على منشأة أخرى(المسيطر عليها) عندما تتعرض المنشأة المسيطرة للتقلبات في المنافع أو يملك‬ ‫‪-‬‬
‫حق ذلك‪ ،‬والناتجة عن التدخل في المنشأة األخرى‪ ،‬ولها القدرة على التأثير على طبيعة وكمية المنافع من خالل سلطتها على المنشأة‬
‫المسيطر عليها فيها‪.‬‬
‫المنشأة اإلقتصادية ‪ :‬المنشأة المسيطرة والمنشآت المسيطر عليها‪ ،‬ويمكن أن يطلق عليها المنشأة اإلدارية‪ ،‬المنشأة المالية‪ ،‬المنشأة‬ ‫‪-‬‬
‫الموحدة والمجموعة‪.‬‬
‫المنشأة االستثمارية ‪ :‬المنشأة التي تحصل على أموال من مستثمر أو أكثر ألغراض تزويد المستثمر بخدمات إلدارية استثمارية‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫ويمكنها استثمار األموال فقط لتحقيق عوائد من تحسين رأس المال أو إيرادات استثمارية أو كليهما‪ ،‬وتقيس وتقيم أداء استثماراتها‬
‫المستدامة على أساس القيمة العادلة‪.‬‬
‫الحقوق غير المسيطر عليها ‪ :‬صافي األصول (حقوق الملكية) في المنشأة المسيطر عليها التي ال ترتبط بشكل مباشر أو غير مباشر‬ ‫‪-‬‬
‫بالمنشأة المسيطرة‪.‬‬
‫السلطة ‪ :‬تتكون من الحقوق المتواجدة والتي تمنح القدرة الحالية لتوجيه األنشطة المالئمة في منشأة أخرى‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫خامسا ‪ :‬السيطرة ‪:‬‬
‫تسيطر المنشأة على منشأة أخرى عندما تتعرض للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى أو يكون لديها حقوق فيها وتكون‬ ‫‪-‬‬
‫المنشأة قادرة على التأثير على طبيعة ومقدار هذه المنافع من خالل سلطتها على المنشأة األخرى‪.‬‬
‫تسيطر المنشأة على منشأة أخرى إذا كان لدى المنشأة جميع ما يلي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬سلطة على المنشأة األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬تتعرض للمنافع المتغيرة من مشاركتها مع المنشأة األخرى أو يكون لديها حقوق في المنشأة األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬القدرة على إستخدام سلطتها على المنشأة األخرى للتأثير على طبيعة أو مقدار المنافع من مشاركتها مع المنشأة األخرى‪.‬‬
‫تظهر السلطة من الحقوق والتي يمكن أن تكون واضحة كحقوق التصويت والتحكم في السياسات التشغيلية والمالية أو معقدة كالحقوق‬ ‫‪-‬‬
‫المتضمنة في الترتيبات التعاقدية‪.‬‬
‫ال تدل على السيطرة أن يكون للمنشأة حقوق قانونية أو تبعية اقتصادية فقط‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫سادسا ‪ :‬متطلبات المحاسبة ‪:‬‬
‫يُقصد بعبارة توحيد البيانات المالية عملية إعداد وعرض البيانات المالية على أساس موحد لجميع المنشآت التي تشكل مجتمعة‬ ‫‪-‬‬
‫المنشأة اإلقتصادية وهذا يعني أن البيانات المالية تبدو وكأنه تم إعدادها لمنشأة مفردة‪.‬‬
‫تقع مسؤولية إعداد القوائم المالية الموحدة على المنشأة المسيطرة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعد المنشأة المسيطرة البيانات المالية الموحدة باستخدام سياسات محاسبية موحدة لجميع المنشآت التابعة لها التي تسيطر عليها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يجب أال تزيد الفترة الفاصلة بين تاريخ تقديم تقرير المنشأة المسيطرة وتاريخ تقديم تقرير المنشآت التابعة لها عن ثالثة أشهر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إذا استخدم أحد أعضاء المنشأة اإلقتصادية سياسات محاسبية غير تلك التي تم اعتمادها في البيانات المالية الموحدة يتم إجراء تعديالت مناسبة‬ ‫‪-‬‬
‫على البيانات المالية للعضو في إعداد البيانات المالية الموحدة للتأكد من توافقها مع السياسات المحاسبية للمنشأة اإلقتصادية‪.‬‬
‫يجب أن يبدأ توحيد المنشأة الخاضعة للسيطرة من تاريخ اكتساب المنشأة السيطرة على المنشأة األخرى وأن يتوقف عندما تفقد‬ ‫‪-‬‬
‫المنشأة السيطرة على المنشأة األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬ال تحتاج المنشأة المسيطرة إلى إعداد قوائم مالية موحدة إذا توفرت الشروط التالية ‪:‬‬

‫‪65‬‬
 ‫هي نفسها منشأة خاضعة للسيطرة ويتم تلبية احتياجات المستخدمين من المعلومات عبر البيانات المالية الموحدة لمنشأتها‬ ‫أ‪.‬‬
‫المسيطرة وفي حال المنشأة الخاضعة للسيطرة المملوكة جزئيا ً يتم ابالغ جميع مالكيها بمن فيهم اولئك غير المخول لهم‬
‫بالتصويت بطريقة أخرى عن عدم قيام المنشأة بعرض البيانات المالية الموحدة وال يبدي المالكون أي اعتراض على ذلك‪.‬‬
‫أن أدوات الملكية أو الدين العائدة للمنشأة المسيطرة ال يتم تداولها في سوق مالي سواء كان محليا ً أو إقليميا أو دوليا ً‪.‬‬ ‫ب‪.‬‬
‫لم تودع وليست في طور إيداع بياناتها المالية الموحدة لدى هيئة أوراق مالية أو مؤسسة تنظيمية أخرى لغرض إصدار أي‬ ‫ج‪.‬‬
‫فئة من األدوات في السوق العامة‪.‬‬
‫تنتج منشأتها المسيطرة النهائية أو الوسيطة بيانات مالية متاحة لإلستخدام العام وتمتثل للمعايير حيث يتم توحيد المنشآت‬ ‫د‪.‬‬
‫الخاضعة للسيطرة أو يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا ً لهذا المعيار‪.‬‬
‫ال تقوم المنشأة المسيطرة التي تعتبر منشأة استثمارية بعرض قوائم مالية موحدة إذا تطلب منها قياس كافة منشآتها المسيطر‬ ‫ه‪.‬‬
‫عليها بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز‪.‬‬
‫‪ -‬إجراءات التوحيد ‪:‬‬
‫تدمج بنود األصول واإللتزامات وصافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية واإليرادات والمصاريف والتدفقات النقدية للمنشأة‬ ‫‪.1‬‬
‫المسيطرة مع تلك البنود الخاصة بمنشآتها الخاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫تستبعد المبلغ المسجل الستثمار المنشأة المسيطرة في كل منشأة خاضعة للسيطرة وجزء صافي األصول ‪ /‬حقوق‬ ‫‪.2‬‬
‫الملكية الخاص بالمنشأة المسيطرة في كل منشأة خاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫استبعاد األصول واإللتزامات وصافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية واإليرادات والمصاريف والتدفقات النقدية داخل المنشأة‬ ‫‪.3‬‬
‫اإلقتصادية المتعلقة بالمعامالت بين المنشآت في المنشأة اإلقتصادية بشكل كامل (يتم استبعاد الفائض أو العجز الناتج‬
‫عن المعامالت داخل المنشأة اإلقتصادية المعترف بها في األصول مثل المخزون واألصول الثابتة بشكل كامل) ويمكن‬
‫أن تشير الخسائر داخل المنشأة اإلقتصادية إلى إنخفاض القيمة الذي يتطلب اإلعتراف به في البيانات المالية الموحدة‪.‬‬
‫تعرض المنشأة المسيطرة الحصص غير المسيطرة في البيان الموحد للمركز المالي ضمن صافي االصول ‪ /‬حقوق‬ ‫‪.4‬‬
‫الملكية بشكل منفصل عن صافي االصول ‪ /‬حقوق الملكية لمالكي المنشأة المسيطرة‪.‬‬
‫‪ -‬التغيرات في حقوق الملكية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق ملكية المنشأة المسيطرة في المنشأة المسيطرعليها التي ال تؤدي إلى فقدان السيطرة‬
‫تعتبر عمليات مع المالك‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما تتغير حصة صافي االصول‪/‬حقوق الملكية المحتفظ بها بواسطة الحصص غير المسيطرة يجب أن تعدل المنشأة‬
‫المبالغ المسجلة للحصص المسيطرة وغير المسيطرة لتعكس التغيرات في صافي حصصها النسبية في المنشأة الخاضعة‬
‫للسيطرة ويجب أن تعترف المنشأة مباشرة في صافي االصول‪ /‬حقوق الملكية بأي فرق بين مبلغ تعديل الحصص غير‬
‫المسيطرة والقيمة العادلة للعوض النقدي المدفوع أو المقبوض وأن تنسبه إلى مالكي المنشأة المسيطرة‪.‬‬
‫ج‪ .‬إذا فقدت المنشأة المسيطرة سيطرتها على المنشأة الخاضعة للسيطرة فإن عليها ‪:‬‬
‫‪ .1‬تلغي االعتراف بأصول والتزامات المنشأة الخاضعة للسيطرة السابقة من البيان الموحد للمركز المالي‪.‬‬
‫‪ .2‬تعترف بأي إستثمار محتفظ به في المنشأة الخاضعة للسيطرة السابقة بالقيمة العادلة عند فقدان السيطرة وتقوم بمحاسبته‬
‫الحقا ً ومحاسبة أي مبالغ مستحقة من أو إلى المنشأة الخاضعة للسيطرة السابقة وفقا ً للمعايير ذات الصلة ‪ ،‬تعتبر تلك‬
‫القيمة العادلة بأنها القيمة العادلة عند االعتراف المبدئي باألصل المالي وفقا للمعيار رقم ‪ 29‬أو التكلفة عند االعتراف‬
‫المبدئي باإلستثمار في شركة زميلة أو مشروع مشترك‪.‬‬
‫‪ .3‬تعترف بالربح أو الخسارة المرتبطة بفقدان السيطرة التي تنسب إلى الحصة المسيطرة السابقة‪.‬‬
‫المنشآت االستثمارية ‪ :‬متطلب القيمة العادلة‪ ،‬ويتعلق بها ما يلي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬ال يجوز للمنشأة االستثمارية توحيد منشآتها المسيطر عليها ويجب عليها قياس االستثمارات في المنشآت المسيطر عليها‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز استنادا ً إلى المعيار ‪.29‬‬
‫ب‪ .‬وإذا كانت المنشأة االستثمارية ليس لديها منشأة استثمارية مسيطر عليها وغرضها الرئيسي وأنشطتها هي تزويد الخدمات‬
‫فيجب عليها توحيد المنشأة المسيطر عليها‪.‬‬
‫ج‪ .‬ويجب على المنشأة المسيطرة للمنشأة االستثمارية والتي ال تكون في ذاتها منشأة استثمارية عرض قوائم مالية موحدة‪.‬‬
‫د‪ .‬تحديد المنشأة االستثمارية ويتعلق بها ما يلي ‪:‬‬

‫‪66‬‬
 ‫‪ .1‬يجب على المنشأة أخذ كافة الحقائق والظروف بعين االعتبار عند تقييم المنشأة االستثمارية بما في ذلك الهدف منها‬
‫وكيفية تصميمها‪ ،‬وإذا كانت الحقائق والظروف تشير إلى أن هناك تغيرات في العوامل الثالثة التي يتضمنها تعريف‬
‫المنشأة االستثمارية فيجب على المنشأة المسيطرة إعادة تقييم المنشأة االستثمارية‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب على المنشأة المسيطرة التي يتم التوقف عن اعتبارها منشأة استثمارية أو تصبح منشأة استثمارية المحاسبة عن هذا‬
‫التغير بشكل مستقبلي اعتبارا ً من تاريخ ظهور التغير‪.‬‬

‫معيار رقم (‪ )36‬اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪: IPSAS 36‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 36‬نصوصه من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS 10‬والصادر عن‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلقان باالستثمارات في المنشآت الزميلة والعقود المشتركة‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫وصف محاسبة اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة وبيان المتطلبات الخاصة بتطبيق طريقة حقوق الملكية عند محاسبة‬
‫اإلستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يتعين على المنشأة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس اإلستحقاق المحاسبي أن تطبق هذا المعيار في محاسبة اإلستثمارات في‬ ‫‪-‬‬
‫الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫يجب أن يُطبق هذا المعيار من قبل جميع المنشآت التي تكون عبارة عن جهات مستثمرة ذات تأثير هام أو تمتلك سيطرة مشتركة على‬ ‫‪-‬‬
‫الجهة المستثمر فيها حيث يؤدي اإلستثمار إلى امتالك حصص ملكية قابلة للقياس كمياً‪.‬‬
‫يطبق هذا المعيار على جميع منشآت القطاع العام بإستثناء مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫رابعا ‪ :‬تعريفات ‪:‬‬
‫الشركة الزميلة ‪ :‬هي منشأة يمارس المستثمر عليها تأثير هاماً‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الترتيب الملزم ‪ :‬هو ترتيب يمنح حقوقا ً والتزامات قابلة لإلنفاذ ألطرافه كما لو كان يتخذ شكل العقد ويشمل الحقوق الناجمة من العقود أو‬ ‫‪-‬‬
‫الحقوق القانونية األخرى‪.‬‬
‫طريقة حقوق الملكية ‪ :‬هي طريقة محاسبية يتم بموجبها اإلعتراف باإلستثمار مبدئيا بسعر التكلفة ويتم تعديلها بعد ذلك فيما يخص التغير‬ ‫‪-‬‬
‫بعد اإلستمالك في حصة المستثمر من صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية الخاصة بالجهة المستثمر بها في الشركة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك ‪ ،‬يشمل فائض أو عجز المستثمر حصته من فائض أو عجز الجهة المستثمر فيها و يشمل صافي األصول ‪ /‬حقوق الملكية‬
‫للمستثمر حصته من التغيرات في صافي األصول‪/‬حقوق الملكية للجهة المستثمر فيها التي لم يتم اإلعتراف بها ضمن فائض أو عجز الجهة‬
‫المستثمر فيها‪.‬‬
‫الترتيب المشترك ‪ :‬هو ترتيب يمارس عليه طرفان أو أكثر سيطرة مشتركة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫السيطرة المشتركة ‪ :‬هي المشاركة المتفق عليها للسيطرة على ترتيب معين عبر ترتيب ملزم والتي توجد فقط عندما تتطلب القرارات بشأن‬ ‫‪-‬‬
‫األنشطة ذات الصلة موافقة باإلجماع من األطراف الذين يتشاركون السيطرة‪.‬‬
‫المشروع المشترك ‪ :‬هو ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف التي تمارس سيطرة مشتركة على الترتيب حقوقا ً في صافي أصول‬ ‫‪-‬‬
‫الترتيب‪.‬‬
‫التأثير الهام ‪ :‬هو صالحية المشاركة في قرارات السياسة المالية والتشغيلية لمنشأة أخرى لكنها ليست سيطرة أو سيطرة مشتركة على تلك‬ ‫‪-‬‬
‫السياسات‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬الترتيب الملزم والتأثير الهام ‪:‬‬
‫يمكن إثبات الترتيبات الملزمة بعدة طرق ويتخذ الترتيب الملزم في كثير من األحيان شكالً خطيا ً مثل العقد أو مناقشات موثقة بين األطراف‬ ‫‪-‬‬
‫يمكن أن تؤدي اآلليات القانونية أيضا مثل السلطة التشريعية أو التنفيذية إلى نشوء ترتيبات قابلة لإلنفاذ على غرار الترتيبات التعاقدية إما‬
‫بصورة مستقلة أو إلى جانب العقود المبرمة بين األطراف‪.‬‬
‫التأثير الهام ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬تحديد التأثير الهام للمستثمر على الجهة المستثمر فيها هي مسألة تقديرية تستند إلى طبيعة العالقة بينهما وتعريف التأثير الهام في هذا‬
‫المعيار ويطبق على تلك الشركات الزميلة التي تملك فيها المنشأة حصص ملكية قابلة للقياس كميا إما على شكل أسهم أو هيكل حقوق‬
‫ملكية رسمي آخر أو أي شكل آخر يمكن فيه قياس حصص المنشأة بشكل موثوق‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫إذا كانت المنشأة تملك حصص ملكية قابلة للقياس كميا ً بشكل مباشر أو غير مباشر على سبيل المثال من خالل المنشآت الخاضعة‬ ‫‪‬‬
‫للسيطرة ‪ %20‬أو أكثر من حقوق التصويت في الجهة المستثمر فيها فإنه يفترض أن المنشأة تتمتع بتأثير هام إال إذا كان من الممكن‬
‫إثبات خالف ذلك والعكس صحيح وملكية األغلبية من قبل مستثمر آخر ال تمنع بالضرورة المنشأة من أن يكون لديها تأثيراً هاماً‪.‬‬
‫يمكن إثبات وجود التأثير الهام من قبل المنشأة بالطرق التالية ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫أ‪ .‬التمثيل في مجلس اإلدارة أو الهيئة اإلدارية المقابلة في الجهة المستثمر فيها‪.‬‬
‫ب‪ .‬المشاركة في عمليات صنع القرار بما فيها إتخاذ القرارات المتعلقة بأرباح األسهم أو التوزيعات المماثلة‪.‬‬
‫ج‪ .‬المعامالت الهامة بين المنشأة والجهة المستثمر فيها‪.‬‬
‫د‪ .‬تبادل الموظفين اإلداريين‪.‬‬
‫ه‪ .‬تقديم المعلومات الفنية األساسية‪.‬‬
‫يمكن أن تملك المنشأة صكوك أسهم أو خيارات شراء أسهم أو أدوات دين أو أدوات حقوق ملكية قابلة للتحويل إلى أسهم عادية ‪ ،‬أو‬ ‫‪‬‬
‫أدوات مشابهة أخرى يمكن في حال تم ممارستها أو تحويلها أن تمنح المنشأة سلطة تصويت إضافية أو أن تحد من سلطة تصويت‬
‫طرف آخر على السياسات المالية والتشغيلية لمنشأة أخرى أي (حقوق التصويت المحتملة) تُؤخذ هذه الحقوق بعين اإلعتبار في حال‬
‫امكن ممارستها أو تحويلها في الوقت الحالي عند تقييم ما إذا كانت المنشأة تتمتع بتأثير هام‪.‬‬
‫يمكن فقدان التأثير الهام مع أو بدون التغير في مستويات الملكية المطلقة أو النسبية على سبيل المثال عندما تصبح الشركة الزميلة‬ ‫‪‬‬
‫خاضعة لسيطرة حكومة أخرى أو محكمة أو وصي ويمكن أن يحدث أيضا نتيجة ترتيب ملزم‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬طريقة حقوق الملكية ‪:‬‬
‫يتم اإلعتراف المبدئي باإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك بسعر التكلفة ويتم زيادة أو تخفيض المبلغ المسجل‬ ‫‪-‬‬
‫لإلعتراف بحصة المستثمر من فائض أو عجز الجهة المستثمر فيها بعد تاريخ اإلستمالك ويتم اإلعتراف بحصة المستثمر في فائض‬
‫أو عجز الجهة المستثمر فيها ضمن فائض أو عجز المستثمر ‪ ،‬تخفض التوزيعات المستلمة من الجهة المستثمر فيها المبلغ المسجل‬
‫لإلستثمار لتعكس التغيرات في الحصص التناسبية للمستثمر في الجهة المستثمر فيها الناتجة عن التغيرات في حقوق ملكية الجهة‬
‫المستثمر فيها التي لم يتم اإلعتراف بها ضمن فائض أو عجز الجهة المستثمر فيها وتشمل التغيرات الناتجة عن إعادة تقييم الممتلكات‬
‫والمصانع و المعد ات وفروقات تحويل الصرف األجنبي حيث يتم اإلعتراف بحصة المستثمر من تلك التغيرات ضمن صافي األصول‬
‫‪ /‬حقوق الملكية للمستثمر‪.‬‬
‫يصنف اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك الذي تتم محاسبته بإستخدام طريقة حقوق الملكية كأصل غير متداول‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يتعين على المنشأة التي تتمتع بسيطرة مشتركة أو تأثير هام على الجهة المستثمر فيها أن تحاسب إستثمارها بإستخدام طريقة حقوق‬ ‫‪-‬‬
‫الملكية‪.‬‬
‫اإلعفاءات من تطبيق طريقة حقوق الملكية ‪ :‬إذا تم استيفاء كل ما يلي ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬المنشأة نفسها هي منشأة خاضعة للسيطرة ويتم تلبية احتياجات المستخدمين من المعلومات بواسطة البيانات المالية الموحدة‬
‫للمنشأة المسيطرة وفي حال المنشأة المملوكة بشكل جزئي يتم إطالع كافة مالكيها اآلخرين بمن فيهم أولئك الذين ال يحق لهم‬
‫التصويت على حقيقة أن المنشأة ال تطبق طريقة حقوق الملكية وال يبدي أي منهم أي اعتراض على ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬ال يتم تداول أدوات ا لدين أو أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة في سوق عامة (سوق بورصة محلية أو أجنبية)‪.‬‬
‫‪ ‬لم تودع المنشأة‪ ،‬وليست في طور إيداع بياناتها المالية لدى لجنة أوراق مالية أو مؤسسة تنظيمية أخرى‪ ،‬لغرض إصدار أي فئة‬
‫من األدوات في السوق العام‪.‬‬
‫‪ ‬تنتج المنشأة المسيطرة النهائية أو أي منشأة مسيطرة وسيطة تتبع للمنشأة بيانات مالية متاحة لإلستخدام العام وتمتثل لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام يتم فيها توحيد المنشآت الخاضعة للسيطرة أو يتم قياسها بالقيمة العادلة وفقا ً لمعيار البيانات‬
‫الموحدة رقم ‪.35‬‬
‫عند امتالك إستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك بشكل مباشر أو غير مباشر من قبل منشأة هي عبارة عن مؤسسة ذات‬ ‫‪-‬‬
‫رأس مال مخاطر أو صندوق مشترك وصندوق إئتمان ومنشآت مماثلة بما في ذلك صناديق التأمين المرتبطة باإلستثمار يمكن أن‬
‫تختار المنشأة قياس تلك اإلستثمارات بالقيمة العادلة من خالل الفائض أو العجز وفقا ً لمعيار األدوات المالية‪:‬اإلعتراف والقياس وتتخذ‬
‫المنشأة اإلستثمارية هذا الخيار‪.‬‬
‫وقف إستخدام طريقة حقوق الملكية ‪ :‬يجب أن تتوقف المنشأة عن إستخدام طريقة حقوق الملكية بدءاً من التاريخ الذي يتوقف فيه‬ ‫‪-‬‬
‫إستثمارها عن كونه إستثمار في شركة زميلة أو مشروع مشترك على النحو التالي ‪:‬‬
‫‪ ‬إذا أصبح اإلستثمار هو منشأة خاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت الحصة المحتفظ بها في الشركة الزميلة السابقة أو المشروع المشترك السابق هي أصل مالي يجب أن تُقاس تلك الحصة‬
‫بالقيمة العادلة عند اإلعتراف المبدئي بها كأصل مالي وفقا ً لمعيار المحاسبة الدولي في القطاع العام األدوات المالية ‪ :‬اإلعتراف‬
‫‪68‬‬
 ‫والقياس وفي حال ُمنعت المنشأة بواسطة المعيار نفسه من قياس الحصة المحتفظ بها بالقيمة العادلة فإنها تقاس بالمبلغ المسجل‬
‫لإلستثمار في التاريخ الذي لم تعد فيه هي شركة زميلة أو مشروع مشترك ويعتبر ذلك المبلغ المسجل هو تكلفة اإلستثمار عند‬
‫اإلعتراف المبدئي به كأصل مالي ويجب أن تعترف المنشأة ضمن الفائض أو العجز بأي فرق بين ‪:‬‬
‫‪ o‬القيمة العادلة أو حيث يكون مالئما ً المبلغ المسجل ألي حصة محتفظ بها وأي عوائد من التصرف بحصة جزئية في‬
‫الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪.‬‬
‫‪ o‬و المبلغ المسجل لإلستثمار في التاريخ الذي تم فيه وقف إستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ ‬عندما تتوقف المنشأة عن إستخدام طريقة حقوق الملكية يجب أن تقوم بمحاسبة جميع المبالغ المعترف بها سابقا بشكل مباشر في‬
‫صافي أصول‪ /‬حقوق ملكية المنشأة فيما يتعلق بذلك اإلستثمار على نفس المبدأ الذي كان سيتم إستخدامه لو كانت الجهة المستثمر‬
‫فيها قد تصرفت باألصول أو اإللتزامات ذات العالقة‪.‬‬
‫إذا أصبح اإلستثمار في شركة زميلة هو إستثمار في مشروع مشترك أو العكس تستمر المنشأة بتطبيق طريقة حقوق الملكية وال تعيد‬ ‫‪-‬‬
‫قياس الحصة المحتفظ بها‪.‬‬
‫التغيرات في حصص الملكية ‪ :‬إذا تم خفض حصص ملكية المنشأة في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك لكنه بقي بنفس التصنيف‬ ‫‪-‬‬
‫يجب أن تنقل المنشأة مباشرة إلى الفائض أو العجز المتراكم نسبة األرباح أو الخسائر التي تم اإلعتراف بها سابقا في صافي األصول‬
‫‪ /‬حقوق الملكية المتعلقة بذلك التخفيض في حصص الملكية إذا كان يتوجب نقل تلك األرباح أو الخسائر بشكل مباشر إلى الفائض أو‬
‫العجز المتراكم عند التصرف باألصول أو اإللتزامات ذات العالقة‪.‬‬
‫إجراءات طريقة حقوق الملكية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬حصة المنشأة اإلقتصادية في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك هي عبارة عن الملكية اإلجمالية في تلك الشركة الزميلة أو‬
‫المشروع المشترك من قبل المنشأة المسيطرة وفي منشآتها الخاضعة للسيطرة ويتم تجاهل ملكية الشركات الزميلة األخرى أو‬
‫المشاريع المشتركة األخرى التابعة للمنشأة اإلقتصادية لهذا الغرض‪.‬‬
‫‪ ‬الفائض أو العجز وصافي األصول المأخوذة بعين اإلعتبار عند تطبيق طريقة حقوق الملكية هي تلك التي يتم اإلعتراف بها في‬
‫البيانات المالية للشركة الزميلة أو للمشروع المشترك بعد أي تعديالت ضرورية إلنفاذ السياسات المحاسبية الموحدة‪.‬‬
‫‪ ‬باستخدام طريقة حقوق الملكية عند استمالك اإلستثمار يتم محاسبة أي فرق بين تكلفة اإلستثمار وحصة المنشأة من صافي القيمة‬
‫العادلة لألصول واإللتزامات القابلة للتحديد للجهة المستثمر فيها على النحو التالي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬عندما تُدرج منشأة شهرة متعلقة بالشركة الزميلة أو المشروع المشترك ضمن المبلغ المسجل لإلستثمار ال يسمح بإطفاء تلك‬
‫الشهرة‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتم إدراج أي زيادة في حصة المنشأة في صافي القيمة العادلة لألصول واإللتزامات القابلة للتحديد للجهة المستثمر فيها عن‬
‫تكلفة اإلستثمار كإيرادات في تحديد حصة المنشأة من فائض أو عجز الشركة الزميلة أو المشروع المشترك في الفترة التي‬
‫يتم فيها إستمالك اإلستثمار‪.‬‬
‫‪ ‬تستخدم أحدث البيانات المالية المتاحة للشركة الزميلة أو المشروع المشترك من قبل المنشأة في تطبيق طريقة حقوق الملكية‬
‫وعندما تكون نهاية فترة إعداد التقارير للمنشأة تختلف عن نهاية فترة إعداد التقارير للشركة الزميلة أو المشروع المشترك فإن‬
‫المنشأة إما ‪:‬‬
‫ً‬
‫أ‪ .‬أن تحصل على معلومات مالية إضافية إعتبارا من نفس تاريخ البيانات المالية للمنشأة‪.‬‬
‫ب‪ .‬أو أن تستخدم أحدث البيانات المالية للشركة الزميلة أو المشروع المشترك التي يتم تعديلها فيما يخص آثار المعامالت أو‬
‫األحداث الهامة التي تقع بين تاريخ تلك البيانات المالية و تاريخ البيانات المالية للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب إعداد البيانات المالية للمنشأة بإستخدام سياسات محاسبية موحدة للمعامالت واألحداث المشابهة في ظروف مشابهة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا استخدمت الشركة الزميلة أو المشروع المشترك سياسات محاسبية تختلف يجب إجراء تعديالت معينة لجعل السياسات‬
‫المحاسبية لها متوافقة مع سياسة المنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت المنشأة تملك حصة في شركة زميلة أو مشروع مشترك هو عبارة عن منشأة إستثمارية فإنه يجب على المنشأة عند‬
‫تطبيق طريقة حقوق الملكية اإلبقاء على قياس القيمة العادلة الذي تطبقه تلك الشركة الزميلة أو المشروع المشترك على حصصها‬
‫في المنشآت الخاضعة للسيطرة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كان لدى الشركة الزميلة أو المشروع المشترك أسهما ممتازة تراكمية ومتداولة يحتفظ بها أطراف غير المنشأة وتصنف‬
‫كحقوق ملكية فإن المنشأة تحتسب حصتها من الفائض أو العجز بعد التعديل فيما يخص أرباح هذه األسهم سواء تم أو لم يتم‬
‫اإلعالن عن أرباح األسهم‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫إذا كانت حصة المنشأة من عجز الشركة الزميلة أو المشروع المشترك تعادل أو تتجاوز حصتها توقف المنشأة اإلعتراف‬ ‫‪‬‬
‫بحصتها في العجوزات األخرى وتكون الحصة هي المبلغ المسجل لإلستثمار الذي يُحدد بإستخدام طريقة حقوق الملكية إلى جانب‬
‫أي حصص طويلة‪.‬‬
‫ُ‬
‫بعد تخفيض حصة المنشأة إلى الصفر تقدم عجوزات إضافية ويتم اإلعتراف بالتزام معين فقط بقدر ما تكبدت المنشأة التزامات‬ ‫‪‬‬
‫قانونية أو نافعة أو سددت دفعات نيابة عن الشركة الزميلة أو المشروع المشترك وإذا أعلنت الشركة الزميلة أو المشروع‬
‫المشترك عن فو ائض في وقت الحق تواصل المنشأة اإلعتراف بحصتها في تلك الفوائض فقط بعد أن تعادل حصتها من الفوائض‬
‫حصة العجوزات غير المعترف بها‪.‬‬
‫سابعا ‪ :‬خسائر إنخفاض القيمة ‪:‬‬
‫بعد تطبيق طريقة حقوق الملكية بما في ذلك اإلعتراف بعجوزات المشروع المشترك أو الشركة الزميلة تطبق المنشأة معيار المحاسبة‬ ‫‪-‬‬
‫الدولي في القطاع العام األدوات المالية ‪ :‬اإلعتراف والقياس لتحديد ما إذا كان من الضروري اإلعتراف بأي خسارة إضافية إلنخفاض‬
‫القيمة فيما يتعلق بصافي إستثماراتها في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك‪.‬‬
‫تطبق المنشأة معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام ‪ 26‬إنخفاض قيمة األصول المولدة للنقد أو المعيار رقم ‪ 21‬إنخفاض قيمة‬ ‫‪-‬‬
‫األصول غير المولدة للنقد‪.‬‬
‫ثامنا ‪ :‬البيانات المالية المنفصلة ‪:‬‬
‫يجب محاسبة اإلستثمار في الشركة الزميلة أو المشروع المشترك ضمن البيانات المالية المنفصلة‪.‬‬
‫معيار ‪ 37‬الترتيبات المشتركة‬
‫أوال ‪ :‬عرض خلفية عامة عن المعيار ‪:‬‬
‫يستمد معيار المحاسبة الدولي للقطاع العام ‪ IPSAS 37‬نصوصه من المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS 11‬والصادر عن‬
‫مجلس معايير المحاسبة الدولي ‪ ، IASB‬وكالهما يتعلق بالترتيبات المشتركة‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الهدف ‪:‬‬
‫وضع مبادئ إعداد التقارير المالية بواسطة المنشآت التي تملك حصصا ً في الترتيبات التي تخضع لسيطرة مشتركة‪(.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعريف السيطرة المشتركة ويشترط على المنشأة التي هي طرف في الترتيب المشترك أن تحدد نوع الترتيب المشترك الذي تشارك‬ ‫‪-‬‬
‫فيه من خالل تقييم حقوقها والتزاماتها ومحاسبة تلك الحقوق واإللتزامات وفقا ً لنوع الترتيب‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬النطاق ‪:‬‬
‫يتعين على المنشاة التي تعد وتعرض البيانات المالية بموجب اساس االستحقاق المحاسبي أن يطبق هذا المعيار في تحديد نوع الترتيب‬ ‫‪-‬‬
‫المشترك الذي تشارك فية وفي محاسبة حقوق والتزمات الترتيب المشترك‪.‬‬
‫يجب أن يُطبق هذا المعيار من قبل جميع المنشآت التي هي طرف في الترتيب المشترك‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يطبق هذا المعيار على جميع منشآت القطاع العام عدا عن مؤسسات األعمال الحكومية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫رابعا ‪ :‬التعريفات ‪:‬‬
‫السيطرة المشتركة ‪ :‬االتفاق التعاقدي على المشاركة في السيطرة على ترتيب معين والتي تتوافر فقط عندما تتطلب القرارات المتعلقة‬ ‫‪-‬‬
‫باألنشطة المالئمة موافقة باإلجماع لألطراف ذات العالقة على السيطرة المشتركة‪.‬‬
‫المشغل المشترك ‪ :‬هو أحد أطراف العملية المشتركة الذي يمارس سيطرة مشتركة على تلك العملية المشتركة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المشارك في مشروع مشترك ‪ :‬هو طرف في مشروع مشترك يمارس سيطرة مشتركة على ذلك المشروع المشترك‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫طرف في ترتيب مشترك ‪ :‬هو منشأة تشارك في الترتيب المشترك بغض النظر عما إذا كانت تلك المنشأة تملك سيطرة مشتركة على‬ ‫‪-‬‬
‫الترتيب‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬الترتيب الملزم ‪:‬‬
‫يمكن اثبات الترتيبات الملزمة بعدة طرق ويتخذ الترتيب الملزم في كثير من االحيان لكن ليس دائما شكال خطيا مثل العقد أو مناقشة موثقة بين‬
‫االطراف او آليات قانونية مثل السلطة التشريعية أو التنفيذية أو نشوء ترتيبات قابلة ألنفاذ‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬السيطرة المشتركة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬تعبر السيطرة المشتركة عن اتفاق تعاقدي على المشاركة في السيطرة على ترتيب معين والتي تتوافر فقط عندما تتطلب‬
‫القرارات المتعلقة باألنشطة المالئمة موافقة باإلجماع لألطراف ذات العالقة على السيطرة المشتركة‪.‬‬
‫ب‪ .‬قبل تقييم فيما إذا كانت للمنشأة سيطرة مشتركة على ترتيب معين يجب عليها بداية تقييم إذا كانت أطراف معينة أو مجموعة من‬
‫األطراف تسيطر على الترتيب‪.‬‬
‫‪70‬‬
 ‫سابعا ‪ :‬الترتيبات المشتركة ‪:‬‬
‫‪ -‬االعتبارات التي تتعلق بالترتيبات المشتركة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬يتحدد الترتيب المشترك بوجود طرفين أو أكثر لهما سيطرة مشتركة على الترتيب وتكون االطراف ملزمة بترتيب ملزم‪.‬‬
‫ب‪ .‬يتميز الترتيب المشترك بالخصائص التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬أن األطراف المشتركة بالترتيب مقيدة بموجب اتفاق تعاقدي‪.‬‬
‫‪ -‬أن االتفاق التعاقدي يمنح طرفين أو أكثر سيطرة مشتركة على الترتيب‪.‬‬
‫‪ -‬الترتيب المشترك هو إما عملية مشتركة أو مشروع مشترك‪.‬‬
‫أ‪ .‬العملية المشتركة ‪:‬‬
‫‪ -‬هي ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف الذين يمارسون سيطرة مشتركة على الترتيب حقوقا ً معينة في‬
‫األصول وتعهدات تخص اإللتزامات فيما يتعلق بالترتيب ويطلق على هذه األطراف المشتركة في العملية‬
‫المشغلين المشتركين‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يعترف المشغل المشترك بما يلي فيما يخص حصصه في العملية المشتركة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬اصوله بما في ذلك حصته من اي أصول محتفظ بها بشكل مشترك‪.‬‬
‫ب‪ .‬إلتزاماته بما في ذالك حصته من اي إلتزمات يتم تكبدها بشكل مشترك‪.‬‬
‫ج‪ .‬إيراداته من بيع حصته من المنتجات الناجمة عن العملية المشتركة‪.‬‬
‫د‪ .‬حصته من اإليرادات المتحققة من بيع المنتجات بواسطة العملية المشتركة‪.‬‬
‫ه‪ .‬مصاريفه بما في ذالك حصتة من اي مصاريف يتم تكبدها بشكل مشترك‪.‬‬
‫‪ -‬يتعين على المشغل المشترك محاسبة االصول وااللتزمات واإليرادات والمصاريف المتعلقة بحصصه في‬
‫العملية المشتركة وفقا للمعايير المطبقة على االصول وااللتزمات واإليرادات والمصاريف المحددة‪.‬‬
‫‪ -‬يتعين على الطرف الذي يشارك في عملية مشتركة لكنه ال يمارس سيطرة مشتركة عليها أن يقوم بمحاسبة حصصه في‬
‫الترتيب وفقا ً لما ورد أعاله إذا كان ذلك الطرف يملك حقوقا ً في األصول وتعهدات عن اإللتزامات المتعلقة بالعملية‬
‫المشتركة وإذا كان الطرف ال يملك حقوقا ً في األصول وتعهدات عن اإللتزامات المتعلقة بالعملية المشتركة فيتعين عليه‬
‫محاسبة حصصه في العملية المشتركة وفقا ً للمعايير التي ت ُطبق على تلك الحصص‪.‬‬
‫ب‪ .‬المشروع المشترك ‪:‬‬
‫ً‬
‫‪ -‬هو ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف التي تمارس سيطرة مشتركة على الترتيب حقوقا في صافي‬
‫أصول الترتيب‪.‬‬
‫‪ -‬يتعين على المشارك في مشروع مشترك أن يعترف بحصصه في المشروع المشترك كإستثمار وأن يحاسب‬
‫ذلك اإلستثمار بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ -‬يتعين على الطرف الذي يشارك في مشروع مشترك لكنه ال يمارس سيطرة مشتركة عليه أن يقوم بمحاسبة‬
‫حصصه في الترتيب وفقا ً للمعايير التي تتناول األدوات المالية إال إذا كان له تأثير هام على المشروع‬
‫المشترك وفي هذه الحالة يجب أن يقوم بمحاسبة حصصه وفقا ً لمعيار اإلستثمارات في الشركات الزميلة‬
‫والمشاريع المشتركة‪.‬‬
‫ثامنا ‪ :‬البيانات المالية المنفصلة ‪:‬‬
‫في بياناته المالية المنفصلة يجب على المشغل المشترك أو المشارك في المشروع المشترك أن يحاسب حصصه في ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أ‪ .‬العملية المشتركة وفقا ً لما ورد أعاله‪.‬‬
‫ً‬
‫ب‪ .‬المشروع المشترك كما ورد في المعيار رقم ‪ 34‬والخاص بالبيانات المالية المنفصلة (التكلفة ‪ ،‬وفقا للمعيار ‪ ، 29‬حقوق‬
‫الملكية)‪.‬‬
‫في بياناته المالية المنفصلة يجب على الطرف الذي يشارك في ترتيب مشترك لكنه ال يمارس سيطرة مشتركة عليه أن يحاسب‬ ‫‪-‬‬
‫حصصه في ‪:‬‬
‫أ‪ .‬العملية المشتركة ‪ :‬يتعين على الطرف الذي يشارك في عملية مشتركة لكنه ال يمارس سيطرة مشتركة عليها أن يقوم‬
‫بمحاسبة حصصه في الترتيب (اصوله ‪ ،‬التزاماته ‪ ،‬ايراداته ‪ ،‬مصاريفه) وفقا ً للمعايير إذا كان يملك حقوقا في األصول وتعهدات عن‬
‫اإللتزامات المتعلقة بالعملية المشتركة وإذا كان اليملك حقوقا ً في األصول وتعهدات عن اإللتزامات المتعلقة بالعملية المشتركة فإنه‬
‫يتعين عليه محاسبة حصصه في العملية المشتركة وفقا ً للمعايير التي على تلك الحصص‪.‬‬
‫ب‪ .‬المشروع المشترك وفقا ً للمعيار ‪ 29‬إال إذا كان لدى المنشأة تأثير هام على المشروع المشترك وفي هذه الحالة يجب أن يطبق المعيار‬
‫‪ 34‬الخاص بالقوائم المالية المنفصلة‪.‬‬

‫‪71‬‬